Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP3/4512-122/16/JP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-05-31
Teza: zastosowanie sposobu określania proporcji według klucza powierzchniowo-czasowego w odniesieniu do Stadionu Miejskiego oraz możliwość zastosowania innego niż w odniesieniu do Stadionu sposobu określenia proporcji w odniesieniu do pozostałego zakresu działalności Gminy
Słowa kluczowe: odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; odliczenia-prawo do odliczenia; podatek; podatek-podatek naliczony; współczynnik
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) oraz § 2 i § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 22 kwietnia 2015 r. (Dz.U. z 2015 r. poz. 643) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 12 lutego 2016 r. (data wpływu 23 lutego 2016 r.), uzupełnionym pismem z 16 maja 2016 r. (data wpływu 19 maja 2016 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania sposobu określania proporcji według klucza powierzchniowo-czasowego w odniesieniu do Stadionu Miejskiego oraz możliwości zastosowania innego niż w odniesieniu do Stadionu sposobu określenia proporcji w odniesieniu do pozostałego zakresu działalności Gminy – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 lutego 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania sposobu określania proporcji według klucza powierzchniowo-czasowego w odniesieniu do Stadionu Miejskiego oraz możliwości zastosowania innego niż w odniesieniu do Stadionu sposobu określenia proporcji w odniesieniu do pozostałego zakresu działalności Gminy. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 16 maja 2016 r. (data wpływu 19 maja 2016 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia 6 maja 2016 r. nr IBPP3/4512-122/16/JP.

W przedmiotowym wniosku uzupełnionym pismem z 16 maja 2016 r. przedstawiono następujący stan faktyczny:

Gmina Miasto – Urząd Miasta – jednostka samorządu terytorialnego – jest czynnym podatnikiem VAT zarejestrowanym pod numerem NIP: … (zwana dalej Podatnikiem).

Gmina w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność w myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym realizuje zadania własne dotyczące zaspakajania zbiorowych potrzeb wspólnoty, (Dz.U. z 2015 r. poz.1515 ze zm. – dalej ustawa o samorządzie gminnym) w tym również zadania powiatu – miasto na prawach powiatu (zgodnie z przepisami ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (Dz.U. 2015 r., poz. 1445 ze zm.).

Zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania jednostki samorządu terytorialnego należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Zadania w tym zakresie Gmina wykonuje przy pomocy jednostek organizacyjnych nie posiadających osobowości prawnej, jednostek organizacyjnych posiadających osobowość prawną oraz przy pomocy Urzędu działającego w formie jednostki budżetowej.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym Gmina realizuje zadania własne, do których należą m.in. sprawy z zakresu:

1.  ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej;
2.  gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego;
3.  wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz; 3a. działalności w zakresie telekomunikacji;
4.  lokalnego transportu zbiorowego;
5.  ochrony zdrowia;
6.  pomocy społecznej, w tym ośrodków i zakładów opiekuńczych; 6a.wspierania rodziny i systemu pieczy zastępczej;
7.  gminnego budownictwa mieszkaniowego;
8.  edukacji publicznej;
9.  kultury, w tym bibliotek gminnych i innych instytucji kultury oraz ochrony zabytków i opieki nad zabytkami;
10.  kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych;
11.  targowisk i hal targowych;
12.  zieleni gminnej i zadrzewień;
13.  cmentarzy gminnych;
14.  porządku publicznego i bezpieczeństwa obywateli oraz ochrony przeciwpożarowej i przeciwpowodziowej, w tym wyposażenia i utrzymania gminnego magazynu przeciwpowodziowego;
15.  utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych;
16.  polityki prorodzinnej, w tym zapewnienia kobietom w ciąży opieki socjalnej, medycznej i prawnej;
17.  wspierania i upowszechniania idei samorządowej, w tym tworzenia warunków do działania i rozwoju jednostek pomocniczych i wdrażania programów pobudzania aktywności obywatelskiej;
18.  promocji gminy.

Podatnik jest właścicielem obiektu sportowego – Stadion Miejski „S” (zwany dalej Stadionem) i zarządza nim przy pomocy Wydziału Kultury, Sportu i Turystyki, który jest komórką organizacyjną Urzędu .

Stadion służy do przeprowadzania zawodów sportowych w grach zespołowych, m.in. piłka nożna, żużel, zawodów sportowych w dyscyplinach indywidualnych, organizowania imprez kulturalno-rozrywkowych oraz innych zajęć.

Organizowanie imprez masowych odbywa się zgodnie z ustawą z dnia 20 marca 2009 r. o bezpieczeństwie imprez masowych (Dz.U. z 2013 r. Nr 611 ze zm.).

W ramach gospodarowania infrastrukturą Stadion jest wynajmowany podmiotom prowadzącym działalność sportową oraz „pozasportową” (artystyczną, rozrywkową, kulturalną).

Stadion wykorzystywany jest również do realizacji zadań własnych Gminy wynikających z ustawy o samorządzie gminnym w zakresie organizacji imprez sportowych, kulturalnych, a także dla działalności edukacyjnej prowadzonej jednostki organizacyjne – budżetowe Gminy. Z infrastruktury Stadionu bezpłatnie mogą korzystać: jednostki organizacyjne – szkoły na potrzeby zajęć sportowych oraz młodzież skupiona w różnych sekcjach sportowych prowadzonych przez związki sportowe i kluby sportowe, które działają w oparciu o zapisy ustawy z dnia 25 czerwca o sporcie (Dz.U. z 2014 r. poz. 715 ze zm.), na podstawie, której to ustawy przejawem realizacji zadań własnych Gminy jest tworzenie warunków, w tym organizacyjnych, sprzyjających rozwojowi sportu.

Intencją Podatnika było i jest, aby Stadion służył lokalnej społeczności w dwojaki sposób:

1.  odpłatnie – udostępnianie w ramach działalności gospodarczej;
2.  nieodpłatnie – udostępnianie na cele publiczne.

Za czynności udostępniania Stadionu najemcom są wystawiane faktury VAT zgodnie z obowiązującymi zasadami wynikającymi z ustawy o podatku od towarów i usług.

Gospodarowanie Stadionem jest działalnością wyodrębnioną. Podatnik prowadzi dla Stadionu odrębną dokumentację, w tym ewidencję księgową obejmującą wszystkie operacje związane z tym obiektem (m.in. koszty, przychody, nakłady inwestycyjne, środki trwałe) oraz odrębną ewidencję dotyczącą rozliczania podatku VAT, tj. odrębny rejestr sprzedaży i zakupu, a także przepływy pieniężne.

W związku z przeznaczeniem Stadionu do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT Podatnik zamierza dokonywać w 2016 r. odliczenia VAT naliczonego z faktur zakupu dotyczących kosztów utrzymania tego obiektu. Jednocześnie Podatnik nie jest w stanie alokować poszczególnych wydatków tylko do czynności opodatkowanych lub tylko do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT.

Podatnik planuje dokonać odliczenia VAT w oparciu o następujący „sposób określenia proporcji” w formie klucza powierzchniowo-czasowego, który zdaniem Podatnika najbardziej odpowiada specyfice działalności Stadionu i dokonywanym w tym zakresie nabyciom.

Opis klucza powierzchniowo-czasowego

Konstruując klucz dla Stadionu Podatnik ma w pierwszej kolejności na uwadze, że jedynie część powierzchni Stadionu jest wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej i powierzchnia ta wykorzystywana jest do tych celów wyłącznie przez część roku. W ramach zawieranych umów najmu najemcy są upoważnieni do użytkowania określonych w umowie składników infrastruktury wraz z możliwością korzystania z powierzchni wspólnych/ogólnoużytkowych (np. ciągi komunikacyjne na terenie budynków Stadionu, wyznaczone szatnie i toalety, chodniki i place) w czasie określonym umową.

Obiekt Stadionu obejmuje następujące składniki infrastruktury:

1.  2 trybuny otwarte,
2.  pomieszczenia użytkowe pod trybuną wschodnią,
3.  pawilon żużlowy,
4.  boisko główne,
5.  pawilon sportowy,
6.  hala sportowa,
7.  2 boiska rekreacyjne,
8.  powierzchnie wspólne/ogólnodostępne.

Dla każdego składnika infrastruktury Stadionu ustalono powierzchnię użytkową.

Podatnik w pierwszej kolejności obliczy klucz powierzchniowy dla poszczególnych składników infrastruktury w następujący sposób:

1.  określi powierzchnię użytkową danego składnika infrastruktury Stadionu przeznaczoną do zaoferowania pod wynajem komercyjny razem z powierzchnią ogólnoużytkową;
2.  obliczy udział tej powierzchni oferowanej na wynajem w stosunku do całkowitej powierzchni użytkowej Stadionu.

Zatem Podatnik ustali tyle kluczy powierzchniowych, ile składników infrastruktury będzie przedmiotem najmu na zasadach określonych w umowach cywilno-prawnych (i=1 \`(...)\`n, i- liczba kluczy).

Podatnik dokona również ustalenia proporcji czasowej tak, aby odzwierciedlić faktyczne czasowe wykorzystanie poszczególnych składników infrastruktury Stadionu w całym roku kalendarzowym na wynajem. Dla poszczególnych składników ustalony zostanie czas przeznaczenia ich do działalności komercyjnej w liczbie dni w roku. Czas liczony będzie w dniach przyjmując liczbę dni w roku kalendarzowym.

Zatem Podatnik ustali tyle kluczy czasowych, ile składników infrastruktury będzie przedmiotem najmu na zasadach określonych w umowach cywilnoprawnych (i=1 \`(...)\`n, i - liczba kluczy).

W celu obiektywnego odzwierciedlenia specyfiki wykorzystania Stadionu do działalności opodatkowanej i niepodlegającej opodatkowaniu VAT, Podatnik pomnoży klucz powierzchniowy przez klucz czasowy i ustali klucz powierzchniowo-czasowy. Podatnik ustali tyle kluczy powierzechniowo-czasowych, ile składników infrastruktury będzie przedmiotem najmu na zasadach określonych w umowach cywilno-prawnych (i=1\`(...)\`n, i - liczba kluczy).

Określenie klucza powierzchniowo-czasowego nastąpi według wzoru:

Klucz powierzchniowo-czasowy (i) = klucz powierzchniowy (i) x klucz czasowy (i)

Określenie klucza powierzchniowo-czasowego dla Stadionu nastąpi według wzoru:

Klucz powierzchniowo-czasowego Stadionu = klucz powierzchniowo-czasowy (1) + klucz powierzchniowo-czasowy (2) + \`(...)\` + klucz powierzchniowo-czasowy (n)

W celu ustalenia kwoty podatku VAT podlegającej odliczeniu Podatnik pomnoży kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury zakupowej dotyczącej utrzymania Stadionu przez klucz powierzchniowo-czasowy Stadionu.

W pozostałym zakresie działalności Gminy (m.in. edukacja, zdrowie, promocja) prowadzonej przez Urząd, obejmującej czynności opodatkowane VAT i niepodlegające VAT, Podatnik zastosuje inny niż dla Stadionu sposób określenia proporcji. W celu dokonania odliczenia podatku VAT od zakupów towarów i usług niedotyczących Stadionu Podatnik ustali sposób określenia proporcji zgodnie z art. 86 ust. 2c znowelizowanej ustawy o VAT wraz z aktami wykonawczymi do tej ustawy.

Działalność Stadionu Miejskiego „S” finansowana jest z dochodów własnych miasta.

Nieodpłatne udostępnianie Stadionu Miejskiego „S” (udostępnianie na cele publiczne) finansowane jest z dochodów własnych Miasta.

Gmina nie otrzymuje dotacji od innych podmiotów na działalność Stadionu Miejskiego „S”.

Sposób określenia proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a, proponowany przez Gminę Miasto R – Urząd Miasta R zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane.

Sposób określenia proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, proponowany przez Gminę zapewnia obiektywne odzwierciedlenie części wydatków przypadającej odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5.

Gmina wybierając klucz powierzchniowo-czasowy jako sposób określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a kierowała się obowiązkiem ustalenia sposobu rozliczenia, najbardziej odpowiadającego specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, który pozwoli obiektywnie ustalić kwotę podatku VAT podlegającą odliczeniu w związku z zakupami dotyczącymi Stadionu, dla których nie jest możliwe odrębne przypisanie wydatków do działalności gospodarczej oraz do działalności pozostałej.

Gmina uważa, że żaden z zaproponowanych przez ustawodawcę sposobów ustalenia proporcji (art. 86 ust. 2c ustawy, § 3 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabytych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz.U. z 2015 r., poz. 2193), nie jest właściwy dla obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu, ponieważ sposoby te nie ujmują łącznie powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i czasu, w którym ta powierzchnia jest wykorzystywana do działalności gospodarczej.

W opisie stanu faktycznego Wnioskodawca przedstawił, że jedynie część powierzchni Stadionu Miejskiego „S” jest wykorzystywana do działalności gospodarczej i powierzchnia ta jest wykorzystywana do działalności gospodarczej jedynie przez część roku. Wybierając klucz powierzchniowo-czasowy Wnioskodawca oparł się więc na powierzchni rzeczywiście wykorzystywanej do działalności gospodarczej i rzeczywistym czasie jej wykorzystania. Zatem wybrany sposób określenia proporcji uwzględnia specyfikę Stadionu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w świetle art. 86 ust. 2a i 2b i w związku z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r., opisany w niniejszym wniosku sposób określenia proporcji w formie klucza powierzchniowo-czasowego dotyczący zakupów towarów i usług Podatnika związanych ze Stadionem Miejskim „S” będzie prawidłowy od 1 stycznia 2016 r.?
2.  Czy w świetle art. 86 ust. 2a -2c ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r., Podatnik może zastosować w stosunku do zakupów towarów i usług realizowanych od 1 stycznia 2016 r., a które nie dotyczącą Stadionu Miejskiego „S”, inny sposób określenia proporcji?

Stanowisko Wnioskodawcy (uzupełnione pismem z 16 maja 2016 r.):

Na mocy art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi (o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT) przysługuje prawo do odliczenia VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 2a znowelizowanej ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Jednocześnie sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Ten warunek jest spełniony wtedy, gdy sposób określenia proporcji:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W art. 86 ust. 2c znowelizowanej ustawy o VAT zostały wymienione przykładowe sposoby ustalenia proporcji, niestanowiące katalogu zamkniętego. Równocześnie art. 173 Dyrektywy 2006/112/WE Rady Unii Europejskiej wskazuje na możliwość określenia proporcji odliczenia dla każdego sektora działalności podatnika, pod warunkiem, że dla każdego z tych sektorów prowadzona jest osobna księgowość.

Ad. 1.

Podatnik biorąc pod uwagę specyfikę wykonywanej działalności na Stadionie i dokonywanych nabyć towarów i usług, w celu obiektywnego odzwierciedlenia części wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na działalność pozostałą, ustalił klucz powierzchniowo-czasowy jako sposób określenia proporcji. Działalność gospodarcza i pozostała jest ściśle związana z powierzchnią obiektu Stadionu i czasem udostępnienia. Te 2 elementy zostały użyte w konstrukcji klucza. W ocenie Podatnika klucz ten jest obiektywny i odzwierciedla rzeczywisty stosunek wykorzystywania nieruchomości do działalności gospodarczej (opodatkowanej VAT) i do działalności pozostałej (niepodlegającej opodatkowaniu VAT). Zastosowanie tego klucza pozwoli na obiektywne ustalenie kwoty podatku VAT podlegającej odliczeniu w związku z zakupami dotyczącymi Stadionu, dla których nie jest możliwe odrębne przypisanie wydatków do działalności gospodarczej oraz do działalności pozostałej.

Zdaniem Gminy, opisany we wniosku sposób określenia proporcji w formie klucza powierzchniowo-czasowego dotyczący zakupów towarów i usług Wnioskodawcy związanych ze Stadionem Miejskim „S” dokonywanych od 1 stycznia 2016 r. będzie prawidłowy w świetle art. 86 ust. 2a i 2b i w związku z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT.

Ad. 2

Biorąc pod uwagę specyfikę wykonywanej przez Podatnika działalności w stosunku do zakupów towarów i usług niedotyczących Stadionu Podatnik zastosuje inny niż dla Stadionu sposób określenia proporcji, który będzie zgodny z art. 86 ust. 2c i aktami wykonawczymi do ustawy o VAT.

Tylko zastosowanie odrębnego sposób określenia proporcji dla Stadionu i odrębnego dla pozostałej działalności Podatnika zapewni obiektywny podział wydatków i podatku naliczonego na część dotyczącą działalności gospodarczej i część dotyczącą celów innych niż działalność gospodarcza.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, ze zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wskazać również należy, że art. 86 uzupełniają regulacje prawne art. 90 ustawy o VAT. Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy o VAT w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo (art. 90 ust. 3 ustawy).

Należy zauważyć, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. Dotyczą zatem czynności podlegających opodatkowaniu (opodatkowanych i zwolnionych). Natomiast nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy. Zatem czynności te nie powinny być uwzględniane w proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Z uwagi na brzmienie cytowanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że obowiązkiem Wnioskodawcy jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Wnioskodawca ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej (opodatkowanych i zwolnionych) oraz działalności niemającej charakteru gospodarczego (np. nieodpłatna działalność statutowa).

Należy zauważyć, że od dnia 1 stycznia 2016 r. na podstawie art. 1 pkt 4 ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo zamówień publicznych (Dz.U. z 2015 r., poz. 605) – zwanej dalej ustawą nowelizującą – do ustawy dodane zostały m.in. przepisy art. 86 ust. 2a-2h, natomiast na podstawie art. 1 pkt 9 dodane zostały przepisy art. 90c.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Zgodnie z art. 86 ust. 2d ustawy, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy, podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Zgodnie z art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji – art. 86 ust. 2h ustawy.

Stosownie do treści art. 90c ustawy:

1.  W przypadku nabytych towarów i usług, w odniesieniu do których kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie z art. 86 ust. 2a, po zakończeniu roku podatkowego, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku odliczonego przy ich nabyciu, uwzględniając dane dla zakończonego roku podatkowego. Przepisy art. 91 ust. 2-9 stosuje się odpowiednio.
2.  W przypadku gdy korekty podatku odliczonego dokonuje podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie art. 86 ust. 22, może on uwzględnić dane za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy, jeżeli takie dane przyjęto w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w art. 86 ust. 2a.
3.  Dokonując korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik może przyjąć inny sposób określania proporcji, niż został przyjęty dla danego roku podatkowego, jeżeli byłby on bardziej reprezentatywny dla zakończonego roku.

Powołany wyżej art. 86 ust. 2a ustawy, wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Jednocześnie należy zauważyć, że jeżeli w ramach działalności gospodarczej podatnik, oprócz czynności opodatkowanych, wykonuje także czynności zwolnione z opodatkowania, celem obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu zastosowanie znajdzie również proporcja, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy. Jednakże należy stosować ją wyłącznie do tej części podatku naliczonego, która będzie związana z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy, tj. z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT oraz zwolnionymi od podatku.

Na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa również pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, należy rozumieć wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy.

W celach działalności gospodarczej mieścić się będą również działania czy sytuacje występujące w ramach działalności gospodarczej („towarzyszące” tej działalności), niezależnie od tego, czy ostatecznie bezpośrednio generują opodatkowanie VAT. Przykładowo:

*   otrzymanie odszkodowań umownych czy odsetek za nieterminowe dokonywanie płatności od kontrahentów,
*   sprzedaż wierzytelności „trudnych”,
*   otrzymanie dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, niemających bezpośredniego wpływu na cenę dostarczanych przez podatnika towarów lub usług przez niego świadczonych, lecz wykorzystywanych w całości do wykonywania działalności gospodarczej objętej podatkiem VAT.

Ponadto w przepisie art. 86 ustawy, został dodany ust. 22, z którego wynika, że minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie powyższej delegacji, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193).

Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to:

1.  jednostki samorządu terytorialnego,
2.  samorządowe instytucje kultury,
3.  państwowe instytucje kultury,
4.  uczelnie publiczne,
5.  instytuty badawcze.

W przypadku jednostki samorządu terytorialnego, sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla:

*   urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego (tj. urzędu gminy, urzędu miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego),
*   samorządowej jednostki budżetowej,
*   samorządowego zakładu budżetowego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jego poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Rozporządzenie wprowadza wzory, według których będą wyznaczane sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć.

Zaproponowane metody mają charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu „udziałów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT.

Jak już wcześniej wspomniano, wśród wymienionych w rozporządzeniu podmiotów, Minister Finansów wskazał m.in. jednostki samorządu terytorialnego.

Z § 2 pkt 5 rozporządzenia wynika, że przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego rozumie się urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, działający w formie samorządowej jednostki budżetowej.

Przez jednostkę budżetową, zgodnie z § 2 pkt 7 rozporządzenia, rozumie się utworzoną przez jednostkę samorządu terytorialnego, samorządową jednostkę budżetową.

Z kolei zakładem budżetowym jest, stosownie do § 2 pkt 7 rozporządzenia, utworzony przez jednostkę samorządu terytorialnego, samorządowy zakład budżetowy.

Rozporządzenie powyższe nie przewiduje, w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, aby rozliczać poszczególne nieruchomości będące w zasobach Gmin, jak również wszystkie działalności prowadzone przez Gminy, samodzielnie. Jak wskazano wyżej, proporcja ustalana jest odrębnie dla urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego, czyli: urzędu gminy, urzędu miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego; odrębnie dla jednostki budżetowej oraz odrębnie dla samorządowego zakładu budżetowego.

I tak, stosownie do § 3 ust. 2 rozporządzenia, w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, jako sposób określenia proporcji podaje się sposób ustalony wg wzoru:

X = A x 100 / DUJST

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcja określona procentowo, zaokrąglona w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

DUJST – dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

Przez dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego – rozumie się dochody obejmujące dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych – wynikające ze sprawozdania rocznego z wykonania budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o:

1.  dochody, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b–d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych,
2.  zwrot różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy, lub zwrot kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy,
3.  dochody wykonane jednostki budżetowej powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na wypłatę przez tę jednostkę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych, celem realizacji zadań jednostki samorządu terytorialnego,
4.  środki finansowe pozostające na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, odprowadzone na rachunek budżetu jednostki samorządu terytorialnego,
5.  wpłaty nadwyżki środków obrotowych zakładu budżetowego,
6.  kwoty stanowiące równowartość środków, innych niż stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, przekazanych zakładom budżetowym, innym jednostkom sektora finansów publicznych oraz innym osobom prawnym lub jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej, z wyłączeniem kwot, które zostały zwrócone, celem realizacji przez te podmioty zadań jednostki samorządu terytorialnego,
7.  odszkodowania należne jednostce samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty odszkodowań stanowiących zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.

Zgodnie z art. 3 ust. 5 rozporządzenia, dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z tytułu:

1.  dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego – używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;
2.  transakcji dotyczących:
    1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,
    2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38–41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Wyłączenie powyższych transakcji z dochodów wykonanych urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego (mianownik proporcji) zapewnia spójność z wyłączeniem tych transakcji z obrotu z działalności gospodarczej (licznik proporcji) i ma na celu „oczyszczenie” kwoty przychodów przyjmowanej do wyliczenia proporcji z danych, które mogłyby zniekształcić proporcję.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest jednostką samorządu terytorialnego (gminą), jest czynnym podatnikiem VAT. Wnioskodawca jest właścicielem obiektu sportowego – Stadion Miejski i zarządza nim przy pomocy Wydziału Kultury, Sportu i Turystyki, który jest komórką organizacyjną Urzędu. W ramach gospodarowania infrastrukturą Stadion jest wynajmowany podmiotom prowadzącym działalność sportową oraz „pozasportową” (artystyczną, rozrywkową, kulturalną). Stadion wykorzystywany jest również do realizacji zadań własnych Gminy wynikających z ustawy o samorządzie gminnym w zakresie organizacji imprez sportowych, kulturalnych, a także dla działalności edukacyjnej prowadzonej jednostki organizacyjne – budżetowe Gminy. Z infrastruktury Stadionu bezpłatnie mogą korzystać: jednostki organizacyjne – szkoły na potrzeby zajęć sportowych oraz młodzież skupiona w różnych sekcjach sportowych prowadzonych przez związki sportowe i kluby sportowe, które działają w oparciu o zapisy ustawy o sporcie, na podstawie której to ustawy przejawem realizacji zadań własnych Gminy jest tworzenie warunków, w tym organizacyjnych, sprzyjających rozwojowi sportu. Intencją Wnioskodawcy było i jest, aby Stadion służył lokalnej społeczności w dwojaki sposób: odpłatnie – udostępnianie w ramach działalności gospodarczej oraz nieodpłatnie – udostępnianie na cele publiczne. Za czynności udostępniania Stadionu najemcom są wystawiane faktury VAT zgodnie z obowiązującymi zasadami wynikającymi z ustawy o podatku od towarów i usług. Gospodarowanie Stadionem jest działalnością wyodrębnioną. Wnioskodawca prowadzi dla Stadionu odrębną dokumentację, w tym ewidencję księgową obejmującą wszystkie operacje związane z tym obiektem (m.in. koszty, przychody, nakłady inwestycyjne, środki trwałe) oraz odrębną ewidencję dotyczącą rozliczania podatku VAT, tj. odrębny rejestr sprzedaży i zakupu, a także przepływy pieniężne.

W związku z przeznaczeniem Stadionu do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT Wnioskodawca zamierza dokonywać w 2016 r. odliczenia VAT naliczonego z faktur zakupu dotyczących kosztów utrzymania tego obiektu. Jednocześnie Wnioskodawca nie jest w stanie alokować poszczególnych wydatków tylko do czynności opodatkowanych lub tylko do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT. Wnioskodawca planuje dokonać odliczenia VAT w oparciu o „sposób określenia proporcji” w formie klucza powierzchniowo-czasowego, który zdaniem Wnioskodawcy najbardziej odpowiada specyfice działalności Stadionu i dokonywanym w tym zakresie nabyciom. Konstruując klucz dla Stadionu Wnioskodawca ma w pierwszej kolejności na uwadze, że jedynie część powierzchni Stadionu jest wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej i powierzchnia ta wykorzystywana jest do tych celów wyłącznie przez część roku. W ramach zawieranych umów najmu najemcy są upoważnieni do użytkowania określonych w umowie składników infrastruktury wraz z możliwością korzystania z powierzchni wspólnych/ogólnoużytkowych (np. ciągi komunikacyjne na terenie budynków Stadionu, wyznaczone szatnie i toalety, chodniki i place) w czasie określonym umową. Wnioskodawca w pierwszej kolejności obliczy klucz powierzchniowy dla poszczególnych składników infrastruktury Zatem Wnioskodawca ustali tyle kluczy powierzchniowych, ile składników infrastruktury będzie przedmiotem najmu na zasadach określonych w umowach cywilno-prawnych. Wnioskodawca dokona również ustalenia proporcji czasowej tak, aby odzwierciedlić faktyczne czasowe wykorzystanie poszczególnych składników infrastruktury Stadionu w całym roku kalendarzowym na wynajem. Dla poszczególnych składników ustalony zostanie czas przeznaczenia ich do działalności komercyjnej w liczbie dni w roku. Czas liczony będzie w dniach przyjmując liczbę dni w roku kalendarzowym. Zatem Wnioskodawca ustali tyle kluczy czasowych, ile składników infrastruktury będzie przedmiotem najmu na zasadach określonych w umowach cywilnoprawnych W celu obiektywnego odzwierciedlenia specyfiki wykorzystania Stadionu do działalności opodatkowanej i niepodlegającej opodatkowaniu VAT, Wnioskodawca pomnoży klucz powierzchniowy przez klucz czasowy i ustali klucz powierzchniowo-czasowy. Podatnik ustali tyle kluczy powierzchniowo-czasowych, ile składników infrastruktury będzie przedmiotem najmu na zasadach określonych w umowach cywilnoprawnych.

W pozostałym zakresie działalności Gminy (m.in. edukacja, zdrowie, promocja) prowadzonej przez Urząd, obejmującej czynności opodatkowane VAT i niepodlegające VAT, Wnioskodawca zastosuje inny niż dla Stadionu sposób określenia proporcji. W celu dokonania odliczenia podatku VAT od zakupów towarów i usług niedotyczących Stadionu Wnioskodawca ustali sposób określenia proporcji zgodnie z art. 86 ust. 2c znowelizowanej ustawy o VAT wraz z aktami wykonawczymi do tej ustawy.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą czy w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego dotyczącego Stadionu może zastosować klucz powierzchniowo-czasowy oraz czy w odniesieniu do pozostałej działalności może zastosować inny sposób określenia proporcji.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy, w pierwszej kolejności należy rozstrzygnąć, czy Wnioskodawca nabywa towary i usługi wykorzystywane wyłącznie do celów działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, czy również do celów innych niż działalność gospodarcza.

Z art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2015 r. poz. 1515, z późn. zm.) wynika, że do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Z kolei art. 7 ust. 1 powyższej ustawy wskazuje, że zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy:

1.  ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej;
2.  gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego;
3.  wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz; 3a. działalności w zakresie telekomunikacji;
4.  lokalnego transportu zbiorowego;
5.  ochrony zdrowia;
6.  pomocy społecznej, w tym ośrodków i zakładów opiekuńczych; 6a. wspierania rodziny i systemu pieczy zastępczej;
7.  gminnego budownictwa mieszkaniowego;
8.  edukacji publicznej;
9.  kultury, w tym bibliotek gminnych i innych instytucji kultury oraz ochrony zabytków i opieki nad zabytkami;
10.  kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych;
11.  targowisk i hal targowych;
12.  zieleni gminnej i zadrzewień;
13.  cmentarzy gminnych;
14.  porządku publicznego i bezpieczeństwa obywateli oraz ochrony przeciwpożarowej i przeciwpowodziowej, w tym wyposażenia i utrzymania gminnego magazynu przeciwpowodziowego;
15.  utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych;
16.  polityki prorodzinnej, w tym zapewnienia kobietom w ciąży opieki socjalnej, medycznej i prawnej;
17.  wspierania i upowszechniania idei samorządowej, w tym tworzenia warunków do działania i rozwoju jednostek pomocniczych i wdrażania programów pobudzania aktywności obywatelskiej;
18.  promocji gminy;
19.  współpracy i działalności na rzecz organizacji pozarządowych oraz podmiotów wymienionych w art. 3 ust. 3 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz. U. z 2010 r. Nr 234, poz. 1536, z późn. zm.);
20.  współpracy ze społecznościami lokalnymi i regionalnymi innych państw.

Tym samym, zadania realizowane przez Wnioskodawcę, wskazane w art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, finansowane z dotacji lub innych dopłat o podobnych charakterze nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Natomiast działalność Wnioskodawcy polegająca na świadczeniu usług odpłatnych oraz odpłatnej dostawy towarów stanowi działalność gospodarczą, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle powyższej analizy, w ramach ogółu zadań wykonywanych przez Wnioskodawcę, można wyróżnić te, które stanowią działalność gospodarczą, jak i te, które wykonywane są w celach innych niż działalność gospodarcza.

Jak wskazano wyżej, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz, gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Przedstawiona zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych.

Do fundamentalnych cech podatku od wartości dodanej, wynikających z postanowień art. 1 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE, należy zaliczyć zasadę neutralności podatku dla podatników. Cechą podatku od wartości dodanej, wskazaną w ust. 2 art. 1 ww. Dyrektywy, jest faktyczne obciążenie ciężarem podatku od wartości dodanej jedynie konsumpcji towarów i usług. Z treści tego przepisu należy wnioskować, że podatek ten nie powinien obciążać podmiotów biorących udział w obrocie towarami i usługami, niebędących ich ostatecznymi odbiorcami. Należy jednak zwrócić uwagę, że zgodnie z postanowieniami art. 1, podatek powinien być naliczany na wszystkich stadiach obrotu, z etapem sprzedaży detalicznej włącznie. Mechanizmem zapewniającym obciążenie podatkiem wyłącznie ostatecznych odbiorców towarów i usług, przy jednoczesnym naliczaniu podatku na każdym etapie obrotu, jest wskazane w ust. 2 prawo do odliczenia od podatku należnego podatku zapłaconego przy nabyciu towarów i usług. Ograniczenie prawa do odliczenia podatku przez podatnika, podobnie jak wszelkie odstępstwa od zasady powszechności opodatkowania, powinny mieć charakter wyjątkowy i mogą być wprowadzane jedynie na podstawie wyraźnych przepisów prawa.

W tym miejscu należy podkreślić również, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wielokrotnie stwierdzał, że prawo do odliczenia zostało wprowadzone, aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów podatku VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej konsekwentnie zapewnia, że każda działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu i efektu, pod warunkiem, że sama podlega VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny.

Stwierdzenie to obrazuje rolę, jaką prawo do odliczenia podatku naliczonego odgrywa w systemie podatku od wartości dodanej.

Potwierdzeniem przedstawionej linii orzecznictwa jest m.in. wyrok TSUE w sprawie C-268/83 D. A. Rompelman i E. A. Rompelman-Van Deelen, z którego wynika, że regulacja dotycząca odliczenia ma za cel całkowicie odciążyć podmiot podlegający opodatkowaniu VAT od podatku od wartości dodanej, który jest winien zapłacić w związku ze swoją działalnością gospodarczą. Wspólny system wartości dodanej zapewnia, że obciążenie podatkiem VAT jest całkowicie neutralne wobec każdego przedsiębiorstwa, niezależnie od celów i wyników przedsiębiorstwa, pod warunkiem, że takie przedsiębiorstwo samo w sobie podlega opodatkowaniu VAT.

Jak już wskazano, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz, gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

Z uwagi na treść przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że obowiązkiem Wnioskodawcy, w pierwszej kolejności, jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju działalności, z którym wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji.

Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi.

Natomiast – w świetle powołanych przepisów art. 86 ust. 2a ustawy – w sytuacji, gdy przypisanie nabywanych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej – „sposób określenia proporcji”.

Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Oznacza to, że Wnioskodawca zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Warto nadmienić, że zastosowane przez Wnioskodawcę metody, czy też sposoby, na podstawie których dokona on wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na Wnioskodawcy.

W konsekwencji należy stwierdzić, że w związku z odpłatnym udostępnieniem (najmem) Stadionu, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakupy związane z bieżącym utrzymaniem Stadionu w zakresie, w jakim te towary i usługi służą do wykonywania przez Wnioskodawcę czynności opodatkowanych podatkiem VAT (działalność gospodarcza).

Wnioskodawca będzie zatem zobowiązany do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości w odniesieniu do nabywanych po 1 stycznia 2016 r. towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych.

W przypadku jednostki samorządu terytorialnego przyjęto zasadę, że dla celów zastosowania sposobu obliczenia proporcji – całkowity „obrót” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT odpowiada wysokości dochodów wykonanych urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego (z uwzględnieniem wyłączeń wskazanych w cytowanym powyżej § 2 pkt 9 lit. a-g oraz § 3 ust. 5 rozporządzenia).

W tak zdefiniowanych dochodach wykonanych mieścić się będą zarówno przychody z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, jak i działalności niemającej charakteru gospodarczego. Kwota, która pozostanie po odjęciu dochodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, odpowiada zatem niejako „cenie” lub „obrotowi” z tytułu świadczonych przez jednostkę samorządu terytorialnego zadań mieszczących się poza systemem VAT.

Zatem, w wyżej cytowanym rozporządzeniu w sprawie proporcji, Minister Finansów korzystając z delegacji ustawowej, wskazał m.in. jednostce samorządu terytorialnego – urzędowi obsługującemu jednostkę samorządu terytorialnego, czyli takiej jaką jest Wnioskodawca, najbardziej odpowiadającą specyfice metodę określania proporcji, uwzględniając charakter prowadzonej działalności gospodarczej oraz działalności innej niż gospodarcza takiej jednostki.

Wskazać należy, że ustawodawca na mocy art. 86 ust. 2h ustawy, daje podatnikom, w tym jednostkom samorządu terytorialnego możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy, natomiast tylko w sytuacji gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny. Zatem Wnioskodawca może zastosować inną metodę tylko i wyłącznie w sytuacji gdy wybrana przez niego metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności. Wnioskodawca uznał za najbardziej reprezentatywny „sposób określania proporcji” w formie klucza powierzchniowo-czasowego. Na poparcie swojego stanowiska Wnioskodawca wskazał, że wybierając klucz powierzchniowo-czasowy jako sposób określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a kierował się obowiązkiem ustalenia sposobu rozliczenia, najbardziej odpowiadającego specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, który pozwoli obiektywnie ustalić kwotę podatku VAT podlegającą odliczeniu w związku z zakupami dotyczącymi Stadionu, dla których nie jest możliwe odrębne przypisanie wydatków do działalności gospodarczej oraz do działalności pozostałej. Wnioskodawca uważa, że żaden z zaproponowanych przez ustawodawcę sposobów ustalenia proporcji (art. 86 ust. 2c ustawy, § 3 ust. 2 rozporządzenia w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabytych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników), nie jest właściwy dla obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu, ponieważ sposoby te nie ujmują łącznie powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i czasu, w którym ta powierzchnia jest wykorzystywana do działalności gospodarczej. Jedynie część powierzchni stadionu miejskiego jest wykorzystywana do działalności gospodarczej i powierzchnia ta jest wykorzystywana do działalności gospodarczej jedynie przez część roku. Wybierając klucz powierzchniowo-czasowy Wnioskodawca oparł się więc na powierzchni rzeczywiście wykorzystywanej do działalności gospodarczej i rzeczywistym czasie jej wykorzystania. Zatem wybrany sposób określenia proporcji uwzględnia specyfikę Stadionu.

Z zaprezentowanym stanowiskiem nie sposób się zgodzić, gdyż argumentacja Wnioskodawcy jest nieprecyzyjna, nie zawiera obiektywnych powodów dla których metoda w formie klucza powierzchniowo-czasowego najbardziej odpowiada specyfice działalności jednostki. Jedynym argumentem według Wnioskodawcy przemawiającym za zastosowaniem klucza powierzchniowo-czasowego jest możliwość precyzyjnego określenia powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej Wnioskodawcy i czasu (wyłącznie przez część roku) w którym powierzchnia ta jest wykorzystywana do działalności gospodarczej. Nie jest to argument wystarczający do uznania tego sposobu określenia proporcji za bardziej reprezentatywny niż ten wskazany w rozporządzeniu w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników. Należy mieć na uwadze charakter działalności publicznej prowadzonej przez jednostkę samorządu terytorialnego, a także sposób finansowania tego rodzaju działalności. Przyjęta przez Wnioskodawcę metoda powierzchniowo-czasowa nie uwzględnia tych elementów prowadzonej działalności publicznej – realizacji zadań własnych Gminy wynikających z ustawy o samorządzie gminnym. Metoda powierzchniowo-czasowa oddaje jedynie wielkość powierzchni zajmowanej w ramach działalności gospodarczej i czas w którym to miało miejsce, a nie specyfikę prowadzonej działalności o której mowa w art. 86 ust. 2b ustawy oraz nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Zatem uznać należy, że zastosowanie metody powierzchniowo-czasowej mogłoby prowadzić do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego – niezgodnego z rzeczywistością.

Z uwagi na to, że Wnioskodawca jest jednostką samorządu terytorialnego, to z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisów wykonawczych, powyższego wydzielenia powinien dokonać w oparciu o wzór określony w powołanym wyżej rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r.

Tym samym, proponowany przez Wnioskodawcę sposób określenia proporcji, na podstawie klucza powierzchniowo-czasowego jest nieprawidłowy.

Zaproponowany przez Wnioskodawcę sposób nie pokrywa się ze sposobem, który został określony dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego w rozporządzeniu w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

Nadto należy stwierdzić, że w ocenie Organu nie jest to sposób, który może być uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych nabyć. Odnosi się on do jednego z obiektów wykonanych przez Gminę, tj. Stadionu, tymczasem, w przypadku gmin, występują również inne czynności niepodlegające opodatkowaniu i skutkujące nie naliczaniem podatku należnego, np. budowa ogólnodostępnej infrastruktury gminnej w postaci oświetlenia, chodników, placów zabaw, itp.

W związku z powyższym, mając na względzie powołane przepisy prawa oraz zaproponowany przez Wnioskodawcę sposób ustalenia proporcji należy stwierdzić, że sposób ten nie jest zgodny z wyżej opisanym rozporządzeniem, zatem całościowo stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Kolejną wątpliwością Wnioskodawcy jest, czy w świetle art. 86 ust. 2a -2c ustawy o VAT może zastosować w stosunku do zakupów towarów i usług realizowanych od 1 stycznia 2016 r., a które nie dotyczącą Stadionu Miejskiego, inny sposób określenia proporcji.

Jak wskazano wyżej, w przypadku jednostek samorządu terytorialnego obowiązuje ustalony przez Ministra Finansów sposób obliczenia współczynnika.

W konsekwencji nieprawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym Wnioskodawca zastosuje inny niż dla Stadionu sposób określenia proporcji. Jakkolwiek, sposób określenia proporcji dla tzw. pozostałej działalności Gminy powinien być określony zgodnie ze wskazanymi przez Wnioskodawcę przepisami art. 86 ust. 2c i aktami wykonawczymi do ustawy o VAT, to jednak określony współczynnik dla Stadionu i dla tzw. pozostałej działalności Gminy powinien być taki sam. Dlatego stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie jest nieprawidłowe.

Interpretacja traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego opisu stanu faktycznego lub zmiany stanu prawnego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.