Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP1/4512-6/16/DM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2016-04-06
Teza: Interpretacja przepisów prawa podatkowego w sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu ustalenia proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy oraz określenia sposobu dokonania korekty w stosunku do nabytych do dnia 31 grudnia 2015 r. towarów i usług, o wartości początkowej powyżej 15.000 zł, dla których okres korekty podatku naliczonego wynosi 5 lat.
Słowa kluczowe: korekta; proporcja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 29 grudnia 2015 r. (data wpływu 4 stycznia 2016 r.), uzupełnionym w dniu 24 lutego 2016 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

\- sposobu ustalenia proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy – **jest nieprawidłowe,** \- określenia sposobu dokonania korekty w stosunku do nabytych do dnia 31 grudnia 2015 r. towarów i usług, o wartości początkowej przekraczającej 15.000 zł, dla których okres korekty podatku naliczonego wynosi 5 lat – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 stycznia 2016 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu ustalenia proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy oraz określenia sposobu dokonania korekty w stosunku do nabytych do dnia 31 grudnia 2015 r. towarów i usług, o wartości początkowej powyżej 15.000 zł, dla których okres korekty podatku naliczonego wynosi 5 lat.

W złożonym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest jednostką utworzoną i działającą na podstawie przepisów ustawy o ochronie przyrody z dnia 16 kwietnia 2004 r. (Dz.U. 2015.1651 z późn. zm.) oraz ustawy o finansach publicznych (Dz.U. z 2013 r. poz. 885 z późn. zm.).

Działalność Wnioskodawcy w znacznej mierze obejmuje realizację zadań statutowych (ustawowych) w zakresie ochrony przyrody. Czynności te są co do zasady wykonywane nieodpłatnie, ponieważ są finansowane ze środków budżetowych w postaci dotacji zgodnie z art. 8 h ustawy o ochronie przyrody oraz z innych środków:

1.  dotacje z Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej,
2.  dotacje z Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska,
3.  dopłaty do działalności rolnej JPO, ONW, rolnośrodowiskowe otrzymywane z ARiMR,
4.  środki otrzymywane z Funduszu Leśnego,
5.  środki otrzymywane na realizację projektów POIiŚ perspektywa 2007-2013 oraz 2014-2020,
6.  wpływy z odszkodowań, kar, nawiązek i wyroków sądowych,
7.  wpływy z odszkodowań ubezpieczonych składników majątkowych,
8.  odsetki bankowe od środków na rachunku przychodów własnych,
9.  środki ze sprzedaży składników majątkowych, wyposażenia,
10.  środki pieniężne - darowizny,
11.  środki otrzymywane w ramach Instrumentu Finansowego LIFE+,
12.  wpływy z tyt. wezwań do zapłaty, rozliczenia odzieży roboczej, wynagrodzenie płatnika składek ZUS,
13.  wadia przekazane na dochody własne.

Ponadto Wnioskodawcy wykonuje czynności odpłatne mieszczące się w pojęciu działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług i z tego względu jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Wykonywane czynności są zarówno opodatkowane stawkami podatku, jak również korzystają ze zwolnień przedmiotowych przewidzianych w art. 43 ustawy o podatku od towarów i usług.

Ze względu na zmianę przepisów od dnia 1 stycznia 2016 r. wyjaśnienia wymaga zakres odliczenia podatku naliczonego od zakupów, które służą jednocześnie czynnościom podlegającym opodatkowaniu (opodatkowanym i zwolnionym, tzw. działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku VAT) oraz czynnościom, które nie podlegają opodatkowaniu (nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów o podatku VAT). Są to głównie wydatki związane z całokształtem działalności, np.: koszty ogólnej działalności - koszty utrzymania siedziby, budynków gospodarczych typu warsztat, stolarnia, magazyn, koszty w ramach bhp, koszty umundurowania pracowników, ochrona budynku, rozmowy telefoniczne, zakup paliwa i części do samochodów służbowych, badania techniczne samochodów służbowych, obsługa prawna, szkolenia, prenumerata czasopism.

Wnioskodawca otrzymał w 2015 r. następujące środki finansowe:

1.  dotacja z budżetu państwa
    1.  wydatki bieżące,
2.  dotacje z Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej
    1.  wydatki bieżące,
    2.  wydatki majątkowe,
3.  dopłaty do działalności rolnej otrzymywane z ARiMR
    1.  Jednolita Płatność Obszarowa (JPO),
    2.  dopłaty do Obszarów o niekorzystnych warunkach gospodarowania (ONW),
    3.  dopłaty rolnośrodowiskowe,
4.  środki otrzymane na realizację projektów POIiŚ perspektywa 2007-2013
    1.  wydatki bieżące,
5.  nawiązki i wyroki sądowe,
6.  wpływy z odszkodowań, kar,
7.  odsetki od środków na rachunku przychodów własnych,
8.  środki ze sprzedaży składników majątkowych i wyposażenia,
9.  dotacje z Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i gospodarki Wodnej,
10.  dotacja z Funduszu Leśnego
    1.  wydatki bieżące,
    2.  wydatki majątkowe;
11.  wpływy z tyt. naliczonych od należności odsetek karnych,
12.  środki pieniężne – darowizny,
13.  środki otrzymane w ramach Instrumentu Finansowego LIFE+
    1.  wydatki bieżące,
    2.  wydatki majątkowe.

W roku 2016 zakres działalności nie ulegnie zmianie, ale zaczną obowiązywać m.in. przepisy art. 86 ust. 2a i nast. ustawy o podatku od towarów i usług, dotyczące częściowego odliczenia podatku. Wnioskodawca zakłada przy tym, że w 2016 r. otrzyma następujące środki finansowe wykazane w 2015 r. poz. 1a, 2a, 2b, 3a, 3b, 3c, 4a, 5, 6, 7, 8, 9, 10a, 10b, 11, 12, 13a, 13b.

Dodatkowo w uzupełnieniu wniosku wskazano:

1.  dotacja z budżetu państwa - stanowi przychód z działalności innej niż gospodarcza, finansuje wykonywanie działalności innej niż gospodarcza, w szczególności: zakup energii, materiałów, usług, zapłata podatków od nieruchomości, rolnego, leśnego, wynagrodzenia pracowników, zakup umundurowania i odzieży ochronnej, szkolenia, PFRON;
    1.  wydatki bieżące;
2.  dotacje z Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej - stanowią przychód z działalności innej niż gospodarcza, finansują wykonywanie działalności innej niż gospodarcza, w szczególności: usługi - pozyskania danych teledetekcyjnych z pułapu lotniczego i analizy;
    1.  wydatki bieżące;
3.  dopłaty do działalności rolnej otrzymywane z ARiMR - stanowią przychód z działalności innej niż gospodarcza, finansują wykonywanie działalności innej niż gospodarcza, w szczególności: wykonywanie zadań statutowych Wnioskodawcy;
    1.  Jednolita Płatność Obszarowa (JPO),
    2.  dopłaty do Obszarów o niekorzystnych warunkach gospodarowania (ONW),
    3.  dopłaty rolnośrodowiskowe;
4.  środki otrzymane na realizację projektów POIiŚ perspektywa 2007-2013 - stanowią przychód z działalności innej niż gospodarcza, finansują wykonywanie działalności innej niż gospodarcza, w szczególności zakup materiałów, usług, wynagrodzenia pracowników zatrudnionych do realizacji projektu, umowy zlecenia i o dzieło:
    1.  wydatki bieżące
5.  wpływy z odszkodowań, kar - są następstwem działalności gospodarczej, więc stanowią przychód z działalności gospodarczej, finansują wykonywanie działalności innej niż gospodarcza, w szczególności: wykonywanie zadań statutowych Wnioskodawcy;
6.  odsetki od środków na rachunku przychodów własnych - stanowią przychód z działalności innej niż gospodarcza, finansują wykonywanie działalności innej niż gospodarcza, w szczególności wykonywanie zadań statutowych;
7.  dotacje z Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej - stanowią przychód z działalności innej niż gospodarcza, finansują wykonywanie działalności innej niż gospodarcza, w szczególności: zakup materiałów, nagród w konkursach, umowy zlecenia i o dzieło zgodnie z harmonogramami realizowanych projektów - wykonywanie zadań statutowych;
8.  dotacja z Funduszu Leśnego - stanowi przychód z działalności innej niż gospodarcza, finansuje wykonywanie działalności innej niż gospodarcza, w szczególności: zakup materiałów, usług, w tym leśnych, zabiegi ochronne - wykonywanie zadań statutowych Wnioskodawcy;
    1.  wydatki bieżące
9.  wpływy z tyt. naliczonych od należności odsetek karnych - są następstwem działalności gospodarczej, więc stanowią przychód z działalności gospodarczej, finansują wykonywanie działalności innej niż gospodarcza, w szczególności: wykonywanie zadań statutowych,
10.  środki pieniężne - darowizny - stanowią przychód z działalności innej niż gospodarcza, finansują wykonywanie działalności innej niż gospodarcza, w szczególności wykonywanie zadań statutowych Parku,
11.  środki otrzymane w ramach Instrumentu Finansowego LIFE+ - stanowią przychód z działalności innej niż gospodarcza, finansują wykonywanie działalności innej niż gospodarcza, w szczególności: zakup materiałów, usług, wyposażenia, umowy zlecenia i o dzieło, koszty podróży służbowych, ubezpieczenia pojazdów, opłaty skarbowe - w celu realizacji projektów zgodnie z zawartymi umowami, wynagrodzenia pracowników zatrudnionych do realizacji projektów - wykonywanie zadań statutowych,
    1.  wydatki bieżące
12.  dotacja z Fundacji P - stanowi przychód z działalności innej niż gospodarcza, finansuje wykonywanie działalności innej niż gospodarcza, w szczególności: wykonywanie zadań statutowych,
13.  refundacja wynagrodzenia z Urzędu Pracy - stanowi przychód z działalności innej niż gospodarcza, finansuje wykonywanie działalności innej niż gospodarcza, w szczególności: zwrot kosztów zatrudnienia pracownika Działu Monitoringu przyrodniczego i sozologicznego.

W związku z powyższym opisem w uzupełnieniu wniosku zadano następujące pytania.

1.  Czy Podatnik prawidłowo obliczy proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a i nast. (i która będzie obowiązywała w roku 2016) w następujący sposób licznik - roczna suma czynności stanowiących działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów o podatku VAT od stycznia do grudnia 2015 r. (sprzedaż opodatkowana oraz zwolniona) mianownik - kwota z licznika powiększona o kwotę otrzymanych w 2015 r. następujących środków finansowych:
    1.  dotacja z budżetu państwa - stanowi przychód z działalności innej niż gospodarcza finansuje wykonywanie działalności innej niż gospodarcza w szczególności zakup energii, materiałów usług, zapłata podatków od nieruchomości, rolnego leśnego, wynagrodzenia pracowników, zakup umundurowania i odzieży ochronnej szkolenia, PFRON,
        1.  wydatki bieżące,
    2.  dotacje z Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej - stanowią przychód z działalności innej niż gospodarcza finansują wykonywanie działalności innej niż gospodarcza, w szczególności usługi - pozyskania danych teledetekcyjnych z pułapu lotniczego i analizy,
        1.  wydatki bieżące,
    3.  dopłaty do działalności rolnej otrzymywane z ARiMR - stanowią przychód z działalności innej niż gospodarcza finansują wykonywanie działalności innej niż gospodarcza, w szczególności: wykonywanie zadań statutowych Wnioskodawcy,
        1.  Jednolita Płatność Obszarowa (JPO),
        2.  dopłaty do obszarów o niekorzystnych warunkach gospodarowania (ONW),
        3.  dopłaty rolnośrodowiskowe,
    4.  środki otrzymane na realizację projektów POIiŚ perspektywa 2007-2013 - stanowią przychód z działalności innej niż gospodarcza, finansują wykonywanie działalności innej niż gospodarcza w szczególności: zakup materiałów, usług, wynagrodzenia pracowników zatrudnionych do realizacji projektu, umowy zlecenia i o dzieło,
        1.  wydatki bieżące,
    5.  wpływy z odszkodowań kar - są następstwem działalności gospodarczej więc stanowią przychód z działalności gospodarczej, finansują wykonywanie działalności innej niż gospodarcza w szczególności: wykonywanie zadań statutowych Wnioskodawcy,
    6.  odsetki od środków na rachunku przychodów własnych - stanowią przychód z działalności innej niż gospodarcza, finansują wykonywanie działalności innej niż gospodarcza, w szczególności wykonywanie zadań statutowych,
    7.  dotacje z Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej - stanowią przychód z działalności innej niż gospodarcza, finansują wykonywanie działalności innej niż gospodarcza, w szczególności: zakup materiałów, nagród w konkursach, umowy zlecenia i o dzieło zgodnie z harmonogramami realizowanych projektów - wykonywanie zadań statutowych,
    8.  dotacja z Funduszu Leśnego - stanowi przychód i działalności innej niż gospodarcza finansuje wykonywanie działalności innej niż gospodarcza w szczególności zakup materiałów usług w tym leśnych, zabiegi ochronne - wykonywanie zadań statutowych,
        1.  wydatki bieżące,
    9.  wpływy z tyt. naliczonych od należności odsetek karnych - są następstwem działalności gospodarczej, więc stanowią przychód z działalności gospodarczej, finansują wykonywanie działalności innej niż gospodarcza, w szczególności wykonywanie zadań statutowych,
    10.  środki pieniężne - darowizny - stanowią przychód z działalności innej niż gospodarcza, finansują wykonywanie działalności innej niż gospodarcza, w szczególności: wykonywanie zadań statutowych,
    11.  środki otrzymane w ramach Instrumentu Finansowego LIFE+ - stanowią przychód z działalności innej niż gospodarcza, finansują wykonywanie działalności innej niż gospodarcza, w szczególności zakup materiałów, usług, wyposażenia, umowy zlecenia i o dzieło, koszty podróży służbowych, ubezpieczenia pojazdów, opłaty skarbowe – w celu realizacji projektów zgodnie z zawartymi umowami, wynagrodzenia pracowników zatrudnionych do realizacji projektów - wykonywanie zadań statutowych Wnioskodawcy,
        1.  wydatki bieżące,
    12.  dotacja z Fundacji P - stanowi przychód z działalności innej niż gospodarcza, finansuje wykonywanie działalności innej niż gospodarcza w szczególności: wykonywanie zadań statutowych,
    13.  refundacja wynagrodzenia z Urzędu Pracy - stanowi przychód z działalności innej niż gospodarcza, finansuje wykonywanie działalności innej niż gospodarcza, w szczególności zwrot kosztów zatrudnienie pracownika Działu Monitoringu przyrodniczego i sozologicznego.

Wymienione w punktach od 1 do 13 dotacje dopłaty i inne środki finansowe mają charakter kosztowy, nie mają wpływu na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez Wnioskodawcę, nie są przeznaczone dla innych podmiotów celem wykonywania przez nich działalności pozostającej poza sferą VAT.

2\. Czy nabyte do dnia 31 grudnia 2015 r. towary i usługi (także środki trwałe, dla których okres korekty podatku naliczonego wynosi 5 lat) będą od dnia 1 stycznia 2016 r. podlegały w kolejnych latach korekcie rocznej lub jednorazowej na zasadach przewidzianych do dnia 31 grudnia 2015 r., tj. przy zastosowaniu proporcji obliczanej metodą stosowaną w roku 2015 r. i w latach wcześniejszych?

Zdaniem Wnioskodawcy, Park ustali proporcję wstępną na rok 2016 na podstawie danych z roku 2015, rocznego obrotu z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymano przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, niżej wymienione:

1.  dotacja z budżetu państwa – stanowi przychód z działalności innej niż gospodarcza, finansuje wykonywanie działalności innej niż gospodarcza, w szczególności zakup energii, materiałów, usług, zapłata podatków od nieruchomości rolnego, leśnego, wynagrodzenia pracowników, zakup umundurowania i odzieży ochronnej, szkolenia, PFRON - dotację należy ująć w mianowniku proporcji,
    1.  wydatki bieżące,
2.  dotacje z Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej - stanowią przychód z działalności innej niż gospodarcza, finansują wykonywań działalności innej niż gospodarcza, w szczególności usługi - pozyskania danych teledetekcyjnych z pułapu lotniczego i analizy - dotacje należy ująć w mianowniku proporcji;
    1.  wydatki bieżące
3.  dopłaty do działalności rolnej otrzymywane z ARIMR - stanowią przychód z działalności innej niż gospodarcza, finansują wykonywanie działalności innej niż gospodarcza, w szczególności wykonywanie zadań statutowych - dopłaty należy ująć w mianowniku proporcji,
    1.  Jednolita Płatność Obszarowa (JPO),
    2.  dopłaty do obszarów o niekorzystnych warunkach gospodarowania (ONW),
    3.  dopłaty rolnośrodowiskowe,
4.  środki otrzymane na realizację projektów POIiŚ perspektywa 2007-2013 - stanowią przychód z działalności innej niż gospodarcza, finansują wykonywanie działalności innej niż gospodarcza, w szczególności zakup materiałów, usług wynagrodzenia pracowników zatrudnionych do realizacji projektu, umowy zlecenia i o dzieło, środki te należy ująć w mianowniku proporcji,
    1.  wydatki bieżące,
5.  wpływy z odszkodowań, kar - są następstwem działalności gospodarczej, więc stanowią przychód z działalności gospodarczej, finansują wykonywanie działalności innej niż gospodarcza w szczególności wykonywanie zadań statutowych Wnioskodawcy - środków tych nie należy ujmować w mianowniku proporcji,
6.  odsetki od środków na rachunku przychodów własnych - stanowią przychód z działalności innej niż gospodarcza finansują wykonywanie działalności innej niż gospodarcza, w szczególności wykonywanie zadań statutowych Wnioskodawcy - środków tych nie należy ujmować w mianowniku proporcji,
7.  dotacje z Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej - stanowią przychód z działalności innej niż gospodarcza, finansują wykonywanie działalności innej niż gospodarcza w szczególności zakup materiałów, nagród w konkursach, umowy zlecenia i o dzieło zgodnie z harmonogramami realizowanych projektów - wykonywanie zadań statutowych – dotacje te należy ująć w mianowniku proporcji,
8.  dotacja z Funduszu Leśnego - stanowi przychód z działalności innej niż gospodarcza, finansuje wykonywanie działalności innej niż gospodarcza, w szczególności: zakup materiałów, usług w tym leśnych, zabiegi ochronne - wykonywanie zadań statutowych - dotacje te należy ująć w mianowniku proporcji,
    1.  wydatki bieżące,
9.  wpływy z tyt. naliczonych od należności odsetek karnych - są następstwem działalności gospodarczej, więc stanowią przychód z działalności gospodarczej finansują wykonywanie działalności innej niż gospodarcza, w szczególności wykonywanie zadań statutowych - środków tych nie należy ujmować w mianowniku proporcji,
10.  środki pieniężne - darowizny - stanowią przychód z działalności innej niż gospodarcza, finansują wykonywanie działalności innej niż gospodarcza, w szczególności: wykonywanie zadań statutowych - środki te należy ująć w mianowniku proporcji,
11.  środki otrzymane w ramach Instrumentu Finansowego LIFE+ - stanowią przychód z działalności innej niż gospodarcza, finansują wykonywanie działalności innej niż gospodarcza, w szczególności zakup materiałów usług wyposażenia, umowy zlecenia i o dzieło, koszty podróży służbowych, ubezpieczenia pojazdów, opłaty skarbowe - w celu realizacji projektów zgodnie z zawartymi umowami, wynagrodzenia pracowników zatrudnionych do realizacji projektów - wykonywanie zadań statutowych Wnioskodawcy - środki te należy ująć w mianowniku proporcji,
    1.  wydatki bieżące,
12.  dotacja z Fundacji P - stanowi przychód z działalności innej niż gospodarcza finansuje wykonywanie działalności innej niż gospodarcza, w szczególności wykonywanie zadań statutowych Wnioskodawcy - środki te należy ująć w mianowniku proporcji,
13.  refundacja wynagrodzenia z Urzędu Pracy - stanowi przychód z działalności innej niż gospodarcza, finansuje wykonywanie działalności innej niż gospodarcza, w szczególności zwrot kosztów zatrudnienia pracownika Działu Monitoringu przyrodniczego i sozologicznego, środków tych nie należy ujmować w mianowniku proporcji.

Wnioskodawca wskazał, że po zakończeniu roku (w rozliczeniu za styczeń 2017 r.) zostanie obliczona proporcja za rok 2016 r. dokonana ewentualna korekta roczna podatku naliczonego.

Przy obliczaniu proporcji – w ocenie Wnioskodawcy - należy pominąć dotacje służące sfinansowaniu inwestycji. Dotacje celowe na zakup składników majątku trwałego należy potraktować analogicznie jak zbycie środków trwałych (art. 90 ust. 5 ustawy).

Zaproponowana metoda odpowiada metodzie przewidzianej w art. 86 ust. 2c pkt 3 ustawy w brzmieniu od dnia 1 stycznia 2016 r.

Zdaniem Wnioskodawcy, towary i usługi nabyte do dnia 31 grudnia 2015 r. będą podlegały korekcie podatku naliczonego przy zastosowaniu proporcji obliczanej metodą stosowaną do końca roku 2015 r. (wg obowiązujących do końca 2015 r. przepisów). Wnioskodawca dokona zatem korekty rocznej za rok 2015 przy zastosowaniu proporcji obliczanej w sposób dotychczasowy. Jednocześnie obliczy proporcję na rok 2016 nową metodą wynikającą z przepisów obowiązujących od dnia 1 stycznia 2016 r. i będzie stosować ją dla odliczenia VAT od zakupów dokonywanych od dnia 1 stycznia 2016 r.

Ewentualna korekta roczna dla środków trwałych o wartości początkowej powyżej 15.000 zł i nabytych do dnia 31 grudnia 2015 r. dokonywana będzie w okresie 5 lat przy wykorzystaniu proporcji obliczonej metodą stosowaną do końca roku 2015. Powyższe stanowisko wynika wprost z art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. oraz z konstytucyjnej zasady ochrony.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:

\- **nieprawidłowe** – w zakresie sposobu ustalenia proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, - **prawidłowe** – w zakresie określenia sposobu dokonania korekty w stosunku do nabytych do dnia 31 grudnia 2015 r. towarów i usług, o wartości początkowej przekraczającej 15.000 zł, dla których okres korekty podatku naliczonego wynosi 5 lat.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 cyt. ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Na mocy obowiązującego od dnia 1 stycznia 2016 r. art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Zgodnie z art. 86 ust. 2d ustawy, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy, podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Zgodnie z art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji – art. 86 ust. 2h.

Powołany art. 86 ust. 2a ustawy, wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa również pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. Mieszczą się tutaj również działania czy sytuacje występujące w ramach działalności gospodarczej, jednakże niegenerujące opodatkowania podatkiem VAT. Definicja działalności gospodarczej zawarta jest w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy o VAT. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Z uwagi na treść przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że obowiązkiem Wnioskodawcy w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju działalności, z którym wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi.

W konsekwencji, w pierwszej kolejności celem ustalenia czy znajdą zastosowanie zasady odliczania proporcjonalnego należy ustalić charakter wszystkich wykonywanych przez podatnika czynności.

W przypadku zakupu towarów i usług wykorzystywanych przez podatnika zarówno do celów działalności gospodarczej, jak i do celów pozostających poza taką działalnością, których przypisanie w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe podatnik może dokonać odliczenia podatku naliczonego zawartego w ich cenie tylko w takiej części, którą można proporcjonalnie przypisać do jego działalności gospodarczej. A zatem zastosowanie znajdą zasady wskazane w powołanych art. 86 ust. 2a-2h ustawy o podatku od towarów i usług. Wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten:

*   zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz
*   obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) – gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego należy wskazać, że w przypadku ponoszenia zakupów wykorzystywanych zarówno do działalności gospodarczej oraz celów poza systemem VAT, Wnioskodawca może dokonać odliczenia podatku naliczonego zawartego w ich cenie tylko w takiej części, którą można proporcjonalnie przypisać do jego działalności gospodarczej związanej z czynnościami opodatkowanymi. Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakupy towarów i usług jedynie w zakresie, w jakim nabycia służą do wykonywania przez Wnioskodawcę czynności opodatkowanych podatkiem VAT. W sytuacji, gdy nie jest możliwe bezpośrednie przyporządkowanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Wnioskodawca będzie zatem zobowiązany do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości w odniesieniu do nabywanych (po 1 stycznia 2016 r.) towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych, zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT w brzmieniu obowiązujący od 1 stycznia 2016 r.

Wnioskodawca wskazał na sposób określenia proporcji w rozumieniu art. 86 ust. 2c pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług.

Należy podkreślić, że wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) – gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W przypadku zatem, gdy przyjęta przez Wnioskodawcę, zaproponowana we wniosku metoda odpowiadająca metodzie wskazanej w art. 86 ust. 2c pkt 3 ustawy, odpowiadać będzie specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć, w ten sposób, że zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) – gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, Wnioskodawca może zastosować ją celem proporcjonalnego obliczenia podatku naliczonego.

W tej sytuacji, współczynnik obliczany jest na podstawie następujących danych: roczny obrót z działalności gospodarczej (licznik) w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności (mianownik). Co istotne należy uwzględnić wartość dotacji, subwencji i dopłat o podobnych charakterze otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez podatnika działalności innej niż gospodarcza.

Wyjaśnić należy, że pojęcie obrotu, o którym mowa w powyższej regulacji powinno być interpretowane tak jak w przypadku art. 90 ustawy. Obrót powinien być rozumiany jako kwota należna z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług pomniejszona o VAT. Obrót ten będzie – dla celów określenia proporcji – powiększany o otrzymane przychody z innej niż gospodarcza działalności.

Jednocześnie w rozpatrywanej sprawie Wnioskodawca obliczając proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy i opierając się na rozwiązaniu wskazanym w cyt. art. 86 ust. 2c pkt 3 ustawy, powinien przyjąć, że roczny obrót z działalności gospodarczej stanowi licznik. Innymi słowy w liczniku należy uwzględnić roczny obrót z tytułu odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju oraz odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju, tj. czynności opodatkowanych podatkiem VAT i zwolnionych z opodatkowania.

Natomiast, jako mianownik, należy przyjąć roczny obrót podatnika z działalności gospodarczej powiększony o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza.

Wobec powyższego Wnioskodawca, obliczając proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2c pkt 3 ustawy, winien w liczniku wykazać roczny obrót z tytułu odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju oraz odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju, tj. z czynności opodatkowanych podatkiem VAT i zwolnionych z opodatkowania podatkiem VAT. W mianowniku natomiast należy uwzględnić roczny obrót z działalności gospodarczej powiększony o przychody z innej działalności, w tym dotacje i dopłaty, które Wnioskodawca otrzymał na sfinansowanie wykonywanej przez niego działalności innej niż gospodarcza.

W kategorii „przychodu” będą się mieścić także dotacje, subwencje oraz inne dopłaty o podobnym charakterze otrzymane na sfinansowanie działalności innej niż gospodarcza. Oznacza to, że nie wszystkie dofinansowania będą zaliczane do mianownika tego ułamka, ale tylko takie, które finansują inną aktywność podatnika (poza VAT). W kategorii tej nie będą zatem mieściły się dotacje wykorzystywane do wykonywania działalności gospodarczej.

W przypadku stosowania metody opartej na obrocie i przychodach, do obrotu (przychodu) nie będzie wliczało się kwoty podatku VAT, jak również obrotu (przychodu) uzyskanego z:

*   dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane (lub mogłyby zostać zaliczone) przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności;
*   dostawy gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika (lub mogłyby zostać zaliczone) – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności;
*   tytułu transakcji dotyczących pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;
*   tytułu transakcji dotyczących usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 (tj. zasadniczo usług o charakterze finansowym), w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Mając powyższe na uwadze, odnosząc się do zagadnienia będącego przedmiotem interpretacji ponownie należy podkreślić, że z przepisu art. 86 ust. 2c pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że w mianowniku oprócz rocznego obrotu z działalności gospodarczej ujmuje się przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze otrzymywanych na sfinansowanie wykonywanej działalności innej niż gospodarcza.

Zatem, Wnioskodawca w mianowniku proporcji winien uwzględnić (oprócz rocznego obrotu z działalności gospodarczej) wyłącznie przychody otrzymywane na sfinansowanie działalności innej niż gospodarcza. Dotacje otrzymane na sfinansowanie działalności gospodarczej, jak i działalności innej niż gospodarcza winny zostać uwzględnione w mianowniku proporcji tylko w takiej części, w jakiej służą sfinansowaniu działalności innej niż działalność gospodarcza Wnioskodawcy.

Z wyżej wskazanych względów w sytuacji, gdy wskazane w opisie zdarzenia przyszłego dotacje, dopłaty i środki otrzymane zostaną na sfinansowanie działalności innej niż gospodarcza Wnioskodawcy, powinny one znaleźć odzwierciedlenie we współczynniku wyliczonym w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu zgodnie z art. 86a ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług.

Za prawidłowe należy uznać więc stanowisko w części, w której wskazano, że w mianowniku proporcji – poza rocznym obrotem z działalności gospodarczej – zostaną uwzględnione dotacje, dopłaty, jak i środki otrzymane na sfinansowanie wykonywanej działalności innej niż gospodarcza.

Natomiast w kwestii innych przychodów finansowych, wpływów z odszkodowań, kar, odsetek od środków na rachunku przychodów własnych, wpływów z tytułu naliczonych od należności odsetek karnych, czy refundacji wynagrodzenia z Urzędu Pracy należy wskazać, że nie stanowią one wynagrodzenia za dostawy towarów lub świadczenie przez Wnioskodawcę usług (podstawy opodatkowania). Nie jest to zatem obrót z działalności gospodarczej Wnioskodawcy i w związku z tym kwoty te nie powinny być ujmowane w liczniku proporcji. Jednocześnie jak wskazano powyżej, w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują podatku należnego i nie podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. W tym kontekście Wnioskodawca obowiązany jest przeanalizować, w jakim zakresie otrzymane odsetki, kary, odszkodowania, refundacje wynagrodzenia stanowią przychody związane z czynnościami wykonywanymi poza działalnością gospodarczą i są przeznaczone na sfinansowanie działalności innej niż gospodarcza i przychody takie powinny być uwzględniane w mianowniku proporcji.

Ponadto nie można również zgodzić się z Wnioskodawcą, że dotacje celowe „służące sfinansowaniu inwestycji” należy potraktować analogicznie jak zbycie środków trwałych (art. 90 ust. 5 ustawy). Wskazana regulacja odnosi się bowiem do zbycia środków trwałych a w rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia z dotacją finansującą „wydatki majątkowe”. Zatem w mianowniku wzoru na obliczenie proporcji powinny zaleźć się także dotacje inwestycyjne wykorzystywane do celów innych niż działalność gospodarcza.

Mając na uwadze powyższe ustalenia oraz przepisy ustawy o VAT w zakresie art. 86 ust. 2a-2h stwierdzić należy, że w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych przez Wnioskodawcę zarówno do działalności gospodarczej (opodatkowanej i zwolnionej od VAT), jak również do celów innych niż działalność gospodarcza, w przypadku kiedy Wnioskodawca nie ma możliwości przypisania tych towarów i usług do działalności gospodarczej – Wnioskodawca może dokonać obniżenia podatku należnego o podatek naliczony według współczynnika proporcji obliczonego według art. 86 ust. 2c pkt 3 ustawy, jednakże sposób ustalenia wartości „proporcji” przedstawiony przez Wnioskodawcę jest nieprawidłowy.

Dodatkowo należy wskazać, że w dalszym etapie – w związku z faktem, że jak wynika z wniosku u Wnioskodawcy w ramach działalności gospodarczej występuje także sprzedaż zwolniona od podatku – nastąpi kolejny podział podatku naliczonego zgodnie z zasadami wskazanymi w art. 90 ustawy. Natomiast po zakończonym roku podatkowym Wnioskodawca jest zobowiązany dokonać korekty odliczonego według proporcji wstępnej (bazującej na danych z roku poprzedniego) podatku naliczonego, przy uwzględnieniu danych dla zakończonego roku podatkowego – według proporcji rzeczywistej. Stosownie do art. 90c ust. 1-3 ustawy, podatnik po zakończonym roku podatkowym – w rozliczeniu za pierwszy okres rozliczeniowy roku następnego jest zobowiązany dokonać korekty odliczonego według proporcji wstępnej podatku naliczonego, przy uwzględnieniu danych dla zakończonego roku podatkowego – według proporcji rzeczywistej.

Odnosząc się z kolei do kwestii zawartych w pytaniu nr 2 dotyczącym zastosowania proporcji dla dokonywanych korekt dotyczących nabytych do dnia 31 grudnia 2015 r. środków trwałych, dla których okres korekty wynosi 5 lat, należy zauważyć, że w art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług ustawodawca zezwolił na odliczenie podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Przepis ten stanowi generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego i jest uzupełniony regulacjami zawartymi w art. 90 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to na mocy art. 90 ust. 2 ustawy, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Proporcję, o której mowa w cyt. wyżej ust. 2, na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Art. 90 ust. 4 ustawy stanowi, że proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

W świetle art. 90 ust. 5 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Z kolei przepisy zawarte w art. 91 ustawy wprowadzają regułę ostatecznego rozliczenia podatku naliczonego za dany rok podatkowy w sytuacji, gdy odliczenia dokonano na podstawie proporcji, o której mowa w art. 90 ustawy, a ponadto regulują kwestię odliczenia podatku w przypadku, gdy uprzednio odliczona kwota podatku naliczonego z różnych przyczyn musi zostać skorygowana lub w przypadku, gdy podatek naliczony nie został odliczony, bo na moment realizacji prawa do odliczenia nabyty towar lub usługa nie miały służyć działalności opodatkowanej ale sytuacja ta uległa zmianie.

I tak, zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Natomiast w myśl art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym, że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT. Działalność Wnioskodawcy w znacznej mierze obejmuje realizację zadań statutowych (ustawowych) w zakresie ochrony przyrody i czynności te są co do zasady wykonywane nieodpłatnie, ponieważ są finansowane głównie ze środków budżetowych, w postaci dotacji i innych środków. Ponadto Wnioskodawca wykonuje czynności odpłatne mieszczące się w pojęciu działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Wykonywane czynności „są zarówno opodatkowane stawkami podatku, jak również korzystają ze zwolnień przedmiotowych przewidzianych w art. 43 ustawy o podatku od towarów i usług”. Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy nabyte do 31 grudnia 2015 r. środki trwałe, dla których okres korekty podatku naliczonego wynosi 5 lat, będą od dnia 1 stycznia 2016 r. podlegały w kolejnych latach korekcie na zasadach przewidzianych do dnia 31 grudnia 2015 r.

Od dnia 1 stycznia 2016 r. dodano także art. 90c ust. 1, 2, 3 ustawy.

Przepis art. 90c ust. 1 ustawy stanowi, że w przypadku nabytych towarów i usług, w odniesieniu do których kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie z art. 86 ust. 2a, po zakończeniu roku podatkowego, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku odliczonego przy ich nabyciu, uwzględniając dane dla zakończonego roku podatkowego. Przepisy art. 91 ust. 2-9 stosuje się odpowiednio.

W przypadku gdy korekty podatku odliczonego dokonuje podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie art. 86 ust. 22, może on uwzględnić dane za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy, jeżeli takie dane przyjęto w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w art. 86 ust. 2a (art. 90c ust. 2 ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2016 r.).

Na podstawie art. 90c ust. 3 ustawy, od 1 stycznia 2016 r., dokonując korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik może przyjąć inny sposób określania proporcji, niż został przyjęty dla danego roku podatkowego, jeżeli byłby on bardziej reprezentatywny dla zakończonego roku.

Ustawodawca w art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo zamówień publicznych (Dz. U. z 2015 r., poz. 605), wskazał, że przepis art. 90c ustawy wymienionej w art. 1 ma zastosowanie do towarów i usług nabytych od dnia 1 stycznia 2016 r.

Natomiast art. 6 ust. 2 ustawy nowelizującej stanowi, że w przypadku nakładów poniesionych przed dniem 1 stycznia 2016 r. na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, do których miał zastosowanie art. 90a ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu dotychczasowym, korekty kwoty podatku naliczonego w pozostałym jej okresie dokonuje się na zasadach określonych w art. 90c wymienionym w art. 1 ustawy nowelizującej.

Mając na uwadze art. 6 ust. 1 ustawy nowelizującej należy wskazać, że zasady korekty przedstawione w art. 90c będą miały zastosowanie do towarów i usług (także środków trwałych, dla których okres korekty podatku naliczonego wynosi 5 lat), nabytych od 1 stycznia 2016r.

Powyższa zasada, jak wynika z art. 6 ust. 2 ustawy nowelizującej, nie dotyczy jednak wydatków na nabycie lub wytworzenie nieruchomości lub praw wieczystego użytkowania gruntów, stanowiących majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanych dotychczas w działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT (zarówno działań mających charakter prywatny, jak i działań w charakterze organów władzy publicznej czy też nieodpłatnych działań statutowych).

Biorąc pod uwagę obowiązujące przepisy, przedstawiony we wniosku opis sprawy, jak również własne stanowisko należy stwierdzić, że do wydatków poniesionych do 31 grudnia 2015 r. na nabycie towarów i usług, w tym środków trwałych o wartości początkowej przekraczającej 15.000 zł, objętych 5-letnią korektą, Wnioskodawca od dnia 1 stycznia 2016 r. będzie dokonywał korekty podatku na zasadach przewidzianych do dnia 31 grudnia 2015 r., tj. przy zastosowaniu przepisów art. 90 i 91 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zaznaczyć w tym miejscu należy, że w zakresie pytania 2, interpretacja odnosi się wyłącznie środków trwałych o wartości początkowej powyżej 15.000 zł nabytych do dnia 31 grudnia 2015 r., dla których okres korekty podatku wynosi 5 lat.

Ponadto należy podkreślić, że wydana interpretacja dotyczy obowiązku określenia kwot podatku naliczonego, z zastosowaniem proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, natomiast nie rozstrzyga w zakresie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Ponadto należy podkreślić, że wskazanie odpowiedniego sposobu określenia proporcji nie leży w kompetencji organu podatkowego. Weryfikacji poprawności zastosowanych przez podatnika rozwiązań przyjętych do wyliczenia podatku naliczonego może dokonać jedynie organ podatkowy pierwszej instancji, który w toku prowadzonego postępowania posiada odpowiednie kompetencje i dysponuje stosownymi narzędziami – wskazanymi w rozdziale 11 Działu IV Ordynacji podatkowej. Może więc dokonywać ustaleń w kontekście miarodajności, rzetelności i ewentualnej sprzeczności podanych faktów.

Zatem w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określone odmienne od przedstawionego zdarzenie, interpretacja nie wywrze w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.