Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4.4012.311.2017.2.KR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-09-06
Teza: W odniesieniu do tej części budynku, która po ulepszeniu przekraczającym 30% wartości początkowej nieruchomości nie była wynajmowana i była wykorzystywana wyłącznie do działalności statutowej, Wnioskodawca jest zobowiązany do opodatkowania zbycia tej części nieruchomości stawką podatku VAT w wysokości 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy.
Słowa kluczowe: nieruchomości; sprzedaż; stawka; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 30 czerwca 2017 r. (data wpływu 11 lipca 2017 r.), uzupełnionym pismem z dnia 28 sierpnia 2017 r. (data wpływu 31 sierpnia 2017 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu z dnia 21 sierpnia 2017 r. (skutecznie doręczone 23 sierpnia 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania transakcji zbycia nieruchomości – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 11 lipca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, uzupełniony pismem z dnia 28 sierpnia 2017 r. (data wpływu 31 sierpnia 2017 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu z dnia 21 sierpnia 2017 r. (skutecznie doręczone 23 sierpnia 2017 r.), dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania transakcji zbycia nieruchomości.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka S.A. (dalej: Spółka) posiada nieruchomość, na którą składa się prawo wieczystego użytkowania gruntu oznaczonego jako działka nr 154/8 o pow. 0,0300 ha oraz prawo własności budynku usługowego o pow. 192,54 m2, stanowiącego oddzielny od gruntu przedmiot własności. Nabycie przez Spółkę przedmiotowej nieruchomości nastąpiło na mocy decyzji uwłaszczeniowej Wojewody z dnia 20 maja 1994 r., nieodpłatnie. Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu tej nieruchomości. Obecnie nieruchomość przeznaczona jest do sprzedaży.

Wartość prawa użytkowania wieczystego przedmiotowego gruntu na dzień 31 maja 2017 r. wynosi: 1.956,00 zł, budynku: 97.207,64 zł. W 2010 r. wydatkowano środki finansowe w wysokości 47.201,64 zł na remont dachu, jak też ocieplanie budynku. Od 2010 r. na przedmiotową nieruchomości nie poniesiono wydatków na ulepszenie, które przekraczałyby 30% wartości początkowej.

Przedmiotowa nieruchomość służyła na cele statutowe Spółki. W okresie od dnia 5 listopada 2008 r. do dnia 30 grudnia 2016 r. części budynku o pow. 29,91 m2 była przedmiotem najmu. Aktualnie budynek jest wykorzystywany w całości przez Spółkę na działalność statutową.

Zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego Gminy przeznaczona do sprzedaży działka nr 154/8 wraz z zabudową zlokalizowana jest na terenie oznaczonym symbolem 1AUC przeznaczonym pod „teren koncentracji usług publicznych”.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że w 2010 r. poniesiono wydatek w wysokości 47.190,64 zł (brutto) na wykonanie ocieplenia budynku, a wydatek ten stanowi ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Wnioskodawca wskazał również, że wartość budynku wynosi 97.207,64 zł, natomiast wydatkowano na ulepszenie kwotę w wysokości 47.190,64 zł, zatem wydatki stanowiły wartość większą niż 30% wartości początkowej budynku. Ponadto, Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu poniesionych wydatków na ulepszenie. Wnioskodawca odliczył kwotę 8.666,61 zł.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy dostawa wskazanej w stanie faktycznym działki zabudowanej nr 154/8 będzie podlegała zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, dostawa wskazanej w stanie faktycznym działki zabudowanej nr 154/8 będzie podlegała zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.) - dalej: ustawa o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W rozumieniu ustawy o VAT, towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy o VAT).

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntów.

Stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22% z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust 1. Jednocześnie, zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110 wynosi 23%.

Ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku. Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Przez pierwsze zasiedlenie, stosownie do art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

W celu ustalenia czy w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie zwolnienie z opodatkowania, czy też opodatkowanie stawką podstawową należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć czy względem przedmiotowej nieruchomości nastąpiło pierwsze zasiedlenie.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich miało miejsce pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Zwolnienia tego nie można zastosować w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

Zdaniem Spółki, w przypadku opisanym w stanie faktycznym w odniesieniu do nieruchomości nr 154/8, możliwe jest zastosowanie zwolnienia z opodatkowania z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Budynek usługowy był przez Wnioskodawcę wykorzystywany w prowadzonej działalności gospodarczej. W odniesieniu do tego budynku doszło do pierwszego zasiedlenia w momencie jego użytkowania w prowadzonej działalności gospodarczej. Ponadto pomiędzy datą zasiedlenia a datą sprzedaży minie okres dłuższy niż dwa lata. Natomiast część budynku o pow. 29,91 m2 była przedmiotem najmu w okresie od dnia 5 listopada 2008 r. do dnia 30 grudnia 2016 r., zatem ta część budynku była oddana do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu oraz od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili ich sprzedaży minie co najmniej 2 lata.

W konsekwencji zostaną spełnione obie przesłanki warunkujące zwolnienie, co świadczy, że dostawa nieruchomości (budynków, budowli lub ich części) będzie korzystać ze zwolnienia w myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Należy wskazać, że Spółka S.A. otrzymała interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w podobnym stanie faktycznym - interpretacja z dnia 29 kwietnia 2016 r., nr IPPP1/4512-123/16-2/JL: „lokal spełnia przesłanki do uznania go za zasiedlony w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, a ponadto jego sprzedaż nastąpi po upływie 2 lat od momentu pierwszego zasiedlenia. Należy przy tym wskazać że w analizowanej sprawie do pierwszego zasiedlenia lokalu dochodziło dwukrotnie. Pierwsze zasiedlenie wymienionego lokalu - w myśl przedstawionej powyżej definicji - nastąpiło po wybudowaniu, w wyniku jego zajęcia przez Spółkę i używania do działalności gospodarczej. Natomiast po dokonaniu ulepszeń lokalu przewyższających 30% jego wartości początkowej - w wyniku dalszego wykorzystywania go do prowadzonej działalności, doszło do jego ponownego pierwszego zasiedlenia”.

Ponadto w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT mowa jest o czynnościach „podlegających opodatkowaniu”, a nie o czynnościach, które „podlegały opodatkowaniu” w danej sytuacji. Stanowisko takie znajduje uzasadnienie w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz interpretacjach przepisów prawa podatkowego. NSA w wyroku z 30 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1545/13 stwierdził, że każda forma korzystania z budynków, budowli lub ich części, spełnia warunek przewidziany w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT konieczny do uznania, że doszło do pierwszego zasiedlenia. W kwestii wydania obiektu na rzecz „pierwszego nabywcy” lub „użytkownika” NSA stwierdził, iż oznaczenie tej osoby jest niezbędne do określenia momentu, od którego liczony jest okres dwóch lat pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą budynku, budowli lub ich części, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Jednocześnie definicję użytkownika będzie spełniał każdy, kto rozpoczął korzystanie z obiektów.

Ponadto NSA w wyroku z dnia 14 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 382/14, wskazał, że: wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że pojęcie pierwszego zasiedlenia należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. Pierwsze zasiedlenie to użytkowanie przez pierwszego nabywcę lub użytkownika budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu lub ulepszeniu, przekraczającym 30% wartości początkowej nieruchomości.

Sąd uznał, że warunek oddania nieruchomości do używania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, niezasadnie i sztucznie różnicuje sytuację podatkową podatnika, który po wybudowaniu budynku oddał jego część w najem, a część użytkował sam. NSA wskazał, że w obydwu przypadkach doszło do korzystania z budynku. Dokonując zatem wykładni prounijnej art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT Sąd stwierdził, że: „pod pojęciem pierwszego zasiedlenia - rozumie się (\`(...)\`) użytkowanie przez pierwszego nabywcę lub użytkowania budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu. (\`(...)\`) Spółka użytkując w części budynek dla celów działalności gospodarczej spełniła warunki przewidziane dla zwolnienia w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. W sprawie doszło do pierwszego zasiedlenia w rozumieniu wyżej wskazanym i nie można twierdzić, że przedmiotowa dostawa dokonywana jest w ramach pierwszego zasiedlenia (\`(...)\`)”.

Jak zatem wynika z przedmiotowego wyroku, jeżeli podatnik wybudował lub nabył budynek, który wykorzystywał ponad dwa lata w wykonywanej przez siebie działalności gospodarczej, to ten budynek został zasiedlony i jego dostawa powinna podlegać zwolnieniu od podatku VAT.

Jednocześnie Spółka zauważa, że zwolnienie uregulowane w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT ma charakter zwolnienia fakultatywnego, bowiem w myśl art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem ze dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy o VAT oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków, budowli lub ich części spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT po spełnieniu określonych warunków - możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych. Niniejsze prawo zostało zawężone tylko do rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Wobec tego w ocenie Spółki, spełnione zostaną oba warunki określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, uzasadniające zastosowanie zwolnienia z podatku VAT transakcji sprzedaży nieruchomości. W stosunku do przedmiotowej nieruchomości miało miejsce pierwsze zasiedlenie i okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą jest dłuższy niż 2 lata.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 z późn.zm.) zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`). Natomiast, przez towary, w świetle art. 2 pkt 6 ustawy rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Przy czym, stosownie do art. 146a pkt 1 ww. ustawy w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Na podstawie powyższego przepisu dostawa budynków, budowli lub ich części, spełniających określone w przepisie warunki, może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacji, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do dostawy upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Przez pierwsze zasiedlenie - zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy - rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2014 r. syg. I FSK 382/14, na który powołał się Wnioskodawca. Sąd w wyroku tym stwierdził, że „Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy. Powyższa kwestia przedstawia się inaczej, w sytuacji gdy budynek został ulepszony, a wydatki na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej obiektu. Wówczas bowiem, aby nastąpiło pierwsze zasiedlenie budynku – zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy w zw. z art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 2006/112/WE – musi dojść do oddania obiektu po ulepszeniu do użytkowania w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu (np. w najem).

Jak wynika z powyższego „pierwsze zasiedlenie” budynku (budowli lub ich części) – po jego wybudowaniu – należy rozumieć szeroko jako pierwsze zajęcie budynku (budowli lub ich części), używanie, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

W świetle powyższego należy więc przyjąć, że jeżeli podatnik użytkował dany budynek, budowlę lub ich części i spełnia warunek korzystania z budynku, budowli lub ich części przez wymagany czas, to do zbycia tego budynku, budowli lub ich części zastosowanie znajdzie zwolnienie przewidziane w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług.

Natomiast, w sytuacji gdy nakłady na ulepszenie nieruchomości przekroczą 30% jej wartości, pierwsze zasiedlenie w rozumieniu art. 2 pkt 14 lit. b ustawy będzie miało miejsce wówczas, kiedy zmodernizowany budynek (obiekt) zostanie sprzedany lub np. oddany w najem, dzierżawę, gdyż zarówno sprzedaż, jak i najem, dzierżawa są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT. Jeżeli natomiast po ulepszeniu podatnik przyjmie do używania budynek/budowle w swojej działalności, pomimo że dojdzie do korzystania z budynku/budowli to nie dochodzi do ww. pierwszego zasiedlenia.

Jak wynika z art. 43 ust. 10 ww. ustawy podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Stosownie do art. 43 ust. 11 ww. ustawy oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

W przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy ustawodawca umożliwił podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

Zgodnie do art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o podatku od towarów i usług zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Na możliwość zastosowania zwolnienia od podatku wskazuje także art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zgodnie z którym zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat (art. 43 ust. 7a ustawy).

Z kolei, kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga art. 29a ust. 8 ustawy, w myśl którego w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Wskazany przepis obejmuje swoim zakresem także grunty będące w użytkowaniu wieczystym.

Co do zasady zatem grunt będący przedmiotem sprzedaży, podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki/budowle na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu korzysta ze zwolnienia od podatku.

W niniejszym wniosku wskazano, że Wnioskodawca posiada nieruchomość, na którą składa się prawo wieczystego użytkowania gruntu oznaczonego jako działka nr 154/8 o pow. 0,0300 ha oraz prawo własności budynku usługowego o pow. 192,54 m2, stanowiącego oddzielny od gruntu przedmiot własności. Nabycie przez Wnioskodawcę przedmiotowej nieruchomości nastąpiło nieodpłatnie na mocy decyzji uwłaszczeniowej Wojewody z dnia 20 maja 1994 r. Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu tej nieruchomości. Obecnie nieruchomość przeznaczona jest do sprzedaży.

Wartość prawa użytkowania wieczystego przedmiotowego gruntu na dzień 31 maja 2017 r. wynosi: 1.956,00 zł, budynku: 97.207,64 zł. W 2010 r. wydatkowano środki finansowe w wysokości 47.201,64 zł na remont dachu, jak też ocieplanie budynku. Od 2010 r. na przedmiotową nieruchomości nie poniesiono wydatków na ulepszenie, które przekraczałyby 30% wartości początkowej.

Przedmiotowa nieruchomość służyła na cele statutowe Wnioskodawcy. W okresie od dnia 5 listopada 2008 r. do dnia 30 grudnia 2016 r. części budynku o pow. 29,91 m2 była przedmiotem najmu. Aktualnie budynek jest wykorzystywany w całości przez Wnioskodawcę na działalność statutową. Zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego Gminy przeznaczona do sprzedaży działka nr 154/8 wraz z zabudową zlokalizowana jest na terenie oznaczonym symbolem 1AUC przeznaczonym pod „teren koncentracji usług publicznych”.

Ponadto, w uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że w 2010 r. poniesiono wydatek w wysokości 47.190,64 zł (brutto) na wykonanie ocieplenia budynku, a wydatek ten stanowi ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Wnioskodawca wskazał również, że wartość budynku wynosi 97.207,64 zł, natomiast wydatkowano na ulepszenie kwotę w wysokości 47.190,64 zł, zatem wydatki stanowiły wartość większą niż 30% wartości początkowej budynku. Ponadto, Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu poniesionych wydatków na ulepszenie.

W analizowanej sprawie, kluczowym elementem jest ustalenie, czy w odniesieniu do nieruchomości nastąpiło pierwsze zasiedlenie, a jeżeli tak, to w którym momencie.

Jak wynika z opisu sprawy, Wnioskodawca nabył prawo własności opisanej nieruchomości na mocy decyzji uwłaszczeniowej w dniu 20 maja 1994 r. nieodpłatnie. Z tytułu tej transakcji nie przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku naliczonego. Wnioskodawca wskazał również, że od 2010 r. w odniesieniu do wskazanej nieruchomości nie ponosił wydatków na ulepszenie, które przekraczałyby 30% jej wartości początkowej, jednakże w 2010 r. wydatkowano środki finansowe na remont dachu i ocieplenie budynku, gdzie wartość tych ulepszeń przekroczyła 30% wartości początkowej budynku. Nieruchomość w całości służyła Wnioskodawcy na cele statutowe, jednakże część budynku w okresie od 5 listopada 2008 r. do 30 grudnia 2016 r. była przedmiotem umowy najmu. Obecnie budynek jest w całości wykorzystywany do działalności statutowej Wnioskodawcy.

W analizowanej sprawie Wnioskodawca ulepszył wskazaną nieruchomość i jak wskazał w uzupełnieniu wniosku, wartość poczynionych nakładów przekroczyła 30% wartości początkowej budynku, w związku z tym pierwsze zasiedlenie należy rozpatrywać od chwili ulepszenia nieruchomości, tj. od 2010 r.

Jak wynika z powołanego wyroku, w sytuacji gdy budynek został ulepszony, a wydatki na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej obiektu, aby nastąpiło pierwsze zasiedlenie budynku musi dojść do oddania obiektu po ulepszeniu do użytkowania w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu (np. w najem).

Wnioskodawca wskazał, że w okresie od 5 listopada 2008 r. do dnia 30 grudnia 2016 r. część budynku o pow. 29,91 m2 była przedmiotem najmu, zatem w odniesieniu do tej części budynku do pierwszego zasiedlenia doszło w momencie oddania tej części w najem po dokonaniu ulepszeń. Od tego momentu upłynął okres dłuższy niż 2 lata, w związku z tym, w odniesieniu do tej części nieruchomości zastosowanie znajdzie zwolnienie z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy. Przy czym należy wskazać, że jeżeli obie strony transakcji są czynnymi zarejestrowanymi podatnikami VAT, to Wnioskodawca będzie mógł skorzystać z opcji opodatkowania dostawy ww. części budynku zgodnie z art. 43 ust. 10 w związku z art. 43 ust. 11 ustawy.

W odniesieniu do pozostałej części budynku, która po ulepszeniu nie była przedmiotem najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze, wskazać należy, że nie doszło do pierwszego zasiedlenia w odniesieniu do tej części nieruchomości. Nie jest spełniony warunek oddania budynku do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi po jego ulepszeniu. Tym samym, nie doszło jeszcze do pierwszego zasiedlenia tej części nieruchomości. Zatem, pierwszą czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, w odniesieniu do tej części budynku, będzie dopiero jej sprzedaż, co nie pozwala na zastosowanie zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie cytowanego wyżej art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. W tym przypadku sam fakt używania budynków w prowadzeniu działalności statutowej Wnioskodawcy po ulepszeniu przekraczającym 30% wartości początkowej, zgodnie z powołanym wyrokiem, nie powoduje pierwszego zasiedlenia i w konsekwencji brak jest możliwości skorzystania ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Wobec braku zastosowania zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy zasadne jest zbadanie możliwości korzystania ze zwolnienia od podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Przepis art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy przewiduje zwolnienie od podatku VAT dla dostawy budynków, budowli lub ich części nieobjętej zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 tej ustawy, pod warunkiem, że w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz, że dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów. Dla zastosowania omawianego zwolnienia spełnione powinny być łącznie obie powyższe przesłanki. Przy czym, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat (art. 43 ust. 7a ustawy o podatku od towarów i usług).

Jak wynika z okoliczności wskazanych przez Wnioskodawcę, nie przysługiwało Mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem nieruchomości. W 2010 r. Wnioskodawca poniósł wydatki na ulepszenie budynku przekraczające 30% wartości początkowej. Zatem nie została spełniona przesłanka, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b ustawy. Warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat (art. 43 ust. 7a ustawy). Wnioskodawca prowadził działalność statutową, która nie stanowi wykorzystywania obiektu do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. W związku z tym, Wnioskodawca nie spełnia przesłanek wynikających z ww. przepisu, a więc przy dostawie tej części budynku nie będzie mógł skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Nie znajdzie tu zastosowania także zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, gdyż jak wynika z powyższego opisu sprawy Wnioskodawca nie wykorzystywał nieruchomości wyłącznie do działalności zwolnionej z VAT.

Wobec tego, w odniesieniu do tej części budynku, która po ulepszeniu przekraczającym 30% wartości początkowej nieruchomości nie była wynajmowana i była wykorzystywana wyłącznie do działalności statutowej, Wnioskodawca jest zobowiązany do opodatkowania zbycia tej części nieruchomości stawką podatku VAT w wysokości 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 z późn.zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.