Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3-2.4011.320.2019.3.AK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-10-31
Teza: Możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu, z tytułu sprzedaży udziału w zabudowanej działce oraz sprzedaży udziału w działce niezabudowanej, połowy kwoty wydatkowanej z byłym mężem na zakup ww. udziałów. Możliwość zaliczenia spłaty 1/2 części kredytu, zaciągniętego przed uzyskaniem przychodu, jako wydatku poniesionego na własne cele mieszkaniowe.
Słowa kluczowe: cel-cele mieszkaniowe; koszt-koszty uzyskania przychodów; kredyt; nieruchomości; przychód; rozwód; wydatek; zbycie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 22 sierpnia 2019 r. (data wpływu 26 sierpnia 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 9 września 2019 r. (data wpływu 12 września 2019 r.) oraz pismem z 14 października 2019 r. (data wpływu 17 października 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 sierpnia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych określonych w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, w związku z powyższym pismem z dnia 2 września 2019 r. nr 0112-KDIL3-2.4011.320.2019.1.AK oraz pismem z dnia 2 października 2019 r. nr 0112-KDIL3-2.4011. 320.2019.2.AK wezwano Wnioskodawczynię do jego uzupełnienia w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Jednocześnie poinformowano Wnioskodawczynię, że stosownie do postanowień art. 139 § 4 w zw. z art. 14d § 1 Ordynacji podatkowej, okresu oczekiwania między wezwaniem przez organ a jego uzupełnieniem, nie wlicza się do trzymiesięcznego terminu przewidzianego na wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

Pismem z dnia 9 września 2019 r. (data wpływu 12 września 2019 r.) oraz pismem z 14 października 2019 r. (data wpływu 17 października 2019 r.) Wnioskodawczyni uzupełniła wniosek.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W dniu 16 czerwca 2015 r. Wnioskodawczyni wraz z mężem nabyła własność niezabudowanej nieruchomości działka 1 o pow. 0,1164 ha oraz udział wynoszący 1/10 w działce 2 o pow. 0,2160 ha położonych w (…). Nabycie nastąpiło ze środków własnych do majątku wspólnego małżonków. Kwota nabycia wynosiła 55 000 złotych, a koszty aktu notarialnego zakupu wyniosły 2 663,64 złotych.

Po nabyciu prawa własności działki 1 małżonkowie zaciągnęli wspólny kredyt na inwestycję - budowę domu jednorodzinnego, zlokalizowanego na zakupionej działce. Po uzyskaniu kredytu i wpisaniu hipoteki na rzecz banku, rozpoczął się proces budowy domu.

Jednakże w dniu 7 marca 2017 r. sąd okręgowy orzekł rozwód między małżonkami. Wyrok stał się prawomocny w dniu 29 marca 2017 r. Byli małżonkowie nie dokonali podziału majątku wspólnego. Tym samym ich udziały w majątku wspólnym wynosiły po 1/2 części.

W dniu 16 października 2018 r. Wnioskodawczyni i jej były mąż dokonali sprzedaży swoich udziałów w nabytych uprzednio dz. 1 i 2. Na działce 1 zlokalizowany był murowany, parterowy budynek mieszkalny z poddaszem użytkowym - całość w stanie surowym zamkniętym.

Cena łączna sprzedaży wyniosła 280 000 złotych. W akcie notarialnym sprzedaży wyszczególniono sposób zapłaty ceny sprzedaży – kwota 200 923,49 złotych została przekazana na konto banku, celem całkowitej spłaty kredytu zaciągniętego wcześniej przez Wnioskodawczynię i jej męża w celu budowy domu, pozostałą część zaś (79 076,51 złotych) otrzymali sprzedający.

W uzupełnieniu wniosku Zainteresowana wskazała, że w związku z budowa domu na działce 1 ze środków pochodzących z kredytu zaciągniętego wraz z byłym mężem, Wnioskodawczyni poniosła udokumentowane wydatki na zakup materiałów i usług dotyczących ww. budowy.

W związku z powyższym opisem w uzupełnieniu wniosku sformułowano następujące pytania.

1.  Czy za koszt uzyskania przychodu ze zbycia działek 1 i 2 przypadający na Wnioskodawczynię można uznać połowę kwoty wydatkowanej w 2015 r. wraz z byłym mężem na ich zakup (tj. połowa kosztów nabycia i połowa kosztów opłat notarialnych)?
2.  Czy spłata 1/2 części kredytu (200 923,49 /2 = 100 461,75 złotych), zaciągniętego przed dniem uzyskania przychodu, dokonana z kwoty nabycia może zostać uznana za wydatki na własne cele mieszkaniowe, poniesione przez Wnioskodawczynię zgodnie art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. art. 21 ust. 25 pkt 2 lit a) ustawy o pdof?
3.  Jeśli odpowiedź na pytanie 2) będzie twierdząca, a Wnioskodawczyni przeznaczy 1/2 część kwoty otrzymanej ze sprzedaży w wysokości 39 538,26 złotych (79 076,51 złotych x 1/2) na własne cele mieszkaniowe w terminie do dnia 31 grudnia 2020 r., to czy podatek od dochodów, o których mowa w art. 30e ustawy o pdof wyniesie „0” (zero) złotych?

Zdaniem Wnioskodawczyni, zaprezentowanym w uzupełnieniu wniosku, w odniesieniu do pytania 1, koszt uzyskania przychodu ze zbycia działek 1 i 2 przypadający na Wnioskodawczynię stanowi połowa kwoty wydatkowanej w 2015 r. wraz z byłym mężem na ich zakup (tj. połowa kosztów nabycia i połowa kosztów opłat notarialnych).

Odnosząc się natomiast do pytania 2 Zainteresowana wskazała, że spłata 1/2 części kredytu stanowiąca kwotę 100 461,75 złotych (200 923,49 x 1/2), zaciągniętego przez oboje małżonków przed dniem uzyskania przychodu, dokonana z kwoty nabycia, stanowi wydatki na własne cele mieszkaniowe poniesione przez Wnioskodawczynię zgodnie art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. art. 21 ust. 25 pkt 2 lit a) ustawy o pdof.

Prezentując własne stanowisko w sprawie w zakresie sformułowanego pytania 3 Wnioskodawczyni wskazała, że jeśli odpowiedź na pytanie 2 będzie twierdząca, a Wnioskodawczyni przeznaczy 1/2 część kwoty otrzymanej ze sprzedaży w wysokości 39 538,26 złotych (79 076,51 złotych x 1/2) na własne cele mieszkaniowe w terminie do dnia 31 grudnia 2020 r., to spełnione zostaną przesłanki zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o pdof i podatek od dochodów, o których mowa w art. 30e ustawy o pdof wyniesie „0” (zero) złotych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego - jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, źródłem przychodu jest – z zastrzeżeniem ust. 2 – odpłatne zbycie:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów

− jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

W przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w powyższym przepisie, decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem uzyskanego z tego tytułu przychodu (dochodu) ma moment ich nabycia.

Zatem, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości lub ww. praw majątkowych następuje przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie i nie zostaje dokonane w wykonywaniu działalności gospodarczej stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z analizy sprawy wynika, że Zainteresowana w 2015 r. wspólnie z mężem nabyła niezabudowaną nieruchomość - działkę 1 o powierzchni 0,1164 ha oraz udział wynoszący 1/10 w działce 2 o powierzchni 0,2160 ha. Zakup został sfinansowany ze środków własnych pochodzących z majątku wspólnego małżonków. W związku z zamiarem budowy na przedmiotowej działce domu jednorodzinnego małżonkowie zaciągnęli kredyt w celu sfinansowania tej inwestycji. Po uzyskaniu z banku środków pieniężnych rozpoczęli budowę domu. W dniu 7 marca 2017 r. doszło jednak do rozwiązania związku małżeńskiego, natomiast wyrok w tej sprawie uprawomocnił się w dniu 29 marca 2017 r. Byli małżonkowie nie dokonali podziału majątku wspólnego, w związku z czym ich udziały w majątku wspólnym wynosiły po 1/2 części. Zainteresowana w dniu 16 października 2018 r. dokonała sprzedaży przysługujących jej udziałów w prawie własności do działki 1 wraz z wybudowanym na niej budynkiem mieszkalnym w stanie surowym zamkniętym oraz udziałów w prawie własności działki 2. Środki pieniężne uzyskane z tej transakcji przekazane zostały na całkowitą spłatę zadłużenia bankowego. Pozostałą kwotę uzyskaną ze sprzedaży otrzymali sprzedający.

Uwzględniając powyższe stwierdzić należy, że skoro odpłatne zbycie udziału w przedmiotowych działkach nastąpiło w 2018 r., tj. przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie tych udziałów (w przedmiotowej sprawie w 2015 r.) – stanowi źródło przychodu, w rozumieniu przywołanego wyżej art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlegające opodatkowaniu tym podatkiem.

Zgodnie z art. 30e ust. 1 cyt. ustawy, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. W myśl natomiast jego ust. 2 podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Na podstawie art. 30e ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 (PIT-39), wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ww. ustawy, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Ustalenie kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia odbywa się zgodnie z art. 22 ust. 6c lub 6d ww. ustawy w zależności od tego, czy zbywaną nieruchomość lub prawo nabyto odpłatnie, czy nieodpłatnie.

W rozpatrywanym przypadku zastosowanie znajdzie art. 22 ust. 6c, bowiem przedmiotowe nieruchomości zostały nabyte odpłatnie.

W myśl ww. art. 22 ust. 6c, koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe (potoczne) rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością).

Koszt nabycia, co do zasady, określa notarialna umowa sprzedaży, na podstawie której podatnik staje się właścicielem nieruchomości. Kosztem nabycia bez wątpienia jest cena, jaką zapłacił nabywca zbywcy za nieruchomość, niezależnie od tego, czy zakup ten był sfinansowany kredytem bankowym, czy też środki na jej zakup pochodzą z oszczędności nabywcy. Koszty nabycia nieruchomości obejmują nie tylko cenę zakupu, ale również inne wydatki związane z tym nabyciem, np. wynagrodzenie notariusza, podatek od czynności cywilnoprawnych.

Wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

W tym miejscu należy zauważyć, że z przestawionego stanu faktycznego wynika, iż przedmiotem sprzedaży (pomimo m.in. łącznej ceny uzyskanej z tej transakcji) były odrębne z podatkowego punktu widzenia nieruchomości:

*   działka 1 zabudowana budynkiem w stanie surowym zamkniętym;
*   udział wynoszący 1/10 niezabudowanej działki 2.

Wobec powyższego w rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia z dwoma przychodami, tj. przychodem uzyskanym ze sprzedaży działki zabudowanej oraz z przychodem uzyskanym ze sprzedaży udziału w działce niezabudowanej.

Mając na uwadze opisany stan faktyczny oraz zapis art. 22 ust. 6c kosztem uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży udziału w nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym w stanie surowym zamkniętym będzie cena za jaką nabyto działkę 1 określona w umowie sprzedaży, powiększona o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość nieruchomości w czasie jej posiadania, tj. nakłady poniesione na budowę ww. budynku mieszkalnego oraz koszty sprzedaży (koszty aktu notarialnego) – związane z umową sprzedaży działki 1.

Natomiast kosztem uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży udziału w nieruchomości niezabudowanej – działki 2 będzie cena za jaką nabyto udział w prawie własności do przedmiotowej działki określona w umowie sprzedaży oraz koszty aktu notarialnego związane z umową sprzedaży udziału działki 2.

Wnioskodawczyni powzięła wątpliwość, czy za koszt uzyskania przychodu ze zbycia udziałów w ww. działkach, który przypada na Wnioskodawczynię może przyjąć połowę kwoty wydatkowanej w 2015 r. wraz byłym mężem na zakup tych działek i połowę kwoty kosztów opłat notarialnych.

Z analizy sprawy wynika, że w dniu 7 marca 2017 r. doszło do rozwiązania związku małżeńskiego, a wyrok w tej sprawie uprawomocnił się w dniu 29 marca 2017 r. Byli małżonkowie nie dokonali podziału majątku wspólnego, a ich udziały w majątku wspólnym wynosiły po 1/2 części.

Z uwagi na fakt, że przedmiotowe udziały nabyte zostały przez Wnioskodawczynię wspólnie z byłym mężem, na zasadzie wspólności majątkowej małżeńskiej wyjaśnić należy, że stosunki majątkowe między małżonkami zostały uregulowane w ustawie z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2017 r., poz. 682).

Zgodnie z art. 31 § 1 ww. ustawy z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków.

Natomiast ustrój wspólności ustawowej obejmujący dorobek obojga małżonków, ukształtowany został przez ustawodawcę jako wspólność łączna, bezudziałowa. Wspólność ta charakteryzuje się tym, że w czasie jej trwania małżonkowie nie mają określonych udziałów w majątku wspólnym, nie mogą zatem rozporządzać udziałami, a także nie mogą żądać podziału majątku objętego wspólnością (art. 35 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego).

Stosownie do przepisu art. 43 § 1 tejże ustawy, oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym.

Powyższe przepisy ww. ustawy określają charakter prawny majątkowej wspólności ustawowej małżonków jako współwłasności łącznej co znaczy, że udziały w tej wspólności nie są określone w okresie jej trwania. Inaczej mówiąc z bezudziałowego charakteru małżeńskiej wspólności ustawowej wynika bezudziałowy charakter współposiadania składników majątku wspólnego. Co do zasady wspólność majątkowa trwa tak długo jak małżeństwo. W przypadku ustania wspólności majątkowej, do majątku który był nią objęty stosuje się odpowiednio przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych. W razie ustania wspólności udziały małżonków są równe, chyba że umowa majątkowa małżeńska stanowi inaczej, co nie wyłącza zastosowania art. 43 § 2 i 3 ww. Kodeksu.

W analizowanej sprawie Wnioskodawczyni z tytułu sprzedaży przysługującego jej udziału w prawie własności nieruchomości – działek 1 i 2, zobowiązana jest do opodatkowania dochodu uzyskanego z transakcji ww. sprzedaży proporcjonalnie do udziału jaki przysługiwał Wnioskodawczyni w prawie własności do poszczególnych działek. Wyjaśnić należy, że zarówno Zainteresowana jak i współwłaściciel nieruchomości – były mąż osiągnęli odrębnie dochód, a zatem u każdego z nich zachodzi zdarzenie powodujące powstanie stosunku podatkowo-prawnego. Jednakże skoro będąc w związku małżeńskim, w którym panował ustrój wspólności majątkowej małżeńskiej, wspólnie ponosili koszty nabycia przedmiotowych nieruchomości oraz koszty notarialne związane z tym nabyciem oraz koszt w postaci udokumentowanych nakładów poniesionych na budowę domu, a po ustaniu związku małżeńskiego wielkość przysługujących im udziałów wynosi po 1/2, zatem Wnioskodawczyni ustalając wysokość kosztów uzyskania przychodu może do kosztów tych zaliczyć połowę kwoty za którą małżonkowie dokonali nabycia praw własności do przedmiotowych działek oraz połowę kosztów opłat notarialnych związanych z tym nabyciem ale również jest zobowiązana w kosztach tych uwzględnić połowę kwoty stanowiącej udokumentowane nakłady na budowę domu.

Wobec powyższego stwierdzić należy, że do kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia udziału w działce zabudowanej 1 Wnioskodawczyni powinna zaliczyć połowę kwoty stanowiącej udokumentowane nakłady poniesione na budowę domu, połowę kwoty wydatkowanej w 2015 r. ze środków pochodzących z majątku wspólnego Zainteresowanej i jej byłego męża na zakup działki 1 oraz połowę kosztów notarialnych związanych z nabyciem tej działki.

Ponadto w odniesieniu do przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia udziału w prawie własności do działki niezabudowanej 2 wskazać należy, że Wnioskodawczyni do kosztów uzyskania tego przychodu może zaliczyć połowę kwoty wydatkowanej w 2015 r. ze środków pochodzących z majątku wspólnego Zainteresowanej i jej byłego męża na zakup udziału w prawie własności do działki 2 oraz połowę kosztów notarialnych związanych z tym nabyciem.

Wnioskodawczyni prezentując własne stanowisko w sprawie dotyczące kwestii kosztów uzyskania przychodu nie wzięła pod uwagę konieczności uwzględnienia w tych kosztach kwoty udokumentowanych nakładów poniesionych na budowę domu, z uwagi na powyższe stanowisko Wnioskodawczyni w tej kwestii uznano za nieprawidłowe.

Ponadto Zainteresowana powzięła wątpliwość, czy spłata połowy kredytu zaciągniętego przed dniem uzyskania przychodu może być zakwalifikowana jako wydatek poniesiony na realizację własnych celów mieszkaniowych, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a ww. ustawy .

W tym miejscu wyjaśnić należy, że stosownie do treści art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Powyższe zwolnienie obejmuje taką część dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia opisanych nieruchomości, jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia.

Dochód zwolniony należy zatem obliczyć według następującego wzoru:

dochód zwolniony = D x (W/P)

gdzie:

*   D – dochód ze sprzedaży,
*   W – wydatki poniesione na cele mieszkaniowe wymienione w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
*   P – przychód ze sprzedaży.

Zgodnie z art. 21 ust. 25 pkt 1 i 2 cytowanej ustawy, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się:

1.  wydatki poniesione na:
    1.  nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
    2.  nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
    3.  nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
    4.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
    5.  rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego− położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej,
2.  wydatki poniesione na:
    1.  spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na cele określone w pkt 1,
    2.  spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na spłatę kredytu (pożyczki), o którym mowa w lit. a),
    3.  spłatę każdego kolejnego kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w lit. a) lub b)− w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 29 i 30.

Przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d i e, rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach (art. 21 ust. 26 ww. ustawy)

Z kolei na podstawie art. 21 ust. 28 ww. ustawy, za wydatki, o których mowa w ust. 25, nie uważa się wydatków poniesionych na:

1.  nabycie gruntu lub udziału w gruncie, prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie, budynku, jego części lub udziału w budynku, lub
2.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, adaptację lub remont budynku albo jego części

– przeznaczonych na cele rekreacyjne.

W związku z tym, tylko wydatkowanie środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości – w terminie i na cele wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 131, a szczegółowo określone w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – pozwala na zastosowanie przedmiotowego zwolnienia.

Dodatkowo ustawodawca w art. 21 ust. 29 ww. ustawy wskazuje, że w przypadku gdy kredyt (pożyczka), o którym mowa w ust. 25 pkt 2 lit. a)-c), stanowi część kredytu (pożyczki) przeznaczonego na spłatę również innych niż wymienione w tych przepisach zobowiązań kredytowych (pożyczkowych) podatnika, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki przypadające na spłatę kredytu (pożyczki) określonego w ust. 25 pkt 2 lit. a)-c) oraz zapłacone odsetki od tej części kredytu (pożyczki), która proporcjonalnie przypada na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w ust. 25 pkt 2 lit. a)-c).

Należy również wskazać, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 nie ma zastosowania do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, które podatnik uwzględnił korzystając z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, którymi sfinansowane zostały wydatki określone w ust. 25 pkt 1, uwzględnione przez podatnika korzystającego z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym (art. 21 ust. 30 ww. ustawy).

Natomiast w przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu płatności, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4, do dnia zapłaty podatku włącznie (art. 30e ust. 7 ww. ustawy).

Ww. zwolnienia są wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania, co oznacza, że wszelkie odstępstwa od tej zasady, muszą bezwzględnie wynikać z przepisów prawa i być interpretowane ściśle z jego literą. W związku z tym, tylko wydatkowanie środków uzyskanych z odpłatnego zbycia – w terminie i na cele wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 131, a szczegółowo opisane w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – pozwala na zastosowanie przedmiotowego zwolnienia.

Zatem, korzystanie ze zwolnienia od podatku, jest możliwe wyłącznie w sytuacji, gdy spełnione są wszelkie przesłanki określone w przepisie stanowiącym podstawę prawną danej preferencji.

W przypadku niewypełnienia warunków określonych w wyżej cytowanym art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnik nie ma prawa do ulgi i jest zobowiązany do zapłaty podatku dochodowego.

W związku z powyższym powtórzyć należy, że wskazany wyżej przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie ma zastosowania do tej części wydatków, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 2, które podatnik uwzględnił korzystając z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, którymi sfinansowane zostały wydatki określone w ust. 25 pkt 1, uwzględnione przez podatnika korzystającego z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Przywołany wcześniej przepis art. 21 ust. 30 ustawy zapobiega sytuacji, kiedy podatnik dwukrotnie odliczałby ten sam wydatek – raz jako poniesiony w ramach kosztów uzyskania przychodów np. na budowę budynku mieszkalnego, poczynione w czasie jego posiadania, za drugim zaś razem jako wydatek na spłatę kredytu, który finansował tę właśnie budowę. W przepisie tym ustanowiono zatem zakaz dwukrotnego odliczania i korzystania z ulg w odniesieniu do tych samych wydatków. Koszty nabycia czy koszty zwiększające wartość nieruchomości w czasie jej posiadania stanowią bowiem koszty uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, co oznacza, że podlegają odliczeniu od przychodu z odpłatnego zbycia przy obliczaniu uzyskanego ze sprzedaży dochodu. Skoro zatem w ramach obliczenia dochodu ze sprzedaży nieruchomości zabudowanej może zostać uwzględniony koszt udokumentowanych nakładów zwiększających wartość nieruchomości, o jakim mowa w art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, sfinansowany kredytem, to obowiązuje ustawowy zakaz traktowania spłaty kredytu zaciągniętego na wybudowanie budynku mieszkalnego jako wydatku na własne cele mieszkaniowe. Uwzględnienie kredytu jako wydatku poniesionego na cel mieszkaniowy oznaczałoby, że podatnik odliczałaby dwukrotnie te same wydatki, a tego zabrania wprost art. 21 ust. 30 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Rozumowanie przeciwne godzi w całą istotę zawartych w prawie podatkowym mechanizmów ulg, odliczeń oraz rozliczania kosztów uzyskania przychodów. Żaden podatnik nie jest uprawniony do dwukrotnego odliczania tych samych wydatków. Koszty uzyskania przychodów nie stanowią wprawdzie ulgi podatkowej w potocznym znaczeniu, ale przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym przychodu z danego źródła do kosztów tych można zaliczyć określone wydatki. Uwzględnienie tych wydatków w kosztach stanowi o zmniejszeniu dla podatnika przychodu podlegającego opodatkowaniu. Prawo do odliczania poniesionych kosztów jest zatem formą przywileju podatkowego, która daje ulgę przy obliczaniu wysokości zobowiązania do zapłaty. Dopuszczenie uznania za uprawnione wliczanie kwoty ze sprzedaży wydatkowanej na spłatę kredytu zaciągniętego na budowę zbywanego domu do obliczania dochodu zwolnionego oznaczałoby, że jedna czynność – jaką jest inwestycja budowy domu – byłaby dwukrotnie podstawą do czerpania korzyści przez podatnika. Raz odliczeniu podlegałaby bowiem kwota kredytu pokrywająca cenę materiałów i usług związanych z budową domu, a drugi raz spłata tej właśnie kwoty kredytu. Wykładnia taka jest również niekonstytucyjna, gdyż w nieuzasadniony sposób różnicowałaby sytuację podatników, którzy sprzedali nieruchomość skredytowaną i tych, którzy budowy domów dokonywaliby z własnych środków. Tych pierwszych stawiałaby w sytuacji uprzywilejowanej, gdyż pozwalałaby im dwukrotnie korzystać z preferencji co do tej samej kwoty – raz jako kosztu, drugi raz jako zwolnienia. Tego rodzaju uprzywilejowanie nie znajduje jednak żadnego uzasadnienia w przepisach.

W związku z tym, że podstawą obliczenia podatku jest dochód, podatnik ma obowiązek obniżyć uzyskany przychód o poniesione koszt, a zatem nie ma prawa wyboru, czy kwotę poniesionych na spłatę kredytu wydatków potraktuje jako wydatki na cele mieszkaniowe czy zaliczy do kosztów. Tak więc, wydatki na spłatę kredytu, które zostały uwzględnione w kosztach uzyskania przychodów w postaci wydatków na budowę domu, nie mogą być jednocześnie traktowane jako wydatki na cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a)-c) ww. ustawy.

Ustawodawca przesądził zatem, że wydatkiem na własne cele mieszkaniowe nie będzie wydatek poniesiony na spłatę kredytu zaciągniętego na budowę domu na zbywanej nieruchomości, skoro przy obliczaniu dochodu z odpłatnego zbycia działki zabudowanej budynkiem mieszkalnym w stanie surowym zamkniętym odliczeniu podlegać będzie wartość udokumentowanych nakładów poniesionych przez Wnioskodawczynię w okresie jej posiadania.

Reasumując, uwzględnienie spłaty części kredytu jako wydatku na cel mieszkaniowy oznaczałoby, że w tej części Wnioskodawczyni odliczałaby dwukrotnie ten sam wydatek. Raz poprzez pomniejszenie przychodu uzyskanego z jego sprzedaży o koszty wydatków poniesionych na budowę domu sfinansowanych zaciągniętym w tym celu kredytem, drugi raz poprzez ujęcie jako wydatku na cele mieszkaniowe spłat tego samego kredytu zaciągniętego na ww. cele, co jest sprzeczne z art. 21 ust. 30 ww. ustawy. W konsekwencji, wydatki – na spłatę tej części kredytu, którą Wnioskodawczyni uwzględni w kosztach uzyskania przychodu w postaci sfinansowanych tym kredytem udokumentowanych wydatków na budowę domu – nie mogą być jednocześnie traktowane jako wydatki na cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 1 ust. 25 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wobec powyższego wydatkowanie przychodu ze sprzedaży udziału w nieruchomości (działce nr 2584/13) na spłatę kredytu udzielonego na budowę domu, nie uprawnia do zastosowania przedmiotowego zwolnienia w zakresie, w jakim wydatki poniesione na te cele będą stanowiły koszt uzyskania przychodu.

Podsumowując, mając na uwadze przywołane przepisy prawa oraz zaprezentowany zaistniały stan faktyczny stwierdzić należy, że w omawianym przypadku udokumentowane wydatki poniesione na budowę budynku mieszkalnego stanowią koszt uzyskania przychodu, który pomniejsza przychód uzyskany ze sprzedaży udziału w zabudowanej nieruchomości, tj. działce 1. Zatem, ta części przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia udziału w prawie własności do działki 1 – przypadającego na Wnioskodawczynię - która została uwzględniona przez Zainteresowaną jako koszt uzyskania przychodu nie może być zakwalifikowana jako wydatek poniesiony na realizację własnych celów mieszkaniowych. Spłata kredytu sfinansowana środkami pieniężnymi pochodzącymi ze sprzedaży ww. udziału dotyczącego działki 1 - przypadającego na Wnioskodawczynię - może korzystać z przedmiotowego zwolnienia wyłącznie w tej części, w której udokumentowane wydatki poniesione na budowę budynku mieszkalnego nie zostały uwzględnione jako koszty uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości.

Natomiast spłata kredytu finansowana środkami przypadającymi na odpłatne zbycie udziału w prawie własności nieruchomości niezabudowanej, tj. działki 2 – przysługującymi Wnioskodawczyni – może być w całości zakwalifikowana jako wydatek poniesiony na realizację celów mieszkaniowych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc się natomiast do kwestii będącej przedmiotem zapytania Wnioskodawczyni, czy jeśli odpowiedź na pytanie 2 będzie twierdząca, a Wnioskodawczyni przeznaczy dotyczącą ją 1/2 część kwoty otrzymanej ze sprzedaży w wysokości 39 538,26 złotych (79 076,51 złotych x 1/2) na własne cele mieszkaniowe w terminie do dnia 31 grudnia 2020 r., to czy podatek od dochodów, o których mowa w art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyniesie „0” (zero) złotych, tut. organ ponownie wyjaśnia, że ewentualne przeliczenia, jakich należałoby dokonać nie należą do kompetencji tut. organu. Zgodnie bowiem z zasadą samoopodatkowania, obowiązującą w polskim systemie podatkowym, na podatniku spoczywa obowiązek dokonania oceny własnej sytuacji prawnopodatkowej, a po jej dokonaniu zachowania się zgodnie z przepisami prawa podatkowego, bowiem prawidłowość takiego rozliczenia podlega weryfikacji przez organ podatkowy. W związku z powyższym tut. organ nie może odnieść się do kwot wskazanych przez Wnioskodawczynię we wniosku, a wyłącznie do sposobu zastosowania przepisów regulujących określony podatek, które indywidualizują zakres jej sprawy.

Wyjaśnić jednak należy, że skoro jak już wcześniej wskazano w związku z budową budynku mieszkalnego Wnioskodawczyni poniosła udokumentowane wydatki na zakup materiałów i usług, które zostaną uwzględnione w kosztach uzyskania przychodu, tym samym Wnioskodawczyni nie będzie mogła całej przypadającej na nią kwoty spłaty kredytu zaliczyć jako wydatku poniesionego na realizację celów mieszkaniowych. Zatem nawet jeżeli całą część kwoty (o której mowa w pytaniu 3) otrzymanej z przedmiotowej transakcji - przypadającą na Wnioskodawczynię - przeznaczy na własne cele mieszkaniowe, to podatek od uzyskanego dochodu, o którym mowa w art. 30e ustawy nie wyniesie „0”, ponieważ ta części kwoty, która została poniesiona jako udokumentowane nakłady na budowę budynku mieszkalnego i którą należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu, nie może być uwzględniona przy wyliczaniu dochodu zwolnionego od opodatkowania.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…) za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.