Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-3.4012.225.2022.1.JK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-06-24
Teza: Brak prawa do odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do wydatków poniesionych na realizację inwestycji pn. „... ”.
Słowa kluczowe: gmina; odliczenia-odliczenie podatku naliczonego od zakupu; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; przebudowa
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług **jest prawidłowe**.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

1 czerwca 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 26 maja 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy braku prawa do odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do wydatków poniesionych na realizację inwestycji pn. „\`(...)\`”.

Uzupełnili go Państwo dwoma pismami z 20 czerwca 2022 r. (wpływ 20 czerwca 2022 r.).

Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

Gmina M. (dalej: „Gmina” lub „Wnioskodawca”) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT.

Wnioskodawca realizuje zadanie pn. „Przebudowa drogi w miejscowości K.” (dalej: „Projekt”).

Projekt polega na przebudowie drogi o nawierzchni żwirowej na drogę o nawierzchni z betonu asfaltowego.

Głównym celem Projektu jest wsparcie rozwoju infrastruktury wiejskiej oraz odnowy wsi przyczyniające się do poprawy warunków życia i prowadzenia działalności gospodarczej, poprzez przebudowę drogi w miejscowości K. Obecnie droga posiada nawierzchnię żwirową. Po przebudowie droga uzyska nawierzchnię z betonu asfaltowego na długości 466,53 mb. Stanowić będzie połączenie z drogą powiatową (\`(...)\`).

Gmina w celu realizacji powyższego Projektu ma zamiar złożyć wniosek o dofinansowanie inwestycji ze środków Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020 (dalej: „PROW”).

Realizacja Projektu należy do zadań własnych Gminy w zakresie zaspokajania potrzeb społeczności gminnej.

W pismach z 20 czerwca 2022 r. – stanowiących uzupełnienie wniosku – wskazali Państwo, że zakup nie będzie opodatkowany. Zakup nie służy sprzedaży opodatkowanej i Gmina w związku z tym zadaniem nie będzie pobierała opłat. Gmina nie planuje i nie prowadzi działalności związanej z tą inwestycją, a przebudowa odcinka drogi nie będzie wykorzystywana do czynności opodatkowanej podatkiem VAT. Droga będzie użytkowana bezpłatnie przez wszystkich użytkowników drogi i służyć będzie do realizacji zadań własnych Gminy.

### Pytanie

Czy Gmina przy realizacji Projektu będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją Projektu?

### Państwa stanowisko w sprawie

Przy realizacji Projektu związanego z przebudową drogi w miejscowości K., Gmina M. nie może odliczyć podatku od faktur zakupu związanych z realizacją inwestycji. Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Gmina jest podatnikiem podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Gmina nie ma prawa odzyskania (odliczenia) podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących poniesione wydatki związane z przebudową drogi, ponieważ towary i usługi związane z realizację tej inwestycji nie będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest **prawidłowe**.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Jak wynika z powołanych przepisów, prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur związanych z zakupem towarów i usług, niezbędnych do realizacji projektu. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W myśl art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy:

Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Stosownie do art. 88 ust. 4 ustawy:

Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Na mocy art. 15 ust. 6 ustawy:

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter podmiotowo-przedmiotowy.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp. umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Stosownie do art. 2 ust. 1 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2022 r. poz. 559 ze zm.):

Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 powołanej ustawy:

Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Na mocy art. 7 ust. 1 pkt 2 cyt. ustawy:

Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1376 ze zm.):

Drogą publiczną jest droga zaliczona na podstawie niniejszej ustawy do jednej z kategorii dróg, z której może korzystać każdy, zgodnie z jej przeznaczeniem, z ograniczeniami i wyjątkami określonymi w tej ustawie lub innych przepisach szczególnych.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy o drogach publicznych:

Drogi publiczne ze względu na funkcje w sieci drogowej dzielą się na następujące kategorie:

1) drogi krajowe;

2) drogi wojewódzkie;

3) drogi powiatowe;

4) drogi gminne.

Na podstawie art. 2 ust. 2 ustawy o drogach publicznych:

Ulice leżące w ciągu dróg wymienionych w ust. 1 należą do tej samej kategorii co te drogi.

Stosownie do unormowań zawartych w art. 7 ustawy o drogach publicznych:

Do dróg gminnych zalicza się drogi o znaczeniu lokalnym niezaliczone do innych kategorii, stanowiące uzupełniającą sieć dróg służących miejscowym potrzebom, z wyłączeniem dróg wewnętrznych.

Na podstawie art. 19 ust. 1 ustawy o drogach publicznych:

Organ administracji rządowej lub jednostki samorządu terytorialnego, do którego właściwości należą sprawy z zakresu planowania, budowy, przebudowy, remontu, utrzymania i ochrony dróg, jest zarządcą drogi.

Jak wynika z art. 19 ust. 2 ustawy o drogach publicznych:

Zarządcami dróg, z zastrzeżeniem ust. 3, 5, 5a i 8, są dla dróg:

1) krajowych – Generalny Dyrektor Dróg Krajowych i Autostrad;

2) wojewódzkich – zarząd województwa;

3) powiatowych – zarząd powiatu;

4) gminnych – wójt (burmistrz, prezydent miasta).

Zgodnie z art. 20 pkt 3 ustawy o drogach publicznych:

Do zarządcy drogi należy w szczególności pełnienie funkcji inwestora.

Na podstawie art. 20 pkt 4 ustawy o drogach publicznych:

Do zarządcy drogi należy w szczególności utrzymanie nawierzchni drogi, chodników, drogowych obiektów inżynierskich, urządzeń zabezpieczających ruch i innych urządzeń związanych z drogą, z wyjątkiem części pasa drogowego, o których mowa w art. 20f pkt 2.

W myśl art. 20 pkt 11 ustawy o drogach publicznych:

Do zarządcy drogi należy w szczególności wykonywanie robót interwencyjnych, robót utrzymaniowych i zabezpieczających.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina M. jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT. Wnioskodawca realizuje zadanie pn. „\`(...)\`”, które polega na przebudowie drogi o nawierzchni żwirowej na drogę o nawierzchni z betonu asfaltowego.

Głównym celem Projektu jest wsparcie rozwoju infrastruktury wiejskiej oraz odnowy wsi przyczyniające się do poprawy warunków życia i prowadzenia działalności gospodarczej, poprzez przebudowę drogi w miejscowości K. Obecnie droga posiada nawierzchnię żwirową. Po przebudowie droga uzyska nawierzchnię z betonu asfaltowego na długości 466,53 mb. Stanowić ona będzie połączenie z drogą powiatową (\`(...)\`).

Gmina w celu realizacji powyższego Projektu ma zamiar złożyć wniosek o dofinansowanie inwestycji ze środków Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020.Realizacja Projektu należy do zadań własnych Gminy w zakresie zaspokajania potrzeb społeczności gminnej.

Ponadto wskazali Państwo, że zakup nie służy sprzedaży opodatkowanej i Gmina w związku z tym zadaniem nie będzie pobierała opłat. Gmina nie planuje i nie prowadzi działalności związanej z tą inwestycją, a przebudowa odcinka drogi nie będzie wykorzystywana do czynności opodatkowanej podatkiem VAT. Droga będzie użytkowana bezpłatnie przez wszystkich użytkowników drogi i służyć będzie do realizacji zadań własnych Gminy.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą wskazania, czy Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do wydatków związanych z realizacją inwestycji pn.: „\`(...)\`”.

Jak wynika z powołanych powyżej przepisów prawa, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi, które są opodatkowane podatkiem VAT, były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT, w ramach działalności gospodarczej, do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do odliczenia podatku VAT jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia, czyli sprzedażą generującą podatek należny. W omawianej sprawie związek taki nie wystąpi. Z opisu sprawy wynika bowiem, że zakup nie służy sprzedaży opodatkowanej i Gmina w związku z tym zadaniem nie będzie pobierała opłat. Gmina nie planuje i nie prowadzi działalności związanej z tą inwestycją, a przebudowa odcinka drogi nie będzie wykorzystywana do czynności opodatkowanej podatkiem VAT. Droga będzie użytkowana bezpłatnie przez wszystkich użytkowników drogi i służyć będzie do realizacji zadań własnych Gminy. Głównym celem Projektu jest wsparcie rozwoju infrastruktury wiejskiej oraz odnowy wsi przyczyniające się do poprawy warunków życia i prowadzenia działalności gospodarczej, a realizacja Projektu należy do zadań własnych Gminy w zakresie zaspokajania potrzeb społeczności gminnej.

Należy ponadto wskazać, że przebudowa drogi odbywać się będzie w ramach władztwa publicznego i Gmina, wykonując to zadanie, będzie działała jako organ administracji publicznej i będzie mogła korzystać ze środków prawnych o charakterze władczym. W takim ujęciu Gmina bez wątpienia nie może być uznana za podatnika, gdyż będzie realizowała ona w tym zakresie zadania własne, służące zaspokajaniu zbiorowych potrzeb społeczności gminnej.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że – mimo, iż Wnioskodawca jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług – w rozpatrywanej sprawie warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, nie będą spełnione. Przy realizacji projektu we wskazanym wyżej zakresie Gmina nie będzie działać w charakterze podatnika VAT, a towary i usługi zakupione w celu realizacji projektu nie będą w żadnym zakresie związane z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT wykonywanymi przez Wnioskodawcę.

**W konsekwencji,** **Gmina przy realizacji Projektu pn. „\`(...)\`” nie będzie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do wydatków związanych z jego realizacją.**

Zatem Państwa stanowisko jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

**Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.**

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosujecie się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).