Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-2.4012.303.2018.2.KK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-06-28
Teza: Opodatkowanie sprzedaży zabudowanej nieruchomości gruntowej na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy oraz Opodatkowanie sprzedaży zabudowanej nieruchomości gruntowej wraz z dodatkowo zakupionymi gruntami niezabudowanymi na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy.
Słowa kluczowe: dostawa; nieruchomości; opodatkowanie; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 23 kwietnia 2018 r. (data wpływu 30 kwietnia 2018 r.), uzupełnionym w dniu 22 czerwca 2018 r. (data wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   opodatkowania sprzedaży zabudowanej nieruchomości gruntowej na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy - **jest prawidłowe,**
*   opodatkowania sprzedaży zabudowanej nieruchomości gruntowej wraz z dodatkowo zakupionymi gruntami niezabudowanymi na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 kwietnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek, uzupełniony w dniu 22 czerwca 2018 r., o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży zabudowanej nieruchomości gruntowej na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy i opodatkowania sprzedaży zabudowanej nieruchomości gruntowej wraz z dodatkowo zakupionymi gruntami niezabudowanymi na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

G. Sp. z o.o. Sp. K. (zwana dalej Spółką) jest podmiotem, który prowadzi aktualnie działalność gospodarczą w zakresie wynajmu i zarządzania nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi. Wynajmuje w tym zakresie biurowiec wraz z halą i gruntem, która to nieruchomość (jest to jedna nieruchomość objęta jedną księgą wieczystą), zwana dalej NZB jest położona w miejscowości L. pod …. Wpływy z wynajmu NZB pochodzą od kilku wynajmujących (wszyscy wynajmują części nieruchomości na terenie NZB), bo jest zawartych kilka umów najmu. Wpływy z czynszu za najem NZB są jedynymi dochodami Spółki w tym okresie.

Spółka zatrudnia jednego pracownika. Posiada także samochód ciężarowy, zbiornik paliwowy (przenośną stację paliw), oraz należności. Posiada zobowiązania, kredyt hipoteczny (zaciągnięty na zakup NZB). Spółka jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Księgowość Spółki jest prowadzona przez biuro rachunkowe, które także wystawia faktury za czynsz.

Spółka, ponieważ ma w przedmiocie działalności gospodarczej także handel nieruchomościami, zamierza dokonywać zakupu nieruchomości z zamiarem ich sprzedaży. Rozważane są kolejne zakupy nieruchomości w różnych lokalizacjach pod wynajem.

Spółka kupiła NZB z podatkiem naliczonym, który odliczyła. Podatek VAT został naliczony przy zakupie nieruchomości przez Spółkę, ponieważ strony tej transakcji, składając stosowne oświadczenie, zrezygnowały ze zwolnienia z podatku VAT dla tej transakcji, przewidzianego art. 43 ust. 10 UVAT. Złożenie rzeczonego oświadczania było konieczne, ponieważ bez tego sprzedaż NZB byłaby zwolniona z podatku VAT, ponieważ już dawno w stosunku do niej nastąpiło tzw. pierwsze zasiedlenie w rozumieniu UVAT (minęło od niego wiele lat). Spółka nie ponosiła jakichkolwiek wydatków na ulepszenie NZB.

Spółka zamierza teraz sprzedać NZB w całości jednemu kupującemu (prowadzone są w tym zakresie rozmowy). Na tego kupującego nie przejdą z automatu umowy najmu związane z rzeczoną nieruchomością, gdyż przed sprzedażą zostaną rozwiązane przez Spółkę. Według informacji pochodzących od przyszłego nabywcy NZB nie wiadomo, co on zrobi z NZB - może dalej będzie ją wynajmował lub też wykorzysta na własne potrzeby (rozważa też zburzenie budynku i pobudowanie tam nowych obiektów). Na kupującego w związku z transakcją zakupu rzeczonej NZB nie przejdą:

1.  ruchomości (samochód ciężarowy, zbiornik paliwowy - przenośna stacja paliw),
2.  należności Spółki,
3.  zobowiązania Spółki (w tym kredyt hipoteczny),
4.  umowy z dostawcami mediów,
5.  umowy z najemcami (dokumenty w tym zakresie),
6.  umowy rachunków bankowych Spółki (w tym rachunków bankowych, za pośrednictwem których dokonuje on rozliczeń z najemcami),
7.  środki pieniężne Spółki zgromadzone na rachunkach bankowych i w kasie,
8.  umowa na prowadzenie księgowości z biurem rachunkowym,
9.  umowa ubezpieczenia dotycząca NZB,
10.  oznaczenie indywidualizujące Spółkę (bo ta nadal będzie działać pod swoim szyldem),
11.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej Spółki,
12.  ponadto pracownik pozostanie w Spółce.

Rozważany jest także wariant, zgodnie z życzeniem przyszłego kupującego, że Spółka jednocześnie wraz ze sprzedażą NZB sprzeda mu też inne nieruchomości (a konkretnie same grunty) położone w bezpośrednim sąsiedztwie NZB, zakupione pod tym kątem przez Spółkę (aktualnie jeszcze Spółka ich nie zakupiła, bo to zależy od rozmów z przyszłym kupującym na temat jego wizji zakupu nieruchomości w L. (czy chce kupić tylko NZB czy także położone blisko niej grunty). Spółka być może kupi te grunty w celu ich odsprzedaży kupującemu, ponieważ w ocenie kupującego lepiej zna lokalny rynek i się tym zajmie, a kupujący kupi od razu całość tych nieruchomości od Spółki (oczywiście Spółka na tych gruntach zarobi). Przyszły kupujący jest zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku VAT w Polsce.

Kupujący chciałby, aby sprzedać mu NZB oraz ewentualnie kupione w celu sprzedaży grunty z podatkiem VAT. Ponieważ NZB jest po pierwszym zasiedleniu to chcąc sprzedać kupującemu NZB z podatkiem VAT trzeba by znowu złożyć stosowne oświadczenie, o rezygnacji ze zwolnienia z podatku VAT dla tej transakcji, przewidziane w art. 43 ust. 10 UVAT.

Gdyby udała się Spółce sprzedaż NZB oraz ewentualne grunty, to wtedy niezwłocznie spłaciłaby kredyt zaciągnięty na zakup NZB.

Oczywiście po sprzedaży NZB (także w wariancie z gruntami) Spółka będzie nadal działać i szukać dalszych nieruchomości celem ich zakupu i komercjalizacji.

W uzupełnieniu wniosku Spółka wskazała, że grunty, które zgodnie z życzeniem przyszłego kupującego sprzeda mu (po uprzednim ich zakupie w tym celu) razem z zabudowaną nieruchomością NZB, to grunty przeznaczone pod zabudowę w świetle obowiązującego na te grunty miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, uchwalonego przez Radę Gminy L. Grunty te nie są niczym zabudowane, czyli są to stricte grunty.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy gdyby Spółka sprzedała przyszłemu kupującemu samą NZB, to czy taka transakcja, po złożeniu przez strony transakcji oświadczenia w trybie art. 43 ust. 10 UVAT, będzie opodatkowana podatkiem VAT?
2.  Czy gdyby Spółka sprzedała przyszłemu kupującemu NZB oraz zakupione w celu sprzedaży grunty, to czy taka transakcja, po złożeniu przez strony transakcji oświadczenia odnośnie NZB, w trybie art. 43 ust. 10 UVAT, będzie opodatkowana podatkiem VAT?

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, transakcja zbycia NZB, po złożeniu przez strony transakcji oświadczenia w trybie art. 43 ust. 10 UVAT, będzie opodatkowana podatkiem VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 10 UVAT, podatnik może zrezygnować za zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10 (czyli zwolnienia dostawy budynku, budowli lub ich części dokonywanego po upływie dwóch lat od pierwszego zasiedlenia) i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

*   są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
*   złożą, przód dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie z art. 43 ust. 11 UVAT, oświadczanie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

*   imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
*   planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części:
*   adres budynku, budowli lub ich części.

Zarówno Spółka, jak i kupujący na moment składania oświadczenia o wyborze opodatkowania podatkiem VAT dostawy NZB będą zarejestrowani dla celów VAT, jako podatnicy VAT czynni. Ich status czynnego podatnika VAT nie zmieni się w momencie dokonania transakcji. Oznacza to, iż nie ma przeszkód, aby z transakcji zwolnionej z VAT (bo w stosunku do NZB było już pierwsze zasiedlenie i minęły od niego dwa lata) - po złożeniu oświadczenia, o którym mowa wyżej - zrobić jej opodatkowanie podatkiem VAT.

Aby uznać na pewno, iż przyszła transakcja nie będzie podlegać VAT trzeba jaszcze wykluczyć ryzyko uznania NZB za przedsiębiorstwo lub zorganizowaną cześć przedsiębiorstwa. Zgodnie bowiem z art. 6 pkt 1 ustawy VAT, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przepisy ustawy o VAT nie definiują pojęcia „przedsiębiorstwa” dla celów tej ustawy. Ze względu na powyższe oraz uwzględniając definicję zawartą w innych ustawach, w doktrynie prawa podatkowego jest powszechnie akceptowane, iż - dla celów podatku VAT - pojęcie przedsiębiorstwa powinno być rozumiane zgodnie z jego definicją zawartą w art. 551 K.C. W myśl regulacji zawartej w tym przepisie, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych, przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności

*   oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
*   własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
*   prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
*   wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
*   koncesje, licencje i zezwolenia;
*   patenty i inne prawa własności przemysłowej;
*   majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
*   tajemnice przedsiębiorstwa;
*   księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Z kolei - w myśl regulacji art. 2 pkt 27e UVAT - przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumieć należy organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące to zadanie.

Zdaniem Spółki nie można uznać, że przedmiot przyszłej transakcji (NZB) stanowić będzie przedsiębiorstwo. Wynika to z faktu, iż samo NZB, w ocenie Spółki, nie wyczerpuje przytoczonej powyżej definicji przedsiębiorstwa. W szczególności transakcji nie będzie towarzyszył transfer szeregu kluczowych składników, wchodzących w skład definicji i determinujących funkcjonowanie przedsiębiorstwa Spółki wymienionych w opisie zdarzenia przyszłego.

Prawidłowość stanowiska, iż brak któregokolwiek za składników wchodzących w skład normatywnej definicji przedsiębiorstwa powinien skutkować uznaniem, iż transakcja zbycia samej nieruchomości nie może zostać uznana za niepodlegającą opodatkowaniu na mocy art. 6 pkt 1 UVAT - jako zbycie przedsiębiorstwa - potwierdzona została również w szeregu interpretacji indywidualnych wydanych przez organy podatkowe, np.:

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszewie z dnia 4 marca 2013 r. (IPPP3/443-1221/12-2/KT), zgodnie z którą: „(…) Nieruchomość nie będzie stanowiła przedsiębiorstwa. Sama Nieruchomość nie wyczerpuje bowiem przytoczonej definicji przedsiębiorstwa z art. 551 K.C. Planowanej transakcji nie będzie towarzyszył transfer kluczowych składników, wchodzących w skład normatywnej definicji przedsiębiorstwa i determinujących jego funkcjonowanie. Przy Zbywcy pozostaną bowiem podstawowe elementy składające się na przedsiębiorstwo, w tym w szczególności nazwa przedsiębiorstwa, środki pieniężne zgromadzone przez Zbywcę, bieżące zobowiązania i należności związane z prowadzonym wynajmem, zobowiązania związane z rozliczeniem mediów, know-how związany z prowadzeniem działalności gospodarczej polegającej na wynajmie powierzchni, księgi rachunkowe Zbywcy i inne dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i funkcjonowaniem Zbywcy”.
*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 31 marca 2016 r., sygn. IPPP3/4512-60/16-2/PC, Dyrektor potwierdził prawidłowość stanowiska wnioskującego, że nabywana przez niego nieruchomość nie będzie stanowiła przedsiębiorstwa zbywcy, gdyż „(\`(...)\`) planowana transakcja nie obejmie istotnych składników majątkowych służących do prowadzenia działalności gospodarczej, o których stanowi art. 551 Kodeksu cywilnego. W szczególności, w wyniku transakcji Nabywca nie nabędzie całego szeregu praw obowiązków, zobowiązań i należności z umów, których stroną, jest Zbywca, a które związane są z prawidłowym funkcjonowaniem i obsługą Nieruchomości. Na skutek sprzedaży Nieruchomości nie zostaną przeniesione na Nabywcę środki pieniężne, umowy rachunków bankowych, zobowiązania kredytowe, tajemnice przedsiębiorstwa, księgi rachunkowe i inne dokumenty Zbywcy. W konsekwencji po dacie przedmiotowej sprzedaży w rękach Zbywcy pozostanie szereg aktywów oraz dokumentów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej należących obecnie do jego przedsiębiorstwa. Zatem nabyte składniki nie umożliwiają dalszego samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej. Jak wynika z wniosku, po nabyciu od Zbywcy nieruchomości, Nabywca będzie prowadzić działalność gospodarczą polegającą na wynajmie powierzchni w Nieruchomości przy wykorzystaniu własnych zasobów oraz zasadniczo na podstawie umów zawartych przez siebie z podmiotami trzecimi. W konsekwencji, opisany przedmiot transakcji nie może być uznany za przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego”.
*   podobnie czytamy w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 1 czerwca 2017 r. o sygnaturze 0114-KDIP1-1.4012.20.2017.3.RR gdzie napisano „Stanowisko, iż sama nieruchomość z przejętymi z mocy prawa umowami najmu jej dotyczącymi nie stanowi przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa potwierdza również aktualne orzecznictwo sądów administracyjnych. Tytułem przykładu można wskazać na orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 listopada 2016 r. o sygn. akt I FSK 1316/15, który wskazał, iż „Same w sobie nieruchomości (zabudowane nieruchomości) nie tworzą całości zdolnej do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej. Nie stanowią zatem zorganizowanej części przedsiębiorstwa, nawet jeżeli były wykorzystywane przez sprzedawcę również do działalności gospodarczej polegającej na wynajmowaniu tych nieruchomości lub ich części, albo znajdujących się na nich obiektów budowlanych i ich części (\`(...)\`). Natomiast sprzedaż wyodrębnionych z takiego zakładu pojedynczych lub nawet wszystkich nieruchomości, nie mogłaby być uznana za sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Bez całej struktury składającej się na działalność w zakresie wynajmu nieruchomości – wciąż byłaby to jedynie sprzedaż nieruchomości, jako składników majątkowych. Okoliczność, że w ramach swojej działalności nabywca nieruchomości uprzednio wynajmowanych, także wykorzystuje te nieruchomości do działalności w zakresie wynajmu nieruchomości (czyni z nich przedmiot najmu) nie oznacza, że nieruchomości te w momencie ich sprzedaży stanowiły zorganizowaną część przedsiębiorstwa, co jest warunkiem zastosowania art. 6 pkt 1 ustawy o VAT”. Co ważne w tej interpretacji nie uznano nieruchomości za przedsiębiorstwo, mimo tego, iż została nabyta przez kupującego z jednoczesnym przejęciem umów najmu lokali znajdujących się w tej nieruchomości - co teoretycznie bardziej mogłoby świadczyć o zbyciu przedsiębiorstwa.

Kolejnego argumentu przemawiającego za tym, iż przedmiotem analizowanej transakcji nie jest przedsiębiorstwo Spółki, dostarczają orzeczenia sądów, w których wyrażono tezę, iż zbycia przez podatnika tylko części jego aktywów z definicji nie może być zakwalifikowane jako zbycie przedsiębiorstwa choćby nawet przedmiotem zbycia była zdecydowana większość składników majątkowych funkcjonującego przedsiębiorstwa. W doktrynie i orzecznictwie podkreśla się, iż określone składniki majątkowe dla uznania za przedsiębiorstwo muszą stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym.

Tymczasem przyszłej transakcji zbycia NZB nie będzie towarzyszył transfer reszty aktywów Spółki. W ramach przedmiotowej transakcji, nabywca nabędzie tytko NZB. W konsekwencji, po dacie przedmiotowej transakcji w rękach Spółki pozostaną aktywa należące obecnie do jego przedsiębiorstwa (wymienione w opisie zdarzenia przyszłego).

Dodatkowo - jak zaznaczono w opisie zdarzenia przyszłego - w analizowanym przypadku przedmiotowej transakcji nie będzie zasadniczo towarzyszył transfer wierzytelności oraz zobowiązań Spółki.

W ocenie Spółki przedmiot transakcji (NZB) nie umożliwia dalszego samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej. Dla prowadzenia takiej działalności niezbędne jest uzupełnienie przedmiotu transakcji o szereg dodatkowych elementów, co po dniu transakcji będzie pozostawało w gestii kupującego. Dlatego nie można tutaj mówić o zbyciu przedsiębiorstwa.

Nie ma także przesłanek uzasadniających uznanie przyszłej transakcji za zbycie „zorganizowanej części przedsiębiorstwa” (dalej także jako ZCP) i wyłączenia na tej podstawie transakcji spod zakresu VAT. Zgodnie z powoływaną już wyżej definicją z art. 2 pkt 27e UVAT, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumieć należy organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą organów podatkowych, aby zespół składników majątkowych (materialnych i niematerialnych, w tym również zobowiązania) mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa muszą zostać spełnione łącznie następujące przesłanki:

1.  istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania gospodarcze.

W interpretacji indywidualnej z dnia 30 maja 2017 r. sygnatura 0114-KDIP4.4012. 62.2017.1.MPE Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że „Aby można było mówić o wyodrębnieniu funkcjonalnym przenoszonych składników, musiałyby one pozostawać między sobą we wzajemnych interakcjach w taki sposób, że należałoby je traktować jako zorganizowany, autonomiczny zespół. Tymczasem, w analizowanym przypadku składniki będące przedmiotem transakcji nie stanowią takich autonomicznych, zorganizowanych zespołów. Jak wynika z opisu sprawy przedmiotem zbycia nie będą inne aktywa, zobowiązania, gotówka, należności. W wyniku transakcji sprzedaży, nabywca nigdy nie przejmuje żadnych źródeł finansowania działalności. Nie przejmuje również żadnych zobowiązań ani roszczeń, a także żadnych należności. W opisanym zdarzeniu przyszłym zbywane nieruchomości nie zostały formalnie wydzielone w strukturze organizacyjnej Wnioskodawcy, żadna ze zbywanych nieruchomości nie stanowi odrębnego działu, wydziału czy też oddziału wydzielonego w ramach działalności. Tym samym nie można mówić o wyodrębnieniu organizacyjnym zbywanego zespołu składników majątkowych. Brak jest również wyodrębnienia pod względem finansowym zbywanych nieruchomości. Wnioskodawca nie prowadzi w stosunku do żadnej z nieruchomość odrębnych ksiąg rachunkowych. Przychody i koszty oraz należności i zobowiązania związane z poszczególnymi nieruchomościami nie są ewidencjonowane za pomocą wydzielonych odrębnych kont, możliwe jest tylko przypisanie pozycji zapisanych na jednym koncie do nieruchomości poprzez wybranie odpowiedniego kodu MPK „miejsca powstawania kosztów”. Jak wynika z opisu sprawy, Wnioskodawca dokonuje inwestycji w nieruchomości poprzez odpowiednie jej przygotowania do zbycia, a jego intencją jest czerpanie zysków z działalności deweloperskiej. Skoro w rozpatrywanej sprawie Wnioskodawca przygotowuje towar do sprzedaży, a następnie dokonuje stosownej transakcji zbycia na rzecz nabywcy, to całość nosi wyraźne znamiona zwykłej transakcji handlowej, której przedmiotem jest towar handlowy. Aby zatem określony zespól składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, musi odznaczać się pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym. Powyższe oznacza, że zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa nie jest suma poszczególnych aktywów i pasywów, przy pomocy których w przyszłości będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz pewien zorganizowany zespól tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką te składniki majątkowe odgrywały w funkcjonowaniu istniejącego przedsiębiorstwa.”

Zdaniem organów podatkowych, o wyodrębnieniu organizacyjnym można mówić, gdy zorganizowane części przedsiębiorstwa stanowią odrębną jednostkę organizacyjną w strukturze tego przedsiębiorstwa, np. dział, wydział, oddział, itp. Takie organizacyjne wydzielenie powinno być dokonane na podstawie statutu, regulaminu lub aktu o podobnym charakterze. Ocena ta musi być dokonywana według podstawowego kryterium, tj. ustalenia jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość). W opisanym zdarzeniu przyszłym przedmiot transakcji, czyli NZB nie został formalnie wydzielony w strukturze organizacyjnej Spółki. Nie stanowi on odrębnego działu, wydziału czy też oddziału, lecz zespół składników majątkowych przedsiębiorstwa. Tym samym, nie można mówić o wyodrębnieniu organizacyjnym zespołu składników majątkowych zbywanych w ramach transakcji. Zdaniem Spółki odrębność organizacyjna oznacza możliwość ustalenia w każdym momencie, które składniki majątkowe przedsiębiorstwa przynależą do danej ZCP. Co więcej, odrębność organizacyjna wymaga, by możliwe było przyporządkowanie do takiego odrębnego zespołu składników majątkowych i niemajątkowych odrębnej dokumentacji, łącznie z księgami rachunkowymi, umowami stanowiącymi źródło praw i obowiązków dotyczących wyłącznie zakresu działalności prowadzonej przez ten zespół składników, bądź wyłącznie z wykorzystaniem tego zespołu.

Odrębność finansową ZCP, zdaniem Spółki, należy rozpatrywać na płaszczyźnie formalnej. Tak rozumiana odrębność oznacza wymóg prowadzenia odrębnej księgowości, która pozwalałaby na rozdzielenie przychodów i kosztów działalności ZCP od przychodów i kosztów całego przedsiębiorstwa. W przedmiotowym zdarzeniu przyszłym nie można wskazać odrębności finansowej przedmiotu planowanej transakcji, Spółka nie prowadzi osobnych ksiąg w stosunku do sprzedawanych składników majątkowych

Ponadto nie są spełnione inne przestanki, kreujące istnienie ZCP, tj.:

1.  samodzielność ZCP: zdaniem Spółki oznacza to, że wyodrębnione składniki muszą posiadać pełną zdolność do niezależnego funkcjonowania, jako samodzielne przedsiębiorstwo. Zdaniem Spółki pozostawienie poza zakresem transakcji szeregu opisanych w zdarzeniu przyszłym elementów jego działalności gospodarczej pozbawia NZB zdolności do samodzielnej realizacji zadań gospodarczych. Dopiero w gestii nabywcy będzie leżało takie ich zorganizowanie i dodanie nowych składników, aby mogły być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej.
2.  ponadto podkreślenia wymaga, że w skład zbywanej masy majątkowej nie wejdą zobowiązania Spółki. Przepis art. 2 pkt 27e UVAT wprost wskazuje na zobowiązania jako niezbędny element zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Potwierdzają to również organy podatkowe.

Tym samym zbywana przez Spółkę w ramach przyszłej transakcji NZB nie może być uznana za zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

W ocenie Spółki, przedmiot planowanej transakcji nie wykazuje odrębności organizacyjnej, finansowej, ani nie stanowi zespołu składników majątkowych, wraz z zobowiązaniami, który mógłby funkcjonować jako niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące określone cele gospodarcze. W rezultacie planowana transakcja nie będzie mogła zostać uznana za zbycie ZCP, o którym mowa w art. 2 pkt 27e UVAT. W ocenie Spółki przedmiotem transakcji nie będzie również przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego. Nie można także zapominać o planach Spółki związanych z inwestowaniem w rynek nieruchomości co podkreśla tylko ciągłość istnienia przedsiębiorstwa Spółki. Podsumowując, transakcja zbycia NZB będzie stanowiła odpłatną dostawę w rozumieniu przepisów art. 5 ust. 1 UVAT i nie będzie mieściła się w katalogu czynności niepodlegającym przepisom ustawy o VAT, określonym w art. 6 UVAT.

Ad. 2

Gdy Spółka sprzeda przyszłemu kupującemu NZB oraz zakupione w celu odsprzedaży grunty, to taka transakcja, po złożeniu przez strony transakcji oświadczenia odnośnie NZB, w trybie art. 43 ust. 10 UVAT, będzie opodatkowana podatkiem VAT. Argumenty wskazane w Ad. 1 mają tutaj w pełni zastosowanie. Dodatkowo można tylko wskazać, że fakt sprzedaży oprócz NZB specjalnie w tym celu zakupionych gruntów tylko wzmacnia koncepcję, że nie będzie tutaj przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa – bo te grunty trzeba wówczas uznać za towary handlowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:

*   prawidłowe – w zakresie opodatkowania sprzedaży zabudowanej nieruchomości gruntowej na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy,
*   nieprawidłowe – w zakresie opodatkowania sprzedaży zabudowanej nieruchomości gruntowej wraz z dodatkowo zakupionymi gruntami niezabudowanymi na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Towarami – według art. 2 pkt 6 ustawy – są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do postanowień art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Przepis art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, że pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest więc to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział, itp. Przy czym w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne, niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Stawka podatku – zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług – wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże w myśl art. 146a pkt 1 tej ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Od zasady opodatkowania według stawki podstawowej przewidziano jednak pewne wyjątki. Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług ujęte zostały między innymi w art. 43 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

I tak, w myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Przez tereny budowlane - zgodnie z art. 2 pkt 33 ustawy - rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i gospodarowaniu przestrzennym.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

W świetle powyższego przepisu, kluczowym dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części jest ustalenie, czy nastąpiło ich pierwsze zasiedlenie i jaki okres upłynął od tego momentu.

Na podstawie art. 2 pkt 14 ustawy, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z kolei przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 str. 1, z późn. zm.), posługują się pojęciem „pierwszego zasiedlenia”, jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających.

W konsekwencji zarówno zgodnie z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE oraz w świetle utrwalonego w tej materii orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pierwsze zasiedlenie budynku należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby w tej sytuacji można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Zgodnie jednak z art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności jednej z następujących transakcji:

1.  dostawa budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem;
2.  dostawa terenu budowlanego.

Jak stanowi art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a), do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie „gruntu związanego z budynkiem”.

Tym samym państwa członkowskie mają możliwość określenia szczegółowych zasad stosowania kryterium pierwszego zasiedlenia jedynie w odniesieniu do sprecyzowanej kategorii czynności, tj. przebudowy budynków.

Na mocy art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Tak więc, ustawodawca daje podatnikom - po spełnieniu określonych warunków - możliwość zrezygnowania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych.

Oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 pkt 2 ustawy, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Analiza przedstawionego zdarzenia przyszłego prowadzi do stwierdzenia, że do sprzedaży nieruchomości (biurowca, hali i gruntu) nie będzie miał zastosowania art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż przedmiotem planowanej transakcji nie będzie wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo, a więc zorganizowana część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy. Tym samym, transakcja ta będzie stanowiła czynność objętą zakresem opodatkowania zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Jednocześnie wskazać należy, że do planowanej dostawy biurowca i hali znajdzie zastosowanie zwolnienie przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż okoliczności sprawy wskazują, że doszło do ich pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy, a przez cały okres użytkowania tych obiektów nie były ponoszone wydatki na ich ulepszenie. W tej sytuacji strony transakcji korzystając z regulacji zawartych w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy mają prawo rezygnacji ze zwolnienia od podatku i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, o których mowa we wniosku. Przy założeniu, że wskazana nieruchomość nie będzie obejmowała odrębnej geodezyjnie wyodrębnionej działki gruntu niezabudowanego, z uwagi na regulację art. 29a ust. 8 ustawy, również dostawa gruntu, na którym posadowione są te budynki, będzie odpowiednio zwolniona od podatku/opodatkowana.

Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie tut. organu stanowisko Spółki w ww. zakresie należało uznać za prawidłowe.

Natomiast w kwestii sprzedaży zabudowanej nieruchomości gruntowej wraz z dodatkowo zakupionymi gruntami niezabudowanymi, należy zaznaczyć, że rezygnacja ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 10 dotyczy wyłącznie dostawy budynków, budowli lub ich części, nie dotyczy natomiast dostawy gruntów. O ile zatem dostawa biurowca i hali oraz gruntu (na którym są one posadowione) korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, a więc możliwy będzie wybór opodatkowania tej transakcji, tak do planowanej sprzedaży dodatkowo zakupionych gruntów, w sytuacji gdy będą to odrębne od działki, na której posadowione są biurowiec i hala, geodezyjnie wydzielone działki gruntu, które - jak wynika z treści wniosku - w świetle obowiązującego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego są gruntami przeznaczonymi pod zabudowę, nie znajdzie zastosowanie zwolnienie od podatku wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, w związku z czym, sprzedaż przez Spółkę ww. gruntu stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy w związku z art. 146a pkt 1 tej ustawy podlegać będzie opodatkowaniu stawką podatku od towarów i usług w wysokości 23%.

Zatem oceniając całościowo stanowisko w kwestii opodatkowania transakcji sprzedaży biurowca, hali z gruntem wraz z dodatkowymi niezabudowanymi gruntami na warunkach określonych w art. 43 ust. 10 ustawy należało uznać je za nieprawidłowe.

Niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.