Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB3/423-389/12-7/14-S/KJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2014-02-14
Teza: opodatkowanie akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej
Słowa kluczowe: akcja; dywidendy; opodatkowanie; przychód; uchwały; zyski-podział zysku
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 10 (uchylony); [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 5; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6-art. 25

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów, uwzględniając prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…) z dnia (…), sygn. akt (…) (data wpływu 15 listopada 2013 r.) oraz postanowienie Organu podatkowego drugiej instancji z dnia 13 stycznia 2014 r., nr IPTPB3/423Z-6/13-6/13-S/KJ uchylające postanowienie z dnia 25 stycznia 2013 r., nr IPTPB3/423-389/12-2/KJ i przekazujące sprawę do ponownego rozpatrzenia przez Organ pierwszej instancji stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 29 października 2012 r. (data wpływu 31 października 2012 r.), uzupełnionym pismem z dnia 27 stycznia 2014 r. (data wpływu 29 stycznia 2014 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zasad opodatkowania akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej odnośnie:

*   przychodu podatkowego powstałego w związku z posiadaniem statusu akcjonariusza,

*   uiszczenia zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych,

*   przychodu podatkowego, a także zaliczek na podatek dochodowy, w sytuacji gdy podjęta zostanie uchwała o podziale zysku w inny sposób, tj. poprzez zatrzymanie zysku w spółce komandytowo-akcyjnej i niewypłacenie go akcjonariuszom,

*   określenia podstawy opodatkowania otrzymanej przez akcjonariusza dywidendy

–**jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 31 października 2012 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

1.  Wnioskodawca przystąpi jako akcjonariusz do spółki komandytowo-akcyjnej. W przyszłości stanie się akcjonariuszem kolejnych spółek komandytowo-akcyjnych („SKA”).
2.  Jako akcjonariusz Wnioskodawca będzie posiadał akcje imienne oraz akcje na okaziciela. Jako akcjonariusz SKA Wnioskodawca będzie miał udział w jej zyskach, który otrzyma faktycznie na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o wypłacie dywidendy („Dywidenda”).
3.  SKA będzie osiągała zyski ze sprzedaży rzeczy, praw majątkowych oraz świadczenia usług. Również w trakcie działalności SKA zaistnieją wszelkie inne zdarzenia gospodarcze skutkujące powiększeniem jej majątku i osiągnięciem przez nią zysków, szczegółowo wskazane w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
4.  SKA będzie osiągała zyski z podstawowej działalności operacyjnej, tj. ze sprzedaży towarów i usług oraz ze sprzedaży praw majątkowych. Zaistnieją także wszelkie inne zdarzenia gospodarcze skutkujące powstaniem zysków w SKA i zwiększeniem jej majątku, wskazane szczegółowo w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zyski te będą w dalszej części wniosku określane jako „Działalność operacyjna”.
5.  W trakcie działalności SKA, w ramach reinwestowania zysków z podstawowej działalności operacyjnej, wnosić będzie aporty (tj. wkłady niepieniężne) do spółek z ograniczoną odpowiedzialnością oraz spółek akcyjnych („Spółki kapitałowe”), w zamian za co wydane jej będą udziały lub akcje tych spółek o określonej wartości nominalnej. Przedmiotem wkładu niepieniężnego nie będzie przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.
6.  Tam gdzie przedmiotem wkładu niepieniężnego będą udziały lub akcje w spółkach kapitałowych, to aport niepieniężny dokonany przez SKA nie będzie spełniać warunków, o których mowa w art. 12 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zatem, SKA nie wnosiłaby aportem więcej niż 50% akcji lub udziałów w spółkach mających osobowość prawną (Spółkach kapitałowych).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Mając na uwadze, że SKA obejmie akcje lub udziały w Spółkach kapitałowych w zamian za wkład niepieniężny inny niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część (na zasadach opisanych w powyższych zdarzeniach przyszłych), czy przychód po stronie Wnioskodawcy nie powstanie w momentach, o których mowa w art. 12 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych? Tj., innymi słowy, czy przychód u Wnioskodawcy, w razie zaistnienia opisanych zdarzeń przyszłych, nie powstanie w dniu:

1.  zarejestrowania Spółki kapitałowej albo
2.  wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego Spółki kapitałowej, albo
3.  wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji jest związane z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego.

2.1. Czy w związku z tym, zaliczkę na podatek dochodowy od osób prawnych Wnioskodawca będzie zobowiązany zapłacić jedynie za miesiąc, w którym uzyska on przychód z tytułu Dywidendy otrzymanej z SKA?

2.2. Czy w związku z tym Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do zapłaty zaliczki na podatek dochodowy:

1.  za miesiąc, w którym SKA osiąga zyski ze sprzedaży rzeczy, praw majątkowych oraz świadczenia usług,
2.  za miesiąc, w którym w SKA zaistnieją wszelkie inne zdarzenia gospodarcze skutkujące powiększeniem jej majątku i osiągnięciem przez nią zysków,
3.  za miesiąc, w którym nastąpi:
    1.  zarejestrowanie Spółki kapitałowej albo
    2.  wpis do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego Spółki kapitałowej, albo
    3.  wydanie dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji jest związane z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego.

2.3. Czy jeśli po zakończeniu roku obrotowego SKA zostanie podjęta uchwała o podziale zysków w inny sposób niż wypłata akcjonariuszom i zatrzymaniu zysków w SKA, u Wnioskodawcy jako akcjonariusza nie powstanie przychód w miesiącu podjęcia takiej uchwały, ani nie będzie zobowiązany do zapłaty zaliczki na podatek dochodowy za ten miesiąc?

3.1. Czy podstawę opodatkowania dla akcjonariusza stanowi wartość całej (100%) otrzymanej Dywidendy z SKA, tj.:

1.  bez pomniejszania jej o koszty uzyskania przychodów oraz
2.  bez wyłączenia z niej jakichkolwiek cząstkowych kwot, które miałyby być nieopodatkowane?

3.2. Czy w związku z powyższym Wnioskodawca nie jest obowiązany:

1.  wykazywać w celu opodatkowania przychodów z tytułu objęcia przez SKA udziałów lub akcji w Spółkach kapitałowych w zamian za wkłady niepieniężne oraz związanych z nimi kosztów, jakie powstają na poziomie SKA,
2.  ani wyłączać z kwoty Dywidend jakichkolwiek kwot, które wynikają z poszczególnych transakcji dokonywanych przez SKA, w tym z tytułu objęcia przez SKA udziałów lub akcji w Spółkach kapitałowych w zamian za wkłady niepieniężne, w celu ich wyłączenia z opodatkowania?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1.

Przychód po Jego stronie nie powstanie w momentach, o których mowa w przepisie art. 12 ust. 1b ustawy o CIT w sytuacji, gdy SKA wniesie wkład niepieniężny do Spółek kapitałowych (niestanowiący przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części) i w zamian obejmie akcje bądź udziały Spółek kapitałowych.

Zatem, zdaniem Wnioskodawcy, tak samo jak w przypadku sprzedaży przez SKA towarów i usług, nie powstanie u Niego przychód w dacie ich sprzedaży (lub w dacie wystawienia faktury), tak samo w związku z objęciem przez SKA udziałów lub akcji o określonej wartości nominalnej nie powstanie u Niego przychód w dniu: (i) zarejestrowania Spółki kapitałowej albo (ii) wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego Spółki kapitałowej, albo (iii) wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji jest związane z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego.

Zdaniem Wnioskodawcy, akcjonariusz SKA nie byłby zobowiązany do rozpoznania przychodu w momencie, gdy przychód taki pojawia się po stronie SKA.

Podobne stanowisko prezentuje Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie: „W rezultacie mając na względzie, iż spółka komandytowo-akcyjna obejmie akcje lub udziały w spółkach kapitałowych w zamian za wkład niepieniężny, inny niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, na zasadach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód w momentach, w których mowa w art. 12 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego, przychód po stronie Wnioskodawcy z tytułu posiadania statusu, niebędącego komplementariuszem, akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, powstaje w dniu podjęcia uchwały przez walne zgromadzenie spółki, albo też w przypadku ustalenia dnia dywidendy – w tym dniu (\`(...)\`)”. (interpretacja indywidualna z dnia 11 czerwca 2012 r.; sygn. IPPB5/423-248/12-5/AM).

Takie samo stanowisko Dyrektor Izby Skarbowej prezentuje również w interpretacjach indywidualnych z dnia 11 czerwca 2012 r. o następujących sygnaturach: IPPB5/423-243/12-6/AM, IPPB5/423-244/12-7/AM, IPPB5/423-247/12-6/AM, IPPB5/423-245/12-5/AM, IPPB5/423-246/12-7/AM.

Nie ulega wątpliwości, że spółka komandytowo-akcyjna nie jest podatnikiem podatku dochodowego, podatnikami są zaś jej wspólnicy. Należy podkreślić, że w spółkach komandytowo-akcyjnych występują dwa rodzaje wspólników, posiadających różny status prawny, tj. komplementariuszy i akcjonariuszy (art. 125 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037, z późn. zm.; „KSH”).

Komplementariusze są tzw. wspólnikami osobowymi, którzy za zobowiązania spółki odpowiadają bez ograniczenia. Sposób ich opodatkowania określa przepis art. 5 ust. 1 oraz ust. 2 ustawy CIT. Akcjonariusze natomiast są wspólnikami kapitałowymi, którzy nie odpowiadają osobiście wobec wierzycieli za zobowiązania spółki. Sytuacja prawna akcjonariuszy takich spółek jest niezwykle podobna do pozycji akcjonariuszy spółki akcyjnej, co wynika bezpośrednio z treści art. 126 § 1 pkt 2 KSH. Odmienne uregulowania pozycji prawnej obu rodzajów wspólników w konsekwencji prowadzą do zastosowania w stosunku do ich przychodów ze spółki komandytowo-akcyjnej różnych przepisów ustawy CIT.

W spółce komandytowo-akcyjnej akcje mogą mieć charakter zarówno akcji imiennych, jak i akcji na okaziciela (art. 334 § 1 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 KSH), mogą one być przedmiotem publicznego obrotu zgodnie z przepisami o publicznym obrocie papierami wartościowymi. Akcje te mogą więc bez wiedzy spółki zmieniać właściciela bardzo szybko. Nie jest zatem możliwe comiesięczne ustalanie dochodu przypadającego proporcjonalnie na każdego wspólnika celem odprowadzenia stosownych zaliczek na podatek dochodowy, zwłaszcza w sytuacji, gdy liczba akcjonariuszy jest liczna. Przyjęcie takiego rozwiązania byłoby sprzeczne z zasadą impossibile nulla obligatio est, wypracowaną w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego oraz sądów administracyjnych.

Prawo do zysku (dywidendy) otrzymują jedynie ci wspólnicy – akcjonariusze, którzy posiadają akcje na dzień podjęcia uchwały o podziale zysku lub na dzień dywidendy ustalany stosownie do art. 348 § 2 KSH w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 KSH. Nielogicznym i nieracjonalnym, a także sprzecznym z zasadami państwa prawa, byłoby nałożenie na podatników obowiązków podatkowych oderwanych całkowicie od faktu wystąpienia dochodu, czy nawet przychodu z dywidendy spółki komandytowo-akcyjnej. W ustawie CIT nie ma bowiem jakichkolwiek przepisów, które by określały, czy wszyscy akcjonariusze posiadanych akcji w danym roku zobowiązani są i na jakich zasadach do wzajemnego rozliczenia pomiędzy sobą zapłaconego przez nich podatku, w jaki sposób uczestniczy w tych rozliczeniach organ podatkowy, jakie są zasady odpowiedzialności za błędne wyliczenia kosztów i przychodów spółki komandytowo-akcyjnej i wpływu nierzetelnych lub błędnych wyliczeń na odpowiedzialność podatkową i karno-skarbową poszczególnych podatników. Nie może być bowiem tak, że ustawodawca nakłada na podatników ciężary publicznoprawne, nie dając jednocześnie instrumentów prawnych pozwalających na rzetelne wypełnienie nałożonych obowiązków. Państwo prawa, jakim jest zgodnie z art. 2 Konstytucji Rzeczpospolita Polska, nie może kierować do obywateli norm prawnych, które w praktyce, zobowiązując do zaliczkowego wpłacania podatku z tytułu zysków spółek komandytowo-akcyjnych, odrywałyby obowiązek podatkowy od zdarzenia powodującego powstawanie przychodu podlegającego opodatkowaniu. Wszyscy wspólnicy osobowi, co do zasady, posiadają zagwarantowane prawo do zysku w spółce za okres, w którym byli wspólnikami. Natomiast akcjonariusze spółek komandytowo-akcyjnych, jako jedyni w grupie wspólników spółek osobowych uprawnieni są do zysku (dywidendy) jedynie w zależności od daty jego podziału.

Odmiennie uregulowana jest również możliwość osiągania przychodów przez wspólników spółek komandytowo-akcyjnych. Zysk w takiej spółce oraz prawo akcjonariusza do objęcia tego zysku określa się na zasadach identycznych, jak w spółce akcyjnej, tj. zysk ustala się na podstawie rocznego sprawozdania finansowego, które następnie jest zatwierdzane przez walne zgromadzenie. Udział w zysku przysługiwać będzie akcjonariuszowi jedynie w przypadku, gdy będzie on w posiadaniu akcji spółki w określonym momencie – w dniu podjęcia uchwały przez wspólników o podziale zysku bądź w innym momencie (dniu dywidendy), jeśli statut spółki tak stanowi (art. 348 § 2 zd. 1 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 KSH).

Natomiast akcjonariusz, który dokonał zbycia akcji przed datą podjęcia uchwały o podziale zysku (lub przed dniem dywidendy) nie będzie miał prawa do dywidendy, gdyż uprawnionymi do dywidendy za dany rok podatkowy są wyłącznie akcjonariusze, którym przysługiwały akcje w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku (lub w dniu dywidendy). Akcjonariusz nie otrzyma również żadnego dochodu ze spółki w sytuacji, gdy spółka w danym miesiącu wygeneruje zysk, ale za cały rok obrachunkowy może zrealizować stratę. Dodatkowo, nieotrzymanie zysku ze spółki może być spowodowane także brakiem zgody wszystkich komplementariuszy na wypłatę dywidendy (zgodnie z art. 146 § 2 pkt 2 KSH).

Zatem, przyjęcie odmiennego niż prezentowany przez Wnioskodawcę poglądu na sposób opodatkowania dochodu z tytułu posiadania akcji spółki komandytowo-akcyjnej, u takiego akcjonariusza prowadziłoby do opodatkowywania dochodu, którego faktycznie on nie otrzymał. Co więcej, skutkowałoby wielokrotnym opodatkowaniem tego samego dochodu, skoro raz dochód ten byłby zaliczkowo opodatkowywany u aktualnych, w momencie wpłacania zaliczki podatkowej, akcjonariuszy, a po podjęciu uchwały o podziale zysku, byłby powtórnie opodatkowywany u akcjonariusza uprawnionego do dywidendy.

Należy zaznaczyć, że regulacje zawarte w ustawie CIT nie określają w sposób bezpośredni zasad opodatkowania akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, zatem nie można interpretować ich na niekorzyść podatnika. Byłoby to niezgodne z zasadą in dubio pro tributario, ugruntowaną w orzecznictwie sądów administracyjnych, zgodnie z którą nie jest możliwe dowolne interpretowanie wątpliwości wynikających z przepisów na niekorzyść podatnika. Zasada ta wypływa m.in. z przepisu art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.), zgodnie z którym postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, akcjonariusz SKA nie jest zobowiązany do rozpoznania przychodu w momencie, gdy przychód taki pojawia się po stronie SKA.

Ostatecznie przedmiotowa kwestia jest przesądzona w uchwale NSA z dnia 16 stycznia 2012 r. (II FPS 1/11).

Najważniejsze tezy tej uchwały wskazują, że:

*   „Treść wskazanych przepisów prawa handlowego prowadzi do wniosku, iż przyznanie akcjonariuszom prawa do udziału w zysku rocznym przeznaczonym do wypłaty powstaje tylko wówczas, gdy odpowiednia jego część została przeznaczona do podziału przez walne zgromadzenie. Wcześniej akcjonariusz nie tylko nie może go otrzymać, lecz również nie ma roszczenia do spółki o jego wypłatę”.

*   „Przychodem akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej z tytułu posiadanych udziałów w tej spółce są bowiem środki pieniężne lub wartości pieniężne otrzymywane w wyniku podziału zysku.”

Stanowisko zaprezentowane przez Wnioskodawcę znajduje potwierdzenie w wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie interpretacji indywidualnej z dnia 16 października 2012 r. (znak: IPPB3/423-501/12-2/PK1): „Organ zgadza się bowiem z twierdzeniem, iż przychód podatkowy powstanie jedynie w związku z otrzymaniem przez akcjonariusza dywidendy. Tym samym wszelkie transakcje dokonywane przez spółkę komandytowo-akcyjną nie będą rodzić po stronie Wnioskodawcy obowiązku wykazywania przychodu podatkowego”.

Takie same stwierdzenia znajdują się także w interpretacjach indywidualnych z dnia 16 października 2012 r., znak: IPPB3/423-502/12-2/PK1, IPPB3/423-499/12-2/PK1, IPPB3/423-511/12-2/PK1, IPPB3/423-498/12-2/PK1, IPPB3/423-500/12-2/PK1.

Ad. 2.1. i 2.2.

Zdaniem Wnioskodawcy, nie jest On zobowiązany do wpłacania w trakcie roku podatkowego zaliczek na podatek dochodowy, w momentach gdy opisane w niniejszym wniosku zdarzenia będą miały miejsce w SKA, w tym gdy SKA obejmie akcje lub udziały w Spółkach kapitałowych w zamian za wkład niepieniężny inny niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Zatem Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do zapłaty zaliczki na podatek dochodowy:

1.  za miesiąc, w którym SKA osiąga zyski ze sprzedaży rzeczy, praw majątkowych oraz świadczenia usług,
2.  za miesiąc, w którym w SKA zaistnieją wszelkie inne zdarzenia gospodarcze skutkujące powiększeniem jej majątku i osiągnięciem przez nią zysków,
3.  za miesiąc, w którym nastąpi:
    1.  zarejestrowanie Spółki kapitałowej albo
    2.  wpis do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego Spółki kapitałowej, albo
    3.  wydanie dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji jest związane z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego.

Wnioskodawca będzie zobowiązany do zapłaty zaliczki w przypadku, gdy powstanie po jego stronie przychód. O powstaniu przychodu u akcjonariusza SKA decyduje natomiast uchwała walnego zgromadzenia o wypłacie bądź zatrzymaniu zysków w SKA. Bez uchwały walnego zgromadzenia o wypłacie zysków akcjonariuszom, nie może powstać po ich stronie przychód.

Powyższe stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16 października 2012 r. (znak: IPPB3/423-501/12-2/PK1): „W konsekwencji, to otrzymana dywidenda w momencie, kiedy stanie się należna będzie stanowić podstawę do uiszczenia przedmiotowej zaliczki, co powoduje, iż u akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej nie powstanie obowiązek odprowadzenia zaliczek od dochodu wypracowanego przez ww. spółkę w trakcie roku podatkowego. Tym samym osiągnięcie przychodów i zysków przez samą spółkę komandytowo-akcyjną nie będzie miało wpływu na powstanie obowiązku zapłaty zaliczki”.

Identyczne rozumowanie pojawia się w interpretacjach indywidualnych z dnia 16 października 2012 r. znak: IPPB3/423-502/12-2/PK1, IPPB3/423-499/12-2/PK1, IPPB3/423-511/12-2/PK1, IPPB3/423-498/12-2/PK1, IPPB3/423-500/12-2/PK1.

Ad. 2.3.

Zdaniem Wnioskodawcy jeśli po zakończeniu roku obrotowego SKA zostanie podjęta uchwała o podziale zysków w ich w inny sposób niż wypłata akcjonariuszom i zatrzymaniu zysków w SKA, wówczas u Wnioskodawcy jako akcjonariusza nie powstanie przychód w miesiącu podjęcia takiej uchwały ani nie będzie zobowiązany do zapłaty zaliczki na podatek dochodowy za ten miesiąc.

Ad. 3.1.

Zdaniem Wnioskodawcy, podstawę opodatkowania dla Niego jako akcjonariusza stanowi wartość całej (100%) otrzymanej Dywidendy z SKA, tj.: (a) bez pomniejszania jej o koszty uzyskania przychodów oraz (b) bez wyłączenia z niej jakichkolwiek cząstkowych kwot, które miałyby być nieopodatkowane.

Ad. 3.2.

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z powyższym nie jest on obowiązany: (a) wykazywać w celu opodatkowania przychodów z tytułu objęcia przez SKA udziałów lub akcji w Spółkach kapitałowych w zamian za wkłady niepieniężne oraz związanych z nimi kosztów, jakie powstają na poziomie SKA, (b) ani wyłączać z kwoty Dywidendy jakichkolwiek kwot, które wynikają z poszczególnych transakcji dokonywanych przez SKA, w tym z tytułu objęcia przez SKA udziałów lub akcji w Spółkach kapitałowych w zamian za wkłady niepieniężne, w celu ich wyłączenia z opodatkowania.

Podobne stanowisko prezentuje również Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie: „W rezultacie mając ma względzie, iż spółka komandytowo-akcyjna obejmie akcje lub udziały w spółkach kapitałowych w zamian za wkład niepieniężny, inny niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, na zasadach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód w momentach, w których mowa w art. 12 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego, przychód po stronie Wnioskodawcy z tytułu posiadania statusu, niebędącego komplementariuszem, akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, powstaje w dniu podjęcia uchwały przez walne zgromadzenie spółki, albo też w przypadku ustalenia dnia dywidendy –w tym dniu (\`(...)\`)”. (interpretacja indywidualna z dnia 11 czerwca 2012 r.; sygn. IPPB5/423-248/12-5/AM).

Takie samo stanowisko Dyrektor Izby Skarbowej prezentuje również w interpretacjach indywidualnych z dnia 11 czerwca 2012 r. o następujących sygnaturach: IPPB5/423-243/12-6/AM, IPPB5/423-244/12-7/AM, IPPB5/423-247/12-6/AM, IPPB5/423-245/12-5/AM, IPPB5/423-246/12-7/AM.

W przekonaniu Wnioskodawcy, w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym nie wystąpią koszty uzyskania przychodów.

Podstawę opodatkowania, tj. dochód w rozumieniu art. 7 ust. 2 ustawy CIT, stanowić będzie przypadająca proporcjonalnie na Wnioskodawcę część zysku wypłaconego w danym roku przez SKA jako Dywidenda. Cała kwota Dywidendy będzie stanowiła dochód w rozumieniu art. 7 ust. 1 i ust. 2 ustawy CIT.

W związku z powyższym Wnioskodawca nie jest obowiązany wykazywać przychodów oraz kosztów jakie powstają na poziomie SKA, ani wyłączać z kwoty Dywidendy jakichkolwiek kwot w celu ich nieopodatkowania, które wynikają z poszczególnych transakcji dokonywanych przez SKA, w tym z tytułu objęcia przez SKA udziałów lub akcji w Spółkach kapitałowych w zamian za wkłady niepieniężne.

Z tego względu zdaniem Wnioskodawcy cała otrzymana przez Niego Dywidenda stanowi dochód i cała otrzymana Dywidenda stanowi podstawę opodatkowania. Od całej Dywidendy Wnioskodawca jest zatem zobowiązany zapłacić podatek dochodowy lub zaliczkę na podatek, jeśli w trakcie roku otrzyma zaliczkę na poczet Dywidendy. Dywidendy tej Wnioskodawca nie pomniejsza ani o koszty ani o jakiekolwiek inne kwoty.

Również w ogólnej interpretacji Ministra Finansów z dnia 11 maja 2012 r. (DD5/033/1/12/KSM/DD-125), wskazano, że „już po wydaniu przez NSA powyższej uchwały, w orzecznictwie WSA podzielany jest wyrażony w niej pogląd, iż uzyskiwanie przez spółkę komandytowo-akcyjną przychodów oraz ponoszenie przez taką spółkę kosztów uzyskania przychodów nie rodzi – po stronie akcjonariusza takiej spółki – obowiązku wykazywania tych przychodów oraz kosztów”.

Tym samym Minister Finansów zgadza się ze stanowiskiem, że przychód po stronie akcjonariusza SKA nie powstanie w dniu sprzedaży przez SKA rzeczy, praw majątkowych oraz wyświadczenia usług ani też w dniu zaistnienia wszelkich innych zdarzeń skutkujących powiększeniem majątku SKA i osiągnięciem przez nią zysków ani też w dniu osiągnięcia dochodów z objęcia przez SKA udziałów lub akcji w Spółkach kapitałowych w zamian za wkłady niepieniężne. Zdarzenia te nie wpływają na podstawę opodatkowania Wnioskodawcy, w dacie ich zaistnienia. Minister zgadza się z przedstawionym w orzecznictwie stanowiskiem, że „uzyskiwanie przez spółkę komandytowo-akcyjną przychodów (\`(...)\`) nie rodzi – po stronie akcjonariusza takiej spółki – obowiązku wykazywania tych przychodów (\`(...)\`)”.

Skoro zatem akcjonariusz SKA, zgodnie z ogólną interpretacją Ministra Finansów, nie ma obowiązku wykazywania przychodów uzyskiwanych przez SKA, to przychody te są dla niego podatkowo neutralne.

Zbieżne ze stanowiskiem Wnioskodawcy jest także stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, który w wyroku z dnia 27 kwietnia 2012 r. (I SA/Kr 259/12) stwierdził, że: „Należy zgodzić się ze skarżącą, że moment powstania u niej przychodu jako akcjonariusza SKA będzie zawsze taki sam (otrzymanie dywidendy) i to niezależnie od zdarzeń gospodarczych, transakcji występujących w ramach prowadzonej przez spółkę działalności gospodarczej. Skoro po stronie skarżącej nie powstanie przychód w dacie sprzedaży przez spółkę towarów i usług, to nie powstanie on również w momentach określonych w art. 17 ust. 1a u.p.d.o.f w związku z wniesieniem przez spółkę wkładu niepieniężnego do spółek kapitałowych. (\`(...)\`) Biorąc pod uwagę, że do osiągniętego przez skarżącą przychodu z zysku, nie wystąpią koszty zyskania przychodów, to przychodem (dochodem) podlegającym opodatkowaniu będzie cała kwota należnej dywidendy”. W sprawie którą rozpatrywał WSA spółka komandytowo-akcyjna poza podstawową działalnością operacyjną wnosiła aporty do spółek kapitałowych, w zamian za co obejmowała w nich udziały o określonej wartości nominalnej. Zdaniem sądu, skoro przychodem akcjonariusza jest tylko faktycznie otrzymana dywidenda to nie może być również przychodem wartość nominalna udziałów w spółkach kapitałowych objętych w zamian za wkład niepieniężny inny niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Zatem, akcjonariusz powinien zapłacić podatek od całej kwoty otrzymanej dywidendy, tj. także w tej części w jakiej w Dywidendzie zawarte są zyski, które SKA uzyskała w wyniku aportów do spółek kapitałowych a także innych transakcji niż zwykła sprzedaż towarów i usług.

W identycznej do ww. sprawy, gdzie SKA obok podstawowej działalności operacyjnej wnosiła aporty do spółek kapitałowych, wypowiedział się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyrokach z dnia 4 czerwca 2012 r. (III SA/Wa 2838/11 oraz III SA/Wa 2831/11). Zdaniem sądu, akcjonariusz nie wykazuje u siebie żadnych przychodów z tytułu transakcji dokonywanych przez SKA, a jedynym jego przychodem jest otrzymana dywidenda z SKA. Stanowisko to zostało potwierdzone w wyrokach z dnia 6 czerwca 2012 r. (III SA/Wa 2772/11, III SA/Wa 2771/11).

Dodatkowo Wnioskodawca wskazał, że we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji nie ma obowiązku szczegółowego wykazywania jakie przychody lub zdarzenia gospodarcze będą miały miejsce w SKA. Wnioskodawca może jedynie informacyjnie pisać o całokształcie planowanych przez siebie działań lub o całokształcie typowej działalności SKA, która jest typowym przedsiębiorcą, który dokonuje niezliczonych i różnych rodzajowo transakcji na wolnym rynku jak typowy przedsiębiorca, lecz tylko otrzymana Dywidenda ma skutek podatkowy.

Celem zaś interpretacji indywidualnej jest ocena prawnopodatkowa tych zdarzeń podatkowych, z których wynikają dla podatnika skutki podatkowe. Z faktu zaś osiągania przez SKA zysków z różnych rodzajów transakcji i zdarzeń gospodarczych nie wynikają dla Wnioskodawcy żadne skutki podatkowe.

W świetle powyższego ewentualne wzywanie przez Dyrektora do doprecyzowania przez Wnioskodawcę opisanego we wniosku stanu faktycznego i zdarzeń przyszłych nie ma żadnego uzasadnienia, gdyż przedmiot działalności SKA, typy transakcji przez nią dokonywanych, rodzaje towarów usług czy praw majątkowych bądź innych zdarzeń gospodarczych zachodzących na poziomie SKA, jak również obejmowanie przez SKA udziałów lub akcji w Spółkach kapitałowych w zamian za wkłady niepieniężne, nie mają najmniejszego podatkowego znaczenia dla Wnioskodawcy. Dla Niego, jako akcjonariusza SKA, jedynym zdarzeniem, które ma skutek podatkowy jest powzięcie uchwały o wypłacie dla Niego Dywidendy oraz kwota Dywidendy przez Niego otrzymana.

W związku z powyższym Wnioskodawca informuje, że nie wniósł opłaty z tytułu stanu faktycznego oraz zdarzeń przyszłych neutralnych dla niego podatkowo, mimo że obiektywnie rzecz biorąc będą one miały miejsce na poziomie SKA. Jak zostało to już wielokrotnie wskazane, wszelkie zdarzenia gospodarcze na poziomie SKA nie mają wpływu na obowiązki podatkowe Wnioskodawcy. Wnioskodawca opłacił jedno rodzajowo zdarzenie przyszłe, tj. podjęcie uchwały przez SKA o wypłacie Dywidendy i otrzymanie Dywidendy z SKA. Jest to jedyne, jego zdaniem, zdarzenie przyszłe z jakim można wiązać skutek podatkowy. Jeśli Wnioskodawca otrzymałby w przyszłości np. 11 wypłat Dywidendy to traktuje to jako rodzajowo jedno zdarzenie przyszłe podlegające jednej opłacie w kwocie 40 zł.

Sytuacja ta jest analogiczna np. do ponoszenia wydatków na reprezentację i reklamę bądź dokonywania odpisów na Fundusz Szkoleniowy lub osiągania przychodów ze sprzedaży samochodów lub energii czy też wystawiania faktur VAT bądź księgowania otrzymanych faktur. Są to rodzajowo pojedyncze zdarzenia przyszłe podlegające jednej opłacie w kwocie 40 zł. Nie można uznać, że interpretacja indywidualna dotyczy np. jedynie sytuacji wystawienia pojedynczej faktury czy zaksięgowania pojedynczego kosztu lub podjęcia jednej uchwały o wypłacie dywidendy i otrzymania jednej Dywidendy, a analogiczne następne zdarzenia występujące w przyszłości nie są już objęte zakresem ochrony wynikającym z interpretacji. Taka interpretacja dotyczy bowiem zasady wystawiania faktur, księgowania kosztów czy zasad opodatkowania Dywidendy.

W dniu 25 stycznia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów wydał postanowienie nr IPTPB3/423-389/12-2/KJ o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych.

Na ww. postanowienie Wnioskodawca wniósł zażalenie z dnia 28 stycznia 2013 r. (data wpływu 31 stycznia 2013 r.).

Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów jako Organ drugiej instancji, postanowieniem z dnia 26 marca 2013 r., nr IPTPB3/423Z-6/13-2/KJ, utrzymał w mocy ww. postanowienie Organu pierwszej instancji.

Pismem z dnia 25 kwietnia 2013 r. (data wpływu 29 kwietnia 2013 r.), Wnioskodawca wniósł skargę na ww. postanowienie z dnia 26 marca 2013 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…).

Wyrokiem z dnia (…), sygn. akt (…), prawomocnym od dnia 22 października 2013 r. (otrzymanym w dniu 15 listopada 2013 r.), Wojewódzki Sąd Administracyjny w (…) uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, działającego w imieniu Ministra Finansów jako Organ drugiej instancji z dnia 26 marca 2013 r., nr IPTPB3/423Z-6/13-2/KJ w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych.

W ww. wyroku stwierdzono, że skarga zasługuje na uwzględnienie, jednakże nie wszystkie z jej zarzutów należy uznać za zasadne.

W ocenie Sądu, w rozpatrywanej sprawie stanowisko organu jest nieprawidłowe.

Fakt, że wnioskodawca wskazuje liczne zdarzenia gospodarcze, których może być uczestnikiem jako wspólnik spółki osobowej, nie dyskwalifikuje wniosku, skoro wszystkie te zdarzenia są przez wnioskodawcę rozważane. Interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego może pełnić funkcję nie tylko gwarancyjną, ale również informacyjną. Prawem podatnika jest zwrócić się do organu o interpretację z myślą o uzyskaniu stanowiska, co do pewnego, dopiero projektowanego zdarzenia (por. wyroki: WSA w Warszawie z dnia 10 stycznia 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 1045/11, LEX nr 1109213, WSA w Łodzi z dnia 28 marca 2012 r. sygn. akt I SA/Łd 221/12, LEX nr 1145397, WSA w Krakowie z dnia 24 kwietnia 2012 r. sygn. akt I SA/Kr 353/12, LEX nr 1211548, czy WSA w Warszawie z dnia 12 listopada 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 256/12, dostępny na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podzielił poglądy i argumentację zaprezentowane w uzasadnieniach ww. orzeczeń.

W rozpoznawanej sprawie organ interpretacyjny skupił swoją uwagę na sposobie opisania we wniosku zdarzeń przyszłych. Z uwagi na wielowariantowość i wielopłaszczyznowość wniosku, gdzie każde z przedstawionych zdarzeń przyszłych wymaga indywidualnego przeanalizowania i doprecyzowania w celu prawidłowego wydania interpretacji, organ uznał, że wniosek złożony w takiej formie zmierza do uzyskania informacji o charakterze ogólnym, dla celów poznawczych. Zasadniczą motywacją odmowy wszczęcia postępowania było przyjęcie oceny, że stopień abstrakcyjności wniosku oraz jego alternatywny charakter, nie pozwala traktować go jako zmierzającego do otrzymania interpretacji indywidualnej. Ze stanowiskiem takim nie można się zgodzić, skoro skarżąca spółka zmierzała do uzyskania odpowiedzi na pytania dotyczące skutków podatkowych konkretnych zdarzeń wiążących się z przystąpieniem jako akcjonariusz do spółek komandytowo-akcyjnych.

Na podstawie art. 14b § 2 Ordynacji podatkowej wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. Przepis ten pozwala zatem podmiotowi uprawnionemu na sformułowanie wniosku dotyczącego zdarzenia przyszłego, czyli do opisania zdarzenia hipotetycznego, abstrakcyjnego, które dopiero ma lub może się zdarzyć, w zależności od decyzji podmiotu. Każde zdarzenie przyszłe jest ze swej natury niepewne, warunkowe, hipotetyczne.

Stanowisko organu zaprezentowane w niniejszej sprawie, zmierza w istocie do nałożenia na skarżącą spółkę obowiązku jednoznacznego sformułowania opisów zdarzeń przyszłych, z wykluczeniem ich warunkowego charakteru oraz opisania zamkniętego katalogu zdarzeń przyszłych.

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, w całości podzielił pogląd orzecznictwa, zgodnie z którym Minister Finansów w tego rodzaju sprawach nie posiada uprawnienia do uzależnienia udzielenia merytorycznej odpowiedzi od stopnia hipotetyczności zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 18 listopada 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 1047/11, publ. CBOSA). Jak słusznie podnosi się w powołanym orzeczeniu, zdarzenie przyszłe jest niepewne nie tylko, gdy strony nie mają wpływu na jego ziszczenie się, ale także wtedy gdy od decyzji jednej lub obu stron zależy jego spełnienie się. Zdarzeniem przyszłym i pewnym jest jedynie termin, o czym wiadomo z ogólnej części prawa cywilnego (art. 110 i n. Kodeksu cywilnego). Brak jest zatem podstaw do zawężania pojęcia „zdarzenia przyszłego”. Prawdopodobieństwo nie jest ustawowo określoną cechą zdarzenia przyszłego, którego może dotyczyć wniosek o interpretację. Niemniej jednak w niniejszej sprawie zdarzenia przyszłe opisane we wniosku są prawdopodobne, jako że dotyczą czynności z zakresu obrotu gospodarczego.

Wobec powyższego, zdaniem Sądu, nie znajduje uzasadnienia zawężanie pojęcia „zdarzenia przyszłego” w rozumieniu art. 14b § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, wyłącznie do zdarzeń pewnych, czy planowanych wobec braku normatywnej definicji tego pojęcia (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 7 lipca 2010 r., sygn. akt I SA/Bd 440/10, publ. CBOSA). Również ilość przedstawionych we wniosku zdarzeń przyszłych nie może determinować udzielenie bądź odmowę wydania interpretacji, gdyż jak wynika z treści art. 14b § 2 Ordynacji podatkowej, wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych.

Mając na uwadze powyższe Sąd stanął na stanowisku, że nie ma przeszkód do takiego zredagowania wniosku o interpretację, w którym skarżący rozważa szereg różnych elementów przedstawionych zdarzeń przyszłych, które mogą, ale nie muszą zaistnieć. Przy czym, jeśli ich katalog nie jest zamknięty, ewentualna interpretacja znajdzie zastosowanie jedynie do tych zdarzeń enumeratywnie wymienionych we wniosku. Organ interpretacyjny nie może natomiast wymagać od podatnika wykazania dużego prawdopodobieństwa wystąpienia w rzeczywistości zdarzeń przyszłych, o których mowa we wniosku. Prawdopodobieństwo, ani tym bardziej duże prawdopodobieństwo, nie jest ustawowo określoną cechą zdarzenia przyszłego, którego może dotyczyć wniosek o interpretację. Niemniej jednak w niniejszej sprawie zdarzenia przyszłe opisane we wniosku są niewątpliwie prawdopodobne, jako że dotyczą czynności (zdarzeń) z zakresu obrotu gospodarczego (i ich konsekwencji), które związane są z charakterem i ryzykiem działalności gospodarczej.

Reasumując Sąd uznał, że oczekiwania organu, co do sposobu formułowania wniosku o interpretację indywidualną, o którym wyżej mowa, a dotyczące stworzenia zamkniętego katalogu zdarzeń dotyczących odpowiedzialności na zasadzie ryzyka i jednocześnie wyeliminowania ich hipotetyczności, kreują pozaustawowe warunki wydania interpretacji podatkowej i jako takie nie mogą stanowić podstawy do odmowy wszczęcia postępowania interpretacyjnego w trybie art. 165a Ordynacji podatkowej.

Zdaniem Sądu w niniejszej sprawie nie ma także podstaw by sądzić, że interpretacja miałaby za zadanie zaspokajanie potrzeb czysto poznawczych wnioskodawcy. Skarżąca spółka bowiem takich „czysto poznawczych” celów nie deklarowała, przeciwnie – zapytała o mogące wystąpić zdarzenia przyszłe w rozumieniu art. 14b § 2 Ordynacji podatkowej. Fakt, że skarżąca wskazała szereg zdarzeń i czynności prawnych w przyszłych i niepewnych stanach faktycznych, nie dyskwalifikuje wniosku, bo wszystkie te zdarzenia są przez nią rozważane.

Nie można zgodzić się także z poglądem organu, w którym kwestionuje on prawo wnioskodawcy do uzyskania informacji w zakresie obowiązujących przepisów prawa podatkowego. Interpretacja może pełnić – i faktycznie pełni – także funkcję informacyjną. Prawem podatnika jest zwrócić się do organu o interpretację z myślą o uzyskaniu stanowiska co do pewnego, dopiero projektowanego zdarzenia. Z kolei intencja podmiotu zainteresowanego w optymalizacji podatkowej danego przedsięwzięcia jest immanentną cechą instytucji interpretacji. Podatnicy często podejmują pewne decyzje biznesowe pod wpływem uzyskanych interpretacji organu, które uznają za prawidłowe. Trudno z tego powodu czynić im zarzut (por. komentarz do art. 146 Ordynacji podatkowej \[w:\] R. Dowgier, L. Etel. C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX 2011).

Dodatkowo Sąd podkreślił, że jeżeli analizując wniosek o udzielenie przedmiotowej interpretacji indywidualnej organ stwierdził, że strona przedstawiła szereg koncepcji zdarzeń przyszłych, powinien rozważyć dokonanie rozdzielenia wniosku, celem wydania odrębnych interpretacji. Poza tym, jeżeli – w ocenie organu – wskazane we wniosku zdarzenie przyszłe wymagało doprecyzowania, to był on uprawniony i zobowiązany do zastosowania art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej, a nie do odmowy wszczęcia postępowania. W wezwaniu tym organ powinien był dokładnie wskazać tę część wniosku, która budzi jego wątpliwości i uniemożliwia dokonanie interpretacji.

W ocenie Sądu, za uzasadniony należało zatem uznać zarzut naruszenia przepisów art. 121 § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zasadę zaufania do organów podatkowych. Zarzut ten był uzasadniony nie tylko w kontekście przedstawionym w skardze, tj. odmowy wydania interpretacji indywidualnej w sytuacji, gdy organy upoważnione do wydawania takich interpretacji czyniły to w sprawach analogicznych do niniejszej. Należy bowiem stwierdzić, że organ podatkowy bez analizy treści wniosku i bez przeprowadzenia jakiegokolwiek postępowania zmierzającego do uściślenia wniosku o wydanie interpretacji poprzez ewentualne żądanie jego uzupełnienia o podanie okoliczności faktycznych niezbędnych dla wydania interpretacji, stwierdził gołosłownie, że konstrukcja wniosku z uwagi na jego poziom abstrakcyjności i niezindywidualizowany charakter wskazuje, że jest to w istocie wniosek o udzielenie porady z zakresu obowiązków podatkowych, w celu optymalizacji obciążeń podatkowych, a nie wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w rozumieniu art. 14b Ordynacji podatkowej. Co istotne, organ ograniczył się do takiej ogólnikowej refleksji bez próby przedstawienia konkretnego przykładu, do którego z szeregu jasno zadanych pytań nie mógł odnieść się, z uwagi na przedstawiony przez stronę abstrakcyjny i niezindywidualizowany opis przyszłych i niepewnych zdarzeń.

Z powyższego wynika, że większość zarzutów sformułowanych w skardze była zasadna, gdyż zaskarżone postanowienie naruszało art. 165a § 1 w zw. z art. 14b § 1-3 Ordynacji podatkowej.

Sąd nie znalazł natomiast podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 14b § 6 Ordynacji podatkowej w związku z § 2 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego. Zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W świetle § 6 tego artykułu Minister właściwy do spraw finansów publicznych w celu zapewnienia jednolitości wydawanych wiążących interpretacji i usprawnienia obsługi wnioskodawców może, w drodze rozporządzenia, upoważnić podległe organy do. wydawania interpretacji indywidualnych w jego imieniu i w ustalonym zakresie określając jednocześnie właściwość rzeczową i miejscową upoważnionych organów. Wymienionym rozporządzeniem z dnia 20 czerwca 2007 r. Minister Finansów upoważnił wskazane tam organy do wydawania interpretacji indywidualnych w zakresie interpretacji przepisów prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Na podstawie § 5a rozporządzenia upoważnienie takie otrzymał Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi dla mieszkańców, m.in. województwa łódzkiego. Ustawodawca, a następnie Minister Finansów, w ww. przepisach, wskazał, że wymienione organy upoważnione są „do wydawania interpretacji indywidualnych”. Oznacza to, że wymienieni w rozporządzeniu dyrektorzy izb skarbowych, zostali upoważnieni do procedowania i rozstrzygania w sprawach interpretacji indywidualnych, a zatem organy te, działając w imieniu Ministra Finansów upoważnione są, nie tylko do merytorycznego rozstrzygnięcia w sprawie interpretacji indywidualnej, ale do podejmowania wszelkich działań i rozstrzygnięć zainicjowanych złożeniem wniosku o jej wydanie. Takim rozstrzygnięciem jest postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Z kolei zgodnie z art. 165a § 2 Ordynacji podatkowej, na ww. postanowienie służy zażalenie. Do postanowienia stosuje się więc odpowiednio przepisy dotyczące postanowień (dział IV rozdział 14) i zażaleń (rozdział 16). W sprawie zatem znajduje zastosowanie art. 239 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym w sprawach nieuregulowanych w niniejszym rozdziale do zażaleń mają odpowiednie zastosowanie przepisy dotyczące odwołań i art. 221 Ordynacji podatkowej stanowiący, że w przypadku wydania decyzji w pierwszej instancji przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych, dyrektora izby skarbowej, dyrektora izby celnej lub przez samorządowe kolegium odwoławcze odwołanie od decyzji rozpatruje ten sam organ podatkowy, stosując odpowiednio przepisy o postępowaniu odwoławczym.

Za niezasadny uznał również Sąd zarzut skargi, że wraz z upływem 3 miesięcy od otrzymania wniosku, organ dopuścił się naruszenia art. 14d Ordynacji podatkowej. Wskazany termin dotyczy bowiem bezczynności organu w rozpoznaniu wniosku strony. W ocenie Sądu w sytuacji gdy organ wydał postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania przed upływem terminu, nie możną uznać, że została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie, jak stanowi art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej. Ten rodzaj interpretacji jest bowiem efektem milczenia organu zobowiązanego do jej wydania, a w omawianym przypadku organ nie był milczący.

Sąd wskazał, że przy ponownym rozstrzyganiu sprawy organ podatkowy powinien ocenić stan faktyczny opisany we wniosku, uwzględniając wykładnię prawa zaprezentowaną w uzasadnieniu niniejszego wyroku.

Mając na uwadze powołany wyrok, oceniając ponownie cel złożonego wniosku o wydanie interpretacji w indywidualnej sprawie, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi postanowieniem z dnia 13 stycznia 2014 r., nr IPTPB3/Z-6/13-6/13-S/KJ uchylił w całości zaskarżone postanowienie z dnia 25 stycznia 2013 r., nr IPTPB3/423-389/12-2/KJ i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia Organowi pierwszej instancji.

W konsekwencji tutejszy Organ stwierdza, że ponownemu rozpatrzeniu podlega wniosek złożony w dniu 31 października 2012 r., uzupełniony pismem z dnia 27 stycznia 2014 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych.

Z uwagi na braki wniosku, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów na podstawie art. 169 § 1 i § 2 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), pismem z dnia 15 stycznia 2014 r., nr IPTPB3/423-389/12-5/13-S/KJ, (doręczonym w dniu 20 stycznia 2014 r.), wezwał Wnioskodawcę do jego uzupełnienia.

W odpowiedzi na ww. wezwanie w dniu 29 stycznia 2014 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku (nadane w dniu 27 stycznia 2014 r.). Ponadto Wnioskodawca w dniu 27 stycznia 2014 r. uiścił brakującą opłatę od wniosku.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca udzielił następujących informacji:

1.  We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Wnioskodawca przedstawił następujące zdarzenia przyszłe:
    1.  przystąpienie przez Wnioskodawcę jako akcjonariusza do SKA,
    2.  Wnioskodawca będzie miał udział w zyskach SKA,
    3.  SKA, w której Wnioskodawca będzie akcjonariuszem będzie osiągała zyski ze sprzedaży rzeczy, praw majątkowych oraz świadczenia usług, a zaistnienie wszystkich innych zdarzeń gospodarczych skutkujących powiększeniem jej majątku i osiągnięciem przez nią zysków, szczegółowo wskazane w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 z późn. zm.; „Ustawa CIT”),
    4.  SKA w ramach reinwestowania zysków z podstawowe\] działalności będzie wnosić aporty (wkłady niepieniężne) do spółek z ograniczoną odpowiedzialnością oraz spółek akcyjnych, w zamian za co wydane jej będą udziały lub akcje,

Z powyższego opisu wynika zatem, że przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej są 4 zdarzenia przyszłe.

1.  Wnioskodawca podkreśla, że zamierza przystąpić do spółki komandytowo-akcyjnej o nr KRS (…), która jest spółką komandytowo-akcyjną z siedzibą w Polsce (dalej: „Spółka”).

Zgodnie ze statutem Spółki (§ 42 Statutu Spółki):

1.  Rokiem obrotowym Spółki jest okres kolejnych 12 (dwunastu) miesięcy trwający od dnia 01 (pierwszego) października do 30 (trzydziestego) września następnego roku kalendarzowego.
2.  Pierwszy rok obrotowy kończy się z dniem 31 (trzydziestego pierwszego) października 2013 (dwa tysiące trzynastego) roku”.

Rok obrotowy Spółki, zgodnie z obecnym brzmieniem jej statutu, trwa od dnia 1 października do dnia 30 września kolejnego roku. Zgodnie ze statutem, obecnie trwający rok obrotowy Spółki nie zakończył się w dniu 31 grudnia 2013 r. Obecnie trwający rok obrotowy, zgodnie ze statutem, zakończy się po dniu 1 stycznia 2014 r.

Walne Zgromadzenie Spółki nie dokonało od dnia 12 grudnia 2013 r. zmiany przyjętego przez Spółkę w statucie roku obrotowego. W związku z tym żadna zmiana roku obrotowego Spółki nie została i nie zostanie też zarejestrowana w Rejestrze Przedsiębiorców KRS w tym czasie.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał ponadto, że w związku z upłynięciem znacznej ilości czasu od złożenia przez Wnioskodawcę wniosku (31 października 2012 r.) oraz w związku ze zmianą przepisów w zakresie opodatkowania spółki komandytowo-akcyjnej Wnioskodawca uzupełnia własne stanowisko we wniosku w zakresie możliwości stosowania do Spółki art. 4 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz. U. 2013, poz. 1387; dalej: „Nowelizacja”).

Stosownie do treści art. 3 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. 2013 r., poz. 330 z późn. zm. dalej: „Ustawa o Rachunkowości”) „(\`(...)\`) Rok obrotowy lub jego zmiany określa statut lub umowa, na podstawie której utworzono jednostkę (\`(...)\`)”. Zgodnie z treścią tego przepisu rokiem obrotowym może być rok kalendarzowy lub inny okres trwający 12 pełnych miesięcy kalendarzowych. Zgodnie z treścią statutu Spółki, którego brzmienie zostało przyjęte przez Walne Zgromadzenie i zarejestrowane w Rejestrze Przedsiębiorców KRS rokiem obrotowym Spółki jest okres od dnia 1 października do dnia 30 września kolejnego roku.

Zgodnie zatem ze statutem obecnie trwający rok obrotowy Spółki nie zakończył się w dniu 31 grudnia 2013 r. Przyjęty przez Spółkę rok obrotowy zgodnie ze statutem zakończy się po dniu 1 stycznia 2014 r. Mając na względzie treść art. 4 ust. 2 Nowelizacji Spółka jest spółką, której „rok obrotowy rozpoczęty w 2013 r. nie kończy się w dniu 31 grudnia 2013 r.”.

Ponadto od dnia 12 grudnia 2013 r. nie nastąpiła zmiana statutu Spółki w zakresie roku obrotowego, Spółka zaś powstała (została zarejestrowana w KRS) przed ogłoszeniem Nowelizacji.

W związku z przyjęciem w statucie Spółki roku obrotowego od dnia 1 października do dnia 30 września następnego roku kalendarzowego, rok podatkowy Spółki nie rozpoczął się z dniem 1 stycznia 2014 r.

Rok obrotowy Spółki został więc w jej statucie skutecznie ustalony, przyjęty i zarejestrowany przed rozpoczęciem obowiązywania Nowelizacji.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, do Spółki nie znajduje zastosowania przepis art. 4 ust. 2 Nowelizacji przewidujący obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych na dzień 31 grudnia 2013 r. Spółka nie jest bowiem ani spółką „powstałą po dniu wejścia w życie niniejszego przepisu, a jej rok obrotowy rozpoczęty w 2013 r. nie kończy się w dniu 31 grudnia 2013 r. (\`(...)\`)” ani spółką, która „dokonała zmiany roku obrotowego po dniu wejścia w życie niniejszego przepisu”.

Rok obrotowy Spółki będzie więc trwał (zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 9 Ustawy o Rachunkowości oraz z przyjętym brzmieniem statutu) do końca przyjętego przez Spółkę roku obrotowego.

Z powyższego wynika zatem, że pomimo zmiany przepisów prawa podatkowego dotyczącej opodatkowania spółek komandytowo-akcyjnych, ze względu na rok obrotowy Spółki inny niż rok kalendarzowy, Dyrektor nie powinien stosować przepisu art. 4 ust. 2 Nowelizacji do przedstawionego przez Spółkę opisu zdarzenia przyszłego. Z uwagi na treść art. 4 ust. 1 Nowelizacji powinien dokonać interpretacji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r.

1.  Jednocześnie w związku z uzupełnieniem własnego stanowiska w punkcie 61 wniosku („Przepisy prawa podatkowego”) powinny być dodatkowo wskazane następujące przepisy: „ art. 4 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 listopada z 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz. U. z 2013 r., poz. 1387; dalej: „ Nowelizacja”)”.

Pełnomocnik wskazał również, że pytanie nr 1 dotyczy momentu powstania przychodu u Wnioskodawcy będącego akcjonariuszem SKA, w związku z wniesieniem przez SKA wkładu niepieniężnego w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część do spółki kapitałowej.

Wyjaśnił ponadto, że prawidłowe brzmienie pytania nr 2.1. powinno być następujące: „

Czy w związku z tym, zaliczkę na podatek dochodowy od osób prawnych Wnioskodawca będzie zobowiązany zapłacić jedynie za miesiąc, w którym uzyska on przychód z tytułu Dywidendy otrzymanej z SKA?

Wnioskodawca wskazał, że pojęcie dochodu (przychodu) we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest przywoływane zawsze w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. SKA jako spółka osobowa jest transparentna podatkowo, zatem nie można w stosunku do niej odnieść podjęcia dochodu (przychodu), który jest ustalany dopiero na poziomie wspólnika. Z tego też względu środki pieniężne uzyskiwane przez SKA z prowadzonej przez nią działalności oraz dokonywanych przez SKA inwestycji, opisanych we wniosku jako reinwestowanie zostały określone jako „zyski”.

Jednocześnie Wnioskodawca wyjaśnił oczywistą omyłkę pisarską w polu 68 formularza ORD-IN (opis stanu faktycznego). Punkt 4 opisanych zdarzeń przyszłych powinien mieć następującą treść: „SKA będzie osiągała zyski z podstawowej działalności operacyjnej, tj. ze sprzedaży towarów i usług oraz ze sprzedaży praw majątkowych. Zaistnieją także wszelkie inne zdarzenia gospodarcze skutkujące powstaniem zysków w SKA i zwiększeniem Jej majątku, wskazane szczegółowo w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zyski te będą w dalszej części wniosku określane jako „Działalność operacyjna”.

W związku z upłynięciem znacznej ilości czasu od złożenia przez Wnioskodawcę wniosku (31 października 2012 r.) oraz w związku ze zmianą przepisów w zakresie opodatkowania spółki komandytowo-akcyjnej Wnioskodawca uzupełnił stanowisko własne we wniosku w zakresie możliwości stosowania do Spółki art. 4 ust. 1 i 2 Nowelizacji. Z uwagi na treść art. 4 ust. 1 Nowelizacji powinien dokonać interpretacji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r.

Wnioskodawca prawidłowo przedstawił własne stanowisko w sprawie oceny prawnej we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Wszystkie przepisy prawa podatkowego, które były przedmiotem interpretacji indywidualnej zostały, zgodnie z treścią formularza ORD-IN, wskazane w polu 61, lit. E.3 (przepisy prawa podatkowego). Wnioskodawca ujawnił tam wyczerpująco wszystkie przepisy odnoszące się do wszystkich stanowisk odnośnie zdarzeń przyszłych wskazanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. W związku z tym, przedstawiając własne stanowisko w sprawie oceny prawnej zdarzenia przyszłego nie ma obowiązku przytaczać treści konkretnych przepisów prawa podatkowego, gdyż te zostały ujawnione prawidłowo w polu 61 formularza ORD-IN.

Końcowo Wnioskodawca poinformował, że przedmiotem wniosku o interpretację indywidualną są 4 zdarzenia przyszłe, w związku z czym należna opłata wynosi 160 zł. W załączeniu Wnioskodawca przesłał potwierdzenie dokonania przelewu powyższej kwoty na konto Izby Skarbowej w Łodzi.

W świetle obowiązującego stanu prawnego – biorąc pod uwagę stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…) zawarte w wyroku z dnia (…), sygn. akt (…) – tutejszy Organ dokonał ponownej analizy sprawy, w wyniku której stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie należy wskazać, że z dniem 1 stycznia 2014 r. spółki komandytowo-akcyjne zostały objęte podatkiem dochodowym od osób prawnych. Opodatkowanie tym podatkiem ma zastosowanie od pierwszego dnia roku obrotowego takiej spółki, rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r. Obecnie więc SKA płacą podatek dochodowy tak jak spółki kapitałowe. Ze starych zasad rozliczania mogą skorzystać jeszcze niektóre spółki, których rok obrotowy nie pokrywa się z rokiem kalendarzowym.

Stosownie bowiem do postanowień art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz. U. z 2013r., poz. 1387) w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz w zakresie uzyskanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatników podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów i poniesionych kosztów z uczestnictwa w takiej spółce, z zastrzeżeniem art. 6, w tym z tytułu objęcia (nabycia) udziałów takiej spółki, przepisy ustaw wymienionych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym tą ustawą, stosuje się począwszy od pierwszego dnia roku obrotowego tej spółki rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r.

Zgodnie natomiast z art. 4 ust. 2 ww. ustawy spółka, o której mowa w ust. 1, która:

1.  powstała po dniu wejścia w życie niniejszego przepisu, a jej rok obrotowy rozpoczęty w 2013 r. nie kończy się w dniu 31 grudnia 2013 r. lub
2.  dokonała zmiany roku obrotowego po dniu wejścia w życie niniejszego przepisu

\- jest obowiązana na dzień 31 grudnia 2013 r. do zamknięcia ksiąg rachunkowych i sporządzenia sprawozdania finansowego. Pierwszy rok podatkowy takiej spółki rozpoczyna się z dniem 1 stycznia 2014 r. i trwa do końca przyjętego roku obrotowego.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że SKA, w której Wnioskodawca będzie akcjonariuszem, nie jest spółką „powstałą po dniu wejścia w życie ww. przepisów, a jej rok obrotowy rozpoczęty w 2013 r. nie kończy się w dniu 31 grudnia 2013 r. (…)” ani spółką, która „dokonała zmiany roku obrotowego po dniu wejścia w życie niniejszego przepisu”. Rok obrotowy Spółki będzie więc trwał (zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 9 ustawy o rachunkowości oraz z przyjętym brzmieniem statutu) do końca przyjętego przez Spółkę roku obrotowego. Pomimo zatem zmiany przepisów prawa podatkowego, dotyczących opodatkowania spółek komandytowo-akcyjnych, kwestię opodatkowania Wnioskodawcy będącego akcjonariuszem w takiej spółce akcjonariuszem należy rozpatrywać w kontekście postanowień ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r.

W niniejszej sprawie rozpoznaniu przez tutejszy Organ została poddana kwestia zasad opodatkowania akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej. Z uwagi na fakt, że Wnioskodawca oprócz przytoczonych interpretacji indywidualnych opiera swoje rozważania na orzecznictwie sądowym, w tym w szczególności na uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 stycznia 2012 r. (sygn. akt II FPS 1/11) Organ interpretacyjny, zgadzając się ze stanowiskiem prezentowanym przez Spółkę pragnie jedynie zaznaczyć (uwypuklić) różnicę w podejściu do przedmiotowego zagadnienia jaka zachodzi pomiędzy stanowiskiem sądów a organów podatkowych, a która zasadza się w odmiennym określeniu momentu powstania przychodu podatkowego, co wynika z przyjęcia, że przychód podatkowy akcjonariusza z tytułu otrzymanej dywidendy związany jest z działalnością gospodarczą. Różnica ta, istotna z punktu widzenia określenia momentu powstania przychodu, nie wpływa jednak na sedno wątpliwości interpretacyjnych Podatnika, albowiem dotyczą one w istocie generalnych zasad opodatkowania, które sprowadzają się do stwierdzenia, że podstawą do określenia przychodu jest otrzymana przez akcjonariusza dywidenda, nie zaś zdarzenia gospodarcze realizowane w ramach spółki komandytowo-akcyjnej, co w konsekwencji wywiera także wpływ na zasady uiszczenia zaliczek na podatek dochodowy, a także określenia podstawy opodatkowania. Co więcej, w przedłożonym wniosku Spółka nie wypowiada się kategorycznie o momencie, w którym powstaje przychód podatkowy, wiążąc go niejako w sposób ogólny z uchwałą zgromadzenia wspólników. Nie jest to zatem przedmiot wątpliwości interpretacyjnych. Niemniej jednak z uwagi na wyżej wspomniane różnice Organ zobowiązany jest przedłożyć własne stanowisko w powyższym zakresie.

W tym miejscu, niejako na marginesie wartym zauważenia jest stwierdzenie zamieszczone do przedmiotowego wniosku, w ramach którego Wnioskodawca wyliczając przesłanki powstania roszczenia o wypłatę dywidendy, wypowiada się pośrednio o przesłankach związanych z powstaniem przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, z późn. zm.), w przypadku zaistnienia opisywanej w zdarzeniu przyszłym sytuacji związanej z zatrzymaniem dywidendy w spółce komandytowo-akcyjnej. Tym samym całokształt prezentowanej przez Spółkę argumentacji, pośrednio odnoszącej się do kategorii „przychodów”, jest prawidłowy, albowiem nie kładzie akcentów na moment powstania przychodu z tytułu dywidendy, co mogłoby, w przypadku wyraźnego powiązania go z otrzymaniem faktycznego przysporzenia, stanowić podstawę do uznania stanowiska Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Mając powyższe na uwadze Organ interpretacyjny stwierdza, że dla prawidłowego rozpatrzenia powyższego zagadnienia niezbędne jest odwołanie się do ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030, dalej „ksh”), która reguluje status i zasady funkcjonowania spółki komandytowo-akcyjnej. Zgodnie z art. 125 ksh spółką komandytowo-akcyjną jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem. Literalna wykładnia powyższego przepisu nakazuje zatem przyjęcie, że wspólnikami realizującymi cel spółki komandytowo-akcyjnej jakim jest prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą są zarówno komplementariusze jak i akcjonariusze. Oczywiście pozycja tych dwóch grup wspólników różni się w sposób zasadniczy. Wynika to z faktu, że omawiana spółka nosi w sobie zarówno cechy spółki osobowej jak również spółki kapitałowej. Świadczy o tym przede wszystkim regulacja art. 126 § 1 ksh, nakazująca odpowiednie stosowanie w zakresie stosunku prawnego komplementariuszy, zarówno między sobą, wobec wszystkich akcjonariuszy, jak i wobec osób trzecich, a także do wkładów tychże wspólników do spółki, z wyłączeniem wkładów na kapitał zakładowy przepisów dotyczących spółki jawnej, z kolei w pozostałych sprawach odpowiednio przepisy dotyczące spółki akcyjnej, a w szczególności przepisy dotyczące kapitału zakładowego, wkładów akcjonariuszy, akcji, rady nadzorczej i walnego zgromadzenia. Niezależnie jednak od dyspozycji art. 126 § 1 pkt 2 ksh, istota spółki komandytowo-akcyjnej została uregulowana w art. 125 wspomnianej ustawy, traktującym zarówno komplementariuszy jak i akcjonariuszy jako wspólników prowadzących przedsiębiorstwo.

Tożsamość celu istnienia spółki komandytowo-akcyjnej dla jej wspólników znalazła z kolei odzwierciedlenie w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ustawodawca w art. 5 ust. 1 tej ustawy wprowadził bowiem zasadę opodatkowania wspólnika mającego status osoby prawnej z racji przychodów uzyskiwanych z udziału w spółce niebędącej osobą prawną. Zgodnie z brzmieniem powyższego przepisu przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Mając na uwadze brzmienie cytowanego przepisu należy stwierdzić, że ustawodawca nie różnicuje w sferze opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych wspólników spółki komandytowo-akcyjnej ze względu na status jaki w niej zajmują. Wskazać należy, że poprzez użycie pojęcia „wspólnik”, ustawodawca w odniesieniu do spółki komandytowo-akcyjnej ma zarówno na myśli komplementariusza jak i akcjonariusza. W konsekwencji, prawodawca nakazuje równe traktowanie komplementariuszy i akcjonariuszy. Skoro, komplementariusz w spółce komandytowo-akcyjnej, będący spółką wyposażoną w osobowość prawną, opodatkowywany jest na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych na zasadzie memoriałowej, to tym samym akcjonariusz będący osobą prawną winien być opodatkowany w identyczny sposób, albowiem przychody jakie otrzymuje w związku z prawem do udziału w zysku spółki osobowej związane są z prowadzeniem działalności gospodarczej. Przy czym przymiot prowadzenia działalności gospodarczej wynika z faktu, że spółka osobowa, której akcjonariusz jest wspólnikiem powołana jest do prowadzenia działalności gospodarczej poprzez swoje przedsiębiorstwo działające pod firmą spółki osobowej.

Z uwagi na powyższe, wskazanie przychodu podatkowego powstałego w związku z posiadaniem statusu akcjonariusza, który jest niezależny od rodzajów dochodów otrzymywanych przez spółkę komandytowo-akcyjną oraz typów transakcji przez nią dokonywanych organ interpretacyjny podnosi, że co do zasady stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe. Organ zgadza się bowiem z twierdzeniem, że przychód podatkowy powstanie jedynie w związku otrzymaniem przez akcjonariusza dywidendy. Tym samym wszelkie transakcje dokonywane przez spółkę komandytowo-akcyjną nie będą rodzić po stronie Wnioskodawcy obowiązku wykazywania przychodu podatkowego.

Dla prawidłowego wywiedzenia momentu powstania przychodu do opodatkowania istotne jest sięgnięcie do regulacji ksh, który określa zasady wypłaty środków pieniężnych lub wartości pieniężnych z zysku przez spółkę komandytowo-akcyjną. Zgodnie zatem z art. 347 § 1 ksh akcjonariusze mają prawo do udziału w zysku wykazanym w sprawozdaniu finansowym, zbadanym przez biegłego rewidenta, który został przeznaczony przez walne zgromadzenie do wypłaty akcjonariuszom. Z kolei na podstawie art. 348 § 2 zdanie pierwsze i drugie ksh uprawnionymi do dywidendy za dany rok obrotowy są akcjonariusze, którym przysługiwały akcje w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku. Statut może upoważnić walne zgromadzenie do określenia dnia, według którego ustala się listę akcjonariuszy uprawnionych do dywidendy za dany rok obrotowy (dzień dywidendy). W obliczu dyspozycji przywołanych powyżej norm w spółce komandytowo-akcyjnej moment, w którym przychód akcjonariusza z tytułu partycypacji w zysku spółki powstaje, można powiązać z dwoma zdarzeniami, tj. datą podjęcia uchwały przez walne zgromadzenie spółki komandytowo-akcyjnej o wypłacie dywidendy, albo w dniu dywidendy, jeżeli taki dzień został przez spółkę określony (art. 347 § 1 ksh w zw. z art. 348 § 2 ksh w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 ksh). W konsekwencji, mając na uwadze brzmienie przepisów ksh, a także dyspozycję zawartą w normie art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (co jak zostało wyżej wskazane ma w niniejszej sprawie zastosowanie) przychód należny dla akcjonariusza z racji otrzymania dywidendy od wypracowanego przez spółkę komandytowo-akcyjną zysku powstaje w dniu otrzymania zapłaty (w tym przypadku dywidendy).

Odnosząc się natomiast do kwestii obowiązku odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych stwierdzić należy, że zasady ich dokonywania determinowane są przyjęciem wskazanego powyżej sposobu ustalania przychodu należnego. Przyjąć należy zatem, że kwota przyznanej przez walne zgromadzenie SKA akcjonariuszowi niebędącemu komplementariuszem (osobie prawnej) i wypłaconej dywidendy stanowi przychód takiego akcjonariusza uzyskany z działalności gospodarczej. Przy określeniu daty uzyskania tego przychodu zastosowanie znajdzie zatem postanowienie art. 12 ust. 3e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym, za datę uzyskania przychodu uważa się dzień otrzymania zapłaty (w tym przypadku – dywidendy). Otrzymana dywidenda zwiększać zatem będzie wysokość należnej od dochodów akcjonariusza zaliczki na podatek dochodowy za miesiąc, w którym dywidenda taka została przez akcjonariusza otrzymana.

W rezultacie, ustosunkowując się do kwestii przedłożonej w ramach zagadnienia związanego ze szczególnym podziałem zysku, poprzez jego zatrzymanie w spółce komandytowo-akcyjnej i w konsekwencji niewypłacenie go akcjonariuszom, organ interpretacyjny podziela argumentację zawartą we wniosku (w szczególności w jego uzupełnieniu). Samo prawo do dywidendy, tj. do otrzymania przysporzenia majątkowego z tytułu posiadania akcji nie może być bowiem utożsamiane z roszczeniem o jego wypłatę, które powstaje dopiero po spełnieniu pewnych przesłanek, w tym w szczególności po podjęciu uchwały o podziale zysku pomiędzy akcjonariuszy. W ocenie organu jedynie roszczenie, które daje prawo do władczego żądania wypłaty dywidendy, domagania się jej otrzymania, można wiązać z kategorią „należnych przychodów” określoną w art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W konsekwencji, podjęcie uchwały o podziale zysku poprzez zatrzymanie go w spółce i niewypłacenie akcjonariuszom nie rodzi obowiązku wykazania go jako przychód podatkowy u akcjonariusza. Dopiero bowiem dzień otrzymania dywidendy stanowi dla nich „należny przychód podatkowy” podlegający opodatkowaniu na zasadach opisanych w niniejszej interpretacji.

Przechodząc z kolei do kwestii ustalenia podstawy opodatkowania przedmiotowego zdarzenia podatkowego, stwierdzić należy, że z racji otrzymania przez akcjonariusza dywidendy, która jako prawo do zysku nie generuje kosztów uzyskania przychodów (tak jak jest to w przypadku dywidendy wypłacanej przez spółki kapitałowe) opodatkowaniu podlegać będzie przychód Wnioskodawcy, tj. kwota faktycznego przysporzenia majątkowego uzyskanego w związku z otrzymaniem dywidendy (100% otrzymanej dywidendy). W ocenie Organu interpretacyjnego art. 5 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie znajdzie w niniejszej sprawie zastosowania (pogląd tożsamy, ze stanowiskiem wyrażonym w uchwale z dnia 16 stycznia 2012 r., sygn. akt II FPS 1/11). Tym samym, przychody oraz koszty ich uzyskania powstałe na poziomie spółki komandytowo-akcyjnej nie będą wpływać na określenie podstawy opodatkowania.

W tym miejscu podnieść należy, że stanowisko zbieżne z przedstawionym przez Organ w niniejszej interpretacji zostało zawarte w interpretacji ogólnej wydanej przez Ministra Finansów z dnia 25 listopada 2013 r. (sygn. DD5/033/1/13/KSM/RD-122180/13).

Odnosząc się natomiast do twierdzeń Wnioskodawcy poczynionych na koniec uzasadnienia do pytania trzeciego w zakresie braku uprawnienia organu do wzywania Podatnika odnośnie braków stanu faktycznego, czy też zdarzenia przyszłego, Organ podnosi, że kwestia ta nie może być przedmiotem oceny w ramach interpretacji przepisów prawa podatkowego. Przepisy uprawniające organ interpretacyjny do wezwania podatnika w celu uzupełnienia braków formalnych wniosku stanowią normy o charakterze proceduralnym, które wyłączone są spod oceny dokonywanej w ramach postępowania interpretacyjnego.

Niezależnie od powyższego, Organ stoi na stanowisku, że niedopuszczalne jest w ramach niniejszego postępowania przesądzenie kwestii proceduralnych mogących pojawić się w przyszłości przy rozpoznawaniu innych wniosków o zbliżonej, czy też nawet tożsamej tematyce. Przyznanie racji Wnioskodawcy w powyższym zakresie doprowadziłoby bowiem do absurdalnej wręcz sytuacji, w której organ podatkowy wiązałby sam siebie w odniesieniu do spraw rozpoznawanych przez ten organ w przyszłości. Przyjęcie takiej praktyki nie dość, że nie znajduje normatywnych podstaw w przepisach Ordynacji podatkowej, przeczyłoby istocie wydawanych interpretacji, które jak sama nazwa wskazuje mają charakter indywidualny, a zatem dotyczą konkretnego wniosku.

Niemniej jednak, z racji, że podniesienie przez Podatnika wyżej wskazanej kwestii stanowi uwagę co do postępowania organów podatkowych w ramach procedury wydawania interpretacji indywidualnych, należy uznać, że uwaga ta nie wpływa w żaden sposób na ocenę stanowiska Wnioskodawcy, która dokonywana jest w oparciu o przepisy prawa o charakterze materialnoprawnym.

Jednocześnie problematyka dotycząca wysokości uiszczanej przez Podatnika opłaty, z uwagi na fakt, że nie wpływa na prawidłowość stanowiska Wnioskodawcy również nie została w toku niniejszego postępowania oceniona w ramach wykładni norm dokonywanych w postępowaniu interpretacyjnym. Organ w niniejszym postępowaniu, uznał, że wysokość uiszczonej opłaty przy wniosku jest prawidłowa i to niezależnie od argumentów podniesionych przez Wnioskodawcę, co w konsekwencji, w obliczu niedostrzeżenia przez organ innych braków formalnych, skutkowało merytorycznym rozpoznaniem przedmiotowego wniosku.

Końcowo podnieść należy, że ze względu na zakres przedmiotowy wniosku i sposób sformułowania pytań, tutejszy Organ nie dokonał w niniejszej interpretacji oceny prawnej, czy rok obrotowy spółki komandytowo-akcyjnej na gruncie przepisów ustawy nowelizującej z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz. U. 2013, poz. 1387) został prawidłowo ustalony. Nieuprawnionym byłoby bowiem rozpatrywanie w niniejszej interpretacji kwestii dotyczących spółki komandytowo-akcyjnej.

Zauważyć ponadto należy, że z momentem, gdy spółka komandytowo-akcyjna stanie się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych również zasady opodatkowania Wnioskodawcy jako akcjonariusza tej spółki ulegną zmianie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego na dzień wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.