Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.35.2021.1.BG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-03-26
Teza: czy zwrócony przez Spółkę wydatek poczyniony przez Inwestora na rzecz Podwykonawcy, na skutek zastosowania art. 6471 Kodeksu Cywilnego, może zostać w całości zaliczony do kosztów uzyskania przychodu Spółki
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; odpowiedzialność-odpowiedzialność solidarna; podwykonawstwo; umowa; wynagrodzenia; zobowiązanie-zobowiązanie solidarne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z 26 stycznia 2021 r. (data wpływu do Organu 28 stycznia 2021 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy zwrócony przez Spółkę wydatek poczyniony przez Inwestora na rzecz Podwykonawcy, na skutek zastosowania art. 6471 Kodeksu Cywilnego, może zostać w całości zaliczony do kosztów uzyskania przychodu Spółki - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 stycznia 2021 r. wpłynął do Organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy zwrócony przez Spółkę wydatek poczyniony przez Inwestora na rzecz Podwykonawcy, na skutek zastosowania art. 6471 Kodeksu Cywilnego, może zostać w całości zaliczony do kosztów uzyskania przychodu Spółki.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka”) z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegającą opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Spółka powstała na skutek przekształcenia przedsiębiorstwa osoby fizycznej wykonującej we własnym imieniu działalność gospodarczą - przekształcenie nastąpiło na podstawie aktu notarialnego z (…), w trybie art. 551 § 5 oraz art. 5841 – 58413 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1526 ze zm.; dalej: „KSH”). Głównym przedmiotem działalności Spółki jest (…).

Przed dokonaniem opisanego przekształcenia, osoba fizyczna będąca przekształconą (dalej: „Inwestor”) zleciła odrębnemu podmiotowi (dalej: „Wykonawca”) odpłatne wykonanie prac (…) na swoim majątku, z zamiarem użytkowania powstałych w ramach ww. prac (…) obiektów w prowadzonej działalności gospodarczej. Prace budowlane obejmowały przebudowę budynków magazynowych (połączenie w jeden obiekt) i rozbudowę o część (…), a także budowę (…) oraz parkingów. Wykonawca zatrudnił podwykonawcę (dalej: „Podwykonawca”) - szczegółowy przedmiot prac wykonywanych przez Podwykonawcę został zgłoszony Inwestorowi przez Wykonawcę przed przystąpieniem do wykonywania tych prac.

Ze względu na fakt, że Wykonawca nie wypłacił Podwykonawcy należnego wynagrodzenia z tytułu wykonania wspomnianych prac budowlanych, Podwykonawca wystąpił do Inwestora z roszczeniem o zapłatę ww. wynagrodzenia, na podstawie art. 6471 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1740 z późn. zm.; dalej: „KC”). Należność została, w rezultacie wydanego przez Sąd nakazu zapłaty, wyegzekwowana od Inwestora (osoby fizycznej) po (…), tj. po dokonaniu przekształcenia w Spółkę. Środki zostały następnie przez Spółkę zwrócone Inwestorowi.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy zwrócony przez Spółkę wydatek poczyniony przez Inwestora na rzecz Podwykonawcy, na skutek zastosowania art. 6471 KC, może zostać w całości zaliczony do kosztów uzyskania przychodu Spółki, zgodnie z art. 15 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1406 ze zm.; dalej: „ustawa o CIT”)?

Zdaniem Wnioskodawcy, zwrócony przez Spółkę wydatek poczyniony przez Inwestora na rzecz Podwykonawcy, na skutek zastosowania art. 6471 KC może zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodu Spółki, zgodnie z art. 15 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 551 § 5 KSH, przedsiębiorca będący osobą fizyczną wykonującą we własnym imieniu działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz.U. z 2019 r., poz. 1292 i 1495 oraz z 2020 r. poz. 424 i 1086) - (przedsiębiorca przekształcany) może przekształcić formę prowadzonej działalności w jednoosobową spółkę kapitałową (spółkę przekształconą) (przekształcenie przedsiębiorcy w spółkę kapitałową).

Zgodnie z art. 5842 KSH, osoba fizyczna o której mowa w wyżej powołanym art. 551 § 5 ww. ustawy, staje się z dniem przekształcenia wspólnikiem albo akcjonariuszem spółki przekształconej.

Jak stanowi natomiast art. 58413 KSH ww. osoba fizyczna odpowiada solidarnie ze spółką przekształconą za zobowiązania przedsiębiorcy przekształcanego związane z prowadzoną działalnością gospodarczą powstałe przed dniem przekształcenia, przez okres trzech lat, licząc od dnia przekształcenia.

Powyższe regulacje wprowadzają solidarną odpowiedzialność przedsiębiorcy przekształcanego i spółki przekształconej, za zobowiązania powstałe przed dniem przekształcenia. Jednocześnie, przepisy zawarte w KSH nie regulują sposobu przeprowadzania rozliczeń między spółką a przekształcanym przedsiębiorcą, na wypadek wykonania zobowiązania przez jeden z tych podmiotów. W doktrynie wskazuje się, że należy w tym przypadku odwołać się do ogólnych reguł solidarności i towarzyszącej jej odpowiedzialności regresowej, tj. art. 376 KC (Kodeks spółek handlowych. Komentarz, art. 58413 red. Jara 2020. wyd. 3 /Szczurowski; el. Legalis). Zgodnie z ww. przepisem, jeżeli jeden z dłużników solidarnych spełnił świadczenie, treść istniejącego między współdłużnikami stosunku prawnego rozstrzyga o tym, czy i w jakich częściach może on żądać zwrotu od współdłużników. Jeżeli z treści tego stosunku nie wynika nic innego, dłużnik, który świadczenie spełnił, może żądać zwrotu w częściach równych.

Przenosząc powyższe ustalenia na grunt przedstawionego stanu faktycznego, tj. przypadku poniesienia zobowiązania przez Inwestora i późniejszego zażądania zwrotu od Spółki (roszczenie regresowe), pytanie Wnioskodawcy sprowadza się w rzeczywistości do pytania, czy Spółka może uznać opisany w stanie faktycznym wydatek na rzecz Podwykonawcy za koszt uzyskania przychodu, na gruncie regulacji ustawy o CIT. Tym samym, w opinii Wnioskodawcy bez znaczenia pozostaje fakt, że wydatek został najpierw poniesiony przez Inwestora, a dopiero później zwrócony przez Spółkę.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Powyższa definicja zawiera więc następujące kryteria, które musi spełnić dany wydatek, aby mógł zostać uznany za koszt uzyskania przychodu:

*   wydatek poniesiony jest w celu uzyskania przychodów ze źródła przychodów lub
*   wydatek poniesiony jest w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów oraz
*   poniesiony wydatek nie zalicza się do żadnego z wydatków określonych w zamkniętym katalogu wydatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodu określonym w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Ponadto, zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych (np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 września 2019 r., sygn. akt II FSK 839/18; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 czerwca 2017 r., sygn. akt. II FSK 1382/15; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 lutego 2017 r., sygn. akt. II FSK 4113/14), aby wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów powinny być spełnione łącznie następujące warunki:

*   wydatek został poniesiony przez podatnika, tj. został pokryty z zasobów majątkowych podatnika, a nie innego podmiotu,
*   wydatek jest definitywny (rzeczywisty), tj. jego wartość nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   wydatek pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą;
*   wydatek poniesiony został w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,
*   wydatek został właściwie udokumentowany,
*   wydatek nie znajduje się w grupie wydatków wskazanych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Odnosząc się do art. 15 ustawy o CIT na wstępie należy zaznaczyć, że katalog wydatków wskazany w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT ma charakter zamknięty, a wydatki powstałe z odpowiedzialności solidarnej inwestora za wynagrodzenie podwykonawcy z tytułu wykonanych robót budowlanych nie zostały wymienione w ramach tego katalogu. W związku z powyższym, przedmiotem dalszej analizy powinno być zidentyfikowanie, czy wydatek poczyniony przez Spółkę jest wydatkiem poniesionym w celu uzyskania przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

W celu dokonania powyższego, należy odwołać się do art. 6471 KC. Wspomniany artykuł wprowadza szczególną zasadę solidarnej odpowiedzialności inwestora i wykonawcy (generalnego wykonawcy) za zapłatę wynagrodzenia należnego podwykonawcy z tytułu wykonanych przez niego robót budowlanych, których szczegółowy przedmiot został zgłoszony inwestorowi przez wykonawcę lub podwykonawcę przed przystąpieniem do wykonywania tych robót, chyba że w ciągu trzydziestu dni od dnia doręczenia inwestorowi zgłoszenia inwestor złożył podwykonawcy i wykonawcy sprzeciw wobec wykonywania tych robót przez podwykonawcę (art. 6471 § 1). Wspomniane zgłoszenie nie jest wymagane, jeżeli inwestor i wykonawca określili w umowie, zawartej w formie pisemnej pod rygorem nieważności, szczegółowy przedmiot robót budowlanych wykonywanych przez oznaczonego podwykonawcę (art. 6471 § 2). W przypadku zaistnienia zatem przesłanek dla uznania inwestora za solidarnie odpowiadającego z wykonawcą (generalnym wykonawcą) za wypłatę wynagrodzenia należnego podwykonawcy, ma on ustawowy obowiązek takie wynagrodzenie wypłacić. Obowiązku tego nie znosi również fakt uprzedniej zapłaty przez inwestora wynagrodzenia wykonawcy (generalnemu wykonawcy), które zasadniczo obejmuje również wynagrodzenie zatrudnionego przez wykonawcę podwykonawcy. Odpowiedzialność solidarna inwestora i wykonawcy ma charakter gwarancyjny, inwestor nie może zatem zwolnić się z wspomnianej odpowiedzialności, a jej ponoszenie jest w sposób nieuchronny związane z wykonywaniem działalności gospodarczej przez inwestora. Zgodnie z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 czerwca 2017 r., sygn. akt. II FSK 1382/15: Zasadność poniesienia wydatku należy ocenić na podstawie jego związku z uzyskanym przychodem, mając na uwadze racjonalność określonego działania dla osiągnięcia przychodu. Poniesienie wydatku musi zatem być powiązane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, ukierunkowaną na uzyskanie przychodów - wydatek winien przynajmniej potencjalnie wpływać na wielkość uzyskiwanych lub spodziewanych przychodów z tej działalności. Kosztowa kwalifikacja konkretnego wydatku u danego podatnika musi więc uwzględniać charakter i profil prowadzonej działalności oraz ekonomiczną racjonalność poniesionego wydatku.

W świetle powyższych ustaleń Wnioskodawca nie ma wątpliwości, że opisany w stanie faktycznym wydatek poczyniony został w celu zabezpieczenia źródła przychodu Spółki, w postaci infrastruktury koniecznej do wykonywania działalności Spółki. Jednocześnie, obowiązek poniesienia ww. wydatku wynika z przepisów prawa i tym samym jego niewypełnienie prowadzić mogło do powstania dodatkowych kosztów w postaci kosztów postępowania, sporu z podwykonawcami czy w końcu odsetek związanych z opóźnieniem w regulowaniu roszczeń podwykonawców. Nie ma wątpliwości, że działanie Inwestora i Spółki było działaniem racjonalnym, podejmowanym w związku z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą i mającym na celu zabezpieczenie źródła jej przychodów.

W uzupełnieniu powyższych ustaleń, odnosząc się dodatkowo do utrwalonego orzecznictwa sądów administracyjnych należy wskazać, że wydatek został poniesiony przez Spółkę (jako dodatkowy ciężar ekonomiczny będący efektem prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej) oraz miał charakter definitywny - w momencie zapłaty określonej kwoty na rzecz Podwykonawcy jego roszczenie zostaje definitywnie zaspokojone, a wypłacona kwota nie ma charakteru zwrotnego (jak np. przedpłaty, zaliczki czy kaucje). Ponadto, zdaniem Wnioskodawcy wydatek poniesiony przez Spółkę spełnia również przesłankę odpowiedniego udokumentowania - uwzględniając okoliczność, że odpowiedzialność Spółki nie ma umocowania umownego, lecz znajduje oparcie wprost w bezwzględnie obowiązujących przepisach prawa, Podwykonawca nie był uprawniony do wystawienia faktury na rzecz Spółki.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy należy uznać, że wydatek poniesiony przez Spółkę spełnia warunki uznania za koszt uzyskania przychodu, wskazane w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, jako wydatek nie różniący się pod względem prawnym od innych kosztów, związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej i zawarty w pojęciu kosztów uzyskania, zachowania i zabezpieczenia przychodów z tej działalności. Wydatek poczyniony przez Spółkę może zostać oczywiście uznany za koszt uzyskania przychodu w tej części, w jakiej nie został zwrócony w jakikolwiek sposób przez Wykonawcę. Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie we wcześniej powołanym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 czerwca 2017 r., sygn. akt. II FSK 1382/15, a także w wyrokach: Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 maja 2016 r., sygn. akt. II FSK 837/14; Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 9 stycznia 2015 r„ sygn. akt. III SA/Wa 1693/14; Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 28 listopada 2018 r., sygn. akt. I SA/Gl 1005/18.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1406 z późn. zm., dalej: „ustawa o CIT”) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Z przytoczonej definicji wynika, że kosztem uzyskania przychodów może być jedynie koszt poniesiony przez podatnika. Należy zauważyć, że sformułowana przez ustawodawcę definicja nie odwołuje się do pojęć takich jak: „wydatek”, „zapłata”, „płatność”. Oznacza to, że w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, jako zasadę, przyjmuje tzw. „memoriałową” (a nie „kasową”) metodę rozpoznawania kosztów uzyskania przychodów. Oznacza to, że koszt winien odnosić się do konkretnej operacji gospodarczej i być zarachowany w księgach rachunkowych na podstawie faktury lub innego dowodu. Taki wniosek wypływa również z brzmienia art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, który dotyczy momentu rozpoznania kosztów podatkowych, i zgodnie z którym za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

A zatem, co do zasady, nie ma znaczenia faktyczna zapłata, ale „poniesienie kosztu”, czyli wystawienie na rzecz podatnika faktury (innego dokumentu) i ujęcie jej w księgach podatnika. Koszt to zaciągnięte zobowiązanie (otrzymanie rachunku lub faktury poświadczające np. zakup usługi lub towaru). Czym innym jest natomiast wydatek polegający na uregulowaniu, finansowym „wywiązaniu się” ze zobowiązania potwierdzonego wymaganym dokumentem.

Reasumując, „poniesienie kosztu”, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, nie oznacza poniesienia wydatku pokrywającego koszt. O momencie zaliczenia kosztu do kosztów podatkowych decyduje nie data zapłaty, ale otrzymanie przez podatnika dowodu potwierdzającego zdarzenie gospodarcze i zarachowanie kosztu w księgach rachunkowych (chociaż ustawodawca przewidział pewne wyjątki, w których zapłata jest wymogiem, bez spełnienia którego koszt nie może być uznany podatkowo, np. warunkiem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów składek z tytułu umów ubezpieczenia na rzecz pracowników dotyczących niektórych grup ryzyka jest opłacenie tych składek; w przypadku zaś odsetek od zobowiązań samo naliczenie ich jest niewystarczające, muszą być bowiem zapłacone).

Ponieważ ustawodawca wyraźnie wiąże koszty uzyskania przychodów z celem ich poniesienia, jakim jest osiągnięcie przychodu lub zabezpieczenie bądź zachowanie źródła przychodów, cel ten musi być widoczny, zaś poniesione wydatki winny go bezpośrednio lub pośrednio realizować lub co najmniej winny go zakładać jako realny. Określenie „w celu” oznacza pozostawanie kosztu w takim związku z przychodami lub zachowaniem albo zabezpieczeniem ich źródła, że poniesienie go ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródeł. Przyjmuje się, że koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to takie koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu występowały w nienaruszonym stanie oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast jako zabezpieczenie źródła przychodów powinno się przyjmować koszty poniesione na ochronienie istniejącego źródła przychodów, w taki sposób, aby to źródło funkcjonowało w bezpieczny sposób.

Przy kwalifikowaniu kosztów uzyskania przychodów określony wydatek wymaga nie tylko oceny pod kątem, czy jego poniesienie miało związek z konkretnym przychodem, ale także z punktu widzenia racjonalności określonego działania. „Wydatki będą miały charakter racjonalny wówczas, gdy w momencie podejmowania decyzji o ich poniesieniu, podatnik może w sposób przekonujący uzasadnić swoje przekonanie o związku wydatku z przyszłym przychodem, lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów” (B. Gruszczyński: Cel osiągnięcia przychodów, Glosa 2003, Nr 2, str. 9 i nast.). Na powyższy aspekt rozumienia kosztów uzyskania przychodów wielokrotnie zwracał uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w swoich orzeczeniach, których przedmiotem była wykładnia art. 15 ust. 1 ustawy o CIT (np. wyroki: z 8 sierpnia 2008 r. sygn. akt. II FSK 744/07; z 23 maja 2007 r. sygn. akt II FSK 717/06; z 24 listopada 2006 r. sygn. akt II FSK 1447/05; z 25 listopada 2004 r. sygn. akt FSK 671/04) wskazując, że przy ocenie wydatku jako kosztu potrącalnego niezbędne jest uwzględnienie wszystkich towarzyszących temu okoliczności, w tym racjonalności działania z punktu widzenia związków przyczynowo - skutkowych.

Jednym z podstawowych warunków uznania konkretnego wydatku za koszt podatkowy jest również definitywność wydatku, co oznacza, że wartość poniesionego wydatku nie zostanie podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona. Nie będą stanowiły kosztów uzyskania przychodów wydatki, które z założenia mogą zostać zwrócone, a także koszty pozostające w związku, o jakim mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, ale wymienione w art. 16 ust. 1 tej ustawy.

Jedną z podstawowych zasad podatku dochodowego jest założenie, że ten sam wydatek nie może być uwzględniony więcej niż jeden raz jako koszt uzyskania przychodu. Te same wydatki nie mogą być dwukrotnie zaliczane przy określaniu podstawy opodatkowania. Możliwość kilkukrotnego wykorzystywania tego samego wydatku pozostaje w sprzeczności z rozumieniem podstawowych elementów konstrukcyjnych podatku dochodowego, tj. przychodu, kosztu uzyskania i dochodu.

Z opisu stanu faktycznego wynika, że Spółka powstała na skutek przekształcenia przedsiębiorstwa osoby fizycznej wykonującej we własnym imieniu działalność gospodarczą - przekształcenie nastąpiło na podstawie aktu notarialnego (…), w trybie art. 551 § 5 oraz art. 5841 – 58413 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych. Przed dokonaniem opisanego przekształcenia, osoba fizyczna będąca przekształconą („Inwestor”) zleciła odrębnemu podmiotowi („Wykonawca”) odpłatne wykonanie prac budowlanych na swoim majątku, z zamiarem użytkowania powstałych w ramach ww. prac budowlanych obiektów w prowadzonej działalności gospodarczej. Wykonawca zatrudnił Podwykonawcę. Ze względu na fakt, że Wykonawca nie wypłacił Podwykonawcy należnego wynagrodzenia z tytułu wykonania wspomnianych prac budowlanych, Podwykonawca wystąpił do Inwestora z roszczeniem o zapłatę ww. wynagrodzenia, na podstawie art. 6471 Kodeksu cywilnego. Należność została, w rezultacie wydanego przez Sąd nakazu zapłaty, wyegzekwowana od Inwestora (osoby fizycznej) po (…), tj. po dokonaniu przekształcenia w Spółkę.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest kwestia ustalenia, czy zwrócony przez Spółkę wydatek poczyniony przez Inwestora na rzecz Podwykonawcy, na skutek zastosowania art. 6471 KC, może zostać w całości zaliczony do kosztów uzyskania przychodu Spółki.

Kwestie dotyczące umów o roboty budowlane zostały uregulowane w przepisach ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1740 z późn. zm., dalej: „KC”) – Księga III, Tytuł XVI, art. 647-658.

Zgodnie z art. 6471 § 1 KC, inwestor odpowiada solidarnie z wykonawcą (generalnym wykonawcą) za zapłatę wynagrodzenia należnego podwykonawcy z tytułu wykonanych przez niego robót budowlanych, których szczegółowy przedmiot został zgłoszony inwestorowi przez wykonawcę lub podwykonawcę przed przystąpieniem do wykonywania tych robót, chyba że w ciągu trzydziestu dni od dnia doręczenia inwestorowi zgłoszenia inwestor złożył podwykonawcy i wykonawcy sprzeciw wobec wykonywania tych robót przez podwykonawcę.

W art. 6471 § 5 KC ustawodawca objął ochroną podwykonawców stanowiąc, że przepisy § 1-4 stosuje się odpowiednio do solidarnej odpowiedzialności inwestora, wykonawcy i podwykonawcy, który zawarł umowę z dalszym podwykonawcą, za zapłatę wynagrodzenia dalszemu podwykonawcy.

W tym miejscu należy stwierdzić, że solidarna odpowiedzialność inwestora i wykonawcy (generalnego wykonawcy), wyrażona w powołanym art. 6471 Kodeksu cywilnego, nie może stanowić bezpośrednio o możliwości zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków, które inwestor jest zobowiązany na podstawie tego przepisu ponieść na rzecz podwykonawcy.

Aby omawiany wydatek stanowił koszt uzyskania przychodów musi łącznie spełniać ustawowe kryteria do uznania go za taki, tj. wydatek musi zostać poniesiony w celu uzyskania przychodów oraz mieć charakter definitywny, nie może znajdować się w określonym w art. 16 ustawy o CIT katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, musi pozostawać w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą i być właściwie udokumentowany. Ponadto, jak wskazał NSA w wyroku z 3 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 4113/14: „Wydatek uznawany jest za koszt uzyskania przychodów, gdy obejmuje transakcje faktyczne, dokonane między wykazanymi w fakturze sprzedawcą i nabywcą”.

Zatem w sytuacji, gdy inwestor zawiera umowę z wykonawcą, a dopiero ten zawiera umowę z podwykonawcą (nawet jeśli odbywa się to za przyzwoleniem inwestora), to dowodem mogącym stanowić podstawę do uwzględnienia poniesionego wydatku w kosztach podatnika może być faktura wystawiona przez kontrahenta wskazanego w umowie. Z kolei nienależyte wykonanie umowy pomiędzy wykonawcą (generalnym wykonawcą) i podwykonawcą oraz solidarna odpowiedzialność wynikająca z art. 6471 KC, w świetle regulacji art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, nie może mieć znaczenia dla potrzeb uznania wydatku poniesionego na rzecz podmiotu, nie będącego kontrahentem podatnika (Wnioskodawcy).

Biorąc pod uwagę powyższe należy uznać, że skoro, kosztem uzyskania przychodów jest koszt odnoszący się do konkretnej operacji gospodarczej i zarachowany w księgach rachunkowych na podstawie faktury lub innego dowodu księgowego, uregulowanie należności Podwykonawcom, nie stanowi dla Wnioskodawcy kosztów uzyskania przychodu. Jak wynika bowiem z opisu sprawy, wypłacane przez Wnioskodawcę należności są związane z wykonaniem robót budowlanych na podstawie umowy zawartej pomiędzy Podwykonawcami a Wykonawcą. Obowiązek zapłaty należności za wykonanie prac budowlanych obciąża Wykonawcę. Wnioskodawcy z Podwykonawcami nie wiązała umowa.

Dodać należy, że w świetle art. 6471 § 1-5 KC w zw. z art. 376 KC nie może budzić wątpliwości, że po spełnieniu świadczenia na rzecz podwykonawcy, inwestor jako współdłużnik solidarny ma własne roszczenie odszkodowawcze (regresowe) wobec współodpowiedzialnego solidarnie wykonawcy. W kontekście wymogu definitywności wydatku należy zauważyć, że konsekwencją spełnienia przez Wnioskodawcę jako jednego z dłużników solidarnych świadczenia jest zwolnienie innych dłużników solidarnych wobec wierzyciela, co nie oznacza, że dłużnik, który spełnił świadczenie nie może żądać zwrotu tego świadczenia od pozostałych dłużników na zasadzie art. 376 § 1 KC, który stanowi, że jeżeli jeden z dłużników solidarnych spełnił świadczenie, treść istniejącego między współdłużnikami stosunku prawnego rozstrzyga o tym, czy i w jakich częściach może on żądać zwrotu od współdłużników. Jeżeli z treści tego stosunku nie wynika nic innego, dłużnik, który świadczenie spełnił, może żądać zwrotu w częściach równych. Zatem, wydatku Wnioskodawcy o jakim mowa we wniosku nie można potraktować jako definitywnego.

Ponadto, odpowiedzialność inwestora wobec podwykonawcy ma charakter gwarancyjny. W przypadku wyrażenia przez inwestora zgody na wykonanie określonych robót przez podwykonawcę (czy to poprzez oświadczenie woli, czy przez określone zachowanie lub brak sprzeciwu/złożenia zastrzeżeń), powstaje solidarna odpowiedzialność inwestora i wykonawcy za zapłatę wynagrodzenia za roboty budowlane wykonane przez podwykonawcę. Kosztów nie stanowią natomiast wydatki na spłatę zobowiązań, w tym z tytułu udzielonych gwarancji i poręczeń (art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b ustawy o CIT). Nawet gdyby więc spłatę zobowiązań w ramach solidarnej odpowiedzialności uznać za wydatek poniesiony w celu uzyskania przychodów, nie może ona zostać zaliczona do kosztów podatkowych z uwagi na enumeratywne wyłączenie z kosztów. Skoro spłacane zobowiązania obejmują zobowiązania wynikające z udzielonych gwarancji i poręczeń, to należy przyjąć, że obejmują one również wszystkie inne zobowiązania o podobnym charakterze, w tym wynikające z odpowiedzialności solidarnej.

Zdaniem Organu, Wnioskodawca nie jest uprawniony do zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków w postaci zapłaty należności na rzecz Podwykonawców poniesionych z tytułu odpowiedzialności solidarnej Wnioskodawcy.

Końcowo odnosząc się generalnie do powołanego przez Wnioskodawcę orzecznictwa sądowego Organ zauważa – za wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 31 lipca 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 585/13 – że: „Nie kwestionując i w żaden sposób nie podważając znaczenia tego orzecznictwa jako zawierającego istotne wskazówki co do interpretacji przepisów prawa oraz ich zastosowania, Sąd podkreśla, że istnienie tego orzecznictwa nie odbiera organowi wydającemu interpretację prawa do samodzielnej oceny zdarzeń i wykładni przepisów w sprawach innych niż ta, w której konkretny wyrok zapadł. Organ wydający interpretację ma wręcz obowiązek dokonania samodzielnej oceny przedstawionego we wniosku zagadnienia.

Rzeczą Organu interpretacyjnego jest ocena, czy i na ile określone orzeczenia sądów administracyjnych są przydatne w konkretnej sprawie. Organ interpretacyjny ponosi też konsekwencje wadliwości tej oceny, zwykle w postaci uchylenia interpretacji”.

W tym miejscu tut. Organ wskazuje, że jego stanowisko zawarte w interpretacji znajduje poparcie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 lutego 2017 r. sygn. akt II FSK 4113/14, w którym stwierdzono: „Odnosząc się do stanowiska, dotyczącego możliwości, czy też dopuszczalności przyjęcia przy wykładni art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. rozwiązań na gruncie prawa cywilnego, tj. solidarnej odpowiedzialności inwestora i wykonawcy i w związku z tym możliwości zaliczenia poniesionych wydatków na rzecz podwykonawcy do kosztów uzyskania przychodów należy zauważyć, że na gruncie prawa podatkowego pierwszeństwo ma ustawa podatkowa i w oparciu o jej przepisy należy dokonywać interpretacji przepisów prawa podatkowego. W orzecznictwie sądowym podkreślano wielokrotnie, że przepisy prawa podatkowego stanowią pełną autonomiczną całość, w stosunku do której inne regulacje prawne mogą być traktowane jako przepis szczególny tylko wówczas, gdy przepisy prawa podatkowego tak stanowią (por. wyroki NSA z: 4 grudnia 2009 r. sygn. akt II FSK 1097/08, LEX nr 550073; 18 sierpnia 2009 r. sygn. akt II FSK 1303/08, LEX nr 519459). Autonomia pojęciowa prawa podatkowego nie jest bezwzględna. Dziedzina ta jest bowiem częścią systemu prawa obowiązującego w Rzeczpospolitej, który z założenia powinien być zbiorem norm prawnych zupełnym i niesprzecznym. Jednak niedopuszczalne byłoby przyjęcie poglądu, zgodnie z którym, skoro wynikająca z art. 6471 § 5 K.c. solidarna odpowiedzialność inwestora i wykonawcy czy podwykonawców, stanowi „możliwość skierowania przez podwykonawcę w całości żądania zapłaty należnego wygodzenia bezpośrednio do inwestora” (s. 13), to może stanowić podstawę do uwzględnienia poniesionego wydatku w kosztach uzyskania przychodów.”

Biorąc pod uwagę powyższe Organ uznał, że Wnioskodawca nie jest uprawniony do zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków o jakich mowa we wniosku.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.