Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1462-IPPP3.4513.106.2016.1.MC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-12-16
Teza: w zakresie ustalenia prawidłowego sposobu określania podstawy opodatkowania piwa smakowego
Słowa kluczowe: napoje-napoje alkoholowe-piwo; opodatkowanie-podstawa opodatkowania
Przepisy: [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym-Dział I-art. 2.; [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym-Dział IV-Rozdział 1-art. 94

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 7 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 19 października 2016 r. (data wpływu 21 października 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie ustalenia prawidłowego sposobu określania podstawy opodatkowania piwa smakowego – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 października 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie ustalenia prawidłowego sposobu określania podstawy opodatkowania piwa smakowego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

W ramach prowadzonej działalności Spółka wytwarza piwo w rozumieniu ustawy akcyzowej. Spośród wielu gatunków piw w asortymencie Spółki znajdują się m.in. piwa smakowe. Produkt ten stanowi de facto piwo jasne dosładzane w toku produkcji syropami smakowymi. Zawartość alkoholu w gotowym wyrobie przewyższa 0,5% ich objętości.

W pierwszej fazie produkcji piwa wytwarza się tzw. brzeczkę, a więc wyciąg z surowców (przede wszystkim ze słodu jęczmiennego i chmielu) w roztworze wodnym, która poddana dalszym procesom technologicznym stopniowo przekształcana jest w piwo. Etap wytworzenia brzeczki rozpoczyna się od jej zacierania, polegającego na mieszaniu i podgrzewaniu poszczególnych składników organicznych i wody.

Następnie brzeczka jest gotowana w celu jej zagęszczenia. Kolejnym krokiem jest jej schłodzenie w celu przygotowania jej do fermentacji. Schłodzona brzeczka, przed poddaniem jej fermentacji, określana jest jako brzeczka nastawna lub też brzeczka podstawowa.

Kolejną fazą produkcji piwa jest fermentacja, która polega na poddaniu brzeczki podstawowej działaniu drożdży, w celu wytworzenia z jej składników alkoholu i dwutlenku węgla.

Po zakończeniu fermentacji, powstałe piwo leżakuje w niskich temperaturach, co ma na celu jego dofermentowanie i usunięcie niepożądanych składników. Po tej fazie, piwo jest poddawane filtracji w celu usunięcia drożdży, garbników i uzyskania odpowiedniej klarowności.

W toku produkcji piw smakowych, już po zakończeniu fazy filtracji, dodaje się ponadto dodatki smakowe w formie syropów. Dodanie syropów smakowych skutkuje zwiększeniem ekstraktu ogólnego w produkowanym piwie.

Podsumowując, piwa smakowe produkowane są na bazie piwa tradycyjnego (tzw. piwo bazowe). Piwo bazowe używane w produkcji piw smakowych jest gotowym piwem, które po rozlaniu mogłoby być przedmiotem sprzedaży. Zakończone zostały w nim bowiem podstawowe procesy technologiczne, takie jak warzenie, fermentacja oraz filtracja. W procesie produkcji piw smakowych, po zakończeniu fermentacji i filtracji, do piwa bazowego dodawane są takie składniki jak np. miód, cukier biały, syrop glukozowo-fruktozowy, koncentraty owocowe, aromaty. Składniki te, przede wszystkim ze względu na zawartość cukrów, wpływają na zwiększenie ekstraktu ogólnego wyprodukowanego w ten sposób wyrobu gotowego tj. piwa smakowego. Zawartość alkoholu w piwach smakowych przekracza 0,5% objętości.

Dotychczas Spółka określając podstawę opodatkowania piw smakowych podatkiem akcyzowym przyjmowała, w celu obliczenia stopni Plato, ekstrakt rzeczywisty ustalony dla piwa jasnego, stanowiącego komponent piwa smakowego, powiększony o wartość dodanych w procesie produkcyjnym syropów smakowych. Jednocześnie w linii orzeczniczej sądów administracyjnych (także w serii wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego) utrwaliło się podejście, zgodnie z którym podstawę opodatkowania powinien stanowić ekstrakt rzeczywisty, będący elementem składowym piwa smakowego oraz zawartość alkoholu.

Mając powyższe na uwadze Spółka planuje dokonać zmiany podejścia w zakresie sposobu ustalania podstawy opodatkowania akcyzą w przypadku piw smakowych i dokonywać obliczenia kwoty akcyzy do zapłaty w oparciu jedynie o ekstrakt rzeczywisty piwa jasnego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy określając podstawę opodatkowania piw smakowych podatkiem akcyzowym, Spółka powinna przyjąć, w celu obliczenia stopni Plato, ekstrakt rzeczywisty ustalony dla piwa jasnego, stanowiącego komponent piwa smakowego, tj. nie uwzględniając wartości, o jaką ekstrakt ten został podwyższony wskutek dodania w procesie produkcyjnym syropów smakowych?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Do podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym piwa smakowego należy przyjmować stopień Plato, rozumiany jako ułamek masowy o wartości 1% m/m ekstraktu brzeczki podstawowej, obliczony na podstawie zawartości alkoholu oraz ekstraktu rzeczywistego ustalonego dla piwa jasnego, stanowiącego komponent piwa smakowego, tj. nie uwzględniając wartości, o jaką zawartość ekstraktu wzrosła wskutek dodania w procesie produkcyjnym syropów smakowych.

Zgodnie z art. 94 ust. 1 ustawy akcyzowej piwem są wszelkie wyroby objęte pozycją CN 2203 00 oraz wszelkie wyroby zawierające mieszaninę piwa z napojami bezalkoholowymi, objęte pozycją CN 2206 00, jeżeli rzeczywista objętościowa moc alkoholu w tych wyrobach przekracza 0,5% objętości.

Jednocześnie zgodnie z art. 94 ust. 4 ustawy akcyzowej podstawą opodatkowania piwa jest liczba hektolitrów gotowego wyrobu na 1 stopień Plato. Natomiast zgodnie z treścią § 3 ust. 1 Rozporządzenia wykonawczego przy ustalaniu podstawy opodatkowania piwa za 1 stopień Plato uważa się ułamek masowy o wartości 1 procent m/m ekstraktu brzeczki podstawowej, obliczony na podstawie zawartości alkoholu oraz zawartości ekstraktu rzeczywistego w gotowym wyrobie.

Z powyższego wynika, że w przypadku piwa podstawa opodatkowania uzależniona jest od ekstraktu, jaki brzeczka piwna - a więc roztwór wykorzystywany w produkcji piwa - miała przed poddaniem jej procesowi fermentacji. Jednocześnie zgodnie z § 3 ust. 3 Rozporządzenia wykonawczego metody badań stosowane przy oznaczaniu zawartości alkoholu i ekstraktu rzeczywistego w celu ustalenia ekstraktu brzeczki podstawowej określa Polska Norma PN-A-79093-2:2000, ustanowiona przez Polski Komitet Normalizacyjny. Spółka pragnie podkreślić, że ww. norma nakazuje stosować tzw. wzór Bellinga. Tym samym, w celu obliczenia ekstraktu należy posłużyć się parametrami gotowego piwa tj. zawartością alkoholu oraz ekstraktu rzeczywistego. Wskaźniki te należy zastosować we wzorze Balling, który stanowi równanie matematyczne umożliwiające ustalenie ekstraktu jaki znajdował się w brzeczce piwnej przed procesem fermentacji.

W tym miejscu wymaga podkreślenia, że ustawodawca zarówno w ustawie akcyzowej, rozporządzeniu wykonawczym jak i w jakiejkolwiek innej ustawie podatkowej nie zdefiniował pojęć: brzeczki podstawowej i ekstraktu rzeczywistego, które stanowią element kalkulacyjny przy obliczaniu ekstraktu brzeczki podstawowej. Tym samym, w celu ustalenia znaczenia tych terminów należy posłużyć się wykładnią językową. Mając na uwadze, że zarówno brzeczka podstawowa jak i ekstrakt rzeczywisty są terminami specjalistycznymi, technicznymi, to w pierwszej kolejności należy przypisać im takie znaczenie, jakie pojęcia te mają w branży piwowarskiej.

Jak Spółka wskazała w stanie faktycznym, brzeczka podstawowa jest to brzeczka przed poddaniem jej procesowi fermentacji. Wymaga zaznaczenia, że nie zawiera ona w sobie alkoholu. Dopiero w wyniku poddania brzeczki działaniu drożdży wytwarza się w niej alkohol. Jego zawartość w wyrobie gotowym jest jedna z dwóch zmiennych, które są wykorzystywane do obliczenia ekstraktu brzeczki podstawowej.

Jednocześnie, ekstrakt rzeczywisty w znaczeniu, w którym używany jest w browarnictwie (w tym w Polskiej Normie), obejmuje tę część ekstraktu brzeczki podstawowej, która nie została przetworzona przez drożdże w procesie fermentacji na alkohol i dwutlenek węgla. Nie może on zatem ze swej natury zawierać ekstraktu pochodzącego ze składników wprowadzonych po zakończeniu fermentacji. Na ekstrakt brzeczki podstawowej (oraz ekstrakt rzeczywisty będący jego pozostałością w piwie gotowym) mogą składać się wyłącznie te składniki, z których składała się brzeczka. Z brzeczką mamy natomiast do czynienia do momentu, aż dodane zostaną do niej drożdże i rozpocznie się fermentacja. W sytuacji gdy w wyniku fermentacji brzeczka zostanie przekształcona w piwo dodanie jakichkolwiek składników nie jest już w stanie wpłynąć na zwiększenie zawartości ekstraktu brzeczki podstawowej a tym samym ekstraktu rzeczywistego.

Spółka pragnie zwrócić uwagę na fakt, że ustawodawca nie przewidział zasady szczególnych dla obliczania stopnia Plato w przypadku piw smakowych. W związku z tym, ww. wzór Ballinga znajduje zastosowanie także w przypadku piw, do których dodawane są syropy smakowe. Mając na uwadze, że użycie takich syropów prowadzi do podwyższenia ekstraktu rzeczywistego w gotowym wyrobie. Niemniej, dodanie takich syropów nie powinno mieć wpływu na wysokość zmiennych podstawianych do wzoru Ballinga.

Zdaniem Spółki, przy ustalaniu prawdziwej wartości brzeczki podstawowej należy posługiwać się wyłącznie parametrami piwa bazowego, które de facto stanowi gotowy produkt. Zastosowanie wzoru Ballinga wymaga wykorzystania dwóch zmiennych: zawartości alkoholu w gotowym produkcie (która stanowi określenie tej części brzeczki podstawowej która w procesie fermentacji zostaje przekształcona w alkohol) oraz zawartość ekstraktu rzeczywistego gotowego wyrobu (która stanowi określenie tej części brzeczki podstawowej która w procesie fermentacji nie zostaje przekształcona w alkohol).

W konsekwencji, zdaniem Spółki, ekstrakt piwa smakowego pochodzący ze składników takich jak miód, syrop czy koncentraty owocowe, które dodane zostały do piwa bazowego, czyli już po zakończeniu fermentacji brzeczki, nie powinny być uwzględniane w ekstrakcie rzeczywistym dla celów wyliczenia zobowiązania podatkowego w akcyzie. Nie są one bowiem częścią ekstraktu brzeczki podstawowej. Tymczasem, zgodnie z art. 94 ust. 3 ustawy oraz § 3 ust. 1 rozporządzenia, to właśnie zawartość ekstraktu brzeczki podstawowej (określona w stopniach Plato) determinuje podstawę opodatkowania piwa akcyzą.

W opinii Spółki niedopuszczalne jest więc uwzględnianie przy obliczaniu brzeczki podstawowej ekstraktu gotowego wyrobu, który powstał już po zakończeniu fazy fermentacji. Jednocześnie zdaniem Spółki obliczanie ekstraktu brzeczki podstawowej, w przypadku dodawania ekstraktu smakowego do piwa, tj. zawierającego substancje smakowe, które zostały dodane już po zakończeniu procesu fermentacji, prowadziłby w efekcie do uzyskania zafałszowanego wyniku. W takiej sytuacji obliczenia nie odzwierciedlałby zawartości ekstraktu rzeczywistego. Co więcej, uwzględnienie w podstawie opodatkowania ekstraktu pochodzącego z dodania syropów smakowych dodanych do piwa bazowego prowadziłby w gruncie rzeczy do opodatkowania akcyzą właśnie tych syropów, co niewątpliwie mija się z intencją ustawodawcy, który nie umieścił w katalogu wyrobów akcyzowych tego rodzaju produktów.

Przedstawione powyżej tezy Spółki znajdują potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Zgodnie z treścią wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 grudnia 2015 r., sygn. akt I GSK 1303/15 „sposób obliczania ekstraktu brzeczki podstawowej dla tzw. piw smakowych, a więc z uwzględnieniem substancji smakowych dodanych po zakończeniu procesu fermentacji, prowadziłby w efekcie do uzyskania zafałszowanego wyniku. W rezultacie bowiem obliczenia dokonywane na podstawie zmniejszonej gęstości, co powinno nastąpić po dosłodzeniu piwa po zakończonym procesie fermentacji odzwierciedlają zawartość ekstraktu, a nie ekstraktu rzeczywistego” Jednocześnie w ww. wyroku skład orzekający zaznaczył, że: „ekstrakt brzeczki podstawowej w stopniach Plato w piwach smakowych (\`(...)\`) powinien być obliczony w oparciu o tę część ekstraktu piwa, która pochodzi z brzeczki podstawowej poddanej fermentacji (ekstrakt rzeczywisty, czyli bez uwzględnienia składników, które zostały dodane po zakończeniu procesu fermentacji). Ekstrakt rzeczywisty w wyrobie gotowym (\`(...)\`) jest więc, przyjmując w pewnym uproszczeniu, ekstraktem w piwie bez substancji smakowych dodanych już po procesie fermentacji”.

Zaprezentowane przez Spółkę stanowisko zostało również potwierdzone w wyroku NSA z dnia 3 listopada 2015 r., sygn. akt I GSK 398/15 zgodnie z którym: podstawą opodatkowania piwa jest liczba hektolitrów gotowego wyrobu na 1 stopień Plato zaś w myśl § 1 ust. 1 rozporządzenia, 1 stopień Plato to 1% m/m ekstraktu brzeczki podstawowej. Wielkość tego ekstraktu jest zatem decydującym czynnikiem dla ustalenia 1 stopnia Plato, a jest to substancja powstała na początkowym etapie produkcji piwa. Ustawodawca przesądził zatem, iż to ta substancja (ekstrakt brzeczki podstawowej), a nie gotowy wyrób jest wyznacznikiem dla ustalenia 1 stopnia Plato.” W zacytowanym powyżej wyroku skład orzekający podkreślił również, że „ekstrakt brzeczki podstawowej w stopniach Plato w piwach smakowych (\`(...)\`) powinien być obliczony w oparciu o tę część ekstraktu piwa, która pochodzi z brzeczki podstawowej poddanej fermentacji (ekstrakt rzeczywisty, czyli bez uwzględnienia składników które zostały dodane po zakończeniu procesu fermentacji). Ekstrakt rzeczywisty w wyrobie gotowym, (\`(...)\`) jest zatem, przyjmując w pewnym uproszczeniu, ekstraktem w piwie bez substancji smakowych dodanych już po procesie fermentacji, który jednak ostatecznie znalazł się w wyrobie gotowym. (\`(...)\`) Sposób obliczenia zawartości ekstraktu brzeczki podstawowej, uwzględniający ekstrakt rzeczywisty - czyli składniki, które nie uległy przetworzeniu na alkohol lub dwutlenek węgła podczas procesu fermentacji, bez substancji słodzących (smakowych) dodanych już po procesie fermentacji - wynika zarówno z wykładni postanowień § 1 ust. 1 rozporządzenia, jak również z postanowień Polskiej Normy”.

Wymaga podkreślenia, że mimo iż powyższy wyrok odnosi się do regulacji określających zasad określania podstawy opodatkowania piwa podatkiem akcyzowym w poprzednio obowiązującej ustawie o podatku akcyzowym i jej rozporządzeniami wykonawczymi, to regulacje te są zbieżne ze stanem prawnym obowiązującym od 1 marca 2009 roku, a tym samym należy uznać, że treść wyroku zachowuje swoją aktualność.

Z powyższych względów Spółka wnosi o potwierdzenie prawidłowości stanowiska przedstawionego we wniosku tj., że ekstrakt brzeczki podstawowej w stopniach Plato w piwach smakowych powinien być obliczony w oparciu o tę część ekstraktu piwa, która pochodzi z brzeczki podstawowej poddanej fermentacji (ekstrakt rzeczywisty rozumiany jako ekstrakt bez uwzględnienia składników, które zostały dodane po zakończeniu procesu fermentacji).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014 r., poz. 752, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, wyroby akcyzowe to wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe oraz susz tytoniowy, określone w załączniku nr 1 do ustawy.

W poz. 13 załącznika nr 1 do ustawy, do wyrobów akcyzowych zaliczono piwo otrzymywane ze słodu klasyfikowane do kodu CN 2203 00.

Jednocześnie, stosownie do art. 92 ustawy, do napojów alkoholowych zalicza się alkohol etylowy, piwo, wino, napoje fermentowane i wyroby pośrednie.

W myśl art. 94 ust. 1 ustawy piwem w rozumieniu ustawy są wszelkie wyroby objęte pozycją CN 2203 00 oraz wszelkie wyroby zawierające mieszaninę piwa z napojami bezalkoholowymi, objęte pozycją CN 2206 00, jeżeli rzeczywista objętościowa moc alkoholu w tych wyrobach przekracza 0,5% objętości.

Produkcją piwa w rozumieniu ustawy jest wytwarzanie lub przetwarzanie piwa, a także jego rozlew (art. 94 ust. 2 ustawy).

Zgodnie z art. 94 ust. 3 ustawy podstawą opodatkowania piwa jest liczba hektolitrów gotowego wyrobu na 1 stopień Plato.

Na podstawie art. 94 ust. 4 ustawy stawka akcyzy na piwo wynosi 7,79 zł od 1 hektolitra za każdy stopień Plato gotowego wyrobu.

Zgodnie z delegacja ustawową wynikającą z art. 94 ust. 5 ustawy, Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 13 lutego 2009 r. w sprawie metod ustalania parametrów służących do określenia podstawy opodatkowania piwa (Dz. U. z 2009 r., nr 32, poz. 224), zwane dalej rozporządzeniem.

Na podstawie § 3 ust. 1 rozporządzenia, przy ustalaniu podstawy opodatkowania piwa za 1 stopień Plato uważa się ułamek masowy o wartości 1 procent m/m ekstraktu brzeczki podstawowej, obliczony na podstawie zawartości alkoholu oraz zawartości ekstraktu rzeczywistego w gotowym wyrobie.

W § 2 rozporządzenia prawodawca zdefiniował użyte przy określeniu podstawy opodatkowania piwa pojęcia: zawartość alkoholu, zawartość ekstraktu rzeczywistego oraz zawartość ekstraktu brzeczki podstawowej, odnosząc je do wyrobu gotowego.

I tak, zgodnie z powyższym użyte w rozporządzeniu określenia oznaczają:

1.  zawartość alkoholu to ułamek masowy alkoholu etylowego w gotowym wyrobie, wyrażony w procentach m/m, odpowiadający gęstości destylatu otrzymanego po destylacji próbki piwa, oznaczony w sposób określony w § 3 ust. 3;
2.  zawartość ekstraktu rzeczywistego to ułamek masowy ekstraktu w gotowym wyrobie, bez względu na fazę produkcji, w której ten ekstrakt został wprowadzony do piwa, wyrażony w procentach m/m, obliczony na podstawie zawartości alkoholu oraz ekstraktu w gotowym wyrobie, oznaczony w sposób określony w § 3 ust. 3;
3.  zawartość ekstraktu brzeczki podstawowej to ułamek masowy ekstraktu brzeczki piwnej, wyrażony w procentach m/m, obliczony na podstawie zawartości alkoholu oraz ekstraktu rzeczywistego w gotowym wyrobie, oznaczony w sposób określony w § 3 ust. 3.

Ponadto, w § 3 ust. 3 rozporządzenia wskazano, że metody badań stosowane przy oznaczaniu zawartości alkoholu i ekstraktu rzeczywistego w celu ustalenia ekstraktu brzeczki podstawowej określa Polska Norma PN-A-79093-2:2000 ustanowiona przez Polski Komitet Normalizacyjny.

Stosownie do powyższego należy stwierdzić, że dla potrzeb ustalenia podstawy opodatkowania piwa, należy przyjmować stopień Plato rozumiany jako ułamek masowy o wartości 1 procent m/m ekstraktu brzeczki podstawowej, obliczony na podstawie zawartości alkoholu oraz ekstraktu rzeczywistego, odnoszonych do wyrobu gotowego, tj. wyrobu, dla którego został zakończony cały proces produkcyjny. Prawodawca precyzyjnie bowiem wskazał na wyrób gotowy jako ten, którego parametry tj. zawartość alkoholu oraz ekstraktu rzeczywistego będą determinowały obliczenie zawartości ekstraktu brzeczki podstawowej. Oznacza to, że dla opodatkowania akcyzą wyrób musi spełniać łącznie dwa warunki: stanowić wyrób gotowy oraz umożliwiać określenie stopni Plato.

Z okoliczności przedmiotowej sprawy wynika, że w ramach prowadzonej działalności Spółka wytwarza piwo w rozumieniu ustawy akcyzowej. Spośród wielu gatunków piw w asortymencie Spółki znajdują się m.in. piwa smakowe. Produkt ten stanowi de facto piwo jasne dosładzane w toku produkcji syropami smakowymi. Zawartość alkoholu w gotowym wyrobie przewyższa 0,5% ich objętości. W pierwszej fazie produkcji piwa wytwarza się tzw. brzeczkę, a więc wyciąg z surowców (przede wszystkim ze słodu jęczmiennego i chmielu) w roztworze wodnym, która poddana dalszym procesom technologicznym stopniowo przekształcana jest w piwo. Etap wytworzenia brzeczki rozpoczyna się od jej zacierania, polegającego na mieszaniu i podgrzewaniu poszczególnych składników organicznych i wody. Następnie brzeczka jest gotowana w celu jej zagęszczenia. Kolejnym krokiem jest jej schłodzenie w celu przygotowania jej do fermentacji. Schłodzona brzeczka, przed poddaniem jej fermentacji, określana jest jako brzeczka nastawna lub też brzeczka podstawowa. Kolejną fazą produkcji piwa jest fermentacja, która polega na poddaniu brzeczki podstawowej działaniu drożdży, w celu wytworzenia z jej składników alkoholu i dwutlenku węgla. Po zakończeniu fermentacji, powstałe piwo leżakuje w niskich temperaturach, co ma na celu jego dofermentowanie i usunięcie niepożądanych składników. Po tej fazie, piwo jest poddawane filtracji w celu usunięcia drożdży, garbników i uzyskania odpowiedniej klarowności. W toku produkcji piw smakowych, już po zakończeniu fazy filtracji, dodaje się ponadto dodatki smakowe w formie syropów. Dodanie syropów smakowych skutkuje zwiększeniem ekstraktu ogólnego w produkowanym piwie. Podsumowując, piwa smakowe produkowane są na bazie piwa tradycyjnego (tzw. piwo bazowe). Piwo bazowe używane w produkcji piw smakowych jest gotowym piwem, które po rozlaniu mogłoby być przedmiotem sprzedaży. Zakończone zostały w nim bowiem podstawowe procesy technologiczne, takie jak warzenie, fermentacja oraz filtracja. W procesie produkcji piw smakowych, po zakończeniu fermentacji i filtracji, do piwa bazowego dodawane są takie składniki jak np. miód, cukier biały, syrop glukozowo-fruktozowy, koncentraty owocowe, aromaty. Składniki te, przede wszystkim ze względu na zawartość cukrów, wpływają na zwiększenie ekstraktu ogólnego wyprodukowanego w ten sposób wyrobu gotowego tj. piwa smakowego. Zawartość alkoholu w piwach smakowych przekracza 0,5% objętości. Dotychczas Spółka określając podstawę opodatkowania piw smakowych podatkiem akcyzowym przyjmowała, w celu obliczenia stopni Plato, ekstrakt rzeczywisty ustalony dla piwa jasnego, stanowiącego komponent piwa smakowego, powiększony o wartość dodanych w procesie produkcyjnym syropów smakowych.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia czy określając podstawę opodatkowania piw smakowych podatkiem akcyzowym, Spółka powinna przyjąć, w celu obliczenia stopni Plato, ekstrakt rzeczywisty ustalony dla piwa jasnego stanowiącego komponent piwa smakowego, tj. nie uwzględniając wartości o jaką ekstrakt ten został podwyższony wskutek dodania w procesie produkcyjnym syropów smakowych.

Z zacytowanych powyżej przepisów wynika, że określenie podstawy opodatkowania w przypadku piwa możliwe jest dopiero w momencie pojawienia się gotowego wyrobu, gdyż wówczas ustalić należy zawartość alkoholu oraz ekstraktu rzeczywistego w gotowym wyrobie.

Kwestią zasadniczą w sprawie jest zatem ustalenie, jak należy rozumieć sformułowanie „zawartość ekstraktu rzeczywistego w gotowym wyrobie” użyte w ww. rozporządzeniu.

Należy zauważyć, że ustawodawca na potrzeby ww. § 3 rozporządzenia odwołuje się do metod badań określonych przez Polską Normę PN-A-79093-2:2000 ustanowioną przez Polski Komitet Normalizacyjny. W normie tej zawarte są pojęcia zawartości alkoholu, ekstraktu rzeczywistego i ekstraktu brzeczki podstawowej. Natomiast Norma ta nie posługuje się pojęciem „zawartości ekstraktu rzeczywistego w gotowym wyrobie” – pojęcia wprowadzonego przez prawodawcę na potrzeby określenia podstawy opodatkowania piwa.

Zgodnie z ww. Normą ekstrakt rzeczywisty jest to ta część, która pozostaje po oddestylowaniu wszystkich jego lotnych składników jak woda, alkohol, dwutlenek węgla itp. W celu oznaczenia ekstraktu rzeczywistego w gotowym piwie należy dokonać destylacji próby w celu usunięcia alkoholu i dwutlenku węgla. Próbkę po destylacji uzupełnia się wodą destylowaną do uprzedniej jej objętości i dopiero dokonuje oznaczenia.

Należy podkreślić, że przywołana norma nie przewiduje odstępstw przy wyliczaniu zawartości ekstraktu brzeczki podstawowej, np. korekty zawartości ekstraktu rzeczywistego w przypadku piw dosładzanych.

Przenosząc powyższe na treść analizowanego przepisu należ stwierdzić, że przez „zawartość ekstraktu rzeczywistego w gotowym wyrobie” należy rozumieć część, która pozostaje po oddestylowaniu wszystkich jego lotnych składników z gotowego wyrobu.

Tym samym z przepisu § 3 ust. 1 rozporządzenia wynika, że punktem wyjścia dokonywanych obliczeń ekstraktu brzeczki podstawowej powinny być określone parametry gotowego wyrobu - piwa smakowego, a więc produktu, w odniesieniu do którego proces produkcyjny się już zakończył. Wskazuje na to pojęcie „ekstrakt rzeczywisty w wyrobie gotowym”. Zatem w ocenie tut. Organu parametr ten nawiązuje do produktu finalnego; słownikowe znaczenie słów „wyrób” i „gotowy” należy rozumieć jako końcowy produkt pracy rzemieślnika lub wynik procesu produkcyjnego w zakładzie, całkowicie wykonany, wykończony.

Przenosząc powyższe uwagi na grunt definicji „1°Plato” należy uznać, że wyrób gotowy to piwo już dosłodzone lub połączone z innymi ww. składnikami, czyli produkt w stanie, w którym wprowadzany jest do obrotu handlowego. W tym zakresie norma prawna jest jasna i jednoznaczna. Punktem wyjścia dla oznaczenia alkoholu oraz ekstraktu rzeczywistego w przedmiotowym napoju jest piwo po dosłodzeniu, zawierające oprócz pozostałości fermentacji brzeczki podstawowej również takie składniki jak np. miód, cukier biały, syrop glukozowo-fruktozowy, koncentraty owocowe, aromaty. W takim piwie oznacza się wskazane powyżej parametry. Oznacza to, że dla opodatkowania akcyzą dany wyrób musi spełnić łącznie dwa warunki: stanowić wyrób gotowy oraz umożliwiać określenie stopni Plato.

W ocenie Organu w przedmiotowej sprawie jest ważne, że zawartość ekstraktu rzeczywistego w wyrobie gotowym jest praktycznie wielkością mierzalną odpowiadającą gęstości zmierzonej w pozostałości po destylacji piwa, czyli wyrobu gotowego, odczytanej z załącznika B do Polskiej Normy PN-A-79093-2.

Natomiast zawartość ekstraktu brzeczki podstawowej jest wielkością teoretyczną obliczaną z wykorzystaniem określonej wielkości ekstraktu rzeczywistego w wyrobie gotowym, uzyskanej na podstawie gęstości zmierzonej w wyrobie gotowym.

Przepisy zawarte w § 3 ust. 1 rozporządzenia w sprawie sposobu ustalania podstawy opodatkowania piwa wskazują, że przy ustalaniu podstawy opodatkowania piwa za 1 stopień Plato uważa się ułamek masowy o wartości 1 procent m/m ekstraktu brzeczki podstawowej, obliczony na podstawie zawartości alkoholu oraz zawartości ekstraktu rzeczywistego w gotowym wyrobie.

Wyznacznikiem zatem do obliczenia stopnia Plato dla potrzeb podatku akcyzowego są zmierzone parametry ekstraktu rzeczywistego i alkoholu w gotowym wyrobie. Na podstawie tych parametrów oblicza się zawartość ekstraktu podstawowego, czyli wartość odpowiadającą całkowitej suchej masie zawartej w gotowym wyrobie. Wartość ta jest wyznacznikiem opodatkowania piwa.

Odwołanie w powyższym rozporządzeniu do Polskiej Normy odnosi się zatem wyłącznie do metod badań wyrobu gotowego, w celu określenia stopnia Plato - zdefiniowanego dla potrzeb podatku akcyzowego w tym rozporządzeniu - dla tego wyrobu gotowego.

Nie ulega bowiem wątpliwości, że wyrób powstały ze zmieszania piwa i syropu smakowego nie jest wyrobem tożsamym z samym piwem, choć zgodnie z przepisami zawartymi w art. 94 ust. 1 ustawy jest to wyrób zaliczony do piwa.

Zauważyć także należy, że przedmiotowe piwo z dodatkami syropów smakowych nie powstało wyłącznie w wyniki fermentacji. Wskutek dodania syropów smakowych po fazie fermentacji powstał wyrób również nazywany piwem w rozumieniu powyższej ustawy, lecz nie będący piwem powstałym wyłącznie w wyniku fermentacji roztworu przygotowanego ze słodu. Jest to zatem inne piwo niż powstałe po procesie fermentacji.

Jest ono jednocześnie wyrobem gotowym określanym zgodnie z przepisami akcyzowymi jako piwo w stosunku do którego należy określić podstawę opodatkowania.

W tym miejscu wskazać należy, że w ocenie organu dla określenia podstawy opodatkowania piwa pojęcia zawartości ekstraktu brzeczki podstawowej, jak i ekstraktu rzeczywistego nie muszą być tożsame z takimi samymi pojęciami występującymi w browarnictwie. Ustawodawca bowiem normując sposób ustalania podstawy opodatkowania piwa i posługując się w akcie wykonawczym, zdefiniowanymi pojęciami dla tego celu, jak i pojęciem stopnia Plato, wskazał jak dla potrzeb podatku akcyzowego należy go określać, tj. wskazał, że stopień ten zostaje obliczony na podstawie zawartości alkoholu oraz zawartości ekstraktu rzeczywistego w gotowym wyrobie.

Co najistotniejsze w tej sprawie prawodawca definiując ekstrakt rzeczywisty w sposób celowy wskazał że jest to ułamek masowy ekstraktu w gotowym wyrobie, bez względu na fazę produkcji, w której ten ekstrakt został wprowadzony do piwa. Inaczej mówiąc, wprost przewidziano sytuację, kiedy to zawartość ekstraktu rzeczywistego - po fermentacji - jest nie tylko pochodną ekstraktu brzeczki podstawowej otrzymanej w wyniku tradycyjnego warzenia piwa, ale też może być modyfikowany na dowolnym etapie produkcji piwa poprzez dodanie stosownych substancji.

Zawartością ekstraktu rzeczywistego w wyrobie gotowym, jak już wspomniano wcześniej jest wielkość odpowiadająca gęstości zmierzonej wyrobu gotowego w pozostałości po destylacji odczytanej wg załącznika B do Polskiej Normy PN-A-79093-2.

Tym samym porównanie pojęć specjalistycznych stosowanych w browarnictwie z określonymi przez ustawodawcę prowadzi do wniosku, że pojęcie użyte w przepisach w zakresie podatku akcyzowego mają charakter autonomiczny nie pokrywający się w pełni z pojęciami używanymi w browarnictwie. Dlatego też dla celów podatkowych nie należy, w sposób bezpośredni, przyjmować znaczeń terminologii piwowarskiej tym bardziej, że pojęć tych nie definiują przepisy prawa.

Zatem „zawartość ekstraktu rzeczywistego” w rozumieniu § 2 pkt 2 ww. rozporządzenia, zdaniem tut. Organu, powinna uwzględniać ekstrakt dodatków smakowych dodanych już po zakończeniu fermentacji alkoholowej.

Tym samym Wnioskodawca określając podstawę opodatkowania podatkiem akcyzowym piw smakowych powinien przyjąć, w celu obliczenia stopni Plato, ekstrakt rzeczywisty ustalony dla piwa jasnego, stanowiącego komponent piwa smakowego, powiększony o wartość dodanych w procesie produkcyjnym syropów smakowych.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Pomimo, że Spółka zacytowała w uzasadnieniu własnego stanowiska w sprawie wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 grudnia 2015 r. sygn akt I GSK 1303/15 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 listopada 2015 r. sygn akt I GSK 398/15, potwierdzających jej stanowisko przedstawione w niniejszej interpretacji, nie można mówić o ukształtowanej linii orzeczniczej w tym zakresie. Należy bowiem zauważyć, że Naczelny Sąd Administracyjny powziął wątpliwości dotyczące prawidłowości podejmowanych przez niego rozstrzygnięć i w dniu 19 października 2016 r. postanowieniem sygn. akt I GSK 588/15 postanowił na podstawie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej skierować do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej następujące pytanie prejudycjalne dotyczące wykładni przepisów prawa unijnego: „Czy w świetle art. 3 ust. 1 oraz celów dyrektywy Rady Unii Europejskiej 92/83/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych (Dz.Urz.UE.L.1992.316.21, ze zm.), przy ustalaniu podstawy opodatkowania piw smakowych według skali Plato należy wziąć pod uwagę zawartość ekstraktu rzeczywistego gotowego produktu z uwzględnieniem ekstraktu pochodzącego z dodanych, po zakończeniu fermentacji, substancji smakowych, czy też z ich pominięciem?”

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcie naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy).

Skarga powinna czynić zadość wymaganiom pisma w postępowaniu sądowym, a ponadto zawierać: wskazanie zaskarżonej decyzji, postanowienia innego aktu lub czynności, oznaczenie organu, którego działania, bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania skarga dotyczy, określenie naruszenia prawa lub interesu prawnego, w przypadkach, o których mowa w art. 52 § 3 i 4, dowód, że skarżący wezwał właściwy organ do usunięcia naruszenia prawa (art. 57 § 1 pkt 1-4 ww. ustawy). Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.