Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-393/10/MO
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2010-03-15
Teza: Czy odpisy aktualizujące dokonane przez Wnioskodawcę na podstawie przepisów o rachunkowości mają wpływ na sposób zaliczenia przez wnioskodawcę kosztów prac badawczo-rozwojowych do kosztów uzyskania przychodów? (pytanie oznaczone we wniosku nr 5)
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; odpisy-odpisy aktualizujące; prace-prace badawczo-rozwojowe; sukcesja; wartości-wartości niematerialne i prawne; łączenie-łączenie spółek
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 14 grudnia 2009 r. (data wpływu do tut. BKIP 17 grudnia 2009 r.), uzupełnionym w dniu 3 marca 2010r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, czy odpisy aktualizujące dokonane przez Wnioskodawcę na podstawie przepisów o rachunkowości mają wpływ na sposób zaliczenia przez Wnioskodawcę kosztów prac badawczo-rozwojowych do kosztów uzyskania przychodów (pytanie oznaczone we wniosku Nr 5) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 grudnia 2009 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, czy odpisy amortyzacyjne dokonane przez Wnioskodawcę na podstawie przepisów o rachunkowości mają wpływ na sposób zaliczenia przez Wnioskodawcę kosztów prac badawczo-rozwojowych do kosztów uzyskania przychodów.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych dlatego też pismem z dnia 25 lutego 2010 r. wezwano do ich uzupełnienia. Wniosek został uzupełniony w dniu 03 marca 2010 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca (dalej także jako „Spółka”) połączył się z kilkoma innymi spółkami kapitałowymi w trybie określonym przepisami Kodeksu spółek handlowych o łączeniu się spółek (art. 491 i nast.) i jako spółka przejmująca - na podstawie przepisów art. 93 Ordynacji podatkowej – wstąpił we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z przejętych spółek.

Obecnie Wnioskodawca realizuje projekty celowe, tj. projekty w wyniku, którego powstaje nowoczesny wyrób albo technologia, bądź łącznie wyrób i technologia o charakterze badawczo-rozwojowym, dofinansowywane za środków budżetowych (krajowych i UE), dotyczące m.in. informatyzacji procesów biznesowych, platform usługowych oraz infrastruktury informatycznej. W wyniku realizacji takich projektów powstają lub rozwijane są różnego rodzaju „produkty” informatyczne. Jeżeli „produkty” są następnie wdrażane, dostęp do nich i możliwość korzystania przez klientów Spółki są udzielane, co do zasady w drodze licencji na korzystanie z tych produktów.

W przeszłości projekty takie były również realizowane przez spółki kapitałowe, które zostały przejęte przez Wnioskodawcę na podstawie przepisów Kodeksu spółek handlowych o łączeniu się spółek.

Po połączeniu się spółek Wnioskodawca kontynuował te prace badawcze-rozwojowe, które zostały rozpoczęte przez przejmowane spółki, lecz nie zostały przez te spółki zakończone przed połączeniem z Wnioskodawcą.

Prace badawczo-rozwojowe, o których mowa powyżej, obejmują rozmaite prace nad opracowywaniem i wytwarzaniem systemów informatycznych, w tym np. opracowywanie modeli rdzeni, architektury systemów, w tym SOA (Service Oriented Architecture), źródeł danych, interfejsów, przetwarzania lub wymiany danych, schematów komunikacji wewnątrzsystemowej oraz zewnętrznej, modeli dostępu, parametrów technicznych, standardów, warstw systemu, integracji i współpracy pomiędzy różnymi systemami itp. Prowadzone są m.in. przemysłowe, badania przedkonkurencyjne, badania typu foresight (ang. foresight – „przewidywanie” - spojrzenie lub sięgnięcie w przyszłość - dotyczy projektów badawczych mających na celu wypracowanie prognoz, ocenę przyszłych potrzeb, szans i zagrożeń oraz przygotowanie odpowiednich działań wyprzedzających w danej dziedzinie) oraz prace rozwojowe, w tym np. tworzenie projektów, rysunków, planów oraz innej dokumentacji do tworzenia nowych produktów, procesów i usług, opracowywanie prototypów o potencjalnym wykorzystaniu komercyjnym lub projektów pilotażowych.

Zakończenie ze skutkiem pozytywnym prac badawczo-rozwojowych a następnie wdrożenie efektów (wyników) takich prac w określonym w odpowiednich, zawieranych umowach na dofinansowanie projektów, jest zasadniczym warunkiem uzyskania dofinansowania. Aby otrzymać dofinansowanie, konieczne jest praktyczne zrealizowanie określonej liczby wdrożeń na warunkach określonych w stosownej umowie, w terminach wskazanych w takiej umowie.

Efekty prac badawczych lub rozwojowych dotyczą oprogramowania i szeroko pojętych systemów informatycznych. Na bazie wyników prowadzonych prac badawczych lub rozwojowych mogą powstać lub zostać wdrożone produkty informatyczne (systemowe, programowe itp.), będące "produktami" finalnymi zrealizowanych i zakończonych wynikiem pozytywnym prac badawczo-rozwojowych. Sam prototyp lub produkt powstały w wyniku prac badawczo-rozwojowych w dziedzinie IT, w wyjątkowych przypadkach można chronić patentem. Są to rozwiązania autorskie i nowatorskie, jednak bazujące na wielu nowoczesnych, ale już istniejących technologiach lub takich, których nie sposób opatentować, a innowacyjność powstałych w wyniku projektu prototypów polega najczęściej na innowacyjności produktowej i funkcjonalnej. Należy podkreślić, że same prace rozwojowe (będące etapem prac badawczo-rozwojowych) kończą się prototypem, nie zaś gotowym systemem (produktem). Powstanie lub wytworzenie produktu finalnego wymaga następnie odrębnych nakładów na prace wdrożeniowe. Spółka zawiera w tym zakresie odpowiednie umowy z instytucjami wdrażającymi dotyczące realizacji tego odrębnego etapu prac. Dopiero w ich wyniku powstają produkty, które mogą odrębnie być odniesione na wartości niematerialne i prawne ("WNiP"). Wydatki dotyczące realizowanych prac są zasadniczo agregowane do wartości początkowej, od której dokonywane są następnie odpisy amortyzacyjne. Merytoryczny opiekun danego projektu wskazuje okres, w jakim będą mogły być realizowane dochody z wdrożenia i ich spodziewany, szacunkowy poziom.

Dla potrzeb bilansowych okres amortyzacji jest wyznaczany w normatywnych ramach w odniesieniu do spodziewanej możliwości handlowej eksploatacji produktu i uzyskiwanych stąd przychodów. Merytoryczny opiekun danego projektu wskazuje okres, w jakim będą mogły być realizowane dochody z wdrożenia i ich spodziewany, szacunkowy poziom. Projekty nie będą wstrzymane w przyszłości i Spółka nie przewiduje rezygnacji z ich wdrażania.

W powyższym zakresie koszty prac rozwojowych spełniły albo będą spełniały warunki określone w przepisach art. 16b ust. 2 pkt 3 UPDOP, tj. zostały zakończone (albo będą zakończone) wynikiem pozytywnym, który może być wykorzystany na potrzeby działalności gospodarczej podatnika, a:

1.  produkt lub technologia wytwarzania są ściśle ustalone, a dotyczące ich koszty prac rozwojowych wiarygodnie określone, oraz
2.  techniczna przydatność produktu lub technologii została (zostanie) przez podatnika odpowiednio udokumentowana i na tej podstawie podatnik podjął (podejmie) decyzję o wytwarzaniu tych produktów lub stosowaniu technologii, oraz
3.  z dokumentacji dotyczącej prac rozwojowych wynika, że koszty prac rozwojowych zostaną pokryte spodziewanymi przychodami ze sprzedaży tych produktów lub zastosowania technologii.

Jednakże w odniesieniu do niektórych projektów zrealizowanych jeszcze przez spółki przejęte przez Wnioskodawcę, lecz jak dotąd nierozliczonych, wskutek zmian w obrębie grupy kapitałowej Spółki, okazało się, że realizacja przychodów na planowanym poziomie nie wystąpi. W konsekwencji, Zarząd Wnioskodawcy podjął decyzję, iż w takim wypadku bilansowo będą dokonywane odpisy aktualizacyjne w odniesieniu do całości wydatków, w przeciwnym bowiem razie rozliczenia bilansowe zostałyby zakwestionowane przez audytora.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy odpisy aktualizacyjne (winno być aktualizujące) dokonane przez Wnioskodawcę na podstawie przepisów o rachunkowości mają wpływ na sposób zaliczenia przez wnioskodawcę kosztów prac badawczo-rozwojowych do kosztów uzyskania przychodów? (pytanie oznaczone we wniosku nr 5)

Zdaniem Wnioskodawcy, odpisy aktualizacyjne dokonane przez niego na podstawie przepisów o rachunkowości nie mają wpływu na sposób zaliczenia przez Wnioskodawcę kosztów prac badawczo-rozwojowych do kosztów uzyskania przychodów. Ewentualne korekty na gruncie rachunkowym lub np. całkowita rezygnacja z amortyzacji bilansowej (bądź jej niedopuszczalność z punktu widzenia ustawy o rachunkowości pozostaje bez wpływu na rozliczenie podatkowe, gdyż o jego zakresie i sposobie decydują wyłącznie przepisy UPDOP.

Zasady bilansowe

Na gruncie prawa bilansowego, zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 14 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2009 r. Nr 152 poz. 1223 ze zm.), wartości niematerialne i prawne mogą, co do zasady, stanowić nabyte przez jednostkę, zaliczane do aktywów trwałych, prawa majątkowe nadające się do gospodarczego wykorzystania, o przewidywanym okrasie ekonomicznej użyteczności dłuższym niż rok, przeznaczone do używania na potrzeby jednostki, w tym autorskie prawa majątkowe, prawa pokrewne, licencje, koncesje, prawa do wynalazków, patentów, znaków towarowych, wzorów użytkowych oraz zdobniczych oraz know-how, a także nabyta wartość firmy oraz koszty zakończonych prac rozwojowych. Również koszty zakończonych prac rozwojowych prowadzonych przez jednostkę na własne potrzeby, poniesione przed podjęciem produkcji lub zastosowaniem technologii, zalicza się do wartości niematerialnych i prawnych po spełnieniu określonych w ustawie o rachunkowości warunków. Jest to dopuszczalne/uwarunkowane w sposób następujący, a okres dokonywania odpisów kosztów prac rozwojowych nie może przekraczać 5 lat:

1.  produkt lub technologia wytwarzania są ściśle ustalone, a dotycząca ich koszty prac rozwojowych wiarygodnie określone,
2.  techniczna przydatność produktu lub technologii została stwierdzona i odpowiednio udokumentowana i na tej podstawie jednostka podjęła decyzję o wytwarzaniu tych produktów lub stosowaniu technologii,
3.  koszty prac rozwojowych zostaną pokryte, według przewidywań, przychodami ze sprzedaży tych produktów lub zastosowania technologii. Należy podkreślić też, że w każdym wypadku "aktywowanie" kosztów prac badawczo-rozwojowych (bądź bezpośrednio bądź poprzez odpisy amortyzacyjne) zależy od decyzji jednostki i jest jej prawem a nie obowiązkiem.

Należy pamiętać, że zarówno rozliczenia międzyokresowe przychodów, jak i wycena aktywów i pasywów dla potrzeb bilansowych musi być dokonywana z zachowaniem zasady ostrożności. Zasada ostrożności lub zasada ostrożnej wyceny to jedna z nadrzędnych zasad rachunkowości, zawarta w art. 7 ustawy o rachunkowości, która nakazuje wyceniać zasoby majątkowe jednostki i źródła ich pochodzenia, tak, aby nie spowodować" zniekształcenia wyniku finansowego. Oznacza to, że środki pieniężne otrzymane na sfinansowanie nabycia lub wytworzenia środków trwałych, w tym także środków trwałych w budowie oraz prac rozwojowych, jeżeli stosownie do innych ustaw nie zwiększają one kapitałów (funduszy) własnych. Zaliczone do rozliczeń międzyokresowych przychodów kwoty zwiększają, stopniowo pozostałe przychody operacyjne, równolegle do odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych od środków trwałych lub kosztów prac rozwojowych sfinansowanych z tych źródeł. Oznacza to również obowiązek uwzględnienia w wyniku finansowym, bez względu na jego wysokość zmniejszenia wartości użytkowej lub handlowej składników aktywów, w tym również dokonywanych w postaci odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych.

Wycena bilansowa składników majątku obrotowego - lub ich przecena w przypadku utraty ich wartości - jest jedynie bilansowym wyliczeniem ich wartości i nie stanowi kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych. Stanowisko takie zostało potwierdzone przez organy podatkowe (por. np. Ministerstwo Finansów w piśmie z dnia 23 października 1995 r., nr PO3-IP-722-592/95). Oznacza to, że gdyby w przyszłości zaistniała sytuacja, że spółka dokona odpisu aktualizacyjnego w odniesieniu do "produktu" podlegającego amortyzacji bilansowej, zdarzanie takie nie wpływa na rozliczenie podatkowe.

Reguły podatkowe

Ustalenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i należnego podatku dokonuje się zgodnie z przepisami podatkowymi, a ewidencja rachunkowa ma tu charakter wyłącznie pomocniczy. UPDOP odrębnie definiuje pojęcie przychodów i kosztów a także zasady amortyzacji i nie przewiduje ustalania wysokości jednej z tych kategorii przez saldo z drugą, nie można przenosić rozwiązań z innych dziedzin prawa na grunt ustawodawstwa podatkowego.

Zgodnie z ustawą z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm. dalej UPDOP), wartości niematerialne i prawne takie jak autorskie lub pokrewne prawa majątkowe, prawa określone w ustawie Prawo własności przemysłowej, czy know-how podlegają amortyzacji, jeśli spełnione zostały warunki określone w UPDOP. Najistotniejsze jest to, iż aby dany składnik majątkowy można było zakwalifikować jako WNiP podlegającą amortyzacji na gruncie UPDOP, dany składnik musi zostać nabyty, nie zaś wytworzony we własnym zakresie.

Dodatkowo, zgodnie z updop, amortyzacji mogą również podlegać tzw. koszty prac rozwojowych zakończonych wynikiem pozytywnym, niezależnie od przewidywanego okresu ich używania, o ile zostaną spełnione dodatkowe warunki (wskazane powyżej w uzasadnieniu niniejszego wniosku). Muszą one posiadać gospodarczo-użytkowy oraz produkcyjno-technologiczny charakter. Do celów updop ich okres amortyzacji nie może być krótszy niż 12 miesięcy. Prace rozwojowe powinny być już rozpoznane na etapie testów, potwierdzających techniczne i ekonomiczne walory wypracowanych w ich wyniku produktów oraz możliwości firmy odnośnie ich pomyślnego wdrożenia. Zważywszy, że kryteria klasyfikacji prac rozwojowych należy traktować łącznie, niespełnienie któregokolwiek z tych kryteriów wyklucza możliwość klasyfikowania wydatków kosztów prac rozwojowych i dokonywanie odpisów amortyzacyjnych. Istotne w tym kontekście jest szczególnie określenie, czy z dokumentacji dotyczącej prac rozwojowych wynika, że koszty prac rozwojowych zostaną pokryte spodziewanymi przychodami ze sprzedaży tych produktów lub zastosowania technologii. Jeżeli odpowiedź jest negatywna, brak możliwości dokonywania amortyzacji.

Również, jeżeli z analizy, jeszcze przed wprowadzeniem prac do rejestru WNiP okaże się, że nie jest możliwe spełnienie innych kryteriów, to wszelkie koszty ponoszone na działalność rozwojową powinny obciążyć bezpośrednio wynik finansowy podmiotu, na zasadach ogólnych. Z przepisów podatkowych wprost wynika bowiem, że koszty prac rozwojowych nie zaliczone do wartości niematerialnych i prawnych z jakiegokolwiek powodu, który sprawia, że ich uznanie za WNiP jest wykluczone, stają się kosztem uzyskania przychodów w roku podatkowym, w którym zostały zakończone. Zgodnie z art. 15 ust. 4a updop, który przewiduje jednoznacznie, że poniesione koszty prac rozwojowych zalicza się do kosztów uzyskania przychodów w roku podatkowym, w którym zostały zakończone, o ile nie mogą być uznane za wartości niematerialne i prawne w rozumieniu art. 16b ust. 2 pkt 3, oczywiście przy uwzględnieniu zasady wynikającej z art. 16 ust. 1 pkt 58 updop, czyli zastrzeżenia, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodu m.in. wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 14a, 23, 24, 42, 47 i 48. Dotyczy to także prac rozwojowych zakończonych wynikiem negatywnym.

Prawo bilansowe a przepisy podatkowe

W przypadku, gdy zachodzi rozbieżność między przepisami prawa podatkowego oraz zasadami księgowości w zakresie ustalania przychodów i kosztów dla pdop, pierwszeństwo mają przepisy prawa podatkowego. Należy podkreślić, że zgodnie z utartym poglądem wyrażanym przez orzecznictwo sądów administracyjnych, organy podatkowe oraz doktrynę, przepisy prawa bilansowego (przepisy rachunkowe) nie są podatkotwórcze (por. np. pismo z dnia 14 listopada 1996 r. Ministerstwo Finansów sygn. PO 3-IP-722-605/95; pub. Fiskus. 1996. 11. 18, wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 4 lutego 1994r., sygn. akt U 2/90). Wynika to z art. 9 updop, zgodnie z którym podatnicy są zobowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie wysokości dochodu albo straty, podstawy opodatkowania i należnego podatku.

Między prawem podatkowym a bilansowym, istnieją różnice. Zasada współmierności przychodów i związanych z nimi kosztów przewidziana w ustawie o rachunkowości, nie ma odpowiednika w przepisach podatkowych. W takim przypadku obowiązkiem podatnika, przy obliczaniu dochodu (straty), jest kierowanie się wyłącznie przepisami podatkowymi. Przy ustalaniu dochodu/straty do opodatkowania (czyli rozpatrując poszczególną kategorie przychodów i wydatków w perspektywie podatkowej) należy kierować się zatem tylko i wyłącznie przepisami updop. Niemożność rachunkowego zaewidencjonowania kosztów prac rozwojowych jako wartości niematerialnych i prawnych i dokonywania odpisów amortyzacyjnych nie przesądza, o tym czy i na jakich zasadach wydatki poniesione na te koszty mogą być uznane za koszty uzyskania przychodu (bezpośrednio bądź poprzez odpisy amortyzacyjnych), o tym bowiem decydują wyłącznie przepisy tej ustawy podatkowej.

Jak podkreśla się w komentarzach i orzecznictwie, za prace rozwojowe uznaje się jedynie takie, których techniczna (technologiczna) przydatność została wykazana, a koszty tych prac mają być pokryte spodziewanymi przychodami za sprzedaży tych produktów lub zastosowania technologii. Jeżeli na gruncie podatkowym nie zostanie spełniony którykolwiek z kryteriów pozwalających na zaliczenie do WNiP i dokonywanie odpisów amortyzacyjnych, to Spółka ma obowiązek zastosować się do tego na gruncie updop, niezależnie od tego czy i jak dany „produkt" będzie traktowany na gruncie bilansowym.

W przypadku, gdy Spółka uzyska pozytywne wyniki badań danego „produktu" i po przeprowadzeniu analizy stwierdzi, że spodziewane przychody ze sprzedaży pokryją, koszty poniesione na prace rozwojowe, a jednocześnie podjęta zostanie decyzja o stosowaniu/ wdrożeniu technologii lub produktu oraz zachodzi przypadek, gdy produkt można uznać za zakończone prace badawczo-rozwojowe, to Spółka może rozpocząć od następnego miesiąca amortyzację takiej pracy rozwojowej (por. wyrok z dnia 24 września 1998 r. Naczelny Sąd Administracyjny w Szczecinie, sygn. SA/Sz 1907/97). Zasadniczo, zgodnie z art. 16h ust. 1 updop, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej WNiP począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym tę wartość wprowadzono do ewidencji, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową, lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór. Suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 updop nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

WNiP podlegającymi amortyzacji są zatem koszty tylko tych prac badawczych, rozwojowych, która spełniają wszystkie warunki określone w updop. Wytworzenie przez podatnika wartości niematerialnej i prawnej (np. napisanie lub opracowanie programu komputerowego) z przeznaczaniem na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą nie daje prawa do jej amortyzacji. Jedyną wartością niematerialną i prawną wytworzoną przez podatnika i podlegającą amortyzacji jest wartość prac rozwojowych zakończonych wynikiem pozytywnym.

W takim zakresie, w jakim nie są spełnione kryteria uznania za WNiP podlegające amortyzacji, koszty rozlicza się bezpośrednio w dacie poniesienia, na gruncie rachunkowym - w ciężar kosztów operacyjnych a na gruncie podatkowym - w ciężar kosztów uzyskania przychodów na zasadach ogólnych (czyli z uwzględnieniem ustawowych wyłączeń zawartych w art. 16 ust. 1 updop).

Należy też podkreślić, że zaistniała sytuacja polegająca na dokonaniu odpisu aktualizacyjnego na gruncie rachunkowym nie oznacza w żadnym wypadku, że zachodzi wypadek odstąpienia przez podatnika od wdrożenia opracowania na nową technologię, spowodowany jej nieopłacalnością, który należałoby traktować jako zaniechanie prac nad danym programem.

Zdarzenie takie nie jest w żadnym wypadku tożsame z zaniechaniem inwestycji w rozumieniu updop, gdyż inwestycjami w rozumieniu tej ustawy są wyłącznie środki trwałe w budowie, tj. zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego, obejmujące nieruchomości, maszyny i urządzenia, środki transportu, inne rzeczy, ulepszenia w obcych środkach trwałych oraz inwentarz żywy. Istniejące w latach ubiegłych ograniczenie zaliczalności do kosztów uzyskania przychodu (zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 41 updop) poniesionych przez podatnika kosztów zaniechanych inwestycji nie obejmuje bez wątpienia od dnia 1 stycznia 2003 r. (tj. od daty wejścia w życie definicji legalnej inwestycji - art. 4a pkt 1 updop) wydatków dotyczących wartości niematerialnych i prawnych. Gdyby bowiem takie zdarzenie miało miejsce skutkowałoby to wstrzymaniem dofinansowania.

Dodatkowo należy wskazać, że art. 9 ust. 1 UPDOP stanowi, że podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m. "Odrębnymi przepisami", o których mowa w art. 9. ust. 1 w/w ustawy są przepisy ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości.

Z określonej w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych definicji dochodu podatkowego wynika, że dochód ten jest ustalany wyłącznie na podstawie przepisów prawa podatkowego, a nie przepisów o rachunkowości. Z punktu widzenia prawa podatkowego bilans i rachunek wyników dostarczają jedynie danych, niezbędnych do ustalenia dochodu podatkowego. Przyjęcie definicji dochodu jako nadwyżki przychodów nad kosztami ich uzyskania powoduje, że wpływ na ustalenie tego dochodu mają tylko te przychody i koszty, które zostały wyraźnie określone w przepisach prawa podatkowego. Wszystkie inne składniki wyniku finansowego, zawarte w bilansie, nie mogą wpływać na wysokość tego dochodu.

Oznacza to, że zasady ustalania dochodu podatkowego określa samodzielnie prawo podatkowe. Wpływ na jego wysokość mają wyłącznie - określone prawem podatkowym - przychody i koszty oraz zasady ich przypisania do danego roku podatkowego. W szczególności przepisy prawa podatkowego posługują się własnymi, autonomicznymi definicjami przychodów i kosztów. Odrębność zasad ustalania zysku bilansowego i dochodu podatkowego potwierdza jednolita linia orzecznictwa w sprawach podatkowych. W wyroku z dnia 17 czerwca 1991r. sygn. III S.A. 245/91 (ONSA 1992 Nr 3-4, poz. 62), NSA stwierdził, iż funkcją ksiąg rachunkowych jest rejestrowanie operacji gospodarczych i odpowiadających im operacji finansowych, zapisy zaś dokonywane w księgach nie mogą tworzyć ani modyfikować obowiązku podatkowego, gdyż obowiązek ten może wynikać wyłącznie z przepisów materialnego prawa podatkowego (ustaw). W innych orzeczeniach NSA sformułował następujące tezy:

1.  przepisy o rachunkowości nie są podatkotwórcze, co wynika z przepisu art. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (wyrok NSA z dnia 20 lutego 1998 r. sygn. akt I SA/Gd 933/96,LEX-TEMIDA).
2.  treść przepisu art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie decyduje o elementach technicznych podatku, lecz jedynie o sposobie dokumentowania stanów faktycznych (wyrok NSA z dnia 8 czerwca 1995r., sygn. akt SA/P 3730/94 Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 1997r., Nr 4, poz. 135).
3.  o tym, czy określony wydatek stanowi koszt uzyskania przychodu, nie mogą stanowić przepisy dotyczące rachunkowości (wyrok NSA z dnia 18 września 1996r., sygn. akt SA/Lu 2088/95, LEX-TEMIDA),
4.  Przychodami i kosztami mającymi wpływ na ustalenie wysokości dochodu są tylko te, które zostały wyraźnie określone w ustawie podatkowej. Zapisy w księgach rachunkowych zatem nie mogą rozstrzygać o tym co i kiedy jest dochodem oraz kosztem uzyskania przychodu (wyrok NSA z dnia 2 kwietnia 1996r., sygn. akt SA/Lu 1405/95, Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 1998, Nr 2, poz. 56).
5.  z uwagi na odmienność zasad ustalania zysku bilansowego w przepisach o rachunkowości i dochodu podatkowego nie jest możliwe proste odesłanie do prawa bilansowego w kwestiach nie uregulowanych w prawie podatkowym (wyrok NSA z dnia 2 kwietnia 1996r., sygn. akt SA/Ka 1405/95, POP 1998/2/56).
6.  przepisy o rachunkowości określają jedynie sposób prowadzenia ksiąg rachunkowych. Nie mogą one natomiast rozstrzygać o tym, co jest, a co nie jest kosztem uzyskania przychodu ani też rozszerzać katalogu wydatków nie będących kosztami uzyskania przychodów (wyrok NSA z dnia 8 czerwca 1994r. sygn. akt III SA 1571/93, POP 1995/1/9).
7.  W przypadku gdy zachodzi rozbieżność między regulacjami prawa podatkowego oraz zasadami księgowości, pierwszeństwo mają przepisy prawa podatkowego (wyrok NSA z 18 maja 1994 r. SA/Kr 3027/93).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Nadmienia się, że odnośnie spraw będących przedmiotem oznaczonego we wniosku pytania 1-4, 6 wydano odrębne interpretacje.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.