Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/1/415-798/14/BK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-10-02
Teza: w zakresie ustalenia źródła przychodów do jakiego należy zaliczyć przychody z tytułu świadczonych na podstawie umów o dzieło usług remontowych.
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; umowa-umowa o dzieło
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112 poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 26 czerwca 2014 r. (data wpływu do Organu 3 lipca 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie ustalenia źródła przychodów do jakiego należy zaliczyć przychody z tytułu świadczonych na podstawie umów o dzieło usług remontowych - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 lipca 2014 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie ustalenia źródła przychodów do jakiego należy zaliczyć przychody z tytułu świadczonych na podstawie umów o dzieło usług remontowych.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą, która wg PKD sklasyfikowana jest pod symbolami PKD:

*   71.11.Z - działalność w zakresie architektury,
*   41.10.Z - realizacja projektów budowlanych związanych ze wnoszeniem budynków,
*   41.20.Z - roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych,
*   46.13.Z - działalność agentów zajmujących się sprzedażą drewna i materiałów budowlanych,
*   68.10.Z - kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek,
*   68.20.Z - wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi ,
*   68.31.Z - pośrednictwo w obrocie nieruchomościami,
*   68.32.Z - zarządzanie nieruchomościami wykonywane na zlecenie,
*   71.12.Z - działalność w zakresie inżynierii i związane z nią doradztwo techniczne,
*   74.20.Z - działalność fotograficzna,
*   74.90.Z - pozostała działalność profesjonalna, naukowa i techniczna, gdzie indziej niesklasyfikowana.

W roku 2013 Wnioskodawca procował dla innej firmy, wykonując prace remontowe w istniejących lokalach handlowych na podstawie umów o dzieło. Na podstawie tych umów otrzymywał wynagrodzenie, zaś zleceniodawca odprowadzał zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych, w wysokości 18% z zastosowaniem kosztu uzyskania dochodu (winno być przychodu) w wysokości 20%. Zleceń tych Wnioskodawca nie ujął w ewidencji księgowej prowadzonej dla celów działalności gospodarczej. Uzyskany z nich przychód, dochód i zaliczkę na podatek dochodowy Wnioskodawca wykazał w zeznaniu PIT-36 w wierszu D.1.5 – działalność wykonywana osobiście.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy prowadząc działalność gospodarczą, w której zakres wchodzi wznoszenie budynków, mogę wykonywać prace remontowe nie w ramach działalności gospodarczej, ale jako pracownik innej firmy, zatrudniony na podstawie umowy o dzieło, ze wszystkimi konsekwencjami takiego stanu?

Zdaniem Wnioskodawcy, prace remontowe są ujęte w pozycji PKD 43.39.Z – Wykonywanie pozostałych robót budowlanych wykończeniowych - i nie wchodzą w zakres prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, dlatego uważa, że uzyskane w następstwie zawarcia ww. umowy o dzieło dochody, są dochodami z działalności wykonywanej osobiście.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego, stwierdzam, co następuje:

W myśl art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), odrębnymi źródłami przychodów są:

*   działalność wykonywana osobiście (pkt 2),
*   pozarolnicza działalność gospodarcza (pkt 3).

Pojęcie działalności gospodarczej zostało zdefiniowane w art. 5a pkt 6 ww. ustawy. Zgodnie z tym przepisem za pozarolniczą działalność gospodarczą uważa się działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

\- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1, 2 i 4-9.

Pojęcie pozarolniczej działalności gospodarczej użyte w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych opiera się na trzech przesłankach:

1.  zarobkowym celu działalności,
2.  wykonywaniu działalności w sposób zorganizowany i ciągły,
3.  prowadzeniu działalności we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek.

Literalna wykładnia tego przepisu wskazuje, że jest to działalność zarobkowa, czyli służąca osiąganiu zysków, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły, co oznacza, że jest to działalność przygotowana i uporządkowana oraz ma charakter powtarzalny. Działalność jest wtedy zarobkowa, gdy jest zdolna do potencjalnego generowania zysku, a jej przeznaczeniem jest zapewnienie określonego dochodu. Działalność musi być tak prowadzona i ukierunkowana, aby była w stanie zyski faktycznie osiągnąć. Jednakże brak zysku z podjętych działań noszących znamiona działalności gospodarczej nie oznacza, że działalność taka nie była faktycznie prowadzona. Prowadzenie bowiem działalności gospodarczej zawsze wiąże się z ryzykiem nieosiągnięcia dochodów. Zarobkowego charakteru nie mają działania, których wyłącznym celem jest zaspokojenie własnych potrzeb osoby podejmującej określone czynności.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymagają również, aby czynności wykonywane były w sposób zorganizowany i ciągły, przy czym możliwe jest osiąganie dochodów z tego rodzaju działalności bez spełnienia niektórych formalnych elementów organizacji (np. rejestracji urzędowej), gdyż prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną, niezależnie od tego, jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot (i jak ją nazywa) oraz czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych. Za takim rozumieniem pojęcia „zorganizowany" przemawia również definicja słownikowa. Zgodnie z Nowym Słownikiem Poprawnej Polszczyzny Wydawnictwo Naukowe PWN pod redakcją Andrzeja Markowskiego Warszawa 2000, organizować to przygotowywać, zakładać jakieś przedsięwzięcie, bądź w znaczeniu drugim nadawać czemuś reguły, wprowadzać porządek (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 7 maja 2008 r. I SA/Op 18/08).

Co do kryterium ciągłości w wykonywaniu działalności gospodarczej, to jego wprowadzenie przez ustawodawcę miało na celu wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć o charakterze incydentalnym i sporadycznym. Ciągłość w wykonywaniu działalności gospodarczej oznacza względnie stały zamiar jej wykonywania. Nie wyklucza on jednak możliwości prowadzenia działalności gospodarczej tylko sezonowo lub do czasu osiągnięcia postawionego przez dany podmiot celu i to bez względu na okres, w którym cel ten miałby być realizowany. Do zachowania ciągłości wystarczające jest, aby z całokształtu okoliczności sprawy wynikał zamiar powtarzania określonego zespołu konkretnych działań w celu osiągnięcia efektu w postaci zarobku. Przez powtarzalność rozumie się cały szereg wielokrotnie powtarzanych czynności podejmowanych w konkretnym celu. Taki zespół wielokrotnie powtarzanych czynności (nie zaś czynności sporadyczne, oderwane od siebie, nie powiązane ze sobą) w dziedzinie wytwórczej, usługowej lub handlowej podejmowanych w celach zarobkowych i na własny rachunek, można uznać za prowadzenie działalności gospodarczej.

Zauważyć przy tym należy, że stosownie do art. 5b ust. 1 ww. ustawy, za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności,
2.  są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności,
3.  wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

Z treści wyżej cytowanego przepisu art. 5b ust. 1 ww. ustawy wynika, że wyłączenie określonych czynności z pozarolniczej działalności gospodarczej może nastąpić tylko w przypadku, gdy spełnione są wszystkie trzy przesłanki w nim wymienione.

Katalog przychodów, które należy zaliczyć do przychodów z działalności wykonywanej osobiście, określony został w art. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do treści art. 13 pkt 8 ww. ustawy, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:

1.  osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,
2.  właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora - jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością

\-z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

Przepis powyższy zawiera zatem szczególną regulację, na mocy której, przychody, które co do zasady stanowią przychody z działalności wykonywanej osobiście, należy zaliczyć do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Zaliczenie przychodów do przychodów z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 13 pkt 8 ww. ustawy, zależy od łącznego spełnienia następujących warunków:

1.  zleconą usługę podatnik wykona osobiście, tj. bez udziału osób zatrudnionych na podstawie umowy o pracę, umowy zlecenia lub umowy o dzieło, które wykonywałyby czynności związane z istotą tej usługi,
2.  umowa zlecenia lub umowa o dzieło została zawarta z osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą lub osobą prawną i jej jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej,
3.  umowa zlecenia lub umowa o dzieło nie zostanie zawarta w ramach prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, tj. zlecona usługa nie wchodzi w zakres prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej.

W konsekwencji do przychodów z działalności wykonywanej osobiście nie można zaliczyć przychodów uzyskanych przez podatnika na podstawie umów zlecenia i dzieło, których zakres pokrywa się z przedmiotem prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Nie oznacza to jednak, że w każdym przypadku, w którym zakres czynności wykonywanych w ramach umowy zlecenia, czy też umowy o dzieło nie jest identyczny z zakresem prowadzonej działalności gospodarczej przychód uzyskany z tytułu tej umowy stanowi przychód z działalności wykonywanej osobiście. Każdy przypadek podlega w tym względzie odrębnej ocenie, albowiem nawet niewielkie różnice w przedstawionym stanie faktycznym mogą powodować odmienność skutków podatkowych jakie wywierają one na gruncie prawa podatkowego.

Przepisy prawa podatkowego nie ograniczają podatnikowi prowadzącemu działalność gospodarczą prawa do zawierania umów o dzieło, czy umów zlecenia. Różnicują jednakże zasady opodatkowania przychodów uzyskanych w ramach tych umów w zależności od tego, czy wykonywane na jej podstawie dzieła lub usługi wchodzą w zakres prowadzonej działalności gospodarczej (stanowiąc, co do zasady, przychód ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3), czy też nie (stanowiąc wówczas przychód ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy), z uwzględnieniem jednakże spełnienia (lub niespełnienia) warunków określonych w art. 5a pkt 6 cyt. ustawy.

Z treści przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca faktycznie prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie świadczenia usług architektonicznych, realizacji projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków, robót budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych. W 2013 roku, na podstawie zawartych z podmiotem gospodarczym umów o dzieło, jak twierdzi poza zakresem prowadzonej działalności gospodarczej, wykonywał (świadczył) prace remontowe w istniejących lokalach handlowych. Na podstawie tych umów otrzymywał wynagrodzenie, zaś zleceniodawca odprowadzał zaliczki na podatek dochodowy w wysokości 18% z zastosowaniem kosztów uzyskania przychodów w wysokości 20%. Zleceń tych Wnioskodawca nie ujął w ewidencji księgowej prowadzonej działalności gospodarczej, a uzyskany przechód, dochód i zaliczkę na podatek dochodowy uznał za związane ze źródłem przychodów, jakim jest działalność wykonywana osobiście.

Mając powyższe na względzie, w odniesieniu do przedstawionego powyżej stanu prawnego stwierdzić należy, że przychód uzyskany przez Wnioskodawcę w wyniku podejmowania działań nastawionych na zysk (uzyskanie wynagrodzenia), polegających na stałym świadczeniu usług na rzecz innego (tego samego) przedsiębiorcy na podstawie zawieranych w tym zakresie umów o dzieło, co niewątpliwie świadczy o powtarzalnym i zorganizowanym charakterze tych czynności, w zakresie zbliżonym (jeśli w istocie nie tożsamym) z zakresem prowadzonej działalności gospodarczej należy traktować, jako przychód, którego źródłem jest pozarolnicza działalność gospodarcza, określona przepisem art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem tut. Organu, nie sposób przy tym twierdzić, że skoro w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca buduje budynki mieszkalne i niemieszkalne, to prace remontowe w istniejących budynkach wykonuje poza tą działalnością.

W konsekwencji, przychodów uzyskanych ze wskazanych we wniosku umów o dzieło nie można zakwalifikować do źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 2, w związku z art. 13 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, a więc jako przychodów z działalności wykonywanej osobiście; w powyższym zakresie Wnioskodawca spełnia bowiem przesłanki pozwalające na uznanie podejmowanych przez niego działań za pozarolniczą działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując, mając na uwadze przepisy prawa podatkowego oraz przedstawiony we wniosku stan faktyczny, należy uznać, że przychody uzyskiwane z tytułu świadczenia przez Wnioskodawcę usług remontowych stanowią przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej. Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Nadmienić należy, że tut. Organ, nie twierdzi, że podatnik prowadzący pozarolniczą działalność gospodarczą nie może zawierać umów o dzieło (umów zlecenia), z których przychody stanowić będą przychody z działalności wykonywanej osobiście. Warunkiem niezaliczenia jednakże takich przychodów do przychodów ze źródła pozarolnicza działalność gospodarcza jest brak, jednoczesnego spełnienia kryteriów określonych w cyt. powyżej art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. np. ich incydentalny charakter).

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.