Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.351.2017.1.MM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-11-15
Teza: Czy Spółka może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od składników majątku wniesionych aportem do Spółki przez Gminę, które zostały nabyte ze środków własnych zlikwidowanego Zakładu i zostały w tym Zakładzie całkowicie umorzone?
Słowa kluczowe: amortyzacja; amortyzacja-odpisy amortyzacyjne; budżet-zakład budżetowy; gmina; gospodarka-gospodarka komunalna; likwidacja; podmiot-przekształcanie podmiotów
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16g; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16h

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 201 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z 27 września 2017 r. (data wpływu 29 września 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, czy Spółka może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od składników majątku wniesionych aportem do Spółki przez Gminę, które zostały nabyte ze środków własnych zlikwidowanego Zakładu i zostały w tym Zakładzie całkowicie umorzone (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 września 2017 r. wpłynął do organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, czy Spółka może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od składników majątku wniesionych aportem do Spółki przez Gminę, które zostały nabyte ze środków własnych zlikwidowanego Zakładu i zostały w tym Zakładzie całkowicie umorzone.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

W dniu xx września 2016 r. został zawarty akt przekształcenia samorządowego zakładu budżetowego (Zakładu Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej; dalej: „Zakład”) w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością oraz akt założycielski spółki z ograniczoną odpowiedzialnością pod nazwą Gminny Zakład Komunalny Sp. z o.o. z siedzibą w X. (dalej: „Spółka”, „Wnioskodawca”). W kapitale zakładowym, który zgodnie z aktem notarialnym i dokonaną wyceną wynosi 34.002.000,00 zł wszystkie udziały objęła Gmina X. (dalej: „Gmina”).

Gmina pokryła udziały, na podstawie art. 23 ust. 2 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 827; dalej: „uogk”), znajdującymi się w trwałym zarządzie nieruchomościami gruntowymi i zlokalizowanymi na nich składnikami majątku trwałego o wartości 4.074.560,00 zł oraz pozostałym mieniem zlikwidowanego Zakładu w kwocie 29.927.440,00 zł. Podpisania umowy dokonano zgodnie z uchwałą Rady Gminy z dnia xx maja 2016 r. w sprawie likwidacji samorządowego zakładu budżetowego w celu zawiązania spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Przekształcenie zostało dokonane na zasadach opisanych w art. 16 ust. 1, 5 i 7 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 1870 z późn. zm.; dalej: „uofp”) oraz w art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 ust. 1-3 uogk.

Ze względu na dokonaną wycenę w operacie szacunkowym sporządzonym na potrzeby przekształcenia ww. Zakładu w Spółkę, wartość środków trwałych przekazanych aportem wynikająca z wyceny różni się od wartości wynikającej z ksiąg rachunkowych zlikwidowanego Zakładu. W związku z powyższym w Spółce prowadzona jest ewidencja środków trwałych i ich umorzenia wynikająca z wyceny dla potrzeb bilansu oraz ewidencja wynikająca z ksiąg Zakładu w celu prawidłowego wyliczenia podatku dochodowego od osób prawnych.

W ewidencji środków trwałych zlikwidowanego Zakładu były wyodrębnione trzy grupy środków:

*   środki trwałe zakupione lub wytworzone w własnym zakresie,
*   środki trwałe zakupione z dotacji celowej lub otrzymane nieodpłatnie od Gminy dokumentami PT,
*   nieruchomości gruntowe i składniki majątkowe otrzymane na podstawie decyzji wójta w trwały zarząd.

Zakład dokonywał umarzania wszystkich posiadanych środków trwałych, ale stosował ograniczenia w odnoszeniu amortyzacji w koszty uzyskania przychodu zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 1888 z późn. zm.; dalej: „updop”).

W tym miejscu należy wskazać, iż wśród środków trwałych przekazanych do Spółki aportem, część środków była całkowicie umorzona. Wartość początkowa omawianych w zdaniu poprzednim środków wynikająca z ewidencji księgowej zlikwidowanego Zakładu wynosiła 4.217.792,81 zł, jednakże aktualna wartość netto tych środków wynosi 0,00 złotych. Natomiast w związku z tym, że były użytkowane, zostały wycenione i stanowią składniki aportu.

Wśród środków trwałych całkowicie umorzonych znajdują się zarówno środki trwałe otrzymane nieodpłatnie od Gminy, jak również środki zakupione lub wytworzone przez Zakład we własnym zakresie, których odpisy amortyzacyjne stanowiły w Zakładzie koszty uzyskania przychodu.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy Spółka może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od składników majątku wniesionych aportem do Spółki przez Gminę, które zostały nabyte ze środków własnych zlikwidowanego Zakładu i zostały w tym Zakładzie całkowicie umorzone? (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)

**Zdaniem Wnioskodawcy:**

Spółka może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od środków trwałych całkowicie umorzonych, które zostały zakupione lub wytworzone ze środków własnych w Zakładzie. Odpisy amortyzacyjne od ww. środków stanowiły w Zakładzie koszt uzyskania przychodu zgodnie z art. 15 ust. 6 updop. Po dokonaniu wyceny ww. środki trwałe wedle ich wartości z wyceny stanowią składniki aportu niepieniężnego, który Gmina wniosła do Spółki w zamian za otrzymane udziały.

Rozważając możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, możemy stwierdzić, że jeżeli odpisy amortyzacyjne stanowiły w zlikwidowanym Zakładzie koszt uzyskania przychodu to powinny stanowić również koszt w nowopowstałej Spółce, od wartości zgodnej z wyceną.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

W myśl art. 2 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 827; dalej: „uogk”), gospodarka komunalna może być prowadzona przez jednostki samorządu terytorialnego w szczególności w formach samorządowego zakładu budżetowego lub spółek prawa handlowego.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 uogk, organy stanowiące jednostek samorządu terytorialnego mogą tworzyć, łączyć, przekształcać w inną formę organizacyjno-prawną i likwidować samorządowe zakłady budżetowe zgodnie z przepisami ustawy oraz przepisami ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych.

Stosownie do art. 22 ust. 1 uogk, organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego może, w drodze uchwały, zdecydować o likwidacji samorządowego zakładu budżetowego w celu zawiązania spółki akcyjnej albo spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przez wniesienie na pokrycie kapitału spółki wkładu w postaci mienia samorządowego zakładu budżetowego pozostałego po jego likwidacji.

W myśl art. 23 ust. 1 uogk, składniki mienia samorządowego zakładu budżetowego przekształconego w spółkę stają się majątkiem spółki. Natomiast art. 23 ust. 3 uogk stanowi, że spółka powstała w wyniku przekształcenia wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki związane z działalnością samorządowego zakładu budżetowego.

Analiza językowa art. 22 ust. 1 uogk prowadzi do wniosku, że mamy tu do czynienia z całkowitą likwidacją samorządowego zakładu budżetowego, a następnie (już po jej zakończeniu) z pokryciem kapitału spółki przez wkład w postaci mienia pozostałego po zlikwidowanym samorządowym zakładzie budżetowym. Natomiast w art. 23 ust. 1 uogk ustawodawca przyjął, że składniki mienia samorządowego zakładu budżetowego przekształconego w spółkę stają się majątkiem spółki. Zakładając racjonalność ustawodawcy (a w szczególności, że treść i zakres regulacji zawartej w art. 22 ust. 1 uogk nie jest sprzeczna z postanowieniami art. 23 ust. 1 uogk), należy uznać, że regulacja art. 22 ust. 1 uogk wcale nie oznacza (wbrew jego dosłownemu brzmieniu) definitywnej likwidacji samorządowego zakładu budżetowego, lecz jedynie likwidację w znaczeniu zaprzestania wykonywania działalności statutowej, połączoną z wniesieniem mienia tego zakładu na pokrycie wkładu w spółce prawa handlowego jednostki samorządu terytorialnego.

Przy przekształceniu samorządowego zakładu budżetowego w spółkę, na podstawie art. 22 i 23 uogk, nie mamy do czynienia ani z likwidacją w znaczeniu przedmiotowym, ponieważ wkładem do nowej spółki jest mienie będące w dyspozycji samorządowego zakładu budżetowego, ani z likwidacją w znaczeniu podmiotowym, bowiem samorządowy zakład budżetowy nie ma podmiotowości prawnej. Likwidacja, o której mowa w art. 22 uogk, jest więc de facto jedynie „kasowaniem” jednej z dopuszczalnych form gospodarki komunalnej (samorządowego zakładu budżetowego) i zastąpienie jej inną dopuszczalną formą, w założeniu efektywniejszą ekonomicznie.

Tak więc przekształcenie zakładu budżetowego w spółkę prawa handlowego musi się odbyć przez likwidację zakładu budżetowego, dokonaną w celu zawiązania jednej z wymienionych rodzajów spółek, a nie w celu definitywnego zakończenia działalności komunalnej prowadzonej dotychczas przez daną jednostkę.

Następna kwestia to następstwo prawne, które polega na przejściu z jednego podmiotu na drugi określonych praw i obowiązków. W przypadku prawa podatkowego mamy do czynienia z pochodnym nabyciem praw, kiedy to następca prawny nabywa prawa i obowiązki przysługujące jego poprzednikowi prawnemu. Jest to nabycie translatywne, gdyż dotyczy praw poprzednio już istniejących. W prawie podatkowym z reguły ma miejsce następstwo prawne pod tytułem ogólnym (sukcesja uniwersalna), kiedy to mocą jednego zdarzenia prawnego dochodzi do nabycia całego lub części majątku, a nabywca wchodzi zarówno w prawa, jak i obowiązki swego poprzednika prawnego.

Zgodnie z art. 93a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 201 z późn. zm.), osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

1.  przekształcenia innej osoby prawnej,
2.  przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej

*   wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

W myśl art. 93a § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia:

1.  innej spółki niemającej osobowości prawnej,
2.  spółki kapitałowej.

Stosownie natomiast do art. 93b Ordynacji podatkowej, przepisy art. 93 i art. 93a § 1-3 stosuje się odpowiednio do łączenia się i przekształceń samorządowych zakładów budżetowych.

Wobec powyższego wskazania, przekształcenie opisane we wniosku (tj. przekształcenie samorządowego zakładu budżetowego w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością) wyczerpuje dyspozycję zawartą w art. 93b Ordynacji podatkowej. W związku z tym, w niniejszej sprawie będzie miała miejsce sukcesja praw i obowiązków podatkowych, o której mowa w art. 93 i 93a § 1-3 Ordynacji podatkowej. Zatem Spółki dotyczą wszelkie skutki podatkowe zdarzeń zaistniałych przed przekształceniem Zakładu w Spółkę, które dotyczyłyby Zakładu, gdyby nie doszło do przekształcenia. Wiąże się to nie tylko z przejęciem praw, ale również obowiązków podatkowych przekształconego Zakładu.

Przechodząc natomiast do przepisów podatkowych, należy wskazać, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 1888 z późn. zm.; dalej: „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Oznacza to, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 updop, stanowić mogą koszty uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego między poniesieniem kosztu a powstaniem przychodów lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Stosownie natomiast do art. 15 ust. 6 updop, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne), dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Zgodnie z art. 16a ust. 1 updop, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

*   o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Na podstawie art. 16g ust. 9 updop, w razie przekształcenia formy prawnej, podziału albo połączenia podmiotów, z zastrzeżeniem ust. 19, dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów – wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o której mowa w art. 9 ust. 1, podmiotu przekształcanego, połączonego albo podzielonego. Zasadę tę stosuje się odpowiednio do spółek niebędących osobami prawnymi.

Przepis ust. 9 ma zastosowanie, jeżeli z odrębnych przepisów wynika, że podmiot powstały z przekształcenia, podziału albo połączenia lub podmiot istniejący, do którego przeniesiono w wyniku wydzielenia część majątku podmiotu dzielonego, wstępuje we wszelkie prawa i obowiązki podmiotu przekształconego, połączonego albo podzielonego (art. 16g ust. 18 updop).

Ponadto, zgodnie z art. 16h ust. 3 updop, podmioty, o których mowa w art. 16g ust. 9, powstałe z przekształcenia, podziału, z zastrzeżeniem ust. 5, albo połączenia podmiotów oraz podmioty, które przejęły całość lub część innego podmiotu na skutek tych zdarzeń, dokonują odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuują metodę amortyzacji przyjętą przez podmiot przekształcony, podzielony, połączony, z uwzględnieniem art. 16i ust. 2-7.

Powołane wyżej regulacje wyrażają tzw. zasadę kontynuacji ustalania wartości początkowej oraz dokonywania odpisów amortyzacyjnych zarówno w zakresie ich wysokości, jak i metody amortyzacji dla podmiotów powstałych z przekształcenia, połączenia, czy podziału. Przy czym, zasada ta znajduje zastosowanie, jeżeli z odrębnych przepisów wynika, że powstały w powyższy sposób podmiot wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki podmiotu przekształcanego, połączonego lub podzielonego, tj. ma miejsce tzw. sukcesja generalna.

W niniejszej sprawie, jak wskazała sama Spółka, Zakład został zlikwidowany i przekształcony w Spółkę (spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością). Fakt ten powoduje, co wykazano wyżej, że Wnioskodawca wstąpił we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki Zakładu.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od składników majątku wniesionych aportem do Spółki przez Gminę, które zostały nabyte ze środków własnych zlikwidowanego Zakładu i zostały w tym Zakładzie całkowicie umorzone.

Jak wynika z opisu stanu faktycznego, składniki majątku będące przedmiotem zapytania Wnioskodawcy zostały przyjęte do ewidencji środków trwałych Zakładu. Od środków tych Zakład dokonywał odpisów amortyzacyjnych, które stanowiły w tym Zakładzie koszty uzyskania przychodów. Co więcej, odpisów tych Zakład dokonywał aż do całkowitego umorzenia środków trwałych. W Zakładzie doszło zatem do pełnej podatkowej amortyzacji tych środków.

Jeżeli zatem, zgodnie z mającym zastosowanie w niniejszej sprawie art. 16h ust. 3, Spółka powstała z przekształcenia Zakładu może dokonywać odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów dokonywanych przez Zakład przed przekształceniem, Wnioskodawca nie ma możliwości dalszego amortyzowania środków trwałych, skoro te, co wskazał sam Wnioskodawca, zostały w pełni podatkowo zamortyzowane (całkowicie umorzone) w Zakładzie.

Stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym Spółka może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od składników majątku wniesionych aportem do Spółki przez Gminę, które zostały nabyte ze środków własnych zlikwidowanego Zakładu i zostały w tym Zakładzie całkowicie umorzone, jest zatem nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Nadmienia się, że w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1369 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.