Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB2/415-1472/08-2/AZ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2008-12-19
Teza: Czy przysporzenie majątkowe uzyskiwane przez Wnioskodawcę w związku z realizacją uprawnień wynikających z udziału w programach D… i L…. powinno zostać uznane za przychód nie podlegający opodatkowaniu w Polsce, w przypadku gdy uczestnik wyżej opisanych programów w momencie realizacji Opcji nie posiadał miejsca zamieszkania oraz nie wykonywał pracy na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej?
Słowa kluczowe: akcja; nierezydent; przychód-opodatkowanie przychodu
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 3-ust. 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 29 ; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30b; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30c; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30d (uchylony); [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 8-art. 45

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Państwa przedstawione we wniosku z dnia 12.09.2008 r. (data wpływu 23.10.2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu uzyskanego z realizacji opcji na akcje - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23.10.2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu uzyskanego z realizacji opcji na akcje.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest osobą zagraniczną posiadającą w Polsce ograniczony obowiązek podatkowy. Przebywał w Polsce na czas określony (od kwietnia 2005 r. do marca 2006 r.), a jego pobyt związany był z wykonywaniem pracy w ramach kontraktu menedżerskiego na rzecz B.. Polska S.A. (dalej: Spółka polska) na podstawie oddelegowania ze spółki macierzystej, mającej siedzibę za granicą. W roku 2005, w trakcie pobytu w Polsce, otrzymał uprawnienia do objęcia w przyszłości akcji B. p.l.c. (Spółka zagraniczna) (dalej: Opcje) w związku z uczestnictwem w programach D…. i L….

Program L…. polega na umożliwieniu wybranym pracownikom grupy B. objęcia akcji Spólki zagranicznej. Objęcie akcji w przyszłości jest bezpłatne. Uczestnik nie ma prawa do zastawienia, sprzedaży lub odstąpienia Opcji.

Przyznane w ramach tego programu Opcje na akcje mogą zostać zrealizowane przez uczestników, po upływie trzech lat od momentu ich przyznania (dalej: Okres restrykcji).

Po upływie Okresu restrykcji uczestnik L… ma prawo do zrealizowania części lub całości Opcji na akcje. Ilość możliwych do uzyskania przez uczestnika akcji, jest uzależniona od wyników ekonomicznych osiąganych przez

Spółkę zagraniczną w okresie trzech lat liczonych od 1 stycznia roku, w którym opcje zostały przyznane. Tak więc wartość przyszłego przysporzenia nie jest znana, gdyż zależy od ilości akcji jaką uczestnik będzie mógł otrzymać realizując Opcje oraz od wartości akcji w momencie ich otrzymania.

W trakcie Okresu restrykcji nie są wypłacane dywidendy. Kwota będąca ich ekwiwalentem może być jednak zamieniona na dodatkową ilość akcji potencjalnie nabywanych po upływie okresu restrykcji. Tak też się stało w przypadku Wnioskodawcy.

Możliwe jest też odsunięcie w czasie przez uczestnika programu momentu realizacji Opcji na okres do siedmiu lat od końca Okresu restrykcji, jednakże w tym czasie nie otrzyma on żadnych dodatkowych płatności w postaci ekwiwalentu dywidend.

Główne cechy programu D… co do zasady nie różnią się od założeń programu L…, jednakże liczba przyznanych w ramach programu D…. Opcji nie jest powiązana z wynikami ekonomicznymi osiąganymi przez Spółkę zagraniczną ani pracowników. Warunkiem skorzystania z możliwości realizacji Opcji jest jednak kontynuowanie zatrudnienia w spółkach z grupy B. przez określony okres czasu. Po upływie Okresu restrykcji, który podobnie jak w przypadku programu L… wynosi trzy lata, akcje Spółki zagranicznej są automatycznie przekazywane uczestnikowi, pod warunkiem, iż jest on w dalszym ciągu pracownikiem spółek grupy B.. Dodatkowo, uczestnik programu nie jest uprawniony do otrzymania jakichkolwiek dywidend lub ich ekwiwalentu należnych za czas trwania Okresu restrykcji.

Koszty związane z funkcjonowaniem programów (przede wszystkim koszty nabycia akcji na rynku wtórnym) są przenoszone przez Spółkę zagraniczną na tę spółkę, na rzecz której dany uczestnik wykonuje pracę w momencie przyznania Opcji. W przypadku Wnioskodawcy będzie to Spółka polska.

Oddelegowanie Wnioskodawca do Spółki polskiej zakończył w marcu 2006 roku. Uzyskane opcje zostały przez Wnioskodawcę zrealizowane w 2008 roku, czyli w czasie gdy przebywał i pracował poza terytorium Polski.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy przysporzenie majątkowe uzyskiwane przez Wnioskodawcę w związku z realizacją uprawnień wynikających z udziału w programach D… i L…. powinno zostać uznane za przychód nie podlegający opodatkowaniu w Polsce, w przypadku gdy uczestnik wyżej opisanych programów w momencie realizacji Opcji nie posiadał miejsca zamieszkania oraz nie wykonywał pracy na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej?

Zdaniem wnioskodawcy:

Zgodnie z art. 3 ust.1 pkt 2a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób osoby fizyczne nie posiadające na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Polski (ograniczony obowiązek podatkowy). Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 2b ww. ustawy za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

*   pracy wykonywanej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia,
*   działalności wykonywanej osobiście na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia,
*   działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
*   położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości, w tym ze sprzedaży takiej nieruchomości.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 UPDOF przychodami są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Zdaniem wnioskodawcy istnieją wątpliwości co do jednoznacznego określenia momentu powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu w omawianej sytuacji. Jednakże, biorąc pod uwagę ogólne zasady zawarte w treści wyżej wymienionych przepisów, w opinii Wnioskodawcy przychód podlegający opodatkowaniu z tytułu udziału w programach LTIP i DSBS powstaje w momencie realizacji Opcji. Do tego czasu uczestnik programów nie może dysponować przyznanymi mu opcjami ani przyszłymi akcjami - nie ma prawa do zastawienia, sprzedaży lub odstąpienia Opcji ani akcji — a więc nie powstaje z tego tytułu przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych

W chwili realizacji Opcji przyznanych Wnioskodawcy przez Spółkę zagraniczną, posiadał on ograniczony obowiązek podatkowy w Polsce. W tym czasie nie przebywał on ani wykonywał żadnej pracy na terytorium Polski. W związku z tym realizacja opcji na akcje spółki zagranicznej będzie czynnością obojętną podatkowo na gruncie UPDOF w Polsce gdyż nie będzie ona stanowić przychodu osiągniętego z polskich źródeł (jeśli w ogóle przyjąć, iż zdarzenie to powodować będzie powstanie przychodu podatkowego).

Reasumując biorąc pod uwagę okoliczności opisane w stanie faktycznym a także ich kwalifikację prawną przedstawioną powyżej, należy stwierdzić, że realizacja Opcji na akcje Spółki zagranicznej przez osobę, posiadającą ograniczony obowiązek podatkowy (status nierezydenta podatkowego w Polsce), nie skutkuje powstaniem zobowiązania podatkowego na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych

Zdaniem Wnioskodawcy przedstawiona analiza pozwala na uznanie jej przez Ministra Finansów za prawidłową jednakże w celu uniknięcia jakichkolwiek wątpliwości w przedmiotowej kwestii Wnioskodawca uprzejmie prosi o potwierdzenie powyższego rozumowania.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 3 ust.1 pkt 2a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz.176 ze zm.) osoby fizyczne nie posiadające na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Polski (ograniczony obowiązek podatkowy). Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 2b ww. ustawy za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

*   pracy wykonywanej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia,
*   działalności wykonywanej osobiście na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia,
*   działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
*   położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości, w tym ze sprzedaży takiej nieruchomości.

Z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż osobie zagranicznej posiadającej ograniczony obowiązek podatkowy, przebywającej w Polsce na czas określony (od kwietnia 2005 r. do marca 2006 r.) w związku z wykonywaniem pracy na rzecz B. Polska S.A na podstawie oddelegowania ze spółki macierzystej, mającej siedzibę za granicą, jako uczestnikowi programów D… i L…., przyznano m.in. opcje na akcje, w ramach których pracownik jest upoważniony do objęcia w przyszłości akcji B. p.l.c (spółka zagraniczna).

W ramach programu L…. umożliwiono wybranym pracownikom grupy B. objęcie akcji Spółki zagranicznej. Objęcie akcji w przyszłości jest bezpłatne.

Realizacja powyższego prawa jest możliwa dopiero po upływie okresu restrykcyjnego, po upływie trzech lat od momentu ich przyznania. Do momentu zniesienia restrykcji uczestnik nie ma praw do zastawienia, sprzedaży lub odstąpienia opcji.

Po upływie okresu restrykcji uczestnik L…. ma prawo do zrealizowania części lub całości opcji na akcje. Ilość możliwych do uzyskania przez uczestnika akcji, jest uzależniona od wyników ekonomicznych osiąganych przez Spółkę zagraniczną w okresie trzech lat liczonych od 1 stycznia roku, w którym opcje zostały przyznane. Tak więc wartość przyszłego przysporzenia nie jest znana, gdyż zależy od ilości akcji jaką uczestnik będzie mógł otrzymać realizując Opcje oraz od wartości akcji w momencie ich otrzymania.

W trakcie okresu restrykcji nie są wypłacane dywidendy.

Natomiast główne cechy programu D…. co do zasady nie różnią się od założeń programu L…., jednakże liczba przyznanych w ramach programu D…. opcji nie jest powiązana z wynikami ekonomicznymi osiąganymi przez Spółkę zagraniczną ani pracowników. Warunkiem skorzystania z możliwości realizacji opcji jest jednak kontynuowanie zatrudnienia w spółkach z grupy B. przez określony okres czasu. Po upływie okresu restrykcji, który podobnie jak w przypadku programu LTIP wynosi trzy lata, akcje Spółki zagranicznej są automatycznie przekazywane uczestnikowi, pod warunkiem, iż jest on w dalszym ciągu pracownikiem spółek grupy B.. Dodatkowo, uczestnik programu nie jest uprawniony do otrzymania jakichkolwiek dywidend lub ich ekwiwalentu należnych za czas trwania okresu restrykcji.

W przypadku nabycia akcji w sposób nieodpłatny (koszty związane z funkcjonowaniem programów przede wszystkim koszty nabycia akcji na rynku wtórnym, zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym są przenoszone przez Spółkę zagraniczną na rzecz której dany uczestnik wykonuje pracę w momencie przyznania opcji (w przypadku Wnioskodawcy będzie to Spółka polska). Operacja ta wywołuje skutek podatkowy w postaci uzyskania przez nierezydenta przychodu w rozumieniu art. 13 ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Po stronie uczestnika programu nastąpi bowiem przysporzenie majątkowe w związku z faktem, iż nierezydent zatrudniony na podstawie kontraktu menadżerskiego na nabycie akcji nie poniesie wydatków.

Kwalifikacja źródła uzyskania przychodu uzależniona jest od podmiotu, który ponosi koszty programu - nieodpłatnego przekazania akcji.

Ograniczony obowiązek podatkowy mają, osoby niemające miejsca zamieszkania na terytorium Polski i jest to jedyny warunek do uznania, że dana osoba ma ograniczony obowiązek podatkowy.

To, że osoba fizyczna podlega opodatkowaniu tylko od dochodów uzyskanych na terytorium Polski, wynika z faktu, że ma ograniczony obowiązek podatkowy, w odróżnieniu od osób mających nieograniczony obowiązek podatkowy, które są opodatkowane od całości dochodów bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów.

Zasady opodatkowania w Polsce przychodów uzyskanych przez nierezydentów reguluje art. 29 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ust. 1 pkt 1 tego artykułu stanowi, że podatek dochodowy od przychodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez osoby nie mające zamieszkania w Polsce z tytułu działalności określonej w art. 13 pkt 2 i 6-9 pobiera się w formie ryczałtu w wysokości 20 % przychodu.

Ww. przepis stosuje się z uwzględnieniem umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Rzeczpospolita Polska. Jednak zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania dla celów podatkowych miejsca zamieszkania podatnika uzyskanym od niego zaświadczeniem wydanym przez właściwy organ administracji podatkowej, zwanym dalej ,,certyfikatem rezydencji".

Zgodnie z art. 29 ust.4 ww. ustawy jeżeli podatnicy o których mowa w art. 3a ust. 2a :

1.  mają miejsce zamieszkania dla celów podatkowych w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo Konfederacji Szwajcarskiej i
2.  udokumentowali certyfikatem rezydencji miejsce zamieszkania dla celów podatkowych

*   uzyskane przychody, o których mowa w ust.1, podlegające opodatkowaniu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej mogą na wniosek wyrażony w zeznaniu podatkowym składanym za dany rok podatkowy, opodatkować na zasadach określonych w art. 27 ust. 1 w tym przypadku pobrany od tych przychodów zryczałtowany podatek dochodowy, którym mowa w ust.1, traktuje się na równi z pobraną przez płatnika zaliczka na podatek dochodowy.

Ust. 5 ww. art. stanowi, iż:

Przepis art. 4 stosuje się, jeżeli istnieje podstawa prawna wynikająca z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych ratyfikowanych umów międzynarodowych, których strona jest Rzeczpospolita Polska, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego państwa, w którym osoba fizyczna ma miejsce zamieszkania dla celów podatkowych.

Zgodnie z art. 45 ust.7a ww. ustawy podatnicy, których mowa w art. 3 ust. 2a, którzy wybrali sposób opodatkowania określony w art. 6 ust. 3a, 4a lub 29 ust. 4, składają zeznanie podatkowe w terminie określonym w ust.1. Do zeznania podatkowego podatnicy dołączają certyfikat rezydencji dokumentujący miejsce zamieszkania dla celów podatkowych.

Zgodnie z art. 45 ust. 3b ww. ustawy w zeznaniu o którym mowa w ust.1 lub ust.1a, wykazuje się należny podatek dochodowy, o którym mowa w art. 29-30a, jeżeli podatek ten nie został pobrany przez płatnika.

Reasumując, w oparciu o powyższe przepisy prawa należy stwierdzić, iż w momencie realizacji opcji nierezydent uzyskuje przychód z kontraku menadżerskiego, opodatkowany przez płatnika zgodnie z art. 29 ww. ustawy.

Jednakże zgodnie z ust. 4 ww. art. w zeznaniu podatkowym może na wniosek wyrażony w zeznaniu podatkowym składanym za dany rok podatkowy uzyskany przychód opodatkować na zasadach określonych w art. 27 ust. 1 ww. ustawy i złożyć zeznanie zgodnie z art. 45 ust.7a ww. ustawy.

W przypadku gdy płatnik nie pobrał podatku o którym mowa w art. 29 ww. ustawy Wnioskodawca jest zobowiązany sam wykazać należny podatek o którym mowa w art. 29 zgodnie z art. 45 ust. 3b ww. ustawy.

Na mocy ustawy z dnia 10 lipca 2008 r. o zmianie ustawy o swobodzie działalności gospodarczej oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 141, poz. 888), która zmieniała treść art. 14f § 1 ustawy Ordynacja Podatkowa od dnia 20 września 2008 r. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej podlega opłacie w wysokości 40 zł. Oznacza to, że wszystkie wnioski, które wpływają do organów od wymienionej daty podlegają opłacie w wysokości 40 zł. Z uwagi na fakt, iż Strona opłaciła wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w kwocie 75 zł w dniu 15.10.2008r. różnica w kwocie 35 zł zostanie zwrócona zgodnie z § 18 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 czerwca 2006 r. w sprawie gospodarki finansowej jednostek budżetowych, zakładów budżetowych i gospodarstw pomocniczych oraz trybu postępowania przy przekształceniu w inną formę organizacyjno – prawną (Dz. U. Nr 116, poz. 783), na wskazany przez Stronę nr rachunku bankowego:

xxxx

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.