Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-2.4012.738.2018.2.PS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-12-11
Teza: Czy otrzymana dotacja na pokrycie wydatków kwalifikowanych realizowanego projektu nie będzie stanowiła obrotu, czyli nie będzie zwiększała podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług?
Słowa kluczowe: dotacja; opodatkowanie; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; usługi-usługi doradcze; usługi-usługi szkoleniowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 24 września 2018 r. (data wpływu 28 września 2018 r.), uzupełnionym w dniu 10 grudnia 2018 r. (data wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania otrzymanej dotacji – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 września 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek, uzupełniony w dniu 10 grudnia 2018 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania otrzymanej dotacji.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu, przedstawiono następujący stan faktyczny.

Firma jest czynnym podatnikiem VAT. W ramach powadzonej działalności gospodarczej świadczy usługi szkoleniowe i doradcze.

Obecnie firma realizuje 4 projekty. Projekty te współfinansowane są ze środków Unii Europejskiej w ramach programu operacyjnego Wiedza Edukacja Rozwój 2014-2020. Podstawą realizacji projektu jest umowa o dofinansowanie z … . Dofinansowanie przyznane w ramach każdego z projektu zapewnia sfinansowanie 90% wydatków kwalifikowanych budżetu, wkład własny wynosi 10% wydatków kwalifikowanych budżetu. Głównym celem projektu jest udzielenie wsparcia szkoleniowego i doradczego na rzecz mikro, małych i średnich przedsiębiorców. Koszty kwalifikowane projektu obejmują:

1.  Koszty bezpośrednie:
    1.  koszty szkoleń,
    2.  koszty doradztwa,
    3.  koszty identyfikacji potencjalnych odbiorców wsparcia,
    4.  koszty monitorowania przedsiębiorców objętych projektem,
    5.  wynagrodzenie specjalisty ds. analizy faktycznej dostępności usług rozwojowych,
    6.  wynagrodzenie specjalisty ds. upowszechniania.
2.  Koszty pośrednie - wyliczone ryczałtowo - jako % wydatkowanych kosztów bezpośrednich:
    1.  koszty wynagrodzeń personelu zarządzającego i obsługującego realizację projektu,
    2.  koszty rekrutacji uczestników,
    3.  koszty reklamy projektu.

Zgodnie z zapisami w umowie dotacyjnej - dofinansowanie na realizację projektu stanowi refundację poniesionych wydatków kwalifikowanych projektu, które dotyczą działań związanych z organizacją wsparcia szkoleniowego i doradczego tj. koszty zapewnienia materiałów, doradców, pomieszczeń, dojazdów, wyżywienia oraz koszty ogólne działalności. Koszty kwalifikowane projektu obejmują wydatki wyłącznie niezbędne do prawidłowej realizacji zadania, niezawierające zysku. Refundacja kosztów kwalifikowanych projektu może służyć wyłącznie refinansowaniu wydatków kwalifikowanych (zawartych w budżecie projektu) poniesionych w związku z realizacją projektu, zgodnie z postanowieniem umowy. Refundacja poniesionych wydatków nie przynosi firmie żadnego zysku.

W uzupełnieniu wniosku Spółdzielnia wskazała, że:

Firma musi wnieść minimum 10% wartości usługi ustalonej zgodnie z poniższą informacją na bazie kosztowej wg stawek taryfikatora … - wkład własny.

Z uwagi na specyfikę projektu zasadniczo należy posługiwać się pojęciem wartości usługi ustalonej zgodnie z poniższą informacją na bazie kosztowej wg stawek taryfikatora …. Wartości w tym zakresie wynoszą odpowiednio:

*   Wartość usługi dla firmy mikro: 6.347,40 PLN;
*   Wartość usługi dla firmy małej: 9.954,00 PLN;
*   Wartość usługi dla firmy małej zatrudniającej powyżej 25 pracowników: 12.694,80 PLN;
*   Wartość usługi dla firmy średniej: 19.042,20 PLN.

Ustalenie wartości usługi zgodnie z powyższym następuje w ten sposób, że przeprowadzane jest postępowanie na wybór podwykonawców (doradców) zgodnie z zasadą konkurencyjności. Uzyskane w tym postępowaniu stawki nie mogą przekroczyć stawek z taryfikatora określonego przez … , który stanowi załącznik do dokumentacji konkursowej.

To stawki taryfikatora … określają wartość usługi, która w zasadzie odpowiada jej kosztom. Spółdzielnia nie robi kalkulacji ceny (koszty, narzuty, zysk) tylko refundowane są koszty.

Cena nie zmniejsza się w proporcji do przyznanej dotacji.

Wartość usługi zależy od wielkości przedsiębiorstwa a nie od wartości dotacji.

Na pytanie, czy dotacja pozwala świadczyć usługi po cenie niższej, niż ta którą Wnioskodawca musiałby żądać gdyby nie otrzymał dotacji, Spółdzielnia odpowiedziała, że nie prowadzi takiej usługi w ramach działalności komercyjnej. Są one realizowane tylko w ramach projektu.

Procent dotacji jest taki sam dla wszystkich wniosków. Im większy projekt tym większa liczbowo dotacja i im więcej usług Spółdzielnia wykona (tzn. dla większej liczby mikro, małych i średnich przedsiębiorców według stałych wartości wskazanych wyżej), tym więcej dotacji może rozliczyć.

Aktualnie Wnioskodawca nie oferuje tego typu usług na rynku komercyjnym. Kwestia decyzji o ewentualnym włączeniu do oferty takiej usługi wymagałoby odrębnej analizy rynku.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy otrzymana dotacja na pokrycie wydatków kwalifikowanych realizowanego projektu nie będzie stanowiła obrotu, czyli nie będzie zwiększała podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Wskazać w tym miejscu należy, że przedmiotowa dotacja nie została przyznana jako dopłata do ceny, a stanowi jedynie pokrycie wydatków kwalifikowanych ponoszonych przez Beneficjenta w związku z realizacją Projektu. Jest to więc dotacja o charakterze zakupowym, a nie dotacja mająca na celu sfinansowanie ceny sprzedaży. W konsekwencji Wnioskodawca będzie otrzymywał jedynie zwrot poniesionych kosztów. Tym samym dofinansowanie w ramach tego projektu nie będzie stanowiło czynności opodatkowanej VAT w myśl art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług.

Na uzasadnienie powyższego Spółdzielnia zaprezentowała następujące argumenty wynikające bezpośrednio z orzecznictwa sądowego, interpretacji indywidualnych organów podatkowych czy opinii doktryny.

Interpretacje indywidualne prawa podatkowego.

Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 12 września 2011 r., IPPP1-443-1128/11-2/IGo zapadła na kanwie analogicznego do aktualnego stanu faktycznego: w ramach prowadzonej działalności Spółka realizuje projekty szkoleniowo-doradcze (dalej: „Projekty”), w odniesieniu do których występuje o dofinansowanie w formie dotacji. Jednostką wdrażającą wypłacającą dotację na realizację Projektu jest zazwyczaj instytucja publiczna. Dotacje finansowane są ze środków pochodzących z dotacji celowej z budżetu państwa/lub z funduszy Unii Europejskiej. Otrzymywane dotacje w każdym przypadku stanowią wyłącznie zwrot kosztów faktycznie poniesionych przez Spółkę w trakcie realizacji Projektu związanych jedynie z tym Projektem. Każdorazowo bowiem dofinansowanie w formie dotacji przyznawane jest w wysokości co najmniej 70%, ale nie więcej niż 100% wydatków kwalifikowanych poniesionych przez Spółkę w związku z danym Projektem. Ponoszone przez Spółkę koszty mogą być również finansowane w części poprzez płatność gotówkową dokonywaną bezpośrednio przez uczestników szkoleń. Dofinansowanie stanowi wyłącznie zwrot kosztów faktycznie poniesionych przez Spółkę w trakcie realizacji Projektu związanych jedynie z tym Projektem. Na powyższej kanwie Dyrektor Izby Skarbowej uznał jednoznacznie, że przyznana na ww. cel dotacja nie spełnia przesłanki dotacji wynikającej z art. 29 ust. 1 ustawy, a tym samym nie stanowi obrotu opodatkowanego podatkiem VAT. Skoro bowiem „pozyskana dotacja przeznaczona jest na pokrycie poniesionych kosztów w ramach realizowanego programu, to oznacza, że w opisanej sytuacji występuje dotacja o charakterze zakupowym, a nie dotacja mająca na celu sfinansowanie ceny sprzedaży. W konsekwencji, w związku z realizacją projektu w części dofinansowania, Wnioskodawca nie będzie otrzymywać wynagrodzenia za świadczone usługi w rozumieniu przepisów ustawy, a jedynie zwrot ponoszonych kosztów. Tym samym dotacja ze środków unijnych, czyli otrzymany zwrot poniesionych kosztów, nie będzie stanowiła czynności opodatkowanej VAT, ponieważ czynność ta nie została wymieniona w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu, zawartych w art. 5 ust. 1 ustawy.”

Warto w tym miejscu zauważyć, że zmiana stanu prawnego nie wpływa negatywnie na znaczenie przywoływanych (zarówno powyżej jak i poniżej) interpretacji podatkowych, gdyż zmiany mają charakter jedynie doprecyzowujący, a nie zasadniczy.

Z interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 maja 2017 r., nr 2461-IBPP3.4512.24.2017.3.MN wynika z kolei, że: „Należy uznać, że opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Nie wszystkie subwencje (dotacje) stanowią element podstawy opodatkowania VAT. Jedynie takie, które są subwencjami (dotacjami) związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły. Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko subwencje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Natomiast inne subwencje (dotacje) nie wchodzą tym samym do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT. (\`(...)\`) Jeżeli otrzymywana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można - i należy - potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.”

W interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 2 sierpnia 2012 r., nr IPPP1/443-411/12-2/AP, podkreślono, że skoro otrzymane dofinansowanie stanowi zwrot kosztów poniesionych w związku z realizacją projektu, to dotacja przyznana na taki cel nie spełnia przesłanki dotacji wynikającej z art. 29 ust. 1 ustawy, a tym samym nie stanowi obrotu opodatkowanego podatkiem VAT. Analizując z kolei interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 7 lipca 2011 r., nr IPPP3/443-495/11-6/JK przeczytamy, że do podstawy opodatkowania „zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie ceny konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. (\`(...)\`). Zatem, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne na pokrycie kosztów działalności nie podlega opodatkowaniu. (\`(...)\`). Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, iż skoro - jak wskazano - pozyskana dotacja przeznaczona jest na pokrycie poniesionych kosztów w ramach realizowanego projektu, to oznacza, że w opisanej sytuacji występuje dotacja o charakterze zakupowym, a nie dotacja mająca na celu sfinansowanie ceny sprzedaży. W konsekwencji, w związku z realizacją projektu w części dofinansowania, Wnioskodawca nie będzie otrzymywać wynagrodzenia za świadczone usługi w rozumieniu przepisów ustawy, a jedynie zwrot ponoszonych kosztów. Tym samym dotacja ze środków unijnych, czyli otrzymany zwrot poniesionych kosztów, nie będzie stanowiła czynności opodatkowanej VAT, ponieważ czynność ta nie została wymieniona w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu, zawartych w art. 5 ust. 1 ustawy.”

Orzecznictwo europejskie.

Istotnym dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy o VAT jest wyjaśnienie pojęcia „dotacja bezpośrednio związana z ceną”. W tym celu istotne znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W szczególności wyrok w sprawie C-184/00 (Office des products wallons ASBL v. Belgian State). W wyroku C-184/00 Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencje, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczenia usługi co zatem stanowi element ustalenia ceny jakiej żąda ten ostatni.

Orzecznictwo krajowe.

Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 12 września 2017 r., sygn. akt I SA/Bd 733/17. Stan faktyczny:

Skarżąca Spółka podała, że jest czynnym podatnikiem VAT. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej realizuje Projekt „…” (dalej: Projekt) w ramach Osi Priorytetowej XI Wzmacnianie potencjału edukacyjnego, dla Działania 11.2 Dostosowanie oferty kształcenia zawodowego do potrzeb lokalnego rynku pracy kształcenie zawodowe uczniów, dla Poddziałania 11.2.3 Wsparcie szkolnictwa zawodowego Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020, współfinansowanego przez Unię Europejską ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego. Skarżąca jest wykonawcą Projektu w partnerstwie z miastem S./Zespół Szkół … w …. (dalej: ZS…l). Ostatecznym beneficjentem Projektu są uczniowie i nauczyciele ZS… oraz sam ZS… w S.

Na realizację działań związanych z Projektem Skarżąca pozyskała środki publiczne pochodzące w części lub w całości z Europejskiego Funduszu Społecznego (EFS). Uzyskana dotacja przyznawana jest na pokrycie ściśle określonych wydatków wskazanych we wniosku, ponoszonych przez Skarżącą w związku z realizacją Projektu (wydatki kwalifikowane). Projekt współfinansowany z EFS nie generuje przychodów po stronie Skarżącej. Projekt zakłada poziom dofinansowania w wysokości 95%. Zgodnie z zapisami dokumentacji konkursowej, Skarżąca zobowiązana była do wniesienia wkładu własnego, który stanowił 5% wartości Projektu.

Na tym tle spółka zapytała Organ podatkowy, czy otrzymana przez spółkę dotacja stanowi podstawę opodatkowania VAT. Prezentując własne stanowisko spółka wskazała, że otrzymana dotacja nie stanowi podstawy opodatkowania VAT, bowiem nie ma bezpośredniego wpływu na cenę dostarczanych w ramach projektu towarów lub świadczonych usług. Opodatkowaniu podlega jedynie odpłatna dostaw towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Organ nie przyznał racji Spółce.

Ocena Sądu:

W ocenie Sądu, nie każda dotacja wchodzi do podstawy obliczenia podatku, a jedynie taka, która ma bezpośredni wpływ na cenę (na kwotę należną) świadczonych usług lub dostarczanych towarów przez podatnika. Aby dotacja stanowiła obrót podatnika, musi być związana bezpośrednio z konkretną dostawą lub usługą. Przedsięwzięcie realizowane przez spółkę jest terminem bardzo ogólnym. Można przez nie rozumieć każde działanie podejmowane w jakimś celu związanym z regulowaną dziedziną, a więc dofinansowanie, o którym mowa w przedmiotowej sprawie, odnosi się do projektu, a nie do ceny towaru lub usługi. Z uwagi na powyższe oraz zgodnie z przedstawioną przez sąd wykładnią art. 29a ust. 1 ustawy o VAT dotacja przeznaczona na pokrycie kosztów projektu nie kwalifikuje się do objęcia podstawą opodatkowania.

Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 2056/17. Stan faktyczny:

Kanwą sporu była interpretacja podatkowa, o którą wystąpiła Gmina \`(...)\` . Wyjaśniła, że otrzymała dofinansowanie na realizację projektu, którego celem jest budowa i kompleksowa promocja marki \`(...)\` . Środki pochodziły z Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa \`(...)\` .

Gmina zapytała, czy wartość otrzymanego dofinansowania ze środków programu operacyjnego na opisany projekt powinna uwzględnić w podstawie opodatkowania usługi wykonywanej przez nią na rzecz spółki. Sama nie miała wątpliwości, że dotacja nie wpływa w żaden sposób na wartość jej świadczenia na rzecz spółki. Z umowy pomiędzy gminą a jej spółką nie wynika bowiem, że wartość tego świadczenia w jakikolwiek sposób jest uzależniona od kwoty otrzymanej dotacji.

Fiskus dopatrzył się jednak podstaw do opodatkowania dotacji. Jego zdaniem dotacja ma charakter cenotwórczy dla sprzedaży efektów realizowanego projektu przez gminę na rzecz spółki. Fiskus uważał, że dofinansowanie ma bezpośredni wpływ na cenę sprzedaży efektów projektu na rzecz spółki i będzie zwiększać podstawę opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. W konsekwencji podlega więc opodatkowaniu.

Gmina zaskarżyła interpretację, ale Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił jej skargę. Zgodził się, że dotacja powinna zostać uwzględniana jako element podstawy opodatkowania.

Ocena Sądu:

NSA zgodził się, że co do zasady - zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT - podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, także otrzymane dotacje, mające bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Odwołując się jednak do orzecznictwa, w tym unijnego, NSA podkreślił, że o opodatkowaniu dotacji decyduje to, czy ma ona bezpośredni związek z dostawą bądź usługą. W konsekwencji stwierdził, że dofinansowanie nie powinno wchodzić do podstawy opodatkowania VAT. Powyższe wynikało z istotnej konstatacji, w myśl której dotacja, która służy nie tylko promocji konkretnej marki, ale promowaniu całego regionu, z uwagi na swój komplementarny charakter, nie zwiększa podstawy opodatkowania VAT.

W tym miejscu bardzo wyraźnego podkreślenia wymaga, że czynności wykonywane przez Beneficjenta dotacji, mają przede wszystkim na celu promocję i rozwój przedsiębiorczości, a także zapewnianie przyjaźniejszego „klimatu” do zakładania i prowadzenia działalności gospodarczej. Dlatego też podstawą realizacji projektu objętego dotacją jest umowa o dofinansowanie z … . Celem aktywności Wnioskodawcy w ramach niniejszego projektu nie jest więc osiąganie zysku, a szeroko pojęta edukacja przedsiębiorców. Powyższe cele są społecznie istotne i aspekt ten nie może zostać zapomniany.

Wybrane opinie doktryny.

Warto zauważyć, że dotacje z funduszy unijnych zaliczane do obrotu w VAT, to tylko te które bezpośrednio wpływają na cenę towaru lub usługi, czyli tylko te których celem jest subsydiowanie sprzedaży danego towaru (por. Kamiński A., artykuł PP 2005/4/31-35, Dotacje z funduszy UE a VAT).

Regulacja art. 29a ust. 1 ustawy VAT daje podstawę do stwierdzenia, iż otrzymana przez podatnika dotacja, dopłata itp. nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług - jeżeli brak jest elementu bezpośredniego związku otrzymywanej dotacji z ceną konkretnej, świadczonej usługi (możliwość alokacji dotacji w cenie usługi). Jeżeli sposób kalkulacji dotacji związany jest z ceną jednostkową usługi jedynie pośrednio albo kalkulacja dotacji oderwana jest całkowicie od ceny jakiejkolwiek usługi świadczonej przez podatnika, dotacja nie podlega opodatkowaniu (por. Kłoskowski K. artykuł Dor. Podat. 2007/9/4-6).

W literaturze wskazuje się, że otrzymana refundacja poniesionych przez Beneficjenta kosztów prowadzonych prac badawczych nie jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług, gdyż nie wpływa bezpośrednio na cenę świadczonych usług (por. Kłoskowski K., Dor. Podat. 2007/7-8/14-19, Opodatkowanie środków przekazywanych jednostce badawczo-rozwojowej w formie dotacji i dofinansowania).

Jeżeli sposób kalkulacji dotacji związany jest nawet z ceną jednostkową towaru lub usługi jedynie pośrednio (tylko w sensie ekonomicznym) albo kalkulacja dotacji oderwana jest całkowicie od ceny towaru czy usługi świadczonej przez podatnika, dotacja (dopłata) nie podlega opodatkowaniu (por. Kosakowska K., Pr.i P.-WS 2007/1/33-37).

Dodatkowe argumenty.

W wyroku WSA w Gliwicach z dnia 21 czerwca 2016 r., III SA/GI 232/16 bardzo wyraźnie podkreślono, że „Mając na względzie powyższe należy zarzuty skargi uznać za zasadne, gdyż organ w sposób dowolny przyjął, że otrzymana dotacja przez Konsorcjum będzie miała wpływ na cenę usługi świadczonej na rzecz „A”. Powyższa teza nie powinna zostać niezauważona również w ramach oceny niniejszej sprawy.

A contrario z interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 maja 2017 r., nr 2461-IBPP3.4512.24.2017.3.MN, należy zauważyć, że w przypadku nieotrzymania przez Wnioskodawcę wsparcia na realizację projektu, Wnioskodawca i tak świadczyłby usługi na rzecz uczestników projektu. Świadczył bowiem je także przed otrzymaniem przedmiotowej dotacji.

Wskazać ponadto należy, że z wyroku NSA z dnia 23 stycznia 2015 r., I FSK 2057/13 wynika, że zasadniczym zagadnieniem uznania dotacji za kwotę należną z tytułu sprzedaży jest jej bezpośredni wpływ na cenę towarów lub usług. Wobec tego, bez względu na rodzaj i charakter dotacji, przesądzające jest to, że dotacja otrzymywana przez podmiot ma bezpośredni wpływ na konkretną, ustaloną dla danej czynności cenę, jaką ma zapłacić otrzymujący towar, czy usługę. A contrario tezie wynikającej z powyższego wyroku należy zaznaczyć, że w niniejszej sprawie dotacja nie miała żadnego konkretnego wpływu na cenę usług. Takie same ceny Wnioskodawca posiadał w swoim cenniku przed otrzymaniem dotacji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2018 r., poz. 2174), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary – stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, iż usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością, a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Z powyższego wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Analiza przedstawionych okoliczności sprawy oraz treści przywołanych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że w rozpatrywanej sprawie wystąpiły skonkretyzowane świadczenia, które były wykonane między dwiema stronami umowy, tj. między Spółdzielnią (która zobowiązała się do przeprowadzenia szkoleń), a przedsiębiorcami, którzy wnieśli wkład do przedmiotowego szkolenia w wysokości minimum 10% wartości usługi.

Wobec powyższego wystąpił bezpośredni związek (ekwiwalentność) pomiędzy świadczeniem Spółdzielni, a płatnościami wnoszonymi przez przedsiębiorców. Z uwagi na zaistnienie bezpośredniego związku pomiędzy otrzymanymi wpłatami, a zindywidualizowanymi świadczeniami na rzecz przedsiębiorców należy stwierdzić, że usługi, które wykonała Spółdzielnia w zamian za otrzymane wpłaty od przedsiębiorców, stanową czynności podlegające opodatkowaniu, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Jak wynika z treści art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z przepisu tego wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Zgodnie z art. 29a ust 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są czy też nie są opodatkowane istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru, czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Zatem, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Regulacja art. 29a ust. 1 jest odpowiednikiem art. 73 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L 347 z 2006 r., str. 1, z późn. zm.). Przepis art. 73 Dyrektywy stanowi, że w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74 - 77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Należy uznać, że opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Nie wszystkie subwencje (dotacje) stanowią element podstawy opodatkowania VAT. Jedynie takie, które są subwencjami (dotacjami) związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów, czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły. Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko subwencje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Natomiast inne subwencje (dotacje) nie wchodzą tym samym do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Istotnym zatem dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy jest wyjaśnienie pojęcia „subwencja bezpośrednio związana z ceną”.

W tym celu istotne znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W szczególności wyrok powołany przez Spółdzielnię w sprawie C-184/00 (Office des products wallons ASBL v. Belgian State), jak również wyrok C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commisioners od Customs and Excise, w skrócie KNW).

W wyroku C-184/00 Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencję, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni. Trybunał w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania wskazał sądowi odsyłającemu szereg wskazówek, stwierdzając, że sąd krajowy musi zbadać obiektywnie, czy fakt, iż dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna.

W wyroku C-353/00 Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki.

Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają VAT.

Tego rodzaju dotacje występowały w przypadku C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commisioners od Customs and Excise, w skrócie KNW). Istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług). Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo, że dotacje oczywiście wpływały na działalność przedsiębiorstwa i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego też nie można było ich traktować jako pozostających poza VAT.

Jeżeli otrzymana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można – i należy – potraktować ją jako płatność niepodlegającą VAT.

Z art. 29a ust. 1 ustawy wynika, że nie ma znaczenia od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę – czy od nabywcy czy od osoby trzeciej, ważne jest aby było to wynagrodzenie za dane konkretne świadczenie lub za daną konkretną dostawę.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której wystąpią skonkretyzowane świadczenia w zamian za określone wynagrodzenie.

W opinii tut. organu, przekazane dla Spółdzielni środki z \`(...)\` w wysokości 90%, na udzielenie wsparcia szkoleniowego i doradczego na rzecz mikro, małych i średnich przedsiębiorców należy uznać za środki otrzymane od osoby trzeciej (dotacje, subwencje, lub dopłaty o podobnym charakterze), które miały bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Spółdzielnię usług. Źródłem finansowania projektu były środki publiczne i wkład własny przedsiębiorców - stanowiący ułamek wartości kosztów 10%.

Analiza okoliczności faktycznych sprawy w kontekście obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa pozwala stwierdzić, że przekazane środki finansowe na świadczenie usług szkoleniowych i doradczych stanowią dotację, która ma bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Wnioskodawcę usług. Należy bowiem zauważyć, że okoliczności sprawy nie potwierdzają, że otrzymane środki zostaną przeznaczone na ogólną działalność Wnioskodawcy, lecz mogą zostać wykorzystane tylko i wyłącznie na określone działanie, tj. na świadczenie usług szkoleniowych i doradczych na rzecz określonej grupy odbiorców (mikro, małych i średnich przedsiębiorców). Poprzez sfinansowanie części kosztów usługi szkoleniowej i doradczej przedsiębiorca nie płaci pełnej kwoty należnej. W niniejszej sprawie istotnym jest zatem, że kwota obowiązkowej wpłaty ostatecznego odbiorcy świadczenia, tj. przedsiębiorcy w związku z uczestnictwem w realizowanym szkoleniu, z uwagi na przyznane dofinansowanie, jest niższa od kwoty, jaką Wnioskodawca musiałby żądać od przedsiębiorcy, gdyby przedmiotowego dofinansowania nie było. Należy zauważyć, że gdyby dofinansowanie otrzymane ze środków publicznych było niższe niż 90%, automatycznie koszty ponoszone przez uczestników projektu musiałyby wzrosnąć, aby pokryć koszty ponoszone przez Wnioskodawcę w związku z tą usługą. W tej sytuacji musiałby żądać od przedsiębiorców wkładu własnego w większej wysokości. Otrzymana dotacja w sposób zindywidualizowany i policzalny związana jest z wartością danego świadczenia, a więc jego ceną, ustaloną w tym przypadku na poziomie poniesionych kosztów, bowiem możliwe jest zidentyfikowanie ekonomicznej i bezpośredniej zależności pomiędzy dotacją, a ostateczną wartością (ceną) wykonanej usługi. Fakt, że Wnioskodawca nie dokonuje kalkulacji ceny w oparciu o formułę: koszty + narzuty + zysk tylko w oparciu o same koszty nie ma znaczenia dla sprawy, gdyż nie ma przeszkód prawnych, aby cena świadczenia była równa poniesionym kosztom. Ponadto jak wynika z uzupełnienia wniosku, wielkość dotacji uzależniona jest od wykonanych usług. Zatem, otrzymana dotacja stanowi dopłatę do ceny świadczonej usługi, a relacja pomiędzy otrzymaną dotacją a ceną świadczonej przez Wnioskodawcę usługi jest niezaprzeczalna. W związku z powyższym stwierdzić należy, że opisana we wniosku dotacja jest dotacją bezpośrednio wpływającą na wartość świadczonych usług, i zwiększa podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, i tym samym podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Podstawą opodatkowania otrzymanej dotacji będzie jej wartość pomniejszona – zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy – o podatek. Zatem w kwocie dotacji powinna zostać zawarta kwota podatku.

Odnośnie powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych oraz orzeczeń sądów administracyjnych, należy zauważyć, że wydane zostały w indywidualnych sprawach, w związku z czym nie można nadać im waloru uniwersalnego.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Należy wskazać, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostaną określone odmienne stany faktyczne, to interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r, poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.