Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-152/12-4/GJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-06-19
Teza: Czy kary umowne naliczane z tytułu braków w dostawach towarów stanowią i będą stanowiły dla Spółki koszty uzyskania przychodów ?
Słowa kluczowe: dostawa; kara-kara umowna; koszt-koszty uzyskania przychodów; towar
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 02.03.2012r. (data wpływu 13.03.2012r.), uzupełnionym na wezwanie organu z dnia 24.05.2012r. nr IPPB3/423-152/12-2/GJ, pismem z dnia 05.06.2012r. (data wpływu – 06.06.2012r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kar umownych z tytułu braków w dostawach towarów - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13.03.2012r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kar umownych z tytułu braków w dostawach towarów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe.

Sp. z o. o. (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) dostarcza swoje towary do sieci handlowych. Zdarza się, że niektóre z dostaw zawierają braki spowodowane:

1.  brakami w magazynie wynikającymi z planowania produkcji,
2.  brakami z powodów awarii technicznych.

Braki w dostawach wynikają ze specyfiki sprzedawanych produktów. Produkty Spółki mają relatywnie krótki termin przydatności - są naturalne i bez konserwantów. Z tego powodu Spółka nie produkuje dużych partii i nie utrzymuje wysokich zapasów magazynowych. Planowanie produkcji następuje w cyklach jedno- i dwutygodniowych. Ponadto, Spółka nie jest w stanie każdorazowo celnie przewidzieć poziom sprzedaży, w konsekwencji czego występują braki w dostawach. Drugim powodem powstania braków są awarie techniczne w fabryce Spółki lub u firm zewnętrznych - dostawców towarów. W konsekwencji, Spółka nie zawsze jest w stanie dostarczyć towar do odbiorcy lub, mimo złożonych zamówień, otrzymać w terminie zamówiony towar do produkcji swoich wyrobów.

Zgodnie z treścią umów, których stroną jest Spółka, nieuregulowanie nałożonych na nią kar tytułu braku w dostawach, może skutkować utratą kontraktu sprzedaży do danego klienta.

Uzupełniając wniosek na wezwanie organu Spółka wyjaśniła: Spółka dostarcza towary do 320 punktów dostawy. Różnorodność i specyfika klientów jest ogromna. Mają różne zwyczaje i praktyki. Niektórzy klienci dokonują np. zbyt dużych zamówień, a poza tym wielu klientów nie przesyła Spółce własnych estymacji sprzedaży, które pozwoliłyby Spółce oszacować poziom potrzebnej produkcji. Sprzedaż trzeba przewidzieć w oparciu o dane historyczne uwzględniając np. planowane promocje, dotychczasowe wyniki, a nawet prognozę pogody (są produkty, które się sprzedają w zależności od pogody - np. kaszki lepiej gdy chłodno, jogurty naturalne lepiej gdy ciepło itp.). Produkty Spółki nie zawierają konserwantów, więc ich daty ważności są relatywnie krótkie. Nie można także wyprodukować na zapas, gdyż wówczas zwiększa się ryzyko strat. Estymacja poziomu sprzedaży to jedno z trudniejszych zadań w codziennej pracy operacyjnej. Ilość dostarczanych produktów nie jest elementem, który się negocjuje. Podpisywane umowy są umowami jedynie na wyprodukowanie i dostawę w danym okresie lub na stałe, ale nie wskazuje się jaka ma być ilość zamówionych towarów. To nabywca decyduje o tym elemencie, w dużej mierze w zależności od tego, jakie osiąga wyniki sprzedaży danego towaru. Wyjątek stanowią niektóre promocje centralne, które zawierają kontrakt na zamówioną ilość - wtedy jednak zadanie jest prostsze (tu wykonania i braki w dostawach z reguły nie występują). Tego typu dostawy stanowią jednak tylko drobną część obrotu - 5-8%. W większości przypadków brak w dostawie oznacza skasowanie zamówienia niedostarczonej ilości. Aby ponownie dostarczyć brakujący towar w momencie jego dostępności klient składa nowe zamówienie Mając na uwadze rozwiązania programowo-informatyczne dostawa, w której były braki nie jest realizowana, Praktycznie rzecz biorąc dostawa ta jest realizowana, ale z innym numerem zamówienia. Wynika to z wysokich wymagań jakie stawiają Klienci, dyscypliny jaką chcą wyegzekwować, aby nie mieć braków na swoich półkach a także z funkcjonalności ich systemów komputerowych. W bieżącej sytuacji rynkowej to ona, jako dostawca musi dostosować i spełnić wymogi klienta. Spółka przykłada należytą staranność do dbałości nad urządzeniami produkcyjnymi. Pracuje nad tym profesjonalny dział techniczny. Jednakże mimo wszelkiej dbałości i staranności w serwisowaniu maszyn awarii nie da się uniknąć, zwłaszcza w sytuacji, kiedy produkcja toczy się na 3 zmiany, 24 godziny na dobę, a do tego wykonuje się szereg zmian asortymentu, ustawień parametrów produkcyjnych itp. Spółka ma roszczenia regresowe w stosunku do swoich dostawców.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy kary umowne naliczane z tytułu braków w dostawach towarów stanowią i będą stanowiły dla Spółki koszty uzyskania przychodów ?

Stanowisko Spółki

Zdaniem Spółki może ona i będzie mogła w przyszłości zaliczać zapłacone kary umowne z tytułu braków w dostawie towarów do kosztów uzyskania przychodów. Zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy CIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. Zatem, aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, to pomiędzy tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu musi zachodzić taki związek przyczynowo - skutkowy, że poniesienie wydatku będzie mieć wpływ na zwiększenie przychodu lub albo zabezpieczenie jego źródła. Zgodnie zaś z art. 16 ust. 1 pkt 22 Ustawy CIT, do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się kar umownych oraz odszkodowań z tytułu:

1.  wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług,
2.  zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad,
3.  zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

Powyższy katalog jest katalogiem zamkniętym. Tym samym kary w nim wskazane nie stanowią kosztów podatkowych. Oznacza to jednak, iż kary ponoszone z innych tytułów, co do zasady mogą zostać uznane za wydatki stanowiące koszt podatkowy, przy spełnieniu warunków określonych w art. 15 ust. 1 Ustawy CIT. Tak więc w opinii Spółki, kary/odszkodowania z innych tytułów, niż wymienione w art. 16 ust. 1 pkt 22 Ustawy CIT, w tym z tytułu nieterminowego wykonania umowy, są zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, pod warunkiem, że są związane z prowadzoną przez podatnika działalnością i uzyskiwanymi przez niego przychodami.

Gdyby bowiem ustawodawca miał zamiar wyłączyć z kosztów wszelkie kary umowne, nie ograniczałby się do wyłączeń wymienionych enumeratywnie w art. 16 ust. 1 pkt 22 Ustawy CIT. Wskazując w ustawie konkretne przypadki, w których kara umowna nie może być kosztem podatkowym, racjonalny ustawodawca tym samym przewidział sytuacje, w których zapłata kary umownej z innych tytułów prawnych może być kosztem podatkowym. Istotne jest to, by ewentualne ponoszenie kar było ekonomicznie i gospodarczo zasadne (wynika z przesłanek obiektywnych i nie jest świadomym działaniem podatnika), a ich poniesienie ma na celu zabezpieczenie źródła przychodów).

*   Potwierdził to m. in. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 21 lipca 2011r. sygn. III SA/Wa 2735/10:

„Kary umowne lub odszkodowania wypłacane z tytułów innych niż ściśle wymienione w przepisie w art. 16 ust 1 pkt 22 u.p.d.o.p, jeśli tylko mają związek z przychodem lub mają na celu zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodu, często zminimalizowanie straty, będą zawsze stanowić koszt uzyskania przychodów(…). W przypadku, gdy podatnik w momencie podejmowania decyzji o poniesieniu konkretnego wydatku oceni, że obiektywnie przyczyni się on do osiągnięcia przychodów z działalności gospodarczej tego podatnika, organ podatkowy nie może kwestionować zasadności poniesienia tego wydatku i wykluczenia go z kosztów uzyskania przychodów. (…) W przeciwnym przypadku, żadne przedsięwzięcie gospodarcze nie mogłoby dojść do skutku z obawy przed koniecznością poniesienia od nieudanych transakcji, nie tylko ich kosztów, ale i podatków.”

Zapłacone przez Spółkę kary nie mieszczą się w katalogu zawartym w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy CIT. Spółka płacąc karę dokonuje analizy ekonomicznej, która doprowadza do wniosku, iż zapłata kary przyczyni się do powstania przychodu.

*   Podobnie uznał np. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacjach wydanych dnia 29 grudnia 2011 r. - sygn. IPTPB3/423-302/1 1 -2/PM): „(…) w przypadku konieczności zapłacenia kary przedstawionej w stanie faktycznym, należy zbadać, czy zostanie spełniona ogólna przesłanka wynikająca z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. czy istnieje związek przyczynowo - skutkowy poniesionych wydatków z przychodem, czy też wydatki te służyły zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów” oraz sygn. IPTPB3/423-310/11-3/PM „Do kosztów podatkowych nie zalicza się sankcji cywilnoprawnych w formie kar umownych, z tytułów wymienionych w art. 16 ust. 1 pkt 22 ww. ustawy. Ustawodawca kierował się w tym względzie zasadą, aby nie premiować działań sprzecznych z istotą umów, zagrożonych karami. W przepisie art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustawodawca wprost wyraża, jakiego rodzaju kary umowne nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Są o kary wynikające z nienależytego wykonania zobowiązań, które są wynikiem niewłaściwego działania lub zaniechania dłużnika. Co do pozostałych kar niewymienionych w negatywnym katalogu zawartym w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wskazać należy, iż fakt ten nie oznacza, że automatycznie można taki wydatek uznać za koszt podatkowy. Pomiędzy poniesionym kosztem, a potencjalnym przychodem musi bowiem zaistnieć związek przyczynowo - skutkowy, albo musi być to wydatek poniesiony w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.” Spółka dokonując analizy ekonomicznej bada związek kary z przychodem. Kary nie są wynikiem niewłaściwego działania lub zaniechania Spółki. Celem ich jest prawo do dalszej realizacji umowy, skutkującej powstaniem przychodu.

Zgodnie z art. 15 Ustawy CIT, do kosztów zalicza się wydatki poniesione w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów. Ustawodawca nie określił jednak pojęć „zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów”, należy je zatem rozumieć na gruncie języka potocznego. W literaturze przedmiotu pojęcia zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów określa się jako „jego utrzymanie w sprawności, jego uchowanie i uchronienie, tak aby mogło funkcjonować i dawać przychody w przyszłości, a także podtrzymanie istnienia źródła przychodów, skutecznej realizacji przedsięwzięcia, uczynienia źródła przychodów mocnym i trwałym, odpornym na działanie czynników obniżających jego sprawność. Ponieważ jednym ze źródeł przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych jest działalność gospodarcza, to wszystkie ponoszone w związku z tą działalnością koszty niebędące kosztami bezpośrednio nakierowanymi na osiągnięcie określonych przychodów (…), należy uznać za koszty ponoszone w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów”. (Chudzik Mariusz, komentarz LEX/2007, Komentarz do art. 15 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U.00,54.654), zmienionych ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U.06.217.1589)\]. Mając na uwadze, że pojęcie „zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów” należy tłumaczyć jako działanie mające na celu jego uchowanie i uchronienie, tak aby dawać przychody w przyszłości, to wydatki na kary umowne w przedmiotowej sprawie, poniesione celem utrzymania kontraktów sprzedaży, wypełniają w całości warunki uznania kary mownej za koszt uzyskania przychodu.

Dodatkowo należałoby stwierdzić, w oparciu o wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 czerwca 2005 r. sygn. II FSK 279/05), że: „Działania podatnika muszą zmierzać w celu uzyskania przychodu, ale nie oznacza to, by organy podatkowe mogły kontrolować celowość działania podatnika. Z drugiej zaś strony nie można twierdzić, że każdy wydatek, o ile zrealizowany został przychód, należy uznać za koszt uzyskania przychodu, gdyż oznaczałoby to negowanie możliwości badania związku wydatku z przychodem. Wydatek musi więc przyczynić się do osiągnięcia przychodu, a przynajmniej podatnik, oceniając związek wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą, powinien zakładać, że dany koszt może obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodów.”

W ocenie Wnioskodawcy, w zaistniałym stanie faktycznym, wydatek w postaci kary pozwoli na kontynuację współpracy z kontrahentami w niezmienionym zakresie, a co za tym idzie - uzyskiwanie przychodów z kolejnych transakcji sprzedaży. Działanie Spółki podyktowane jest zatem racjonalnością ekonomiczną. Zapłata kary umownej, której kwota jest istotnie niższa niż przewidywane przychody z realizacji utrzymanych kontraktów, jest korzystna zarówno z punktu widzenia dochodowości prowadzonej przez Spółkę działalności, jak i z punktu widzenia Państwa w zakresie wysokości podatku do zapłacenia przez Spółkę od dochodu osiągniętego w przyszłości. Poniesienie więc wydatku na karę umowną ma na celu zachowanie źródła przychodu. Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach organów podatkowych.

Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji wydanej dnia 28 grudnia 2011 r. (sygn. IPTPB3/423-257/11-2/ KJ), analizując stan faktyczny analogiczny do przedstawionego we wniosku, stwierdził: „(…) jeżeli Spółka realizując zawartą umowę działała przy zachowaniu zasad należytej staranności, a naliczone kary wynikają z okoliczności, na które Spółka nie ma wpływu i są związane z uzyskiwanym przez nią przychodem w ramach prowadzonej działalności, to uznać je należy za koszty poniesione w celu zachowania oraz zabezpieczenia źródła przychodu. Także orzecznictwo sądowe wskazuje, iż możliwe jest uznanie zapłaconych kar za koszt podatkowy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 5 lutego 2010 r. (sygn. III SA/Wa 1759/09) orzekł min., że: „W pewnych okolicznościach, gdy podatnik ma do wyboru albo odstąpienie od umowy i zapłatę odszkodowania albo wywiązanie się z umowy i poniesienie realnych strat finansowych grożących upadkiem firmy, także koszty odszkodowania jako służące zabezpieczeniu źródła przychodów, mogą być rozpoznane jako koszty uzyskania przychodu”.

Spółka tocząc walkę z konkurencją na ryku swoich produktów preferuje zapłatę kar umownych i dalszą kontynuację współpracy niż zerwanie kontraktu. Zapłata kary może być traktowana jako zabezpieczenie źródła przychodów.

Reasumując, zdaniem Spółki, kary umowne, ponoszone w warunkach opisanych w stanie faktycznym, będą stanowiły koszty uzyskania przychodów Spółki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej przez Spółkę oceny swego stanowiska.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym/w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.