Wiążąca informacja stawkowa
Sygnatura: 0112-KDSL2-1.440.521.2023.2.MW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-03-06
Teza: WIS ŚWIADCZENIE KOMPLEKSOWE – najem samochodów osobowych (bez kierowcy) wraz z udostępnieniem karty paliwowej przypisanej do wynajmowanego samochodu, umożliwiającej korzystanie z paliwa, płynów eksploatacyjnych oraz usługi myjni samochodowej.
Słowa kluczowe: karta; najem; paliwo; pojazdy; świadczenie-świadczenie kompleksowe 
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1. Stawki; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1a. Wiążąca informacja stawkowa 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146ef-ust. 1-pkt 1

**WIĄŻĄCA INFORMACJA STAWKOWA (WIS)**

Na podstawie art. 42a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2023 r., poz. 1570, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, po rozpatrzeniu wniosku (…) z dnia 28 grudnia 2023 r. (data wpływu 28 grudnia 2023 r.), uzupełnionego pismem z dnia 19 lutego 2024 r. (data wpływu 19 lutego 2024 r.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje niniejszą wiążącą informację stawkową.

**Przedmiot wniosku**: usługa (świadczenie kompleksowe) – najem samochodów osobowych (bez kierowcy) wraz z udostępnieniem karty paliwowej przypisanej do wynajmowanego samochodu, umożliwiającej korzystanie z paliwa, płynów eksploatacyjnych oraz usługi myjni samochodowej

**Opis świadczenia:**

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą, której głównym przedmiotem jest produkcja, import i dystrybucja napojów alkoholowych. W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca planuje wynajmować osobom świadczącym na jej rzecz usługi w ramach stałej współpracy (osoby zatrudnione na podstawie tzw. umów B2B oraz zleceniobiorcy), samochody osobowe będące jej własnością. Wraz z wynajmowanym samochodem najemcom zostaną udostępnione karty paliwowe, które umożliwią im korzystanie ze świadczeń dodatkowych, potrzebnych do używania wynajmowanych pojazdów oraz utrzymania ich czystości, tj. zakup paliwa, niezbędnych płynów eksploatacyjnych oraz usług myjni samochodowej. Karty paliwowe zostaną wystawione przez koncern paliwowy prowadzący sieć stacji benzynowych i przekazane Spółce na podstawie odrębnej umowy. Karta paliwowa przekazana najemcy jest przypisana tylko i wyłącznie do jednego samochodu wynajmowanego temu najemcy bez możliwości użycia jej do zatankowania innego pojazdu. Karta wydawana przez koncern paliwowy przypisana jest do numeru rejestracyjnego pojazdu. Najemcy będą nabywać świadczenia dodatkowe na stacjach paliw w imieniu i na rzecz wynajmującego okazując pracownikowi stacji kartę paliwową w celu jej odczytu w systemie informatycznym stacji dla ustalenia, że nabycie paliwa, płynów eksploatacyjnych oraz usług myjni samochodowej następuje w ramach karty paliwowej, w imieniu i na rzecz wynajmującego. Z tytułu świadczenia kompleksowej usługi najmu samochodu wraz z udostępnieniem karty paliwowej pozwalającej na nabycie świadczeń dodatkowych, Spółka pobierać będzie od najemcy wynagrodzenie, na które składać się będzie zarówno czynsz najmu, jak i koszt nabytych w danym okresie za pomocą karty paliwowej świadczeń dodatkowych, tj. paliwa, płynów eksploatacyjnych oraz usług myjni samochodowej. Karty paliwowe będą mogły być wykorzystywane wyłącznie w związku z umową najmu i w okresie obowiązywania tej umowy. Spółka decyduje, w jaki sposób oraz w jakim celu mają zostać wykorzystane towary i usługi nabyte w ramach transakcji dokonywanych przez najemców za pomocą kart paliwowych. Najemca nie może przeprowadzić transakcji na inny rodzaj paliwa lub płynu eksploatacyjnego niż ten, który jest wykorzystywany przez pojazd, który wynajmuje, jak również nie może przeprowadzić transakcji w ilościach większych niż pozwalają na to względy eksploatacyjne danego pojazdu. Spółka będzie miała możliwość zablokowania karty paliwowej - m.in. w sytuacji braku jej zwrotu po dacie zakończenia umowy najmu - uniemożliwiając najemcy dokonywanie transakcji za jej pomocą.

**Rozstrzygnięcie**: PKWiU 2015 – 77

**Stawka podatku od towarów i usług**: 23%

**Podstawa prawna**: art. 41 ust. 1 ustawy w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy

**Cel wydania WIS**: określenia stawki podatku od towarów i usług

**UZASADNIENIE**

W dniu 28 grudnia 2023 r. Wnioskodawca złożył wniosek w zakresie sklasyfikowania ww. świadczenia według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU). Wniosek uzupełniono pismem z dnia 19 lutego 2024 r. (data wpływu 19 lutego 2024 r.) o stosowne dokumenty.

**W treści wniosku przedstawiono następujący szczegółowy opis świadczenia**

Usługa kompleksowa obejmująca najem samochodów osobowych (bez kierowcy) wraz z udostępnieniem karty paliwowej przypisanej do wynajmowanego samochodu, umożliwiającej korzystanie z paliwa, płynów eksploatacyjnych oraz usług myjni samochodowej przeznaczonych dla wynajmowanego samochodu.

(dalej: Spółka lub wynajmujący) prowadzi działalność gospodarczą, której głównym przedmiotem jest produkcja, import i dystrybucja napojów alkoholowych. Spółka jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT. W ramach prowadzonej działalności Spółka planuje wynajmować osobom świadczącym na jej rzecz usługi w ramach stałej współpracy (osoby zatrudnione na podstawie tzw. umów B2B oraz zleceniobiorcy; dalej: również jako: najemcy) samochody osobowe będące jej własnością.

Wraz z wynajmowanym samochodem najemcom zostaną udostępnione karty paliwowe, które umożliwią im korzystanie ze świadczeń dodatkowych potrzebnych do używania wynajmowanych pojazdów oraz utrzymania ich czystości, tj. zakup paliwa, niezbędnych płynów eksploatacyjnych oraz usług myjni samochodowej (dalej łącznie: świadczenia dodatkowe). Karty paliwowe zostaną wystawione przez koncern paliwowy prowadzący sieć stacji benzynowych i przekazane Spółce na podstawie odrębnej umowy.

Karta paliwowa przekazana najemcy jest przypisana tylko i wyłącznie do jednego samochodu wynajmowanego temu najemcy bez możliwości użycia jej do zatankowania innego pojazdu. Karta wydawana przez koncern paliwowy przypisana jest do numeru rejestracyjnego pojazdu.

Najemcy będą nabywać świadczenia dodatkowe na stacjach paliw w imieniu i na rzecz wynajmującego okazując pracownikowi stacji kartę paliwową w celu jej odczytu w systemie informatycznym stacji dla ustalenia, że nabycie paliwa, płynów eksploatacyjnych oraz usług myjni samochodowej następuje w ramach karty paliwowej w imieniu i na rzecz wynajmującego.

Z tytułu świadczenia kompleksowej usługi najmu samochodu wraz z udostępnieniem karty paliwowej pozwalającej na nabycie świadczeń dodatkowych, Spółka pobierać będzie od najemcy wynagrodzenie, na które składać się będzie zarówno czynsz najmu, jak i koszt nabytych w danym okresie za pomocą karty paliwowej świadczeń dodatkowych, tj. paliwa, płynów eksploatacyjnych oraz usług myjni samochodowej.

Karty paliwowe będą mogły być wykorzystywane wyłącznie w związku z umową najmu i w okresie obowiązywania tej umowy. Spółka decyduje, w jaki sposób oraz w jakim celu mają zostać wykorzystane towary i usługi nabyte w ramach transakcji dokonywanych przez najemców za pomocą kart paliwowych, ustaliła bowiem moment dokonywania transakcji, cel oraz sposób dalszego wykorzystania nabywanych towarów i usług, rodzaj oraz limity transakcji. Najemca nie może przeprowadzić transakcji na inny rodzaj paliwa lub płynu eksploatacyjnego niż ten, który jest wykorzystywany przez pojazd, który wynajmuje, jak również nie może przeprowadzić transakcji w ilościach większych niż pozwalają na to względy eksploatacyjne danego pojazdu. Spółka będzie miała możliwość zablokowania karty paliwowej - m.in. w sytuacji braku jej zwrotu po dacie zakończenia umowy najmu - uniemożliwiając najemcy dokonywanie transakcji za jej pomocą. Najemcy przysługiwać będzie prawo do zgłoszenia reklamacji do wynajmującego w zakresie wykonywania umowy najmu. Wszelkie zgłoszenia reklamacyjne dotyczące towarów i usług nabywanych za pomocą karty paliwowej będą dokonywane przez wynajmującego u wystawcy karty.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

I. Zdaniem Spółki, opisana we wniosku kompleksowa usługa najmu samochodów osobowych wraz z udostępnieniem karty paliwowej będzie stanowiła na gruncie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. 2023 poz. 1570 ze zm.; dalej: ustawa o VAT lub ustawa) jednolite świadczenie kompleksowe, klasyfikowane i opodatkowane jako usługa najmu pojazdów.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy. Natomiast przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Art. 2 pkt 6 ustawy o VAT stanowi, iż towary definiowane są jako rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W tym miejscu należy przypomnieć, że zasadą jest opodatkowywanie wszystkich świadczeń odrębnymi stawkami VAT (przykładowo por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16.02.2021 r., sygn. akt I FSK 832/19). Odmienny mechanizm ustalania stawki VAT ma jednak zastosowanie do tzw. świadczenia kompleksowego.

Świadczenie kompleksowe polega na sytuacji, w której dwa lub więcej niż dwa świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności są elementami jednego głównego świadczenia (por. Matarewicz Jacek, Ustawa o podatku od towarów i usług. Komentarz aktualizowany, Warszawa 2021 r.).

Zagadnienia dotyczące problematyki związanej ze świadczeniem kompleksowym były wielokrotnie przedmiotem orzeczeń TSUE. Najważniejsze wnioski płynące z orzecznictwa TSUE wskazują, iż:

\- gdy dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej (w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 (CPP)),

\- dane świadczenie należy uważać za świadczenie pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z głównej usługi usługodawcy (w wyroku z 2 grudnia 2010 r. w sprawie C-276/09 (Everything Everywhere Ltd)),

\- jeżeli zespół świadczeń i czynności ustala cenę łączną, jest to również wskazówka świadcząca o istnieniu jednego świadczenia złożonego; odwrotnie natomiast: uzgodnienie odrębnych cen za poszczególne elementy świadczenia również jest jedynie wskazówką przemawiającą za istnieniem kilku niezależnych świadczeń (opinia Rzecznika Generalnego z dnia 22 października 2020 r. do sprawy C-581/19 TSUE, której wnioski podzielił TSUE w wyroku z dnia 4 marca 2021 r.).

W świetle powyższego orzecznictwa TSUE, z ekonomicznego punktu widzenia, świadczenie nie powinno być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będzie jedno świadczenie kompleksowe, obejmujące świadczenie główne i świadczenie pomocnicze (lub ich kilka). Jeżeli jednak w skład wykonywanego świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu jednej czynności (głównej, zasadniczej), lecz mogą mieć również charakter samoistny (z punktu widzenia konsumenta), to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego.

Przenosząc powyższe wnioski na okoliczności usług świadczonych przez Spółkę należy stwierdzić, iż udostępnienie karty paliwowej nie stanowi z punktu widzenia najemcy samodzielnej wartości w stosunku do usługi najmu, lecz umożliwia korzystanie z tej usługi w ramach zawartej umowy najmu pojazdu.

Karta paliwowa może być bowiem wykorzystywana tylko i wyłącznie do samochodów wynajmowanych od Spółki na podstawie opisanej umowy najmu. Najemcy nie są uprawnieni do korzystania z karty paliwowej na potrzeby samochodów innych niż wynajmowane i mogą korzystać ze świadczeń dodatkowych nabytych za jej pomocą tylko w okresie najmu pojazdu. Nie pozwalają na to również warunki udostępnienia karty paliwowej - najemca nie może przeprowadzić transakcji na inny rodzaj paliwa niż ten, który jest wykorzystywany przez pojazd, który wynajmuje, jak również nie może przeprowadzić transakcji w ilościach większych niż pozwalają na to względy eksploatacyjne danego pojazdu.

Ponadto, koszty zakupów dokonanych za pomocą karty paliwowej będą stanowić element kalkulacyjny kompleksowej usługi najmu, tj. nie będą one rozliczane odrębnie od wynagrodzenia za najem pojazdu.

W związku z powyższym, zarówno usługa najmu pojazdów, jak i udostępnienie karty paliwowej, za pomocą której najemca nabywa paliwa, płyny eksploatacyjne oraz usługi myjni dla najmowanego samochodu, stanowią jedno świadczenie gospodarcze (świadczenie kompleksowe). Opodatkowaniu VAT winna podlegać zatem cała kompleksowa usługa, a nie z osobna każde wyodrębnione w jej ramach świadczenie.

Charakter świadczenia głównego w przedmiotowej usłudze posiada usługa najmu pojazdu. Natomiast, czynnością dodatkową (pomocniczą) jest udostępnienie karty paliwowej. Jest to element ściśle związany z realizacją świadczenia głównego, ponieważ nie stanowi on celu samego w sobie lecz umożliwia korzystanie ze świadczenia głównego, tj. prawidłową eksploatację wynajmowanego pojazdu. Bez wynajmowanego samochodu ze świadczeń dodatkowych udostępnionych przez Spółkę dzięki przekazaniu karty paliwowej nie dałoby się skorzystać.

W tym miejscu należy wskazać, iż podobne stanowisko jest prezentowane przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w wydanych Wiążących Informacjach Stawkowych, przykładowo w WIS z dnia 2 grudnia 2022 r., sygn. 0112-KDSL2-2.440.142.2022.4.IP.

Reasumując, opisane świadczenie Spółki na rzecz współpracowników będzie stanowiło na gruncie ustawy o VAT świadczenie kompleksowe, składające się z usługi głównej, będącej usługą najmu pojazdu oraz świadczenia dodatkowego w postaci udostępnienia karty paliwowej, które to świadczenie tworzy w aspekcie gospodarczym jedną całość.

II. Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 ustawy.

Równocześnie, zgodnie z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%: stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110 i art. 138i ust. 4 ustawy, wynosi 23%.

Przepisy ustawy o VAT i rozporządzeń wykonawczych do ustawy nie przewiduje dla usługi najmu samochodów osobowych (bez kierowcy), która mieści się w dziale PKWiU 77 „WYNAJEM I DZIERŻAWA”, zwolnienia od podatku VAT ani obniżonych stawek tego podatku.

W konsekwencji, świadczenie kompleksowe stanowiące usługę najmu wraz w udostępnieniem karty paliwowej będzie podlegać opodatkowaniu według stawki podstawowej, tj. zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w wysokości 23%.

W dniu 19 lutego 2024 r. Wnioskodawca uzupełnił wniosek o następujące dokumenty:

(…).

**Uzasadnienie występowania świadczenia kompleksowego (usługi)**

Na wstępie należy wskazać, że co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka czynności, świadczenie to nie powinno być sztucznie dzielone dla celów podatkowych.

Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za czynność zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako czynności pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do czynności zasadniczej.

Aby móc wskazać, że dane świadczenie jest świadczeniem złożonym (kompleksowym), powinno składać się ono z różnych czynności, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na świadczenie kompleksowe składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez czynności pomocniczej.

Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia, świadczenie nie powinno być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będzie jedno świadczenie kompleksowe, obejmujące kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład wykonywanego świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego.

Stanowisko takie przedstawił również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (zwany dalej TSUE) w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r., nr C-349/96, Card Protection Plan Ltd (CPP) przeciwko Commissioners of Customs and Excise, ECLI:EU:C:1999:93, stwierdzając, że: „_Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej_”.

Odnosząc się do zagadnienia będącego przedmiotem wniosku, wskazać również należy, że:

\- w wyroku z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV v. OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financien, ECLI:EU:C:2005:649, TSUE wskazał, że po pierwsze z art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy wynika, że każda transakcja powinna być uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania podatku VAT. W ocenie TSUE, aby określić, czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem, należy przede wszystkim poszukać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem ustalenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie (pkt 20 wyroku). Podobnie jest w przypadku, jeśli dwa (lub więcej) świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (pkt 22 wyroku),

\- w wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11, Field Fisher Waterhouse LLP przeciwko Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs, ECLI:EU:C:2012:597, TSUE wskazał, że aby móc uznać, że ogół świadczeń zapewnianych przez wynajmującego najemcy stanowi jedno świadczenie, należy zbadać czy wykonywane świadczenia stanowią jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, czy też obejmują one świadczenie główne, względem którego pozostałe świadczenia mają charakter dodatkowy (pkt 22 wyroku).

Charakter danego świadczenia należy oceniać biorąc pod uwagę punkt widzenia nabywcy oraz cechy charakterystyczne tego świadczenia (vide: wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service srl, ECLI:EU:C:2008:108, pkt 51-53; z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro, ECLI:EU:C:2009:365, pkt 17-19 oraz z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV, ECLI:EU:C:2009:722, pkt 36-38).

Stanowisko takie przedstawiła również Rzecznik Generalna Juliane Kokott w opinii z dnia 22 października 2020 r. do sprawy C-581/19, Frenetikexito – Unipessoal Lda przeciwko Autoridade Tributária e Aduaneira, ECLI:EU:C:2020:855, wskazując, że „Wskazówką świadczącą o istnieniu jednego świadczenia złożonego jest też jednolity cel gospodarczy transakcji (26). Jeżeli przeciętnemu świadczeniobiorcy zależy właśnie na połączeniu kilku świadczeń, przemawia to za istnieniem jednego świadczenia złożonego. W świetle orzecznictwa Trybunału jedno świadczenie złożone występuje wtedy, kiedy wszystkie elementy świadczenia są niezbędne dla osiągnięcia jego celu (27)”. Rzecznik Generalna zauważyła także, że „Jeżeli zespół świadczeń i czynności ustala cenę łączną, w świetle orzecznictwa Trybunału jest to również wskazówka świadcząca o istnieniu jednego świadczenia złożonego (30). Odwrotnie natomiast: uzgodnienie odrębnych cen za poszczególne elementy świadczenia również jest jedynie wskazówką przemawiającą za istnieniem kilku niezależnych świadczeń (31)”. Należy zauważyć, że powołaną wyżej opinię podzielił TSUE w wydanym w dniu 4 marca 2021 r. wyroku C-581/19, ECLI:EU:C:2021:167.

Podsumowując zatem powyższe, świadczenie kompleksowe ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy, dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej), niezależnie opodatkowane świadczenia.

W rozpatrywanej sprawie należy stwierdzić, że dla oceny, czy w przedmiotowej, określonej sytuacji mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym, istotne jest ustalenie celu realizowanego świadczenia oraz istoty tego świadczenia z punktu widzenia nabywcy – najemcy pojazdu samochodowego.

Biorąc pod uwagę powyższe wyjaśnienia, uwzględniając opis zawarty we wniosku oraz treść przesłanych dokumentów należy wskazać, że wszystkie elementy składające się na opisane świadczenie stanowią świadczenie kompleksowe. Wykonywane przez Wnioskodawcę czynności są ze sobą tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość.

W przedmiotowej sprawie, zarówno usługa najmu pojazdów, jak i udostępnienie karty paliwowej, za pomocą której najemca nabywa paliwa, płyny eksploatacyjne oraz usługi myjni dla najmowanego samochodu, stanowią jedno świadczenie kompleksowe. Karta paliwowa może być bowiem wykorzystywana tylko i wyłącznie do samochodów wynajmowanych od Spółki na podstawie opisanej umowy najmu. Najemcy nie są uprawnieni do korzystania z karty paliwowej na potrzeby samochodów innych niż wynajmowane i mogą korzystać ze świadczeń dodatkowych nabytych za jej pomocą tylko w okresie najmu pojazdu. Nie pozwalają na to również warunki udostępnienia karty paliwowej - najemca nie może przeprowadzić transakcji na inny rodzaj paliwa niż ten, który jest wykorzystywany przez pojazd, który wynajmuje, jak również nie może przeprowadzić transakcji w ilościach większych niż pozwalają na to względy eksploatacyjne danego pojazdu.

Ponadto, koszty zakupów dokonanych za pomocą karty paliwowej będą stanowić element kalkulacyjny kompleksowej usługi najmu, tj. nie będą one rozliczane odrębnie od wynagrodzenia za najem pojazdu.

Także z punktu widzenia najemcy pojazdu samochodowego (klienta Wnioskodawcy), elementy składające się na świadczenie będące przedmiotem wniosku – najem oraz udostępnienie karty paliwowej, za pomocą której możliwe jest nabycie świadczenia dodatkowego – tworzą jedną całość. W tym konkretnym przypadku najemcy zależy na takim właśnie łączonym świadczeniu: najmie samochodu osobowego (bez kierowcy) wraz z udostępnieniem karty paliwowej, w ramach której najemca nabywa (w imieniu i na rzecz Wnioskodawcy) świadczenie dodatkowe, tj. paliwo, płyny eksploatacyjne oraz usługi myjni samochodowej przeznaczone do wynajmowanego samochodu. Udostępnienie karty paliwowej nie stanowi z punktu widzenia najemcy samodzielnej wartości w stosunku do usługi najmu, lecz umożliwia korzystanie z tej usługi w ramach zawartej umowy najmu. Najemca bowiem pod postacią usługi kompleksowej składającej się ze wskazanych wyżej świadczeń otrzymuje jeden kompletny produkt.

Wobec powyższego, w okolicznościach analizowanej sprawy, zarówno najem pojazdów samochodowych, jak i udostępnienie karty paliwowej, w ramach której najemca nabywa paliwa, płyny eksploatacyjne do najmowanego samochodu oraz korzysta z myjni samochodowej, stanowią jedno świadczenie gospodarcze (świadczenie kompleksowe), ponieważ są niezbędne do realizacji celu świadczenia, tj. pełnego korzystania z najmowanego pojazdu samochodowego i ściśle ze sobą związane.

Charakter dominujący w przedmiotowym świadczeniu ma usługa najmu samochodu osobowego. Z kolei, czynnością pomocniczą są świadczenia dostępne w ramach karty paliwowej. Są to elementy zarówno niezbędne do realizacji świadczenia głównego, ponieważ umożliwiają prawidłową eksploatację najmowanego pojazdu, jak i służą lepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego.

Powyższe wywołuje skutki w zakresie jednolitego opodatkowania wszystkich czynności wchodzących w skład tego świadczenia, zgodnie z usługą główną (dominującą). W związku z powyższym, w dalszej części decyzji dokonano klasyfikacji oraz określono stawkę podatku od towarów i usług dla usługi najmu samochodu osobowego (usługi dominującej).

**Uzasadnienie klasyfikacji usługi**

Stosownie do brzmienia art. 5a ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług w zakresie świadczonych usług należy stosować Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2015 r., poz. 1676, z późn. zm.).

Podstawowe cele, konstrukcję i sposób posługiwania się Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług oraz jej interpretację wskazują zasady metodyczne Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) zawarte w ww. rozporządzeniu.

Zasady metodyczne stanowią integralną część klasyfikacji. Zawarte w nich postanowienia obowiązują przy jej interpretacji i stosowaniu (pkt 1.3).

Zgodnie z pkt 1.2 zasad metodycznych, Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) składa się z:

\- niniejszych zasad metodycznych,

\- uwag do poszczególnych sekcji,

\- schematu klasyfikacji.

Natomiast schemat klasyfikacji – jak wskazano w pkt 1.4 zasad metodycznych – stanowi wykaz grupowań i obejmuje:

\- symbole grupowań,

\- nazwy grupowań.

Stosownie do pkt 5.3.2 zasad metodycznych, każdą usługę należy zaliczać do odpowiedniego grupowania **zgodnie z jej charakterem**, niezależnie od symbolu PKD, pod którym został zaklasyfikowany w krajowym rejestrze urzędowym podmiotów gospodarki narodowej REGON podmiot gospodarczy wykonujący usługę.

W pkt 7.6 zasad metodycznych zawarto ogólne reguły klasyfikowania usług. I tak, na podstawie pkt 7.6.2, gdy przeprowadzona analiza opisu wykonywanych czynności wskazuje na możliwość zaliczenia usługi do dwóch lub kilku grupowań, należy przyjąć następujące reguły klasyfikowania, z tym jednak, że porównywać można jedynie grupowania tego samego poziomu hierarchicznego:

\- grupowanie, które zawiera bardziej dokładny opis czynności, powinno być uprzywilejowane (wybrane) w stosunku do grupowania zawierającego opis ogólny,

\- usługa złożona, składająca się z kombinacji różnych czynności, której nie można zaklasyfikować zgodnie ze wskazanym sposobem, powinna być zaklasyfikowana jak usługa, która nadaje całości zasadniczy charakter,

\- usługę, której nie można zaklasyfikować zgodnie z (tiret 1, 2) należy zaklasyfikować w grupowaniu odpowiednim dla usługi o najbardziej zbliżonym charakterze.

Zgodnie z tytułem Sekcji N Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, sekcja ta obejmuje „USŁUGI ADMINISTROWANIA I USŁUGI WSPIERAJĄCE”.

Zgodnie z wyjaśnieniami do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015), sekcja N obejmuje:

\- **wynajem i dzierżawę środków transportów bez obsługi,**

\- wynajem i dzierżawę artykułów użytku osobistego i domowego,

\- wynajem i dzierżawę maszyn i urządzeń bez obsługi,

\- dzierżawę produktów objętych prawem własności intelektualnej i podobnych produktów, z wyłączeniem prac chronionych prawem autorskim,

\- usługi związane z zatrudnieniem,

\- usługi świadczone przez organizatorów turystyki, pośredników i agentów turystycznych,

\- usługi rezerwacji i usługi z nią związane,

\- usługi detektywistyczne i ochroniarskie,

\- usługi utrzymania porządku w budynkach i obiektach przemysłowych,

\- usługi zagospodarowania terenów zieleni,

\- usługi centrów telefonicznych (call center),

\- usługi świadczone przez agencje inkasa i biura kredytowe,

\- usługi związane z pakowaniem,

\- usługi związane z administracyjną obsługą biura i pozostałe usługi wspomagające prowadzenie działalności gospodarczej, niewymagające specjalistycznej wiedzy.

Sekcja ta nie obejmuje m.in. wynajmu maszyn i urządzeń z obsługą, sklasyfikowanego w odpowiednich grupowaniach zgodnie z czynnościami na nich wykonywanymi, np. w budownictwie (sekcja F), transporcie (sekcja H).

W sekcji N zawarty jest m.in. dział 77 „WYNAJEM I DZIERŻAWA”, który obejmuje wynajem lub dzierżawę aktywów materialnych i innych niż finansowe niematerialnych, włączając szeroki asortyment dóbr materialnych, takich jak: pojazdy, komputery, towary konsumpcyjne, maszyny i urządzenia przemysłowe, za opłatą za czasowy wynajem lub dzierżawę.

Dział ten obejmuje tylko wynajem, wypożyczanie i dzierżawę (tzw. leasing operacyjny) i jest podzielony na:

\- **wynajem pojazdów samochodowych,**

\- wynajem sprzętu rekreacyjnego i sportowego oraz artykułów użytku osobistego i domowego,

\- dzierżawę maszyn i urządzeń stosowanych przy prowadzeniu działalności gospodarczej, włączając środki transportu,

\- dzierżawę produktów objętych prawem własności intelektualnej i podobnych produktów.

Dział ten nie obejmuje:

\- usług leasingu finansowego, sklasyfikowanego w 64.91.10.0,

\- wynajmu maszyn i urządzeń z obsługą, sklasyfikowanego w odpowiednich grupowaniach według usług na nich wykonywanych, np. w budownictwie (Sekcja F), transporcie (Sekcja H),

\- wynajmu nieruchomości, sklasyfikowanego w odpowiednich grupowaniach Sekcji L.

Uwzględniając powyższe, będąca przedmiotem wniosku kompleksowa usługa najmu samochodów osobowych spełnia kryteria i posiada właściwości dla usług objętych działem PKWiU 77 „WYNAJEM I DZIERŻAWA”.

Klasyfikacja została dokonana zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015), zwłaszcza z uwzględnieniem pkt 5.3.2 tych zasad.

**Uzasadnienie zastosowania stawki podatku od towarów i usług**

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2024 r. do końca roku, w którym suma wydatków wymienionych w art. 40 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny (Dz. U. poz. 2305 oraz z 2023 r. poz. 347 i 641) określonych na ten rok w ustawie budżetowej, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 lipca tego roku, oraz planie finansowym Funduszu Wsparcia Sił Zbrojnych przedłożonym zgodnie z art. 42 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny albo projekcie tego planu przedstawionym do zatwierdzenia Ministrowi Obrony Narodowej zgodnie z art. 42 ust. 2 i 3 tej ustawy, jeżeli plan ten nie został przedłożony zgodnie z art. 42 ust. 4 tej ustawy, po wyłączeniu planowanych przepływów finansowych w ramach tej sumy wydatków, jest wyższa niż 3% wartości produktu krajowego brutto określonego zgodnie z art. 40 ust. 2 tej ustawy, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110 i art. 138i ust. 4, wynosi 23%.

Ustawodawca dla usługi kompleksowej klasyfikowanej według PKWiU 2015 do działu 77 ani w ustawie, ani w aktach wykonawczych wydanych na jej podstawie, nie przewidział obniżonej stawki podatku. Zatem właściwą stawką dla opodatkowania świadczenia będącego przedmiotem wniosku jest stawka podatku od towarów i usług w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy.

**Informacje dodatkowe**

Niniejsza WIS jest ważna, jeśli w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie podmiotowe lub przedmiotowe od podatku od towarów i usług (art. 42a ustawy). W zakresie wyeliminowania lub zastosowania zwolnienia Wnioskodawca może zwrócić się o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała.

Podmiot, na rzecz którego wydano WIS, może ją stosować wyłącznie do **świadczeń kompleksowych** tożsamych pod każdym względem ze świadczeniem będącym przedmiotem niniejszej decyzji.

Niniejsza WIS wiąże, z zastrzeżeniem art. 42c ust. 2-2d ustawy, organy podatkowe wobec podmiotu, dla którego została wydana, oraz ten podmiot, w odniesieniu do **świadczenia kompleksowego** będącego jej przedmiotem, które zostanie wykonane w okresie ważności WIS (art. 42c ust. 1 pkt 3 ustawy), z wyjątkiem następujących przypadków:

\- podmiot ten złożył fałszywe oświadczenie, że w dniu złożenia wniosku o WIS, w zakresie przedmiotowym tego wniosku, nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa ani kontrola celno-skarbowa oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego (art. 42b ust. 3 ustawy),

\- **świadczenie kompleksowe** będące przedmiotem niniejszej WIS, stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy (art. 42ca ustawy).

**Niniejsza WIS jest ważna przez okres 5 lat licząc od dnia następującego po dniu jej doręczenia** (art. 42ha ust. 1 ustawy).

WIS traci ważność przed upływem 5 lat, z dniem:

1) następującym po dniu doręczenia decyzji o zmianie WIS albo decyzji o uchyleniu WIS, albo

2) wygaśnięcia na podstawie art. 42h ust. 1

– w zależności od tego, które ze zdarzeń nastąpiło wcześniej (42h ust. 2 ustawy).

WIS wygasa z mocy prawa przed upływem powyższego terminu w przypadku zmiany przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku odnoszących się do świadczenia kompleksowego będącego przedmiotem tej WIS, gdy zmiana tych przepisów spowodowała, że:

\- klasyfikacja towaru/usługi, lub

\- stawka podatku właściwa dla towaru/usługi lub

\- podstawa prawna stawki podatku

staje się niezgodna z tymi przepisami.

Wygaśnięcie WIS następuje z dniem wejścia w życie przepisów, z którymi WIS stała się niezgodna (art. 42h ust. 1 pkt 1 ustawy).

Do liczenia terminów okresu ważności WIS stosuje się odpowiednio art. 12 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383, z późn. zm.), zwanej dalej „Ordynacją podatkową”.

**POUCZENIE**

Od niniejszej decyzji – stosownie do art. 220 § 1 w zw. z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej – służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia, na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP, lub za pośrednictwem systemu teleinformatycznego e-Urząd Skarbowy na stronie: https://www.podatki.gov.pl/e-urzad-skarbowy/ będąc użytkownikiem/wyznaczając użytkownika konta w e-Urzędzie Skarbowym.

Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).