Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-2.4012.284.2021.1.AMO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-06-21
Teza: w zakresie: braku opodatkowania podatkiem VAT otrzymanego dofinansowania w celu realizacji Projektu, prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur dokumentujących dostawę i montaż Instalacji OZE oraz nadzór i promocję w ramach ww. Projektu
Słowa kluczowe: dofinansowanie; gmina; instalacja; odliczenia-prawo do odliczenia; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; projekt
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 22 kwietnia 2021 r. (data wpływu 23 kwietnia 2021 r.), uzupełnionym pismem z dnia 15 czerwca 2021 r. (data wpływu 15 czerwca 2021 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   braku opodatkowania podatkiem VAT otrzymanego dofinansowania w celu realizacji Projektu pn. „…” – **jest nieprawidłowe,**

*   prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur dokumentujących dostawę i montaż Instalacji OZE oraz nadzór i promocję w ramach ww. Projektu – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

23 kwietnia 2021 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   braku opodatkowania podatkiem VAT otrzymanego dofinansowania w celu realizacji Projektu pn. „…”,

*   prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur dokumentujących dostawę i montaż Instalacji OZE oraz nadzór i promocję w ramach ww. Projektu.

Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z dnia 15 czerwca 2021 r. poprzez ostateczne sformułowanie pytania nr 2 wniosku ORD-IN.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina … (dalej: Gmina) od 1 marca 2010r. jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej VAT) i posiada własny nr NIP.

Gmina jest jednostką samorządu terytorialnego, która jako wspólnota samorządowa na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 713 z późn. zm.) (dalej: UOSG) obejmuje swoim zakresem działania wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów (art. 6 UOSG). Gmina posiada osobowość prawną i wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność (art. 2 ust. 1 i 2 UOSG).

Jednym z zadań własnych Gminy, zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o UOSG są zadania w zakresie ochrony środowiska i przyrody. Mając powyższe na uwadze, Gmina zdecydowała się wziąć udział w projekcie finansowanym ze źródeł unijnych wspierających realizację tego celu.

W 2021 r. Gmina będzie realizowała inwestycję - projekt pn. „…”. Na realizację tego projektu Gmina złożyła wniosek do Urzędu Marszałkowskiego o dofinansowanie ze środków UE w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa … na lata 2014-2020, Osi priorytetowej IV. Efektywność energetyczna, odnawialne źródła energii i gospodarka niskoemisyjna dla działania 4.1 Odnawialne źródła energii dla poddziałania 4.1.1 Odnawialne źródła energii - ZIT. Środki z RPO są środkami, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 305).

Na dzień składania niniejszego wniosku Gmina jest przed podpisaniem umowy.

Gmina … w ramach realizacji projektu, wypełni swoje zadania ustawowe, wynikające z art. 2 ust. 1 UOSG, który stanowi, że gminy wykonują zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność, natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 tej ustawy, do zakresu działania gmin należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Zgodnie z art. 7 ust.1 pkt 1 UOSG sprawy ochrony środowiska i przyrody należą do zadań własnych gmin. Ustawa z dnia 27 kwietnia 2001r. Prawo ochrony środowiska ( t.j. Dz. U. z 2020 poz. 1219 z późn. zm. ) w art. 403 ust. 2 w zw. z art. 400a ust. 1 pkt 21 i pkt 22 określa, że finansowanie ochrony środowiska w zakresie przedsięwzięć związanych z ochroną powietrza i wspomagania wykorzystania lokalnych źródeł energii odnawialnej oraz wprowadzania bardziej przyjaznych dla środowiska nośników energii, jest zadaniem własnym gmin.

Realizacja projektu, którego celem jest poprawa stanu środowiska naturalnego, pozwalająca na zwiększenie udziału energii pochodzącej ze źródeł odnawialnych, nastąpi poprzez zakup i montaż zestawów fotowoltaicznych wytwarzających energię elektryczną.

Inwestycja obejmuje zaprojektowanie, dostawę, montaż i uruchomienie 96 mikroinstalacji fotowoltaicznych na znajdujących się na terenie Gminy nieruchomościach, należących wyłącznie do osób prywatnych. Instalacje OZE będą lokalizowane na istniejących budynkach mieszkalnych (na dachu lub na elewacji) albo na gruncie jako wolnostojące, w bliskiej odległości od budynków, na potrzeby których będą pracowały. Prace montażowe będą wykonywane na podstawie projektów wykonawczych na budynkach na terenie Gminy …. Zamontowane instalacje fotowoltaiczne będą wykorzystywane przez mieszkańców na własne potrzeby gospodarstw domowych. Właścicielem powstałej w ramach projektu infrastruktury będzie Gmina ….

W zależności od przyporządkowanej mocy instalacji, która jest pochodną dostępnej powierzchni montażowej i rocznego zużycia energii, montowane będą zestawy o mocy od 2 kWp do 5 kWp.

Umowa zawarta z Województwem … będzie określała warunki dofinansowania ze środków europejskich w wysokości 85% kwoty całkowitej wydatków kwalifikowanych projektu, wkład własny Gminy będzie stanowił 15% całkowitej kwoty wydatków kwalifikowanych.

Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego będzie realizować Instalacje OZE w ramach czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. będą realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych (zawieranych z Uczestnikami).

Warunki umów z mieszkańcami biorącymi udział w Projekcie (Uczestnikami) są i będą jednakowe dla wszystkich podmiotów (Uczestników) uczestniczących w projekcie.

Na pokrycie wkładu własnego Gmina zawiera umowy cywilnoprawne z uczestnikami Projektu, z których wynika, że właściciele budynków mieszkalnych wnoszą wkład własny obowiązkowy w wysokości 20% kosztów kwalifikowanych oraz 100% ewentualnych kosztów niekwalifikowanych, po rozstrzygnięciu postępowania przetargowego na wyłonienie Wykonawcy wszystkich prac. Zawierając umowę uczestnik Projektu oświadcza, że posiada tytuł prawny do nieruchomości, na której będzie zamontowana instalacja. Gmina otrzymała informację z Urzędu Marszałkowskiego o przyznaniu dofinansowania na złożony wniosek. Po rozstrzygnięciu wszystkich postępowań przetargowych i obliczeniu faktycznych kosztów realizowanego Projektu, mieszkaniec Gminy otrzyma fakturę i wpłaci środki finansowe na wyodrębniony rachunek bankowy Gminy jako wkład własny stanowiący 20% kosztów instalacji. Gmina na podstawie rejestru sprzedaży sporządzi JPK-V7M i rozliczy należny podatek VAT z tego tytułu.

Po zakończeniu prac montażowych wyposażenie i urządzenia wchodzące w skład zestawu instalacji fotowoltaicznej pozostają własnością Gminy przez okres trwałości Projektu, tj. minimum 5 lat licząc od dnia zakończenia finansowego realizacji. Po upływie tego okresu uczestnik Projektu przejmie na własność instalację na podstawie protokołu przejęcia, bez konieczności dokonywania dodatkowych płatności na rzecz Gminy.

Na podstawie zawartych umów Gmina zabezpieczy realizację Projektu, tj. zgodnie z przepisami Prawo budowlane i Prawo zamówień publicznych, wyłoni wykonawcę wykonania dokumentacji projektowej, robót budowlanych budowy instalacji fotowoltaicznych, ustali harmonogram realizacji Projektu, zapewni bieżący nadzór inwestorski, przeprowadzi odbiory końcowe oraz działania promocyjne, a także dokona rozliczenia finansowego Projektu. Dokładne wartości kosztów będą znane po wyłonieniu wykonawcy. Dokonanie wpłaty przez mieszkańca będzie warunkiem koniecznym do uczestnictwa w projekcie.

Dofinansowanie otrzymane z RPO W… będzie pokrywać 85% kosztów kwalifikowanych projektu, wpłaty mieszkańców będą pokrywać 15% kosztów kwalifikowanych projektu oraz 100% ewentualnych kosztów niekwalifikowanych. Podatek VAT nie został zaliczony do kosztów kwalifikowanych w projekcie. Środki z RPO W… na lata 2014-2020 wpływać będą na wyodrębniony rachunek Gminy założony w celu realizacji projektu. Do czasu otrzymania dofinansowania, projekt będzie realizowany przy użyciu środków własnych Gminy oraz środków wpłaconych przez uczestników projektu. Gmina będzie odpowiedzialna za wdrożenie projektu i będzie stroną umowy z wykonawcą instalacji fotowoltaicznych.

Zgodnie z założeniami konkursu oraz projektem umowy z Urzędem Marszałkowskim dofinansowanie nie może być przeznaczone na inny cel niż przedmiotowy Projekt. Taka jest zasada przy każdej dotacji celowej, że otrzymane środki mogą być przeznaczone na cel wskazany w umowie, a niewykorzystane podlegają zwrotowi. Zgodnie z założeniami konkursu oraz projektem umowy z Urzędem Marszałkowskim dofinansowanie nie może być przeznaczone na ogólną działalność Gminy, stanowić będzie jedno ze źródeł finansowania projektu. Realizacja przedmiotowego Projektu jest uzależniona od otrzymania dofinansowania. Gmina nie będzie realizowała przedmiotowego Projektu jeśli nie otrzyma dofinansowania, gdyż nie posiada własnych środków na tyle by w całości sfinansować jego realizację.

Dofinansowanie pokryje 85% kosztów kwalifikowanych projektu, nie będzie ono stanowić dopłaty do ceny usługi świadczonej przez Gminę w postaci wykonanych instalacji OZE, w sensie ekonomicznym będzie służyło pokryciu zobowiązań z tytułu zapłaty wykonawcy za dostawę usług. Gmina poniosła już ze swoich środków koszty na opracowanie programu funkcjonalno-użytkowego, regulaminu, wzorów umów, opracowanie dokumentacji aplikacyjnej.

Gmina jako beneficjent przedsięwzięcia w ramach realizacji projektu w 2021 r. będzie ponosić wszystkie wydatki, zawierając stosowne umowy z wykonawcami. Wszystkie faktury dokumentujące wydatki poniesione na zakup i montaż instalacji fotowoltaicznych będą wystawione na Gminę. Odrębne faktury będą wystawiane na nadzór inwestorski, promocję projektu oraz zarządzanie projektem. Wszystkie towary i usługi związane z realizacją przedmiotowego projektu będą wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Pomiędzy świadczeniem, do którego zobowiązała się Gmina i wynagrodzeniem, jakie będzie przekazywane jej przez Uczestników, będzie istniał bezpośredni związek - wykonana zostanie czynność opodatkowana, za którą zostanie otrzymane wynagrodzenie. Wpłaty Uczestników stanowić będą zapłatę za usługę związaną z dostawą i montażem Instalacji OZE, które staną się po zakończeniu okresu trwałości projektu własnością Uczestników. Gmina działała więc będzie jako podatnik VAT, który dokonywał będzie świadczenia usług za wynagrodzeniem.

Tym samym Gmina wskazuje, że towary i usługi nabyte w związku z realizacją Instalacji OZE będą wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (pytanie nr 2 ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku).

1.  Czy dofinansowanie otrzymane przez Gminę z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa … na lata 2014-2020, Działanie 4.1. Odnawialne źródła energii, stanowiące dofinansowanie do kosztów realizacji Projektu pn. „…” zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług VAT ?
2.  Czy w świetle art. 86 ust. 1 ustawy o VAT Gmina … ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur dokumentujących dostawę i montaż Instalacji OZE oraz nadzór i promocję w ramach projektu pn. „…”?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad. 1.

otrzymane dofinansowanie z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa … na lata 2014-2020, Działanie 4.1. Odnawialne źródła energii na realizację Projektu pn. „…”, nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a podstawą opodatkowania w przedstawionym stanie faktycznym będą wyłącznie otrzymane przez Gminę wpłaty od Uczestników stanowiące wkład uczestników projektu.

Z art. 29a ust.1 ustawy o VAT wynika, że podstawę opodatkowania w VAT stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie, o którym mowa powyżej, oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

W ocenie Gminy, nie ulega wątpliwości, że w przypadku wynagrodzenia za element Projektu, jakim jest usługa dostawy i montażu Instalacji OZE na nieruchomościach Uczestników, poprzedzająca późniejsze ich przekazanie Uczestnikom, faktycznie otrzymanymi kwotami będą wartości wpłacone przez Uczestników. Jednocześnie, kwota dofinansowania, jako niebędąca bezpośrednio związana z instalacją konkretnej Instalacji OZE na konkretnej nieruchomości, nie może być uznana za składnik podstawy opodatkowania VAT z tytułu usługi montażu Instalacji OZE. W szczególności, w ocenie Gminy wynika to z faktu, że dofinansowanie nie pokrywa całości kosztów Projektu (dotacja kosztowa - o czym w dalszej części wniosku), który, jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, uwzględnia również koszty ogólne związane z realizacją Inwestycji jako całości (Gmina jako beneficjent dofinansowania - o czym w dalszej części wniosku), a nie wykonaniem konkretnej usługi dla określonego Uczestnika.

Jednocześnie Gmina zaznacza, że przepis art. 29a ust. 1 ustawy o VAT jest odpowiednikiem art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347, str. 1, z późn. zm., dalej „Dyrektywa VAT”), zgodnie z którym podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Należy uznać, że opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Nie wszystkie subwencje (dotacje) stanowią element podstawy opodatkowania VAT. Jedynie takie, które są subwencjami (dotacjami) związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły. Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko subwencje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu VAT. Natomiast inne subwencje (dotacje) nie wchodzą tym samym do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT.

W związku z powyższym, zdaniem Gminy, również w świetle prawa wspólnotowego, nie uznaje się za podstawę opodatkowania VAT ogólnej dotacji (subwencji, innej dopłaty o podobnym charakterze) uzyskanej przez podatnika, niezwiązanej bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi, a więc nie wpływającej na wysokość ceny danej dostawy lub usługi. Tym samym, również w oparciu o prawo wspólnotowe, w przypadku wykonania w ramach Projektu usługi instalacji OZE na nieruchomości Uczestnika, podstawę opodatkowania VAT należy kalkulować wyłącznie w oparciu o kwoty otrzymane w tym zakresie od Uczestników. Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, dofinansowanie do kosztów realizacji Projektu nie będzie bezpośrednio związane z ceną, jaką Gmina zamierza pobierać od Uczestników za usługę Instalacji OZE. Brak jest bowiem bezpośredniego związku między możliwością otrzymania przez Gminę dofinansowania a wysokością wpłat dla Gminy, jakie uiszczać będą Uczestnicy. Innymi słowy, wysokość wpłat otrzymywanych przez Gminę od Uczestników nie jest bezpośrednią pochodną otrzymanego Dofinansowania, gdyż to w gestii decyzji Gminy leżało ustalenie ich wysokości. W Projekcie to Gmina pokrywa koszty przygotowania wniosku o dofinansowanie, koszty opracowania Programu Funkcjonalno-Użytkowego oraz koszty pomiaru i monitorowania założonych wskaźników efektu ekologicznego przez cały okres trwałości Projektu.

Zdaniem Gminy, do podstawy opodatkowania wlicza się wyłącznie takie dotacje, które zostały przeznaczone na dopłatę do ceny towaru lub usługi, a więc mają bezpośredni wpływ na jej wysokość. W sytuacji zatem, gdy podatnik dla konkretnej dostawy towarów lub konkretnego świadczenia usług otrzymuje od innego podmiotu dofinansowanie, np. w postaci dotacji stanowiącej dopłatę do ceny towaru lub usługi - tego rodzaju dofinansowanie, mające bezwzględny i bezpośredni związek z daną dostawą towaru czy - świadczeniem usług, stanowi, obok ceny, uzupełniający ją element podstawy opodatkowania.

Natomiast w przypadku dotacji, których nie da się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a które mają na celu jedynie dofinansowanie ogólnych kosztów programu, np. kosztów realizacji projektu nie będą stanowiły zapłaty w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy, a zatem nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W związku z powyższym, stwierdzić należy, iż nie uznaje się za podstawę opodatkowania ogólnej dotacji (subwencji, innej dopłaty o podobnym charakterze) uzyskanej przez podatnika, niezwiązanej bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi, a więc niewpływającej na wysokość ceny danej dostawy lub usługi.

W związku z powyższym, zdaniem Gminy, otrzymana dotacja z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa … na lata 2014-2020, Działanie 4.1. nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Co istotne, jak zostało przedstawione w stanie faktycznym dotacja udzielona z EFRR ma na celu przeprowadzenie w Gminie całego projektu. Instytucja Zarządzająca dotacją w żaden sposób nie wymaga ani nie weryfikuje odpłatności dokonywanych przez Uczestników w ramach przedmiotowego projektu, w tym sensie dotacja nie stanowi dopłaty do ceny. Dotacja zostanie przekazana Gminie na budowę instalacji, których Gmina będzie przez 5 lat właścicielem. Fakt, iż część programu zostanie pokryta przez wpłaty Uczestników pozostaje bez znaczenia w przedmiotowej kwestii, gdyż jest to wynik decyzji Gminy, a nie wymogów dotacji. W ramach tego programu, Gmina mogłaby w ogóle nie pobierać opłat od Uczestników jak i mogłaby pobierać zróżnicowane wpłaty od Uczestników, a także realizować projekt ze środków własnych lub z kredytu.

Zatem w przedmiotowym stanie faktycznym dotacja udzielona z EFRR nie stanowi dopłaty do ceny, po jakiej Uczestnicy nabędą usługę, ale stanowi dofinansowanie do zrealizowania całego programu przez Gminę. Otrzymana przez Gminę dotacja przeznaczona jest na pokrycie kosztów kwalifikowanych w ramach realizowanego projektu polegającego na montażu instalacji OZE na terenie gminy, co oznacza, że występuje tu dotacja o charakterze zakupowym, a nie dopłata do ceny, po jakiej jej mieszkańcy nabędą od gminy usługę. Dofinansowanie zostało udzielone po to, aby Gmina wykonała instalacje na danym terenie i była właścicielem instalacji przez minimum 5 lat. W istocie, program EFRR nie wymaga, aby przekazywać Instalacje OZE na rzecz Uczestników na własność. W tym zakresie jest to decyzja Gminy w żaden sposób niezwiązana z otrzymaną dotacją. Dotacja nie ma bezpośredniego związku z samą usługą realizowaną przez gminę na rzecz konkretnych mieszkańców.

Reasumując przedmiotowa dotacja jest dotacją kosztową do kosztu budowy instalacji, której Gmina jest właścicielem przez okres trwałości projektu. Warunki rozliczenia dotacji oraz wysokość dofinansowania w żaden sposób nie są uzależnione od sposobu finansowania wkładu własnego jak i od tego jaki będzie los prawny instalacji po okresie trwałości projektu. Przedmiotowa dotacja nie jest uzależniona od ceny instalacji zbywanej na rzecz Uczestnika po okresie trwałości projektu (zgodnie z założeniami dotacji, odpłatności od Uczestnika mogłoby w ogóle nie być, albo odpłatność mogliby ponieść jedynie niektórzy Uczestnicy oraz w różnych wysokościach).

Biorąc powyższe pod uwagę, w przypadku Gminy brak jest bezpośredniego związku pomiędzy Dofinansowaniem, a wysokością wynagrodzenia za wykonanie usługi Instalacji OZE, gdyż do wypłaty Dofinansowania nie dochodzi w przypadku wykonania konkretnej usługi instalacji na określonej nieruchomości Uczestnika. Innymi słowy, brak jest bezpośredniego związku Dofinansowania z wysokością wynagrodzenia od Uczestników, gdyż Dofinansowanie to uwzględnia wszystkie koszty realizacji Projektu wskazane we wniosku o Dofinansowanie, a nie wyłącznie wartość usługi instalacji realizowanej na rzecz Uczestników. W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, podstawą opodatkowania z tytułu wykonania przez Gminę usług dostawy i montażu Instalacji OZE będą wyłącznie wpłaty Uczestników (tj. wynagrodzenie rzeczywiście otrzymane przez Gminę w tym zakresie od Uczestników biorących udział w Projekcie) pomniejszone o podatek należny.

W związku z powyższym dotacja nie ma charakteru dopłaty do ceny, finansuje bowiem projekt a nie usługę wykonania a następnie przekazania instalacji na rzecz Uczestnika oraz nie ma charakteru bezpośredniego (finansuje bowiem nabycie instalacji przez Gminę a nie przekazanie instalacji na rzecz Uczestnika).

Takie stanowisko, w zakresie braku konieczności opodatkowania VAT dotacji, która nie ma bezpośredniego związku z wynagrodzeniem otrzymywanym od nabywcy towarów/usług, znajduje potwierdzenie także w Wyroku NSA Nr I FSK 74/18 z dnia 24 czerwca 2020 r. w zakresie opodatkowania VAT od dotacji do projektów realizowanych przez j.s.t.

Postanowieniem z 26 listopada 2020 r. o sygn. I FSK 1454/18 Naczelny Sąd Administracyjny przedstawił do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów NSA zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości: „Czy otrzymane przez Gminę dofinansowanie ze środków europejskich (Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego) na realizację projektów dotyczących odnawialnych źródeł energii (kolektorów słonecznych) wchodzi w skład podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017, poz. 1221 ze zm.), z tytułu świadczonej przez Gminę usługi montażu kolektorów słonecznych na rzecz mieszkańców?”.

Ad. 2.

W ocenie Wnioskodawcy, Gmina będzie mieć prawo odliczenia podatku VAT naliczonego w pełnej wysokości wykazanego w fakturach dotyczących wydatków realizowanego Projektu.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje (z pewnymi zastrzeżeniami niemającymi zastosowania w przedmiotowej sprawie) prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Z treści powyższej regulacji wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikom VAT w sytuacji, gdy towary i usługi, przy nabyciu których podatek został naliczony są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia w każdym przypadku istotne jest więc ustalenie, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:

1.  zostały nabyte przez podatnika tego podatku, oraz
2.  pozostają w bezspornym związku z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarcza, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl ust. 6 tej regulacji natomiast, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Gmina przystępując do realizacji przedmiotowego Projektu działać będzie w charakterze podatnika podatku VAT. Zawarte z mieszkańcami umowy cywilno-prawne i wnoszenie na ich podstawie wpłat tytułem uczestnictwa w projekcie i realizacja w zamian za to świadczeń polegających na dostawie i montażu instalacji fotowoltaicznych stanowi po stronie Gminy czynności opodatkowane. Tym samym spełnione zostaną wskazane wyżej warunki odliczenia podatku naliczonego, co oznacza, że Gminie co do zasady przysługiwać będzie prawo do odliczenia VAT naliczonego od całości wydatków związanych z realizacją Projektu.

Wszystkie wydatki związane z Projektem (opracowanie dokumentacji projektowej, wykonanie instalacji, nadzór inwestorski, szkolenia użytkowników instalacji, zarządzanie i promocja projektu) będą mieć bezpośredni związek z czynnościami skutkującymi powstaniem podatku należnego. Spełnione będą więc dwa warunki przysługiwania prawa obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy.

Reasumując zakupy dokonywane przez Gminę tj. usługi budowlane, usługi nadzoru oraz promocji powiązane z dostawą i montażem Instalacji OZE będą wykorzystywane przez Gminę do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   braku opodatkowania podatkiem VAT otrzymanego dofinansowania do realizacji Projektu pn. „…” – **jest nieprawidłowe,**

*   prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur dokumentujących dostawę i montaż Instalacji OZE oraz nadzór i promocję w ramach ww. Projektu – **jest prawidłowe.**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685, z późn. zm.; dalej: ustawa), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Towarami, w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez pojęcie świadczenia usług należy rozumieć przede wszystkim określone zachowanie się podatnika na rzecz innego podmiotu, które wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Przy czym, o ile dane zachowanie podatnika mieści się w ustawowej definicji świadczenia usług, to – co do zasady – niezbędnym elementem do uznania tego zachowania za czynność podlegającą opodatkowaniu jest spełnienie przesłanki odpłatności.

Aby uznać daną usługę za odpłatną, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, przy czym w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Zatem powinien wystąpić związek pomiędzy świadczoną usługą a przekazanym wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest dana czynność, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz dokonującego dostawy lub świadczącego usługę.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. Odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny. Zatem pod pojęciem odpłatności dostawy towarów lub świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu dokonującego dostawy lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej, zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

Zatem, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (dostawa lub usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Taka konstrukcja definicji świadczenia usług jest wyrazem zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji dokonywanych w ramach profesjonalnego obrotu gospodarczego.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Nie każda jednak czynność stanowiąca świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, musi być wykonywana przez podatnika.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy).

Z powyższego wynika, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

W myśl art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże, w świetle unormowań prawa wspólnotowego w przypadku, gdy organy władzy publicznej bądź urzędy obsługujące te organy podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Bowiem tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2020 r., poz. 713, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. W myśl art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej (art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o samorządzie gminnym).

Z przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego nie są podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają z tego tytułu należności, opłaty lub składki. Podmioty te są natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwoistym charakterze:

*   podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz

*   podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nich odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z powołanego powyżej art. 29a ust. 1 ustawy wynika, że podstawą opodatkowania jest wszystko to, co stanowi zapłatę obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną nie tylko od nabywcy, usługobiorcy, ale również od osoby trzeciej z tytułu dostawy towaru lub wykonania usługi. Ponadto regulacja ta wskazuje, że w sytuacji gdy podatnik, w związku z konkretną dostawą towarów lub świadczeniem usług, otrzymuje dofinansowanie (dotację, subwencję), stanowiące dopłatę do ceny towaru lub usługi, to tego rodzaju dofinansowanie stanowi obok ceny, uzupełniający element podstawy opodatkowania z tytułu danej dostawy lub świadczenia. Z przepisu tego wynika więc, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy.

Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi.

Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Dla określenia, czy dane dofinansowanie (dotacja, subwencja lub inna opłata o podobnym charakterze) ma, czy też nie bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług, a co za tym idzie czy podlega opodatkowaniu, istotne są zatem szczegółowe warunki jego przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie wsparcia (dofinansowania).

Zatem, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Przepis art. 29a ust. 1 ustawy jest odpowiednikiem art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zgodnie z którym podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Należy uznać, że opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu podatku VAT. Nie wszystkie subwencje (dotacje) stanowią element podstawy opodatkowania podatkiem VAT. Jedynie takie, które są subwencjami (dotacjami) związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły, prowadzący do wniosku, że tylko subwencje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Natomiast inne subwencje (dotacje) nie wchodzą tym samym do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Istotnym zatem dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy jest wyjaśnienie pojęcia „subwencja bezpośrednio związana z ceną”.

W tym kontekście istotne znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w szczególności wyroki w sprawach C-184/00 (Office des products wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commisioners od Customs and Excise, w skrócie KNW).

W wyroku C-184/00 Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencje, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni. Trybunał w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania wskazał sądowi odsyłającemu szereg wskazówek, stwierdzając, że sąd krajowy musi zbadać obiektywnie, czy fakt, iż dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna.

W wyroku C-353/00 Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki.

Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Tego rodzaju dotacje występowały w przypadku KNW. Istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług). Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo, że dotacje oczywiście wpływały na działalność przedsiębiorstwa i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego też nie można było ich traktować jako pozostające poza opodatkowaniem podatkiem VAT.

Jeżeli otrzymywane dofinansowanie (dotacja) jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia/danej dostawy (tj. świadczenie/dostawa dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub odbiorca otrzymuje je/ją za darmo), takie dofinansowanie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dofinansowanie nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można – i należy – potraktować je jako płatność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Należy zwrócić uwagę, że z art. 29a ust. 1 ustawy wynika, że nie ma znaczenia, od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę – czy od nabywcy, czy od osoby trzeciej, ważne jest, aby było to wynagrodzenie za dane konkretne świadczenie lub konkretną dostawę.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W 2021 r. Gmina będzie realizowała inwestycję - projekt pn. „…”. Na realizację tego projektu Gmina złożyła wniosek do Urzędu Marszałkowskiego o dofinansowanie ze środków UE w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa … na lata 2014-2020, Osi priorytetowej IV. Efektywność energetyczna, odnawialne źródła energii i gospodarka niskoemisyjna dla działania 4.1 Odnawialne źródła energii dla poddziałania 4.1.1 Odnawialne źródła energii - ZIT. Realizacja projektu, którego celem jest poprawa stanu środowiska naturalnego, pozwalająca na zwiększenie udziału energii pochodzącej ze źródeł odnawialnych, nastąpi poprzez zakup i montaż zestawów fotowoltaicznych wytwarzających energię elektryczną. Inwestycja obejmuje zaprojektowanie, dostawę, montaż i uruchomienie 96 mikroinstalacji fotowoltaicznych na znajdujących się na terenie Gminy nieruchomościach, należących wyłącznie do osób prywatnych. Instalacje OZE będą lokalizowane na istniejących budynkach mieszkalnych (na dachu lub na elewacji) albo na gruncie jako wolnostojące, w bliskiej odległości od budynków, na potrzeby których będą pracowały. Prace montażowe będą wykonywane na podstawie projektów wykonawczych na budynkach na terenie Gminy …. Zamontowane instalacje fotowoltaiczne będą wykorzystywane przez mieszkańców na własne potrzeby gospodarstw domowych. Właścicielem powstałej w ramach projektu infrastruktury będzie Gmina …. W zależności od przyporządkowanej mocy instalacji, która jest pochodną dostępnej powierzchni montażowej i rocznego zużycia energii, montowane będą zestawy o mocy od 2 kWp do 5 kWp. Umowa zawarta z Województwem … będzie określała warunki dofinansowania ze środków europejskich w wysokości 85% kwoty całkowitej wydatków kwalifikowanych projektu, wkład własny Gminy będzie stanowił 15% całkowitej kwoty wydatków kwalifikowanych. Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego będzie realizować Instalacje OZE w ramach czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. będą realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych (zawieranych z Uczestnikami).

Zgodnie z założeniami konkursu oraz projektem umowy z Urzędem Marszałkowskim dofinansowanie nie może być przeznaczone na inny cel niż przedmiotowy Projekt. Taka jest zasada przy każdej dotacji celowej, że otrzymane środki mogą być przeznaczone na cel wskazany w umowie, a niewykorzystane podlegają zwrotowi. Zgodnie z założeniami konkursu oraz projektem umowy z Urzędem Marszałkowskim dofinansowanie nie może być przeznaczone na ogólną działalność Gminy, stanowić będzie jedno ze źródeł finansowania projektu. Realizacja przedmiotowego Projektu jest uzależniona od otrzymania dofinansowania. Gmina nie będzie realizowała przedmiotowego Projektu jeśli nie otrzyma dofinansowania, gdyż nie posiada własnych środków na tyle by w całości sfinansować jego realizację.

Na pokrycie wkładu własnego Gmina zawiera umowy cywilnoprawne z uczestnikami Projektu, z których wynika, że właściciele budynków mieszkalnych wnoszą wkład własny obowiązkowy w wysokości 20% kosztów kwalifikowanych oraz 100% ewentualnych kosztów niekwalifikowanych, po rozstrzygnięciu postępowania przetargowego na wyłonienie Wykonawcy wszystkich prac. Zawierając umowę uczestnik Projektu oświadcza, że posiada tytuł prawny do nieruchomości, na której będzie zamontowana instalacja. Dokonanie wpłaty przez mieszkańca będzie warunkiem koniecznym do uczestnictwa w projekcie. Pomiędzy świadczeniem, do którego zobowiązała się Gmina i wynagrodzeniem, jakie będzie przekazywane jej przez Uczestników, będzie istniał bezpośredni związek - wykonana zostanie czynność opodatkowana, za którą zostanie otrzymane wynagrodzenie. Wpłaty Uczestników stanowić będą zapłatę za usługę związaną z dostawą i montażem Instalacji OZE, które staną się po zakończeniu okresu trwałości projektu własnością Uczestników. Gmina działała więc będzie jako podatnik VAT, który dokonywał będzie świadczenia usług za wynagrodzeniem. Tym samym Gmina wskazuje, że towary i usługi nabyte w związku z realizacją Instalacji OZE będą wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą w pierwszej kolejności ustalenia czy dofinansowanie otrzymane przez Gminę w celu realizacji Projektu, zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Po zakończeniu prac montażowych wyposażenie i urządzenia wchodzące w skład zestawu instalacji fotowoltaicznej pozostają własnością Gminy przez okres trwałości Projektu, tj. minimum 5 lat licząc od dnia zakończenia finansowego realizacji. Po upływie tego okresu uczestnik Projektu przejmie na własność instalację na podstawie protokołu przejęcia, bez konieczności dokonywania dodatkowych płatności na rzecz Gminy.

Analiza przedstawionych okoliczności sprawy oraz treści przywołanych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że w rozpatrywanej sprawie występują skonkretyzowane świadczenia, które są wykonane (w zamian za określone wynagrodzenie) między dwoma stronami umowy, tj. między Gminą (która zobowiązała się do wykonania określonych czynności, tj. dostawy i montażu Instalacji OZE, udostępnienia zamontowanych Instalacje OZE na rzecz Uczestników oraz dokonania przeniesienia własności Instalacji OZE na Uczestnika po ustaniu okresu trwałości Projektu) a mieszkańcami (Uczestnikami Projektu), którzy zobowiązani są do dokonania wpłat (uiszczenia określonej części kosztów Instalacji OZE) na rzecz Gminy. Jak sam wskazał Wnioskodawca, pomiędzy świadczeniem, do którego zobowiązała się Gmina i wynagrodzeniem, jakie będzie przekazywane jej przez Uczestników, będzie istniał bezpośredni związek – wykonana zostanie czynność opodatkowana, za którą zostanie otrzymane wynagrodzenie. Wpłaty Uczestników stanowić będą zapłatę za usługę związaną z dostawą i montażem Instalacji OZE, które staną się po zakończeniu okresu trwałości projektu własnością Uczestników. Gmina działała więc będzie jako podatnik podatku VAT, który dokonywał będzie świadczenia usług za wynagrodzeniem. Ponadto, Instalacje OZE będą montowane na nieruchomościach znajdujących się na terenie Gminy należących wyłącznie do osób prywatnych (Uczestników). Zawierając umowę uczestnik Projektu oświadcza, że posiada tytuł prawny do nieruchomości, na której będzie zamontowana instalacja. Gmina będzie realizować Instalacje OZE w ramach czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. będą realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych (zawieranych z Uczestnikami).

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie będą występowały skonkretyzowane świadczenia, które będą wykonane między dwiema stronami umowy, tj. między Gminą, która zobowiązała się do wykonania usługi dostawy i montażu Instalacji OZE, a właścicielami nieruchomości – mieszkańcami, którzy zobowiązali się do wniesienia wkładu własnego do przedmiotowego projektu. Wobec powyższego będzie występował bezpośredni związek (ekwiwalentność) pomiędzy świadczeniem Gminy, a płatnościami wnoszonymi przez ww. właścicieli – mieszkańców. Z uwagi na zaistnienie bezpośredniego związku pomiędzy otrzymanymi wpłatami a zindywidualizowanymi świadczeniami na rzecz mieszkańców należy stwierdzić, że usługi, które wykonuje Gmina w zamian za otrzymane wpłaty od mieszkańców, będą stanowiły czynności podlegające opodatkowaniu, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

W opinii tut. Organu przekazane dla Wnioskodawcy środki finansowe w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa … na lata 2014-2020, na realizację przedmiotowego projektu należy uznać – wbrew temu co twierdzi Wnioskodawca – za środki otrzymane od osoby trzeciej (dotacje, subwencje, lub dopłaty o podobnym charakterze), które mają bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Wnioskodawcę ww. usług. Należy bowiem zauważyć, że okoliczności sprawy nie potwierdzają, iż otrzymane przez Gminę środki zostaną przeznaczone na ogólną działalność Wnioskodawcy, lecz będą mogły zostać wykorzystane tylko i wyłącznie na określone działanie, tj. na wykonanie przedmiotowego Projektu – dostawy i montażu określonej ilości Instalacji OZE, które będą zlokalizowane na konkretnych budynkach mieszkalnych albo na gruncie jako wolnostojące, w bliskiej odległości od budynków stanowiących własność mieszkańców.

W ramach realizacji Projektu, aby zrealizować jego cel, poza zakupem i montażem Instalacji OZE, Gmina podejmie szereg działań, których koszt do wysokości 85% zostanie pokryty ze środków Dofinansowania. Pozostała część kosztów związanych z Projektem zostanie poniesiona przez Mieszkańców na rzecz wniesienia wkładu własnego do Projektu.

Jak wskazano w opisie sprawy – pomiędzy świadczeniem, do którego zobowiązała się Gmina i wynagrodzeniem, jakie będzie przekazywane jej przez Uczestników, będzie istniał bezpośredni związek - wykonana zostanie czynność opodatkowana, za którą zostanie otrzymane wynagrodzenie. Wpłaty Uczestników stanowić będą zapłatę za usługę związaną z dostawą i montażem Instalacji OZE, które staną się po zakończeniu okresu trwałości projektu własnością Uczestników. Gmina działała więc będzie jako podatnik VAT, który dokonywał będzie świadczenia usług za wynagrodzeniem.

W świetle powyższego należy uznać, iż kwota obowiązkowej wpłaty ostatecznego odbiorcy świadczenia, tj. Uczestnika Projektu z tytułu wykonania dostawy i montażu Instalacji OZE, z uwagi na przyznane dofinansowanie, niewątpliwie będzie niższa od kwoty, jaką Wnioskodawca musiałby żądać od Uczestników Projektu, gdyby przedmiotowego dofinansowania nie było. Zatem, na wysokość dokonywanych przez uczestników projektu wpłat ma bezpośredni wpływ otrzymana przez Gminę dotacja.

Zatem otrzymane przez Gminę dofinansowanie na realizację Projektu będzie miało bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu świadczenia na rzecz mieszkańców (Uczestników Projektu) usług (Instalacji OZE), a zatem będzie stanowiło zapłatę otrzymaną od osoby trzeciej. W konsekwencji, ww. dofinansowanie należy uwzględnić w podstawie opodatkowania, w myśl art. 29a ust. 1 i ust. 6 ustawy. Dofinansowanie to będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Reasumując, w przedmiotowej sprawie otrzymane przez Gminę z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa … na lata 2014-2020, Działanie 4.1. Odnawialne źródła energii dofinansowanie w celu realizacji Projektu pn. „…” – zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy z uwzględnieniem art. 29a ust. 6 ustawy – będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 uznano za nieprawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również ustalenia czy w świetle art. 86 ust. 1 ustawy Gmina … ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur dokumentujących dostawę i montaż Instalacji OZE oraz nadzór i promocję w ramach projektu pn. „…”.

Odnosząc się do powyższych wątpliwości należy wskazać, że zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z art. 87 ust. 1 ustawy wynika, że w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz, gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast na podstawie art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy podatku VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy stwierdzić należy, że Wnioskodawcy będącemu zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT, będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o pełną kwotę podatku naliczonego od poniesionych wydatków na realizację Projektu w związku z dostawą i montażem Instalacji OZE oraz nadzorem i promocją w ramach ww. Projektu, w ramach czynności wykonywanych na rzecz mieszkańców (Uczestników Projektu), ponieważ – jak wskazał Wnioskodawca - towary i usługi nabyte w związku z realizacją Instalacji OZE będą wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych VAT. Prawo to będzie przysługiwało pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, o których mowa w art. 88 ustawy.

Podsumowując, w świetle art. 86 ust. 1 ustawy Gmina … będzie miała prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o pełną kwotę podatku naliczonego z faktur dokumentujących dostawę i montaż Instalacji OZE oraz nadzór i promocję w ramach projektu pn. „…”.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Należy nadmienić, że kryterium kwalifikowalności wydatków w ramach rozliczeń dotyczących wykorzystywanych środków pomocowych Unii Europejskiej (w tym kwalifikowalności podatku od towarów i usług), nie jest zagadnieniem regulowanym przez przepisy prawa podatkowego. Określenie kryteriów kwalifikowalności wydatków objętych dofinansowaniem w ramach programu operacyjnego, zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 6 grudnia 2006 r. o zasadach prowadzenia polityki rozwoju (Dz. U. z 2019 r., poz. 1295, z późn. zm.), należy do zadań instytucji zarządzającej, która na podstawie art. 25 ust. 1 ww. ustawy, odpowiada za prawidłową realizację programu operacyjnego. W związku z powyższym nie zajęto stanowiska w tej sprawie.

Jednocześnie podkreślić należy, iż tut. Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia pisemnej informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę. Tut. Organ informuje, iż nie jest właściwy do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby weryfikację opisanego zdarzenia przyszłego.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Należy podkreślić także, iż na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii nie mogą wpłynąć powołane przez Wnioskodawcę orzeczenia sądów, bowiem stanowią one rozstrzygnięcie w konkretnej sprawie, osadzonej w określonym stanie faktycznym. W związku z powyższym, nie negując orzecznictwa, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy zauważyć, że moc obowiązująca wyroku zamyka się w obrębie sprawy, w której została wydana.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem Organu, który ją wydał (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.