Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3.4012.199.2020.2.MŁ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-06-09
Teza: Prawo do odliczenia w związku z transakcjami realizowanymi przy użyciu kart paliwowych.
Słowa kluczowe: karta; odliczenia-prawo do odliczenia; paliwo
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 17 marca 2020 r. (data wpływu 23 marca 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 15 maja 2020 r. (data wpływu 20 maja 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z transakcjami zrealizowanymi przy użyciu Kart Paliwowych – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 23 marca 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w ww. zakresie. Dnia 20 maja 2020 r. wniosek został uzupełniony o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

„A” (zwana dalej także jako: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest producentem i dystrybutorem tektury litej i falistej. Spółka jest podatnikiem VAT czynnym.

Wnioskodawca korzysta z oferty firmy „B” (dalej także jako: „B”) w zakresie Kart Paliwowych, uprawniających do zapłaty za określone grupy towarów i/lub usług, które są dostępne w ramach tzw. Pakietów Kartowych. Spis towarów i/lub usług w ramach każdego z Pakietów dostępny jest na stronie internetowej (…) oraz we wniosku o wydanie kart.

Z Ogólnych Warunków Handlowych (OWH) realizacji transakcji przy użyciu Kart Paliwowych wynika, m.in., że:

*   „B” jest emitentem Kart Paliwowych, które uprawniają klientów do nabywania produktów i usług bezgotówkowo za okazaniem karty „B” (zgodnie z opcjami i kategoriami danej karty według wniosku o wydanie tej karty) od uczestników systemu kartowego (tj. Operatorów) prezentujących odpowiedni symbol karty – dotyczy nabywania jedynie danych towarów lub usług w określonych punktach sprzedaży, na określonych stacjach paliw;
*   Operatorami są podmioty prowadzące stację paliw (…), jak również podmioty prowadzące punkty poboru opłat na drogach płatnych, które to podmioty akceptują Karty Paliwowe;
*   „B” jest upoważniony do wydawania kart, które mogą być używane wyłącznie na terytorium Polski w obrębie sieci uczestników systemu kartowego (zgodnie z opcjami i kategoriami danej karty według wniosku o wydanie karty). Klient otrzymuje karty wraz z kodem PIN, przeznaczone albo do użytku związanego z konkretnym pojazdem (karta pojazdu), albo przypisane konkretnemu kierowcy (karta kierowcy);
*   Karta Paliwowa nie stanowi własności Klienta, Karta Paliwowa wydawana jest za pośrednictwem „B” według wyłącznego uznania „B”;
*   Karty Paliwowe uprawniają do zawierania transakcji jedynie na terytorium Polski z tym zastrzeżeniem, że mogą dotyczyć wyłącznie towarów ulub usług w rozumieniu OWH;
*   Za wydanie nowych, jak i kolejnych Kart Paliwowych, a także za obsługę każdej wydanej i aktywnej Karty Paliwowej pobierane są opłaty przez „B”. Emitent Kart Paliwowej pobiera opłaty także za zmianę limitów, błędne podanie danych umieszczonych na karcie, czy uszkodzenie karty. Pobierane są także miesięczna opłaty z tytułu obsługi każdej wydanej aktywnej Karty Paliwowej;
*   Przed rozpoczęciem korzystania z Kart Paliwowych, klient zobowiązuje się dokonać na rachunek bankowy należący do „B” i wskazany w Umowie wpłaty pierwszej zaliczki w wysokości ustalonej w Umowie. Do czasu wpłaty zaliczki nie jest możliwe korzystanie przez Klienta z Kart Paliwowych i dokonywanie za ich pomocą transakcji. Zaliczka służyć będzie rozliczaniu dokonywanych przez klienta transakcji;
*   Zobowiązania Spółki z tytułu sprzedaży paliwa będą rozliczane na bieżąco w ten sposób, że z kwot przekazanych na Rachunek Rozliczeniowy Wnioskodawcy tytułem Zaliczki na bieżąco przelewane będą środki na rachunek właściwy „B” zgodnie ze zrealizowanymi przez Spółkę transakcjami dotyczącymi sprzedaży paliwa. W przypadku, gdy wartość zobowiązań z tytułu sprzedaży paliwa zrealizowanych przez Spółkę osiągnie tzw. poziom ostrzegawczy, Wnioskodawca jest zobowiązany do uzupełnienia Zaliczki;
*   „B” dostarcza produkty i usługi oraz wystawia faktury za odpowiednie korzystanie z karty (zgodnie z opcjami i kategoriami danej karty według wniosku o wydanie karty);
*   sprzedaż produktów i usług (paliwo, smary, płyny do spryskiwaczy, kosmetyki samochodowe, mycie auta, przejazdy autostradami, itp.) odbywa się w imieniu i na rachunek „B” i nie podlega ogólnym zasadom i warunkom sprzedaży dla danego miejsca sprzedaży (stacji paliw). Faktury obejmujące transakcje dokonane przez Spółkę z użyciem Kart Paliwowych wystawiane będą przez „B” po zakończeniu każdego okresu rozliczeniowego zgodnie z Umową i doręczane listownie, bądź udostępniane, na portalu Internetowym niezwłocznie, nie później jednak niż w terminie 7 dni od dnia sprzedaży wraz z fakturami zaliczkowymi dotyczącymi wpłat Zaliczek i ich uzupełnień. Faktury w formie elektronicznej będą udostępniane na Portalu internetowym. Dniem sprzedaży jest ostatni dzień przyjętego przez strony Umowy okresu rozliczeniowego. Pobranie faktury z portalu internetowego jest równoznaczne z otrzymaniem faktury przez Spółkę. Zestawienia transakcji w formie elektronicznej dostępne będą dla Spółki poprzez Portal Internetowy po upływie 3 dni od daty wystawienia faktury;
*   „B” zapewnia, iż towary i/lub usługi będą dostępne do nabycia i odbioru u podmiotów wymienionych na liście Operatorów dostępnych za pośrednictwem Portalu Internetowego, z uwzględnieniem limitów kartowych. W uzasadnionych przypadkach i wyłącznie w zakresie niezbędnym, „B” uprawniony jest do ograniczenia punktów, w którym możliwe jest nabycie Towarów i/lub Usług i/lub zakresu Towarów i/lub Usług dostępnych w danym punkcie;
*   Realizacja transakcji przy użyciu Karty Paliwowej następuje przez okazanie Karty Paliwowej i wprowadzenie numeru PIN po zindywidualizowaniu przez klienta ilości oraz rodzaju towarów i/lub usług nabywanych od „B”. Posłużenie się Kartą Paliwową będzie możliwe po uprzednim poinformowaniu pracownika stacji paliw Operatora, obsługującego danego klienta, o zamiarze dokonania Transakcji przy użyciu Karty Paliwowej;
*   Z chwilą wydania klientowi przez Operatora towarów i/lub usług nabywanych od „B”, na Klienta przechodzą korzyści i ciężary związane z rzeczą oraz niebezpieczeństwo ich przypadkowej utraty lub uszkodzenia. „B” upoważnia klienta do odbioru od Operatora świadczenia w postaci towarów i/lub usług nabywanych przez „B” od Operatora na rachunek „B”. Następnie Klient zobowiązuje się dokonać zapłaty należności za wszelkie towary i/lub usługi nabyte lub wydane przy użyciu Karty Paliwowej w oparciu o ceny obowiązujące u Operatora w chwili użycia Karty z uwzględnieniem indywidualnie uzgodnionych rabatów. Wysokość rabatów jest określona w umowie zawartej między Wnioskodawcą a „B”. Oznacza to, że „B” ma rzeczywiście realny wpływ na kształtowanie cen towarów i usług nabywanych przy pomocy Kart Paliwowych. Nadmienić należy, iż rabaty mogą być różne – nawet w odniesieniu do tych samych towarów i usług oferowanych na stacjach paliw prowadzonych przez poszczególnych Operatorów (tj. …);
*   Spółka ma prawo zgłaszać „B” pisemnie pod rygorem nieważności reklamacje, jednakże nie później niż w terminie 7 dni roboczych od dnia, w którym Spółka dowiedziała się lub przy dołożeniu należytej staranności mogła się dowiedzieć o działaniu „B” objętym reklamacją. Przedmiotowa reklamacja zostanie rozpatrzona niezwłocznie, nie później jednak niż w terminie 14 dni roboczych, licząc od dnia wpływu reklamacji do „B”;
*   „B” ma prawo wypowiedzenia Wnioskodawcy umowy, w tym ze skutkiem natychmiastowym z ważnych powodów. Wypowiedzenie umowy może mieć miejsce także w przypadku zaległości płatniczych na koncie Spółki; wtenczas „B” może zablokować Kartę Paliwową;
*   Do „B” spływają wszystkie dane o zakupach dokonanych przez Wnioskodawcę. Spółka ma obowiązek zgłosić do „B” pisemnie zastrzeżenia co do niezgodności transakcji w terminie 7 dni roboczych od dnia otrzymania faktury z „B”, jak również niezgodności w zestawieniu transakcji w terminie 7 dni roboczych od dnia uzyskania danego zestawienia.

Nadmienić należy, iż nabywane za pomocą kart paliwowych towary i usługi będą służyć działalności opodatkowanej Spółki. Ww. towary i usługi, nabywane za pośrednictwem Kart Paliwowych będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Wskazać także należy, iż firma „B” posiada koncesję na obrót paliwami ciekłymi na okres od (…) r., co potwierdza decyzja Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki (znak: (…)).

Przedmiot działalności objętej koncesją o której mowa powyżej, stanowi działalność gospodarczą w zakresie obrotu następującymi paliwami ciekłymi:

*   benzynami silnikowymi o kodach CN: 2710 1245, 2710 12 49
*   olejami napędowymi o kodach CN: 2710 19 43, 2710 20 11
*   gazem płynnym LPG o kodach CN:2711 12, 2711 13, 2711 1900

na zasadzie pośrednictwa w sprzedaży przy wykorzystaniu kart paliwowych oznakowanych logo (…).

Wnioskodawca będzie nabywać paliwo zarówno do samochodów wykorzystywanych wyłącznie do działalności gospodarczej (konstrukcja tych pojazdów wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub powoduje, że ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą jest nieistotne), od których odliczany będzie podatek naliczony w wysokości 100%, jak i do samochodów osobowych, od których odliczany będzie podatek naliczony w wysokości 50%.

W uzupełnieniu do wniosku z dnia 15 maja 2020 r. wskazano:

W odpowiedzi na pytanie pierwsze o treści „Czy Wnioskodawca ma wpływ na sposób nabycia towaru/usługi, tj. czy może wybrać miejsce zakupu towaru/usługi, czy też krąg miejsc jest ograniczony przez Wnioskodawcę? – należy szczegółowo opisać” Wnioskodawca wskazał, iż ma wpływ na sposób nabycia towaru/usługi, tj. może wybrać miejsce zakupu towaru/usługi. Karty Paliwowe mogą być używane wyłącznie na terytorium Polski w obrębie sieci uczestników systemu kartowego (zgodnie z opcjami i kategoriami danej karty według wniosku o wydanie karty). Co istotne – Karty Paliwowe, uprawniają klientów (w tym Wnioskodawcę) do nabywania produktów i usług bezgotówkowo za okazaniem karty „B” (zgodnie z opcjami i kategoriami danej karty według wniosku o wydanie tej karty) od uczestników systemu kartowego (tj. Operatorów) prezentujących odpowiedni symbol karty. Innymi słowy, Wnioskodawca może dokonać zakupu Towarów i/lub Usług, objętych danym Pakietem Kartowym, w każdym punkcie usługowym Operatora, który przystąpił do programu „B”, a który to Operator posługuje się odpowiednim symbolem karty pozwalającym na identyfikację, że jest podmiotem realizującym transakcje z wykorzystaniem Kart Paliwowych.

W zakresie odpowiedzi na pytanie drugie o treści „Kto decyduje o asortymencie towarów i usług, które będą nabywane przez Wnioskodawcę przy użyciu kart paliwowych?, tj. czy tzw. pakiety kartowe są wybierane przy zamawianiu karty przez „B” w Koncernie, czy też wybór ten należy do Wnioskodawcy przy zamawianiu karty u Dostawcy?” Wnioskodawca wskazał, że wybór pakietu (asortymentu towarów i usług) należy do Wnioskodawcy. To Spółka wskazuje, na jakie auto potrzebuje kartę i co będzie można za nią kupić – w szczególności jaki rodzaj paliwa. W Umowie z „B” Wnioskodawca może na przykład ograniczyć rodzaj paliwa PB. Karty nie są zamawiane u Operatorów (tj. podmiotów prowadzących poszczególne stacje paliw). Określenie, co mieści się w danym pakiecie kartowym (jaki asortyment), stanowi wynik porozumienia zawartego w drodze umowy pomiędzy „B” a Wnioskodawcą. Poszczególni Operatorzy nie mają wpływu na kwestie wyboru danego pakietu kartowego przez Spółkę. Wyjaśnić należy, iż – stosownie do postanowień Ogólnych Warunków Handlowych (OWH), stanowiących integralną część umowy pomiędzy „B” a Wnioskodawcą – pod pojęciem „Pakietów Kartowych” rozumiemy „standardowo zdefiniowane konfiguracje Kart, pozwalające na zakup określonych grup Towarów i/lub w granicach określonych limitów. Spis Towarów i/lub Usług w ramach każdego z Pakietów jest dostępny na stronie internetowej (…) oraz na Wniosku o wydanie kart.” Zainteresowany wskazał, że wniosek o wydanie Kart Paliwowych jest składany do „B” przez Klienta (tu: Wnioskodawcę), a nie do poszczególnych Operatorów.

W odpowiedzi na pytanie trzecie o treści „Czy „B” ustala limity (kwotowe, ilościowe) na karcie paliwowej (w odniesieniu do poszczególnych towarów i usług) i ma możliwość dokonania ich zmian?” Wnioskodawca wskazał, że mają one charakter kwotowy, jak i ilościowy. Spółka (Wnioskodawca) przed rozpoczęciem korzystania z Kart Paliwowych zobowiązana była dokonać na rachunek bankowy należący do „B” (i wskazany w Umowie) wpłaty pierwszej zaliczki w wysokości ustalonej w Umowie. Do czasu wpłaty zaliczki nie jest możliwe korzystanie z Kart Paliwowych i dokonywanie za ich pomocą transakcji. Zaliczka służy rozliczaniu dokonywanych przez klienta transakcji. Wyjaśnić należy, iż zaliczką jest kwotą przekazana na Rachunek Rozliczeniowy w wysokości ustalonej w Umowie zawartej pomiędzy „B” a Spółką, z której to kwoty pobierane są należności z tytułu zakupionych przy użyciu Kart Paliwowych Towarów i/lub Usług na zasadach określonych w OWH. W przypadku, gdy wartość zobowiązań z tytułu sprzedaży paliwa zrealizowanych przez Spółkę osiągnie tzw. poziom ostrzegawczy, Wnioskodawca jest zobowiązany do uzupełnienia Zaliczki. Doprecyzować przy tym należy, iż „Poziom Ostrzegawczy” został zdefiniowany w OWH jako poziom salda Klienta (tj. także Wnioskodawcy) wymagający uzupełnienia kwoty Zaliczki do poziomu umożliwiającego pokrycie aktualnego zużycia paliwa.

Co do Limitów Kartowych (ilościowych) to wskazać należy, iż każda Karta posiada przypisany Pakiet Kartowy zawierający:

*   dobowy limit tankowanego paliwa określonego w litrach;
*   dobowy limit gotówkowy określony dla Towarów i/lub Usług poza paliwowych.

Wnioskodawca nadmienił, iż opłaty za przejazdy autostradami nie wliczają się do Limitu Kartowego.

W odpowiedzi na pytanie czwarte o treści „Czy „B” ma rzeczywiście realny wpływ na kształtowanie cen wszystkich towarów i usług nabywanych przy pomocy kart paliwowych, jeśli tak to w jaki sposób?” oraz piąte o treści „Czy Wnioskodawca nabywa paliwo za cenę obowiązującą na stacji paliw, czy za cenę inną - jaką i z kim ustaloną? W jaki sposób i przez kogo ustalane są ceny pozostałych towarów tzw. pozapaliwowych?” Wnioskodawca wskazał, że w jego opinii „B” ma realny wpływ na kształtowanie cen towarów i usług nabywanych przy pomocy kart paliwowych. Przejawia się to m.in. w określonych rabatach w stosunku do cen obowiązujących na poszczególnych stacjach. Zainteresowany wyjaśnił, że stosownie do Umowy zawartej pomiędzy „B” a Wnioskodawcą – wysokość rabatów z tytułu nabycia litra danego paliwa różni się w zależności od Operatora, np. na stacjach paliw rabat wynosi 6 gr za każdy zakupiony litr paliwa, zaś rabat na stacji paliw wynosi 1 gr za każdy zakupiony litr paliwa). Co się zaś tyczy pozostałych towarów (tzw. poza paliwowych) to ceny także mogą kształtować się odmiennie w zależności od wybranego Pakietu Kartowego (który także może być zmieniony). Wspomnieć należy, iż „B” nalicza opłaty dodatkowe (narzuty) z tytułu zakupów od „B”, realizowanych przy pomocy Karty Paliwowej, np. za:

*   przejazd płatnymi odcinkami autostrad nabywanymi od „B”,
*   zakup paliwa LPG nabywanego od „B”, czy też
*   nabycie paliw za pomocą Karty Paliwowej w sieci stacji (…).

Poza cenami paliw, paliw LPG oraz przejazdów płatnymi odcinkami autostrad brak jest w Umowie odmiennych regulacji w zakresie cen Towarów i/lub Usług nabywanych od „B” w stosunku do cen detalicznych oferowanych przez poszczególnych Operatorów, co jednak nie wyłącza obowiązków ciążących na „B” z tytułu np. procesów reklamacyjnych, o których mowa m.in. w odpowiedzi na następne pytanie.

W odpowiedzi na pytanie szóste o treści „Czy „B” jest obciążony ponoszeniem obowiązków reklamacyjnych w stosunku do np. wadliwego towaru zakupionego przy użyciu karty paliwowej, czy też wyłącznie pośredniczy w ich przekazaniu do właściwego Koncernu paliwowego? Należy zatem jednoznacznie wyjaśnić czy i jakie obowiązki reklamacyjne ciążą na „B” wobec Wnioskodawcy?” Wnioskodawca wskazał, że „B” jest obciążony ponoszeniem obowiązków reklamacyjnych w stosunku do np. wadliwego towaru/usługi zakupionego/zakupionej przy użyciu Karty Paliwowej. Wnioskodawca z kolei zobowiązany jest do zgłaszania do „B” pisemnie pod rygorem nieważności ewentualnych reklamacji. Zgodnie z postanowieniami Umowy zawartej pomiędzy Spółką a „B”, powyższe zgłoszenie nie może nastąpić później niż w terminie 7 dni roboczych od dnia w którym Wnioskodawca dowiedział się lub przy dołożeniu należytej staranności mógł się dowiedzieć o działaniu „B” objętym reklamacją. Przedmiotowa reklamacja zostanie rozpatrzona niezwłocznie, nie później jednak niż w terminie 14 dni roboczych, licząc od dnia wpływu reklamacji do „B”. „B” ponosi odpowiedzialność za świadczenia związane z Kartą Paliwową, w tym prawo własności dostarczonego paliwa. „B” jest odpowiedzialny za jakość paliwa oraz innych Towarów i Usług. „B” będzie zobowiązany do pokrycia ewentualnych strat w przypadku, gdy reklamacja byłaby uzasadniona. Co istotne dla sprawy, Wnioskodawca ma obowiązek zgłosić do „B” pisemnie zastrzeżenia co do niezgodności Transakcji w terminie 7 dni roboczych od dnia otrzymania faktury z „B”, jak również niezgodności w zestawieniu Transakcji. I w tym przypadku reklamacja zostanie rozpatrzona niezwłocznie, nie później jednak niż w terminie 14 dni roboczych, licząc od dnia wpływu reklamacji do „B”.

W odpowiedzi na pytanie siódme o treści „W jakich okresach rozliczeniowych dokonywane są rozliczenia Wnioskodawcy z „B”?” Wnioskodawca wskazał, że zobowiązania Spółki z tytułu sprzedaży Towarów i/lub Usług będą rozliczane na bieżąco w ten sposób, że z kwot przekazanych na Rachunek Rozliczeniowy Wnioskodawcy tytułem Zaliczki na bieżąco przelewane będą środki na rachunek właściwy „B” zgodnie ze zrealizowanymi przez Spółkę transakcjami. Zainteresowany doprecyzował, że – zgodnie z OWH – okresem rozliczeniowym jest miesiąc kalendarzowy. Po zakończeniu każdego okresu rozliczeniowego będą wystawiane przez „B” faktury obejmujące transakcje dokonane przez Spółkę z użyciem Kart Paliwowych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawianych przez „B” (emitenta Kart Paliwowych) w związku z transakcjami zrealizowanymi przy użyciu Kart Paliwowych?

Zdaniem Wnioskodawcy, przysługiwać będzie mu prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez „B” związanych z korzystaniem z Kart Paliwowych. Przedmiotem bowiem umowy z „B” jest w istocie transakcja złożona, której głównym celem jest dostawa paliwa, a zatem dostawa towaru w rozumieniu art. 5 ust. 1 VAT. Czynność, ta opodatkowana jest podatkiem VAT, w odniesieniu do którego Wnioskodawcy będzie przysługiwać odliczenie podatku naliczonego na zasadach właściwych dla nabycia towarów usług związanych z działalnością opodatkowaną Spółki, tj. z produkcją tektury falistej i litej oraz z eksploatacją samochodów. Nabywane paliwo oraz pozostałe towary i usługi związane z eksploatacja pojazdów samochodowych wykorzystywane będą przez Wnioskodawcę do czynności opodatkowanych.

Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2020 r., poz. 106; zwanej dalej u VAT), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami lak właściciel (\`(...)\`).

Przez towary – na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, w także wszelkie postacie energii.

Natomiast w myśl art. 6 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Na podstawie art. 7 ust. 6 uVAT, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Powyższy przepis definiuje tzw. transakcje (dostawy) łańcuchowe. Warunkiem niezbędnym do ich zaistnienia jest to, że towar zostaje wydany przez pierwszy podmiot ostatniemu w kolejności podmiotowi, przy czym podmioty pośredniczące w ogóle nie wchodzą w fizyczne posiadanie przedmiotu dostawy. Przepis ten bazuje zatem na fikcji prawnej, zgodnie z którą dla potrzeb podatku VAT przyjmuje się, że dostawy towarów dokonuje każdy podmiot uczestniczący w transakcji łańcuchowej, pomimo że fizyczne wydanie towaru ma miejsce tylko jeden raz. W odniesieniu do powyższego, każdy z podmiotów uczestniczących w takiej transakcji, na którego następuje przeniesienie prawa do rozporządzenia towarem jak właściciel, musi posiadać praktyczną kontrolę nad tym towarem, możliwość korzystania z niego oraz ustalenia warunków takiego korzystania.

Z kolei art. 8 ust. 2a ww. ustawy stanowi, że w przypadku gdy podatnik działając we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Powołany przepis obejmuje sytuacje, w której podmiot świadczący (odsprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie.

Na podstawie art. 86 ust. 1 uVAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119, ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Jak wynika z powołanych przepisów prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Ustawodawca umożliwił podatnikom skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez nich zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, m.in. tego, że zakupy towarów i usług będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, która pozbawia podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ww. ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Zgodnie z art. 86a ust. 1 pkt 1 uVAT, w przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, stanowi 50% kwoty podatku wynikającej z faktury otrzymanej przez podatnika.

W myśl art. 86a ust. 2 ustawy, do wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, o których mowa w ust. 1, zalicza się wydatki dotyczące:

1.  nabycia, importu lub wytworzenia tych pojazdów oraz nabycia lub importu ich części składowych;
2.  używania tych pojazdów na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, związane z tą umową inne niż wymienione w pkt 3;
3.  nabycia lub importu paliw silnikowych, oleju napędowego i gazu, wykorzystywanych do napędu tych pojazdów, usług naprawy;
4.  lub konserwacji tych pojazdów oraz innych towarów i usług zwianych z eksploatacją lub używaniem tych pojazdów.

Stosownie do art. 86a ust. 3 ustawy, przepis ust. 1 nie ma zastosowania:

1.  w przypadku gdy pojazdy samochodowe są:
    1.  wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika lub
    2.  konstrukcyjnie przeznaczone do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą, jeżeli z dokumentów wydanych na podstawie przepisów o ruchu drogowym wynika takie przeznaczenie;
2.  do towarów montowanych w pojazdach samochodowych i do związanych z tymi towarami usług montażu, naprawy i konserwacji, jeżeli przeznaczenie tych towarów wskazuje obiektywnie na możliwość ich wykorzystywania wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika.

W świetle art. 86a ust. 4 ww. ustawy, pojazdy samochodowe są uznawane za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, jeżeli:

1.  sposób wykorzystywania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza określony w ustalonych przez niego zasadach ich używania, dodatkowo potwierdzony prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu, wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub
2.  konstrukcja tych pojazdów wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub powoduje, że ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą jest nieistotne.

Art. 86a ust. 9 uVAT stanowi, że do pojazdów samochodowych, o których mowa w ust. 4 pkt 2 należą:

1.  pojazdy samochodowe, inne niż samochody osobowe, mające jeden rząd siedzeń, który oddzielony jest od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą:
    1.  klasyfikowane na podstawie przepisów o ruchu drogowym do podrodzaju: wielozadaniowy, van lub
    2.  z otwartą częścią przeznaczoną do przewozu ładunków;
2.  pojazdy samochodowe, inne niż samochody osobowe, które posiadają kabinę kierowcy z jednym rzędem siedzeń i nadwozie przeznaczone do przewozu ładunków jako konstrukcyjnie oddzielne elementy pojazdu;
3.  pojazdy specjalne, które spełniają również warunki zawarte w odrębnych przepisach, określone dla następujących przeznaczeń:
    1.  agregat elektryczny/spawalniczy,
    2.  do prac wiertniczych,
    3.  koparka, koparko-spycharka,
    4.  ładowarka,
    5.  podnośnik do prac konserwacyjno-montażowych,
    6.  żuraw samochodowy

‒ jeżeli z dokumentów wydanych zgodnie z przepisami o ruchu drogowym wynika, że dany pojazd jest pojazdem specjalnym.

Spełnienie wymagań dla pojazdów samochodowych określonych w ust. 9 pkt 1 i 2 stwierdza się na podstawie dodatkowego badania technicznego przeprowadzonego przez okręgową stację kontroli pojazdów, potwierdzonego zaświadczeniem wydanym przez tę stację, oraz dowodu rejestracyjnego pojazdu zawierającego odpowiednią adnotację o spełnieniu tych wymagań (art. 86a ust. 10 pkt 1 uVAT).

W realiach badanej sprawy, istotne jest, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka będzie korzystać z Kart Paliwowych, których emitentem i dostawcą jest „B”. Wnioskodawca będzie nabywać paliwa, środki związane z eksploatacją samochodów, usługi mycia samochodów na stacji paliw. Wnioskodawca będzie nabywać paliwo zarówno do samochodów wykorzystywanych wyłącznie do działalności gospodarczej (konstrukcja tych pojazdów wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub powoduje, że ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą jest nieistotne), od których odliczany będzie podatek naliczony w wysokości 100%, jak i do samochodów osobowych, od których odliczany będzie podatek naliczony w wysokości 50%. Zauważyć należy, iż pomiędzy stacją paliw a Spółką przez sam fakt zatankowania paliwa nie dochodzi do zawiązania stosunku prawnego, konieczny jest bowiem udział „B” w tej transakcji, gdyż stacja paliw bez okazania ważnej Karty Paliwowej nie będzie uprawniona do wydania towarów po określonej cenie (uwzględniające wynegocjowane rabaty), zatem to „B” – a nie stacja paliw prowadzona przez Operatora – przekazuje Spółce władztwo nad paliwem. Oznacza to zatem, że „B” – jako emitent Karty Paliwowej – ma wpływ na transakcję, np. na czas lub miejsce jej zawarcia (okres obowiązywania umowy i miejsca zakupu towarów i usług). „B” ponosi odpowiedzialność za świadczenia związane z Kartami Paliwowymi, w tym prawo własności dostarczonego paliwa. „B” może zablokować Kartę Paliwową np. z uwagi na zaległości płatnicze posiadacza karty. Do „B” spływają wszystkie dane o zakupach i „B”, a nie stacja paliw, jest w posiadaniu informacji o kliencie tankującym paliwo. Oznacza to zatem, że ma zatem realny wpływ na okoliczności transakcji dokonywanej na jego rachunek. W transakcji występują trzy podmioty: 1) stacja paliw, 2) „B” – jako emitent kart (posiadający koncesję na obrót paliwami) oraz 3) klient emitenta kart, tj. Spółka.

Nabywane przez Wnioskodawcę towary (paliwo) za pomocą Kart Paliwowych będą wykorzystywane do urządzeń wykorzystywanych do produkcji i sprzedaży tektury falistej i litej w prowadzonej działalności gospodarczej do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

W opinii Spółki, analizując niniejszą sprawę nie sposób nie wskazać na orzeczenie TSUE z 6 lutego 2003 r. w sprawie C-185/01 (Auto Lease Holland 8V), którego tezy mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia przedmiotowego przypadku. W ww. orzeczeniu Trybunał podkreślił, że pojęcie „dostawa towarów” należy interpretować jako przeniesienie prawa do dysponowania majątkiem rzeczowym jak właściciel, nawet jeśli nie występuje przeniesienie prawa własności tego majątku w sensie prawnym. Przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel nie musi wiązać się z cywilnoprawnym przeniesieniem własności, lecz polega na przeniesieniu władztwa ekonomicznego (rozporządzanie, dysponowanie, posiadanie) nad towarami. W punkcie 32 swojego uzasadnienia Trybunał stwierdził, że „z literalnego brzmienia przepisu wynika wprost, że „dostawa towarów” nie odnosi się do przeniesienia własności, przewidzianego wewnętrznymi przepisami państw członkowskich”. Jednocześnie podkreślił, że pojęcie to należy rozumieć w ten sposób, iż obejmuje swoim zakresem każde przeniesienie aktywów materialnych przez jedną stronę w ten sposób, że uprawnia to drugą stronę takiej transakcji do faktycznego rozporządzania tą rzeczą na takich prawach jakby był właścicielem”.

Powyższe zaakceptowano również w wyroku TSUE z dnia 15 maja 2019 r. w sprawie C-235/18 Vega Intemational Car Transport and Logistic – Trading GmbH dotyczącym zasad opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji przeprowadzanych przy użyciu kart paliwowych. Trybunał stwierdził, że rozważania przedstawione w orzeczeniu C-185/01 w odniesieniu do art. 5 ust. 1 szóstej dyrektywy znajdują zastosowanie do okoliczności niniejszej sprawy w odniesieniu do wykładni pojęcia „dostawy towarów” w rozumieniu art. 14 ust. 1 dyrektywy 2006/112. Należy zatem zbadać, czy dostawcy paliw faktycznie przenieśli na Vega International lub Vega Poland uprawnienie do dysponowania paliwem jak właściciel.

Mając na uwadze powołane orzecznictwo TSUE, w celu określenia statusu podatkowego danej czynności każdorazowo należy dokonać analizy istotnych postanowień umowy zawartej pomiędzy stronami. W odniesieniu do możliwości zakwalifikowania opisanych transakcji z udziałem kart jako transakcji (dostaw) łańcuchowych, o których mowa w ww. art. 7 ust. 8 uVAT należy podkreślić, że warunkiem niezbędnym zaistnienia omawianego unormowania jest to, że towar zostaje wydany przez pierwszy podmiot ostatniemu w kolejności podmiotowi, przy czym podmioty pośredniczące w ogóle nie wchodzą w fizyczne posiadanie przedmiotu dostawy. Wskazany przepis bazuje zatem na konstrukcji opartej na fikcji prawnej, zgodnie z którą – dla potrzeb VAT – przyjmuje się, że dostawy towarów dokonuje każdy podmiot uczestniczący w transakcji łańcuchowej, mimo że wydanie towaru ma miejsce tylko raz. W kontekście powyższego istotne jest uznanie, że na każdy z podmiotów uczestniczących w takiej transakcji następuje przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel, czyli – de facto – przeniesienie (uznanie, że dokonało się takie przeniesienie) praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości korzystania z niej oraz ustalania warunków takiego korzystania. W przypadku zatem, gdy kolejny w łańcuchu podmiot (pośrednik) ma prawo do kształtowania ceny towaru, warunków jego nabycia, a ponadto obciążony jest ponoszeniem obowiązków reklamacyjnych w stosunku do np. wadliwego towaru, to uznać należy, że podmiot taki posiada prawo do faktycznego rozporządzania rzeczą jak właściciel.

Jeżeli zatem z zawartych postanowień wynika, że drugi w łańcuchu podmiot (pośrednik) ma wpływ na wspomniane wyżej istotne elementy kształtujące obrót danym towarem, to wówczas należy uznać, że rozporządza on daną rzeczą jak właściciel, czyli jest czynną stroną transakcji, w ramach której kolejna w szeregu dostawa na rzecz nabywcy będzie dokonana (uznana za dokonana) przez niego.

Analiza przedstawionych okoliczności sprawy prowadzi do wniosku, że schemat transakcji realizowanych za pośrednictwem „B” przy wykorzystaniu Kart Paliwowych, odpowiada modelowi transakcji łańcuchowych opisanych powyżej. W pierwszej transakcji – pomiędzy stacjami paliw a „B” dochodzi do dostawy towaru lub świadczenia usługi, a następnie „B” odsprzedaje nabywane towary lub usługi na rzecz Spółki. Fizyczne wydanie towarów lub świadczenie usług ma natomiast miejsce pomiędzy stacjami paliw (pierwszy podmiot w łańcuchu) a Spółką (ostatni podmiot w łańcuchu). Zatem „B” występuje tu jako pośrednik, który uczestniczy w łańcuchu dostaw, będąc zarówno nabywcą jak i dostawcą towarów i usług.

Przedstawione w opisie sprawy informacje przemawiają za uznaniem, że „B” posiada prawo dysponowania towarami jak właściciel, jest aktywnym uczestnikiem w łańcuchu dostaw towarów, które nabywane są przez Wnioskodawcę z wykorzystaniem karty paliwowej.

Zatem, jak wskazano we wniosku, „B” nie ogranicza się wyłącznie do wydania Kart Paliwowych Spółce, za pośrednictwem których możliwy jest zakup paliw i innych towarów/usług, ale pełni rolę aktywnego pośrednika, mającego wpływ na warunki, w jakich dokonywane są transakcje. Tym samym, w ramach wskazanego w opisie sprawy schematu współpracy pomiędzy stronami z wykorzystaniem ww. Kart Paliwowych, będzie dochodziło do sprzedaży towarów/usług przez stację paliw na rzecz „B”, a następnie odsprzedaży tych towarów i usług przez „B” na rzecz Spółki.

W konsekwencji należy uznać, że transakcje dokonywane pomiędzy „B” a Wnioskodawcą w zakresie zakupów towarów i usług, dokonywanych przy pomocy Kart Paliwowych, stanowią czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, tj. odpłatną dostawę towarów lub odpłatne świadczenie usług, które – w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy – podlegać będą opodatkowaniu według właściwych (dla danego przedmiotu sprzedaży) stawek podatku VAT. Zauważyć przy tym należy, iż powyższy pogląd znajduje oparcie także w orzecznictwie organów podatkowych. Tytułem przykładu można przywołać chociażby interpretacje indywidualne Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z:

*   31 października 2019 r. (znak: 0114-KDIP4.4012.672.2019.IT);
*   4 listopada 2019 r. (znak: 0111-KDIB3-1.4012.481.2019.2.KO);
*   6 grudnia 2019 r. (znak: 0112-KDIL1-2.4012.554.2019.2.PG);
*   17 grudnia 2019 r. (znak: 0111-KDIB3-1.4012.547.2019.2.KO).

Wnioskodawca w pełni aprobuje wykładnię dokonaną przez organ interpretacyjny w przywołanych wyżej interpretacjach, która nota bene referuje do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, wobec czego twierdzenia poglądy w nich zawarte uważa za swoje.

Rekapitulując, stwierdzić należy, że Spółce przysługiwać będzie prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez „B” dokumentujących nabycie paliw i innych towarów oraz usług przy wykorzystaniu Kart Paliwowych, zgodnie z art. 86 ust. 1 uVAT, z uwzględnieniem ograniczeń przewidzianych w art. 86a ustawy w zakresie odliczania podatku naliczonego od zakupów związanych z eksploatacją samochodów osobowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Zatem prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na podstawie art. 86 ustawy przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Przy czym związek dokonywanych zakupów z działalnością gospodarczą może mieć charakter pośredni lub bezpośredni.

O bezpośrednim związku dokonywanych zakupów z działalnością można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą np. dalszej odsprzedaży – towary handlowe lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów będących przedmiotem dostawy, czy też niezbędne do świadczenia usług; bezpośrednio więc wiążą się z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Natomiast o pośrednim związku nabywanych towarów i usług z działalnością można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania firmy. Mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym osiąganymi przychodami. Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością gospodarczą, istnieć musi związek przyczynowo – skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług, a powstaniem obrotu.

Podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Ponadto stosownie do art. 86a ust. 1 pkt 1 ustawy w przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, stanowi 50% kwoty podatku wynikającej z faktury otrzymanej przez podatnika.

Przy czym w myśl art. 86a ust. 2 ustawy do wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, o których mowa w ust. 1, zalicza się wydatki dotyczące:

1.  nabycia, importu lub wytworzenia tych pojazdów oraz nabycia lub importu ich części składowych;
2.  używania tych pojazdów na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, związane z tą umową, inne niż wymienione w pkt 3;
3.  nabycia lub importu paliw silnikowych, oleju napędowego i gazu, wykorzystywanych do napędu tych pojazdów, usług naprawy lub konserwacji tych pojazdów oraz innych towarów i usług związanych z eksploatacją lub używaniem tych pojazdów.

Jednocześnie zgodnie z art. 86a ust. 3 ustawy przepis ust. 1 nie ma zastosowania:

1.  w przypadku gdy pojazdy samochodowe są:
2.  wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika lub
3.  konstrukcyjnie przeznaczone do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą, jeżeli z dokumentów wydanych na podstawie przepisów o ruchu drogowym wynika takie przeznaczenie;
4.  do towarów montowanych w pojazdach samochodowych i do związanych z tymi towarami usług montażu, naprawy i konserwacji, jeżeli przeznaczenie tych towarów wskazuje obiektywnie na możliwość ich wykorzystywania wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika.

Natomiast w myśl art. 86a ust. 4 ustawy pojazdy samochodowe są uznawane za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, jeżeli:

1.  sposób wykorzystywania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza określony w ustalonych przez niego zasadach ich używania, dodatkowo potwierdzony prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu, wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub
2.  konstrukcja tych pojazdów wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub powoduje, że ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą jest nieistotne.

W świetle art. 86a ust. 9 ustawy, do pojazdów samochodowych, o których mowa w ust. 4 pkt 2, należą:

1.  pojazdy samochodowe, inne niż samochody osobowe, mające jeden rząd siedzeń, który oddzielony jest od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą:
2.  klasyfikowane na podstawie przepisów o ruchu drogowym do podrodzaju: wielozadaniowy, van lub
3.  z otwartą częścią przeznaczoną do przewozu ładunków;
4.  pojazdy samochodowe, inne niż samochody osobowe, które posiadają kabinę kierowcy z jednym rzędem siedzeń i nadwozie przeznaczone do przewozu ładunków jako konstrukcyjnie oddzielne elementy pojazdu;
5.  (…)

Zgodnie z art. 86a ust. 10 pkt 1 ustawy, spełnienie wymagań dla pojazdów samochodowych określonych w ust. 9 pkt 1 i 2 stwierdza się na podstawie dodatkowego badania technicznego przeprowadzonego przez okręgową stację kontroli pojazdów, potwierdzonego zaświadczeniem wydanym przez tę stację, oraz dowodu rejestracyjnego pojazdu zawierającego odpowiednią adnotację o spełnieniu tych wymagań.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

W przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi (art. 8 ust. 2a ustawy).

Stosownie do art. 7 ust. 8 ustawy, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Z powyższego wynika, że ze świadczeniem usług mamy również do czynienia w sytuacji, gdy podatnik dokonuje czynności działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej.

Zatem – jak wynika z powołanego art. 8 ust. 2a ustawy – podmiot świadczący (odsprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie.

Należy zauważyć, że w określeniu „jak właściciel” zawiera się możliwość uznania za dostawę faktycznego przeniesienia władztwa nad rzeczą. Podkreślenia wymaga, że dostawa, w rozumieniu ustawy, nie może być utożsamiana z dostawą w rozumieniu Kodeksu cywilnego. W rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług „dostawa” oznacza wszelkiego rodzaju rozporządzanie towarem. Zauważyć należy również, że dostawa w rozumieniu ustawy nie wiąże się z przeniesieniem własności towarów.

Zarówno dostawa towarów jak i świadczenie usług na terytorium kraju mieszczą się w definicji sprzedaży, określonej w art. 2 pkt 22 ustawy, według której sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawianych przez „B” (emitenta Kart Paliwowych) w związku z transakcjami zrealizowanymi przy użyciu Kart Paliwowych.

Odnosząc się do kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Emitenta w związku z nabyciem towarów i usług za pośrednictwem Kart Paliwowych należy podkreślić, że warunkiem niezbędnym do zakwalifikowania transakcji z udziałem kart paliwowych jako transakcji (dostaw) łańcuchowych, o których mowa w art. 7 ust. 8 ustawy jest to, że towar zostaje wydany przez pierwszy podmiot ostatniemu w kolejności podmiotowi, przy czym podmioty pośredniczące w ogóle nie wchodzą w fizyczne posiadanie przedmiotu dostawy. Wskazany artykuł bazuje zatem na konstrukcji opartej na fikcji prawnej, zgodnie z którą – dla potrzeb podatku od towarów i usług – przyjmuje się, że dostawy towarów dokonuje każdy podmiot uczestniczący w transakcji łańcuchowej, mimo że wydanie towaru ma miejsce tylko raz. W kontekście powyższego istotne jest uznanie, że na każdy z podmiotów uczestniczących w takiej transakcji następuje przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel, czyli – w istocie – przeniesienie (uznanie, że takie przeniesienie miało miejsce) praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości korzystania z niej oraz ustalania warunków takiego korzystania.

W przypadku zatem, gdy kolejny w łańcuchu podmiot ma prawo do kształtowania ceny towaru, warunków jego nabycia, ale także przykładowo obciążony zostaje ponoszeniem obowiązków reklamacyjnych w stosunku do np. wadliwego towaru, to uznać należy, że podmiot ten posiada prawo do faktycznego rozporządzania rzeczą jak właściciel. W tym kontekście duże znaczenie mają postanowienia umowne pomiędzy dostawcą towaru, Emitentem Kart paliwowych i kolejnymi w łańcuchu podmiotami. Jeżeli zatem z treści umowy wynika, że kolejny w łańcuchu podmiot będzie miał wpływ na wspomniane wyżej istotne elementy kształtujące obrót danym towarem, to wówczas należy uznać, że rozporządza on daną rzeczą jak właściciel, czyli jest czynną stroną transakcji, w ramach której kolejna w szeregu dostawa będzie dokonana (uznana za dokonaną) przez ten podmiot. Podkreślenia w tym aspekcie wymaga również to, że art. 7 ust. 8 ustawy posługuje się wprost stwierdzeniem, że „uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach”, czyli uznaje się, że prawo do rozporządzania towarami jak właściciel miał każdy z podmiotów występujących w ww. łańcuchu, tj. uznaje się, że podmiot taki miał możliwość władania rzeczą w sensie ekonomicznym, np. czerpania z niej pożytków. Dostawa łańcuchowa nie musi zatem oznaczać (i nie oznacza) faktycznego wydania towaru na każdym etapie łańcucha, ani nie musi oznaczać, że podmiot uznany za rozporządzający powinien rzeczywiście rozporządzać rzeczą w tym znaczeniu, że przykładowo winien być świadomy wszystkich czynności związanych z dysponowaniem towarem, tj. np. kiedy i kto faktycznie obraca (obracał) rzeczą. Termin „uznaje się” oznacza bowiem, że bez względu na faktyczne działania, przyznawane jest im – niejako a priori – takie, a nie inne znaczenie.

Natomiast, jeżeli w ramach umowy zawarta byłaby klauzula, że ww. podmiot, przykładowo, pobiera od następnego uczestnika łańcucha (nabywcy) opłaty za wydanie oraz obsługę karty paliwowej, przy czym jednocześnie nie posiada żadnych uprawnień decyzyjnych co do istotnych elementów związanych z dostawą towarów, np. nie kształtuje ceny towarów oraz warunków jego nabycia, a także nie ponosi odpowiedzialności za wady produktu, należałoby w takim przypadku przyjąć, że nie jest on podmiotem, który można by określić jako dostawcę (towary przekazywane byłyby bezpośrednio pomiędzy dostawcą towarów i ich nabywcą), zaś transakcja pomiędzy tym podmiotem i nabywcą nie nosiłaby znamion dostawy towarów (podmiot, z przyczyn, o których mowa wyżej, nie dysponowałby towarem jak właściciel, zatem nie mógłby przekazać tego prawa, tj. odsprzedać towaru na rzecz nabywców).

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w orzeczeniu z dnia 15 maja 2019 r. w sprawie C-235/18 (Vega International Car Transport and Logistic – Trading GmbH ) uznał, że „porozumienie w zakresie zarządzania paliwem podpisane między spółką leasingową a leasingobiorcą nie stanowi umowy o dostawę paliwa, lecz raczej umowę o finansowanie jego zakupu. Zdaniem Trybunału spółka leasingowa nie nabywa bowiem paliwa w celu dokonania jego odsprzedaży leasingobiorcy pojazdu, lecz to leasingobiorca nabywa paliwo, korzystając z pełnej swobody wyboru jego ilości oraz jakości, jak również momentu zakupu. Spółka leasingowa w rzeczywistości działa więc jako kredytodawca wobec leasingobiorcy (wyrok z dnia 6 lutego 2003 r., Auto Lease Holland, C-185/01, EU:C:2003:73, pkt 36)”.

Dalej Trybunał stwierdził, że „W szczególności należy stwierdzić, że w niniejszej sprawie Vega International nie dysponuje paliwem, od zakupu którego domaga się zwrotu VAT, jak właściciel. Paliwo to jest bowiem nabywane przez Vega Poland bezpośrednio od dostawców i według jej wyłącznego uznania. Z tego względu Vega Poland decyduje w szczególności o sposobach nabycia paliwa, ponieważ może wybrać, na jakiej stacji usługowej spośród dostawców wskazanych przez Vega International może zatankować paliwo, korzystając z pełnej swobody wyboru jego ilości oraz jakości, jak również momentu zakupu i sposobu wykorzystania paliwa (zob. podobnie wyrok z dnia 16 kwietnia 2015 r., Wojskowa Agencja Mieszkaniowa w Warszawie, C-42/14, EU:C:2015:229, pkt 26). (…) W konsekwencji, w braku dostawy towaru, czyli paliwa, w sprawie w postępowaniu głównym, względem Vega International, spółka ta nie może domagać się zwrotu VAT zapłaconego od wystawionych na nią faktur, dotyczących zaopatrzenia w paliwo dokonanego przez Vega Poland na stacjach paliw”.

Z powyższego wynika, że spółka zajmująca się organizowaniem i zarządzaniem w zakresie zaopatrywania wszystkich swoich spółek w karty paliwowe (Vega International) świadczy usługę kredytową zwolnioną z VAT. W żadnym momencie bowiem nie dysponuje paliwem jak właściciel. Towar nabywa użytkownik karty (Vega Poland) bezpośrednio od koncernów paliwowych. To on wybiera, od którego dostawcy kupi paliwo, w jakiej ilości i kiedy. Dzięki karcie może jedynie zapłacić za nie w terminie do trzech miesięcy lub skompensować ze zobowiązaniami wobec austriackiej spółki matki. Vega International świadczy zatem usługę finansową na rzecz Vega Poland, finansując z góry zakup paliwa, a zatem działając w tym zakresie tak jak zwykła instytucja finansowa lub kredytowa – orzekł TSUE.

Przenosząc ww. sprawę na grunt przedmiotowego przypadku należy wskazać, że nabywanie towarów i usług odbywać się będzie poprzez Kartę Paliwową, otrzymaną przez Spółkę od Emitenta („B”), która będzie okazywana uczestnikom systemu kartowego (tj. Operatorom) prezentującym odpowiedni symbol karty – dotyczy nabywania jedynie danych towarów lub usług w określonych punktach sprzedaży, na określonych stacjach paliw – współpracujących z Emitentem. Innymi słowy Spółka będzie zawierała transakcje nabycia towaru lub usługi z Emitentem a fizycznie wydanie towaru lub zrealizowanie usługi odbywać się będzie na Stacjach paliw współpracujących z Emitentem po okazaniu karty paliwowej. Karty pozostają własnością Emitenta, który pobiera opłaty za wydanie/używanie kart. Wnioskodawca ma wpływ na sposób nabycia towaru/usługi, tj. może wybrać miejsce zakupu towaru/usługi. Jednak Karty paliwowe mogą być używane wyłącznie na terytorium Polski w obrębie sieci uczestników systemu kartowego (zgodnie z opcjami i kategoriami danej karty według wniosku o wydanie karty). Co istotne – Karty Paliwowe, uprawniają klientów (w tym Wnioskodawcę) do nabywania produktów i usług bezgotówkowo za okazaniem karty „B” (zgodnie z opcjami i kategoriami danej karty według wniosku o wydanie tej karty) od uczestników systemu kartowego (tj. Operatorów) prezentujących odpowiedni symbol karty. Innymi słowy, Wnioskodawca może dokonać zakupu Towarów i/lub Usług, objętych danym Pakietem Kartowym, w każdym punkcie usługowym Operatora, który przystąpił do programu „B”, a który to Operator posługuje się odpowiednim symbolem karty pozwalającym na identyfikację, że jest podmiotem realizującym transakcje z wykorzystaniem Kart Paliwowych. Wybór pakietu (asortymentu towarów i usług) należy do Wnioskodawcy. To Spółka wskazuje, na jakie auto potrzebuje kartę i co będzie można za nią kupić – w szczególności jaki rodzaj paliwa. Karty nie są zamawiane u Operatorów (tj. podmiotów prowadzących poszczególne stacje paliw). Określenie, co mieści się w danym pakiecie kartowym (jaki asortyment), stanowi wynik porozumienia zawartego w drodze umowy pomiędzy „B” a Wnioskodawcą. Poszczególni Operatorzy nie mają wpływu na kwestie wyboru danego pakietu kartowego przez Spółkę. Karty paliwowe mają one charakter kwotowy, jak i ilościowy. Spółka (Wnioskodawca) przed rozpoczęciem korzystania z Kart Paliwowych zobowiązana była dokonać na rachunek bankowy należący do „B” (i wskazany w Umowie) wpłaty pierwszej zaliczki w wysokości ustalonej w Umowie. Do czasu wpłaty zaliczki nie jest możliwe korzystanie z Kart Paliwowych i dokonywanie za ich pomocą transakcji. „B” ma realny wpływ na kształtowanie cen towarów i usług nabywanych przy pomocy kart paliwowych. Przejawia się to m.in. w określonych rabatach w stosunku do cen obowiązujących na poszczególnych stacjach. Zainteresowany wyjaśnił, że stosownie do Umowy zawartej pomiędzy „B” a Wnioskodawcą – wysokość rabatów z tytułu nabycia litra danego paliwa różni się w zależności od Operatora, np. na stacjach paliw rabat wynosi 6 gr za każdy zakupiony litr paliwa, zaś rabat na stacji paliw wynosi 1 gr za każdy zakupiony litr paliwa). Co się zaś tyczy pozostałych towarów (tzw. poza paliwowych) to ceny także mogą kształtować się odmiennie w zależności od wybranego Pakietu Kartowego (który także może być zmieniony). „B” jest obciążony ponoszeniem obowiązków reklamacyjnych w stosunku do np. wadliwego towaru/usługi zakupionego/zakupionej przy użyciu Karty Paliwowej. Wnioskodawca z kolei zobowiązany jest do zgłaszania do „B” pisemnie pod rygorem nieważności ewentualnych reklamacji. Zgodnie z postanowieniami Umowy zawartej pomiędzy Spółką a „B”, powyższe zgłoszenie nie może nastąpić później niż w terminie 7 dni roboczych od dnia w którym Wnioskodawca dowiedział się lub przy dołożeniu należytej staranności mógł się dowiedzieć o działaniu „B” objętym reklamacją. Przedmiotowa reklamacja zostanie rozpatrzona niezwłocznie, nie później jednak niż w terminie 14 dni roboczych, licząc od dnia wpływu reklamacji do „B”. „B” ponosi odpowiedzialność za świadczenia związane z Kartą Paliwową, w tym prawo własności dostarczonego paliwa. „B” jest odpowiedzialny za jakość paliwa oraz innych towarów i usług. „B” będzie zobowiązany do pokrycia ewentualnych strat w przypadku, gdy reklamacja byłaby uzasadniona. „B” ma prawo wypowiedzenia Wnioskodawcy umowy, w tym ze skutkiem natychmiastowym z ważnych powodów. Wypowiedzenie umowy może mieć miejsce także w przypadku zaległości płatniczych na koncie Spółki; wtenczas „B” może zablokować Kartę Paliwową.

Zatem należy stwierdzić, że w rozpatrywanej sprawie gdy Wnioskodawca będzie nabywał niezbędne towary i usługi przy użyciu kart paliwowych dochodzić będzie do sprzedaży towarów i usług przez Emitenta na rzecz Wnioskodawcy.

Znajdujące się we wniosku informacje przemawiają za uznaniem, iż Emitent będzie posiadał prawo do dysponowania towarami (w tym paliwem) jak właściciel, a tym samym będzie aktywnym uczestnikiem w łańcuchu dostaw tych towarów, jak również będzie dokonywał odsprzedaży usług, nabytych przez Wnioskodawcę z wykorzystaniem Kart paliwowych.

Zatem biorąc pod uwagę powyższe stwierdzić należy, że w ramach wskazanego w opisie sprawy schematu współpracy pomiędzy stronami z wykorzystaniem Kart paliwowych, dochodzić będzie do sprzedaży towarów i świadczenia usług przez operatorów na rzecz Emitenta, a następnie odsprzedaży tych towarów i usług przez Emitenta na rzecz Wnioskodawcy (użytkownika Kart paliwowych) opodatkowanych według właściwych stawek podatku VAT dla danego przedmiotu sprzedaży.

Tym samym, w przedmiotowej sprawie czynności dokonywane pomiędzy Emitentem kart paliwowych, a Wnioskodawcą dotyczące nabycia przy użyciu kart niezbędnych do samochodu towarów i usług stanowią odpłatną dostawę towarów oraz świadczenie usług, które w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy w zw. z art. 7 ust. 8 i art. 8 ust. 2a ustawy, podlegają opodatkowaniu właściwą stawką VAT dla danego przedmiotu sprzedaży.

W związku z powyższym oraz faktem, że Wnioskodawca jest zarejestrowany jako czynny podatnik podatku od towarów i usług, zaś nabywane za pomocą Kart paliwowych towary i usługi będą mieć związek z wykonywanymi w ramach działalności czynnościami opodatkowanymi (jak wskazano we wniosku) uznać należy, że Wnioskodawcy – zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z uwzględnieniem ograniczeń, o których mowa w art. 86a ustawy – będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Ponadto jak wynika z opisu sprawy Wnioskodawca będzie nabywać paliwo zarówno do samochodów wykorzystywanych wyłącznie do działalności gospodarczej, od których odliczany będzie podatek naliczony w wysokości 100%, jak i do samochodów osobowych, od których odliczany będzie podatek naliczony w wysokości 50%.

Podsumowując, faktury wystawione przez Emitenta na rzecz Wnioskodawcy, w związku z transakcjami zrealizowanymi przy użyciu Kart Paliwowych uprawniać będą Wnioskodawcę do stosownego odliczenia podatku wynikającego z tych faktur, tj. połowy podatku naliczonego w przypadku samochodów osobowych oraz całego podatku naliczonego w przypadku samochodów wykorzystywanych wyłącznie do działalności gospodarczej, tj. z uwzględnieniem ograniczeń, o których mowa w art. 86a ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy zostało uznane za prawidłowe.

Zauważyć należy, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1

ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.