Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-1.4012.642.2021.1.MK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-12-10
Teza: prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych zadania oraz korekty nieodliczonej kwoty podatku naliczonego
Słowa kluczowe: odliczenia-odliczenie częściowe
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów działalności gospodarczej jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (prewspółczynnik)
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 13; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 2a

Interpretacja indywidualna
==========================

– stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe
=========================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe w części dotyczącej prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych zadania i nieprawidłowe w części dotyczącej sposobu dokonania korekty nieodliczonej kwoty podatku naliczonego.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

11 października 2021 r. wpłynął Państwa wniosek z 5 października 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych zadania oraz korekty nieodliczonej kwoty podatku naliczonego.

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego

Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, od dnia 1 stycznia 2017 r. scentralizowała wszystkie jednostki budżetowe oraz zakłady budżetowe i od tej daty dla potrzeb VAT rozlicza się wspólnie z jednostkami i zakładami budżetowymi, będąc jednym podatnikiem. Gmina posiada osobowość prawną, zdolność do czynności cywilnoprawnych i wykonuje zadania własne nałożone ustawą, obejmujące między innymi budowę sieci wodociągowych, budowę kanalizacji, odprowadzanie i oczyszczanie ścieków. W celu wykonywania zadań własnych Gmina realizuje inwestycje, które następnie przekazuje nieodpłatnie swoim jednostkom organizacyjnym. Gmina realizuje swoje zadania w zakresie gospodarki komunalnej samodzielnie jak również poprzez samorządowy zakład budżetowy. Gospodarka komunalna obejmuje w szczególności zadania o charakterze użyteczności publicznej, których celem jest bieżące i nieprzerwane zaspakajanie zbiorowych potrzeb ludności w drodze świadczenia usług powszechnie dostępnych. Art. 14 ustawy o finansach publicznych, określający czynności, które mogą być wykonywane przez samorządowe zakłady budżetowe oraz przepisy art. 1, art. 2 i art. 7 ustawy o gospodarce komunalnej wskazują, że przepis ten określa czynności gospodarki komunalnej będące własnymi zadaniami o charakterze użyteczności publicznej jednostki samorządowej, która może te zadania realizować poprzez utworzony zakład budżetowy, niemogący jednocześnie realizować innych czynności. Innymi słowy, z regulacji tych wynika, że samorządowy zakład budżetowy może być powołany jedynie do wykonywania w imieniu powołującej go jednostki samorządu terytorialnego do realizacji zadań własnych tej jednostki z zakresu gospodarki komunalnej o charakterze użyteczności publicznej.

Gmina prowadzi prace związane z budową sieci wodnokanalizacyjnej polegające na budowie kanalizacji, przepompowni oraz brakujących odcinków wodociągu. Inwestycje realizowane są etapami. Ukończone elementy sieci przekazywane są w użytkowanie zakładowi, który jest jednostką organizacyjną Gminy odpowiedzialną za prowadzenie gospodarki wodno-ściekowej i jednocześnie zakładem budżetowym działającym zgodnie z art. 15 w związku z art. 9 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, realizuje zadania Gminy wykorzystując użyczony majątek do świadczenia usług opodatkowanych, zwolnionych oraz poza ustawą o VAT. Przedmiotem działalności zakładu budżetowego jest między innymi odprowadzanie i oczyszczanie ścieków, zaopatrywania w wodę, a także wykonywanie remontów instalacji wodno-kanalizacyjnych. Zakład budżetowy wykonuje usługi na podstawie umów cywilnoprawnych, do czego obliguje go ustawa z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzeniu ścieków. Odbiorcami usług, świadczonych przez zakład budżetowy są osoby fizyczne, przedsiębiorcy, jednostki i instytucje.

W latach 2018-2019 Gmina realizowała zadanie inwestycyjne „(…)” na terenie gminy (…). Zadanie inwestycyjne było realizowane na podstawie zawartej z Województwem (…) umowy o dofinansowanie projektu w ramach Osi priorytetowej 6 Ochrona środowiska i efektywne wykorzystanie zasobów, działanie 6.4 gospodarka wodno-ściekowa Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa (…) na lata 2014-2020. Poziom dofinansowania z budżetu środków europejskich wynosił 85% całkowitych kosztów kwalifikowanych projektu. Podatek od towarów i usług zawarty we wszystkich fakturach zakupu realizowanej inwestycji stanowił koszt niekwalifikowany, tj. był nieobjęty dofinansowaniem z budżetu UE i innych środków krajowych. Celem głównym projektu było zapewnienie ciągłości dostaw wody na terenie gminy (…). Przewidywana liczba osób korzystających z ulepszonego zaopatrzenia w wodę: 2 436 osób. W ramach zadania przebudowano ujęcie wody w (…) oraz sieć wodociągową od ujęcia wody w (…) do połączenia z istniejącym wodociągiem w (…). Inwestycja doprowadziła wodę z ujęcia wody dla potrzeb wodociągu grupowego do wsi (…), (…), (…) i (…). Projekt zakładał również rozbudowę ujęcia wody w (…) i rozbudowę istniejącej sieci wodociągowej przy ujęciu wody w (…) wraz z połączeniem dwóch istniejących wodociągów na terenie (…). Wodociąg wraz z przyłączami wybudowano też w miejscowości (…). Długość wybudowanej sieci wodociągowej w ramach projektu - 2,28 km. Długość przebudowanej sieci wodociągowej w ramach projektu -1,13 km. Liczba wspartych stacji uzdatniania wody - 2 szt.

Po zakończeniu inwestycji Gmina przekazała zakładowi budżetowemu przedmiotową inwestycję celem zwiększenia posiadanego majątku zakładu budżetowego - tj. całość nakładów na sieci wodociągowe i ujęcia wody oraz całą infrastrukturę techniczną do realizacji zadań gminy objętą ww. projektem współfinansowanym z budżetu UE. Przedmiotowa inwestycja jest wykorzystywana przez zakład budżetowy gminy zarówno do prowadzenia działalności gospodarczej (czynności opodatkowanych), jak i do działalności innej niż gospodarcza (poza VAT). W konsekwencji, w tym przypadku w ocenie Gminy nie ma możliwości bezpośredniego przyporządkowania wydatków inwestycyjnych do konkretnego rodzaju działalności (opodatkowanej VAT lub niepodlegającej VAT).

Przepisy rozporządzenia przewidują konieczność odrębnego ustalenia sposobu określenia proporcji (dalej: prewspółczynnik) dla każdej z gminnych jednostek organizacyjnych (§ 3 ust. 1). W związku z tym Gmina powzięła wątpliwość związaną z tym, czy po scentralizowaniu rozliczeń VAT może stosować prewspółczynnik obliczony na bazie danych właściwych dla jednostki organizacyjnej, której zostaną przekazane nakłady inwestycyjne dotyczące modernizacji ujęć wody i budowy/rozbudowy sieci wodociągowej w sytuacji, gdy koszty dotyczące inwestycji będą poniesione przez samą Gminę. Przepisy podatkowe nie regulują jednoznacznie kwestii stosowania prewspółczynnika jednostki organizacyjnej gminy przy dokonywaniu zakupów związanych z inwestycją realizowaną przez jednostkę samorządu terytorialnego.

Gmina powzięła również wątpliwość, czy w związku z nieodliczeniem podatku VAT przez Gminę w latach 2018-2019 z zastosowaniem wstępnego prewspółczynnika zakładu budżetowego w poszczególnych miesiącach wyliczonego zgodnie z rozporządzeniem (jeżeli jest takowa możliwość opisana w poprzednim akapicie), Gmina powinna dokonać korekty deklaracji VAT odpowiednio za rok 2018 - w deklaracji styczniowej za 2019 r. z zastosowaniem prewspółczynnika rzeczywistego zakładu budżetowego odnosząc się do wszystkich wydatków inwestycyjnych poniesionych w roku 2018 oraz dokonać korekty odpowiednio za rok 2019 - w deklaracji styczniowej za 2020 r. z zastosowaniem prewspółczynnika rzeczywistego zakładu budżetowego odnosząc się do wszystkich wydatków inwestycyjnych poniesionych w roku 2019.

### Pytania

1\. Czy Gminie w odniesieniu do odliczenia VAT za lata 2018 i 2019 od wydatków inwestycyjnych zadania pn. „(…)” w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa (…) na lata 2014-2020, które to nakłady inwestycyjne i powstałe środki trwałe zostały przekazane zakładowi budżetowemu (jednostce organizacyjnej gminy) i są wykorzystywane przez tę jednostkę organizacyjną jednocześnie do działalności gospodarczej (opodatkowanej VAT) oraz do działalności innej niż gospodarcza (poza VAT) przy jednoczesnym braku możliwości bezpośredniego przyporządkowania wydatków inwestycyjnych do działalności gospodarczej i innej niż gospodarcza, przysługuje zastosowanie prewspółczynnika właściwego dla jednostki organizacyjnej wykorzystującej infrastrukturę - zakładu budżetowego, wyliczonego zgodnie z rozporządzeniem na podstawie danych właściwych dla ww. jednostki organizacyjnej?

2\. W przypadku odpowiedzi twierdzącej na pytanie 1, czy w związku z nieodliczeniem podatku VAT przez Gminę w latach 2018-2019 z zastosowaniem wstępnego prewspółczynnika zakładu budżetowego w poszczególnych miesiącach wyliczonego zgodnie z rozporządzeniem, Gmina powinna dokonać korekty deklaracji VAT odpowiednio za rok 2018 - w deklaracji styczniowej za 2019 r. z zastosowaniem prewspółczynnika rzeczywistego zakładu budżetowego odnosząc się do wszystkich wydatków inwestycyjnych poniesionych w roku 2018 oraz dokonać korekty odpowiednio za rok 2019 - w deklaracji styczniowej za 2020 r. z zastosowywaniem prewspółczynnika rzeczywistego zakładu budżetowego odnosząc się do wszystkich wydatków inwestycyjnych poniesionych w roku 2019?

### Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, od momentu scentralizowania rozliczeń VAT Gminy i jej jednostek organizacyjnych, jeżeli Gmina ponosi wydatki inwestycyjne dotyczące Inwestycji, którą następnie przekazuje jednej ze swoich jednostek organizacyjnych i która jest za pośrednictwem tej jednostki wykorzystywana jednocześnie do działalności gospodarczej (opodatkowanej z VAT) oraz do działalności innej niż gospodarcza (poza VAT), to przy odliczeniu VAT naliczonego z tytułu wydatków inwestycyjnych i bieżących dotyczących przedmiotowej inwestycji Gmina powinna zastosować prewspółczynnik właściwy dla jednostki organizacyjnej wykorzystującej inwestycję (na podstawie Rozporządzenia w oparciu o dane właściwe dla tej jednostki organizacyjnej).

W konsekwencji w przypadku braku możliwości bezpośredniego przyporządkowania wydatków inwestycyjnych do działalności gospodarczej (opodatkowanej) i innej niż gospodarcza (poza VAT), przy odliczeniu podatku VAT naliczonego Gmina powinna odpowiednio zastosować prewspółczynnik właściwy dla jednostki organizacyjnej wykorzystującej wybudowaną sieć wodociągową.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z treści tej regulacji wynika, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikom podatku VAT. W sytuacji gdy towary i usługi, przy nabyciu których został naliczony podatek, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tj. z czynnościami, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Zdaniem Gminy, ww. przesłanka w odniesieniu do inwestycji opisanej w poz. 61 została spełniona, a tym samym Gmina będzie miała możliwość odliczenia VAT naliczonego z tytułu wydatków poniesionych na realizację inwestycji w latach 2018-2019. Jednakże z uwagi na fakt, że inwestycje są przez zakład budżetowy wykorzystywane jednocześnie do czynności podlegających opodatkowaniu VAT oraz czynności pozostających poza zakresem regulacji ustawy VAT, a gmina nie była w stanie dokonać tzw. alokacji bezpośredniej (przyporządkowania ponoszonych wydatków do poszczególnych rodzajów wykonywanej działalności, tj. do czynności opodatkowanych VAT lub niepodlegających ustawie o VAT) gmina nie mogła odliczyć całego VAT naliczonego z przedmiotowych wydatków, a wyłącznie jego część.

W świetle art. 86 ust. 2, 2a, 2b ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej sposobem określenia proporcji. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Artykuł 86 ust. 22 ustawy o VAT precyzuje, iż Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzonej działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Dla jednostek samorządu terytorialnego sposób ten określony został w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. Zgodnie z § 3 ust. 1 Rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. Co istotne, w celu określenia danych niezbędnych do wyliczenia prewspółczynnika według sposobu wynikającego z Rozporządzenia (odpowiednio dochody wykonane urzędu/jednostki budżetowej lub przychody wykonane zakładu budżetowego), prawodawca odwołuje się do treści ustawy o finansach publicznych. Stosownie zaś do zapisów ustawy o finansach publicznych, podstawą gospodarki finansowej zarówno jednostki budżetowej, jak i zakładu budżetowego jest roczny plan dochodów/przychodów i wydatków, czyli plan finansowy. Jednocześnie, przepisy gospodarki finansowej nie sprzeciwiają się wykorzystaniu wydatku przez inną jednostkę organizacyjną niż ta, która przewidziała ten wydatek w swoim planie finansowym i która faktycznie poniosła ten wydatek.

Ponadto, Gmina podkreśla, że przepisy ustawy o VAT dotyczące prewspółczynnika (przytoczony już powyżej art. 86 ust. 2a i 2b) wymagają, aby sposób określenia proporcji odpowiadał najbardziej specyfice prowadzonej działalności i dokonywanych nabyć. Od momentu scentralizowania rozliczeń VAT, działalność Gminy jako jednego podatnika obejmuje realizowane przez jednostki organizacyjne zadania publiczne, będące i niebędące działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT (czynności opodatkowane VAT i niepodlegające VAT).

Zgodnie bowiem z art. 4 Specustawy, jednostka samorządu terytorialnego, której jednostki organizacyjne rozliczały się jako odrębni podatnicy, wstępuje z dniem podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi we wszystkie przewidziane w przepisach dotyczących podatku prawa i obowiązki jednostek organizacyjnych. Zdaniem Wnioskodawcy, po dokonaniu przez Gminę konsolidacji rozliczeń VAT, każda z jednostek organizacyjnych prowadzi część działalności gospodarczej Gminy (odpowiednio w swoim zakresie). Tym samym, prewspółczynnik stosowany do nabyć towarów i usług, które zostały przekazane jednostkom w celu wykonania tego fragmentu działalności będzie najbardziej odpowiadał specyfice wykonywanej przez podatnika działalności tylko w sytuacji, gdy zastosujemy prewspółczynnik tejże jednostki. W świetle powyższych przepisów prewspółczynnik ma na celu odzwierciedlenie faktycznego wykorzystania dokonanych zakupów, a w przypadku Inwestycji przekazanych jednostkom organizacyjnym, to te jednostki będą korzystały z wydatków inwestycyjnych i wydatków bieżących, choć ponosi je Gmina.

Biorąc powyższe pod uwagę, należy stwierdzić, że w sytuacji gdy Gmina poniosła wydatki inwestycyjne dotyczące inwestycji w 2018-2019, które następnie przekazała na rzecz jednostki organizacyjnej, przy jednoczesnym braku możliwości bezpośredniego przyporządkowania wydatków inwestycyjnych do działalności gospodarczej i innej niż gospodarcza, Wnioskodawca dokonując odliczenia VAT od tego typu wydatków powinien zastosować prewspółczynnik jednostki organizacyjnej Gminy, której zostaną przekazane inwestycje. Jeżeli w ramach działalności gospodarczej jednostki występują również czynności zwolnione z VAT, a Gmina nie będzie w stanie dokonać bezpośredniego przyporządkowania wydatków inwestycyjnych do odpowiednich rodzajów działalności, obok prewspółczynnika będzie również obowiązana do zastosowania proporcji VAT (współczynnika VAT) wyliczonego dla jednostki organizacyjnej Gminy, do której zostaną przekazane inwestycje.

Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy, w sytuacji, gdy Gmina ponosi wydatki inwestycyjne dotyczące inwestycji, która zostanie przekazana na rzecz jednostki organizacyjnej, Wnioskodawca dokonując odliczenia VAT od tego typu wydatków powinien zastosować prewspółczynnik jednostki organizacyjnej, której zostanie przekazana Inwestycja (która będzie zarządzać efektem inwestycyjnym - ujęciami wody i siecią wodociągową).

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z nieodliczeniem podatku VAT przez Gminę w latach 2018-2019 na bieżąco w poszczególnych miesiącach z zastosowaniem wstępnego na dany rok prewspółczynnika zakładu budżetowego wyliczonego zgodnie z rozporządzeniem, Gmina powinna dokonać korekty deklaracji VAT odpowiednio za rok 2018 - w deklaracji styczniowej za 2019 r. z zastosowaniem prewspółczynnika rzeczywistego zakładu budżetowego odnosząc się do wszystkich wydatków inwestycyjnych poniesionych w roku 2018 oraz dokonać korekty odpowiednio za rok 2019 - w deklaracji styczniowej za 2020 r. z zastosowywaniem prewspółczynnika rzeczywistego zakładu budżetowego odnosząc się do wszystkich wydatków inwestycyjnych poniesionych w roku 2019.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2021 r. poz. 685 ze zm.):

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ww. ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z przywołanych przepisów prawa wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto, podkreślić należy, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z uwagi na brzmienie cytowanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Wnioskodawca ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku.

Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte m. in. w art. 86 ust. 2a ustawy.

Art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług wskazuje, że:

W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b tej ustawy:

Sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy:

Przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1) średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;

2) średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;

3) roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;

4) średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

W myśl art. 86 ust. 2d ww. ustawy:

W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy:

Podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Zgodnie z art. 86 ust. 2f ustawy:

Przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy:

Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

Stosownie do art. 86 ust. 2h ustawy:

W przypadku, gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy:

Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie powyższej delegacji, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2021 r. poz. 999).

§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia:

Rozporządzenie określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji.

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

Stosownie do § 2 pkt 7 rozporządzenia:

Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o zakładzie budżetowym - rozumie się przez to utworzony przez jednostkę samorządu terytorialnego, samorządowy zakład budżetowy.

Zgodnie z § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia:

W przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Oznacza to, że sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla:

*   urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego (tj. urzędu Gminy, urzędu miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego),

*   jednostki budżetowej,

*   zakładu budżetowego.

W przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jego poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Wyżej wymienione rozporządzenie wprowadza wzory, według których wyznaczane są sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć. Metody te mają charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu „udziałów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą podatku od towarów i usług.

Zgodnie z § 3 ust. 4 rozporządzenia:

Jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku zakładu budżetowego sposób ustalony według wzoru:

X= A x 100 / P

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez zakład budżetowy, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

P – przychody wykonane zakładu budżetowego.

§ 2 pkt 4 rozporządzenia:

Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o obrocie – rozumie się przez to podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:

a) dokonywanych przez podatników:

\- odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,

\- odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,

\- eksportu towarów,

\- wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,

b) odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium kraju.

Zgodnie z § 2 pkt 11 rozporządzenia:

Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o przychodach wykonanych zakładu budżetowego – rozumie się przez to przychody zakładu budżetowego w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, w tym dotacje przekazane temu zakładowi z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty dotacji, które zostały zwrócone, wynikające ze sprawozdania z wykonania planu finansowego, z których zakład ten pokrywał koszty swojej działalności wykonując przypisane mu zadania jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem odsetek od środków na rachunkach bankowych zaliczonych do przychodów z mienia tego zakładu budżetowego oraz odszkodowań należnych temu zakładowi innych niż odszkodowania stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.

Zgodnie z § 3 ust. 5 rozporządzenia:

Dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z tytułu:

1) dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego – używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;

2) transakcji dotyczących:

a) pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,

b) usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38–41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Powołany wyżej art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Podkreślenia wymaga, że dla stwierdzenia, czy działalność lub transakcja stanowią „cele inne niż związane z działalnością gospodarczą” znaczenie ma, czy mieszczą się one w przedmiocie działalności danej jednostki.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT.

Natomiast przez cele inne, rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wyznacza nie tylko czynnik przedmiotowy – opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług, ale także czynnik podmiotowy – czynności te muszą być wykonywane przez podatnika.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Ponadto, należy zauważyć, że na mocy art. 15 ust. 6 ustawy:

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 ust. 1 i ust. 2 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. str. 1 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym:

Krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Należy wskazać, że w świetle art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2021 r. poz. 1372 ze zm.):

Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy:

Do zakresu działania gminy należą wszelkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy:

Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy:

W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Podmioty takie są wyodrębnionymi jednostkami organizacyjnymi niemającymi osobowości prawnej, które prowadzą swoją działalność w formie zakładu lub jednostki budżetowej.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Będą to zatem, wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Wskazaliście Państwo, że Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Od dnia 1 stycznia 2017 r. nastąpiła centralizacja ze wszystkimi jednostkami budżetowymi oraz zakładami budżetowymi. W latach 2018-2019 Gmina realizowała zadanie inwestycyjne „(…)” na terenie gminy (…). Celem głównym projektu było zapewnienie ciągłości dostaw wody na terenie gminy (…). Po zakończeniu inwestycji Gmina przekazała zakładowi budżetowemu przedmiotową inwestycję, która jest wykorzystywana przez zakład budżetowy gminy zarówno do prowadzenia działalności gospodarczej (czynności opodatkowanych), jak i do działalności innej niż gospodarcza (poza VAT). W konsekwencji, w tym przypadku w ocenie Gminy nie ma możliwości bezpośredniego przyporządkowania wydatków inwestycyjnych do konkretnego rodzaju działalności (opodatkowanej VAT lub niepodlegającej VAT).

Gmina nie odliczała podatku VAT w latach 2018-2019 z zastosowaniem wstępnego prewspółczynnika zakładu budżetowego w poszczególnych miesiącach wyliczonego zgodnie z rozporządzeniem.

W odniesieniu do przedstawionego opisu sprawy Państwa wątpliwości dotyczą tego, czy po scentralizowaniu rozliczeń VAT mogą Państwo stosować prewspółczynnik obliczony na bazie danych właściwych dla jednostki organizacyjnej, której zostaną przekazane nakłady inwestycyjne dotyczące modernizacji ujęć wody wraz z rozbudową sieci wodociągowej w sytuacji, gdy koszty dotyczące inwestycji będą poniesione przez samą Gminę.

Z uwagi na treść przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że obowiązkiem Wnioskodawcy, w pierwszej kolejności, jest przypisanie konkretnych wydatków do określonych rodzajów działalności (opodatkowanej i niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT), z którym wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji.

Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej Gminy. Brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do podatku naliczonego związanego z zakupem towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi.

Natomiast w odniesieniu do tych zakupów, które wykorzystywane są zarówno do celów prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej (czynności opodatkowane) oraz do celów innych niż działalność gospodarcza (czynności niepodlegające opodatkowaniu), a Wnioskodawca nie jest w stanie ich powiązać z konkretnymi kategoriami działalności, będzie miał obowiązek stosowania proporcji określonej w art. 86 ust. 2a i następne ustawy oraz przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r.

Zatem jeżeli nabyte towary i usługi dotyczące wydatków inwestycyjnych miały związek z wykonywaniem przez Państwa za pośrednictwem swojej jednostki organizacyjnej – zakładu budżetowego, działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy oraz działalności innej niż gospodarcza (działalność poza VAT), a jednostka ta nie miała możliwości przypisania tych wydatków wyłącznie do działalności gospodarczej, zobligowani jesteście Państwo do stosowania przepisów o sposobie określania proporcji, o których mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy, w związku z § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, określonej dla tej jednostki organizacyjnej.

Podkreślenia wymaga, że w myśl cyt. § 3 ust. 1 rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r., w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. Oznacza to, że w przypadku jednostki samorządu terytorialnego nie jest ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla tej jednostki jako osoby prawnej, tylko są ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla jej poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Tym samym w przypadku poniesionych przez Państwa wydatków inwestycyjnych dotyczących zadania pn. „(…)”, które to nakłady zostaną przekazane zakładowi budżetowemu, z uwagi na fakt, że obrót z tytułu prowadzonej gospodarki wodno-ściekowej będzie realizowany bezpośrednio przez ten zakład, który prowadzi działalność gospodarczą (opodatkowaną VAT) oraz działalność inną niż gospodarcza (niepodlegającą opodatkowaniu VAT) i nie ma możliwości bezpośredniego przyporządkowania tych wydatków do jednego rodzaju działalności, obliczenia kwoty podatku naliczonego należy dokonać według sposobu określenia proporcji ustalonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 2a ustawy oraz ww. rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r. - w oparciu o dane dla tej jednostki, tj. zakładu budżetowego.

Państwa wątpliwości, dotyczą także kwestii, czy w związku z nieodliczeniem podatku VAT przez Gminę w latach 2018-2019 z zastosowaniem wstępnego prewspółczynnika zakładu budżetowego w poszczególnych miesiącach wyliczonego zgodnie z rozporządzeniem, Gmina powinna dokonać korekty deklaracji VAT odpowiednio za rok 2018 - w deklaracji styczniowej za 2019 r. z zastosowaniem prewspółczynnika rzeczywistego zakładu budżetowego odnosząc się do wszystkich wydatków inwestycyjnych poniesionych w roku 2018 oraz dokonać korekty odpowiednio za rok 2019 - w deklaracji styczniowej za 2020 r. z zastosowywaniem prewspółczynnika rzeczywistego zakładu budżetowego odnosząc się do wszystkich wydatków inwestycyjnych poniesionych w roku 2019.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy o podatku od towarów i usług:

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Według art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy:

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Zgodnie z art. 86 ust. 11 ustawy:

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 99 ust. 2 i 3, w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Natomiast, na podstawie art. 86 ust. 13 ww. ustawy:

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej:

1) za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, albo

2) za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 99 ust. 2 i 3, za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych, po okresie rozliczeniowym, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego

\- nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Stosownie do art. 90c ust. 1 ustawy:

W przypadku nabytych towarów i usług, w odniesieniu do których kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie z art. 86 ust. 2a, po zakończeniu roku podatkowego, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku odliczonego przy ich nabyciu, uwzględniając dane dla zakończonego roku podatkowego. Przepisy art. 91 ust. 2-9 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 90c ust. 2 i 3 ustawy:

W przypadku gdy korekty podatku odliczonego dokonuje podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie art. 86 ust. 22, może on uwzględnić dane za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy, jeżeli takie dane przyjęto w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w art. 86 ust. 2a.

Dokonując korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik może przyjąć inny sposób określania proporcji, niż został przyjęty dla danego roku podatkowego, jeżeli byłby on bardziej reprezentatywny dla zakończonego roku.

W myśl art. 91 ust. 1 ustawy:

Po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10a, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6, 10 lub 10a lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Stosownie do art. 91 ust. 2 ustawy:

W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Zgodnie z art. 91 ust. 3 ustawy:

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

W myśl art. 86 ust. 14 ustawy:

W przypadku podatników obowiązanych do dokonywania korekt kwot podatku naliczonego, o których mowa w art. 91 ust. 1 i 2, część kwoty podatku naliczonego obniżającą kwotę podatku należnego oblicza się w oparciu o proporcję właściwą dla roku podatkowego, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego niezależnie od terminu obniżenia kwoty podatku.

Zgodnie natomiast z § 8 rozporządzenia w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników:

W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w § 3-7, mogą być przyjęte dane za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy.

W tym miejscu należy wskazać, że dokonywane na bieżąco odliczenie podatku naliczonego ma charakter wstępny – „prewspółczynnik”, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, co do zasady wyliczany jest na podstawie danych z poprzedniego roku podatkowego (z wyjątkiem wskazanym w § 8 rozporządzenia mogą być przyjęte dane za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy). Po zakończeniu roku podatkowego w pierwszym okresie rozliczeniowym roku następnego (tj. styczniu lub I kwartale) podatnik zobowiązany jest do dokonania stosownej korekty dokonanego odliczenia z wykorzystaniem już realnych danych za rok korygowany (z wyjątkiem wskazanym wcześniej dla jednostek samorządu terytorialnego).

Zatem, po zakończeniu roku podatkowego – w rozliczeniu za styczeń (lub I kwartał roku następnego), podatnik jest zobowiązany dokonać korekty podatku naliczonego odliczonego według proporcji wstępnej, przy uwzględnieniu danych dla zakończonego roku podatkowego – według proporcji rzeczywistej, na podstawie art. 90c ust. 1 i ust. 2 oraz art. 91 ust. 1-3 ustawy.

Natomiast w sytuacji, gdy w celu ustalenia proporcji wstępnej przyjęto zasady, o których mowa w § 8 rozporządzenia, to podatnik jest zobowiązany – w rozliczeniu za styczeń (lub I kwartał roku następnego) dokonać korekty podatku naliczonego – według proporcji rzeczywistej na podstawie art. 90c ust. 2 oraz art. 91 ust. 1-3 ustawy.

Jak wskazali Państwo, przedmiotowa inwestycja jest wykorzystywana przez zakład budżetowy zarówno do prowadzenia działalności gospodarczej (czynności opodatkowanych), jak i do działalności innej niż gospodarcza (poza VAT). Gmina nie odliczała podatku VAT w latach 2018-2019 z zastosowaniem wstępnego prewspółczynnika zakładu budżetowego w poszczególnych miesiącach wyliczonego zgodnie z rozporządzeniem. W odpowiedzi na pytanie nr 1 wskazano, że mają Państwo prawo do częściowego odliczenia podatku od towarów i usług związanego z kosztami „mieszanymi” w zakresie w jakim nabywane towary i usługi służą do wykonywania czynności opodatkowanych, zgodnie z art. 86 ust. 2a-2h ustawy oraz ww. rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r. - w oparciu o dane dla tej jednostki, tj. zakładu budżetowego. W konsekwencji, skoro do tej pory nie dokonali Państwo odliczenia – mają Państwo prawo do złożenia korekt deklaracji w oparciu o art. 86 ust. 13 ustawy.

Zasadą jest, że podatnik powinien na bieżąco odliczać podatek naliczony przy zastosowaniu wstępnej proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy i przepisach rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, obowiązujących w roku dokonania zakupów udokumentowanych fakturą.

Zauważyć jednak należy, że jeżeli podatnik nie dokonał odliczenia podatku naliczonego w rozliczeniu za okresy, w których wystąpiło prawo do odliczenia podatku naliczonego lub w jednym z trzech następnych okresów rozliczeniowych, ma prawo dokonać korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, albo za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych, po okresie rozliczeniowym, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, o czym stanowi art. 86 ust. 13 ustawy.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy prawa oraz przedstawiony przez Państwa opis sprawy należy wskazać, że dokonując korekt za poszczególne okresy rozliczeniowe roku 2018 i 2019, powinni Państwo zastosować rzeczywisty prewspółczynnik wyliczony dla każdego roku.

Zauważyć należy, że w momencie dokonywania korekty deklaracji w zakresie odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług, na podstawie art. 86 ust. 13 ustawy, zarówno za rok 2018 jak i 2019, prewspółczynnik ostateczny jest już Państwu znany.

Zatem w przypadku gdy będą Państwo dokonywać - zgodnie z przywołanym przepisem art. 86 ust. 13 ustawy - korekt deklaracji za poszczególne okresy rozliczeniowe roku 2018, powinni Państwo zastosować prewspółczynnik rzeczywisty ustalony dla roku 2018. Analogicznie dokonując na podstawie art. 86 ust. 13 ustawy korekt deklaracji za 2019 rok, powinni Państwo zastosować prewspółczynnik rzeczywisty ustalony dla 2019 roku.

Z uwagi na fakt, że w związku z art. 86 ust. 13 ustawy dokonają Państwo korekt deklaracji podatkowych za poszczególne okresy rozliczeniowe roku 2018 i 2019 od razu w oparciu o właściwy prewspółczynnik dla danego roku, nie mają Państwo obowiązku dokonania korekty rocznej w deklaracji za styczeń następnego roku.

W konsekwencji, mając na uwadze przywołane przepisy prawa oraz okoliczności niniejszej sprawy należy stwierdzić, że nie mają Państwo prawa do dokonania korekty podatku naliczonego od poniesionych w latach 2018 i 2019 wydatków inwestycyjnych na realizację zadania odpowiednio za rok 2018 - w deklaracji styczniowej za 2019 r. z zastosowaniem prewspółczynnika rzeczywistego zakładu budżetowego odnosząc się do wszystkich wydatków inwestycyjnych poniesionych w roku 2018 oraz do dokonania korekty odpowiednio za rok 2019 - w deklaracji styczniowej za 2020 r. z zastosowywaniem prewspółczynnika rzeczywistego zakładu budżetowego odnosząc się do wszystkich wydatków inwestycyjnych poniesionych w roku 2019. Powinni Państwo dokonać korekt podatku naliczonego od poniesionych w roku 2018 wydatków inwestycyjnych na realizację zadania, na podstawie art. 86 ust. 13 ustawy, stosując bezpośrednio za poszczególne okresy rozliczeniowe roku 2018 właściwy prewspółczynnik rzeczywisty zakładu budżetowego ustalony dla roku 2018. Analogicznie dokonując na podstawie art. 86 ust. 13 ustawy korekt deklaracji za rok 2019 powinni Państwo zastosować właściwy prewspółczynnik rzeczywisty zakładu budżetowego ustalony dla tego roku.

Z tego też względu, oceniając całościowo stanowisko, dotyczące korekty nieodliczonego podatku z tytułu ponoszonych wydatków, należało uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).