Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-3.4012.105.2018.2.MPU
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-07-05
Teza: W zakresie odsprzedaży towarów w ramach transakcji łańcuchowych za pośrednictwem sieci Internet oraz zwrotu VAT w ramach systemu TAX FREE
Słowa kluczowe: internet; podatek-podatek od towarów i usług-zwrot podatku od towarów i usług; sprzedaż; transakcja-transakcja łańcuchowa (szeregowa)
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XII-Rozdział 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 6 kwietnia 2018 r. (data wpływu – 23 kwietnia 2018 r.), uzupełnionym pismem z 4 czerwca 2018 r. (data wpływu – 7 czerwca 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie odsprzedaży towarów w ramach transakcji łańcuchowych za pośrednictwem sieci Internet oraz zwrotu VAT w ramach systemu TAX FREE –**jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 kwietnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie odsprzedaży towarów i zwrotu VAT w ramach systemu TAX FREE.

Z uwagi na fakt, że wniosek nie spełniał wymogów formalnych, w piśmie z 24 maja 2018 r. znak: 0111-KDIB3-3.4012.105.2018.1.MPU wezwano Wnioskodawcę do jego uzupełnienia. Wniosek uzupełniono 7 czerwca 2018 r. (wpływ pisma uzupełniającego).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca – A.H. – (dalej: ,,Podatnik” lub ,,Wnioskodawca”) zamierza prowadzić działalność w zakresie sprzedaży towarów. Względem obcokrajowców Podatnik zamierza dokonywać sprzedaży towarów i zwrotu VAT w ramach systemu TAX FREE.

W ramach swojej aktywności biznesowej Podatnik planuje rozpoczęcie wykonywania działalności o następującym charakterze: Podatnik chciałby dokonywać zakupu we własnym imieniu za pośrednictwem sieci Internet pewnych towarów handlowych na zlecenie obywateli państw poza unijnych, planujących wizytę lub czasowo przebywających na terenie Unii Europejskiej (dalej: Podróżny). Następnie wysyłka danego towaru miałaby odbywać się bezpośrednio na krajowy adres końcowego odbiorcy – Podróżnego. Podatnik miałby wysyłać Podróżnemu dokument TAX FREE wraz z paragonem sprzedaży. Płatność za zakupiony towar miałaby odbywać się przelewem z konta przedsiębiorstwa Podatnika.

Podatnik nie będzie działał jako jednostka prowadząca działalność w zakresie zwrotów VAT, o której mowa w art. 127 ust. 5 ustawy o VAT.

W ramach przedmiotowego schematu Podatnik planuje dokonywać zakupu towarów również spoza terytorium kraju. W modelowym przypadku podatnik nabywał będzie towar od dostawcy spoza terytorium kraju oraz odsprzedawał ów towar na rzecz konsumenta (obcokrajowca) na terytorium kraju – towar transportowany będzie wprost od dostawcy spoza terytorium kraju do konsumenta, Podatnik natomiast będzie organizował transport.

W przypadku odsprzedaży towaru dostarczanego przez podmiot spoza terytorium UE to Podatnik zobowiązany będzie do rozliczenia VAT z tytułu importu towaru.

W uzupełnieniu wniosku (data wpływu – 7 czerwca 2018 r.) Wnioskodawca wskazał, że praktyka tradycyjnej sprzedaży detalicznej TAX FREE (czyli przy kontakcie bezpośrednim sprzedawcy i podróżnego), którą będzie stosował Wnioskodawca w kwestii weryfikacji adresu podróżnego dzieli się na dwa przypadki:

1.  wiza, karta pobytu lub paszport biometryczny;
2.  karta Małego Ruchu Granicznego (MRG).

W sytuacji (a) nie ma możliwości weryfikacji adresu stałego zamieszkania według przedstawionych dokumentów podróży i adres ustala się według ustnego oświadczenia podróżnego. W sytuacji (b) adres stałego zamieszkania się spisuje z wspomnianej karty MRG.

Co do zdalnej weryfikacji adresu/tożsamości podróżnego Wnioskodawca będzie w stanie zrealizować jedno lub kilka z niżej wymienionych rozwiązań:

1.  wysyłka kodu autoryzacyjnego pod wskazany przez podróżnego adres stałego zamieszkania za granicą UE. Późniejsze wprowadzenie tego kodu w systemie teleinformatycznym Wnioskodawcy umożliwi zwrot podatku podróżnemu.
2.  weryfikacja dokumentu podróży dla stwierdzenia tożsamości poprzez kuriera/listonoszy, dostarczającego wstępną umowę, lub ostateczny dokument Tax-Free,
3.  elektroniczne sczytywanie odcisku linii papilarnych w przypadku używania aplikacji mobilnej;
4.  logowanie się (rejestracja) do systemu teleinformatycznego Wnioskodawcy będzie się odbywała poprzez profil sieci społecznej (\`(...)\`), dzięki czemu Wnioskodawca może porównywać dane z paszportu (imię, nazwisko, zdjęcie) i profilu podróżnego.

Wnioskodawca nie posiada środków technicznych czy informatycznych do weryfikacji/ustalania adresu podróżnego za wyjątkiem wspomnianego dokumentu MRG lub/i ustnego oświadczenia podróżnego. Wnioskodawca wskazuje, że jest dalej kompetencją urzędu celno-skarbowego ustalanie, czy podróżny się kwalifikuje do potwierdzenia wywozu w momencie kontroli granicznej. Wszelkie błędy co do tożsamości zostaną wykryte na granicy przy kontroli – jeżeli podróżny poda niewłaściwe (cudze) dane, tym samym traci szansę na uzyskanie potwierdzenia wywozu i sprzedaż zostanie zakwalifikowana jako sprzedaż krajowa.

W zakresie natomiast metod zdalnej weryfikacji tożsamości użytkownika systemu teleinformatycznego Wnioskodawca zastosuje co najmniej jedną z powszechnie stosowanych metod m.in.:

1.  użytkownik może być proszony o skan–kopie dodatkowych dokumentów, jak to prawo jazdy, etc.
2.  użytkownik dokonuje płatności testowej swoją kartą płatniczą – Wnioskodawca ma jego dane na wyciągu bankowym;
3.  użytkownik otrzymuje sms z kodem weryfikacyjnym;
4.  obywateli Ukrainy można weryfikować on-line po kodzie podatkowym (odpowiedniku PESEL/NIP);
5.  pobieranie aktualnego zdjęcia użytkownika i porównanie go ze zdjęciem w dokumencie podróży;

Na moment składania przedmiotowego wniosku Wnioskodawca nie spełnia jeszcze wszystkich warunków z art. 127 ust. 1 oraz 129 ust. 1 ustawy o VAT w momencie jednak zaistnienia zdarzenia przyszłego będzie spełniał wszystkie te warunki.

Wnioskodawca precyzuje przedstawiony opis stanu faktycznego i wskazuje, że w ramach opisywanej struktury Podatnik będzie funkcjonował jako odsprzedawca towaru – będzie on zatem dokonywał nabycia towaru we własnym imieniu oraz również we własnym imieniu dokonywać on będzie sprzedaży tego towaru na rzecz Podróżnego (konsumenta). Na gruncie analizowanej struktury biznesowej Podatnik będzie zatem posiadał status Sprzedawcy, w rozumieniu przepisów formułujących specjalny system zwrotu VAT podróżnym.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

1.  Czy Podatnik może stosować specjalny system zwrotu VAT podróżnym w ramach planowanej struktury biznesowej, zakładającej odsprzedaż towarów za pośrednictwem sieci Internet?
2.  Czy w przypadku dokonywania odsprzedaży towaru nabytego od dostawcy spoza terytorium kraju w ramach opisanego w stanie faktycznym schematu zastosowanie znaleźć powinny przepisy dotyczące transakcji łańcuchowych (art. 22 ust. 1 pkt 1 i 3, ust. 2-4 ustawy o VAT) czy też przepisy dotyczące sprzedaży wysyłkowej na terytorium kraju (art. 24 ustawy o VAT)?

Zdaniem Wnioskodawcy, może on stosować specjalny system zwrotu VAT podróżnym w ramach planowanej struktury biznesowej, zakładającej odsprzedaż towarów za pośrednictwem sieci Internet.

W myśl art. 7 ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach. Podatnik podkreśla w tym miejscu, iż treść cytowanego przepisu wskazuje na możliwość jego zastosowania również w przypadku, gdy jednym z podmiotów w ramach „łańcucha dostaw” jest konsument.

Na gruncie opisanej w stanie faktycznym struktury biznesowej Podatnik otrzymywał będzie od Podróżnego zlecenie nabycia konkretnego produktu. Produkt ten nabywany będzie przez Podatnika w imieniu własnym (na fakturze otrzymywanej od zbywcy produktu widnieć będą dane Podatnika jako nabywcy). Jako adres dostawy nabywanego produktu wskazywany będzie adres Podróżnego (adres ten będzie znajdował się na terytorium kraju – Podróżny faktycznie nabędzie zatem towar na terytorium kraju oraz wywiezie go osobiście poza granicę UE – por. art. 126 ust. 1 ustawy o VAT). Następnie Podatnik wystawi paragon dokumentujący sprzedaż produktu na rzecz Podróżnego (sprzedawcą produktu będzie tutaj Podatnik). Paragon będzie doczepiony do wystawionej przez Podatnika dokumentacji (dalej: dokumentacja TAX FREE).

W pierwszej kolejności zaznaczyć należy, iż w ramach opisywanej struktury Podatnik będzie funkcjonował jako odsprzedawca towaru – będzie on zatem dokonywał nabycia towaru we własnym imieniu oraz również we własnym imieniu dokonywał on będzie sprzedaży tego towaru na rzecz Podróżnego (konsumenta). Na gruncie analizowanej struktury biznesowej Podatnik będzie zatem posiadał status Sprzedawcy, w rozumieniu przepisów formułujących specjalny system zwrotu VAT podróżnym.

Podatnik będzie mógł wystawiać dokumenty TAX FREE na rzecz Podróżnego (dokument taki może wystawić wyłącznie podatnik, u którego Podróżny kupił towar – art. 127 ust. 1 w zw. z art. 128 ust. 2 ustawy o VAT) oraz dokonać na jego rzecz zwrotu podatku (podatnik niebędący jednostką prowadzącą działalność w zakresie zwrotów VAT, o której mowa w art. 127 ust. 5 ww. ustawy, może dokonywać zwrotu VAT wyłącznie od towarów nabytych przez podróżnego u tego podatnika – art. 127 ust. 6 ustawy o VAT.

Podatnik zaznacza, iż w jego ocenie żaden przepis ustawy o VAT nie sprzeciwia się możliwości wysyłania Podróżnym odpowiednich dokumentów TAX FREE pocztą.

W ocenie Podatnika, będzie on uprawniony również do zastosowania stawki 0% do dostawy towaru w ramach TAX FREE (zgodnie z art. 129 ust. 1 w zw. z art. 127 ust. 1 ustawy o VAT, możliwość ta dotyczy wyłącznie podatników, którzy dokonali sprzedaży objętej TAX FREE).

Mając na uwadze powyższe, stanowisko Podatnika uznać należy za prawidłowe

Ad. 2.

W ocenie Podatnika, w przypadku dokonywania odsprzedaży towaru nabytego od dostawcy spoza terytorium kraju w ramach opisanego w stanie faktycznym schematu zastosowanie znaleźć powinny przepisy dotyczące transakcji łańcuchowych (art. 22 ust. 1 pkt 1 i 3, ust. 2-4 ustawy o VAT).

W pierwszej kolejności zwrócić należy w tym miejscu uwagę na treść art. 22 ust. 2 ustawy o VAT, w myśl którego w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, to wysyłka lub transport tego towaru są przyporządkowane tylko jednej dostawie; jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport są przyporządkowane dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towaru należy przyporządkować jego dostawie.

Zgodnie z art. 22 ust. 3 ustawy o VAT, przypadku opisanym w art. 22 ust. 2 ww. ustawy, dostawę towarów, która:

*   poprzedza wysyłkę lub transport towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów;
*   następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów.

Zaznaczenia wymaga, iż treść ww. przepisów nie wyklucza możliwości ich stosowania do „łańcucha transakcji”, w którym jedno z ogniw stanowi konsument (w tym wypadku będzie to Podróżny).

Odnosząc się do modelowego przypadku, wskazanego na gruncie stanu faktycznego (podatnik nabywał będzie towar od dostawcy spoza terytorium kraju oraz odsprzedawał ów towar na rzecz konsumenta (Podróżnego) na terytorium kraju – towar transportowany będzie wprost od dostawcy spoza terytorium kraju do konsumenta, Podatnik natomiast będzie organizował transport), przyjmując, iż dostawca będzie podatnikiem z innego kraju członkowskiego, wskazać należy, iż będziemy mieli do czynienia wówczas z sytuacją, gdzie transakcją „ruchomą” (transakcją, do której przypisany zostanie transport) będzie sprzedaż dokonana na rzecz Podatnika.

Ze względu na treść art. 22 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 22 ust. 3 ww. ustawy, wskazać należy, iż dostawa Dostawca – Podatnik (tzw. „transakcja ruchoma” – do której przypisano transport) w opisanym schemacie zrealizowana będzie na terytorium państwa członkowskiego (wewnątrzwspólnotowa dostawa towaru, w kraju Podatnik będzie zobowiązany do rozliczenia wewnątrzwspólnotowego nabycia towaru). Zgodnie natomiast z art. 22 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 22 ust. 3 ww. ustawy, dostawa Podatnik – Podróżny na gruncie ww. modelu zrealizowana zostanie na terytorium Polski (będzie to zwykła transakcja krajowa, tzw. „transakcja nieruchoma”).

Zauważyć należy w tym miejscu również, iż zgodnie z art. 22 ust. 4 ustawy o VAT, w przypadku gdy miejscem rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów jest terytorium państwa trzeciego, dostawę towarów dokonywaną przez podatnika lub podatnika podatku od wartości dodanej, który jest również podatnikiem z tytułu importu albo zaimportowania tych towarów, uważa się za dokonaną na terytorium państwa członkowskiego importu albo zaimportowania tych towarów. Mając zatem na uwadze, iż w przypadku odsprzedaży towaru dostarczanego przez podmiot spoza terytorium UE to Podatnik zobowiązany będzie do rozliczenia VAT z tytułu importu towaru, sprzedaż dokonywana przez Podatnika na rzecz Podróżnego również będzie miała miejsce na terytorium Polski (będzie to zwykła transakcja krajowa, tzw. „transakcja nieruchoma”).

Jednocześnie, w ocenie Podatnika, do przedmiotowego modelu transakcyjnego nie powinny znaleźć zastosowania przepisy dotyczące tzw. sprzedaży wysyłkowej na terytorium kraju (art. 24 ustawy o VAT).

Zgodnie z art. 2 pkt 24 ustawy o VAT, pod pojęciem sprzedaży wysyłkowej na terytorium kraju na gruncie ww. ustawy rozumie się dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych przez podatnika podatku od wartości dodanej lub na jego rzecz z terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju na terytorium kraju, które jest państwem przeznaczenia dla wysyłanego lub transportowanego towaru, pod warunkiem że dostawa jest dokonywana na rzecz:

1.  podatnika lub osoby prawnej niebędącej podatnikiem w rozumieniu art. 15, którzy nie mają obowiązku rozliczania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 9, lub
2.  innego niż wymieniony w lit.a podmiotu, niebędącego podatnikiem w rozumieniu art. 15 i niemającego obowiązku rozliczania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 9.

Treść przywołanego przepisu wskazuje, iż pojęcie sprzedaży wysyłkowej na terytorium kraju nie odnosi się do sytuacji, w której zastosowanie znajduje art. 7 ust. 8 ustawy o VAT. Mając na uwadze powyższe, stanowisko Podatnika uznać należy za prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie odsprzedaży towarów w ramach transakcji łańcuchowych za pośrednictwem sieci Internet oraz zwrotu VAT w ramach systemu TAX FREE – jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, ze zm.; dalej jako: „ustawa” lub „ustawa o VAT”), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Przez dostawę towarów – jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy – rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez terytorium kraju rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a (art. 2 pkt 1 ustawy). Przez terytorium Unii Europejskiej rozumie się terytoria państw członkowskich Unii Europejskiej (…) (art. 2 pkt 3 ustawy).

Przez towary – stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z przepisem art. 126 ust. 1 osoby fizyczne niemające stałego miejsca zamieszkania na terytorium Unii Europejskiej, zwane dalej „podróżnymi”, mają prawo do otrzymania zwrotu podatku zapłaconego przy nabyciu towarów na terytorium kraju, które w stanie nienaruszonym zostały wywiezione przez nie poza terytorium Unii Europejskiej w bagażu osobistym podróżnym, z zastrzeżeniem ust. 3 oraz art. 127 i 128.

W myśl art. 126 ust. 2 ustawy stałe miejsce zamieszkania, o którym mowa w ust. 1 ustala się na podstawie paszportu lub innego dokumentu stwierdzającego tożsamość.

Stosownie do art. 127 ust. 1 ustawy, zwrot podatku, o którym mowa w art. 126 ust. 1, przysługuje w przypadku zakupu towarów u podatników, zwanych dalej „sprzedawcami”, którzy:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy podatku oraz
2.  prowadzą ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących, oraz
3.  zawarli umowy w sprawie zwrotu podatku przynajmniej z jednym z podmiotów, o których mowa w ust. 8.

W myśl ust. 4 tego artykułu, sprzedawcy są obowiązani:

1.  poinformować naczelnika urzędu skarbowego na piśmie, że są sprzedawcami;
2.  zapewnić podróżnym pisemną informację o zasadach zwrotu podatku w czterech językach: polskim, angielskim, niemieckim i rosyjskim;
3.  oznaczyć punkty sprzedaży znakiem informującym podróżnych o możliwości zakupu w tych punktach towarów, od których przysługuje zwrot podatku;
4.  poinformować naczelnika urzędu skarbowego o miejscu, gdzie podróżny dokonujący u nich zakupu towarów może odebrać podatek, oraz z kim mają zawarte umowy o zwrot podatku, i przedłożyć kopie tych umów.

W odniesieniu do art. 128 ust. 1 ustawy, zwrot podatku może być dokonany, jeżeli podróżny wywiózł zakupiony towar poza terytorium Unii Europejskiej nie później niż w ostatnim dniu trzeciego miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonał zakupu.

Podstawą do dokonania zwrotu podatku jest przedstawienie przez podróżnego dokumentu wystawionego przez sprzedawcę, na którym urząd celno-skarbowy potwierdził stemplem zaopatrzonym w numerator wywóz towarów. Do dokumentu powinien być przymocowany wystawiony przez sprzedawcę paragon z kasy rejestrującej, o której mowa w art. 111 ust. 1 (art. 128 ust. 2).

Urząd celno-skarbowy potwierdza wywóz towaru na dokumencie, o którym mowa w ust. 2, po sprawdzeniu zgodności danych dotyczących podróżnego zawartych w tym dokumencie z danymi zawartymi w przedstawionym paszporcie lub innym dokumencie stwierdzającym tożsamość (art. 128 ust. 3).

Przepis ust. 3 stosuje się odpowiednio do potwierdzania wywozu z terytorium Unii Europejskiej towarów nabytych przez podróżnego na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju (art. 128 ust. 4).

W przypadku gdy podróżny opuszcza terytorium Unii Europejskiej z terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju, zwrot podatku przysługuje, jeżeli dokument, o którym mowa w ust. 2, został potwierdzony przez właściwy organ celny, przez który towary zostały wywiezione z terytorium Unii Europejskiej (art. 128 ust. 5).

Stosownie zaś do art. 129 ust. 1 ustawy, do dostawy towarów, od których dokonano zwrotu podatku podróżnemu, sprzedawca stosuje stawkę podatku 0%, pod warunkiem że:

1.  spełnił warunki, o których mowa w art. 127 ust. 4 pkt 1 i 4, oraz
2.  przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy otrzymał dokument określony w art. 128 ust. 2, zawierający potwierdzenie wywozu tych towarów poza terytorium Unii Europejskiej;
3.  posiada dokumenty, określone odrębnymi przepisami, potwierdzające dokonanie zwrotu kwoty tego podatku – w przypadku gdy zwrot podatku został dokonany w formie polecenia przelewu, czeku rozrachunkowego lub karty płatniczej.

Otrzymanie przez podatnika dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej w terminie późniejszym niż określony w ust. 1 pkt 2, nie później jednak niż przed upływem 10 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym dokonano dostawy, upoważnia podatnika do dokonania korekty podatku należnego od tej dostawy w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym podatnik otrzymał ten dokument (art. 129 ust. 2).

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie zwrotu podatku podróżnym nie zawierają definicji pojęcia „bagaż osobisty”, o którym mowa w art. 126 ust. 1 ustawy. W związku z tym należy posłużyć się, w drodze analogii, definicją bagażu osobistego uregulowanego na potrzeby zwolnień od podatku importu towarów.

W myśl art. 56 ust. 5 ustawy, przez bagaż osobisty rozumie się cały bagaż, który podróżny jest w stanie przedstawić organom celnym, wjeżdżając na terytorium kraju, jak również bagaż, który przedstawi on później organom celnym, pod warunkiem przedstawienia dowodu, że bagaż ten był zarejestrowany jako bagaż towarzyszący w momencie wyruszenia w podróż przez przedsiębiorstwo, które było odpowiedzialne za jego przewóz. (…).

Jak stanowi ust. 6 tego artykułu, przez przewóz o charakterze niehandlowym, o którym mowa w ust. 1, rozumie się przewóz spełniający następujące warunki:

1.  odbywa się okazjonalnie;
2.  obejmuje wyłącznie towary na własny użytek podróżnych lub ich rodzin lub towary przeznaczone na prezenty.

Na podstawie delegacji zawartej w art. 130 ust. 1 ustawy, w dniu 28 marca 2011 r. Minister Finansów wydał rozporządzenie w sprawie określenia wzorów: znaku informującego podróżnych o możliwości zakupu w punktach sprzedaży towarów, od których przysługuje zwrot podatku od towarów i usług, oraz stempla potwierdzającego wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej, a także określenia niezbędnych danych, które powinien zawierać dokument będący podstawą do dokonania zwrotu podatku podróżnym (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 521).

Zgodnie z § 4 ww. rozporządzenia Ministra Finansów, dokument, o którym mowa w art. 128 ust. 2 ustawy, powinien zawierać co najmniej:

1.  napis: „ZWROT VAT DLA PODRÓŻNYCH”, a pod nim: „TAX FREE FOR TOURISTS”;
2.  numer dokumentu;
3.  dane sprzedawcy:
    1.  nazwę,
    2.  adres,
    3.  NIP;
4.  nazwę miejscowości i datę dokonania sprzedaży;
5.  nazwisko i imię podróżnego;
6.  adres podróżnego:
    1.  kraj,
    2.  miejscowość,
    3.  nazwę ulicy,
    4.  numer domu, lokalu;
7.  numer paszportu lub innego dokumentu stwierdzającego tożsamość podróżnego oraz nazwę kraju, który wydał paszport lub inny dokument stwierdzający tożsamość podróżnego;
8.  nazwę sprzedanego towaru, miarę i ilość towaru, cenę jednostkową netto towaru, wartość netto towaru, stawkę i kwotę podatku od towarów i usług, wartość brutto towaru, kwotę podatku od towarów i usług ogółem oraz wartość brutto towarów ogółem;
9.  podpis podróżnego oraz czytelny podpis sprzedającego;
10.  informację: „Dokument stanowi podstawę do ubiegania się przez podróżnych niemających stałego miejsca zamieszkania na terytorium Unii Europejskiej o zwrot podatku od towarów i usług od nabytych towarów, które w stanie nienaruszonym zostały wywiezione poza terytorium Unii Europejskiej – art. 126–130 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm.).”;
11.  (uchylony);
12.  napis: „Potwierdzam tożsamość podróżnego oraz że towary wymienione w dokumencie zostały wywiezione poza terytorium Unii Europejskiej” oraz miejsce na podpis funkcjonariusza służby celno-skarbowej i pieczęć „Polska-Cło”;
13.  miejsce na stempel potwierdzający wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej;
14.  formę dokonania zwrotu podatku od towarów i usług podróżnemu; w przypadku gdy zwrot podatku ma:
    1.  zostać dokonany w formie wypłaty gotówkowej, należy zamieścić napis: „Zwrot podatku w kwocie \`(...)\`\`(...)\`\`(...)\`. zł \`(...)\`\`(...)\` gr otrzymałem(-łam)”, a pod nim wskazać miejsce na wstawienie daty otrzymanego zwrotu podatku oraz podpis podróżnego,
    2.  nastąpić w formie bezgotówkowej, należy podać, w jakiej postaci zwrot podatku ma nastąpić;
15.  miejsce na uwagi urzędowe.

Należy wskazać, że powołane przepisy ustawy o podatku od towarów i usług implementują postanowienia art. 146 ust. 1 lit. b) w zw. z art. 147 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, str. 1, z późn. zm.).

W myśl art. 146 ust. 1 lit. b) Dyrektywy, państwa członkowskie zwalniają z opodatkowania VAT następujące transakcje: dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych poza terytorium Wspólnoty przez nabywcę lub na rzecz nabywcy niemającego siedziby na terytorium danego państwa, z wyłączeniem towarów transportowanych przez samego nabywcę do celów wyposażenia lub zaopatrzenia w paliwo i ogólnego zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz samolotów turystycznych lub wszelkich innych środków transportu służących do celów prywatnych.

Jak wynika z treści art. 147 ust. 1 powołanej Dyrektywy, w przypadku gdy dostawa towarów, o której mowa w art. 146 ust. 1 lit. b), dotyczy towarów przewożonych w bagażu osobistym podróżnych, zwolnienie to ma zastosowanie wyłącznie po spełnieniu następujących warunków:

1.  podróżny nie ma miejsca zamieszkania na terytorium Wspólnoty;
2.  towary zostaną przetransportowane poza terytorium Wspólnoty przed końcem trzeciego miesiąca następującego po miesiącu, w którym dostawa została dokonana;
3.  całkowita wartość dostawy, z VAT, przekracza kwotę 175 EUR lub równowartość tej kwoty w walucie krajowej ustalaną raz w roku przy zastosowaniu kursu wymiany obowiązującego w pierwszym dniu roboczym października ze skutkiem od 1 stycznia roku następnego.

Państwa członkowskie mogą jednakże zwolnić dostawę, której całkowita wartość jest niższa od kwoty przewidzianej w akapicie pierwszym lit. c).

Zgodnie z art. 147 ust. 2 Dyrektywy, do celów ust. 1 przez „podróżnego niemającego siedziby we Wspólnocie” rozumie się podróżnego, którego stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu nie znajduje się na terytorium Wspólnoty. W takim przypadku przez „stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu” rozumie się miejsce wskazane jako takie w paszporcie, dowodzie osobistym lub każdym innym dokumencie potwierdzającym tożsamość uznanym za ważny przez państwo członkowskie, na którego terytorium odbywa się dostawa.

Z powyższych przepisów wynika, że podmioty, które nie mają stałego miejsca zamieszkania na terytorium Unii Europejskiej dokonujący zakupu towarów w Polsce mogą otrzymać zwrot kwoty stanowiącej podatek VAT, który został naliczony przez sprzedawców tych towarów. Prawo do otrzymania zwrotu wynika z art. 126 ust. 1 ustawy i występuje wówczas gdy towary, w stanie nienaruszonym, zostaną wywiezione przez podróżnego poza terytorium Unii Europejskiej w jego bagażu osobistym.

Dowód eksportu stanowi faktura lub inny zastępujący ją dokument potwierdzony przez urząd celno-skarbowy, przez który towary zostały wywiezione ze Wspólnoty. Zatem warunkiem koniecznym dla dokonania zwrotu podatku podróżnemu jest wywóz towarów poza granice Unii Europejskiej.

Z opisu Wniosku wynika, że Wnioskodawca zamierza dokonywać zakupu we własnym imieniu za pośrednictwem sieci Internet towarów handlowych na zlecenie obywateli państw poza unijnych, planujących wizytę lub czasowo przebywających na terenie Unii Europejskiej (dalej: Podróżny). Wysyłka danego towaru miałaby odbywać się bezpośrednio na krajowy adres końcowego odbiorcy – Podróżnego. Wnioskodawca będzie wysyłać Podróżnemu dokument TAX FREE wraz z paragonem sprzedaży. Wnioskodawca nie będzie działał jako jednostka prowadząca działalność w zakresie zwrotów VAT, o której mowa w art. 127 ust. 5 ustawy o VAT. Wnioskodawca planuje dokonywać zakupu towarów również spoza terytorium kraju. Wnioskodawca nabywał będzie towar od dostawcy spoza terytorium kraju i odsprzedawał na rzecz konsumenta (obcokrajowca) na terytorium kraju – towar transportowany będzie wprost od dostawcy spoza terytorium kraju do konsumenta, Wnioskodawca będzie organizował transport. W przypadku odsprzedaży towaru dostarczanego przez podmiot spoza terytorium UE Wnioskodawca zobowiązany będzie do rozliczenia VAT z tytułu importu towaru.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą m.in. czy będzie mógł stosować specjalny system zwrotu VAT podróżnym w ramach planowanej struktury biznesowej, zakładającej odsprzedaż towarów za pośrednictwem sieci Internet.

Analiza okoliczności faktycznych sprawy w kontekście obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa pozwala stwierdzić, że warunkiem koniecznym dla dokonania zwrotu podatku podróżnemu jest wywóz towarów poza granice Unii Europejskiej przez Podróżnego (osoby fizycznej nie mającej stałego miejsca zamieszkania na terytorium Unii Europejskiej) oraz posiadanie dokumentu potwierdzającego ten wywóz. W sytuacji zatem gdy Wnioskodawca spełni wszystkie wymogi określone w Rozdziale 6 Działu XII ustawy o podatku od towarów i usług dotyczące „sprzedawcy” a także nie później niż w ostatnim dniu trzeciego miesiąca następującego po miesiącu, w którym Podróżny dokonał zakupu towarów nastąpi ich wywóz w stanie nienaruszonym, w bagażu osobistym podróżnego poza granice Unii Europejskiej oraz podróżny przedstawi imienny dokument „zwrot VAT dla podróżnych” wystawiony przez Wnioskodawcę, na którym urząd celno-skarbowy potwierdzi stemplem zaopatrzonym w numerator wywóz towarów, Wnioskodawca uprawniony będzie do zastosowania w stosunku do tej sprzedaży 0% stawki podatku a podróżny do otrzymania zwrotu podatku.

W przypadku transakcji łańcuchowych, tj. transakcji w których występuje kilka podmiotów zawierających transakcje dotyczące jednego przedmiotu – który przekazywany jest przez pierwszy podmiot w łańcuchu na rzecz ostatniego z podmiotów – ustanowiono szczegółowe zasady dotyczące dostaw. Regulują je przepisy art. 7 ust. 8 i art. 22 ust. 1-3 ustawy.

W treści art. 7 ust. 8 ustawy wskazano, że w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Transakcja łańcuchowa cechuje się zatem tym, że towar, będący przedmiotem więcej niż jednej transakcji, jest fizycznie wydawany tylko raz bezpośrednio przez pierwszy podmiot ostatniemu nabywcy.

Każda z dostaw w transakcji łańcuchowej traktowana jest odrębnie, co oznacza, że dla każdej z nich odrębnie ustalane jest też miejsce dokonania dostawy.

W świetle art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy – miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią – miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy – miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów niewysyłanych ani nietransportowanych – miejsce, w którym towary znajdują się w momencie dostawy.

Natomiast w myśl art. 22 ust. 2 ustawy – w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, to wysyłka lub transport tego towaru są przyporządkowane tylko jednej dostawie; jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport są przyporządkowane dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towaru należy przyporządkować jego dostawie.

W przypadku gdy miejscem rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów jest terytorium państwa trzeciego, dostawę towarów dokonywaną przez podatnika lub podatnika podatku od wartości dodanej, który jest również podatnikiem z tytułu importu albo zaimportowania tych towarów, uważa się za dokonaną na terytorium państwa członkowskiego importu albo zaimportowania tych towarów (art. 22 ust. 4 ustawy).

Z postanowień zawartych w ust. 2 powołanego artykułu, wynika, że w przypadku, gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, to wysyłka lub transport tego towaru są przyporządkowane tylko jednej dostawie; jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport są przyporządkowane dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towaru należy przyporządkować jego dostawie.

Na podstawie ust. 3 art. 22 ustawy, w przypadku, o którym mowa w ust. 2, dostawę towarów która:

1.  poprzedza wysyłkę lub transport towarów uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów,
2.  następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów.

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, iż w przypadku transakcji łańcuchowych, kiedy ten sam towar jest przedmiotem kolejnych dostaw, lecz faktycznie jest przemieszczany tylko od pierwszego dostawcy do finalnego nabywcy, wówczas przyjmuje się, że ma miejsce tylko jedna wysyłka (transport). Z uwagi na to, że dokonywane jest tylko jedno przemieszczenie towarów, to tylko jedna dostawa może być uznana za dostawę „ruchomą” towarów, pozostałe zaś są dostawami „nieruchomymi”.

Odnośnie zaś sprzedaży wysyłkowej na terytorium kraju to należy zauważyć, że przez sprzedaży wysyłkową na terytorium kraju rozumie się dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych przez podatnika podatku od wartości dodanej lub na jego rzecz z terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju na terytorium kraju, które jest państwem przeznaczenia dla wysyłanego lub transportowanego towaru, pod warunkiem że dostawa jest dokonywana na rzecz:

1.  podatnika lub osoby prawnej niebędącej podatnikiem w rozumieniu art. 15, którzy nie mają obowiązku rozliczania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 9, lub
2.  innego niż wymieniony w lit. a podmiotu, niebędącego podatnikiem w rozumieniu art. 15 i niemającego obowiązku rozliczania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 9 (art. 2 pkt 24 ustawy).

Zgodnie z art. 24 ust. 1-4 ustawy w przypadku sprzedaży wysyłkowej na terytorium kraju dostawę towarów uznaje się za dokonaną na terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2. W przypadku sprzedaży wysyłkowej na terytorium kraju dostawę towarów uznaje się za dokonaną poza terytorium kraju, jeżeli całkowita wartość towarów innych niż wyroby akcyzowe, wysyłanych lub transportowanych z tego samego państwa członkowskiego na terytorium kraju, pomniejszona o kwotę podatku od wartości dodanej, nie przekroczyła w roku podatkowym kwoty 160 000 zł. Przepis ust. 2 stosuje się, pod warunkiem że całkowita wartość towarów innych niż wyroby akcyzowe, wysyłanych lub transportowanych z tego samego państwa członkowskiego w ramach sprzedaży wysyłkowej na terytorium kraju, pomniejszona o kwotę podatku od wartości dodanej, nie przekroczyła w poprzednim roku podatkowym kwoty 160 000 zł. Podatnicy podatku od wartości dodanej, do których ma zastosowanie ust. 2, mogą wybrać miejsce opodatkowania określone w ust. 1 pod warunkiem pisemnego zawiadomienia naczelnika urzędu skarbowego o skorzystaniu z tego wyboru (opcji).

Mając na uwadze brzmienie powołanego art. 2 pkt 24 ustawy należy stwierdzić, że ze sprzedażą wysyłkową na terytorium kraju mamy do czynienia jedynie w przypadku łącznego wystąpienia następujących przesłanek:

1.  dostawy dokonuje podatnik podatku od wartości dodanej na terytorium innego niż Polska państwa członkowskiego, oraz
2.  towar jest wysyłany lub transportowany przez tegoż podatnika lub na jego rzecz, z terytorium innego niż Polska państwa członkowskiego na terytorium kraju (Polski), które jest dla tego towaru państwem przeznaczenia, oraz
3.  dostawa jest realizowana na rzecz ściśle określonych kategorii podmiotów, tj.:
    *   podatników podatku od towarów i usług, którzy nie mają obowiązku rozliczania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów,
    *   osób prawnych niebędących podatnikami podatku od towarów i usług, które nie mają obowiązku rozliczania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów,
    *   pozostałych podmiotów, niebędących podatnikami podatku od towarów i usług i niemających obowiązku rozliczania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów.

Jak wskazuje literalna wykładnia powołanego art. 2 pkt 24 ustawy, o sprzedaży wysyłkowej na terytorium kraju można mówić tylko w przypadku, gdy podmiot dokonujący dostawy towaru z terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju na terytorium kraju dokonuje też jego wysyłki/transportu lub też gdy ta wysyłka/transport dokonywana jest na jego rzecz.

Mając na uwadze opis zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie nie będziemy mieli do czynienia ze spełnieniem ww. warunków pozwalających uznać opisaną sprzedaż za sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju.

W konsekwencji należy stwierdzić, że zastosowanie znajdą przepisy określające miejsce dostawy tj. art. 22 ust. 1 pkt 1 i 3 oraz ust. 2 i 4 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego, zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.

Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2017 r., poz. 1369, ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.