Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB4/415-553/13/17-5/S/JK3
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-12-13
Teza: w zakresie skutków podatkowych powstałych w związku z ponoszeniem przez Spółkę świadczeń na rzecz pracowników
Słowa kluczowe: dodatki-dodatki mieszkaniowe; dojazdy; nocleg; pracownik; przejazdy; wyżywienie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 grudnia 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 920/14 (data wpływu 25 września 2017 r.) oraz wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 1132/15 (data wpływu 3 lipca 2017 r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 19 sierpnia 2013 r. (data wpływu 26 sierpnia 2013 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych powstałych w związku z ponoszeniem przez Spółkę świadczeń na rzecz pracowników – **jest**:

*   **prawidłowe** – w części dotyczącej zwrotu kosztów dojazdu z bazy na lokalizacje projektowe i z powrotem (w postaci zakupu usługi od firmy transportowej lub samochodami służbowymi) oraz w części dotyczącej ponoszenia kosztów noclegów pracowników (usługi noclegowe),

*   **nieprawidłowe** – w pozostałym zakresie.

UZASADNIENIE

W dniu 26 sierpnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych powstałych w związku z ponoszeniem przez Spółkę świadczeń na rzecz pracowników.

Dotychczasowy przebieg postępowania

W dniu 27 listopada 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację Nr IPPB4/415-553/13-4/JK4, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy w części za nieprawidłowe, stwierdzając, że wartość finansowanych przez Wnioskodawcę usług noclegowych w miejscowościach położonych w pobliżu lokalizacji projektowych, dodatki mieszkaniowe wypłacane przez Spółkę w kwocie 60 zł za noc spędzoną na projekcie, dodatki żywieniowe dla pracowników projektowych oraz wartość całodziennego wyżywienia zapewnianego przez Spółkę pracownikom projektowym (catering, zwrot kosztów zakupu posiłków lub artykułów spożywczych udokumentowanych dowodami zakupu wystawionymi na Spółkę, w tym nadwyżka ponad kwotę diety określoną w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej, wartość zwróconych świadczeń w postaci przejazdu pracowników komunikacją publiczną z ich miejsca zamieszkania (pobytu stałego) do bazy w Ł. i z powrotem i/lub z miejsca zamieszkania (pobytu stałego) na lokalizację projektową i z powrotem, udokumentowane biletami lub fakturami, stanowią dla pracowników nieodpłatne świadczenia jako przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ponadto, do powyższych wydatków, nie mogą być zastosowane przepisy rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej, a tym samym nie mogą być zwolnienie od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Warunkiem niezbędnym dla skorzystania z przedmiotowego zwolnienia jest odbycie przez pracownika podróży służbowej, którego nie spełnia przedstawiony we wniosku stan faktyczny. Ponadto, pracownicy projektowi Spółki zatrudnieni są na podstawie umów o pracę, a więc nie może mieć zastosowania zwolnienie wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ww. ustawy.

Interpretacja została doręczona Wnioskodawcy w dniu 3 grudnia 2013 r.

W związku z powyższym rozstrzygnięciem, Wnioskodawca, wniósł pismem z dnia 16 grudnia 2013 r. (data wpływu 19 grudnia 2013 r.) wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów pismem z dnia 14 stycznia 2014 r. Nr IPPB4/415-553/W/13-6/JK4 (skutecznie doręczonym w dniu 21 stycznia 2016 r.) stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Wnioskodawca, na interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 27 listopada 2013 r. Nr IPPB4/415-553/13-4/JK4, złożył skargę z dnia 20 lutego 2014 r. (data wpływu 21 lutego 2014 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 18 grudnia 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 920/14 uchylił interpretację indywidualną z dnia 27 listopada 2013 r. Nr IPPB4/415-553/13-4/JK4. Od powyższego wyroku została złożona skarga kasacyjna do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną.

W dniu 3 lipca 2017 r. do tut. Organu wpłynął odpis wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W dniu 25 września 2017 r. do tut. Organu wpłynął odpis prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wraz z aktami.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony w zakresie skutków podatkowych powstałych w związku z ponoszeniem przez Spółkę świadczeń na rzecz pracowników wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. organ.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka specjalizuje się w świadczeniu usług związanych z poszukiwaniem i eksploatacją złóż gazu naturalnego, w szczególności niekonwencjonalnego. Zakres działalności Spółki obejmuje trzy główne linie biznesowe:

*   usługi sejsmiczne, polegające na badaniu za pomocą wstrząsów sejsmicznych, struktury ziemi w poszukiwaniu złóż gazu niekonwencjonalnego. W oparciu o te badania Spółka tworzy mapy 2D oraz 3D, pomagające zoptymalizować lokalizacje wierceń,

*   usługi szczelinowania hydraulicznego, polegające na stymulowaniu wydobycia (wypływania) gazu ze struktur geologicznych o małej porowatości,

*   usługi wiertnicze, polegające na m.in. przygotowaniu terenu, postawienia platformy wiertniczej, wykonaniu właściwego odwiertu oraz utrzymaniu platformy do czasu rozpoczęcia komercyjnej produkcji.

Oferowane przez Spółkę usługi wykonywane są w różnych lokalizacjach geograficznych, w zależności od usytuowania obszarów koncesyjnych, na jakich prowadzone są prace rozpoznawczo-wydobywcze przez Zleceniodawców Spółki.

Spółka posiada specjalistyczne maszyny i urządzenia, które służą do świadczenia usług sejsmicznych, szczelinowania hydraulicznego oraz wiertniczych.

Siedziba Spółki znajduje się w W., gdzie zatrudnieni są m.in. pracownicy administracyjni, personalni, księgowi, IT oraz swoje biura posiadają dyrektorzy poszczególnych wydziałów, jak również Prezes.

Spółka posiada bazę serwisowo-logistyczno-magazynową z zapleczem socjalnym, w której przechowywane są m.in. maszyny i urządzenia, części zamienne, sprzęt i materiały wydawane na poszczególne lokalizacje projektowe. Baza Spółki w Ł. jest również miejscem pracy dla pracowników projektowych, czyli pracowników wyjeżdżających w teren (na projekty) w celu wykonywania oferowanych przez Spółkę usług. Miejsca lokalizacji projektów są różne (zmienne), w zależności od zleceń otrzymanych na podstawie kontraktów zawartych przez Spółkę ze Zleceniodawcami. Pracownicy projektowi Spółki zatrudnieni w Ł., mają określone w umowach o pracę miejsce pracy jako baza Spółki w Ł. oraz miejsce wykonywania projektów.

Każdy projekt wykonywany przez Spółkę wymaga mobilizacji pracowników projektowych oraz mobilizacji sprzętu, tzn. dostarczenia sprzętu z bazy w Ł. na konkretną lokalizację projektową. Mobilizacja pracowników projektowych rozpoczyna się w bazie Spółki w Ł., w której przechowywane są wymagane przepisami Kodeksu pracy m.in. odzież i obuwie robocze oraz środki ochrony indywidualnej. W bazie Spółki w Ł. pracownicy projektowi otrzymują również instrukcje w przedmiocie wykonania projektów.

Przed wyjazdem na projekt z bazy w Ł., pracownicy kompletują zarówno odpowiednie narzędzia, materiały, części zamienne do maszyn i urządzeń, jak również pobierają z szatni i przyodziewają wymagane przepisami prawa: odzież ochronną, obuwie oraz środki ochrony indywidualnej, do których należą:

*   kombinezon ochronny (wydział wiertnictwa, wydział szczelinowania),

*   kamizelka odblaskowa,

*   obuwie ochronne,

*   kask ochronny,

*   okulary ochronne,

*   rękawice ochronne,

*   ochronniki słuchu,

*   inne środki ochrony indywidualnej.

Po zakończeniu projektu, ma miejsce tzw. demobilizacja sprzętu oraz pracowników. Większość pracowników projektowych powraca do bazy w Ł. w celu pozostawienia lub wymiany zużytej odzieży ochronnej, obuwia oraz środków ochrony indywidualnej, jak również zdania sprzętu używanego w świadczeniu przez Spółkę usług na danej lokalizacji.

Baza Spółki w Ł. stanowi stałe zaplecze warsztatowe oraz socjalne, magazyn odzieży roboczej i wyposażenia osobistego dla pracowników, magazyn sprzętu, części zamiennych oraz materiałów niezbędnych w świadczeniu przez Spółkę usług, jak również jest miejscem, w którym dokonuje się odpraw załóg, a także prowadzi się z nimi zajęcia warsztatowo- szkoleniowe.

Pracownicy projektowi wykonują swoje obowiązki służbowe (umówiony rodzaj pracy, zadania określonego rodzaju) na wskazanych lokalizacjach (miejscach wykonywania projektów). Wyjazdy pracowników projektowych z bazy w Ł. na daną lokalizację projektową są wykonywane na polecenie Spółki i są bezpośrednio związane z czynnościami służbowymi wykonywanymi przez pracowników.

W uzasadnionych przypadkach, gdy obecność pracownika w bazie w Ł. nie jest konieczna przed wyruszeniem na projekt, pracownik dojeżdża na daną lokalizację projektową bezpośrednio z miejsca swojego zamieszkania. Jest to podyktowane w szczególności względami organizacyjnymi i ekonomicznymi. Przykładowo, czas dojazdu oraz koszty dojazdu pracownika, mającego miejsce zamieszkania w G. na lokalizację projektową koło A., są mniejsze aniżeli w przypadku, gdy pracownik musiałby dojechać najpierw do bazy w Ł., a następnie na projekt w okolice A..

W zależności od przedmiotu zlecenia, wykonywana przez Spółkę usługa (projekt) może trwać od kilku dni do kilku miesięcy. W związku z powyższym, pracownicy projektowi są zobowiązani do przebywania przez okres trwania usługi na lokalizacji projektowej, poza swoimi stałymi miejscami zamieszkania oraz poza bazą Spółki w Ł.. Odległość od miejsca zamieszkania pracownika i/lub od bazy Spółki w Ł. do miejsca realizacji projektu wynosi często kilkaset kilometrów i pracownik nie ma możliwości codziennego dojazdu z miejsca zamieszkania i/lub z bazy w Ł. na daną lokalizację projektową.

W związku z wykonywaniem przez pracowników projektowych na polecenie Spółki zadań roboczych, wymagających dla ich wykonania poniesienia dodatkowych kosztów, Spółka ponosi (bezpośrednio dokonując zapłaty do dostawcy towarów/usług lub pośrednio poprzez zwrot pracownikom poniesionych wydatków lub poprzez wypłatę na rzecz pracowników ryczałtów) następujące koszty:

1.  zakup usług noclegowych w miejscowościach położonych w pobliżu lokalizacji projektów, umożliwiających pracownikom codzienny dojazd do miejsca realizacji projektu (dowód zakupu usługi noclegowej stanowi faktura wystawiona na Spółkę),
2.  dodatki mieszkaniowe wypłacane pracownikom w wysokości 60 zł za noc spędzoną na projekcie, które pracownicy przeznaczają na samodzielne zorganizowanie noclegu,
3.  wydatki na transport z miejsca zamieszkania pracownika do bazy w Ł. (w postaci zwrotu wydatków na przejazd środkami komunikacji publicznej, udokumentowanymi biletami lub fakturami),
4.  wydatki na transport z miejsca zamieszkania pracownika do bazy w Ł. (w postaci ryczałtowej),
5.  wydatki na transport z bazy w Ł. na projekt i z powrotem (transport wewnętrzny) - przejazd samochodami służbowymi lub zakup usługi transportu od profesjonalnego przewoźnika,
6.  wydatki na transport z bazy w Ł. na projekt i z powrotem (w postaci ryczałtowej),
7.  wydatki na transport z miejsca zamieszkania pracownika do miejsca wykonywania projektu (w postaci zwrotu wydatków na przejazd środkami komunikacji publicznej, udokumentowanymi biletami lub fakturami),
8.  wydatki na transport z miejsca zamieszkania pracownika do miejsca wykonywania projektu (w postaci ryczałtowej),
9.  dodatki żywieniowe w wysokości 40 zł za dzień podróży,
10.  wydatki na całodzienne wyżywienie, w tym koszty cateringu lub zakupu artykułów spożywczych lub posiłków (na dowodach zakupu widnieje Spółka jako nabywca usług cateringu, artykułów spożywczych lub posiłków),
11.  w określonych przypadkach wydatki na posiłki profilaktyczne przewidziane przepisami bhp.

Pracownik, w ramach poszczególnych kategorii - nocleg, dojazd, wyżywienie, ma prawo do otrzymania zwrotu kosztów lub sfinansowania wyłącznie jednego świadczenia. Przykładowo, w sytuacji, gdy Spółka zapewnia całodzienne wyżywienie, pracownik nie ma prawa do dodatku żywieniowego w kwocie 40 zł. W przypadku, gdy Spółka finansuje lub zwraca pracownikowi koszty noclegów, pracownik nie ma prawa do otrzymania dodatku mieszkaniowego w kwocie 60 zł. W przypadku, gdy Spółka zapewnia dojazd z bazy w Ł. na lokalizację projektową, pracownik nie ma prawa do otrzymania ryczałtu na dojazd z bazy w Ł. i z powrotem.

Wypłata przez Spółkę na rzecz pracowników projektowych ryczałtów, o których mowa w punktach 4, 6 i 8 powyżej, których przeznaczeniem jest pokrycie wydatków z tytułu:

*   transportu z miejsca zamieszkania pracownika do bazy w Ł. (pkt 4),

*   transportu z bazy w Ł. na projekt i z powrotem (pkt 6),

*   transportu z miejsca zamieszkania pracownika do miejsca wykonywania projektu (pkt 8)

\- stanowi podlegający opodatkowaniu PDOF przychód pracowników projektowych.

Finansowane przez Spółkę posiłki profilaktyczne zapewniane pracownikom projektowym, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 11 ustawy o PDOF w związku z art. 232 Kodeksu pracy oraz w związku z Rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 28 maja 1996 r. w sprawie profilaktycznych posiłków i napojów, są wolne od opodatkowania PDOF.

W uzupełnieniu do wniosku Wnioskodawca wskazał, że prace wykonywane przez pracowników projektowych nie są podróżami służbowymi w rozumieniu przepisów Kodeksu pracy. Pracownicy wykonujący pracę na różnych projektach, zlokalizowanych w różnych miejscowościach, wykonują zadania służbowe na polecenie Wnioskodawcy, na jego rzecz i w jego interesie.

Ponadto, przedstawiony we wniosku stan faktyczny oraz wszystkie pytania dotyczą okresu począwszy od dnia 1 marca 2013 r. Zastosowanie w danej sprawie ma zatem obowiązujące Rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz. U. z 2013 r., poz. 167).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy wartość sfinansowanych przez Spółkę usług noclegowych w miejscowościach położonych w pobliżu lokalizacji projektowych nie stanowi dla pracowników projektowych podlegającego opodatkowaniu przychodu w rozumieniu ustawy o PDOF, jeżeli potrzeba noclegu jest bezpośrednio związana z zadaniami roboczymi (czynnościami służbowymi) wykonywanymi przez pracowników w interesie i na rzecz Spółki?
2.  Czy wartość dodatków mieszkaniowych wypłacanych przez Spółkę w kwocie 60 zł za noc spędzoną na projekcie, stanowi dla pracowników projektowych przychód podatkowy w rozumieniu ustawy o PDOF, który podlega zwolnieniu z opodatkowania PDOF do wysokości 150% diety za każdy nocleg?
3.  Czy wartość wypłacanych przez Spółkę dodatków żywieniowych dla pracowników projektowych stanowi dla tych pracowników przychód podatkowy, który podlega zwolnieniu z opodatkowania PDOF do wysokości 30 zł za dzień podróży?
4.  Czy wartość całodziennego wyżywienia zapewnianego przez Spółkę pracownikom projektowym (catering, zwrot kosztów zakupu posiłków lub artykułów spożywczych udokumentowanych dowodami zakupu wystawionymi na Spółkę), w tym nadwyżka ponad kwotę diety określoną w Rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. (Dz. U. z 2013 r., poz. 167) stanowi dla pracowników projektowych wolny od opodatkowania PDOF przychód podatkowy?
5.  Czy wartość sfinansowanych przez Spółkę kosztów dojazdów pracowników z bazy w Ł. na lokalizacje projektowe i z powrotem (w postaci zakupu usługi od firmy transportowej lub samochodami służbowymi), nie stanowi dla pracowników projektowych podlegającego opodatkowaniu przychodu w rozumieniu ustawy o PDOF, jeżeli potrzeba dojazdu jest bezpośrednio związana z czynnościami służbowymi wykonywanymi przez tych pracowników?
6.  Czy wartość zwróconych pracownikom projektowym wydatków na przejazd środkami komunikacji publicznej z ich miejsca zamieszkania (pobytu stałego) do bazy w Ł. i z powrotem i/lub z ich miejsca zamieszkania (pobytu stałego) na lokalizację projektową i z powrotem (udokumentowanych biletami lub fakturami), stanowi dla tych pracowników projektowych wolny od opodatkowania PDOF przychód podatkowy?

Zdaniem Wnioskodawcy.

Ad. 1.

Zdaniem Spółki, wydatek dokonywany na pokrycie kosztów noclegów pracowników projektowych w miejscowościach położonych w pobliżu lokalizacji projektu, nie jest dla tych pracowników przychodem podatkowym podlegającym opodatkowaniu PDOF, gdyż potrzeba tych noclegów jest spowodowana koniecznością wykonywania zadań roboczych (czynności służbowych) przez pracowników w interesie Spółki. Pobyt w danej lokalizacji projektowej oraz potrzeba noclegu w jej pobliżu jest związana z poleceniem Spółki wykonania określonych czynności na jej rzecz.

Sfinansowanie przez Spółkę kosztu noclegów nie stanowi przekazania na rzecz pracowników projektowych jakiegokolwiek świadczenia, w tym nieodpłatnego w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o PDOF, gdyż Spółka jedynie rekompensuje pracownikom projektowym zwiększone koszty ich utrzymania w czasie wykonywania zadań roboczych poza ich miejscem zamieszkania. Pracownicy Ci działają w interesie i na rzecz Spółki, aby prawidłowo wykonywać swoje obowiązki służbowe, wynikające z zawartych umów o pracę. Pracownicy nie działają w swoim prywatnym interesie, stąd nie uzyskują żadnego przysporzenia majątkowego z tytułu sfinansowania przez Spółkę kosztów noclegu.

Zdaniem Spółki, wydatek na pokrycie kosztów noclegów nie jest podlegającym opodatkowaniu PDOF przychodem pracowników projektowych niezależnie od tego, czy podróże pracowników stanowią bądź nie podróże służbowe w rozumieniu art. 775 Kodeksu pracy. W tej sytuacji, w której wyjazdy pracowników projektowych na lokalizacje projektowe nie stanowią podróży służbowych w rozumieniu art. 775 Kodeksu pracy, zasadne jest aby zwiększone koszty utrzymania pracowników w czasie wykonywania zadań roboczych poza ich miejscem zamieszkania, były rekompensowane poprzez: (i) analogiczne stosowanie przepisów Rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz. U. z 2013 r., poz. 167) lub/i poprzez (ii) analogiczne stosowanie przepisów dotyczących przyjmującego zlecenie, który odbywa podróż na polecenie dającego zlecenie, do którego mają również zastosowanie przepisy Rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. oraz zwolnienie z PDOF diet i innych należności na czas podróży, o którym stanowi w art. 21 ust 1 pkt 16 lit. b) ustawy o PDOF.

Roszczenie pracownika o zwrot kosztów poniesionych w związku z wyjazdem nie będącym podróżą służbową.

W stosunkach pracy nierzadko można stwierdzić przypadki ponoszenia przez pracowników pewnych wydatków związanych z wykonywaniem przez nich zadań wyznaczonych przez pracodawcę, które są im następnie przez pracodawcę rekompensowane. Poza wydatkami na podróże służbowe, należą tu koszty używania przez pracowników własnych narzędzi, a także wydatki w postaci kosztów przejazdu z siedziby pracodawcy do wyznaczonego miejsca pracy (np. w przypadku przedsiębiorstw remontowo-budowlanych). Kodeks pracy, poza unormowaniami dotyczącymi podróży służbowych, nie zawiera w tym względzie szczególnych przepisów.

Z art. 775 Kodeksu pracy w związku z § 2 Rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (zwanym dalej „Rozporządzenie MPiPS”) wynika, że z tytułu podróży krajowej oraz podróży zagranicznej, odbywanej w terminie i miejscu określonym przez pracodawcę, pracownikowi przysługują diety oraz zwrot m.in. kosztów noclegów.

Zagadnienie prawne wyrażone w pytaniu, czy na pracodawcy ciąży obowiązek pokrycia wydatków związanych z wyjazdami pracowników, które nie stanowiły podróży służbowych w rozumieniu art. 775 Kodeksu pracy i jakie jest źródło prawa tych powinności, było przedmiotem rozważań Sądu Najwyższego - Izba Pracy, Ubezpieczeń Społecznych i Spraw Publicznych. W wyroku z dnia 12 marca 2009 r. (sygn. akt II PK 198/08) Sąd Najwyższy orzekł, że „(\`(...)\`) wyznaczenie przez pracodawcę zadania roboczego \[wyjazdu nie będącego podróżą służbową\], wymagającego dla jego wykonania poniesienia przez pracowników dodatkowych kosztów, uzasadnia roszczenie o ich zwrot przez pracodawcę (art. 742 Kodeksu cywilnego w związku z art. 300 Kodeksu pracy.)”

Sąd Najwyższy uznał, że skoro Kodeks pracy nie zawiera szczególnych przepisów w zakresie dokonywania zwrotu wydatków ponoszonych przez pracowników, nie będących w podróży służbowej, to zgodnie z art. 300 Kodeksu pracy, należy odwołać się do przepisów Kodeksu cywilnego (w sprawach nie unormowanych przepisami prawa pracy do stosunku pracy stosuje się odpowiednio przepisy Kodeksu cywilnego, jeżeli nie są one sprzeczne z zasadami prawa pracy).

Kodeks cywilny zawiera odpowiednie unormowanie w przepisach o zleceniu. Zgodnie z art. 742 zdanie pierwsze, dający zlecenie powinien zwrócić przyjmującemu zlecenie wydatki, które ten poczynił w celu należytego wykonania zlecenia, wraz z odsetkami ustawowymi. Odpowiednie stosowanie, o którym mowa w art. 300 Kodeksu pracy, oznacza stosowanie do stosunków pracy niektórych przepisów Kodeksu cywilnego wprost, innych - z odpowiednimi modyfikacjami. W rozważanej sytuacji modyfikacja art. 742 Kodeksu cywilnego polega, jak wskazał Sąd Najwyższy, na poszerzeniu zakresu jego zastosowania do stosunku pracy.

W zakresie wymaganej przez art. 300 Kodeksu pracy niesprzeczności tego unormowania z zasadami prawa pracy, to - zdaniem Sądu Najwyższego - taka sprzeczność nie zachodzi, więcej nawet, wymienione unormowanie stanowi normatywne dopełnienie zasady prawa pracy nieponoszenia przez pracowników kosztów działalności gospodarczej zakładu pracy.

Za wyrokiem Sądu Najwyższego z dnia 12 marca 2009 r. (sygn. akt II PK 198/08) Spółka pragnie wykazać, że pracownicy projektowi przebywający w podróży, podczas której wykonują oni zadania robocze wyznaczone przez Spółkę na lokalizacjach usytuowanych poza ich miejscem zamieszkania oraz poza bazą Spółki, mają prawo do ubiegania się o finansowanie przez Spółkę (bezpośrednio w postaci opłacenia kosztu noclegu lub pośrednio poprzez zwrot kosztu noclegu) noclegów, które wiążą się z wykonywaniem określonych czynności służbowych w interesie i na rzecz Spółki. Reasumując, Spółka zobowiązana jest do finansowania lub zwrotu kosztów noclegów pracowników projektowych, zarówno wtedy jak przebywają oni w podróży służbowej oraz również wtedy, gdy nie są oni w podróży służbowej w rozumieniu art. 775 Kodeksu pracy.

Za wyrokiem Sądu Najwyższego - Izba Pracy, Ubezpieczeń Społecznych i Spraw Publicznych z dnia 1 kwietnia 2011 r. (sygn. akt II PK 234/10), Spółka pragnie również podkreślić, że obowiązkiem pracodawcy jest zapewnienie pracownikowi wykonującemu stale zadania poza miejscem zamieszkania, noclegu w godziwych warunkach albo pokryć koszty takiego noclegu. Pracownicy projektowi wykonują stale zadania poza miejscem swojego zamieszkania w interesie Spółki i to Spółkę powinny obciążać związane z tym dodatkowe koszty pracy.

Powołany przez Spółkę wyrok Sądu Najwyższego z dnia 1 kwietnia 2011 r. (sygn. akt II PK 234/10) jest również istotny ze względu na sposób rozliczania wyjazdów pracowników, którzy nie przebywają w podróży służbowej w rozumieniu art. 775 Kodeksu pracy. Sąd Najwyższy uznał, że „chociaż aż do dnia 3 kwietnia 2010 r. - czyli do nowelizacji ustawy o czasie pracy kierowców - podróż kierowcy transportu międzynarodowego nie była podróżą służbową, w rozumieniu art. 775 § 1 K.p., to jednak zwiększone koszty utrzymania kierowcy w czasie wykonywania zadań poza miejscem zamieszkania powinny być pracownikowi rekompensowane, choćby poprzez analogiczne stosowanie rozporządzeń o podróżach służbowych”.

Brak powstania podlegającego opodatkowaniu PDOF przychodu dla pracowników projektowych z tytułu sfinansowania przez Spółkę kosztów noclegów w pobliżu lokalizacji projektowych.

Bezsprzecznym jest fakt, że przepisy ustawy o PDOF stanowią, że wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas podróży służbowej pracownika oraz podróży osoby niebędącej pracownikiem (m.in. zwrot koszów noclegów) - do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju. Właściwymi w tym przypadku są przepisy Rozporządzenia MPiPS (Dz. U. z 2013 r., poz. 167).

Zdaniem Spółki wolne od PDOF są również sfinansowane przez Spółkę koszty noclegów pracowników projektowych, związane z podróżami tych pracowników w celu wykonania na polecenie Spółki zadań roboczych na lokalizacjach projektowych, czyli poza bazą w Ł. oraz miejscem zamieszkania pracowników. Nadto, Spółka uważa również, że sfinansowane przez nią koszty noclegów powinny być wolne od opodatkowania PDOF po stronie pracowników także wtedy, gdy podróże tych pracowników nie stanowią podróży służbowych rozumieniu art. 775 Kodeksu pracy.

Brak powstania przysporzenia majątkowego w postaci wartości noclegu sfinansowanego przez Spółkę dla pracowników nie będących w podróży służbowej.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o PDOF, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Art. 11 ust. 1 ustawy o PDOF stanowi, że przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Dla celów podatkowych nieodpłatne świadczenie obejmuje działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób, których skutkiem jest nieodpłatne - to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu - przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Przychodami ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o PDOF są wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych, skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego, „przysparzać” to „powiększać liczbę czegoś lub sprawiać coś”, zatem, w analizowanym stanie faktycznym, przysporzeniem majątkowym byłoby działanie zwiększające wartość majątku pracownika. Zdaniem Spółki, w analizowanym stanie faktycznym brak jest jakiegokolwiek zwiększenia majątku pracownika w związku ze sfinansowaniem przez Spółkę noclegu na jego rzecz, czy to w przypadku bezpośredniej zapłaty przez Spółkę za nocleg w hotelu/pensjonacie, czy w przypadku zwrotu kosztu noclegu pracownikowi.

Spółka pragnie wskazać, że poniesione na rzecz pracowników projektowych wydatki na noclegi mają bezpośredni związek z wykonywaniem obowiązków służbowych, wynikających z umowy o pracę. Wydatki te nie mają związku z celami osobistymi pracowników, lecz wyłącznie z celami służbowymi, realizowanymi na podstawie zawartych ze Spółką umów o pracę. W trakcie wykonywania pracy, pracownicy projektowi mają prawo do noclegu, bez którego niemożliwe byłoby wywiązanie się z obowiązków służbowych nałożonych przez Spółkę, w tym w szczególności prawidłowe wykonanie określonych czynności (zadań) w imieniu i na rzecz Spółki. Pracownicy projektowi, którym Spółka finansuje koszty noclegów, nie uzyskują korzyści ekonomicznych kosztem Spółki. Wręcz przeciwnie, to Spółka uzyskuje korzyść w postaci zadowolenia Zleceniodawcy z prawidłowo wykonanej pracy przez pracowników Spółki, zgodnie z harmonogramem robót.

Spółka pragnie zaznaczyć, że przepisy ustawy o PDOF nie wprowadzają regulacji dotyczących opodatkowania zwrotu wydatków poniesionych przez pracownika w związku z wykonywaniem obowiązków służbowych. Brak tych regulacji stanowi naturalną konsekwencję konstrukcji podatku dochodowego. Zwrot takich wydatków nie wpływa na powiększenie majątku pracownika. Jeżeli pracownik ponosi określony wydatek w związku z wykonywaniem pracy określonego rodzaju na rzecz pracodawcy, a nie na swoje osobiste potrzeby, zwrot takiego wydatku przez pracodawcę nie powinien stanowić przychodu podatkowego pracownika.

Zgodnie z art. 22 § 1 Kodeksu pracy, pracownik zobowiązuje się do wykonywania pracy określonego rodzaju na rzecz pracodawcy i pod jego kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonym przez pracodawcę, a pracodawca - do zatrudnienia pracownika za wynagrodzeniem.

Przepisy prawa pracy nie nakładają na pracownika obowiązku ponoszenia za pracodawcę wydatków związanych ze świadczeniem pracy. Wszystkie koszty związane ze świadczeniem pracy przez pracownika są pokrywane przez pracodawcę. Do takich kosztów należy zaliczyć m.in. koszty materiałów biurowych, zużytego prądu, koszy eksploatacji samochodu służbowego wykorzystywanego w celach służbowych, koszty noclegów podczas wyjazdów roboczych na polecenie pracodawcy. Poniesienie wymienionych przykładowo wydatków umożliwia prawidłowe wykonywanie przez pracownika swoich obowiązków służbowych na rzecz pracodawcy. Należy zatem uznać, że wywiązywanie się przez pracownika z zadań czy obowiązków określonych przez pracodawcę, nie wymaga od pracownika poniesienia wydatków, których poniesienie stanowiłoby uszczerbek majątku pracownika. Spółka zaznacza, że nie chodzi jej w tym przypadku o wydatki natury osobistej, np. poniesienie kosztu zakupu odpowiedniego stroju, w którym pracownik będzie się odpowiednio prezentował na spotkaniach biznesowych, czy poniesienie kosztu zakupu biletu miesięcznego, dzięki któremu pracownik będzie mógł dojeżdżać m.in. do zakładu pracy. Pracodawca nie może wymagać od pracownika aby ten ponosił dodatkowo koszty działalności pracodawcy. Nie ma zatem uzasadnienia, aby koszty działalności Spółki związane z wysłaniem pracowników na lokalizacje projektowe, gdzie trzeba im zapewnić nocleg, zwiększały przychód podatkowy tych pracowników i aby ci pracownicy obarczani byli PDOF z tego tytułu.

Zdaniem Spółki, sfinansowanie noclegu pracownikom projektowym wykonującym swe obowiązki w miejscu określonym w umowie o pracę, stanowi racjonalny wydatek Spółki związany z realizacją określonych celów gospodarczych. Pokrywanie przez Spółkę wydatków noclegowych stanowi koszt ponoszony w interesie Spółki, związany z działalnością gospodarczą Spółki, poniesiony w celu osiągnięcia przychodów Spółki. Zapewniając pracownikom projektowym bazę noclegową, Spółka de facto przekazuje im narzędzia, które w sposób pośredni wpływają na prawidłowe wywiązanie się przez Spółkę z zobowiązań kontraktowych wobec Zleceniodawcy. Narzędzia w postaci zapewnienia pracownikom bazy noclegowej należy utożsamić z narzędziem, w postaci zapewnienia pracownikom sprzętu do wykonania usług oferowanych przez Spółkę. W analizowanym stanie faktycznym, zapewnienie pracownikom noclegów nie może być uznane za element ich przychodu podatkowego.

Zdaniem Spółki, wartość wydatków związanych z zapewnieniem noclegu pracownikom działającym w interesie Spółki, w ramach określonych warunków umów o pracę, nie może być uznana za część przychodów pracowników z tytułu nieodpłatnych świadczeń na kanwie argumentacji wynikającej z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 października 2011 r. (sygn. akt II FPS 7/10). Należy odróżnić bowiem sytuację, w której Spółka realizując postanowienia umów o pracę zapewnia swoim pracownikom ściśle związany z wykonywaniem obowiązków pracowniczych nocleg, od sytuacji w której pracodawca zapewnia swym pracownikom dodatkowe świadczenie w postaci „pakietów medycznych”.

Przedstawione przez Spółkę stanowisko oraz argumentacja znajdują również potwierdzenie m.in. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 czerwca 2012 r. (sygn. akt III SA/Wa 2629/11) oraz interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 21 marca 2011 r. (sygn. IPPB2/415-3/11-4/AS). W powołanym przez Spółkę wyroku WSA z dnia 18 czerwca 2012 r., sąd orzekł, że „Skarżąca zasadnie stwierdziła, iż zwrotu wydatków poniesionych przez pracowników, \[przyp. Spółki: nie będących w podróży służbowej w rozumieniu art. 775 Kodeksu pracy\] związanych z wykonywaniem obowiązków służbowych, wynikających z umowy o pracę nie powinna traktować jako przychodu ze stosunku pracy i tym samym pobierać i odprowadzać z tego tytułu zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych. Sąd zgodził się ze Skarżącą, że sposób rozliczenia wydatków Spółki z tytułu przedmiotowych świadczeń nie ma wpływu na powstanie obowiązku podatkowego po stronie pracowników z tytułu nieodpłatnych świadczeń”.

Brak powstania przychodu podatkowego po stronic pracowników z tytułu sfinansowania kosztów noclegów - analogiczne stosowanie przepisów dotyczących przyjmującego zlecenie.

Ponieważ Kodeks pracy nie zawiera szczególnych przepisów w zakresie dokonywania zwrotu wydatków ponoszonych przez pracowników nie będących w podróży służbowej, zastosowanie w tej kwestii znajdzie unormowanie Kodeksu cywilnego w przepisach o zleceniu. Jak wskazał Sąd Najwyższy w przywołanym we wniosku wyroku z dnia 12 marca 2009 r. (sygn. akt II PK 198/08, modyfikacja art. 742 Kodeksu cywilnego \[dający zlecenie powinien zwrócić przyjmującemu zlecenie wydatki, które ten poczynił w celu należytego wykonania zlecenia\] polega na poszerzeniu zakresu jego zastosowania do stosunku pracy.

W świetle powyższego, Spółka uważa za zasadne przedstawienie argumentów przemawiających za brakiem powstania przychodu podatkowego po stronie pracowników w związku ze sfinansowaniem noclegów - takich jak w przypadku osób przyjmujących zlecenie.

Oprócz wypłaty wynagrodzenia przepisy Kodeksu cywilnego nakładają dodatkowo na zleceniodawcę m.in. obowiązek zwrotu zleceniobiorcy wydatków, które ten poczynił w celu należytego wykonania zlecenia. Zwrot wydatków zleceniobiorcy nie jest utożsamiany wynagrodzeniem za wykonanie zlecenia, chyba, że strony umówiły się inaczej.

Również w wyroku Sądu Apelacyjnego z dnia 24 kwietnia 2012 r., uznano, że „zwrot wydatków związanych z wykonywaniem zlecenia nie stanowi wynagrodzenia za wykonanie umowy, służąc wyłącznie odzyskaniu przez wykonującego umowę wydatków w związki, z tym poniesionych, a skoro tak, równocześnie nie jest przychodem w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych, wbrew odmiennemu stanowisku Sądu I instancji - nie podlegając tym samym uwzględnieniu w podstawie wymiaru składek”.

Z kolei w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 11 lipca 2008 r. (sygn. IBPB2/415-708/08/BD), organ uznał, że zapewnienie zleceniobiorcy przez zleceniodawcę potrzebnego do wykonania czynności transportu i noclegu, nie powoduje powstania po stronie zleceniobiorcy ani odpłatnego, ani nieodpłatnego świadczenia, natomiast przychodem do opodatkowania jest wyłącznie ustalone w umowie wynagrodzenie za wykonanie zlecenia.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Spółki pracownicy projektowi wykonujący swoje obowiązki służbowe, wynikające z zawartych ze Spółkę umów o pracę, nie osiągają przychodów podatkowych odpowiadających kwotom sfinansowanych przez Spółkę noclegów. Przychodem podatkowym pracowników projektowych jest wyłącznie wynagrodzenie z tytułu umów o pracę. Sfinansowane przez Spółkę noclegi stanowią niezbędne do wykonania obowiązków służbowych narzędzia, do zapewnienia których zobligowana jest Spółka, a nie pracownicy.

Ad. 2.

Zdaniem Spółki, wartość dodatków mieszkaniowych wypłacanych na rzecz pracowników projektowych, którym nie zapewniono noclegu w pobliżu lokalizacji projektowej, stanowi przychód podatkowy w rozumieniu ustawy o PDOF, który podlega zwolnieniu z opodatkowania PDOF do wysokości 150% diety za każdy nocleg.

W sytuacji, w której wyjazdy pracowników projektowych na lokalizacje projektowe nie stanowią podróży służbowych w rozumieniu art. 775 Kodeksu pracy, zasadne jest, aby zwiększone koszty utrzymania pracowników w czasie wykonywania zadań roboczych poza ich miejscem zamieszkania były rekompensowane poprzez:

1.  analogiczne stosowanie przepisów Rozporządzenia MPiPS (zgodnie ze stanowiskiem wyrażonym w wyroku Sądu Najwyższego - Izba Pracy, Ubezpieczeń Społecznych i Spraw Publicznych z dnia 1 kwietnia 2011 r., sygn. akt II PK 234/10) lub/i
2.  analogiczne stosowanie przepisów dotyczących przyjmującego zlecenie (zgodnie ze stanowiskiem wyrażonym w wyroku Sądu Najwyższego - Izba Pracy, Ubezpieczeń Społecznych i Spraw Publicznych z dnia 12 marca 2009 r., sygn. akt II PK 198/08).

Zgodnie z § 8 ust. 3 Rozporządzenia MPiPS, pracownikowi, któremu nie zapewniono bezpłatnego noclegu i który nie przedłożył rachunku, o którym mowa w ust. 1, przysługuje ryczałt za każdy nocleg w wysokości 150% diety (tj. 45zł).

Analogicznie stosując do pracowników projektowych (nie będących w podróży służbowej, lecz odbywających podróż na polecenie Spółki w celu wykonania zadań roboczych) przepisy dotyczące przyjmującego zlecenie, Spółka pragnie wykazać, że wypłacone na rzecz pracowników projektowych należności z tytułu dodatków mieszkaniowych, stanowią przychód podatkowy pracowników, który analogicznie jak w przypadku przyjmującego zlecenie, korzysta ze zwolnienia z opodatkowania PDOF do wysokości limitu, o którym mowa w § 8 ust. 3 Rozporządzenia MPiPS.

Zdaniem Spółki, omawiane zwolnienie z opodatkowania PDOF ryczałtów za każdy nocleg do wysokości 150% diety z tytułu podróży przyjmującego zlecenie należy stosować na zasadzie analogii również do pracowników projektowych, odbywających podróże na polecenie Spółki w celu realizowania projektów na określonych lokalizacjach projektowych. Inna interpretacja powołanych przepisów prowadzi do naruszenia konstytucyjnych norm równości wobec prawa, nakazujących, aby prawo traktowało w podobny sposób osoby znajdujące się w podobnej sytuacji (art. 35 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej). Stosowanie prawa na zasadzie analogii występuje w sytuacji, kiedy do określonego stanu faktycznego stosowane są normy prawne odnoszące się do innego podobnego stanu. Polega na takim działaniu podmiotu stosującego prawo, w wyniku którego stan faktyczny przez prawo nieuregulowany zostaje podciągnięty pod normę prawną regulującą stan faktyczny podobny. Przywiązuje się wagę zarówno do podobieństwa stanu faktycznego, jak i do celu normy. Jeśli zatem pewien stan faktyczny został już uregulowany, to stan faktyczny będący do niego zbliżony, powinien być potraktowany przez prawo analogicznie.

Na potwierdzenie swojej argumentacji Spółka powołuje wyroki Sądu Najwyższego - Izba Pracy, Ubezpieczeń Społecznych i Spraw Publicznych z dnia 1 kwietnia 2011 r. (sygn. akt II PK 234/l0) oraz z dnia 12 marca 2009 r. (sygn. akt II PK 198/08), których przedmioty i tezy zostały przytoczone przy okazji prezentowania uzasadnienia stanowiska Spółki w zakresie Pytania Nr 1 przedmiotowego wniosku.

W świetle powyższego, skoro pracownicy projektowi zostają wysyłani w podróż poza ich miejsce zamieszkania oraz poza bazę w Ł., w celu wykonania zadania służbowego zleconego im przez Spółkę, znajdują się oni w tej samej sytuacji jak przyjmujący zlecenie, którzy mają prawo do otrzymania diet i innych należności za czas ich podróży, które na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o PDOF korzystają ze zwolnienia z opodatkowania PDOF, do wysokości limitów określonych w Rozporządzeniu MPiPS. Zwolnienie z opodatkowania PDOF diet i innych należności za czas podróży zleceniobiorców, odbywanych w związku z wykonywaniem zlecenia na polecenie Spółki zostało potwierdzone w judykaturze oraz interpretacjach indywidualnych przepisów prawa podatkowego.

W świetle powyższego, otrzymane przez pracowników projektowych należności (w tym ryczałt za każdy nocleg do wysokości 150% diety) stanowi, analogicznie jak w przypadku przyjmującego zlecenie, rekompensatę wydatków poniesionych przez pracowników projektowych, w związku z wykonywaniem na rzecz i w interesie Spółki zlecenia (zadania roboczego/służbowego) podczas podróży, w którą zostali wysłani na polecenie Spółki. Należności wypłacane na rzecz pracowników projektowych, do wysokości limitów przewidzianych w Rozporządzeniu MIPS, służą wyłącznie odzyskaniu przez tych pracowników wydatków poniesionych w celach służbowych, a nie osobistych. W konsekwencji, dodatki mieszkaniowe wypłacane na rzecz pracowników projektowych odbywających podróże na polecenie Spółki, tak jak w przypadku zleceniobiorców, korzystają ze zwolnienia z opodatkowania PDOF, do wysokości 150% diety za każdy nocleg.

Ad. 3.

Zdaniem Spółki, wartość wypłacanych przez Spółkę dodatków żywieniowych dla pracowników projektowych, przeznaczonych na pokrycie zwiększonych kosztów wyżywienia, stanowi dla tych pracowników przychód podatkowy, który podlega zwolnieniu z opodatkowania PDOF do wysokości 30 zł za dobę podróży.

W sytuacji, w której wyjazdy pracowników projektowych na lokalizacje projektowe nie stanowią podróży służbowych w rozumieniu art. 775 Kodeksu pracy, zasadne jest aby zwiększone koszty utrzymania pracowników w czasie wykonywania zadań roboczych poza ich miejscem zamieszkania były rekompensowane poprzez:

1.  analogiczne stosowanie przepisów Rozporządzenia MPiPS (zgodnie ze stanowiskiem wyrażonym w wyroku Sądu Najwyższego - Izba Pracy, Ubezpieczeń Społecznych i Spraw Publicznych z dnia 1 kwietnia 2011 r., sygn. akt II PK 234/10) lub/i
2.  analogiczne stosowanie przepisów dotyczących przyjmującego zlecenie (zgodnie ze stanowiskiem wyrażonym w wyroku Sądu Najwyższego - Izba Pracy, Ubezpieczeń Społecznych i Spraw Publicznych z dnia 12 marca 2009 r., sygn. akt II PK 198/08).

Zgodnie z § 7 ust. 1 Rozporządzenia MPiPS, dieta w czasie podróży krajowej jest przeznaczona na pokrycie zwiększonych kosztów wyżywienia i wynosi 30 zł za dobę podróży.

Analogicznie stosując do pracowników projektowych (nie będących w podróży służbowej lecz odbywających podróż na polecenie Spółki w celu wykonania zadań roboczych) przepisy dotyczące przyjmującego zlecenie, Spółka pragnie wykazać, że wypłacone na rzecz pracowników projektowych dodatki żywieniowe za czas ich podróży stanowią przychód podatkowy pracowników, który analogicznie jak w przypadku przyjmującego zlecenie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania PDOF do wysokości wartości diety, o której mowa w § 7 ust. 1 Rozporządzenia MPiPS.

Zdaniem Spółki, omawiane zwolnienie z opodatkowania PDOF dodatków żywieniowych za dobę podróży do wysokości diety (30 zł) z tytułu podróży przyjmującego zlecenie, należy stosować na zasadzie analogii również do pracowników projektowych, odbywających podróże na polecenie Spółki w celu realizowania projektów na określonych lokalizacjach projektowych. Inna interpretacja powołanych przepisów prowadzi do naruszenia konstytucyjnych norm równości wobec prawa, nakazujących aby prawo traktowało w podobny sposób osoby znajdujące się w podobnej sytuacji (art. 35 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej). Stosowanie prawa na zasadzie analogii występuje w sytuacji, kiedy do określonego stanu faktycznego stosowane są normy prawne odnoszące się do innego podobnego stanu. Polega na takim działaniu podmiotu stosującego prawo, w wyniku którego stan faktyczny przez prawo nieuregulowany zostaje podciągnięty pod normę prawną regulującą stan faktyczny podobny. Przywiązuje się wagę zarówno do podobieństwa stanu faktycznego, jak i do celu normy. Jeśli zatem pewien stan faktyczny został już uregulowany, to stan faktyczny będący do niego zbliżony, powinien być potraktowany przez prawo analogicznie.

Na potwierdzenie swojej argumentacji Spółka powołuje wyroki Sądu Najwyższego - Izba Pracy, Ubezpieczeń Społecznych i Spraw Publicznych z dnia 1 kwietnia 2011 r. (sygn. akt II PK 234/10) oraz z dnia 12 marca 2009 r. (sygn. akt II PK 198/08), których przedmioty i tezy zostały przytoczone przy okazji prezentowania uzasadnienia stanowiska Spółki w zakresie Pytania nr 1 przedmiotowego wniosku.

W świetle powyższego, skoro pracownicy projektowi zostają wysyłani w podróż poza ich miejsce zamieszkania oraz poza bazę w Ł., w celu wykonania zadania służbowego zleconego im przez Spółkę, znajdują się oni w tej samej sytuacji jak przyjmujący zlecenie, którzy mają prawo do otrzymania diet i innych należności za czas ich podróży, które na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o PDOF korzystają ze zwolnienia z opodatkowania PDOF, do wysokości limitów określonych w Rozporządzeniu MPiPS. Zwolnienie z opodatkowania PDOF diet i innych należności za czas podróży zleceniobiorców, odbywanych w związku z wykonywaniem zlecenia na polecenie Spółki zostało potwierdzone w judykaturze oraz interpretacjach indywidualnych przepisów prawa podatkowego.

Nadto, Spółka pragnie podkreślić, że w judykaturze przyjmuje się, że jeżeli „podróż” w sensie przemieszczania się, jest cechą charakterystyczną danego rodzaju pracy, wówczas pracownik uprawniony jest do pobierania świadczeń wyrównawczych, przysługujących z tytułu odbywania typowej podróży służbowej. Należy bowiem wnosić, że takie przemieszczanie się pracownika powoduje zmiany w jego sytuacji życiowej tego rodzaju, że uzasadniają wypłatę diety (ekwiwalentu na pokrycie zwiększonych kosztów wyżywienia w czasie podróży). Również w wyroku z dnia 20 października 1998 r. (sygn. akt I PKN 392/98) Sąd Najwyższy orzekł, że celem diet nie jest przysporzenie pracownikowi dodatkowych korzyści, a jedynie zrekompensowanie ponoszenia dodatkowych wydatków, a także - do pewnego stopnia – i utrudnień życiowych związanych z pobytem poza miejscem zamieszkania.

W świetle powyższego, otrzymane przez pracowników projektowych dodatki żywieniowe stanowią, analogicznie jak w przypadku przyjmującego zlecenie, rekompensatę zwiększonych kosztów wyżywienia, poniesionych przez pracowników projektowych w związku z wykonywaniem na rzecz i w interesie Spółki zlecenia (zadania roboczego/służbowego) podczas podróży, w którą zostali wystani na polecenie Spółki. Należności wypłacane na rzecz pracowników projektowych, do wysokości limitów przewidzianych w Rozporządzeniu MPiPS (tu: 30 zł) służą wyłącznie odzyskaniu przez tych pracowników wydatków poniesionych w celach służbowych, a nie osobistych. W konsekwencji, dodatki żywieniowe wypłacane na rzecz pracowników projektowych odbywających podróże na polecenie Spółki, tak jak w przypadku zleceniobiorców, korzystają ze zwolnienia z opodatkowania PDOF, do wysokości 30 zł za dobę podróży.

Na potwierdzenie swojego stanowiska w sprawie przysługującego pracownikom projektowym zwolnienia z opodatkowania PDOF dodatków żywieniowych do wysokości diety, wynikającej z Rozporządzenia MPiPS, Spółka pragnie przytoczyć orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 4 października 2007 r. (sygn. akt I SA/Kr 1552/04), w którym sąd orzekł, że „przemieszczanie się pracownika poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy wiąże się z ponoszeniem dodatkowych wydatków, które nie powstałyby, jeśli dany pracownik podróży służbowej by nie odbył”. W konsekwencji zdaniem tego sądu, każdy pracownik wykonujący pracę poza miejscem zamieszkania oraz siedzibą pracodawcy ma prawo otrzymać dietę. Takie diety nie powinny być doliczane do przychodów pracownika z umowy o pracę.

Ad. 4.

Zdaniem Spółki, wartość całodziennego wyżywienia, zapewnianego przez Spółkę pracownikom projektowym (catering, zwrot kosztów zakupu posiłków lub artykułów spożywczych, udokumentowanych dowodami zakupu wystawionymi na Spółkę), w tym nadwyżka ponad kwotę diety określoną w Rozporządzeniu MPiPS stanowi dla pracowników projektowych wolny od opodatkowania PDOF przychód podatkowy.

W sytuacji, w której wyjazdy pracowników projektowych na lokalizacje projektowe nie stanowią podróży służbowych w rozumieniu art. 775 Kodeksu pracy, zasadne jest, aby zwiększone koszty utrzymania pracowników w czasie wykonywania zadań roboczych poza ich miejscem zamieszkania były rekompensowane poprzez:

1.  analogiczne stosowanie przepisów Rozporządzenia MPiPS (zgodnie ze stanowiskiem wyrażonym w wyroku Sądu Najwyższego - Izba Pracy, Ubezpieczeń Społecznych i Spraw Publicznych z dnia 1 kwietnia 2011 r., sygn. akt II PK 234/10) lub/i
2.  analogiczne stosowanie przepisów dotyczących przyjmującego zlecenie (zgodnie ze stanowiskiem wyrażonym w wyroku Sądu Najwyższego - Izba Pracy, Ubezpieczeń Społecznych i Spraw Publicznych z dnia 12 marca 2009 r., sygn. akt II PK 198/08).

Zgodnie z § 7 ust. 3 pkt 2) Rozporządzenia MPiPS, dieta w czasie podróży nie przysługuje, jeżeli pracownikowi zapewniono bezpłatne całodzienne wyżywienie.

Analogicznie stosując do pracowników projektowych (nie będących w podróży służbowej, lecz odbywających podróż na polecenie Spółki w celu wykonania zadań roboczych) przepisy dotyczące przyjmującego zlecenie, Spółka pragnie wykazać, że wartość zapewnionego pracownikom projektowym całodziennego wyżywienia za czas ich podróży nie stanowi podlegającego opodatkowaniu PDOF przychodu dla tych pracowników. Analogicznie, jak w przypadku przyjmujących zlecenie, do należności przysługującym pracowników projektowym mają zastosowanie przepisy Rozporządzenia MPiPS oraz przepisy regulujące kwestię zwolnienia z opodatkowania PDOF diet i należności na czas ich podróży. Zdaniem Spółki zapewnienie pracownikom całodziennego wyżywienia podczas podróży mieści się w ramach „należności przyznanych zgodnie z odrębnymi przepisami”, które są objęte zwolnieniem z opodatkowania PDOF, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o PDOF, tak jak w przypadku zleceniobiorców. W opinii Spółki, występująca niekiedy nadwyżka ponad kwotę diety określoną w Rozporządzeniu MPiPS, nie jest dodatkowym przychodem podlegającym opodatkowaniu PDOF u pracowników projektowych.

Zdaniem Spółki, opodatkowanie powyższej nadwyżki nie jest ponadto zasadne, ponieważ de facto nie wiąże się z powstaniem przysporzenia po stronie pracowników projektowych. Zapewnienie pracownikom całodziennego wyżywienia (catering, zwrot kosztów zakupu posiłków lub artykułów spożywczych udokumentowanych dowodami zakupu wystawionymi na Spółkę), ma bezpośredni związek z zadaniami roboczymi wykonywanymi przez pracowników w interesie i na rzecz Spółki podczas ich podróży zleconych przez Spółkę. Podróże te odbywają się poza miejscem zamieszkania pracowników oraz siedzibą Spółki/bazą Spółki w Ł.. W trakcie tych podróży, które de facto nie są podróżami służbowymi w rozumieniu art. 775 Kodeksu pracy, pracownicy wykonują określone zadania służbowe w ramach obowiązków, wynikających z umów o pracę. Wyznaczenie przez Spółkę zadania roboczego wymagającego dla jego wykonania poniesienia przez pracowników projektowych dodatkowych kosztów, uzasadnia roszczenie o ich zwrot przez Spółkę (por. wyrok SN z dnia 12 marca 2009 r., sygn. akt II PK 198/08).

Korzystając z całodziennego wyżywienia w trakcie wykonywania zadań roboczych/czynności służbowych podczas wyjazdów na lokalizacje projektowe, pracownicy Spółki nie otrzymują żadnego świadczenia o charakterze osobistym. Pracownicy ci nie otrzymują również diety przeznaczonej na zwiększone koszty wyżywienia. Sfinansowanie im całodziennego wyżywienia stanowi obowiązek Spółki, która wysyłając ich na projekty zlokalizowane poza ich miejscem zamieszkania oraz bazą w Ł., zobligowana jest zapewnić im godziwe warunki wykonywania swoich obowiązków służbowych bez uszczerbku na ich majątku osobistym.

Spółka pragnie podkreślić, że pracownicy projektowi nie odbywają podróży na lokalizacje projektowe w celach osobistych, lecz służbowych i tak jak w przypadku zleceniobiorców, powinny mieć do nich analogiczne zastosowanie przepisy o zwolnieniu z opodatkowania PDOF diet i innych należności za czas podróży. Zapewnienie pracownikom projektowych całodziennego wyżywienia, którego wartość przekracza wysokość diety (30 zł) stanowi podlegający zwolnieniu z opodatkowania PDOF przychód, gdyż wyżywienie to jest niezbędne do prawidłowego wykonania przez pracowników ich zadań roboczych, wymagających poniesienia zwiększonych kosztów egzystencji. Te zwiększone koszty ponoszone są w interesie Spółki, zatem ich zwrot nie może być uznany za element przychodu pracowników projektowych.

W świetle powyższego, skoro pracownicy projektowi zostają wysyłani w podróż poza ich miejsce zamieszkania oraz poza bazę w Ł., w celu wykonania zadania roboczego zleconego im przez Spółkę, znajdują się oni w tej samej sytuacji jak przyjmujący zlecenie, którzy mają prawo do otrzymania diet i innych należności za czas ich podróży, które na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o PDOF korzystają ze zwolnienia z opodatkowania PDOF, do wysokości limitów określonych w Rozporządzeniu MPiPS. W Rozporządzeniu tym nie ustanowiono żadnych limitów w zakresie wartości, której powinno odpowiadać całodzienne wyżywienie, aby mogło korzystać ze zwolnienia z PDOF.

Z uwagi, że celem zapewnienia pracownikom projektowym całodziennego wyżywienia jest zrekompensowanie ponoszenia dodatkowych wydatków oraz utrudnień życiowych związanych z pobytem poza ich miejscami zamieszkania, zdaniem Spółki, koszty całodziennego wyżywienia pracowników wyjeżdżających na lokalizacje projektowe, przekraczające limit diety określonej w Rozporządzeniu MPiPS, nie stanowią dla pracowników przychodu podlegającego opodatkowaniu PDOF, jeżeli łącznie są spełnione następujące warunki:

1.  pracownik faktycznie przebywał w podróży poza miejscem zamieszkania/bazą w Ł., w związku z wypełnianiem na polecenie Spółki zadań roboczych,
2.  pracownikowi zostało zapewnione bezpłatne całodzienne wyżywienie, które bezpośrednio sfinansowała Spółka (dowody zakupu są wystawione na Spółkę),
3.  pracownikowi przebywającemu w podróży poza miejscem zamieszkania, w związku z wypełnianiem na polecenie Spółki zadań roboczych, nie są wypłacane diety na pokrycie kosztów wyżywienia.

Stanowisko przemawiające za brakiem opodatkowania PDOF wartości całodziennego wyżywienia, która przekraczała limit diety określonej w Rozporządzeniu MPiPS, zaprezentowane zostało również w interpretacjach wydanych przez Dyrektorów następujących Izb Skarbowych:

*   Izby Skarbowej w Łodzi, dnia 27 września 2011 r. (Nr IPTPB2/415-325/11-3/MP),

*   Izby Skarbowej w Katowicach, dnia 19 kwietnia 2011 r. (Nr IBPBII/1/415-50/11/MK),

*   Izby Skarbowej w Poznaniu, dnia 29 czerwca 2010 r. (Nr ILPB1/415-444/10-2/AO),

*   Izby Skarbowej w Warszawie, dnia 8 października 2009 r. (Nr IPPB2/4ł5-454/09-4/AS).

Ad. 5.

Zdaniem Spółki, wartość sfinansowanych przez Spółkę kosztów dojazdów pracowników z bazy w Ł. na lokalizacje projektowe i z powrotem (w postaci zakupu usługi od firmy transportowej lub samochodami służbowymi), nie stanowi dla pracowników projektowych podlegającego opodatkowaniu przychodu w rozumieniu ustawy o PDOF, gdyż potrzeba dojazdu jest bezpośrednio spowodowana koniecznością wykonywania zadań roboczych (czynności służbowych) przez pracowników w interesie Spółki. Pobyt w danej lokalizacji projektowej oraz potrzeba dojazdu do niej z bazy w Ł. jest związana z poleceniem Spółki wykonania określonych czynności na jej rzecz.

Sfinansowanie przez Spółkę kosztu dojazdu nie stanowi przekazania na rzecz pracowników projektowych jakiegokolwiek świadczenia, w tym nieodpłatnego w rozumieniu art. 12 ustawy o PDOF, gdyż Spółka jedynie rekompensuje pracownikom projektowym zwiększone koszty ich utrzymania w czasie wykonywania zadań roboczych, poza ich miejscem zamieszkania. Pracownicy ci działają w interesie i na rzecz Spółki, aby prawidłowo wykonywać swoje obowiązki służbowe wynikające z zawartych umów o pracę. Pracownicy nie działają w swoim prywatnym interesie, stąd nie uzyskują żadnego przysporzenia majątkowego z tytułu sfinansowania przez Spółkę kosztów dojazdu.

Zdaniem Spółki, wydatek na pokrycie kosztów dojazdu nie jest podlegającym opodatkowaniu PDOF przychodem pracowników projektowych niezależnie od tego, czy podróże pracowników stanowią bądź nie podróże służbowe w rozumieniu art. 775 Kodeksu pracy. W tej sytuacji, w której wyjazdy pracowników projektowych na lokalizacje projektowe nie stanowią podróży służbowych w rozumieniu art. 775 Kodeksu pracy, zasadne jest aby zwiększone koszty utrzymania pracowników w czasie wykonywania zadań roboczych poza ich miejscem zamieszkania były rekompensowane poprzez (i) analogiczne stosowanie przepisów Rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz. U. z 2013 r., poz. 167) lub/i poprzez (ii) analogiczne stosowanie przepisów dotyczących przyjmującego zlecenie, który odbywa podróż na polecenie dającego zlecenie, do którego mają również zastosowanie przepisy Rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. oraz zwolnienie z PDOF diet i innych należności na czas podróży, o którym stanowi w art. 21 ust. pkt 16 ustawy o PDOF.

Za wyrokiem Sądu Najwyższego z dnia 12 marca 2009 r. (sygn. akt II PIK 198/08), Spółka pragnie wykazać, że pracownicy projektowi przebywający w podróży, podczas której wykonują oni zadania robocze wyznaczone przez Spółkę na lokalizacjach usytuowanych poza ich miejscem zamieszkania oraz poza bazą Spółki, mają prawo do ubiegania się o sfinansowanie przez Spółkę dojazdów, które wiążą się z wykonywaniem określonych czynności służbowych w interesie i na rzecz Spółki. Reasumując, Spółka zobowiązana jest do finansowania lub zwrotu kosztów dojazdów pracowników projektowych, zarówno wtedy jak przebywają oni w podróży służbowej oraz również wtedy, gdy nie są oni w podróży służbowej w rozumieniu art. 775 Kodeksu pracy.

Brak powstania przysporzenia majątkowego w postaci wartości dojazdu sfinansowanego przez Spółkę dla pracowników niebędących w podróży służbowej.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o PDOF, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Art. 11 ust. 1 ustawy o PDOF stanowi, że przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Dla celów podatkowych nieodpłatne świadczenie obejmuje działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób, których skutkiem jest nieodpłatne - to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu - przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Przychodami ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o PDOF są wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych, skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego, „przysparzać” to „powiększać liczbę czegoś lub sprawiać coś”, zatem, w analizowanym stanie faktycznym, przysporzeniem majątkowym byłoby działanie zwiększające wartość majątku pracownika. Zdaniem Spółki, w analizowanym stanie faktycznym brak jest jakiegokolwiek zwiększenia majątku pracownika w związku ze sfinansowaniem przez Spółkę kosztów dojazdów z bazy w Ł. na daną lokalizację projektową.

Spółka pragnie wskazać, że sfinansowanie pracownikom projektowym kosztów dojazdów z bazy w Ł. na lokalizacje projektowe ma bezpośredni związek z wykonywaniem przez nich obowiązków służbowych wynikających z umowy o pracę. Sfinansowanie przez Spółkę kosztów dojazdów nie ma związku z celami osobistymi pracowników lecz wyłącznie z celami służbowymi (celami Spółki), realizowanymi na podstawie zawartych ze Spółką umów o pracę. W trakcie wykonywania pracy, pracownicy projektowi mają prawo mieć zapewniony dojazd z bazy w Ł. na daną lokalizację projektową, bez którego niemożliwe byłoby wywiązanie się z obowiązków służbowych nałożonych przez Spółkę, w tym w szczególności prawidłowe wykonanie określonych czynności (zadań) w imieniu i na rzecz Spółki. Pracownicy projektowi, którym Spółka finansuje koszty dojazdów, nie uzyskują korzyści ekonomicznych kosztem Spółki. Wręcz przeciwnie, to Spółka uzyskuje korzyść w postaci zadowolenia Zleceniodawcy z prawidłowo wykonanej pracy przez pracowników Spółki, zgodnie z harmonogramem robót.

Spółka pragnie zaznaczyć, że przepisy ustawy o PDOF nie wprowadzają regulacji dotyczących opodatkowania zwrotu wydatków poniesionych przez pracownika w związku z wykonywaniem obowiązków służbowych. Brak tych regulacji stanowi naturalną konsekwencję konstrukcji podatku dochodowego. Zwrot takich wydatków nie wpływa na powiększenie majątku pracownika. Jeżeli pracownik ponosi określony wydatek w związku z wykonywaniem pracy określonego rodzaju na rzecz pracodawcy, a nie na swoje osobiste potrzeby, zwrot takiego wydatku przez pracodawcę nie powinien stanowić przychodu podatkowego pracownika.

Zgodnie z art. 22 § 1 Kodeksu pracy, pracownik zobowiązuje się do wykonywania pracy określonego rodzaju na rzecz pracodawcy i pod jego kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonym przez pracodawcę, a pracodawca - do zatrudniania pracownika za wynagrodzeniem.

Przepisy prawa pracy nie nakładają na pracownika obowiązku ponoszenia za pracodawcę wydatków związanych ze świadczeniem pracy. Wszystkie koszty związane ze świadczeniem pracy przez pracownika są pokrywane przez pracodawcę. Do takich kosztów należy zaliczyć m.in. koszty materiałów biurowych, zużytego prądu, koszy eksploatacji samochodu służbowego wykorzystywanego w celach służbowych, koszty dojazdów na lokalizacje projektowe. Poniesienie wymienionych przykładowo wydatków umożliwia prawidłowe wykonywanie przez pracownika swoich obowiązków służbowych na rzecz pracodawcy. Należy zatem uznać, że wywiązywanie się przez pracownika z zadań czy obowiązków określonych przez pracodawcę, nie wymaga od pracownika poniesienia wydatków, których poniesienie stanowiłoby uszczerbek majątku pracownika. Spółka zaznacza, że nie chodzi jej w tym przypadku o wydatki natury osobistej, np. poniesienie kosztu zakupu odpowiedniego stroju, w którym pracownik będzie się odpowiednio prezentował na spotkaniach biznesowych, czy poniesienie kosztu zakupu biletu miesięcznego, dzięki któremu pracownik będzie mógł dojeżdżać m.in. do zakładu pracy. Pracodawca nie może wymagać od pracownika, aby ten ponosił dodatkowo koszty działalności pracodawcy. Nie ma zatem uzasadnienia, aby koszty działalności Spółki związane z wysłaniem pracowników na lokalizacje projektowe, do których trzeba im zapewnić dojazd, zwiększały przychód podatkowy tych pracowników i aby ci pracownicy obarczani byli PDOF z tego tytułu. Zdaniem Spółki, sfinansowanie dojazdów pracownikom projektowym wykonującym swe obowiązki w miejscu określonym w umowie o pracę, stanowi racjonalny wydatek Spółki, związany z realizacją określonych celów gospodarczych. Pokrywanie przez Spółkę kosztów dojazdów stanowi koszt ponoszony w interesie Spółki, związany z działalnością gospodarczą Spółki, poniesiony w celu osiągnięcia przychodów Spółki. Zapewniając pracownikom projektowym dojazd z bazy w Ł. na projekty, Spółka de facto przekazuje im narzędzia, które w sposób pośredni wpływają na prawidłowe wywiązanie się przez Spółkę z zobowiązań kontraktowych wobec Zleceniodawcy. Narzędzia w postaci zapewnienia pracownikom możliwości dojazdu na projekty z bazy w Ł. należy utożsamić z narzędziem w postaci zapewnienia pracownikom sprzętu do wykonania usług oferowanych przez Spółkę. W analizowanym stanie faktycznym, zapewnienie pracownikom dojazdów na lokalizacje nie może być uznane za element ich przychodu podatkowego.

Zdaniem Spółki, wartość wydatków związanych z zapewnieniem dojazdu pracownikom działającym w interesie Spółki, w ramach określonych warunków umów o pracę, nie może być uznana za część przychodów pracowników z tytułu nieodpłatnych świadczeń na kanwie argumentacji wynikającej z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 października 2011 r. (sygn. akt II FPS 7/10). Należy odróżnić bowiem sytuację, w której Spółka realizując postanowienia umów o pracę zapewnia swoim pracownikom ściśle związany z wykonywaniem obowiązków pracowniczych dojazd na projekty, od sytuacji w której pracodawca zapewnia swym pracownikom dodatkowe świadczenie w postaci „pakietów medycznych”.

Przedstawione przez Spółkę stanowisko oraz argumentacja znajdują również potwierdzenie m.in. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 czerwca 2012 r. (sygn. akt III SA/Wa 2629/11) oraz interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 21 marca 2011 r. (sygn. IPPB2/415-3/11-4/AS). W powołanym przez Spółkę wyroku WSA z dnia 18 czerwca 2012 r., sąd orzekł, że „Skarżąca zasadnie stwierdziła, iż zwrotu wydatków poniesionych przez pracowników, \[przyp. Spółki: nie będących w podróży służbowej w rozumieniu art. 775 Kodeksu pracy\] związanych z wykonywaniem obowiązków służbowych wynikających z umowy o pracę, nie powinna traktować jako przychodu ze stosunku pracy i tym samym pobierać i odprowadzać z tego tytułu zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych. Sąd zgodził się ze Skarżącą, że sposób rozliczenia wydatków Spółki z tytułu przedmiotowych świadczeń nie ma wpływu na powstanie obowiązku podatkowego po stronie pracowników z tytułu nieodpłatnych świadczeń”.

Brak powstania przychodu podatkowego po stronie pracowników z tytułu sfinansowania dojazdów - analogiczne stosowanie przepisów dotyczących przyjmującego zlecenie.

Ponieważ Kodeks pracy nie zawiera szczególnych przepisów w zakresie dokonywania zwrotu wydatków ponoszonych przez pracowników nie będących w podróży służbowej, zastosowanie w tej kwestii znajdzie unormowanie Kodeksu cywilnego, w przepisach o zleceniu. Jak wskazał Sąd Najwyższy w przywołanym we wniosku wyroku z dnia 12 marca 2009 r. (sygn. akt II PK 198/08, modyfikacja art. 742 Kodeksu cywilnego \[dający zlecenie powinien zwrócić przyjmującemu zlecenie wydatki, które ten poczynił w celu należytego wykonania zlecenia\] polega na poszerzeniu zakresu jego zastosowania do stosunku pracy.

W świetle powyższego, Spółka uważa za zasadne przedstawienie argumentów przemawiających za brakiem powstania przychodu podatkowego po stronie pracowników w związku ze sfinansowaniem dojazdów - takich jak w przypadku osób przyjmujących zlecenie.

Oprócz wypłaty wynagrodzenia przepisy Kodeksu cywilnego nakładają dodatkowo na zleceniodawcę m.in. obowiązek zwrotu zleceniobiorcy wydatków, które ten poczynił w celu należytego wykonania zlecenia. Zwrot wydatków zleceniobiorcy nie jest utożsamiany z wynagrodzeniem za wykonanie zlecenia, chyba. że strony umówiły się inaczej.

Również w wyroku Sądu Apelacyjnego w Katowicach z dnia 24 kwietnia 2012 r. (sygn. akt III AUa 1861/11), uznano, że „Zwrot wydatków związanych z wykonywaniem zlecenia nie stanowi wynagrodzenia za wykonanie umowy, służąc wyłącznie przez wykonującego umowę wydatków w związku z tym poniesionych, a skoro tak, równocześnie nie jest przychodem w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych, wbrew odmiennemu stanowisku Sądu I instancji - nie podlegając tym samym uwzględnieniu w podstawie wymiaru składek”.

Z kolei w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 11 lipca 2008 r. (sygn. IBPB2/415-708/08/BD), organ uznał, że zapewnienie zleceniobiorcy przez zleceniodawcę potrzebnego do wykonania czynności transportu i noclegu, nie powoduje powstania po stronie zleceniobiorcy ani odpłatnego, ani nieodpłatnego świadczenia, natomiast przychodem do opodatkowania jest wyłącznie ustalone w umowie wynagrodzenie za wykonanie zlecenia.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Spółki pracownicy projektowi wykonujący swoje obowiązki służbowe, wynikające z zawartych ze Spółką umów o pracę, nie osiągają przychodów podatkowych, odpowiadających kwotom sfinansowanych przez Spółkę dojazdów z bazy w Ł. na lokalizacje projektowe i z powrotem. Przychodem podatkowym pracowników projektowych jest wyłącznie wynagrodzenie z tytułu umów o pracę. Sfinansowane przez Spółkę dojazdy stanowią niezbędne do wykonania obowiązków służbowych narzędzie, do zapewnienia którego zobligowana jest Spółka, a nie pracownicy.

Ad. 6.

Zdaniem Spółki, wartość zwróconych pracownikom projektowym wydatków na przejazd środkami komunikacji publicznej z ich miejsca zamieszkania (pobytu stałego) do bazy w Ł. i z powrotem i/lub z ich miejsca zamieszkania (pobytu stałego) na lokalizację projektową i z powrotem (udokumentowanych biletami lub fakturami), stanowi dla tych pracowników wolny od opodatkowania PDOF przychód podatkowy.

W sytuacji, w której wyjazdy pracowników projektowych na lokalizacje projektowe nie stanowią podróży służbowych w rozumieniu art. 775 Kodeksu pracy, zasadne jest, aby zwiększone koszty utrzymania pracowników w czasie wykonywania zadań roboczych poza ich miejscem zamieszkania były rekompensowane poprzez:

1.  analogiczne stosowanie przepisów Rozporządzenia MPiPS (zgodnie ze stanowiskiem wyrażonym w wyroku Sądu Najwyższego - Izba Pracy, Ubezpieczeń Społecznych i Spraw Publicznych z dnia 1 kwietnia 2011 r., sygn. akt II PK 234/10) lub/i
2.  analogiczne stosowanie przepisów dotyczących przyjmującego zlecenie (zgodnie ze stanowiskiem wyrażonym w wyroku Sądu Najwyższego - Izba Pracy, Ubezpieczeń Społecznych i Spraw Publicznych z dnia 12 marca 2009 r. sygn. akt II PK 198/08).

Zgodnie z § 6 Rozporządzenia MPiPS, miejscowość rozpoczęcia i zakończenia podróży służbowej określa pracodawca. Pracodawca może uznać za miejscowość rozpoczęcia lub zakończenia podróży krajowej miejscowość pobytu stałego lub czasowego pracownika.

Zgodnie z § 3 ust. 2 Rozporządzenia MPiPS, pracownikowi przysługuje zwrot kosztów przejazdu w wysokości udokumentowanej biletami lub fakturami, obejmującymi cenę biletu środka transportu, wraz ze związanymi z nimi opłatami dodatkowymi, w tym miejscówkami, z uwzględnieniem posiadanej przez pracownika ulgi na dany środek transportu, bez względu na to, z jakiego tytułu ulga przysługuje.

Analogicznie stosując do pracowników projektowych (nie będących w podróży służbowej lecz odbywających podróż na polecenie Spółki w celu wykonania zadań roboczych) przepisy dotyczące przyjmującego zlecenie, Spółka pragnie wykazać, że wartość zwróconych pracownikom projektowym wydatków na przejazd środkami komunikacji publicznej z ich miejsca zamieszkania (pobytu stałego) do bazy w Ł. i z powrotem i/lub z ich miejsca zamieszkania (pobytu stałego) na lokalizację projektową i z powrotem stanowi przychód podatkowy pracowników, który analogicznie jak w przypadku przyjmującego zlecenie, korzysta ze zwolnienia z opodatkowania PDOF.

Zdaniem Spółki, omawiane zwolnienie z opodatkowania PDOF zwrotu kosztów przejazdów odbywających podróż zleceniobiorców należy stosować na zasadzie analogii również do pracowników projektowych dojeżdżających (na polecenie Spółki) z miejsc zamieszkania (stałego pobytu) do bazy Spółki w Ł. oraz na projekty. Inna interpretacja powołanych przepisów prowadzi do naruszenia konstytucyjnych norm równości wobec prawa, nakazujących, aby prawo traktowało w podobny sposób osoby znajdujące się w podobnej sytuacji (art. 35 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej). Stosowanie prawa na zasadzie analogii występuje w sytuacji, kiedy do określonego stanu faktycznego stosowane są normy prawne odnoszące się do innego podobnego stanu. Polega na takim działaniu podmiotu stosującego prawo, w wyniku którego stan faktyczny przez prawo nieuregulowany zostaje podciągnięty pod normę prawną regulującą stan faktyczny podobny. Przywiązuje się wagę zarówno do podobieństwa stanu faktycznego, jak i do celu normy. Jeśli zatem pewien stan faktyczny został już uregulowany, to stan faktyczny będący do niego zbliżony, powinien być potraktowany przez prawo analogicznie.

Na potwierdzenie swojej argumentacji Spółka powołuje wyroki Sądu Najwyższego - Izba Pracy, Ubezpieczeń Społecznych i Spraw Publicznych z dnia 1 kwietnia 2011 r. (sygn. akt II PK 234/10) oraz z dnia 12 marca 2009 r. (sygn. akt II PK 198/08), których przedmioty i tezy zostały przytoczone przy okazji prezentowania uzasadnienia stanowiska Spółki w zakresie Pytania nr 1 przedmiotowego wniosku.

W świetle powyższego, skoro pracownicy projektowi zostają wysyłani w podróż poza ich miejsce zamieszkania oraz poza bazę w Ł.., w celu wykonania zadania służbowego zleconego im przez Spółkę, znajdują się oni w tej samej sytuacji jak przyjmujący zlecenie, którzy mają prawo do zwrotu kosztów przejazdu, który to zwrot nie stanowi podlegającego opodatkowaniu PDOF przychodu, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o PDOF.

Zdaniem Spółki, zasadne jest uznanie, tak jak w przypadku zleceniobiorców, że podróżą pracowników projektowych jest również dojazd na miejsce wykonywania określonych czynności (tak: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 11 stycznia 2012 r.). Z kolei za wyrokiem NSA - Ośrodek Zamiejscowy w Szczecinie z dnia 18 kwietnia 2001 r. (sygn. akt SA/Sz 2303/99), Spółka pragnie wskazać, że w przypadku zleceniobiorcy podróżą służbową, a więc podróżą odbywaną w celu wykonania zleconej czynności, jest z reguły podróż odbyta z miejscowości, w której zleceniobiorca zamieszkuje, do miejsca, w którym zlecona czynności ma być wykonana.

W świetle powyższego, stosując do pracowników projektowych - na zasadzie analogii - przepisy dotyczące zleceniobiorców - zasadne jest uznanie, że wartość zwróconych pracownikom projektowym wydatków na przejazd środkami komunikacji publicznej z ich miejsca zamieszkania (pobytu stałego) do bazy w Ł. i z powrotem i/lub z ich miejsca zamieszkania (pobytu stałego) na lokalizację projektową i z powrotem (udokumentowanych biletami lub fakturami), stanowi dla tych pracowników wolny od opodatkowania PDOF przychód podatkowy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego stanu faktycznego w zakresie skutków podatkowych powstałych w związku z ponoszeniem przez Spółkę świadczeń na rzecz pracowników jest prawidłowe w części dotyczącej zwrotu kosztów dojazdu z bazy na lokalizacje projektowe i z powrotem (w postaci zakupu usługi od firmy transportowej lub samochodami służbowymi) oraz w części dotyczącej ponoszenia kosztów noclegów pracowników (usługi noclegowe), natomiast nieprawidłowe w pozostałym zakresie.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie i Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Z przepisu art. 11 ust. 1 ww. ustawy wynika, że przychodami z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Za przychody należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną, jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika.

Dla celów podatkowych nieodpłatne świadczenie obejmuje działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób, których skutkiem jest nieodpłatne - to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu - przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b (art. 12 ust. 3 ww. ustawy).

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy źródłami przychodów są: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ww. ustawy stanowi, że za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Należy zauważyć, że użyty w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwrot „w szczególności” oznacza, że wymieniane kategorie przychodów stanowią katalog otwarty. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym. Ponadto treść tego przepisu wskazuje, że do przychodów pracownika zaliczyć należy praktycznie wszystkie otrzymane przez niego świadczenia, które mógł on otrzymać od pracodawcy. Są nimi bowiem nie tylko wynagrodzenia, czyli świadczenia wprost wynikające z zawartej umowy o pracę, ale również wszystkie inne przychody (świadczenia), niezależnie od podstawy ich wypłaty, jeżeli w jakikolwiek sposób wiążą się z faktem wykonywania pracy. Oznacza to, że do przychodów pracownika ustawodawca zaliczył nie tylko pieniądze, ale także wartość świadczeń w naturze, czy świadczeń nieodpłatnych otrzymanych od pracodawcy.

Stosownie do art. 31 cytowanej ustawy, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Wobec niezdefiniowania w ustawie podatkowej pojęcia „nieodpłatnego świadczenia” zasadne jest odwołanie się do znaczenia tego pojęcia ukształtowanego w orzecznictwie sądowym, zgodnie z którym, nieodpłatnym świadczeniem w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym - generalnie - jest każde zdarzenie prawne i zjawisko gospodarcze, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku danej osobie, mające konkretny wymiar finansowy. Przysporzenie to może polegać na zwiększeniu majątku (aktywów) bądź uniknięciu jego pomniejszenia (zaoszczędzenie wydatków).

Z powodu niejednolitości stanowisk sądowych dotyczących kwestii „nieodpłatnego świadczenia”, zasadniczego znaczenia nabrał wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13 (Dz. U. z 2014 r., poz. 947), w którym Trybunał Konstytucyjny dokonał ustalenia, jakie kryteria decydują o zakwalifikowaniu nieodpłatnego świadczenia jako przychodu pracownika z tytułu stosunku pracy. Trybunał Konstytucyjny wskazał, że za przychód pracownika mogą być uznane takie świadczenia, które:

*   zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),

*   zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,

*   korzyść ta jest wymierna (również w postaci zaoszczędzenia wydatku) i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

Podkreślić należy, że ustawowe pojęcie nieodpłatnych świadczeń musi być zawsze interpretowane w konkretnym kontekście, a nie w oderwaniu od niego z pominięciem okoliczności realizacji pewnych uprawnień, zjawisk gospodarczych i zdarzeń prawnych.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że baza Spółki w Ł. jest miejscem pracy dla pracowników projektowych, czyli pracowników wyjeżdżających w teren (na projekty) w celu wykonywania oferowanych przez Spółkę usług. Miejsca lokalizacji projektów są różne (zmienne), w zależności od zleceń otrzymanych na podstawie kontraktów zawartych przez Spółkę ze Zleceniodawcami. Pracownicy projektowi Spółki zatrudnieni w Ł., mają określone w umowach o pracę miejsce pracy jako baza Spółki w Ł. oraz miejsce wykonywania projektów.

Pracownicy projektowi wykonują swoje obowiązki służbowe (umówiony rodzaj pracy, zadania określonego rodzaju) na wskazanych lokalizacjach (miejscach wykonywania projektów). Wyjazdy pracowników projektowych z bazy w Ł. na daną lokalizację projektową są wykonywane na polecenie Spółki i są bezpośrednio związane z czynnościami służbowymi wykonywanymi przez pracowników.

Wnioskodawca wskazał, że prace wykonywane przez pracowników projektowych nie są podróżami służbowymi w rozumieniu przepisów Kodeksu pracy. Pracownicy wykonujący pracę na różnych projektach, zlokalizowanych w różnych miejscowościach, wykonują zadania służbowe na polecenie Wnioskodawcy, na jego rzecz i w jego interesie.

W odniesieniu do poniesionych wydatków na noclegi (usługi hotelowe i dodatki mieszkaniowe) należy wyjaśnić co następuje.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że skorzystanie przez pracownika ze świadczenia w postaci noclegu, nawet wykupionego przez niego samodzielnie, nie jest świadczeniem spełnionym w jego interesie, ale w interesie pracodawcy oraz nie przynosi pracownikowi korzyści w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatków, które musiałby ponieść. Zapewnienie noclegów pracownikom leży bowiem wyłącznie w interesie pracodawcy, a nie pracowników, którzy swoje potrzeby mieszkaniowe zaspokajają w innym miejscu i w inny sposób oraz którzy - gdyby nie konieczność wywiązania się z obowiązków wynikających z umowy o pracę - nie mieliby powodu do ponoszenia kosztu takich noclegów (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 19 września 2014 r., II FSK 2280/12; 2 października 2014 r., II FSK 2387/12; z 23 lipca 2015 r„ II FSK 1689/13, z 15 kwietnia 2016 r„ II FSK 635/14 oraz z 23 lutego 2017 r., II FSK 233/15).

W orzecznictwie sądowym wskazuje się, że obowiązek zapewnienia prawidłowej organizacji pracy nie może być utożsamiany tylko z zapewnieniem biurka, materiałów biurowych czy pokryciem kosztów eksploatacji samochodu służbowego czy kosztów zużytej energii elektrycznej. Ten obowiązek należy i trzeba odnosić i analizować w kontekście konkretnych obowiązków pracowniczych i wynikających z tych obowiązków oczekiwań pracodawcy. Skoro więc prawidłowe i efektywne wykonywanie obowiązków pracowniczych wymaga od pracownika nocowania w hotelu aby w określonym czasie wynikającym z kontaktów handlowych pracodawcy i kontrahenta dotrzeć do kontrahenta, to zapewnienie tej możliwości przez pracodawcę nie jest korzyścią pracownika ale właśnie wypełnieniem przez pracodawcę ustawowego obowiązku prawidłowego organizowania pracy tak aby była ona wydajna i należytej jakości. Zapewnienie możliwości nocnego wypoczynku odpowiada także obowiązkowi pracodawcy organizowania pracy w sposób zmniejszający uciążliwość pracy (tak np. wyroki NSA; 2 października 2014 r., II FSK 2387/12 oraz z 23 lutego 2017 r„ II FSK 233/15) .

Ponoszenie przez pracodawcę wydatków w celu zapewnienia noclegów pracownikowi oraz wypłacone dodatki mieszkaniowe - przyjmując wskazane przez Trybunał Konstytucyjny kryterium oceny - są świadczeniami poniesionymi w interesie pracodawcy, ponieważ to jemu przynosi konkretną i wymierną korzyść w postaci prawidłowo i efektywnie wykonanej przez pracownika pracy. Dodać należy, że przepisy prawa pracy nie nakładają na pracownika obowiązku ponoszenia za pracodawcę wydatków związanych ze świadczeniem pracy, a wszystkie wynikające stąd koszty winien pokrywać pracodawca.

W konsekwencji, ponoszenia przez Spółkę wydatków na usługi noclegowe i dodatki mieszkaniowe, w związku z wykonywaniem wynikających z umowy o pracę obowiązków służbowych, nie należy traktować jako przychodu ze stosunku pracy i tym samym Spółka nie ma obowiązku pobierać i odprowadzać z tego tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Stanowisko Spółki w zakresie usług noclegowych (pyt. Nr 1) jest prawidłowe, natomiast stanowisko Spółki w zakresie dodatków mieszkaniowych (pyt. Nr 2) jest nieprawidłowe, gdyż jak wyżej wskazano ww. świadczenie nie stanowi dla pracownika przychodu, zatem nie ma zastosowania zwolnienie przedmiotowe.

Odmiennie należy natomiast traktować wydatki Spółki związane z wypłacaniem pracownikom dodatków żywieniowych w wysokości 30 zł za dzień oraz zapewnieniem całodziennego wyżywienia w formie cateringu, bądź zakupu artykułów spożywczych. Oceniając te wydatki w kontekście kryteriów oceny wskazanych w wyroku Trybunału K 7/13, nie sposób bowiem uznać, że spożywanie przez pracowników posiłków leży wyłącznie w interesie pracodawcy, a nadto sfinansowanie kosztów wyżywienia pracowników pozwala mu uniknąć wydatków, które musiałby ponieść także w miejscu zamieszkania, a więc przynosi mu wymierną korzyść. Trudność w przypadku wyżywienia w formie cateringu i zakupu produktów żywnościowych może sprawić zindywidualizowanie wydatku na poszczególnych pracowników, a w konsekwencji przypisanie im konkretnego przychodu. Z wyroku TK wynika natomiast, że „inne nieodpłatne świadczenie” oznacza wyłącznie otrzymane przez pracownika przysporzenie majątkowe o indywidualnie określonej wartości. W orzecznictwie jednolicie przyjmuje się także, że nadwyżka ponad kwotę diety stanowi przychód pracownika. Otrzymane z tego tytułu przez pracownika wymierne i indywidualnie określone świadczenie będzie stanowić inne nieodpłatne świadczenie, a jego wartość przychód pracownika ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ponadto skoro bezspornie nie mamy w tym przypadku do czynienia z podróżą służbową, to nie znajdzie zastosowania zwolnienie przewidziane w art. 21 ust 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie zapewnienia całodziennego wyżywienia (pyt. Nr 4) oraz wypłaty dodatków żywieniowych (pyt. Nr 3) jest nieprawidłowe.

W zakresie oceny prawnopodatkowych skutków finansowania przez Spółkę kosztów przejazdów pracowników - stanowisko Spółki w części dotyczącej zwrotu kosztów dojazdu z bazy na lokalizacje projektowe jest prawidłowe.

Należy bowiem zauważyć, że świadczenia pokrywane przez Wnioskodawcę z tytułu dojazdu pracowników z bazy na lokalizacje projektowe i z powrotem, w postaci zakupu usługi od firmy transportowej lub samochodami służbowymi, nie stanowią przychodu, o którym nowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W przeciwnym wypadku oznaczałoby to bowiem opodatkowanie świadczeń, które związane są stricte z wykonaniem konkretnego polecenia pracodawcy w ramach obowiązków służbowych pracownika i które z tego względu nie służą jego prywatnym celom.

Niewątpliwie przychodem nie są zwrócone pracownikowi nakłady jakie podczas wykonywania obowiązków służbowych poniósł w związku z używaniem samochodu służbowego. Nie mają one bowiem charakteru osobistego. Dotyczą wyłącznie pojazdu firmowego, stanowiącego element wyposażenia stanowiska służbowego. Wykorzystując bowiem składniki majątkowe pracodawcy dla celów realizacji nałożonych przez zadań pracownicy nie otrzymają nieodpłatnych świadczeń, będą bowiem korzystać z mienia pracodawcy w celu wykonania obowiązków służbowych.

Tym samym po stronie Wnioskodawcy nie powstanie obowiązek ustalenia przychodu podlegającego opodatkowaniem podatkiem dochodowym, zatem nie zaistnieje konieczność odprowadzenia zaliczek na podatek dochodowy.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania Nr 5, dotyczące uznania kosztów dojazdu pracowników z bazy na lokalizacje projektowe i z powrotem, w postaci zakupu usługi od firmy transportowej lub samochodami służbowymi za nie powodujących powstanie przychodu po stronie pracownika Spółki jest prawidłowe.

Pozostaje zatem do rozważenia to, czy wartość zwróconych pracownikom projektowym wydatków na przejazd środkami komunikacji publicznej z ich miejsca zamieszkania do bazy w Ł. i z powrotem i/lub z ich miejsca zamieszkania na lokalizację projektową i z powrotem (udokumentowanych biletami lub fakturami), stanowi dla nich przychód ze stosunku pracy.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, a także z samego pytania wynika, że w takim przypadku możliwe jest ustalenie konkretnej wysokości świadczenia dla każdego pracownika na podstawie przedkładanych przez niego faktur bądź biletów. Nie ulega także wątpliwości, że spełnienie tego świadczenia następuje za zgodą pracownika. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, odwołującym się do przywoływanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie K 7/13, podnosi się, że dowożenie pracownika z miejsca zamieszkania do pracy może stanowić co do zasady przychód ze stosunku pracy w postaci nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem oznacza dla pracownika przysporzenie w postaci zaoszczędzenie wydatku. Zasadniczym warunkiem uznania go za takie nieodpłatne świadczenie będzie dysponowanie zgodą pracownika na korzystanie z dojazdów oraz faktyczne skorzystanie z tego świadczenia. Nie jest natomiast wystarczające samo zapewnienie pracownikowi możliwości korzystania z dojazdów do pracy na koszt pracodawcy. Nadto warunkiem uznania tego świadczenia za przychód poszczególnych pracowników będzie możliwość przypisania im wymiernej skonkretyzowanej korzyści z tego tytułu ustalonej według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (por. np. wyroki NSA: z 20 listopada 2014 r., II FSK 2771/14; z 29 stycznia 2015 r„ II FSK 127/13 oraz z 25 września 2015 r„ II FSK 1295/13).

Jak wynika ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku warunki te w analizowanym przypadku zostały spełnione. Otrzymane z tego tytułu przez pracownika wymierne i określone świadczenie będzie, zatem stanowić inne nieodpłatne świadczenie a jego wartość przychód pracownika ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wobec tego wartość ww. świadczeń, opłacanych za pracowników, płatnik ma obowiązek doliczyć do wynagrodzenia wypłaconego w danym miesiącu i od łącznej wartości obliczyć, pobrać i odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy według zasad przewidzianych dla opodatkowania przychodów ze stosunku pracy, zgodnie z przepisami art. 31, 32 i 38 ww. ustawy.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania Nr 6 jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.