Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/423-913/09-4/ŁM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2010-01-12
Teza: Jaki dzień uznaje się za datę powstania przychodu dla celów podatku dochodowego od osób prawnych?
Słowa kluczowe: internet; okres-okres rozliczeniowy; przychód; przychód-moment powstania przychodów; usługi-usługi o charakterze ciągłym
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z dnia 28 sierpnia 2009 r. (data wpływu 12.10.2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia momentu powstania przychodu - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 października 2009 r. został złożony ww. wniosek – uzupełniony pismem z dnia 21 grudnia 2009 r. (data wpływu 28.12.2009 r.) - o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia momentu powstania przychodu.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka, której przedmiotem działalności jest działalność portali internetowych zawiera z kontrahentami następujące rodzaje umów:

1) umowy dotyczące umieszczania w odpowiednim dziale własnego portalu internetowego oferty handlowej klienta zawierane z klientami sprzedającymi towary lub usługi przez Internet; wśród tych umów są:

1a) umowa zawarta z klientem posiadającym sklep internetowy z bielizną; w umowie ustalono, że klient będzie płacił Spółce prowizję od wartości zamówień złożonych w sklepie internetowym klienta zrealizowanych za pośrednictwem portalu Spółki.

W umowie zaznaczone jest, że za zrealizowane zamówienie rozumieć należy zamówienie, które zostało przyjęte do realizacji po weryfikacji jego prawdziwości, a następnie wysłane do zamawiającego i przez niego odebrane oraz zapłacone. Rozliczeń należności za zrealizowane zamówienia, klient dokonuje bezpośrednio z zamawiającym produkty.

Prowizja będzie rozliczana w okresie miesięcznym, chyba że jej wartość za dany miesiąc będzie niższa niż 100 zł. Wówczas prowizja będzie przesunięta na następny okres rozliczeniowy.

Zatem informacje o zrealizowanych zamówieniach, choć nie jest to zapisane w umowie, Spółka musi uzyskać od klienta, gdyż nie ma możliwości wygenerowania ich we własnym zakresie.

1b) umowa zawarta z klientem pośredniczącym w sprzedaży projektów domów; w umowie ustalono, że Spółka uzyskuje prowizję od wartości projektów zakupionych poprzez portal internetowy Spółki. Rozliczenie następuje na podstawie faktury VAT wystawionej przez Spółkę do 14 dnia miesiąca następującego po miesiącu, którego dotyczy rozliczenie. Spółka uzyskuje prawo do wynagrodzenia z chwilą, gdy dostawca produktu (np. architekt) potwierdzi, że nabywca, który złożył zamówienie ze strony portalu internetowego Spółki, skorzystał z usługi na zasadach określonych przez dostawcę. Spółka akceptuje terminy wzajemnych rozliczeń klienta pośredniczącego w sprzedaży projektów domów z dostawcami projektów.

Spółka ma dostęp do informacji o ilości złożonych zamówień, ich statusie oraz przysługującym wynagrodzeniu poprzez zabezpieczoną hasłem stronę www na serwerze klienta. Stroną odpowiedzialną za udostępnienie informacji o wartości zakupionych projektów jest klient Spółki. Wynika z tego, że nie jest możliwe, by Spółka samodzielnie określiła wartość swoich przychodów.

2) umowy dotyczące udostępniania powierzchni reklamowej na własnym portalu; wśród tych umów znajdują się:

2a) umowa z G. potwierdzająca udział w programie firmy G., który polega na sprzedaży firmie G. miejsca na portalu internetowym Spółki w celu wyświetlania reklam dostarczanych przez G.; wynagrodzenie Spółki zależne jest od ilości prawidłowych kliknięć dokonanych przez użytkowników internetu na reklamy dostarczone przez G. G. dokonuje płatności na konto Spółki dopiero po około 30 dniach od ostatniego dnia miesiąca kalendarzowego, w którym reklamy były wyświetlane na portalu Spółki. Jest to jedyna informacja o przychodach osiągniętych przez Spółkę ze sprzedaży powierzchni reklamowej dla G. Zatem bez informacji o wartości dokonanego przez G. na konto Spółki przelewu, Spółka nie jest w stanie określić wartości wykonanych usług.

2b) umowa z firmą I., w której to firma I. zobowiązuje się do sprzedaży innym użytkownikom internetu powierzchni reklamowej na portalu internetowym Spółki; wg umowy należności wobec Spółki będą regulowane na podstawie faktur VAT wystawianych przez Spółkę w jednomiesięcznych okresach rozliczeniowych. Faktury będą wystawiane na podstawie zleceń przekazanych do Spółki przez dział sprzedaży I. Wynika z tego, że dopiero po otrzymaniu informacji o zleceniach od działu sprzedaży I., Spółka wie, jaki osiągnęła przychód ze sprzedaży.

W piśmie z dnia 21 grudnia 2009 r. (data wpływu 28.12.2009 r.), stanowiącym uzupełnienie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Spółka wskazała, że:

1.  w zawartych umowach strony ustaliły:
    *   odnośnie umowy wskazanej w pkt 1a) stanu faktycznego „Prowizja rozliczana będzie w okresie miesięcznym, wartość prowizji nie może być niższa niż 100 zł. W innym wypadku wypłata prowizji zostanie przesunięta na następny okres rozliczeniowy”,
    *   odnośnie umowy wskazanej w pkt 1b) stanu faktycznego okresem rozliczeniowym jest miesiąc, ponieważ w umowie zapisano, że „faktura VAT zostanie wystawiona do 14 dnia miesiąca następującego po miesiącu, którego dotyczy” oraz, że „partner uzyskuje prawo do wynagrodzenia gdy dostawca produktu (np. pracownia architektoniczna) potwierdzi, że klient, który złożył wniosek ze strony partnera, skorzystał z usługi na zasadach określonych przez dostawcę”,
    *   odnośnie umowy wskazanej w pkt 2a) stanu faktycznego okresem rozliczeniowym jest miesiąc,
    *   odnośnie umowy wskazanej w pkt 2b) stanu faktycznego okresem rozliczeniowym jest miesiąc,
    *   usługi określone w omawianych umowach dokumentowane są wystawionymi fakturami VAT, z tym, że faktury te wystawiane są na podstawie danych otrzymanych od odbiorców,
    *   faktury VAT opisane w pkt 1a, 1b, 2b wniosku wystawiane są w terminie 14 dni od zakończenia rozliczanego miesiąca; faktura dotycząca pkt 2a wniosku wystawiana jest po otrzymaniu płatności opisanej we wniosku.
2.  wszystkie pytania przyporządkowane do stanu faktycznego odnoszą się do wszystkich zawartych umów.
3.  własne stanowisko zamieszczone we wniosku dotyczy każdej z wymienionych w stanie faktycznym umów.

Spółka ww. pismem złożyła również dodatkowe wyjaśnienie, i tak:

Istotą zadanych pytań jest to, kiedy powstaje obowiązek podatkowy dla podatku dochodowego od osób prawnych w sytuacji, kiedy podatnik tego podatku nie może samodzielnie (bez danych otrzymanych od swoich odbiorców) ustalić wartości wykonanych usług w okresie rozliczeniowym. Dopiero po otrzymaniu tych informacji, podatnik jest w stanie określić wartość wykonanych usług oraz wystawić fakturę VAT. W związku z tym, uzasadnionym i rozsądnym wydaje się przyjąć, że okresem wykonania usługi jest okres, w którym podatnik otrzymał informacje (a w przypadku firmy G. płatność) o ilości i wielkości wykonanych usług od swoich odbiorców, ponieważ przed uzyskaniem tych informacji podatnik nie ma możliwości technicznych, uzyskania informacji o wykonaniu usług oraz ich zakresie ilościowo – wartościowym.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

Jaki dzień uznaje się za datę powstania przychodu dla celów podatku dochodowego od osób prawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, w powyższych sytuacjach przychód powstaje w momencie uzyskania informacji od klienta o wartości zrealizowanych zamówień w danym okresie rozliczeniowym.

Na podstawie art. 12 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku. W przedstawionej sytuacji, za ostatni dzień okresu rozliczeniowego uznać należy dzień, w którym Spółka uzyska od klienta dane o wartości zrealizowanych zamówień, bez których Spółka nie jest w stanie określić swojego przychodu, ani wystawić faktury VAT, na podstawie której nastąpi rozliczenie z klientem.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Stosownie do treści art. 12 ust. 3 ww. ustawy, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Natomiast moment zaliczenia uzyskanych przychodów określają przepisy art. 12 ust 3a, ust 3c, ust. 3d i ust. 3e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Na podstawie przepisu art. 12 ust. 3a tejże ustawy, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c - 3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

Przepis ten wprowadza ogólną zasadę decydującą o dacie powstania przychodu. Powstanie przychodu następuje w dniu zaistnienia ww. zdarzeń, a jeżeli wystąpią one po dniu wystawienia faktury, czy po dniu dokonania zapłaty należności, o momencie powstania przychodu decydują te dni, a nie fakt zaistnienia konkretnego zdarzenia.

Zgodnie z art. 12 ust. 3c ww. ustawy, jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

Natomiast art. 12 ust. 3e stanowi, że w przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c i 3d, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

W celu określenia momentu powstania przychodu w stanie faktycznym opisanym przez Wnioskodawcę, należy rozstrzygnąć, który z wymienionych przepisów znajdzie zastosowanie odnośnie przedstawionej w nim sytuacji.

W przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, wskazano, iż przedmiotem działalności Spółki jest działalność portali internetowych. Spółka zawarła z kontrahentami dwa rodzaje umów:

*   umowy dotyczące umieszczania w odpowiednim dziale własnego portalu internetowego oferty handlowej klienta zawierane z klientami sprzedającymi towary lub usługi przez Internet,
*   umowy dotyczące udostępniania powierzchni reklamowej na własnym portalu.

W zawartych umowach strony ustaliły, iż okresem rozliczeniowym jest miesiąc. Usługi określone w omawianych umowach dokumentowane są wystawionymi fakturami VAT, z tym, że faktury te wystawiane są na podstawie danych otrzymanych od odbiorców.

Dokonując analizy przytoczonego przepisu art. 12 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazać należy, iż dotyczy on usług rozliczanych cyklicznie, a ustawodawca określił następujące możliwe daty powstania przychodu jako:

*   ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub
*   ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego na wystawionej fakturze.

Analizując wspomniany przepis należy zauważyć, że:

*   dotyczy on wszystkich usług, które strony rozliczają cyklicznie, ustawodawca w żaden sposób nie zawęził katalogu tych usług,
*   w przeciwieństwie do regulacji obowiązujących w podatku VAT nie muszą to być usługi ciągłe – jest tylko jeden warunek, iż strony ustaliły, iż będą one rozliczane cyklicznie,
*   wspomniana regulacja dotyczy tylko usług, nie obejmuje natomiast dostawy towarów, nawet jeżeli ma on charakter ciągły,
*   okres rozliczeniowy może wynikać zarówno z umowy, jak i z wystawionej faktury VAT,
*   okres rozliczeniowy nie może być dłuższy niż 1 rok,
*   w przypadku usług rozliczanych w okresach cyklicznych datą powstania przychodu jest zawsze koniec okresu rozliczeniowego, nie ma natomiast wówczas znaczenia, ani data wystawienia faktury, ani data otrzymania należności.

Wskazać jednocześnie należy, iż zgodnie z art. 12 ust. 3c ustawy, rozpoznanie przychodu winno następować nie rzadziej niż raz w roku. Sformułowanie „nie rzadziej niż raz w roku” oznacza, iż okres rozliczeniowy nie może być dłuższy niż 12 miesięcy. Istotnym dla wskazania daty powstania przychodu jest okoliczność ustalenia w umowie (fakturze) rozliczania w okresach rozliczeniowych i ustalenie tych okresów. Wystąpienie więc tej sytuacji – zależnej wyłącznie od woli stron – skutkuje powstaniem przychodu podatkowego w zgodzie z cytowanym przepisem art. 12 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. w okresach rozliczeniowych. W takim przypadku przychód z tytułu usług o ustalonym okresie rozliczeniowym powstaje w ostatnim dniu przyjętego przez strony okresu rozliczeniowego, a data wystawienia faktury oraz termin płatności nie decydują o terminie powstania przychodu.

W tym miejscu należy wskazać, iż fakt, że w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego Spółka nie posiada informacji o wysokości osiągniętego przychodu, które to informacje pozyskuje już w następnym okresie rozliczeniowym, nie powoduje zmiany daty powstania tegoż przychodu. Spółka w dacie wystawienia faktury winna ja ująć (zaksięgować) w ewidencji rachunkowej, o której mowa w art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, pod datą ostatniego dnia okresu rozliczeniowego.

Reasumując, skoro w zawartych umowach strony przyjęły wskazany powyżej miesięczny sposób rozliczania usług działalności portali internetowych, to zgodnie z art. 12 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za datę powstania przychodu w wypadku wszystkich opisanych przez Spółkę umów, należy uznać ostatni dzień miesięcznego okresu rozliczeniowego określonego w umowie, bez względu na dzień uzyskania informacji o ilości i wielkości wykonanych usług, czy też dokonania zapłaty przez kontrahenta.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Jednocześnie dodaje się, że wniosek Spółki w zakresie pytania dotyczącego podatku od towarów i usług został rozpatrzony odrębną interpretacją wydaną w dniu 08 stycznia 2010 r. nr ILPP2/443-1384/09-4/MN.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.