Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP4/4513-17/16/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-03-09
Teza: przeładunek wyrobów akcyzowych przemieszczanych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy
Słowa kluczowe: akcyza-pobór akcyzy-zawieszenie poboru akcyzy; akcyza-wyroby akcyzowe; podatek-podatek akcyzowy; przeładunek
Przepisy: [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) oraz § 7 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z 22 stycznia 2016 r. (data wpływu 25 stycznia 2016 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie przeładunku wyrobów akcyzowych przemieszczanych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy jest:

*   **prawidłowe** w sytuacji gdy zachowana jest integralność przesyłki, tj. stanowi odrębną, niepodzielną, zapakowaną całość dla której wystawiony jest oddzielny e-AD,
*   **nieprawidłowe** w sytuacji gdy przesyłka będzie składać się z kilku pojedynczych opakowań wyrobów akcyzowych niezapakowanych jako jedna całość.

UZASADNIENIE

W dniu 25 stycznia 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie prawa do dokonywania przeładunku wyrobów akcyzowych objętych procedurą zawieszenia poboru akcyzy poza składem podatkowym.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

R. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością \[dalej: Spółka, Wnioskodawca\] jest polską spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, polskim rezydentem podatkowym oraz czynnym podatnikiem podatku VAT. W ramach procesu restrukturyzacji grupy kapitałowej, do której należy Wnioskodawca, planowany jest podział spółki z grupy kapitałowej w trybie art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 t.j. ze zm.), tj. w drodze podziału przez wydzielenie i przeniesienie jednej z wewnętrznych jednostek biznesowych spółki dzielonej na Wnioskodawcę. W efekcie podziału Spółka przejmie świadczenie usług transportowych i logistycznych zarówno na rynku polskim jak i dla klientów zagranicznych. Przy wykonywaniu usług Wnioskodawca będzie korzystał z magazynów będących jego własnością, magazynów wynajmowanych lub leasingowanych oraz z usług tzw. parków logistycznych.

Po podziale Spółka planuje rozszerzenie swojej działalności transportowo - logistycznej o usługę organizacji dostaw alkoholu i innych wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. Celem Wnioskodawcy jest oferowanie klientom usługi w postaci transportu wyrobów akcyzowych bez zapłaconej akcyzy z jednoczesnym zachowaniem (po stronie producentów i innych podmiotów zlecających wykonanie transportu) prawa do zawieszenia poboru akcyzy podczas całego procesu transportowego. Usługi oferowane przez Spółkę będą dotyczyły wyłącznie wyrobów akcyzowych innych podmiotów - Spółka nie jest i nie będzie producentem ani importerem wyrobów akcyzowych, będzie działała wyłącznie jako operator logistyczny.

Zgodnie z założeniami, Wnioskodawca będzie odbierał zabezpieczone (zaplombowane) przesyłki z wyrobami akcyzowymi bezpośrednio ze składu podatkowego producenta lub innego wskazanego podmiotu i dostarczał te wyroby do:

*   wybranego składu podatkowego na terytorium kraju lub innego państwa członkowskiego UE,
*   a także do urzędów celnych nadzorujących wyprowadzenie towarów poza UE oraz do odbiorców spoza UE.

Za odpowiednie (zgodne z przepisami akcyzowymi) zabezpieczenie przesyłek z wyrobami akcyzowymi bez zapłaconej akcyzy odpowiadać będzie skład podatkowy w miejscu odbioru przesyłek przez Spółkę (zazwyczaj producent). Przesyłki zawierające wyroby akcyzowe transportowane przez Spółkę będą zawsze zgłoszone i przewożone łącznie z dokumentem e-AD. Każda pojedyncza przesyłka, oryginalnie zapakowana przez producenta będzie zaopatrzona w oddzielny e-AD. Producent (bądź inny podmiot prowadzący skład podatkowy) przed przekazaniem Spółce przesyłek z wyrobami akcyzowymi do przewozu będzie dokonywał zgłoszenia transportu w systemie EMCS oraz wydrukowania i przekazania Spółce dokumentu e-AD odrębnego dla każdej przesyłki. Tak przekazany dokument e-AD będzie przewożony łącznie z przesyłką zawierająca wyroby akcyzowe aż do składu podatkowego, miejsca odbioru bądź właściwego urzędu celnego nadzorującego faktyczne wyprowadzenie wyrobów poza UE. W przypadku, gdy zajdzie konieczność przeładunku przesyłek z wyrobami akcyzowymi na więcej niż jeden środek transportu, stosowna adnotacja (zgodna z wymogami rozporządzenia akcyzowego) będzie wpisywana na e-AD (lub zastępującym go dokumencie).

Jedna przesyłka wyrobów akcyzowych może składać się z jednego do kilku pojedynczych opakowań wyrobów akcyzowych w zależności od poszczególnych zleceń. Pojedyncza przesyłka wyrobów akcyzowych może się różnić (w zależności od zlecenia) pod względem ilości składających się na nią jednostek wyrobów akcyzowych. Zapakowana, zabezpieczona i przygotowana do transportu przesyłka zawierająca wyroby akcyzowe bez zapłaconej akcyzy będzie transportowana w takiej postaci aż do składu podatkowego w miejscu dostawy bądź w przypadku transportu poza UE do urzędu celnego nadzorującego faktyczne wyprowadzenie wyrobów poza UE. Nałożone zabezpieczenia będą pozostawały nienaruszone podczas całego procesu transportowego. Przesyłka w miejscu dostawy będzie tożsama co do zawartości i nałożonych zabezpieczeń z przesyłką z miejsca jej odbioru.

Transport zabezpieczonych przesyłek z wyrobami akcyzowymi odbywać się będzie w ramach tzw. sieci drobnicowej. Oznacza to, iż zabezpieczone przesyłki z wyrobami akcyzowymi mogą potencjalnie być:

1.  przewożone na jednym środku transportu łącznie z towarami nieobjętymi akcyzą oraz
2.  przeładowywane (jedno- lub wielokrotnie) na inne środki transportu, niż ten, którym następowałby odbiór przesyłek ze składu podatkowego.

Przesyłki będą przewożone i przeładowywane w oryginalnych, zabezpieczonych opakowaniach bez naruszenia ich zawartości. Zawartość przesyłek podczas przeładunku pozostawać będzie niezmienna - zachowana pozostawać będzie tożsamość i ilość wyrobów akcyzowych składających się na pojedynczą przesyłkę.

Zgodnie z założeniami, przeładunek przesyłek z wyrobami akcyzowymi odbywać się będzie z wykorzystaniem tymczasowego przechowywania, poprzez rozładowanie przesyłek z wyrobami akcyzowymi i przeniesienie ich tymczasowo na magazyn (do czasu załadunku) oraz następnie załadowanie przesyłek z wyrobami akcyzowymi z magazynu na kolejny środek transportu. Okres pozostawania przesyłek z wyrobami akcyzowymi w magazynie będzie ograniczony tylko do czasu niezbędnego na podstawienie samochodu, którym dana przesyłka będzie dalej transportowana.

Wnioskodawca nie posiada zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego.

W związku z powyższym opisem zadano pytanie:

Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca będzie miał prawo do dokonywania przeładunków wyrobów akcyzowych objętych procedurą zawieszenia poboru akcyzy, realizowanych poza składem podatkowym, bez obecności oraz wiedzy naczelnika właściwego urzędu celnego, to jest do opisanego zdarzenia przyszłego będzie mieć zastosowanie § 8 ust. 3 rozporządzenia akcyzowego?

Zdaniem Wnioskodawcy w opisanym zdarzeniu przyszłym będzie on miał prawo do dokonywania przeładunków wyrobów akcyzowych objętych procedurą zawieszenia poboru akcyzy, realizowanych poza składem podatkowym, bez obecności oraz wiedzy naczelnika właściwego urzędu celnego, to jest do opisanego zdarzenia przyszłego będzie mieć zastosowanie § 8 ust. 3 rozporządzenia akcyzowego.

Przepisy mające zastosowanie w sprawie.

Zgodnie z art. 40 ust. 1 pkt 1 lit b) ustawy akcyzowej procedura zawieszenia poboru akcyzy ma zastosowanie, jeżeli wyroby akcyzowe są przemieszczane miedzy składami podatkowymi na terytorium kraju. Na podstawie art. 40 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy akcyzowej procedura zawieszenia poboru akcyzy ma również zastosowanie, jeżeli wyroby akcyzowe są przemieszczane ze składu podatkowego na terytorium kraju do składu podatkowego na terytorium państwa członkowskiego; ze składu podatkowego na terytorium państwa członkowskiego do składu podatkowego na terytorium kraju. Natomiast, z art. 40 ust. 2 pkt 3 ustawy akcyzowej wynika, że procedura ta ma zastosowanie również w celu dokonania eksportu, ze składu podatkowego na terytorium kraju przez terytorium państw członkowskich do urzędu celnego, który nadzoruje faktyczne wyprowadzenie tych wyrobów poza terytorium Unii Europejskiej.

Zgodnie z art. 47 ust. 4 pkt 2 ustawy akcyzowej przeładunek wyrobów akcyzowych przemieszczanych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy może odbywać się wyłącznie w składzie podatkowym, z wyłączeniem sytuacji, w których dochodzi do zmiany środka transportu, a przeładowane wyroby akcyzowe w całości są przemieszczane do jednego miejsca odbioru wskazanego w e-AD albo w dokumencie zastępującym e-AD.

Korzystając z delegacji ustawowej zapisanej w art. 55 ust 3 ustawy akcyzowej Minister Finansów w rozporządzeniu akcyzowym określił warunki dokonywania przeładunku wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy poza składem podatkowym. Zgodnie z § 8 ust. 3 rozporządzenia akcyzowego przepisy ust. 1-2 oraz § 7 (dotyczące przeładunku wyrobów akcyzowych pod nadzorem organów celnych) nie mają zastosowania w przypadku wyrobów akcyzowych przesyłanych w formie przesyłek kurierskich, gdy:

1.  dla każdej przesyłki wyrobów akcyzowych, stanowiącej odrębną, niepodzielną, zapakowaną całość, wystawiany jest oddzielny e-AD;
2.  przeładunek polega wyłącznie na przeniesieniu przesyłki wyrobów akcyzowych z jednego na drugi środek transportu, bez naruszenia zawartości tej przesyłki;
3.  zamknięcia urzędowe lub inne zabezpieczenia stosowane w obrocie handlowym, naniesione na opakowania wyrobów akcyzowych, nie ulegają uszkodzeniu.

Zgodnie z § 9 ust. 1 rozporządzenia akcyzowego jeżeli wyroby akcyzowe przemieszczane w procedurze zawieszenia poboru akcyzy na podstawie jednego e-AD są przeładowywane poza składem podatkowym na więcej niż jeden środek transportu, to do każdej partii tych wyrobów, znajdującej się na oddzielnym środku transportu, należy dołączyć informację, w formie adnotacji na:

1.  wydruku e-AD z nadanym numerem referencyjnym albo
2.  oryginale lub kopii dokumentu handlowego, w którym umieszczono numer referencyjny nadany w Systemie dla e-AD, albo
3.  oryginale lub kopii dokumentu zastępującego e-AD, w którym umieszczono lokalny numer referencyjny

\-o dokonanym przeładunku oraz o danej partii przemieszczanych wyrobów akcyzowych, ze wskazaniem w szczególności nazw, kodów CN oraz ilości i masy tych wyrobów.

Transport wyrobów akcyzowych w procedurze zawszenia poboru akcyzy.

Zgodnie z cytowanymi powyżej przepisami, procedurą zawieszenia poboru akcyzy objęte są wyroby akcyzowe także podczas transportu między składami podatkowymi zlokalizowanymi zarówno na terenie Polski, jaki i w pozostałych krajach UE. W przypadku eksportu wyrobów procedura ta ma zastosowanie także w zakresie transportu ze składu podatkowego na terytorium kraju przez terytorium kraju bądź państw członkowskich do urzędu celnego nadzorującego faktyczne wyprowadzenie tych wyrobów poza UE. Ustawodawca nie precyzuje przy tym, jaki podmiot może realizować przewóz wyrobów akcyzowych, aby zachowane zostały warunki stosowania procedury zawieszającej zapłatę akcyzy. Z tego względu także przekazanie wyrobów akcyzowych objętych procedurą zawieszającą zapłatę akcyzy do profesjonalnego przewoźnika (firmy transportowej) celem przewozu do innego składu podatkowego lub do urzędu celnego wyprowadzenia należy uznać za spełniające ustawowe wymogi procedury zawieszającej. Nie ma przeszkód prawno-podatkowych do tego, aby profesjonalne firmy transportowe usługowo organizowały przewóz wyrobów akcyzowych objętych procedurą zawieszenia poboru akcyzy z zachowaniem korzyści wynikających (dla producentów) z tejże procedury.

Specyfiką (a także przewagą) profesjonalnych firm transportowych jest wykorzystywanie w swojej działalności zbudowanej sieci tras (połączeń drogowych) pomiędzy poszczególnymi lokalizacjami (w kraju i zagranicą) oraz dokonywanie przeładunków transportowanych przesyłek w tzw. magazynach przeładunkowych pomiędzy poszczególnymi pojazdami, które obsługują z góry wyznaczone trasy (tzw. transport drobnicowy). Dzięki takiej organizacji procesu transportowego zoptymalizowany zostaje czas dostarczenia przesyłek, koszt organizacji dostawy, a także umożliwiona jest kontrola trasy przejazdu każdej, pojedynczej przesyłki.

Ustawodawca dopuszcza, aby wyroby akcyzowe objęte procedurą zawieszającą zapłatę akcyzy były przewożone tzw. transportem drobnicowym (z zachowaniem prawa do stosowania procedury zawieszającej). Taki wniosek wynika z:

*   art. 47 ust. 4 ustawy akcyzowej, gdzie zapisane jest prawo do dokonania przeładunku wyrobów akcyzowych pomiędzy środkami transportu poza składem podatkowym oraz
*   § 8 i § 9 rozporządzenia akcyzowego, w którym określone zostały warunki, jakich należy dochować podczas przeładunków wyrobów akcyzowych poza składem podatkowym, a także uproszczenia, z jakich mogą korzystać „przesyłki kurierskie” podczas takich przeładunków.

Przewożenie wyrobów akcyzowych transportem drobnicowym wiąże się także z koniecznością przeładowywania tych wyrobów w punkach przeładunkowych (magazynach przeładunkowych). W związku z tym, że dokonywanie takich przeładunków każdorazowo pod nadzorem celnym było, zwłaszcza dla firm transportowych, znacznym utrudnieniem, ustawodawca wprowadził tzw. procedurę uproszczoną, zgodnie z którą profesjonalni przewoźnicy mogą (przy zachowaniu odpowiednich warunków) dokonywać przeładunków wyrobów akcyzowych bez konieczności powiadamiania o tym nadzoru celnego.

Intencją Wnioskodawcy jest:

*   realizowanie przewozu transportem drobnicowym wyrobów akcyzowych objętych procedurą, zawieszającą zapłatę akcyzy;
*   korzystanie przy tym z możliwości dokonywania przeładunków takich wyrobów bez nadzoru celnego,
*   dbanie o to, aby prawo producenta (innego podmiotu zlecającego transport) do stosowania procedury zawieszającej zostało zachowane.

Realizacja powyższych założeń wymaga od Spółki przestrzegania wymienionych w poniższym punkcie wymogów ustawowych.

Warunki zachowania procedury zawieszającej zapłatę akcyzy w transporcie drobnicowym wyrobów akcyzowych.

Warunki, jakie powinny zostać spełnione w związku z transportem drobnicowym wyrobów akcyzowych objętych procedurą zawieszającą zapłatę akcyzy, w sytuacji, gdy przeładunki przesyłek mają odbywać się bez nadzoru celnego, można podzielić na te dotyczące:

1\. Warunki dotyczące formy przewozu wyrobów akcyzowych.

Zgodnie z § 8 ust. 3 rozporządzenia akcyzowego wymóg dokonywania przeładunków wyrobów akcyzowych poza składem podatkowym w obecności przedstawiciela nadzoru celnego nie dotyczy „wyrobów akcyzowych przesyłanych w formie przesyłek kurierskich”. Ustawa akcyzowa ani rozporządzenie akcyzowe nie zawierają legalnej definicji sformułowania „przesyłka kurierska”. Pojęcie to nie zostało także zdefiniowane w innych gałęziach prawa (np. prawie przewozowym). Mimo jednak braku legalnej definicji wskazanego pojęcia, w praktyce przyjmuje się, iż dla interpretacji warunku przesyłania wyrobów akcyzowych w formie przesyłek kurierskich, istotne jest to, aby transport i przeładunek wyrobów akcyzowych realizowany był przez podmioty profesjonalnie zajmujące się przewozem, które wykorzystują w tym celu transport drobnicowy.

Za powyższą interpretacją pojęcia „przesyłka kurierska” przemawia także treść „Raportu z kontroli wzorców umownych stosowanych przez firmy kurierskie” opracowanego przez Urząd Ochrony Konkurencji i Konsumentów w maju 2009 r. Na str. 12 raportu Urząd Ochrony Konkurencji i Konsumentów wskazał między innymi, iż „Uzyskane wyniki kontroli pozwalają na stwierdzenie, że usługa zwana potocznie kurierską może stanowić - według obowiązujących przepisów prawa - usługę pocztową bądź przewozową. Jeżeli nadawana w firmie kurierskiej przesyłka zawiera korespondencję, wówczas świadczona jest usługa pocztowa, a zastosowanie do niej znajdują przepisy Prawa pocztowego i Kodeksu cywilnego. W przypadku, gdy przesyłka zawiera rzeczy inne niż korespondencja wykonywana jest usługa przewozu, do której stosuje się przepisy Prawa przewozowego oraz rozporządzenia reklamacyjnego”. Powyższe oznacza, że pojęcie „przesyłka kurierska” powinno być odnoszone także do przesyłek towarowych przewożonych przez podmioty profesjonalnie świadczące usługi transportowe, spedycyjne i logistyczne, takich jak Spółka.

Podkreślanym w praktyce celem wprowadzenia uproszczeń w przeładunkach wyrobów akcyzowych przesyłanych w formie przesyłek kurierskich było właśnie ułatwienie firmom transportowym czynności przeładunkowych. Specyfika działalności firm transportowych (a także Wnioskodawcy) polega na tym, iż wykorzystują, one transport drobnicowy, który wiąże się z koniecznością przeładowania przesyłek na inne środki transportu w magazynach przeładunkowych, specjalnych sortowniach czy terminalach tranzytowych. W świetle rozporządzenia akcyzowego każda przesyłka przewożona przez profesjonalnego przewoźnika, transportem drobnicowym, przeładowywana w wyznaczonych do tego lokalizacjach traktowana jest więc jako przesyłka kurierska.

Powyższe akceptują także organy podatkowe. Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidulanej z dnia 22 października 2013 roku (sygn. IPPP3/443-690/13-2/KB) wskazał, iż „przesłanką wprowadzenia przedmiotowego przepisu (§ 8 ust. 3 rozporządzenia akcyzowego) był fakt, iż firmy przewozowe (kurierskie), w trakcie dostarczania przesyłek, dokonują ich przekładania z jednego samochodu na drugi w tzw. sortowniach. Czynność sortowania przesyłek ma na celu grupowanie przesyłek nadanych przez wysyłających z różnych miejsc do różnych odbiorców znajdujących się w tym samym rejonie i jest elementem usługi transportowej. Co prawda przepis rozporządzenia w sprawie dokumentacji i procedur związanych z przemieszczaniem wyrobów akcyzowych nie zawierają definicji przesyłki kurierskiej, jednakże (\`(...)\`) patrząc na cechy podmiotu dokonującego przesyłek kurierskich należy zauważyć, że przeładunek wyrobów akcyzowych podyktowany jest charakterem prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Działalność ta, której nieodzownym elementem jest czynność przeładunku, wspomagana, m.in. pracą sortowni służy jak najszybszemu dostarczeniu wyrobów akcyzowych do miejsca odbioru”. Natomiast, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidulanej z dnia 3 grudnia 2012 roku (sygn. IBPP4/443-353/12/PH) wskazał, iż przesyłką kurierską jest każda przesyłka o przyśpieszonym przewozie i doręczeniu, wykonana przez podmiot zawodowo się tym trudniący. Przesyłek kurierskich mogą dokonywać podmioty prowadzące działalność w zakresie realizowania usług transportowych, w przypadku, których przeładunek stanowi stały element działania, dostarczające przesyłki wyrobów akcyzowych do odbiorców i dokonujące m.in. czynności sortowania tych przesyłek. Identyczne stanowisko zajął także Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z 9 listopada 2012 roku (sygn. IBPP4/443-335/12/PK), w której wskazał, że przedmiotową regulację (§ 8 ust. 3 rozporządzenia akcyzowego), upraszczającą przeładunek przesyłek kurierskich wprowadzono z uwagi na trudności, na jakie wcześniej napotykały firmy przewozowe w praktyce podczas dokonywania czynności przeładunku. Przeładunek bowiem, jako stały element działania tych firm, oraz związane z nim obowiązki, w tym przede wszystkim powinność wcześniejszego poinformowania o fakcie przeładunku właściwego naczelnika urzędu celnego nie tylko wydłużały czas przesyłania wyrobów akcyzowych, ale również komplikowały pracę sortowni przesyłek. (\`(...)\`) Co prawda przepis rozporządzania w sprawie dokumentacji i procedur związanych z przemieszczaniem wyrobów akcyzowych nie zawierają definicji przesyłki kurierskiej, jednakże, patrząc na warunki zastosowania uproszonego przeładunku przesyłek kurierskich, wskazać należy, że przedmiotowe ułatwienie dotyczy przesyłek wyrobów akcyzowych, stanowiących odrębną, niepodzielną, zapakowaną całość, zamkniętych urzędowo lub zabezpieczonych w inny sposób, stosowany w obrocie handlowym. (\`(...)\`) Mając na uwadze powyższe przesyłka kurierska jest każda przesyłka o przyśpieszonym przewozie i doręczeniu wykonana przez podmiot zawodowo się tym trudniący.”

W świetle powyższych uwag; Spółka działając jako profesjonalna firma transportowa wykorzystująca transport drobnicowy uznawana jest, zgodnie z § 8 ust. 3 rozporządzenia akcyzowego, za przesyłającą wyroby akcyzowe w formie przesyłek kurierskich. W związku z tym pierwszy z warunków dotyczących możliwości dokonywania przeładunków wyrobów akcyzowych bez nadzoru celnego objętych procedurą zawieszającą zapłatę akcyzy pozostaje przez Wnioskodawcę spełniony.

2\. Warunki dotyczące przesyłek.

Ustawodawca wskazuje, iż transport drobnicowy wyrobów akcyzowych objętych procedurą, zawieszającą zapłatę akcyzy wymaga zapewnienia, aby:

*   każda przesyłka stanowiła odrębną, niepodzielną, zapakowaną całość - § 8 ust. 3 pkt 1 rozporządzenia akcyzowego oraz
*   nałożone na przesyłkę zamknięcia urzędowe lub inne zabezpieczenia stosowane w obrocie handlowym nie uległy uszkodzeniu podczas przeładunku - § 8 ust. 3 pkt 3 rozporządzenia akcyzowego.

Przesyłki przyjmowane przez Wnioskodawcę do transportu, zawierające wyroby akcyzowe objęte procedurą zawieszającą zapłatę akcyzy będą zapakowane oryginalnie przez producenta (inny podmiot zlecający dostawę), który to zobligowany będzie także do nałożenia wymaganych prawem zabezpieczeń urzędowych. Tak przygotowana przesyłka nie będzie w trakcie całego procesu transportowego realizowanego przez Spółkę dzielona, ani w żaden inny sposób rozpakowywana. Wnioskodawca dochowywać będzie należytej dbałości o to, aby zawartość nadanych do przewozu przesyłek była nienaruszona, nieuszkodzona, a nałożone zabezpieczenia nie ulegały zniszczeniom. Proces transportu drobnicowego łącznie z przeładunkiem realizowany przez Wnioskodawcę pozostanie bez wpływu na integralność i zawartość przesyłek zawierających wyroby akcyzowe objęte procedurą zawieszającą zapłatę akcyzy. Przesyłka odebrana w składzie podatkowym miejsca odbioru będzie tą samą i taką samą przesyłką w składzie podatkowym miejsca dostawy.

Organy podatkowe wydające interpretacje indywidualne podkreślają, iż dla zachowania prawa do stosowania procedury zawieszającej zapłatę akcyzy istotne jest to, aby podczas całego procesu transportu wyrobów akcyzowych objętych procedurą zawieszającą zapłatę akcyzy zachowana została tożsamość i ilość przewożonych przesyłek. W przypadku, gdy nie dochody do uszkodzenia nałożonych na opakowania zamknięć urzędowych lub innych zabezpieczeń stosowanych w obrocie handlowym, które uniemożliwiają dostęp do wnętrza przesyłki bez uszkodzenia jej stanu zabezpieczenia, można uznać, że przeładowywane wyroby są tymi samymi wyrobami, które zostały wysłane przez nadawcę (interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 3 grudnia 2012 roku, sygn. IBPP4/443-353/12/PH). Z uwagi na zagwarantowanie w takim przypadku zachowania tożsamości i ilości przewożonych przesyłek, odstąpiono w stosunku do firm przewozowych (kurierskich) od dochowania warunków określonych dla podmiotów dokonujących przeładunku (interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 9 listopada 2012 r., sygn. BPP4/443-335/12/PK).

W związku z tym, iż przyjmowane przez Wnioskodawcę do przewozu przesyłki zawierające wyroby akcyzowe bez zapłaconej akcyzy będą w niezmienionej i nienaruszonej postaci dostarczane do wskazanego składu podatkowego, drugi z warunków dotyczących stosowania procedury uproszczonej przy przeładunkach wyrobów akcyzowych objętych procedurą zawieszającą zapłatę akcyzy pozostaje spełniony.

3\. Warunki dotyczące zasad dokonywania przeładunków.

Ustawodawca dopuszcza możliwość przeładunku przesyłek zawierających wyroby akcyzowe bez zapłaconej akcyzy poza składem podatkowym pod warunkiem, iż przeładunek ten będzie polegał wyłącznie na przeniesieniu przesyłek wyrobów akcyzowych z jednego na drugi środek transportu, bez naruszenia zawartości tych przesyłek - art. 47 ust. 4 ustawy akcyzowej oraz § 8 ust. 3 pkt 2 rozporządzenia akcyzowego.

W ocenie Wnioskodawcy wskazany warunek stosowania procedury zawieszającej należy interpretować poprzez pryzmat obowiązku zachowania nienaruszalności przeładowywanych przesyłek. Nadrzędnym zadaniem firmy realizującej transport drobnicowy jest bowiem dbałość o zachowanie integralności i tożsamości przewożonych przesyłek oraz nałożonych zamknięć urzędowych. Sam warunek, iż przesyłka zawierająca wyroby akcyzowe bez zapłaconej akcyzy ma być przenoszona z jednego środka transportowego na drugi należy odnosić do celu, jakiemu służyło wprowadzenie uproszczeń w przeładunkach dla firm transportowych, a nie do technicznej czynności fizycznego przeniesienia przesyłki z jednego środka transportu bezpośrednio na drugi (z pominięciem sortowni, magazynu przeładunkowego czy terminalu tranzytowego). Wprowadzenie uproszczeń w procesie transportu drobnicowego (zwłaszcza w dokonywaniu przeładunków) wyrobów akcyzowych objętych procedurą zawieszającą zapłatę akcyzy skierowane było do przewoźników, którzy profesjonalnie zajmują się transportem, i których standardowy proces wymaga przeładowywania przesyłek na inne środki transportu. Przeładunek ten zawsze realizowany jest z wykorzystaniem sortowni, magazynu przeładunkowego, czy innego terminalu tranzytowego - przesyłka jest bowiem w pierwszej kolejności rozładowywana i przenoszona do sortowni czy magazynu do czasu podstawienia kolejnego środka transportowego, na który to wówczas jest załadowywana z magazynu (sortowni). Standardowy proces transportu drobnicowego zawsze wiąże się z tymczasowym przeniesieniem przesyłki na magazyn, aby ta mogła poczekać w zabezpieczonym miejscu na załadunek na drugi środek transportu i następnie dalszy transport. Model biznesowy transportu drobnicowego nierozłącznie wiąże się z tymczasowym wykorzystaniem powierzchni magazynowej. Powierzchnia ta nie służy trwałemu przechowywaniu wyrobów akcyzowych, a wyłącznie tymczasowemu ich składowaniu tylko przez okres, który wymagany jest na podstawienie kolejnego środka transportu, którym dalej transportowane mają być wyroby akcyzowe.

Konieczność tymczasowego wykorzystania powierzchni magazynowych, w tym pomieszczeń, w których sortowane są przesyłki, w transporcie drobnicowym wyrobów akcyzowych objętych procedurą zawieszającą zapłatę akcyzy rozumieją i akceptują organy wydające interpretacje indywidualne. W przywoływanej już interpretacji indywidualnej z dnia 3 grudnia 2012 roku (sygn. IBPP4/443-353/12/PH) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach wskazał, iż „przesłanką wprowadzenia przedmiotowego przepisu (§ 8 ust. 3 rozporządzenia akcyzowego) był fakt, iż firmy przewozowe (kurierskie), w trakcie dostarczania przesyłek, dokonują ich przekładania z jednego samochodu na drugi w tzw. sortowniach. Czynność sortowania przesyłek ma na celu grupowanie przesyłek nadanych przez wysyłających z różnych miejsc do różnych odbiorców znajdujących się w tym samym rejonie i jest elementem usługi transportowej. (\`(...)\`) takiego przeładunku, stosownie do obowiązujących przepisów, można dokonać, o ile istnieje gwarancja, że wyroby przeniesione na inny środek transportu są tożsame z tymi które zostały pierwotnie wysłane ze składu podatkowego. W przypadku, gdy nie dochodzi do uszkodzenia nałożonych na opakowania zamknięć urzędowych lub innych zabezpieczeń stosowanych w obrocie handlowym, które uniemożliwiają dostęp do wnętrza przesyłki bez uszkodzenia jej stanu zabezpieczenia, można uznać, że przeładowywane wyroby są tymi samymi wyrobami, które zostały wysłane przez nadawcę.”

Interpretacja warunku dotyczącego dokonywania przeładunków w taki sposób, iż przeładunek ma być realizowany poprzez fizyczne przeniesienie przesyłki z jednego środka transportu na drugi z pominięciem sortowni (magazynu lub terminala przeładunkowego), jest sprzeczna z celem wprowadzonych regulacji, tj. ułatwieniem profesjonalnym firmom transportowym realizowania przewozu wyrobów akcyzowych. Wskazana interpretacja nie uwzględniałaby wówczas specyfiki transportu drobnicowego i realizowanych w jego ramach przeładunków - nie byłaby bowiem możliwa do realizacji w praktyce. Znosząc warunek dotyczący każdorazowego informowania organu nadzoru celnego o dokonywanych przeładunkach, wprowadzony zostałaby nowy warunek, który wymagałby od firm przewozowych daleko idącego przeorganizowania procesu transportowego. Taka zmiana nie stanowiłaby zatem żadnego uproszczenia dla firm transportowych.

Nawet sytuacja, w której przeładunek miałby polegać na fizycznym przeniesieniu przesyłek z jednego środka transportu bezpośrednio na inny środek transportu, nie eliminowałaby tymczasowego składowania, z tą różnicą, że w tym przypadku składowanie odbywałoby się na środku transportu (np. samochodzie) zamiast w pomieszczeniu magazynowym. W nielicznych bowiem przypadkach możliwe byłoby natychmiastowe (zaraz po dostawie do punktu przeładunkowego) przeniesienie przesyłki na drugi środek transportu, który to od razu po załadunku przesyłek wyjechałby w dalszą trasę. Ponadto, tymczasowe przetrzymywanie przesyłek na środkach transportu nie jest tak samo bezpieczne, jak w przystosowanych, i całodobowo monitorowanych magazynach przeładunkowych. Łatwiejsze jest bowiem zabezpieczenie przesyłki z wyrobami akcyzowymi przetrzymywanej na magazynie pod stałym nadzorem, niż w zaparkowanym na dużym parkingu samochodzie.

Podkreślenia wymaga, iż przeładunek przesyłek zawierających wyroby akcyzowe z wykorzystaniem tymczasowego przetrzymania w magazynach przeładunkowych (będących własnością Spółki, wynajmowanych, leasingowanych, czy zlokalizowanych w parkach logistycznych) zapewnia zachowanie w stanie nienaruszonym zarówno zawartości przesyłki, jak i nałożonych na nią zabezpieczeń. Taki przebieg procesu ułatwia także sprawowanie stałego nadzoru i monitoringu nad wszystkimi przesyłkami zawierającymi wyroby akcyzowe.

Dokonywanie przeładunków przesyłek zawierających wyroby akcyzowe bez zapłaconej akcyzy z wykorzystaniem powierzchni magazynów tranzytowych, uwzględniając fakt, iż przesyłka tymczasowo (pomiędzy rozładunkiem z jednego a załadunkiem na drugi środek transportu) przetrzymywana jest w pomieszczeniu magazynowym, a zawartość samej przesyłki, jak i nałożone na nią zabezpieczenia urzędowe pozostają nienaruszone podczas całego procesu przeładunkowego, spełnia warunek ustawowy dotyczący stosowania procedury uproszczonej przy przeładunkach wyrobów akcyzowych objętych procedurą zawieszającą zapłatę akcyzy. W związku z tym w przypadku Spółki zrealizowany pozostanie także trzeci z warunków dotyczących stosowania procedury uproszczonej przy przeładunkach wyrobów akcyzowych objętych procedurą zawieszającą zapłatę akcyzy.

4\. Warunek dotyczący dokumentów.

Ustawodawca wprowadził wymóg, zgodnie z którym dla każdej przesyłki wyrobów akcyzowych, stanowiącej odrębną, niepodzielną, zapakowaną całość, wystawiany jest oddzielny e-AD ( § 8 ust. 3 pkt 1 rozporządzenia akcyzowego), który towarzyszy przesyłce podczas całego transportu między składem podatkowym miejsca odbioru (towarów przez przewoźnika) a składem podatkowym miejsca dostawy (tj. docelowym składem podatkowym, do którego towary są transportowane). Ponadto, w przypadku przeładunku wyrobów akcyzowych na więcej niż jeden środek transportu, dokument e-AD (lub zastępujący go dokument handlowy) powinien zawierać adnotację o dokonanym przeładunku oraz o danej partii przemieszczanych wyrobów akcyzowych, ze wskazaniem w szczególności nazw, kodów CN oraz ilości i masy tych wyrobów ( § 13 ust. 1 rozporządzenia akcyzowego).

Tak jak Wnioskodawca wskazał w opisie zdarzenia przyszłego, przesyłki zawierające wyroby akcyzowe transportowane przez Spółkę będą zawsze zgłoszone i przewożone łącznie z dokumentem e-AD. Każda pojedyncza przesyłka, oryginalnie zapakowana przez producenta będzie zaopatrzona w oddzielny e-AD. Producent (inny podmiot prowadzący skład podatkowy) przed przekazaniem Spółce przesyłek z wyrobami akcyzowymi do przewozu będzie dokonywał zgłoszenia transportu w systemie EMCS oraz wydrukowania i przekazania przewoźnikowi dokumentu e-AD odrębnego dla każdej przesyłki. Tak przekazany dokument e-AD będzie przewożony łącznie z przesyłką zawierającą wyroby akcyzowe aż do składu podatkowego miejsca dostawy (tj. do docelowego składu podatkowego lub urzędu celnego w przypadku eksportu towarów). W przypadku, gdy zajdzie konieczność przeładunku przesyłek z wyrobami akcyzowymi na więcej niż jeden środek transportu, stosowna adnotacja (zgodna z wymogami rozporządzenia akcyzowego) będzie wpisywana na e-AD (lub zastępującym go dokumencie).

O prawidłowość obiegu dokumentu e-AD podczas całego procesu transportowego będzie dbał zarówno producent (inny podmiot zgłaszający transport w systemie EMCS) jak i Spółka. Wnioskodawca będzie dochowywał należytej staranności, aby każda przewożona przez niego przesyłka zawierająca wyroby akcyzowe objęte procedurą zawieszającą zapłatę akcyzy była zaopatrzona w prawidłowy dokument e-AD. W szczególności Spółka upewni się, że każdej przesyłce towarzyszy odpowiedni i prawidłowy dokument e-AD oraz nie będzie przyjmować do transportu przesyłek nie zaopatrzonych w taki dokument

W związku z tym, iż producent lub inny podmiot zgłaszający transport w systemie EMCS przekaże Spółce wraz z przesyłką odpowiedni i prawidłowy dokument e-AD a Spółka zapewni, że każda przesyłka zawierająca wyroby akcyzowe podczas transportu zaopatrzona będzie w oddzielny e-AD, to warunek czwarty dotyczący stosowania procedury uproszczonej przy przeładunkach wyrobów akcyzowych objętych procedurą zawieszającą będzie zrealizowany.

Podsumowanie.

Podsumowując, proces transportu wyrobów akcyzowych objętych procedurą zawieszającą zapłatę akcyzy zaplanowany przez Spółkę spełnia wszystkie warunki ustawowe przewidziane dla dokonywania przeładunków wyrobów akcyzowych bez udziału nadzoru celnego. Z tego względu, Wnioskodawca ma prawo do dokonywania przeładunków wyrobów akcyzowych objętych procedurą zawieszenia poboru akcyzy, realizowanych poza składem podatkowym, bez obecności oraz wiedzy naczelnika właściwego urzędu celnego. Ponadto, realizacja przez Wnioskodawcę transportu wyrobów akcyzowych będzie pozwalała na zachowanie pełnego prawa po stronie producentów (innych podmiotów zlecających transport) do stosowania procedury zawieszającej zapłatę akcyzy.

W związku z powyższym Spółka wnosi o uznanie jej stanowiska za prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za:

*   prawidłowe w sytuacji gdy zachowana jest integralność przesyłki, tj. stanowi odrębną, niepodzielną, zapakowaną całość dla której wystawiony jest oddzielny e-AD,
*   nieprawidłowe w sytuacji gdy przesyłka będzie składać się z kilku pojedynczych opakowań wyrobów akcyzowych niezapakowanych jako jedna całość.

W myśl art. 40 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. roku o podatku akcyzowym (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 752 ze zm.) zwaną dalej „ustawą”, procedura zawieszenia poboru akcyzy ma zastosowanie, jeżeli wyroby akcyzowe są:

1.  w składzie podatkowym, w tym również w wyniku zwrotu przez podmiot pośredniczący albo podmiot zużywający,
2.  przemieszczane między składami podatkowymi na terytorium kraju,
3.  przemieszczane, w celu dokonania eksportu, ze składu podatkowego na terytorium kraju do urzędu celnego na terytorium kraju, który nadzoruje faktyczne wyprowadzenie tych wyrobów poza terytorium Unii Europejskiej;

Zgodnie z art. 40 ust. 2 ustawy procedura zawieszenia poboru akcyzy ma również zastosowanie, jeżeli wyroby akcyzowe są przemieszczane:

1.  ze składu podatkowego na terytorium kraju do składu podatkowego na terytorium państwa członkowskiego;
2.  ze składu podatkowego na terytorium państwa członkowskiego do składu podatkowego na terytorium kraju;
3.  w celu dokonania eksportu, ze składu podatkowego na terytorium kraju przez terytorium państw członkowskich do urzędu celnego, który nadzoruje faktyczne wyprowadzenie tych wyrobów poza terytorium Unii Europejskiej.

Procedura zawieszenia poboru akcyzy ma również zastosowanie, jeżeli w ramach przemieszczania wyrobów akcyzowych, o którym mowa w ust. 2, wyroby te są przemieszczane przez terytorium państwa trzeciego - art. 40 ust. 2a ustawy.

Procedurę zawieszenia poboru akcyzy stosuje się do wyrobów akcyzowych określonych w załączniku nr 2 do ustawy, w tym opodatkowanych zerową stawką akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, z zastrzeżeniem art. 47 ust. 1. W przypadku wyrobów akcyzowych oznaczonych kodami CN 2710 11 21, 2710 11 25 oraz 2710 19 29 procedurę zawieszenia poboru akcyzy stosuje się, jeżeli wyroby te są przemieszczane luzem - art. 40 ust. 5 ustawy.

Procedurę zawieszenia poboru akcyzy stosuje się na terytorium kraju również do wyrobów akcyzowych innych niż określone w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, z zastrzeżeniem art. 47 ust. 1 pkt 1 i 5 - art. 40 ust. 6 ustawy.

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy, jeżeli procedura zawieszenia poboru akcyzy jest związana z przemieszczaniem wyrobów akcyzowych, warunkiem jej zastosowania jest:

1.  zastosowanie e-AD albo dokumentu zastępującego e-AD;
2.  złożenie we właściwym urzędzie celnym zabezpieczenia akcyzowego.

Na podstawie art. 41 ust. 4 ustawy, jeżeli procedura zawieszenia poboru akcyzy dotyczy wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 40 ust. 6, warunki, o których mowa w ust. 1, mają zastosowanie tylko przy przemieszczaniu tych wyrobów na terytorium kraju, a w przypadku przemieszczania tych wyrobów na terytorium kraju w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego lub dostawy wewnątrzwspólnotowej warunkiem zastosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy jest wyłącznie dołączenie do przemieszczanych wyrobów dokumentów handlowych zamiast e-AD.

Zgodnie z art. 41 ust. 5 ustawy przy przemieszczaniu wyrobów akcyzowych z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy nie powstaje zobowiązanie podatkowe i wygasa powstały w wyniku dokonania określonej czynności podlegającej opodatkowaniu obowiązek podatkowy ciążący na podatniku, z chwilą otrzymania przez niego:

1.  raportu odbioru albo dokumentu zastępującego raport odbioru lub
2.  raportu wywozu albo dokumentu zastępującego raport wywozu, lub
3.  alternatywnego dowodu zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy

\-w części objętej potwierdzeniem.

W myśl art. 41a ust. 1 pkt 1 ustawy przemieszczanie wyrobów akcyzowych z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy rozpoczyna się z chwilą wyprowadzenia wyrobów akcyzowych ze składu podatkowego w przypadkach, o których mowa w art. 40 ust. 1 pkt 1 lit. b i c oraz ust. 2 pkt 1-9.

Natomiast, zgodnie z art. 41a ust. 2 ustawy przemieszczanie wyrobów akcyzowych z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy kończy się z chwilą:

1.  odbioru wyrobów akcyzowych przez podmiot odbierający w przypadkach, o których mowa w art. 40 ust. 1 pkt 1 lit. b i pkt 2 lit. a i c oraz ust. 2 pkt 1, 2, 6-9, pkt 10 lit. a-c i pkt 11 lit. a-c;
2.  wyprowadzenia wyrobów akcyzowych poza terytorium Unii Europejskiej w przypadkach, o których mowa w art. 40 ust. 1 pkt 1 lit. c i pkt 2 lit. b oraz ust. 2 pkt 3-5, pkt 10 lit. d i pkt 11 lit. d i e.

Stosownie do art. 41a ust. 3 ustawy przemieszczanie wyrobów akcyzowych z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy może być rozpoczęte po:

1.  przesłaniu przez podmiot wysyłający do Systemu projektu e-AD i uzyskaniu z Systemu e-AD, z nadanym numerem referencyjnym, sprawdzonego pod względem kompletności i prawidłowości danych zawartych w tym dokumencie, albo
2.  sporządzeniu przez podmiot wysyłający dokumentu zastępującego e-AD oraz przekazaniu kopii tego dokumentu właściwemu naczelnikowi urzędu celnego.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 15 ustawy, e-AD to elektroniczny administracyjny dokument, na podstawie którego przemieszcza się wyroby akcyzowe z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy.

Natomiast System to krajowy system teleinformatyczny służący do obsługi przemieszczania wyrobów akcyzowych z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy, w szczególności do przesyłania e-AD, raportu odbioru i raportu wywozu, unieważnienia e-AD, zmiany miejsca przeznaczenia oraz zawiadomienia o zmianie miejsca przeznaczenia, o których mowa w rozporządzeniu Komisji (WE) nr 684/2009 z dnia 24 lipca 2009 r. w sprawie wykonania dyrektywy Rady 2008/118/WE w odniesieniu do skomputeryzowanych procedur przemieszczania wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy (Dz.Urz. UE L 197 z 29.07.2009, str. 24, z późn. zm.) - art. 2 ust. 1 pkt 26 ustawy.

W przypadku przemieszczania z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy wyrobów akcyzowych określonych w załączniku nr 2 do ustawy, opodatkowanych zerową stawką akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, projekt e-AD powinien zawierać informację, że przemieszczane wyroby opodatkowane są zerową stawką akcyzy - art. 41a ust 3a ustawy.

Zgodnie z art. 41a ust. 5 ustawy przemieszczanie wyrobów akcyzowych z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy odbywa się z załączonym:

1.  wydrukiem e-AD z nadanym numerem referencyjnym albo z załączonym innym dokumentem handlowym, w którym umieszczono numer referencyjny nadany w Systemie e-AD związanemu z przemieszczaniem danych wyrobów akcyzowych, albo
2.  dokumentem zastępującym e-AD.

W myśl art. 47 ust. 4 ustawy, przeładunek wyrobów akcyzowych przemieszczanych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy może odbywać się wyłącznie w składzie podatkowym, z wyłączeniem sytuacji:

1.  losowych, w przypadkach, w których dokonanie przeładunku jest możliwe tylko w miejscu zdarzenia losowego;
2.  w których dochodzi do zmiany środka transportu, a przeładowane wyroby akcyzowe w całości są przemieszczane do jednego miejsca odbioru wskazanego w e-AD albo w dokumencie zastępującym e-AD, a w przypadku wyrobów akcyzowych innych niż wymienione w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, przemieszczanych na terytorium kraju w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego lub dostawy wewnątrzwspólnotowej - do jednego miejsca odbioru wskazanego w dokumencie handlowym.

Na podstawie delegacji wynikającej z art. 55 ust. 3 ustawy, Minister właściwy do spraw finansów publicznych wydał 15 grudnia 2015 r. rozporządzenie w sprawie dokumentacji i procedur związanych z przemieszczaniem wyrobów akcyzowych (Dz.U. z 2015 r. poz. 2235).

Stosownie do § 7 ww. rozporządzenia, przeładunek wyrobów akcyzowych przemieszczanych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy poza składem podatkowym odbywa się w obecności lub za wiedzą naczelnika urzędu celnego właściwego ze względu na miejsce dokonywania przeładunku.

W myśl § 8 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku przeładunku, o którym mowa w § 7, gdy przemieszczanie wyrobów akcyzowych odbywa się z zastosowaniem Systemu, właściwy naczelnik urzędu celnego zamieszcza w Systemie informacje dotyczące przeładunku, w szczególności w zakresie:

1.  daty i miejsca zdarzenia;
2.  danych kolejnego podmiotu organizującego transport lub kolejnego przewoźnika, w tym imię i nazwisko lub nazwę podmiotu, adres jego zamieszkania lub siedziby oraz numer VAT;
3.  oznaczenia środka transportu;
4.  numerów identyfikacyjnych zamknięć urzędowych lub pieczęci handlowych.

W przypadku, o którym mowa w ust. 1, gdy przeładunek odbywa się jedynie za wiedzą właściwego naczelnika urzędu celnego, z wyłączeniem jego obecności, podmiot dokonujący przeładunku przekazuje niezwłocznie temu organowi dane, o których mowa w ust. 1, w celu ich zamieszczenia w Systemie - § 8 ust. 2 rozporządzenia.

W przypadku gdy przeładunek, o którym mowa w ust. 1, odbywa się jedynie za wiedzą właściwego naczelnika urzędu celnego, z wyłączeniem jego obecności, podmiot dokonujący przeładunku przekazuje niezwłocznie temu organowi dane, o których mowa w ust. 2, w celu ich zamieszczenia w Systemie.

Należy zauważyć, że dokonanie ww. czynności skutkuje koniecznością zamieszczenia informacji o przeładunku w Systemie. Obowiązek wprowadzenia danych do Systemu ma miejsce zarówno w sytuacji, gdy naczelnik urzędu celnego był obecny przy tej czynności, jak i w przypadku, gdy przeładunek został dokonany tylko za wiedzą, naczelnika urzędu celnego, a dane dotyczące przedmiotowego zdarzenia zostały przekazane niezwłocznie przez podmiot dokonujący przeładunku organowi podatkowemu.

Natomiast ww. obowiązki, tj. powiadomienie naczelnika urzędu celnego o planowanym przeładunku oraz zamieszczanie informacji o tym fakcie w Systemie nie mają zastosowania w przypadku przesyłania wyrobów akcyzowych w formie przesyłek kurierskich.

Przepisy art. 8 ust. 1 i 2 oraz § 7 nie mają zastosowania w przypadku wyrobów akcyzowych przesyłanych w formie przesyłek kurierskich, gdy:

1.  dla każdej przesyłki wyrobów akcyzowych, stanowiącej odrębną, niepodzielną, zapakowaną całość, wystawiany jest oddzielny e-AD;
2.  przeładunek polega wyłącznie na przeniesieniu przesyłki wyrobów akcyzowych z jednego na drugi środek transportu, bez naruszenia zawartości tej przesyłki;
3.  zamknięcia urzędowe lub inne zabezpieczenia stosowane w obrocie handlowym, naniesione na opakowania wyrobów akcyzowych, nie ulegają uszkodzeniu (§ 8 ust. 3 rozporządzenia).

Zgodnie z § 9 ust. 1 rozporządzenia, jeżeli wyroby akcyzowe przemieszczane w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, z zastosowaniem Systemu, na podstawie jednego e-AD są przeładowywane poza składem podatkowym na więcej niż jeden środek transportu, to do każdej partii tych wyrobów, znajdującej się na oddzielnym środku transportu, należy dołączyć informację, w formie adnotacji na:

1.  wydruku e-AD z nadanym numerem referencyjnym, albo
2.  oryginale lub kopii dokumentu handlowego, w którym umieszczono numer referencyjny nadany w Systemie dla e-AD, albo
3.  oryginale lub kopii dokumentu zastępującego e-AD, w którym umieszczono lokalny numer referencyjny

\-o dokonanym przeładunku oraz o danej partii przemieszczanych wyrobów akcyzowych, ze wskazaniem w szczególności nazw, kodów CN oraz ilości i masy tych wyrobów.

Odbiorca wyrobów akcyzowych przemieszczanych na podstawie jednego e-AD więcej niż jednym środkiem transportu powinien potwierdzić odbiór przesyłki w jednym raporcie odbioru albo w jednym dokumencie zastępującym raport odbioru - § 9 ust. 2 rozporządzenia.

W przypadku przeładunku, o którym mowa w § 7, wyrobów akcyzowych innych niż określone w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, przemieszczanych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy poza Systemem, odbywającego się jedynie za wiedzą właściwego naczelnika urzędu celnego, z wyłączeniem jego obecności, na dokumencie handlowym lub w załączniku do dokumentu handlowego, na podstawie którego przemieszczane są te wyroby, należy umieścić informację, w formie adnotacji, o dokonanym przeładunku. Informacja ta powinna zawierać dane, o których mowa w § 8 ust. 1 - § 10 ust. 1 rozporządzenia.

Jeżeli wyroby akcyzowe, o których mowa w ust. 1, przemieszczane na podstawie jednego dokumentu handlowego są przeładowywane poza składem podatkowym na więcej niż jeden środek transportu, to do każdej partii tych wyrobów, znajdującej się na oddzielnym środku transportu, należy dołączyć informację, w formie adnotacji na oryginale lub kopii dokumentu handlowego lub w załączniku do dokumentu handlowego, o dokonanym przeładunku oraz o danej partii przemieszczanych wyrobów akcyzowych, ze wskazaniem w szczególności nazw, kodów CN oraz ilości i masy tych wyrobów - § 10 ust. 2 rozporządzenia.

Przedmiotowe regulacje, upraszczające przeładunek przesyłek kurierskich, wprowadzono z uwagi na trudności, na jakie wcześniej napotykały firmy przewozowe w praktyce podczas dokonywania czynności przeładunku. Przeładunek bowiem, jako stały element działania tych firm, oraz związane z nim obowiązki, w tym przede wszystkim powinność wcześniejszego poinformowania o fakcie przeładunku właściwego naczelnika urzędu celnego nie tylko wydłużały czas przesyłania wyrobów akcyzowych, ale również komplikowały pracę sortowni przesyłek.

Intencją wprowadzenia przedmiotowego przepisu był fakt, że firmy przewozowe (kurierskie), w trakcie dostarczania przesyłek, dokonują ich przekładania z jednego samochodu na drugi w tzw. sortowniach. Czynność sortowania przesyłek ma na celu grupowanie przesyłek nadanych przez wysyłających z różnych miejsc do różnych odbiorców znajdujących się w tym samym rejonie i jest elementem usługi transportowej.

Co prawda przepisy rozporządzenia w sprawie dokumentacji i procedur związanych z przemieszczaniem wyrobów akcyzowych nie zawierają definicji przesyłki kurierskiej, jednakże, patrząc na warunki zastosowania uproszczonego przeładunku przesyłek kurierskich, wskazać należy, że przedmiotowe ułatwienie dotyczy przesyłek wyrobów akcyzowych, stanowiących odrębną, niepodzielną, zapakowaną całość, zamkniętych urzędowo lub zabezpieczonych w inny sposób, stosowany w obrocie handlowym. Z kolei patrząc na cechy podmiotu dokonującego przesyłek kurierskich należy zauważyć, że przeładunek wyrobów akcyzowych podyktowany jest charakterem prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Działalność ta, której nieodzownym elementem jest czynność przeładunku, wspomagana, m.in. pracą sortowni służy jak najszybszemu dostarczeniu wyrobów akcyzowych do miejsca odbioru.

Oczywiście takiego przeładunku stosownie do obowiązujących przepisów, można dokonać, o ile mamy gwarancję, że wyroby przeniesione na inny środek transportu są tożsame z tymi, pierwotnie wysłanymi ze składu podatkowego. W przypadku, gdy nie dochodzi do uszkodzenia nałożonych na opakowania zamknięć urzędowych lub innych zabezpieczeń stosowanych w obrocie handlowym, które uniemożliwiają dostęp do wnętrza przesyłki bez uszkodzenia jej stanu zabezpieczenia, można uznać, że przeładowywane wyroby są tymi samymi wyrobami, które zostały wysłane przez nadawcę. Z uwagi na zagwarantowanie w takim przypadku zachowania tożsamości i ilości przewożonych przesyłek, odstąpiono w stosunku do firm przewozowych (kurierskich) od dochowania warunków określonych dla podmiotów dokonujących przeładunku.

Mając na uwadze powyższe, przesyłką kurierską jest każda przesyłka, co do zasady, o przyśpieszonym przewozie i doręczeniu wykonana przez podmiot zawodowo się tym trudniącym. Przesyłek kurierskich mogą dokonywać podmioty prowadzące działalność w zakresie realizowania usług transportowych, w przypadku, których przeładunek stanowi stały element działania, dostarczające przesyłki wyrobów akcyzowych do różnych odbiorców i dokonujące czynności sortowania tych przesyłek.

Jak wynika z wniosku Spółka planuje rozszerzenie swojej działalności transportowo-logistycznej o usługę organizacji dostaw alkoholu i innych wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. Celem Wnioskodawcy jest oferowanie klientom usługi w postaci transportu wyrobów akcyzowych bez zapłaconej akcyzy z jednoczesnym zachowaniem (po stronie producentów i innych podmiotów zlecających wykonanie transportu) prawa do zawieszenia poboru akcyzy podczas całego procesu transportowego. Zgodnie z założeniami, Wnioskodawca będzie odbierał zabezpieczone (zaplombowane) przesyłki z wyrobami akcyzowymi bezpośrednio ze składu podatkowego producenta lub innego wskazanego podmiotu i dostarczał te wyroby do:

*   wybranego składu podatkowego na terytorium kraju lub innego państwa członkowskiego UE,
*   a także do urzędów celnych nadzorujących wyprowadzenie towarów poza UE oraz do odbiorców spoza UE.

Za odpowiednie (zgodne z przepisami akcyzowymi) zabezpieczenie przesyłek z wyrobami akcyzowymi bez zapłaconej akcyzy odpowiadać będzie skład podatkowy w miejscu odbioru przesyłek przez Spółkę. Przesyłki zawierające wyroby akcyzowe transportowane przez Spółkę będą zawsze zgłoszone i przewożone łącznie z dokumentem e-AD. Każda pojedyncza przesyłka, oryginalnie zapakowana przez producenta będzie zaopatrzona w oddzielny e-AD. Producent (bądź inny podmiot prowadzący skład podatkowy) przed przekazaniem Spółce przesyłek z wyrobami akcyzowymi do przewozu będzie dokonywał zgłoszenia transportu w systemie EMCS oraz wydrukowania i przekazania Spółce dokumentu e-AD odrębnego dla każdej przesyłki. Tak przekazany dokument e-AD będzie przewożony łącznie z przesyłką zawierająca wyroby akcyzowe aż do składu podatkowego, miejsca odbioru bądź właściwego urzędu celnego nadzorującego faktyczne wyprowadzenie wyrobów poza UE. W przypadku, gdy zajdzie konieczność przeładunku przesyłek z wyrobami akcyzowymi na więcej niż jeden środek transportu, stosowna adnotacja (zgodna z wymogami rozporządzenia akcyzowego) będzie wpisywana na e-AD (lub zastępującym go dokumencie).

Jedna przesyłka wyrobów akcyzowych może składać się z jednego do kilku pojedynczych opakowań wyrobów akcyzowych w zależności od poszczególnych zleceń. Zapakowana, zabezpieczona i przygotowana do transportu przesyłka zawierająca wyroby akcyzowe bez zapłaconej akcyzy będzie transportowana w takiej postaci aż do składu podatkowego w miejscu dostawy bądź w przypadku transportu poza UE do urzędu celnego nadzorującego faktyczne wyprowadzenie wyrobów poza UE. Nałożone zabezpieczenia będą pozostawały nienaruszone podczas całego procesu transportowego. Przesyłka w miejscu dostawy będzie tożsama co do zawartości i nałożonych zabezpieczeń z przesyłką z miejsca jej odbioru.

Transport zabezpieczonych przesyłek z wyrobami akcyzowymi odbywać się będzie w ramach tzw. sieci drobnicowej. Oznacza to, iż zabezpieczone przesyłki z wyrobami akcyzowymi mogą potencjalnie być:

*   przewożone na jednym środku transportu łącznie z towarami nieobjętymi akcyzą oraz
*   przeładowywane (jedno lub wielokrotnie) na inne środki transportu, niż ten, którym następowałby odbiór przesyłek ze składu podatkowego.

Przesyłki będą przewożone i przeładowywane w oryginalnych, zabezpieczonych opakowaniach bez naruszenia ich zawartości. Zawartość przesyłek podczas przeładunku pozostawać będzie niezmienna – zachowana pozostawać będzie tożsamość i ilość wyrobów akcyzowych składających się na pojedynczą przesyłkę.

Zgodnie z założeniami, przeładunek przesyłek z wyrobami akcyzowymi odbywać się będzie z wykorzystaniem tymczasowego przechowywania, poprzez rozładowanie przesyłek z wyrobami akcyzowymi i przeniesienie ich tymczasowo na magazyn (do czasu załadunku) oraz następnie załadowanie przesyłek z wyrobami akcyzowymi z magazynu na kolejny środek transportu. Okres pozostawania przesyłek z wyrobami akcyzowymi w magazynie będzie ograniczony tylko do czasu niezbędnego na podstawienie samochodu, którym dana przesyłka będzie dalej transportowana.

Przenosząc opis zdarzenia przyszłe na grunt przywołanych przepisów należy stwierdzić, że w przypadku przemieszczania wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy w systemie EMCS z zastosowaniem dokumentu e-AD lub dokumentu zastępującego dokument e-AD, Wnioskodawca spełnia warunki określone w § 8 ust. 3 rozporządzenia, a tym samym Wnioskodawca będzie miał prawo do dokonywania przeładunków wyrobów akcyzowych objętych procedurą zawieszenia poboru akcyzy, realizowanych poza składem podatkowym, bez obecności oraz wiedzy naczelnika właściwego urzędu celnego. Przy czym powyższe ma zastosowanie, gdy każda przesyłka stanowi odrębną, niepodzielną, zapakowaną całość dla której wystawiony jest oddzielny e-AD.

Natomiast, w sytuacji gdy przesyłka, objęta jednym dokumentem e-AD, będzie się składać się z kilku pojedynczych opakowań wyrobów akcyzowych, tj. przesyłka nie będzie stanowić odrębnej, niepodzielnej, zapakowanej całości, norma § 8 ust. 3 rozporządzenia nie znajdzie zastosowania. W takim bowiem przypadku nie jest spełniony warunek przewidziany w § 8 ust. 3 pkt 1 rozporządzenia.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za:

*   prawidłowe w sytuacji gdy zachowana jest integralność przesyłki, tj. stanowi odrębną, niepodzielną, zapakowaną całość dla której wystawiony jest oddzielny e-AD,
*   nieprawidłowe w sytuacji gdy przesyłka będzie składać się z kilku pojedynczych opakowań wyrobów akcyzowych niezapakowanych jako jedna całość.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego zdarzenia przyszłego, zmiany stanu prawnego, jak również w przypadku ustalenia w toku prowadzonego postępowania podatkowego odmiennego stanu sprawy niż przedstawiony we wniosku, udzielona interpretacja traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.