Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.370.2021.2.PC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-01-10
Teza: dotyczy miejsca opodatkowania usług, uznania polskiej wyłącznej strefy ekonomicznej za terytorium kraju, braku posiadania na terytorium kraju stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, obowiązku rozpoznania importu usług oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem usług
Słowa kluczowe: odliczenia-prawo do odliczenia; usługi-usługi związane z nieruchomościami; świadczenie-miejsce świadczenia usług
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V. Miejsce świadczenia -Rozdział 3. Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług-Miejsce świadczenia usług związanych z nieruchomościami 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28e

**INTERPRETACJA INDYWIDUALNA**

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 6 lipca 2021 r. (data wpływu za pośrednictwem ePUAP 6 lipca 2021 r.) uzupełnionym za pośrednictwem ePUAP 8 lipca 2021 r. i 20 lipca 2021 r. oraz 8 października 2021 r. w odpowiedzi na wezwanie Organu z 1 października 2021 r. skutecznie doręczone 1 października 2021 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie miejsca opodatkowania usług, uznania polskiej wyłącznej strefy ekonomicznej za terytorium kraju, braku posiadania na terytorium kraju stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, obowiązku rozpoznania importu usług oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem usług – **jest prawidłowe.**

**UZASADNIENIE**

6 lipca 2021 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie miejsca opodatkowania usług, uznania polskiej wyłącznej strefy ekonomicznej za terytorium kraju, braku posiadania na terytorium kraju stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, obowiązku rozpoznania importu usług oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem usług. Wniosek został uzupełniony za pośrednictwem ePUAP 8 lipca 2021 r. i 20 lipca 2021 r. oraz 8 października 2021 r. w odpowiedzi na wezwanie Organu z 1 października 2021 r., skutecznie doręczone 1 października 2021 r.

**We wniosku wspólnym złożonym przez:**

**\- Zainteresowanego będącego stroną postępowania:**

P. B. V**.**

**\- Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania:**

B. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością

**przedstawiono następujący stan faktyczny:**

Przedmiotem działalności Grupy (…), z którą powiązany jest Wnioskodawca, jest produkcja energii ze źródeł odnawialnych. Wnioskodawca nie jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym w Polsce. P. B. V**.**, spółka z grupy (…), nabyła udziały w B. sp. z o.o. (dalej jako „B. ”), będącą spółką kapitałową mającą swoją siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. B. jest czynnym podatnikiem VAT.

B. rozpoczął przedsięwzięcie inwestycyjne, którego celem jest budowa i eksploatacja farmy wiatrowej morskiej wraz z infrastrukturą towarzyszącą, służącą do produkcji energii elektrycznej uzyskiwanej z siły wiatru na morzu (dalej jako: „Projekt”). Energia elektryczna będzie sprzedawana przez B. w ramach jej czynności opodatkowanych VAT. Projekt będzie zlokalizowany w całości na terenie polskiej wyłącznej strefy ekonomicznej (dalej jako: „PWSE”) w rozumieniu ustawy z dnia 21 marca 1991 r. o obszarach morskich Rzeczypospolitej Polskiej i administracji morskiej (t. j. Dz.U. z 2020 r. poz. 2135 ze zm., dalej jako: „ustawa o obszarach morskich”). W celu umożliwienia i zapewnienia prawidłowej realizacji Projektu, na podstawie umowy o świadczenie usług Corporate Services Agreement (CSA), Wnioskodawca świadczy na rzecz B. odpłatne usługi doradcze, wsparcia i zarządzania projektem.

Usługi były i są świadczone przez Wnioskodawcę w fazie projektowania i realizacji Projektu przez pracowników Wnioskodawcy i/lub pracowników spółek powiązanych z Wnioskodawcą, i/lub podwykonawców niepowiązanych z Wnioskodawcą, posiadających odpowiedni poziom umiejętności i doświadczenia (know-how) adekwatnego do pełnionych ról, tj. m.in. menedżerów i inżynierów (dalej jako: „Zespół Projektowy”). Usługi są ściśle i bezpośrednio związane z Projektem, ponieważ ich głównym celem jest doprowadzenie do realizacji Projektu w należyty sposób. Ponadto, członkowie Zespołu Projektowego są zobowiązani do przestrzegania zasad i procedur obowiązujących w B.

Wysokość wynagrodzenia należnego Wnioskodawcy z tytułu wykonywania ww. usług na rzecz B. będzie kalkulowana w oparciu o stawkę godzinową danego członka Zespołu Projektowego. Szczegółowe zasady ustalania wynagrodzenia Wnioskodawcy z tytułu usług wykonywanych na rzecz B. oraz szczegółowy zakres usług zostanie ustalony na podstawie uzgodnień umownych pomiędzy Wnioskodawcą a B. .

Jednocześnie, zaangażowanie Zespołu Projektowego Wnioskodawcy ma charakter jednorazowy, tj. Wnioskodawca nie świadczy i nie ma zamiaru świadczyć w przyszłości usług przedstawionych w opisie stanu faktycznego w związku z realizacją inwestycji w Polsce innych niż Projekt. Zespół Projektowy nie świadczy i nie będzie świadczył usług na rzecz podmiotów innych niż B. .

W odpowiedzi na wezwanie Organu Wnioskodawca udzielił następujących odpowiedzi:

1\. Na czym konkretnie polegają usługi doradcze, wsparcia i zarządzania projektem które Wnioskodawca będzie świadczył na rzecz B.

Analizowane usługi obejmować będą w szczególności:

*   zgłaszanie uwag, porad i opinii do projektów dokumentów dostarczonych przez B. sp. z o.o. (dalej „B. ”);
*   przygotowywanie projektów dokumentów;
*   wydawanie opinii;
*   udzielanie porad B. ; oraz
*   wykonywanie wszelkich innych zadań i działań zasadnie wymaganych przez B. w celu umożliwienia i zapewnienia prawidłowej realizacji projektu, tj. budowy i eksploatacji morskiej farmy wiatrowej wraz z odpowiednią infrastrukturą przeznaczoną do wytwarzania energii elektrycznej z wiatru na morzu.

Powyższe działania mogą dotyczyć w szczególności następujących zagadnień:

*   raportów oceny oddziaływania na środowisko;
*   kontraktów na usługi inżynieryjne i projektów;
*   umów na obsługę geotechniczną przyłącza morskiego do morskiej farmy wiatrowej;
*   umów z portem i logistyką statków;
*   połączeń sieciowych; oraz
*   wszelkich innych usług związanych z fazą rozwoju projektu na zlecenie B. .

Każde zadanie w ramach przedmiotowych usług zostanie rozpoczęte po wydaniu przez B. dyspozycji P. B. V. wykonania odpowiedniego zadania. W zależności od szczegółów zadania, jego charakteru i zakresu, P. B. V**.** wyznaczy członków zespołu projektowego o odpowiedniej wiedzy i doświadczeniu.

W odniesieniu do odpowiedniego zadania zleconego przez B. w ramach usług, P. B. V**.**

(o ile będzie miało zastosowanie) będzie:

*   wskazywać, rekomendować i uzgadniać z B. sposób wykonania odpowiedniego zadania w celu jak najlepszego rozwoju projektu (tj. budowa morskiej farmy wiatrowej wraz z odpowiednią infrastrukturą);
*   dostarczać B. listę produktów dla konkretnego zadania z krótkim opisem każdego z nich (w tym określenie metod, narzędzi i celu);
*   uzgadniać z B. ramową zawartość produktów (takich jak przewidywany spis treści, krótki opis tego, co zawiera się w poszczególnych pozycjach oraz ich oczekiwana długość lub objętość); oraz
*   uzgadniać z B. sposób dostawy oraz warunki (i) odbioru przez B. dostaw oraz (ii) wykonywania czynności w ramach usług.

2\. W jaki sposób są realizowane, co dokładnie obejmują, czego dotyczą usługi doradcze, wsparcia i zarządzania projektem

Odpowiedź na to pytanie zawarta została w odpowiedzi na pytanie nr 1 powyżej.

3\. Co jest celem usług doradczych, wsparcia i zarządzania projektem

Celem zakupu przedmiotowych usług jest umożliwienie B. budowy i eksp

loatacji morskiej farmy wiatrowej wraz z odpowiednią infrastrukturą do wytwarzania energii elektrycznej z wiatru na morzu. Wnioskodawca jest częścią międzynarodowej grupy kapitałowej (…), która w przeszłości z sukcesem realizowała tego typu projekty. Dlatego B. zamierza uzyskać szerokie wsparcie przy projektowaniu, budowie i późniejszej eksploatacji morskiej farmy wiatrowej.

4\. Czy nieruchomość jest elementem centralnym oraz niezbędnym z punktu widzenia świadczenia usług doradczych, wsparcia i zarządzania projektem

Celem projektu jest rozwój, budowa i eksploatacja morskiej farmy wiatrowej na Morzu Bałtyckim. Wszystkie prace zlecone P. B. V. przez B. odnoszą się do tego celu. Dlatego - zdaniem Wnioskodawcy - nieruchomości są kluczowym elementem z punktu widzenia usług, gdyż bez planu budowy morskiej farmy wiatrowej w ogóle takie usługi nie byłyby zlecane/nie byłby świadczone.

5\. Czy usługi doradcze, wsparcia i zarządzania projektem odnoszą się do konkretnie określonej nieruchomości, która jest identyfikowalna co do jej położenia (do nieruchomości, której lokalizacja jest określona w chwili świadczenia usług)

Dokładna lokalizacja morskiej farmy wiatrowej nie została jeszcze ustalona. Będzie jednak zlokalizowana w obszarze polskiej wyłącznej strefy ekonomicznej Morza Bałtyckiego, około 22 km od polskiego wybrzeża. Lokalizacja inwestycji jest ściśle ograniczona do obszaru wyznaczonego przez precyzyjne współrzędne znajdujące się w koncesji na wznoszenie lub wykorzystywanie sztucznych wysp, konstrukcji i urządzeń w polskich obszarach morskich.

6\. Czy usługi doradcze, wsparcia i zarządzania projektem są związane z aktem przeniesienia tytułu własności do konkretnie określonej nieruchomości (ewentualnie ustanowieniem lub przeniesieniem określonych udziałów w nieruchomości lub praw rzeczowych do nieruchomości)

Nie, usługi nie są związane z przeniesieniem własności określonej nieruchomości. Usługi związane są wyłącznie z prawidłową budową (eksploatacją w przyszłości morskiej farmy wiatrowej wraz z odpowiednią infrastrukturą przeznaczoną do wytwarzania energii elektrycznej z energii wiatrowej na morzu na podstawie koncesji uzyskanej przez B.

7\. Na czym konkretnie polega działalność Zainteresowanego będącego stroną postępowania tj. P. B. V. w kraju siedziby działalności gospodarczej (Holandia), na jakich czynnościach/działaniach niniejsza działalność polega, tj. należy ogólnie bez wskazywania szczegółów, lecz w sposób niebudzący wątpliwości wskazać?

P. B. V. to spółka z Grupy Kapitałowej (…). Grupa (…) jest producentem energii zajmującym się rozwojem, budową, posiadaniem i eksploatacją czystych i zielonych aktywów infrastruktury energetycznej na całym świecie.

Inna spółka z Grupy Kapitałowej (…) – N. B. V. zawarła umowę joint venture z P S.A. i B. , której celem jest budowa i eksploatacja morskiej farmy wiatrowej wraz z odpowiednią infrastrukturą przeznaczoną do wytwarzania energii elektrycznej z energii wiatrowej na Morzu Bałtyckim.

Tym samym, P. B. V. świadczy na rzecz B. usługi doradcze, wsparcia i zarządzania projektem w celu pomyślnej realizacji projektu.

8\. W jaki sposób jest realizowana/zorganizowana działalność gospodarcza P. B. V. w kraju siedziby działalności gospodarczej, tj. w Holandii (należy ogólnie bez wskazywania szczegółów lecz w sposób niebudzący wątpliwości wskazać jak P. B. V. prowadzi działalność w kraju siedziby np. czy działalność w kraju siedziby ogranicza się tylko do posiadania biura, w sposób ogólny jakie zasoby osobowe i techniczne posiada w kraju siedziby itp.)?

P. B. V. ma swoją siedzibę w Holandii, gdzie jest zarejestrowanym podatnikiem VAT.

Spółka wynajmuje powierzchnię biurową w Holandii od podmiotu powiązanego z Grupy Kapitałowej (…). Spółka posiada pracowników, zarząd oraz wystarczające zaplecze techniczne (głównie sprzęt biurowy) do prowadzenia działalności gospodarczej.

9\. Czy działalność P. B. V. na terytorium Polski ogranicza się tylko i wyłącznie do opisanej we wniosku współpracy z B. polegającej na świadczeniu usług doradczych, wsparcia i zarządzania projektem?

P. B. V. nie będzie wykonywać żadnych innych działań poza tymi związanymi z projektem realizowanym wspólnie z B.

10.Przez jaki okres czasu (w przybliżeniu/około) Spółka P. B. V. planuje na terytorium Polski realizować usługi doradcze, wsparcia i zarządzania projektem na rzecz B. ?

Na chwilę obecną trudno wskazać dokładną datę, kiedy te usługi przestaną być wykonywane. Przedmiotowe usługi co do zasady będą świadczone przez czas trwania projektu, którego zakończenie (fazy budowy oraz rozpoczęcie fazy operacyjnej) planowane jest na 2026 rok.

11\. Czy usługi doradcze, wsparcia i zarządzania projektem świadczone na rzecz B. dotyczą możliwości wybudowania jednej farmy wiatrowej, tj. czy Zainteresowany będzie świadczył usługi doradcze, wsparcia i zarządzania projektem w odniesieniu do jednej farmy o określonej lokalizacji a potem zaprzestanie realizację usług na terytorium Polski jeśli nie należy wskazać jakie świadczenia/działalność Zainteresowany będzie realizował na terytorium Polski po wyświadczeniu usług doradczych, wsparcia i zarządzania projektem na rzecz B. ?

Obecnie usługi te dotyczą jednej farmy wiatrowej. P. B. V. nie ma planów prowadzenia działalności gospodarczej po zakończeniu projektu z B. . Nie można jednak wykluczyć, że B. (lub inna spółka zależna P S.A.) uzyska nową koncesję na budowę nowych morskich farm wiatrowych i zaangażuje się również P. B. V. w tym zakresie. Jednak w tej chwili nie jest to pewne.

12\. Czy P. B. V. na terytorium Polski realizował/realizuje/będzie realizował/zamierza realizować podobne/zbliżone/analogiczne świadczenia jak usługi doradcze, wsparcia i zarządzania projektem?

Nie, P. B. V. nie świadczyła w przeszłości / nie świadczy i na chwilę obecną nie zamierza świadczyć innych usług na terenie Polski. Nie można jednak wykluczyć, że B. (lub inna spółka zależna P S.A.) uzyska nową koncesję na budowę nowych morskich farm wiatrowych i zaangażuje również P. B. V.. Jednak w tej chwili nie jest to pewne.

13\. Czy P. B. V. prowadzi działania mające na celu realizację podobnych/zbliżonych/analogicznych świadczeń na terytorium Polski?

Nie.

14\. Jakie zasoby osobowe są niezbędne dla świadczenia usług doradczych, wsparcia i zarządzania projektem (należy ogólnie bez wskazywania szczegółów lecz w sposób niebudzący wątpliwości wskazać jakie zasoby osobowe potrzebuje P. B. V., żeby wyświadczyć usługi doradcze, wsparcia i zarządzania projektem)?

P. B. V. zapewni odpowiednio wykwalifikowaną kadrę z konkretną wiedzą i doświadczeniem w podobnych projektach (mających na celu planowanie, budowę i eksploatację morskich farm wiatrowych) w celu realizacji przedmiotowych usług.

15\. Jakie zasoby techniczne/rzeczowe są niezbędne dla świadczenia usług doradczych, wsparcia i zarządzania projektem (należy ogólnie bez wskazywania szczegółów lecz w sposób niebudzący wątpliwości wskazać jakie zasoby techniczne/rzeczowe potrzebuje P. B. V., żeby wyświadczyć usługi doradcze, wsparcia i zarządzania projektem)?

Do świadczenia tych usług nie są potrzebne żadne znaczące zasoby techniczne / materialne. Powinny one ograniczać się do sprzętu typowego dla usług doradczych, tj. komputerów, telefonów itp.

16\. W jaki sposób, na jakich zasadach, przy wykorzystaniu jakich zasobów osobowych i technicznych/rzeczowych w tym ewentualnie należących do podwykonawców P. B. V. będzie realizował usługi doradcze, wsparcia i zarządzania projektem?

Na żądanie B. , P. B. V. będzie zobowiązany do zapewnienia personelu posiadającego odpowiednią wiedzę w celu realizacji zleconych zadań. P. B. V. będzie realizować zadania w oparci u o własne zasoby osobowe (pracownicy) i techniczno/ rzeczowe (komputery, telefony).

17\. Czy Zespół Projektowy będzie przebywał na terytorium Polski?

Tak, zespół projektowy będzie pracował - co do zasady - w Polsce. Jednak niektóre prace mogą być również wykonywane zdalnie. Będzie to również zależeć od zmieniającej się sytuacji COVID.

18\. Jeśli Zespół Projektowy będzie przebywał na terytorium Polski jakie dokładnie czynności/zadania będzie wykonywał (należy wskazać co dokładnie będzie robił i przy wykorzystaniu jakich zasobów technicznych)?

Wszystkie zadania będą dotyczyły przedstawiania komentarzy, porad i opinii do projektów dokumentów dostarczonych przez B. , przygotowywania projektów dokumentów, opiniowania i udzielania porad dla B. oraz wykonywania wszelkich innych zadań i czynności, których rozsądnie zażądała B. w celu umożliwienia i zapewnienia prawidłowej realizacji projektu, tj. budowy i eksploatacji morskiej farmy wiatrowej wraz z odpowiednią infrastrukturą przeznaczoną do wytwarzania energii elektrycznej z wiatru na morzu.

Proszę również zapoznać się z odpowiedzią na pytanie nr 1.

19\. Czy spółka B. będzie udostępniała Zespołowi Projektowemu swoje zasoby techniczne ?

B. udostępni powierzchnię biurową członkom zespołu projektowego przydzielonego przez P. B. V..

20\. Co konkretnie jest przedmiotem umowy zawartej między P. B. V. a B. (należy bez opisywania umowy jednoznacznie wskazać)?

Odpowiedź została zawarta w odpowiedzi na pytanie nr 1.

Jak wspomniano, N. B. V., P. S.A. i B. zawarły umowę joint venture, której przedmiotem jest budowa i eksploatacja przez B. morskiej farmy wiatrowej wraz z odpowiednią infrastrukturą do wytwarzania energii elektrycznej z wiatru na Bałtyku

W celu prawidłowego wykonania umowy joint venture, B. będzie nabywać od P. B. V., jako podmiotu posiadającego niezbędne doświadczenie i wiedzę w podobnych projektach, usługi polegające na zgłaszaniu uwag, porad i opinii do projektów dokumentów dostarczonych przez B. , przygotowywanie projektów dokumentów, opiniowanie i udzielanie rad B. oraz wykonywanie wszelkich innych zadań i czynności, które są uzasadnione przez B. w celu prawidłowej realizacji projektu.

21\. Co konkretnie jest intencję (celem) nabycia przez B. od P. B. V. (jakiego świadczenia B. oczekuje od P. B. V.)?

Odpowiedź zawiera się w naszych odpowiedziach na pytania nr 1 i nr 20.

22\. Czy Zainteresowany będący stroną postępowania nabywa na terytorium kraju jakieś towary i usługi, jeśli tak jakie i do czego wykorzystywane?

P. B. V. nie będzie kupować żadnych towarów ani usług w Polsce.

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:**

1.  Czy przedstawione w opisie stanu faktycznego usługi, które będą świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz B. , stanowią usługi, których miejscem świadczenia zgodnie z art. 28e ustawy o VAT jest miejsce położenia nieruchomości?
2.  Jeśli odpowiedź na pytanie oznaczone we wniosku numerem 1 jest pozytywna, to czy miejscem świadczenia przedstawionych w opisie stanu faktycznego usług jest terytorium kraju w rozumieniu art. 2 pkt 1 ustawy o VAT i czy w konsekwencji, usługi te podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT na terytorium Polski?
3.  Jeśli odpowiedź na pytanie oznaczone we wniosku numerem 2 jest pozytywna, to czy w związku ze świadczeniem przedstawionych w opisie stanu faktycznego usług na rzecz B. , Wnioskodawca nie posiada na terytorium Polski stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT i w konsekwencji, Wnioskodawca nie jest zobowiązany do zapłaty należnego VAT w związku z wykonywaniem usług określonych w opisie stanu faktycznego?
4.  Jeżeli odpowiedź na pytanie oznaczone we wniosku numerem 3 jest pozytywna, to czy w związku ze świadczeniem przedstawionych w opisie stanu faktycznego usług, B. jest podatnikiem VAT jako podmiot nabywający usługi zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT? 5. Czy w związku z nabyciem przedstawionych w opisie stanu faktycznego usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT na terytorium Polski, B. jest uprawniona do odliczenia podatku naliczonego związanego z usługami wykonanymi na jej rzecz przez Wnioskodawcę?

**Stanowisko Zainteresowanych:**

Ad. 1

Zdaniem Zainteresowanych, przedstawione w opisie stanu faktycznego usługi stanowią usługi, których miejscem świadczenia zgodnie z art. 28e ustawy o VAT jest miejsce położenia nieruchomości.

Ad. 2

Zdaniem Zainteresowanych, miejscem świadczenia przedstawionych w opisie stanu faktycznego usług jest terytorium kraju w rozumieniu art. 2 pkt 1 ustawy o VAT i w konsekwencji określone w opisie stanu faktycznego usługi powinny podlegać opodatkowaniu VAT na terytorium Polski.

Ad. 3

Zdaniem Zainteresowanych, w związku ze świadczeniem przedstawionych w opisie stanu faktycznego usług, Wnioskodawca nie posiada na terytorium Polski stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT i w konsekwencji, Wnioskodawca nie jest zobowiązany do zapłaty należnego VAT w związku z wykonywaniem usług określonych w opisie stanu faktycznego.

Ad. 4

Zdaniem Zainteresowanych, w związku ze świadczeniem przedstawionych w opisie stanu faktycznego usług, B. jest podatnikiem VAT jako podmiot nabywający usługi zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT.

Ad. 5

Zdaniem Zainteresowanych, w związku z nabyciem przedstawionych w opisie stanu faktycznego usług podlegających opodatkowaniu VAT na terytorium Polski, B. jest uprawniona do odliczenia podatku naliczonego związanego z usługami wykonanymi na jej rzecz przez Wnioskodawcę i P. B. V..

UZASADNIENIE DO STANOWISKA

Ad. 1

Uwagi ogólne

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej.

Jeden z wyjątków od ww. zasady został ustanowiony w art. 28e - będącym implementacją art. 47 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm., dalej jako: „Dyrektywa VAT”), zgodnie z którym miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania jako nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Z kolei zgodnie z art. 31a ust. 1 podsekcji 6a rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 1042/2013 z dnia 7 października 2013 r. zmieniającego rozporządzenie wykonawcze (UE) nr 282/2011 w odniesieniu do miejsca świadczenia usług (Dz. Urz. UE L Nr 284, str. 1, dalej jako: „Rozporządzenie”), które ma bezpośrednie zastosowanie w krajach członkowskich UE, usługi związane z nieruchomościami, o których mowa w art. 47 Dyrektywy VAT, obejmują jedynie te usługi, które mają wystarczająco bezpośredni związek z daną nieruchomością. Usługi uważa się za mające wystarczająco bezpośredni związek z nieruchomością w następujących przypadkach:

1.  gdy wywodzą się z nieruchomości, a dana nieruchomość stanowi element składowy usługi i jest elementem centralnym oraz niezbędnym z punktu widzenia świadczonych usług, oraz
2.  gdy są świadczone w odniesieniu do nieruchomości lub dla niej przeznaczone i mają na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu danej nieruchomości.

Jednocześnie, zgodnie z art. 13b Rozporządzenia do celów stosowania Dyrektywy VAT za „nieruchomość” uznaje się:

1.  każdą określoną część ziemi, na jej powierzchni lub pod jej powierzchnią, która może stać się przedmiotem własności i posiadania,
2.  każdy budynek lub każdą konstrukcję przytwierdzone do gruntu lub w nim osadzone powyżej lub poniżej poziomu morza, których nie można w łatwy sposób zdemontować lub przenieść,
3.  każdy zainstalowany element stanowiący integralną część budynku lub konstrukcji, bez którego budynek lub konstrukcja są niepełne, taki jak drzwi, okna, dachy, schody i windy, oraz
4.  każdy element, sprzęt lub maszynę zainstalowane na stałe w budynku lub konstrukcji, które nie mogą być przeniesione bez zniszczenia lub zmiany budynku lub konstrukcji.

Określone w art. 31a ust. 1 Rozporządzenia kryteria ustalania związku usług z nieruchomościami korespondują z poglądami ugruntowanymi w interpretacjach polskich organów podatkowych oraz wyrokach polskich sądów administracyjnych, zgodnie z którymi: „ (\`(...)\`) dla uznania usługi za związaną z nieruchomością istotne są cechy, które można ująć w następujący sposób:

*   usługa powinna odnosić się do konkretnie określonej nieruchomości, czyli takiej, która jest identyfikowalna co do jej indywidualnego położenia;
*   przedmiotem usługi powinna być skonkretyzowana nieruchomość lub usługa powinna być świadczona na/wobec konkretnej nieruchomości a nie jakiejkolwiek;
*   ta konkretna nieruchomość powinna być wpisana w istotę świadczonej usługi, być jej centralnym elementem, nadając główny sens usłudze i determinować jej treść, co należy rozumieć w ten sposób, że usługa może być wykonana tylko i wyłącznie w bezpośrednim związku z tą a nie inną nieruchomością;
*   zmiana takiego miejsca, polegająca na ukierunkowaniu usługi na inną nieruchomość, powinna niweczyć istotę i sens pierwotnie świadczonej usługi.”

Powyższe stanowisko zostało również zaprezentowane w znanych Zainteresowanym interpretacjach indywidualnych wydanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, w tym przykładowo w interpretacji:

*   z dnia 3 kwietnia 2020 r. (nr 0113-KDIPT1-2.4012.57.2020.2.IR),
*   z dnia 31 stycznia 2018 r. (nr 0115-KDIT1-2.4012.780.2017.2.KK),
*   z dnia 14 października 2020 r. (nr 0113-KDIPT1-2.4012.546.2020.2.JSZ),
*   z dnia 10 listopada 2017 r. (nr. 0114-KDIP1-2.4012.484.2017.1.SM),
*   z dnia 23 listopada 2017 r. (nr 0113-KDIPT1-2.4012.592.2017.2.SM), oraz
*   z dnia 24 listopada 2017 r. (nr 0114-KDIP1-2.4012.485.2017.2.SM).

Analogiczny pogląd przedstawiony został również w wyrokach sądów administracyjnych, w tym w wyrokach Wojewódzkiego Sądu administracyjnego w Warszawie z dnia 18 stycznia 2019 r. (sygn. III SA/Wa 801/18), z dnia 29 maja 2018 r. (sygn. III SA/Wa 2766/17), z dnia 29 stycznia 2018 r. (sygn. III SA/Wa 2540/17), jak również w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 grudnia 2011 r. (sygn. I FSK 220/11), oraz w orzeczeniach Trybunału Sprawiedliwości z dnia 7 września 2006 r. (sygn. C-166/05), z dnia 27 października 2011 r. (C-530/09) oraz z dnia 27 czerwca 2013 r. (C-155/12).

Usługi świadczone przez Wnioskodawcę jako usługi związane z nieruchomościami w rozumieniu art. 28e ustawy o VAT

Zdaniem Zainteresowanych, w świetle kryteriów uznawania usług za związane z nieruchomościami wynikających z ugruntowanych na podstawie przepisów VAT poglądów organów podatkowych oraz sądów administracyjnych, należy uznać, że świadczenia przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego stanowią usługi związane z nieruchomościami w rozumieniu art. 28e ustawy o VAT.

W pierwszej kolejności, należy wskazać, że morska farma wiatrowa, która zostanie wzniesiona w związku z realizacją Projektu, niewątpliwie stanowi „nieruchomość” w rozumieniu art. 13b Rozporządzenia, i w konsekwencji również dla celów art. 47 Dyrektywy VAT.

Ponadto - w ocenie Zainteresowanych - za uznaniem przedstawionych w opisie stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego usług jako usług, dla których miejsce świadczenia należy ustalać w miejscu położenia nieruchomości, przemawiają następujące argumenty:

*   Usługi wsparcia, doradcze oraz zarządzania projektem, które będą wykonywane przez Wnioskodawcę na rzecz B. , odnoszą się do konkretnie oznaczonej nieruchomości w postaci farmy wiatrowej morskiej wraz z infrastrukturą towarzyszącą, która będzie zlokalizowana na terenie PWSE;
*   Przedmiotem usług jest skonkretyzowana nieruchomość i ich rezultat jest z nią ściśle związany, jako że będą one świadczone w celu prawidłowej realizacji Projektu;
*   Morska farma wiatrowa, która zostanie wzniesiona w związku z realizacją Projektu, jest centralnym elementem przedmiotowych usług i determinuje ich treść. Wynika to z faktu, że przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego usługi będą świadczone przez wyspecjalizowany personel Wnioskodawcy w postaci Zespołu Projektowego, posiadającego odpowiednią wiedzę i doświadczenie w zakresie realizacji podobnych do Projektu inwestycji. Ponadto, głównym celem wspomnianych usług jest doprowadzenie do wykonania Projektu, którego efektem jest budowa morskiej farmy wiatrowej;
*   Z uwagi na specjalistyczny charakter usług, w przypadku, w którym B. nie realizowałoby Projektu, nakierowanie usług na inną nieruchomość niweczyłoby ich istotę i sens, a ich nabycie z perspektywy B. nie miałoby gospodarczego uzasadnienia.

W świetle powyższych okoliczności - w ocenie Zainteresowanych - usługi przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego powinny stanowić usługi związane z nieruchomościami w rozumieniu art. 28e ustawy o VAT.

Ad. 2

Zdaniem Zainteresowanych, terytorium PWSE, na którym będzie posadowiona farma wiatrowa, która zostanie wzniesiona w związku z realizacją Projektu, powinno być uważane za terytorium kraju, o którym mowa w art. 2 pkt 1 ustawy o VAT.

W konsekwencji, przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego usługi powinny podlegać VAT na terytorium Polski.

Zgodnie z art. 2 pkt 1 ustawy o VAT, przez terytorium kraju rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a. Natomiast w świetle regulacji art. 1 ustawy z 12 października 1990 r. o ochronie granicy państwowej (t. j. Dz. U. z 2019 r., poz. 1776 ze zm., dalej: „ustawa o ochronie granicy państwowej”), granicą Rzeczypospolitej Polskiej, zwaną dalej „granicą państwową”, jest powierzchnia pionowa przechodząca przez linię graniczną, oddzielająca terytorium państwa polskiego od terytoriów innych państw i od morza pełnego.

Z kolei wedle art. 3 ww. ustawy o ochronie granicy państwowej, granica państwowa na morzu przebiega w odległości 12 mil morskich od linii podstawowej, określonej w odrębnych przepisach lub po zewnętrznej granicy red włączonych do morza terytorialnego.

Z kolei według art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 21 marca 1991 r. o obszarach morskich Rzeczypospolitej Polskiej i administracji morskiej (Dz. U. z 2018 r., poz. 2214 ze zm., dalej: „ustawa o obszarach morskich”), obszarami morskimi Rzeczypospolitej Polskiej są:

1.  morskie wody wewnętrzne,
2.  morze terytorialne,
3.  strefa przyległa,
4.  wyłączna strefa ekonomiczna.

Należy ponadto zwrócić uwagę na art. 17 pkt 1 ustawy o obszarach morskich, według którego Rzeczypospolitej Polskiej przysługują w wyłącznej strefie ekonomicznej m.in. suwerenne prawa w celu rozpoznawania, zarządzania i eksploatacji zasobów naturalnych, zarówno żywych, jak i mineralnych, dna morza i wnętrza ziemi pod nim oraz pokrywających je wód, a także ochrona tych zasobów oraz suwerenne prawa w odniesieniu do innych gospodarczych przedsięwzięć w strefie. Relewantny jest także art. 22 ustawy o obszarach morskich, według którego wyłączne prawo Rzeczpospolitej Polskiej w wolnej strefie ekonomicznej dotyczy m.in. przedsięwzięć w zakresie gospodarczego badania i eksploatacji wyłącznej strefy ekonomicznej (np. wykorzystania w celach energetycznych wiatru).

Powyższe znajduje ponadto potwierdzenie w treści art. 56 ust. 1 Konwencji Narodów Zjednoczonych o prawie morza sporządzonej w Montego Bay dnia 10 grudnia 1982 r. (Dz. U. z 2002 r. nr 59, poz. 543; dalej: „Konwencja o prawie morza”) ratyfikowanej przez Polskę w dniu 6 listopada 1998 r. Zgodnie bowiem z art. 56 ust. 1 Konwencji o prawie morza, państwo nadbrzeżne ma na terytorium wyłącznej strefy ekonomicznej suwerenne prawa w celu badania, eksploatacji i ochrony zasobów naturalnych, zarówno żywych, jak i nieożywionych, wód morskich pokrywających dno, a także dna morskiego i jego podziemia oraz w celu gospodarowania tymi zasobami, jak również w odniesieniu do innych przedsięwzięć w zakresie gospodarczego badania i eksploatacji strefy, takich jak wytwarzanie energii poprzez wykorzystanie wody, prądów i wiatrów.

Kwestia opodatkowania czynności wykonywanych na terenie wyłącznej strefie ekonomicznej była przedmiotem orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-111/05 Aktiebolaget NN. Według tego wyroku, dla celów dostaw i świadczenia usług bezpośrednio związanych z rodzajami działalności, o których mowa w Konwencji o prawie morza, do których państwa członkowskie mają suwerenne prawo, wyłączna strefa ekonomiczna jest uznawana za część ich terytorium.

Analiza ww. regulacji prowadzi do wniosku, że w zakresie działalności dotyczącej budowy i wykorzystania elektrowni wiatrowych, wyłączną strefę ekonomiczną należy uznać za część terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Pogląd ten znajduje potwierdzenie w szeregu interpretacji indywidualnych. Jak wskazano przykładowo w interpretacji wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 3 lipca 2019 r. (nr 0115-KDIT1-2.4012.265.2019.1.RS): „Zatem w niniejszej sprawie świadczone przez Wnioskodawcę usługi będą skierowane do konkretnej nieruchomości, której lokalizacja będzie identyfikowalna na moment świadczenia tej usługi. W konsekwencji miejscem świadczenia usług jakie zamierza wykonać Wnioskodawca na rzecz zamawiającego, będzie na podstawie art. 28e ustawy, miejsce położenia nieruchomości znajdującej się w \`(...)\` strefie ekonomicznej. Tym samym czynności te stanowić będą odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy, które w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy będą opodatkowane podatkiem od towarów i usług w Polsce. W związku z tym do świadczonych usług Wnioskodawca będzie zobowiązany do naliczenia podatku według właściwej stawki dla tych usług.”

Tożsame stanowisko zaprezentowano w następujących interpretacjach podatkowych:

*   z dnia 15 stycznia 2019 r., sygn. 0114-KDIP1-2.4012.841.2018.1.WH;
*   z dnia 23 września 2019 r., sygn. 0111-KDIB3-3.4012.323.2020.1.MAZ;
*   z dnia 31 lipca 2019 r., sygn. 0114-KDIP1-2.4012.347.2019.1.KT.

W świetle powyższego, zdaniem Zainteresowanych, w zakresie czynności wykonywanych w tej strefie, dla których Rzeczpospolita Polska posiada suwerenne prawo ich wykonywania, terytorium PWSE powinno być uważane za terytorium kraju, o którym mowa w art. 2 pkt 1 ustawy o VAT. W konsekwencji, należy uznać, że określone w opisie stanu faktycznego usługi będą stanowić usługi, których miejscem świadczenia jest terytorium kraju i w związku z tym powinny podlegać VAT na terytorium Polski.

Ad. 3

Pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w ustawodawstwie polskim i unijnym

Zarówno przepisy ustawy o VAT, jak i przepisy wykonawcze do tejże ustawy nie definiują pojęcia stałego miejsca prowadzenia działalności. Takiej definicji nie zawiera również Dyrektywa VAT. Pojęcie to zdefiniowane zostało jednak w Rozporządzeniu Wykonawczym Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającym środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej „Rozporządzenie Wykonawcze”).

Artykuł 11 Rozporządzenia Wykonawczego stanowi, iż „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” (dla potrzeb ustalenia miejsca świadczenia usługi z art. 44 Dyrektywy VAT) oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 Rozporządzenia Wykonawczego - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Jednocześnie, ust. 2 tego samego przepisu stanowi, że na użytek art. 192a Dyrektywy VAT stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu świadczenie usług, które wykonuje.

W myśl natomiast art. 53 Rozporządzenia na użytek stosowania art. 192a Dyrektywy VAT stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej podatnika uwzględnia się wyłącznie wtedy, gdy charakteryzuje się ono wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu dokonanie dostawy towarów lub świadczenie usług, w których uczestniczy.

Pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na gruncie praktyki orzeczniczej Trybunału Sprawiedliwości i polskich sądów administracyjnych oraz interpretacji organów podatkowych

Definicja zawarta w Rozporządzeniu Wykonawczym jest zbieżna z definicją, która wypracowana została przez orzecznictwo TSUE. Z orzeczeń Trybunału wynika, iż pod pojęciem stałego miejsca prowadzenia działalności należy rozumieć miejsce, które charakteryzuje się minimalną trwałością poprzez zgromadzenie zarówno stałych zasobów ludzkich, jak i technicznych, koniecznych do świadczenia określonych usług lub dostawy określonych towarów. W ocenie TSUE, konieczne jest przy tym, aby ten stały charakter oraz infrastruktura personalna i techniczna zapewniły podmiotowi świadczenie usług w sposób niezależny. Powyższe wynika między innymi z wyroku TSUE z dnia 4 lipca 1985 r. w sprawie Gunter Berkholz v. Finanzamt Hamburg-Mitte-Altstadt, sygn. C-168/84, w którym Trybunał stwierdził: „Artykuł 9(1) dyrektywy w zakresie miejsca powstania obowiązku podatkowego należy interpretować w taki sposób, aby zamontowanie urządzeń do prowadzenia działalności gospodarczej, np. automatów do gier, na pokładzie statku kursującego po wodach oceanicznych poza terytorium kraju, mogło być potraktowane jako stałe miejsce prowadzenia działalności w rozumieniu tego przepisu jedynie w przypadku, gdy w miejscu tym znajduje się na stałe zarówno personel tak i urządzenia techniczne niezbędne do świadczenia tych usług oraz gdy nie ma podstaw do uznania, że usługi te zostały wykonane w miejscu siedziby usługodawcy”.

Analogicznie w wyroku z dnia 28 czerwca 2007 r. w sprawie Planzer Luxemburg Sarl v. Bundeszentralamt fur Steuren, sygn. C-73/06, Trybunał zwrócił uwagę na konieczność stałej obecności środków rzeczowych i personelu utrzymywanych w minimalnych rozmiarach niezbędnych do świadczenia usług: „(\`(...)\`) zgodnie z utrwaloną linią orzecznictwa w dziedzinie podatku VAT pojęcie stałego przedsiębiorstwa wymaga minimalnej trwałości poprzez zgromadzenie stałych zasobów ludzkich i technicznych, koniecznych dla świadczenia określonych usług (\`(...)\`). Owa minimalna trwałość oznacza zatem wystarczający stopień trwałości oraz strukturę, która z punktu widzenia zasobów ludzkich i technicznych jest w stanie umożliwić świadczenie danych usług w sposób niezależny.”

Podobnie w wyroku z dnia 17 lipca 1997 r. w sprawie ARO Lease BV v. Inspecteur van de Belastingdienst Grote Ondernemingen te Amsterdam, sygn. C-190/95, Trybunał przy definiowaniu miejsca stałego prowadzenia działalności odwołuje się do kryteriów posiadania stałego personelu oraz zaplecza technicznego. W ww. wyroku Trybunał stwierdził, że jeżeli dany podmiot nie posiada w państwie członkowskim własnego personelu ani trwałej struktury organizacyjnej w stopniu wystarczającym do umożliwienia sporządzania umów bądź podejmowania decyzji w zakresie zarządzania, nie można przyjąć, iż podmiot ten posiada stałe miejsce prowadzenia działalności w tym państwie. Powyższe rozumienie pojęcia stałego miejsca prowadzenia działalności (tj. uwzględniające element techniczny i osobowy takiego miejsca prowadzenia działalności oraz warunek jego niezależności) TSUE potwierdził również w następujących wyrokach:

*   z dnia 20 lutego 1997 r. w sprawie Commissioners of Customs and Excise v. DFDS A/S, sygn. C-260/95;
*   z dnia 2 maja 1994 r. w sprawie Faaborg-Gelting Linien A/S v. Finanzamt Flensburg, sygn. C-231/94;
*   z dnia 7 maja 1998 r. w sprawie Lease Plan Luxembourg SA v. Belgian State, sygn. C-390/96; C-390/96;
*   z dnia 27 stycznia 2005 r. w sprawie RAL (Channel Islands) Ltd i inni v. Commissioners of Customs & Excise, sygn. C-452/03;
*   z dnia 16 października 2014 r. w sprawie Welmory sp. z o.o. v. Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku, sygn. C-605/12.

Co istotne w wyrokach tych zostało podkreślone, że dla zaistnienia stałego miejsca prowadzenia działalności konieczne jest łączne spełnienie warunków: posiadania zaplecza technicznego, zaplecza personalnego oraz niezależności. Na konieczność kumulatywnego spełnienia tych warunków wskazują także polskie organy podatkowe. Jak wskazał przykładowo Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z dnia 21 grudnia 2020 r. (nr 0111-KDIB3-3.4012.562.2020.1 .JS): „Jak wynika z samej nazwy, "stały" oznacza trwale związany z danym miejscem, nieprzenośny, niezmienny. Powyższe wskazuje, że stałe miejsce prowadzenia działalności musi charakteryzować się określonym stopniem zaangażowania. Zaangażowanie to winno przybrać konkretny wymiar osobowo-rzeczowy, pozwalający na świadczenie usług z tego miejsca w sposób niezależny. Przyjąć zatem należy, że infrastruktura techniczna oraz zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu. Ważne jest, aby stworzona przez podmiot struktura działalności miała możliwość odbioru i korzystania z usług dostarczonych na własne potrzeby.”

Pogląd ten został potwierdzony w szeregu innych interpretacji podatkowych, tj. m.in. w interpretacjach:

*   Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 sierpnia 2020 r. (nr 0114-KDIP1-2.4012.183.2020.2.JŻ);
*   Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 3 listopada 2017 r. (nr 0114-KDIP1-2.4012.389.2017.2.MC);
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 17 września 2015 r. (IPPP3/4512-531/15-2/KT);
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 17 września 2015 r. (nr IPPP3/4512-436/15-2/JF);
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 18 grudnia 2014 r. (nr IPPP3/443-958/14-2/ISZ).

Należy ponadto zwrócić uwagę, że według organów podatkowych i sądów administracyjnych przesłanka „stałości” w odniesieniu do pojęcia stałego miejsca prowadzonej działalności nie jest spełniona w sytuacji, w której celem świadczenia usług mających związek z terytorium Polski jest realizacją jednorazowego kontraktu/ zlecenia. Jak wskazano bowiem przykładowo w wyroku WSA w Warszawie z dnia 5 czerwca 2013 r. (sygn. III SA/Wa 3334/12): „(\`(...)\`) cecha stałości musi być odnoszona do czynnika czasu, w jakim świadczone są usługi lub dokonywane są dostawy towarów - czyli do długości okresu działalności, do jej zamierzonej lub faktycznej powtarzalności i systematyczności. (\`(...)\`) Minister zignorował jednak wynikający z wniosku o wydanie interpretacji fakt, iż cała aktywność Spółki w Polsce wiązać się ma z realizacją tylko jednego, konkretnego przedsięwzięcia gospodarczego, tj. z montażem instalacji urządzeń gwarantujących niski stopień emisji zanieczyszczeń. W tym kontekście rzeczywiście drugorzędna staje się kwestia długości okresu aktywności gospodarczej Spółki w Polsce (tj. ok. 6 miesięcy), gdyż na plan pierwszy wysuwa się okoliczność, że ta aktywność dotyczy tylko jednego, konkretnego kontraktu.”

Analogiczny pogląd jest prezentowany również w interpretacjach podatkowych, przykładowo jak zauważył Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z dnia 25 września 2017 r. (nr 0114-KDIP1-2.4012.247.2017.3.MC): „(\`(...)\`) nie można uznać, że działalność gospodarcza prowadzona w Polsce ma charakter stały, wyrażony w szczególności jako zamiar podatnika co do prowadzenia działalności z tego miejsca w sposób permanentny/długofalowy. Stałość prowadzonej działalności musi być odnoszona do czynnika czasu, czyli do długości okresu działalności, do jej zamierzonej lub faktycznej powtarzalności i systematyczności. Działalność gospodarcza w danym miejscu musi występować w sposób stały i nieprzemijający. Zamysłem podejmującego działalność gospodarczą na danym terytorium musi być zamiar prowadzenia działalności w sposób stały (ciągły, nieprzerwany, regularny, cykliczny). (\`(...)\`) W przedmiotowym przypadku kluczowy jest fakt, że z opisu stanu faktycznego nie wynika, że biuro projektowe świadczy usługi także dla innych podmiotów, zatem należy przyjąć, że zostało ono założone wyłącznie dla realizacji jednego projektu tj. wybudowania bazy wojskowej na terenie Polski. Natomiast dla uznania czy dany podmiot ma na terenie danego państwa członkowskiego stałe miejsce prowadzenia działalności decydujący jest fakt, że placówka (struktura) funkcjonująca przez określony czas charakteryzuje się wystarczająca stałością a nie została założona dla potrzeb przemijających (np. wybudowanie konkretnego obiektu). Z uwagi zatem na fakt, że w analizowanym przypadku nie jest spełnione kryterium stałości prowadzonej działalności na terytorium kraju Wnioskodawca nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności.”

Tożsame stanowisko zaprezentowano w szeregu interpretacji podatkowych, m.in. w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 maja 2020 r. (nr 0114-KDIP1-2.4012.104.2020.1 .JŻ), Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 grudnia 2020 r., (nr 0114-KDIP1-2.4012.402.2020.RST), Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 22 czerwca 2017 r. (nr 0114-KDIP1-2.4012.138.2017.1 .JF), Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 9 lutego 2015 r. (nr IPPP3/443-1196/14-2/IG) z dnia 30 kwietnia 2013 r. (nr IPPP3/443-101/13-2/KC), z dnia 6 maja 2014 r. (nr IPPP3/443-139/14-2/IG), z dnia 24 kwietnia 2014 r.(sygn. nr IPPP3/443-66/14-2/KT) oraz z dnia 26 lutego 2013 r. (nr IPPP3/443-1199/12-3/LK).

W ocenie Spółki, powyższy pogląd co do sposobu rozumienia przesłanki „stałości” w kontekście pojęcia „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” jest ponadto zgodny z wykładnią systemową wewnętrzną ustawy o VAT. Należy bowiem zauważyć, że członem znaczeniowym ww. pojęcia jest wyrażenie „działalność gospodarcza”, które jest zdefiniowana w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Nie ulega wątpliwości, iż nieodłącznym atrybutem jakiejkolwiek działalności gospodarczej na gruncie ustawy VAT jest to, by działalność ta była podejmowana w sposób zorganizowany i stały tj. wskazujący na regularne i permanentne podejmowanie określonych aktywności. Nie sposób jednak uznać, iż podjęcie działań związanych z realizacją jednorazowego zlecenia, w okolicznościach które nie wskazują na zamiar wykonywania podobnych czynności w przyszłości, spełnia te warunki. W świetle powyższego, należy stwierdzić, że w celu uznania istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, konieczne jest łączne spełnienie poniższych warunków:

*   kryterium niezależności prowadzonej działalności, przez które należy rozumieć występowanie na terytorium kraju ośrodka decyzyjnego podatnika w postaci osób/ osoby uprawnionej do podejmowania istotnych decyzji biznesowych, w szczególności co do realizowania danej inwestycji albo zawierania umów;
*   kryterium stałości prowadzonej działalności, rozumiane jako zamiar lub faktyczne podejmowanie określonych aktywności w sposób systematyczny i powtarzalny;
*   kryterium stałej obecności zasobów ludzkich, tj. istnienie zaplecza personalnego dla prowadzonej działalności;
*   kryterium stałej obecności zasobów technicznych, tj. istnienie zaplecza technicznego dla prowadzenia działalności (jak np. budynki, magazyny, urządzenia).

Brak spełnienia warunków niezbędnych do wystąpienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski przez Wnioskodawcę

W ocenie Zainteresowanych, w związku ze świadczeniem usług określonych w opisie stanu faktycznego wniosku o wydanie interpretacji, Wnioskodawca nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski. W związku ze świadczeniem tych usług nie dochodzi do spełnienia wskazanych powyżej kryteriów, tj. w szczególności:

*   na terytorium kraju nie występuje ośrodek decyzyjny Wnioskodawcy, jako że działalność tego podmiotu będzie ograniczona do realizacji przez Zespół Projektowy usług mających na celu prawidłową realizację Projektu. Jednocześnie, w skład Zespołu Projektowego nie będą wchodziły osoby uprawnione do podejmowania istotnych decyzji co do kierunków realizacji Projektu (jak wskazano w opisie stanu faktycznego, zakres usług jest zdeterminowany treścią uzgodnień pomiędzy B. a Wnioskodawcą), albo zawierania umów;
*   Wnioskodawca nie ma zamiaru podejmowania określonych aktywności gospodarczych na terytorium Polski w sposób systematyczny i powtarzalny, gdyż wyłącznym celem Zespołu Projektowego jest doprowadzenie do należytej realizacji Projektu.
*   Na terytorium Polski nie dojdzie do stałej obecności zasobów personalnych, jako że okres wykonywania usług przez Zespół Projektowy jest ściśle powiązany z okresem realizacji Projektu;
*   Wnioskodawca nie posiada na terytorium Polski zaplecza technicznego dla prowadzenia działalności (jak np. budynków, magazynów, urządzeń).

W konsekwencji, zdaniem Zainteresowanych, w związku z wykonywaniem określonych w opisie stanu faktycznego usług Wnioskodawca nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej dla celów VAT na terytorium Polski.

Ad. 4

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, podatnikami są m.in. osoby prawne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

a) usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,

b) usługobiorcą jest:

\- w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4,

\- w przypadku transferu bonów jednego przeznaczenia, w przypadku których miejscem świadczenia usług, których te bony dotyczą, jest terytorium kraju - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15,

\- w pozostałych przypadkach - podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4.

W sprawie będącej przedmiotem tego wniosku niewątpliwie zachodzą wszystkie przesłanki wskazane w treści art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, tj.:

*   Wnioskodawca jest podatnikiem nieposiadającym siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju,
*   jak wskazano w opisie stanu faktycznego, Wnioskodawca nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4 ustawy o VAT, oraz
*   B. jest podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, posiadającym siedzibę działalności gospodarczej na terytorium kraju.

W konsekwencji, zdaniem Zainteresowanych, w związku ze świadczeniem określonych w opisie stanu faktycznego usług, podatnikiem jest B. jako podmiot nabywający te usługi, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT.

Ad. 5

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku kwota podatku należnego z tytułu świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 podatnikiem jest ich usługobiorca.

Należy również zwrócić uwagę na regulację art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, na podstawie której nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Mając na uwadze powyższe regulacje ustawy o VAT, w ocenie Zainteresowanych w przypadku, w którym usługi przedstawione w opisie stanu faktycznego podlegają opodatkowaniu na terytorium kraju, B. powinna mieć prawo do odliczenia podatku naliczonego w wysokości równej podatkowi należnemu wynikającemu z tytułu rozpoznania importu usług świadczonych przez Zespół Projektowy. Zostanie bowiem spełniony podstawowy warunek prawa do odliczenia podatku naliczonego określony w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, gdyż wspomniane usługi będą mieć związek z czynnościami opodatkowanymi B. . Jak wskazano bowiem w opisie stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, usługi te będą bowiem służyć prawidłowej realizacji Projektu, w związku, z którym dojdzie do wzniesienia morskiej farmy wiatrowej, która jest eksploatowana przez B. i jest wykorzystywana do wykonywania przez B. czynności opodatkowanych VAT w postaci sprzedaży energii elektrycznej wyprodukowanej siłą wiatru na morzu. Konsekwentnie, przedstawione w opisie stanu faktycznego usługi będą służyły działalności gospodarczej B. jako podatnika VAT.

Mając na uwadze powyższe - w ocenie Zainteresowanych - jeśli przedstawione w opisie stanu faktycznego usługi podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT na terytorium Polski, gdzie podatnikiem w trybie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT jest B. , B. jest uprawniona do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tytułu rozpoznania importu usług, związanego z usługami wykonanymi na jej rzecz przez Wnioskodawcę i przez P. B. V..

PODSUMOWANIE STANOWISKA ZAINTERESOWANYCH W SPRAWIE

Konkludując całość przytoczonej wyżej we wniosku argumentacji, zdaniem Zainteresowanych:

1.  w świetle kryteriów uznawania usług za związane z nieruchomościami wynikających z ugruntowanych na podstawie Dyrektywy VAT oraz Rozporządzenia VAT poglądów organów podatkowych oraz sądów administracyjnych, należy uznać, że usługi przedstawione w opisie stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego stanowią usługi związane z nieruchomościami w rozumieniu art. 28e ustawy o VAT;
2.  przedstawione w opisie stanu faktycznego usługi należy uznać za wykonywane na terytorium kraju;
3.  w związku ze świadczeniem usług określonych w opisie stanu faktycznego Wnioskodawca nie posiada na terytorium Polski stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT;
4.  w związku ze świadczeniem przedstawionych w opisie stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego usług, B. jest podatnikiem VAT jako podmiot nabywający usługi zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT;
5.  w związku z nabyciem przedstawionych w opisie stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego usług podlegających opodatkowaniu VAT na terytorium Polski, B. jest uprawniona do odliczenia podatku naliczonego związanego z usługami wykonanymi na jej rzecz przez Wnioskodawcę.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe**.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie, z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają określone czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które – stosownie do definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy, rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej - z zastrzeżeniem art. 2a. Przez terytorium Unii Europejskiej rozumie się terytoria państw członkowskich Unii Europejskiej (…) (art. 2 pkt 3 ustawy). Natomiast przez terytorium państwa trzeciego rozumie się terytorium państwa niewchodzące w skład terytorium Unii Europejskiej, z zastrzeżeniem art. 2a ust. 1 i 3 (art. 2 pkt 5 ustawy).

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

W myśl art. 2 pkt 9 ustawy przez import usług rozumie się świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4.

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

a) usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,

b) usługobiorcą jest:

\- w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4

\- w przypadku transferu bonów jednego przeznaczenia, w przypadku których miejscem świadczenia usług, których te bony dotyczą, jest terytorium kraju - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15,

\- w pozostałych przypadkach - podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4.

Kwestie dotyczące miejsca świadczenia przy świadczeniu usług uregulowane zostały w rozdziale 3 działu V ustawy.

Stosownie do art. 28a ustawy, na potrzeby stosowania ww. rozdziału:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:

1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;

3.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Wskazany powyżej art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

W myśl art. 28e ustawy, miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Jednocześnie w myśl art. 31a ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23.03.2011, str. 1, ze zm.) – zwanego dalej rozporządzeniem 282/2011 – usługi związane z nieruchomościami, o których mowa w art. 47 dyrektywy 2006/112/WE, obejmują jedynie te usługi, które mają wystarczająco bezpośredni związek z daną nieruchomością. Usługi uważa się za mające wystarczająco bezpośredni związek z nieruchomością w następujących przypadkach:

1.  gdy wywodzą się z nieruchomości, a dana nieruchomość stanowi element składowy usługi i jest elementem centralnym oraz niezbędnym z punktu widzenia świadczonych usług;
2.  gdy są świadczone w odniesieniu do nieruchomości lub dla niej przeznaczone i mają na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu danej nieruchomości.

Ponadto, w myśl art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Przy tym stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 4 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego z tytułu:

1.  świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 podatnikiem jest ich usługobiorca,
2.  dostawy towarów, dla której zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 podatnikiem jest ich nabywca,
3.  wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 9,
4.  wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 11.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy – art. 86 ust. 10 ustawy.

Jak stanowi art. 86 ust. 10b ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w:

1) ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a - powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny;

2) ust. 2 pkt 4 lit. c - powstaje zgodnie z ust. 10, pod warunkiem że podatnik:

1.  otrzyma fakturę dokumentującą dostawę towarów, stanowiącą u niego wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, w terminie trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy,
2.  uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek;

3) ust. 2 pkt 4 lit. a, b i d - powstaje zgodnie z ust. 10, pod warunkiem że podatnik uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu tych transakcji w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Co więcej skorzystanie z prawa do odliczenia – w przypadku świadczenia usług lub dostawy towarów, gdy podatnikiem jest usługobiorca lub nabywca, a także w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów – wymaga spełnienia określonych warunków formalnych w tym uwzględnienia kwoty podatku należnego z ich tytułu w deklaracji podatkowej.

Ustawa z 12 października 1990 r. o ochronie granicy państwowej (Dz.U. z 2019 r. poz. 1776; dalej jako: „ustawa o ochronie granic”) nie definiuje wprost pojęcia terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jednak określa jej granice, a tym samym wyznacza obszar wchodzący w skład terytorium kraju.

Jak stanowi art. 1 ustawy o ochronie granic, granicą Rzeczypospolitej Polskiej, zwaną dalej „granicą państwową”, jest powierzchnia pionowa przechodząca przez linię graniczną, oddzielająca terytorium państwa polskiego od terytoriów innych państw i od morza pełnego. Granica państwowa rozgranicza również przestrzeń powietrzną, wody i wnętrze ziemi.

Zgodnie z art. 3 ustawy o ochronie granic, granica państwowa na morzu przebiega w odległości 12 mil morskich od linii podstawowej, określonej w odrębnych przepisach, lub po zewnętrznej granicy red włączonych do morza terytorialnego.

Stosownie do art. 2 ust. 1 ustawy z 21 marca 1991 r. o obszarach morskich Rzeczypospolitej Polskiej i administracji morskiej (Dz. U. z 2020 r. poz. 2135; dalej jako: „ustawa o obszarach morskich”), obszarami morskimi Rzeczypospolitej Polskiej są:

1.  morskie wody wewnętrzne,
2.  morze terytorialne,
3.  strefa przyległa,
4.  wyłączna strefa ekonomiczna
5.  zwane „polskimi obszarami morskimi”.

Z art. 2 ust. 2 ustawy o obszarach morskich wynika, że morskie wody wewnętrzne i morze terytorialne wchodzą w skład terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W myśl art. 15 ustawy o obszarach morskich, wyłączna strefa ekonomiczna jest położona na zewnątrz morza terytorialnego i przylega do tego morza. Obejmuje ona wody, dno morza i znajdujące się pod nim wnętrze ziemi.

Zgodnie z art. 17 ustawy o obszarach morskich, Rzeczypospolitej Polskiej przysługują w wyłącznej strefie ekonomicznej:

1\. suwerenne prawa w celu rozpoznawania, zarządzania i eksploatacji zasobów naturalnych, zarówno żywych, jak i mineralnych, dna morza i wnętrza ziemi pod nim oraz pokrywających je wód, a także ochrona tych zasobów oraz suwerenne prawa w odniesieniu do innych gospodarczych przedsięwzięć w strefie;

2\. władztwo w zakresie:

a. budowania i użytkowania sztucznych wysp, konstrukcji i innych urządzeń,

b. badań naukowych morza,

c. ochrony i zachowania środowiska morskiego;

3\. inne uprawnienia przewidziane w prawie międzynarodowym.

Jak stanowi art. 22 ust. 1 ustawy o obszarach morskich, Rzeczpospolita Polska ma wyłączne prawo wznoszenia, udzielania pozwoleń na wznoszenie i wykorzystywanie w wyłącznej strefie ekonomicznej sztucznych wysp, wszelkiego rodzaju konstrukcji i urządzeń przeznaczonych do przeprowadzania badań naukowych, rozpoznawania lub eksploatacji zasobów, jak również w odniesieniu do innych przedsięwzięć w zakresie gospodarczego badania i eksploatacji wyłącznej strefy ekonomicznej, w szczególności wykorzystania w celach energetycznych wody, prądów morskich i wiatru.

Sztuczne wyspy, konstrukcje i urządzenia, o których mowa w ust. 1, podlegają prawu polskiemu – art. 22 ust. 2 ustawy o obszarach morskich.

Wznoszenie lub wykorzystywanie sztucznych wysp, konstrukcji i urządzeń w polskich obszarach morskich wymaga uzyskania pozwolenia ustalającego ich lokalizację oraz określającego warunki ich wykorzystania na tych obszarach – art. 23 ust. 1 ustawy o obszarach morskich.

Z kolei stosownie do art. 56 ust. 1 Konwencji Narodów Zjednoczonych o prawie morza sporządzonej w Montego Bay 10 grudnia 1982 r. (Dz. U. z 2002 r. 59 poz. 543; dalej jako: „Konwencja o prawie morza”) ratyfikowanej przez Polskę w dniu 6 listopada 1998 r., państwo nadbrzeżne ma w wyłącznej strefie ekonomicznej:

a) suwerenne prawa w celu badania, eksploatacji i ochrony zasobów naturalnych, zarówno żywych, jak i nieożywionych, wód morskich pokrywających dno, a także dna morskiego i jego podziemia oraz w celu gospodarowania tymi zasobami, jak również w odniesieniu do innych przedsięwzięć w zakresie gospodarczego badania i eksploatacji strefy, takich jak wytwarzanie energii poprzez wykorzystanie wody, prądów i wiatrów;

b) jurysdykcję przewidzianą w odpowiednich postanowieniach Konwencji o prawie morza w odniesieniu do:

i. budowania i wykorzystywania sztucznych wysp, instalacji i konstrukcji;

ii. badań naukowych morza;

iii. ochrony i zachowania środowiska morskiego;

c) inne prawa i obowiązki przewidziane w niniejszej konwencji.

W myśl art. 60 ust. 1 Konwencji o prawie morza, państwo nadbrzeżne ma w wyłącznej strefie ekonomicznej wyłączne prawo budowania oraz wydawania pozwoleń i przepisów dotyczących budowy, eksploatacji i wykorzystywania:

1.  sztucznych wysp;
2.  instalacji i konstrukcji dla celów przewidzianych w artykule 56 i dla innych celów gospodarczych;
3.  instalacji i konstrukcji, które mogą zakłócać wykonywanie przez państwo nadbrzeżne swoich uprawnień w strefie.

Państwo nadbrzeżne posiada wyłączną jurysdykcję nad takimi sztucznymi wyspami, instalacjami i konstrukcjami, łącznie z jurysdykcją w zakresie wydawania ustaw i innych przepisów prawnych w sprawach celnych, skarbowych, sanitarnych i imigracyjnych, a także w sprawach bezpieczeństwa – art. 60 ust. 2 Konwencji o prawie morza.

Z opisu sprawy wynika, że przedmiotem działalności Grupy (…), z którą powiązany jest Wnioskodawca, jest produkcja energii ze źródeł odnawialnych. Wnioskodawca P. B. V**.** \- nie jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym w Polsce. B. jest czynnym podatnikiem VAT. B. rozpoczął przedsięwzięcie inwestycyjne, którego celem jest budowa i eksploatacja farmy wiatrowej morskiej wraz z infrastrukturą towarzyszącą, służącą do produkcji energii elektrycznej uzyskiwanej z siły wiatru na morzu (dalej jako: „Projekt”). Energia elektryczna będzie sprzedawana przez B. w ramach jej czynności opodatkowanych VAT. Projekt będzie zlokalizowany w całości na terenie polskiej wyłącznej strefy ekonomicznej (dalej jako: „PWSE”) w rozumieniu ustawy z dnia 21 marca 1991 r. o obszarach morskich Rzeczypospolitej Polskiej i administracji morskiej (t. j. Dz.U. z 2020 r. poz. 2135 ze zm., dalej jako: „ustawa o obszarach morskich”). W celu umożliwienia i zapewnienia prawidłowej realizacji Projektu, na podstawie umowy o świadczenie usług Shareholders’ Agreement (SHA), Wnioskodawca będzie świadczyć na rzecz B. odpłatne usługi doradcze, wsparcia i zarządzania projektem. Usługi będą świadczone przez Wnioskodawcę w fazie projektowania i realizacji Projektu przez pracowników Wnioskodawcy i/lub pracowników spółek powiązanych z Wnioskodawcą, i/lub podwykonawców niepowiązanych z Wnioskodawcą, posiadających odpowiedni poziom umiejętności i doświadczenia (know-how) adekwatnego do pełnionych ról, tj. m.in. menedżerów i inżynierów („Zespół Projektowy”). Usługi będą ściśle i bezpośrednio związane z Projektem, ponieważ ich głównym celem będzie doprowadzenie do realizacji Projektu w należyty sposób. Usługi obejmować będą w szczególności:

*   zgłaszanie uwag, porad i opinii do projektów dokumentów dostarczonych przez B. sp. z o.o. (dalej „B. ”);
*   przygotowywanie projektów dokumentów;
*   wydawanie opinii;
*   udzielanie porad B. ; oraz
*   wykonywanie wszelkich innych zadań i działań zasadnie wymaganych przez B. w celu umożliwienia i zapewnienia prawidłowej realizacji projektu, tj. budowy i eksploatacji morskiej farmy wiatrowej wraz z odpowiednią infrastrukturą przeznaczoną do wytwarzania energii elektrycznej z wiatru na morzu.

Powyższe działania mogą dotyczyć w szczególności następujących zagadnień: raportów oceny oddziaływania na środowisko; kontraktów na usługi inżynieryjne i projektów; umów na obsługę geotechniczną przyłącza morskiego do morskiej farmy wiatrowej; umów z portem i logistyką statków; połączeń sieciowych; oraz wszelkich innych usług związanych z fazą rozwoju projektu na zlecenie B. .

Każde zadanie w ramach przedmiotowych usług zostanie rozpoczęte po wydaniu przez B. dyspozycji Wnioskodawcy wykonania odpowiedniego zadania. W zależności od szczegółów zadania, jego charakteru i zakresu, Wnioskodawca wyznaczy członków zespołu projektowego o odpowiedniej wiedzy i doświadczeniu. W odniesieniu do odpowiedniego zadania zleconego przez B. w ramach usług, Wnioskodawca (o ile będzie miało zastosowanie) będzie:

*   wskazywać, rekomendować i uzgadniać z B. sposób wykonania odpowiedniego zadania w celu jak najlepszego rozwoju projektu (tj. budowa morskiej farmy wiatrowej wraz z odpowiednią infrastrukturą);
*   dostarczać B. listę produktów dla konkretnego zadania z krótkim opisem każdego z nich (w tym określenie metod, narzędzi i celu);
*   uzgadniać z B. ramową zawartość produktów (takich jak przewidywany spis treści, krótki opis tego, co zawiera się w poszczególnych pozycjach oraz ich oczekiwana długość lub objętość); oraz
*   uzgadniać z B. sposób dostawy oraz warunki (i) odbioru przez B. dostaw oraz (ii) wykonywania czynności w ramach usług.

Celem zakupu przedmiotowych usług jest umożliwienie B. budowy i eksploatacji morskiej farmy wiatrowej wraz z odpowiednią infrastrukturą do wytwarzania energii elektrycznej z wiatru na morzu. Celem projektu jest rozwój, budowa i eksploatacja morskiej farmy wiatrowej na Morzu Bałtyckim. Wszystkie prace zlecone P. B. V. przez B. odnoszą się do tego celu. Dokładna lokalizacja morskiej farmy wiatrowej nie została jeszcze ustalona. Będzie jednak zlokalizowana w obszarze polskiej wyłącznej strefy ekonomicznej Morza Bałtyckiego, około 22 km od polskiego wybrzeża. Lokalizacja inwestycji jest ściśle ograniczona do obszaru wyznaczonego przez precyzyjne współrzędne znajdujące się w koncesji na wznoszenie lub wykorzystywanie sztucznych wysp, konstrukcji i urządzeń w polskich obszarach morskich. Nieruchomość są kluczowym elementem z punktu widzenia usług, gdyż bez planu budowy morskiej farmy wiatrowej w ogóle takie usługi nie byłyby zlecane/nie byłby świadczone. Wnioskodawca nie będzie wykonywać żadnych innych działań poza tymi związanymi z projektem realizowanym wspólnie z B. .

Wnioskodawca ma swoją siedzibę w Holandii, gdzie jest zarejestrowanym podatnikiem VAT.

Spółka wynajmuje powierzchnię biurową w Holandii od podmiotu powiązanego z Grupy Kapitałowej (…). Spółka posiada pracowników, zarząd oraz wystarczające zaplecze techniczne (głównie sprzęt biurowy) do prowadzenia działalności gospodarczej.

W celu prawidłowego wykonania umowy zapewni odpowiednio wykwalifikowaną kadrę z konkretną wiedzą i doświadczeniem w podobnych projektach (mających na celu planowanie, budowę i eksploatację morskich farm wiatrowych) w celu realizacji przedmiotowych usług.

Zaangażowanie Zespołu Projektowego Wnioskodawcy ma charakter jednorazowy, tj. Wnioskodawca nie świadczy i nie ma zamiaru świadczyć w przyszłości usług przedstawionych w opisie stanu faktycznego w związku z realizacją inwestycji w Polsce innych niż Projekt. Zespół Projektowy nie świadczy i nie będzie świadczył usług na rzecz podmiotów innych niż B. . Wnioskodawca będzie realizować zadania w oparci u o własne zasoby osobowe (pracownicy) i techniczno/ rzeczowe (komputery, telefony). B. udostępni powierzchnię biurową członkom zespołu projektowego przydzielonego przez Wnioskodawcę.

Wnioskodawca nie będzie kupować żadnych towarów ani usług w Polsce.

Wątpliwości dotyczą w pierwszej kolejności uznania usług świadczonych przez Wnioskodawcę na rzecz B. za usługi związane z nieruchomości oraz miejsca opodatkowania tych usług.

Mając na uwadze przedstawione we wniosku okoliczności sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku opisane we wniosku usługi doradcze, wsparcia i zarządzania projektem świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz B. , stanowią usługi związane z nieruchomością, o których mowa w art. 28e ustawy o podatku od towarów i usług. Jak wskazano w opisie sprawy, usługi doradcze, wsparcia i zarządzania projektem będą ściśle i bezpośrednio związane z Projektem którego celem jest budowa i eksploatacja farmy wiatrowej morskiej wraz z infrastrukturą towarzyszącą, służącą do produkcji energii elektrycznej uzyskiwanej z siły wiatru na morzu. Projekt będzie zlokalizowany w całości na terenie polskiej wyłącznej strefy ekonomicznej. Usługi obejmować będą w szczególności: zgłaszanie uwag, porad i opinii do projektów dokumentów dostarczonych przez B. sp. z o.o. (dalej „B. ”); przygotowywanie projektów dokumentów; wydawanie opinii; udzielanie porad B. ; oraz wykonywanie wszelkich innych zadań i działań zasadnie wymaganych przez B. w celu umożliwienia i zapewnienia prawidłowej realizacji projektu, tj. budowy i eksploatacji morskiej farmy wiatrowej wraz z odpowiednią infrastrukturą przeznaczoną do wytwarzania energii elektrycznej z wiatru na morzu.

Powyższe działania mogą dotyczyć w szczególności następujących zagadnień: raportów oceny oddziaływania na środowisko; kontraktów na usługi inżynieryjne i projektów; umów na obsługę geotechniczną przyłącza morskiego do morskiej farmy wiatrowej; umów z portem i logistyką statków; połączeń sieciowych; oraz wszelkich innych usług związanych z fazą rozwoju projektu na zlecenie B. . Co istotne, celem projektu jest rozwój, budowa i eksploatacja morskiej farmy wiatrowej na Morzu Bałtyckim. Wszystkie prace zlecone Wnioskodawcy przez B. odnoszą się do tego celu. Dlatego też, jak wskazał Wnioskodawca, nieruchomość jest kluczowym elementem z punktu widzenia usług, gdyż bez planu budowy morskiej farmy wiatrowej w ogóle takie usługi nie byłyby zlecane/nie byłby świadczone. Zatem, w powyższych okolicznościach sprawy spełnione są przesłanki pozwalające na uznanie przedmiotowych usług za usługi związane z nieruchomością, o których mowa w art. 28e ustawy.

Jednocześnie przywołane powyżej przepisy wskazują, że wyłączna strefa ekonomiczna stanowi obszar znajdujący się poza terytorium państwa, w którym jednak państwo może wykonywać ograniczoną jurysdykcję (określone prawa suwerenne). Wyłączna strefa ekonomiczna jest obszarem o specjalnym statusie prawnym, który z jednej strony polega na sprawowaniu w niej przez państwa nadbrzeżne praw suwerennych, zaś z drugiej strony na równoległym istnieniu praw innych państw (w tym państw trzecich), a konkretnie praw wynikających z postanowień Konwencji o prawie morza, odnoszących się do morza otwartego i mówiących o wolności mórz. W wyłącznej strefie ekonomicznej obowiązuje określony reżim prawny, wskazujący zakres jurysdykcji i praw państwa nadbrzeżnego oraz praw i wolności innych państw w tym obszarze. Zgodnie z art. 56 ust. 1 lit. b Konwencji o prawie morza, państwo nadbrzeżne ma w wyłącznej strefie ekonomicznej jurysdykcję przewidzianą w odpowiednich postanowieniach tej Konwencji, w odniesieniu do budowania i wykorzystania sztucznych wysp, instalacji i konstrukcji. Zakres tej jurysdykcji został natomiast sprecyzowany m.in. w art. 60 ust. 1 Konwencji o prawie morza. Z kolei w prawie krajowym uprawnienia przyznane państwu nadbrzeżnemu w tym przepisie Konwencji zostały dookreślone w art. 23 ust. 1 ustawy o obszarach morskich. Jednocześnie należy uznać, że morska farma wiatrowa zalicza się do konstrukcji, o których mowa w art. 60 ust. 1 Konwencji o prawie morza i art. 23 ust. 1 ustawy o obszarach morskich. Tym samym realizowanie uprawnień przez państwo nadbrzeżne w zakresie przyznanej mu jurysdykcji wobec sztucznych wysp, instalacji i konstrukcji zlokalizowanych w wyłącznej strefie ekonomicznej, uzależnione jest od obowiązywania w prawie krajowym odpowiednich przepisów, mających zastosowanie w jego wyłącznej strefie ekonomicznej.

Należy zauważyć, że kwestia opodatkowania czynności wykonywanych na terenie wyłącznej strefy ekonomicznej była przedmiotem orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w sprawie C-111/05 Aktiebolaget NN. W sprawie C-111/05 TSUE ocenił traktowanie do celów podatku VAT kładzenie kabla światłowodowego, którego część przebiegała przez wyłączną strefę ekonomiczną i szelf kontynentalny (wyrok z 29 marca 2007 r.). W ww. sprawie TSUE stwierdził, że suwerenność państwa nadbrzeżnego w wyłącznej strefie ekonomicznej oraz w odniesieniu do szelfu kontynentalnego ma charakter tylko funkcjonalny i jako taki ogranicza się do prawa prowadzenia badań i eksploatacji, o których mowa w art. 56 i 77 Konwencji o prawie morza. Skoro dostawy i układania podmorskiego kabla nie ma pośród rodzajów działalności wymienionych enumeratywnie w tych przepisach, część czynności wykonywana w wyłącznej strefie ekonomicznej i na szelfie kontynentalnym nie jest objęta zakresem suwerenności państwa nabrzeżnego. Z powyższego wynika, że ta część transakcji nie może być uznana za wykonaną na terytorium kraju w rozumieniu art. 2 pkt 1 Szóstej dyrektywy.

Z orzeczenia tego należy wyciągnąć zatem wniosek, że dla celów dostaw i świadczenia usług bezpośrednio związanych z rodzajami działalności, o których mowa w Konwencji o prawie morza, a do których państwa członkowskie mają suwerenne prawo, wyłączna strefa ekonomiczna jest uznawana za część ich terytorium. Zatem z powołanych powyżej przepisów wynika, że w zakresie działalności dotyczącej budowy i wykorzystania m.in. morskich farm wiatrowych, wykonanie jurysdykcji odbywa się na podstawie przepisów obowiązujących w prawie krajowym, a tym samym w zakresie tej działalności wyłączną strefę ekonomiczną należy uznać za część terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Powyższa zasada odnosi się zatem do określonych we wniosku usług doradczych, wsparcia i zarządzania projektem dotyczącym budowy i eksploatacji morskiej farmy wiatrowej wraz z infrastrukturą towarzyszącą, służącej do produkcji energii elektrycznej uzyskiwanej z siły wiatru na morzu. Jak bowiem wynika z art. 22 ust. 1 ustawy o obszarach morskich, wyłączne prawo Rzeczpospolitej Polskiej w wolnej strefie ekonomicznej dotyczy nie tylko wznoszenia i udzielania pozwoleń na wznoszenie i wykorzystanie określonych obiektów do przeprowadzania badań naukowych, rozpoznawania lub eksploatacji zasobów, ale dotyczy również przedsięwzięć w zakresie gospodarczego badania i eksploatacji wyłącznej strefy ekonomicznej (np. wykorzystania w celach energetycznych wiatru). Tym samym w zakresie miejsca świadczenia usług doradczych, wsparcia i zarządzania projektem dotyczącym budowy morskiej elektrowni wiatrowej przez Wnioskodawcę, wyłączna strefa ekonomiczna powinna być uważana za terytorium kraju, o którym mowa w art. 2 pkt 1 ustawy, w przypadku czynności wykonywanych w tej strefie.

Wobec powyższego usługi doradcze, wsparcia i zarządzania projektem świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz B. , stanowią usługi związane z nieruchomością zgodnie z art. 28e ustawy, dla których miejscem świadczenia będzie terytorium kraju i w związku z tym powinny podlegać opodatkowaniu VAT na terytorium Polski.

Wątpliwości dotyczą także ustalenia czy Wnioskodawca w związku ze świadczeniem usług doradczych, wsparcia i zarządzania projektem nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju a tym samym czy B. jest zobowiązana do rozliczania w Polsce importu usług na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy w związku z nabyciem od zagranicznego usługodawcy (Wnioskodawcy) usług, do których ma zastosowanie art. 28e ustawy oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia usług dla których miejsce świadczenia znajduje się na terenie PWSE.

Odnosząc się do przedmiotowych wątpliwości należy wskazać, że dla ujednolicenia stosowanych zasad dotyczących miejsca opodatkowania transakcji podlegających opodatkowaniu definicja „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” została zawarta w Rozporządzeniu Wykonawczym Rady (UE) nr 282/2011 z 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 77 z 23.03.2011 str. 1 ze zm.), zwanego dalej „rozporządzeniem”.

Z części wstępnej (preambuły) - punkt (4) wynika, że podstawowym celem niniejszego rozporządzenia jest zapewnienie jednolitego stosowania obecnego systemu VAT, poprzez określenie przepisów wykonawczych do dyrektywy 2006/112/WE, w szczególności w odniesieniu do podatników, dostawy towarów i świadczenia usług oraz miejsca transakcji podlegających opodatkowaniu. Zgodnie z zasadą proporcjonalności określoną w art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej niniejsze rozporządzenie nie wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tego celu. Przyjęcie rozporządzenia, jako wiążącego i mającego bezpośrednie zastosowanie we wszystkich państwach członkowskich, w sposób najpełniejszy zapewnia jednolite stosowanie.

Natomiast w punkcie (14) stwierdzono, że aby zapewnić jednolite stosowanie zasad dotyczących miejsca dokonania transakcji podlegających opodatkowaniu, należy wyjaśnić pojęcia, takie jak: siedziba działalności gospodarczej podatnika, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, stałe miejsce zamieszkania oraz zwykłe miejsce pobytu. Stosowanie możliwie jak najbardziej precyzyjnych i obiektywnych kryteriów powinno ułatwić stosowanie tych pojęć w praktyce; należy przy tym uwzględniać orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości.

W myśl art. 11 ust. 1 rozporządzenia, na użytek stosowania art. 44 dyrektywy 2006/112/WE „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 11 ust. 2 rozporządzenia, na użytek stosowania następujących artykułów stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu świadczenie usług, które wykonuje:

1.  art. 45 dyrektywy 2006/112/WE;
2.  począwszy od 1 stycznia 2013 r. - art. 56 ust. 2 akapit drugi dyrektywy 2006/112/WE;
3.  do 31 grudnia 2014 r. - art. 58 dyrektywy 2006/112/WE;
4.  art. 192a dyrektywy 2006/112/WE.

Fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (art. 11 ust. 3 rozporządzenia).

Na podstawie art. 53 ust. 1 rozporządzenia, na użytek stosowania art. 192a dyrektywy 2006/112/WE stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej podatnika jest brane pod uwagę wyłącznie wtedy, gdy charakteryzuje się ono wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu dokonanie dostawy towarów lub świadczenie usług, w których uczestniczy.

Przy wykładni pojęcia „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej”, odwołując się do orzeczeń TSUE, należy wskazać, że o ww. miejscu można mówić jeżeli występuje odpowiednia struktura w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, niezbędna do prowadzenia działalności gospodarczej oraz istnieje pewna minimalna skala działalności gospodarczej, która pozwala na uznanie, że działalność podatnika w tym miejscu nie jest prowadzona w sposób okresowy, jak również działalność z tego miejsca jest prowadzona w sposób samodzielny w stosunku do działalności siedziby przedsiębiorstwa. W tym zakresie aktualne jest orzecznictwo TSUE, m.in. wyrok C-168/84 Gunter Berkholz, C-231/94 Faaborg-Gelting Linien A/S, C-190/95 ARO Lease By, C-260/95 Commissioners of Customs and Excise v. DFDS A/S, C-390/96 Lease Plan Luxembourg SA, C-605/12 Welmory Sp. z o.o. jak również wyrok C-931/19 Titanium Ltd.

Z uwagi na ww. definicję stałego miejsca prowadzenia działalności wynikającą rozporządzenia, jak również utrwalone orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w powyższym zakresie, wymienić można kilka przesłanek, których zaistnienie powoduje, że można mówić o „stałym miejscu prowadzenia działalności”. Jak wynika z samej nazwy „stały”, to trwale związany z danym miejscem, nieprzenośny, niezmienny. Powyższe wskazuje, że stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, że działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający, czy też okresowy. Konieczna jest zatem pewna określona minimalna skala działalności, która stanowi zewnętrzną oznakę, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale. Zaangażowanie, o którym mowa powinno również przybrać konkretny wymiar osobowo-rzeczowy, pozwalający na świadczenie usług w sposób niezależny. Innymi słowy, dla uznania, że określone miejsce prowadzenia działalności ma charakter stały, konieczne jest istnienie w tym miejscu infrastruktury technicznej oraz personelu ludzkiego, który samodzielnie może świadczyć określone czynności. Taka osobowo-rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występować w sposób stały, tzn. powtarzalny i nieprzemijający.

Pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności nie sposób również rozpatrywać w oderwaniu od definicji działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z uwagi na wskazane w powołanym wyżej przepisie kryteria, stwierdzić należy, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na jego terytorium infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany oraz ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Przyjąć zatem należy, że infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu. Zatem koniecznym jest dla uznania za stałe miejsce prowadzenia działalności aby to miejsce nie tylko wykorzystywało towary i usługi, lecz także samo mogło wykonywać czynności podlegające opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy. Przy czym, nie jest konieczne dla uznania działalności podmiotu za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, aby przy wykorzystaniu wystarczających środków sam podmiot świadczył usługi czy też dokonywał dostaw towarów. Ważne również aby stworzona struktura działalności podmiotu miała możliwość odbioru i korzystania z usług dostarczonych na własne potrzeby.

Analizując powyższe przepisy oraz biorąc pod uwagę okoliczności rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że zakres działalności, którą Wnioskodawca będzie prowadził w Polsce nie spowoduje powstania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju. Jak zostało wskazane w opisie sprawy Wnioskodawca ma siedzibę w Holandii, gdzie jest zarejestrowanym podatnikiem VAT. W Holandii Spółka wynajmuje powierzchnię biurową od podmiotu powiązanego z Grupy Kapitałowej (…). Wnioskodawca posiada pracowników, zarząd oraz wystarczające zaplecze techniczne (głównie sprzęt biurowy) do prowadzenia działalności gospodarczej. Wnioskodawca będzie świadczył na rzecz B. odpłatne usługi doradcze, wsparcia i zarządzania projektem. Wnioskodawca zapewni odpowiednio wykwalifikowaną kadrę z konkretną wiedzą i doświadczeniem w podobnych projektach (mających na celu planowanie, budowę i eksploatację morskich farm wiatrowych) w celu realizacji przedmiotowych usług. Z opisu sprawy wynika, że do świadczenia tych usług nie są potrzebne żadne znaczące zasoby techniczne / materialne. Powinny one ograniczać się do sprzętu typowego dla usług doradczych, tj. komputerów, telefonów itp. Zatem mimo, że Spółka będzie posiadała w Polsce zaplecze personalne w postaci pracowników Wnioskodawcy i/lub pracowników spółek powiązanych z Wnioskodawcą, i/lub podwykonawców niepowiązanych z Wnioskodawcą, posiadających odpowiedni poziom umiejętności i doświadczenia (know-how) adekwatnego do pełnionych ról, tj. m.in. menedżerów i inżynierów („Zespół Projektowy”) któremu B. udostępni powierzchnię biurową to jednak zaangażowanie Zespołu Projektowego Wnioskodawcy będzie miało charakter jednorazowy. Wnioskodawca nie świadczył i nie ma zamiaru świadczyć w przyszłości usług przedstawionych w opisie stanu faktycznego. Spółka wskazała dodatkowo, że nie ma planów prowadzenia działalności gospodarczej po zakończeniu projektu z B. . Co istotne Wnioskodawca nie będzie wykonywać żadnych innych działań poza tymi związanymi z projektem realizowanym wspólnie z B. . Zatem, skoro działalność Spółki na terytorium kraju ograniczała się będzie jedynie do realizacji zlecenia na rzecz B. nie można uznać, że działalność gospodarcza prowadzona w Polsce będzie miała charakter stały, wyrażony w szczególności jako zamiar podatnika co do prowadzenia działalności z tego miejsca w sposób permanentny/długofalowy. Dla uznania, że dany podmiot posiada na terytorium Polski stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej decydujący jest m.in. fakt, że struktura (placówka) funkcjonująca przez określony czas charakteryzuje się wystarczającą stałością, a nie została założona dla potrzeb przemijających. Stałość prowadzonej działalności musi być odnoszona do czynnika czasu, czyli do długości okresu działalności, do jej zamierzonej lub faktycznej powtarzalności i systematyczności. Zatem, skoro nie można przyjąć, że w analizowanym przypadku spełnione jest kryterium stałości działalności prowadzonej na terytorium kraju, to pomimo, że Spółka dysponowała będzie niezbędnymi do realizacji projektu będącego przedmiotem wniosku zasobami - stwierdzić należy, że Spółka P. B. V**.** nie będzie posiadała w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Zatem, odnosząc się do wątpliwości wskazać należy, że B. będzie podatnikiem zobowiązanym do rozliczania w Polsce importu usług w związku z nabyciem od Wnioskodawcy usług, do których ma zastosowanie art. 28e ustawy. Jak wynika z powołanych przepisów prawa, przez import usług rozumie się świadczenie usług z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy. Natomiast regulacja zawarta w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy ma zastosowanie, gdy miejscem świadczenia usług, a tym samym opodatkowania ustalonym na podstawie przepisów ustawy, jest terytorium Polski oraz są spełnione warunki dotyczące zarówno usługodawcy, jak i usługobiorcy. W analizowanej sprawie B. będzie nabywała od Wnioskodawcy nieposiadającego siedziby oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce jak również niezarejestrowanego jako czynny podatnik podatku od towarów i usług usługi, do których ma zastosowanie art. 28e ustawy. Zatem, B. będzie nabywała usługi opodatkowane na terytorium Polski. Jednocześnie spełnione będą warunki wynikające z art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. b ustawy. W konsekwencji, B. będzie podatnikiem zobowiązanym do rozliczenia importu usług w związku z nabyciem od Wnioskodawcy usług doradczych, wsparcia i zarządzania projektem, do których ma stosowanie art. 28e ustawy.

Jednocześnie odnosząc się do prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jak wskazano, przysługuje ono wówczas, gdy odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. takimi, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego) oraz spełnienie warunków, o których mowa w art. 86 ust. 10b ustawy, w przypadku nabyć, dla których Wnioskodawca występuje jako podatnik.

Z opisu sprawy wynika, że B. jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Natomiast morska farma wiatrowa, którą B. zamierza wybudować, będzie służyła do produkcji energii elektrycznej, która będzie sprzedawana w ramach czynności opodatkowanych VAT. Tym samym będą spełnione warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy uprawniające do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia usług doradczych wsparcia i zarządzania projektem tj. usług związanych z nieruchomością o których mowa w art. 28e ustawy, dla których miejsce świadczenia, a tym samym opodatkowania znajduje się w Polsce (na terenie PWSE) rozlicznych przez B. jako import usług.

Tym samym, stanowisko Zainteresowanych w powyższym zakresie należy uznać za **prawidłowe**.

Tut. Organ informuje, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.