Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-769/10/14-14/S/IŚ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-10-14
Teza: Kurs do przeliczenia kosztów z waluty obcej na PLN w sytuacji, gdy występują znaczne rozbieżności czasowe pomiędzy datami wystawienia faktury, jej otrzymania i dostawy towarów.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-księgowanie kosztów; koszt-moment zarachowania kosztów; organ-organ celny; przeliczanie; waluta-waluta obca; zarachowanie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.; dalej: O.p.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów - po uwzględnieniu prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 marca 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 1591/11 (data wpływu 14 lipca 2014 r.) - stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku (daty wniosku brak, data wpływu 12.listopada 2010 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia kursu, jaki należy przyjąć do przeliczenia kosztów z waluty obcej na PLN w sytuacji, gdy występują znaczne rozbieżności czasowe pomiędzy datami wystawienia faktury, jej otrzymania i dostawy towarów, tj. że właściwym do przeliczenia jest kurs średni ogłaszany przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzajacego dzień otrzymania towaru, czyli dzień zwolnienia towaru przez organ celny – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 12 listopada 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia kursu, jaki należy przyjąć do przeliczenia kosztów z waluty obcej na PLN w sytuacji, gdy występują znaczne rozbieżności czasowe pomiędzy datami wystawienia faktury, jej otrzymania i dostawy towarów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka - Wnioskodawca nabywa towary od dostawców spoza Unii Europejskiej.

Cena zakupu towarów jest wyrażana w walucie obcej.

W niektórych przypadkach Spółka otrzymuje towar, w wyniku dokonania odprawy celnej (importowej) i zwolnienia towaru przez organ celny przed otrzymaniem faktury dokumentującej dostawę tego towaru - przy czym zdarza się, że faktura wpływa do Spółki po upływie kilku tygodni po dokonaniu odprawy celnej i wystawieniu dokumentu celnego SAD. Jednocześnie jednak widniejąca na fakturze data jej wystawienia jest z reguły wcześniejsza od daty dokonania odprawy celnej przez Spółkę.

Reasumując, w powyżej opisanych przypadkach data wystawienia faktury z tytułu dostawy towaru na rzecz Spółki jest wcześniejsza niż data otrzymania towaru przez Spółkę, tj. data zwolnienia towaru przez organ celny w wyniku dokonanej odprawy celnej (importowej) i wystawienia dokumentu SAD, natomiast data otrzymania faktury jest późniejsza niż data otrzymania towaru - przy czym zdarza się ze pomiędzy dniem otrzymania towaru a dniem otrzymania faktury dokumentującej jego dostawę upływa kilka tygodni.

W takich wypadkach Spółka dokonuje zaksięgowania kosztu zakupu towaru na podstawie dokumentu SAD oraz dokumentu przyjęcia towaru do magazynu (PZ).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Według jakiego kursu Spółka powinna przeliczać na złote wyrażony w walucie obcej koszt nabycia towaru w powyżej opisanym stanie faktycznym w celu uwzględnienia go w kosztach uzyskania przychodów?

Stanowisko Spółki:

Zdaniem Spółki, w przedstawionym stanie faktycznym Spółka powinna przeliczać na złote koszt nabycia towaru, w celu uwzględnienia go w kosztach uzyskania przychodów, według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień otrzymania towaru czyli dzień zwolnienia towaru przez organ celny.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 updop, „Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu”.

Natomiast w myśl art. 15 ust. 4e updop, „Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów”.

Z uwagi na to, że art. 15 ust. 4e updop odwołuje się do ujęcia kosztu w księgach rachunkowych na podstawie otrzymanej faktury (rachunku) albo innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), należy uznać, że przepis ten odwołuje się w sposób bezpośredni do przywołanego art. 20 ust. 1 i 2 ustawy o rachunkowości, zgodnie z którym:

„1.  Do ksiąg rachunkowych okresu sprawozdawczego należy wprowadzić, w postaci zapisu, każde zdarzenie, które nastąpiło w tym okresie sprawozdawczym.
2.  Podstawą zapisów w księgach rachunkowych są dowody księgowe stwierdzające dokonanie operacji gospodarczej, zwane dalej „dowodami źródłowymi”:
    1.  zewnętrzne obce - otrzymane od kontrahentów,
    2.  zewnętrzne własne - przekazywane w oryginale kontrahentom,
    3.  wewnętrzne - dotyczące operacji wewnątrz jednostki”.

Innymi słowy, przez „ujęcie kosztu w księgach rachunkowych na podstawie otrzymanej faktury (rachunku) albo innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku)” w rozumieniu art. 15 ust. 4e updop należy rozumieć wprowadzenie do ksiąg informacji o każdym zdarzeniu, które nastąpiło w danym okresie sprawozdawczym - na podstawie dowodu źródłowego, spełniającego przesłanki określone w art. 21 ust. 1 ustawy o rachunkowości.

Przywołany przepis ustawy o rachunkowości, do którego odwołuje się - zdaniem Spółki - art. 15 ust. 4e updop, obliguje więc podatnika do wprowadzenia do ksiąg rachunkowych okresu sprawozdawczego (czyli zaksięgowania) każdego zdarzenia (operacji gospodarczej), które nastąpiło w tym okresie sprawozdawczym. Oznacza to, że dzień poniesienia danego kosztu: ustalony zgodnie z art. 15 ust. 4e updop w zw. z art. 20 ustawy o rachunkowości może być różny nie tylko od dnia otrzymania przez podatnika faktury, ale nawet od miesiąca, w którym podatnik taką fakturę otrzymał. Co więcej, brak posiadania przez podatnika faktury nie zwalnia go z obowiązku zaksięgowania, zgodnie z art. 20 ustawy o rachunkowości, kosztu poniesionego w danym okresie sprawozdawczym; wówczas zaksięgowanie następuje na podstawie innego niż faktura dowodu księgowego - koszt zaksięgowany na podstawie takiego innego dowodu również stanowi „koszt poniesiony” w rozumieniu art. 15 ust. 4e updop, który w sposób wyraźny odwołuje się do „ujęcia kosztu w księgach rachunkowych na podstawie otrzymanej faktury (rachunku) albo innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku)”.

Odnosząc powyższe do przedstawionego stanu faktycznego, należy stwierdzić, że Spółka ma obowiązek zaksięgowania kosztu zakupu towaru nabywanego od dostawcy spoza Unii Europejskiej również wówczas, gdy w chwili otrzymania towaru (zwolnienia przez organ celny) Spółka nie dysponuje jeszcze fakturą dokumentującą zakup towaru.

Zdaniem Spółki dodać należy, że z uwagi na to, że w niektórych przypadkach faktura nie wpływa do Spółki przed końcem okresu sprawozdawczego, w którym miał miejsce zakup, nie jest możliwe wstrzymanie się przez Spółkę z zaksięgowaniem kosztu zakupu do momentu otrzymania faktury.

W takich przypadkach podstawą zaksięgowana kosztu nie może zatem być faktura, lecz inny dokument - i jak wskazano na wstępie, Spółka dokonuje zaksięgowania (zarachowania) kosztów zakupu towarów oparciu o dokument celny SAD oraz dokument przyjęcia do magazynu PZ. Dokumenty te spełniają wymogi stawiane dowodom księgowym przez art. 21 ust. 1 ustawy o rachunkowości, zgodnie z którym dowód księgowy powinien zawierać co najmniej następujące elementy:

*   określenie rodzaju dowodu i jego numeru identyfikacyjnego,

*   określenie stron (nazwy, adresy) dokonujących operacji gospodarczej,

*   opis operacji oraz jaj wartość, jeżeli to możliwe, określoną także w jednostkach naturalnych,

*   datę dokonania operacji, a gdy dowód został sporządzony pod inną datą - także datę sporządzenia dowodu,

*   podpis wystawcy dowodu oraz osoby, której wydano lub od której przyjęto składniki aktywów,

*   stwierdzenie sprawdzenia i zakwalifikowania dowodu do ujęcia w księgach rachunkowych przez wskazanie miesiąca oraz sposobu ujęcia dowodu w księgach rachunkowych (dekretacja), podpis osoby odpowiedzialnej za te wskazania,

Zdarzeniem (operacją gospodarczą), które musi być zaksięgowane jest w niniejszym stanie faktycznym zakup towaru przez Spółkę. Koszt zakupu powinien być zatem zarachowany na dzień dokonania tejże operacji gospodarczej.

Zdaniem Spółki, za dzień dokonania operacji zakupu towaru należy przyjąć - wobec braku faktury, z której mogłaby (ewentualnie) wynikać inna data (data wystawienia lub data sprzedaży) - dzień otrzymania towaru przez Spółkę tożsamy z dniem zwolnienia towaru przez organ celny, w wyniku dokonania odprawy, w związku z którą wystawiony został dokument SAD.

Z punktu widzenia Spółki z tym właśnie dniem dochodzi do skutku operacja zakupu towaru - istotne znaczenie ma dla niej moment otrzymania towaru jako moment faktycznego nabycia przez Spółkę możliwości dysponowania tym towarem. Z tego względu, zdaniem Spółki, właśnie dzień otrzymania towaru przez Spółkę (zwolnienia go przez organ celny i przyjęcia do magazynu) jest dniem sfinalizowania operacji gospodarczej, jaką jest zakup towaru przez Spółkę.

Całokształt przedstawionych okoliczności prowadzi zatem do wniosku, że w przedstawionym stanie faktycznym, gdy w momencie otrzymania towaru (zwolnienia go przez organ celny) Spółka nie dysponuje jeszcze fakturą dokumentującą zakup towaru, za dzień poniesienia kosztu w rozumieniu art. 15 ust. 4e updop należy uznać dzień operacji gospodarczej, tj. zakupu towaru, czyli dzień otrzymania go przez Spółkę - na który Spółka zarachowuje koszt na podstawie innych niż faktura (której w momencie księgowania Spółka nie posiada) dowodów, tj. dokumentu celnego SAD i dokumentu magazynowego PZ.

W związku z powyższym, na podstawie art. 15 ust. 1 updop koszt nabycia towaru poniesiony w walucie obcej powinien być w takim przypadku przeliczony na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień otrzymania towaru, tj. dzień zwolnienia towaru przez organ celny.

Spółka - mając powyższe na uwadze - uważa, że uznanie stanowiska Spółki za prawidłowe jest konieczne i uzasadnione.

Po rozpatrzeniu przedmiotowego wniosku tut. organ podatkowy wydał w dniu 2 lutego 2011 r. indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego Nr IPPB5/423-769/10-2/IŚ, uznającą stanowisko Strony za nieprawidłowe.

W zaskarżonej interpretacji tut. Organ podatkowy uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe i stwierdził, że skoro w opisanej sytuacji poniesione przez Spółkę koszty są dokumentowane fakturą – właściwym kursem do przeliczenia kosztów dla celów podatku dochodowego od osób prawnych będzie kurs średni ogłaszany przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wystawienia faktury przez dostawcę. Wskazał przy tym, że takie rozwiązanie jest spójne w ramach tej samej ustawy z zasadami ustalania ewentualnych różnic kursowych.

Natomiast, jeśli z przyczyn obiektywnych Spółka otrzyma fakturę ze znacznym opóźnieniem, zdaniem Organu, nic nie stoi na przeszkodzie aby dla celów bieżącej ewidencji księgowej do wyceny otrzymanego towaru przyjąć kurs wynikający z przepisów ustawy o rachunkowości, a następnie po otrzymaniu faktury dokonać stosownej korekty kosztów, doprowadzającej ich wartość do kwoty wynikającej z przeliczenia po kursie średnim ogłaszanym przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wystawienia faktury.

Spółka nie zgodziła się z interpretacją Nr IPPB5/423-769/10-2/IŚ, w związku z powyższym pismem z dnia 28 lutego 2011 r. wezwała tut. organ do usunięcia naruszenia prawa poprzez zmianę zaskarżonej interpretacji i uznanie stanowiska Spółki za prawidłowe.

W odpowiedzi na powyższe tut. organ pismem z dnia 21 marca 2011 r. Nr PPB5/423-769/10-4/IŚ stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Na powyższą odpowiedź (data doręczenia 28 marca 2011 r.) Spółka złożyła pismem z dnia 26 kwietnia 2011 r. (data stempla pocztowego 26 kwietnia 2011 r., data wpływu 28 kwietnia 2011 r.) skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

W skardze Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji, zarzucając tej interpretacji naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 4e ww. ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

W odpowiedzi na skargę udzielonej pismem z dnia 27 maja 2011 r. Nr IPPB5/4240-36/11-2/IŚ organ podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi.

Wyrokiem z dnia 8 marca 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 1591/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. Sąd orzekł, że skarga okazała się uzasadniona, aczkolwiek Sąd nie podzielił wszystkich podniesionych w niej zarzutów.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylając zaskarżoną interpretację wskazał, że dokonując wykładni art. 15 ust. 4e updop trzeba mieć przede wszystkim na uwadze, iż wprowadzono w nim zapis, na podstawie którego koszt traktowany jest na zasadzie memoriałowej. Ustawodawca więc w sposób niebudzący wątpliwości określił moment poniesienia kosztu. Nie będzie nim więc kurs średni ogłaszany przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wystawienia faktury przez dostawcę – jak to przyjęto w rozstrzygnięciu interpretacyjnym - lecz będzie nim dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych, tj. dzień, w którym zaksięgowano na podstawie otrzymanej faktury (rachunku) albo innego dowodu w razie jej braku.

Tym samym, stosownie do treści art. 15 ust. 1 (zdanie drugie) updop koszty poniesione w walutach obcych powinny zostać przeliczone na złote według kursu średniego ogłoszonego przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień zaksięgowania faktury lub innego dowodu.

W konsekwencji za zasadny należało uznać zarzut skargi w zakresie błędnej interpretacji przepisu art. 15 ust. 4e updop.

Jednakże Sąd stwierdził, że z treści przepisu art. 15 ust. 4e updop jednoznacznie wynika, że jedynie w sytuacji braku faktury (rachunku) można ująć koszt na podstawie innego dowodu ze skutkiem w zakresie daty ponoszenia kosztu uzyskania przychodów. Przyjęty sposób prowadzenia rachunkowości nie może uzasadniać rozszerzenia pojęcia „braku faktury” na sytuacje oczekiwania nadesłania faktury przez kontrahenta po dniu wewnętrznych rozliczeń księgowych (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 15 grudnia 2010 r., sygn. akt I SA/Gd 561/10).

Sąd wskazał, że przy ponownym rozpatrzeniu wniosku podatnika organ interpretacyjny powinien dokonać jego oceny z uwzględnieniem wyrażonego powyżej poglądu.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku organ podatkowy, wnosząc o uchylenie tego orzeczenia w całości, zarzucił naruszenie prawa materialnego - art. 15 ust. 1 updop w związku z art. 15 ust. 4-4e, poprzez ich błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji uznanie, że kursem właściwym do przeliczenia kosztu, będzie kurs średni ogłaszany przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych, tj. dzień, w którym koszt zaksięgowano na podstawie otrzymanej faktury (rachunku) albo innego dowodu.

Spółka wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej, podtrzymujac swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny w wydanym przez siebie wyroku z dnia 9 maja 2014 r. sygn. akt II FSK 1410/12 nie zgodził się ze stanowiskiem tut. organu podatkowego i oddalił skargę kasacyjną.

Co do meritum sprawy Naczelny Sąd Administracyjny podzielił natomiast pogląd zaprezentowany przez WSA w Warszawie w zaskarżonym wyroku. W uzupełnieniu uzasadnienia przedstawionego przez Sąd Wojewódzki - NSA wskazał, że istota rozpoznawanej sprawy sprowadza się w zasadzie do wykładni art. 15 ust. 4e updop. Z przepisu tego wynika, że: „Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f–4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku) albo na dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo innych biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów”. Przepis ten wyraźnie i jednoznacznie odwołuje się do obowiązku ujęcia kosztu na ten dzień, na który został on ujęty w księgach rachunkowych, o ile - tak jak to przedstawiono w stanie faktycznym wniosku o interpretację - podatnik otrzymuje fakturę. Oznacza to obowiązek naliczenia kosztu na ten sam dzień, na który ujęto go jako koszt potrącalny w księgach rachunkowych. Przepis ten odsyła do przepisów o rachunkowości tylko w zakresie wskazania momentu zakwalifikowania wydatku (na zakup towaru) do kosztów uzyskania przychodów.

NSA podniósł, że powyższa wykładnia nie załatwia jednak sprawy, ponieważ w niej chodzi także o wykładnię art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Z przepisu tego wynika, że: „Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu”. Jest charakterystyczne to, że w wyrokach NSA z dnia 18 maja 2010 r., II FSK 942/09 i II FSK 1440/09 Sąd ten przyjął, iż „ustawodawca w sposób niebudzący wątpliwości określił moment poniesienia kosztu i nie będzie nim dzień wystawienia faktury - jak to przyjęto w rozstrzygnięciu interpretacyjnym, lecz dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych, tj. dzień, w którym zaksięgowano go na podstawie otrzymanej faktury (rachunku) albo innego dowodu w razie jej braku”. Oznacza to, że zgodnie z art. 15 ust. 4e w związku z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. „koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego na podstawie otrzymanej faktury (rachunku)”.

Stosownie do treści art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego – biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 marca2012 r. sygn. akt III SA/Wa 1591/11 - stanowisko Spółki w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

W niniejszej sprawie wątpliwości Spółki dotyczą dnia, z którego należy stosować kurs średni NBP w celu przeliczenia kwoty kosztów uzyskania przychodów na złote w sytuacji, gdy data wystawienia faktury z tytułu dostawy towaru na rzecz Spółki jest z reguły wcześniejsza niż data otrzymania towaru przez Spółkę, tj. data zwolnienia towaru przez organ celny w wyniku dokonanej odprawy celnej (importowej) i wystawienia dokumentu SAD, natomiast data otrzymania faktury jest późniejsza niż data otrzymania towaru - przy czym zdarza się że pomiędzy dniem otrzymania towaru a dniem otrzymania faktury dokumentującej jego dostawę upływa kilka tygodni.

Ustawową definicję kosztów uzyskania przychodów, jako kategorii z zakresu prawa podatkowego, zawiera art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm.; dalej: updop).

Zgodnie z tym przepisem, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

W świetle przytoczonej definicji kosztami uzyskania mogą być więc zarówno takie wydatki, które bezpośrednio przekładają się na uzyskanie konkretnych przychodów, jak i te, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione, jako zmierzające do ich osiągnięcia.

Aby zaliczyć wydatek do kosztów uzyskania przychodów muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika,

*   ma charakter definitywny (rzeczywisty, nie podlega zwrotowi),

*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodu lub może mieć inny wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

*   został właściwie udokumentowany.

*   nie znajduje się w katalogu kosztów zawartych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Jak wskazano wyżej, warunkiem formalnym uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów jest jego właściwe udokumentowanie. W działalności firmy każdą operację gospodarczą powinien potwierdzać dokument, określany mianem dowodu księgowego. Dowód taki to odzwierciedlenie operacji gospodarczej, jej pomiar i opis. Dzięki temu dane z dowodów mogą być źródłem informacji o zdarzeniach składających się na prowadzoną działalność gospodarczą. Treść dowodów księgowych ujmowana jest natomiast w ewidencji rachunkowej.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 updop podatnicy są zobowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i należnego podatku.

W związku z tym przepisem, określenie podstawy opodatkowania następuje na podstawie ksiąg rachunkowych, prowadzonych stosownie do wymogów określonych w ustawie o rachunkowości.

W myśl art. 20 i art. 21 u.rach, podstawą wpisu do księgi jest dowód księgowy, który jako warunek konieczny musi wskazywać m.in. przedmiot operacji gospodarczej, wiarygodne określenie stron uczestniczących w tej operacji, określenie jej wartości i innych danych, pozwalających na zidentyfikowanie zdarzenia gospodarczego.

Z zestawienia wyżej wskazanych przepisów obu ustaw wynika, iż nieudokumentowanie wydatków zgodnie z przepisami dotyczącymi zasad prowadzenia rachunkowości prowadzi do naruszenia art. 9 ust. 1 updop, skutkiem czego wydatki takie nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów. Dlatego prawidłowo sporządzone dokumenty, poprawny ich obieg i kontrola dają pewność, że w sposób właściwy wyliczono dochód do opodatkowania.

Koszty podatkowe ze względu na powiązanie kosztu z przychodem można podzielić na:

*   bezpośrednio związane z przychodami (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód);

*   inne niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie).

Kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami, co do zasady, są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów. Natomiast do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, czyli takie, którym nie można przypisać konkretnego przychodu, niemniej jednak ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie. Tego rodzaju koszty, chociaż związane są z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Tym samym nie jest możliwe ustalenie, w którym okresie bądź roku podatkowym wystąpi przychód uzasadniający potrącenie takich kosztów.

Rozróżnienie między kosztami bezpośrednimi a pośrednimi ma wpływ na ustalenie momentu zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

Moment potrącalności kosztów uzyskania przychodu został uregulowany w art. 15 ust. 4-4e updop. Z uwzględnieniem powyższego podziału kosztów uzyskania przychodu ww. regulacje kształtują dwie niezależne zasady:

*   zasada dotycząca kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami – zgodnie z art. 15 ust. 4 updop – koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c;

*   zasada dotycząca kosztów uzyskania przychodów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami – art. 15 ust. 4d updop – koszty pośrednie są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Jednocześnie w art. 15 ust. 4e ustawodawca wyjaśnił, że za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

W analizowanej sprawie istotne znaczenie ma właściwe rozumienie pojecia „dzień poniesienia kosztu” w kontekście zawartego w przepisie art. 15 ust. 4e updop odesłania do przepisów o rachunkowości.

Ustosunkowujac się do tej kwestii wstępnie wskazać należy, że w momencie wejścia w życie z dniem 1 stycznia 1995 r. ustawy o rachunkowości nastąpiło rozgraniczenie prawa bilansowego od prawa podatkowego. Nie ma wątpliwości co do tego, że przepisy tej ustawy normują zasady ewidencji działalności gospodarczej i sytuacji majątkowej podmiotu prowadzącego tę działalność gospodarczą, co daje możliwość szerokiego ich wykorzystania w prawie podatkowym. Odnosi się to zwłaszcza do ksiąg rachunkowych, zważywszy że podstawowym ich celem jest odzwierciedlenie w wyrażeniu liczbowym i porządku chronologicznym wszystkich istotnych z gospodarczego punktu widzenia zdarzeń gospodarczych. Wyraźne rozdzielenie prawa bilansowego od prawa podatkowego widoczne jest w orzecznictwie sądowym. Między innymi w wyroku NSA z dnia 17 czerwca 1991 r., sygn. akt III SA 245/91 wyrażono pogląd aktualny także w rozstrzyganej sprawie, że funkcją ksiąg jest rejestrowanie operacji gospodarczych i odpowiadających im operacji finansowych, zaś zapisy dokonywane w księgach nie mogą tworzyć ani też modyfikować materialnego prawa podatkowego. Z kolei w wyroku z dnia 8 czerwca 1994 r., sygn. akt III SA 1571/93, NSA zawarł tezę, że przepisy w zakresie rachunkowości określają jedynie sposób prowadzenia ksiąg i jako takie nie mogą rozstrzygać o tym, co jest, a co nie jest kosztem uzyskania przychodów. W tym miejscu można także przywołać wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 4 lutego 1994 r., sygn. akt U 2/90, w którym zawarto stanowisko, że przepisy z zakresu rachunkowości, służą ustaleniu wysokości dochodu (straty) podatkowego, nie mają zaś charakteru podatkotwórczego. Dodano też, że zasada współmierności przychodów i związanych z nimi kosztów przewidziana w ustawie o rachunkowości, nie ma potwierdzenia w przepisach podatkowych.

W ślad za orzeczeniem WSA w niniejszej sprawie wskazać trzeba, że dokonując wykładni aktu normatywnego zawierającego określoną definicję, czy też zasadę, nie należy przyjmować znaczenia danego zwrotu przez nadawanie mu znaczenia innego, niż wynika to z definicji legalnej, przez odwoływanie się do definicji tego pojęcia podanej w innych aktach prawnych, w tym także w innych ustawach podatkowych. Celem definicji legalnej jest bowiem usunięcie wieloznaczności danego pojęcia, określenie jego sensu w ramach danego aktu prawnego. W ramach autonomii prawa podatkowego ustawodawca ma możliwość tworzenia rozwiązań swoistych dla tej gałęzi prawa, jeżeli służyć to ma interesowi Skarbu Państwa i jednocześnie nie zakłóca funkcjonowania instytucji cywilnoprawnych.

Zasada autonomii prawa podatkowego nie przekreśla możliwości skorzystania przez ustawodawcę z odesłania do korzystania w ramach tego prawa do instytucji czy też zasad unormowanych w innych systemach prawa.

W związku z powyższym - mając na uwadze wcześniejsze rozważania, jak i to, że ustawodawca w przepisach będących przedmiotem interpretacji, tj. art. 15 ust. 4e, jak i art. 15 ust. 1 updop takiej delegacji nie zawarł - przyjąć należy, że nie można twierdzić, iż przepisy podatkowe odsyłają podatników do przepisów ustawy o rachunkowości. Również zawarcie w tekście interpretowanej normy prawnej zwrotu „dzień, na który ujęto koszt w księgach podatkowych (zaksięgowano) na podstawie\`(...)\`”, który to ustawodawca zaczerpnął z ustawy o rachunkowości, w świetle tych rozważań, nie może stanowić podstawy do możliwości uznania, że przepisy podatkowe odsyłają do zastosowania w sprawie przepisów prawa bilansowego (por. wyrok NSA z dnia 18 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 1440/09).

Ponadto, brak jednoznacznego rezultatu wykładni językowej czyni koniecznym sięgnięcie do innych reguł wykładni. W tym wypadku pomocna w odkodowaniu treści interpretowanej normy prawnej może być wykładnia systemowa wewnętrzna. Dokonując zatem interpretacji art. 15 ust. 4e updop nie sposób pominąć, że w stanie prawnym do końca 2006 r. przepis ten określał sposób potrącania kosztów uzyskania przychodów w czasie. Zgodnie z przyjętą wówczas w tym przepisie zasadą, koszty potrącane są w roku podatkowym, w którym je poniesiono, o ile dotyczą one przychodów tego roku.

Z dniem 1 stycznia 2007 r., na mocy ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 217, poz. 1589) dokonano nowelizacji ustępu 4 art. 15 updop , dodając również ust. 4b-4e. Zgodnie z art. 15 ust. 1 w brzmieniu obowiązującym w 2008 r. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu. W myśl art. 15 ust. 4d koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Natomiast stosownie do treści będącego przedmiotem interpretacji art. 15 ust. 4e, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Uwzględniając treść uzasadnienia projektu rządowego zmiany tej ustawy (druk sejmowy nr 733) należy stwierdzić, że celem tej nowelizacji było uniknięcie kontrowersji związanych z rozliczaniem kosztów w czasie. Trzeba zwrócić uwagę, że zmiana ta rozróżniała dwa rodzaje kosztów. Pierwsze z nich to koszty bezpośrednio związane z uzyskaniem przychodów, a więc poniesione w celu osiągnięcia przychodu oraz koszty pośrednie, do których można zaliczyć koszty w celu zachowania, zabezpieczenia źródła przychodów, a więc związane z funkcjonowaniem podmiotu, czyli wydatki ogólnoadministracyjne.

A zatem koszty bezpośrednie są potrącalne od przychodów w roku, którego dotyczą. Do kosztów danego roku mogą zostać także zaliczone związane z nim wydatki określone co do rodzaju i kwoty, czyli takie, które można zarachować, nawet gdy jeszcze nie zostały poniesione. Z kolei koszty pośrednie potrąca się, co do zasady, w roku poniesienia. Jeżeli jednak dotyczą one okresu dłuższego niż 1 rok, rozlicza się je proporcjonalnie (art. 15 ust. 4d).

Dokonując natomiast wykładni art. 15 ust. 4e updop trzeba mieć przede wszystkim na uwadze, że wprowadzono w nim zapis, na podstawie którego koszt traktowany jest na zasadzie memoriałowej. Ustawodawca więc w sposób niebudzący wątpliwości określił moment poniesienia kosztu – jest to dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych, tj. dzień, w którym zaksięgowano na podstawie otrzymanej faktury (rachunku) albo innego dowodu w razie jej braku.

Tym samym, stosownie do treści art. 15 ust. 1 (zdanie drugie) updop koszty poniesione w walutach obcych powinny zostać przeliczone na złote według kursu średniego ogłoszonego przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień zaksięgowania faktury lub innego dowodu.

Jednakże w analizowanej sprawie Spółki istotne znaczenie ma również i to że z treści przepisu art. 15 ust. 4e updop jednoznacznie wynika, że jedynie w sytuacji braku faktury (rachunku) można ująć koszt na podstawie innego dowodu ze skutkiem w zakresie daty ponoszenia kosztu uzyskania przychodów. Przyjęty sposób prowadzenia rachunkowości nie może uzasadniać rozszerzenia pojęcia „braku faktury” na sytuacje oczekiwania nadesłania faktury przez kontrahenta po dniu wewnętrznych rozliczeń księgowych (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 15 grudnia 2010 r., sygn. akt I SA/Gd 561/10).

We wniosku przedstawiono że Spółka nabywa wyrażone w walucie obcej towary od dostawców spoza Unii Europejskiej. W niektórych przypadkach Spółka otrzymuje towar, w wyniku dokonania odprawy celnej (importowej) i zwolnienia towaru przez organ celny przed otrzymaniem faktury dokumentującej dostawę tego towaru - przy czym zdarza się, że faktura wpływa do Spółki po upływie kilku tygodni po dokonaniu odprawy celnej i wystawieniu dokumentu celnego SAD. Jednocześnie jednak widniejąca na fakturze data jej wystawienia jest z reguły wcześniejsza od daty dokonania odprawy celnej przez Spółkę.

Spółka ma przy tym wątpliwości, jaki prawidłowo powinien być przyjęty kurs do przeliczenia na złote kosztów związanych z tymi transakcjami.

A zatem, odnosząc stan faktyczny sprawy do wyżej przedstawionych rozwiązań prawnych należy w odpowiedzi na postawione przez Spółkę pytanie stwierdzić w podsumowaniu, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w kwestii przeliczania kosztów uzyskania przychodów wyrażonych w walucie obcej należy rozumieć jednoznacznie. Ponieważ w opisanej sytuacji poniesione przez Spółkę koszty są/będą dokumentowane fakturą – to w świetle wyżej zaprezentowanych rozwiązań prawnych właściwym kursem do przeliczenia ponoszonych przez Spółke wydatków będzie kurs średni ogłaszany przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ujęcie kosztu w księgach rachunkowych, tj. dzień, w którym zaksięgowano koszt na podstawie otrzymanej faktury. Innymi słowy, z uwagi na to, że w stanie faktycznym sprawy koszty jednak są dokumentowane fakturami, to stosownie do treści art. 15 ust. 1 (zdanie drugie) updop Spółka winna koszty poniesione w walutach obcych przeliczać na złote według kursu średniego ogłoszonego przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień zaksięgowania faktury. Właściwym kursem do przeliczenia nie będzie więc, jak błędnie uważa Spółka, kurs średni ogłaszany przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzajacego dzień otrzymania towaru, czyli dzień zwolnienia towaru przez organ celny.

W tych okolicznościach stanowisko Spółki zawarte we wniosku o wydanie interpretacji nie może być uznane za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.