Wiążąca informacja stawkowa
Sygnatura: 0112-KDSL1-2.440.176.2022.4.ISN
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-11-09
Teza: WIS Usługa – zakwaterowanie pacjenta w Ośrodku Rehabilitacyjnym.
Słowa kluczowe: usługi; zakwaterowanie
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1. Stawki-Stawka podatku 8%
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41-ust. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Załącznik Nr 3

**WIĄŻĄCA INFORMACJA STAWKOWA (WIS)**

Na podstawie art. 13 § 2a pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540, z późn. zm.), zwanej dalej Ordynacją podatkową, i art. 42a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r., poz. 931, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, po rozpatrzeniu wniosku (…) z dnia 22 lipca 2022 r. (data wpływu 29 lipca 2022 r.), uzupełnionego pismami z dnia 29 lipca 2022 r. (data wpływu 3 sierpnia 2022 r.), z dnia 1 września 2022 r. (data wpływu 1 września 2022 r.) oraz z dnia 19 października 2022 r. (data wpływu 20 października 2022 r.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje niniejszą wiążącą informację stawkową.

**Przedmiot wniosku**: usługa – zakwaterowanie pacjenta w Ośrodku Rehabilitacyjnym

**Opis usługi**: Usługa pobytu realizowana przez Ośrodek na rzecz pacjentów/seniorów obejmuje następujące elementy: komfortowy i przestronny pokój 2-osobowy; budynek dostosowany do potrzeb osób niepełnosprawnych; łóżko rehabilitacyjne; system przywoławczy; przyjazne przestrzenie do spędzania wolnego czasu. Zakwaterowanie w Ośrodku Rehabilitacyjnym stanowi odrębną usługę, której możliwość nabycia będą mieli klienci Spółki obok świadczeń rehabilitacyjnych oraz świadczeń związanych z wyżywieniem. Nie występuje w tym przypadku element zależności między poszczególnymi grupami świadczeń Ośrodka. Umowa zawarta jest na usługę, która obejmuje 14/30 dni turnusu (turnus rehabilitacyjny) oraz 30 dni w przypadku pobytu seniorów w Ośrodku. Nie ma możliwości zameldowania osób zakwaterowanych w Ośrodku celem stałego pobytu. Wnioskodawca otrzymuje wynagrodzenie za pobyt seniora/pacjenta w Ośrodku, jako oddzielny element wynagrodzenia. Opłata za turnus pobytu została skalkulowana w taki sposób, że stanowi iloczyn dni, które dany pacjent/senior spędzi w ośrodku oraz stawki za 1 dzień pobytu w Ośrodku.

**Rozstrzygnięcie**: PKWiU 2015 – 55

**Stawka podatku od towarów i usług**: 8%

**Podstawa prawna**: art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 2 i ust. 1a, i poz. 47 załącznika nr 3 oraz art. 146ea pkt 2, a także art. 146ef ust. 1 pkt 2 ustawy

**Cel wydania WIS**: określenie stawki podatku od towarów i usług

**UZASADNIENIE**

W dniu 29 lipca 2022 r. Wnioskodawca złożył wniosek w zakresie sklasyfikowania ww. usługi według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług. Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismami z dnia 29 lipca 2022 r. (data wpływu 3 sierpnia 2022 r.), z dnia 1 września 2022 r. (data wpływu 1 września 2022 r.) oraz z dnia 19 października 2022 r. (data wpływu 20 października 2022 r.).

**W treści wniosku przedstawiono następujący szczegółowy opis usługi**

(…) (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) została utworzona we wrześniu 2018 r. i w tym samym miesiącu dokonano jej rejestracji w rejestrze przedsiębiorców w Krajowym Rejestrze Sądowym. Celem utworzenia Spółki była realizacja inwestycji polegającej na wybudowaniu, wyposażeniu oraz prowadzeniu nowoczesnego ośrodka rehabilitacji (…) (dalej: „Ośrodek Rehabilitacyjny” lub „Ośrodek”). Wnioskodawca został zarejestrowany jako podatnik VAT w dniu 22 września 2018 r. Wnioskodawca prowadzi działalność zaklasyfikowaną pod kodem PKD 86.90.A Działalność fizjoterapeutyczna.

W celu budowy Ośrodka Rehabilitacyjnego, Wnioskodawca uzyskał w 2019 r. dotację unijną w ramach (…). We wrześniu 2020 r. Wnioskodawcy przyznano pozwolenie na budowę, a 6 stycznia 2021 r., został wybrany główny wykonawca, z którym podpisano umowę na wykonanie Ośrodka Rehabilitacyjnego. Realizacja budowy miała trwać planowo ok. 15-17 miesięcy i zakończyła się w maju 2022 r. Uruchomienie Ośrodka Rehabilitacyjnego i udostępnienie obiektu dla pierwszych pacjentów/klientów miało miejsce w lipcu bieżącego roku. Uzyskanie przychodów z tytułu prowadzonej działalności ma nastąpić po uruchomieniu Ośrodka.

Aktualnie, po uruchomieniu Ośrodka Rehabilitacyjnego, Wnioskodawca rozpoczyna świadczenie następujących Grup usług:

1\. Usługi związane z pobytem, w tym zakwaterowanie w pokojach o standardzie zgodnym z profilem Ośrodka.

2\. Usługi związane z rehabilitacją, w tym zabiegi, porady rehabilitacyjne, opieka pielęgniarska.

3\. Usługi związane z wyżywieniem, w tym prowadzenie stołówki na terenie Ośrodka, w której będą podawane posiłki osobom przebywającym w Ośrodku w formie wcześniej przygotowanych posiłków, dostarczanych przez zewnętrznego dostawcę.

4\. Pozostała działalność.

Mając na uwadze powyższe, należy wskazać, że Wnioskodawca świadczy różne usługi, które będą podlegały różnym stawkom podatku od towarów i usług.

Szeroki zakres działalności skutkuje świadczeniem przez Wnioskodawcę wielu różnych usług, w związku z czym pojawiły się wątpliwości w zakresie stosowania prawidłowej stawki podatku VAT w sytuacji świadczenia wybranych usług przez Ośrodek Rehabilitacyjny.

W szczególności wątpliwości Spółki dotyczą określenia prawidłowej stawki VAT na usługi związane z zapewnieniem zakwaterowania klientom Spółki.

Zapewnienie możliwości zakwaterowania wynika z faktu, iż większość klientów Spółki będzie korzystała z serii świadczeń o charakterze rehabilitacyjnym realizowanych w określonych odstępach czasu. Stąd pobyt klienta w Ośrodku Rehabilitacyjnym będzie odbywał się w określonych cyklach tzw. turnusach połączonych z określoną grupą dedykowanych świadczeń o charakterze medycznym, które będą dobierane indywidualnie w zależności od stanu zdrowia i preferencji klienta. Zakwaterowanie będzie odbywało się w części Ośrodka, wyposażonej w pokoje wraz z łazienkami, przygotowane i wyposażone funkcjonalnie pod kątem profilu Ośrodka.

Wnioskodawca pragnie wskazać, że zakwaterowanie w Ośrodku Rehabilitacyjnym (dalej: „Pobyt”) stanowi odrębną usługę, której możliwość nabycia będą mieli klienci Spółki obok świadczeń rehabilitacyjnych oraz świadczeń związanych z wyżywieniem.

Zdaniem Wnioskodawcy, zapewnienie Pobytu klientom Ośrodka Rehabilitacyjnego stanowi usługę związaną z zakwaterowaniem, o której mowa w dziale 55.9 PKWiU (pozostałe usługi związane z zakwaterowaniem).

Zdaniem Spółki, w związku z zapewnieniem klientom Ośrodka Rehabilitacyjnego Pobytu, nie znajdzie zastosowania zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT, zgodnie z którym zwalnia się z przedmiotowego podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe lub na rzecz społecznych agencji najmu, o których mowa w art. 22a ust. 1 ustawy z dnia 26 października 1995 r. o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego (Dz. U. z 2021 r., poz. 2224). W niniejszym zakresie Wnioskodawca pragnie wskazać, że w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 grudnia 2018 r., sygn. 0112-KDIL1-2.4012.679.2018.1.PG podniesiono, że w przypadku, gdy usługa adresowana jest do osób poszukujących czasowego zakwaterowania gdy w wyniku zawieranych umów nie dochodzi do zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych w dłuższym okresie i najmowane pomieszczenie nie staje się głównym miejscem pobytu najemcy (nie koncentruje się w nim jego centrum interesów życiowych), zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT nie ma zastosowania.

W analizowanym stanie faktycznym zapewnienie Pobytu klientom Ośrodka Rehabilitacyjnego nie ma na celu realizacji celu mieszkaniowego. Ze względu na charakter działalności Ośrodka, Pobyt ma na celu zagwarantowanie możliwości połączenia go z innymi usługami realizowanymi przez Spółkę dla klientów, tj. usług w zakresie świadczeń rehabilitacyjnych oraz wyżywienia. Istnieje jednak możliwość świadczenia usług w zakresie Pobytu oraz Wyżywienia dla osób będących opiekunami Pacjentów Ośrodka Rehabilitacyjnego.

Mając powyższe na uwadze, zdaniem Spółki, świadczone w ramach Ośrodka Rehabilitacyjnego usługi Pobytu będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki 8% w zw. z treścią art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 2 i ust. 1a ustawy o VAT oraz poz. 47 załącznika nr 3 do ustawy o VAT.

W uzupełnieniu z dnia 1 września 2022 r. Wnioskodawca wskazał co następuje.

1\. Usługa pobytu będąca przedmiotem wniosku realizowana przez Ośrodek na rzecz pacjentów/seniorów obejmuje następujące elementy:

· komfortowy i przestronny pokój 2-osobowy,

· budynek dostosowany do potrzeb osób niepełnosprawnych,

· łóżko rehabilitacyjne,

· system przywoławczy,

· przyjazne przestrzenie do spędzania wolnego czasu.

Rejestracja pacjentów/seniorów dokonywana jest w recepcji Ośrodka.

2\. Celem pobytu w Ośrodku jest możliwość udzielenia zakwaterowania pacjentom/seniorom w pokojach zaprojektowanych zgodnie z potrzebami zdrowotnymi seniorów/pacjentów. Przedmiotowe pokoje wyposażone są w niezbędną infrastrukturę (sprzęt, meble, klimatyzacja, ogrzewanie), które ukierunkowane są na zagwarantowanie najwyższego stopnia jakości usług świadczonych przez Ośrodek na rzecz pacjentów/seniorów.

Oczekiwania nabywcy w odniesieniu do świadczonej przez Ośrodek usługi dotyczą zapewnienia zakwaterowania w pokoju, którego charakterystyka uwzględnia potrzeby danego seniora/pacjenta.

3\. Beneficjentami świadczonych usług w ramach prowadzonego Ośrodka Rehabilitacji na rzecz pacjentów oraz seniorów są pełnoletnie osoby fizyczne.

4\. Ośrodek Rehabilitacyjny został zakwalifikowany w grupie 1264 Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych – Budynki szpitali i zakładów opieki medycznej.

5\. W Ośrodku Rehabilitacyjnym znajduje się pokój dziennego pobytu służący jako jadalnia. Pacjenci mają możliwość przygotowania posiłków w innych pomieszczeniach w Ośrodku.

6\. Z informacji zawartych w Regulaminie organizacyjnym Ośrodka wynika, że przyjęcia seniorów odbywają się od poniedziałku do piątku w wyznaczonych przez Zarząd godzinach, a przyjęcia pacjentów odbywają się w piątki oraz w soboty w wyznaczonych przez Zarząd godzinach. Ponadto zgodnie z Ogólnymi Warunkami Świadczenia usług Ośrodka opuszczenie Ośrodka przez seniora/pacjenta powinno nastąpić najpóźniej w ostatnim dniu okresu obowiązywania do godz. 16:00 w przypadku seniora, a 17:00 co do zasady w przypadku pacjenta.

7\. Umowa zawarta jest na usługę, która obejmuje 14/30 dni turnusu (turnus rehabilitacyjny) oraz 30 dni w przypadku pobytu seniorów w Ośrodku.

8\. Ośrodek ma prawo wypowiedzieć daną umowę. Zgodnie z regulacjami polskiego prawa cywilnego dana umowa o świadczenie usług Ośrodka może być również z ważnych przyczyn wypowiedziana przez każdą z jej stron. W takim przypadku rozliczenie z pacjentem jest dokonywane stosownie do poniesionych kosztów/proporcjonalnie do wyświadczonej usługi. W przypadku umów zawieranych na odległość pacjent/senior ma 14 dni na odstąpienie od danej umowy zgodnie z regulacjami obowiązującymi w niniejszym zakresie.

9\. Wnioskodawca będzie pobierał kaucję zabezpieczającą celem zabezpieczenia wszystkich zobowiązań pacjenta/seniora, a w szczególności wynikających z danej umowy, w tym również na pokrycie szkód wynikających z ponadnormatywnego zużycia wyposażenia Ośrodka. Pacjent/senior lub podmiot finansujący ich pobyt zobowiązany jest do uiszczenia kaucji w terminie 7 dni przed rozpoczęciem turnusu. Pacjent/senior zobowiązuje się do wpłaty kaucji na oddzielne, nieoprocentowane konto Spółki. Po każdym, choćby częściowym, wykorzystaniu kaucji przez Ośrodek, pacjent/senior ma obowiązek uzupełnienia kaucji do wysokości określonej w umowie na każde wezwanie Ośrodka, najpóźniej w terminie 7 dni od dnia wezwania.

10\. Wynagrodzenie za pobyt ustalane będzie na podstawie cennika Ośrodka. Wysokość opłaty będzie ustalana na podstawie umów o pobyt rehabilitacyjny seniora ogólnorozwojowy/ turnus rehabilitacyjny.

11\. Nie ma możliwości zameldowania osób zakwaterowanych w Ośrodku celem stałego pobytu.

12\. Wnioskodawca otrzymuje wynagrodzenie za pobyt seniora/pacjenta w Ośrodku, jako oddzielny element wynagrodzenia. Opłata za turnus pobytu została skalkulowana w taki sposób, że stanowi iloczyn dni, które dany pacjent/senior spędzi w ośrodku oraz stawki za 1 dzień pobytu w Ośrodku.

(…)

Z kolei, w uzupełnieniu z dnia 19 października 2022 r. Wnioskodawca wskazał co następuje.

Przedmiotem złożonego wniosku jest jedna usługa, tj. usługa pobytu – dotycząca zakwaterowania w Ośrodku Rehabilitacyjnym. Usługa ta, będąca pojedynczą usługą, świadczona jest w sposób tożsamy, zarówno na gruncie Umowy o pobyt rehabilitacyjny seniora ogólnorozwojowy, jak i Umowy o turnus rehabilitacyjny. Usługa świadczona jest na rzecz klienta – osoby fizycznej (dalej także: „Pacjenta”). Pacjent ten stanowi również tą samą kategorię odbiorcy w przypadku obu ww. umów, tj. osoba fizyczna zainteresowana świadczeniami oferowanymi przez Ośrodek. Wnioskodawca dołączył dwie (przykładowe, aktualnie obowiązujące) umowy, które potwierdzają świadczenie usługi pobytu jako odrębnej kategorii usług.

Usługa pobytu może być świadczona bez konieczności korzystania przez osoby zakwaterowane z usług związanych z wyżywieniem. Pacjent korzystający z usług Ośrodka ma prawo wyboru rodzaju świadczeń, z których korzysta, stąd nie ma bezpośredniego powiązania w zakresie konieczności świadczenia dla danego Pacjenta wszystkich grup/zakresów usług.

O odrębnym (niezależnym) charakterze usługi pobytu świadczą ponadto, zdaniem Wnioskodawcy, wyodrębnienie usługi pobytu jako osobnej kategorii usług w cenniku Ośrodka, który stanowi załącznik do złożonej odpowiedzi oraz odrębne fakturowanie usługi pobytu w stosunku do innych usług świadczonych przez Ośrodek poprzez odrębne wyszczególnienie usługi pobytu na fakturze.

Przykładem kategorii Pacjentów korzystających wyłącznie z usługi pobytu są pacjenci korzystający z karmienia dojelitowego za pomocą specjalistycznych odżywek, które nabywają we własnym zakresie. Nie korzystają oni z usług dotyczących wyżywienia oraz rehabilitacji.

Usługa pobytu może być świadczona bez konieczności korzystania przez osoby zakwaterowane z usług związanych z rehabilitacją. Pacjent korzystający z usług Ośrodka ma prawo wyboru rodzaju świadczeń, z których korzysta, stąd nie ma bezpośredniego powiązania w zakresie konieczności świadczenia dla danego Pacjenta wszystkich grup/zakresów usług.

O odrębnym (niezależnym) charakterze usługi pobytu świadczą ponadto, zdaniem Wnioskodawcy, wyodrębnienie usługi pobytu jako osobnej kategorii usług w cenniku Ośrodka, który stanowi załącznik do złożonej odpowiedzi oraz odrębne fakturowanie usługi pobytu w stosunku do innych usług świadczonych przez Ośrodek poprzez odrębne wyszczególnienie usługi pobytu na fakturze.

Usługa pobytu, będąca przedmiotem wniosku, obejmuje swoim zakresem zapewnienie:

· pobytu oraz noclegu w komfortowym pokoju 2-osobowym,

· urządzeń dostosowanych do potrzeb osób niepełnosprawnych,

· wyposażenia pokoju w specjalistyczne łóżko rehabilitacyjne,

· wyposażenia pokoju w odpowiedni system przywoławczy,

· dostępu do infrastruktury dedykowanej do spędzania wolnego czasu.

Zdaniem Wnioskodawcy, czynności wykonywane w ramach świadczenia, stanowiącego usługę pobytu stanowią jedną czynność i nie tworzą jednej całości z innymi świadczeniami (usługami) realizowanymi w Ośrodku.

Jak wskazano powyżej, świadczenie objęte przedmiotem wniosku stanowi pojedynczą usługę związaną z zapewnieniem pobytu Pacjenta w Ośrodku. Cel zawieranych umów z Pacjentami jest określany indywidualnie w zależności od jego potrzeb. Wnioskodawca załączył do wniosku przykładowe umowy wskazujące możliwą konfigurację świadczeń dla określonej grupy odbiorców, przy czym poszczególne świadczenia mogą funkcjonować samoistnie i realizować swój indywidualny cel.

W ramach świadczenia będącego przedmiotem wniosku – usługi pobytu – świadczenie to może być wykonywane odrębnie i niezależnie od pozostałych świadczeń. Nie występuje w tym przypadku element zależności między poszczególnymi grupami świadczeń Ośrodka.

Nabywca jako klient ośrodka jest zainteresowany nabyciem od Wnioskodawcy określonego świadczenia (usługi), które jest świadczeniem pojedynczym a nie świadczeniem automatycznie złożonym z kilku świadczeń. Dobór usług, z których korzysta Pacjent w Ośrodku jest wypadkową indywidualnej sytuacji danego klienta w zakresie jego sytuacji życiowej, stanu zdrowia oraz kondycji fizycznej.

Wnioskodawca skalkulował wysokość wynagrodzenia za świadczenie będące przedmiotem wniosku w zakresie usługi pobytu na poziomie ryczałtowym za dany okres czasu, tj. 14 dni.

W ramach świadczenia będącego przedmiotem wniosku nie można wyróżnić czynności dominującej i czynności pomocniczych, świadczenie w postaci usługi pobytu składa się wyłącznie z jednego elementu bez dalszych elementów składowych posiadających charakter czynności pomocniczych.

(\`(...)\`). Ze względu na to, że Ośrodek działa operacyjnie od 2 miesięcy Wnioskodawca nie dokumentował jeszcze usługi pobytu osobną fakturą, natomiast taki sposób fakturowania jest dostępny oraz będzie miał miejsce w zakresie funkcjonowania Ośrodka.

**Uzasadnienie klasyfikacji usługi**

Stosownie do brzmienia art. 5a ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług w zakresie świadczonych usług należy stosować Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. poz. 1676, z późn. zm.).

Podstawowe cele, konstrukcję i sposób posługiwania się Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług oraz jej interpretację wskazują zasady metodyczne Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) zawarte w ww. rozporządzeniu.

Zasady metodyczne stanowią integralną część klasyfikacji. Zawarte w nich postanowienia obowiązują przy jej interpretacji i stosowaniu (pkt 1.3).

Zgodnie z pkt 1.2 zasad metodycznych, Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) składa się z:

\- niniejszych zasad metodycznych,

\- uwag do poszczególnych sekcji,

\- schematu klasyfikacji.

Natomiast schemat klasyfikacji – jak wskazano w pkt 1.4 zasad metodycznych – stanowi wykaz grupowań i obejmuje:

\- symbole grupowań,

\- nazwy grupowań.

Stosownie do pkt 5.3.2 zasad metodycznych, każdą usługę należy zaliczać do odpowiedniego grupowania **zgodnie z jej charakterem**, niezależnie od symbolu PKD, pod którym został zaklasyfikowany w krajowym rejestrze urzędowym podmiotów gospodarki narodowej REGON podmiot gospodarczy wykonujący usługę.

W pkt 7.6 zasad metodycznych zawarto ogólne reguły klasyfikowania usług. I tak, na podstawie pkt 7.6.2, gdy przeprowadzona analiza opisu wykonywanych czynności wskazuje na możliwość zaliczenia usługi do dwóch lub kilku grupowań, należy przyjąć następujące reguły klasyfikowania, z tym jednak, że porównywać można jedynie grupowania tego samego poziomu hierarchicznego:

\- grupowanie, które zawiera bardziej dokładny opis czynności, powinno być uprzywilejowane (wybrane) w stosunku do grupowania zawierającego opis ogólny,

\- usługa złożona, składająca się z kombinacji różnych czynności, której nie można zaklasyfikować zgodnie ze wskazanym sposobem, powinna być zaklasyfikowana jak usługa, która nadaje całości zasadniczy charakter,

\- usługę, której nie można zaklasyfikować zgodnie z (tiret 1, 2) należy zaklasyfikować w grupowaniu odpowiednim dla usługi o najbardziej zbliżonym charakterze.

Zgodnie z tytułem Sekcji I Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, sekcja ta obejmuje „Usługi związane z zakwaterowaniem i usługi gastronomiczne”.

Stosownie do wyjaśnień do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) sekcja I obejmuje:

\- usługi w zakresie noclegów i usługi towarzyszące świadczone przez hotele, motele, pensjonaty, centra odnowy biologicznej i inne obiekty hotelowe,

\- usługi świadczone przez schroniska młodzieżowe oraz chaty lub domki,

\- usługi świadczone przez domy letniskowe, do których goście posiadają prawo wspólnego użytkowania przez określony okres każdego roku,

\- usługi świadczone przez pola namiotowe i pola kempingowe, włączając pola dla pojazdów kempingowych,

\- tymczasowe lub długoterminowe zakwaterowanie w domach studenckich, internatach i bursach szkolnych, hotelach pracowniczych, blokach mieszkalnych,

\- usługi sypialne i restauracyjne w wagonach kolejowych oraz pozostałych środkach transportu,

\- usługi gastronomiczne,

\- usługi przygotowywania żywności dla odbiorców zewnętrznych (katering),

\- usługi stołówkowe,

\- usługi przygotowywania i podawania napojów.

Sekcja ta nie obejmuje:

\- gotowej żywności łatwo psującej się, takiej jak: kanapki, sklasyfikowanej w 10.89.16.0,

\- sprzedaży detalicznej żywności, sklasyfikowanej w dziale 47,

\- wynajmu nieruchomości mieszkalnych w celu dłuższego pobytu, zazwyczaj w cyklu miesięcznym lub rocznym, sklasyfikowanego w 68.20.1,

\- usług dyskotek i sal tanecznych (z wyłączeniem serwujących napoje), sklasyfikowanych w 93.29.19.0.

W sekcji tej zawarty jest m.in. dział 55 „USŁUGI ZWIĄZANE Z ZAKWATEROWANIEM”.

Zgodnie z wyjaśnieniami do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i usług (PKWiU) dział 55 „USŁUGI ZWIĄZANE Z ZAKWATEROWANIEM” obejmuje:

\- usługi w zakresie zapewnienia krótkotrwałego pobytu turystom i pozostałym podróżnym,

\- usługi w zakresie zakwaterowania na dłuższy okres studentów, osób pracujących i pozostałych osób.

Dział ten nie obejmuje:

\- usług w zakresie zapewnienia długotrwałego zakwaterowania, jako głównego miejsca pobytu w obiektach takich jak: apartamenty, zazwyczaj w cyklu miesięcznym lub rocznym, sklasyfikowanego w odpowiednich grupowaniach Sekcji L.

Niniejsze grupowanie obejmuje zatem zapewnienie zakwaterowania na dłuższy okres studentom, osobom pracującym oraz pozostałym osobom.

W tym miejscu należy odnieść się do samego pojęcia „zakwaterowanie”. W związku z tym, że nie zostało ono zdefiniowane w ustawie, przy ustalaniu jego zakresu znaczeniowego należy odwołać się do wykładni językowej. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN, „zakwaterować” znaczy „przydzielić komuś miejsce czasowego zamieszkania”. Z kolei „zakwaterować się” znaczy „zamieszkać gdzieś tymczasowo”.

Jak wynika z przedstawionego opisu sprawy, usługa pobytu realizowana przez Ośrodek na rzecz pacjentów/seniorów obejmuje następujące elementy: komfortowy i przestronny pokój 2-osobowy; budynek dostosowany do potrzeb osób niepełnosprawnych; łóżko rehabilitacyjne; system przywoławczy; przyjazne przestrzenie do spędzania wolnego czasu. Zakwaterowanie w Ośrodku Rehabilitacyjnym stanowi odrębną usługę, której możliwość nabycia będą mieli klienci Spółki obok świadczeń rehabilitacyjnych oraz świadczeń związanych z wyżywieniem. Nie występuje w tym przypadku element zależności między poszczególnymi grupami świadczeń Ośrodka. Umowa zawarta jest na usługę, która obejmuje 14/30 dni turnusu (turnus rehabilitacyjny) oraz 30 dni w przypadku pobytu seniorów w Ośrodku. Nie ma możliwości zameldowania osób zakwaterowanych w Ośrodku celem stałego pobytu. Wnioskodawca otrzymuje wynagrodzenie za pobyt seniora/pacjenta w Ośrodku, jako oddzielny element wynagrodzenia. Opłata za turnus pobytu została skalkulowana w taki sposób, że stanowi iloczyn dni, które dany pacjent/senior spędzi w ośrodku oraz stawki za 1 dzień pobytu w Ośrodku.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że dział PKWiU 55 „USŁUGI ZWIĄZANE Z ZAKWATEROWANIEM” jest klasyfikacją najbardziej odzwierciedlającą opisane powyżej świadczenie, ponieważ ww. usługa ma charakter tymczasowy, nie jest związana z pobytem stałym i nie jest świadczona w celu zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych osób, które przebywają w pokojach Ośrodka.

Zatem z uwagi na swoją specyfikę, będąca przedmiotem wniosku usługa zakwaterowania w Ośrodku Rehabilitacyjnym, spełnia kryteria i posiada właściwości dla usług objętych działem PKWiU 55 „USŁUGI ZWIĄZANE Z ZAKWATEROWANIEM”.

Klasyfikacja została dokonana zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015), zwłaszcza z uwzględnieniem pkt 5.3.2 tych zasad.

**Uzasadnienie zastosowania stawki podatku od towarów i usług**

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem art. 114 ust. 1 i art. 138i ust. 4.

Przy czym w świetle art. 146aa ust. 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%:

1) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110 i art. 138i ust. 4. wynosi 23%;

2) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%;

3) stawka zryczałtowanego zwrotu podatku, o której mowa w art. 115 ust. 2, wynosi 7%;

4) stawka ryczałtu, o której mowa w art. 114 ust. 1, wynosi 4%.

Jak stanowi art. 146aa ust. 1a ustawy, jeżeli w roku następującym po roku, dla którego osiągnięte zostały wartości, o których mowa w ust. 1, zostaną spełnione warunki, o których mowa w art. 112d ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, stosowanie stawek, o których mowa w ust. 1, przedłuża się do końca roku następującego po roku, w którym:

1) kwota wydatków jest obliczana zgodnie z art. 112aa ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych w związku ze spełnieniem warunków, o których mowa w art. 112d ust. 4 tej ustawy, oraz

2) wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%

– jednak nie dłużej niż do końca 2022 r.

W myśl art. 146ea ustawy, w roku 2023:

1) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110 i art. 138i ust. 4, wynosi 23%;

2) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3, wynosi 8%;

3) stawka zryczałtowanego zwrotu podatku, o której mowa w art. 115 ust. 2, wynosi 7%;

4) stawka ryczałtu, o której mowa w art. 114 ust. 1, wynosi 4%.

Natomiast stosownie do art. 146ef ust. 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2024 r. do końca roku, w którym suma wydatków wymienionych w art. 40 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny (Dz.U. poz. 655, 974 i 1725) określonych na ten rok w ustawie budżetowej, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 lipca tego roku, oraz planie finansowym Funduszu Wsparcia Sił Zbrojnych przedłożonym zgodnie z art. 42 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny albo projekcie tego planu przedstawionym do zatwierdzenia Ministrowi Obrony Narodowej zgodnie z art. 42 ust. 2 i 3 tej ustawy, jeżeli plan ten nie został przedłożony zgodnie z art. 42 ust. 4 tej ustawy, po wyłączeniu planowanych przepływów finansowych w ramach tej sumy wydatków, jest wyższa niż 3% wartości produktu krajowego brutto określonego zgodnie z art. 40 ust. 2 tej ustawy:

1) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110 i art. 138i ust. 4, wynosi 23%;

2) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%;

3) stawka zryczałtowanego zwrotu podatku, o której mowa w art. 115 ust. 2, wynosi 7%;

4) stawka ryczałtu, o której mowa w art. 114 ust. 1, wynosi 4%.

W załączniku nr 3 do ustawy, zawierającym wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%, w poz. 47 wskazano PKWiU 55 „USŁUGI ZWIĄZANE Z ZAKWATEROWANIEM”.

W związku z powyższym, dla usługi będącej przedmiotem analizy, która mieści się w grupowaniu PKWiU 55 – „USŁUGI ZWIĄZANE Z ZAKWATEROWANIEM”, ustawodawca w ustawie przewidział preferencyjną stawkę podatku w wysokości 8%, na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 2 i ust. 1a, i poz. 47 załącznika nr 3 oraz art. 146ea pkt 2, a także art. 146ef ust. 1 pkt 2 ustawy.

**Informacje dodatkowe**

Niniejsza WIS jest ważna, jeśli w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie podmiotowe lub przedmiotowe od podatku od towarów i usług (art. 42a ustawy). W zakresie wyeliminowania lub zastosowania zwolnienia Wnioskodawca może zwrócić się o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

Podmiot, na rzecz którego wydano WIS, może ją stosować wyłącznie do usług tożsamych pod każdym względem z usługą będącą przedmiotem niniejszej decyzji.

Niniejsza WIS wiąże organy podatkowe wobec podmiotu, dla którego została wydana, w odniesieniu do usługi będącej jej przedmiotem, która została wykonana po dniu, w którym WIS została doręczona (art. 42c ust. 1 pkt 2 ustawy), z wyjątkiem następujących przypadków:

\- podmiot ten złożył fałszywe oświadczenie, że w dniu złożenia wniosku o WIS, w zakresie przedmiotowym tego wniosku, nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa ani kontrola celno-skarbowa oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego (art. 42b ust. 3 ustawy),

\- usługa, będąca przedmiotem niniejszej WIS, stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy (art. 42ca ustawy).

Niniejsza WIS jest ważna przez okres 5 lat licząc od dnia jej wydania (art. 42ha ustawy), przy czym wygasa ona z mocy prawa przed upływem tego terminu w przypadku zmiany przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług odnoszących się do usługi, będącej przedmiotem tej WIS, w wyniku której WIS staje się niezgodna z tymi przepisami. Wygaśnięcie WIS następuje z dniem wejścia w życie przepisów, w wyniku których stała się z nimi niezgodna (art. 42h ust. 1 ustawy).

Do liczenia terminów okresu ważności WIS stosuje się odpowiednio art. 12 Ordynacji podatkowej.

**POUCZENIE**

Od niniejszej decyzji – stosownie do art. 220 § 1 w zw. z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej – służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia, na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP lub za pośrednictwem systemu teleinformatycznego e-Urząd Skarbowy na stronie: https://www.podatki.gov.pl/e-urzad-skarbowy/ będąc użytkownikiem/wyznaczając użytkownika konta w e-Urzędzie Skarbowym.

W przypadku wnoszenia odwołania w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP oraz e-Urząd Skarbowy.

Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).