Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.181.2019.1.JG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-06-14
Teza: Sposób dokonywania korekty z tytułu otrzymanych premii (rabatów) w związku z wydzieleniem Wnioskodawcy ze spółki dzielonej.
Słowa kluczowe: faktura; korekta; moment; rozliczanie (rozliczenia); spółki-podział spółki; sukcesja
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 15 kwietnia 2019 r. (data wpływu 17 kwietnia 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu dokonywania korekty z tytułu otrzymanych premii (rabatów) w związku z wydzieleniem Wnioskodawcy ze spółki dzielonej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 kwietnia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu dokonywania korekty z tytułu otrzymanych premii (rabatów) w związku z wydzieleniem Wnioskodawcy ze spółki dzielonej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

„Wnioskodawca”, podlega w Rzeczpospolitej Polskiej obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych („CIT”) od całości dochodów bez względu na miejsce ich osiągania (nieograniczony obowiązek podatkowy). Wnioskodawca jest także zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym. Wnioskodawca powstał w wyniku podziału spółki dzielonej, bowiem z dniem 2 stycznia 2019 r. nastąpił podział Spółki w trybie art. 529 § 1 pkt 4) Kodeksu spółek handlowych (tj. Dz.U. z 2017 r. poz. 1577 ze zm.) – dalej „KSH”, poprzez wydzielenie z jej struktur zorganizowanej części przedsiębiorstwa w postaci hurtowni olejowej i przeniesienie jej na nowo zawiązaną spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (Wnioskodawcę). W strukturach Spółki dzielonej pozostała natomiast druga zorganizowana część przedsiębiorstwa w postaci stacji paliw.

Z działalnością hurtowni olejowej, przed podziałem, związana była funkcjonalnie umowa ze strategicznym kontrahentem (dostawcą). W ramach tej umowy Spółka dzielona przed podziałem nabywała od kontrahenta oleje, jak również inne oferowane przez niego towary (dalej: towary).

Na mocy opisanej powyżej umowy i na warunkach w niej określonych, w przypadku zrealizowania ustalonego w planie sprzedaży poziomu zakupów, dostawca (strategiczny kontrahent) zobowiązał się wypłacać premie (bonusy) za realizację zadań. Umowa wyszczególnia premię miesięczną wypłacaną w rozliczeniu półrocznym i premię roczną. Premie te były obliczane wg określonego w umowie algorytmu od wartości netto bez akcyzy objętych nią towarów zakupionych w danym okresie. Wyliczenie kwoty premii następowało po zakończeniu każdego okresu rozliczeniowego. Przedmiotowe premie stanowiły rabat/upust cenowy i były dokumentowane przez dostawcę zbiorczymi fakturami korygującymi do faktur potwierdzających zrealizowanie premiowanych dostaw. Kwoty premii, w praktyce, nie były wypłacone w pieniądzu, lecz pomniejszały w drodze kompensaty należności dostawcy z tytułu zrealizowanych przez niego dostaw na rzecz Spółki dzielonej przed jej podziałem. Umowa przedmiotowa w związku z podziałem, jako funkcjonalnie związana z działalnością hurtowni olejowej, przeszła w drodze sukcesji uniwersalnej częściowej, o której mowa w art. art. 531 § 1 Kodeksu spółek handlowych na nowo zawiązaną spółkę (Wnioskodawca). Fakt przejścia praw i obowiązków wynikających z przedmiotowej umowy został wskazany także w planie podziału, który był sporządzony zgodnie z przepisami KSH. Powyższe oznacza, że z dniem 2 stycznia 2019 r. (dzień podziału) Wnioskodawca wstąpił we wszelkie prawa i obowiązki wynikające z przedmiotowej umowy i stał się stroną przedmiotowej umowy w miejsce Spółki dzielonej.

Po dniu podziału dostawca (strategiczny kontrahent) wystawił, w związku ze zrealizowaniem przez Spółkę dzieloną (de facto przez jej zorganizowaną część przedsiębiorstwa w postaci hurtowni olejowej) przed dniem podziału zakupów na poziomie pozwalającym uzyskać premie, zbiorcze faktury korygujące do zakupów dokonanych jeszcze przed dniem podziału przez Spółkę dzieloną. Faktury korygujące zostały wystawione na Wnioskodawcę z uwagi na okoliczność wstąpienia przez niego w prawa i obowiązki wynikające z umowy o współpracy.

Faktury korygujące dotyczyły wyłącznie towarów, które zostały nabyte przez Spółkę dzieloną przed dniem podziału. Nabyte towary handlowe częściowo zostały sprzedane w ramach działalności polegającej na handlu olejami, która była wydzielona ze Spółki dzielonej i działała jako wyodrębniona część przedsiębiorstwa przez cały rok 2018. Niesprzedane towary handlowe na dzień 2.01.2019 r., weszły w skład wydzielonej ZCP i zostały wniesione, w dniu podziału, do spółki nowo powstałej. W tym przypadku faktury korygujące po ujawnieniu ich u Wnioskodawcy, już po dniu podziału, w księgach rachunkowych zmniejszyły (w miesiącu otrzymania faktury, tj. w miesiącu styczniu 2019 r.) wartość towarów handlowych, które w ramach ZCP były przekazane Wnioskodawcy z dniem podziału.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

W opisanym powyżej zaistniałym stanie faktycznym, który z podmiotów, tj. Wnioskodawca, czy Spółka dzielona, powinien na bieżąco (tj. w okresie rozliczeniowym, w którym faktury korygujące zostały otrzymane) uwzględnić w rozliczeniach podatku dochodowego od osób prawnych faktury korygujące dokumentujące premie (rabaty), otrzymane po dniu podziału, a dotyczące części wydatków ujętych jako koszt podatkowy przed dniem podziału?

Zdaniem Wnioskodawcy, tzn. spółki nowo zawiązanej, to on będzie zobowiązany do uwzględnienia na bieżąco (t.j. w okresie rozliczeniowym, w którym faktury korygujące zostały otrzymane, tj. w miesiącu styczniu 2019 roku) w rozliczeniach w podatku dochodowym od osób prawnych faktur korygujących dokumentujących premie (rabaty), otrzymanych po dniu podziału, a odnoszących się do towarów handlowych zakupionych przed dniem podziału i zbytych częściowo przed dniem podziału.

Stosownie do art. 529 § 1 pkt 4 (Dz.U. z 2019 r., poz. 505 z późń. zm., dalej KSH) podział spółki może być dokonany przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie). Cechą szczególną tego trybu podziału spółki jest to, że spółka dzielona nie przestaje istnieć, a następuje tylko przeniesienie części majątku tej spółki na inną spółkę już istniejącą lub nowo zawiązaną. Wydzielenie nowej spółki następuje w dniu jej wpisu do rejestru. Dla dokonania podziału konieczne jest uprzednie sporządzenie tzw. planu podziału. Jednym z koniecznych elementów tego dokumentu jest dokładny opis i podział składników majątku (aktywów i pasywów) oraz zezwoleń, koncesji lub ulg przypadających spółkom przejmującym lub spółkom nowo zawiązanym (art. 534 § 1 pkt 7 KSH).

W takiej sytuacji ma miejsce sukcesja uniwersalna częściowa (art. 531 § 1 KSH), tj. następstwo generalne dotyczące praw i obowiązków związanych z przenoszonymi składnikami majątku (określonymi w planie podziału). Przepis art. 531 § 1 KSH przewiduje, że spółki przejmujące lub spółki nowo zawiązane powstałe w związku z podziałem wstępują z dniem podziału bądź z dniem wydzielenia w prawa i obowiązki spółki dzielonej, określone w planie podziału. Przepis ten ustanawia zasadę sukcesji uniwersalnej (częściowej), w zakresie praw i obowiązków cywilnoprawnych, składników majątku spółki dzielonej przypisanych w planie podziału określonej spółce przejmującej lub spółce nowo zawiązanej. Określa również moment wstąpienia spółki przejmującej lub nowo zawiązanej w prawa i obowiązki spółki dzielonej wskazując, że następuje to z dniem wydzielenia (tzn. z dniem wpisu do rejestru spółki nowo zawiązanej).

Oznacza to, że spółka przejmująca wstępuje w prawa i obowiązki cywilnoprawne spółki dzielonej w chwili podziału (dokonania odpowiedniego wpisu do rejestru).

Na gruncie prawa podatkowego przejście praw i obowiązków podatkowych w przypadku podziału przez wydzielenie reguluje art. 93c § 1 Ordynacji podatkowej (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.), zgodnie z którym osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku. Powyższy przepis stosuje się, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie – także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa (art. 93c § 2 Ordynacji podatkowej).

Zgodnie z art. 15 ust. 4i ustawy z dnia z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018, poz. 1036 z późn. zm.) – dalej „ustawa o CIT”, jeżeli korekta kosztu uzyskania przychodów, w tym odpisu amortyzacyjnego, nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie kosztów uzyskania przychodów poniesionych w okresie rozliczeniowym, w którym została otrzymana faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty.

Stosownie natomiast do art. 15 ust. 4j ustawy CIT, jeżeli w okresie rozliczeniowym, o którym mowa w ust. 4i, podatnik nie poniósł kosztów uzyskania przychodów lub kwota poniesionych kosztów uzyskania przychodów jest niższa niż kwota zmniejszenia, podatnik jest obowiązany zwiększyć przychody o kwotę, o którą nie zostały zmniejszone koszty uzyskania przychodów.

W myśl art. 15 ust. 4k ustawy CIT, przepisów ust. 4i i 4j nie stosuje się do korekty kosztów uzyskania przychodów, do których ma zastosowanie art. 15b, oraz jeżeli korekta dotyczy kosztu uzyskania przychodów związanego z zobowiązaniem podatkowym, które uległo przedawnieniu.

Moment ujęcia faktury korygującej po stronie przychodów lub kosztów podatkowych, powinien być uzależniony od okoliczności faktycznych jakich dotyczy ta faktura. Jeżeli pierwotnie sporządzona faktura błędnie dokumentowała stan faktyczny (zawierała pomyłki), to wówczas korekta powinna być przyporządkowana wstecznie do okresu, którego dotyczy, czyli do daty poniesienia kosztu, wynikającego z faktury pierwotnej. Inaczej w sytuacji, kiedy pierwotna faktura była prawidłowa od samego początku, a dopiero później wystąpiło zdarzenie skutkujące koniecznością korekty. Taka korekta jest tylko nominalnie związana z pierwotną faktura, gdyż w istocie korekta dotyczy nowego, odrębnego zdarzenia gospodarczego.

W zaistniałym stanie faktycznym, będącym przedmiotem niniejszej interpretacji faktury korygujące wystawione po dniu podziału dotyczyły udzielenia rabatu/premii. Nie wynikały one natomiast z oczywistej omyłki, nie były też skutkiem błędu rachunkowego. Korekta związana z udzieleniem rabatu/premii już po podziale spółek powinna być w związku z tym traktowana jako nowe, odrębne zdarzenie gospodarcze i powinna mieć wyłączny wpływ na koszty Spółki nowo zawiązanej (Wnioskodawcy), bowiem przejął on prawa i obowiązki wynikające z umowy ze strategicznym kontrahentem i w dalszymi ciągu umowę tą kontynuuje po dniu podziału. Pierwotne faktury zakupowe były prawidłowo wystawione od samego początku, a dopiero później wystąpiło zdarzenie skutkujące koniecznością ich korekty. Korekta ta dotyczy zatem nowego, odrębnego zdarzenia gospodarczego.

Stanowisko takie potwierdzają organy podatkowe w najnowszych interpretacjach:

*   Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 18 października 2018 r., sygn. 0111-KDIB2-1.4010.354.2018.1.BKD,

*   Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 19 października 2018 r., sygn. 0111-KDIB1-2.4010.428.2018.1.ANK.

Wskazać także należy, że korekta wynikająca z faktur korygujących winna dotyczyć jedynie towarów, które zostały zbyte przez Spółkę dzieloną przed dniem podziału, a w konsekwencji ujęte w jej kosztach podatkowych. W odniesieniu natomiast do towarów, które zostały w związku z podziałem przekazane Wnioskodawcy, spółka ta także na bieżąco winna skorygować koszty podatkowe jeśli dokonała sprzedaży przekazanych towarów przed dniem otrzymania faktur korygujących lub też skorygować jedynie stany magazynowe, jeśli tych towarów jeszcze nie sprzedała.

Podsumowując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że to na nim (Spółce nowo zawiązanej) ciąży obowiązek ujęcia w księgach rachunkowych dla celów podatku dochodowego od osób prawnych faktur korygujących związanych z wydzieloną częścią przedsiębiorstwa, otrzymanych po dniu podziału i wynikających z rabatu udzielonego przez dostawcę (strategicznego kontrahenta), odnoszących się do zakupów towarów handlowych dokonanych przed dniem podziału.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Jednocześnie tutejszy organ informuje, że obwieszczeniem Marszałka Sejmu Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 4 kwietnia 2019 r. ogłoszono tekst jednolity ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 865, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, ul. Marii Curii-Skłodowskiej 40, 20-400 Lublin za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.