Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB2/4511-1179/15-4/MG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-03-09
Teza: w zakresie sposobu ustalania kosztów uzyskania przychodów w przypadku zbycia udziałów lub akcji oraz umorzenia dobrowolnego udziałów lub akcji, w przypadku gdy zapłata za udziały lub akcje nastąpi w drodze potrącenia wzajemnych zobowiązań
Słowa kluczowe: akcja; dłużnik; kompensata; pożyczka; sprzedaż; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; udział; umorzenie; wierzytelność; wierzytelność-konwersja wierzytelności
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 23

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 poz. 613 z późn. zm) oraz § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 18 grudnia 2015 r. (data wpływu 28 grudnia 2015 r.), uzupełnionym pismem z dnia 8 lutego 2016 r. (data wpływu 11 lutego 2016 r.) na wezwanie Nr IPPB2/4511-1179/15-2/MG z dnia 27 stycznia 2016 r. (data nadania 28 stycznia 2016 r., data doręczenia 1 lutego 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalania kosztów uzyskania przychodów w przypadku zbycia udziałów lub akcji oraz umorzenia dobrowolnego udziałów lub akcji, w przypadku gdy zapłata za udziały lub akcje nastąpi w drodze potrącenia wzajemnych zobowiązań – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 grudnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalania kosztów uzyskania przychodów w przypadku zbycia udziałów lub akcji oraz umorzenia dobrowolnego udziałów lub akcji, w przypadku gdy zapłata za udziały lub akcje nastąpi w drodze potrącenia wzajemnych zobowiązań.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną i polskim rezydentem podatkowym. Obecnie Wnioskodawca rozważa kupno udziałów lub akcji spółki kapitałowej z siedzibą w Polsce. Zobowiązanie Wnioskodawcy z tytułu nabytych udziałów lub akcji nie zostanie uregulowane.

Przewiduje się, iż w dalszej kolejności podmiot, od którego nabędzie udziały lub akcje („Spółka”) udzieli pożyczki Wnioskodawcy, na kwotę odpowiadającą przynajmniej wartości wierzytelności z tytułu nabycia udziałów lub akcji. W związku z tym, równolegle istnieć będą dwa zobowiązania:

1.  zobowiązanie Wnioskodawcy względem Spółki do zapłaty ceny z tytułu nabycia udziałów lub akcji Spółki oraz
2.  zobowiązanie Spółki do wypłaty kwoty pożyczki (na podstawie zawartej umowy pożyczki), której wartość odpowiadać będzie przynajmniej kwocie należnej z tytułu transakcji nabycia udziałów lub akcji.

W sytuacji opisanej powyżej, Wnioskodawca oraz Spółka postanowią o potrąceniu wzajemnych zobowiązań w ten sposób, iż wierzytelność Wnioskodawcy związana z ceną nabycia udziałów lub akcji zostanie potrącona z wierzytelnością Spółki względem Wnioskodawcy z tytułu wypłaty kwoty pożyczki. Tym samym, nie dojdzie do fizycznego przepływu środków pieniężnych pomiędzy Spółką a Wnioskodawcą, a zobowiązania (wierzytelności), które zostały wymienione w pkt 1 i 2 powyżej, wygasną. W konsekwencji, na Wnioskodawcy spoczywać będzie jedynie zobowiązanie do spłaty pożyczki wraz z należnymi odsetkami, ustalonymi w zawartej umowie pożyczki.

Wnioskodawca nie wyklucza, iż w następnej kolejności dokona sprzedaży posiadanych udziałów lub akcji na rzecz podmiotu trzeciego. Sprzedaż ta może zostać dokonana zarówno przed spłatą pożyczki na rzecz Spółki, jak i też po całkowitej lub częściowej spłacie pożyczki. Dodatkowo, Wnioskodawca rozważa również dokonanie zbycia posiadanych udziałów lub akcji celem ich umorzenia za wynagrodzeniem (umorzenie dobrowolne).

Wnioskodawca nie prowadzi oraz nie zamierza prowadzić działalności gospodarczej w zakresie obrotu instrumentami finansowymi czy też udziałami w spółkach kapitałowych.

Pismem z dnia 27 stycznia 2016 r. Nr IPPB2/4511-1179/15-2/MG wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania poprzez:

*   Złożenie brakującego podpisu pełnomocnika Wnioskodawcy na formularzu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w części J poz. 72 Podpis wnioskodawcy lub osoby upoważnionej (osób upoważnionych) – poprzez powtórne prawidłowe wypełnienie wniosku ORD-IN w tym samym zakresie, zaznaczając w części A.3. poz. 17 pkt 2 (uzupełnienie wniosku).
*   Doprecyzowanie przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego poprzez wyjaśnienie, czy przedmiotowe udziały (akcje) spółek kapitałowych Wnioskodawca nabędzie za cenę odpowiadającą wartości rynkowej tych udziałów (akcji)?

Pismem z dnia 8 lutego 2016 r. (data nadania 8 lutego 2016 r., data wpływu 11 lutego 2016 r.) Wnioskodawca uzupełnił braki formalne wniosku w wyznaczonym terminie m.in. wyjaśniając, że nabędzie przedmiotowe udziały (akcje) spółek kapitałowych za cenę odpowiadającą wartości rynkowej tych udziałów (akcji).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

W jaki sposób należy ustalić wysokość kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych w związku ze sprzedażą udziałów lub akcji nabytych od Spółki lub zbycia tych udziałów lub akcji celem ich umorzenia za wynagrodzeniem (umorzenie dobrowolne) w przypadku, gdy zapłata za te udziały lub akcje nastąpiła w drodze potrącenia wzajemnych zobowiązań, w sposób wskazany w opisie zdarzenia przyszłego?

Zdaniem Wnioskodawcy, wysokość kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych w związku ze sprzedażą udziałów lub akcji nabytych od Spółki w przypadku, gdy zapłata za te udziały lub akcje nastąpiła w drodze potrącenia wzajemnych zobowiązań, w sposób wskazany w opisie zdarzenia przyszłego, należy ustalić na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowego od osób fizycznych (t.j.: Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.; dalej: „updof”), tzn. kosztem uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia omawianych udziałów lub akcji Spółki będzie cena nabycia tych udziałów lub akcji - wartość wierzytelności pożyczkowej potrącana ze zobowiązaniem z tytułu nabycia akcji.

W ten sam sposób należy ustalić wartość kosztów uzyskania przychodów w sytuacji gdy Wnioskodawca posiadane udziały lub akcje postanowi zbyć celem ich umorzenia za wynagrodzeniem (dobrowolne umorzenie).

Zgodnie z art. 9 ust. 1 updof, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Ponadto, dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów (art. 9 ust. 2 updof).

Stosownie do art. 22 ust. 1 updof, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Przepis ten konstytuuje definicję kosztów uzyskania przychodów, wymieniając cechy, jakie te koszty winny nosić. Jednym z warunków zaliczenia określonego wydatku do kosztów uzyskania przychodów na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych jest jego niewymienienie w negatywnym katalogu kosztów zawartym w art. 23 updof.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 updof, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e. W myśl art. 23 ust. 3e updof, przepisu ust. 1 pkt 38 zdanie po średniku nie stosuje się przy zamianie jednostek uczestnictwa subfunduszu na jednostki uczestnictwa innego subfunduszu tego samego funduszu inwestycyjnego z wydzielonymi subfunduszami dokonanej na podstawie ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych.

Konstrukcja powyższego przepisu wskazuje nie na bezwzględny zakaz zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie udziałów lub akcji, a na obowiązek odsunięcia w czasie takiego zaliczenia do momentu zbycia tychże udziałów i akcji. Tak więc, co do zasady, wydatki na nabycie udziałów lub akcji mogą stanowić koszty uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych, niemniej ich rozpoznanie może zostać dokonane dopiero z chwilą zbycia omawianych udziałów lub akcji. Tak więc, zdaniem Wnioskodawcy, z chwilą zbycia udziałów lub akcji nabytych od Spółki, Wnioskodawca będzie uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych, wydatków poniesionych na nabycie tychże udziałów lub akcji. Zdaniem Wnioskodawcy, nie ulega wątpliwości, iż zapłacona cena udziałów lub akcji stanowić będzie wydatek poniesionych na nabycie tych udziałów lub akcji. Jak stwierdził bowiem Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 7 kwietnia 2006 r. (sygn. akt II FSK 508/05): „do typowych kosztów warunkujących nabycie akcji lub udziałów należy zaliczyć zapłaconą cenę udziału lub akcji oraz inne koszty bezpośrednio związane z tym zakupem (opłaty notarialne)”. Stanowisko to zostało również potwierdzone przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 25 października 2013 r., sygn. IPPB1/415-917/13-2/KS.

W odniesieniu natomiast do dobrowolnego umorzenia omawianych udziałów, Wnioskodawca pragnie wskazać, iż z dniem 1 stycznia 2011 r. na mocy art. 1 pkt 16 lit. d) ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2010 r. Nr 226, poz. 1478) uchylono art. 24 ust. 5 pkt 2 updof, określający, iż dochód uzyskany ze zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia jest dochodem z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Po wyeliminowaniu ww. przepisu uznać należy, iż przychód ze zbycia udziałów (akcji) w celu umorzenia jest przychodem z tytułu zbycia tychże udziałów (akcji), a konsekwencje podatkowe dobrowolnego umorzenia udziałów za wynagrodzeniem są analogiczne do tych, które występują w przypadku ich sprzedaży. Powyższe znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe - przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 4 października 2011 r. (sygn. ILPB2/415-732/11-3/WM).

Zdaniem Wnioskodawcy, dla możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów ceny udziałów lub akcji w momencie sprzedaży tych udziałów lub akcji, lub zbycia celem umorzenia bez znaczenia pozostaje fakt, iż zapłata zobowiązania z tytułu ceny nabycia została dokonana w formie potrącenia, a więc nie doszło do faktycznego przepływu środków pieniężnych. W obecnym stanie prawnym, potrącenie należy uznać za dopuszczalną i legalną formę regulowania zobowiązań. W wyniku transakcji zakupu udziałów lub akcji, Wnioskodawca będzie zobowiązany do spłaty pożyczki wraz z odsetkami na rzecz Spółki. Dodatkowo, Wnioskodawca pragnie zauważyć, że zgodnie z art. 498 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j.: Dz. U. z 2014 r., poz. 121 ze zm.), w sytuacji, gdy dwie osoby są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami (w analizowanej sprawie Wnioskodawca i Spółka zbywająca są zarówno dłużnikami i wierzycielami), każda z nich może potrącić swoją wierzytelność z wierzytelności drugiej strony, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku, a obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub przed innym organem państwowym. Wskutek potrącenia obie wierzytelności umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej. Oznacza to, że potrącenie wierzytelności jest jedną z form rozliczeń, która prowadzi do uregulowania zobowiązania. Również przepisy updof w art. 24c ust. 7 definiując dzień zapłaty w kontekście różnic kursowych wskazują, że jednym ze sposobów zapłaty jest uregulowanie zobowiązania w wyniku potrącenia wierzytelności. Zdaniem Wnioskodawcy, potrącenie (kompensata) wzajemnych zobowiązań Wnioskodawcy i Spółki, tj. zobowiązania Wnioskodawcy do zapłaty Spółce ceny za nabycie udziałów oraz zobowiązania Spółki do wydania Wnioskodawcy przedmiotu umowy pożyczki, tj. środków pieniężnych, będzie uregulowaniem wzajemnych zobowiązań (kwot). Potrącenie stanowić będzie tym samym formę uregulowania wzajemnych zobowiązań, co jest równoznaczne z zapłatą. Ten sposób zapłaty występuje powszechnie w obrocie gospodarczym.

Powyższe znajduje potwierdzenie w wydawanych interpretacjach indywidualnych. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 22 stycznia 2014 r. (sygn. IPPB2/415-769/13-2/MK) stwierdził, że „ponosząc wydatek na nabycie opisanej we wniosku kompensaty zobowiązań pieniężnych pomiędzy Wnioskodawcą a spółką, Wnioskodawca poniesie faktyczny koszt zakupu akcji (udziałów) polskiej spółki kapitałowej. Reasumując, stwierdzić należy, iż wydatek na nabycie przez Wnioskodawcę akcji (udziałów) poniesiony poprzez potrącenie wzajemnych wierzytelności wynikających z transakcji sprzedaży akcji (udziałów) oraz umowy pożyczki w momencie ich zbycia będzie stanowił koszt uzyskania przychodów na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych”.

Podobne stanowisko przyjął Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 22 października 2014 r. (sygn. ILPB1/415-751/14-2/AP) uznając za prawidłowe stwierdzenie podatnika, że „zapłatę dokonaną w formie potrącenia zobowiązań należy uznać za wydatek. W konsekwencji, kwota jaką Wnioskodawca wyda na nabycie udziałów, tj. cena za jaką Wnioskodawca zakupi udziały, będzie stanowić w myśl art. 23 ust. 1 pkt 38 Ustawy o PIT, wydatek i będzie mogła zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów na moment odpłatnego zbycia tych udziałów” (podobnie: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 1 października 2013 r., sygn. ITPB1/415-707/13/AD).

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, wysokość kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych w związku ze sprzedażą udziałów lub akcji nabytych od Spółki lub dobrowolnego umorzenia tych udziałów lub akcji za wynagrodzeniem (zbycia celem umorzenia) w przypadku, gdy zapłata za te udziały lub akcje nastąpiła w drodze potrącenia wzajemnych zobowiązań, w sposób wskazany w opisie zdarzenia przyszłego, należy ustalić na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 updof, tzn. kosztem uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia omawianych udziałów lub akcji Spółki będzie cena nabycia tych udziałów lub akcji - wartość wierzytelności pożyczkowej potrącana z zobowiązaniem z tytułu nabycia akcji lub udziałów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52 i 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W świetle z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Stosownie do treści art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych.

Zgodnie z art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Zgodnie natomiast z art. 30b ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochodem, o którym mowa w ust. 1, jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38c.

W myśl art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Użyte przez ustawodawcę określenie „wydatków na nabycie” oznacza wydatki bezpośrednio warunkujące nabycie m.in. akcji, udziałów, tj. takie, bez których poniesienia skuteczne nabycie akcji czy udziałów nie byłoby możliwe. Takie wydatki zalicza się do kosztów uzyskania przychodów, ale dopiero z chwilą odpłatnego zbycia akcji / udziałów.

Z powyższego przepisu wynika, że dopiero z chwilą odpłatnego zbycia udziałów czy akcji ustala się koszty, które warunkują ich nabycie. W praktyce istotną przesłanką zaliczenia poniesionego przez podatnika wydatku do kosztów uzyskania przychodu jest istnienie związku przyczynowo-skutkowego miedzy tym wydatkiem, a osiągniętym przychodem. Zatem kosztem uzyskania przychodu z tytułu zbycia udziałów czy akcji będą wydatki faktycznie poniesione na ich nabycie.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego i jego uzupełnienia wynika, że Wnioskodawca, polski rezydent podatkowy rozważa kupno udziałów lub akcji spółki kapitałowej z siedzibą w Polsce. Zobowiązanie Wnioskodawcy z tytułu nabytych udziałów lub akcji nie zostanie uregulowane. Wnioskodawca nabędzie przedmiotowe udziały (akcje) za cenę odpowiadającą wartości rynkowej tych udziałów (akcji). W dalszej kolejności Spółka, od której Wnioskodawca nabędzie udziały lub akcje udzieli pożyczki Wnioskodawcy, na kwotę odpowiadającą przynajmniej wartości wierzytelności z tytułu nabycia udziałów lub akcji. W związku z tym, równolegle istnieć będą dwa zobowiązania, tj. zobowiązanie Wnioskodawcy względem Spółki do zapłaty ceny z tytułu nabycia udziałów lub akcji Spółki oraz zobowiązanie Spółki do wypłaty kwoty pożyczki (na podstawie zawartej umowy pożyczki), której wartość odpowiadać będzie przynajmniej kwocie należnej z tytułu transakcji nabycia udziałów lub akcji. Wnioskodawca oraz Spółka postanowią o potrąceniu wzajemnych zobowiązań w ten sposób, że wierzytelność Wnioskodawcy związana z ceną nabycia udziałów lub akcji zostanie potrącona z wierzytelnością Spółki względem Wnioskodawcy z tytułu wypłaty kwoty pożyczki. Nie dojdzie do fizycznego przepływu środków pieniężnych pomiędzy Spółką a Wnioskodawcą, a zobowiązania (wierzytelności) wygasną. W konsekwencji, na Wnioskodawcy spoczywać będzie jedynie zobowiązanie do spłaty pożyczki wraz z należnymi odsetkami, ustalonymi w zawartej umowie pożyczki. Wnioskodawca dokona sprzedaży posiadanych udziałów lub akcji na rzecz podmiotu trzeciego, ewentualnie dokonanie zbycia posiadanych udziałów lub akcji celem ich umorzenia za wynagrodzeniem. Sprzedaż może zostać dokonana zarówno przed spłatą pożyczki na rzecz Spółki, jak i też po całkowitej lub częściowej spłacie pożyczki. Wnioskodawca nie prowadzi oraz nie zamierza prowadzić działalności gospodarczej w zakresie obrotu instrumentami finansowymi, czy też udziałami w spółkach kapitałowych.

W związku z powyższym powstała wątpliwość, czy kosztem uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży udziałów lub akcji, czy też zbycia udziałów lub akcji celem ich umorzenia za wynagrodzeniem (umorzenie dobrowolne), w sytuacji gdy zapłata za udziały lub akcje nastąpi w drodze potrącenia wzajemnych zobowiązań, będzie cena nabycia tych udziałów lub akcji, tj. wartość wierzytelności pożyczkowej potrącana ze zobowiązaniem z tytułu nabycia udziałów (akcji).

Przepis art. 498 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121 z późn. zm.) stanowi, że gdy dwie osoby są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami, każda z nich może potrącać swoją wierzytelność z wierzytelności drugiej strony, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku, a obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub przed innym organem państwowym. Wskutek potrącenia obie wierzytelności umarzają się wzajemnie do wysokości wierzytelności niższej.

Zauważyć należy, że istotą umownego potrącenia jest ograniczenie obrotu środkami pieniężnymi, co następuje w drodze umorzenia wzajemnych wierzytelności przez zaliczenie, w wyniku czego osoby mające wobec siebie nawzajem wierzytelności z tych samych lub różnych stosunków zobowiązaniowych nie otrzymują efektywnie należnych im świadczeń, lecz na skutek potrącenia każda z nich zostaje zwolniona ze swego zobowiązania albo całkowicie, albo też do wysokości należności niższej (art. 498 § 2 Kodeksu cywilnego).

Potrącenie jest więc formą wykonania zobowiązania, do którego, w myśl art. 503 Kodeksu cywilnego, stosuje się przepisy o zaliczeniu zapłaty.

Organ podatkowy zauważa, że w postępowaniu dotyczącym wydawania interpretacji indywidualnych nie jest zobowiązany do oceny tej czynności prawnej z uwzględnieniem jej celu i zamiarów, tak by ustalać w postępowaniu podatkowym charakter nabytych udziałów lub akcji. Wnioskodawca we wniosku wskazał, że strony postanowią o potrąceniu wzajemnych zobowiązań w ten sposób, że wierzytelność Wnioskodawcy związana z ceną nabycia udziałów lub akcji zostanie potrącona z wierzytelnością Spółki względem Wnioskodawcy z tytułu wypłaty kwoty pożyczki, natomiast na Wnioskodawcy spoczywać będzie jedynie zobowiązanie do spłaty pożyczki wraz z odsetkami. Tym samym organ podatkowy przyjął, że potrącenie wzajemnych zobowiązań będzie alternatywą zapłaty powyższego w formie pieniężnej.

Mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe należy stwierdzić, że pomimo, że faktycznie pomiędzy stronami nie dojdzie do fizycznego przepływu środków pieniężnych, to Wnioskodawca nabędzie udziały / akcje za środki pochodzące z udzielonej przez Spółkę pożyczki. Bowiem nabycie przez Wnioskodawcę udziałów lub akcji polskich spółek kapitałowych nastąpi w drodze potrącenia wzajemnych zobowiązań, tj. kompensaty świadczeń pieniężnych istniejących pomiędzy stronami, która będzie polegać na potrąceniu wierzytelności Wnioskodawcy związanej z ceną nabycia udziałów lub akcji z wierzytelnością Spółki względem Wnioskodawcy z tytułu wypłaty kwoty pożyczki.

Jak już wskazano powyżej od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia udziałów / akcji, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu (art. 30b usty. 1 ww. ustawy). Dochodem jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów / akcji a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38c (art. 30b ust. 2 pkt 4 ww. ustawy).

Koszty uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia udziałów lub akcji ustala się w zależności od sposobu w jaki nabyto te udziały czy akcje.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym należy przyjąć, że Wnioskodawca w rzeczywistości poniesie koszt na nabycie udziałów (akcji) w wysokości ceny nabycia określonej w umowie sprzedaży, która jak wskazał Wnioskodawca w uzupełnieniu wniosku odpowiadać będzie wartości rynkowej tych udziałów (akcji), a kwota ta zostanie potrącona ze środków pieniężnych, które spółka kapitałowa zobowiąże się wypłacić Wnioskodawcy w ramach udzielonej Wnioskodawcy pożyczki. Zatem uznać należy, że Wnioskodawca poniesie faktyczny koszt zakupu udziałów / akcji polskich spółek kapitałowych.

Reasumując, wysokość kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych w związku ze sprzedażą udziałów lub akcji nabytych od Spółki lub dokonaniem zbycia posiadanych udziałów lub akcji celem ich umorzenia za wynagrodzeniem, w przypadku gdy zapłata za te udziały lub akcje nastąpi w drodze potrącenia wzajemnych zobowiązań, w sposób wskazany w opisie zdarzenia przyszłego, należy ustalić na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych, tj. kosztem uzyskania przychodów będzie cena nabycia tych udziałów lub akcji, czyli wartość wierzytelności pożyczkowej potrącana ze zobowiązaniem z tytułu nabycia akcji / udziałów.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji organów podatkowych - wskazać należy, że dotyczą one tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników osadzonych w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast Organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.