Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4.4012.500.2017.1.BS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-11-16
Teza: w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku dla świadczonych usług, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy oraz stawki podatku dla sprzedaży karnetów wstępu do sauny i solarium
Słowa kluczowe: podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; usługi; zwolnienie; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 12 września 2017 r. (data wpływu 18 września 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku dla świadczonych usług dietetyki – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 18 września 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku dla świadczonych usług, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy oraz stawki podatku dla sprzedaży karnetów wstępu do sauny i solarium.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest podatnikiem VAT, zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny. Przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest prowadzenie salonu, pracowni sylwetki i urody, w którym świadczy usługi m.in. z zakresu: dietetyki, leczenia cellulitu, przebarwień, trądziku, usuwania zmian po trądziku, masażu, odchudzania, pielęgnacji twarzy i ciała, medycyny estetycznej, depilacji. Zabiegi można podzielić na te, których celem jest wymodelowanie sylwetki, te których celem jest relaks i estetyczna poprawa wyglądu, odmłodzenie oraz te, które stanowią usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Zabiegi wykonywane są przez profesjonalną kadrę specjalistów, którzy mają odpowiednie kwalifikacje do ich świadczenia (dietetyk, fizjoterapeuta, dermatolog). Wnioskodawca zatrudnia również kosmetologów, ale zabiegi przez nich wykonywane nie są przedmiotem wniosku.

1.  Usługi wykonywane przez dietetyka

W zakresie dietetyki, pracownik Wnioskodawcy (posiadający tytuł dietetyka) udziela konsultacji dietetycznych, świadczy usługi analizy składu ciała, przygotowuje odpowiedni dla klienta program dietetyczny.

Usługi dietetyczne mają na celu zapewnienie pacjentom indywidualnie przygotowanego planu żywieniowego, zgodnego z zasadami racjonalnego żywienia. Odpowiednio dobrana dieta, dostarczająca odpowiednio skomponowanych składników odżywczych, przeciwdziała powstawaniu wielu chorób, takich jak np. otyłość. Ponadto stosowanie zasad zdrowego żywienia jest jednym z warunków pozostawania w dobrym zdrowiu. Udzielone porady dietetyczne mają na celu zapobieganie konsekwencjom, jakie mogą być spowodowane przez choroby. Bez wątpienia więc usługi dietetyczne są świadczone w celu profilaktyki zdrowotnej. Porady dietetyczne, proponowanie jadłospisów czy diet, ma na celu leczenie lub wspieranie leczenia rozmaitych chorób, a przez to ma umożliwiać powrót do zdrowia.

Należy wskazać, że zaburzenia odżywiania, takie jak bulimia czy anoreksja są chorobami, które mogą doprowadzić do ciężkiego upośledzenia funkcji ciała, a nawet do śmierci. Porady dietetyczne mogą więc w określonych sytuacjach mieć na celu również ratowanie lub przywracanie zdrowia. Porady dietetyczne mogą służyć również poprawie zdrowia – na leczenie wielu chorób składa się nie tylko leczenie farmakologiczne czy ambulatoryjne, ale również odpowiednia dieta. Przykładowo, ścisłe przestrzeganie porad dietetycznych jest warunkiem rekonwalescencji po niektórych zabiegach chirurgicznych. Tym samym porady w zakresie żywienia mogą w określonych przypadkach służyć powrotowi do zdrowia oraz polepszenia funkcjonowania organizmu.

Zdaniem Wnioskodawcy, wykonywane w ramach działalności usługi w zakresie dietetyki służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia klienta, jak również terapii.

W stosunku do wszystkich wskazanych we wniosku usług Wnioskodawca stosuje stawkę podatku VAT 23%.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy świadczone przez Wnioskodawcę usługi dietetyki korzystają ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. 2017.1221)?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zdaniem Wnioskodawcy, świadczone przez Wnioskodawcę usługi dietetyki stanowią usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, a więc powinny korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U.2017.1221).

Rozpatrując kwestię ewentualnego zwolnienia świadczonych usług, należy dokonać oceny, czy usługi będące przedmiotem wniosku, ze względu na swój cel, mogą zostać uznane za usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Celem tych usług jest bez wątpienia profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawa zdrowia klienta, jak również terapia.

Usługi dietetyczne mają na celu zapewnienie pacjentom indywidualnie przygotowanego planu żywieniowego, zgodnego z zasadami racjonalnego żywienia. Odpowiednio dobrana dieta, dostarczająca odpowiednio skomponowanych składników odżywczych, przeciwdziała powstawaniu wielu chorób, takich jak np. otyłość. Ponadto stosowanie zasad zdrowego żywienia jest jednym z warunków pozostawania w dobrym zdrowiu. Udzielone porady dietetyczne mają na celu zapobieganie konsekwencjom, jakie mogą być spowodowane przez choroby. Bez wątpienia więc usługi dietetyczne są świadczone w celu profilaktyki zdrowotnej. Porady dietetyczne, proponowanie jadłospisów czy diet, ma na celu leczenie lub wspieranie leczenia rozmaitych chorób, a przez to ma umożliwiać powrót do zdrowia.

Należy wskazać, że zaburzenia odżywiania, takie jak bulimia czy anoreksja są chorobami, które mogą doprowadzić do ciężkiego upośledzenia funkcji ciała, a nawet do śmierci. Porady dietetyczne mogą więc w określonych sytuacjach mieć na celu również ratowanie lub przywracanie zdrowia.

Porady dietetyczne mogą służyć również poprawie zdrowia – na leczenie wielu chorób składa się nie tylko leczenie farmakologiczne czy ambulatoryjne, ale również odpowiednia dieta. Przykładowo, ścisłe przestrzeganie porad dietetycznych jest warunkiem rekonwalescencji po niektórych zabiegach chirurgicznych. Tym samym porady w zakresie żywienia mogą w określonych przypadkach służyć powrotowi do zdrowia oraz polepszenia funkcjonowania organizmu.

Profilaktyka zdrowotna obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, poprzez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby.

Z kolei interpretując termin „poprawa zdrowia”, którym posługuje się ustawodawca określając zakres zwolnień, należy zastosować wykładnię literalną, zgodnie z którą wyrażenie to oznacza zmianę stanu zdrowia na lepsze, poprawienie zdrowia, jego polepszanie.

Podobnie należy postąpić dokonując wykładni pojęcia „przywracanie zdrowia”, które oznacza doprowadzenie zdrowia do poprzedniego stanu, sprawienie, że znajdzie się ono w takim stanie, w jakim było poprzednio.

Usługi objęte zakresem pytania nr 1 świadczone są w ramach wykonywania zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2013 r., poz. 217).

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o VAT usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. Nr 112, poz. 654, Nr 149, poz. 887 i Nr 174, poz. 1039) są zwolnione od podatku.

Zwolnienie to ma charakter podmiotowo-przedmiotowy, a więc obejmuje jedynie świadczenia medyczne wykonywane w określonym celu przez określone osoby. Celem tym jest wykonywanie usług w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Oferowane przez Wnioskodawcę usługi spełniają przesłankę przedmiotową konieczną do zwolnienia z podatku jako, że ich cel i przeznaczenie jest tożsame z celem wskazanym przez ustawodawcę.

Z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2013 r., poz. 217, z późn. zm.) wynika, że osoba wykonująca zawód medyczny, to osoba uprawniona na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osoba legitymująca się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny. Przez świadczenia zdrowotne rozumie się działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania (art. 2 ust. 1 pkt 10 ustawy o działalności leczniczej).

Natomiast stosownie do zapisu art. 10 cyt. ustawy o działalności leczniczej, ambulatoryjne świadczenia zdrowotne obejmują świadczenia podstawowej lub specjalistycznej opieki zdrowotnej oraz świadczenia z zakresu rehabilitacji leczniczej, udzielane w warunkach niewymagających ich udzielania w trybie stacjonarnym i całodobowym w odpowiednio urządzonym, stałym pomieszczeniu. Udzielanie tych świadczeń może odbywać się w pomieszczeniach przedsiębiorstwa, w tym w pojeździe przeznaczonym do udzielania tych świadczeń, lub w miejscu pobytu pacjenta.

Przewidziany w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku od towarów i usług warunek, zgodnie z którym zwolnione od podatku są usługi opieki medycznej wykonywane w ramach zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej, tj. przez osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osoby legitymujące się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny, ma na celu zapewnienie, aby zwolnienie od podatku było stosowane wyłącznie do świadczeń opieki medycznej wykonywanych przez osoby posiadające wymagane kwalifikacje zawodowe. Dlatego nie każde świadczenie opieki medycznej objęte jest zakresem zwolnienia od podatku, zwolnienie to dotyczy tylko świadczeń o odpowiednim poziomie jakości, biorąc pod uwagę wykształcenie i kwalifikacje zawodowe osób je wykonujących.

W tym miejscu warto przytoczyć wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 8 października 2013 r. o sygn. akt: I SA/Sz 464/13, w którego uzasadnieniu Sąd zaznaczył: „z definicji osoby wykonującej zawód medyczny wynika, że jest nią zarówno osoba uprawniona do udzielania świadczeń zdrowotnych na podstawie odrębnych przepisów prawa, jak i osoba legitymująca się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny. Racjonalizm ustawodawcy nakazuje przyjąć, iż definiując ww. pojęcie miał on świadomość, że są takie zawody medyczne, których wykonywanie regulują odrębne przepisy oraz zawody medyczne, dla których nie ma takich odrębnych przepisów”.

Należy zatem przyjąć, iż pojęcie „osoba wykonująca zawód medyczny” obejmuje osoby wykonujące zawody, których status jest określony ustawowo, jak i zawody, które nie mają na gruncie obowiązującego prawa takiego uregulowania. Pojęcie „wykonywanie zawodu medycznego” należy odnieść do osób, które fachowo, stale i w celach zarobkowych zajmują się wykonywaniem zajęcia mającego związek z medycyną i które mają odpowiednie kwalifikacje. Przez kwalifikacje należy rozumieć zasób wiedzy i umiejętności wymaganych do udzielania świadczeń zdrowotnych. Wykonywaniem zawodu medycznego jest fachowe, stałe i odpłatne podejmowanie działań służących postawieniu diagnozy, udzieleniu pomocy medycznej lub, w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowotnych przez osobę uprawnioną na podstawie odrębnych przepisów do podejmowania ww. działań lub osobę legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do podjęcia ww. działań w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny. Przy czym przez kwalifikacje należy rozumieć zasób wiedzy i umiejętności wymaganych do udzielania świadczeń zdrowotnych.

Należy podkreślić, że zawody medyczne można podzielić na zawody medyczne regulowane i zawody medyczne nieregulowane – w ramach tego rozróżnienia kryterium podziału stanowi cecha uregulowania prawnego zasad wykonywania danego zawodu medycznego. Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, w wyroku z dnia 28 sierpnia 2012 r. o sygn. akt: III SA/Wa 3226/11; z racji, że istnieją zawody nieregulowane, w ich przypadku brak przepisów odnoszących się do zasad ich wykonywania powoduje, że ustalenie czy dany zawód nieregulowany stanowi zawód medyczny trzeba czynić na podstawie ogólnie dostępnych publikacji.

Zawodami medycznymi regulowanymi są m.in.:

1.  lekarz i lekarz dentysta
2.  pielęgniarka
3.  farmaceuta
4.  ratownik medyczny
5.  fizjoterapeuta
6.  technik masażysta.

Zawodami medycznymi nieregulowanymi są, zgodnie z pkt 229 załącznika do rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 7 sierpnia 2014 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania, inni specjaliści do spraw ochrony zdrowia, między innymi:

1.  Inspektor dozoru jądrowego
2.  Specjalista promocji zdrowia i edukacji zdrowotnej
3.  Specjalista bezpieczeństwa i higieny pracy
4.  Specjalista zdrowia publicznego
5.  Specjalista zdrowia środowiskowego
6.  Rzeczoznawca do spraw bezpieczeństwa i higieny pracy
7.  Pozostali specjaliści do spraw higieny, bezpieczeństwa pracy i ochrony środowiska
8.  Dietetycy i specjaliści do spraw żywienia
9.  Specjalista do spraw dietetyki
10.  Specjalista żywienia człowieka
11.  Pozostali dietetycy i specjaliści do spraw żywienia
12.  Audiofonolog
13.  Logopeda
14.  Neurologopeda
15.  Surdologopeda
16.  Pozostali audiofonolodzy i logopedzi
17.  Optometrysta
18.  Epidemiolog
19.  Koordynator badań klinicznych
20.  Kosmetolog.

Należy zaznaczyć, że powyższy katalog nie jest wyczerpującym zestawieniem nieregulowanych zawodów medycznych. Każdy poszczególny przypadek trzeba rozpatrywać w kontekście jego specyfiki.

Reasumując, należy stwierdzić, że zawód medyczny jest zawodem, w ramach którego podejmowane są fachowe, stałe i odpłatne działania służące postawieniu diagnozy, udzieleniu pomocy medycznej lub w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowotnych – przez osobę uprawnioną na podstawie odrębnych przepisów do wykonywania ww. działań lub osobę legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do wykonywania ww. działań w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny. Przy czym przez kwalifikacje należy rozumieć zasób wiedzy i umiejętności wymaganych do udzielania świadczeń zdrowotnych.

Uwzględniając powyższe, Wnioskodawca uważa, iż świadczone przez niego usługi (opisane w pkt I), w części w jakiej ich celem jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawa zdrowia, korzystają ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c) ustawy o podatku od towarów i usług.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje również potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych. Przykładowo:

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 5 lipca 2016 r. nr IPPP2/4512-415/16-2/KOM,
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 9 lutego 2016 r. nr IBPP3/4512-848/15/KS,
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 23 listopada 2016 r. nr 1061-IPTPP1.4512.539.2016.2.RG,
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 29 lipca 2016 r. nr IPPP3/4512-366/16-5/PC.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, w świetle art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast przez świadczenie usług, w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy (…).

Stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednocześnie, na podstawie art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23 %.

Jednakże, zarówno w treści wskazanej ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub możliwość zwolnienia od podatku VAT oraz określił warunki stosowania obniżonych stawek i zwolnień.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

I tak na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, świadczone na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich przedsiębiorstw, w których wykonywana jest działalność lecznicza.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

1.  lekarza i lekarza dentysty;
2.  pielęgniarki i położnej;
3.  medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2015 r., poz. 618, z późn. zm.);
4.  psychologa.

Z powołanego powyżej przepisu jednoznacznie wynika, że zwolnieniu od podatku VAT podlegają usługi w zakresie opieki medycznej, które spełniają określone warunki: służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, a także świadczone są przez konkretne, wymienione przez ustawodawcę wprost podmioty. Oznacza to, że zwolnieniu od podatku podlega określony rodzaj usług wykonywanych przez ściśle zdefiniowany krąg podmiotów, wykonujących te usługi. Powyższe zwolnienie ma więc charakter podmiotowo-przedmiotowy, tzn. oprócz przedmiotu transakcji istotny jest również status podmiotu świadczącego daną usługę.

Przytoczone powyżej przepisy krajowe w zakresie opieki medycznej stanowią implementację do polskiego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. b oraz lit. c Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 347/1, z późn. zm.), zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje:

1.  opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze;
2.  świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie.

Z utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE wynika, że zwolnienia stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, które służą unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w poszczególnych państwach członkowskich i które należy postrzegać w ogólnym kontekście wspólnego systemu podatku VAT (wyrok C-473/08 w sprawie Eulitz, pkt 25). Jak również wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości UE w swym orzecznictwie: pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 VI Dyrektywy (obecnie art. 132 Dyrektywy 2006/112/WE Rady) powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika.

Zauważyć należy, że definicja opieki medycznej nie została zawarta ani w krajowych, ani wspólnotowych przepisach podatkowych. W tym zakresie należy szukać wyjaśnienia tych pojęć w bogatym dorobku orzecznictwa wspólnotowego.

W wyroku w sprawie L.u.P. GmbH (C-106/05, pkt 27) Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskie stwierdził, że pojęcia „opieki medycznej” oraz „świadczeń opieki medycznej” (…) odnoszą się do usług, które służą diagnozie, opiece oraz w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. Pojęcie to zdefiniowano również w wyroku w sprawie d´Ambrumenil (C- 07/01, pkt 57), gdzie podkreślono, że pojęcia świadczenia opieki medycznej nie można interpretować w sposób, który obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych.

Podobnie w wyroku w sprawie Margarete Unterpringer vs Pensionsversicherungsanstalt der Arbiter C-212/01 TSUE wskazał, że „(…) to cel usługi medycznej decyduje o tym, czy powinna ona być zwolniona z podatku VAT. Dlatego też, jeśli kontekst, w jakim taka usługa jest wykonywana, pozwala ustalić, że jej głównym celem nie jest ochrona zdrowia, włączając w to utrzymanie lub przywrócenie zdrowia, lecz udzielanie porad wymaganych przed podjęciem decyzji wywołujących skutki prawne, zwolnienie nie ma zastosowania do takiej usługi”.

Również z orzeczenia C-384/98 wynika, że preferencji podlegać mogą jedynie te usługi, które mają cel terapeutyczny bądź profilaktyczny, a nie podlegają mu takie, które mają charakter czysto ekspercki i doradczy (np. orzekanie o stanie zdrowia dla potrzeb przyznania renty, bądź dla instytucji ubezpieczeniowych dla ustalenia wysokości składki ubezpieczenia na życie).

Ponadto jak zauważył Rzecznik Generalny w sprawie C-262/08: „Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia; jeżeli z kontekstu wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, utrzymanie bądź przywrócenie zdrowia, lecz inny cel, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania”. Rzecznik zauważa również, że: „działalność, którą uznano za części składowe opieki medycznej (leczenia medycznego), obejmuje: opiekę terapeutyczną jako część usługi ambulatoryjnej świadczonej przez wykwalifikowane pielęgniarki; leczenie psychoterapeutyczne świadczone przez wykwalifikowanych psychologów; prowadzenie badań lekarskich bądź pobieranie krwi lub innych próbek do badania pod kątem występowania choroby, na rzecz pracodawców lub ubezpieczycieli, albo poświadczanie zdolności medycznej do odbycia podróży, jeżeli celem tych usług zasadniczo pozostaje ochrona zdrowia zainteresowanych osób; oraz badania medyczne umożliwiające obserwację i zbadanie pacjentów, zanim zajdzie konieczność diagnozowania, rozciągnięcia opieki bądź leczenia potencjalnej choroby, zlecone przez internistów i wykonywane przez zewnętrzne laboratoria prywatne”.

Z przytoczonych powyżej argumentów wynika, że zwolnieniem od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18, pkt 18a, pkt 19 i pkt 19a ustawy objęte są wyłącznie te usługi w zakresie opieki medycznej, które realizują cel związany z profilaktyką, zachowaniem, ratowaniem, przywracaniem i poprawą zdrowia. Usługi, które tych celów nie realizują nie mogą korzystać z ww. zwolnienia. W związku z tym każdorazowo należy poddawać analizie, jaki cel przyświeca danej usłudze świadczonej na rzecz pacjenta. Zauważyć należy, że nie w każdym przypadku działania podejmowane na rzecz pacjenta mają na celu zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawę jego zdrowia.

Z przedstawionego w złożonym wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest podatnikiem VAT, zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny. Przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest prowadzenie salonu, pracowni sylwetki i urody, w którym świadczy usługi m.in. z zakresu dietetyki.

Zdaniem Wnioskodawcy ww. usługi dietetyki stanowią usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu i poprawie zdrowia.

Jak wskazał Wnioskodawca, usługi wykonywane są przez profesjonalną kadrę specjalistów, którzy mają odpowiednie kwalifikacje. Usługi w zakresie dietetyki są świadczone przez pracownika Wnioskodawcy, posiadającego tytuł dietetyka.

W stosunku do wszystkich wskazanych we wniosku usług Wnioskodawca stosuje stawkę 23%.

Wątpliwości Wnioskodawcy odnoszą się do możliwości zastosowania zwolnienia od podatku dla ww. usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy.

Dokonując oceny przedstawionych okoliczności sprawy należy mieć na względzie zasadę wykładni zwolnień, stanowiących w istocie odstępstwo od generalnej zasady powszechności opodatkowania podatkiem VAT. Tym samym wszelkie zwolnienia należy interpretować możliwie ściśle i wąsko tak, aby nie doprowadzić do rozszerzenia zwolnień.

W świetle przywołanej wyżej regulacji należy zauważyć, że warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek:

1.  przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz
2.  przesłanki o charakterze podmiotowym, odnoszącej się do usługodawcy, który musi być osobą wykonującą zawód lekarza, lekarza dentysty, pielęgniarki, położnej, psychologa lub inny zawód medyczny w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej.

Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie nie ma zastosowania.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do usług w zakresie dietetyki, należy przeanalizować zatem, czy konsultacje dietetyczne świadczone przez dietetyka wypełniają przesłanki o charakterze przedmiotowym.

Zasady wykonywania niektórych zawodów medycznych zostały uregulowane w odrębnych aktach prawnych, np. zawód lekarza, dentysty, pielęgniarki, położnej, ratownika medycznego, farmaceuty, felczera, diagnosty laboratoryjnego. Poza wymienionymi istnieje jeszcze spora grupa innych zawodów medycznych, dla których jednak nie zostały określone zasady ich wykonywania w odrębnych przepisach. Należy zatem przyjąć, że pojęcie „osoba wykonująca zawód medyczny” obejmuje osoby wykonujące zawody, których status jest określony ustawowo, jak i zawody, które nie mają na gruncie obowiązującego prawa takiego uregulowania. Pojęcie „wykonywanie zawodu medycznego” należy odnieść do osób, które fachowo, stale i w celach zarobkowych zajmują się wykonywaniem zajęcia mającego związek z medycyną i które mają odpowiednie kwalifikacje. Przez kwalifikacje należy rozumieć zasób wiedzy i umiejętności wymaganych do udzielania świadczeń zdrowotnych.

Zawód dietetyka nie został dotychczas objęty unormowaniami odrębnych aktów prawnych. Został on jednak wymieniony na równi z innymi zawodami medycznymi w szeregu przepisów związanych z ochroną zdrowia, a ponadto kształcenie tego rodzaju specjalistów podjęły uczelnie wyższe, w których funkcjonują wydziały i kierunki dietetyki w formie 5-letnich studiów magisterskich i 3-letnich studiów licencjackich.

Ponadto należy wskazać, że z dniem 1 stycznia 2015 r. weszło w życie rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 7 sierpnia 2014 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania (Dz. U. z 2014 r., poz. 1145). Ww. rozporządzenie zawiera załącznik, który przedstawia strukturę klasyfikacji zawodów i specjalności. I tak, klasyfikacja zawodu dietetyka wg załącznika kształtuje się w następujący sposób:

*   2 Specjaliści, 22 Specjaliści do spraw zdrowia, 229 Inni specjaliści ochrony zdrowia, 2293 Dietetycy i specjaliści do spraw żywienia, 229301 Specjalista do spraw dietetyki, 229302 Specjalista żywienia człowieka, 229390 Pozostali dietetycy i specjaliści do spraw żywienia oraz
*   3 Technicy i inny średni personel, 32 Średni personel do spraw zdrowia, 322 Dietetycy i żywieniowcy, 3220 Dietetycy i żywieniowcy, 322001 Dietetyk, 322002 Technik żywienia i gospodarstwa domowego, 322090 Pozostali dietetycy i żywieniowcy.

Zgodnie natomiast z poz. 55 rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 20 lipca 2011 r. w sprawie kwalifikacji wymaganych od pracowników na poszczególnych rodzajach stanowisk pracy w podmiotach leczniczych niebędących przedsiębiorcami (Dz. U. z 2011 r. Nr 151, poz. 896), wymagane kwalifikacje dla dietetyka to:

*   ukończenie szkoły policealnej publicznej lub niepublicznej o uprawnieniach szkoły publicznej i uzyskanie tytułu zawodowego dietetyk lub dyplomu potwierdzającego kwalifikacje zawodowe w zawodzie dietetyk lub ukończenie technikum lub szkoły policealnej i uzyskanie tytułu zawodowego technika technologii żywienia w specjalności dietetyka, lub tytuł zawodowy magistra lub licencjata na kierunku dietetyka, lub
*   rozpoczęcie przed dniem 1 października 2007 r. studiów wyższych w specjalności dietetyka obejmujących co najmniej 1784 godziny kształcenia w zakresie dietetyki,
*   rozpoczęcie przed dniem 1 października 2007 r. studiów wyższych na kierunku technologia żywności i żywienie człowieka o specjalności żywienie człowieka i uzyskanie tytułu magistra lub magistra inżyniera na tym kierunku.

Pomimo, że zawód dietetyka nie został objęty unormowaniem odrębnych aktów prawnych, to jednak inne przepisy określające m.in.: zasady jego wykonywania, zasady związane z uzyskiwaniem kwalifikacji do wykonywania zawodu, zasady i formy wykonywania zawodu, wskazują, że osoba, która zdobyła wyższe wykształcenie w zakresie dietetyki jest osobą uprawnioną do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osobą legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w dziedzinie medycyny.

W opisie sprawy Wnioskodawca wskazał, że pracownik Wnioskodawcy posiada tytuł dietetyka i odpowiednie kwalifikacje. Wobec tego jako, że dietetyk jest osobą uprawnioną do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz posiada fachowe kwalifikacje do udzielania tych świadczeń, należy stwierdzić, że spełniona jest przesłanka podmiotowa wskazana w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy.

W dalszej kolejności należy przeanalizować czy druga z wymaganych przesłanek, tj. przedmiotowa w przypadku konsultacji dietetycznych jest spełniona. Rozpatrując przedmiotową kwestię zwolnienia usług świadczonych przez Wnioskodawcę w zakresie konsultacji dietetycznych, należy dokonać oceny, czy usługi te, ze względu na swój cel, mogą zostać uznane za usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Profilaktyka zdrowotna obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, przez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby.

Z kolei interpretując termin „poprawa zdrowia”, którym posługuje się ustawodawca określając zakres zwolnień, należy zastosować wykładnię literalną, zgodnie z którą wyrażenie to oznacza zmianę stanu zdrowia na lepsze, poprawienie zdrowia, jego polepszanie.

Podobnie należy postąpić dokonując wykładni pojęcia „przywracanie zdrowia”, które oznacza doprowadzenie zdrowia do poprzedniego stanu, sprawienie, że znajdzie się ono w takim stanie, w jakim był poprzednio.

Należy wskazać, że „dietetyka” jest nauką zajmującą się racjonalnym żywieniem. Dostarczanie do organizmu odpowiednich składników odżywczych pozwala na jego prawidłowy rozwój i funkcjonowanie. Prawidłowe żywienie stanowi istotny element w profilaktyce zdrowotnej obejmującej działania mające na celu zapobieganie chorobom, poprzez ich wczesne wykrycie i leczenie, jak również dla zachowania, przywrócenia i poprawy zdrowia. Prawidłowe odżywianie sprzyja również szybszej poprawie zdrowia osób chorych.

Aspekt profilaktyczny w usługach dietetycznych przejawia się w zapobieganiu chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed rozwinięciem, poprzez ich wczesne wykrycie i leczenie. Udzielane porady dietetyczne zmierzają do zahamowania postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobiegania powstawaniu niekorzystnych wzorców zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby. Porady dietetyczne mają na celu utrwalanie prawidłowych wzorców zdrowego stylu życia, naukę zdrowego sposobu odżywiania będącą elementem profilaktyki wczesnej, zapobieganie chorobom poprzez kontrolowanie czynników ryzyka – bilansowanie optymalnego jadłospisu uodparniającego na czynniki ryzyka, profilaktykę wtórną – zapobieganie konsekwencjom choroby poprzez jej wczesne wykrycie i leczenie – bilansowanie odpowiedniej diety dla osób chorych i otyłych czy też zahamowanie postępu choroby oraz ograniczenie powikłań – bilansowanie jadłospisów w ostrych stanach chorobowych.

Niewątpliwie więc świadczone przez dietetyka usługi konsultacji dietetycznych stanowią istotny element w profilaktyce zdrowotnej obejmującej działania mające na celu zapobieganie chorobom, poprzez ich wczesne wykrycie i leczenie, jak również dla zachowania, przywrócenia i poprawy zdrowia. Prawidłowe odżywianie sprzyja również szybszej poprawie zdrowia osób chorych.

W niniejszej sprawie pracownik Wnioskodawcy posiadający tytuł dietetyka udziela konsultacji dietetycznych, świadczy usługi analizy składu ciała, przygotowuje odpowiedni dla klienta program dietetyczny. Usługi dietetyczne mają na celu zapewnienie pacjentom indywidualnie przygotowanego planu żywieniowego, zgodnego z zasadami racjonalnego żywienia. Odpowiednio dobrana dieta, dostarczająca odpowiednio skomponowanych składników odżywczych przeciwdziała powstawaniu wielu chorób. Stosowanie zasad zdrowego żywienia jest jednym z warunków pozostawania w dobrym zdrowiu. Udzielone porady dietetyczne, proponowanie jadłospisów czy diet ma na celu leczenie lub wspieranie leczenia rozmaitych chorób (jak otyłość, bulimia, czy anoreksja), zapobieganie konsekwencjom, jakie mogą być spowodowane przez choroby, a przez to umożliwiać powrót do zdrowia.

Zatem w tej sytuacji należy stwierdzić, że świadczone przez Wnioskodawcę usługi konsultacji dietetycznych stanowią usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia i korzystają ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe.

Jednocześnie zaznaczyć należy, że niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku dla świadczonych usług dietetyki (pytanie oznaczone we wniosku nr 1), w części dotyczącej zastosowania zwolnienia od podatku dla świadczonych usług wymienionych w pkt II. wniosku (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) oraz stawki podatku dla sprzedaży karnetów wstępu do sauny i solarium (pytanie oznaczone we wniosku nr 3) sprawa została rozpatrzona odrębnie.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.