Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-1.4011.732.2021.1.AK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-10-26
Teza: Możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej wydatków związanych z odbytami podróżami.
Słowa kluczowe: korepetycje; koszt-koszty uzyskania przychodów; podróż
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Koszty uzyskania przychodów.-Koszty uzyskania przychodów.-Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami - moment poniesienia kosztu.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22-ust. 1

**INTERPRETACJA INDYWIDUALNA**

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z 8 sierpnia 2021 r. (data wpływu 26 sierpnia 2021 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów - **jest nieprawidłowe.**

**UZASADNIENIE**

W dniu 26 sierpnia 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

**We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.**

Wnioskodawczyni prowadzi od 2 października 2013 r. jednoosobową działalność gospodarczą pod firmą C., zarejestrowaną pod adresem NIP i numerem REGON:

Przedmiotowa działalność polega na prowadzeniu korepetycji indywidualnych oraz kursów On­line w zakresie chemii. Praca Wnioskodawczyni skupia się głównie na nauczaniu pozaszkolnym licealistów, wskazanego przedmiotu, jak również prowadzeniu przygotowywali do matury z chemii.

W ramach prowadzonej działalności, Wnioskodawczyni odbywa liczne podróże (w tym również podróże zagraniczne), których celem jest promowanie prowadzonej działalności gospodarczej. Podczas przedmiotowych podróży Wnioskodawczyni reklamuje swoją działalność poprzez zamieszczanie relacji z odwiedzanych miejsc na portalach społecznościowych, jak również prowadzi wówczas nieodpłatne webinary, podczas których przeprowadza pokazowe zajęcia chemii.

Przykładowo, podczas podróży na \`(...)\`, Wnioskodawczyni zorganizowała webinar pt. "\`(...)\`", który zgromadził szeroką publiczność, przekładając się na zwiększenie zainteresowania jej mediami społecznościowymi. Dodatkowo, prowadzenie zajęć z nietypowych miejsc wpływa pozytywnie na progres w nauce jej podopiecznych w porównaniu do konwencjonalnych sposobów nauczania.

Kolejno, Wnioskodawczyni, przebywając na D, przeprowadziła lekcję chemii pt. "\`(...)\`". Z opinii zebranych od uczestników wynika, że ten model zajęć jest bardziej atrakcyjny dla uczniów. Jedna z uczestniczek webinaru stwierdziła, iż podczas tego spotkania nauczyła się więcej niż podczas normalnych lekcji w liceum, co wpłynęło na wzrost sprzedaży intensywnego kursu powtórkowego z chemii przed maturą.

Następnie, będąc w D, Wnioskodawczyni spotkała się wirtualnie ze swoimi podopiecznymi na tle \`(...)\`, tj. najwyższy budynek na świecie, organizując w świątecznym okresie lekcje chemii. Niniejsze okoliczności przyczyniły się do sporego zainteresowania produktami edukacyjnymi sprzedawanymi przez Wnioskodawczynię w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Podczas pobytu w (\`(...)\`), Wnioskodawczyni zorganizowała bezpłatny webinar, na który zgłosiło się ponad 500 uczestników. Uczniowie cenili sobie połączenia aspektów związanych z nauką chemii, z poznawaniem różnych zakątków świata m.in. od strony kulinarnej, co jest związane z materią nauczanego przedmiotu.

Niekonwencjonalny sposób prowadzenia zajęć bez wątpienia sprzyja zapamiętywaniu przekazywanej wiedzy.

Podróże traktowane są jako marketing w prowadzonej działalności gospodarczej - po każdym przeprowadzonym webinarze, uczniowie przekonują się do kursów z chemii, co wpływa na wzrost przychodów po każdej takiej akcji.

Opisane relacje z różnych zakątków świata przyciągają nowych obserwujących na social mediach, którzy stają się potencjalnymi Klientami prowadzonej firmy, poprzez nawiązanie bliższych kontaktów, tj. polubienia, komentowanie, wiadomości prywatne. W związku z tym, Wnioskodawczyni przekonuje ich do swojej osoby, a więc do zakupu własnych kursów, a nie konkurencyjnych produktów.

Wnioskodawczyni zamierza uznać za koszt uzyskania przychodu ("KUP") wydatki ponoszone w związku z odbywanymi podróżami (tj. wydatki związane z zakwaterowaniem, wyżywieniem oraz transportem do celu podróży). Efektem podejmowanych aktywności jest zwiększenie zainteresowania usługami oferowanymi przez Wnioskodawczynię, co w dalszej kolejności przekłada się na wzrost uzyskiwanych przez nią przychodów. Niewątpliwie prowadzenie zajęć z najróżniejszych zakątków świata zwiększa atrakcyjność oferty Wnioskodawczyni, zachęca potencjalnych klientów do skorzystania ze świadczonych przez Nią usług edukacyjnych. W tym celu Wnioskodawczyni ponosi wydatki związane z zakwaterowaniem, wyżywieniem, jak również transportem do miejsca docelowego odbywanej podróży.

Koszty zakwaterowania są Wnioskodawczyni niezbędne w celu zapewnienia sobie czasowego miejsca pobytu w okresie przebywania "poza domem" (np. hotel). W tych miejscach Wnioskodawczyni czyni przygotowania do wspomnianych webinarów. To wówczas tworzy ona harmonogram każdego wydarzenia, jak również opracowuje warstwę merytoryczną spotkania.

Część webinarów jest transmitowana z tychże miejsc (hoteli). Należy zauważyć, że wydatek ten umożliwia realizację zarówno aspektów organizacyjnych, jak i merytorycznych prowadzonych przez Wnioskodawczynię spotkań Online. W tym samym zakresie możliwe jest także przygotowywanie relacji udostępnianych na portalach społecznościowych.

Z kolei, koszt wyżywienia zapewnia Wnioskodawczyni pożywienie w okresie odbywania podróży, w tym przedmiocie zamierza się Ona sugerować limitami diet z tytułu podróży służbowych, określonymi w Rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej. Natomiast, koszty transportu (np. bilety lotnicze, taksówki) są niezbędne by możliwe było dotarcie Wnioskodawczyni do miejsca docelowego. Bez poniesienia tego wydatku Wnioskodawczyni w ogóle nie miałaby możliwości odbycia podróży i promowania prowadzonej bezpośrednio przez nią działalności gospodarczej.

Konkludując: ponoszone przez Wnioskodawczynię koszty podróży służbowych są jej niezbędne w celach marketingowych związanych z przedmiotową działalnością gospodarczą. Wydatki marketingowe mogą stanowić koszty uzyskania przychodów w nieograniczonym zakresie.

Ponoszone wydatki związane z odbywanymi podróżami stanowią niewątpliwie wydatki marketingowe, a w konsekwencji stanowią koszty uzyskania przychodu.

**W związku z powyższym zadano następujące pytania.**

1\. Czy Wnioskodawczyni będzie mogła zaliczać do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, wydatki ponoszone w związku z odbywanymi przez Nią podróżami, tj. wydatki związane z zakwaterowaniem oraz transportem do miejsca docelowego?

2\. Czy ponoszone przez Wnioskodawczynię wydatki na wyżywienie, w związku z odbywanymi przez Nią podróżami, do limitu wartości diet, określonych w odrębnych przepisach, mogą stanowić koszt uzyskania przychodu, stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 52 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawczyni,

Ad 1

Art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ("ustawa o PIT") przewiduje instytucję kosztów uzyskania przychodów ("KUP"). Z brzmienia wskazanego przepisu wynika, że za koszty uzyskania przychodów są uznawane wydatki poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Podkreślić należy, że ustawodawca nie przewiduje zamkniętego katalogu KUP-ów. Jednocześnie ciężar wykazania celowości ponoszonych wydatków ciąży na podatniku (R. Kowalski (w:) PIT. Komentarz do wybranych przepisów, LEX/el. 2020, art. 22; wyrok WSA w Warszawie z dnia 13 marca 2007 r., III SA/Wa 2583/06). Wskazane w stanie faktycznym wydatki są ponoszone w ramach działalności gospodarczej prowadzonej bezpośrednio przez Wnioskodawczynię.

Celem ponoszenia tych kosztów jest promowanie prowadzonej działalności, a w konsekwencji osiąganie przychodów z tejże działalności. Przy czym osiąganie przychodów należy rozumieć szeroko, tj. zarówno jako "zarabianie" z tytułu prowadzonych zajęć edukacyjnych, a także pozyskiwanie nowych klientów, co zapewni ciągłość uzyskiwania przychodów.

Ponadto, celem ponoszenia kosztów jest również pozyskanie przychodów, które umożliwią kontynuację prowadzonej działalności. Tym samym, koszty te spełniają przesłanki ponoszenia kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 1 ustawy o PIT. tj.: osiąganie przychodów, zachowanie albo zabezpieczenie źródeł przychodów.

Zdaniem Wnioskodawczyni, pojęcie „osiągania przychodów" nie budzi wątpliwości interpretacyjnych i niewątpliwie zostaje ona w Jej przypadku spełniona. Koszty poniesione w związku z zachowaniem źródła przychodów rozumiane są jako "koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu występowały w nienaruszonym stanie oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast za koszty poniesione na zabezpieczenie źródła przychodów powinno się przyjmować koszty poniesione na ochronienie istniejącego źródła przychodów tak, aby to źródło funkcjonowało w bezpieczny sposób' (R. Kowalski \[w:\] PIT. Komentarz do wybranych przepisów. LEX/el. 2020, art. 22; W. Modzelewski. M. Słomka (red.). Komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wyd. 16, Warszawa 2021 - art. 22).

Przyjęta przez Wnioskodawczynię forma marketingu jest innowacyjnym rozwiązaniem. Pomimo jej odmienności od standardowych wydatków ponoszonych w związku z promowaniem prowadzonej działalności gospodarczej, jest ona skuteczną metodą marketingową, gdyż powoduje wzrost liczby klientów korzystających z usług świadczonych przez Wnioskodawczynię. Zatem, ponoszenie opisanych w stanie faktycznym wydatków, tj. związanych z zakwaterowaniem, wyżywieniem, jak również transportem do miejsca docelowego odbywanej podróży, jest uzasadnione, bowiem "trudno wyobrazić sobie, że rozsądnie działający przedsiębiorca ponosi zbędne wydatki tylko po to, aby poprzez zaniżenie podstawy opodatkowania (\`(...)\`) doprowadzić do złagodzenia obciążenia podatkowego" (wyrok WSA w Gliwicach z dnia 9 stycznia 2020 r., I SA/GI 1205/19).

Nadto, ponoszone KUP-y nie powinny być oceniane w kontekście ich wartości (tj. wysokości kosztów i ich gospodarczego uzasadnienia). Innymi słowy: nawet w przypadku, gdy osiągnięcie określonego celu jest możliwe przy poniesieniu innych, mniej kosztownych wydatków, to wybór, który z kosztów zostanie poniesiony, pozostaje w gestii podatnika. Natomiast w przypadku, w którym "w trosce o interes finansów publicznych formułowane są ograniczenia w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, podyktowane względami gospodarczymi (chociaż wydatek spełnia ogólne wymogi zakwalifikowania go jako koszt, wskazane w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.), prawodawca wyraźnie to sygnalizuje w treści ustawy" (wyrok WSA w Gliwicach z 9.01.2020 r., I SA/GI 1205/19). Wspomniane ograniczenia zostały przewidziane m.in. w odniesieniu do odpisów z tytułu zużycia samochodu osobowego (art. 23 ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT). Natomiast w odniesieniu do wydatków marketingowych ustawodawca nie przewidział limitów odnoszących się do możliwości zaliczenia ich do KUP-ów.

Celem ponoszenia wydatków przez Wnioskodawczynię, tj. wydatków związanych z zakwaterowaniem oraz transportem do miejsca docelowego - jest osiągnięcie dodatniego wyniku finansowego w ramach przedmiotowej działalności.

Jednakże nie oznacza to. że rezultat ten musi wystąpić w rzeczywistości - istotna jest w tym zakresie intencja (zamiar) przedsiębiorcy. W konsekwencji "konstrukcja, w której za koszt uzyskania przychodu można by uznać tylko wydatek, który spowodował powstanie przychodu lub jego zwiększenie, abstrahuje od realnej sytuacji na rynku. Z tego też względu sformułowanie wszelkie koszty ponoszone w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów« należy rozumieć jako koszty, których poniesienie ma lub obiektywnie może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu (\`(...)\`) O możliwości zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodu decyduje więc jedynie cel, w jakim wydatek ten został poniesiony" (W. Modzelewski, M. Słomka (red.), Komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wyd. 16, Warszawa 2021 - art. 22).

Stąd koszt ten jest konieczny dla promowania działalności w ramach odbywanych podróży, a w konsekwencji - osiągnięcia przychodów, zachowania/zabezpieczenia źródeł przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej.

Na podstawie poczynionych rozważań, Wnioskodawczyni twierdzi, że ponoszone przez Nią wydatki w zakresie odbywanych podróży będą mogły stanowić koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 1 ustawy o PIT.

Ad 2

W zakresie analizowanego stanu faktycznego, w przedmiocie ponoszonych kosztów wyżywienia podczas odbywanych podróży służbowych, należy rozważyć ograniczenie przewidziane w art. 23 ust. 1 pkt 52 ustawy o PIT, odnoszące się do wartości diet z tytułu podróży służbowych osób prowadzących działalność gospodarczą, w części przekraczającej wysokość diet przysługujących pracownikom, określoną w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra, tj. rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej.

Podkreślenia wymaga fakt, że na mocy powołanego przepisu ograniczona zostaje jedynie maksymalna wysokość wskazanego wydatku, a nie zaś sama możliwość zaliczenia tego wydatku w poczet kosztów uzyskania przychodów.

Wśród przepisów prawa podatkowego nie przewidziano definicji podróży służbowej. W tym przedmiocie można posiłkować się pojęciem zawartym w Kodeksie pracy. We wspomnianym akcie prawnym, za podróż służbową uznaje się wykonywanie na podstawie polecenia pracodawcy zadania służbowego poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałym miejscem pracy. Zatem posiłkowo odwołując się do Kodeksu pracy, należy uznać, że podróżą służbową przedsiębiorcy będzie wyjazd poza miejsce (miejscowość) prowadzenia (wykonywania) działalności, który to wyjazd podejmowany jest, w związku z jej prowadzeniem. Jako miejsce wykonywania działalności przyjmuje się miejsce zamieszkania przedsiębiorcy, o ile w CEiDG nie zostało wskazane inne miejsce wykonywania działalności. Wskazuje się, że nie oznacza to jednak, iż pojęci „podróży służbowej" powinno być interpretowane analogicznie jak na gruncie prawa pracy: "brak jest także podstaw do odwołania się - dla dokonania wykładni użytego w art. 23 ust. 1 pkt 52 u.p.d.o.f. - wprost do definicji podróży służbowej, zawartej w art. 77(5) Kodeksu pracy. Jak zauważono w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 listopada 2009 r. II FSK 889/08 (\`(...)\`), w przepisie tym mówi się bowiem o wykonywaniu na polecenie pracodawcy polecenia służbowego poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy lub poza stałym miejscem pracy. Nie przystaje to do sytuacji przedsiębiorcy, który w czasie podróży służbowej nie wykonuje polecenia służbowego, nie ma też wyznaczonego w umowie o pracę stałego miejsca pracy. Zgodzić się zatem należy z poglądem, wyrażonym w zaskarżonym wyroku, że podróżą służbową przedsiębiorcy będzie każdorazowo wykonywanie czynności w ramach powadzonej działalności gospodarczej poza miejscowością, w której mieści się stałe miejsce jej wykonywania (siedziba). Art. 23 ust. 1 pkt 52 u.p.d.o.f. stanowi zatem wyjątek od zasady określonej w art. 22 ust. 1 tej ustawy wyłącznie w zakresie wysokości kosztów podróży służbowej przedsiębiorcy, a nie w zakresie pojęcia podróży służbowej' (wyrok NSA z dnia 5 listopada 2009 r., II FSK 889/08).

Zatem z uwagi na odmienność stosunków gospodarczych nawiązywanych przez pracowników oraz przedsiębiorców prowadzących działalność gospodarczą, nałoży każdorazowo analizować czy dany wyjazd był bezpośrednio związany prowadzoną działalnością. Bez znaczenia pozostaje fakt, czy podczas odbywania podróży służbowej podatnik wykonuje wyłącznie czynności incydentalne, jak również związane z realizacją zasadniczego przedmiotu działalności.

Istotne jest by podróż ta spełniała przesłanki umożliwiające zaliczenie jej przez przedsiębiorcę (Wnioskodawczynię) do KUP-ów.

1\. zachodzenie związku danego wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą;

2\. poniesienie wydatku w celu osiągnięcia przychodu z prowadzonej działalności;

3\. nieuwzględnienie wydatku w katalogu wyłączeń ustawowych;

4\. nieprzekroczenie limitu wartości wydatku (w przypadku jego występowania).

Stanowisko to znajduje potwierdzenie w praktyce (np. wyrok NSA z dnia 29 września 2010 r., II FSK 1053/09; wyrok NSA z dnia 26 października 2011 r., II FSK 732710).

Ponoszone wydatki związane z wyżywieniem są przez Wnioskodawczynię udokumentowane poprzez sporządzenie dowodów wewnętrznych w sposób opisany w rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej. Dowody te zawierające najmniej następujące dane imię i nazwisko, cel podróży, nazwę miejscowości docelowej, liczbę godzin i dni przebywania w podróży służbowej (data i godzina wyjazdu oraz powrotu), stawkę i wartość przysługujących diet. Przedmiotowe wydatki na wyżywienie nie stanowią kosztów reprezentacji. Kryterium powodującym zakwalifikowanie danego wydatku jako kosztu reprezentacji jest to, by wyłącznym bądź dominującym celem ponoszonego wydatku było kształtowanie określonego obrazu przedsiębiorcy. Natomiast w przypadku jeśli (chociażby w przeważającym zakresie) cel poniesienia kosztu jest odmienny, wówczas koszt ten nie jest kosztem reprezentacji wyłączonym z kategorii KUP-ów na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 23 ustawy o PIT (wyrok NSA z dnia 25 października 2013 r., II FSK 1976/13).

Katalog kosztów reprezentacji jest otwarty. Wprawdzie ustawodawca wskazał przykładowe koszty reprezentacji (tj.: usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych), lecz nie oznacza to jednocześnie, że w każdym przypadku wskazano wydatki będą stanowiły koszty reprezentacji i w konsekwencji, nie będą stanowiły KUP-ów. By tak się stało, powinna zostać spełniona przesłanka wykreowania określonego wizerunku przedsiębiorcy i jego firmy na zewnątrz, wobec innych podmiotów (wyrok NSA z dnia 18 października 2013 r., II FSK 2055/13).

W przypadku Wnioskodawczyni ponoszone wydatki służą w prawdzie pozyskiwaniu Klientów, lecz nie są one ukierunkowane (w przeważającym zakresie) na budowanie pozytywnego wizerunku zarówno Wnioskodawczyni, jak i prowadzonego przez Nią przedsiębiorstwa. Są one ukierunkowane na promowanie prowadzonej przez Wnioskodawczynię działalności, zachęcenie potencjalnych klientów do skorzystania ze świadczonych przez Nią usług. Spełniają one zatem kryteria nie reprezentacji, a reklamy, bowiem - reprezentacja to (\`(...)\`) działania polegające na budowaniu wizerunku firmy czy utrzymaniu dobrych relacji z kontrahentami. Zatem wydatki na reprezentację to koszty, jakie podatnik ponosi w celu wykreowania swojego pozytywnego wizerunku, uwypuklenia swojej zasobności, profesjonalizmu. Wydatki te jednocześnie w sposób pośredni promują firmę (\`(...)\`) Natomiast reklamę należy identyfikować jako działania polegające na zachęceniu potencjalnych klientów do zakupu określonych towarów lub usług (wyrok NSA z dnia 4 kwietnia 2012 r., II FSK 1789/10). Zatem tym samym nie podlegają one wyłączeniu z art. 23 ust. 1 pkt 23 ustawy o PIT.

Na podstawie poczynionych rozważań Wnioskodawczyni twierdzi, że ponoszone przez Nią wydatki związane z wyżywieniem, w zakresie odbywanych podróży, będą mogły stanowić koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art 23 ust. 1 pkt 52 ustawy o PIT.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest nie****prawidłowe.**

Zgodnie z przepisem art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.): kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera wykazu wydatków, który przesądzałby o ich zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, dlatego przyjmuje się, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów.

W takim ujęciu kosztami tymi są zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty. Jednak, aby dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, podatnik musi wykazać jego związek z prowadzoną działalnością oraz to, że jego poniesienie miało lub mogło mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Ustawodawca wiąże bowiem koszty uzyskania przychodów z celem ich poniesienia, jakim jest osiągnięcie przychodów, ewentualnie zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów.

Należy podkreślić, że o tym co jest celowe i potrzebne w prowadzonej działalności, decyduje podmiot prowadzący działalność gospodarczą, a nie organ podatkowy. Na podatniku spoczywa obowiązek wykazania związku poniesionych kosztów z działalnością gospodarczą, w tym okoliczności, że ich poniesienie ma wpływ na wysokość osiągniętych przychodów, zwłaszcza w sytuacji wystąpienia sporu w tej kwestii.

Ponadto, należy mieć na względzie, że podatnik uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu odnosi ewidentne korzyści, albowiem o ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania. Zatem możliwość kwalifikowania konkretnego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu, uzależniona jest od rzetelnej i całościowej oceny tego, czy w świetle wszystkich występujących w sprawie okoliczności, przy zachowaniu należytej staranności, podatnik w momencie dokonywania wydatku mógł i powinien wiedzieć, że wydatek ten przyczyni się do powstania, zachowania lub zabezpieczenia przychodu.

W zakresie obowiązków podatnika, jako odnoszącego ewidentną korzyść z faktu zaliczenia określonych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów, jest wykazanie, w oparciu o zgromadzone dowody, związku pomiędzy poniesieniem kosztu, a uzyskaniem przychodu, zgodnie z art. 22 ust. 1 ww. ustawy. Przy czym, związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku, a osiągnięciem przychodu, bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła, należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu, bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów. Zauważyć przy tym należy, że konieczność poniesienia danego wydatku nie może wynikać z zaniedbań lub sprzecznych z prawem działań podatnika.

Zatem kosztem uzyskania przychodów nie są wszystkie wydatki, ale tylko takie, które nie są wymienione w art. 23 ww. ustawy i których poniesienie pozostaje w związku przyczynowo- skutkowym z uzyskaniem (zwiększeniem) przychodu z danego źródła bądź też zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów. Jednak ciężar wykazania owego związku spoczywa na podatniku, który wywodzi z tego określone skutki prawne.

Aby zatem wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu, winien, w myśl powołanego na wstępie przepisu, spełniać łącznie następujące warunki:

*   pozostawać w związku przyczynowo-skutkowym z przychodem lub źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,

*   nie znajdować się na liście wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, enumeratywnie wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
*   być właściwie udokumentowany.

Zagadnienie kosztów uzyskania przychodów ma dla funkcjonowania każdego podmiotu objętego obowiązkiem podatkowym w podatku dochodowym fundamentalne znaczenie, stanowi bowiem jeden z dwóch podstawowych elementów mających wpływ na wysokość dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania.

W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, iż samo wyliczenie kosztów, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodu, nie stwarza domniemania, że wszystkie pozostałe koszty, które nie są wymienione w art. 23 ustawy, zostają z mocy samego prawa uznane za koszty podlegające odliczeniu. Innymi słowy, poniesienie wydatku, który nie został wyłączony w art. 23 nie oznacza, że wydatek taki automatycznie będzie uznany za koszt uzyskania przychodów. Podatnik ma bowiem możliwość odliczenia od przychodów wszelkich kosztów pod warunkiem, że mają one związek z przychodem z prowadzonej działalności {gospodarczej, wykonywanej osobiście), a ich poniesienie ma, bądź może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu.

Ustawodawca posługując się zwrotem "koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu" przypisuje temu określeniu cechę świadomego, zamierzonego, przemyślanego i logicznego działania podatnika podporządkowanego osiągnięciu przychodów, a nie odwołuje się do skutku będącego następstwem określonego działania. Wykładnia językowa użytego przez ustawodawcę określenia "koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu" oznacza, że podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków pod tym jednakże warunkiem, iż wykaże, że świadomie poniósł określony wydatek, który ma bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, czy wykonywaną umową, a jego poniesienie miało lub mogło mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Przy kwalifikowaniu kosztów uzyskania przychodów trzeba brać pod uwagę zarówno przeznaczenie wydatku (jego celowość, racjonalność, zasadność, niezbędność), jak i potencjalną możliwość przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodów.

Podatnik uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu, mimo że jest to jego prawo, a nie przywilej, odnosi ewidentnie korzyści, albowiem o ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania. Winien więc wykazać, że określony wydatek i to w określonej wysokości jest kosztem uzyskania przychodu.

Zgodnie z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 kwietnia 2017 r. sygn. II FSK 3526/16: "Niezmiennie trzeba mieć na uwadze zasadniczy kwalifikator, jakim jest wpływ wydatku na wielkość osiągniętego przychodu, zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu. Wystąpienie tego wpływu (związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy wydatkiem a przychodem) należy oceniać (badać) ad casum".

Do wskazanego związku przyczynowo-skutkowego Naczelny Sąd Administracyjny odniósł się także w wyroku z 8 sierpnia 2017 r. sygn. II FSK 1859/15, gdzie stwierdził, że: "Kryterium celowości nie wyznacza w sposób ostry granicy pozwalającej odróżnić wydatki, które można uznać za koszty uzyskania przychodów, od tych, które już nimi nie są. Niemniej jednak kryterium to nie może służyć rekomendowaniu otwartego ciągu zdarzeń, tworząc w ten sposób niekończący się związek skutkowo-przyczynowy".

Skoro jednym z warunków zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodu jest poniesienie go w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu, kryterium uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu sprowadza się w istocie do ustalenia, czy mógł się on potencjalnie przyczynić do osiągnięcia przychodów, bez względu na to, czy ów skutek się ziści. Wykazywany związek przyczynowo-skutkowy powinien mieć charakter obiektywny.

Wnioskodawczyni w celu prowadzenia działalności gospodarczej odbywa liczne podróże w celu reklamowania swojej działalności. W związku z odbytymi podróżami ponosi szereg kosztów na wydatki związane z zakwaterowaniem, wyżywieniem oraz transportem do celu podróży. Wnioskodawczyni wskazuje, że niewątpliwie prowadzenie zajęć z najróżniejszych zakątków świata (tu Wnioskodawczyni wskazuje podróż m. in. \`(...)\`) zwiększa atrakcyjność oferty Wnioskodawczyni, zachęca potencjalnych klientów do skorzystania ze świadczonych przez Nią usług edukacyjnych. Wskazać należy, iż działalność, którą prowadzi Wnioskodawczyni polega na prowadzeniu korepetycji indywidualnych oraz kursów on-line w zakresie chemii. Praca Wnioskodawczyni skupia się głównie na nauczaniu pozaszkolnym licealistów, wskazanego przedmiotu, jak również prowadzeniu przygotowywań do matury z chemii.

W tym miejscu należy wyraźnie podkreślić, że przedmiotem działalności gospodarczej Wnioskodawczyni nie jest działalność np. turystyczna, działalność wydawnicza czy działalność reklamowa, które to działalności wymagają reklamy związanej z umieszczaniem filmów, zdjęć, webinariów z najciekawszych zakątków świata, celem pozyskania klientów na oferowane usługi. Działalność Wnioskodawczyni polega na prowadzeniu korepetycji indywidualnych oraz kursów online w zakresie chemii.

W celu wykonywania czynności w ramach prowadzonej działalności gospodarczej za zupełnie nie mające związku przyczynowo-skutkowego należy uznać wydatki związane z podróżami Wnioskodawczyni. Zgodnie bowiem z definicją przyjętą przez Wincentego Okonia w Nowym Słowniku Pedagogicznym, korepetycja to: płatna z reguły pomoc udzielana prywatnie pojedynczym uczniom lub grupom uczniów, w celu wyrównania opóźnienia w nauce lub osiągnięcia wyróżniających wyników. Według innej definicji słownikowej są to dodatkowe lekcje pozaszkolne, które mają na celu powtórzenie materiału oraz przygotowanie z uczniem pracy domowej zadanej w szkole.

W żaden sposób nie można znaleźć racjonalnego i logicznego związku pomiędzy poniesionymi przez Wnioskodawczynię wydatkami a ich wpływem na wielkość osiąganego przychodu.

Na podstawie przedstawionego opisu stan faktycznego sprawy należy wyraźnie stwierdzić, iż wyjazdy Wnioskodawczyni mają ewidentnie charakter turystyczny i podróżniczy. Fakt, że Wnioskodawczyni prowadzi lekcje online i webinary z różnych zakątków świata jest jej indywidualną decyzją, ale nie wykazującą dostatecznego związku z realizacją celów określonych w przepisie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawczyni wskazując na przyjętą formę marketingu w sposób innowacyjny nie może w uzasadniony sposób oczekiwać od tut. Organu, iż ten uzna, że budżet państwa powinien uczestniczyć we współfinansowaniu tego rodzaju przedsięwzięcia. Podatnik uznając dany wydatek za koszt uzyskania przychodów obniża podstawę opodatkowania i płaci odpowiednio do tego mniejszy podatek. Wnioskodawczyni w żaden sposób nie wykazała, aby wydatki związane z podróżami miały związek z prowadzoną przez Nią działalnością gospodarczą.

Zatem wydatki poniesione na zakwaterowanie, wyżywienie oraz transport do celu podróży, podczas odbywanych przez Wnioskodawczynię podróży służą celom osobistym Wnioskodawczyni. Wnioskodawczyni zwiedza świat, realizując w ten sposób swoje pasje, zainteresowania, ponosząc przy tym wysokie koszty, które nie maja związku przyczynowo- skutkowego z charakterem prowadzonej działalności gospodarczej.

Zwiedzając, a zarazem pokazując na portalach społecznościowych ciekawe, czy też trudno dostępne zakątki świata młodzieży, trudno uznać, iż ten rodzaj aktywności przyczyni się, czy też może przyczynić się do osiągnięcia przez Wnioskodawczynię przychodów z tytułu przygotowywania uczniów do zajęć czy też egzaminów z chemii.

Mając na uwadze powyższe, w przedstawionym opisie sprawy brakuje argumentacji przemawiającej za tym, aby poniesione wydatki miały związek z uzyskaniem, zachowaniem lub zabezpieczeniem przychodów lub aby mogły mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów, albo mają na ww. wpływ znikomy.

Odnośnie kosztów wyżywienia tj. pytania Nr 2 dodatkowo wskazać należy, iż myśl art. 23 ust. 1 pkt 52 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów wartości diet z tytułu podróży służbowych osób prowadzących działalność gospodarczą i osób z nimi współpracujących - w części przekraczającej wysokość diet przysługujących pracownikom, określoną w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra.

Odrębnymi przepisami, o których mowa powyżej jest obowiązujące od dnia 1 marca 2013 r. rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz. U. z 2013 r. poz. 167).

Z powołanego powyżej przepisu art. 23 ust. 1 pkt 52 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że osobom prowadzącym działalność gospodarczą przysługuje prawo uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów wartości diet za czas podróży służbowych w ramach określonego limitu, tzn. do wysokości diet przysługujących pracownikom. Zakresem omawianego unormowania zostały więc objęte osoby prowadzące działalność gospodarczą bez żadnych wyłączeń podmiotowych i przedmiotowych.

W szczególności przepis ten nie przewiduje żadnych ograniczeń kręgu osób uprawnionych ze względu na rodzaj lub miejsce wykonywania czynności w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, ani też nie rozróżnia wyjazdu służbowego w celu zawarcia umowy o świadczenie usług, dokonania zakupu środka trwałego, czy świadczenia usługi w wykonywaniu zawartej umowy. Jedyne ograniczenie ustanowione tym przepisem odnosi się do limitu wartości, która może być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów. Ustawodawca wyłącza bowiem z kosztów wartość diet z tytułu podróży służbowych osób prowadzących działalność gospodarczą, ale tylko w części przekraczającej wysokość diet przysługujących pracownikom.

Zasadniczą natomiast przesłanką decydującą o kwalifikacji danego wyjazdu jako podróży służbowej jest jej związek z prowadzoną działalnością gospodarczą. Dlatego też za podróż służbową należy uznać bezpośrednie wykonywanie przez przedsiębiorcę zadań związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą poza siedzibą firmy, zarówno w kraju, jak i poza jego granicami w celu osiągnięciu przychodów lub zachowaniu albo zabezpieczeniu źródła przychodów.

Mając zatem na uwadze przedstawiony we wniosku opis sprawy oraz powołane przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, że podróże, jakie Wnioskodawczyni odbywała/odbywa nie można zakwalifikować do podróży odbywanych w celach służbowych związanych z prowadzoną przez nią pozarolniczą działalnością gospodarczą. Wobec tego do kosztów uzyskania przychodów tejże działalności Wnioskodawczyni nie może i nie będzie mogła zaliczyć diety z tytułu podróży, jak również kosztów poniesionych na zakwaterowanie Wnioskodawczyni podczas wyjazdu, a także kosztów związanych z transportem do miejsca docelowego poniesionych w związku z odbytą podróżą.

Reasumując - wydatki ponoszone przez Wnioskodawczynię w związku z prowadzoną przez Nią działalnością gospodarczą, wskazane w opisie sprawy, nie mogą zostać przez

Wnioskodawczynię zakwalifikowane do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy uznano **za nieprawidłowe**.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, natomiast w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w \`(...)\` w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.