Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-261/11/JD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2011-05-27
Teza: Czy udzielenie wzajemnych poręczeń/zastawów finansowych bez wynagrodzenia będzie rodziło dla Spółki skutki w podatku dochodowym od osób prawnych w szczególności w postaci nieodpłatnych świadczeń (art. 12 ust. 1 pkt 2) / szacowania dochodu (art. 11 ust. 4 w zw. z art. 11 ust. 1)?
Słowa kluczowe: cash pooling; ekwiwalent; poręczenie; świadczenie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 11 lutego 2011 r. (data wpływu do tut. Biura 2 marca 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia skutków podatkowych, w świetle przepisów art. 12 ust. 1 pkt 2 i art. 11 ust. 4 w związku z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dokonania przez Spółkę w ramach cash poolingu nieodpłatnego poręczenia/zastawu finansowego - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 marca 2011 r. do tut. Biura wpłynął wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia skutków podatkowych, w świetle przepisów art. 12 ust. 1 pkt 2 i art. 11 ust. 4 w związku z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dokonania przez Spółkę w ramach cash poolingu nieodpłatnego poręczenia/ zastawu finansowego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka (Wnioskodawca) oraz polskie spółki powiązane wchodzące w skład grupy (zwane dalej "Spółkami" lub "Spółki") zamierzają zawrzeć z Bankiem aneks do umowy cash poolingu wprowadzający wzajemne poręczenia Spółek oraz zastawy finansowe. Spółki będą występować jednocześnie w roli poręczającego/ustanawiającego zastawy, jak i otrzymującego poręczenie/zastawy. Za udzielane wzajemne poręczenie/zastawy nie będzie pobierane wynagrodzenie. Istotą działalności Spółek nie jest prowadzenie działalności finansowej. Działalność taka może wystąpić jako działalność sporadyczna.

Poniżej przedstawiony stan przyszły opiera się na wybranych kluczowych fragmentach aneksu do umowy. Zgodnie z aneksem Umowa ma na celu zwiększenie efektywności działalności gospodarczej prowadzonej przez posiadaczy rachunków poprzez zoptymalizowanie kosztów zaciągniętego kredytu i odpowiednie wykorzystanie sumy dziennych sald na rachunkach bankowych posiadaczy rachunków. Każdy z posiadaczy rachunków przystępując do Umowy zakłada, że uczestnictwo w Umowie przyczyni się do zmniejszenia obciążeń z tytułu odsetek od wierzytelności Banku wobec posiadaczy rachunku oraz pozwoli na uzyskiwanie większych przychodów z tytułu odsetek od środków zgromadzonych w Banku na rachunku bieżącym.

Posiadacze rachunku chcą poręczyć za siebie i zabezpieczyć te poręczenia zastawem finansowym na środkach pieniężnych.

Wszyscy posiadacze rachunku poręczają wobec Banku, że każdy posiadacz rachunku spłaci wszystkie wierzytelności niezależnie od zajęcia rachunku, upadłości któregokolwiek posiadacza rachunku lub innych przyczyn:

1.  posiadacz rachunku A poręcza za B, C, D;
2.  posiadacz rachunku B poręcza za A, C, D;
3.  posiadacz rachunku C poręcza za A, B, D;
4.  posiadacz rachunku D poręcza za A, B, C.

Poręczenie posiadacza rachunku jest ograniczone. Bank może żądać od każdego posiadacza rachunku spłaty wierzytelności wobec innego posiadacza rachunku (lub innych posiadaczy rachunku) do nominalnej wysokości dodatniego salda na jego rachunku według stanu na koniec danego dnia roboczego.

Posiadacz rachunku A ustanawia na swoich środkach pieniężnych zastaw finansowy na zabezpieczenie swojego poręczenia udzielonego z związku z wierzytelnościami wobec posiadacza rachunku B; oraz ustanawia na swoich środkach pieniężnych zastaw finansowy na zabezpieczenie swojego poręczenia udzielonego z związku z wierzytelnościami wobec posiadacza rachunku C; oraz ustanawia na swoich środkach pieniężnych zastaw finansowy na zabezpieczenie swojego poręczenia udzielonego z związku z wierzytelnościami wobec posiadacza rachunku D.

Posiadacz rachunku B ustanawia na swoich środkach pieniężnych zastaw finansowy na zabezpieczenie swojego poręczenia udzielonego z związku z wierzytelnościami wobec posiadacza rachunku A; oraz ustanawia na swoich środkach pieniężnych zastaw finansowy na zabezpieczenie swojego poręczenia udzielonego z związku z wierzytelnościami wobec posiadacza rachunku C; oraz ustanawia na swoich środkach pieniężnych zastaw finansowy na zabezpieczenie swojego poręczenia udzielonego z związku z wierzytelnościami wobec posiadacza rachunku D.

Posiadacz rachunku C ustanawia na swoich środkach pieniężnych zastaw finansowy na zabezpieczenie swojego poręczenia udzielonego w związku z wierzytelnościami wobec posiadacza rachunku A; oraz ustanawia na swoich środkach pieniężnych zastaw finansowy na zabezpieczenie swojego poręczenia udzielonego z związku z wierzytelnościami wobec posiadacza rachunku B; oraz ustanawia na swoich środkach pieniężnych zastaw finansowy na zabezpieczenie swojego poręczenia udzielonego z związku z wierzytelnościami wobec posiadacza rachunku D.

Posiadacz rachunku D ustanawia na swoich środkach pieniężnych zastaw finansowy na zabezpieczenie swojego poręczenia udzielonego w związku z wierzytelnościami wobec posiadacza rachunku A oraz ustanawia na swoich środkach pieniężnych zastaw finansowy na zabezpieczenie swojego poręczenia udzielonego w związku z wierzytelnościami wobec posiadacza rachunku B; oraz ustanawia na swoich środkach pieniężnych zastaw finansowy na zabezpieczenie swojego poręczenia udzielonego z związku z wierzytelnościami wobec posiadacza rachunku C.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy udzielenie wzajemnych poręczeń/zastawów finansowych bez wynagrodzenia będzie rodziło dla Spółki skutki w podatku dochodowym od osób prawnych w szczególności w postaci nieodpłatnych świadczeń (art. 12 ust. 1 pkt 2) / szacowania dochodu (art. 11 ust. 4 w zw. z art. 11 ust. 1)?

Zdaniem Spółki, udzielenie wzajemnych poręczeń/zastawów bez wynagrodzenia podmiotom powiązanym z Grupy nie będzie powodować żadnych skutków podatkowych w podatku dochodowym od osób prawnych po stronie Spółki, a w szczególności nie znajdzie zastosowania zarówno art. 12 ust. 1 pkt 2 jak i art. 11 ust. 4 w zw. z art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1994 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej „ustawa o CIT”).

W ocenie Spółki, nie jest zasadnym porównywanie udzielania poręczeń/zastawów pomiędzy podmiotami powiązanymi z działalnością profesjonalnych instytucji finansowych, których głównym przedmiotem działalności jest udzielanie poręczeń i gwarancji. Przede wszystkim należy zwrócić uwagę na fakt, iż na odmiennych zasadach jest szacowane ryzyko udzielenia poręczeń/zastawów pomiędzy podmiotami powiązanymi a podmiotami niezależnymi. Podmioty powiązane udzielając poręczeń/zastawów mają nieporównywalnie większy zakres informacji o podmiocie, którego zobowiązania są poręczane, co w bardzo dużym stopniu ogranicza poziom ryzyka związanego z udzielanym poręczeniem/zastawem. W przedstawionym stanie przyszłym podmioty powiązane udzielają sobie nawzajem poręczeń / ustanawiają sobie nawzajem zastawy finansowe, tzn. wszystkie takie podmioty zarazem udzielają poręczeń / ustanawiają zastawy, jak i je otrzymują. Zatem bez wątpienia mamy tu do czynienia ze wzajemnymi świadczeniami podmiotów wchodzących w skład Grupy na rzecz Spółki i odwrotnie.

Warunkiem uznania nieodpłatnego świadczenia za przychód - co wynika z literalnego brzmienia art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT - jest jego otrzymanie przez podatnika. Aby mówić o otrzymaniu świadczenia przez świadczeniobiorcę, świadczeniodawca musi wyrazić pozytywną wolę tego świadczenia poprzez zobowiązanie się do jego spełnienia. Nie wystarczy samo zawarcie umowy o nieodpłatne świadczenie, lecz konieczne jest jej wykonanie. Działanie polegające na przekazaniu świadczenia nie może być bezwolne. Jak wskazano powyżej, nieodpłatnie otrzymane świadczenie to zdarzenia prawne lub gospodarcze, którego skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie w majątku podatnika mające konkretny wymiar finansowy. Zatem, otrzymanie poręczenia / zastawu związane jest z inną formą ekwiwalentu, tj. Spółka nie pobiera z tego tytułu wynagrodzenia, ale udziela w zamian takiego samego rodzaju zabezpieczenia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14, jest wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez zakłady budżetowe, gospodarstwa pomocnicze jednostek budżetowych, spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie precyzuje jednak, co należy rozumieć przez „nieodpłatne świadczenie”, ograniczając się jedynie do wskazania, w art. 12 ust. 6 i 6a, sposobu i kryteriów ustalania wartości nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń. Z tego względu należy odwołać się do rozumienia pojęcia „świadczenia” zgodnego z przepisami prawa i nauką prawa cywilnego. Pojęcie świadczenia należy rozpatrywać na tle stosunku zobowiązaniowego (art. 353 Kodeksu cywilnego). Przez świadczenie w takim rozumieniu należy uznać zachowanie się zobowiązanego (dłużnika) zgodne z treścią zobowiązania i polegające na zadośćuczynieniu godnego ochrony wierzyciela. Zachowanie to może polegać na zachowaniu się czynnym (działaniu) lub biernym (zaniechaniu lub powstrzymaniu się od jakiegoś działania).

Zatem, w świetle art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, aby określone świadczenie można było zaliczyć do kategorii świadczeń nieodpłatnych stanowiących źródło przychodu podlegającego opodatkowaniu, musi dojść do stosunku prawnego, w wyniku którego jeden podmiot dokonuje określonego świadczenia, drugi natomiast to świadczenie otrzymuje nieodpłatnie, zwiększając w ten sposób swoje przychody podatkowe. Dla celów podatkowych za nieodpłatne świadczenia należy przyjmować te wszystkie zdarzenia prawne lub gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie w majątku podatnika mające konkretny wymiar finansowy.

Podstawową cechą świadczenia nieodpłatnego jest zatem to, aby otrzymujący takie świadczenie nie był zobowiązany do wykonania jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego. Oznacza to, że świadczenie uzyskiwane przez podatnika w sytuacji, gdy spełniający świadczenie uzyskuje albo ma uzyskać od Spółki w przyszłości wzajemnie jakieś inne przysporzenie majątkowe, nie ma charakteru nieodpłatnego.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Spółka oraz inne podmioty wchodzące w skład grupy zamierzają zawrzeć z Bankiem aneks do umów cash poolingu wprowadzający wzajemne poręczenia Spółek oraz zastawy finansowe. Spółki będą występować jednocześnie w roli poręczającego/ustanawiającego zastawy, jak i otrzymującego poręczenie/zastawy. Działania spółek uczestniczących w systemie cash poolingu będą zatem miały charakter wzajemny (ekwiwalentny).

Mając na uwadze przytoczone przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, że w przedstawionym we wniosku opisie zdarzenia nie dojdzie do powstania przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie będzie więc podstaw do zastosowania regulacji przewidzianej w art. 11 ust. 4 w zw. z art. 11 ust. 1 tej ustawy.

Stanowisko Spółki jest zatem prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.