Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-2.4011.846.2024.3.MJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-01-07
Teza: W związku z uzyskiwanymi przychodami z tytułu ww. umowy o dzieło, na mocy której Wnioskodawca wykonuje dzieło na stanowisku programista aplikacji, po przekroczeniu kwoty zryczałtowanych kosztów uzyskania przychodów, o których mówi przepis art. 22 ust. 9a ustawy o PIT, Wnioskodawcy nie będą przysługiwać zryczałtowane koszty uzyskania przychodów w wysokości 20% uzyskanego przychodu.
Słowa kluczowe: dzieło autorskie ; honorarium; komputery-program komputerowy; koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-koszty zryczałtowane; umowa-umowa o dzieło
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Koszty uzyskania przychodów.-Koszty uzyskania przychodów.-20% koszty uzyskania przychodów.; Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Koszty uzyskania przychodów.-Koszty uzyskania przychodów.-50% koszty uzyskania przychodów.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22-ust. 9-pkt 3; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22-ust. 9a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22-ust. 9b-pkt 1

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

29 października 2024 r. wpłynął Pana wniosek z 29 października 2024 r. o wydanie
    interpretacji indywidualnej w zakresie kosztów uzyskania przychodów. Uzupełnił go Pan -
    w odpowiedzi na wezwania - pismem z 17 grudnia 2024 r. (wpływ 17 grudnia 2024 r.) oraz
    pismem z 23 grudnia 2024 r. (wpływ 23 grudnia 2024 r.). Treść wniosku jest następująca:

## Opis zdarzenia przyszłego

Współpracuje Pan z inkubatorem zarejestrowanym w (...) na podstawie umowy o dzieło.
    Ze względu na charakter dzieła ma Pan prawo zastosować 50% KUP. W tej chwili nie
    stosuje Pan 20% KUP po przekroczeniu 240 tysięcy.
    Uzupełnienie
    Jest Pan polskim rezydentem podatkowym oraz nie prowadzi Pan działalności
    gospodarczej.
    Świadczy Pan na rzecz fundacji usługę - wykonanie dzieła na stanowisku programista
    aplikacji. Dzieło jest wykonywane na podstawie zawartej między stronami umowy o dzieło.
    Dzieło polega na napisaniu kodów programistycznych. Kody programistyczne, o których
    mowa stanowią utwór zgodnie z przepisami ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie
    autorskim i prawach pokrewnych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2509 ze zm., dalej jako: ustawa
    o prawie autorskim). Mają one nieszablonowy i indywidualny charakter (oryginalny),
    obwarowany samodzielnością w jego wykonywaniu zwieńczony niepowtarzalnym
    rezultatem. Za każdym razem są dopasowywane do potrzeb realizowanego projektu oraz
    wymagań, jakie stawia klient. Wykonawcę z uwagi na tworzenie - w ramach wynikających z
    umowy o dzieło i zbieżnego zamiaru stron - utworu w rozumieniu ustawy o prawie
    autorskim, należy uznać za twórcę i/lub współtwórcę.
    Jest Pan twórcą w rozumieniu ww. ustawy, a uzyskiwanie przez Pana przychodu z tytułu
    umowy o dzieło wynika z korzystania przez twórcę z praw autorskich i zależnych lub
    rozporządzania tymi prawami.
    Oprócz wyżej wymienionego zadania, nie wykonuje Pan innych czynności na rzecz
    Zamawiającego, niemających charakteru twórczego.
    Kody programistyczne, o których mowa stanowią utwór zgodnie z przepisami ustawy z
    dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz.
    2509 ze zm.)
    Dzieła, które Pan tworzy w ramach umowy o dzieło stanowią utwory w rozumieniu ustawy
    z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych, podlegające ochronie
    prawno-autorskiej.
    Strony na mocy podpisanej umowy zobowiązane są działać i współpracować przy realizacji
    dzieła.
    Wykonawca otrzyma wynagrodzenie za prawidłowo wykonane autorskie kody
    programistyczne, w tym za przeniesienie autorskich praw majątkowych do programów
    komputerowych lub ich elementów.

    Wynagrodzenie jest płatne w częściach, po odbiorze każdego etapu realizacji dzieła.
    Wynagrodzenie wyczerpuje wszystkie roszczenia wynikające z wykonania dzieła na
    podstawie umowy o dzieło. Obejmuje przeniesienie majątkowych praw autorskich na
    Zamawiającego wraz z prawem zezwalania na wykonywanie zależnego prawa autorskiego
    w zakresie określonym w umowie o dzieło, niezależnie od sposobu ich eksploatacji.
    Dzieło/etapy dzieła są przekazywane zgodnie z umową przez Wykonawcę
    przedstawicielowi Zamawiającego, którego dane wraz z formą i terminem przekazania
    Zamawiający prześle Wykonawcy mailem lub pisemnie. Umowa wskazuje, że dzieło lub
    jego etapy zostają odebrane:
        w momencie zaakceptowania przez Zamawiającego dzieła/etapu dzieła oraz
        zaakceptowania rachunku wystawionego przez Pana za wykonanie dzieła/tury
        dzieła.
    Zamawiający nabędzie autorskie prawa majątkowe z chwilą wytworzenia dzieła. Obejmuje
    ono również wyłączne prawo zezwalania na wykonywanie zależnego prawa autorskiego
    do dzieła. Wykonawca przenosi autorskie prawa majątkowe bez ograniczeń czasowych i
    terytorialnych oraz co do wielkości nakładów i liczby wydań, na wszystkich znanych w
    chwili wytworzenia dzieła polach eksploatacji.
    W umowie o dzieło zapewnia Pan, że nie będzie wykonywać swoich autorskich praw
    osobistych do dzieła lub jego elementów w odniesieniu do Zamawiającego i Jego klientów,
    jak też innych podmiotów korzystających z dzieła lub jego elementów. Wykonawca
    upoważnia Zamawiającego do wykonywania w jego imieniu autorskich praw osobistych.
    Wynagrodzenie uzyskane przez Pana z umowy o dzieło stanowi honorarium autorskie.
    Wykonawca oświadcza, że Dzieło jest przedmiotem praw autorskich i zgodnie z art. 22 ust.
    9 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz.
    U. z 2019 r. poz. 1387 ze zm.). W stosunku do wynagrodzenia Pana będącego twórcą lub
    współtwórcą utworu Zamawiający stosuje koszty uzyskania przychodów w wysokości 50%.
    Wykonuje Pan na rzecz fundacji usługę - wykonanie dzieła polegającego na napisaniu
    kodów programistycznych. Uzyskuje Pan przychody z działalności twórczej w zakresie
    programów komputerowych.
    Wykonywane dzieło polega na napisaniu kodów programistycznych. Kody
    programistyczne, o których mowa stanowią utwór zgodnie z przepisami ustawy z dnia 4
    lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2509 ze
    zm., dalej jako: ustawa o prawie autorskim). Mają one nieszablonowy i indywidualny
    charakter (oryginalny), obwarowany samodzielnością w jego wykonywaniu zwieńczony
    niepowtarzalnym rezultatem. Za każdym razem są dopasowywane do potrzeb
    realizowanego projektu oraz wymagań, jakie stawia klient. Wykonawcę z uwagi na
    tworzenie - w ramach wynikających z umowy o dzieło i zbieżnego zamiaru stron - utworu
    w rozumieniu ustawy o prawie autorskim, należy uznać za twórcę i/lub współtwórcę.
    W związku z potrzebą uzyskania interpretacji indywidualnej zwrócił się Pan z prośbą o
    zmianę treści wniosku, aby skupić się wyłącznie na jednym pytaniu dotyczącym
    przysługiwania zryczałtowanych kosztów uzyskania przychodów w wysokości 20%
    uzyskanego przychodu po przekroczeniu kwoty zryczałtowanych kosztów uzyskania
    przychodów, o których mówi przepis art. 22 ust. 9a ustawy o PIT.

## Pytanie

Czy w związku z uzyskiwanymi przychodami z tytułu ww. umowy o dzieło, na mocy której
    wykonuje Pan dzieło na stanowisku programista aplikacji, po przekroczeniu kwoty
    zryczałtowanych kosztów uzyskania przychodów, o których mówi przepis art. 22 ust. 9a
    ustawy o PIT, będą Panu przysługiwać zryczałtowane koszty uzyskania przychodów w
    wysokości 20% uzyskanego przychodu?

    Pana stanowisko w sprawie
    Pana zdaniem, w związku z uzyskiwanymi przychodami z tytułu ww. umowy o dzieło, na
    mocy której wykonuje Pan dzieło w postaci napisania kodów programistycznych, po
    przekroczeniu kwoty zryczałtowanych kosztów uzyskania przychodów, o których mówi
    przepis art. 22 ust. 9a ustawy o PIT, będą Panu przysługiwać zryczałtowane koszty
    uzyskania przychodów w wysokości 20% uzyskanego przychodu.
    Na mocy przepisu art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od
    osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2024 r. poz. 226 ze zm., dalej jako: ustawa o PIT):
    „Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z
    wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na
    podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.”
    Przepis art. 10 ust. 1 ustawy o PIT wskazuje zaś na źródła przychodów, gdzie m.in.
    wymienia się: stosunek służbowy, stosunek pracy, jak też działalność wykonywaną
    osobiście.
    W myśl normy art. 13 pkt 8 ustawy o PIT:
    „Za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2,
    uważa się (...) przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub
    umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:
    a) osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki
      organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,
    b) właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub
      działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora - jeżeli podatnik wykonuje te
      usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością
    c) przedsiębiorstwa w spadku
    - z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach
    prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów,
    o których mowa w pkt 9”
    Stosownie do przepisu art. 18 ustawy o PIT:
    „Za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich
    i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych,
    praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym
    również z odpłatnego zbycia tych praw.”
    Ustawodawca w treści art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT określa, że koszty uzyskania
    niektórych przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów
    wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub
    rozporządzania przez nich tymi prawami - określa się w wysokości 50% uzyskanego
    przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a i 9b, z tym że koszty te oblicza się od przychodu
    pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia
    emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1
    pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.
    W ustępie 9a powyższego przepisu precyzuje jednak, że:
    „W roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-
    3, nie mogą przekroczyć kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali
    podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1.”
    Wysokość kosztów, o których mowa powyżej stosuje się do przychodów uzyskiwanych z
    tytułów wymienionych w normie art. 22 ust. 9b ustawy o PIT. Dla przykładu, są to
    przychody z tytułu działalności twórczej w zakresie architektury, architektury wnętrz,
    architektury krajobrazu, inżynierii budowlanej, urbanistyki, literatury, sztuk plastycznych,

    wzornictwa przemysłowego, muzyki, fotografiki, twórczości audialnej i audiowizualnej,
    programów komputerowych, gier komputerowych, teatru, kostiumografii, scenografii,
    reżyserii, choreografii, lutnictwa artystycznego, sztuki ludowej oraz dziennikarstwa (art. 22
    ust. 9b pkt 1 ustawy o PIT).
    W dalszej kolejności, przepis art. 22 ust. 10 oraz 10a ustawy o PIT stanowi zaś, że:
    „10. Jeżeli podatnik udowodni, że koszty uzyskania przychodów były wyższe niż wynikające
    z zastosowania normy procentowej określonej w ust. 9 pkt 1-4 i pkt 6, koszty uzyskania
    przyjmuje się w wysokości kosztów faktycznie poniesionych. Przepisy ust. 5 i ust. 5a pkt2
    stosuje się odpowiednio.
    10a. Przepis ust. 10 stosuje się również, jeżeli podatnik udowodni, że w roku podatkowym
    łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, były wyższe niż
    kwota określona w ust. 9a.”
    Nadmienić w tym miejscu należy, że ustawa o PIT nie definiuje pojęć tj. "twórca",
    "korzystanie przez twórców z praw autorskich". W związku z tym, odniesienia do nich
    szukać należy w przepisach u stawy o prawi e autorskim.
    Według przepisu art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim:
    „Przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o
    indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości,
    przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).”
    W szczególności - jak traktuje ust. 2 powyższego przepisu - są nim m.in. utwory wyrażone
    słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne,
    naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe).
    Określenie „twórcze” zgodnie z wykładnią językową oznacza mający na celu tworzenie;
    będący wynikiem tworzenia; dotyczący twórców [https://sjp.pwn.pl/; dostęp: 28.11.2024].
    Winno się więc uznać, że skutki takiej działalności mają cechować kreatywność, unikalność
    czy ich osobiste ujęcie przez twórców. Ma on być taki, by ze znikomym
    prawdopodobieństwem wskazać, że inna osoba podejmująca się podobnego wysiłku
    uzyskała analogiczny lub zbliżony rezultat.
    Zgodnie również z przepisem art. 74 ust. 1 ustawy o prawie autorskim: „Programy
    komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie, o ile przepisy rozdziału nie
    stanowią inaczej.”
    Konkludując, działalność twórczą w zakresie programów komputerowych winno się
    rozumieć jako korzystanie i rozporządzanie prawami autorskimi do jakichkolwiek utworów
    powstałych w związku z działaniami podjętymi przez Wykonawcę, aby stworzyć program
    komputerowy.
    Odnosząc się do przedstawionego stanu faktycznego, tworzy Pan na rzecz Zamawiającego
    dzieło - kod programistyczny na podstawie zawartej między stronami umowy o dzieło.
    Kody te mają indywidualny charakter, które Wykonawca wykonuje samodzielnie, a ich
    efektem jest niepowtarzalny rezultat. Każdorazowo są „szyte” na miarę potrzeb
    realizowanego projektu oraz wymagań Zamawiającego. Stwierdzić tym samym należy, że
    Wykonawcę z uwagi na tworzenie utworu zgodnie z brzmieniem ustawy o prawie
    autorskim uznać należy za twórcę.
    Strony określiły honorarium za wykonaną pracę, formę płatności (w częściach, po
    odbiorze każdego etapu realizacji dzieła), jak również harmonogram wynagrodzenia za
    wykonanie poszczególnej tury dzieła. Zamawiający nabędzie autorskie prawa majątkowe z
    chwilą wytworzenia dzieła. Obejmuje ono również wyłączne prawo zezwalania na
    wykonywanie zależnego prawa autorskiego do dzieła. W umowie o dzieło zapewnia Pan,
    że nie będzie wykonywać swoich autorskich praw osobistych do dzieła lub jego elementów
    w odniesieniu do Zamawiającego i Jego klientów, jak też innych podmiotów korzystających
    z dzieła lub jego elementów.

    Wykonawca nie ma w tym przypadku wątpliwości, iż ma prawo korzystać z tzw.
    podwyższonych kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o
    PIT. Jest jednak niepewny co do tego, czy po przekroczeniu kwoty zryczałtowanych
    kosztów uzyskania przychodów, o których mówi przepis art. 22 ust. 9a ustawy o PIT będą
    Mu przysługiwać zryczałtowane koszty uzyskania przychodów w wysokości 20%
    uzyskanego przychodu.
    Brzmienie powyższych przepisów nakazuje więc w Pana ocenie stwierdzić, że przepisy art.
    22 ust. 9 pkt 1-3 oraz ust. 9b ustawy o PIT pozwalają na korzystanie z 50% kosztów
    uzyskania przychodów przez wskazane grono podatników (również twórców), bez względu
    na to, na podstawie jakiej umowy uzyskano przychód. Normy te wyodrębniają jedynie
    podmioty, które mogą z niego skorzystać oraz rodzaje działalności podlegające niniejszym
    regulacjom (tu: korzystanie przez twórców z praw autorskich z tytułu działalności twórczej
    w zakresie programów komputerowych). Dlatego też, są one swojego rodzaju przepisami
    szczególnymi w odniesieniu do pozostałych przepisów dotyczących kosztów uzyskania
    przychodów.
    Niemniej, Pana zdaniem jeżeli przekroczy Pan omawiany limit kwotowy, nabędzie prawo
    do uwzględnienia przez Pana 20% zryczałtowanych kosztów uzyskania przychodów w
    ramach przychodów z tytułu umowy o dzieło. Zależność ta wynika z przepisów ogólnych
    traktujących o zryczałtowanych kosztach uzyskania przychodów z tytułu umowy zlecenia.
    Ustawodawca nie doprecyzował niniejszego zagadnienia na gruncie przepisów ustawy o
    PIT. Pozwala tym samym na przyjęcie założenia przedstawionego powyżej uznając, że
    takie postepowanie jest zgodne z przepisami podatkowymi.
    Podkreśla się również, że według Pana celem powyższych regulacji nie powinno być
    stawianie podatników znajdujących się w podobnej sytuacji w mniej korzystnej pozycji od
    innych podatników, którym przysługują odpowiednio wskazane w przepisach ustawy o PIT
    zryczałtowane koszty uzyskania przychodów w wysokości 20% (jak ma to miejsce np. w
    przypadku przychodów z tytułu umowy zlecenia lub umowy o dzieło), gdzie możliwość ich
    uwzględnienia nie jest ograniczona żadną kwotą przychodów. W przeciwnym razie
    doszłoby do sytuacji, gdzie aktualne brzmienie przepisów miałoby w stosunku do
    Wykonawcy charakter dyskryminujący. W efekcie, nie zostałby potraktowany gorzej niż
    pozostali podatnicy, co stoi w opozycji do zasad, jakimi powinien się kierować racjonalny
    prawodawca.
    Nie można również nie wspomnieć o przepisie art. 22 ust. 10 ustawy o PIT, w którym to
    ustawodawca zezwala na uwzględnienie kosztów wyższych niż wynikających z norm
    procentowych. Niemniej, ciężar dowodu ich poniesienia spoczywa na podatniku. W takiej
    sytuacji, koszty uzyskania przychodów przyjmuje się w wysokości kosztów faktycznie
    poniesionych. Przepis ten daje więc podatnikom możliwość wykazania kosztów ponad
    górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej.
    Reasumując, w Pana ocenie, w związku z uzyskiwanymi przychodami z tytułu ww. umowy
    o dzieło, na mocy której wykonuje Pan dzieło w postaci napisania kodów
    programistycznych, po przekroczeniu kwoty zryczałtowanych kosztów uzyskania
    przychodów, o których mówi przepis art. 22 ust. 9a ustawy o PIT, będą przysługiwać Panu
    zryczałtowane koszty uzyskania przychodów w wysokości 20% uzyskanego przychodu.

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest nieprawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób
    fizycznych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 226 ze zm.):
      Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z
      wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od
      których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

    Stosownie do art. 9 ust. 2 ww. ustawy:
      Dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 23o, art. 23u, art. 24-24b, art.
      24c, art. 24e, art. 30ca, art. 30da oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy
      przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym.
      Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła
      przychodów.
    W myśl art. 10 ust. 1 pkt 2 oraz pkt 7 ww. ustawy:
      Źródłem przychodów jest:
      2) działalność wykonywana osobiście;
      7) kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych
        innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.
    Według natomiast art. 13 pkt 8 ww. ustawy:
      Za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt
      2, uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub
      umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:
      a) osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki
      organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,
      b) właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub
      działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora - jeżeli podatnik wykonuje te
      usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością,
      c) przedsiębiorstwa w spadku
      - z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach
      prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz
      przychodów, o których mowa w pkt 9;
    Zgodnie z art.18 ww. ustawy:
      Za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw
      autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów
      wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów
      zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.
    Na podstawie art. 22 ust. 9 ww. ustawy:
      Koszty uzyskania niektórych przychodów określa się:
      1) z tytułu zapłaty twórcy za przeniesienie prawa własności wynalazku, topografii
        układu scalonego, wzoru użytkowego, wzoru przemysłowego, znaku towarowego
        lub wzoru zdobniczego - w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem
        ust. 9a;
      2) z tytułu opłaty licencyjnej za przeniesienie prawa stosowania wynalazku, topografii
        układu scalonego, wzoru użytkowego, wzoru przemysłowego, znaku towarowego
        lub wzoru zdobniczego, otrzymanej w pierwszym roku trwania licencji od pierwszej
        jednostki, z którą zawarto umowę licencyjną - w wysokości 50% uzyskanego
        przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a;
      3) z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw
        pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich
        tymi prawami - w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a i
        9b, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez
        płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na
        ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których
        podstawę wymiaru stanowi ten przychód;

      4) z tytułów określonych w art. 13 pkt 2, 4-6 i 8 - w wysokości 20% uzyskanego
        przychodu, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o
        potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i
        rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2
        lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód;
      5) z tytułów określonych w art. 13 pkt 7 i 9 w wysokości określonej w ust. 2 pkt 1, a
        jeżeli podatnik tego samego rodzaju przychody uzyskuje od więcej niż jednego
        podmiotu albo od tego samego podmiotu, ale z tytułu kilku stosunków prawnych, w
        wysokości określonej w ust. 2 pkt 2;
      6) z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uzyskanych na podstawie
        umowy, do której stosuje się przepisy prawa cywilnego dotyczące umowy zlecenia
        lub o dzieło - w wysokości 20% uzyskanego przychodu, z tym że koszty te oblicza się
        od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika lub opłacone przez
        podatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz
        na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których
        podstawę wymiaru stanowi ten przychód.
    W odniesieniu zatem do niektórych przychodów ustawodawca dopuścił możliwość
    ustalania kosztów zryczałtowanych.
    W przypadku osoby, która uzyskuje przychody z tytułu wykonywania usług na podstawie
    umowy o dzieło, przysługują koszty uzyskania przychodów - zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 4
    ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - w wysokości 20% uzyskanego
    przychodu.
    Inaczej wygląda sytuacja kosztów uzyskania przychodów twórców i autorów w związku z
    uzyskiwaniem przez nich przychodów z tytułu wykonywania usług na podstawie umów o
    dzieło.
    W przypadku korzystania przez twórców z praw autorskich i praw pokrewnych w
    rozumieniu odrębnych przepisów lub rozporządzania przez nich tymi prawami, mogą
    mieć zastosowanie 50% koszty uzyskanego przychodu.
    W takim przypadku, koszty uzyskania przychodów ustala się zgodnie z przepisem art. 22
    ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
    W myśl art. 22 ust. 9a ww. ustawy:
      W roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9
      pkt 1-3, nie mogą przekroczyć kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału
      skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1.
    Z kolei art. 22 ust. 9aa ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że:
      W przypadku zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 148 lit. a,
      pkt 152 lit. a, pkt 153 lit. a oraz pkt 154 w zakresie przychodów ze stosunku
      służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej, spółdzielczego stosunku pracy, suma
      łącznych kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, oraz
      przychodów zwolnionych od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 148 lit. a, pkt 152
      lit. a, pkt 153 lit. a oraz pkt 154 w zakresie przychodów ze stosunku służbowego,
      stosunku pracy, pracy nakładczej, spółdzielczego stosunku pracy, nie może w roku
      podatkowym przekroczyć kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali
      podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1.
    Zgodnie zaś z art. 22 ust. 9b cytowanej ustawy:
      Przepis ust. 9 pkt 3 stosuje się do przychodów uzyskiwanych z tytułu:
      1) działalności twórczej w zakresie architektury, architektury wnętrz, architektury
        krajobrazu, inżynierii budowlanej, urbanistyki, literatury, sztuk plastycznych,
        wzornictwa przemysłowego, muzyki, fotografiki, twórczości audialnej i

        audiowizualnej, programów komputerowych, gier komputerowych, teatru,
        kostiumografii, scenografii, reżyserii, choreografii, lutnictwa artystycznego, sztuki
        ludowej oraz dziennikarstwa;
      2) działalności artystycznej w dziedzinie sztuki aktorskiej, estradowej, tanecznej i
        cyrkowej oraz w dziedzinie dyrygentury, wokalistyki i instrumentalistyki;
      3) produkcji audialnej i audiowizualnej;
      4) działalności publicystycznej;
      5) działalności muzealniczej w dziedzinie wystawienniczej, naukowej,
        popularyzatorskiej, edukacyjnej oraz wydawniczej;
      6) działalności konserwatorskiej;
      7) prawa zależnego, o którym mowa w art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o
        prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz.U. z 2021 r. poz. 1062 oraz z 2022 r.
        poz. 655), do opracowania cudzego utworu w postaci tłumaczenia;
      8) działalności badawczo-rozwojowej, naukowej, naukowo-dydaktycznej, badawczej,
        badawczo-dydaktycznej oraz prowadzonej w uczelni działalności dydaktycznej.
    Jak z powyższego przepisu wynika, tylko ww. rodzaje działalności pozwalają na
    zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodów.
    Na podstawie art. 22 ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:
      Jeżeli podatnik udowodni, że koszty uzyskania przychodów były wyższe niż wynikające
      z zastosowania normy procentowej określonej w ust. 9 pkt 1-4 i pkt 6, koszty
      uzyskania przyjmuje się w wysokości kosztów faktycznie poniesionych. Przepisy ust. 5 i
      ust. 5a pkt 2 stosuje się odpowiednio.
    Z kolei zgodnie z art. 22 ust. 10a ww. ustawy:
      Przepis ust. 10 stosuje się również, jeżeli podatnik udowodni, że w roku podatkowym
      łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, były wyższe niż
      kwota określona w ust. 9a.
    Należy podkreślić, że koszty uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z
    praw autorskich, określone w art. 22 ust. 9 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób
    fizycznych, nie są ustalane w wysokości faktycznie poniesionych, ale przy zastosowaniu
    współczynnika procentowego - w wysokości 50% uzyskanych przychodów. Koszty te
    określa się procentowo, biorąc pod uwagę uzyskany przychód. Podstawą zastosowania
    tych kosztów jest sam fakt uzyskania przychodu z ww. źródła. Nie ma przy tym znaczenia,
    czy podatnik rzeczywiście poniósł jakiekolwiek wydatki w celu uzyskania tego przychodu.
    W trakcie roku podatkowego obowiązek kontroli wysokości kosztów uzyskania
    przychodów z praw autorskich spoczywa na płatniku, ale tylko w zakresie przychodów
    uzyskiwanych u tego płatnika. Jeżeli podatnik uzyskuje przychody z praw autorskich u kilku
    płatników, to w zeznaniu rocznym może uwzględnić koszty tylko do limitu wynikającego z
    ustawy lub ewentualnie koszty faktycznie poniesione.
    Przy czym, jeśli chodzi o koszty faktycznie poniesione, możliwe jest uwzględnienie ich w
    wysokości rzeczywiście poniesionych przez podatnika wydatków, tylko w sytuacji gdy:
        faktyczne koszty poniesione w celu uzyskania tego przychodu przewyższają wartość
        kosztów ustaloną na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym
        od osób fizycznych;
        fakt poniesienia kosztów uzyskania przychodów w takiej „wyższej” wartości jest
        udowodniony.

    W odniesieniu do drugiego z ww. warunków ustawa o podatku dochodowym od osób
    fizycznych nie wskazuje szczególnego, wymaganego sposobu „udowodnienia” faktu
    ponoszenia i wysokości kosztów uzyskania przychodów dla celów stosowania art. 22 ust.
    10 ustawy. W szczególności, nie wskazuje katalogu dokumentów uznawanych za dowód (w
    tym „wystarczający dowód”) faktycznego poniesienia kosztów. Zgodnie ze znaczeniem
    tego pojęcia funkcjonującego w języku powszechnym „udowodnić” to „wykazać
    prawdziwość czegoś, przytaczając dowody”, a „dowód” to „okoliczność lub rzecz
    dowodząca czegoś, świadcząca o czymś”, a także „dokument stwierdzający coś”. Należy
    jednak podkreślić, że poniesione wydatki należy udokumentować za pomocą środków,
    które potwierdzą fakt, wywołają pewność wystąpienia zdarzeń, zgodnie z rzeczywistością.
    Takim dowodem może być np. faktura, rachunek, umowa.
    Przywołany wyżej przepis art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy wskazuje, że ustalenie, czy
    określony przychód został osiągnięty z tytułu korzystania z praw autorskich lub
    pokrewnych (lub rozporządzania tymi prawami), i podatnik jest twórcą, czy też artystą
    wykonawcą należy ocenić w świetle odrębnych przepisów, czyli przepisów ustawy z 4
    lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2509 ze
    zm.).
    O zastosowaniu podwyższonych kosztów uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez
    twórców z praw autorskich decyduje zatem fakt uzyskania przychodu jako honorarium za
    korzystanie z praw autorskich i pokrewnych (lub rozporządzania tymi prawami) do
    utworu, będącego przedmiotem prawa autorskiego w rozumieniu ustawy o prawie
    autorskim i prawach pokrewnych.
    Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje bowiem pojęć użytych w
    art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy, takich jak, np. „twórca”, „korzystanie przez twórców z praw
    autorskich” lub pojęć z nimi związanych jak, np. „utwór”, zaś ustawodawca odsyła w tym
    względzie do odrębnych przepisów, przez które należy rozumieć ww. ustawę o prawie
    autorskim i prawach pokrewnych.
    W myśl art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych:
      Przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o
      indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości,
      przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).
    W świetle art. 1 ust. 2 ww. ustawy:
      W szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory:
      1) wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie,
        publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe);
      2) plastyczne;
      3) fotograficzne;
      4) lutnicze;
      5) wzornictwa przemysłowego;
      6) architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne;
      7) muzyczne i słowno-muzyczne;
      8) sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne;
      9) audiowizualne (w tym filmowe).
                  1Jak wskazuje art. 1 ust. 2 powoływanej ustawy:
      Ochroną objęty może być wyłącznie sposób wyrażenia; nie są objęte ochroną
      odkrycia, idee, procedury, metody i zasady działania oraz koncepcje matematyczne.
    Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych:

      Prawo autorskie przysługuje twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej.
    Natomiast w myśl art. 8 ust. 2 cytowanej ustawy:
      Domniemywa się, że twórcą jest osoba, której nazwisko w tym charakterze
      uwidoczniono na egzemplarzach utworu lub której autorstwo podano do publicznej
      wiadomości w jakikolwiek inny sposób w związku z rozpowszechnianiem utworu.
    Stosownie do art. 74 ww. ustawy:
    1. Programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie, o ile przepisy
      niniejszego rozdziału nie stanowią inaczej.
    2. Ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego
      wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu
      komputerowego, w tym podstawą łączy, nie podlegają ochronie.
    3. Prawa majątkowe do programu komputerowego stworzonego przez pracownika w
      wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy przysługują pracodawcy, o ile
      umowa nie stanowi inaczej.
    4. Autorskie prawa majątkowe do programu komputerowego, z zastrzeżeniem przepisów
      art. 75 ust. 2 i 3, obejmują prawo do:
    1) trwałego lub czasowego zwielokrotnienia programu komputerowego w całości lub w
      części jakimikolwiek środkami i w jakiejkolwiek formie; w zakresie, w którym dla
      wprowadzania, wyświetlania, stosowania, przekazywania i przechowywania programu
      komputerowego niezbędne jest jego zwielokrotnienie, czynności te wymagają zgody
      uprawnionego;
    2) tłumaczenia, przystosowywania, zmiany układu lub jakichkolwiek innych zmian w
      programie komputerowym, z zachowaniem praw osoby, która tych zmian dokonała;
    3) rozpowszechniania, w tym użyczenia lub najmu, programu komputerowego lub jego
      kopii.
    Z treści wniosku wynika, że świadczy Pan na rzecz fundacji usługę - wykonanie dzieła na
    stanowisku programista aplikacji. Dzieło jest wykonywane na podstawie zawartej między
    stronami umowy o dzieło. Uzyskuje Pan przychody z działalności twórczej w zakresie
    programów komputerowych. Dzieło polega na napisaniu kodów programistycznych. Kody
    programistyczne, o których mowa stanowią utwór zgodnie z przepisami ustawy o prawie
    autorskim i prawach pokrewnych. Jest Pan twórcą w rozumieniu ww. ustawy, a
    uzyskiwanie przez Pana przychodu z tytułu umowy o dzieło wynika z korzystania przez
    twórcę z praw autorskich i zależnych lub rozporządzania tymi prawami. Oprócz wyżej
    wymienionego zadania, nie wykonuj Pan innych czynności na rzecz Zamawiającego,
    niemających charakteru twórczego. Wynagrodzenie uzyskane przez Pana z umowy o
    dzieło stanowi honorarium autorskie. W stosunku do Pana wynagrodzenia zamawiający
    stosuje 50% koszty uzyskania przychodów.
    Wyżej zacytowany przepis art. 22 ust. 9a zawiera ograniczenie wysokości 50% kosztów
    uzyskania przychodów w roku podatkowym. W myśl tego przepisu koszty te nie mogą
    przekroczyć kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o
    której mowa w art. 27 ust. 1, czyli 120 000 zł.
    Należy mieć na uwadze, że do przychodów z praw majątkowych nie stosuje się 20%
    kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w przepisie art. 22 ust. 9 pkt 4 ustawy o
    podatku dochodowym od osób fizycznych. Mają one zastosowanie tylko do przychodów z
    tytułu działalności wykonywanej osobiście określonych w art. 13 pkt 2, 4-6 i 8 cytowanej
    ustawy.
    Zatem, po wykorzystaniu limitu określonego w ww. art. 22 ust. 9a ustawy o podatku
    dochodowym od osób fizycznych nie będzie Pan uprawniony o dalsze obniżenie
    pozostałej kwoty honorarium autorskiego o zryczałtowane koszty uzyskania przychodu w

    wysokości 20% uzyskanego przychodu. Zgodnie bowiem z tym przepisem, w roku
    podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa m.in. w ust. 9 pkt 3,
    nie mogą przekroczyć tegoż limitu.
    W przypadku gdy dany przychód spełnia warunki zastosowania art. 22 ust. 9 pkt 3 w zw. z
    art. 22 ust. 9b cyt. ustawy podatkowej, po wyczerpaniu w danym roku podatkowym limitu
    takiego rozliczenia kosztów, nie może mieć więc zastosowania inny z punktów art. 22 ust.
    9 tejże ustawy.
    O powyższym przesądza fakt, że zgodnie z ww. ogólną zasadą określoną w art. 22 ust. 1
    ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów
    są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia
    źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. W świetle tego przepisu
    należy przyjąć, że koszty związane z korzystaniem przez twórców z praw autorskich i
    artystów wykonawców z praw pokrewnych lub z tytułu rozporządzania tymi prawami
    muszą odnosić się bezpośrednio do przychodu z tytułu korzystania przez twórców z praw
    autorskich, który zgodnie z wolą ustawodawcy należy zakwalifikować, jako przychód z
    praw majątkowych. Wydatki te są limitowane.
    Na powyższe nie ma wpływu fakt, że umowa o dzieło dotycząca korzystania lub zbycia
    praw autorskich lub praw pokrewnych nie przestaje być równocześnie umową o dzieło,
    bowiem jak wskazano powyżej koszty ustalane są w stosunku do uzyskanego przychodu
    kwalifikowanego do danego źródła przychodów enumeratywnie wymienionych w art. 10
    ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
    Podsumowując, w związku z uzyskiwanymi przychodami z tytułu ww. umowy o dzieło, na
    mocy której wykonuje Pan dzieło na stanowisku programista aplikacji, po przekroczeniu
    kwoty zryczałtowanych kosztów uzyskania przychodów, o których mówi przepis art. 22
    ust. 9a ustawy o PIT, nie będą Panu przysługiwać zryczałtowane koszty uzyskania
    przychodów w wysokości 20% uzyskanego przychodu.
    Pana stanowisko jest nieprawidłowe.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił, i stanu prawnego, który
    obowiązuje w dniu wydania interpretacji.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
        Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb
        ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz.
        2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana
        sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan
        do interpretacji.
        Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
      zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
      czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
      1) z zastosowaniem art. 119a;
      2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z
        dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
      3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

        Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki
      interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu
    Administracyjnego (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z
    dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.
    U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
        w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
        Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
        w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na
        adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS
        /SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.