Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-2.4012.361.2021.2.PG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-10-21
Teza: Podleganie opodatkowaniu podatkiem VAT transakcji sprzedaży działki i ustalenia podstawy opodatkowania.
Słowa kluczowe: działki; grunty-grunt niezabudowany; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; podatnik-podatnik czynny; podatnik-podatnik podatku od towarów i usług
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a

**INTERPRETACJA INDYWIDUALNA**

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 8 lipca 2021 r. (data wpływu 13 lipca 2021 r.), uzupełnionym pismem z 24 września 2021 r. (data wpływu 29 września 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

\- podlegania opodatkowaniu podatkiem VAT sprzedaży nieruchomości stanowiącej działkę nr 3 – **jest nieprawidłowe**;

\- ustalenia podstawy opodatkowania u Wnioskodawcy z tytułu sprzedaży działki nr 3 – **jest prawidłowe.**

**UZASADNIENIE**

13 lipca 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie podlegania opodatkowaniu podatkiem VAT sprzedaży nieruchomości stanowiącej działkę nr 3 oraz ustalenia podstawy opodatkowania u Wnioskodawcy z tytułu sprzedaży działki nr 3. Wniosek został uzupełniony 29 września 2021 r. o informacje doprecyzowujące opis sprawy oraz dodatkową opłatę od wniosku.

**We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.**

Wnioskodawca wraz z małżonką prowadzi gospodarstwo rolne. Od roku 2009 Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług rozliczający ten podatek z tytułu prowadzenia gospodarstwa rolnego na zasadach ogólnych. Wnioskodawca nadmienił, że podatek od towarów i usług rozlicza wyłącznie z tytułu prowadzenia gospodarstwa rolnego. Nie prowadzi pozarolniczej działalności gospodarczej.

12 maja 2020 r. Wnioskodawca wraz z żoną zawarł przed notariuszem umowę przedwstępną z kupującym, w której zobowiązali się oni sprzedać nabywcy wydzieloną z gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego działkę.

W skład prowadzonego gospodarstwa wchodziła bowiem m.in. niezabudowana i posiadająca bezpośredni dostęp do drogi publicznej, działka nr 2, o pow. 1,0280 ha, będąca przedmiotem majątkowej ustawowej wspólności małżeńskiej Wnioskodawcy i jego żony, oznaczona w ewidencji gruntów i budynków jako grunty orne (RIVb, RV). Prawo własności tej nieruchomości Wnioskodawca nabył do majątku wspólnego na podstawie umowy sprzedaży z 7 maja 2007 r., zawartej oczywiście w formie aktu notarialnego. Działkę tę Wnioskodawca nabył w celu prowadzenia na niej działalności rolniczej i tak też była użytkowana.

Działka 2 znajdowała się na obszarze, dla którego nie ma opracowanego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, jednak w studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego Gminy powyższa działka położona była w obszarze graficznie oznaczonym jako MNR – tereny zabudowy zagrodowej oraz zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej.

Na mocy wspomnianej umowy przedwstępnej z 12 maja 2020 r. wraz z małżonką Wnioskodawca zobowiązał się sprzedać nabywcy w stanie wolnym od jakichkolwiek obciążeń, roszczeń i praw osób trzecich, prawo własności niezabudowanej nieruchomości o pow. ok 0,2420ha, która zostanie wydzielona z działki nr 2, pod następującymi warunkami:

1) uzyskania przez kupującego prawomocnej, ostatecznej i wykonalnej decyzji o warunkach zabudowy, z której będzie wynikać możliwość zabudowania nabywanej nieruchomości obiektami zgodnie z planami inwestycyjnymi nabywcy, w tym jednokondygnacyjnym obiektem handlowo-usługowym o pow. zabudowy nie mniejszej niż 650,00 m2 wraz z miejscami parkingowymi w liczbie minimum 20 miejsc postojowych,

2) uzyskania przez kupującego prawomocnej, ostatecznej i wykonalnej decyzji o pozwoleniu na budowę, z której będzie wynikać możliwość zabudowania wydzielonej działki obiektami zgodnie z planami inwestycyjnymi kupującego, w tym jednokondygnacyjnym obiektem handlowo-usługowym o pow. użytkowej 526,30 m2, w tym salą sprzedaży o pow. 400,00 m2 wraz z miejscami parkingowymi w liczbie minimum 20 miejsc postojowych,

3) uzyskania przez kupującego prawomocnej, ostatecznej i wykonalnej decyzji wydanej przez właściwy organ lub zarządcę drogi zezwalającej na lokalizację zjazdu na przedmiotową nieruchomość lub pozwolenia na budowę przedmiotowego zjazdu według koncepcji kupującego na zasadzie prawo i lewoskrętu dla pojazdów po masie powyżej 25t, bez konieczności przebudowy układu drogowego,

4) niestwierdzenia ponadnormatywnego zanieczyszczenia nieruchomości skutkującego koniecznością rekultywacji,

5) potwierdzenia badaniami geotechnicznymi możliwości posadowienia na nieruchomości budynków przy zastosowaniu tradycyjnych technologii budowlanych,

6) wydania przez właściwy organ prawomocnej i ostatecznej decyzji o podziale działki nr 2 zgodnie z planami inwestycyjnymi nabywcy,

7) uzyskania przez kupującego warunków technicznych przyłączy – kanalizacji sanitarnej, wodnej, kanalizacji deszczowej oraz przyłącza energetycznego zgodnie z koncepcją kupującego, pozwalających na realizację planowanej inwestycji w okresie 6 miesięcy od dnia zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży,

8) uzyskania warunków technicznych usunięcia kolizji infrastruktury technicznej z planowanym obiektem handlowym,

9) uzyskania przez sprzedającego własnym kosztem i staraniem, najpóźniej do dnia zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży, indywidualnej interpretacji podatkowej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (KIS) o konieczności naliczenia bądź zwolnienia z naliczenia podatku VAT,

10) uzyskania promesy na sprzedaż alkoholu powyżej 4,5% w planowanym obiekcie.

Jednocześnie strony umowy zastrzegły, że kupującemu przysługuje jednostronne prawo rezygnacji z ww. warunków (ze wszystkich lub tylko z wybranych ), jak również prawo do zawarcia umowy przyrzeczonej mimo nie spełnienia warunków określonych w umowie. Strony umowy przedwstępnej postanowiły również, że jeżeli w dniu zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży dla nieruchomości stanowiącej przedmiot umowy wydane będą jakiekolwiek decyzje administracyjne związane z planowaną przez kupującego inwestycją, sprzedający zobowiązują się nieodpłatnie na żądanie kupującego przenieść na jego rzecz przedmiotowe decyzje.

Ponadto Wnioskodawca wraz z małżonką udzielił kupującemu pełnomocnictwa z prawem do udzielania dalszych pełnomocnictw, do występowania przed wszelkimi organami administracji publicznej oraz podejmowania wszelkich działań faktycznych i prawnych, niezbędnych dla uzyskania decyzji i pozwoleń opisanych wyżej, a w szczególności składania wniosków oraz odbioru wymaganych decyzji i postanowień, dokonania wszelkich czynności związanych z uzyskaniem na terenie opisanej nieruchomości warunków technicznych dotyczących przyłączenia do sieci wodociągowej, kanalizacyjnej, kanalizacji deszczowej oraz sieci elektroenergetycznej, w szczególności do złożenia wniosków o wydanie przedmiotowych warunków oraz ich odbioru, uzyskaniem decyzji na lokalizację zjazdu publicznego, w szczególności do włożenia wniosków w celu jej uzyskania oraz odbioru.

Jednocześnie Wnioskodawca wraz z małżonką oświadczył, że wyraża zgodę na dysponowanie przez kupującego nieruchomością będącą przedmiotem umowy przedwstępnej na cele budowlane w zakresie wystąpienia z wnioskiem o pozwolenie na budowę, uzyskanie zgód, opinii itp. oraz udostępnił nieruchomość celem przeprowadzenia badań gruntu.

Wnioskodawca wraz z małżonką wyrazili nadto zgodę na usytuowanie przez kupującego własnym kosztem i staraniem na działce stanowiącej przedmiot umowy tymczasowego przyłącza energetycznego.

25 maja 2020 r. Wnioskodawca wraz z małżonką oddał nabywcy w dzierżawę teren obejmujący działkę objętą umową przedwstępną.

W następstwie ustaleń poczynionych w umowie przedwstępnej, decyzją Wójta Gminy z 3 lutego 2021 r., działka 2 uległa podziałowi, w wyniku którego powstała m.in. działka nr 3 o pow. 0,2441 ha. Działka ta jest niezabudowana i posiada bezpośredni dostęp do drogi publicznej. Działka 3 znajduje się na obszarze, dla którego nie ma opracowanego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Dla terenu objętego tą działką 21 sierpnia 2020 r. przez Wójta Gminy wydana została decyzja o ustaleniu warunków zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie budynku handlowo-usługowego wraz z towarzyszącą infrastrukturą. 24 czerwca 2021 r., przez Starostę, została wydana decyzja zatwierdzająca projekt budowlany i udzielająca pozwolenia na budowę dla nabywcy, obejmującą budowę budynku handlowo-usługowego wraz z niezbędną infrastrukturą techniczną.

Umową sprzedaży z 2 lipca 2021 r., zawartą w formie aktu notarialnego, w wykonaniu umowy przedwstępnej z 12 maja 2020 r., Wnioskodawca wraz z małżonką sprzedali nabywcy działkę nr 3 o pow. 0,2441 ha, bliżej omówioną wyżej, za umówioną cenę.

W tym miejscu Wnioskodawca jeszcze raz nadmienił, że poza działalnością rolniczą nie prowadzi działalności gospodarczej, w tym w zakresie usług budowlanych, deweloperskich czy innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze, a grunt, którego dotyczy wniosek, nie był nigdy związany z pozarolniczą działalnością gospodarczą, lecz służył działalności rolniczej.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca poinformował, że cała działka nr 3, będąca przedmiotem sprzedaży, była wykorzystywana przez niego w prowadzonej działalności rolniczej, w wyniku której jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, do dnia sprzedaży (z tym, że do dnia podziału jako część działki 2, z której została wydzielona). 25 maja 2020 r. została zawarta co prawda między nami (tj. Wnioskodawcą i jego małżonką, jako współwłaścicielami) a nabywcą umowa dzierżawy, na mocy której oddali nabywcy, na okres 3 miesięcy, w dzierżawę, grunt stanowiący część działki o numerze 2, o pow. ok. 2420 m2 (po wydzieleniu – teren działki 3), za co dzierżawca, przyszły nabywca, zapłacił Wnioskodawcy i jego żonie jednorazowo, 24 czerwca 2020 r., umówiony czynsz za cały okres dzierżawy w kwocie 150,00 zł. Zaznaczyć jednak należy, co wynika z umowy dzierżawy, że przedmiotowa umowa dzierżawy została zawarta w związku z łączącą strony przedwstępną umową sprzedaży z 12 maja 2020 r., o której mowa we wniosku o wydanie interpretacji. W umowie dzierżawy Wnioskodawca wraz z małżonką wyrazili również zgodę na dysponowanie przez dzierżawcę przedmiotem dzierżawy na cele budowlane w zakresie uzyskania niezbędnych zgód i pozwoleń określonych szczegółowo w umowie przedwstępnej. Dzierżawca w okresie dzierżawy korzystał z jej przedmiotu wyłącznie dla celów niezbędnych dla potrzeb swoich pomiarów, badań i ustaleń związanych z prowadzeniem czynności określonych w umowie przedwstępnej. Nie przeszkadzało to Wnioskodawcy jednak w prowadzeniu na terenie objętym dzierżawą normalnej działalności rolniczej.

Jak Wnioskodawca wskazał wyżej, stroną umowy dzierżawy po stronie wydzierżawiającego byli oni oboje, tj. Wnioskodawca i jego małżonka. Wynikało to ze stosunków własnościowych przedmiotu dzierżawy.

Oczywiście, że Wnioskodawca zamierzał wykonywać umowę dzierżawy, podpisał ją przecież, a ponadto pobrał za to pieniądze. Ustalony zakres korzystania z tej umowy przez dzierżawcę nie przeszkadzał Wnioskodawcy jednak w ciągłym prowadzeniu działalności rolniczej na terenie objętym umową dzierżawy. Wnioskodawca ma również świadomość, że powinien rozliczyć 150 zł czynszu jakie otrzymał z tytułu umowy dzierżawy, nie dokonał jednak jak dotąd powyższego z przyczyn, o których poniżej.

Czynsz z tytułu dzierżawy nie został jednak, jak dotąd, udokumentowany fakturami. Było i jest to spowodowane wątpliwościami w interpretacji przepisów prawa podatkowego, które przedstawione zostały w pytaniu nr 2 wniosku o wydanie interpretacji. I choć pytanie te i wątpliwości dotyczą transakcji sprzedaży działki, to odpowiedź na nie będzie stanowiła dla Wnioskodawcy wskazówkę co do prawidłowości zafakturowania i rozliczenia czynszu dzierżawy. Aktualnym w tym miejscu wydaje się pogląd, jaki Wnioskodawca przedstawił we wniosku, w jego stanowisku dotyczącym pytania 2, który dla potrzeb niniejszej odpowiedzi należy odpowiednio sprowadzić do tezy, że skoro działka należała do gospodarstwa rolnego, z tytułu prowadzenia którego jestem czynnym podatnikiem podatku VAT, to Wnioskodawca w całości powinien odprowadzić VAT z tytułu umowy dzierżawy i wystawić fakturę dokumentującą tę transakcję. Czynności tych Wnioskodawca dokona niezwłocznie po otrzymaniu interpretacji w sprawie, której wezwanie dotyczy.

Wnioskodawca ani jego żona nie dokonał jak dotąd rozliczenia podatku należnego z tytułu dzierżawy działki z przyczyn opisanych wyżej. Jak już tam Wnioskodawca wyjaśnił, rozliczeń tych dokona niezwłocznie po otrzymaniu interpretacji w sprawie, której wezwanie dotyczy.

Żona Wnioskodawcy udzieliła kupującemu pełnomocnictwa z uwagi na okoliczność, że była współwłaścicielem sprzedawanej działki, a w konsekwencji stroną umowy przedwstępnej.

Żona Wnioskodawcy nie jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT.

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.**

1.  Czy sprzedaż nieruchomości gruntowej stanowiącej działkę nr 3 o pow. 0,2441 ha, będącej ustawową wspólnością majątkową Wnioskodawcy i jego żony, w okolicznościach opisanych we wniosku, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?
2.  W przypadku twierdzącej odpowiedzi na pytanie 1, czy, w okolicznościach wniosku, podstawę opodatkowania stanowi u Wnioskodawcy cała wartość zapłaty, którą wraz z żoną z tytułu sprzedaży działki nr 3 otrzymał, czy też połowa tej kwoty?

**Zdaniem Wnioskodawcy:**

Ad 1.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, zgodnie z którym przez towar rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Rzeczami są również nieruchomości. Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`). Zgodnie z zaprezentowanymi przepisami, grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jego sprzedaż jest traktowana jako czynności odpłatnej dostawy towaru na terytorium kraju.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel i rezultat takiej działalności. Z art. 15 ust. 2 wynika, że działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Sprawą opodatkowania sprzedaży gruntów zajmował się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w połączonych sprawach C-180/10 (Jarosław Słaby) i C‑181/10 (Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć), a także Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniu siódemkowym z 29 października 2007 r. (sygn. akt I FPS 3/07). Na podstawie spostrzeżeń i uwag tamże poczynionych, w okolicznościach opisanego zaistniałego stanu faktycznego, należy stwierdzić, że sprzedaż nieruchomości gruntowej stanowiącej działkę nr 3, o łącznej powierzchni 0,2441 ha, będącej ustawową wspólnością majątkową Wnioskodawcy i jego żony, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług albowiem Wnioskodawca przy czynnościach sprzedaży tej nieruchomości nie działał w charakterze podatnika. Wnioskodawca dokonał sprzedaży majątku prywatnego, nie angażując przy tym środków podobnych do wykorzystywanych przez handlowca, lecz wykonując wyłącznie swoje prawo własności w stosunku do gruntu.

Ad 2.

W przypadku podzielenia przez organ interpretacyjny stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania 1, pytanie nr 2 jest bezprzedmiotowe. Na wypadek jednak nie podzielenia tego stanowiska, zasadne staje się pytanie sformułowane jako 2.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniami taksatywnie wymienionymi, jest wszystko co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z art. 15 ust. 4 ustawy o VAT, wynika, że w przypadku osób fizycznych prowadzących wyłącznie gospodarstwo rolne, leśne lub rybackie za podatnika uważa się osobę która złoży zgłoszenie rejestracyjne, o którym mowa w art. 96 ust. 1.

Jak Wnioskodawca wskazał wyżej, prowadząc wraz z małżonką gospodarstwo rolne, to On złożył zgłoszenie rejestracyjne i to On jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług i rozlicza ten podatek na zasadach ogólnych. W świetle powyższego zasadnym jest przyjęcie, że w okolicznościach wniosku, w przypadku uznania, że z tytułu sprzedaży przedmiotowej działki Wnioskodawca działa w charakterze podatnika, a sprzedana działka należała przecież do gospodarstwa rolnego, z tytułu prowadzenia którego jest czynnym podatnikiem podatku VAT, to podstawę opodatkowania winna stanowić u Wnioskodawcy cała wartość zapłaty, którą wraz z żoną z tytułu sprzedaży działki nr 3 otrzymał, a nie połowa tej kwoty, na co mogłaby wskazywać ustawowa majątkowa współwłasność sprzedanej działki.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie:**

\- **podlegania opodatkowaniu podatkiem VAT sprzedaży nieruchomości stanowiącej działkę nr 3 – jest nieprawidłowe;**

\- **ustalenia podstawy opodatkowania u Wnioskodawcy z tytułu sprzedaży działki nr 3 – jest prawidłowe.**

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary – stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Dostawa towaru mieści się w definicji sprzedaży określonej w art. 2 pkt 22 ustawy. Zgodnie z tym przepisem przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Zaznaczenia wymaga, że na gruncie przepisów ustawy, również zbycie udziału w towarze (np. współwłasności nieruchomości gruntowej) stanowi odpłatną dostawę towarów. Powyższe potwierdził NSA w uchwale 7 sędziów z 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 2/11.

Należy w tym miejscu zauważyć, że kwestie stosunków majątkowych pomiędzy małżonkami reguluje ustawa z 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2020 r. poz. 1359), zwana dalej k.r.o.

Stosownie do art. 31 § 1 k.r.o., z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez obojga małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków.

Zatem, istotą wspólności majątkowej małżeńskiej, zarówno ustawowej, jak i umownej, jest to, że każdy z małżonków jest współwłaścicielem poszczególnych składników majątku wspólnego (dorobkowego) na zasadach współwłasności łącznej (bezudziałowej).

W świetle art. 35 k.r.o., w czasie trwania wspólności ustawowej żaden z małżonków nie może żądać podziału majątku wspólnego. Nie może również rozporządzać ani zobowiązywać się do rozporządzania udziałem, który w razie ustania wspólności przypadnie mu w majątku wspólnym lub w poszczególnych przedmiotach należących do tego majątku.

W myśl art. 36 § 1 oraz § 2 k.r.o., oboje małżonkowie są obowiązani współdziałać w zarządzie majątkiem wspólnym, w szczególności udzielać sobie wzajemnie informacji o stanie majątku wspólnego, o wykonywaniu zarządu majątkiem wspólnym i o zobowiązaniach obciążających majątek wspólny. Każdy z małżonków może samodzielnie zarządzać majątkiem wspólnym, chyba że przepisy poniższe stanowią inaczej. Wykonywanie zarządu obejmuje czynności, które dotyczą przedmiotów majątkowych należących do majątku wspólnego, w tym czynności zmierzające do zachowania tego majątku.

Zgodnie z art. 37 § 1 pkt 1 k.r.o., zgoda drugiego małżonka jest potrzebna m.in. do dokonania czynności prawnej prowadzącej do zbycia, obciążenia, odpłatnego nabycia nieruchomości lub użytkowania wieczystego, jak również prowadzącej do oddania nieruchomości do używania lub pobierania z niej pożytków.

Z uwagi na powyższe regulacje prawne w akcie notarialnym dokumentującym tego rodzaju nabycie nieruchomości wymieniani są oboje małżonkowie, jeżeli istnieje między nimi ustawowa wspólność majątkowa. Wspólność wynikająca ze stosunku małżeństwa jest współwłasnością łączną uprawniającą do współposiadania rzeczy wchodzących w skład majątku wspólnego, a w czasie jej trwania żaden z małżonków nie może żądać podziału majątku wspólnego. Na mocy zapisu zawartego w art. 43 § 1 k.r.o. oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów – w rozumieniu art. 7 ustawy – podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

W świetle art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Jeżeli zatem, przedmiotem dostawy jest majątek wspólny małżonków, to podatnikiem podatku od towarów i usług w okolicznościach wskazanych w art. 15 ustawy będzie ten małżonek, który dokonuje dostawy we własnym imieniu (który jest stroną czynności prawnej) – jako podatnik VAT.

Jak wynika natomiast z art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Tym samym, nie jest działalnością handlową, a zatem i gospodarczą, sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty ani też wykorzystany w trakcie jego posiadania w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

W kontekście powyższych przepisów należy stwierdzić, że każdy, kto dokonuje czynności, które są konieczne do przyszłego wykorzystania nieruchomości dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, powinien być uznany za podatnika podatku od towarów i usług. Tym samym, wykorzystanie majątku prywatnego stanowi również działalność gospodarczą, jeżeli jest dokonywane w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Podstawowym kryterium dla opodatkowania sprzedaży, w tym przypadku nieruchomości, jest ustalenie, czy działanie to można uznać za wykorzystywanie majątku w sposób ciągły do celów zarobkowych, czy majątek nabyty został i faktycznie wykorzystany na potrzeby własne, czy też z przeznaczeniem do działalności gospodarczej.

Na mocy art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1 ze zm.) – zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady – „podatnikiem” jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Natomiast na podstawie art. 9 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, „działalność gospodarcza” obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

W kontekście powyższego nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych, okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Z przedstawionych przepisów wynika więc, że jeśli osoba fizyczna dokonuje zbycia ze swojego majątku prywatnego nieruchomości gruntowej, a czynność ta wykonywana jest jednorazowo lub okazjonalnie, w warunkach wskazujących, że działanie to nie jest czynione z zamiarem jego powtarzania (kontynuowania) i nie zmierza do nadania mu stałego charakteru, transakcja taka nie może być uznana za działalność gospodarczą, w rozumieniu cytowanego wyżej art. 15 ust. 2 ustawy.

Mając powyższe uwagi na względzie należy stwierdzić, że uznanie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Dodatkowo należy wskazać, że działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, bowiem związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym. Nie jest natomiast działalnością handlową, a zatem i gospodarczą sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że działalność rolnicza została zdefiniowana w art. 2 pkt 15 ustawy, zgodnie z którym przez działalność rolniczą rozumie się produkcję roślinną i zwierzęcą, w tym również produkcję materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcję warzywniczą, gruntową, szklarniową i pod folią, produkcję roślin ozdobnych, grzybów uprawnych i sadowniczą, chów, hodowlę i produkcję materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcję zwierzęcą typu przemysłowego lub fermowego oraz chów i hodowlę ryb i innych organizmów żyjących w wodzie, a także uprawy w szklarniach i ogrzewanych tunelach foliowych, uprawy grzybów i ich grzybni, uprawy roślin „in vitro”, fermową hodowlę i chów drobiu rzeźnego i nieśnego, wylęgarnie drobiu, hodowlę i chów zwierząt futerkowych i laboratoryjnych, chów i hodowlę dżdżownic, entomofagów i jedwabników, prowadzenie pasiek oraz chów i hodowlę innych zwierząt poza gospodarstwem rolnym oraz sprzedaż produktów gospodarki leśnej i łowieckiej, z wyjątkiem drewna okrągłego z drzew tropikalnych (CN 4403 41 00 i 4403 49) oraz bambusa (CN 1401 10 00), a także świadczenie usług rolniczych.

Wobec przywołanej wyżej definicji działalności gospodarczej zawartej w art. 15 ust. 2 ustawy należy uznać, że prowadzenie działalności rolniczej (art. 2 pkt 15 ustawy) stanowi prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Zatem rolnik, w świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, posiada status podatnika podatku VAT prowadzącego działalność gospodarczą (działalność rolniczą).

Jak stanowi art. 15 ust. 4 ustawy w przypadku osób fizycznych prowadzących wyłącznie gospodarstwo rolne, leśne lub rybackie za podatnika uważa się osobę, która złoży zgłoszenie rejestracyjne, o którym mowa w art. 96 ust. 1.

Przepis ust. 4 stosuje się odpowiednio do osób fizycznych prowadzących wyłącznie działalność rolniczą w innych niż wymienione w ust. 4 przypadkach (art. 15 ust. 5 ustawy).

Stosownie do art. 96 ust. 1 ustawy podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3.

Z treści art. 96 ust. 2 ustawy wynika, że w przypadku osób fizycznych, o których mowa w art. 15 ust. 4 i 5, zgłoszenie rejestracyjne może być dokonane wyłącznie przez jedną z osób, na które będą wystawiane faktury przy zakupie towarów i usług i które będą wystawiały faktury przy sprzedaży produktów rolnych.

W myśl art. 96 ust. 4 ustawy, naczelnik urzędu skarbowego po weryfikacji danych podanych w zgłoszeniu rejestracyjnym rejestruje podatnika jako „podatnika VAT czynnego”, a w przypadku podatników, o których mowa w ust. 3 – jako „podatnika VAT zwolnionego”, i na wniosek podatnika potwierdza to zarejestrowanie.

Należy zauważyć, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług zawierają pewne szczególne rozwiązania dotyczące podatników, którzy prowadzą wyłącznie gospodarstwo rolne, leśne lub rybackie oraz podatników, którzy prowadzą wyłącznie działalność rolniczą w innych ramach niż gospodarstwo rolne, leśne lub rybackie. Wówczas za podatnika jest uważana osoba, która złoży zgłoszenie rejestracyjne, o którym stanowi art. 96 ust. 1 ustawy. Przy tym, przepisy ustawy w art. 96 ust. 2 wprowadzają jednocześnie zasadę, że do złożenia zgłoszenia rejestracyjnego uprawniona jest tylko i wyłącznie jedna osoba spośród tych, które prowadzą wspólne gospodarstwo rolne, leśne lub rybackie. Jednocześnie ta sama osoba występować będzie w roli zbywcy przy sprzedaży produktów rolnych i w związku ze świadczeniem usług rolniczych.

W tym miejscu należy zauważyć, że ani przytoczone powyżej przepisy, ani inne regulacje zawarte w ustawie o podatku od towarów i usług nie wskazują jednoznacznie, która z osób prowadzących gospodarstwo rolne powinna złożyć odpowiednie zgłoszenie rejestracyjne w celu rozliczania podatku VAT związanego z prowadzonym gospodarstwem rolnym.

Powołane przepisy podatkowe wskazują jedynie, że tylko jeden ze współmałżonków może być podatnikiem z tytułu prowadzenia gospodarstwa rolnego i to on będzie miał prawo do rozliczania VAT należnego z tytułu sprzedaży i uprawniony będzie do odliczania podatku naliczonego.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca wraz z małżonką prowadzi gospodarstwo rolne. Od roku 2009 Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług rozliczający ten podatek z tytułu prowadzenia gospodarstwa rolnego na zasadach ogólnych. 12 maja 2020 r. Wnioskodawca wraz z żoną zawarli przed notariuszem umowę przedwstępną z kupującym, w której zobowiązali się sprzedać nabywcy wydzieloną z gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego działkę. W skład prowadzonego gospodarstwa wchodziła bowiem m.in. niezabudowana i posiadająca bezpośredni dostęp do drogi publicznej, działka nr 2 o pow. 1,0280 ha, będąca przedmiotem majątkowej ustawowej wspólności małżeńskiej Wnioskodawcy i jego żony, oznaczona w ewidencji gruntów i budynków jako grunty orne (RIVb, RV). Prawo własności tej nieruchomości Wnioskodawca nabył do majątku wspólnego na podstawie umowy sprzedaży z 7 maja 2007 r., zawartej w formie aktu notarialnego. Działkę tę Wnioskodawca nabył w celu prowadzenia na niej działalności rolniczej i tak też była użytkowana.

25 maja 2020 r. Wnioskodawca wraz z małżonką oddał nabywcy w dzierżawę teren obejmujący działkę objętą umową przedwstępną.

W następstwie ustaleń poczynionych w umowie przedwstępnej, decyzją Wójta Gminy, działka 2 uległa podziałowi, w wyniku którego powstała m.in. działka nr 3 o pow. 0,2441 ha. Działka ta jest niezabudowana i posiada bezpośredni dostęp do drogi publicznej. Działka nr 3 znajduje się na obszarze, dla którego nie ma opracowanego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Dla terenu objętego tą działką 21 sierpnia 2020 r. przez Wójta Gminy wydana została decyzja o ustaleniu warunków zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie budynku handlowo-usługowego wraz z towarzyszącą infrastrukturą. 24 czerwca 2021 r., przez Starostę, została wydana decyzja zatwierdzająca projekt budowlany i udzielająca pozwolenia na budowę dla nabywcy, obejmującą budowę budynku handlowo-usługowego wraz z niezbędną infrastrukturą techniczną.

Umową sprzedaży z 2 lipca 2021 r., zawartą w formie aktu notarialnego, w wykonaniu umowy przedwstępnej Wnioskodawca wraz z małżonką sprzedali nabywcy działkę nr 3 o pow. 0,2441 ha.

Ponadto Wnioskodawca poinformował, że cała działka nr 3, będąca przedmiotem sprzedaży, była wykorzystywana przez niego w prowadzonej działalności rolniczej, w wyniku której jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, do dnia sprzedaży (z tym, że do dnia podziału jako część działki nr 2, z której została wydzielona). Żona Wnioskodawcy udzieliła kupującemu pełnomocnictwa z uwagi na okoliczność, że była współwłaścicielem sprzedawanej działki, a w konsekwencji stroną umowy przedwstępnej. Żona Wnioskodawcy nie jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy wątpliwości Wnioskodawcy w pierwszej kolejności dotyczą kwestii podlegania opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług sprzedaży nieruchomości gruntowej stanowiącej działkę nr 3.

Mając na uwadze fakt, że Wnioskodawca wykorzystywał całą działkę nr 3 w swojej działalności rolniczej, z tytułu której Wnioskodawca jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT należy stwierdzić, że jej sprzedaż przez Wnioskodawcę była dostawą dokonaną w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu przepisu art. 15 ust. 2 ustawy, przez podatnika podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy. Wnioskodawca prowadząc działalność gospodarczą w oparciu o składniki majątku wspólnego miał nad tym majątkiem kontrolę ekonomiczną. Skoro więc cała działka – będąca przedmiotem sprzedaży – wykorzystywana była przez Wnioskodawcę do prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy, to Wnioskodawca jest w sensie ekonomicznym właścicielem tej nieruchomości i to on dokonał w efekcie dostawy działki – przeniesienia prawa do rozporządzania nią jak właściciel.

Zatem, w okolicznościach niniejszej sprawy należy stwierdzić, że Wnioskodawca dokonując sprzedaży działki nr 3 wystąpił w charakterze podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy prowadzącego działalność gospodarczą. Tym samym czynność sprzedaży działki podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

**Reasumując, sprzedaż przez Wnioskodawcę nieruchomości gruntowej, stanowiącej działkę nr 3, w okolicznościach opisanych we wniosku, podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.**

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy z tej części zostało uznane za nieprawidłowe.

Ponadto Wnioskodawca ma także wątpliwości – wyrażone w pytaniu 2 – co stanowi u Niego podstawę opodatkowania, czy cała wartość sprzedaży, którą otrzymał wraz z żoną z tytułu sprzedaży działki nr 3, czy też połowa tej kwoty.

W celu rozwiania powyższych wątpliwości, w pierwszej kolejności należy wskazać, że stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W świetle art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1) podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

2) koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z treści powołanych powyżej przepisów wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Jak wskazano powyżej, to Wnioskodawca jest stroną dokonującą czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT, a w konsekwencji – podatnikiem z tytułu sprzedaży działki.

Tym samym dla Wnioskodawcy podstawę opodatkowania stanowi cała wartość zapłaty (bez podatku), którą otrzymał z tytułu sprzedaży działki nr 3, a nie połowa tej kwoty.

**Resumując, w okolicznościach przedstawionych we wniosku podstawę opodatkowania stanowi u Wnioskodawcy cała wartość zapłaty (bez podatku), którą z tytułu sprzedaży działki nr 3 otrzymał, a nie połowa tej kwoty.**

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w części dotyczącej pytania oznaczonego we wniosku nr 2 należało uznać jako prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

W kwestii skutków prawnych, jakie wywołuje interpretacja indywidualna wydana dla Wnioskodawcy należy stwierdzić, że w myśl art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Mając na uwadze, że wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego został złożony przez Wnioskodawca, zaznacza się, że interpretacja nie wywiera skutku prawnego dla współwłaściciela nieruchomości, tj. żony Wnioskodawcy, która chcąc uzyskać interpretację indywidualną, powinna wystąpić z osobnym wnioskiem o jej wydanie.

Jednocześnie podkreślić należy, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytań) Wnioskodawcy. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniami nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone. Dotyczy to w szczególności kwestii opodatkowania podatkiem VAT transakcji sprzedaży działki nr 3.

**Interpretacja dotyczy** **zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.**

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.