Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.226.2022.1.AP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-01-13
Teza: Sposób ustalenia wartości kosztów podatkowych w przypadku sprzedaży udziałów nabytych w drodze datio in solutum.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; udział-sprzedaż udziałów; świadczenie-świadczenie w miejsce wypełnienia (Datio in solutum)
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Koszty dot. udziałów, akcji, papierów wartościowych, pochodnych instrumentów finansowych-Koszty z tytułu zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny-Udziały (akcje) objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 1i-pkt 3

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

15 listopada 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 13 listopada 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie prawidłowego rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży udziałów.

Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

Spółka S.A. (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest polskim rezydentem podatkowym i podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych. Rok podatkowy Spółki pokrywa się z rokiem kalendarzowym, tj. trwa od 1 stycznia do 31 grudnia.

Wnioskodawca nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

Wnioskodawca jest 100% udziałowcem w innej spółce kapitałowej z siedzibą w Polsce – również podlegającej w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu (dalej: „Spółka Zależna”).

Udziały w Spółce Zależnej zostały nabyte przez Wnioskodawcę w 2015 r. w następujący sposób:

‒ Wnioskodawca wyemitował obligacje, które zostały objęte/nabyte przez inwestorów zagranicznych (dalej: „Inwestorzy”), w wyniku czego po stronie Inwestorów powstało zobowiązanie wobec Wnioskodawcy do pieniężnego pokrycia wartości nominalnej objętych obligacji,

‒ w celu uregulowania swojego zobowiązania wobec Wnioskodawcy za objęte obligacje Inwestorzy przekazali Wnioskodawcy udziały w Spółce Zależnej, której wartość rynkowa odpowiadała wartości nominalnej obligacji (zastosowano konstrukcję datio in solutum – „świadczenie w miejsce wykonania” – zgodnie z art. 453 Kodeksu cywilnego),

‒ następnie miało miejsce podwyższenie kapitału akcyjnego Wnioskodawcy. Akcje w podwyższonym kapitale akcyjnym zostały objęte przez Inwestorów w zamian za wkład pieniężny, przy czym wartość emisyjna nowo wyemitowanych akcji była wyższa niż ich wartość nominalna, a nadwyżka została przekazana na kapitał zapasowy Wnioskodawcy – tzw. agio emisyjne,

‒ następnie miało miejsce potrącenie zobowiązania Inwestorów wobec Wnioskodawcy o wniesienie wkładu pieniężnego na pokrycie podwyższenia kapitału akcyjnego ze zobowiązaniem Wnioskodawcy wobec Inwestorów wynikającym z wykupu obligacji.

W chwili obecnej Wnioskodawca rozważa sprzedaż udziałów w Spółce Zależnej.

### Pytanie

W jaki sposób powinien zostać obliczony koszt podatkowy w przypadku sprzedaży przez Wnioskodawcę udziałów w Spółce Zależnej?

### Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku sprzedaży przez Wnioskodawcę udziałów w Spółce Zależnej, Wnioskodawca powinien rozpoznać koszt podatkowy w wysokości odpowiadającej wartości nominalnej obligacji wyemitowanych przez Wnioskodawcę, które zostały „objęte” przez Inwestorów i którzy uregulowali swoje zobowiązanie wobec Wnioskodawcy z tytułu objęcia tych obligacji poprzez przekazanie Wnioskodawcy udziałów w Spółce Zależnej w wyniku zastosowania konstrukcji datio in solutum.

Stosownie do postanowień art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT, _„kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1”_.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione koszty związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych wprost w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami.

Ponieważ w analizowanym zdarzeniu przyszłym udziały w Spółce Zależnej zostały nabyte przez Wnioskodawcę w drodze tzw. datio in solutum (zgodnie z art. 453 Kodeksu cywilnego), tj. przeniesienia własności udziałów w Spółce Zależnej przez Inwestorów na rzecz Wnioskodawcy w celu zwolnienia się ze zobowiązania Inwestorów w stosunku do Wnioskodawcy z tytułu przysługującej mu wierzytelności pieniężnej z tytułu nabycia przez Inwestorów wyemitowanych przez Wnioskodawcę obligacji, przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów ze zbycia udziałów w Spółce Zależnej należy uwzględnić również brzmienie art. 15 ust. 1i pkt 3 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 15 ust. 1i pkt 3 Ustawy o CIT, _„w przypadku odpłatnego zbycia rzeczy lub praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, w związku z którymi, zgodnie z art. 12 ust. 5-6a, został określony przychód, a także w przypadku odpłatnego zbycia rzeczy, praw lub innych świadczeń będących przedmiotem wykonania świadczenia niepieniężnego, o którym mowa w art. 14a_ (podkreślenie Wnioskodawcy)_, kosztem uzyskania przychodów z ich odpłatnego zbycia, z uwzględnieniem aktualizacji dokonanej zgodnie z odrębnymi przepisami, jest odpowiednio:_

_1)_ _wartość przychodu określonego na podstawie art. 12 ust. 5 i 6 albo_

_2)_ _wartość przychodu określonego na podstawie art. 12 ust. 5a i 6a powiększona o wydatki na nabycie częściowo odpłatnych rzeczy lub praw albo innych świadczeń, albo_

_3)_ _równowartość wierzytelności (należności) uregulowanej przez wykonanie świadczenia niepieniężnego (w naturze), o którym mowa w art. 14a_ (podkreślenie Wnioskodawcy)_, pomniejszonej o naliczony w związku z przekazaniem tego świadczenia niepieniężnego podatek od towarów i usług_

_– pomniejszona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1”_.

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy oznacza to zdaniem Spółki, iż w oparciu o powyższą regulację w kosztach uzyskania przychodów ze zbycia udziałów w Spółce Zależnej nabytych w drodze datio in solutum od Inwestorów Wnioskodawca powinien rozpoznać wartość uregulowanej w ten sposób przez Inwestorów wierzytelności wobec Wnioskodawcy, tj. kwotę odpowiadającą wartości nominalnej obligacji wyemitowanych przez Wnioskodawcę i objętych przez Inwestorów, którą Inwestorzy zobowiązani byli wypłacić Spółce z tytułu objęcia tych obligacji (i którą to wierzytelność Inwestorzy uregulowali poprzez przekazanie Wnioskodawcy własności udziałów w Spółce Zależnej).

Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, że prawidłowość jego stanowiska znajduje całkowite potwierdzenie w praktyce organów podatkowych. W szczególności:

‒ Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej wydanej 1 czerwca 2021 r. (sygn. 0114-KDIP2-1.4010.76.2021.2.MR) uznał, za w pełni prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym _„w kosztach uzyskania przychodów ze sprzedaży nieruchomości nabytej w drodze_ _datio in solutum od Funduszu może ona rozpoznać wartość uregulowanej w ten sposób przez Fundusz_ _wierzytelności wobec Spółki, tj. kwotę 2.051.893,73 zł, którą Fundusz zobowiązany był wypłacić Spółce z_ _tytułu wykupu certyfikatów pomniejszoną o sumę dokonanych przez Spółkę odpisów amortyzacyjnych_ _zgodnie z art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT”_,

‒ Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej wydanej 14 marca 2017 r. (sygn. 1462-IPPB5.4510.23.2017.1.AJ) w pełni zaaprobował stanowisko wnioskodawcy, w myśl, którego _„Spółka_ _Luksemburska (gdyby była podatnikiem CIT i nadal istniała w momencie zbycia Udziałów) powinna być_ _uprawniona do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia Udziałów w wysokości_ _określonej w art. 15 ust. 1i pkt 3 ustawy o CIT, tj. w równowartości przysługującej jej uprzednio_ _wierzytelności, która została uregulowana przez wykonanie świadczenia niepieniężnego (tj. w wartości wierzytelności, która została uregulowana poprzez wydanie Udziałów na rzecz Spółki Luksemburskiej)”._

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że wyemitowali Państwo obligacje, które zostały objęte przez Inwestorów i opłacone w formie przekazania Państwu udziałów w Spółce Zależnej (zastosowano konstrukcję datio in solutum). Wartość rynkowa udziałów na moment dokonania transakcji odpowiadała wartości nominalnej obligacji objętych przez Inwestorów. W chwili obecnej rozważają Państwo zbycie udziałów w Spółce Zależnej.

Przedmiotem Państwa wątpliwości w przedstawionym we wniosku opisie zdarzenia przyszłego jest kwestia sposobu ustalenia wartości kosztów podatkowych w przypadku sprzedaży udziałów nabytych w drodze datio in solutum.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2587, dalej: ustawa o CIT):

Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy. Związek ten może być bezpośredni lub pośredni. Nie każdy wydatek ponoszony w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą stanowić może koszt uzyskania przychodów i jako taki podlegać odliczeniu od podstawy opodatkowania. Skoro ustawodawca wyraźnie wiąże koszty uzyskania przychodów z określonym celem, to musi być on widoczny. Ponoszone koszty winny ten cel realizować lub co najmniej zakładać go jako realny. Zgodna z treścią ustawowej regulacji kwalifikacja kosztów uzyskania przychodów powinna brać pod uwagę przeznaczenie wydatku (jego celowość, zasadność dla funkcjonowania podmiotu) oraz potencjalną możliwość (analizowaną w dacie poniesienia wydatku na podstawie obiektywnych przesłanek) przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodu, względnie zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Obowiązkiem podatnika jest wykazanie związku pomiędzy poniesieniem kosztu a uzyskaniem przychodu. Drugi z elementów zawarty w art. 15 ust. 1 ustawy CIT, stanowi przesłankę negatywną, zgodnie z którą, ponoszony wydatek nie może być ujęty w zawartym w art. 16 ust. 1 katalogu wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów.

Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

‒ został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

‒ jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

‒ pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

‒ poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,

‒ został właściwie udokumentowany,

‒ nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

W myśl art. 15 ust. 1i pkt 3 ustawy o CIT:

W przypadku odpłatnego zbycia rzeczy lub praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, w związku z którymi, zgodnie z art. 12 ust. 5-6a, został określony przychód, a także w przypadku odpłatnego zbycia rzeczy, praw lub innych świadczeń będących przedmiotem wykonania świadczenia niepieniężnego, o którym mowa w art. 14a, kosztem uzyskania przychodów z ich odpłatnego zbycia, z uwzględnieniem aktualizacji dokonanej zgodnie z odrębnymi przepisami, jest odpowiednio równowartość wierzytelności (należności) uregulowanej przez wykonanie świadczenia niepieniężnego (w naturze), o którym mowa w art. 14a, pomniejszonej o naliczony w związku z przekazaniem tego świadczenia niepieniężnego podatek od towarów i usług – pomniejszona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1.

Stosownie natomiast do art. 15 ust. 1ia ww. ustawy:

W przypadku, o którym mowa w ust. 1i pkt 3, przepis art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a stosuje się odpowiednio.

Powyższy przepis 15 ust. 1i pkt 3 ustawy o CIT ma zastosowanie w przypadkach, gdy podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych otrzymują swoje należności przez wykonanie świadczenia niepieniężnego, które stanowią uregulowanie zobowiązania wobec podatnika przez zobowiązanego. Z taką sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie, wobec czego w sytuacji zbycia udziałów w Spółce Zależnej otrzymanych w oparciu o mechanizm datio in solutum, będą Państwo zobowiązani określić koszty uzyskania przychodów z tego tytułu na podstawie powyższej regulacji.

Z omawianej regulacji wynika, że w przypadku odpłatnego zbycia przez Państwa składników majątku (udziałów w Spółce Zależnej), które zostały przez Państwa otrzymane od Inwestorów w wyniku wykonania świadczenia niepieniężnego w celu uregulowania wierzytelności, Państwa kosztem uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia tych składników majątku będzie wartość wierzytelności (należności) uregulowanej przez wykonanie świadczenia niepieniężnego, pomniejszona o ewentualny naliczony podatek od towarów i usług. Jednocześnie, skoro wartość rynkowa udziałów w Spółce Zależnej na moment dokonania transakcji odpowiadała wartości nominalnej obligacji, to na potrzeby ustalenia w niniejszej sprawie kosztów uzyskania przychodów należy przyjąć wartość rynkową udziałów w Spółce Zależnej na moment dokonania datio in solutum.

Podsumowując, w przypadku odpłatnego zbycia udziałów w Spółce Zależnej, powinni Państwo – na podstawie art. 15 ust. 1i pkt 3 ustawy o CIT – ustalić koszt uzyskania przychodu w wartości rynkowej udziałów w Spółce Zależnej z dnia dokonania datio in solutum, pomniejszonej o ewentualny naliczony podatek od towarów i usług.

W konsekwencji, Państwa stanowisko we wnioskowanym zakresie należy uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

‒ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651).