Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/4512-225/15-4/AO
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-06-10
Teza: W zakresie zwolnienia z podatku VAT sprzedaży nieruchomości z ogrodzeniem
Słowa kluczowe: grunty-grunt niezabudowany; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; ogrodzenie; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy - przedstawione we wniosku z 9 marca 2015 r. (data wpływu 16 marca 2015 r.) uzupełnionym pismem z 14 maja 2015 r. (data wpływu 20 maja 2015 r.) na wezwanie Organu z 8 maja 2015 r. znak sprawy IPPP2/4512-225/15-2/AO (skutecznie doręczone 11 maja 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z podatku VAT sprzedaży nieruchomości z ogrodzeniem - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 marca 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z podatku VAT sprzedaży nieruchomości z ogrodzeniem. Niniejszy wniosek uzupełniony został pismem z 14 maja 2015 r. (data wpływu 20 maja 2015 r.) na wezwanie Organu z 8 maja 2015 r. znak sprawy IPPP2/4512-225/15-2/AO (skutecznie doręczone 11 maja 2015 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka będąca podatnikiem podatku VAT czynnym jest właścicielem działki (dalej „nieruchomość”) o powierzchni 493 m². Nieruchomość ta została zakupiona dnia 3 lipca 2012 r. od spółki z ograniczoną odpowiedzialnością będącej podatnikiem VAT czynnym. Sprzedaż podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, w związku z czym została udokumentowana fakturą VAT. Spółce przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z transakcji nabycia gruntu, z którego to skorzystała.

W chwili zakupu na nieruchomości znajdował się płot z siatki na słupach trwale osadzonych w gruncie. Po transakcji nabycia Nieruchomości Spółka wybudowała nowe ogrodzenie od strony frontowej, z siatki na podmurówce betonowej na całej jego długości, ze słupami na stałe wmurowanymi w grunt. Ogrodzenie jest sklasyfikowane według X. pod numerem X. Na Nieruchomości nie były dokonywane inne nakłady na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, które stanowiłyby co najmniej 30% wartości początkowej istniejących budowli. Zaś koszt wybudowania nowego ogrodzenia nie przekroczył wymienionych powyżej 30% wartości początkowej. Nieruchomość jest uzbrojona.

Nieruchomość jest sklasyfikowana jako działka budowlana. Dla nieruchomości nie istnieje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, natomiast decyzja o warunkach zabudowy ustala przeznaczenie nieruchomości pod zabudowę wielorodzinną.

Nieruchomość została zakupiona z zamiarem wybudowania na niej budynku mieszkalnego i dalszej sprzedaży mieszkań. Jednakże ze względu na sytuację ekonomiczną spółki i rosnące koszty potencjalnej inwestycji mieszkaniowo-budowlanej powodującej jej nieopłacalność, zamiar ten uległ zmianie i spółka nie zamierza rozpoczynać inwestycji na Nieruchomości, a w konsekwencji nie zamierza prowadzić na Nieruchomości planowanej pierwotnie działalności opodatkowanej w postaci sprzedaży mieszkań.

Nieruchomość nie była udostępniania odpłatnie innym podmiotom.

Ze względu na zmianę zamiaru wykorzystania Nieruchomości Spółka nie odliczyła podatku VAT naliczonego od wydatków poniesionych na wybudowanie nowego ogrodzenia, bowiem w chwili ponoszenia przedmiotowych wydatków Spółka podjęła decyzję o nie przeprowadzaniu inwestycji mieszkaniowej na Nieruchomości.

W chwili obecnej Spółka ponownie zweryfikowała plany co do dalszych losów Nieruchomości i podjęła zamiar jej sprzedaży.

W odpowiedzi na wezwanie Wnioskodawca poinformował, że:

1.  Grunt, o którym mowa został nabyty jako teren niezbudowany przeznaczony na cele budowlane. W związku z tym nie można było zastosować zwolnienia od podatku VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 9, 10 i 10a Ustawy o VAT. A co za tym idzie transakcja nabycia wyżej wymienionej nieruchomości była opodatkowana zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1.
2.  Zbywany przez spółkę grunt jest gruntem zabudowanym ogrodzeniem na podmurówce betonowej na całej jego długości od strony frontowej nieruchomości. (X. X.). Zdaniem spółki świadczy to o tym, iż grunt należy uznać za zabudowany budowlą, która spełnia definicję towaru określoną w art. 2 pkt 6 ustawy. Również towar ten w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT będzie planowanym przedmiotem dostawy, oraz w świetle art. 29a ust. 8 należy go przypisać trwale do gruntu na którym się znajduje. Jednakże częścią złożonego wniosku ORD-IN jest prośba o interpretację przez organy podatkowe czy powyższe rozumowanie spółki jest prawidłowe, i czy omawiane ogrodzenie może zostać uznane za budowlę w świetle ustawy o VAT, co w rezultacie będzie rodziło dalsze konsekwencje opisane w złożonym wniosku. Zatem spółka nie jest w stanie jednoznacznie udzielić odpowiedzi na zadane przez Organ pytanie o charakter gruntu jako zabudowany czy nie, gdyż stanowi on część wątpliwości zawartych we wniosku ORD-IN.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy sprzedaż nieruchomości w stanie przedstawionym w części 68 wniosku tj. z nowym ogrodzeniem będzie zwolniona z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o podatku od towarów i usług?

Stanowisko Wnioskodawcy,

Zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Przepis ten oznacza, iż w sytuacji sprzedaży nieruchomości, zabudowanej budynkiem lub budowlą, stanowiącej jednolity przedmiot sprzedaży (jedna działka), stawka należna od budynku lub budowli znajduje zastosowanie do całego przedmiotu sprzedaży (gruntu).

„Uwzględniając regulację z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT należy stwierdzić, że dostawa gruntu wraz z używanym budynkiem (lub budowlą), w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, którego dostawa podlega zwolnieniu z VAT również objęta jest zwolnieniem od podatku. W tym wypadku, bowiem o zwolnieniu całej dostawy decyduje charakter dostawy budynku.” - Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 kwietnia 2010 r. sygn. I FSK 369/09.

W związku z powyższym w celu ustalenia prawidłowej stawki dla dostawy Nieruchomości należy uprzednio ustalić charakter znajdującego się na niej obiektu (ogrodzenia) oraz ustalić właściwą dla niego stawkę. Ponieważ UVAT nie odnosi się, co należy rozumieć pod pojęciem budynku lub budowli, konieczne w tym wypadku jest odesłanie do innych aktów prawnych. Takim aktem jest ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz.U. 1994 nr 89 poz. 414 ze zm.).

Zgodnie z art. 3 pkt 1 PB, ilekroć mowa o obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć:

1.  budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi,
2.  budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami,
3.  obiekt małej architektury.

Natomiast zgodnie z art. 3 pkt 3 PB przez budowlę rozumie się: „każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.”

Przepis ten stanowi domniemanie, iż obiekt podlegający regulacji PB (powstały w toku procesu budowlanego), który nie spełnia definicji budynku lub obiektu małej architektury stanowi budowlę.

Natomiast stosownie do art. 3 pkt 9 PB przez urządzenia budowlane rozumie się:

„urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.”

Z przepisu tego wynika, iż obiekty, takie jak ogrodzenia lub place postojowe stanowią „urządzenia techniczne” wyłącznie, gdy związane z innym obiektem budowlanym znajdującym się na nieruchomości (budynkiem), w taki sposób, iż zapewniają możliwość zgodnego z przeznaczeniem użytkowania tego budynku. Natomiast, jeżeli stanowią one jedyne obiekty na działce, to powinny zostać zakwalifikowane jako budowle w rozumieniu PB.

Omawiana Nieruchomość stanowi samodzielną działkę. Jedynym znajdującym się na niej obiektem jest ogrodzenie. Obiekt ten służy wyłącznie korzystaniu z niego samego, a nie innych obiektów budowlanych (budynków), gdyż na Nieruchomości innych obiektów nie ma. Wobec powyższego ogrodzenie nie jest urządzeniem technicznym, lecz powinno być zakwalifikowane jako budowla.

Słuszność tych wniosków, w szczególności odnośnie ogrodzenia, potwierdza liczne orzecznictwo sądów administracyjnych:

„Ogrodzenie działki już zabudowanej jest urządzeniem budowlanym, zaś niezabudowanej - obiektem budowlanym.” - Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 kwietnia 2012 r., sygn. II OSK 187/11.

„Ogrodzenie od strony miejsca publicznego stanowi budowlę, o jakiej mowa w art. 30 ust. 1 pkt 3 p.b. Treść tego przepisu w związku z treścią art. 3 pkt 6 tego aktu prawnego przesądza, że wolą prawodawcy ogrodzenia zostały uznane za obiekty budowlane, gdyż tylko ich realizacja stanowi budowlę w rozumieniu p.b.” - Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 23 października 2009 r., sygn. II SA/Gl 628/08.

„Ogrodzenie jest urządzeniem budowlanym tylko wtedy, gdy nieruchomość jest zabudowana i pozostaje funkcjonalny związek między ogrodzeniem a obiektem budowlanym. Jeżeli więc nieruchomość posiada większą powierzchnię, niż jej teren zabudowany (działka budowlana) to ogrodzenie będzie tylko wtedy urządzeniem budowlanym, gdy będzie związane z zabudową, a nie z ogrodzeniem całej nieruchomości.” - Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 25 kwietnia 2007 r., sygn. II SA/Kr 101/07.

Zatem Nieruchomość jest nieruchomością zabudowaną budowlą w postaci ogrodzenia.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10a zwalnia się (tzw. zwolnienie obligatoryjne) od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, (tzw. zwolnieniem fakultatywnym) pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Powyższe zasady zwolnienia obligatoryjnego znajdują zastosowanie dla dostawy nieobjętej zwolnieniem fakultatywnym, a więc dla dostawy:

1.  wykonywanej w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  gdy pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Podstawową działalnością spółki jest budowa budynków mieszkalnych i późniejsza sprzedaż mieszkań, i w takim to właśnie celu omawiana nieruchomość została zakupiona. W związku z powyższym spółce przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT od nabycia Nieruchomości. Jednakże na skutek wzrostu kosztów potencjalnej inwestycji na terenie omawianej nieruchomości stała się ona nieopłacalna i spółka porzuciła zamiar realizacji inwestycji. Stąd, spółka uznała, że wybudowanie dodatkowego ogrodzenia po podjęciu decyzji o nierozpoczynaniu inwestycji na nabytej Nieruchomości nie uprawnia spółki do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków na wybudowanie ogrodzenia. W chwili obecnej spółka ma zamiar dokonać sprzedaży nieruchomości.

Biorąc pod uwagę fakt, że:

*   Nieruchomość nie została do tej pory zasiedlona, tj. nie została oddana do użytkowania w wykonaniu czynności opodatkowanych pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budowli,
*   spółka nie miała prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków na wybudowanie ogrodzenia,
*   w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu,
*   nie dokonano wydatków na ulepszenie budowli (ogrodzenia) w wysokości większej niż 30% jego wartości początkowej (ogrodzenie zostało wybudowane, a nie ulepszane), w stosunku do których przysługiwałoby prawo do odliczenia VAT,

planowana dostawa Nieruchomości zabudowanej budowlą (ogrodzeniem), będzie obligatoryjnie zwolniona z podatku VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ww. ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, (…).

Towarami, w myśl art. 2 pkt 6 ww. ustawy są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postaci energii.

W świetle powołanych powyżej przepisów grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, a jego sprzedaż stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Przy czym, na mocy art. 146a pkt 1 ww. ustawy w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%. Jednakże zarówno w treści ustawy jak i w przepisach wykonawczych do niej przewidziane zostały zwolnienia od podatku oraz obniżone stawki podatku VAT.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Definicja terenów budowlanych zawarta została w art. 2 pkt 33 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Natomiast zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Ustawa o podatku od towarów i usług w art. 2 pkt 14 definiuje pojęcie pierwszego zasiedlenia, przez które rozumieć należy oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

W przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o podatku od towarów i usług.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o podatku od towarów i usług zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów;

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w myśl którego w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Co do zasady zatem, grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki/budowle na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu korzysta ze zwolnienia od podatku VAT.

Z przedstawionej treści wniosku wynika, że Wnioskodawca jest właścicielem działki nr 16/1 o powierzchni 493 m². Nieruchomość ta została nabyta 3 lipca 2012 r. od spółki z ograniczoną odpowiedzialnością będącej podatnikiem VAT czynnym. Sprzedaż podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT jako nabycie terenu niezbudowanego przeznaczonego na cele budowlane. W związku z tym, sprzedaż ta została udokumentowana fakturą VAT. Spółce przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z transakcji nabycia gruntu, z którego to skorzystała. W chwili zakupu na nieruchomości znajdował się płot z siatki, na słupach trwale osadzonych w gruncie. Po transakcji nabycia Nieruchomości Spółka wybudowała nowe ogrodzenie od strony frontowej, z siatki na podmurówce betonowej na całej jego długości, ze słupami na stałe wmurowanymi w grunt. Ogrodzenie jest sklasyfikowane według X. pod numerem X.. Na Nieruchomości nie były dokonywane inne nakłady na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, które stanowiłyby co najmniej 30% wartości początkowej istniejących budowli. Zaś koszt wybudowania nowego ogrodzenia nie przekroczył wymienionych powyżej 30% wartości początkowej. Nieruchomość jest uzbrojona. Sklasyfikowana jest jako działka budowlana. Dla nieruchomości nie istnieje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, natomiast decyzja o warunkach zabudowy ustala przeznaczenie nieruchomości pod zabudowę wielorodzinną. W chwili obecnej Spółka zweryfikowała plany co do dalszych losów Nieruchomości i podjęła zamiar jej sprzedaży.

Zdaniem Wnioskodawcy zbywany przez spółkę grunt należy uznać za zabudowany budowlą (ogrodzeniem na podmurówce betonowej na całej jego długości od strony frontowej nieruchomości (X. X.)), która spełnia definicję towaru określoną w art. 2 pkt 6 ustawy. Również towar ten w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT będzie planowanym przedmiotem dostawy, oraz w świetle art. 29a ust. 8 należy go przypisać trwale do gruntu na którym się znajduje.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą zwolnienia od podatku od towarów i usług sprzedaży działki wraz z ww. ogrodzeniem.

Należy zauważyć, że generalnie opodatkowane podatkiem VAT są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane. Przy czym, w przypadku nieruchomości niezabudowanych opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje terminu „teren niezabudowany”. Jednak w kontekście art. 29a ust. 8 ustawy o VAT należy wywnioskować, że skoro nie wyodrębnia się wartości gruntu w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli to na podstawie przepisu stanowiącego o terenach niezabudowanych zwolnieniu podlega dostawa jedynie takiej nieruchomości gruntowej (nie przeznaczonej pod zabudowę), na której nie znajdują się żadne budynki lub budowle czy też ich części. W konsekwencji, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług za teren niezabudowany należy uznać teren, na którym nie znajdują się budynki, budowle lub ich części.

Z uwagi na brak definicji „budynków” i „budowli” w ustawie o podatku od towarów i usług należy wskazać, że definicja budynków i budowli została zawarta w przepisach ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2013 r. poz. 1409 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym należy przez to rozumieć:

1.  budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi,
2.  budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami,
3.  obiekt małej architektury.

Jak wynika z art. 3 pkt 2 ww. ustawy przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Przez budowle – stosownie do art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane – należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

W myśl art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane przez urządzenie budowlane należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

W niniejszych okolicznościach Wnioskodawca zamierza dokonać zbycia działki wraz z wybudowanym ogrodzeniem z siatki na podmurówce betonowej, ze słupami na stałe wmurowanymi w grunt. Ogrodzenie to jest jedynym znajdującym się na działce obiektem. Sklasyfikowane jest ono według X. pod numerem X.

W tym miejscu należy wskazać, że Polska Klasyfikacja Obiektów Budowlanych (X.) stanowi usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych, rozumianych jako produkty finalne działalności budowlanej. Jako obiekty budowlane X. rozumie konstrukcje połączone z gruntem w sposób trwały, wykonane z materiałów budowlanych i elementów składowych, będące wynikiem prac budowlanych. W X. obiekty budowlane grupowane są w dwóch sekcjach: „Budynki” i „Obiekty inżynierii lądowej i wodnej”. Zgodnie z objaśnieniami zawartymi w X. obiektami inżynierii lądowej i wodnej są wszystkie obiekty budowlane nie klasyfikowane jako budynki. X. X. obejmuje obiekty inżynierii lądowej i wodnej pozostałe, gdzie indziej nie sklasyfikowane. Klasa ta obejmuje:

*   Obiekty inżynierii wojskowej, np. forty, blokhauzy, bunkry, strzelnice (poligony); wojskowe centra doświadczalne itp.
*   Obiekty inżynierii lądowej i wodnej, gdzie indziej nie sklasyfikowane, łącznie z terenami wyrzutni satelitarnych
*   Porzucone obiekty byłych terenów przemysłowych lub miejskich
*   Wysypiska śmieci i miejsca składowania odpadów

Klasa nie obejmuje:

*   Wojskowych portów lotniczych (1241)
*   Zabudowań koszarowych (1274)
*   Portów wojskowych (2151).

Należy zauważyć, że w ustawie Prawo budowlane ogrodzenie zostało umieszczone w katalogu urządzeń budowlanych określonych odrębnie od budowli. Zatem ogrodzenie zgodnie z Prawem budowlanym nie mieści się w definicji budowli. Budowlami są wszystkie obiekty budowlane, które zostały przykładowo wymienione w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego oraz obiekty budowlane, które są podobne do nich. Rzeczy, które nie są objęte wyliczeniem zawartym w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, a ich konstrukcja, charakter i przeznaczenie różni się od wymienionych przez ustawodawcę, nie można zaliczyć do kategorii budowli. Przy czym, X. nie wymienia ogrodzenia jako obiektu objętego wyliczeniem w klasie X..

Niewątpliwie ogrodzenie z siatki nie ma cech budowli, o której stanowi art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. Ponadto nie posiada cech zbliżonych do budowli wymienionych w wyżej wskazanej normie prawnej. W konsekwencji, ogrodzenie znajdujące się na gruncie stanowi urządzenie budowlane, a nie samodzielną budowlę, którą uznaje się za towar na gruncie podatku VAT. Pomimo, że – jak wskazał Wnioskodawca - ogrodzenie stanowi obiekt służący korzystaniu z niego samego trudno uznać, jego wyodrębnienie pod względem technicznym i charakter przejawiający się jego wartością użytkową. Zatem, wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy, w myśl wyżej cytowanych przepisów Prawa budowlanego, pomimo tego, że ogrodzenie znajdujące się na przedmiotowej działce powstało w toku procesu budowlanego (podmurówka betonowa) ogrodzenie samo w sobie stanowi odmienny rodzaj obiektu niż budowle zdefiniowane w ustawie Prawo budowlane. Tym samym, błędne jest domniemanie Wnioskodawcy o uznaniu za budowlę obiektu podlegającego regulacjom Prawa budowlanego (powstałego w toku procesu budowlanego), który nie spełnia definicji budynku lub obiektu małej architektury. Budowla w rozumieniu Prawa budowlanego w szczególności powinna stanowić całość techniczno‑użytkową, a przedstawione w ww. przepisie wyliczenie jest katalogiem otwartym.

Prawidłowość powyższego stanowiska potwierdza wyrok NSA z dnia 17 kwietnia 2012 r. sygn. I FSK 918/11. W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, że: „sprzedaży działki gruntu, ogrodzonej siatką na słupkach betonowych z oczywistych względów nie można traktować jako dostawy budowli w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. Sensem ekonomicznym tej czynności jest przecież sprzedaż gruntu, a nie ogrodzenia. Siatka ogrodzeniowa, jak trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji, nie pełni samodzielnych funkcji budowlanych. Jej celem jest wydzielenie granic działki i jej zabezpieczenie.”

Dodatkowo Sąd w ww. wyroku zauważył, że „Analizując prawidłowość zastosowania norm prawnych będących przedmiotem sporu należy mieć na względzie, że podatek od towarów i usług jest podatkiem zharmonizowanym. Dlatego też w okresie poakcesyjnym, wobec konieczności stosowania prawa unijnego i na skutek uwzględniania wykładni tego prawa, dokonywanej przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, zmieniły się metody wykładni. W miejsce dominującej w poprzednim stanie prawnym wykładni językowej, aktualnie prymat należy przyznać dyrektywie wykładni celowościowej. Należy bowiem uwzględnić, że na gruncie podatku od towarów i usług użytym w przepisach normujących ten podatek terminom należy przypisywać zasadniczo autonomiczne znaczenie, swoiste dla tego podatku, a tym samym oderwane od ich rozumienia cywilistycznego w ujęciu prawodawstwa krajowego. Wynika to, jak wcześniej wskazano z harmonizacji tego podatku na terytorium Unii Europejskiej, czego konsekwencją jest konieczność jednolitego rozumienia pojęć VAT na całym obszarze państw członkowskich, co wymaga – przy ich definiowaniu – szerszego uwzględniania kryteriów ekonomicznych, jako bardziej uniwersalnych, przy jednoczesnym wykorzystywaniu cywilistycznego unormowania danego terminu w prawie krajowym, jedynie w zakresie w jakim nie będzie ono pozostawało w sprzeczności dla ustalenia zakresu i znaczenia tego pojęcia z uwzględnieniem jego kontekstu oraz celu, jakiemu służy uregulowanie dyrektywy (ustawy), w którym zostało użyte. Zatem przy interpretacji pojęć użytych w ustawie o podatku od towarów i usług decydujące znaczenie ma walor i skutki ekonomiczne danej czynności opodatkowanej a nie jego definicja w krajowym prawie cywilnym, które przecież w każdym państwie członkowskim jest inne.”

Skoro ogrodzenie stanowi urządzenie budowlane, a nie samodzielną budowlę, którą uznaje się za towar na gruncie podatku VAT to w niniejszych okolicznościach nie znajdzie zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 10 i art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, gdyż nie wystąpi dostawa budowli, do której można by „przypisać” grunt. Przy czym należy zaznaczyć, że na gruncie podatku od towarów i usług jednakowa stawka podatku VAT ma zastosowanie w sytuacji kiedy mamy do czynienia ze sprzedażą budynku bądź budowli wraz z gruntem, na którym ten budynek bądź budowla się znajdują. Występuje wówczas dostawa dwóch towarów – budynku i gruntu. Ponadto to co znajduje się na gruncie, w świetle ustawy o podatku od towarów i usług, jest „ważniejsze” z punktu widzenia konsekwencji w podatku od towarów i usług. Oznacza to, że sposób opodatkowania budynku bądź budowli wyznacza także sposób opodatkowania gruntu, co wynika z ww. przepisu.

W świetle powyższej analizy, nie sposób uznać, że w przedmiotowych okolicznościach ogrodzenie z siatki na podmurówce betonowej, ze słupami na stałe wmurowanymi w grunt sprzedawane wraz z gruntem jest „ważniejsze” niż grunt i ono wyznaczać będzie sposób opodatkowania gruntu na którym się znajduje. Sensem ekonomicznym ww. transakcji nie będzie towar w postaci ogrodzenia, lecz towar w postaci gruntu. Zatem ogrodzenie nie jest budowlą i głównym przedmiotem dostawy w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług do której to budowli w świetle art. 29a ust. 8 ustawy o VAT należy przypisać grunt na którym się znajduje.

Ponadto wobec tego, że na gruncie nie znajdują się inne niż ogrodzenie – budynki bądź budowle to nieruchomość, o której mowa we wniosku w myśl ustawy o podatku od towarów i usług jest gruntem niezabudowanym. W przypadku sprzedaży działki wraz z ogrodzeniem będzie miała więc miejsce dostawa niezabudowanej, ogrodzonej działki gruntu, a nie dostawa budowli w postaci siatki na podmurówce betonowej, ze słupami na stałe wmurowanymi w grunt. Skoro przedmiotem dostawy będzie grunt niezabudowany to analizy wymagają inne, nie odnoszące się do terenów zabudowanych, zwolnienia przewidziane w art. 43 ust. 1 ustawy o VAT.

Z wniosku wynika, że przedmiotowa nieruchomość jest sklasyfikowana jako działka budowlana. Dla nieruchomości nie istnieje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego. Natomiast decyzja o warunkach zabudowy ustala przeznaczenie nieruchomości pod zabudowę wielorodzinną.

W świetle przywołanego wyżej art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług i przedstawionych okoliczności należy stwierdzić, że dostawa działki nie będzie korzystała z ww. zwolnienia. Nastąpi dostawa terenu niezabudowanego spełniającego definicję terenu budowlanego określoną w art. 2 pkt 33 ustawy o VAT. Sprzedawany grunt, zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy, w związku z brakiem miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, przeznaczony jest pod zabudowę wielorodzinną.

Wobec braku możliwości zastosowania zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT dla dostawy przedmiotowej działki analizy wymaga zwolnienie przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z treści ww. przepisu wynika, że sprzedaż towarów podlega zwolnieniu od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT tylko w przypadku gdy przedmiotowy towar wykorzystywany jest wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku jak również z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia przedmiotowego towaru nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W niniejszych okolicznościach Spółce przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z transakcji nabycia gruntu, z którego to prawa skorzystała. Ponadto z wniosku wynika, że nieruchomość nie była udostępniana odpłatnie innym podmiotom oraz nieruchomość nie została do tej pory zasiedlona, tj. nie została oddana do użytkowania w wykonaniu czynności opodatkowanych pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budowli.

W świetle przedstawionej treści wniosku i przywołanego przepisu zbycie działki wraz z usytuowanym na niej ogrodzeniem nie będzie mogło korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Z treści wniosku wynika, że Spółce przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z transakcji nabycia gruntu i z prawa tego Spółka skorzystała. Zwolnienie przysługuje natomiast w razie łącznego spełnienia warunków wskazanych w ww. przepisie. Zatem brak zaistnienia jednego z warunków wyklucza zastosowania ww. zwolnienia od podatku VAT przy dostawie przedmiotowej działki.

W konsekwencji, w związku z brakiem możliwości korzystania ze zwolnienia od podatku VAT i brakiem w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług preferencyjnej stawki podatku VAT dla dostawy niezabudowanej nieruchomości gruntowej wraz z ogrodzeniem sprzedaż będzie opodatkowana podatkiem VAT według stawki podstawowej.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

W odniesieniu do orzecznictwa sądów administracyjnych przywołanych dla słuszności wniosków Spółki należy zauważyć, że przywołane wyroki (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 kwietnia 2012 r. o sygn. II OSK 187/11, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 23 października 2009 r. o sygn. II SA/Gl 628/08 i wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 25 kwietnia 2007 r., sygn. II SA/Kr 101/07) dotyczą przepisów Prawa budowlanego w kontekście obowiązku zgłoszenia budowy ogrodzenia od strony dróg, ulic, placów i innych miejsc publicznych o wysokości powyżej 2,20 m. Tak więc wyroki te nie dotyczą rozstrzygania wątpliwości interpretacyjnych w zakresie regulacji zawartych w ustawie o podatku od towarów i usług, które to przepisy są przedmiotem niniejszej analizy. Natomiast, jak już wskazano, na gruncie podatku od towarów i usług użytym w przepisach normujących ten podatek terminom należy przypisywać zasadniczo autonomiczne znaczenie, swoiste dla tego podatku, a tym samym oderwane od ich rozumienia cywilistycznego w ujęciu prawodawstwa krajowego. Zatem wymaga się – przy definiowaniu pojęć użytych w ustawie o podatku od towarów i usług – szerszego uwzględniania, w szczególności kryteriów ekonomicznych, jako bardziej uniwersalnych, przy jednoczesnym wykorzystywaniu cywilistycznego unormowania danego terminu w prawie krajowym, jedynie w zakresie w jakim nie będzie ono pozostawało w sprzeczności dla ustalenia zakresu i znaczenia tego pojęcia z uwzględnieniem jego kontekstu oraz celu, jakiemu służy uregulowanie dyrektywy (ustawy), w którym zostało użyte.

Dodatkowo należy zauważyć, że w cytowanym przez Wnioskodawcę fragmencie uzasadnienia wyroku II SA/Gl 628/08 Wnioskodawca zastąpił termin „budowę”, o jakiej mowa w art. 30 ust. 1 pkt 3 Prawa budowlanego użyty w tym wyroku na termin „budowlę”, co być może miało bardziej przystawać do zajętego stanowiska.

Zatem przywołane rozstrzygnięcia nie mogły w sposób decydujący wpłynąć na rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie. Organ poddał analizie wyżej wskazane wyroki jednak dla analizowanej sprawy zasadnicze znaczenie mają przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, przy jednoczesnym wykorzystywaniu cywilistycznego unormowania danego terminu w prawie krajowym, lecz jedynie w zakresie w jakim nie będzie ono pozostawało w sprzeczności dla ustalenia jego zakresu i znaczenia w ustawie o VAT.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania niniejszej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.