Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-1190/09/PP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2010-01-14
Teza: Czy niezależnie od otrzymania płatności wynikającej z umowy najmu przed zakończeniem okresu rozliczeniowego bądź po jego zakończeniu Spółka prawidłowo zastosuje uproszczenie, zgodnie z którym rozpozna przychód dla celów podatku CIT według kursu średniego ogłaszanego przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wystawienia faktury VAT oraz rozpozna podatkowo różnicę z tytułu wahań kursów walutowych pomiędzy powyższą kwotą a kwotą faktycznie otrzymaną według kursu średniego danej waluty ogłaszanego przez NBP na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień otrzymania płatności oraz nie rozpozna różnic kursowych na podstawie art. 15a ustawy o CIT?
Słowa kluczowe: kurs-kurs średni NBP; podatek; podatek-podatek od towarów i usług; różnica-różnice kursowe; różnica-różnice kursowe-dodatnie różnice kursowe; różnica-różnice kursowe-ujemne różnice kursowe; VAT marża
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 30 września 2009r. (data wpływu do tut. Biura 5 października 2009r.), uzupełnionym w dniu 10 grudnia 2009 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozpoznania przychodu i różnic kursowych, wynikających z otrzymania płatności z tytułu umowy najmu (pytanie oznaczone we wniosku Nr 3) - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 października 2009r. wpłynął do tut. Biura wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozpoznania przychodu i różnic kursowych wynikających z otrzymania płatności z tytułu umowy najmu. Wniosek ten nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z dnia 30 listopada 2009r. znak IBPBI/2/423-1190/09/PP wezwano do jego uzupełnienia. Uzupełnienie wniosku wpłynęło do tut. Biura w dniu 10 grudnia 2009r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka prowadzi działalność gospodarczą polegającą na wynajmie pomieszczeń biurowych, stosując do świadczonych usług najmu podstawową stawkę (22%) podatku od towarów i usług (dalej: „podatek VAT"). Umowy najmu zawierane przez Spółkę przewidują miesięczny okres rozliczeniowy oraz obowiązek wystawiania faktur z 14-dniowym terminem płatności z tytułu usług najmu za dany miesiąc do pierwszego dnia roboczego tego miesiąca, przy czym czynsz jest należny z góry.

W związku z niedawną zmianą kodeksu cywilnego w zakresie zasady walutowości, Spółka rozważa wprowadzenie w stosunku do części najemców płatności z tytułu czynszu wyłącznie w walucie obcej. W takim przypadku, zarówno kwoty należności netto, jak i sama kwota podatku VAT, wykazywane na fakturach wystawianych najemcom będą wyrażane jednocześnie w walucie obcej oraz w walucie polskiej.

Do określenia podstawy opodatkowania podatkiem VAT z tytułu usług najmu, Spółka zastosuje kurs średni danej waluty ogłaszany przez Narodowy Bank Polski („NBP") na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień wystawienia faktury. W praktyce możliwe są sytuacje, w których kurs średni ogłaszany przez NBP na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień wystawienia faktury będzie różnił się od kursu średniego NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień otrzymania płatności oraz od kursu średniego NBP ogłaszanego na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania przychodu dla celów podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: „podatek CIT").

Spółka nie wybrała metody rachunkowej do obliczania różnic kursowych dla celów podatku CIT. Zarówno Spółka, jak i najemcy, są czynnymi podatnikami podatku VAT w Polsce.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy niezależnie od otrzymania płatności wynikającej z umowy najmu przed zakończeniem okresu rozliczeniowego bądź po jego zakończeniu Spółka prawidłowo zastosuje uproszczenie, zgodnie z którym rozpozna przychód dla celów podatku CIT według kursu średniego ogłaszanego przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wystawienia faktury VAT oraz rozpozna podatkowo różnicę z tytułu wahań kursów walutowych pomiędzy powyższą kwotą a kwotą faktycznie otrzymaną według kursu średniego danej waluty ogłaszanego przez NBP na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień otrzymania płatności oraz nie rozpozna różnic kursowych na podstawie art. 15a ustawy o CIT?

Zdaniem Spółki, niezależnie od otrzymania płatności wynikającej z umowy najmu w danym okresie rozliczeniowym albo po jego zakończeniu, Spółka prawidłowo zastosuje uproszczenie, zgodnie z którym rozpozna przychód dla celów podatku CIT za ten okres rozliczeniowy, na który przypada czynsz wynikający z danej faktury, według kursu średniego ogłaszanego przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wystawienia faktury VAT oraz rozpozna podatkowo różnicę z tytułu wahań kursów walutowych pomiędzy powyższą kwotą a kwotą faktycznie otrzymaną według kursu średniego danej waluty ogłaszanego przez NBP na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień otrzymania płatności oraz nie rozpozna różnic kursowych na podstawie art. 15a ustawy o CIT.

Co do zasady, kwota należności netto w walucie obcej z tytułu usług najmu zostanie rozpoznana przez Spółkę jako przychód operacyjny albo przychód przyszłych okresów dla celów bilansowych według kursu z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wystawienia faktury (podobnie jak dla celów podatku VAT). Natomiast dla celów podatku CIT, na podstawie art. 12 ust. 2 i ust. 3c ustawy o CIT, Spółka powinna rozpoznać przychód należny w ostatnim dniu każdego miesiąca według średniego kursu ogłaszanego przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu. Następnie, zgodnie z art. 15a ust. 2 pkt 1 i ust. 3 pkt 1 oraz ust. 4 ustawy o CIT, Spółka powinna odpowiednio do przychodów bądź kosztów podatkowych zaliczyć różnice kursowe, powstające w przypadku, gdy wartość przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez NBP jest różna od wartości przychodu w dniu jego otrzymania przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia. W analizowanym przypadku - z uwagi na otrzymywanie płatności w walucie obcej na konto walutowe Spółki brak jest „faktycznie zastosowanego kursu", więc Spółka - zgodnie z art. 15a ust. 4 ustawy o CIT - zastosuje kurs średni ogłaszany przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień otrzymania płatności.

Niezależnie od powyższego, w ocenie Spółki, możliwe jest zastosowanie uproszczenia, zgodnie z którym zamiast rozpoznawać odrębnie przychód należny według stosownego kursu Spółka może przyjąć wartość przychodu dla celów CIT w kwocie rozpoznanej dla celów rachunkowych (tj. według średniego kursu NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wystawienia faktury), a następnie - w momencie otrzymania płatności - na bieżąco rozpoznać podatkowo różnice wynikające z wahania kursów walutowych pomiędzy datą wystawienia faktury a otrzymania płatności.

Spółka pragnie przede wszystkim zauważyć, iż z punktu widzenia wyniku podatkowego w podatku CIT nie jest istotne czy Spółka (i) rozpozna przychód należny w rozumieniu art. 12 ust. 3c ustawy o CIT według średniego kursu NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu zgodnie z art. 12 ust. 2 ustawy o CIT i następnie ustali różnice kursowe na podstawie art. 15a ustawy o CIT, czy też (ii) rozpozna przychód dla celów CIT w wysokości rozpoznanej jako przychód operacyjny/przychód przyszłych okresów dla celów bilansowych (tj. w analizowanym przypadku - według średniego kursu NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wystawienia faktury) i rozpozna różnice wynikające z wahania kursów walutowych pomiędzy tak ustalonym przychodem a przychodem faktycznie otrzymanym przeliczonym według średniego kursu NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień otrzymania płatności.

W każdym z wymienionych przypadków kwota przychodu podatkowego rozpoznanego przez Spółkę będzie ostatecznie odpowiadała wartości tego przychodu ustalonej według średniego kursu ogłaszanego przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień otrzymania płatności, a każda inna wartość przychodu (tj. rozpoznana według kursu sprzed dnia powstania przychodu należnego albo kursu sprzed dnia wystawienia faktury) zostanie odpowiednio skorygowana poprzez rozpoznanie w momencie otrzymania płatności różnic kursowych lub różnic z tytułu wahania kursów walutowych.

Zdaniem Spółki, przy zastosowaniu przedstawionego uproszczenia różnice z tytułu wahania kursów walutowych, mimo że nie spełnią w danym przypadku definicji różnic kursowych w rozumieniu art. 15a ustawy o CIT, mogą zostać zaliczone do przychodów bądź kosztów podatkowych Spółki na zasadach ogólnych ze względu na fakt, że będą one stanowiły realne przysporzenie bądź obciążenie Spółki.

W przypadku gdy Spółka rozpozna w swoich księgach przychód w określonej wysokości a następnie przychód faktycznie otrzymany okaże się wyższy, różnica między tymi wartościami powinna niewątpliwie zostać zakwalifikowana przez Spółkę jako przychód podatkowy z uwagi na brzmienie art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Z kolei jeśli faktycznie otrzymany przychód okaże się niższy niż rozpoznany wcześniej przez Spółkę, Spółka poniesie stratę związaną niewątpliwie z uzyskanym przychodem, a więc kwalifikującą się jako koszt podatkowy Spółki w świetle art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

W związku z powyższym, Spółka stoi na stanowisku, iż z punktu widzenia prawidłowości ustalenia wyniku podatkowego Spółki dopuszczalne będzie rozpoznanie przychodu podatkowego tożsamego z przychodem rozpoznanym dla celów rachunkowych (tj. według średniego kursu NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wystawienia faktury) oraz rozpoznanie na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 albo art. 15 ust. 1 ustawy o CIT różnicy wynikającej z wahania kursów walutowych pomiędzy datą wystawienia faktury a otrzymania płatności jako odpowiednio przychodu bądź kosztu podatkowego Spółki.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm. – zwanej dalej „updop”), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Natomiast przepis art. 12 ust. 2 updop stanowi, iż przychody w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu. W myśl art. 12 ust. 3c updop, jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

Odnosząc powyższe do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, za nieprawidłowe należy uznać stanowisko Spółki, iż przychód należny rozpozna wg kursu średniego ogłaszanego przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wystawienia faktury. Jak wykazano powyżej przychód należny wyrażony w walucie obcej powinien być bowiem przeliczony z zastosowaniem kursu średniego ogłaszanego przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu, tj. ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie najmu.

Od 01 stycznia 2007 r. zgodnie z przepisem art. 9b ust. 1 updop, podatnicy ustalają różnice kursowe na podstawie:

1.  art. 15a, albo
2.  przepisów o rachunkowości, pod warunkiem że w okresie, o którym mowa w ust. 3, sporządzane przez podatników sprawozdania finansowe będą badane przez podmioty uprawnione do ich badania.

W myśl art. 15a updop, różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3.

Stosownie do art. 15a ust. 2 pkt 1 updop, dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia. Natomiast art. 15a ust. 3 pkt 1 updop stanowi, iż ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia.

Jak wynika z treści przytoczonych powyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, aby ustalić wartość przychodów wyrażonych w walucie obcej, należy przeliczyć je na złote według faktycznie zastosowanego kursu waluty obcej z tego dnia. Na mocy art. 15a ust. 4 updop, jeżeli przy obliczaniu wartości różnic kursowych, o których mowa w ust. 2 i 3, nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, przyjmuje się kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiują pojęcia „faktycznie zastosowanego kursu waluty”. Z interpretacji istniejących w tej kwestii przepisów wynika, iż są to wszelkie kursy walutowe zastosowane przez podatnika, w tym bankowe, również przy transakcjach walutowych związanych z indywidualną umową z bankiem. Faktycznie zastosowany kurs walutowy nie jest kursem faktycznie zrealizowanym, dlatego nie należy go wiązać wyłącznie z sytuacjami związanymi z zakupem lub sprzedażą walut. Jest to kurs faktycznie użyty m.in. do ustalenia określonej wartości różnicy kursowej.

Faktycznie zastosowany kurs to również taki, po którym dokonuje się faktycznej wyceny w danym dniu, koniecznej dla ustalenia różnic kursowych, m.in. w dacie wpływu waluty obcej na bankowy rachunek walutowy. Przy operacjach bankowych w celu ustalenia różnic kursowych dokonuje się przeliczeń waluty obcej po kursie bankowym, a więc kursie faktycznie zastosowanym. A zatem do wyceny wartości wpływu waluty należy przyjmować kurs bankowy, tj. kurs faktycznie zastosowany.

Mając powyższe na względzie, należy przyjąć, że podatkowe rozliczanie różnic kursowych powinno być dokonywane według faktycznie zastosowanego kursu walutowego pomimo, że nie miała miejsca operacja kupna waluty.

Dopiero, jeżeli przy obliczaniu wartości różnic kursowych nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty (np. gdy podatnik korzysta z usług banku zagranicznego, który nie ustala kursów walutowych do przeliczenia PLN), wówczas w takich przypadkach jest uzasadnione przyjęcie kursu średniego ogłaszanego przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu.

Zatem za nieprawidłowe należy uznać stanowisko Spółki, iż w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym, brak jest „faktycznie zastosowanego kursu”, a do wyliczenia różnic kursowych powinien być zastosowany kurs średni ogłaszany przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień otrzymania płatności. Jak wykazano powyżej, właściwym kursem odniesienia dla obliczenia różnic kursowych z tytułu uzyskania przychodu w walucie obcej jest kurs faktycznie zastosowany przez bank, z którego usług korzysta Spółka, na dzień przeprowadzonej operacji pieniężnej.

Stanowisko Spółki jest zatem nieprawidłowe.

Nadmienia się, iż w sprawach będących przedmiotem pytań oznaczonych we wniosku Nr 1, 2 i 4 wydano odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.