Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.328.2020.2.SK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-11-10
Teza: w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów należności cywilnoprawnych w związku z odstąpieniem od ich dochodzenia na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 44 ustawy o CIT.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; najem; należność-należności publicznoprawne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 13 lipca 2020 r. (data wpływu 28 lipca 2020 r.), uzupełnionym 7 października 2020 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów należności cywilnoprawnych w związku z odstąpieniem od ich dochodzenia na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 44 ustawy o CIT – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 28 lipca 2020 r. do Organu wpłynął wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów należności cywilnoprawnych w związku z odstąpieniem od ich dochodzenia na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 44 ustawy o CIT.

Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 23 września 2020 r. Znak: 0111-KDIB1-2.4010.328.2020.1.SK wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia braków formalnych, co też nastąpiło 7 października 2020 r.

We wniosku przedstawiono następujące stan faktyczny:

Wnioskodawca jest samorządową instytucją kultury w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (Dz.U. nr 13, poz. 123 ze zm.). Wnioskodawca powołany został uchwałą Rady Miasta X z dnia 27 listopada 2008 r. i funkcjonuje od 01 stycznia 2009 r. Celem działalności Wnioskodawcy zgodnie z przyjętym statutem jest rozpoznawanie, rozbudzanie i zaspakajanie potrzeb i aspiracji kulturalnych społeczeństwa poprzez tworzenie, upowszechnianie organizowanie oraz promowanie aktywnego i kreatywnego uczestnictwa w kulturze oraz działalności kulturalnej.

Wnioskodawca jako jednostka organizacyjna Gminy Miasto X w rozumieniu art. 9 pkt 13 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych zawarła w dniu 16 grudnia 2019 r. z dzierżawcą Y Spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. na czas określony od dnia 01 stycznia 2020 r. do dnia 31 grudnia 2021 r. umowę dzierżawy lokalu użytkowego - kawiarni znajdującego się na parterze budynku będącego w użytkowaniu Wnioskodawcy i położonego w X przy ul. (…) wraz z przynależnym do niej tarasem zewnętrznym. Z tytułu zawartej umowy dzierżawy dzierżawca zobowiązał się do zapłaty na rzecz Wnioskodawcy czynszu dzierżawnego płatnego co miesiąc do 15 - każdego miesiąca w wysokości 1.863,45 zł brutto.

Dzierżawca - Y Sp. z o.o. z siedzibą w W. nie zapłacił na rzecz Wnioskodawcy wymagalnych należności z tytułu czynszu dzierżawnego za miesiące kwiecień i maj 2020 r. i złożył do Prezydenta Miasta X wniosek o odstąpienie od dochodzenia od dzierżawcy tych należności na mocy uchwały Rady Miasta X z dnia 15 kwietnia 2020 r. w sprawie odstąpienia od dochodzenia należności o charakterze cywilnoprawnym z tytułu czynszów przypadających Gminie Miasto X lub jej jednostkom organizacyjnym w stosunku do przedsiębiorców, których płynność finansowa uległa pogorszeniu w związku z ponoszeniem negatywnych konsekwencji ekonomicznych z powodu COVID-19.

Pismem z dnia 29 maja 2020 r. Prezydent Miasta X poinformowała Wnioskodawcę, że wniosek dzierżawcy - Y Sp. z o.o. z siedzibą w W. został rozpatrzony pozytywnie i na mocy uchwały Rady Miasta X z dnia 15 kwietnia 2020 r. odstąpiono od dochodzenia od dzierżawcy należności cywilnoprawnych z tytułu czynszu dzierżawnego za miesiące kwiecień i maj 2020 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku):

Czy zgodnie z art. 16 ust. l pkt 44) ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 865 ze zm., dalej zwanej: „u.p.d.o.p.”) Wnioskodawca może przeksięgować w koszty uzyskania przychodów należności cywilnoprawne w ich pełnej wysokości łącznie z kwotą należnego podatku od towarów i usług z tytułu czynszu dzierżawnego należnego Wnioskodawcy jako wydzierżawiającemu od dzierżawcy lokalu użytkowego - kawiarni położonej w budynku Wnioskodawcy t.j. Y Sp. z o.o. z siedzibą w W., które zostały zaksięgowane w księgach rachunkowych Wnioskodawcy jako przychody - co do których odstąpiono od ich dochodzenia na mocy uchwały Rady Miasta X z dnia 15 kwietnia 2020 r. w sprawie odstąpienia od dochodzenia należności o charakterze cywilnoprawnym z tytułu czynszów przypadających Gminie Miasto X lub jej jednostkom organizacyjnym w stosunku do przedsiębiorców, których płynność finansowa uległa pogorszeniu w związku z ponoszeniem negatywnych konsekwencji ekonomicznych z powodu COVID-19?

Stanowisko Wnioskodawcy (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku), przepis art. 14 ust. l pkt 4d (winno być: art. 12 ust. 1 pkt 4d) ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 865 ze zm., dalej zwana: „u.p.d.o.p.”) stanowi, że przychodami w rozumieniu tej ustawy jest z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14 u.p.d.o.p. wartość należności umorzonych, przedawnionych lub odpisanych jako nieściągalne w tej części, od której dokonane odpisy aktualizujące zostały uprzednio zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Z kolei w art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p zostało określone, że za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. l pkt 1 u.p.d.o.p , uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności (art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p.).

Natomiast przepis art. 12 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p. stanowi, że do przychodów nie zalicza się kwot naliczonych, lecz nieotrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek (kredytów).

Przepisy u.p.d.o.p nie definiują co należy rozumieć pod pojęciem przychodów związanych z działalnością gospodarczą o których mowa w treści art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. W celu zdefiniowania tego rodzaju dochodów należy zatem odwołać się do definicji działalności gospodarczej określonej w treści art. 3 ustawy z dnia 06 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 1292 ze zm.) zgodnie z którą działalność gospodarcza to zorganizowana działalność zarobkowa, wykonywana we własnym imieniu i w sposób ciągły.

Zgodnie z art. 28 ust. 2 ustawy z dnia 25 października 1991r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 194) przychodami instytucji kultury są przychody z prowadzonej działalności, w tym ze sprzedaży składników majątku ruchomego, przychody z najmu i dzierżawy składników majątkowych, dotacje podmiotowe i celowe z budżetu państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, środki otrzymane od osób fizycznych i prawnych oraz z innych źródeł.

W świetle przytoczonych powyżej przepisów oraz opisanego zaistniałego stanu faktycznego nie może ulegać wątpliwości, że należności z tytułu czynszu dzierżawnego przypadające za miesiące kwiecień i maj 2020 r. należne Wnioskodawcy w związku z zawartą w dniu 19 grudnia 2020 r. z dzierżawcą Y Sp. z o.o. umową dzierżawy stanowiły przychody związane z prowadzoną w tym zakresie przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. i podlegały zaksięgowaniu w księgach rachunkowych jako przychody mimo, iż nie zostały przez Wnioskodawcę otrzymane.

Zgodnie z art. 15 zzzf ustawy z dnia 02 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID- 19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r. poz. 374 z późn. zm., dalej zwana: „ustawą COVID-19) organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego może, w drodze uchwały, postanowić o odstąpieniu od dochodzenia należności o charakterze cywilnoprawnym przypadających jednostce samorządu terytorialnego lub jej jednostkom organizacyjnym, wymienionym w art. 9 pkt 3, 4 i 13 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, w stosunku do podmiotów, których płynność finansowa uległa pogorszeniu w związku z ponoszeniem negatywnych konsekwencji ekonomicznych z powodu COVID-19 i które złożą wniosek o odstąpienie od dochodzenia należności.

W oparciu o przepis art. 15 zzzf ustawy COVID-19 Rada Miasta X w drodze uchwały z dnia 15 kwietnia 2020 r. w sprawie odstąpienia od dochodzenia należności o charakterze cywilnoprawnym z tytułu czynszów przypadających Gminie Miasto X lub jej jednostkom organizacyjnym w stosunku do przedsiębiorców, których płynność finansowa uległa pogorszeniu w związku z ponoszeniem negatywnych konsekwencji ekonomicznych z powodu COVID-19, odstąpiła od dochodzenia należności o charakterze cywilnoprawnym, zarówno wymagalnych jak i niewymagalnych, z tytułu czynszu wynikającego z zawartych przed dniem 14 marca 2020 r. umów najmu lub dzierżawy nieruchomości gruntowych lub lokalowych należących do Gminy Miasta X przypadających Gminie Miasto X jak i jej jednostkom organizacyjnym w stosunku do przedsiębiorców, których płynność finansowa uległa pogorszeniu w związku z ponoszeniem negatywnych konsekwencji ekonomicznych z powodu COVID-19, za miesiące: kwiecień i maj 2020 r. pod warunkiem złożenia przez przedsiębiorcę wniosku o udzielenie mu pomocy w zakresie odstąpienia od dochodzenia od niego tych należności a także pod warunkiem, że przedsiębiorca ten ochroni miejsca pracy w swoim przedsiębiorstwie w okresie udzielenia pomocy, w przypadku przedsiębiorcy zatrudniającego co najmniej jedną osobę przed dniem 1 marca 2020 r. w ten sposób że nie dokona zmniejszenia zatrudnienia z przyczyn niedotyczących pracowników w wymiarze większym niż określony w podjętej uchwale oraz pod warunkiem, że nie będzie miał zaległości z tytułu należności cywilnoprawnych wobec wierzyciela w kwocie nie wyższej niż 50 zł przed dniem 1 marca 2020 r. oraz jego dochód za miesiąc poprzedzający złożenie wniosku w stosunku do dochodu osiągniętego przez przedsiębiorcę w lutym 2020 r. ulegnie zmniejszeniu co najmniej w wysokości określonej w podjętej uchwale. Wykonanie uchwały powierzono Prezydentowi Miasta X.

W ustawie COVID-19 nie zostało uregulowana kwestia dotycząca tego w jaki sposób należy traktować należności cywilnoprawne przysługujące jednostkom organizacyjnym o których mowa w art. 9 pkt 13 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (w tym samorządowym instytucjom kultury) co do których odstąpiono od ich dochodzenia na podstawie art. 15 zzzf ustawy COVID-19, które wcześniej zostały zaksięgowane przez te jednostki organizacyjne w prowadzonych księgach rachunkowych jako przychody w rozumieniu art. 12 ust. 3 i ust. 3a u.p.d.o.p. co do których nie dokonano wcześniej odpisów aktualizacyjnych w koszty uzyskania przychodów.

Przepis art. 16 ust. l pkt 44 u.p.d.o.p. stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów umorzonych wierzytelności, z wyjątkiem wierzytelności lub jej części, które uprzednio zostały zarachowane jako przychody należne - do wysokości zarachowanej jako przychód należny.

Z treści przytoczonego przepisu art. 16 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. w drodze wykładni literalnej jak i z treści innych przepisów tejże ustawy nie sposób wywieść wniosku sprowadzającego się do uznania za umorzone w rozumieniu przytoczonych przepisów również należności (wierzytelności) co do których odstąpiono od ich dochodzenia na podstawie obowiązujących przepisów prawa w tym na podstawie przepisu art. 15 zzzf ustawy COVID-19. Zakładając jednak racjonalność ustawodawcy i kierując się wykładnią celowościową, funkcjonalną oraz systemową przytoczonych przepisów art. 14 ust. 1 pkt 4d) (winno być: art. 12 ust. 1 pkt 4d) oraz art. 16 ust. 1 pkt 44) u.p.d.o.p. można przyjąć, że należności co do których odstąpiono od ich dochodzenia na podstawie obowiązujących przepisów prawa w tym na podstawie art. 15zzzf ustawy COVID-19 stanowią de facto należności (wierzytelności) umorzone w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p.

Podkreślić bowiem należy, że wierzytelności umorzone czy też co do których na mocy obowiązujących przepisów prawa odstąpiono od ich dochodzenia są tzw. należnościami - wierzytelnościami utraconymi. Jak się zaś wydaje celem racjonalnego ustawodawcy było to aby wierzytelności - należności utracone m.in. w skutek ich umorzenia nie stanowiły dla podatnika przychodów, jeżeli wcześniej przed ich umorzeniem podatnik nie dokonał od tych przychodów odpisów aktualizacyjnych w koszty uzyskania przychodów i przychody te jako utracone wskutek ich umorzenia lub odstąpienia od ich dochodzenia na podstawie obowiązujących przepisów prawa podatnik przy spełnieniu przesłanek określonych w treści art. 14 ust. 1 pkt 4d) (winno być: art. 12 ust. 1 pkt 4d) oraz art. 16 ust. 1 pkt 44 może odpisać w koszty uzyskania przychodów o ile przed ich umorzeniem lub odstąpieniem od ich dochodzenia na podstawie obowiązujących przepisów prawa, nie dokonał odpisów aktualizujących od tych przychodów w koszty uzyskania przychodów.

Stwierdzić w tym miejscu należy, że również w doktrynie prezentowane są poglądy, że odstąpienie od dochodzenia należności cywilnoprawnych w drodze uchwały organu stanowiącego jednostki samorządu terytorialnego podjętej na podstawie obowiązujących przepisów prawa (w tym na podstawie art. 59a ustawy 27 sierpnia 2009 r. Prawo finansów publicznych czy też na podstawie art. 15 zzzf ustawy COVID-19) powoduje ich umorzenie i uprawnia do dokonywania odpisów urealniających wartość tych przychodów jako aktywów. (Por. Komentarz do art. 59a ustawy a dnia 27 sierpnia 2009r. Prawo finansów publicznych z 2020 r. wyd. 10. pod red. Mikos -Sitek, E. Kowalczyk \[w:\] Legalis; Por. Komentarz do art. 59a ustawy a dnia 27 sierpnia 2009 r. Prawo finansów publicznych z 2017 r. wyd. 1. pod red. Walczak, M. Jóźwiak \[w:\] Legalis;).

Również kierując się wykładnią systemową oraz zasadą spójności wewnętrznej norm prawnych funkcjonujących w ramach pewnego systemu prawnego również należy przywołać przyjęte przez ustawodawcę rozwiązania i uregulowania w tym zakresie w treści przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 351 ze zm., zwanej dalej: „u.o.r.”: a w szczególności w treści art. 35b i art. 35c u.o.r).

Przepis art. 35b u.o.r. stanowi, bowiem, że wartość należności aktualizuje się uwzględniając stopień prawdopodobieństwa ich zapłaty poprzez dokonanie odpisu aktualizującego, w odniesieniu do:

1.  należności od dłużników postawionych w stan likwidacji lub w stan upadłości oraz w stosunku do których zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne lub został złożony wniosek o zatwierdzenie układu w postępowaniu o zatwierdzenie układu - do wysokości należności nieobjętej gwarancją lub innym zabezpieczeniem należności, zgłoszonej likwidatorowi lub sędziemu-komisarzowi w postępowaniu upadłościowym lub umieszczonej w spisie wierzytelności w postępowaniu restrukturyzacyjnym;
2.  należności od dłużników w przypadku oddalenia wniosku o ogłoszenie upadłości, jeżeli majątek dłużnika nie wystarcza lub jedynie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego - w pełnej wysokości należności;
3.  należności kwestionowanych przez dłużników oraz z których zapłatą dłużnik zalega, a według oceny sytuacji majątkowej i finansowej dłużnika spłata należności w umownej kwocie nie jest prawdopodobna - do wysokości niepokrytej gwarancją lub innym zabezpieczeniem należności;
4.  należności stanowiących równowartość kwot podwyższających należności, w stosunku do których uprzednio dokonano odpisu aktualizującego - w wysokości tych kwot, do czasu ich otrzymania lub odpisania;
5.  należności przeterminowanych lub nieprzeterminowanych o znacznym stopniu prawdopodobieństwa nieściągalności, w przypadkach uzasadnionych rodzajem prowadzonej działalności lub struktura odbiorców - w wysokości wiarygodnie oszacowanej kwoty odpisu, w tym także ogólnego, na nieściągalne należności.

Odpisy aktualizujące wartość należności zalicza się odpowiednio do pozostałych kosztów operacyjnych lub do kosztów finansowych - zależnie od rodzaju należności, której dotyczy odpis aktualizacji (art. 35b ust. 2 u.o.r.)

Należności umorzone, przedawnione lub nieściągalne zmniejszają dokonane uprzednio odpisy aktualizujące ich wartość (art. 35b ust. 3 u.o.r.).

Należności, o których mowa w ust. 3, od których nie dokonano odpisów aktualizujących ich wartość lub dokonano odpisów w niepełnej wysokości, zalicza się odpowiednio do pozostałych kosztów operacyjnych lub kosztów finansowych (art. 35b ust. 4 u.o.r.).

Z kolei przepis art. 35c u.o.r. stanowi, że w przypadku ustania przyczyny, dla której dokonano odpisu aktualizującego wartość aktywów, w tym również odpisu z tytułu trwałej utraty wartości, równowartość całości lub odpowiedniej części uprzednio dokonanego odpisu aktualizującego zwiększa wartość danego składnika aktywów i podlega zaliczeniu odpowiednio do pozostałych przychodów operacyjnych lub przychodów finansowych.

Trudno zatem przyjąć, iż racjonalny ustawodawca w treści przepisu art. 35b ust. 1 pkt 5 i ust. 2 - 4 u.o.r. dopuszczałby zaliczenie należności o znacznym stopniu prawdopodobieństwa nieściągalności jakimi są także należności od których odstąpiono od ich dochodzenia w drodze uchwały organu stanowiącego jednostki samorządu terytorialnego podjętej na podstawie obowiązujących przepisów prawa czy też należności umorzonych do kosztów operacyjnych lub finansowych i jednocześnie wyłączałby zaliczenie tych należności od których odstąpiono od ich dochodzenia w drodze uchwały organu stanowiącego jednostki samorządu terytorialnego do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust.1 pkt 44) u.p.d.o.p.

W tym miejscu należy podnieść, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13 listopada 2019 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 3787/17 \[w:\] Legalis nr 2254670 stanął na stanowisku zgodnie z którym stwierdził, że: ,,Zarachowanie wierzytelności jako przychodu należnego i uwzględnienie jej, przy spełnieniu warunków umożliwiających zaliczenie danej wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów, dokonywane może być w wysokości zawierającej podatek od towarów i usług. Stanowisko to uwzględnia fakt, że wierzytelność obejmuje przychód, który zawiera w sobie także podatek od towarów i usług. Wierzytelność obejmuje należność, czyli środki pieniężne które powinny wpłynąć do danego podmiotu od różnych kontrahentów. Ich źródłem jest sprzedaż z odroczonym terminem płatności i towarzyszące temu problemy płatnicze. Natomiast podatek od towarów i usług obciąża dostawcę towarów i usług i musi być skalkulowany w cenie towaru lub usługi. Z poglądem tym nie koliduje treść przepisu art. 12 ust. 4 pkt 9 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Stanowi ona, że podatek należny od towarów i usług nie jest elementem przychodu podatkowego wobec czego przychodem należnym, o którym mowa w art. 12 ust. 3 tej ustawy, jest kwota netto sprzedaży. Przepis ten odnosi się jednak do obliczania przychodu podatkowego. Natomiast przepisy art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) i art. 16 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych regulują prawo zaliczania do kosztów uzyskania przychodów określonych wierzytelności.

Od 1 stycznia 2018 r. ustawodawca wprowadził zmiany dotyczące uznawania za koszt podatkowy wierzytelności nieściągalnych, wierzytelności umorzonych oraz straty ze zbycia wierzytelności poprzez ograniczenie wysokości zaliczenia ww. wierzytelności do kosztów podatkowych do wysokości zarachowanej jako przychód należny (Dz.U. z 2017 r. poz. 2175). W świetle powyższej nowelizacji nie budzi wątpliwości, że użyte w art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a), art. 16 ust. 1 pkt 39 oraz 44 PDOPrU pojęcie wierzytelności obejmuje całą należność od kontrahenta. Oznacza to, że wartość wierzytelności to cała należność niezapłacona przez kontrahenta - zarówno kwota netto, jak i potencjalna, związana z nią kwota VAT. To po prostu kwota, którą podatnik powinien dostać od swego kontrahenta, ale jej nie otrzymał. Gdyby bowiem ustawodawca uznawał, że pojęcie „wierzytelności” użyte w art. 16 ust. 1 PDOPrU jest synonimem pojęcia „przychód należny” użytego w art. 12 ust. 3-4 PDOPrU nie ograniczyłby poprzez nowelizację PDOPrU możliwości zaliczenia nieściągalnej czy umorzonej wierzytelności do kosztów podatkowych do wysokości uprzednio zarachowanej jako przychód należny”.

Reasumując w świetle zaprezentowanego stanowiska w ocenie Wnioskodawcy, może on zaliczyć i przeksięgować w koszty uzyskania przychodów zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 44) u.p.d.o.p. należności cywilnoprawne z tytułu czynszu dzierżawy przypadające wnioskodawcy za miesiące kwiecień i maj 2020 r. od dzierżawcy Y Sp. z o.o. z siedzibą w W. z tytułu zawartej z tym dzierżawcą w dniu 19 grudnia 2019 r. umowy dzierżawy, które wcześniej zostały zaksięgowane w księgach rachunkowych wnioskodawcy jako przychody i co do których nie dokonano odpisów aktualizacyjnych przed tym jak odstąpiono od ich dochodzenia na mocy uchwały Rady Miasta X z dnia 15 kwietnia 2020 r. w sprawie odstąpienia od dochodzenia należności o charakterze cywilnoprawnym z tytułu czynszów przypadających Gminie Miasto X lub jej jednostkom organizacyjnym w stosunku do przedsiębiorców, których płynność finansowa uległa pogorszeniu w związku z ponoszeniem negatywnych konsekwencji ekonomicznych z powodu COVID-19. Przy czym zgodnie z ze stanowiskiem wyrażonym przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13 listopada 2019 r. II FSK 3787/17 Wnioskodawca może dokonać zaliczenia i przeksięgowania w koszty uzyskania przychodów tego rodzaju należności cywilnoprawnych w wysokości zawierającej także podatek od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1406; dalej: „ustawa o CIT”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie przychodów ze źródła przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 44 ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów umorzonych wierzytelności, z wyjątkiem wierzytelności lub jej części, które uprzednio zostały zarachowane jako przychody należne - do wysokości zarachowanej jako przychód należny. Powołany przepis zakazuje, co do zasady, zaliczania umorzonych wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy umarzana wierzytelność została uprzednio zarachowana jako przychód należny podatnika.

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Natomiast w myśl art. 12 ust. 3 ustawy o CIT, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Z przedstawionego we wniosku opisy sprawy wynika, że Wnioskodawca jako jednostka organizacyjna Gminy Miasto X w rozumieniu art. 9 pkt 13 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych zawarła w dniu 16 grudnia 2019 r. z dzierżawcą Y Spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. na czas określony od dnia 01 stycznia 2020 r. do dnia 31 grudnia 2021 r. umowę dzierżawy lokalu użytkowego - kawiarni znajdującego się na parterze budynku będącego w użytkowaniu Wnioskodawcy i położonego w X przy ul. (…) wraz z przynależnym do niej tarasem zewnętrznym. Z tytułu zawartej umowy dzierżawy dzierżawca zobowiązał się do zapłaty na rzecz Wnioskodawcy czynszu dzierżawnego płatnego co miesiąc do 15 - każdego miesiąca w wysokości 1.863,45 zł brutto. Dzierżawca - Y Sp. z o.o. z siedzibą w W. nie zapłacił na rzecz Wnioskodawcy wymagalnych należności z tytułu czynszu dzierżawnego za miesiące kwiecień i maj 2020 r. i złożył do Prezydenta Miasta X wniosek o odstąpienie od dochodzenia od dzierżawcy tych należności na mocy uchwały Rady Miasta X z dnia 15 kwietnia 2020 r. w sprawie odstąpienia od dochodzenia należności o charakterze cywilnoprawnym z tytułu czynszów przypadających Gminie Miasto X lub jej jednostkom organizacyjnym w stosunku do przedsiębiorców, których płynność finansowa uległa pogorszeniu w związku z ponoszeniem negatywnych konsekwencji ekonomicznych z powodu COVID-19. Pismem z dnia 29 maja 2020 r. Prezydent Miasta X poinformowała Wnioskodawcę, że wniosek dzierżawcy - Y Sp. z o.o. z siedzibą w W. został rozpatrzony pozytywnie i na mocy uchwały Rady Miasta X z dnia 15 kwietnia 2020 r. odstąpiono od dochodzenia od dzierżawcy należności cywilnoprawnych z tytułu czynszu dzierżawnego za miesiące kwiecień i maj 2020 r.

Odnosząc powyższe do mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa należy zauważyć, że przepisy art. 16 ustawy o CIT stanowiące samodzielną podstawę zaliczania określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, są jednocześnie przepisami o charakterze wyjątkowym. Warunkuje to jednocześnie określony sposób ich wykładni. Przede wszystkim nie można ich interpretować w sposób rozszerzający. Zgodnie z ogólnie przyjętymi dyrektywami wykładni nie jest dopuszczalne interpretowanie ich poprzez wnioskowania prawnicze (wnioskowanie z przeciwieństwa, wnioskowane z analogii, jak również argumentum a minori ad maius oraz argumentum a minori ad maius) – por. pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku wydanym w składzie siedmiu sędziów z dnia 17 czerwca 2013r., sygn. akt II FSK 702/11.

Powołany wcześniej art. 16 ust. 1 pkt 44 ustawy o CIT odwołuje się do pojęcia „umorzenie”.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje pojęcia umorzenia wierzytelności dlatego zasadne jest odwołanie się w tym zakresie do reguł wykładni językowej oraz prawa cywilnego. I tak, „umorzyć” to „zrezygnować z dalszego postępowania sądowego w określonej sprawie”, „zrezygnować całkowicie lub częściowo ze ściągania jakichś należności pieniężnych” (https://sjp.pwn.pl).

Zgodnie z art. 508 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 1145 ze zm.) zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje. Należy dodać, że zwolnienie dłużnika z długu, wymaga umowy stron stosunku zobowiązaniowego, tj. zgodnych oświadczeń woli, w tym wyrażenia zgody przez dłużnika na dokonanie umorzenia. Jest to niezwykle istotne bowiem należy pamiętać, że umorzenie zobowiązania wywołuje co do zasady określony skutek u dłużnika, którym jest obowiązek wykazania przychodu (art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) ustawy o CIT.

Odwołanie się do ustawy Kodeks cywilny i zawartego w niej przepisu art. 508 znajduje powszechną aprobatę zarówno w doktrynie prawa podatkowego jak i orzecznictwie sądowym.

Dla przykładu można tu powołać wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1659/10, w którym czytamy: „W prawie podatkowym zobowiązanie podatkowe wygasa w następstwie różnych zdarzeń, wymienionych w art. 59 § 1 O.p., między innymi wskutek umorzenia zaległości (pkt 8). Umorzenie zaległości, określane mianem wygaśnięcia nieefektywnego, nie prowadzącego do zaspokojenia wierzyciela podatkowego, należy traktować jak zwolnienie z długu, bowiem obie te instytucje prawne powodują taki sam skutek, to jest wygaśnięcie zobowiązania (por. B. Dauter, w: „Ordynacja podatkowa. Komentarz”, Wyd. Lexis Nexis 2011, teza 10 do art. 59, s. 348-349). Takie też znaczenie, jako nieekwiwalentne zwolnienie z długu w rozumieniu art. 508 K.c., należy przydać umorzeniu wierzytelności, o jakim mowa w art. 16 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. (por. B. Dauter, w: „Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz 2010”, Wyd. Unimex 2010, s. 684; J. Marciniuk (red.), „Podatek dochodowy od osób prawnych” Wyd. C. H. Beck 2010, Nb 53 i 54 do art. 16, s. 436). Poglądy te Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela, dodając, że ratio legis przepisu art. 16 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. polega na zapewnieniu neutralności podatkowej zdarzeń polegających na nieekwiwalentnym wyzbyciu się przez podatnika posiadanych wierzytelności”. Takie samo rozumienie pojęcia „umorzenia” wierzytelności prezentują sądy administracyjne w innych wyrokach, np. WSA w Krakowie w wyroku z dnia 23 lutego 2016 r., sygn. akt I SA/Kr 47/16, z dnia 4 marca 2016r. sygn. akt I SA/Kr 100/16, NSA w wyroku z dnia 18 listopada 2009 r. sygn.. akt II FSK 983/08.

Zwolnienie z długu jest (obok spełnienia świadczenia, datio in solutum, potrącenia, odnowienia) jednym ze sposobów wygaśnięcia zobowiązania. Tak więc aby uznać, że doszło do umorzenia zobowiązania w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 44 ustawy o CIT zobowiązanie dłużnika wobec wierzyciela musi wygasnąć, co oznacza, że nie będzie ono dalej istniało. Skoro tak, nie będzie również możliwości dalszego dochodzenia wierzytelności, jak również cesji wierzytelności na innego wierzyciela.

Analogiczne podejście należy zastosować do odstąpienia od dochodzenia roszczeń na podstawie uchwały pojętej w związku z zapisami ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 374 ze zm.; dalej: ustawa o COVID-19). Należy zauważyć, że sam Wnioskodawca przyznaje, że literalna wykładnia art. 16 ust. 1 pkt 44 ustawy o CIT nie pozwala na uznanie za umorzone wierzytelności, co do których odstąpiono od ich dochodzenia na podstawie art. 15 zzzf ustawy o COVID-19.

Na podstawie tego przepisu organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego może, w drodze uchwały, postanowić o odstąpieniu od dochodzenia należności o charakterze cywilnoprawnym przypadających jednostce samorządu terytorialnego lub jej jednostkom organizacyjnym, wymienionym w art. 9 pkt 3, 4 i 13 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, w stosunku do podmiotów, których płynność finansowa uległa pogorszeniu w związku z ponoszeniem negatywnych konsekwencji ekonomicznych z powodu COVID-19 i które złożą wniosek o odstąpienie od dochodzenia należności.

W przedmiotowej sprawie nie doszło do zwolnienia dłużnika z długu na podstawie art. 508 Kc, jedynie nastąpiło odstąpienie od dochodzenia należności, co nie wypełnia przesłanki umorzenia wierzytelności w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 44 ustawy o CIT. Podnoszona przez Wnioskodawcę analogia w rachunkowym ujęciu pomiędzy odstąpieniem od dochodzenia należności a jej umorzeniem nie może mieć w tym wypadku znaczenia, gdyż jak wielokrotnie podkreślano w orzecznictwie przepisy rachunkowe nie mogą być podatkotwórcze (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 4 lutego 1994 r. (sygn. akt U 2/90), NSA z 17 czerwca 1991 r. (sygn. akt III SA 245/91), NSA z 8 czerwca 1994 r. (sygn. akt III SA 1571/93),WSA w Poznaniu z 18 lipca 2012 r. (sygn. akt I SA/Po 529/12).

Końcowo należy przywołać Objaśnienia prawne Ministra Rozwoju z dnia 20.07.2020 r. znak sprawy: DN-I.750.168.2020 wydane na wniosek Rzecznika Małych i Średnich Przedsiębiorców, na podstawie art. 33 ust. 1 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2019 r. poz. 1292 z późn. zm.) dotyczące stosowania art. 15zzze – 15zzzg ustawy COVID-19. Tamże w zakresie zagadnień przedstawionych w piśmie z dnia 7 kwietnia 2020 r. – znak: WIP.419.2020.IM w pkt 2 wyjaśniono jak należy zrozumieć „odstąpienie od dochodzenia” należności, o których mowa w art. 15zzf ustawy o COVID-19, odnosząc się do rozstrzygnięcia dotyczącego art. 15 zzze ust. 2 tej ustawy:

1.  Czy jest to ulga związana z definitywnym umorzeniem tych należności?
2.  Czy jest to ulga równoznaczna z odroczeniem terminu ich spłaty?

Odstąpienie od dochodzenia należności stanowi instrument umożliwiający wierzycielowi rezygnację ze środków ochrony prawnej zmierzających do odzyskania należności, które nie podlegają umorzeniu.

Konsekwencją zastosowania takiego środka jest odstąpienie od podejmowania czynności związanych z egzekucją należnej sumy pieniężnej oraz świadczeń ubocznych. Skorzystanie z tej ulgi nie prowadzi jednak do wygaśnięcia zobowiązania. W gestii organu pozostaje wówczas możliwość dochodzenia tej należności w przyszłości lub definitywna rezygnacja z podejmowania działań windykacyjnych.”.

W świetle powyższego nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że odstąpienie od dochodzenia należności może być zrównane z umorzeniem wierzytelności, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 44 ustawy o CIT, skutkującym zaliczeniem wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy, że może on zaliczyć i przeksięgować w koszty uzyskania przychodów zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 44 ustawy o CIT należności cywilnoprawne z tytułu czynszu dzierżawy przysługujące Wnioskodawcy za miesiące kwiecień i maj 2020 r. od dzierżawcy Y Sp. z o.o. z siedzibą w W. z tytułu zawartej z tym dzierżawcą w dniu 19 grudnia 2019 r. umowy dzierżawy, które wcześniej zostały zaksięgowane w księgach rachunkowych wnioskodawcy jako przychody i co do których nie dokonano odpisów aktualizacyjnych przed tym jak odstąpiono od ich dochodzenia na mocy uchwały Rady Miasta X z dnia 15 kwietnia 2020 r., należało uznać za nieprawidłowe.

W konsekwencji powyższego, bezprzedmiotowe pozostaje rozpatrywanie czy wartość wierzytelności powinna być zaliczona do kosztów w kwocie obejmującej także podatek VAT.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do powołanego we wniosku wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnych stwierdzić należy, że został on w innym stanie prawnym przez co nie może znaleźć zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.