Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1462-IPPB2.4514.582.2016.1.AF
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2017-02-02
Teza: w zakresie skutków podatkowych zawarcia transakcji sprzedaży zespołu składników materialnych i niematerialnych
Słowa kluczowe: opodatkowanie-przedmiot opodatkowania; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; umowa-umowa sprzedaży
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 oraz art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 7 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 22 grudnia 2016 r. (data wpływu 23 grudnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych zawarcia transakcji sprzedaży zespołu składników materialnych i niematerialnych - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 23 grudnia 2016 r. wpłynął ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych zawarcia transakcji sprzedaży zespołu składników materialnych i niematerialnych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Niniejszy wniosek dotyczy planowanej transakcji sprzedaży zespołu składników materialnych i niematerialnych spółki X Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Sprzedawca”). Sprzedawca jest polskim rezydentem podatkowym, posiadającym numer NIP oraz status podatnika VAT.

Sprzedawca prowadzi działalność gospodarczą (dalej: „Działalność”), na którą składa się wynajem powierzchni w funkcjonującym wyprzedażowym centrum handlowym, działającym obecnie pod marką „X”. Najemcy prowadzą na wynajmowanej powierzchni sklepy odzieżowe, lokale gastronomiczne oraz inne lokale handlowe.

G. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa (dalej: „Nabywca”) jest nową spółką nieprowadzącą dotychczas żadnej działalności i po dokonaniu Transakcji (zdefiniowanej poniżej) rozpocznie działalność obejmującą inwestowanie w nieruchomości komercyjne oraz wynajem powierzchni handlowych, biurowych oraz usługowych w tych nieruchomościach. W dniu dokonania transakcji, Nabywca będzie w Polsce zarejestrowany jako czynny podatnik VAT.

Sprzedawca zamierza zawrzeć umowę sprzedaży zespołu składników materialnych i niematerialnych z Nabywcą, w wyniku której Nabywca przejmie Działalność (dalej: „Transakcja”). Transakcja planowana jest na pierwszą połowę 2017 roku niemniej możliwe jest, iż do Transakcji dojdzie w późniejszym terminie.

W dalszej części wniosku Sprzedawca oraz Nabywca określani są łącznie jako „Wnioskodawcy”. Wnioskodawcy nie są podmiotami powiązanymi zarówno w rozumieniu art. 11 Ustawy o CIT, jak i art. 32 Ustawy o VAT.

Ponieważ pytania Wnioskodawców zadane w ramach niniejszego wniosku dotyczą głównie klasyfikacji zakładanej Transakcji na gruncie podatku od towarów i usług oraz podatku od czynności cywilnoprawnych, a także sposobu kalkulowania podstawy opodatkowania, w dalszych punktach Wnioskodawcy opisują: (i) przedmiot Transakcji (ii) inne istotne okoliczności związane z planowaną Transakcją oraz (iii) sposób określenia ceny.

(i) Przedmiot Transakcji

Przedmiotem planowanej Transakcji ma być sprzedaż zespołu składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do Działalności, która będzie obejmowała następujące elementy:

1.  prawo użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowych (nieruchomości te obejmują w sumie jedenaście działek gruntu, natomiast niektóre z nich ze względu na prawo pierwokupu zostaną przeniesione na Nabywcę w ramach Transakcji odrębnymi umowami) z prawem własności zlokalizowanych na nich budynków (które obecnie funkcjonują jako wyprzedażowe centrum handlowe) oraz budowlami obejmującymi m.in. śmietnik, oczyszczalnię ścieków, przepompownię ścieków, wieże chłodnicze, stację trafo, przepompownie, wieżę - pylon reklamowy, wiaty, parkingi, drogi, chodniki, ogrodzenie terenu;
2.  środki trwałe w budowie / rozpoczęte modernizacje (wraz z umowami na ich wykonanie), jeśli będą realizowane / nie zostaną ukończone na moment Transakcji;
3.  wyposażenie i rzeczy ruchome potrzebne do korzystania z centrum handlowego zgodnie z ich przeznaczeniem, np. centrale telefoniczne;
4.  umowy najmu powierzchni centrum i powierzchni reklamowych położonych na terenie centrum, które zostaną przejęte przez Nabywcę na mocy art. 678 Kodeksu Cywilnego, jak i te które nie zostaną przejęte przez Nabywcę z mocy prawa;
5.  bieżące należności z tytułu umów najmu powierzchni centrum jak i powierzchni reklamowych istniejących na moment Transakcji;
6.  prawa przysługujące Sprzedawcy z zabezpieczeń umów najmu obejmujące np. gwarancje, kaucje oraz dobrowolne poddanie się egzekucji złożone przez najemców;
7.  dokumentację prawną, techniczną i architektoniczną związaną z centrum handlowym (np. dokumenty pozwoleń administracyjnych, wypisy oraz wyrysy z ewidencji, świadectwa energetyczne) oraz związane z umowami najmu (podpisane umowy najmu, kopie zawiadomień do najemców o planowanej sprzedaży działalności, gwarancje itp.);
8.  gwarancje wynikające z umów o realizację prac budowlanych centrum handlowego (np. gwarancje udzielone przez wykonawców) w zakresie jakim nie przestały obowiązywać przed zawarciem umowy sprzedaży;
9.  pozwolenia budowlane oraz inne pozwolenia i decyzje administracyjne, które dotyczą rozbudowy / przebudowy centrum handlowego, jak również prac aranżacyjnych i wykończeniowych związanych z wprowadzaniem nowego najemcy / nowych najemców do centrum handlowego (decyzje będą przejęte w zakresie niezbędnym do sfinalizowania rozpoczętych lub planowanych prac) jeżeli takowe będą istniały na moment Transakcji;
10.  wartości niematerialne i prawne w postaci praw autorskich do planów i projektów budynków centrum handlowego;
11.  wartości niematerialne i prawne w postaci licencji do oprogramowania zaprojektowanego do zarządzania centrum X;
12.  umowy o prowadzenie rachunków bankowych niezbędnych do funkcjonowania centrum X (tj. rachunek czynszowy, rachunek do opłat eksploatacyjnych, rachunek do opłat marketingowych i rachunek do depozytów);
13.  środki pieniężne zgromadzone na powyższych rachunkach bankowych;
14.  umowy serwisowe umożliwiające funkcjonowanie centrum handlowego (wraz z zobowiązaniami z nimi związanymi istniejącymi na moment zamknięcia Transakcji); są to głównie umowy o:
    *   dostawę mediów (prąd, woda, internet) oraz odbiór odpadów komunalnych;
    *   ochronę budynków;
    *   reklamę centrum w środkach masowego przekazu (np. reklamy na billboardach, w radiu, w internecie);
    *   pielęgnację roślin wewnątrz budynków;
    *   monitoring pożarowy;
    *   odbiór makulatury;
    *   konserwację i utrzymanie techniczne budynków;
    *   organizowanie muzyki na pasażu handlowym;
    *   dbanie o czystość budynków oraz o dezynfekcję oraz deratyzację;
    *   obsługę sieci oraz sprzętu komputerowego;
15.  księgi rachunkowe oraz kopie innych rejestrów podatkowych Sprzedawcy, jak również dokumentacji księgowej związanej z Działalnością (np. faktury VAT, noty księgowe itp.);
16.  bazę danych dotyczącą klientów centrum handlowego (tj. osób fizycznych korzystających ze sklepów prowadzonych przez najemców), które są utrzymywane w celach marketingowych;
17.  udokumentowaną wiedzę handlową związaną z prowadzeniem Działalności (tzw. know-how) w postaci zewnętrznych raportów handlowych oraz wewnętrznych procedur;
18.  należności Sprzedawcy związane z funkcjonowaniem centrum X, w tym należności wynikające ze stosunków prawnych z dostawcami usług;
19.  zobowiązania Sprzedawcy związane z funkcjonowaniem centrum X (np. potencjalne zobowiązania wobec firm budowlanych zaangażowanych przez Sprzedawcę do realizacji prac w budynkach).

W przypadku umów z podmiotami trzecimi (oraz wynikających z nich zobowiązań), gwarancji, praw autorskich i innych praw i zobowiązań, co do których przeniesienia będą wymagane zgody podmiotów trzecich Wnioskodawcy podejmą działania mające na celu ich uzyskanie. W przypadku braku takowych zgód, umowy te oraz te zobowiązania, gwarancje, prawa autorskie, te inne prawa i zobowiązania te mogą pozostać przy Sprzedawcy.

Po dokonaniu Transakcji, Nabywca zamierza zaangażować nowego zarządzającego centrum wyprzedażowym. Grupa kapitałowa nowego zarządcy zajmuje się zarządzaniem centrami wyprzedażowymi na rynku światowym. Nowy zarządca udostępni Nabywcy prawo do korzystania ze swojej marki, jako znaku wyróżniającego przedmiotowe centrum wyprzedażowe, zgodnej z nazwą stosowaną w innych państwach.

Należy jednak wskazać, że nowy zarządca nie prowadzi w chwili obecnej żadnej działalności operacyjnej w Polsce. W związku z tym, strony Transakcji planują, że przejęcie obowiązków przez nowego zarządzającego od podmiotów do tej pory pełniących tę funkcję nastąpi stopniowo. W szczególności, w okresie wypowiedzenia umowy (umowa może bowiem zostać wypowiedziana przez Sprzedawcę przed lub po Transakcji) pomiędzy obecnym zarządcą a Sprzedawcą, Nabywca będzie korzystał z usług dotychczasowego zarządcy oraz będzie miał prawo do korzystania z logo (wyróżniającego przedmiotowe centrum wyprzedażowe i indywidualizujące przedsiębiorstwo Sprzedawcy).

Ponadto, nowy zarządca planuje przejęcie od dotychczasowego zarządcy wybranych pracowników zaangażowanych w obsługę centrum wyprzedażowego, informacji handlowych związanych z jego obsługą oraz systemów informatycznych używanych do zarządzania centrum.

Po Transakcji w Spółce pozostaną jedynie elementy, których przeniesienie albo (i) zwyczajowo nie jest praktykowane w transakcjach sprzedaży przedsiębiorstwa, albo (ii) prawnie lub umownie jest niedopuszczalne bądź (iii) jest wolą stron lub ma na celu ułatwienie przeprowadzenia Transakcji. Nie są to przy tym elementy niezbędne do kontynuowania Działalności przez Nabywcę.

Elementy te obejmują:

*   wybrane dwie działki gruntu o przeznaczeniu drogowym, co do których stan prawny jest niejasny, a przeniesienie których nie jest konieczne do dalszego prowadzenia Działalności w niezmienionym zakresie, umowy ubezpieczeniowe zawarte przez Sprzedawcę, umowę najmu siedziby Sprzedawcy (którą Nabywca już posiada), umowę o prowadzenie ksiąg rachunkowych (jako że Nabywca będzie w tym zakresie korzystać z usług innego dostawcy).

a także zobowiązania Sprzedawcy:

*   wobec banku z tytułu finansowania, które to zostaną uregulowane w ramach / po Transakcji;
*   związane z rozliczeniami publicznoprawnymi (których prawnie, na skutek takiej Transakcji nie można przenieść) a także analogicznie należności publicznoprawne;
*   wobec podmiotów powiązanych ze Sprzedawcą.

Jako że Sprzedawca w obecnym modelu funkcjonowania nie zatrudnia żadnych pracowników (wszelkie funkcje są zlecane zewnętrznym dostawcom usług), w ramach Transakcji nie dojdzie do przejścia pracowników Sprzedawcy na Nabywcę.

(ii) Inne istotne okoliczności związane z planowaną Transakcją

Zgodnie z umową spółki Sprzedawcy, zakres działalności gospodarczej Sprzedawcy obejmuje m.in. wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi, jak również zarządzanie nieruchomościami wykonywane na zlecenie.

Działalność Sprzedawcy ma charakter działalności spółki specjalnego przeznaczenia, która realizuje cel inwestycyjny swojego udziałowca, polegający na czerpaniu zysków z wynajmu powierzchni handlowych w centrum handlowym oraz ze wzrostu jego wartości. W związku z tym przenoszony na Nabywcę majątek objęty Transakcją stanowi praktycznie całość aktywów Sprzedawcy.

Po dokonaniu Transakcji Sprzedawcą nie będzie prowadził działalności gospodarczej związanej z prowadzeniem centrum handlowego, a po uregulowaniu swoich zobowiązań celem wycofania się z jakiejkolwiek działalności oraz ograniczenia kosztów obsługi ma zostać połączony z inną spółką z grupy.

(iii) Sposób określenia ceny

Zgodnie z projektem umowy sprzedaży, w ramach Transakcji ma dojść do przeniesienia zespołu składników materialnych i niematerialnych Sprzedawcy służącego do prowadzenia Działalności na Nabywcę w zamian za wynagrodzenie płatne zasadniczo w momencie zawarcia Transakcji. Mechanizm kalkulacji ceny przewiduje potencjalnie korekty o kwoty związane, między innymi, z: (i) rozliczeniami czynszów z najemcami (w tym ich części uzależnionej od obrotów) (ii) rozliczeniami kosztów marketingu, mediów, opłat eksploatacyjnych (iii) elementem uzależnionym od brzmienia przepisów ustawy o zakazie handlu w niedzielę, który może skrystalizować się po okresie dłuższym niż rok oraz (iv) elementu związanego z rozliczeniami związanymi z przejęciem należności / zobowiązań (zwanych dalej łącznie: „Korektami”). Wystąpienie oraz wysokość Korekt jest uzależniona od wielu czynników takich jak np. osiągnięcie przez najemców określonych wyników operacyjnych, wystąpienia nadpłat / niedopłat w dokonanych płatnościach za media, marketing, opłaty administracyjne, kształt brzmienia ustawy o zakazie handlu w niedziele. Korekty mogą zatem wpływać na cenę dodatnio lub ujemnie tj. powiększyć ją lub pomniejszyć, a ich wysokość nie jest na moment Transakcji znana.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

1.  Czy opisana powyżej transakcja sprzedaży zespołu składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności Sprzedawcy (Transakcja), stanowić będzie transakcję zbycia przedsiębiorstwa na gruncie ustawy o VAT i w konsekwencji zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT nie będzie podlegała opodatkowaniu VAT?
2.  Czy w przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie 1 prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawców, iż Transakcja będzie podlegała opodatkowaniu PCC według stawek właściwych dla poszczególnych składników wchodzących w skład zbywanego zespołu składników materialnych i niematerialnych?
3.  Czy w przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie 1 prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawców, iż wystąpienie Korekt wynikających z zastosowania mechanizmu określonego umową sprzedaży nie będzie skutkować po stronie Nabywcy powstaniem obowiązku podatkowego w PCC lub powstaniem nadpłaty w PCC?

Niniejsza interpretacja indywidualna dotyczy pytań nr 2 i 3 w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych. W zakresie pytania nr 1 dotyczącego podatku od towarów i usług została wydana w dniu 10 stycznia 2017 r. odrębna interpretacja indywidualna Nr 1462-IPPP3.4512.950.2016.1.RM.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawców opisana powyżej Transakcja będzie podlegać opodatkowaniu PCC według stawek właściwych dla poszczególnych składników wchodzących w skład sprzedawanego zespołu składników materialnych i niematerialnych.

Uzasadnienie Wnioskodawców

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o PCC opodatkowaniu podatkiem podlegają enumeratywnie wymienione czynności cywilnoprawne, w tym m.in. umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych. Należy zatem stwierdzić, iż sprzedaż składników majątku Sprzedawcy mieści się w definicji czynności opodatkowanych PCC.

Ustawa o PCC nie zawiera odrębnych regulacji w zakresie podstawy opodatkowania przy nabyciu przedsiębiorstwa, ale ponieważ przedsiębiorstwo nie stanowi odrębnego, jednolitego prawa majątkowego, ale zbiór rzeczy i praw majątkowych (i w konsekwencji sprzedaż przedsiębiorstwa należy traktować jako sprzedaż zbioru rzeczy i praw majątkowych), podstawę opodatkowania oraz stawkę podatku PCC należy ustalać odrębnie dla każdego składnika wchodzącego w skład zbywanego zespołu składników materialnych i niematerialnych z osobna. Ustawa o PCC nie przewiduje bowiem odrębnej stawki, którą można by zastosować do całej wartości przedsiębiorstwa.

O prawidłowości przedstawionego powyżej stanowiska Wnioskodawców świadczy jednomyślnie doktryna oraz praktyka władz skarbowych. Przykładowo można tu przytoczyć interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 16 maja 2016 r. (sygn. IBPB-2-1/4514-95/16/MZ), w której stwierdzono, iż podstawą opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych w przypadku nabycia przedsiębiorstwa jest rynkowa wartość poszczególnych elementów wchodzących w jego skład.

W przypadku umowy sprzedaży przedsiębiorstwa, stawki omawianego podatku - określone w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) i lit. b) ustawy o PCC - wynoszą:

*   2%, gdy przedmiot umowy stanowią nieruchomości, rzeczy ruchome, prawo użytkowania wieczystego, własnościowe spółdzielcze prawo do lokalu mieszkalnego, spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego oraz wynikające z przepisów prawa spółdzielczego: prawo do domu jednorodzinnego oraz prawo do lokalu w małym domu mieszkalnym,
*   1% - inne prawa majątkowe (w tym wartość firmy).

W sytuacji, gdy strony czynności wyodrębnią w zawartej umowie sprzedaży składniki przedsiębiorstwa, wysokość podatku od czynności cywilnoprawnych będzie sumą podatku obliczonego od wartości rynkowej, w stawce właściwej dla poszczególnych składników. Jeżeli jednak wartość rzeczy lub praw majątkowych, do których zastosowanie znajdą różne stawki, nie zostanie przez podatnika wyodrębniona podatek pobiera się od łącznej wartości tych rzeczy i praw według stawki najwyższej (zgodnie z art. 7 ust. 3 pkt 1 ustawy o PCC).

Mając powyższe na uwadze, zdaniem Wnioskodawców, wskazana w opisie zdarzenia przyszłego Transakcja będzie podlegać opodatkowaniu PCC na podstawie przepisów art. 1 i art. 4 ustawy o PCC według stawek właściwych dla poszczególnych składników wchodzących w skład sprzedawanego zespołu składników materialnych i niematerialnych.

Ad 3.

Zdaniem Wnioskodawców, wystąpienie Korekt wynikających z zastosowanego mechanizmu określonego umową sprzedaży nie będzie skutkować po stronie Nabywcy powstaniem obowiązku podatkowego w PCC lub powstaniem nadpłaty w PCC.

Uzasadnienie Wnioskodawców

W myśl art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) oraz pkt 2 ustawy o PCC, podatkowi podlegają m.in. umowy sprzedaży rzeczy i praw majątkowych, oraz zmiany tych umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania PCC. Transakcja będzie stanowiła na gruncie ustawy o PCC sprzedaż rzeczy i praw majątkowych.

Stosownie do postanowień art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o PCC obowiązek podatkowy w PCC powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej. W analizowanym przypadku będzie to moment zawarcia umowy sprzedaży pomiędzy Sprzedawcą a Nabywcą. Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy o PCC, w przypadku umowy sprzedaży podstawę opodatkowania stanowi wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego. Dla potrzeb ustalenia wartości rynkowej rzeczy lub prawa majątkowego będącego przedmiotem umowy sprzedaży istotne znaczenie ma dzień dokonania czynności cywilnoprawnej w myśl art. 6 ust. 2 ustawy o PCC. Zgodnie bowiem z tym przepisem, wartość rynkową przedmiotu czynności cywilnoprawnych określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia dokonania tej czynności, bez odliczania długów i ciężarów.

W konsekwencji dla prawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania rozstrzygające znaczenie ma wyłącznie wartość rynkowa sprzedawanych praw majątkowych ustalona na dzień zawarcia umowy, a bez znaczenia w tym zakresie pozostają ewentualne zmiany ceny sprzedaży następujące już po dokonaniu transakcji.

Mając powyższe na uwadze, należy stwierdzić, iż w przypadku zakupu składników majątku od Sprzedawcy przez Nabywcę, podstawą opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych będzie wartość rynkowa sprzedawanych składników majątkowych ustalona przez strony Transakcji na dzień dokonania Transakcji, która będzie zapłacona w dniu zawarcia umowy sprzedaży. Jednocześnie, jakakolwiek późniejsza korekta ceny sprzedaży nie będzie rodziła obowiązku podatkowego w zakresie PCC. Przepisy ustawy o PCC wyraźnie wskazują bowiem, iż podstawą opodatkowania PCC jest wartość rynkowa rzeczy i praw z dnia dokonania tej czynności, czyli z dnia zawarcia umowy sprzedaży. Jedynie w przypadku zmiany umów sprzedaży rzeczy i praw majątkowych, które powodują zwiększenie podstawy opodatkowania ustawa o PCC przewiduje obowiązek w zakresie PCC (zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o PCC). Wnioskodawcy pragną jednak zaznaczyć, iż w przypadku przedmiotowych korekt nie dojdzie do zmiany ani umowy sprzedaży, ani podstawy opodatkowania PCC, gdyż Korekty nie będą dokonywane w wyniku zdarzeń, które nastąpią po zawarciu umowy sprzedaży i zostaną wskazane w jej treści. Tak więc, przepis art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o PCC nie znajdzie zastosowania w przedmiotowym przypadku.

W konsekwencji powyższego, cena sprzedaży ustalona w oparciu o wartość rynkową sprzedawanego majątku na dzień sprzedaży (i zapłacona bezpośrednio po zawarciu umowy sprzedaży) będzie stanowiła podstawę opodatkowania PCC. Jest to bowiem cena rynkowa, wynegocjowana pomiędzy podmiotami niepowiązanymi. Natomiast, jakakolwiek późniejsza korekta tej ceny Transakcji nie będzie skutkować po stronie Nabywcy powstaniem obowiązku podatkowego w PCC względnie nadpłaty w PCC.

Przedstawione powyżej stanowisko znajduje potwierdzenie w utrwalonej linii interpretacyjnej organów podatkowych. Przykładem może być interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 3 listopada 2015 r. (sygn. IPPB2/4514-407/15-2/MZ) czy też Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 28 stycznia 2014 r. (sygn. ITPB2/436-215/13/TJ). Temat szerzej omówił też Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 6 października 2009 r. (sygn. IPPB2/436-253/09-4/AK), gdzie organ w całości uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, iż „(\`(...)\`) wypłacenie przez P. Sprzedającemu Kwoty Korekty Ceny nastąpi na podstawie dotychczasowych uregulowań Umowy i nie będzie wiązać się ze zmianą jakichkolwiek postanowień Umowy. Zatem w wyniku wypłacenia Sprzedającemu Kwoty Korekty Ceny nie dojdzie do zmiany Umowy, o czym mowa w art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o PCC, a w konsekwencji nie dojdzie także do powstania obowiązku podatkowego w tym zakresie. Biorąc powyższe pod uwagę należy więc stwierdzić, iż wypłacenie Sprzedającemu zgodnie z postanowieniami Umowy Kwoty Korekty Ceny nie będzie opodatkowane podatkiem od czynności cywilnoprawnych.”

Podobne stanowisko zostało przedstawione w dwóch innych interpretacjach Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 22 września 2008 r. (sygn. ILPB2/436-58/08-2/MK i sygn. ILPB2/436-58/08-3/MK), gdzie organ stwierdził, że „(\`(...)\`) jeżeli wskazana w umowie sprzedaży wartość przedsiębiorstwa odpowiadała jego wartości rynkowej określonej zgodnie z ww. przepisami, to opisane we wniosku korekty w zakresie wartości rezydualnej oraz kwoty płatności ratalnych dokonane po dniu zawarcia umowy sprzedaży tego przedsiębiorstwa nie będą podlegały podatkowi od czynności cywilnoprawnych.

Ponieważ zgodnie z ww. przepisami podstawą opodatkowania w podatku od czynności cywilnoprawnych przy umowie sprzedaży jest zawsze wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego obowiązująca w chwili zawarcia umowy oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 6 grudnia 2010 r. (sygn. IBPBII/1/436-228/10/MZ), w którym organ podatkowy odnosząc się do transakcji nabycia akcji stwierdził, że: „Biorąc pod uwagę opisane zdarzenie przyszłe oraz ww. przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, stwierdzić należy, iż podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych przy umowie zamiany stanowi wartość rynkowa akcji, od której przypadać będzie wyższy podatek, przy czym wartość rynkowa akcji nie musi odpowiadać jej wartości nominalnej. Należy podkreślić, iż wartość rynkowa akcji musi być określona na dzień dokonania czynności (zawarcia umowy zamiany) i nie jest możliwe jej późniejsze korygowanie w związku ze zdarzeniami przyszłymi.”

Z podobnym stanowiskiem możemy spotkać się w szeregu interpretacji podatkowych np. w:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 8 kwietnia 2011 r. (sygn. IPPB2/436-47/11-2/AF);
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 13 czerwca 2011 r. (sygn. IPPB2/436-176/11-2/MZ);
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 16 września 2011 r. (sygn. ILPB2/436-115/11-2/MK);
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 18 października 2011 r. (sygn. ILPB2/436-157/11-2/MK);
*   interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 2 grudnia 2010 r. (sygn. IPPB2/436-346/10-2/AF);
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 26 maja 2008 r. (sygn. IPPB2/436-62/08-2/MK),

a także doktrynie prawa:

„Z komentowanych regulacji wynika, że podstawą opodatkowania w przypadku umowy sprzedaży jest wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego z dnia transakcji. Ewentualne korekty w zakresie wartości rezydualnej oraz kwoty płatności ratalnych dokonane po dniu nabycia nie będą wywierały skutków w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych, w szczególności w przypadku korekt zwiększających wartości wskazane w umowie nie powstanie dodatkowe zobowiązanie do uiszczenia podatku. Jednocześnie w przypadku korekt zmniejszających te wartości nie będzie przysługiwało prawo do zwrotu tego podatku.” (Z. Ofiarski Komentarz do art. 6 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U.07.68.450).

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawców wystąpienie Korekt wynikających z zastosowanego mechanizmu określonego umową sprzedaży nie będzie skutkować po stronie Nabywcy powstaniem obowiązku podatkowego w PCC lub powstaniem nadpłaty w PCC.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) oraz pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 223 z późn. zm.) podatkowi temu podlegają m.in. umowy sprzedaży rzeczy i praw majątkowych, oraz zmiany tych umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Zgodnie z powyższym artykułem czynności cywilnoprawne, w tym umowy sprzedaży podlegają podatkowi, jeżeli ich przedmiotem są:

*   rzeczy znajdujące się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa majątkowe wykonywane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;
*   rzeczy znajdujące się za granicą lub prawa majątkowe wykonywane za granicą, w przypadku gdy nabywca ma miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i czynność cywilnoprawna została dokonana na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej (art. 3 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy) i przy umowie sprzedaży ciąży na kupującym (art. 4 pkt 1 ustawy).

W ustawie przewidziano jednak sytuacje, w których czynność cywilnoprawna mieszcząca się w zakresie przedmiotowym ustawy nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Stosownie do art. 2 pkt 4 ww. ustawy nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany:

1.  w zakresie, w jakim są opodatkowane podatkiem od towarów i usług,
2.  jeżeli przynajmniej jedna ze stron jest zwolniona od podatku od towarów i usług, z wyjątkiem:

*   umów sprzedaży i zamiany, których przedmiotem jest nieruchomość lub jej część, albo prawo użytkowania wieczystego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub prawo do miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym lub udział w tych prawach,
*   umowy sprzedaży udziałów i akcji w spółkach handlowych.

Zaznaczyć jednakże należy, że o wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie decyduje okoliczność, że strony tej umowy posiadają status podatnika podatku od towarów i usług, lecz wyłącznie fakt, że jedna ze stron z tytułu dokonania tej konkretnej czynności jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub z niego zwolniona, z uwzględnieniem wyjątków, o których mowa w art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Zgodnie z art. 1a pkt 7 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, użyte w ustawie określenie podatek od towarów i usług oznacza podatek od towarów i usług w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.) lub podatek od wartości dodanej pobierany na podstawie przepisów obowiązujących w państwach członkowskich.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że wniosek dotyczy planowanej transakcji sprzedaży zespołu składników materialnych i niematerialnych spółki X Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Sprzedawca”). Sprzedawca jest polskim rezydentem podatkowym, posiadającym numer NIP oraz status podatnika VAT. Sprzedawca prowadzi działalność gospodarczą, na którą składa się wynajem powierzchni w funkcjonującym wyprzedażowym centrum handlowym, działającym obecnie pod marką „X”. Najemcy prowadzą na wynajmowanej powierzchni sklepy odzieżowe, lokale gastronomiczne oraz inne lokale handlowe. G. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa (dalej: „Nabywca”) jest nową spółką nieprowadzącą dotychczas żadnej działalności i po dokonaniu Transakcji (zdefiniowanej poniżej) rozpocznie działalność obejmującą inwestowanie w nieruchomości komercyjne oraz wynajem powierzchni handlowych, biurowych oraz usługowych w tych nieruchomościach. W dniu dokonania transakcji, Nabywca będzie w Polsce zarejestrowany jako czynny podatnik VAT. Sprzedawca zamierza zawrzeć umowę sprzedaży zespołu składników materialnych i niematerialnych z Nabywcą, w wyniku której Nabywca przejmie Działalność. Transakcja planowana jest na pierwszą połowę 2017 roku niemniej możliwe jest, iż do Transakcji dojdzie w późniejszym terminie. Zgodnie z projektem umowy sprzedaży, w ramach Transakcji ma dojść do przeniesienia zespołu składników materialnych i niematerialnych Sprzedawcy służącego do prowadzenia Działalności na Nabywcę w zamian za wynagrodzenie płatne zasadniczo w momencie zawarcia Transakcji. Mechanizm kalkulacji ceny przewiduje potencjalnie korekty o kwoty związane, między innymi, z: (i) rozliczeniami czynszów z najemcami (w tym ich części uzależnionej od obrotów) (ii) rozliczeniami kosztów marketingu, mediów, opłat eksploatacyjnych (iii) elementem uzależnionym od brzmienia przepisów ustawy o zakazie handlu w niedzielę, który może skrystalizować się po okresie dłuższym niż rok oraz (iv) elementu związanego z rozliczeniami związanymi z przejęciem należności / zobowiązań (zwanych dalej łącznie: „Korektami”). Wystąpienie oraz wysokość Korekt jest uzależniona od wielu czynników takich jak np. osiągnięcie przez najemców określonych wyników operacyjnych, wystąpienia nadpłat / niedopłat w dokonanych płatnościach za media, marketing, opłaty administracyjne, kształt brzmienia ustawy o zakazie handlu w niedziele. Korekty mogą zatem wpływać na cenę dodatnio lub ujemnie tj. powiększyć ją lub pomniejszyć, a ich wysokość nie jest na moment Transakcji znana.

W dniu 10 stycznia 2017 r. została wydana interpretacja indywidualna Nr 1462-IPPP3.4512.950.2016.1.RM w zakresie podatku od towarów i usług, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie potwierdził stanowisko Wnioskodawcy w trybie art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym „(\`(...)\`) w sytuacji przedstawionej w złożonym zapytaniu, zespół składników materialnych i niematerialnych Sprzedawcy, który zostanie zbyty na rzecz Nabywcy, niewątpliwie może zostać zaklasyfikowany jako „przedsiębiorstwo” i w konsekwencji Transakcja będzie korzystać z wyłączenia, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT (\`(...)\`)”.

W związku z powyższym, że przedstawiona we wniosku transakcja sprzedaży, będzie korzystać z wyłączenia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, transakcja ta będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Stosownie do zapisu art. 3 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej. W myśl art. 4 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych obowiązek podatkowy przy umowie sprzedaży ciąży na kupującym.

Zgodnie z brzmieniem art. 6 ust. 1 pkt 1 lit. c) ww. ustawy podstawę opodatkowania przy umowie sprzedaży stanowi wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego.

W myśl art. 6 ust. 2 wartość rynkową przedmiotu czynności określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia dokonania tej czynności, bez odliczania długów i ciężarów.

Jeżeli natomiast stosownie do art. 6 ust. 3 ustawy - podatnik nie określił wartości przedmiotu czynności cywilnoprawnej lub wartość określona przez niego nie odpowiada, według oceny organu podatkowego, wartości rynkowej, organ wezwie podatnika do jej określenia, podwyższenia lub obniżenia, w terminie nie krótszym niż 14 dni od dnia doręczenia wezwania, podając jednocześnie wartość według własnej, wstępnej oceny. Natomiast w przypadku, gdy podatnik, pomimo wezwania, o którym mowa w ust. 3, nie określił wartości lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy dokona jej określenia z uwzględnieniem opinii biegłego lub przedłożonej przez podatnika wyceny rzeczoznawcy. Jeżeli organ podatkowy powoła biegłego, a wartość określona z uwzględnieniem jego opinii różni się o więcej niż 33% od wartości podanej przez podatnika, koszty opinii ponosi podatnik.

Z zapisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wynika więc, że wartość rynkowa prawa majątkowego musi być określona na dzień dokonania czynności (zawarcia umowy). Zmiana umowy sprzedaży polegająca na podwyższeniu lub obniżeniu ceny w konkretnej umowie nie wpływa w sposób automatyczny na wymiar podatku od czynności cywilnoprawnych. Poprawność określenia przez kupującego podstawy opodatkowania (wartości rynkowej prawa majątkowego) może być zweryfikowana tylko po przeprowadzeniu postępowania podatkowego i dowodowego.

Na tle powyższego stwierdzić należy, że w odniesieniu do umowy sprzedaży - jako zasadę przyjęto ustalanie podstawy opodatkowania w oparciu o wartość rynkową rzeczy lub prawa majątkowego.

Decydujące znaczenie ma zatem rynkowa wartość rzeczy (prawa majątkowego) w chwili zawarcia umowy, bez względu na to, kiedy rzecz została kupującemu wydana. Na wysokość obliczonego na tej podstawie podatku nie mają też wpływu późniejsze zdarzenia powodujące wzrost lub obniżenie wartości rynkowej przedmiotu sprzedaży. Również bez znaczenia jest przewidywana w chwili zawarcia umowy zmiana wartości rynkowej rzeczy lub prawa majątkowego.

Ustawodawca określił szczegółowe zasady oraz tryb postępowania w odniesieniu do ustalania wartości rynkowej rzeczy oraz prawa majątkowego. Obwiązują one nie tylko w wypadku sprzedaży, lecz także innych umów dotyczących przeniesienia własności rzeczy lub innych praw majątkowych.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że zgodnie z obowiązującymi przepisami podstawą opodatkowania w podatku od czynności cywilnoprawnych przy umowie sprzedaży jest zawsze wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego obowiązująca w chwili zawarcia umowy.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych stawki podatku od umowy sprzedaży wynoszą:

1.  nieruchomości, rzeczy ruchomych, prawa użytkowania wieczystego, własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego, spółdzielczego prawa do lokalu użytkowego oraz wynikających z przepisów prawa spółdzielczego: prawa do domu jednorodzinnego oraz prawa do lokalu w małym domu mieszkalnym – 2%,
2.  innych praw majątkowych – 1%.

Zgodnie z art. 7 ust. 3 pkt 1) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych podatek pobiera się według stawki najwyższej, jeżeli podatnik dokonując czynności cywilnoprawnej, w wyniku której nastąpiło przeniesienie własności, nie wyodrębnił wartości rzeczy lub praw majątkowych, do których mają zastosowanie różne stawki – od łącznej wartości tych rzeczy lub praw majątkowych.

Umowa sprzedaży zespołu składników materialnych i niematerialnych powinna wymieniać składniki, których własność w wyniku umowy zostanie przeniesiona. Jest to uzasadnione z jednej strony brzmieniem zawartego w Kodeksie cywilnym przepisu dotyczącego zasad wykonywania zobowiązań, tj. art. 459 Kodeksu cywilnego, przewidującego obowiązek przedstawienia spisu rzeczy wchodzących w skład zbioru przez zobowiązanego do jego wydania. Z drugiej natomiast strony będzie to determinowane możliwymi konsekwencjami podatkowymi, jakie nastąpią w razie niedopełnienia tego obowiązku. Strony czynności cywilnoprawnej dotyczącej sprzedaży składników materialnych i niematerialnych powinny zatem wymienić wchodzące w skład sprzedaży rzeczy i prawa majątkowe, jednocześnie podając ich wartość rynkową, co pozwoli z kolei ustalić przy zastosowaniu odpowiednich stawek, wysokość podatku.

W sytuacji, gdy strony czynności wyodrębnią w zawartej umowie sprzedaży wartość poszczególnych składników materialnych i niematerialnych, do których mają zastosowanie różne stawki, wysokość podatku od czynności cywilnoprawnych będzie stanowiła suma podatku obliczonego od wartości rynkowej, w stawce właściwej dla poszczególnych składników.

Biorąc pod uwagę przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe oraz ww. przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, należy stwierdzić, że transakcja sprzedaży składników materialnych i niematerialnych będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Z uwagi na fakt, że w skład zespołu składników materialnych i niematerialnych wchodzą prawa majątkowe oraz rzeczy, stawka podatku od czynności cywilnoprawnych powinna zostać ustalona dla poszczególnych składników wchodzących w jego skład stosownie do regulacji zawartej w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) i lit. b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Podstawę opodatkowania, stosownie do art. 6 ust. 1 pkt 1 lit. c) ww. ustawy, będzie stanowiła wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego ustalona zgodnie z art. 6 ust. 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Wystąpienie Korekt wynikających z zastosowania mechanizmu określonego umową sprzedaży nie będzie skutkować po stronie Nabywcy powstaniem obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych lub powstaniem nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych, bowiem podstawę opodatkowania, zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy, stanowi wartość rynkowa przedmiotu czynności cywilnoprawnych określona na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia dokonania tej czynności, bez odliczania długów i ciężarów.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a ustawy Ordynacja podatkowa.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie oraz Zainteresowanemu niebędącemu Stroną przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.