Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/4512-448/15/EK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-07-17
Teza: Uznanie aportu infrastruktury za czynność podlegającą opodatkowaniu, niekorzystającą ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz 10a ustawy, stawki podatku dla tej czynności oraz zasad dokonania korekty podatku naliczonego.
Słowa kluczowe: aport; odliczenia-odliczenie podatku; odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek naliczony; stawka-stawki podatku
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 21 kwietnia 2015 r. (data wpływu 24 kwietnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania aportu infrastruktury za czynność podlegającą opodatkowaniu, niekorzystającą ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz 10a ustawy, stawki podatku dla tej czynności oraz zasad dokonania korekty podatku naliczonego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 kwietnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania aportu infrastruktury za czynność podlegającą opodatkowaniu, niekorzystającą ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz 10a ustawy, stawki podatku dla tej czynności oraz zasad dokonania korekty podatku naliczonego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina (dalej: „Gmina” lub „Wnioskodawca”) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT i jako jednostka samorządu terytorialnego jest odpowiedzialna za realizację projektów inwestycyjnych, których przedmiotem jest budowa infrastruktury w postaci sieci wodociągowych i kanalizacyjnych położonych na obszarze Gminy (dalej: „Infrastruktura”). W tym zakresie, Gmina zrealizowała inwestycję, „Budowa X”, która została oddana do użytkowania w 2012 r. Wartość wybudowanych przez Gminę poszczególnych obiektów Infrastruktury przekroczyła 15 tys. zł. Poniesione w tym zakresie wydatki zostały udokumentowane przez dostawców/wykonawców wystawianymi na Gminę fakturami VAT z wykazanymi na nich kwotami VAT naliczonego. W stosunku do powstałej Infrastruktury w listopadzie 2014 r. Gmina zawarła umowy o odpłatne świadczenie usług przesyłu. Ze spółką P… (dalej: „P.”), Gmina zawarła umowę przesyłu ścieków dotyczącą infrastruktury kanalizacyjnej. Z kolei w stosunku do infrastruktury wodociągowej Gmina zawarła umowę przesyłu wody ze spółką C… (dalej: „C”), (dalej łącznie jako: „Spółki”). Obie umowy zostały rozwiązane dnia 1 marca 2015 r. za porozumieniem stron, a w ich miejsce w tym samym dniu zawarto umowy dzierżawy Infrastruktury - odpowiednio wodociągowej z C, a kanalizacyjnej z P. Z tytułu wydzierżawienia Infrastruktury Gmina pobiera od Spółek określone w umowach wynagrodzenie w postaci czynszu i odprowadza podatek należny. Wobec zawarcia umów przesyłu w listopadzie 2014 r. Gmina nabyła częściowe prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na wybudowanie Infrastruktury w drodze korekty wieloletniej, co zostało potwierdzone w indywidualnej interpretacji Ministra Finansów z dnia 19 grudnia 2013 r., sygn. \`(...)\` . Obecnie Gmina zamierza wnieść Infrastrukturę powstałą w wyniku ww. inwestycji w formie aportów rzeczowych do Spółek. Wniesienia aportów Gmina zamierza dokonać w 2015 r. W ramach aportów nie nastąpi przeniesienie innych umów związanych z funkcjonowaniem Gminy, czy też Spółek. Planowane transakcje wniesienia aportów nie obejmą również przeniesienia należności Gminy, jak również przeniesienia rachunków bankowych oraz środków pieniężnych zdeponowanych na rachunkach Gminy. Spółki nie przejmą również zobowiązań Gminy. W ramach aportów nie dojdzie równocześnie do przeniesienia umów o pracę osób zatrudnionych w Gminie. W rezultacie, nie dojdzie do przeniesienia zakładu pracy. Gmina pragnie potwierdzić sposób potraktowania dla potrzeb VAT ww. aportów rzeczowych (tj. aportów składników majątkowych udostępnionych obecnie Spółkom na podstawie umów dzierżawy), a także ich wpływ na odliczenie VAT zapłaconego w przeszłości z tytułu realizacji ww. inwestycji.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy wniesienie aportem Infrastruktury do Spółek nie będzie stanowić wyłączonej z opodatkowania VAT na podstawie art. 6 ust. 1 ustawy o VAT, transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a w rezultacie czy będzie stanowić czynność podlegającą opodatkowaniu VAT?
2.  Czy wniesienie aportem Infrastruktury do Spółek będzie podlegać zwolnieniu z VAT z opcją opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT i w sytuacji, gdy Gmina (Zbywca) oraz Spółki (Nabywcy) złożą oświadczenia w trybie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, przedmiotowa transakcja będzie podlegała opodatkowaniu standardową stawką VAT jako odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT?
3.  Czy wniesienie aportem Infrastruktury do Spółek, w przypadku opisanym w stanie faktycznym, będzie podlegać zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt l0a ustawy o VAT?
4.  W przypadku, gdyby - zdaniem organu - Gmina nie miała prawa do zastosowania powyższych zwolnień, czy wniesienie aportem Infrastruktury do Spółek będzie podlegać opodatkowaniu VAT jako odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, do której zastosowanie znajdzie podstawowa stawka VAT, o której mowa w art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT?
5.  Czy w przypadku potwierdzenia, że aporty Infrastruktury stanowić będą czynności opodatkowane VAT i niekorzystające ze zwolnień z VAT, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz 10a ustawy o VAT, to czy na podstawie art. 91 ust. 4-6 ustawy o VAT, Gminie przysługiwać będzie prawo do dokonania jednorazowej korekty podatku naliczonego, w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty i korekta ta powinna zostać dokonana w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym nastąpią aporty?

Zdaniem Wnioskodawcy, planowane wniesienie aportem Infrastruktury do Spółek nie będzie stanowić wyłączonej z opodatkowania VAT na podstawie „ art. 6 ust. 1” ustawy o VAT transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a w rezultacie będzie czynnością podlegającą VAT.

Do pytania nr 2 Gmina wskazała, że planowane wniesienie aportem Infrastruktury do Spółek nie będzie podlegać zwolnieniu z VAT z opcją opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

W odniesieniu do pytania nr 3 stwierdziła, że wniesienie aportem Infrastruktury do Spółek w 2015 r. w sytuacji, gdy przysługuje jej prawo do częściowego odliczenia VAT w drodze korekty wieloletniej, nie będzie podlegać zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

W zakresie pytania nr 4 wyraziła stanowisko, że w związku z brakiem możliwości zastosowania zwolnień z VAT planowanych aportów na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz pkt 10a ustawy o VAT, konieczne będzie ich opodatkowanie podstawową stawką VAT, o której mowa w art. 41 ust. 1 ustawy o VAT.

Do pytania nr 5 wskazała, że po dokonaniu aportów ww. Infrastruktury, które podlegać będą opodatkowaniu VAT i nie będą korzystać ze zwolnień z VAT, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz 10a ustawy o VAT, uzyska prawo do dokonania jednorazowej korekty podatku VAT naliczonego poniesionego w związku z budową aportowanej Infrastruktury i dotyczyć będzie ona całego pozostałego okresu korekty. Korekta ta powinna zostać dokonana w deklaracji podatkowej dotyczącej okresu rozliczeniowego, w którym nastąpią aporty Infrastruktury do Spółek.

Uzasadnienie stanowiska do pytania nr 1.

Planowane wniesienie aportem Infrastruktury do Spółek stanowić będzie czynność cywilnoprawną (por.: interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 22 grudnia 2014 r. sygn. IPPP2/443-925/14-4/MM: „w tym miejscu należy zauważyć, że wniesienie aportem stacji segregacji odpadów komunalnych jest niewątpliwie czynnością cywilnoprawną (nie zaś publicznoprawną), dla zamierzonej czynności jej zbycia Miasto będzie występować w charakterze podatnika podatku od towarów i usług”. W rezultacie, Gmina działać będzie w przypadku tej czynności jako podatnik VAT na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

Zdaniem Gminy, nie będzie podstaw do uznania aportów za czynność niepodlegającą VAT na mocy art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. Przepis ten przewiduje, że z zakresu opodatkowania VAT wyłączone są transakcje zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Zgodnie z art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93, ze zm.) „przedsiębiorstwo stanowi zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczony do prowadzenia działalności (\`(...)\`)”. Natomiast pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa zostało zdefiniowane w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, zgodnie z którym, zorganizowana część przedsiębiorstwa to „organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespól składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania”.

Zdaniem Gminy, składniki majątkowe, które będą przedmiotem aportów nie będą stanowić zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Przedmiotem aportów będzie jedynie mienie w postaci obiektów budowlanych (budowli lub ich części).

Czynność aportu stanowić będzie podlegającą VAT odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. W rezultacie wniesienia aportów dojdzie do przeniesienia na Spółki prawa do rozporządzania Infrastrukturą jak właściciel, w zamian za uzyskane przez Gminę wynagrodzenie w postaci udziałów w Spółkach otrzymujących aporty.

Stanowisko to znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych, przykładowo w:

\- interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 21 sierpnia 2014 r., sygn. ITPP1/443-577/14/MN: „Wniesienie aportu rzeczowego do spółki prawa cywilnego lub handlowego spełnia definicję dostawy zawartą w art. 7 ust. 1 ustawy, a tym samym uznawane jest za sprzedaż w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, gdyż czynność ta odbywa się za wynagrodzeniem (wniesienie aportu wiąże się z odpłatnością, istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą mającą charakter rzeczowy, a otrzymanym wynagrodzeniem w formie udziałów lub akcji w podwyższonym kapitale zakładowym), a jej efektem jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania wnoszonym towarem jak właściciel. Wniesienie aportu rzeczowego skutkuje, więc powstaniem obowiązku podatkowego po stronie wnoszącego aport, jako podmiotu dokonującego odpłatnej dostawy towarów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Podmiot wnoszący aport zobowiązany jest do rozliczenia podatku należnego na ogólnych zasadach, tj. z zastosowaniem stawek podatku właściwych dla towarów wnoszonych aportem lub zastosowaniem zwolnienia, o ile takie wynika z przepisów.”;

\- interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 25 lutego 2015 r., sygn. IPTPP1/443-819/14-4/AK: „czynność wniesienia aportu (w zależności od jego przedmiotu) może spełniać przesłanki uznania jej za dostawę towarów w świetle art. 7 (przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel) lub za świadczenie usług w świetle art. 8 (każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów, w szczególności przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych). W świetle wskazanych wyżej przepisów, należy stwierdzić, że wniesienie aportu (wkładu niepieniężnego) do spółki prawa handlowego spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług, zawartej w art. 5 ust. 1 ustawy, a tym samym w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, uznawane jest za sprzedaż, ponieważ dostawa ta (świadczenie usług) odbywa się za wynagrodzeniem (wniesienie aportu spełnia przymiot odpłatności, istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów (świadczeniem usług) a otrzymanym wynagrodzeniem w formie akcji).”.

Uzasadnienie stanowiska do pytania nr 2.

Zdaniem Gminy, wniesienie aportów nie będzie korzystało ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT (zwolnienie z opcją opodatkowania wynikającą z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT). Przepis ten przewiduje, że zwalnia się z VAT dostawę budynków i budowli lub ich części, z wyjątkiem, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, albo pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata. Przez pierwsze zasiedlenie rozumie się zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 14 ustawy o VAT „oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części po ich wybudowaniu lub ulepszeniu, jeśli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej”.

Zgodnie z powyższą regulacją, oddanie do użytkowania może nastąpić w ramach dowolnej czynności opodatkowanej VAT. Taką czynnością może być w szczególności oddanie Infrastruktury do użytkowania w ramach umowy dzierżawy, czy też w oparciu o umowę przesyłu. Czynności dokonywane przez Gminę na podstawie obu tych umów stanowią opodatkowane VAT odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez MF, przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 21 sierpnia 2014 r. sygn. ITPP1/443-577/14/MN, w której DIS wskazał, że: „W konsekwencji, odnosząc się do możliwości zastosowania dla planowanego aportu zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy należy stwierdzić, że planowane wniesienie aportem Infrastruktury do Spółki nie będzie dokonane w ramach pierwszego zasiedlenia, w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy. Oddanie do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu miało miejsce lub też będzie miało miejsce w momencie podpisania umowy przesyłu, tj. odpowiednio w 2013 r. i 2014 r.”. W sytuacji, gdy nie nastąpiło uprzednie oddanie do użytkowania Infrastruktury w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, zdaniem Wnioskodawcy, należy uznać, że dopiero zawarcie przez Gminę umów przesyłu wody i ścieków za pomocą Infrastruktury w listopadzie 2014 r. stanowiło w istocie jej pierwsze zasiedlenie.

Reasumując, dostawa Infrastruktury dokonana w postaci planowanych aportów rzeczowych, których Gmina dokona na rzecz Spółek w okresie dwóch lat od pierwszego zasiedlenia (zawarcia umów przesyłu), będzie wyłączona z możliwości zastosowania zwolnienia z VAT z opcją opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska do pytania nr 3.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, zwalnia się z VAT także „dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10 pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów”.

W celu zastosowania ww. zwolnienia konieczne jest łączne spełnienie obydwu z ww. przesłanek. Zdaniem Gminy, w opisanym przypadku już pierwsza z przesłanek, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a), nie zostanie spełniona. W rezultacie, zwolnienie nie znajdzie zastosowania.

Wynika to z faktu, iż w momencie zawarcia odpłatnych umów przesyłu ze Spółkami, Gmina nabyła prawo do częściowego odliczenia VAT naliczonego w drodze korekty, o której mowa w art. 91 ust. 7 ustawy o VAT.

Według Gminy, dla oceny, czy dana czynność, której przedmiotem są budynki, budowle lub ich części w kontekście art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT podlega opodatkowaniu zależne jest od tego, czy podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w stosunku do tych obiektów. Jednocześnie, zdaniem Gminy, bez znaczenia pozostaje fakt, czy podatnik z tego prawa skorzystał, jak również moment, kiedy zrealizował to prawo.

Analiza ww. przepisu jednoznacznie wskazuje, że brak możliwości zastosowania zwolnienia nie jest w żaden sposób uzależniony od zakresu i sposobu realizacji prawa do odliczenia (tj. odliczenie pełne bądź częściowe, jednorazowe, bądź w drodze korekty wieloletniej). Przepis ten odnosi się jedynie do generalnej możliwości odliczenia podatku naliczonego. Kluczowe przy tym jest, aby prawo do odliczenia VAT powstało przed momentem dokonania sprzedaży/aportu. Sytuacja taka ma niewątpliwie miejsce w opisanym stanie faktycznym, gdyż prawo do częściowego odliczenia VAT powstało w listopadzie 2014 r., tj. w momencie zawarcia przez Gminę podlegających VAT umów o świadczenie usług przesyłu za pomocą Infrastruktury.

W konsekwencji, w istniejącym stanie faktycznym, brak jest podstaw do zastosowania zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt l0a ustawy o VAT, ze względu na brak spełnienia pierwszej z przesłanek tego zwolnienia. Jednocześnie, nie będzie istotne ewentualne spełnienie drugiej z przesłanek, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b) ustawy o VAT - dotyczącej dokonania ulepszeń Infrastruktury.

Podsumowując stanowisko Gminy w zakresie pytań 2 i 3, należy dojść do wniosku, że w przypadku planowanego wniesienia Infrastruktury aportem do Spółek w okresie 2 lat od momentu zawarcia przez Gminę umów przesyłu w listopadzie 2014 r., w związku z prawem do częściowego odliczenia VAT (na zasadach korekty wieloletniej), dokonanie aportów nie będzie korzystać ze zwolnień z opodatkowania VAT na podstawie przepisów art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz pkt l0a ustawy o VAT.

Trzeba podkreślić, że odmienna interpretacja powyższego przepisu zakładałaby rozszerzającą wykładnię regulacji dotyczącej zwolnienia. Natomiast zgodnie z orzecznictwem TSUE oraz polskich sądów administracyjnych, interpretacja przepisów dotyczących zwolnień jako odstępstw od reguły ogólnej, tj. zasady powszechności opodatkowania VAT, powinna być dokonywana w sposób ścisły.

Takie podejście zostało potwierdzone przykładowo w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) z dnia 15 czerwca 1989 r. w sprawie Stichting Uitvoering Financiele Acties (SUFA) przeciwko Staatssecretaris van Financien (348/87), w którym TSUE stwierdził, że „pojęcia stosowane dla określenia zwolnień w art. 13 VI Dyrektywy należy interpretować ściśle, ponieważ stanowią one wyjątki od ogólnej zasady, że podatek obrotowy jest nakładany na wszystkie usługi świadczone za wynagrodzeniem przez podatnika”.

Podobne stanowisko zajął TSUE w wyroku z dnia 14 czerwca 2005 r. Stichting Regionaal Opleidingen Centrum Noord-Kennemerland/West-Friesland (Horizon College) przeciwko Staatssecretaris van Financiën (C-434/05), w którym dodatkowo podkreślił, że „interpretacja pojęć używanych do opisania zwolnień powinna być zgodna z celami realizowanymi przez owe zwolnienia oraz zasadą neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system podatku VAT”.

Powyższa zasada ścisłej interpretacji zakresu zwolnień została również wielokrotnie podkreślona w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych. Przykładowo Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 1 czerwca 2009 r. (sygn. III SA/G1 257/09) stwierdził, że „zwolnienia przedmiotowe wprowadzone przepisami VI Dyrektywy stanowią istotny wyłom od zasady powszechności i ostatecznego opodatkowania konsumpcji. Wszelkie odstępstwa od tych zasad mogą być w Państwach Członkowskich stosowane wyłącznie w sytuacji, gdy taką możliwość przewidują przepisy wspólnotowe, które nie mogą być interpretowane rozszerzająco”. Takie stanowisko zostało również potwierdzone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 kwietnia 2009 r., sygn. I FSK 111/09.

Uzasadnienie stanowiska do pytania nr 4.

W związku z brakiem możliwości zastosowania zwolnień z VAT planowanych aportów, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz pkt 10a ustawy o VAT, konieczne będzie ich opodatkowanie stawką VAT właściwą dla przedmiotu aportu. W przypadku Infrastruktury będzie to stawka podstawowa, o której mowa w art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska do pytania nr 5.

Zgodnie z art. 91 ust. 4 ustawy o VAT, w przypadku, gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty. W takim przypadku stosownie do ust. 5 tego przepisu korekty odliczenia podatku naliczonego dokonuje się jednorazowo w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż. Dodatkowo, stosownie do art. 91 ust. 6 ustawy o VAT, jeśli wniesienie tej części Infrastruktury aportem jest opodatkowane, dla celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie Infrastruktury jest związane z czynnościami opodatkowanymi.

Powyższe oznacza, że w przypadku, gdy Gmina wniesie aportem (tj. w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu VAT) Infrastrukturę, która pierwotnie była wykorzystywana do czynności niedających prawa do odliczenia do Spółek, zwiększająca korekta podatku naliczonego powinna zostać dokonana jednorazowo, w miesiącu wniesienia aportów, w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty.

Stanowisko to zostało potwierdzone w poniższych interpretacjach Ministra Finansów, przykładowo w:

\- interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 16 kwietnia 2014 r., sygn. IPTPP2/443-70/14-6/PR uznano, że „mając na uwadze, iż czynność wniesienia aportem Targowiska stanowić będzie czynność opodatkowaną podatkiem VAT, to zgodnie z art. 91 ust. 4 i 6 ustawy, uważa się, że Targowisko to jest nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty. Zatem, w świetle art. 91 ust. 5 ustawy, Wnioskodawca będzie obowiązany dokonać jednorazowo korekty podatku naliczonego poniesionego w związku z budową Targowiska, w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty należy dokonać w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpi wniesienie Targowiska aportem do Spółki”;

\- interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 20 listopada 2014 r. sygn. IPPP1/443-970/14-2/AP stwierdzono, że „stosownie do zapisu art. 91 ust. 4 ustawy o VAT, w przypadku, gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty. W przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy - art. 91 ust. 5.”;

\- w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 5 lutego 2014 r. sygn. IPTPP2/443-859/13-7/IR uznano, że „w związku z powyższym, Wnioskodawca będzie obowiązany dokonać korekty podatku naliczonego związanego z ww. nakładami z uwzględnieniem 10-letniego okresu, o którym mowa w art. 91 ust. 2 ustawy, licząc od roku, w którym nakłady (traktowane jako odrębny środek trwały) zostały oddane do użytkowania. Zatem dokonując sprzedaży w 2013 r. ww. nieruchomości, Wnioskodawca będzie zobowiązany do dokonania korekty w wysokości 2/10 podatku naliczonego od nakładów na ulepszenie oddanych do użytkowania w 2005 r. i 3/10 odliczonego podatku naliczonego od nakładów na ulepszenie oddanych do użytkowania w 2006 r. Korekty należy dokonać jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty, w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpi sprzedaż nieruchomości, zgodnie z art. 91 ust. 4 i 5 ustawy”.

Podsumowując, w przypadku Infrastruktury oddanej do użytkowania w 2012 r., a następnie wykorzystywanej do odpłatnego świadczenia usług od 2014 r., w efekcie dokonania w 2015 r. opodatkowanych aportów, Gmina nabędzie prawo do dokonania jednorazowej korekty podatku naliczonego przypadającego na pozostały okres korekty (tj. w tym konkretnym przykładzie 7/10 kwoty poniesionego podatku naliczonego związanego z nakładami na budowę Infrastruktury). Przedmiotowa korekta powinna zostać dokonana w miesiącu dokonania aportów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…)

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii, o czym stanowi art. 2 pkt 6 ww. ustawy.

W świetle zapisów art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Stosownie do treści art. 2 pkt 22 ustawy, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Wniesienie aportu rzeczowego do spółki prawa handlowego spełnia definicję dostawy towarów zawartą w art. 7 ust. 1 ustawy, a tym samym uznawane jest za sprzedaż w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, gdyż czynność ta odbywa się za wynagrodzeniem (wniesienie aportu wiąże się z odpłatnością, istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą mającą charakter rzeczowy, a otrzymanym wynagrodzeniem w formie udziałów lub akcji w podwyższonym kapitale zakładowym), a jej efektem jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania wnoszonym towarem jak właściciel.

Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”, zatem dla potrzeb przepisów ustaw podatkowych należy stosować definicję zawartą w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2014 r., poz. 121, z późn. zm.).

Zgodnie z tym przepisem, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Na podstawie art. 552 Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie, które winno zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział, itp. Przy czym w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne, niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące w takich wzajemnych relacjach, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest bycie we władaniu jednego podmiotu gospodarczego.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia z zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Według regulacji ust. 2 tego artykułu, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jak wynika z treści art. 146a pkt 1 tej ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści wskazanej ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Według regulacji art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Stosownie do zapisu art. 43 ust. 1 pkt 10 wskazanej ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Przez pierwsze zasiedlenie – zgodnie z art. 2 pkt 14 cyt. ustawy – rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej;

Z kolei art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy stanowi, że zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat (art. 43 ust. 7a ustawy).

Jak stanowi art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Według regulacji ust. 11 tego artykułu, oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do ust. 2 pkt 1 ww. artykułu, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

1.  z tytułu nabycia towarów i usług,
2.  potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,
3.  od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu

\- z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Od dnia 1 stycznia 2014 r. art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy stanowi, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Należy podkreślić, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z regulacji art. 86 ust. 1 ustawy wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Przedstawiona zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Kwestie dotyczące korekty podatku naliczonego regulują przepisy art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług.

Według art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W myśl ust. 2 ww. artykułu, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Przepis art. 91 ust. 3 ustawy stanowi, że korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Według regulacji ust. 4 powyższego artykułu, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

W myśl ust. 5 cyt. artykułu, w przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Zgodnie z brzmieniem art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Na podstawie ust. 7a przywołanego artykułu, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

Analiza przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz treści przywołanych przepisów prowadzi do stwierdzenia, że czynności wniesienia przez Gminę w 2015 r. infrastruktury w formie aportów nie będą wyłączone z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy, gdyż ich przedmiotem nie będzie przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa.

Czynności te nie będą zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, bowiem okoliczności sprawy wskazują, że do pierwszego zasiedlenia infrastruktury doszło w listopadzie 2014 r., kiedy Gmina zawarła umowy przesyłu wody i ścieków za pomocą tej infrastruktury, a zatem czynności te nie zostaną dokonane w ramach pierwszego zasiedlenia lub w okresie 2 lat od tego zasiedlenia. Wobec powyższego nie znajdzie również zastosowania regulacja art. 43 ust. 10 ustawy przewidująca opcję opodatkowania.

Wniesienie tej infrastruktury w drodze aportów nie będzie również objęte zwolnieniem przewidzianym w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, gdyż Gmina nabyła częściowe prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na jej budowę (poprzez korektę wieloletnią), co wynika z wydanej dla Gminy interpretacji indywidualnej z dnia 19 grudnia 2013 r. nr \`(...)\`, na którą się powołała.

Aporty nie będą także zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, gdyż okoliczności sprawy nie wskazują, by ww. infrastruktura była wykorzystywana przez Gminę wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, a ponadto Gminie przysługiwało prawo do odliczenia części podatku naliczonego w związku z budową tej infrastruktury.

W konsekwencji, jej wniesienie w formie aportów do spółek będzie – na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy – opodatkowane stawką 23%.

W rezultacie dokonania opodatkowanych podatkiem od towarów i usług aportów infrastruktury, którą oddano do użytkowania w 2012 r., a od 2014 r. wykorzystywano do odpłatnego świadczenia usług, Gmina nabędzie prawo do dokonania jednorazowej korekty podatku naliczonego w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty i korekty tej powinna dokonać w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpią te aporty.

Tut. organ zauważa, że granice szczególnego postępowania podatkowego, którego celem jest uzyskanie interpretacji indywidualnej co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, określa Wnioskodawca występując z konkretnym pytaniem prawnym, wyłącznie w odniesieniu do stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę, co wynika wprost z przepisu art. 14b § 1-3 ustawy Ordynacja podatkowa. Natomiast na podstawie art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej tut. organ dokonuje oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Z powyższych przepisów wynika, że organ rozpatrując wniosek o wydanie interpretacji nie podejmuje wyjaśnienia stanu faktycznego, tj. nie przeprowadza dowodów, lecz dokonuje oceny prawnej przedstawionych we wniosku okoliczności w kontekście zadanego pytania przyporządkowanego do danego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy. Należy zatem podkreślić, że niniejszą interpretację tut. organ wydał przyjmując za element stanu okoliczność, że Gminie przysługiwało częściowe prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na budowę infrastruktury. Powyższe zostało przyjęte jako element przedstawionego przez Gminę opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) i nie było przedmiotem oceny. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.