Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/443-771b/08/EŁ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2008-11-28
Teza: Określenie momentu powstania obowiązku podatkowego przy świadczeniu usług budowlanych oraz obowiązku dokonania korekty deklaracji VAT-7.
Słowa kluczowe: obowiązek-obowiązek podatkowy-moment powstania obowiązku podatkowego; opodatkowanie; protokół-protokół zdawczo-odbiorczy; usługi-usługi budowlane; usługi-usługi budowlano-montażowe; usługi-usługi remontowo-budowlane
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 20 sierpnia 2008 r. (data wpływu 5 września 2008 r.), uzupełnionym pismem z dnia 28 października 2008 r. (data wpływu 3 listopada 2008 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego przy świadczeniu usług budowlanych oraz obowiązku dokonania korekty deklaracji VAT-7 - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 września 2008 r. został złożony wniosek, uzupełniony pismem z dnia 28 października 2008 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego przy świadczeniu usług budowlanych oraz obowiązku dokonania korekty deklaracji VAT-7.

**W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.**

Spółka prowadzi działalność gospodarczą dotyczącą m.in. wykonywania usług budowlanych. Dnia 19 maja 2008 r. zawarła umowę o roboty budowlane, w której zobowiązała się wykonać zlecone przez zamawiającego prace związane z inwestycją budowy zespołu dwóch budynków mieszkalnych wielorodzinnych, z parkingiem podziemnym i terenami zielonymi. Na podstawie tej umowy, Spółka została generalnym wykonawcą tego zadania inwestycyjnego. W przedmiotowej umowie strony uzgodniły, iż wynagrodzenie ryczałtowe płatne będzie na podstawie faktur częściowych oraz faktury końcowej, wystawionych zgodnie z następującym harmonogramem fakturowania:

*   pierwsza faktura częściowa po upływie okresu 3 miesięcy, od dnia rozpoczęcia robót budowlanych (wg zapisu w dzienniku budowy), wystawiona na kwotę określoną w treści protokołu zaawansowania,
*   faktury częściowe kolejne, po upływie kolejnych, 1-miesięcznych okresów, na koniec miesiąca kalendarzowego, na kwotę określoną w treści protokołu zaawansowania,
*   faktura końcowa na pozostałą kwotę, zostanie wystawiona po podpisaniu protokołu odbioru końcowego (tj. w przypadku braku wad lub usterek istotnych).

Faktury częściowe oraz faktura końcowa wystawiane będą przez Spółkę na podstawie protokołów zaawansowania i protokołu odbioru końcowego, podpisanych przez przedstawiciela spółki zamawiającej oraz Bankowego Inspektora Nadzoru. Każdorazowo do dostarczonej faktury musi być załączony odpowiedni protokół. Brak załączonego protokołu oraz akceptacji przez Bankowego Inspektora Nadzoru, potwierdzającego wykonanie zakresu prac objętych daną fakturą, upoważnia spółkę zamawiającą roboty budowlane do wstrzymania płatności i zwrotu faktury Wnioskodawcy. Płatność kwot wynikających z faktur, będzie następowała na konto Wnioskodawcy, w terminie 30 dni od daty doręczenia spółce zamawiającej, prawidłowo wystawionej faktury wraz z załączonym protokołem. Dopuszcza się przy tym, aby dokonującym zapłaty na rzecz Wnioskodawcy był bank, który udzielił kredytu na realizację inwestycji. Rozpoczęcie robót budowlanych zgodnie z wpisem w dzienniku budowy, nastąpiło w dniu 2 czerwca 2008 r.

**W związku z powyższym zadano następujące pytania.**

1.  Jeżeli strony sporządzą dnia 31 sierpnia 2008 r. protokół zaawansowania robót budowlano-montażowych, który będzie obejmował roboty wykonane w okresie od dnia 2 czerwca 2008 r. do dnia 31 sierpnia 2008 r. i na tej podstawie zostanie wystawiona w dniu 31 sierpnia 2008 r. faktura VAT, to czy zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d) ustawy o podatku od towarów i usług, moment powstania obowiązku podatkowego powstanie w miesiącu sierpniu 2008 r.?
2.  Jeżeli stanowisko Wnioskodawcy dla pytania 1 jest nieprawidłowe i okaże się, że moment powstania obowiązku podatkowego określony jest przez Wnioskodawcę zbyt wcześnie, to czy będzie On zobowiązany do dokonania stosownych korekt deklaracji VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy – w zakresie podatku od towarów i usług – zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, moment powstania obowiązku podatkowego powstanie w miesiącu sierpniu 2008 r., ponieważ należy wziąć pod uwagę fakt, iż roboty wykonywane były w okresie dłuższym niż jeden miesiąc, który jest podstawowym okresem przyjętym w rozliczeniach podatku od towarów i usług.

Spółka nie musi dokonać korekty deklaracji VAT-7, gdyż nie skorzystała z uprawnienia do realizacji jego obowiązku w odłożonym czasie (art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d) ustawy), a wcześniejsze jego zrealizowanie nie stanowi ze strony Spółki naruszenia obowiązku prawidłowego deklarowania i rozliczenia podatku należnego. Na potwierdzenie swojego stanowiska Spółka wskazała na stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, zawartego w decyzji z dnia 4 lipca 2006 r. o sygnaturze 1401/VR/4407/14-55/06/JM.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.**

Zgodnie z art. 19 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2–21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Od powyższej ogólnej zasady, ustawodawca określił w sposób odmienny - między innymi dla usług budowlanych - szczególny moment powstania obowiązku podatkowego.

W myśl art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d) ww. ustawy, obowiązek podatkowy w przypadku usług budowlanych lub budowlano – montażowych powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30. dnia, licząc od dnia wykonania tych usług.

Oznacza to, że z tytułu wykonania usługi budowlanej dla powstania obowiązku podatkowego znaczenie ma termin zapłaty, ale tylko wówczas, gdy kontrahent dokona płatności za wykonaną na jego rzecz usługę przed upływem 30. dni od dnia jej wykonania, gdyż 30. dnia obowiązek podatkowy powstaje niezależnie od tego, czy zapłaty dokonano, czy nie.

Poza terminem zapłaty istotne jest także zidentyfikowanie momentu, w którym usługi zostały wykonane.

Na mocy art. 19 ust. 14 cyt. ustawy, zasady, o których mowa w art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d) mają zastosowanie do usług przyjmowanych częściowo, których odbiór jest dokonywany na podstawie protokołów zdawczo – odbiorczych.

Pojęcie „protokoły odbiorów częściowych i końcowych” występuje w art. 3 pkt 13 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (tj. Dz. U. z 2006 r., Nr 156, poz. 1118 ze zm.), jako jeden z elementów „dokumentacji budowy”. Ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera definicji „wykonania usługi”, dlatego w przypadku usług budowlanych za datę „wykonania usługi” powszechnie przyjmuje się dzień odbioru technicznego robót, potwierdzony stosownym protokołem zdawczo–odbiorczym lub innym dokumentem stwierdzającym przyjęcie wykonanej usługi. Zatem, dzień wykonania usługi - to dzień podpisania protokołu.

Ustawodawca określił, kiedy w przypadku świadczenia usług budowlanych należy wystawić fakturę. Zgodnie z § 15 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 ze zm.), w przypadkach określonych w art. 19 ust. 10 i ust. 13 pkt 1-5 i 7-11 ustawy, fakturę wystawia się nie później niż z chwilą powstania obowiązku podatkowego. Jednakże faktury, o których mowa powyżej nie mogą być wystawione wcześniej niż 30. dnia przed powstaniem obowiązku podatkowego (§ 15 ust. 2 rozporządzenia).

Z powyższego wynika, iż ostateczny termin wystawienia faktury, to data powstania obowiązku podatkowego, czyli 30 dzień od dnia wykonania usługi, a jeśli płatności dokonano wcześniej, wówczas będzie to dzień dokonania zapłaty.

Z opisu stanu faktycznego wynika, iż Spółka zawarła umowę na wykonanie robót budowlanych, a rozpoczęcie prac nastąpiło w dniu 2 czerwca 2008 r. Odbiór częściowy dokonywany będzie na podstawie protokołów, które będą podstawą do wystawienia faktur częściowych. Płatności wynikające z faktur (prawidłowo wystawionych) będą następowały w terminie 30 dni od daty ich doręczenia na adres kontrahenta.

Odnosząc się do treści pytania, z którego wynika, iż strony sporządzą w dniu 31 sierpnia 2008 r. protokół, który będzie obejmował roboty wykonane w okresie od dnia 2 czerwca 2008 r. do dnia 31 sierpnia 2008 r. i na tej podstawie zostanie wystawiona w dniu 31 sierpnia 2008 r. faktura VAT, tut. organ stwierdza, iż zgodnie z powołanym wyżej przepisem art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d) i ust. 14 ustawy, obowiązek podatkowy powstanie 30. dnia od dnia wykonania robót – w przypadku Spółki 30. dnia od dnia podpisania protokołu zaawansowania - tj. w miesiącu wrześniu 2008 r.

Należy wskazać, iż mimo, że Spółka dokonała prawidłowej kwalifikacji podatkowej momentu powstania obowiązku podatkowego przy świadczeniu usług budowlanych, jednak błędnie uznała, iż z uwagi na to, że „roboty wykonywane były w okresie dłuższym niż jeden miesiąc, który jest podstawowym okresem przyjętym w rozliczeniach VAT”, miesiącem powstania obowiązku podatkowego jest miesiąc sierpień 2008 r.

Ustanowienie przepisu dla usług budowlanych, określającego dogodniejszy od ogólnego moment powstania obowiązku podatkowego, nie daje podatnikom możliwości wyboru - czy korzystać będą z unormowania dla nich mniej korzystnego, czy bardziej korzystnego, z uwagi na czasowe odroczenie jego powstania. Jeżeli bowiem obowiązek podatkowy powstaje z mocy przepisów prawa, a ustawodawca w tym przypadku określił dogodniejszy dla podatników moment jego powstania – to tenże przepis, a nie wola podatnika wyznacza zaistnienie obowiązku podatkowego, a podatnik powinien zadeklarować podatek należny z tytułu świadczenia ww. usług w okresie rozliczeniowym, w którym ten obowiązek podatkowy powstał.

Zadeklarowanie podatku w okresie rozliczeniowym poprzedzającym okres, w którym obowiązek podatkowy zaistniał nie może być uznane za prawidłowe, gdyż samo zadeklarowanie podatku nie rodzi powstania obowiązku podatkowego.

Przedwczesne – przed powstaniem obowiązku podatkowego – zadeklarowanie podatku należnego przez podatnika powoduje, że w okresie rozliczeniowym, w którym ten podatek został zbyt wcześnie wykazany, powstaje z tego tytułu nadpłata, a w okresie rozliczeniowym, w którym zgodnie z przepisami prawa, powstał z tego tytułu obowiązek podatkowy, a nie został wykazany związany z tym obowiązkiem podatek – powstaje zaległość podatkowa.

Zatem, stwierdzić należy, iż stanowisko wskazane przez Spółkę - odnośnie braku obowiązku dokonania korekty deklaracji - jest błędne pomimo faktu, iż nie będzie ono powodowało uszczupleń w dochodach Skarbu Państwa, gdyż nie jest zgodne z przepisem art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d) ustawy o podatku od towarów i usług, a deklaracje VAT-7 składane przez Spółkę będą zawierały błędne dane.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu datowania interpretacji.

Złożenie przez Wnioskodawcę fałszywego oświadczenia, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej – powoduje, iż niniejsza interpretacja indywidualna nie wywołuje skutków prawnych (art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.