Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP1/4512-485/16-2/MS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-10-10
Teza: opodatkowanie sprzedaży nieruchomości zabudowanej budynkami produkcyjno-magazynowymi i biurowymi
Słowa kluczowe: budynek; dostawa-dostawa towarów; działki; grunty; grunty-grunt zabudowany; korekta; opodatkowanie; podatek-podatek naliczony; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) oraz § 2 i § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643) - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 24 czerwca 2016 r. (data wpływu 28 czerwca 2016 r.), uzupełnionym pismem z 19 września 2016 r. (data wpływu 29 września 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stwierdzenia:

*   czy sprzedaż (dostawa) nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkami produkcyjno-magazynowymi i biurowymi będzie korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług - **jest prawidłowe,**
*   jeśli przyszła sprzedaż (dostawa) nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkami produkcyjno-magazynowymi i biurowymi, będzie korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, to czy Wnioskodawca może wybrać jej opodatkowanie bez względu na podstawę prawną zwolnienia, tj. zarówno z art. 43 ust. 1 pkt 10), jak i z art. 43 ust. 1 pkt 10a) ustawy o podatku od towarów i usług - **jest prawidłowe,**
*   czy w przypadku dostawy nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkami produkcyjno-magazynowymi i biurowymi, Wnioskodawca będzie zobowiązany do korekty podatku naliczonego od towarów i usług, zawartego w dokonanych wydatkach, których kwota przewyższyła o 30% wartość początkową nieruchomości (środka trwałego) - **jest prawidłowe,**
*   jeśli przyszła sprzedaż (dostawa) nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkami produkcyjno-magazynowymi i biurowymi, będzie korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług z art. 43 ust. 1 pkt 10) ustawy o VAT i Wnioskodawca wybierze jej opodatkowanie w trybie art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o VAT, to czy będzie zobowiązany do korekty podatku naliczonego od towarów i usług, zawartego w dokonanych wydatkach, których kwota przewyższyła o 30 % wartość początkową nieruchomości (środka trwałego) - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 czerwca 2016 r. do tut. organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stwierdzenia:

*   czy sprzedaż (dostawa) nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkami produkcyjno-magazynowymi i biurowymi będzie korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług,
*   jeśli przyszła sprzedaż (dostawa) nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkami produkcyjno-magazynowymi i biurowymi, będzie korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, to czy Wnioskodawca może wybrać jej opodatkowanie bez względu na podstawę prawną zwolnienia, tj. zarówno z art. 43 ust. 1 pkt 10), jak i z art. 43 ust. 1 pkt 10a) ustawy o podatku od towarów i usług,
*   czy w przypadku dostawy nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkami produkcyjno-magazynowymi i biurowymi, Wnioskodawca będzie zobowiązany do korekty podatku naliczonego od towarów i usług, zawartego w dokonanych wydatkach, których kwota przewyższyła o 30% wartość początkową nieruchomości (środka trwałego),
*   jeśli przyszła sprzedaż (dostawa) nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkami produkcyjno-magazynowymi i biurowymi, będzie korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług z art. 43 ust. 1 pkt 10) ustawy o VAT i Wnioskodawca wybierze jej opodatkowanie w trybie art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o VAT, to czy będzie zobowiązany do korekty podatku naliczonego od towarów i usług, zawartego w dokonanych wydatkach, których kwota przewyższyła o 30 % wartość początkową nieruchomości (środka trwałego).

Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z 19 września 2016 r. (data wpływu 29 września 2016 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu nr IBPP1/4512-485/16-1/MS z 16 września 2016 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT, prowadzi działalność opodatkowaną w zakresie produkcji i wynajmu nieruchomości.

Wnioskodawca jest właścicielem nieruchomości wykorzystywanych w prowadzonej działalności.

Nieruchomość gruntowa zabudowana budynkami produkcyjno-magazynowymi i biurowymi, położona w K., przy ul. S. 24 (dz. nr 173/2) o pow. 1,0203 ha; KW SR w K. tom X. karta X D., obecnie KW nr KA1K/xxx. Ww. nieruchomość gruntowa wraz z budynkami została nabyta w dniu 9 lipca 1992 r. za aktem notarialnym rep. A nr 6191/92 (Kancelaria Notarialna w K. przy ul. M. 2) od P. T. N. Spółki z o.o. w K. za kwotę 1.020.322.000 ówczesnych złotych. Zgodnie z ww. aktem notarialnym, P. T. N. Spółka z o.o. z siedzibą w K. była właścicielem wyżej wymienionej zabudowanej nieruchomości od dnia 19 marca 1937 r., dokonywała konserwacji i napraw posiadanych budynków w takiej wysokości, iż wartość nakładów przewyższyła wartość zabudowań, określoną przez biegłego rzeczoznawcę. Nabyte budynki i obiekty wprowadzone zostały do ewidencji środków trwałych Wnioskodawcy. W 2009 r. w wyniku pożaru hali produkcyjnej zaistniała potrzeba dokonania prac remontowo-modernizacyjnych. Po remoncie użytkowanie zmodernizowanej hali rozpoczęto w dniu 1 września 2009 r., a pozostałych obiektów (ogrodzenia terenu) oraz instalacji (m.in. ogrzewania hali) rozpoczęto w dniu 31 grudnia 2011 r.

Kwota wydatków na modernizację posiadanych środków trwałych przekroczyła 30 % ich wartości początkowej, podatek od towarów i usług zawarty w dokonanych wydatkach został odliczony - pomniejszył podatek należny od czynności opodatkowanych w działalności Wnioskodawcy. Od dnia 31 grudnia 2011 r. Wnioskodawca nie dokonywał żadnych wydatków na modernizację lub adaptację ww. posiadanych środków trwałych, powodujących zwiększenie wartości początkowej tych środków.

Wnioskodawca zamierza sprzedać nieruchomość gruntową zabudowaną budynkami produkcyjno-magazynowymi i biurowymi położoną w K., przy ul. S. 24 - po dniu 1 stycznia 2017 r.,

Nabywcami ww. nieruchomości mogą być zarówno podatnicy VAT czynni, jak i osoby fizyczne, nie będące podatnikami VAT.

W uzupełnieniu Wnioskodawca podał, że:

Ad. 1a) Działka nr 173/6 (we wniosku z dnia 24 czerwca 2016 r. mylnie podano nr działki zabudowanej, planowanej do sprzedaży - jest 173/2, winna być 173/6) jest zabudowana poniższymi budynkami:

*   budynek sklep,
*   budynek portierni,
*   budynek biura,
*   budynek archiwum zakładowego,
*   budynek hali produkcyjnej i magazynu surowców i wyrobów,
*   budynek hali „m.”,
*   budynek hali ciągarni drutów,
*   budynek warsztatu,
*   budynek transformatora.

Ad. 1b) Wszystkie budynki posadowione na działce nr 173/6 są budynkami przemysłowymi i magazynowymi o klasyfikacji PKOB 1251.

Ad. 1c) Wszystkie budynki posadowione na działce nr 173/6 są trwale związane z gruntem.

Ad. 1d) Wnioskodawca poniósł wydatki na ulepszenie (przewyższające 30% wartości początkowej) poniższych budynków:

*   remonty modernizujące (w tym wymiana spalonego dachu, naprawa ścian i podłóg): budynek biura do dnia 31 maja 2009 r., budynek archiwum zakładowego do dnia 31 maja 2009 r., budynek hali produkcyjnej i magazynu surowców i wyrobów do dnia 31 maja 2009 r. (ukończenie centralnego ogrzewania hali produkcyjnej nastąpiło 31 grudnia 2011 r.;
*   w stosunku do wszystkich wydatków na remonty i modernizację Wnioskodawcy przysługiwało odliczenie podatku naliczonego VAT, albowiem związane było z czynnościami opodatkowanymi produkcji elektrod spawalniczych.

Ad. 1e) Ulepszone budynki były wykorzystywane wyłącznie do czynności opodatkowanych, a termin 5-letni upłynie w dniu 31 grudnia 2016 r.

Ad. 1f) Wnioskodawca wykorzystywał wszystkie budynki i budowle jako przedsiębiorstwo do czynności opodatkowanych:

*   w postaci produkcji i sprzedaży elektrod spawalniczych - do dnia 31 sierpnia 2014 r. oraz
*   w postaci wynajęcia wszystkich budynków i budowli na potrzeby produkcji innej firmie - na podstawie umowy najmu od dnia 01 września 2014 r.

Ad. 1g) W odpowiedzi na pytanie „W swoim stanowisku Wnioskodawca wskazał, że „…oddał do użytkowania najemcom część nieruchomości budynkowych, zmodernizowanych ostatecznie na dzień 31 grudnia 2011 r.” proszę zatem o wskazanie, które budynki i budowle były przedmiotem najmu, w jakim zakresie (w jakiej części) i w jakim okresie (proszę o wskazanie daty zawarcia umowy w stosunku do danego obiektu budowlanego – czy od daty jej zawarcia upłynęło więcej niż 2 lata)?”, Wnioskodawca odpowiedział, że wszystkie budynki posadowione na działce nr 173/6 zostały wynajęte na potrzeby produkcji innemu podmiotowi zewnętrznemu od dnia 01 września 2014 r.

Ad. 1h) Zgodnie z aktem notarialnym z dnia 09 lipca 1992 r. nr A 6191/92, przedmiotowa nieruchomość była zabudowana na ww. dzień:

*   budynkiem z blachy falistej - 350 m2 pow.,
*   budynkiem z blachy falistej - 90 m2 pow.,
*   budynkiem murowanym z cegły - 16 m2 pow.,
*   budynkiem parterowym z cegły - 70 m2 pow.,
*   budynkiem parterowym żelbetonowym - 65 m2 pow.,
*   budynkiem produkcyjno-warsztatowym - 1.085 m2 pow.

Powyższe budynki pochodzą sprzed 1992 r. (brak dokładnej daty wybudowania), do 1992 r. produkowano w nich gaśnice przeciwpożarowe.

W związku z powyższym zadano następujące pytania (we wniosku oznaczone nr 1-4):

1.  Czy sprzedaż (dostawa) nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkami produkcyjno-magazynowymi i biurowymi, położonej w K., przy ul. S. 24 po 1 stycznia 2017 r. będzie korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług?
2.  Jeśli przyszła sprzedaż (dostawa) nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkami produkcyjno-magazynowymi i biurowymi, położonej w K., przy ul. S. 24 po 1 stycznia 2017 r. będzie korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, to czy Wnioskodawca może wybrać jej opodatkowanie bez względu na podstawę prawną zwolnienia, tj. zarówno z art. 43 ust. 1 pkt 10), jak i ż art. 43 ust. 1 pkt 10a) ustawy o podatku od towarów i usług ?
3.  Czy w przypadku dostawy nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkami produkcyjno-magazynowymi i biurowymi, położonej w K., przy ul. S. 24 po dniu 1 stycznia 2017 r., Wnioskodawca będzie zobowiązany do korekty podatku naliczonego od towarów i usług, zawartego w dokonanych wydatkach, których kwota przewyższyła o 30% wartość początkową nieruchomości (środka trwałego)?
4.  Jeśli przyszła sprzedaż (dostawa) nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkami produkcyjno-magazynowymi i biurowymi, położonej w K., przy ul. S;. 24 po 1 stycznia 2017 r. będzie korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług z art. 43 ust. 1 pkt 10) ustawy o VAT i Wnioskodawca wybierze jej opodatkowanie w trybie art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o VAT, to czy będzie zobowiązany do korekty podatku naliczonego od towarów i usług, zawartego w dokonanych wydatkach, których kwota przewyższyła o 30 % wartość początkową nieruchomości (środka trwałego)?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad 1. Stanowisko Wnioskodawcy na pytanie nr 1 - odpowiedź winna być twierdząca.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż przedmiotowa przyszła sprzedaż nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkami produkcyjno-magazynowymi i biurowymi, położonej w K., przy ul. S. 24, będzie korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust.1 pkt 10) ustawy o VAT, ewentualnie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a) ustawy o VAT - jeśli sprzedaż nastąpi po 1 stycznia 2017 r.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10) i 10a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej: ustawa o VAT, zwalnia się od podatku:

10).dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

10a).dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Zgodnie z art. 43 ust. 7a ustawy o VAT, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a) lit. b), nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Artykuł 29 ust. 5 ustawy o VAT stanowi, że w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Zatem, mamy do czynienia ze zwolnieniem „dwustopniowym” - jeśli dostawa budynku nie mieści się w zwolnieniu z punktu 10), należy przejść do punktu 10a):

1.  Przepis art. 43 ust. 1 pkt 10) odsyła do pierwszego zasiedlenia, przez które - zgodnie z art. 2 pkt 14) ustawy o VAT - rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podleg

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Inaczej mówiąc, pierwsze zasiedlenie ma miejsce w momencie oddania do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi:

*   nowo wybudowanego budynku (budowli lub jego części) lub
*   gruntownie odnowionego (nakłady na odnowienie stanowią co najmniej 30% jego wartości początkowej) budynku (budowli lub jego części) w wykonaniu czynności podlegającej opodatkowaniu VAT (np. sprzedaż, najem, dzierżawa, leasing).

W badanym przypadku, P. T. N. Spółka z o.o. z/s. w K. dokonało sprzedaży zabudowanej nieruchomości dla Wnioskodawcy, lecz nie po ich wybudowaniu, a w wyniku ich ulepszenia przekraczającego 30 % wartości początkowej.

Jednakże, sprzedaż ta nie nastąpiła w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, albowiem w 1992 r. nie obowiązywały przepisy ustawy o podatku od towarów i usług.

Zatem, zgodnie z przepisami ustawy o VAT, w chwili nabycia zabudowanej nieruchomości nie doszło do pierwszego zasiedlenia.

Wnioskodawca oddał do użytkowania najemcom część nieruchomości budynkowych, zmodernizowanych ostatecznie na dzień 31 grudnia 2011 r. (i upłynął co najmniej okres 2 - letniego najmu tych części nieruchomości), lecz oddanie w najem nie dotyczyło całej powierzchni posiadanych powierzchni budynków - stąd zasiedlenie nastąpiło jedynie w części nieruchomości i w stosunku do tej części przysługuje zwolnienie od podatku VAT przyszłej dostawy tych budynków - zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10) lit. b) ustawy o VAT.

Jednakże, Wnioskodawca podnosi, iż definicja pierwszego zasiedlenia, od którego przepisy art. 43 ust. 1 pkt 10) ustawy o VAT uzależniają wystąpienie zwolnienia od VAT przyszłej dostawy nieruchomości budynkowej, jest niezgodna z przepisami Dyrektywy 112 o VAT, albowiem wprowadza dodatkowe warunki, nie przewidziane przepisami tej Dyrektywy.

Przepisy: art. 43 ust. 1 pkt 10) oraz art. 2 pkt 14) ustawy o VAT stanowią implementację art. 135 ust. 1 lit. j) Dyrektywy 112, zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje: dostawy budynków lub ich części oraz związanego z nimi gruntu, inne niż dostawy, o których mowa w art. 12 ust. 1 lit. a).

Zgodnie zaś z art. 12 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 112 państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności jednej z następujących transakcji: dostawa budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem. Do celów ust. 1 lit. a) „budynek” oznacza dowolną konstrukcję trwale związaną z gruntem. Artykuł 12 ust. 2 Dyrektywy 112 państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a), do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie „gruntu związanego z budynkiem”. Państwa członkowskie mogą zastosować kryteria inne niż kryterium pierwszego zasiedlenia, takie jak okres upływający między datą ukończenia budynku a datą pierwszej dostawy lub też okres upływający między datą pierwszego zasiedlenia a datą następnej dostawy, pod warunkiem że okresy te nie przekraczają, odpowiednio, pięciu i dwóch lat.

Powołany przepis art. 135 ust. 1 lit. j) Dyrektywy 112 określa zakres przedmiotowy zwolnienia, który musi być odczytywany w korelacji z art. 12 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 112.

Art. 12 ust. 1 Dyrektywy 112 wprowadza możliwość, a nie zobowiązanie wobec państw członkowskich. Zatem w celu skorzystania z możliwości przewidzianej w tym przepisie państwa członkowskie muszą podjąć stosowną decyzję (zob. analogicznie wyrok TS w sprawie SALIX Grundstücks-Vermietungsgesellschaft, C-102/08, EU:C:2009:345, pkt 51,52; Słaby i in., C-180/10 i 181-10, EU:C:2011:589, pkt 33).

Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału transpozycja dyrektywy do prawa krajowego nie wymaga koniecznie literalnego powtórzenia jej przepisów w wyraźnej i specjalnie do tego przeznaczonej normie prawa. Wystarczający może tu być ogólny kontekst prawny, jeżeli skutecznie zapewnia on zastosowanie dyrektywy w pełni, w sposób jasny i precyzyjny (zob. analogicznie wyrok TS w sprawie SALIX Grundstücks-Vermietungsgesellschaft, EU:C:2009:345, pkt 40; Słaby, EU: 02011:589, pkt 34). Dodatkowo ww. przepis daje państwu członkowskiemu pewien margines swobody w wyborze użytych przez państwo członkowskie kryteriów celem określenia zakresu przedmiotowego opodatkowania okazjonalnych dostaw budynków lub ich części związanych z działalnością gospodarczą. Ustawodawca ma wybór spośród trzech kryteriów. Obok kryterium pierwszego zasiedlenia przepis przewiduje dwa kryteria okresu upływającego między zdefiniowanymi zdarzeniami: pierwszy to okres upływający między datą ukończenia budynku a datą pierwszej dostawy, drugi zaś to okres upływający między datą, pierwszego zasiedlenia a datą następnej dostawy jednakże okresy te nie mogą przekraczać odpowiednio pięciu i dwóch lat. Problem transpozycji w przedmiotowej sprawie polega na tym, że polski ustawodawca wprawdzie dokonał wyboru dwóch kryteriów: pierwszego zasiedlenia, jak też okresu upływającego między datą pierwszego zasiedlenia a datą następnej dostawy, jednakże te kryteria służyły mu do zdefiniowania zakresu przedmiotowego zwolnienia, nie były zaś efektem podjęcia decyzji o opodatkowaniu VAT okazjonalnych transakcji dostawy budynków czy terenów budowlanych. W orzecznictwie sądów administracyjnych stwierdzono wyraźnie, że ustawodawca polski nie skorzystał z opcji określonej w art. 12 ust. 1 i 3 Dyrektywy 112 umożliwiającej uznanie za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością gospodarczą, w zakresie pojedynczej dostawy budynku lub terenu budowlanego (por. wyrok NSA z dnia z 30 listopada 2011 r. sygn. akt I FSK 1684/11; z 9 listopada 2011 r. sygn. akt l FSK 1655/11, publ. CBOSA).

W sprawie zaś kluczową jest wyjaśnienie wątpliwości dotyczących rozumienia pojęcia „pierwsze zasiedlenie”. Ustawa o VAT definiuje pojęcie „pierwszego zasiedlenia” w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. Zaś sama Dyrektywa 112 posługuje się tym pojęciem, lecz go nie definiuje i nie wprowadza też dodatkowych warunków go określających. Artykuł 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 112 przewiduje możliwość określenia przez państwo członkowskie szczegółowych zasad stosowania kryterium pierwszego zasiedlenia jedynie w odniesieniu do sprecyzowanej kategorii czynności, a mianowicie przebudowy budynków (co potwierdził w swoim wyroku TS J.J. Komen en Zonen Beheer Fleerhugowaard BV, C-326/11, EU:C;2012:461, pkt 36).

Mając na względzie powyższe przepisy oraz orzecznictwo TSUE, należy stwierdzić, że definicja „pierwszego zasiedlenia (zajęcia)” zawarta w Dyrektywie 112 ma charakter autonomiczny. Zatem nie było konieczne jej definiowanie w ustawie o VAT, poza przypadkami wskazanymi w treści art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 112 czyli przebudowy budynku. Z powyższego wynika, że polski ustawodawca nie miał uprawnienia do precyzowania warunków zastosowania kryterium pierwszego zasiedlenia w odniesieniu do sytuacji zaistniałych po wybudowaniu budynku. Polski ustawodawca zdecydował się na doprecyzowanie ww. pojęcia celem wyjaśnienia zakresu zwolnienia z VAT. Porównując zakresy definicji „pierwszego zasiedlenia” wynikające z ustawy o VAT i Dyrektywy 112 należy stwierdzić, że ustawodawca polski dokonał zawężenia ww. definicji w porównaniu do definicji unijnej. Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa Dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT - bez warunku „w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu”. Warunek ten w istocie doprowadza do sztucznego różnicowania sytuacji podmiotu gospodarczego, który np. po wybudowaniu lub nabyciu budynku część oddał w najem, a część budynku wykorzystywał na potrzeby własnej działalności gospodarczej albowiem w obydwóch przypadkach - jak w przypadku Wnioskodawcy - doszło do korzystania z budynku.

Zatem, należy dokonać wykładni prounijnej art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT i skorygować treść w następujący sposób: pod pojęciem pierwszego zasiedlenia rozumie się przez to użytkowanie przez pierwszego nabywcę lub użytkownika budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu - tak orzekł Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 maja 2015 r., sygn. I FSK 382/14.

Wnioskodawca w pełni aprobuje ww. wyrok NSA i zawartą w nim argumentację sprowadzającą się - w sytuacji Wnioskodawcy - do stwierdzenia, iż w przypadku zabudowanej nieruchomości Wnioskodawcy jej pierwsze zasiedlenie nastąpiło przez poprzedniego właściciela, tj. Polskie Towarzystwo Nieruchomości spółka z o.o. , zaś dostawa tej nieruchomości korzysta że zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10) ustawy o VAT.

Reasumując, Wnioskodawcy będzie przysługiwało zwolnienie od podatku VAT z tytułu dostawy przedmiotowej zabudowanej nieruchomości na podstawie art. 43 ust, 1 pkt 10) ustawy o VAT, albowiem przyszła dostawa nie będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia, ani w ciągu 2 lat od pierwszego zasiedlenia. Jednakże, jeśli powyższa argumentacja Wnioskodawcy dotycząca zwolnienia przyszłej dostawy badanej nieruchomości od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10) ustawy o VAT (przedstawiona wyżej w punkcie 1.) nie zostanie podzielona przez Organ interpretacyjny, to Wnioskodawca pragnie podnieść, iż z pewnością zwolnienie to przysługiwać będzie z mocy art. 43 ust. 1 pkt 10a) w zw. z art. 43 ust. 7a ustawy o VAT – z chwilą najwcześniejszej dostawy w dniu 1 stycznia 2017 r. - albowiem:

1.  w stosunku do zabudowanej nieruchomości nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy (czyli Wnioskodawcy) prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego - albowiem w chwili dostawy (sprzedaży) tej nieruchomości przez P. T. N. Spółka z o.o. z/s. w K. w 1992 r. nie obowiązywały na terenie Rzeczpospolitej Polskiej przepisy o podatku od towarów i usług, a podatek od towarów i usług nie został naliczony;
2.  dokonujący ich przyszłej dostawy (czyli Wnioskodawca) ponosił wydatki na ulepszenie obiektów zabudowanej nieruchomości, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, i były one wyższe od 30% wartości początkowej nieruchomości, jednak budynki lub ich części w stanie ulepszonym będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat, tj. od 31 grudnia 2011 r. do co najmniej 31 grudnia 2016 r a prawo do zwolnienia Wnioskodawca nabędzie w z dniem 1 stycznia 2017 r.

Zatem, i na podstawie art, 43 ust. 1 pkt 10a) ustawy o podatku od towarów i usług Wnioskodawcy w stosunku do zamierzonej dostawy zabudowanej nieruchomości w K. przy ul. S. 24, przysługiwać będzie zwolnienie do podatku od towarów i usług – najwcześniej z dniem 1 stycznia 2017 r., tj. z chwilą upływu 5 - letniego okresu użytkowania ulepszonej nieruchomości.

Ad.2. Stanowisko Wnioskodawcy na pytanie nr 2:

Zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Ust. 11. Oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Zatem, jeśli przyszła sprzedaż (dostawa) nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkami produkcyjno-magazynowymi i biurowymi, położonej w K., przy ul. S. 24 po 1 stycznia 2017 r. będzie korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, to Wnioskodawca może wybrać jej opodatkowanie w trybie art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o VAT wyłącznie w przypadku, gdy podstawa prawna zwolnienia dostawy tej nieruchomości od VAT wynikać będzie z art. 43 ust. 1 pkt 10), a nie z art. 43 ust. 1 pkt 10a) ustawy o podatku od towarowi usług.

Ad.3. Stanowisko Wnioskodawcy na pytanie nr 3 - odpowiedź winna być twierdząca.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

W myśl natomiast art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Metody i termin korekt podatku naliczonego określają przepisy art. 91 ustawy.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy o VAT, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W myśl art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów-jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (art. 91 ust. 3 ustawy o VAT).

Ponadto, w świetle art. 91 ust. 4 ustawy, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

W przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy (art. 91 ust. 5 ustawy).

Zgodnie z brzmieniem art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Na podstawie art. 91 ust.7a ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

Zgodnie 2 art. 16g ust. 13 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1 i 3-11, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3.500 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3.500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Zatem, w przypadku sprzedaży (dostawy) ze zwolnieniem od VAT ulepszonej nieruchomości (środka trwałego) o nakładach przekraczających 15.000 zł, Wnioskodawca będzie zobowiązany do korekty podatku naliczonego od towarów i usług, zawartego w dokonanych wydatkach, podwyższających wartość początkową nieruchomości budynkowych (środka trwałego) w wartości iloczynu jednej dziesiątej wartości podatku VAT odliczonego i ilości lat pozostałych do upływu 10 - letniego okresu po dacie ulepszenia tego środka trwałego - zgodnie z art. 91 ust. 7a w zw. z art. 91 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT.

Ad.4. Stanowisko Wnioskodawcy na pytanie nr 4 – odpowiedź winna być przecząca.

Zgodnie z art. 91 ust. 4 ustawy o VAT, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w wyżej cytowanym art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

W przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy (art. 91 ust. 5 ustawy).

Na mocy art. 91 ust. 6 ustawy o VAT, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

*   opodatkowane - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
*   zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Zatem, jeśli Wnioskodawca - po spełnieniu warunków określonych w art. 43 ust. 10 ustawy o podatku od towarowi usług - zrezygnuje z przysługującego mu zwolnienia sprzedaży nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkami produkcyjno-magazynowymi i biurowymi, położonej (z art. 43 ust 1 pkt 10) ustawy o VAT) i wybierze opodatkowanie przedmiotowej transakcji, to nie zmieni się przeznaczenie zabudowanej nieruchomości, i tym samym nie wystąpi obowiązek dokonania korekty, o której mowa w art. 91 ust. 2 ustawy w zw. z art. 91 ust. 7a ustawy o VAT.

Stanowisko to jest zgodne z interpretacją indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 1 sierpnia 2013 r. nr IPPP1/443-522/13-4/EK.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się:

*   za prawidłowe w zakresie stwierdzenia czy sprzedaż (dostawa) nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkami produkcyjno-magazynowymi i biurowymi będzie korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług,
*   za prawidłowe w zakresie stwierdzenia jeśli przyszła sprzedaż (dostawa) nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkami produkcyjno-magazynowymi i biurowymi, będzie korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, to czy Wnioskodawca może wybrać jej opodatkowanie bez względu na podstawę prawną zwolnienia, tj. zarówno z, art. 43 ust. 1 pkt 10), jak i z art. 43 ust. 1 pkt 10a) ustawy o podatku od towarów i usług,
*   za prawidłowe w zakresie stwierdzenia czy w przypadku dostawy nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkami produkcyjno-magazynowymi i biurowymi, Wnioskodawca będzie zobowiązany do korekty podatku naliczonego od towarów i usług, zawartego w dokonanych wydatkach, których kwota przewyższyła o 30% wartość początkową nieruchomości (środka trwałego),
*   za prawidłowe w zakresie stwierdzenia jeśli przyszła sprzedaż (dostawa) nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkami produkcyjno-magazynowymi i biurowymi, będzie korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług z art. 43 ust. 1 pkt 10) ustawy o VAT i Wnioskodawca wybierze jej opodatkowanie w trybie art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o VAT, to czy będzie zobowiązany do korekty podatku naliczonego od towarów i usług, zawartego w dokonanych wydatkach, których kwota przewyższyła o 30 % wartość początkową nieruchomości (środka trwałego).

Na wstępie należy zaznaczyć, że z uwagi na fakt ścisłego powiązania z sobą zagadnień objętych pytaniami 1 - 4, tut. organ udzielił na nie odpowiedzi w jednej interpretacji indywidualnej.

Ponadto tut. organ zaznacza, że niniejszą interpretację wydano w odniesieniu do opisu stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę, w szczególności w odniesieniu do informacji podanej w uzupełnieniu wniosku, że wszystkie budynki były przedmiotem najmu od 1 września 2014 r.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 710 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy o VAT).

Na mocy art. 5a ustawy, obowiązującego od 1 stycznia 2011 r., towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Zgodnie z Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych (PKOB) wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (Dz.U. Nr 112, poz. 1316 ze zm.) przez obiekt budowlany rozumie się konstrukcję połączoną z gruntem w sposób trwały, wykonaną z materiałów budowlanych i elementów składowych będącą wynikiem prac budowlanych.

W myśl art. 3 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 290 ze zm.) ilekroć w ustawie jest mowa o:

1.  obiekcie budowlanym – należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych;
2.  budynku – należy przez to rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Wnioskodawca podał we wniosku, że zamierza dokonać sprzedaży działki gruntu nr 173/6 na której znajdują się budynki: sklepu, portierni, biura, archiwum zakładowego, hali produkcyjnej i magazynu surowców i wyrobów, hali „m.”, hali ciągarni drutów, warsztatu, transformatora.

Wątpliwości Wnioskodawcy w przedmiotowej sprawie dotyczą stwierdzenia, czy sprzedaż działki nr 173/6 wraz z ww. budynkami stanowi dostawę zwolnioną przedmiotowo a jeżeli tak to czy na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 czy art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Z opisu sprawy przedstawionego przez Wnioskodawcę wynika, że budynki sklepu, portierni, biura, archiwum zakładowego, hali produkcyjnej i magazynu surowców i wyrobów, hali „mig”, hali ciągarni drutów, warsztatu, transformatora, znajdujące się na działce nr 173/6 są budynkami trwale związanymi z gruntem, ujętymi w ewidencji środków trwałych Wnioskodawcy.

Ponadto Wnioskodawca wskazał, że wszystkie budynki posadowione na działce nr 173/6 są budynkami przemysłowymi i magazynowymi o klasyfikacji PKOB 1251.

Zgodnie z Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych klasa 1251 – budynki przemysłowe obejmuje - Budynki przeznaczone na produkcję, np. fabryki, wytwórnie filmowe, warsztaty, rzeźnie, browary, montownie itp.

Klasa ta nie obejmuje:

*   Kompleksowych przemysłowych obiektów budowlanych (elektrowni, rafinerii, itp.), które nie posiadają formy budynku (230);
*   Zbiorników, silosów i budynków magazynowych (1252);
*   Niemieszkalnych budynków gospodarstw rolnych (1271)

W świetle powyższego przedmiotowe budynki sklepu, portierni, biura, archiwum zakładowego, hali produkcyjnej i magazynu surowców i wyrobów, hali „m.”, hali ciągarni drutów, warsztatu, transformatora, mające być przedmiotem sprzedaży, spełniają zatem definicję towaru w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o VAT. Również działka nr 173/6 na której te budynki są posadowione spełnia definicję towaru w rozumieniu ww. przepisu.

W konsekwencji sprzedaż budynku sklepu, portierni, biura, archiwum zakładowego, hali produkcyjnej i magazynu surowców i wyrobów, hali „mig”, hali ciągarni drutów, warsztatu, transformatora wraz z działką nr 173/6 na której są posadowione stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Kwestię wysokości opodatkowania reguluje art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże w treści ustawy o podatku od towarów i usług, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku oraz zwolnienie od podatku VAT.

Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem z powyższych przepisów wynika, że dostawa nieruchomości, spełniających określone w przepisach warunki, może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia upłynął okres krótszy niż dwa lata.

Jak stanowi art. 2 pkt 14 ww. ustawy, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z kolei przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady, posługują się pojęciem „pierwszego zasiedlenia”, jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających.

W konsekwencji zarówno zgodnie z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE oraz w świetle utrwalonego w tej materii orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pierwsze zasiedlenie budynku należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby w tej sytuacji można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Zgodnie jednak z art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności jednej z następujących transakcji:

1.  dostawa budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem;
2.  dostawa terenu budowlanego.

Jak stanowi art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a), do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie „gruntu związanego z budynkiem”.

Tym samym państwa członkowskie mają możliwość określenia szczegółowych zasad stosowania kryterium pierwszego zasiedlenia jedynie w odniesieniu do sprecyzowanej kategorii czynności, tj. przebudowy budynków.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2015 r. o sygn. I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że: „(…) definicja »pierwszego zasiedlenia (zajęcia)« zawarta w dyrektywie 112 ma charakter autonomiczny. Zatem nie było konieczne jej definiowanie w ustawie o VAT, poza przypadkami wskazanymi w treści art. 12 ust. 2 zdanie drugie dyrektywy 112 czyli przebudowy budynku. Z powyższego wynika, że polski ustawodawca nie miał uprawnienia do precyzowania warunków zastosowania kryterium pierwszego zasiedlenia w odniesieniu do sytuacji zaistniałych po wybudowaniu budynku. Polski ustawodawca zdecydował się na doprecyzowanie ww. pojęcia celem wyjaśnienia zakresu zwolnienia z VAT. Porównując zakresy definicji »pierwszego zasiedlenia« wynikające z ustawy o VAT i dyrektywy 112 należy stwierdzić, że ustawodawca polski dokonał zawężenia ww. definicji w porównaniu do definicji unijnej. Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako »pierwsze zajęcie budynku, używanie«. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. Sąd krajowy celem zapewnienia skuteczności normom dyrektywy 112 stwierdził zatem częściową niezgodność art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT z art. 12 ust. 1 lit. a) i 2 dyrektywy 112, jak też art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy 112. Mowa tu o części dotyczącej użytego w treści art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT warunku »w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu«. Warunek ten w istocie doprowadza do sztucznego różnicowania sytuacji podmiotu gospodarczego, który po wybudowaniu budynku część oddał w najem a część budynku wykorzystywał na potrzeby własnej działalności gospodarczej albowiem w obydwóch przypadkach doszło do korzystania z budynku. W pozostałym zaś zakresie należy dokonać wykładni prounijnej art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT i skorygować treść w następujący sposób: pod pojęciem pierwszego zasiedlenia – rozumie się przez to użytkowanie przez pierwszego nabywcę lub użytkownika budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu”.

Jak wynika z powyższego „pierwsze zasiedlenie” budynku (po jego wybudowaniu) należy rozumieć szeroko jako pierwsze zajęcie budynku, używanie, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej. Powyższa kwestia przedstawia się inaczej, w sytuacji gdy budynek został ulepszony, a wydatki na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej obiektu. Wówczas bowiem aby nastąpiło pierwsze zasiedlenie budynku – zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy w zw. z art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 2006/112/WE – musi dojść do oddania obiektu po ulepszeniu do użytkowania w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu (np. w najem).

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca przewiduje - po spełnieniu określonych warunków - objęcie dostawy zwolnieniem wskazanym w art. 43 ust. 1 pkt 10a tej ustawy.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Przy czym wskazać należy, iż zgodnie z art. 43 ust. 7a ustawy o VAT, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w myśl którego, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że co do zasady, grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu korzysta ze zwolnienia od podatku.

Biorąc pod uwagę przedstawiony przez Wnioskodawcę opis zdarzenia przyszłego oraz powołane przepisy prawa, w celu ustalenia czy dostawa przedmiotowych budynków sklepu, portierni, biura, archiwum zakładowego, hali produkcyjnej i magazynu surowców i wyrobów, hali „mig”, hali ciągarni drutów, warsztatu, transformatora, zlokalizowanych na działce nr 173/6 może korzystać ze zwolnienia, koniecznym jest zbadanie przesłanek określonych przepisem art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Z opisu sprawy wynika, że właścicielem działki nr 173/6 wraz z budynkami od dnia 19 marca 1937 r. było P. T. N. Spółka z o.o. z siedzibą w K. P. T. N. Spółka z o.o. z siedzibą w K. dokonywało konserwacji i napraw posiadanych budynków w takiej wysokości, iż wartość nakładów przewyższyła wartość zabudowań.

Wnioskodawca nabył przedmiotową działkę nr 173/6 wraz z budynkami w dniu 9 lipca 1992 r. za aktem notarialnym rep. A nr 6191/92 od przedmiotowej Spółki z o.o. Nabyte budynki i obiekty wprowadzone zostały do ewidencji środków trwałych Wnioskodawcy.

Ponadto Wnioskodawca wskazał, że poniósł wydatki na ulepszenie (przewyższające 30% wartości początkowej) następujących budynków:

*   budynek biura - remonty modernizujące (w tym wymiana spalonego dachu, naprawa ścian i podłóg) do dnia 31 maja 2009 r.,
*   budynek archiwum zakładowego do dnia 31 maja 2009 r.,
*   budynek hali produkcyjnej i magazynu surowców i wyrobów do dnia 31 maja 2009 r. (ukończenie centralnego ogrzewania hali produkcyjnej nastąpiło 31 grudnia 2011 r.)

Jednocześnie Wnioskodawca wskazał, że ulepszone budynki były wykorzystywane wyłącznie do czynności opodatkowanych. Wnioskodawca wykorzystywał wszystkie budynki i budowle jako przedsiębiorstwo do czynności opodatkowanych:

*   w zakresie produkcji i sprzedaży elektrod spawalniczych - do dnia 31 sierpnia 2014 r. oraz
*   w zakresie wynajęcia wszystkich budynków i budowli na potrzeby produkcji innej firmie - na podstawie umowy najmu od dnia 01 września 2014 r. Wszystkie budynki posadowione na działce nr 173/6 zostały wynajęte na potrzeby produkcji innemu podmiotowi zewnętrznemu od dnia 01 września 2014 r.

Jak już wcześniej wskazano, dla dostawy nieruchomości - budynków, budowli lub ich części, ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku w oparciu o jedną z dwóch podstaw prawnych: art. 43 ust. 1 pkt 10 lub też pkt 10a ustawy. Jednakże, dla możliwości zastosowania zwolnienia od podatku w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy istotne jest, czy dostawa będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia, czy też nie.

Odnosząc się do zagadnienia dostawy wskazanych we wniosku budynków sklepu, portierni, biura, archiwum zakładowego, hali produkcyjnej i magazynu surowców i wyrobów, hali „mig”, hali ciągarni drutów, warsztatu, transformatora, tut. organ zauważa, że ich sprzedaż będzie korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, gdyż nie będzie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia ani w okresie krótszym niż 2 lata od pierwszego zasiedlenia. W odniesieniu do wskazanych we wniosku budynków sklepu, portierni, hali „m.”, hali ciągarni drutów, warsztatu, transformatora do pierwszego zasiedlenia doszło najpóźniej 1 września 2014 r. od kiedy to wszystkie budynki były wynajmowane na potrzeby produkcji innej firmie. W odniesieniu do tych budynków do planowanej przez Wnioskodawcę sprzedaży (po 1 stycznia 2017 r.) nie upłynie okres krótszy niż 2 lata.

Należy w tym miejscu jeszcze raz podkreślić, że w odpowiedzi na pytanie tut. organu I.1)g) „W swoim stanowisku Wnioskodawca wskazał, że „…oddał do użytkowania najemcom część nieruchomości budynkowych, zmodernizowanych ostatecznie na dzień 31 grudnia 2011 r.” proszę zatem o wskazanie, które budynki i budowle były przedmiotem najmu, w jakim zakresie (w jakiej części) i w jakim okresie (proszę o wskazanie daty zawarcia umowy w stosunku do danego obiektu budowlanego – czy od daty jej zawarcia upłynęło więcej niż 2 lata)?” Wnioskodawca odpowiedział, że „Wszystkie budynki posadowione na działce nr 173/6 zostały wynajęte na potrzeby produkcji innemu podmiotowi zewnętrznemu od dnia 01 września 2014 r.”.

Taki więc opis sprawy tut. organ przyjął za ostateczny, tj. że wszystkie budynki i to w całości były przedmiotem najmu od 1 września 2014 r. i w odniesieniu do tak opisanego stanu sprawy wydana jest niniejsza interpretacja.

W konsekwencji w świetle przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego oraz powołanych wyżej regulacji prawnych, stwierdzić należy, że dostawa przez Wnioskodawcę budynków sklepu, portierni, biura, archiwum zakładowego, hali produkcyjnej i magazynu surowców i wyrobów, hali „m.”, hali ciągarni drutów, warsztatu, transformatora planowana po 1 stycznia 2017 r., będzie odjęta zwolnieniem od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, gdyż dostawa ta nie zostanie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia ani w okresie krótszym niż 2 lata od pierwszego zasiedlenia.

Zatem dalsza analiza możliwości zwolnienia od podatku VAT dostawy budynków na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT stała się bezprzedmiotowa.

Odnosząc się z kolei do dostawy działki nr 173/6 stwierdzić należy, że w związku z tym, iż dostawa przez Wnioskodawcę budynków sklepu, portierni, biura, archiwum zakładowego, hali produkcyjnej i magazynu surowców i wyrobów, hali „m.”, hali ciągarni drutów, warsztatu, transformatora, może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, również sprzedaż działki nr 173/6, będzie korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy w związku z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, że planowana sprzedaż działki nr 173/6 wraz z posadowionymi na niej budynkami sklepu, portierni, biura, archiwum zakładowego, hali produkcyjnej i magazynu surowców i wyrobów, hali „m.”, hali ciągarni drutów, warsztatu, transformatora korzystać będzie ze zwolnienia od podatku od towarów i usług należało uznać za prawidłowe przy czym jak wynika z powyższego, przy nieco innym uzasadnieniu niż wskazał Wnioskodawca. Prawidłowe jest również stanowisko Wnioskodawcy, że przedmiotowe zwolnienie przysługiwać mu będzie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy w związku z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT.

Zgodnie z przepisem art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

W świetle art. 43 ust. 11 ustawy oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc, ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków, budowli lub ich części, objętych na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy zwolnieniem od podatku, po spełnieniu warunków określonych w art. 43 ust. 10 i 11 ustawy, możliwość zrezygnowania z tego zwolnienia i opodatkowania dostawy na zasadach ogólnych. Przedmiotowa rezygnacja ze zwolnienia po spełnieniu warunków określonych w art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o VAT nie na zatem zastosowania w przypadku gdy dostawa budynków, budowli lub ich części, objęta jest zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Zatem również stanowisko Wnioskodawcy, że w sytuacji gdy przyszła sprzedaż nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkami sklepu, portierni, biura, archiwum zakładowego, hali produkcyjnej i magazynu surowców i wyrobów, hali „mig”, hali ciągarni drutów, warsztatu, transformatora, będzie korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, to Wnioskodawca może wybrać jej opodatkowanie w trybie art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o VAT wyłącznie w przypadku, gdy podstawa prawna zwolnienia dostawy tej nieruchomości od VAT wynikać będzie z art. 43 ust. 1 pkt 10), a nie z art. 43 ust. 1 pkt 10a) ustawy o VAT, należało uznać za prawidłowe.

Przedmiotem zapytania Wnioskodawcy jest także kwestia dokonania korekty podatku naliczonego odliczonego w związku z ulepszeniami budynków biura, archiwum zakładowego i budynku hali produkcyjnej i magazynu surowców i wyrobów.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zasady dotyczące sposobu oraz terminu dokonywania korekt podatku naliczonego oraz podmiotu zobowiązanego do ich dokonania zostały określone w art. 91 ustawy.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Stosownie do art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (art. 91 ust. 3 ustawy).

Art. 91 ust. 4 ustawy stanowi, że w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

Zgodnie z art. 91 ust. 5 ustawy, w przypadku o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 – w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Natomiast w myśl art. 91 ust. 6 ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

*   opodatkowane – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
*   zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Z kolei zgodnie z art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Ponadto zgodnie z art. 91 ust. 7a ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

W myśl art. 91 ust. 7b ustawy, w przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.

Zgodnie z art. 91 ust. 7c ustawy, jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje – korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.

W myśl art. 91 ust. 7d ustawy w przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana.

Korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania (art. 91 ust. 8 ustawy).

Wskazać należy, iż w sytuacji gdy podatnik dokonuje nabycia towarów i usług z przeznaczeniem do przyszłego wykorzystywania ich do wykonywania czynności opodatkowanych wówczas co do zasady prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje na bieżąco na etapie realizacji zadań inwestycyjnych stosowanie do przywołanych postanowień art. 86 ustawy o VAT, jednakże w przypadku zmiany przeznaczenia towarów lub usług na cele związane z czynnościami zwolnionymi od podatku, podatnik ma obowiązek zweryfikować uprzednio odliczony podatek naliczony w oparciu o postanowienia art. 91 ustawy o VAT.

W tym miejscu wskazać należy, że poszczególne wydatki poniesione przez podatnika na ulepszenie budynków (poszczególne ulepszenia), które wynosiły co najmniej 15.000 zł stanowią towary i usługi, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji i podlegają 10-letniemu okresowi korekty. 10-letni okres korekty rozpoczyna swój bieg od roku, w którym środki trwałe (ulepszenia) o wartości wynoszącej co najmniej 15.000 zł zostały oddane do użytkowania, a roczna korekta dotyczy jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. Natomiast jeżeli poszczególne wydatki poniesione przez podatnika na ulepszenie budynków (poszczególne ulepszenia), były niższe niż 15.000 zł, nie podlegają 10-letniemu okresowi korekty tylko korygowane są na bieżąco.

Zatem w przypadku sprzedaży działki nr 173/6 wraz z posadowionymi na niej budynkami sklepu, portierni, biura, archiwum zakładowego, hali produkcyjnej i magazynu surowców i wyrobów, hali „mig”, hali ciągarni drutów, warsztatu, transformatora, zwolnionej od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, Wnioskodawca w odniesieniu do oddanych do użytkowania w latach 2009 i 2011 poszczególnych ulepszeń (biura, archiwum zakładowego i budynku hali produkcyjnej i magazynu surowców i wyrobów), których wartość wynosiła co najmniej 15.000 zł, będzie obowiązany do korekty dokonanych odliczeń. 10-letni okres korekty rozpoczyna swój bieg od roku, w którym środki trwałe (ulepszenia) o wartości wynoszącej co najmniej 15.000 zł zostały oddane do użytkowania.

Korekty należy dokonać na podstawie art. 91 ust. 4-6 ustawy o VAT, przyjmując w celu dokonania korekty, że dalsze wykorzystanie towarów jest związane z czynnościami zwolnionymi. Korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty i ujęta w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym nastąpi sprzedaż.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, że w przypadku sprzedaży zwolnionej od podatku VAT nieruchomości ulepszonych gdy nakłady przekroczyły 15.000 zł, będzie zobowiązany do korekty podatku naliczonego, zawartego w dokonanych wydatkach, w wartości iloczynu jednej dziesiątej wartości podatku VAT odliczonego i ilości lat pozostałych do upływu 10 - letniego okresu po dacie ulepszenia tego środka trwałego, należało uznać za prawidłowe, przy czym podstawą do tej korekty jest art. 91 ust. 4-6 ustawy o VAT.

Odnosząc się z kolei do sytuacji w której przyszła sprzedaż (dostawa) nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkami produkcyjno-magazynowymi i biurowymi, będzie korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług z art. 43 ust. 1 pkt 10) ustawy o VAT i Wnioskodawca wybierze jej opodatkowanie w trybie art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o VAT, stwierdzić należy, że w tym przypadku nie nastąpi zmiana przeznaczenia towarów lub usług poniesionych na dokonane przez Wnioskodawcę ulepszenia.

Nabyte w tym celu towary i usługi związane były z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług również ich sprzedaż podlegała będzie opodatkowaniu zatem nie nastąpi zmiana ich przeznaczenia, w konsekwencji Wnioskodawca nie będzie miał obowiązku zweryfikować uprzednio odliczonego podatku naliczonego w oparciu o postanowienia art. 91 ustawy o VAT.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy również w tym zakresie należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy przedstawionego zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14b § 3 powołanej w sentencji ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego (w szczególności, gdyby nie wszystkie budynki lub nie w całości były przedmiotem najmu), lub zmiany stanu prawnego, wydana interpretacja traci swą ważność.

Na marginesie należy też zauważyć, że powołana przez Wnioskodawcę interpretacja indywidualna została wydana w indywidualnej sprawie, w której indywidualnie oceniono zdarzenie przyszłe i stanowisko Wnioskodawcy. Powołana interpretacja nie stanowi źródła prawa i tut. organ nie jest nią związany.

Tut. organ pragnie również zauważyć, iż granice szczególnego postępowania podatkowego, którego celem jest uzyskanie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, określa Wnioskodawca występując z konkretnym pytaniem prawnym, wyłącznie w odniesieniu do stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę, co wynika wprost z przepisu art. 14 b § 1, 2 i 3 ustawy Ordynacja podatkowa. Natomiast na podstawie art. 14c § 1 i § 2 tut. organ dokonuje oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Z powyższych przepisów wynika, że organ rozpatrując wniosek o wydanie interpretacji nie podejmuje wyjaśnienia zdarzenia przyszłego tj. nie przeprowadza dowodów oraz nie analizuje załączonych do wniosku dokumentów, lecz dokonuje oceny prawnej przedstawionych we wniosku okoliczności w kontekście zadanych pytań przyporządkowanych do danego zdarzenia przyszłego.

Tym samym dołączone do wniosku dokumenty nie były przedmiotem merytorycznej analizy.

W pozostałym zakresie wydane zostało odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem.

Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz.U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2a, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.