Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.375.2021.1.MN
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-08-13
Teza: korekta omyłkowo zaewidencjonowanej sprzedaży
Słowa kluczowe: ewidencjonowanie; kasa-kasa rejestrująca; korekta
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 3-art. 111; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 3-art. 111a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 3-art. 111b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 17 maja 2021 r. (data wpływu 21 maja 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie dokonania korekty omyłkowo zaewidencjonowanej sprzedaży – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

21 maja 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie dokonania korekty omyłkowo zaewidencjonowanej sprzedaży.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Dnia 1 marca 2021 r. Wnioskodawca otworzył działalność gospodarczą PKD 81.29.Z Pozostałe sprzątanie. Biorąc pod uwagę fakt, że będzie świadczył usługi na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej w dniu 19 marca 2021 r. zakupił kasę fiskalną online.

W okresie od 24 marca 2021 r. do 11 maja 2021 r. Wnioskodawca ucząc się obsługi kasy, pomyłkowo nabijał paragony. Wnioskodawca nie wiedział, że kasa jest już zafiskalizowana.

Dnia 11 maja 2021 r. Wnioskodawca zgłosił się do sprzedawcy kasy celem fiskalizacji, ponieważ zamierzał rozpocząć sprzedaż usług. Wówczas został poinformowany, że błędnie wprowadzone paragony są zarejestrowane w pamięci kasy i nie ma możliwości ich anulowania.

Serwisant wydrukował łączny raport okresowy do 24 marca 2021 r. do 11 maja 2021 r. z którego wynika, że cała sprzedaż błędnie zaewidencjonowana wynosi brutto 50 648 zł w tym VAT 4 659 zł. Część błędnych paragonów została wyrzucona, pozostały paragony z 9 maja 2021 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy błąd Wnioskodawcy można skorygować pisząc protokół błędnie wprowadzonych danych do kasy fiskalnej w ewidencji korekt, z której będzie wynikać kwota korekty sprzedaży i podatku należnego oraz przyczyna zaistniałej korekty?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zdaniem Wnioskodawcy, błędnie zaewidencjonowaną sprzedaż w trakcie nauki obsługi kasy fiskalnej, można skorygować opisując pomyłkę w prowadzonej ewidencji korekt dla kasy rejestrującej, ponieważ w okresie od 24 marca 2021 r do 11 maja 2021 r nie wykonał żadnej usługi dla osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Obowiązek prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących wynika z zapisu art. 111 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”. Zgodnie z tym przepisem, podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani prowadzić ewidencję sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl ogólnej zasady wynikającej z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 5

i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Według przepisu art. 29a ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność

w momencie powstania obowiązku podatkowego, który zasadniczo powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi.

Stosownie do treści art. 99 ust. 1 ustawy o VAT, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne

w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10 i art. 130c i art. 133.

Deklaracja podatkowa powinna być odzwierciedleniem prowadzonej przez podatnika ewidencji. W przypadku sprzedaży dokonywanej na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych co do zasady ewidencja sprzedaży prowadzona jest przy zastosowaniu kasy rejestrującej.

Jak wskazano już wyżej, zgodnie z art. 111 ust. 1 ustawy o VAT podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani do prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących.

Z ww. przepisu wynika, że podatnicy, wobec których powstał obowiązek w zakresie stosowania kas rejestrujących, są obowiązani za pośrednictwem tych urządzeń ewidencjonować obrót i kwoty podatku należnego.

Stosownie do przepisu z art. 111 ust. 1b ustawy o VAT w ewidencji, o której mowa w ust. 1, wykazuje się dane o sprzedaży, zawarte w dokumentach wystawianych przy zastosowaniu kas rejestrujących, w tym określające przedmiot opodatkowania, wysokość podstawy opodatkowania i podatku należnego oraz dane służące identyfikacji poszczególnych sprzedaży, w tym numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku albo podatku od wartości dodanej.

Zgodnie z § 2 pkt 16 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 kwietnia 2019 r. w sprawie kas rejestrujących (Dz. U. z 2019 r., poz. 816 ze zm.) paragonem fiskalnym jest dokument fiskalny wystawiany przy użyciu kasy dla nabywcy, potwierdzający dokonanie sprzedaży.

Zgodnie z § 6 ust. 1 ust. 1 rozporządzenia podatnicy, prowadząc ewidencję wystawiają i wydają nabywcy, bez jego żądania, paragon fiskalny podczas dokonywania sprzedaży, nie później niż

z chwilą przyjęcia należności, bez względu na formę płatności, z zastrzeżeniem § 12.

Z opisu sprawy wynika, że 1 marca 2021 r. Wnioskodawca otworzył działalność gospodarczą PKD 81.29.Z Pozostałe sprzątanie. Biorąc pod uwagę fakt, że przedmiotem sprzedaży miały być usługi na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej w dniu 19 marca 2021 r. zakupił kasę fiskalną online.

W okresie od 24 marca 2021 r. do 11 maja 2021 r. Wnioskodawca ucząc się obsługi kasy, pomyłkowo nabijał paragony. Wnioskodawca nie wiedział, że kasa jest już zafiskalizowana.

Dnia 11 maja 2021 r. Wnioskodawca zgłosił się do sprzedawcy kasy celem fiskalizacji, ponieważ zamierzał rozpocząć sprzedaż usług. Wówczas został poinformowany, że błędnie wprowadzone paragony są zarejestrowane w pamięci kasy i nie ma możliwości ich anulowania.

Serwisant wydrukował łączny raport okresowy do 24 marca 2021 r. do 11 maja 2021 r., z którego wynika, że cała sprzedaż błędnie zaewidencjonowana wynosi brutto 50 648 zł w tym VAT 4 659 zł. Część błędnych paragonów została wyrzucona, pozostały paragony z 9 maja 2021 r.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą możliwości skorygowania popełnionego błędu pisząc protokół błędnie wprowadzonych danych do kasy fiskalnej w ewidencji korekt, z której będzie wynikać kwota korekty sprzedaży i podatku należnego oraz przyczyna zaistniałej korekty.

Jak wskazano wcześniej podatnik dokonujący sprzedaży jest zobowiązany opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego. W odniesieniu do usług, co do zasady, obowiązek podatkowy powstaje w momencie ich wykonania z wyjątkiem sytuacji wymienionych wprost w ustawie.

W przedmiotowej sprawie jak wynika z jej opisu nie doszło do żadnych transakcji tj. nie wykonano żadnej usługi oraz nie otrzymano żadnej zapłaty. Zatem w niniejszej sytuacji nie wystąpiło świadczenie usług. W związku z tym należy stwierdzić, że nie powstał w zakresie podatku VAT również obowiązek podatkowy.

Odnosząc się do sposobu skorygowania kwoty ujętej na paragonach fiskalnych, należy zauważyć, że przepisy rozporządzenia w sprawie kas rejestrujących wskazują na obowiązek prowadzenia odrębnej ewidencji, jednakże wyłącznie w przypadku zwrotów towarów i uznanych reklamacji, które skutkują zwrotem całości albo części należności, jak również w przypadku wystąpienia oczywistej pomyłki.

Z § 3 ust. 3 rozporządzenia wynika, że zwroty towarów i uznane reklamacje towarów i usług, które skutkują zwrotem całości albo części należności (zapłaty) z tytułu sprzedaży, ujmuje się

w odrębnej ewidencji zawierającej:

1.  datę sprzedaży;
2.  nazwę towaru lub usługi pozwalającą na jednoznaczną ich identyfikację i ewentualnie opis towaru lub usługi stanowiący rozwinięcie tej nazwy;
3.  termin dokonania zwrotu towaru lub reklamacji towaru lub usługi;
4.  wartość brutto zwracanego towaru lub wartość brutto towaru lub usługi będących przedmiotem reklamacji oraz wysokość podatku należnego – w przypadku zwrotu całości należności z tytułu sprzedaży;
5.  zwracaną kwotę (brutto) oraz odpowiadającą jej wysokość podatku należnego –w przypadku zwrotu części należności z tytułu sprzedaży;
6.  dokument potwierdzający dokonanie sprzedaży;
7.  protokół przyjęcia zwrotu towaru lub reklamacji towaru lub usługi podpisany przez sprzedawcę i nabywcę.

Natomiast stosownie do § 3 ust. 4 rozporządzenia w przypadku wystąpienia oczywistej pomyłki w ewidencji podatnik dokonuje niezwłocznie jej korekty przez ujęcie w odrębnej ewidencji:

1.  błędnie zaewidencjonowanej sprzedaży (wartość sprzedaży brutto i wysokość podatku należnego);
2.  krótkiego opisu przyczyny i okoliczności popełnienia pomyłki oraz dołączenie oryginału paragonu fiskalnego potwierdzającego dokonanie sprzedaży, przy której nastąpiła oczywista pomyłka.

W przypadku, o którym mowa w ust. 4, podatnik ewidencjonuje przy zastosowaniu kasy sprzedaż w prawidłowej wysokości (§ 3 ust. 5 rozporządzenia).

Należy zauważyć, że na podatniku spoczywa obowiązek rzetelnego udokumentowania prowadzonych transakcji w urządzeniach księgowych, tak by odzwierciedlały faktyczny ich przebieg. Prowadzone przez podatnika urządzenia księgowe powinny w sposób rzetelny odzwierciedlać przebieg zaistniałych zdarzeń związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, w tym zawierać między innymi dane niezbędne do ustalenia przyczyn zaistniałej korekty zapisów w prowadzonych wcześniej ewidencjach.

W świetle przedstawionych unormowań prawnych, kasa rejestrująca, a w szczególności pamięć fiskalna kasy, zostały skonstruowane w sposób uniemożliwiający jakąkolwiek ingerencję podatnika (również podmiotów wykonujących serwis techniczny kas rejestrujących), co oznacza, że dane raz wprowadzone do kasy (transakcja zakończona wydrukowaniem paragonu) nie podlegają już modyfikacji. Korekta danej transakcji (treści paragonu fiskalnego) jest możliwa jedynie przed wydrukowaniem paragonu, czyli zapisaniem danych w pamięci fiskalnej. Jednakże zakaz ingerencji w pamięć fiskalną nie oznacza zakazu korekty samej transakcji sprzedaży, gdyż to dokumentacja kasowa transakcji nie podlega korekcie, a nie sama transakcja sprzedaży.

Wcześniej powołany § 3 ust. 5 rozporządzenia określa, w jaki sposób należy dokonać korekty ewidencji w sytuacji wystąpienia oczywistej pomyłki. Przez oczywistą pomyłkę należy rozumieć taką pomyłkę, która ma miejsce w momencie sprzedaży, bądź niezwłocznie po niej. O oczywistej pomyłce można mówić również w sytuacji, gdy sprzedawca zaewidencjonuje na kasie sprzedaż towarów, której nie było – np. klient kupuje pomidory, gruszki, i ziemniaki, a sprzedawca zaewidencjonuje dodatkowo także cebulę. Za oczywistą pomyłkę należy uznać również przypadek, w którym sprzedawca zamiast zaewidencjonować na kasie stawkę podatku w wysokości 8% naliczy stawkę 80%, a zatem stawkę, która nie jest przewidziana w obowiązujących przepisach, stawkę nieistniejącą.

Oczywista omyłka jest to więc pomyłka, która jest łatwa do zauważenia, a „oczywistość” omyłki, rozumianej jako określenie niedokładności, nasuwa się każdemu bez potrzeby dodatkowych ustaleń, dokumentów.

Należy zauważyć, że w sytuacji, gdy błędna informacja w ewidencji prowadzonej przy użyciu kas rejestrujących nie zostanie ujawniona w momencie sprzedaży, lecz po upływie pewnego czasu od sprzedaży, to nie można mówić o wystąpieniu oczywistej omyłki. Po upływie jakiegoś czasu od sprzedaży nie jest możliwe stwierdzenie błędów w ewidencji prowadzonej przy użyciu kas rejestrujących (np. dotyczących rodzaju towaru, jego ilości, kwoty sprzedaży brutto, stawki podatku) bez konieczności przeanalizowania innych dokumentów będących w posiadaniu Wnioskodawcy, bądź odwołania się do przepisów obowiązujących w dacie sprzedaży.

Odnosząc się do okoliczności wskazanych we wniosku, zaznaczyć trzeba, że z powołanego rozporządzenia wynika, że zwroty towarów i uznanych reklamacji towarów i usług, a także wystąpienia oczywistej pomyłki powinny być ujmowane w odrębnych ewidencjach.

Jednak w praktyce może dojść to sytuacji, które nie zostały przewidziane w ww. zapisach tj. m.in. sytuacja w której znalazł się sam Wnioskodawca.

Powracając zatem do okoliczności niniejszego opisu sprawy należy zauważyć, że do sprzedaży w ogóle nie doszło. Wnioskodawca mimo błędnego zaewidencjonowania kwot nie dokonał niezwłocznie ich korekt w myśl przepisu § 3 ust. 4 ww. rozporządzenia. W efekcie w prowadzonej ewidencji została ujęta sprzedaż, której nie było (udokumentowana omyłkowo wystawionymi paragonami, których nie wydano). Wnioskodawca dopiero po upływie blisko 2 miesięcy zauważył dokonany błąd polegający na tym, że ewidencjonował na kasie rejestrującej – względem której nie miał świadomości co do jej fiskalizacji – transakcje, które nigdy nie miały miejsca.

Tym samym, w sytuacji będącej przedmiotem wniosku nie można mówić o oczywistej omyłce.

Obowiązujące przepisy prawa nie przewidują możliwości skorygowania błędnie zaewidencjonowanej sprzedaży i podatku należnego zaewidencjonowanego za pomocą kasy rejestrującej w sytuacji, gdy powstałe błędy nie są efektem oczywistej pomyłki, jednakże brak regulacji prawnych w tym zakresie, nie może pozbawić podatnika możliwości dokonania korekty, jeżeli możliwe jest wykazanie, że obrót z danej transakcji był inny niż kwota figurująca na paragonie, bądź też paragon nie odzwierciedla zaistniałego stanu faktycznego.

Ponieważ kasa rejestrująca nie pozwala na korektę danych zapisanych w pamięci fiskalnej (tj. po wydrukowaniu paragonu), to korekta błędnych zapisów powinna być dokonywana za pomocą innych urządzeń księgowych. W takim przypadku należy prowadzić tzw. ewidencję korekt, z której musi dokładnie wynikać kwota korekty sprzedaży i podatku należnego. Ewidencja taka nie ma określonego wzoru, ale wskazane jest, aby zawierała co najmniej dane niezbędne do ustalenia przyczyn zaistniałej korekty, a zapisy w niej widniejące pozwalały na określenie prawidłowej kwoty obrotu i podatku należnego.

W wyniku analizy okoliczności przedstawionego stanu faktycznego należy stwierdzić, że na podstawie prowadzonej ewidencji zawierającej dane wynikające z opisu sprawy, Wnioskodawcy przysługuje prawo do dokonania korekty podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego, zaewidencjonowanych przy użyciu kasy rejestrującej z tytułu transakcji, która faktycznie nie doszła do skutku, gdyż w przedmiotowej sprawie nie doszło do żadnej sprzedaży nie było usługi, klienta ani zapłaty. Korekty tej Wnioskodawca powinien dokonać w oparciu o ewidencję, odrębną od ewidencji zwrotów towarów i uznanych reklamacji towarów i usług oraz ewidencji oczywistych omyłek, przy czym wskazać należy, że sposób jej prowadzenia nie jest uwarunkowany regulacjami wynikającymi z zapisów § 3 ust. 4-6 rozporządzenia w sprawie kas rejestrujących.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, jest prawidłowe.

Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (pytania) Wnioskodawcy. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy i własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – rozpatrzone.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym jego przedstawieniem. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego opisu stanu faktycznego, jak również w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych. Dotyczy to także sytuacji w której to organ w trakcie prowadzonego postępowania stwierdzi, że urządzenia księgowe nie odzwierciedlają w sposób rzetelny przebiegu zaistniałych zdarzeń związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, w tym nie zawierają między innymi danych niezbędnych do ustalenia przyczyn dokonanych korekt zapisów prowadzonych wcześniej ewidencji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.