Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2/443-16/12-5/SJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2012-03-22
Teza: 1. Czy transakcja sprzedaży budynków wraz z gruntem, na którym są posadowione, będzie zwolniona od podatku od towarów i usług? – ILPP2/443-16/12-4/SJ 2. Czy w przypadku zbycia nieruchomości podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług będzie stanowiła wywoławcza cena sprzedaży nieruchomości (rozumiana jako Wartość Rynkowa Nieruchomości pomniejszona o wartość nakładów poniesionych przez Najemcę.) powiększona o postąpienie ponad cenę wywoławczą? – ILPP2/443-16/12-5/SJ
Słowa kluczowe: budynek; dostawa-dostawa towarów; grunty; najem; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; obowiązek-obowiązek podatkowy; obrót; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; stawka; towar-towar używany
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z dnia 22 grudnia 2011 r. (data wpływu 30 grudnia 2011 r.) uzupełnionym pismem z dnia 14 marca 2012 r. (data wpływu 20 marca 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia podstawy opodatkowania zbycia nieruchomości – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 grudnia 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży nieruchomości.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (dalej Spółka) prowadzi działalność w zakresie budowania domów mieszkalnych i ich eksploatacji na zasadach najmu. Spółka może również:

1.  nabywać budynki mieszkalne,
2.  przeprowadzać remonty i modernizacje obiektów przeznaczonych na zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych na zasadach najmu,
3.  wynajmować lokale użytkowe znajdujące się w budynkach Spółki,
4.  sprawować na podstawie umów zlecenia zarząd budynkami mieszkalnymi i niemieszkalnymi nie stanowiącymi własności Spółki, z tym że powierzchnia zarządzanych budynków niemieszkalnych nie może być większa niż powierzchnia zarządzanych budynków mieszkalnych,
5.  prowadzić inną działalność związaną z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą, polegającą na:
    *   sprawowaniu funkcji inwestora zastępczego w zakresie inwestycji mieszkaniowych oraz infrastruktury związanej z budownictwem mieszkaniowym,
    *   budowaniu budynków wielorodzinnych oraz domów jednorodzinnych ze środków przyszłych właścicieli oraz środków własnych,
    *   budowaniu budowli i urządzeń infrastruktury technicznej związanych z funkcjonowaniem zasobów mieszkaniowych oraz
    *   prowadzeniu remontów i modernizacji domów mieszkalnych nie będących własnością Spółki.

Ponadto Spółka może też kupować i sprzedawać nieruchomości na własny rachunek.

W dniu 30 czerwca 2009 r. nastąpiło połączenie spółek w Grupie Kapitałowej, w której Spółka była jednostką dominującą. Na mocy postanowienia Sądu Rejonowego dokonano wpisu do rejestru przedsiębiorców połączenia spółki przejmującej: Sp. z o.o. ze spółkami przejmowanymi, m.in. Towarzystwem Budownictwa Społecznego (…) (dalej TBS). Połączenie nastąpiło przez przeniesienie całego majątku spółek przejmowanych na spółkę przejmującą – połączenie przez przejęcie. W wyniku połączenia Spółka wstąpiła z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółek przejmowanych, w TBS m.in. w zakresie nieruchomości przy ul. (…). Należy podkreślić, że połączenie Spółek było neutralne z punktu widzenia podatku VAT.

Dnia 27 marca 2006 r. aktem notarialnym Miasto wniosło do TBS aportem prawo wieczystego użytkowania nieruchomości położonej przy ul. (…) oraz prawo własności budynków: biurowego, hotelowego, murowanego wraz z łącznikiem z częścią biurową oraz parterowego, wolno stojącego – stanowiące odrębne od gruntu przedmioty własności. Transakcja ta na moment wnoszenia aportu była zwolniona z podatku VAT zgodnie z § 8 ust. 1 pkt 6 obowiązującego wówczas Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Na podstawie ww. przepisu „zwalnia się od podatku wkłady niepieniężne (aporty) wnoszone do spółek prawa handlowego i cywilnego”. W związku z powyższym TBS, jako nabywcy nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, ponieważ przedmiotowy podatek w ogóle nie wystąpił w przypadku ww. czynności.

Dwa z otrzymanych aportem budynków TBS wynajęła innemu podmiotowi na działalność edukacyjną (prywatna szkoła wyższa). Umowa najmu została zawarta dnia 2 października 2006 r. Sp. z o.o. w wyniku połączenia w czerwcu 2009 r. wstąpiła w prawa i obowiązki TBS (…) i kontynuuje zawartą wcześniej umowę najmu. Obecnie jednak Spółka zamierza sprzedać ww. budynki w trybie przetargu ustnego nieograniczonego, zgodnie z właściwymi przepisami ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami.

W okresie od wniesienia aportu do dnia dzisiejszego Spółka nie ponosiła wydatków na ulepszenie wynajmowanych budynków. Nakłady takie natomiast poniósł dotychczasowy Najemca. W aneksie do umowy najmu zapisano, że nakłady poczynione przez Najemcę od dnia podpisania owego aneksu zostaną w całości zwrócone przez Wynajmującego w terminie 30 dni od dnia zakończenia stosunku najmu.

Spółka zleciła przygotowanie operatu szacunkowego przez rzeczoznawcę majątkowego, z którego wynika:

1.  wartość rynkowa nieruchomości w stanie aktualnym na datę oględzin z dokonanymi przez Najemcę nakładami (dalej: Wartość Rynkowa Nieruchomości),
2.  wartość rynkowa nieruchomości bez nakładów Najemcy,
3.  wartość rynkowa nakładów Najemcy.

Należy zwrócić uwagę, iż wartość rynkowa nakładów Najemcy została ustalona w oparciu o nakłady poczynione od dnia zawarcia umowy, tj. od dnia 2 października 2006 r. Natomiast Najemcy przysługuje prawo do zwrotu nakładów poczynionych od dnia podpisania aneksu, tj. od dnia 17 czerwca 2009 r. W związku z powyższym przed sprzedażą Spółka zamierza przeprowadzić weryfikację nakładów poniesionych przez Najemcę pod kątem terminu ich poniesienia. W konsekwencji na dzień sprzedaży wartość nakładów Najemcy może ulec zmianie. Spółka dopuszcza także możliwość aktualizacji Wartości Rynkowej Nieruchomości, z uwagi na zmianę sytuacji na rynku nieruchomości.

W związku z powyższym Spółka ogłaszając przetarg ustny nieograniczony zamierza wskazać w szczególności:

1.  wartość rynkową nieruchomości wraz z nakładami Najemcy (tj. Wartość Rynkową Nieruchomości),
2.  iż zgodnie z art. 678 § 1 kodeksu cywilnego nabywca budynku wstąpi na miejsce sprzedającego w stosunek najmu i będzie zobowiązany do rozliczenia nakładów poniesionych przez Najemcę,
3.  że cena sprzedaży nieruchomości zostanie ustalona w oparciu o cenę wywoławczą stanowiącą różnicę pomiędzy Wartością Rynkową Nieruchomości, a wartością nakładów poniesionych od dnia 17 czerwca 2009 r. (tj. Wartość Rynkowa Nieruchomości zostanie pomniejszona o nakłady poniesione przez Najemcę od dnia 17 czerwca 2009 r.).

W wyniku przetargu ustnego nieograniczonego zostanie ustalona ostateczna cena sprzedaży nieruchomości.

Ze względu na sprzedaż nieruchomości w trybie przetargu ustnego nieograniczonego na moment ogłoszenia przetargu oraz na moment jego otwarcia Spółce nie jest znany nabywca nieruchomości, którym może zostać zarówno dotychczasowy Najemca, jak i osoba trzecia. Na moment otwarcia przetargu Spółce będą znani jedynie jego uczestnicy. Natomiast nabywcą zostanie osoba, która wygra licytację.

Zgodnie z art. 40 ust. 4 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami, przetarg uważa się za zakończony wynikiem negatywnym m.in. w przypadku, jeżeli nikt nie przystąpił do przetargu ustnego lub żaden z uczestników nie zaoferował postąpienia ponad cenę wywoławczą albo jeżeli w przetargu pisemnym nie wpłynęła ani jedna oferta lub żaden z uczestników nie zaoferował ceny wyższej od wywoławczej. Oznacza to, iż ostateczna cena sprzedaży nieruchomości będzie stanowiła kwota wylicytowana przez nabywcę, na którą złożą się cena wywoławcza powiększona o postąpienia ponad cenę wywoławczą.

Określenia Wartość Rynkowa Nieruchomości, nakłady Najemcy, wywoławcza cena sprzedaży nieruchomości oraz ostateczna cena sprzedaży rozumiane są jako kwoty netto (tj. bez podatku VAT). Oznacza to, iż do ceny sprzedaży wylicytowanej w przetargu zostanie doliczony podatek VAT w ustawowej wysokości.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w przypadku zbycia nieruchomości przy ul. (…) podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług będzie stanowiła wywoławcza cena sprzedaży nieruchomości (rozumiana jako Wartość Rynkowa Nieruchomości pomniejszona o wartość nakładów poniesionych przez Najemcę od dnia 17 czerwca 2009 r.) powiększona o postąpienie ponad cenę wywoławczą?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 659 Kodeksu cywilnego, przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić umówiony czynsz. Przepisy dotyczące najmu stanowią również, iż po zakończeniu najmu najemca obowiązany jest zwrócić rzecz w stanie niepogorszonym (art. 705 kodeksu cywilnego). Ponadto, jak stanowi art. 676 kodeksu cywilnego, jeżeli najemca ulepszył rzecz najętą wynajmujący w braku odmiennej umowy może według swego wyboru albo zatrzymać ulepszenie za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu, albo żądać przywrócenia stanu pierwotnego.

Przy zwrocie nakładów nie dochodzi do przeniesienia prawa do dysponowania towarem jak właściciel, ponieważ przedmiot najmu przez cały okres trwania tego stosunku pozostaje własnością wynajmującego. Z punktu widzenia prawa cywilnego nakłady poczynione na wynajmowanej nieruchomości stanowią z definicji część składową tej nieruchomości, a tym samym własność jej właściciela. W konsekwencji podmiot, który poczynił nakłady na cudzej nieruchomości nie może dokonać dostawy owych nakładów, ponieważ nie ma do nich tytułu prawnego. Niemniej Najemca dysponuje prawem do takich nakładów i może to prawo przenieść na rzecz innego podmiotu. Wskazać zatem należy, iż nakład jest prawem majątkowym, które może być przedmiotem obrotu gospodarczego.

Zgodne z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Zdaniem Spółki, w analizowanym przypadku obrotem będzie cena sprzedaży wylicytowana przez nabywcę w przetargu nieograniczonym, tj. cena wywoławcza powiększona o postąpienia. Z kolei, wywoławcza cena sprzedaży zostanie ustalona jako różnica pomiędzy Wartością Rynkową Nieruchomości, a wartością nakładów poniesionych przez Najemcę od dnia 17 czerwca 2009 r. ze względu na konieczność zwrotu owych nakładów przez nowego właściciela w momencie zakończenia stosunku najmu.

Ze względu na sprzedaż nieruchomości w trybie przetargu ustnego nieograniczonego na moment ogłoszenia przetargu oraz na moment jego otwarcia Spółce nie jest znany nabywca nieruchomości, którym może zostać zarówno dotychczasowy Najemca, jak i osoba trzecia. Zdaniem Spółki, osoba nabywcy nie może wywierać wpływu na sposób ustalenia ceny sprzedaży, a co za tym idzie – podstawy opodatkowana.

W związku z powyższym, zdaniem Spółki, w przypadku zbycia nieruchomości przy ul. (…) podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług, będzie każdorazowo stanowiła wywoławcza cena sprzedaży nieruchomości (rozumiana jako Wartość Rynkowa Nieruchomości pomniejszona o wartość nakładów poniesionych przez Najemcę od dania 17 czerwca 2009 r. ) powiększona o postąpienia ponad cenę wywoławczą.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Towarami, w świetle art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przepis art. 8 ust. 1 ustawy stanowi, iż przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

W myśl art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Art. 29 ust. 4 ustawy stanowi, iż podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b.

W przypadku wykonywania czynności, o których mowa w art. 5, dla których nie została określona cena, podstawą opodatkowania jest wartość rynkowa towarów lub usług pomniejszona o kwotę podatku, z zastrzeżeniem ust. 10 i 12 (art. 29 ust. 9 ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 2 pkt 27b ustawy, przez wartość rynkową rozumie się całkowitą kwotę, jaką, w celu uzyskania w danym momencie danych towarów lub usług, nabywca lub usługodawca na takim samym etapie sprzedaży jak ten, na którym dokonywana jest dostawa towarów lun świadczenie usług, musiałaby, w warunkach uczciwej konkurencji, zapłacić niezależnemu dostawy lub usługodawcy na terytorium kraju; w przypadku gdy nie można ustalić porównywalnej dostawy towarów lub świadczenia usług, przez wartość rynkową rozumie się:

1.  w odniesieniu do towarów – kwotę nie mniejszą niż cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a w przypadku braku ceny nabycia, koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy,
2.  w odniesieniu do usług – kwotę nie mniejszą niż całkowity koszt poniesiony przez podatnika na wykonywanie tych usług.

Jak stanowi art. 106 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Z opisu sprawy wynika, iż w dniu 30 czerwca 2009 r. nastąpiło połączenie spółek w Grupie Kapitałowej, w której Wnioskodawca był jednostką dominującą. Na mocy postanowienia Sądu Rejonowego dokonano wpisu do rejestru przedsiębiorców połączenia spółki przejmującej: Sp. z o.o. ze spółkami przejmowanymi, m.in. Towarzystwem Budownictwa Społecznego (…). Połączenie nastąpiło przez przeniesienie całego majątku spółek przejmowanych na spółkę przejmującą – połączenie przez przejęcie. W wyniku połączenia Spółka wstąpiła z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółek przejmowanych – w TBS m.in. w zakresie nieruchomości przy ul. (…). Jednocześnie należy wskazać, iż dnia 27 marca 2006 r. aktem notarialnym Miasto wniosło do TBS aportem prawo wieczystego użytkowania nieruchomości położonej przy ul. (…) oraz prawo własności budynków: biurowego, hotelowego, murowanego wraz z łącznikiem z częścią biurową oraz parterowego, wolno stojącego – stanowiące odrębne od gruntu przedmioty własności. Dwa z otrzymanych aportem budynków TBS wynajęła innemu podmiotowi na działalność edukacyjną (prywatna szkoła wyższa). Umowa najmu została zawarta dnia 2 października 2006 r. Jednakże, w wyniku połączenia w czerwcu 2009 r. Wnioskodawca wstąpił w prawa i obowiązki TBS i kontynuuje zawartą wcześniej umowę najmu. Obecnie Spółka zamierza sprzedać ww. budynki w trybie przetargu ustnego nieograniczonego, zgodnie z właściwymi przepisami ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami.

Wnioskodawca ma wątpliwości, co przedmiotowej sprawie będzie stanowiło w podstawę opodatkowania, w sytuacji, gdy w aneksie do umowy najmu zapisano, że nakłady poczynione przez Najemcę od dnia podpisania owego aneksu (tj. od dnia 17 czerwca 2009 r.) zostaną w całości zwrócone przez Wynajmującego w terminie 30 dni od dnia zakończenia stosunku najmu. Jednakże, zgodnie z art. 678 § 1 kodeksu cywilnego, nabywca budynku wstąpi na miejsce sprzedającego w stosunek najmu – tym samym z mocy prawa to nowy właściciel (a nie Spółka jako sprzedający) będzie zobowiązany do zwrotu nakładów poniesionych prze Najemcę od dnia 17 czerwca 2009 r., przy czym beneficjentem rozliczenia będzie ów Najemca.

Zdaniem Zainteresowanego, w przypadku zbycia nieruchomości przy ul. (…) obrotem będzie cena sprzedaży wylicytowana przez nabywcę w przetargu nieograniczonym, tj. cena wywoławcza powiększona o postąpienia. Z kolei, wywoławcza cena sprzedaży zostanie ustalona jako różnica pomiędzy Wartością Rynkową Nieruchomości, a wartością nakładów poniesionych przez Najemcę od dnia 17 czerwca 2009 r. ze względu na konieczność zwrotu owych nakładów przez nowego właściciela w momencie zakończenia stosunku najmu.

Na mocy art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić umówiony czynsz.

W świetle art. 676 cyt. ustawy, jeżeli najemca ulepszył rzecz najętą, wynajmujący, w braku odmiennej umowy, może według swego wyboru albo zatrzymać ulepszenia za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu, albo żądać przywrócenia stanu poprzedniego.

Art. 705 ww. ustawy stanowi, iż po zakończeniu dzierżawy dzierżawca obowiązany jest, w braku odmiennej umowy, zwrócić przedmiot dzierżawy w takim stanie, w jakim powinien się znajdować stosownie do przepisów o wykonywaniu dzierżawy.

Jak wynika z wniosku, w okresie najmu nieruchomości przy ul. (…) najemca ponosił nakłady na ulepszenie wynajmowanych budynków. W aneksie do umowy najmu zapisano, że nakłady poczynione przez Najemcę od dnia podpisania aneksu (tj. od dnia 17 czerwca 2009 r.) zostaną w całości zwrócone przez Wynajmującego w terminie 30 dni od dnia zakończenia stosunku najmu. Natomiast, zgodnie z art. 678 § 1 kodeksu cywilnego, nabywca budynku wstąpi na miejsce sprzedającego w stosunek najmu – tym samym z mocy prawa to nowy właściciel (a nie Spółka jako sprzedający) będzie zobowiązany do zwrotu nakładów poniesionych prze Najemcę od dnia 17 czerwca 2009 r., przy czym beneficjentem rozliczenia będzie ów Najemca.

Brzmienie powołanego przepisu art. 8 ust. 1 ustawy wskazuje, że zawarta w nim definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników, w ramach ich działalności gospodarczej.

Przy zwrocie nakładów nie dochodzi do przeniesienia prawa do dysponowania towarem jak właściciel, ponieważ przedmiot użyczenia przez cały okres trwania tego stosunku pozostaje własnością użyczającego. Ponadto, czynność przeniesienia poniesionych nakładów inwestycyjnych na właściciela nieruchomości nie jest dostawą towarów, bowiem nie mieści się w definicji towaru, zawartej w cyt. art. 2 pkt 6 ustawy.

Zatem, zwrot nakładów nie wiąże się z transferem praw własności. W tej sytuacji – przeniesienie kosztów inwestycji na właściciela nieruchomości należy traktować jako świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ustawy.

W myśl art. 48 ustawy Kodeks cywilny, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania (zasada superficies solo cedit).

Rzecz, która stała się częścią składową innej rzeczy (rzeczy nadrzędnej), traci samodzielny byt prawny i dzieli losy prawne rzeczy nadrzędnej (zob. art. 47 § 1 powołanej ustawy). Z punktu widzenia prawa cywilnego, użyczający jako właściciel użyczonych gruntów jest również właścicielem wzniesionych na nich budynków, a przedmiotem sprzedaży będą całe nieruchomości (grunty z budynkami). Sposób rozliczenia się przez strony umowy nieodpłatnego użyczenia w związku z ulepszeniami poczynionymi przez użytkującego na rzecz użytkowaną, pozostawiony jest, w ramach swobody zawierania umów, woli stron, chyba że ze względu na treść lub cel umów w tym przedmiocie sprzeciwiałyby się właściwości (naturze) stosunku umowy użyczenia, ustawie lub zasadom współżycia społecznego (zob. art. 3531 Kodeksu cywilnego).

Niewątpliwym jest, że kwota należna obejmuje całość świadczenia otrzymanego od nabywcy, jednakże jest ona „(…) wartością subiektywną, a więc wartością faktycznie otrzymaną w danym przypadku, a nie wartością oszacowaną według kryteriów obiektywnych” (A. Bartosiewicz, R. Kubacki „VAT Komentarz” Zakamycze 2004 za Systemem Informacji Prawnej Lex Komentarz do art. 29 ustawy o podatku od towarów i usług). Koncepcja dostawy przyjęta w ustawie o podatku od towarów i usług oraz Dyrektywie 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 347, str. 1, ze zm.) – rozwinięta w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej – została oparta na kryterium ekonomicznym. TSUE, odnosząc się do podstawy opodatkowania, wielokrotnie wskazywał (np. w wyrokach: C-288/94, C-398/99, C-126/88, C-34/99), że podstawą opodatkowania jest kwota faktycznie otrzymana (należna) przez podatnika (…) przy czym podstawa ta powinna być wyliczona w oparciu o kwotę, jaką jest zobowiązany zapłacić klient.

W przedmiotowej sprawie nakłady poniesione przez Najemcę od dnia 17 czerwca 2009 r. na ulepszenie wynajmowanych budynków, zgodnie z art. 678 § 1 Kodeksu cywilnego, zostaną rozliczone nie przez Spółkę, jako wynajmującego lecz przez nabywcę nieruchomości. A zatem, to nabywca – nowy właściciel nieruchomości przy ul. … będzie zobowiązany do zwrotu (rozliczenia) nakładów poniesionych przez Najemcę od dnia 17 czerwca 2009 r. Tym samym przed sprzedażą przedmiotowej nieruchomości nie dojdzie pomiędzy Wnioskodawcą – wynajmującym, a Najemcą do rozliczenia nakładów, które ten ostatni poniósł.

Z uwagi na powyższe, w niniejszej sprawie podstawa opodatkowania powinna być wyliczona w oparciu o wartość budynków – Wartość Rynkową Nieruchomości (tj. wartość rynkową nieruchomości w stanie aktualnym na datę oględzin z dokonanymi przez Najemcę nakładami) pomniejszona o wartość nakładów poczynionych przez Najemcę od dnia 17 czerwca 2009 r.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, iż w przypadku zbycia przez Wnioskodawcę nieruchomości przy ul. (…), będzie on zobowiązany, w myśl art. 106 ust. 1 ustawy, wystawić fakturę VAT, w której podstawę opodatkowania stanowić będzie obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy, tj. Wartość Rynkowa Nieruchomości pomniejszona o wartość nakładów poniesionych przez Najemcę – wywoławcza cena sprzedaży nieruchomości – powiększona o postąpienia ponad cenę wywoławczą.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej określenia podstawy opodatkowania zbycia nieruchomości. Natomiast wniosek w części dotyczącej opodatkowania sprzedaży nieruchomości zostanie rozpatrzony w wydanej w dniu 22 marca 2012 r. interpretacji indywidualnej nr ILPP2/443-16/12-4/SJ.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.