Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 2461-IBPB-2-1.4515.6.2017.1.BJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-03-16
Teza: Czy przy ustalaniu wysokości podstawy opodatkowania z tytułu podatku od spadków i darowizn wartość nieruchomości stanowiącej przedmiot zapisu windykacyjnego może zostać pomniejszona o kwotę wierzytelności wynikającej z ustanowionej na tej nieruchomości hipoteki kaucyjnej?
Słowa kluczowe: hipoteka; lokal-lokal mieszkalny; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; testament-zapis testamentowy
Przepisy: [PSD] Ustawa o podatku od spadków i darowizn-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201, ze zm.) w związku z art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U., poz. 1948, ze zm.) – Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z 11 stycznia 2017 r. (data wpływu – 12 stycznia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od spadków i darowizn w zakresie skutków podatkowych otrzymania lokalu mieszkalnego obciążonego hipoteką – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 stycznia 2017 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od spadków i darowizn w zakresie skutków podatkowych otrzymania lokalu mieszkalnego obciążonego hipoteką.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

W testamencie notarialnym z 21 lipca 2015 r. na rzecz Wnioskodawczyni ustanowiony został zapis windykacyjny w postaci prawa własności do lokalu mieszkalnego położonego w K. W dniu 12 grudnia 2015 r. spadkodawczyni zmarła. Spadkodawczyni jest dla Wnioskodawczyni osobą obcą (III grupa podatkowa zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn). Aktualnie przez Sądem Rejonowym dla K. toczy się postępowanie o stwierdzenie nabycia spadku po zmarłej pod sygn. (…).

Istotnym pozostaje, iż w księdze wieczystej prowadzonej przez Sąd Rejonowy dla K. dla lokalu mieszkalnego, zarówno na dzień śmierci spadkodawczyni i obecnie wpisana jest hipoteka kaucyjna. W przypadku gdyby doszło do wydania przez Sąd postanowienia w przedmiocie stwierdzenia nabycia spadku potwierdzającego nabycie zapisu windykacyjnego przez Wnioskodawczynię, po uprawomocnieniu się postanowienia powstanie obowiązek podatkowy w zakresie podatku od spadków i darowizn.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy przy ustalaniu wysokości podstawy opodatkowania z tytułu podatku od spadków i darowizn wartość nieruchomości stanowiącej przedmiot zapisu windykacyjnego może zostać pomniejszona o kwotę wierzytelności wynikającej z ustanowionej na tej nieruchomości hipoteki kaucyjnej?

Zdaniem Wnioskodawczyni, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość) ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego.

W ocenie Wnioskodawczyni, pojęcie długów obejmuje wszelkie cywilnoprawne roszczenia pieniężne związane z przedmiotem nabycia, w tym hipotekę kaucyjną.

Stosownie do art. 5 ww. ustawy, obowiązek podatkowy ciąży na nabywcy własności rzeczy i praw majątkowych. W analizowanym zdarzeniu przyszłym prawem majątkowym będzie nabycie prawa własności do lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość. Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 2b ww. ustawy, moment powstania obowiązku podatkowego przy nabyciu w drodze zapisu windykacyjnego powstanie z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia w przedmiocie stwierdzenia nabycia spadku. W związku z tym wszelkie kalkulacje związane z wyznaczeniem wartości nabytego prawa do lokalu zostaną wykonane w dniu uprawomocnienia się orzeczenia o stwierdzeniu nabycia spadku.

W myśl art. 244 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2014 r., poz. 121, ze zm.), hipoteka stanowi ograniczone prawo rzeczowe.

Hipotekę regulują przepisy ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (Dz.U. z 2013 r., poz. 707, ze zm.). Zgodnie z art. 65 ust. 1 tej ustawy w celu zabezpieczenia oznaczonej wierzytelności wynikającej z określonego stosunku prawnego można nieruchomość obciążyć prawem, na mocy którego wierzyciel może dochodzić zaspokojenia z nieruchomości bez względu na to, czyją stała się własnością, i z pierwszeństwem przed wierzycielami osobistymi właściciela nieruchomości (hipoteka).

Instytucja hipoteki kaucyjnej uregulowana została w przepisach art. 102-108 ww. ustawy (w brzmieniu sprzed nowelizacji). Zgodnie z treścią art. 102 ustawy o księgach wieczystych i hipotece „Hipoteka kaucyjna może w szczególności zabezpieczać istniejące lub mogące powstać wierzytelności z określonego stosunku prawnego albo roszczenia związane z wierzytelnością hipoteczną, lecz nieobjęte z mocy ustawy hipoteką zwykłą”.

W świetle powołanych przepisów, w przypadku nabycia nieruchomości lokalowej, obciążonej hipoteką, jak w niniejszej sprawie, obciążenie to stanowi ciężar w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn.

W konsekwencji, ustalając podstawę opodatkowania wartość nieruchomości powinna być pomniejszona o wartość hipoteki. Podstawę opodatkowania w analizowanej sytuacji stanowi zatem czysta wartość nieruchomości (po odliczeniu wartości hipoteki).

Na potwierdzenie swojego stanowiska Wnioskodawczyni przywołała interpretacje indywidualne organów podatkowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. z 2016 r., poz. 205, ze zm.) podatkowi od spadków i darowizn, zwanemu dalej „podatkiem”, podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem m.in. zapisu windykacyjnego.

W myśl art. 5 ustawy o podatku od spadków i darowizn obowiązek podatkowy ciąży na nabywcy własności rzeczy i praw majątkowych.

Stosownie do art. 6 ust. 1 pkt 2b powołanej ustawy, obowiązek podatkowy powstaje przy nabyciu w drodze zapisu windykacyjnego - z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku, postanowienia częściowego stwierdzającego nabycie przedmiotu zapisu windykacyjnego, zarejestrowania aktu poświadczenia dziedziczenia lub wydania europejskiego poświadczenia spadkowego.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Jeżeli przed dokonaniem wymiaru podatku nastąpi ubytek rzeczy spowodowany siłą wyższą, do ustalenia wartości przyjmuje się stan rzeczy w dniu dokonania wymiaru, a odszkodowanie za ubytek należne z tytułu ubezpieczenia wlicza się do podstawy wymiaru.

Z powyższego wynika więc, że długi i ciężary pomniejszają wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych, ale wyłącznie te, które istnieją w dniu nabycia rzeczy lub prawa majątkowego. Należy bowiem mieć na uwadze, że istotą przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn jest objęcie podatkiem przyrostu czystej wartości majątku podatnika.

Stosownie do art. 8 ust. 3 powołanej wyżej ustawy wartość rynkową rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia powstania obowiązku podatkowego.

W myśl art. 9 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy opodatkowaniu podlega nabycie przez nabywcę, od jednej osoby, własności rzeczy i praw majątkowych o czystej wartości przekraczającej 4902 zł - jeżeli nabywcą jest osoba zaliczona do III grupy podatkowej.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn wysokość podatku ustala się w zależności od grupy podatkowej, do której zaliczony jest nabywca.

Stosownie do art. 14 ust. 2 ww. ustawy zaliczenie do grupy podatkowej następuje według osobistego stosunku nabywcy do osoby, od której lub po której zostały nabyte rzeczy i prawa majątkowe.

W myśl art. 14 ust. 3 powołanej ustawy do poszczególnych grup podatkowych zalicza się:

1.  do grupy I - małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, zięcia, synową, rodzeństwo, ojczyma, macochę i teściów;
2.  do grupy II - zstępnych rodzeństwa, rodzeństwo rodziców, zstępnych i małżonków pasierbów, małżonków rodzeństwa i rodzeństwo małżonków, małżonków rodzeństwa małżonków, małżonków innych zstępnych;
3.  do grupy III - innych nabywców.

Zgodnie z art. 244 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz.U. z 2017 r., poz. 459) ograniczonymi prawami rzeczowymi są: użytkowanie, służebność, zastaw, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu oraz hipoteka.

Hipotekę regulują odrębne przepisy, a mianowicie ustawa z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (Dz.U. z 2016 r., poz. 790, ze zm.). Zgodnie z art. 65 ust. 1 tej ustawy w celu zabezpieczenia oznaczonej wierzytelności wynikającej z określonego stosunku prawnego można nieruchomość obciążyć prawem, na mocy którego wierzyciel może dochodzić zaspokojenia z nieruchomości bez względu na to, czyją stała się własnością, i z pierwszeństwem przed wierzycielami osobistymi właściciela nieruchomości (hipoteka).

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że w testamencie notarialnym z 21 lipca 2015 r. na rzecz Wnioskodawczyni ustanowiony został zapis windykacyjny w postaci prawa własności do lokalu mieszkalnego położonego w K. W dniu 12 grudnia 2015 r. spadkodawczyni zmarła. Spadkodawczyni jest dla Wnioskodawczyni osobą obcą (III grupa podatkowa). Aktualnie przez Sądem Rejonowym dla K. toczy się postępowanie o stwierdzenie nabycia spadku po zmarłej. W księdze wieczystej prowadzonej przez Sąd Rejonowy dla K. dla lokalu mieszkalnego, zarówno na dzień śmierci spadkodawczyni i obecnie wpisana jest hipoteka kaucyjna.

Wnioskodawczyni uważa, że ustalając podstawę opodatkowania wartość nieruchomości powinna być pomniejszona o wartość hipoteki.

Podstawę opodatkowania należy ustalić stosownie do uregulowań zawartych w art. 7 tej ustawy, mając jednak na uwadze, że z punktu widzenia ustalania podstawy opodatkowania, długi i ciężary, pomniejszają wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych ale wyłącznie te, które istnieją w dniu nabycia rzeczy i praw majątkowych. Istotą przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn jest bowiem objęcie podatkiem przyrostu czystej wartości majątku podatnika.

Nadmienia się, iż ustawodawca nie podaje definicji długów i ciężarów. Jednocześnie rozszerza to pojęcie w ust. 2 i 3 art. 7 ustawy przykładowo wyliczając przypadki, które stanowią długi i ciężary. Oznacza to, iż długi i ciężary, w rozumieniu ustawy o podatku od spadków i darowizn, stanowią katalog otwarty. Ustanowienie na nieruchomości hipoteki, w przypadku nabycia lokalu mieszkalnego, bezspornie stanowi obciążenie, które należy zaliczyć do długów i ciężarów, w rozumieniu art. 7 ustawy o podatku od spadków i darowizn.

Mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe oraz powołane wyżej przepisy prawa należy stwierdzić, że w sytuacji nabycia przez Wnioskodawczynię w drodze zapisu windykacyjnego lokalu mieszkalnego obciążonego hipoteką, obciążenie to stanowi ciężar w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Należy więc zgodzić się z Wnioskodawczynią, że podstawę opodatkowania w analizowanej sytuacji stanowi czysta wartość nabywanego lokalu mieszkalnego (po odliczeniu wartości hipoteki).

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawczyni należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię oraz stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2016 r., poz. 718, ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.