Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-1016/11-2/PK1
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-02-23
Teza: Jak należy ustalić wartość Nieruchomości, otrzymanych w ramach aportu przedsiębiorstwa, które zostały zaklasyfikowane przez Spółkę jako towary handlowe lub produkcja w toku? Jak należy ustalić wysokość kosztu uzyskania przychodów w przypadku sprzedaży przez Spółkę Nieruchomości stanowiących elementy przedsiębiorstwa, otrzymanych tytułem wkładu niepieniężnego, które zostały zaklasyfikowane jako towary handlowe lub produkcja w toku?
Słowa kluczowe: aport; koszt-koszty uzyskania przychodów; nieruchomości; przedsiębiorstwa; sprzedaż; towar-towar handlowy; wartość
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 10 (uchylony); [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 22 listopada 2011 r. (data wpływu 25 listopada 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia wartości otrzymanych tytułem wkładu niepieniężnego zespołu składników majątkowych niestanowiących na moment wniesienia wkładu niepieniężnego środków trwałych, a w konsekwencji nieujętych w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych wnoszącego przedmiotowy aport, oraz ustalenia kosztów uzyskania przychodów w sytuacji zbycia tych składników majątkowych. – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 listopada 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia wartości otrzymanych tytułem wkładu niepieniężnego zespołu składników majątkowych niestanowiących na moment wniesienia wkładu niepieniężnego środków trwałych, a w konsekwencji nieujętych w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych wnoszącego przedmiotowy aport, oraz ustalenia kosztów uzyskania przychodów w sytuacji zbycia tych składników majątkowych.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca Sp. z o.o. (dalej „Spółka”) jest osobą prawną i podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Do Spółki w listopadzie 2011 r. został wniesiony przez spółkę komandytową (dalej: „Zbywca”) tytułem wkładu niepieniężnego zespół składników majątkowych w rozumieniu art. 4a pkt 2 ustawy z 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2010 r. (dalej; „ustawa CIT”) oraz inne elementy, które tworzą przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 ustawy Kodeksu cywilnego.

W skład przedmiotowego przedsiębiorstwa, stanowiącego przedmiot aportu, wchodziły m. in. działki gruntu (dalej: „Nieruchomości”), niestanowiące na moment aportu środków trwałych Zbywcy i nie były wpisane do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych.

Wniesione aportem składniki majątkowe Zbywcy zostały ujęte przez Spółkę w jej księgach jako:

*   towary handlowe

*   lub jako produkcja w toku w odniesieniu do Nieruchomości, na których realizowane są inwestycje budowlane.

Powyższa klasyfikacja wynika z faktu, iż Nieruchomości zostaną w przyszłości zbyte, w związku z czym nie będą przez Spółkę używane bądź okres ich używania przez Spółkę (po zakończeniu przez Spółkę inwestycji budowlanej realizowanej na Nieruchomości) będzie krótszy niż jeden rok.

Przedmiot aportu zwiększył kapitał zakładowy Spółki, a udziały w podwyższonym kapitale zakładowym o wartości nominalnej, odpowiadającej wartości rynkowej przedsiębiorstwa wniesionego tytułem wkładu niepieniężnego zostały objęte przez Zbywcę.

Wniesienie przedsiębiorstwa tytułem wkładu niepieniężnego do Spółki przed dniem 30 listopada 2011 wiązało się z powstaniem dodatniej wartości firmy w rozumieniu ustawy CIT, tj. nadwyżki wartości nominalnej wydanych przez Spółkę udziałów nad wartością rynkową składników majątkowych przedsiębiorstwa wniesionego do Spółki.

Spółka powstała w dniu 29 grudnia 2010 r. oraz jako rok podatkowy Spółka wybrała rok inny niż rok kalendarzowy tj. rok trwający od 1 grudnia do 30 listopada. Pierwszy rok podatkowy Spółki rozpoczął się w dniu 29 grudnia 2010 r. a kończy się 30 listopada 2011 r.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Jak należy ustalić wartość Nieruchomości, otrzymanych w ramach aportu przedsiębiorstwa, które zostały zaklasyfikowane przez Spółkę jako towary handlowe lub produkcja w toku?
2.  Jak należy ustalić wysokość kosztu uzyskania przychodów w przypadku sprzedaży przez Spółkę Nieruchomości stanowiących elementy przedsiębiorstwa, otrzymanych tytułem wkładu niepieniężnego, które zostały zaklasyfikowane jako towary handlowe lub produkcja w toku?

Zdaniem Wnioskodawcy;

1.  Zastosowanie właściwych przepisów w sprawie

Z uwagi na fakt, iż rok podatkowy wybrany przez Spółkę jest inny niż rok kalendarzowy, Spółka wskazuje, iż w przypadku wniesienia aportu do końca pierwszego roku działalności Spółki (który rozpoczął się w 2010 r.) kończącego się 30 listopada 2011 r., do ustalenia kosztu zbycia składników majątkowych otrzymanych w ramach aportu zastosowanie znajdą przepisy obowiązujące do dnia 31 grudnia 2010 r.

Powyższe następuje w oparciu o przepisy art. 12 ust 1 i ust. 2 w związku z art. 10 ustawy z dnia 25.11.2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (dalej: „Ustawa zmieniająca”).

Na podstawie powyższych przepisów:

1.  podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych, u których rok podatkowy jest inny niż rok kalendarzowy i rozpoczął się przed dniem 1 stycznia 2011 r. stosują do końca przyjętego przez siebie roku podatkowego przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r. (co ma miejsce w przypadku Wnioskodawcy, którego rok podatkowy rozpoczął w 2010 r., tj. przed 1 stycznia 2011 oraz jest inny niż kalendarzowy - tj. trwa od 29 grudnia do 30 listopada);

Zastosowanie przepisów obowiązujących w 2010 r. w przypadku podatników dokonujących aportu przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, do końca roku podatkowego, który jest inny niż rok kalendarzowy oraz rozpoczął się w 2010 r. oraz skończy się w 2011 r. znajduje również potwierdzenie w interpretacjach wydawanych przez organy podatkowe Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 15 marca 2011r. (IPPB3/423-943/l0-4/MS) wskazał iż „zgodnie z przepisem art. 12 ust 1 ustawy z dnia 25 listopada 2010r o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (…) Spółka, której rok podatkowy trwa od dnia 1 grudnia do dnia 30 listopada a pierwszy rok podatkowy trwa od dnia 7 grudnia 2010 r. do dnia 30 listopada 2011 r.), pomimo zmiany od dnia 1 stycznia 2011r zasad ustalania wartości początkowej składników majątku wniesionych do spółki kapitałowej w drodze aportu przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa w pierwszym roku podatkowym tj. do dnia 30 listopada 2011 r. nadal stosuje więc zasady uregulowane ustawą o CIT w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010r”

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 31 sierpnia 2011r. (IPPB3/423-571/l1-4/MS) potwierdził stanowisko podatnika, którego rok podatkowy trwał od 17 grudnia do 31 października, iż „Zgodnie z art. 12 ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych \`(\`(...)\`)\` przepisy ustawy o PDOP w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2010r. znajdują zastosowanie względem podatników, których; (1) rok podatkowy jest inny niż kalendarzowy, (2) pod warunkiem ze rok ten zaczął się przed 1 stycznia 2011r. (…) Oznacza to, że objęte wnioskiem zdarzenie przyszłe należy rozpatrywać przez pryzmat przepisów ustawy o PDOP w brzmieniu obowiązującym do końca 2010 r.

2\. przepisy Ustawy zmieniającej stanowiące, iż do odpłatnego zbycia składników majątku wchodzących w skład przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części nabytego w drodze wkładu niepieniężnego do dnia 31 grudnia 2010 r. stosuje się zasady ustalania kosztów uzyskania przychodów obowiązujące na dzień 31 grudnia 2010 r. stosuje się odpowiednio do składników majątku wchodzących w skład przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części nabytego w drodze wkładu niepieniężnego - do ostatniego dnia roku podatkowego o którym mowa w punkcie 1 (co ma miejsce w przypadku Wnioskodawcy, bowiem do otrzymania aportu doszło przed dniem 30 listopada 2011, a więc przed ostatnim dniem roku podatkowego rozpoczętego przed 1 stycznia 2011)

Zdaniem Spółki w przypadku, gdy sprzedaż Nieruchomości nie nastąpi w pierwszym roku podatkowym Spółki tj. do dnia 30 listopada 2011 r. dla ustalenia wysokości kosztu podatkowego podstawowe znaczenie będzie miał moment poniesienia wydatku na nabycie Nieruchomości, nie będzie natomiast miał znaczenia moment sprzedaży nabytej Nieruchomości.

Z uwagi bowiem na fakt, iż Spółka posiada rok podatkowy inny niż rok kalendarzowy będzie ona mogła dokonać zbycia otrzymanych w ramach aportu przedsiębiorstwa Nieruchomości co do zasady w dowolnym terminie w przyszłości, a więc juz po zakończeniu jej pierwszego roku podatkowego (np w 2012 r) i nie zmieni to faktu, iż koszt uzyskania przychodu w tym przypadku będzie ustalony zgodnie z przepisami obowiązującymi w momencie otrzymania aportu, a więc przepisami obowiązującymi do końca 2010r

Powyższe stanowisko znajduje również potwierdzenie w praktyce działania organów podatkowych. Jako przykład należy podać interpretację indywidualną z dnia 29 czerwca 2011 roku wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (znak. IPPB3/423-381/11- 2/PKI), w której organ wskazał, iż „dla ustalenia wysokości kosztu podatkowego bezpośrednio związanego z uzyskanym przychodem podstawowe znaczenie ma moment poniesienia wydatku na nabycie składnika majątkowego, a nie moment rozpoznania wydatku jako kosztu podatkowego. Dlatego też w przypadku składnika majątku nabytego w drodze aportu przedsiębiorstwa do dnia 31 grudnia 2011 r. (a więc w roku podatkowym, w którym Spółka stosuje przepisy ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010r.) wysokość kosztu podatkowego ustala się w wartości nominalnej udziałów objętych w zamian za aport, pomniejszonej o dokonane odpisy amortyzacyjne. Nie ma przy tym znaczenia, kiedy nastąpi faktyczna sprzedaż nabytego składnika majątku.”

1.  Uzasadnienie stanowiska Spółki

Zdaniem Spółki na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2010 r.:

1.  w zakresie pytania nr 1 wartość Nieruchomości, otrzymanych w ramach aportu przedsiębiorstwa stanowiących dla Spółki towary handlowe lub produkcję w toku, które na moment aportu nie były wprowadzone do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych Zbywcy, w sytuacji gdy w wyniku aportu powstała dodatnia wartość firmy należy ustalić w wysokości wartości nominalnej udziałów wydanych w zamian za te składniki majątku w rozumieniu art. 4a pkt 2 ustawy CIT, nie wyższej niż wartość rynkowa tych składników z dnia aportu, powiększonej o ewentualne nakłady poniesione do momentu zbycia Nieruchomości;
2.  w zakresie pytania nr 2, w przypadku sprzedaży przez Spółkę Nieruchomości, sklasyfikowanych przez nią jako towary handlowe lub produkcja w toku, stanowiących elementy przedsiębiorstwa otrzymanych tytułem wkładu niepieniężnego, w sytuacji, gdy w wyniku aportu powstanie dodatnia wartość firmy, kosztem uzyskania przychodu będzie wartość ujęta w księgach rachunkowych Spółki, odpowiadająca wartości nominalnej udziałów wydanych w zamian za te składniki majątku w rozumieniu art. 4a pkt 2 ustawy CIT, nie wyższa niż wartość rynkowa tych składników z dnia aportu, powiększona o ewentualne nakłady poniesione do momentu zbycia Nieruchomości.
3.  Uwagi ogólne - określenie kosztu związanego z wydaniem udziałów w zamian za aport Zgodnie z generalną zasadą wyrażoną w art. 15 ust. 1 ustawy CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Z powyższego przepisu wynika, iż kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty, a więc bezpośrednio i pośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami, z wyjątkiem kosztów wymienionych art. 16 ust. 1 powołanej ustawy, tj. w katalogu zawierającym wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Dokonując wykładni art. 15 ust. 1 ustawy o CIT zauważyć należy, iż ustawodawca nie zdefiniował użytego w nim pojęcia „koszty poniesione”. W przepisie tym postanowiono jedynie, że warunkiem uznania kosztu za koszt podatkowy jest jego poniesienie przez podatnika. Przez „poniesienie” kosztu należy w takim wypadku rozumieć zarówno poniesienie wydatku jak i zakwalifikowanie faktycznie zrealizowanego odpisu lub innego zmniejszenia aktywów lub zwiększenia strat. Będzie to więc faktycznie dokonany odpis, nie będący rozchodem pieniężnym, lecz powodujący zmianę w strukturze aktywów lub pasywów danego podmiotu.

W związku z powyższym uznać należy, iż wydanie udziałów w zamian za aport stanowi szczególną formę wydatku Spółki na nabycie Nieruchomości - w przedmiotowej sprawie wchodzących w skład przedsiębiorstwa.

Uznać bowiem należy, iż wniesienie do Spółki aportem przedsiębiorstwa w zamian za udziały wydane do Zbywcy było transakcją ekwiwalentną. Po stronie wnoszącego aport (tj. Zbywcy) doszło bowiem do zbycia przedmiotu aportu, po stronie otrzymującego aport (tj. Spółki) doszło zaś do nabycia przedmiotu aportu. W przypadku wniesienia aportem wkładu niepieniężnego mamy więc do czynienia z transakcją odpłatną - w przedmiotowej sprawie po stronie Zbywcy doszło bowiem do otrzymania zapłaty w postaci udziałów w zamian za wydany wkład niepieniężny, zaś po stronie Spółki doszło do podwyższenia kapitału o wartość otrzymanych aportem Nieruchomości.

Wskazać należy, iż w świetle powyższego Spółka w zamian za uzyskanie możliwości dysponowania przedmiotem aportu poniosła efektywny wydatek (koszt), rzeczywiste obciążenie po stronie pasywów w postaci wydania wspólnikowi własnych udziałów. Wydatek ten był określony w sposób jednoznaczny, ponieważ wartość nominalna udziałów jest zawsze wielkością stałą i wynika ona wprost z umowy lub statutu danej spółki w związku z czym nie ulega zmianie i nie podlega mechanizmom rynkowym.

Ponadto, jak wynika z wniosku, wartość nominalna udziałów wydanych w zamian za aport była wyższa niż wartość rynkowa przedsiębiorstwa co oznacza z wystąpi dodatnia wartość firmy. Analizując więc czynność wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa - z punktu widzenia Spółki - należy stwierdzić, że Spółka nabyła przedmiot wkładu (przedsiębiorstwo) w zamian za wydanie własnych udziałów o wartości nominalnej większej niż wartość rynkowa poszczególnych składników majątkowych składających się na przedsiębiorstwo wniesione aportem.

W związku z powyższym część wartości nominalnej - przewyższającą wartość rynkową nabytych składników majątkowych - należy odnieść na wartość firmy (dodatnią). Wobec powyższego uznać trzeba, iż w momencie otrzymania przez Spółkę aportem przedsiębiorstwa, kosztem nabycia tego przedsiębiorstwa po stronie Spółki była wartość nominalna udziałów wydanych w zamian za wkład niepieniężny (przedsiębiorstwo) wniesiony przez Zbywcę, nie wyższa jednak od wartości rynkowej tych składników majątkowych w rozumieniu art. 4a pkt 2 ustawy CIT.

Wnioskodawca podkreśla, że przedstawione powyżej stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych oraz w wyrokach sądów administracyjnych,

1.  Wojewódzki Sad Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 17 lipca 2008 r. (sygn. I SA/Kr 545/08) wskazał iż: Okolicznością bezsporną w sprawie jest to, że jako koszt uzyskania przychodu wykazana została przez skarżącą Spółkę nominalna wartość udziałów przekazanych spółce I. w zamian za wniesienie aportu w postaci wkładu niepieniężnego. Wartość nominalna udziałów (akcji) jest zawsze wielkością stałą i wynika ona wprost z umowy lub statutu danej spółki (\`(...)\`) Spółka w zamian za uzyskanie praw rzeczowych związanych z nieruchomością i możliwość dysponowania przedmiotem aportu poniosła efektywny wydatek (koszt), rzeczywiste obciążenie po stronie pasywów w postaci wydania wspólnikowi własnych udziałów.”
2.  Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z dnia 5 lutego 2009 r. (ITPB3/423-652b/08/DK) wskazał, iż: za koszt uzyskania przychodów związany ze zbyciem lokali usługowych należy uznać wartość nominalną udziałów wydanych w zamian za ten właśnie składnik majątku, która to wartość w przypadku wystąpienia dodatniej wartości firmy odpowiadać będzie jego rynkowej wartości z dnia wniesienia aportu oraz sumy nakładów poniesionych przez Spółkę w celu zakończenia inwestycji.”

Reasumując powyższe, za wydatek jaki Spółka poniosła w związku z nabyciem Nieruchomości, niestanowiących środków trwałych i niewprowadzonych do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych Zbywcy, zakwalifikowanych przez Spółkę jako towary handlowe i produkcja w toku, stanowi wartość nominalna udziałów wydanych w zamian za składniki majątkowe wchodzące w skład przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 2 ustawy CIT. nie wyższa od ich wartości rynkowej.

1.  Odpowiedź na pytanie nr 1 - ujęcie Nieruchomości w księgach Spółki Nieruchomości jakie Spółka uzyskała w wyniku aportu przedsiębiorstwa, niestanowiące środków trwałych i niewprowadzone do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych Zbywcy, zakwalifikowane przez Spółkę jako towary handlowe i produkcja w toku, w związku z nabyciem których Spółka poniosła wydatek w postaci udziałów wydanych w zamian za wkład niepieniężny w postaci tych Nieruchomości, powinny zostać ujęte w ewidencji księgowej Spółki w wartości odpowiadającej wartości nominalnej udziałów wydanych w zamian za składniki majątkowe wchodzące w skład przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 2 ustawy CIT (w tym Nieruchomości) nie wyższej od ich wartości rynkowej.

Powyższy wniosek znajduje potwierdzenie min. w metodzie kalkulacji dodatniej wartości firmy na moment wniesienia przedsiębiorstwa w formie wkładu niepieniężnego. Jak bowiem wynika z art. 16g ust. 2 ustawy CII, dla potrzeb ustalenia wartości firmy wszystkie składniki majątkowe wchodzące w skład wniesionego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w tym również towary lub produkcja w toku należy wycenić w ich wartości rynkowej oraz w tej wartości powinny być one wprowadzane do ewidencji księgowej.

W związku z powyższym, otrzymanie przez Spółkę wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa, którego składniki majątkowe nie stanowią środków trwałych oraz nie były wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Zbywcy, w sytuacji gdy w wyniku aportu powstanie dodatnia wartość firmy, powinno skutkować ujęciem powyższych składników w księgach Spółki dla celów podatkowych w wartości ustalonej zgodnie z art. 16g ust.l0a w związku z ust. 10 ustawy o CIT -jako suma ich wartości określonej przez udziałowców Spółki (wartość nominalna udziałów wydanych w zamian za poszczególne składniki majątkowe w rozumieniu art. 4a pkt 2 ustawy CIT nie wyższa od ich wartości rynkowej).

Powyższe znajduje potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych.

1.  Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 28 lipca 2011r. (IPPB3/423-446/11-5/PK1) uznał za prawidłowe stanowisko, iż: otrzymanie przez Spółkę wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa lub ZCP, którego składniki majątkowe nie były wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Zbywcy, w sytuacji gdy w wyniku aportu powstanie dodatnia wartość firmy, powinno skutkować ujęciem powyższych składników w księgach Spółki dla celów podatkowych w wartości ustalonej zgodnie z art. 16g ust. 10a w związku z ust. 10 ustawy o CIT - jako suma ich wartości określonej przez udziałowców Spółki (wartość rynkowa składników majątkowych określona na dzień aportu, odpowiadająca wartości nominalnej udziałów wydanych w zamian za te poszczególne składniki majątkowe).”.
2.  Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z 7 września 2010 r. (ILPB3/423-499/10-4/EK) uznał za prawidłowe stanowisko: gdy Spółka otrzymuje wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub ZCP, którego składniki majątkowe nie były wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych prawnych Zbywcy, to wartość, w jakiej powinny być ujęte w księgach Spółki dla celów podatkowych, w sytuacji, gdy w wyniku aportu powstanie dodatnia wartość firmy, powinna być ustalona zgodnie z art. 16g ust. 10a w powiązaniu z ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - jako suma ich wartości określonej przez udziałowców Spółki (wartość nominalna udziałów wydanych w zamian za aport), nie wyższa jednak od ich wartości rynkowej.”
3.  Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 4 listopada 2008 r. (IPPB3/423-1272/08-2/MB) wskazał, iż w przypadku gdy podatnik: „otrzyma wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, którego składniki majątkowe: m.in. takie jak: zapasy, produkcja w toku, środki trwałe w budowie i w wyniku aportu powstawałby dodatnia wartość firmy, wartość przedmiotowych składników majątkowych na potrzeby ewidencji podatkowej w Spółce powinna zostać ustalona w wartości nie wyższej niż ich wartość rynkowa.”
4.  Odpowiedź na pytanie nr 2 - koszt uzyskania przychodu z związku ze zbyciem wniesionych aportem Nieruchomości

Ustawa CIT nie definiuje jak należy skalkulować koszty uzyskania przychodu w przypadku sprzedaży innych niż środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne składników majątkowych otrzymanych tytułem wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa. W tym wypadku zdaniem Spółki zastosowanie znajdzie przepis art. 15 ust. 1 ustawy CIT, zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu osiągnięcia tego przychodu. Na podstawie zaś art. 15 ust. 4 ustawy, koszty uzyskania przychodu bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowych oraz w roku podatkowym, są potrącane w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. Jak to zostało wskazane powyżej, w przypadku otrzymania przez Spółkę aportem przedsiębiorstwo, kosztem nabycia Nieruchomości otrzymanych w ramach powyższego aportu po stronie Spółki będzie wartość nominalna udziałów wydanych w zamian za składniki majątkowe wchodzące w skład przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 2 ustawy CIT. Powyższy koszt zostaje ujęty w ewidencji Spółki w wartości nie większej niż wartość rynkowa wniesionych aportem Nieruchomości.

W związku z powyższym, zdaniem Spółki, kosztem uzyskania przychodu w przypadku sprzedaży składników otrzymanych uprzednio tytułem wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa na moment aportu niewprowadzonych do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych Zbywcy, zakwalifikowanych przez Spółkę jako towary handlowe i produkcja w toku powinna być wartość tychże składników majątkowych w rozumieniu art. 4a pkt 2 ustawy CIT ustalona dla celów ewidencji Spółki na moment otrzymania wkładu niepieniężnego, tj. wartość nominalna udziałów wydanych w zamian za te składniki nie wyższa niż wartość rynkowa otrzymanych aportem Nieruchomości określona na dzień aportu.

W przypadku zaś odpłatnego zbycia Nieruchomości po zakończeniu inwestycji na niej realizowanych w całości lub w części, koszt ten zostanie zwiększony o dodatkowe nakłady, jakie Spółka poniesie w celu zakończenia procesu budowy Nieruchomości.

Oznacza to, że przy ustalaniu kosztu uzyskania przychodu ze zbycia przedmiotu wkładu w postaci składników nie ujętych w ewidencji środków trwałych Zbywcy, Spółka będzie mogła uznać za koszt uzyskania przychodu wartość nominalną udziałów wydanych w zamian za składniki majątkowe w rozumieniu art. 4a pkt 2 ustawy CIT wchodzące w skład przedsiębiorstwa, nie wyższą niż wartość rynkowa otrzymanych aportem Nieruchomości, określona na dzień aportu, z uwzględnieniem wszystkich transakcji, które mogły wpłynąć na wartość Nieruchomości po wniesieniu aportu, tj. nakładów związanych w pracami dotyczącymi zakończenia procesu budowlanego dotyczącego Nieruchomości.

Na poparcie swojego stanowiska Spółka przytacza następujące orzeczenia i interpretacje prawa podatkowego:

1.  Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 7 grudnia 2010 r. (IPPB3/423-664/10-2/DP) potwierdził stanowisko podatnika, iż: przy ustalaniu kosztu uzyskania przychodu ze zbycia przedmiotu wkładu w postaci składników nie ujętych w ewidencji środków trwałych (towary handlowe i produkcja w toku), Spółka będzie mogła uznać za koszt uzyskania przychodu wartość nominalną udziałów wydanych w zamian za wyżej wskazane składniki majątku, nie wyższą niż wartość rynkowa tych składników z dnia aportu, z uwzględnieniem wszystkich transakcji, które mogły wpłynąć na wartość majątku przedsiębiorstwa po wniesieniu aportu
2.  Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 30 grudnia 2010 r. (IBPBI/2/423-1313/10/MO) wskazał, iż: „w przypadku gdy w skład przedsiębiorstwa, które zostanie wniesione do Spółki tytułem aportu będą wchodziły składniki majątku nieujęte w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych spółki wnoszącej aport, niestanowiące również środków trwałych Spółki, koszt uzyskania przychodu ze sprzedaży tych składników majątkowych otrzymanych tytułem wkładu niepieniężnego w sytuacji wystąpienia dodatniej wartości firmy będzie równy wartości rynkowej tych składników z dnia otrzymania aportu, nie wyższej niż wartość nominalna wydanych w zamian udziałów, powiększonej o dodatkowe nakłady inwestycyjne”
3.  WSA w Białymstoku w wyroku z dnia 16 lipca 2008 r. (sygn. I SA/Bk 155/08) wskazał, iż: wydane akcje własne stanowią zapłatę za otrzymany wkład niepieniężny, a ich wartość (\`(...)\`) powinna stanowić koszt uzyskania przychodu z tytułu późniejszego zbycia przedmiotu tego wkładu w formie aportu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.