Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB3/423-387/14-8/17-S/PM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2017-02-07
Teza: w zakresie obowiązku poboru podatku u źródła z tytułu wypłacanych odsetek do Pool Leadera (pytanie oznaczone we wniosku nr 4)
Słowa kluczowe: cash pooling; dokumentacja; kapitalizacja; kapitalizacja-cienka kapitalizacja; podatek-podatek unijny; transakcja; umowa
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 9a (uchylony); [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6-art. 26

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201) w związku z art. 16 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r., poz. 1649) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w związku z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów – uwzględniając prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 24 czerwca 2016 r., sygn. akt I SA/Lu 596/15 (data wpływu 3 stycznia 2017 r.), stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 29 października 2014 r. (data wpływu 3 listopada 2014 r.), uzupełnionym pismem z dnia 4 listopada 2014 r. (data wpływu 7 listopada 2014 r.), oraz pismem z dnia 30 stycznia 2015 r. (data wpływu 2 lutego 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązku poboru podatku u źródła z tytułu wypłacanych odsetek do Pool Leadera (pytanie oznaczone we wniosku nr 4) **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 listopada 2014 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, podatku od towarów i usług oraz podatku od czynności cywilnoprawnych.

Z uwagi na braki wniosku, tutejszy Organ, na podstawie art. 169 § 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), pismem z dnia 22 stycznia 2015 r., nr IPTPB3/423-387/14-2/PM (doręczonym w dniu 26 stycznia 2015 r.), wezwał Wnioskodawcę do jego uzupełnienia, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

W odpowiedzi na ww. wezwanie dnia 2 lutego 2015 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku (nadane w dniu 30 stycznia 2015 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest częścią międzynarodowej grupy kapitałowej … (dalej „Grupa …”) i producentem oraz dystrybutorem na rynku polskim okien dachowych oraz akcesoriów do okien i drzwi.

Spółka zamierza skorzystać z usługi kompleksowego zarządzania płynnością finansową (tzw. cash pooling) oferowanej Grupie … przez … Bank AG z siedzibą w Niemczech. Do przedmiotowego systemu zarządzania płynnością finansową mają przystąpić także inne podmioty z Grupy …. System zarządzania płynnością finansową, który będzie wdrożony w Grupie … to tzw. cash pooling rzeczywisty (z ang. zero-balancing cash pooling) czyli system, w którym mają miejsce faktyczne przepływy środków finansowych z kont uczestników systemu. Celem przedmiotowej usługi jest zwiększenie efektywności gospodarczej podmiotów uczestniczących w tym systemie poprzez efektywne zarządzanie swoimi wierzytelnościami wobec banku z tytułu posiadanych na rachunku bankowym środków pieniężnych oraz zobowiązaniami wobec banku z tytułu wykorzystywanego kredytu w rachunku. Odbywa się to poprzez odpowiednie wykorzystanie sumy dziennych sald występujących na rachunkach spółek z Grupy uczestniczących w systemie cash poolingu.

… AG z siedzibą w Niemczech (dalej „… AG”), będąca dla Spółki podmiotem powiązanym, zawrze z … Bank AG umowę dotyczącą kompleksowego zarządzania płynnością finansową w Grupie … (Agreement on db-Cash Sweep) określającą warunki działania systemu cash poolingu i świadczenia przedmiotowych usług na rzecz Grupy \`(...)\` … AG zawrze tę umowę jako tzw. cash pooling Leader, czyli podmiot na którego rachunku odbywa się sumowanie sald uczestników cash poolingu.

W ramach implementacji cash poolingu, do przedmiotowej umowy Agreement on db-Cash Sweep przystąpi Spółka jako uczestnik kompleksowego systemu zarządzania płynnością finansową w ramach grupy kapitałowej – nastąpi to na podstawie podpisanej przez Spółkę umowy o przystąpieniu do systemu cash poolingu, tj. na podstawie Agreement on the Accession to db-Cash Sweep. Na podstawie tej samej umowy Agreement on the Accession to db-Cash Sweep, do systemu cash poolingu przystąpi także udziałowiec Wnioskodawcy posiadający 100% jego udziałów, tj. … GmbH z siedzibą w Niemczech (dalej „… Holding”) oraz polski oddział … Bank AG (tj. … Bank Polska S.A.). W dalszej części niniejszego wniosku, obie umowy (tj. Agreement on db-Cash Sweep oraz Agreement on the Accession to db-Cash Sweep) będą określane łącznie jako „Umowa db-Cash Sweep”.

… Bank Polska S.A. przystępując do Umowy db-Cash Sweep wstąpi w prawa i obowiązki … Bank AG wynikające z tej Umowy, co oznacza, że podmiotem świadczącym usługę kompleksowego zarządzania płynnością finansową uczestników opisywanego systemu cash poolingu będzie … Bank Polska S.A. Wszelkie operacje związane z przekazywaniem i sumowaniem sald będą dokonywane przez … Bank Polska S.A. i z wykorzystaniem prowadzonych przez … Bank Polska S.A. (dalej „Bank”) rachunków bankowych.

Spółka przystąpi do systemu cash poolingu jako uczestnik tego systemu, natomiast … Holding jako bezpośredni cash pooling Leader. Oznacza to, że salda wybranych uczestników cash poolingu, w tym saldo powstałe na indywidualnym rachunku Wnioskodawcy, będą przelewane najpierw na rachunek … Holding, gdzie będą sumowane, a następnie zsumowane środki będą przelewane z tego rachunku na rachunek … AG, gdzie będą sumowane z saldami pozostałych uczestników tego systemu cash poolingu. Innymi słowy, sumowanie sald będzie odbywać się na dwóch poziomach, tj. najpierw na rachunku … Holding i następnie na rachunku … AG. Jak wcześniej wskazano, saldo Wnioskodawcy będzie w pierwszej kolejności sumowane z saldami innych, wybranych uczestników cash poolingu na rachunku … Holding, a wszelkie rozliczenia z tytułu Umowy db-Cash Sweep oraz systemu cash poolingu (w tym przelewy sald oraz płatności odsetek) będą dokonywane wyłącznie pomiędzy Wnioskodawcą i … Holding. Z tego względu, z punktu widzenia Wnioskodawcy, rolę tzw. cash pooling Leadera pełnić będzie jego udziałowiec czyli … Holding (dalej „Pool Leader”).

W ramach Umowy db-Cash Sweep, wykorzystany zostanie rachunek Spółki prowadzony w polskim Banku. Wykorzystane zostaną również indywidualne rachunki pozostałych polskich uczestników tego systemu cash poolingu z Grupy … prowadzone w tym samym polskim Banku. Jednocześnie, w polskim Banku prowadzony będzie również rachunek główny utworzony dla celów Umowy db-Cash Sweep (dalej „Rachunek Rozliczeniowy”), a jego właścicielem i dysponentem będzie Pool Leader, czyli udziałowiec Spółki. Będzie to techniczny rachunek konsolidacyjny otwarty dla celów realizacji cash poolingu, tj. dla celów dokonywania przez Bank czynności w ramach świadczenia usługi cash poolingu na rzecz Uczestników tego systemu. Podobny rachunek rozliczeniowy zostanie otwarty w polskim Banku dla … AG dla celów sumowania na drugim etapie sald z rachunków pozostałych uczestników cash poolingu, w tym z Rachunku Rozliczeniowego Pool Leadera.

Transakcje w ramach systemu cash poolingu będą wykonywane w ten sposób, że na koniec danego dnia roboczego z rachunku Spółki dokonywany będzie transfer salda na Rachunek Rozliczeniowy Pool Leadera tak, aby na rachunku Spółki wykazywane było saldo zerowe. Oznacza to, że w przypadku, gdy na koniec danego dnia rachunek Spółki będzie wykazywać saldo dodatnie, kwota ta zostanie przelana z tego rachunku na Rachunek Rozliczeniowy Pool Leadera w celu wyzerowania konta Spółki. Natomiast w przypadku, gdy na koniec dnia rachunek Spółki będzie wykazywać saldo ujemne, w celu zlikwidowania salda ujemnego tego konta, Bank przeleje środki z Rachunku Rozliczeniowego Pool Leadera. W analogiczny sposób będą przebiegać transfery dla wszystkich podmiotów z Grupy … uczestniczących w tym samym systemie cash poolingu. Przelew środków będzie następować z rachunku Spółki bezpośrednio na Rachunek Rozliczeniowy bezpośredniego Pool Leadera.

Mechanizm przedmiotowej Umowy db-Cash Sweep będzie powodować, że w wyniku transferów pieniężnych pomiędzy Rachunkiem Rozliczeniowym i rachunkami poszczególnych uczestników systemu będą pojawiały się wierzytelności Pool Leadera względem innych uczestników oraz wierzytelności uczestników względem Pool Leadera. Nie będą natomiast występowały wierzytelności jednych uczestników (posiadaczy rachunków indywidualnych) względem innych uczestników (innych posiadaczy rachunków indywidualnych). Istota opisanego systemu będzie polegać na tym, że wykazane nadwyżki (saldo dodatnie) przekazywane będą na Rachunek Rozliczeniowy Pool Leadera, a deficyt (salda ujemne) występujące na rachunkach poszczególnych uczestników będą pokrywane z Rachunku Rozliczeniowego Pool Leadera.

System cash poolingu, do którego zamierza przystąpić Spółka, nie będzie mieć automatycznych transferów zwrotnych. Oznacza to, że na początku każdego kolejnego dnia roboczego saldo na rachunku indywidualnym Spółki będzie – co do zasady – wykazywać saldo zerowe. Rachunek indywidualny Spółki może zostać zasilony środkami z Rachunku Rozliczeniowego Pool Leadera jedynie na potrzeby dokonania przez Spółkę płatności Jej zobowiązań handlowych. W tym celu, nastąpi albo transfer zwrotny środków/części środków Spółki z Rachunku Rozliczeniowego Pool Leadera, albo wyzerowanie poprzez transfer z Rachunku Rozliczeniowego Pool Leadera salda ujemnego na rachunku indywidualnym Spółki, jakie powstanie w wyniku uregulowania przez Spółkę Jej zobowiązań.

System cash poolingu będący przedmiotem wniosku będzie ustanowiony dla indywidualnych rachunków bankowych uczestników prowadzonych w PLN. Oznacza to, że w ramach tego cash poolingu, przelewane i sumowane będą wyłącznie środki uczestników w PLN. Uczestnikami tego systemu cash poolingu – oprócz Spółki – będą wyłącznie pozostałe polskie spółki z Grupy …, tj. nie będzie zagranicznych uczestników poza bezpośrednim Pool Leaderem i … AG ale te zagraniczne podmioty nie będą angażować własnych środków i sald w przedstawiony system cash poolingu. Jak wskazał Wnioskodawca, bezpośrednim Pool Leaderem będzie udziałowiec Spółki – … Holding z siedzibą w Niemczech.

Za wdrożenie i świadczenie usługi organizacji i prowadzenia systemu cash poolingu Bank będzie pobierał od uczestników (w tym, od Wnioskodawcy) opłatę z tytułu prowadzenia rachunku oraz opłaty z tytułu wykonania poszczególnych czynności bankowych, takich jak przelewy, itp. Pool Leader ani też … AG nie będzie natomiast pobierać od uczestników systemu opłat za pełnione przez niego funkcje. Po zakończeniu każdego miesiąca, Bank będzie dostarczać informacje dotyczące przepływów pieniężnych z tytułu wykonania Umowy db-Cash Sweep, umożliwiając tym samym Pool Leaderowi podział i rozliczenie odsetek pomiędzy poszczególnych uczestników cash poolingu. Odsetki będą przelewane między rachunkami danego uczestnika cash poolingu a Rachunkiem Rozliczeniowym Pool Leadera.

Udziałowiec Wnioskodawcy (tj. … Holding), który będzie pełnić w stosunku do Wnioskodawcy funkcję bezpośredniego Pool Leadera, jest spółką kapitałową z siedzibą na terytorium Niemiec i niemieckim rezydentem podatkowym. Co więcej, … Holding posiada 100% udziałów Spółki nieprzerwanie od ponad 2 lat. Również … AG jest spółką kapitałową z siedzibą na terytorium Niemiec i niemieckim rezydentem podatkowym.

W piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku Wnioskodawca zawarł następujące informacje:

1.  Wnioskodawca jest Spółką z siedzibą w Polsce i posiada w Polsce nieograniczony obowiązek podatkowy, tj. Wnioskodawca podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania;
2.  rok podatkowy Wnioskodawcy pokrywa się z rokiem kalendarzowym, tj. obejmuje okres kolejnych dwunastu miesięcy i trwa od dnia 1 stycznia do dnia 31 grudnia każdego roku kalendarzowego;
3.  pozostali uczestnicy przedmiotowego systemu cash poolingu są podmiotami powiązanymi z Wnioskodawcą w rozumieniu art. 11 ust. 1 i ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Podmiotami powiązanymi z Wnioskodawcą są … Holding GmbH z siedzibą w Niemczech (działający jako bezpośredni cash pool Leader) oraz … AG z siedzibą w Niemczech (działający jako główny cash pool Leader, na którego rachunku będą sumowane salda na drugim etapie). Poza … AG i … Holding GmbH, które to podmioty będą działać jak cash pool Leaderzy, pozostałe podmioty uczestniczące w systemie cash poolingu to podmioty powiązane z Wnioskodawcą, ale będą to wyłącznie polskie spółki z Grupy … (tj. mające w Polsce siedzibę i nieograniczony obowiązek podatkowy).

Wyjątkiem jest jedynie … Bank Polska S.A. świadczący na rzecz spółek z Grupy … (w tym, na rzecz Wnioskodawcy) usługę kompleksowego zarządzania płynnością finansową, czyli tzw. usługę cash poolingu. … Bank Polska S.A. (dalej „Bank”) nie jest podmiotem powiązanym z Wnioskodawcą w rozumieniu art. 11 ust. 1 i ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

1.  zwykłymi uczestnikami przedmiotowego systemu cash poolingu – oprócz Wnioskodawcy – będą pozostałe polskie spółki z Grupy …, tj. nie będzie zagranicznych uczestników poza bezpośrednim cash pool Leaderem (… Holding GmbH) i głównym cash pool Leaderem (… AG), ale te zagraniczne podmioty nie będą angażować własnych środków i sald w przedstawiony system cash poolingu.

Przelew środków (w tym, odsetek płaconych przez Wnioskodawcę z tytułu ujemnego salda powstałego na jego indywidualnym rachunku) będzie następować zawsze wyłącznie z indywidualnego rachunku Wnioskodawcy bezpośrednio na Rachunek Rozliczeniowy bezpośredniego cash pool Leadera (tj. na Rachunek Rozliczeniowy … Holding GmbH). Mechanizm przedmiotowej Umowy db-Cash Sweep będzie powodować, że w wyniku transferów pieniężnych pomiędzy Rachunkiem Rozliczeniowym i rachunkami poszczególnych uczestników systemu będą pojawiały się wierzytelności bezpośredniego cash pool Leadera względem uczestników (w tym, względem Wnioskodawcy) oraz wierzytelności innych uczestników względem ich bezpośredniego cash pool Leadera. Nie będą natomiast występowały wierzytelności lub przepływy jednych uczestników (posiadaczy rachunków indywidualnych) względem innych uczestników (innych posiadanych rachunków indywidualnych) ani też wierzytelności lub przepływ) bezpośrednio pomiędzy Wnioskodawcą i głównym cash pool Leaderem (… AG).

… AG i … Holding GmbH nie będą angażować własnych środków i sald w przedstawiony system cash poolingu. Naliczenie i podział odsetek pomiędzy uczestników systemu cash poolingu zostanie dokonany przez głównego cash pool Leadera (… AG). Odsetki będą przelewane między rachunkiem indywidualnym Wnioskodawcy i Rachunkiem Rozliczeniowym bezpośredniego cash pool Leadera (… Holding GmbH), który następnie przekaże je odpowiednio pozostałym uczestnikom systemu cash poolingu (dla których … Holding GmbH jest bezpośrednim cash pool Leaderem) oraz w odpowiedniej części na Rachunek Rozliczeniowy głównego cash pool Leadera (… AG) celem przekazania ich pozostałym uczestnikom systemu. A zatem, Wnioskodawca będzie wypłacać odsetki wyłącznie na Rachunek Rozliczeniowy, którego posiadaczem będzie bezpośredni cash pool Leader (… Holding GmbH). Wnioskodawca nie będzie posiadać wiedzy, jak następnie dzielone będą odsetki pomiędzy pozostałych uczestników cash poolingu.

Zarówno bezpośredni cash pool Leader (… Holding GmbH), jak i główny cash pool Leader (… AG) są podmiotami posiadającymi bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 25% udziałów w kapitale Wnioskodawcy. Natomiast pozostali uczestnicy analizowanego systemu cash poolingu oraz Wnioskodawca są podmiotami, w których ten sam podmiot posiada bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 25% udziałów. Możliwe jest, że na dzień wypłaty odsetek w ramach cash poolingu (jak również na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego dzień zapłaty odsetek w ramach cash poolingu) zadłużenie Wnioskodawcy z wszelkich tytułów wobec podmiotów wskazanych w art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych będzie przekraczać limit wskazany w tych przepisach.

1.  transakcje w ramach systemu cash poolingu będą wykonywane w następujący sposób:
    1.  jeżeli na koniec danego dnia rachunek indywidualny Wnioskodawcy będzie wykazywać saldo dodatnie, kwota ta zostanie przelana z tego rachunku na Rachunek Rozliczeniowy bezpośredniego cash pool Leadera (… Holding GmbH) w celu wyzerowania indywidualnego rachunku Wnioskodawcy; Natomiast w przypadku, gdy na koniec dnia rachunek indywidualny Wnioskodawcy będzie wykazywać saldo ujemne, w celu zlikwidowania salda ujemnego na tym rachunku, Bank przeleje środki z Rachunku Rozliczeniowego bezpośredniego cash pool Leadera (… Holding GmbH);
    2.  środki przelane pomiędzy rachunkiem indywidualnym Wnioskodawcy i Rachunkiem Rozliczeniowym bezpośredniego cash pool Leadera (… Holding GmbH) będą sumowane ze środkami/saldami przelanymi z/na ten Rachunek Rozliczeniowy z rachunków indywidualnych innych uczestników systemu cash poolingu (wybranych innych polskich spółek z Grupy …, dla których … Holding GmbH jest również bezpośrednim cash pool Leaderem);
    3.  tak powstałe dodatnie saldo na Rachunku Rozliczeniowym bezpośredniego cash pool Leadera (… Holding GmbH) będzie następnie przelewane na Rachunek Rozliczeniowy głównego cash pool Leadera (… AG). W razie salda ujemnego na Rachunku Rozliczeniowym bezpośredniego cash pool Leadera (… Holding GmbH) celem wyzerowania tego salda będą przelewane środki z Rachunku Rozliczeniowego głównego cash pool Leadera (… AG);
    4.  saldo na Rachunku Rozliczeniowym głównego cash pool Leadera (… AG) powstałe w wyniku wyzerowania salda na Rachunku Rozliczeniowym bezpośredniego cash pool Leadera (… Holding GmbH) będzie następnie sumowane ze środkami/saldami innych uczestników cash poolingu (również jedynie wybranych polskich spółek z Grupy …, których rachunki indywidualne nie były uwzględniane w sumowaniu sald na Rachunku Rozliczeniowym … Holding GmbH). Dla tych pozostałych polskich uczestników cash poolingu … AG będzie bezpośrednim cash pool Leaderem;
    5.  w razie powstania salda ujemnego na Rachunku Rozliczeniowym głównego cash pool Leadera (… AG) po zsumowaniu sald uczestników, saldo ujemne na tym Rachunku Rozliczeniowym będzie pokrywane z linii kredytowej udostępnionej przez Bank. Z punktu widzenia Wnioskodawcy, sumowanie sald będzie odbywać się zawsze na dwóch poziomach: najpierw na Rachunku Rozliczeniowym bezpośredniego cash pool Leadera (… Holding GmbH) ze środkami wybranych polskich spółek z Grupy …, a następnie ze środkami kolejnych podmiotów (wyłącznie polskich z Grupy …) na Rachunku Rozliczeniowym głównego cash pool Leadera (… AG). Co więcej, z punktu widzenia Wnioskodawcy, przelew środków (w tym, odsetek) będzie następować zawsze wyłącznie z rachunku Wnioskodawcy bezpośrednio na Rachunek Rozliczeniowy bezpośredniego cash pool Leadera (… Holding GmbH). Nie będą natomiast występowały wierzytelności lub przepływy jednych uczestników (posiadaczy rachunków indywidualnych) względem innych uczestników (innych posiadaczy rachunków indywidualnych) ani też wierzytelności lub przepływy bezpośrednio pomiędzy Wnioskodawcą i głównym cash pool Leaderem (… AG). … AG i … Holding GmbH nie będą angażować własnych środków i sald w przedstawiony system cash poolingu. Na podstawie Umowy db-Cash Sweep, zapewnienie platformy technicznej umożliwiającej zarządzanie płynnością finansową w Grupie …, jak również jej obsługa w postaci konsolidacji sald uczestników na Rachunku Rozliczeniowym będzie leżeć w gestii Banku. To również Bank będzie odpowiedzialny za prowadzenie indywidualnego rachunku Wnioskodawcy pozostałych uczestników systemu cash poolingu. Po zakończeniu każdego okresu rozliczeniowego Bank będzie dostarczać do … AG informacje dotyczące przepływów pieniężnych z tytułu wykonania Umowy db-Cash Sweep pomiędzy rachunkami indywidualnymi uczestników i Rachunkami Rozliczeniowymi bezpośredniego cash pool Leadera (… Holding GmbH) oraz głównego cash pool Leadera (… AG), które to dane umożliwią naliczenie odsetek należnych od/płatnych do poszczególnych uczestników systemu cash poolingu. Naliczenie i podział odsetek pomiędzy uczestników będzie leżało w gestii głównego cash pool Leadera (… AG). Odsetki będą przelewane między rachunkiem indywidualnym Wnioskodawcy i Rachunkiem Rozliczeniowym bezpośredniego cash pool Leadera (… Holding GmbH), który następnie przekaże je odpowiednio pozostałym uczestnikom systemu cash poolingu (dla których jest bezpośrednim cash pool Leaderem) oraz w odpowiedniej części na Rachunek Rozliczeniowy głównego cash pool Leadera (… AG) celem przekazania ich pozostałym uczestnikom systemu.

1.  z punktu widzenia Wnioskodawcy, przelew odsetek będzie następować zawsze wyłącznie z rachunku Wnioskodawcy bezpośrednio na Rachunek Rozliczeniowy bezpośredniego cash pool Leadera (… Holding GmbH). Nie będą natomiast występowały wierzytelności lub przepływy pomiędzy Wnioskodawcą a innymi posiadaczami rachunków indywidualnych uczestniczących w systemie cash poolingu. … AG (jako główny cash pool Leader) ani też … Holding GmbH (jako bezpośredni cash pool Leader) nie będą angażować własnych środków i sald w przedstawiony system cash poolingu. Salda i środki będą angażowane wyłącznie przez pozostałych uczestników systemu cash poolingu (wyłącznie polskie spółki z Grupy …). … AG (jako główny cash pool Leader) oraz … Holding GmbH (jako bezpośredni cash pool Leader) będą naliczać i rozdzielać odsetki należne od lub płatne przez poszczególnych uczestników systemu cash poolingu oraz pobierać je i dokonywać ich wypłaty;
2.  bezpośredni udziałowiec Wnioskodawcy (… Holding GmbH), do którego Wnioskodawca będzie wypłacać odsetki, posiada i będzie posiadać również w przyszłości co najmniej 25% udziałów Wnioskodawcy nieprzerwanie przez okres przekraczający 2 lata i posiadanie tych udziałów będzie wynikać z tytułu własności. Bezpośredni udziałowiec Wnioskodawcy (… Holding GmbH), do którego Wnioskodawca będzie wypłacać odsetki, nie korzysta i nie będzie korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

Wnioskodawca otrzyma także aktualny certyfikat rezydencji podatkowej … Holding GmbH oraz oświadczenie … Holding GmbH, że w stosunku do wypłaconych odsetek zostały spełnione warunki do zastosowania zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy na gruncie przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych transfery dokonywane w ramach cash poolingu (tj. kumulacja sald) nie będą powodować powstania w Spółce przychodów lub kosztów podatkowych?
2.  Czy na gruncie przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2015 r. do odsetek wypłaconych przez Spółkę do Pool Leadera w ramach systemu cash poolingu nie będzie się stosować ograniczeń, tzw. niedostatecznej kapitalizacji?
3.  Czy do umowy o przystąpieniu do systemu cash poolingu (Umowa db-Cash Sweep), której stroną będzie niepowiązany Bank, będą mieć zastosowanie przepisy art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i czy w związku z tym, powstanie obowiązek sporządzenia dokumentacji cen transferowych, o której mowa w art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2015 r. dla rozliczeń dokonywanych na podstawie tej umowy?
4.  Czy dokonując wypłaty odsetek do Pool Leadera w ramach rozważanego systemu cash poolingu, Spółka będzie zobowiązana pobrać od wypłaconych odsetek zryczałtowany podatek u źródła, a jeśli tak, to według jakiej stawki?
5.  Czy transfery oraz płatności dokonywane/otrzymywane przez Spółkę w ramach systemu cash poolingu będą dla Spółki neutralne na gruncie podatku VAT?
6.  Czy umowa o przystąpieniu do systemu cash poolingu (Umowa db-Cash Sweep) oraz dokonywane na jej podstawie rozliczenia nie spowodują obowiązku zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie nr 4 w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, natomiast w pozostałym zakresie zostały wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z uczestnictwem Spółki w systemie cash poolingu, Spółka może wypłacać do Pool Leadera odsetki. Wypłata odsetek będzie następować w formie obciążenia indywidualnego rachunku Spółki. W związku z tym, powstaje kwestia podatku u źródła. W ocenie Wnioskodawcy, nie będzie On zobowiązany do pobierania podatku u źródła w związku z wypłatą odsetek do Pool Leadera w ramach systemu cash poolingu będącego przedmiotem zapytania.

Na podstawie art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm., dalej: „ustawa o pdop”), podmioty dokonujące wypłaty odsetek na rzecz podmiotów zagranicznych są obowiązane pobierać od dokonywanych wypłat podatek u źródła w wysokości 20%. Podatek pobiera się z chwilą wypłaty, przy czym przez wypłatę rozumie się wykonanie zobowiązania w jakiejkolwiek formie, nie tylko zapłatę, ale także potrącenie i kapitalizację odsetek. Wskazana stawka podatku u źródła może być obniżona (nawet do 0%) na podstawie odpowiedniej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej między Polską i krajem siedziby odbiorcy odsetek bądź też na podstawie odpowiednich przepisów ustawy o pdop.

W przypadku systemu cash poolingu opisanego w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym (winno być tylko w zdarzeniu przyszłym), odsetki od salda ujemnego powstałego na indywidualnym rachunku Spółki będą wypłacane do bezpośredniego Pool Leadera, który jest udziałowcem Spółki posiadającym 100% udziałów nieprzerwanie przez okres ponad 2 lat oraz niemieckim rezydentem podatkowym. W związku z tym, przy wypłacie odsetek do bezpośredniego Pool Leadera, Spółka będzie uprawniona do skorzystania ze zwolnienia z podatku dochodowego pobieranego u źródła na podstawie art. 21 ust. 3 ustawy o pdop. Przepis ten przewiduje zwolnienie z podatku u źródła dla odsetek wypłacanych między określonymi podmiotami powiązanymi, jeżeli zostaną spełnione łącznie następujące warunki:

*   odsetki są uzyskiwane na terytorium Polski przez spółkę podlegającą opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, w innym niż Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, jeżeli nie korzysta ona ze zwolnienia z podatku dochodowego od całości swoich dochodów bez względu na źródło ich osiągania,

*   odsetki wypłacane przez polską spółkę do bezpośredniego udziałowca posiadającego co najmniej 25% udziałów w spółce wypłacającej odsetki lub do spółki zależnej, w której podmiot wypłacający odsetki posiada co najmniej 25% udziałów lub też do spółki siostrzanej, czyli takiej w której ten sam udziałowiec posiada co najmniej 25% udziałów,

*   powyżej wskazany minimalny próg udziałów jest utrzymywany nieprzerwanie przez okres 2 lat,

*   posiadanie udziałów, o których mowa powyżej, wynika z tytułu własności,

*   podmiot wypłacający odsetki posiada aktualny certyfikat rezydencji podatkowej odbiorcy odsetek będącego nierezydentem oraz jego pisemne oświadczenie, że w stosunku do wypłacanych odsetek zostały spełnione warunki do zastosowania zwolnienia z podatku u źródła.

Ponieważ Spółka spełnia warunki do zastosowania wyżej wskazanego zwolnienia, nie będzie Ona zobowiązana do poboru podatku u źródła od odsetek wypłacanych do bezpośredniego Pool Leadera w ramach systemu cash poolingu od salda ujemnego powstałego na Jej indywidualnym rachunku bankowym (pod warunkiem posiadania aktualnego certyfikatu rezydencji podatkowej oraz wspomnianego powyżej oświadczenia złożonego przez bezpośredniego Pool Leadera). Gdyby jednak w opinii Organu wskazane powyżej zwolnienie nie mogło być zastosowane przez Spółkę, to wówczas – zdaniem Wnioskodawcy – w odniesieniu do przedstawionego systemu cash poolingu rozliczanego w PLN, podatek u źródła i tak nie powinien być pobierany od odsetek wypłacanych do Pool Leadera, ponieważ uczestnikami przedmiotowego systemu cash poolingu będą wyłącznie polskie spółki z Grupy …. W przedstawionym systemie cash poolingu, w sumowaniu sald na Rachunku Rozliczeniowym Pool Leadera będą uwzględniane salda dodatnie oraz salda ujemne i powstałe na indywidualnych rachunkach wyłącznie polskich podmiotów będących podatnikami polskiego podatku dochodowego od osób prawnych (nie będą angażowane środki i salda zagranicznych podmiotów, w tym nie będą angażowane środki Pool Leadera ani … AG). Podatek u źródła natomiast jest pobierany wyłącznie od odsetek i innych należności wskazanych w art. 21 ust. 1 ustawy o pdop, uzyskanych na terytorium Polski przez podatników posiadających ograniczony obowiązek podatkowy, o których mowa w art. 3 ust. 2 ustawy o pdop (czyli nie mających na terytorium Polski siedziby bądź zarządu). Odsetki wypłacane przez Spółkę w ramach cash poolingu będą więc stanowić dochód polskich podatników (pozostałych polskich spółek z Grupy … uczestniczących w przedstawionym systemie cash poolingu) i tym samym, nie będą podlegać podatkowi u źródła.

Uzupełniając stanowisko w sprawie oceny prawnej Wnioskodawca stwierdził, że każdy uczestnik cash poolingu posiadający wolne środki nie wie, czy środki te zostaną wykorzystane dla pokrycia salda ujemnego u innego uczestnika cash poolingu, w jakiej wysokości ani też konkretnie przez którego z tych uczestników zostaną wykorzystane. Nie jest zatem skonkretyzowana druga strona transakcji, jak też jej przedmiot, ponieważ źródłem, z którego zostaje zasilony indywidualny rachunek o saldzie debetowym jest Rachunek Rozliczeniowy cash pool Leadera, na którym bank gromadzi wolne środki wszystkich uczestników systemu cash poolingu, dokonując następnie odpowiednich przelewów.

Z punktu widzenia Wnioskodawcy, odsetki mogą być zatem należne wyłącznie w relacji dany uczestnik cash poolingu (tu: Wnioskodawca) – bezpośredni cash pool Leader (tu: … Holding GmbH). W każdym przypadku, gdy Wnioskodawca zostanie zobowiązany do zapłaty odsetek na rzecz bezpośredniego cash pool Leadera, to właśnie bezpośredni cash pool Leader będzie ich rzeczywistym odbiorcą. Żaden inny uczestnik systemu cash poolingu nie będzie mieć wobec Wnioskodawcy roszczenia o wypłatę odsetek, a jedynie bezpośredni cash pool Leader … Holding GmbH). Stąd, w opinii Wnioskodawcy, … Holding GmbH) należy uznać za osobę uprawnioną do odsetek.

Zdaniem Wnioskodawcy, odsetki wypłacone do … Holding GmbH będą korzystać ze zwolnienia z podatku pobieranego u źródła na podstawie art. 21 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Co więcej, zostaną spełnione warunki do zastosowania zwolnienia wskazane w art. 21 ust. 3b i ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. posiadanie udziałów Wnioskodawcy przez … Holding GmbH będzie wynikać z tytułu własności i … Holding GmbH, do którego Wnioskodawca będzie wypłacać odsetki, nie korzysta i nie będzie korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

W dniu 10 lutego 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów wydał interpretację indywidualną w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych nr IPTPB3/423-387/14-7/PM (data doręczenia 17 lutego 2015 r.), w której stwierdził, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku w zakresie obowiązku poboru podatku u źródła z tytułu wypłacanych odsetek do Pool Leadera (pytanie nr 4) – jest nieprawidłowe.

W ww. interpretacji indywidualnej Organ uznał, że kwota wypłacanych przez Wnioskodawcę odsetek nie będzie korzystać ze zwolnienia z opodatkowania w Polsce, o którym mowa w art. 21 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zatem Wnioskodawca będzie zobowiązany do pobrania podatku od wypłacanych odsetek, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 1 i art. 26 ust. 1 ww. ustawy.

Wezwanie do usunięcia naruszenia prawa wydanej interpretacji indywidualnej wniesiono w dniu 3 marca 2015 r. (data wpływu 9 marca 2015 r.). Odpowiedź na powyższe wezwanie została udzielona pismem z dnia 20 marca 2015 r., nr IPTPB3/4510-1-9/15-2/PM (data doręczenia 26 marca 2015 r.).

W dniu 24 kwietnia 2015 r. wpłynęła do tutejszego Organu skarga adresowana do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie na ww. interpretację, w której wniesiono o jej uchylenie (data nadania w polskiej placówce pocztowej dnia 21 kwietnia 2015 r.).

Pismem z dnia 15 maja 2015 r., nr IPTPB3/4510-3-12/15-2/PM tutejszy Organ udzielił odpowiedzi na ww. skargę, wnosząc o jej oddalenie.

Wyrokiem z dnia 22 grudnia 2015 r., sygn. akt I SA/Lu 596/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę Wnioskodawcy.

Ww. wyroku Sąd orzekł, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ stanowisko Ministerstwa Finansów przedstawione w zaskarżonej interpretacji indywidualnej jest zgodne z prawem.

Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, Pełnomocnik Strony pismem z dnia 30 marca 2016 r. wniósł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego od powyższego wyroku Sądu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w ramach autokontroli wydanego orzeczenia wyrokiem z dnia 24 czerwca 2016 r., sygn. akt I SA/Lu 596/15 uchylił zaskarżony wyrok oraz zaskarżoną interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia 10 lutego 2015 r., nr IPTPB3/423-387/14-7/PM w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

W dniu 3 stycznia 2017 r. do tutejszego Organu wpłynął prawomocny od dnia 6 grudnia 2016 r. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 24 czerwca 2016 r., sygn. akt I SA/Lu 596/15 wraz z aktami sprawy.

W wyroku z dnia 24 czerwca 2016 r., sygn. akt I SA/Lu 596/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie orzekł, że w sprawie zaistniała przesłanka uzasadniająca zastosowanie art. 179a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm., dalej P.p.s.a.), w postaci oczywiście usprawiedliwionej podstawy skargi kasacyjnej, bowiem Skarżąca Spółka słusznie zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, to jest art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Rezultatem tego naruszenia było uznanie za prawidłowe stanowiska przedstawionego w interpretacji indywidualnej, że 20% stawka podatku u źródła będzie miała zastosowanie do odsetek wypłacanych przez Spółkę do bezpośredniego Pool Leadera i Spółka będzie obowiązana do potrącenia podatku u źródła od wypłacanych Pool Leaderowi odsetek. Sąd wskazał, że rozpoznając po raz pierwszy sprawę nie uwzględnił w sposób umożliwiający prawidłowe zastosowanie wymienionych wyżej przepisów okoliczności przedstawionej w uzasadnieniu faktycznym interpretacji oraz wskazywanej przez Spółkę przed Sądem oraz ustalonej w uzasadnieniu zaskarżonego skargą kasacyjną wyroku, a mianowicie, że w opisanym systemie cash-poolingu osobami uprawnionymi do odsetek są wyłącznie podmioty, które na podstawie art. 3 ust. 2 ustawy o podatku od osób prawnych podlegają nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce – polscy rezydenci podatkowi. Ustalenie, że osobami uprawnionymi do odsetek są wyłącznie polskie spółki (podlegające nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce) oznacza, że tylko one osiągają dochód z odsetek podlegający opodatkowaniu. W związku z tym, odsetki będą wykazywane do opodatkowania polskim podatkiem dochodowym od osób prawnych przez polskich rezydentów podatkowych, jako przychód z działalności gospodarczej prowadzonej w Polsce.

Sąd w ww. wyroku podniósł również, że Organ prawidłowo przyjął, że w rozpoznawanej sprawie nie będzie miało miejsca zwolnienie od podatku dochodowego u źródła na podstawie art. 21 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wprawdzie Spółka początkowo w pierwszej kolejności w przepisie art. 21 ust. 3 ww. ustawy dopatrywała się podstawy zwolnienia z podatku dochodowego, Jednakże stanowisko to było oparte na niewłaściwym rozumieniu przedstawionego stanu faktycznego i stwierdzeniu, że odbiorca odsetek jest do nich uprawnionym (jest właścicielem odsetek), a więc, w rezultacie, że odsetki są jego przychodem.

Sąd przytoczył przepis art. 21 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, według którego zwalnia się od podatku dochodowego przychody, o których mowa w ust. 1 pkt 1 (a więc między innymi przychody z odsetek otrzymywanych przez nierezydentów), jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

1.  wypłacającym należności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jest:
    1.  spółka będąca podatnikiem podatku dochodowego mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej albo
    2.  położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład spółki podlegającej w państwie członkowskim Unii Europejskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania, jeżeli wypłacane przez ten zagraniczny zakład należności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów przy określaniu dochodów podlegających opodatkowaniu w Rzeczypospolitej Polskiej;
2.  uzyskującym przychody, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jest spółka podlegająca w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania;
3.  spółka:
    1.  o której mowa w pkt 1, posiada bezpośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 2, lub
    2.  o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1
4.  odbiorcą należności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jest:
    1.  spółka, o której mowa w pkt 2, albo
    2.  zagraniczny zakład spółki, o której mowa w pkt 2, jeżeli dochód osiągnięty w następstwie uzyskania tych należności podlega opodatkowaniu w tym państwie członkowskim Unii Europejskiej, w którym ten zagraniczny zakład jest położony.

Według Sądu, wprawdzie nie zostało to wyraźnie wyartykułowane w uzasadnieniu interpretacji, ale rozważania Organu pozwalają na stwierdzenie, że Organ prawidłowo przyjął, że nie jest spełniony warunek określony w art. 21 ust. 3 pkt 4a ww. ustawy. Dyrektor Izby Skarbowej dokonując interpretacji prawa podatkowego prawidłowo uwzględnił, że w przepisie art. 21 ust. 3 ww. ustawy, ustawodawca implementował do polskiego prawa podatkowego postanowienia Dyrektywy Rady 2003/49/WE z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego do odsetek oraz należności licencyjnych między powiązanymi spółkami z różnych Państw Członkowskich (Dz. U. UE. Seria L z 2003 r. Nr 157, s. 49, ze zm.; dalej: Dyrektywa Rady 2003/49/WE). W związku z tym, przyjazna dla prawa unijnego wykładnia przepisów art. 21 ust. 3 ustawy, powinna uwzględniać cel Dyrektywy oraz treść jej postanowień. Dyrektywa Rady 2003/49/WE zawiera przepisy istotne z punktu widzenia zasad rozliczania podatku u źródła dotyczące m.in. odsetek. Zgodnie z art. 1 ust. 1 Dyrektywy Rady 2003/49/WE odsetki powstające w Państwie Członkowskim są zwolnione z wszelkich podatków nałożonych na te płatności w tym Państwie przez potrącenie u źródła lub przez naliczenie, pod warunkiem że właściciel odsetek jest spółką innego Państwa Członkowskiego lub stałym zakładem spółki Państwa Członkowskiego znajdującym się w innym Państwie Członkowskim. Dyrektywa wprowadziła zasadę, że odsetki powstające w jednym państwie członkowskim, wypłacane na rzecz spółki mającej siedzibę w drugim państwie Członkowskim, są zwolnione od opodatkowania w państwie, z którego są wypłacane (państwie źródła) i podlegają opodatkowaniu wyłącznie w państwie rezydencji właściciela odsetek. Warunkiem zwolnienia od opodatkowania w państwie źródła jest, aby spółka otrzymująca odsetki była właścicielem odsetek; wówczas opodatkowana jest wyłącznie w państwie swojej rezydencji i nie stosuje się potrącenia u źródła.

Zgodnie z art. 1 ust. 4 Dyrektywy Rady 2003/49/WE, spółkę Państwa Członkowskiego uznaje się za właściciela odsetek tylko wtedy, gdy otrzymuje ona te płatności dla własnej korzyści i nie jako pośrednik, taki jak przedstawiciel, powiernik lub upoważniony sygnatariusz, na rzecz innych osób.

W ocenie Sądu, z uwzględnieniem tak rozumianego odbiorcy odsetek jako ich właściciela, należy rozumieć warunek zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych sformułowany w art. 21 ust. 3 pkt 4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to jest aby odbiorcą odsetek była spółka podlegająca w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Skoro prawidłowo zostało ustalone, że cash pool Leader … Holding GmbH będący odbiorcą odsetek (art. 21 ust. 3 pkt 4a ww. ustawy) nie będzie jednak właścicielem odsetek otrzymywanych od Spółki, a także od innych uczestników struktury cash poolingu, a więc nie będzie uzyskującym przychody w rozumieniu art. 21 ust. 3 pkt 2 tej ustawy, to zwolnienie od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 3 ww. ustawy nie może mieć zastosowania.

Zdaniem Sądu, Organ w sytuacji, kiedy cash pool Leader jest niemieckim rezydentem podatkowym, prawidłowo rozważył zadane pytanie z uwzględnieniem postanowień Umowy zawartej między Rzecząpospolitą Polską, a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisanej w Berlinie z dnia 14 maja 2003 r. (Dz. U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90).

Według art. 11 ust. 1 i 2 Umowy odsetki, które powstają w Umawiającym się Państwie i są wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Jednakże takie odsetki mogą być także opodatkowane w Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z ustawodawstwem tego Państwa, ale jeżeli osoba uprawniona do odsetek ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5% kwoty brutto tych odsetek.

Z przytoczonych wyżej regulacji wynika, że postanowienia Umowy pozwalają na opodatkowanie u źródła – to jest w Polsce, podatkiem dochodowym od osób prawnych odsetek, prawo do których powstało na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Ogranicza się jednak wysokość stawki tego podatku do 5%. Wskazane ograniczenie modyfikuje zasady opodatkowania przychodów z tytułu odsetek, ponieważ zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy, stawka podatku dochodowego od odsetek wynosi 20%. Ewentualne zastosowanie Umowy miałoby pierwszeństwo przed zastosowaniem art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ponieważ zgodnie z art. 21 ust. 2 tej ustawy, przepisy ust. 1 stosuje sięz uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

W art. 11 ust. 2 wymienionej wyżej polsko-niemieckiej Umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania mowa jest o osobie uprawnionej do odsetek. Oznacza to, że zgodnie z brzmieniem art. 11 ust. 2 Umowy, jego zastosowanie uzależnione jest od możliwości przypisania konkretnemu podmiotowi – osobie odbierającej odsetki – cechy ich właściciela. Jest to więc warunek konieczny skorzystania z preferencyjnej – 5% stawki podatku. Rozstrzygnięcia w związku z tym wymaga, czy cash pool Leader (spółka niemiecka) jest „osobą uprawnioną do odsetek” w rozumieniu art. 11 ust. 2 Umowy. Umowa polsko-niemiecka nie zawiera jednak definicji pojęcia „osoby uprawnionej do odsetek”, co rodzi problemy interpretacyjne z zastosowaniem wyżej wymienionego przepisu. Z tej przyczyny niezbędne jest w tym wypadku odwołanie się do znaczenia tego terminu z uwzględnieniem wskazówek interpretacyjnych tego terminu, mając na uwadze między innymi wskazania płynące z zastosowania wykładni historycznej, w odniesieniu do poszczególnych regulacji Umowy, dotyczących bezpośrednio tej problematyki. Użyty w tym przepisie termin „osoba uprawniona do odsetek” („beneficial owner”) należy definiować z uwzględnieniem Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem. Klauzula beneficial owner została wprowadzona do Modelowej Konwencji w 1977 r. w celu ograniczenia zakresu ochrony traktatowej wobec struktur wielostopniowego pośrednictwa, często stosowanych przy wypłatach dochodów biernych (pasywnych), w efekcie których z ochrony niejednokrotnie korzystały podmioty rezydujące w krajach trzecich, to jest niebędących stroną danej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub podmioty z tzw. rajów podatkowych. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej, nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować postanowienia umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Z Komentarza do Konwencji Modelowej OECD wynika, że postanowienia umów o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie dotyczącym odsetek mają zastosowanie jedynie w przypadku, gdy to podmiot uzyskujący odsetki posiada status rzeczywistego odbiorcy, czyli jest podmiotem, którego prawo do dysponowania otrzymaną płatnością nie ma wyłącznie formalnego charakteru. Co do zasady, w sytuacji, gdy płatność dokonywana jest na rzecz pośrednika będącego rezydentem określonego państwa, który następnie przekazuje tę płatność ostatecznemu odbiorcy, państwo, w którym powstaje dana płatność, nie jest zobowiązane do zastosowania wobec tego pośrednika postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Sam bowiem fakt bycia rezydentem określonego państwa i otrzymania płatności nie jest wystarczającym warunkiem do skorzystania z postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania w sytuacji, gdy prawo do dysponowania dochodem ma ograniczony charakter. Oznacza to, że postanowienia umów o unikaniu podwójnego opodatkowania mają zastosowanie do podmiotów będących właścicielami odsetek (beneficial owner). Trzeba więc przyjąć, że przez osobę uprawnioną do odsetek, o której mowa w art. 11 ust. 2 Umowy polsko-niemieckiej, należy rozumieć podmiot mający prawo do dysponowania odsetkami (beneficial owner), przy czym chodzi tu o rzeczywiste dysponowanie odsetkami, a nie dysponowanie nimi jedynie w znaczeniu formalnym. Za właściciela nie można uznać więc pośrednika czy też przedstawiciela, który nie dysponuje realnym prawem do nich, nie posiada bowiem prawa do rozporządzania nimi według własnego uznania, gdyż nie działa na swój rachunek.

W rozpoznawanej sprawie, według Sądu, spółka niemiecka nie może być uznana za właściciela odsetek. Spółka ta, funkcjonując w ramach struktury cash poolingu, jako lider cash poolingu, jest faktycznym odbiorcą odsetek, ponieważ to jej mają być przekazywane odsetki przez uczestników, którzy otrzymali środki na pokrycie sald ujemnych na swoich rachunkach. Tymczasem z opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Spółkę wynika, że odsetki wpływające na rachunek Lidera cash poolingu będą dalej redystrybuowane na rachunki podstawowe uprawnionych do nich uczestników. W tych okolicznościach, nie można do wypłacanych do Lidera cash poolingu odsetek zastosować stawki podatku do 5% kwoty brutto odsetek przewidzianej w art. 11 ust. 2 Umowy polsko-niemieckiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania.

Takie stwierdzenie nie przesądza jednak, o konieczności opodatkowania odsetek u źródła według stawki 20%, zgodnie z art. 21 ust. 1 w związku z art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ustalenie, że cash pool Leader nie jest właścicielem odsetek oznacza, że nie jest równocześnie uzyskującym przychód.

W ocenie Sądu, konsekwencje podatkowe należy oceniać z punktu widzenia ogólnych zasad opodatkowania obowiązujących w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. W pierwszej kolejności należy zatem ustalić, kto jest podatnikiem z tytułu otrzymanych odsetek, a więc kto uzyskuje przychód z tytułu odsetek. To bowiem osoba podatnika, przesądza o tym, czy i jaka umowa międzynarodowa znajdzie zastosowanie w celu uniknięcia podwójnego opodatkowania, ewentualnie czy zastosowanie będą miały wyłącznie przepisy krajowe. Na konieczność takiego ustalenia wskazuje się w orzecznictwie (por. wyrok NSA z dnia 18 marca 2016 r., sygn. akt 82/14, SIP Lex nr 2036811). W celu ustalenia, kto jest podatnikiem podatku od dochodu z tytułu odsetek wypłacanych przez Spółkę jako uczestnika cash poolingu – a więc dochodu tego rodzaju, o jakim traktują też regulacje Konwencji Modelowej OECD i Umowy polsko-niemieckiej, sięgnąć należy jednak w pierwszej kolejności do prawa krajowego, to jest prawa państwa źródła dochodu. Nie ulega bowiem wątpliwości, że postanowienia umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania można stosować tylko wobec podmiotu, który w świetle prawa krajowego ma status podatnika w odniesieniu do danego rodzaju dochodu. Przy opodatkowywaniu przychodów osiągniętych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, w pierwszej kolejności należy zatem ustalić osobę podatnika, a dopiero później kierując się miejscem zamieszkania lub siedziby tego podatnika zastosować postanowienia odpowiedniej umowy międzynarodowej odnośnie określenia właściwej stawki podatku, ewentualnie zastosować jedynie krajowe reguły opodatkowania, jeżeli okaże się, że podatnikiem jest polski rezydent.

Podsumowując, według Sądu, w rozpoznawanej sprawie Spółka … Holding GmbH nie może być uznana za właściciela odsetek. Spółka ta funkcjonując w ramach struktury cash poolingu jako cash pool Leader jest faktycznym odbiorcą odsetek, ponieważ to jej mają być przekazywane odsetki przez uczestników, którzy otrzymali środki na pokrycie sald ujemnych na swoich rachunkach. Nie działa jako podmiot samodzielny i niezależny, który realizuje we własnym imieniu i na własny rachunek swoje interesy gospodarcze. Zakres jego uprawnień i obowiązków jest bowiem ściśle związany z funkcjonowaniem całego systemu, tworzonego przez wszystkich jego uczestników i im, jak również ich interesom podporządkowany. Pełnienie roli cash pool Leadera nie byłoby możliwe w oderwaniu od powiązań i relacji łączących poszczególnych uczestników struktury cash-poolingu, wobec których leader pełni w rzeczywistości rolę służebną, podejmując jedynie te czynności, które zostały wcześniej uzgodnione w umowie przez jej strony. Z istoty stosunków zobowiązaniowych wynikających z Umowy db-Cash Sweep kształtujących strukturę cash-poolingu, wynika, że zadaniem cash pool Leadera jest rozliczanie sald na rachunkach bankowych uczestników systemu, to jest obsługa procesu wzajemnej konsolidacji ich rachunków prowadzonych w ramach grupy, ale także pobieranie odsetek od środków otrzymanych przez uczestników na pokrycie sald ujemnych i przekazywanie odsetek należnym tym uczestnikom systemu, którzy udostępnili nadwyżki środków na swoich rachunkach bankowych, w ramach struktury cash-poolingu. Użycie w art. 11 ust. 2 Umowy polsko-niemieckiej pojęcia odpowiadającego terminowi beneficial owner świadczy o tym, że umawiające się strony miały na myśli podmiot, którego prawo do odsetek ma szerszy niż tylko obligacyjny charakter. Taką interpretację znaczenia terminu osoby uprawnionej do odsetek potwierdza koncepcja jego wykładni w oparciu o wskazania Konwencji Modelowej, wywodzona ze znaczenia terminu beneficial owner, która kładzie większy nacisk na aspekt ekonomiczny uzyskania prawa do odsetek, poprzez wskazanie podmiotu, który uzyska realne – rzeczywiste przysporzenie majątkowe, w efekcie wygenerowania prawa do odsetek.

Z opisu przedstawionego przez Spółkę zdarzenia przyszłego wynika, że odsetki wpływające na rachunek cash pool Leadera będą dalej redystrybuowane na rachunki podstawowe uprawnionych do nich uczestników. Według uzasadnienia faktycznego wniosku o interpretację, podmiotami uprawnionymi do odsetek są wyłącznie spółki będące polskimi rezydentami podatkowymi, a stosunki między uczestnikami cash poolingu są tak ułożone, że cash pool Leader, będący niemieckim rezydentem, nigdy nie jest podmiotem uprawnionym do odsetek. Zatem, wszystkie podmioty uczestniczące w opisanym we wniosku systemie, otrzymujące od Spółki odsetki za pośrednictwem lidera systemu są właścicielami odsetek, i w związku z tym osiągają jako właściciele odsetek przychód podatkowy w Polsce podlagający opodatkowaniu na zasadach ogólnych. W związku z tym, w przypadku wypłacania przez Skarżącą Spółkę odsetek cash pool Leaderowi, nie mają zastosowania przepisy art. 21 ust. 1 pkt 1 i art. 26 ust. 1 ustawy o podatku od osób prawnych i Spółka w takiej sytuacji nie byłaby zobowiązana do pobierania podatku u źródła. W ten sposób wyeliminowane zostaje niebezpieczeństwo dwukrotnego pobrania podatku w Polsce, raz przez pobranie od Spółki u źródła 20% przychodu i drugi raz 19% dochodu od poszczególnych wyłącznie polskich uczestników opisanego we wniosku systemu cash poolingu .

W związku z powyższym ponownemu rozpatrzeniu został poddany złożony przez Wnioskodawcę wniosek z dnia 29 października 2014 r. (data wpływu 3 listopada 2014 r.), uzupełniony pismem z dnia 4 listopada 2014 r. (data wpływu 7 listopada 2014 r.), oraz pismem z dnia 30 stycznia 2015 r. (data wpływu 2 lutego 2015 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej w przedmiocie przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązku poboru podatku u źródła z tytułu wypłacanych odsetek do Pool Leadera.

W świetle obowiązującego stanu prawnego – biorąc pod uwagę stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie zawarte w prawomocnym wyroku z dnia 24 czerwca 2016 r., sygn. akt I SA/Lu 596/15 – tutejszy Organ dokonał ponownej analizy sprawy, w wyniku której uznał, że stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie obowiązku poboru podatku u źródła z tytułu wypłacanych odsetek do Pool Leadera (pytanie nr 4) – jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201), odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska Spółki.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania uchylonej interpretacji, tj. w dniu 10 lutego 2015 r.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.