Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2/4512-1-228/15-4/PR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-06-10
Teza: Zwolnienie przedmiotowe.
Słowa kluczowe: budynek; grunty; grunty-grunt niezabudowany; grunty-grunt zabudowany; zmiana
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Gminy, przedstawione we wniosku z 13 marca 2015 r. (data wpływu 19 marca 2015 r.) uzupełnionym pismem z dnia 19 maja 2015 r. (data wpływu 21 maja 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia przedmiotowego – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 marca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia przedmiotowego. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 19 maja 2015 r. (data wpływu 21 maja 2015 r.) o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

Gmina jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina jest właścicielem działek gruntu nr 106/1 106/2, 106/3, AM 8, obręb O., położonych przy ul. K., oznaczonych w ewidencji gruntów i budynków symbolem „B” – tereny mieszkaniowe. Przedmiotowe nieruchomości Gmina ma zamiar sprzedać w trybie bezprzetargowym w celu poprawy warunków zagospodarowania nieruchomości przyległych oznaczonych w operacie ewidencji gruntów i budynków miasta jako działki nr 104, 113, 105 AM 8, obręb O. Gmina na podstawie decyzji Wojewody nabyła z mocy prawa prawo własności nieruchomości położonej przy ul. K., oznaczonej w operacie ewidencji gruntów i budynków miasta jako działka nr 106, AM 8, o powierzchni 0,0288 ha, obręb O. W wyniku prac geodezyjnych, związanych z okazaniem granic przedmiotowej nieruchomości komunalnej, stwierdzono zajęcie części tej nieruchomości przez fragmenty ścian trzech budynków mieszkalnych, posadowionych na nieruchomościach sąsiednich położonych przy ul. T. 109, ul. T 111, ul. K 58b oznaczonych w operacie ewidencji gruntów i budynków miasta jako działki nr 104, 113, 105 AM 8, obręb O. (zmiany te uwidoczniono w treści mapy zasadniczej terenu). Z archiwalnej dokumentacji wynika, że budynki mieszkalne posadowione na nieruchomościach sąsiednich (tj. ul. T. 109 – działka gruntu nr 104, ul. T. 111 – działka gruntu nr 113, ul. K. 58b – działka gruntu nr 105) zostały wybudowane w latach 80-tych XX wieku. Przedmiotowe budynki zostały wybudowane przez właścicieli powyższych nieruchomości z ich środków. Właścicielami nakładów poczynionych na działkach będących własnością Gminy są właściciele nieruchomości sąsiednich. W związku z przekroczeniem granic nieruchomości przy ul. K., współwłaściciele nieruchomości położonych przy ul. T. 109, ul. T. 111, ul. K. 58b, wystąpili do Gminy o sprzedaż prawa własności części nieruchomości przy ul. K., w celu poprawy warunków zagospodarowania nieruchomości przyległych. Ostateczną decyzją z dnia 12 maja 2014 r. dyrektor Zarządu Geodezji, Kartografii i Katastru Miejskiego zatwierdził podział nieruchomości położonej przy ul. K., oznaczonej w operacie ewidencji gruntów i budynków miasta jako działka nr 106, obręb O., w wyniku którego wydzielone zostały działki: nr 106/1 o powierzchni 11 m2, nr 106/2 powierzchni 12 m2, nr 106/3 o powierzchni 10 m2, przeznaczone do sprzedaży w trybie bezprzetargowym, na postawie art. 37 ust. 2 pkt 6 ustawy o gospodarce nieruchomościami (Dz. U z 2014 r., poz. 518 ze zm.). Zgodnie z powyższym przepisem nieruchomość jest zbywana w drodze bezprzetargowej, jeżeli przedmiotem zbycia jest nieruchomość lub jej części, jeśli mogą poprawić warunki zagospodarowania nieruchomości przyległej, stanowiącej własność lub oddanej w użytkowanie wieczyste osobie, która zamierza tę nieruchomość lub jej części nabyć, jeżeli nie mogą być zagospodarowane jako odrębne nieruchomości. Działki nr 106/1, 106/2 i 106/3 nie mogą zostać zagospodarowane jako odrębne nieruchomości, a więc Gmina planuje sprzedać w trybie bezprzetargowym przedmiotowe działki w celu poprawy warunków zagospodarowania nieruchomości przyległych i tak: działkę 106/1 na rzecz osób fizycznych będących właścicielami działki sąsiedniej, tj. działki nr 113, działkę 106/2 na rzecz osób fizycznych będących właścicielami działki sąsiedniej, tj. działki nr 104, działkę 106/3 na rzecz osób fizycznych będących właścicielami działki sąsiedniej, tj. działki nr 105. Z posiadanych przez Gminę informacji wynika, iż dla działki nr 106 oraz dla działek powstałych na skutek podziału geodezyjnego z działki nr 106, tj. działek nr 106/1, 106/2, 106/3 brak jest wniosków i dokumentów dotyczących wydanych decyzji o ustaleniu lokalizacji inwestycji celu publicznego, decyzji o warunkach zabudowy, decyzji zatwierdzającej projekt budowlany i udzielających pozwolenie na budowę (dane ustalone przez Wydział Architektury i Budownictwa tut. Urzędu na podstawie rejestrów komputerowych prowadzonych od roku 1998). Dodatkowo dla opisywanych nieruchomości brak jest obowiązującego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, nie podjęto także uchwały o przystąpieniu do jego sporządzania. Natomiast zgodnie z zapisami studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego przedmiotowe nieruchomości znajdują się w zespole urbanistycznym mieszkaniowym jednorodzinnym O., dla którego jako dominującą klasę przeznaczenia terenu dopuszcza się zabudowę mieszkaniową jednorodzinną.

W uzupełnieniu wniosku wskazano, że grunt będący przedmiotem wniosku nie był/nie jest wykorzystywany wyłącznie do wykonywania czynności zwolnionych od podatku VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy sprzedaż nieruchomości opisanych we wniosku korzysta ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 2 pkt 33 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przepis art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Jak stanowi art. 47 § 1 KC, część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. W związku z tym część nieruchomości wybudowana na gruncie Gminy nie stanowi własności Gminy, ale własność właściciela budynku głównego.

Ponadto, prawo do rozporządzania towarami jak właściciel, do której to kategorii odwołuje się przepis art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, nie może być utożsamiane z klasycznym prawem własności w rozumieniu cywilnoprawnym.

Podstawowe znaczenie dla opodatkowania podatkiem od towarów i usług ma nie tyle aspekt prawny, ale aspekt faktyczny i ekonomiczny, sprowadzający się do faktycznej możliwości dysponowania towarem, a nie rozporządzania nim w sensie prawnym (na takie stanowisko wskazują m.in. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego I FSK 1149/10, I FSK 1389/09, I FSK 963/09, I FSK 739/07).

Właściciele budynku mogą bowiem nim rozporządzać nie tylko w znaczeniu cywilnoprawnym, ale także w znaczeniu ekonomicznym – mogą tę część budynku rozebrać, ulepszyć, wynająć. Dlatego też w doktrynie i orzecznictwie utrwaliło się już stanowisko, że właściciele gruntu, na którym posadowiony jest budynek są w sensie ekonomicznym właścicielami całego tego budynku nawet tej jego części, która wykracza poza granice działki będącej ich własnością, a należącej do innej osoby.

Mając na uwadze powyższe przedmiotem dostaw w opisywanej sprawie będą wyłącznie nieruchomość gruntowe, gdyż budynki w całości są już własnością współwłaścicieli działek przyległych. Zdaniem podatnika, dostawa gruntu, na którym znajduje się część budynku nie należąca w sensie ekonomicznym prawnym do sprzedawcy, nie możne być traktowana jako dostawa terenów zabudowanych, gdyż celem ekonomicznym takiej czynności jest sprzedaż gruntu niezabudowanego. Powyższe stanowisko potwierdza prawomocne orzeczenie z dnia 21.01.2014 r. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu sygn. akt I SA/Wr 1914/13 „Interpretując art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. należy zauważyć, że ustawodawca nie zawarł w u.p.t.u. definicji terminu »teren niezabudowany« (jak to uczynił odnośnie terminu »teren budowlany«). Wyjaśnienia zatem wymaga, czy teren niezabudowany, o którym mowa w tym przepisie, to teren, na którym nie zostały faktycznie wzniesione żadne obiekty i urządzenia (lub ich części), czy może decydujące znaczenie ma cel ekonomiczny transakcji obejmującej dostawę gruntu. Analizując prawidłowość wykładni będącego przedmiotem sporu art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. trzeba mieć na względzie, że podatek VAT jest podatkiem zharmonizowanym. Dlatego też, wobec konieczności stosowania prawa unijnego i na skutek uwzględniania wykładni tego prawa dokonywanej przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, zmieniły się zasady wykładni prawa podatkowego, co potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 17 kwietnia 2012 r. (I FSK 918/11, dostępny: CBOSA). Wykładając i stosując art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. należy tym samym badać cel ekonomiczny (gospodarczy) transakcji, której przedmiotem jest grunt a wykładnię językową, której dokonał organ podatkowy, zastąpić wykładnią celowościową. (\`(...)\`) Sprzedaży działki gruntu, na której znajdują się elementy należące do budynku usytuowanego na odrębnej działce (nie należące w sensie ekonomicznym i prawnym do sprzedawcy, nie będące przedmiotem sprzedaży), tj. schody, ganki itp., z oczywistych względów nie można zatem traktować jako dostawy terenów zabudowanych. Sensem (celem) ekonomicznym tej czynności jest bowiem sprzedaż gruntu niezabudowanego, a nie gruntu zabudowanego ww. elementami, które nie pełnią samodzielnych funkcji budowlanych i których celem jest „normalne” korzystanie z budynku usytuowanego na innym gruncie”.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Z uwagi na fakt, iż przedmiotem opisanych we wniosku dostaw będą wyłącznie nieruchomości gruntowe, podatnik jest zobowiązany rozpoznać przesłanki do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w 43 ust. 1 pkt 9 ustawy. Zgodnie z treścią art. 2 pkt 33 ustawy o VAT przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Z powyższego wynika, iż ustawa o podatku od towarów i usług nakazuje oceniać przeznaczenie określonego gruntu wyłącznie w oparciu o istniejący plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

W przedmiotowej sprawie brak jest obowiązującego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, z posiadanych przez Gminę informacji wynika również, iż nie wydano decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu na podstawie aktualnie obowiązujących przepisów.

Wobec tego w ocenie podatnika dostawy nieruchomości opisanych we wniosku, na rzecz osób fizycznych będących właścicielami nieruchomości przyległych, będą korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 2 pkt 33 ustawy.

Powyższe wynika z faktu, iż przedmiotem dostaw – na rzecz właścicieli budynków – będą jedynie nieruchomość gruntowe, względem których nie była wydana decyzja o warunkach zabudowy, o której mowa w aktualnie obowiązujących przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, a ponadto nie zostały one objęta zapisami aktualnego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy. Zgodnie z zapisem zawartym w tym przepisie, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zakres opodatkowania podatkiem VAT wyznacza nie tylko czynnik przedmiotowy – opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług, ale także czynnik podmiotowy – czynności muszą być wykonywane przez podatnika.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że w świetle art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE L. Nr 347 str. 1 ze zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Z przytoczonych przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie wykonywane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany, wynajmu, dzierżawy.

Analiza wskazanych powyżej przepisów prowadzi do następujących wniosków:

1.  wyłączenie organów władzy publicznej i urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników podatku od towarów i usług ma charakter wyłącznie podmiotowo-przedmiotowy,
2.  w celu skorzystania przez ww. podmioty z wyłączenia od podatku konieczne jest spełnienie dwóch kumulatywnych warunków:
    1.  czynności – co do zasady podlegające opodatkowaniu VAT – muszą być wykonane przez ściśle określone podmioty,
    2.  ponadto czynności te muszą być wykonywane w ramach sprawowanego przez te podmioty władztwa publicznego.

W związku z powyższym należy podkreślić, że tylko spełnienie ww. warunków łącznie daje możliwość legalnego wyłączenia z kategorii podatników podatku od towarów i usług na mocy art. 15 ust. 6 ustawy.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności bowiem mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Jest on właścicielem działek gruntu nr 106/1 106/2, 106/3, oznaczonych w ewidencji gruntów i budynków symbolem „B” – tereny mieszkaniowe. Przedmiotowe nieruchomości Wnioskodawca ma zamiar sprzedać w trybie bezprzetargowym w celu poprawy warunków zagospodarowania nieruchomości przyległych oznaczonych w operacie ewidencji gruntów i budynków miasta jako działki nr 104, 113, 105 AM 8. Gmina na podstawie decyzji Wojewody nabyła z mocy prawa prawo własności nieruchomości oznaczonej w operacie ewidencji gruntów i budynków miasta jako działka nr 106, AM 8, o powierzchni 0,0288 ha. W wyniku prac geodezyjnych, związanych z okazaniem granic przedmiotowej nieruchomości komunalnej, stwierdzono zajęcie części tej nieruchomości przez fragmenty ścian trzech budynków mieszkalnych, posadowionych na nieruchomościach sąsiednich oznaczonych w operacie ewidencji gruntów i budynków jako działki nr 104, 113, 105 AM 8 (zmiany te uwidoczniono w treści mapy zasadniczej terenu). Z archiwalnej dokumentacji wynika, że budynki mieszkalne posadowione na nieruchomościach sąsiednich zostały wybudowane w latach 80-tych XX wieku. Przedmiotowe budynki zostały wybudowane przez właścicieli powyższych nieruchomości z ich środków. Właścicielami nakładów poczynionych na działkach będących własnością Gminy są właściciele nieruchomości sąsiednich. W związku z przekroczeniem granic nieruchomości przy jednej z ulic, współwłaściciele nieruchomości położonych przy ulicach sąsiednich wystąpili do Gminy o sprzedaż prawa własności części nieruchomości przy wspomnianej ulicy, w celu poprawy warunków zagospodarowania nieruchomości przyległych. Ostateczną decyzją z dnia 12 maja 2014 r. dyrektor Zarządu Geodezji, Kartografii i Katastru Miejskiego zatwierdził podział nieruchomości położonej przy wspomnianej ulicy, oznaczonej w operacie ewidencji gruntów i budynków miasta jako działka nr 106, w wyniku którego wydzielone zostały działki: nr 106/1 o powierzchni 11 m2, nr 106/2 powierzchni 12 m2, nr 106/3 o powierzchni 10 m2, przeznaczone do sprzedaży w trybie bezprzetargowym, na postawie art. 37 ust. 2 pkt 6 ustawy o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2014 r., poz. 518 ze zm.). Zgodnie z powyższym przepisem nieruchomość jest zbywana w drodze bezprzetargowej, jeżeli przedmiotem zbycia jest nieruchomość lub jej części, jeśli mogą poprawić warunki zagospodarowania nieruchomości przyległej, stanowiącej własność lub oddanej w użytkowanie wieczyste osobie, która zamierza tę nieruchomość lub jej części nabyć, jeżeli nie mogą być zagospodarowane jako odrębne nieruchomości. Działki nr 106/1, 106/2 i 106/3 nie mogą zostać zagospodarowane jako odrębne nieruchomości, a więc Gmina planuje sprzedać w trybie bezprzetargowym przedmiotowe działki w celu poprawy warunków zagospodarowania nieruchomości przyległych i tak: działkę 106/1 na rzecz osób fizycznych będących właścicielami działki sąsiedniej, tj. działki nr 113, działkę 106/2 na rzecz osób fizycznych będących właścicielami działki sąsiedniej, tj. działki nr 104, działkę 106/3 na rzecz osób fizycznych będących właścicielami działki sąsiedniej, tj. działki nr 105. Z posiadanych przez Gminę informacji wynika, iż dla działki nr 106 oraz dla działek powstałych na skutek podziału geodezyjnego z działki nr 106, tj. działek nr 106/1, 106/2, 106/3 brak jest wniosków i dokumentów dotyczących wydanych decyzji o ustaleniu lokalizacji inwestycji celu publicznego, decyzji o warunkach zabudowy, decyzji zatwierdzającej projekt budowlany i udzielających pozwolenie na budowę (dane ustalone przez Wydział Architektury i Budownictwa Urzędu na podstawie rejestrów komputerowych prowadzonych od roku 1998). Dodatkowo dla opisywanych nieruchomości brak jest obowiązującego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, nie podjęto także uchwały o przystąpieniu do jego sporządzania. Natomiast zgodnie z zapisami Studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego przedmiotowe nieruchomości znajdują się w zespole urbanistycznym mieszkaniowym jednorodzinnym, dla którego jako dominującą klasę przeznaczenia terenu dopuszcza się zabudowę mieszkaniową jednorodzinną. W uzupełnieniu wniosku wskazano, że grunt będący przedmiotem wniosku nie był/nie jest wykorzystywany wyłącznie do wykonywania czynności zwolnionych od podatku VAT.

Dostawa towarów jest – zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy – przeniesieniem prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Sprzedaż przez Wnioskodawcę ww. nieruchomości będzie niewątpliwie czynnością cywilnoprawną (nie zaś publicznoprawną), dla zamierzonych czynności Gmina będzie występowała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, natomiast powyższa czynność w świetle ustawy będzie traktowana jako odpłatna dostawa towarów, podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jak stanowi art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r. – na podstawie art. 146a pkt 1 ustawy – z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści wskazanej ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych towarów i czynności stawkami preferencyjnymi oraz zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Według art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jeżeli przy zbyciu towaru wystąpią przesłanki uniemożliwiające zastosowanie opisanego zwolnienia od podatku VAT, to w przypadku nieruchomości może znaleźć zastosowanie inne zwolnienie przewidziane w art. 43 ustawy, jeżeli zostaną spełnione warunki wskazane w tych przepisach.

Natomiast w myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Przez tereny budowlane –stosownie do treści art. 2 pkt 33 ustawy – rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o którym mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Z powyższych przepisów wynika, że opodatkowaniu podlegają te dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku gruntów niezabudowanych, tylko te, które stanowią tereny budowlane.

Z kolei, zwolnienie od podatku obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów), będących na przykład gruntami rolnymi, czy leśnymi.

Ustawa z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2015 r., poz. 199 z późn. zm.), reguluje zasady kształtowania polityki przestrzennej przez jednostki samorządu terytorialnego i organy administracji rządowej.

I tak, w myśl art. 3 ust. 1 ww. ustawy, kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy, w tym uchwalenie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy oraz miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego, z wyjątkiem morskich wód wewnętrznych, morza terytorialnego i wyłącznej strefy ekonomicznej oraz terenów zamkniętych, należy do zadań własnych gminy.

Jak stanowi art. 4 ust. 1 cyt. ustawy, ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego – w myśl ust. 2 powołanego przepisu – określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1.  lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;
2.  sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy – jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen – „teren budowlany oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę”.

Tym samym również w świetle orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości, za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

Wprowadzony do ustawy art. 2 pkt 33, w zgodny sposób odpowiada zatem treści ww. orzeczenia, gdyż cechę przeznaczenia pod zabudowę ustalić należy na podstawie określonych wprost w ustawie dokumentów prawa miejscowego.

Z powyższych przepisów wynika, że nowelizacja ustawy o podatku od towarów i usług nakazuje oceniać przeznaczenie określonego gruntu wyłącznie w oparciu o istniejący plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy nieruchomości. Bez znaczenia zatem pozostaje klasyfikacja według ewidencji gruntów i budynków lub studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego.

Należy podkreślić, że zwolnione od podatku od towarów i usług w oparciu o powołany wyżej art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy są dostawy nieruchomości spełniające łącznie 2 warunki, tj.:

1.  przedmiotem dostawy musi być teren niezabudowany,
2.  teren ten nie może spełniać definicji tereny budowlanego, zawartej w art. 2 pkt 33 ustawy.

Według art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy – zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Jeżeli przy zbyciu towaru wystąpią przesłanki uniemożliwiające zastosowanie opisanego zwolnienia od podatku VAT, to w przypadku nieruchomości może znaleźć zastosowanie inne zwolnienie przewidziane w art. 43 ustawy, jeżeli zostaną spełnione warunki wskazane w tych przepisach.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Należy zaznaczyć, że w analizowanej sprawie Wnioskodawca nie będzie mógł skorzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy. Ww. grunty nie były/nie są przez Wnioskodawcę wykorzystywane wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku od towarów i usług. Zatem druga z przesłanek uprawniających do skorzystania ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy nie została spełniona.

Z wniosku wynika, że fragmenty trzech ścian budynków mieszkalnych, posadowionych na nieruchomościach sąsiednich częściowo zajęły nieruchomość działki nr 106.

Na mocy art. 47 § 1, § 2 i § 3 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. 2014, poz. 121 z późn. zm.) , część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. Przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych.

W świetle przepisów k.c. należy stwierdzić, że budynek co do zasady stanowi część składową gruntu. Według art. 48 k.c., z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania. Przytoczony przepis łączy się z art. 191 k.c. wyrażającym klasyczną zasadę superficies solo cedit („własność nieruchomości rozciąga się na rzecz ruchomą, która została połączona z nieruchomością w taki sposób, że stała się jej częścią składową”).

Wzniesienie budynku w całości na cudzym gruncie ma miejsce z zachowaniem zasady superficies solo cedit. Inaczej przedstawia się status prawny części budynku wzniesionego na własnym (użytkowanym wieczyście) gruncie z przekroczeniem granic sąsiedniego gruntu. W myśl art. 151 k.c., jeżeli przy wznoszeniu budynku lub innego urządzenia przekroczono bez winy umyślnej granice sąsiedniego gruntu, właściciel tego gruntu nie może żądać przywrócenia stanu poprzedniego, chyba że bez nieuzasadnionej zwłoki sprzeciwił się przekroczeniu granicy albo że grozi mu niewspółmiernie wielka szkoda. Może on żądać albo stosownego wynagrodzenia w zamian za ustanowienie odpowiedniej służebności gruntowej, albo wykupienia zajętej części gruntu, jak również tej części, która na skutek budowy straciła dla niego znaczenie gospodarcze. Należy zauważyć, że w orzecznictwie Sądu Najwyższego dominuje pogląd, że w takim przypadku właścicielem całego budynku jest inwestor, a właściciel nieruchomości sąsiedniej może żądać – w zależności od spełnienia dalszych przesłanek określonych w art. 151 zd. 1 k.c. – przywrócenia stanu poprzedniego lub roszczeń przewidzianych w art. 151 zd. 2 k.c. (zob. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 5 stycznia 1971 r., sygn. akt I CR 5/71, uchwała Sądu Najwyższego z dnia 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt III CZP 9/05, uchwała Sądu Najwyższego z dnia 13 października 2006 r., sygn. akt III CZP 72/06 oraz postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 9 lutego 2007 r. sygn. akt III CZP 159/06).

Jak wynika z powyższych rozważań usytuowanie części budynku na cudzej nieruchomości nie powoduje automatycznie, że część ta staje się częścią składową tej nieruchomości, chociaż jest z nią trwale związana, lecz pozostaje nadal częścią składową całego budynku.

W konsekwencji w sytuacji, gdy przedmiotem dostawy jest grunt zabudowany częścią budynku znajdującego się na sąsiedniej działce – w świetle ustawy o podatku od towarów i usług – nie dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania częścią tego budynku jak właściciel (zarówno w sensie ekonomicznym, jak i w sensie prawnym), a zatem przedmiotem dostawy może być tylko grunt. W tym przypadku faktem pozostaje jednak to, że przedmiotem dostawy będzie grunt, którego nie można już uznać za teren niezabudowany w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Przekładając powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy należy wskazać, że skoro osoby, które nabędą działki o nr 106/1, 106/2, 106/3 (częściowo zabudowane budynkami mieszkalnymi) same wzniosły te budynki na działkach sąsiadujących, a w wyniku przekroczenia przez nie granic własnych działek części tych budynków znajdują się na działkach należących do Wnioskodawcy, zatem nie ma podstaw do przyjęcia, że Gmina dokona dostawy części przedmiotowych budynków, chociaż przeniesie jego własność – przenosząc na Nabywcę własność gruntu.

Podkreślić przy tym należy, że co do zasady ustawy podatkowe nie uznają za przedmiot opodatkowania umów i czynności cywilnoprawnych, lecz rezultaty tych czynności. Tak więc mimo, że dojdzie do przeniesienia własności części budynków, jako części składowej nieruchomości, nie zaistnieje jednocześnie dostawa towaru, jakim jest ta część budynków.

Jak wcześniej wskazano, z art. 7 ust. 1 ustawy wynika, że istotą dostawy jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, przy czym chodzi tutaj o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Podobną regulację w zakresie dostawy zawiera art. 5 ust. 1 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE L Nr 145, s. 1 ze zm.) oraz w art. 14 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, s. 1 z późn. zm.). Dostawa towaru nie odnosi się do zbycia prawa własności zgodnie z procedurami przewidzianymi obowiązującym prawem krajowym, lecz obejmuje wszelkie zbycie majątku rzeczowego przez jedną stronę, która upoważnia drugą stronę do dysponowania w rzeczywistości tym majątkiem tak, jakby była jego właścicielem. Pogląd ten jest zgodny z celem Szóstej Dyrektywy, która została opracowana między innymi w celu oparcia wspólnego systemu VAT na jednolitej definicji transakcji podlegających opodatkowaniu. Celowi temu mogłaby zagrozić sytuacja, gdyby warunek zaistnienia dostawy towarów różnił się w poszczególnych Państwach Członkowskich, jak to ma miejsce w przypadku warunków rządzących przeniesieniem prawa własności w prawie cywilnym.

Niemniej jednak podczas analizy pojęcia przeniesienie prawa do rozporządzenia rzeczą jak właściciel nie można nie uwzględnić krajowego systemu prawa regulującego obrót cywilny. Przeniesienie prawa do rozporządzenia rzeczą jak właściciel winno mieścić się w granicach regulacji krajowych, na mocy których dochodzi do przeniesienia własności rzeczy lub nabycia prawa zbliżonego do prawa własności, bowiem nie każde przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel w ujęciu ekonomicznym można uznać za dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, lecz jedynie takie, które z punktu widzenia prawa cywilnego przenosi na nabywcę prawo własności lub prawo umożliwiające nabywcy dysponowanie towarem prawie jak właściciel.

Pojęcie rozporządzania towarami jak właściciel w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy należy więc rozumieć szeroko, jako obejmujące nie tylko uprawnienie do wyzbycia się własności pozyskanych towarów (przeniesienie własności, zrzeczenie się własności, rozporządzenie na wypadek śmierci) czy ich obciążenia (ustanowienia na rzeczy prawa rzeczowego, czy też oddanie rzeczy w dzierżawę lub najem), lecz także korzystania z nabytych towarów.

Skoro istotą dostawy towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania nimi jak właściciel, zasadne jest przyjęcie, że owo prawo przysługiwało Nabywcy od czasu wzniesienia budynku posadowionego w części na gruncie Wnioskodawcy. Dostawa towarów powinna podlegać ocenie przede wszystkim z punktu widzenia jej aspektów ekonomicznych.

Dokonując wzniesienia części budynków na działce należącej do Wnioskodawcy Nabywcy nie działali na rzecz Gminy w sensie ekonomicznym. Oceniając konsekwencje prawne przedstawionej przez Zainteresowanego sytuacji w kontekście zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że ekonomiczne władanie rzeczą (częścią budynku) należało do Nabywców z chwilą wzniesienia tych części budynków, chociaż nie należało do nich prawo własności.

Skoro zatem art. 7 ust. 1 ustawy mówi o czynności, w wyniku której nabywca otrzyma prawo do rozporządzania rzeczą jak właściciel, to niewątpliwie transakcja sprzedaży nieruchomości – w części dotyczącej fragmentu budynków wzniesionych przez Nabywców na działce należącej do Gminy – nie będzie stanowiła dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, chociaż Wnioskodawca przeniesie jego własność – przenosząc na Nabywcę własność gruntu.

Z punktu widzenia prawa cywilnego, na Nabywców formalnie przejdzie prawo własności części budynków z wszystkimi cywilistycznymi konsekwencjami tego faktu, jednak, biorąc pod uwagę rozwiązania przyjęte w ustawie, nie wystąpi dostawa towaru, jakim jest część tego budynku, gdyż już wcześniej Nabywca działek mógł dysponować budynkiem (w tym częścią budynku usytuowaną na gruncie Wnioskodawcy) jak właściciel.

Stosownie do treści art. 191 k.c., własność nieruchomości rozciąga się na rzecz ruchomą, która została połączona z nieruchomością w taki sposób, że stała się jej częścią składową.

Biorąc pod uwagę przywołane przepisy prawa oraz opisane zdarzenie przyszłe, wskazać zatem należy, że przedmiotem sprzedaży ze strony Wnioskodawcy będzie wyłącznie grunt składający się z działek nr 106/1, 106/2, 106/3, na których położone są części budynku (już należące w sensie ekonomicznym do nabywców).

Faktem jest, że działki te znajdują się na obszarze nieobjętym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego i w stosunku do nich nie były wydawane decyzje o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, ani nie toczy się postępowanie związane z wydawaniem takich decyzji, jednakże są one zabudowane budynkami wzniesionymi przez właścicieli sąsiednich działek. Z uwagi na ww. budynek działki o nr 106/1, 106/2, 106/3 nie mogą więc zostać uznane za tereny niezabudowane, tym samym stanowią one tereny budowlane.

Zatem, skoro działki gruntu, o których mowa we wniosku, stanowią tereny budowlane, to sprzedaż tych działek nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

W konsekwencji, skoro działki gruntu, o których mowa w opisanym zdarzeniu przyszłym stanowią tereny budowlane, dostawa przez Gminę na rzecz nabywców działek (o nr 106/1, 106/2, 106/3) nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Należy również zauważyć, że powołane przez Wnioskodawcę wyroki sądów administracyjnych są rozstrzygnięciami w indywidualnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych i tylko do nich się zawężają, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.