Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/443-1260/13-3/EK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-04-12
Teza: w zakresie zwolnienia od podatku VAT świadczonych usług likwidacji szkód wykonywanych na rzecz zakładów ubezpieczeniowych
Słowa kluczowe: likwidacja; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; szkody; usługi; zakład-zakład ubezpieczeniowy
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) oraz zgodnie z art. 223 Ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 14 stycznia 2015 r. sygn. akt VIII SA/Wa 591/14 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 10 lutego 2017 r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 3 grudnia 2013 r. (data wpływu 6 grudnia 2013 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT świadczonych usług likwidacji szkód wykonywanych na rzecz zakładów ubezpieczeniowych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 grudnia 2013 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT świadczonych usług likwidacji szkód wykonywanych na rzecz zakładów ubezpieczeniowych.

Dotychczasowy przebieg postępowania

W dniu 26 lutego 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację znak: IPPP1/443-1260/13-2/EK, w której uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy, że usługi wykonywane przez Wnioskodawcę na rzecz i w imieniu firm ubezpieczeniowych, niezbędnych w likwidacji szkód komunikacyjnych podlegają zwolnieniu z podatku od towarów i usług. Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z 26 lutego 2014 r. znak: IPPP1/443-1260/13-2/EK wniósł pismem z 6 marca 2014 r. wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów pismem z 10 kwietnia 2014 r. znak: IPPP1/443-1260/13-4/EK stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z 26 lutego 2014 r. znak: IPPP1/443-1260/13-4/EK złożył skargę z 12 maja 2014 r. (data wpływu 15 maja 2014 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 14 stycznia 2014 r. sygn. akt VIII SA/Wa 591/14 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z 26 lutego 2014 r. znak: IPPP1/443-1260/13-2/EK.

W uzasadnieniu orzeczenia Sąd stwierdził, że stanowisko Organu Interpretacyjnego jest błędne i narusza przepisy prawa materialnego mające zastosowanie w sprawie. WSA wskazał, że spór w niniejszej sprawie dotyczy wykładni przepisu art. 43 ust. 13 ustawy o VAT, zgodnie z którym zwolnienie od podatku (VAT) stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi zwolnionej (w tym ubezpieczeniowej - art. 43 ust. 1 pkt 37), który stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej (w tym ubezpieczeniowej - art. 43 ust. 1 pkt 37).

Sąd podkreślił, że art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT. stanowi implementację do krajowego porządku prawnego przepisu art. 135 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 112, zgodnie z którym zwolnieniu od VAT podlegają transakcje ubezpieczeniowe i reasekuracyjne wraz z usługami pokrewnymi świadczonymi przez brokerów i agentów ubezpieczeniowych. Sąd wskazał, że polski ustawodawca w art. 43 ust. 13 ustawy rozszerzył zwolnienie przewidziane w ww. przepisie dyrektywy. Skoro podatnik uznał, że korzystniejsze dla niego jest zastosowanie wadliwie sformułowanej w procesie transpozycji normy krajowej wynikającej z art. 43 ust. 13 ustawy o VAT, to brak jest podstaw dokonania wykładni prowspólnotowej tej normy.

W ocenie Sądu, dokonując oceny, czy usługi wykonywane przez Wnioskodawcę stanowią "element właściwy do świadczenia usługi zwolnionej" (ubezpieczeniowej - art. 43 ust. 1 pkt 37) zauważyć należy, że w przepisach krajowych brak jest przybliżenia rozumienia tego zwrotu. Według "Uniwersalnego słownika języka polskiego", PWN, Warszawa 2003, właściwy oznacza taki, jaki być powinien, spełniający konieczne warunki; odpowiedni, stosowny, należyty". Z kolei według "Słownika poprawnej polszczyzny" pod red. prof. A. Markowskiego, PWN, Warszawa 2010, właściwy to także "charakterystyczny, typowy". Podzielając w tym zakresie pogląd wyrażony w wyroku NSA z 4 marca 2013 r., sygn. akt I FSK 577/12, wskazać należy, że to właśnie w tym znaczeniu użyto w art. 43 ust. 13 ustawy o VAT sformułowania "(\`(...)\`) jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41". Przyjąć zatem należy, że w tym właśnie znaczeniu opisane we wniosku o interpretację usługi likwidacji szkód stanowią część usługi ubezpieczeniowej, jako niezbędny, specyficzny i istotny element do właściwego jej wykonania, wpisujący się w ciąg czynności, które są fragmentem świadczonej przez zakład ubezpieczeń usługi ubezpieczeniowej. Przeprowadzenie procesu likwidacyjnego określonego w art. 16 u.dz.u. jest bowiem obowiązkiem ubezpieczyciela, który może powierzyć innym podmiotom (zgodnie z art. 3 ust. 6), stanowiąc jedno ze świadczeń, do jakich zobowiązany jest ubezpieczyciel. Powyższe usługi są więc właściwe dla usługi ubezpieczeniowej, w rozumieniu art. 43 ust. 13 ustawy o VAT, w tym opierającej się na podwykonawstwie czy outsourcingu wykonywanym przez podmioty trzecie na rzecz podmiotów ubezpieczających. Przyjęcie, że wspomniany przepis dotyczy jedynie ubezpieczycieli, czyniłoby jego wprowadzenie bezprzedmiotowym oraz pozostawałoby w sprzeczności z założeniem o racjonalnym ustawodawcy.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 z późn. zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony w zakresie zwolnienia od podatku VAT świadczonych usług likwidacji szkód wykonywanych na rzecz zakładów ubezpieczeniowych wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. organ.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą „M.”, wpis do ewidencji działalności gospodarczej z dnia 1 marca 2010 r. Określenie przedmiotu działalności gospodarczej: główna: 66.21.Z - Działalność związana z oceną ryzyka i szacowaniem poniesionych strat.

Wnioskodawca posiada zawarte umowy z firmami ubezpieczeniowymi:

1.  I. - umowa z dnia 10 marca 2010 r. Przedmiotem niniejszej umowy jest ustalenie wzajemnych zasad i warunków współpracy pomiędzy I. z Zleceniobiorcą w zakresie zlecania i realizacji usług polegających na wykonywaniu w imieniu i na rzecz I. czynności wchodzących w zakres likwidacji szkód powstałych w ramach ubezpieczeń zawartych przez I..
2.  W. Sp. z o.o. umowa z dnia 10 marca 2010 r.
3.  T. S.A. - umowa z dnia 1 lutego 2012 r.

W skład usług świadczonych dla ww. firm ubezpieczeniowych wchodzą niżej wymienione czynności:

*   ustalanie stanu technicznego i wartości pojazdów przed szkodą na podstawie oględzin pojazdów,

*   wykonanie oględzin uszkodzonych pojazdów w miejscu wskazanym przez poszkodowanego,

*   wykonanie oględzin miejsca zdarzenia - kolizji, wizji lokalnej z udziałem uczestników,

*   wykonanie materiału fotograficznego dokumentującego rozmiar uszkodzeń, miejsce zdarzenia,

*   sporządzanie rejestracji charakteru, zakresu uszkodzeń i wprowadzania technologii naprawy,

*   przeprowadzenie wstępnej likwidacji szkody, której zakres obejmuje wykonanie materiału fotograficznego dokumentującego rozmiar uszkodzeń, sporządzanie kalkulacji kosztów naprawy, wyceny wartości przedmiotu szkody ( pojazdu).

Przedmiotowe usługi świadczone są na rzecz i w imieniu ww. firm ubezpieczeniowych zgodnie z zawartymi umowami.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy świadczone wyżej przez Wnioskodawcę wymienione usługi podlegają zwolnieniu z opodatkowania od towarów i usług od dnia 1 stycznia 2011 r.?

Wnioskodawca przyjmuje stanowisko, iż z uwagi na charakter i zakres świadczonych przez niego usług na rzecz i w imieniu firm ubezpieczeniowych, niezbędnych w likwidacji szkód komunikacyjnych, podlegają one zwolnieniu z podatku od towarów i usług (VAT).

Wnioskodawca przedstawia znane sobie wyroki NSA, które w sposób pośredni i bezpośredni mają podstawowe znaczenie dla przyjęcia wyżej przedstawionego stanowiska i tak:

1.  I FSK 577/12 - wyrok NSA z dnia 4 marca 2013 r., w którym to wyroku oddalono skargę kasacyjną Ministra Finansów w sprawie zwolnienia Spółki „OC” od podatku VAT. Szczegółowa analiza tego wyroku będzie niewątpliwie pomocna przy tej interpretacji.
2.  I FSK 1093/12 wyrok NSA z dnia 18 czerwca 2013, w podobnej sprawie dotyczącej zwolnienia (jak w przypadku wnioskodawcy) od podatku VAT, NSA uwzględnił skargę kasacyjną i przekazał sprawę do WSA.
3.  I FSK 268/12 wyrok NSA z dnia 8 maja 2012 r., gdzie spór w sprawie dotyczył zasadniczo kwestii, czy usługi assistance świadczone przez skarżącego na rzecz zakładu ubezpieczeń objęte są zwolnieniem z VAT przewidzianym art. 43 ust. 13 ustawy o VAT w związku z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT. Zdaniem wnioskodawcy są to tożsame zagadnienia prawne z tej samej podstawy prawnej, a sprawę przekazano do WSA do ponownego rozpoznania.
4.  I FSK 1265/12 - wyrok NSA z dnia 11 września 2013 r., oddalenie skargi kasacyjnej Ministra Finansów, w sprawie zwolnienia z VAT likwidacji szkód komunikacyjnych. Cytat z uzasadnienia wyroku brzmi: „W rezultacie sąd I-szej instancji przyjął, że trudno wyobrazić sobie usługi pomocnicze, które byłyby bardziej charakterystyczne (właściwe) dla usług ubezpieczeniowych niż te, które były objęte wnioskiem o wydanie interpretacji. Likwidacja szkody oraz czynności z zakresu overwritingu ryzyka (lustracja przedmiotu ubezpieczenia) są immanentnie związane z działalnością ubezpieczeniową, dlatego dla owej działalności są właściwe”. W podsumowaniu rozważań sąd I-szej instancji stwierdził, że świadczone przez skarżącego usługi opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej mogą korzystać ze zwolnienia z VAT w oparciu o art. 43 ust. 13 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o podatku VAT.
5.  I FSK 392/12 – wyrok NSA z dnia 31 stycznia 2013 r., to kolejny wyrok sądu oddalający skargę kasacyjną Ministra Finansów, gdzie w uzasadnieniu podkreślono, że skarga kasacyjna pozbawiona jest uzasadnionych podstaw. Sprawa też dotyczyła przepisów cytowanych w przedmiotowym wniosku o interpretację indywidualną.

Wyroki powyższe zapadły, jeden w 2012 r., a cztery 2013 r., są bardzo szczegółowe, analizują dokładnie stan prawny ze szczególnym uwzględnieniem przepisów UE, nadając jednak decydujące rozstrzygnięcie orzecznictwu NSA i prawu krajowemu.

Szczegółowa analiza tych wyroków jednoznacznie świadczy, że NSA ma już linie orzecznictwa w sprawie zwolnienia z podatku VAT usług świadczonych przez Wnioskodawcę.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym/w dacie wydania pierwotnej interpretacji (gdy dotyczy zdarzenia przyszłego), bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Uwzględniając powołane wyżej przepisy art. 5 i art. 8 ustawy należy wskazać, że każde odpłatne świadczenie polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu, czy określonym zachowaniu, mieści się w definicji usługi.

Aby uznać daną czynność za odpłatne świadczenie usług, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a jej odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi więc istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść dla świadczącego usługę.

Co do zasady stawka podatku, na podstawie art. 41 ust. 1 ww. ustawy wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Należy nadmienić, że zgodnie z treścią art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści wskazanej ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy, zwalnia się od podatku usługi ubezpieczeniowe, usługi reasekuracyjne i usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, a także usługi świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek, z wyłączeniem zbywania praw nabytych w związku z wykonywaniem umów ubezpieczenia i umów reasekuracji.

Zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41 (ust. 13 powyższego artykułu).

W myśl ust. 14 tego artykułu, przepisu ust. 13 nie stosuje się do świadczenia usług stanowiących element usług pośrednictwa, o których mowa w ust. 1 pkt 7 i 37-41.

Ponadto, jak stanowi ust. 15 artykułu 43, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41 oraz w ust. 13, nie mają zastosowania do:

1.  czynności ściągania długów, w tym factoringu;
2.  usług doradztwa;
3.  usług w zakresie leasingu.

Powyższy przepis art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy, jest efektem implementacji do krajowego porządku prawnego przepisu art. 135 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym zwolnieniu od tego podatku podlegają transakcje ubezpieczeniowe i reasekuracyjne, wraz z usługami pokrewnymi świadczonymi przez brokerów ubezpieczeniowych i agentów ubezpieczeniowych.

Należy odnotować na samym początku, że terminy używane do określenia zwolnień od podatku przewidziane w artykule 13 Dyrektywy muszą być wiernie interpretowane, jako że stanowią wyjątki od ogólnej zasady, która mówi, że podatek VAT pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika (patrz w szczególności sprawa 348/87 Stichting Uitvoering Financiele Acties (1989) ECR 1737, paragraf 13 i sprawa C-287/00 Commission v Germany (2002) ECR I-5811, paragraf 43).

Z opisu przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą „M.”, wpis do ewidencji działalności gospodarczej z dnia 1 marca 2010 r. Określenie przedmiotu działalności gospodarczej: główna: 66.21.Z - Działalność związana z oceną ryzyka i szacowaniem poniesionych strat.

Wnioskodawca posiada zawarte umowy z firmami ubezpieczeniowymi:

1.  I. - umowa z dnia 10 marca 2010 r. Przedmiotem niniejszej umowy jest ustalenie wzajemnych zasad i warunków współpracy pomiędzy I. z Zleceniobiorcą w zakresie zlecania i realizacji usług polegających na wykonywaniu w imieniu i na rzecz I. czynności wchodzących w zakres likwidacji szkód powstałych w ramach ubezpieczeń zawartych przez I..
2.  W.Sp. z o.o. umowa z dnia 10 marca 2010 r.
3.  T. S.A. - umowa z dnia 1 lutego 2012 r.

W skład usług świadczonych dla ww. firm ubezpieczeniowych wchodzą: ustalanie stanu technicznego i wartości pojazdów przed szkodą na podstawie oględzin pojazdów, wykonanie oględzin uszkodzonych pojazdów w miejscu wskazanym przez poszkodowanego, wykonanie oględzin miejsca zdarzenia - kolizji, wizji lokalnej z udziałem uczestników, wykonanie materiału fotograficznego dokumentującego rozmiar uszkodzeń, miejsce zdarzenia, sporządzanie rejestracji charakteru, zakresu uszkodzeń i wprowadzania technologii naprawy, przeprowadzenie wstępnej likwidacji szkody, której zakres obejmuje wykonanie materiału fotograficznego dokumentującego rozmiar uszkodzeń, sporządzanie kalkulacji kosztów naprawy, wyceny wartości przedmiotu szkody ( pojazdu).

Przedmiotowe usługi świadczone są na rzecz i w imieniu ww. firm ubezpieczeniowych zgodnie z zawartymi umowami.

Wątpliwości Wnioskodawcy w przedstawionych okolicznościach sprowadzają się do możliwości objęcia zwolnieniem od podatku od towarów i usług przedmiotowych usług wymienionych we wniosku.

Z przepisów ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o działalności ubezpieczeniowej (Dz. U. z 2013 r., poz. 990, z późn. zm.) - w szczególności z art. 16 ustawy - wywieść można, że postępowanie likwidacyjne podejmowane przez ubezpieczyciela w przypadku zajścia zdarzenia losowego objętego ochroną ubezpieczeniową wiąże się z podjęciem przez niego czynności zmierzających do ustalenia stanu faktycznego zdarzenia, zasadności zgłoszonych roszczeń i wysokości świadczenia, o tyle brak jest w przepisach bezpośredniego odniesienia do czynności „likwidacji szkód”. W praktyce rynkowej za usługi likwidacji szkód ubezpieczeniowych uznawane są czynności wykonywane w ramach ustalania przyczyn i okoliczności zdarzeń losowych, a także ustalania wysokości szkód oraz rozmiaru odszkodowań oraz innych świadczeń należnych uprawnionym z umów ubezpieczenia. Czynności te, zgodnie z przepisem art. 3 ust. 5 pkt 1 i 2 w związku z ust. 6 ww. ustawy o działalności ubezpieczeniowej, są traktowane jako czynności ubezpieczeniowe, w zakresie, w jakim są wykonywane w imieniu i na rzecz zakładu ubezpieczeń. Za czynność wykonywaną w ramach likwidacji szkód uznaje się również wypłacanie odszkodowań i innych świadczeń należnych z tytułu umów ubezpieczenia, która – zgodnie z art. 3 ust. 4 pkt 2 ww. ustawy o działalności ubezpieczeniowej – również stanowi czynność ubezpieczeniową.

Należy jednak podkreślić, że w świetle utrwalonej linii orzeczniczej TSUE, przewidziane w Dyrektywie 2006/112/WE zwolnienia stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, których celem jest uniknięcie rozbieżności pomiędzy państwami członkowskimi w stosowaniu systemu podatku VAT, i które należy sytuować w ogólnym kontekście wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (wyroki w sprawach: C-169/04 Abbey National pkt 38, C-472/03 Arthur Andersen pkt 25, C-240/99 Skandia pkt 23 i inne).

Dlatego też interpretacji zwolnień od podatku należy dokonywać w pierwszej kolejności w oparciu o regulacje Dyrektywy 2006/112/WE w kontekście celu tych zwolnień i przy uwzględnieniu orzecznictwa TSUE. Odwoływanie się zatem do pojęć zawartych w innych przepisach prawa krajowego nie powinno przesądzać o zakresie zwolnień od podatku od towarów i usług.

Wprawdzie Dyrektywa 2006/112/WE nie zawiera definicji zwolnionych transakcji ubezpieczeniowych, jednak kwestia ta była przedmiotem orzecznictwa TSUE, z którego wynika, że: „(…) istotą transakcji ubezpieczeniowej jest, w ogólnym rozumieniu, iż ubezpieczyciel zobowiązuje się, w przypadku, gdy zaistnieje ryzyko objęte ubezpieczeniem, świadczyć ubezpieczonemu usługę uzgodnioną podczas zawierania umowy w zamian za uprzednią wpłatę składki.” (wyroki w sprawach: C-8/01 Taksatorringen pkt 39, C-349/96 CPP pkt 17, C-240/99 Skandia pkt 37). Ponadto, „transakcja ubezpieczeniowa nieodzownie pociąga za sobą istnienie umowy między dostawcą usługi ubezpieczeniowej i osobą, która jest ubezpieczona na wypadek ryzyka, czyli ubezpieczonym.” (wyrok w sprawie C-8/01 Taksatorringen, pkt 41).

W tym kontekście, świadczone w imieniu i na rzecz zakładów ubezpieczeń usługi będące przedmiotem wniosku związane z likwidacją szkód z umów ubezpieczenia OC posiadaczy pojazdów mechanicznych nie mogą być uznane za usługi ubezpieczeniowe podlegające zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku jednak, gdy takie czynności byłyby wykonywane przez podmiot działający jak ubezpieczyciel w ramach umowy zawartej z podmiotem objętym ochroną, podlegałyby zwolnieniu od podatku na podstawie ww. art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy.

Takie stanowisko znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie TSUE – wyrok w sprawie C-13/06 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Republice Greckiej, w którym Trybunał uznał, że: „(…) świadczenie pomocy drogowej, do którego zobowiązuje się instytucja (…) na rzecz swoich członków, w zamian za zapłatę stałej składki rocznej w razie wystąpienia pokrytego przez nią ryzyka awarii lub wypadku, wchodzi w zakres pojęcia „transakcji ubezpieczeniowych” (…), a zatem powinno być zwolnione z podatku VAT” – pkt 14 wyroku.

Wnioskodawca w analizowanej sprawie nie wykonuje czynności ubezpieczeniowych. Czynność ubezpieczeniowa, w rozumieniu TSUE, charakteryzuje się tym, że ubezpieczyciel, w zamian za wcześniejsze opłacenie składki ubezpieczeniowej, zobowiązuje się w przypadku wystąpienia ryzyka objętego umową ubezpieczenia do spełnienia na rzecz ubezpieczonego świadczenia określonego w momencie zawarcia umowy. Wnioskodawca nie występuje w roli ubezpieczyciela, który w przypadku wystąpienia ryzyka objętego umową ubezpieczenia będzie zobowiązany do wykonania świadczenia na rzecz ubezpieczonego klienta zakładu ubezpieczeniowego. Zauważyć należy, że „czynność ubezpieczeniowa”, w każdym wypadku związana będzie z istnieniem stosunku umownego między ubezpieczycielem, który na podstawie przepisów o podatku od towarów i usług może korzystać ze zwolnienia z tego podatku, a osobą, której ryzyko jest objęte ubezpieczeniem, czyli ubezpieczonym. Natomiast z opisu sprawy wynika, że między Wnioskodawcą oraz ubezpieczonymi nie istnieje żaden stosunek prawny ubezpieczenia. Zainteresowany nie występuje w roli ubezpieczyciela, który w przypadku wystąpienia ryzyka objętego umową ubezpieczenia będzie zobowiązany do świadczenia na rzecz ubezpieczonego klienta. Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca nie ponosi odpowiedzialności wobec ubezpieczonych za świadczone usługi lecz zleceniodawca usługi.

Wnioskodawca nie świadczy również usług reasekuracyjnych, polegających na wykonywaniu czynności związanych z przyjmowaniem ryzyka cedowanego przez zakład ubezpieczeń lub przez zakład reasekuracji oraz dalsze cedowanie przyjętego ryzyka. W konsekwencji, czynności wykonywane w imieniu i na rzecz zakładów ubezpieczeniowych będące przedmiotem wniosku nie stanowią usług ubezpieczeniowych lub reasekuracyjnych, korzystających ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy.

Z treści art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy wynika, że prawodawca zwolnił od podatku również usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych.

Zasadniczym kryterium, pozwalającym na ustalenie, czy dana osoba jest pośrednikiem ubezpieczeniowym, czy też nie, jest charakter wykonywanych przez nią czynności wewnętrznych. W sprawie C-124/07 pomiędzy J.C.M. Beheer B.V. a Staatssecretaris van Financien TSUE zwrócił uwagę, że przepisy wspólnotowe nie zawierają żadnych wskazówek odnoszących się do stosunku pomiędzy brokerem lub pośrednikiem ubezpieczeniowym a stronami umowy ubezpieczeniowej, do której się przyczynił. Stwierdzenie posiadania statusu brokera lub pośrednika ubezpieczeniowego zależy zatem od cech badanej działalności. Z kolei, w sprawie C-453/05 TSUE stwierdził, że „pośrednictwo stanowi działalność polegającą na pośredniczeniu, która może obejmować między innymi wskazywanie stronie danej umowy okazji do zawarcia takiej umowy, przy czym celem takiej działalności jest uczynienie wszystkiego, co niezbędne, aby dwie strony zawarły umowę, a sam pośrednik nie ma żadnego interesu w zakresie treści umowy. Zatem pojęcie pośrednictwa nie wymaga koniecznie, aby pośrednik działający jako subagent agenta głównego kontaktował się bezpośrednio z dwiema stronami umowy, aby negocjować wszystkie klauzule, jednakże pod warunkiem że jego działalność nie ogranicza się do zobowiązania do wykonania części czynności faktycznych związanych z umową”.

W świetle powyższego orzecznictwa stwierdzić należy, że działalność pośrednictwa ubezpieczeniowego dotyczy działalności wykonywanej przez pośrednika, który nie zajmuje miejsca jakiejkolwiek strony umowy produktu ubezpieczeniowego. Powinna to być usługa wykonana na rzecz strony oraz opłacona przez nią jako odrębna działalność pośrednictwa. Pośrednictwo to ma zatem na celu dokonanie wszelkich niezbędnych czynności, które umożliwiłyby zawarcie przez obie strony umowy, przy czym pośrednik nie realizuje w stosunku do treści umowy żadnego własnego interesu.

W konsekwencji, w przedmiotowej sprawie, świadczenia wykonywane przez Wnioskodawcę na rzecz zakładów ubezpieczeniowych nie stanowią pośrednictwa ubezpieczeniowego, lecz wykonanie niektórych czynności w ramach zawartej umowy pomiędzy Wnioskodawcą a zakładem ubezpieczeniowym. Czynności wykonywane przez Wnioskodawcę będące przedmiotem wniosku na rzecz zakładów ubezpieczeniowych nie stanowią również usług pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, korzystających ze zwolnienia od podatku, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT.

Dodać również należy, że w wyroku w sprawie C-40/15 (Minister Finansów przeciwko Aspiro S.A.) TSUE potwierdził, że usługi likwidacji szkód, świadczone przez podmiot trzeci w imieniu i na rzecz zakładu ubezpieczeń nie wchodzą w zakres zwolnienia przewidzianego w art. 135 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 112, którego implementacją w polskiej ustawie jest art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy.

W odniesieniu do możliwości objęcia usług świadczonych w ramach likwidacji szkód komunikacyjnych zwolnieniem określonym w art. 43 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług należy uznać, że aby określone czynności mogły zostać uznane za zwolnione, czynności te muszą stanowić element usługi ubezpieczeniowej, muszą mieć odrębny od tej usługi charakter, jak również muszą być niezbędne do wykonania usługi ubezpieczeniowej oraz dla niej właściwe – w znaczeniu: specyficzne (specyficzny – właściwy wyłącznie dla danej osoby, danego przedmiotu czy zjawiska).

W niniejszej sprawie Wnioskodawca świadczy usługi na rzecz i w imieniu firm ubezpieczeniowych. W skład usług świadczonych wchodzą następujące czynności: ustalanie stanu technicznego i wartości pojazdów przed szkodą na podstawie oględzin pojazdów, wykonanie oględzin uszkodzonych pojazdów w miejscu wskazanym przez poszkodowanego,wykonanie oględzin miejsca zdarzenia - kolizji, wizji lokalnej z udziałem uczestników, wykonanie materiału fotograficznego dokumentującego rozmiar uszkodzeń, miejsce zdarzenia, sporządzanie rejestracji charakteru, zakresu uszkodzeń i wprowadzania technologii naprawy, przeprowadzenie wstępnej likwidacji szkody, której zakres obejmuje wykonanie materiału fotograficznego dokumentującego rozmiar uszkodzeń, sporządzanie kalkulacji kosztów naprawy, wyceny wartości przedmiotu szkody ( pojazdu).

Oceniając zatem, czy usługi te stanowią „element właściwy do świadczenia usługi zwolnionej” (ubezpieczeniowej - art. 43 ust. 1 pkt 37) należy ustalić czy opisane we wniosku o interpretację usługi likwidacji szkód stanowią część usługi ubezpieczeniowej, jako niezbędny, specyficzny i istotny element do właściwego jej wykonania, wpisujący się w ciąg czynności, które - z perspektywy klienta - są postrzegane jako fragment świadczonej przez zakład ubezpieczeń usługi ubezpieczeniowej. I tak, według „Uniwersalnego słownika języka polskiego (PWN, Warszawa 2003), „właściwy”, to; „taki, jaki być powinien, spełniający konieczne warunki; odpowiedni, stosowny, należyty”. Z kolei według „Słownika poprawnej polszczyzny” pod red. Prof. A. Markowskiego (PWN, Warszawa 2010), „właściwy”, to także „charakterystyczny, typowy”.

Podzielając pogląd wyrażony przez NSA w wyroku z dnia 4 marca 2013 r. sygn. akt I FSK 577/12, trzeba wskazać, że to właśnie w tym znaczeniu użyto w art. 43 ust. 13 ustawy o VAT sformułowania „(\`(...)\`) jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41”.

W związku z powyższym należy przyjąć, że w tym właśnie znaczeniu opisane we wniosku o interpretację usługi likwidacji szkód stanowią część usługi ubezpieczeniowej, jako niezbędny, specyficzny i istotny element do właściwego jej wykonania, świadczonej przez zakład ubezpieczeń usługi ubezpieczeniowej. Nie ulega bowiem wątpliwości, że przeprowadzenie procesu likwidacyjnego jest obowiązkiem ubezpieczyciela, stanowiąc jedno ze świadczeń, do jakich zobowiązany jest ubezpieczyciel w ramach stosunku ubezpieczenia.

Zatem, należy wskazać, że usługi wykonywane przez Wnioskodawcę na rzecz zakładów ubezpieczeniowych stanowią odrębną całość i są niezbędne do wykonania usługi ubezpieczeniowej przez zakład ubezpieczeń, stanowiąc usługi zwolnione od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 13 ustawy o VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.