Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP3/443-10/11-2/TW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2011-05-09
Teza: Czy w opisanej sytuacji prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym Spółka uiszczała podatek akcyzowy od wewnątrzwspólnotowych nabyć opisanych powyżej olejów smarowych nienależnie, a zatem ma prawo do ubiegania się zwrot nadpłaty podatku, w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej?
Słowa kluczowe: akcyza; akcyza-zwolnienie z poboru akcyzy; obowiązek-obowiązek podatkowy; wyroby-wyroby energetyczne-olej smarowy
Przepisy: [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z o.o. reprezentowanej przez Pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 7 lutego 2011 r. (data wpływu 9 lutego 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie olejów smarowych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 lutego 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie olejów smarowych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest sprzedaż samochodów, części zamiennych i eksploatacyjnych. Spółka jest generalnym importerem samochodów nabywanych w drodze nabycia krajowego, jak i wewnątrzwspólnotowego nabycia od producentów tych samochodów. Podstawowym celem działalności Spółki jest dystrybucja przedmiotowych samochodów i części dealerom, którzy następnie dokonują ich ostatecznej odsprzedaży odbiorcom końcowym (klientom).

W związku z ww. prowadzoną działalnością gospodarczą, Spółka dokonywała i dokonuje nabyć olejów smarowych w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia. Nabycia te obejmują oleje o następujących kodach Nomenklatury Scalonej (CN):

*   CN 27101981,
*   CN 27101983,
*   CN 27101987,
*   CN 27101999.

W związku z przedmiotowymi nabyciami Spółka samodzielnie rozliczała i nadal rozlicza podatek akcyzowy w deklaracjach AKC-U oraz odprowadza podatek. Nabycia te bowiem dokonywane są z pominięciem składu podatkowego.

Nabywane przez Spółkę oleje smarowe nie były, a obecnie nie są wykorzystywane w celach opałowych ani napędowych. Stosowane zaś były/są jako płyny (np. oleje silnikowe, płyny hydrauliczne, oleje przekładniowe) w celu dostosowania towarów oferowanych przez Spółkę (tj. samochodów, które podlegały sprzedaży) do stanu używalności na moment zakupu przez klienta oraz oferowane do sprzedaży w sieci dealerskiej jako płyny eksploatacyjne serwisowanych przez sieć samochodów.

W wyniku ponownej analizy przepisów oraz orzecznictwa Spółka doszła do wniosku, że niesłusznie rozliczała dotychczas podatek akcyzowy od przedmiotowych nabyć olejów smarowych.

W związku z powyższym, Spółka rozważa dokonanie korekty rozliczeń podatku z tego tytułu oraz złożenie wniosku o zwrot nadpłaty podatku akcyzowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej za okresy przeszłe. Jednocześnie Spółka rozważa zaprzestanie pobierania akcyzy od przedmiotowych nabyć olejów smarowych w przyszłości.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w opisanej sytuacji, tj. zaistniałym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym, prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym uiszczanie przez Spółkę podatku akcyzowego od wewnątrzwspólnotowych nabyć opisanych powyżej olejów smarowych było i jest nienależne, a zatem Spółka ma prawo do ubiegania się o zwrot nadpłaty podatku w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej za okresy przeszłe, a także do nierozliczania podatku w przyszłości?

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanej sytuacji, tj. zaistniałym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym, prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym uiszczanie przez niego podatku akcyzowego od wewnątrzwspólnotowych nabyć opisanych powyżej olejów smarowych było i jest nienależne, a zatem Spółka ma prawo do ubiegania się zwrot nadpłaty podatku za okresy przeszłe, a także do nierozliczania podatku od nabyć w okresach przyszłych.

Stanowisko Spółki oparte jest na szeregu argumentów, wynikających z przepisów prawa.

1\. Uregulowania prawa wspólnotowego

Dyrektywa energetyczna ustanowiła obowiązek harmonizacji zasad opodatkowania akcyzą produktów energetycznych wykorzystywanych w celach napędowych lub opałowych i dostosowania krajowych regulacji prawnych w tym zakresie. Przepis art. 2 ust. 4b Dyrektywy z mocą od dnia 1 stycznia 2004 r. zakazał wprost państwom członkowskim utrzymywać w systemie prawa normy pozwalające na opodatkowanie akcyzą olejów smarowych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania. Polsce nie został w tym zakresie przyznany okres przejściowy, zatem zakaz ten dotyczył jej bezpośrednio i wprost od momentu przystąpienia do Wspólnoty (tj. od 1 maja 2004 r.). Na podstawie orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: ETS) bezpośredni skutek mogą wywierać nie tylko dyrektywy nadające prawa jednostkom, ale również nakładające określone zobowiązania na państwo członkowskie. Organy państwa członkowskiego w takim przypadku mają obowiązek stosować uregulowania dyrektywy nawet wtedy, gdy nie zostały one prawidłowo zaimplementowane, pod warunkiem jednak, że są wystarczająco jasne, precyzyjne i bezwarunkowe, a termin ich wdrożenia bezskutecznie upłynął. Jeżeli spełnione zostaną wymienione warunki bezpośredniej skuteczności dyrektywy, obowiązkiem organu podatkowego jest uwzględnić jej unormowania z urzędu przy ocenie stanu prawnego rozstrzyganej sprawy. W takim wypadku organ podatkowy powinien zastosować przepis dyrektywy w ten sposób, że odstąpi od stosowania przepisu krajowego, który nie da się pogodzić z jednoczesnym stosowaniem dyrektywy.

W ocenie Spółki, w odniesieniu do przepisów Dyrektywy energetycznej, dotyczących opodatkowania wyrobów energetycznych wykorzystywanych w celach innych niż napędowe lub opałowe spełnione zostały wszystkie przesłanki warunkujące ich bezpośrednie stosowanie w niniejszej sprawie.

Po pierwsze, przepis art. 2 ust. 4b Dyrektywy nie został w terminie zaimplementowany do polskiego systemu prawnego; po drugie - jest bezwarunkowy, gdyż jego stosowanie nie wymaga spełnienia jakichkolwiek dodatkowych warunków poza tymi, które są wskazane w treści przepisu; oraz po trzecie, jest wystarczająco jasny i precyzyjny, jako że wprost określa zasady opodatkowania wyrobów w rodzaju olejów smarowych, tj. stwierdza, że oleje te wykorzystywane do celów innych niż paliwo silnikowe lub opałowe pozostają poza zakresem wspólnotowych regulacji akcyzowych, a w rezultacie nie powinny podlegać akcyzie.

Przyjęcie bezpośredniego obowiązywania i wynikającego stąd bezpośredniego skutku normy zapisanej w Dyrektywie oznacza, że podmioty dokonujące obrotu wyrobami energetycznymi stosowanymi w innych celach niż napędowe lub opałowe (tu: olejami smarowymi) nie są podatnikami akcyzy w odniesieniu do tych wyrobów.

W rezultacie należy uznać, że podatek akcyzowy z tytułu zrealizowanych przez Spółkę transakcji wewnątrzwspólnotowego nabycia olejów smarowych, został zapłacony przez Spółkę nienależnie, tj. pomimo braku istnienia ku temu podstawy prawnej.

W konsekwencji, zgodnie z brzmieniem art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej tak zapłacona akcyza stanowi nadpłatę, która podlega zwrotowi na rzecz podatnika zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej o nadpłacie. Konsekwentnie, nie powstanie dla Spółki obowiązek zapłaty podatku od przedmiotowych nabyć dokonanych w okresach przyszłych.

Zgodnie z przepisem art. 1 Dyrektywy energetycznej, „państwa Członkowskie nakładają podatki na produkty energetyczne i energię elektryczną zgodnie z niniejszą dyrektywą”.

Wynika stąd, że Dyrektywa energetyczna z jednej strony określa szeroki katalog wyrobów energetycznych objętych opodatkowaniem akcyzą, z drugiej natomiast, na podstawie art. 2 ust. 4b tiret pierwsze, wyłącza spod opodatkowania akcyzą te produkty energetyczne, które wykorzystywane są do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania. Powołany przepis Dyrektywy wskazuje zatem wprost, że oleje w rodzaju olejów smarowych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub opałowe pozostają poza zakresem wspólnotowych regulacji akcyzowych.

Za taką interpretacją przemawia także treść art. 20 ust. 1 pkt c Dyrektywy energetycznej, który określa, jakie wyroby energetyczne objęte są szczególnymi warunkami obrotu. Przepis ten stanowi, że regulacjom Dyrektywy 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie zasad ogólnych dotyczących wyrobów akcyzowych oraz w sprawie posiadania, przemieszczania i kontroli tych wyrobów (dalej: „Dyrektywa horyzontalna”), dotyczącym kontroli i przemieszczania podlegają tylko i wyłącznie te produkty, które zostały wymienione w przepisie, tj. w odniesieniu do wyrobów klasyfikowanych do poz. 2710 - tylko i wyłącznie te wyroby, które objęte są kodami CN 2710 11 - 2710 19 69. Mając powyższe na uwadze Spółka jest zdania, że zgodnie z zasadą bezpośredniej skuteczności prawa wspólnotowego w systemach prawnych państw członkowskich oleje smarowe, które wykorzystywane są w celach innych niż napędowe lub opałowe, nie mogą być uznane na gruncie prawa wspólnotowego za wyroby podlegające wspólnotowemu systemowi opodatkowania akcyzą.

W przedmiotowym przypadku, nabywane przez Spółkę oleje smarowe, opodatkowane podatkiem akcyzowym na podstawie uregulowań krajowych, nie były wykorzystywane w celach opałowych ani napędowych. Przyjmując, zatem, zgodnie z powyższym wywodem, że zgodnie z uregulowaniami Dyrektywy oleje smarowe nie są objęte zakresem wspólnotowego systemu podatku akcyzowego, należy uznać, że zapłacone przez Spółkę kwoty akcyzy zostały przez nią uiszczone nienależnie (bez podstawy prawnej), a tym samym stanowią nadpłatę.

Podobnie w stosunku do przedmiotowych przyszłych nabyć nie powstanie obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym.

2\. Uregulowania ustawy akcyzowej i ich niezgodność z prawem wspólnotowym

Na podstawie przepisów polskiej ustawy akcyzowej, oleje smarowe stanowiły i stanowią wyroby akcyzowe, podlegające opodatkowaniu akcyzą. Na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1 pkt 4, art. 76 oraz art. 86 ust. 1 pkt 2 w zw. z poz. 27 załącznika nr 1 do ustawy akcyzowej, oleje smarowe oznaczone kodami CN od 2710 19 71 do 2710 19 99 podlegały i podlegają opodatkowaniu akcyzą. W rezultacie oleje te, jako wyroby przeznaczone do celów innych niż opałowe lub napędowe, na podstawie ustawy akcyzowej objęte były i są reżimem akcyzowym na takich samych zasadach, jakie obowiązują względem wyrobów przeznaczonych do celów opałowych lub napędowych, objętych jednolitym wspólnotowym systemem opodatkowania akcyzą, o którym mowa w Dyrektywach - horyzontalnej oraz energetycznej.

Mając powyższe na uwadze należy wskazać, że objęcie olejów smarowych, które niejako z natury rzeczy nie są przeznaczone do celów napędowych ani opałowych, przepisami dotyczącymi składu podatkowego i procedury zawieszenia poboru stoi w oczywistej sprzeczności z uregulowaniami unijnymi, kształtującymi jednolity wspólnotowy system opodatkowania akcyzą. Na gruncie tych uregulowań wyroby energetyczne wyłączone są z opodatkowania wspólnotową akcyzą w każdym przypadku, w którym przeznaczone są do celów innych niż napędowe lub opałowe. Podkreślić przy tym należy, że przepisy wspólnotowe nie wiążą wskazanego wyłączenia spod opodatkowania ze spełnieniem jakichkolwiek dodatkowych warunków o charakterze formalnym czy dokumentacyjnym, związanych z nadzorem i kontrolą przemieszczania tych wyrobów. Jedynym określonym w Dyrektywie wymogiem dla wyłączenia olejów smarowych z opodatkowania akcyzą jest oznaczone przeznaczenie (cel wykorzystania) tych wyrobów. Zatem, w ocenie Spółki, niezgodność normy, zawartej we wskazanych przepisach ustawy akcyzowej z wynikającymi z przepisów unijnych wspólnotowymi regułami opodatkowania produktów energetycznych prowadzić musi do wniosku, że akcyza od olejów smarowych, rozliczana przez Spółkę na gruncie krajowym w oparciu o obowiązek określony w przepisach ustawy akcyzowej, zapłacona została od tych wyrobów nienależnie. Nie jest również zasadne rozliczanie akcyzy od przedmiotowych nabyć w przyszłości.

Analogicznie zatem jak w wypadku regulacji zawartej w art. 86 ust. 1 pkt 1 i 4, czy art. 86 ust. 2 i 3 ustawy akcyzowej, art. 86 ust. 1 pkt 2 w celu prawidłowej implementacji przepisów unijnych powinien zawierać zastrzeżenie, iż oleje o wskazanych przez Spółkę kodach CN powinny stanowić wyroby energetyczne (a zatem podlegać opodatkowaniu) jedynie w sytuacji wykorzystywania ich na cele opałowe lub napędowe. Dopiero taki zapis stanowiłby prawidłową implementację przywołanych przepisów unijnych.

Niezależnie od powyższego, należy wskazać, że wprawdzie na podstawie przepisu § 10 pkt 2 Rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego z 23 sierpnia 2010 r. (dalej: rozporządzenie w sprawie zwolnień) sprzedaż olejów smarowych oznaczonych kodem CN 2710 19 71 - 2710 19 99, przeznaczonych do celów innych niż napędowe lub opałowe objęta była zwolnieniem od opodatkowania akcyzą, jednakże możliwość skorzystania z tego zwolnienia ograniczona jest szeregiem warunków, dotyczących stosowania przepisów o składach podatkowych i procedury zawieszenia poboru akcyzy.

Z powyższych względów, w odniesieniu do Spółki, która dokonywała i dokonuje wewnątrzwspólnotowych nabyć olejów smarowych z pominięciem składu podatkowego (na podstawie deklaracji AKC-U) zastosowanie wskazanego powyżej zwolnienia w praktyce jest wyłączone. Należy również podkreślić, że ujęta w przepisach rozporządzenia konstrukcja zwolnienia olejów smarowych od opodatkowania akcyzą, jak również warunków, jakie powinny zostać spełnione przez podmioty korzystające ze zwolnienia, stała w oczywistej sprzeczności z odpowiednimi regulacjami wspólnotowymi, według których unijne reguły kontroli i przemieszczania odnoszą się - w odniesieniu do wyrobów klasyfikowanych do poz. 2710 - tylko do tych produktów, które objęte są kodami CN 2710 11 - 2710 19 69. Tym samym, wskazane regulacje nie mają zastosowania wobec wyrobów, które stanowiły przedmiot wewnątrzwspólnotowych nabyć zrealizowanych przez Spółkę w okresach przeszłych, a także nie powinny mieć zastosowania w przyszłości.

3\. Bezpośrednie stosowanie dyrektywy energetycznej

Zgodnie z orzecznictwem ETS oraz utrwalonym stanowiskiem doktryny zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego nad prawem krajowym sprowadza się do zakazu stosowania, stanowienia i utrzymywania w mocy przepisów krajowych, które są sprzeczne z prawem UE. Mając to na uwadze, jak również uwzględniając fakt, że przepisy Ustawy akcyzowej w zakresie objęcia olejów smarowych opodatkowaniem akcyzą są niezgodne z Dyrektywą energetyczną, a niezgodności tej nie da się usunąć w inny sposób Spółka stoi na stanowisku, że na podstawie art. 91 ust. 3 Konstytucji RP przepis art. 76 ustawy akcyzowej w związku z poz. 27 załącznika nr 1 do ustawy powinien zostać zastąpiony przez normę wynikającą z art. 2 ust. 4b Dyrektywy energetycznej.

Z powyższych względów, art. 2 ust. 4b tiret pierwsze w związku z art. 20 ust. 1 pkt c Dyrektywy energetycznej, w przedmiotowej sytuacji powinny być stosowane bezpośrednio.

Należy podkreślić, że w związku z faktem, iż regulacje wspólnotowe stanowią część składową krajowego systemu prawnego, organy podatkowe obowiązane są uwzględniać je w procesie stosowania prawa. Potwierdza to wyrok ETS w sprawie Flaminio Costa v. E.N.E.L. (C-6/64), gdzie podkreślono, że „prawo wspólnotowe jest bezpośrednio wiążące dla państw członkowskich jako element systemu prawnego tych państw, a jednostki mogą wywodzić z niego swoje prawa, które sądy państwowe muszą brać pod uwagę. Spółka może zatem wywodzić, swoje prawa wprost z prawa wspólnotowego. Ponadto, zasada pierwszeństwa dopuszcza stosowanie prawa krajowego jedynie w zakresie, w jakim nie jest ono sprzeczne z normami wspólnotowym” (por. wyrok ETS w sprawie Internationale Handelsgesellschaft mbH v. Einfuhr- und Yorratsstelle fur Getreide und Futtermittel (C-ll/70)). Co więcej, na podstawie art. 91 ust. 3 Ustawy zasadniczej organy administracji (w tym organy podatkowe) powinny w możliwie najszerszym zakresie dążyć do zapewnienia efektywności, pierwszeństwa oraz bezpośredniego skutku prawa wspólnotowego w stosunku do prawa krajowego oraz dokonywać prowspólnotowej wykładni przepisów prawa wewnętrznego. W sytuacji, gdy implementacja norm wspólnotowych nie zostanie dokonana, nastąpi po terminie, w niepełnym zakresie albo okaże się z innych przyczyn nieprawidłowa bądź niepełna, podatnikowi przysługuje prawo powołania się bezpośrednio na przepis dyrektywy dla ochrony praw.

4\. Stanowisko ETS

Dodatkowo, należy zauważyć, że stanowisko Spółki w odniesieniu do kwestii dopuszczalności opodatkowania akcyzą olejów smarowych na gruncie uregulowań Dyrektywy energetycznej znajduje poparcie w orzecznictwie ETS.

W wyroku wydanym w połączonych sprawach C-145/06 i 146/06 Trybunał dokonał interpretacji przepisów wspólnotowych określających zasady opodatkowania olejów smarowych na poziomie Wspólnoty. W orzeczeniu tym Sąd stwierdził m.in., że nawet gdyby przyjąć, że oleje smarowe wykorzystywane w inny sposób, niż jako paliwo silnikowe lub opałowe, mieszczą się w zakresie pojęcia wyrobów energetycznych, to są one wprost wyłączone z zakresu stosowania tej Dyrektywy na mocy jej art. 2 ust. 4b tiret pierwsze i na tej podstawie nie są objęte systemem ujednoliconego podatku akcyzowego. We wskazanym wyroku ETS uznał również, że oleje smarowe wykorzystywane w celach innych niż opałowe lub napędowe stanowią produkty inne niż te, o których mowa w art. 3 Dyrektywy Horyzontalnej. W konsekwencji, mimo że stanowią one wyroby energetyczne w świetle Dyrektywy energetycznej, nie należy klasyfikować ich jako wyrobów podlegających wspólnotowym regułom opodatkowania akcyzą. Na koniec ETS podkreślił, że na podstawie Dyrektywy energetycznej przedmiot wspólnotowych uregulowań ramowych powinny stanowić tylko i wyłącznie te wyroby energetyczne, które są używane jako paliwa opałowe lub silnikowe. W rezultacie, zgodne z logiką systemu podatkowego jest wyłączenie z zakresu zastosowania przepisów ramowych produktów energetycznych wykorzystywanych do innych celów niż jako paliwa silnikowe lub opałowe.

Należy ponadto zaznaczyć, że w powołanym wyroku ETS uznał wprawdzie, że przepisy Dyrektywy energetycznej należy interpretować w ten sposób, iż nie stoją one na przeszkodzie nakładaniu na oleje smarowe przeznaczone do innych celów niż paliwo opałowe lub napędowe krajowych podatków o charakterze konsumpcyjnym. Niemniej jednak wyrok ten wskazuje na szereg zasad, z uwzględnieniem których opodatkowanie takich olejów powinno następować. W szczególności, zdaniem Trybunału nawet, jeżeli oleje smarowe wykorzystywane w inny sposób niż jako paliwo silnikowe lub grzewcze objęte są zakresem pojęcia wyrobów energetycznych, to jednak wyroby te są wprost wyłączone z zakresu stosowania Dyrektywy energetycznej. W rezultacie, nie podlegają one systemowi wspólnotowej akcyzy. W związku z tym, nawet gdyby przyjąć, że w świetle powołanego wyroku ETS Polska, co do zasady, jako kraj członkowski Wspólnoty jest uprawniona do poboru podatku konsumpcyjnego od olejów smarowych, podatek taki nie może mieć charakteru akcyzy wspólnotowej. Można ewentualnie założyć dopuszczalność opodatkowania tego rodzaju wyrobów przykładowo w formie opłaty środowiskowej. Nie ulega jednak wątpliwości, że wykluczone jest opodatkowanie olejów smarowych przeznaczonych do innych celów niż określone w Dyrektywie, według reguł właściwych dla akcyzy od paliw, wynikających z przepisów dyrektyw wspólnotowych dotyczących zasad opodatkowania akcyzą wyrobów energetycznych.

W ocenie Spółki, uwzględniając zasadę pierwszeństwa prawa wspólnotowego nad prawem krajowym oraz wynikającą stąd powinność stosowania przepisów krajowych w sposób zapewniający możliwie najwyższą zgodność z prawem wspólnotowym, należy uznać, że powołany wyżej wyrok (C-145/06 i 146/06) wywiera bezpośredni wpływ na stosowanie polskich przepisów akcyzowych w odniesieniu do opodatkowania akcyzą olejów smarowych. Orzeczenie ETS potwierdza przede wszystkim słuszność postawionej przez Spółkę tezy, że zawarte w polskich przepisach akcyzowych obowiązujących w okresie objętym niniejszym zapytaniem reguły opodatkowania i poboru akcyzy od olejów smarowych pozostają sprzeczne z prawem wspólnotowym, a tym samym powinny być wyłączone od stosowania. Ponadto nawet, jeśli przyjąć, że w świetle powołanego wyroku Polska (jako kraj członkowski Wspólnoty) jest co do zasady uprawniona do poboru podatku konsumpcyjnego od olejów, podatek tego rodzaju w żadnym wypadku nie może stanowić „akcyzy zharmonizowanej”. W tym kontekście warto dodać, że przykładowo opodatkowanie wyrobów energetycznych podatkami bądź opłatami innego typu (w rodzaju opłaty paliwowej) nie naruszałoby reguł opodatkowania wynikających z przepisów unijnych. Opodatkowanie takie w żadnym razie nie może jednak nastąpić w drodze nałożenia na te wyroby akcyzy „przeznaczonej” niejako dla paliw opałowych lub napędowych. Spod takiego opodatkowania wyłącza je bowiem wprost Dyrektywa energetyczna.

Podsumowując należy wskazać, że powołane orzeczenia ETS potwierdzają prawidłowość stanowiska Spółki co do niedopuszczalności opodatkowania akcyzą olejów smarowych przeznaczonych do innych celów niż opałowe lub napędowe.

W efekcie, ponieważ Spółka uiściła podatek akcyzowy na opisanych w niniejszym zapytaniu zasadach nienależnie, podatek ten stanowi nadpłatę w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej. Z kolei, w przypadku przyszłych nabyć Spółka nie będzie miała obowiązku rozliczania podatku akcyzowego.

5\. Stanowisko sądów administracyjnych

Spółka zauważa, że teza o niezgodności z prawem wspólnotowym krajowych regulacji akcyzowych dotyczących reguł opodatkowania akcyzą olejów smarowych znalazła także potwierdzenie w szeregu wyroków wydanych przez Wojewódzkie sądy administracyjne i Naczelny Sąd Administracyjny.

Przykładowo, Spółka pragnie zwrócić uwagę na prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 września 2009 r. (sygn. akt III SA/Wa 613/09), wydany w sprawie o analogicznym stanie faktycznym i prawnym, jak przedstawiony w niniejszym zapytaniu (tj. w odniesieniu do opodatkowania akcyzą olejów smarowych wykorzystywanych do celów innych niż napędowe lub opałowe). Wyrok ten został zaaprobowany przez Naczelny Sąd Administracyjny, który wyrokiem z dnia 13 października 2010 r. (sygn. akt I GSK 1171/09) oddalił skargę organu podatkowego.

W wyroku tym WSA jednoznacznie wskazał, że uznanie przez ustawodawstwo polskie olejów oznaczonych CN 2710 19 71 - 2710 19 99 za należące do grupy wyrobów podlegających akcyzie niezależnie od ich zastosowania oraz wbrew jasnym i czytelnym zapisom Dyrektywy energetycznej sprawia, że występuje niewątpliwa niezgodność pomiędzy zapisami krajowymi a wspólnotowymi. Co więcej, w wyroku tym Sąd stwierdził także, że „obowiązujący w polskim ustawodawstwie system opodatkowania akcyzą olejów smarowych, nawet jeśli traktować go jako inny podatek konsumpcyjny, nie realizuje wymogu wyrażonego w art. 3 ust. 3 Dyrektywy horyzontalnej, gdyż powoduje on zwiększenie formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi”, oraz dalej „polskie przepisy akcyzowe, w odniesieniu do olejów smarowych, przewidują ostrzejsze kryteria obciążeń podatkowych niż przepisy wewnątrzwspólnotowe oraz naruszają swobodę handlu i swobodnej wymiany towarowej między państwami członkowskimi”.

Podobne stanowisko Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie przedstawił również w wyroku o sygn. akt III SA/Wa 1031/09 z dnia 16 marca 2010 r.

Przykładem innego, korzystnego dla podatnika rozstrzygnięcia dotyczącego braku podstawy prawnej dla naliczania i poboru w Polsce akcyzy od olejów smarowych jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie o sygn. akt l SA/Sz 553/09 z dnia 19 listopada 2009 r. Sąd stwierdził m.in., że „dokonana przez organy podatkowe w zaskarżonym postanowieniu, wykładnia przepisów ustawy o podatku akcyzowym nie uwzględnia prymatu regulacji prawa wspólnotowego, co stanowi istotne naruszenie przepisów prawa materialnego”, a co za tym idzie, w świetle sprzeczności prawa krajowego z przepisami wspólnotowymi podatek akcyzowy od olejów smarowych nieprzeznaczonych na cele opałowe lub napędowe został nałożony w sposób nieprawidłowy.

Również Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrując wcześniej tę samą sprawę (wyrok o sygnaturze akt I FSK 2057/08 z dnia 29 maja 2009 r.) potwierdził, że stosownie do art. 2 ust. 4b tiret pierwsze w związku z art. 20 Dyrektywy energetycznej do olejów smarowych wykorzystywanych do celów innych niż opałowe lub napędowe nie stosuje się Dyrektywy energetycznej oraz Dyrektywy horyzontalnej. NSA wskazał, że „faktyczne wykorzystanie olejów do celów innych niż paliwo silnikowe lub do ogrzewania powoduje, że (\`(...)\`) nie są one objęte systemem ujednoliconego podatku akcyzowego”. NSA, uchylając wyrok i przekazując sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Szczecinie podzielił wprawdzie pogląd strony przeciwnej (tj. Dyrektora Izby Celnej w Szczecinie), że szczeciński WSA nie uwzględnił w całości powoływanych przez strony przepisów prawa krajowego i w rezultacie nie uzasadnił w pełni, na czym miałaby polegać stwierdzona niezgodność zasad opodatkowania olejów z regulacjami unijnymi. Nie zmienia to jednak faktu, że NSA potwierdził, wprost, że sposób wykorzystania olejów na cele inne niż napędowe lub opałowe wyłącza je ze wspólnotowych uregulowań dotyczących opodatkowania olejów smarowych podatkiem akcyzowym.

6\. Nadpłata w świetle przepisów Ordynacji podatkowej

W związku z powyższą argumentacją Spółka zauważa, że na gruncie krajowym zasady stwierdzania oraz tryby zwrotu nadpłaconych lub nienależnie zapłaconych należności podatkowych określają przepisy Ordynacji podatkowej. Definiują one także pojęcie podatku oraz nadpłaty podatku. Stosownie do art. 6 Ordynacji podatkowej podatkiem jest publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy, które wynika z przepisów ustawy podatkowej. Z kolei zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, nadpłatę stanowi kwota nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Na podstawie art. 73 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej dniem powstania nadpłaty w akcyzie jest dzień złożenia deklaracji podatkowej. Wedle art. 75 § 2 pkt 1 i § 3 Ordynacji podatkowej, prawo do zwrotu nadpłaty przysługuje podatnikom, których zobowiązanie podatkowe powstaje z chwilą złożenia deklaracji, jeżeli wykazali zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej oraz wpłacili zadeklarowany podatek albo wykazali nadpłatę w wysokości mniejszej od należnej.

Poza sporem jest, że akcyza zapłacona przez Spółkę z tytułu nabycia olejów smarowych mieści się w zakresie pojęcia podatku, o którym mowa w art. 6 Ordynacji podatkowej. Z art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że podatnik, który kwestionuje zasadność pobrania lub wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie i zwrot nadpłaty. Z normy zawartej w powołanym przepisie można wywieść, że dla stwierdzenia i zwrotu nadpłaconego podatku konieczne i zarazem w pełni wystarczające jest łączne spełnienie dwóch warunków, tj.:

*   dokonanie zapłaty podatku, oraz
*   brak podstawy prawnej dla dokonanej zapłaty (w całości lub w części).

Rezultatem spełnienia obu wskazanych powyżej elementów (o charakterze warunków sine qua non) jest powstanie nadpłaty podatku. Zatem, na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej mających zastosowanie w sprawie, dla powstania nadpłaty konieczne i zarazem wystarczające jest samo dokonanie zapłaty podatku w kwocie większej niż należna bądź nienależnie, co oznacza, że istotny jest tu sam fakt wystąpienia nadpłaty wskutek spełnienia świadczenia czy to bez podstawy prawnej, czy to z jej przekroczeniem.

7\. Podsumowanie

W ocenie Spółki, całokształt powołanych argumentów, a w szczególności treść norm ujętych we wskazanych w podstawie prawnej wniosku przepisów Dyrektywy energetycznej, w pełni uzasadnia wniosek, że w odniesieniu do Polski oleje smarowe nie mogą podlegać opodatkowaniu akcyzą według reguł opodatkowania określonych w przepisach ustawy akcyzowej. W konsekwencji, należy uznać, że wobec podmiotów dokonujących nabycia olejów (tak jak Spółka) nie powstał obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym w odniesieniu do tych wyrobów. Tym samym zapłacona przez Spółkę akcyza od olejów smarowych stanowi podatek zapłacony nienależnie, który zgodnie z art. 72 § pkt 1 Ordynacji podatkowej stanowi nadpłatę. Konsekwentnie, nie powstanie dla Spółki obowiązek zapłaty podatku od przedmiotowych nabyć dokonanych w okresach przyszłych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Na gruncie wspólnotowym kwestię opodatkowania olejów smarowych regulują dyrektywa Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylająca dyrektywę 92/12/EWG (Dz. Urz. UE L 9, str. 12), zwana dalej dyrektywą Rady 2008/118/WE oraz dyrektywa Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. Urz. UE L 283, str. 51 ze zm.), zwana dalej dyrektywą Energetyczną.

Zainteresowany wskazał, iż prowadzi działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży samochodów, części zamiennych i eksploatacyjnych. W związku z ww. prowadzoną działalnością gospodarczą, Spółka dokonywała i dokonuje nabyć olejów smarowych w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia. Nabycia te obejmują oleje o następujących kodach Nomenklatury Scalonej (CN): CN 27101981, CN 27101983, CN 27101987, CN 27101999.

Nabywane przez Spółkę oleje smarowe nie były, a obecnie nie są wykorzystywane w celach opałowych ani napędowych. Stosowane zaś były/są jako płyny (np. oleje silnikowe, płyny hydrauliczne, oleje przekładniowe) w celu dostosowania towarów oferowanych przez Spółkę (tj. samochodów, które podlegały sprzedaży) do stanu używalności na moment zakupu przez klienta oraz oferowane do sprzedaży w sieci dealerskiej jako płyny eksploatacyjne serwisowanych przez sieć samochodów.

W pierwszej kolejności wyjaśnić zatem należy, jakie produkty uznawane są przez prawodawcę wspólnotowego za wyroby akcyzowe.

Zgodnie z treścią art. 1 ust. 1 dyrektywy Rady 2008/118/WE, ustanawia ona ogólne zasady dotyczące podatku akcyzowego nakładanego bezpośrednio lub pośrednio na konsumpcję poniższych wyrobów, zwanych dalej „wyrobami akcyzowymi”:

1.  produkty energetyczne i energia elektryczna objęte dyrektywą 2003/96/WE;
2.  alkohol i napoje alkoholowe objęte dyrektywami 92/83/EWG i 92/84/EWG;
3.  wyroby tytoniowe objęte dyrektywami 95/59/WE, 92/79/EWG i 92/80/EWG.

Z powyższego wynika, iż zharmonizowane na terytorium Wspólnoty Europejskiej wyroby to wskazane w ww. dyrektywach towary.

Ww. przepisy nie definiują jednak pojęcia produktów energetycznych stąd odniesie się do wskazanych we wniosku towarów wymaga dodatkowego ustalenia jakie wyroby są produktami energetycznymi (wyrobami akcyzowymi).

Takiego przyporządkowania należy dokonać na gruncie właściwych przepisów prawa wspólnotowego, tj. ww. dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r.(dyrektywy Energetycznej).

W świetle art. 3 dyrektywy Energetycznej, odniesienia w dyrektywie 92/12/EWG do „olejów mineralnych” i „podatku akcyzowego”, w zakresie w jakim mają zastosowanie do olejów mineralnych, są interpretowane jako obejmujące wszystkie produkty energetyczne, energię elektryczną i krajowe podatki pośrednie określone odpowiednio w art. 2 i art. 4 ust. 2 niniejszej dyrektywy.

W myśl natomiast art. 2 ust. 1 lit. b dyrektywy Energetycznej, dla celów niniejszej dyrektywy, pojęcie „produkty energetyczne” stosuje się do produktów objętych kodami CN 2701, 2702 i 2704 do 2715.

Oleje smarowe wskazane we wniosku mieszczą się w pozycji CN 2710. Są to zatem wyroby akcyzowe, których zasady opodatkowania zostały zharmonizowane na terytorium Wspólnoty Europejskiej.

Wobec powyższego, krajowe uregulowania w kwestii np. stawek podatku akcyzowego, ich przemieszczania jak i zwalniania od akcyzy muszą odpowiadać regułom zawartym w ww. dyrektywach.

Tym niemniej, wątpliwości na gruncie przepisów prawa wspólnotowego związane są z kolejnymi uregulowaniami, które wyłączają produkty energetyczne o określonym przeznaczeniu z ww. zakresu opodatkowania zharmonizowanym podatkiem akcyzowym. Zgodnie bowiem z art. 2 ust. 4 lit. b dyrektywy Energetycznej, nie ma ona zastosowania m.in. do produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania.

Oleje smarowe wykorzystywane do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania – zgodnie z ww. przepisem – nie są objęte zakresem stosowania dyrektywy Energetycznej.

Tut. Organ w ww. kwestii wsparł się na ustaleniach ETS zawartych w wyroku z dnia 5 lipca 2007 r. w połączonych sprawach C-145/06 i C-146/06.

Sąd potwierdził, iż produkty takie jak oleje smarowe nie są wyrobami, o których mowa w art. 3 ust. 1 tiret pierwsze dyrektywy 92/12/EWG.

Dodatkowo warto wyjaśnić, iż w pkt 45 i 46 ww. orzeczenia popełniony został istotny błąd w tłumaczeniu wyroku (wersja polska jest inna niż wersje angielska, niemiecka czy francuska).

Pierwotne tłumaczenie zawierało następujące stwierdzenie: „(…) stoi ona na przeszkodzie stosowaniu przepisów krajowych (…)” podczas, gdy prawidłowe tłumaczenie pkt 45 to: „W świetle powyższego na zadane pytanie trzeba odpowiedzieć, że dyrektywę 2003/96 należy interpretować w ten sposób, iż nie stoi ona na przeszkodzie stosowaniu przepisów krajowych, takich jak rozważane w sprawie przed sądem krajowym, które przewidują pobieranie podatku konsumpcyjnego od olejów smarowych w przypadku, gdy są one przeznaczone, oferowane do sprzedaży lub wykorzystywane do innych celów niż jako paliwa silnikowe lub grzewcze”.

Wobec takiego orzeczenia Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 października 2008 r., sygn. akt I FSK 1315/07 zauważył, iż: „W konkluzji swoich rozważań dotyczących możliwości opodatkowania produktów energetycznych przeznaczonych do innych celów niż jako paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania (w sprawie rozpatrywanej przez Trybunał chodziło o opodatkowanie olejów smarowych) w świetle postanowień dyrektywy energetycznej, Trybunał w pkt 43-45 uzasadnienia powyższego wyroku z dnia 5 lipca 2007 r. stwierdził, iż nawet jeśli oleje smarowe wykorzystywane w inny sposób niż jako paliwo silnikowe lub grzewcze, objęte są definicją pojęcia produktów energetycznych w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. b dyrektywy 2003/96, to są one wprost wyłączone z zakresu stosowania tej dyrektywy na mocy jej art. 2 ust. 4 lit. b tiret pierwsze i przez to nie są objęte systemem ujednoliconego podatku akcyzowego. W tych okolicznościach należy uznać, że wspomniane oleje smarowe, które nie są objęte ujednoliconym podatkiem akcyzowym, stanowią produkty inne niż te, o których mowa w art. 3 ust. 1 dyrektywy 92/12 (dyrektywy horyzontalnej - uwaga NSA), co oznacza, że zgodnie z art. 3 ust. 3 akapit pierwszy tej dyrektywy państwa członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania w mocy podatków od tych produktów, pod warunkiem, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu pomiędzy państwami członkowskimi.

W świetle powyższego na zadane pytanie trzeba odpowiedzieć, że dyrektywę 2003/96 należy interpretować w ten sposób, iż nie stoi ona na przeszkodzie stosowaniu przepisów krajowych, takich jak rozważane w sprawie przed sądem krajowym, które przewidują pobieranie podatku konsumpcyjnego od olejów smarowych, gdy są one przeznaczone, oferowane do sprzedaży lub wykorzystywane do celów innych niż jako paliwa silnikowe lub grzewcze”.

Zasadnym jest w tym miejscu odnieść się do następujących spostrzeżeń Wnioskodawcy: „Należy ponadto zaznaczyć, że w powołanym wyroku ETS uznał wprawdzie, że przepisy Dyrektywy energetycznej należy interpretować w ten sposób, iż nie stoją one na przeszkodzie nakładaniu na oleje smarowe przeznaczone do innych celów niż paliwo opałowe lub napędowe krajowych podatków o charakterze konsumpcyjnym. (…) W związku z tym, nawet gdyby przyjąć, że w świetle powołanego wyroku ETS Polska, co do zasady, jako kraj członkowski Wspólnoty jest uprawniona do poboru podatku konsumpcyjnego od olejów smarowych, podatek taki nie może mieć charakteru akcyzy wspólnotowej. Można ewentualnie założyć dopuszczalność opodatkowania tego rodzaju wyrobów przykładowo w formie opłaty środowiskowej. (…) Orzeczenie ETS potwierdza przede wszystkim słuszność postawionej przez Spółkę tezy, że zawarte w polskich przepisach akcyzowych obowiązujących w okresie objętym niniejszym zapytaniem reguły opodatkowania i poboru akcyzy od olejów smarowych pozostają sprzeczne z prawem wspólnotowym, a tym samym powinny być wyłączone od stosowania. Ponadto nawet, jeśli przyjąć, że w świetle powołanego wyroku Polska (jako kraj członkowski Wspólnoty) jest co do zasady uprawniona do poboru podatku konsumpcyjnego od olejów, podatek tego rodzaju w żadnym wypadku nie może stanowić „akcyzy zharmonizowanej”. W tym kontekście warto dodać, że przykładowo opodatkowanie wyrobów energetycznych podatkami bądź opłatami innego typu (w rodzaju opłaty paliwowej) nie naruszałoby reguł opodatkowania wynikających z przepisów unijnych. Opodatkowanie takie w żadnym razie nie może jednak nastąpić w drodze nałożenia na te wyroby akcyzy „przeznaczonej” niejako dla paliw opałowych lub napędowych. Spod takiego opodatkowania wyłącza je bowiem wprost Dyrektywa energetyczna.”

Potwierdzeniem takiego stanowiska jest – na co należy zwrócić uwagę – wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 marca 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 1031/09.

W opinii tut. Organu, ww. twierdzenia oparte również na wyroku NSA nie są trafne. Pomijają bowiem kwestię zasadnego opodatkowania podatkiem akcyzowym wyrobów, które nie są wyrobami zharmonizowanymi, tj. samochodów osobowych oraz innych produktów energetycznych (wyrobów akcyzowych). Zauważyć bowiem należy, iż Europejski Trybunał Sprawiedliwości uznał (nr sprawy C-313/05) w sprawie zgodności polskich przepisów dotyczących opodatkowania samochodów osobowych podatkiem akcyzowym z prawem wspólnotowym, że podatek akcyzowy nie jest cłem przywozowym ani opłatą o skutku równoważnym, zakazanymi przez art. 25 WE.

Samo stosowanie akcyzy na samochody osobowe nie jest zatem niezgodne z prawem Wspólnotowym .

Potwierdzeniem powyższego jest wyrok NSA z dnia 2 marca 2011 r. sygn. akt I GSK 74/10 w którym – sąd dokonując analizy Dyrektywy Rady Unii Europejskiej 2008/118/WE – zauważył, iż: „Państwa członkowskie mogą nakładać podatki na produkty inne, niż wyroby akcyzowe oraz świadczenie usług, w tym związane z wyrobami akcyzowymi, które to podatki nie mają charakteru podatków obrotowych. (…) To zatem, iż w jednym kraju, także należącym do WE, produkcja samochodów osobowych przeznaczonych na testy korozyjne i crash-testy, nie jest objęta opodatkowaniem akcyzą, nie oznacza, że objęcie podatkiem takich pojazdów przeznaczonych na badania w Polsce stanowi naruszenie art. 32 Konstytucji RP (zasady równości podatników wobec prawa) i dyskryminację odwrotną”.

Oznacza to, iż podatek akcyzowy może być – oprócz wyrobów zharmonizowanych na terytorium Wspólnoty Europejskiej – nakładany również na inne wyroby niż objęte postanowieniami ww. dyrektywy.

Z drugiej strony orzeczenie NSA pomija utrwalony w orzecznictwie fakt, iż np. paliwa silnikowe (inne wyroby energetyczne niż oleje smarowe) wskazane w art. 89 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.), zwanej dalej ustawą, wykorzystywane przez ich nabywców do pozostałych celów – wolą prawodawcy krajowego – są opodatkowane podatkiem akcyzowym (co wynika z treści art. 89 ust. 2 ustawy). Zasadność takiego rozumowania potwierdzona jest również przez sądy administracyjne w kontekście zarówno prawidłowych stawek dotyczących takich wyrobów jak i ich zwalnianiu od podatku akcyzowego. Jest to zgodne z ww. uregulowaniami prawa wspólnotowego i wskazanym orzeczeniem ETS.

Reasumując, skoro dyrektywa Energetyczna nie ma zastosowania do określonego w art. 2 ust. 4 tej dyrektywy przeznaczenia, to w takim zakresie nie należy tych wyrobów traktować jak zharmonizowanych wyrobów akcyzowych (tj. obligatoryjnie opodatkowanych również na terytorium kraju akcyzą).

Wobec powyższego, Państwa Członkowskie nie są pozbawione możliwości wprowadzenia własnych regulacji, nie podlegających harmonizacji z prawem wspólnotowym w tym zakresie. Należy podkreślić, że są one uprawnione do opodatkowania olejów smarowych wykorzystywanych do innych celów niż paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania, z poszanowaniem prawa wspólnotowego (wyrok z dnia 14 lutego 1995 r., sygn. C-279/93).

Zgodnie bowiem z art. 1 ust. 3a dyrektywy Rady 2008/118/WE Państwa członkowskie mogą nakładać podatki na produkty inne niż wyroby akcyzowe.

Mając na uwadze powyższe, Polska utrzymała opodatkowanie olejów smarowych, w tym także olejów smarowych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania, nie będących (w świetle wyroku ETS z dnia 5 lipca 2007 r. C-145/06 i C-146/06) wyrobami, o których mowa w obowiązującym obecnie art. 1 ust. 3a dyrektywy Rady 2008/118/WE.

W tej kwestii opinia tut. Organu, wsparta jest właśnie na ustaleniach ETS zawartych w wyroku z dnia 5 lipca 2007 r. w połączonych sprawach C-145/06 i C-146/06. Sąd stwierdził – jak wyżej wskazano – iż oleje smarowe nie są wyrobami, o których mowa w art. 3 ust. 1 tiret pierwsze dyrektywy 92/12/EWG.

Podkreślić przy tym należy, iż Polska dochowała warunku, o którym mowa w art. 1 ust. 3 dyrektywy Rady 2008/118/WE, tj. utrzymując ww. opodatkowanie nie zwiększono formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi.

Warunek dotyczący „formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi” oceniać należy na gruncie obiektywnych przesłanek.

Dotyczy on wyłącznie przemieszczania wyrobów na etapie przekraczania granic (kwestii związanej z utrudnieniami czyli de facto z zastosowaną procedurą przekraczania granic np. niedozwolone zastosowanie ograniczeń w postacie dodatkowych dokumentów lub nadzoru administracyjnego). W opinii tut. Organu jego rozszerzająca interpretacja – na zasady dotyczące obrotu dokonywanego w kraju – jest niezgodna z ww. przepisem, a więc błędna.

Etapy obrotu dokonywanego w kraju rozpoczynają się natomiast od odbioru ww. wyrobów, a kończą ich zużyciem. Mają więc inne zakres niż zakazane formalności, o których mowa w art. 1 ust. 3 dyrektywy Rady 2008/118/WE.

Biorąc powyższe pod uwagę, wyjaśnić następnie należy, iż w myśl art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy, wyroby akcyzowe, to wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe, określone w załączniku nr 1 do ustawy.

W poz. 27 załącznika nr 1 wskazano, na wyroby mieszczące się w pozycji CN 2710. Do wyrobów energetycznych, zgodnie z art. 86 ust. 1 pkt 2 w rozumieniu ustawy, zalicza się wyroby objęte pozycjami CN 2701, 2702, oraz 2704 do 2715.

Powyższe uregulowania nie naruszają przepisów prawa wspólnotowego, gdyż jak wyżej wskazano, przepis art. 1 ust. 3a dyrektywy Rady 2008/118/WE umożliwia – m.in. polskiemu prawodawcy – utrzymanie opodatkowania podatkiem akcyzowym olejów smarowych, w tym także olejów smarowych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania.

Wyjaśnić ponadto należy, iż nieujęcie olejów do smarowania silników – na które wskazał m.in. Wnioskodawca – w katalogu wyrobów energetycznych podlegających przepisom dotyczącym kontroli i uregulowanych w dyrektywie Rady 2008/118/WE, nie stanowi jak wyjaśniono podstawy do nieopodatkowania w kraju przedmiotowych wyrobów.

Określony w art. 20 ust. 1 dyrektywy Energetycznej, katalog wyrobów energetycznych wskazuje, iż wyroby te nie podlegają przepisom dotyczącym kontroli i przemieszczania dyrektywy Rady 2008/118/WE. Jednakże nieujęcie wyrobu akcyzowego w tym katalogu nie jest jednoznaczne z brakiem podstawy do jego opodatkowania.

W przypadku bowiem, gdy nabywane wewnątrzwspólnotowo oleje smarowe wykorzystywane będą do innych celów niż opałowe lub napędowe, to nie będą one obejmowane procedurą zawieszenia poboru akcyzy.

Podlegają one jednak opodatkowaniu zgodnie z ogólnymi przepisami dotyczącymi powstania obowiązku podatkowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego. Stąd też postanowienia art. 20 ust. 1 dyrektywy Energetycznej, nie wykluczają możliwości opodatkowania olejów smarowych, które nie zostały ujęte w katalogu wyrobów podlegających przepisom dotyczącym kontroli i przemieszczania określonych w dyrektywie Rady 2008/118/WE.

Istotny jest jednak fakt, iż nie jest sprzeczne z celami dyrektywy Energetycznej oraz praktyką stosowania przepisów wspólnotowych w innych państwach członkowskich Unii Europejskiej uznanie, iż wyroby ropopochodne wymienione w ustawie o podatku akcyzowym, bez względu na ich przeznaczenie, są wyrobami akcyzowymi.

Zgodnie natomiast z ogólną zasadą dotyczącą nabycia wewnątrzwspólnotowego zawartą w art. 8 ust. 1 pkt 4 ustawy, przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem nabycia wewnątrzwspólnotowego dokonywanego do składu podatkowego.

Wyjaśnić również należy, iż stawki akcyzy dla olejów smarowych, pozostałych olejów o kodach CN od 2710 19 71 do 2710 19 99 – zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 11 ustawy – z wyłączeniem wyrobów o kodzie CN 2710 19 85 (oleje białe, parafina ciekła) oraz smarów plastycznych zaliczanych do kodu CN 2710 19 99 wynoszą 1.180,00 zł/1.000 litrów.

Z powyższego wynika, iż na gruncie przepisów krajowych ww. wyroby ropopochodne, w tym oleje smarowe, zasadnie i prawidłowo należy uznać za wyroby akcyzowe.

Ponadto zauważyć należy, iż wyroby będące przedmiotem wniosku nie są obejmowane procedurą zawieszenia poboru akcyzy w przypadku ich nabywania wewnątrzwspólnotowego.

Tym niemniej nie pozostaje to w sprzeczności z tym, iż w zakresie obrotu na terytorium kraju produkty energetyczne – w rozumieniu dyrektywy Energetycznej – mogą podlegać obowiązkowi ewidencjonowania lub stosowania określonych procedur np. zawieszonego poboru akcyzy.

Nie może być to jednak traktowane jako naruszenie swobodnego handlu i przepływu towarów na wspólnym rynku. Przepisy krajowe, które ustanawiają odrębne procedury, jakie należy stosować w przypadku ww. wyrobów, nie wprowadzają żadnych ograniczeń obrotu tymi wyrobami i nie nakładają na podatników, ani na inne państwa członkowskie obowiązków, które byłyby niezgodne z przepisami prawa wspólnotowego. Przede wszystkim w obrocie wewnątrzwspólnotowym m.in. olejami smarowymi, nie ma zastosowania procedura zawieszenia poboru akcyzy i e-AD lub dokument zastępujący e-AD – nabycie wewnątrzwspólnotowe tych wyrobów odbywa się bowiem na podstawie dokumentów handlowych.

Zgodnie bowiem z art. 40 ust. 6 ustawy, procedurę zawieszenia poboru akcyzy stosuje się na terytorium kraju również do wyrobów akcyzowych innych niż określone w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, z zastrzeżeniem art. 47 ust. 1 pkt 1 i 5.

Natomiast, stosownie do art. 41 ust. 4 ustawy, jeżeli procedura zawieszenia poboru akcyzy dotyczy wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 40 ust. 6, warunki, o których mowa w ust. 1, mają zastosowanie tylko przy przemieszczaniu tych wyrobów na terytorium kraju, a w przypadku przemieszczania tych wyrobów na terytorium kraju w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego lub dostawy wewnątrzwspólnotowej warunkiem zastosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy jest wyłącznie dołączenie do przemieszczanych wyrobów dokumentów handlowych zamiast e-AD.

Dodać należy, iż w myśl przepisu § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 sierpnia 2010 r. w sprawie dokumentacji i procedur związanych z przemieszczaniem wyrobów akcyzowych (Dz. U. Nr 158 poz. 1056), w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych innych niż określone w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, wprowadzanych do składu podatkowego na terytorium kraju z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy, procedurę tę, na podstawie dokumentów handlowych, stosuje się od momentu wprowadzenia tych wyrobów na terytorium kraju.

Dodatkowo prawodawca przewidział, iż w określonych okolicznościach ww. wyroby podlegają zwolnieniu od akcyzy. Zgodnie bowiem z przepisem § 10 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 sierpnia 2010 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 32 poz. 228), zwalnia się od akcyzy oleje smarowe oznaczone kodem CN 2710 19 71-83 i 2710 19 87-99, przeznaczone do wykorzystania do celów innych niż napędowe lub opałowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych albo jako oleje smarowe do silników albo do produkcji paliw silnikowych, olejów opałowych, dodatków lub domieszek do paliw silnikowych lub olejów smarowych do silników, w przypadkach, o których mowa w art. 32 ust. 3 ustawy, jeżeli spełnione są warunki, o których mowa w art. 32 ust. 5-13 ustawy.

Zauważyć przy tym należy, iż od dnia 14 maja 2011 r. wchodzi w życie nowelizacja ww. rozporządzenia uregulowana w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 19 kwietnia 2011 r. zmieniającym rozporządzenie w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 89, poz. 507).

Zgodnie z § 1 pkt 1 rozporządzenia zmieniającego rozporządzenie w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego § 10 pkt 2 otrzymuje brzmienie:

„oleje smarowe, pozostałe oleje o kodach CN 2710 19 71-83 i 2710 19 87-99, przeznaczone do wykorzystania do celów innych niż napędowe lub opałowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, albo jako oleje smarowe do silników albo do produkcji paliw silnikowych, olejów opałowych, dodatków lub domieszek do paliw silnikowych lub olejów smarowych do silników, w przypadkach, o których mowa w art. 32 ust. 3 ustawy”.

Wśród czynności wymienionych w art. 32 ust. 3 ustawy, na szczególną uwagę zasługują dwa przypadki wskazane przez prawodawcę. Są to przepisy art. 32 ust. 3 pkt 4 i pkt 5 ustawy, w świetle których zwolnienie od akcyzy wyrobów, o których mowa w ust. 1, stosuje się wyłącznie w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego przez zarejestrowanego odbiorcę, z wyłączeniem zarejestrowanego odbiorcy posiadającego zezwolenie na jednorazowe nabycie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca, w celu zużycia przez niego jako podmiot zużywający, lub nabycia wewnątrzwspólnotowego przez zarejestrowanego odbiorcę, z wyłączeniem zarejestrowanego odbiorcy posiadającego zezwolenie na jednorazowe nabycie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca, w celu dostarczenia do podmiotu zużywającego.

Jednakże ze złożonego wniosku wynika, iż Spółka samodzielnie rozliczała i nadal rozlicza podatek akcyzowy w deklaracjach AKC-U oraz odprowadza podatek. Nabycia te dokonywane są z pominięciem składu podatkowego.

Wnioskodawca zasadnie zatem opodatkował opisane we wniosku wyroby, gdyż nie skorzystał z możliwości zwolnienia od podatku akcyzowego – poza obligatoryjnie opodatkowanymi olejami smarowymi do silników, dodatków lub domieszek do tych olejów – opisanych we wniosku wyrobów przy dochowaniu wymogów wynikających z cyt. powyżej § 10 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 sierpnia 2010 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego.

Reasumując, zgodnie z przepisami dyrektywy Energetycznej oleje smarowe, wykorzystywane w inny sposób niż jako paliwa silnikowe lub opałowe nie są objęte wspólnotowym systemem zharmonizowanego podatku akcyzowego.

Jednakże oleje smarowe opisane we wniosku są na gruncie krajowych uregulowań prawnych, opodatkowane podatkiem pośrednim jakim jest podatek akcyzowy. Czynnością, która podlega opodatkowaniu – stawką 1.180,00 zł/1.000 litrów – podatkiem akcyzowym jest w pierwszej kolejności czynność nabycia wewnątrzwspólnotowego.

W przypadku przedstawionym przez Zainteresowanego oleje smarowe nie korzystają jednak ze zwolnienia od tego podatku gdyż, Zainteresowany zużywa nabyte wewnątrzwspólnotowo oleje smarowe z pominięciem zasad obowiązujących na terytorium kraju wskazanych w § 10 pkt 2 rozporządzenia.

Spółka nie ma zatem prawa do ubiegania się o zwrot nadpłaty podatku w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej za okresy przeszłe, a także do nierozliczania podatku w przyszłości z pominięciem uregulowań ww. rozporządzenia.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.