Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/1/415-1287/13-1/NL
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-09-22
Teza: sposób ustalenia wartości początkowej wskazanych we wniosku wzorów przemysłowych i użytkowych oraz znaków towarowych otrzymanych na podstawie umowy darowizny, a także nabytych w drodze decyzji konstytutywnej Urzędu Patentowego o objęciu prawem ochronnym wzorów przemysłowych, wzorów użytkowych oraz znaku towarowego, wydanej w wyniku realizacji ze zgłoszenia ww. składników majątku Wnioskodawcy
Słowa kluczowe: darowizna; wartość-wartość początkowa; znak-znak towarowy
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a i art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.), w związku z art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 15 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2016 r. poz. 1948), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, po ponownym rozpatrzeniu, w związku z ostatecznym wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 6 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 847/15 oraz wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 20 listopada 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 1110/14 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 22 czerwca 2017 r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 19 grudnia 2013 r. (data wpływu 23 grudnia 2013 r.), uzupełnionego 13 marca 2014 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie:

*   sposobu ustalenia wartości początkowej nabytych w drodze:
    *   umowy darowizny praw ochronnych na wzory przemysłowe, wzory użytkowe oraz znak towarowy – **jest prawidłowe,**
    *   decyzji konstytutywnej Urzędu Patentowego o objęciu prawem ochronnym wzorów przemysłowych, wzorów użytkowych oraz znaku towarowego, wydanej w wyniku realizacji praw ze zgłoszenia ww. składników majątku – **jest nieprawidłowe,**
*   możliwości dokonywania odpisów amortyzacyjnych od ww. wartości niematerialnych i prawnych oraz możliwości zaliczania ww. odpisów w ciężar kosztów podatkowych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 grudnia 2013 r. wpłynął do Biura Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie sposobu ustalenia wartości początkowej wskazanych we wniosku wzorów przemysłowych i użytkowych oraz znaków towarowych otrzymanych na podstawie umowy darowizny, a także nabytych w drodze decyzji konstytutywnej Urzędu Patentowego o objęciu prawem ochronnym wzorów przemysłowych, wzorów użytkowych oraz znaku towarowego, wydanej w wyniku realizacji ze zgłoszenia ww. składników majątku Wnioskodawcy. Powyższy wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 27 lutego 2014 r., Znak: IBPBI/1/415-1287/13/AB, IBPBI/1/415-218/14/AB wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 13 marca 2014 r.

Dotychczasowy przebieg postępowania:

W dniu 1 kwietnia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację, Znak: IBPBI/1/415-1287/13/AB, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy w zakresie:

*   możliwości dokonywania odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej nabytych na podstawie umowy darowizny praw ochronnych na wzory przemysłowe, wzory użytkowe oraz znak towarowy oraz sposobu ustalenia wartości początkowej tych praw – za prawidłowe,
*   możliwości dokonywania odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej wzorów przemysłowych, wzorów użytkowych oraz znaku towarowego, nabytych w formie darowizny przed uzyskaniem praw ochronnych – za nieprawidłowe,
*   sposobu ustalenia wartości początkowej ww. wzorów przemysłowych, wzorów użytkowych oraz znaku towarowego - za bezprzedmiotowe.

Wnioskodawca na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego z 1 kwietnia 2014 r., Znak: IBPBI/1/415-1287/13/AB wniósł pismem z 10 kwietnia 2014 r. wezwanie do usunięcia naruszenia prawa (data wpływu 15 kwietnia 2014 r.).

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów pismem z 9 maja 2014 r., Znak: IBPBI/1/4152-27/14/AB stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z 1 kwietnia 2014 r., Znak: IBPBI/1/415-1287/13/AB złożył skargę z 16 maja 2014 r. (data wpływu 21 maja 2014 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z 20 listopada 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 1110/14 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z 1 kwietnia 2014 r., Znak: IBPBI/1/415-1287/13/AB.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 20 listopada 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 1110/14, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów złożył skargę kasacyjną z 5 stycznia 2015 r. Znak: IBRP/007-7/15 do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Wyrokiem z 6 kwietnia 2017 r. sygn. akt II FSK 847/15 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę kasacyjną.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony z 19 grudnia 2013 r. (data wpływu 23 grudnia 2013 r.), uzupełniony 13 marca 2014 r. wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. Organ.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi jednoosobowo działalność gospodarczą, będąc zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. W przyszłości planuje założenie wraz z żoną spółki jawnej i przekazanie umową darowizny mającej powstać spółce (już po jej powstaniu) praw własności przemysłowej w postaci prawa ochronnego do znaku towarowego, prawa do jego uzyskania, a także praw ochronnych do wzorów przemysłowych i użytkowych, oraz praw do ich uzyskania. Przedsiębiorstwo Wnioskodawcy (w znaczeniu materialnym) w znacznej mierze oparte jest na majątku znajdującym się we współwłasności małżonków (majątek dorobkowy). W ramach prowadzonej działalności, zostały w nim wytworzone opisane prawa własności przemysłowej. Pomimo tego, że wyłącznie Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą, ze względu na to, że zostały one wytworzone w trakcie trwania wspólności majątkowej w ramach przedsiębiorstwa, w którym z prywatnoprawnego punktu widzenia współwłaścicielem majątku jest małżonka Wnioskodawcy (z wyjątkiem tych składników majątku przedsiębiorstwa, które stanowią majątek osobisty), na gruncie prawa cywilnego jest ona współwłaścicielem przedmiotowych prawach na zasadach wspólności małżeńskiej.

W uzupełnieniu wniosku, ujętym w piśmie z 10 marca 2014 r., Wnioskodawca wskazał, że:

*   wszystkie wskazane we wniosku wzory przemysłowe, wzory użytkowe, znaki towarowe oraz prawa do ich uzyskania zostały wytworzone w ramach prowadzonej przez niego pozarolniczej działalności gospodarczej,
*   wydatki poniesione na wytworzenie ww. składników majątku zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej,
*   w jego ocenie, w świetle przepisów prawa cywilnego, zawarcie wskazanej we wniosku umowy darowizny jest prawnie dopuszczalne.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytania:

1.  Czy mająca powstać spółka (jej wspólnicy) będzie miała możliwość amortyzacji praw ochronnych do wzorów przemysłowych, wzorów użytkowych oraz do znaku towarowego otrzymanych bezpośrednio umową darowizny oraz tych praw uzyskanych w wyniku otrzymania darowizną praw do uzyskania przedmiotowych praw ochronnych, już po ich przekształceniu w prawa ochronne i zaliczania odpisów amortyzacyjnych z tego tytułu do kosztów uzyskania przychodu?
2.  W jaki sposób ustalić wartość początkową przedmiotów darowizny na potrzeby amortyzacji?

(pytania oznaczone we wniosku Nr 1 i 2)

Zdaniem Wnioskodawcy, nowo powstała spółka (ściślej - wspólnicy spółki jawnej) będzie miała możliwość amortyzacji praw ochronnych do wzorów przemysłowych, wzorów użytkowych oraz do znaku towarowego, już po tym, gdy przekazane umową darowizny prawa do uzyskania praw ochronnych ulegną zmianie bezpośrednio w prawa ochronne. Podobnie w przypadku przedmiotowych praw, które zostaną wniesione umową darowizny bezpośrednio (to jest zarejestrowanych już praw ochronnych przez Wnioskodawcę). Wspólnicy mającej powstać spółki jawnej, w tym Wnioskodawca, będą mieli prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu odpisy amortyzacyjne proporcjonalnie do udziału posiadanego w spółce.

Zgodnie z art. 22b ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: „PdofU”), amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, nabyte nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej, o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi. Opisane przedmioty darowizny nie są wymienione w art. 22c, który zawiera katalog rzeczy i praw niepodlegających amortyzacji. Warto podkreślić, że w opisanym zdarzeniu przyszłym przedmiotem darowizny będą zarówno wskazane prawa własności przemysłowej, jak i prawa do uzyskania określonych praw ochronnych; wspólnicy mającej powstać spółki jawnej dokonywać będą amortyzacji tych ostatnich dopiero po przerodzeniu się przedmiotowych praw do uzyskania praw w konkretne prawa ochronne (to jest po ich zarejestrowaniu). W związku z zaliczeniem praw będących przedmiotem darowizny do katalogu zawartego w art. 22b ust. 1 pkt 6 i ich nabycia przez mającą powstać spółkę, przedmiotowe prawa będą mogły podlegać amortyzacji.

Reasumując, wspólnicy spółki jawnej, w tym Wnioskodawca, będą mieli prawo do zaliczenia proporcjonalnie do udziału w spółce odpisów amortyzacyjnych, jako kosztów uzyskania przychodu.

Zasada ogólna dotycząca wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych zawarta została w art. 22g ust. 1 PdofU. W myśl art. 22g ust. 1 pkt 3 w razie nabycia w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych uważa się wartość rynkową z dnia nabycia, chyba że umowa darowizny albo umowa o nieodpłatnym przekazaniu określa tę wartość w niższej wysokości. Zgodnie więc z brzmieniem podanego przepisu, wartość początkowa przedmiotu darowizny uzależniona jest od jego wartości rynkowej (oraz nią ograniczona, co do górnej granicy). Wartość rynkową określić należy (stosując analogicznie art. 19 ust. 3 PdofU) na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia. Na potrzeby umowy darowizny, celem prawidłowego ustalenia wartości jej przedmiotu i uniknięcia ewentualnych późniejszych sporów na tym gruncie, Wnioskodawca zamierza zasięgnąć opinii biegłego, co do określenia wartości rynkowej przedmiotów omawianej umowy. Artykułem 23 ust. 1 pkt 45a PdofU, ustawodawca wyłączył z kosztów podatkowych wartość odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od środków trwałych i wartości niematerialnych nabytych nieodpłatnie. Przepis ten wyłącza z kosztów podatkowych odpisy amortyzacyjne od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych nabytych nieodpłatnie, za wyjątkiem nabytych nieodpłatnie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych w formie umowy darowizny, bądź w drodze spadku. Jako, że w przedmiotowym przypadku mamy do czynienia z umową darowizny, wyłączenie to nie znajdzie zastosowania.

Na potwierdzenie swojego stanowiska Wnioskodawca powołał:

*   wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 15 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Rz 649/11 oraz
*   interpretacje indywidualne wydane przez:
    *   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 5 listopada 2013 r., Znak: ILPB1/415-895/13-4/AA,
    *   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 18 stycznia 2012 r., Znak: IPPB1/415-1020/11-2/EC.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest w części prawidłowe, w części nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

W myśl art. 22 ust. 8 ww. ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

Stosownie do treści art. 22b ust. 1 pkt 6 ww. ustawy, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, nabyte nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. – Prawo własności przemysłowej (t.j. Dz.U. z 2003 r. nr 119, poz. 1117 ze zm.) – o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Jak wynika z cytowanego unormowania, za podlegające amortyzacji wartości niematerialne i prawne można uznać m.in. prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej, o ile spełniają one łącznie następujące warunki:

*   zostały nabyte,
*   nadają się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania,
*   przewidywany okres ich używania przekracza rok,
*   są wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych przewiduje zamknięty katalog wartości niematerialnych i prawnych; wydatki na nabycie tych praw rozpoznawane winny być jako koszt podatkowy w formie odpisów amortyzacyjnych. Oznacza to, że prawa, które nie zostały wymienione wprost w ustawie jako wartości niematerialne i prawne nie mogą zostać zaliczone do tej kategorii, co skutkuje brakiem możliwości zaliczenia do kosztów podatkowych odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od wartości początkowej tych składników majątkowych oraz brakiem obowiązku określenia wartości początkowej tych składników.

W katalogu wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, przy spełnieniu określonych przesłanek, wymienione zostały prawa określone w ustawie Prawo własności przemysłowej. Zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, na warunkach w niej określonych udzielane są patenty oraz dodatkowe prawa ochronne na wynalazki, prawa ochronne na wzory użytkowe i znaki towarowe, a także prawa z rejestracji na wzory przemysłowe, topografie układów scalonych oraz oznaczenia geograficzne.

Należy zauważyć, że przepisy prawa podatkowego nie dają podstaw do amortyzowania samych znaków towarowych, wzorów przemysłowych, czy też wzorów użytkowych. Amortyzacji podatkowej podlegają dopiero prawa ochronne do ww. składników majątku podmiotu gospodarczego udzielone przez Urząd Patentowy na zasadach wynikających z przepisów ustawy Prawo własności przemysłowej. Prawa ochronne na znaki towarowe, wzory przemysłowe, lub wzory użytkowe powstają na skutek wydania decyzji konstytutywnej przez Urząd Patentowy, co oznacza, że prawo to nie istnieje przed wydaniem takiej decyzji.

Wzorem użytkowym jest nowe i użyteczne rozwiązanie o charakterze technicznym, dotyczące kształtu, budowy lub zestawienia przedmiotu o trwałej postaci (art. 94 ust. 1 ww. ustawy). Wzór użytkowy uważa się za rozwiązanie użyteczne, jeżeli pozwala ono na osiągnięcie celu mającego praktyczne znaczenie przy wytwarzaniu lub korzystaniu z wyrobów (art. 94 ust. 2 ww. ustawy). Na wzór użytkowy może być udzielone prawo ochronne (art. 95 ust. 1 ww. ustawy). Przez uzyskanie prawa ochronnego nabywa się prawo wyłącznego korzystania ze wzoru użytkowego w sposób zarobkowy lub zawodowy na całym obszarze Rzeczypospolitej Polskiej (art. 95 ust. 2 ww. ustawy). Udzielenie prawa ochronnego na wzór użytkowy stwierdza się przez wydanie świadectwa ochronnego (art. 99 ust. 1 ww. ustawy).

Wzorem przemysłowym jest nowa i posiadająca indywidualny charakter postać wytworu lub jego części, nadana mu w szczególności przez cechy linii, konturów, kształtów, kolorystykę, strukturę lub materiał wytworu oraz przez jego ornamentację (art. 102 ust. 1 ww. ustawy). Wytworem jest każdy przedmiot wytworzony w sposób przemysłowy lub rzemieślniczy, obejmujący w szczególności opakowanie, symbole graficzne oraz kroje pisma typograficznego, z wyłączeniem programów komputerowych (art. 102 ust. 2 ww. ustawy).

Na wzór przemysłowy udziela się prawa z rejestracji (art. 105 ust. 1 ww. ustawy). Przez uzyskanie prawa z rejestracji uprawniony nabywa prawo wyłącznego korzystania z wzoru przemysłowego w sposób zarobkowy lub zawodowy na całym obszarze Rzeczypospolitej Polskiej (art. 105 ust. 2 ww. ustawy). Jeżeli Urząd Patentowy stwierdzi, że zgłoszenie wzoru przemysłowego nie zostało sporządzone prawidłowo, wydaje decyzję o odmowie udzielenia prawa z rejestracji (art. 110 ust. 1 ww. ustawy). Urząd Patentowy wydaje decyzję o udzieleniu prawa z rejestracji po stwierdzeniu, z zastrzeżeniem art. 110 ust. 3, że zgłoszenie wzoru przemysłowego zostało sporządzone prawidłowo (art. 111 ust. 1 ww. ustawy). Udzielenie prawa z rejestracji wzoru przemysłowego stwierdza się przez wydanie świadectwa rejestracji (art. 114 ust. 1 ww. ustawy).

Znakiem towarowym może być każde oznaczenie, które można przedstawić w sposób graficzny, jeżeli oznaczenie takie nadaje się do odróżnienia towarów jednego przedsiębiorstwa od towarów innego przedsiębiorstwa (art. 120 ust. 1 ww. ustawy). Znakiem towarowym może być w szczególności wyraz, rysunek, ornament, kompozycja kolorystyczna, forma przestrzenna, w tym forma towaru lub opakowania, a także melodia lub inny sygnał dźwiękowy (art. 120 ust. 2 ww. ustawy). Na znak towarowy może być udzielone prawo ochronne (art. 121 ww. ustawy).

Na podstawie art. 144 ww. ustawy, wydanie decyzji o udzieleniu prawa ochronnego na znak towarowy następuje po sprawdzeniu przez Urząd Patentowy, czy są spełnione ustawowe warunki wymagane dla uzyskania prawa. Jeżeli Urząd Patentowy stwierdzi brak ustawowych warunków do uzyskania prawa ochronnego na znak towarowy, wydaje, z zastrzeżeniem ust. 2, decyzję o odmowie jego udzielenia (art. 145 ust. 1 tej ustawy). Natomiast zgodnie z art. 147 ust. 1 ww. ustawy, Urząd Patentowy wydaje decyzję o udzieleniu prawa ochronnego, jeżeli nie stwierdzi braku ustawowych warunków wymaganych do uzyskania prawa ochronnego na znak towarowy. Udzielone prawa ochronne na znaki towarowe podlegają wpisowi do rejestru znaków towarowych (art. 149 ustawy). Udzielenie prawa ochronnego na znak towarowy stwierdza się przez wydanie świadectwa ochronnego na znak towarowy (art. 150 ustawy). Przez uzyskanie prawa ochronnego nabywa się prawo wyłącznego używania znaku towarowego w sposób zarobkowy lub zawodowy na całym obszarze Rzeczypospolitej Polskiej (art. 153 ustawy). Ponadto prawo ochronne na znak towarowy jest zbywalne i podlega dziedziczeniu (art. 162 ust. 1 ustawy). Zgodnie z art. 162 ust. 6 ww. ustawy, powyższy przepis stosuje się odpowiednio do praw z dokonanego w Urzędzie Patentowym zgłoszenia, na które nie zostało jeszcze udzielone prawo ochronne.

W związku z powyższym, stwierdzić należy, że prawa potwierdzone wydanymi przez Urząd Patentowy odpowiednimi dokumentami (decyzjami i świadectwami), w myśl art. 22b ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowią wartości niematerialne i prawne podlegające amortyzacji podatkowej, przy spełnieniu pozostałych warunków wymienionych w tym przepisie, tj. prawa takie muszą być nabyte i nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok. Natomiast do kategorii tej nie zalicza się prawa ze zgłoszenia wzoru użytkowego i znaku towarowego oraz wzoru przemysłowego. Przez prawo do wzoru użytkowego i znaku towarowego oraz wzoru przemysłowego w rozumieniu przywołanego art. 22b ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy rozumieć wyłącznie prawa do wzoru użytkowego i znaku towarowego oraz wzoru przemysłowego już zarejestrowane, tzn. wzoru użytkowego i znaku towarowego w odniesieniu do których zostało uzyskane prawo ochronne, a w odniesieniu do wzoru przemysłowego zostało uzyskane prawo z rejestracji. Przymiotu tego nie posiada wzór użytkowy i znak towarowy oraz wzór przemysłowy niezarejestrowany - w tym również zgłoszone do rejestracji.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęcia „nabycie”, z tego też względu z uwagi na dość szerokie znaczenie tego pojęcia w języku potocznym, zasadne jest odniesienie się do wykładni jaką zastosował Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z 20 listopada 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 1110/14 wydanym w wyniku rozpatrzenia skargi Wnioskodawcy.

Według Małego Słownika Języka Polskiego pod red. Elżbiety Sobol (Wydawnictwo Naukowe PWN Warszawa 1995) – „nabyć” oznacza m.in.: otrzymać coś na własność za pieniądze lub przez wymianę, kupić. Z kolei zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN (wyd. internetowe http:sjp.pwn.pl) „nabyć” oznacza między innymi zyskać coś lub zdobyć. W orzecznictwie przyjmuje się, że „nabycie” obejmuje przypadki zarówno odpłatnego jak i nieodpłatnego nabycia. W ocenie Sądu pojęcie "nabycie" użyte w art. 22b ust 1 pkt 6 u.p.d.o.f. należy rozumieć w znaczeniu najbardziej ogólnym jako uzyskanie własności lub innego prawa majątkowego w każdy prawem przewidziany sposób. Nabyciem zatem będzie uzyskanie tego prawa od innego właściciela w drodze darowizny oraz w każdej innej formie nieodpłatnej czy odpłatnej, jak i uzyskanie tego prawa w drodze decyzji Urzędu Patentowego czy innego uprawnionego organu. W tym ostatnim przypadku można mówić o nabyciu pierwotnym, gdyż poprzednio prawo to w ogóle nie istniało.

Jednocześnie odnosząc powyższą definicję „nabycia” na grunt ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych Sąd wskazał, że Prawo do znaku towarowego, wzoru towarowego czy przemysłowego w rozumieniu art. 22b ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., jako prawo podmiotowe dotyczy wyłącznie prawa do takiego znaku czy wzoru zarejestrowanego, który ten status nabywa ex nunc, tj. z chwilą rejestracji czy z chwilą wydania stosownej decyzji. Przymiotu tego nie ma znak towarowy czy wzór niezarejestrowany, w tym również zgłoszony do rejestracji. "Prawo do znaku towarowego może być wprowadzone do ewidencji wartości niematerialnych i prawnych, a następnie amortyzowane zgodnie z art. 16b ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p., (którego odpowiednikiem na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest art. 22b ust. pkt 6) gdy jest nie tylko faktycznie wykorzystywane przez oznaczenie towarów i usług znakiem towarowym, ale przede wszystkim prawnie przejęte do używania jako prawo, bowiem pod pojęciem prawa do znaku towarowego mieszczą się tylko podmiotowe prawa do znaku, które mają charakter bezwzględny. Wskazuje na to określona ustawą przesłanka "nabycia" prawa do znaku towarowego, a więc nabycia tego prawa na własność. Na gruncie ustawy o znakach towarowych, zgodnie z art. 10 ust. 1, nabycie prawa do znaku towarowego następowało w systemie konstytutywnej rejestracji (obecnie na gruncie przepisów u.p.w.p. instytucji tej odpowiada wydanie decyzji o udzieleniu prawa ochronnego na znak towarowy).

Z przedstawionego we wniosku oraz jego uzupełnieniu opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą. W przyszłości planuje założenie wraz z żoną spółki jawnej. Wnioskodawca rozważa przekazanie w formie darowizny do mającej powstać spółki (po jej powstaniu) praw własności przemysłowej w postaci prawa ochronnego do znaku towarowego, prawa do jego uzyskania, praw z rejestracji do wzorów przemysłowych, praw do ich uzyskania, a także praw ochronnych do wzorów użytkowych oraz praw do ich uzyskania. Przedsiębiorstwo Wnioskodawcy (w znaczeniu materialnym)w znacznej mierze oparte jest na majątku znajdującym się we współwłasności małżonków (majątek dorobkowy). W ramach prowadzonej działalności, zostały w nim wytworzone opisane prawa własności przemysłowej. Pomimo tego, że wyłącznie Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą, ze względu na to, że zostały one wytworzone w trakcie trwania wspólności majątkowej w ramach przedsiębiorstwa, w którym z prywatnoprawnego punktu widzenia współwłaścicielem majątku jest małżonka Wnioskodawcy (z wyjątkiem tych składników majątku przedsiębiorstwa, które stanowią majątek osobisty), na gruncie prawa cywilnego jest ona współwłaścicielem przedmiotowych praw na zasadach wspólności małżeńskiej.

Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, że prawa, które w momencie darowizny na rzecz spółki jawnej (w dniu nabycia) będą już zarejestrowane, a zatem na które zostały udzielone prawa ochronne lub prawa z rejestracji, jako nabyte przez spółkę w drodze darowizny będą mogły stanowić w tej spółce wartości niematerialne i prawne, o których mowa w art. 22b ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i po spełnieniu pozostałych warunków określonych w tym przepisie mogą zostać ujęte w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez spółkę jawną i podlegać amortyzacji podatkowej. Natomiast wzory użytkowe, wzory przemysłowe i znak towarowy, które w momencie darowizny na rzecz spółki jawnej nie będą jeszcze zarejestrowane, będą mogły zostać ujęte w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych dopiero z chwilą uprawomocnienia się konstytutywnej decyzji Urzędu Patentowego o objęciu ww. składników majątku prawem ochronnym lub prawem z rejestracji. Dopiero bowiem od tego momentu spełnione zostaną wszystkie przesłanki określone w ww. przepisie warunkujące uznanie ich za wartości niematerialne i prawne, w tym w szczególności warunek nabycia tych praw przez spółkę jawną.

Odnosząc się natomiast do kwestii sposobu ustalenia wartości początkowej ww. wartości niematerialnych i prawnych, wskazać należy, że stosownie do treści art. 22f ust. 1 ww. ustawy, podatnicy, z wyjątkiem tych, którzy ze względu na ogłoszoną upadłość obejmującą likwidację majątku nie prowadzą działalności gospodarczej, dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 22a ust. 1 i ust. 2 pkt 1-3 oraz w art. 22b.

W myśl art. 22h ust. 1 pkt 1 tej ustawy, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 22k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji (wykazu), z zastrzeżeniem art. 22e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których, zgodnie z art. 23 ust. 1, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Sposób ustalenia wartości początkowej środków trwałych, który jest zróżnicowany m.in. z uwagi na sposób ich nabycia, określa art. 22g ust. 1 ww. ustawy.

Zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 1 i 3 ww. ustawy, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się:

*   w razie odpłatnego nabycia – cenę ich nabycia (pkt 1)
*   w razie nabycia w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób uważa się wartość rynkową z dnia nabycia, chyba że umowa darowizny albo umowa o nieodpłatnym przekazaniu określa tę wartość w niższej wysokości (pkt 3).

Przy czym, stosownie do treści art. 22g ust. 3 ww. ustawy, za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.

Art. 22g ust. 11 ww. ustawy wskazuje przy tym, że w razie gdy składnik majątku stanowi współwłasność podatnika, wartość początkową tego składnika ustala się w takiej proporcji jego wartości, w jakiej pozostaje udział podatnika we własności tego składnika majątku; zasada ta nie ma zastosowania do składników majątku stanowiących wspólność majątkową małżonków, chyba że małżonkowie wykorzystują składnik majątku w działalności gospodarczej prowadzonej odrębnie.

W myśl natomiast art. 22g ust. 16 ww. ustawy, przy ustalaniu wartości początkowej poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, zgodnie z ust. 1 pkt 3-5 oraz ust. 2, 8, 9, 14 i 15, przepis art. 19 stosuje się odpowiednio. Art. 19 ust. 3 powołanej ustawy stanowi natomiast, że wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

W świetle powyższego wartość początkową składników majątku nabytych w drodze umowy darowizny, należy ustalić zgodnie z cyt. art. 22g ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, w wartości rynkowej z dnia nabycia, tj. w niniejszej sprawie z dnia przekazania darowizny (chyba, że w umowie darowizny wartość ta zostanie określona w niższej wysokości).

Natomiast w przypadku nabycia praw ochronnych, czy praw z rejestracji w drodze decyzji Urzędu Patentowego wydanej już na rzecz spółki jawnej, w wyniku realizacji darowanych spółce praw ze zgłoszeń, wartość początkową ww. składników majątku należy ustalić na podstawie art. 22g ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, a więc w wysokość kwot jakie spółka jawna poniosła na nabycie tych praw, tj. kwot opłat związanych z objęciem tych składników majątku spółki prawami ochronnymi, ustalona na dzień uprawomocnienia się decyzji Urzędu Patentowego. Kwoty wniesionych przez spółkę opłat spełniać bowiem będą warunki uznania ich za cenę nabycia, o której mowa w art. 22g ust. 3 ww. ustawy, w którym obok innych składników ustalenia ceny ujęte zostały również inne opłaty związane z nabyciem określonego środka trwałego, czy też wartości niematerialnej i prawnej. Jak orzekł bowiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wydanym dla Wnioskodawcy wyroku, w chwili wydania decyzji przez Urząd Patentowy dochodzi do pierwotnego nabycia ww. praw ochronnych, co skutkuje możliwością wprowadzenia ich do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, a w konsekwencji - co do zasady – możliwością pierwotnego ustalenia ich wartości początkowej oraz możliwością dokonywania odpisów amortyzacyjnych od tej wartości początkowej.

Mając powyższe na względzie, stwierdzić należy, że w przedstawionym we wniosku oraz jego uzupełnieniu zdarzeniu przyszłym wartość początkową nabytych w drodze darowizny praw ochronnych na wzory użytkowe, znak towarowy oraz praw z rejestracji wzorów przemysłowych, które będą spełniały wszystkie kryteria uznania ich za wartości niematerialne i prawne w rozumieniu ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Wnioskodawca winien ustalić wg wartości rynkowej z dnia nabycia tych praw, tj. w niniejszej sprawie z dnia przekazania darowizny na rzecz spółki jawnej. Natomiast prawa ochronne, których nabycie nastąpiło w wyniku wydania decyzji przez Urząd Patentowy na rzecz spółki jawnej (gdy w wyniku darowizny zostały przekazane spółce jedynie prawa ze zgłoszeń do ww. składników majątku), Wnioskodawca winien ustalić wg ceny nabycia, którą stanowią opłaty uiszczone przez Spółkę na nabycie (zarejestrowanie) tych praw.

Odnosząc się natomiast do kwestii zaliczania ww. odpisów amortyzacyjnych w ciężar kosztów podatkowych, zauważyć należy, że sama możliwość dokonywania odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej składników majątku nie determinuje możliwości zaliczania tych odpisów w ciężar kosztów podatkowych.

W myśl bowiem art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych nieodpłatnie, z wyjątkiem nabytych w drodze spadku lub darowizny jeżeli:

*   nabycie to nie stanowi przychodu z tytułu nieodpłatnego otrzymania rzeczy lub praw lub dochód z tego tytułu jest zwolniony od podatku dochodowego, lub
*   nabycie to stanowi dochód, od którego na podstawie odrębnych przepisów zaniechano poboru podatku.

Zatem, powyższe ograniczenie nie będzie miało zastosowania zarówno do wartości niematerialnych i prawnych nabytych w drodze darowizny (jako wyłączonych z tego przepisu), jak również do wartości niematerialnych i prawnych nabytych odpłatnie.

Oznacza to, że Wnioskodawca jako wspólnik spółki jawnej uprawniony będzie do zaliczenia w ciężar kosztów podatkowych odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej ww. składników majątku ustalonej we wskazany powyżej sposób, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 8 ust. 1 i 2 tej ustawy.

Zgodnie bowiem z tym przepisem, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe (art. 8 ust. 1 ww. ustawy).

Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat oraz ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną (art. 8 ust. 2 cyt. ustawy).

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie:

*   sposobu ustalenia wartości początkowej nabytych w drodze:
    *   umowy darowizny praw ochronnych na wzory przemysłowe, wzory użytkowe oraz znak towarowy – jest prawidłowe,
    *   decyzji konstytutywnej Urzędu Patentowego o objęciu prawem ochronnym wzorów przemysłowych, wzorów użytkowych oraz znaku towarowego, wydanej w wyniku realizacji praw ze zgłoszenia ww. składników majątku – jest nieprawidłowe,
*   możliwości dokonywania odpisów amortyzacyjnych od ww. wartości niematerialnych i prawnych oraz możliwości zaliczenia w ciężar kosztów podatkowych odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej ww. składników majątku – jest prawidłowe.

Wskazać należy, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie wydania pierwotnej interpretacji, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 20 listopada 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 1110/14 i orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 847/15.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy oraz zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zauważyć również należy, że niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie konsekwencji podatkowych dla Wnioskodawcy, jako wspólnika spółki jawnej. W związku z powyższym tut. Organ nie odniósł się do ewentualnych skutków podatkowych rozstrzyganego we wniosku zagadnienia dla pozostałych wspólników tej Spółki.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania pierwotnej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.