Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: DD9/033/173/BRT/2013/RD-28798
Organ: Minister Finansów
Data wydania: 2013-04-09
Teza: Należało, z urzędu, dokonać zmiany pisemnej interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego w imieniu Ministra Finansów, gdyż uznanie, że (…)zwolnieniem określonym przepisie art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a) ww. ustawy objęty jest wyłącznie przychód ze sprzedaży lokalu mieszkalnego. Zwolnieniem tym nie jest objęta sprzedaż gruntu lub udziału w gruncie, na którym wybudowany został lokal mieszkalny
Słowa kluczowe: dożywocie; lokal-lokal mieszkalny; nieruchomości-zbycie nieruchomości; ulga-ulga meldunkowa; zameldowanie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 8; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 29 ; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30b; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30c; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30d (uchylony)

Zmiana interpretacji indywidualnej

Na podstawie art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 z późn. zm.) Minister Finansów, w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 24 stycznia 2012 r. Nr IPPB1/415-947/11-4/MS wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, zmienia z urzędu wyżej wymienioną interpretację stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 15 września 2011 r., uzupełnionym pismem z dnia 16 stycznia 2012 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania przychodu ze zbycia nieruchomości gruntowej zabudowanej lokalem mieszkalnym, po spełnieniu ustawowych warunków, - **jest prawidłowe.**

Uzasadnienie

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działając na podstawie § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), wydał w dniu 24 stycznia 2012 r., w imieniu Ministra Finansów, interpretację indywidualną dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania przychodu ze zbycia nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkiem mieszkalnym. Interpretacja wydana została na wniosek Pani Barbary Czerwińskiej z dnia 15 września 2011 r., uzupełnionym pismem z dnia 16 stycznia 2012 r.

Z przedstawionego we wniosku zaistniałego stanu faktycznego wynika, że

Wnioskodawczyni wraz z mężem mieszka pod adresem M. ul. S. od 22.02.1988 r. Są tam zameldowani na pobyt stały wraz ze swoim synem. W dniu 12.11.2007 r. Wnioskodawczyni wykupiła w/w mieszkanie (przeniesienie własności tego lokalu w trybie przepisów z dnia 15.12.2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych). Dwa lata temu rozchorował się mąż Wnioskodawczyni, u którego zdiagnozowano raka prostaty i bardzo poważną wadę serca. Jest osobą starszą i nie wstającą z łóżka. Wnioskodawczyni również potrzebuje pomocy. Emerytury Wnioskodawczyni i jej męża są bardzo niskie, nie starcza pieniędzy na opłaty, lekarstwa i życie. W dniu 11.08.2011 r. Wnioskodawczyni i jej mąż zawarli umowę dożywocia z ich synem. Jak mówi umowa dożywocia polega ona na przyjęciu jako domowników, dostarczenia wyżywienia, światła i pomocy, zapewnienie pomocy itd. Syn Wnioskodawczyni jest Jej najbliższą rodziną (I grupa podatkowa). Wnioskodawczyni zdaje sobie sprawę, że nie minął okres 5 lat od wykupu mieszkania, ale sytuacja w jakiej znaleźli się Wnioskodawczyni i jej mąż jest bardzo trudna. Wnioskodawczyni uważa, że powinni zostać zwolnieni z podatku. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 126a – podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia. W przypadku Wnioskodawczyni został spełniony ten warunek.

Pismem z dnia 16.01.2012 r. (data wpływu 20.01.2012 r.) Wnioskodawczyni uzupełniła stan faktyczny poprzez wskazanie, że od 22.02.1988 r. do 12.11.2007 r. posiadała spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego. W dniu 12.11.2007 r. mieszkanie zostało wykupione (przeniesienie własności w trybie przepisów z dnia 15.12.2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych na zasadach ustawowej wspólności majątkowej małżeńskiej na podstawie umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego).

W związku z powyższym zadano pytania:

1.  Czy Wnioskodawczyni spełnia warunek zwolnienia z zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu sprzedaży (umowy dożywocia) lokalu mieszkalnego?
2.  Czy tzw. ulga meldunkowa obowiązująca w latach 2007-2008 zwalnia Wnioskodawczynię z obowiązku płacenia podatku dochodowego od zbycia nieruchomości (mieszkania). Czy obejmie ona samo mieszkanie czy też grunt, który jest z nim ściśle związany?

Zdaniem Wnioskodawczyni, spełnia ona warunek zameldowania na pobyt stały w zbywanej nieruchomości przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia - art. 21 ust 1 pkt 126 ww. ustawy od podatku dochodowego. Wnioskodawczyni powołuje się na wyrok sądów administracyjnych w sprawie dożywocia – w tym i w opinii WSA, wyrażonej w wyroku z dnia 24 marca 2011 r. (sygn. akt I SA/Sz 47/11), która to przyjęła, że jest to umowa wzajemna i odpłatna, to nie jest to równoznaczne ze zbyciem o charakterze odpłatnym, o którym mowa w ustawie o podatku dochodowym. W tym wypadku „ceną” nieruchomości jest wartość dostarczonych dożywotnikowi środków utrzymania, których w momencie zawierania umowy nie da się oszacować. Tym samym nie da się ustalić kwoty przychodu, od której można by było naliczyć podatek. Ponadto odnośnie podatku za grunt Wnioskodawczyni powołuje się na wyrok WSA w Gdańsku z dnia 22.02.2011 r. sygn. akt I SA/Gd 1353/10.

Wnioskodawczyni uważa, że powinna zostać zwolniona z płacenia podatku dochodowego ponieważ w tym czasie obowiązywała tzw. ulga meldunkowa. A Wnioskodawczyni spełnia warunek zameldowania na pobyt stały ponad 12 miesięcy. Według art. 21 ust. 126 ustawy o podatku dochodowym. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 46 par. 1 Kodeksu cywilnego budynek wraz z działką w przypadku sprzedaży stanowi zawsze jedną nieruchomość. Wnioskodawczyni powołuje i zgadza się z wyrokami Sądów NSA, które to orzekają na korzyść podatników, iż ulga meldunkowa przy spełnieniu kryteriów zameldowania powinna mieć zastosowanie do całej nieruchomości. Wątpliwości Wnioskodawczyni budzi również Urząd Skarbowy, który porównuje umowę dożywocia z umową sprzedaży. Wnioskodawczyni nie otrzymała żadnego ekwiwalentu pieniężnego w chwili podpisania umowy u notariusza. Wnioskodawczyni uważa, iż brak ceny i wartości świadczeń, które Wnioskodawczyni uzyskała uzależnione jest od zdarzeń losowych nie dających się przewidzieć w momencie zawierania tej umowy dożywocia.

Wydając w imieniu Ministra Finansów, interpretację indywidualną z dnia 24 stycznia 2012 r. Nr IPPB1/415-947/11-4/MS, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uznał stanowisko Wnioskodawczyni w części dotyczącej budynku za prawidłowe, w części dotyczącej gruntu za nieprawidłowe, stwierdzając m.in., że (…)zwolnieniem określonym przepisie art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a) ww. ustawy objęty jest wyłącznie przychód ze sprzedaży lokalu mieszkalnego. Zwolnieniem tym nie jest objęta sprzedaż gruntu lub udziału w gruncie, na którym wybudowany został lokal mieszkalny (…).

Po zapoznaniu się z aktami sprawy Minister Finansów zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a-c ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów, - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588, z późn. zm.) od dnia 1 stycznia 2007 r. zmienione zostały zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nowe zasady opodatkowania, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy zmieniającej, mają zastosowanie do dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) od dnia 1 stycznia 2007 r.

W myśl art. 30e ust. 1, ust. 2 i ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, (w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.), od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Podatek obliczony od dochodu z odpłatnego zbycia wskazanych nieruchomości i praw płatny jest w terminie złożenia zeznania rocznego za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Jednakże zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.), wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia:

1.  budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku,
2.  lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu,
3.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie,
4.  prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie - jeżeli podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu wymienionym w lit. a)-d) na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, z zastrzeżeniem ust. 21 i 22.

Stosownie natomiast do treści art. 21 ust. 21 ustawy (w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.), zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 126, ma zastosowanie do przychodów podatnika, który, w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316, z późn. zm.), do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy zmienianej w art. 1, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., stosuje się zasady określone w ustawie zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.

Stosownie do art. 8 ust. 3 powołanej wyżej ustawy, podatnicy, do których mają zastosowanie ust. 1 lub ust. 2, oświadczenie, o którym mowa w art. 21 ust. 21 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., składają w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1 ustawy zmienianej w art. 1, za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy zmienianej w art. 1. W przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, 14-dniowy termin określony w art. 21 ust. 21 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., nie ma zastosowania.

Zważając na treść powołanych wyżej przepisów wskazać należy, że jeżeli sprzedaż nieruchomości lub praw majątkowych (nabytych lub wybudowanych w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r.) dokonana została po dniu 31 grudnia 2008 r., to stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 roku. Wówczas oświadczenie, o którym mowa w art. 21 ust. 21 ustawy podatnicy składają w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw majątkowych.

Zgodnie natomiast z art. 21 ust. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy ma zastosowanie łącznie do obojga małżonków.

Podkreślić należy, że problematyka dotycząca zwolnienia od opodatkowania podatkiem dochodowym przychodu z odpłatnego zbycia budynku mieszkalnego (lokalu mieszkalnego) znalazła odzwierciedlenie w orzecznictwie sądów administracyjnych.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów w dniu 02 kwietnia 2012 r. podjął uchwałę sygn. akt II FPS 3/11, wskazując m.in., że: „(…) ulga meldunkowa przewidziana w art . 21 ust. 1 pkt 126 lit. a/ ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), w stanie prawnym obowiązującym w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r., obejmowała swoim zakresem nie tylko przychody uzyskane z odpłatnego zbycia budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, ale także gruntu, na którym budynek ten został posadowiony (…) W art . 21 ust. 1 pkt 126 lit. a/ u.p.d.o.f. – jak już wyżej stwierdzono w oparciu o odwołanie do art . 21 ust. 21 u.p.d.o.f. – uregulowano tzw. "ulgę meldunkową", w której zakresie mieści się nieruchomość pojęta jako grunt wraz ze związanym z nim budynkiem mieszkalnym (art. 46 K.c.). Redakcja tego przepisu u.p.d.o.f. wskazuje, że normy prawa cywilnego, zawarte w art. 46 i art. 47 K.c., uzupełniają normę prawa podatkowego i stanowią budulec dla instytucji prawnopodatkowej tzw. "ulgi meldunkowej (…)"

Po podjęciu uchwały przez Naczelny Sąd Administracyjny ugruntowała się jednolita linia orzecznicza sądów administracyjnych stanowiąca, iż przedmiotowe zwolnienie od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych obejmuje również przychody uzyskane ze sprzedaży np. lokalu mieszkalnego wraz z udziałem w gruncie np.: wyrok NSA z dnia 14 czerwca 2012 r. sygn. akt II FSK 1035/10; wyrok NSA z dnia 28 czerwca 2012 r. sygn. akt II FSK 2612/10; wyrok WSA w Poznaniu z dnia 27 czerwca 2012 r. sygn. akt I SA/Po 455/12.

Niezależnie od powyższego wskazać należy, że zgodnie z art. 908 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) jeżeli w zamian za przeniesienie własności nieruchomości nabywca zobowiązał się zapewnić zbywcy dożywotnie utrzymanie (umowa o dożywocie), powinien on, w braku odmiennej umowy, przyjąć zbywcę jako domownika, dostarczać mu wyżywienia, ubrania, mieszkania, światła i opału, zapewnić mu odpowiednią pomoc(…).

Umowa dożywocia ma charakter umowy zobowiązującej, odpłatnej i wzajemnej. Przedmiotem świadczenia ze strony zbywcy (dożywotnika) jest przeniesienie własności nieruchomości. Ustawa nie ogranicza przy tym możliwości przeniesienia własności nieruchomości w zamian za ustanowienie praw dożywocia tylko do nieruchomości gruntowych. Możliwe zatem jest ustanowienie dożywocia na nieruchomości budynkowej lub lokalowej. Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że umowa dożywocia zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest formą odpłatnego zbycia nieruchomości.

Stanowisko to potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych np. wyroki NSA z dnia 08 grudnia 2011 r., II FSK 1101/10, z dnia 10 lipca 2012 r., II FSK 2625/10.

Mając na uwadze powyższe, stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej opisanego zaistniałego stanu faktycznego, w zakresie możliwości skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej, uznać należy za prawidłowe, jeżeli łącznie spełnione zostały ustawowe warunki obejmujące wymóg stałego zameldowania oraz złożenie oświadczenia w ustawowym terminie tj. w tym konkretnym przypadku do dnia 30 kwietnia 2012 r.

W konsekwencji należało, z urzędu, dokonać zmiany pisemnej interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego w imieniu Ministra Finansów, gdyż uznanie, że (…)zwolnieniem określonym przepisie art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a) ww. ustawy objęty jest wyłącznie przychód ze sprzedaży lokalu mieszkalnego. Zwolnieniem tym nie jest objęta sprzedaż gruntu lub udziału w gruncie, na którym wybudowany został lokal mieszkalny (…), jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, Minister Finansów może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, Minister Finansów może, z urzędu zmienić ją w dowolnym czasie.

Zmieniona interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zmienianej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o wydaniu zmienionej interpretacji – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012r., poz. 270, z późn. zm.).

Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi Ministra Finansów na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli Minister Finansów nie udzieli odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), na adres: ul. Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.