Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1.4011.205.2021.1.MT
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-05-26
Teza: 1. Neutralność podatkowa przekazania środków depozytu na rachunek. 2. Rozpoznanie źródła przychodów z odsetek od depozytów.
Słowa kluczowe: abolicja; depozyt; powiernictwo; przychód-przychód z kapitału pieniężnego
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 11; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 26 lutego 2021 r. (data wpływu) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych – jest:

*   **prawidłowe** – w części, która dotyczy neutralności podatkowej przekazania środków depozytu na rachunek Wnioskodawcy;
*   **nieprawidłowe** – w części, która dotyczy rozpoznania przychodów Wnioskodawcy z odsetek od depozytów.

UZASADNIENIE

26 lutego 2021 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (podatnik) jest osobą fizyczną, która podlega obowiązkowi podatkowemu w Polsce od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, jak również nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na źródło ich osiągania. Rokiem podatkowym Wnioskodawcy jest rok kalendarzowy.

Podatnik zamierza zawrzeć umowę z bankiem mającym siedzibę na terytorium Szwajcarii, na mocy której upoważni ten bank do dysponowania jego środkami pieniężnymi zgromadzonymi w tym banku, w celu dokonywania przez bank inwestycji we własnym imieniu, ale na rzecz i ryzyko Wnioskodawcy, polegających na zawieraniu z innymi bankami lub instytucjami finansowymi oprocentowanych umów depozytowych (na mocy których bank oddaje podmiotowi trzeciemu określoną sumę środków pieniężnych w przechowanie, a podmiot ten zobowiązuje się zwrócić w określonym terminie tę sumę powiększoną o odsetki).

Umowa zawarta pomiędzy podatnikiem a bankiem zostanie nazwana umową o powiernicze inwestowanie. Wnioskodawca nie będzie stroną umów zawieranych pomiędzy bankiem a podmiotami trzecimi. Będzie miał jedynie możliwość wyboru waluty depozytu oraz zasadniczego sposobu jego wygaśnięcia (w określonym terminie lub na żądanie) oraz wiedzę o wysokości należnych odsetek. Klient ma również możliwość wskazania podmiotu, u którego depozyt zostanie utworzony, ale zwykle decyzję taką podejmuje sam bank.

Na podstawie umowy zawartej przez klienta z bankiem, bank pobierze od niego opłatę za pobranie odsetek, które następnie zostaną przekazane klientowi i będą stanowiły jego przychód. Opisana opłata jest elementem obligatoryjnym umowy powierniczego inwestowania tzn. nie ma możliwości, aby bank utworzył depozyty ze środków Wnioskodawcy u podmiotów trzecich we własnym imieniu, jeżeli ww. opłata nie zostanie pobrana.

Z umowy łączącej strony nie będzie wynikało w jaki sposób będzie uiszczana opłata, w szczególności czy Wnioskodawca jest zobowiązany zapłacić ją na rachunek banku, czy zostanie one potrącona z kwot, które bank jest zobowiązany zapisać, po zwrocie depozytu przez podmiot trzeci, na prowadzonym dla podatnika rachunku, czy też rozliczona w jeszcze inny sposób.

Podatnik otrzyma roczne rozliczenie od banku, w którym podsumowane zostaną transakcje depozytowe. Uwidocznione będzie na nich m.in. jaka kwota środków pieniężnych została ulokowana u danego podmiotu trzeciego w ramach depozytu oraz jaka kwota, łącznie z odsetkami, uległa zwrotowi poprzez zapisanie na rachunku Wnioskodawcy prowadzonym w banku. Dodatkowo klient otrzymuje zestawienie wpływów i rozchodów. Z zestawienia tego wynika, że:

1.  w przypadku depozytów o zdefiniowanym terminie zamknięcia, gdzie odsetki płatne są po tym zamknięciu bank: zwraca kwotę depozytu (kapitał); wypłaca odsetki w pełnej wysokości wynikającej z umowy; pobiera prowizję w wysokości określonej w umowie;
2.  w przypadku depozytów długoterminowych, gdzie odsetki płatne są cyklicznie bank zapisuje na rachunku klienta kwotę odsetek już po pomniejszeniu o należną prowizję – na rachunek klienta w żadnym momencie nie trafiają odsetki w wysokości należnej na podstawie umowy.

Zgodnie z umową, niezależnie od sposobu poboru opłaty, ma ona taki sam charakter (stanowi „wynagrodzenie za pobranie odsetek” i jest nazywana „income collection fee”). Co więcej w przypadku, o którym mowa w punkcie a) zwrot kapitału, wypłata odsetek i pobranie prowizji następuje zawsze w tym samym momencie, poprzez dokonanie odpowiednich zapisów przez bank na rachunku klienta. Wnioskodawca w żadnym momencie nie dysponuje więc kwotą odsetek w pełnej wysokości, gdyż do jego dyspozycji oddana jest de facto wyłącznie kwota odsetek już po potrąceniu o prowizję – wpływ odsetek „w pełnej wysokości” jest tylko technicznym zapisem, automatycznie pomniejszanym o opłatę.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy kwota zapisana na rachunku bankowym Wnioskodawcy tytułem zwrotu środków pieniężnych przekazanych przez podatnika bankowi na cele inwestowania powierniczego, z której to kwoty został wcześniej utworzony depozyt przez podmiot trzeci (w uproszczeniu – zwrot depozytu, nie obejmujący odsetek), stanowi dla Wnioskodawcy przychód podlegający opodatkowaniu?
2.  W jakim źródle przychodów należy rozpoznać przychód z tytułu zapisania na rachunku bankowym Wnioskodawcy kwoty odsetek otrzymanych z tytułu oprocentowania depozytu?
3.  W jaki sposób Wnioskodawca powinien ustalić wysokość przychodu, który powstanie w związku z likwidacją depozytu?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ad. 1)

Zdaniem Wnioskodawcy zwrot środków pieniężnych przekazanych przez podatnika bankowi na cele inwestowania powierniczego, z której to kwoty został wcześniej utworzony depozyt przez podmiot trzeci (w uproszczeniu – zwrot depozytu, nie obejmujący odsetek) nie stanowi dla niego przychodu podlegającego opodatkowaniu. Sama kwota zwracana podatnikowi nie rodzi bowiem żadnej realnej korzyści ekonomicznej, a stanowi jedynie zwrot środków przekazanych na cele inwestycyjne. Konstrukcja ta jest więc swego rodzaju „pożyczką” udzielaną przez Wnioskodawcę bankowi, a zwrot depozytu przypomina zwrot kapitału, który jest neutralny podatkowo.

Stanowisko to potwierdza konstrukcja stworzona przez ustawodawcę w art. 30 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdzie opodatkowaniem objął jedynie „odsetki i przychody” z określonych form gromadzenia, oszczędzania, inwestowania i przechowywania środków pieniężnych, z wyłączeniem opodatkowania samych kwot przekazanych na te cele. Wyłączenie to nie zostało dokonane wprost, lecz milcząco, poprzez brak wprowadzenia regulacji statuujących opodatkowanie zwrotu kwoty likwidowanego depozytu (oraz odpowiednio, regulujących koszty uzyskania przychodów w formie przekazania środków na utworzenie depozytu). Regulacja taka jest spójna systemowo, ponieważ po pierwsze, kwota środków przekazanych w depozyt ma charakter zwrotny, więc nie stanowi definitywnego przysporzenia którejkolwiek ze stron transakcji, po drugie zaś w związku z utworzeniem depozytu nie dochodzi do powstania (lub unicestwienia) jakichkolwiek instrumentów finansowych czy innych praw majątkowych, które mogłyby być przedmiotem czynności prawnych.

Ad. 2)

Zdaniem Wnioskodawcy przychód z tytułu zapisania na jego rachunku bankowym kwoty odsetek otrzymanych jako oprocentowanie depozytu należy rozpoznać w źródle przychodów, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. kapitały pieniężne, jako odsetki z innych form oszczędzania, przechowywania lub inwestowania. Niewątpliwie bowiem przekazanie środków na utworzenie depozytu jest formą zarówno inwestowania jak i przechowywania środków pieniężnych. Ponadto wynagrodzenie uzyskiwane przez podatnika z tego tytułu ma charakter odsetkowy, gdyż ustalone zostało jako procent od kwoty depozytu uzależniony od czasu jego trwania. Kwota otrzymywana przez Wnioskodawcę mieści się więc w pojęciu „odsetek z innych form przechowywania lub inwestowania”.

W ocenie Wnioskodawcy bez znaczenia dla powyższego pozostaje fakt, że podmiotem, na imię którego tworzony będzie depozyt jest bank, z którym podatnik zawarł umowę. Depozyt ten jest stworzony bowiem ze środków Wnioskodawcy oraz na jego rzecz, co oznacza, że korzyści uzyskane przez bank z tytułu likwidacji depozytu jest on zobowiązany wydać podatnikowi. Przychód ma więc swoje źródło w utworzeniu depozytu i jego charakteru nie może zmieniać pojawienie się w transakcji tzw. powiernika, czyli banku, który działa na rzecz Wnioskodawcy i jest zobowiązany do wydania mu ekonomicznego efektu inwestycji.

Ad. 3)

W ocenie Wnioskodawcy jego przychodem, który powstanie w związku z likwidacją depozytu jest kwota faktycznie postawiona do jego dyspozycji z tego tytułu, pomniejszona o kwotę, która została przeznaczona na utworzenie tego depozytu, która stanowić będzie kwotę odsetek z innych form przechowywania lub inwestowania.

Analizując kwestię wysokości przychodu podatnika, który powstanie z ww. tytułu należy wziąć pod uwagę brzmienie art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym przychodami są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne. A contrario, kwoty niepostawione do dyspozycji podatnika nie powinny być rozpoznawane u niego jako przychód, gdyż tylko kwota, którą może realnie dysponować stanowi dla niego przysporzenie, rzeczywistą korzyść ekonomiczną.

Forma inwestowania wybrana przez Wnioskodawcę ma tę cechę, że na wynik inwestycji wpływ mają opłaty naliczane przez bank. Opłaty te są immanentnie związane z konkretnym depozytem, który bez ich uiszczenia nie zostałby utworzony. Są one więc elementem konstrukcyjnym tej formy inwestowania – ustalonym jako procent od kwoty depozytu – tak samo jako prawo do uzyskania odsetek przez podatnika. W sensie ekonomicznym należy więc przyjąć, że opłaty te pomniejszają przychód odsetkowy (ekonomiczny efekt inwestycji), do którego otrzymania uprawniony jest Wnioskodawca tj. modyfikują nominalną wartość odsetek do wartości realnej.

Należy w tym miejscu zaznaczyć, że decydującego znaczenia w kontekście określenia wysokości przychodu odsetkowego nie może mieć sposób pobierania przez bank opłat. Kwestia ta ma bowiem charakter wyłącznie techniczny i nie wpływa ani na ekonomiczny wynik inwestycji, ani na wysokość środków pieniężnych, którymi klient banku może realnie dysponować. Umowa łącząca Wnioskodawcę i bank nie rozstrzyga jak należy rozliczać opłaty z niej wynikające, nie wskazuje również terminu ich płatności. Jest tak dlatego, że opłata ta ma de facto charakter wirtualny, tj. nie stanowi ona kosztu, który klient ponosi, ale jest „korektorem” oprocentowania depozytu. Klient w żadnym momencie bowiem nie dysponuje kwotami wskazanymi w zestawieniu tworzonym przez bank w wysokości przed potrąceniem o dwie ww. opłaty. Kwota zapisywana na jego rachunku bankowym (oddana do dyspozycji) w związku z likwidacją konkretnego depozytu stanowi sumę równowartości środków przekazanych na utworzenie depozytu oraz wartości odsetek należnych Wnioskodawcy po skorygowaniu ich wysokości, tj. po odjęciu opłaty, o których mowa powyżej.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że na sposób i wysokość opodatkowania inwestycji nie mogą wpływać rozwiązania przyjęte przez bank w zakresie raportowania – oba sposoby pobierania opłaty nie różnią się od siebie efektem końcowym, a jedynie formą uzyskania tegoż efektu. Z drugiej strony nie powinna również podlegać różnicowaniu sytuacja podatnika, który wprost umawia się z bankiem na oprocentowanie depozytu np. 1% w skali roku, od sytuacji podatnika, który umawia się z bankiem (z góry) na oprocentowanie depozytu 1,1% w skali roku przy jednoczesnym pobraniu przez bank prowizji modyfikującej realne oprocentowanie do 1%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1426 ze zm.), co do zasady przychodami są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Przychód jest określonym przyrostem majątkowym po stronie podatnika, realną korzyścią majątkową podatnika. Ustawodawca przyjął zasadę, że przychodami są:

1.  pieniądze i wartości pieniężne, które:
    1.  zostały otrzymane przez podatnika – czyli takie pieniądze i wartości pieniężne, które podatnik rzeczywiście „dostał, odebrał, zainkasował, objął w posiadanie”;
    2.  zostały postawione do dyspozycji podatnika – czyli takie przysporzenia, które zostały mu faktycznie udostępnione/przekazane do odbioru; takie pieniądze i środki pieniężne, które podatnik ma możliwość włączyć do swojego władztwa, a więc ma możliwość skorzystania z tychże pieniędzy i wartości pieniężnych i nie jest to uzależnione od dodatkowej zgody osoby stawiającej określone pieniądze i wartości pieniężne do dyspozycji podatnika;
2.  wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń – czyli takie przysporzenia majątkowe, które mają postać:
    1.  świadczeń w naturze (otrzymane rzeczy lub prawa);
    2.  nieodpłatnych świadczeń innych niż świadczenia w naturze (np. otrzymanych usługi).

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 2 ustawy, za przychody z tego źródła uważa się odsetki od wkładów oszczędnościowych i środków na rachunkach bankowych lub w innych formach oszczędzania, przechowywania lub inwestowania, z zastrzeżeniem art. 14 ust. 2 pkt 5.

Zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od uzyskanych dochodów (przychodów) z odsetek lub innych przychodów od środków pieniężnych zgromadzonych na rachunku podatnika lub w innych formach oszczędzania, przechowywania lub inwestowania, prowadzonych przez podmiot uprawniony na podstawie odrębnych przepisów – do których nie stosuje się art. 14 ust. 2 pkt 5 ustawy – pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy (art. 30a ust. 1 pkt 3 ustawy).

Podatek ten pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania (art. 30a ust. 6 ustawy). Oznacza to, że podatnik nie ma prawa do pomniejszenia przychodów z odsetek o wydatki, jakie poniósł w związku z prowadzeniem jego rachunku lub innych form oszczędzania, przechowywania lub inwestowania (np. opłat z tytułu prowadzenia rachunku, prowizji od transakcji na rachunku).

W przypadku odsetek, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 2 podstawą opodatkowania są uzyskane przychody. A zatem – mając na względzie treść art. 11 ust. 1 ustawy – odsetki faktycznie otrzymane przez podatnika albo postawione mu do dyspozycji. Nie wystarczy więc, że odsetki będą naliczone (należne).

W opisanym stanie faktycznym Wnioskodawca zawrze z bankiem umowę o powiernicze inwestowanie. Bank będzie inwestował (oddawał w depozyty) środki powierzone mu przez Wnioskodawcę – Bank będzie dokonywał tych czynności we własnym imieniu, ale na rzecz i ryzyko Wnioskodawcy. Bank będzie miał obowiązek przekazania odsetek od depozytów na rzecz Wnioskodawcy. Jednocześnie, bankowi będzie przysługiwało „wynagrodzenie za pobranie odsetek”.

Depozyty będą tworzone ze środków Wnioskodawcy oraz na jego rzecz. Bank będzie dysponował środkami Wnioskodawcy. Tym samym, zarówno zwrot środków z depozytu do banku, jak również zwrotne przekazanie tych środków przez bank na konto Wnioskodawcy, nie będą skutkować uzyskaniem przychodu przez Wnioskodawcę. Czynności te nie mają bowiem charakteru przysporzeń majątkowych Wnioskodawcy. Nie mieszczą się w pojęciu przychodu z art. 11 ust. 1 ustawy.

Przysporzeniem majątkowym Podatnika będą natomiast korzyści uzyskane z depozytu, czyli odsetki od depozytu. Będzie to przychód z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 2 ustawy. Przy czym, odsetki będą przychodem Wnioskodawcy już w momencie, kiedy zostaną faktycznie uzyskane przez powiernika (bank) na rzecz Wnioskodawcy. Wynika to z charakteru prawnego umowy powiernictwa.

A zatem, momentem powstania przychodu z odsetek po stronie Wnioskodawcy nie będzie moment przekazania tych odsetek (w pełnej wartości, czy po pomniejszeniu o opłatę za pobranie odsetek) przez powiernika na rachunek Wnioskodawcy. Czynność ta jest wyłącznie rozliczeniem stron umowy powiernictwa. Nie ma ona wpływu na ustalanie przychodu z odsetek po stronie Powierzającego (Wnioskodawcy).

Przychodem Wnioskodawcy będzie pełna kwota odsetek wypłaconych bankowi z tytułu depozytu – odsetki te należy traktować jak uzyskane przez Wnioskodawcę. W swoich rozliczeniach podatkowych z tytułu depozytów Wnioskodawca nie może natomiast uwzględnić wartości pobieranej przez bank „opłaty za pobranie odsetek” – wynika to z art. 30a ust. 6 ustawy. Opłata ta jest kosztem przewidzianym w umowie powiernictwa i nie może pomniejszać podstawy opodatkowania odsetek od opisanych depozytów zryczałtowanym podatkiem dochodowym.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na tę interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.