Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-2.4011.357.2021.2.KP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-07-13
Teza: Opodatkowanie przychodów ze sprzedaży działki.
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; grunty; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; sprzedaż
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 30 marca 2021 r. (data wpływu 13 kwietnia 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodów ze sprzedaży działki – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 13 kwietnia 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodów ze sprzedaży działki.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni jest osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą.

Wnioskodawczyni wykonuje działalność gospodarczą od roku 1998.

Podstawową działalnością gospodarczą jest działalność wg kodu PKD 68.20.Z wynajem i zarządzanie nieruchomościami.

Wnioskodawczyni wybrała opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób fizycznych, rozliczając się podatkiem liniowym.

Prowadzona przez Wnioskodawczynię działalność gospodarcza jest czynnym podatnikiem podatku VAT, nie mającym prawa do zwolnienia z VAT, ani podmiotowego, ani przedmiotowego.

Wnioskodawczyni jest w związku małżeńskim od roku 1983 i nie zawierała z mężem umów majątkowych.

Mąż nie prowadzi działalności gospodarczej.

Obecnie Wnioskodawczyni wraz z mężem chcą dokonać sprzedaży gruntu i projektu budowlanego farmy fotowoltaicznej, która ma stanąć na tym gruncie.

Grunt został nabyty w 2009 r. poza działalnością gospodarczą, z imienia i nazwiska na oboje małżonków (wspólnota majątkowa, żona prowadzi działalność gospodarczą, mąż nie) z zamiarem postawienia na nim odnawialnego źródła energii OZE. Działka zakupiona była jako tereny rolne.

Dokonano częściowego odrolnienia działki. Wnioskodawczyni wraz z mężem wystąpili do Urzędu Gminy o wydanie decyzji o warunkach zabudowy i uzyskali ją w 2013 r. Od roku 2019 obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego terenu. W chwili obecnej cała działka (jak i działki sąsiednie) w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego terenu jest oznaczona symbolem B EF0.1 – tereny ogniw fotowoltaicznych i projekt budowlany farmy fotowoltaicznej dotyczy całej działki (obecnie część działki jest uprawiana rolniczo). Do działki zostało dokonane przyłączenie do sieci energetycznej (budowa urządzeń sieciowych – słup rozgałęźny). Istniejący projekt jest trwale związany z gruntem.

Grunt ani projekt nigdy nie zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych. W związku z tym, że do budowy OZE w ramach działalności nie doszło, została podjęta decyzja o sprzedaży gruntu i projektu budowlanego wraz ze wszystkimi pozwoleniami (cesja praw). Do sprzedaży ma dojść w przyszłości br.

Wnioskodawczyni i jej mąż nie odliczali podatku VAT z tytułu poniesienia jakichkolwiek wydatków związanych z nabyciem, odrolnieniem, przyłączeniem do sieci energetycznej, czy projektem.

Również nie uznano za koszty uzyskania przychodów z tytułu prowadzonej przez Wnioskodawczynię działalności gospodarczej żadnych wydatków i to w żaden sposób, ani bezpośrednio, ani też amortyzację.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Czy w związku z tym przychód ze sprzedaży działki należy uznać jako przychód z działalności pozarolniczej, uznając wszelkie poniesione koszty inwestycji na tę inwestycję (odrolnienie, przyłączenie do sieci energetycznej, wykonanie projektu, uzyskanie pozwolenia na budowę), jako koszty uzyskania tegoż przychodu i opodatkować wg przyjętej zasady opodatkowania działalności gospodarczej w roku sprzedaży?

Zdaniem Wnioskodawczyni przychód od sprzedaży działki należy uznać jako przychód z działalności pozarolniczej, uznając wszelkie poniesione koszty inwestycji na tę inwestycję (częściowe odrolnienie, przyłączenie do sieci energetycznej, wykonanie projektu, uzyskanie pozwolenia na budowę), jako koszty uzyskania tegoż przychodu, opodatkować wg przyjętej zasady opodatkowania działalności gospodarczej w roku sprzedaży.

Dla prawidłowego rozliczenia przychodu podatkowego konieczne jest umiejscowienie takiego przychodu w odpowiednim źródle.

Katalog źródeł przychodów zamieszczony został w art. 10 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz.U. z 2010 r. Nr 51 poz. 307 z późn. zm.) – dalej u.p.d.o.f.

W ust. 1 pkt 8 lit. a tego artykułu ustawodawca, jako jedno ze źródeł wskazał odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości.

Jednak tego przepisu nie stosuje się m.in. w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f (a zatem również co do zbycia środków trwałych), nawet jeżeli przed zbyciem zostały wycofane z działalności gospodarczej, a między pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składniki majątku zostały wycofane z działalności i dniem ich odpłatnego zbycia, nie upłynęło 6 lat.

Zatem, sprzedaż takiej nieruchomości, dokładnie tak samo jak zbycie innego środka trwałego, generuje przychód, który stosownie do treści regulacji art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. winien być umiejscowiony w źródle pozarolnicza działalność gospodarcza.

A zatem przychód ten musi być zsumowany z pozostałymi przychodami z pozarolniczej działalności gospodarczej i jako taki wyznaczy dochód (stratę) z takiej działalności.

Tym samym dochód zdefiniowany na podstawie przychodu ze sprzedaży inwestycji w działalności gospodarczej opodatkowany jest w dokładnie taki sam sposób, jak pozostałe dochody – czyli albo liniowo (całość według 19%) albo według stawki ustalonej na podstawie skali.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.): opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Treść powyższego przepisu wskazuje, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody uzyskane przez podatnika, z wyjątkiem tych, które zostały enumeratywnie wymienione w katalogu zwolnień przedmiotowych zawartym w powyższej ustawie, bądź od których zaniechano poboru podatku.

Wyszczególnienia źródeł przychodów osiągniętych przez osoby fizyczne ustawodawca dokonał w art. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podział ten ma istotny wpływ nie tylko na sposób prowadzenia dokumentacji finansowej, ustalenie podstawy opodatkowania, ale także na sposób opodatkowania i jego wysokość.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 i 8 ww. ustawy – źródłem przychodu jest:

*   pkt 3 ‒ pozarolnicza działalność gospodarcza,
*   pkt 8 ‒ odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:
    1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
    2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
    3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
    4.  innych rzeczy,

– jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c ‒ przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy – przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Zatem, przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości nie będzie zaliczony do źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli spełnione zostaną łącznie dwa warunki:

*   odpłatne zbycie nieruchomości lub prawa nie nastąpi w wykonywaniu działalności gospodarczej,
*   zbycie zostanie dokonane po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie.

Natomiast zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, odrębnym źródłem przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

W świetle art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 1 cyt. ustawy – przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku będących:

1.  środkami trwałymi albo wartościami niematerialnymi i prawnymi, podlegającymi ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych,
2.  składnikami majątku, o których mowa w art. 22d ust. 1, z wyłączeniem składników, których wartość początkowa ustalona zgodnie z art. 22g nie przekracza 1500 zł,
3.  składnikami majątku, które ze względu na przewidywany okres używania równy lub krótszy niż rok nie zostały zaliczone do środków trwałych albo wartości niematerialnych i prawnych,
4.  składnikami majątku stanowiącymi spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego lub udział w takim prawie, które zgodnie z art. 22n ust. 3 nie podlegają ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych

‒ wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą lub przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej, z zastrzeżeniem ust. 2c; przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio.

Regulacją art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych objęty został przychód z odpłatnego zbycia tych składników majątku, które spełniają ustawową definicję środka trwałego, podlegającego ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, niezależnie od tego, czy podatnik wprowadził, czy też nie wprowadził te składniki do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, jak również od tego, czy zaliczał do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne dokonywane od ich wartości początkowej.

W myśl art. 14 ust. 2c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – do przychodów, o których mowa w ust. 2 pkt 1, nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej: budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie. Przepis art. 30e stosuje się odpowiednio.

Stosownie do art. 10 ust. 2 pkt 3 powołanej ustawy: przepisów ust. 1 pkt 8 nie stosuje się do odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, z zastrzeżeniem ust. 3, nawet jeżeli przed zbyciem zostały wycofane z działalności gospodarczej, a między pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składniki majątku zostały wycofane z działalności i dniem ich odpłatnego zbycia, nie upłynęło 6 lat.

Zgodnie z art. 10 ust. 3 ww. ustawy: przepisy ust. 1 pkt 8 mają zastosowanie do odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej: budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie.

Z treści przytoczonych przepisów wynika zatem, że przychodami z działalności gospodarczej są przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą składników majątku, do których odnosi się art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (z wyjątkiem nieruchomości mieszkalnych wymienionych w art. 14 ust. 2c tej ustawy), jak i przychody uzyskane ze sprzedaży tych składników majątku, które zostały z działalności gospodarczej z różnych względów wycofane. Jeżeli jednak między pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składniki majątku zostały wycofane z działalności, i dniem ich odpłatnego zbycia upłynęło 6 lat, to przychód ze sprzedaży tych składników majątku nie stanowi przychodu z działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Kwalifikując zatem wydatek w koszty podatkowe, należy stwierdzić, że spełnia on następujące warunki:

1.  wydatek musi być poniesiony w celu uzyskania przychodów lub zabezpieczenia albo zachowania źródła przychodów,
2.  nie może to być wydatek ujęty w zamkniętym katalogu negatywnym, wymienionym w przepisie art. 23 ww. ustawy,
3.  został prawidłowo udokumentowany.

Z literalnej wykładni przywołanych przepisów wynika, że w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości, wykorzystywanych w działalności gospodarczej, powstanie przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. Przy kwalifikacji przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości decydujące znaczenie ma bowiem przedmiotowe i funkcjonalne powiązanie danego rodzaju przychodu ze źródłem jego uzyskania. Nie jest przy tym istotne, czy nieruchomość była wprowadzona do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli była wykorzystywana w działalności gospodarczej.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawczyni prowadzi działalność gospodarczą związaną z wynajmem i zarządzaniem nieruchomościami. Wnioskodawczyni wraz z mężem nabyli w 2009 r. grunt z zamiarem postawienia na nim odnawialnego źródła energii (dalej: OZE). Działka została zakupiona jako tereny rolne. Wnioskodawczyni wraz z mężem dokonali częściowego odrolnienia działki. W 2013 r. Wnioskodawczyni wraz z mężem otrzymali od Urzędu Gminy decyzję o warunkach zabudowy. Natomiast od 2019 r. obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego terenu – w chwili obecnej cała działka w ww. planie zagospodarowania przestrzennego jest oznaczona symbolem B EF0.1 – tereny ogniw fotowoltaicznych i projekt budowlany farmy fotowoltaicznej. Wnioskodawczyni do działki dokonała przyłączenia do sieci energetycznej. Ponadto istniejący projekt jest trwale związany z gruntem. Grunt ani projekt nie zostały nigdy wprowadzone do ewidencji środków trwałych. W związku z faktem, że do budowy OZE w ramach działalności nie doszło, została podjęta decyzja o sprzedaży gruntu i projektu budowlanego wraz ze wszystkimi pozwoleniami. Wnioskodawczyni nie uznała za koszty uzyskania przychodów żadnych wydatków związanych z ww. inwestycją.

Mając na uwadze powyższe należy wskazać, że w niniejszej sprawie działka została zakupiona w celu wykorzystania jej w prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawczyni – Wnioskodawczyni zamierzała wybudować na działce odnawialne źródła energii (farmę fotowoltaiczną). Również w tym celu zostały poniesione przez Wnioskodawczynię wydatki, tj. dokonano odrolnienia i przyłączenia do sieci energetycznej, wykonano projekt oraz uzyskano pozwolenie na budowę. Zatem przychód uzyskany z odpłatnego zbycia tej działki, będzie stanowić przychód ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej. W konsekwencji uzyskany dochód z ww. tytułu będzie podlegał opodatkowaniu, zgodnie z wybraną formą opodatkowania dochodów z działalności gospodarczej. Jednocześnie poniesione wydatki związane z inwestycją należy uznać za koszty uzyskania przychodów.

Reasumując – przychód ze sprzedaży działki będzie stanowił przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, natomiast wszelkie poniesione koszty na tę inwestycję (odrolnienie, przyłączenie do sieci energetycznej, wykonanie projektu, uzyskanie pozwolenia na budowę) należy uznać za koszty uzyskania przychodów. Dochód uzyskany z ww. tytułu należy opodatkować według przyjętej zasady opodatkowania działalności gospodarczej w roku sprzedaży.

Końcowo informuje się, że w przedmiocie podatku od towarów i usług zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.