Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2/443-375/12-2/SJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2012-06-12
Teza: Czy w przypadku, gdy członek konsorcjum wykonuje na rzecz konsorcjum dodatkowe prace związane z realizacją wspólnego celu gospodarczego, które nie wynikają z umowy konsorcjum a zostały ustalone na podstawie dodatkowego porozumienia, usługi te podlegają przepisom ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług i czy w takim przypadku członek konsorcjum powinien udokumentować ich wykonanie fakturami VAT obciążającymi pozostałych członków konsorcjum proporcjonalnie do zakresu w jakim członkowie konsorcjum ustalili zakres partycypacji w kosztach?
Słowa kluczowe: czynności-czynności opodatkowane; koszt; partycypacja; podział; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z dnia 5 kwietnia 2012 r. (data wpływu 10 kwietnia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania oraz dokumentowania dodatkowych prac wykonywanych na rzecz konsorcjum – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 kwietnia 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania oraz dokumentowania dodatkowych prac wykonywanych na rzecz konsorcjum.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka (dalej Wnioskodawca) zawarła wspólnie z dwoma innymi spółkami z ograniczoną odpowiedzialnością prawa polskiego oraz jedną spółką prawa hiszpańskiego, umowę konsorcjum, której celem była realizacja zadania publicznego. Zadanie to polega na wybudowaniu przez konsorcjum na rzecz Zamawiającego obwodnicy miasta w ciągu drogi wojewódzkiej.

W umowie konsorcjum strony ustaliły, ze liderem konsorcjum koordynującym jego działania jest Wnioskodawca. Członkowie konsorcjum ustalili również udział procentowy każdego członka w osiąganych zyskach i ponoszonych stratach, a także kosztach związanych z realizacją zamówienia. Na podstawie umowy konsorcjum wszystkie prace wykonane przez członków konsorcjum na rzecz Zamawiającego są potwierdzane fakturą VAT wystawianą przez lidera konsorcjum. Następnie lider rozlicza uzyskaną kwotę z pozostałymi członkami konsorcjum.

W trakcie realizacji zamówienia członkowie konsorcjum na podstawie odrębnego porozumienia ustalili, ze lider będzie świadczył na rzecz konsorcjum dodatkowe usługi wykraczające poza zakres obowiązków ustalonych w umowie konsorcjum. W związku z tym powstała wątpliwość, czy w rozpatrywanym przypadku usługa świadczona przez Wnioskodawcę (lidera konsorcjum) będzie podlegała przepisom ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (dalej ustawa) i czy w takim przypadku świadczenie to powinno zostać udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez lidera, które będą obciążały pozostałych członków konsorcjum proporcjonalnie do ustalonego zakresu partycypacji w kosztach.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w przypadku, gdy członek konsorcjum wykonuje na rzecz konsorcjum dodatkowe prace związane z realizacją wspólnego celu gospodarczego, które nie wynikają z umowy konsorcjum a zostały ustalone na podstawie dodatkowego porozumienia, usługi te podlegają przepisom ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług i czy w takim przypadku członek konsorcjum powinien udokumentować ich wykonanie fakturami VAT obciążającymi pozostałych członków konsorcjum proporcjonalnie do zakresu w jakim członkowie konsorcjum ustalili zakres partycypacji w kosztach?

Zdaniem Wnioskodawcy, w rozpatrywanym stanie faktycznym dodatkowe usługi świadczone przez członka konsorcjum w związku z realizacją celu dla którego konsorcjum zostało powołane podlegają przepisom ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (dalej ustawa). W takim przypadku członek konsorcjum wykonując dodatkowe prace na rzecz konsorcjum, które nie zostały wskazane w umowie konsorcjum, powinien udokumentować wykonaną usługę fakturą VAT.

W pierwszej kolejności należy wskazać, ze zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy opodatkowaniu podatkiem VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez świadczenie usług należy rozumieć, zgodnie z art. 8 ustawy, każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towaru. Zatem w przypadku wykonania usługi podatnik zgodnie z art. 106 ustawy powinien wystawić fakturę stwierdzającą jej wykonanie.

Rozpatrując jednocześnie stan faktyczny zaistniały w niniejszej sprawie należy zwrócić uwagę na fakt, że konsorcjum nie jest odrębnym podmiotem gospodarczym. Konsorcjum nie posiada osobowości prawnej, ani też nie występuje w przepisach prawa podatkowego jako odrębny podmiot. Konsorcjum jest jedynie umową gospodarczą zawartą w celu realizacji konkretnego przedsięwzięcia gospodarczego, które ze względu na potencjał finansowy lub szeroki zakres przedmiotowy przekracza możliwości jednego podmiotu. Z tych też przyczyn beneficjentem tychże usług nie jest konsorcjum a ich poszczególni członkowie. Zgodnie bowiem z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Tym samym w zakresie dotyczącym podatku VAT każdy z członków konsorcjum jest odrębnym podatnikiem. Konsorcjum nie występuje w charakterze podatnika VAT.

W rozpatrywanym przypadku nie ma wątpliwości, iż członek konsorcjum wykonując dodatkowe prace związane z realizacją wspólnego celu gospodarczego, a nie wynikające z umowy konsorcjum świadczy usługi w rozumieniu przepisów ustawy. W związku z tym, że konsorcjum jest umową a nie oddzielnym podmiotem, koszty związane ze świadczeniem tych usług powinny obciążać wszystkich członków konsorcjum proporcjonalnie do ustalonego zakresu partycypacji w kosztach. Tym samym członek konsorcjum (Wnioskodawca) z uwagi na fakt, iż konsorcjum tworzą cztery podmioty powinien wystawić faktury VAT obciążające pozostałych członków konsorcjum stosownie do zakresu ustalonego w umowie. Stanowisko podatnika (Wnioskodawcy) potwierdza m.in. interpretacja wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 2 września 2011 r., sygn. ILPP2/443-885/11-4/EN.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy (…).

Z cytowanych wyżej przepisów jednoznacznie wynika, że każde odpłatne świadczenie polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu, czy określonym zachowaniu mieści się w tak sformułowanej definicji usługi.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne musi istnieć stosunek prawny między świadczącym usługę a odbiorcę, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Jak wynika z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Przepisy ust. 1 i 2 stosuje się odpowiednio do części należności otrzymywanych przed wydaniem towaru lub wykonaniem usług – art. 106 ust. 3 ustawy.

Obowiązek wystawiania faktur określony w art. 106 ust. 1 ustawy został sprecyzowany w § 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 68, poz. 360), zgodnie z którym zarejestrowani podatnicy jako podatnicy VAT czynni, posiadający numer identyfikacji podatkowej, wystawiają faktury oznaczone wyrazami „FAKTURA VAT”.

Instytucja konsorcjum nie występuje ani w prawie cywilnym, ani podatkowym. Zawieranie takich porozumień jest jednak dopuszczalne (w ramach swobody umów). Stosownie do art. 353 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Celem zawiązania konsorcjum jest najczęściej wspólne działanie w realizacji konkretnego przedsięwzięcia gospodarczego, które ze względu na potencjał finansowy lub też szeroki zakres przedmiotowy przekracza możliwość jednego podmiotu. Umowa konsorcjum z reguły wiąże podmioty na czas określony, najczęściej oznaczony osiągnięciem celu, do którego zostało powołane. Konsorcjum nie jest jednak podmiotem gospodarczym, nie posiada osobowości prawnej ani podmiotowości prawnej, nie musi być rejestrowane, ani mieć odrębnej nazwy, czy też siedziby. Podmioty tworzące konsorcjum zachowują niezależność w działaniach nieobjętych umową zaś w działaniach konsorcjum realizują wspólną politykę finansową objętą porozumieniem. Zawierając umowę konsorcyjną podmioty mogą określić, kto będzie reprezentował konsorcjum na zewnątrz. Co do zasady, konsorcja nie mają również wspólnego majątku, chociaż mogą mieć wspólny rachunek rozliczeniowy, a wszystkie formy płatności regulowane są przez firmę lub osobę reprezentującą konsorcjum.

Odnośnie rozliczenia podatku VAT przez uczestników konsorcjum, stwierdzić należy, iż zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Oznacza to, że z punktu widzenia podatku VAT każdy z członków konsorcjum jest odrębnym podatnikiem. Podatnikiem nie jest samo konsorcjum. Dlatego też podmioty działające w ramach konsorcjum powinny do wzajemnych rozliczeń oraz do rozliczeń z podmiotem, na rzecz którego konsorcjum świadczy usługę stosować ogólne zasady w zakresie wystawiania faktur VAT dokumentujących wykonywane przez nich czynności.

Mając na uwadze obowiązujące przepisy prawa podatkowego oraz zasady funkcjonowania konsorcjum, w tym zasadę odrębności podatników, którzy występują wobec siebie w relacji lider konsorcjum – podwykonawcy, uczestnicy konsorcjum uprawnieni są do fakturowania wzajemnych świadczeń oraz wyboru podmiotu, który odpowiedzialny jest za rozliczenia ze zleceniodawcą. Tym samym uwzględniając charakter wzajemnych powiązań kontraktowych wskazać należy, iż lider konsorcjum, jako podmiot reprezentujący konsorcjum przed zleceniodawcą we wszystkich sprawach związanych z wykonaniem oraz rozliczeniem kontraktu, świadczy na rzecz zleceniodawcy usługę i jest zobowiązany, w świetle przedstawionych powyżej założeń oraz przepisów podatkowych, do wystawiania na rzecz zleceniodawcy faktur VAT, dokumentujących całość robót wykonanych przez konsorcjum na rzecz zamawiającego. Pozostali uczestnicy konsorcjum świadczący usługi na rzecz lidera w zakresie wynikającym z zawartej umowy są również zobowiązani do wystawiania faktur dokumentujących te usługi.

Z opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca zawarł wspólnie z trzema innymi spółkami umowę konsorcjum, której celem była realizacja zadania publicznego – budowa przez konsorcjum na rzecz Zamawiającego obwodnicy miasta w ciągu drogi wojewódzkiej. W umowie konsorcjum strony ustaliły, ze liderem konsorcjum koordynującym jego działania jest Wnioskodawca. Członkowie konsorcjum ustalili również udział procentowy każdego członka w osiąganych zyskach i ponoszonych stratach, a także kosztach związanych z realizacją zamówienia. Na podstawie umowy konsorcjum wszystkie prace wykonane przez członków konsorcjum na rzecz Zamawiającego są potwierdzane fakturą VAT wystawianą przez lidera konsorcjum. Następnie lider rozlicza uzyskaną kwotę z pozostałymi członkami konsorcjum. W trakcie realizacji zamówienia członkowie konsorcjum na podstawie odrębnego porozumienia ustalili, że lider będzie świadczył na rzecz konsorcjum dodatkowe usługi wykraczające poza zakres obowiązków ustalonych w umowie konsorcjum.

W związku z powyższym Wnioskodawca ma wątpliwość, czy w rozpatrywanym przypadku usługa świadczona przez Spółkę (lidera konsorcjum) będzie podlegała przepisom ustawy o podatku VAT i czy w takim przypadku świadczenie to powinno zostać udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez lidera, które będą obciążały pozostałych członków konsorcjum proporcjonalnie do ustalonego zakresu partycypacji w kosztach.

Mając na uwadze powyższe przepisy oraz przedstawiony we wniosku stan faktyczny stwierdzić należy, iż w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca z tytułu wykonywanych na rzecz konsorcjum dodatkowych prac, które nie wynikają z umowy konsorcjum, a które zostały ustalone na podstawie dodatkowego porozumienia, działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, a czynności te spełniają definicję świadczenia usług, o którym mowa w cyt. wyżej art. 8 ust. 1 ustawy.

Zatem, dodatkowe usługi świadczone przez członka konsorcjum, tj. Wnioskodawcę (lidera konsorcjum) na rzecz pozostałych członków konsorcjum, podlegają przepisom ustawy o podatku od towarów i usług. Z uwagi na powyższe, Spółka winna udokumentować wykonanie dodatkowych prac na rzecz członków konsorcjum poprzez wystawienie faktury VAT zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy.

W myśl art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Art. 29 ust. 4 ustawy stanowi, iż podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b.

Należy zaznaczyć, iż strony w umowach cywilnoprawnych określają co jest przedmiotem sprzedaży. Wyliczenie, co się składa na wykonaną usługę ma istotne znaczenie informacyjne przy ustalaniu ceny, jednak nie może uzasadniać odrębnego kwalifikowania poszczególnych elementów zawartych w tym wyliczeniu (dla celów podatkowych). Zaznaczyć należy, iż strony mogą dowolnie ustalać stosunki cywilnoprawne, jednakże postanowienia umów nie mogą pozostawać w sprzeczności z innymi przepisami prawa, do stosowania których strony są zobowiązane.

A zatem, podstawą opodatkowania w przypadku świadczenia dodatkowych prac, które nie wynikają z umowy konsorcjum, a które zostały ustalone na podstawie dodatkowego porozumienia jest kwota należna od każdego partnera konsorcjum.

Z uwagi na powyższe, kwestia przypisania wielkości (ciężaru) partycypacji w kosztach usługi świadczonej przez Wnioskodawcę na rzecz każdego z członków konsorcjum wynika z zawartej przez strony umowy oraz jest kwestią techniczną. Dlatego też tut. Organ nie może stwierdzić, czy Spółka winna obciążać pozostałych członków konsorcjum proporcjonalnie do zakresu w jakim ustalili oni zakres partycypacji w kosztach, bowiem wynika to z zawartej umowy pomiędzy stronami.

Jeżeli jednak w zaistniałej sytuacji z umowy wynika, iż Zainteresowany powinien obciążyć partnerów wartością usługi w określonej proporcji, to wówczas fakt wystawienia faktury w związku z wykonywaniem dodatkowych prac przez Wnioskodawcę na rzecz partnerów obciążającą tych ostatnich proporcjonalnie do zakresu, w jakim ustalili oni zakres partycypacji w kosztach nie można uznać za nieprawidłowy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.