Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBII/2/415-1115/13/HS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-02-04
Teza: Opodatkowanie przychodu z tytułu odkupienia jednostek uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym nabytych w spadku.
Słowa kluczowe: dochód; fundusz-fundusz inwestycyjny; jednostka-jednostka uczestnictwa; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; przychód-źródła przychodu; spadek; zbycie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 18 października 2013 r. (data otrzymania 7 listopada 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu opodatkowania przychodu uzyskanego z odkupienia nabytych w drodze spadku jednostek uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 listopada 2013 r. otrzymano ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu opodatkowania przychodu uzyskanego z odkupienia nabytych w drodze spadku jednostek uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Małżonek Wnioskodawcy nabył za swojego życia jednostki w funduszach inwestycyjnych z majątku wspólnego. Po jego śmierci spadek objęli: żona (Wnioskodawca) oraz syn. Po śmierci małżonka Wnioskodawca wraz z synem dokonali odkupienia części jednostek. Bank z tytułu tej czynności pobrał podatek dochodowy od osób fizycznych według stawki 19% – na podstawie art. 30a ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podstawą poboru podatku było twierdzenie, że spadkobiercy wypełnili przesłanki z art. 30a ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tym przepisem, od uzyskanych dochodów (przychodów) pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy od dochodu z tytułu udziału w funduszach inwestycyjnych. Podatek ten został przez bank pobrany od całości odziedziczonej kwoty.

W związku z powyższym stanem faktycznym zadano następujące pytania:

Czy w przypadku odkupienia przez spadkobierców części jednostek w funduszach inwestycyjnych, które nabył wyłącznie spadkodawca, bank jest uprawniony do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych – na podstawie art. 30a ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – od całości wartości podlegającej spadkobraniu, twierdząc, że po stronie spadkobierców doszło do uzyskania dochodów z tytułu udziałów w funduszach kapitałowych? Czy w takim wypadku zdarzeniem rodzącym zobowiązanie podatkowe jest spadkobranie, czy też czynność odkupienia części udziałów? Czy w tym ostatnim przypadku, o ile powstaje zobowiązanie podatkowe, podstawą opodatkowania nie powinna być tylko kwota udziałów stanowiących przedmiot czynności prawnej?

Zdaniem Wnioskodawcy, bank nie jest uprawniony do poboru podatku dochodowego od osób fizycznych ani z tytułu transferu majątkowego w drodze spadkobrania, ani też z tytułu odkupienia części udziałów po nabyciu spadku przez spadkobierców. Spadkobranie nastąpiło bowiem w granicach pierwszej grupy podatkowej, o jakiej mowa w regulacjach o podatku od spadków i darowizn; danina publiczna nie powstaje. Przyjęcie, że doszło do uzyskania dochodu w wysokości całości odziedziczonych praw do udziałów również nie jest do przyjęcia, skoro ewentualny dochód zrodziły wobec podatnika tylko te części udziałów, jakie odkupiono po śmierci spadkodawcy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Na wstępie należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów podlegających przepisom o podatku od spadków i darowizn. Przepisom ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t.j. Dz.U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768 ze zm.) podlega nabycie przez osoby fizyczne w drodze spadku własności rzeczy znajdujących się na terenie Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zatem samo nabycie jednostek uczestnictwa w spadku podlegało opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn. Oznacza to, że skoro ich nabycie podlegało opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn, to nie podlegało opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Tym samym w związku ze śmiercią spadkodawcy powstał obowiązek podatkowy w podatku od spadków, lecz nie powstał w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Niemniej jednak w przypadku opisanym przez Wnioskodawcę mamy do czynienia z inną sytuacją niż nabycie jednostek uczestnictwa w spadku, a mianowicie z odkupieniem jednostek uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych. Czynność ta podlega przepisom ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dotyczy bowiem innego rodzaju przychodu niż uprzednie nabycie tych jednostek w spadku. Obie operacje, zarówno nabycie jednostek w funduszach inwestycyjnych w spadku jak i ich późniejsze odkupienie, są odrębnymi, kolejnymi czynnościami, które należy ocenić niezależnie od siebie pod względem skutków prawnych, jakie wywołały. Stąd też podlegają opodatkowaniu różnymi podatkami, z których każdy uiszcza się w związku z zaistnieniem odmiennego zdarzenia.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie opodatkowują nabycia jednostek uczestnictwa w spadku, lecz ich odpłatne zbycie (odkupienie). Regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlega dopiero zbycie jednostek uczestnictwa. Fakt, że Wnioskodawca korzystał ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn w żadnym wypadku nie ma wpływu na powstanie obowiązku podatkowego w podatku dochodowym. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewiduje bowiem zwolnień analogicznych do tych wymienionych w ustawie o podatku od spadków i darowizn, bez względu na stopień pokrewieństwa ze spadkodawcą. W podobnej sytuacji są wszyscy podatnicy, którzy w spadku otrzymali prawa lub rzeczy inne niż gotówka, np. nieruchomości, akcje, prawa majątkowe, itp.

Przechodząc na grunt ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy stwierdzić, że przepisy tej ustawy jednoznacznie wskazują w jaki sposób należy ustalić dochód do opodatkowania z tytułu odkupienia jednostek uczestnictwa przez fundusz kapitałowy, nie przewidując szczególnego sposobu ustalania tego dochodu w przypadku wykupu przez fundusz jednostek nabytych w spadku. Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy stanowi, że jednym ze źródeł przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Za przychody z kapitałów pieniężnych – w myśl art. 17 ust. 1 pkt 5 ww. ustawy – uważa się przychody z tytułu udziału w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 1c.

Pojęcie funduszy kapitałowych zostało zdefiniowane w art. 5a pkt 14 ww. ustawy, w świetle którego – ilekroć w ustawie jest mowa o funduszach kapitałowych oznacza to fundusze inwestycyjne oraz fundusze zagraniczne, o których mowa w przepisach o funduszach inwestycyjnych, oraz ubezpieczeniowe fundusze kapitałowe działające na podstawie przepisów ustawy o działalności ubezpieczeniowej, z wyjątkiem funduszy emerytalnych, o których mowa w przepisach o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych.

Zasady i terminy umarzania jednostek uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych albo wykupywania certyfikatów inwestycyjnych w tych funduszach lub inny sposób unicestwienia tytułów udziału w funduszach kapitałowych określane są w statutach tychże funduszy kapitałowych.

Zasady opodatkowania dochodów z tytułu udziału w funduszach kapitałowych reguluje art. 30a ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w świetle którego od uzyskanych dochodów (przychodów) pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a.

Natomiast uprawnienie do pomniejszenia przychodu z tytułu odkupienia jednostek uczestnictwa o koszty uzyskania przychodu może być oceniane w kontekście art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do treści art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Zatem zgodnie z wyżej cytowanym przepisem wydatki na nabycie jednostek uczestnictwa podlegają zaliczeniu w koszty uzyskania przychodu, a tym samym pomniejszają dochód do opodatkowania, w momencie odkupienia jednostek – o ile wydatki takie zostały w ogóle poniesione przez właściciela jednostek funduszu inwestycyjnego realizującego operację wykupu.

Jak wynika z art. 30a ust. 5 ww. ustawy – dochodu, o którym mowa w ust. 1 pkt 5, nie pomniejsza się o straty z tytułu udziału w funduszach kapitałowych oraz inne straty z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych, poniesione w roku podatkowym oraz w latach poprzednich.

Dochodów (przychodów) z tytułu udziału w funduszach inwestycyjnych nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27 (art. 30a ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) – czyli według skali podatkowej.

Na podstawie art. 41 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej, które dokonują wypłaty należności (świadczeń) z tytułów określonych m.in. w art. 30a ust. 1 tej ustawy są obowiązane pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych, tj. m.in. dochodów z tytułu udziału w funduszach kapitałowych.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca przedstawił do wykupu jednostki uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym nabyte w spadku po małżonku. Małżonek nabył je za środki pochodzące z majątku wspólnego.

W myśl art. 924 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) – spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 Kodeksu cywilnego). Oznacza to, że dniem nabycia przez Wnioskodawcę jednostek uczestnictwa w funduszu kapitałowym w udziale przypadającym małżonkowi jest dzień jego śmierci. W tym miejscu należy też wyjaśniać, że nieprawdziwa jest informacja podana przez Wnioskodawcę w opisie stanu faktycznego, jakoby bank pobrał „podatek od odziedziczonej kwoty”. Przedmiotem dziedziczenia po spadkodawcy były bowiem jednostki uczestnictwa w funduszu a nie kwota pieniężna z tytułu odpłatnego zbycia tych jednostek. Wykup jednostek nastąpił bowiem już po śmierci spadkodawcy, zatem to nie on przedstawił jednostki do wykupu. Skoro tak, to w momencie jego śmierci dziedziczeniu podlegały jednostki uczestnictwa a nie pieniądze i to jednostki uczestnictwa a nie pieniądze z ich wykupu nabył w spadku Wnioskodawca. Pieniądze Wnioskodawca uzyskał dopiero po złożeniu jednostek do wykupu.

Zauważyć należy, że z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków (art. 31 § 1 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy – t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 788 ze zm.). Stosownie natomiast do art. 43 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego – oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym. Wspólność majątkowa ustaje m.in. z chwilą śmierci jednego ze współmałżonków. Zgodnie z art. 50¹ Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego – w razie ustania wspólności, udziały małżonków są równe, chyba że umowa majątkowa małżeńska stanowi inaczej.

Wnioskodawca jednostki uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym nabył więc w dwojaki sposób: wraz z małżonkiem do majątku wspólnego w trakcie trwania małżeństwa i w spadku po małżonku – z chwilą jego śmierci.

Zatem skoro małżonków łączy ustrój wspólności ustawowej, to w chwili śmierci jednego z nich ustrój ten przekształca się we współwłasność w częściach ułamkowych i w skład masy spadkowej wchodzi majątek osobisty zmarłego oraz jego udział w majątku wspólnym (wynoszący 1/2). Drugi udział w majątku wspólnym należy natomiast do pozostałego przy życiu małżonka, co oznacza, że udział 1/2 w majątku wspólnym nie podlega dziedziczeniu jako stanowiący własność małżonka żyjącego.

Jeżeli małżonek Wnioskodawcy nabył z majątku wspólnego jednostki uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, to każdy z małżonków w świetle przywołanych powyżej przepisów był ich współwłaścicielem. W sytuacji zatem, gdy po śmierci uczestnika jednostki podlegają dziedziczeniu przez osobę, z którą zmarły pozostawał we wspólnocie majątkowej, należy przyjąć, że małżonek zmarłego uczestnika funduszu poniósł wydatek na nabycie zakupionych ze wspólnego majątku jednostek uczestnictwa w wysokości 50% i taki też koszt należy uwzględnić przy obliczaniu należnego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z uwagi na nabycie jednostek w okresie trwania wspólności majątkowej.

Skoro bowiem udział 1/2 w majątku nie podlega dziedziczeniu jako stanowiący własność małżonka żyjącego, to przyjąć należy, że 50% wydatków na nabycie jednostek uczestnictwa poniósł ten małżonek i dlatego może on wydatki w tej części zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Tym samym przedstawiając do wykupu jednostki uczestnictwa nabyte w czasie trwania wspólności majątkowej małżeńskiej, bank powinien pomniejszyć osiągnięty przez Wnioskodawcę z tego tytułu przychód o koszty poniesione na nabycie jednostek uczestnictwa stanowiące połowę kosztów poniesionych wspólnie z małżonkiem na nabycie jednostek. Dotyczy to przychodu przypadającego na udział 1/2 we wszystkich jednostkach – jako nabytych przez małżonka Wnioskodawcy w trakcie trwania małżeństwa.

Natomiast w stosunku do udziału odziedziczonego w jednostkach uczestnictwa po małżonku nie można poniesionych przez spadkodawcę (małżonka) w części na niego przypadającej na nabycie tych jednostek wydatków, w momencie ich odkupienia przez fundusz zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Wynika to z faktu, że prawo do udziału w tych jednostkach Wnioskodawca nabył w drodze spadkobrania, a więc pod tytułem darmym bez ponoszenia kosztów. Skoro bowiem Wnioskodawca otrzymał udział w jednostkach uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym w spadku, tym samym nie poniósł on wydatków na nabycie tegoż udziału w jednostkach – wydatki te poniósł spadkodawca w momencie ich pierwotnego nabycia. Innymi słowy w chwili nabycia udziału w jednostkach w spadku a więc w dacie śmierci małżonka nie doszło do uszczuplenia majątku Wnioskodawcy na nabycie tego udziału w jednostkach. Zatem przychód z tytułu odkupienia przez fundusz jednostek uczestnictwa, w części odpowiadającej udziałowi nabytemu w drodze spadku odpowiada dochodowi, od którego bank miał obowiązek pobrać podatek.

Podsumowując, jeżeli Wnioskodawca przedstawił do wykupu część jednostek uczestnictwa, to oceniając kwestię opodatkowania uzyskanego z tytułu wykupu przychodu winien najpierw uwzględnić koszty nabycia tej części jednostek uczestnictwa przez małżonka, a więc koszty przypadające proporcjonalnie na zbyte jednostki, a następnie podzielić tę kwotę na pół w ten sposób ustalając koszty nabycia przypadające do odliczenia z tytułu łączącej małżonków wspólnoty ustawowej.

Natomiast przychód uzyskany z tytułu odkupienia jednostek uczestnictwa przypadający na udział stanowiący masę spadkową po małżonku nie może być pomniejszony o koszty, gdyż na nabycie tego udziału w jednostkach Wnioskodawca wydatków nie poniósł. Udział ten Wnioskodawca otrzymał w spadku, czyli pod tytułem darmym. Koszt uzyskania przychodu w ogóle nie wystąpił. W przypadku odkupienia jednostek nabytych przez Wnioskodawcę w udziale w drodze dziedziczenia wartość odkupu będąca przychodem z tytułu udziału w funduszu kapitałowym stanowi równocześnie dochód do opodatkowania 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 5 ww. ustawy. Bank będący płatnikiem miał zatem pobrać podatek od całej wypłaconej kwoty przypadającej na udział nabyty w spadku po małżonku.

Zatem niezasadne jest stanowisko Wnioskodawcy, że podatek dochodowy od osób fizycznych w przypadku odkupienia jednostek uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych był nienależny. Stanowisko zaprezentowane przez Organ wynika wprost z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. i znajduje potwierdzenie w wyrokach sądów administracyjnych: np. najnowszym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 października 2013 r. sygn. akt II FSK 2834/11 i innych powołanych w nim wyrokach czy też wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 24 czerwca 2013 r. sygn. akt I SA/Rz 361/13.

Stanowisko Wnioskodawcy uznaje się za nieprawidłowe.

Do wniosku wnioskodawca dołączył dokumenty. Należy jednak zauważyć, że wydając interpretacje w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, nie przeprowadza postępowania dowodowego w związku z czym nie jest obowiązany ani uprawniony do ich oceny; jest związany wyłącznie opisem stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i jego stanowiskiem, a dokumenty dołączone do wniosku i jego uzupełnienia nie podlegały analizie i weryfikacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie – w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.