Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-1.4012.513.2021.2.MG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-10-26
Teza: prawo do odliczenia pełnych kwot podatku naliczonego od dokonywanych zakupów na rzecz Centrum i dokonania ewentualnych korekt uwzględniających proporcję z tytułu wykonywania usług opodatkowanych i zwolnionych (zgodnie z art. 90 ustawy VAT)
Słowa kluczowe: czynności-czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług; korekta-korekta podatku naliczonego
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 2. Odliczenie częściowe podatku oraz korekta podatku naliczonego ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 2. Odliczenie częściowe podatku oraz korekta podatku naliczonego -Korekta podatku w razie nastąpienia zmiany w stopniu wykorzystywania nieruchomości do celów działalności gospodarczej  
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

**INTERPRETACJA INDYWIDUALNA**

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 16 lipca 2021 r. (data wpływu) uzupełnionym 5 października 2021 r. i 8 października 2021 r. (wg daty wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia pełnych kwot podatku naliczonego od dokonywanych zakupów na rzecz Centrum i dokonania ewentualnych korekt uwzględniających proporcję z tytułu wykonywania usług opodatkowanych i zwolnionych (zgodnie z art. 90 ustawy VAT) – **jest nieprawidłowe.**

**UZASADNIENIE**

16 lipca 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia pełnych kwot podatku naliczonego od dokonywanych zakupów na rzecz Centrum i dokonania ewentualnych korekt uwzględniających proporcję z tytułu wykonywania usług opodatkowanych i zwolnionych (zgodnie z art. 90 ustawy VAT).

Przedmiotowy wniosek uzupełniono 5 października 2021 r. o uiszczenie opłaty od wniosku oraz 8 października 2021 r. (według daty wpływu) o doprecyzowanie opisu sprawy oraz przedłożenie pełnomocnictwa.

**We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.**

Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT. W ramach konsorcjum trzech podmiotów (tym Wnioskodawcy) otrzymano dotację z … na realizację projektu Centrum. Przedmiotowe przedsięwzięcie realizowane jest przez trzech Partnerów:

\- Wnioskodawcę Spółka A

\- B Sp. Partnerska (usługi medyczne)

\- Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe „C” Sp. z o.o. (usługi medyczne)

Projekt przewiduje budowę Centrum, które będzie składało się z wyszczególnionych części:

\- V piętro – powierzchnia hotelowa, sale konferencyjne pod wynajem, powierzchnia biurowa – całość służąca czynnościom opodatkowanym

\- IV piętro – apartamenty pod wynajem/gabinety lekarskie (powierzchnia pod wynajem dla spółki D)

\- III piętro – apartamenty pod wynajem, część powierzchni na działalność Spółki A gabinety, sale ćwiczeń (Podatnik nie jest w stanie na chwile obecną określić jakie usługi będą tam wykonywane czy opodatkowane czy też podlegające pod zwolnienie)

\- II piętro – apartamenty pod wynajem, gabinety pod rehabilitację (w tym masaże, fango które obrazują , iż tego typu usługi mogą podlegać opodatkowaniu)

\- I piętro – gabinety lekarskie (powierzchnia pod wynajem dla spółki B), pomieszczenia biurowe, część gabinetów rehabilitacja

\- Parter – restauracja, bar, recepcja (opodatkowane), w części gabinety rehabilitacja.

Co bardzo istotne w głównej mierze Wnioskodawca będzie prowadził działalność podlegającą opodatkowaniu, tj. działalność w zakresie hotelu, restauracji, apartamentów, wynajmu powierzchni na gabinety lekarskie (miedzy innymi dla podmiotów działających w ramach konsorcjum B, C), wynajem powierzchni sklepu medycznego, wynajem sal konferencyjnych, szkoleniowych. Jak wspomniano w przeważającej części Wnioskodawca będzie prowadził sprzedaż opodatkowaną. W pozostałej części jednak Wnioskodawca zamierza prowadzić działalność w zakresie usług rehabilitacyjnych - czemu będą służyć wydzielone powierzchnie (gabinety, sale). Na chwilę obecną Wnioskodawca nie jest w stanie wskazać na jakim poziomie będą się kształtować przychody z tytułu wykonywania czynności podlegających zwolnieniu z podatku VAT (rehabilitacja). Co więcej nie jest w stanie określić jakiego rodzaju usługi rehabilitacyjne będą wykonywane. Mogą bowiem to być zarówno usługi rehabilitacyjne związane z ratowaniem, przywracaniem zdrowia jak i typowo kosmetyczne, które nie będą korzystały z możliwości zwolnienia z VAT, o którym mowa powyżej. Co istotne sam Wnioskodawca nie ma podpisanej umowy z NFZ.

W związku z powyższym, iż na chwilę obecną nie ma możliwości określenia czy wystąpi u Podatnika z tytułu wykonywanych usług rehabilitacyjnych, sprzedaż zwolniona z podatku VAT, a jeśli tak to w jakiej proporcji, to Wnioskodawca przedstawia poniższe zapytanie.

W uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał:

Faktury dokumentujące nabycie towarów i usług w związku z realizacją projektu są wystawiane na Wnioskodawcę (tj. Spółkę A Sp. z o.o. Sp. Komandytowa).

Na pytanie Organu „Czego dotyczą ponoszone przez Państwa Spółkę wydatki, objęte zakresem pytania?” Wnioskodawca wskazał, że „Obecnie ponoszone wydatki są związane z budową samego obiektu. W późniejszym czasie będzie to dopiero wyposażenie czy też sprzęt medyczny”.

Na pytanie Organu „Do wykonywania jakich czynności Państwa Spółka będzie wykorzystywała powierzchnie/lokale znajdujące się na poszczególnych kondygnacjach budynku, tj. do:

\- czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług,

\- czynności zwolnionych od podatku,

\- czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?”

Wnioskodawca wskazał, że „W chwili obecnej Spółka nie jest w stanie jednoznacznie określić do jakich czynności będą wykorzystywane poszczególne powierzchnie”.

Na pytanie Organu „Na których kondygnacjach, w których z wymienionych we wniosku lokali/gabinetów/sal będą świadczone przez Państwa Spółkę usługi rehabilitacyjne (które potencjalnie będą mogły korzystać ze zwolnienia od podatku), w związku z którymi związane jest pytanie we wniosku?” Wnioskodawca wskazał, że „Potencjalnie Spółka według projektu zakłada wykonywanie usług rehabilitacyjnych w części II i III piętra. Należy jednak podkreślić, iż mowa o założeniu, bowiem na chwilę obecną nie ma pewności jakiego typu usługi będą tam wykonywane czy podlegające opodatkowaniu czy też korzystające ze zwolnienia”.

Na pytanie Organu „W przypadku, gdy Państwa Spółka będzie wykorzystywała powierzchnie/lokale znajdujące się na poszczególnych piętrach budynku zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem VAT oraz czynności zwolnionych od podatku VAT, to należy wskazać czy Państwa Spółka ma/będzie miała obiektywną możliwość odrębnego przyporządkowania kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT i z czynnościami zwolnionymi od podatku VAT?” Wnioskodawca wskazał, że „Spółka na chwilę obecną nie ma takiej możliwości. Taką możliwość będzie miała po osiągnięciu przychodów i ustaleniu proporcji zgodnie z art. 90 ustawy VAT”.

Na pytanie Organu „Czy w związku z realizacją projektu Centrum, w zakresie objętym pytaniem we wniosku, doszło/dojdzie do:

\- wytworzenia nieruchomości, o którym mowa w art. 2 pkt 14a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685, z późn. zm.);

\- nabycia/wytworzenia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa przekracza 15 000 zł? Jeśli tak, to należy wskazać jakich?

Wnioskodawca wskazał:

\- „tak dojdzie do wytworzenia nieruchomości zgodnie z art. 2 pkt 14a ustawy VAT

\- tak dojdzie do nabycia/wytworzenia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, których wartość przekracza 15.000 zł. Będą to przedmiotowa nieruchomość, wyposażenie obiektu, sprzęt medyczny”.

Jak wspomniano dojdzie do wytworzenia/nabycia środków trwałych powyżej 15.000, jednak na chwilę obecną Spółka nie jest w stanie określić dokładnie które z nich i w jakiej części będą służyć czynnościom opodatkowanym, a które zwolnionym.

Na pytanie Organu „W przypadku, gdy Państwa Spółka będzie wykorzystywała środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, których wartość początkowa przekracza 15.000 zł, zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem VAT oraz czynności zwolnionych od podatku VAT, to należy wskazać czy Państwa Spółka ma/będzie miała obiektywną możliwość odrębnego przyporządkowania kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT i z czynnościami zwolnionymi od podatku VAT?” Wnioskodawca wskazał, że „Możliwe to będzie dopiero po osiągnięciu przychodów i ustaleniu proporcji zgodnie z art. 90 ustawy VAT”.

Na pytanie Organu „Czy budynek Centrum, powstały w ramach przedmiotowego projektu, został/zostanie zaliczony przez Państwa Spółkę na podstawie przepisów o podatku dochodowym do środków trwałych podlegających amortyzacji? Jeśli nie, należy wskazać dlaczego?” Wnioskodawca wskazał „Tak, budynek zostanie zaliczony do środków trwałych podlegających amortyzacji”.

Właścicielem budynku będzie Wnioskodawca (Spółka A Sp. z o.o. Sp. Komandytowa). Będzie ustanowione zabezpieczenie banku na przedmiotowej nieruchomości ale właścicielem będzie Wnioskodawca.

Jedynym właścicielem budynku będzie Wnioskodawca, wszelkie faktury na jego wytworzenie będą wystawiane na Wnioskodawcę. Nie dojdzie więc do żadnego rozliczenia poniesionych nakładów pomiędzy Wnioskodawcą a Partnerami.

Liderem jest Wnioskodawca, zaś Partnerami są Spółka C, B Spółka Partnerska.

Prawa i obowiązki Lidera i Partnerów określa zawarta umowa o partnerstwie.

Strony ustalają następujące proporcje partycypacji w projekcie:

\- Wnioskodawca - 89%

\- B - 5,29%

\- C - 5,71%.

Strony ustalają następujący podział zadań:

Wnioskodawca jako partner wiodący/Lider jest odpowiedzialny za realizację następujących zadań :

\- zarządzenie projektem

\- realizację zadań przypisanych i realizowanych bezpośrednio przez Partnera Wiodącego/Lidera zgodnie z umową o dofinansowanie

\- koordynacje prac związanych z rozwiązaniami IT, promocją i działaniami wdrożeniowymi

Partner B:

Jest odpowiedzialny za realizacje zadań przypisanych i realizowanych osobiście, zgodnie z wnioskiem o dofinansowanie, a w szczególności za należyte udzielanie świadczeń w okresie trwałości projektu.

Partner C:

Jest odpowiedzialny za realizacje zadań przypisanych i realizowanych osobiście, zgodnie z wnioskiem o

Wnioskodawca zobowiązany jest do :

\- budowy budynku

\- wyposażenia ogólnego obiektu (w tym związanego w gastronomią, hotelem i apartamentami na wynajem) - zakupu wyposażenia medycznego

\- wykonanie systemu IT

\- przeprowadzenie kampanii promocyjnej

\- opracowanie i wdrożenie jednolitych standardów funkcjonowania i promocji produktu.

Partner B:

\- wyposażenie medyczne do wynajmowanych od Wnioskodawcy pomieszczeń

Partner C:

\- wyposażenie medyczne do wynajmowanych od Wnioskodawcy pomieszczeń

Partnerzy będą otrzymywali odrębne faktury VAT za nabyty sprzęt.

Strony (Wnioskodawca wraz z Partnerami uzgadniają podział środków finansowych związanych z realizacją Projektu zgodnie z umową o dofinansowanie).

Wydatki ogółem :

Wnioskodawca – … zł brutto

B – … brutto

C – … brutto

W tym dofinansowanie dla poszczególnych podmiotów na poziomie 70% dla Wnioskodawcy oraz B oraz 60% dla C.

Na pytanie Organu „W związku ze wskazaniem w opisie sprawy „(…) powierzchnia pod wynajem dla spółki D (…) powierzchnia pod wynajem dla spółki B” należy wskazać czy ww. powierzchnie są/będą wynajmowane przez Państwa Spółkę na rzecz ww. Spółek, czy też są to powierzchnie, które ww. Spółki wynajmują/będą wynajmowały na rzecz innych podmiotów?” Wnioskodawca wskazał, że „Wnioskodawca jako właściciel budynku będzie wynajmował przedmiotową powierzchnię w części bezpośrednio dla Spółki C oraz B”.

Powierzchnia na IV piętrze będzie wynajmowana w części na gabinety dla Spółki C (omyłkowo wpisano nazwę D). Należy podkreślić, iż mowa o części IV piętra bowiem mniej więcej połowę piętra (zgodnie z projektem) będą stanowiły apartamenty pod wynajem przez Wnioskodawcę, tj. Spółkę A.

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.**

Czy z uwagi na fakt, iż obecnie Wnioskodawca nie ma możliwości ustalenia czy i w jakim udziale będzie wykonywał usługi podlegające zwolnieniu z podatku VAT, prawidłowo dokonuje on pełnego odliczenia podatku VAT od dokonywanych zakupów na rzecz Centrum, zaś w przypadku uzyskania przychodu z tytułu usług zwolnionych z VAT, dokona on ewentualnych korekt uwzgledniających proporcję z tytułu wykonywania usług opodatkowanych i zwolnionych z opodatkowania (zgodnie z art. 90 ustawy VAT)?

**Zdaniem Wnioskodawcy:**

Zgodnie z brzmieniem art. 90 ustawy VAT

1\. W stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

2\. Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

3\. Proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

4\. Proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Zdaniem Wnioskodawcy prawidłowym pozostaje na chwilę obecną odliczenie podatku VAT w pełnej wysokości z tytułu poniesionych wydatków na budowę i wyposażenie Centrum. W szczególności, iż Wnioskodawca w przeważającej części zamierza prowadzić działalność opodatkowaną. W pozostałej części, w której mają być wykonywane zabiegi rehabilitacyjne - na chwilę obecną nie możliwości wskazania jakiego typu będą to zabiegi i czy będą one wykonywane w ramach czynności opodatkowanych, czy też nie. Nie ulega wątpliwości, iż w ramach Konsorcjum pozostałe podmioty będą wykonywać działalność medyczną podlegająca zwolnieniu z podatku VAT, aczkolwiek Wnioskodawca będzie im jedynie wynajmował powierzchnię umożliwiającą im prowadzenie tej działalności. Gabinety te będą wynajmowane wraz z wyposażeniem, aczkolwiek bez sprzętu medycznego (w który wyposaży go wynajmujący podmiot). Jeśli jednak Wnioskodawca uzyska przychód z tytułu sprzedaży usług podlegających zwolnieniu z VAT - dokona on korekt zgodnie z brzmieniem przytoczonego art. 90 ust 3-4 ustawy VAT.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.**

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685 z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

W myśl art. 87 ust. 1 ustawy, w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Z przywołanych przepisów prawa wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Powyższa zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego przez podmiot niebędący czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT oraz podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto, podkreślić należy, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z uwagi na brzmienie cytowanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Wnioskodawca ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku.

Należy zauważyć, że w przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem, należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90 ustawy. Powyższe przepisy stanowią uzupełnienie regulacji art. 86 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy – w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to – na mocy art. 90 ust. 2 ustawy – podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy – proporcję, o której mowa w cyt. wyżej ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Przepis art. 90 ust. 4 ustawy stanowi, że proporcje, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

W myśl art. 90 ust. 5 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Według art. 90 ust. 6 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

1) pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;

2) usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Zgodnie z art. 90 ust. 8 ustawy, podatnicy, którzy w poprzednim roku podatkowym nie osiągnęli obrotu, o którym mowa w ust. 3, lub u których obrót ten w poprzednim roku podatkowym był niższy niż 30.000 zł, do obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu od kwoty podatku należnego przyjmują proporcję wyliczoną szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego, w formie protokołu.

Przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2-6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku (art. 90 ust. 9a ustawy).

Stosownie do art. 90 ust. 10 ustawy – w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1) przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;

2) nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Analiza powołanych wyżej przepisów wskazuje zatem, że na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy, występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Należy jednak podkreślić, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. A zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu (opodatkowanych i zwolnionych).

Przedstawione wyżej zasady odliczania podatku naliczonego wykluczają zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10 z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub 10a lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Natomiast w myśl art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym, że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekty, o której mowa w art. 91 ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (art. 91 ust. 3 ustawy).

Stosownie do art. 91 ust. 4 ustawy, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

W świetle art. 91 ust. 5 ustawy, w przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Na podstawie art. 91 ust. 6 ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

\- opodatkowane - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;

\- zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

W myśl art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Na podstawie art. 91 ust. 7a ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

Jak wynika natomiast z art. 91 ust. 8 ustawy, korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania.

Na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa również pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – w myśl art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Wobec tego należy stwierdzić, że za podatnika VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów opodatkowanej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Z okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT. W ramach konsorcjum trzech podmiotów (tym Wnioskodawcy) otrzymano dotację z … na realizację projektu Centrum. Przedmiotowe przedsięwzięcie realizowane jest przez trzech Partnerów:

\- Wnioskodawcę Spółka A

\- B Sp. Partnerska (usługi medyczne)

\- Przedsiębiorstwo Handlowo- Usługowe „ C” Sp. z o.o. (usługi medyczne)

W głównej mierze Wnioskodawca będzie prowadził działalność podlegającą opodatkowaniu, tj. działalność w zakresie hotelu, restauracji, apartamentów, wynajmu powierzchni na gabinety lekarskie (miedzy innymi dla podmiotów działających w ramach konsorcjum B, C), wynajem powierzchni sklepu medycznego, wynajem sal konferencyjnych, szkoleniowych. W przeważającej części Wnioskodawca będzie prowadził sprzedaż opodatkowaną. W pozostałej części jednak Wnioskodawca zamierza prowadzić działalność w zakresie usług rehabilitacyjnych - czemu będą służyć wydzielone powierzchnie (gabinety, sale). Na chwilę obecną Wnioskodawca nie jest w stanie wskazać na jakim poziomie będą się kształtować przychody z tytułu wykonywania czynności podlegających zwolnieniu z podatku VAT (rehabilitacja). W chwili obecnej Spółka nie jest w stanie jednoznacznie określić do jakich czynności będą wykorzystywane poszczególne powierzchnie. Potencjalnie Spółka według projektu zakłada wykonywanie usług rehabilitacyjnych w części II i III piętra. Należy jednak podkreślić, iż mowa o założeniu, bowiem na chwilę obecną nie ma pewności jakiego typu usługi będą tam wykonywane czy podlegające opodatkowaniu czy też korzystające ze zwolnienia. Spółka na chwilę obecną nie ma obiektywnej możliwości odrębnego przyporządkowania kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT i z czynnościami zwolnionymi od podatku VAT. Taką możliwość będzie miała po osiągnięciu przychodów i ustaleniu proporcji zgodnie z art. 90 ustawy VAT. W związku z realizacją projektu dojdzie do wytworzenia nieruchomości zgodnie z art. 2 pkt 14a ustawy VAT, dojdzie do nabycia/wytworzenia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, których wartość przekracza 15.000 zł. Faktury dokumentujące nabycie towarów i usług w związku z realizacją projektu są wystawiane na Wnioskodawcę (tj. Spółkę A Sp. z o.o. Sp. Komandytowa). Właścicielem budynku będzie Wnioskodawca.

Rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. W omawianej sprawie – jak wynika z okoliczności sprawy – w wybudowanym budynku Centrum Wnioskodawca w przeważającej części będzie prowadził sprzedaż opodatkowaną, w pozostałej części Wnioskodawca zamierza prowadzić działalność w zakresie usług rehabilitacyjnych, jednakże na chwilę obecną Wnioskodawca nie ma pewności czy będą to czynności podlegające opodatkowaniu czy też korzystające ze zwolnienia.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że skoro w przedmiotowym budynku Centrum Wnioskodawca zamierza prowadzić w przeważającej mierze sprzedaż opodatkowaną, natomiast w pozostałej części zamierza prowadzić działalność w zakresie usług rehabilitacyjnych, jednakże na chwilę obecną nie jest w stanie określić czy usługi te będą czy nie będą korzystały z możliwości zwolnienia z VAT, to Wnioskodawca ma prawo do odliczenia pełnych kwot podatku naliczonego od wydatków ponoszonych na realizację projektu Centrum, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy.

Natomiast jeżeli świadczone przez Wnioskodawcę usługi rehabilitacyjne będą korzystały ze zwolnienia od podatku, to w tym zakresie nastąpi zmiana przeznaczenia budynku Centrum, w części w której wykonywane będą usługi rehabilitacyjne. W konsekwencji konieczna będzie stosowna korekta odliczonego uprzednio podatku, na zasadach określonych w art. 91 ustawy.

Tym samym oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy, należało uznać je za nieprawidłowe.

**Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.**

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem Organu, który ją wydał (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.