Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-1.4012.499.2024.2.AB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-11-26
Teza: Opodatkowanie opłat dodatkowych związanych z przygotowaniem do sprzedaży nieruchomości gruntowych na rzecz użytkowników wieczystych, dla których prawo użytkowania wieczystego zostało ustanowione przed i po 1 maja 2004 r.
Słowa kluczowe: nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; operat szacunkowy; użytkowanie (używanie)-użytkowanie wieczyste; użytkowanie (używanie)-użytkowanie wieczyste-przeniesienie prawa użytkowania wieczystego
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług -Dostawa towarów
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.-ust. 1

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe, w części nieprawidłowe
===================================================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest:

\- prawidłowe w zakresie braku opodatkowania opłat dodatkowych związanych z przygotowaniem do sprzedaży nieruchomości gruntowych na rzecz użytkowników wieczystych, dla których prawo użytkowania wieczystego zostało ustanowione przed 1 maja 2004 r.,

\- nieprawidłowe w zakresie opodatkowania opłat dodatkowych związanych z przygotowaniem do sprzedaży nieruchomości gruntowych na rzecz użytkowników wieczystych, dla których prawo użytkowania wieczystego zostało ustanowione po 1 maja 2004 r.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

20 sierpnia 2024 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku od towarów i usług, który dotyczy opodatkowania opłat dodatkowych związanych z przygotowaniem do sprzedaży nieruchomości gruntowych na rzecz użytkowników wieczystych.

Wniosek uzupełnili Państwo pismem data wpływu 17 października 2024 r.

Treść wniosku jest następująca:

### Opis zaistniałego stanu faktycznego

Gmina (\`(...)\`) (zwana dalej: „Wnioskodawca”, „Gmina” lub „Miasto”) jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Jak stanowi art. 92 ust. 2 ustawy z 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (Dz.U. 2024r., poz. 107), miasto na prawach powiatu jest gminą wykonującą zadania powiatu na zasadach określonych w tej ustawie. Stosownie do przepisów ustawy z 8 marca 1990 roku o samorządzie gminnym (Dz.U. 2024 r. poz. 609 ze zm., Miasto jest jednostką samorządu terytorialnego posiadającą osobowość prawną, wykonującą zadania publiczne we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność (art. 2 ust. 1 i 2 Ustawy o samorządzie gminnym). Miasto realizuje swoje zadania własne, które polegają na zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty oraz zadania zlecone z zakresu administracji rządowej.

Gmina wykonuje zarówno działalność opodatkowaną podatkiem VAT, jak również działalność, która nie podlega regulacji ustawy z 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2024, poz. 361 ze zm.) Gmina gospodarując posiadanymi składnikami majątkowymi prowadzi m.in. postępowania w zakresie sprzedaży prawa użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowych będących własnością Gminy i Skarbu Państwa na rzecz dotychczasowych użytkowników wieczystych, innych, niż przeznaczone na cele budownictwa mieszkaniowego.

31 sierpnia 2023 roku weszły w życie przepisy ustawy z 26 maja 2023 roku o zmianie ustawy o samorządzie gminnym, ustawy o społecznych formach rozwoju mieszkalnictwa, ustawy o gospodarce nieruchomościami, ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2023 r. poz. 1463, dalej: „ustawa nowelizująca”), nowelizujące ustawę z 21 sierpnia 1997 roku o gospodarce nieruchomościami (dalej jako UGN) (Dz. U. z 2023, poz. 344 z późn. zm.). Na podstawie tych przepisów dotychczasowi użytkownicy wieczyści nieruchomości mogą wystąpić:

1\. z roszczeniem o sprzedaż użytkowanych gruntów na własność. Jeśli zostaną spełnione przesłanki z art. 198g UGN (w szczególności nieruchomości są zabudowane i oddane do użytkowania wieczystego do 31 grudnia 1997 roku), Gmina lub Skarb Państwa są zobowiązane do sprzedaży nieruchomości,

2\. z wnioskiem o sprzedaż nieruchomości na własność na podstawie art. 32 ustawy. Dotyczy nieruchomości, w przypadku których od daty zawarcia umowy o oddanie w użytkowanie wieczyste upłynęło już 10 lat. Gmina i Skarb Państwa mogą sprzedać nieruchomość na warunkach i zasadach określonych przez Wojewodę w odniesieniu do nieruchomości stanowiących własność Skarbu Państwa i przez odpowiednią radę albo sejmik w odniesieniu do nieruchomości stanowiących własność jednostek samorządu terytorialnego.

Przepisy te są przede wszystkim adresowane do przedsiębiorców, będących użytkownikami wieczystymi nieruchomości komercyjnych, na których prowadzona jest działalność handlowa, produkcyjna czy usługowa. Na podstawie przepisów UGN Gmina (\`(...)\`) i Skarb Państwa oddawali stanowiące ich własność nieruchomości gruntowe w użytkowanie wieczyste. Z tego tytułu pobierają od użytkowników wieczystych, zgodnie z art. 71 ust. 1 tej ustawy, pierwszą opłatę oraz opłaty roczne. Grunty te mogą być sprzedane na własność wyłącznie na rzecz ich dotychczasowych użytkowników wieczystych.

Dodatkowe przesłanki sprzedaży prawa użytkowania wieczystego nieruchomości na własność w trybie art. 32 UGN określone są w:

a) zarządzeniu nr (\`(...)\`) Wojewody (\`(...)\`) z (\`(...)\`) 2024 roku w sprawie ustalenia zasad przeznaczania do sprzedaży nieruchomości gruntowych Skarbu Państwa oddanych w użytkowanie wieczyste oraz szczegółowych wytycznych sprzedaży nieruchomości gruntowych na rzecz ich użytkowników wieczystych - odnośnie nieruchomości Skarbu Państwa,

b) uchwale nr (\`(...)\`) Rady (\`(...)\`) z (\`(...)\`) 2024 roku w sprawie ustalenia zasad przeznaczania do sprzedaży nieruchomości gruntowych Gminy (\`(...)\`) oddanych w użytkowanie wieczyste oraz szczegółowych wytycznych sprzedaży nieruchomości gruntowych na rzecz ich użytkowników wieczystych - odnośnie nieruchomości Gminy (\`(...)\`);

Przesłanki sprzedaży prawa użytkowania wieczystego na własność w trybie art. 198g UGN określa wyłącznie ustawa. Zasady ustalenia ceny sprzedaży prawa użytkowania wieczystego nieruchomości są różne dla gminy i Skarbu Państwa.

I tak cena sprzedaży prawa użytkowania wieczystego nieruchomości w trybie art. 198g ustawy:

1\. w przypadku nieruchomości Skarbu Państwa wynosi dwudziestokrotność (w przypadku wpłaty jednorazowej) lub dwudziestopięciokrotność (w przypadku rozłożenia na raty) kwoty stanowiącej iloczyn dotychczasowej stawki procentowej opłaty rocznej z tytułu użytkowania wieczystego oraz wartości nieruchomości gruntowej określonej na dzień zawarcia umowy sprzedaży (art. 198h ustawy o gospodarce nieruchomościami),

2\. w przypadku nieruchomości gminnych wynosi równowartość prawa własności nieruchomości, określonej na dzień zawarć umowy sprzedaży. Cenę wpłaca się jednorazowo (uchwała nr (\`(...)\`) Rady (\`(...)\`) z (\`(...)\`) 2023 roku w sprawie szczegółowych warunków sprzedaży nieruchomości gruntowych stanowiących własność Gminy (\`(...)\`) na rzecz ich dotychczasowych użytkowników wieczystych). Uchwała wprowadziła na nieruchomościach gminnych inne zasady.

Cena sprzedaży nieruchomości w trybie art. 32 UGN:

1\. w przypadku nieruchomości Skarbu Państwa

a. ustala się jako dwudziestokrotność kwoty stanowiącej iloczyn dotychczasowej stawki procentowej opłaty rocznej z tytułu użytkowania wieczystego oraz wartości nieruchomości gruntowej określonej na dzień zawarcia umowy sprzedaży - jeżeli nieruchomość gruntowa nie jest wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej (art. 69 ust. 1 UGN),

b. ustala się w wysokości nie niższej niż dwudziestokrotność kwoty stanowiącej iloczyn dotychczasowej stawki procentowej opłaty rocznej z tytułu użytkowania wieczystego oraz wartości nieruchomości gruntowej określonej na dzień zawarcia umowy sprzedaży, jednak nie wyższej niż wartość nieruchomości gruntowej określona na dzień zawarcia umowy sprzedaży - jeżeli nieruchomość jest wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej (art. 69 ust. 2 UGN).

c. jeżeli dotychczas nie obowiązywała opłata roczna z tytułu użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej, właściwy organ ustala cenę, przyjmując stawkę procentową określoną w art. 72 ust. 3 stosownie do celu wynikającego ze sposobu korzystania z nieruchomości gruntowej (art. 69 ust. 3 UGN).

2\. w przypadku nieruchomości Gminy (\`(...)\`) - ustala się w wysokości wartości jej prawa własności ustalonej na dzień zawarcia umowy sprzedaży (uchwała nr (\`(...)\`) Rady (\`(...)\`) z (\`(...)\`) 2024 roku w sprawie ustalenia zasad przeznaczania do sprzedaży nieruchomości gruntowych Gminy (\`(...)\`) oddanych w użytkowanie wieczyste oraz szczegółowych wytycznych sprzedaży nieruchomości gruntowych na rzecz ich użytkowników wieczystych. Uchwała wprowadziła na nieruchomościach gminnych inne zasady.

Określenia wartości nieruchomości gruntowej dokonuje rzeczoznawca majątkowy w sporządzanym operacie szacunkowym. W toku prowadzonych postępowań dotyczących zbycia prawa użytkowania wieczystego nieruchomości, Skarb Państwa i Gmina ponoszą dodatkowe koszty związane z wykonaniem operatu szacunkowego i pozyskaniem materiałów geodezyjnych. Koszty sporządzenia dokumentów dotyczących zbywanych nieruchomości gmina ponosi we własnym imieniu. Wydatki są następnie Wnioskodawcy zwracane przez użytkowników wieczystych po zaakceptowaniu przez nich ceny i warunków zbycia nieruchomości.

Pokrycie kosztów przygotowania nieruchomości do sprzedaży leży w kompetencji Prezydenta Miasta, a w zakresie nieruchomości Skarbu Państwa - w kompetencji Wojewody. Zbycie nieruchomości następuje w drodze umowy cywilnoprawnej, a ustalenie jej warunków, w tym odnoszących się do kosztów zawarcia umowy, podlega woli stron tej umowy.

Cena nabycia nieruchomości wynika wprost z art. 69 oraz 198h UGN, dlatego kosztów (opłat dodatkowych) przygotowania nieruchomości do sprzedaży Gmina nie może i nie dolicza do ceny sprzedaży, a pobiera je osobno. Do ich opłacenia Gmina zobowiązuje użytkowników wieczystych, którzy wyrażą zgodę na cenę i warunki sprzedaży nieruchomości. Obciąża zatem podmioty zainteresowane zakupem nieruchomości poniesionymi w powyższym zakresie kosztami, zasadniczo jeszcze przed dokonaniem transakcji sprzedaży nieruchomości czyli przed zawarciem umowy notarialnej.

Z chwilą nabycia prawa użytkowania wieczystego nieruchomości nastąpiło przeniesienie na użytkownika wieczystego prawa do rozporządzania nieruchomością gruntową jak właściciel. Czynność ta, do 30 kwietnia 2004 r. nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż zgodnie z ówczesnymi przepisami grunt nie był towarem i ustanowienie prawa jego użytkowania wieczystego nie stanowiło dostawy towarów. Dopiero od 1 maja 2004 r. ustanowienie prawa użytkowania wieczystego gruntu stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy.

### Pytanie

Czy opłaty dodatkowe za czynności związane z przygotowaniem do sprzedaży nieruchomości gruntowych użytkownikom wieczystym w trybie art. 32 i 198g ustawy o gospodarce nieruchomościami, podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT?

### Państwa stanowisko

Zdaniem Gminy opłaty za czynności dodatkowe związane z przygotowaniem do sprzedaży nieruchomości gruntowych użytkownikom wieczystym w trybie art. 32 i art. 198g UGN, dla których prawo użytkowania wieczystego zostało:

\- ustanowione przed 1 maja 2004 r. - nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług,

\- ustanowione od 1 maja 2004 r. - podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Wedle art. 7 ust. 1 tej ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`.). W myśl art. 2 pkt 6 ustawy, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach - rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postaci energii. W świetle powołanych przepisów nieruchomość, zarówno gruntowa, jak i zabudowana, spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jej sprzedaż stanowi dostawę towarów o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Na podstawie art. 15 ust. 1 tej ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie zaś do treści art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Na mocy art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Z przytoczonych przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie wykonywane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany, wynajmu, dzierżawy.

Sprzedaż nieruchomości gruntowych na podstawie art. 32 UGN dotyczy nieruchomości, których prawo użytkowania wieczystego zostało ustanowione zarówno przed 1 maja 2004, jak i po tej dacie. Warunkiem sprzedaży jest upływ 10 lat od daty zawarcia umowy o ustanowieniu prawa użytkowania wieczystego.

Sprzedaż nieruchomości gruntowych na podstawie art. 198g ustawy UGN dotyczy jedynie nieruchomości, których prawo użytkowania wieczystego zostało ustanowione do 31 grudnia 1997 roku.

W tym miejscu Gmina pragnie dodać, że model sprzedaży prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości gruntowej wprowadzony przepisami ustawy nowelizującej (art. 198g -198l ustawy o gospodarce nieruchomościami) nie ustanawia odmiennej formy przeniesienia prawa własności nieruchomości na rzecz dotychczasowego użytkownika wieczystego w stosunku do przewidzianego art. 32 ustawy o gospodarce nieruchomościami.

Przede wszystkim w dalszym ciągu podstawę zbycia prawa własności stanowi umowa zawierana między stronami. Dotychczasowy użytkownik wieczysty ma prawo, a nie obowiązek, wystąpienia z żądaniem przeniesienia własności nieruchomości na jego rzecz. Różnicę stanowi jedynie okoliczność, że w przypadku złożenia wniosku w przypisanym terminie i braku przesłanek negatywnych wymienionych w art. 198g UGN Gmina będzie zobowiązana do zawarcia umowy sprzedaży. Niemniej jednak, nie ma w tym przypadku do czynienia ze sprzedażą prawa użytkowania wieczystego na własność z mocy prawa, lecz w oparciu o umowę cywilnoprawną zawartą pomiędzy stronami.

Sprzedaż prawa użytkowania wieczystego w prawo własności na rzecz dotychczasowego użytkownika nie wpływa na „władztwo do rzeczy” tego użytkownika, a stanowi jedynie zmianę tytułu prawnego do nieruchomości. Przeniesienie prawa do rozporządzania nieruchomością jak właściciel, nastąpiło już w chwili ustanowienia prawa użytkowania wieczystego. Zatem, sprzedaż prawa wieczystego użytkowania nieruchomości na własność w drodze zawartej umowy cywilnoprawnej na podstawie przepisów ustawy o gospodarce nieruchomościami, nie może być traktowane jako ponowna dostawa tej samej nieruchomości, ponieważ w myśl przepisu art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy o VAT, doszło już do dostawy tej nieruchomości na rzecz użytkownika wieczystego.

Ustanowienie prawa użytkowania wieczystego gruntu przed dniem 1 maja 2004 roku nie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż na podstawie obowiązującej przed tym dniem ustawy z 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 z późn. zm.), grunt nie był towarem i ustanowienie prawa jego użytkowania wieczystego nie stanowiło dostawy towarów. Dopiero z chwilą wejścia w życie ustawy z 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług, zmieniła się definicja towaru oraz zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług. W konsekwencji, od 1 maja 2004 roku ustanowienie prawa użytkowania wieczystego gruntu stanowiło czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy. Zatem koszty przygotowania nieruchomości do sprzedaży, które są ściśle związane z procedurą sprzedaży prawa użytkowania wieczystego na własność na rzecz dotychczasowego użytkownika wieczystego, w oparciu o art. 32 jak i art. 198g UGN, dla którego prawo to ustanowiono przed 1 maja 2004 r.- nie będą podlegały opodatkowaniu.

Zastosowanie odrębnego trybu sprzedaży dla nieruchomości gruntowej udokumentowanej umową notarialną jak też kosztów dodatkowych związanych z przygotowaniem nieruchomości do sprzedaży uregulowanych przed podpisaniem aktu, nie ma wpływu na opodatkowanie czynności podatkiem VAT.

Koszty dodatkowe podlegają zatem opodatkowaniu stawką podatku właściwą dla danego rodzaju nieruchomości. Oznacza, to, że w sytuacji kiedy sprzedaż nieruchomości, dla której prawo użytkowania wieczystego zostało ustanowione przed 1 maja 2004 nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, to również koszty przygotowania nieruchomości do sprzedaży, którymi obciążeni są/mogą zostać użytkownicy wieczyści, nie podlegają opodatkowaniu.

Konsekwentnie w sytuacji sprzedaży nieruchomości, dla której prawo użytkowania wieczystego zostało ustanowione po 30 kwietnia 2004 roku - będzie ono stanowiło czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Tym samym również opłaty za czynności związane z przygotowaniem do sprzedaży tej nieruchomości, będą podlegały opodatkowaniu tym podatkiem.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie podatku od towarów i usług jest:

\- prawidłowe w zakresie braku opodatkowania opłat dodatkowych związanych z przygotowaniem do sprzedaży nieruchomości gruntowych na rzecz użytkowników wieczystych dla których prawo użytkowania wieczystego zostało ustanowione przed 1 maja 2004 r.,

\- nieprawidłowe w zakresie opodatkowania opłat dodatkowych związanych z przygotowaniem do sprzedaży nieruchomości gruntowych na rzecz użytkowników wieczystych dla których prawo użytkowania wieczystego zostało ustanowione po 1 maja 2004 r.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają:

1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2) eksport towarów;

3) import towarów na terytorium kraju;

4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach - rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1) przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;

2) wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;

3) wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;

4) wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;

5) ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;

6) oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;

7) zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

W świetle powołanych powyżej przepisów, grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jego sprzedaż, jak również oddanie w użytkowanie wieczyste, stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Zaznaczenia wymaga, że ww. przepis art. 7 ust. 1 ustawy, definiujący pojęcie „dostawa towarów” nie odwołuje się do cywilistycznych pojęć sprzedaży, czy też przeniesienia prawa własności, stąd też nie można utożsamiać dostawy towarów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług z przeniesieniem prawa własności na gruncie prawa cywilnego.

W celu właściwego zinterpretowania pojęcia „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” należy mieć na uwadze, że dotyczy ono tego rodzaju czynności, które dają nabywcy prawo do postępowania z nimi jak właściciel. Chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym.

Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności, zatem wyrażenia „prawo do rozporządzania jak właściciel” nie można interpretować jako „prawo własności”.

Należy ponadto wskazać, że czynności przejęcia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejęcie własności w sensie prawnym, bowiem „dostawa towarów” nie ogranicza się wyłącznie do zbycia prawa własności rzeczy. W konsekwencji pojęcie „dostawa towarów” oraz ekonomiczne aspekty transakcji, nie muszą wiązać się ze skutkami powstającymi na gruncie cywilistycznego prawa własności. Pozwala to na uznanie danej czynności za dostawę towarów, nawet w przypadkach nałożenia na nabywcę pewnych ograniczeń we władaniu towarem. Chwilą decydującą o przejściu na odbiorcę korzyści i ciężarów związanych z nabyciem towaru jest, co do zasady, wydanie towaru.

Wobec powyższego, uwzględniając szerokie, ekonomiczne, a nie cywilistyczne rozumienie pojęcia „przeniesienie prawa do rozporządzenia towarami jak właściciel”, ustawodawca uznał, że oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste stanowi dostawę towarów, wymieniając tę czynność w art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy. W wyniku ustanowienia prawa użytkowania wieczystego dochodzi do ekonomicznego przeniesienia władztwa nad gruntem na rzecz użytkownika wieczystego, co sprawia, że może on rozporządzać nim jak właściciel. Znajduje to wyraz zarówno w swobodzie korzystania z gruntu i czerpania z niego pożytków w sposób niemalże taki, jak w przypadku właściciela tego gruntu, jak i w możliwości przeniesienia takiego władztwa na inny podmiot, jak przy dokonywaniu sprzedaży gruntu przez właściciela.

W tym miejscu należy zauważyć, że nie każda czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu art. 7 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem będzie podatnikiem podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W myśl art. 15 ust. 6 ustawy:

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ władzy publicznej będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy:

Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z powyższego wynika, że art. 29a ust. 1 ustawy odnosi się do wszystkiego, co stanowi zapłatę, obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi.

Katalog elementów dodatkowych wchodzących w skład podstawy opodatkowania określony został w art. 29a ust. 6 ustawy, zgodnie z którym:

Podstawa opodatkowania obejmuje:

1) podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

2) koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

W myśl art. 29a ust. 7 ustawy:

Podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1) stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;

2) udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;

3) otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Z powyższych przepisów wynika, że co do zasady podstawa opodatkowania obejmuje wszystko co stanowi wartość otrzymanego świadczenia, które dostawca lub świadczący usługę otrzymuje lub powinien otrzymać od kupującego. Przepis art. 29a ust. 6 i ust. 7 ustawy wymienia elementy, które powinny być wliczane bądź nie do podstawy opodatkowania.

Należy zauważyć, iż uregulowanie wynikające z art. 29a ust. 1 ustawy, stanowi odpowiednik art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.). Przepis ten stanowi, że:

W odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Zgodnie z wolą ustawodawcy, kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Pojęcie kwoty należnej (obrotu) z tytułu sprzedaży należy łączyć z pojęciem wynagrodzenia czy zapłaty, które jest sprzedawcy należne z tytułu jego świadczenia na rzecz nabywcy.

Uregulowanie wynikające z art. 29a wyjaśnia, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia, stanowiącego podstawę opodatkowania i wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania. Dotyczy on kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług, które zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji. Zgodnie z tą regulacją, każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę lub klienta, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego.

W orzeczeniu z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie Card Protection Plan Ltd v Commissioners of Customs and Excise (C-349/96), Trybunał stwierdził, że: „W celu ustalenia, dla celów VAT, czy świadczenie usług obejmujące kilka części składowych, które należy traktować jako jedno świadczenie, czy też jako dwa lub więcej świadczeń wycenianych odrębnie, należy przede wszystkim wziąć pod uwagę treść przepisu art. 2 (1) VI Dyrektywy, zgodnie z którym każde świadczenie usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne oraz fakt, iż świadczenie obejmujące z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę nie powinno być sztucznie dzielone, co mogłoby prowadzić do nieprawidłowości w funkcjonowaniu systemu podatku VAT”. Trybunał wskazał, że „pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

Trybunał zaakcentował „ekonomiczny punkt widzenia” oraz ocenę z perspektywy nabywcy.

Z treści powołanego wyroku wynika, że TSUE położył duży nacisk na subiektywne kryteria przy ocenie danego świadczenia jako złożonego, jednakże wnioski, co do kwalifikacji danego kompleksu zdarzeń gospodarczych jako świadczenia złożonego, nie mogą być pozbawione waloru obiektywnego, albowiem zakres i sposób opodatkowania świadczenia nie może być zależny jedynie od woli stron transakcji. Stąd, w pierwszym rzędzie Trybunał odwołał się do art. 2(1) VI Dyrektywy, wedle którego każde świadczenie usług powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne, a świadczenie złożone w aspekcie gospodarczym nie powinno być sztucznie rozdzielane, by nie pogarszać funkcjonalności systemu VAT. Sąd wskazał, że jeśli dana transakcja składa się z szeregu świadczeń i czynności, należy uwzględnić wszystkie okoliczności, w jakich jest dokonywana rozpatrywana transakcja.

W wyroku z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV, OV Bank NV p-ko Staatssecretaris van Financiën, Trybunał wskazał, że art. 2 (1) VI Dyrektywy „należy interpretować w ten sposób, że jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako konsumenta przeciętnego, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej”.

Zaznacza się, że co do zasady, każda czynność dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinna być traktowana jako odrębna i niezależna, jednak w sytuacji, gdy kilka czynności obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną czynność (usługę lub dostawę), to nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia czynności nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną czynność kompleksową obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład danej czynności – usług lub dostawy – wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu czynności kompleksowej.

Co istotne, aby móc wskazać, że dana czynność jest złożona, winna się ona składać z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na czynność złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu sama w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania czynności zasadniczej. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element czynności kompleksowej wówczas, jeżeli cel czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać bez czynności pomocniczej czynności głównej.

Zaznacza się, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz regulacje Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego sytemu podatku od wartości dodanej, nie regulują kwestii czynności złożonych. Jednakże, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podatkiem VAT oraz na podstawie polskiego i europejskiego orzecznictwa można stwierdzić, że świadczenie obejmujące z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia jedną czynność, nie powinno być sztucznie dzielone. W przypadku, gdy wykonywana czynność stanowi dla klienta całość, nie należy jej rozbijać na poszczególne elementy składowe, lecz traktować jako jedno świadczenie, zgodnie z elementem, który nadaje całemu świadczeniu charakter dominujący. Jeśli więc wykonywanych jest więcej czynności, a są one ze sobą ściśle powiązane oraz stanowią całość pod względem ekonomicznym i gospodarczym, to wówczas dla potrzeb VAT należy potraktować je jako jedną czynność opodatkowaną. Skutkiem powyższego, świadczenie pomocnicze, co do zasady dzieli los prawny świadczenia głównego, w szczególności w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego, miejsca świadczenia oraz stawki podatku od towarów i usług.

Kwestie dotyczące prawa wieczystego użytkowania uregulowane zostały w ustawie z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1061 ze zm.).

W świetle art. 233 Kodeksu cywilnego:

W granicach, określonych przez ustawy i zasady współżycia społecznego oraz przez umowę o oddanie gruntu Skarbu Państwa lub gruntu należącego do jednostek samorządu terytorialnego bądź ich związków w użytkowanie wieczyste, użytkownik może korzystać z gruntu z wyłączeniem innych osób. W tych samych granicach użytkownik wieczysty może swoim prawem rozporządzać.

Przepis ten, a także następne Kodeksu Cywilnego (art. 234, art. 235, art. 237) kształtujące uprawnienia użytkownika wieczystego na wzór uprawnień właściciela, jak również długi czas trwania użytkowania wieczystego (art. 236 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego) wskazują, że oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste stanowi przeniesienie prawa do rozporządzania tym gruntem jak właściciel. Zatem z regulacji zawartych w tej ustawie wynika, że użytkowanie wieczyste stanowi wprawdzie prawo do rzeczy cudzej, ale daje użytkownikowi wieczystemu uprawnienia do dysponowania rzeczą w sposób zbliżony do właściciela.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1145 ze zm.):

Z zastrzeżeniem wyjątków wynikających z przepisów niniejszej ustawy oraz odrębnych ustaw, organem reprezentującym Skarb Państwa w sprawach gospodarowania nieruchomościami jest starosta, wykonujący zadanie z zakresu administracji rządowej, a organami reprezentującymi jednostki samorządu terytorialnego są ich organy wykonawcze.

Przepis art. 27 ustawy o gospodarce nieruchomościami daje dyspozycję, że:

Sprzedaż nieruchomości albo oddanie w użytkowanie wieczyste nieruchomości gruntowej wymaga zawarcia umowy w formie aktu notarialnego. Oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste i przeniesienie tego prawa w drodze umowy wymaga wpisu w księdze wieczystej.

Na mocy art. 32 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami:

Nieruchomość gruntowa oddana w użytkowanie wieczyste może być sprzedana wyłącznie użytkownikowi wieczystemu, z zastrzeżeniem ust. 1a i ust. 3. Sprzedaż nieruchomości gruntowej na rzecz jej użytkownika wieczystego nie może nastąpić przed upływem 10 lat od dnia zawarcia umowy o oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste.

W myśl art. 32 ust. 1a ustawy o gospodarce nieruchomościami:

Nieruchomość gruntowa stanowiąca własność Skarbu Państwa może być sprzedana użytkownikowi wieczystemu za zgodą wojewody. Zgody wojewody nie wymaga sprzedaż na rzecz użytkownika wieczystego nieruchomości, o których mowa w art. 51 ust. 2 i art. 57 ust. 1.

Stosownie do art. 32 ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami:

Z dniem zawarcia umowy sprzedaży nieruchomości wygasa, z mocy prawa, uprzednio ustanowione prawo użytkowania wieczystego. Przepisu art. 241 Kodeksu cywilnego nie stosuje się.

Jak stanowi art. 32 ust. 3 ustawy o gospodarce nieruchomościami:

W odniesieniu do nieruchomości gruntowej oddanej w użytkowanie wieczyste przeniesienie własności tej nieruchomości, w drodze umowy, między Skarbem Państwa a jednostką samorządu terytorialnego oraz między jednostkami samorządu terytorialnego może nastąpić za powiadomieniem jej użytkownika wieczystego.

W świetle art. 37 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami:

Z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, nieruchomości są sprzedawane lub oddawane w użytkowanie wieczyste w drodze przetargu.

Jak stanowi art. 37 ust. 2 pkt 5 ustawy o gospodarce nieruchomościami:

Nieruchomość jest zbywana w drodze bezprzetargowej, jeżeli sprzedaż nieruchomości następuje na rzecz jej użytkownika wieczystego.

Zgodnie z art. 69 ustawy o gospodarce nieruchomościami:

1\. Cenę nieruchomości gruntowej niewykorzystywanej do prowadzenia działalności gospodarczej, sprzedawanej jej użytkownikowi wieczystemu, ustala się jako dwudziestokrotność kwoty stanowiącej iloczyn dotychczasowej stawki procentowej opłaty rocznej z tytułu użytkowania wieczystego oraz wartości nieruchomości gruntowej określonej na dzień zawarcia umowy sprzedaży. Przepisy art. 68 i art. 68a stosuje się odpowiednio.

2\. Cenę nieruchomości gruntowej wykorzystywanej do prowadzenia działalności gospodarczej, sprzedawanej jej użytkownikowi wieczystemu, ustala się w wysokości nie niższej niż dwudziestokrotność kwoty stanowiącej iloczyn dotychczasowej stawki procentowej opłaty rocznej z tytułu użytkowania wieczystego oraz wartości nieruchomości gruntowej określonej na dzień zawarcia umowy sprzedaży, jednak nie wyższej niż wartość nieruchomości gruntowej określona na dzień zawarcia umowy sprzedaży.

3\. Jeżeli dotychczas nie obowiązywała opłata roczna z tytułu użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej, właściwy organ ustala cenę, o której mowa w ust. 1 i 2, przyjmując stawkę procentową określoną w art. 72 ust. 3 stosownie do celu wynikającego ze sposobu korzystania z nieruchomości gruntowej.

W myśl art. 69a ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami:

W przypadku gdy wartość pomocy publicznej przekracza limit pomocy de minimis, pomocy udziela się do tego limitu i stosuje się dopłatę do wartości nieruchomości gruntowej przyjętej do ustalenia jej ceny. Wysokość dopłaty jest ustalana w umowie sprzedaży nieruchomości gruntowej.

Stosownie natomiast do art. 71 ust. 1, ust. 2, ust. 3, ust. 4 ustawy o gospodarce nieruchomościami:

1\. Za oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste pobiera się pierwszą opłatę i opłaty roczne.

2\. Pierwsza opłata za oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste w drodze przetargu podlega zapłacie jednorazowo, nie później niż do dnia zawarcia umowy o oddanie tej nieruchomości w użytkowanie wieczyste.

3\. Pierwszą opłatę za oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste w drodze bezprzetargowej można rozłożyć na oprocentowane raty. W sprawach tych stosuje się odpowiednio przepis art. 70 ust. 2-4.

4\. Opłaty roczne wnosi się przez cały okres użytkowania wieczystego, w terminie do dnia 31 marca każdego roku, z góry za dany rok. Opłaty rocznej nie pobiera się za rok, w którym zostało ustanowione prawo użytkowania wieczystego. Właściwy organ, na wniosek użytkownika wieczystego złożony nie później niż 14 dni przed upływem terminu płatności, może ustalić inny termin zapłaty, nieprzekraczający danego roku kalendarzowego.

Na podstawie art. 3 pkt 14 ustawy z dnia 26 maja 2023 r. o zmianie ustawy o samorządzie gminnym, ustawy o społecznych formach rozwoju mieszkalnictwa, ustawy o gospodarce nieruchomościami, ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2023 r. poz. 1463) zostały wprowadzone zmiany w ustawie o gospodarce nieruchomościami. W ustawie o gospodarce nieruchomościami dodano Dział VIa Przepisy epizodyczne dotyczące roszczenia o sprzedaż nieruchomości gruntowej na rzecz jej użytkownika wieczystego, tj.: od art. 198g do art. 198l ustawy o gospodarce nieruchomościami.

W myśl art. 198g ustawy o gospodarce nieruchomościami:

1\. Użytkownik wieczysty nieruchomości gruntowej w terminie 12 miesięcy od dnia wejścia w życie ustawy z dnia 26 maja 2023 r. o zmianie ustawy o samorządzie gminnym, ustawy o społecznych formach rozwoju mieszkalnictwa, ustawy o gospodarce nieruchomościami, ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 1463) może wystąpić z żądaniem sprzedaży tej nieruchomości na jego rzecz.

2\. Żądanie sprzedaży, o którym mowa w ust. 1, nie przysługuje:

1) jeżeli nieruchomość została oddana w użytkowanie wieczyste po dniu 31 grudnia 1997 r.;

2) jeżeli użytkownik wieczysty nie wykonał zobowiązania określonego w umowie o oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste;

3) w odniesieniu do gruntów położonych na terenie portów i przystani morskich w rozumieniu art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o portach i przystaniach morskich (Dz. U. z 2022 r. poz. 1624 oraz z 2023 r. poz. 261);

4) jeżeli grunt jest wykorzystywany na prowadzenie rodzinnego ogrodu działkowego w rozumieniu art. 2 pkt 5 ustawy z dnia 13 grudnia 2013 r. o rodzinnych ogrodach działkowych;

5) w odniesieniu do nieruchomości gruntowej niezabudowanej.

3\. Nie zawiera się umowy sprzedaży nieruchomości, o której mowa w ust. 1, jeżeli toczy się postępowanie o rozwiązanie umowy o oddanie tej nieruchomości w użytkowanie wieczyste.

4\. Przepisy ust. 1-3 stosuje się odpowiednio do użytkowania wieczystego powstałego w inny sposób niż w drodze umowy zawartej w formie aktu notarialnego.

Stosownie do art. 198i ustawy o gospodarce nieruchomościami:

1\. Odpowiednia rada albo sejmik w terminie 4 miesięcy od dnia wejścia w życie ustawy z dnia 26 maja 2023 r. o zmianie ustawy o samorządzie gminnym, ustawy o społecznych formach rozwoju mieszkalnictwa, ustawy o gospodarce nieruchomościami, ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych oraz niektórych innych ustaw określi, w drodze uchwały, szczegółowe warunki sprzedaży nieruchomości gruntowych na rzecz ich użytkowników wieczystych albo zobowiąże, w drodze uchwały, organ wykonawczy do indywidualnego określania tych warunków w drodze zarządzenia.

2\. W razie niepodjęcia uchwał w terminie, o którym mowa w ust. 1, przepis art. 198h ust. 1 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 198j ustawy o gospodarce nieruchomościami:

1\. Jeżeli w okresie 12 miesięcy przed dniem wejścia w życie ustawy z dnia 26 maja 2023 r. o zmianie ustawy o samorządzie gminnym, ustawy o społecznych formach rozwoju mieszkalnictwa, ustawy o gospodarce nieruchomościami, ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych oraz niektórych innych ustaw użytkownik wieczysty przyjął ofertę nowej wysokości opłaty rocznej z tytułu użytkowania wieczystego zawartą w wypowiedzeniu albo właściwy organ nie odmówił aktualizacji tej opłaty na żądanie użytkownika wieczystego, do ustalenia ceny nieruchomości gruntowej sprzedawanej jej użytkownikowi wieczystemu przyjmuje się wartość nieruchomości, która była podstawą ustalenia zaktualizowanej opłaty rocznej z tytułu użytkowania wieczystego.

2\. Przepis ust. 1 stosuje się także w przypadku, gdy w okresie 12 miesięcy przed dniem wejścia w życie ustawy z dnia 26 maja 2023 r. o zmianie ustawy o samorządzie gminnym, ustawy o społecznych formach rozwoju mieszkalnictwa, ustawy o gospodarce nieruchomościami, ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych oraz niektórych innych ustaw wartość nieruchomości została określona na potrzeby ustalenia opłaty rocznej z tytułu użytkowania wieczystego.

Jak wynika z przepisów prawa, oddanie w użytkowanie wieczyste gruntu jest czynnością odpłatną. Przy czym podkreślenia wymaga, że ustanowienie prawa użytkowania wieczystego gruntu przed 1 maja 2004 r. nie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż na podstawie obowiązującej przed tym dniem ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 poz. 50 ze zm.), grunt nie był towarem i ustanowienie prawa jego użytkowania wieczystego nie stanowiło dostawy towarów. Dopiero z chwilą wejścia w życie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, zmieniła się definicja towaru oraz zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług. W konsekwencji, od 1 maja 2004 r. ustanowienie prawa użytkowania wieczystego gruntu stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy.

Potwierdza to m.in. treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 stycznia 2007 r., sygn. akt I FPS 1/06, w której uznano, iż:

Konsekwencją stanowiska, że oddanie nieruchomości w użytkowanie wieczyste stanowi dostawę towarów będzie stwierdzenie, że w przypadku gdy taka czynność nastąpiła przed dniem 1 maja 2004 r. (tj. przed tym dniem dokonano wpisu prawa użytkowania wieczystego w księdze wieczystej na podstawie zawartej w formie aktu notarialnego umowy o ustanowieniu tego prawa) nie podlega ona obecnie podatkowi od towarów i usług. (…) Wobec powyższego należy uznać, że opłata roczna z tytułu użytkowania wieczystego gruntów, ustanowionego przed dniem 1 maja 2004 r., gdy taka czynność nie podlegała podatkowi od towarów i usług po wejściu w życie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. w sprawie podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54 poz. 535 ze zm.) ani nie zawiera w sobie należnego podatku, ani też nie powinna być powiększona o taki podatek na podstawie przepisów tej ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że są Państwo czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gospodarując posiadanymi składnikami majątkowymi prowadzą Państwo m.in. postępowania w zakresie sprzedaży prawa użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowych będących własnością Gminy i Skarbu Państwa na rzecz dotychczasowych użytkowników wieczystych, innych, niż przeznaczone na cele budownictwa mieszkaniowego. Dotychczasowi użytkownicy wieczyści nieruchomości mogą wystąpić z roszczeniem o sprzedaż użytkowanych gruntów na własność. Jeśli zostaną spełnione przesłanki z art. 198g UGN (w szczególności nieruchomości są zabudowane i oddane do użytkowania wieczystego do 31 grudnia 1997 roku), Gmina lub Skarb Państwa są zobowiązane do sprzedaży nieruchomości oraz z wnioskiem o sprzedaż nieruchomości na własność na podstawie art. 32 ustawy. Dotyczy nieruchomości, w przypadku których od daty zawarcia umowy o oddanie w użytkowanie wieczyste upłynęło już 10 lat. Gmina i Skarb Państwa mogą sprzedać nieruchomość na warunkach i zasadach określonych przez Wojewodę w odniesieniu do nieruchomości stanowiących własność Skarbu Państwa i przez odpowiednią radę albo sejmik w odniesieniu do nieruchomości stanowiących własność jednostek samorządu terytorialnego. Na podstawie przepisów o gospodarce nieruchomościami oddawali Państwo stanowiące ich własność nieruchomości gruntowe w użytkowanie wieczyste. Z tego tytułu pobierają od użytkowników wieczystych, zgodnie z art. 71 ust. 1 tej ustawy, pierwszą opłatę oraz opłaty roczne. Grunty te mogą być sprzedane na własność wyłącznie na rzecz ich dotychczasowych użytkowników wieczystych. W toku prowadzonych postępowań dotyczących zbycia prawa użytkowania wieczystego nieruchomości, ponoszą Państwo dodatkowe koszty związane z wykonaniem operatu szacunkowego i pozyskaniem materiałów geodezyjnych. Koszty sporządzenia dokumentów dotyczących zbywanych nieruchomości ponoszą Państwo we własnym imieniu.

Państwa wątpliwości dotyczą kwestii czy opłaty dodatkowe za czynności związane z przygotowaniem do sprzedaży nieruchomości gruntowych użytkownikom wieczystym w trybie art. 32 i 198g ustawy o gospodarce nieruchomościami, podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

W pierwszej kolejności należy rozstrzygnąć kwestię, czy sprzedaż przez Państwa w trybie określonym art. 32 i art. 198g ustawy o gospodarce nieruchomościami, nieruchomości gruntowej na rzecz dotychczasowego użytkownika wieczystego jest czynnością podlegającą opodatkowaniu VAT.

Uwzględniając powołane wyżej przepisy stwierdzić należy, że w wyniku oddania gruntu w użytkowanie wieczyste (ustanowienie prawa użytkowania wieczystego gruntu) dochodzi do przeniesienia władztwa nad gruntem na rzecz użytkownika wieczystego, co pozwala mu rozporządzać nim jak właściciel. Użytkownik wieczysty może więc swobodnie korzystać z gruntu oraz czerpać z niego pożytki w sposób taki, jak w przypadku właściciela gruntu, może również „przenieść władztwo na inny podmiot” w taki sam sposób, w jaki właściciel dokonuje sprzedaży gruntu.

W analizowanej sprawie, dostawą towaru w rozumieniu przepisów ustawy było ustanowienie prawa użytkowania wieczystego nieruchomości dla pierwotnego użytkownika wieczystego – z tą chwilą nastąpiło przeniesienie na użytkownika wieczystego prawa do rozporządzania nieruchomością jak właściciel.

Zatem skoro prawo użytkowania wieczystego w odniesieniu do nieruchomości objętych wnioskiem ustanowiono przed 1 maja 2004 r., a więc przed wprowadzeniem przepisów, którymi ustawodawca objął tę czynność opodatkowaniem, to nie podlegało ono opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, niemniej jednak nastąpiło przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel.

Przepis art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). Okoliczności faktyczne sprawy świadczą, że przeniesienie na użytkownika wieczystego prawa do rozporządzania nieruchomością jak właściciel w odniesieniu do przedmiotowych nieruchomości nastąpiło w chwili objęcia przez pierwotnego użytkownika prawa wieczystego użytkowania tej nieruchomości.

Zatem, sprzedaż nieruchomości gruntowych na rzecz dotychczasowych użytkowników wieczystych nie może być traktowana jako ponowna dostawa tej samej nieruchomości, bowiem nie zostanie spełniona dyspozycja art. 7 ust. 1 ustawy, tj. w opisanej transakcji nie dojdzie do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W świetle przepisów art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy doszło już do dostawy tych nieruchomości na rzecz użytkowników wieczystych.

Wobec tego sprzedaż nieruchomości gruntowych na rzecz dotychczasowych użytkowników wieczystych, będąca w istocie przekształceniem prawa wieczystego użytkowania w prawo własności nieruchomości, stanowi jedynie zmianę tytułu prawnego do tej nieruchomości, nie wpływa natomiast na „władztwo rzeczy”, które użytkownicy wieczyści uzyskali przed 31 grudnia 1997 r. W konsekwencji, sprzedaż nieruchomości na rzecz dotychczasowych użytkowników wieczystych, nie może być traktowana jako sprzedaż tego samego towaru.

Tym samym, sprzedaż nieruchomości gruntowych na rzecz dotychczasowego użytkownika wieczystego, na podstawie art. 198g ustawy o gospodarce nieruchomościami, które użytkownicy wieczyści uzyskali do 31 grudnia 1997 r., nie będzie stanowiła dostawy towarów w rozumieniu przepisów ustawy i nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Następnie należy rozstrzygnąć kwestię, czy sprzedaż przez Państwa w trybie określonym art. 32 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami, nieruchomości na rzecz dotychczasowego użytkownika wieczystego jest czynnością podlegającą opodatkowaniu co do użytkowania wieczystego ustanowionego do dnia 30 kwietnia 2004 r. oraz co do użytkowania wieczystego ustanowionego po dniu 1 maja 2004 r.

Z opisu sprawy wynika, że sprzedaż nieruchomości gruntowych realizowana w trybie art. 32 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami będzie dotyczyć nieruchomości oddanych w użytkowanie wieczyste zarówno do 30 kwietnia 2004 r. jak i po 1 maja 2004 r.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega konkretna czynność (dostawa towaru lub usługa), a nie zapłata (opłata, płatność), co wynika wprost z art. 5 ust. 1 ustawy.

Powtórzyć jeszcze raz należy, że w wyniku oddania gruntu w użytkowanie wieczyste (ustanowienie prawa użytkowania wieczystego gruntu) dochodzi do przeniesienia władztwa nad gruntem na rzecz użytkownika wieczystego, co pozwala mu rozporządzać nim jak właściciel. Użytkownik wieczysty może więc swobodnie korzystać z gruntu oraz czerpać z niego pożytki w sposób taki, jak w przypadku właściciela gruntu, może również „przenieść władztwo na inny podmiot” w taki sam sposób, w jaki właściciel dokonuje sprzedaży gruntu.

Zatem, jak rozstrzygnięto powyżej, sprzedaż nieruchomości na rzecz użytkownika wieczystego nie może być traktowana jako ponowna dostawa tej samej nieruchomości, bowiem nie została spełniona dyspozycja art. 7 ust. 1 ustawy, tj. w opisanej transakcji nie dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W świetle przepisów art. 7 ust. 1 pkt 6 i pkt 7 ustawy doszło już do dostawy tej nieruchomości na rzecz użytkownika wieczystego.

W konsekwencji czynność sprzedaży nieruchomości będącej wcześniej przedmiotem użytkowania wieczystego, nie podlega opodatkowaniu jako ponowna dostawa towarów, ani żadna inna czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT.

Tym samym, czynność przekształcenia prawa użytkowania wieczystego gruntów w prawo własności gruntów, dla których prawo to ustanowiono zarówno do dnia 30 kwietnia 2004 r., jak i po dniu 30 kwietnia 2004 r., nie będzie podlegać opodatkowaniu jako ponowna dostawa towaru, ani żadna inna czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT - jest to kontynuacja dokonanej już dostawy towarów.

Zatem mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że sprzedaż nieruchomości na rzecz dotychczasowych użytkowników wieczystych, na podstawie art. 32 ustawy o gospodarce nieruchomościami, co do użytkowania wieczystego ustanowionego do dnia 30 kwietnia 2004 r. nie będzie stanowiła dostawy towarów w rozumieniu przepisów ustawy i nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jak również sprzedaż prawa własności nieruchomości gruntowych na rzecz dotychczasowych użytkowników wieczystych, na podstawie art. 32 ustawy o gospodarce nieruchomościami co do użytkowania wieczystego ustanowionego po 1 maja 2004 r. nie będzie stanowiła dostawy towarów w rozumieniu przepisów ustawy i nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako ponowna dostawa.

Zatem przechodząc do meritum sprawy, stwierdzić należy, że przy transakcji składającej się z zespołu świadczeń i czynności, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich jest dokonywana transakcja.

Odnosząc się zatem do opisu sprawy w kontekście powołanych przepisów stwierdzić należy, że w rozpatrywanej sprawie przedmiotem głównej czynności realizowanej przez Państwa jest sprzedaż nieruchomości gruntowych na rzecz użytkowników wieczystych, w związku z którą poniesiono opłaty dodatkowe związane z wykonaniem operatu szacunkowego i pozyskaniem materiałów geodezyjnych.

Zatem, w ocenie tut. Organu, w sytuacji kiedy dochodzi do nieopodatkowanego zbycia nieruchomości gruntowych na rzecz dotychczasowych użytkowników wieczystych, na podstawie art. 32 i art. 198g ustawy o gospodarce nieruchomościami, odrębne potraktowanie dodatkowych kosztów jakie ponieśli Państwo stanowiłoby sztuczne dzielenie przedmiotu sprzedaży nieruchomości na rzecz użytkownika wieczystego, nieznajdujące uzasadnienia ekonomicznego i gospodarczego. W efekcie, na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy, przedmiotowe wydatki są kwotami należnymi z tytułu sprzedaży nieruchomości gruntowych na rzecz użytkowników wieczystych.

Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy następuje niepodlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT sprzedaż nieruchomości gruntowych na rzecz użytkowników wieczystych, która jak już wcześniej wskazano nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, Państwo ponosząc dodatkowe koszty związane z ww. sprzedażą tj. koszty związane z wykonaniem operatu szacunkowego i pozyskaniem materiałów geodezyjnych, nie świadczą czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Dlatego też, koszty te, jako niestanowiące odrębnej czynności od sprzedaży nieruchomości gruntowych na rzecz użytkowników wieczystych, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Podsumowując, opłaty dodatkowe za czynności związane z przygotowaniem do sprzedaży nieruchomości gruntowych na rzecz użytkowników wieczystych tj. koszty związane z wykonaniem operatu szacunkowego i pozyskaniem materiałów geodezyjnych, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT tak jak sprzedaż nieruchomości gruntowych na rzecz użytkowników wieczystych w trybie art. 32 i art. 198g ustawy o gospodarce nieruchomościami.

Tym samym stanowisko Państwa jest:

\- prawidłowe w zakresie braku opodatkowania opłat dodatkowych związanych z przygotowaniem do sprzedaży nieruchomości gruntowych na rzecz użytkowników wieczystych, dla których prawo użytkowania wieczystego zostało ustanowione przed 1 maja 2004 r.,

\- nieprawidłowe w zakresie opodatkowania opłat dodatkowych związanych z przygotowaniem do sprzedaży nieruchomości gruntowych na rzecz użytkowników wieczystych, dla których prawo użytkowania wieczystego zostało ustanowione po 1 maja 2004 r.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

### Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Pełna weryfikacja przedstawionych we wniosku okoliczności możliwa jest jedynie w toku postępowania podatkowego lub kontrolnego, prowadzonego przez uprawnione do tego organy, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej. Postępowanie w sprawie dotyczącej wydania interpretacji indywidualnej jest postępowaniem szczególnym, mającym charakter uproszczony, odrębny od postępowania podatkowego, uregulowanego w dziale IV Ordynacji podatkowej. Wydając bowiem interpretację indywidualną Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przedstawia jedynie swój pogląd dotyczący wykładni treści analizowanych przepisów i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego (którego elementy przyjmuje, jako podstawę rozstrzygnięcia bez weryfikacji).

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.