Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.468.2021.1.MM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-12-03
Teza: Czy wnioskodawca będący spółką jawną powstałą wskutek przekształcenia spółki komandytowej, w obecnym stanie prawnym, stał się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych z dniem 27 września 2021 r.
Słowa kluczowe: podatnik; przekształcanie; spółki-spółka jawna; spółki-spółka komandytowa
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1. Podmiot i przedmiot opodatkowania-Podmiot opodatkowania
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 1-ust. 3-pkt 1a

**INTERPRETACJA INDYWIDUALNA**

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 7 października 2021 r. (data wpływu 12 października 2021 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy wnioskodawca będący spółką jawną powstałą wskutek przekształcenia spółki komandytowej, w obecnym stanie prawnym, stał się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych z dniem 27 września 2021 r.- **jest nieprawidłowe**.

**UZASADNIENIE**

W dniu 12 października 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy wnioskodawca będący spółką jawną powstałą wskutek przekształcenia spółki komandytowej, w obecnym stanie prawnym, stał się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych z dniem 27 września 2021 r.

**We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:**

Wnioskodawca jest spółką osobową prawa handlowego prowadzącą działalność gospodarczą pod firmą X Spółka jawna, wpisaną w dniu 27 września 2021r. do KRS (dalej zwana „Spółka" lub „Wnioskodawca”). Siedziba Wnioskodawcy znajduje się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Spółka powstała wskutek przekształcenia spółki komandytowej X Spółka komandytowa wpisanej do KRS na podstawie przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz U. z 2020 r. poz. 1526, ze zm. dalej, „k.s.h.”) tj. art. 551 § 1 i następnych k.s.h.

Wspólnikami Spółki komandytowej były dwie osoby fizyczne (komplementariusze) oraz jedna osoba prawna – Y Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (komandytariusz). Osoby fizyczne posiadają miejsce zamieszkania dla celów podatkowych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i podlegają w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Osoba prawna – Y Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, również posiada siedzibę i zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, jej wspólnikami są dwie osoby fizyczne.

W spółce przekształconej, w stosunku do spółki przekształcanej nie doszło do zmiany wspólników spółki oraz do zmiany praw wspólników w zakresie udziału w zyskach.

Ponadto w związku z przekształceniem, spółka przekształcana nie dokonała zamknięcia ksiąg rachunkowych, natomiast spółka przekształcona nie otwierała ich, zgodnie z art. 12 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2021 r. poz. 217 z późn. zm., dalej „UoR“), który stanowi, że można nie zamykać i nie otwierać ksiąg rachunkowych w przypadku przekształcenia spółki osobowej oraz spółki cywilnej w inną spółkę osobową, a także spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałową. Rok obrotowy Spółki, jako następczyni prawnej spółki X Spółka komandytowa rozpoczął się więc 1 stycznia 2021 r. i będzie trwał do 31 grudnia 2021 r.

Spółka złożyła do właściwych urzędów skarbowych dnia 7 października 2021 r. oświadczenie „CIT-15J” zawierające informacje, o których mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1 a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1800 z późn. zm., dalej „ustawa o CIT") w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2021r., tj. o podatnikach podatku dochodowego od osób prawnych oraz o podatnikach podatku dochodowego od osób fizycznych, posiadających, bezpośrednio lub za pośrednictwem podmiotów niebędących podatnikami podatku dochodowego, prawa do udziału w zysku Spółki, w którym wskazany został stan faktyczny aktualny na dzień wpisu Spółki przekształconej do rejestru. Stan ten na dzień złożenia wniosku nie uległ zmianie i nie ulegnie także zmianie w 2021 r.

Przed rozpoczęciem kolejnego roku obrotowego Spółka zamierza złożyć kolejne oświadczenie zawierające informacje, o którym mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1 a pkt. a ustawy o CIT.

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:**

Czy Wnioskodawca będący spółką jawną powstałą wskutek przekształcenia spółki komandytowej, w obecnym stanie prawnym, stał się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych z dniem 27 września 2021 r.?

Zdaniem Wnioskodawcy, ze względu fakt iż art. 1 ust. 3 pkt 1a pkt a i b w obecnym brzmieniu nie reguluje sytuacji spółek jawnych powstałych wskutek przekształcenia, Wnioskodawca nie stał się podatnikiem CIT i do jego sytuacji nie mają zastosowania powyższe przepisy.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

Zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt. 1a ustawy o CIT, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2021 r., przepisy ustawy o CIT mają zastosowanie również do spółek jawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli wspólnikami spółki jawnej nie są wyłącznie osoby fizyczne oraz spółka jawna nie złoży:

a) przed rozpoczęciem roku obrotowego informacji, według ustalonego wzoru, o podatnikach podatku dochodowego od osób prawnych oraz o podatnikach podatku dochodowego od osób fizycznych, posiadających, bezpośrednio lub za pośrednictwem podmiotów niebędących podatnikami podatku dochodowego, prawa do udziału w zysku tej spółki, o którym mowa odpowiednio w art. 5 ust. 1 albo o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1426, z późn. zm., dalej „ustawa o PIT”), lub

b) aktualizacji informacji, o której mowa w lit. a, w terminie 14 dni, licząc od dnia zaistnienia zmian w składzie podatników

\- do naczelnika urzędu skarbowego właściwego ze względu na siedzibę spółki jawnej oraz naczelnika urzędu skarbowego właściwego dla każdego podatnika osiągającego dochody z takiej spółki.

Jednocześnie, zgodnie z art. 1 ust. 5 ustawy o CIT, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2021 r., spółka jawna posiada status podatnika odpowiednio od pierwszego dnia roku obrotowego, o którym mowa w ust. 3 pkt 1 a lit. a, albo od dnia zaistnienia zmian w składzie podatników, o których mowa w ust. 3 pkt 1 a lit. b, do dnia likwidacji spółki lub wykreślenia z właściwego rejestru.

Ponadto, zgodnie z art. 8 ust. 2b ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2021 r., w przypadku uzyskania statusu podatnika przez spółkę jawną pierwszy rok podatkowy tej spółki twa od dnia, w którym spółka uzyskała ten status, do końca przyjętego przez tę spółkę roku obrotowego.

Co więcej, w myśl art. 9 ust. 2e ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2021 r., w przypadku uzyskania przez spółkę jawną statusu podatnika spółka ta jest obowiązana:

1\. zamknąć księgi rachunkowe i sporządzić sprawozdanie finansowe zgodnie z przepisami o rachunkowości na dzień poprzedzający dzień uzyskania tego statusu oraz

2\. wydzielić w kapitale podstawowym zyski wypracowane w okresie, w którym spółka ta nie posiadała statusu podatnika, jeżeli zyski te nie zostały podzielone między wspólników tej spółki.

Sytuację spółek powstałych między 1 stycznia 2021 r a 31 stycznia 2021 r. regulują przepisy ustawy z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. 2020 poz. 2123) w szczególności art. 21, który stanowi, iż: „pierwszą informację, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1 a lit. a ustawy zmienianej w art. 2, spółka jawna mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, której wspólnikami nie są wyłącznie osoby fizyczne, składa w terminie do dnia 31 stycznia 2021 r. według stanu na dzień:

1.  1 stycznia 2021 r. - w przypadku spółki jawnej, która rozpoczęła działalność przed dniem 1 stycznia 2021 r.;
2.  rozpoczęcia działalności - w przypadku spółki jawnej, która rozpoczęła działalność w okresie od dnia 1 stycznia 2021 r. do dnia 31 stycznia 2021 r.”.

Zgodnie z ustępem 2 art. 21 „jeżeli przed przekazaniem pierwszej informacji, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1a lit. a ustawy zmienianej w art. 2, nastąpi zmiana w składzie podatników, pierwszą aktualizację informacji, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1a lit. b ustawy zmienianej w art. 2, składa się w terminie do dnia 31 stycznia 2021 r., chyba że termin do jej złożenia przypada później”.

Wnioskodawca zauważa, że w powołanych powyżej przepisach, nie została wprost uregulowana sytuacja, w której to spółka jawna powstaje wskutek przekształcenia, jak również sytuacja spółek jawnych, które zostaną utworzone po dniu 31 stycznia 2021 r. Wynika to z faktu, że regulacje w obecnym brzmieniu odnoszą się jedynie do bardzo wąskiej grupy podmiotów - spółek jawnych, które prowadzą już działalność oraz spółek utworzonych od 1 stycznia 2021 r. do 31 stycznia 2021 r.

Analizując literalne brzmienie art. 1 ust. 3 pkt. 1a ustawy o CIT, należy stwierdzić, że odnosi się on do: istniejących spółek jawnych, mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, których wspólnikami nie są wyłącznie osoby fizyczne. Informacje, które należy złożyć do naczelnika urzędu skarbowego właściwego ze względu na siedzibę spółki jawnej oraz naczelnika urzędu skarbowego właściwego dla każdego podatnika osiągającego dochody z takiej spółki, należy natomiast złożyć przed rozpoczęciem roku obrotowego lub w terminie 14 dni od aktualizacji informacji o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt. 1a lit a. liczonych od dnia zaistnienia zmian w składzie podatników.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt. 9 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 351 z późn. zm.) przez rok obrotowy rozumie się rok kalendarzowy lub inny okres trwający 12 kolejnych pełnych miesięcy kalendarzowych, stosowany również do celów podatkowych. Rok obrotowy lub jego zmiany określa statut lub umowa, na podstawie której utworzono jednostkę. 

Ponadto, jak wskazano w stanie faktycznym, spółka przekształcana nie zamykała ksiąg rachunkowych, a spółka przekształcona nie otwierała ich w związku z przekształceniem. Zgodnie z art. 12 ust. 2 pkt 3 UoR księgi rachunkowe zamyka się, z zastrzeżeniem ust. 3-3d, na dzień poprzedzający zmianę formy prawnej. Przy czym zgodnie z art. 12 ust. 3 pkt 1 UoR, można nie zamykać i nie otwierać ksiąg rachunkowych w przypadku przekształcenia spółki osobowej oraz spółki cywilnej w inną spółkę osobową, a także spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałową - z prawa, którego spółki skorzystały.

Spółka jawna, zgodnie z art. 251 § 1 k.s.h., powstaje z chwilą wpisu do rejestru, a k.s.h. nie przewiduje konstrukcji „spółki jawnej w organizacji”. W ocenie Wnioskodawcy przed wpisem Spółki do rejestru nie istniał więc podmiot umocowany do reprezentowania Spółki, składania w jej imieniu oświadczeń woli i wiedzy. Z cytowanych powyżej przepisów nie wynika ponadto, aby informacje, o których mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1 a ustawy o CIT miała obowiązek złożyć do urzędów skarbowych przekształcona spółka komandytowa. Wnioskodawca będący spółką jawną nie miał więc możliwości złożenia oświadczenia zgodnie z literalnym brzmieniem przepisu tj. przed rozpoczęciem roku obrotowego, ponieważ jego rok obrotowy rozpoczął się w dniu 1 stycznia 2021 r. podczas gdy przed tą datą Spółka nie istniała. Było to więc formalnie niemożliwe. Odmienne rozumienie ww. przepisu ustawy o CIT byłoby zatem wprost sprzeczne z zasadą "Impossibilium nulla obligatio est", w myśl której nikt nie jest zobowiązany do wykonania rzeczy niemożliwych. W ocenie Wnioskodawcy Spółka będzie mogła po raz pierwszy złożyć stosowną informację w trybie art. 1 ust. 3 pkt 1 a lit. a ustawy o CIT dopiero przed rozpoczęciem kolejnego roku obrotowego. Niemniej jednak Wnioskodawca, ze względu na nieprecyzyjność przepisów i w celu możliwości weryfikacji prawidłowości jego rozliczeń złożył dobrowolnie dnia 7 października informację której treść zawiera art. 1 ust. 4 ustawy o CIT, pomimo że jego zdaniem nie miał takiego obowiązku.

Wnioskodawca zwraca również uwagę na wykładnię celowościową omawianych regulacji. Zgodnie z uzasadnieniem do projektu ustawy odnoszącym się do art. 1 ust. 3 pkt 1 a oraz dodanych ust. 4-7 w ustawie o CIT „założeniem proponowanych regulacji nie jest jednak nałożenie obowiązku podatkowego w podatku dochodowym na spółki jawne przez generalne nadanie im statusu "podatnika podatku dochodowego", lecz zapewnienie możliwości weryfikacji prawidłowości rozliczeń w tym podatku przez będących podatnikami tego podatku wspólników takich spółek (bezpośrednich i pośrednich). (\`(...)\`) Podstawowym celem wprowadzenia tych przepisów jest zatem uszczelnienie polskiego systemu podatkowego przez skuteczniejsze egzekwowanie już istniejącego i wynikającego z aktualnych przepisów obowiązku podatkowego oraz faktyczna realizacja akceptowanej również przez inne ustawodawstwo podatkowe zasady, iż dochody powinny podlegać opodatkowaniu w miejscu/w kraju, w którym tyły rzeczywiście wypracowane".

Zdaniem Wnioskodawcy złożenie wymaganej informacji jest więc czynnością o charakterze technicznym, mającą na celu poinformowanie właściwego urzędu skarbowego o danych z art. 1 ust. 4 ustawy o CIT i tym samym uszczelnienie polskiego systemu podatkowego przez skuteczniejsze egzekwowanie już istniejącego i wynikającego z aktualnych przepisów obowiązku podatkowego.

Wnioskodawca zwraca również uwagę, że w sytuacji, objęcia art. 1 ust. 3 pkt. 1a ustawy o CIT nowopowstałych lub przekształconych spółek osobowych, z powodu braku możliwości złożenia informacji na gruncie obecnych przepisów, każda z nich uzyskiwałaby status podatnika podatku dochodowego. Taka wykładnia przepisów prowadziłoby do różnicowania sytuacji podmiotów, nie mając żadnego uzasadnienia prawnego. Powyższe skutkowałoby podziałem podmiotów na powstałe przed dniem 31 stycznia 2021 r., które mogą zostać podatnikami podatku PIT oraz na takie, które powstały po dniu 31 stycznia 2021, które nie mogą złożyć oświadczenia i muszą uzyskać status podatnika CIT. Przyjęcie takiego stanowiska prowadziłoby do absurdalnej sytuacji - sprzecznej z zasadą racjonalnego ustawodawcy i zasadą równości wobec prawa.

Ponadto. Wnioskodawca zwraca również uwagę, że swoboda ustawodawcy w zakresie kształtowania treści prawa podatkowego nie jest nieograniczona. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem TK ma on obowiązek przestrzegania m.in. zasady demokratycznego państwa prawnego, zasadę zaufania obywateli do państwa czy zasadę przyzwoitej legislacji. Zgodnie z przyjętymi zasadami przepisy powinny być dostatecznie określone, formułowane w sposób precyzyjny i jasny oraz poprawny pod względem językowym. Ponadto od racjonalnego ustawodawcy należy oczekiwać stanowienia norm prawnych niebudzących wątpliwości co do treści, z których powinien precyzyjnie wynikać zakres nakładanych obowiązków i przyznawanych praw, tak by treść była oczywista i pozwalała na ich wyegzekwowanie (TK z dnia 13 maja 2021 r. K 15/16, TK z 17 stycznia 2019 r. sygn. K 1/18, TK z 3 marca 2011 r„ sygn. K 23/09).

Wnioskodawca zwraca również uwagę na przyjętą w orzecznictwie zasadę ograniczenia stosowania analogii w prawie podatkowym, zgodnie z którą granice opodatkowania znajdują się w ustawie podatkowej, a przez analogię nie można tworzyć nowych prawnopodatkowych stanów faktycznych podlegających opodatkowaniu (NSA z dnia 16 lutego 2000 r., I SA/Lu 1540/98, NSA z dnia 2 października 1998 r„ SA/Bk 1252/97). Jak powszechnie przyjęto „stosowanie per analogiam rozwiązań normatywnych z innej ustawy podatkowej niż mająca wprost zastosowanie do określonego zdarzenia (analogia legis) jest możliwe - na zasadzie wyjątku - tylko wówczas, gdy wypełnienie istniejącej luki legislacyjnej jest korzystne dla podatnika, nie nastąpi rozszerzenie zakresu jego obowiązków daninowych, ale także zakresu ulg podatkowych i tylko w ten sposób uniknąć można naruszenia konstytucyjnych zasad sprawiedliwości czy też równości, a nadto jest to racjonalne ze względów ekonomicznych i społecznych" (NSA z dnia 5 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 462/14, WSA w Krakowie z 11 czerwca 2010 r., sygn. akt I SA/Kr 623/10). W orzecznictwie wskazuje się również, że nie można domniemywać przeoczenia ustawodawcy (Wyrok NSA dnia 10 lutego 1998 r., SA/Bk 1252/97), a fakt, że ustawodawca nie objął ustawowym obowiązkiem podatkowym danego stanu faktycznego, niezależnie od tego, czy było to zamierzone, czy też wyniknęło z błędu zawsze będzie stanowić obszar wolny od opodatkowania, a nie lukę prawną podlegającą wypełnieniu w drodze analogii.

Mając powyższe na uwadze, zdaniem Wnioskodawcy, przyjęcie za prawidłowe stanowiska, że spółka jawna powstała wskutek przekształcenia staje się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych pomimo braku regulacji dotyczących jej sytuacji prawno-podatkowej powodowałoby naruszenie wskazanych powyżej zasad. Takie rozumienie przepisu prowadziłoby do nieuzasadnionego różnicowania podmiotów, jak również nałożenia na nowopowstałe spółki jawne oraz spółki jawne powstałe w wyniku przekształcenia obowiązku niemożliwego do spełnienia i wyegzekwowania. Z tego powodu - zdaniem Wnioskodawcy - nie budzi wątpliwości, że w omawianym stanie faktycznym Spółka nie chcąc być podatnikiem CIT powinna złożyć przed kolejnym rokiem obrotowym tj. 2022 pierwszą informację, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1a lit. a ustawy o CIT, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2021 r., a do tego czasu do jej sytuacji prawno-podatkowej nie będą miały zastosowania przepisy z ustawy o CIT. W konsekwencji Spółka w okresie od 27.09.2021 do 31.12.2021 r. nie będzie podatnikiem CIT.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.**

W myśl art. 1 ust. 3 pkt 1a ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm., dalej: ustawa CIT), przepisy ustawy mają również zastosowanie do spółek jawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli wspólnikami spółki jawnej nie są wyłącznie osoby fizyczne oraz spółka jawna nie złoży:

a. przed rozpoczęciem roku obrotowego informacji, według ustalonego wzoru, o podatnikach podatku dochodowego od osób prawnych oraz o podatnikach podatku dochodowego od osób fizycznych, posiadających, bezpośrednio lub za pośrednictwem podmiotów niebędących podatnikami podatku dochodowego, prawa do udziału w zysku tej spółki, o którym mowa odpowiednio w art. 5 ust. 1 albo o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1426 ze zm.), lub

b. aktualizacji informacji, o której mowa w lit. a, w terminie 14 dni, licząc od dnia zaistnienia zmian w składzie podatników

\-do naczelnika urzędu skarbowego właściwego ze względu na siedzibę spółki jawnej oraz naczelnika urzędu skarbowego właściwego dla każdego podatnika osiągającego dochody z takiej spółki.

Przy czym w myśl art. 21 ust. 1 ustawy z 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2020 r. poz. 2123, dalej: ustawa nowelizująca), pierwszą informację, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1a lit. a ustawy zmienianej w art. 2, spółka jawna mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, której wspólnikami nie są wyłącznie osoby fizyczne, składa w terminie do dnia 31 stycznia 2021 r. według stanu na dzień:

1\. 1 stycznia 2021 r. - w przypadku spółki jawnej, która rozpoczęła działalność przed dniem 1 stycznia 2021 r.;

2\. rozpoczęcia działalności - w przypadku spółki jawnej, która rozpoczęła działalność w okresie od dnia 1 stycznia 2021 r. do dnia 31 stycznia 2021 r.

Jeżeli przed przekazaniem pierwszej informacji, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1a lit. a ustawy zmienianej w art. 2, nastąpi zmiana w składzie podatników, pierwszą aktualizację informacji, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1a lit. b ustawy zmienianej w art. 2, składa się w terminie do dnia 31 stycznia 2021 r., chyba że termin do jej złożenia przypada później (art. 21 ust. 2 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 21 ust. 3 ustawy nowelizującej, w przypadku niezłożenia zgodnie z ust. 1 albo 2 informacji, o których mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1a ustawy zmienianej w art. 2, spółka jawna uzyskuje status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych odpowiednio z dniem 1 stycznia 2021 r., z dniem rozpoczęcia działalności albo z dniem, w którym nastąpiła zmiana w składzie podatników.

W myśl natomiast art. 1 ust. 4 ustawy CIT, informacja, o której mowa w ust. 3 pkt 1a, zawiera:

1\. imię i nazwisko albo firmę (nazwę), adres miejsca zamieszkania albo adres siedziby, numer identyfikacji podatkowej oraz wielkość prawa do udziału w zysku spółki jawnej:

a. wspólnika będącego podatnikiem osiągającym dochody ze spółki jawnej,

b. podatnika niebędącego wspólnikiem spółki jawnej osiągającego dochody z tej spółki;

2\. nazwę, adres oraz numer identyfikacji podatkowej podmiotu niebędącego podatnikiem podatku dochodowego, za pośrednictwem którego podatnik osiąga dochody ze spółki jawnej, oraz wielkość posiadanego przez podatnika prawa do udziału w zysku tego podmiotu.

Zgodnie zaś z art. 1 ust. 5 ustawy CIT, spółka jawna posiada status podatnika odpowiednio od pierwszego dnia roku obrotowego, o którym mowa w ust. 3 pkt 1a lit. a, albo od dnia zaistnienia zmian w składzie podatników, o których mowa w ust. 3 pkt 1a lit. b, do dnia likwidacji spółki lub wykreślenia z właściwego rejestru.

Ze wskazanych powyżej przepisów wynika zatem, że spółka jawna, której wspólnikami nie są wyłącznie osoby fizyczne, jest zobowiązana do złożenia informacji, przed rozpoczęciem roku obrotowego, o podatnikach podatku dochodowego od osób prawnych oraz o podatnikach podatku dochodowego od osób fizycznych, posiadających, bezpośrednio lub za pośrednictwem podmiotów niebędących podatnikami podatku dochodowego, prawa do udziału w zysku tej spółki. Zobowiązana jest także do składania aktualizacji informacji, o której mowa w ww. art. 1 ust. 3 pkt 1a lit. a, w przypadku zmian w składzie ich wspólników/podatników, w terminie 14 dni, licząc od dnia zaistnienia takich zmian. Jednocześnie, w przypadku niezłożenia takiej informacji spółka uzyskuje status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych od pierwszego dnia roku obrotowego, o którym mowa w ust. 3 pkt 1a lit. a, albo od dnia zaistnienia zmian w składzie podatników, o których mowa w ust. 3 pkt 1a lit. b, do dnia likwidacji spółki lub wykreślenia z właściwego rejestru (art. 1 ust. 5 ustawy CIT).

Powyższe przepisy dotyczą także nowopowstających spółek jawnych oraz spółek jawnych powstałych w wyniku przekształcenia innej spółki prawa handlowego, które chciałyby zachować status podmiotów podatkowo transparentnych, to jest podmiotów, w przypadku których opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają tylko wspólnicy takiego podmiotu.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca powstał w dniu 27 września 2021 r. (data wpisu do KRS) w wyniku przekształcenia spółki komandytowej w spółkę jawną. Wspólnikami spółki komandytowej były dwie osoby fizyczne (komplementariusze) oraz spółka ograniczoną odpowiedzialnością (komandytariusz).

W spółce przekształconej, w stosunku do spółki przekształcanej nie doszło do zmiany wspólników spółki oraz do zmiany praw wspólników w zakresie udziału w zyskach.

Ponadto w związku z przekształceniem, spółka przekształcana nie dokonała zamknięcia ksiąg rachunkowych. Tym samym spółka jawna kontynuuje rok obrachunkowy otwarty przez spółkę komandytową, czyli jej rokiem obrachunkowym jest okres od 1 stycznia 2021 r. do 31 grudnia 2021 r.

W dniu 7 października 2021 r. Spółka złożyła do właściwych urzędów skarbowych oświadczenie „CIT-15J” zawierające informacje, o których mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1a ustawy CIT, tj. o podatnikach podatku dochodowego od osób prawnych oraz o podatnikach podatku dochodowego od osób fizycznych, posiadających, bezpośrednio lub za pośrednictwem podmiotów niebędących podatnikami podatku dochodowego, prawa do udziału w zysku Spółki, w którym wskazany został stan faktyczny aktualny na dzień wpisu Spółki przekształconej do rejestru.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest kwestia ustalenia czy Wnioskodawca będący spółką jawną powstałą wskutek przekształcenia spółki komandytowej, w obecnym stanie prawnym, stał się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych z dniem 27 września 2021 r.

W uzasadnieniu do projektu ustawy zmieniającej Ustawodawca wyraźnie wskazał, iż „założeniem proponowanych regulacji nie jest nałożenie obowiązku podatkowego w podatku dochodowym na spółki jawne przez generalne nadanie im statusu podatnika podatku dochodowego, lecz zapewnienie możliwości weryfikacji prawidłowości rozliczeń w tym podatku przez będących podatnikami tego podatku wspólników takich spółek (bezpośrednich i pośrednich).”

W uzasadnieniu tym Ustawodawca wskazał również: „podstawowym celem wprowadzenia tych przepisów jest zatem uszczelnienie polskiego systemu podatkowego przez skuteczniejsze egzekwowanie już istniejącego i wynikającego z aktualnych przepisów obowiązku podatkowego oraz faktyczna realizacja akceptowanej również przez inne ustawodawstwa podatkowe zasady, iż dochody powinny podlegać opodatkowaniu w miejscu/w kraju, w którym były rzeczywiście wypracowane.”

Z art. 1 ust. 3 pkt 1a ustawy CIT wynika, że informację o podatnikach podatku dochodowego od osób prawnych oraz o podatnikach podatku dochodowego od osób fizycznych, posiadających, bezpośrednio lub za pośrednictwem podmiotów niebędących podatnikami podatku dochodowego, prawa do udziału w zysku tej spółki – spółka jawna składa przed rozpoczęciem roku obrotowego. Ponadto powinna złożyć aktualizację informacji, o której mowa w lit. a, w terminie 14 dni, licząc od dnia zaistnienia zmian w składzie podatników

Zgodnie zaś z art. 12 ust. 1 pkt 1-3 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2021 r. poz. 217 ze zm.), księgi rachunkowe otwiera się, z zastrzeżeniem ust. 3:

1\. na dzień rozpoczęcia działalności, którym jest dzień pierwszego zdarzenia wywołującego skutki o charakterze majątkowym lub finansowym,

2\. na początek każdego następnego roku obrotowego,

3\. na dzień zmiany formy prawnej.

W myśl art. 12 ust. 2 pkt 3 ww. ustawy, księgi rachunkowe zamyka się, z zastrzeżeniem ust. 3-3d, na dzień poprzedzający zmianę formy prawnej.

Zgodnie natomiast z art. 8 ust. 6 ustawy CIT, jeżeli z odrębnych przepisów wynika obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych (sporządzenia bilansu) przed upływem przyjętego przez podatnika roku podatkowego, za rok podatkowy uważa się okres od pierwszego dnia miesiąca następującego po zakończeniu poprzedniego roku podatkowego do dnia zamknięcia ksiąg rachunkowych. W tym przypadku za następny rok podatkowy uważa się okres od dnia otwarcia ksiąg rachunkowych do końca przyjętego przez podatnika roku podatkowego.

Zatem zamknięcie ksiąg rachunkowych prowadzi do zakończenia roku obrotowego podatnika.

Przy czym zgodnie z art. 12 ust. 3 pkt 1 ustawy o rachunkowości, można nie zamykać i nie otwierać ksiąg rachunkowych w przypadku przekształcenia spółki osobowej oraz spółki cywilnej w inną spółkę osobową, a także spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałową.

Z powyższego przepisu wynika zatem uprawnienie przysługujące przekształcającym się spółkom osobowym (m.in. spółce komandytowej przekształcającej się w spółkę jawną), w zakresie zamknięcia (bądź też nie) ksiąg rachunkowych.

Wskazać należy, iż rozpoczęcie pierwszego roku obrotowego przedsiębiorcy będącego spółką jawną nie jest tożsame z datą rejestracji w KRS-ie takiego przedsiębiorcy. Początkiem roku obrotowego nowotworzonego podmiotu zobowiązanego na podstawie odrębnych przepisów do prowadzenia ksiąg rachunkowych, w tym spółek prawa handlowego, jest dzień otwarcia przez taki podmiot ksiąg rachunkowych.

W omawianej sprawie należy zwrócić uwagę, iż w procesie przekształcania spółek nie następuje zmiana tożsamości podmiotu podlegającego przekształceniu. Spółka przekształcana nie przestaje istnieć.

Zgodnie bowiem z art. 552 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2020 r. poz.1526 ze zm., dalej: k.s.h.), spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną.

Zgodnie natomiast z art. 553 § 1 ww. ustawy, spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej.

Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. Natomiast Wspólnicy spółki przekształcanej stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej, z uwzględnieniem art. 576 (art.553 § 2 i § 3 k.s.h.).

Z treści art. 552 i art. 553 Kodeksu spółek handlowych wynikają podstawowe skutki przekształcenia, a mianowicie określone w tych przepisach zasady tzw. sukcesji uniwersalnej, w myśl których spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną.

Zasady powyższej sukcesji uniwersalnej nie obejmują jednak skutków podatkowych, tzw. sukcesji podatkowej, gdyż te zasady zostały unormowane odrębnie w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowa (Dz.U z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).

Zgodnie bowiem z art. 93a § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

1.  przekształcenia innej osoby prawnej,
2.  przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej

\-wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

Przy czym zgodnie z art. 93a § 2 pkt 1 lit. a ww. ustawy, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia innej spółki niemającej osobowości prawnej.

Sukcesja podatkowa na gruncie podatków dochodowych oznacza, że na spółkę przekształconą przejdą skutki podatkowe zdarzeń zaistniałych w spółce przekształcanej i ujętych w prowadzonych przez nią ewidencjach dla celów podatkowych, które wystąpiłyby w tej spółce, gdyby przekształcenie nie miało miejsca.

Należy jednak zwrócić uwagę, iż zarówno sukcesja uniwersalna w rozumieniu Kodeksu spółek handlowych, jak i sukcesja podatkowa regulowana Ordynacją podatkową zakładają, że spółka przekształcana nie jest traktowana jako podmiot likwidowany, gdyż prowadzona działalność gospodarcza przy wykorzystaniu tego samego majątku będzie kontynuowana przez następcę prawnego.

Mając na uwadze wyżej przytoczone uregulowania należy zatem stwierdzić, że, jeżeli spółka jawna powstaje w wyniku przekształcenia innej spółki prawa handlowego, w tym spółki komandytowej, to wówczas informację, o której mowa w ww. art. 1 ust. 3 pkt 1a ustawy CIT, powinna złożyć w terminie:

· 14 dni od dnia rejestracji przekształcenia spółki – jeżeli w trakcie przekształcenia innej spółki w spółkę jawną doszło do zmiany wspólników takiej przekształcanej spółki lub praw wspólników do udziału w zyskach spółki przekształconej (powstałej z przekształcenia), lub

· przed dniem rejestracji przekształcenia spółki – jeżeli w trakcie przekształcenia innej spółki w spółkę jawną nie doszło do zmiany wspólników takiej przekształcanej spółki lub praw wspólników do udziału w zyskach spółki przekształconej (powstałej z przekształcenia); w tym przypadku informację taką zobowiązana byłaby złożyć spółka przekształcana.

W przypadku zatem dochowania powyżej wskazanych terminów, spółka jawna powstała w wyniku przekształcenia innej spółki prawa handlowego zachowuje status podmiotu podatkowo transparentnego, a tym samym jest uprawniona do rozliczania przychodów i kosztów przez jej bezpośrednich i pośrednich wspólników będących podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych na zasadach przewidzianych w art. 5 ustawy CIT.

Odnosząc powyższe uregulowania do przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego należy wskazać, że w związku z okolicznością, iż w trakcie przekształcenia spółki komandytowej w spółkę jawną nie doszło do zmiany wspólników spółki przekształcanej lub praw wspólników do udziału w zyskach spółki przekształconej (powstałej z przekształcenia) – do złożenia oświadczenia, o którym mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1a ustawy CIT zobowiązana była spółka przekształcana (Spółka komandytowa) przed dniem rejestracji przekształcenia. Tymczasem jak wynika z opisu stanu faktycznego ww. oświadczenie złożone zostało przez Wnioskodawcę (spółkę powstałą z przekształcenia) w dniu 7 października 2021 r, tj. po rejestracji przekształcenia, które miało miejsce 27 września 2021 r.

Dopełnienie powyższego obowiązku jeszcze przed rejestracją przekształcenia Spółki komandytowej było warunkiem niezbędnym do tego aby Wnioskodawca jako spółka jawna, której wspólnikami nie są wyłącznie osoby fizyczne – nie stał się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Reasumując, należy stwierdzić, iż w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym Wnioskodawca (spółka jawna), który powstał z przekształcenia Spółki komandytowej posiadającej status podatnika CIT i nie dochował obowiązku złożenia jeszcze przed rejestracją przekształcenia oświadczenia zawierającego informacje, o których mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1a ustawy CIT, uzyskał status podatnika CIT w dniu 27 września 2021 r. i zachowa ten status aż do czasu likwidacji lub wykreślenia z rejestru przedsiębiorców. W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanego przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Stosownie do art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych. Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w \`(...)\`**,** za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.