Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB2/4511-127/16-5/MK1
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-05-09
Teza: Czy w przypadku umorzenia przymusowego udziałów w Spółce z o.o. powstałej z przekształcenia Spółki Komandytowej w sposób opisany we wniosku, koszt uzyskania przychodów powinien być rozpoznany na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o PIT tj. jako wartość „wydatków na nabycie lub objęcie udziałów” w wysokości odpowiadającej określonej w umowie Spółki Komandytowej wartości wkładu Wnioskodawcy do tej spółki odpowiadającej wartości rynkowej z wyceny?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; udział-umorzenie udziałów; umorzenie-umorzenie przymusowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 2 lutego 2016 r. (data wpływu 11 lutego 2016 r.) oraz piśmie z dnia 2 maja 2016 r. (data wpływu) uzupełniającym braki wniosku na wezwanie Nr IPPB2/4511-127/16-2/MK1 z dnia 20 kwietnia 2016 r. (data odbioru 27 kwietnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku umorzenia przymusowego udziałów - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 lutego 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku umorzenia przymusowego udziałów.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest rezydentem podatkowym w Polsce i podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Jest współzałożycielem grupy kilku podmiotów gospodarczych (spółek z o.o.) prowadzących działalność gospodarczą w obszarze: budownictwa, świadczenia usług w zakresie doradztwa, zarządzania oraz generalnego wykonawstwa. Główną spółką wśród tej grupy jest R. sp. z o.o.

W związku z nowymi możliwościami inwestowania, Wnioskodawca zamierza pozyskać środki na pokrycie potrzeb inwestycyjnych. Możliwe jest ich uzyskanie poprzez (częściową) sprzedaż posiadanych przez Wnioskodawcę udziałów lub wkładów - w zależności od woli oraz kształtu rozmów z potencjalnymi inwestorami.

Na dzień ostatecznej decyzji w tej kwestii, struktura własnościowa grupy będzie prezentować się następująco:

*   Wnioskodawca z inną osobą fizyczną to wspólnicy spółki komandytowej z siedzibą w Polsce (dalej: Spółka Komandytowa). Na pokrycie wkładu w Spółce Komandytowej, Wnioskodawca i jego wspólnik wnieśli udziały w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością (w tym: R. sp. z o.o.). Te spółki są zatem podmiotami zależnymi od Spółki Komandytowej, a Spółka Komandytowa pełni rolę swego rodzaju podmiotu holdingowego.

Przed transakcją może dojść do przekształcenia Spółki Komandytowej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (która będzie przedmiotem dokapitalizowania lub (częściowej) sprzedaży). Ta forma jest bowiem preferowaną dla prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce przez inwestorów zewnętrznych, m. in. z racji postrzegania przez finansujące banki. Przekształcenie odbędzie się w trybie art. 551 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. kodeks spółek handlowych (Dz.U. 2000 nr 94 poz. 1037 ze zm.) (dalej: KSH) i doprowadzi do sytuacji, w której wspólnicy Spółki Komandytowej staną się udziałowcami spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka z o.o.). Cały majątek Spółki Komandytowej zostanie przeznaczony na utworzenie kapitału zakładowego Spółki z o.o. tj. pokryje on wartość nominalną udziałów Spółki z o.o. Ewentualna nadwyżka majątku zostanie przekazana na kapitał zapasowy (tzw. agio emisyjne). W efekcie udział procentowy w kapitale zakładowym Spółki z o.o. będzie tożsamy udziałowi przypadającemu wspólnikom w zysku Spółki Komandytowej.

W wyniku tak przeprowadzonego procesu działalność gospodarcza Spółki Komandytowej będzie kontynuowana w formie Spółki z o.o., która będzie przedmiotem ewentualnej transakcji zbycia części lub całości udziałów na rzecz inwestora.

Jeśli Wnioskodawcy nie uda się doprowadzić transakcji do zamknięcia, tj. przygotowywana transakcja zbycia (części) udziałów Spółki z o.o. przez Wnioskodawcę nie dojdzie do skutku, Wnioskodawca zamierza zastosować alternatywną metodę, która pozwoli mu na pozyskanie potrzebnych mu środków finansowych. W takim przypadku rozważanym sposobem będzie umorzenie przymusowe udziałów w Spółce z o.o.

Wnioskodawca ma świadomość, iż potencjalne zrealizowanie transakcji sprzedaży (części) udziałów w Spółce z o.o. lub umorzenie przymusowe będą wiązać się z koniecznością ich rozliczenia na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych. Każda z transakcji oznacza obowiązek rozpoznania przychodów jak również da prawo do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów dla celów ustalenia dochodu a w efekcie podatku. Z uwagi na pojawiające się rozbieżności, Wnioskodawca powziął wątpliwość co do sposobu ustalenia wysokości przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów w takich przypadkach.

Pismem z dnia 20 kwietnia 2016 r. Nr IPPB2/4511-127/16-2/MK1 wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia braków wniosku poprzez:

*   przedstawienie własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego do postawionego pytania nr 2, z uwzględnieniem i przywołaniem przepisów prawa, w taki sposób by własne stanowisko korespondowało z treścią zadanego pytania oraz z opisem zdarzenia przyszłego (w poz. 82 w części H, wniosku ORD-IN). W przedmiotowym wniosku Wnioskodawca przedstawił własne stanowisko w sprawie oceny prawnej zdarzenia przyszłego odnośnie pytania nr 1 wniosku, natomiast nie przedstawil własnego stanowiska odnośnie pytania nr 2 wniosku. Podkreślić należy, że zawarte we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej własne stanowisko powinno stanowić jednoznaczną i odrębną odpowiedź na postawione pytanie.

Wezwanie skutecznie doręczono w dniu 27 kwietnia 2016 r.

Pismem z dnia 2 maja 2016 r. (data wpływu) (data nadania 29 kwietnia 2016 r.) Wnioskodawca uzupełnił wniosek w wyznaczonym terminie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w przypadku odpłatnego zbycia na rzecz inwestora zewnętrznego (części) udziałów w Spółce z o. o. powstałej z przekształcenia Spółki Komandytowej w sposób opisany we wniosku, koszt uzyskania przychodów powinien być rozpoznany na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o PIT tj. jako wartość „wydatków na nabycie lub objęcie udziałów” w wysokości odpowiadającej określonej w umowie Spółki Komandytowej wartości wkładu Wnioskodawcy do tej spółki odpowiadającej wartości rynkowej z wyceny?
2.  Czy w przypadku umorzenia przymusowego udziałów w Spółce z o.o. powstałej z przekształcenia Spółki Komandytowej w sposób opisany we wniosku, koszt uzyskania przychodów powinien być rozpoznany na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o PIT tj. jako wartość „wydatków na nabycie lub objęcie udziałów” w wysokości odpowiadającej określonej w umowie Spółki Komandytowej wartości wkładu Wnioskodawcy do tej spółki odpowiadającej wartości rynkowej z wyceny?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie nr 2. W zakresie pytania nr 1 zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Stanowisko Wnioskodawcy.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku umorzenia przymusowego udziałów w Spółce z o.o. powstałej z przekształcenia Spółki Komandytowej w sposób opisany przez Wnioskodawcę, koszt uzyskania przychodów powinien być rozpoznany na podstawie art. 23 ust 1 pkt 38 Ustawy o PIT, jako wartość „wydatków na nabycie lub objęcie udziałów”, w wysokości odpowiadającej określonej w umowie Spółki Komandytowej wartości wkładu Wnioskodawcy do tej spółki (odpowiadającej wartości rynkowej przedmiotu wkładu ustalonej na moment jego wniesienia).

Uzasadnienie Wnioskodawcy

Podstawowe przesłanki umorzenia przymusowego udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością określają przepisy KSH, które stanowią, że udział może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne) albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe), przy czym przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa umowa spółki (art. 199 § 1 KSH). Umorzenie udziału wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział (art. 199 § 2 KSH). Nie jest wymagane, aby wysokość wynagrodzenia wypłacanego udziałowcowi była określona w środkach pieniężnych, może być ona również wyrażona np. zobowiązaniem do przeniesienia własności określonych składników majątkowych.

KSH dopuszcza sytuacje, w których umowa spółki stanowi, że udział ulega umorzeniu w razie ziszczenia się określonego zdarzenia bez powzięcia uchwały zgromadzenia wspólników (art. 199 § 4 KSH). W takich przypadkach stosuje się wówczas przepisy o umorzeniu przymusowym, a umorzenie udziałów dokonane w ten sposób zwane jest automatycznym. Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 Ustawy o PIT przychodem ze źródła „kapitały pieniężne”” są dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce lub spółdzielni. Natomiast, art. 24 ust. 5 Ustawy o PIT zawiera otwarty, przykładowy katalog dochodów, które Ustawa o PIT zalicza do źródła dochody (przychody) z tytułu udziału w zyskach z osób prawnych. Zgodnie z normą wyrażoną w art. 24 ust. 5 pkt 1 Ustawy o PIT do tej kategorii zalicza się faktycznie uzyskane dochody z umorzenia udziałów (akcji). Pokreślenia wymaga, że regulacja ta obejmuje wyłącznie umorzenie przymusowe oraz umorzenie automatyczne udziałów.

Według art. 30a ust. 1 pkt 4 Ustawy o PIT, od dywidend i innych przychodów z tytułu udziałów w zyskach osób prawnych - w tym dochodów z umorzenia przymusowego udziałów - pobiera się zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 19%. Co do zasady, 19% podatek od powyższych przychodów pobierany jest bez ich pomniejszenia o koszty uzyskania przychodów (art 30a ust. 6). Niemniej od tej zasady przewidziane są ściśle określone wyjątki, do których należy opodatkowanie m.in. przysporzenia otrzymanego w związku z umorzeniem udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. W tym zakresie, art. 24 ust. 5d Ustawy o PIT stanowi, że dochodem z umorzenia udziałów jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie art. 22 ust. 1f albo 1g, albo 1ł, albo art. 23 ust. 1 pkt 38, albo 38c; jeżeli nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, kosztami uzyskania przychodu są wydatki poniesione przez spadkodawcę lub darczyńcę na nabycie tych udziałów lub akcji.

W celu ustalenia, który z przepisów będzie miał zastosowanie do wskazanego we wniosku zdarzenia przyszłego należy zatem odnieść się do treści powyższych przepisów. Mając na uwadze fakt, iż przepisy art. 22 ust. 1g, art. 22 ust. 1ł oraz art. 23 ust. 38c Ustawy o PIT dotyczą przypadków, które nie mają zastosowania w analizowanej sprawie, należy odnieść się do brzmienia przepisów art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust 1 pkt 38 Ustawy o PIT. Stosownie do przepisu art. 22 ust. 1f Ustawy o PIT, w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości:

1.  określonej zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 albo 9a - jeżeli te udziały (akcje) zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, w tym również za wkład w postaci komercjalizowanej własności intelektualnej;
2.  przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg i ewidencji, o których mowa w art. 24a ust. 1, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), nie wyższej jednak niż wartość tych udziałów (akcji) z dnia ich objęcia, określona zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 albo 9a Ustawy o PIT.

Mając na uwadze powyższe przepisy należy stwierdzić, iż w przypadku przekształcenia Spółki Komandytowej w Spółkę z o. o. nie dochodzi do objęcia przez Wnioskodawcę udziałów w Spółce z o.o. w zamian za wkład niepieniężny. Spółka z o.o. powstaje bowiem z przekształcenia Spółki Komandytowej w trybie art. 551 KSH. W myśl art. 553 § 1 KSH spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej zaś dotychczasowi wspólnicy spółki stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej (art. 553 § 3 KSH). Z powyższego wynika, że spółka przekształcona staje się generalnie kontynuatorem praw i obowiązków przysługujących spółce przekształcanej. Proces przekształcenia ma jedynie charakter zmiany formy prawnej prowadzenia działalności gospodarczej, w szczególności nie powoduje powstania nowego podmiotu, rozpoczynającego prowadzenie działalności gospodarczej.

Osoba prawna (tutaj: spółka z ograniczoną odpowiedzialnością) - zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki nie mającej osobowości prawnej (spółki osobowej) wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki. Określa to wprost art. 93a § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749).

W świetle powyższego należy stwierdzić, iż przekształcenie Spółki Komandytowej w Spółkę z o.o. nie jest traktowane jak likwidacja Spółki Komandytowej i powstanie nowego podmiotu (Spółki z o.o.), a jedynie jako proces zmierzający do zmiany formy prawnej prowadzenia działalności gospodarczej.

Podstawowym skutkiem przekształcenia w analizowanym przypadku jest zatem efektywnie przeniesienie wszelkich praw i obowiązków Spółki Komandytowej na Spółkę z o.o. W szczególności na Spółkę z o.o. przeniesiony zostaje cały majątek Spółki Komandytowej a dotychczasowi wspólnicy Spółki Komandytowej, w tym Wnioskodawca nie wnoszą żadnych dodatkowych wkładów na pokrycie kapitału zakładowego w Spółce z o.o. (kapitał zakładowy Spółki z o.o. zostaje pokryty w całości majątkiem Spółki Komandytowej).

W konsekwencji, analizując powyższe w ocenie Wnioskodawcy brak jest przesłanek do zastosowania art. 22 ust. If Ustawy o PIT, ponieważ nie obejmuje on swoim zakresem sytuacji, w której udziały w spółce zostają objęte w wyniku przekształcenia spółki osobowej. Koszty uzyskania przychodów ze zbycia udziałów w Spółce z o.o. celem ich umorzenia (przy umorzeniu przymusowym) powinny zdaniem Wnioskodawcy zostać ustalone w oparciu art. 23 ust. 1 pkt 38 Ustawy o PIT. Zgodnie z tym przepisem nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Powyższe jest potwierdzane w szczególności w orzecznictwie. Przykładem tego może być wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 lutego 2010 r. (sygn. III SA/Wa 1466/09), w którym wskazano: „Ponieważ (\`(...)\`) udziały w przekształconej Sp. z o.o., jakie następnie Skarżąca sprzedała, nie zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny (zostały bowiem objęte w ramach procesu przekształcenia spółek), to z dalszych rozważań dotyczących metody ustalania kosztów uzyskania przychodu od razu wyeliminować można art. 22 ust. 1f Ustawy o PIT. Przepis ten stosować można tylko wtedy, gdy sprzedawane udziały objęto wcześniej w zamian za wkład niepieniężny. Dla określenia metody ustalenia kosztów uzyskania przychodu w razie sprzedaży udziałów w sp. z o.o. miarodajny zatem pozostaje art. 23 ust. 1 punkt 38 Ustawy o PIT”.

Odnosząc się do regulacji art. 23 ust. 1 pkt 38 Ustawy o PIT należy wskazać, że przepis ten dotyczy ustalenia kosztu uzyskania przychodu, który odpowiada „wydatkom na objęcie lub nabycie udziałów”. Z brzmienia tego przepisu nie wynika wprost, co należy rozumieć przez „wydatki na nabycie lub objęcie udziałów”, w szczególności w sytuacji opisanej w zdarzeniu przyszłym, a więc w przypadku umorzenia przymusowego udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością powstałej z przekształcenia spółki osobowej.

W opisywanym przypadku Spółka z o. o. jest sukcesorem podmiotu, do którego Wnioskodawca dokonuje wniesienia wkładu w zamian za przydzielone w umowie spółki prawo udziału w zysku spółki osobowej. Należy zaznaczyć, że wkład ten na moment jego wniesienia (tutaj: do Spółki Komandytowej) posiada konkretną wartość rynkową, która zostaje odzwierciedlona w majątku tak powstałej spółki. Co więcej, łączna wartość wkładu - w tym w części przypadającej na Wnioskodawcę - zostaje określona w samej umowie Spółki Komandytowej (stanowiąc w szczególności podstawę do opodatkowania podatkiem PCC).

W świetle powyższego, uzasadnionym jest twierdzenie, iż w niniejszym przypadku „wydatkami na nabycie lub objęcie udziałów”, o których mowa w art. 23 ust. 1 pkt 38 Ustawy o PIT, powinna być określona w umowie Spółki Komandytowej wartość przedmiotu wkładu Wnioskodawcy, tj. wartość rynkowa udziałów wnoszonych przez wspólników do Spółki Komandytowej.

Dodatkowe uzasadnienie dla powyższego prezentuje art. 25 pkt 2 KSH, zgodnie z którym obligatoryjnym elementem umowy spółki osobowej jest określenie wkładów wnoszonych przez każdego wspólnika i ich wartość. Wartość wkładu może być oparta na ustaleniach wspólników, którzy przyjmują określoną wartość wkładów na podstawie swojej wiedzy. Możliwe jest także opieranie się na wycenie określonych składników majątkowych, dokonanej na przykład przez biegłych, czy też na podstawie wartości określonej w innych dokumentach (por. Komentarz Andrzeja Kidyby, aktualizowany do art. 1-300 ustawy z dnia 15 września 2000 r. KSH).

Jak wspominano powyżej wartość wkładu Wnioskodawcy, będzie miała bezpośrednie przełożenie na kształt i wartość ogółu praw i obowiązków Wnioskodawcy w Spółce Komandytowej.

Ogół praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej jest określany często także „udziałem” w spółce osobowej. Można zatem stwierdzić, iż w wyniku przekształcenia Spółki Komandytowej w Spółkę z o.o. Wnioskodawca w miejsce „udziału” w Spółce Komandytowej uzyska odpowiadającą mu wartością określoną ilość udziałów w Spółce z o.o.

Skoro więc jedynym czynnikiem wpływającym na wartość „udziału” w Spółce Komandytowej, który wprost przekłada się na wartość obejmowanych przez Wnioskodawcę udziałów w Spółce z o.o. będzie określona w umowie Spółki Komandytowej wartość wniesionego przez Wnioskodawcę wkładu, to ta wartość powinna być uznana za wydatek na objęcie udziałów w Spółce z o.o., o którym mowa w art. 23 ust. 1 pkt 38 Ustawy o PIT.

Tej sytuacji nie zmienia fakt, że wkładem Wnioskodawcy do Spółki Komandytowej będą udziały, których wartość zostanie określona na dzień wniesienia do Spółki Komandytowej i wskazana w umowne Spółki Komandytowej zgodnie z ich wartością rynkową.

W tym kontekście, to właśnie wartość rynkową wkładu wniesionego do Spółki Komandytowej, należy uznać za „wydatek” na nabycie udziałów w Spółce z o.o., rozumiany jako ekonomiczny ciężar (zmniejszenie się aktywów Wnioskodawcy), jaki Wnioskodawca poniesie w celu objęcia udziałów w Spółce z o.o.

Powyższe znajduje swoje potwierdzenie w szeregu interpretacji indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe, np. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 1 lipca 2011 r., sygn IPPB1/415-440/11-2/EC, interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 29 lipca 2011 r., sygn. IBPBII/2/415-575/11/CJS, interpretacjach: Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 4 grudnia 2014 r., sygn. ILPB2/415-913/14-2/JK, oraz sygn. ILPB2/415-912/14-2/JK.

W szczególności należy wskazać na stanowisko wskazane w interpretacjach indywidualnych z dnia 4 grudnia 2014 r. wydanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu (sygn. ILPB2/415-912/14-2/JK i ILPB2/415-913/14-2/JK), który w odniesieniu do podobnego przypadku wskazał, iż „w przypadku zbycia udziałów w spółce kapitałowej powstałej z przekształcenia spółki osobowej, tak jak zakłada to Wnioskodawca, do ustalenia kosztów uzyskania przychodów zastosowanie znajdzie przepis art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Kosztem uzyskania ww. przychodów będą wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na wkłady w spółce przekształcanej czyli spółce osobowej w wysokości odpowiadającej określonej w umowie Spółki Osobowej wartości wkładu Wnioskodawcy do tej spółki odpowiadającej wartości rynkowej przedmiotu wkładu ustalonej na moment jego wniesienia”.

Warto też przytoczyć stanowisko wskazane w interpretacji indywidualnej z dnia 21 grudnia 2010 r. (sygn. IPPB1/415-1006/10-2/MT), w której Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie potwierdził, że: „\`(...)\`za koszt uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia udziałów pozostają poczynione przez wspólnika wydatki na ich nabycie. Wydatki te poczynione były przez wspólnika na etapie przed przekształceniem spółki (\`(...)\`), lecz w istocie były one wydatkami na nabycie udziałów. Wydatki te to wartość wniesionego przez wspólnika wkładu niepieniężnego (nieruchomości) do spółki jawnej, określona w opinii rzeczoznawcy majątkowego.”

Również w interpretacjach wydawanych w zakresie analogicznych przepisów niemniej ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397), będących de facto odpowiednikami przepisów znajdujących się Ustawie o PIT, znajdują się wskazania potwierdzające powyższe stanowisko.

W szczególności można wskazać na interpretację indywidualną z dnia 25 czerwca 2008 r. wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (sygn. IPPB3/423-467/08-2/MK), w której wskazano, że wartość kosztu uzyskania przychodów na moment sprzedaży udziałów w spółce kapitałowej powstałej z przekształcenia spółki osobowej „będzie odpowiadać wycenie wkładu dokonanego przez podatnika w momencie jego wniesienia do spółki osobowej”.

Wnioskodawca prezentując własne stanowisko w sprawie chciałby wskazać, że omawiana kwestia budzi pewne wątpliwości mając w szczególności na uwadze orzecznictwo sądów administracyjnych, w którym wskazywane jest odmienne stanowisko w odniesieniu do sposobu ustalenia kosztu uzyskania przychodów w związku ze zbyciem udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością powstałej w wyniku przekształcenia spółki osobowej.

Wprawdzie w opisywanym przypadku nie budzi kontrowersji fakt, iż podstawą do określenia kosztów uzyskania przychodów powinien być art. 23 ust. 1 pkt 38 Ustawy o PIT, tj. wartość wydatków na nabycie udziałów (akcji) w sytuacji odpłatnego zbycia tych udziałów lub akcji, niemniej jednak zdaniem niektórych sądów administracyjnych określenie kosztu w takiej sytuacji powinno odbywać się na podstawie przypadającej na danego Wspólnika - zgodnie z umową spółki osobowej - wartości bilansowej spółki osobowej określonej na dzień jej przekształcenia.

Zgodnie z tak zaprezentowanym stanowiskiem kosztem uzyskania przychodu powinna być właśnie wartość bilansowa spółki komandytowej z dnia ustania jej bytu prawnego, będąca jednocześnie wartością bilansową spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z dnia rozpoczęcia tego bytu.

Dla podkreślenia znaczenia wartości bilansowej w toku przekształcenia jest przytaczane chociażby brzmienie art. 558 KSH, zgodnie z którym wymagane jest sporządzenie planu przekształcenia zawierającego ustalenie wartości bilansowej majątku spółki przekształcanej na określony dzień w miesiącu poprzedzającym przedłożenie wspólnikom planu przekształcenia. W toku działalności spółki osobowej, wspólnicy partycypują w jej majątku zgodnie z ustalonym udziałem w tej spółce. Tymczasem w efekcie przekształcenia cały majątek spółki osobowej zostaje przeniesiony na spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością.

Wobec powyższego, skoro w wyniku przekształcenia wspólnik otrzymuje udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością o wartości nominalnej odpowiadającej wartości „udziału” w spółce osobowej, to kosztem objęcia tych udziałów powinna w takim przypadku być przypadająca na niego wartość bilansowa spółki osobowej na dzień przekształcenia. Ta właśnie wartość odzwierciedla zdaniem sądów administracyjnych rzeczywisty koszt, jaki poniesie wspólnik spółki osobowej, aby móc zostać udziałowcem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Powyższe stanowisko zostało przedstawione w licznych orzeczeniach sądów administracyjnych np w:

*   wyroku WSA w Warszawie z dnia 27 stycznia 2010 r. (sygn. akt III SA/Wa 1465/09),
*   wyroku WSA w Warszawie z dnia 24 lutego 2010 r. (sygn. akt III SA/Wa 1466/09),
*   wyroku WSA w Warszawie z dnia 21 czerwca 2012 r. (sygn. akt III SA/Wa 2692/11),
*   wyroku WSA w Szczecinie z dnia 14 sierpnia 2013 r. (sygn. akt I SA/Sz 336/13),
*   wyroku WSA w Warszawie z dnia 13 listopada 2013 r. (sygn. akt. III SA/Wa 522/13).

Zdaniem Wnioskodawcy stanowisko prezentowane przez sądy administracyjne jest nieprawidłowe, a koszt uzyskania przychodu osiągniętego ze zbycia udziałów Spółki z o. o celem ich umorzenia (umorzenie przymusowe) powstałej w wyniku przekształcenia Spółki Komandytowej, powinien zostać ustalony w wartości wkładu wniesionego przez Wnioskodawcę do Spółki Komandytowej.

Niemniej w świetle pojawiających się rozbieżności między stanowiskiem prezentowanym przez organy podatkowe i poglądem prezentowanym w orzeczeniach sądów administracyjnych, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie prawidłowości swojego stanowiska w odniesieniu do zaprezentowanego zdarzenia przyszłego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zasady przekształcania spółek prawa handlowego regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 1030 ze zm.).

Zgodnie z art. 551 § 1 Kodeksu spółek handlowych – spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą).

Z kolei w myśl przepisu art. 552 Kodeksu spółek handlowych – spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną.

Na podstawie art. 553 § 1 ww. ustawy – spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej (art. 553 § 2 k.s.h.). Natomiast – stosownie do art. 553 § 3 k.s.h. – wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej.

Z powyższych przepisów wynika, że spółka przekształcona (spółka z.o.o) staje się co do zasady kontynuatorem praw i obowiązków przysługujących spółce przekształcanej (spółce komandytowej).

Na gruncie prawa podatkowego problematykę następstwa prawnego reguluje art. 93a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.). Stosownie do postanowień art. 93a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej – osoba prawna (a więc spółka kapitałowa (np. spółka z o.o.) zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej (np. spółki komandytowej) wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

W świetle powyższych przepisów należy stwierdzić, że przekształcenie spółki komandytowej w spółkę z o.o. nie jest traktowane jak likwidacja spółki komandytowej i powstanie nowego podmiotu (spółki z o.o.) a jedynie jako proces zmierzający do zmiany formy prawnej prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej. Mamy więc do czynienia z tym samym podmiotem, który działalność prowadzi pod inną formą prawną. Przekształcenie jest więc operacją neutralną podatkowo.

Zatem w przypadku przekształcenia, wspólnik spółki komandytowej nie wnosi do spółki kapitałowej żadnego aportu – mamy bowiem do czynienia z tym samym podmiotem, który zmienił jedynie formę prawną działalności a nie z dwoma odrębnymi podmiotami – likwidowaną spółką komandytową oraz nowo powstałą spółką kapitałową.

Tym samym nie dochodzi do objęcia udziałów/akcji spółki kapitałowej w zamian za aport, a więc nie powstaje przychód, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dnia 26 lipca 1991 r. (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.). Przepis ten stanowi, że za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni, objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Zgodnie art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku (udziału) oraz z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Stosownie natomiast do treści art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat.

W związku z powyższym, zarówno przychody jak i koszty związane z działalnością spółki osobowej, wspólnicy powinni określać proporcjonalnie do posiadanego udziału w zysku spółki.

Wątpliwości Wnioskodawcy w omawianej sprawie budzi sposób ustalenia kosztów uzyskania przychodu z tytułu umorzenia przymusowego udziałów spółki z o.o. powstałej z przekształcenia spółki komandytowej.

Umorzenie udziałów polega na ich prawnym unicestwieniu, tj. wygaśnięciu wszelkich praw, zarówno o charakterze majątkowym, jak i korporacyjnym wynikających z udziałów.

Tryb umarzania udziałów reguluje art. 199 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030 z późn. zm.).

Umorzenie może być przeprowadzone:

1.  za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę – tzw. umorzenie dobrowolne;
2.  bez zgody wspólnika – tzw. umorzenie przymusowe;
3.  w razie ziszczenia się określonego zdarzenia – tzw. umorzenie warunkowe (automatyczne).

W myśl art. 199 § 4 Kodeksu spółek handlowych – umowa spółki może stanowić, że udział ulega umorzeniu w razie ziszczenia się określonego zdarzenia bez powzięcia uchwały zgromadzenia wspólników. Stosuje się wówczas przepisy o umorzeniu przymusowym. Natomiast art. 199 § 5 stanowi, że – w przypadku ziszczenia się określonego w umowie spółki zdarzenia, o którym mowa w § 4, zarząd powinien powziąć niezwłocznie uchwałę o obniżeniu kapitału zakładowego, chyba że umorzenie udziału następuje z czystego zysku.

Zauważyć należy, że zarówno umorzenie przymusowe jak i umorzenie automatyczne odbywają się bez zgody wspólnika, którego dotyczą, dlatego umorzenie automatyczne należy traktować jako podtyp umorzenia przymusowego. To powoduje, że na gruncie prawa podatkowego umorzenie przymusowe i automatyczne wywołują taki sam skutek.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy – źródłem przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, faktycznie uzyskane z tego udziału.

Dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych – stosownie do art. 24 ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód z umorzenia udziałów (akcji).

Sposób obliczenia dochodu osoby fizycznej z umorzenia przymusowego lub automatycznego udziałów został uregulowany w art. 24 ust. 5d ww. ustawy, zgodnie z którym – dochodem, o którym mowa w ust. 5 pkt 1, jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo 1g, albo 1ł, albo art. 23 ust. 1 pkt 38 albo 38c; jeżeli nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, kosztami uzyskania przychodu są wydatki poniesione przez spadkodawcę lub darczyńcę na nabycie tych udziałów lub akcji.

Przepis art. 24 ust. 5d jest przepisem szczególnym w stosunku do uregulowań zawartych w art. 30a ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 30a ust. 6 ustawy, stanowiącym zarazem wyjątek od ogólnej zasady opodatkowania przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania.

Jak stanowi art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – od uzyskanych dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy.

W świetle art. 30a ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – zryczałtowany podatek, o którym mowa w ust. 1 pkt 1-4 oraz pkt 6, 8 i 9, pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 5 pkt 1 i 4, ust. 5a, 5d i 5e.

Zastrzeżenie zawarte w tym przepisie oznacza, że w określonych sytuacjach opodatkowaniu podlega dochód ustalony dokładnie według zasad przewidzianych w art. 24 ust. 5 pkt 1 i 4, ust. 5a, 5d i 5e ww. ustawy, a zatem w przypadku umorzenia przymusowego lub automatycznego udziałów na podstawie wskazanego już wyżej art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ustawodawca regulując zasady ustalania dochodu z umorzenia przymusowego lub automatycznego udziałów w spółkach mających osobowość prawną zezwala, aby przychód do opodatkowania pomniejszały koszty uzyskania tego przychodu, jednocześnie uzależniając ich wysokość od sposobu objęcia (nabycia) umarzanych udziałów.

Przepisy art. 22 ust. 1g, art. 22 ust. 1 ł oraz art. 23 ust. 1 pkt 38c nie będą miały zastosowania w przedmiotowej sprawie.

W myśl art. 22 ust. 1f ww. ustawy – w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości:

1.  określonej zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 albo 9a – jeżeli te udziały (akcje) zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, w tym również za wkład w postaci komercjalizowanej własności intelektualnej;
2.  przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg i ewidencji, o których mowa w art. 24a ust. 1, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), nie wyższej jednak niż wartość tych udziałów (akcji) z dnia ich objęcia, określona zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 albo 9a.

Natomiast stosownie do treści art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy – nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Jak wynika z przywołanych wyżej przepisów, ustalenie kosztów uzyskania przychodu w oparciu o art. 22 ust. 1f ww. ustawy może nastąpić w przypadku umorzenia przymusowego udziałów w spółce kapitałowej objętych w zamian za wkład niepieniężny (aport). W sytuacji przekształcenia spółki osobowej w spółkę kapitałową nie ma mowy o wniesieniu aportu, mamy bowiem do czynienia z tym samym podmiotem, zmieniającym jedynie formę prawną prowadzenia działalności. Dlatego też przy określaniu kosztów uzyskania przychodów w przypadku umorzenia udziałów nabytych w wyniku przekształcenia spółki osobowej w spółkę kapitałową ww. przepis art. 22 ust. 1f ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie znajdzie zastosowania.

Zastosowanie w tym przypadku jak słusznie wskazuje również Wnioskodawca znajdzie przepis art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przywołane powyżej regulacje wskazują, że przekształcenie spółki komandytowej w spółkę kapitałową nie wywołuje skutków podatkowych, ponieważ zmieniana jest jedynie forma prawna prowadzonej działalności. W konsekwencji zachowując sukcesję określoną w przywołanych przepisach należy uznać, że przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodu z tytułu umorzenia przymusowego udziałów w Spółce Przekształconej (kapitałowej) uzyskanych w wyniku przekształcenia spółki osobowej należy wziąć pod uwagę koszt „historyczny” tzn. wartość wydatków poniesionych na wkłady w spółce przekształcanej czyli spółce osobowej. To jest bowiem rzeczywiste i realne uszczuplenie jakie miało miejsce w niniejszej sprawie. Skoro przekształcenie co do zasady nie generuje przychodu podlegającego opodatkowaniu, to nie może skutkować określeniem kosztów podlegających odliczeniu. Na tym właśnie polega neutralność podatkowa przekształcenia. Okoliczność, że przekształcenie jest kontynuacją działalności tego samego podmiotu oznacza innymi słowy, że posiadanie udziałów w Spółce Przekształconej zastąpiło posiadanie wkładu w spółce osobowej – jest to nadal jednak to samo posiadanie. Aby więc ustalić faktycznie poniesione wydatki na nabycie (objęcie) udziałów należy cofnąć się do momentu, w którym miało początek owo posiadanie, a więc do wnoszenia wkładów do spółki osobowej.

Mając na uwadze przywołane wyżej przepisy oraz przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe należy stwierdzić, że w przypadku umorzenia przymusowego udziałów w Spółce z o.o. powstałej w drodze przekształcenia spółki komandytowej Wnioskodawca powinien ustalić koszty uzyskania przychodu zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jako wartość wydatków poniesionych na wkład w spółce Komandytowej w wysokości odpowiadającej określonej w umowie Spółki Osobowej wartości wkładu Wnioskodawcy do tej spółki odpowiadającej wartości rynkowej przedmiotu wkładu ustalonej na moment jego wniesienia.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych oraz wyroków Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego wskazać należy, iż rozstrzygnięcia w nich zawarte nie są wiążące dla tutejszego Organu. Interpretacje organów podatkowych dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników, osadzonych w określonym stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym i tylko w tych sprawach rozstrzygnięcia w każdej z nich zawarte są wiążące. Nie wywołują one zatem żadnych skutków prawnych w odniesieniu do innych podatników.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.