Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-1.4012.237.2017.2.RH
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-08-24
Teza: Opodatkowanie świadczonych na podstawie zawartej umowy usług zarządzania.
Słowa kluczowe: kontrakt-kontrakt menedżerski; manager; opodatkowanie; podatnik; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy – przedstawione we wniosku z dnia 11 maja 2017 r. (data wpływu 12 maja 2017 r.), uzupełnionym w dniu 24 lipca 2017 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania świadczonych na podstawie zawartej umowy usług zarządzania – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 maja 2017 r. wpłynął do tutejszego organu, uzupełniony w dniu 24 lipca 2017 r. ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania świadczonych na podstawie zawartej umowy usług zarządzania.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca został 13 kwietnia 2016 roku powołany do pełnienia funkcji Prezesa Zarządu w spółce kapitałowej, będącej w całości własnością innej spółki kapitałowej, spółki zależnej od publicznej spółki kapitałowej, w której Skarb Państwa posiada ponad 50% akcji. Od dnia powołania Wnioskodawca związany był ze Spółką, do której został powołany umową o pracę. W związku z tym, Wnioskodawca nie był dotychczas podatnikiem podatku od towarów i usług.

Ze względu na wejście w życie ustawy z dnia 9 czerwca 2016 roku o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi Spółkami (Dz.U.2016.1202), w spółce kapitałowej, w której Wnioskodawca pełni obowiązki Prezesa Zarządu i jest zatrudniony, przyjęto nowe zasady kształtowania wynagrodzeń członków organów zarządzających i nadzorczych spółek wchodzących w skład grupy kapitałowej.

W konsekwencji powyższego, Wnioskodawca został zobowiązany i zawarł ze spółką nową umowę o świadczenie usług zarządzania - jako osoba fizyczna, bez zaprowadzenia działalności gospodarczej. Zgodnie z treścią zawartej umowy wszystkie usługi są realizowane przez Wnioskodawcę osobiście na rzecz Spółki. Wnioskodawca nie może powierzyć wykonania tych obowiązków innej osobie. W trakcie realizacji usług wnioskodawca bazuje na posiadanych umiejętnościach, wiedzy oraz doświadczeniu (tak § 1 ust. 1-5 umowy).

Umowa określać będzie warunki świadczenia usług co do czasu i miejsca. Miejsce świadczenia usług ograniczono, co do zasady, do siedziby spółki. Świadczenie usług poza siedzibą spółki odbywać się będzie w zależności od potrzeb Spółki.

Spółka, na podstawie nowozawartej umowy, udostępnia wnioskodawcy do korzystania, w zakresie niezbędnym do wykonywania usług, urządzenia techniczne oraz inne zasoby.

W nowej umowie o świadczenie usług zarządzania, (której przedłożony Wnioskodawcy do podpisu projekt wnioskodawca przedkłada w załączeniu):

Podstawowe prawa i obowiązki wnioskodawcy jako Zarządzającego określono w § 2 ust. 1-3 Umowy. Świadczenie usług polega w szczególności na: prowadzeniu spraw Spółki i uczestnictwie w pracach zarządu z uwzględnieniem zakresu praw i obowiązków wynikających z funkcji, reprezentowaniu Spółki wobec podmiotów trzecich, zgodnie z obowiązującymi zasadami reprezentacji spółki, samodzielnym zarządzaniu powierzonymi obszarami działalności Spółki, przypisanymi do funkcji, z uwzględnieniem uprawnień pozostałych organów Spółki oraz realizacji wyznaczonych celów zarządczych (por. par 2 ust. 3 umowy).

Umowa określa warunki świadczenia Usług co do czasu i miejsca. W tym zakresie przewiduje, iż Usługi powinny być wykonywane co do zasady w siedzibie Spółki oraz, w zależności od potrzeb Spółki, w innych miejscach na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej oraz poza jej granicami, przy czym świadczenie Usług poza siedzibą Spółki nie może zakłócać jej płynnego funkcjonowania. Odpowiednie postanowienia w tym zakresie zawarte są w § 3 ust. 1-5 Umowy

Wynagrodzenie Wnioskodawcy zostało ukształtowane w sposób zgodny z ustawą z dnia 9 czerwca 2016 roku o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami (Dz.U.2016.1202) \[por. par. 8 umowy\].

Wynagrodzenie Wnioskodawcy składa się z dwóch części: miesięcznego wynagrodzenia podstawowego (wynagrodzenie stałe), które zostało określone kwotowo oraz części zmiennej wynagrodzenia, uzależnionej od zrealizowania celów zarządczych.

Co najważniejsze na gruncie nowej umowy, zarządzający (tj. Wnioskodawca) ponosi odpowiedzialność tylko wobec Spółki za szkody wyrządzone w czasie wykonywania przez niego przedmiotu umowy, będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków zarządzającego wynikających z umowy lub z przepisów prawa, przy czym odpowiedzialność ta jest niezależna od odpowiedzialności zarządzającego, którą ponosi on z tytułu pełnienia funkcji, określonej przepisami prawa, w szczególności ustawy z dnia 15 września 2000 roku kodeks spółek handlowych (Dz.U.2016.1578 ze zm.) \[por. par. 7 umowy\].

Niezależnie od sposobu ukształtowania odpowiedzialności wskazanego powyżej, na gruncie powołanej umowy to spółka ma ponosić pełną odpowiedzialność wobec osób trzecich z tytułu wykonywania świadczenia usług przez Wnioskodawcę w zakresie tej umowy. W przypadku jakichkolwiek roszczeń osób trzecich skierowanych do Wnioskodawcy w związku ze świadczeniem przez niego usług w zakresie umowy, Spółka obowiązuje się m.in.: pokryć wszelkie udokumentowane koszty sądowe, pokryć wszelkie udokumentowane koszty pozasądowej pomocy prawnej udzielonej zarządzającemu oraz odszkodowania, nawiązki, zadośćuczynienia i koszty procesu sądowego.

W ramach wykonywania Umowy Zarządzający wyraża oświadczenia woli w imieniu i na rzecz Spółki. Ryzyko gospodarcze oraz ekonomiczne za czynności wykonywane przez Zarządzającego w imieniu i na rzecz Spółki ponosi zgodnie z zawartą umową Spółka. Umowa nie zobowiązuje Zarządzającego do zawarcia umowy ubezpieczenia od odpowiedzialności wobec osób trzecich. Niemniej, Wnioskodawca - z tytułu świadczonych usług - zgodnie z treścią par. 7 ust. 1 i 2 umowy - ponosi odpowiedzialność regresową zarówno wobec spółki, jak i odpowiedzialność cywilną wobec osób trzecich, na gruncie ogólnych przepisów prawa, w tym przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 roku kodeksu spółek handlowych (Dz.U.2016.1578 ze zm.) oraz odpowiedzialność karnoskarbową w oparciu o przepisy ustawy z dnia 10 września 1999 roku kodeks kamy skarbowy (Dz.U.2016.2137 ze zm.).

Tym samym, w ramach nowej umowy, ryzyko gospodarcze oraz ekonomiczne za czynności wykonywane przez Wnioskodawcę w imieniu i na rzecz Spółki ponosi, co do zasady, Spółka.

W konsekwencji należy stwierdzić, że w nowej umowie spółka uregulowała wszystkie elementy wymienione w art. 15 ust. 3 pkt 3) ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz.U.2016.710 ze zm.). Zdaniem Spółki - działalność wykonywana przez Wnioskodawcę na podstawie nowej umowy nie stanowi samodzielnej działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.

Spółka dała temu wyraz w par. 7 ust. 4 umowy, gdzie wprost wskazano, że kwoty wynagrodzenia stałego oraz wynagrodzenia zmiennego nie obejmują podatku od towarów i usług, gdyż działalność wykonywana przez wnioskodawcę na podstawie tej umowy nie ma charakteru samodzielnej działalności gospodarczej.

Wnioskodawca po zawarciu nowej umowy, w dalszym ciągu nie będzie prowadził pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 roku o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U.2016.1829 ze zm.).

Ponadto w przesłanym uzupełnieniu, Wnioskodawca wskazał, że:

Wynagrodzenie, które otrzymuje od Spółki za wykonywane czynności na podstawie umowy stanowi przychód, o którym mowa w normie art. 13 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to jest stanowi przychód z działalności wykonywanej osobiście przez osobę, niezależnie od sposobu powołania, należącą do składu zarządu.

Z treści § 2 ust. 3 umowy wynika, iż świadczenie usług będzie polegało w szczególności na:

1.  prowadzeniu spraw spółki i uczestnictwie w pracach Zarządu z uwzględnieniem zakresu praw i obowiązków wynikających z Funkcji,
2.  reprezentowaniu spółki wobec podmiotów trzecich, zgodnie z obowiązującymi zasadami reprezentacji Spółki,
3.  samodzielnym zarządzaniu powierzonymi obszarami działalności spółki, przypisanymi do funkcji, z uwzględnieniem uprawnień pozostałych organów Spółki
4.  realizacji wyznaczonych celów zarządczych, o których mowa w § 8 ust. 7 Umowy.

Wnioskodawca wskazuje jednak z drugiej strony, że z treści § 2 ust. 2 umowy wynika, że wykonując umowę Wnioskodawca, jako Zarządzający zobowiązany jest współdziałać z pozostałymi członkami zarządu i organami spółki, na zasadach określonych w powszechnie obowiązujących przepisach prawa, w tym w szczególności przepisach Kodeksu spółek handlowych, postanowieniach statutu spółki, uchwałach organów spółki, a także innych aktach prawa i dokumentach wewnętrznych spółki, w szczególności regulaminu zarządu spółki.

Postanowienia umowy przewidują samodzielność i niezależność w pełnieniu funkcji przez Wnioskodawcę, zgodnie z zakresem kompetencji Prezesa Zarządu, jednak z umowy nie wynika, iż czynności te Wnioskodawca wykonuje w ramach profesjonalnie prowadzonej działalności gospodarczej. Poprzednio, podstawą umowną dla wykonywania tych samych obowiązków była dla Wnioskodawcy umowa o pracę. Wnioskodawca zobligowany jest do działania ze starannością, sumiennością i profesjonalizmem wymaganą od niego z uwagi na wiedzę i doświadczenie, nie zaś prowadzoną działalność gospodarczą.

Wnioskodawca wskazuje, iż w Spółce nie funkcjonuje Rada Nadzorcza a nadto, iż z umowy nie wynika, iż organy spółki mogą wydawać Wnioskodawcy jako Zarządzającemu wiążące polecenia dotyczące realizacji przedmiotu umowy. Z drugiej strony, Spółka w której Wnioskodawca pełni funkcje działa w strukturze grupy kapitałowej. Wnioskodawcę obowiązują dokumenty wydane i obwiązujące w grupie jak Ład Korporacyjny i inne dokumenty z tym związane.

Wnioskodawca nie będzie miał pełnej samodzielności w ustalaniu przedmiotu, miejsca i harmonogramu wykonywania czynności związanych z realizacją umowy.

Zgodnie z treścią § 3 projektu umowy, Wnioskodawca jako Zarządzający zobowiązany jest wykonywać usługi w czasie oraz w sposób zapewniający należytą realizację umowy oraz prawidłowe i nieprzerwane funkcjonowanie spółki oraz wykonywać swoje obowiązki w siedzibie spółki, a w uzasadnionych potrzebami spółki przypadkach, w innych miejscach na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej i poza jej granicami, przy czym świadczenie usług poza siedzibą spółki nie może zakłócać jej płynnego funkcjonowania. Umowa reguluje proces uzgadniania i zawiadamiania wskazanych w nim osób o świadczeniu usług poza siedzibą spółki oraz obowiązków Wnioskodawcy podczas świadczenia usług poza siedzibą Spółki.

Zgodnie z par. 4 ust. 2 umowy, Wnioskodawca jako Zarządzający jest zobowiązany do uczestnictwa w konferencjach, seminariach lub spotkaniach o charakterze biznesowym związanych z przedmiotem działalności spółki i, o ile jest to konieczne dla realizacji tychże zobowiązań, odbywania podróży w kraju i za granicą.

Umowa w treści § 5 przewiduje konieczność uzyskania uprzedniej zgody wskazanego organu na planowane objęcie funkcji w organach innej spółki handlowej, nabycie udziałów albo akcji w innej spółce handlowej, wykonywanie pracy lub świadczenie usług na rzecz innych podmiotów na podstawie umowy o pracę, umowy zlecenia lub na podstawie innego stosunku prawnego jak również, iż w przypadku pełnienia przez Wnioskodawcę jako Zarządzającego funkcji członka organu w podmiotach należących do grupy kapitałowej, do której należy spółka, Zarządzający nie będzie pobierał dodatkowego wynagrodzenia z tytułu pełnienia tych funkcji.

Wnioskodawca oświadcza, iż funkcji członka zarządu nie pełni z uwagi na posiadanie udziałów w spółce lecz z uwagi na posiadaną wiedzę i doświadczenie, wykorzystywane w obszarze działalności spółki. Potwierdza to umowa w § 1 ust. 3 i 4 oraz ust. 2 - z uwagi na przewidziany umową obowiązek osobistego wykonywania usług bez możliwości ich powierzenia.

Poza możliwością podjęcia decyzji o przewie w świadczeniu usług do 28 dni w roku kalendarzowym (§ 3 ust. 4 umowy), umowa nie przewiduje możliwości podjęcia przez Wnioskodawcę decyzji o niewykonywaniu usług. W każdym wypadku w razie niemożności nieprzerwanego świadczenia usług, Wnioskodawca zobligowany jest zawiadomić Spółkę. Treść § 3 ust. 5 reguluje obowiązki informacyjne w razie niemożliwości nieprzerwanego świadczenia tych usług z każdej przyczyny, w tym choroby. Za czas niewykonywania usług Wnioskodawca nie otrzymuje wynagrodzenia, zgodnie z treścią § 9 ust. 4 umowy.

Projekt umowy o świadczenie usług w zakresie zarządzania nie przewiduje zawarcia przez Wnioskodawcę umowy ubezpieczenia od odpowiedzialności wobec osób trzecich. Zgodnie z normą § 7 ust. 3 projektu umowy, spółka ponosić będzie pełną odpowiedzialność wobec osób trzecich z tytułu wykonywania świadczenia usług przez Wnioskodawcę jako Zarządzającego w zakresie tej umowy. Projekt umowy reguluje sposób działania w razie skierowania do Zarządzającego jakichkolwiek roszczeń przez osoby trzecie, w związku ze świadczeniem przez niego usług w zakresie niniejszej Umowy.

Wnioskodawca, nie będzie ponosił ryzyka gospodarczego i ekonomicznego za wykonywane czynności, gdyż zgodnie z umową ponosi odpowiedzialność jedynie wobec Spółki, za wyjątkiem - zgodnie z treścią § 7 ust. 2 umowy odpowiedzialności Wnioskodawcy, którą ponosi on z tytułu pełnienia funkcji, określonej przepisami prawa, w szczególności Kodeksu spółek handlowych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w opisanym stanie faktycznym czynności wykonywane przez wnioskodawcę na rzecz spółki w oparciu o postanowienia umowy o świadczenie usług zarządzania podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, czynności wykonywane przez niego jako zarządzającego na rzecz spółki, na podstawie nowej umowy nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z regulacjami Ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Ustawa o VAT) opodatkowaniu tym podatkiem podlega m.in. odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Podatnikami VAT są natomiast podmioty wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza na gruncie Ustawy o VAT posiada odrębną definicję - zgodnie z tą definicją jest nią wszelka działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jak wynika więc z powyższych unormowań, zakresem VAT będzie zatem objęte jedynie takie świadczenie usług, które jest dokonywane przez podatnika VAT w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. O tego rodzaju aktywności na gruncie Ustawy o VAT można mówić jedynie wówczas, gdy działalność ta ma charakter samodzielny, co oznacza, że jej prowadzenie wiąże się m.in. z ponoszeniem ryzyka gospodarczego i ekonomicznego (por. T. Michalik, VAT. Komentarz. Wyd. 11, Warszawa 2015; A. Bartosiewicz, VAT. Komentarz, Wyd. 10, Warszawa 2016, WK 2016). Potwierdzeniem takiego rozumienia działalności gospodarczej są również szczególne przepisy Ustawy o VAT wyłączające niektóre czynności z zakresu działalności gospodarczej. I tak, na podstawie art. 15 ust. 3 pkt 1 Ustawy o VAT za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 12 ust. 1-6 Ustawy o PIT, tj. m.in. przychody ze stosunku pracy. Natomiast na podstawie pkt 3 ww. przepisu wyłączenie z działalności gospodarczej obejmuje również czynności, z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności, osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

W art. 13 pkt 9 Ustawy o PIT wymieniono przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej - z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7. Powyższą regulację rozumie się w ten sposób, iż na gruncie Ustawy o PIT każda umowa o zarządzanie zawarta z członkiem zarządu będzie generowała przychód z działalności wykonywanej osobiście, która może, aczkolwiek nie musi, stanowić działalności gospodarczej w rozumieniu Ustawy o VAT. Dla wyłączenia ww. działalności z zakresu opodatkowania VAT ważne są zapisy umowy, które powinny określać warunki wykonywania czynności, zasady wynagradzania oraz odpowiedzialność zlecającego wobec osób trzecich. Za kluczowe należy uznać uregulowania dotyczące odpowiedzialności zlecającego wobec osób trzecich.

Z treści przywołanych powyżej regulacji orzecznictwo sądowe wyprowadziło konkluzję, zgodnie z którą dokonując oceny, czy w danym przypadku mamy do czynienia ze świadczeniem usług w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu Ustawy o VAT należy dokonać weryfikacji treści tejże umowy pod kątem przesłanek określonych w art. 15 ust. 3 pkt 3 tej ustawy (por. wyrok NSA z dnia 16 czerwca 2016 r., sygn. akt I FSK 83/15 oraz uchwałę NSA z dnia 12 stycznia 2009 r., sygn. akt I FPS 3/08).

Zdaniem Wnioskodawcy, treść regulacji zawartych w Umowie prowadzi do konkluzji, że Zarządzający nie prowadzi samodzielnej działalności gospodarczej w myśl Ustawy o VAT ponieważ stosunek prawny istniejący między nim a Spółką jest w powyższym opisie stanu faktycznego dość pokrewny do relacji pracowniczej.

Na taką konkluzję wskazuje szereg faktów:

1.  Obowiązkiem Zarządzającego jest wykonywanie wyłącznie czynności w imieniu i interesie Spółki - w § 1 ust. 1-5 Umowy oraz w § 2 ust. 1-3 Umowy.
2.  Wszystkie obowiązki powinny być wykonywane przez Zarządzającego osobiście, co wynika z § 1 ust. 2 Umowy.
3.  usługi zarządzania powinny być wykonywane w siedzibie Spółki oraz przy wykorzystaniu jej majątku. Oznacza to, że Zarządzający, podobnie jak pracownik, nie będzie ponosił żadnych kosztów związanych z wykonywaniem powierzonych mu obowiązków. Koszty te ponosi w pełnym zakresie Spółka. § 4 ust. 1 oraz § 6 ust. 2 pkt 4-6 i 8 Umowy;
4.  Sposób ukształtowania wzajemnych relacji pomiędzy Zarządzającym oraz Spółką w sposób naturalny upodabnia to świadczenie do pensji oraz premii regulaminowej, czyli charakterystycznych elementów stosunku pracy.
5.  Wolą Stron Umowy było takie ukształtowanie wzajemnych relacji, aby kwota należnego Zarządzającemu stałego miesięcznego wynagrodzenia była skorelowana z ilością pracy wykonanej przez niego na rzecz Spółki.

Biorąc więc pod uwagę powyższe czynniki trzeba stwierdzić, że Zarządzający nie jest obarczony ryzykiem gospodarczym lub ekonomicznym z tytułu świadczonych przez niego na rzecz Spółki usług.

Jeżeli zaś chodzi o odpowiedzialność Zarządzającego to w treści Umowy jej strony postanowiły, że ponosi on ją wobec Spółki na zasadach ogólnych Kodeksu cywilnego, zaś wobec wszelkich podmiotów także zgodnie z przepisami prawa cywilnego oraz handlowego (§ 7 ust. 1 i 2 Umowy). Jednocześnie Spółka przyjęła na siebie zobowiązanie zrekompensowania Zarządzającemu wszelkich kosztów, jakie mógłby ponieść, gdyby został uznany za odpowiedzialnego za szkodę wyrządzoną osobie trzeciej w trakcie realizacji usług na rzecz Spółki określonych w treści Umowy (§ 7 ust. 3 Umowy).

Biorąc pod uwagę fakt, że Zarządzający będzie działał jako organ osoby prawnej, w jej imieniu oraz reprezentując jej interesy, to tym samym, na gruncie regulacji prawa cywilnego, należy wykluczyć możliwość aby w ramach realizacji tychże obowiązków zawodowych Zarządzający wyrządził szkodę osobie trzeciej, za którą mógłby ponieść osobistą odpowiedzialność. Podejmowane bowiem przez niego działania jako członka zarządu Spółki będą poczytywane jako czynności oraz zobowiązania tejże Spółki, a nie oznaczonej osoby fizycznej (art. 429 oraz art. 474 k.c.).

Podsumowując więc powyższe uwagi należy stwierdzić, że Zarządzający w opisanym stanie faktycznym nie będzie świadczył na rzecz spółki odpłatnych usług w rozumieniu Ustawy o VAT. Przedstawione w tym miejscu stanowisko znajduje potwierdzenie w szeregu aktualnych interpretacji indywidualnych. Wskazać można np. na pismo Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 17 stycznia 2017 r., sygn. 1061-IPTPP2.4512.527.2016.2.SM, stanowisko zajęte przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 30 czerwca 2016 r., sygn. ILPP1/4512-1-303/16-4/MC, pogląd wyrażony przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 4 maja 2015 r., sygn. IPTPP1/4512-133/15-4/AK czy też pismo Dyrektora Izby Skarbowe w Warszawie z dnia 21 sierpnia 2015 r., sygn. IPPP2/4512-526/15-2/AO.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres. Przez świadczenie należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie, powstrzymanie się od działania (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 tej ustawy. Należy jednak zaznaczyć, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności, przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę, w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, zgodnie z ust. 2 powołanego wyżej artykułu, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z kolei art. 15 ust. 3 ustawy stanowi, że za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności:

1.  z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 12 ust. 1-6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 2032 i 2048 oraz z 2017 r. poz. 60, 528, 648 i 859);
2.  (uchylony);
3.  z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Zgodnie z art. 13 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.) za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się:

1.  (uchylony);
2.  przychody z osobiście wykonywanej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, trenerskiej, oświatowej i publicystycznej, w tym z tytułu udziału w konkursach z dziedziny nauki, kultury i sztuki oraz dziennikarstwa, jak również przychody z uprawiania sportu, stypendia sportowe przyznawane na podstawie odrębnych przepisów oraz przychody sędziów z tytułu prowadzenia zawodów sportowych;
3.  przychody z działalności duchownych, osiągane z innego tytułu niż umowa o pracę;
4.  przychody z działalności polskich arbitrów uczestniczących w procesach arbitrażowych z partnerami zagranicznymi;
5.  przychody otrzymywane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych lub obywatelskich, bez względu na sposób powoływania tych osób, nie wyłączając odszkodowania za utracony zarobek, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7;
6.  przychody osób, którym organ władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, sąd lub prokurator, na podstawie właściwych przepisów, zlecił wykonanie określonych czynności, a zwłaszcza przychody biegłych w postępowaniu sądowym, dochodzeniowym i administracyjnym oraz płatników, z zastrzeżeniem art. 14 ust. 2 pkt 10, i inkasentów należności publicznoprawnych, a także przychody z tytułu udziału w komisjach powoływanych przez organy władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 9;
7.  przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych; 7a. przychody otrzymywane przez członków Rady Mediów Narodowych;
8.  przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:
    1.  osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,
    2.  właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora – jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością – z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9;
9.  przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej – z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7.

W myśl art. 15 ust. 3a ustawy o podatku od towarów i usług, przepis ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio do usług twórców i artystów wykonawców w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzanych w formie honorariów za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw artystycznego wykonania albo ich wykonanie, w tym również wynagradzanych za pośrednictwem organizacji zbiorowego zarządzania prawami autorskimi lub prawami pokrewnymi.

Z cytowanego przepisu art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy wynika, że dla uznania, że określone czynności wykonywane przez osobę fizyczną nie stanowią samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej i tym samym pozostają poza regulacjami ustawy o podatku od towarów i usług, istotne jest łączne spełnienie wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie, tj. związanie zleceniobiorcy ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym, a wykonującym zlecane czynności co do warunków:

*   wykonywania tych czynności,
*   wynagrodzenia, oraz
*   odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Zatem, użycie słowa „samodzielnie” w kontekście art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy, wyklucza opodatkowanie pracowników i innych osób, o ile są one związane z pracodawcą przez umowę o pracę lub inny stosunek prawny tworzący więzi (stosunek podporządkowania) między pracodawcą a pracownikiem co do (w zakresie) warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy.

Oznacza to, że przychody z tytułu wykonywanych czynności nie tylko winny być wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, lecz także spełnione muszą zostać pozostałe kryteria przedmiotowe określające m.in. czy działanie usługodawcy odbywa się na warunkach ryzyka gospodarczego, a tym samym kto ponosi odpowiedzialność za wykonane usługi. Nie stanowią bowiem samodzielnej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, tylko i wyłącznie te czynności, gdy pomiędzy zlecającym ich wykonanie i wykonującym zlecone czynności istnieją więzy tworzące stosunek prawny w zakresie warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Odnośnie dwóch pierwszych warunków stwierdzić należy, że każdy w zasadzie stosunek prawny o charakterze odpłatnym istniejący pomiędzy podmiotem zlecającym wykonanie danej czynności a podmiotem, który daną czynność wykonuje, jest w jakimś sensie określony co do warunków wykonywania danych czynności oraz wynagrodzenia.

Nie będzie więc podatnikiem w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług osoba, która w ramach podpisanej umowy, tworzyć będzie ze zlecającym więzi analogiczne ze stosunkiem pracy, nie ponosząc tym samym ryzyka ekonomicznego w związku z wykonywanymi czynnościami. Tylko spełnienie wymogów wyłączających samodzielność działania poprzez zawarcie więzi prawnej między zleceniodawcą a zleceniobiorcą co do warunków wykonywania zleconych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich, pozwala jednocześnie wyłączyć wykonywane czynności z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii ustalenia, czy czynności wykonywane przez Zarządzającego na rzecz Spółki podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W związku z tym, że w zasadzie każdy stosunek prawny o charakterze odpłatnym istniejący pomiędzy podmiotem zlecającym wykonanie danej czynności a podmiotem, który daną czynność wykonuje, określa wynagrodzenie oraz przynajmniej podstawowe warunki wykonywania czynności, należy uznać, że „odpowiedzialność zlecającego wobec osób trzecich” jest kryterium kluczowym dla oceny charakteru prawno-podatkowego danego podmiotu. Jest to czynnik odróżniający na gruncie ustawy o VAT prowadzenie działalności gospodarczej (przesłanki warunkującej status podatnika podatku VAT) od innego rodzaju aktywności zawodowej nie powodującej powstania podmiotowości prawno-podatkowej na gruncie ww. ustawy. Istotna jest w tym przypadku analiza istoty odpowiedzialności, wynikającej z charakteru stosunku prawnego łączącego Wnioskodawcę oraz Spółkę.

Zgodnie z treścią art. 201 § 1 i § 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. 2016 r., poz. 1578, z późn. zm.), zwany dalej K.s.h., zarząd prowadzi sprawy spółki i reprezentuje spółkę, natomiast członek zarządu jest powoływany i odwoływany uchwałą wspólników, chyba że umowa spółki stanowi inaczej. Członek zarządu może być odwołany lub zawieszony w czynnościach także przez zgromadzenie wspólników. Ponadto uchwała wspólników lub umowa spółki może określać, że członek zarządu jest powoływany przez radę nadzorczą po przeprowadzeniu postępowania kwalifikacyjnego (art. 2011 § 1 K.s.h.).

Ponadto, w myśl art. 203 § 1 ustawy K.s.h., członek zarządu może być w każdym czasie odwołany uchwałą wspólników. Nie pozbawia go to roszczeń ze stosunku pracy lub innego stosunku prawnego dotyczącego pełnienia funkcji członka zarządu. Jednocześnie, z treści art. 204 § 1 ustawy K.s.h. wynika, że prawo członka zarządu do reprezentowania spółki dotyczy wszystkich czynności sądowych i pozasądowych spółki. Prawa członka zarządu do reprezentowania spółki nie można ograniczyć ze skutkiem prawnym wobec osób trzecich (art. 204 § 2 ustawy K.s.h.). Czynności takie zawsze będą wywoływały skutek na zewnątrz, nawet gdyby dochodziło do ograniczeń. Oznacza to, że w stosunkach zewnętrznych istnieje odpowiedzialność zlecającego za czynności wykonywane przez członka zarządu, natomiast w stosunkach wewnętrznych będzie rodziło odpowiedzialność odszkodowawczą osób działających wbrew ograniczeniom względem zlecającego.

Jeżeli członkowie zarządu umyślnie lub przez niedbalstwo podali fałszywe dane w oświadczeniu, o którym mowa w art. 167 § 1 pkt 2 lub art. 262 § 2 pkt 3, odpowiadają wobec wierzycieli spółki solidarnie ze spółką przez trzy lata od dnia zarejestrowania spółki lub zarejestrowania podwyższenia kapitału zakładowego (art. 291 ustawy K.s.h.)

Ponadto należy zauważyć, że zgodnie z treścią art. 293 § 1 K.s.h., członek zarządu, rady nadzorczej, komisji rewizyjnej oraz likwidator odpowiada wobec spółki za szkodę wyrządzoną działaniem lub zaniechaniem sprzecznym z prawem lub postanowieniami umowy spółki, chyba że nie ponosi winy.

Kto, biorąc udział w tworzeniu spółki, wbrew przepisom prawa z winy swojej wyrządził spółce szkodę, obowiązany jest do jej naprawienia (art. 292 ustawy K.s.h.).

Zgodnie z art. 300 K.s.h., przepisy art. 291-299 nie naruszają praw wspólników oraz osób trzecich do dochodzenia naprawienia szkody na zasadach ogólnych.

Pojęcie działalności gospodarczej zdefiniowane zostało również w drugim akapicie art. 9 (1) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 11.12.2006, Nr 347, str. 1, z późn. zm.) zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE. W myśl tego artykułu działalnością gospodarczą jest wszelka działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów. Przepis ten stwierdza, że wykorzystywanie własności dóbr materialnych lub niematerialnych do celów zarobkowych w sposób ciągły, należy w szczególności uznać za działalność gospodarczą.

W akapicie pierwszym, artykuł 9 (1) Dyrektywy 2006/112/WE, określa osobę, która może stać się podatnikiem, jako każdą osobę, która niezależnie prowadzi w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.

Artykuł 10 Dyrektywy 2006/112/WE wyjaśnia znaczenie terminu „samodzielnie” użytego w art. 9 (1). Stwierdza on, że warunek określony w art. 9 (1) stwierdza, że działalność gospodarcza prowadzona „samodzielnie” wyklucza pracowników i inne osoby z podatku VAT, o ile są one związane z pracodawcą przez umowę o pracę lub inny stosunek prawny tworzący relacje między pracodawcą a pracownikiem w zakresie warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy.

W celu określenia granic pojęcia „działalności gospodarczej” i „podatnika” należy przypomnieć art. 9 (2) i 12 (1) Dyrektywy 2006/112/WE. Artykuł 9 (2) Dyrektywy 2006/112/WE stwierdza, że poza osobami, o których mowa w ust. 1, za podatnika uznawana jest każda osoba, która okazjonalnie dokonuje dostawy nowego środka transportu wysyłanego lub transportowanego do nabywcy przez sprzedawcę, przez nabywcę albo na rzecz sprzedawcy lub nabywcy, do miejsca przeznaczenia znajdującego się poza terytorium państwa członkowskiego, ale na terytorium Wspólnoty. Przy czym, artykuł 12 (1) stanowi, że „państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi (\`(...)\`)”.

Dyrektywa VAT zapewnia bardzo szeroki zakres działalności gospodarczej, obejmujący wszystkie etapy produkcji, dystrybucji i dostarczania towarów i usług. To, że działalność gospodarcza, która ma być traktowana jako taka, nie jest działalnością wykonywaną okazjonalnie, nie oznacza, że działalność ta, aby mieścić się w zakresie podatku VAT, musi osiągnąć pewną liczbę operacji lub osiągnąć określony poziom dochodu. Decydującym elementem jest wola lub zamiar osoby dokonującej czynności, aby brać udział w produkcji, dystrybucji lub dostarczaniu dóbr lub usług. Elementem definiującym działalność gospodarczą na gruncie przepisów Dyrektywy jest to, że osoba, w celu wykonywania swoich działań, wykorzystuje zasoby ludzkie lub rzeczowe w taki sam sposób, jak są one wykorzystywane przez producenta, handlowca lub osoby świadczące usługi. Działalność gospodarcza w rozumieniu Dyrektywy będzie miała miejsce, gdy zaistnieje zamiar wykorzystania i zorganizowania środków w celu wzięcia udziału w produkcji, dystrybucji towarów lub świadczeniu usług.

Przedmiotowe zagadnienie było również przedmiotem rozważań Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (orzeczenia w sprawie C-202/90 Ayuntamiento de Sevilla przeciwko Recaudadores de Tributos de las Zonas primera v. segunda, C-235/85 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Królestwu Niderlandów). TSUE w ww. orzeczeniach wskazał, że za samodzielną nie będzie mogła być uznana działalność gospodarcza, która wykonywana jest przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona, nie powoduje żadnego ryzyka ekonomicznego po stronie usługodawcy, a nadto nie powoduje odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością.

Ponadto, zgodnie z opinią RG M.G. Tesauro z dnia 4 czerwca 1991 r. do sprawy C-202/90, co się tyczy warunków pracy należy przeanalizować czy pracownik jest niejako zintegrowany z organizacją pracodawcy (\`(...)\`) czy i w jakim zakresie może swobodnie zorganizować swoją działalność. Jest oczywistym, że możliwość swobodnego zorganizowania (wybór współpracowników, struktury niezbędne do wykonywania zadań, godziny pracy), jak też brak zintegrowania w przedsiębiorstwie czy w administracji stanowią elementy typowe dla działalności wykonywanej w sposób samodzielny. Jednakże poddanie się niektórym dyrektywom jak też pewnej kontroli czy władzy dyscyplinarnej pracodawcy, które odnajdujemy również w stosunku pracy nie wykluczają charakteru samodzielnego działalności. Co się tyczy warunków wynagrodzenia, okoliczność, że wynagrodzenie (także to określone ustawą) jest proporcjonalne do usług i charakter przypadkowy, który z tego wynika stanowią jasne wskaźniki istnienia stosunku samodzielnej pracy. Nie ma wątpliwości, że ryzyko w ramach stosunku pracy podporządkowanej spoczywa tylko na pracodawcy. W zakresie odpowiedzialności wskazano, że należy badać czy pracownik jest odpowiedzialny wobec osób trzecich za czynności i działania, które można mu przypisać (pkt 6).

Z kolei w wyroku z dnia 18 października 2007 r. sprawa C-355/06 J.A. van der Steen, Trybunał wskazał, że osoba fizyczna, która wykonuje wszystkie prace w imieniu i na rachunek spółki na podstawie umowy o pracę wiążącej ją z tą spółką, będąc ponadto jedynym wspólnikiem, zarządzającym i członkiem personelu pracowniczego tej spółki, sama nie jest podatnikiem. Uznano bowiem, że istnieje stosunek podporządkowania pomiędzy ww. obydwoma zainteresowanymi podmiotami. J.A. van der Steen, świadcząc usługi jako pracownik, nie działał we własnym imieniu, na własny rachunek lub na własną odpowiedzialność, lecz na rachunek i na odpowiedzialność spółki, która ponosiła de facto ryzyko gospodarcze – zawierała umowy z klientami i wykonywała na ich rzecz usługi o charakterze gospodarczym.

Dokonując więc wykładni analizowanego art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy należy wskazać, że za niespełniające warunku samodzielności należy uznać czynności prawne zawarte między podmiotami, które w swej istocie zbliżone są do umowy o pracę kreujące stosunek podporządkowania co się tyczy warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności wobec osób trzecich. Powyższe potwierdza również uchwała NSA z dnia 12 stycznia 2009 r. w sprawie sygn. akt I FPS 3/08, w której wskazano, że za samodzielną działalność nie będzie mogła zostać uznana działalność, która jest stosunkiem pracy lub stosunkiem do niego bardzo zbliżonym, ponieważ wykonywana jest przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona, nie powoduje żadnego ryzyka ekonomicznego po stronie usługodawcy, a nadto nie powoduje odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością.

Zauważyć też należy, że sformułowanie wyżej cyt. art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy odnoszące się do odpowiedzialności, należy rozumieć jako odpowiedzialność zleceniodawcy, w stosunku do osób trzecich, za czynności realizowane przez zleceniobiorcę w ramach wykonywania zlecenia. Tylko w takim przypadku ryzyko wykonania czynności zleconych przechodzi z faktycznego wykonawcy na osobę zlecającą ich wykonanie, co wyklucza samodzielny charakter działalności zleceniobiorcy. Tak bowiem rozumiana odpowiedzialność za wykonanie czynności wskazuje, kto ponosi ryzyko prowadzonej działalności, a tym samym wskazuje na wyłączenie ze sfery samodzielności (i z grona podatników podatku od towarów i usług) tego podmiotu, który nie odpowiada za efekt wykonywanej pracy wobec osób trzecich.

O wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług można zatem mówić w przypadku, gdy zleceniobiorcę będą łączyć ze zleceniodawcą więzi analogiczne jak w przypadku stosunku pracy, jako że nie będzie on ponosił ryzyka ekonomicznego w związku z wykonywaniem czynności, będących przedmiotem wskazanych umów, a odpowiedzialność za te czynności w stosunku do osób trzecich będzie bezwzględnie ponosił zlecający. Oznacza to, że z treści zawartych umów wynikać winno zobowiązanie, które w swej istocie kładzie na zlecającego odpowiedzialność, zamiast na zleceniobiorcę, podobnie jak ma to miejsce w przypadku stosunku pracy.

Analiza opisu spraw w kontekście przywołanych przepisów prawa, przy uwzględnieniu wniosków płynących z przywołanego orzecznictwa TSUE prowadzi do wniosku, że nie można się zgodzić ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że w przedstawionym stanie faktycznym, czynności wykonywane przez niego jako zarządzającego na rzecz Spółki, na podstawie umowy, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W sprawie będącej przedmiotem analizy, w pierwszej kolejności należy wskazać, że tut. organ nie podziela stanowiska Wnioskodawcy w kwestii ponoszenia odpowiedzialności przez Członka Zarządu tylko wobec Spółki. Co istotne, nawet w sytuacji, gdy w umowie nie została wprost unormowana kwestia odpowiedzialności wobec osób trzecich, nie można z góry przyjąć, że odpowiedzialności takiej nie ma. Odpowiedzialność wobec osób trzecich ocenić należy nie tylko na podstawie samej umowy, lecz na podstawie całokształtu okoliczności i więzów tworzących stosunek prawny pomiędzy zleceniodawcą a zleceniobiorcą. Należy zauważyć, że w opisie sprawy z jednej strony wskazano, że: „Zarządzający (tj. Wnioskodawca) ponosi odpowiedzialność tylko wobec spółki za szkody wyrządzone w czasie wykonywania przez niego przedmiotu umowy, będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków zarządzającego wynikających z umowy lub z przepisów prawa, przy czym odpowiedzialność ta jest niezależna od odpowiedzialności zarządzającego, którą ponosi on z tytułu pełnienia funkcji, określonej przepisami prawa, w szczególności ustawy z dnia 15 września 2000 roku Kodeksu spółek handlowych (Dz.U.2016.1578 ze zm.) (por. par. 7 umowy)”, to z drugiej strony wskazano, że Wnioskodawca - z tytułu świadczonych usług - zgodnie z treścią par. 7 ust. 1 i 2 umowy - ponosi odpowiedzialność regresową zarówno wobec spółki, jak i odpowiedzialność cywilną wobec osób trzecich, na gruncie ogólnych przepisów prawa, w tym przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 roku Kodeksu spółek handlowych (Dz.U.2016.1578 ze zm.) oraz odpowiedzialność karnoskarbową w oparciu o przepisy ustawy z dnia 10 września 1999 roku Kodeks kamy skarbowy (Dz.U.2016.2137 ze zm.).

W tych okolicznościach nie można uznać, iż Wnioskodawca nie ponosi żadnej odpowiedzialności wobec osób trzecich. Nie ma przy tym znaczenia fakt, że Spółka zobowiązuje się – w przypadku jakichkolwiek roszczeń osób trzecich skierowanych do Wnioskodawcy w związku ze świadczeniem przez niego usług w zakresie umowy – do pokrycia wszelkich udokumentowanych kosztów sądowych itp.

Dla określenia statusu prawno-podatkowego Wnioskodawcy istotne znaczenie ma również zakres niezależności i samodzielności przy wykonywaniu usług zarządzania. Na taki charakter świadczenia wskazuje fakt, iż usługi polegają m.in. na „samodzielnym zarządzaniu powierzonymi obszarami działalności Spółki, przypisanymi do funkcji, z uwzględnieniem uprawnień pozostałych organów Spółki”. Zakres samodzielności tylko w pewnej części ogranicza przepis art. 207 ustawy K.s.h., który odnosi się jedynie do spraw wyraźnie zastrzeżonych w ustawie, w umowie Spółki, oraz, jeżeli umowa spółki nie stanowi inaczej, w uchwałach wspólników. Natomiast w pozostałych kwestiach, m.in. w spółkach w których jest Rada Nadzorcza, nie ma ona prawa wydawania zarządowi wiążących poleceń dotyczących prowadzenia spraw spółki. (art. 219 § 2 ustawy K.s.h.). Należy przy tym zauważyć, że ww. uregulowania mają zastosowanie w stosunkach wewnętrznych Spółki, co nie przekłada się na zakres przysługującego członkom zarządu prawa do reprezentacji oraz przypisują im domniemanie samodzielności we wszystkich sprawach niezastrzeżonych ww. przepisami. W tym kontekście zachodzą przesłanki wskazujące na samodzielność Wnioskodawcy w zarządzaniu Spółką w wyznaczonym obszarze jej działalności.

Na swobodę (autonomię) w wykonywaniu swoich funkcji członka zarządu może również wskazywać to, czy realizuje on swoje zadania w wybranym przez siebie czasie i miejscu. A zatem istotnym jest fakt samodzielności przy ustalaniu przedmiotu, miejsca i harmonogramu wykonywania czynności związanych z realizacją umowy. Wnioskodawca wskazał we wniosku, że „jako Zarządzający zobowiązany jest wykonywać usługi w czasie oraz w sposób zapewniający należytą realizację umowy oraz prawidłowe i nieprzerwane funkcjonowanie spółki oraz wykonywać swoje obowiązki w siedzibie spółki, a w uzasadnionych potrzebami Spółki przypadkach, w innych miejscach na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej i poza jej granicami, przy czym świadczenie usług poza siedzibą spółki nie może zakłócać jej płynnego funkcjonowania”. Okoliczności te bezspornie wskazują, że Wnioskodawca będzie posiadał swobodę wyboru czasu i miejsca realizacji powierzonych zadań. Zatem będzie miał przypisaną samodzielność w zarządzaniu Spółką, gdyż w umowie nie zostaną określone ograniczenia samodzielności i niezależności w działaniu Wnioskodawcy. Postanowienia umowy w zakresie ustalonych warunków współpracy wskazują więc, że nie jest to stosunek, który ma cechy stosunku pracy, co uniemożliwia zastosowanie wyłączenia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Kolejną przesłanką wskazującą na działanie Wnioskodawcy w charakterze podatnika jest sposób ustalenia jego wynagrodzenia, które będzie składało się z dwóch części: miesięcznego wynagrodzenia podstawowego (wynagrodzenie stałe), które zostało określone kwotowo oraz części zmiennej wynagrodzenia, uzależnionej od zrealizowania celów zarządczych. Powyższe okoliczności wskazują zatem, że wynagrodzenie zmienne uzależnione jest od efektów działania Wnioskodawcy (poziomu realizacji celów zarządczych), co oznacza, że ponosi on ekonomiczne ryzyko swojej działalności.

Mając powyższe na uwadze wskazać należy, że w przedmiotowej sprawie charakter oraz treść umowy o zarządzanie wskazują, że nie tworzy ona stosunku prawnego takiego jak między pracodawcą, a pracownikiem (ani też podobnego). Brak w umowie newralgicznych aspektów, charakterystycznych dla umów zawieranych pomiędzy pracodawcą, a pracownikiem, takich jak prawo do urlopu wypoczynkowego, wymiar czasu pracy, czy zakres odpowiedzialności ograniczonej do trzymiesięcznego wynagrodzenia potwierdza powyższą konstatację.

Reasumując, czynności wykonywane przez Wnioskodawcę na podstawie umowy o zarządzanie należy uznać za odpłatne świadczenie usług wykonywane w ramach samodzielnie prowadzonej działalności gospodarczej, a w konsekwencji za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy, gdyż nie wystąpiły wszystkie przesłanki wynikające z art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy. W konsekwencji usługi świadczone przez Wnioskodawcę na podstawie umowy o zarządzanie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towaru i usług.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Odnośnie przywołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych: z dnia 17 stycznia 2017 r., sygn. 1061-IPTPP2.4512.527.2016.2.SM, wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, z dnia 30 czerwca 2016 r., sygn. ILPP1/4512-1-303/16-4/MC wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, z dnia 4 maja 2015 r., sygn. IPTPP1/4512-133/15-4/AK, wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi i z dnia 21 sierpnia 2015 r., sygn. IPPP2/4512-526/15-2/AO, wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie należy wskazać, że dotyczyły one konkretnych stanów faktycznych, w związku z czym nie można nadać im waloru uniwersalnego.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.