Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/4512-140/16/AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2016-04-29
Teza: Możliwość zaliczenia usług opiekunów, wychowawców, przewodników i pilotów wycieczek (zatrudnionych na podstawie umowy zlecenie) do usług nabywanych dla bezpośredniej korzyści turysty.
Słowa kluczowe: marża; umowa-umowa zlecenia; usługi-usługi turystyczne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XII-Rozdział 3-art. 119

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 19 lutego 2016 r. (data wpływu 23 lutego 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości zaliczenia usług opiekunów, wychowawców, przewodników i pilotów wycieczek (zatrudnionych na podstawie umowy zlecenie) do usług nabywanych dla bezpośredniej korzyści turysty – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 lutego 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości zaliczenia usług opiekunów, wychowawców, przewodników i pilotów wycieczek (zatrudnionych na podstawie umowy zlecenie) do usług nabywanych dla bezpośredniej korzyści turysty.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Jest Pan czynnym podatnikiem VAT prowadzącym jednoosobową działalność gospodarczą pod firmą „A". Zajmuje się Pan m.in. organizacją odpłatnych wyjazdów turystycznych (imprezy turystyczne, wycieczki, itp.). Usługi turystyczne świadczy Pan we własnym imieniu i na własny rachunek, przy wykorzystaniu bazy noclegowej, usług transportowych, gastronomicznych oraz szeregu innych świadczeń nabywanych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turystów. W związku z powyższym, na podstawie art. 119 Ustawy o podatku VAT, rozlicza przedmiotowe usługi turystyczne według szczególnej procedury VAT marża. Na potrzeby świadczonych usług turystycznych zatrudnia Pan na podstawie umowy zlecenie osoby, które podczas organizacji różnego rodzaju wyjazdów turystycznych pełnią rolę opiekunów, wychowawców, przewodników, czy też pilotów wycieczek (dalej: Zleceniobiorcy).

Zamierza Pan podpisywać ze Zleceniobiorcami umowy zlecenie sporządzone według nowego wzoru (dalej: Umowa). W Umowie będzie każdorazowo zawarte oświadczenie Zleceniobiorcy, iż osoba ta nie prowadzi działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o swobodzie działalności gospodarczej z dnia 2 lipca 2004 r. (t.j. Dz. U. z 2015 r. poz. 584, z późn. zm.; dalej: Ustawa o swobodzie działalności gospodarczej) w zakresie czynności będących przedmiotem podpisywanej umowy.

Stosownie do warunków Umowy, Zleceniobiorca zobowiązany będzie do wykonywania określonych w umowie czynności z należytą starannością w sposób zgodny z obowiązującymi przepisami prawa, a w szczególności z przepisami dotyczącymi ochrony przeciwpożarowej, bezpieczeństwa i higieny, ochrony zabytków oraz regulującymi zasady poruszania się turystów po wyznaczonych trasach, drogach publicznych oraz obiektach. Wynagrodzenie za wykonywane przez Zleceniobiorców czynności w ramach zawartych Umów ustalane będzie na zasadzie negocjacji. Umowy będą również przewidywać należną Panu karę umowną w przypadku niewykonania lub nienależytego wykonania czynności będących przedmiotem Umowy. Wysokość kary umownej będzie uzależniona od wartości niewykonanej lub nienależycie wykonanej usługi, przy czym powyższy zapis nie będzie ograniczał Pana w możliwości dochodzenia od Zleceniobiorcy odszkodowania na zasadach ogólnych. Umowa ta będzie również zawierała klauzulę, zgodnie z którą odpowiedzialność za wykonane czynności określone w Umowie względem osób trzecich, tj. osób nieuczestniczących w wykonywaniu usług przewidzianych w niniejszej Umowie, ponosi Zleceniobiorca. Odpowiedzialność ta obejmuje w szczególności szkody wyrządzone przy wykonywaniu powierzonych czynności spowodowane nieprzestrzeganiem przez Zleceniobiorcę przepisów prawa odnoszących się do ochrony przeciwpożarowej, bezpieczeństwa i higieny. Umowa nie będzie wyłączała możliwości zawarcia przez Zleceniobiorcę we własnym zakresie umowy ubezpieczenia w związku z odpowiedzialnością wobec osób trzecich.

Z warunków wykonywania Umów wynika, iż Zleceniobiorcy będą dysponować samodzielnością oraz niezależnością w działaniu, która - w zależności od przedmiotu wykonywanych usług - będzie się przejawiać tym, iż podczas wykonywania zlecenia Zleceniobiorcy będą zobowiązani m.in. do:

*   opracowania trasy oraz planu wycieczki wynikającej z programu imprezy turystycznej przez Pana organizowanej,
*   opracowania regulaminu wycieczki,
*   opracowania planów pracy z grupą wynikających z programu i powierzonych zadań,
*   opracowania regulaminu obozu.

Ponadto Zleceniobiorcy będą uprawnieni do samodzielnego dokonywania zmian w planie wycieczki, czy też w planie zajęć w zakresie nienaruszającym programu usługi turystycznej, jak również do samodzielnego decydowania o miejscu, terminie oraz czasie spędzania wolnego czasu przez uczestników imprezy turystycznej, czy też obozu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy usługi nabywane od Zleceniobiorców na podstawie Umów zlecenie zawartych na opisanych w przedstawionym zdarzeniu przyszłym warunkach powinien Pan zaliczyć do usług nabytych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, a nie do usług własnych, o których mowa w art. 119 ust. 5 Ustawy o podatku VAT, a tym samym, czy koszty tych Umów (w tym m.in. finansowane przez Pana składki na ubezpieczenie społeczne oraz diety) pomniejszą marżę stanowiącą podstawę opodatkowania wykonywanych usług turystyki?

Zdaniem Wnioskodawcy, usługi nabywane od Zleceniobiorców na podstawie Umów zlecenie zawartych na opisanych w przedstawionym zdarzeniu przyszłym warunkach należy zaklasyfikować do usług nabywanych dla bezpośredniej korzyści turysty, a tym samym koszty wynikające z tych Umów zlecenie powinny zostać uwzględnione przy wyliczeniu marży będącej podstawą opodatkowania przy wykonywaniu usług turystyki. Wyjątkiem są koszty składek na ubezpieczenie społeczne, które powinny być traktowane jako tzw. koszty usług własnych, o których mowa w art. 119 ust. 5 Ustawy o podatku VAT, gdyż koszty te nie stanowią elementu wynagrodzenia należnego Zleceniobiorcy za wykonane usługi.

Uzasadnienie stanowiska w sprawie.

Zgodnie z art. 119 ust. 1 Ustawy o podatku VAT, „podstawą opodatkowania przy wykonywaniu usług turystyki jest kwota marży pomniejszona o kwotę należnego podatku, z zastrzeżeniem ust. 5".

Przez marżę - stosownie do art. 119 ust. 2 Ustawy o podatku VAT - rozumie się „różnicę między kwotą, którą ma zapłacić nabywca usługi, a faktycznymi kosztami poniesionymi przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty; przez usługi dla bezpośredniej korzyści turysty rozumie się usługi stanowiące składnik świadczonej usługi turystyki, a w szczególności transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie."

Jak stanowi art. 119 ust. 3 Ustawy o podatku VAT, „przepis ust. 1 stosuje się bez względu na to, kto nabywa usługę turystyki, w przypadku gdy podatnik:

1.  (uchylony)
2.  działa na rzecz nabywcy usługi we własnym imieniu i na własny rachunek;
3.  przy świadczeniu usługi nabywa towary i usługi od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty;
4.  (uchylony)."

Ustawa o podatku VAT, jak również wydane na podstawie delegacji ustawowej akty wykonawcze do tej ustawy, nie zawierają definicji usług turystyki.

Na potrzeby stosowania analizowanej regulacji w doktrynie podatkowej przyjmuje się, iż usługa turystyki to świadczenie kompleksowe realizowane na rzecz turysty, które obejmuje swym zakresem cząstkowe usługi, bez których dana impreza turystyczna nie mogłaby się odbyć. Jak wskazał przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 9 lutego 2015 r. (sygn. IPPP2/443-1114/14-4/DG): „(\`(...)\`) za usługi turystyki należy uznać zorganizowane lub indywidualne wyjazdy wypoczynkowe połączone z rekreacją i rozrywką (tzn. kompleksowym programem imprez)."

Podejście to jest zgodne również z potocznym rozumieniem pojęcia „usługa turystyki”, mające również oparcie w definicji słownikowej tego wyrażenia, zgodnie z którą „turystyka" to dłuższe lub krótsze wyjazdy wypoczynkowe, połączone zwykle ze zwiedzaniem, uprawianiem sportu, wycieczkami, itp. (Słownik języka polskiego, wyd. PWN).

Organizowane przez Pana we własnym imieniu i na własny rachunek wyjazdy turystyczne spełniają niewątpliwie kryteria do uznania ich za usługi turystyki w rozumieniu art. 119 ust. 1 Ustawy o podatku VAT.

Przepis art. 119 ust. 1 Ustawy o podatku VAT należy stosować w powiązaniu z definicją marży uregulowaną w ust. 2 tego artykułu, gdyż z samej konstrukcji marży wynikają określone warunki do skorzystania z tej specjalnej procedury opodatkowania. W świetle tej definicji, szczególna procedura ustalania podstawy opodatkowania na zasadzie marży znajduje zastosowanie pod warunkiem, że w ramach świadczonej usługi turystyki podatnik nabywa towary i usługi od innych podatników, przy czym towary te oraz usługi muszą być skierowane do turystów, tj. muszą zaspokajać potrzeby i oczekiwania turysty w trakcie korzystania z usługi turystycznej.

O ile bezpośredni związek nabywanych od Zleceniobiorców usług w zakresie opieki, przewodnictwa czy też pilotażu z potrzebami uczestników wyjazdów turystycznych jest oczywisty, o tyle zrodziły się wątpliwości w zakresie uznania usług świadczonych przez Zleceniobiorców za usługi nabywane od innych podatników.

Warunkiem ujęcia kosztów Umów ze Zleceniobiorcami w kalkulacji marży na potrzeby rozliczenia podatku VAT z tytułu świadczonych usług turystyki jest bowiem uznanie tych Zleceniobiorców za podatników podatku VAT.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy o podatku VAT, „podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zleceniobiorcy będą wprawdzie każdorazowo składać oświadczenie, iż nie prowadzą działalności gospodarczej w rozumieniu Ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, jednak na potrzeby ustalania statusu podatkowego Zleceniobiorców zastosowanie powinna znaleźć definicja legalna pojęcia „działalność gospodarcza" zawarta w art. 15 ust. 1 i 2 Ustawy o podatku VAT, która w sposób istotny różni się od definicji tożsamego wyrażenia według Ustawy o swobodzie działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 15 ust. 2 Ustawy o podatku VAT, „działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych."

W odróżnieniu od definicji działalności gospodarczej ujętej w Ustawie o swobodzie działalności gospodarczej, przy definiowaniu pojęcia „działalność gospodarcza" Ustawa o podatku VAT odwołuje się bezpośrednio do kryterium samodzielności, przejawiającej się odpowiedzialnością oraz ponoszeniem ryzyka gospodarczego przez świadczącego usługę. Znajduje to swój szczególny wyraz w przepisie art. 15 ust. 3 Ustawy o podatku VAT, który wyłącza z grona podatników podatku VAT osoby wykonujące czynności:

*   z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 12 ust. 1-6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. nr 51, poz. 307, z późn. zm.), czyli czynności wykonywane w ramach stosunku pracy,
*   z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (a więc m.in. przychody z umowy zlecenie), jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Z powyższej regulacji wynika, iż nie stanowią samodzielnej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 Ustawy o podatku VAT te czynności, które są wykonywane przez podmiot nie ponoszący ryzyka ekonomicznego oraz odpowiedzialności wobec osób trzecich za czynności realizowane w ramach wykonywania zlecenia.

Analogiczny pogląd zaprezentował m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 4 marca 2015 r. (sygn. IBPP1/443-1293/14/ES) stwierdzając, że „(\`(...)\`) o tym czy dana działalność ma lub też nie ma charakteru samodzielnej działalności na gruncie ustawy o VAT, decydują kryteria przedmiotowe określające m.in. czy działanie usługodawcy odbywa się na warunkach ryzyka gospodarczego, a tym samym kto ponosi odpowiedzialność za wykonane usługi."

Wyraża Pan przekonanie, iż określone w przedstawionym zdarzeniu przyszłym warunki wykonywania przez Zleceniobiorców czynności spełniają kryteria samodzielnej działalności gospodarczej wymienione w art. 15 ust. 2 Ustawy o podatku VAT, zaś wyłączenie zawarte w art. 15 ust. 3 tej Ustawy nie znajdzie w tym przypadku zastosowania. W konsekwencji, osoby świadczące te usługi, tj. Zleceniobiorców, należy uznać za podatników w rozumieniu art. 15 ust. 1 Ustawy o podatku VAT. Przemawiają za tym następujące okoliczności:

*   ustalanie wynagrodzenia ze Zleceniobiorcą na zasadzie negocjacji,
*   ryzyko ekonomiczne wykonywania przez Zleceniobiorcę czynności wynikające z określenia w Umowie kar umownych na wypadek niewykonania bądź nienależytego wykonania Umowy przez Zleceniobiorcę,
*   odpowiedzialność Zleceniobiorcy za wykonane czynności określone w Umowie względem osób trzecich, tj. osób nieuczestniczących w wykonywaniu usług przewidzianych w niniejszej Umowie,
*   samodzielność oraz niezależność w działaniu Zleceniobiorcy,

Z uwagi na powyższe, jest Pan zdania, iż czynności wykonywane przez Zleceniobiorców na określonych w zdarzeniu przyszłym warunkach powinny zostać zaliczone do usług nabywanych dla bezpośredniej korzyści turysty (jako składnik świadczonej przez Pana usługi turystycznej), a tym samym koszty nabycia tych usług od Zleceniobiorców (w tym m.in. wypłacone diety) pomniejszą marżę stanowiącą podstawę opodatkowania wykonywanych usług turystyki.

W Pana ocenie, przy ustalaniu marży nie powinny być brane pod uwagę koszty składek na ubezpieczenie społeczne ponoszone przez Pana z tytułu zawartych umów zlecenie, gdyż nie stanowią one elementu wynagrodzenia za świadczone przez Zleceniobiorców usługi.

Prawidłowość powyższego stanowiska w pełni potwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 30 lipca 2015 r. (sygn. IPPP2/4512-475/15-2/DG), który w identycznym stanie faktycznym wskazał, iż „Wnioskodawca może uwzględnić wypłacone diety jako element wynagrodzenia zleceniobiorcy przy ustalaniu marży stanowiącej podstawę opodatkowania świadczonych usług turystyki, a tym samym stanowisko wnioskodawcy w tym zakresie jest prawidłowe. Natomiast odnośnie płaconych przez wnioskodawcę z tytułu zawartych umów zlecenia składek na ubezpieczenie społeczne należy wskazać, że nie stanowią one wynagrodzenia za świadczenie usług wykonywanych przez zleceniobiorców, zatem nie można zaliczyć ich do składników, o których mowa w art. 119 ust. 2 ustawy o VAT. Opłacane przez wnioskodawcę składki (obciążające spółkę) należy potraktować jako ponoszone przez wnioskodawcę koszty w ramach prowadzonej działalności. W związku z tym wpłacane do ZUS składki na ubezpieczenie społeczne ponoszone przez spółkę z tytułu zawartych umów zlecenia nie powinny być uwzględnione przy ustaleniu marży - podstawy opodatkowania dla świadczonej usługi turystyki."

Zaprezentowane stanowisko znajduje również oparcie w następujących interpretacjach organów podatkowych:

*   indywidualnej interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 31 grudnia 2013 r. (sygn. IBPP1/443-899/13/MS),
*   indywidualnej interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 8 października 2014 r. (sygn. IPPP2/443-633/14-4/BH),
*   indywidualnej interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 4 marca 2015 r. (sygn. IBPP1/443-1293/14/ES).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Końcowo zaznaczyć należy, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionych we wniosku okoliczności, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.