Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-1-3/4510-669/15/APO
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-12-22
Teza: Czy wydatki poniesione przez Spółkę na zakup usług od kooperantów, w sytuacji opisanej w zdarzeniu przyszłym, będą stanowić koszty uzyskania przychodu (w ramach działalności „strefowej” Spółki), wpływające na ustalenie dochodu z działalności gospodarczej zwolnionego z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych i czy odpowiednio przychody z tytułu sprzedaży naczep, na które będą ponoszone wydatki określone w zdarzeniu przyszłym będą stanowić przychody strefowe Spółki?
Słowa kluczowe: pomoc-pomoc publiczna; produkcja; strefy-specjalna strefa ekonomiczna (SSE); zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 30 września 2015 r. (data wpływu do tut. Biura 5 października 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy wydatki poniesione przez Spółkę na zakup usług od kooperantów będą stanowić koszty uzyskania przychodu (w ramach działalności „strefowej” Spółki), wpływające na ustalenie dochodu z działalności gospodarczej, zwolnionego z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT i odpowiednio przychody ze sprzedaży naczep, będą stanowiły przychody strefowe Spółki – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 października 2015 r. wpłynął do tut. Biura wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy wydatki poniesione przez Spółkę na zakup usług od kooperantów będą stanowić koszty uzyskania przychodu (w ramach działalności „strefowej” Spółki), wpływające na ustalenie dochodu z działalności gospodarczej zwolnionego z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT i odpowiednio przychody ze sprzedaży naczep, będą stanowiły przychody strefowe Spółki.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej również: „Spółka”) otrzymał Zezwolenie na prowadzenie działalności w specjalnej strefy ekonomicznej (dalej: „SSE” lub „Strefa”) 27 grudnia 2007 r., które zostało zmienione decyzją z 4 grudnia 2009 r. Zmiana dotyczyła przesunięcia terminu na wypełnienie warunków związanych z inwestycją. Zezwolenie zostało udzielone do 28 maja 2017 r. (dalej: „Zezwolenie”).

Działalność Spółki na terenie SSE obejmuje działalność produkcyjną, handlową i usługową w ramach następujących pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług:

*   Nadwozia do pojazdów samochodowych; przyczepy i naczepy /34.20/,
*   Części i akcesoria do pojazdów samochodowych i ich silników /34.23/,
*   Pojazdy samochodowe przeznaczone do celów specjalnych /34.10.5/,
*   Wyposażenie elektryczne do silników i pojazdów, gdzie indziej nieskalsyfikowane /31.61/.

Na dzień złożenia niniejszego wniosku, obok działalności „strefowej”, Spółka prowadzi w SSE także działalność nieobjętą zwolnieniem - usługi serwisowania naczep (Wnioskodawca uzyskał oddzielne zezwolenie na działalność w SSE w zakresie usług serwisowania naczep, jednak jeszcze nie kwalifikuje przychodu z tego tytułu jako przychodu zwolnionego z podatku dochodowego od osób prawnych).

W ramach „strefowej” działalności produkcyjnej, Spółka zleca wykonywanie niektórych czynności związanych z obróbką materiałów i detali niezbędnych do wytworzenia naczep kooperantom zewnętrznym, którzy wykonują te usługi poza zakładem produkcyjnym Spółki, położonym na terenie SSE. Konieczność zlecenia poszczególnych usług wynika z faktu, że Spółka nie dysponuje zasobami technicznymi, które pozwoliłyby na dokonanie wszystkich faz produkcji bez udziału kooperantów. Po wykonaniu zamówionych usług, materiały i detale do naczep są transportowane do siedziby Spółki, gdzie podlegają dalszym etapom produkcji oraz końcowej kontroli jakości. W efekcie proces produkcyjny kończy się po wykonaniu przez Spółkę ostatecznej kontroli jakości. W przypadku sprzedaży wszystkich produktów strefowych wytwarzanych na terenie SSE, na których usługi wykonywali kooperanci Spółki, za produkt w pełni odpowiedzialny wobec klienta jest Wnioskodawca, w szczególności to Wnioskodawca udziela gwarancji na całą naczepę.

Cykl sprzedaży naczep

Na terenie SSE odbywają się wszelkie kluczowe z punktu widzenia Spółki i cyklu sprzedaży naczep procesy, dotyczące zarządzania całością cyklu, marketingu i sprzedaży. Kluczowe decyzje dotyczące działalności Spółki podejmowane są na terenie SSE, ponieważ zarząd Spółki ma swoją siedzibę na terenie SSE.

Fazy produkcji i czynności wykonywane przez Spółkę na SSE w procesie produkcyjnym wytworzenia naczep

Spółka realizuje na terenie SSE większość z następujących faz produkcji naczep:

*   produkcja detali i półfabrykatów,
*   spawanie ram podwozi,
*   malowanie podzespołów,
*   produkcja nadwozi,
*   montaż nadwozi,
*   obróbka skrawaniem,
*   lakierowanie proszkowe,
*   anodowanie aluminium,
*   montaż wyrobu gotowego.

Fazy produkcji i czynności realizowane przez kooperantów zewnętrznych poza terenem SSE w procesie produkcyjnym wytworzenia naczep

W procesie produkcji naczep Spółka zleca kooperantom zewnętrznym wykonanie usług mających na celu zabezpieczenie naczepy przed korozją (tj. fazy cynkowania i kataforezy) oraz usług lakierowania proszkowego i anodowania aluminium. Wszystkie pozostałe fazy produkcji naczep realizowane są co do zasady przez Spółkę na terenie SSE.

Jedynie w wyjątkowych sytuacjach (np. w przypadku awarii urządzeń lub maszyn Spółki oraz niewystarczających w danym momencie zasobów Spółki) Spółka incydentalnie zleca wykonanie innych faz produkcji podmiotom spoza SSE - w zależności od potrzeb dotyczy to obróbki mechanicznej skrawaniem (w tym frezowania) oraz obróbki plastycznej (cięcia i gięcia termicznego).

Charakter faz produkcji realizowanych przez kooperantów zewnętrznych

W procesie produkcji naczep kooperanci zewnętrzni wykonują co do zasady fazę cynkowania i kataforezy, które służą zabezpieczeniu przed korozją oraz usługi lakierowania proszkowego i anodowania aluminium - inne fazy produkcji takie jak: obróbka mechaniczna skrawaniem (w tym frezowanie) oraz obróbka plastyczna (cięcie i gięcie termiczne) zlecane są jedynie w wyjątkowych sytuacjach. Z perspektywy faz produkcji naczep, wskazane powyżej fazy nie stanowią kluczowego elementu, dlatego też mogą być zlecane kooperantom zewnętrznym. Przedmiot przeważającej działalności Spółki stanowi „produkcja nadwozi do pojazdów silnikowych; produkcja przyczep i naczep (29.20.Z)”. Innymi słowy, jest to działalność Spółki, dla której przedsiębiorstwo zostało utworzone. Mając powyższe na uwadze, fazy produkcji realizowane przez kooperantów zewnętrznych stanowią proces pomocniczy do podstawowej działalności Spółki (produkcji naczep) - służą one bowiem w szczególności zabezpieczeniu wyprodukowanych naczep przed korozją.

Nowa jakość dodana ze strony Spółki w procesie produkcyjnym wytworzenia naczep

Spółka to największy w Polsce producent i sprzedawca naczep oraz jeden z dziesięciu wiodących producentów w Europie. Odbiorcami pojazdów transportowych Spółki są firmy transportowe, budowlane, produkcyjne i dystrybucyjne w kraju oraz zagraniczni dealerzy pojazdów ciężarowych i naczep. Naczepy produkowane przez Spółkę są cenione przez odbiorców z uwagi na ich właściwości jezdne oraz skrętność. W tym kontekście, decydujące znaczenie ma kształt ramy naczepy oraz jakość jej wykonania. Procesy wytworzenia konstrukcji naczepy są dokonywane przez Spółkę na terenie SSE, co wpływa na nadanie naczepom jakości dodanej ze strony Spółki w procesie finalnego wytworzenia naczep. Jak wskazano powyżej, co do zasady, kluczowe etapy cyklu sprzedaży dokonywane są przez Spółkę na terenie SSE, w szczególności zaprojektowanie całego produktu, tak aby był on koherentny z częściami dostarczanymi przez kooperantów zewnętrznych dokonywane jest przez Spółkę na terenie Strefy. Usługi dostarczane przez kooperantów zewnętrznych służą w szczególności zabezpieczeniu naczepy przed korozją, a nowa jakość dodana w procesie produkcji naczep tworzona jest w fazach produkcji realizowanych przez Spółkę. Ponadto, poza wskazanymi wyżej elementami, o wartości dodanej przez Spółkę w cyklu sprzedaży stanowi także kontrola jakości, której dokonuje Spółka oraz gwarancja, która jest przez Spółkę udzielana (na cały produkt gotowy, niezależnie od tego gdzie i przez kogo były produkowane poszczególne jego części).

Sposób świadczenia usług przez kooperantów

Kooperanci wykonują zleconą usługę na materiałach (naczepach) powierzonych przez Spółkę. Wykonując zlecone przez Spółkę prace kooperanci Spółki działający poza SSE korzystają z własnych maszyn i urządzeń. Na każdy z procesów usług wykonywanych przez kooperantów zewnętrznych wystawiana jest przez kooperantów zewnętrznych odrębna faktura na rzecz Spółki. Faktura tożsama jest z wykonaną usługą.

Udział procentowy kosztów wytworzenia naczepy poza SSE w cenie sprzedaży naczepy

Spółka wskazuje, że obecnie nie obowiązują żadne regulacje uzależniające możliwość uznania produktu za wyrób wytworzony w specjalnej strefie ekonomicznej od tego jaka część kosztów produkcji została poniesiona na terenie tej strefy. W tej sytuacji Spółka ustaliła wskaźnik udziału kosztów ponoszonych poza SSE posiłkując się metodologią opisaną w § 2 ust. 1 pkt 2 nieobowiązującego już Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15 kwietnia 1997 r. w sprawie ustanowienia specjalnej strefy ekonomicznej (Dz.U. z 1997 r. nr 46, poz. 289, dalej: „Rozporządzenie o SSE”). Tak wyliczony wskaźnik kosztów netto materiałów wytworzonych poza SSE i usług wykonywanych poza SSE jak dotąd nie przekracza 70% ceny netto uzyskanej ze sprzedaży naczep.

Udział Spółki i kooperantów zewnętrznych w produkcji naczep

Spółka przedstawia 2 wskaźniki, którymi w ocenie Spółki można byłoby się posłużyć przy ustalaniu udziału Spółki oraz kooperantów zewnętrznych w produkcji naczep:

1.  Dla celów zarządczych Spółka przypisuje każdemu z materiałów wykorzystywanych w procesie produkcji naczep indywidualny indeks (tzw. indeks materiałowy). Procesy technologiczne składające się na produkcję naczep opisane są przez ponad 12 000 indeksów materiałowych. Jednocześnie, procesy technologiczne realizowane przez zewnętrznych kooperantów Spółki opisane są jedynie przez około 200 indeksów materiałowych (tj. ok. 1,7%).
2.  Wartość netto materiałów użytych do wytworzenia naczep poza SSE oraz usług wykonywanych poza SSE w stosunku do ceny sprzedaży netto naczepy nie przekracza limitu wynikającego z § 2 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia o SSE i kształtowała się jak dotąd na poziomie około 2%.

Cała konstrukcja jest produkowana przez Spółkę, a jedynie procesy pomocnicze, takie jak zabezpieczenie naczepy przed korozją są wykonywane przez kooperantów zewnętrznych.

Sposób prowadzenia ksiąg rachunkowych Spółki

Przychody i koszty uzyskania przychodów związane z fazą produkcji realizowaną poza terenem specjalnej strefy ekonomicznej są rozliczane przez kooperantów zewnętrznych, zatem dochód z tego tytułu także rozliczany jest przez kooperantów zewnętrznych. W księgach Spółki odzwierciedlone są faktury wystawione przez kooperantów zewnętrznych, które dokumentują koszt usług świadczonych przez kooperantów zewnętrznych. Księgi Spółki i stosowany przez Spółkę model rachunku kosztów pozwala na określenie jedynie marży na sprzedaży wyrobu gotowego. Zgodnie z powyższym, Spółka wystawia faktury za wyroby gotowe, a ewidencja kosztów wytworzenia odbywa się przez ich alokację do zlecenia sprzedaży wyrobu gotowego. Nie jest możliwe ustalenie dochodu dla wyrwanej z całości części procesu technologicznego, ponieważ tylko wyrób gotowy jest relewantny z biznesowego punktu widzenia i to dla wyrobu gotowego możliwe jest przypisanie określonej, akceptowanej przez rynek marży.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy wydatki poniesione przez Spółkę na zakup usług od kooperantów, w sytuacji opisanej w zdarzeniu przyszłym, będą stanowić koszty uzyskania przychodu (w ramach działalności „strefowej” Spółki), wpływające na ustalenie dochodu z działalności gospodarczej zwolnionego z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”) i czy odpowiednio przychody z tytułu sprzedaży naczep, na które będą ponoszone wydatki określone w zdarzeniu przyszłym będą stanowić przychody strefowe Spółki?

Zdaniem Spółki, wydatki poniesione przez Spółkę na zakup usług od kooperantów, w sytuacji opisanej w zdarzeniu przyszłym, będą stanowić koszty uzyskania przychodu (w ramach działalności „strefowej” Spółki), wpływające na ustalenie dochodu z działalności gospodarczej zwolnionego z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT i odpowiednio przychody z tytułu sprzedaży naczep, na które były ponoszone wydatki określone w zdarzeniu przyszłym, będą stanowić przychody strefowe Spółki.

Istota niniejszego wniosku była już przedmiotem analizy sądów administracyjnych, które wydały w sprawie Spółki prawomocne wyroki, tj.:

*   wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 listopada 2014 r., sygn. akt: II FSK 2826/12 (dalej: „wyrok NSA dot. naczep”) oraz
*   wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 12 marca 2015 r., sygn. akt: I SA/Łd 130/15 (dalej: „wyrok WSA dot. naczep”).

W świetle tych wyroków, dla oceny prawidłowości stanowiska Spółki istotne jest ustalenie stwierdzenie istnienia trzech przesłanek:

1.  wydatki poniesione na zakup usług od podmiotów zewnętrznych spełniają warunki uznania ich za koszty podatkowe (pierwsza przesłanka);
2.  wydatki poniesione na zakup usług od podmiotów zewnętrznych zostały poniesione na potrzeby prowadzenia przez Spółkę działalności gospodarczej na terenie SSE objętej zezwoleniem (druga przesłanka);
3.  udział zakupów towarów i usług dokonywanych poza SSE nie jest na tyle duży, aby działalność Spółki w zakresie produkcji naczep utraciła przymiot „prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej” (trzecia przesłanka).

W odniesieniu do pierwszej z przesłanek uznania za „strefowy” kosztu uzyskania przychodu Spółka wskazuje, że prawodawca ustalił ogólną definicję kosztów uzyskania przychodów. Mając na uwadze brzmienie art. 7 ust. 2 ustawy o CIT oraz fakt, że podstawą opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych jest dochód, należy zwrócić szczególną uwagę na pojęcie kosztów uzyskania przychodu, gdyż ustalenie wysokości tych kosztów jest niezbędne dla prawidłowego ustalenia wysokości dochodów, w tym przypadku dochodów zwolnionych z opodatkowania. Definicja kosztów uzyskania przychodu została dookreślona poprzez orzecznictwo sądów oraz doktrynę.

Mając na uwadze orzecznictwo sądów administracyjnych, można wskazać na kilka przesłanek, których spełnienie pozwoli uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodu. Przesłanki te zakładają, że wydatek:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona, a pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Spółka zaznacza, że koszty przedmiotowych usług kooperacyjnych spełniają powyższe przesłanki, w związku z czym stanowią koszty podatkowe.

W odniesieniu do drugiej przesłanki uznania za „strefowy” kosztu uzyskania przychodu, z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że ponoszone przez Spółkę wydatki są związane z procesem produkcyjnym wyrobu Spółki jakim są naczepy. W szczególności stanowią koszty bezpośrednie, których wartość jest uwzględniana w cenie produktów Spółki. Po wykonaniu czynności określonych w zdarzeniu przyszłym, naczepy wracają do Spółki i podlegają dalszym pracom produkcyjnym oraz ostatecznemu badaniu technicznemu przez pracowników Spółki, a następnie są wysyłane do klienta końcowego. Należy podkreślić, że koszt usług obcych nie jest refakturowany na klienta końcowego (klient nie jest zainteresowany zakupem konkretnej usługi, ale zakupem gotowego produktu) i że to Spółka odpowiada w całości za sprzedawany produkt.

Odnosząc powyższe zdarzenie przyszłe do przedstawionych wyżej reguł należy podkreślić, że niezależnie od wykonywania określonych usług przez kooperantów na naczepach Spółki, stanowią one wyrób związany z działalnością zwolnioną z opodatkowania. W szczególności, usługi świadczone przez nich stanowią jedynie jedną z faz produkcji wytwarzanych i sprzedawanych przez Spółkę wyrobów, a produkcja i sprzedaż wszystkich wskazanych we wniosku naczep mieści się w zakresie klasyfikacji statystycznych PKWiU określonych w Zezwoleniu. W efekcie, dochód uzyskany z ich sprzedaży, jako dochód uzyskany z działalności strefowej, w całości korzysta ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych. Powyższe oznacza, że wydatki Spółki określone w zdarzeniu przyszłym będą związane z wytworzeniem produktu, z którego sprzedaży dochód jest zwolniony z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, nie będą stanowiły podatkowych kosztów uzyskania przychodu, które pomniejszałyby opodatkowane przychody z działalności „pozastrefowej”.

Odnosząc się do trzeciej przesłanki Spółka wskazuje, że zgodnie ze wskazaniami zawartymi w wyroku NSA dot. naczep, kryteriami pozwalającymi na zwolnienie dochodu z podatku dochodowego, przy udziale usług zakupionych od podmiotów spoza strefy, mogą być przykładowo następujące okoliczności:

*   nadanie towarom produkowanym przez inwestora nowej jakości dodanej;
*   istnienie ścisłego, funkcjonalnego i nierozerwalnego związku pomiędzy czynnościami podstawowymi wykonanymi na terenie strefy, a czynnościami wykonanymi poza Strefą, przy czym te ostatnie muszą mieć charakter pomocniczy (akcesoryjny) wobec tych wykonanych na terenie Strefy;
*   podejmowania kluczowych dla danej działalności gospodarczej decyzji na terenie geograficznym Strefy.

Ponadto, jak wskazał NSA, przy ocenie dopuszczalności zastosowania zwolnienia pomocniczo można posługiwać się także „wskaźnikiem strefowym”, określonym w Rozporządzeniu o SSE.

Co więcej, jak wynika z wyroku NSA dot. naczep, dla istnienia zwolnienia dochodu z podatku dochodowego, przy udziale usług zakupionych od podmiotów spoza strefy, powyżej wymienione kryteria nie muszą być spełnione kumulatywnie, jak wskazał bowiem NSA każda sprawa musi być oceniana indywidualnie na gruncie danego stanu faktycznego. Niemniej jednak Spółka podkreśla, że - jak wykazano w zdarzeniu przyszłym - spełnia wszystkie z powyższych kryteriów przedstawionych przez NSA.

Jak bowiem wynika z przedstawionego zdarzenia przyszłego:

*   jedynie gotowy produkt wytworzony przez Spółkę jest kompletny i zdatny do użytku przez finalnego odbiorcę, a usługi wykonywane przez kooperantów zewnętrznych nie mogłyby być samodzielnie wykorzystywane przez użytkowników naczep (co stanowi o nadaniu produktom kooperantów zewnętrznych nowej jakości oraz o istnieniu ścisłego, funkcjonalnego i nierozerwalnego związku pomiędzy czynnościami podstawowymi wykonanymi na terenie strefy, a czynnościami wykonanymi poza strefą);
*   wszystkie kluczowe decyzje zarządcze (w tym marketingowe i sprzedażowe) podejmowane są na terenie SSE, gdzie też zarząd Spółki ma siedzibę;
*   wskaźnik, o którym mowa w nieobowiązującym już § 2 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia o SSE, nie przekracza maksymalnego pułapu 70% i jak dotąd kształtował się na poziomie około 2%.

Dodatkowo, mając na uwadze, że istota niniejszego wniosku była już przedmiotem analizy Naczelnego Sądu Administracyjnego i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, Organ winien rozpatrując niniejszy wniosek Spółki wziąć pod uwagę powołane prawomocne wyroki NSA i WSA. Pominięcie wskazanego powyżej orzecznictwa sądów administracyjnych przez Organ stanowiłoby bowiem naruszenie art. 14e Ordynacji podatkowej, jak również art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Jak bowiem wskazuje się w orzecznictwie:

*   obowiązujący od dnia 1 lipca 2007 r. art. 14e § 1 ord. pod. wychodzi poza zasadę związania wyrokiem tylko w sprawie, w której on zapadł i nadaje orzecznictwu sądów administracyjnych walor normatywny także w stosunku do innych indywidualnych spraw załatwianych w drodze interpretacji przepisów prawa podatkowego (interpretacji indywidualnych). Od tej daty orzecznictwo to stało się istotnym miernikiem legalności wydawanych interpretacji indywidualnych. Jego nieuzasadnione zaś pomijanie narusza wyrażoną w art. 121 § 1 ord. pod. zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (wyrok NSA z 21 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 545/11);
*   (\`(...)\`) minister właściwy do spraw finansów publicznych dąży do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej, dokonując w szczególności jego interpretacji, przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów oraz Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (interpretacje ogólne). Niewątpliwie chodzi tu o orzeczenia wydane w sprawach o analogicznym do rozpatrywanego stanie faktycznym. (\`(...)\`) Pominięcie dokonanej w takim wyroku wykładni prawa przy wydawaniu interpretacji indywidualnej, o ile następuje w sprawie o analogicznym stanie faktycznym i prawnym, może skutkować zarzutem naruszenia zasady zaufania do organów administracji oraz konstytucyjnej zasady równości obywateli, która wymaga aby na gruncie prawa podatkowego podatnicy tego samego podatku w tym samym stanie faktycznym i prawnym byli traktowani równo (wyrok WSA w Krakowie z 25 października 2012 r., sygn. akt I SA/Kr 1376/12).

W świetle powyższego, zdaniem Spółki, pominięcie w przedmiotowej sprawie wyroku NSA dot. naczep i wyroku WSA dot. naczep, stanowiłoby naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W konsekwencji, Organ wydający interpretację indywidualną zobowiązany jest - już przy wydawaniu interpretacji indywidualnej - do uwzględnienia orzecznictwa sądów administracyjnych, które na podstawie art. 14e Ordynacji podatkowej, ma walor normatywny w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego.

Podsumowując powyższe, w świetle zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku, a także wiążących w przedmiotowej sprawie orzeczeń sądów administracyjnych, w ocenie Spółki, wydatki poniesione przez Spółkę na zakup usług od kooperantów w sytuacji opisanej w zdarzeniu przyszłym będą stanowić koszty uzyskania przychodu (w ramach działalności „strefowej” Spółki), wpływające na ustalenie dochodu z działalności gospodarczej zwolnionego z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT i odpowiednio przychody z tytułu sprzedaży naczep, na które były ponoszone wydatki określone w zdarzeniu przyszłym, będą stanowić przychody strefowe Spółki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Specjalne Strefy Ekonomiczne są częścią terytorium kraju wyodrębnioną administracyjnie, na której możliwe jest prowadzenie działalności gospodarczej na preferencyjnych warunkach, a w szczególności korzystanie ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych lub podatku dochodowego od osób fizycznych, o czym wyraźnie stanowi art. 12 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 282). Na mocy art. 12 ust. 1 tej ustawy, dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1, przez osoby prawne lub osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą są zwolnione od podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych lub w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podstawą do korzystania z pomocy publicznej, udzielanej zgodnie z ustawą, jest zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie danej strefy uprawniające do korzystania z pomocy publicznej (art. 16 ust. 1 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych).

Na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 851 ze zm., dalej: „ustawa o pdop”), wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami. Pomocą publiczną udzielaną przedsiębiorcy prowadzącemu działalność gospodarczą na terenie strefy jest niezapłacony przez tego przedsiębiorcę podatek obliczony od dochodu osiąganego wyłącznie z działalności prowadzonej na terenie strefy na podstawie właściwego zezwolenia. Wielkość tego zwolnienia jest uzależniona od wysokości poniesionych przez przedsiębiorcę wydatków inwestycyjnych.

Równocześnie, art. 17 ust. 4 ustawy o pdop, stanowi, że powyższe zwolnienie przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy. Tak więc warunkiem korzystania z przedmiotowego zwolnienia jest uzyskanie dochodu z działalności gospodarczej, prowadzonej w zakresie przedmiotowym określonym

w zezwoleniu, przy czym działalność gospodarcza ma być prowadzona na terenie specjalnej strefy ekonomicznej.

Biorąc powyższe pod uwagę należy wskazać, że zwolnienie od podatku przysługuje wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z prowadzonej na terenie strefy działalności gospodarczej, określonej w zezwoleniu. Jeżeli dany rodzaj (przedmiot) działalności gospodarczej nie jest wymieniony w zezwoleniu, to dochód z takiej działalności nie podlega zwolnieniu. Podobnie w przypadku, gdy dany rodzaj działalności jest prowadzony poza terenem strefy wówczas dochód z takiej działalności również nie będzie podlegał zwolnieniu.

Podkreślenia wymaga fakt, że prowadzenie działalności gospodarczej w specjalnej strefie ekonomicznej i wynikające stąd zwolnienie dochodów pochodzących z tej działalności jest wyjątkiem od zasady równości i sprawiedliwości opodatkowania, w związku z tym przepisy dotyczące zwolnień muszą być interpretowane ściśle, zgodnie z ich wykładnią językową.

Należy podkreślić również, że zwolnienie wynikające z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o pdop, nie ma charakteru podmiotowego. Nie obejmuje ono zatem wszystkich dochodów podmiotu gospodarczego prowadzącego działalność gospodarczą na terenie strefy na podstawie zezwolenia, lecz tylko te dochody, które zostały uzyskane z działalności prowadzonej w ramach zezwolenia, a więc działalności określonej w tym zezwoleniu.

W związku z powyższym, przedsiębiorca zobowiązany jest do ustalenia tego, jaka część dochodu nie wynika z działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej i podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że przedmiot przeważającej działalności Spółki stanowi „produkcja nadwozi do pojazdów silnikowych; produkcja przyczep i naczep (29.20.Z)”. W ramach „strefowej” działalności produkcyjnej, Spółka zleca wykonywanie niektórych czynności związanych z obróbką materiałów i detali niezbędnych do wytworzenia naczep kooperantom zewnętrznym, którzy wykonują te usługi poza zakładem produkcyjnym Spółki, położonym na terenie SSE. Fazy produkcji realizowane przez kooperantów zewnętrznych stanowią proces pomocniczy do podstawowej działalności Spółki - służą one bowiem w szczególności zabezpieczeniu wyprodukowanych naczep przed korozją. Konieczność zlecenia poszczególnych usług wynika z faktu, że Spółka nie dysponuje zasobami technicznymi, które pozwoliłyby na dokonanie wszystkich faz produkcji bez udziału kooperantów. Po wykonaniu zamówionych usług, materiały i detale do naczep są transportowane do siedziby Spółki, gdzie podlegają dalszym etapom produkcji oraz końcowej kontroli jakości. W efekcie proces produkcyjny kończy się po wykonaniu przez Spółkę ostatecznej kontroli jakości. W przypadku sprzedaży wszystkich produktów strefowych wytwarzanych na terenie SSE, na których usługi wykonywali kooperanci Spółki, za produkt w pełni odpowiedzialny wobec klienta jest Wnioskodawca, w szczególności to Wnioskodawca udziela gwarancji na całą naczepę.

Przepisy podatkowe oraz strefowe nakazują – w celu uzyskania zwolnienia z opodatkowania dochodów – prowadzenie działalności gospodarczej objętej zezwoleniem na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Zatem, jeżeli jakaś faza tej działalności nie jest prowadzona na terenie strefy, to w tej części dochód Spółki nie korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o pdop.

Odnosząc się natomiast do usług nabywanych od podwykonawców stwierdzić należy, że jeżeli czynności wykonywane przez podwykonawców Spółki, stanowią jedną z faz produkcji produkowanych i sprzedawanych przez Spółkę wyrobów, a produkcja i sprzedaż tych wyrobów będzie się mieścić w zakresie PKWiU, określonych w zezwoleniu na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, to dochód uzyskany z ich sprzedaży w części odpowiadającej fazie kontraktu realizowanej przez podwykonawców, jako dochód uzyskany z działalności strefowej będzie korzystał ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych. Sam fakt wykorzystywania w procesie produkcji usług podmiotów zewnętrznych zlokalizowanych poza terenem strefy nie może być utożsamiany z częściowym prowadzeniem działalności przez Wnioskodawcę poza terenem strefy.

Dla oceny, czy mamy do czynienia z produktem strefowym, czy nie, istotne znaczenie ma nie to, gdzie powstał półprodukt, ale to, gdzie powstał produkt finalny (gotowy) i czy mieści się w zakresie działalności na jaką Wnioskodawca posiada Zezwolenie.

Wydatki ponoszone przez Spółkę na rzecz kooperantów zewnętrznych ponoszone w związku z wytworzeniem produktu strefowego należy traktować jako koszty uzyskania przychodów mające wpływ na wysokość dochodu podlegającego zwolnieniu od podatku dochodowego od osób prawnych.

Zgodnie bowiem z art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 ustawy o pdop, przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się:

*   przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku,
*   kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w pkt 1 i 2, przy czym w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, prowadzących działalność poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład uwzględnia się koszty uzyskania przychodów wymienionych w art. 21, jeżeli przychody te zostały uwzględnione przez podatnika przy ustalaniu dochodu przypadającego na zagraniczny zakład.

W świetle powyższych przepisów stwierdzić należy, że w opisanym zdarzeniu przyszłym:

*   koszt usług kooperantów zewnętrznych stanowi koszt strefowy,
*   nie podlega wyodrębnieniu z dochodu zwolnionego część przychodu mająca wpływ na ten dochód równoważna usłudze zleconej kooperantom zewnętrznym.

Stanowisko Spółki należy zatem uznać za prawidłowe.

Nadmienić należy, że w zakresie przedstawionego we wniosku stanu fatycznego zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135,90-434 Łódź, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.