Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.219.2019.2.NL
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-08-02
Teza: ustalenie, czy na wartość kosztu uzyskania przychodów Wnioskodawcy związanego ze sprzedażą zorganizowanej części przedsiębiorstwa składa się m.in. wartość nominalna środków pieniężnych w walucie polskiej wchodzących w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; wartość-wartość nominalna; środek-środki pieniężne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a i art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 23 maja 2019 r. (data wpływu 27 maja 2019 r.), uzupełnionym 08 lipca 2019 r., o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy na wartość kosztu uzyskania przychodów Wnioskodawcy związanego ze sprzedażą zorganizowanej części przedsiębiorstwa składa się m.in. wartość nominalna środków pieniężnych w walucie polskiej wchodzących w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 23 maja 2019 r. do Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy na wartość kosztu uzyskania przychodów Wnioskodawcy związanego ze sprzedażą zorganizowanej części przedsiębiorstwa składa się m.in. wartość nominalna środków pieniężnych w walucie polskiej wchodzących w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 27 czerwca 2019 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.219.2019.1.NL, wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 08 lipca 2019 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest Spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, na podstawie umowy z dnia 18 grudnia 2018 r. (dalej: „Umowa”) dokonał sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa (dalej: „ZCP”). W skład przedsiębiorstwa wchodziły m.in. środki trwałe, wyposażenie, wierzytelności, inne składniki majątku oraz środki pieniężne (na rachunku bankowym). Wraz z przedsiębiorstwem dokonano przeniesienia pracowników. Potwierdzenie, iż wydzielony organizacyjnie i finansowo przez Wnioskodawcę majątek był zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa w rozumieniu definicji podatkowej zawiera interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 05 grudnia 2018 r., Znak: 0114-KDIP1-1.4012.630.2018.1.JO. Jednym ze składników ZCP były środki pieniężne (przechowywane na rachunku bankowym). Wycena zorganizowanej części przedsiębiorstwa dokonana przez strony transakcji (pomioty niepowiązane) obejmowała zarówno zdolności gospodarcze przedsiębiorstwa (mierzone potencjałem generowania zysku, co miało swój wymiar w powstaniu tzw. wartości firmy) oraz wartość elementów składowych przedsiębiorstwa. Chociaż z uwagi na przewidywaną wysoką zdolność generowania zysku w przyszłości, wycena ogniskowała się wokół przyszłych zysków uzyskanych dzięki ZCP, strony miały też na uwadze skład majątkowy i wartość poszczególnych składników mienia wchodzących w skład ZCP.

O znaczeniu prawnym i ekonomicznym poszczególnych składników ZCP dla wartości przedmiotu sprzedaży świadczą m.in.:

*   precyzyjne określenie w załącznikach do Umowy rodzaju i wartości elementów składowych przedsiębiorstwa - w tym środków pieniężnych (w PLN),
*   wprowadzenie mechanizmów ochrony majątku ZCP przed jego uszczupleniem przez zbywcę,
*   wprowadzenie w Umowie zapisu o obowiązku dokonanie przez Zbywcę przelewu (w wykonaniu transakcji zakupu ZCP) wskazanych co do kwoty środków pieniężnych znajdujących się na rachunku bankowym Zbywcy na rachunek bankowy Nabywcy.

Ponadto, Wnioskodawca uzyskał interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 10 maja 2019 r., Znak: 0114-KDIP2-2.4010.120.2019.1.AG, w której Organ wskazał, że przychodem ze sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest cała cena sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa określona w umowie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy na wartość kosztu uzyskania przychodów Wnioskodawcy związanego ze sprzedażą zorganizowanej części przedsiębiorstwa składa się m.in. wartość nominalna środków pieniężnych w walucie polskiej wchodzących w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa?

Zdaniem Wnioskodawcy, wartość nominalna środków pieniężnych w walucie polskiej będąca częścią ZCP stanowiła składnik kosztu uzyskania przychodu przypisanego do sprzedaży ZCP.

W przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych brak jest regulacji odnoszących się wprost do zasad ustalania kosztów w przypadku sprzedaży ZCP. Ma więc zastosowanie ogólna zasada wyrażona w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którą kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Przepis ten należy odpowiednio zastosować w stosunku do sprzedaży ZCP. Ponieważ ZCP jest zespołem składników majątkowych, kosztem uzyskania przychodów są koszty przypadające na poszczególne jego składniki. W przypadku środków pieniężnych nie można odpowiednio zastosować art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przepis ten odnosi się do nabytych, wytworzonych i ulepszonych składników majątku trwałego. Środki pieniężne nie są więc objęte zakresem hipotezy przedmiotowej tej normy. Art. 16 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy może stanowić podstawę ustalenia kosztów zbycia ZCP w części przypadającej na składniki mienia w nim wymienione. W takim przypadku w istocie częścią kosztu uzyskania przychodów ze zbycia ZCP są odpowiednio obliczone (zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1) koszty nabycia lub wytworzenia przypadające na poszczególne składniki majątku. Odnośnie do środków pieniężnych w walucie polskiej, nie są one nabywane lub wytwarzane. Nie oznacza to jednak, że opisywany składnik kosztu traci przymiot kosztu uzyskania przychodów. Podlega on bowiem ocenie w świetle art. 15 ust. 1, a nie art. 16 ust. 1 pkt 1 - który nie znajduje tu zastosowania. Art. 15 ust. 1 ustanawia zaś przesłankę „kosztu poniesionego”, nie zawierając zapisu o kosztach nabycia lub wytworzenia. W tym przypadku poniesienie kosztu oznacza zaś „utratę” składnika majątku z aktywów sprzedawcy ZCP. W praktyce skarbowej podkreśla się możliwość zaliczania do kosztów uzyskania przychodów strat (ubytków) w majątku. Dotyczy to również majątku pieniężnego. Np. utrata w wyniku kradzieży środków pieniężnych jest uznawana za koszt poniesiony (chociaż w stosunku do utraconych środków pieniężnych nie występuje koszt nabycia lub wytworzenia).

Może być on kwestionowany z uwagi na celowość poniesienia, np. jeżeli podatnik nie dochował należytej staranności przy zabezpieczeniu mienia (tak: interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 12 lutego 2019 r., Znak: 0114-KDIP2-1.4010. 544.2018.1.MW), ale samo poniesienie kosztu nie jest kwestionowane. Jeżeli zaś kradzież nastąpiła w wyniku utraty niezawinionej przez podatnika - wartość skradzionych środków pieniężnych jest kosztem uzyskania przychodu (tak: interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 09 maja 2017 r., Znak: 2461-IBPB-1-1.4511.45.2017.2.BK) - dotycząca podatku dochodowego od osób fizycznych, ale wobec zbieżności definicji kosztu uzyskania przychodów, zachowująca aktualność w niniejszej sprawie.

W opisywanym przypadku nie może być postawiony zarzut braku zabezpieczenia mienia (jaki jest czasem stawiany odnośnie do mienia skradzionego). Zaliczenie środków pieniężnych do ZCP było przejawem staranności gospodarczej - wypracowywania przez ZCP zasobów pieniężnych i zachowania ich w majątku, co gwarantowało przyszłą działalność jednostki. Nie zostały one też „stracone”. Były elementem transakcji sprzedaży ZCP, zostały uwzględnione wprost w umowie sprzedaży ZCP, zostały przelane nabywcy ZCP, a ujęcie środków pieniężnych w majątku ZCP było jednym z warunków sprzedaży ZCP i uzyskania przez Wnioskodawcę przychodu z tego tytułu. Ujęcie w odrębnych zapisach umowy postanowień dotyczących środków pieniężnych (gwarantowana kwota, która nie mogła być umniejszona przez zbywcę) pokazuje, że przekazanie wraz z ZCP zasobów pieniężnych warunkowało sprzedaż ZCP. Skoro w odrębnej interpretacji uznano, że część ceny sprzedaży przypadająca na środki pieniężne nie stanowi wartości zmniejszającej przychód - niezbędne jest zaliczenie tej wartości do kosztów uzyskania przychodów. Inna teza tworzyłaby skutek sprzeczny z ratio legis definicji ZCP. Ma być to jednostka m.in. zdolna do samodzielnej działalności gospodarczej - co wymaga zaliczenia do niej m.in. środków pieniężnych. Byłoby niekonsekwentne „karanie” sprzedawcy za umieszczenie (obowiązkowe) w ZCP środków pieniężnych podwójnym opodatkowaniem (środki te zwiększają cenę, a zatem przychód, gdyby jednocześnie nie były kosztem uzyskania przychodu).

Ponadto uznanie, że środki pieniężne w walucie polskiej zaliczone do ZCP nie są kosztem skłaniałoby podatników do działań nieracjonalnych gospodarczo, których podjęcie czyniłoby jednak zadość wymogom powstania „kosztu nabycia”. Np. zostawiając w majątku ZCP minimalną wartość środków w PLN, za pozostałą ich część nabywane byłyby inne dobra łatwo zbywalne (obligacje, waluty obce, sztabki złota inwestycyjnego itp.). To oznaczałoby zaliczenie do kosztów sprzedawcy cenę nabycia takich, innych niż środki pieniężne w PLN, składników majątku. Nabywca te środki pieniężne mógłby zaś zbyć i „odzyskać” środki w PLN. Trudno jest uznać, że regulacje ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych powinny być interpretowane w sposób skłaniający do takich zachowań.

Konkludując, w stosunku do środków pieniężnych wchodzących w skład sprzedawanej ZCP nie ma zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy. Opisywane koszty spełniają wymogi określone w art. 15 ust. 1, a zatem są kosztem uzyskania przychodów w wysokości wartości nominalnej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 865 z późn. zm.), nie zawiera żadnych szczególnych regulacji odnośnie sposobu ustalania kosztów uzyskania przychodów w przypadku sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Dlatego koszty te powinny być ustalane odrębnie dla każdego składnika majątkowego wchodzącego w skład zbywanej zorganizowanej części przedsiębiorstwa, przy uwzględnieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w szczególności art. 15 ust. 1, zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej.

Kosztem uzyskania przychodów jest wyłącznie taki koszt, który spełnia kumulatywnie warunki określone w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj.:

*   został poniesiony przez podatnika;
*   jego poniesienie miało na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów, tj. istnieje związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania; w momencie ponoszenia wydatku podatnik mógł, obiektywnie oceniając, oczekiwać skutku w postaci osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenie ich źródła;
*   nie został wyłączony z kategorii kosztów podatkowych mocą art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wskazać należy, że łączne spełnienie ww. warunków jest konieczne, aby dany wydatek uznać za koszt uzyskania przychodów.

Podkreślenia wymaga, że przyjęta na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych konstrukcja kosztów uzyskania przychodów oznacza, że do podatkowych kosztów podatnik może zaliczać jedynie wydatki poniesione.

Wątpliwość Wnioskodawcy dotyczy kwestii ustalenia, czy na wartość kosztu uzyskania przychodów Wnioskodawcy związanym ze sprzedażą zorganizowanej części przedsiębiorstwa składa się m.in. wartość nominalna środków pieniężnych w walucie polskiej wchodzących w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego, Wnioskodawca na podstawie umowy dokonał sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W skład przedsiębiorstwa wchodziły m.in. środki pieniężne.

Należy zwrócić uwagę, że środki pieniężne to zasoby, które powstały w wyniku przeszłych zdarzeń. A zatem stanowią one efekt zrealizowanych już przedsięwzięć, z uwzględnieniem ich skutków podatkowych. Oznacza to, że „powstanie” środków pieniężnych nie jest obciążone kosztami. Spółka nie poniosła wydatków na nabycie przedmiotowych środków pieniężnych.

Wobec powyższego, nie można zgodzić się ze stanowiskiem, że kosztem podatkowym z tytułu zbycia środków pieniężnych, w ramach zorganizowanej części przedsiębiorstwa, będzie ich wartość nominalna, gdyż, jak wcześniej podkreślono, kosztem uzyskania przychodów, w myśl generalnej reguły zawartej w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, może być wyłącznie koszt poniesiony. Natomiast w niniejszej sprawie sytuacja taka nie zachodzi, bowiem Spółka nie poniosła wydatków na nabycie środków pieniężnych.

Tym samym, wartość środków pieniężnych, które zostaną przeniesione na Kupującego w związku z nabyciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa, nie będzie stanowić dla Spółki kosztów uzyskania przychodów, w wartości nominalnej tych środków.

Mając powyższe na względzie stanowisko Wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Końcowo, Organ wydający niniejszą interpretację podkreśla, że jeżeli przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego będzie różnił się zdarzenia występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego zdarzenia. Należy też zauważyć, że na podatniku spoczywa obowiązek udowodnienia w toku ewentualnego postępowania podatkowego okoliczności faktycznych, z których wywodzi dla siebie korzystne skutki prawne.

Pełna weryfikacja przedstawionych we wniosku okoliczności możliwa jest jedynie w toku postępowania podatkowego lub kontrolnego, prowadzonego przez uprawnione do tego organy, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej. Postępowanie w sprawie dotyczącej wydania interpretacji indywidualnej jest postępowaniem szczególnym, mającym charakter uproszczony, odrębny od postępowania podatkowego, uregulowanego w dziale IV Ordynacji podatkowej. Wydając bowiem interpretację indywidualną Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przedstawia jedynie swój pogląd dotyczący wykładni treści analizowanych przepisów i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego (którego elementy przyjmuje, jako podstawę rozstrzygnięcia bez weryfikacji).

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych należy stwierdzić, iż zostały one wydane w indywidualnych sprawach podmiotów, które o ich wydanie wystąpiły, zatem nie są one wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację. Ponadto powołane w stanowisku Wnioskodawcy interpretacje indywidualne dotyczą odrębnych stanów faktycznych niż będący przedmiotem niniejszej interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.