Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.6.2017.1.AZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-05-17
Teza: w zakresie momentu powstania przychodu
Słowa kluczowe: kurs; moment; okres-okres rozliczeniowy; przychód; umowa; zaliczka
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 8 marca 2017 r. (data wpływu 14 marca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu powstania przychodu – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 14 marca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu powstania przychodu.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

A Sp. z o.o, (dalej Spółka) w ramach wykonywanej pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzi szkolę programowania pod nazwą X. Szkoła oferuje intensywne, prowadzone w sposób stacjonarny, kursy programowania (dalej Kurs Programowania). Program nauczania podzielony jest na moduły. Każdy z modułów poświęcony jest innej tematyce z zakresu programowania. Przy tym, dany moduł obejmować może więcej niż jeden temat (przykładowo temat nauczany w ramach modułu II to JavaScript, a w ramach modułu V są nim PHP i WordPress).

Poszczególne kursy oferowane przez Spółkę w ramach szkoły programowania X mogą obejmować różną liczbę modułów (a tym samym tematów nauczania). Kurs zorganizowany jest jednak w ten sposób, iż jeden moduł obejmuje pięć dni zajęć dydaktycznych.

Okres realizacji kursu (przy danej liczbie modułów) może być różny. Szkoła ma w swojej ofercie kursy odbywające się w trybie zjazdów weekendowych. W takim przypadku zajęcia przeprowadzane są w soboty i w niedziele, a jeden moduł realizowany jest przez dwa pełne weekendy, tj. dwa zjazdy po dwa dni każdy oraz przez jeden dzień trzeciego weekendu (łącznie pięć dni zajęć dydaktycznych). W efekcie, cały kurs tego rodzaju może trwać kilka miesięcy (np. w przypadku kursu obejmującego sześć modułów, okres jego realizacji obejmuje siedem miesięcy). W ofercie szkoły znajdują się także kursy, których realizacja odbywa się w tygodniu (od poniedziałku do piątku). Przykładowo, są to kursy sześcio-tygodniowe, gdzie nauka obejmuje sześć modułów i trwa sześć tygodni, przez pięć dni w każdym tygodniu (jeden tydzień na przeprowadzenie jednego modułu). Szkoła planuje wprowadzenie innych kursów (różniących się liczbą modułów i okresem realizacji kursu), przykładowo cztero-tygodniowych (obejmujących cztery moduły) oraz siedmio-tygodniowych (obejmujących siedem modułów).

Z uczestnikami szkoły programowania Spółka zawiera umowy w formie pisemnej. Są to umowy uczestnictwa w kursie programowania X (dalej Umowa), w których uczestnicy kursów określania są mianem Kursanta.

Zgodnie z Umową, na warunkach w niej określonych Kursant zleca, a Spółka podejmuje się przeprowadzenia kursu programowania określonego w Umowie, za uiszczeniem przez Kursanta opłat w kwocie i wg zasad w niej określonych.

Załącznikiem do Umowy jest Harmonogram Kursu Programowania (dalej Harmonogram). Specyfikuje on moduły danego Kursu Programowania wraz ze wskazaniem tematów realizowanych w toku każdego z nich. Harmonogram podaje także planowane daty (dni), w których odbywać się mają spotkania w ramach poszczególnych modułów. Zatem w przypadku kursu przeprowadzanego w trybie zjazdów weekendowych są to dni weekendowe (soboty i niedziele). W przypadku kursów tygodniowych są to dni przypadające w tygodniu (od poniedziałku do piątku).

Umowa określa zasady odpłatności za uczestnictwo w Szkole Programowania. Na całkowitą cenę udziału Kursanta w Kursie Programowania składają się:

*   opłata za przygotowawcze materiały edukacyjne,
*   opłaty za uczestnictwo w kolejnych modułach Kursu Programowania (odpłatność za każdy z modułów podawana jest odrębnie).

Umowa wskazuje, że kwoty, o których mowa powyżej w wysokości wskazanej w Umowie, stanowią odpłatność za przygotowawcze materiały edukacyjne oraz przeprowadzenie wszystkich zajęć składających się na Kurs Programowania.

Odpłatność za przygotowawcze materiały edukacyjne, po ich otrzymaniu przez Kursanta, ma charakter zwrotny (wyjątek dotyczy przypadku, w którym kurs nie rozpoczyna się z przyczyn dotyczących Spółki). Kursant zobowiązany jest ją wnieść w terminie 7 dni od dnia zawarcia Umowy, a więc zawsze przed rozpoczęciem kursu. Po wniesieniu opłaty Kursant otrzymuje (drogą online) materiały przygotowawcze.

W kwestii odpłatności za uczestnictwo w kolejnych modułach Kursu Programowania umowa przewiduje, iż Kursant zobowiązany jest wnosić tę odpłatność zaliczkowo, we wskazanych w Umowie terminach. Umowa podaje liczbę zaliczek, kwotę każdej z nich oraz termin dla wniesienia każdej wpłaty tytułem zaliczki. W zależności od trybu kursu (odbywający się w tygodniu lub w weekendy), miasta, w którym się odbywa, tematu kursu lub indywidualnych ustaleń z kursantem, możliwa jest różna liczba zaliczek. Przy krótkich kursach realizowanych w trybie tygodniowym (np. cztero-tygodniowych), umowa może przewidywać jedną tylko wpłatę wnoszoną tytułem zaliczki. Termin wpłaty pierwszej (lub jedynej) zaliczki przypada przed datą rozpoczęcia Kursu Programowania. Terminy kolejnych wpłat (dokonywanych tytułem zaliczek) przypadają już w okresie realizacji kursu.

Umowa stanowi, iż warunkami dopuszczenia Kursanta do Kursu Programowania są łącznie:

*   terminowe uiszczenie opłaty za przygotowawcze materiały edukacyjne oraz zaliczki na poczet odpłatności za uczestnictwo w Kursie Programowania;
*   samodzielne zaznajomienie się przez Kursanta z przygotowawczymi materiałami edukacyjnymi dostarczonymi przez Spółkę;
*   wykonanie przez Kursanta zadania warsztatowego dostarczonego przez Spółkę, przesłanie go do mentora danej edycji kursu najpóźniej na 14 dni przed dniem rozpoczęcia Kursu Programowania i uzyskanie przez Kursanta pozytywnej oceny wykonanego tego zadania.

Jeżeli którykolwiek z wyżej wymienionych warunków nie zostaje spełniony, Kursant nie jest dopuszczany do Kursu Programowania. W takim przypadku Spółka nie jest zobowiązana do świadczenia usług edukacyjnych na rzecz Kursanta oraz nie zwraca Kursantowi opłaty za dostarczone przygotowawcze materiały edukacyjne. Natomiast wpłacone przez Kursanta zaliczki są mu w takim przypadku zwracane w terminie wynikającym z Umowy (liczonym od dnia przekazania Kursantowi decyzji o niedopuszczeniu Kursanta do Kursu Programowania).

Zgadnie z Umową, warunkami dopuszczenia Kursanta do kolejnego modułu Kursu programowania oraz (końcowo) pomyślnego ukończenia całego kursu są natomiast:

*   terminowe wnoszenie płatności zaliczkowych na poczet odpłatności za uczestnictwo w Kursie Programowania;
*   terminowe wykonanie wszystkich zadanych prac domowych w trakcie Kursu programowania, poprawne i uważne zachowanie w trakcie Kursu Programowania, które nie przeszkadza w prowadzeniu kursu przez wykładowcę i uczestnictwie w nim przez innych kursantów, w szczególności zachowanie Kursanta lub tempo przyswajania przez niego wiedzy nie może opóźniać prowadzenia zajęć;
*   obecność na min. 30% godzin zajęć danego modułu Kursu Programowania;
*   zaliczenie testów sprawdzających wiedzę odbywających się piątego dnia każdego modułu;
*   uzyskanie przez Kursanta pozytywnej oceny wykładowcy zaliczającej każdy moduł Kursu Programowania.

Stanowiąc o opłatach związanych z uczestnictwem w Kursie Programowania w Umowie zawarto, iż Kurs Programowania realizowany przez Spółkę na podstawie Umowy jest usługą rozliczaną w okresach rozliczeniowych. Ostateczne rozliczenie zaliczek wpłaconych przez Kursanta następuje proporcjonalnie do świadczonej usługi, na koniec okresów rozliczeniowych.

Strony stwierdzają w Umowie, iż pierwszy okres rozliczeniowy trwa od dnia zawarcia Umowy do dnia, w którym zgodnie z Harmonogramem odbywają się ostatnie zajęcia w ramach pierwszego modułu. Natomiast kolejne okresy rozliczeniowe obejmują każdorazowo okres od dnia następującego po dniu, w którym (zgodnie z Harmonogramem) odbywają się ostatnie zajęcia w ramach poprzedniego modułu, do dnia, w którym (zgodnie z Harmonogramem) odbywają się ostatnie zajęcia w ramach danego modułu.

Przykładowo, dla kursu weekendowego, jeżeli ostatnie zajęcia w ramach modułu I mają się odbyć (zgodnie z Harmonogramem) w dniu 4 marca 2017 r., a ostatnie zajęcia w ramach modułu II w dniu 2 kwietnia 2017 r., to drugi okres rozliczeniowy trwa od 5 marca 2017 r. do 2 kwietnia 2017 r. Z kolei dla kursu sześciotygodniowego jeżeli np. ostatnie zajęcia w ramach modułu IV mają się odbyć w dniu 13 stycznia 2017 r., a ostatnie zajęcia w ramach modułu V w dniu 20 stycznia 2017 r., to piąty okres rozliczeniowy trwa od 14 stycznia 2017 r., do 20 stycznia 2017 r.

Okresy rozliczeniowe są wskazane w Harmonogramie, tj. Harmonogram wymienia datę początkową i datę końcową każdego okresu rozliczeniowego, ustalaną zgodnie z ww. zasadą (tj. biorąc pod uwagę datę zawarcia umowy lub datę ostatnich zajęć w module poprzednim oraz datę ostatnich zajęć w danym module).

Umowa stanowi dalej, iż rozliczenie odpłatności za uczestnictwo w Kursie Programowania następuje po zakończeniu każdego okresu rozliczeniowego. Odpłatność za dany okres rozliczeniowy ustalana jest biorąc pod uwagę cenę za moduł, wskazaną w Umowie i proporcjonalnie do liczby zajęć przewidzianych dla danego okresu rozliczeniowego w Harmonogramie oraz faktycznie zrealizowanych przez Spółkę w tym okresie (niezależnie od obecności słuchacza na danych zajęciach i powodu jego ewentualnej absencji). Przykładowo jeżeli dany okres rozliczeniowy obejmuje realizację modułu, za który odpłatność zgodnie z Umową wynosi 1.300 zł brutto i moduł ten obejmują zgodnie z Harmonogramem pięć dni kursu (pięć dni zajęć dydaktycznych) natomiast po zakończeniu tego okresu rozliczeniowego okaże się, iż faktycznie przeprowadzono w tym okresie cztery spotkania, to odpłatność należna Spółce od Kursanta za ten okres rozliczeniowy wyniesie 1.040 zł (tj. 4/5 z 1.300).

Umowa przewiduje, że po zakończeniu każdego okresu rozliczeniowego następuje zaliczenie (części) zaliczki opłaconej przez Kursanta, na poczet odpłatności za zakończony okres rozliczeniowy, ustalonej zgodnie z powyższymi zasadami. Zatem, po zakończeniu każdego kolejnego okresu rozliczeniowego wskazanego w Harmonogramie, Spółka przerachowuje kwotę ustaloną w sposób wcześniej opisany, z zaliczki na odpłatność Kursanta za udział w Kursie Programowania w zakończonym okresie rozliczeniowym.

Jak wynika z Umowy, gdy realizacja danego modułu przesunie się poza okras rozliczeniowy przewidziany w Harmonogramie, odpłatność za zajęcia tego modułu, które odbyły się w kolejnym okrasie rozliczeniowym, ustalona wg wcześniej opisanych zasad jest rozliczona w ramach odpłatności za ten kolejny okres rozliczeniowy. Zatem przykładowo, jeżeli zgodnie z Harmonogramem zajęcia w ramach modułu I (łącznie pięć spotkań) miały się odbyć w pierwszym okresie rozliczeniowym, trwającym od dnia zawarcia umowy do dnia 4 marca 2017 r., jednakże faktycznie jedno (ostatnie) spotkanie z tego modułu odbyło się w dniu 11 marca 2017 r. to odpłatność za cztery spotkania jest rozliczona (przerachowana z wpłaconej zaliczki) po zakończeniu pierwszego okresu rozliczeniowego, a odpłatność za piąte spotkanie w ramach modułu I jest rozliczana (przerachowana z zaliczki) dopiero po zakończeniu kolejnego (drugiego) okresu rozliczeniowego.

Umowa reguluje również zasady postępowania w przypadku rezygnacji Kursanta lub wydalenia Kursanta przez Spółkę. W tym zakresie przewiduje się, że Kursant ma prawo zrezygnować z udziału w Kursie Programowania w dowolnym momencie, lecz niepodzielnym – jego częściami są moduły opisane w Harmonogramie. Jeśli Kursant rozpocznie dany moduł Kursu Programowania zobowiązany jest opłacić wynagrodzenie należne za ten moduł w całości, niezależnie od okresów rozliczeniowych, w których jest on ostatecznie realizowany. Identyczne zasady obowiązują (również w przypadku wydalenia przez Spółkę Kursanta z Kursu Programowania, co może mieć miejsce m.in. w przypadku gdy Kursant nie zostanie przez Spółkę dopuszczony z powodów wcześniej wskazanych) do kolejnego modułu kursu.

Zgodnie z Umową, w przypadku rezygnacji przez Kursanta z Kursu Programowania bądź wydalenia Kursanta z Kursu Programowania:

1.  po otrzymaniu przez Kursanta materiałów edukacyjnych, opłata za te materiały (tj. opłata za przygotowawcze materiały edukacyjne) nie jest zwracana Kursantowi;
2.  zaliczki wpłacone przez Kursanta za te moduły Kursu Programowania, które nie rozpoczęły się (tj. za te moduły, które rozpoczynają się po wydaleniu Kursanta bądź otrzymaniu przez Spółkę oświadczenia o rezygnacji Kursanta) są zwracane Kursantowi w terminie 14 dni od dnia złożenia przez Kursanta oświadczenia bądź wydalenia Kursanta.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, iż w przypadku Kursów Programowania organizowanych na warunkach określonych w Umowie, przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego, przychód z tytułu Kursu Programowania powinien być rozpoznawany przez Spółkę w ostatnim dniu każdego okresu rozliczeniowego wskazanego w Umowie, nie rzadziej niż raz w roku?

Zdaniem Wnioskodawcy.

Powyższe pytanie dotyczy wobec powyższego wyłącznie odpłatności Kursanta za uczestnictwo w poszczególnych modułach Kursu Programowania – nie odnosi się natomiast do odpłatności Kursanta za przygotowawcze materiały edukacyjne.

Prawidłowe jest stanowisko, iż w przypadku Kursów Programowania organizowanych na warunkach określonych w Umowie, przychód z tytułu Kursu Programowania powinien być rozpoznawany przez Spółkę w ostatnim dniu każdego okresu rozliczeniowego wskazanego w Umowie, nie rzadziej niż raz w roku.

Zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1888 z późn. zm., dalej: „ustawa o CIT”), za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Spółka oferuje Kursy Programowania w ramach wykonywanej działalności gospodarczej. W związku z powyższym, przychodem są kwoty należne Spółce od Kursanta (choćby faktycznie przez Spółkę nie zostały otrzymane), stanowiące zgodnie z Umową odpłatność Kursanta za udział w Kursie Programowania. W kolejnych przepisach ustawy o CIT szczegółowo wskazuje się moment, w którym przychód powinien zostać przez podatnika rozpoznany.

Zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy o CIT za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniom ust. 3c-3g oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

Powołany przepis ustanawia zasadę ogólną. Obowiązuje ona, o ile w danym przypadku nie znajdują zastosowania przepisy szczególne, do których w art. 12 ust. 3a ustawodawca czyni zastrzeżenie.

Na gruncie analizowanego zdarzenia przyszłego uwzględnienia wymaga art. 12 ust. 3c ustawy o CIT (pozostałe przepisy, do których ustawodawca odsyła w art. 12 ust. 3a ustawy o CIT w okolicznościach faktycznych przedstawionego zdarzenia przyszłego nie znajdują zastosowania). Stanowi on że jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

W ustawie o CIT (oraz w innych ustawach podatkowych) nie zawarto definicji okresu rozliczeniowego. Jednakże pojęcie „okres rozliczeniowy” powinno być rozumiane, jako zdefiniowany w umowie powtarzalny przedział czasowy, którego upływ pociąga obowiązek uregulowania wzajemnych zobowiązań finansowych. Istotą regulacji art. 12 ust. 3c ustawy o CIT jest dokonywanie periodycznych rozliczeń z tytułu świadczonych usług (por. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 24 lutego 2014 r. nr ITPB3/423-579/13/PS).

Podobnie Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 14 sierpnia 2015 r. (nr ILPB1/4511-1-716/15-2/AN) zawarł: „(\`(...)\`) okres rozliczeniowy obejmuje okres, w którym następuje cykliczne wykonanie usługi, jednocześnie usługa ta rozliczana jest za ten okres. Innymi słowy rozliczenie między stronami umowy dotyczy okresu, w którym ma miejsce świadczenie usługi”.

Powyższe rozumienie okresu rozliczeniowego, o którym mowa w art. 12 ust. 3c ustawy o CIT, jest aprobowanie również w orzecznictwie: „Organ uznaje, że właściwe jest w tej sytuacji odwołanie się do znaczenia funkcjonującego w języku powszechnym, konkludując - na podstawie definicji słownikowych pojęć „okres” i „rozliczać”, że chodzi o przedział czasowy, wyodrębniony ze względu na obowiązek uregulowania przez dane podmioty spraw finansowych. Z taką koncepcją okresu rozliczeniowego, kładącą nacisk na powiązanie wyodrębnionego przez strony umowy przedziału czasowego z obowiązkiem dokonania rozliczeń za świadczone usługi, można się zgodzić, tym bardziej ze ten właśnie aspekt został wskazany w treści przepisu art. 12 ust. 3c jako istotny (usługa ma być „rozliczana” w okresach rozliczeniowych). Tak stwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 19 lutego 2010 r. sygn akt III SA/Wa 820/15 orzeczenie prawomocne; podobnie Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 3 grudnia 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 1146/12, orzeczenie prawomocne.

Odnosząc powyższe do okoliczności faktycznych przedstawionego zdarzenia przyszłego należy wskazać, że w Umowie zdefiniowano (wskazano wprost w Harmonogramie) powtarzalne przedziały czasowe, których upływ pociąga za sobą obowiązek uregulowania (rozliczenia) wzajemnych zobowiązań finansowych Spółki i Kursanta. Z upływem każdego okresu rozliczeniowego następuje ustalenie odpłatności Kursanta za Kurs Programowania (uczestnictwo w poszczególnych jego modułach) w zakończonym okresie rozliczeniowym - biorąc pod uwagę cenę Kursu (danego modułu) i zajęcia (ich liczbę), które odbyły się w danym okresie rozliczeniowym. Spółka i Kursant dokonują w ten sposób periodycznych (powtarzalnych) rozliczeń z tytułu świadczonej usługi. Umowa formułuje w ten sposób okresy, w których usługa jest cyklicznie wykonywana i za które dokonywane jest (również cykliczne) zaliczenie wpłaconej przez Kursanta zaliczki na poczet odpłatności z tytułu usługi wykonanej w okresie rozliczeniowym. Reasumując, w Umowie strony wprowadziły przedziały czasowe, wyodrębnione ze względu na obowiązek uregulowania przez Spółkę i Kontrahenta spraw finansowych (odpłatność za Kurs Programowania, rozliczenie wpłaconej przez Kursanta zaliczki).

Podkreślenia wymaga, iż ustalenie okresów rozliczeniowych pozostaje wyłącznie w gestii stron, które łączy stosunek cywilnoprawny (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 lutego 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 820/15, orzeczenie prawomocne oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 13 grudnia 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 1146/12, orzeczenie prawomocne). Swoboda stron umowy obejmuje decyzję o tym, czy chcą one okresy rozliczeniowe w swoich wzajemnych rozliczeniach w ogóle wprowadzić, a jeżeli tak, jakie mają to być przedziały czasowe. Zatem, okresy rozliczeniowe mogą być dowolne, jednakże nie powinny być dłuższe niż rok, bowiem przepis art. 12 ust. 3c ustawy o CIT nakazuje dokonywać rozliczenia nie rzadziej niż raz na rok (por. przez analogię, na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych, A. Bartosiewicz. PIT 5, wydanie komentarza A. Bartosiewicza i R. Kubackiego. LEX Wolters Kluwer business Warszawa 2015 r., s. 250 oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 18 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 2248/13, orzeczenie prawomocne). Okresy rozliczeniowe nie muszą w szczególności odpowiadać „okresom kalendarzowym” tj. liczonym w dniach, tygodniach, miesiącach lub kwartałach. Okresami rozliczeniowymi mogą być w zasadzie dowolnie ustalone przedziały czasowe.

Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, w interpretacji indywidualnej z dnia 22 września 2015 r. (nr IPTPB1/4511-388/15-2/KO) oraz z dnia 4 maja 2015 r. (nr IPTPB1/4511-114/115-2/AG) zaakceptował jako okresy rozliczeniowe o których mowa w art. 12 ust. 3 ustawy o CIT, semestry nauki - letni i zimowy. Przy tym każdy z tak wyodrębnionych okresów rozliczeniowych (semestrów) obejmował różną liczbę miesięcy, tj. semestr letni miesiące od lutego do czerwca danego roku kalendarzowego, a więc 5 miesięcy a semestr zimowy miesiące od października danego roku kalendarzowego do stycznia kolejnego roku kalendarzowego, a więc 4 miesiące.

Na gruncie okoliczności faktycznych objętych przedstawionym zdarzeniem przyszłym tj. biorąc pod uwagę treść Umowy nie ulega wobec powyższego wątpliwości, iż Kurs Programowania stanowi usługę rozliczaną w okresach rozliczeniowych. Daty początkowe i końcowe okresów rozliczeniowych wynikają każdorazowo z Umowy. W związku z powyższym, przychód z tytułu świadczonych przez Spółkę usług, winien być rozpoznawany biorąc pod uwagę przepis szczególny jakim jest art. 12 ust. 3c ww ustawy. W konsekwencji Spółka powinna identyfikować, jako datę powstania przychodu, ostatni dzień poszczególnych okresów rozliczeniowych, o ile żaden z okresów rozliczeniowych nie jest dłuższy niż rok.

Dla konkluzji powyższej nie ma znaczenia fakt, iż na podstawie Umowy Kursant dokonuje Spółce wpłaty/wpłat przed zakończeniem kolejnych okresów rozliczeniowych. Do momentu upływu kolejnych okresów rozliczeniowych wskazanych w Umowie wpłaty te nie generują dla Spółki przychodu. Przepis art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT stanowi bowiem, iż do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych. W praktyce dotyczy on m.in. przedpłat, zaliczek i zadatków.

W świetle art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT w przypadku wpłat wnoszonych przed dniem wykonania dostawy towarów lub usługi, istotne jest każdorazowo ustalenie, czy wplata ma charakter definitywny (ostateczny). Na kwestię tę zwrócił uwagę m.in. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 30 marca 2007 r. (sygn. akt I SA/Po 179/07, orzeczenie prawomocne). W orzeczeniu tym wskazano, że o tym, czy dane przysporzenie należy zakwalifikować jako przychód, decyduje odpowiedź na pytanie czy przysporzenie to ma charakter definitywny. Bowiem „kwoty zaliczek i należności dotyczących następnych okresów sprawozdawczych, które nie mają definitywnego charakteru ze względu na każdorazową możliwość ich zwrotu przed terminem wykonania dostawy towarów lub usług, na poczet których zostały wpłacone, nie stanowią przychodu. Przychód taki stanowić będą dopiero w momencie zrealizowania dostawy (por. A. Andrusik, T. Matyka - Zaliczki w obrocie krajowym - zasady opodatkowania i dokumentowania, Przegląd Podatkowy z 2006 r., nr 6, str. 30 i n. )”.

Powołać można w tym miejscu również interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 14 listopada 2008 r. (nr IBPB3/423-794/08/AK). Organ podatkowy również wskazał w niej, iż dla zastosowania art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT oceny wymaga czy otrzymana zapłata ma charakter zaliczki (przedpłaty), podlegającej w późniejszym terminie rozliczeniu lub zwrotowi.

Odnosząc powyższe do okoliczności faktycznych wynikających z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, iż wpłaty/wpłaty wnoszone przez Kursantów zgodnie z Umową, nie mają charakteru ostatecznego (definitywnego). Umowa wprost nazywa je zaliczkami na poczet odpłatności za uczestnictwo w Kursie Programowania. Ich niedefinitywny (nieostateczny) charakter nie wynika jednakże wyłącznie z faktu określenia ich mianem zaliczek w Umowie. Z postanowień Umowy wynika, iż faktyczne rozliczenie odpłatności za uczestnictwo w Kursie Programowania następuje wraz z zakończeniem kolejnych okresów rozliczeniowych. Dopiero z chwilą zakończenia danego okresu rozliczeniowego znana jest ostateczna (faktyczna) odpłatność, jaką Kursant ponosi za uczestnictwo w kursie w tym okresie rozliczeniowym. Odpłatność ta ustalana jest biorąc pod uwagę cenę za dany moduł kursu i proporcjonalnie do liczby zajęć przewidzianych dla danego okresu rozliczeniowego w Harmonogramie oraz faktyczne zrealizowanych przez Spółkę w tym okresie. Zatem jakkolwiek zgodnie z Harmonogramom okresy rozliczeniowe pokrywają się z planowanym okresem realizacji poszczególnych modułów, to odpłatność za dany okres rozliczeniowy nie odpowiada w każdym przypadku odpłatności za dany moduł. Końcowo jest ona ustalana biorąc pod uwagę zajęcia faktycznie zrealizowane w okresie rozliczeniowym. Wobec powyższego, do momentu, gdy zakończy się dany okres rozliczeniowy, Spółka nie zna ostatecznej kwoty która będzie jej należna od Kursanta za usługę realizowaną w tym okresie. Wniesione przez Kursanta wpłaty nie mogą być w tej sytuacji uznane za ostateczne. Dlatego, zgodnie z Umową, zaliczenie (odpowiedniej części) wpłaconej zaliczki na poczet odpłatności, za usługę realizowaną przez Spółkę na rzecz Kursanta następuje dopiero z zakończeniem okresu rozliczeniowego. Wcześniej nie jest znana kwota, którą Spółka może potrącić z zaliczki Kursanta, jako odpłatność za wykonaną usługę.

Co jednak istotniejsze, zgodnie z postanowieniami Umowy, w określonych przypadkach zaliczki są zwracane Kursantowi przez Spółkę. Z tego powodu również nie mogą być one identyfikowane, jako wpłaty ostateczne (definitywne). W przypadku wpłaty wnoszonej przez rozpoczęciem Kursu Programowania, jeżeli Kursant zrezygnuje do dnia jego rozpoczęcia, to pomijając opłatę za przygotowawcze materiały edukacyjne (ta nie jest jednak przedmiotem niniejszego wniosku). Kursant otrzymuje zwrot wniesionej wpłaty w całości. Podobnie zwrot wniesionych opłat zaliczkowych w całości nastąpi także wówczas, gdy Kursant nie zostaje dopuszczony do Kursu Programowania przez Spółkę (gdyż np. nie wykonał zadania warsztatowego przesyłanego przez rozpoczęciem kursu).

Zwrot na rzecz Kursanta odpowiedniej części wpłaty/wpłat realizowany jest także w przypadku rezygnacji przez Kursanta w trakcie kursu (tj. gdy ten się rozpoczął). Zgodnie z Umową, w takim przypadku Kursantowi zwracane są zaliczki przypadające na te moduły Kursu Programowania, które nie rozpoczęty się. Zatem jakkolwiek wpłaty wniesione przez Kursanta (tytułem zaliczki/zaliczek) mogą obejmować nawet całkowitą kwotę odpłatności za udział w całym Kursie Programowania, to do momentu, gdy Kursant nie ukończy całego kursu, wniesione przez niego wpłaty (w odpowiedniej części) mogą mu być zwrócone w przypadku rezygnacji Kursanta. Z tego powodu kwoty wpłacone przez Kursanta nie mogą być uznane za ostateczne (definitywne). Nabierają one takiego charakteru dopiero wraz z upływem kolejnych okresów rozliczeniowych, gdy następuje rozliczenie między Spółką a Kursantem, za usługę świadczoną w danym okresie rozliczeniowym i na tej podstawie, zaliczenie wpłat zaliczkowych na poczet odpłatności za zakończony okres rozliczeniowy.

Konieczność zwrotu Kursantowi części wpłaconych kwot może mieć miejsce w trakcie kursu także w okolicznościach innych niż rezygnacja Kursanta. Umowa formułuje warunki przystąpienia Kursanta do kolejnych modułów kursu. Są one związane z ukończeniem (z pozytywnym wynikiem) modułu wcześniejszego. Zatem, gdy Kursant nie będzie realizował programu kursu, może zostać z niego wydalony przez Spółkę. Pociąga to obowiązek zwrotu przez Spółkę wcześniej wniesionych płatności, w kwocie odpowiadającej cenie tych modułów, w których Kursant nie będzie już uczestniczył.

W tym miejscu niezależnie od argumentacji zawartej powyżej, dotyczącej, braku definitywności wpłat dokonywanych przez Kursanta, należy wskazać, iż dla usług rozliczanych w okresach rozliczeniowych dla których data powstania przychodu jest ustalana na podstawie art. 12 ust. 3c ustawy o CIT, kwalifikacja otrzymanych przez podatnika wpłat, jako niestanowiących przychodu na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT i tak nie jest decydującą. W przypadku tego rodzaju usług przychód powstaje zawsze w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego (nie rzadziej jednak niż raz w roku) niezależnie od tego, kiedy podatnik otrzymuje od nabywcy usług wpłat i w jakiej wysokości oraz jaki jest jej charakter.

Relację między przepisami art. 12 ust. 3a-3e ustawy o CIT i art. 12 ust. 4 pkt 1 tej ustawy wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 2 czerwca 2010 r. (sygn. akt II FSK 274/09). W orzeczeniu tym wskazano, że art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT nie jest przepisem szczególnym w stosunku do art. 12 ust. 3 i nast. tej ustawy ponieważ odmienny jest przedmiot regulacji każdego z tych przepisów. Pierwszy z nich określa rodzaj przysporzeń niezaliczonych do przychodów podatkowych, a drugi określa datę powstania przychodu, gdy określone przysporzenie może być kwalifikowane, jako przychód podatkowy.

Zatem, odnosząc powyższe do analizowanej sytuacji, nawet gdyby wpłaty wnoszone przez Kursanta nie mogły być uznane za wpłaty, o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT, to i tak nie determinowałoby to momentu powstania przychodu podatkowego. W szczególności, nie byłby w takim przypadku uzasadniony wniosek, iż przychód powstaje w tej sytuacji z chwilą otrzymania tych wpłat. W przypadku usług rozliczanych w okresach rozliczeniowych, przychód powinien być bowiem i tak identyfikowany zawsze zgodnie z art. 12 ust. 3c ustawy o CIT, a więc ostatnim dniu okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej tak fakturze, nie rzadziej niż raz w roku

Wyrazem powyższego stanowiska w przypadku usług rozliczanych w okresach rozliczeniowych jest wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia z 31 maja 2016 r. (sygn. akt II FSK 1363/14). Z orzeczenia tego wynika że jeżeli z umowy i/lub wystawionej faktury wynika, że usługi rozliczane są w okresach rozliczeniowych za datę powstania przychodu zgodnie z art. 12 ust. 3c ustawy o CIT uznać należy ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub w wystawionej fakturze, nie rzadziej jednak, niż raz w roku, także wtedy, gdy wpłata na poczet ceny usługi dokonywana jest jednorazowo w dacie zawarcia urnowy.

Stanowisko prezentowane przez Spółkę znajduje potwierdzenie w powołanej wcześniej interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 22 września 2015 r. (nr IPTPB1/4511-388/15-2/KO), istotne okoliczności faktyczne, do których odnosi się ta interpretacja, są zbieżne z zawartymi w opisie zdarzenia przyszłego niniejszego wniosku. Dotyczy ona przypadku usługi (nauki języka obcego), za która zapłata dokonywana jest w formie zaliczek a ostateczne rozliczenie tych zaliczek następuje, proporcjonalnie do świadczonej usługi, na koniec okresów rozliczeniowych. Okresami rozliczeniowymi są semestry nauki o rożnej liczbie miesięcy. Ostateczne rozliczenie okresów rozliczeniowych następuje na podstawie liczby godzin lekcyjnych zadeklarowanych w karcie uczestnictwa na dany semestr oraz faktycznie zrealizowanych przez szkolę, niezależnie od obecności słuchacza na danych zajęciach i powodu ewentualnej absencji (zasady ustalania odpłatności za okres rozliczeniowy są zatem identyczne jak w przypadku Kursu Programowania organizowanego przez Spółkę). Ponadto, podobnie jak ma to miejsce w przypadku Spółki, w przypadku uiszczenia przez uczestnika kursu zaliczek, a następnie złożenia oświadczenia o rezygnacji z uczęszczania na kurs, szkoła zobowiązuje się do zwrotu wniesionych kwot. Odnosząc się to do przedstawionego stanu faktycznego, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi potwierdził, iż za datę powstania przychodu z tytułu wniesionej przez uczestnika kursu opłaty w formie zaliczek należy uznać ostatni dzień danego okresu rozliczeniowego, tj. ostatni dzień semestru zimowego i ostatni dzień semestru letniego, stwierdzając: „wpłaty za semestr nauki języka, wniesione przez uczestników kursu językowego w okresie rozliczeniowym (semestrze), które mają formę zaliczki/przedpłaty na poczet usług, które zostaną wykonane w tym okresie zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie powodują uzyskania przychodu podatkowego w momencie ich wniesienia. W takiej sytuacji za datę powstania przychodu z tytułu wniesienia ww. opłaty, stosownie do art. 14 ust. 1e ww. ustawy, należy uznać ostatni dzień danego i okresu rozliczeniowego, tj. 31 stycznia - dla kwot wpłaconych w semestrze zimowym oraz 30 czerwca dla kwot wpłaconych w semestrze letnim”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.