Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP1/443-890/14/16-S/AJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2016-07-08
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie prawa do dokonania odliczenia podatku naliczonego.
Słowa kluczowe: infrastruktura; odliczenia; podatek-podatek naliczony; przeznaczenie-zmiana przeznaczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88a (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów wykonując wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 23 marca 2016 r. sygn. akt I SA/Ol 109/16 stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 25 lipca 2014 r. (data wpływu 29 lipca 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do dokonania odliczenia podatku naliczonego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina B… \[dalej: Gmina lub Wnioskodawca\] jest jednostką samorządu terytorialnego, która jako wspólnota samorządowa na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2013 n, poz. 594) \[dalej: UOSG\] obejmuje swoim zakresem działania wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów (art. 6 UOSG). Gmina posiada osobowość prawną i wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność (art. 2 ust. 1 i 2 UOSG). Niezależnie od realizacji zadań publicznych, Gmina wykonuje szereg czynności wyczerpujących znamiona samodzielnej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ustawy o VAT i z tego tytułu jest zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT rozliczając i doprowadzając wynikający stąd podatek VAT należny, zgodnie z obowiązującymi przepisami.

W przeszłości – głównie w latach 2006-2011 – Gmina prowadziła szereg inwestycji obejmujących budowę i/lub modernizację na terenie Gminy wodociągów i kanalizacji, oczyszczalni ścieków, stacji uzdatniania wody, ujęć wody oraz kotłowni na biomasę wraz z systemem ciepłowniczym \[dalej łącznie: Infrastruktura\]. Po zakończeniu poszczególnych inwestycji, Infrastruktura była sukcesywnie przekazywana do nieodpłatnego użytkowania Zakładowi Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej w B… \[dalej: ZGKiM lub Zakład\].

W grudniu 2013 r. nieodpłatne użytkowanie Infrastruktury przez Zakład zostało zastąpione odpłatnymi umowami dzierżawy.

ZGKiM jest samorządowym zakładem budżetowym Gminy B…, utworzonym zgodnie z regulacjami UOSG, a do jego zadań w zakresie gospodarki komunalnej należy m.in.:

*   eksploatacja, utrzymanie i konserwacja wodociągów, sieci, urządzeń wodno-kanalizacyjnych i oczyszczania ścieków (zawieranie umów na dostawę wody i odprowadzanie ścieków, rozliczanie i egzekwowanie opłat, prowadzenie remontów bieżących i konserwacji, wnioskowanie potrzeb remontów kapitalnych i modernizacji), a także
*   eksploatacja, utrzymanie i konserwacja urządzeń wytwarzających ciepło i sieci ciepłowniczej (wytwarzanie ciepła na potrzeby ogrzania lokali, zawieranie umów na dostarczanie ciepła, rozliczanie i egzekwowanie opłat, wnioskowanie potrzeb remontów kapitalnych i modernizacji).

Zadania te ZGKiM realizuje na podstawie umów cywilnoprawnych zawartych z osobami trzecimi, w rezultacie czego wykonuje czynności opodatkowane podatkiem VAT, tj. dokonuje sprzedaży wody i energii cieplnej oraz świadczy usługi odprowadzania ścieków. Wynikający z tych czynności obrót i podatek VAT należny wykazywany jest w deklaracjach VAT Zakładu. ZGKiM jest zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT odrębnym od Gminy. Infrastruktura została udostępniona Zakładowi w celu prowadzenia powyższej działalności.

Wydatki inwestycyjne dotyczące Infrastruktury zostały udokumentowane fakturami VAT, w których wykazane zostały kwoty podatku VAT naliczonego. Faktury dokumentujące powyższe wydatki wystawiane były bądź to na Gminę B…, bądź na Urząd Gminy B… . Gmina nie dokonywała dotychczas odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego na powyższych fakturach, Gmina planuje jednak dokonać takiego odliczenia na podstawie art. 86 ust 1 oraz ust. 10 i 13 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r.), tj. poprzez korekty deklaracji za miesiące, w których Gmina otrzymała fakturę lub dokument celny.

Gmina nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i w związku z tym nie prowadzi ewidencji środków trwałych dla celów tego podatku. Dla celów księgowych jednak Gmina prowadzi ewidencję środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji na podstawie ustawy o rachunkowości, w świetle której przedmiotowa Infrastruktura (poszczególne budowle) została zaliczona do środków trwałych podlegających amortyzacji. Wartość początkowa powyższych środków trwałych przekracza 15.000 zł.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w odniesieniu do opisanej w stanie faktycznym Infrastruktury, wykorzystywanej do celów działalności opodatkowanej prowadzonej przez ZGKiM, Gminie przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków związanych z tą Infrastrukturą, bez względu na fakt, iż w początkowym okresie Infrastruktura była udostępniana Zakładowi nieodpłatnie?
2.  Jeśli odpowiedź na powyższe pytanie jest twierdząca, to czy Gmina jest obecnie uprawniona do odliczenia tego podatku w trybie art. 86 ust. 13 w zw. z ust 10 ustawy o VAT, tj. poprzez korektę deklaracji za okresy, w których wystąpiło prawo do odliczenia?

Wnioskodawca przedstawił następujące stanowisko:

Ad 1.

W ocenie Wnioskodawcy, w odniesieniu do opisanej w stanie faktycznym Infrastruktury, wykorzystywanej do celów działalności opodatkowanej prowadzonej przez ZGKiM, Gminie przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków związanych z tą Infrastrukturą, bez względu na fakt, iż w początkowym okresie Infrastruktura była udostępniana Zakładowi nieodpłatnie.

Ad 2.

W ocenie Wnioskodawcy, Gmina jest uprawniona do odliczenia tego podatku w trybie art. 86 ust. 13 w zw. z ust 10 ustawy o VAT, tj. poprzez korektę deklaracji za okresy, w których wystąpiło prawo do odliczenia.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

Ad. 1.

Kwestie związane z zakresem prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego reguluje art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje (z pewnymi zastrzeżeniami nie mającymi zastosowania w przedmiotowej sprawie) prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Powyższe przepisy stanowią odzwierciedlenie regulacji art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu wartości dodanej (Dz.Urz. UE L 347) \[dalej: Dyrektywa VAT\], w myśl których podatnik jest uprawniony do odliczenia kwot podatku VAT naliczonego, jeżeli nabyte przez niego towary i usługi są wykorzystywane na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika. Z powyższego wynika, iż prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przysługuje jedynie w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do celów transakcji opodatkowanych podatkiem oraz, iż co do zasady przysługuje ono podatnikowi.

Interpretacja powyższych przepisów nie może jednakże naruszać jednej z fundamentalnych zasad podatku VAT – tzw. zasady neutralności. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej \[dalej: TSUE lub Trybunał\] stoi na straży zasady neutralności i prawa podatnika do odliczenia podatku VAT (por. wyrok w sprawie C-465/03 Kretztechnik AG, w sprawie C-268/83 Rompelman oraz w sprawie C-37/95 Ghent Coal Terminal i orzecznictwo tam powołane), stwierdzając, iż celem przyznania podatnikowi tego prawa jest całkowite uwolnienie podmiotu gospodarczego prowadzącego działalność opodatkowaną od obciążeń z tytułu podatku VAT przypadającego do zapłaty lub zapłaconego w trakcie prowadzenia działalności gospodarczej:

„Zgodnie z fundamentalną zasadą leżącą u podstaw systemu VAT (\`(...)\`), podatek VAT ma zastosowanie do każdej transakcji związanej z produkcją lub dystrybucją po odliczeniu podatku VAT, który został pobrany bezpośrednio od transakcji związanych z nakładami. Według utrwalonej linii orzecznictwa, prawo do odliczenia przewidziane w art. 171 nast. VI Dyrektywy jest integralną częścią systemu VAT i co do zasady nie może podlegać ograniczeniu.” (wyrok TSUE w sprawie C-409/99 Metropol),

„System odliczeń ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru podatku VAT podlegającego zapłacie bądź zapłaconego w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku VAT zapewnia zatem całkowitą neutralność działalności gospodarczej, bez względu na cel czy rezultaty tej działalności, pod Warunkiem że co do zasady ona sama podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.” (wyrok TSUE w sprawie C-268/83 Rompelman).

Prezentowana przez Trybunał wykładnia wskazuje wręcz, że prawo do odliczenia podatku VAT przysługuje nawet w sytuacji, gdy podatek naliczony nie kreuje bezpośrednio żadnej sprzedaży opodatkowanej u podmiotu, u którego występuje. Takie stanowisko TSUE przedstawił w wyrokach w sprawie C-137/02 Faxworld oraz w sprawie C-280/10 Kopalnia Odkrywkowa Polski Trawertyn.

W pierwszym z powyższych wyroków Trybunał dopuścił możliwość odliczenia podatku naliczonego przez podatnika, który poniósł wydatki i posiada stosowne faktury w sytuacji, gdy sprzedaży opodatkowanej, której te wydatki służą, dokonuje inny podmiot, będący jego następcą prawnym w przypadku, gdy przeniesienie całości aktywów przedsiębiorstwa z podatnika na następcę prawnego nie podlega opodatkowaniu. Stwierdził, że spółka cywilna (Faxworld) zawiązana jedynie w celu utworzenia spółki kapitałowej, której jedyną transakcją było przeniesienie za wynagrodzeniem nabytych dóbr na spółkę kapitałową (Faxworld AG), jest uprawniona do odliczenia podatku VAT naliczonego zapłaconego przy nabyciu przedmiotowych towarów i usług nawet wówczas, gdy państwo członkowskie skorzystało z opcji przewidzianej przepisami art. 5(8) i ad. 6(5) VI Dyrektywy, nie uznając czynności przeniesienia całości majątku za dostawę towarów lub świadczenie usług. TSUE uznał, że skutek taki wynika z następstwa prawnego jako szczególnego rodzaju więzi pomiędzy tymi spółkami oraz z faktu, iż ekonomicznie Faxworld oraz Faxworld AG stanowiły jedno przedsiębiorstwo podzielone podmiotowo ze względu na przepisy niemieckiego prawa spółek. W ocenie TSUE, przy tej konstrukcji istotne jest to, aby podatek, który pierwszy podatnik zamierzał odliczyć, dotyczył świadczeń nabytych przez niego do celów realizacji opodatkowanych czynności planowanych przez drugiego podatnika, a jeśli przesłanka ta zostanie spełniona, pierwszy podatnik może dochodzić prawa do odliczenia podatku naliczonego lub otrzymania jego zwrotu w związku z czynnościami opodatkowanymi dokonywanymi przez drugiego podatnika.

W drugim z powyższych wyroków, wyroku w sprawie C-280/10 Kopalnia Odkrywkowa Polski Trawertyn, TSUE nie tylko potwierdził tezy przedstawione w wyroku w sprawie C-137/02 Faxworld, lecz poszedł dalej przyznając prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego podatnikowi będącemu następcą prawnym pierwszego podatnika, który poniósł wydatki na nabycie nieruchomości i uzyskał stosowne faktury, a następnie nabytą nieruchomość wniósł jako aport, przy czym czynność ta była zwolniona od podatku. Stwierdził, że jeżeli na podstawie przepisów prawa krajowego wspólnicy, mimo iż mogą być uważani za podatników podatku VAT, nie mogą powoływać się na czynności opodatkowane dokonywane przez spółkę (Kopalnię Odkrywkową Polski Trawertyn) w celu uwolnienia się od kosztu podatku VAT związanego z czynnościami inwestycyjnymi zrealizowanymi na potrzeby i cele działalności przedmiotowej spółki, to przy odliczeniu spółka powinna mieć możliwość uwzględnienia wskazanych czynności inwestycyjnych, aby mogła być zagwarantowana neutralność ciężaru podatkowego. W takiej sytuacji, niespełnienie wymogu formalnego w postaci braku faktury wystawionej na spółkę, nie stanowi w ocenie TSUE przeszkody w realizacji tego prawa. Trybunał zauważył przy tym, iż w przypadku braku tożsamości podmiotowej podatnika dokonującego zakupów oraz podatnika dokonującego przy wykorzystaniu zakupionych towarów lub usług czynności opodatkowanych, w pierwszej kolejności należy poszukiwać prawa do odliczenia podatku naliczonego u pierwszego podatnika, a dopiero, gdy okaże się to niemożliwe, prawo takie należy przyznać drugiemu podatnikowi (pkt 31-33 w/w wyroku).

Z powyższych wyroków wynika, że opierając się na zasadzie neutralności podatku VAT, TSUE dopuszcza w szczególnych przypadkach możliwość pominięcia tożsamości podmiotowej podatnika dokonującego zakupów oraz podatnika dokonującego przy wykorzystaniu tych zakupów czynności opodatkowanych, przy czym za takie szczególne sytuacje uznaje przypadki, w których:

1.  zarówno pierwszy, jak i drugi podmiot posiadają status podatników podatku VAT (przy czym przyjmuje się, że pierwszy podmiot uzyskuje status podatnika przez sam fakt dokonywania czynności przygotowawczych),
2.  pierwszy podatnik przekazuje inwestycje (środki trwałe) drugiemu podatnikowi w ten sposób, że czynność przekazująca jest czynnością nie podlegającą opodatkowaniu lub zwolnioną od podatku, co prowadzi do tego, że w tej sytuacji pierwszy podatnik nie może odliczyć podatku naliczonego ponosząc koszt z tego tytułu wbrew zasadzie neutralności,
3.  dopiero drugi podatnik dokonuje w oparciu o przyjęte środki trwałe sprzedaży opodatkowanej, co prowadzi do tego, że nie może on odliczyć podatku naliczonego, ponieważ po jego stronie ten podatek nie powstaje (czynność przejęcia nie podlega opodatkowaniu lub jest zwolniona od podatku),
4.  zachodzi powiązanie pomiędzy pierwszym podatnikiem zobowiązanym do zapłaty podatku naliczonego z tytułu dokonywania wydatków inwestycyjnych a drugim podatnikiem korzystającym z danej inwestycji (np. spółka przedwstępna – spółka właściwa \[wyrok w sprawie Faxworld\] oraz przyszli wspólnicy – spółka utworzona \[wyrok w sprawie Kopalnia Odkrywkowa Polski Trawertyn\]),
5.  podatek naliczony, który zamierzał odliczyć pierwszy podatnik musi dotyczyć świadczeń nabytych przez niego dla celów realizacji opodatkowanych czynności planowanych przez drugiego podatnika/ związek ten musi być ścisły i konieczny.

Odnosząc powyższe warunki do stanu faktycznego objętego zakresem niniejszego wniosku o interpretację stwierdzić należy, że wszystkie te warunki zostały spełnione, tj.:

1.  zarówno Gmina, jak i ZGKiM są zarejestrowanymi podatnikami podatku VAT, przy czym status podatkowy ZGKiM jako odrębnego od Gminy podatnika podatku VAT potwierdzony wydaną dla Zakładu interpretacją indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy Nr ITPP1/443-376/14/DM z 11 czerwca 2014 r.,
2.  realizowana przez Gminę budowa/modernizacja Infrastruktury dokonywana była w celu umożliwienia prowadzenia Zakładowi działalności opodatkowanej w postaci sprzedaży wody i energii cieplnej oraz świadczenia usług odprowadzania ścieków; na żadnym etapie prowadzenia inwestycji, ani później, Gmina nie planowała wykorzystywać Infrastruktury do innych celów,
3.  udostępnioną przez Gminę Infrastrukturę ZGKiM faktycznie wykorzystuje do wykonywania czynności opodatkowanych w postaci wspomnianej już wyżej sprzedaży wody i energii cieplnej oraz usług odprowadzania ścieków.

Spełnione są również pozostałe dwa warunki, a mianowicie pomiędzy Gminą a ZGKiM istnieje szczególnego rodzaju powiązanie, w wyniku którego wydatki na zakup towarów/usług związanych z realizacją inwestycji z formalnego punktu widzenia Infrastruktury Zakładowi stanowiła czynność ponosi Gmina, a czynność nieodpłatnego udostępnienia przez Gminę niepodlegającą opodatkowaniu.

ZGKiM jest samodzielnym podatnikiem VAT, fakt ten jednak sam w sobie nie świadczy o braku jakichkolwiek powiązań z Gminą. W orzecznictwie i doktrynie podnosi się bowiem konsekwentnie, że samorządowe zakłady budżetowe są jednostkami organizacyjnymi nie posiadającymi odrębnej od macierzystej jednostki samorządu terytorialnego podmiotowości (zdolności prawnej). Działają zatem jako niesamoistne formy organizacyjnoprawne w ramach osobowości prawnej macierzystej jednostki samorządu terytorialnego. Z art. 47 ust. 1 UOSG wynika, że kierownik samorządowego zakładu budżetowego nie reprezentuje w obrocie cywilnoprawnym kierowanego przez siebie zakładu budżetowego jako takiego, lecz macierzystą jednostkę samorządu terytorialnego, o ile otrzymał od niej stosowne pełnomocnictwo. Zakład budżetowy reprezentowany przez swojego kierownika zawiera co prawda umowy cywilnoprawne o świadczenie usług komunalnych, stroną takiej umowy jednakże jest określona jednostka samorządu terytorialnego, gdyż kierownik zakładu budżetowego świadczącego określone usługi komunalne na podstawie umów cywilnoprawnych wyraża jedynie wolę tej jednostki i działa w jej imieniu. Samorządowe zakłady budżetowe zatem, takie jak ZGKiM, nieposiadające odrębnej osobowości prawnej, występują w obrocie prawnym w imieniu i na rzecz macierzystej jednostki samorządu terytorialnego (tu: Gminy B…). Brak przymiotu osobowości prawnej uniemożliwia uznanie działalności zakładu jako aktywności prowadzonej w jego imieniu, a więc także na jego rachunek. Innymi słowy, zobowiązania zaciągnięte przez kierownika zakładu budżetowego obciążają majątek jednostki założycielskiej, nie będąc zobowiązaniami zakładu (art. 49 ust. 1 UOSG). Gminne jednostki budżetowe działają w ramach osobowości prawnej gminy, a to przesądza o odpowiedzialności za zobowiązania. Z brakiem zdolności prawnej łączy się brak zdolności sądowej, w rezultacie zdolność sądową posiada nie zakład budżetowy, lecz jedynie macierzysta jednostka samorządu terytorialnego, w imieniu której może działać kierownik zakładu budżetowego, o ile posiada stosowne pełnomocnictwo udzielone przez organ wykonawczy danej jednostki samorządu. Gminny zakład budżetowy działa więc w obrocie cywilnoprawnym w imieniu i na rachunek gminy i to gmina ponosi odpowiedzialność za jego zobowiązania oraz gmina – w razie sporu byłaby stroną postępowania sądowego, czy to po stronie powodowej, czy pozwanej. Powyższe wyraźnie wskazuje, iż pomiędzy ZGKiM a Gminą B… istnieje nie tylko nierozerwalna więź ekonomiczna, lecz również nierozerwalna więź prawna. Z prawnego punktu widzenia bowiem ZGKiM oraz tworząca go Gmina B… stanowią jedną osobę prawną, a jedynie z uwagi na szczególne uwarunkowania i definicje zawarte w ustawie o VAT w ramach jednej osoby prawnej istnieje dwóch podatników, z których jeden dokonuje zakupów, a drugi przy wykorzystaniu tych zakupów dokonuje sprzedaży opodatkowanej. Przedstawione wyżej szczególne relacje prawne pomiędzy gminami i tworzonymi przez nie samorządowymi zakładami budżetowymi poskutkowały również tym, że do czynności nieodpłatnego przekazania/udostępnienia przez Gminę majątku trwałego Zakładowi nie ma zastosowania art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, a zatem czynność ta stanowi czynność nie podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Uwzględniając powyższe, Gmina stoi na stanowisku, iż z uwagi na istniejącą w ramach systemu VAT zasadę neutralności oraz w oparciu o tezy przedstawione przez TSUE w wyrokach m.in. w sprawie C-137/02 Faxworld oraz 280/10 Kopalnia Odkrywkowa Polski Trawertyn przysługuje jej na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z budową/modernizacją Infrastruktury, bez względu na fakt, iż w okresie do grudnia 2013 r. Infrastruktura była udostępniania Zakładowi nieodpłatnie. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w licznych wyrokach sądów administracyjnych wydawanych w analogicznych sprawach. I tak: W wyroku z 5 czerwca 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 536/14, WSA w Krakowie podkreślił, że:

„Nie ulega wątpliwości, że pomiędzy Gminą J. a Zakładem Wodociągi Gminne w J. zachodziło określone powiązanie, gdyż ZWG jako zakład budżetowy gminy powstał w celu wykonania jej zadań, działał w jej imieniu na podstawie pełnomocnictwa udzielonego przez Wójta Gminy, nie posiada odrębnej osobowości prawnej, jedynie zarządza majątkiem należącym do gminy. Podatek naliczony, który zamierzała odliczyć gmina dotyczył zakupów związanych z realizowaniem inwestycji wodociągowej, którą w końcowym efekcie miał wykorzystywać ZWG do czynności opodatkowanych. Tym samym uznać należy, że związek ten był ścisły i konieczny. Z faktu, że Zakład Wodociągi Gminne w J, wykonujący zadania gminy przy wykorzystaniu gminnej infrastruktury jest w zakresie wykonywanych czynności odrębnym od gminy podatnikiem podatku od towarów i usług nie wynika przeszkoda do tego, by gmina odliczyła podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług niezbędnych do wybudowania infrastruktury”.

Sądy administracyjne uznają również, że w podobnych sytuacjach prawo do odliczenia po stronie gminy tworzącej samorządowy zakład budżetowy wynika z zasady neutralności podatku VAT. Przykładowo, WSA w Rzeszowie w wyroku z 3 czerwca 2014 r., sygn. akt I SA/Rz 311/14, uznał, że: „zasada neutralności wymaga, aby Gminie przyznać prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów inwestycyjnych dokonanych przez nią w celu prowadzenia opodatkowanej działalności przez gminną jednostkę organizacyjną (w tym przypadku samorządowy zakład budżetowy). Brak prawa do odliczenia podatku naliczonego skutkowałby obciążeniem Gminy tym podatkiem co byłoby sprzeczne z zasadą neutralności i podważałoby konstrukcję podatku od towarowi usług”.

Prawo do odliczenia po stronie gminy jej również uzasadniane przez sądy administracyjne specyfiką relacji ustrojowych pomiędzy zakładem budżetowym a gminą. Przykładowo, WSA w Szczecinie w Wyroku z 29 stycznia 2014 r., sygn. akt I SA/Sz 856/13, wskazał, że:

„Jakkolwiek gmina i Zakład Komunalny nie stanowią jedności do celów podatku od towarów i usług to należy podkreślić, że Zakład został powołany do wykonywania zadań własnych gminy w zakresie gospodarki komunalnej, nie wykonuje usług komunalnych na rzecz jednostki samorządowej, lecz działa w jej imieniu jako jej wyodrębniona jednostka organizacyjna, realizując jej zadania własne. W jakiejś mierze można zatem twierdzić, że w ramach swoich stosunków wzajemnych gmina oraz jej jednostka organizacyjna mogą być traktowane jako jedność, biorąc nawet pod uwagę, że ich czynności na zewnątrz są czynnościami odrębnych podatników. To uzasadnia przyznanie gminie prawa do odliczenia, nawet jeśli sprzedaż opodatkowana powstała w innym podmiocie”.

Sądy administracyjne w celu uzasadnienia prawa gminy do odliczenia podatku naliczonego w sytuacjach analogicznych do opisanego w niniejszym wniosku zdarzenia przyszłego powołują się na wyroki TSUE w sprawie C-137/02 Faxworld i w sprawie C-280/10 Kopalnia Odkrywkowa Polski Trawertyn podkreślając – jak np. w wyroku WSA w Łodzi z 27 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 1400/13, że:

„Po stronie skarżącej Gminy mamy do czynienia z czynnościami przygotowawczymi (polegającymi na realizacji inwestycji), lecz z uwagi na specyfikę sektora finansów publicznych nie wystąpi u niej sprzedaż. Te same względy – które we wcześniejszych sprawach przed Trybunałem były przyczyną przyznania prawa do odliczenia podatnikom, którzy nie realizowali sprzedaży opodatkowanej, choć podejmowali czynności zmierzające do jej kreowania w innych podmiotach (związanych z nimi) – przemawiają jednak za tym, aby prawo do odliczenia było zrealizowane, by nie doszło do zaburzenia konkurencyjności”.

Podobne poglądy zostały również wyrażone w innych wyrokach sądów administracyjnych, wśród których wskazać należy:

*   wyrok WSA w Rzeszowie z 27 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Rz 104/14,
*   wyrok WSA w Lublinie z 5 maja 2014 r., sygn. akt I SA/Lu 1/14,
*   wyrok WSA w Olsztynie z dnia 15 stycznia 2014 r., sygn. akt I SA/Ol 862/13,
*   wyrok w Gdańsku z 22 października 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 983/13, a także
*   wyrok WSA w Krakowie z 27 lutego 2013 r„ sygn. akt I SA/Kr 54/13.

Ad. 2

Zgodnie z art. 86 ust. 10-11 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r., prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny lub w rozliczeniu za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych. Jeżeli jednak podatnik nie dokonał odliczenia w powyższych terminach, może on obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego poprzez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do odliczenia, nie później jednak niż w ciągu 5 lat licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do odliczenia. Mając na uwadze fakt, że Gmina nie dokonała odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z budową/modernizacją Infrastruktury w terminach, o których mowa w art. 86 ust. 10 i 11 ustawy o VAT, może w chwili obecnej dokonać takiego odliczenia w trybie przewidzianym art. 86 ust. 13 tej ustawy.

W interpretacji indywidualnej z dnia 24 października 2014 r. znak ITPP1/443-890/14/AJ stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego uznano za nieprawidłowe.

Nie zgadzając się z treścią wydanej interpretacji, po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, Wnioskodawca złożył skargę, do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie.

Wyrokiem z dnia 23 marca 2016 r., sygn. akt I SA/Ol 109/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uchylił zaskarżoną interpretację.

W dniu 8 czerwca 2016 r. do tutejszego organu wpłynęło ww. orzeczenie WSA w Olsztynie opatrzone klauzulą prawomocności. Sąd podzielił w nim stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w uchwale z dnia 26 października 2015 r., sygn. akt I FPS 4/15.

Wobec tego Sąd stwierdził, że „zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem prawa materialnego tj. art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. 168 Dyrektywy nr 2006/112/WE, a także zasady neutralności podatku VAT. W konsekwencji tego stanowiska zasadne okazały się również zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 86 ust. 13 w zw. z art. 86 ust. 10 ustawy o VAT, gdyż organ bezzasadnie uznał, że Gminie nie będzie przysługiwało prawo do korekty podatku naliczonego za okresy, w których powstało prawo do odliczenia w związku z poniesionymi wydatkami na Infrastrukturę”.

Sąd jednocześnie wskazał, że rozpatrując ponownie wniosek strony skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej, organ podatkowy będzie, stosownie do art. 153 p.p.s.a., zobowiązany uwzględnić poczynione wyżej rozważania.

W wyniku ponownej analizy przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, w związku z przepisem art. 153 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718), stanowiącym, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia – biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 23 marca 2016 r. sygn. akt I SA/Ol 109/16 – stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie zauważyć trzeba, że w dniu 29 września 2015 r. zapadł wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako „TSUE”) w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław przeciwko Ministrowi Finansów, zgodnie z którym „(…) artykuł 9 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe będące przedmiotem postępowania głównego, nie mogą być uznane za podatników podatku od wartości dodanej, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie.” Zdaniem TSUE, jednostki te nie ponoszą ryzyka gospodarczego związanego z działalnością gospodarczą powierzoną im w imieniu i na rachunek gminy oraz nie odpowiadają za szkody spowodowane tą działalnością (odpowiedzialność tą ponosi wyłącznie gmina), ponieważ nie dysponują własnym majątkiem, nie osiągają własnych dochodów i nie ponoszą kosztów dotyczących takiej działalności. Uzyskane dochody są bowiem wpłacane do budżetu Gminy, a wydatki są pokrywane bezpośrednio z tego budżetu.

Jednostki budżetowe nie posiadają zatem odrębności podatkowej na gruncie przepisów dotyczących podatku od towarów i usług, a więc wszelkie czynności przez nie dokonywane na rzecz osób trzecich powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła, a czynności dokonywane w ramach jednostki samorządu terytorialnego (pomiędzy jej jednostkami budżetowymi) mają charakter wewnętrzny.

Wyrok TSUE wprawdzie nie dotyczy samorządowych zakładów budżetowych, niemniej jednak tezy w nim zawarte znajdują odpowiednie zastosowanie do samorządowych zakładów budżetowych.

Kwestia ta została rozstrzygnięta przez Naczelny Sąd Administracyjny w składzie 7 sędziów, który – po rozpatrzeniu zagadnienia prawnego przekazanego przez Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 17 marca 2015 r. (sygn. akt I FSK 1725) – podjął uchwałę I FPS 4/15. Udzielając odpowiedzi na zadane pytanie NSA stwierdził, że w świetle art. 15 ust. 1, art. 86 ust. 1 oraz art. 86 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego, o ile są przez niego wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.

Uzasadniając podjętą uchwałę NSA wskazał odwołał się do wyroku TSUE z dnia 29 września 2015 r. i podkreślił, że w wyroku tym TSUE udzielił bardzo szczegółowych wskazówek dotyczących warunków, jakie muszą spełniać publiczne jednostki organizacyjne aby mogły one być uznane za podatników VAT czynnych, tj. działanie we własnym imieniu i na własny rachunek, ponoszenie ryzyka gospodarczego, brak hierarchicznego podporządkowania, itp. W tym kontekście NSA stwierdził, że pomimo większego niż jednostki budżetowe stopnia samodzielności zakładu budżetowego, nie może on być uznany za odrębnego od Gminy podatnika VAT, nie spełnia bowiem ww. warunków – nie jest wystarczająco samodzielny. NSA wskazał również, że dotychczasowe orzecznictwo NSA w tej materii należy uznać za nieaktualne. Podatnikiem i stroną w kontaktach na zewnątrz jest wyłącznie gmina.

W konsekwencji uchwały podjętej przez NSA należy uznać, że zakłady budżetowe – tak jak jednostki budżetowe – nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie przepisów w zakresie podatku od towarów i usług. Zatem wszelkie czynności przez nie wykonywane na rzecz osób trzecich powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła, a czynności dokonywane w ramach tej jednostki (zarówno pomiędzy jednostkami budżetowymi, jak i zakładami budżetowymi) mają charakter wewnętrzny.

Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016, poz. 710, z późn. zm.) – zwanej dalej „ustawą” – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Natomiast jak stanowi art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług w rozumieniu art. 5 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem musi być wykonana przez podatnika.

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – zgodnie z ust. 2 powołanego artykułu w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2013 r. – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Od 1 kwietnia 2013 r. cytowany wyżej art. 15 ust. 2 ustawy, otrzymał brzmienie: „działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych”.

Według regulacji art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy przepis stanowi odzwierciedlenie art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE L 347, str. 1, z późn. zm.) – dalej jako „Dyrektywa” – zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

Z powyższych przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Gmina, w rozumieniu ustawy z dnia z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 z późn. zm.), jest jednostką samorządu terytorialnego. Posiada osobowość prawną i wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Jest właścicielem mienia i innych praw majątkowych oraz samodzielnie prowadzi gospodarkę finansową na podstawie budżetu.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Do dnia 31 grudnia 2013 r. powyższy przepis miał następujące brzmienie:

„Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

1.  z tytułu nabycia towarów i usług,
2.  potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,
3.  od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu

*   z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.”

W systemie podatku od towarów i usług obowiązuje zasada niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że istotna jest intencja nabycia. Jeżeli dany towar lub usługa ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas – po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych – odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście, jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych. Jeżeli natomiast ma służyć czynnościom nieuprawniającym do odliczenia podatku od towarów i usług (niepodlegającym opodatkowaniu lub zwolnionym od podatku) w momencie dokonywania zakupu podatnik nie ma prawa do odliczenia tego podatku.

Należy podkreślić, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Według art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Do dnia 31 grudnia 2013 r. przepis ten posiadał brzmienie:

„Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20.”

Z powyższych regulacji wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Przedstawiona zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Warunek zachowania związku zakupów z działalnością opodatkowaną, jest również akcentowany w orzecznictwie TSUE. W orzeczeniu z dnia 6 kwietnia 1995 r., (w sprawie C-4/94, BLP Group plc v. Commissioners of Customs & Excise) TSUE stwierdził, że powstanie prawa do odliczenia podatku jest uzależnione od bezpośredniego i niezwłocznego związku z transakcjami opodatkowanymi (ang. direct and immediate link with the taxable transactions).

W kontekście powyższego, odnosząc się do kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego, należy przywołać art. 168 Dyrektywy, zgodnie z którym, jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia – od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić – VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika.

Z ugruntowanego orzecznictwa TSUE wynika, że aby podmiot miał prawo do odliczenia VAT, musi on być podatnikiem w rozumieniu przepisów dyrektywy, a po drugie – towary i usługi powinny być używane do celów transakcji podlegających opodatkowaniu (zob. np. wyrok z 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-137/02, pkt 24).

Powyższe potwierdzają również postanowienia pkt 8-9 wyroku w sprawie C-97/90 Lennartz, w których TSUE stwierdził, że prawo do odliczeń powstaje w momencie, gdy podlegający odliczeniu podatek staje się wymagalny. W konsekwencji o istnieniu tego prawa do odliczeń może zadecydować jedynie charakter, w jakim osoba występuje w danym czasie. Zgodnie z art. 17 (2) szóstej dyrektywy, o ile podatnik, działający w tym charakterze, używa towarów dla celów czynności podlegających opodatkowaniu, jest on uprawniony do odliczania podatku należnego lub zapłaconego od takich towarów. Jeżeli towary nie są używane do celów działalności gospodarczej podatnika w rozumieniu art. 4, lecz do celów prywatnej konsumpcji, nie powstaje żadne prawo do odliczeń.

Stosownie do art. 86 ust. 10 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Zgodnie z ust. 10b pkt 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy).

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a (art. 86 ust. 13 ustawy).

Zgodnie z art. 86 ust. 15 ustawy, do uprawnienia, o którym mowa w ust. 13, stosuje się odpowiednio art. 81b Ordynacji podatkowej.

Do dnia 31 grudnia 2013 r., przepisy art. 86 ust. 10 pkt 1, ust. 11 i ust. 13 ww. ustawy miały odpowiednio następujące brzmienie:

„Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny (\`(...)\`)”,

„Jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych”,

„Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego”.

Na podstawie art. 81 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.), jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację.

Według treści § 2 ww. artykułu, skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji.

Rozstrzygnięcie kwestii będących przedmiotem wniosku wymaga przeanalizowania, czy w przedstawionych okolicznościach faktycznych sprawy Gmina wystąpiła w charakterze podatnika.

W związku z tym, że Gmina jest podmiotem prawa publicznego w rozumieniu art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE istotne znaczenie dla przesądzenia kwestii prawa do odliczenia jest ustalenie w jakim działała charakterze (podatnika VAT, czy jako organ władzy publicznej) w momencie nabywania towarów i usług koniecznych do budowy i modernizacji kanalizacji sanitarnej oraz wodociągów. Problematyka oceny działania podmiotów prawa publicznego w momencie nabywania towarów i usług była przedmiotem analizy w dotychczasowym orzecznictwie TSUE oraz sądów administracyjnych.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniu z dnia 12 sierpnia 2015 r. sygn. akt I FSK 943/14 „5.13. W wyroku TS w sprawie Waterschap Zeeims Flaanderen, C-278/02, EU:C:2005:335, stwierdzono, że podmiot prawa publicznego, który nabywa dobro inwestycyjne jako władza publiczna, w rozumieniu art. 4 ust. 5 akapit pierwszy szóstej dyrektywy (art. 13 dyrektywy 112), a zatem nie działając w charakterze podatnika, i który następnie sprzedaje to dobro, działając w charakterze podatnika, nie korzysta w zakresie tej sprzedaży z prawa do dokonania korekty na podstawie art. 20 szóstej dyrektywy (obecnie art. 184 i nast. dyrektywy 112) na potrzeby odliczenia VAT naliczonego przy nabyciu tego dobra. W wyroku tym TS podkreślił, że przymiot podatnika jest decydujący i jego posiadanie ocenia się w chwili nabycia danego dobra przez ten podmiot (wyroki TS w sprawie Waterschap Zeeuws Vlaanderen, EU:C:2005:335, pkt 41; Kłub OOD, C-153/11, EU:C:2012:163, pkt 37). Jeśli chodzi o art. 20 ust. 2 szóstej dyrektywy (obecnie art. 187 dyrektywy 112), Trybunał stwierdził, że ustanawia on jedynie procedurę obliczania korekt początkowych odliczeń. Nie może zatem stanowić źródła żadnego prawa do odliczenia ani nie zmienia podatku zapłaconego przez podatnika w związku z transakcjami niepodlegającymi opodatkowaniu w podatek podlegający odliczeniu w rozumieniu art. 17 (wyrok TS w sprawie Lennarz, C-97/90, EU:C:1991:315, pkt 12). W chwili nabycia organ władzy publicznej, działający w takim charakterze, będzie podlegał obciążeniu podatkowemu, które ma inny charakter niż obciążenie podatnika VAT. Nabycia dokonuje za cenę obejmującą VAT, ale w odróżnieniu od podatnika, nie może odliczyć podatku naliczonego. Obciążenie VAT jest zatem ustalone w chwili dokonania nabycia i nie będzie zmienione w drodze jakiejkolwiek kolejnej transakcji objętej podatkiem należnym (por. opinia RG Jacobsa w sprawie C-378/02, EU:C:2004:726, pkt 39)”.

W orzeczeniu C-204/13 Malburg TSUE stwierdził m. in.: „Tak więc, jak już orzekł Trybunał, aby można było przyznać podatnikowi prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT i określić zakres tego prawa, zasadniczo konieczne jest istnienie bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku a jedną lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia (zob. wyrok z dnia 21 lutego 2013 r. w sprawie C 104/12 Becker, pkt 19 i przytoczone tam orzecznictwo).

Tymczasem należy stwierdzić, że w sporze rozstrzygniętym w ww. wyroku w sprawie Polski Trawertyn transakcja objęta podatkiem należnym przeprowadzona przez dwóch przyszłych wspólników, czyli wniesienie nieruchomości do spółki z tytułu wydatków inwestycyjnych do celów działalności gospodarczej tej spółki, objęta była niewątpliwie zakresem stosowania podatku VAT, ale stanowiła transakcję zwolnioną z tego podatku. Natomiast w sprawie rozpatrywanej w postępowaniu głównym transakcja objęta podatkiem należnym nie jest objęta zakresem stosowania podatku VAT, ponieważ nieodpłatne udostępnienie klienteli nowej spółce nie może być uznane za „działalność gospodarczą” w rozumieniu szóstej dyrektywy.

Wspomniane udostępnienie klienteli nowej spółce jest bowiem „nieodpłatne” i w związku z tym nie jest objęte ani zakresem stosowania art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy, który dotyczy wyłącznie dostawy towarów lub świadczenia usług dokonywanych odpłatnie, ani zakresem stosowania art. 4 ust. 1 i 2 szóstej dyrektywy, który dotyczy wyłącznie wykorzystywania własności dóbr materialnych lub niematerialnych celem stałego osiągania zysku” (pkt 34-36 wyroku).

Natomiast w punktach 42-44 ww. orzeczenia w sprawie C 204/13 Malburg, TSUE wskazał „42. Zasada neutralności podatkowej nie znajduje zatem zastosowania do sytuacji takiej jak rozpatrywana w postępowaniu głównym, ponieważ, jak wynika z pkt 35 i 36 niniejszego wyroku, nieodpłatne udostępnienie klienteli spółce nie jest transakcją objętą zakresem stosowania podatku VAT.

43\. Skądinąd, jak już orzekł Trybunał, zasada neutralności podatkowej nie jest normą prawa pierwotnego, lecz wskazówką interpretacyjną, którą należy stosować łącznie z regułą, od której stanowi wyjątek (wyrok z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawie C-44/11 Deutsche Bank, pkt 45). Wobec jednoznacznego przepisu szóstej dyrektywy zasada neutralności podatkowej nie pozwala zatem na rozszerzenie zakresu zastosowania odliczenia podatku naliczonego. Co się tyczy sporu rozstrzygniętego w ww. wyroku w sprawie Polski Trawertyn, okazało się, że zastosowanie rozpatrywanych w tej sprawie przepisów krajowych nie pozwala ani przyszłym wspólnikom spółki, której utworzenie jest planowane, ani tej spółce na skuteczne powoływanie się na zasadę neutralności.

44\. W trzeciej kolejności należy podnieść, że okoliczności faktyczne leżące u podstaw sporu rozstrzygniętego w ww. wyroku w sprawie Polski Trawertyn różnią się także pod innymi względami od sytuacji rozpatrywanej w sprawie w postępowaniu głównym. W tej ostatniej sprawie bowiem nowa spółka była już utworzona, kiedy H. Malburg nabył klientelę, i w przeciwieństwie do sytuacji rozpatrywanej w sporze rozstrzygniętym w ww. wyroku w sprawie Polski Trawertyn, nie doszło do wniesienia dobra inwestycyjnego, w tym przypadku klienteli, do majątku tej spółki Wreszcie prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT zapłaconego przez wspólnika w ramach czynności przygotowawczych do działalności spółki nie dochodziła nowo utworzona spółka”.

Orzeczenie to potwierdza zatem, że prawo do odliczenia może powstać tylko w przypadku, gdy podatnik podatku od towarów i usług w momencie nabycia towarów/usług przeznacza je do wykonywania czynności opodatkowanych. Oznacza to, że jeżeli w momencie ich nabycia podmiot niedziałający w charakterze podatnika przeznacza takie towary/usługi na cele inne niż wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, wtedy takiemu podmiotowi nie przysługuje w żadnym momencie prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Uwzględniając przywołane regulacje prawne należy uznać, że jeżeli Gmina traktuje siebie i swoje jednostki budżetowe i samorządowe zakłady budżetowe (w tym Zakład) jako jednego podatnika, którym jest Gmina, co do zasady jest ona uprawniona do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług niezbędnych do realizacji inwestycji, o której mowa we wniosku, a w celu skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego mogła/może złożyć korekty deklaracji podatkowych za okresy nieobjęte przedawnieniem. Zgodnie z uchwałą NSA składu 7 sędziów (I FPS 4/15) i wyrokiem TSUE w sprawie C-276/14, korekta ta musi uwzględniać rozliczenia zarówno Gminy, jak i jej jednostek organizacyjnych (jednostek budżetowych i samorządowych zakładów budżetowych). Uznanie, że Gmina wraz z jej jednostkami organizacyjnymi stanowi jednego podatnika (a co za tym idzie wykonywane przez jej jednostki organizacyjne czynności podlegające przepisom ustawy o podatku od towarów i usług należy przypisać Gminie z tym następstwem, że musi wykazywać podatek należny z tytułu wykonywanych czynności w ramach umów cywilnoprawnych zawartych przez te jednostki, co będzie skutkować prawem do odliczenia podatku naliczonego) rodzi konieczność rozliczenia się jako jeden podatnik ze wszystkimi tego konsekwencjami.

Należy bowiem podkreślić, że – w ocenie tut. organu – ww. uchwały NSA składu 7 sędziów podjętej przy uwzględnieniu orzeczenia TSUE w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław nie można stosować w sposób „wybiórczy” poprzez żądanie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami inwestycyjnymi na budowę kanalizacji ściekowej przekazanej do Zakładu, bez dokonania przez Gminę rozliczenia wszystkich czynności jej jednostek organizacyjnych (w tym ww. Zakładu).

Podkreślenia w tym miejscu wymaga fakt, że w odniesieniu do opisanej we wniosku Infrastruktury, która powstała w wyniku przeprowadzenia w latach 2006-2011 szeregu inwestycji, obejmujących budowę i/lub modernizację na terenie Gminy wodociągów i kanalizacji, oczyszczalni ścieków, stacji uzdatniania wody, ujęć wody oraz kotłowni na biomasę wraz z systemem ciepłowniczym, które po zakończeniu poszczególnych inwestycji, były sukcesywnie przekazywane do nieodpłatnego użytkowania Zakładowi Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej w B…, przy złożeniu że prawo do odliczenia powstało w latach realizacji poszczególnych inwestycji, tj. dla inwestycji zrealizowanej w 2011 r. – rok 2015 był ostatnim rokiem, w którym nie upłynął okres przedawnienia, tj. nie upłynął okres, w którym Gmina była uprawniona do złożenia ewentualnych korekt dotyczących tej inwestycji (art. 86 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług), a dla inwestycji zrealizowanych w latach 2006-2010 – odpowiednio lata wcześniejsze.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r. poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.