Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.160.2024.2.AJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-07-03
Teza: 1. Czy planowane nabycie przez Wnioskodawcę od Akcjonariusza akcji własnych celem ich umorzenia, w zamian za wynagrodzenie niepieniężne w postaci udziałów oraz akcji Spółek zależnych, będzie generowało po stronie Spółki przychód, o którym mowa w art. 14a ust. 1 ustawy o CIT? 2. Jeżeli stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie zostanie uznane za prawidłowe, w jakiej wysokości Spółka powinna rozpoznać koszty uzyskania przychodu?
Słowa kluczowe: przychód; udział-umorzenie udziałów; wynagrodzenia
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2. Przychody-Przysporzenia stanowiące przychód
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 1-pkt 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 1-pkt 2; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 1-pkt 3; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 14a-ust. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 14a-ust. 2

Interpretacja indywidualna - – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe
======================================================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

4 kwietnia 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia:

\- czy planowane nabycie przez Wnioskodawcę od Akcjonariusza akcji własnych celem ich umorzenia, w zamian za wynagrodzenie niepieniężne w postaci udziałów oraz akcji Spółek zależnych, będzie generowało po stronie Spółki przychód, o którym mowa w art. 14a ust. 1 ustawy o CIT,

\- jeżeli stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie zostanie uznane za prawidłowe, w jakiej wysokości Spółka powinna rozpoznać koszty uzyskania przychodu.

Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

(…) S.A. (dalej jako: Wnioskodawca bądź Spółka) jest spółką prawa handlowego, wpisaną do Krajowego Rejestru Sądowego pod numerem (…). Spółka podlega w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości osiąganych dochodów, niezależnie od miejsca ich uzyskania. Jedynym akcjonariuszem posiadającym całość akcji Spółki jest (…) (dalej jako: Akcjonariusz).

Przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest przede wszystkim zarządzanie i koordynowanie działalności spółek miejskich wykonujących zadania o charakterze użyteczności publicznej, nadzór właścicielski nad spółkami komunalnymi oraz działalność inwestycyjna w sektorze gospodarki komunalnej.

Pozostała aktywność gospodarcza Wnioskodawcy obejmuje: doradztwo ekonomiczne; kupno, sprzedaż i wynajem nieruchomości na własny rachunek; zarządzanie nieruchomościami i prowadzenie inwestycji w tym zakresie; wdrażanie postępu technicznego w gospodarce komunalnej; organizowanie seminariów, konferencji, wystaw; udzielanie poręczeń kredytowych; działalność w zakresie reklamy; działalność rachunkowo-księgową; działalność holdingów; prowadzenie Centrów Obsługi Klienta.

Wnioskodawca posiada akcje i udziały miejskich spółek komunalnych, tworząc holdingową strukturę funkcjonowania zorganizowaną w formie grupy kapitałowej, w ramach której Spółka jest podmiotem dominującym.

W skład grupy kapitałowej, oprócz Spółki, wchodzą następujące jednostki zależne, w których Spółka posiada całość lub znaczną część udziałów bądź akcji:

1) A - udział Wnioskodawcy w kapitale spółki wynosi 32,68%,

2) B - udział Wnioskodawcy w kapitale spółki wynosi 51,00%,

3) C - udział Wnioskodawcy w kapitale spółki wynosi 100,00%,

4) D - udział Wnioskodawcy w kapitale spółki wynosi 100,00%,

5) E - udział Wnioskodawcy w kapitale spółki wynosi 43,61%,

6) F - udział Wnioskodawcy w kapitale spółki wynosi 74,90%,

7) G - udział Wnioskodawcy w kapitale spółki wynosi 62,96%,

8) H - udział Wnioskodawcy w kapitale spółki wynosi 100,00%.

W tym miejscu należy zaznaczyć, iż:

a) C powstała z przekształcenia spółki (…) Sp. z o.o. na podstawie Uchwały nr (…) Nadzwyczajnego Walnego Zgromadzenia Wspólników z dnia (…),

b) D powstała z przekształcenia spółki (…) Sp. z o.o. na podstawie Uchwały nr (…) Zwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z dnia (…),

c) F powstała z przekształcenia spółki (…) Sp. z o.o. na podstawie Uchwały nr (…) Zgromadzenia Wspólników z dnia (…). Udziałowcem X, Y oraz Z (dalej łącznie jako: Spółki przekształcane) był Wnioskodawca (\`(...)\`), który po przekształceniu stał się odpowiednio akcjonariuszem C, D, F.

Zdecydowaną większość udziałów oraz akcji wszystkich wyżej wymienionych spółek komunalnych Wnioskodawca pozyskał w drodze wkładów niepieniężnych (aportów) wniesionych na przestrzeni lat przez Akcjonariusza, w zamian za wydane akcje Spółki.

Proces obejmowania przez Akcjonariusza akcji Spółki w zamian za aport udziałów oraz akcji spółek komunalnych kształtował się historycznie w sposób następujący:

\- na mocy aktu notarialnego (…) z dnia (…). Akcjonariusz objął w kapitale Wnioskodawcy 4 050 000 akcji o łącznej wartości nominalnej 40 500 000 zł, na poczet czego wniósł aport o wartość 40 500 000,00 zł składający się z: 560 000 akcji A, 128 110 akcji B, 1 185 udziałów E, 32 424 udziałów X, 13 790 udziałów Y oraz 7 047 udziałów Z;

\- na mocy aktu notarialnego (…) z (…). Akcjonariusz objął w kapitale Wnioskodawcy 1 026 840 akcji o łącznej wartości nominalnej 10 268 400 zł, na poczet czego wniósł aport o wartości 10 268 395,14 zł składający się z: 7 280 akcji A, 515 114 akcji B oraz 14 779 udziałów X;

\- na mocy aktu notarialnego (…) z dnia (…). Akcjonariusz objął w kapitale Wnioskodawcy 490 008 akcji, o łącznej wartości nominalnej 4 900 080 zł, na poczet czego wniósł aport o wartości 4 900 084 zł składający się z: 196 924 akcji A, 7 494 akcji B, 267 340 akcji C, 40 udziałów Y, 857 udziałów Z oraz 4 853 udziałówG;

\- na mocy aktu notarialnego (…) z dnia (…). Akcjonariusz objął w kapitale Wnioskodawcy 687 448 akcji, o łącznej wartości nominalnej 6 874 480 zł, na poczet czego wniósł aport o wartości 10 297 095,06 zł składający się z 597 973 akcji A.

\- na mocy aktu notarialnego (…) z dnia (…). Akcjonariusz objął w kapitale Wnioskodawcy 636 656 akcji, o łącznej wartości nominalnej 6 366 560 zł, na poczet czego wniósł aport o wartości 8 276 531,82 zł składający się z: 304 591 akcji A, 1 870 akcji B, 3 085 akcji C oraz 137 318 udziałów G.

Pozostałą część przedmiotowych udziałów oraz akcji Wnioskodawca obejmował sukcesywnie bezpośrednio od poszczególnych jednostek zależnych w zamian za wnoszone wkłady pieniężne. W większości przypadków wkłady te odzwierciedlały wartości nominalne udziałów bądź akcji (wniesione kwoty pieniężne odnoszono wówczas wyłącznie na pokrycie kapitału zakładowego danej spółki). Niekiedy jednak wnoszono wkłady o wartości przekraczającej wartość nominalną udziałów bądź akcji, co skutkowało powstaniem tzw. agio (wniesione kwoty pieniężne odnoszono wówczas na pokrycie kapitału zakładowego, z kolei nadwyżkę ponad wartość nominalną przeznaczano na kapitał zapasowy danej spółki).

(…) podjęła uchwałę w sprawie rozpoczęcia procesu likwidacji powyższej struktury holdingowej. Proces ten polegać ma na przeniesieniu na Akcjonariusza aktywów finansowych Spółki w postaci akcji i udziałów większości spółek komunalnych (które to Wnioskodawca otrzymał w przeszłości tytułem aportu), a następnie połączeniu Spółki z jedną ze spółek wchodzących w skład dotychczasowej struktury holdingowej.

(…) wyraziła w drodze uchwały zgodę na:

\- umorzenie znacznej części posiadanych przez Akcjonariusza akcji w Spółce, w drodze ich nabycia przez Wnioskodawcę w zamian za posiadane udziały oraz akcje spółek komunalnych wymienionych wyżej w punktach od 1) do 7), A, B, C, D, E, F, G (dalej łącznie jako: Spółki zależne) - do wartości tych udziałów i akcji,

\- obniżenie kapitału zakładowego Spółki - stosownie do wymogów ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 18 ze zm.; dalej jako: KSH),

\- połączenie Spółki H poprzez przejęcie tej ostatniej. W związku z powyższym, Spółka zamierza dokonać dobrowolnego umorzenia części akcji własnych w trybie art. 359 § 1 i nast. KSH w drodze ich nabycia od Akcjonariusza za wynagrodzeniem niepieniężnym w postaci udziałów oraz akcji Spółek zależnych.

Tym samym powstała wątpliwość dotycząca ewentualnych skutków podatkowych przedmiotowej czynności na gruncie ustawy o CIT.

### Pytania

1\. Czy planowane nabycie przez Wnioskodawcę od Akcjonariusza akcji własnych celem ich umorzenia, w zamian za wynagrodzenie niepieniężne w postaci udziałów oraz akcji Spółek zależnych, będzie generowało po stronie Spółki przychód, o którym mowa w art. 14a ust. 1 ustawy o CIT?

2\. Jeżeli stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie zostanie uznane za prawidłowe, w jakiej wysokości Spółka powinna rozpoznać koszty uzyskania przychodu?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Planowane nabycie przez Wnioskodawcę od Akcjonariusza akcji własnych celem ich umorzenia, w zamian za wynagrodzenie niepieniężne w postaci udziałów oraz akcji Spółek zależnych, będzie generowało po stronie Spółki przychód, o którym mowa w art. 14a ust. 1 ustawy o CIT.

Spółka powinna rozpoznać koszty uzyskania przychodu w wysokości:

\- wartości emisyjnej akcji wydanych Akcjonariuszowi w zamian za wkłady niepieniężne w postaci udziałów lub akcji poszczególnych Spółek zależnych - w przypadku udziałów E i G oraz akcji A, B i C, które były przedmiotem wkładów niepieniężnych wniesionych do Spółki,

\- wartości bilansowej majątku Spółek przekształcanych na dzień przekształcenia – w przypadku udziałów X, Y oraz Z, które były przedmiotem wkładów niepieniężnych wniesionych do Spółki,

\- wartości wkładów pieniężnych wniesionych do poszczególnych Spółek zależnych na pokrycie podwyższenia zarówno kapitału zakładowego, jak i zapasowego - w przypadku udziałów bądź akcji objętych przez Spółkę w zamian za wkład pieniężny.

Ad. 1.

Zgodnie z art. 14a ust. 1 ustawy o CIT w przypadku gdy podatnik przez wykonanie świadczenia niepieniężnego reguluje w całości albo w części zobowiązanie, w tym z tytułu zaciągniętej pożyczki (kredytu), dywidendy, umorzenia albo zbycia w celu umorzenia udziałów (akcji), podziału pomiędzy wspólników (akcjonariuszy) majątku likwidowanej spółki albo spółdzielni, przychodem takiego podatnika jest wysokość zobowiązania uregulowanego w następstwie takiego świadczenia. Jeżeli jednak wartość rynkowa świadczenia niepieniężnego jest wyższa niż wysokość zobowiązania uregulowanego tym świadczeniem, przychód ten określa się w wysokości wartości rynkowej świadczenia niepieniężnego.

Przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio. Przytoczony wyżej przepis stanowi wyjątkową podstawę do rozpoznania przychodu podatkowego po stronie podmiotu, który w celu uregulowania ciążącego na nim zobowiązania pieniężnego przenosi na wierzyciela własność składnika majątku. Do istoty omawianej regulacji odniósł się chociażby Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 31 stycznia 2019 r. (sygn. II FSK 564/17): „Wydanie rzeczy, pozbycie się jej - co do zasady nie może być uznane za przychód u tego, kto rzecz wydał. Tylko w bardzo specyficznej sytuacji - takiej między innymi, o jakiej mowa w art. 14a u.p.d.o.p. - wydanie rzeczy może rodzić przychód po stronie wydającego. Jest to jednak sytuacja wyjątkowa i może mieć miejsce w ściśle określonych w ustawie przypadkach, tj. gdy podatnik przez wykonanie świadczenia niepieniężnego reguluje w całości lub w części zobowiązanie o określonej wysokości, a więc zobowiązanie o charakterze pieniężnym.”

Wśród wymienionych w art. 14a ust. 1 ustawy o CIT przykładowych kategorii zobowiązań, które mogą być regulowane poprzez wykonanie świadczenia niepieniężnego, ustawodawca wskazał m.in. na zobowiązanie z tytułu zbycia w celu umorzenia udziałów (akcji). Oznacza to, iż forma wynagrodzenia (pieniężna albo niepieniężna) za umorzenie udziałów bądź akcji decydować będzie o powstaniu ewentualnego przychodu po stronie spółki nabywającej udziały albo akcje własne celem ich umorzenia.

W praktyce interpretacyjnej wskazuje się natomiast, że przy dobrowolnym umorzeniu udziałów (tudzież akcji) w zamian za wynagrodzenie niepieniężne dochodzi w istocie do zbycia składników majątku na rzecz udziałowca (tudzież akcjonariusza). Przykładowo, zwrócił na to uwagę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 19 grudnia 2023 r. (nr 0111-KDIB2-1.4010.381.2023.5.AR): „O ile wypłata wynagrodzenia w formie gotówkowej (pieniężnej) za umorzone udziały (\`(...)\`) jest dla spółki neutralna podatkowo (\`(...)\`), o tyle w sytuacji przekazania składników majątkowych, która skutkuje przejściem własności tych składników ze spółki na udziałowca, spółka uzyskuje w zamian za przekazanie składników majątkowych korzyść majątkową polegającą na zwolnieniu się z obowiązku wypłaty wynagrodzenia.

Chociaż skutek w postaci wygaśnięcia zobowiązania jak i zmniejszenia się pasywów spółki przy obu formach wynagrodzenia, tj. pieniężnego i niepieniężnego, jest taki sam, to nie można nie zauważyć, że przesunięcie składnika majątkowego z aktywów spółki do majątku udziałowca, czyli czynność rozporządzająca, nie jest tożsama z wypłatą gotówki. (\`(...)\`) Oceniając więc charakter nabycia udziałów za wynagrodzeniem w formie niepieniężnej, należy zauważyć, że w tym przypadku spółka niejako decyduje się na zbycie składników majątku na rzecz udziałowca w zamian za cenę odpowiadającą wartości ustalonego wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów (obniżenia kapitału zakładowego).”

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, przesłanki z art. 14a ust. 1 ustawy o CIT zostaną w analizowanej sprawie spełnione. Wnioskodawca zamierza bowiem wykonać świadczenie niepieniężne w postaci przeniesienia własności udziałów oraz akcji Spółek zależnych w celu uregulowania zobowiązania wobec Akcjonariusza z tytułu wynagrodzenia należnego za planowane nabycie akcji własnych celem ich dobrowolnego umorzenia.

Reasumując, planowane nabycie przez Wnioskodawcę od Akcjonariusza akcji własnych celem ich umorzenia, w zamian za wynagrodzenie niepieniężne w postaci udziałów oraz akcji Spółek zależnych, będzie generowało po stronie Spółki przychód, o którym mowa w art. 14a ust. 1 ustawy o CIT. Przychód ten należy rozpoznać w wysokości zobowiązania uregulowanego w następstwie świadczenia niepieniężnego, czyli w wysokości wynagrodzenia, jakie zostanie ustalone za umarzane akcje. Wynagrodzenie to powinno z kolei odpowiadać wartości rynkowej udziałów oraz akcji Spółek zależnych przenoszonych na Akcjonariusza.

Ad. 2.

W ustawie o CIT nie przewidziano odrębnych przepisów regulujących sposób rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w przypadku wykonania przez podatnika świadczenia niepieniężnego w celu uregulowania zobowiązania o charakterze pieniężnym, która to czynność skutkuje powstaniem przychodu stosownie do art. 14a ust. 1 ustawy o CIT.

W tej sytuacji, koszty uzyskania przychodów należy zatem ustalić w oparciu o zasady ogólne wynikające z przepisów ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Według art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 7e, w części niezaliczonej w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów.

W ocenie Wnioskodawcy, uregulowanie zobowiązania z tytułu nabycia akcji własnych w celu ich umorzenia poprzez wykonanie świadczenia niepieniężnego polegającego na przeniesieniu własności udziałów oraz akcji Spółek zależnych na rzecz Akcjonariusza będzie w istocie odpowiadało odpłatnemu zbyciu udziałów (akcji), o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT.

Regulacja ta nie ogranicza się bowiem wyłącznie do klasycznej transakcji sprzedaży udziałów bądź akcji, a obejmuje zasadniczo każdą ekwiwalentną formę wyzbycia się tego rodzaju praw majątkowych, których wartość wyrażona została jako pewna suma jednostek pieniężnych.

Ustawa o CIT nie zawiera również normatywnej definicji „wydatku”. Według Słownika Języka Polskiego PWN pojęcie to definiowane jest jako „suma, która ma być wydana albo suma wydana na coś”. Nie jest zatem wymagane, aby przedmiotem wydatku był każdorazowo pieniądz co oznacza, iż wydatek może także przybierać postać niepieniężną, w tym rzeczową.

Samą możliwość pomniejszenia przychodu z tytułu przeniesienia na rzecz wspólnika własności udziałów w innej spółce (w związku z odkupieniem od niego udziałów własnych celem ich umorzenia) o wydatki poniesione na ich nabycie lub objęcie potwierdził również Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 9 października 2023 r. (nr 0111- KDIB1-2.4010.393.2023.1.AK): „Obowiązek ustalenia przychodu na podstawie art. 14a ustawy CIT uprawnia do rozliczenia kosztów. Koszty powinny zostać ustalone według ogólnych zasad wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ponieważ w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych brak jest szczególnych przepisów dotyczących możliwości rozpoznania kosztów uzyskania przychodów przez podatnika dokonującego świadczenia niepieniężnego w związku z którym ustalany jest przychód o którym mowa w art. 14a ustawy o CIT. (\`(...)\`) przeniesienie własności udziałów w spółce kanadyjskie będzie stanowiło wykonanie zobowiązania Spółki wobec Wspólnika z tytułu wynagrodzenia za udziały Spółki zbyte na jej rzecz w celu dobrowolnego ich umorzenia. Zatem wydatki na objęcie lub nabycie udziałów w spółce kanadyjskiej mogą stanowić koszty uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT.” Spółka będzie więc uprawniona do określenia kosztów uzyskania przychodów stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT, przy uwzględnieniu różnic wynikających ze sposobu, w jaki Wnioskodawca wszedł w posiadanie poszczególnych udziałów oraz akcji Spółek zależnych.

Przenosząc własność udziałów E i G oraz akcji A, B i C, które były uprzednio przedmiotem wkładów niepieniężnych do Spółki, do kosztów uzyskania przychodów należy zaliczyć wartość akcji Spółki wydanych za dany aport. Każdorazowe otrzymanie przez Wnioskodawcę aportu skutkowało bowiem obowiązkiem wydania Akcjonariuszowi nowo wyemitowanych akcji, które to stanowiły swego rodzaju wydatek na nabycie składników majątku - w niniejszej sprawie udziałów oraz akcji poszczególnych Spółek zależnych - będących przedmiotem aportu. Za wydatek należy przyjąć wartość emisyjną akcji wydanych Akcjonariuszowi, która to wartość odpowiadała jednocześnie wartości wniesionego do Spółki wkładu niepieniężnego w postaci udziałów oraz akcji poszczególnych Spółek zależnych. Aport do spółki akcyjnej jest czynnością odpłatną o charakterze ekwiwalentnym, a zatem wartość wydanych w zamian akcji powinna odzwierciedlać wartość tego aportu. Dlatego też przy ustalaniu wysokości kosztów uzyskania przychodów zasadne jest odwołanie się do wartości emisyjnej akcji, jeżeli ta nie pokrywała się z ich wartością nominalną. Innymi słowy, kosztem uzyskania przychodów będzie wartość emisyjna akcji objętych przez Akcjonariusza, odzwierciedlająca jednocześnie wartość poszczególnych aportów wniesionych do Spółki.

Stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie pośrednio potwierdza wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 lutego 2022 r. (sygn. II FSK 1427/19): „(\`(...)\`) spółka przyjmująca wkład niepieniężny w przypadku późniejszego zbycia takiego przedmiotu wkładu może rozpoznać jako koszt zbycia, wartość emisyjną wydanych udziałów (akcji) w zamian za wniesiony wkład niepieniężny.”

Inaczej będzie przy przenoszeniu własności akcji C, D oraz F, które to powstały z przekształcenia odpowiednio X, Y oraz Z.

Do kosztów podatkowych nie należy wówczas zaliczać wartości emisyjnej akcji Spółki wydanych Akcjonariuszowi w zamian za wniesione przez niego tytułem wkładów niepieniężnych udziały Spółek przekształcanych, lecz wartości bilansowe ich majątków ustalone na dzień przekształcenia. Przy przekształceniu spółki z o.o. w spółkę akcyjną dochodzi bowiem do przeniesienia całego majątku spółki przekształcanej na spółkę przekształconą, które pełni analogiczną funkcję jak wniesienie wkładu. W zamian za wkład w postaci majątku przekształcanej spółki z o.o. dotychczasowi udziałowcy (stosownie do wysokości posiadanych udziałów w kapitale zakładowym) obejmują akcje przekształconej spółki akcyjnej i stają się jej akcjonariuszami. Majątek spółki przekształcanej pokrywa więc cenę objęcia akcji w spółce przekształconej. Wydatkiem Wnioskodawcy na objęcie akcji C, D oraz F, a w konsekwencji kosztem uzyskania przychodów, będzie zatem przypadająca na Spółkę wartość majątku X, Y oraz Z ustalona dla potrzeb przekształcenia, stosownie do przepisów KSH. Wartość ta stanowi bowiem substytut wkładu Wnioskodawcy do C, D oraz F.

Za rozpoznaniem kosztu podatkowego w powyższej wysokości przemawia również okoliczność, iż w momencie przeniesienia własności akcji C, D oraz F. (tytułem wynagrodzenia za planowane nabycie akcji własnych celem ich umorzenia) Spółki przekształcane nie będą już istnieć w obrocie prawnym. Tym samym, wydatek w postaci wyemitowanych akcji Spółki, którymi Wnioskodawca jeszcze przed przekształceniem „zapłacił” za wniesiony przez Akcjonariusza aport obejmujący udziały X, Y oraz Z nie będzie miał znaczenia przy ustalaniu wysokości kosztów uzyskania przychodów pomniejszających przychód z tytułu przeniesienia na rzecz Akcjonariusza własności akcji C, D oraz F.

Istotna będzie wartość majątku każdej ze Spółek przekształcanych na dzień ustania ich bytu prawnego. Stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądowym, w tym w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 maja 2021 r. (sygn. II FSK 913/19): „(\`(...)\`) w razie przeniesienia całego majątku spółki z o.o. na majątek spółki akcyjnej koszt uzyskania przychodu wyznacza kwota wartości bilansowej spółki z o.o., z uwzględnieniem konkretnych proporcji wspólnika w udziałach w spółce z o.o. i w spółce akcyjnej. Za majątek przekształcanej spółki z o.o. wspólnik objął (nabył) bowiem udziały w spółce akcyjnej.”

Natomiast w zakresie udziałów oraz akcji Spółek zależnych objętych w zamian za wkład pieniężny, kosztem podatkowym będzie faktyczna wysokość środków pieniężnych przeznaczonych na objęcie nowoutworzonych udziałów bądź akcji. Chodzi tutaj o kwoty przelane zarówno na kapitał zakładowy, jak i na kapitał zapasowy poszczególnych Spółek zależnych. Należy mieć bowiem na uwadze, iż obejmując udziały oraz akcje w Spółkach zależnych w drodze wkładu pieniężnego Wnioskodawca zobowiązany był uiścić ich wartość nominalną, a niekiedy również nadwyżkę (tzw. agio) ponad wartością nominalną. Stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie potwierdza także interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 18 września 2023 r. (nr 0114-KDIP2-2.4010.361.2023.2.SP).

Podsumowując, Wnioskodawca będzie uprawniony do pomniejszenia przychodu ustalonego zgodnie z art. 14a ust. 1 ustawy o CIT o koszty uzyskania przychodu w wysokości:

\- wartości emisyjnej akcji wydanych Akcjonariuszowi w zamian za wkłady niepieniężne w postaci udziałów lub akcji poszczególnych Spółek zależnych - w przypadku udziałów E i G oraz akcji A, B i C, które były przedmiotem wkładów niepieniężnych wniesionych do Spółki,

\- wartości bilansowej majątku Spółek przekształcanych na dzień przekształcenia – w przypadku udziałów X, Y oraz Z, które były przedmiotem wkładów niepieniężnych wniesionych do Spółki,

\- wartości wkładów pieniężnych wniesionych do poszczególnych Spółek zależnych na pokrycie podwyższenia zarówno kapitału zakładowego, jak i zapasowego - w przypadku udziałów bądź akcji objętych przez Spółkę w zamian za wkład pieniężny.

Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie przedstawionego powyżej stanowiska.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Umorzenie udziałów jest procedurą przewidzianą w ustawie z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2024 r. poz. 18 ze zm., dalej „k.s.h.”) polegającą na prawnym ich unicestwieniu, tj. wygaśnięciu wszelkich praw, zarówno o charakterze majątkowym, jak i korporacyjnym wynikających z udziałów.

Zgodnie z art. 199 ww. ustawy,

§ 1. Udział może być umorzony jedynie po wpisie spółki do rejestru i tylko w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi. Udział może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne) albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). Przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa umowa spółki.

§ 2. Umorzenie udziału wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział. Wynagrodzenie to, w przypadku umorzenia przymusowego, nie może być niższe od wartości przypadających na udział aktywów netto, wykazanych w sprawozdaniu finansowym za ostatni rok obrotowy, pomniejszonych o kwotę przeznaczoną do podziału między wspólników. W przypadku umorzenia przymusowego uchwała powinna zawierać również uzasadnienie.

§ 3. Za zgodą wspólnika umorzenie udziału może nastąpić bez wynagrodzenia.

§ 4. Umowa spółki może stanowić, że udział ulega umorzeniu w razie ziszczenia się określonego zdarzenia bez powzięcia uchwały zgromadzenia wspólników. Stosuje się wówczas przepisy o umorzeniu przymusowym.

§ 5. W przypadku ziszczenia się określonego w umowie spółki zdarzenia, o którym mowa w § 4, zarząd powinien powziąć niezwłocznie uchwałę o obniżeniu kapitału zakładowego, chyba że umorzenie udziału następuje z czystego zysku.

§ 6. Umorzenie udziału z czystego zysku nie wymaga obniżenia kapitału zakładowego.

§ 7. W razie umorzenia wymagającego obniżenia kapitału zakładowego, umorzenie następuje z chwilą obniżenia kapitału zakładowego.

Zgodnie z powołanym przepisami wyróżnić można trzy rodzaje umorzenia udziałów/akcji:

\- za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę - tzw. umorzenie dobrowolne;

\- bez zgody wspólnika - tzw. umorzenie przymusowe;

\- w razie ziszczenia się określonego zdarzenia - tzw. umorzenie warunkowe (automatyczne).

W przypadku umorzenia przymusowego lub warunkowego/automatycznego ww. wynagrodzenie nie może być niższe od wartości przypadających na udział aktywów netto, wykazanych w sprawozdaniu finansowym za ostatni rok obrotowy, pomniejszonych o kwotę przeznaczoną do podziału między wspólników. Uchwała powinna zawierać również uzasadnienie.

Podstawą dla dokonania dobrowolnego umorzenia udziałów/akcji przez spółkę jest ich nabycie od udziałowców/akcjonariuszy. Kwestia ustalenia wynagrodzenia za zbywane w celu umorzenia udziały/akcje pozostawiona została przy tym swobodzie stron.

Ponieważ unormowania k.s.h. nie regulują kwestii formy wynagrodzenia za zbywane udziały należy przyjąć, że dopuszczalna jest wypłata wynagrodzenia zarówno w formie pieniężnej, jak i niepieniężnej.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm. dalej „ustawa o CIT”),

przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Stosownie do art. 7 ust. 2 ustawy o CIT,

dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24ca, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Sposób ujęcia przedmiotu opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych nie jest przypadkowy i pozwala na wyprowadzenie wniosku o objęciu zakresem ustawy wszystkich zdarzeń, z którymi wiąże się dla podatnika konkretna korzyść o wymiarze finansowym powodująca zwiększenie aktywów lub zmniejszenie pasywów.

Ustawa o CIT nie zawiera definicji przychodów podatkowych, wskazuje jedynie przykładowe zdarzenia - w art. 12 ust. 1 - skutkujące powstaniem przychodu podatkowego. Wśród tych zdarzeń nie wymieniono nabycia udziałów/akcji własnych w celu umorzenia, za wynagrodzeniem.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1-3 ustawy o CIT,

przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności:

1\. otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe;

2\. wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie;

3\. wartość, z zastrzeżeniem ust. 4 pkt 8, umorzonych lub przedawnionych:

a. zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy,

b. środków na rachunkach bankowych − w bankach.

Na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o CIT można stwierdzić, że − co do zasady − przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, mająca definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną. Skutek w postaci powstania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych może być również następstwem zdarzeń prawnych, których skutkiem jest zmniejszenie pasywów podatnika, czyli jego zobowiązań.

Jednym z przepisów o charakterze szczególnym w stosunku do art. 12 ust. 1 ustawy o CIT, jest art. 14a tej ustawy.

Zgodnie z art. 14a ust. 1 i 2 ustawy o CIT,

w przypadku gdy podatnik przez wykonanie świadczenia niepieniężnego reguluje w całości albo w części zobowiązanie, w tym z tytułu zaciągniętej pożyczki (kredytu), dywidendy, umorzenia albo zbycia w celu umorzenia udziałów (akcji), podziału pomiędzy wspólników (akcjonariuszy) majątku likwidowanej spółki albo spółdzielni, przychodem takiego podatnika jest wysokość zobowiązania uregulowanego w następstwie takiego świadczenia. Jeżeli jednak wartość rynkowa świadczenia niepieniężnego jest wyższa niż wysokość zobowiązania uregulowanego tym świadczeniem, przychód ten określa się w wysokości wartości rynkowej świadczenia niepieniężnego. Przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio.

Przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio w przypadku wykonania świadczenia niepieniężnego przez spółkę niebędącą osobą prawną.

W przepisie art. 14a ust. 1 ustawy o CIT ustawodawca wymienił niektóre tytuły, które mogą być regulowane w drodze świadczenia niepieniężnego. Tytuły zawarte w tym przepisie mają charakter przykładowy, o czym świadczy użyty w treści przepisu zwrot „w tym z tytułu”. Przepis art. 14a ust. 1 ustawy o CIT, swoją dyspozycją obejmuje zatem wszelkie przypadki uregulowania zobowiązania poprzez wykonanie świadczenia niepieniężnego.

Instytucja datio in solutum (z łac. świadczenie w miejsce wykonania) określana również jako – świadczenie zamiast wypełnienia – jest formą umowy uregulowanej w art. 453 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz.U. z 2023 r., poz. 1610 ze zm.).

Zgodnie z art. 453 Kodeksu cywilnego,

jeżeli dłużnik w celu zwolnienia się z zobowiązania spełnia za zgodą wierzyciela inne świadczenie, zobowiązanie wygasa. Jednakże gdy przedmiot świadczenia ma wady, dłużnik obowiązany jest do rękojmi według przepisów o rękojmi przy sprzedaży.

Celem datio in solutum jest zatem wygaśnięcie istniejących pomiędzy stronami zobowiązań poprzez spełnienie przez dłużnika świadczenia innego niż określonego w treści pierwotnej umowy. Zobowiązanie wygasa tak, jakby wygasło przez zwykłe wykonanie (np. przez zapłatę uzgodnionej pierwotnie kwoty), przy czym konieczną przesłanką wygaśnięcia zobowiązania – poza umową stron – jest rzeczywiste dokonanie świadczenia przez dłużnika.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że jesteście Państwo spółką prawa handlowego. Jedynym akcjonariuszem posiadającym całość akcji Spółki jest (…). Posiadacie Państwo akcje i udziały miejskich spółek komunalnych, tworząc holdingową strukturę funkcjonowania zorganizowaną w formie grupy kapitałowej, w ramach której Spółka jest podmiotem dominującym. W skład grupy kapitałowej, oprócz Spółki, wchodzą następujące jednostki zależne:

1) A,

2) B,

3) C,

4) D,

5) E,

6) F,

7) G,

8) H.

(…) podjęła uchwałę w sprawie rozpoczęcia procesu likwidacji powyższej struktury holdingowej. W drodze uchwały wyraziła zgodę na:

\- umorzenie znacznej części posiadanych przez Akcjonariusza akcji w Spółce, w drodze ich nabycia przez Wnioskodawcę w zamian za posiadane udziały oraz akcje spółek komunalnych wymienionych wyżej w punktach od 1 do 7,

\- obniżenie kapitału zakładowego,

\- połączenie Spółki z H poprzez przejęcie tej ostatniej. W związku z powyższym, Spółka zamierza dokonać dobrowolnego umorzenia części akcji własnych w trybie art. 359 § 1 i nast. KSH w drodze ich nabycia od Akcjonariusza za wynagrodzeniem niepieniężnym w postaci udziałów oraz akcji Spółek zależnych.

Państwa wątpliwości w pierwszej kolejności dotyczą ustalenia czy planowane nabycie przez Wnioskodawcę od Akcjonariusza akcji własnych celem ich umorzenia, w zamian za wynagrodzenie niepieniężne w postaci udziałów oraz akcji Spółek zależnych, będzie generowało po stronie Spółki przychód, o którym mowa w art. 14a ust. 1 ustawy o CIT.

Odnosząc się do Państwa wątpliwości, zaznaczyć należy, że w opisanej we wniosku sytuacji mamy do czynienia z nabyciem przez Spółkę akcji własnych od Akcjonariusza celem ich dobrowolnego umorzenia – za wynagrodzeniem wypłaconym w formie niepieniężnej. Powyższe zdarzenie wiąże się zatem z uzyskaniem przez Spółkę przysporzenia majątkowego.

W związku z powyższym, w sytuacji gdy nabędziecie Państwo akcje własne w celu ich dobrowolnego umorzenia, w zamian za wynagrodzenie niepieniężne w postaci udziałów oraz akcji Spółek zależnych, po stronie Spółki powstanie przychód o którym mowa w art. 14a ust. 1 ustawy o CIT.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Kolejna Państwa wątpliwość dotyczy - w przypadku uznania Państwa stanowiska w zakresie pytania nr 1 za prawidłowe – ustalenia, w jakiej wysokości Spółka powinna rozpoznać koszty uzyskania przychodu.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają art. 15 i art. 16 ustawy o CIT,

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT,

Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje więc podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Biorąc pod uwagę rozwiązanie przyjęte w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, koszt uzyskania przychodów stanowić mogą jedynie koszty poniesione w celu osiągnięcia tych przychodów. Przyjęta na gruncie ww. ustawy konstrukcja kosztów uzyskania przychodów oznacza, że do podatkowych kosztów podatnik zaliczać może jedynie wydatki przez niego poniesione (z wyjątkiem wydatków enumeratywnie wymienionych przez ustawodawcę w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT,

nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 7e.

Z powyższego wynika, że możliwość rozpoznania wydatków na nabycie udziałów (akcji) jest odroczona w czasie do momentu zbycia tych udziałów (akcji). Użycie przez ustawodawcę określenia „wydatki na nabycie” oznacza przy tym, że do kosztów uzyskania przychodów z chwilą sprzedaży udziałów – zalicza się wydatki zarówno pieniężne, jak i niepieniężne bezpośrednio warunkujące ich nabycie, tj. wydatki, bez których poniesienia skuteczne nabycie tychże udziałów (akcji) nie byłoby możliwe.

Wskazać należy, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie precyzuje wprost zasad określania przez spółkę kapitałową wysokości kosztów uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbywania przez taką spółkę składników majątku, niebędących środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi, wniesionych uprzednio do takiej spółki tytułem wkładu niepieniężnego (aportu), który nie stanowił przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Z uwagi jednak na fakt, iż czynność taka wywołuje po stronie spółki otrzymującej aport obowiązek wydania za taki wkład udziałów (akcji), wartość wydanych za aport udziałów (akcji) stanowi dla spółki kapitałowej „koszt nabycia” składników majątku będących przedmiotem aportu, który może być przez nią uznany jako koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT w przypadku odpłatnego zbycia tych składników majątku.

W omawianej sprawie wskazać należy, że uregulowanie zobowiązania wobec Akcjonariusza z tytułu wynagrodzenia należnego za planowane nabycie akcji własnych celem ich dobrowolnego umorzenia stanowi dla Państwa odpłatne zbycie udziałów oraz akcji Spółek zależnych na rzecz tego Akcjonariusza.

Jak wynika bowiem ze wskazanego na wstępie art. 14a ust. 1 ustawy o CIT (zdanie drugie) przepisy art. 14 ust. 1 – 3 stosuje się odpowiednio.

Przeniesienie składnika majątku (udziałów oraz akcji Spółek zależnych) przez dłużnika (Spółkę) na wierzyciela (Akcjonariusza) – w zamian za zwolnienie ze zobowiązania (długu) stanowi „zbycie” takiego składnika.

Ponadto zauważyć należy, że jeżeli za zgodą wierzyciela następuje przeniesienie przez dłużnika składnika majątku, a jego skutkiem jest umorzenie zobowiązania podmiotu przenoszącego ten składnik, to czynność taka (przeniesienie własności) ma charakter odpłatny. Podobnie jak „odpłatnym” jest przenoszenie przez podatników aktywów w ramach umowy barterowej i zapłaty w formie niepieniężnej za dostarczony towar czy wykonaną usługę (świadczenie niepieniężne za świadczenie niepieniężne).

W przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym w związku ze zbyciem udziałów oraz akcji Spółek zależnych uprawnieni będziecie zatem Państwo do rozpoznania kosztów uzyskania przychodu związanych z ich nabyciem.

Odnośnie ustalania kosztów uzyskania przychodu w sytuacji zbycia przedmiotu aportu, w stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2017 r. - ugruntowane było stanowisko, że za koszt, w omawianym przypadku uznać należy wartość nominalną wydawanych za wkład udziałów, co „korespondowało” z wysokością przychodów wykazywanych - na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy CIT - przez wspólnika wnoszącego aport.

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT (w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2016 r.):

przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, były w szczególności: nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce albo wartość wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT – w obecnym brzmieniu:

przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności wartość wkładu określona w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określona w innym dokumencie o podobnym charakterze - w przypadku wniesienia do spółki albo spółdzielni wkładu niepieniężnego; jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, przychodem jest wartość rynkowa takiego wkładu określona na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego; przepis art. 14 ust. 2 stosuje się odpowiednio.

Zmiana ustawy CIT, dotycząca przepisu art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT, w wyniku której przepis ten odwołuje się aktualnie do wartości wkładu nie niższej od wartości rynkowej powoduje, że również spółka przyjmująca wkład niepieniężny w przypadku późniejszego zbycia takiego przedmiotu wkładu może rozpoznać jako koszt zbycia, wartość emisyjną wydanych udziałów (akcji) w zamian za wniesiony wkład niepieniężny.

Należy zauważyć, że w niniejszej sprawie, jak wynika z wniosku Spółka większość udziałów oraz akcji spółek komunalnych pozyskała w drodze wkładów niepieniężnych (aportów) wniesionych do Państwa przed 1 stycznia 2017 r. Oznacza to zarazem, że w sprawie nie znajdą zastosowania przepisy w zaktualizowanym brzmieniu.

Wobec powyższego, za wydatki poniesione na nabycie przedmiotu aportu możecie Państwo uznać - podlegającą zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu z tytułu zbycia - wartość nominalną wydanych przez Spółkę udziałów w zamian za aport.

Reasumując, zgodnie z literalnym brzmieniem powołanych wyżej przepisów ustawy o CIT, w związku z odpłatnym zbyciem udziałów oraz akcji Spółek zależnych dokonanym w wyniku opisanej we wniosku czynności, winniście Państwo ustalić koszt uzyskania przychodu z tytułu tej transakcji w wysokości poniesionych przez Spółkę wydatków na nabycie zbywanych składników majątkowych, w wysokości odpowiadającej wartości nominalnej wydanych w zamian za aport akcji.

W odniesieniu do ustalenia wartości kosztów uzyskania przychodów, które Państwo możecie rozliczyć w związku z odpłatnym zbyciem (w ramach datio in solutum) udziałów i akcji spółek zależnych powstałych w wyniku przekształcenia spółek, których udziały/akcje Państwo otrzymali w ramach aportu Akcjonariusza, zaznaczyć należy, że do spółki, która powstała z przekształcenia spółki kapitałowej, udziałowcy/akcjonariusze tej spółki nie wnoszą żadnego aportu. Mamy tu bowiem do czynienia z tymi samymi podmiotami, które zmieniły jedynie formę prawną działalności, a nie z odrębnymi podmiotami.

Na gruncie przepisów prawa handlowego trwa bowiem byt prawny spółki, a zmienia się jedynie jego forma prawna. Przekształcenie nie jest więc momentem objęcia nowego prawa, ale kontynuacją prawa uczestnictwa w spółce funkcjonującej w nowej formie. Z powyższych względów, przekształcenie spółki nie jest co do zasady momentem podatkowym (zarówno w ujęciu przychodowym, jak i kosztowym).

W ocenie Organu, moment nabycia w drodze aportów odpowiednio w latach 1996 r. oraz 1998 r. udziałów w spółkach X, Y oraz Z był momentem objęcia przez Państwa uprawnień do wspólnego majątku i przyjęcia obowiązków wynikających z bycia wspólnikiem. Późniejsza zmiana formy prawnej tych spółek, jaka nastąpiła odpowiednio w 1998 r., 2001 r. i 2002 r. skutkowała zmianami „formy prawnej” uprawnień do majątku służącego prowadzeniu działalności i ich obowiązków związanych z tą działalnością. Trudno więc doszukiwać się tu podstaw do Państwa twierdzenia, że majątek spółki przejmowanej pokrywa cenę objęcia akcji w spółce przekształconej.

W opisanej we wniosku sytuacji poniesienie wydatków przez Państwa wiązało się zatem z momentem objęcia udziałów w ww. spółkach, co nastąpiło w 1996 r. oraz 1998 r. Wartości majątkowe wniesione do Państwa spółki stały się wtedy majątkiem spółki.

Brak jest zatem podstaw do przyjęcia, że kosztem uzyskania przychodów ze zbycia (w ramach datio in solutum) akcji C, D oraz F, będzie wartość bilansowa majątku Spółek przekształconych na dzień przekształcenia – w przypadku udziałów X, Y oraz Z, które były przedmiotem wkładów niepieniężnych wniesionych do Spółki.

Kosztem uzyskania przychodów z tego tytułu będzie bowiem „koszt historyczny”, czyli koszt jaki został pierwotnie poniesiony na nabycie udziałów przez Państwa w Spółkach z o.o., które następnie uległy przekształceniu w spółki akcyjne.

Kosztem tym będzie zatem nominalna wartość Państwa akcji wydanych Akcjonariuszowi za nabycie aportów w postaci udziałów X, Y oraz Z biorąc pod uwagę, że miało to miejsce przed 1 stycznia 2017 r.

Odnosząc się natomiast do sytuacji objęcia przez Państwa udziałów bądź akcji w spółkach zależnych w zamian za wkład pieniężny należy zauważyć, że Państwa wydatkiem na nabycie akcji i udziałów w spółkach zależnych w zamian za wkłady pieniężne był wydatek równy wkładowi pieniężnemu wniesionemu przez Państwa w zamian za akcje i udziały. Zatem kosztem uzyskania przychodów powstałych z tytułu datio in solutum będzie dla Spółki wartość wkładów pieniężnych wniesionych do poszczególnych Spółek zależnych na pokrycie podwyższenia zarówno kapitału zakładowego, jak i zapasowego.

Tym samym, Państwa stanowisko, zgodnie z którym Spółka powinna rozpoznać koszty uzyskania przychodu w wysokości:

\- wartości emisyjnej akcji wydanych Akcjonariuszowi w zamian za wkłady niepieniężne w postaci udziałów lub akcji poszczególnych Spółek zależnych - w przypadku udziałów E i G oraz akcji A, B i C, które były przedmiotem wkładów niepieniężnych wniesionych do Spółki – **jest nieprawidłowe**.

\- wartości bilansowej majątku Spółek przekształcanych na dzień przekształcenia – w przypadku udziałów X,Y oraz Z, które były przedmiotem wkładów niepieniężnych wniesionych do Spółki – **jest nieprawidłowe**.

\- wartości wkładów pieniężnych wniesionych do poszczególnych Spółek zależnych na pokrycie podwyższenia zarówno kapitału zakładowego, jak i zapasowego - w przypadku udziałów bądź akcji objętych przez Spółkę w zamian za wkład pieniężny- **jest prawidłowe**.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanego przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r. poz. 2383). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).