Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB1/415-1297/14/AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-03-24
Teza: Czy zbycie papierów wartościowych bądź zbycie w celu umorzenia przez Wnioskodawcę po upływie 6 lat od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja spółki jawnej będzie skutkowało po stronie Wnioskodawcy powstaniem przychodu podatkowego oraz w jaki sposób Wnioskodawca powinien rozpoznać koszt uzyskania przychodu z tytułu zbycia papierów wartościowych bądź zbycia w celu umorzenia?
Słowa kluczowe: dochód; majątek-składniki majątku; przekształcanie; przychód; spółki-spółka jawna; spółki-spółka osobowa; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; zbycie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 14; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 19 grudnia 2014 r. (data wpływu 29 grudnia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zbycia papierów wartościowych otrzymanych w wyniku likwidacji spółki jawnej powstałej z przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 grudnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zbycia papierów wartościowych otrzymanych w wyniku likwidacji spółki jawnej powstałej z przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

W ww. wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca zamierza nabyć udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Po nabyciu udziałów spółki zamierza dokonać podwyższenia kapitału zakładowego spółki w drodze wniesienia udziałów innej spółki kapitałowej, o której mowa w załączniku nr 3 do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (spółka 2). W następnym kroku spółka z ograniczoną odpowiedzialnością planuje zbyć w celu umorzenia całość lub część udziałów spółki 2. W zamian za umorzone udziały spółki 2, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. może otrzymać wynagrodzenie w formie niepieniężnej (np. akcje spółek kapitałowych - papiery wartościowe).

Wynagrodzenie w formie niepieniężnej zostanie wypłacone przy zastosowaniu instytucji datio in solutum, która w prawie polskim jest opisana w art. 453 ustawy Kodeks cywilny. Zgodnie z brzmieniem ww. przepisu, jeżeli dłużnik w celu zwolnienia się z zobowiązania spełnia za zgodą wierzyciela inne świadczenie, zobowiązanie wygasa.

Następnie Wnioskodawca zamierza dokonać przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę jawną, a następnie dokonać jej likwidacji (w tym możliwe jest rozwiązanie spółki jawnej w wyniku jednomyślnej uchwały wspólników bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego).

Przedmiotem działalności spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, jak spółki jawnej będzie przede wszystkim inwestowanie w udziały/akcje spółek kapitałowych (PKD 70.10.Z „Działalność firm centralnych (head offices) i holdingów, z wyłączeniem holdingów finansowych”). W związku z tym spółka z ograniczoną odpowiedzialnością jak i spółka jawna mogą uzyskiwać przychody z tytułu zbycia udziałów/akcji spółek kapitałowych (w tym z tytułu zbycia w celu umorzenia).

Wskutek likwidacji spółki jawnej Wnioskodawca może otrzymać środki pieniężne, jak i papiery wartościowe.

Wnioskodawca nie wyklucza sytuacji, w której otrzymane w wyniku likwidacji spółki jawnej papiery wartościowe zostaną zbyte (w tym możliwe jest również ich zbycie w celu umorzenia).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy zbycie papierów wartościowych przez Wnioskodawcę po upływie 6 lat od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja spółki jawnej będzie skutkowało po stronie Wnioskodawcy powstaniem przychodu podatkowego?
2.  Czy zbycie w celu umorzenia papierów wartościowych po upływie 6 lat od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja spółki jawnej będzie skutkowało po stronie Wnioskodawcy powstaniem przychodu podatkowego?
3.  W jaki sposób Wnioskodawca powinien rozpoznać koszt uzyskania przychodu z tytułu zbycia papierów wartościowych, jeżeli zbycie nastąpi przed upływem 6 lat od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja spółki jawnej?
4.  W jaki sposób Wnioskodawca powinien rozpoznać koszt uzyskania przychodu z tytułu zbycia papierów wartościowych w celu ich umorzenia?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku zbycia papierów wartościowych otrzymanych w wyniku likwidacji spółki jawnej, po upływie 6 lat od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja spółki jawnej, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód podatkowy w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Również w przypadku zbycia w celu umorzenia papierów wartościowych po upływie 6 lat od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja Spółki jawnej, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód podatkowy w rozumieniu ww. ustawy.

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie Wnioskodawca wskazuje, że zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do przychodów podatkowych nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie, likwidacja spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Biorąc więc pod uwagę fakt, że:

*   papiery wartościowe zostaną otrzymane przez Wnioskodawcę w związku z likwidacją spółki niebędącej osobową prawną;
*   zbycie (w tym zbycie w celu umorzenia) papierów wartościowych nastąpi po upływie 6 lat od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja spółki;
*   zbycie (w tym zbycie w celu umorzenia) papierów wartościowych nie nastąpi w wykonaniu działalności gospodarczej Wnioskodawcy,
*   zbycie (w tym zbycie w celu umorzenia) papierów wartościowych nie będzie skutkować powstaniem po stronie Wnioskodawcy przychodu podatkowego w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przedmiotowe stanowisko zostało potwierdzone w drodze licznych interpretacji indywidualnych wydawanych przez Dyrektorów Izb Skarbowych. Przykładowo:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 10 listopada 2014 r., sygn. IBPBI/1/415-1349/14/KB uznał za prawidłowe następujące stanowisko podatnika:

„w przypadku zbycia udziałów lub akcji otrzymanych w wyniku likwidacji Spółki jawnej, po upływie 6 lat od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja Spółki jawnej, po jego stronie nie powstanie przychód podatkowy w rozumieniu ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych”.

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacjach indywidualnych z dnia 17 czerwca 2014 r., sygn. IBPBI/l/415-391/14/ESZ,IBPBI/l/415-392/14/ESZ:

„Stosownie do treści art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b cyt. ustawy, do przychodów z działalności gospodarczej nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki, jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie, likwidacja spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej”.

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 1 lipca 2014 r., sygn. IBPBI/1/415-442/14/AP:

„Stosownie natomiast do treści art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b cyt. ustawy, do przychodów z działalności gospodarczej nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki, jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie, likwidacja spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej”.

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 6 listopada 2013 r., sygn. IBPBI/1/415-838/13/SK;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 26 września 2013 . r., sygn. IBPBI/1/415-618/13/BK.

W ocenie Wnioskodawcy w przypadku zbycia papierów wartościowych (w tym zbycia w celu umorzenia) przed upływem 6 lat od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja spółki jawnej, kosztem uzyskania przychodu dla Wnioskodawcy będzie równy wydatkom poniesionym przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością na ich nabycie. W przypadku nabycia papierów wartościowych w drodze umowy datio in solutum, wydatkiem poniesionym przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością na nabycie papierów wartościowych (który następnie rozpozna Wnioskodawca) będzie wartość wynagrodzenia w formie niepieniężnej, które spółka z ograniczoną odpowiedzialnością otrzyma od Spółki 2 w zamian za umorzone udziały.

Przedstawiając własne stanowisko w ww. zakresie Wnioskodawca wskazuje, że w myśl art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. la, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Jednocześnie art. 8 ust. 2 powyższe zasady stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat oraz ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że spółka osobowa (z wyłączeniem spółki komandytowo-akcyjnej) nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych (jest spółką transparentną podatkowo). Podatnikami z tytułu uzyskiwanych przez spółkę dochodów są natomiast jej wspólnicy, proporcjonalnie do ich prawa do udziału w zysku (udziału). A zatem, przychody i koszty uzyskania przychodu spółki osobowej (z wyłączeniem spółki komandytowo-akcyjnej) są rozpoznawane przez wspólników spółki osobowej jako ich „osobiste” przychody/koszty uzyskania przychodu z działalności gospodarczej proporcjonalnie do ich udziału w zysku. Dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych uznaje się więc, że przychody uzyskiwane przez spółkę osobową oraz koszty ponoszone przez spółkę osobową są przychodami/kosztami uzyskiwanymi/ponoszonymi przez wspólników tej spółki (proporcjonalnie do udziału w zyskach).

Uzupełnieniem zasady ogólnej wynikającej z art. 8 ust. 1 są regulacje dotyczące ustalania wysokości dochodów z tytułu zbycia składników majątku otrzymanych przez wspólników spółki osobowej w wyniku jej likwidacji. Zgodnie z art. 24 ust. 3d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochodem z odpłatnego zbycia innych niż środki pieniężne składników majątku otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki lub z tytułu jej likwidacji jest różnica między przychodem uzyskanym z ich odpłatnego zbycia a wydatkami poniesionymi na ich nabycie lub wytworzenie, niezaliczonymi w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez wspólnika lub spółkę; przepisy art. 22 ust. 8a stosuje się odpowiednio.

Jednocześnie na podstawie art. 24 ust. 3e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przepis ust. 3d stosuje się odpowiednio w przypadku otrzymania przez występującego wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną równocześnie środków pieniężnych i innych składników majątku.

W sytuacji więc gdy spółka osobowa (jak i jej poprzednik prawny spółka z ograniczoną odpowiedzialnością) poniosła wydatek na nabycie składnika majątku i wydatek ten nie został rozpoznany przez wspólników tej spółki (stosownie do ww. regulacji art. 8 ust. 1 ustawy) do kosztów uzyskania przychodu, wydatek ten będzie stanowił dla wspólników koszt uzyskania przychodu na moment zbycia tego składnika majątku.

Stanowisko powyższe potwierdza praktyka organów podatkowych. Przykładowo:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 10 listopada 2014 r., sygn. IBPBI/1/415-1350/14/KB:

„Natomiast koszty uzyskania przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia pozostałych akcji i udziałów (także w celu ich umorzenia) - zgodnie z art. 24 ust. 3d ww. ustawy - należy ustalić w wysokości wydatków poniesionych na ich nabycie przez spółkę z o.o. lub spółkę jawną niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów przez spółkę z o.o. łub wspólników spółki jawnej”.

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 10 listopada 2014, sygn. IBPBI/1/415-1351/14/KB uznał za prawidłowe następujące stanowisko podatnika: „przypadku obligacji Wnioskodawca powinien rozpoznać koszt uzyskania przychodu z tytułu wykupu obligacji przez emitenta w wysokości wydatków poniesionych przez Spółkę jawną (a w przypadku gdy wydatki zostały poniesione przed przekształceniem: w wysokości wydatków poniesionych przez Spółkę z o.o.) na ich objęcie”.
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 16 stycznia 2013 r., sygn. ILPB1/415-1008/12-4/AMN:

„Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca zamierza zostać wspólnikiem w spółce jawnej. Dochody (przychody) osiągane przez spółkę będą miały przede wszystkim charakter kapitałowy, a ich źródłem będą w szczególności dywidendy z innych spółek z o.o. oraz przychody ze sprzedaży udziałów w spółkach z o.o. oraz papierów wartościowych. Niewykluczona jest również późniejsza likwidacja spółki jawnej. Na moment likwidacji spółki jawnej w jej majątku oprócz gotówki mogą znajdować się również inne niepieniężne składniki majątkowe min. papiery wartościowe, udziały w spółkach z o.o. oraz wierzytelności pieniężne. Otrzymane z likwidacji niepieniężne składniki majątkowe Wnioskodawca sprzeda. Zatem w związku ze sprzedażą udziałów w spółkach z o.o. oraz papierów wartościowych otrzymanych w związku z likwidacją spółki jawnej, koszty uzyskania przychodów będzie stanowiła wartość poniesionych wydatków na ich nabycie, niezliczona do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie.

Mając na względzie cytowane wyżej przepisy stwierdzić należy, iż w ramach zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku, podstawę opodatkowania w przypadku odpłatnego zbycia przez Wnioskodawcę • w ramach wykonywanej w tym zakresie działalności gospodarczej -udziałów w spółkach z o.o. i papierów wartościowych, otrzymanych w wyniku likwidacji spółki jawnej, będzie stanowić przychód otrzymany z ich odpłatnego zbycia pomniejszony o wydatki na nabycie tych składników majątkowych, poniesione przez spółkę jawną”.

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 14 września 2012 r., sygn. ILPB1/415-586/12-3/AA:

„Zgodnie natomiast z art. 24 ust. 3d ww. ustawy dochodem z odpłatnego zbycia innych niż środki pieniężne składników majątku otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki lub z tytułu jej likwidacji jest różnica między przychodem uzyskanym z ich odpłatnego zbycia a wydatkami poniesionymi na ich nabycie lub wytworzenie, niezliczonymi w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez wspólnika lub spółkę; przepisy art. 22 ust. 8a stosuje się odpowiednio.

Stosownie do treści art. 22 ust. 8a cytowanej ustawy, w przypadku odpłatnego zbycia przez spółkę niebędącą osobą prawną rzeczy i praw będących przedmiotem wkładu do takiej spółki za koszt uzyskania przychodu uważa się:

*   wartość początkową przyjętą przez spółkę w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, ustaloną zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 4, pomniejszoną o sumę odpisów amortyzacyjnych - jeżeli rzeczy te lub prawa były zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych spółki;
*   wartość poniesionych wydatków na nabycie albo wytworzenie przedmiotu wkładu, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie - jeżeli rzeczy te lub prawa nie były zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych spółki.

Mając na względzie cytowane powyżej przepisy stwierdzić należy, iż w ramach zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku podstawę opodatkowania w przypadku odpłatnego zbycia przez Wnioskodawcę papierów wartościowych oraz udziałów w spółkach posiadających osobowość prawną, otrzymanych w wyniku likwidacji spółki osobowej, będzie stanowić przychód otrzymany z ich odpłatnego zbycia pomniejszony o wydatki na nabycie tych składników majątkowych, poniesione przez Spółkę”.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy w przypadku zbycia papierów wartościowych (w tym zbycia w celu umorzenia) przed upływem 6 lat od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja spółki jawnej, kosztem uzyskania przychodu dla Wnioskodawcy będzie równy wydatkom poniesionym przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością na ich nabycie. W przypadku nabycia papierów wartościowych w drodze umowy datio in solutum, wydatkiem poniesionym przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością na nabycie papierów wartościowych (który następnie rozpozna Wnioskodawca) będzie wartość wynagrodzenia w formie niepieniężnej, które spółka z ograniczoną odpowiedzialnością otrzyma od spółki 2 w zamian za umorzone udziały.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zasady przekształcania spółek prawa handlowego regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030).

Zgodnie z art. 551 § 1 wskazanej ustawy spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo - akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą). Z dniem przekształcenia, tj. z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru, spółka przekształcana staje się spółką przekształconą, a sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną (art. 552 Kodeksu spółek handlowych). Jednocześnie, wspólnicy spółki przekształcanej, uczestniczący w przekształceniu, stają się wspólnikami spółki przekształconej (art. 553 § 3 ww. ustawy). Zgodnie z zasadą wskazaną w art. 553 § 1 Kodeksu spółek handlowych, spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej (tzw. sukcesja uniwersalna). W ramach tej sukcesji, majątek spółki przekształcanej (którego składniki są wyceniane w związku z procesem przekształcenia) staje się majątkiem spółki przejmowanej.

Zasady sukcesji praw i obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego przy przekształceniach spółek handlowych reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z póź. zm.). W myśl art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) w związku z art. 93a § 1 Ordynacji podatkowej – spółka handlowa zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby spółki.

W związku z powyższym przekształcenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (spółki kapitałowej) w spółkę jawną (spółkę osobową) będzie skutkowało przejściem praw i obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego ze spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na spółkę jawną. Wśród podlegających sukcesji praw jest m.in. prawo do ujęcia wydatków na nabycie papierów wartościowych jako kosztów uzyskania przychodów z tytułu ich zbycia.

Na skutek przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę jawną prawo do ujęcia ww. wydatków jako kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia papierów wartościowych przejdzie na wspólników spółki jawnej w takiej proporcji, w jakiej uczestniczą oni w zyskach spółki. Wynika to z przyjętej na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zasady transparentności podatkowej spółek osobowych – art. 8 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.). Po likwidacji spółki jawnej podmiotem praw i obowiązków z tytułu ww. papierów wartościowych stanie się wspólnik, który otrzymał akcje w wyniku likwidacji spółki jawnej.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do treści art. 5a pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną – oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

Jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną – w myśl art. 5b ust. 2 ww. ustawy – przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) ww. ustawy, przychodem z działalności gospodarczej są przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki.

Z treści art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) ww. ustawy wynika natomiast, że do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki – jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja: prowadzonej samodzielnie działalności gospodarczej, prowadzonych samodzielnie działów specjalnych produkcji rolnej, spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej.

Dla prawidłowego ustalenia skutków podatkowych odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w wyniku likwidacji spółki jawnej powstałej z przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością konieczne jest właściwe zakwalifikowanie przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów do odpowiedniego źródła przychodu.

Jak wnika z treści wniosku przedmiotem działalności spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, jak spółki jawnej będzie przede wszystkim inwestowanie w udziały/akcje spółek kapitałowych i holdingów. W związku z tym spółka z ograniczoną odpowiedzialnością jak i spółka jawna mogą uzyskiwać przychody z tytułu zbycia udziałów/akcji spółek kapitałowych (w tym z tytułu zbycia w celu umorzenia).

Skoro zatem w niniejszej sprawie przedmiotem działalności gospodarczej likwidowanej spółki jawnej będzie obrót papierami wartościowymi, to odpłatne zbycie otrzymanych przez wspólnika tej spółki papierów wartościowych spółki z ograniczoną odpowiedzialnością skutkować będzie powstaniem, po jego stronie przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem warunków wskazanych w art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) cytowanej ustawy.

Oznacza to, że jeżeli odpłatne zbycie ww. papierów wartościowych spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nie nastąpi przed upływem sześciu lat, licząc od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja (rozwiązanie) spółki jawnej i odpłatne zbycie nie nastąpi w wykonaniu działalności gospodarczej, wówczas po stronie wspólnika nie powstanie przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. Przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej powstanie natomiast jeżeli zbycie papierów wartościowych otrzymanych w wyniku likwidacji spółki jawnej nastąpi przed upływem sześciu lat, licząc od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja tej spółki.

Zgodnie z art. 24 ust. 3d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochodem z odpłatnego zbycia innych niż środki pieniężne składników majątku otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki lub z tytułu jej likwidacji, jest różnica między przychodem uzyskanym z ich odpłatnego zbycia a wydatkami poniesionymi na ich nabycie lub wytworzenie, niezaliczonymi w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez wspólnika lub spółkę; przepisy art. 22 ust. 8a stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 22 ust. 8a ww. ustawy, w przypadku odpłatnego zbycia przez spółkę niebędącą osobą prawną rzeczy i praw będących przedmiotem wkładu do takiej spółki za koszt uzyskania przychodu uważa się:

1.  wartość początkową przyjętą przez spółkę w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, ustaloną zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 4, pomniejszoną o sumę odpisów amortyzacyjnych – jeżeli rzeczy te lub prawa były zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych spółki;
2.  wartość poniesionych wydatków na nabycie albo wytworzenie przedmiotu wkładu, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie – jeżeli rzeczy te lub prawa nie były zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych spółki.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca zamierza nabyć udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Po nabyciu udziałów spółki zamierza dokonać podwyższenia kapitału zakładowego spółki w drodze wniesienia udziałów innej spółki kapitałowej, o której mowa w załączniku nr 3 do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (spółka 2). W następnym kroku spółka z ograniczoną odpowiedzialnością planuje zbyć w celu umorzenia całość lub część udziałów spółki 2. W zamian za umorzone udziały spółki 2, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością może otrzymać wynagrodzenie w formie niepieniężnej (np. akcje spółek kapitałowych - papiery wartościowe). Wynagrodzenie w formie niepieniężnej zostanie wypłacone przy zastosowaniu instytucji datio in solutum. Wnioskodawca zamierza dokonać przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę jawną, a następnie dokonać jej likwidacji (w tym możliwe jest rozwiązanie spółki jawnej w wyniku jednomyślnej uchwały wspólników bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego). Wskutek likwidacji spółki jawnej Wnioskodawca może otrzymać środki pieniężne, jak i papiery wartościowe, które nie wyklucza, że zostaną zbyte (w tym możliwe jest również ich zbycie w celu umorzenia).

W tym miejscu wskazać należy, że umowa oparta na cywilnoprawnej konstrukcji świadczenia w miejsce wykonania (datio in solutum) określana również jako – świadczenie zamiast wypełnienia – jest formą umowy uregulowanej w art. 453 ustawy z dnia 18 maja 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121). Zgodnie z tym przepisem (zdanie pierwsze), jeżeli dłużnik w celu zwolnienia się z zobowiązania spełnia za zgodą wierzyciela inne świadczenie, zobowiązanie wygasa.

Celem datio in solutum jest zatem wygaśnięcie istniejących pomiędzy stronami zobowiązań poprzez spełnienie przez dłużnika świadczenia innego niż określone w treści pierwotnej umowy. Zobowiązanie wówczas wygasa tak, jakby wygasło przez zwykłe wykonanie (np. przez zapłatę uzgodnionej pierwotnie kwoty), przy czym konieczną przesłanką wygaśnięcia zobowiązania – poza umową stron – jest rzeczywiste dokonanie świadczenia przez dłużnika.

Datio in solutum (z łac. świadczenie w miejsce wykonania) to instytucja prawa zobowiązań, czynność prawna prowadząca do wygaśnięcia istniejącego zobowiązania poprzez spełnienie innego świadczenia aniżeli wynikające z dotychczasowego stosunku obligacyjnego. Na skutek datio in solutum dłużnik spełnia na rzecz wierzyciela inne świadczenie niż to, do którego był dotychczas zobowiązany. W rezultacie zwalnia się z zobowiązania.

Zasadnym jest podkreślenie, że świadczenie w miejsce wypełnienia (datio in solutum) zachodzi wówczas, gdy dłużnik zamiast świadczenia, które powinien spełnić zgodnie z treścią zobowiązania, ofiarowuje wierzycielowi inne świadczenie, a wierzyciel je przyjmuje (zob. W. Czachórski, A. Brzozowski, M. Safjan, E. Skowrońska-Bocian, Zobowiązania. Zarys wykładu, LexisNexis, Warszawa 2009, s. 346). Innymi słowy dłużnik, za zgodą wierzyciela, w celu zwolnienia się z zobowiązania, spełnia świadczenie inne niż wynikające z pierwotnie zawartej umowy (wyrok SN z dnia 15 września 2005 r., II CK 68/05, LEX nr 479353). Owo „inne” świadczenie określane jest zamiennie mianem „nowego”, „wtórnego”, „subsydiarnego”, „zastępczego”. Uznaje się, że umowa o świadczenie w miejsce wypełnienia ma charakter odpłatnej umowy rozporządzającej (pactum de in solutum dando), skoro wierzyciel w miejsce dotychczasowego roszczenia uzyskuje inne (por. W. Popiołek, Kodeks Cywilny. Komentarz, C.H.Beck, Warszawa 2008, s. 824). Panuje również pogląd, że jest to umowa przysparzająca i kauzalna (por. W. Popiołek, Kodeks cywilny, s. 8; P. Drapała, świadczenie \`(...)\`, s. 34 i n.). Przysporzenie dokonywane jest przez dłużnika solvendi causa, co wynika z zawartego w przepisie wymogu, by dłużnik działał „w celu zwolnienia się z zobowiązania” (por. M. Pyziak-Szafnicka, Prawo zobowiązań. Część ogólna. System prawa prywatnego, C. H. Beck, Warszawa 2006, s. 1077).

Przenosząc uprzednio zanalizowane przepisy na grunt niniejszej sprawy należy stwierdzić, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym – w sytuacji gdy zbycie papierów wartościowych (w tym zbycie w celu umorzenia) otrzymanych w wyniku likwidacji spółki jawnej nastąpi po upływie sześciu lat, licząc od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja (rozwiązanie) spółki jawnej i odpłatne zbycie nie nastąpi w wykonaniu działalności gospodarczej, wówczas po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. W przypadku natomiast zbycia papierów wartościowych (w tym zbycia w celu umorzenia) przed upływem 6 lat od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja spółki jawnej, kosztem uzyskania przychodu dla Wnioskodawcy – wspólnika spółki niebędącej osobą prawną – będą wydatki poniesione na nabycie ww. papierów wartościowych przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, niezaliczone w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez wspólnika lub spółkę, co wynika z art. 24 ust. 3d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W odniesieniu natomiast do powołanych we wniosku indywidualnych interpretacji prawa podatkowego, tut. organ informuje, że zostały wydane w indywidualnej sprawie i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012, poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.