Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4.4012.697.2019.2.MP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-01-16
Teza: Stawka podatku dla kursów edukacyjnych z matematyki, prowadzonych osobiście lub przez osobę zatrudnioną; Stawka podatku dla zajęć z programowania/zajęć komputerowych, zajęć artystycznych (np. kursów fotografii) oraz dla usług organizacji półkolonii.
Słowa kluczowe: dzieci i młodzież; kształcenie; nauczyciel; usługi-usługi edukacyjne; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 10 października 2019 r. (data wpływu 14 października 2019 r.), uzupełnionym w dniu 10 grudnia 2019 r. (data wpływu 13 grudnia 2019 r.) na wezwanie Organu z dnia 27 listopada 2019 r. (doręczone w dniu 3 grudnia 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie

*   stawki VAT dla dostarczanych przez Wnioskodawczynię kursów edukacyjnych z matematyki, prowadzonych osobiście (pytanie nr 1) - **jest nieprawidłowe**,
*   stawki VAT dla kursów edukacyjnych z matematyki, prowadzonych przez osobę zatrudnioną (pytanie nr 2) - **jest nieprawidłowe**,
*   stawki VAT dla zajęć z programowania / zajęć komputerowych oraz zajęć artystycznych (np. kursów fotografii) (pytanie nr 2, 4 i 5) – **jest prawidłowe**;
*   stawki VAT dla usług organizacji półkolonii (pytanie nr 3) – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 14 października 2019 r. do tutejszego organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki VAT dla dostarczanych przez Wnioskodawczynię kursów edukacyjnych z matematyki, prowadzonych osobiście lub przez osobę zatrudnioną, zajęć z programowania / zajęć komputerowych oraz zajęć artystycznych (np. kursów fotografii) oraz dla usług organizacji półkolonii. Wniosek uzupełniono w dniu 10 grudnia 2019 r. (data wpływu 13 grudnia 2019 r.) na wezwanie Organu z dnia 27 listopada 2019 r. (doręczone w dniu 3 grudnia 2019 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Od września br. Wnioskodawczyni prowadzi szkółkę matematyczną. Oferuje w niej głównie kursy semestralne dla klas 8 szkoły podstawowej, podczas których opracowywany jest materiał, który dzieci (młodzież) mają aktualnie w szkole. Wnioskodawczyni prowadzi także kursy przygotowujące do egzaminów 8-klasisty oraz kółka matematyczne – przygotowujące do konkursów. Ma także w ofercie zajęcia indywidualne. Pozostałe odbywają się w grupach 2-4 osobowych.

Zajęcia Wnioskodawczyni prowadzi osobiście w podnajmowanym lokalu. Z klientami zawiera umowy, opłaty dokonywane są na konto bankowe.

Wnioskodawczyni ma wyższe wykształcenie, uzyskała tytuł mgr inż. informatyka oraz mgr zarządzania ze specjalnością zarządzanie przedsiębiorstwem. Obecnie rozpoczęła studia magisterskie na psychologii. W roku 2002 ukończyła studia pedagogiczne, uzyskując kwalifikacje nauczycielskie (zgodnie z rozporządzeniem MEN z dnia 10 października 1991 r. - Dz. U. Nr 98, poz. 433).

Wnioskodawczyni planuje zatrudnić w szkółce osobę prowadzącą zajęcia z matematyki lub/i programowania dla dzieci i młodzieży, ale także dla dorosłych.

W okresie ferii zimowych i wakacji planuje półkolonie dla dzieci klas 2-6 bez usługi noclegu ale z wyżywieniem (catering) oraz zajęciami, zarówno tymi prowadzonymi w szkółce jak i przez firmy zewnętrzne, oraz wyjściami np. do kina czy parku trampolin.

Wnioskodawczyni planuje rozpocząć dodatkowe zajęcia z programowania dla dzieci, młodzieży i seniorów. Planuje inne zajęcia artystyczne – np. kurs podstaw fotografii dla dzieci.

W odpowiedzi na wezwanie Organu z dnia 27 listopada 2019 r. Wnioskodawczyni wskazała, że nie posiada statusu jednostki objętej systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe.

Kursy z matematyki prowadzone są dla uczniów klas od 2 do 8 szkoły podstawowej. Kursy obejmują materiał nauczania dla danej klasy, zgodnie z programem nauczania danej szkoły.

Planowane przez Wnioskodawczynię zajęcia komputerowe, zajęcia z oprogramowania oraz zajęcia artystyczne (np. kurs podstaw fotografii) mają być kursami hobbystycznymi, rozwijającymi i rozszerzającymi program szkolny.

Planowane przez Wnioskodawczynię zajęcia z programowania dla seniorów raczej nie są usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego.

Planowane półkolonie będą wykonywane w formach i na zasadach określonych w przepisach o pomocy społecznej, będą zgłaszane do kuratorium. Dostawy towarów i usług (wyżywienie, bilety wstępu do kina i parku trampolin) są ściśle związane z usługą półkolonii, są częścią programu półkolonii. Ich celem nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu. Dzieci przebywając w placówce 8 godzin muszą mieć zapewnione wyżywienie. Atrakcje typu kino czy park trampolin są częścią oferty i rozrywką podczas półkolonii, muszą pozostać elementami niezbędnymi oferty półkolonii.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Jaka jest stawka VAT dla dostarczanych przez Wnioskodawczynię kursów edukacyjnych (z matematyki), gdy prowadzi je osobiście?
2.  Jaka będzie stawka VAT przy zatrudnieniu osoby do prowadzenia tych zajęć oraz zajęć z programowania?
3.  Jaka stawka VAT będzie obowiązywać w przypadku organizacji półkolonii?
4.  Jaka jest stawka VAT dla zajęć z programowania / zajęć komputerowych?
5.  Jaka jest stawka VAT dla zajęć artystycznych (np. kursów fotograficznych)?

Stanowisko Wnioskodawcy:

1.  Zwolnione z VAT na podstawie art. 43 ust. 26, 27, 28 ustawy o podatku VAT.
2.  j.w. - jeżeli Wnioskodawczyni zatrudni nauczyciela do prowadzenia zajęć. Nie wie jednak jaka będzie stawka VAT przy zatrudnieniu nie-nauczyciela, np. studenta.
3.  Zwolnione z VAT na podstawie art. 43 ust. 24 ustawy o VAT.
4.  VAT 23% bez względu na to, czy zajęcia Wnioskodawczyni prowadzi osobiście, czy zatrudnia kogoś do ich prowadzenia.
5.  .j.w.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego – jest:

*   **nieprawidłowe** – w zakresie stawki VAT dla dostarczanych przez Wnioskodawczynię kursów edukacyjnych z matematyki, prowadzonych osobiście (pytanie nr 1);
*   **nieprawidłowe** – w zakresie stawki VAT dla kursów edukacyjnych z matematyki, prowadzonych przez osobę zatrudnioną (pytanie nr 2);
*   **prawidłowe** – w zakresie stawki VAT dla zajęć z programowania / zajęć komputerowych oraz zajęć artystycznych (np. kursów fotografii) (pytanie nr 2, 4 i 5);
*   **prawidłowe** - w zakresie stawki VAT dla usług organizacji półkolonii (pytanie nr 3).

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z treścią art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

Zastosowanie obniżonej stawki podatku lub zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze, w zakresie kształcenia

\- oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Wskazać należy, że ograniczenie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy, umożliwiające skorzystanie ze zwolnienia ma charakter przedmiotowo-podmiotowy. Aby możliwe było skorzystanie z niniejszego zwolnienia nie wystarczy by dany podmiot był jednostką objętą systemem oświaty, podmiot ten musi świadczyć usługi w zakresie kształcenia i wychowania. Powyższy przepis ma więc zastosowanie wyłącznie do tych usług, które są przedmiotem zakresu działania podmiotu jako jednostki objętej systemem oświaty, tj. w ramach uzyskanego wpisu. Zwolnienie to dotyczy tylko i wyłącznie tych usług kształcenia, które podmiot będący jednostką objętą systemem oświaty wskazał we wpisie do ewidencji placówek oświatowych. W zakresie bowiem tylko tych usług kształcenia, podatnik działa jako jednostka objęta systemem oświaty w rozumieniu ustawy Prawo oświatowe, a w konsekwencji tylko w tym zakresie jest podmiotem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku usługi prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym, świadczone przez nauczycieli.

Powyższy przepis jest odzwierciedleniem regulacji art. 132 ust. 1 lit. j Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają nauczanie prywatne przez nauczycieli, obejmujące kształcenie powszechne lub wyższe.

Z regulacji art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że warunkiem zastosowania zwolnienia jest nie tylko spełnienie przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług prywatnego nauczania na odpowiednim poziomie edukacji, ale także przesłanki podmiotowej, odnoszącej się do usługodawcy, który musi być nauczycielem. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie nie ma zastosowania. Zwolnione od podatku jest nauczanie prywatne przez nauczycieli,obejmujące kształcenie powszechne lub wyższe. Prywatne nauczanie obejmuje czynności wykonywane przez nauczycieli na ich własny rachunek i odpowiedzialność (tj. nauczyciel działa we własnym imieniu). Prywatny charakter nauczania nie zależy od istnienia bezpośredniej relacji umownej między uczącym a uczniem (bądź uczniami), może to być bowiem umowa zawarta przez nauczającego, np. z rodzicami uczniów. Przykładem takiej usługi jest udzielanie korepetycji. Bez znaczenia w tej sytuacji pozostaje, czy odbiorcą usługi jest indywidualny uczeń czy też jednocześnie większa liczba osób. W przypadku jednak, gdy nauczyciele świadczący usługi nauczania są zatrudnieni przez inny podmiot, to nie łączy ich bezpośrednia relacja umowna z uczniami, lecz z podmiotem zatrudniającym.

Przywołany wyżej przepis umożliwia nauczycielom zwolnienie od podatku świadczonych przez nich usług nauczania prywatnego na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym. Zwolnienie to odnosi się zatem do usług nauczania, które obejmuje materiał dydaktyczny realizowany przez szkoły lub uczelnie wyższe. Musi istnieć tu zatem zgodność realizowanego w ramach prywatnego nauczania materiału z materiałem przewidzianym w programie nauczania w wymienionych placówkach oświatowych.

Należy wskazać na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 stycznia 2010 r. w sprawie C-473/08 Eulitz, w którym stwierdzono, że nauczyciele świadczący usługi w ramach kursów organizowanych przez podmiot trzeci nie mogą zostać uznani za osoby nauczające „prywatnie” w rozumieniu art. 13 część A ust. 1 lit. j VI Dyrektywy (obecnie art. 132 ust. 1 lit. j Dyrektywy 2006/112/WE). W wyroku tym wskazano także, że „Thomas Eulitz działał jako nauczyciel w ramach kursu szkoleniowego proponowanego przez podmiot trzeci – EIPOS. W świetle ustaleń sądu krajowego, podmiot ten – a nie Thomas Eulitz – pełnił obowiązki instytucji szkoleniowej, w ramach której ten ostatni nauczał oraz świadczył usługi szkoleniowe uczestnikom rzeczonych kursów” (pkt 52).

Zgodnie ze stanowiskiem TSUE, zajętym w wyroku C-445/05 z dnia 14 czerwca 2007 r. w sprawie Werner Haderer, nauczanie prywatne obejmuje czynności wykonywane przez nauczycieli na ich własny rachunek i odpowiedzialność. Nie ma przy tym znaczenia okoliczność, czy usługa jest świadczona indywidualnemu uczniowi/słuchaczowi, czy też jednocześnie większej liczbie osób. W orzeczeniu tym Trybunał nadmienił, że pojęcie „edukacja szkolna i uniwersytecka” nie obejmuje jedynie nauczania, które kończy się egzaminem w celu uzyskania danych kwalifikacji lub które umożliwia uzyskanie określonego wykształcenia, lecz obejmuje także inną działalność, w ramach której prowadzi się nauczanie w celu poszerzania wiedzy i umiejętności uczniów lub studentów, pod warunkiem, że działalność ta nie będzie miała charakteru wyłącznie rekreacyjnego. Jednocześnie, zdaniem Trybunału, przyjęcie szczególnie ścisłej wykładni pojęcia „edukacji szkolnej i uniwersyteckiej” groziłoby powstaniem rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w państwach członkowskich, z tego powodu, że systemy nauczania w każdym państwie członkowskim są zorganizowane w różny sposób.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi nauczania języków obcych oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, inne niż wymienione w pkt 26, pkt 27 i pkt 29.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawczyni ma wyższe wykształcenie, uzyskała tytuł mgr inż. informatyka oraz mgr zarządzania ze specjalnością zarządzanie przedsiębiorstwem. Obecnie rozpoczęła studia magisterskie na psychologii. W roku 2002 ukończyła studia pedagogiczne, uzyskując kwalifikacje nauczycielskie (zgodnie z rozporządzeniem MEN z dnia 10 października 1991 r. - Dz. U. Nr 98, poz. 433).

Wnioskodawczyni prowadzi szkółkę matematyczną. Oferuje w niej głównie kursy semestralne dla klas 8 szkoły podstawowej, podczas których opracowywany jest materiał, który dzieci (młodzież) mają aktualnie w szkole. Kursy obejmują materiał nauczania dla danej klasy, zgodnie z programem nauczania danej szkoły. Wnioskodawczyni prowadzi także kursy przygotowujące do egzaminów 8-klasisty oraz kółka matematyczne – przygotowujące do konkursów. Ma także w ofercie zajęcia indywidualne. Pozostałe odbywają się w grupach 2-4 osobowych.

Wnioskodawczyni planuje zatrudnić w szkółce osobę prowadzącą zajęcia z matematyki lub/i programowania dla dzieci i młodzieży, ale także dla dorosłych.

Wnioskodawczyni planuje również rozpocząć dodatkowe zajęcia z programowania dla dzieci, młodzieży i seniorów. Planuje inne zajęcia artystyczne – np. kurs podstaw fotografii dla dzieci.

Wątpliwości Wnioskodawczyni dotyczą stawki podatku VAT dla dostarczanych przez nią kursów z matematyki, zajęć z oprogramowania / zajęć komputerowych oraz zajęć artystycznych (np. kursów fotograficznych).

Analiza przedstawionych we wniosku okoliczności sprawy prowadzi do wniosku, że usługi świadczone przez Wnioskodawczynię, nie będą objęte zwolnieniem od podatku przewidzianym przez ustawodawcę w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług. Co prawda usługi, jakie będzie świadczyła Wnioskodawczyni wpisują się w działalność w zakresie kształcenia, jednakże niespełniona pozostaje przesłanka podmiotowa wymieniona w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy. Treść wniosku wskazuje wyraźnie, że Wnioskodawczyni nie jest jednostką objętą systemem oświaty w zakresie usług objętych treścią pytania interpretacyjnego. Usługi kształcenia, które nie są przedmiotem działania podmiotu jako jednostki objętej systemem oświaty, nie korzystają ze zwolnienia, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy.

W przedmiotowej sprawie nie zostaną również spełnione przesłanki warunkujące prawo do skorzystania ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy o VAT, ponieważ z przedstawionych okoliczności sprawy nie wynika, aby Wnioskodawczyni świadczyła usługi nauczania języków obcych.

Charakter wykształcenia Wnioskodawcy, jak również powołane przepisy oraz wnioski płynące m.in. z wyroków TSUE C-473/08, C-445/05, prowadzą do stwierdzenia, że Wnioskodawczyni świadcząc usługi w zakresie ww. zajęć pozalekcyjnych z matematyki osobiście na rzecz uczniów nie spełnia przesłanki podmiotowej do zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy.

Pod pojęciem nauczyciela należy rozumieć osobę, która posiada i przekazuje wiedzę i umiejętności. Przy czym, nie musi to być nauczyciel w rozumieniu ustawy z dnia 26 stycznia 1982 r. Karta Nauczyciela (Dz. U. z 2018 r., poz. 967 z późn. zm. - do 15 listopada 2019 r., od 15 listopada 2019 r. Dz. U. z 2019 r. poz. 2215), ale np. osoba, która posiada wykształcenie kierunkowe (np. ukończone studia wyższe matematyczne i udziela korepetycji z matematyki). „Nauczyciel” powinien zatem legitymować się wiedzą, kwalifikacjami zdobytymi w oficjalnym systemie nauczania (czy to publicznym, czy prywatnym) np. zgodnie z Prawem Oświatowym, Prawem o szkolnictwie Wyższym. Musi zatem istnieć związek pomiędzy treścią przekazywaną na lekcji, a posiadanymi kwalifikacjami nauczającego.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawczyni ma wyższe wykształcenie, uzyskała tytuł mgr inż. informatyka oraz mgr zarządzania ze specjalnością zarządzanie przedsiębiorstwem. Obecnie rozpoczęła studia magisterskie na psychologii. W roku 2002 ukończyła studia pedagogiczne, uzyskując kwalifikacje nauczycielskie (zgodnie z rozporządzeniem MEN z dnia 10 października 1991 r. - Dz. U. Nr 98, poz. 433).

W konsekwencji, realizowane przez Wnioskodawczynię (nie posiadającą wykształcenia matematycznego) kursy z matematyki (kursy semestralne, kursy przygotowujące do egzaminów i konkursów, zajęcia indywidualne) dla uczniów klas 2-8 , obejmujące materiał nauczania danej szkoły, nie będą korzystały ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT.

Stanowisko Wnioskodawczyni w ww. zakresie jest nieprawidłowe.

Zwolnieniem od podatku przewidzianym w art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o podatku od towarów i usług nie będą objęte opisane zajęcia z matematyki w zakresie, w jakim zajęcia prowadzone są przez zatrudnionego przez Wnioskodawczynię pracownika. W tej sytuacji pracownika nie łączy bezpośrednia relacja umowna z uczestnikami zajęć, tj. z nabywcami tych usług, lecz z Wnioskodawczynią, jako zatrudniającym. Pracownik ten działa w charakterze podwykonawcy świadczonych przez Wnioskodawczynię usług, nie wykonuje tych czynności bezpośrednio na rzecz osób będących ich adresatami.

W konsekwencji, zajęcia z matematyki prowadzone przez zatrudnioną przez Wnioskodawczynię osobę (niezależnie od tego, czy będzie to nauczyciel czy inna osoba np. student) opodatkowane będą podstawową tj. 23% stawką podatku VAT.

Stanowisko Wnioskodawczyni w ww. zakresie uznano za nieprawidłowe.

Ww. zwolnieniem wynikającym z art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy nie będą również objęte planowane zajęcia komputerowe, zajęcia z programowania (dla dzieci, młodzieży i seniorów) oraz zajęcia artystyczne (np. kurs podstaw fotografii).

Przywołany przepis umożliwia nauczycielom zwolnienie od podatku od towarów i usług świadczonych przez nich usług nauczania prywatnego na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym. Zwolnienie to odnosi się zatem do usług nauczania, które obejmują materiał dydaktyczny realizowany przez te przedszkola, szkoły lub uczelnie wyższe. Musi istnieć tu zatem zgodność realizowanego w ramach prywatnego nauczania materiału z materiałem przewidzianym w programie nauczania w wymienionych placówkach oświatowych. Tymczasem, zgodnie ze wskazaniem Wnioskodawczyni, wymienione wyżej zajęcia (kursy) mają charakter hobbystyczny, rozszerzający program szkolny. Tym samym, ww. zajęcia opodatkowane będą podstawową tj. 23% stawką podatku VAT.

Stanowisko Wnioskodawczyni jest w tym zakresie prawidłowe.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawczyni, w okresie ferii zimowych i wakacji planuje półkolonie dla dzieci klas 2-6 bez usługi noclegu ale z wyżywieniem (catering) oraz zajęciami, zarówno tymi prowadzonymi w szkółce jak i przez firmy zewnętrzne, oraz wyjściami np. do kina czy parku trampolin. Planowane półkolonie będą wykonywane w formach i na zasadach określonych w przepisach o pomocy społecznej, będą zgłaszane do kuratorium.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą stawki podatku dla usług polegających na organizacji półkolonii.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane:

1.  w formach i na zasadach określonych w przepisach o pomocy społecznej, w przepisach o systemie oświaty oraz w przepisach ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe (Dz. U. z 2018 r. poz. 996, 1000, 1290 i 1669),
2.  przez podmioty sprawujące opiekę nad dziećmi w wieku do 3 lat.

Zgodnie z art. 43 ust. 17 ustawy o VAT, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

W świetle powyższego uregulowania należy stwierdzić, że jeżeli świadczone usługi będą stanowiły usługi opieki nad dziećmi i młodzieżą i opieka ta sprawowana będzie w formach i na zasadach określonych w przepisach o pomocy społecznej, o systemie oświaty oraz w przepisach ustawy Prawo oświatowe, to usługi opieki będą objęte zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a) ustawy o VAT.

Dla zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie ww. przepisów istotne jest spełnienie zawartych w tych przepisach warunków. Zwrócić należy uwagę, że powyższe uregulowania odsyłają bezpośrednio do przepisów o systemie oświaty.

Zgodnie z art. 92a ust. 1 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2019 r., poz. 1481 ze zm.), ilekroć w art. 92b-92t i art. 96a jest mowa o wypoczynku, należy przez to rozumieć wypoczynek organizowany dla dzieci i młodzieży w celach rekreacyjnych lub regeneracji sił fizycznych i psychicznych, połączony ze szkoleniem lub pogłębianiem wiedzy, rozwijaniem zainteresowań, uzdolnień lub kompetencji społecznych dzieci i młodzieży, trwający nieprzerwanie co najmniej 2 dni, w czasie ferii letnich i zimowych oraz wiosennej i zimowej przerwy świątecznej, w kraju lub za granicą, w szczególności w formie kolonii, półkolonii, zimowiska, obozu i biwaku.

Stosownie do art. 92c ust. 1 ustawy o systemie oświaty, organizatorami wypoczynku mogą być:

1.  szkoły i placówki;
2.  przedsiębiorcy wpisani do rejestru organizatorów turystyki i przedsiębiorców ułatwiających nabywanie powiązanych usług turystycznych, o którym mowa w art. 22 ust. 2 ustawy z dnia 24 listopada 2017 r. o imprezach turystycznych i powiązanych usługach turystycznych (Dz. U. z 2019 r. poz. 548);
3.  osoby fizyczne, osoby prawne i jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, inne niż wymienione w pkt 1 i 2, organizujące wypoczynek w celu:
    1.  niezarobkowym albo
    2.  zarobkowym, jeżeli organizowany wypoczynek nie stanowi imprezy turystycznej, o której mowa w art. 4 pkt 2 ustawy z dnia 24 listopada 2017 r. o imprezach turystycznych i powiązanych usługach turystycznych.

Zgodnie z art. 92c ust. 2 ustawy o systemie oświaty, organizator wypoczynku zapewnia:

1.  bezpieczne i higieniczne warunki wypoczynku, w szczególności organizuje wypoczynek w obiekcie lub na terenie spełniającym wymagania ochrony przeciwpożarowej, ochrony środowiska oraz warunki higieniczno-sanitarne, określone w przepisach o ochronie przeciwpożarowej, ochronie środowiska i Państwowej Inspekcji Sanitarnej, a w przypadku wypoczynku z udziałem dzieci i młodzieży niepełnosprawnej – organizuje wypoczynek w obiekcie lub na terenie dostosowanym do potrzeb wynikających z rodzaju niepełnosprawności uczestników wypoczynku;
2.  kadrę wypoczynku, którą stanowią:
    1.  kierownik wypoczynku i wychowawcy wypoczynku spełniający warunki, o których mowa w art. 92p ust. 1-6; liczba wychowawców wypoczynku jest odpowiednia do liczby uczestników wypoczynku,
    2.  w zależności od programu wypoczynku i realizowanych zajęć – trenerzy i instruktorzy sportu, rekreacji, animacji kulturalno-oświatowej, lektorzy języka i inne osoby prowadzące zajęcia podczas wypoczynku, które spełniają następujące warunki:
        *   mają ukończone 18 lat,
        *   posiadają co najmniej wykształcenie średnie lub średnie branżowe,
        *   posiadają wiedzę, doświadczenie i umiejętności niezbędne do realizowanych zajęć;
3.  dostęp do opieki medycznej:
    1.  w ramach świadczeń opieki zdrowotnej udzielanych na zasadach określonych w ustawie z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (Dz. U. z 2018 r. poz.1510, z późn. zm.) lub
    2.  na podstawie umowy zawartej z lekarzem, pielęgniarką lub ratownikiem medycznym;

Stosownie do art. 92c ust. 2 pkt 4 ustawy o systemie oświaty, organizator wypoczynku zapewnia program wypoczynku i zajęcia dostosowane do wieku, zainteresowań i potrzeb uczestników, ich stanu zdrowia, sprawności fizycznej i umiejętności.

Z kolei, w świetle art. 92c ust. 2 pkt 5 ww. ustawy, organizator wypoczynku zapewnia, żywienie zgodne z zasadami higieny żywienia określonymi w ustawie z dnia 25 sierpnia 2006 r. o bezpieczeństwie żywności i żywienia (Dz. U. z 2018 r. poz. 1541, z późn. zm.).

Należy w tym miejscu zauważyć, że ww. ustawa nie określa żadnych szczególnych wymagań co do formy prawnej, ani też warunków organizacyjno-finansowych, które powinien spełnić organizator. Ustala się jedynie wymagania dotyczące samych form wypoczynku: obowiązkiem organizatorów jest zapewnienie bezpiecznych i higienicznych warunków wypoczynku i właściwej opieki wychowawczej, a także zatrudnienie odpowiednio przygotowanej kadry pedagogicznej.

W myśl art. 92d ust. 1 ustawy o systemie oświaty, organizator wypoczynku jest obowiązany zgłosić kuratorowi oświaty właściwemu ze względu na siedzibę lub miejsce zamieszkania organizatora wypoczynku zamiar zorganizowania wypoczynku, z zastrzeżeniem art. 92e ust. 1.

Zgłoszenia powyższego dokonuje się zgodnie z rozporządzeniem Ministra Edukacji Narodowej z dnia 30 marca 2016 r. w sprawie wypoczynku dzieci i młodzieży (Dz. U. z 2016 r. poz. 452).

Analizując powołane wyżej regulacje prawne należy zauważyć, że zwolnienie od podatku, określone w art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy o VAT, ma charakter podmiotowo-przedmiotowy, zatem warunkiem jego zastosowania jest to, by dany podmiot wykonywał usługi w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą w formach i na zasadach określonych w odpowiednich przepisach, tj. w przepisach o pomocy społecznej, w przepisach o systemie oświaty oraz w przepisach prawo oświatowe.

Wnioskodawczyni jednoznacznie wskazała, że usługi organizacji półkolonii będą wykonywane w formach i na zasadach określonych w przepisach o pomocy społecznej. Organizowany wypoczynek półkolonii zostanie zgłoszony w kuratorium.

W konsekwencji powyższego, należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy Wnioskodawczyni spełnia wymagania przewidziane w ww. rozporządzeniu Ministra Edukacji Narodowej z 30 marca 2016 r. w sprawie wypoczynku dzieci i młodzieży (tj. podlega nadzorowi i kontroli właściwego kuratora oświaty), to świadczone przez Wnioskodawczynię usługi polegające na organizacji półkolonii dla dzieci klas 2-6, w oparciu o ww. rozporządzenie będą mogły korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a) ustawy o VAT.

Z treści powyższego przepisu wynika również, że zakresem określonego w nim zwolnienia jest objęta nie tylko opieka nad dziećmi i młodzieżą, ale również dostawa towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związanych.

Jak wynika z okoliczności sprawy, Wnioskodawczyni w ramach organizowanych półkolonii, oprócz usług w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą, zapewnia również dostawę towarów i usług ściśle z tymi usługami związane w szczególności wyżywienie i bilety wstępu do kina oraz parku trampolin.

Ustawodawca zastrzegł w art. 43 ust. 17 ustawy o podatku od towarów i usług, że zwolnienia, o którym mowa m.in. w art. 43 ust.1 pkt 24 ustawy nie stosuje się do takich dostaw towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, które nie są niezbędne do wykonania usługi podstawowej lub ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Należy zauważyć, że w opisie sprawy Wnioskodawczyni wskazała, że dostawy towarów i usług (wyżywienie, bilety wstępu do kina i parku trampolin) są ściśle związane z usługą półkolonii, są częścią programu półkolonii. Ich celem nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu. Dzieci przebywając w placówce 8 godzin muszą mieć zapewnione wyżywienie. Atrakcje typu kino czy park trampolin są częścią oferty i rozrywką podczas półkolonii, muszą pozostać elementami niezbędnymi oferty półkolonii.

Zatem z uwagi na fakt, że w odniesieniu do usług ściśle związanych z usługą półkolonii w szczególności wyżywienia i zapewnienia biletów wstępu na wymienione atrakcje nie wystąpią przesłanki, o których mowa w art. 43 ust. 17 ustawy, wyłączające zwolnienie od podatku, to ww. usługi ściśle związane z usługą w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą, również mogą korzystać ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawczyni jest w tym zakresie prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (pytania Wnioskodawcy). Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem sprawy.

Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem sprawy podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.