Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-1.4012.558.2023.2.MM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-11-16
Teza: Uznanie, że wnoszony aportem zespół składników materialnych i niematerialnych w postaci ZCP 1 stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa i w konsekwencji transakcja ta podlega wyłączeniu z opodatkowania podatkiem VAT oraz uznanie, że wnoszony aportem zespół składników materialnych i niematerialnych w postaci ZCP 2 stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa i w konsekwencji transakcja ta podlega wyłączeniu z opodatkowania podatkiem VAT.
Słowa kluczowe: aport; czynności-czynności nieopodatkowane podatkiem od towarów i usług; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; składnik-przeniesienie składników majątkowych
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I. Przepisy ogólne-Definicje; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne  -Czynności niepodlegające opodatkowaniu
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2-pkt 27e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6-pkt 1

**Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

29 września 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 29 września 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy:

*   uznania, że wnoszony aportem zespół składników materialnych i niematerialnych w postaci ZCP 1 stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa i w konsekwencji transakcja ta podlega wyłączeniu z opodatkowania podatkiem VAT oraz
*   uznania, że wnoszony aportem zespół składników materialnych i niematerialnych w postaci ZCP 2 stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa i w konsekwencji transakcja ta podlega wyłączeniu z opodatkowania podatkiem VAT.

Uzupełnili go Państwo pismem z 30 października 2023 r. (wpływ 30 października 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

**Opis zdarzenia przyszłego**

Informacje ogólne

A S.A. jest osobą prawną, spółką akcyjną, mającą siedzibę oraz miejsce efektywnego zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i tym samym podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów. Grupa Kapitałowa (…) (dalej: „GK”) zarządza (…).

Z uwagi na pojawiające się potrzeby ekonomiczno-biznesowe działalności, Spółka dokonała połączenia przez przejęcie z B.S.A. (dalej: „B.”), zgodnie z dyspozycją art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu Spółek Handlowych (t. j.: Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 ze zm., dalej: „KSH”).

B. S.A., przed momentem dokonania połączenia, była osobą prawną, spółką akcyjną, mającą siedzibę oraz miejsce efektywnego zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i tym samym podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów. (…). Majątek B S.A. zawierał składniki stanowiące środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne. Połączenie zostało zarejestrowane w Krajowym Rejestrze Sądowym (…).

Obecnie A. planuje wniesienie aportem dwóch zespołów składników materialnych i niematerialnych działających w zakresie (…) do C. Sp. z o.o. (dalej jako: „C”, „Spółka Przyjmująca”), a także w zakresie (…).

W C. S.A. spółka A posiada 100 % udziałów i zgodnie z przyjętymi planami, ma być ona podmiotem prowadzącym działalność w zakresie (…) (dalej jako: „PD”), a także wyposażonym w aktywa magazynowe, skupiająca kompetencje w zakresie (…).

Z uwagi na fakt, że w strukturze 1 funkcjonują obecnie w istocie dwa zespoły składników materialnych i niematerialnych, tj.:

1) w zakresie PD (dalej: „ZCP 1”);

2) w zakresie magazynowania (…) (dalej: „ZCP 2”);

planowane jest wniesienie jako dwa aporty wskazanych wyżej ZCP 1 oraz ZCP 2 do C (dalej: osobno „Aport” lub razem „Aporty”), zgodnie z odpowiednimi dyspozycjami przepisów KSH, w szczególności art. 14 § 1 KSH, wskazującego jakie warunki musi spełniać przedmiot aportu, aby mógł zostać uznany za wkład do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością oraz art. 158 § 1 KSH, wskazującego, w jaki sposób należy regulować aport w umowie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Wniesienie do C przez A ZCP 1 oraz ZCP 2 ma na celu utworzenie jednego podmiotu, który w ramach Grupy (…) będzie zajmował się głównie działalnością (…). Dzięki posiadaniu składników majątkowych w postaci (…), będzie w stanie być wykorzystywany do prowadzenia działalności w zakresie (…). Taki podmiot będzie dysponował odpowiednimi zasobami, aby móc sfinansować kosztowne inwestycje związane z (…).

Nie bez znaczenia pozostaje fakt, że utworzenie w ramach GK (…) jednego podmiotu zajmującego się działalnością „PD” znacznie usprawni proces decyzyjny związany z tą formą działalności GK (…) oraz ułatwi uzyskiwanie finansowania poszczególnych zadań. Powyższe zdaniem Wnioskodawcy wpłynie pozytywnie na intensyfikację procesów związanych z (…), co przyczyni się do znacznego rozwoju C. w zakresie (…).

W zamiarze Wnioskodawcy, wniesienie Aportów do C. ma przyczynić się do powstania silnego i stabilnego finansowo podmiotu, który będzie pełnił następujące funkcje:

1) prowadzenie działalności operacyjnej w obszarze (…);

2) umożliwienia wykorzystywania (…);

3) skupianie w swoich strukturach (…) zespołu eksperckiego w obszarze (…).

Wskazane role C. zostaną osiągnięte nie tylko poprzez samo zwiększenie (…) w ramach jednego podmiotu, ale również przyczynią się do:

· Powstania efektywnego zunifikowanego strumienia decyzyjno-korporacyjnego,

· Skupienia dostępu do informacji (…) w ramach jednego podmiotu,

· Zwiększenia obłożenia istniejącej infrastruktury,

· Rozszerzenia dostępu do zasobu wiedzy,

· Powstania centrum usługowo-serwisowego.

Elementem spajającym wskazane czynniki prowadzące do osiągnięcia efektu synergii w wyniku prowadzonej reorganizacji Grupy (…), jest fakt, że ostatecznie powstanie jeden ośrodek zarządzający i ponoszący odpowiedzialność za działalność w segmencie w zakresie (…). Ośrodkiem tym będzie Zarząd C.

Efekt synergii w omówionym obszarze pozwoli również na efektywne prowadzenie prac rozwojowych, które w przekonaniu Spółki, doprowadzą do osiągnięcie zakładanego celu (…).

Powyższe okoliczności stanowią podstawę (przyczynę) dla prowadzonego procesu reorganizacji, którego pierwszy etap stanowi wniesienie ZCP 1 oraz ZCP 2 do C i związany z tym niniejszy Wniosek.

Wnioskodawca planuje etapowe wniesienie ZCP 1 oraz ZCP 2 do C.

W kontekście wyceny Aportów Wnioskodawca wskazuje, iż zastosowanie znajdzie wycena według wartości rynkowej. Przy wycenie wartości rynkowej ZCP1 zostanie zastosowane podejście dochodowe (metoda zdyskontowanych przepływów pieniężnych). Pomocniczo zostanie zastosowane podejście rynkowe - metoda spółek porównywalnych. Przy wycenie ZCP2 główna metoda również będzie najpewniej bazowała na podejściu dochodowym, ale pomocniczo może zostać zastosowana wycena z podejściem majątkowym - metoda skorygowanych aktywów netto. Dla wyceny wartości przenoszonych wierzytelności przyjęte podejście będzie bazować na wartościach księgowych i ich podziale, zgodnym z opisanym we wniosku kontekstem prowadzonej działalności przez ZCP1 oraz ZCP2. Założenia te uwzględniają specyfikę działalności obu zorganizowanych części przedsiębiorstwa oraz opisaną alokację ZCP1 oraz ZCP2 względem pozostałej działalności Spółki.

W obszarze magazynowania (…) funkcjonuje łącznie (…) (właścicielem wszystkich jest A). W ramach Aportu ZCP 1 dojdzie do przeniesienia (…), będących integralną częścią (…). W skład masy majątkowej stanowiącej ZCP 2 wejdzie zaś część przedsiębiorstwa odpowiedzialna za magazynowanie (…).

W związku z tym, że wchodzące w skład ZCP 1 magazyny są integralną częścią (…).

Aport ZCP 1 planowany jest na 2 stycznia 2024 r.

Struktura ZCP 1 oraz ZCP 2 na dzień ich wnoszenia w formie Aportu będzie strukturą wyodrębnioną organizacyjnie w ramach Grupy (…). W zakresie aktywów ZCP 1 znajdą się zarówno jednostki w całości alokowane do przedmiotowego ZCP (tj. Oddział (…), Oddział (…), Oddział (…)), jak i jednostki alokowane w zakresie dot. działalności PD (Oddział (…), Oddział (…), Oddział (…)).

Natomiast w zakresie aktywów ZCP 2 znajdą się Oddział (…) (dalej jako: „O”), jak i wyodrębnione funkcje Oddziału (…), Oddziału (…), Oddziału (…) w zakresie działalności dot. magazynowania (…). W zakresie aktywów ZCP 2 znajdą się również niektóre aktywa bilansowo przypisane do ZCP 2, przykładowo rachunki wadialne, wartości niematerialne i prawne oraz budynki wchodzące w skład Oddziału (…), które nie znajdą się w ZCP1.

Zarówno ZCP 1, jaki ZCP 2 zostaną wyposażone w składniki przeznaczone do prowadzenia działalności gospodarczej. W ramach ZCP 1 będzie prowadzona działalność w zakresie PD, natomiast w ramach ZCP 2 prowadzona będzie odpłatna działalność (…). Oba wskazane obszary działalności będą możliwe do odróżnienia od innych, głównych działań A jako całego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie organizacyjne, funkcjonalne oraz finansowe ZCP 1

Wyodrębnienie ZCP 1 w strukturach A, do którego dojdzie przed dniem dokonania Aportu, na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, funkcjonalnej oraz finansowej, obrazują poniższe tabele:


|  
| Wyodrębnienie organizacyjne | Wyodrębnienie funkcjonalne | Wyodrębnienie finansowe 
| Założenia ogólneWyodrębnienie organizacyjne definiowane jest jako wydzielenie w sferze zarządzania i organizacji zespołu składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych - wyodrębnienie w przedsiębiorstwie jednostki wewnętrznej w postaci np. oddziału, działu, wraz z przypisaniem do takiej jednostki pracowników.Stan faktycznyWnioskodawca zaznacza, iż na dzień Aportu w ramach ZCP 1 będą funkcjonować jednostki organizacyjne, które zostaną wyodrębnione odpowiednimi aktami wewnętrznymi w strukturze Spółki. | Założenia ogólneWyodrębnienie funkcjonalne rozumiane jest jako zdolność do realizacji określonych, przypisanych zadań gospodarczych przez zbiór składników majątkowych, które są odrębne od zadań gospodarczych realizowanych przez pozostałą część przedsiębiorstwa.Stan faktycznyW ramach Aportu ZCP 1, do C zostaną przeniesione następujące składniki materialne i niematerialne:· środki trwałe, środki trwałe w budowie i zapasy, a także inne ruchomości dotyczące działalności Spółki w segmencie obejmującym (…);· prawa własności nieruchomości oraz prawa użytkowania wieczystego;· wierzytelności, prawa, a także obowiązki z umów dotyczących prowadzenia ZCP 1, w tym także roszczenia oraz prawa z rękojmi lub gwarancji oraz udzielonych zabezpieczeń, w tym: (…)· prawa do informacji (…):· prawa własności intelektualnej i uprawnienia do korzystania z przedmiotów praw własności intelektualnej, niezbędne do prowadzenia ZCP, a także wszelkie inne niematerialne składniki majątkowe ZCP, stanowiące wartości niematerialne i prawne przeznaczone do prowadzenia przez Spółkę działalności w ramach ZCP;· zezwolenia, koncesje i inne decyzje administracyjne wydane przez organy administracji publicznej, konieczne do prowadzenia ZCP, w tym (…);· środki pieniężne w wysokości odpowiadającej środkom finansowym zgromadzonym na (…) przez Spółkę;· dokumenty źródłowe dotyczące prowadzenia działalności w ramach ZCP, w tym umowy, wykazy i rejestry księgowe oraz rachunkowe dotyczące ZCP;· niewymienione powyżej składniki materialne i niematerialne przeznaczone do prowadzenia przez Spółkę działalności w segmencie obejmującym (…)(dalej: „składniki materialne i niematerialne ZCP 1”). Wnioskodawca wskazuje, iż na dzień Aportu będą znajdować się one w strukturach ZCP 1 i służyć do realizacji poniżej opisanych funkcji. | Założenia ogólneWyodrębnienie finansowe definiowane jest jako prowadzenie ewidencji księgowej w sposób umożliwiający przyporządkowanie odpowiednich aktywów i pasywów oraz przychodów i kosztów do działalności prowadzonej przez ZCP 1.Stan faktycznyWnioskodawca wskazuje, iż na dzień Aportu w ramach ZCP 1 możliwe będzie odseparowanie kosztów i przychodów generowanych przez poszczególne jednostki organizacyjne w sposób opisany poniżej. 
| W zakresie aktywów ZCP 1 znajdą się następujące oddziały wyodrębnione w strukturach Grupy (…), tj.:· Oddział (…),· Oddział (…),· Oddział (…),· Oddział (…), Oddział (…), Oddział (…) (w zakresie dot. działalności PD). | Zakres funkcji realizowanych przez ZCP 1 przedstawia się następująco: (…) | W przypadku ZCP 1 kluczowe źródła przychodów będą stanowić:· przychody ze sprzedaży produktów: (…);· przychody z tytułu świadczenia usług na rzecz A (umowy (…)).Natomiast kluczowe pozycje kosztowe w ZCP 1 będą stanowić:· koszty operacyjne związane z działalnością (…);· koszty osobowe;· koszty z tytułu umów (…) z A;· pozostałe koszty administracyjne.Wyodrębnienie finansowe ZCP 1 potwierdzone jest poprzez fakt planowanej możliwości:· przypisania do poszczególnych jednostek tworzących ZCP 1 środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych;· sporządzenia planów remontowych dla poszczególnych jednostek ZCP 1;· przeprowadzenia odrębnej wyceny ZCP 1;· zidentyfikowania przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań związanych z działalnością prowadzoną przez ZCP 1;· przygotowanie sprawozdań finansowych pro forma, które mają na celu zobrazowanie sytuacji finansowej w C, która miałaby miejsce po dokonaniu wkładu niepieniężnego w postaci ZCP 1. 

Wnioskodawca zaznacza również, iż wskazane powyżej oddziały tworzące strukturę organizacyjną ZCP 1, składają się z wielu mniejszych jednostek organizacyjnych. Poniżej przedstawiono szczegółowe funkcje, które realizowane są przez poszczególne komórki organizacyjne w ramach konkretnego oddziału.

W tym miejscu Wnioskodawca w formie tabeli przedstawił Strukturę organizacyjną oraz zakres funkcji realizowanych przez ZCP 1.

Transfer pracowników w ramach Aportu ZCP 1

Ponadto, w ramach transakcji dojdzie do przejęcia przez C w trybie art. 231 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks Pracy (t. j.: Dz. U. z 2023 r. poz. 1465 ze zm., dalej: „k.p.”) pracowników nabytego ZCP 1, czyli dojdzie do „przejścia zakładu pracy lub jego części na innego pracodawcę”.

W ramach transakcji szacuje się, że liczba przenoszonych pracowników w ramach konkretnego oddziału będzie wyglądała następująco, przy czym zaznaczyć należy, że zaprezentowane liczby mają charakter orientacyjny dla odzwierciedlenia skali transferu i mogą ulec zmianie.

W tym miejscu Wnioskodawca w formie tabeli przedstawił Transfer pracowników w ramach aportu ZCP 1.

\*Finalna liczba przenoszonych pracowników może ulec zmianie w związku z koniecznością przeniesienia części osób (\`(...)\`) na rzecz zapewnienia realizacji kluczowych dla Oddziału funkcji.

Oprócz pracowników w ramach Aportu zostaną przetransferowani Dyrektorzy zarządzający poszczególnymi jednostkami organizacyjnymi.

Wyodrębnienie organizacyjne, funkcjonalne oraz finansowe ZCP 2

Natomiast, wyodrębnienie ZCP 2 w strukturach A, do którego dojdzie przed dniem dokonania Aportu, na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, funkcjonalnej oraz finansowej, obrazują poniższe tabele:


| ZCP 2 
| Wyodrębnienie organizacyjne | Wyodrębnienie funkcjonalne | Wyodrębnienie finansowe 
| Założenia ogólneWyodrębnienie organizacyjne definiowane jest jako wydzielenie w sferze zarządzania i organizacji zespołu składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych - wyodrębnienie w przedsiębiorstwie jednostki wewnętrznej w postaci np. oddziału, działu, wraz z przypisaniem do takiej jednostki pracowników.Stan faktyczny Wnioskodawca zaznacza, iż na dzień Aportu w ramach ZCP 2 będą funkcjonować poniżej wymienione jednostki organizacyjne, które zostaną wyodrębnione odpowiednimi aktami wewnętrznymi w strukturze Spółki. | Założenia ogólneWyodrębnienie funkcjonalne rozumiane jest jako zdolność do realizacji określonych, przypisanych zadań gospodarczych przez zbiór składników majątkowych, które są odrębne od zadań gospodarczych realizowanych przez pozostałą część przedsiębiorstwa.Stan faktycznyW ramach Aportu ZCP 2, do C zostaną przeniesione następujące składniki materialne i niematerialne:· Środki trwałe, środki trwałe w budowie, zapasy, pozostałe ruchomości;· Prawa własności / użytkowania wieczystego nieruchomości;· Umowy;· Know-how i wartości niematerialne (np. (`(...)`)) + prawa własności intelektualnej;· zezwolenia/ koncesje i inne uprawnienia administracyjnych możliwe do przeniesienia w ramach Aportu;· aktywa umożliwiające realizację przypisanych zadań gospodarczych, m.in.: (`(...)`)(dalej: „składniki materialne i niematerialne ZCP 2”). Wnioskodawca wskazuje, iż przed dniem Aportu w strukturach ZCP 2 będą znajdować się wyżej wymienione składniki, służące do realizacji poniżej opisanych funkcji. | Założenia ogólneWyodrębnienie finansowe definiowane jest jako prowadzenie ewidencji księgowej w sposób umożliwiający przyporządkowanie odpowiednich aktywów i pasywów oraz przychodów i kosztów do działalności prowadzonej przez ZCP.Stan faktyczny Wnioskodawca wskazuje, iż na dzień Aportu w ramach ZCP 2 możliwe będzie jest odseparowanie kosztów i przychodów generowanych przez poszczególne jednostki organizacyjne w sposób opisany poniżej. 
| W zakresie aktywów ZCP 2 znajdą się następujące oddziały wyodrębnione w strukturach Grupy (`(...)`), tj.:· Oddział (`(...)`), w tym: (`(...)`) | Zakres funkcji realizowanych przez ZCP 2 przedstawia się następująco: (`(...)`) | W przypadku ZCP 2 kluczowe źródła przychodów będą stanowić przychody z tytułu umowy (`(...)`). Natomiast odnośnie ZCP 2 kluczowe pozycje kosztowe będą stanowić:· koszty operacyjne ((`(...)`));· koszty osobowe;· koszty z tytułu umów (`(...)`) z C (świadczonych przez ZCP 1);· pozostałe koszty administracyjne.Wyodrębnienie finansowe ZCP 2 potwierdzone jest poprzez fakt planowanej możliwości:· przypisania do poszczególnych jednostek tworzących ZCP 2 środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych;· sporządzenia planów remontowych dla poszczególnych jednostek ZCP 2;· przeprowadzenia odrębnej wyceny ZCP 2;· zidentyfikowania przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań związanych z działalnością prowadzoną przez ZCP 2;· przygotowanie sprawozdań finansowych pro forma, które mają na celu zobrazowanie sytuacji finansowej w C, która miałaby miejsce po dokonaniu wkładu niepieniężnego w postaci ZCP 2. 

Wnioskodawca zaznacza również, iż wskazane powyżej oddziały tworzące strukturę organizacyjną ZCP 2, składają się z wielu mniejszych jednostek organizacyjnych.

Poniżej Wnioskodawca przedstawił w formie tabeli - Struktura organizacyjna oraz zakres funkcji realizowanych przez ZCP 2 - szczegółowe funkcje, które realizowane są przez poszczególne komórki organizacyjne w ramach konkretnego oddziału.

Wnioskodawca zaznacza, iż w ramach umów (\`(...)\`) na rzecz ZCP 2 będą realizowane usługi wsparcia w zakresie (\`(...)\`) oraz planowania i rozliczania prac inwestycyjnych oraz remontowych, a także (\`(...)\`).

Poniżej wskazano obszary, w których realizowane będzie wsparcie przez ZCP 1 (docelowo, do wniesienia Aportem ZCP 2, przez C) oraz opis roli/odpowiedzialności spoczywającej na poszczególnych jednostkach organizacyjnych ZCP 2 z tytułu prawidłowej realizacji umowy (\`(...)\`).

W tym miejscu Wnioskodawca przedstawił tabelę - Wsparcie ZCP 2 w zakresie (\`(...)\`) realizowana przez jednostki organizacyjne ZCP 1 (docelowo C).

Oprócz wsparcia w zakresie (\`(...)\`), ZCP 1 (docelowo C) będzie realizowała również inne pomocnicze funkcje w ramach (\`(...)\`) na rzecz ZCP 2.

Poniższa tabela przedstawia: pozostałe funkcje wsparcia, właściwą, zgodnie z planowanym przypisaniem, do realizacji danej funkcji jednostkę organizacyjną ZCP 1, a także, zgodnie z planowanym przypisaniem, jednostkę organizacyjną ZCP 2, która będzie odpowiedzialna za nadzór nad prawidłowym realizowaniem umów (\`(...)\`) w określonym zakresie.

W tym miejscu Wnioskodawca przedstawił tabelę - Dodatkowy zakres funkcji wsparcia (\`(...)\`) (ZCP 2)

Transfer pracowników w ramach Aportu ZCP 2

Ponadto, w ramach transakcji również dojdzie do przejęcia przez C w trybie art. 231 k.p. pracowników nabytego ZCP 2, czyli dojdzie do „przejścia zakładu pracy lub jego części na innego pracodawcę”. W ramach transakcji szacuje się, że liczba przenoszonych pracowników w ramach konkretnego oddziału będzie wyglądała następująco, przy czym zaznaczyć należy, że zaprezentowane liczby mają charakter orientacyjny dla odzwierciedlenia skali transferu i mogą ulec zmianie.

W tym miejscu Wnioskodawca w formie tabeli przedstawił Transfer pracowników w ramach aportu ZCP 2.

Oprócz pracowników w ramach Aportu zostaną przetransferowani Dyrektorzy zarządzający poszczególnymi jednostkami organizacyjnymi.

Podkreślenia wymaga, że C przyjmie dla celów podatkowych składniki wchodzące w skład przekazanych jej zarówno ZCP 1 oraz ZCP 2, w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu wnoszącego ten wkład - A.

Na potrzeby wniosku, Wnioskodawca wskazuje, że planowane transakcje mają uzasadnienie ekonomiczne, a Spółka dąży do uzyskania interpretacji indywidualnej wskazującej na zachowanie neutralności podatkowej planowanych Aportów.

**Uzupełnienie opisu zdarzenia przyszłego**

Spółka Przyjmująca, która nabędzie zespół składników przedsiębiorstwa Spółki w postaci ZCP 1, będzie miała faktyczną możliwość kontynuowania dotychczasowej działalności prowadzonej przez ZCP 1 w oparciu o nabyte składniki, bez konieczności angażowania innych składników lub podejmowania dodatkowych działań do prowadzenia podstawowej działalności głównej.

Jak wynika bowiem z Wniosku Spółki, kluczowe funkcje będą przeniesione do C w ramach ZCP 1, a jedynie część wybranych, pobocznych funkcji (tj. IT, cyberbezpieczeństwo), nie będących istotą w prowadzonej działalności, będzie realizowana na podstawie zawartych z A umów gwarantowanego poziomu dostępności usług „(\`(...)\`)” (dalej: „umowy (\`(...)\`)”).

Jak już zostało wskazane we Wniosku, fakt braku realizowania niektórych funkcji wsparcia w ramach ZCP 1 (tj. IT, cyberbezpieczeństwo) nie spowoduje utraty przymiotu ZCP, bowiem nie są to główne funkcje, które muszą być realizowane w ramach ZCP, w celu jej ukonstytuowania. Zaznaczenia wymaga także, że co do zasady nie jest możliwe prowadzenie działalności gospodarczej jedynie własnymi zasobami, które całkowicie wypełnią działania w każdym jednym aspekcie działalności. W sferze gospodarczej naturalne jest wydzielenie ze struktury organizacyjnej przedsiębiorstwa niektórych realizowanych przez nie samodzielnie funkcji i przekazanie ich do wykonania innym podmiotom (outsourcing). Są to w szczególności części mniej istotne, niebędące kluczowymi fragmentami działalności.

Funkcje, które zostaną przeniesione w ramach umów (\`(...)\`) nie stanowią głównego przedmiotu działalności Spółki Przyjmującej, a składniki materialne i niematerialne, które zostaną przeniesione w ramach aportu ZCP 1, do C będą w pełni pozwalały na prowadzenie podstawowych zadań C w zakresie (\`(...)\`) (dalej: „PD”), a także transportu (\`(...)\`).Ponadto w kręgu działalności ZCP 1 znajdą się zadania związane z (\`(...)\`) czy (\`(...)\`).

ZCP 1 stanowić będzie w związku z powyższym funkcjonalnie odrębną całość, obejmując elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, do których służy w strukturze C. O wyodrębnieniu funkcjonalnym świadczą przeniesione w ramach aportu ZCP 1 na rzecz C składniki materialne i niematerialne, wskazane we Wniosku.

Wnioskodawca wskazuje, iż na dzień Aportu będą znajdować się one w strukturach ZCP 1 i służyć do realizacji powyżej opisanych, podstawowych działań Spółki Przyjmującej, a także działań pomocniczych na rzecz ZCP 2 w zakresie (\`(...)\`).

Ponadto, w ramach transakcji, w trybie art. 231 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks Pracy (t. j.: Dz. U. z 2023 r. poz. 1465 ze zm., dalej: „Kodeks pracy”), dojdzie do przejścia zakładu pracy lub jego części na innego pracodawcę, tj. do przejścia pracowników nabytego ZCP 1 oraz Dyrektorów zarządzających poszczególnymi jednostkami organizacyjnymi do C, co pozwoli na wykonywanie dotychczasowej działalności, bez konieczności angażowania dodatkowych pracowników.

Należy również wskazać, że w ramach ZCP 1 realizowane będą kluczowe funkcje korporacyjne i wsparcia, a C po aporcie ZCP 1 będzie stanowić centrum kompetencyjne dla Grupy Kapitałowej (\`(...)\`) w zakresie (\`(...)\`), w związku ze świadczeniem przez C usług wsparcia na podstawie (\`(...)\`).

Wszystkie powyższe okoliczności wskazują zatem, że po nabyciu aportem ZCP 1, Spółka Przyjmująca będzie miała faktyczną możliwość kontynuowania dotychczasowej działalności prowadzonej przez ZCP 1, co możliwe będzie wyłącznie w oparciu o nabyte składniki, bez konieczności angażowania innych składników lub podejmowania dodatkowych działań.

Spółka Przyjmująca, która nabędzie zespół składników przedsiębiorstwa Spółki w postaci ZCP 2, będzie miała faktyczną możliwość kontynuowania dotychczasowej działalności prowadzonej przez ZCP 2 w oparciu o nabyte składniki, bez konieczności angażowania innych składników lub podejmowania dodatkowych działań do prowadzenia podstawowej działalności głównej.

Wskazania wymaga, że kluczowe funkcje będą przeniesione do C w ramach ZCP 2, a jedynie część wybranych, pobocznych funkcji wsparcia nie będących istotą w prowadzonej działalności, będzie realizowana na podstawie zawartych umów (\`(...)\`). Tym samym, na rzecz ZCP 2 świadczone będą przez A jedynie pomocnicze funkcje, świadczone dla członków Grupy Kapitałowej (\`(...)\`), m.in.: wsparcie administracyjno-prawne, obsługa zagadnień korporacyjnych, audyt i kontrola wew.

Jednocześnie, na marginesie zaznaczenia wymaga, że do czasu przeniesienia Aportem ZCP 2 do C, zgodnie ze szczegółowym opisem stanu faktycznego we Wniosku o interpretację, świadczone będą na rzecz ZCP 2 przez ZCP 1 funkcje pomocnicze na podstawie umów (\`(...)\`).

W ramach ZCP 2 wydzielone zostaną jednostki, przedstawione we Wniosku, których zadaniem będzie nadzór nad zewnętrzną realizacją ww. funkcji. Funkcje, które będą realizowane w ramach umów (\`(...)\`) nie stanowią jednak głównego przedmiotu działalności Spółki Przyjmującej, a w ramach aportu ZCP 2, do C zostaną przeniesione składniki materialne i niematerialne, pozwalające w pełni na prowadzenie podstawowych zadań C w zakresie magazynowania (\`(...)\`). W zakresie aktywów ZCP 2 znajdą się bowiem Oddziały (\`(...)\`), jak i wyodrębnione funkcje Oddziału (\`(...)\`), Oddziału (\`(...)\`), Oddziału (\`(...)\`) w zakresie działalności dot. magazynowania (\`(...)\`). W zakresie aktywów ZCP 2 znajdą się również składniki przeznaczone do prowadzenia działalności gospodarczej oraz niektóre aktywa bilansowo przypisane do ZCP 2, przykładowo rachunki wadialne, wartości niematerialne i prawne oraz budynki wchodzące w skład Oddziału (\`(...)\`). Powyższe aktywa pozwolą prowadzenie w ramach ZCP 2 odpłatnej działalności (\`(...)\`).

Jak już zostało wskazane we Wniosku, fakt braku realizowania niektórych funkcji wsparcia w ramach ZCP 2 nie spowoduje utraty przymiotu ZCP, bowiem nie są to główne funkcje, które muszą być realizowane w ramach ZCP, w celu jej ukonstytuowania. Zaznaczenia wymaga także, że co do zasady nie jest możliwe prowadzenie działalności gospodarczej jedynie własnymi zasobami, które całkowicie wypełnią działania w każdym jednym aspekcie działalności. W sferze gospodarczej naturalne jest wydzielenie ze struktury organizacyjnej przedsiębiorstwa niektórych realizowanych przez nie samodzielnie funkcji i przekazanie ich do wykonania innym podmiotom (outsourcing). Są to w szczególności części mniej istotne, niebędące kluczowymi fragmentami działalności.

ZCP 2 stanowić będzie w związku z powyższym funkcjonalnie odrębną całość, obejmując elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, do których służy w strukturze C. O wyodrębnieniu funkcjonalnym świadczą przeniesione w ramach aportu ZCP 2 na rzecz C składniki materialne i niematerialne, wskazane we Wniosku. Wnioskodawca wskazuje, iż na dzień Aportu będą znajdować się one w strukturach ZCP 2 i służyć do realizacji powyżej opisanych, podstawowych działań Spółki Przyjmującej.

Ponadto, w ramach transakcji dojdzie do przejścia zakładu pracy lub jego części na innego pracodawcę – C – w trybie art. 231 Kodeksu pracy, tj. do przejścia pracowników nabytego ZCP 2 oraz Dyrektorów zarządzających poszczególnymi jednostkami organizacyjnymi.

Tym samym, prowadzona przez ZCP 2 działalność w zakresie magazynowania (\`(...)\`), a także (\`(...)\`) będzie realizowana przez wykwalifikowaną kadrę blisko (\`(...)\`) pracowników zrzeszonych w odpowiednich oddziałach (jednostkach).

Wszystkie powyższe okoliczności wskazują zatem, że po nabyciu aportem ZCP 2, Spółka Przyjmująca będzie miała faktyczną możliwość kontynuowania dotychczasowej działalności głównej, prowadzonej przez ZCP 2, co możliwe będzie wyłącznie w oparciu o nabyte składniki, bez konieczności angażowania innych składników lub podejmowania dodatkowych działań.

**Pytania**

1\. Czy przedstawiony przez Spółkę zespół składników materialnych i niematerialnych w postaci ZCP 1 będzie stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT?

2\. Czy przedstawiony przez Spółkę zespół składników materialnych i niematerialnych w postaci ZCP 2 będzie stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT?

3\. Czy wniesienie do C przedmiotowego majątku odrębnym aportem w ramach ZCP 1 przez Wnioskodawcę, zgodnie z art. 6 pkt 1, w zw. z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, będzie neutralne podatkowo dla Spółki je wnoszącej?

4\. Czy wniesienie do C przedmiotowego majątku odrębnym aportem w ramach ZCP 2 przez Wnioskodawcę, zgodnie z art. 6 pkt 1, w zw. z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, będzie neutralne podatkowo dla Spółki je wnoszącej?

**Państwa stanowisko w sprawie**

1\. Zdaniem Wnioskodawcy, zespół składników materialnych i niematerialnych w postaci ZCP 1 stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w świetle art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

2\. Zdaniem Wnioskodawcy, zespół składników materialnych i niematerialnych w postaci ZCP 2 stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w świetle art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

3\. W opinii Wnioskodawcy, w związku z faktem, iż transakcja aportu ZCP 1 będzie mieć za przedmiot zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa, to zgodnie z art. 6 pkt 1, w zw. z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT zachowa ona neutralność podatkową.

4\. W opinii Wnioskodawcy, w związku z faktem, iż transakcja aportu ZCP 2 będzie mieć za przedmiot zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa, to zgodnie z art. 6 pkt 1, w zw. z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT zachowa neutralność podatkową.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Ad 1 i 2

Zasady ogólne ZCP oraz zespół składników wchodzących w skład ZCP

Co do zasady, zbycie aktywów może być dokonane jako (i) przeniesienie zbioru pojedynczych aktywów lub (ii) przeniesienie przedsiębiorstwa/zorganizowanej części przedsiębiorstwa (zakładu) kontynuującego działalność (ZCP).

Konsekwencje podatkowe planowanej reorganizacji będą różne w zależności od ustalenia, czy dokonywane jest przeniesienie poszczególnych składników majątku, czy też przenoszone składniki majątku stanowią ZCP, bowiem wówczas, transakcja jej wniesienia aportem do innego podmiotu, stanowi czynność podatkowo neutralną.

Definicję ZCP ustawa o VAT określa w art. 2 pkt 27e, uznając za ZCP organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Ilekroć w ustawie o VAT jest mowa o przedsiębiorstwie, oznacza to przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (t. j.: Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm.; dalej: „Kodeks cywilny”), zgodnie z którym:

Przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1) oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

2) własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

3) prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

4) wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

5) koncesje, licencje i zezwolenia;

6) patenty i inne prawa własności przemysłowej;

7) majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

8) tajemnice przedsiębiorstwa;

9) księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Przy czym, zgodnie z art. 552 Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Należy zauważyć, że powyższa definicja opisuje przedsiębiorstwo w ujęciu przedmiotowym, jako zespół niematerialnych i materialnych składników, stanowiącym przedmiot prawa w szerokim znaczeniu. Użyte w ww. przepisie określenie „w szczególności” wskazuje jedynie na przykładowe wyliczenie składników przedsiębiorstwa. Oznacza to, że z jednej strony w jego skład mogą wchodzić inne elementy, niewymienione w tym artykule, a z drugiej, brak któregoś z tych elementów nie pozbawia zespołu rzeczy i praw przymiotu przedsiębiorstwa.

Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi jednak stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym. Składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów.

Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami tak, żeby przekazana masa mogła posłużyć prowadzeniu określonej działalności gospodarczej.

W świetle ww. definicji z ustawy o VAT, zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Zatem, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa na podstawie art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, spełniać powinien następujące warunki:

*   musi istnieć zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań;
*   zespół ten powinien być organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;
*   składniki przedsiębiorstwa przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;
*   zespół składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące wskazane zadania.

W związku z powyższym, nie wystarczy zorganizowanie jakiejkolwiek masy majątkowej, ale musi ona odznaczać się odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym. Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań).

Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.

Wyodrębnienie organizacyjne jest co do zasady rozumiane jako wydzielenie w sferze zarządzania i organizacji zespołu składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych - wyodrębnienie w przedsiębiorstwie jednostki wewnętrznej w postaci np. oddziału, działu, wraz z przypisaniem do takiej jednostki pracowników.

W praktyce można stwierdzić, że wyodrębnienie organizacyjne zazwyczaj realizowane jest w oparciu o umowę spółki, regulamin, zarządzenie lub inny podobny akt, ale również może wynikać ze stanu faktycznego. Zatem, samo nazwanie jednostki wewnętrznej określonym mianem nie zapewnia wyodrębnienia organizacyjnego, jeżeli nie podąża za tym autonomia decyzyjna, wyposażenie majątkowe i zarządzanie zespołem pracowniczym.

Ważne jest przypisanie jednostce uprawnień skutkujących samodzielnym prowadzeniem działalności „widocznym z zewnątrz”. Oznacza to, że wyodrębnienie musi wynikać z określonych decyzji statutowych (zarządczych itp.), które formalnie nadają jednostce wewnętrznej uprawnienia uzasadniające jej wydzielenie organizacyjne.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.

Ponadto, wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Tę ostatnią przesłankę rozumie się zazwyczaj jako potencjalną zdolność (zorganizowanej części przedsiębiorstwa) do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielnego podmiotu gospodarczego i to jeszcze w ramach istniejącego przedsiębiorstwa. Winno ono mieć również zdolność zaistnienia jako niezależne przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 i 552 Kodeksu cywilnego.

Z treści powołanych przepisów wynika, że zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Uznanie zespołu składników materialnych i niematerialnych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa możliwe jest zatem w sytuacji jednoczesnego spełnienia wszystkich przesłanek określonych w powołanym przepisie.

Ponadto wskazać należy, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć sądów administracyjnych, m.in. Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z 11 kwietnia 2019 r., sygn. akt II FSK 79/17, wskazał kluczowe cechy jakie powinna zawierać zorganizowana część przedsiębiorstwa, a mianowicie:

*   powinna stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że przenoszony majątek powinien stanowić na tyle zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym kompleks praw, obowiązków i rzeczy), iż zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu; powinna być wydzielona w istniejącym przedsiębiorstwie na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Jako kryterium potwierdzające zdolności do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo w praktyce wskazuje się możliwość samodzielnego działania na rynku jako odrębny podmiot prowadzący zadania gospodarcze realizowane w obecnym przedsiębiorstwie.

Taką argumentację można znaleźć w licznych interpretacjach prawa podatkowego oraz wyrokach sądów administracyjnych na przestrzeni ostatnich lat, m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 sierpnia 2018 r. (sygn. akt II FSK 2289/16), wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 marca 2018 r. (sygn. akt II FSK 808/16), wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 18 grudnia 2017 r. (sygn. akt I SA/Po 465/17), czy w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej 9 sierpnia 2019 r. (0112-KDIL1-3.4012.301.2019.2.KB) i w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 5 sierpnia 2019 r. (0114-KDIP4.4012.400.2019.2.RK).

Przenosząc powyższe rozważania teoretyczne na przedstawione przez Wnioskodawcę zdarzenie przyszłe, należy wskazać, iż w jego ocenie zarówno ZCP 1, jak i ZCP 2 wpisują się we wskazaną w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Wymaga podkreślenia, że oba ZCP, które będą przedmiotami aportów, odznaczają się wyodrębnieniem organizacyjnym, finansowym i funkcjonalnym. Zdaniem Wnioskodawcy wyposażone zostały one w składniki materialne i niematerialne, pozwalające na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej poza Spółką. Ponadto w ramach aportów dojdzie do transferu dedykowanej kadry pracowniczej, która umożliwi kontynuowanie prowadzenia działalności w dotychczasowych zakresach.

ZCP 1

Wyodrębnienie organizacyjne

Wyodrębnienie organizacyjne definiowane jest jako wydzielenie w sferze zarządzania i organizacji zespołu składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych - wyodrębnienie w przedsiębiorstwie jednostki wewnętrznej w postaci np. oddziału, działu, wraz z przypisaniem do takiej jednostki pracowników.

Na podstawie interpretacji indywidualnych oraz wyroków sądów, można stwierdzić, że wyodrębnienie organizacyjne zazwyczaj realizowane jest w oparciu o umowę spółki, regulamin, zarządzenie lub inny podobny akt, ale również może wynikać ze stanu faktycznego. O spełnieniu tego kryterium może świadczyć przykładowo, że:

a) ZCP jest wyodrębnioną jednostką organizacyjną w ramach całego przedsiębiorstwa, np. działem, oddziałem;

b) ZCP posiada wyznaczonych pracowników, których umowy przechodzą automatycznie na nabywcę (następcę) ZCP na podstawie obowiązujących przepisów Kodeksu pracy;

c) przedsiębiorca zawiera odrębne umowy, które dotyczą tylko ZCP, a nie innych części jego przedsiębiorstwa.

Co ważne, ocena, czy dany zespół składników majątkowych stanowi ZCP, powinna być dokonywana w dniu jego przeniesienia, z punktu widzenia nabywcy.

W ramach aportu ZCP 1, do C zostaną przeniesione składniki materialne i niematerialne ZCP 1. Zdaniem Wnioskodawcy są one w pełni wystarczające z punktu widzenia prowadzenia samodzielnej działalności PD. Wymaga nadmienienia, że stopień zorganizowania rzeczonych składników majątku w ramach ZCP 1 pozwala na realizowanie zadań z zakresu (…), za które odpowiedzialne są odpowiednie jednostki organizacyjne tworzące ZCP 1. Powyższe świadczy zatem o wyodrębnieniu organizacyjnym tej części przedsiębiorstwa.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, przedmiotem aportu będą zarówno jednostki w całości alokowane do przedmiotowego ZCP (tj. Oddział (…), Oddział (…), Oddział (…)), jak i jednostki alokowane w zakresie dot. działalności stricte PD (Oddział (…), Oddział (…), Oddział (…)). Należy również podkreślić, że ww. jednostki zostaną odpowiednio formalnie wydzielone w strukturach Spółki, na podstawie właściwych aktów wewnętrznych (uchwały Zarządu Spółki).

W orzecznictwie podkreśla się, iż dla ukonstytuowania ZCP niezbędne są zasoby ludzkie w postaci odpowiednio wykwalifikowanych pracowników, gdyż to oni stanowią o możliwości prowadzenia określonej działalności poza spółką. Wnioskodawca wskazuje zatem, iż wraz z transferem przedstawionych elementów majątku, dojdzie również do przeniesienia dedykowanej kadry pracowników. W ramach aportu ZCP 1 przewiduje się, że łącznie przeniesionych zostanie ok. (…) osób. Niniejsi pracownicy będą realizować zadania zarządcze, nadzorujące, ale również i operacyjne w ramach ZCP 1.

Wobec powyższego, zdaniem Wnioskodawcy tak uformowana masa składników materialnych i niematerialnych świadczy o wyodrębnieniu organizacyjnym ZCP 1, które jest niezbędne z punktu widzenia prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej.

Jak bowiem wskazuje się w orzecznictwie, wyodrębnienie organizacyjne oznacza, iż ZCP prowadzi swoją działalność w formie działu, wydział lub oddziału, który został odpowiednio wydzielony w dotychczasowej strukturze.

WSA w Szczecinie w wyroku z 11 kwietnia 2019 r., sygn. akt I SA/Sz 84/19, nadmienił, że: „z kolei wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze”.

Podobne stanowisko zostało obrane w wyroku NSA z 24 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 1316/15, WSA w Rzeszowie z 6 listopada 2019 r., sygn. akt I SA/Rz 525/19, czy WSA w Warszawie z 2 grudnia 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 259/11.

Wymaga także podkreślenia, że analogiczne stanowisko przedstawiają organy podatkowe, co wynika z ostatnich interpretacji podatkowych wydanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 12 czerwca 2023 r. (0114-KDIP1-1.4012.197.2023.4.AWY) oraz 30 maja 2023 r. (0112-KDIL3.4012.178.2023.2.EW).

Należy również zaznaczyć, iż wydzielany ZCP powinien posiadać dedykowanych pracowników, bowiem oni pozwalają na kontynuację prowadzenia działalności gospodarczej, która docelowo ma być niezależna od realizowanej przez macierzyste przedsiębiorstwo.

Reasumując zatem, przedstawione w zdarzeniu przyszłym wyodrębnienie nosi cechy wyodrębnienia organizacyjnego. Wydzielane składniki majątku są bowiem uformowane w odpowiednie struktury, które pozwalają na prowadzenie autonomicznej działalności gospodarczej. ZCP 1 będzie posiadała także odpowiednią kadrę pracowniczą, która będzie realizowała działalność PD. W związku z tym należy stwierdzić, iż ZCP 1 odznacza się właściwym wyodrębnieniem organizacyjnym.

Wyodrębnienie funkcjonalne

Wyodrębnienie funkcjonalne rozumiane jest jako zdolność do realizacji określonych, przypisanych zadań gospodarczych przez zbiór składników majątkowych, które są odrębne od zadań gospodarczych realizowanych przez pozostałą część przedsiębiorstwa. Punktem odniesienia jest rola, jaką te składniki majątku pełnią w funkcjonowaniu w istniejącym przedsiębiorstwie (stopień, w jakim stanowią całość wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie).

Na podstawie orzecznictwa organów podatkowych i sądów administracyjnych można stwierdzić, iż wyodrębnienie funkcjonalne oznacza, że charakter działalności gospodarczej ZCP jest możliwy do odróżnienia od głównych działań całego przedsiębiorstwa. Najważniejszym kryterium wyodrębnienia funkcjonalnego jest zdolność ZCP do tworzenia samodzielnego przedsiębiorstwa zdolnego do realizacji swoich zadań gospodarczych poprzez wyodrębniony zespół składników majątkowych, które są przypisane do ZCP. ZCP musi posiadać potencjał do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej jako niezależny podmiot gospodarczy. Środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne tworzące ZCP muszą umożliwiać podmiotowi przejmującemu (nabywającemu) podjęcie działalności gospodarczej w ramach wyodrębnionego przedsiębiorstwa.

Wnioskodawca podkreśla, że działalność prowadzona w ramach ZCP 1 będzie niezależna i odrębna od tej wykonywanej przez Spółkę. W ramach przewidzianych zadań związanych z PD, ZCP 1 będzie odpowiedzialna przede wszystkim za (…). Ponadto w kręgu jej działalności znajdą się zadania związane z (…).

Należy również wskazać, iż C po aporcie ZCP 1 będzie stanowić centrum kompetencyjne dla GK (…) w zakresie (…) w związku ze świadczeniem przez C usług wsparcia na podstawie (\`(...)\`). Dodatkowo ZCP 1 będzie działać pomocniczo na rzecz ZCP 2 w zakresie (…).

Warto także wspomnieć, że w ramach ZCP 1 realizowane będą kluczowe funkcje korporacyjne i wsparcia. O wyodrębnieniu funkcjonalnym świadczy również fakt, iż w ramach ZCP 1 na rzecz C zostaną przeniesione w postaci aportu składniki materialne i niematerialne, tj.:

*   środki trwałe, środki trwałe w budowie i zapasy, a także inne ruchomości dotyczące działalności Spółki (…),
*   prawa własności nieruchomości oraz prawa użytkowania wieczystego;
*   wierzytelności, prawa, a także obowiązki z umów dotyczących prowadzenia ZCP, w tym także roszczenia oraz prawa z rękojmi lub gwarancji oraz udzielonych zabezpieczeń, w tym: (…)
*   prawa do informacji (…):
*   prawa własności intelektualnej i uprawnienia do korzystania z przedmiotów praw własności intelektualnej, niezbędne do prowadzenia ZCP, a także wszelkie inne niematerialne składniki majątkowe ZCP, stanowiące wartości niematerialne i prawne przeznaczone do prowadzenia przez Spółkę działalności w ramach ZCP;
*   zezwolenia, koncesje i inne decyzje administracyjne wydane przez organy administracji publicznej, konieczne do prowadzenia ZCP, w tym (…);
*   środki pieniężne w wysokości odpowiadającej środkom finansowym zgromadzonym na Funduszu (…) przez Spółkę;
*   dokumenty źródłowe dotyczące prowadzenia działalności w ramach ZCP, w tym umowy, wykazy i rejestry księgowe oraz rachunkowe dotyczące ZCP;
*   niewymienione powyżej składniki materialne i niematerialne przeznaczone do prowadzenia przez Spółkę działalności w segmencie obejmującym (…).

Będą one dedykowane do prowadzenia działalności PD.

Zdaniem Wnioskodawcy tak uformowany zespół składników majątkowych będzie w pełni wystraczający do realizacji zadań (…). Ponadto posłużą one do realizowania szeregu funkcji z zakresu wsparcia.

Reasumując powyższe, Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż tak ukształtowany profil działalności ZCP 1 świadczy o jej wyodrębnieniu funkcjonalnym. Wymaga wyartykułowania fakt, że prowadzona przez ZCP 1 działalność będzie samodzielna, wykonywana przez dedykowaną kadrę ponad (…) pracowników, w oparciu o wyspecjalizowane w zakresie PD, odpowiednio wyodrębnione jednostki. Fakt, iż w ramach ZCP 1 nie będą realizowane niektóre funkcje (np. obsługa IT czy z zakresu cyberbezpieczeństwa), nie dyskredytuje istnienia odpowiedniego wyodrębnienia funkcjonalnego, a co za tym idzie utraty przymiotu ZCP.

Jak podkreśla się bowiem w najnowszym orzecznictwie, dla ukonstytuowania ZCP nie jest wymagane zawarcie w jej strukturach działów obsługujących zadania niematerialne, w zakresie takim jak m.in. obsługa informatyczna. Powyższe zostało podkreślone w wyroku WSA we Wrocławiu z 14 grudnia 2021 r., sygn. I SA/Wr 36/21, gdzie są wskazał wyraźnie, iż: „dla bytu zorganizowanej części przedsiębiorstwa (\`(...)\`) konieczny jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania, co oznacza, że zespół ten nie musi obejmować działów obsługujących przedsiębiorstwo pod względem niematerialnym, w zakresie obsługi kadrowej, informatycznej i finansowej, które nie są niezbędne do realizacji, przez zespół tak wyodrębnionych składników majątkowych, jego określonych zadań gospodarczych”.

W podobnym tonie wypowiedział się wcześniej WSA w Krakowie w wyroku z 15 kwietnia 2010 r., sygn. akt I SA/Kr 29/10, a także organy podatkowe - przykładowo w interpretacjach podatkowych wydanych przez Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej 28 kwietnia 2023 r. (0114-KDIP4-3.4012.28.2023.2.MAT), 24 stycznia 2023 r. (0114-KDIP1-1.4012.7.2023.1.AKA), czy 4 marca 2022 r. (0114-KDIP1-1.4012.786.2021.4.RR). W związku z tym realizowanie funkcji związanych z obsługą IT czy z zakresu cyberbezpieczeństwa przez A na zasadzie (\`(...)\`) nie spowoduje utraty przymiotu zorganizowanej części przedsiębiorstwa przez ZCP 1. Tym samym Wnioskodawca pragnie raz jeszcze podkreślić, iż realizowana w opisany wyżej sposób działalność będzie świadczyć o wyodrębnieniu funkcjonalnym ZCP 1.

Wyodrębnienie finansowe

Wyodrębnienie finansowe definiowane jest jako prowadzenie ewidencji księgowej w sposób umożliwiający przyporządkowanie odpowiednich aktywów i pasywów oraz przychodów i kosztów do działalności prowadzonej przez ZCP.

Zgodnie z przeważającym poglądem organów podatkowych, wyodrębnienie finansowe istnieje, jeżeli możliwe jest ustalenie wyniku finansowego ZCP odrębnie od wyniku finansowego podatnika. Fakt prowadzenia odrębnych kont, na których ewidencjonowane są np. przychody związane z danym zespołem składników majątkowych nie jest konieczny, ale musi istnieć możliwość ustalenia wyniku finansowego osiągniętego przez dany zespół składników majątkowych.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej ZCP, ale sytuację, w której możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do ZCP, poprzez właściwe ewidencjonowanie zdarzeń gospodarczych (przynajmniej na poziomie rachunkowości zarządczej).

Wnioskodawca zaznacza, iż z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika również wyodrębnienie finansowe ZCP 1. Jak bowiem wskazano, źródłem jej finansowania będą przychody ze sprzedaży produktów ((…)). Ponadto ZCP 1 będzie uzyskiwać przychody z tytułu świadczenia usług na rzecz A (na podstawie (\`(...)\`)). W kontekście zaś kosztów, które będzie generować, wskazano, iż znajdą się wśród nich przede wszystkim wydatki operacyjne związane z działalnością (…), osobowe, koszty z tytułu umów (\`(...)\`) z A oraz pozostałe koszty administracyjne. W opisie zdarzenia przyszłego podkreślono również, iż w ramach wydzielenia ZCP 1 możliwe będzie przypisanie do poszczególnych jej jednostek środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, sporządzenie dedykowanych planów remontowych, przeprowadzenie odrębnej wyceny, zidentyfikowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań związanych z działalnością prowadzoną przez ZCP 1 oraz przygotowanie sprawozdań finansowych pro forma, które mają na celu zobrazowanie sytuacji finansowej w C, która miałaby miejsce po dokonaniu wkładu niepieniężnego w postaci ZCP 1. Ponadto w ramach działalności Spółki możliwe jest dokonanie tzw. wyodrębnienia rachunkowego, bowiem dysponuje ona mechanizmami pozwalającymi na odpowiednie odseparowanie przychodów oraz kosztów jednostek organizacyjnych działających w ramach ZCP 1 spośród przychodów i kosztów Spółki, poprzez sporządzenie właściwego bilansu w tym zakresie.

Zdaniem Wnioskodawcy powyższe wyraźnie świadczy o zaistnieniu wyodrębnienia finansowego. W orzecznictwie podkreśla się bowiem, iż wyodrębnienie finansowe oznacza wystąpienie sytuacji, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do ZCP.

Zostało to wyartykułowane chociażby w wyroku WSA w Rzeszowie z 21 listopada 2019 r., sygn. akt I SA/Rz 691/19, w którym wskazano, że:

„Wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W sytuacji wyodrębnienia finansowego powinno być możliwe oddzielenie finansów przedsiębiorstw od finansów jego zorganizowanej części, bez potrzeby przeprowadzania analiz czy wyliczeń”.

W związku z powyższym należy podkreślić, iż ZCP 1 spełnia wymóg wyodrębnienia finansowego. Z przedstawionego w opisie zdarzenia przyszłego wynika, że w stosunku do ZCP 1 możliwe będzie przypisanie odpowiednich przychodów i kosztów związanych z działalnością PD.

Ponadto zostanie ona wyposażona w kilka źródeł finansowania, które świadczą o możliwości zachowania samodzielności przy realizacji prowadzonej przez ZCP 1 działalności gospodarczej. W ramach aportu dojdzie również do przeniesienia należności i zobowiązań do ZCP 1, co także stanowi o zachowaniu wyodrębnienia finansowego.

ZCP 2

Wyodrębnienie organizacyjne

Wyodrębnienie organizacyjne definiowane jest jako wydzielenie w sferze zarządzania i organizacji zespołu składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych - wyodrębnienie w przedsiębiorstwie jednostki wewnętrznej w postaci np. oddziału, działu, wraz z przypisaniem do takiej jednostki pracowników.

Na podstawie interpretacji indywidualnych oraz wyroków sądów, można stwierdzić, że wyodrębnienie organizacyjne zazwyczaj realizowane jest w oparciu o umowę spółki, regulamin, zarządzenie lub inny podobny akt, ale również może wynikać ze stanu faktycznego. O spełnieniu tego kryterium może świadczyć przykładowo, że:

a) ZCP jest wyodrębnioną jednostką organizacyjną w ramach całego przedsiębiorstwa, np. działem, oddziałem;

b) ZCP posiada wyznaczonych pracowników, których umowy przechodzą automatycznie na nabywcę (następcę) ZCP na podstawie obowiązujących przepisów Kodeksu pracy;

c) przedsiębiorca zawiera odrębne umowy, które dotyczą tylko ZCP, a nie innych części jego przedsiębiorstwa.

Co ważne, ocena, czy dany zespół składników majątkowych stanowi ZCP, powinna być dokonywana w dniu jego przeniesienia, z punktu widzenia nabywcy.

W ramach aportu tej części przedsiębiorstwa, do C zostaną przeniesione składniki materialne i niematerialne ZCP 2. W opinii Wnioskodawcy są one w pełni wystarczające z punktu widzenia prowadzenia samodzielnej działalności magazynowej.

Wymaga podkreślenia, że stopień zorganizowania rzeczonych składników majątku w ramach ZCP 1 pozwala na współpracę w zakresie realizacji zadań związanych z działalnością w zakresu magazynowania (…), za które odpowiedzialne są odpowiednie jednostki organizacyjne tworzące ZCP 2. Powyższe świadczy zatem o wyodrębnieniu organizacyjnym tej części przedsiębiorstwa.

Zgodnie z tym, co wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, w zakresie aktywów ZCP 2 znajdzie się (…), jak również wyodrębnione funkcje Oddziału (…), Oddziału (…), Oddziału (…) w zakresie działalności dot. magazynowania (…). Należy również podkreślić, że ww. jednostki zostaną odpowiednio formalnie wydzielone w strukturach Spółki, na podstawie właściwych aktów wewnętrznych.

W orzecznictwie podkreśla się, iż dla ukonstytuowania ZCP niezbędne są zasoby ludzkie w postaci odpowiednio wykwalifikowanych pracowników, gdyż to oni stanowią o możliwości prowadzenia określonej działalności poza spółką. Wnioskodawca wskazuje zatem, iż wraz z transferem przedstawionych elementów majątku, dojdzie również do przeniesienia dedykowanej kadry pracowników. W ramach aportu ZCP 2 szacuje się, że łącznie przeniesionych zostanie ok. (…) osób. Niniejsi pracownicy będą realizować zadania zarządcze, nadzorujące, ale również i operacyjne w ramach ZCP 2.

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy tak uformowana masa składników materialnych i niematerialnych świadczy o wyodrębnieniu organizacyjnym ZCP 2, które jest niezbędne z punktu widzenia prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej. Jak już wskazywano powyżej, zarówno w orzecznictwie, jak i w interpretacjach podatkowych przyjmuje się, że wyodrębnienie organizacyjne oznacza, iż ZCP prowadzi swoją działalność w formie działu, wydział lub oddziału, który został odpowiednio wydzielony w dotychczasowej strukturze. Istotne jest również, aby wydzielany ZCP posiadał dedykowanych pracowników, bowiem oni pozwalają na kontynuację prowadzenia działalności gospodarczej, która docelowo ma być niezależna od realizowanej przez macierzyste przedsiębiorstwo.

Zważywszy zatem na przedstawione w zdarzeniu przyszłym wyodrębnienie w kontekście ZCP 2, zdaniem Wnioskodawcy spełnia ono wymogi wyodrębnienia organizacyjnego. Wydzielane składniki majątku są bowiem uformowane w odpowiednie struktury, które pozwalają na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. ZCP 2 będzie posiadała także odpowiednią kadrę pracowniczą, która będzie realizowała działalność magazynową. W związku z tym należy stwierdzić, iż ZCP 2 odznacza się właściwym wyodrębnieniem organizacyjnym, niezbędnym dla ukonstytuowania ZCP.

Wyodrębnienie funkcjonalne

Wyodrębnienie funkcjonalne rozumiane jest jako zdolność do realizacji określonych, przypisanych zadań gospodarczych przez zbiór składników majątkowych, które są odrębne od zadań gospodarczych realizowanych przez pozostałą część przedsiębiorstwa. Punktem odniesienia jest rola, jaką te składniki majątku pełnią w funkcjonowaniu w istniejącym przedsiębiorstwie (stopień, w jakim stanowią całość wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie).

Na podstawie orzecznictwa organów podatkowych i sądów administracyjnych można stwierdzić, iż wyodrębnienie funkcjonalne oznacza, że charakter działalności gospodarczej ZCP jest możliwy do odróżnienia od głównych działań całego przedsiębiorstwa.

Najważniejszym kryterium wyodrębnienia funkcjonalnego jest zdolność ZCP do tworzenia samodzielnego przedsiębiorstwa zdolnego do realizacji swoich zadań gospodarczych poprzez wyodrębniony zespół składników majątkowych, które są przypisane do ZCP. ZCP musi posiadać potencjał do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej jako niezależny podmiot gospodarczy. Środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne tworzące ZCP muszą umożliwiać podmiotowi przejmującemu (nabywającemu) podjęcie działalności gospodarczej w ramach wyodrębnionego przedsiębiorstwa.

Wnioskodawca pragnie także podkreślić, iż działalność, do której dedykowana jest wydzielana ZCP 2, będzie niezależna i odrębna od tej wykonywanej przez Spółkę. W ramach przewidzianych zadań związanych z magazynowaniem (…), ZCP 2 będzie odpowiedzialna w głównej mierze za magazynowanie (…) w związku z przeniesieniem do ZCP 2 magazynów wraz z funkcjami odpowiedzialnymi za ich bieżącą eksploatację. Ponadto jej działalność związana będzie z (…) na potrzeby związane z magazynowaniem (…). Należy również nadmienić, iż w ramach ZCP 2 przypisane zostaną funkcje z zakresu realizacji obowiązków (…), zarządzania umową powierzającą czy inwestycji i remontów. Podobnie jak w przypadku ZCP 1 tak i tutaj funkcje wsparcia (np. obsługa kadrowa, rachunkowość, itp.) będą realizowane na rzecz ZCP 2 przez C na podstawie (\`(...)\`).

O wyodrębnieniu funkcjonalnym świadczy również fakt, iż w ramach ZCP 2 na rzecz C zostaną przeniesione w postaci aportu składniki materialne i niematerialne, tj.:

*   środki trwałe, środki trwałe w budowie, zapasy, pozostałe ruchomości;
*   prawa własności / użytkowania wieczystego nieruchomości;
*   umowy;
*   know-how i wartości niematerialne (np. informacje (…)) + prawa własności intelektualnej;
*   zezwolenia/ koncesje i inne uprawnienia administracyjnych możliwe do przeniesienia w ramach aportu;
*   aktywa umożliwiające realizację przypisanych zadań gospodarczych, m.in.: (…).

Będą one dedykowane do prowadzenia działalności w zakresie magazynowania. Zdaniem Wnioskodawcy tak uformowany zespół składników majątkowych będzie w pełni wystraczający do realizacji zadań w przedmiocie magazynowania (…) oraz (…).

Ponadto posłużą one do realizowania szeregu funkcji z zakresu wsparcia.

Podsumowując, Wnioskodawca podkreśla, że tak ukształtowany profil działalności ZCP 2 świadczy o jej wyodrębnieniu funkcjonalnym. Należy zaznaczyć, iż prowadzona przez ZCP 2 działalność w zakresie magazynowania (…), a także (…) będzie realizowana przez wykwalifikowaną kadrę blisko (…) pracowników zrzeszonych w odpowiednich oddziałach (jednostkach).

Powyższe świadczy zatem o zdolności do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej przez ZCP 2. Jak już zostało wskazane, fakt braku realizowania niektórych funkcji wsparcia w ramach ZCP 2 (np. obsługi rachunkowej czy kadrowo-płacowej) nie spowoduje utraty przymiotu ZCP. W ostatnich wyrokach sądów administracyjnych oraz interpretacjach podatkowych zaznacza się bowiem, iż nie są to funkcje, które muszą być realizowane w ramach ZCP, w celu jej ukonstytuowania. W tym zakresie aktualne pozostają uwagi oraz orzeczenia/interpretacje przywołane przy powyższym opisie ZCP 1. W związku z tym Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, iż realizowana w opisany wyżej sposób działalność w zakresie magazynowania będzie świadczyć o wyodrębnieniu funkcjonalnym ZCP 2.

Wyodrębnienie finansowe

Wyodrębnienie finansowe definiowane jest jako prowadzenie ewidencji księgowej w sposób umożliwiający przyporządkowanie odpowiednich aktywów i pasywów oraz przychodów i kosztów do działalności prowadzonej przez ZCP.

Wyodrębnienie finansowe, jak wynika ze stanowiska doktryny i organów podatkowych, istnieje, jeżeli możliwe jest ustalenie wyniku finansowego ZCP odrębnie od wyniku finansowego podatnika. Fakt prowadzenia odrębnych kont, na których ewidencjonowane są np. przychody związane z danym zespołem składników majątkowych nie jest konieczny, ale musi istnieć możliwość ustalenia wyniku finansowego osiągniętego przez dany zespół składników majątkowych.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej ZCP, ale sytuację, w której możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do ZCP, poprzez właściwe ewidencjonowanie zdarzeń gospodarczych (przynajmniej na poziomie rachunkowości zarządczej).

W kontekście wyodrębnienia finansowego Wnioskodawca podkreśla, iż w świetle przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego ZCP 2 będzie spełniała kryterium niniejszego wyodrębnienia. Będzie ona bowiem wyposażona w samodzielne źródło przychodów w postaci wszelkich należności otrzymywanych z tytułu umowy (…).

Kosztami ZCP 2 będą zaś w głównej mierze wydatki operacyjne (dotyczące remontów, utrzymania magazynów, (…), etc.), osobowe, koszty z tytułu umów (\`(...)\`) z C (świadczonych przez ZCP 1), a także pozostałe koszty administracyjne.

Najistotniejszym jednak jest fakt, iż w stosunku do działalności ZCP 2 (podobnie zresztą jak w przypadku ZCP 1) możliwe jest przypisanie do poszczególnych jednostek tworzących ZCP przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań związanych z magazynowaniem (…). Ponadto w związku z planowanym aportem istnieje możliwość przygotowania sprawozdań finansowych pro forma, które mają na celu zobrazowanie sytuacji finansowej w C, która miałaby miejsce po dokonaniu wkładu niepieniężnego w postaci ZCP 2 (a także ZCP 1). Jak wskazuje przywołane już wcześniej orzecznictwo, przedstawione wyżej elementy są kluczowe z punktu widzenia wyodrębnienia finansowego i świadczą o zdolności do ukonstytuowania ZCP.

Ponadto w ramach działalności Spółki możliwe będzie dokonanie tzw. wyodrębnienia rachunkowego, bowiem na dzień aportu dysponować ona będzie mechanizmami pozwalającymi na odpowiednie odseparowanie przychodów oraz kosztów jednostek organizacyjnych działających w ramach ZCP 2 spośród przychodów i kosztów Spółki, poprzez sporządzenie właściwego bilansu w tym zakresie.

Dodatkowymi elementami wskazanymi w opisie zdarzenia przyszłego, które przemawiają za istnieniem wyodrębnienia finansowego są: możliwość przypisania ZCP 2 środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, sporządzenia planów remontowych dla poszczególnych jednostek tworzących ZCP, a także przeprowadzenia wyceny ZCP 2 (odrębnej od ZCP 1).

Zważając na powyższe, w opinii Wnioskodawcy w ramach ZCP 2 spełniony jest wymóg wyodrębnienia finansowego. Z przedstawionego w opisie zdarzenia przyszłego wynika, że w stosunku do ZCP 2 możliwe będzie przypisanie odpowiednich przychodów i kosztów związanych z działalnością w zakresie magazynowania Ponadto zostanie ona wyposażona w źródło finansowania, które świadczy o możliwości zachowania samodzielności przy realizacji prowadzonej działalności gospodarczej. W ramach aportu dojdzie również do przeniesienia należności i zobowiązań do ZCP, co także stanowi o zachowaniu wyodrębnienia finansowego.

Ukonstytuowanie i wydzielenie dwóch odrębnych ZCP

W kontekście planowanego scenariusza przeniesienia dwóch odrębnych ZCP, związanych z podjęciem dwóch, niezależnych uchwał, zauważyć należy, że:

a) judykatura potwierdza możliwość wydzielenia większej liczby ZCP, jeżeli tylko spełniają one określone prawem warunki opisane we wcześniejszej części opinii. Wskazują na to m.in. następujące wyroki: wyrok NSA z 21 czerwca 2012 r., sygn. akt I FSK 1586/11 oraz wyrok WSA w Warszawie z 8 października 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 1929/13. W wymienionych orzeczeniach sądy oceniały status jednej z kilku wydzielonych z przedsiębiorstwa ZCP, co prowadzi do wniosku, iż akceptują tego rodzaju podział. Pogląd ten znalazł również odzwierciedlenie w interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z 7 lipca 2017 r., 0114-KDIP2-2.4010.70.2017.1.AZ, w której potwierdzone zostało stanowisko wnioskodawcy w kwestii neutralności podatkowej wyodrębnienia trzech ZCP;

b) wyodrębnienie i przeniesienie powinno być zapewnione dla dwóch odrębnych ZCP, zatem obie ZCP będą musiały spełnić wymienione wcześniej wymagania dotyczące wyodrębnienia organizacyjnego, funkcjonalnego oraz finansowego. Odpowiednio wyodrębniony w strukturach Spółki dzielonej zespół składników złożony z Magazynów i przyporządkowanych im ruchomości, nieruchomości oraz pracowników wydaje się spełniać kryteria uznania go za ZCP. Znajduje to potwierdzenie w wyroku NSA z 23 listopada 2017 r., sygn. akt I FSK 327/16: „Skoro więc pracownicy realizowali te same obowiązki zarówno przed zawarciem umowy dzierżawy, jak i w momencie dokonywania aportu, świadczy to o tym, że jest to zorganizowana część przedsiębiorstwa umożliwiająca prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej”.

Cytowane orzeczenie potwierdza status wyodrębnionego ZCP w postaci magazynu wraz z przypisanymi do niego pracownikami.

Zważywszy jednak na fakt, iż ZCP 1 oraz ZCP 2 będą wnoszone do C w różnych terminach, należy stwierdzić, iż obie będą stanowiły odrębne, niezależne ZCP. Wymaga podkreślenia bowiem, iż składniki majątku zawarte w ramach ZCP 1 dedykowane są do prowadzenia działalności PD, te składające się na ZCP 2 zaś służą do realizacji działalności w zakresie magazynowania. Są to zatem działalności różne, a także prowadzone niezależnie - przy wykorzystaniu innych jednostek organizacyjnych, narzędzi, praw (licencji, koncesji) oraz specjalnie dedykowanej kadry pracowniczej.

Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że ww. zespoły składników majątkowych stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Wnioskodawca zaznacza, iż zarówno ZCP 1, jak i ZCP 2 to zorganizowana część przedsiębiorstwa, która nie jest dowolnym zbiorem składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) wchodzących w skład przedsiębiorstwa, ale wyodrębnionym organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie zespołem tych składników, zdolnym do bycia oddzielnym przedsiębiorstwem, samodzielnie realizującym określone zadania gospodarcze.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

W związku z tym, wskazać należy, że analiza przedstawionego opisu sprawy oraz treść powołanych przepisów prowadzi do wniosku, że planowane przez Spółkę aporty w postaci składników majątkowych w formie ZCP 1 oraz ZCP 2, stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Zespoły składników materialnych i niematerialnych będą bowiem wyodrębnione na wszystkich trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej, funkcjonalnej, a wydzielone części przedsiębiorstwa będą zdolne do samodzielnej realizacji określonych zadań gospodarczych.

Ad 3 i 4

Zdaniem Wnioskodawcy zarówno ZCP 1, jak i ZCP 2 wykazują wyodrębnienie organizacyjne, funkcjonalne oraz finansowe, w związku z czym należy stwierdzić, iż stanowią one zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Wobec tego, zgodnie z art. 6 pkt 1 w zw. z art 2 pkt 27e ustawy o VAT, transakcje zbycia tych zorganizowanych części przedsiębiorstwa pozostaną neutralne podatkowo na gruncie podatku od towarów i usług.

Zgodnie bowiem z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przepis ten ustanawia przedmiotowe tego typu transakcji z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, o ile przedmiotem transakcji jest zorganizowana część przedsiębiorstwa.

Definicja tego pojęcia została zawarta w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, który za ZCP uznaje organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Zatem, jeżeli ZCP 1 oraz ZCP 2 spełniają kryteria uznania ich za zorganizowane części przedsiębiorstwa, co zostało w ocenie Wnioskodawcy wyczerpująco udowodnione w uzasadnieniu do pytania pierwszego niniejszego wniosku, do transakcji aportu tych ZCP nie będą miały zastosowania przepisy ustawy o VAT, co wyłącza ich opodatkowanie podatkiem od towarów i usług.

Powyższe zagadnienie zostało rozwinięte w wyroku NSA z 30 czerwca 2021 r., sygn. I FSK 1453/19: „W myśl art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów tej ustawy nie stosuje się bowiem do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Przywołane unormowanie stanowi implementację art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz.UE.L Nr 347 s. 1; dalej: Dyrektywa 112), który wskazuje, że w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego (zdanie 1 art. 19 Dyrektywy 112)”.

Analogiczny pogląd wyraził NSA m.in. w wyroku z 19 kwietnia 2023 r., sygn. I FSK 853/20 oraz w wyroku z 14 marca 2023 r., sygn. I FSK 2093/18.

Skoro zatem ustawa o VAT stanowi, że przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wyłączenie opodatkowania VAT winno być zastosowane do aportu ZCP. Zgodnie z interpretacją indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 10 stycznia 2011 r., nr ILPP1/443-1126/10-2/NS: „Uwzględniając zakres przedmiotowy ustawy o podatku od towarów i usług pojęcie to należy rozumieć w sposób zbliżony do pojęcia «dostawy towarów» w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, tzn. zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem tych czynności, jak właściciel np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego (aport)”. Identyczne stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 15 czerwca 2012 r., nr IBPP1/443-286/12/AZb.

Powyższe podejście jest również akceptowane w orzecznictwie sądowym. Zgodnie z orzeczeniem WSA w Warszawie z 12 sierpnia 2008 r., sygn. III SA/Wa 666/08, Sąd wskazał wprost, że „transakcją zbycia, o której mowa w art. 6 ust. 1 ustawy o VAT jest każda czynność, w świetle obowiązujących przepisów skutkująca przeniesieniem własności przedsiębiorstwa”.

Zaprezentowane zagadnienie zostało doprecyzowane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, który wskazał w wyroku z 6 października 2009 r., że „wyłączone spod opodatkowania jest zarówno odpłatne, jak i nieodpłatne zbycie przedsiębiorstwa. Nie ma znaczenia także forma zbycia - podatkowi nie będzie podlegać sprzedaż przedsiębiorstwa, a także aport, zamiana i darowizna, jeśli mają za przedmiot przedsiębiorstwo”.

Z treści przytoczonych powyżej przepisów oraz aktualnych poglądów NSA należy wyprowadzić konkluzję, iż aport ZCP 1 oraz ZCP 2 dokonany przez Spółkę będzie transakcją neutralną podatkowo na gruncie ustawy o VAT.

Przedstawiając powyższe, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie prawidłowości swojego stanowiska przedstawionego w sprawie.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Ze względu na autonomiczność prawa podatkowego i odrębność uregulowań prawnych w zakresie podatku dochodowego i podatku VAT rozstrzygnięcie przyjęte w niniejszej interpretacji dot. uznania, że wnoszone odrębnym aportem dwa zespoły składników materialnych i niematerialnych tworzących ZCP 1 i ZCP 2 stanowią zorganizowane części przedsiębiorstwa i w konsekwencji transakcje te podlegają wyłączeniu z opodatkowania podatkiem VAT, pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie przyjęte w tym zakresie na gruncie przepisów dotyczących podatku dochodowego.

Informuję, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

**Zwrot nadpłaty**

Zgodnie z art. 14f § 2b Ordynacji podatkowej:

Opłata za wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej podlega zwrotowi wyłącznie w przypadku:

1) wycofania wniosku - w całości;

2) wycofania części wniosku w odniesieniu do przedstawionego w nim odrębnego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego - w odpowiedniej części;

3) uiszczenia jej w kwocie wyższej od należnej - w odpowiedniej części.

Przedmiotowy wniosek z 29 września 2023 r. dotyczy 4 zdarzeń przyszłych w podatku od towarów i usług, zatem opłata od złożonego wniosku w tym przypadku wynosi 160 zł (4 zdarzenia przyszłe x 40 zł).

3 października 2023 r. dokonali Państwo wpłaty w wysokości 320 zł tytułem opłaty od wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. W związku tym, że całkowita wpłata od niniejszego wniosku wynosi 320 zł, kwota 160 zł jest wpłatą nienależną, zatem stanowi nadpłatę w rozumieniu art. 14f § 2b pkt 3 Ordynacji podatkowej i podlega zwrotowi według Państwa dyspozycji na rachunek bankowy wskazany we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.