Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP3/443-30/14/LŻ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-04-10
Teza: Uznanie zespołu składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do produkcji ciepła za zorganizowaną część przedsiębiorstwa oraz zastosowania art. 6 ust. 1 ustawy o VAT do jej sprzedaży
Słowa kluczowe: przedsiębiorstwa; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; zbycie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 3 stycznia 2014 r. (data wpływu 10 stycznia 2014 r.), uzupełnionym pismem z 28 marca 2014 r. (data wpływu 31 marca 2014 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania zespołu składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do produkcji ciepła za zorganizowaną część przedsiębiorstwa oraz zastosowania art. 6 ust. 1 ustawy o VAT do jej sprzedaży – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 10 stycznia 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania zespołu składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do produkcji ciepła za zorganizowaną część przedsiębiorstwa oraz zastosowania art. 6 ust. 1 ustawy o VAT do jej sprzedaży.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem 28 marca 2014 r. (data wpływu 31 marca 2014 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 25 marca 2014 r. znak: IBPP3/443-30/14/LŻ.

W przedmiotowym wniosku, uzupełnionym pismem z 28 marca 2014 r., zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (Spółka) prowadzi przedsiębiorstwo w rozumieniu 55(1) ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny stanowiące zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej. W skład wyżej wymienionego przedsiębiorstwa wchodzi jego część pod nazwą „K\`(...)\`”, służąca działalności w zakresie produkcji ciepła, położona w …\`(...)\`

Wyodrębniona organizacyjnie część tegoż przedsiębiorstwa obejmuje następujące składniki majątkowe:

1.  prawo wieczystego użytkowania nieruchomości, oznaczonej w ewidencji gruntów jako działka nr ….. o powierzchni 426 m2 (słownie: czterysta dwadzieścia sześć metrów kwadratowych) wraz z prawem własności posadowionego na niej budynku o powierzchni użytkowej 186 m2, stanowiącego odrębny od gruntu przedmiot własności, położonej w …., przy ulicy ….., dla której Sąd Rejonowy ….. IV Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi Księgę Wieczystą nr …..,
2.  sieć ciepłownicza CO …., ul. …. (sieć nr 1, sieć nr 2 i sieć nr 3),
3.  kocioł retortowy 150 KW nr 1 znajdujący się w …. przy ulicy …..,
4.  kocioł retortowy 150 KW nr 2 znajdujący się w …. przy ulicy ……,
5.  kocioł retortowy nr 2, …….. wraz z osprzętowaniem.

Na wniosek Zarządu Spółki, podjęty w formie uchwały nr 12/VIII/2013 z dnia 23 października 2013 r. Nadzwyczajne Walne Zgromadzenie Akcjonariuszy Spółki uchwałą nr 1 z dnia 11 grudnia 2013 r. wyraziło zgodę na sprzedaż w drodze przetargu ustnego (publiczna licytacja) zorganizowanej części przedsiębiorstwa (Akt Notarialny Repertorium A 19876/2013 z dnia 11 grudnia 2013 r.) za kwotę nie niższą niż 184.200,00 zł netto. Wartość zorganizowanej części przedsiębiorstwa ustalona została na podstawie wyceny z dnia 23 października 2013 r. sporządzonej przez rzeczoznawcę majątkowego Pana …….Wycena Nieruchomości. Szczegółowy wykaz składników majątkowych wchodzących w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa objętych wyceną, o której mowa w powołanej uchwale Nadzwyczajnego Walnego Zgromadzenia Akcjonariuszy stanowi załącznik nr 1 do uzasadnienia do uchwały Zarządu Spółki Nr 12/VIII/2013 z dnia 23 października 2013 r. Na potwierdzenie powyższego Wnioskodawca przedstawia kserokopie Aktu Notarialnego oraz uchwały Zarządu wraz załącznikami.

Zgodnie z realizowaną przez Wnioskodawcę strategią, zlikwidowany został oddział produkcji ciepła, a wytwarzanie ciepła na potrzeby mieszkańców w …… przejęła na zasadzie umowy dzierżawy zorganizowanej części przedsiębiorstwa nr …… z dnia 31 grudnia 2012 r. na czas nieokreślony, począwszy od dnia 1 stycznia 2013 r. Spółka utworzona przez byłych pracowników …….. W konsekwencji zawarcia umowy dzierżawy z Regulaminu Organizacyjnego ……. usunięto ze struktury organizacyjnej oddział produkcji ciepła, który obejmował zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczone do realizacji celu polegającego na produkcji pary, co pozwoliło na zorganizowanie niezależnego, samodzielnego przedsiębiorstwa, które realizuje to zadanie. W chwili obecnej produkcję ciepła prowadzi spółka byłych pracowników ……

Mając na uwadze powyższe Wnioskodawca oświadcza jednocześnie, że elementy stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) objęte wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz, że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego bądź organu kontroli skarbowej.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług (ustawa o VAT), do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części ustawy tej nie stosuje się. Aby zatem prawidłowo ustalić opodatkowania transakcji zbycia tego majątku, należy dokonać jej analizy pod kątem spełnienia wymagań, jakie stawia art. 2 pkt 27e ustawy o VAT .

Pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa (ZCP) przepis ten rozumie organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Aby móc jednoznacznie określić przedmiot transakcji jako sprzedaż ZCP, a nie poszczególnych składników majątkowych wchodzących w jego skład, trzeba zwrócić uwagę na aspekt organizacyjnego i finansowego wyodrębnienia ZCP. Przepisy wymagają bowiem spełnienia tej przesłanki w aspekcie funkcjonalnym, tzn. ważne jest, aby ZCP była elementem na tyle spójnym i wydzielonym organizacyjnie i finansowo, aby mogła samodzielnie wykonywać zadania gospodarcze, a zarazem stanowić niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie wykonujące te zadania. Najczęściej zwraca się tu uwagę na zachowanie pewnego minimum, a zatem ZCP musi charakteryzować się odpowiednim stopniem wyodrębnienia organizacyjnego i finansowego.

O wyodrębnieniu organizacyjnym „k…..”, tj. dzielnicy miasta …., świadczą dokumenty załączone do wniosku z 3 stycznia 2014 r., a to:

*   Regulamin Organizacyjny …. z czerwca 2012 r., który w strukturze spółki lokował Dział Ciepłowniczy obejmujący „k……”),
*   Regulamin Organizacyjny ….. z lipca 2013 r., który w strukturze spółki już nie uwzględniał Działu Ciepłowniczego tj. również „K……”.

Opisana wyżej zmiana organizacyjna była skutkiem zawarcia przez …… w dniu 31 grudnia 2012 r. umowy dzierżawy nr ……, którą założyli i prowadzą byli pracownicy …….. Przedmiotem umowy dzierżawy jest zgodnie z § 1 pkt 1 m.in. „K\`(...)\`” położona w …… przy ul. …, działka ewidencyjna gruntu 1219/117 zapisana w …..

Dla wykazania wyżej opisanego faktu, Wnioskodawca załącza do niniejszego pisma odpis umowy dzierżawy z 31 grudnia 2012 r. nr …..

Wnioskodawca ….. zwraca uwagę, że zamierza sprzedać „k….”, w skład której wchodzą: prawo własności budynku przemysłowego oraz prawo użytkowania wieczystego gruntu szczegółowo opisanych we wniosku. Podkreślenia wymaga fakt, że „K\`(...)\`” jest w pełni wyodrębnioną finansowo w strukturze organizacyjnej spółki jednostką gospodarczą posiadającą konkretnie przypisane źródła przychodów i kosztów.

Księgi rachunkowe prowadzone przez …. pozwalają w oparciu o prowadzoną ewidencję przychodów i kosztów ustalić przychody za 2012 r. (konto 702-12-2) oraz przychody za 2013 r. (konto 702-16-6) i koszty za 2012 r. (konto 501-1380) oraz koszty za 2013 r. (konto 501-3180) dla działalności „K……”. W załączeniu do niniejszego pisma, dla wykazania powyższego faktu, Wnioskodawca przesyła wydruk z kont:

*   702-12-6 oraz 501-1380 za 2012 r.
*   702-16-2 oraz 501-1380 za 2013 r.

z tym dodatkowym wyjaśnieniem, że przychody w 2013 r. z „K…..” obejmują wyłącznie wpływy z tytułu czynszu dzierżawnego, z uwagi na fakt zawarcia w dniu 31 grudnia 2012 r. umowy dzierżawy nr …\`(...)\`

Nadto Wnioskodawca w załączeniu do niniejszego pisma przesyła rachunek zysków i strat, który został sporządzony przez ….. za okres 2012 i 2013 r., a to dla wykazania możliwości sporządzenia tego rachunku dla wydzielonej finansowo jednostki gospodarczej „K…..”.

Ostateczne rozliczenie księgowo-podatkowe uzyskanego przez „K\`(...)\`” wyniku finansowego za dany okres rozliczeniowy następuje w siedzibie spółki. Jednak wynika to tylko z tego, że „K….” nie jest odrębnym od ….. podmiotem w całej strukturze organizacyjnej spółki.

…… przyznaje, że oferując do sprzedaży „K…..” nie zamierza przenosić na nabywcę wierzytelności i zobowiązań związanych z „K……”, jednak po pierwsze w ustawie o VAT nie występuje żadna norma prawna, która uzależniałaby skutek, czyli ustalenie, że mamy do czynienia ze sprzedażą zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a nie np. przypadkowym zbiorem poszczególnych jego składników, od faktu przejścia zobowiązań lub należności na nabywcę. Po drugie, przejście zobowiązań lub należności na nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa, jest w dużej mierze uwarunkowane wolą stron transakcji, a także, w przypadku samych zobowiązań, zgodą wyrażoną przez wierzyciela (wierzycieli) zbywcy zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Stąd wniosek, że transakcji zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie musi, choć może, towarzyszyć przejście zobowiązań lub należności na podmiot nabywający, co jednak najważniejsze, nie ma to znaczenia dla ustalenia, czy w konkretnym przypadku mamy do czynienia ze sprzedażą zorganizowanej części przedsiębiorstwa, czy też transakcja obejmuje w istocie poszczególne jego składniki, niestanowiące zorganizowanej całości gospodarczej.

Dlatego Wnioskodawca uważa, że kwestia przejścia na nabywcę bądź pozostania u zbywcy takich składników aktywów lub pasywów zbywcy jak: należności, środki pieniężne na rachunku bankowym, nie powinna mieć decydującego wpływu na ustalenie, czy mamy do czynienia ze zbyciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa, czy nie. Innymi słowy to, że nie przeszły one na nabywcę, nie ma znaczenia, w tym sensie, że nie determinuje jeszcze ustalenia najważniejszego, czyli odpowiedzi na pytanie, czy transakcja dotyczy zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Reasumując powyższe, …….. podtrzymuje wniosek o pisemną interpretację prawa podatkowego i wnosi, aby treść niniejszego pisma stanowiła uzupełnienie poz. 68 wniosku.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (sformułowane w piśmie z 20 lutego 2014 r.):

Czy opisany w poz. 68 zespół składników materialnych i niematerialnych Wnioskodawcy przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie produkcji ciepła należy traktować jako zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55(1) Kodeksu cywilnego, do sprzedaż której na mocy art. 6 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm.) nie stosuje się przepisów ustawy o VAT?

Stanowisko Wnioskodawcy (sformułowane w piśmie z 20 lutego 2014 r.):

Zdaniem Wnioskodawcy zespół składników materialnych i niematerialnych opisanych w poz. 68 dotyczących części …… pod nazwą „K\`(...)\`" zlokalizowanej w ….. przy ul. …., przeznaczonej do prowadzenia działalności gospodarczej wnioskodawcy należy traktować jako zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55(1) Kodeksu cywilnego, do zbycia której na mocy art. 6 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) nie stosuje się przepisów ustawy. Za uznaniem wyodrębnienia organizacyjnego i finansowego przemawiają argumenty powołane w poz. 68, a nadto wyłącznie w oparciu o wskazany zespół składników obecny dzierżawca prowadzi samodzielną działalność gospodarczą w formie spółki prawa handlowego, tj. organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczone do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem stanowi niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadanie polegające na produkcji ciepła.

Reasumując powyższe ….. w …… w pełni podtrzymuje wniosek o pisemną interpretację prawa podatkowego uzupełniony niniejszym pismem.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach zauważa, że w piśmie z 20 lutego 2014 r. (data wpływu 21 lutego 2014 r.), Wnioskodawca przeformułował zadane pytanie oraz własne stanowisko przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z 3 stycznia 2014 r. Tym samym przyjęto, że przedstawione w tym piśmie informacje są ostateczne i w tej wersji zostały one przywołane powyżej. Podjęte w niniejszej interpretacji rozstrzygnięcie odnosi się do tej właśnie wersji pytania i stanowiska Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zakres tych czynności została zdefiniowany w art. 7 i art. 8 ustawy.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

Natomiast przez świadczenie usług – w świetle art. 8 ust. 1 ww. ustawy – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa – art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Pojęcie „transakcji zbycia”, należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, darowizna, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

W niniejszej sprawie kwestią wymagającą rozstrzygnięcia jest uznanie części firmy Wnioskodawcy, która ma być przedmiotem sprzedaży, za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w myśl definicji zawartej w art. 55¹ Kodeksu cywilnego oraz ustalenie istnienia lub nieistnienia podstaw do zastosowania przepisu art. 6 pkt 1 ustawy.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Ponieważ przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa” posłużyć się należy w tym zakresie definicją sformułowaną w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 121).

Według art. 55¹ Kodeksu cywilnego przedsiębiorstwo stanowi zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej, który obejmuje w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W powyższym przepisie ustawodawca wskazał, jakiego rodzaju elementy wchodzą w skład kompleksu składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, czyli przedsiębiorstwa, które może być przedmiotem czynności prawnej.

Zatem składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej. Powyższa definicja opisuje przedsiębiorstwo w ujęciu przedmiotowym jako zespół niematerialnych i materialnych składników stanowiący przedmiot prawa w szerokim znaczeniu. Przedsiębiorstwo jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, iż zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 55² Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych. Przepis ten odgrywa szczególnie istotną rolę, gdyż konstytuuje on zasadę, iż przedsiębiorstwo może stanowić przedmiot obrotu prawnego jako jednolita całość.

Nie wszystkie jednak elementy tworzące pojęcie przedsiębiorstwa są na tyle istotne, aby bez ich zbycia nie można było mówić o zbyciu przedsiębiorstwa. W praktyce obrotu gospodarczego zdarzają się sytuacje, w których niektóre elementy przedsiębiorstwa podlegają wyłączeniu z transakcji sprzedaży. Jednak nawet w takim przypadku, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w taki sposób, by można było o nich mówić jako o zespole, a nie tylko zbiorze pewnych elementów. Decydujące zatem jest to, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami w sposób umożliwiający kontynuowanie określonej działalności gospodarczej.

Natomiast zgodnie z przepisem art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Istotne znaczenie w powyższej definicji ma końcowy jej fragment. W celu ustalenia zatem, czy mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, zbadać należy, czy nabyty zespół składników majątkowych stanowić mógłby samodzielnie działające przedsiębiorstwo. Wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne, niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Ponadto wymogiem do uznania, aby zespół składników stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa, jest to by stanowił on zespół składników materialnych i niematerialnych – w tym zobowiązań. Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Tę ostatnią przesłankę rozumie się zazwyczaj jako potencjalną zdolność (zorganizowanej części przedsiębiorstwa) do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielnego podmiotu gospodarczego i to jeszcze w ramach istniejącego przedsiębiorstwa. Winno on mieć również zdolność zaistnienia jako niezależne przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu Cywilnego.

W związku z powyższymi argumentami, zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których w przyszłości będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz pewnym zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywały w funkcjonowaniu istniejącego przedsiębiorstwa.

Dlatego należy uznać, że nie jest wystarczające, aby zbywane składniki majątkowe utworzyły przedsiębiorstwo u nabywcy. Zbywane składniki majątkowe muszą stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa u zbywcy.

Przepis art. 2 pkt 27e ustawy o VAT powinien być interpretowany z uwzględnieniem wyroku Trybunału Sprawiedliwości WE w sprawie C-497/01 odnoszącego się do treści art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 347, poz. 1 ze zm.)

W myśl tej regulacji prawa unijnego, w przypadku przekazania odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary będzie traktowana jako następca prawny przekazującego.

Należy zauważyć, że prawodawca unijny stanowiąc regulację ww. art. 19 Dyrektywy 112 nie zdefiniował jednak użytego w niej pojęcia prawnego „całości lub części majątku”.

W wyroku C-497/01 w sprawie Zita Modes przeciwko Administration de lenregistrement et des domaines (publ.: „Przegląd Podatkowy” 2004/4/50, ECR 2003/11B/I-14393) Trybunał zwracając uwagę, że niezgodne z przepisami Dyrektywy jest wprowadzanie przez państwo członkowskie jakichkolwiek ograniczeń – innych niż te, o których mowa w Dyrektywie podkreślił, że pojęcie zbycia całości lub części majątku należy interpretować tak, że obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, włącznie z jego rzeczowymi składnikami oraz – w zależności od konkretnego przypadku – składnikami niematerialnymi, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub jego część zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej.

Mając na uwadze powyższe orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości należy stwierdzić, że zawarta w art. 2 pkt 27e ustawy definicja legalna zorganizowanej części przedsiębiorstwa musi być interpretowana przez pryzmat treści art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE i w powiązaniu z rozumieniem pojęcia „przekazania całości lub części majątku”, wyłożonym przez Trybunał w ww. orzeczeniu. Trybunał Sprawiedliwości główny nacisk kładzie na badanie konkretnego przypadku, dopuszczając w pewnych przypadkach zbycie samych składników rzeczowych. Tym samym, w myśl orzecznictwa Trybunału, składniki niematerialne nie stanowią konstytutywnego elementu uznania części majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w każdym przypadku. Tym bardziej, elementem tym nie mogą być obciążające zorganizowaną część przedsiębiorstwa zobowiązania. W tym zakresie Trybunał uznał bowiem, że pojęcie zbycia całości lub części majątku należy interpretować tak, że obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub jego część zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej.

Zatem dla uznania, że zbywana część przedsiębiorstwa stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, istotne znaczenie ma ocena, czy ta zbywana część przedsiębiorstwa jest zdolna do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej.

Zgodnie z przedstawionym opisem sprawy Wnioskodawca prowadzi przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ ustawy Kodeks cywilny w skład którego wchodzi wyodrębniona organizacyjnie jego część działająca pod nazwą „K\`(...)\`”, która służy działalności w zakresie produkcji ciepła. Do tej jednostki przynależą składniki majątkowe niezbędne do wykonywania swoich zadań. Wytwarzanie ciepła przez tę jednostką przejęła na podstawie umowy dzierżawy zawartej Z Wnioskodawcą, spółką utworzoną przez byłych pracowników Wnioskodawcy. W konsekwencji zawartej umowy dzierżawy z regulaminu Organizacyjnego Wnioskodawcy usunięto dział produkcji ciepła, który obejmował zarówno składniki materialne i niematerialne jak i zobowiązania, co pozwoliło na zorganizowanie niezależnego, samodzielnego przedsiębiorstwa, który nadal będzie realizował swoja zadania gospodarcze, tj. produkcje pary na potrzeby mieszkańców w …….

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą uznania jednostki „K\`(...)\`” za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego i zastosowanie do jej sprzedaży art. 6 pkt 1 ustawy.

Kwestią zasadniczą na gruncie przedmiotowej sprawy jest ustalenie, czy przedsiębiorca może mieć tylko jedno przedsiębiorstwo, czy też w ramach przedsiębiorstwa może istnieć kilka mniejszych przedsiębiorstw. W ocenie Organu w cywilistycznym ujęciu można twierdzić, że w ramach jednego przedsiębiorstwa może funkcjonować wiele przedsiębiorstw, a podkreślić należy, że w ustawie o podatku od towarów i usług brak jest definicji przedsiębiorstwa, zatem rozstrzygnięcie opiera się na definicji przedsiębiorstwa ujętej w Kodeksie cywilnym.

Analizując przedmiotowe zagadnienie wskazać należy, że jak wynika z powołanego art. 55² Kodeksu cywilnego, strony – poza wyłączeniami wynikającymi z przepisów szczególnych – mają pozostawioną swobodę co do tego, jakie elementy tworzące pojęcie przedsiębiorstwa objąć przedmiotem czynności prawnej, z tym że swoboda w wyłączeniu poszczególnych składników nie może iść tak daleko, aby zakres wyłączeń przekreślił istotę przedsiębiorstwa określoną w art. 55¹ Kodeksu cywilnego. Dlatego też zbycie przedsiębiorstwa powinno obejmować co najmniej te składniki, które determinują funkcje spełniane przez przedsiębiorstwa.

W orzeczeniu z 8 kwietnia 2003 r. sygn. akt IV CKN 51/2001 Sąd Najwyższy stwierdził, że dla oceny, że przedmiotem czynności było przedsiębiorstwo nie jest konieczne ani decydujące stwierdzenie w akcie, że przedmiot aportu wyczerpuje wszystkie składniki przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ k.c. Określenie to może polegać na ogólnym stwierdzeniu, że przedmiotem aportu jest przedsiębiorstwa albo na wyliczeniu wnoszonych składników w sposób bezpośredni lub przez odwołanie się do innych dokumentów, takich jak bilans czy specyfikacja aportu.

W wyroku z 27 marca 2013 r. Najwyższy Sąd Administracyjny sygn. akt II FSK 1489/11 stwierdził, że kryterium oceny, czy przedmiot czynności prawnej stanowi przedsiębiorstwo będzie pewien poziom zorganizowania i wyodrębnienie funkcjonalne, a przede wszystkim zdolność do tego, aby przy pomocy składników majątkowych objętych umową prowadzić dotychczasową działalność gospodarczą.

Wyrok ten został wydany na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Z uwagi na zbieżność definicji „zorganizowanej części przedsiębiorstwa” zawartych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych i ustawie o podatku od towarów i usług ma on także zastosowanie na gruncie podatku od towarów i usług.

Należy również wskazać, że jak orzekł NSA w wyroku z 10 sierpnia 2011 r., sygn. akt I FSK 1124/10 „Fakt nieprzejęcia jednocześnie zobowiązań, (…) nie może wpłynąć na ocenę, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia z wniesieniem zorganizowanej części przedsiębiorstwa, tym bardziej, na co wskazywał już Sąd pierwszej instancji, przepis art. 551 Kodeksu cywilnego uległ zmianie z dniem 25 września 2003 r. (…). W wyniku tej zmiany wśród elementów składników wypełniających określenie przedsiębiorstwa w rozumieniu prawa cywilnego nie zostały już wymienione zobowiązania, natomiast wprowadzone zostały zasady odpowiedzialności za nie”.

Ponadto, z orzecznictwa wynika, że nie ma podstaw do przyjęcia, iż przeniesienie zobowiązań (długów, wierzytelności) jest tą okolicznością, która decyduje bądź współdecyduje o możliwości wyłączenia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług (wyrok NSA z dnia 20 marca 2012 r., sygn. akt I FSK 815/11). Nawet więc jeśli zobowiązania i należności nie zostaną przeniesione, nie oznacza, to, że zbywana masa majątkowa nie może być uznana za zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca zamierza sprzedać część przedsiębiorstwa (oddział produkcji ciepła) pod nazwą „K\`(...)\`”, w skład którego wchodzą: prawo własności budynku przemysłowego oraz prawo użytkowania wieczystego gruntu. „K\`(...)\`” jest w pełni wyodrębnioną finansowo w strukturze organizacyjnej spółki jednostką gospodarczą posiadającą konkretnie przypisane źródła przychodów i kosztów. Natomiast Wnioskodawca wskazuje, że nie zamierza przenosić na nabywcę wierzytelności i zobowiązań związanych z „K…..”. Ponadto spółka nabywająca tę jednostkę gospodarcza – która do tej pory dzierżawiła tę część przedsiębiorstwa – będzie kontynuowała działalność gospodarczą, którą prowadziła dotychczas na bazie tej część przedsiębiorstwa.

Biorąc zatem pod uwagę przedstawiony przez Wnioskodawcę opis sprawy i regulacje prawne w tym zakresie, należy wskazać, że w przedmiotowej sprawie dojdzie do sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

W konsekwencji stwierdzić należy, że zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy, sprzedaż „K\`(...)\`” jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa będzie wyłączona spod działania ustawy o podatku od towarów i usług, tj. nie będzie podlegała opodatkowaniu tym podatkiem.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy zgodnie, z którym zespół składników materialnych i niematerialnych pod nazwą „K\`(...)\`” należy traktować jako zorganizowaną część przedsiębiorstwa do zbycia której na mocy art. 6 pkt 1 ustawy nie stosuje się przepisów ustawy – jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji

Ponadto zaznacza się, że Organ wydający interpretację nie jest uprawniony do analizowania i oceny załączonych do wniosku o interpretację dokumentów. Tym samym dokumenty załączone do przedmiotowego wniosku nie były przedmiotem analizy i oceny.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz.U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z dnia 14 marca 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.