Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.141.2024.1.BJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-06-20
Teza: W zakresie ustalenia, czy w przedstawionym stanie faktycznym koszty usług pośrednictwa w sprzedaży świadczonych przez Agentów podlegały ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT w okresie obowiązywania tego przepisu, tj. w latach 2018-2021.
Słowa kluczowe: agent; koszt-koszty uzyskania przychodów; podmiot-podmioty powiązane; pośrednictwo; usługi
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Ograniczenie kosztów niektórych usług niematerialnych i praw świadczonych przez podmioty powiązane
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15e (uchylony od 1.1.2022)-ust. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15e (uchylony od 1.1.2022)-ust. 1-pkt 1

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe
=====================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

26 marca 2024 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy w przedstawionym stanie faktycznym koszty usług pośrednictwa w sprzedaży świadczonych przez Agentów podlegały ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT w okresie obowiązywania tego przepisu, tj. w latach 2018-2021.

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego

sp. z o.o. (dalej: „Wnioskodawca”, „Spółka”) jest polskim rezydentem podatkowym - podatnikiem CIT, funkcjonującym w strukturze podmiotów powiązanych prowadzących działalność w zakresie innowacyjnych rozwiązań (…), które wzmacniają doznania zakupowe klienta, (dalej: „Grupa”). Głównym przedmiotem działalności Spółki jest sprzedaż hurtowa niewyspecjalizowana (PKD 46.90.Z).

Spółka w ramach Grupy pełni rolę dystrybutora i koordynatora sprzedaży na rynku środkowoeuropejskim. Ponieważ na terenie Europy Środkowej działa kilka spółek sprzedażowych niezbędne stało się zapewnienie koordynacji prowadzonych przez nie działań sprzedażowych, głównie w celu generowania przez Spółkę wyników ze sprzedaży w całym regionie.

W związku z powyższym celem, Spółka zawarła umowy agencyjne (dalej: „Umowy”) z innymi spółkami (jednostkami sprzedażowymi) z Grupy mającymi siedziby na terenie różnych krajów w Polsce i Europie (dalej: „Agenci”), w których Spółka jest zainteresowana sprzedażą swoich produktów. Zgodnie z postanowieniami Umów, Agenci upoważnieni są do działania jako wyłączni przedstawiciele sprzedaży Spółki na terytorium kraju siedziby danego Agenta (dalej: „Terytorium”). Agenci zobowiązani są do świadczenia usług pośrednictwa w sprzedaży, w tym przede wszystkim do:

\- Pozyskiwania (zabiegania o) klientów znajdujących się na Terytorium;

Agenci utrzymują kontakt ze stałymi klientami, z którymi uprzednio mieli okazję współpracować. W szczególności, Agenci kontaktują się z osobami, które u klienta podejmują kluczowe decyzje zakupowe lub są tak zwanymi _stakeholderami_, czyli osobami, które opiniują potrzeby posiadania danego produktu czy nakreślają korzyści dla klienta z tytułu zakupu danego produktu. Agenci kontaktują się z wyżej wymienionymi osobami telefonicznie, mailowo czy na bezpośrednich spotkaniach.

Jest również grupa klientów, których Agenci jeszcze nie obsługują, lecz do których starają się dotrzeć, lub klienci, których Agenci obsługują marginalnie. Wówczas zasadniczym sposobem pozyskiwania nowych klientów jest wpierw identyfikacja problemu klienta poprzez obserwacje ekspozycji sklepowych. Następnie Agenci przygotowują ofertę, kontaktują się z klientem i przedstawiają mu korzyści z przyszłych zmian, bazując na swoim rynkowym doświadczeniu (lepszy wygląd ekspozycji towaru przekłada się na wyższą sprzedaż, co wygeneruje większe zyski lub prowadzi do oszczędności czasu pracowników przy wykładaniu towarów). W przypadku tych klientów Agenci starają się budować i rozszerzać sieć kontaktów aby dotrzeć do osób decyzyjnych.

W ramach swojej aktywności Agentom zdarza się prosić o przekazanie rekomendacji bądź kontaktu do konkretnej osoby w firmie tj. prowadzą działania networkingowe lub czasami wyszukują osoby decyzyjne w Internecie, np. na LinkedIn, kontaktując się bezpośrednio poprzez profil społecznościowy.

Agenci organizują również lokalne spotkania biznesowe w celu przedstawienia oferty Wnioskodawcy lub zapraszają klientów do siedziby swojej spółki w celu rzeczywistego zaprezentowania towarów Wnioskodawcy, będących wyposażeniem tzw. _„Showroomu”_.

Agenci rozszerzają również swoją sieć kontaktów podczas uczestnictwa w targach, np. _„EUROSHOP”_ czy w spotkaniach z branży retailowej _„Retail Summif”._

\- ułatwiania marketingu i sprzedaży produktów Spółki na Terytorium;

Każdy z Agentów zobowiązuje się dokładać wszelkich starań w celu zapewnienia maksymalnej sprzedaży towarów na Terytorium danego państwa.

Agenci, w momencie posiadania informacji jakimi produktami Wnioskodawca dysponuje, jakie te produkty posiadają cechy, korzyści oraz cenę, na bieżąco kontaktują się z klientami i oferują im sprzedaż tych produktów. W tym celu Agenci rozmawiają z nabywcą o jego potrzebach, pokazują dostępne rozwiązania, którymi dysponuje Wnioskodawca oraz finalnie proponują produkty spełniające oczekiwania klienta.

Agenci biorą udział, w imieniu Wnioskodawcy, w przetargach organizowanych przez klientów na podstawie zaproszenia od strony nabywcy.

Ceny produktów dla klientów określone są przez X (podmiot centralny w grupie) w wydawanym przez tę spółkę tak zwanym „Pricing Guidelines” (tłum. Wytyczne Cenowe). Podmioty zajmujące się sprzedażą (Agenci) dostarczają Wnioskodawcy informacji dotyczących warunków na rynku lokalnym, jednak ostatecznie to spółka X jest odpowiedzialna za ustalanie cen produktów. Agent może ustalać ceny na rynku lokalnym w ramach wytycznych cenowych podanych przez X w celu maksymalizacji sprzedaży.

\- przekazywania Spółce wszelkich otrzymanych ofert lub zamówień na produkty Spółki;

Agenci otrzymują zamówienia drogą mailową lub telefoniczną. Następnie przekazują je do swojego Działu Obsługi Klienta, który wprowadza je do systemu ERP (system operacyjny). Zamówienia mogą również zostać dostarczone bezpośrednio przez nabywcę do zintegrowanego systemu ERP. Agenci prowadzą również rozmowy z Wnioskodawcą podczas spotkań biznesowych na temat stanu zamówień, jak również pozyskują informację od Wnioskodawcy na temat możliwych warunków transakcji, np. bazy kosztowej, czasu transportu itp.

\- Proponowania i koordynowania działań promocyjnych na Terytorium w odniesieniu do produktów Spółki;

Koordynowanie działań promocyjnych przez Agentów polega na koordynacji działań sprzedażowych dzięki odpowiedzi na sytuację rynkową.

Agent dostosowuje globalne materiały promocyjne do swojego lokalnego rynku.

Działalność promocyjna jest definiowana jako skupienie się na konkretnym asortymencie lub grupie produktów i budowaniu świadomości na rynku (np. poprzez umieszczanie informacji w czasopismach branżowych o rozwiązaniach oferowanych przez Grupę).

Co do zasady, Agenci nie promują towarów tylko zajmują się sprzedażą produktu. Działania promocyjne Agentów sprowadzają się do działania sprzedażowego, czyli do składania propozycji kupna towaru Wnioskodawcy potencjalnym nabywcom lub udziału w targach.

\- udzielania pomocy i utrzymywania relacji, w tym zapewniania niezbędnej relacji biznesowej, z dystrybutorami i innymi podmiotami na Terytorium, którzy są lub mogą w przyszłości zostać wyznaczeni jako tacy przez Spółkę;

Przede wszystkim Agenci starają się, aby obsługa klienta była na wysokim poziomie (była tak postrzegana przez klienta). Efekt ten uzyskiwany jest poprzez stosowanie jednolitych, biznesowych standardów, począwszy od ujednoliconego formatu w korespondencji mailowej z klientem, używania korporacyjnej czcionki, po sprawne odpowiadanie na potrzeby klienta z należytym szacunkiem. Agenci dążą do tego, by nabywca czuł po drugiej stronie partnera biznesowego.

\- doradzania Spółce w zakresie lokalnych procedur i rozwoju na Terytorium, a także świadczenia wszelkiej innej rozsądnie wymaganej pomocy i usług doradczych w odniesieniu do marketingu i sprzedaży produktów Spółki na Terytorium;

W ramach współpracy pomiędzy Wnioskodawcą a Agentem nie występuje doradztwo sensu stricte, które należy rozumieć jako udzielanie fachowych zaleceń i porad. Doradzanie w tym przypadku polega na przekazywaniu informacji, na rzecz Wnioskodawcy przez Agenta, w zakresie oczekiwanych standardów klienta, jego wymogów sprzedażowych (np. określone oklejenie palety, konkretny czas transportu oraz dostawy towaru), specyficznych wymogów prawnych (np. ustalenie odprawy celnej po stronie Wnioskodawcy).

\- udzielania Spółce pomocy w rozpatrywaniu roszczeń klientów związanych z produktami;

Udzielanie Spółce pomocy w rozpatrywaniu roszczeń klientów związanych z produktami polega na wprowadzaniu do systemu ERP bądź przesyłaniu drogą mailową zgłoszeń reklamacyjnych, które Agenci otrzymali od nabywców, przekazywaniu własnej korespondencji mailowej (pomiędzy Agentem oraz nabywcą) Wnioskodawcy w celach informacyjnych (m. in. w celu zredukowania bariery językowej poprzez przedstawienie roszczeń nabywcy w języku zrozumiałym dla Wnioskodawcy). Po rozpatrzeniu reklamacji przez Wnioskodawcę, Agenci kontaktują się z lokalnym nabywcą w celu przedstawienia wniosków i decyzji reklamacyjnych oraz dalszych postępowań. Agenci informują również Wnioskodawcę o indywidualnych procedurach reklamacyjnych, które nie wynikają z przepisów prawa, tylko z indywidualnych wymogów klienta.

Agent nigdy nie ponosi odpowiedzialności wobec Wnioskodawcy lub nabywców z tytułu jakiegokolwiek zobowiązania dotyczącego towarów lub szkód wynikających z umów z klientami, lub dostaw towarów do nich.

\- organizowania i ponoszenia kosztów wizyt klientów w zakładach produkcyjnych Spółki;

Agenci kontaktują się z Wnioskodawcą oraz fabryką, z której Wnioskodawca zaopatruje się w towary, mailowo bądź telefonicznie w celu ustalenia dogodnej daty oraz godziny, w której Agent wraz z potencjalnym klientem może dokonać wizyty. Doświadczenie biznesowe pokazuje, że pomimo założenia, że to Agent ma ponosić koszty wizyt klientów, w rzeczywistości jest to kwestia indywidualna. Niektórzy nabywcy, ze względu na swoje własne procedury, nie zgadzają się na ponoszenie kosztów ich wizyt przez Agentów, dlatego Agenci starają się elastycznie podchodzić do potrzeb klienta i swoim działaniem postępować zgodnie z oczekiwaniami klienta.

Spółka nie posiada wewnętrznego działu sprzedaży, tym samym Agenci pełnią istotną rolę w działalności Spółki z uwagi na fakt, iż są oni jedynymi jednostkami sprzedażowymi Spółki. Tym samym rola Agentów jest istotna z punktu widzenia generowania przychodu Spółki (w istocie brak usług pośrednictwa w sprzedaży uniemożliwiałby Spółce prowadzenie sprzedaży, a w konsekwencji osiągania przychodu).

W ramach usługi pośrednictwa w sprzedaży Agenci nie pośredniczą wyłącznie w sprzedaży hurtowej towarów, ale również w sprzedaży usług związanych ze sprzedawanymi przez Spółkę produktami (np. transport, montaż, design kupowanych towarów), z tym że w przeważającym stopniu usługi pośrednictwa w sprzedaży dotyczą sprzedaży określonych towarów, natomiast sprzedawane usługi są subsydiarne do sprzedaży określonych towarów (dla przykładu, Spółka nie wykonywałaby usług montażu sprzedawanych produktów, gdyby klient za pośrednictwem Agenta nie zakupił danego produktu).

Wnioskodawca wskazuje, że zgodnie z najlepszą wiedzą Spółki, jak również zgodnie z regułami wskazanymi w Rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług - PKWiU (Dz.U. 2008 nr 207 poz. 1293 ze zm., dalej: „Rozporządzenie”) (od dnia 1 stycznia 2021 r. wg Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz.U. 20015 poz. 1676 ze zm.), iż wyżej wymienione usługi (wskazane zbiorczo przez Spółkę jako usługi pośrednictwa w sprzedaży) można racjonalnie zakwalifikować w przeważającym stopniu do klasyfikacji PKWiU 46.18.19.0 - Usługi pośrednictwa w sprzedaży hurtowej pozostałych określonych towarów, gdzie indziej niesklasyfikowanych.

W tym miejscu Wnioskodawca zauważa, że zgodnie ze wskazanymi w Rozporządzeniu regułami klasyfikacji w Punkcie 7.6.2:

„Gdy przeprowadzona analiza opisu wykonywanych czynności wskazuje na możliwość zaliczenia usługi do dwóch lub kilku grupowań, należy przyjąć następujące zasady klasyfikacji, z tym jednak, że porównywać można jedynie grupowania tego samego poziomu hierarchicznego:

\- grupowanie, które zawiera bardziej dokładny opis czynności, powinno być uprzywilejowane (wybrane) w stosunku do grupowania zawierającego opis ogólny,

\- usługa złożona, składająca się z kombinacji różnych czynności, której nie można zaklasyfikować Zgodnie z ww. zasadą interpretacyjną, powinna być zaklasyfikowana tak, jak gdyby składała się z usługi, która nadaje całości zasadniczy charakter,

\- usługę, której nie można zaklasyfikować zgodnie z powyższymi zasadami (ad. I, 2) należy zaklasyfikować w grupowaniu odpowiednim dla usługi o najbardziej zbliżonym charakterze.”

Mając na uwadze powyższą regułę, zdaniem Spółki, najbardziej adekwatnym oraz racjonalnym jest sklasyfikowanie będących przedmiotem niniejszego Wniosku usług pośrednictwa w sprzedaży jako usługi kompleksowej i składającej się na szereg różnych czynności i usług wykonywanych przez Agentów jako PKWiU 46.18.19.0 Usługi pośrednictwa w sprzedaży hurtowej pozostałych określonych towarów, gdzie indziej niesklasyfikowanych. Poprzez usługę kompleksową, bądź usługę złożoną, należy rozumieć taką usługę, w ramach której można wyodrębnić jedną lub więcej części składowych i uznać je za usługę zasadniczą (dominującą) oraz inne elementy usługi stanowiące usługi pomocnicze.

Za usługę pomocniczą w stosunku do usługi (świadczenia) dominującego należy uznać takie elementy usługi kompleksowej, które nie stanowią dla świadczeniobiorcy celu samego w sobie, lecz są środkami do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej. Tym samym, aby uznać dany element usługi pośrednictwa w sprzedaży za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej musi ona realizować ścisły cel, tj. przyczyniać się do lepszego wykorzystania przez nabywcę usługi złożonej wchodzącej w jej zakres usługi dominującej.

W tym kontekście Spółka wskazuje, że za usługę dominującą (świadczenie główne), posiadającą zasadnicze znaczenie dla usługi pośrednictwa w sprzedaży, która stanowi przedmiot Wniosku, należy uznać wsparcie w czynnościach związanych bezpośrednio ze sprzedażą tj. pozyskiwanie (zabieganie o) klientów znajdujących się na Terytorium. Spółka nie posiada własnego działu sprzedaży, tak więc to Agent jest funkcjonalnie podmiotem umożliwiającym dokonywanie sprzedaży przez Spółkę na danym Terytorium.

Powyżej wskazana usługa stanowi wg Spółki usługę dominującą, ze względu na cel zawierania Umów z Agentami o świadczenie usług pośrednictwa w sprzedaży, tj. sprzedaż swoich produktów na danym Terytorium. Skoro więc celem usługi pośrednictwa w sprzedaży jest sprzedaż produktów Spółki na danym Terytorium, to zdaniem Spółki, usługą zasadniczą (dominującą) jest umożliwianie sprzedaży towarów Spółki na danym Terytorium.

Usługami (świadczeniami) pobocznymi służącymi zaś realizacji usługi (świadczenia) dominującego są opisane powyżej w szczególe czynności takie jak:

\- ułatwianie marketingu i sprzedaży produktów Spółki na Terytorium;

\- przekazywanie Spółce wszelkich otrzymanych ofert lub zamówień na produkty Spółki;

\- proponowanie i koordynowanie działań promocyjnych na Terytorium w odniesieniu do produktów Spółki;

\- udzielanie pomocy i utrzymywanie relacji, w tym zapewniania niezbędnej relacji biznesowej, z dystrybutorami i innymi podmiotami na Terytorium, którzy są lub mogą w przyszłości zostać wyznaczeni jako tacy przez Spółkę;

\- doradzanie Spółce w zakresie lokalnych procedur i rozwoju na Terytorium, a także świadczenie wszelkiej innej rozsądnie wymaganej pomocy i usług doradczych w odniesieniu do marketingu i sprzedaży produktów Spółki na Terytorium;

\- udzielanie Spółce pomocy w rozpatrywaniu roszczeń klientów związanych z produktami;

\- organizowanie i ponoszenia kosztów wizyt klientów w zakładach produkcyjnych Spółki

Wyżej wymienione czynności, stanowiące usługi (świadczenia) poboczne, nie determinują jednak głównego i zasadniczego charakteru nabywanej usługi i nie stanowią samodzielnego produktu dla usługobiorcy, służą one natomiast prawidłowemu oraz kompleksowemu wykonaniu usługi głównej. W ocenie Spółki, wskazane przez nią usługi (świadczenia) poboczne stanowią nieodłączny element usługi (świadczenia) zasadniczego tj. dominującego, którym jest umożliwienie sprzedaży towarów na danym terytorium. Bez ich dokonania usługa dominująca byłaby niepełna i nie odpowiadała charakterowi rynkowemu tej usługi.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Spółki, powyższe czynności wspierające świadczenie usługi dominującej, określają charakter całej usługi, jako usługi kompleksowej.

Zgodnie z postanowieniami Umów, Agenci nie są uprawnieni do negocjowania warunków sprzedaży z klientami, zawierania umów z klientami we własnym imieniu oraz na rzecz Spółki lub w jakikolwiek inny sposób zaciągania zobowiązań na rzecz Spółki. Agenci nie są uprawnieni do otrzymywania płatności w imieniu Spółki.

Zgodnie z Umowami, Agenci otrzymują wynagrodzenie w postaci prowizji, która stanowi procent od wartości netto faktur wystawionych klientom w okresie rozliczeniowym, pod warunkiem, że zamówienia zostały odebrane i zaakceptowane przez Spółkę. Prowizja ta stanowi całkowite wynagrodzenie Agenta za wszelkie usługi pośrednictwa w sprzedaży świadczone na rzecz Spółki i poniesione wydatki w związku z Umową.

Co do zasady, w ciągu roku prowizja ustalana jest na podstawie prognoz finansowych (planów budżetowych). Z końcem roku następuje urealnienie prowizji, tak aby możliwe było osiągniecie rynkowego poziomu marży operacyjnej Agenta.

Wysokość prowizji należnych Agentom szacowana jest na podstawie stosunku planowanej sprzedaży oraz przewidywanych wydatków operacyjnych do docelowego zysku rynkowego danego Agenta.

Agenci stanowią podmioty powiązane ze Spółką w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 Ustawy o CIT. Przedmiotowe transakcje były więc zawierane przez Spółkę z Podmiotami powiązanymi, o których mowa w art. 11 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r. oraz art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r.

Spółka pragnie podkreślić, że koszty wynagrodzenia Agentów z tytułu Umów spełniają warunki uznania ich za koszty uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT.

Na skutek dokonanej z dniem 1 stycznia 2018 r. nowelizacji Ustawy o CIT, wprowadzono istotne zmiany w zakresie uznawania za koszty uzyskania przychodów wydatków związanych m.in. z kosztami usług o tzw. charakterze niematerialnym. W szczególności, w okresie od 1 stycznia 2018 r. do 31 grudnia 2021 r. obowiązywał przepis art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT, na podstawie którego ograniczona została możliwość zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych na m.in. usługi doradcze, badania rynku, usługi reklamowe, zarządzania i kontroli oraz świadczeń o podobnym charakterze, bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, w części w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty stanowiącej sumę dochodu uwzględnionego w podstawie opodatkowania, wysokości odpisów amortyzacyjnych zaliczonych w danym roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów oraz różnicy między przychodami i kosztami finansowania zewnętrznego (tzw. EBITDA dla celów podatkowych).

W związku z tym, że ustawa o CIT w okresie obowiązywania art. 15e nie precyzowała, co należy rozumieć pod pojęciem „świadczenia o podobnym charakterze”, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie tego, że koszty nabywanych przez niego usług pośrednictwa w sprzedaży nie podlegały ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, w okresie obowiązywania tego przepisu tj. w latach 2018-2021.

### Pytanie

Czy w przedstawionym stanie faktycznym koszty usług pośrednictwa w sprzedaży świadczonych przez Agentów podlegały ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT w okresie obowiązywania tego przepisu, tj. w latach 2018-2021?

### Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, ponoszone przez Wnioskodawcę koszty usług pośrednictwa w sprzedaży świadczonych przez Agentów nie podlegały ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT w okresie obowiązywania tego przepisu, tj. od 1 stycznia 2018 r. do 31 grudnia 2021 r.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

Z dniem 1 stycznia 2018 r., na mocy art. 2 pkt 18 w zw. z art. 15 ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. (Dz.U. poz. 2175, dalej: „Nowelizacja”), do Ustawy o CIT został dodany art. 15e.

Powyższy przepis art. 15e Ustawy o CIT został uchylony na mocy art. 2 pkt 30 ustawy z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. 2021 poz. 2105) i przestał, co do zasady, obowiązywać z dniem 1 stycznia 2022 r. (z zastrzeżeniem art. 60 ust. 1 ww. ustawy, zgodnie z którym podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych, którzy przed końcem roku podatkowego rozpoczętego przed dniem 1 stycznia 2022 r. nabyli prawo do odliczenia kosztów na podstawie art. 15e ust. 9 Ustawy o CIT, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r., zachowują prawo do tego odliczenia po dniu 31 grudnia 2021 r., w zakresie i na zasadach określonych w tym przepisie).

Poniższe uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy odnosi się do treści przepisów Ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2021 r.

Zgodnie z art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

\- usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,

\- wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,

\- przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\- poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Spółka pragnie na wstępie zauważyć, że usługi pośrednictwa w sprzedaży nie zostały wskazane w art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT jako podlegające ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów.

Zakres regulacji art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT obejmował usługi doradcze, badania rynku, usługi reklamowe, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz usługi o podobnym do nich charakterze. Usługi pośrednictwa w sprzedaży nie stanowią i nie mają podobnego charakteru do żadnej z tych usług. W szczególności, usługi te nie stanowią usług reklamowych.

W związku z tym, zdaniem Wnioskodawcy, w celu ustalenia definicji usług pośrednictwa w sprzedaży należy odwołać się do wykładni językowej, która ma podstawowe znaczenie na gruncie prawa podatkowego. Stanowisko to potwierdziło Ministerstwo Finansów w opublikowanych na swojej stronie internetowej:(https://mf arch2.mf,gov.pl/documents/764034/6350781/2+Kategoria+us%C5%82ug+objetych+art.15e+ust.1+ %28final%29) wyjaśnieniach dotyczących stosowania art. 15e Ustawy o CIT „Kategorie usług objętych art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT” (dalej: „Wyjaśnienia MF”), jednocześnie stwierdzając, że interpretacja tych kategorii usług co do zasady powinna uwzględniać również podział usług wynikający z Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług z 2015 r. (dalej: „PKWiU”).

Choć zatem w przepisach art. 15e i art. 21 Ustawy o CIT ustawodawca zdecydował się na przyjęcie opisowego sposobu określenia usług, bez odnoszenia się do PKWiU, co uczynił np. w art. 16a ust. 2 pkt 4 Ustawy o CIT, mimo to Minister Finansów zdecydował się w Wyjaśnieniach na posłużenie się klasyfikacją statystyczną w celu określenia zakresu przedmiotowego usług wskazanych w art. 15e komentowanej ustawy.

Jednakże, jak wskazał Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, przykładowo w interpretacji indywidualnej z 28 sierpnia 2018 r., Znak: 0114-KDIP2-3.4010.194.2018.1.PS: „Odwołanie się przez Spółkę do klasyfikacji statystycznych ma drugorzędne znaczenie, albowiem istota sprawy zasadza się na ustaleniu, czy usługi świadczone przez, podmiot powiązany mieszczą się w zakresie przedmiotowym określonym w art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT (zob. wyrok WSA w Krakowie z 19 stycznia 2009 r. sygn. akt I SA/Kr 1484/08 oraz wyrok WSA w Gdańsku 6 czerwca 2007 r., sygn. akt I SA/Gd 118/07) ”.

Na podstawie powyższego należy zatem uznać, że wyłączne oparcie się na klasyfikacji PKWiU nie może determinować uznania danej usługi za jedną z usług wymienionych w art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje swoje uzasadnienie również w wyroku WSA w Krakowie z dnia 14 listopada 2018 r., sygn. akt I SA/Kr 1006/18:, w którym sąd orzekł, iż:

„Ustawodawca nie wskazał w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p odniesienia do tych klasyfikacji (np. PKWiU), tak jak to uczynił choćby w przepisie art. 16a ust. 2 pkt 4 u.p.d.o.p., po drugie cechy charakterystyczne poszczególnych usług mogą obejmować usługi z różnych działów (grup, klas, kategorii) klasyfikacji PKWiU. Przejawy danego rodzaju usług mogą stanowić element usług klasyfikowanych jako odrębny typ usługi. Przykładem powyższego mogą być usługi reklamowe i usługi pośrednictwa. Usługi reklamowe sklasyfikowane są w sekcji M - Usługi profesjonalne, naukowe, techniczne, dziale 73PKWiU2015 (klasa 73.1.). Klasa ta obejmuje m.in. usługi reklamowe świadczone przez agencje reklamowe oraz usługi pośrednictwa w sprzedaży miejsca lub czasu na cele reklamowe. Z kolei usługi pośrednictwa występują np. w sekcji G - Handel hurtowy i detaliczny; naprawa pojazdów samochodowych, włączając motocykle, dziale 45 PKWiU 2015 (klasa 45.3). Klasa ta obejmuje sprzedaż hurtową i detaliczną części i akcesoriów do pojazdów samochodowych, z wyłączeniem motocykli oraz usługi pośrednictwa w sprzedaży hurtowej części i akcesoriów do pojazdów samochodowych, z wyłączeniem motocykli (45.31.2). Powyższe przykłady tłumaczą nieodwołanie się przez ustawodawcę do powyższej klasyfikacji.”

Jednocześnie należy wskazać, że katalog z art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT w znacznej mierze pokrywa się z katalogiem z art. 21 ust. 1 pkt 2a Ustawy o CIT, określającym przychody, z tytułu których podatnicy są zobowiązani do poboru tzw. „podatku u źródła”. Zdaniem Wnioskodawcy, tożsamość użytych w obu tych przepisach pojęć (w tym zwłaszcza pojęcia „świadczeń o podobnym charakterze”) uzasadnia dla celów wykładni art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT posłużenie się pomocniczo stanowiskami wypracowanymi na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 2a Ustawy o CIT w orzecznictwie organów podatkowych i sądów administracyjnych. Stanowisko takie zostało potwierdzone w Wyjaśnieniach MF.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN (www.sip.pwn.pl) przez pośrednictwo należy rozumieć:

\- działalność osoby trzeciej mającą na celu porozumienie się między stronami lub załatwienie jakichś spraw dotyczących obu stron,

\- kojarzenie kontrahentów w transakcjach handlowych oraz umożliwianie kontaktu uczestnikom rynku pracy.

W ocenie Wnioskodawcy, usługi pośrednictwa w sprzedaży nie stanowią również usług doradczych w rozumieniu art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT. Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN (https://sjp.pwn.pl) pojęcie „doradztwo” oznacza „udzielanie fachowych porad”. Jak wynika z opisu zaistniałego stanu faktycznego, świadczone na rzecz Wnioskodawcy usługi pośrednictwa w sprzedaży nie obejmują udzielania porad przez Agentów na rzecz Wnioskodawcy.

Usług pośrednictwa w sprzedaży nie można także uznać za usługi badania rynku, które zostały sklasyfikowane w sekcji M, dziale 73 PKWiU 2015 w kategorii 73.20.1 (usługi badania rynku i usługi podobne) i która zgodnie z Wyjaśnieniami MF obejmuje badanie potencjału rynkowego, popytu i zwyczajów konsumentów w celu zwiększenia sprzedaży oraz stosowanie monografii, badań statystycznych, modeli ekonometrycznych, sondaży itp. Usługi badania rynku są zatem przedmiotowo odmienne od usług pośrednictwa w sprzedaży świadczonych przez Agentów na rzecz Wnioskodawcy. Celem tych ostatnich jest doprowadzenie do skutecznego zawarcia umowy sprzedaży przez Wnioskodawcę, od którego to zdarzenia uzależnione jest wynagrodzenie Agenta. Tymczasem usługi badania rynku mają na celu zebranie i przekazanie zleceniodawcy informacji na temat rynku. Zakres i cel obu kategorii usług jest zatem odmienny.

Usługi pośrednictwa w sprzedaży nie stanowią także usług przetwarzania danych. Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN (https://sjp.pwn.pl) pojęcie „przetwarzać” oznacza bowiem „opracować zebrane dane, informacje itp.”. Usługi przetwarzania danych sklasyfikowane są w sekcji J, dziale 63 PKWiU 2015 (Dział: „Usługi w zakresie informacji”) pod pozycją 63.11.11.0. Usługi te obejmują „usługi przetwarzania danych, włączając kompletną obróbkę i specjalistyczne raporty z danych dostarczonych przez klienta lub zapewnienie automatycznego przetwarzania danych oraz wprowadzania danych, włącznie z prowadzeniem bazy danych”. Przedmiotowy zakres tych usług całkowicie zatem różni się od usług pośrednictwa w sprzedaży. Agenci nie dokonują na rzecz Wnioskodawcy żadnych usług przetwarzania danych. Za takowe nie można bowiem uznać czynności wprowadzania danych klientów do systemów informatycznych Wnioskodawcy ani też pośredniczenia w wymianie pomiędzy Wnioskodawcą a klientami informacji na temat warunków zawarcia umowy, jej wykonania, uwagach dot. właściwości produktów Wnioskodawcy, zapotrzebowaniu na produkty Wnioskodawcy itp.

Usługi pośrednictwa w sprzedaży nie stanowią także usług reklamowych. Jak wskazano w Wyjaśnieniach MF, usługi reklamowe sklasyfikowane są w sekcji M, dziale 73 PKWiU 2015 (klasa 73.1), która obejmuje m.in. „usługi reklamowe świadczone przez agencje reklamowe”, czy „pośrednictwo w sprzedaży miejsca lub czasu na cele reklamowe”. Jednocześnie w Wyjaśnieniach MF wskazano, że „sama idea usług reklamowych wiąże się z rozpowszechnianiem informacji, którego celem jest poinformowanie jak największej rzeszy klientów o istnieniu i jakości towarów lub usług.” Wynika z tego, że istotą usług reklamowych jest informowanie o możliwości zawarcia umowy jak największej liczby potencjalnych klientów, a nie „zdobycie” konkretnego klienta poprzez doprowadzenie do zawarcia z nim umowy. Okoliczność ta dobitnie wskazuje na zupełnie różny charakter usług reklamowych i świadczonych przez Agentów na rzecz Wnioskodawcy usług pośrednictwa w sprzedaży.

Należy także zwrócić uwagę, że wynagrodzenie wypłacane przez Wnioskodawcę Agentom za ich usługi jest kalkulowane m.in. w oparciu o wartość sprzedaży netto osiągniętą przez Wnioskodawcę z tytułu umów sprzedaży produktów zawartych dzięki usługom Agentów. Taki sposób ustalenia wynagrodzenia jest powszechny w przypadku usług pośrednictwa w sprzedaży, a jednocześnie zupełnie nieadekwatny do usług reklamowych, w których zleceniobiorca otrzymuje wynagrodzenie za realizację konkretnej usługi (kampanii) reklamowej niezależnie od ilości ostatecznych klientów zawierających umowy ze zleceniodawcą usługi reklamowej.

Usługi pośrednictwa w sprzedaży nie są również świadczeniami o podobnym charakterze do jakichkolwiek usług wyraźnie wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT. W Ustawie o CIT brak jest legalnej definicji pojęcia „świadczenia o podobnym charakterze”, jednak należy zauważyć, że katalog z art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT w znacznej mierze pokrywa się z katalogiem z art. 21 ust. 1 pkt 2a Ustawy o CIT, określającym przychody, z tytułu których podatnicy są zobowiązani do poboru tzw. „podatku u źródła”.

Zdaniem Wnioskodawcy, tożsamość użytego w obu tych przepisach zwrotu „świadczenia o podobnym charakterze” uzasadnia jego wykładnię na gruncie art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT w sposób analogiczny jak na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 2a Ustawy o CIT.

Zgodnie z jednolitą linią orzeczniczą sądów administracyjnych, świadczenia o podobnym charakterze na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 2a Ustawy o CIT to świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a Ustawy o CIT, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 21 ust. 1 pkt 2a Ustawy o CIT jest objęte jego zakresem decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych (tak np. NSA w wyroku z dnia 5 lipca 2016 r. o sygn. akt II FSK 2369/15).

W zakresie usług podobnych do usług pośrednictwa w sprzedaży opisywanych w stanie faktycznym niniejszego wniosku, analogiczne stanowisko, na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 2a Ustawy o CIT, również zajął Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej np. w interpretacji indywidualnej wydanej 1 marca 2023 r., Znak: 0114-KDIP2-1.4010.220.2022.2.OK, twierdząc, że „usługi pośrednictwa, nabywane od podmiotów zagranicznych nie są świadczeniami o podobnym charakterze do usług doradczych, reklamowych, zarządzania i kontroli oraz badania rynku, wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, a tym samym nie podlegają objęciu regulacją art. 21 ust. 1 pkt 2a tej ustawy.

W ocenie Organu powyższe czynności, nazwane we wniosku usługami pośrednictwa, nie posiadają cech charakterystycznych dla świadczeń wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, które przeważają nad elementami charakterystycznymi dla innych świadczeń”.

Odnosząc powyższe do analizowanego stanu faktycznego należy zauważyć, że usługi pośrednictwa w sprzedaży nie wykazują istotnych elementów świadczeń żadnej z usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT. Jak już zostało wykazane powyżej, w ramach usług pośrednictwa w sprzedaży (pośrednictwa) Agenci podejmują szereg działań składających się na proces sprzedaży towarów Spółki, a wykraczających w sposób istotny od zwykłego zachęcania klientów do zakupu tychże produktów. W szczególności podkreślenia wymaga, że celem usługi pośrednictwa w sprzedaży realizowanej przez Agentów jest doprowadzenie do bezpośredniego zbycia produktów dystrybuowanych przez Spółkę i to właśnie ten charakter usługi pośrednictwa w sprzedaży jest elementem przeważającym. Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, nieuzasadnione jest utożsamianie usług pośrednictwa w sprzedaży z usługami reklamy, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT.

Powyższe znajduje uznanie również w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 grudnia 2021 r. sygn. akt II FSK 841/19:

„W świetle powyższych konstatacji należało stwierdzić, że brak było podstaw do stwierdzenia w zaskarżonej interpretacji, że czynności agentów w poważającej części mają cechy usług reklamowych. Okoliczności wskazane we wniosku o wydanie interpretacji dotyczące promowania produktów nie stanowią czynności właściwych dla usług reklamowych, lecz czynności stanowiące element usługi pośrednictwa przy zawieraniu umów sprzedaży. Należy też zaznaczyć, że w realiach rozpoznanej sprawy czynności te nie przeważały nad innymi czynnościami pośredników, składającymi się na całość usługi pośrednictwa, którą skarżąca opisała we wniosku o wydanie interpretacji. We wniosku o wydanie interpretacji brak jest stwierdzeń wskazujących na to, że w działalności agentów czynności promocyjne dominują nad pozostałymi czynnościami agentów, które związane są z wyszukiwaniem nabywców i skłanianiem ich do zakupu wyrobów od skarżącej spółki.”

Mając na uwadze zakres usług pośrednictwa sprzedaży opisanych w niniejszym Wniosku, należy zwrócić uwagę na stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku 24 marca 2022 r., sygn. akt II FSK 2072/19, w stanie faktycznym dotyczącym usług pośrednictwa wskazał, iż:

„Podatkowy organ interpretacyjny zupełnie pominął znaczenie pojęcia „pośrednictwo”, które oznacza wyszukiwanie osób, z którymi można zawierać umowy, udział w rokowaniach mających na celu zawarcie umowy, skłanianie osób trzecich do zawarcia umowy lub przyjęcia oferty, przekazywanie próbek, informowanie o warunkach umów i właściwościach towaru (por. K. Kopaczyńska-Pieczniak, pkt 2 komentarza do art. 758 Kodeksu cywilnego, w A. Kidyba (red.) Kodeks cywilny. Komentarz. Tom III. Zobowiązania - część szczególna, wydanie II, publ. LEX/el 2014 oraz wyrok NSA z 28 października 2010 r., sygn. akt I GSK 723/09). Tak zdefiniowane pośrednictwo jest działalnością, w zakres której wchodzą opisane przez skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej czynności wykonywane przez pośredników w związku z wyszukiwaniem pożyczkobiorców. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego oczywistym jest, że pośrednik oferujący do sprzedaży określone towary może w związku z tym podejmować działania, czy nawet zespół czynności o charakterze zbliżonym do usług doradczych, reklamowych, badania rynku oraz przetwarzania danych. Z wniosku o wydanie interpretacji wynika, że celem spółki nie jest nabycie każdej z usług akcesoryjnych oddzielnie (np. usług badania rynku), lecz nabycie kompleksowej usługi pośrednictwa. Ten element kompleksowości nie był w ogóle brany przez organ pod uwagę. Ponadto należy zauważyć, że w katalogu usług z art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. ustawodawca nie wymienił usług pośrednictwa. Ponadto dokonując wykładni wskazanej powyżej regulacji należy mieć na uwadze wymogi uwarunkowania konstytucyjne. Jak wynika z art. 217 Konstytucji RP zakres przedmiotu opodatkowania musi być precyzyjnie określony w ustawie podatkowej, a interpretacja jej przepisów nie może być dowolna, czy rozszerzająca. Ze wskazanego przepisu ustawy zasadniczej wynika zasada wyłączności ustawowej w sprawach podatkowych, a Państwo nakładając na określone podmioty obowiązek świadczenia pieniężnego w postaci podatku, jest zobowiązane do stanowienia prawa spójnego, jasnego i zrozumiałego dla jego adresatów, zwłaszcza w zakresie określenia przedmiotu i stawek opodatkowania. Wobec tego posłużenie się w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. nieprecyzyjnym przymiotnikiem „podobny” dla wskazania, w jaki sposób określić podstawę opodatkowania, jest wysoce niewystarczające i wątpliwe z punktu widzenia standardów konstytucyjnych. Wszelkie zatem wątpliwości co do tego, czy jedno świadczenie jest podobne do innego, jako dotyczące zasady określoności przedmiotu opodatkowania z art. 217 Konstytucji RP, wymagają wyważonego i ostrożnego podejścia przy zabiegach interpretacyjnych dotyczących rekonstrukcji katalogu usług podobnych do expressis verbis wymienionych w ustawie podatkowej.”

Dokonując subsumpcji opisanej usługi pośrednictwa w sprzedaży do poszczególnych katalogów świadczeń o podobnym charakterze jak te wskazane w art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT, należy jednak brać pod uwagę wskazany w opisie stanu faktycznego niniejszego Wniosku charakter kompleksowości usług pośrednictwa w sprzedaży wykonywanych przez Agentów. Tym samym, badaniu przez pryzmat możliwości zastosowania do przedmiotowych usług pośrednictwa w sprzedaży art. 15e Ustawy o CIT powinna podlegać usługa o charakterze kompleksowym jaką jest usługa pośrednictwa w sprzedaży, a nie odrębnie poszczególne czynności dokonywane przez Agentów w ramach tej usługi.

Jak wskazano we Wniosku, na zakres usługi pośrednictwa w sprzedaży składają się, związane ze sobą, stanowiące jeden zespół czynności, poszczególne działania wykonywane przez Agentów. Celem Spółki nie jest nabycie odrębnie poszczególnych „elementów składowych” będących częścią usług pośrednictwa w sprzedaży, a zakup kompleksowej usługi pośrednictwa w sprzedaży, które świadczą Agenci. Mając powyższe na uwadze, należy stwierdzić, iż usługa pośrednictwa w sprzedaży (czy też sama usługa pośrednictwa) nie została wymieniona w katalogu usług w art. 15e ust. 1 pkt. 1 Ustawy o CIT. Tym samym koszt opisanej w niniejszym Wniosku usługi pośrednictwa w sprzedaży nie powinien, zdaniem Wnioskodawcy, podlegać pod ograniczenia w zaliczaniu go do kosztów uzyskania przychodu Wnioskodawcy na podstawie art. 15e w okresie obowiązywania tego przepisu.

Powyższe stanowisko potwierdza również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 8 czerwca 2022 r., sygn. akt II FSK 2640/19, w analogicznym stanie faktycznym (dotyczącym analizy usług pośrednictwa w sprzedaży w kontekście przepisów art. 15e Ustawy o CIT):

„W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego oczywistym jest, że pośrednik oferujący do sprzedaży określone towary może w związku z tym podejmować działania, czy nawet zespół czynności o charakterze zbliżonym do usług doradczych, reklamowych, badania rynku oraz przetwarzania danych. Z wniosku o wydanie interpretacji wynika, że celem spółki nie jest nabycie każdej z usług akcesoryjnych oddzielnie (np. usług badania rynku), lecz nabycie kompleksowej usługi pośrednictwa. Ten element kompleksowości nie był w ogóle brany przez organ pod uwagę. Ponadto należy zauważyć, że w katalogu usług z art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. ustawodawca nie wymienił usług pośrednictwa. Cechą umowy pośrednictwa jest doprowadzenie do zawarcia umowy przez stronę z osobą pozyskaną przez pośrednika, w wyniku jego działań zawierających elementy innych usług. Podkreślić jednak należy, że istotny w tej usłudze jest efekt, który różni umowę pośrednictwa od umów wskazanych przez organ i Sąd pierwszej instancji.”

Podobne stanowiska w stanach faktycznych dotyczących relacji pomiędzy usługami pośrednictwa a art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT wskazywał Naczelny Sąd Administracyjny również w następujących wyrokach: Wyrok NSA z 8 października 2021 r., sygn. akt II FSK 763/21; Wyrok NSA z 13 kwietnia 2022 r., sygn. akt II FSK 134/22; Wyrok NSA z 4 stycznia 2022 r., sygn. akt II FSK 431/20; Wyrok NSA z dnia 8 czerwca 2022 r., sygn. akt II FSK 2639/19.

Reasumując stwierdzić należy, że przedstawione przez Wnioskodawcę w opisie stanu faktycznego usługi, nabywane od podmiotów powiązanych, nie stanowiły kosztów wymienionych podstawie art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT, ponieważ nie zostały wymienione w tym przepisie i nie stanowią usług podobnych do usług tam wskazanych.

Skoro zatem usługa pośrednictwa w sprzedaży nie została wymieniona w katalogu usług podlegających w art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT, ani jak zostało to wskazane powyżej, nie wykazuje do żadnej z wymienionych w tym katalogu usług istotnego podobieństwa, to koszty usług pośrednictwa w sprzedaży nie powinny podlegać ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie tego przepisu. Odnosząc powyższe do stanu faktycznego należy zatem uznać, że w świetle postanowień Umów usługi pośrednictwa w sprzedaży świadczone przez Agentów nie były objęte zakresem art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT w okresie obowiązywania tego przepisu.

Ponadto, w ocenie Wnioskodawcy, regulacja art. 21 ustawy o CIT dotycząca obowiązków związanych z poborem zryczałtowanego podatku dochodowego, wykazuje podobieństwo pomiędzy pojęciami użytymi w treści art. 15e ust. 1 pkt 1 a art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT i uzasadnia posłużenie się przy interpretacji znaczenia terminów z komentowanego art. 15e dorobkiem doktryny i orzecznictwa, jaki został wypracowany na gruncie regulacji art. 21 ust. 1 pkt 2a. Wniosek taki wynika z zastosowania dyrektyw wykładni prawa podatkowego takich jak (i) domniemanie racjonalności językowej ustawodawcy, czy też (ii) domniemanie równoznaczności równokształtnych wyrażeń tekstu prawnego, co znajduje potwierdzenie zarówno w doktrynie jak i wydanych interpretacjach indywidualnych (por. Kowalski, Radosław; PODATKI 2018; Rozliczanie usług niematerialnych w kosztach podatkowych, Publikacje Elektroniczne ABC; a także interpretacje indywidualne: Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 20 lutego 2018 r., Znak: 0111-KDIB1-2.4010.2.2018.1.AW, z 5 marca 2018 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.357.2017.2.MJ oraz z 14 marca 2018 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.33.2018.1.BS). Na takie stanowisko również wskazują sądy administracyjne, np. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 18 marca 2021 r., sygn. akt I SA/Op 48/21:

„W orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, że katalog usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. jest katalogiem otwartym, na co wprost wskazuje zawarte w nim sformułowanie " (\`(...)\`) oraz świadczeń o podobnym charakterze". Za świadczenia o podobnym charakterze należy uznać świadczenia równorzędne pod względem prawnym do wymienionych przez ustawodawcę w treści tego przepisu. Dla określenia rodzajów usług „o podobnym charakterze”, objętych zakresem tej regulacji pomocne jest sięgniecie do dorobku orzeczniczego wypracowanego na gruncie wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p.”

W tym zakresie Spółka pragnie zauważyć, że wyroki sądów administracyjnych wydane na gruncie art. 21 ust. 1 ustawy o CIT potwierdzają, że usługi wsparcia w sprzedaży (pośrednictwa) nie zostały w żaden sposób uwzględnione w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT. Tym samym należy uznać, że nie podlegają one również ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

Takie stanowisko zostało przedstawione przykładowo w:

\- wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 17 czerwca 2020 r., sygn. akt I SA/Gd 2106/19, w którym sąd orzekł, iż:

„Zdaniem Sądu organ arbitralnie i bez odniesienia do opisanego przez Skarżącą stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego uznał, że nabywane przez Spółkę Usługi polegające na wsparciu sprzedaży produktów sprzedawanych przez Spółkę stanowią usługi podobne do usług wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p., pomijając jednocześnie przywołane przez Skarżącą dotychczasowe prezentowane przez sądy administracyjne stanowisko w tym zakresie, jak i interpretacje indywidualne wydane przez Dyrektora KIS na tle tożsamego stanu faktycznego. W ocenie Sądu Dyrektor KIS błędnie, w sposób nieuprawniony przyporządkował usługi polegające na wsparciu sprzedaży produktów sprzedawanych przez Skarżącą do kategorii świadczeń o podobnym charakterze. Rację, ma w tym kontekście skarżąca podkreślająca, że Spółka i Agenci zawarli umowy, które przede wszystkim mają cechy umów agencyjnych, a Agenci pełnią rolę podmiotów wspierających sprzedaż produktów. W świetle powyższego, zdaniem Sądu Usługi świadczone przez Agentów nie posiadają cech wspólnych z usługami wymienionymi w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. Usługi te, czego nie uwzględnił Dyrektor KIS w zaskarżonej interpretacji, wypełniają inne cele niż rodzaje usług wymienionych w katalogu określonym w analizowanym przepisie i nie mają istotnych cech podobnych do tych usług.”

\- wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 9 lipca 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 2603/19, w którym sąd orzekł, iż:

„Faktem jest, że przy wykonywaniu czynności agenta sprzedaży występują elementy reklamy w rozumieniu przytoczonych powyżej definicji, jednak w żadnym wypadku nie są to elementy dominujące tak jak stwierdził Organ. Istotą świadczenia pośrednictwa opisanego we wniosku, a zarazem celem gospodarczym, jest poszukiwanie klientów i kojarzenie ich ze Skarżącą w celu zawarcia umowy. Natomiast istotą usługi reklamy, a zarazem jej elementem dominującym jest rozpowszechnianie informacji o towarach wszelkimi dostępnymi formami przekazu, zatem nie jest to element przeważający usługi sprzedaży opisanej we wniosku, a tylko jedna z czynności w ramach wykonywania usługi pośrednictwa.”

\- i następnie stwierdził, że: „Podsumowując należy stwierdzić, że Organ dokonując oceny zaprezentowanego przez Skarżącą zdarzenia przyszłego, nietrafnie przyporządkował usługę pośrednictwa finansowego do kategorii świadczeń o podobnym charakterze uznając że usługa ta jest podobna do usług reklamowych, usług badania rynku oraz usług doradczych”.

\- wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 20 maja 2021 r., sygn. akt I SA/Kr 1275/20, w którym sąd orzekł, iż:

„Nieodłączną cechą usług pośrednictwa w sprzedaży jest zawieranie się w nich elementów reklamowych, marketingowych czy doradczych, co wcale nie powoduje, iż przedmiotowa usługa staje się automatycznie usługą podobną do reklamy, czy doradztwa. (\`(...)\`) Zdaniem Sądu, tak szeroka wykładnia przepisu art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.p jest błędna, gdyż pojęcie świadczeń o podobnym charakterze nie obejmuje wszystkich świadczeń niematerialnych. Przedstawiona wykładnia jest zatem niezgodna z literalnym brzmieniem przepisu i czyni zasadnym zarzut skargi w tym zakresie. W opinii sądu, stanowisko organu uznające argumentację spółki co do wykładni powyższego przepisu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za niezasadną, jest lakoniczne i nie zawiera przekonującego uzasadnienia. W istocie stanowi ono nieuprawnioną, rozszerzającą wykładnię pojęcia „świadczenia doradcze i reklamowe” i „świadczenia o podobnym charakterze”, a taka wykładnia regulacji nakładających obowiązki podatkowe jest nieuprawniona.”

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania przedstawionego w niniejszym Wniosku, usługi pośrednictwa w sprzedaży świadczone przez Agentów nie stanowią usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze w rozumieniu art. 15e ust. pkt 1 Ustawy o CIT, a zatem w ocenie Wnioskodawcy ponoszone przez niego koszty usług pośrednictwa w sprzedaży świadczonych przez Agentów nie podlegały ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT w okresie obowiązywania tego przepisu.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 oraz 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 865 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT,

kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów.

Rozpatrując nabywane przez Wnioskodawcę poszczególne świadczenia organ interpretacyjny ograniczył się w niniejszej interpretacji do przeprowadzenia analizy wydatków ponoszonych przez Spółkę pod kątem możliwości zastosowania postanowień art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, a nie do kwestii spełnienia warunków ogólnych uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu.

Ustawa z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r. poz. 2175) z dniem 1 stycznia 2018 r. wprowadziła do ustawy o podatku dochodowym od osób prawych nowy przepis art. 15e, którego istota polega na ograniczeniu wysokości kosztów uzyskania przychodów ponoszonych przez podatnika na nabycie określonych usług niematerialnych i praw.

Stosowanie do art. 15e ust. 1 ustawy o CIT – w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r.:

podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1\. usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,

2\. wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,

3\. przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\- poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

W myśl art. 11 ust. 1 ustawy o CIT – w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r. – jeżeli:

1\. osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem krajowym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo

2\. osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem zagranicznym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo

3\. ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów

\- i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały – dochody danego podatnika oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Zaznaczyć należy, że na mocy ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 2193), od 1 stycznia 2019 r. wprowadzone zostały zmiany dotyczące art. 15e oraz uchylony został art. 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT – w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r.:

podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1\. usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,

2\. wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,

3\. przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\- poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

W myśl art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT – obowiązującego od 1 stycznia 2019 r.:

ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o podmiotach powiązanych – oznacza to:

a. podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot, lub

b. podmioty, na które wywiera znaczący wpływ:

\- ten sam inny podmiot lub

\- małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot, lub

c. spółkę niemającą osobowości prawnej i jej wspólników, lub

d. podatnika i jego zagraniczny zakład, a w przypadku podatkowej grupy kapitałowej – spółkę kapitałową wchodzącą w jej skład i jej zagraniczny zakład.

Zgodnie zaś z art. 11a ust. 2 ustawy o CIT,

przez wywieranie znaczącego wpływu, o którym mowa w ust. 1 pkt 4 lit. a i b, rozumie się:

1) posiadanie bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 25%:

a) udziałów w kapitale lub

b) praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających, lub

c) udziałów lub praw do udziału w zyskach lub majątku lub ich ekspektatywy, w tym jednostek uczestnictwa i certyfikatów inwestycyjnych, lub

2) faktyczną zdolność osoby fizycznej do wpływania na podejmowanie kluczowych decyzji gospodarczych przez osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, lub

3) pozostawanie w związku małżeńskim albo występowanie pokrewieństwa lub powinowactwa do drugiego stopnia.

Art. 11a ust. 3 ustawy o CIT stanowi, że:

posiadanie pośrednio udziału lub prawa, o którym mowa w ust. 2 pkt 1, oznacza sytuację, w której jeden podmiot posiada w drugim podmiocie udział lub prawo za pośrednictwem innego podmiotu lub większej liczby podmiotów, przy czym wielkość posiadanego pośrednio udziału lub prawa odpowiada:

1\. wielkości udziału albo prawa łączącego dowolne dwa podmioty spośród wszystkich podmiotów uwzględnianych przy ustalaniu posiadania pośrednio udziału lub prawa – w przypadku gdy wszystkie wielkości udziałów lub praw łączących te podmioty są równe;

2\. najniższej wielkości udziału lub prawa łączącego podmioty, pomiędzy którymi wielkość posiadanego pośrednio udziału lub prawa jest ustalana – w przypadku gdy wielkości udziałów lub praw łączących te podmioty są różne;

3\. sumie wielkości posiadanych pośrednio udziałów lub praw – w przypadku gdy podmioty, pomiędzy którymi wielkość posiadanego pośrednio udziału lub prawa jest ustalana, łączy więcej niż jeden posiadany pośrednio udział lub prawo.

Zgodnie z art. 11a ust. 4 ustawy o CIT,

jeżeli pomiędzy podmiotami występują relacje, które nie są ustanawiane lub utrzymywane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, w tym mające na celu manipulowanie strukturą właścicielską lub tworzenie cyrkularnych struktur właścicielskich, to podmioty, pomiędzy którymi występują takie relacje, uznaje się za podmioty powiązane.

Dyspozycją przepisu art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, objęte są te podmioty, które są podmiotami powiązanymi oraz świadczą usługi wymienione w tym przepisie. Podkreślenia wymaga, że oba te warunki muszą być spełnione łącznie.

W tym miejscu należy zauważyć, że procesowi wykładni należy poddać każdy przepis prawny (tekst prawny) w celu zrozumienia go (ustalenia jego treści), niezależnie od stopnia jego rozumienia prima facie (tak Maciej Zieliński w: Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki. Warszawa 2008, str. 320). Nie jest więc tak, że dokonanie wykładni jest zbędne wówczas, gdy przepis jest jasny (clara non sunt interpretanda), bowiem należy opowiedzieć się za twierdzeniem, że samo tylko ustalenie tego faktu (jednoznaczności przepisu) następuje w procesie interpretacyjnym. Chodzi wszak nie o to, aby rozumieć tekst czy przepis, ale o to, aby zrozumieć go zgodnie z treścią nadaną mu przez prawodawcę (op. cit., str. 61). Wykładnia prawa dokonywana jest wedle utrwalonych reguł.

W doktrynie i orzecznictwie przyjmuje się pierwszeństwo wykładni językowej nad pozostałymi rodzajami wykładni, tj. systemową i celowościową. Tylko w wyjątkowych sytuacjach wolno odstąpić od literalnego brzmienia przepisu, w szczególności, gdy językowe dyrektywy interpretacyjne nie pozwalają z danego teksu prawnego wyinterpretować jednoznacznej normy postępowania lub gdy wykładnia językowa pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią innych norm. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, prymat wykładni gramatycznej można zachować tylko w odniesieniu do przepisów sformułowanych w sposób niebudzący wątpliwości z punktu widzenia potocznie i powszechnie stosowanego języka, i tylko wówczas, gdy ta metoda wykładni daje wynik niekolidujący z wynikami innych metod (zob. wyrok NSA z 24 lipca 2012 r., I OSK 398/12).

Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 11 kwietnia 2014 r., II FSK 1077/12, wykładnia językowa konkretnego przepisu prawa jest nie tylko punktem wyjścia wykładni prawa, ale także zakreśla jej granice. Próba dokonania wykładni, która byłaby sprzeczna z językowym znaczeniem przepisu prawa byłaby naruszeniem zasady praworządności. Językowe znaczenie przepisu prawa wyznacza bowiem granice dopuszczalnej wykładni, gdyż „formuła słowna jest (\`(...)\`) granicą wszelkiego dopuszczalnego sensu, jakiego możemy poszukiwać w tekście przepisów prawa” (zob. wyrok NSA z 18 grudnia 2000 r., III SA 3055/09, „Monitor Podatkowy” 2001, nr 4; również R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa 1995, s. 101-102).

Zawarty w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, katalog świadczeń skutkujących ograniczeniem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych.

Należy pamiętać, że podatnik zawsze ma obowiązek prawidłowego klasyfikowania dokonywanych czynności. Na gruncie prawa podatkowego zasadą jest, że o rodzaju czynności decyduje nie nazwa nadana przez strony, lecz rzeczywisty charakter czynności. W rezultacie o zakwalifikowaniu do konkretnego rodzaju usług decyduje treść czynności.

Przypomnieć należy, że o możliwości zaklasyfikowania usługi do świadczeń podlegających ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów wystarczające jest stwierdzenie, że usługa jest świadczeniem o podobnym charakterze do świadczeń wymienionych przez ustawodawcę w treści art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

W myśl natomiast art. 15e ust. 12 ustawy o CIT, przepis ust. 1 stosuje się do nadwyżki wartości kosztów wskazanych w tym przepisie, z wyłączeniem kosztów, o których mowa w ust. 11, przekraczającej w roku podatkowym łącznie kwotę 3 000 000 zł. Jeżeli rok podatkowy podatnika jest dłuższy albo krótszy niż 12 miesięcy, kwotę tego progu oblicza się, mnożąc kwotę 250 000 zł przez liczbę rozpoczętych miesięcy roku podatkowego podatnika.

Biorąc pod uwagę charakter świadczonych usług agencyjnych na gruncie niniejszej sprawy istotne jest wyjaśnienie pojęć „usług doradczych, „usług reklamowych” oraz „usług badania rynku”, a także „usług pośrednictwa” i „usług marketingowych”. Przepisy ustawy o CIT nie definiują ww. pojęć. Wobec braku w ustawie definicji należy posiłkowo odwołać się do wykładni językowej tych pojęć.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN „doradztwo” oznacza udzielanie fachowych porad, natomiast termin „doradzać” znaczy udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie. Użyty w ustawie o CIT termin „usługi doradztwa” należy rozumieć w związku z tym szeroko. Potwierdza to jednolite orzecznictwo sądów administracyjnych, według którego termin „doradztwo” obejmować może szereg usług doradczych np. podatkowe, prawne, finansowe i inne (zob. wyrok NSA z 10 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1567/12, wyrok NSA z 2 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1441/13, wyrok NSA z 2 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1530/13, wyrok WSA w Poznaniu z 28 kwietnia 2015 r., sygn. akt I SA/Po 1202/14, wyrok WSA w Gdańsku z 28 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 175/12). Według sądów administracyjnych, odwołując się do powszechnego języka polskiego można stwierdzić, że przez doradztwo rozumie się udzielanie fachowych zaleceń, porad, zwłaszcza prawnych, ekonomicznych czy finansowych. Stosownie do definicji podanej w ww. słowniku, poradnictwo to „zorganizowana forma udzielania porad w jakimś zakresie”. Doradca to ten, który udziela fachowych zaleceń czy porad, wskazówek, to ktoś, kto posiadaną wiedzę wykorzystuje na wskazywanie najlepszych, najbardziej optymalnych rozwiązań, nakłaniając odbiorcę takiej usługi do zastosowania się do rady, porady, wskazówki, dyrektywy postępowania. Zdaniem sądów administracyjnych, świadczenie usługi doradztwa należy postrzegać jako wykorzystanie swojej wiedzy, znajomości rzeczy poprzez wskazywanie najlepszych, najskuteczniejszych rozwiązań do ich zastosowania do danego problemu.

Również w doktrynie przedmiotu przyjmuje się szerokie ujęcie terminu usługi doradcze. Według przedstawicieli nauki doradztwo, w bardzo ogólnym znaczeniu, jest usługą świadczoną przez jedną osobę/instytucje na rzecz drugiej osoby/instytucji, która zleca wykonanie tej usługi.

W literaturze przedmiotu bardzo różnorodnie formułowane są zadania stojące przed usługami doradczymi, np. doradztwo określane jest jako:

\- przejęcie zadań,

\- pośrednictwo w zakresie przekazywania wiedzy,

\- pośrednictwo w przekazywaniu specjalnych informacji,

\- pomoc w rozwiązywaniu problemów,

\- pomoc w podejmowaniu decyzji,

\- przekazywanie informacji zmniejszających ryzyko,

\- przygotowanie i przekazywanie informacji służących rozwiązaniu kompleksowych problemów,

\- przekazywanie specyficznej wiedzy, celem usprawnienia działań,

\- identyfikacja i rozwiązywanie problemów,

\- przekazywanie zaleceń dotyczących usprawniania działań oraz pomoc w ich wdrożeniu,

\- dawanie wskazówek dotyczących postępowania.

Doradcy mogą więc pomóc zleceniodawcy w przygotowaniu decyzji, rozwiązaniu problemów, usprawnieniu działania itp.

Zdaniem F. Steele, doradztwo to „wszelkie formy dostarczania pomocy w zakresie realizacji celów, procesu czy struktury zadania lub ewentualnie ciągu zadań, gdzie doradca nie jest faktycznie odpowiedzialny za wykonanie tych zadań, lecz służy pomocą tym, którzy tę odpowiedzialność ponoszą (F. Steele, Consulting for Organizational Change, Amherst, MA, University of Massachusetts Press, 1975, s. 3).

Jak wskazuje Urszula Skurzyńska-Sikora, można wyróżnić charakterystyczne dla doradztwa elementy, a mianowicie:

1\. niezależna orientacja - słowa takie jak „perspektywa” i „obiektywizm” sygnalizują niezależną pozycję doradcy; doradca nie akceptuje automatycznie problemu i faktów podanych przez klienta, ale niezależnie od klienta formułuje swoją ocenę;

2\. specjalne kwalifikacje - aby sporządzić niezależną ocenę i stworzyć użyteczne wskazania, doradcy muszą posiadać wyjątkową wprawę i umiejętności; zdolności doradcy wywodzą się nie tylko z praktycznego doświadczenia, lecz także z wysokiego stopnia osobistej integralności; termin „kwalifikacje” w tym przypadku oznacza uznanie przez innych fachowców w tej dziedzinie;

3\. serwis doradczy - doradztwo stanowi pomoc, a nie ścisłe wykonywanie obowiązków związanych z zarządzaniem; współpraca doradcy z klientem polega na tym, że to właśnie klient ponosi końcową odpowiedzialność za wynajęcie i skorzystanie z pomocy doradcy oraz zaakceptowanie lub odrzucenie jego zaleceń;

4\. identyfikacja i analiza problemu - jednym z zasadniczych obszarów aktywności doradcy musi być orientacja w problemie; oznacza to, że przekazuje on klientowi to czego ten problem dotyczy, spogląda na ten problem „od wewnątrz” w celu określenia jego stopnia ważności, po czym jeśli jest to niezbędne, na nowo określa ten problem i identyfikuje jego przyczyny;

5\. rozwiązywanie problemu i wdrożenie rozwiązania (lub nadzorowanie wdrożenia) - jest to bardzo ważny obszar działania; doradca jest wynajmowany w celu doprowadzenia do rozwoju organizacji (a nie po to, by utrzymać istniejący stan rzeczy) (zob. Urszula Skurzyńska-Sikora, Istota, pojęcie i rodzaje doradztwa, Lublin 1997 r., s. 167-168).

Działalność doradcza może dotyczyć różnych dziedzin, obszarów i obiektów, a zatem może być rozpatrywana w wielu aspektach. Najczęściej wyróżnia się dwa podstawowe wymiary doradztwa, a mianowicie:

1\. instytucjonalny,

2\. funkcjonalny.

Wymiar instytucjonalny przejawia się w świadczeniu usług doradczych na następujących płaszczyznach: indywidualnej, grupowej, organizacji, społeczeństwa. Natomiast wymiar funkcjonalny doradztwa ujmuje te usługi w aspektach; ogólnoekonomicznym, przedsiębiorstwa, prawnym, podatkowym, technicznym, społecznym, psychologicznym, medycznym i innych. Zróżnicowanie funkcjonalne rodzajów doradztwa doprowadziło do wykształcenia się różnych rodzajów doradztwa (np. gospodarczego, finansowego, podatkowego, prawnego, w zakresie zarządzania tzw. doradztwa organizacyjnego itd.) (zob. Urszula Skurzyńska-Sikora, op. cit., s. 164-165).

Z kolei doradztwo organizacyjne związane z poszczególnymi sferami działalności przedsiębiorstwa (organizacji) można podzielić z punku widzenia przedmiotu prac doradczych. Według tego kryterium wyróżniamy m.in. doradztwo w zakresie badań i rozwoju. Doradztwo to dotyczy przede wszystkim rozwoju przedsiębiorstwa, ale i również rozwoju technik dystrybucji produktów (wyrobów) na danym rynku, oceny stosowanych metod.

Prace doradcze dotyczące rozwoju mają na celu pomoc w adoptowaniu się przedsiębiorstwa do dynamicznych zmian środowiska wewnętrznego i zewnętrznego. Członkowie organizacji, przy pomocy doradców zewnętrznych, pracują nad usunięciem istniejących barier w obrębie postaw, zachowań, procedur, polityki i struktur (zob. Urszula Skurzyńska-Sikora, op. cit., s. 174).

Reklama zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN to - https://sjp.pwn.pl/ to działanie mające na celu zachęcenie potencjalnych klientów do zakupu konkretnych towarów lub do skorzystania z określonych usług, plakat, napis, ogłoszenie, krótki film itp. służące temu celowi. Natomiast pojęcie „reklama” wg „Słownika języka polskiego” pod red. M. Szymczyka (Wyd. Naukowe PWN, Warszawa 2002 r.) oznacza rozpowszechnianie informacji o towarach, ich zaletach, wartości, miejscach i możliwościach nabycia, chwalenie kogoś, zalecanie czegoś przez prasę, radio, telewizję i inne podobne środki, np. plakaty, napisy i ogłoszenia służące temu celowi.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przy wykładni przepisów ustawy dotyczących reklamy przeważa wykładnia gramatyczna. W wyroku z dnia 12 czerwca 1997 r., sygn. akt I SA/Ka 192-193/97 Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że reklama to działanie mające kształtować popyt poprzez poszerzenie wiedzy przyszłych nabywców o towarach w celu zachęcenia ich do nabycia towarów od tego właśnie a nie innego podmiotu gospodarczego. Reklama musi zawierać elementy wartościujące towar lub zachęcające do jego kupna, a za reklamę należy uznać wszystko, co zawiera informacje, które nie są niezbędne do zawarcia umowy (I. Konieczna, J. Ruszyński, Problematyka kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz w podatku dochodowym od osób prawnym w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Poznań 1997, s. 29-30). Według J. Kamińskiego i W. Maruchina za reklamę należy uznać wszystko to, co zawiera informacje dodatkowe, które nie są niezbędne do złożenia oferty czy zawarcia umowy (J. Kamiński, W. Maruchin, Ustawa o VAT. Komentarz, Wyd. 2, Warszawa 1996, s. 52-53). Natomiast autorzy „Komentarza do podatku dochodowego od osób prawnych” B. Brzeziński i M. Kalinowski (B. Brzeziński, M. Kalinowski, Komentarz do podatku dochodowego od osób prawnych, Warszawa 1996, s. 143-144) uznają za reklamę działania, których celem jest kształtowanie popytu poprzez poszerzenie wiedzy przyszłych nabywców o towarach bądź usługach, ich cechach i przeznaczeniu w celu zachęcenia ich do nabywania towarów bądź usług od tego właśnie a nie innego podmiotu gospodarczego. Technicznym sposobem reklamy może być ogłoszenie prasowe, radiowe lub telewizyjne, a także plakat czy afisz stały, a ponadto rozsyłanie folderów i innych informacji handlowych nabywcom. Nie znaczy to jednak, że tylko te media mogą być wykorzystane do rozpowszechniania informacji i reklamy.

Z kolei pod pojęciem usług reklamowych rozumie się wszelką działalność promocyjną, w wyniku której lub w trakcie której następuje przekazywanie treści mających za zadanie informować o istnieniu lub cechach oferowanych towarów lub usług w celu zwiększenia sprzedaży tych produktów.

Usługi reklamowe mogą być wykonywane zarówno przez podmioty, które profesjonalnie zajmują się świadczeniem usług reklamowych, jak i podmioty, dla których wykonanie usługi reklamowej nie jest realizowane w ramach ich podstawowej działalności gospodarczej.

Z kolei przez usługi badania rynku należy rozumieć zespół czynności polegających na gromadzeniu informacji o zjawiskach i procesach na rynku, ich przyczynach, stanie aktualnym i tendencjach rozwojowych. Celem badań rynku jest zdobycie informacji o kształtowaniu się mechanizmów rynkowych, takich jak: popyt, podaż, ceny, potencjał, zachowania, zwyczaje i preferencje konsumentów, działania konkurencji, funkcjonowanie systemu dystrybucji, sprzedaży itp. Usługi te mają przyczynić się m.in. do zwiększenia sprzedaży.

W tym miejscu wyjaśnić należy, że zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego (Uniwersalny słownik języka polskiego PWN), przez pojęcie „pośrednictwo” należy rozumieć: działalność osoby trzeciej mającą na celu porozumienie się między stronami lub załatwienie jakichś spraw dotyczących obu stron, kojarzenie kontrahentów w transakcjach handlowych i doprowadzenie do zawarcia umowy.

Literatura przedmiotu wskazuje się, że: „Podstawowym zadaniem (\`(...)\`) wyspecjalizowanych „pośredników” jest wywieranie wpływu na pozycję prawną angażujących ich zleceniodawców poprzez „wprowadzenie” ich w określony stosunek umowny (zobacz: Michał Romanowski, Charakter prawny umowy o pośrednictwo, Monitor Prawniczy Nr 2/1997).

Usługi pośrednictwa mają charakter niejednorodny. Mogą być bowiem świadczone na różnych podstawach prawnych. W szczególności wskazać można na następujące formy świadczenia tego rodzaju usług:

1\. pełnomocnictwo - kiedy to osoba ustanowiona na mocy oświadczenia reprezentowanego uprawniona jest do wykonywania w jego imieniu i na jego rzecz czynności ogólnego zarządu (pełnomocnictwo ogólne) albo określonej czynności (pełnomocnictwo szczególne),

2\. zlecenie - kiedy to przyjmujący zlecenie zobowiązuje się do dokonania określonej czynności prawnej (np. usługi pośrednictwa dla dającego zlecenie),

3\. umowa agencyjna - w której przyjmujący zlecenie (agent) zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, do stałego pośredniczenia, za wynagrodzeniem, przy zawieraniu z klientami umów na rzecz dającego zlecenie przedsiębiorcy albo do zawierania ich w jego imieniu.

Usługi pośrednictwa mogą być wykonywane na podstawie umów nienazwanych, niewymienionych w kodeksie, które mogą być zawierane pomiędzy stronami, zgodnie z ogólną zasadą swobody kontraktowania.

Natomiast „Mały słownik języka polskiego” definiuje marketing jako działalność gospodarczą polegającą na badaniu rynku, tworzeniu i utrzymywaniu popytu, ustalaniu cen, form sprzedaży, reklamie, itp. (Mały słownik języka polskiego, (red.) E. Sobol, Warszawa 1997, s. 420). Z przedstawionej definicji jednoznacznie wynika, że działania marketingowe obejmują bardzo szerokie spektrum działań począwszy od badań rynku, a skończywszy na reklamie. Potwierdzenie tego stanowiska można znaleźć w orzecznictwie sądów administracyjnych.

WSA w Warszawie w wyroku z dnia 18 czerwca 2010 r. (sygn. akt VIII SA/Wa 204/10) stwierdził, że usługi marketingowe rozumieć należy szeroko, jako działania związane ze sprzedażą, dystrybucją, reklamą czy badaniem rynku.

Marketing określa i kształtuje produkt z punktu widzenia potrzeb nabywców dla utrzymywania popytu. Merchandising definiowany jest natomiast jako działalność marketingowa, której istotę stanowi stosowanie znaków towarowych, postaci, przedstawień, wizerunków i symboli kojarzonych przez odbiorców z jednym produktem - najczęściej serialem telewizyjnym lub filmem - w celu poprawy efektów sprzedaży innego produktu, adresowanego do szerokich rzesz (https://pl.wikipedia.org/wiki/Merchandising).

Podkreślić również należy, że w przypadku gdy transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, winno się uwzględnić ogół okoliczności, w jakich jest ona dokonywana. Ujęcie różnych świadczeń w jednej umowie nie rozstrzyga o uznaniu ich za jedno świadczenie. Powyższej konkluzji nie zmienia również okoliczność ustalenia dla danej umowy jednego wynagrodzenia. W orzecznictwie sądowym oraz doktrynie prawa panuje ugruntowany pogląd, że należy uwzględniać ochronę podstawowych zasad opodatkowania danym podatkiem wymagających, by każda działalność gospodarcza była traktowana w ten sam sposób. Sprzeciwia się to temu, by podmioty gospodarcze dokonujące takich samych czynności, były traktowane odmiennie w zakresie danego podatku. Nie dopuszcza się sytuacji, aby strony mogły poprzez zawartą umowę, z pominięciem przepisów podatkowych, określić charakter danej usługi jako świadczenia, prowadziłoby to bowiem do obchodzenia przepisów podatkowych. Innymi słowy, nie nazwa, lecz treść świadczenia decyduje o tym jaki ma ono charakter, gdyż ocena prawnego charakteru danego świadczenia powinna nastąpić na podstawie obiektywnej analizy całokształtu okoliczności faktycznych przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji.

Biorąc pod uwagę specyfikę Państwa działalności, należy stwierdzić, że kluczowe znaczenie dla wyjaśnienia jak należy postrzegać usługi wsparcia sprzedaży mają zdaniem Organu, czynności podejmowane przez agentów świadczących usługi w ramach przedmiotowej umowy.

W opinii Organu nabywane przez Państwa usługi bezsprzecznie posiadają cechy charakterystyczne dla świadczeń objętych ograniczeniem wynikającym z art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, które przeważają nad elementami charakterystycznymi dla innych świadczeń.

W odniesieniu do usług świadczonych przez Agentów należy uznać, iż usługi te są usługami (świadczeniami) o podobnym charakterze do usług, które zostały wymienione w art. 15e ust. 1 ustawy, w szczególności do usług doradczych.

Wskazane we wniosku usługi pośrednictwa w sprzedaży stanowią usługę kompleksową, determinowaną przez świadczenia polegające na:

\- udzielaniu pomocy i utrzymywaniu relacji, w tym zapewnianiu niezbędnej relacji biznesowej, z dystrybutorami i innymi podmiotami na Terytorium, którzy są lub mogą w przyszłości zostać wyznaczeni jako tacy przez Spółkę;

\- doradzaniu Spółce w zakresie lokalnych procedur i rozwoju na Terytorium, a także świadczeniu wszelkiej innej rozsądnie wymaganej pomocy i usług doradczych w odniesieniu do marketingu i sprzedaży produktów Spółki na Terytorium;

\- udzielaniu Spółce pomocy w rozpatrywaniu roszczeń klientów związanych z produktami;

\- organizowaniu i ponoszeniu kosztów wizyt klientów w zakładach produkcyjnych Spółki,

które to czynności wykonywane w ramach świadczonych usług wskazują na doradczy charakter tych usług. Podejmowane przez kontrahentów działania w ww. zakresie wspierające Państwa mają niewątpliwie charakter doradczy/ekspercki. Nie sprowadzają się one wyłącznie do pośrednictwa w sprzedaży produktów Spółki, lecz stanowią wsparcie zmierzające do zapewnienia korzystnych warunków sprzedaży, a także jej zwiększenia w oparciu zwłaszcza o odpowiednią politykę marketingową, wypracowaną dzięki usługom kontrahentów.

Z kolei takie czynności wykonywane w ramach świadczonych usług, jak:

\- pozyskiwanie (zabieganie o) klientów znajdujących się na Terytorium, których zasadniczym sposobem pozyskiwania nowych klientów jest wpierw identyfikacja problemu klienta poprzez obserwacje ekspozycji sklepowych,

\- przekazywanie Spółce wszelkich otrzymanych ofert lub zamówień na produkty Spółki, w ramach których Agenci pozyskują informację od Wnioskodawcy na temat możliwych warunków transakcji, np. bazy kosztowej, czasu transportu itp.

bez wątpienia wpisują się w istotę usług badania rynku (noszą cechy odpowiadające usługom o charakterze podobnym do powołanych usług i cechy te są dominujące).

Natomiast, takie czynności usług agencyjnych jak proponowanie i koordynowanie działań promocyjnych na Terytorium w odniesieniu do produktów Spółki, pozwalają uznać, że usługi te mają charakter zbliżony do usług reklamowych.

Usługi ułatwiania marketingu i sprzedaży produktów Spółki na Terytorium generalnie stanowią usługi podobne do usług reklamowych, a w części dotyczącej dostarczania Wnioskodawcy informacji dotyczących warunków na rynku lokalnym stanowią usługi badania rynku.

Świadczenia te, z uwagi na ich zakres, determinują charakter Usług pośrednictwa w sprzedaży i pozwalają je tym samym uznać za usługi tożsame z usługami doradczymi, usługami reklamowymi oraz usługami badania rynku.

Trudno wyobrazić sobie bowiem usługę wyszukiwania potencjalnych klientów na jakiś oferowany przez producenta produkt bez jednoczesnego promowania go, jego reklamowania, przekazywania informacji o nim, jego zaletach, wartości, miejscach i możliwościach jego nabycia, zachęcania do nabycia produktu od tego właśnie a nie innego podmiotu gospodarczego, zatem bez tych wszystkich czynności, które, jak wyżej wskazano, charakterystyczne są dla usług reklamowych.

Jednocześnie jak sami Państwo wskazujecie, koordynowanie działań promocyjnych przez Agentów polega na koordynacji działań sprzedażowych dzięki odpowiedzi na sytuację rynkową. Agent dostosowuje globalne materiały promocyjne do swojego lokalnego rynku.

Działalność promocyjna jest definiowana jako skupienie się na konkretnym asortymencie lub grupie produktów i budowaniu świadomości na rynku (np. poprzez umieszczanie informacji w czasopismach branżowych o rozwiązaniach oferowanych przez Grupę). Działania promocyjne Agentów sprowadzają się do działania sprzedażowego, czyli do składania propozycji kupna towaru Wnioskodawcy potencjalnym nabywcom lub udziału w targach.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że wskazane we wniosku usługi pośrednictwa w sprzedaży produktów Spółki stanowią usługi o podobnym charakterze do świadczeń expressis verbis wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Powyższe czynności, noszą cechy charakterystyczne dla usług doradczych, usług badania rynku oraz usług reklamowych. Przedstawione we wniosku cechy tych usług są przy tym na tyle istotne, iż pozwalają przyjąć, że determinują one charakter tych usług. W rezultacie powyższe usługi podlegają limitowaniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych należy stwierdzić, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach innych podmiotów, które o ich wydanie wystąpiły i dotyczą innych usług, tj. usług księgowych i informatycznych zatem nie są one wiążące w sprawie będącej przedmiotem ww. wniosku.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383).