Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-1.4012.103.2019.1.OA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-05-06
Teza: Obowiązek sporządzenia spisu z natury oraz odprowadzenia podatku VAT w związku z likwidacją zakładu budżetowego, który zostanie przekształcony w spółkę z o.o
Słowa kluczowe: budżet-zakład budżetowy; gmina; likwidacja; podatek-podatek od towarów i usług; przekształcanie; spis-spis z natury
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 4-art. 14

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 13 marca 2019 r. (data wpływu 14 marca 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku sporządzenia spisu z natury oraz odprowadzenia podatku VAT w związku z likwidacją zakładu budżetowego, który zostanie przekształcony w spółkę z o.o. – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 14 marca 2019 r wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku sporządzenia spisu z natury oraz odprowadzenia podatku VAT w związku z likwidacją zakładu budżetowego, który zostanie przekształcony w spółkę z o.o.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina (dalej: „Gmina”, „Wnioskodawca”) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”).

Gmina jest jednostką samorządu terytorialnego działającą na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tj. Dz. U. z 2018 r., poz. 994, ze zm., dalej: „ustawa o samorządzie gminnym”). Gmina wykonuje zadania własne samodzielnie lub poprzez własne jednostki budżetowe i samorządowy zakład budżetowy. Od dnia 1 stycznia 2017 r. dokonuje rozliczenia podatku VAT wspólnie ze swoimi jednostkami organizacyjnymi.

Do zadań Gminy należą m.in. zadania z zakresu dostarczania wody i odbioru ścieków od jej mieszkańców.

Gmina realizuje projekt pn.: „(\`(...)\`)”.

Należny podatek od towarów i usług jest podatkiem niekwalifikowalnym.

Projekt polegał na:

*   rozbudowie i modernizacji oczyszczalni ścieków dla Gminy,
*   budowie kanalizacji sanitarnej z przykanalikami w miejscowościach (…).

Celem projektu jest zwiększenie liczby ludności korzystającej z ulepszonego systemu oczyszczania ścieków komunalnych. Realizacja inwestycji przyczyni się do podniesienia poziomu wyposażania Gminy w zakresie podstawowej infrastruktury technicznej oraz ograniczenia skażenia wód gruntowych i powierzchniowych ściekami komunalnymi. Projekt poprawi warunki życia mieszkańców oraz stan środowiska, a na terenach dotychczas nieuzbrojonych, spowoduje napływ inwestycji związanych z budownictwem jednorodzinnym i prowadzeniem działalności gospodarczej.

Na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, Gmina posiada utworzony Samorządowy Zakład Budżetowy - Zakład Gospodarki Komunalnej i Usług Wodnych (dalej: także jako: „ZGKiUW”) i za jego pośrednictwem wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu VAT w zakresie usług zbiorowego zaopatrzenia w wodę i odbioru ścieków.

Gmina za pomocą podległego jej ZGKiUW wystawia faktury sprzedażowe z tytułu dostarczania wody i odbioru ścieków na jej terenie. W związku z powyższym osiąga obrót opodatkowany VAT z wykorzystaniem infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, gdyż usługi zbiorowego zaopatrzenia w wodę oraz odprowadzania ścieków przez Gminę deklarowane są dla celów VAT jako podlegające opodatkowaniu VAT.

Faktury dotyczące zakupów usług związanych z realizacją projektu pn.: „(\`(...)\`)” są wystawiane na Gminę. Odbiorcą faktur jest również Gmina. Natomiast inwestycja będzie wykorzystywana przez ZGKiUW. Gmina dokonuje obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w związku z wydatkami związanymi z realizacją ww. projektu.

ZGKiUW, jako jednostka niesamodzielna, nie jest odrębnym od Gminy podatnikiem VAT. Wystawiając faktury za dostarczoną wodę i odbiór ścieków nie dokonuje samodzielnie rozliczenia z urzędem skarbowym. Składa w tym celu deklaracje cząstkowe VAT. Do złożenia zbiorczej deklaracji VAT zobowiązana jest Gmina. Działalność ZGKiUW jest w rzeczywistości przejawem działalności samej Gminy. Inwestycja realizowana przez Gminę jest zatem bezpośrednio związana z działalnością opodatkowaną prowadzoną przez ZGKiUW przy wykorzystaniu powierzonego mu mienia.

Nabyte towary i usługi dotyczące dostawy wody i odbioru ścieków oraz realizowanej inwestycji służą w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do czynności opodatkowanych, jak również do czynności nieopodatkowanych. W związku z prowadzoną działalnością ZGKiUW ma możliwość odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Wnioskodawca wykorzystuje powstałą w ramach projektu pn.: „(\`(...)\`)” infrastrukturę do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług w wysokości 62% w 2017 r. W 2017 r. pozostałe 38% to czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT - jednostki budżetowe Gminy.

Towary i usługi zakupione w ramach realizacji przedmiotowego projektu są wykorzystywane w całości do celów działalności gospodarczej. Towary i usługi zakupione na potrzeby realizacji projektu są wykorzystywane zarówno do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, jak i czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Poniesione wydatki do czynności opodatkowanych przyjmuje się w wysokości 62% prewspółczynnika do odliczenia VAT należnego, obliczony na podstawie danych z roku 2017 przez ZGKiUW.

Ponadto, ZGKiUW posiada inne środki trwałe.

Wnioskodawca zamierza przekształcić ZGKiUW w spółkę z ograniczona odpowiedzialnością. W tym celu zostanie wydana przez Gminę stosowna uchwała. W ramach przekształcenia ZGKiUW zostanie zlikwidowany i zostanie utworzona spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Przekształcenie zostanie przeprowadzone na podstawie art. 22 i 23 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 827, ze zm., dalej: „GospKomU”).

Część majątku ZGKiUW zostanie przekazana Gminie (przede wszystkim dotycząca zrealizowanej inwestycji w zakresie projektu „(…)”. Do Gminy zostaną przekazane m.in. zespół prądotwórczy, liczne sieci wodociągowe i przyłącza wodociągowe, rurociąg tłoczony z głowicą, odmulniki, instalacje wysokiego napięcia i elektryczne, napowietrzna linia kablowa, ogrodzenie studni, kanał odpływowy, studnia głębinowa, mieszacz, rozdzielnia elektryczna, wodociąg, kanalizacja sanitarna, pompa pozioma tłocząca wodę do sieci, hydrofornia, budynek stacji, pompy głębinowe, sprężarka, przystanek, wiata, oczyszczalnia ścieków, kanalizacje, przystanki autobusowe, pompa zatapialna i dławicowa, kolektor ściekowy, programy komputerowe, system monitoringu oczyszczalni ścieków oraz inne urządzenia).

Pozostała część aktywów trwałych ZGKiUW zostanie wniesiona aportem do nowo powstałej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (budynek administracyjny i socjalny oraz gospodarczy, wiata, ciągnik, wóz asenizacyjny, przyczepa, ciągnik, zagęszczarka, (…), zamiatarka ciągnikowa 1,6 m, spychacz czołowy, kosiarka bijakowa, rębak do drewna, zagęszczarka, kocioł c.o., koparko-ładowarka, samochód ciężarowy, ciągnik rolniczy, wóz asenizacyjny, wóz asenizacyjny, motopompa, przecinarka, ciągniczek, (…). Do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością zostaną również przekazane wszystkie należności, zobowiązania, pracownicy, zawarte umowy oraz wartości niematerialne i prawne należące do ZGKiUW.

Wnioskodawca zastanawia się, czy przekształcenie ZGKiUW w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, w wyniku likwidacji ZGKiUW spowoduje powstanie obowiązku przeprowadzenia spisu z natury i odprowadzenia podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca jako podatnik podatku od towarów i usług po przekształceniu ZGKiUW w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością poprzez likwidację ZGKiUW będzie miał obowiązek przeprowadzenia spisu z natury dla ZGKiUW i odprowadzenia podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca jako podatnik podatku od towarów i usług po przekształceniu ZGKiUW w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością poprzez likwidację ZGKiUW nie będzie miał obowiązku przeprowadzenia spisu z natury dla ZGKiUW, ani nie będzie miał obowiązku odprowadzenia podatku od towarów i usług z tego tytułu.

UZASADNIENIE STANOWISKA WNIOSKODAWCY

Na mocy art. 14 pkt 3 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (tj. Dz. U. z 2017 r., poz. 2077, ze zm., dalej: „ufp”) zadania własne jednostki samorządu terytorialnego w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz mogą być wykonywane przez samorządowe zakłady budżetowe.

Stosownie do art. 16 ust. 1 ufp organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego tworzy, łączy, przekształca w inną formę organizacyjno-prawną i likwiduje samorządowy zakład budżetowy.

Przepis art. 16 ust. 2 ufp stanowi, że tworząc samorządowy zakład budżetowy, organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego określa:

1.  nazwę i siedzibę zakładu;
2.  przedmiot jego działalności;
3.  źródła przychodów własnych zakładu;
4.  stan wyposażenia zakładu w środki obrotowe oraz składniki majątkowe przekazane zakładowi w użytkowanie;
5.  terminy i sposób ustalania zaliczkowych wpłat nadwyżki środków obrotowych dokonywanych przez zakład do budżetu jednostki samorządu terytorialnego oraz sposób i terminy rocznych rozliczeń i dokonywania wpłat do budżetu;
6.  zasady ustalania i przekazywania z budżetu jednostki samorządu terytorialnego środków finansowych wynikających z rozliczenia podatku od towarów i usług, jeżeli przewiduje przekazywanie tych środków temu zakładowi.

Natomiast przepis art. 16 ust. 3 ufp określa, że likwidując samorządowy zakład budżetowy, organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego określa przeznaczenie mienia znajdującego się w użytkowaniu tego zakładu.

Przy czym na mocy art. 16 ust. 3 ufp przekształcenie samorządowego zakładu budżetowego w inną formę organizacyjno-prawną wymaga uprzednio jego likwidacji.

Należności i zobowiązania likwidowanego samorządowego zakładu budżetowego przejmuje organ, który podjął decyzję o likwidacji, z zastrzeżeniem ust. 7 (art. 16 ust. 6 ufp). Natomiast należności i zobowiązania samorządowego zakładu budżetowego likwidowanego w celu przekształcenia w inną formę organizacyjno-prawną przejmuje utworzona jednostka (art. 16 ust. 7 ufp).

Kwestie związane z likwidacją i przekształcaniem zakładów budżetowych regulują także przepisy GospKomU. Zgodnie z art. 22 ust. 1 GospKomU organ stanowiący gminy może zdecydować o likwidacji samorządowego zakładu budżetowego w celu zawiązania spółki akcyjnej albo spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przez wniesienie na pokrycie kapitału spółki wkładu w postaci mienia samorządowego zakładu budżetowego pozostałego po jego likwidacji. GospKomU ustala, że następuje to w drodze uchwały. Artykuł 23 ust. 1 GospKomu stanowi, że składniki mienia w zarządzie samorządowego zakładu budżetowego przekształcanego w spółkę stają się majątkiem spółki. Spółka, która powstaje w wyniku przekształcenia, wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki związane z działalnością samorządowego zakładu budżetowego (art. 23 ust. 3 GospKomU).

WSA w Kielcach w wyroku z dnia 30 września 2010 r., sygn. akt I SA/Ke 410/10 uznał, że: „Bezpośrednie modelowe przekształcenie zakładu budżetowego w spółkę, przy którym nie przeprowadza się postępowania likwidacyjnego i nie zachodzi konieczność zakładania od podstaw spółki, nie jest możliwe, a podjęta przez organ stanowiący samorządu terytorialnego decyzjo o przekształceniu zakładu budżetowego w spółkę może być zrealizowana wyłącznie poprzez jego likwidację zgodnie z art. 22 ustawy z 1996 r. o gospodarce komunalnej oraz art. 16 ust. 5 FinPublU i wniesienie mienia pozostałego po likwidacji do spółki”.

W przypadku art. 22 i 23 GospKomU przy uwzględnieniu treści art. 16 ust. 5 i 7 ufp dochodzi do swoistego przekształcenia samorządowego zakładu budżetowego w spółkę kapitałową, które to przekształcenie poprzedzone jest likwidacją samorządowego zakładu budżetowego.

Pojęcie przekształcenia użyte w ufp należy, jak wskazuje M. Szydło, ujmować w sposób szeroki (tak: M. Szydło, Komentarz GospKomU, s. 528; WSA w Gliwicach w wyr. z 15.3.2007 r., I SA/Gl 1293/06 oraz w wyr. z 15.3.2007 r., I SA/Gl 1294/06). Obejmuje ono swoim zakresem zarówno przekształcenie bez uprzedniej likwidacji, gdy nowo powstały podmiot (spółka) jest tożsamym podmiotem przy innej formie organizacyjnej. Nie dochodzi więc do sukcesji praw i obowiązków jednego podmiotu na rzecz drugiego, bowiem mamy do czynienia z tym samym podmiotem ale w innej formie organizacyjnoprawnej. W rozumieniu przepisów ufp przekształcenie obejmuje proces, którego jednym z elementów jest likwidacja formy organizacyjnej, jaką jest samorządowy zakład budżetowy. W tym przypadku spółka powstała na bazie majątku przekazanego po likwidacji jest nowym podmiotem nieposiadającym ciągłości prawnej i organizacyjnej z s.z.b. (M. Szydło, Komentarz GospKomU, s. 530; W. Gonet, Komentarz GospKomU, s. 116).

Analogiczny do przedstawionego wyżej proces reguluje art. 22 GospKomU. Treść tego przepisu wskazuje, że nie mamy do czynienia z przekształceniem samorządowego zakładu budżetowego, ale z wniesieniem aportu w postaci mienia tego zakładu pozostałego po jego likwidacji. Powstała spółka jest następcą prawnym samorządowego zakładu budżetowego jedynie w zakresie, w jakim wskazał ustawodawca w przepisach ufp. W świetle art. 22 GospKomU ustawodawca ogranicza formy, w jakie może być przekształcony samorządowy zakład budżetowy, jedynie do spółki z o.o. i spółki akcyjnej.

Dopuszczalność szerokiego rozumienia pojęcia przekształcenia pośrednio potwierdza również doktryna prawa spółek, w której pojęciu temu jest nadawane kilka znaczeń. Po pierwsze, wyróżnia się przekształcenie w znaczeniu gospodarczym (ekonomicznym) oraz przekształcenie w znaczeniu prawnym. Kwalifikację przekształcenia do jednego z powyższych rodzajów dokonuje się na podstawie obowiązywania określonej przez ustawodawcę szczególnej procedury. Wynik obu tych przekształceń może być podobny - tj. zmiana formy prawnej lub typu funkcjonowania przedsiębiorcy. Jeżeli ustawodawca nie udostępnia specjalnej procedury przekształcenia (jak np. w KSH), należy dokonać przekształcenia gospodarczego. Skutkiem tego ostatniego jest powstanie nowego podmiotu i ustanie funkcjonowania dotychczasowego. W przypadku przekształcenia prawnego podmiot zachowuje tożsamość przy zmianie formy organizacyjnej. W pierwszym przypadku może dojść do sukcesji generalnej. Skutkiem przekształcenia w oparciu o przepisy prawa w przypadku spółek jest pozostawienie tego samego podmiotu przy nadaniu mu nowej formy prawnej. Mamy więc do czynienia z ciągłością podmiotu prawnego, przy zachowaniu zasady kontynuacji praw i obowiązków spółki przekształconej w przeciwieństwie np. do łączenia spółek, gdzie dochodzi do sukcesji (jak w przypadku art. 22; szerzej zob.: A. Witosz, Łączenie, podział i przekształcanie spółek handlowych, Warszawa 2010, s. 254-257). Nie jest zatem ewenementem, że ustawodawca nadaje pojęciu „przekształcenie” różne znaczenia pojęciowe. W przypadku art. 22 mamy więc do czynienia z przekształceniem, w którym dochodzi do likwidacji jednego podmiotu i powołania nowego, z tym zastrzeżeniem, że co do zasady następuje sukcesja uniwersalna.

W tym miejscu należy odnieść się do znaczenia użytego w treści art. 22 GospKomU pojęcia „likwidacja”. Przyjęcie, że mamy do czynienia z likwidacją samorządowego zakładu budżetowego, przesądza, że likwidacja oznacza fizyczne zakończenie działalności samorządowego zakładu budżetowego, nie zaś jedynie formalne zakończenie prowadzenia przez tę jednostkę działalności (na ostatni sposób rozumienia „likwidacji” wskazuje I. Kołaczyńska -Wyszogrodzka, Podatkowe skutki przekształcenia zakładu budżetowego w spółkę prawa handlowego, FK 2007, Nr 6, s. 34).

Procedurę powołania na bazie majątku samorządowego zakładu budżetowego spółki z o.o. lub akcyjnej rozpoczyna podjęcie przez Radę Gminy uchwały wskazanej w art. 22 ust. 1, tj. uchwały o likwidacji samorządowego zakładu budżetowego w celu zawiązania spółki akcyjnej albo spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przez wniesienie na pokrycie kapitału spółki wkładu w postaci mienia samorządowego zakładu budżetowego pozostałego po jego likwidacji.

Mienie pozostałe po likwidacji samorządowego zakładu budżetowego może być wykorzystane w dowolny, zgodny z przepisami, sposób (J. Zięta, Ustawa o gospodarce komunalnej. Komentarz, C.H.Beck, Warszawa 2012).

Nie ma przeszkód, aby Gmina zbyła pozostałe mienie, ale także wniosła je do innej spółki kapitałowej czy np. do powołanej w ramach partnerstwa publiczno-prywatnego spółki komandytowej lub komandytowo- akcyjnej (W. Gonet, Komentarz GospKomU, s. 116—117).

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary, stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się, co do zasady, przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem podlegają towary własnej produkcji i towary, które po nabyciu nie były przedmiotem dostawy towarów, w przypadku:

1.  rozwiązania spółki cywilnej lub handlowej niemającej osobowości prawnej;
2.  zaprzestania przez podatnika, o którym mowa w art. 15, będącego osobą fizyczną wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, obowiązanego, na podstawie art. 96 ust. 6, do zgłoszenia zaprzestania działalności naczelnikowi urzędu skarbowego;
3.  wygaśnięcia zarządu sukcesyjnego albo uprawnienia do powołania zarządcy sukcesyjnego - w przypadku gdy zarząd sukcesyjny nie został ustanowiony i dokonano zgłoszenia, o którym mowa w art. 12 ust. lc ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz. U. z 2017 r., poz. 869 i 2491 oraz z 2018 r., poz. 106, 650, 771 i 1629).

Regulacja ta ogranicza się do przypadku osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą i spółek cywilnych oraz handlowych niemających osobowości prawnych. Nie obejmuje ona więc innych rodzajów podatników.

W myśl art. 14 ust. 4 ustawy o VAT opodatkowaniu podlegają tylko te towary, w stosunku do których podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Ustawodawca mocą art. 14 ustawy o VAT uznał zaprzestanie działalności za swoistą czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Istota tej regulacji polega na opodatkowaniu towarów, w stosunku do których podatnikowi przysługiwał rzeczywisty zwrot podatku naliczonego (uprawnienie do obniżenia podatku należnego). W przeciwnym razie podatnik dwukrotnie ponosiłby ciężar ekonomiczny podatku od tych samych towarów, co nie znajduje uzasadnienia. W przypadku podatników wykonujących jednocześnie czynności opodatkowane i zwolnione od podatku, którzy określają odrębnie kwoty podatku naliczonego przy zakupie środków trwałych związanych ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną, opodatkowaniu przy likwidacji działalności podlegają tylko te środki trwałe, które były związane ze sprzedażą opodatkowaną. Podatnicy prowadzący działalność, w której nie ma możliwości wyodrębnienia całości lub części kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, określają kwotę podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną jako procentowy udział tej sprzedaży w sprzedaży ogółem.

Celem regulacji art. 14 ustawy o VAT jest opodatkowanie przed ponownym wprowadzeniem do obrotu tych towarów, co do których podatnicy realnie skorzystali z uprawnienia, tzn. odliczyli podatek naliczony zawarty w cenie środka trwałego. Podatnicy prowadzący działalność zwolnioną przy likwidacji nie opodatkowują swoich towarów, ponieważ ciężar ekonomiczny podatku został przez nich poniesiony przy zakupie, a nie został im zrekompensowany odliczeniem podatku naliczonego. Prowadząc głównie działalność zwolnioną od podatku, podatnicy mogli skorzystać z uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego tylko w takim stosunku, w jakim prowadzili działalność opodatkowaną. Likwidując działalność, podatnicy powinni więc opodatkować tylko tę część wartości towarów zaliczonych do środków trwałych, co do której skorzystali z odliczenia.

Stosownie do art. 14 ust. 5 ustawy o VAT w przypadkach, o których mowa w ust. 1 i 3, podatnicy są obowiązani sporządzić spis z natury towarów na dzień rozwiązania spółki lub zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, zwany dalej „spisem z natury. Podatnicy są obowiązani załączyć informację o dokonanym spisie z natury, o ustalonej na jego podstawie wartości i o kwocie podatku należnego, do deklaracji podatkowej składanej za okres obejmujący dzień rozwiązania spółki lub zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu.

Ustawodawca wprowadził zamknięty katalog sytuacji, w których należy sporządzić spis z natury i odprowadzić z tego tytułu podatek VAT. Obowiązek ten dotyczy tylko i wyłącznie określonych podmiotów. Jeżeli podatnik nie mieści się w zakresie podmiotów wskazanych w ww. przepisach, to nie ma obowiązku sporządzania remanentu i jego opodatkowania w VAT.

Potwierdza to Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 4 września 2013 r., sygn. akt ITPP2/443-583/13/RS stwierdzając, że „Z uwagi na fakt że Centrum jest jedenastką budżetową - wbrew stwierdzeniom zawartym we wniosku - nie będzie zobowiązane do sporządzenia spisu z natury i odprowadzenia z tego tytułu podatku od towarów i usług, gdyż nie jest żadnym z podmiotów wymienionych w art. 14 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług”.

Podobnie interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 21 listopada 2007 r., sygn. akt IPPP1/443-196/07-2/SM: „Zakład Usług Komunalnych, będący zakładem budżetowym Gminy C. nie jest żadnym z podmiotów wymienionych w ww. art. 14 ust. 1 ustawy, w związku z powyższym nie ma on obowiązku składania w Urzędzie Skarbowym remanentu likwidacyjnego”.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Gmina jest jednostką samorządu terytorialnego działającą na podstawie ustawy o samorządzie gminnym. Gmina wykonuje zadania własne samodzielnie lub poprzez własne jednostki budżetowe i samorządowy zakład budżetowy. Od dnia 1 stycznia 2017 r. dokonuje rozliczenia podatku VAT wspólnie ze swoimi jednostkami organizacyjnymi.

Do zadań Gminy należą m.in. zadania z zakresu dostarczania wody i odbioru ścieków od jej mieszkańców.

Gmina realizuje projekt pn.: „(…)”.

Należny podatek od towarów i usług jest podatkiem niekwalifikowalnym. Projekt polegał na:

*   rozbudowie i modernizacji oczyszczalni ścieków dla gminy,
*   budowie kanalizacji sanitarnej z przykanalikami w miejscowościach.

Celem projektu jest zwiększenie liczby ludności korzystającej z ulepszonego systemu oczyszczania ścieków komunalnych. Realizacja inwestycji przyczyni się do podniesienia poziomu wyposażania Gminy w zakresie podstawowej infrastruktury technicznej oraz ograniczenia skażenia wód gruntowych i powierzchniowych ściekami komunalnymi. Projekt poprawi warunki życia mieszkańców oraz stan środowiska, a na terenach dotychczas nieuzbrojonych, spowoduje napływ inwestycji związanych z budownictwem jednorodzinnym i prowadzeniem działalności gospodarczej.

Na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, Gmina posiada utworzony ZGKiUW i za jego pośrednictwem wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu VAT w zakresie usług zbiorowego zaopatrzenia w wodę i odbioru ścieków.

Gmina za pomocą podległego jej ZGKiUW wystawia faktury sprzedażowe z tytułu dostarczania wody i odbioru ścieków na jej terenie. W związku z powyższym osiąga obrót opodatkowany VAT z wykorzystaniem infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, gdyż usługi zbiorowego zaopatrzenia w wodę oraz odprowadzania ścieków przez Gminę deklarowane są dla celów VAT jako podlegające opodatkowaniu VAT.

Faktury dotyczące zakupów usług związanych z realizacją projektu pn.: „(\`(...)\`)” są wystawiane na Gminę. Odbiorcą faktur jest również Gmina. Natomiast inwestycja będzie wykorzystywana przez ZGKiUW. Gmina dokonuje obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w związku z wydatkami związanymi z realizacją ww. projektu.

ZGKiUW, jako jednostka niesamodzielna, nie jest odrębnym od Gminy podatnikiem VAT. Wystawiając faktury za dostarczoną wodę i odbiór ścieków nie dokonuje samodzielnie rozliczenia z urzędem skarbowym. Składa w tym celu deklaracje cząstkowe VAT. Do złożenia zbiorczej deklaracji VAT zobowiązana jest Gmina. Działalność ZGKiUW jest w rzeczywistości przejawem działalności samej Gminy. Inwestycja realizowana przez Gminę jest zatem bezpośrednio związana z działalnością opodatkowaną prowadzoną przez ZGKiUW przy wykorzystaniu powierzonego mu mienia.

Nabyte towary i usługi dotyczące dostawy wody i odbioru ścieków oraz realizowanej inwestycji służą w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do czynności opodatkowanych, jak również do czynności nieopodatkowanych. W związku z prowadzoną działalnością ZGKiUW ma możliwość odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Wnioskodawca wykorzystuje powstałą w ramach projektu pn.: „(\`(...)\`)” infrastrukturę do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług w wysokości 62% w 2017 r. W 2017 r. pozostałe 38% to czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT - jednostki budżetowe Gminy.

Towary i usługi zakupione w ramach realizacji przedmiotowego projektu są wykorzystywane w całości do celów działalności gospodarczej. Towary i usługi zakupione na potrzeby realizacji projektu są wykorzystywane zarówno do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, jak i czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Poniesione wydatki do czynności opodatkowanych przyjmuje się w wysokości 62% prewspółczynnika do odliczenia VAT należnego, obliczony na podstawie danych z roku 2017 przez ZGKiUW.

Ponadto, ZGKiUW posiada inne środki trwałe.

Wnioskodawca zamierza przekształcić ZGKiUW w spółkę z ograniczona odpowiedzialnością. W tym celu zostanie wydana przez Gminę stosowna uchwała. W ramach przekształcenia ZGKiUW zostanie zlikwidowany i zostanie utworzona spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Przekształcenie zostanie przeprowadzone na podstawie art. 22 i 23 GospKomU.

Część majątku ZGKiUW zostanie przekazana Gminie (przede wszystkim dotycząca zrealizowanej inwestycji w zakresie projektu „(\`(...)\`)”). Do Gminy zostaną przekazane m.in. zespół prądotwórczy, liczne sieci wodociągowe i przyłącza wodociągowe, rurociąg tłoczony z głowicą, odmulniki, instalacje wysokiego napięcia i elektryczne, napowietrzna linia kablowa, ogrodzenie studni, kanał odpływowy, studnia głębinowa, mieszacz, rozdzielnia elektryczna, wodociąg, kanalizacja sanitarna, pompa pozioma tłocząca wodę do sieci, hydrofornia, budynek stacji, pompy głębinowe, sprężarka, przystanek, wiata, oczyszczalnia ścieków, kanalizacje, przystanki autobusowe, pompa zatapialna i dławicowa, kolektor ściekowy, programy komputerowe, system monitoringu oczyszczalni ścieków oraz inne urządzenia).

Pozostała część aktywów trwałych ZGKiUW zostanie wniesiona aportem do nowo powstałej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (budynek administracyjny i socjalny oraz gospodarczy, wiata, ciągnik, wóz asenizacyjny, przyczepa, ciągnik, Zagęszczarka, (…), zamiatarka ciągnikowa 1,6m, spychacz czołowy, kosiarka bijakowa, rębak do drewna, zagęszczarka, kocioł c.o., koparko-ładowarka, samochód ciężarowy, Ciągnik rolniczy, wóz, wóz asenizacyjny, motopompa, przecinarka, ciągniczek, (…). Do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością zostaną również przekazane wszystkie należności, zobowiązania, pracownicy, zawarte umowy oraz wartości niematerialne i prawne należące do ZCKiUW.

W przedstawionym zdarzeniu ma nastąpić przekształcenie ZGKiUW tj. zakładu budżetowego w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością.

Zakład budżetowy nie mieści się w zakresie podmiotowym przepisu art. 14 ust. 1 ustawy o VAT. W związku z powyższym nie powstanie w przedstawionym zdarzeniu przyszłym obowiązek sporządzenia spisu z natury ani odprowadzenia z tego tytułu podatku VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, w świetle art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Natomiast, przez świadczenie usług, w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy (\`(...)\`).

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – w myśl art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Wobec tego należy stwierdzić, że za podatnika VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów opodatkowanej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Ponadto należy zauważyć, że na mocy art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem, jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2019 r., poz. 506), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Stosownie do art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. W myśl art. 7 ust. 1 cyt. ustawy, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy.

W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi (art. 9 ust. 1 powołanej ustawy). Podmioty takie są wyodrębnionymi jednostkami organizacyjnymi niemającymi osobowości prawnej, które prowadzą swoją działalność w formie samorządowego zakładu budżetowego lub jednostki budżetowej.

W myśl art. 2 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (Dz. U. z 2019 r., poz. 712), gospodarka komunalna może być prowadzona przez jednostki samorządu terytorialnego w szczególności w formach samorządowego zakładu budżetowego lub spółek prawa handlowego.

Na podstawie art. 6 ust. 1 cyt. ustawy, organy stanowiące jednostek samorządu terytorialnego mogą tworzyć, łączyć, przekształcać w inną formę organizacyjno-prawną i likwidować samorządowe zakłady budżetowe zgodnie z przepisami ustawy oraz przepisami ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych.

Stosownie do treści art. 22 ust. 1 powyższej ustawy, organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego może, w drodze uchwały, zdecydować o likwidacji samorządowego zakładu budżetowego w celu zawiązania spółki akcyjnej albo spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przez wniesienie na pokrycie kapitału spółki wkładu w postaci mienia samorządowego zakładu budżetowego pozostałego po jego likwidacji.

Jak stanowi art. 23 ust. 1 ww. ustawy, składniki mienia samorządowego zakładu budżetowego przekształconego w spółkę stają się majątkiem spółki. Na podstawie ust. 2 tego artykułu, prawo zarządu gruntem samorządowego zakładu budżetowego przekształconego w spółkę staje się prawem użytkowania wieczystego spółki. Z brzmienia ust. 3 ww. artykułu wynika, że spółka powstała w wyniku przekształcenia wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki związane z działalnością samorządowego zakładu budżetowego.

W myśl art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2077, z późn. zm.), organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego tworzy, łączy, przekształca w inną formę organizacyjno-prawną i likwiduje samorządowy zakład budżetowy.

Artykuł 16 ust. 3 ustawy o finansach publicznych stanowi, że likwidując samorządowy zakład budżetowy, organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego określa przeznaczenie mienia znajdującego się w użytkowaniu tego zakładu. Na podstawie ust. 5 tego artykułu, przekształcenie samorządowego zakładu budżetowego w inną formę organizacyjno-prawną wymaga uprzednio jego likwidacji.

Należności i zobowiązania likwidowanego samorządowego zakładu budżetowego, stosownie do art. 16 ust. 6 ustawy o finansach publicznych – przejmuje organ, który podjął decyzję o likwidacji, z zastrzeżeniem ust. 7, w myśl którego należności i zobowiązania samorządowego zakładu budżetowego likwidowanego w celu przekształcenia w inną formę organizacyjno -prawną przejmuje utworzona jednostka.

Rozpatrując kwestię poruszoną we wniosku należy wskazać, że w dniu 29 września 2015 r. zapadł wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław przeciwko Ministrowi Finansów, zgodnie z którym „artykuł 9 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe będące przedmiotem postępowania głównego, nie mogą być uznane za podatników podatku od wartości dodanej, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie”. Zdaniem TSUE, jednostki te nie ponoszą ryzyka gospodarczego związanego z działalnością gospodarczą powierzoną im w imieniu i na rachunek gminy oraz nie odpowiadają za szkody spowodowane tą działalnością (odpowiedzialność tą ponosi wyłącznie gmina), ponieważ nie dysponują własnym majątkiem, nie osiągają własnych dochodów i nie ponoszą kosztów dotyczących takiej działalności. Uzyskane dochody są bowiem wpłacane do budżetu Gminy, a wydatki są pokrywane bezpośrednio z tego budżetu.

W konsekwencji tego wyroku należy uznać, że jednostki budżetowe nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie przepisów dotyczących podatku od towarów i usług, a więc wszelkie czynności przez nie dokonywane na rzecz osób trzecich powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła, a czynności dokonywane w ramach jednostki samorządu terytorialnego (pomiędzy jej jednostkami budżetowymi) mają charakter wewnętrzny. Wyrok TSUE nie dotyczył samorządowych zakładów budżetowych, niemniej tezy w nim zawarte znajdują odpowiednie zastosowanie do samorządowych zakładów budżetowych.

Kwestia ta została rozstrzygnięta przez Naczelny Sąd Administracyjny w składzie 7 sędziów, który, po rozpatrzeniu zagadnienia prawnego przekazanego przez Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 17 marca 2015 r. (sygn. akt I FSK 1725), podjął uchwałę I FPS 4/15, w której udzielając odpowiedzi na zadane pytanie stwierdził, że w świetle art. 15 ust. 1, art. 86 ust. 1 oraz art. 86 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego, o ile są przez niego wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.

Uzasadniając podjętą uchwałę NSA wskazał powyższy wyrok TSUE z dnia 29 września 2015 r. i podkreślił, że w wyroku tym TSUE udzielił bardzo szczegółowych wskazówek dotyczących warunków, jakie muszą spełniać publiczne jednostki organizacyjne aby mogły one być uznane za podatników VAT czynnych, tj. działanie we własnym imieniu i na własny rachunek, ponoszenie ryzyka gospodarczego, brak hierarchicznego podporządkowania, itp. W tym kontekście NSA stwierdził, że pomimo większego niż jednostki budżetowe stopnia samodzielności zakładu budżetowego, nie może on być uznany za odrębnego od Gminy podatnika VAT, nie spełnia bowiem ww. warunków – nie jest wystarczająco samodzielny. NSA wskazał również, że dotychczasowe orzecznictwo NSA w tej materii należy uznać za nieaktualne. Podatnikiem i stroną w kontaktach na zewnątrz jest wyłącznie gmina.

W konsekwencji podjętej przez NSA uchwały należy uznać, że zakłady budżetowe – tak jak jednostki budżetowe – nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie przepisów w zakresie podatku od towarów i usług. Zatem wszelkie czynności przez nie wykonywane na rzecz osób trzecich powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła, a czynności dokonywane w ramach tej jednostki (zarówno pomiędzy jednostkami budżetowymi, jak i zakładami budżetowymi) mają charakter wewnętrzny.

Należy przy tym zaznaczyć, że powołanego orzeczenia TSUE nie można stosować w sposób „wybiórczy”. Oznacza to, że w sytuacji, gdy Gmina będzie traktować siebie i swoje jednostki organizacyjne jako jednego podatnika (Gminę), rodzi to konsekwencje w postaci sposobu rozliczania deklaracji (i ewentualnie dokonanie ich korekt) zarówno po stronie podatku naliczonego, jak i należnego. Zatem wykonywane przez jednostki gminne czynności opodatkowane należy przypisać Gminie z tym skutkiem, że rodzi to konieczność rozliczania się jako jeden podatnik ze wszystkimi tego konsekwencjami.

Ze złożonego wniosku wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, Gmina posiada utworzony Samorządowy Zakład Budżetowy - Zakład Gospodarki Komunalnej i Usług Wodnych i za jego pośrednictwem wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu VAT w zakresie usług zbiorowego zaopatrzenia w wodę i odbioru ścieków.

Gmina za pomocą podległego jej ZGKiUW wystawia faktury sprzedażowe z tytułu dostarczania wody i odbioru ścieków na jej terenie. W związku z powyższym osiąga obrót opodatkowany VAT z wykorzystaniem infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, gdyż usługi zbiorowego zaopatrzenia w wodę oraz odprowadzania ścieków przez Gminę deklarowane są dla celów VAT jako podlegające opodatkowaniu VAT.

Wnioskodawca zamierza przekształcić ZGKiUW w spółkę z ograniczona odpowiedzialnością. W tym celu zostanie wydana przez Gminę stosowna uchwała. W ramach przekształcenia ZGKiUW zostanie zlikwidowany i zostanie utworzona spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Przekształcenie zostanie przeprowadzone na podstawie art. 22 i 23 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 827, ze zm., dalej: „GospKomU”).

Część majątku ZGKiUW zostanie przekazana Gminie (przede wszystkim dotycząca zrealizowanej inwestycji w zakresie projektu „(…)”). Do Gminy zostaną przekazane m.in. zespół prądotwórczy, liczne sieci wodociągowe i przyłącza wodociągowe, rurociąg tłoczony z głowicą, odmulniki, instalacje wysokiego napięcia i elektryczne, napowietrzna linia kablowa, ogrodzenie studni, kanał odpływowy, studnia głębinowa, mieszacz, rozdzielnia elektryczna, wodociąg, kanalizacja sanitarna, pompa pozioma tłocząca wodę do sieci, hydrofornia, budynek stacji, pompy głębinowe, sprężarka, przystanek, wiata, oczyszczalnia ścieków, kanalizacje, przystanki autobusowe, pompa zatapialna i dławicowa, kolektor ściekowy, programy komputerowe, system monitoringu oczyszczalni ścieków oraz inne urządzenia).

Pozostała część aktywów trwałych ZGKiUW zostanie wniesiona aportem do nowo powstałej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (budynek administracyjny i socjalny oraz gospodarczy, wiata, ciągnik, wóz asenizacyjny, przyczepa, ciągnik, zagęszczarka, (…), zamiatarka ciągnikowa 1,6 m, spychacz czołowy, kosiarka bijakowa, rębak do drewna, zagęszczarka, kocioł c.o., koparko-ładowarka, samochód ciężarowy, ciągnik rolniczy, wóz asenizacyjny, wóz asenizacyjny, motopompa, przecinarka, ciągniczek, (…). Do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością zostaną również przekazane wszystkie należności, zobowiązania, pracownicy, zawarte umowy oraz wartości niematerialne i prawne należące do ZGKiUW.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą obowiązku sporządzenia spisu z natury i doprowadzeniu podatku od towarów i usług w związku z likwidacją ZGKiUW, który zostanie przekształcony w sp. z o.o.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem podlegają towary własnej produkcji i towary, które po nabyciu nie były przedmiotem dostawy towarów, w przypadku:

1.  rozwiązania spółki cywilnej lub handlowej niemającej osobowości prawnej;
2.  zaprzestania przez podatnika, o którym mowa w art. 15, będącego osobą fizyczną albo przedsiębiorstwem w spadku wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, obowiązanego, na podstawie art. 96 ust. 6, do zgłoszenia zaprzestania działalności naczelnikowi urzędu skarbowego;
3.  wygaśnięcia zarządu sukcesyjnego albo uprawnienia do powołania zarządcy sukcesyjnego - w przypadku gdy zarząd sukcesyjny nie został ustanowiony i dokonano zgłoszenia, o którym mowa w art. 12 ust. 1c ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz. U. z 2017 r. poz. 869 i 2491 oraz z 2018 r. poz. 106, 650, 771 i 1629).

W myśl ust. 2 powyższego artykułu, przepisu ust. 1 nie stosuje się do podatników, u których sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9.

Stosownie do zapisu art. 14 ust. 3 ustawy, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy podatnik, o którym mowa w art. 15, będący osobą fizyczną albo przedsiębiorstwem w spadku, nie wykonywał czynności podlegających opodatkowaniu co najmniej przez 10 miesięcy. Nie dotyczy to podatników, którzy zawiesili wykonywanie działalności gospodarczej na podstawie przepisów dotyczących zawieszenia wykonywania działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 14 ust. 4 ustawy, przepisy ust. 1 i 3 stosuje się do towarów, w stosunku do których przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W przypadkach, o których mowa w ust. 1 i 3, podatnicy są obowiązani sporządzić spis z natury towarów na dzień rozwiązania spółki lub zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, zwany dalej „spisem z natury”. Podatnicy są obowiązani załączyć informację o dokonanym spisie z natury, o ustalonej na jego podstawie wartości i o kwocie podatku należnego, do deklaracji podatkowej składanej za okres obejmujący dzień rozwiązania spółki lub zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu - art. 14 ust. 5 ustawy.

Stosowanie do art. 14 ust. 6 ustawy, obowiązek podatkowy w przypadku, o którym mowa w ust. 1, powstaje w dniu rozwiązania spółki, zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu albo wystąpienia przypadków, o których mowa w ust. 1 pkt 3.

Z powyższych przepisów wynika, że obowiązek sporządzenia spisu z natury mają wyłącznie podmioty wymienione w art. 14 ustawy, a więc spółki cywilne i handlowe nieposiadające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne w przypadku rozwiązania spółki bądź zaprzestania wykonywania czynności opodatkowanych.

Biorąc pod uwagę opis sprawy i przytoczone przepisy prawa, przy uwzględnieniu treści przywołanego wyroku TSUE C-276/14 Gmina Wrocław oraz uchwały I FPS 4/15, należy wskazać, że skoro Gmina wraz ze swoimi jednostkami organizacyjnymi (w tym Zakładem Gospodarki Komunalnej i Usług Wodnych) jest jednym podatnikiem, dokonała „scentralizowania” w zakresie rozliczeń w podatku od towarów i usług, to przeniesienie składników majątkowych z Zakładu Gospodarki Komunalnej i Usług Wodnych do Gminy, w związku z planowanym przekształceniem tego podmiotu w spółkę z o.o., uznać należy za „przesunięcie majątkowe” w ramach jednego podatnika – Gminy.

Oznacza to więc, że regulacja art. 14 ustawy nie ma zastosowania w analizowanej sprawie, ponieważ zakład budżetowy jednostki samorządu terytorialnego nie mieści się w zakresie podmiotowym przepisu art. 14 ust. 1 ustawy.

W konsekwencji Wnioskodawca jako podatnik podatku od towarów i usług w związku z przekształceniem ZGKiUW w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością poprzez likwidację ZGKiUW nie będzie miał obowiązku przeprowadzenia spisu z natury dla ZGKiUW i odprowadzenia podatku od towarów i usług.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Tut. organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (pytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.