Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-3.4010.195.2017.1.PS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-09-28
Teza: moment powstania przychodu
Słowa kluczowe: przychód-moment powstania przychodów; usługi-wykonanie usługi; zaliczka
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 28 lipca 2017 r. (data wpływu 31 lipca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia momentu powstania przychodu z tytułu otrzymania wynagrodzenia za udział w organizowanym przez Spółkę biegu sportowym:

1.  w części dotyczącej sytuacji, gdy uczestnik nie wycofa się z udziału w biegu tj. nie anuluje/ nie będzie anulował swojego zapisu na bieg przed terminem jego odbycia (nie ma miejsca/ nie będzie mieć miejsca częściowy zwrot wpłaconej kwoty) – **jest prawidłowe**.
2.  w części dotyczącej sytuacji, gdy uczestnik wycofa się z udziału w biegu tj. anuluje/ będzie anulował swój zapis na bieg przed terminem jego odbycia (ma miejsca/będzie mieć miejsca częściowy zwrot wpłaconej kwoty) – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 31 lipca 2017 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia momentu powstania przychodu z tytułu otrzymania wynagrodzenia za udział w organizowanym przez Spółkę biegu sportowym.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. (dalej: „Spółka”) jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Przedmiotem działalności Spółki jest m.in. organizowanie oraz zarządzanie cyklem biegów sportowych, w tym także biegów ekstremalnych, co do zasady na terenie Polski (dalej: „Impreza”, „Bieg”).

W celu uczestnictwa w Biegu, każdy zainteresowany uczestnictwem zawodnik dokonywał/dokonuje/będzie dokonywał rejestracji pod linkiem wskazanym na stronie www (lub innej dedykowanej stronie www), a następnie w terminie wskazanym w regulaminie imprezy wnosił/wnosi/będzie wnosił opłatę startową na rzecz Spółki. Uiszczenie opłaty startowej uprawniało/uprawnia/będzie uprawniało do wzięcia udziału w Imprezie, co jednocześnie wiązało się/wiąże się/będzie wiązało się z otrzymaniem pakietu startowego.

Każdy uczestnik Biegu mógł/może/będzie mógł wnieść opłatę startową w następujący sposób:

1.  Przelewem bankowym bezpośrednio na rachunek bankowy Spółki,
2.  Poprzez płatności elektroniczne za pomocą tzw. operatorów płatności (PayU, PayPal, Dotpay itp.),
3.  Gotówką bezpośrednio w biurze zawodów Spółki (tj. miejscu gdzie będzie odbywał się Bieg),
4.  Kartą płatniczą bezpośrednio w biurze zawodów Spółki.

Sposoby otrzymywania przez Spółkę płatności poprzez sposoby wskazane w punkcie trzecim oraz czwartym nie są przedmiotem niniejszego wniosku. Spółka nie wyklucza, iż w przyszłości będzie dokonywała sprzedaży także na organizowanych przez inne podmioty wydarzeniach sportowych (targach, eventach), jednakże sprzedaż ta również nie jest przedmiotem niniejszego wniosku.

Jak wspomniano powyżej, uiszczenie opłaty startowej jest warunkiem koniecznym do wzięcia udziału w Biegu; wówczas następuje także zapisanie danego uczestnika na konkretny Bieg.

Spółka otwiera zapisy na konkretne Biegi z wielotygodniowym a nawet wielomiesięcznym wyprzedzeniem. Przykładowo, w dniu składania przedmiotowego wniosku o interpretację istnieje możliwość zapisania się na Biegi, które mają się odbyć w drugim kwartale 2018 r. Co do zasady więc, Spółka otrzymuje wpłaty na poczet usług, które zostaną przez nią wykonane w odległej przyszłości (od kilku do kilkudziesięciu tygodni). Niemniej, wpłata owych należności nie ma charakteru ostatecznego i definitywnego, tzn. każdy uczestnik ma prawo do anulowania swojego zapisu na Bieg przed terminem jego odbycia (a więc wyświadczenia usługi przez Spółkę) do 7 dni przed odbyciem się Biegu, otrzymując wówczas częściowy zwrot wpłaconej kwoty.

Spółka nie przewiduje możliwości wpłat na raty. Oznacza to, iż każdy zawodnik wpłaca zaliczkę w wysokości 100% całej należności w postaci opłaty startowej przed terminem Biegu.

Z punktu widzenia prawa bilansowego, Spółka rozpoznawała/rozpoznaje otrzymane wpłaty od zawodników jako przychody przyszłych okresów (rozliczenia międzyokresowe przychodów) wykazując je w bieżących przychodach w momencie wyświadczenia usługi, tj. daty odbycia się Imprezy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Spółka powinna rozpoznawać przychód podatkowy w podatku dochodowym od osób prawnych, w przypadku otrzymywania 100% wpłaty w postaci opłaty startowej od uczestników Biegów, w momencie otrzymania ww. wpłaty czy w momencie wykonania usługi, tj. w dacie odbycia się Imprezy ?

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka powinna rozpoznawać przychód podatkowy w podatku dochodowym od osób prawnych, w przypadku otrzymywania 100% wpłaty w postaci opłaty startowej od uczestników Biegów, w momencie wykonania usługi, tj. w dacie odbycia się Imprezy

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o CIT, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Datę powstania przychodu należnego określa art. 12 ust. 3a ustawy o CIT. W oparciu o ten przepis za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c - 3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

Jednocześnie, w myśl art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT, do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

Powyższe zdaniem Spółki oznacza, że nie każde otrzymane należności są przychodami w rozumieniu ustawy o CIT, jeżeli nie stanowią zapłaty za wykonane świadczenie, a jedynie przedpłatę lub zaliczkę na poczet przyszłych świadczeń. Przysporzenia majątkowe, kwalifikowane jako przychody, muszą mieć bowiem charakter ostateczny i definitywny.

Wnioskodawca, uznaje zatem, iż kwoty zaliczek i należności niemające definitywnego charakteru ze względu na każdorazową możliwość ich zwrotu przed terminem świadczenia usług, na poczet których zostały wpłacone, będą stanowiły przychód dopiero w momencie dokonania dostawy. Z taką sytuacją mamy do czynienia w przypadku Spółki, co zostało wskazane w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym.

Zdaniem Spółki przysporzenie uważane za przychód podatkowy musi mieć charakter definitywny, podczas gdy przedpłata (zaliczka) nie ma takiego charakteru – ze względu na każdorazową możliwość jej zwrotu przed terminem wykonania usługi, na poczet której została wpłacona, a taką możliwość przewiduje Wnioskodawca w przypadku świadczenia opisanych usług.

Organy podatkowe potwierdzały analogiczne stanowiska podatników przykładowo w interpretacjach indywidualnych wydanych przez m.in.:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach 2016.05.10, sygn. IBPB-1-1/4510-83/16/SG,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 2015.07.31, sygn. DD6/033/130/MNX/13,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 2015.03.23, sygn. ILPB4/423-589/14-2/ŁM,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 2014.08.14, sygn. IPPB1/415-662/14-2/ES,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 2014.05.06, sygn. IPPB1/415-161/14-2/ES,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 2014.04.09, sygn. ITPB1/415-70/14/DP,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 2011.09.08, sygn. IPPB3/423-461/11-4/DP.

W związku z powyższym, mając na uwadze także ugruntowane stanowisko organów podatkowych, Spółka nie powinna rozpoznawać przychodu podatkowego w momencie otrzymania 100% wpłaty mającej charakter zaliczki na poczet przyszłego wykonania usługi.

Mając na uwadze powyższe Spółka powinna rozpoznawać przychód podatkowy w podatku dochodowym od osób prawnych, w przypadku otrzymywania 100% wpłaty w postaci opłaty startowej od uczestników Biegów w momencie wykonania usługi, tj. w dacie odbycia się Imprezy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za:

1.  **prawidłowe** w części dotyczącej sytuacji, gdy uczestnik nie wycofa się z udziału w biegu tj. nie anuluje/ nie będzie anulował swojego zapisu na bieg przed terminem jego odbycia (nie ma miejsca/ nie będzie mieć miejsca częściowy zwrot wpłaconej kwoty),
2.  **nieprawidłowe** w części dotyczącej sytuacji, gdy uczestnik wycofa się z udziału w biegu tj. anuluje/ będzie anulował swój zapis na bieg przed terminem jego odbycia (ma miejsca/będzie mieć miejsca częściowy zwrot wpłaconej kwoty).

Na wstępie zauważyć należy, że ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm., dalej: ustawa o CIT), nie zawiera legalnej definicji przychodu, a jedynie precyzuje – poprzez przykładowe wyliczenie – rodzaje podlegających opodatkowaniu tym podatkiem przysporzeń majątkowych.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Stosownie do art. 12 ust. 3 ustawy o CIT, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Przychody należne to wszelkiego rodzaju przychody, co do których przysługuje Wnioskodawcy uprawnienie do ich dochodzenia, czyli takie, które wynikają z konkretnego stosunku prawnego. „Należność” odnosi się zarówno do możliwości dochodzenia konkretnego świadczenia oraz do powinności jego spełnienia. Oznacza to, że powstanie przychodów należnych związane jest z powstaniem wierzytelności. Ponieważ wierzytelność to termin wywodzący się z prawa cywilnego, przychodami należnymi są przychody wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego, tj. możliwe do prawnie skutecznego ich dochodzenia.

Zasady podatkowego rozpoznawania momentu uzyskania przychodów określonych w art. 12 ust. 3 ustawy o CIT uregulowane zostały w art. 12 ust. 3a–3g tej ustawy. Zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy o CIT, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

W świetle ww. przepisu o powstaniu przychodu podatkowego decyduje zaistnienie najwcześniejszego momentu w nim wyznaczonego, a więc dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi. Jeżeli jednak podatnik przed tym dniem wystawił fakturę lub otrzymał należność to przychód powstaje w tym dniu.

Przepis ten wprowadza ogólną zasadę decydującą o dacie powstania przychodu. Powstanie przychodu następuje w dniu zaistnienia ww. zdarzeń, a jeżeli wystąpią one po dniu wystawienia faktury, czy po dniu dokonania zapłaty należności, o momencie powstania przychodu decydują te dni, a nie fakt zaistnienia konkretnego zdarzenia.

Ustawodawca przewidział jednocześnie sytuacje, gdy przysporzenia otrzymywane przez podatnika nie stanowią jego przychodów podatkowych. Na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT, do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), w tym również uregulowanych w naturze, z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

Regulacja zawarta w tym przepisie stanowi odstępstwo od ogólnych reguł ustalania przychodów z działalności gospodarczej, a warunkiem jego zastosowania jest uznanie, że otrzymane kwoty mają charakter zaliczek (zadatków) na poczet towarów i usług, które zostaną dostarczone (wykazane) w następnych okresach sprawozdawczych.

Dla prawidłowego zrozumienia dyspozycji powyższego przepisu należy sięgnąć do wykładni systemowej dokonywanej w ramach całej normy z art. 12 ustawy o CIT. Brzmienie powołanego przepisu art. 12 ust.1 pkt 1 ustawy o CIT jako zasadę wprowadza rozpoznawalność przychodu w sytuacji gdy mamy do czynienia z otrzymaniem pieniędzy, czy też wartości pieniężnych. Co istotne dla uznania, iż dane przysporzenie majątkowe ma cechy przychodu podatkowego konieczne jest wykazanie, iż owo przysporzenie ma charakter definitywny. Owa definitywność przychodu zakłada zaś jego bezzwrotność, trwałość i ostateczność, tak, iż wpłacone środki pieniężne uznawane są za należne podmiotowi je otrzymującemu, który może nimi swobodnie dysponować. Cechy definitywności nie pozbawia przy tym fakt, iż dana usługa czy też dostawa towarów zostaną wykonane w przyszłości. Kluczowe jest jedynie wskazanie, iż dane przysporzenie w momencie otrzymania przez podatnika nie zostanie w przyszłości zwrócone.

Sensem zaś wyłączenia z art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT jest nie dopuszczenie do sytuacji, w ramach której dane przysporzenie majątkowe pozbawione cechy definitywności zostałoby uznane za przychód podatkowy. Przepis ten dotyczy bowiem tylko tych przysporzeń majątkowych, które nie stanowią przychodów podatkowych. W unormowaniu tym chodzi zatem o takie zdarzenia gospodarcze, co do których zapłata w momencie jej dokonywania nie jest ostateczna, albowiem osoba wpłacająca dane przysporzenie ma możliwość wycofania się z usługi czy też dostawy towarów. Do czasu zatem wykonania usługi /dostawy towaru podatnik nie ma pewności, iż dana należność ma charakter definitywny (bezzwrotny). W konsekwencji, zastosowanie powyższej normy do wskazanej powyżej sytuacji wydaje się być w pełni racjonalne i dające prawną podstawę do przesunięcia terminu rozpoznania przychodu podatkowego.

W tym właśnie zasadza się sens, dla którego zaliczka wskazywana jest jako to zdarzenie gospodarcze podlegające pod normę z art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT. Samo pojęcie zaliczki nie jest co prawda zdefiniowane w ustawie podatkowej, nie zawiera takiej definicji również ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 roku Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121, dalej „KC”). Niemniej jednak, to właśnie w ostatnim z wymienionych aktów prawnych należy poszukiwać źródła tego pojęcia. Zasadza się ono w ekwiwalentności świadczeń przy umowach wzajemnych, które zakładają obowiązek świadczenia jednej strony przy istnieniu takiego obowiązku drugiej strony stosunku zobowiązaniowego. W sytuacji zaś, gdy jedna ze stron umowy wzajemnej odstępuje od świadczenia na rzecz drugiej strony zobowiązana jest zwrócić tej drugiej stronie wszystko co otrzymała od niej na mocy umowy. Co więcej może żądać nie tylko zwrotu tego, co świadczyła, lecz również naprawienia szkody wynikłej z niewykonania zobowiązania (vide: art. 494 KC). W konsekwencji, mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, że świadczenie zaliczkowe zakłada zwrot, w sytuacji gdy druga strona odstępuje od umowy. Również w ramach przedpłaty, która zakładać może obowiązek uiszczenia całej ceny przed dokonaniem usługi (dostawy towarów) konieczne jest dopuszczenie możliwości zwrotu świadczenia wraz z odstąpieniem od umowy.

Fakt, że dana wpłata stanowi przedpłatę lub zaliczkę na poczet konkretnej dostawy towaru lub konkretnej usługi, która zostanie wykonana w przyszłości, musi wynikać z postanowień zawartej umowy i powinien znaleźć odzwierciedlenie w treści dokumentacji.

W przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym brak ostateczności przysporzenia i tym samym możliwość odstąpienia od umowy połączonej z obowiązkiem zwrotu przysporzenia przed terminem wykonania usługi pozwala Spółce otrzymującej takie przysporzenie zastosować normę z art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT. Tym samym wobec braku definitywności przysporzenia otrzymywanego przez dany podmiot, a co za tym idzie braku możliwości uznania, iż na moment wpłaty mamy do czynienia z przychodem podatkowym w niniejszej sprawie uznać należy, iż otrzymywane przez Spółkę przysporzenie (tj. zaliczka w wysokości 100% całej należności w postaci opłaty startowej wpłaconej przed terminem Biegu) niemającej charakteru definitywnego stanowi/ będzie stanowić w istocie przychód podatkowy z tytułu tej zaliczki dopiero w momencie wykonania usługi. Powyższe dotyczy/będzie dotyczyć przypadku, gdy uczestnik nie wycofa się z udziału w Biegu tj. nie anuluje/ nie będzie anulował swojego zapisu na Bieg przed terminem jego odbycia (nie ma miejsca/ nie będzie mieć miejsca częściowy zwrot wpłaconej kwoty).

Z inną sytuacją mamy/będziemy mieli do czynienia w przypadku, gdy uczestnik postanowi skorzystać z przysługującemu mu prawa do rezygnacji z uczestnictwa w Biegu tj. anuluje/ będzie anulował swój zapis na Bieg przed terminem jego odbycia (ma miejsce/będzie mieć miejsce częściowy zwrot wpłaconej kwoty przed terminem wykonania usługi). Należy przyjąć, że wówczas przychód podatkowy w wysokości zatrzymanej kwoty wpłaconej zaliczki powstanie/ będzie powstawać w dacie rozwiązania umowy tj. anulowania przez uczestnika Biegu swojego zapisu na Bieg. W tej to bowiem dacie po stronie Spółki powstaje prawo do zatrzymania określonej kwoty pieniędzy. Ta część zaliczek stanie się bowiem należnym wynagrodzeniem, mającym wyrównać poniesione przez Spółkę wydatki w postaci chociażby przygotowania pakietu startowego – zatrzymanie to ma zatem wymiar rekompensacyjny i ochronny.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.