Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.531.2019.1.MK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-01-21
Teza: w zakresie ustalenia czy przy kalkulacji limitu, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych Wnioskodawca powinien uwzględniać również koszty i przychody strefowe
Słowa kluczowe: działalność-działalność zwolniona z opodatkowania; przychód-źródła przychodu; strefy-specjalna strefa ekonomiczna (SSE)
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 18 listopada 2019 r. (data wpływu 21 listopada 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia czy przy kalkulacji limitu, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych Wnioskodawca powinien uwzględniać również koszty i przychody strefowe – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 21 listopada 2019 r. do tutejszego organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia czy przy kalkulacji limitu, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych Wnioskodawca powinien uwzględniać również koszty i przychody strefowe.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką kapitałową (polskim rezydentem podatkowym), prowadzącą działalność produkcyjną na potrzeby branży motoryzacyjnej. Część działalności Spółka prowadzi na terenach Specjalnej Strefy Ekonomicznej (dalej: „SSE”) na podstawie uzyskanych zezwoleń.

Powyższe zezwolenia (dalej: „Zezwolenia strefowe”) zostały udzielone Spółce na podstawie art. 16 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Tekst jedn. Dz.U. 2019 poz. 482 ze zm.).

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT, dochody uzyskiwane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE na podstawie zezwoleń są przez Spółkę traktowane jako wolne od opodatkowania (do wysokości limitów przewidzianych w odrębnych przepisach).

Tym samym przychody, uzyskane z działalności objętej uzyskanymi Zezwoleniami strefowymi, prowadzonej na terenie SSE („przychody strefowe”), jak również koszty uzyskania tych przychodów („koszty strefowe”) nie są przez Spółkę uwzględniane w kalkulacji dochodu podlegającemu opodatkowaniu CIT.

Natomiast przychody i koszty uzyskania tych przychodów dotyczące działalności nieobjętej Zezwoleniami, są przez Spółkę uwzględniane w kalkulacji dochodu, podlegającemu opodatkowaniu CIT.

Jednocześnie, w ramach prowadzonej działalności zarówno strefowej, jak i niestrefowej, Wnioskodawca nabywa i będzie nabywać usługi oraz będzie korzystać z praw udzielonych przez podmioty powiązane. Wnioskodawca wyjaśnia, że podmioty te są dla Spółki podmiotami powiązanymi, o których mowa w art. 11 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r. Jednocześnie podmioty te spełniały również warunki do uznania ich za podmioty powiązane na gruncie art. 11 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r.

Dalej Spółka wyjaśnia, że nabywane usługi oraz udostępnione prawa mogą być uznane za mieszczące się w katalogu wprowadzonym przez art. 15e ust. 1 pkt 1-3 ustawy o CIT. W związku z tym, Spółka nie wyklucza, że będzie zobowiązana do wyłączenia części kosztów ww. usług i praw z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Zgodnie z przywołanym wyżej art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, podatnicy są zobowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów wydatki poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskana przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m i odsetek (dalej: „wskaźnik EBITDA”).

Stosownie do art. 15e ust. 12 ustawy o CIT, przepis ust. 1 stosuje się do nadwyżki wartości kosztów wskazanych w tym przepisie, przekraczającej w roku podatkowym łącznie kwotę 3 mln zł (z wyłączeniem kosztów, o których mowa w art. 15e ust. 11 ustawy o CIT).

Mając na uwadze powyższe, Spółka powzięła wątpliwość dotyczącą sposobu, w jaki powinna ona wyliczać wskaźnik EBITDA na potrzeby ustalenia wyłączenia z art. 15e ustawy o CIT (zarówno w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r., jak również w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r.).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym Spółka powinna uwzględniać również koszty i przychody strefowe w celu wyliczenia limitu, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT - zarówno w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2018 r., jak i w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2019 r.?

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym Spółka powinna uwzględniać również koszty i przychody strefowe w celu wyliczenia limitu, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT - zarówno w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2018 r., jak i w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2019 r. (winno być: ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 865, dalej: ustawy o CIT).

Uzasadnienie.

1\. Ogólne przesłanki stosowania art. 15e ust. 1 ustawy o CIT

Zgodnie z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, od 1 stycznia 2018 r. podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\-poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa:

*   w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6 (tj. treść art. 15e ustawy o CIT obowiązująca do 31 grudnia 2018 r.),
*   w art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2 (tj. treść art. 15e ustawy o CIT obowiązująca od 1 stycznia 2019 r.),

\-w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskana przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m i odsetek (tzw. wskaźnik EBITDA).

Stosownie do art. 15e ust. 12 ustawy o CIT, przepis ust. 1 stosuje się do nadwyżki wartości kosztów wskazanych w tym przepisie, z wyłączeniem kosztów, o których mowa w ust. 11, przekraczającej w roku podatkowym łącznie kwotę 3 mln zł. Tym samym, ograniczeniu w możliwości zaliczenia do kosztów uzyskana przychodów nie podlegają koszty usług niematerialnych i praw wskazanych w ust. 1 pkt 1-3, do łącznej kwoty nieprzekraczającej w ciągu roku 3 mln zł. W konsekwencji ww. koszty do tej wysokości mogą być w całości ujęte w kosztach uzyskania przychodów (o ile spełniają warunki ogólne uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu), niezależnie od wysokości obowiązującego podatnika w danym okresie limitu.

Innymi słowy, koszty usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1-3 ustawy o CIT, mogą być bez ograniczeń zaliczane do kosztów uzyskania przychodów tylko do kwoty 3 mln zł, która w istocie stanowi „kwotę wolną”. Natomiast nadwyżka kosztów- ponad tą kwotę jest limitowana do 5% EBITDA podatnika.

2\. Wyliczenie wskaźnika EBITDA z uwzględnieniem przychodów i kosztów strefowych.

Jak zostało wskazane w opisie zaistniałego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, Spółka prowadzi część działalności na terenie SSE na podstawie Zezwoleń strefowych. Jednocześnie, w ramach prowadzonej działalności, Spółka nabywa i będzie nabywać usługi od podmiotów powiązanych, które mogą mieścić się w katalogu wprowadzonym przez art. 15e ust. 1 pkt 1-3 ustawy o CIT. W związku z tym, Spółka nie wyklucza, że będzie zobowiązana do wyłączenia części kosztów ww. usług z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

W celu zastosowania wskazanego wyłączenia, Spółka może być zobowiązana do obliczenia limitu wysokości „kwalifikowanych” usług i praw, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1-3 ustawy o CIT, jakie mogą być przez nią zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Limit ten bazuje na wskaźniku EBITDA stosowanym w analizie finansowej przedsiębiorstw, niemniej art. 15e ustawy o CIT odnosi go jednak do kategorii podatkowych, wynikających z prowadzonej przez podatników ewidencji podatkowej.

Jak zostało wcześniej wskazane, zgodnie z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, wskaźnik EBITDA jest nadwyżką sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszoną o wartość odpisów amortyzacyjnych zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 16a-16m ustawy o CIT, oraz odsetek.

Mając na uwadze brzmienie wyżej powołanych przepisów ustawy o CIT, wskazać należy, że celem kalkulacji tzw. współczynnika EBITDA jest określenie limitu, w ramach którego koszty usług niematerialnych i licencji mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów. Jednocześnie zauważyć należy, że podatnicy prowadzący działalność na terenie SSE ustalają przychody i koszty uzyskania przychodów na takich samych zasadach jak inne podmioty. Oznacza to, że przy kalkulacji podatkowego EBITDA na potrzeby stosowania art. 15e ustawy o CIT Spółka winna uwzględnić przychody i koszty uzyskania przychodów z działalności opodatkowanej, jak i przychody i koszty strefowe (tj. z działalności zwolnionej z opodatkowania).

Należy zaznaczyć, że wartość wskaźnika EBITDA nie wpływa bezpośrednio na wysokość dochodu do opodatkowania, a w konsekwencji, Spółka nie powinna być zobowiązana do wyłączania kosztów i przychodów z działalności zwolnionej przy ustalaniu wysokości limitu odliczenia.

Tym samym, w ocenie Spółki, wskaźnik EBITDA, o którym mowa w powołanym przepisie powinien być kalkulowany łącznie, zarówno dla działalności pozastrefowej, jaki i działalności strefowej, tj. Spółka powinna uwzględniać koszty i przychody strefowe, jak i pozastrefowe w celu wyliczenia limitu, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

3\. Wykładnia literalna.

Wnioskodawca pragnie zwrócić uwagę, iż powyższe stanowisko potwierdza literalna wykładania art. 15e ust. 1 ustawy o CIT. Z brzmienia tego przepisu wynika bowiem wprost, że na potrzeby ustalania wskaźnika EBITDA podatnik powinien uwzględnić „przychody ze wszystkich źródeł przychodów”. W przedstawionym stanie faktycznym, interpretacja przepisów dotyczy przychodów uzyskiwanych przez podatnika ze źródła jakim jest działalność gospodarcza. Bez znaczenia dla interpretacji tego przepisu pozostaje fakt, iż dochód uzyskiwany z tejże działalności jest w części dotyczącej działalności strefowej zwolniony przedmiotowo na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy CIT. Przepis ten nie ogranicza bowiem wielkości przychodów uwzględnianych do kalkulacji wskaźnika od sposobu opodatkowania dochodu. Mając zatem na uwadze literalne brzmienie przepisu przychody ze źródła jakim jest działalność gospodarcza powinny być uwzględnione w całości do wyliczenia wskaźnika EBIDTA. W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, niezgodne z literalnym brzmieniem przepisu byłaby interpretacja, że posługując się takim sformułowaniem ustawodawca miał na celu wskazanie, że już na etapie kalkulacji wskaźnika EBITDA konieczne jest dokonywanie rozdzielenia przychodów oraz kosztów na te związane z działalnością opodatkowaną i zwolnioną.

W tym kontekście należy zauważyć, że w orzecznictwie Sądu Najwyższego czy Naczelnego Sądu Administracyjnego, a także w piśmiennictwie, dominują poglądy o preferowaniu w wykładni przepisów prawa podatkowego wykładni literalnej. Jak przykładowo wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 1 czerwca 2017 r. (sygn. II FSK 1208/15): „źródłem wiedzy dla podatnika, jak organów stosujących prawo, jest językowe znaczenie norm prawnych, albowiem przekaz językowy rozumiany jako możliwy sens słów jest powszechną metodą komunikowania się ustawodawcy z podatnikiem i organami stosującymi prawo. Literalna treść przepisów prawa wyznacza też zakres swobody organów stosujących prawo, bowiem w przeciwnym razie mogłoby dojść do przekroczenia granicy dzielącej wykładnię prawa od jego tworzenia”.

W świetle powyższego należy zwrócić uwagę, że jedynie w sytuacjach wątpliwych, gdy językowa wykładnia nie doprowadza do ustalenia jednoznacznej treści normy prawnej, należy skorzystać z innych metod wykładni. W ocenie Wnioskodawcy brzmienie przepisu nie budzi wątpliwości, wobec czego sięganie po inne dodatkowe metody wykładni w celu ustalenia „prawidłowego” znaczenia przepisu byłoby nieuzasadnione.

4\. Praktyka podatkowa.

W związku z powyższym Wnioskodawca zwraca również uwagę, że w praktyce brzmienie przepisu art. 15e ust. 1 ustawy o CIT w kontekście kalkulowania wskaźnika EBITDA na potrzeby ustalenia limitu, nie budzi wątpliwości interpretacyjnych.

Spółka pragnie podkreślić, że dotychczasowa praktyka interpretacyjna organów podatkowych potwierdza przyjęte przez Spółkę podejście, zgodnie z którym kalkulacja wskaźnika EBITDA na potrzeby wyliczenia limitu z art. 15e ustawy o CIT powinna uwzględniać również przychody i koszty ze wszystkich źródeł przychodów, w tym przychody i koszty z działalności gospodarczej stanowiącej źródło przychodów, niezależnie od tego czy dochód z tej działalności jest opodatkowany, czy zwolniony przedmiotowo z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy CIT.

Przykładowo stanowisko takie zostało zaprezentowane w treści:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS wydanej 18 stycznia 2019 r., sygn. 0111-KDIB2- 1.4010.492.2018.1AT,
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS wydanej 30 stycznia 2019 r., sygn. 0111-KDIB2-1.4010.547.2018.1.JK,
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS wydanej 20 marca 2019 r., sygn. 0111-KDIB2- 3.4010.19.2019.2.LG,
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS wydanej 15 listopada 2018 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.516.2018.1.APO.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy w celu wyliczenia limitu z art. 15e ustawy o CIT, kalkulacja wskaźnika EBITDA powinna uwzględniać przychody i koszty ze wszystkich źródeł przychodów, tj. zarówno przychody i koszty z działalności opodatkowanej, jak i przychody i koszty strefowe (z działalności zwolnionej z opodatkowania).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 14na § 1 i 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018 r., poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.