Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB2/436-457/09-2/AF
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2010-02-03
Teza: opodatkowanie subrogacji
Słowa kluczowe: kodeks-kodeks cywilny; opodatkowanie; substytucja; usługi-usługi telekomunikacyjne; wierzyciel
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1a; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 2-art. 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 29.10.2009 r. (data wpływu 09.11.2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania subrogacji - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 09.11.2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania subrogacji.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Spółka P S.A. (P, Spółka) prowadzi działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług telekomunikacyjnych w zakresie telefonii komórkowej jako operator sieci U, występując w obrocie gospodarczym pod markami handlowymi A, B, C, D, E, F . W ramach działań zmierzających do dalszego, intensywnego rozwoju, Spółka zakupiła 100% udziałów w innej spółce z branży telekomunikacyjnej (zwanej dla potrzeb niniejszego zapytania spółką N). Poza wydatkiem na nabycie udziałów Spółka poniosła dodatkowe wydatki – na podstawie art. 518 § 1 pkt 3 Kodeksu cywilnego, za zgodą dłużnika (spółki N), Spółka spłaciła wierzytelność poprzedniego właściciela nabytej spółki N. W konsekwencji Spółka wstąpiła w prawa wierzyciela wynikające z udzielonej pożyczki, spłacając kwotę kapitału oraz dotychczas naliczonych, a jeszcze niewymagalnych odsetek. Dodatkowo w przyszłości, po spełnieniu się pewnych warunków zawartych w umowie nabycia udziałów w spółce N, P, również na podstawie art. 518 § 1 pkt 3 Kodeksu cywilnego wstąpi w prawa wierzyciela z tytułu innej wierzytelności - wynikającej z zapłaty przez wierzyciela zobowiązań spółki N z tytułu dostawy na jej rzecz towarów przez podmiot trzeci. W wyniku powyższych działań P stanie się wierzycielami spółki N. Spółka N będzie zobowiązana do spłaty swoich zobowiązań w stosunku do P w terminach określonych w umowach z poprzednimi wierzycielami, chyba, że strony (P i spółka N) zawrą odrębne porozumienia w tym zakresie.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy wydatki poniesione przez Spółkę na spłatę wierzytelności z tytułu pożyczki udzielonej przez poprzedniego właściciela spółce N na podstawie art. 518 § 1 pkt 3 Kodeksu cywilnego nie stanowią kosztu uzyskania przychodu P, a zwrócona przez Spółkę N wierzytelność nie będzie stanowiła przychodu podatkowego w rozumieniu odpowiednio art. 15 ust. 1 oraz art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. z dn. 14 czerwca 2000 r., Dz. U. Nr 54, poz. 654), zwanej dalej „ustawą o CIT”?
2.  Czy wydatki, które poniesie Spółka w przyszłości, w wyniku wstąpienia w prawa wierzyciela spółki N, z tytułu dostaw na jej rzecz towarów przez podmiot trzeci, na podstawie art. 518 § 1 pkt 3 Kodeksu cywilnego, nie będą stanowiły kosztu uzyskania przychodu P, a zwrócona wierzytelność przez spółkę N nie będzie stanowiła przychodu podatkowego w rozumieniu odpowiednio art. 15 ust. 1 oraz art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o CIT?
3.  Czy wstąpienie w stosunek subrogacji i wejście przez P w prawa wierzyciela na podstawie art. 518 § 1 pkt 3 Kodeksu cywilnego jako czynność niewymieniona w katalogu czynności opodatkowanych w ustawie o podatku o podatku od czynności cywilnoprawnych (t. j. z dn. 28 marca 2007 r., Dz. U. Nr 68, poz. 450), zwanej dalej: „ustawą o PCC”, nie podlega temu podatkowi?
4.  Czy wstąpienie w stosunek subrogacji iwejście przez P w prawa wierzyciela na podstawie art. 518 § 1 pkt 3 Kodeksu cywilnego nie jest usługą, a tym samym pozostaje czynnością poza zakresem ustawy o podatku od towarów i usług (z dn. 11 marca 2004 r. Dz. U. Nr 54, poz. 535) zwanej dalej „ustawą o VAT”?

Niniejsza interpretacja indywidualna dotyczy podatku od czynności od czynności cywilnoprawnych. W zakresie podatku od towarów i usług została wydana w dniu 25 stycznia 2010 r. odrębna interpretacja indywidualna Nr IPPP3-443-1020/09-2JF. Wniosek w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych zostanie rozpatrzony odrębnie.

Zdaniem Wnioskodawcy

Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych w art. 1 zawiera zamknięty katalog czynności podlegających podatkowi od czynności cywilnoprawnych. Wśród czynności tych ustawodawca nie wymienił subrogacji. Subrogacji bowiem, której skutkiem jest nabycie wierzytelności przez sam fakt spłacenia wierzytelności, a więc przez jednostronną czynność prawną osoby trzeciej, jest oddzielnym bytem prawnym unormowanym w art. 518 Kodeksu cywilnego i nie może być utożsamiana z żadna inną czynnością wymienioną w art. 1 ustawy o PCC. Zdaniem Spółki ustawodawca tworząc katalog czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych miał na celu precyzyjne określenie czynności cywilnoprawnych nazwanych, podlegających opodatkowaniu. Wyklucza to możliwość stosowania przepisów ustawy o PCC do czynności cywilnoprawnych innych, niż wymienione w ustawie, stosując je przez analogię ze względu np. na podobieństwo skutków prawnych, które czynności te wywołują. Tym samym dokonanie subrogacji nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Podobne stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacjach prawa podatkowego wydanych na podstawie art. 14b Ordynacji podatkowej z dnia 18 stycznia 2008 r. (sygn. ILPB2/415-249/07-2/MK) oraz z dnia 20 stycznia 2009 r. sygn. ILPB2/436-112/08-2/MK.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Na wstępie należy nadmienić, iż zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 09 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t. j. Dz. U. z 2007 r. Nr 68, poz. 450 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym do 20 października 2009 r. podatkowi temu podlegały umowy pożyczki.

Natomiast, w myśl art. 9 ustawy z dnia 04 września 2008 r. o zmianie ustawy o obrocie instrumentami finansowymi oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2009 r. Nr 165, poz. 1316) art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 09 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t. j. Dz. U. z 2007 r. Nr 68, poz. 450 ze zm.) z dniem 21 października 2009 r. otrzymał nowe brzmienie: podatkowi temu podlegają umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku.

A zatem zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 09 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t. j. Dz. U. z 2007 r. Nr 68, poz. 450 ze zm.) podatkowi temu podlegają następujące czynności cywilnoprawne:

1.  umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych,
2.  umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku,
3.  (uchylona),
4.  umowy darowizny – w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy,
5.  umowy dożywocia,
6.  umowy o dział spadku oraz umowy o zniesienie współwłasności – w części dotyczącej spłat lub dopłat,
7.  (uchylona),
8.  ustanowienie hipoteki,
9.  ustanowienie odpłatnego użytkowania, w tym nieprawidłowego, oraz odpłatnej służebności,
10.  umowy depozytu nieprawidłowego,
11.  umowy spółki.

Ustawodawca wprowadził zasadę enumeratywnego określenia czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Jednocześnie ustawowe wyliczenie zostało wzmocnione zasadą, zgodnie z którą o kwalifikacji określonej czynności prawnej, a w konsekwencji o jej podleganiu tym podatkiem decyduje jej treść (elementy przedmiotowo istotne), a nie nazwa. Tym samym, jeżeli strony zawierają umowę i układają stosunki w jej ramach w określony sposób to dla oceny, czy powstanie obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych, w związku z dokonaniem wskazanej w ustawie czynności, miarodajne będą rzeczywiste prawa i obowiązki stron tej umowy pozwalające na ich kwalifikacje pod względem prawnym. Oznacza to, że opodatkowaniu podlegają wyłącznie umowy wymienione w regulacji art. 1 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy.

Umowa cesji wierzytelności uregulowana została w art. 509 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.). Zgodnie z treścią tego przepisu wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania.

W myśl art. 510 § 1 Kodeksu cywilnego przelew wierzytelności może odbywać się na podstawie umowy sprzedaży, zamiany, darowizny lub innej umowy zobowiązującej do przeniesienia wierzytelności, a zatem umowa taka może należeć do kategorii umów, które podlegają podatkowi od czynności cywilnoprawnych. Na skutek cesji wierzytelności zmienia się podmiot po stronie wierzyciela, natomiast przedmiot zobowiązania pozostaje ten sam. Jeżeli więc umowa cesji przyjęłaby postać którejkolwiek z umów wskazanych w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych to spowoduje obowiązek zapłaty tego podatku.

Natomiast zgodnie z art. 518 § 1 pkt 3 Kodeksu cywilnego, osoba trzecia, która spłaca wierzyciela, nabywa spłaconą wierzytelność do wysokości dokonanej zapłaty, jeżeli działa za zgodą dłużnika w celu wstąpienia w prawa wierzyciela; zgoda dłużnika powinna być pod rygorem nieważności wyrażona na piśmie.

W myśl art. 518 § 2 Kodeksu cywilnego wierzyciel nie może odmówić przyjęcia świadczenia, które jest już wymagalne.

W artykule 518 Kodeksu cywilnego ustawodawca wprowadził swoisty rodzaj wstąpienia osoby trzeciej w prawa zaspokojonego wierzyciela, czyli zamiany jednego długu na inny, mniej uciążliwy dla osoby zobowiązanej do świadczenia. Konwersja ta stanowi alternatywę w stosunku do cesji wierzytelności uregulowanej w art. 509 - 516 Kodeksu cywilnego.

Jak wynika z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, Wnioskodawca na podstawie art. 518 § 1 pkt 3 Kodeksu cywilnego, za zgodą dłużnika (spółki N) spłacił wierzytelności poprzedniego właściciela nabytej spółki N. W konsekwencji Wnioskodawca wstąpił w prawa wierzyciela wynikające z udzielonej pożyczki, spłacając kwotę kapitału oraz dotychczas naliczonych, a jeszcze niewymagalnych odsetek. Dodatkowo w przyszłości, po spełnieniu się pewnych warunków zawartych w umowie nabycia udziałów w spółce N, P, również na podstawie art. 518 § 1 pkt 3 Kodeksu cywilnego wstąpi w prawa wierzyciela z tytułu innej wierzytelności - wynikającej z zapłaty przez wierzyciela zobowiązań spółki N z tytułu dostawy na jej rzecz towarów przez podmiot trzeci.

Reasumując należy stwierdzić, iż umowy nienazwane, których nie można zakwalifikować do którejkolwiek z umów wymienionych w art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Jeżeli subrogacja nie nosi znamion żadnej z umów wymienionych w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych, wówczas czynność taka nie podlega opodatkowaniu powyższym podatkiem. Natomiast, jeżeli subrogacja posiada znamiona jednej z umów wymienionych w art. 1 ustawy, wówczas podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.