Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-1.4012.483.2022.2.KO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-09-12
Teza: W zakresie: - braku zwolnienia od podatku transakcji zbycia dotychczasowemu dzierżawcy gruntu zabudowanego budynkiem, - zwolnienia od podatku transakcji zbycia nieruchomości Skarbowi Państwa.
Słowa kluczowe: grunty-grunt zabudowany; nakłady
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

29 czerwca 2022 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

\- braku zwolnienia od podatku transakcji zbycia dotychczasowemu dzierżawcy gruntu zabudowanego budynkiem,

\- zwolnienia od podatku transakcji zbycia nieruchomości Skarbowi Państwa.

Wniosek został uzupełniony pismami z 18 i 28 lipca 2022 r. oraz 7 września 2022 r.

Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

Gmina, dalej zwana „Gminą”, zamierza zbyć prawo własności nieruchomości zabudowanej położonej w…, obejmującą działkę nr 1 o powierzchni 0,0938 ha, obręb ewidencyjny …, dla której jest prowadzona Księga Wieczysta nr …. Nieruchomość jest zlokalizowana w północnej części miasta, w kompleksie zabudowy portowej położonym między …. Nieruchomość od strony południowej przylega do ulicy o nawierzchni asfaltowej, a od pozostałych stron z nieruchomościami zabudowanym stanowiącymi zaplecze portu rybackiego o zróżnicowanej zabudowie. Działka znajduje się w otoczeniu zaplecza portu rybackiego, którego infrastruktura w znacznej części jest zużyta pod względem funkcjonalności. Na wschód od działki znajduje się nieużytkowana zabudowa budynków gospodarczych oraz zabudowania części portu jachtowego. Na działce posadowiony jest budynek handlowo-usługowy. Budynek ten został wybudowany a następnie zmodernizowany przez dotychczasowego najemcę. Teren działki jest zagospodarowany i ogrodzony od strony południowej i zachodniej. Działka jest uzbrojona w urządzenia infrastruktury technicznej: wodociąg, kanalizację oraz przyłącze elektroenergetyczne i gazowe. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego dla przedmiotowej działki nie obowiązuje. Działka znajduje się na obszarze oznaczonym w studium gminnym uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego Gminy (Uchwała \`(...)\`) symbolem - „TP - porty i przystanie”. Zgodnie ze studium gminnym tereny portowe: „Obejmują tereny lokalizacji urządzeń i obiektów związanych z obsługą przeładunku towarów, rybołówstwa i obsługą ruchu pasażerskiego, a także realizacji funkcji rekreacyjnej i sportowej poprzez lokalizację mariny dla jachtów i łodzi motorowych. Na terenie portu morskiego w … obowiązują przepisy odrębne ”. Dla działki nr 1 wydano decyzję o warunkach zabudowy … dla inwestycji polegającej na rozbudowie istniejącego budynku gastronomicznego poprzez dobudowanie schodów zewnętrznych, adaptacji dachu płaskiego na taras użytkowy oraz na nadbudowie parterowej części budynku o 1 kondygnację. Gmina zamierza zbyć wskazaną wyżej nieruchomość dotychczasowemu dzierżawcy gruntu za cenę odpowiadającą wartości samego gruntu (bez rozliczenia poniesionych nakładów), gdyż budynek został wybudowany i zmodernizowany przez tego dzierżawcę. Umowa zbycia przedmiotowej nieruchomości zakłada również możliwość pierwokupu tej nieruchomości przez Skarb Państwa - wówczas Skarb Państwa musiałby ponieść cenę odpowiadającą wartości gruntu oraz posadowionego na nim budynku.

Pismem z 18 lipca 2022 r. uzupełniono opis sprawy następująco:

Ad 1) Przed dokonaniem pierwokupu nieruchomości przez Skarb Państwa nastąpi rozliczenie nakładów poniesionych na budynek handlowo-usługowy pomiędzy Gminą a dotychczasowym dzierżawcą.

Ad 2) Z tytułu rozliczenia nakładów nie będzie Gminie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Ad 3) Pomiędzy pierwszym zasiedleniem ww. budynku a dostawą tego budynku upłynie okres dłuższy niż 2 lata.

Ad 4) Gmina nie poniosła ani nie poniesie wydatków na ulepszenie w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym budynku, w stosunku do których miała prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Ad 5) Budynek nie był i nie będzie wykorzystywany przez Gminę na cele działalności zwolnionej od podatku.

Ad 6) W wariancie sprzedaży gruntu na rzecz dotychczasowego dzierżawcy - Gmina w jakimkolwiek momencie nie będzie w ekonomicznym posiadaniu budynku. W przypadku jednak wykonania prawa pierwokupu przez Skarb Państwa Gmina dokona nabycia poniesionych przez dzierżawcę nakładów skutkiem czego stanie się ekonomicznym posiadaczem budynku.

### Pytania (pytanie nr 1 ostatecznie przeformułowane w piśmie z 7 września 2022 r.)

1\. Czy transakcja zbycia dotychczasowemu dzierżawcy gruntu zabudowanego budynkiem za cenę samego gruntu – w sytuacji, gdy na poczet ceny nie zalicza się wartości poniesionych nakładów, a budynek został wybudowany i zmodernizowany przez tego dzierżawcę, będzie podlegać zwolnieniu od podatku VAT?

2\. Czy jeżeli Skarb Państwa dokona pierwokupu przedmiotowej nieruchomości ponosząc cenę odpowiadającą wartości gruntu i posadowionego na nim budynku, to czy transakcja ta objęta będzie zwolnieniem od podatku VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 lub 10a ustawy o VAT?

### Państwa stanowisko w sprawie

1\. Transakcja zbycia dotychczasowemu dzierżawcy gruntu zabudowanego budynkiem za cenę samego gruntu – w sytuacji, gdy na poczet ceny nie zalicza się wartości poniesionych nakładów, a budynek został wybudowany i zmodernizowany przez tego dzierżawcę, nie będzie podlegać zwolnieniu od podatku VAT (przeformułowane w piśmie z 7 września 2022 r.).

2\. Jeżeli Skarb Państwa dokona pierwokupu przedmiotowej nieruchomości ponosząc cenę odpowiadającą wartości gruntu i posadowionego na nim budynku, to transakcja ta objęta będzie zwolnieniem od podatku VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT (przeformułowane w piśmie z 28 lipca 2022 r.)

Ad 1) Transakcja zbycia wskazanej w stanie faktycznym nieruchomości dotychczasowemu dzierżawcy gruntu za cenę odpowiadającą wartości samego gruntu (bez rozliczenia poniesionych nakładów), w sytuacji gdy budynek został wybudowany i zmodernizowany przez tego dzierżawcę, nie będzie podlegać będzie zwolnieniu od podatku. Ekonomicznie zbyciu podlegać będzie jedynie sam grunt, gdyż prawo do dysponowania budynkiem posadowionym na tym gruncie ma dotychczasowy dzierżawca gruntu. Skoro z ekonomicznego punku widzenia zbywany będzie sam grunt (dodatkowo stanowiący teren budowlany w rozumieniu ustawy o VAT), to stwierdzić należy, że przedmiotem zbycia będzie grunt zabudowany dla którego nie przewidziano żadnego zwolnienia od podatku. Stanowisko to jest zgodne z obecną linią orzeczniczą Naczelnego Sądu Administracyjnego. Dla przykładu w wyroku z dnia 4 września 2018 r. o sygn. akt: I FSK 1274/16 NSA wyraził stanowisko zgodnie z którym w przypadku sprzedaży na rzecz dotychczasowego dzierżawcy gruntu zabudowanego budynkiem wzniesionym ze środków i stanowiącym własność tego dzierżawcy, przedmiotem dostawy nie jest sam grunt. Nie dysponując posadowionym na tym gruncie budynkiem, gdyż stanowi on ekonomiczną własność dzierżawcy, miasto nie mogło dokonać jego dostawy. W takiej sytuacji przedmiotem dostawy jest jedynie grunt, lecz grunt ten należy na potrzeby określenia stawki VAT traktować jako grunt zabudowany (co za tym idzie zastosować stawkę wynoszącą 23%). NSA w wyroku z dnia 5 lutego 2019 r. (sygn. akt I FSK 44/17) stwierdził natomiast, że „Kwalifikacja terenu jako zabudowanego (nie będącego terenem niezabudowanym) nie wyklucza tego, że w okolicznościach takich, jak przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, przedmiotem planowanej dostawy będzie sam grunt, skoro Miastu nie przysługuje prawo do części budynków, które zachodzą na działkę stanowiącą jego własność. W takich bowiem warunkach Miasto nie będzie przenosić prawa do rozporządzania budynkami jak właściciel (art. 7 ust. 1 ab inito u.p.t.u.), a jedynie w odniesieniu do gruntu. Nie zmienia to jednak tego, że stanowiący przedmiot planowanej transakcji grunt będzie gruntem zabudowanym (nie będzie gruntem niezabudowanym). Pojęcie „zabudowania” gruntu, tak jak ono funkcjonuje w języku potocznym, abstrahuje od kwestii prawa do zabudowy (do obiektów budowlanych) i dotyczy obiektywnego stanu naniesienia budynków i budowli w terenie. Wobec tego zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u., jako odnoszące się do terenu niezabudowanego, nie obejmuje gruntu, na którym posadowione są budynki bądź budowle, a nawet ich części. W kontekście poczynionych wcześniej uwag, za prawidłowe należało uznać stwierdzenie zawarte w zaskarżonym wyroku, że przez teren zabudowany należy uznać każdy teren, na którym znajdują się budynki lub ich części.

Również okoliczność, że przedmiotem dostawy jest tylko teren, a nie znajdujące się na nim części budynków pozostaje bez wpływu na ocenę, czy dostawa podlega zwolnieniu od podatku VAT. Ustawodawca nie uzależnił bowiem zwolnienia od podatku VAT od tego, czy przedmiotem dostawy są równocześnie budynki. Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszej sprawie podziela stanowisko tego Sądu wyrażone w wyroku z dnia 30 maja 2018 r., sygn. akt I FSK 889/16, zapadłym na tle analogicznego stanu faktycznego, gdzie stwierdzono, że grunt na którym stoją budynki jest gruntem zabudowanym niezależnie od tego, czy stoją na nim w całości czy w części oraz że nie ma podstaw do wiązania przepisu art. 37 ust. 2 pkt 6 ustawy o gospodarce nieruchomościami, dotyczącego sprzedaży nieruchomości w trybie bezprzetargowym w celu poprawy warunków zagospodarowania nieruchomości przyległej, ze zwolnieniem od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. Tym samym Sąd w obecnym składzie nie podziela odmiennego stanowiska wyrażonego w wyroku z dnia 13 grudnia 2017 r., sygn. akt I FSK 17/16. Trafnie spostrzegł Naczelny Sąd Administracyjny w aprobowanym wyroku (z dnia 30 maja 2018 r.), iż to, w jakim celu dokonywana jest dostawa towaru jest obojętne dla opodatkowania podatkiem od towarów i usług, albowiem przedmiotem opodatkowania są transakcje dokonywane w ramach działalności gospodarczej bez względu na jej cel lub rezultat. Przepis art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. jest wynikiem implementacji art. 135 ust. 1 lit. k) dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2016 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L 347, 1 ze zm., dalej „dyrektywa 112”), w odniesieniu do którego Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził w wyroku z dnia 17 stycznia 2013 r., w sprawie C-653/11, że Państwa członkowskie, definiując tereny, które należy uznać za „tereny budowlane”, są zobowiązane do poszanowania celu art. 135 ust. 1 pkt 1 lit. k) dyrektywy 112, który zmierza do zwolnienia od podatku od wartości dodanej jedynie dostawy niezabudowanych terenów, które nie są przeznaczone pod zabudowę. Należy jeszcze odnotować, że przyczyną dla której Miasto planuje zbycie przedmiotowej działki jest właśnie jej zabudowanie, więc tym bardziej brak jest podstaw do oceny, że przedmiotem dostawy miałby być grunt niezabudowany.”

Ad 2) Jeżeli Skarb Państwa dokona pierwokupu przedmiotowej nieruchomości ponosząc cenę odpowiadającą wartości gruntu i posadowionego na nim budynku, to transakcja ta objęta będzie zwolnieniem od podatku VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. W tym wypadku ekonomicznie na nabywcę w postaci Skarbu Państwa zostanie przeniesione prawo własności gruntu wraz z posadowionym na nim budynkiem. Zgodnie z dyspozycją art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku dostawy towarów, której przedmiotem są budynki lub budowle trwale z gruntem związane albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Podstawą opodatkowania jest zatem kwota należna z tytułu sprzedaży budynków (budowli) trwale związanych z gruntem wraz z ceną gruntu. Przepis ten znajduje zastosowanie także do zbycia prawa użytkowania wieczystego gruntów. Powyższe oznacza, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli zatem dostawa dotyczy budynków i budowli, która objęta jest stawką 23%, dostawa gruntu związanego z tym obiektem jako niewyłączona z podstawy opodatkowania tegoż obiektu, również podlega opodatkowaniu według stawki 23%. Jeżeli natomiast dostawa budynków, budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku VAT, ze zwolnienia korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony. Stosownie do przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy: a. dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, b. pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata. Zgodnie natomiast z treścią art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT - zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że: a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów. Przez pierwsze zasiedlenie - art. 2 pkt 14 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2019 r.) - rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich: a. wybudowaniu lub b. ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej. Ustalając 30% próg wydatków na ulepszenie procent ten należy odnosić do wartości środka trwałego z dnia jego przyjęcia do użytkowania czyli wartości historycznej. Wartości wydatków nie należy rozliczać odrębnie w skali każdego roku podatkowego, lecz zliczać je aż do osiągnięcia poziomu 30% wartości środka trwałego i niezaktualizowanej o wartość wcześniejszych ulepszeń, lecz pierwotnej (np. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 4 marca 2019 r. sygn. akt: III SA/Gl 1324/18).

Dotychczasowy najemca poniósł znaczne nakłady modernizacyjne na przedmiotowy budynek, zatem nastąpiło ponowne pierwsze zasiedlenie tego budynku, ale od zasiedlenia tego minął okres dwóch lat.

W ocenie Gminy w analizowanym stanie faktycznym do zbywanej nieruchomości zastosowanie znajdzie zwolnienie na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej ustawą,

opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy,

przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary – na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy:

rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy,

przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podlega opodatkowaniu. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu musi być wykonana przez podatnika.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy,

1\. Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

2\. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy,

nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy,

podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W świetle art. 29a ust. 6 ustawy,

podstawa opodatkowania obejmuje:

1) podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

2) koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z przepisu tego wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

W myśl art. 29a ust. 7 ustawy,

podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1) stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;

2) udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;

3) otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że zamierzają Państwo zbyć prawo własności zabudowanej działki nr 1. Na działce posadowiony jest budynek handlowo-usługowy. Budynek ten został wybudowany a następnie zmodernizowany przez dotychczasowego najemcę. Państwo zamierzają zbyć wskazaną nieruchomość dotychczasowemu dzierżawcy gruntu za cenę odpowiadającą wartości samego gruntu (bez rozliczenia poniesionych nakładów), gdyż budynek został wybudowany i zmodernizowany przez tego dzierżawcę. Umowa zbycia przedmiotowej nieruchomości zakłada również możliwość pierwokupu tej nieruchomości przez Skarb Państwa - wówczas Skarb Państwa musiałby ponieść cenę odpowiadającą wartości gruntu oraz posadowionego na nim budynku. Przed dokonaniem pierwokupu nieruchomości przez Skarb Państwa nastąpi rozliczenie nakładów poniesionych na budynek handlowo-usługowy pomiędzy Państwem a dotychczasowym dzierżawcą. Z tytułu rozliczenia nakładów nie będzie przysługiwało Państwu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Pomiędzy pierwszym zasiedleniem budynku a dostawą tego budynku upłynie okres dłuższy niż 2 lata. Państwo nie ponieśli ani nie poniosą wydatków na ulepszenie w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym budynku, w stosunku do których mieli prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Budynek nie był i nie będzie wykorzystywany przez Państwa na cele działalności zwolnionej od podatku. W wariancie sprzedaży gruntu na rzecz dotychczasowego dzierżawcy - Państwo w jakimkolwiek momencie nie będą w ekonomicznym posiadaniu budynku. W przypadku jednak wykonania prawa pierwokupu przez Skarb Państwa dokonają Państwo nabycia poniesionych przez dzierżawcę nakładów skutkiem czego stanie się ekonomicznym posiadaczem budynku.

Wątpliwości Państwa w zakresie objętym pismem nr 1 dotyczą kwestii braku zwolnienia od podatku transakcji zbycia dotychczasowemu dzierżawcy gruntu zabudowanego budynkiem za cenę samego gruntu – w sytuacji, gdy na poczet ceny nie zalicza się wartości poniesionych nakładów, a budynek został wybudowany i zmodernizowany przez tego dzierżawcę.

Na mocy art. 47 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2022 r., poz. 1360 ze zm.),

część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

Jak wynika z art. 47 § 2 ustawy Kodeks cywilny,

częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego.

Natomiast zgodnie z art. 47 § 3 ustawy Kodeks cywilny,

przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych.

Art. 48 ustawy kodeks cywilny stanowi, że

z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Przytoczony przepis łączy się z art. 191 ustawy Kodeks cywilny, wyrażającym klasyczną zasadę superficies solo cedit. Zgodnie z tym przepisem,

własność nieruchomości rozciąga się na rzecz ruchomą, która została połączona z nieruchomością w taki sposób, że stała się jej częścią składową.

Wzniesienie budynku w całości na cudzym gruncie ma miejsce z zachowaniem zasady superficies solo cedit.

Z punktu widzenia prawa cywilnego właściciel gruntu oddanego w najem, dzierżawę, użyczenie jest również właścicielem wzniesionych na nim budynków i budowli. Sposób rozliczenia się przez strony umowy najmu/dzierżawy/użyczenia w związku z ulepszeniami poczynionymi przez użytkownika na nieruchomość, pozostawiony jest, w ramach swobody zawierania umów, woli stron, chyba że ze względu na treść lub cel umów w tym przedmiocie sprzeciwiałyby się właściwości (naturze) stosunku umowy najmu/dzierżawy/użyczenia, ustawie lub zasadom współżycia społecznego, co wynika z brzmienia art. 3531 Kodeksu cywilnego.

Jak stanowi art. 693 § 1 ustawy Kodeks cywilny,

przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Jak wynika z powyższego przepisu, dzierżawa jest umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną. Odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu.

Zgodnie z art. 694 ustawy Kodeks cywilny,

do dzierżawy stosuje się odpowiednio przepisy o najmie (…).

W myśl art. 676 ustawy Kodeks cywilny,

jeżeli najemca ulepszył rzecz najętą, wynajmujący, w braku odmiennej umowy, może według swego wyboru albo zatrzymać ulepszenia za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu, albo żądać przywrócenia stanu poprzedniego.

Na podstawie art. 705 ustawy Kodeks cywilny,

po zakończeniu dzierżawy dzierżawca obowiązany jest w braku odmiennej umowy, zwrócić przedmiot dzierżawy w takim stanie, w jakim powinien się znajdować stosownie do przepisów o wykonywaniu dzierżawy.

Zaznaczenia wymaga, że ww. przepis art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, definiujący pojęcie „dostawa towarów” nie odwołuje się do cywilistycznych pojęć sprzedaży, czy też przeniesienia prawa własności, stąd też nie można utożsamiać dostawy towarów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług z przeniesieniem prawa własności na gruncie prawa cywilnego. W celu właściwego zinterpretowania pojęcia „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” należy mieć na uwadze, że dotyczy ono tego rodzaju czynności, które dają nabywcy prawo do postępowania z nim jak właściciel. Chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności, zatem wyrażenia „prawo do rozporządzania jak właściciel” nie można interpretować jako „prawo własności”.

Należy ponadto wskazać, że czynności przejęcia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejęcie własności w sensie prawnym, bowiem „dostawa towarów” nie ogranicza się wyłącznie do zbycia prawa własności rzeczy. W konsekwencji, pojęcie „dostawa towarów” oraz ekonomiczne aspekty transakcji nie muszą wiązać się ze skutkami powstającymi na gruncie cywilistycznego prawa własności. Pozwala to na uznanie danej czynności za dostawę towarów, nawet w przypadkach nałożenia na nabywcę pewnych ograniczeń we władaniu towarem. Chwilą decydującą o przejściu na odbiorcę korzyści i ciężarów związanych z nabyciem towaru jest, co do zasady, wydanie towaru.

Dla uznania, że miała miejsce dostawa towarów wystarczy, że podmiot nabędzie tzw. własność ekonomiczną, tzn. będzie miał możliwość dowolnego rozporządzania i dysponowania uzyskanym towarem. Przykładowo dostawą towarów będzie faktyczne rozporządzanie nieruchomością nawet bez zachowania formy aktu notarialnego, sprzedaż rzeczy znalezionej, której własności znalazca jeszcze nie nabył.

Zatem rozważając skutki podatkowe transakcji polegającej na dostawie gruntu na rzecz dzierżawcy, właściciela nakładów posadowionych na tym gruncie należy mieć na uwadze nie jej aspekty cywilnoprawne, lecz te, które mają znaczenie z punktu widzenia ustawy o podatku od towarów i usług.

O ile jest oczywiste, że zbycie gruntu spowoduje przeniesienie na nowego właściciela także własności posadowionych na nim budynków i/lub budowli, jako części składowych gruntu, to bynajmniej nie jest oczywiste, że tym samym dojdzie do dostawy towarów, jakimi są niewątpliwie budynki i/lub budowle w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Analiza przedstawionych we wniosku okoliczności sprawy oraz treści powołanych przepisów prowadzi do stwierdzenia, że skoro naniesienia znajdujące się na gruncie gminnym zostały wybudowane przez dotychczasowego dzierżawce, na rzecz którego nastąpi dostawa nieruchomości gruntowej, a przed sprzedażą nieruchomości gruntowej pomiędzy Gminą a dzierżawcą nie dojdzie do rozliczenia ww. nakładów oraz cena sprzedaży nieruchomości gruntowej nie będzie uwzględniać wartości poniesionych nakładów (jak wskazali Państwo - w końcowym rozliczeniu Gmina uzyska jedynie cenę samego gruntu), to nie można uznać, że ww. nakłady w aspekcie ekonomicznym będą stanowiły własność Gminy.

W świetle art. 7 ust. 1 ustawy, w ramach planowanej dostawy, nie dojdzie więc do przeniesienia prawa do rozporządzania ww. nakładami jak właściciel. W rozpatrywanej sprawie nastąpi bowiem sprzedaż wyłącznie prawa własności gruntu, a nie ww. nakładów, które stanowią odrębną ekonomiczną własność innego podmiotu, tj. dotychczasowego dzierżawcy. Zatem w istocie ww. nakłady nie będą stanowiły przedmiotu dostawy, bowiem nakłady przed dniem sprzedaży nie będą w ekonomicznym posiadaniu Gminy. Pomimo, że z punktu widzenia prawa cywilnego na dzierżawcę formalnie przejdzie prawo własności gruntu wraz z naniesieniami, to jednak biorąc pod uwagę rozwiązania przyjęte w ustawie o podatku od towarów i usług, w ramach planowanej transakcji nie wystąpi dostawa towarów w postaci naniesień posadowionych na gruncie, ponieważ to dzierżawca dysponuje nimi jak właściciel. W wyniku sprzedaży nieruchomości gruntowej, w odniesieniu do ww. nakładów, nie dojdzie więc do przeniesienia prawa do rozporządzania nimi jak właściciel, co oznacza, że nie zostanie spełniona dyspozycja art. 7 ust. 1 ustawy.

W rezultacie przedmiotem opodatkowania planowanej sprzedaży nieruchomości gruntowej na rzecz dzierżawcy w rozumieniu art. 7 ustawy, będzie wyłącznie prawo własności nieruchomości gruntowej o nr 1.

Skoro więc ww. nakłady - jak wykazano powyżej, nie zostały poniesione przez Gminę a przez dotychczasowego dzierżawcę, tym samym podstawą opodatkowania będzie kwota należna obejmująca całość świadczenia należnego od dzierżawcy. W szczególności podstawą opodatkowania zgodnie z art. 29a ust. 1 w zw. z art. 29a ust. 6 ustawy będzie wyłącznie wartość nieruchomości gruntowej o nr 1, bez uwzględniania wartości poniesionych przez dzierżawcę nakładów, pomniejszona o kwotę podatku należnego.

Zauważyć należy, że zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy,

zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

W myśl art. 2 pkt 33 ustawy,

przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o którym mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług jednoznacznie wskazują, że zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów) wyłącznie w sytuacji, gdy nie są one przeznaczone pod zabudowę. Elementem, który determinuje możliwość skorzystania z ww. zwolnienia z podatku od towarów i usług przy zbyciu gruntów jest przeznaczenie gruntu na cele inne niż budowlane. Przy czym, o tym, że dany teren jest terenem budowlanym przesądzają zapisy w planie zagospodarowania przestrzennego lub wydanie decyzji o warunkach zabudowy.

Ponadto zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług,

zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku od towarów i usług i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku.

Jak wynika z treści wniosku, na nieruchomości gruntowej oznaczonej nr 1 posadowione są naniesienia w postaci budynku, wybudowanego przez dzierżawcę.

Nieruchomość gruntowa oznaczona nr 1 nie stanowi więc gruntu niezabudowanego, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy. Zatem dostawa ww. nieruchomości nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, albowiem grunt mający być przedmiotem planowanej dostawy już jest terenem zabudowanym.

Dostawa nieruchomości gruntowej o nr 1 nie może korzystać również ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, z wniosku nie wynika bowiem, aby była ona wykorzystywana wyłącznie do działalności zwolnionej.

Wobec powyższego zamierzona przez Państwa sprzedaż dotychczasowemu dzierżawcy gruntu zabudowanego budynkiem, w sytuacji gdy budynek ten został wybudowany i zmodernizowany przez tego dzierżawce nie będzie podlegać zwolnieniu od podatku VAT.

Stanowisko Państwa w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Kolejne wątpliwości Państwa dotyczą sytuacji zwolnienia od podatku transakcji zbycia nieruchomości Skarbowi Państwa (pytanie nr 2).

Dla dostawy budynków, budowli lub ich części ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10, pkt 10a lub art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy,

zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem, dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Według art. 2 pkt 14 ustawy,

przez pierwsze zasiedlenie, rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

a) wybudowaniu lub

b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy,

zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Należy zaznaczyć, że jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lub pkt 10a ustawy należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o wskazany wyżej przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Natomiast kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w myśl którego,

w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków oraz budowli w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

Mając na uwadze przedstawiony stan prawny i opis sprawy należy stwierdzić, że w sytuacji gdy Skarb Państwa skorzysta z prawa pierwokupu to dostawa budynku będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, gdyż od pierwszego zasiedlenia do momentu sprzedaży upłynie okres dłuższy niż 2 lata. Przed dokonaniem pierwokupu nieruchomości przez Skarb Państwa nastąpi rozliczenie nakładów poniesionych na budynek handlowo-usługowy pomiędzy Państwem a dotychczasowym dzierżawcą. Z tytułu rozliczenia nakładów nie będzie przysługiwało Państwu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Nie ponieśli ani nie poniosą Państwo wydatków na ulepszenie w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym budynku, w stosunku do których mieliby Państwo prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Również dostawa działki, na której posadowiony jest ten budynek będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 29a ust. 8 ustawy.

Stanowisko Państwa w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w ….

Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).