Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-140/10/13-6/S/AJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-02-15
Teza: Czy opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przyczyny powstałych - z tytułu niepełnego zamortyzowania inwestycji w obcych środkach trwałych - strat uzasadnia zaliczenie tych strat do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy pdop ? Czy sposób likwidacji inwestycji w obcych środkach trwałych - na skutek przyczyn, o których mowa w pkt 1 powyżej - może mieć wpływ na możliwość zaliczenia powstałych (z tytułu niepełnego zamortyzowania tych inwestycji) strat do kosztów uzyskania przychodów ?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; strata; środek-środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów, uwzględniając prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie sygn. akt III SA/Wa 2071/10 z dnia 12.04.2011 r. (data wpływu 19.11.2012 r.) stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 03.03.2010 r. (data wpływu 08.03.2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie

*   możliwości zaliczenia przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanych inwestycji w obcych środkach trwałych – **jest prawidłowe,**

*   określenia, czy sposób „likwidacji” inwestycji w obcych środkach trwałych może mieć wpływ na możliwość zaliczenia powstałych strat (z tytułu niepełnego zamortyzowania inwestycji w obcych środkach trwałych) do kosztów uzyskania przychodów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 marca 2010 r. wpłynął wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanych inwestycji w obcych środkach trwałych oraz określenia, czy sposób „likwidacji” inwestycji w obcych środkach trwałych może mieć wpływ na możliwość zaliczenia powstałych strat (z tytułu niepełnego zamortyzowania inwestycji w obcych środkach trwałych) do kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka z o.o. (Wnioskodawca) prowadzi działalność w zakresie gier hazardowych. W związku z zasadniczą zmianą warunków prowadzenia tej działalności, zaistniałą na skutek wejścia z dniem 1.01.2010 r w życie ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (patrz Dz. U. z 2009 r., Nr 201, poz. 1540) zmuszona zostanie - przed upływem terminów określonych w stosownych zezwoleniach Ministra Finansów, do zlikwidowania ośrodków gier, które stały się deficytowe (głównie na skutek skokowego wzrostu stawki podatku od gier). Ponadto, na skutek braku możliwości przedłużenia (co gwarantowane było poprzednią ustawą o grach losowych) działalności w rentownych ośrodkach gier Spółka będzie również zmuszona do ich zlikwidowania w terminie upływu ważności obecnych zezwoleń. Ośrodki gier prowadzone przez wnioskodawcę są zlokalizowane wyłącznie w lokalach (budynkach) najmowanych od podmiotów trzecich. Uruchamiając działalność w najmowanych lokalach Spółka dokonywała często wielomilionowych nakładów inwestycyjnych na przystosowanie tych lokali do prowadzenia w nich gier hazardowych, a następnie - po oddaniu ich do używania - dokonywała ich amortyzacji jako tzw. (zgodnie z definicją zawartą w art. 16a ust. 2 pkt 1 ustawy pdop) inwestycji w obcych środkach trwałych. Ze względu na konieczność wcześniejszej niż Spółka przewidywała likwidacji ośrodków gier i narzuconego ustawą pdop okresu ich podatkowe\] amortyzacji (por. art. 16j ust. 4 ustawy pdop) inwestycje w obcych środkach trwałych nie zostaną w całości zamortyzowane.

Umowy najmu zawarte przez Spółkę z właścicielami lokali w których prowadzone są ośrodki gier, są głównie umowami na czas określony, a tylko w wyjątkowych przypadkach - umowami na czas nieokreślony, ale z co najmniej 3-miesięcznym okresem wypowiedzenia. Oznacza to, że - o ile właściciele lokali nie wyrażą na to zgody (a raczej nie będą tym zainteresowani) - likwidacja ośrodków gier będzie następować w trakcie obowiązywania (trwania) umów najmu. Z momentem likwidacji poszczególnych ośrodków gier inwestycje w obcych środkach trwałych również będą stawiane w stan likwidacji (wycofywane z ewidencji bilansowej).

W dążeniu do jak najwyższej efektywności procesu likwidacji ośrodków gier Spółka - o ile tylko okaże się to możliwe (zgoda właścicieli lokali) - będzie usiłowała uzyskać od właścicieli lokali wynagrodzenie za pozostawiane w lokalu nakłady inwestycyjne. Będzie to jednakże niezwykle trudne zważywszy na fakt, że - zgodnie z postanowieniami przedmiotowych umów najmu - Spółka jest zobowiązana (według wyboru właścicieli lokali) do pozostawienia w najmowanych lokalach dokonanych w nich inwestycji bez prawa żądania w zamian rekompensaty albo do przywrócenia lokalu do stanu pierwotnego, tj. w konsekwencji: nie tylko do usunięcia (równoznacznego z fizycznym zniszczeniem) dokonanych wcześniej nakładów, ale również - poniesienia kolejnych nakładów na to zniszczenie oraz przywrócenie pierwotnego stanu lokalu. Jeśli zatem Spółka nie będzie w stanie przekazać właścicielom lokali dokonanych w nich inwestycji za wynagrodzeniem (odsprzedaż), to oczywiście korzystniej dla niej będzie pozostawić te inwestycje w lokalu (jednocześnie dokonując ich likwidacji poprzez wykreślenie z ewidencji środków trwałych) niż ponosić jeszcze dodatkowe nakłady na ich fizyczne zniszczenie oraz przywrócenie pierwotnego stanu lokalu.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przyczyny powstałych - z tytułu niepełnego zamortyzowania inwestycji w obcych środkach trwałych - strat uzasadnia zaliczenie tych strat do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy pdop ?
2.  Czy sposób likwidacji inwestycji w obcych środkach trwałych - na skutek przyczyn, o których mowa w pkt 1 powyżej - może mieć wpływ na możliwość zaliczenia powstałych (z tytułu niepełnego zamortyzowania tych inwestycji) strat do kosztów uzyskania przychodów ?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1)

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy pdop kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Poniesione przez Spółkę nakłady na inwestycje w obcych środkach trwałych niewątpliwie miały za cel osiąganie przychodów. Dlatego też stawały się one kosztami uzyskania przychodów poprzez dokonywanie przez Spółkę odpisów amortyzacyjnych w określonej ustawą pdop wysokości. Art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy pdop stwierdza, że za koszty uzyskania przychodów nie uważa się strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności. Jak podkreślono to w opisie stanu faktycznego (por. poz. 50 niniejszego wniosku) Spółka nie zmienia rodzaju działalności a jedynie jest zmuszona ograniczyć dotychczas prowadzoną działalność hazardową poprzez likwidację tych ośrodków gier, które stały się deficytowe oraz likwidację nawet rentownych ośrodków gier, w odniesieniu do których nie będzie możliwe przedłużenie ich działalności po wygaśnięciu obecnych zezwoleń na ich prowadzenie. A zatem, straty Wnioskodawcy z tytułu likwidacji nie w pełni umorzonych inwestycji w obcych środkach trwałych powinny - bez wątpienia - stanowić koszty uzyskania przychodów.

Ad. 2)

Sposób likwidacji nie w pełni umorzonych inwestycji w obcych środkach trwałych (o ile tylko likwidacja nie jest dokonywana na skutek zmiany rodzaju prowadzonej działalności) nie może mieć wpływu na zaliczenie straty z tego tytułu do kosztów uzyskania przychodów. Ustawa pdop nie określa w tym zakresie żadnych dodatkowych warunków, a zatem - pojęcie „likwidacji” nie może być ograniczane do jej szczególnych rodzajów (np. fizycznego zniszczenia), ale powinno być ujmowane w szerokim znaczeniu. Na poparcie swojego stanowiska Spółka przytoczyła wyroki:

*   WSA w Gdańsku z 16.04.2009 r. sygn. I SA/Gd 194/09,

*   WSA w Warszawie z 11.09.2009 r. sygn. III SA/Wa 817/09,

*   NSA z 4.11.2008 r. sygn. II FSK 1035/07).

Przez likwidację środka trwałego (jakim jest w szczególności inwestycja w obcym środku trwałym) należy rozumieć nie tylko jego fizyczne unicestwienie, ale także przekazanie go innemu podmiotowi, likwidację na skutek jego zużycia technologicznego, technicznego lub „moralnego”, czy też wreszcie - jego wycofanie (wykreślenie) z ewidencji środków trwałych. Wnioskodawca podkreślił, iż świadom jest, że organy skarbowe (w tym organ do którego kierowany jest niniejszy wniosek), mimo powoływanych wcześniej wyroków sądów administracyjnych, podtrzymują - w wydawanych przez siebie interpretacjach (por. interpretacje: Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 3.12.2009 r. sygn. IPPB5/423-598/09-4/PJ, z dnia 29.10.2009 r. sygn. IPPB5/423-454/09-4/AJ; Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 3.12.2009 r. sygn. lTPB3/423-543/09/PS; czy też - Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 12.10.2009 r. sygn. IBPBI/2/423-791/09/PC) stanowisko sprowadzające się do stwierdzenia, że strata spowodowana likwidacją nie w pełni umorzonych środków trwałych bez zmiany rodzaju prowadzonej działalności stanowi koszt uzyskania przychodów, jednakże likwidację rozumie się jako fizyczne zniszczenie (zużycie) środka trwałego. Takie stanowisko organów skarbowych nie tylko nie ma podstawy prawnej (co potwierdzają powoływane wyroki sądów administracyjnych), ale - w opinii Wnioskodawcy - paradoksalnie, godzi w interes publiczny poprzez pomniejszanie podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym (tu: od osób prawnych). A to ostatnie nie powinno chyba być celem tych organów. Wskazany paradoks staje się oczywisty jeśli wziąć pod uwagę skutki prezentowanego przez te organy stanowiska. Otóż, zmuszanie podatnika - przez przyjęcie za obowiązujące prezentowanego wyżej stanowiska organów skarbowych - do fizycznej likwidacji inwestycji w obcych środkach trwałych jest równoznaczne z wymogiem poniesienia przez tego podatnika dodatkowych kosztów tej fizycznej likwidacji. Wnioskodawcy nie są znane „bezkosztowe” sposoby likwidacji takich inwestycji. Ponadto, Wnioskodawca - zgodnie z postanowieniami zawartych przezeń umów najmu - poniesie również inne koszty przywrócenia lokalu do pierwotnego stanu.

W dniu 14.05.2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wydał interpretację indywidualną Nr IPPB5/423-140/10-2/AJ stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 03.03.2010 r. (data wpływu 08.03.2010 r.) – jest nieprawidłowe.

W związku z powyższym rozstrzygnięciem Strona na mocy art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) pismem z dnia 25.05.2010 r. (data stempla pocztowego 26.05.2010 r.) wezwała organ podatkowy (data wpływu do Izby Skarbowej 31.05.2010 r.) do usunięcia naruszenia prawa.

Strona wniosła o zmianę przedmiotowej interpretacji i uznanie jej stanowiska, przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, za prawidłowe.

Strona podtrzymała swoje stanowisko wyrażone w ww. wniosku ORD-IN.

Po przeanalizowaniu wszystkich zarzutów Spółki, w odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa tutejszy Organ podatkowy pismem z dnia 22 czerwca 2010 r. Nr IPPB5/423-140/10-4/AJ stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

W powołanym piśmie Organ podatkowy podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa doręczono w dniu 28.06.2010 r.

Na powyższą interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 14 maja 2010 r. Nr IPPB5/423-140/10-2/AJ Spółka złożyła pismem z dnia 23.07.2010 r. (data stempla pocztowego 23.07.2010 r., data wpływu do Izby Skarbowej 26.07.2010 r.) skargę z powodu jej niezgodności z prawem.

W złożonej skardze Skarżąca wniosła o uchylenie w całości interpretacji z dn. 14.05.2010 r., wydanej przez Ministra Finansów działającego przez upoważnionego Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie Nr IPPB5/423-140/10-2/AJ.

Zaskarżonej interpretacji indywidualnej Nr IPPB5/423-140/10-2/AJ zarzucono:

1.  naruszenie prawa poprzez błędną wykładnię art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych,
2.  naruszenie art. 2 Konstytucji RP.

W odpowiedzi na skargę udzielonej pismem z dnia 13.08.2010 r. Nr IPPB5/4240-59/10-2/AJ organ podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi.

Wyrokiem z dnia 12.04.2011 r., sygn. akt III SA/Wa 2071/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

W uzasadnieniu ww. orzeczenia Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał, iż istota sporu sprowadzała się do tego czy prawidłowe było zakwestionowanie przez Ministra Finansów stanowiska skarżącej Spółki zawartego we wniosku o interpretację indywidualną, w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów w:yskania przychodów niezamortyzowanych inwestycji w obcych środkach trwałych oraz określenia czy sposób likwidacji inwestycji w obcych środkach trwałych może mieć wpływ na możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów strat powstałych z tytułu niepełnego zamortyzowania inwestycji w obcych środkach trwałych. Zdaniem Sądu w odniesieniu do drugiego z ww. wymienionych zagadnień -czy sposób „likwidacji” inwestycji w obcych środkach trwałych, na skutek przyczyn wskazanych we wniosku o interpretację, może mieć wpływ na możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów strat powstałych z tytułu niepełnego zamortyzowania inwestycji w obcych środkach trwałych - Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji nie ustosunkował w sposób należyty. Spółka opisując zdarzenie przyszłe we wniosku o interpretację indywidualną, jako przyczynę likwidacji ośrodków gir prowadzonych w wynajmowanych lokalach (budynkach), w których poniosła nakłady inwestycyjne na ich przystosowanie do prowadzenia w nich gier, wskazała wejście w życie od 1 stycznia 2010 r. u.g.h., która spowoduje skokowy wzrost stawki podatku od gier (lokale deficytowe) oraz brak możliwości przedłużenia, co gwarantowała poprzednia ustawa, działalności w rentownych ośrodkach gier Tymczasem Minister w żaden sposób nie odniósł się do tych okoliczności uznał jednocześnie, co nie jest zrozumiałe, że utożsamienie przez Spółkę pojęć „likwidacji” oraz „wycofania z ewidencji”, wykreślenia z ewidencji” prowadzi do wykładni rozszerzającej, niedopuszczalnej w przypadku wszelkiego rodzaju ulg i zwolnień.

W ocenie Sądu takie stanowisko Ministra Finansów nie budzi to zaufania do organu podatkowego, a tym samym narusza powołany w skardze przepisy prawa procesowego art. 121 § 1 Op. w związku z art. 14h Op. Zasadny jest również zarzut skargi o wybiórczym traktowaniu elementów zdarzenia przyszłego z punktu widzenia norm prawa materialnego - art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.p., o których wykładnię Spółka wnosiła we wniosku o interpretację indywidualną. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy Minister Finansów zobowiązany będzie wadliwość tą naprawić w związku z tym, że przepis art. 14c § 1 i 2 O.p., którego nie zastosowano w sposób należyty w sprawie, nakazuje uzasadnić stanowisko, gdy Minister Finansów nie podziela stanowiska wnioskodawcy wraz ze wskazaniem podstawy prawnej tej oceny.

Sąd stwierdza ponadto, że w świetle opisanego przez Spółkę zdarzenia przyszłego nie budzi wątpliwości, że wynajmowane przez nią lokale nie są jej własnością, a tym samym poczynione przez nią nakłady inwestycyjne należy kwalifikować jako wydatki na obcy środek trwały. Wydatki te należy rozliczyć jako „inwestycję w obcym środku trwałym”. W orzecznictwie sądowym, które skład rozpoznający niniejszą sprawę podziela, przyjmuje się, że inwestycją w obcym środku trwałym są działania podatnika odnoszące się do niestanowiącego jego własności środka trwałego, które będą zmierzały do jego ulepszenia, to znaczy polegające na jego przebudowie, rozbudowie, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji - na przykład modernizacja wynajętego lokalu (por. wyrok NSA z 19 listopada 2003 r. sygn. akt I SA/Wr 2220/01, powołany przez W. Nykiela i A. Mariańskiego w Komentarzu do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, pod red., ODDK, 2007, s. 580). Wydatki ponoszone przez podatnika na ulepszenie środka trwałego, stanowiącego obcą własność, podlegają amortyzacji, niezależnie od przewidywanego okresu używania, o czym stanowi art. 16a ust. 2 pkt 1 u.p.d.p. (wskazany przez Spółkę w opisie zdarzenia przyszłego). Oznacza to, że koszty poniesionej inwestycji rozlicza się w czasie. Odbywa się to przez odpisy amortyzacyjne. Odpisy te stanowią koszt podatkowy na podstawie art. 15 ust. 6 u.p.d.p., w myśl którego kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16 u.p.d.p.

Z powyższych unormowań wyraźnie wynika, że zasady dokonywania odpisów amortyzacyjnych określono w art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16 u.p.d.p. Podatnicy nie mogą zatem dokonywać odpisów w sposób odmienny od reguł określonych w tych przepisach. Sąd, przechodząc do drugiego ze spornych między stronami zagadnień - możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nieumorzonej wartości inwestycji w obcym środku trwałym w postaci często wielomilionowych nakładów inwestycyjnych na przystosowanie wynajmowanych lokali do prowadzenia w nich gier - stwierdza, że stanowisko Ministra Finansów zwarte w zaskarżonej interpretacji, choć wskazuje, że w przypadkach losowych, na mocy art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.p., możliwe jest zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów strat z tytułu likwidacji środków trwałych, zupełnie pomija wskazywaną przez Spółkę kwestię wejścia w życie od 1 stycznia 2010 r. nowej u.g.h. oraz konsekwencji z tego płynących w postaci konieczności zlikwidowania deficytowych, głównie na skutek skokowego wzrostu stawki podatku od gier, ośrodków gier prowadzonych w wynajmowanych lokalach oraz rentownych ośrodków gier prowadzonych w wynajmowanych lokalach, w terminie upływu ważności obecnych zezwoleń, na skutek braku możliwości przedłużenia działalności, co gwarantowała poprzednia ustawa. Minister Finansów koncentruje się wyłącznie, co nie może być uznane za prawidłowe, zarówno z punktu widzenia przepisów prawa procesowego, jak i materialnoprawnego na jednym z aspektów przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego, że Spółka na mocy postanowień umownych nie będzie raczej miała możliwości odbioru wynagrodzenia za pozostawione w lokalach nakłady inwestycyjne.

W orzecznictwie sądowym po pierwsze na co prawidłowo wskazywała skarżąca Spółka już we wniosku o interpretację wielokrotnie stwierdzano, że z treści przepisu art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.p. wynika, iż istotną - z punktu widzenia rozliczenia straty - jest przyczyna likwidacji składnika majątku w następstwie której ta strata powstała. Tylko bowiem w przypadku likwidacji spowodowanej utratą przydatności gospodarczej danego składnika na skutek zmiany rodzaju działalności, strata poniesiona w wyniku tej likwidacji - nie stanowi kosztu podatkowego. Kosztem takim będzie natomiast strata związana z likwidacją środka trwałego, który utracił przydatność gospodarczą z innych przyczyn niż wskazana w omawianym przepisie. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 4 listopada 2008 r. sygn. akt II FSK 1035/07 stwierdził, że posłużenie się regułą interpretacyjną a contrario (wnioskowanie z przeciwieństwa) pozwala ograniczyć zasięg normy art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.p. tylko do grupy przypadków ściśle w niej określonych, a więc jedynie do sytuacji, w której miała miejsce zmiana rodzaju działalności podatnika. Skoro stratę poniesioną w wyniku likwidacji szeroko rozumianego środka trwałego nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów jedynie w przypadku zmiany rodzaju działalności, to w innych przypadkach stratę tę można zaliczyć w ciężar kosztów. Analogicznej wykładni powołanego przepisu dokonano w wyrokach WSA: w Warszawie z 4 września 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 671/09, z 28 kwietnia 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 1686/09; w Gdańsku z 16 kwietnia 2009 r. sygn. akt I SA/Gd 194/09; we Wrocławiu z 13 marca 2007 r. sygn. akt I SA/Wr 53/07); w Krakowie z 29 września 2005 r. sygn. akt I SA/Kr 2032/02; w Gdańsku z 13 kwietnia 2005 r sygn. akt I SA/Gd 1127/02; w Lublinie z 2 kwietnia 2004r. sygn. akt I SA/Lu 573/03.

Sąd stwierdza także, że pojęcie straty jako kosztu podatkowego nie zostało zdefiniowane w u.p.d.p. Zasadne jest zatem, jak prawidłowo wskazał Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji, sięgnięcie do znaczenia tego pojęcia w języku potocznym.

Według Uniwersalnego Słownika Języka Polskiego pod pojęciem straty rozumie się mimowolny, niechciany ubytek czegoś, co się posiadało, poniesiona szkoda, to, co się przestało posiadać; także: fakt, że się przestało coś posiadać (S. Dubisza, Wyd. Naukowe PWN, Warszawa 2003r., tom 4, s. 551).

W orzecznictwie sądowym i piśmiennictwie wskazuje się, że zaliczenie tak rozumianej straty w ciężar kosztów uzyskania przychodów możliwe jest jedynie wówczas, gdy jest ona następstwem zdarzeń losowych, a w każdym razie nie wynika z celowego działania podatnika (zob. wyroki WSA: we Wrocławiu z 14 marca 2008 r. sygn. akt I SA/Wr 1702/07; z 13 marca 2007 r. sygn. akt I SA/Wr 53/07; por. też: L. Błystak, B. Dauter, B. Gruszczyński, B. Hnatiuk, H. Łysikowska, E. Madej, A. Mudrecki, M. Niezgódka-Medek, R. Pęk, K. Wujek, J. Zubrzycki - Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz 2003, UNIMEX, s. 337 i n.).

Inaczej mówiąc chodzi tu o straty niezamierzone, powstające wbrew woli podatnika; straty które są nieuniknionym: i nieodłącznym, aczkolwiek niechcianym, elementem działalności, objętym ryzykiem z nią związanym.

W rozpoznawanej sprawie Minister Finansów w interpretacji indywidualnej powinien, w związku z wykładnią dokonywaną przez sądy administracyjne na gruncie art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.p., jak również wyżej opisanym pojęciem straty rozważyć czy przyczyny wskazane we wniosku o interpretację przez Spółkę, a w szczególności wejście w życie z dniem 1 stycznia 2010 r. u.g.h. oraz związane w tym konsekwencje stanowią okoliczności zależne od Spółki. Niewystarczające jest - zdaniem Sądu - odwołanie się tylko do stosunków umownych łączących Spółkę z najemcami lokali. Z opisu zdarzenia przyszłego nie wynika bowiem, że w chwili, gdy Spółka podpisywała umowy najmu znana jej była okoliczność wejścia w życie nowej ustawy o grach hazardowych, z którą Spółka wiąże potrzebę likwidacji ośrodków gier, a więc stratę w związku z niezamortyzowanymi wartościami środków trwałych.

Sąd stwierdza ponadto, że błędne jest ponadto stanowisko Ministra Finansów zawarte w zaskarżonej interpretacji, że Spółka w opisanym zdarzeniu przyszłym nie ponosi straty w rozumieniu u.p.d.p., lecz jedynie zaprzestaje użytkować środek trwały do celów prowadzonej działalności, gdy przed pełnym zamortyzowaniem inwestycji w obcym środku trwałym dochodzi do rozwiązania umowy najmu i nieodpłatnego przekazania inwestycji (nakładów) właścicielowi lokalu (budynku).

Sąd podkreśla, że z dotychczasowego orzecznictwa sądowego wynika, że za koszt podatkowy uznane być powinny także straty, które wynikają z likwidacji środka trwałego spowodowanej takimi działania podatnika, które są ekonomiczno i gospodarczo uzasadnione. Sąd podziela w tym względzie pogląd wyrażony w wyroku WSA we Wrocławiu z 14 marca 2008 r. sygn. akt I SA/Wr 1702/07, w którym stwierdzono, że nie można wykluczyć, iż pewne działania, choćby skutkowały np. powstaniem straty na skutek likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, byłyby działaniami nacjonalnymi i uzasadnionymi z punktu widzenia przyszłych zysków podmiotu gospodarczego. Brak jest ratio legis dla wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów strat wynikających z likwidacji środków trwałych, jeżeli decyzja o ich wyłączeniu z działalności spowodowana była racjonalnymi przesłankami (element strategii gospodarczej) i miała w dalszej perspektywie służyć zwiększaniu zysków podatnika.

Sąd podnosi, że również pojęcie „likwidacji” środka trwałego nie zostało zdefiniowane w u.p.d.p. Według cytowanego już Uniwersalnego Słownika Języka Polskiego zwrot „likwidacja” oznacza tyle co: zniesienie, usunięcie czegoś.

W orzecznictwie sądowym i piśmiennictwie pojęcie „likwidacja” interpretuje się szeroko. Przyjmuje się mianowicie, że likwidacja obejmuje nie tylko fizyczne unicestwienie środka trwałego, ale także jego przekazanie innemu podmiotowi czy to w drodze darowizny czy też sprzedaży; zmianę metody prowadzenia działalności gospodarczej, likwidację środka trwałego w związku z jego zużyciem technicznym, technologicznym lub „moralnym”, jego wycofanie z ewidencji (zob. powoływane już wyroki w sprawach o sygn. akt I SA/Gd 194/09; I SA/Wr 1702/07; I SA/Wr 53/07; por też: L. Błystak, (\`(...)\`) Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz 2003, s. 340).

Sąd stanowisko wyżej przedstawione podziela. Zauważa poza tym, że zawężenie pojęcia likwidacji wyłącznie do fizycznego unicestwienia środka trwałego oznaczałoby, iż ta część przepisu art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.p., w jakiej ustawodawca wprowadził warunek utraty przydatności gospodarczej na skutek zmiany rodzaju działalności, byłaby zbędna. Taka zaś interpretacja kłóciłaby się z założeniem, że ustawodawca jest racjonalnym użytkownikiem języka.

W związku z tym Sąd uznaje, że organ podatkowy w zaskarżonej interpretacji w sposób nieuprawniony ograniczył rozumienie pojęcia „likwidacja środka trwałego” do jego zniszczenia lub zużycia. Pominął ponadto istotny aspekt zdarzenia przyszłego - zaprzestanie użytkowania środka trwałego w związku z koniecznością wypowiedzenia umów najmu, w związku z wejściem w życie ww. u.g.h. Doprowadziło to Ministra Finansów do nieprawidłowej wykładni art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.p. w związku z art. 15 ust. 1 u.p.d.p.

Sąd stwierdza ponadto, że wbrew stanowisku Ministra Finansów w sytuacji, gdy wykładnia językowa przepisu jest jasna nie ma potrzeby stosowania innych rodzajów wykładni - funkcjonalnej, bądź systemowej. W procesie wykładni prawa powszechnie stosowana jest rzymska paremia: „Clara non sunt interpretanda”.

Sąd stwierdza również, że skoro Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji w sposób jasny i klarowny nie wskazał, że przyczyna straty powstałej w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonego środka trwałego jest inna, aniżeli wskazana w treści art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.p., z wnioskowania a contrario tego przepisu wynika, że podlega ona zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na zasadach ogólnych, z uwzględnieniem treści art. 16 ust. 1 pkt 5 u.p.d.p. Przepis art. 16 ust. 1 u.p.d.p. zawiera zamknięty katalog wydatków, które nie podlegają zaliczeniu do kosztów podatkowych, a wśród tych wydatków ustawodawca nie wymienia strat powstałych w związku z likwidacją nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te zostały zlikwidowane z innych przyczyn niż wymieniona w art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.p. Oznacza to, że straty te podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów.

Sąd - odnosząc się natomiast do zarzutu strony skarżącej o naruszeniu art. 121 O.p. oraz stanowiska Ministra Finansów wyrażonego w odpowiedzi na skargę, iż przy wydawaniu interpretacji indywidualnych organ nie ma obowiązku odnosić się i analizować wyroków, które nie dotyczą strony skarżącej, z uwagi na to, że nie stanowią one powszechnie obowiązującego prawa - stwierdza, że choć orzecznictwo sądowe, w tym sądów administracyjnych, nie ma w polskim systemie prawnym charakteru precedensowego, to w zakresie interpretacji podatkowych (ogólnych i indywidualnych) orzecznictwo to zyskuje szczególnie na znaczeniu. Zgodnie z art. 14a O.p. minister właściwy do spraw finansów publicznych dąży do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej, dokonując w szczególności jego interpretacji, przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów oraz Trybunału Konstytucyjnego (dalej „TK”) lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (dalej „ETS”) - interpretacje ogólne. Jeszcze większa jest rola orzecznictwa sądowego w zakresie eliminowania wadliwych interpretacji, o czym stanowi art. 14e § 1 Op. Wolą ustawodawcy minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, TK lub ETS. Tym samym orzecznictwo sądów stało się przesłanką do formułowania oceny poprawności funkcjonujących w obrocie prawnym interpretacji, także interpretacji indywidualnych, co szczególnie należy podkreślić w rozpoznanej sprawie.

Skoro więc organ wydający interpretacje indywidualne może w ramach działania ex oficio zmienić wydaną już uprzednio interpretację z racji stwierdzenia jej wadliwości w świetle orzecznictwa sądowego, to tym bardziej ma obowiązek dokonywać analizy tego orzecznictwa w postępowaniu zmierzającym do wydania takiej interpretacji, a zwłaszcza w przypadku, gdy na takowe orzecznictwo powołuje się osoba składająca wniosek o jej wydanie. Nie można bowiem przyjąć takiej wykładni powyższych przepisów, że z jednej strony ustawodawca nie nakłada na organ wydający interpretacje indywidualne obowiązku analizowania orzecznictwa zapadłego w innych sprawach dotyczącego analogicznych sytuacji prawnopodatkowych, a z drugiej strony przyjmuje jednocześnie, że pominięcie takiego orzecznictwa może być przyczyną zmiany tak wydanej interpretacji. Należy zatem przyjąć, że od 1 lipca 2007 r., kiedy wszedł w życie art. 14e § 1 Op. orzecznictwo sądowe stało się istotnym miernikiem legalności wydawanych interpretacji indywidualnych. Nieuzasadnione pomijanie ww. orzecznictwa jednolitego i konsekwentnego narusza wyrażoną w art. 121 § 1 Op. zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i może skutkować w ramach kontroli sądowoadministracyjnej uchyleniem interpretacji indywidualnej z tej przyczyny.

Zdaniem Sądu na uwzględnienie nie zasługiwały natomiast zarzuty naruszenia art. 120, art. 122 Op. oraz art. 2 Konstytucji RP.

Po pierwsze Minister Finansów, wydając zaskarżoną interpretację indywidualną działał na podstawie przepisów prawa, choć błędnie niektóre z nich zinterpretował o czym mowa wyżej. Tym samym naruszenie art. 120 Op. nie może być uznane za skuteczne.

Po drugie zasada prawdy obiektywnej, wyrażona w art. 122 Op., nie jest uwzględniania w postępowaniu, w którym dochodzi do wydania interpretacji indywidualnych.

Po trzecie zarzut naruszenia art. 2 Konstytucji RP Sąd, w kontekście powyższych uwag, uznaje za przesadny i oderwany od realiów rozpoznawanej sprawy. Żadne z dóbr chronionych wyżej wymienionym przepisem Konstytucji RP, nie zostało naruszone w kontekście uzasadnienia skargi oraz wywodów zawartych w zaskarżonej interpretacji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego – biorąc pod uwagę rozstrzygniecie zawarte w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 1 lutego 2011 r. - stanowisko Wnioskodawcy zawarte we wniosku z dnia 13.01.2010 r. (data wpływu 14.01.2010 r. w sprawie oceny prawnej przedstawionego w nim stanu faktycznego (w zakresie pytań oznaczonych nr 1 i 2) uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej także: „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Natomiast z art. 16a ust. 1 ww. ustawy wynika, że środkami trwałymi są stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

*   budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,

*   maszyny, urządzenia i środki transportu,

*   inne przedmioty o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1. Do środków trwałych na podstawie art. 16a ust. 2 pkt 1 ww. ustawy zaliczane są ponadto przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 tejże ustawy, kosztami uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a – 16m, z uwzględnieniem art. 16.

Podkreślić przy tym należy, iż każdy koszt należy indywidualnie oceniać pod kątem spełnienia ustawowych przesłanek określonych w ww. art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Decydującym czynnikiem pozwalającym zaliczyć dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów jest zatem poniesienie go w celu osiągnięcia przychodu (ewentualnie zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów). Przy kwalifikowaniu poniesionych wydatków trzeba brać pod uwagę ich celowość oraz potencjalną możliwość przyczynienia się wydatku do osiągnięcia przychodu, a także racjonalność wydatków, to znaczy ich adekwatność do rzeczywistych potrzeb i zakresu prowadzonej działalności oraz konieczność ich poniesienia dla osiągnięcia przychodu.

Zatem aby zaliczyć dany koszt do podatkowych kosztów uzyskania przychodów muszą być spełnione następujące warunki:

*   został racjonalnie poniesiony w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

*   poniesiony został w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,

*   został właściwie udokumentowany,

*   nie znajduje się w katalogu kosztów zawartych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy,

*   ma charakter definitywny (bezzwrotny).

Stosownie do treści art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 25 czerwca 2012 r., sygn. akt II FPS 2/12 „na podstawie art. 16 ust. 1 updop (obok wspomnianego pkt 6) nie uważa się za koszty uzyskania przychodów:

*   strat w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych w części pokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1 (pkt 5);
*   strat poniesionych przez bank z tytułu udzielonych po dniu 1 stycznia 1997 r. gwarancji albo poręczeń spłaty kredytów i pożyczek, obliczonych zgodnie z pkt 25 lit. b (pkt 25 lit. c);
*   strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, chyba że wierzytelność ta uprzednio, na podstawie art. 12 ust. 3, została zarachowana jako przychód należny (pkt 39);
*   strat powstałych w wyniku nieobjętych zwolnieniem od podatku akcyzowego ubytków wyrobów akcyzowych oraz podatku akcyzowego od tych ubytków (pkt 47);
*   strat powstałych w wyniku utraty lub likwidacji samochodów oraz kosztów ich remontów powypadkowych, jeżeli samochody nie były objęte ubezpieczeniem dobrowolnym (pkt 50);
*   strat (kosztów) powstałych w wyniku utraty dokonywanych przedpłat (zaliczek, zadatków) w związku z niewykonaniem umowy (pkt 56).

Jak więc widać z powyższego, pojęciem „straty” posłużono się przy opisie całego szeregu zróżnicowanych przypadków, w których nie uznaje się ich (tych strat) za koszty uzyskania przychodów.

(…) W niniejszej sprawie chodzi konkretnie o art. 16 ust. 1 pkt 6 updop, a niespełnienie przesłanki z tego przepisu, o czym mowa jest wprost w sformułowanym w tym postanowieniu pytaniu, polega na tym, że strata powstała w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych (tu - zrównanych z tymi środkami, inwestycji w obcych środkach trwałych), nastąpiła w okolicznościach, w których utrata przez te środki przydatności gospodarczej nie była spowodowana zmianą rodzaju działalności podatnika”.

Nadto w uzasadnieniu ww. uchwały NSA podkreślił, dla prawidłowej wykładni analizowanej normy prawnej (art. 16 ust. 1 pkt 6 updop) istotne znaczenie ma rozumienie użytego w niej zwrotu normatywnego „strat powstałych w wyniku likwidacji”. Nie jest natomiast konieczne definiowanie samego słowa strata, tak jak powinno to mieć miejsce w przypadku art. 16 ust. 1 pkt 5 updop, bowiem z treści tego zwrotu normatywnego wynika, że strata jest konsekwencją likwidacji.

Tak więc, wszelkie rozważania dotyczące podłoża i motywacji działania podatnika oraz przyczyn, które złożyły się, np. na rozwiązanie umowy najmu i zakończenie inwestycji w obcym środku trwałym, dotyczą w istocie rzeczy aktu likwidacji tej inwestycji, czego tylko prostą konsekwencją jest powstanie straty w kształcie wynikającym z treści art. 16 ust. 1 pkt 6 updop, czyli jako niezamortyzowaną wartość inwestycji w obcym środku trwałym. Chodzi tu zatem o stratę w ujęciu podatkowym, rozumianą jako niemożność pełnej amortyzacji środka trwałego, nie zaś o stratę w ujęciu czysto finansowym, traktowaną jako uszczerbek majątkowy mogący być ewentualnie zrekompensowany realizacją roszczeń wobec wynajmującego z tytułu zwrotu wartości poniesionych nakładów (ulepszeń).

W tej sytuacji istotnego znaczenia nabiera sposób rozumienia pojęcia „likwidacja” (…). Pojęcie likwidacji również nie ma swojej normatywnej definicji. Podobnie więc jak w przypadku straty, w punkcie wyjścia do analizy jego znaczenia należy odwołać się do wykładni językowej, a więc takiego jego rozumienia, jakie funkcjonuje w języku polskim. „Likwidować” oznacza dokonywać likwidacji, usuwać coś, pozbywać się czegoś, uwalniać się od czegoś (Słownik języka polskiego pod red. M. Szymczaka, wyd. PWN Warszawa 1979, tom II, s. 35). Definicja ta nie dostarcza przekonywujących argumentów dla przyjęcia, że likwidacja środka trwałego (inwestycji w obcym środku trwałym) miałaby być rozumiana wyłącznie jako jego fizyczne unicestwienie, destrukcję, rzeczywiste zniszczenie w taki sposób, aby definitywnie utracił swoją użyteczność.

Zawężenie pojęcia likwidacji wyłącznie do fizycznego unicestwienia środka trwałego pozbawiałoby sensu przepis art. 16 ust. 1 pkt 6 updop w części, w jakiej wprowadza on warunek utraty przydatności gospodarczej na skutek zmiany rodzaju działalności - który stawałby się zbędny w razie fizycznego zniszczenia środka trwałego.

Implikuje to konieczność szerszego rozumienia pojęcia „likwidacji” i objęcia nim także wycofania (wykreślenia) środka trwałego z ewidencji, np. w związku z jego zużyciem technicznym, technologicznym, czy też utratą przydatności gospodarczej, do czego nawiązuje w swojej treści art. 16 ust. 1 pkt 6 updop.

Likwidację należy zatem rozpatrywać z punktu widzenia podatnika, który jej dokonuje, a więc jako definitywne wyzbycie się środka trwałego, w tym przypadku inwestycji w obcym środku trwałym (wykreślenie z ewidencji), np. w wyniku zniszczenia, ale także pozbycie się w następstwie pozostawienia poniesionych nakładów u wynajmującego - właściciela budynku (środka trwałego).

Z treści art. 16 ust. 1 pkt 6 updop wynika, że istotna z punktu widzenia możliwości rozliczenia straty, jest przyczyna likwidacji środka trwałego. Jeżeli strata ta powstała w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych (inwestycji w obcych środkach trwałych), które utraciły przydatność gospodarczą z przyczyn innych niż zmiana rodzaju działalności, to przypadek taki nie jest objęty wyłączeniem z kosztów uzyskania przychodów na podstawie tego przepisu. Nie jest to jednak równoznaczne z przyjęciem, że na zasadzie rozumowania a contrario, każda poniesiona w takich okolicznościach strata, czyli z przyczyn innych niż zmiana rodzaju działalności, stanowi automatycznie i bezwarunkowo koszt uzyskania przychodów. Tak szerokie ujęcie byłoby jednak nieuprawnione i mogłoby prowadzić do nieprawidłowych, z punktu widzenia racjonalnego gospodarowania oraz zasad poboru podatków, wniosków. Nie można bowiem przy wnioskowaniu a contrario z art. 16 ust. 1 pkt 6 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 5 updop zapominać, że strata w środkach trwałych, podobnie zresztą jak każdy inny wchodzący w rachubę jako koszt uzyskania przychodów wydatek (koszt), powinien przejść „test” na podstawie art. 15 ust. 1 updop, pod kątem pozostawania w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami osiąganymi przez podatnika. Podstawą do ustalenia, jakiego rodzaju koszty stanowią koszty uzyskania przychodów jest właśnie art. 15 ust. 1 updop.

Natomiast nieprawidłowa, bo obarczona dużym ryzykiem błędu jest wykładnia polegająca na zastosowaniu rozumowania a contrario z negatywnego katalogu kosztów, zawartego w art. 16 ust. 1 updop, w celu ustalenia co stanowi pozytywnie koszt uzyskania przychodów, gdyż nie taki jest cel tych przepisów (art. 16 ust. 1), tj. przesądzenie, co jest kosztem uzyskania przychodów. Dlatego też straty w środkach trwałych należy w każdym przypadku, podobnie jak inne rodzaje wydatków (kosztów) oceniać przez pryzmat art. 15 ust. 1 updop.

W analizowanym przypadku punktem odniesienia przy badaniu związku przyczynowo-skutkowego z przychodami, czy też ogólnie rzecz ujmując z realizacją celu wskazanego w art. 15 ust. 1 updop, jako niezbędnego warunku uznania określonych wydatków za koszty uzyskania przychodów, nie są wydatki poniesione na inwestycję w obcym środku trwałym, lecz strata wynikająca z likwidacji tej inwestycji, odpowiadająca jej niezamortyzowanej wartości. Wspomniane wydatki, stosownie do art. 15 ust. 6 w związku z art. 16a ust. 2 pkt 1 updop, stanowiły koszt podatkowy jako odpisy amortyzacyjne. Oczywiste jest przy tym, że wyzbycie się przez podatnika nakładów poniesionych na cudzą rzecz (np. będący przedmiotem najmu obiekt) stanowiących inwestycję w obcym środku trwałym, równoznaczne z zaprzestaniem wykorzystywania tej inwestycji przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, powoduje konsekwencję tego rodzaju, że podatnik nie będzie mógł już dalej dokonywać odpisów amortyzacyjnych. W tym zatem objawia się skutek zerwania związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionymi nakładami a możliwością osiągnięcia przychodów.

Odrębną natomiast kwestią jest dokonywana na moment poniesienia kosztu ocena spełnienia przesłanek z art. 15 ust. 1 updop w odniesieniu do - będącej wynikiem likwidacji nie w pełni umorzonej inwestycji w obcym środku trwałym - straty. Sama strata w środkach trwałych (w inwestycji w obcym środku trwałym), podobnie jak każda inna strata, nie jest oczywiście zdarzeniem, które można by powiązać z przychodami w taki sposób, o jakim mowa w art. 15 ust. 1 updop, ponieważ ściśle rzecz biorąc nie służy ona osiągnięciu tych przychodów. Jest ona natomiast często powiązana ze zdarzeniami mającymi miejsce w toku prowadzenia działalności gospodarczej, która sama w sobie nakierowana jest na osiągnięcie przychodów.

W tym też kontekście w analizowanym przypadku, mając na uwadze treść art. 16 ust. 1 pkt 6 updop, stratę należy powiązać z bezpośrednią przyczyną jej powstania, tj. likwidacją nie w pełni umorzonych środków trwałych (inwestycji w obcych środkach trwałych), jeżeli utraciły one przydatność gospodarczą z innych powodów niż zmiana rodzaju działalności. Likwidacją środka trwałego (inwestycji w obcym środku trwałym) uprawniającą do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów straty z tego tytułu, będzie takie tylko wyzbycie się tych środków (inwestycji w obcych środkach trwałych), które jest racjonalne i ekonomicznie uzasadnione z punktu widzenia prowadzonej działalności gospodarczej i będzie miało związek z przychodami w rozumieniu art. 15 ust. 1 updop. Na prawidłowość takiego kierunku wykładni, tj. uwzględniającej ekonomiczne aspekty wyborów dokonywanych przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, wskazuje także zawarte w art. 16 ust. 1 pkt 6 updop sformułowanie „(\`(...)\`) utraciły przydatność gospodarczą (\`(...)\`)”. Przez utratę przydatności gospodarczej środków trwałych (inwestycji w obcych środkach trwałych) należy rozumieć, nie tylko ich fizyczne zużycie, np. w wyniku długotrwałej eksploatacji, a więc utratę cech zapewniających zdatność do użytku, lecz także brak opłacalności dalszego korzystania z nich. Jeżeli inwestycja w obcym środku trwałym w danej lokalizacji, pomimo istniejącej nadal możliwości dokonywania odpisów amortyzacyjnych, z różnych powodów uwarunkowanych, np. sytuacją rynkową, nie przynosi spodziewanych zysków, bądź wręcz przynosi straty finansowe, racjonalnym ekonomicznie działaniem podatnika, także z punktu widzenia realizacji celów wskazanych w art. 15 ust. 1 updop, a więc osiągania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, będzie zaprzestanie korzystania z takiej inwestycji, czyli jej likwidacja z powodu utraty przydatności gospodarczej.

Zasady dotyczące kosztów uzyskania przychodów mają w założeniu uwzględnić istotę i cel prowadzenia działalności gospodarczej, premiując wydatki służące jej rozwojowi i generowaniu przychodów. Niektóre rodzaje działań powodujących „doraźne” straty są elementem strategii gospodarczej i nie muszą stać w sprzeczności z działaniami w celu osiągnięcia przychodów, ale w dalszej perspektywie służyć zwiększaniu zysków podmiotu gospodarczego. Cel fiskalny realizuje się wówczas w podatku należnym od zysku wypracowanego na skutek takich właśnie racjonalnych działań podatnika.

Jak już wspomniano wcześniej, w świetle treści art. 15 ust. 1 updop, decydującym kryterium przy kwalifikacji prawnej danego kosztu, jako kosztu uzyskania przychodów w rozumieniu tego przepisu, pozostaje kryterium celu poniesienia kosztu, a poza tym niezbędne jest istnienie bezpośredniego lub pośredniego tylko związku pomiędzy kosztem a realizacją wymienionych w tym przepisie celów. Podjęte przez podatnika działania polegające, np. na skróceniu okresu obowiązywania umów najmu, w ramach których czynione były inwestycje w obcych środkach trwałych, nie mogą być traktowane jako oddzielne zdarzenia, odseparowane od całokształtu jego działalności gospodarczej.

Procesy gospodarcze cechują się właściwą sobie dynamiką. W rezultacie, konieczne, uzasadnione i racjonalne decyzje gospodarcze, pierwotnie podejmowane w określonych warunkach determinujących ich treść i konsekwencje (również prawnopodatkowe), w związku ze zmianą warunków otoczenia ekonomicznego (wzrost kosztów, obniżenie popytu, niekorzystne zmiany koniunktury) z perspektywy negatywnych skutków tych zmian na przychód podatkowy mogą wymagać ich rewizji w nowych warunkach.

W takim przypadku konieczne mogą być działania optymalizacyjne podatnika zmierzające do eliminowania nieopłacalnych przedsięwzięć stanowiących zagrożenie dla źródła przychodów, jakim jest prowadzenie działalności gospodarczej w jej całokształcie. W tym sensie, co do zasady, każde tego rodzaju przedsięwzięcie zmierzające do zapobieżenia powstania takiej sytuacji, powinno być postrzegane jako prowadzące do zachowania bądź zabezpieczenia źródła przychodów, a związane z tym koszty, jako koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 updop.

Przedstawiony wyżej kierunek wykładni analizowanych przepisów, tj. art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 6 updop uwzględnia także postulowany w piśmiennictwie podatkowym sposób interpretowania prawa podatkowego oparty na tzw. wykładni gospodarczej. Przewiduje ona, m.in. przyjęcie założenia, że podatnik działa i powinien działać w sposób typowy dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, tj. przykładowo dąży do osiągnięcia zysku a nie strat. Obok racjonalności działań podatnika drugim założeniem jest to, że wszyscy podatnicy powinni podlegać adekwatnemu obciążeniu podatkowemu. Obciążenie podatkowe jest adekwatne w sytuacji, w której podatnik płaci podatek w wysokości odpowiadającej ogólnym założeniom konstrukcji podatku, z uwzględnieniem przysługujących mu ulg i zwolnień (B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, ODDK, Gdańsk 2007, s. 148-149).

Uznanie, że podatnik może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów stratę z powodu likwidacji nie w pełni zamortyzowanych środków trwałych (inwestycji w obcych środkach trwałych) w wysokości niepokrytej dokonanymi odpisami amortyzacyjnymi, założenia te w pełni uwzględnia. Zasadą przyjętą przez polskiego ustawodawcę w podatkach dochodowych jest bowiem opodatkowanie dochodu będącego, co do zasady, nadwyżką przychodów nad kosztami ich uzyskania (art. 7 ust. 1 i 2 updop). Wydatki na zakup bądź wytworzenie środków trwałych nie stanowią - z woli ustawodawcy - kosztu uzyskania przychodu w momencie jego poniesienia (art. 16 ust. 1 pkt 1 updop). Kosztem w tym przypadku są odpisy amortyzacyjne, dokonywane w okresie dłuższym niż rok podatkowy (art. 15 ust. 6 updop). Uzasadnieniem dla takiego rozliczania wydatku jest konieczność zachowania proporcjonalności między przychodami a wydatkami, a także dłuższy okres użytkowania środków trwałych i osiągania w związku z tym kosztem przychodów w okresie przekraczającym rok podatkowy, w którym je nabyto.

Skoro zatem Wnioskodawca w opisie zdarzenia przyszłego wskazuje, iż likwidacja inwestycji w obcy środek trwały związana jest z likwidacją deficytowych ośrodków gier, należy uznać, iż poniesienie straty odpowiadającej niezamortyzowanej wartości inwestycji w obcym środku trwałym nosi znamiona działania racjonalnego i nakierowanego na realizację ustawowych celów wyrażonych w art. 15 ust. 1 updop, tj. działania w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy (mimo odmiennego uzasadnienia prawnego), zgodnie z którym:

*   Spółka nie zmienia rodzaju działalności a jedynie jest zmuszona ograniczyć dotychczas prowadzoną działalność hazardową poprzez likwidację tych ośrodków gier, które stały się deficytowe oraz likwidację nawet rentownych ośrodków gier, w odniesieniu do których nie będzie możliwe przedłużenie ich działalności po wygaśnięciu obecnych zezwoleń na ich prowadzenie. A zatem, straty Wnioskodawcy z tytułu likwidacji nie w pełni umorzonych inwestycji w obcych środkach trwałych powinny (…) stanowić koszty uzyskania przychodów oraz

*   sposób likwidacji nie w pełni umorzonych inwestycji w obcych środkach trwałych (o ile tylko likwidacja nie jest dokonywana na skutek zmiany rodzaju prowadzonej działalności) nie może mieć wpływu na zaliczenie straty z tego tytułu do kosztów uzyskania przychodów

\- należało uznać za prawidłowe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.