Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPP1/443-487/14-6/MW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2014-10-31
Teza: podstawa opodatkowania czynności wniesienia aportem Infrastruktury,
Słowa kluczowe: nieruchomości; opodatkowanie-podstawa opodatkowania
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 4 lipca 2014 r. (data wpływu 7 lipca 2014 r.), uzupełnionym pismem z dnia 15 października 2014r. (data wpływu 20 października 2014r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie podstawy opodatkowania czynności wniesienia aportem Infrastruktury – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 07 lipca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   braku podstaw do uznania czynności wniesienia aportem Infrastruktury za czynność niepodlegającą wyłączeniu z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 ust. 1 ustawy,

*   braku podstaw do zwolnienia czynności wniesienia aportem Infrastruktury z opodatkowania podatkiem VAT,

*   stawki podatku VAT dla czynności wniesienia aportem Infrastruktury,

*   podstawy opodatkowania czynności wniesienia aportem Infrastruktury,

*   prawa do dokonania jednorazowej korekty podatku naliczonego w związku z dokonaniem aportu Infrastruktury.

Wniosek został uzupełniony w dniu 20 października 2014r. w zakresie doprecyzowania zdarzenia przyszłego oraz uiszczenia dodatkowej opłaty.

We wniosku przedstawiono następujący zdarzenie przyszłe (doprecyzowane w uzupełnieniu wniosku).

Gmina (dalej: „Wnioskodawca” lub „Gmina”) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT od 1 grudnia 2013 r. Urząd Gminy również był czynnym podatnikiem VAT (Urząd, jako czynny podatnik VAT działał od 1 marca 2001 r. do 31 maja 2014 r.) Kwestia podmiotowości podatkowej Wnioskodawcy za okres, gdy czynnym podatnikiem VAT był tylko Urząd Gminy, była przedmiotem oddzielnego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Gmina, jako jednostka samorządu terytorialnego jest odpowiedzialna za realizację projektów inwestycyjnych, których przedmiotem jest m.in. budowa infrastruktury kanalizacyjnej (dalej także, jako: „Infrastruktura”) na obszarach położonych na terenie Gminy.

W latach 2006-2013 Gmina realizowała następujące zadania inwestycyjne w zakresie Infrastruktury (dalej również: „Projekty”):

Tabela 1. Projekty inwestycyjne zrealizowane w latach 2006 - 2013


| Lp. | Rok (lata) oddania do użytkowania | Projekt 
| 1 | 2006 | ,,Budowa sieci kanalizacyjnej Gminy – etap I/ oddanie sieci kanalizacyjnej w K” 
| 2 | 2009/2010 | ,,Budowa sieci kanalizacyjnej Gminy – etap II/ oddanie sieci kanalizacyjnej w K” 
| 3 | 2010 | ,,Budowa oczyszczalni ścieków w miejscowości” 
| 4 | 2011 | ,,Budowa sieci kanalizacyjnej Gminy w msc. K, L, N D i C – zlewnia K – etap III” 
| 5 | 2012 | ,,Budowa sieci kanalizacyjnej Gminy K – etap IV, msc. S” 
| 6 | 2010 | ,,Budowa wodociągu rozdzielczego wraz z przyłączami w msc. L – etap I” 
| 7 | 2011 | ,,Budowa wodociągu rozdzielczego wraz z przyłączami w msc. L – etap II” 
| 8 | 2010 | ,,Budowa sieciowej przepompowni wody dla istniejącej rozdzielczej sieci wodociągowej – wodociągu gminnego ,,M” w miejscowości Ś gm. K na działce nr ew. …” 
| 9 | 2010 | ,,Budowa wodociągu rozdzielczego w miejscowości W” 
| 10 | 2010 | ,,.Budowa oczyszczalni ścieków ,,O” w msc. K W” 
| 11 | 2010 | ,,Kanalizacja B –W” 
| 12 | 2012 | ,,Sieć kanalizacyjna Gminy K etap III, msc. B (ul. S), W (D)” 
| 13 | 2012 | ,,Budowa wodociągu rozdzielczego w O, ul. S” 
| 14 | 2012 | ,,Zakup biologicznej oczyszczali ścieków w S” 
| 15 | 2013 | ,,Budowa sieci kanalizacji gminy K w msc. O –etap III” 
| 16 | 2013 | ,,Budowa sieci kanalizacyjnej Gminy K w msc. K W oraz w O – ul. P i ul. Ź – zlewnia Oo etap IV” 
| 17 | 2013 | ,,Budowa sieci wodociągowej rozdzielczej w msc. R” 
| 18 | 2013 | ,,Budowa dodatkowych przykanalików msc. K W” 

Projekty realizowane byty częściowo ze środków własnych Gminy, a częściowo z uzyskanego dofinansowania ze źródeł zewnętrznych w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2007-2013 (dalej: „RPO”), Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2007-2013 (dalej: „PROW’’) oraz pożyczki z Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej (dalej: „WFOŚiGW’’).

Należy dodać, że Projekty wymienione w poz. 1-5 Tabeli nr 1 stanowiły elementy realizacji jednej wieloletniej inwestycji, tj.: „Budowa kanalizacji sanitarnej dla Gminy - Zlewnia K wraz z budową oczyszczalni ścieków w msc. K”. Zarówno pierwszy etap tej inwestycji (tj. „Budowa sieci kanalizacyjnej Gminy K - etap I/odcinek sieci kanalizacyjnej w K” - poz. nr 1 Tabeli nr 1) - ukończony w grudniu 2006 r., jak i drugi jej etap (tj. „Budowa sieci kanalizacyjnej Gminy K - etap II / odcinek sieci kanalizacyjnej w K - poz. nr 2 w Tabeli nr 1) - zakończony w lipcu 2009 r., nie były użytkowane ani przez Gminę ani przez żaden inny podmiot aż do września 2010 r. z uwagi na brak oczyszczalni ścieków (brak technicznej możliwości ich wykorzystywania). Użytkowanie wybudowanych w ramach wskazanych wyżej dwóch etapów odcinków, rozpoczęto dopiero po oddaniu do użytkowania oczyszczalni ścieków w K (poz. 3 w Tabeli nr 1) i podłączeniu ich do ww. oczyszczalni, tj. po 20 września 2010 r.

Gmina klasyfikuje poszczególne elementy składające się na Infrastrukturę, jako środki trwałe podlegające amortyzacji dla potrzeb rachunkowości prowadzonej przez Gminę zgodnie z wymogami ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2009 r., Nr 157, poz. 1240 ze zm.) oraz ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2009 r., Nr 152, poz. 1223 ze zm.).

Gmina nie dokonuje amortyzacji w oparciu o przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz. U. z 2011 r., nr 74, poz. 397 z późn. zm.; dalej: „ustawa o CIT”), gdyż, jako jednostka samorządu terytorialnego Gmina jest zwolniona z podatku dochodowego od osób prawnych. Zgodnie bowiem z art. 6 ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT: „Zwalnia się od podatku (\`(...)\`) jednostki samorządu terytorialnego w zakresie dochodów określonych w przepisach ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego”. Tym samym Gmina nie stosuje przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w odniesieniu do środków trwałych, lecz dokonuje amortyzacji na zasadach przewidzianych w ustawie o rachunkowości.

Powstałe w ramach budowy Infrastruktury środki trwałe obejmują zarówno nieruchomości, jak i ruchomości, a ich wartość początkowa zasadniczo przekracza 15.000 zł. Środki trwałe o wartości początkowej poniżej 15.000 zł nie są przedmiotem pytania nr 6 zadanego przez Gminę w ramach niniejszego wniosku o interpretację. Poniżej Gmina prezentuje listę poszczególnych środków trwałych, których dotyczą pytania zadane w niniejszym wniosku o interpretację.

Tabela 2. Środki trwałe o wartości powyżej 15 tys. zł powstałe w ramach Projektów


|  | Lp. | Nazwa środka trwałego | Nr dokumentu OT 
|  | 1 | Sieć kanalizacyjna K | 16/2011 
|  | 2 | Sieć kanalizacyjna K | 19/2012 
|  | 3 | Sieć kanalizacyjna w msc. S | 20/2012 
|  | 4 | Sieć wodociągowa L w kierunku p. Z | 3/2011 
|  | 5 | Wodociąg rozdzielczy w msc. W | 11/2010 
|  | 6 | Kanalizacja B-W | 22/2010 
|  | 7 | Sieć kanalizacyjna Gminy K etap III, msc. B (ul. S), msc. W (D) | 53/2012 
|  | 8 | Wodociąg rozdzielczy – O, ul. S | 24/2012 
|  | 9 | Sieć kanalizacyjna w msc. O | 17/2011 
|  | 10 | Sieć kanalizacyjna K W | 31/2013 
|  | 11 | Sieć kanalizacyjna w msc. O | 17/2013 
|  | 12 | Projekt i budowa kanalizacji w msc. R | 25/2013 
|  | 13 | Budynek socjalno-techniczny oczyszczalni ścieków K (kubatura 828 m3 pow. zabudowy 130,5 m2) | 42/2010 
|  | 14 | Przepompownia ścieków oczyszczonych – oczyszczalnia ścieków K | 43/2010 
|  | 15 | Zbiorniki żelbetonowe oczyszczalni ścieków K | 44/2010 
|  | 16 | Zbiorniki zlewne ścieków oczyszczalnia ścieków K | 47/2010 
|  | 17 | Wiata do składowania osadu oczyszczalnia K | 48/201 
|  | 18 | Wiata Wt-1, Wt-2 dla urządzeń mechanicznego oczyszczania ścieków | 49/2010 
|  | 19 | Droga do oczyszczalni ścieków K | 51/2010 
|  | 20 | Stacja zlewcza ścieków dowożonych oczyszczalnia ścieków K | 53/2010 
|  | 21 | Sieciowa przepompownia wody dla istniejącej sieci wodociągowej wodociągu gminnego ,,M” w msc. Ś | 4/2010 
|  | 22 | Droga dojazdowa do oczyszczalni ścieków O | 30/2010 
| 23 | Wiata do składowania osadu-oczyszczalnia ścieków O | 29/2010 
| 24 | Zbiornik zlewny ścieków dowożonych | 25/2010 
| 25 | Pompownia ścieków oczyszczonych-Oczyszczalnia ścieków O | 24/2010 
| 26 | Budynek socjalno-techniczny oczyszczalnia ścieków O. | 23/2010 
| 27 | Stacja zlewcza ścieków- oczyszczalnia ścieków O | 32/2010 
| 28 | Komora z tworzywa sztucznego - oczyszczalnia ścieków O | 38/2010 
| 29 | Działka nr 375/1 o pow. 0,74 ha położona w msc. S | 1dz/2012 
| 30 | Place i chodniki przy oczyszczalni ścieków S | 5/2012 
| 31 | Ogrodzenie oczyszczalni ścieków S | 4/2012 
| 32 | Budynek technologiczny oczyszczalni ścieków S | 3/2012 
| 33 | Budynek technologiczno-socjalny oczyszczalni ścieków S | 2/2012 
| 34 | Biologiczna oczyszczalnia ścieków S | 1/2012 
| 35 | Zlew do mechanicznego oczyszczania ścieków z sitem ślimakowym oczyszczalnia ścieków O | 52/2010 
| 36 | Pompy technologiczne na oczyszczalni K | 54/2010 
| 37 | Mieszadła wraz z prowadnicą i wciągarką elektryczną | 55/2010 
| 38 | Prasy do odwadniania osadu z zestawem dozowania oczyszczalnia K | 57/2010 
| 39 | Dmuchawa z obudową dźwiękochłonną na oczyszczalni ścieków K | 58/2010 
| 40 | Rurociągi technologiczne na oczyszczalni K | 45/2010 
| 41 | Stacja - transformator oczyszczalnia ścieków K | 59/2010 
| 42 | Rurociąg tłoczny ścieków oczyszczonych- Oczyszczalnia O | 27/2010 
| 43 | Zasilanie elektryczne na oczyszczalni ścieków O | 41/2010 
| 44 | Ruszty napowietrzające oczyszczalnia ścieków O | 37/2010 
| 45 | Prasa do odwadniania osadu - oczyszczalnia O | 36/2010 
| 46 | Dmuchawa - 2 kpl na oczyszczalni ścieków O | 35/2010 
| 47 | Pompy technologiczne -Oczyszczalnia ścieków O | 33/2010 
| 48 | Zestaw do mechanicznego oczyszczania ścieków - Oczyszczalnia ścieków O | 31/2010 
| 49 | Przyłącze energetyczne i oświetlenie terenu oczyszczalni ścieków S | 6/2012 
| 50 | Stacja transformatorowa- oczyszczalnia ścieków S | 7/2012 
| 51 | Kontener na odwodniony osad -oczyszczalnia ścieków O | 28/2010 
| 52 | Kontener na odwodniony osad -oczyszczalnia ścieków O | 40/2010 

Środki trwałe wymienione w pozycjach 1-12 Tabeli nr 2 to sieci wodociągowe lub kanalizacyjne. Środki trwale wymienione w pozycjach 13-34 Tabeli nr 2 to różnego rodzaju budynki i budowle oraz działka stanowiące elementy oczyszczalni ścieków (budynki socjalno-techniczne, wiaty, stacje zlewcze, zbiorniki, drogi, place, chodniki, pompownie ścieków itp.) lub związane z funkcjonowaniem wodociągów (sieciowa przepompownia wody). Środki trwałe wymienione w pozycjach 35-50 Tabeli nr 2 to z kolei różnego rodzaju urządzenia zamontowane na stałe (trwale) w oczyszczalniach ścieków, jako niezbędne elementy technologii funkcjonowania danej oczyszczalni (przyłącza energetyczne, stacje transformatorowe, oświetlenie, dmuchawy, pompy technologiczne, rurociągi, ruszty napowietrzające, mieszadła itp.). Środki trwale wymienione w pozycjach 51 i 52 Tabeli nr 2 to natomiast mienie ruchome (kontenery na osad).

Początkowo Gmina planowała, że Infrastruktura zrealizowana w ramach Projektów pozostanie w jej władaniu i że we własnym zakresie będzie prowadziła działalność związaną z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków (Gmina nie posiadała wówczas własnego zakładu komunalnego).

Plany te uległy jednak zmianie i w maju 2010 r., uchwałą Rady Gminy nr … z dnia 20 maja 2010 r., został utworzony Zakład Gospodarki Komunalnej w K (dalej; „Zakład” lub „ZGK”), działający w formie samorządowego zakładu budżetowego, który zgodnie z nadanym mu Statutem miał przejąć od Gminy m.in. prowadzenie działalności w zakresie zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków (dalej, jako: „usługi wod.-kan.”).

Z uwagi na przedłużający się okres pozostawania Zakładu w fazie organizacji, kiedy to Zakład nie był jeszcze w stanie przejąć od Gminy obowiązków związanych ze świadczeniem usług wod.-kan., Gmina zmuszona była do końca grudnia 2010 r., samodzielnie świadczyć na rzecz mieszkańców usługi wod.-kan., z wykorzystaniem wybudowanej do tego czasu Infrastruktury, wystawiając świadczeniobiorcom faktury VAT.

Od początku stycznia 2011 r. Zakład ostatecznie zrealizował zamiar Gminy wyrażony w uchwale powołującej go do życia (uchwała z 20 maja 2010 r.) i przejął od Gminy zadania związane ze świadczeniem usług wod.-kan., (rozpoczęcie działalności związanej ze świadczeniem usług wod.-kan., przez ZGK nastąpiło z dniem 1 stycznia 2011 r.). Od tego czasu Zakład zawiera z mieszkańcami i innymi podmiotami funkcjonującymi na terenie Gminy umowy i wystawia faktury VAT za dostawę wody i odbiór ścieków we własnym imieniu. Jednocześnie z dniem 31 grudnia 2010 r., Gmina przestała wykonywać jakiekolwiek usługi wod.-kan.

Przez pierwsze lata funkcjonowania Zakład wykorzystywał Infrastrukturę do świadczonych przez siebie usług bezumownie i nieodpłatnie. Sytuacja ta uległa zmianie z końcem 2012 r. Poszczególne elementy Infrastruktury zrealizowanej do tego czasu zostały przekazane ZGK w nieodpłatne użytkowanie z dniem 1 stycznia 2013 r., protokołem zdawczo-odbiorczym (dalej również: „Protokół”) sporządzonym w dniu 31 grudnia 2012 r. (Infrastruktura zrealizowana w 2013 r. nie została dotychczas przekazana w taki sposób do Zakładu i pozostaje na stanie środków trwałych Gminy, niemniej jednak jest ona przez Zakład wykorzystywana bezumownie). Gmina przekazała wówczas Zakładowi środki trwałe wyszczególnione w załącznikach do Protokołu, wśród których znalazły się też środki trwałe powstałe w ramach Projektów inwestycyjnych zrealizowanych w latach 2006-2012 (Tabela nr 2). Po przekazaniu rola Zakładu nie uległa zmianie - tj. dalej wykorzystuje on Infrastrukturę do świadczenia we własnym imieniu usług wod.-kan. na rzecz mieszkańców Gminy, opodatkowując je VAT i rozliczając ten VAT pod własnym numerem NIP (Zakład jest odrębnym od Gminy podatnikiem VAT).

Dokonane księgowe przekazania, ze względu na treść art. 8 ust. 2 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, stanowiły czynność niepodlegającą opodatkowaniu VAT. W szczególności wynika to z faktu, iż Gmina miała używać towarów (tu: Infrastruktury) stanowiących część jej przedsiębiorstwa do celów związanych z prowadzoną przez Gminę działalnością gospodarczą, obejmującą m.in. świadczenie usług dostawy wody i odprowadzania ścieków, stanowiących zadania własne Gminy.

Gmina pragnie przy tym wskazać, iż działała wówczas, jako podatnik, w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, jako osoba prawna wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2 ustawy o VAT. Zgodnie, bowiem z art. 15 ust. 2 zdanie pierwsze w zw. z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, bez względu na cel lub rezultat.

W świetle powyższego nieodpłatne udostępnienie Infrastruktury Zakładowi miało stanowić działalność gospodarczą Gminy, polegającą na wykonywaniu zadań własnych w postaci zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie dostawy wody i odprowadzania ścieków. To, że Gmina miała nie wykonywać ww. działalności za wynagrodzeniem nie wpływa, w ocenie Gminy, na możliwość/konieczność zaklasyfikowania tej działalności, jako działalności gospodarczej w rozumieniu ww. przepisów ustawy o VAT.

Obecnie Gmina rozważa zmianę sposobu zarządzania działalnością wodociągowo-kanalizacyjną, w tym sposobu zarządzania gminnymi obiektami tego rodzaju.

Na mocy planowanej uchwały Rady Gminy w K (dalej, jako: „Uchwała”) ZGK zostanie przekształcony w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej, jako: ,,Spółka”). Zgodnie z planowaną Uchwałą przekształcenie Zakładu nastąpi w trybie określonym w art. 22 i art. 23 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 45, poz. 236. dalej: ,,UGK”). W ramach tego trybu Gmina wnosi na pokrycie kapitału zakładowego Spółki wkład w postaci mienia zakładu budżetowego pozostałego po jego likwidacji. Jednocześnie Spółka powstała w wyniku przekształcenia wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki związane z działalnością zakładu budżetowego, dzięki czemu może przejąć wykonywanie jego dotychczasowych zadań. Tytułem wkładu niepieniężnego Gmina wniesie do Spółki wszystkie składniki mienia Zakładu pozostałe po jego likwidacji, a Spółka zapewni ciągłość działalności wykonywanej przez Zakład.

Przed dokonaniem powyższego przekształcenia, Zakład na podstawie dokumentów księgowych (dokument PT) przekaże Infrastrukturę użytkowaną dotychczas przez Zakład z powrotem do Gminy. Podstawą tych działań będą również odpowiednie uchwały Rady Gminy. Tym samym przekazana powrotnie do Gminy Infrastruktura nie będzie przedmiotem przekształcenia na podstawie Uchwały i na tym etapie nie zostanie przekazana do Spółki w formie aportu. Sytuacja taka wynika m.in. z faktu, iż niektóre elementy Infrastruktury Gmina budowała z udziałem środków zewnętrznych, pozyskanych na mocy umów, których zapisy często zawierają obostrzenia dotyczące przekazania/zbycia tak wybudowanej infrastruktury.

W konsekwencji, ponieważ Spółka powstała po likwidacji ZGK będzie jego sukcesorem generalnym, Gmina w celu uniknięcia negatywnych konsekwencji wnikających z umów zawartych na dofinansowanie projektów wodno-kanalizacyjnych, przekaże Infrastrukturę do Spółki po jej utworzeniu i uzyskaniu zgód na takie działanie od instytucji, z których pozyskała dofinansowanie.

Uchwałę o przekształceniu ZGK w Spółkę Gmina planuje podjąć w 2014 r., a sam moment przekształcenia oraz poprzedzające go wycofanie Infrastruktury z ZGK zaplanowane są na 2014 r.

Po utworzeniu Spółki Gmina najpierw planuje udostępnienie pozostawionej w Gminie Infrastruktury Spółce w oparciu, o umowę odpłatnej dzierżawy lub też na podstawie innej odpłatnej umowy. Umowa ta zostanie zawarta niezwłocznie po przekształceniu Zakładu w Spółkę, a więc zgodnie z obecnymi planami - w 2014 r. W następnym kroku, po przygotowaniu odpowiednich formalności, przedmiotowa Infrastruktura zostanie wniesiona w formie aportu rzeczowego do Spółki. Zgodnie z założeniami Gminy aport do Spółki nastąpiłby w 2015 r. Podstawą dokonania obu powyższych czynności, tj. dzierżawy Infrastruktury i jej aportu, będzie stosowna uchwała, którą Rada Gminy planuje podjąć w 2014 r.

Planowana transakcja wniesienia aportu nie obejmie przeniesienia należności Gminy, jak również przeniesienia rachunków bankowych oraz środków pieniężnych zdeponowanych na rachunkach Gminy.

Spółka nie przejmie również zobowiązań Gminy (w szczególności zobowiązań z tytułu pożyczek lub kredytów). W ramach aportu nie dojdzie równocześnie do przeniesienia umów o pracę osób zatrudnionych w Gminie (tj. nie dojdzie do przeniesienia zakładu pracy).

Wartość wnoszonych aportem składników majątkowych (materialnych) określona zostanie w odpowiedniej umowie/zarządzeniu Wójta.

Gmina planuje dokonać rozliczenia omawianej transakcji wniesienia do Spółki aportem składników majątkowych (materialnych) wchodzących w skład Infrastruktury w taki sposób, by wynagrodzenie otrzymane przez Gminę w związku z wniesieniem wkładu składało się w części z otrzymanego ogółu praw i obowiązków (udziału), a w części ze środków pieniężnych odpowiadających wartości podatku VAT należnego po stronie Gminy w związku z wniesieniem aportu (a nie w całości z otrzymanego udziału w odpowiedniej wartości). W szczególności, zgodnie z planowanym rozliczeniem:

*   wartość otrzymanego przez Gminę udziału w Spółce odpowiadać będzie wartości netto składników majątkowych (materialnych) wchodzących w skład Infrastruktury wnoszonych przez Gminę w formie wkładu niepieniężnego, natomiast

*   kwota VAT należnego z tytułu omawianej transakcji, wynikająca z odpowiedniej faktury VAT wystawionej przez Gminę, uregulowana zostanie przez Spółkę na rzecz Gminy w formie pieniężnej po otrzymaniu tej kwoty w formie zwrotu podatku naliczonego dla Spółki z urzędu skarbowego.

Odpowiednie zapisy określające wynagrodzenie Gminy zostaną zawarte w umowie związanej z dokonaniem aportu. W szczególności zapisy takie znajdą się w umowie dotyczącej przeniesienia własności składników majątkowych przez Gminę na rzecz Spółki.

W świetle powyższych wyjaśnień Gmina chciałaby potwierdzić sposób potraktowania ww. aportu dla potrzeb podatku VAT, a także jego wpływ na odliczenie VAT poniesionego w przeszłości z tytułu ww. inwestycji w Infrastrukturę.

Gmina jednocześnie wystąpiła do DIS z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT odpłatnej dzierżawy Infrastruktury. Celem tego wniosku było również potwierdzenie prawa Gminy do dokonania częściowego odliczenia podatku VAT w ramach tzw. mechanizmu korekty wieloletniej.

W ocenie Gminy Infrastruktura będąca przedmiotem Wniosku nie jest organizacyjnie i finansowo wyodrębnionym w istniejącym przedsiębiorstwie zespołem składników materialnych i niematerialnych przeznaczonym do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Jednocześnie, w ocenie Gminy Infrastruktura będąca przedmiotem Wniosku nie jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Argumentację potwierdzającą stanowisko Gminy w tym zakresie Gmina przedstawiła na stronach 10 i 11 Wniosku. W szczególności Gmina wyjaśniła tam, że w ramach planowanego aportu Gmina zamierza wnieść jedynie określone środki trwałe.

Poszczególne elementy Infrastruktur nie były przedmiotem najmu, dzierżawy ani umowy o podobnym charakterze.

Zgodnie z treścią wydanej Gminie interpretacji indywidualnej z dnia 27 marca 2014 r. (sygn. IPTPP4/443-881/13-6/BM) z uwagi na wykorzystywanie bezpośrednio przez Gminę Infrastruktury wymienionej w pozycjach 2 i 3 Tabeli 1 „Projekty inwestycyjne zrealizowane w latach 2006-2013” zamieszczonej we Wniosku, do czynności opodatkowanych w ostatnim kwartale 2010 r.. Gmina nabyła prawo do odliczenia części podatku naliczonego związanego z Infrastrukturą zrealizowaną w ramach projektów wyszczególnionych w tych pozycjach. Zdaniem Organu, Gminie przysługuje prawo do skorygowania nieodliczonego podatku VAT poprzez dokonanie korekty podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 91 ust. 7a ustawy i odliczenie 1/10 kwoty podatku naliczonego. Stosownej korekty w ww. zakresie Gmina winna dokonać w deklaracji podatkowej za styczeń 2011 r. bez względu na moment otrzymania poszczególnych faktur związanych z realizacją wyszczególnionej wyżej Infrastruktury. Zdaniem organu w odniesieniu do Infrastruktury wymienionej w poz. 4 i 5 Tabeli 1 „Projekty inwestycyjne zrealizowane w larach 2006-2013” zamieszczonej we Wniosku Gminie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT związanego z realizacją Infrastruktury.

Pozostałe inwestycje wymienione w Tabeli 1 „Projekty inwestycyjne zrealizowane w latach 2006-2013" na str. 2-3 Wniosku (poz. 1 oraz poz. 6-18) nie były przedmiotem powyższej interpretacji.

Niemniej jednak opierając się na wnioskach organu z ww. interpretacji i biorąc pod uwagę, że inwestycje wymienione w poz. 6-18 Tabeli 1 są użytkowane przez Zakład od momentu oddania do użytkowania identycznie jak inwestycje wymienione w poz. 4-5, należy przyjąć, że w ocenie organu także w tych przypadkach Gmina nie ma prawa do odliczenia.

Z kolei biorąc pod uwagę, że inwestycja wymieniona w poz. 1 Tabeli 1 była w ostatnim kwartale 2010 r. wykorzystywana bezpośrednio przez Gminę do czynności opodatkowanych VAT analogicznie, jak inwestycje wymienione w poz. 2 i 3 Tabeli 1, należy przyjąć, że w ocenie organu także w tych przypadkach Gmina ma prawo do odliczenia 1/10 kwoty podatku naliczonego.

Gmina Zauważa jednocześnie, że od początku realizacji wszystkich 18 inwestycji wyszczególnionych w Tabeli 1 „Projekty inwestycyjne zrealizowane w latach 2006-2013” zamieszczonej we Wniosku, zamierzała wykorzystywać towary i usługi nabyte w związku z budowaną siecią wodociągową i kanalizacyjną oraz oczyszczalnią ścieków do wykonywania odpłatnych usług odprowadzania ścieków, przy czym obecnie usługi te wykonywane są nie bezpośrednio przez Gminę a poprzez utworzony przez nią zakład budżetowy, tj. Zakład Gospodarki Komunalnej w K (dalej: „Zakład"), który to - jak wskazywano w stanie faktycznym przedstawionym we Wniosku utworzony został w maju 2010 r. i od początku stycznia 2011 r. ostatecznie przejął od Gminy zadania związane ze świadczeniem usług wodociągowo-kanalizacyjnych (dalej: „wod-kan").

W ocenie Gminy należy zatem uznać, że Gmina od początku realizacji inwestycji zamierzała wykorzystywać nabyte towary i usługi do czynności opodatkowanych VAT. Jednocześnie, zdaniem Gminy, nabycie towarów i usług w związku z budową Infrastruktury miało nastąpić i nastąpiło w ramach wykonywanej przez Gminę działalności gospodarczej. W konsekwencji Gmina już w momencie tego nabycia działała w charakterze podatnika VAT.

W tej sytuacji Gmina uważa, że przysługuje jej pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego przy budowie/nabyciu poszczególnych elementów Infrastruktury.

Gmina pragnie zwrócić uwagę, iż działalność gmin w zakresie świadczenia usług wod.-kan., zasadniczo nie jest wykluczona poza obszar działalności gospodarczej, niezależnie od faktu, czy gmina świadczy powyższe usługi samodzielnie, poprzez zakłady budżetowe, czy też poprzez powołane do tego celu spółki prawa handlowego.

Bez wpływu na powyższe, zdaniem Gminy, pozostaje sposób udostępniania Infrastruktury przez Gminę na rzecz Zakładu w celu umożliwienia Zakładowi świadczenia ww. usług, gdyż cały czas udostępnienie odbywało się w ramach wykonywanej przez Gminę działalności gospodarczej.

Niemniej jednak Gmina informuje, że przekazanie Infrastruktury Zakładowi w celu świadczenia ww. usług miało charakter nieodpłatny (taki też był zamiar Gminy od momentu utworzenia Zakładu) i czynność ta w ocenie Gminy nie podlega opodatkowaniu VAT.

Budynki (wszystkie) wchodzące w skład Infrastruktury i będące przedmiotem Wniosku są w sposób trwały związane z gruntem.

Jak wskazano w stanie faktycznym przedstawionym we Wniosku, początkowo Infrastruktura była wykorzystywana bezpośrednio przez Gminę. Dopiero po utworzeniu w maju 2010 r. Zakładu i przejęciu przez ten Zakład zadań związanych ze świadczeniem usług wod.-kan. z dniem 1 stycznia 2011 r. Infrastruktura faktycznie wykorzystywana była przez Zakład. Przez pierwsze lata funkcjonowania Zakład wykorzystywał Infrastrukturę do świadczonych przez siebie usług bezumownie i nieodpłatnie. Sytuacja ta uległa zmianie z końcem 2012 r. Poszczególne elementy Infrastruktury zrealizowanej do tego czasu zostały przekazane ZGK w nieodpłatne użytkowanie z dniem l stycznia 2013 r. protokołem zdawczo-odbiorczym (dalej również: „Protokół”) sporządzonym w dniu 31 grudnia 2012 r. (Infrastruktura zrealizowana w 2013 r. nie została dotychczas przekazana w taki sposób do Zakładu i pozostaje na stanie środków trwałych Gminy, niemniej jednak jest ona przez Zakład wykorzystywana bezumownie i nieodpłatnie). Gmina przekazała wówczas Zakładowi środki trwale wyszczególnione w załącznikach do Protokołu, wśród których znalazły się też środki trwałe powstałe w ramach Projektów inwestycyjnych zrealizowanych w latach 2006 — 2012 (Tabela nr 2 „Środki trwałe o wartości powyżej 15 tys. zł powstałe w ramach Projektów”). Po przekazaniu rola Zakładu nie uległa zmianie - tj. dalej wykorzystuje on Infrastrukturę do świadczenia we własnym imieniu usług wod.-kan. na rzecz mieszkańców Gminy, opodatkowując je VAT i rozliczając ten VAT pod własnym numerem NIP (Zakład jest odrębnym od Gminy podatnikiem VAT).

Dokonane księgowe przekazania, ze względu na treść art. 8 ust. 2 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, stanowiły czynność niepodlegającą opodatkowaniu VAT. W szczególności wynika to z faktu, iż Gmina miała używać towarów (tu: Infrastruktury) stanowiących część jej przedsiębiorstwa do celów związanych z prowadzoną przez Gminę działalnością gospodarczą, obejmującą m.in. świadczenie usług dostawy wody i odprowadzania ścieków, stanowiących zadania własne Gminy.

Gmina pragnie przy tym wskazać, iż działała wówczas jako podatnik, w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, jako osoba prawna wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2 ustawy o VAT. Zgodnie bowiem z art. 15 ust. 2 zdanie pierwsze w zw. z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, bez względu na cel łub rezultat (podkreślenie Gminy).

W świetle powyższego nieodpłatne udostępnienie Infrastruktury Zakładowi miało stanowić działalność gospodarczą Gminy, polegającą na wykonywaniu zadań własnych w postaci zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie dostawy wody i odprowadzania ścieków. To, że Gmina miała nie wykonywać ww. działalności za wynagrodzeniem nie wpływa, w ocenie Gminy, na możliwość/ konieczność zaklasyfikowania tej działalności, jako działalności gospodarczej w rozumieniu ww. przepisów ustawy o VAT.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Gminy nie doszło zatem dotychczas do pierwszego zasiedlenia poszczególnych elementów Infrastruktury (żadnego z nich) w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o podatku od towarów i usług.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Gminy, pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą poszczególnych elementów Infrastruktury nie upłynie okres krótszy niż 2 lata, gdyż nie doszło do pierwszego zasiedlenia.

Gmina nie ponosiła wydatków na ulepszenie poszczególnych elementów Infrastruktury, w stosunku do których miała prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Działka nr 375/1 jest nieruchomością zabudowaną.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

(we wniosku pytanie nr 5) Czy podstawą opodatkowania VAT czynności wniesienia do Spółki aportu obejmującego Infrastrukturę będzie - zgodnie z art. 29a ust. 1 w zw. z ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT - wszystko, co stanowi zapłatę, którą Wnioskodawca otrzyma od Spółki z tytułu dokonania aportu Infrastruktury, czyli określona w odpowiedniej umowie/zarządzeniu Wójta wartość aportu wraz z podatkiem VAT, pomniejszona o kwotę podatku VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, podstawą opodatkowania VAT czynności wniesienia do Spółki aportu obejmującego Infrastrukturę będzie - zgodnie z art. 29a ust. 1 w zw. z ust. 5 pkt 1 ustawy o VAT - wszystko, co stanowi zapłatę, którą Wnioskodawca otrzyma od Spółki z tytułu dokonania aportu Infrastruktury, czyli określona w odpowiedniej umowie/zarządzeniu Wójta wartość aportu wraz z podatkiem VAT, pomniejszona o kwotę podatku VAT.

Zgodnie z treścią art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Z kolei, zgodnie z uchwalonym art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT, podstawa opodatkowania obejmuje podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku.

W ocenie Wnioskodawcy, w przypadku wniesienia do Spółki wkładu niepieniężnego (aportu), można mówić o zapłacie w rozumieniu przywołanego wyżej art. 29a ust. 1 ustawy o VAT w zamian za wniesione do Spółki składniki majątkowe.

Należność z tytułu dostawy towarów i świadczenia usług generalnie wyrażana jest w formie ceny. Ustawa o VAT nie precyzuje terminu cena, dlatego też właściwe jest odwołanie się do innych przepisów prawa. Przedmiotową definicję zawiera art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 5 lipca 2003 r., o cenach (tj. Dz. U. z 2013 r., poz. 385), który stanowi, że cena to wartość wyrażona w jednostkach pieniężnych, którą kupujący jest obowiązany zapłacić przedsiębiorcy za towar lub usługę; w cenie uwzględnia się podatek cd towarów i usług oraz podatek akcyzowy, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów sprzedaż towaru (usługi) podlega obciążeniu podatkiem od towarów i usług oraz podatkiem akcyzowym. Ceny towarów i usług, zgodnie z art. 2 ust. 1 powołanej ustawy, uzgadniają strony zawierające umowę.

Choć w odniesieniu do art. 29a ust 1 przyjmuje się, że kwota należna (cena) powinna być wyrażona w jednostkach pieniężnych, to jednak nie oznacza to, że wynagrodzenie (odpłatność) musi mieć postać pieniężną, gdyż, jako świadczenie wzajemne może również przybrać postać rzeczową (zapłatą za towar lub usługę może być inny towar łub usługa), albo mieszaną (zapłata w części pieniężna, a w części rzeczowa). Zgodnie, bowiem z definicją słownikową terminu „zapłata” (na podstawie internetowego słownika języka polskiego http://sjp.pwn.pl) to „należność za coś” lub „odpłacenie komuś za coś”. Zdaniem Wnioskodawcy, powyższe potwierdza, iż zapłata nie musi mieć postaci pieniężnej, a może przybrać postać rzeczową lub mieszaną.

Niemniej jednak, musi istnieć możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za dostawę towarów lub świadczenie usług.

Zdaniem Gminy, w tej sprawie bez wątpliwości można będzie ustalić cenę (kwotę należną), zapłatę wyrażoną w pieniądzu w oparciu o treść umowy, która zostanie zawarta pomiędzy Gminą i Spółką. Będzie to wartość wkładu niepieniężnego ustalona w umowie i ta właśnie wartość będzie podstawą opodatkowania na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Gmina pragnie zwrócić uwagę, iż w stanie prawnym obowiązującym do końca 2013 r. zasadność określania podstawy opodatkowania w ramach transakcji wniesienia aportu w oparciu o art. 29 ust. 1 ustawy o VAT potwierdzona została m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 18 stycznia 2010 r. (sygn. ITPP1/443-1000b/09/KM) oraz z dnia 27 stycznia 2010 r., (sygn. ITPP1/443-1041b/09/MN), jak również Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 16 lipca 2010 r. (sygn. IPPP1-443-466/10-4/AS). W pierwszym oraz w drugim z ww. wymienionych wniosków organ podatkowy stwierdził, iż „(\`(...)\`) Skoro, jak wynika z wniosku, wartość wkładu niepieniężnego (wyrażona w pieniądzu) określona będzie, w umowie spółki/uchwale aportowej, zaś strony zakładają, że rozliczenie omawianej czynności wniesienia aportu w postaci nieruchomości nastąpi w części poprzez otrzymanie przez Spółkę udziału, a w części ze środków pieniężnych odpowiadających wartości podatku od towarów i usług należnego w związku z wniesieniem aportu, a zatem podatek od towarów i usług zastanie dopłacony wnoszącemu aport w formie pieniężnej, przyjąć należy, że dla tego aportu została określona cena i w takim przypadku podstawą opodatkowania zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług będzie kwota należna z tytułu aportu przez Spółkę pomniejszona o kwotę należnego podatku.” W opinii Gminy, powyższa argumentacja znajdzie odpowiednie zastosowanie odnośnie przepisu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, który wszedł w życie 1 stycznia 2014 r. Stanowisko Gminy w tym zakresie znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 22 stycznia 2014 r., sygn. IPTPP4/443-773/13-5/BM, w której organ podatkowy stwierdził, że: „Odpowiednie zapisy określające wynagrodzenie Gminy zostaną zawarte w uchwale związanej z dokumentowaniem aportu. W szczególności, zapisy takie znajdą się w umowie dotyczącej przeniesienia własności składników majątkowych przez Gminę na rzecz Spółki, która zostanie zawarta w wykonaniu uchwały podwyższającej kapitał zakładowy Spółki. Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz obwiązujące w tym zakresie, przepisy prawa, stwierdzić należy, że podstawą opodatkowania dla czynności wniesienia aportem Infrastruktury do Spółki po 31 grudnia 2013 r. będzie - zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy w związku z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy - wszystko, co stanowi zapłatę, którą Wnioskodawca otrzyma od Spółki z tytułu dokonania aportu Infrastruktury, pomniejszone o kwotę podatku VAT. Przy czym w okolicznościach niniejszej sprawy zapłata obejmować będzie wartość otrzymanego przez Gminę udziału powiększoną o wartość podatku VAT”.

Ponadto, w ocenie Wnioskodawcy, stronom omawianej transakcji przysługuje swoboda wyboru formy rozliczenia należnego wynagrodzenia (w tym w szczególności części wynagrodzenia odpowiadającej wartości podatku VAT). W analizowanym przypadku nie powinno mieć, zatem znaczenia, w jaki sposób strony transakcji rozliczą wspomniane wynagrodzenie, tj. czy wynagrodzenie otrzymane przez Gminę w związku z wniesieniem wkładu, składać się będzie w całości z otrzymanych udziałów w Spółce, czy też wynagrodzenie to będzie się składać w części z otrzymanych udziałów, a w części ze środków pieniężnych odpowiadających wartości podatku VAT należnego po stronie Gminy w związku z wniesieniem aportu. Dlatego też prawidłowe byłoby również rozwiązanie, w ramach, którego wartość otrzymanych udziałów w Spółce odpowiadałaby wartości netto składników majątkowych (materialnych) wnoszonych przez Wnioskodawcę w formie wkładu niepieniężnego, natomiast kwota VAT należnego z tytułu omawianej transakcji, wynikająca z odpowiedniej faktury VAT wystawionej przez Wnioskodawcę, zostałaby uregulowana przez Spółkę na rzecz Wnioskodawcy w formie pieniężnej. W takiej sytuacji, zdaniem Wnioskodawcy, kwotą należną/zapłatą z tytułu analizowanej transakcji wniesienia aportem przedmiotowych składników byłaby wartość całego otrzymanego świadczenia od Spółki, tj. wartość otrzymanych udziałów oraz środki pieniężne w wysokości odpowiadającej kwocie podatku VAT należnej po stronie Wnioskodawcy w związku z dokonaniem aportu. W konsekwencji podstawą opodatkowania w tym przypadku dla celów VAT będzie wspomniana kwota należna/ zapłata z tytułu analizowanego zbycia aktywów, pomniejszona o kwotę należnego podatku VAT.

Powyższe znajduje potwierdzenie również w stanowisku organów podatkowych. Przykładowo w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 17 kwietnia 2013 r., (sygn. IPTPP1/443-132/13-2/MH) organ podatkowy wskazał, że „skoro, jak wynika z wniosku, wartość wkładu niepieniężnego (wyrażona w pieniądzu) określona będzie w umowie spółki/uchwałę aportowej, zaś Strony, zakładają, że rozliczenie omawianej czynności wniesienia aportu w postaci składników majątkowych (materialnych) nastąpi w części poprzez otrzymanie przez Gminę (udziału), a w części ze środków pieniężnych odpowiadających wartości podatku od towarów i usług należnego w związku z wniesieniem aportu, a zatem podatek od towarów i usług zostanie dopłacony wnoszącemu aport w formie pieniężnej, przyjąć należy, że dla tego aportu została określona cena i w takim przypadku podstawą opodatkowania zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług będzie kwota należna z tytułu aportu przez Wnioskodawcę pomniejszona o kwotę należnego podatku.”

Podobne konkluzje wynikają z interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 7 lipca 2009 r., sygn. IPPP1/443-573/09-2MP.

Należy zauważyć, iż w prawodawstwie polskim obowiązuje zasada swobody umów, w ramach, której strony mogą dowolnie kształtować treść umowy w granicach wyznaczonych przez prawo. Ponadto, to strony dokonujące czynności cywilnoprawnych określają w zawieranych przez siebie umowach wartość - cenę, za którą dokonują transakcji, w szczególności może się na nią składać wiele elementów. Wysokości kwoty należnej / zapłaty od nabywcy, czyli ceny nie regulują przepisy ustawy o VAT, ani żadne inne przepisy prawa podatkowego. Przepisy ustawy o VAT regulują, co stanowi podstawę opodatkowania, natomiast nie mają i nie mogą mieć wpływu na sposób ustalania ceny.

Powyższe znajduje również potwierdzenie w szeregu interpretacji organów podatkowych dotyczących stanu prawnego przed 1 stycznia 2014 r., jednakże w opinii Gminy zawarte tam stwierdzenia zachowują w pełni swoją aktualność. Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 15 grudnia 2009 r., o sygn. IBPP3/443-879/09/PK zauważył, że „(\`(...)\`) Strony transakcji wniesienia aportu nieruchomości mają pełne prawo swobodnego decydowania o wysokości wkładów oraz o tym czy zawiera ono podatek VAT. (…). Na pokrycie swojego udziału Spółka, jako komandytariusz zamierza wnieś do Spółki wkład pieniężny bądź niepieniężny w postaci Nieruchomości (dalej: aport) (…) podatek od towarów i usług pełni role cenotwórczą, co oznacza, że wpływa on na wysokość ceny w sytuacji, gdy towar lub usługa podlega opodatkowaniu. Niemniej jednak nie oznacza to, iż w każdym przypadku cena zawiera podatek VAT. Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 23 stycznia 1998 r., sygn. I CKN 429/97: dokonując wykładni omawianego przepisu stwierdził: podatek VAT jest elementem cenotwórczym, co oznacza, że sprzedawca towaru lub usługi, kalkulując cenę, jest uprawniony do wliczenia w niej podatku VAT. O wysokości ceny, jaką zobowiązany jest zapłacić nabywca towaru lub usługi decyduje wszakże treść umowy ze sprzedawcą. Cena nie obejmuje podatku VAT, jeżeli umowa nie przewiduje, jako elementu tego podatku. (\`(...)\`) Po drugie, o wysokości ceny decyduje treść umowy. Cena nie obejmuje podatku VAT, jeżeli umowa nie przewiduje,•jako elementu ceny tego podatku. Po trzecie, zgodnie z art. 353 ust. 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (dalej „kc.”) strony mogą swobodnie kształtować treść zawieranych umów, w tym także cenę towaru lub usługi. Oznacza to, iż strony mogą także swobodnie umówić się, co do tego, czy podatek VAT będzie czy też nie będzie stanowić element ceny.

Tym samym rozstrzygnięcie, czy cena zawiera podatek VAT (cena brutto) czy nie został on uwzględniony w kalkulacji ceny (cena netto), zależy od treści umowy zawartej przez strony (\`(...)\`). Stanowisko takie potwierdził jednoznacznie Sąd Najwyższy w uchwale z dnia 21 lipca 2006 r., sygn. III CZP 54/2006: (…)”.

Do bardzo podobnych wniosków dochodzi również Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 7 lipca 2009 r., o sygn. IPPP1/443-573/09-2MP. Stwierdził on mianowicie, że: „(\`(...)\`) spółka wystawi na rzecz spółki osobowej fakturę VAT obejmującą wartość wkładu, (jako wartość netto) oraz wartość podatku VAT obliczoną od wartości netto wg odpowiedniej stawki; (\`(...)\`) spółka osobowa dokona zapłaty na rzecz spółki pozostałej części kwoty brutto określonej na fakturze, tj. kwoty podatku VAT określonej na fakturze. (\`(...)\`) jeżeli w umowie aportu strony ustalają, iż wartość wkładu stanowi wartość netto wkładów towarowych, podatek VAT będzie naliczony od tej wartości. (\`(...)\`) Oznacza to, iż strony mogą także swobodnie umówić się, co do tego, czy podatek VAT będzie, czy też nie będzie stanowić elementu ceny. Tym samym rozstrzygnięcie, czy cena zawiera podatek VAT (cena brutto), czy też nie został on uwzględniony w kalkulacji ceny (cena netto) zależy od treści umowy zawartej przez strony (\`(...)\`)”.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy:

*   wartość wkładu wnoszonego przez Gminę do Spółki (wyrażona w pieniądzu) będzie określona w odpowiedniej umowie i zarządzeniu Wójta (wskazując niejako kwotę zapłaty/cenę wnoszonego aportu / kwotę świadczenia należnego Gminie od Spółki);

*   wartość wkładu obejmować będzie całość zobowiązania ze strony Gminy, tj. sumę wartości wnoszonego aportem aktywa oraz podatku VAT należnego z tytułu dokonania transakcji wniesienia aportu;

*   wartości wkładu odpowiadać będzie po stronie Spółki rzeczywista wartość ekonomiczna przyznanego w zamian za aport ogółu praw i obowiązków (udziału).

Zatem w analizowanej sytuacji, w opinii Wnioskodawcy, kwotę należną / zapłatę z tytułu omawianego aportu obejmującego składniki majątkowe stanowiące Infrastrukturę, będzie stanowiła suma wartości wnoszonych aportem składników oraz kwoty należnego podatku VAT z tytułu dokonania omawianej transakcji. Stąd podstawą opodatkowania w analizowanej transakcji będzie kwota należna / zapłata z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku.

Stanowisko Wnioskodawcy ilustruje następujący przykład liczbowy.

Kwota należna / zapłata od Spółki z tytułu aportu = 123

Powyższa kwota obejmuje:

*   wartość wnoszonego aportem aktywa = 100

*   kwota VAT związana z dokonaniem czynności aportu = 23.

Zatem podstawą opodatkowania będzie kwota należna i zapłata od Spółki pomniejszona o należny podatek, tj.: 123 - 23 = 100.

Biorąc pod uwagę powyższe, Gmina stoi na stanowisku, iż podstawą opodatkowania VAT czynności wniesienia do Spółki aportu obejmującego Infrastrukturę będzie - zgodnie z art. 29a ust. 1 w zw. z ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT wszystko, co stanowi zapłatę, którą Wnioskodawca otrzyma od Spółki z tytułu dokonania aportu Infrastruktury, czyli określona w odpowiedniej umowie/zarządzeniu Wójta wartość aportu wraz z podatkiem VAT, pomniejszona o kwotę podatku VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Przez towary, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy, należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Zgodnie z przepisem art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Według art. 2 pkt 22 ustawy sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z przytoczonych przepisów nie wynika, że odpłatność za czynności dostawy towarów lub świadczenia usług musi mieć postać pieniężną. Odpłatność jako świadczenie wzajemne może również przybrać postać rzeczową – zapłata w innym towarze lub usłudze albo mieszaną – zapłata w części pieniężna i w części rzeczowa. Innymi słowy, dla uznania czynności za odpłatną, wystarczające jest, by istniała możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za tę czynność.

Zatem, gdy przedmiotem aportu są towary w rozumieniu powołanego wyżej przepisu i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z odpłatną dostawą, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże, w świetle unormowań prawa wspólnotowego w przypadku, gdy organy władzy publicznej bądź urzędy obsługujące te organy podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

W tym miejscu wskazać należy, iż z dniem 1 stycznia 2014 r. weszły w życie przepisy dotyczące m.in. podstawy opodatkowania wprowadzone ustawą z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r., poz. 35). Art. 1 pkt 23 ww. ustawy zmieniającej, z dniem 1 stycznia 2014 r. uchyla art. 29 ustawy i art. 1 pkt 24 wprowadza do ustawy art. 29a.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Stosownie do art. 29a ust. 6 ustawy, w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., podstawa opodatkowania obejmuje:

*   podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

*   koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Natomiast, art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 9 maja 2014 r. o informowaniu o cenach towarów i usług (Dz. U. z 2014 r., poz. 915) stanowi, że cena oznacza wartość wyrażoną w jednostkach pieniężnych, którą kupujący jest obowiązany zapłacić przedsiębiorcy za towar lub usługę. W cenie uwzględnia się podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów sprzedaż towaru (usługi) podlega obciążeniu podatkiem od towarów i usług oraz podatkiem akcyzowym art. 3 ust. 2 ww. ustawy.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż Gmina - Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT od 1 grudnia 2013 r. Urząd Gminy również był czynnym podatnikiem VAT (Urząd, jako czynny podatnik VAT działał od 1 marca 2001 r. do 31 maja 2014 r.). Gmina, jako jednostka samorządu terytorialnego jest odpowiedzialna za realizację projektów inwestycyjnych, których przedmiotem jest m.in. budowa infrastruktury kanalizacyjnej na obszarach położonych na terenie Gminy. Gmina realizowała zadania inwestycyjne w zakresie ww. Infrastruktury w latach 2006-2013. Użytkowanie wybudowanych w ramach wskazanych wyżej dwóch etapów odcinków, rozpoczęto dopiero po oddaniu do użytkowania oczyszczalni ścieków (poz. 3 w Tabeli nr 1) i podłączeniu ich do ww. oczyszczalni, tj. po 20 września 2010 r. Gmina klasyfikuje poszczególne elementy składające się na Infrastrukturę, jako środki trwałe podlegające amortyzacji. Powstałe w ramach budowy Infrastruktury środki trwałe obejmują zarówno nieruchomości, jak i ruchomości, a ich wartość początkowa przekracza 15.000 zł. Początkowo Gmina planowała, że Infrastruktura zrealizowana w ramach Projektów pozostanie w jej władaniu i że we własnym zakresie będzie prowadziła działalność związaną z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków (Gmina nie posiadała wówczas własnego zakładu komunalnego). Plany te uległy jednak zmianie i w maju 2010 r., uchwalą Rady Gminy z dnia 20 maja 2010 r., został utworzony Zakład Gospodarki Komunalnej, działający w formie samorządowego zakładu budżetowego, który zgodnie z nadanym mu Statutem miał przejąć od Gminy m.in. prowadzenie działalności w zakresie zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków. Z uwagi na przedłużający się okres pozostawania Zakładu w fazie organizacji, Gmina zmuszona była do końca grudnia 2010 r. samodzielnie świadczyć na rzecz mieszkańców usługi wod.-kan., z wykorzystaniem wybudowanej do tego czasu Infrastruktury, wystawiając świadczeniobiorcom faktury VAT. Od początku stycznia 2011 r. Zakład ostatecznie zrealizował zamiar Gminy wyrażony w uchwale powołującej go do życia (uchwała z 20 maja 2010 r.) i przejął od Gminy zadania związane ze świadczeniem usług wod.-kan., (rozpoczęcie działalności związanej ze świadczeniem usług wod.-kan., przez ZGK nastąpiło z dniem 1 stycznia 2011 r.). Od tego czasu Zakład zawiera z mieszkańcami i innymi podmiotami funkcjonującymi na terenie Gminy umowy i wystawia faktury VAT za dostawę wody i odbiór ścieków we własnym imieniu. Jednocześnie z dniem 31 grudnia 2010 r., Gmina przestała wykonywać jakiekolwiek usługi wod.-kan. Obecnie Gmina rozważa zmianę sposobu zarządzania działalnością wodociągowo-kanalizacyjną, w tym sposobu zarządzania gminnymi obiektami tego rodzaju. Na mocy planowanej uchwały Rady Gminy w Krasocinie ZGK zostanie przekształcony w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. W ramach tego trybu Gmina wnosi na pokrycie kapitału zakładowego Spółki wkład w postaci mienia zakładu budżetowego pozostałego po jego likwidacji. Jednocześnie Spółka powstała w wyniku przekształcenia wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki związane z działalnością zakładu budżetowego, dzięki czemu może przejąć wykonywanie jego dotychczasowych zadań. Tytułem wkładu niepieniężnego Gmina wniesie do Spółki wszystkie składniki mienia Zakładu pozostałe po jego likwidacji, a Spółka zapewni ciągłość działalności wykonywanej przez Zakład. Przed dokonaniem powyższego przekształcenia, Zakład na podstawie dokumentów księgowych przekaże Infrastrukturę użytkowaną dotychczas przez Zakład z powrotem do Gminy. Podstawą tych działań będą również odpowiednie uchwały Rady Gminy. Tym samym przekazana powrotnie do Gminy Infrastruktura nie będzie przedmiotem przekształcenia na podstawie Uchwały i na tym etapie nie zostanie przekazana do Spółki w formie aportu. Sytuacja taka wynika m.in. z faktu, iż niektóre elementy Infrastruktury Gmina budowała z udziałem środków zewnętrznych, pozyskanych na mocy umów, których zapisy często zawierają obostrzenia dotyczące przekazania/zbycia tak wybudowanej infrastruktury. W konsekwencji, ponieważ Spółka powstała po likwidacji ZGK będzie jego sukcesorem generalnym, Gmina w celu uniknięcia negatywnych konsekwencji wynikających z umów zawartych na dofinansowanie projektów wodno-kanalizacyjnych, przekaże Infrastrukturę do Spółki po jej utworzeniu i uzyskaniu zgód na takie działanie od instytucji, z których pozyskała dofinansowanie. Uchwałę o przekształceniu ZGK w Spółkę Gmina planuje podjąć w 2014 r., a sam moment przekształcenia oraz poprzedzające go wycofanie Infrastruktury z ZGK zaplanowane są na 2014 r. Po utworzeniu Spółki Gmina najpierw planuje udostępnienie pozostawionej w Gminie Infrastruktury Spółce w oparciu o umowę odpłatnej dzierżawy lub też na podstawie innej odpłatnej umowy. Umowa ta zostanie zawarta niezwłocznie po przekształceniu Zakładu w Spółkę, a więc zgodnie z obecnymi planami – w 2014 r. W następnym kroku, po przygotowaniu odpowiednich formalności, przedmiotowa Infrastruktura zostanie wniesiona w formie aportu rzeczowego do Spółki. Zgodnie z założeniami Gminy aport do Spółki nastąpiłby w 2015 r. Podstawą dokonania obu powyższych czynności, tj. dzierżawy Infrastruktury i jej aportu, będzie stosowna uchwała, którą Rada Gminy planuje podjąć w 2014 r. Planowana transakcja wniesienia aportu nie obejmie przeniesienia należności Gminy, jak również przeniesienia rachunków bankowych oraz środków pieniężnych zdeponowanych na rachunkach Gminy. Spółka nie przejmie również zobowiązań Gminy (w szczególności zobowiązań z tytułu pożyczek lub kredytów). W ramach aportu nie dojdzie równocześnie do przeniesienia umów o pracę osób zatrudnionych w Gminie (tj. nie dojdzie do przeniesienia zakładu pracy). Wartość wnoszonych aportem składników majątkowych (materialnych) określona zostanie w odpowiedniej umowne/zarządzeniu Wójta.

Gmina planuje dokonać rozliczenia omawianej transakcji wniesienia do Spółki aportem składników majątkowych (materialnych) wchodzących w skład Infrastruktury w taki sposób, by wynagrodzenie otrzymane przez Gminę w związku z wniesieniem wkładu składało się w części z otrzymanego ogółu praw i obowiązków (udziału), a w części ze środków pieniężnych odpowiadających wartości podatku VAT należnego po stronie Gminy w związku z wniesieniem aportu (a nie w całości z otrzymanego udziału w odpowiedniej wartości).

W szczególności, zgodnie z planowanym rozliczeniem:

*   wartość otrzymanego przez Gminę udziału w Spółce odpowiadać będzie wartości netto składników majątkowych (materialnych) wchodzących w skład Infrastruktury wnoszonych przez Gminę w formie wkładu niepieniężnego, natomiast

*   kwota VAT należnego z tytułu omawianej transakcji, wynikająca z odpowiedniej faktury VAT wystawionej przez Gminę, uregulowana zostanie przez Spółkę na rzecz Gminy w formie pieniężnej po otrzymaniu tej kwoty w formie zwrotu podatku naliczonego dla Spółki z urzędu skarbowego.

W interpretacji indywidualnej nr IPTPP1/443-487/14-4/MW wskazano, że planowana czynność wniesienia aportem Infrastruktury będzie stanowiła na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy odpłatną dostawę towarów na terytorium kraju podlegającą opodatkowaniu.

Wobec powyższego, stwierdzić należy, że podstawą opodatkowania dla czynności wniesienia aportem Infrastruktury do Spółki będzie - zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy w związku z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy - wszystko, co stanowi zapłatę, którą Wnioskodawca otrzyma od Spółki z tytułu dokonania aportu Infrastruktury, pomniejszone o kwotę podatku VAT. Przy czym w okolicznościach niniejszej sprawy zapłata obejmować będzie wartość otrzymanego przez Gminę udziału wraz ze wszystkimi dopłatami bez względu na umowne określenie poszczególnych składników wynagrodzenia.

Wobec powyższego, oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy, w którym przedstawiony przykład liczbowy nie potwierdza dokonanej przez Zainteresowanego analizy przepisów w zakresie podstawy opodatkowania, należało uznać je za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Niniejszą interpretacją załatwiono wniosek w części dotyczącej określenia podstawy opodatkowania. Wniosek w pozostałej części został załatwiony odrębnymi rozstrzygnięciami.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.