Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB1/415-707/13-6/KS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-10-16
Teza: W jaki sposób, w przypadku przyszłej likwidacji Spółki cypryjskiej, Wnioskodawca powinien ustalić przychód do opodatkowania z tytułu otrzymania majątku polikwidacyjnego tej spółki w przypadku, gdy udziały Spółki cypryjskiej Wnioskodawca uprzednio objął w wyniku rozwiązania Spółki osobowej? Czy w przypadku spłaty przez dłużnika całości lub części Wierzytelności otrzymanej przez Wnioskodawcę, jako majątek polikwidacyjny Spółki cypryjskiej powstanie po stronie Wnioskodawcy przychód do opodatkowania? W przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy dotyczącego pytania 3 za nieprawidłowe, w jaki sposób Wnioskodawca powinien ustalić dochód do opodatkowania w przypadku spłaty przez dłużnika całości lub części Wierzytelności?
Słowa kluczowe: likwidacja; spółki; spółki-przekształcenie spółki; spłata; towar-wymiana (towarów); udział
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 23; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani przedstawione we wniosku z dnia 04.07.2013 r. (data wpływu 08.07.2013 r.) uzupełnionego pismem z dnia 09.10.2013 r. (data wpływu 11.10.2013 r.) w odpowiedzi na wezwanie z dnia 01.10.2013 r. nr IPPB1/415-707/13-2/KS o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych związanych z likwidacją cypryjskiej spółki kapitałowej w części dotyczącej:

*   sposobu ustalenia przychodu podlegającego opodatkowaniu - **jest nieprawidłowe,**
*   spłaty wierzytelności -**jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 08.07.2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych związanych z likwidacją cypryjskiej spółki kapitałowej.

W przedmiotowym wniosku zostały przedstawione następujące zdarzenia przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną posiadającą miejsce zamieszkania na terytorium Polski, podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Obecnie Wnioskodawca jest jedynym wspólnikiem spółki kapitałowej prawa cypryjskiego (dalej: „Spółka cypryjska”).

Wnioskodawca rozważa utworzenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce (dalej: „Spółka kapitałowa”). Poza Wnioskodawcą wspólnikami Spółki kapitałowej mogą być inne osoby fizyczne. Następnie planowane jest wniesienie przez Wnioskodawcę wszystkich posiadanych przez niego udziałów Spółki cypryjskiej do Spółki kapitałowej tytułem wkładu niepieniężnego w ramach tzw. wymiany udziałów.

Wartość udziałów Spółki cypryjskiej, wnoszonych przez Wnioskodawcę w ramach wymiany udziałów zostanie określona w wysokości odpowiadającej ich wartości rynkowej z dnia wniesienia wkładu. W zamian za wniesiony wkład niepieniężny Spółka kapitałowa wyda Wnioskodawcy udziały we własnym kapitale zakładowym o łącznej wartości nominalnej równej wartości rynkowej udziałów Spółki cypryjskiej wnoszonych przez Wnioskodawcę do Spółki kapitałowej. Innymi słowy cała wartość wkładu przeznaczona zostanie na pokrycie kapitału zakładowego Spółki kapitałowej. Spółka kapitałowa nie przekaże na rzecz Wnioskodawcy żadnej innej zapłaty w zamian za wniesione udziały.

W przyszłości nie jest wykluczone, iż w ramach szerszej restrukturyzacji aktywów Spółka kapitałowa zostanie przekształcona w spółkę jawną (dalej: „Spółka osobowa”) a następnie Spółka osobowa zostanie rozwiązana bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego.

Majątek Spółki osobowej zostanie wydany wspólnikom, w tym Wnioskodawcy, in natura, w związku z czym Wnioskodawca otrzyma składniki majątkowe rozwiązanej Spółki osobowej.

Jeżeli przed rozwiązaniem Spółki osobowej dojdzie do zbycia przez ten podmiot udziałów Spółki cypryjskiej, na skutek rozwiązania Wnioskodawca otrzyma środki pieniężne pochodzące ze sprzedaży.

Jeżeli natomiast nie uda się znaleźć nabywcy na udziały Spółki cypryjskiej, w wyniku rozwiązania Spółki osobowej, Wnioskodawca otrzyma m.in. te udziały. W takim przypadku, jeżeli w późniejszym okresie doszłoby do likwidacji Spółki cypryjskiej, Wnioskodawcy, jako wspólnikowi Spółki cypryjskiej, zostanie wydany majątek polikwidacyjny Spółki cypryjskiej, obejmujący m.in. udziały, akcje, certyfikaty Inwestycyjne oraz wierzytelność pieniężną z tytułu zbycia aktywów („Wierzytelność”).

Pismem z dnia 09.10.2013 r. (data wpływu 11.10.2013 r.) w odpowiedzi na wezwanie z dnia 01.10.2013 r. nr IPPB1/415-707/13-2/KS Wnioskodawczyni uzupełnił przedstawione zdarzenia przyszłe informując, że:

*   spółka jawna będzie następcą prawnym spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z przekształcenia, której powstanie. Tym samym kontynuując działalność spółki z ograniczoną odpowiedzialnością spółka jawna będzie prowadzić m.in. działalność holdingów finansowych oraz działalność firm centralnych (head offices) holdingów z wyłączeniem holdingów finansowych. W ramach tej działalności spółka jawna może m.in. rozporządzać akcjami, udziałami, papierami wartościowymi oraz wierzytelnościami. W konsekwencji środki pieniężne otrzymane w związku z rozwiązaniem spółki jawnej będą pochodziły ze stanowiących przedmiot jej działalności gospodarczej rozporządzenia akcjami, udziałami, papierami wartościowymi lub wierzytelnościami.

Jednocześnie Wnioskodawczyni poinformował, że odpowiedź na pytanie, do jakiego źródła przychodów zakwalifikowano powinny być te przychody, wymagałaby subsumcji stanu faktycznego do norm prawnych, a do tego Wnioskodawczyni nie jest formalnie zobowiązana.

Na opis stanu faktycznego wniosku o wydanie interpretacji składa się zespół faktów/zdarzeń, które już miały miejsce lub które mogą się wydarzyć w przyszłości. Elementem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego nie są natomiast, bo ze swojej natury być nie mogą przepisy prawa. Mogą one stanowić jedynie element stanu prawnego danej sprawy. Elementem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego tym bardziej nie może być kwalifikacja prawna danego faktu czy zdarzenia. Kwalifikacja prawna danego faktu czy zdarzenia wymaga bowiem dokonania subsumpcji, tj. przyporządkowania stanu faktycznego ustalonego w procesie stosowania prawa do sformułowanej w wyniku wykładni normy prawnej.

Tymczasem z dyspozycji art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej wynika wprost i w sposób nie budzący wątpliwości, że podmiot składający wniosek o wydanie interpretacji jest zobowiązany do wyczerpującego przedstawienia jedynie zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Przepis ten nie zawiera natomiast wymogu wyczerpującego przedstawienia stanu prawnego sprawy czy dokonania wyczerpującej wykładni przepisów, które mogą mieć w sprawie zastosowanie.

W konsekwencji, Wnioskodawczyni nie może być zobowiązana do wskazania w opisie zdarzenia przyszłego kwalifikacji prawno-podatkowej pochodzenia środków pieniężnych, gdyż wymagałoby to od niej konieczności dokonania w opisie zdarzenia przyszłego wykładni regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a następnie dokonanie aktu subsumcji zdarzenia prawno podatkowego do normy prawnej.

Środki pieniężne otrzymane w związku z rozwiązaniem spółki jawnej mogą pochodzić z transakcji podlegającej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, tj. np. ze sprzedaży udziałów spółki kapitałowej prawa cypryjskiego.

*   jak wskazano powyżej, przedmiot działalności spółki jawnej, powstałej z przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością stanowić będzie m.in. działalność holdingów finansowych oraz działalność firm centralnych (head offices) i holdingów, z wyłączeniem holdingów finansowych,
*   z informacji uzyskanych od doradców cypryjskich wynika, że wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją spółki kapitałowej na terytorium Cypru, podobnie jak w przypadku polskich regulacji podatkowych stanowi na gruncie prawa cypryjskiego odrębną od dywidendy kategorię dochodu. Ponieważ zarówno wypłata dywidendy jak i wydanie majątku w związku z likwidacją spółki kapitałowej na terytorium Cypru zgodnie z regulacjami cypryjskimi nie podlega opodatkowaniu na Cyprze, a co za tym idzie nie występuje praktyczna konieczność rozstrzygania czy Cyprowi przysługuje prawo opodatkowania tego typu dochodów osiąganych przez nierezydentów, Wnioskodawczyni nie jest znane żadne oficjalne stanowisko władz skarbowych Cypru, w którym przedmiotowa kwestia byłaby analizowana.

Ponad to, w ocenie Wnioskodawczyni, uzyskane przez nią dochody z podziału majątku likwidowanej spółki kapitałowej na terytorium Cypru będą podlegać w całości opodatkowaniu podatkiem dochodowym w Polsce niezależnie od sposobu ich kwalifikacji na gruncie prawa cypryjskiego.

*   w toku prowadzonej działalności spółka kapitałowa prawa cypryjskiego może sprzedawać posiadane aktywa, przy czym zapłata należności za te sprzedane aktywa może nie nastąpić przed likwidacją spółki. Wówczas w księgach spółki pojawi się należność z tytułu zbycia jej aktywów, a spółce przysługiwać będzie wierzytelność do nabywcy aktywów o zapłatę kwoty pieniężnej równej nieuiszczonej cenie sprzedaży,
*   zakres działalności spółki kapitałowej prawa cypryjskiego obejmuje, między innymi, działalność holdingową oraz działalność inwestycyjną polegającą na lokowaniu dostępnych środków m.in. w udziały, akcje, certyfikaty inwestycyjne.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy otrzymanie przez Wnioskodawcę, jako wspólnika spółki osobowej, środków pieniężnych albo innych składników majątku (udziałów Spółki cypryjskiej) z tytułu zakończenia działalności Spółki osobowej poprzez jej rozwiązanie bez przeprowadzenia procedury likwidacyjnej będzie skutkowało powstaniem po jego stronie przychodu podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych?
2.  W jaki sposób, w przypadku przyszłej likwidacji Spółki cypryjskiej, Wnioskodawca powinien ustalić przychód do opodatkowania z tytułu otrzymania majątku polikwidacyjnego tej spółki w przypadku, gdy udziały Spółki cypryjskiej Wnioskodawca uprzednio objął w wyniku rozwiązania Spółki osobowej?
3.  Czy w przypadku spłaty przez dłużnika całości lub części Wierzytelności otrzymanej przez Wnioskodawcę, jako majątek polikwidacyjny Spółki cypryjskiej powstanie po stronie Wnioskodawcy przychód do opodatkowania?
4.  W przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy dotyczącego pytania 3 za nieprawidłowe, w jaki sposób Wnioskodawca powinien ustalić dochód do opodatkowania w przypadku spłaty przez dłużnika całości lub części Wierzytelności?

Niniejsza interpretacja indywidualna dotyczy problematyki w zakresie pytań oznaczonych nr 2-4. W zakresie pytania oznaczonego nr 1 wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku przyszłej likwidacji Spółki cypryjskiej, przychód powinien zostać ustalony stosownie do art. 21 ust 1 pkt 50a Ustawy PIT, tj. jako różnica między wartością otrzymanego majątku polikwidacyjnego Spółki cypryjskiej (obejmującego m.in. udziały, akcje, certyfikaty inwestycyjne oraz Wierzytelność) a wartością nominalną udziałów własnych, wydanych przez Spółkę kapitałową w związku z nabyciem przez nią udziałów Spółki cypryjskiej w planowanej transakcji wymiany udziałów.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 Ustawy PIT, osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Stosownie do art. 4a Ustawy PIT przepisy art. 3 ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Zdaniem Wnioskodawcy jakkolwiek kwestia właściwej kwalifikacji dochodów z likwidacji spółki kapitałowej na gruncie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania była przedmiotem licznych dyskusji, stwierdzić należy, że w świetle postanowień Umowy z dnia 4 czerwca 1992 r. zawartej między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Warszawie (Dz. U. z 1993, nr 117, poz. 523 ze zm.), dochody otrzymane w związku z likwidacją Spółki cypryjskiej będą podlegały opodatkowaniu w Polsce.

Zdaniem Wnioskodawcy będzie to przychód ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 Ustawy PIT tj. kapitały pieniężne i prawa majątkowe.

Katalog przychodów należących do kapitałów pieniężnych wymieniony został w art. 17 Ustawy PIT. W myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. c) Ustawy PIT za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni, w tym również podział majątku likwidowanej spółki (spółdzielni).

Z treści art. 24 ust. 5 pkt 3 Ustawy PIT wynika, iż dochodem (przychodem) z udziału zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej.

Zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 Ustawy PIT od uzyskanych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy.

Zryczałtowany podatek, o którym mowa powyżej, pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 5 pkt 1 i 4, ust. 5a i 5d (art. 30a ust. 6 Ustawy PIT).

Jednakże zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 50a Ustawy PIT wolna od podatku dochodowego jest wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej w części stanowiącej koszt nabycia lub objęcia udziałów (akcji) albo wkładów w spółdzielni.

W związku z powyższym, określenie wysokości przychodu do opodatkowania, który powstanie po stronie Wnioskodawcy w przypadku otrzymania majątku polikwidacyjnego Spółki cypryjskiej wymaga ustalenia wartości kosztu nabycia/objęcia udziałów Spółki cypryjskiej. Jak zostało już uprzednio wskazane, Wnioskodawca udziały Spółki cypryjskiej nabyć może w wyniku rozwiązania bez likwidacji Spółki osobowej.

Ustawa PIT nie określa wprost sposobu ustalenia wydatków na nabycie udziałów likwidowanej spółki kapitałowej w przypadku, gdy podatnik objął te udziały w wyniku restrukturyzacji obejmującej likwidację spółki osobowej, powstałej z przekształcenia spółki kapitałowej. W tej sytuacji, zdaniem Wnioskodawcy, należy się posiłkować regulacjami art. 24 ust. 3d Ustawy PIT, zgodnie z którym dochodem z odpłatnego zbycia innych niż środki pieniężne składników majątku otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki lub z tytułu jej likwidacji jest różnica między przychodem uzyskanym z ich odpłatnego zbycia a wydatkami poniesionymi na ich nabycie lub wytworzenie, niezaliczonymi w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez wspólnika lub spółkę

W świetle powyższego, w przypadku odpłatnego zbycia np w drodze sprzedaży przez Wnioskodawcę udziałów Spółki cypryjskiej otrzymanych jako majątek polikwidacyjny Spółki osobowej, kosztem uzyskania przychodu uzyskanego ze sprzedaży udziałów Spółki cypryjskiej byłyby wydatki poniesione przez Spółkę osobową na nabycie tychże udziałów. Zdaniem Wnioskodawcy, brak jest uzasadnienia do przyjęcia odmiennej metodologii określenia kosztów uzyskania przychodu z tytułu otrzymania majątku likwidowanej spółki, której udziały objęte zostały w sposób analogiczny do hipotezy art. 24 ust. 3d Ustawy PIT. Konsekwentnie, koszty te należy określić jako wydatki poniesione przez Spółkę osobową na nabycie udziałów Spółki cypryjskiej.

Ponadto posiłkowo można tu przywołać regulacje art. 22g ust. 14c Ustawy PIT, zgodnie z którym w przypadku otrzymania, w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki, środków trwałych oraz wartości niematerialnych zasadę kontynuacji wyceny, określoną w art. 22g ust. 12 Ustawy PIT stosuje się odpowiednio.

Jakkolwiek przepis ten dotyczy wyłącznie środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, zdaniem Wnioskodawcy wskazuje on jednoznacznie, że intencją ustawodawcy było wprowadzenie zasady kontynuacji wyceny składników majątkowych przejmowanych w wyniku likwidacji spółki niebędącej osobą prawną.

Jak już wcześniej wskazano, rozważane jest, że Spółka osobowa obejmie udziały Spółki cypryjskiej jako sukcesor Spółki kapitałowej (w wyniku planowanego przekształcenia Spółki kapitałowej w Spółkę osobową).

Zgodnie z art. 93a Ordynacji podatkowej z dnia 2 sierpnia 1997 r. (t.j. Dz. U. 2012, poz. 749) spółka osobowa powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształconej spółki kapitałowej, w związku z czym staje się sukcesorem podatkowym spółki przekształconej.

Należy zauważyć, że przepisy Ustawy PIT regulują specyficznie jedynie sposób określenia wartości majątku nabytego przez następcę podatkowego podmiotu przekształconego w odniesieniu do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Zgodnie z art. 22g ust. 12 Ustawy PIT, w razie zmiany formy prawnej, a także połączenia albo podziału podmiotów dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów - wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości początkowej określonej w ewidencji (wykazie) podmiotu o zmienionej formie prawnej, podzielonego albo połączonego. Zasadę tę stosuje się odpowiednio do spółek niebędących osobami prawnymi.

Na mocy art. 22g ust. 22 Ustawy PIT, przepis ust. 12 ma zastosowanie, jeżeli z odrębnych przepisów wynika, że podmiot powstały w wyniku zmiany formy prawnej, podziału albo połączenia lub podmiot istniejący, do którego przeniesiono w wyniku wydzielenia część majątku podmiotu dzielonego, wstępuje we wszelkie prawa i obowiązki podmiotu o zmienionej formie prawnej, połączonego albo podzielonego.

Zdaniem Wnioskodawcy, w braku ustawowego określenia metodologii wyceny wartości majątku innego niż środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne nabytego przez następcę podatkowego w związku ze zmianą formy prawnej jego poprzednika podatkowego, wartość tego majątku należy określić przy analogicznym zastosowaniu ww. metody kontynuacji wyceny.

Jak już wskazano wcześniej, rozważane jest objęcie przez Spółkę kapitałową udziałów Spółki cypryjskiej w ramach transakcji wymiany udziałów. W zamian za objęte udziały Spółki cypryjskiej Spółka kapitałowa wyda udziały we własnym kapitale zakładowym o łącznej wartości nominalnej równej wartości udziałów Spółki cypryjskiej objętych w wyniku wymiany udziałów.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 8e) ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. 2011, nr 74, poz. 397) za koszty uzyskania przychodów nie uważa się wydatków poniesionych przez spółkę nabywającą przy wymianie udziałów natomiast wydatki te - w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów wydanych udziałowcom spółki, której udziały są nabywane, są kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów.

W świetle powyższych regulacji wydatkiem Spółki kapitałowej na nabycie udziałów Spółki cypryjskiej będzie wartość nominalna udziałów własnych wydanych przez Spółkę kapitałową w zamian za otrzymane udziały Spółki cypryjskiej. Konsekwentnie, dla Spółki osobowej jako następcy prawnego Spółki kapitałowej wydatkiem na nabycie udziałów Spółki cypryjskiej będzie zatem ta sama wartość.

Tym samym, Wnioskodawca jako wydatki na nabycie udziałów Spółki cypryjskiej wykazywać będzie wartość nominalną udziałów Spółki kapitałowej wydanych w zamian za udziały Spółki cypryjskiej.

W świetle powyższego, stosownie do postanowień art. 21 ust. 1 pkt 50a Ustawy PIT, przychodem do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych po stronie Wnioskodawcy będzie różnica pomiędzy wartością majątku otrzymanego przez Wnioskodawcę w wyniku likwidacji Spółki cypryjskiej, a wartością nominalną udziałów własnych wydanych przez Spółkę kapitałową w wyniku planowanej wymiany udziałów. Natomiast w sytuacji nabycia przez Wnioskodawcę majątku polikwidacyjnego Spółki cypryjskiej o wartości mniejszej lub równej wartości nominalnej udziałów własnych wydanych przez Spółkę kapitałową w związku z planowaną wymianą udziałów przychód do opodatkowania nie wystąpi.

Ad. 3

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku spłaty przez dłużnika całości lub części Wierzytelności otrzymanej jako majątek polikwidacyjny Spółki Cypryjskiej, nie powstanie po jego stronie przychód do opodatkowania, z uwagi na neutralny charakter tej czynności.

Instytucja zmiany wierzyciela została określona w art. 509-518 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. nr 16, poz. 93 ze zm., dalej: „Kodeks cywilny”). Zgodnie z art. 509 § 1 tej ustawy, wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania. Zgodnie z § 2 tego przepisu, wraz z wierzytelnością przechodzą na nabywcę wszelkie związane z nią prawa, w szczególności roszczenie o zalegle odsetki.

Stosownie do art. 510 § 1 Kodeksu cywilnego, przeniesienie wierzytelności może nastąpić w wyniku wykonania umowy sprzedaży, zamiany, darowizny lub innej umowy zobowiązującej do przeniesienia wierzytelności, która przenosi wierzytelność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

W wyniku przeniesienia wierzytelności (cesji wierzytelności), wygasa u dotychczasowego wierzyciela stosunek zobowiązaniowy z dłużnikiem, Jednocześnie, powstają nowe stosunki zobowiązaniowe w rozumieniu cywilnoprawnym pomiędzy nabywcą wierzytelności a dłużnikiem oraz pomiędzy zbywcą a nabywcą wierzytelności, jeżeli przeniesienie wierzytelności jest odpłatne.

W opisanym zdarzeniu przyszłym, Wnioskodawca w wyniku otrzymania majątku polikwidacyjnego Spółki cypryjskiej, otrzyma m.in. Wierzytelność wobec osoby trzeciej. Wcześniej Wierzytelność ta przysługiwała Spółce cypryjskiej. W wyniku dokonanej cesji, Wnioskodawca stanie się nowym wierzycielem, któremu przysługiwać będzie Wierzytelność wobec dłużnika. Spłata zobowiązania przez dłużnika przysługiwać wówczas będzie Wnioskodawcy, jako nowemu wierzycielowi.

Zdaniem Wnioskodawcy, nie będzie on zobowiązany, w przypadku spłaty przez dłużnika całości lub części Wierzytelności do zapłaty podatku dochodowego, z uwagi na to, że spłata Wierzytelności stanowi jedynie uregulowanie zobowiązania i jako taka powinna być dla Wnioskodawcy neutralna podatkowo.

Biorąc pod uwagę neutralny charakter tej czynności, na moment spłaty Wierzytelności przez dłużnika, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie więc dochód do opodatkowania.

Ad.4

Zdaniem Wnioskodawcy niemniej, gdyby jednak przyjąć, że wbrew stanowisku Wnioskodawcy w zakresie pytania 3, spłata Wierzytelności przez dłużnika będzie skutkowała powstaniem po stronie Wnioskodawcy przychodu podatkowego, to konsekwentnie należałoby uznać, iż podstawą opodatkowania byłby osiągnięty przez Wnioskodawcę dochód, czyli różnica między otrzymanym przychodem a kosztem jego uzyskania.

Zdaniem Wnioskodawcy, gdyby przyjąć, że spłata Wierzytelności powoduje powstanie przychodu, byłby to dla Wnioskodawcy przychód ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 Ustawy PIT, tj. z praw majątkowych.

Art. 18 Ustawy PIT stanowi, iż za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw. Nie ulega przy tym 8 wątpliwości, że wierzytelność pieniężna stanowi przysługujące wierzycielowi prawo majątkowe.

Na podstawie art. 11 ust. 1 Ustawy PIT, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Jak wskazuje powołany wyżej przepis, przychód stanowią otrzymane lub postawione do dyspozycji pieniądze i wartości pieniężne. Przychód w postaci pieniędzy lub wartości pieniężnych powstaje w momencie otrzymania ich przez podatnika lub w momencie postawienia ich do dyspozycji podatnika. Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego, przez termin „otrzymane”, należy rozumieć takie pieniądze i wartości pieniężne, które zostały podatnikowi dane (Bartosiewicz A., Kubacki R., PIT. Komentarz. Komentarz do art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, LEX, 2013).

Konsekwentnie, jeżeli by przyjąć, że spłata Wierzytelności nie jest zdarzeniem neutralnym podatkowo, należałoby uznać, że przychodem Wnioskodawcy będzie uiszczona przez dłużnika kwota Wierzytelności, a przychód ten powstaje w dacie faktycznego otrzymania należności od dłużnika.

Ustawa PIT nie wskazuje odrębnej zasady określania dochodu z praw majątkowych, w związku z tym, dochód ten należałoby ustalić na podstawie przepisów ogólnych Ustawy PIT, tj. art. 9 ust. 2.

Zgodnie z art. 9 ust. 2 Ustawy PIT, dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej. Jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Na podstawie art. 22 ust. 1 Ustawy PIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Stosownie zaś do art. 22 ust. 4 Ustawy PIT, koszty uzyskania przychodów są potrącane tylko w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione, z zastrzeżeniem ust. 5,6 i 10.

Przyjmując zatem, że w przypadku spłaty przez dłużnika całości lub części Wierzytelności, otrzymanych w wyniku likwidacji Spółki cypryjskiej na rzecz Wnioskodawcy, powstawać będzie po jego stronie przychód z praw majątkowych, pojawia się pytanie o sposób kalkulacji kosztu jego uzyskania.

Przepisy podatkowe nie zawierają regulacji, które wskazywałyby bezpośrednio zasady określania wartości wydatków na nabycie (innych niż środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne) składników majątkowych, objętych w wyniku likwidacji spółki kapitałowej. Ponieważ jednak, otrzymanie majątku pozostałego po likwidacji spółki kapitałowej jest zdarzeniem podlegającym opodatkowaniu, zaś wartość otrzymanych w ramach takiego majątku składników majątkowych stanowi przychód, który co do zasady podlega opodatkowaniu, to nie powinno ulegać wątpliwości, że wartość ta powinna być również traktowana jako koszt nabycia. W przypadku Wnioskodawcy oznaczałoby to, że wartość rynkowa Wierzytelności otrzymanej przez Wnioskodawcę w ramach majątku pochodzącego z likwidacji Spółki cypryjskiej stanowiłaby dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodu z tytułu spłaty Wierzytelności.

W przypadku częściowej spłaty Wierzytelności przez dłużnika, Wnioskodawcy przysługiwałoby prawo rozpoznania kosztów podatkowych, związanych z otrzymaną w ramach majątku polikwidacyjnego Wierzytelnością proporcjonalnie do spłaconej przez dłużnika części Wierzytelności. Koszty te, zdaniem Wnioskodawcy mogłyby być zaliczone jako koszty bezpośrednio związane z przychodami tj. związane z uzyskaną przez Wnioskodawcę od dłużnika spłatą zobowiązania.

W związku z bezpośrednim związkiem kosztów uzyskania przychodu z przychodami ze spłaty Wierzytelności, należy stwierdzić, iż poniesienie kosztu w określonej wysokości jest skorelowane, a także służy uzyskaniu danej kwoty przychodu. Stąd, częściowa spłata Wierzytelności pozwoliłaby Wnioskodawcy na potrącenie proporcjonalnej części kosztów uzyskania przychodu.

Przykładowo więc, gdy dłużnik spłaciłby początkowo tylko 1/3 wartości Wierzytelności, Wnioskodawca byłby zobowiązany do rozpoznania tej części spłaconej Wierzytelności jako przychodu. Jednocześnie miałby prawo do proporcjonalnego zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu 1/3 wartości Wierzytelności. Przyjęcie innego stanowiska prowadziłoby do naruszenia zasady współmierności przychodów i kosztów

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego w zakresie skutków podatkowych związanych z likwidacją cypryjskiej spółki kapitałowej w części dotyczącej:

*   sposobu ustalenia przychodu podlegającego opodatkowaniu - **jest nieprawidłowe,**
*   spłaty wierzytelności - **jest prawidłowe.**

W myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Polski, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (tzw. nieograniczony obowiązek podatkowy).

Stosownie natomiast do art. 4a ww. ustawy, powyższy przepis stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczypospolita Polska.

Kwestie unikania podwójnego opodatkowania dochodów uzyskiwanych przez rezydentów polskich na terenie Cypru, reguluje umowa podpisana w dniu 4 czerwca 1992 r. między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1993 r., Nr 117, poz. 523 ze zm.).

Zgodnie z art. 10 ust.1 polsko-cypryjskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dywidendy, wypłacane przez spółkę mającą siedzibę w Umawiającym się Państwie, osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Jednakże zgodnie z art. 10 ust. 2 polsko-cypryjskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dywidendy takiej mogą być także opodatkowane w Umawiającym się Państwie, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma swoją siedzibę, i zgodnie z prawem tego Państwa, ale jeżeli osoba uprawniona do dywidend ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek tak ustalony nie może przekroczyć:

1.  0 procent kwoty dywidend brutto, jeżeli osobą uprawioną jest spółka (inna niż spółka osobowa), która posiada bezpośrednio nie mniej niż 10 procent udziałów (akcji) w kapitale spółki wypłacającej dywidendy przez nieprzerwany 24 miesięczny okres,
2.  5 procent kwoty dywidend brutto we wszystkich pozostałych przypadkach.

Wobec tego dochód z tytułu likwidacji spółki kapitałowej z siedzibą na terytorium Republiki Cypru, o ile prawo cypryjskie traktuje ww. dochody jako dochody z akcji, będzie podlegał dyspozycji art. 10 ww. umowy polsko-cypryjskiej, a zatem dochody te mogą podlegaj opodatkowaniu w Polsce i na Cyprze.

W przypadku gdy prawo cypryjskie, nie zrównuje dochodów z tytułu likwidacji spółki z wpływami z akcji, a tym samym dochody te nie podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 10 umowy polsko-cypryjskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, należy dokonać dalszej kwalifikacji dochodu na gruncie ww. umowy.

Stosownie do art. 13 ust. 1 powoływanej umowy, zyski osiągane przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, z przeniesienia tytułu własności majątku nieruchomego, o którym mowa w artykule 6, a położonego w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Biorąc pod uwagę powyższe, stwierdzić należy, że dochód uzyskany przez Wnioskodawczynię w wyniku likwidacji spółki cypryjskiej nie będzie osiągnięty w związku z przeniesieniem własności składników majątkowych na inne osoby, lecz z tytułu przysługujących Jej praw w spółce cypryjskiej, w której będzie wspólnikiem, po uprzednim otrzymaniu jej udziałów wskutek likwidacji polskiej spółki jawnej.

W konsekwencji powyższego, dochód osiągnięty przez Wnioskodawczynię w wyniku likwidacji cypryjskiej spółki, nie zostanie objęty postanowieniami któregokolwiek z artykułów umowy polsko-cypryjskiej regulujących opodatkowanie jasno określone kryteria dochodów. Zatem do tak uzyskanego dochodu znajdą zastosowanie postanowienia art. 22 ust. 1 powoływanej umowy, zgodnie z którym część dochodu osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, bez względu na to, skąd one pochodzą, a o których nie było mowy w poprzednich artykułach niniejszej umowy, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie.

Postanowienia umowy zmierzają do unikania podwójnego opodatkowania nie tylko poprzez zastosowanie odpowiedniej metody, ale także poprzez ustanowienie prawa do opodatkowania dochodu tylko w jednym państwie.

W sytuacji, kiedy zgodnie z umową dochód podlega opodatkowaniu tylko w jednym państwie (w tym przypadku w państwie rezydencji) nie zachodzi sytuacja podwójnego opodatkowania, zatem nie znajduje zastosowania przewidziana w umowie metoda unikania podwójnego opodatkowania.

W rezultacie dochód uzyskany w wyniku likwidacji cypryjskiej spółki, w przypadku gdy prawo cypryjskie nie zrównuje dochodów tego typu z wpływami z akcji – opodatkowany będzie w Polsce na zasadach dotyczących dochodu z udziału w zyskach osób prawnych.

Z opisu przedstawionych zdarzeń przyszłych wywieść należy, że Wnioskodawczyni będąc wspólnikiem spółki kapitałowej prawa cypryjskiego, rozważa utworzenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce. Wnioskodawczyni zamierza wnieść posiadane udziały spółki cypryjskiej do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością tytułem wkładu niepieniężnego w ramach tzw. wymiany udziałów. Wartość udziałów spółki cypryjskiej, wnoszonych przez Wnioskodawczynię w ramach wymiany udziałów zostanie określona w wysokości odpowiadającej ich wartości rynkowej z dnia wniesienia wkładu. W zamian za wniesiony wkład niepieniężny, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością wyda Wnioskodawczyni udziały we własnym kapitale zakładowym o łącznej wartości nominalnej równej wartości rynkowej udziałów spółki cypryjskiej wnoszonych przez Wnioskodawczynię do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. W przyszłości spółka z ograniczoną odpowiedzialnością może zostać przekształcona w spółkę jawną, a następnie spółka jawna zostanie rozwiązana, w wyniku czego Wnioskodawczyni otrzyma m.in. udziały spółki cypryjskiej. Następnie Wnioskodawczyni, jako wspólnikowi spółki cypryjskiej, zostanie wydany majątek polikwidacyjny spółki cypryjskiej, obejmujący m.in. udziały oraz wierzytelność pieniężną z tytułu zbycia aktywów przez spółkę cypryjską.

Wątpliwości Wnioskodawczyni w przedmiotowej sprawie budzi, w jaki sposób w przypadku przyszłej likwidacji spółki cypryjskiej, winna ona ustalić przychód do opodatkowania z tytułu otrzymania majątku polikwidacyjnego tej spółki w sytuacji, gdy udziały spółki cypryjskiej Wnioskodawczyni uprzednio objęła w wyniku rozwiązania spółki osobowej oraz czy spłata przez dłużnika całości lub części wierzytelności otrzymanej przez Wnioskodawczynię, jako majątek polikwidacyjny Spółki cypryjskiej spowoduje powstanie przychód do opodatkowania.

Wskazać należy, że zasady przekształcania spółek prawa handlowego regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.).

Zgodnie z art. 551 § 1 wskazanej ustawy spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo - akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą). Z dniem przekształcenia, tj. z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru, spółka przekształcana staje się spółką przekształconą, a sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną (art. 552 Kodeksu spółek handlowych). Jednocześnie, wspólnicy spółki przekształcanej, uczestniczący w przekształceniu, stają się wspólnikami spółki przekształconej (art. 553 § 3 ww. ustawy). Zgodnie z zasadą wskazaną w art. 553 § 1 Kodeksu spółek handlowych, spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej (tzw. sukcesja uniwersalna). W ramach tej sukcesji, majątek spółki przekształcanej (którego składniki są wyceniane w związku z procesem przekształcenia) staje się majątkiem spółki przejmowanej.

Kwestię sukcesji praw i obowiązków podatkowych, związanych z transformacjami podmiotowymi reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749). Ogólna zasada w tym zakresie wyrażona została w art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) w związku z art. 93 § 1, zgodnie z którym osobowa spółka handlowa powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Taki stan prawny pozwala jednoznacznie stwierdzić, że proces przekształcenia się spółek jest związany z sukcesją podatkową spółki przekształconej. Skutkiem takiego przekształcenia jest utrata podmiotowości prawnej, przez spółkę przekształcaną, natomiast spółka przekształcona uzyskuje podmiotowość prawną z dniem wpisu do rejestru sądowego. Przewidziana w Ordynacji podatkowej zasada następstwa prawnego ma charakter sukcesji uniwersalnej, czyli oznacza przejście praw i obowiązków z jednego podmiotu (względnie z dwóch lub więcej, w zależności od rodzaju transformacji) na inny podmiot (podmioty). Wskutek dokonanego przekształcenia, kwoty zysków stają się składową częścią majątku spółki osobowej.

Z powyższych przepisów wynika, że w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, spółka ta staje się sukcesorem generalnym spółki kapitałowej.

Przechodząc na grunt przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazać należy, że w myśl art. 9 ust. 1 ustawy opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. źródłem przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe.

Stosownie do art. 11 ust. 1 ustawy przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6,9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów podatkowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Natomiast w przypadku świadczeń w naturze przychodem jest ich wartość wyrażona w pieniądzu. W myśl bowiem przepisu art. 11 ust. 2 ustawy, wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 2, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Przepis art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. c) ww. ustawy stanowi, że za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni, w tym również podział majątku likwidowanej spółki (spółdzielni).

Z treści art. 24 ust. 5 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej.

Zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 od uzyskanych dochodów (przychodów) pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a, w tym z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Zryczałtowany podatek, o którym mowa w ust. 1 pkt 1-4 oraz pkt 6, 8 i 9, pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania (art. 30a ust. 6 ww. ustawy).

Jednakże zgodnie z art. art. 21 ust. 1 pkt 50a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolna od podatku dochodowego jest wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej, w części stanowiącej koszt nabycia lub objęcia udziałów (akcji) albo wkładów w spółdzielni.

W konsekwencji, wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją cypryjskiej spółki kapitałowej, korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 50a ustawy, w części stanowiącej koszt nabycia lub objęcia udziałów (akcji). Natomiast różnica pomiędzy wartością otrzymaną w wyniku likwidacji a kosztem nabycia lub objęcia udziałów (akcji), którego wartość jest zwolniona z podatku, podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc się do kwestii, co w przedmiotowej sprawie stanowi koszt nabycia (objęcia) udziałów, kapitałowej spółki cypryjskiej, a tym samym jaka część przychodu podlega zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 50a ww. ustawy zauważyć należy, że koszty nabycia (objęcia) udziałów traktować należy jako kategorię kosztów uzyskania przychodów. Termin „koszt nabycia (objęcia) udziałów” powinien być odniesiony jedynie do wydatków bezpośrednio warunkujących nabycie (objęcie) udziałów, to jest takich, bez których poniesienia nie byłoby możliwe ich skuteczne nabycie. Przy czym dyspozycją tego przepisu objęta jest równowartość faktycznie poniesionych przez podatnika, który otrzymuje przysporzenie wydatków na nabycie lub objęcie udziałów (akcji).

W myśl art. 22 ust. 1f ww. ustawy w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji) albo wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości:

1.  nominalnej wartości objętych udziałów (akcji) albo wkładów z dnia ich objęcia - jeżeli te udziały (akcje) albo wkłady zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część;
2.  przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg i ewidencji, o których mowa w art. 24a ust. 1, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów, nie wyższej jednak niż ich wartość nominalna z dnia objęcia.

Natomiast stosownie do treści art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

W przypadku udziałów (akcji) nabytych w sposób określony w art. 24 ust. 8a ww. ustawy, gdzie nie następuje zaliczenie do przychodów wartości otrzymanych udziałów lub akcji – ustalenie kosztów nabycia otrzymanych w wyniku wymiany udziałów (akcji) należy odnosić do wymienianych udziałów lub akcji. Skoro bowiem otrzymane udziały (akcje) nie generują przychodu w momencie otrzymania, to nie mogą być też źródłem kosztów w chwili likwidacji spółki. Obowiązuje bowiem w prawie podatkowym zasada skorelowania przychodów z kosztami. Tak więc kosztami nabycia udziałów lub akcji otrzymanych od spółki nabywającej w drodze wymiany są wydatki poniesione przez udziałowca (akcjonariusza) na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) w spółce, której udziały (akcje) są przekazywane spółce nabywającej. W przedmiotowej sprawie koszty te należy rozpatrywać więc w odniesieniu do udziałów cypryjskiej spółki kapitałowej.

Jak wynika z powołanych wyżej przepisów, ustalenie kosztów nabycia w oparciu o art. 22 ust. 1f ww. ustawy może nastąpić w przypadku udziałów (akcji) w spółce kapitałowej objętych w zamian za wkład niepieniężny (aport). Natomiast jeżeli zostały nabyte za wkład pieniężny zastosowanie znajdzie art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednocześnie zauważyć należy, że w sytuacji przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę jawną nie ma mowy o wniesieniu aportu, mamy bowiem do czynienia z tym samym podmiotem, zmieniającym jedynie formę prawną prowadzenia działalności. W konsekwencji zachowując sukcesję określoną w powołanych przepisach należy uznać, że przy ustalaniu kosztów nabycia udziałów cypryjskiej spółki kapitałowej otrzymanych w wyniku likwidacji polskiej spółki jawnej należy wziąć pod uwagę koszt „historyczny”. To jest bowiem rzeczywiste i realne uszczuplenie jakie miało miejsce w niniejszej sprawie. Powoływanie się na okoliczność, że przekształcenie jest kontynuacją działalności tego samego podmiotu oznacza innymi słowy, że posiadanie wkładu w spółce jawnej zastąpiło posiadanie udziałów w spółce z o.o. – jest to nadal jednak to samo posiadanie. Aby więc ustalić faktycznie poniesione wydatki na nabycie (objęcie) udziałów cypryjskiej spółki kapitałowej, należy cofnąć się do momentu, w którym miało początek owo posiadanie.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy oraz przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe stwierdzić należy, że w przypadku uzyskania przychodu z tytułu likwidacji cypryjskiej spółki kapitałowej, której udziały objęte zostały w wyniku rozwiązania spółki jawnej powstałej z przekształcenia spółki z o.o., do której Wnioskodawczyni uprzednio wniosła udziały cypryjskiej spółki kapitałowej w drodze tzw. wymiany udziałów, kosztem nabycia tych udziałów będą wydatki – „koszty historyczne” tzn. wartość wydatków poniesionych na ich nabycie. Jest to rzeczywiste i realne uszczuplenie jakie miało miejsce w niniejszej sprawie.

Zatem zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 50a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlegać będzie wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją cypryjskiej spółki kapitałowej, w części stanowiącej sumę wydatków poniesionych przez Wnioskodawczynię na nabycie (objęcie) udziałów cypryjskiej spółki kapitałowej.

Podsumowując, przychodem podlegającym opodatkowaniu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych w związku z likwidacją cypryjskiej spółki kapitałowej, będzie wartość otrzymanego majątku likwidacyjnego, w części przekraczającej koszty nabycia lub objęcia udziałów. Koszty uzyskania przychodów z tego tytułu należy ustalić w wysokości odpowiadającej wydatkom na nabycie udziałów w cypryjskiej spółki kapitałowej. Przy określaniu wydatków znajdzie zastosowanie przepis art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli nabycie udziałów w cypryjskiej spółce kapitałowej nastąpiło w formie pieniężnej, albo art. 221f powoływanej ustawy, jeżeli ich nabycie nastąpiło w zamian za wkład niepieniężny.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawczyni w zakresie skutków podatkowych związanych z likwidacją cypryjskiej spółki kapitałowej w części dotyczącej sposobu ustalenia przychodu podlegającego opodatkowaniu należało uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się natomiast do skutków podatkowych związanych z likwidacją cypryjskiej spółki kapitałowej w części dotyczącej otrzymania przez Wnioskodawczynię spłaty wierzytelności wskazać należy, że zdarzenie to nie spowoduje powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Powołany wcześniej przepis art. 24 ust. 5 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednoznacznie wskazuje, że opodatkowaniu jako dochód (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych podlega wartość majątku, który otrzymują udziałowcy (akcjonariusze) w wyniku przeprowadzonej likwidacji osoby prawnej. W sytuacji opisanej we wniosku, w momencie otrzymania przez Wnioskodawczynię majątku likwidacyjnego m.in. w postaci wierzytelności, następuje u niej przyrost majątku. Zatem zasadnym jest, że otrzymanie przez Wnioskodawczynię w wyniku likwidacji cypryjskiej spółki jawnej wierzytelności będzie dla niej skutkowało powstaniem przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, zgodnie z treścią art. 24 ust. 5 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychód podlegający opodatkowaniu nie powstanie natomiast w przypadku spłaty wierzytelności otrzymanej w związku z likwidacją cypryjskiej spółki kapitałowej.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawczyni w zakresie skutków podatkowych spłaty wierzytelność otrzymanej jako majątek polikwidacyjny cypryjskiej spółki kapitałowej należało uznać za prawidłowe.

Zastrzec jednak należy, że pytanie oznaczone we wniosku nr 4 wraz z przypisanym do niego stanowiskiem sformułowane zostało warunkowo, w zależności od odpowiedzi na pytanie oznaczone we wniosku nr 3, będącej przedmiotem niniejszej interpretacji. W związku z tym, że stanowisko dotyczące pytania nr 3 uznane zostało za prawidłowe, tym samym odpowiedź na pytanie oznaczone we wniosku nr 4 stała się bezprzedmiotowa.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.