Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4.4012.217.2017.1.AKO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-08-21
Teza: w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania w przypadku udzielenia upustu oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego
Słowa kluczowe: odliczenia-prawo do odliczenia; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; podatek-podatek naliczony; programy-programy lojalnościowe; upust
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 31 maja 2017 r. (data wpływu 6 czerwca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania w przypadku udzielenia upustu oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 czerwca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania w przypadku udzielenia upustu oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa (dalej: „Wnioskodawca”, „Spółka”) jest spółką mającą siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Spółka jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług czynnym.

Podstawowym przedmiotem działalności Spółki jest sprzedaż czasu reklamowego i powierzchni reklamowej w stacjach radiowych oraz w Internecie.

Klientami Spółki są przedsiębiorcy (w tym osoby fizyczne, osoby prawne, jak również podmioty nieposiadające osobowości prawnej, którym ustawa przyznaje zdolność prawną), zlecający Spółce emisję reklamy radiowej lub innego przekazu handlowego na antenie stacji radiowej; Klientami Spółki są również przedsiębiorcy wspólnie prowadzący działalność gospodarczą w ramach umowy spółki cywilnej.

Spółka zamierza zorganizować program lojalnościowy dla Klientów (dalej również jako „Program”), którego zasady określa opracowany przez Spółkę Regulamin. Program nie jest przeznaczony dla konsumentów w rozumieniu art. 221 Kodeksu cywilnego ani dla innych podmiotów niespełniających warunków określonych w Regulaminie. Uczestnictwo w Programie jest dobrowolne.

Klienci Spółki mogą przystąpić do Programu i wówczas zostają oni Uczestnikami Programu. W ramach Programu, na warunkach określonych w Regulaminie Programu, przyznawane są Uczestnikom punkty. Punkty naliczane są w zamian za nabywanie przez Uczestnika Usług Promowanych. Usługami Promowanymi w ramach Programu są usługi reklamowe i usługi związane z emisją przekazów handlowych, zamawiane (nabywane) u Spółki za pośrednictwem jej lokalnych biur reklamy. Co do zasady – punkty w Programie przyznawane są Uczestnikom za nabywanie Usług Promowanych, według następującej zasady: za każde pełne 10,00 (dziesięć) złotych wartości netto nabytych Usług Promowanych przyznawany jest 1 (jeden) punkt. Spółka nie wyklucza, że w przypadku niektórych Usług Promowanych punkty przyznawane będą według innych zasad. Punkty ewidencjonowane są na kontach Uczestnika. Punkty w Programie nie podlegają wymianie na gotówkę.

Program organizowany jest w celu promocji Spółki oraz w celu promocji usług reklamowych świadczonych przez Spółkę na antenie stacji radiowej. Celem Programu jest zachęcanie Klientów do nabywania Usług Promowanych i nawiązania współpracy ze Spółką. Działania podejmowane przez Spółkę w ramach Programu nakierowane są na zwiększenie przychodów z tytułu świadczenia Usług Promowanych, których nabycie daje możliwość nabycia Towaru po cenie uwzględniającej upust. W ramach Programu Spółka, za pomocą strony internetowej Programu, prowadzi bowiem sprzedaż Towarów Uczestnikom po obniżonej cenie, uwzględniającej upust. W przypadku, gdy w serwisie internetowym wyraźnie nie zaznaczono inaczej – cena Towaru, po uwzględnieniu upustu, wynosi 1 zł brutto (w tym podatek od towarów i usług, zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa). Warunkiem uzyskania wspomnianego wyżej upustu jest wykorzystanie przez Uczestnika odpowiedniej dla danego Towaru liczby aktywnych punktów, które Uczestnik zgromadził w ramach Programu poprzez nabywanie Usług Promowanych. Nabycie Towaru po cenie z uwzględnieniem upustu uzależnione jest od uprzedniego nabycia Usług Promowanych o odpowiedniej wartości i uzyskania w związku z tym odpowiedniej ilości punktów.

Nabycie towaru przez Uczestnika następuje na podstawie umowy sprzedaży Towaru. W związku z wyrażeniem przez Uczestnika woli nabycia danego Towaru – punkty zgromadzone przez Uczestnika w liczbie niezbędnej do uzyskania upustu na ten Towar są blokowane na Koncie Uczestnika. Punkty są odejmowane od Konta Uczestnika niezwłocznie po przekazaniu zamówienia do realizacji. Do każdego dostarczonego Towaru dołączana jest faktura wystawiona przez Spółkę zgodnie z obowiązującymi przepisami. Faktura jest wystawiana ze wskazaniem Uczestnika (Klienta) jako nabywcy.

Celem dostawy Towarów na rzecz Uczestników Spółka nabywa towary na podstawie faktur VAT. Cena nabycia Towarów będzie wyższa niż cena sprzedaży z zastosowaniem upustu. Niemniej cena nabycia Towarów będzie niższa niż suma ceny sprzedaży i wartości punktów odjętych z Konta Uczestnika w związku z nabyciem przez niego wybranego Towaru. Wysokość wynagrodzenia należnego Spółce w związku z nabyciem Usług Promowanych przez Uczestnika będzie wyższa niż cena nabycia Towarów sprzedawanych następnie temu Uczestnikowi.

W ramach Programu Spółka, za pomocą serwisu internetowego Programu, umożliwia również Uczestnikom zamawianie specjalnych Voucherów uprawniających do uzyskania upustu (rabatu) na określone usługi świadczone na antenie Stacji Radiowej, uprawniających do skorzystania z takich usług po określonej cenie promocyjnej lub uprawniających do uzyskania innych korzyści, zgodnie z informacjami dostępnymi w serwisie internetowym Programu. W ramach Programu Spółka może również umożliwiać Uczestnikom nabycie, w zamian za punkty, innych Voucherów rabatowych, w tym Voucherów uprawniających do skorzystania z określonych usług po wskazanej na Voucherze promocyjnej cenie.

Pomiędzy Spółką a Klientami – Uczestnikami Programu nie występują powiązania o charakterze rodzinnym lub z tytułu przysposobienia, kapitałowym, majątkowym lub wynikające ze stosunku pracy, jak również żadna z wymienionych osób nie łączy funkcji zarządzających nadzorczych lub kontrolnych u kontrahentów, które to powiązania miałyby wpływ na ustalenie ceny Towaru.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym przedstawionym przez Spółkę podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług z tytułu dostawy Towarów jest wyłącznie cena Towaru nie obejmująca kwoty udzielonego upustu, pomniejszona o podatek od towarów i usług?
2.  Czy w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym przedstawionym przez Spółkę, Spółce przysługiwało będzie, w stosunku do nabywanych Towarów, będących przedmiotem dostawy w ramach Programu, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1

Zdaniem Spółki w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym przedstawionym przez Spółkę podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług jest wyłącznie cena Towaru nie obejmująca udzielonego upustu, pomniejszona o podatek od towarów i usług.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (dalej jako „ustawa o VAT”), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Art. 7 ust. 1 ustawy o VAT wskazuje, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`); przez towary, zgodnie z przepisem art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z przepisem art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Jak wskazuje przepis art. 29a ust. 6 ustawy o VAT, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Zgodnie z art. 29a ust. 7 pkt 2 ustawy o VAT, podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot udzielonych nabywcy lub usługobiorcy upustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży.

Jak wynika z wyżej przytoczonych przepisów – kwota należna z tytułu sprzedaży jest wartością subiektywną, którą ustalają pomiędzy sobą strony transakcji. Strony mają bowiem prawo ułożyć swoje stosunki w oparciu o wolę dokonania transakcji na określonych warunkach.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wskazuje w swoim orzecznictwie, że możliwość zakwalifikowania danej transakcji jako „transakcji odpłatnej” zakłada istnienie bezpośredniego związku między dostawą towarów lub świadczeniem usług a świadczeniem wzajemnym rzeczywiście otrzymanym przed podatnika, które powinno być wyrażalne w pieniądzu. Trybunał wskazuje przy tym, że dla takiej kwalifikacji nie ma znaczenia, że transakcja gospodarcza dokonana została po cenie wyższej lub niższej od ceny rynkowej (tak TSUE między innymi w następujących wyrokach: z dnia 9 czerwca 2011 r. w sprawie C-285/10, Campsa Estaciones de Servicio SA; z dnia 20 stycznia 2005 r. w sprawie C-412/03 Hotel Scandic Gåsabäck).

Trybunał wskazuje, że jeżeli uzgodnione zostało świadczenie wzajemne, które rzeczywiście zostało przekazane podatnikowi w zamian za dostarczony przez niego towar lub wyświadczoną przez niego usługę, transakcję taką należy zakwalifikować jako transakcję odpłatną, także w przypadku, gdy rzeczywiście zapłacona cena jest niższa od zwykłej ceny rynkowej. Podstawa opodatkowania takiej transakcji powinna zostać ustalona według zasady ogólnej ustalonej w art. 11 część A ust. 1 lit. a) szóstej dyrektywy (a do polskiego porządku prawnego transponowanej w art. 29a ustawy o VAT). Jak wskazuje Trybunał we wspomnianym już wyroku w sprawie C-285/10, Campsa Estaciones de Servicio SA, zgodnie ze wspomnianą zasadą ogólną, podstawą opodatkowania odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług jest świadczenie wzajemne rzeczywiście otrzymane z tego tytułu przez podatnika. To świadczenie wzajemne jest więc wartością subiektywną (czyli rzeczywiście otrzymaną/należną), a nie wartością oszacowaną, ustaloną według kryteriów obiektywnych.

Ponadto, jak już wyżej wspomniano, wynagrodzenie musi być wyrażalne w pieniądzu i jest wartością subiektywną, ponieważ podstawą opodatkowania jest wynagrodzenie rzeczywiście otrzymane (należne), a nie wartość oszacowana według obiektywnych kryteriów (tak TSUE między innymi w wyżej wspomnianym wyroku z dnia 20 stycznia 2005 r. w sprawie C-412/03 Hotel Scandic Gåsabäck, ETS w wyroku z dnia 23 listopada 1988 r. w sprawie C‑230/87, Naturally Yours Cosmetics).

Mając na uwadze powyższe – uznać należy, że sprzedaż towarów po cenach obniżonych (nawet znacznie), uwzględniających rabaty przyznane kontrahentom (w przypadku Spółki – Uczestnikom Programu) w ramach organizowanego przez Spółkę Programu, a więc w ramach i na potrzeby prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej, powinna być uznawana dla celów podatku od towarów i usług za odpłatną dostawę towarów. Stanowisko to pozostaje aktualne również w przypadku, gdy cena zostanie ustalona na poziomie 1 zł brutto.

Ze względu na okoliczność, że transakcje sprzedaży przez Spółkę Uczestnikom Programu Towarów po cenach uwzględniających rabat przyznany przez Spółkę w ramach Programu uznać należy za transakcje odpłatne – podstawę opodatkowania dla takich transakcji ustalić należy zgodnie z zasadą ogólną. Zasada ogólna ustalania podstawy opodatkowania wyrażona została w przytoczonym powyżej przepisie art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Mając na uwadze wskazany przepis, jak również przepis art. 29a ust. 6 pkt 1 – wskazać należy, że przy ustalaniu podstawy opodatkowania należy pomniejszyć kwotę należną od Uczestników Programu o należny VAT ustalony według odpowiedniej stawki.

W tym miejscu wskazać również można na przepis art. 29a ust. 7 pkt 2 ustawy o VAT, który przewiduje, że podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot udzielonych nabywcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży.

Zatem w przypadku sprzedaży Towarów po cenach uwzględniających upust – podstawą opodatkowania w podatku od towarów i usług jest wyłącznie cena Towaru nie obejmująca kwoty udzielonego upustu, pomniejszona o podatek od towarów i usług.

Powyższe potwierdza również orzecznictwo.

W wyżej już wspomnianym wyroku z dnia 9 czerwca 2011 r. w sprawie C-285/10 Campsa Estaciones de Servicio SA TSUE wskazał, że: „W świetle utrwalonego orzecznictwa, zgodnie z ową zasadą ogólną podstawą opodatkowania dostawy odpłatnych towarów lub świadczenia usług jest świadczenie wzajemne rzeczywiście otrzymane z tego tytułu przez podatnika. Owo świadczenie wzajemne jest zatem wartością subiektywną, czyli rzeczywiście otrzymaną, a nie wartością oszacowaną według kryteriów obiektywnych”.

NSA w wyroku z dnia 21 kwietnia 2016 r., I FSK 1904/14 stwierdził, że: „Nie budzi przy tym wątpliwości, że podstawa opodatkowania, co do zasady stanowi wartość subiektywną, tzn. powinna odzwierciedlać wynagrodzenie faktycznie otrzymane (należne) dostawcy lub usługodawcy z tytułu danej transakcji. Podstawa opodatkowania VAT nie jest zatem ustalana według kryteriów obiektywnych. Wynagrodzenie takie powinno pozostawać jednak w proporcji do uzyskanej w zamian korzyści, a więc być ekwiwalentne wobec dostarczonego towaru lub świadczonej usługi. Co prawda sprzedaż za „symboliczną złotówkę” odpowiednio udokumentowana nie jest sprzeczna z prawem. Nawet bowiem wtedy, gdy uzgodniona i rzeczywiście zapłacona cena jest oczywiście niższa od zwykłej ceny rynkowej, to i tak podstawa opodatkowania powinna być ustalona w oparciu o treść art. 29 ust. 1 ustawy o VAT. Istotne jest jednak, aby cena ta była uzasadniona względami ekonomicznymi towarzyszącymi danej transakcji np. gdy stanowi to element strategii podatnika, który ma doprowadzić do umocnienia jego pozycji na rynku, do zwiększenia wolumenu sprzedaży, czy uzyskania innych ekonomicznych korzyści z tak realizowanej transakcji. A więc każdy zastosowany upust winien być uzasadniony ekonomicznie i prowadzić w końcowym efekcie do osiągnięcia celu jaki został wytyczony dla działalności gospodarczej, tzn. zarobku (\`(...)\`)”.

Stanowisko Wnioskodawcy potwierdzają również organy podatkowe.

W odniesieniu do wpływu udzielenia rabatów na podstawę opodatkowania Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 15 czerwca 2012 r., IPPP1/443-236/12-4/JL wskazał, że: „(\`(...)\`) udzielenie rabatu, o ile nie sprzeciwiają się temu inne niż podatkowe przepisy prawa, jest ściśle skorelowane z konkretną transakcją, w związku z którą zostało zastosowane i powoduje obniżenie ceny dostarczanych towarów lub świadczonych usług, wpływa na zmniejszenie obrotu, a tym samym podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług”. W tej samej interpretacji organ ten wskazał, że: „Należy przy tym zgodzić się ze Spółką, iż ma ona prawo swobodnie układać swoje interesy tak, by działalność gospodarcza była dla niej opłacalna pod względem ekonomicznym, w tym Spółka ma prawo stosować znaczne upusty cenowe jeśli jest to w jej uznaniu zasadne dla osiągnięcia tego celu. Jednakże stosując upusty cenowe i mając na uwadze obowiązek dokumentowania zdarzeń gospodarczych zgodnie ze stanem faktycznym, Wnioskodawca powinien ten fakt udokumentować odpowiednimi dowodami, z których jednoznacznie wynikać będzie jakim odbiorcom towarów i w jakich okolicznościach oraz w jakim zakresie upust przysługuje. Należy przy tym wyraźnie zaznaczyć, że stosowanie znacznych rabatów jest niedopuszczalne w zakresie w jakim ma ono służyć tzw. obejściu przepisów prawa i uniknięciu opodatkowania tej czynności. Tak więc każdy zastosowany upust winien być uzasadniony ekonomicznie i prowadzić w końcowym efekcie do osiągnięcia celu jaki został wytyczony dla działalności gospodarczej tj. zarobku”.

W interpretacji indywidualnej z 17 września 2014 r., IPPP2/443-594/14-2/MT/DG Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wskazał, między innymi, że: „(\`(...)\`) należy stwierdzić, że podstawą opodatkowania dla towaru sprzedawanego z rabatem będzie – zgodnie z art. 29a ust. 1 w związku z art. 29a ust. 6 pkt 1 oraz art. 29 ust. 7 pkt 2 ustawy o VAT – wszystko, co stanowi zapłatę, którą Wnioskodawca otrzyma od nabywcy z tytułu sprzedaży towaru, pomniejszone o kwotę podatku VAT. Tym samym podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot udzielonych klientom opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży. Zatem w momencie sprzedaży towaru z rabatem klientom, między którymi a Wnioskodawcą nie występują związki wymienione w art. 32 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług będzie kwota należna pomniejszona o udzielony rabat’’ oraz że: „(\`(...)\`) przepisy ustawy o VAT nie ograniczają podatnika w swobodzie ustalania ceny (udzielenia rabatu), czyli możliwa jest sprzedaż po cenie niższej (nawet znacznie) niż rzeczywista wartość danego towaru czy usługi (\`(...)\`)’’. W podobnym tonie wypowiedział się również Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej wydanej dnia 7 listopada 2014 r., IPTPP2/443-607/14-4/Jsz.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 1 października 2015 r., IPPP3/4512-659/15-2/WH, wskazał, że: „Z ww. opisu wynika, że prawo do nabycia określonego towaru za cenę promocyjną wynoszącą, np. 1 złoty netto Klient uzyska pod warunkiem spełnienia określonego warunku, np. nabyciu konkretnego produktu Spółki. (\`(...)\`) Są to więc rabaty udzielone przed ustaleniem ceny – a zatem nie mają one wpływu na podstawę opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy, ponieważ kwotą należną z tytułu sprzedaży jest kwota żądana od nabywcy, a więc w takim przypadku kwota uwzględniająca już przyznany rabat”.

Powyższe organ ten potwierdził również w interpretacji z dnia 3 października 2016 r., IPPP1/4512-629/16-2/RK – „Analiza przedstawionego we wniosku opisu sprawy oraz obowiązujących w tym zakresie przepisów pozwala stwierdzić, że podstawą opodatkowania w przypadku sprzedaży towarów realizowanych w ramach organizowanych przez Wnioskodawcę Akcji promocyjnych będzie kwota faktycznie płacona/należna Spółce za te towary do Partnerów handlowych czyli cena uwzględniająca przyznane im rabaty, pomniejszona o kwotę należnego podatku także w sytuacji gdy po uwzględnieniu rabatu cena ta będzie znacznie odbiegać od ceny rynkowej tych towarów, w tym wynosić 1 zł”.

W podobnym tonie wypowiedział się Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 23 maja 2016 r., ILPP1/4512-1-158/16-4/AP wskazując, że: „(\`(...)\`) podatnik ma prawo swobodnie układać swoje interesy tak, aby działalność gospodarcza była dla niego opłacalna pod względem ekonomicznym, w tym stosując znaczne upusty cenowe, jeśli jest to w jego uznaniu zasadne dla osiągnięcia tego celu. Trzeba przy tym wyraźnie zaznaczyć, że stosowanie znacznych rabatów jest niedopuszczalne w zakresie, w jakim ma ono służyć tzw. obejściu przepisów prawa i uniknięciu opodatkowania danej czynności. Tak więc każdy zastosowany upust winien być uzasadniony ekonomicznie i prowadzić w końcowym efekcie do osiągnięcia celu, jaki został wytyczony dla działalności gospodarczej, tj. zarobku. (\`(...)\`) przepisy ustawy nie ograniczają podatnika w swobodzie ustalania ceny (udzielenia rabatu), czyli możliwa jest sprzedaż po cenie niższej (nawet znacznie) niż rzeczywista wartość danego towaru, czy usługi (\`(...)\`)”; stanowisko takie wyraził również, między innymi, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w wyżej już wspomnianej interpretacji z dnia 3 października 2016 r., IPPP1/4512-629/16-2/RK, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 27 października 2015 r., ILPP1/4512-1-595/15-2/MK, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 7 kwietnia 2014 r., ILPP2/443-88/14-3/AK.

Również Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji z dnia 11 października 2016 r., 1061-IPTPP2.4512.314.2016.4.KT wskazał, że: „Przepisy ustawy nie ograniczają podatnika w swobodzie ustalania ceny, czyli możliwa jest sprzedaż po cenie niższej niż rzeczywista wartość tych towarów i usług. Taka sytuacja nie różni się niczym od normalnej sprzedaży towaru z zyskiem. Podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu sprzedaży i nie ma znaczenia, że podatnik w danej chwili sprzedaje ten towar bądź usługę za cenę znacznie niższą”; w tej interpretacji organ wskazał także, podobnie jak Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w wyżej wspomnianej interpretacji z dnia 23 maja 2016 r., ILPP1/4512-1-158/16-4/AP, że: „(\`(...)\`) podatnik ma prawo swobodnie układać swoje interesy tak, by działalność gospodarcza była dla niego opłacalna pod względem ekonomicznym, w tym stosując znaczne upusty cenowe, jeśli jest to w jego uznaniu zasadne dla osiągnięcia tego celu. Jednakże stosując upusty cenowe należy mieć na uwadze obowiązek dokumentowania zdarzeń gospodarczych, podatnik powinien ten fakt udokumentować odpowiednimi dowodami, z których jednoznacznie wynikać będzie jakim odbiorcom towarów i w jakich okolicznościach oraz w jakim zakresie upust przysługuje. Jedynie w sytuacji, gdy między podmiotami (kontrahentami) istnieją powiązania rodzinne, kapitałowe, majątkowe lub wynikające ze stosunku pracy, o których mowa w art. 32 ustawy, organ podatkowy może określić wysokość obrotu na podstawie wartości rynkowej tych towarów lub usług, ale tylko w sytuacji, gdyby związki te miały wpływ na ustalenie ceny. Należy przy tym wyraźnie zaznaczyć, że stosowanie znacznych rabatów jest niedopuszczalne w zakresie, jakim ma ono służyć tzw. obejściu przepisów prawa i uniknięciu opodatkowania tej czynności. Tak więc każdy zastosowany upust powinien być uzasadniony ekonomicznie i prowadzić w końcowym efekcie do osiągnięcia celu jaki został wytyczony dla działalności gospodarczej tj. zarobku”.

Spółka wskazuje, że zastosowane przez nią upusty mają na celu, zgodnie z tym, co już wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, zachęcenie Klientów Spółki do zakupu Usług Promowanych oraz promocję Spółki i usług reklamowych świadczonych przez Spółkę na antenie stacji radiowej, a tym samym zwiększenie przychodów (obrotów) z tytułu świadczenia Usług Promowanych, których nabycie daje możliwość nabycia Towaru po cenie uwzględniającej upust. Cena za Towar ma uzasadnienie ekonomiczne, gdyż prowadzi w końcowym efekcie do osiągnięcia celu Spółki jakim jest między innymi zwiększenie przychodów (obrotów) z tytułu świadczenia Usług Promowanych. Spółka będzie dokonywała sprzedaży Towarów po cenie uwzględniającej upust po spełnieniu przez Klienta określonych warunków Programu, a zatem cena uwzględniająca upust jest uwarunkowana uprzednim nabyciem Usług Promowanych o określonej ilości i/lub wartości.

Dlatego też w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym przedstawionym przez Spółkę podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług jest wyłącznie cena Towaru nie obejmująca kwoty udzielonego upustu, pomniejszona o podatek od towarów i usług.

Ad 2

Zdaniem Spółki w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym przedstawionym przez Spółkę, Spółce przysługiwało będzie, w stosunku do nabywanych Towarów będących przedmiotem dostawy Uczestnikom w ramach Programu, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Art. 7 ust. 1 ustawy o VAT wskazuje, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`); przez towary, zgodnie z przepisem art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jak wskazuje art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z wyżej przytoczonych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy spełnione zostaną określone warunki, tj. gdy odliczenia dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych, to znaczy takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Wykluczona jest zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług oraz czynności niepodlegających temu podatkowi.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje podatnikowi pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych (wynikających z wyżej przywołanego art. 86 ust. 1 ustawy o VAT), jak i niezaistnienia przesłanek negatywnych przewidzianych przez ustawodawcę w art. 88 ustawy o VAT (w przepisie tym określono listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego).

Zgodnie z powyższym – prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi wykorzystywane były przez podatnika podatku od towarów i usług do wykonywania czynności opodatkowanych tym podatkiem.

W przedmiotowym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym spełnione zostaną obydwa wyżej wskazane warunki. Jak już wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego – Wnioskodawca jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług czynnym; zakupy towarów, sprzedawanych następnie Klientom – Uczestnikom Programu w cenie 1 zł brutto mają związek z wykonywanymi przez Wnioskodawcę czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług. Ponadto upusty stosowane w ramach Programu, jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, mają na celu zachęcenie Klientów Spółki do zakupu Usług Promowanych oraz promocję Spółki i usług reklamowych świadczonych przez Spółkę na antenie stacji radiowej, a tym samym – zwiększenie przychodów (obrotów) z tytułu świadczenia Usług Promowanych, których nabycie daje możliwość nabycia Towaru po cenie uwzględniającej upust. Cena za Towar ma uzasadnienie ekonomiczne, gdyż prowadzi w końcowym efekcie do osiągnięcia celu Spółki, jakim jest między innymi zwiększenie przychodów (obrotów) z tytułu świadczenia Usług Promowanych. Spółka będzie dokonywała sprzedaży Towarów po cenie uwzględniającej upust po spełnieniu przez Klienta określonych warunków Programu, a zatem cena uwzględniająca upust jest uwarunkowana uprzednim nabyciem Usług Promowanych o określonej ilości i/lub wartości.

Wyżej zaprezentowane stanowisko Wnioskodawcy znajduje oparcie w interpretacjach wydawanych przez organy podatkowe.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 1 października 2015 r., IPPP3/4512-659/15-2/WH, rozważając kwestię, czy podatnik będzie uprawniony do odliczenia podatku VAT naliczonego od nabycia towarów i usług dokonanych w celu sprzedaży towarów pośrednikom w ramach akcji promocyjnej po cenie promocyjnej wskazał, że: „(\`(...)\`) prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 tej ustawy. Z wniosku wynika, że Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Poniesione wydatki będą związane z czynnościami opodatkowanymi, tj. sprzedażą produktów po cenie promocyjnej (symbolicznej). Zatem Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od nabycia towarów i usług dokonanych w celu sprzedaży towarów Pośrednikom w ramach akcji promocyjnej po cenie promocyjnej”.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 1 października 2014 r., ILPP1/443-541/14-3/HW wskazał, że: „Zgodnie z powołanymi wyżej przepisami rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy, uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. W omawianej sprawie warunek, o którym mowa powyżej zostanie spełniony, gdyż nabywane przez Spółkę towary i usługi, które zostaną sprzedane po promocyjnej cenie na rzecz uczestników Programu, mają związek z działalnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, bowiem ich dostawa i świadczenie będzie opodatkowane podatkiem od towarów i usług. W takiej sytuacji Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu ich zakupu”.

W podobnym tonie wypowiedział się Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, uznając w interpretacji indywidualnej z dnia 22 września 2015 r., IBPP1/4512-515/15/BM, że: „W takiej sytuacji Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących zakupy (\`(...)\`) towarów, które będą sprzedawane za 1 zł + VAT w ramach akcji promocyjnej na rzecz kontrahentów”.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 3 października 2016 r., IPPP1/4512-629/16-2/RK wskazał, że: „Z wniosku wynika, że Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Nabywane przez Wnioskodawcę towary i usługi mają związek z działalnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług – służą sprzedaży produktów w ramach Akcji promocyjnej. Zatem Wnioskodawcy przysługuje zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od nabycia towarów i usług dokonanych w celu sprzedaży towarów Parterom handlowym w ramach Akcji promocyjnej – Sprzedaż z rabatem/za złotówkę”.

Mając na uwadze powyższe – uznać należy, że Spółce przysługiwać będzie, w stosunku do nabywanych Towarów będących następnie przedmiotem dostawy Uczestnikom w ramach Programu, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o ile nie zaistnieją przesłanki negatywne wykluczające prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przewidziane przez ustawodawcę w art. 88 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym oraz opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia, a także zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.