Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1.4011.972.2021.1.MT
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-03-10
Teza: Koszty uzyskania przychodów ze zbycia części udziałów nabytych w ramach wymiany udziałów.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; udział-sprzedaż udziałów; udział-wymiana udziałów; udział-zbycie udziałów; udział-zbycie udziałów w spółce
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Koszty uzyskania przychodów.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17-ust. 1-pkt 6-lit. a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17-ust. 1-pkt 9; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 23-ust. 1-pkt 38c; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24-ust. 8a

Interpretacja indywidualna
==========================

– stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe
=========================================================

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego jest:

‒ prawidłowe – w części, w jakiej wskazuje Pan art. 23 ust. 1 pkt 38c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jako przepis, na podstawie którego należy ustalić koszty uzyskania przychodów ze zbycia udziałów w spółce holenderskiej;

‒ nieprawidłowe – w zakresie, w jakim wskazuje Pan sposób ustalenia wartości tych kosztów.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

24 grudnia 2021 r. wpłynął Pana wniosek z 13 grudnia 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych.

Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca posiada ok. 31% udziałów w Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Holandii (dalej „Spółka holenderska”), która z kolei posiada 100% udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce (dalej Polska Sp. z o.o.).

Żadna z tych spółek, tj. ani holenderska ani polska nie posiadają nieruchomości, której wartość oznacza przeważającą część majątku tych spółek.

Udziały w Polska Sp. z o.o. należały wcześniej do osób fizycznych (polskich podatników), w tym Wnioskodawcy.

Spółka z siedzibą w Holandii podlega opodatkowaniu od całości swoich przychodów w Holandii – tj. jest holenderskim podatnikiem podatku dochodowego. Spółka z siedzibą w Polsce podlega opodatkowaniu od całości swoich przychodów w Polsce – tj. jest polskim podatnikiem podatku dochodowego.

W roku 2017 udziały w Polska Sp. z o.o. należały do polskich osób fizycznych, a następnie w czerwcu 2017 roku zostały wniesione do Spółki z siedzibą w Holandii w wyniku transakcji wymiany udziałów. Poprawność formalno-prawna i skutki podatkowe były przedmiotem innej interpretacji podatkowej oraz orzeczenia sądowego, korzystnego dla Wnioskodawcy.

Wartość z wyceny udziałów w Polska Sp. z o.o. – a konsekwentnie, tj. wartość przyznanych udziałów w spółce holenderskiej, wyniosła ok. 100 mln. złotych. Wartość wniesionych udziałów do Spółki z siedzibą w Holandii (tj. wartość aportu) zostało przeznaczona na podwyższenie kapitału zakładowego Spółki z siedzibą w Holandii.

Obecnie Wnioskodawca zamierza sprzedać swoją część udziałów w Spółce z siedzibą w Holandii, tj. ok. 31%.

Z otrzymanych dokumentów, w tym m.in. aktu założycielskiego spółki z siedzibą w Holandii, wynika, że wartość wnoszonych udziałów Polska Sp. z o.o. – wynikająca z formalnej wyceny – została wykazana w odpowiednich dokumentach dotyczących wniesienia udziałów i podwyższenia kapitału zakładowego.

### Pytanie

Czy Wnioskodawca ma prawo rozpoznać jako koszty uzyskania przychodu ze zbycia udziałów w Spółce holenderskiej przypadającą na niego procentowo wartość udziałów w Polska Sp. z o.o., zgodnie z dyspozycją art. 23 ust. 1 pkt 38c w związku z art. 22 ust. 1f pkt 1 ustawy PIT w związku z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: ustawy o PIT)?

### Pana stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku sprzedaży udziałów w Spółce holenderskiej objętych w zamian za aport w postaci udziałów w Polska Sp. z o.o. (transakcja wymiany udziałów) będzie miał prawo rozpoznać jako koszty uzyskania przychodu ze zbycia udziałów w Spółce holenderskiej przypadającą na niego procentowo wartość udziałów w Polska Sp. z o.o. (tj. wartość aportu do spółki holenderskiej wykazaną w dokumentach dotyczących podniesienia kapitału, tj. umowie spółki), zgodnie z dyspozycją art. 23 ust. 1 pkt 38c w związku z art. 22 ust. 1f pkt 1 ustawy PIT w związku z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy PIT.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy PIT za przychód z kapitałów pieniężnych uważa się odpłatne zbycie udziałów w spółce kapitałowej. Moment powstania przychodu to przeniesienia na nabywcę własności udziałów (art. 17 ust. 1ab ustawy PIT). Przychód ze zbycia udziałów (zgodnie z art. 30b ustawy PIT) podlega opodatkowaniu podatkiem wg stawki 19%. Podstawą opodatkowania jest różnica pomiędzy uzyskanym przychodem, tj. ceną zbycia, a kosztami uzyskania przychodów, tj. kosztem nabycia udziałów w Spółce holenderskiej.

W omawianym przypadku udziały w spółce holenderskiej zostały objęte w zamian za aport do Spółki holenderskiej w postaci udziałów spółki z siedzibą w Polsce.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38c ustawy PIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodu wydatków poniesionych przez wspólnika na nabycie udziałów przekazywanych spółce nabywającej w drodze wymiany udziałów; wydatki te stanowią jednak koszt uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia otrzymanych za nie udziałów spółki nabywającej, koszt ten ustala się zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 (nabycie w drodze wkładu pieniężnego) lub art. 22 ust. 1f ustawy PIT.

Biorąc pod uwagę, ze udziały w Spółce holenderskiej zostały nabyte w zamian za udziały polskiej spółki, zastosowanie ma przepis art. 22 ust. 1f ustawy PIT.

Zatem zgodnie z art. 22 ust. 1f pkt 1 ustawy PIT w związku z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy PIT, koszt uzyskania przychodu ustala się w wysokości wartości wkładu (tj. „aportu”) określonej w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określoną w innym dokumencie o podobnym charakterze – w przypadku wniesienia do spółki albo do spółdzielni wkładu niepieniężnego (tj. „aportu”); jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, za przychód uważa się wartość rynkową takiego wkładu określoną na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego.

Z otrzymanych dokumentów, w tym m.in. aktu założycielskiego spółki z siedzibą w Holandii, wynika, że wartość wnoszonych udziałów Polska Sp. z o.o. – wynikająca z wyceny – została wykazana w odpowiednich dokumentach dotyczących wniesienia udziałów i podwyższenia kapitału zakładowego, tj. umowie spółki. Konsekwentnie zatem wartość wniesionych udziałów Polska Sp. z o.o. powinna być kosztem uzyskania przychodu przy sprzedaży udziałów Spółki holenderskiej, które zostały otrzymane w zamian. Oczywiście w odpowiedniej proporcji przypadającej na udziały Wnioskodawcy. Zgodnie z przekazanymi informacjami wartość udziałów – po wycenie rynkowej – została wykazana w akcie objęcia udziałów w spółce z siedzibą w Holandii.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych, które przedstawił Pan we wniosku jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

### Wymiana udziałów – regulacje ustawowe

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.):

Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów: wydatków poniesionych przez wspólnika na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) przekazywanych spółce nabywającej w drodze wymiany udziałów; wydatki te stanowią koszt uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia lub umorzenia otrzymanych za nie udziałów (akcji) spółki nabywającej, ustalony zgodnie z pkt 38 i art. 22 ust. 1f.

Przepis dotyczy zasad rozliczania kosztów uzyskania przychodów w związku z transakcją wymiany udziałów, tj. neutralną podatkowo transakcją, o której mowa w art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jego treść nie ulegała zmianie od momentu, kiedy uczestniczył Pan w opisanej wymianie udziałów.

Wymiana udziałów to – realizowana w określonych przepisami warunkach – transakcja, w ramach której podatnik zbywa udziały (akcje) na rzecz spółki, a w zamian nabywa lub obejmuje udziały (akcje) w tej spółce. A zatem podatnik jednocześnie:

‒ zbywa udziały (akcje) w zamian za odpłatność w formie uzyskiwanych udziałów (akcji) spółki nabywającej, oraz

‒ nabywa udziały (akcje) spółki w zamian za przenoszone na nią udziały (akcje).

Co do zasady przeniesienie własności udziałów (akcji) na inny podmiot w zamian za formę odpłatności powoduje powstanie po stronie podatnika:

‒ przychodu – odpowiednio z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a (w przypadku odpłatnego zbycia) albo art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy (w przypadku wniesienia aportem) oraz

‒ prawa do rozliczenia kosztów uzyskania tego przychodu, tj. kosztów związanych z uzyskaniem zbytych udziałów.

W przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w ramach wymiany udziałów ustawodawca przyjął jednak wyjątek od ww. zasady. Transakcja wymiany udziałów – na moment jej dokonania – nie wywołuje skutków podatkowych. Podatnik:

‒ nie rozpoznaje przychodu z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ani z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy, w szczególności przychodem nie jest dla niego wartość udziałów (akcji), które uzyskał w zamian za udziały (akcje), które przeniósł na spółkę nabywającą;

‒ nie ponosi „nowych” kosztów uzyskania przychodów;

‒ zachowuje prawo rozliczenia kosztów dotyczących objęcia lub nabycia udziałów/akcji, które zostały przez niego zbyte w ramach wymiany udziałów.

Taka zasada rozpoznawania kosztów związanych z wymianą udziałów wynika jednoznacznie z treści art. 23 ust. 1 pkt 38c ustawy. Przepis ten dotyczy:

wydatków poniesionych przez wspólnika na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) **przekazywanych** spółce nabywającej w drodze wymiany udziałów

a nie wydatków poniesionych przez wspólnika na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) **uzyskiwanych** w drodze wymiany udziałów. Rozwiązanie przyjęte przez ustawodawcę jest ściśle związane z neutralnością podatkową wymiany udziałów.

### Pana koszty uzyskania przychodów ze zbycia udziałów spółki holenderskiej

W opisanej sytuacji był Pan właścicielem udziałów w spółce polskiej. Przekazał Pan te udziały spółce holenderskiej (spółce nabywającej) jako aport. Warunki tej transakcji spełniały warunki wymiany udziałów w rozumieniu art. 24 ust. 8a ustawy.

Stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 38c ustawy, wydatki, które poniósł Pan na nabycie lub objęcie udziałów spółki polskiej przekazywanych spółce holenderskiej (spółce nabywającej) w drodze wymiany udziałów:

‒ nie były uważane za koszty uzyskania przychodów na moment tej wymiany;

‒ są kosztami uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia otrzymanych za nie udziałów (tj. odpłatnego zbycia udziałów w spółce holenderskiej).

Wartość tych kosztów powinien Pan ustalić zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 i art. 22 ust. 1f ustawy. Jeśli zatem:

‒ nabył Pan udziały spółki polskiej albo objął je Pan w sposób inny niż w zamian za wkład niepieniężny – to może Pan uwzględnić w kosztach wydatki na objęcie lub nabycie tych udziałów (art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy);

‒ objął Pan udziały spółki polskiej w zamian za wkład niepieniężny – to może Pan uwzględnić w kosztach uzyskania przychodów odpowiednie wartości wskazane w art. 22 ust. 1f ustawy (z uwzględnieniem brzmienia tego przepisu właściwego z uwagi na moment objęcia tych udziałów).

Przy sprzedaży jedynie części swoich udziałów w spółce holenderskiej jako koszty uzyskania przychodów będzie Pan mógł uwzględnić odpowiednią część ustalonych kosztów związanych z nabyciem lub objęciem udziałów spółki polskiej – część, jaka odpowiadać będzie proporcji sprzedawanych udziałów spółki holenderskiej do całości udziałów, które Pan objął w drodze wymiany udziałów.

Jednocześnie, przepis art. 23 ust. 1 pkt 38c ustawy, ani żaden inny z jej przepisów, nie daje podstaw do rozpoznania przez Pana jako koszty uzyskania przychodów ze zbycia akcji spółki holenderskiej wartości udziałów spółki polskiej według ich wyceny dokonanej dla potrzeb aportu (ujętej w dokumentach dotyczących wniesienia udziałów i podwyższenia kapitału zakładowego spółki holenderskiej).

Tego rodzaju koszty mógłby Pan rozliczyć w związku ze sprzedażą udziałów spółki holenderskiej, gdyby aport udziałów spółki polskiej do spółki holenderskiej nie miał charakteru wymiany udziałów. Byłoby to konsekwencją uprzedniego wykazania przez Pana przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy. Pan jednak uczestniczył w wymianie udziałów. Dzięki temu, transakcja objęcia udziałów spółki holenderskiej była dla Pana neutralna podatkowo. Miało to jednak również wpływ na sposób ustalania Pana kosztów uzyskania przychodów ze zbycia udziałów spółki holenderskiej.

### Podsumowanie uzasadnienia

Prawidłowo wskazał Pan na przepis art. 23 ust. 1 pkt 38c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jako przepis, który będzie miał zastosowanie w Pana sprawie. Nieprawidłowo jednak odczytał Pan treść tego przepisu – błędnie stwierdził, że dla ustalenia kosztów uzyskania przychodu ze zbycia udziałów spółki holenderskiej należy odnieść się do wartości udziałów spółki polskiej, które wniósł Pan do spółki holenderskiej w ramach wymiany udziałów.

Jak wyjaśniono, dla prawidłowego ustalenia kosztów uzyskania przychodu ze zbycia udziałów spółki holenderskiej powinien Pan uwzględnić:

‒ koszty dotyczące objęcia lub nabycia udziałów spółki polskiej, ustalone zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 i art. 22 ust. 1f ustawy oraz

‒ proporcję sprzedawanych udziałów spółki holenderskiej do całości udziałów, które Pan objął w drodze wymiany udziałów.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dacie wydania interpretacji.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

‒ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).