Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.190.2024.2.SG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-06-06
Teza: Ustalenia, czy wymienione w przedstawionym stanie faktycznym wydatki (czynsz dzierżawny, opłaty za służebności, koszty notarialne i sądowe związane z zawartymi umowami, odsetki od pożyczek oraz faktury dotyczące rozwoju projektu), ponoszone do momentu oddania Farmy do użytkowania, powiększają wartość początkową środka trwałego, od której Spółka będzie miała prawo dokonywać odpisów amortyzacyjnych stanowiących koszt uzyskania przychodów
Słowa kluczowe: amortyzacja-odpisy amortyzacyjne; inwestycje-wydatki inwestycyjne; wartość-wartość początkowa; wartość-zwiększenie wartości; środek-środek trwały
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Amortyzacja-Wartość początkowa środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 6; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16-ust. 1-pkt 1-lit. b; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16a-ust. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16g-ust. 1-pkt 2; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16g-ust. 4

**Interpretacja indywidualna**

**– stanowisko prawidłowe** Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

5 kwietnia 2024 r. wpłynął Państwa wniosek opatrzony datą 27 marca 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia, czy wymienione w przedstawionym stanie faktycznym wydatki (czynsz dzierżawny, opłaty za służebności, koszty notarialne i sądowe związane z zawartymi umowami, odsetki od pożyczek oraz faktury dotyczące rozwoju projektu), ponoszone do momentu oddania Farmy do użytkowania, powiększają wartość początkową środka trwałego, od której Spółka będzie miała prawo dokonywać odpisów amortyzacyjnych stanowiących koszt uzyskania przychodów.

Wniosek został przez Państwa uzupełniony w odpowiedzi na wezwanie pismem z 31 maja 2024 r. (data wpływu za pośrednictwem platformy ePUAP w tym samym dniu).

Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego**

A. Spółka z o.o. (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) prowadzi działalność gospodarczą w zakresie wytwarzania, przesyłania, dystrybucji i handlu energią elektryczną wytwarzaną z farm wiatrowych i fotowoltaicznych.

Wnioskodawca jest obecnie na etapie projektowania farmy wiatrowej i fotowoltaicznej (dalej: „Farma”), w tym uzyskuje niezbędne pozwolenia oraz wypisy z rejestrów gruntów, wpisy do ksiąg wieczystych.

Spółka zawarła z podmiotami trzecimi umowy dzierżawy gruntu, na których będzie stać elektrownia wiatrowa lub fotowoltaiczna oraz umowy: służebności przesyłu, przechodu i prawa do zajmowania słupa powietrza przez śmigła elektrowni wiatrowej. W celu uregulowania czynszów dzierżawnych i kwot wynikających z pozostałych umów Wnioskodawca pozyskał pożyczki od osób trzecich.

Czynsz dzierżawny, opłaty za służebności, koszty notarialne i sądowe związane z zawartymi umowami, odsetki od pożyczek oraz faktury dotyczące rozwoju projektu księgowane są jako środki trwałe w budowie i nie są rozliczane podatkowo w kosztach jako koszty pośrednie w momencie poniesienia.

Wszystkie wskazane wyżej koszty nie powstałyby, gdyby nie budowa Farmy, są one uzasadnione ekonomicznie.

W uzupełnieniu wniosku z 31 maja 2024 r. wskazali Państwo ponadto, że Spółka zawarła z podmiotami trzecimi umowy dzierżawy gruntu, na których będzie stać elektrownia wiatrowa lub fotowoltaiczna oraz umowy: służebności przesyłu, przechodu i prawa do zajmowania słupa powietrza przez śmigła elektrowni wiatrowej. W celu uregulowania czynszów dzierżawnych i kwot wynikających z pozostałych umów Wnioskodawca pozyskał pożyczki od osób trzecich.

Chodzi tu o kwoty wynikające z umów wskazanych powyżej, tj. umowy służebności przesyłu, przechodu i prawa do zajmowania słupa powietrza przez śmigła elektrowni wiatrowej.

Chodzi tu o wydatki wynikające z ww. umów, tj. czynsz dzierżawny wynikający z umowy dzierżawy gruntów oraz wynagrodzenia za służebności: przesyłu, przechodu i prawa do zajmowania słupa powietrza przez śmigła elektrowni wiatrowej.

Czynsz dzierżawny, opłaty za służebności, koszty notarialne i sądowe związane z zawartymi umowami, odsetki od pożyczek oraz faktury dotyczące rozwoju projektu księgowane są jako środki trwałe w budowie i nie są rozliczane podatkowo w kosztach jako koszty pośrednie w momencie poniesienia.

Doprecyzowując wskazujemy, że „faktury dotyczące rozwoju projektu” dotyczą nabywanych usług w zakresie doradztwa i zastępstwa przy występowaniu o wydanie niezbędnych pozwoleń i zawarcie umów niezbędnych do realizacji Farmy. Usługi te obejmują w szczególności:

\- przygotowanie dokumentacji niezbędnej do uzyskania wszelkich pozwoleń oraz przeprowadzenie postępowania prowadzącego do uzyskania pozwoleń;

\- doprowadzenie do zawarcia bądź zmiany, jeśli to konieczne, umów niezbędnych do zapewnienia prawa do używania działek na których zbudowane lub zainstalowane będą turbiny wiatrowe, niezbędne drogi oraz urządzenia i instalacje konieczne do rozwoju, budowy i działania Farmy,- doprowadzenie do przysługiwania Spółce wszelkich praw wynikających z prywatnoprawnych umów dających prawo do użytkowania działek niezbędnych do budowy Farmy,

\- uzyskanie warunków przyłączenia do sieci oraz negocjowanie warunków umowy przyłączeniowej,

\- podjęcie wszelkich działań oraz czynności prawnych niezbędnych do uzyskania pozwolenia na budowę.

**Pytanie**

Czy wymienione w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym (winno być: stanie faktycznym) wydatki (czynsz dzierżawny, opłaty za służebności, koszty notarialne i sądowe związane z zawartymi umowami, odsetki od pożyczek oraz faktury dotyczące rozwoju projektu), ponoszone do momentu oddania Farmy do użytkowania, powiększają wartość początkową środka trwałego, od której Spółka będzie miała prawo dokonywać odpisów amortyzacyjnych stanowiących koszt uzyskania przychodów?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Zdaniem Wnioskodawcy, wymienione w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym (winno być: stanie faktycznym) wydatki (czynsz dzierżawny, opłaty za służebności, koszty notarialne i sądowe związane z zawartymi umowami, odsetki od pożyczek oraz faktury dotyczące rozwoju projektu), ponoszone do momentu oddania Farmy do użytkowania, powiększają wartość początkową środka trwałego, od której Spółka będzie miała prawo dokonywać odpisów amortyzacyjnych stanowiących koszt uzyskania przychodów.

Poniżej Wnioskodawca przedstawia szersze uzasadnienie przyjmowanego stanowiska.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, stanowić mogą koszt uzyskania przychodu, o ile pozostają w związku przyczynowo – skutkowym z osiąganymi przychodami, w tym służą zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów.

Zgodnie z powyższymi uregulowaniami podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu lub jego zachowanie albo zabezpieczenie.

Aby dany wydatek mógł być zakwalifikowany do kosztów uzyskania przychodów muszą być spełnione łącznie następujące warunki:

\- wydatek musi zostać poniesiony przez podatnika,

\- musi być definitywny, a więc bezzwrotny,

\- musi pozostawać w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

\- musi zostać poniesiony w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,

\- musi zostać właściwie udokumentowany,

\- nie może być kosztem wymienionym w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Natomiast zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części.

Jednocześnie zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o CIT, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Zgodnie z art. 16a ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością; amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie.

Podstawę naliczenia odpisów amortyzacyjnych stanowi wartość początkowa składników majątku trwałego. Sposób jej ustalenia jest zróżnicowany i uzależniony jest w szczególności od sposobu ich nabycia (wytworzenia).

Zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie wytworzenia we własnym zakresie koszt wytworzenia.

Natomiast w myśl art. 16g ust. 4 ustawy o CIT, za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Zgodnie z powyższymi regulacjami, decydujące znaczenie dla potraktowania określonego wydatku jako kosztu wytworzenia środka trwałego ma możliwość powiązania danego wydatku z konkretnym przedsięwzięciem inwestycyjnym. Koszt wytworzenia środka trwałego stanowi zarazem o wartości początkowej, od której dokonuje się następnie odpisów amortyzacyjnych.

Ponoszone przez Spółkę wydatki (czynsz dzierżawny, opłaty za służebności, koszty notarialne i sądowe związane z zawartymi umowami, odsetki od pożyczek oraz faktury dotyczące rozwoju projektu) służą realizacji konkretnej inwestycji Wnioskodawcy – są ściśle związane z wytwarzanym środkiem trwałym – Farmą. Wydatki te nie służą ogólnej działalności Spółki. Nie doszłoby bowiem do ponoszenia tychże wydatków, gdyby Spółka nie realizowała inwestycji w postaci budowy elektrowni.

W ocenie Wnioskodawcy, wskazane wyżej wydatki ponoszone do momentu oddania Farmy do użytkowania powiększają wartość początkową środka trwałego, od której Spółka będzie miała prawo dokonywać odpisów amortyzacyjnych stanowiących koszt uzyskania przychodów.

Stanowisko Spółki, iż czynsz dzierżawny i inne wydatki związane z przedsięwzięciem inwestycyjnym powiększają koszt wytworzenia środka trwałego znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych. Przykładowo:

\- w interpretacji z 3 stycznia 2024 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.646.2023.1.MF Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał, iż stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe: „W ocenie Spółki wydatki ponoszone na dzierżawę gruntów, za okres od podpisania umowy dzierżawy, tj. od (\`(...)\`) do momentu zakończenia budowy farmy fotowoltaicznej, są zaliczane do wartości środków trwałych w budowie i stanowi jeden z elementów wartości początkowej środków trwałych po oddaniu inwestycji do użytkowania, od której dokonywane będą odpisy amortyzacyjne stanowiące koszt uzyskania przychodów.”;

\- w interpretacji z 31 sierpnia 2021 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.124.2021.2.BJ Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, stwierdził, że: „W niniejszej sprawie Wnioskodawca zawiera umowy służebności przesyłu oraz umowy dzierżawy gruntu, co wiąże się z istnieniem ścisłego związku pomiędzy poniesionymi wydatkami a wytworzonym środkiem trwałym - farmą wiatrową. Należy zauważyć, że dzierżawa gruntów ani ustanowienie służebności nie służyło ogólnej działalności Wnioskodawcy, lecz realizacji konkretnej inwestycji. W związku z powyższym nie zalicza się ich do kosztów ogólnych zarządu, czy pozostałych kosztów operacyjnych, gdyż nie ma wątpliwości, że koszty dzierżaw i koszty ustanowienia służebności nie powstałyby, gdyby Spółka nie budowała (wytworzyła) środka trwałego w postaci farmy wiatrowej. W celu prawidłowego, na gruncie podatkowym, rozliczenia wydatków kreujących wartość środka trwałego, decydujące znaczenie ma moment zakończenia inwestycji i przekazanie tego środka do używania. Wydatki poniesione do dnia przekazania wytworzonego środka trwałego powiększają jego wartość początkową. Za to wydatki za dzierżawę i ustanowienie służebności przesyłu, poniesione po dniu przekazania tego środka do używania, powinny stanowić koszt uzyskania przychodów w momencie poniesienia.”;

\- w interpretacji z 4 stycznia 2021 r., Znak: 0111-KDIB1-2.4010.489.2020.2.SK Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał, iż: „W konsekwencji powyższego stwierdzić należy, że koszty dzierżawy gruntu związane są bezpośrednio z realizacją inwestycji polegającej na budowie nowego bloku energetycznego a poniesione do dnia przekazania inwestycji do użytkowania są objęte zakresem przedmiotowym cytowanego wyżej art. 16g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a zatem stanowią koszt wytworzenia środków trwałych zwiększając ich wartość początkową. Wobec powyższego stanowisko Spółki, że wydatki z tytułu czynszu dzierżawnego za grunty związane z realizacją inwestycji polegającej na budowie nowego bloku energetycznego poniesione do dnia przekazania inwestycji do użytkowania stanowią koszt wytworzenia środków trwałych i jako takie powinny zostać ujęte w ich wartości początkowej uznano za prawidłowe.”;

\- w interpretacji z 23 czerwca 2020 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.165.2020.1.BK Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe: „Zdaniem Wnioskodawcy czynsz dzierżawny za grunty pod posadowienie farm wiatrowych ponoszony do dnia przekazania Inwestycji do użytkowania stanowi koszt wytworzenia środków trwałych składających się na Inwestycję i jako taki prawidłowo został ujęty w wartości początkowej farm wiatrowych.”;

\- w interpretacji z 19 kwietnia 2019 r., Znak: 0114-KDIP2-2.4010.85.2019.1.JG Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał, iż stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe: „Zdaniem Wnioskodawcy, zarówno czynsz dzierżawny za grunty pod posadowienie farmy wiatrowej, jak i koszt w postaci wynagrodzenia za ustanowienie służebności przesyłu stanowią koszt wytworzenia środka trwałego.”;

\- w interpretacji z 14 września 2018 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.269.2018.3.BJ zdaniem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej: „(…) wynagrodzenie z tytułu ustanowienia służebności gruntowej i służebności przesyłu, jak również koszty notarialne i koszty sądowe związane z ustanowieniem służebności gruntowej i służebności przesyłu są objęte zakresem przedmiotowym cytowanego wyżej art. 16g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i zważywszy, że zostały poniesione do dnia przekazania środka trwałego (hali produkcyjnej) do używania to zwiększają jego wartość początkową. Stanowisko Wnioskodawcy należy uznać zatem za prawidłowe.”;

\- w interpretacji z 1 lutego 2017 r., Znak: 0461-ITPB3.4510.592.2016.2.JG Organ wskazał, że: „Mając powyższe na uwadze, należy stwierdzić, że wynagrodzenie z tytułu dzierżawy gruntu pod budowę wiatraków są objęte zakresem przedmiotowym cytowanego wyżej art. 16g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i jeżeli zostały poniesione do dnia przekazania środków trwałych do używania to zwiększają ich wartość początkową. Stanowisko Spółki należy uznać zatem za prawidłowe.”

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, czynsz dzierżawny, opłaty za służebności, koszty notarialne i sądowe związane z zawartymi umowami, odsetki od pożyczek oraz faktury dotyczące rozwoju projektu ponoszone do momentu oddania Farmy do użytkowania powiększają wartość początkową środka trwałego – Farmy, od której dokonywane będą odpisy amortyzacyjne stanowiące koszt uzyskania przychodów.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”):

kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu ze źródła przychodu lub realną szansą powstania przychodu podatkowego, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, musi spełnić następujące warunki:

\- został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

\- jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

\- pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

\- poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

\- został właściwie udokumentowany.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o CIT:

kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane zgodnie z art. 16a-16m, przy czym w przypadku spółek nieruchomościowych odpisy dotyczące środków trwałych zaliczonych do grupy 1 Klasyfikacji nie mogą być w roku podatkowym wyższe niż dokonywane zgodnie z przepisami o rachunkowości odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe z tytułu zużycia środków trwałych, obciążające w tym roku podatkowym wynik finansowy jednostki.

Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o CIT:

nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części.

W myśl art. 16a ust. 1 ustawy o CIT:

amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1) budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,

2) maszyny, urządzenia i środki transportu,

3) inne przedmioty

\- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Przy czym, stosownie do art. 16c pkt 1 ustawy o CIT:

amortyzacji nie podlegają grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów.

W myśl art. 16g ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT:

za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie wytworzenia we własnym zakresie koszt wytworzenia.

Zgodnie z art. 16g ust. 4 ustawy o CIT:

za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Wskazany w art. 16g ust. 4 ustawy o CIT katalog wydatków, które powinny podwyższyć wartość wytworzonego środka trwałego jest otwarty. Zatem wszystkie wydatki, a nie tylko literalnie wymienione w treści omawianego przepisu, które mają wpływ na wartość początkową środka trwałego, powinny podwyższać tą wartość. Z tego powodu wszystkie koszty pozostające w bezpośrednim związku z wytworzeniem środka trwałego, stanowią składnik wartości początkowej.

Wątpliwości Państwa dotyczą ustalenia, czy wymienione w przedstawionym stanie faktycznym wydatki (czynsz dzierżawny, opłaty za służebności, koszty notarialne i sądowe związane z zawartymi umowami, odsetki od pożyczek oraz faktury dotyczące rozwoju projektu), ponoszone do momentu oddania Farmy do użytkowania, powiększają wartość początkową środka trwałego, od której Spółka będzie miała prawo dokonywać odpisów amortyzacyjnych stanowiących koszt uzyskania przychodów.

Mając powyższe na uwadze, należy stwierdzić, że możliwość powiązania danego wydatku z konkretnym środkiem trwałym ma decydujące znaczenie dla jego właściwej kwalifikacji. Wydatek taki może być poniesiony nawet we wczesnym stadium procesu inwestycyjnego w celu stworzenia warunków do prowadzenia inwestycji, bez których nie doszłoby do wytworzenia środka trwałego. W niniejszej sprawie mamy do czynienia właśnie z etapem projektowania farmy wiatrowej i fotowoltaicznej. W tym celu Spółka ponosi wydatki czynszu dzierżawnego, opłat za służebności, kosztów notarialnych i sądowych związanych z zawartymi umowami, odsetek od pożyczek oraz faktur dotyczących rozwoju projektu.

Należy zauważyć, że dzierżawa gruntów ani ustanowienie służebności ani koszty z nimi związane, odsetki od pożyczek zaciągniętych na uregulowanie czynszów dzierżawnych i kwot wynikających z pozostałych umów oraz faktur dotyczących rozwoju projektu nie służyło ogólnej działalności Państwa, lecz realizacji konkretnej inwestycji. W związku z powyższym nie zalicza się ich do kosztów ogólnych zarządu, czy pozostałych kosztów operacyjnych, gdyż nie ma wątpliwości, że ww. koszty nie powstałyby, gdyby Spółka nie budowała (wytworzyła) środka trwałego w postaci farmy.

W celu prawidłowego, na gruncie podatkowym, rozliczenia wydatków kreujących wartość środka trwałego, decydujące znaczenie ma moment zakończenia inwestycji i przekazanie tego środka do używania. Wydatki poniesione do dnia przekazania wytworzonego środka trwałego powiększają jego wartość początkową.

Podsumowując wykładnię przepisów dotyczących ustalenia wartości początkowej środków trwałych należy stwierdzić, że do jej elementów należy zaliczać te koszty, które są powiązane z inwestycją, której efektem było wytworzenie amortyzowanych środków trwałych, przy czym katalog wydatków dających się przyporządkować do danego przedsięwzięcia ma charakter otwarty; stanowiły element procesu wytwarzania składników majątku podatnika; wydatki miały wpływ na koszt wytworzenia środków trwałych; bez tych wydatków nie powstałyby środki trwałe, a wydatki na wytworzenie środków trwałych nie zostałyby poniesione, gdyby nie podjęto decyzji o ich wytworzeniu; dzięki poniesionym wydatkom środki trwałe są kompletne i zdatne do użytku; wszelkie zaliczone do wartości początkowej koszty zostały poniesione do dnia oddania środków trwałych do używania; żaden z poniesionych wydatków nie jest zaliczony do kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych.

W konsekwencji powyższego stwierdzić należy, że koszty czynszu dzierżawnego wynikające z umowy dzierżawy gruntów oraz wynagrodzenia za służebności: przesyłu, przechodu i prawa do zajmowania słupa powietrza przez śmigła elektrowni wiatrowej, koszty notarialne i sądowe związane z ww. zawartymi umowami oraz faktury dotyczące rozwoju projektu, tj. koszty nabywanych usług w zakresie doradztwa i zastępstwa przy występowaniu o wydanie niezbędnych pozwoleń i zawarcie umów niezbędnych do realizacji Farmy związane są bezpośrednio z realizacją inwestycji polegającej na budowie nowej farmy wiatrowej i fotowoltaicznej poniesione do dnia przekazania inwestycji do użytkowania są objęte zakresem przedmiotowym cytowanego wyżej art. 16g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zatem stanowią one koszt wytworzenia środków trwałych zwiększając ich wartość początkową, od której będziecie Państwo mogli dokonywać odpisów amortyzacyjnych i zaliczać je do kosztów uzyskania przychodów.

Odnosząc się natomiast do odsetek od pożyczek w kategorii zaliczenia ich do kosztu wytworzenia należy zwrócić uwagę na art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o CIT, który stanowi, że

nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).

Z kolei, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 12 ustawy o CIT:

nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek, prowizji i różnic kursowych od pożyczek (kredytów) zwiększających koszty inwestycji w okresie realizacji tych inwestycji.

W celu właściwej kwalifikacji odsetek od pożyczek jako elementu kosztu wytworzenia należy zwrócić uwagę na okres, za jaki odsetki te będą naliczane, bowiem to on a nie moment zapłacenia tych odsetek będzie mieć decydujące znaczenie dla celów tej kwalifikacji. Odsetki naliczone, należne za okres do dnia oddania środka trwałego do używania będą powiększały jego wartość początkową, a contario – odsetki naliczone po dniu przekazania środka trwałego do używania pozostają bez wpływu na wartość początkową składników majątku trwałego.

Tym samym jeżeli pożyczka została zaciągnięta w związku z prowadzoną inwestycją (budową farmy wiatrowej i fotowoltaicznej), to odsetki od pożyczki, wymagalne przed oddaniem środka trwałego do używania, powiększają wartość początkową środka trwałego, zgodnie z art. 16g ust. 1 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i mogą zostać uwzględnione w kosztach podatkowych jedynie poprzez odpisy amortyzacyjne.

Wobec powyższego stanowisko Spółki, że wymienione w przedstawionym stanie faktycznym wydatki (czynsz dzierżawny, opłaty za służebności, koszty notarialne i sądowe związane z zawartymi umowami, odsetki od pożyczek oraz faktury dotyczące rozwoju projektu), ponoszone do momentu oddania Farmy do użytkowania, powiększają wartość początkową środka trwałego, od której Spółka będzie miała prawo dokonywać odpisów amortyzacyjnych stanowiących koszt uzyskania przychodów, uznano z ww. zastrzeżeniem za prawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Ponadto odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych stwierdzić należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach innych podmiotów i nie wiążą tut. Organu w sprawie będącej przedmiotem wniosku.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

\- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej: „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).