Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-2.4012.834.2017.1.DM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-01-03
Teza: Brak prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją projektu.
Słowa kluczowe: fundusz-fundusz europejski; gmina; odliczenia; podatek; termomodernizacja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 87

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 15 listopada 2017 r. (data wpływu 16 listopada 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją projektu pn. „…” – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 listopada 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją projektu pn. „…”.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

Gmina w ramach partnerstwa jednostek samorządu terytorialnego uregulowanego zawartą umową realizuje projekt pod nazwą „…”. Zadanie jest dofinansowane w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020, Osi Priorytetowej 10 Energia, Działania 10.2 Efektywność energetyczna, Poddziałania 10.2.1 Efektywność energetyczna - wsparcie dotacyjne ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego. W ramach umowy partnerskiej wskazano, że poszczególne samorządy odpowiadają za realizację zakresu projektu dotyczącego budynków przez nie administrowanych. Gmina realizować będzie termomodernizację następujących budynków użyteczności publicznej:

1.  budynek świetlicy wiejskiej i remizy OSP w Z. - zakres prac: montaż paneli fotowoltaicznych, wymiana oświetlenia na LED, wymiana instalacji odgromowej, c.o., c.w.u., elektrycznej i kanalizacyjnej, modernizacja kotłowni wraz z wymianą kotła na kocioł opalany biomasą, ocieplenie fundamentów i elewacji, ocieplenie dachu wraz z wymianą pokrycia dachu, wymiana stolarki okiennej i drzwiowej zewnętrznej i wewnętrznej, modernizacja wejść do budynku, budowa tarasu zadaszonego przy budynku, wymiana kostki betonowej przy budynku, modernizacja posadzek wewnątrz budynku oraz pomieszczeń: WC oraz kuchni;
2.  budynek Zespołu Szkół w L. (Szkoła Podstawowa i Gimnazjum) - zakres prac: demontaż krat okiennych, balustrady, stolarki okiennej i drzwiowej zewnętrznej, parapetów zewnętrznych, obróbek blacharskich, rynien i rur spustowych, opraw oświetleniowych zewnętrznych, elementów, które nie mogą być zakryte w wyniku prac termomodernizacyjnych, ocieplenie stropu nad ostatnią kondygnacją wełną mineralną o grubości 5 cm, a w części sali gimnastycznej wełną mineralną grubości 20 cm, ocieplenie ścian zewnętrznych styropianem EPS 100 gr. 5 oraz 6 cm wraz z wykonaniem tynku silikonowego barwionego w masie, częściowe zamurowanie istniejących otworów, modernizacja instalacji odgromowej, montaż nowych okien oraz nowych drzwi zewnętrznych, montaż parapetów zewnętrznych oraz obróbek blacharskich z blachy powlekanej, montaż nowych rynien i rur spustowych z blachy powlekanej, modernizacja schodów zewnętrznych poprzez uzupełnienie ubytków betonowych oraz obłożenie gresem, montaż odmalowanych balustrad, montaż krat okiennych, modernizacja studni doświetlających poprzez wykonanie tynku silikonowego barwionego w masie oraz oczyszczenie krat studni, pomalowanie ich oraz montaż, montaż nowych opraw oświetleniowych, montaż zdjętych na czas budowy tablic informacyjnych i innych elementów, odtworzenie nawierzchni utwardzonych kostki betonowej oraz wykonanie opaski betonowej wokół budynku, wymiana oświetlenia na LED, wymiana instalacji elektrycznej, montaż ogniw fotowoltaicznych, wykonanie monitoringu, modernizacja instalacji c.o. wraz z przystosowaniem kotłowni do opalania biomasą, budowa łącznika między budynkiem szkolnym, a salą sportową;
3.  budynek Przedszkola Nr \`(...)\` w B. - zakres prac: ocieplenie stropodachu wełną mineralną o grubości 20 cm (współczynnik λ=0,042 W/m2K), wykonanie izolacji pionowej ścian fundamentowych styropianem grubości 12 cm (współczynnik λ=0,040 W/m2K), ocieplenie ścian zewnętrznych styropianem grubości 12 cm (współczynnik λ=0,040 W/m2K), montaż nowego okna z PCV na parterze (wymiary 230x175 cm, współczynnik przenikania ciepła U=1,3 W/m2K), wymiana oświetlenia na energooszczędne oraz instalacji elektrycznej, montaż ogniw fotowoltaicznych o mocy 16,5 kW, wymiana instalacji c.o. oraz c.w.u., modernizacja instalacji odgromowej, wymiana obróbek blacharskich (parapetów i opierzenia) oraz rynien i rur spustowych, modernizacja schodów zewnętrznych poprzez uzupełnienie ubytków oraz obłożenie gresem, wykonanie pochylni dla niepełnosprawnych;
4.  budynek Punktu Przedszkolnego w C. prowadzonego przez Szkołę Podstawową w C. - zakres prac: ocieplenie stropu wełną mineralną o grubości 20 cm (współczynnik λ=0,042 W/m2K), ocieplenie ścian zewnętrznych styropianem grubości 14 cm (współczynnik λ=0,040 W/m2K), montaż nowych okien z PCV (współczynnik przenikania ciepła U=1,3 W/m2K), montaż drzwi zewnętrznych aluminiowych (U<1,5 W/m2K), wymiana instalacji c.o. i c.w.u., wymiana oświetlenia na energooszczędne i instalacji elektrycznej, montaż ogniw fotowoltaicznych o mocy 6,6 kW, modernizacja posadzki w piwnicy wraz z wykonaniem izolacji termicznej z wełny gr. 10 cm, wykonanie części opaski betonowej wokół budynku.

Konieczność objęcia działaniami termomodernizacyjnymi wybranych budynków użyteczności publicznej z terenu Gminy wiąże się w następującymi aspektami:

1.  Z. - świetlica i remiza OSP - budynek powstał w latach 80-tych z materiałów o słabej termoizolacyjności. Użytkowany dotychczas bez większych prac remontowych. Przeglądy techniczne obiektu wskazują na konieczność wykonania remontu generalnego i wykonania prac termoizolacyjnych;
2.  Zespół Szkół w L.:

1.  konieczność całościowej wymiany nieszczelnej oraz będącej w złym stanie technicznym stolarki okiennej,
2.  z uwagi na wysokie koszty ogrzewania budynków docieplenie ścian i stropów oraz wymiana źródła ciepła na mniej kosztowne w eksploatacji;

4.  Przedszkole Nr \`(...)\` w B. - budynek wykonany w technologii „wielkiej płyty” oddany do użytku na początku lat 80-tych, użytkowany do chwili obecnej bez remontu kapitalnego, z tego względu zachodzi pilna konieczność:

1.  częściowej wymiany stolarki okiennej,
2.  docieplenia ścian i stropów z uwagi na wysokie koszty ogrzewania,
3.  wykonania nowego pokrycia dachu ze względu na zły stan techniczny obecnego pokrycia,
4.  wymiany instalacji elektrycznej i c.o., z uwagi na ciągłe awarie i wysokie koszty eksploatacji,
5.  wykonanie nowego przyłącza do sieci cieplnej wraz z budową węzła cieplnego celem uniezależnienia dostaw ciepła i c.w.u. od funkcjonowania Szkoły Podstawowej w B.;

6.  Punkt Przedszkolny w C. - budynek wykonany z materiałów o słabej termoizolacyjności co rodzi konieczność:

1.  częściowej wymiany stolarki okiennej,
2.  wykonania ocieplenia ścian i stropów z uwagi na wysokie koszty ogrzewania budynku,
3.  wykonania nowego pokrycia dachu ze względu na zły stan techniczny,
4.  wykonania nowych instalacji wewnętrznych wraz z kotłownią.

Realizując projekt, Gmina nie działa w charakterze podatnika VAT, lecz wykonuje zadania własne wynikające z przepisów ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U z 2016 r. poz. 446 z późn. zm.), tj. zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty m.in., w sprawach edukacji publicznej; porządku publicznego i bezpieczeństwa obywateli oraz ochrony przeciwpożarowej i przeciwpowodziowej, w tym wyposażenia i utrzymania gminnego magazynu przeciwpowodziowego; utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych; wspierania i upowszechniania idei samorządowej, w tym tworzenia warunków do działania i rozwoju jednostek pomocniczych i wdrażania programów pobudzania aktywności obywatelskiej.

Wszystkie budynki objęte projektem stanowią własność Gminy i służą do wypełniania zadań publicznoprawnych, czyli czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Ponadto sporadycznie i w bardzo niewielkim zakresie mogą być również wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych.

W skład Zespołu Szkół w L. wchodzą: Gimnazjum w L. oraz Szkoła Podstawowa w L. wraz z oddziałem przedszkolnym. Budynek Zespołu Szkół służy Gminie do realizacji zadań własnych z zakresu edukacji publicznej. Powierzchnia użytkowa budynku objęta zakresem prac termomodernizacyjnych wynosi 1.463,86 m2. W obiekcie znajduje się pomieszczenie o powierzchni użytkowej 18 m2 z przeznaczeniem na prowadzenie sklepiku szkolnego na podstawie odpłatnej umowy najmu. Z tego tytułu Zespół Szkół uzyskał dochód w wysokości 1.453,14 zł w 2015 r. oraz 1.080,00 zł w 2016 r. Zespół Szkół w L. korzystał ze zwolnienia podmiotowego z podatku od towarów i usług na podstawie art. 113 ustawy o podatku od towarów i usług. Od 2017 r. w wyniku centralizacji rozliczeń podatku VAT stroną zawieranych umów najmu jest Gmina, która wystawia faktury VAT na rzecz podmiotu prowadzącego sklepik szkolny i rozlicza podatek VAT należny w stawce 23%. Należy zauważyć, że w miesiącu lipcu i sierpniu umowa najmu nie obowiązuje, a najemca prowadzi działalność gospodarczą w dni nauki szkolnej i jest zobowiązany do przestrzegania przepisów rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 26 lipca 2016 r. w sprawie grup środków spożywczych przeznaczonych do sprzedaży dzieciom i młodzieży w jednostkach systemu oświaty oraz wymagań, jakie muszą spełniać środki spożywcze stosowane w ramach żywienia zbiorowego dzieci i młodzieży w tych jednostkach (Dz. U. z 2016 r., poz. 1154). Ponadto w budynku znajduje się sala gimnastyczna, która może być przez Gminę odpłatnie wynajmowana zainteresowanym. Przy czym należy zaznaczyć, że najem ten odbywa się na wniosek zainteresowanych i w ramach ich zapotrzebowania, dlatego też może się zdarzyć miesiąc, w którym najem taki nie wystąpi. Ponadto w razie zapotrzebowania w pierwszej kolejności sala gimnastyczna jest przeznaczona na realizację zadań publicznych, natomiast w pozostałym czasie może być odpłatnie udostępniana zainteresowanym. W latach 2015-2016 czas najmu oraz dochody wyniosły odpowiednio:

*   2015 r.: 25 godzin co stanowi 0,29% w stosunku do ilości godzin w roku; ilość umów: 2; dochód: 500,00 zł
*   2016 r.: 29 godzin co stanowi 0,33% w stosunku do ilości godzin w roku; ilość umów: 2; dochód: 580,00 zł.

Od 2017 r. stroną umowy najmu sali gimnastycznej jest Gmina, która na podstawie tych umów wystawia faktury VAT i rozlicza podatek VAT należny. Działalność polegająca na odpłatnym wynajmie pomieszczenia na sklepik szkolny oraz odpłatnym udostępnianiu sali gimnastycznej jest i pozostanie działalnością poboczną w stosunku do działalności publicznoprawnej Gminy. Zaznaczyć należy, że roczne dochody wynikające z tych umów najmu nie są znaczące dla budżetu Gminy i pozostają w stosunku setnych procenta do wartości nakładów inwestycyjnych na termomodernizację budynku szkoły. Po zakończeniu inwestycji Gmina nie zamierza zmieniać sposobu wykorzystywania budynku Zespołu Szkół w L., nadal będzie on służył głównie realizacji zadań własnych Gminy w zakresie edukacji, a pomieszczenie na sklepik szkolny oraz sala gimnastyczna będą mogły być odpłatnie wynajmowane zainteresowanym.

Ponadto zgodnie z uchwałą Rady Miejskiej w B. z dniem 1 września 2017 r. Zespół Szkół w L. został przekształcony w ośmioletnią Szkołę Podstawową w L. wraz z oddziałem przedszkolnym oraz oddziałami gimnazjalnymi, jednak nie wpływa to na zakres prac objętych projektem oraz na zmianę sposobu wykorzystywania budynku.

Budynek świetlicy i remizy OSP służy wykonywaniu zadań publicznoprawnych poprzez działalność Ochotniczej Straży Pożarnej oraz nieodpłatne udostępnianie świetlicy społeczności lokalnej. Odbywają się tam m.in. lokalne imprezy, spotkania mieszkańców sołectwa, lokal służy organizacji i przeprowadzeniu wyborów, a także jest miejscem spotkań członków stowarzyszeń realizujących zadanie własne gminy. Ponadto każdego roku w okresie od 1 października do 31 maja następnego roku w poniedziałki i środy w godzinach 9-17 w pomieszczeniach świetlicy prowadzone są zajęcia lekcyjne dla uczniów Szkoły Podstawowej. Pomieszczenia na parterze świetlicy: sala, kuchnia, szatnie i toalety mogą być również odpłatnie wynajmowane zainteresowanym np. w celu organizacji imprez okolicznościowych czy uroczystości rodzinnych. Przy czym należy zaznaczyć, że najem ten odbywa się na wniosek zainteresowanych i w ramach ich zapotrzebowania, dlatego też może się zdarzyć miesiąc, w którym najem taki nie wystąpi. Ponadto w razie zapotrzebowania w pierwszej kolejności świetlica jest przeznaczona na realizację zadań publicznych, natomiast w pozostałym czasie może być odpłatnie udostępniana zainteresowanym. Na podstawie umowy cywilnoprawnej zawartej z zainteresowanym Gmina wystawia fakturę na należność z tytułu najmu, opodatkowaną 23% stawką podatku VAT i płatną przed udostępnieniem pomieszczeń świetlicy. Ponadto, zgodnie z zawartą umową po zakończeniu umowy najmu Gmina wystawia fakturę VAT za zużyte media (energia elektryczna, woda, odprowadzanie ścieków) na podstawie odczytu stanu liczników. Podatek należny z tytułu najmu oraz rozliczenia (refakturowania) zużytych mediów Gmina wykazuje w deklaracji dla podatku od towarów i usług składanej do urzędu skarbowego. W latach 2015-2016 czas najmu oraz uzyskane dochody wyniosły odpowiednio:

*   2015 r.: 29 dni, co stanowi 7,95% w stosunku do ilości dni w roku; ilość umów: 15; dochód netto z najmu: 5.325,18 zł; dochód netto z rozliczenia zużytych mediów: 1.392,74 zł;
*   2016 r.: 40 dni, co stanowi 11,03% w stosunku do ilości dni w roku; ilość umów: 19; dochód netto z najmu: 7.382.10 zł; dochód netto z rozliczenia zużytych mediów: 1.382,55 zł.

Działalność polegająca na odpłatnym wynajmie pomieszczeń świetlicy jest i pozostanie działalnością poboczną w stosunku do działalności publicznoprawnej Gminy. Zaznaczyć należy, że roczne dochody wynikające z umów najmu nie są znaczące dla budżetu Gminy i pozostają w stosunku setnych procenta do wartości nakładów inwestycyjnych na termomodernizację budynku świetlicy i remizy OSP. Po zakończeniu inwestycji Gmina nie zamierza zmieniać sposobu wykorzystywania budynku świetlicy i remizy OSP, nadal będzie on służył głównie realizacji zadań własnych Gminy, a pomieszczenia na parterze świetlicy będą mogły być odpłatnie wynajmowane zainteresowanym.

Budynek Przedszkola Nr … w B. służy Gminie do realizacji zadań własnych z zakresu edukacji publicznej. Przedszkole Nr … korzystało ze zwolnienia podmiotowego z podatku od towarów i usług na podstawie art. 113 ustawy o VAT. Od 2017 r. w wyniku centralizacji rozliczeń podatku VAT czynności wykonywane na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych i objęte zakresem ustawy o podatku od towarów i usług są rozliczane w ramach podatnika VAT, którym jest Gmina. Ponadto obiekt Przedszkola służy do świadczenia odpłatnych usług stołówkowych na rzecz uczęszczających tam dzieci i zatrudnionych pracowników pedagogicznych, a także pobierania odpłatności za pobyt dzieci ponad 5-cio godzinny czas przeznaczony na realizację podstawy programowej. Dochody uzyskane z tytułu wykonywania tych odpłatnych czynności są wykazywane w rejestrze sprzedaży VAT oraz ujmowane w deklaracji VAT Gminy, jako czynności zwolnione z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 i 26 ustawy o podatku od towarów i usług. Należy wskazać, że objęty zakresem prac termomodernizacyjnych budynek Przedszkola nie jest w żaden sposób wykorzystywany przez Gminę do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług i skutkujących obowiązkiem wykazania podatku VAT należnego. Po zakończeniu inwestycji Gmina nie zamierza zmieniać sposobu wykorzystywania tego budynku.

Budynek Punktu Przedszkolnego w C. służy Gminie tylko i wyłącznie do realizacji zadań własnych z zakresu edukacji publicznej. Nie jest on w żaden sposób wykorzystywany do wykonywania czynności objętych zakresem ustawy o podatku od towarów i usług. Po zakończeniu inwestycji Gmina nie zamierza zmieniać sposobu wykorzystywania tego budynku.

Realizacja projektu związanego z przeprowadzeniem prac termomodernizacyjnych na poszczególnych budynkach użyteczności publicznej nie wiąże się z powstaniem dodatkowych dochodów dla Gminy. Spowoduje natomiast wygenerowanie oszczędności w ramach kosztów ogrzewania oraz zużycia energii elektrycznej.

Projekt byłby realizowany przez Gminę nawet, gdyby budynki te służyły tylko i wyłącznie realizacji celów publicznych. Potrzeba wykonania tego zadania wynika ze zdiagnozowanych problemów dotyczących efektywności energetycznej budynków, wśród których można wymienić: słabą termoizolację obiektów, znaczne zapotrzebowanie na energię cieplną, rosnące koszty ogrzewania, potrzebę zmniejszenia emisji gazów cieplarnianych. Termomodernizacja budynków użyteczności publicznej umożliwi:

*   pozytywne oddziaływanie na środowisko w wyniku ograniczenia emisji zanieczyszczeń do atmosfery,
*   osiągnięcie odpowiedniego komfortu cieplnego pomieszczeń,
*   zmniejszenie kosztów ogrzewania budynków,
*   poprawę warunków zdrowotnych i komfortu przebywania w budynkach pracowników, uczniów oraz innych osób,
*   poprawę estetyki budynków.

Projekt będzie w 83,56% wydatków kwalifikowanych finansowany ze środków unijnych. Podatek VAT został uznany przez Gminę za koszt kwalifikowany. Planowany rzeczowy okres realizacji przypada na lata 2017-2018. Faktury dokumentujące wykonanie prac termomodernizacyjnych będą wystawiane na Gminę i żadna taka faktura nie została jeszcze wystawiona. Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy Gmina będzie miała prawo do odliczenia w całości lub w części kwoty podatku VAT wynikających z faktur otrzymanych przez Gminę i dokumentujących wydatki związane z realizacją inwestycji pn. „…” w odniesieniu do inwestycji realizowanej na budynku świetlicy i remizy OSP w Z.?
2.  Czy Gmina będzie miała prawo do odliczenia w całości lub w części kwoty podatku VAT wynikających z faktur otrzymanych przez Gminę i dokumentujących wydatki związane z realizacją inwestycji pn. „…” w odniesieniu do inwestycji realizowanej na budynku Zespołu Szkół w L.?
3.  Czy Gmina będzie miała prawo do odliczenia w całości lub w części kwoty podatku VAT wynikających z faktur otrzymanych przez Gminę i dokumentujących wydatki związane z realizacją inwestycji pn. „…” w odniesieniu do inwestycji realizowanej na budynku Przedszkola Nr … w B.?
4.  Czy Gmina będzie miała prawo do odliczenia w całości lub w części kwoty podatku VAT wynikających z faktur otrzymanych przez Gminę i dokumentujących wydatki związane z realizacją inwestycji pn. „…” w odniesieniu do inwestycji realizowanej na budynku Punktu Przedszkolnego w C.?

Zdaniem Wnioskodawcy, nie będzie w ogóle przysługiwało prawo do odliczenia kwot podatku VAT wynikających z faktur otrzymanych przez Gminę i dokumentujących wydatki związane z realizacją inwestycji pn. „…” w odniesieniu do każdej z inwestycji realizowanych na budynkach wymienionych we wniosku.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.) w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W myśl art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Gminie nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją projektu, ponieważ nie będą one wykorzystywane przez Gminę do czynności podlegających opodatkowaniu, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Gmina nie będzie miała możliwości obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jak również nie będzie miała prawa do otrzymania z tego tytułu zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Wykonując przedmiotowe zadania inwestycyjne, Gmina nie działa w charakterze podatnika podatku VAT, lecz realizuje zadania własne na podstawie art. 6 i art. 7 ustawy o samorządzie gminnym. W szczególności wskazać tutaj należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty m.in. w sprawach edukacji publicznej; porządku publicznego i bezpieczeństwa obywateli oraz ochrony przeciwpożarowej i przeciwpowodziowej, w tym wyposażenia i utrzymania gminnego magazynu przeciwpowodziowego; utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych; wspierania i upowszechniania idei samorządowej, w tym tworzenia warunków do działania i rozwoju jednostek pomocniczych i wdrażania programów pobudzania aktywności obywatelskiej. Wydatki na inwestycje termomodernizacyjne nie będą miały związku z prowadzoną działalnością gospodarczą Gminy, lecz z jej czynnościami publicznoprawnymi.

Podkreślić należy, że na moment realizacji inwestycji Gmina nie działa w charakterze podatnika VAT, a potrzeba wykonania tego zadania wynika ze zdiagnozowanych problemów dotyczących efektywności energetycznej budynków użyteczności publicznej. Wykonanie zadania nie ma na celu zwiększenia uzyskiwanych dochodów, lecz spowodowanie wygenerowania oszczędności w ramach kosztów ogrzewania oraz zużycia energii elektrycznej. Realizowany projekt od momentu rozpoczęcia inwestycji jest przeznaczony do czynności pozostających poza zakresem ustawy o VAT. Nawet ewentualna późniejsza zmiana przeznaczenia z działalności niedającej prawa do odliczenia na działalność dającą takie prawo, nie będzie skutkowała dla Gminy nabyciem prawa do odliczenia VAT.

Objęte zakresem prac termomodernizacyjnych budynki Przedszkola Nr … w B. i Punktu Przedszkolnego w C. w żadnym, nawet najmniejszym stopniu nie są i nie będą (po realizacji projektu) wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem VAT i skutkujących obowiązkiem wykazania podatku należnego. Oznacza to, że Gminie nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków ponoszonych na realizację inwestycji w zakresie dotyczącym tych obiektów.

Budynek Zespołu Szkół w L. oraz budynek świetlicy i remizy OSP w Z. służą przede wszystkim czynnościom nieuprawniającym do odliczenia podatku VAT, natomiast w niewielkim stopniu są i mogą być (po realizacji projektu) wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem VAT (sporadycznie występujące odpłatne umowy najmu). Jednakże dochody osiągane z tego tytułu nie są znaczące dla budżetu Gminy i są nikłe (stanowią odpowiednio setne i dziesiąte części procenta) w stosunku do nakładów na termomodernizację tych obiektów. Dodatkowo występujący tam najem godzinowy i kilkudniowy, brak długoterminowych umów najmu, pierwszeństwo wykorzystywania tych budynków do zadań własnych Gminy powodują, że zakres wykorzystywania komercyjnego jest minimalny. Związek przeprowadzanych inwestycji z występującymi czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT jest na tyle nieznaczący i niewyraźny, że nie może on skutkować wystąpieniem prawa do odliczenia. Sporadyczne wykorzystanie pomieszczeń świetlicy oraz szkoły do celów komercyjnych jest marginalne w stosunku do wydatków na realizację inwestycji. Poniesione wydatki nie będą się przekładały na uzyskiwany przez Gminę obrót z tytułu najmu przedmiotowych pomieszczeń. Oznacza to, że Gmina nie ma prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków ponoszonych na realizację termomodernizacji budynku Zespołu Szkół w L. oraz budynku świetlicy i remizy OSP w Z., gdyż związek z czynnościami opodatkowanymi jest zbyt nieuchwytny i mało konkretny w porównaniu do wyraźnego i jednoznacznego związku tych wydatków z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT, czyli z wykonywaniem zadań własnych Gminy. Należy również podkreślić, że projekt ten byłby realizowany przez Wnioskodawcę nawet, gdyby ww. budynki nie służyły w żadnym stopniu do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT, ponieważ zamiarem Gminy jest wykorzystanie termomodernizowanych obiektów do realizacji celów wynikających z prowadzonej działalności publicznoprawnej.

Reasumując, mając na uwadze powołane przepisy oraz przedstawione wyżej okoliczności sprawy stwierdzić należy, iż Gmina B. nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją inwestycji pn. „…”.

Stanowisko takie zostało wielokrotnie potwierdzone przez organy podatkowe w wydawanych interpretacjach, przykładowo:

*   w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 10 czerwca 2016 r. (sygn. IBPP3/4512-149/16/JP), w której organ podatkowy stwierdził, że nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT zawartego w fakturach zakupu towarów i usług budowlano-montażowych dotyczących przeprowadzenia termomodernizacji budynków użyteczności publicznej w ramach projektu, gdyż wykorzystanie pomieszczeń jednostek budżetowych będących przedmiotem projektu na cele komercyjne (najem) - jak wynika z treści wniosku - w niewielkim zakresie, nie może przesądzić o uprawnieniu do realizacji tego prawa, a ponadto jej cel służy przede wszystkim zaspokajaniu potrzeb zbiorowych wspólnoty w zakresie utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych;
*   w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 8 listopada 2016 r. (sygn. 1061-IPTPP2-4512.414/2016.1.KW), w której organ podatkowy stwierdził, że pomimo wyeksponowania przez Wnioskodawcę odpłatnego celu udostępniania świetlic wiejskich, związek ten jest na tyle nieznaczący, że nie może on skutkować wystąpieniem prawa do odliczenia. Wykorzystanie świetlic do celów komercyjnych jest marginalne w stosunku do wydatków poniesionych na realizację inwestycji. Związek z czynnościami opodatkowanymi w stopniu, który wynika z opisu sprawy jest nikły. Zakres wykorzystania przedmiotowej inwestycji do działalności opodatkowanej Wnioskodawcy jest na tyle nieuchwytny, że nie może skutkować wystąpieniem prawa do odliczenia VAT;
*   w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 17 czerwca 2016 r. (sygn. IBPP3/4512-151/16/EJ), w której organ podatkowy stwierdził, że nie każdy zaistniały rodzaj powiązania o charakterze pośrednim przy dokonywaniu świadczeń opodatkowanych, lecz oczywistość oraz bezpośredniość tego powiązania z dokonywaną przez Wnioskodawcę sprzedażą opodatkowaną, może dopiero dawać uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Podatnicy dokonujący czynności niepodlegających opodatkowaniu byliby stawiani w pozycji uprzywilejowanej: podatnik miałby prawo do odliczenia podatku naliczonego jedynie pod warunkiem dokonania jednej czynności opodatkowanej, nawet stanowiącej nieznaczny wycinek całokształtu jego działalności. Organ stwierdził, że o ile nie można wykluczyć, że wspomniane zakupy inwestycyjne mogą przyczynić się do uzyskania sprzedaży opodatkowanej, tym niemniej jednak, związek ten nie jest dostrzegalny i bezsporny, a tylko taki pozwalałby na zrealizowanie przez Wnioskodawcę prawa do odliczenia podatku naliczonego.
*   w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 23 stycznia 2017 r. (sygn. 2461-IBPP1.4512.944.2016.1.AL), w której organ podatkowy stwierdził, że wprawdzie każdy wydatek ma wpływ na działalność gospodarczą danego podmiotu i każdy mógłby więc pośrednio podlegać odliczeniu, jednak jeżeli określone wydatki mają bezpośredni związek z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu, to ewentualne doszukiwanie się pośredniego wpływu tych czynności na działalność opodatkowaną nie może prowadzić do zmiany ich kwalifikacji z punktu widzenia możliwości zastosowania odliczenia. Taki związek jest bowiem zbyt nieuchwytny i marginalny w porównaniu do wyraźnego związku tych wydatków z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu. Nie ulega wątpliwości, że Gmina będzie realizowała zadanie w zakresie termomodernizacji przedmiotowych budynków celem realizacji zadania publicznego, a nie celem zwiększenia obrotów z działalności komercyjnej. Termomodernizacja przedmiotowych budynków służy przede wszystkim zaspokajaniu potrzeb zbiorowych wspólnoty, a wykorzystanie części pomieszczeń w tych budynkach na cele komercyjne - jak wynika z treści wniosku - w niewielkim zakresie, nie może przesądzić o uprawnieniu do realizacji tego prawa.
*   w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 9 stycznia 2017 r. (sygn. 2461-IBPP3.4512.659.2016.2.BJ), w której organ podatkowy potwierdził brak prawa do odliczenia podatku VAT w przypadku termomodernizacji budynków gminnych wykorzystywanych do działalności publicznoprawnej, pomimo że niektóre pomieszczenia tych budynków są i mogą być sporadycznie wynajmowane, co stanowi czynność opodatkowaną podatkiem VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych zdarzeń przyszłych jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy, warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Należy podkreślić, że podatnik w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności ma obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości przy nabyciu towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi, natomiast nie przysługuje w ogóle w przypadku, gdy nabyte towary/usługi nie są związane z czynnościami opodatkowanymi podatnika, tzn. służą do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu lub opodatkowanych ale korzystających ze zwolnienia od podatku.

Na mocy art. 87 ust. 1 ustawy, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej – na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy – należy rozumieć wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jak stanowi natomiast art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter wyłącznie podmiotowo-przedmiotowy.

W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwoistym charakterze:

*   podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz
*   podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na postawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem, jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Bowiem tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2017 r., poz. 1875, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 powołanej ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty (art. 7 ust. 1 cyt. ustawy). W szczególności zadania własne obejmują m.in. sprawy: edukacji publicznej, utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych (art. 7 ust. 1 pkt 8 i 15 tej ustawy).

Jak stanowi art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do odliczenia podatku jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia, czyli sprzedażą generującą podatek należny.

Analiza przedstawionych zdarzeń przyszłych oraz treści przywołanych przepisów prawa podatkowego prowadzi do stwierdzenia, że Gminie nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki związane z realizacją przedmiotowych inwestycji w budynkach przedszkola oraz punktu przedszkolnego, ze względu na brak związku zakupów z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług.

Z kolei odnośnie budynku zespołu szkół oraz budynku świetlicy i remizy OSP należy zauważyć, że w świetle przedstawionych okoliczności sprawy realizowane przez Gminę czynności polegające na odpłatnym udostępnianiu pomieszczeń szkoły oraz świetlicy na podstawie umów najmu, stanowią niewątpliwie czynności cywilnoprawne, dla których Gmina występować będzie w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Zatem powyższe czynności w świetle ustawy o podatku od towarów i usług traktowane są jako odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu na mocy art. 5 ust. 1 tej ustawy. Jednakże należy wskazać, że związek z czynnościami opodatkowanymi w chwili dokonywania zakupu towarów i usług związanych z realizacją inwestycji polegających na termomodernizacji budynku zespołu szkół oraz budynku świetlicy wiejskiej i remizy OSP, nie jest ani uchwytny, ani oczywisty przede wszystkim dlatego, iż inwestycja dotyczy termomodernizacji obiektów użyteczności publicznej, których podstawowym celem jest – jak wynika z okoliczności sprawy – realizacja zadań własnych gminy. W rozpatrywanej sprawie podatek naliczony nie będzie zatem związany z czynnościami opodatkowanymi, a wręcz przeciwnie - będzie związany z inwestycją, niesłużącą czynnościom opodatkowanym wykonywanym przez Gminę.

W ocenie tut. organu odnośnie ww. budynków, brak jest związku przyczynowo-skutkowego, nawet o charakterze pośrednim pomiędzy oddaniem w najem pomieszczeń użytkowych, a inwestycją polegającą na termomodernizacji budynku zespołu szkół oraz budynku świetlicy i remizy OSP.

O ile nie można wykluczyć, że wspomniane zakupy towarów i usług mogą przyczynić się do uzyskania sprzedaży opodatkowanej, tym niemniej jednak, związek ten nie jest dostrzegalny i bezsporny, a tylko taki pozwalałby na zrealizowanie przez Gminę prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących ww. inwestycje. Wykorzystywanie pomieszczeń oraz powierzchni w ww. budynkach na cele komercyjne – jak wynika z treści wniosku – w niewielkim zakresie, nie może przesądzić o uprawnieniu do realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Wobec powyższego, oceniając stanowisko Wnioskodawcy w zakresie braku prawa do odliczenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku realizacją inwestycji polegającej na termomodernizacji budynków użyteczności publicznej wymienionych w opisie sprawy, uznaje się za prawidłowe.

Jednocześnie informuje się, że niniejsza interpretacja nie rozstrzyga kwestii kwalifikowalności podatku od towarów i usług, gdyż organy podatkowe nie są kompetentne do rozstrzygania wątpliwości podatników odnośnie możliwości zaliczenia wartości podatku od towarów i usług do kosztów kwalifikowanych, bowiem kwestię tę rozstrzygają przepisy regulujące zasady korzystania ze środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.