Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPP1/443-18/11-6/MS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2011-07-14
Teza: Świadczenie usług szkolenia na rzecz innego podmiotu, którego szkolenia są zwolnione z opodatkowania z uwagi na fakt, iż w całości finansowane są ze środków publicznych - jako podwykonawca, nie może zastosować zwolnienia z podatku VAT, lecz winien usługi te opodatkować stawką podstawową w wysokości 23%.
Słowa kluczowe: podwykonawstwo; stawka-stawki podatku; usługi-usługi szkoleniowe; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 7 kwietnia 2011 r. (data wpływu 12 kwietnia 2011 r.) uzupełnionym pismem z dnia 22 maja 2011r. (data wpływu 26 maja 2011 r.) oraz pismem z dnia 07 lipca 2011r. (data wpływu 11 lipca 2011r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla usług szkoleniowych świadczonych na rzecz firmy szkoleniowej – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 kwietnia 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla usług szkoleniowych świadczonych przez Wnioskodawcę na rzecz firmy szkoleniowej.

Pismami z dnia 22 maja 2011 r. (data wpływu 26 maja 2011 r.), oraz z dnia 07 lipca 2011r. (data wpływu 11 lipca 2011r.) uzupełniono wniosek o uiszczenie opłaty oraz w zakresie doprecyzowania zdarzenia przyszłego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Od października 2009r. Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą, która w chwili obecnej polega głównie na przeprowadzaniu szkoleń osób dorosłych (PKD 85.59.B – pozostałe pozaszkolne formy edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowane) na zlecenie firm zewnętrznych. W zakresie swoich usług ma wpisane również:

*   69.10.Z Działalność prawnicza

*   70.22.Z Pozostałe doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania

*   70.21.Z Stosunki międzyludzkie (public relations) i komunikacja

*   85.60.Z Działalność wspomagająca edukację.

Na dzień dzisiejszy Zainteresowany głównie zajmuje się prowadzeniem kursów i szkoleń osób dorosłych. Do końca grudnia 2010r., usługi te były objęte stawką zwolnioną. Wnioskodawca z racji tego, że zajmował się tylko i wyłącznie prowadzeniem kursów i szkoleń osób dorosłych, do końca roku 2010 nie zarejestrował się jako czynny podatnik VAT i wystawiał rachunki.

Od stycznia 2011r. Zainteresowany miał nadzieję na możliwość świadczenia usług prawniczych w ramach swojej działalności i zarejestrował się jako czynny podatnik VAT, bo prawnicy są do tego zobligowani. Jednak rynek zweryfikował te plany i usług prawniczych Wnioskodawca nie wykonuje, a jedynym źródłem utrzymania jest nadal prowadzenie kursów i szkoleń.

Od stycznia 2011r. zmieniła się również ustawa o VAT i działalność sklasyfikowana pod PKD 85.59.B – pozostałe pozaszkolne formy edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowane, objęta jest w chwili obecnej stawką VAT 23% chyba, że świadczone usługi podlegają pod art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT. Wnioskodawca z racji tego, że stał się czynnym podatnikiem VAT ma obowiązek wystawiania faktur.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca podał, iż świadczy usługi szkoleniowe na zlecenie innych podmiotów gospodarczych tj. prowadzi kursy i szkolenia osób dorosłych z zakresu zmian prawnych przepisów, na podstawie których urzędnicy wykonują swoje obowiązki służbowe. Wnioskodawca nie jest objęty systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Nie posiada zaświadczenia właściwego organu o wpisie do ewidencji szkół i placówek niepublicznych. Usługi, które świadczy nie są usługami kształcenia zawodowego lub przekształcenia zawodowego.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Jaką stawkę VAT Wnioskodawca ma zastosować w momencie, gdy świadczy usługi na rzecz firmy szkoleniowej (spółka z ograniczoną odpowiedzialnością), a klientami tej firmy są jednostki budżetowe, których szkolenia są w całości finansowane ze środków publicznych? Firma, dla której Zainteresowany jest podwykonawcą stosuje na swoich fakturach zw, bo szkolenia przez nich oferowane podlegają pod art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT. Wnioskodawca w ich imieniu szkoli pracowników tychże jednostek budżetowych, następnie wystawia fakturę dla Spółki z o.o. za wykonaną usługę.

Zdaniem Wnioskodawcy, ma on prawo zastosować również na swoich fakturach stawkę zwolnioną. Wprawdzie klientem Wnioskodawcy nie są bezpośrednio jednostki budżetowe podlegające pod art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT, tylko spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, na zlecenie której Zainteresowany szkoli pracowników budżetowych, ale de facto słuchaczami kursów są bezpośrednio pracownicy budżetowi, których szkolenia są finansowane ze środków publicznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, stosowanie do treści art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Stosownie do treści art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Przy czym art. 146a pkt 1 ustawy stanowi, że w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

Z dniem 1 stycznia 2011 r. weszła w życie ustawa z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 226, poz. 1476). Przepis art. 1 pkt 18 ustawy nowelizującej, uchylił załącznik nr 4 do ustawy, zawierający wykaz usług zwolnionych od podatku, który w pozycji 7 wymieniał jako zwolnione usługi w zakresie edukacji (ex 80). Uregulowania dotyczące tej tematyki zawarto obecnie w treści ustawy. Zasadnicze znaczenie ma w tym przypadku dodanie do art. 43 ustawy, punktów 26-29, regulujących zwolnienia od podatku działalności edukacyjnej. Ponadto, przy określaniu zakresu zwolnień, które dotychczas były ujęte w załączniku nr 4 do ustawy, odstąpiono od ich identyfikacji przy pomocy klasyfikacji statystycznych określając ich zakres z wykorzystaniem treści zapisów prawa unijnego i krajowego oraz orzecznictwa sądów.

Stosownie do treści art. 132 ust. 1 lit. „i” Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, państwa członkowskie zwalniają kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo – rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym

\- oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3.  finansowane w całości ze środków publicznych

\- oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Ponadto, zgodnie z treścią § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 ze zm.), zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych, oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz.U. Nr 157, poz. 1240 ze zm.), środkami publicznymi są:

1.  dochody publiczne;
2.  środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz niepodlegające zwrotowi środki z pomocy udzielanej przez państwa członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA);
3.  środki pochodzące ze źródeł zagranicznych niepodlegające zwrotowi, inne niż wymienione w pkt 2;
4.  przychody budżetu państwa i budżetów jednostek samorządu terytorialnego oraz innych jednostek sektora finansów publicznych pochodzące:

*   ze sprzedaży papierów wartościowych,
*   z prywatyzacji majątku Skarbu Państwa oraz majątku jednostek samorządu terytorialnego,
*   ze spłat pożyczek i kredytów udzielonych ze środków publicznych,
*   z otrzymanych pożyczek i kredytów,
*   z innych operacji finansowych;

6.  przychody jednostek sektora finansów publicznych pochodzące z prowadzonej przez nie działalności oraz pochodzące z innych źródeł.

W tym miejscu wskazać należy, iż w dniu 1 lipca 20011 r. weszły w życie przepisy rozporządzenia Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L Nr 77). Rozporządzenie Rady wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio. Oznacza to, iż przepisy tego rozporządzenia stają się częścią porządku prawnego, obowiązującego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, bez konieczności ich implementacji w drodze ustawy.

Przepis art. 44 ww. rozporządzenia nr 282/2011 wyjaśnia co należy rozumieć przez usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania. W myśl tego przepisu, usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

Powołane przepisy przewidują zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją lub finansowane w całości ze środków publicznych. Co więcej przepisy przewidują zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych, oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane. Dla zastosowania przedmiotowych zwolnień istotne jest uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, a następnie spełnienie dodatkowych warunków wynikających z niniejszego przepisu, tj. prowadzenie danego szkolenia w formie i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub uzyskanie akredytacji na dany rodzaj szkolenia lub finansowanie danego szkolenia w całości ze środków publicznych lub też finansowanie danego szkolenia w co najmniej 70% ze środków publicznych.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Zajmuje się prowadzeniem kursów i szkoleń osób dorosłych. Usługi szkoleniowe Wnioskodawca świadczy na zlecenie innych firm szkoleniowych, których klientami są jednostki budżetowe i których szkolenia są w całości finansowane ze środków publicznych. Wnioskodawca w imieniu Zlecającego szkoli pracowników tychże jednostek budżetowych, następnie wystawia fakturę dla Spółki z o.o. za wykonaną usługę. Firma, dla której Zainteresowany jest podwykonawcą stosuje na swoich fakturach zw, bo szkolenia przez nich oferowane podlegają pod art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT. Wnioskodawca nie jest jednostka objętą systemem oświaty. Usługi, które świadczy nie są usługami w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego. Wnioskodawca wskazał, iż prowadzi szkolenia na zlecenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i szkoli pracowników budżetowych, których szkolenia są finansowane ze środków publicznych.

Mając na względzie powołane przepisy prawa oraz przedstawiony stan faktyczny wyjaśnić należy, iż świadczone przez Wnioskodawcę usługi nie korzystają ze zwolnienia od podatku VAT. Powyższe wynika z faktu, iż Wnioskodawca nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania, a także nie jest podmiotem wpisanym do ewidencji placówek niepublicznych zatem nie spełnia przesłanek do zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy.

W przedmiotowej sprawie brak podstaw do zwolnienia od podatku VAT przedmiotowych usług także na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy. Brak uprawnienia na tej podstawie wynika z faktu, iż wykonywane usługi nie są – jak wskazał Wnioskodawca – usługami w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, a więc nie jest spełniona obligatoryjna przesłanka do zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy lub § 13 ust. 1 pkt 20 ww. rozporządzenia. Odnosząc się do kwestii finansowania szkoleń ze środków publicznych, należy zauważyć, że usługi Wnioskodawcy nie są finansowane bezpośrednio ze środków publicznych (w całości lub w części określonej w rozporządzeniu wykonawczym, tj. 70%).

W tym miejscu wyjaśnić należy, iż zastosowanie zwolnienia od podatku od towarów i usług jest sytuacją wyjątkową względem powszechności opodatkowania zdarzeń gospodarczych i winno być stosowane jedynie przy bezsprzecznej podstawie do zastosowania. Przy czym prawo do zastosowania zwolnienia od podatku VAT zastosować może jedynie określony podatnik będący dostawcą towaru lub wykonawcą usługi. W przedmiotowej sprawie świadczone przez Wnioskodawcę usługi nie są bezpośrednio finansowane ze środków publicznych, ale ze środków podmiotu, który zlecił Wnioskodawcy, jako podwykonawcy wykonanie tych szkoleń.

Reasumując, w sytuacji gdy Wnioskodawca świadczy usługę szkolenia niebędącą usługą w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego– na rzecz innego podmiotu, którego szkolenia są zwolnione z opodatkowania z uwagi na fakt, iż w całości finansowane są ze środków publicznych – jako podwykonawca, nie może zastosować zwolnienia z opodatkowania tych usług, lecz zobowiązany jest świadczone usługi opodatkować od 1 stycznia 2011 r., 23% stawką podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie wynikające z opisu sprawy, oraz własnego stanowiska Wnioskodawcy, które nie zostały objęte pytaniem – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 oraz art. 14f § 2 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, ul. Prosta 10, 25-366 Kielce po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.