Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-27/14/PS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2016-04-16
Teza: Czy prawidłowe jest zaliczenie kwoty umorzenia kredytu/straty Banku do kosztów stanowiących koszty uzyskania przychodu w świetle ustawy o podatku dochodowego od osób prawnych?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; kredyt; strata; umorzenie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 10 stycznia 2014 r. (data wpływu 20 stycznia 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia straty w związku z umorzeniem kredytu do kosztów uzyskania przychodów – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 stycznia 2014 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia straty w związku z umorzeniem kredytu do kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W dniu 27 października 2010 r. Bank udzielił małżeństwu prowadzącemu wspólne gospodarstwo rolne hipotecznego kredytu konsumpcyjnego przeznaczonego na cel konsolidacja kredytów w kwocie 600 000 zł (słownie sześćset tysięcy złotych). Powyższy kredyt został wypłacony na rachunek bieżący rolniczy - powyższego Kredytobiorcy prowadzącego gospodarstwo rolne w dniu 29 października 2010 r.

Z rachunku bieżącego gospodarstwa rolnego w dniach 29 października 2010 r. i 2 listopada 2010 r. zostały dokonane przelewy na spłatę kredytów, z których treści zawartych umów dostarczonych przez Kredytobiorcę wynikał cel związany z prowadzoną działalnością rolniczą oraz opłaceniu faktury na zakup jałówek w łącznej kwocie 399 620 zł 72 gr (słownie: trzysta dziewięćdziesiąt dziewięć tysięcy sześćset dwadzieścia złotych siedemdziesiąt dwa grosze).

W dniu 18 stycznia 2013 r. małżeństwo dokonało zbycia gospodarstwa rolnego regulując część zobowiązań wobec Banku.

W dniu 31 stycznia 2013 r. Bank dokonał umorzenia kredytu w kwocie 467 230 zł 15 gr (słownie: czterysta sześćdziesiąt siedem tysięcy dwieście trzydzieści złotych piętnaście groszy), - wobec braku majątku i dochodów pozwalającego na pełne zaspokojenie zobowiązań Banku.

W dniu 18 stycznia 2013 r. w związku z powyższą sprawą Bank podpisał oświadczenie do aktu notarialnego, który to dokument podpisali także Kredytobiorcy i Kupujący, w którym Bank wyraził zgodę na sprzedaż gospodarstwa rolnego Kredytobiorców za kwotę nie pokrywającą wszystkich zobowiązań wobec Banku.

W dniu 18 stycznia 2013 r. za środki ze sprzedaży gospodarstwa spłacone zostały w Banku:

*   kredyt hipoteczny konsumpcyjny w kwocie 78 650 zł
*   kredyt inwestycyjny z dopłatami ARiMR w kwocie 270 048 zł
*   kredyt hipoteczny konsumpcyjny w kwocie 82 500 zł
*   kredyt konsorcjalny obrotowy w kwocie 658 250 zł plus odsetki w kwocie 3 469 zł 20 gr
*   zwrot dopłat ARiMR 121 230 zł 95 gr
*   częściowa spłata kredytu hipotecznego konsumpcyjnego w kwocie 80 769 zł 85 gr

Dodatkowo Kupujący przejął dług z tytułu kredytu inwestycyjnego w dopłatami ARiMR w kwocie 1 805 082 zł, na co Bank wyraził zgodę.

W wyniku powyższego Bank poniósł stratę z tytułu umorzenia kredytu w kwocie 467 230 zł 15 gr plus umorzonych odsetek w kwocie 8 218 zł 21 gr.

W związku z powyższym opisem zadano między innymi następujące pytanie.

W świetle powyższego czy prawidłowe jest zaliczenie kwoty umorzenia/straty Banku 467 230 zł 15 gr do kosztów stanowiących koszty uzyskania przychodu w świetle ustawy o podatku dochodowego od osób prawnych?

Bank uważa za zasadne zaliczenie poniesionej straty na powyższej transakcji 467 230 zł 15 gr do kosztów stanowiących koszty uzyskania przychodu w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu, a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania ustawodawca wyróżnia koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami i inne niż bezpośrednio z nimi związane, których nie można wprost przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako zmierzające do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Z przepisu art. 15 ust. 1 ustawy wynika zatem, iż by wydatki poczynione przez podatnika można uznać za koszty uzyskania przychodu, muszą być one poniesione w sposób celowy. Podatnik podejmując decyzję o dokonaniu wydatku, musi być przeświadczony o racjonalności, z punktu widzenia prowadzonej przez niego działalności, wydatkowania środków finansowych. Obowiązkiem podatników, jako odnoszących ewidentną korzyść z faktu zaliczenia określonych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów, jest wykazanie, w oparciu o zgromadzone dowody, związku pomiędzy poniesieniem kosztu a uzyskaniem przychodu (w tym zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów), zgodnie z dyspozycją powołanego art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej.

Kosztem uzyskania przychodów jest wyłącznie taki koszt, który spełnia kumulatywnie warunki określone w cytowanym art. 15 ust. 1 ustawy, czyli:

*   został poniesiony przez podatnika,
*   jest definitywny, a więc bezzwrotny,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   jego poniesienie miało na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów, tj. istnieje związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania; w momencie ponoszenia wydatku podatnik mógł, obiektywnie oceniając, oczekiwać skutku w postaci osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenie ich źródła,
*   nie został wyłączony z kategorii kosztów podatkowych mocą art. 16 ust. 1 ustawy,
*   został właściwie udokumentowany.

Z przedstawionych we wniosku okoliczności wynika, że w dniu 27 października 2010 r. Bank udzielił małżeństwu prowadzącemu wspólne gospodarstwo rolne hipotecznego kredytu konsumpcyjnego przeznaczonego na cel konsolidacja kredytów w kwocie 600 000 zł (słownie sześćset tysięcy złotych). W dniu 18 stycznia 2013 r. małżeństwo dokonało zbycia gospodarstwa rolnego regulując część zobowiązań wobec Banku.

W dniu 31 stycznia 2013 r. Bank dokonał umorzenia kredytu w kwocie 467 230 zł 15 gr (słownie: czterysta sześćdziesiąt siedem tysięcy dwieście trzydzieści złotych piętnaście groszy), wobec braku majątku i dochodów pozwalającego na pełne zaspokojenie zobowiązań Banku.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów powstałej straty z tytułu umorzenia kredytu.

Wskazać należy więc, że pojęcie straty jako kosztu uzyskania przychodu nie zostało zdefiniowane w ustawie podatkowej. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych zdefiniowała jedynie stratę jako wynik działalności, stwierdzając, że jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, to różnica jest stratą (art. 7 ust. 2). Przytoczona definicja nie ma jednak nic wspólnego ze stratą, jako kosztem. Jeżeli bowiem strata w przytoczonym znaczeniu oznacza wynik odejmowania, to nie może jednocześnie oznaczać odejmowanego elementu. Znaczenia straty, jako kosztu poszukiwać zatem należy co do zasady w drodze wykładni językowej. Stratę należy raczej ujmować jako szkodę w cywilistycznym rozumieniu tego pojęcia, a więc ubytek na majątku spowodowany okolicznościami niezależnymi od podatnika, który stratę tę (szkodę) poniósł.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera szczegółowej regulacji odnoszącej się bezpośrednio do możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty umorzonego kredytu. Wśród wydatków nieuważanych za koszty uzyskania przychodów, ustawodawca wymienił natomiast w treści art. 16 ust. 1 omawianej ustawy podatkowej następujące straty:

*   straty w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych w części pokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1 (art. 16 ust. 1 pkt 5),
*   straty powstałe w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności (art. 16 ust. 1 pkt 6);
*   straty z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, chyba że wierzytelność ta uprzednio, na podstawie art. 12 ust. 3, została zarachowana jako przychód należny (art. 16 ust. 1 pkt 39);
*   straty powstałe w wyniku nieobjętych zwolnieniem od podatku akcyzowego ubytków wyrobów akcyzowych oraz podatku akcyzowego od tych ubytków (art. 16 ust. 1 pkt 47);
*   straty (koszty) powstałe w wyniku utraty dokonanych przedpłat (zaliczek, zadatków) w związku z niewykonaniem umowy (art. 16 ust. 1 pkt 56).

Analizując zakres przedmiotowy i cel powołanych regulacji, można określić znaczenie „straty” jako kategorii pojawiającej się w kontekście możliwości uznania albo nieuznania jej za koszt uzyskania przychodów na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

I tak, pierwsze z cytowanych unormowań ma na celu zapobieżenie sytuacji, gdy podatnik uwzględniłby w kosztach podatkowych straty w składnikach majątku, które zostały już przez niego rozliczone dla celów podatkowych poprzez odpisy amortyzacyjne. Regulacja art. 16 ust. 1 pkt 6 omawianej ustawy służy wyłączeniu możliwości generowania kosztów uzyskania przychodów, poprzez zaliczanie do nich strat będących wynikiem likwidacji środków trwałych w sytuacji, gdy likwidacja ta była skutkiem decyzji podatnika o zmianie rodzaju prowadzonej działalności. Celem art. 16 ust. 1 pkt 47 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest natomiast wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów strat wynikających z ubytków wyrobów akcyzowych przewyższających maksymalne dopuszczalne ubytki określone odrębnymi przepisami oraz podatku akcyzowego od tych ubytków.

W każdym z ww. przypadków strata odzwierciedla wartość wydatków poniesionych przez podatnika na nabycie lub wytworzenie utraconych/likwidowanych składników majątku. Wydatki tego rodzaju – w braku utraty lub likwidacji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych bądź ubytków w wyrobach akcyzowych – mieszczą się w kategorii kosztów uzyskania przychodów potrącalnych w momencie powstania przychodów ze zbycia tych składników majątku albo rozliczanych dla celów podatkowych poprzez odpisy amortyzacyjne. Utrata, likwidacja bądź ubytek składników majątku uniemożliwia realizację bądź kontynuację ww. sposobów podatkowego rozliczenia wskazanych wydatków. Wartość tych – poniesionych w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością, w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła – nierozliczonych dla celów podatkowych wydatków (tj. wydatków, które stanowiłyby koszty uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia składnika majątku lub zostałyby rozliczone podatkowo poprzez amortyzację, gdyby nie doszło do utraty/likwidacji/ubytku składników majątku) stanowi wartość straty, o której mowa w powołanych przepisach art. 16 ust. 1 pkt 5, 6 i 47. Strata, o której mowa w omawianych przepisach odzwierciedla zatem wartość „podatkową” utraconego/likwidowanego składnika majątku – nierozliczone podatkowo wydatki na nabycie lub wytworzenie tego składnika majątku.

Wnioskując a contrario, kosztem uzyskania przychodów mogą być natomiast:

*   straty w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych w części niepokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, tj. niezamortyzowana wartość utraconego środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej;
*   straty powstałe w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli ich likwidacja nie jest związana z utratą przydatności gospodarczej na skutek zmiany rodzaju działalności, tj. niezamortyzowana wartość środka trwałego zlikwidowanego z innych powodów niż zmiana rodzaju prowadzonej działalności;
*   straty powstałe w wyniku innych niż nieobjęte zwolnieniem od podatku akcyzowego ubytków wyrobów akcyzowych, tj. nierozliczone podatkowo koszty nabycia lub wytworzenia wyrobów akcyzowych, których ubytek mieści się w kategorii ubytków innych niż objęte zwolnieniem od podatku akcyzowego.

Ww. wydatki - poniesione w celu uzyskania przychodów, zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów bądź w celu nabycia składnika majątku wykorzystywanego przez podatnika w prowadzonej działalności (a zatem spełniające na moment ich ponoszenia przesłankę celowości, o której mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), ale z uwagi na zaistnienie okoliczności utraty/likwidacji/ubytku składnika majątku nie mogące podlegać rozliczeniu dla celów podatkowych w „normalnym” trybie przewidzianym ustawą (potrąceniu jako koszt uzyskania przychodu ze zbycia składników majątku albo amortyzacji podatkowej) – mogą zostać uznane za koszt uzyskania przychodów jako strata. Uznaje się przy tym, że aby taka strata stanowiła koszt uzyskania przychodów, jej zaistnienie (tj. w istocie utrata możliwości „normalnego” rozliczenia wydatków) nie może być zawinione przez podatnika, wynikać z braku dochowania należytej staranności – powinno mieć charakter zdarzenia losowego, stanowić zdarzenie powstałe w trakcie normalnego i racjonalnego działania podatnika.

Także wyłączenie zawarte w art. 16 ust. 1 pkt 56 analizowanej ustawy dotyczy wartości poniesionych przez podatnika wydatków, które – przy założeniu zawarcia umowy w celu uzyskania przychodów, zachowania albo zabezpieczenia ich źródła albo w celu nabycia lub wytworzenia składników majątku wykorzystywanych w prowadzonej działalności – w przypadku wykonania umowy podlegałby rozliczeniu dla celów podatkowych odpowiednio jako element kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami, kosztów uzyskania przychodów innych niż bezpośrednio związane z przychodami albo element kapitalizowany w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej (rozliczany podatkowo poprzez odpisy amortyzacyjne lub jako koszty uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia składnika majątku). Celem powołanego przepisu jest wyłączenie wartości tych wydatków (wartości dokonanych przedpłat/zaliczek/zadatków) z kategorii kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdy umowa nie została wykonana, a przedpłaty te (zaliczki, zadatki) zostały przez podatnika utracone – nie podlegają zwrotowi. Użycie w art. 16 ust. 1 pkt 56 pojęcia „kosztu” i „straty” pozwala przy tym na objęcie zakresem zastosowania omawianego przepisu zarówno wydatków, które w przypadku wykonania umowy stanowiłyby koszty uzyskania przychodu bezpośrednio związane z przychodami albo inne niż bezpośrednio związane z przychodami, jak również wydatków, które stanowiłyby element wartości początkowej środka trwałego albo wartości niematerialnej i prawnej i byłyby odnoszone w koszty przy zbyciu tego składnika majątku albo poprzez amortyzację.

Z przepisu art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika natomiast, że ustawodawca traktuje jako koszt uzyskania przychodów jeden przypadek straty z odpłatnego zbycia wierzytelności - stratę z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności uprzednio zarachowanej przez podatnika, na podstawie art. 12 ust. 3, jako przychód należny. Strata jest ujemną różnicą wartości wierzytelności określonej w umowie jej odpłatnego zbycia (ceny zbycia wierzytelności) i wartości nominalnej tej wierzytelności, tj. wartości uprzednio rozpoznanej podatkowo jako przychód należny. Jest ona zatem związana z utratą możliwości faktycznego uzyskania przez podatnika wartości ujętych podatkowo jako przychód należny – odzwierciedla brak realizacji pełnej wartości podatkowej zbywanej wierzytelności.

Jak wynika z analizy ww. regulacji art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dotyczących strat podatnika, ustawodawca utożsamia stratę z wartością podatkową składników majątku podatnika. Strata w rozumieniu przepisów o kosztach uzyskania przychodów nie jest samoistną/niezależną kategorią podatkową, ale pochodną poniesienia wydatków kwalifikujących się do ujęcia w kosztach podatkowych albo posiadania prawa do uzyskania należności uwzględnionych w kategorii przychodów należnych. Jest bowiem ściśle związana z utratą możliwości podatkowego rozliczenia faktycznie poniesionych wydatków kwalifikujących się do kategorii kosztów uzyskania przychodów albo z utratą możliwości faktycznej realizacji przychodu rozpoznanego już dla celów podatkowych jako przychód należny.

Strata w powyższym rozumieniu, nieobjęta żadnym z wyłączeń określonych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jako element ryzyka związanego z działalnością prowadzoną przez podatnika może być traktowana jak koszt uzyskania przychodów, o ile analiza okoliczności powstania straty, a także całokształtu działalności prowadzonej przez podatnika i działań podjętych przez niego w celu zabezpieczenia się przed powstawaniem strat, prowadzi do wniosku, że strata była zdarzeniem losowym, powstała w trakcie normalnego i racjonalnego działania podatnika, była niezależna od jego woli, niezawiniona przez podatnika, nie wynikała z braku dochowania przez niego należytej staranności. Strat tych nie można zatem a priori traktować jako należących do kategorii kosztów uzyskania przychodów albo niemieszczących się w tym pojęciu. Każdorazowo, strata zaistniała po stronie podatnika powinna podlegać indywidualnej ocenie dla potrzeb jej kwalifikacji podatkowej.

Znaczenie nadane pojęciu „straty” na gruncie analizowanych unormowań art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie daje jednocześnie podstaw dla uznania, że kosztem uzyskania przychodów może być każda nieobjęta zakresem art. 16 ust. 1 strata podatnika w znaczeniu tego pojęcia funkcjonującym w języku powszechnym. Takie twierdzenie byłoby skutkiem „nadużycia” argumentu z przeciwieństwa (a contrario), nieuprawnionym rozciągnięciem skutków tego wnioskowania na kategorie kosztów czy też kategorie zdarzeń, do których ustawodawca nie odnosił się w treści art. 16 ust. 1.

Nie każda strata może być kosztem uzyskania przychodów. Oznaczałoby to w rzeczywistości rekompensowanie ryzyka gospodarczego za pomocą przepisów podatkowych. Nie wszystkie bowiem wydatki związane z działalnością gospodarczą, nawet ekonomicznie uzasadnione oraz straty powstałe w prowadzonej działalności stanowią koszty uzyskania przychodów. W przeciwnym wypadku każde ryzyko związane z prowadzeniem działalności gospodarczej można by przenosić przy użyciu przepisów podatkowych na Skarb Państwa poprzez pomniejszanie dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania.

Trudno ponadto przypisać stracie w potocznym rozumieniu – definiującą kategorię kosztu uzyskania przychodów – cechę „poniesienia w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła”. Odnosząc się do definicji słownikowej, należy bowiem wskazać, że stratą w rozumieniu języka potocznego jest: ubytek; to, co się przestało posiadać; fakt, że się przestało coś posiadać; brak; zanik; zguba; utrata; szkoda poniesiona; uszczerbek; krzywda; uszczerbek; zniszczenie; marnowanie; przegrana; porażka; klęska; deficyt; w przedsiębiorstwie - wielkość, o którą uległy zmniejszeniu własne fundusze.

W tym miejscu należy przytoczyć treść art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym, do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów). Do przychodów nie zalicza się również, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 2 ww. ustawy kwot naliczonych, lecz nieotrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek (kredytów).

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z katalogu wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów ustawodawca wyłączył wydatki na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

Oznacza to, że zarówno udzielenie pożyczki, jak i jej spłata nie stanowi odpowiednio kosztu uzyskania przychodu oraz przychodu podatkowego. Tym samym środki pieniężne stanowiące przedmiot pożyczki nie tworzą przychodu ani kosztów jego uzyskania.

Można więc stwierdzić, że Bank ponosi wydatki, które - w związku ze zwrotnym charakterem kredytu - nie zostaną zakwalifikowane do kosztów uzyskania przychodów.

Wydatki podatników w postaci przekazania kwoty kredytu, z uwagi na niedefinitywny charakter tego rodzaju uszczuplenia majątku (kwota kredytu podlega zwrotowi), nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Jest to wyrazem obowiązującej na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych zasady neutralności podatkowej kredytów/pożyczek.

Biorąc pod uwagę, że strata powinna być pochodną poniesienia wydatków kwalifikujących się do ujęcia w kosztach podatkowych albo posiadania prawa do uzyskania należności uwzględnionych w kategorii przychodów należnych, wydatki poniesione przez Bank z tytułu udzielonego kredytu, nie mieszczą się w kategorii kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jednocześnie, doprowadzenie Banku do niekorzystnego rozporządzenia swoimi środkami pieniężnymi nie jest okolicznością, której zaistnienie powoduje utratę przez Bank określonych wartości podatkowych. Utrata przedmiotowych kwot pieniężnych z tytułu niezwróconego kredytu jest bowiem utratą składników majątku niemających wartości podatkowej. W przedstawionym opisie sprawy po stronie Wnioskodawcy nie powstanie tym samym strata w rozumieniu tego pojęcia funkcjonującym na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczących kosztów uzyskania przychodów. Trudno byłoby bowiem uznać zasadność twierdzenia, że brak możliwości odzyskania neutralnych podatkowo środków pieniężnych ma generować koszty uzyskania przychodów po stronie Banku. W analizowanej sytuacji można jedynie mówić o stracie bilansowej, ekonomicznej, o rzeczywistej szkodzie w rozumieniu przepisów prawa cywilnego.

W związku ze wskazaniem w stanie faktycznym, że Bank dokonał umorzenia kredytu przywołać należy również art. 16 ust. 1 pkt 43 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w myśl którego nie uważa się za koszty uzyskania przychodów umorzonych kredytów (pożyczek) bankowych, jeżeli ich umorzenie nie jest związane z:

1.  bankowym postępowaniem ugodowym w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków lub
2.  postępowaniem upadłościowym z możliwością zawarcia układu w rozumieniu przepisów prawa upadłościowego i naprawczego, lub
3.  realizacją programu restrukturyzacji na podstawie odrębnych ustaw.

A contrario do kosztów uzyskania przychodów zalicza się kwoty stanowiące równowartość umorzonych zobowiązań z tytułu pożyczek (kredytów) bankowych, jeżeli umorzenie zobowiązań jest związane z:

*   bankowym postępowaniem ugodowym w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków lub
*   postępowaniem upadłościowym z możliwością zawarcia układu w rozumieniu przepisów prawa upadłościowego i naprawczego, lub
*   realizacją programu restrukturyzacji na podstawie odrębnych ustaw.

Z przedstawionych we wniosku okoliczności nie wynika natomiast, żeby umorzenie przedmiotowego kredytu związane było z bankowym postepowaniem ugodowym, postępowaniem upadłościowym lub realizacją programu restrukturyzacji na podstawie odrębnych ustaw.

Na marginesie zaznaczyć należy, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych przewiduje możliwość kwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów kwot nieściągalnych kredytów lub rezerw w bankach, stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 25 i 26 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, lecz te nie będą mieć zastosowania w niniejszej sprawie.

Odnosząc się dla przykładu do treści art. 16 ust. 1 pkt 25 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczącego nieściągalnych kredytów (a nie umorzonych) wskazać należy, że kredyty i pożyczki, o których mowa w tym przepisie, mogą być rozliczane w koszty podatkowe nie w pełnej wysokości, lecz w wartości udzielonego kredytu (pożyczki) pomniejszonego o kwotę niespłaconych odsetek i równowartość rezerw na te kredyty (pożyczki), zaliczone uprzednio do kosztów uzyskania przychodów. Pomniejszenie to eliminuje możliwość podwójnego rozliczenia w kosztach odsetek i rezerw dotyczących tego kredytu (pożyczki). Należy zwrócić uwagę, że w przypadku tych kredytów i pożyczek nie stosuje się zasad dokumentowania nieściągalności wierzytelności wskazanych w art. 16 ust. 2 ustawy. Tylko w przypadku wierzytelności nieściągalnych innych niż kredyty i pożyczki wymienione w art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a jest mowa o posiadaniu przez podatnika dokumentacji wymienionej w art. 16 ust. 2. Wierzytelności nieściągalne wymienione w art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b i c nie są związane z wymogiem posiadania tej dokumentacji. Nie ma jednak wątpliwości, że bank musi posiadać dokumenty stwierdzające, że dane kredyty (pożyczki) są nieściągalne. W praktyce zatem będą nimi z pewnością postanowienia o nieściągalności organu egzekucyjnego.

Na mocy art. 16 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przepisy ust. 1 pkt 26 dotyczą natomiast rezerw na ryzyko związane z działalnością banków, utworzonych zgodnie z przepisami o rachunkowości. Stosowne regulacje w tym zakresie zawiera rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie zasad tworzenia rezerw na ryzyko związane z działalnością banków (Dz. U. Nr 235, poz. 1589 ze zm.), wydane na podstawie art. 81 ust. 2 pkt 8 lit. c ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości.

Reasumując stwierdzić należy, że strata z tytułu umorzenia przedmiotowego kredytu, nie może stanowić kosztu uzyskania przychodu.

Stanowisko Wnioskodawcy uznać należy więc za nieprawidłowe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z dnia 13 marca 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.