Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-402/11/MO
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2011-07-08
Teza: Czy w sytuacji gdy Wnioskodawca poniósł w danym roku stratę podatkową, a ponadto dochód z roku poprzedniego w całości przeznaczył na cele statutowe powstał dla niego obowiązek podatkowy od dochodu przeznaczonego na wydatki niezaliczone do kosztów podatkowych – składki PFRON?
Słowa kluczowe: cel-cele statutowe; dochód-dochody wolne od podatku; fundusz-fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych-Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych; strata; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 05 kwietnia 2011 r. (data wpływu do tut. BKIP 08 kwietnia 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy w sytuacji gdy Wnioskodawca poniósł w danym roku stratę podatkową, a ponadto dochód z roku poprzedniego w całości przeznaczył na cele statutowe powstał dla niego obowiązek podatkowy od dochodu przeznaczonego na wydatki niezaliczone do kosztów podatkowych - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 08 kwietnia 2011 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy w sytuacji gdy Wnioskodawca poniósł w danym roku stratę podatkową, a ponadto dochód z roku poprzedniego w całości przeznaczył na cele statutowe powstał dla niego obowiązek podatkowy od dochodu przeznaczonego na wydatki niezaliczone do kosztów podatkowych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest samodzielnym publicznym zakładem opieki zdrowotnej, którego celem statutowym jest ochrona zdrowia. Uzyskiwany dochód Wnioskodawca przeznacza na cele statutowe za wyjątkiem kwot wydatkowanych na składki PFRON oraz ewentualne odsetki budżetowe. Za 2010 r. Wnioskodawca poniósł stratę podatkową. Dochód uzyskany za rok poprzedni 2009 r. Wnioskodawca w całości przeznaczył na cele statutowe. W 2010 r. Wnioskodawca odprowadzał zaliczki na podatek dochodowy od wydatków niezaliczanych do kosztów podatkowych – składki PFRON.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w sytuacji gdy Wnioskodawca poniósł w danym roku stratę podatkową, a ponadto dochód z roku poprzedniego w całości przeznaczył na cele statutowe powstał dla niego obowiązek podatkowy od dochodu przeznaczonego na wydatki niezaliczone do kosztów podatkowych – składki PFRON?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 17 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ma prawo przeznaczyć uzyskany dochód na cele statutowe jakim jest ochrona zdrowia w każdym czasie. W przypadku uzyskania straty podatkowej i ponoszenia wydatków na PFRON Wnioskodawca ponosi je z bieżących wpływów. Zdaniem Wnioskodawcy, podatek powinien być płacony z dochodu równoważnego poniesionym w danym okresie wydatkom niezwiązanym z celami statutowymi w okresie kiedy ten dochód jest uzyskiwany. Tak więc w opisanym stanie faktycznym zdaniem Wnioskodawcy nie wystąpił u niego dochód podlegający opodatkowaniu, a tym samym nie powstało również zobowiązanie podatkowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Wnioskodawca jest osobą prawną i w związku z tym podlega opodatkowaniu zgodnie z zasadami określonymi w ustawie z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.).

Gminny Zespół Ośrodków Zdrowia, jako podmiot, którego podstawową działalnością jest ochrona zdrowia, korzysta – co do zasady – ze zwolnienia przedmiotowego w podatku dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy.

Zgodnie z ww. regulacją, wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 1c, których celem statutowym jest działalność naukowa, naukowo - techniczna, oświatowa, w tym również polegająca na kształceniu studentów, kulturalna, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, wspierania inicjatyw społecznych na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenia wsi w wodę, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów oraz kultu religijnego – w części przeznaczonej na te cele.

Jednocześnie w myśl art. 17 ust. 1a pkt 2 tej ustawy, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, nie dotyczy dochodów, bez względu na czas ich osiągnięcia, wydatkowanych na inne cele niż wymienione w tych przepisach.

Na podstawie art. 17 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, ma zastosowanie, jeżeli dochód jest przeznaczony i – bez względu na termin – wydatkowany na cele określone w tym przepisie, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodów.

Zwolnienie zawarte w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest zwolnieniem warunkowym.

Do skorzystania z tego zwolnienia należy spełnić łącznie dwie przesłanki:

1.  podatnik korzystający ze zwolnienia musi prowadzić działalność statutową (niekoniecznie wyłącznie) wymienioną w tym przepisie,
2.  dochody muszą być przeznaczone wyłącznie na cele tej preferowanej przez ustawodawcę działalności statutowej oraz bez względu na termin wydatkowane na te cele, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodu.

Przeznaczenie i wydatkowanie dochodu powinno charakteryzować tożsamość celu, na który podatnik najpierw dochód przeznaczył, a następnie wydatkował.

Należy wskazać, iż zwolnienie to nie jest uzależnione od rodzaju uzyskiwanego dochodu, oprócz dochodów wymienionych w art. 17 ust. 1a ww. ustawy. Ważny jest bowiem cel na jaki jest ten dochód przeznaczony, a nie źródło jego pochodzenia, przy czym źródłem dochodów mogą być przykładowo dochody z działalności statutowej, z działalności gospodarczej, ze składek członkowskich.

Podkreślenia wymaga fakt, iż przepisy ustanawiające zwolnienia i ulgi podatkowe w systemie polskiego prawa podatkowego są istotnym wyjątkiem od zasady sprawiedliwości podatkowej (powszechności i równości podatkowej), toteż muszą być stosowane w sposób ścisły i jakakolwiek wykładnia rozszerzająca w odniesieniu do przepisów dotyczących ww. preferencji podatkowych jest niedopuszczalna.

Samodzielny publiczny zakład opieki zdrowotnej, realizując działalność z zakresu ochrony zdrowia, ma prawo do skorzystania z przedmiotowego zwolnienia pod warunkiem przeznaczenia pozostających w jego dyspozycji, środków finansowych ze zwolnionego dochodu, na realizację działalności statutowej tj. na realizację zadań z zakresu ochrony zdrowia.

Wskazać również należy na przepis art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (t.j. Dz. U. z 2008 r. Nr 14, poz. 92 ze zm.), który stanowi, iż pracodawca zatrudniający co najmniej 25 pracowników w przeliczeniu na pełny wymiar czasu pracy jest obowiązany, z zastrzeżeniem ust. 2 - 5 i art. 22, dokonywać miesięcznych wpłat na Fundusz, w wysokości kwoty stanowiącej iloczyn 40,65 % przeciętnego wynagrodzenia i liczby pracowników odpowiadającej różnicy między zatrudnieniem zapewniającym osiągnięcie wskaźnika zatrudnienia osób niepełnosprawnych w wysokości 6% a rzeczywistym zatrudnieniem osób niepełnosprawnych. Zastrzeżenie wyżej określone, np. w ust. 2a i 2b, dotyczy m.in. szkół wyższych, państwowych i samorządowych jednostek organizacyjnych będących jednostkami budżetowymi, zakładami budżetowymi, gospodarstwami pomocniczymi, dla których określono wskaźnik zatrudnienia osób niepełnosprawnych niższy niż 6%.

Powyższe wpłaty nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, co wynika wprost z art. 16 ust. 1 pkt 36 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przepis ten stanowi bowiem, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wpłat, o których mowa w art. 21 ust. 1 i w art. 23 ww. ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. Nr 123, poz. 776 i Nr 160, poz. 1082, z 1998 r. Nr 99, poz. 628, Nr 106, poz. 668, Nr 137, poz. 887, Nr 156, poz. 1019 i Nr 162, poz. 1118 i 1126, z 1999 r. Nr 49, poz. 486, Nr 90, poz. 1001, Nr 95, poz. 1101 i Nr 111, poz. 1280 oraz z 2000 r. Nr 48, poz. 550).

Również wydatki z tytułu odsetek od zobowiązań budżetowych, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, wpływając na zwiększenie osiągniętego przez podatnika dochodu.

Wydatki te wpływają zatem na zwiększenie osiągniętego dochodu w rozumieniu przepisów prawa podatkowego. Dochód ten w zakresie przeznaczonym na wydatki wskazane w cytowanych powyżej przepisach nie jest jednakże wolny od podatku w myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 w związku z art. 17 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, albowiem nie został przeznaczony na cele statutowe Wnioskodawcy, tj. ochronę zdrowia. Wydatki te poniesione zostały, co prawda w związku z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością, lecz nie na cel statutowy, jakim jest ochrona zdrowia. Zatem, dochód stanowiący równowartość wydatków z tytułu odsetek budżetowych oraz wpłat PFRON podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 tej ustawy, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Z art. 7 ust. 2 niniejszej ustawy wynika natomiast, że dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Na mocy art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przy ustaleniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się m.in.:

*   przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku,
*   kosztów uzyskania wskazanych powyżej przychodów.

Jednocześnie wskazać należy, iż podatnicy korzystający ze zwolnienia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy (z zastrzeżeniem działalności, o której mowa w art. 17 ust. 1a pkt 1) nie wykazują strat z działalności statutowej, jako straty ze źródła wolnego od podatku.

Stosownie do treści art. 18 ust. 1 tej ustawy, podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem art. 21 i 22, stanowi dochód ustalony zgodnie z zasadami określonymi w art. 7 albo 7a ust. 1, po odliczeniu wartości wskazanych w tym przepisie.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca jest Samodzielnym Publicznym Zakładem Opieki Zdrowotnej, którego celem statutowym jest ochrona zdrowia. Wnioskodawca większość dochodu, oprócz wydatkowanych w danym okresie kwot np. na odsetki budżetowe i składki PFRON, przeznacza na cele statutowe. Wnioskodawca za 2010 r. poniósł stratę podatkową, jednocześnie odprowadzając zaliczki na podatek dochodowy od wydatków niezaliczanych do kosztów podatkowych (składki PFRON). Ponadto Wnioskodawca jednoznacznie wskazał, iż uzyskany w poprzednim roku (2009) dochód w całości przeznaczył na cele statutowe.

Odnosząc przepisy podatkowe do przedstawionego stanu faktycznego należy stwierdzić, iż w przypadku, gdy podatnik nie osiągnął dochodu podatkowego (poniósł stratę podatkową) i jednocześnie poniósł wydatki niezaliczane do kosztów podatkowych (odsetki budżetowe, składki PFRON), to obowiązek podatkowy powstanie tylko wtedy, gdy dochód pozostały z lat poprzednich, zadeklarowany jako przeznaczony na cele statutowe, zostanie wydatkowany niezgodnie z tym przeznaczeniem.

W sytuacji, gdy Wnioskodawca dochód powstały za poprzedni rok tj. 2009 w istocie wydatkował w całości na cele statutowe (co jako element stanu faktycznego nie było przedmiotem interpretacji) to pomimo, iż w rozliczeniu podatkowym za 2010 r. poniósł stratę nie wystąpi u Niego dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Stanowisko Wnioskodawcy należy zatem uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.