Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP1/4512-1037/15/MN
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2016-01-12
Teza: Interpretacja przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu opodatkowania usług oferowanych w ramach pakietu pobytowego VIP.
Słowa kluczowe: pakiet; usługi-usługi hotelarskie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 5 listopada 2015 r. (data wpływu 13 listopada 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu opodatkowania usług oferowanych w ramach pakietu pobytowego VIP – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 listopada 2015 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu opodatkowania usług oferowanych w ramach pakietu pobytowego VIP.

W złożonym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka jest operatorem H. Głównym przedmiotem działalności Spółki jest świadczenie usług sklasyfikowanych na gruncie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług jako PKWiU 55.10.10.0 – „Usługi w zakresie noclegów i usługi towarzyszące świadczone przez hotele, motele, pensjonaty i inne obiekty hotelowe”.

Na terenie hotelu Spółka prowadzić będzie również salon kosmetyczny, w którym goście hotelowi mogą skorzystać z różnego rodzaju zabiegów kosmetycznych.

W celu uatrakcyjnienia oferty, Spółka przygotuje dla klientów zainteresowanych pobytem w hotelu różnego rodzaju propozycje pakietów usług. Pakiety te obejmować będą również dodatkowe świadczenia, do których klient będzie uprawniony w trakcie pobytu w hotelu Spółki. Jednym z pakietów pobytowych będzie „pakiet pobytowy VIP”. Pakiet pobytowy VIP będzie charakteryzował się elitarnym kręgiem nabywców, ze względu na wysoką cenę, dostępnym dla najzamożniejszych klientów, dla których Spółka zamierza stworzyć ten pakiet. Celem wszystkich świadczeń oferowanych klientom w ramach pakietu pobytowego VIP jest sprawienie, że usługa noclegowa świadczona przez hotel będzie dostatecznie atrakcyjna dla klientów wybranych spośród bardzo wymagającej klienteli pięciogwiazdkowego hotelu, którzy dodatkowo zdecydowali się na zakup pakietu pobytowego VIP.

Pakiet pobytowy VIP – zakres świadczeń.

Pakiet pobytowy VIP będzie obejmował pobyt w hotelu (zakwaterowanie w pokoju hotelowym przez określoną ilość dób hotelowych) wraz z pełnym wyżywieniem, możliwością skorzystania ze specjalnie przygotowanych, dostępnych wyłącznie w pakiecie pobytowym VIP zabiegów salonu kosmetycznego prowadzonego przez Spółkę (usługi SPA z zakresu masaży innych niż klasyczne i lecznicze, usługi kosmetologii w zakresie pielęgnacji twarzy i ciała oraz specjalnie dobranych dla pakietu pobytowego VIP zabiegach, niedostępnych dla gości hotelowych bez wykupionego pakietu pobytowego VIP). Ponadto, gościom hotelowym korzystającym z pakietu pobytowego VIP przysługiwać będzie prawo do skorzystania z organizowanego przez Spółkę przejazdu „do” i „z” hotelu w ramach ryczałtowo określonej ilości kilometrów w czasie pobytu w hotelu lub prawo do skorzystania z parkingu hotelowego na specjalnie oznaczonych miejscach dla klientów VIP.

Gość hotelowy nie będzie miał możliwości skorzystania z usług innego operatora usług przewozowych działającego na terenie hotelu ani innego usługodawcy w zakresie zabiegów salonu kosmetycznego.

Przejazd do/z hotelu lub usługa parkingowa oraz usługi salonu kosmetycznego świadczone przez Spółkę w ramach „pakietu pobytowego VIP” będą służyły obsłudze pobytu najbardziej wymagających klientów hotelu z zachowaniem ich zwyczajowego standardu życia, zakładającego uwolnienie ich od potencjalnych problemów, trosk, tak, aby nie musieli aranżować jakichkolwiek usług podmiotów zewnętrznych lecz od samego początku mogli w pełni korzystać z noclegu w hotelu, tak jak w prywatnym domu. Korzystanie przez gości hotelowych z tych towarzyszących usłudze noclegowej świadczeń jest jedynie środkiem do jak najlepszego skorzystania z usługi noclegu w hotelu, a nie jest celem samym w sobie. Bez świadczenia usługi noclegowej, usługa przewozu, usługa parkingowa lub usługa kosmetyczna nie miałaby sensu, nie mogłaby istnieć samoistnie.

Ponadto, goście hotelu nie mają możliwości skorzystania z innych niż Spółka świadczeniodawców w zakresie usług przewozu, usług parkingowych oraz zabiegów kosmetycznych. Dokonując zakupu „pakietu pobytowego VIP” gość hotelowy świadomie dokonuje zakupu przewozu do/z hotelu lub usługi parkingowej oraz możliwości skorzystania z przygotowanych specjalnie dla niej/niego zabiegów salonu kosmetycznego realizowanych w najwyższym standardzie, który oferuje hotel i którego świadomy konsument – gość pięciogwiazdkowego hotelu oczekuje. Co więcej, dokonując zakupu kompleksowej usługi „pakietu pobytowego VIP” klient zobowiązuje się do korzystania wyłącznie z przewozów oferowanych przez Spółkę w ramach tego pakietu lub wykorzystania własnego środka transportu. Rozdzielenie ww. usług przewozu gości hotelowych lub usługi parkingowej oraz usług salonu kosmetycznego od usługi noclegowej świadczonej przez Spółkę nie jest zatem możliwe. Wymienione usługi pomocnicze towarzyszące usłudze noclegowej stanowią nierozerwalne świadczenie złożone dostępne wspólnie wyłącznie w ramach pakietu pobytowego VIP.

Wnioskodawca podkreśla, że dokonując zakupu pakietu pobytowego VIP, klienci dokonują de facto zakupu kompleksowego świadczenia, którego co prawda podstawą jest nocleg w hotelu, lecz z punktu widzenia gościa, hotelowego korzystającego z tego pakietu wartość świadczonej kompleksowej usługi pobytowej w pakiecie VIP wynika z synergii świadczenia głównego (usługi noclegowej) ze świadczeniami pomocniczymi (przewozem do i z hotelu lub usługą parkingową oraz możliwością skorzystania z usług kosmetycznych). Osobny zakup usługi noclegowej, usługi przewozu lub usługi parkingowej oraz dedykowanej pakietowi VIP usługi kosmetycznej, nie zapewniłby klientowi tego samego efektu (nie stanowiłby dla niego tej samej wartości ekonomicznej użyteczności), co kompleksowa usługa pakietu pobytowego VIP, w której poszczególne elementy świadczenia są tak dobrane przez Spółkę na podstawie wieloletniego doświadczenia w hotelarstwie, że ich wykorzystanie maksymalizuje wartość pobytu klienta w hotelu (ekonomiczną użyteczność kompleksowej usługi dla klienta).

Kalkulacja ceny pakietu pobytowego VIP.

Spółka będzie oferowała pakiet pobytowy VIP w ramach jednej ceny, obejmującej wszystkie świadczenia dostępne w ramach pakietu. Cena będzie zawsze skalkulowana dla całego pakietu.

W szczególności, koszt usługi przewozu lub koszt usługi parkingowej oraz koszt usług salonu kosmetycznego będą integralnym elementem kalkulacji ceny „pakietu pobytowego VIP” i będą obciążać gości hotelowych jako cena nabycia pakietu pobytowego (wraz z innymi elementami tego złożonego świadczenia). Spółka nie będzie wystawiała osobnej faktury/paragonu za usługę przewozu gości hotelowych/usługę parkingową/usługę kosmetyczną świadczoną w ramach ww. pakietu pobytowego.

Klasyfikacja statystyczna.

Spółka zwróciła się do Wojewódzkiego Urzędu Statystycznego w Łodzi z wnioskiem o dokonanie klasyfikacji statystycznej usługi przewozu gości hotelowych „do” i „z” hotelu. W dniu 16 października 2015 r. Urząd Statystyczny w Łodzi wydał opinię klasyfikacyjną, zgodnie z którą usługi przewozu gości hotelowych do i z hotelu, wliczone w cenę usług hotelarskich mieszczą się w grupowaniu PKWiU 55.10.10.0 „Usługi w zakresie noclegów i usługi towarzyszące świadczone przez hotele, motele, pensjonaty i inne obiekty hotelowe”.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy usługi świadczone przez Spółkę w ramach pakietu pobytowego VIP podlegają opodatkowaniu stawką obniżoną (obecnie 8%), jako usługi wymienione w poz. 163 Załącznika nr 3 do tej ustawy?

Zdaniem Wnioskodawcy, usługi świadczone w ramach pakietu pobytowego VIP podlegają opodatkowaniu stawką obniżoną (obecnie 8%), jako usługi wymienione w poz. 163 Załącznika nr 3 do tej ustawy.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy o VAT, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku VAT wynosi 7%. Na podstawie art. 146a pkt 2 ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Załącznik nr 3 do ustawy o VAT, pod pozycją 163, wymienia „usługi związane z zakwaterowaniem” zawierające się w dziale 55 PKWiU z 2008 roku. Należy wskazać, że grupowanie to obejmuje swoim zakresem usługi, które wykraczają poza językowe znaczenie „usług związanych z zakwaterowaniem” i obejmuje ono wszystkie (PKWiU 55.10.10.0) „Usługi w zakresie noclegów i usługi towarzyszące świadczone przez hotele, motele, pensjonaty i inne obiekty hotelowe”.

Właśnie w tym grupowaniu, w świetle uzyskanej przez Spółkę opinii klasyfikacyjnej Urzędu Statystycznego w Łodzi sklasyfikowane są usługi przewozu gości hotelowych świadczone w ramach pakietu pobytowego VIP. Są to więc de facto usługi towarzyszące usłudze zakwaterowania w hotelu.

Zasady stosowania przepisów statystycznych dla celów podatku VAT zmieniły się od 1 stycznia 2011 r. Została wówczas uchylona ogólna zasada przewidująca, że usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji (z pewnymi wyjątkami). Jednocześnie, ustawodawca wprowadził jednak do ustawy o VAT nową regulację. Zgodnie z dodanym 1 stycznia 2011 r. art. 5a ustawy o VAT; towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Konstrukcja, o której mowa w art. 5a, została wykorzystana przez ustawodawcę przede wszystkim w celu określenia katalogu towarów i usług podlegających opodatkowaniu stawkami obniżonymi VAT. Należy też zauważyć, że stosując odwołania do przepisów statystycznych, ustawodawca posługuje się dwiema technikami.

W przypadku, gdy intencją ustawodawcy jest modyfikacja polegająca na ograniczeniu stosowania stawki obniżonej wyłącznie do określonych towarów lub usług zawierających się w danym grupowaniu statystycznym (a więc zawężenie zakresu stosowania preferencyjnej stawki w porównaniu do zakresu danego grupowania statystycznego), wskazując na symbol grupowania statystycznego, poprzedza je symbolem „PKWiU ex (por. art. 2 pkt 30 ustawy o VAT). W pozostałych przypadkach, gdy powołane jest wyłącznie dane grupowanie PKWiU z 2008 r., bez poprzedzenia go symbolem „ex”, stawka obniżona podatku VAT ma zastosowanie do wszelkich towarów i usług zawierających się w tym grupowaniu.

Powołany wyżej przepis zawarty w pozycji 163 załącznika nr 3 do ustawy o VAT przewiduje zastosowanie stawki obniżonej (obecnie 8%) do usług zawierających się w dziale 55 PKWiU z 2008 r., nie zawężając dodatkowo zakresu zastosowania tej stawki. W świetle ww. opinii klasyfikacyjnej z 16 września br., usługi przewozu gości hotelowych świadczone przez Spółkę w ramach pakietu pobytowego VIP są klasyfikowane łącznie i zawierają się w dziale 55 PKWiU z 2008 r. „Usługi związane z zakwaterowaniem”, a dokładniej w grupowaniu PKWiU 55.10.10.0. Podobnie usługi parkingowe oraz usługi salonu kosmetycznego znajdującego się na terenie hotelu, świadczone w ramach pakietu pobytowego VIP, zdaniem Wnioskodawcy, zawierają się w tym samym grupowaniu statystycznym.

Ponadto, Wnioskodawca pragnie zwrócić uwagę, że w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia, kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Usługi pomocnicze (usługi przewozu lub usługi parkingowe i usługi salonu kosmetycznego – świadczone w ramach pakietu pobytowego VIP) powinny być traktowane tak samo jak usługa główna (usługa noclegowa) w ramach jednej kompleksowej usługi (pakietu pobytowego VIP). Usługi te są bowiem tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. Oznacza to, że usługi pomocnicze powinny dzielić los usługi głównej także w zakresie stawki podatku VAT.

Koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”), w wydanych orzeczeniach na podstawie pierwotnie obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) oraz obecnie obowiązującej Dyrektywy VAT.

W szczególności, w wyroku w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd., TSUE uznał, że każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne. Jeżeli jednak dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą w aspekcie ekonomicznym jedną całość, której rozdzielenie, miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej.

W orzeczeniu w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen, TSUE analizował problem związany z dostarczeniem nabywcy typowego, standardowego oprogramowania oraz – jednocześnie – usługi jego dostosowania do indywidualnych potrzeb klienta, przy czym klient otrzymywał od dostawcy od razu oprogramowanie dostosowane do jego potrzeb. Powstała więc wątpliwość co do tego, czy podatnik wykonał dwa odrębne świadczenia – dostawę typowego oprogramowania i usługę jego dostosowania do potrzeb klienta, czy też świadczenie podatnika miało charakter jednego świadczenia kompleksowego (złożonego).

W tym wyroku TSUE zawarł kilka uwag pozwalających na zidentyfikowanie usług złożonych. TSUE wskazał, że istotne jest założenie, z jakim należy podejść do analizy każdego takiego zdarzenia. Tym założeniem jest to, by – po pierwsze – każda czynność była zwykle uznawana za odrębną i niezależną, a jednocześnie – po drugie – trzeba mieć na względzie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania systemu podatku VAT.

W celu określenia, czy mamy do czynienia z tzw. usługą kompleksową należy – w opinii TSUE – przede wszystkim poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem określenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie. W orzeczeniu tym, TSUE wskazał na konieczność dokonania analizy charakteru transakcji także z punktu widzenia nabywcy. Bo przecież w omawianym przypadku to właśnie perspektywa nabywcy (dla którego wartość nabytego świadczenia jest tworzona przez fakt wejścia w posiadanie oprogramowania przystosowanego do jego indywidualnych potrzeb, a nie oprogramowania standardowego, które mogło być wręcz bezużyteczne – przystosowanie to zostało dokonane przez ten sam podmiot, który dokonał dostawy oprogramowania) była podstawą do ustalenia, jaki był rzeczywisty charakter świadczenia. TSUE szczególnie wyraźnie w omawianym wyroku podkreśla fakt, że: „(\`(...)\`) nabycie przez klienta samego standardowego oprogramowania nie było w żaden sposób użyteczne”.

Wnioskodawca pragnie również zwrócić uwagę na wyrok TSUE z 11 czerwca 2009 r., w sprawie C-572/07 Tellmer Properties, w którym TSUE rozstrzygał kwestię związaną z opodatkowaniem usługi wynajmu mieszkań i towarzyszącej jej usłudze sprzątania części wspólnych budynku mieszkalnego. W sprawie spółki Tellmer nie występuje w ocenie TSUE jedno świadczenie złożone. Dla takiej oceny TSUE, kluczowy charakter ma to, że: „(\`(...)\`) usługi sprzątania części wspólnych budynku mogą być świadczone na różnych zasadach, to znaczy na przykład przez osoby trzecie wystawiające faktury obejmujące koszt tych usług bezpośrednio lokatorom lub przez wynajmującego zatrudniającego w tym celu własnych pracowników lub posługującego się przedsiębiorstwem zajmującym się sprzątaniem”.

Zatem, za szczególnie znaczące TSUE uznał to, że sprzątanie może być świadczone w sposób całkowicie niezależny od usługi najmu, np. poprzez samodzielny zakup danego świadczenia (sprzątania) przez najemcę. To sprawia, że związek pomiędzy najmem i sprzątaniem jest, w ocenie TSUE na tyle swobodny, że nie można mówić o istnieniu świadczenia złożonego. Tym samym, jeżeli usługi mogą być rozdzielone bez uszczerbku dla każdej, z nich, a zatem w sposób naturalnie uzasadniony, wówczas nie można uznać, że stanowią jedno świadczenie kompleksowe w rozumieniu Dyrektywy.

Powyższe poglądy znajdują również potwierdzenie w wyrokach TSUE: w sprawie C-2/95 Sparekassernes Datacenter (SDC), w sprawie C-111/05 Aktiebolaget NN, C-292/11 Field Fisher Waterhouse LLP, w sprawie C-88/09 Graphic Procede.

W kontekście, powyższego należy stwierdzić, że ze świadczeniem usługi złożonej (kompleksowej) mamy do czynienia wówczas, gdy świadczenie usługodawcy jest rozbudowane, obejmuje dwie lub więcej pojedynczych czynności (świadczeń), będących elementami częściowego zobowiązania strony transakcji. Jednocześnie usługa taka, jeżeli może zostać uznana za usługę o charakterze złożonym, podlega, opodatkowaniu jednolitą stawką podatku od towarów i usług, właściwą dla świadczenia podstawowego, głównego.

W konsekwencji, w przypadku usług o charakterze złożonym, o wysokości stawki podatku decydować będzie to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jedną usługą kompleksową, czy też z szeregiem jednostkowych usług. Ocena tej okoliczności powinna odbywać się więc w oparciu o to, czy dokonywane czynności (świadczenia) wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

Należy zwrócić uwagę na to, że na gruncie ustawy, opodatkowanie podatkiem od towarów i usług ustawodawca powiązał z wystąpieniem określonych zdarzeń, tj. z dostawą towaru lub ze świadczeniem usługi. Dla opodatkowania istotne jest zatem tylko to, czy w danym przypadku mamy do czynienia z jedną z czynności enumeratywnie wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy. Bez znaczenia dla opodatkowania pozostaje natomiast treść stosunku cywilnoprawnego łączącego strony. Niezależnie od tego, jak strony określiły przedmiot umowy, o stosowaniu określonej stawki podatku będzie decydować określona czynność, z którą ustawa wiąże obowiązek podatkowy, a nie ustalenia co do tego, jak zakres tych czynności został w umowie przez strony oznaczony. Z fiskalnego punktu widzenia to nie brzmienie zapisów umowy decydować powinno o stosowaniu określonej stawki VAT.

Powyższe stanowisko potwierdza treść art. 5 ust. 2 ustawy, który stanowi, że opodatkowanie podatkiem od towarów i usług następuje niezależnie od tego, czy czynności podlegające opodatkowaniu zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa. Prawnopodatkowe skutki opodatkowania czynności, o jakich mowa w art. 5 ust. 1 ustawy są zatem „oderwane” od stosunku cywilnoprawnego, z którego wynikają, ponieważ nawet jego wadliwość pozostaje bez wpływu na zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zatem w przypadku usług o charakterze złożonym, o wysokości zastosowanej stawki podatku decydować będzie to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jedną usługą kompleksową, czy też z szeregiem jednostkowych usług. Ocena tej okoliczności powinna odbywać się przy tym w oderwaniu od treści umowy łączącej strony, a jedynie w oparciu o to, czy dokonywane przez podatnika czynności (świadczenia) wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.

Zdaniem Wnioskodawcy, w kontekście opisanego zdarzenia, przyszłego, nie można uznać usługi przewozu „do” i „z” hotelu lub usług parkingowych oraz usług salonu kosmetycznego stworzonych specjalnie dla pakietu pobytowego VIP za świadczenia odrębne. Jeżeli klient decyduje się na zakup oferowanego przez Spółkę świadczenia oferowanego jako pakiet pobytowy VIP, nabycie przewozu lub usługi parkingowej i/lub specjalnie przygotowanego zabiegu kosmetycznego nie stanowi dla niego celu samego w sobie. Celem nabycia dla klienta przyjeżdżającego do hotelu jest w istocie zakwaterowanie, natomiast usługa przewozu lub usługa parkingowa, jak i specjalne zabiegi kosmetyczne zawsze będą usługami dodatkowymi, dopełniającymi komfort korzystania z usługi głównej. Należy jednak uwzględnić fakt, że klient nabywający pakiet pobytowy VIP należy do grona klientów oczekujących najwyższych standardów dbałości o klienta, wyjątkowego, spersonalizowanego traktowania i z punktu widzenia racjonalności podejmowania decyzji przez takiego klienta oczywistym jest, że gdyby Spółka zaoferowała mu nabycie wyłącznie usługi noclegowej dostępnej dla szerokiego grona klientów, to wówczas nie zdecydowałaby się na skorzystanie z usług Spółki. Sama usługa noclegowa nie byłaby bowiem dla niego użyteczna. Pakiet pobytowy VIP należy bowiem, obok luksusowych samochodów, dzieł sztuki itp., do specyficznej kategorii dóbr, które w nauce ekonomii zostały nazwane „Dobrami Veblena”.

Są to dobra luksusowe, na które wielkość popytu wzrasta wraz ze wzrostem ceny ze względu na prestiżowy charakter dobra. W świetle nauki ekonomii znajdującej odzwierciedlenie w praktyce działalności Spółki, wzrost ceny usługi noclegowej stanowiącej usługę główną pakietu pobytowego VIP w stosunku do ceny usługi noclegowej pozbawionej świadczeń dodatkowych dla najzamożniejszych klientów nie spowoduje zmniejszenia wielkości popytu na usługi Spółki. Wręcz przeciwnie – w tym segmencie klientów, stworzenie elitarnej usługi – pakietu pobytowego VIP – obejmującego świadczenia dostępne wyłącznie dla ich wąskiego grona będzie stanowiło dodatkowy bodziec zwiększający popyt na pakiet pobytowy VIP.

Znany ekonomista amerykański Harvey Leibenstein określił to zjawisko ekonomiczne jako „efekt snobizmu”, który polega na ograniczaniu zakupu dóbr wraz ze wzrostem ich nabywania przez innych konsumentów. Krzywa popytu konsumentów, u których występuje efekt snobizmu jest położona poniżej krzywej popytu dla typowego konsumenta, a jej opadająca tendencja jest znacznie silniejsza. Biorąc zatem pod uwagę fakt, że klient nabywający pakiet pobytowy VIP nie jest typowym klientem i posługuje się odmienną od typowego klienta logiką podejmowania decyzji, zdaniem Wnioskodawcy, należy uznać, że dla tej kategorii klienta zaspokojenie podstawowej potrzeby noclegowej wiąże się z koniecznością zaoferowania świadczeń dodatkowych, dopełniających główną usługę noclegową.

W przypadku pakietu pobytowego VIP są to usługi przewozu „do” i „z” hotelu lub usługa parkingowa oraz specjalnie dobrane zabiegi kosmetyczne dostępne wyłącznie w ramach tego pakietu. Tego rodzaju klient nie wyobraża sobie bowiem nawet sytuacji, w której usługa noclegowa pozbawiona byłaby dodatkowych świadczeń, przy czym te dodatkowe świadczenia nie stanowią celu nabycia pakietu pobytowego VIP samego w sobie, lecz wynikają wprost ze standardu życia tej kategorii klientów i chęci zaspokojenia podstawowej potrzeby noclegowej. Zapewnienie wymienionych dodatkowych świadczeń jest niezbędne dla świadczenia przez Spółkę usługi noclegowej dla tej kategorii klientów i służy należytemu wykonaniu dla nich usługi noclegowej. Dopiero pakiet pobytowy VIP z całym wachlarzem świadczeń będzie bowiem dla tego specyficznego rodzaju klienta „użyteczny” w rozumieniu nauki ekonomii, a więc dopiero pakiet pobytowy VIP będzie posiadał zdolność do zaspokojenia potrzeb noclegowych tego specyficznego grona klientów.

Wszyscy inni klienci przy wyborze usługi noclegowej będą kierowali się bowiem logiką, w której decydujące znaczenie będzie miał stosunek jakości do ceny usługi głównej, która jest dla nich celem skorzystania z oferty Spółki, tj. usługi noclegowej. Dla tej kategorii klientów dodanie dodatkowych świadczeń do usługi noclegowej (poza zwyczajowo przyjętym śniadaniem) tylko niepotrzebnie zwiększyłoby cenę noclegu i w efekcie zniechęciłoby do skorzystania z usług Spółki. Jednocześnie będą oni mieli możliwość zakupu pojedynczych dodatkowych świadczeń, jak na przykład usługa parkingowa na terenie hotelu lecz cały pakiet świadczeń dostępnych wyłącznie dla nabywców pakietu pobytowego. VIP pozostanie dla nich niedostępny. Nawet jednak w przypadku usługi parkingowej nie będzie to taka sama usługa, jak w przypadku nabywców pakietu pobytowego VIP, którzy będą parkować na specjalnie oznaczonych miejscach dla klientów VIP. Da im to dodatkowy komfort parkowania na tym samym miejscu przez cały okres pobytu w hotelu, bez względu na stopień zajętości pozostałych miejsc parkingowych. Świadczenia dla klientów VIP mogą być więc wykonane wyłącznie jako dopełnienie usługi noclegowej w ramach pakietu pobytowego VIP, co tylko zwiększa ich atrakcyjność dla nabywców tego pakietu.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca stwierdza, że usługi świadczone w ramach pakietu pobytowego VIP podlegają opodatkowaniu stawką obniżoną VAT (obecnie 8%).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 5 ust. 2 cyt. ustawy, czynności określone w ust. 1 podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa.

Ponadto, zgodnie z przepisem art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Z art. 7 ust. 1 cyt. ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Jak stanowi art. 8 ust. 1 powołanej ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Stawka podatku – na podstawie art. 41 ust. 1 powołanej ustawy – wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, przewidziano opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r.:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Z kolei w pozycji 163 załącznika Nr 3 do ustawy, który stanowi wykaz towarów i usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki 8%, wymienione zostały usługi w grupowaniu PKWiU 55 „usługi związane z zakwaterowaniem”.

Z przywołanych na wstępie przepisów art. 5 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że opodatkowanie podatkiem od towarów i usług ustawodawca powiązał z wystąpieniem określonych zdarzeń, tj. m.in. dostawą towaru lub świadczeniem usług. Dla opodatkowania istotne zatem jest to, czy w danym przypadku mamy do czynienia z jedną z czynności wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy. O stosowaniu określonej stawki podatku decydować zatem będzie faktyczna czynność.

Zważywszy, że przedmiotem świadczeń opisanych przez Wnioskodawcę w ramach pakietu VIP jest kilka czynności – pobyt w hotelu (zakwaterowanie w pokoju hotelowym przez określoną ilość dób hotelowych) wraz z pełnym wyżywieniem, możliwością skorzystania ze specjalnie przygotowanych, dostępnych wyłącznie w pakiecie pobytowym VIP zabiegów salonu kosmetycznego prowadzonego przez Spółkę (usługi SPA z zakresu masaży innych niż klasyczne i lecznicze, usługi kosmetologii w zakresie pielęgnacji twarzy i ciała oraz specjalnie dobranych dla pakietu pobytowego VIP zabiegach, niedostępnych dla gości hotelowych bez wykupionego pakietu pobytowego VIP), prawo do skorzystania z organizowanego przez Spółkę przejazdu „do” i „z” hotelu w ramach ryczałtowo określonej ilości kilometrów w czasie pobytu w hotelu lub prawo do skorzystania z parkingu hotelowego na specjalnie oznaczonych miejscach dla klientów VIP, wskazać należy, że aby móc wskazać, iż dana usługa jest usługą jednolitą – złożoną (kompleksową), winna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Nie ma znaczenia subiektywny punkt widzenia dostawcy lub odbiorcy świadczenia. Istnienie jednego świadczenia złożonego nie wyklucza zastosowania do poszczególnych jego elementów odrębnych cen. Jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu czynności kompleksowej.

Koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował Trybunał Sprawiedliwości UE, w wydanych orzeczeniach na podstawie pierwotnie obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) oraz obecnie obowiązującej Dyrektywy VAT.

W szczególności w wyroku w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd, Trybunał uznał, że każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne. Jeżeli jednak dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej.

W orzeczeniu w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen, TSUE analizował problem związany z dostarczeniem nabywcy typowego, standardowego oprogramowania oraz – jednocześnie – usługi jego dostosowania do indywidualnych potrzeb klienta, przy czym klient otrzymywał od dostawcy od razu oprogramowanie dostosowane do jego potrzeb. Powstała więc wątpliwość co do tego, czy podatnik wykonał, de facto, dwa odrębne świadczenia – dostawę typowego oprogramowania i usługę jego dostosowania do potrzeb klienta, czy też świadczenie podatnika miało charakter jednego świadczenia kompleksowego (złożonego).

W wyroku tym TSUE zawarł kilka uwag pozwalających na zidentyfikowanie usług złożonych. Trybunał wskazał mianowicie, że istotne jest założenie, z jakim należy podejść do analizy każdego takiego zdarzenia. Tym założeniem jest to, by – po pierwsze – każda czynność była zwykle uznawana za odrębną i niezależną (pkt 20 uzasadnienia), jednoczenie – po drugie – trzeba mieć na względzie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania systemu podatku VAT (pkt 20).

W celu określenia, czy mamy do czynienia z tzw. usługą kompleksową należy – wg TSUE – przede wszystkim poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem określenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi, rozumianemu jako przeciętny konsument, kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie. W orzeczeniu tym TSUE wskazał na konieczność dokonania analizy charakteru transakcji także z punktu widzenia nabywcy. Bo przecież w omawianym przypadku to właśnie perspektywa nabywcy (dla którego wartość nabytego świadczenia jest tworzona przez fakt wejścia w posiadanie oprogramowania przystosowanego do jego indywidualnych potrzeb, a nie oprogramowania standardowego, które mogło być wręcz bezużyteczne – przystosowanie to zostało dokonane przez ten sam podmiot, który dokonał dostawy oprogramowania) była podstawą do ustalenia, jaki był rzeczywisty charakter świadczenia. Trybunał szczególnie wyraźnie w omawianym wyroku podkreśla fakt, iż:

„(\`(...)\`) nabycie przez klienta samego standardowego oprogramowania nie było w żaden sposób użyteczne”. W konsekwencji, w świetle omawianego wyroku należy przyjąć, iż nie będzie mieć charakteru kompleksowego taki zestaw świadczeń, których połączenie miałoby charakter działania sztucznego. W tym kontekście, za świadczenia odrębne należy więc uznać świadczenia wykonywane przez jednego świadczącego na rzecz jednego nabywcy, które nawet jeżeli są w pewien sposób powiązane, mogą być traktowane rozłącznie, a traktowanie to nie wpłynie na charakter żadnego z nich ani też nie sprawi, że wartość świadczeń z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenia te były uznane za świadczenie złożone.

Warto także zwrócić uwagę na wyrok TSUE z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 (RLRE Tellmer), w którym Trybunał rozstrzygał kwestię związaną z opodatkowaniem usługi wynajmu mieszkań i towarzyszącej jej usłudze sprzątania części wspólnych budynku mieszkalnego. W sprawie spółki Tellmer nie występuje w ocenie TSUE jedno świadczenie złożone. Dla takiej oceny TSUE, kluczowy charakter ma fakt, że: „(\`(...)\`) usługi sprzątania części wspólnych budynku mogą być świadczone na różnych zasadach, to znaczy na przykład przez osoby trzecie wystawiające faktury obejmujące koszt tych usług bezpośrednio lokatorom lub przez wynajmującego zatrudniającego w tym celu własnych pracowników lub posługującego się przedsiębiorstwem zajmującym się sprzątaniem”.

A zatem za szczególnie znaczące TSUE uznał to, że sprzątanie może być świadczone w sposób całkowicie niezależny od usługi najmu, np. poprzez samodzielny zakup danego świadczenia (sprzątania) przez najemcę. To sprawia, że związek pomiędzy najmem i sprzątaniem jest, w ocenie Trybunału na tyle swobodny, że nie można mówić o istnieniu świadczenia złożonego. A zatem, jeśli usługi mogą być rozdzielone bez uszczerbku dla każdej z nich, a zatem w sposób naturalnie uzasadniony, wówczas nie można uznać, że stanowią jedno świadczenie kompleksowe w rozumieniu Dyrektywy.

Na uwagę również zasługuje wyrok z dnia 29 marca 2007 r., w sprawie C-111/05, w którym TSUE wskazał kryteria określenia, czy dana czynność złożona powinna zostać zakwalifikowana jako dostawa towarów, czy jako świadczenie usług uznając, że należy zidentyfikować przede wszystkim elementy dominujące. Z orzecznictwa TSUE wynika również, że w przypadku jednej, złożonej transakcji dane świadczenie musi być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi dla klientów celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego. Podkreślono także, że koszt materiałów i prac nie może samodzielnie mieć decydującego znaczenia. Z kolei w wyroku w sprawie C-251/05 TSUE uznał, że okoliczność, iż „określone towary stanowią przedmiot jednej dostawy, która z jednej strony obejmuje towar główny objęty przez ustawodawstwo danego państwa członkowskiego zwolnieniem dającym prawo do zwrotu zapłaconego podatku w rozumieniu art. 28 ust 2 lit a) VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. (\`(...)\`) oraz z drugiej strony towary wyłączone przez to ustawodawstwo z zakresu zastosowania takiego zwolnienia, nie stoi na przeszkodzie temu, aby dane państwo członkowskie pobierało podatek VAT od dostawy towarów wyłączonych według stawki zwykłej”. W wyroku tym położono akcent na prymat ochrony zasady nierozszerzania zwolnienia podatkowego nad traktowaniem kilku dostaw jako świadczenia złożonego, opodatkowanego wedle zasad dotyczących świadczenia głównego. Prymat ochrony tej zasady TSUE potwierdził również w jednym z ostatnich swoich orzeczeń, tj. w wyroku z dnia 16 kwietnia 2015 r. w sprawie C-42/14 (Minister Finansów przeciwko Wojskowej Agencji Mieszkaniowej), w którym rozpatrywana była kwestia rozliczenia podatku od towarów i usług od mediów przy najmie nieruchomości.

W kontekście powyższego stwierdzić należy, że ze świadczeniem usługi złożonej (kompleksowej) mamy do czynienia wówczas, gdy świadczenie usługodawcy jest rozbudowane i obejmuje dwie lub więcej pojedynczych czynności (świadczeń), będących elementami częściowego zobowiązania strony transakcji. Jednocześnie usługa taka, jeśli może zostać uznana za usługę o charakterze złożonym, podlega opodatkowaniu jednolitą stawką podatku od towarów i usług, właściwą dla świadczenia podstawowego, głównego.

Zatem w przypadku usług o charakterze złożonym, o wysokości stawki podatku decydować będzie to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jedną usługą kompleksową, czy też z szeregiem jednostkowych usług. Ocena tej okoliczności winna odbywać się więc w oparciu o to, czy dokonywane czynności (świadczenia) wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

Zwrócić należy uwagę na to, że na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, opodatkowanie podatkiem od towarów i usług ustawodawca powiązał z wystąpieniem określonych zdarzeń, tj. np. z dostawą towaru lub ze świadczeniem usługi. Dla opodatkowania istotne jest zatem tylko to, czy w danym przypadku mamy do czynienia z jedną z czynności enumeratywnie wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Bez znaczenia dla opodatkowania pozostaje natomiast treść stosunku cywilnoprawnego łączącego strony. Niezależnie bowiem od tego, jak strony określiły przedmiot umowy, o stosowaniu określonej stawki podatku będzie decydować faktyczna czynność, z którą ustawa wiąże obowiązek podatkowy, a nie ustalenia co do tego, jak zakres tych został w umowie przez strony oznaczony. Z fiskalnego punktu widzenia to nie brzmienie zapisów umowy decydować winno o stosowaniu określonej stawki.

Powyższe stanowisko potwierdza treść art. 5 ust. 2 ustawy, który stanowi, że opodatkowanie podatkiem od towarów i usług następuje niezależnie od tego, czy czynności podlegające opodatkowaniu zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa. Prawnopodatkowe skutki opodatkowania czynności o jakich mowa w art. 5 ust. 1 ustawy są zatem „oderwane” od stosunku cywilnoprawnego, z którego wynikają, albowiem nawet jego wadliwość pozostaje bez wpływu na zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zatem w przypadku usług o charakterze złożonym, o wysokości zastosowanej stawki podatku decydować będzie to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jedną usługą kompleksową, czy też z szeregiem jednostkowych usług. Ocena tej okoliczności winna odbywać się przy tym w oderwaniu od treści umowy łączącej strony, a jedynie w oparciu o to, czy dokonywane przez podatnika czynności (świadczenia) wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. Sama wola stron umowy, że celem transakcji jest nabycie usługi kompleksowej, a nie poszczególnych wyodrębnionych świadczeń, nie decyduje o zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Z okoliczności opisanych we wniosku wynika, że Spółka jest operatorem H. Głównym przedmiotem działalności Spółki jest świadczenie usług sklasyfikowanych na gruncie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług jako PKWiU 55.10.10.0 – „Usługi w zakresie noclegów i usługi towarzyszące świadczone przez hotele, motele, pensjonaty i inne obiekty hotelowe”. Na terenie hotelu Spółka prowadzić będzie również salon kosmetyczny, w którym goście hotelowi mogą skorzystać z różnego rodzaju zabiegów kosmetycznych.

W celu uatrakcyjnienia oferty, Spółka przygotuje dla klientów zainteresowanych pobytem w hotelu różnego rodzaju propozycje pakietów usług. Pakiety te obejmować będą również dodatkowe świadczenia, do których klient będzie uprawniony w trakcie pobytu w hotelu Spółki. Jednym z pakietów pobytowych będzie „pakiet pobytowy VIP”. Pakiet pobytowy VIP będzie charakteryzował się elitarnym kręgiem nabywców, ze względu na wysoką cenę, dostępnym dla najzamożniejszych klientów, dla których Spółka zamierza stworzyć ten pakiet. Celem wszystkich świadczeń oferowanych klientom w ramach pakietu pobytowego VIP jest sprawienie, że usługa noclegowa świadczona przez hotel będzie dostatecznie atrakcyjna dla klientów wybranych spośród bardzo wymagającej klienteli pięciogwiazdkowego hotelu, którzy dodatkowo zdecydowali się na zakup pakietu pobytowego VIP.

Pakiet pobytowy VIP będzie obejmował pobyt w hotelu (zakwaterowanie w pokoju hotelowym przez określoną ilość dób hotelowych) wraz z pełnym wyżywieniem, możliwością skorzystania ze specjalnie przygotowanych, dostępnych wyłącznie w pakiecie pobytowym VIP zabiegów salonu kosmetycznego prowadzonego przez Spółkę (usługi SPA z zakresu masaży innych niż klasyczne i lecznicze, usługi kosmetologii w zakresie pielęgnacji twarzy i ciała oraz specjalnie dobranych dla pakietu pobytowego VIP zabiegach, niedostępnych dla gości hotelowych bez wykupionego pakietu pobytowego VIP). Ponadto, gościom hotelowym korzystającym z pakietu pobytowego VIP przysługiwać będzie prawo do skorzystania z organizowanego przez Spółkę przejazdu „do” i „z” hotelu w ramach ryczałtowo określonej ilości kilometrów w czasie pobytu w hotelu lub prawo do skorzystania z parkingu hotelowego na specjalnie oznaczonych miejscach dla klientów VIP.

Gość hotelowy nie będzie miał możliwości skorzystania z usług innego operatora usług przewozowych działającego na terenie hotelu ani innego usługodawcy w zakresie zabiegów salonu kosmetycznego.

Przejazd do/z hotelu lub usługa parkingowa oraz usługi salonu kosmetycznego świadczone przez Spółkę w ramach „pakietu pobytowego VIP” będą służyły obsłudze pobytu najbardziej wymagających klientów hotelu z zachowaniem ich zwyczajowego standardu życia, zakładającego uwolnienie ich od potencjalnych problemów, trosk, tak by nie musieli aranżować jakichkolwiek usług podmiotów zewnętrznych lecz od samego początku mogli w pełni korzystać z noclegu w hotelu, tak jak w prywatnym domu. Korzystanie przez gości hotelowych z tych towarzyszących usłudze noclegowej świadczeń jest jedynie środkiem do jak najlepszego skorzystania z usługi noclegu w hotelu, a nie jest celem samym w sobie. Bez świadczenia usługi noclegowej, usługa przewozu, usługa parkingowa lub usługa kosmetyczna nie miałaby sensu, nie mogłaby istnieć samoistnie.

Ponadto, goście hotelu nie mają możliwości skorzystania z innych niż Spółka świadczeniodawców w zakresie usług przewozu, usług parkingowych oraz zabiegów kosmetycznych. Dokonując zakupu „pakietu pobytowego VIP” gość hotelowy świadomie dokonuje zakupu przewozu do/z hotelu lub usługi parkingowej oraz możliwości skorzystania z przygotowanych specjalnie dla niej/niego zabiegów salonu kosmetycznego realizowanych w najwyższym standardzie, który oferuje hotel i którego świadomy konsument – gość pięciogwiazdkowego hotelu oczekuje. Co więcej, dokonując zakupu kompleksowej usługi „pakietu pobytowego VIP” klient zobowiązuje się do korzystania wyłącznie z przewozów oferowanych przez Spółkę w ramach tego pakietu lub wykorzystania własnego środka transportu. Rozdzielenie ww. usług przewozu gości hotelowych lub usługi parkingowej oraz usług salonu kosmetycznego od usługi noclegowej świadczonej przez Spółkę nie jest zatem możliwe. Wymienione usługi pomocnicze towarzyszące usłudze noclegowej stanowią nierozerwalne świadczenie złożone dostępne wspólnie wyłącznie w ramach pakietu pobytowego VIP.

Wnioskodawca podkreśla, że dokonując zakupu pakietu pobytowego VIP, klienci dokonują de facto zakupu kompleksowego świadczenia, którego co prawda podstawą jest nocleg w hotelu, lecz z punktu widzenia gościa, hotelowego korzystającego z tego pakietu wartość świadczonej kompleksowej usługi pobytowej w pakiecie VIP wynika z synergii świadczenia głównego (usługi noclegowej) ze świadczeniami pomocniczymi (przewozem do i z hotelu lub usługą parkingową oraz możliwością skorzystania z usług kosmetycznych). Osobny zakup usługi noclegowej, usługi przewozu lub usługi parkingowej oraz dedykowanej pakietowi VIP usługi kosmetycznej, nie zapewniłby klientowi tego samego efektu (nie stanowiłby dla niego tej samej wartości ekonomicznej użyteczności), co kompleksowa usługa pakietu pobytowego VIP, w której poszczególne elementy świadczenia są tak dobrane przez Spółkę na podstawie wieloletniego doświadczenia w hotelarstwie, że ich wykorzystanie maksymalizuje wartość pobytu klienta w hotelu (ekonomiczną użyteczność kompleksowej usługi dla klienta).

Spółka będzie oferowała pakiet pobytowy VIP w ramach jednej ceny, obejmującej wszystkie świadczenia dostępne w ramach pakietu. Cena będzie zawsze skalkulowana dla całego pakietu.

W szczególności, koszt usługi przewozu lub koszt usługi parkingowej oraz koszt usług salonu kosmetycznego będą integralnym elementem kalkulacji ceny „pakietu pobytowego VIP” i będą obciążać gości hotelowych jako cena nabycia pakietu pobytowego (wraz z innymi elementami tego złożonego świadczenia). Spółka nie będzie wystawiała osobnej faktury/paragonu za usługę przewozu gości hotelowych/usługę parkingową/usługę kosmetyczną świadczoną w ramach ww. pakietu pobytowego.

Spółka wskazała również , że usługi przewozu gości hotelowych do i z hotelu, wliczone w cenę usług hotelarskich mieszczą się w grupowaniu PKWiU 55.10.10.0 „Usługi w zakresie noclegów i usługi towarzyszące świadczone przez hotele, motele, pensjonaty i inne obiekty hotelowe”.

Odnosząc się do kwestii opodatkowania opisanych czynności tj. usługi hotelowej i dodatkowych usług oferowanych w ramach pakietu VIP – w kontekście przedstawionej analizy kompleksowości i powołanego orzecznictwa TSUE – wskazać należy, że – w ocenie organu – z punktu widzenia potencjalnego nabywcy – wbrew sugestiom Spółki – celem nabycia w takim przypadku jest zarówno usługa hotelowa, jak również dodatkowe świadczenia. Trudno bowiem przyjąć, iż klient chcący nabyć jedynie usługi noclegowe, zdecyduje się na zakup również dodatkowych świadczeń oferowanych w ramach pakietu VIP.

Z punktu widzenia racjonalności podejmowania decyzji przez takiego klienta oczywistym jest, że gdyby jego intencją było nabycie wyłącznie usługi noclegowej, nie zdecydowałby się on na nabycie również dodatkowych usług. Zatem oczywistym i logicznym jest, że intencją klienta decydującego się na nabycie usług świadczonych przez Wnioskodawcę jest nabycie zarówno zakwaterowania, jak również dodatkowych usług oferowanych w ramach pakietu. Nie sposób uznać, że usługi dodatkowe, poza zwyczajowo przyjętym śniadaniem, są zdeterminowane przez usługę główną – zakwaterowanie oraz że nie można jej wykonać lub wykorzystać bez tych dodatkowych usług. Z tych też względów nie sposób przyjąć, że oferowane przez Spółkę czynności (świadczenia) dodatkowe (poza zwyczajowo przyjętym śniadaniem) – są związane z usługą zakwaterowania tak ściśle i nierozerwalnie, że wyodrębnianie ich miałoby sztuczny charakter. Zatem dokonywane czynności nie tworzą, w ocenie tut. organu, tak ścisłego powiązania, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość. Usługi dodatkowe, poza zwyczajowo przyjętym śniadaniem, nie są nierozerwalnie związane z usługą noclegową, ale i też nie mogą być postrzegane jako usługi zapewniające skorzystanie z usługi noclegowej, nie jest to bowiem – jak wykazano – czynność mająca sens gospodarczy jedynie, gdy wykonywana jest czynność główna, jak również nie jest to czynność mająca taki charakter, że „każda z nich jest konieczna dla wykonania określonego świadczenia, tzn. brak jednej z nich powoduje, że całość dla konsumenta nie ma gospodarczego sensu”. Na powyższą ocenę nie może mieć wpływu argumentacja Spółki dotycząca adresatów pakietów VIP. Jeżeli bowiem pakiet VIP znajdzie się bowiem w ofercie Spółki, to każda osoba będzie miała prawo nabyć świadczenia w ramach tego pakietu za określoną cenę. Jedynym bowiem ograniczeniem będzie wyłącznie cena. Na aprobatę nie zasługują również argumenty Spółki co do odmiennej od typowego klienta logiki podejmowania decyzji adresatów pakietu VIP. Nie można bowiem przyjąć, że w zależności od adresatów świadczeń uzależnione będzie rozstrzygnięcie, czy poszczególne czynności stanowią kompleksowe świadczenie, czy też odrębne usługi, a tym w jaki sposób należy opodatkować świadczenia oferowane w ramach pakietu VAT.

Zatem jeśli celem nabycia świadczeń byłby wyłącznie nocleg (zakwaterowanie), klient nie decydowałby się na nabycie również dodatkowych usług oferowanych w ramach pakietu VIP (poza śniadaniem), które niewątpliwie wpływają na cenę świadczenia. Podkreślić należy, że w świadczeniu usług hotelowych, śniadanie jest świadczeniem mającym na celu lepsze wyświadczenie usługi hotelowej i należy uznać za czynność pomocniczą do świadczenia głównego (usługi hotelowej), co oznacza, że usługa hotelowa wraz ze śniadaniem stanowi kompleksowe świadczenie, tym samym należy opodatkować je na zasadach obowiązujących dla świadczenia głównego (usługi hotelowej).

Powyższe okoliczności wskazują, iż świadczenie dotyczące dodatkowych usług, poza zwyczajowo przyjętym śniadaniem, nie jest niezbędne do świadczenia usługi w zakresie zakwaterowania, jak również nie stanowi lepszego wykonania tej usługi.

W świetle powyższego stwierdzić należy, iż w opisanym przypadku mamy do czynienia z odrębnymi świadczeniami, które należy opodatkować wg stawek VAT właściwych dla poszczególnych, oferowanych świadczeń – tj. usługę hotelową wraz ze śniadaniem wg stawki VAT w wysokości 8%, zgodnie z art. 41 ust. 2 w powiązaniu z art. 146a pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, jako usługi wymienione w pozycji 163 załącznika Nr 3 do tej ustawy, a dodatkowe usługi wg stawek właściwych dla poszczególnych świadczeń.

Na sposób opodatkowania świadczeń oferowanych w ramach pakietu VAT nie może wpłynąć okoliczność, że wszystkie czynności będą oferowane w ramach jednej ceny, skalkulowanej dla całego pakietu. Kalkulacja taka bowiem obejmuje poszczególne oferowane w ramach pakietu VIP świadczenia, zatem bez większych trudności Spółka będzie mogła wyodrębnić – dla celów zastosowania prawidłowych stawek VAT – wartości poszczególnych świadczeń. Tym samym oferowany pakiet VIP opodatkować wg stawek VAT obowiązujących dla poszczególnych czynności.

Z tych też względów stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym usługi świadczone w ramach pakietu pobytowego VIP podlegają opodatkowaniu stawką obniżoną (obecnie 8%), jako usługi wymienione w poz. 163 Załącznika nr 3 do tej ustawy uznano za nieprawidłowe.

Nadmienić na marginesie należy, że niektóre z wymienionych świadczeń dodatkowych również będą opodatkowane obniżoną stawką VAT w wysokości 8% – np. usługi przywozu „do” i „z” hotelu, czy też usługi związane z wyżywieniem (z wyłączeniem sprzedaży: napojów alkoholowych o zawartości alkoholu powyżej 1,2%, napojów alkoholowych będących mieszaniną piwa i napojów bezalkoholowych, w których zawartość alkoholu przekracza 0,5%, napojów, przy przygotowywaniu których jest wykorzystywany napar z kawy lub herbaty, niezależnie od udziału procentowego tego naparu w przygotowywanym napoju, napojów bezalkoholowych gazowanych, wód mineralnych, innych towarów w stanie nieprzetworzonym opodatkowanych stawką podstawową). Podkreślić jednakże należy, że preferencyjna stawka VAT dla ww. dodatkowych świadczeń nie wynika z faktu, że usługi te należy traktować jako świadczenie kompleksowe, lecz z uwagi na objęcie tych świadczeń przez ustawodawcę preferencyjną stawką VAT.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.