Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-3.4011.277.2019.2.PP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-09-13
Teza: w zakresie możliwości skorzystania ze zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych
Słowa kluczowe: cel-cele mieszkaniowe; nieruchomości; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; Szwecja; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 27 maja 2019 r. (data wpływu 18 czerwca 2019 r.) uzupełniony pismem z dnia 23 sierpnia 2019 r. (data nadania 23 sierpnia 2019 r., data wpływu 27 sierpnia 2019 r.) na wezwanie z dnia 1 sierpnia 2019 r. (data nadania 1 sierpnia 2019 r., data odbioru 26 sierpnia 2019 r.) Nr 0114-KDIP3-3.4011.277.2019.1.PP o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego – jest:

*   **nieprawidłowe** – w zakresie terminu przeznaczenia środków na własne cele mieszkaniowe,
*   **prawidłowe** – w pozostałym zakresie.

UZASADNIENIE

W dniu 18 czerwca 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego.

Z uwagi na braki formalne, pismem z dnia 1 sierpnia 2019 r. (data nadania 1 sierpnia 2019 r., data doręczenia 16 sierpnia 2019 r.) Nr 0114-KDIP3-3.4011.277.2019.1.PP wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku.

Pismem z dnia 23 sierpnia 2019 r. (data nadania 23 sierpnia 2019 r., data wpływu 27 sierpnia 2019 r.) Wnioskodawca uzupełnił wniosek w terminie.

We wniosku i uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca kupił lokal mieszkalny w dniu 19 marca 2014 r. następnie sprzedał ten lokal w dniu 12 września 2018 r. Dochód do opodatkowania jaki otrzymał wynosił 50.381.82 zł. Lokal mieszkalny został sprzedany przed upływem 5 lat podatkowych. Następnie Wnioskodawca po dokonaniu sprzedaży tej nieruchomości wydatkował wszystkie pieniądze na zakup nowego lokalu mieszkalnego. Winien więc skorzystać z ulgi od opodatkowania i nie wpłacać podatku od powstałego dochodu, ponieważ pieniądze te wydatkował na nowy lokal mieszkalny, zrealizował tym samym cel mieszkaniowy, o którym mowa w zwolnieniu przedmiotowym. Problem polega na tym, że Wnioskodawca w terminie nie złożył PIT - 39, w którym zadeklarowałby, że wszystkie wydatki przeznaczy w terminie 3 lat na nowy lokal mieszkalny.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że Jego miejscem zamieszkania dla celów podatkowych jest Szwecja. Sprzedany lokal stanowi odrębną własność. Zakupiony lokal jest typu określonym "Bostadsratt". To polega na tym, że posiada się część wspólnoty która z kolei posiada nieruchomości z wieloma mieszkaniami. Posiadanie tej części daje jedynie właścicielowi prawo do korzystania z lokalu mieszkalnego. Więc ta forma jest, zdaniem Wnioskodawcy, spółdzielczym prawem własnościowym do lokalu. Lokal był sprzedany w Polsce i kolejny był kupiony w Szwecji. Zamiarem Wnioskodawcy było kupno lokalu w Szwecji na cel swojego zamieszkania w nim i Wnioskodawca nadal w nim mieszka.

Lokal nie jest przedmiotem najmu ani dzierżawy itp. Celem zakupu lokalu mieszkalnego była wola zamieszkania w nim, ponieważ Wnioskodawca wolał mieszkać w swoim lokalu mieszkalnym, a alternatywą byłoby wynajmować lokal w Szwecji co jest zbyt kosztowne. W dniu 12 października 2018 r. prawo własnościowe było przeniesione przez podpisanie aktu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawca może złożyć PIT - 39 za rok 2018 po 30 kwietnia 2019 r. składając jednocześnie deklarację, że wydatkuje wszystkie pieniądze na nowy lokal mieszkalny i skorzysta ze zwolnienia od opodatkowania?

Zdaniem Wnioskodawcy, odpłatne zbycie prawa nieruchomości lub jej części oraz udziału, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, prawa użytkowania wieczystego zgodnie z ustawą z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych zalicza się do przychodów.

Podatek płacony jest od dochodu, który należy obliczyć odejmując koszty od przychodu. W tym przypadku odejmuje się koszty poniesione w związku z nabyciem nieruchomości od ceny jej sprzedaży.

Od tak obliczanego dochodu należy uiszczać PIT w stawce ustalonej ustawą. Kiedy po odjęciu kosztów związanych z nabyciem lokalu mieszkalnym dochód wynosi „0” albo sprzedaż następuje ze stratą, to wówczas na sprzedającym nie będzie ciążył podatek dochodowy. Natomiast sprzedaż lokalu mieszkalnego z „zyskiem” oznaczać będzie konieczność zapłaty PIT.

Istnieją jednak sposoby pozwalające uniknąć zapłaty podatku dochodowego, który przy dużej transakcji może stać się znaczącym obciążeniem. Pierwszym i najprostszym sposobem jest sprzedaż nieruchomości po upływie 5 lat podatkowych od chwili nabycia. Należy pamiętać, że chodzi o lata podatkowe, a nie lata kalendarzowe, dlatego okres pięciu lat liczmy od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. W przypadku Wnioskodawcy okres ten nie upłynął.

Drugi sposób na uniknięcie zapłaty podatku dochodowego, to przeznaczenie środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości na nowy własny cel mieszkaniowy.

Zgodnie z art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. za wydatki poniesione na własne cele mieszkaniowe uważa się wydatki na:

*   nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną własność nieruchomości lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,

*   nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziałów w takim prawie, nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego,

*   nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego.

Zgodnie z dokładnym nowym brzmieniem art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolne od podatku są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

W przedstawionym nowym do 1 stycznia 2019 r. brzmieniu zwolnienia nie ma żadnej sugestii jakoby należało w terminie złożyć PIT - 39. Zgodnie z powyższym skoro podatnik skorzystał ze zwolnienia i wydatkował wszystkie pieniądze na zakup nowego mieszkania na terenie Unii Europejskiej może złożyć po terminie PIT - 39 i skorzystać z ulgi podatkowej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego stanu faktycznego jest:

*   **nieprawidłowe** – w zakresie terminu przeznaczenia środków na własne cele mieszkaniowe,
*   **prawidłowe** – w pozostałym zakresie.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.) osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej stosownie do art. 3 ust. 2b pkt 4 ww. ustawy, uważa się w szczególności dochody (przychody) z położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości, w tym ze sprzedaży takiej nieruchomości.

Zgodnie z art. 4a ww. ustawy, przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Ze stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca, mający miejsce zamieszkania w Szwecji dokonał sprzedaży nieruchomości położonej w Polsce.

Mając na uwadze wyżej wymienione okoliczności stwierdzić zatem należy, że co do opodatkowania dochodów Wnioskodawcy zastosowanie znajdzie Konwencja między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Królestwa Szwecji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu podpisanej w Sztokholmie dnia 19 listopada 2004 r. (Dz. U. z 2006 r. Nr 26, poz. 193).

Na podstawie art. 6 ust. 1 Konwencji, dochód osiągany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie z majątku nieruchomego (włączając dochód z gospodarstwa rolnego lub leśnego), położonego w drugim Umawiającym się Państwie, może być opodatkowany w tym drugim Państwie.

Określenie „majątek nieruchomy” ma takie znaczenie, jakie nadaje mu prawo tego Umawiającego się Państwa, na terytorium którego dany majątek jest położony. Określenie to obejmuje w każdym przypadku mienie przynależne do majątku nieruchomego, żywy i martwy inwentarz gospodarstw rolnych i leśnych, prawa, do których mają zastosowanie przepisy prawa powszechnego dotyczące własności ziemi, budynki, pożytki z nieruchomości, jak również prawa do stałych i zmiennych świadczeń z tytułu eksploatacji złóż mineralnych, źródeł i innych zasobów naturalnych; statki morskie, statki żeglugi śródlądowej i statki powietrzne nie stanowią majątku nieruchomego (art. 6 ust. 2 Konwencji).

Zgodnie z art. 13 ust. 1 Konwencji zyski osiągane przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie z przeniesienia tytułu własności majątku nieruchomego, o którym mowa w artykule 6, i położonego w drugim Umawiającym się Państwie, albo z przeniesienia własności akcji lub innych praw w spółce, której majątek składa się głównie z majątku nieruchomego, mogą być opodatkowane w tym drugim państwie.

Ujęcie w tym przepisie słów „mogą być opodatkowane” nie oznacza możliwości opodatkowania. Sformułowanie to oznacza, że zbycie nieruchomości położonej w danym kraju (w tym wypadku w Polsce) podlega opodatkowaniu w tym kraju, o ile ustawy podatkowe danego kraju przewidują takie opodatkowanie.

Wobec powyższego dochody osoby posiadającej miejsce zamieszkania na terytorium Szwecji z tytułu nieruchomości położonych na terytorium Polski są opodatkowane w Polsce, o ile polskie ustawy podatkowe przewidują ich opodatkowanie.

Na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)- c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

\- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Jak z powyższego wynika, dla opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych podatkiem dochodowym od osób fizycznych, istotne znaczenie ma data nabycia przedmiotowej nieruchomości lub prawa majątkowego.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca nabył w dniu 19 marca 2014 r. lokal mieszkalny położony w Polsce, następnie sprzedał ten lokal w dniu 12 września 2018 r.

Zatem sprzedaż ww. nieruchomości stanowi dla Wnioskodawcy źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z uwagi na fakt, że nastąpiła ona przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie.

Ze względu na fakt, że sprzedaż nieruchomości nastąpiła w 2018 r., w rozpatrywanej sprawie znajdą zastosowanie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2018 r.

W myśl art. 30e ust. 1 i art. 45 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w ww. brzmieniu – od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku i jest płatny w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy – podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw. Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł (art. 30e ust. 5 ww. ustawy).

Zgodnie z zasadą wynikającą z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej.

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością np. koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości). Pomiędzy tymi wydatkami, a dokonanym odpłatnym zbyciem, musi istnieć związek przyczynowo – skutkowy. Koszty te nie są kosztami nabycia, lecz jako koszty odpłatnego zbycia pomniejszają przychód.

Ustalenie kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia odbywa się zgodnie z art. 22 ust. 6c lub 6d ww. ustawy w zależności od tego, czy zbywaną nieruchomość lub prawo nabyto odpłatnie, czy nieodpłatnie.

W myśl art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Wysokość ww. nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ww. ustawy).

Stosownie do art. 22 ust. 6f ww. ustawy koszty nabycia lub koszty wytworzenia, o których mowa w ust. 6c, są corocznie podwyższane, począwszy od roku następującego po roku, w którym nastąpiło nabycie lub wytworzenie zbywanych rzeczy lub praw majątkowych, do roku poprzedzającego rok podatkowy, w którym nastąpiło ich zbycie, w stopniu odpowiadającym wskaźnikowi wzrostu cen towarów i usług konsumpcyjnych w okresie pierwszych trzech kwartałów roku podatkowego w stosunku do tego samego okresu roku ubiegłego, ogłaszanemu przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej „Monitor Polski”.

Stosownie do art. 30e ust. 4 ww. ustawy, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 (PIT-39), wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Należny podatek, wynikający z tego zeznania jest płatny w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym (art. 45 ust. 4 pkt 4 w zw. z art. 45 ust. 1b ww. ustawy).

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł (art. 30e ust. 5 ww. ustawy).

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przewidział możliwość zwolnienia z opodatkowania dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości, po spełnieniu określonych warunków, o których mowa w ustawie. Zgodnie z treścią tego przepisu – wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Stosownie do art. 21 ust. 25 pkt 1 ww. ustawy – za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się:

1.  wydatki poniesione na:
    1.  nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
    2.  nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
    3.  nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
    4.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
    5.  rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego\- położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

Zgodnie z art. 21 ust. 26 ww. ustawy – przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d) i e), rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach.

Ponadto należy zauważyć, że wszelkiego rodzaju ulgi czy zwolnienia są odstępstwem od konstytucyjnej zasady równości i powszechności opodatkowania, w sposób szczegółowy uregulowanymi w przepisach materialnego prawa podatkowego. Są one przywilejami, z których podatnik ma prawo, a nie obowiązek skorzystania. Zatem oceniając ciążące na nim obowiązki wynikające z zastosowania danej ulgi czy zwolnienia podatkowego należy dokonać ścisłej, literalnej wykładni przepisu regulującego daną ulgę czy zwolnienie. W związku z tym, tylko wydatkowanie środków uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych – w terminie i na cele wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 131, a szczegółowo określone w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pozwala na zastosowanie przedmiotowego zwolnienia.

Nadto treść ww. art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy wskazuje, że oprócz czasu, w którym przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości ma zostać wydatkowany, istotny jest również cel, na który został wydatkowany. Ustawodawca w art. 21 ust. 25 ww. ustawy zawarł katalog wydatków stanowiących „własne cele mieszkaniowe” podatnika, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy. Katalog tych wydatków ma charakter zamknięty – jest to wyliczenie enumeratywne. Ustawodawca formułując zwolnienie przedmiotowe w sposób jednoznaczny wskazał realizację celów mieszkaniowych, które pozwalają na skorzystanie ze zwolnienia z opodatkowania dochodu ze sprzedaży.

Ze zwolnienia tego wypływa daleko idąca konsekwencja zawarta w stwierdzeniu „własne cele mieszkaniowe”. Poprzedzenie wyrażenia „cele mieszkaniowe” przymiotnikiem „własne” świadczy o tym, że ustawodawca przewidując podstawę do zastosowania ww. zwolnienia i dopisując ten przymiotnik podkreślił, że celem nadrzędnym jest zwolnienie tylko takiego przychodu, który wydatkowany zostanie na zaspokojenie „własnych celów mieszkaniowych” rozumianych jako potrzeba zapewnienia sobie dachu nad głową. Tak więc uregulowane w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy zwolnienie od podatku dochodowego w zamierzeniach ustawodawcy realizować ma cel, jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika, a nie lokata kapitału lub zdobywanie źródła zarobkowania bądź zapewnienie dachu nad głową innym osobom niż podatnik. Wyraz „mieszkaniowe” w wyrażeniu „własne cele mieszkaniowe” należy odnosić podmiotowo do zamiaru zamieszkiwania związanego z różnymi sposobami wydatkowania przychodu, a nie do wydatkowania przychodu w znaczeniu jedynie przedmiotowym. Zamiarem ustawodawcy tworzącego zwolnienie przedmiotowe w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych było zachęcanie podatników do nabywania w miejsce zbywanych praw majątkowych czy nieruchomości, innych nieruchomości lub praw przeznaczonych do zaspokajania ich indywidualnych potrzeb mieszkaniowych. U podstaw omawianego zwolnienia legło założenie, że nie powinny być opodatkowane środki wydane na realizację własnego celu mieszkaniowego. Powyższe wnioski wynikają wprost z brzmienia przepisu normującego powyższe zwolnienie.

Należy w tym miejscu podkreślić, że jak wynika z treści art. 21 ust. 25 i ust. 27 ustawy, wydatki mogą być ponoszone na cele mieszkaniowe w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

Należy wskazać, że przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego może być ocena prawna danego stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego, dotyczącego wnioskodawcy (zainteresowanego) na gruncie przepisów prawa podatkowego. Istotą interpretacji indywidualnej jest bowiem rozstrzygnięcie, czy wnioskodawca prawidłowo postrzega, jakie skutki prawne na gruncie określonych przepisów prawa podatkowego wywołuje przedstawiony przez niego stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku. Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b Ordynacji podatkowej jest sam przepis prawa. Nie może też być prowadzone postępowanie dowodowe zmierzające do zbierania materiałów dowodowych w sposób odpowiadający dyspozycji art. 187 w związku z art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa, gdyż ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. Potwierdzeniem powyższego są wyroki sądów administracyjnych – NSA z 16 lutego 2007 r., sygn. akt I FSK 97/06; WSA w Warszawie z 26 lutego 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 20/08; WSA w Szczecinie z 6 grudnia 2007 r., sygn. akt I SA/Sz 518/07; WSA w Rzeszowie z 9 października 2014 r., sygn. akt I SA/Rz 709/14.

Na tle rozpatrywanej sprawy, należy wyjaśnić, że ocena charakteru prawnego umów oraz określanie tytułów prawnych do budynków/lokali nie jest objęte zakresem przepisów prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, a tym samym rozstrzygnięcie ww. kwestii nie należy do właściwości tut. Organu upoważnionego do wydania interpretacji indywidualnej. Powyższe, może stanowić w sprawie wyłącznie okoliczność faktyczną. Jeżeli natomiast przedstawiony stan faktyczny będzie różnił się od stanu faktycznego występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego. Tutejszy organ nie jest uprawniony do dokonywania analizy i oceny zaistniałego stanu faktycznego. W takim przypadku bowiem, nie tylko, że w istocie ocenie musiałoby być poddane (zinterpretowane) zdarzenie przyszłe, a nie przepis prawa, to wykładnia przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych bezpośrednio uzależniona jest od wyniku wykładni przepisów o charakterze cywilnoprawnym. Do kompetencji tut. Organu nie należy natomiast dokonywanie ani tego rodzaju szczegółowych ustaleń faktycznych ani tego rodzaju kompleksowej analizy prawnej.

Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego wszystkie środki ze sprzedaży lokalu mieszkalnego położonego w Polsce, Wnioskodawca wydatkował na zakup lokalu mieszkalnego położonego w Szwecji. Zamiarem nabycia nowego lokalu mieszkalnego była realizacja w tym lokalu celów mieszkaniowych przez Wnioskodawcę, tj. zamieszkanie w tym lokalu. Lokal ten nie jest przedmiotem najmu lub dzierżawy. Wnioskodawca wskazał, że zakupiony lokal mieszkalny w Szwecji jest typu określonym „Bostadsratt”, forma jego własności to spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu.

Mając powyższe na uwadze, w rozpatrywanej sprawie nie ma przeszkód prawnych, aby Wnioskodawca przeznaczając środki pieniężne ze sprzedaży lokalu mieszkalnego położonego w Polsce przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, na zakup lokalu mieszkalnego w Szwecji, mógł skorzystać ze zwolnienia podatkowego na zasadzie art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, o ile istotnie nabycie lokalu mieszkalnego było podyktowane koniecznością realizacji przez Wnioskodawcę Jego własnego celu mieszkaniowego i nabyty lokal mieszkalny stanowi spółdzielcze prawo własnościowe do lokalu.

Odnosząc się do kwestii niezłożenia przez Wnioskodawcę zeznania PIT – 39 w terminie za rok 2018 i w związku z tym niezadeklarowania przeznaczenia środków uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości na własne cele mieszkaniowe w terminie należy wyjaśnić, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2018 r. w stosunku do odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy nie zawierają wymogu składania specjalnego oświadczenia, że uzyskany przychód zostanie wydatkowany na cele mieszkaniowe. Zwolnienie wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 pkt 1 ww. ustawy, jest zwolnieniem z mocy prawa i przysługuje podatnikowi bez decyzyjnej ingerencji organów podatkowych, jeżeli spełni on określone przepisami warunki. Warunkami tymi są: wydatkowanie przychodu z odpłatnego zbycia przed upływem terminu dwuletniego na cele mieszkaniowe. Spełnienie tych warunków łącznie uprawnia do skorzystania ze zwolnienia podatkowego. Zatem, niezłożenie przez Wnioskodawcę PIT-39 w terminie do 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, w którym nastąpiło zbycie lokalu mieszkalnego nie powoduje utraty prawa do skorzystania z przedmiotowego zwolnienia, może skutkować natomiast konsekwencjami karno-skarbowymi.

W tym miejscu należy wyjaśnić, że kwestia odpowiedzialności karnej za przestępstwo skarbowe lub odpowiedzialności za wykroczenie skarbowe, uregulowana jest przepisami zawartymi w ustawie z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2019 r., poz. 694) i jest domeną postępowania właściwego urzędu skarbowego w danej sprawie.

Reasumując, biorąc pod uwagę powołane wyżej przepisy prawa stanowisko Wnioskodawcy w zakresie czasu przeznaczenia środków na własne cele mieszkaniowe należy uznać za nieprawidłowe, gdyż w rozpatrywanej sprawie zastosowanie znajdzie treść art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2018 r. Tym samym Wnioskodawca powinien przeznaczyć środki uzyskane z odpłatnego zbycia nieruchomości na własne cele mieszkaniowe w ciągu dwóch lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

W pozostałym zakresie stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawczynię w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Przy wydawaniu niniejszej interpretacji tutejszy organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny jest zgodny ze stanem rzeczywistym. W ramach postępowania o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego organ nie przeprowadza postępowania dowodowego, lecz opiera się jedynie na stanie faktycznym przedstawionym we wniosku. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia tego zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.