Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-2.4012.270.2022.2.MC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-07-28
Teza: Brak zastosowania zwolnienia od podatku dla usług obejmujących nauczanie szermierki dla dzieci w wieku przedszkolnym i szkolnym, nauczanie baletu dla dzieci w wieku przedszkolnym i szkolnym, nauczanie języka obcego dla dzieci w wieku przedszkolnym i szkolnym oraz nauczanie języka obcego dla dorosłych.
Słowa kluczowe: kształcenie; nauczyciel; nauka-nauka języka; zwolnienie-zwolnienie podmiotowo-przedmiotowe
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe-Usługi nauczania języków obcych; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe-Usługi prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym świadczone przez nauczycieli
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 26; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 27; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 28; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 29

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe
====================================================================================

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego jest:

· prawidłowe w części dotyczącej braku zastosowania zwolnienia od podatku dla usług obejmujących nauczanie szermierki dla dzieci w wieku przedszkolnym i szkolnym,

· prawidłowe w części dotyczącej braku zastosowania zwolnienia od podatku dla usług obejmujących nauczanie baletu dla dzieci w wieku przedszkolnym i szkolnym,

· nieprawidłowe w części dotyczącej braku zastosowania zwolnienia od podatku dla usług obejmujących nauczanie języka obcego dla dzieci w wieku przedszkolnym i szkolnym,

· nieprawidłowe w części dotyczącej braku zastosowania zwolnienia od podatku dla usług obejmujących nauczanie języka obcego dla dorosłych.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

25 maja 2022 r. wpłynął Pana wniosek z 25 maja 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy braku zastosowania zwolnienia od podatku dla usług obejmujących nauczanie szermierki dla dzieci w wieku przedszkolnym i szkolnym, nauczanie baletu dla dzieci w wieku przedszkolnym i szkolnym, nauczanie języka obcego dla dzieci w wieku przedszkolnym i szkolnym oraz nauczanie języka obcego dla dorosłych. Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 24 lipca 2022 r. (data wpływu 24 lipca 2022 r.)

Treść wniosku jest następująca:

**Opis zdarzenia przyszłego**

Jednoosobowa działalność gospodarcza (dalej JDG), PKD 85.52.Z Pozaszkolne formy edukacji artystycznej, 85.59.A Nauka języków obcych, 85.59.B Pozostałe pozaszkolne formy edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowane.

Wnioskodawca założył JDG z ofertą zajęć artystycznych (balet - 1 nauczyciel) i nauki języków obcych (hiszpański - 1 nauczyciel i angielski - 2 nauczycieli) dla dzieci w wieku przedszkolnym i szkolnym oraz dla dorosłych.

Wnioskodawca nie będzie prowadził zajęć samodzielnie, tylko będą to robić nauczyciele.

Działalność usługowa jest objęta opodatkowaniem podatkiem dochodowym na zasadach ogólnych. Po stronie przychodów - czesne uczniów (wpłacane przez rodziców bezpośrednio na konto bankowe JDG za siebie i dzieci), a po stronie kosztów umowy zlecenia z nauczycielami, wynajem lokalu, informatyk, biuro rachunkowe.

**Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego**

JDG NIP: (…) nazwa (…) (dalej: JDG) została założona wyłącznie w celu świadczenia prywatnych usług edukacyjnych z zakresu szermierki, baletu i języków obcych.

Dodatkowe informacje o JDG:

*   nie jest czynnym podatnikiem VAT na dzień 24 lipca 2022 r.,
*   nie jest objęta systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe (Dz. U. z 2021 r. poz. 1082 ze zm.),
*   nie posiada statusu uczelni, jednostki naukowej Polskiej Akademii Nauk lub instytutu badawczego,
*   właściciel JDG (T. Z. PESEL: (…)) nie będzie bezpośrednio prowadził zajęć edukacyjnych (zajęcia będą prowadzone przez zatrudnionych nauczycieli),
*   opodatkowana podatkiem dochodowym na zasadach ogólnych, PKD 85.52.Z Pozaszkolne formy edukacji artystycznej 85.59.A Nauka języków obcych 85.59.B Pozostałe pozaszkolne formy edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowane.

Oferta edukacyjna (4 usługi edukacyjne - zdarzenia przyszłe):

1\. szermierka dla dzieci w wieku przedszkolnym i szkolnym 4-12 lat (usługa w zakresie kształcenia i wychowania, nauka szermierki od podstaw w formie prywatnych pozalekcyjnych zajęć dodatkowych ma charakter uzupełniający obowiązkową edukację szkolną).

2\. balet dla dzieci w wieku przedszkolnym i szkolnym 4-12 lat (usługa w zakresie kształcenia i wychowania, nauka baletu od podstaw w formie prywatnych pozalekcyjnych zajęć dodatkowych ma charakter uzupełniający obowiązkową edukację szkolną).

3\. język obcy dla dzieci w wieku przedszkolnym i szkolnym 4-12 lat (usługa w zakresie kształcenia i wychowania, nauka języka obcego od podstaw na poziomie A1 i A2 w formie prywatnych pozalekcyjnych zajęć dodatkowych ma charakter uzupełniający obowiązkową edukację szkolną; materiał dydaktyczny zgodny z programem oświaty przewidzianym dla przedszkoli, szkół oraz uczelni wyższych).

4\. język obcy dla dorosłych (usługa w formie prywatnych zajęć od podstaw na poziomie A1 i A2 dla chętnych w celu nabycia umiejętności posługiwania się językiem obcym w mowie i piśmie; świadczenie nie będzie stanowić usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego; świadczenie nie będzie prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach; świadczenie nie będzie objęte akredytacją w rozumieniu przepisów Prawa oświatowego; świadczenie nie będzie w całości albo w co najmniej 70% finansowane ze środków publicznych, o których mowa w ustawie z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych).

Rodzaj umowy/forma współpracy z nauczycielem:

*   nauczyciel szermierki - umowa zlecenie,
*   nauczyciel baletu - umowa zlecenie,
*   nauczyciel języka obcego dla dzieci - umowa zlecenie,
*   nauczyciel języka obcego dla dorosłych (również prowadzi JDG) - umowa o współpracy między dwiema JDG - fv za usługi.

**Pytanie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku z 24 lipca 2022 r.)**

Czy świadczenia 1-4 spełniają przesłanki przedmiotowe i podmiotowe do bycia zwolnionymi z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy VAT w zbiegu z art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy VAT?

**Pana stanowisko w sprawie (ostatecznie przedstawione w uzupełnieniu wniosku z 24 lipca 2022 r.)**

Według oceny Wnioskodawcy świadczenia/zdarzenia przyszłe 1-4 nie są zwolnione z podatku VAT, ponieważ nie zachodzi spełnienie łącznie dwóch przesłanek:

*   przesłanki o charakterze podmiotowym, odnoszącej się do usługodawcy, który musi być nauczycielem.

Dla prywatnego nauczania pozostaje bez znaczenia, czy usługa jest świadczona na rzecz pojedynczego ucznia czy też większej grupy słuchaczy. Sprawą kluczową jest, aby nauczyciel udzielał lekcji samodzielnie i w bezpośredniej relacji z uczniem. Prywatne nauczanie jest wykluczone w sytuacji, gdy nauczyciele świadczący usługi nauczania są zatrudnieni przez inny podmiot. Nie łączy ich wtedy bezpośrednia relacja umowna z uczniami, lecz z podmiotem zatrudniającym.

*   przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług prywatnego nauczania na odpowiednim poziomie edukacji.

Prywatne nauczanie musi odbywać się na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym. W konsekwencji przedmiotem usługi nauczania musi być materiał dydaktyczny zgodny z programem oświaty przewidzianym dla przedszkoli, szkół oraz uczelni wyższych.

Reasumując powyższą myśl - Wnioskodawca uważa, że skoro sam osobiście nie będzie prowadził zajęć edukacyjnych, tylko będzie w tym celu zatrudniał nauczycieli to dla świadczeń 1-4 przesłanka podmiotowa nie jest spełniona, w związku z czym świadczenia 1-4 nie będą korzystały ze zwolnienia od podatku VAT.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest:

*   prawidłowe w części dotyczącej braku zastosowania zwolnienia od podatku dla usług obejmujących nauczanie szermierki dla dzieci w wieku przedszkolnym i szkolnym,
*   prawidłowe w części dotyczącej braku zastosowania zwolnienia od podatku dla usług obejmujących nauczanie baletu dla dzieci w wieku przedszkolnym i szkolnym,
*   nieprawidłowe w części dotyczącej braku zastosowania zwolnienia od podatku dla usług obejmujących nauczanie języka obcego dla dzieci w wieku przedszkolnym i szkolnym,
*   nieprawidłowe w części dotyczącej braku zastosowania zwolnienia od podatku dla usług obejmujących nauczanie języka obcego dla dorosłych. **Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Na podstawie art. 8 ust. 2a ustawy:

W przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Z powyższych uregulowań wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu niebędące dostawą towarów. Z uwagi na powyższe unormowania, pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Podkreślenia wymaga, że na gruncie podatku od towarów i usług dana czynność może być albo odpłatna albo nieodpłatna. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. Także czynności wykonane „po kosztach” ich świadczenia, bądź poniżej tych koszów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie.

Definicja świadczenia usług stanowi dopełnienie definicji dostawy towarów i tym samym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wszystkie czynności odpłatnego obrotu profesjonalnego.

Zastosowanie zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy:

Zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

a) jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania,

b) uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze, w zakresie kształcenia

\- oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Wskazać należy, że ograniczenie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy, umożliwiające skorzystanie ze zwolnienia ma charakter przedmiotowo-podmiotowy. Aby możliwe było skorzystanie z niniejszego zwolnienia nie wystarczy by dany podmiot był jednostką objętą systemem oświaty, podmiot ten musi świadczyć usługi w zakresie kształcenia i wychowania. Powyższy przepis ma więc zastosowanie wyłącznie do tych usług, które są przedmiotem zakresu działania podmiotu jako jednostki objętej systemem oświaty, tj. w ramach uzyskanego wpisu. Zwolnienie to dotyczy tylko i wyłącznie tych usług kształcenia, które podmiot będący jednostką objętą systemem oświaty wskazał we wpisie do ewidencji placówek oświatowych. W zakresie bowiem tylko tych usług kształcenia, podatnik działa jako jednostka objęta systemem oświaty w rozumieniu ustawy Prawo oświatowe, a w konsekwencji tylko w tym zakresie jest podmiotem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy:

Zwalnia się od podatku usługi prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym, świadczone przez nauczycieli.

Z regulacji art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy wynika, że warunkiem zastosowania zwolnienia jest nie tylko spełnienie przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług prywatnego nauczania na odpowiednim poziomie edukacji, ale także przesłanki podmiotowej, odnoszącej się do usługodawcy, który musi być nauczycielem. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie nie ma zastosowania. Zwolnione od podatku jest nauczanie prywatne przez nauczycieli, obejmujące kształcenie powszechne lub wyższe. Prywatne nauczanie obejmuje czynności wykonywane przez nauczycieli na ich własny rachunek i odpowiedzialność (tj. nauczyciel działa we własnym imieniu). Prywatny charakter nauczania nie zależy od istnienia bezpośredniej relacji umownej między uczącym a uczniem (bądź uczniami), może to być bowiem umowa zawarta przez nauczającego, np. z rodzicami uczniów. Przykładem takiej usługi jest udzielanie korepetycji. Bez znaczenia w tej sytuacji pozostaje, czy odbiorcą usługi jest indywidualny uczeń czy też jednocześnie większa liczba osób. W przypadku jednak, gdy nauczyciele świadczący usługi nauczania są zatrudnieni przez inny podmiot, to nie łączy ich bezpośrednia relacja umowna z uczniami, lecz z podmiotem zatrudniającym.

Przywołany wyżej przepis umożliwia nauczycielom zwolnienie od podatku świadczonych przez nich usług nauczania prywatnego na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym. Zwolnienie to odnosi się zatem do usług nauczania, które obejmuje materiał dydaktyczny realizowany przez szkoły lub uczelnie wyższe. Musi istnieć tu zatem zgodność realizowanego w ramach prywatnego nauczania materiału z materiałem przewidzianym w programie nauczania w wymienionych placówkach oświatowych.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy:

Zwalnia się od podatku usługi nauczania języków obcych oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, inne niż wymienione w pkt 26, pkt 27 i pkt 29.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy:

Zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

a) prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub

b) świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub

c) finansowane w całości ze środków publicznych

\- oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Powołane przepisy art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy przewidują zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Dla zastosowania przedmiotowego zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a istotne jest uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, a następnie spełnienie dodatkowych warunków wynikających z niniejszego przepisu, tj. prowadzenie danego szkolenia w formie i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

Stosownie do art. 43 ust. 17 ustawy:

zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1) nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub

2) ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Z art. 43 ust. 17a ustawy wynika, że:

zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Stosownie do § 3 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. z 2020 r. poz. 1983 ze zm.), zwanego dalej rozporządzeniem:

zwalnia się od podatku usługi w zakresie kształcenia, inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, świadczone przez uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Z kolei, zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia:

zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

W myśl § 3 ust. 8 rozporządzenia:

zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 13, 14, 18 i 19, stosuje się do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Na podstawie § 3 ust. 9 rozporządzenia:

zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 13, 14, 18 i 19, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1) nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 13, 14, 18 i 19, lub

2) ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Powyżej wskazane przepisy są odzwierciedleniem regulacji art. 132 ust. 1 lit. i) i lit. j) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, str. 1, ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, zgodnie z którymi:

Państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje:

i) kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie;

j) nauczanie prywatne przez nauczycieli, obejmujące kształcenie powszechne lub wyższe.

W tym miejscu należy przywołać wyrok TSUE z dnia 21 października 2021 r. w sprawie

C-373/19 Dubrovin & Tröger GbR – Aquatics, w którym Trybunał rozpatrywał kwestię, czy pojęcie „kształcenia powszechnego lub wyższego” w rozumieniu art. 132 ust. 1 lit. i) i j) dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że obejmuje ono udzielanie lekcji pływania przez szkołę pływania.

Jak wskazał TSUE:

(20) Artykuł 132 dyrektywy 2006/112 przewiduje zwolnienia, które, jak wskazuje tytuł rozdziału, w którym przepis ów się znajduje, mają na celu uprzywilejowanie niektórych rodzajów działalności wykonywanych w interesie publicznym. Niemniej jednak zwolnienia te nie dotyczą wszystkich rodzajów działalności w interesie publicznym, a jedynie tych, które zostały w sposób szczegółowy wyliczone i opisane (wyroki: z 4 maja 2017 r., Brockenhurst College, C-699/15, EU:C:2017:344, pkt 23 i przytoczone tam orzecznictwo; a także z 14 marca 2019 r., A & G Fahrschul-Akademie, C-449/17, EU;C;2019;202, pkt 17).

21 Wedle orzecznictwa Trybunału omawiane zwolnienia stanowią autonomiczne pojęcie prawa Unii, które mają na celu uniknięcie rozbieżności w stosowaniu systemu VAT w poszczególnych państwach członkowskich .

22 Trybunał orzekł już, że wyrażenia użyte do określenia zwolnień przewidzianych w art. 132 dyrektywy 2006/112 powinny podlegać wykładni ścisłej, ponieważ stanowią one wyjątki od wynikającej z art. 2 tej dyrektywy zasady ogólnej, zgodnie z którą VAT pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika. Niemniej jednak powyższa zasada ścisłej interpretacji nie oznacza, że pojęcia użyte w celu opisania zwolnień przewidzianych w owym art. 132 należy interpretować w sposób, który pozbawiałby te zwolnienia skuteczności (wyroki: z dnia 4 maja 2017 r., Brockenhurst College, C-699/15, EU:C:2017:344, pkt 23 i przytoczone tam orzecznictwo; a także z dnia 14 marca 2019 r., A & G Fahrschul-Akademie, C-449/17, EU:C:2019:202, pkt 19).

23 Należy przypomnieć, że art. 132 ust. 1 lit. i) i j) dyrektywy 2006/112 nie zawiera żadnej definicji pojęcia „kształcenia powszechnego lub wyższego”.

24 Niemniej jednak Trybunał uznał, po pierwsze, że przekazywanie wiedzy i kompetencji pomiędzy nauczycielem i uczniami jest szczególnie ważnym elementem działalności kształcenia (wyroki: z dnia 14 czerwca 2007 r., Horizon College, C-434/05, EU:C:2007:343, pkt 18; a także z dnia 14 marca 2019 r., A & G Fahrschul-Akademie, C-449/17, EU:C:2019:202, pkt 21).

25 Po drugie, Trybunał wyjaśnił, że „pojęcie kształcenia powszechnego i wyższego” w rozumieniu dyrektywy 2006/112 nie ogranicza się jedynie do nauczania, które kończy się egzaminami w celu uzyskania danych kwalifikacji lub które umożliwia uzyskanie określonego wykształcenia w celu wykonywania danego zawodu, ale obejmuje także inną działalność, w ramach której prowadzi się nauczanie w szkołach lub na uniwersytetach w celu poszerzenia wiedzy i umiejętności uczniów lub studentów, pod warunkiem iż działalność ta nie będzie miała charakteru wyłącznie rekreacyjnego (wyroki: z dnia 28 stycznia 2010 r., Eulitz, C-473/08, EU:C:2010:47, pkt 29 i przytoczone tam orzecznictwo; a także z dnia 14 marca 2019 r., A & G Fahrschul-Akademie, C-449/17, EU:C:2019:202, pkt 22, 23).

26 W związku z tym pojęcie „kształcenia powszechnego lub wyższego” w rozumieniu art. 132 ust. 1 lit. i) i j) dyrektywy 2006/112 obejmuje rodzaje działalności, które różnią się ze względu na swój charakter, jak i ze względu na ramy, w jakich są prowadzone (zob. podobnie wyroki: z dnia 14 czerwca 2007 r., Horizon College, C-434/05, EU:C:2007:343, pkt 20, z dnia 14 marca 2019 r., A & G Fahrschul-Akademie, C-449/17, EU:C:2019:202, pkt 24).

27 Z powyższego wynika, że w pojęciu tym prawodawca Unii zamierzał zawrzeć określony rodzaj systemu nauczania, który jest wspólny dla wszystkich państw członkowskich, niezależnie od cech własnych każdego z systemów krajowych (wyrok z dnia 14 marca 2019 r., A & G Fahrschul-Akademie, C-449/17, EU:C:2019:202, pkt 25).

28 Tym samym pojęcie „kształcenia powszechnego lub wyższego” w rozumieniu systemu VAT odsyła co do zasady do zintegrowanego systemu przekazywania wiedzy i kompetencji dotyczącego obszernego i zróżnicowanego zespołu dziedzin, jak również do pogłębiania i rozwoju owej wiedzy i kompetencji przez uczniów i studentów w miarę ich postępów i ich specjalizacji w ramach poszczególnych stopni składających się na ten system (wyrok z dnia 14 marca 2019 r., A & G Fahrschul-Akademie, C-449/17, EU:C:2019:202, pkt 26).

W konsekwencji TSUE orzekł:

31 Tymczasem należy zauważyć, że choć prawdą jest, że udzielanie lekcji pływania przez szkołę pływania, takie jak to, o którym mowa w postępowaniu głównym, ma pewne znaczenie i realizuje cel leżący w interesie ogólnym, to jednak jest ono nauczaniem specjalistycznym, świadczonym w sposób doraźny, które nie jest samo w sobie równoważne z przekazywaniem wiedzy i kompetencji dotyczących obszernego i zróżnicowanego zespołu dziedzin, a także ich pogłębianiem oraz ich rozwojem, co jest charakterystyczne dla kształcenia powszechnego lub wyższego (zob. analogicznie wyrok z dnia 14 marca 2019 r., A & G Fahrschul-Akademie, C-449/17, EU:C:2019:202, pkt 29; a także postanowienie z dnia 7 października 2019 r., Finanzamt Hamburg-Barmbek-Uhlenhorst, C-47/19, niepublikowane, EU:C:2019:840, pkt 33).

32 O ile bowiem nie można zanegować znaczenia wiedzy przekazanej w ramach kształcenia związanego z kierowaniem pojazdami samochodowymi oraz nauki żeglarstwa, w szczególności w celu stawienia czoła trudnym sytuacjom, a ogólniej w celu zapewnienia bezpieczeństwa i integralności fizycznej osób, o tyle Trybunał orzekł, odpowiednio, w wyroku z dnia 14 marca 2019 r., A & G Fahrschul-Akademie (C-449/17, EU:C:2019:202) i w postanowieniu z dnia 7 października 2019 r., Finanzamt Hamburg-Barmbek-Uhlenhorst (C-47/19, niepublikowanym, EU:C:2019:840), że tego rodzaju nauczanie nie jest objęte pojęciem „kształcenia powszechnego lub wyższego” w rozumieniu art. 132 ust. 1 lit. i) i j) dyrektywy 2006/112.

33 Z uwagi na powyższe na pytanie pierwsze należy odpowiedzieć, iż pojęcie „kształcenia powszechnego lub wyższego” w rozumieniu art. 132 ust. 1 lit. i) i j) dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że nie obejmuje ono udzielania lekcji pływania przez szkołę pływania.

W analizowanym przypadku wątpliwości dotyczą ustalenia, czy świadczone przez Pana usługi obejmujące nauczanie szermierki dla dzieci w wieku przedszkolnym i szkolnym, nauczanie baletu dla dzieci w wieku przedszkolnym i szkolnym, nauczanie języka obcego dla dzieci w wieku przedszkolnym i szkolnym oraz nauczanie języka obcego dla dorosłych będą korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Jak wskazano w opisie sprawy nie jest Pan jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe oraz nie posiada Pan statusu uczelni, jednostki naukowej Polskiej Akademii Nauk lub instytutu badawczego. Zatem dla świadczonych przez Pana usług obejmujących nauczanie szermierki dla dzieci w wieku przedszkolnym i szkolnym, nauczanie baletu dla dzieci w wieku przedszkolnym i szkolnym, nauczanie języka obcego dla dzieci w wieku przedszkolnym i szkolnym oraz nauczanie języka obcego dla dorosłych nie znajdzie zastosowania zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy jak również nie znajdzie zastosowania zwolnienie od podatku zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia.

Jednocześnie analiza przedstawionego zdarzenia przyszłego prowadzi do wniosku, że zwolnieniem od podatku przewidzianym w art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy nie będą objęte zajęcia obejmujące nauczanie szermierki dla dzieci w wieku przedszkolnym i szkolnym, nauczanie baletu dla dzieci w wieku przedszkolnym i szkolnym, nauczanie języka obcego dla dzieci w wieku przedszkolnym i szkolnym oraz nauczanie języka obcego dla dorosłych prowadzone przez zatrudnionych przez Pana nauczycieli bądź w związku z nabyciem usług nauczania języka obcego dla dorosłych od nauczyciela w ramach umowy o współpracy. W rozpatrywanej sprawie zatrudnionych nauczycieli nie będzie łączyć bezpośrednia relacja umowna z uczestnikami zajęć, tj. z nabywcami tych usług, lecz z Panem, jako zatrudniającym, gdyż nauczyciele ci będą działać w charakterze podwykonawców świadczonych przez Pana usług, a więc nie będą wykonywać tych czynności bezpośrednio na rzecz osób będących ich adresatami.

W konsekwencji, świadczone przez Pana usługi obejmujące nauczanie szermierki dla dzieci w wieku przedszkolnym i szkolnym, nauczanie baletu dla dzieci w wieku przedszkolnym i szkolnym, nauczanie języka obcego dla dzieci w wieku przedszkolnym i szkolnym oraz nauczanie języka obcego dla dorosłych nie będą korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy.

Ponadto świadczone przez Pana usługi obejmujące nauczanie szermierki dla dzieci w wieku przedszkolnym i szkolnym, nauczanie baletu dla dzieci w wieku przedszkolnym i szkolnym, nauczanie języka obcego dla dzieci w wieku przedszkolnym i szkolnym oraz nauczanie języka obcego dla dorosłych nie będą korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, jak również nie będą korzystać ze zwolnienia od podatku zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia. W zakresie usług, których bezpośrednimi odbiorcami są dzieci w wieku przedszkolnym i szkolnym 4-12 lat (usługi w zakresie nauczania szermierki, nauczania baletu oraz nauczania języka obcego), ze względu na wiek uczestników zajęć, nie można mówić, że funkcjonują oni na rynku pracy a zatem nie zdobywają wiedzy na takich zajęciach do celów zawodowych. Przyswojenie wiedzy przekazywanej na zajęciach nie prowadzi do uzyskania konkretnego zawodu lub rozwijania merytorycznych kwalifikacji w posiadanym zawodzie. Natomiast w zakresie usług obejmujących nauczanie języka obcego dla dorosłych w wniosku wskazano, że świadczenie to nie będzie stanowić usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, nie będzie prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, nie będzie objęte akredytacją w rozumieniu przepisów Prawa oświatowego oraz nie będzie w całości albo w co najmniej 70% finansowane ze środków publicznych.

Zatem świadczone przez Pana usługi obejmujące nauczanie szermierki dla dzieci w wieku przedszkolnym i szkolnym, nauczanie baletu dla dzieci w wieku przedszkolnym i szkolnym, nauczanie języka obcego dla dzieci w wieku przedszkolnym i szkolnym oraz nauczanie języka obcego dla dorosłych nie będą korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26, pkt, 27 ani pkt 29 ustawy.

Należy więc przeanalizować możliwość zastosowania dla świadczonych przez Pana usług zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy.

Usługi obejmujące nauczanie szermierki dla dzieci w wieku przedszkolnym i szkolnym, nauczanie baletu dla dzieci w wieku przedszkolnym i szkolnym nie będą korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy, gdyż nie stanowią usług w zakresie nauczania języków obcych.

Natomiast usługi obejmujące nauczanie języka obcego dla dzieci w wieku przedszkolnym i szkolnym oraz nauczanie języka obcego dla dorosłych będą korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie wskazanego wyżej przepisu ustawy. Art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy nie zawiera bowiem żadnych ograniczeń podmiotowych. W konsekwencji z zawartego w tym przepisie zwolnienia od podatku korzystać mogą podmioty realizujące nauczanie języków obcych. Zatem oferowane przez Pana zajęcia w zakresie nauczania języka obcego dla dzieci w wieku przedszkolnym i szkolnym oraz nauczania języka obcego dla dorosłych realizowane poprzez nauczyciela zatrudnionego na podstawie zlecenia oraz w związku z nabyciem usług nauczania języka obcego dla dorosłych od nauczyciela w ramach umowy o współpracy będą korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy.

Zatem świadczone przez Pana usługi obejmujące nauczanie szermierki dla dzieci w wieku przedszkolnym i szkolnym oraz usługi obejmujące nauczanie baletu dla dzieci w wieku przedszkolnym i szkolnym nie będą korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług. Natomiast usługi obejmujące nauczanie języka obcego dla dzieci w wieku przedszkolnym i szkolnym oraz nauczanie języka obcego dla dorosłych będą korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy.

Zatem Pana stanowisko w zakresie braku zastosowania zwolnienia od podatku dla usług obejmujących nauczanie szermierki dla dzieci w wieku przedszkolnym i szkolnym oraz dla usług obejmujących nauczanie baletu dla dzieci w wieku przedszkolnym i szkolnym należało uznać za **prawidłowe**, natomiast Pana stanowisko w zakresie braku zastosowania zwolnienia od podatku dla usług obejmujących nauczanie języka obcego dla dzieci w wieku przedszkolnym i szkolnym oraz usług obejmujących nauczanie języka obcego dla dorosłych należało uznać za **nieprawidłowe.**

**Dodatkowe informacje**

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14f § 2b pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa, opłata za wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej podlega zwrotowi - w odpowiedniej części - wyłącznie w przypadku uiszczenia jej w kwocie wyższej od należnej.

W związku z powyższym, nienależna opłata w kwocie 40 zł, uiszczona 25 lipca 2022 r., zostanie zwrócona - stosownie do art. 14f § 2a Ordynacji podatkowej - na rachunek bankowy wskazany we wniosku.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).