Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 2461-IBPB-1-2.4510.860.2016.2.AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-12-07
Teza: Czy odsetki – bez względu na ich wielkość - zapłacone przez Spółkę udziałowcowi, który posiada mniej niż 25% udziałów licząc zarówno bezpośrednio jak i pośrednio, przy założeniu, że Spółka nie będzie miała żadnego innego zadłużenia wobec pozostałych udziałowców, będą w momencie zapłaty kosztem uzyskania przychodu?
Słowa kluczowe: kapitalizacja-cienka kapitalizacja; kapitalizacja-niedostateczna kapitalizacja; kapitał-podwyższenie kapitału; koszt-koszty uzyskania przychodów; odsetki; pożyczka; pożyczka-odsetki od pożyczki; udziałowiec; wartość-wartość zadłużenia
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 27 września 2016 r. (data wpływu do tut. BKIP 29 września 2016 r.), uzupełnionym 1 grudnia 2016 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy odsetki – bez względu na ich wielkość - zapłacone przez Spółkę udziałowcowi, który posiada mniej niż 25% udziałów licząc zarówno bezpośrednio jak i pośrednio, przy założeniu, że Spółka nie będzie miała żadnego innego zadłużenia wobec pozostałych udziałowców, będą w momencie zapłaty kosztem uzyskania przychodu - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 września 2016 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy odsetki - bez względu na ich wielkość - zapłacone przez Spółkę udziałowcowi, który posiada mniej niż 25% udziałów licząc zarówno bezpośrednio jak i pośrednio, przy założeniu, że Spółka nie będzie miała żadnego innego zadłużenia wobec pozostałych udziałowców, będą w momencie zapłaty kosztem uzyskania przychodu. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 21 listopada 2016 r. Znak: 2461-IBPB-1-2.4510.860.2016.1.AK wezwano do ich uzupełnienia. Uzupełnienia dokonano 1 grudnia 2016 r.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, podatnikiem podatku od osób prawnych o kapitale podstawowym w wysokości 5.000 zł. Kapitał ten dzieli się na 100 udziałów o wartości nominalnej 50 zł każdy. Udziały nie są uprzywilejowane co do głosu.

Jeden z udziałowców Spółki - osoba fizyczna, polski rezydent - posiada obecnie 99% udziałów w kapitale podstawowym Spółki. Tenże udziałowiec jest także pożyczkodawcą Spółki. Pożyczka została udzielona po 1 stycznia 2015 r.

W przyszłości Spółka planuje podwyższyć kapitał udziałowy. Po zmianie umowy Spółki nowe udziały w wysokości 16.000 zł obejmie inna osoba fizyczna także będąca polskim rezydentem podatkowym. Wobec tej osoby Spółka nie będzie miała żadnego zadłużenia.

Po zarejestrowaniu w Krajowym Rejestrze Sądowym podwyższenia kapitału, udziałowiec będący jednocześnie pożyczkodawcą będzie posiadał zarówno bezpośrednio jak i pośrednio mniej niż 25% udziałów w spółce. Spółka zamierza spłacić pożyczkę wraz z odsetkami zgodnie z umową. Moment spłaty nastąpi co najmniej kilka miesięcy po zarejestrowaniu w KRS podwyższenia kapitału.

W uzupełnieniu wniosku z 29 listopada 2016 r. Wnioskodawca wskazał, że:

*   Wartość zadłużenia Spółki wobec pożyczkodawców kwalifikowanych (uwzględniające również zadłużenie z tyt. pożyczki/pożyczek) przekroczy łącznie wartość kapitału własnego Spółki ustalonego zgodnie z art. 16 ust. 7h ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
*   Umowa pożyczki nie przewiduje równoczesnej spłaty raty kapitałowej i odsetkowej. W pierwszej kolejności, zgodnie z umową pożyczki, zostaną spłacone raty kapitałowe, a następnie raty odsetkowe.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy odsetki - bez względu na ich wielkość - zapłacone przez spółkę udziałowcowi, który posiada mniej niż 25% udziałów licząc zarówno bezpośrednio jak i pośrednio, przy założeniu, że spółka nie będzie miała żadnego innego zadłużenia wobec pozostałych udziałowców, będą w momencie zapłaty kosztem uzyskania przychodu dla Spółki?

Zdaniem Wnioskodawcy, odsetki - bez względu na ich wielkość - zapłacone przez Spółkę udziałowcowi, który posiada mniej niż 25% udziałów licząc zarówno bezpośrednio jak i pośrednio, przy założeniu, że spółka nie będzie miała żadnego innego zadłużenia wobec pozostałych udziałowców, będą w momencie zapłaty kosztem uzyskania przychodu dla Spółki. Zapisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 odnoszą się do wartości zadłużenia wobec udziałowców posiadających w sposób bezpośredni lub pośredni więcej niż 25 % udziałów w spółce licząc na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczek.

W wypadku Spółki pożyczkodawca będzie posiadał mniej niż 25% udziałów, a spółka nie będzie mieć innego zadłużenia wobec pozostałych udziałowców, tak więc zapłacone przez spółkę odsetki będą mogły być uznane w całości za koszt uzyskania przychodu.

Formułując zdanie własne Spółka opierała się m.in. na interpretacji nr IBPBI/2/423-1470/14/SD.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1888, dalej: „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Zatem za koszty uzyskania przychodu można uznać jedynie takie koszty, które zostały poniesione w określonym celu (osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów) i nie podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 16 ust. 1 updop.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów) (…). Stosownie natomiast do art. 16 ust. 1 pkt 11 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).

Odsetki od pożyczki mogą więc zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów dopiero w momencie ich faktycznej zapłaty lub kapitalizacji, jednak pod warunkiem, że nie zachodzą m.in. okoliczności, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 oraz 61 updop.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 60 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek udzielonych spółce przez podmiot posiadający bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udzielonych łącznie przez podmioty posiadające łącznie bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec podmiotów posiadających bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, uwzględniającego również zadłużenie z tytułu pożyczek, przekroczy łącznie wartość kapitału własnego spółki - w proporcji, w jakiej wartość zadłużenia przekraczająca wartość kapitału własnego spółki pozostaje do całkowitej kwoty tego zadłużenia wobec tych podmiotów, określonej na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu własnego takiej spółdzielni.

Z przepisu tego wynika, że dla jego zastosowania istotne jest wystąpienia łącznie dwóch przesłanek:

1.  pożyczkodawca, na dzień udzielenia pożyczki, musi być podmiotem kwalifikowanym,
2.  zadłużenie na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczek przekracza wartość kapitału własnego Spółki.

O tym czy mamy do czynienia z „kwalifikowanym pożyczkodawcą” w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 60 updop, decyduje moment udzielenia pożyczki (kredytu)/przekazanie kwot pożyczki. Zatem dla oceny wystąpienia przesłanek zastosowania ograniczeń wynikających z art. 16 ust. 1 pkt 60 updop należy brać pod uwagę (w pierwszej z wymienionych przesłanek) status udziałowca (akcjonariusza) udzielającego pożyczki, czyli pożyczkodawcy (finansującego) i określa się go na dzień zawarcia umowy pożyczki/kredytu. Z opisu sprawy wynika, że na dzień udzielenia pożyczki udziałowiec posiadał 99% udziałów w kapitale Wnioskodawcy (pożyczkobiorcy), a wartość zadłużenia przekroczyła wartość kapitału własnego Spółki. W tej sytuacji należy stwierdzić, że na dzień udzielenia pożyczki udziałowiec był kwalifikowanym pożyczkodawcą. Zmiana statusu wierzyciela (strony umowy) dokonana po dniu zawarcia umowy pożyczki, na skutek czego zmniejsza się jego udział w kapitale pożyczkobiorcy, nie skutkuje ponowną weryfikacją wystąpienia ograniczeń wynikających z niedostatecznej kapitalizacji, w odniesieniu do określenia rodzaju pożyczek nimi objętych - „udzielonych spółce przez”. W wyniku zmiany struktury udziałów w kapitale zakładowym pożyczkobiorcy, dotychczasowy wierzyciel nie zostaje wyłączony ze stosunku zobowiązaniowego, jaki wiązał go z dłużnikiem. Również sam stosunek zobowiązaniowy nie ulega zmianie. Zmiana taka nie wpływa na ocenę wystąpienia pierwszej z przesłanek zastosowania ograniczeń wynikających z tych przepisów, gdyż status wierzyciela oceniany jest w świetle art. 16 ust. 1 pkt 60 updop, na dzień udzielenia pożyczki.

Jednocześnie jednak zmiana struktury udziałów posiadanych w kapitale zakładowym pożyczkobiorcy ma znaczenie dla oceny wystąpienia drugiej z przesłanek zastosowania przepisów o cienkiej kapitalizacji, tj. określenia wartości zadłużenia Spółki wobec wybranych podmiotów do wartości jej kapitału własnego.

Zgodnie z art. 16 ust. 7h updop, wartość kapitału własnego, o której mowa w ust. 1 pkt 60, określa się na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczek, o których mowa w tych przepisach, bez uwzględnienia kapitałów z aktualizacji wyceny oraz części kapitału własnego pochodzącego z otrzymanych pożyczek podporządkowanych. Wartość tę pomniejsza się o wartość kapitału zakładowego spółki lub funduszu udziałowego w spółdzielni, jaka nie została na ten kapitał lub fundusz faktycznie przekazana lub jaka została pokryta wierzytelnościami z tytułu pożyczek oraz z tytułu odsetek od tych pożyczek, przysługującymi wspólnikom wobec tej spółki lub członkom wobec tej spółdzielni, a także wartościami niematerialnymi lub prawnymi, od których nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16a-16m.

Przepis ograniczający niedostateczną kapitalizację znajduje zastosowanie do odsetek od pożyczek, jeżeli wartość zadłużenia spółki z jakiegokolwiek tytułu prawnego wobec grona „znaczących udziałowców”, osiągnie łącznie wartość kapitału własnego spółki - pożyczkobiorcy. „Znaczącymi udziałowcami” będą jednak tylko podmioty posiadające indywidualnie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) w spółce.

Ustawodawca nie ogranicza się bowiem w art. 16 ust. 1 pkt 60 updop, do wartości zadłużenia pożyczkobiorcy wobec podmiotów powiązanych jedynie z tytułu pożyczek, lecz odwołuje się do ogólnego zadłużenia wobec tych podmiotów (oraz innych wskazanych w przepisach). Tak więc, przy określaniu wartości tego zadłużenia należy uwzględnić również istnienie po stronie pożyczkobiorcy jakiegokolwiek zadłużenia w stosunku do podmiotów wskazanych w art. 16 ust. 1 pkt 60 updop.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, podatnikiem podatku od osób prawnych o kapitale podstawowym w wysokości 5.000 zł. Kapitał ten dzieli się na 100 udziałów o wartości nominalnej 50 zł każdy. Udziały nie są uprzywilejowane co do głosu. Jeden z udziałowców Spółki - osoba fizyczna, polski rezydent - posiada obecnie 99% udziałów w kapitale podstawowym Spółki. Tenże udziałowiec jest także pożyczkodawcą Spółki. Pożyczka została udzielona po 1 stycznia 2015 r. W przyszłości Spółka planuje podwyższyć kapitał udziałowy. Po zmianie umowy Spółki nowe udziały w wysokości 16.000 zł obejmie inna osoba fizyczna także będąca polskim rezydentem podatkowym. Wobec tej osoby Spółka nie będzie miała żadnego zadłużenia. Wartość zadłużenia Spółki wobec pożyczkodawców kwalifikowanych (uwzględniające również zadłużenie z tyt. pożyczki/pożyczek) przekroczy łącznie wartość kapitału własnego Spółki ustalonego zgodnie z art. 16 ust. 7h updop. Umowa pożyczki nie przewiduje równoczesnej spłaty raty kapitałowej i odsetkowej. W pierwszej kolejności, zgodnie z umową pożyczki, zostaną spłacone raty kapitałowe, a następnie raty odsetkowe.

Odnosząc powyższe rozważania do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że w niniejszej sprawie nie zostanie spełniona druga z przesłanek o jakiej mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 updop.

Zatem stanowisko Spółki należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.