Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/423-487/09-5/HS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2009-08-21
Teza: 1.Jeżeli Zakład wystawi w 2009 r. faktury korygujące, a dotyczące zawyżonych opłat za energię elektryczną za lata ubiegłe, to czy należy skorygować koszty uzyskania przychodów za te lata i sporządzić korekty deklaracji CIT-8? 2.Czy Spółka zobowiązana będzie do naliczenia i zapłaty odsetek zwłoki?
Słowa kluczowe: energia-energia elektryczna; faktura; faktura-faktura korygująca; faktura-korekta faktury; faktura-wystawienie faktury; korekta; korekta-korekta podatku; korekta-korekta zeznania; koszt; koszt-koszty pośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów; najem; odsetki-odsetki od zaległości podatkowych; podatek-podatek należny; refakturowanie; umowa-umowa najmu; zaległości podatkowe; zeznania-zeznania roczne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością reprezentowanej przez Pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 19 maja 2009 r. (data wpływu 29.05.2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie korekty kosztów uzyskania przychodów oraz deklaracji CIT-8 – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 29 maja 2009 r. został złożony ww. wniosek – uzupełniony pismami z dnia: 02 lipca 2009 r. (data wpływu 06.07.2009 r.) oraz 20 lipca 2009 r. (data wpływu 23.07.2009 r.) - o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie korekty kosztów uzyskania przychodów oraz deklaracji CIT-8.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

15 maja 2002 r. Spółka zawarła umowę najmu lokalu z Zakładem w charakterze Najemcy. W ramach umowy najmu określone zostały zasady odpłatności obciążające wynajmujących. Zgodnie z zawartą umową, Najemca oprócz czynszu był zobowiązany do zapłaty opłat za energię elektryczną, dostawę wody i co. Wg umowy opłata za energię elektryczną miała być ustalana w oparciu o faktyczne zużycie, na podstawie podliczników i dokumentowana wystawioną przez Najemcę fakturą VAT. Faktury za energię wystawiane były oddzielnie od faktur z tytułu czynszu. Do kwot netto zawartych w fakturach doliczany był podatek od towarów i usług. W przypadku opłat za energię elektryczną występuje domniemanie otrzymania refaktur przez Najemcę, gdyż Wynajmujący nie jest producentem energii elektrycznej.

Choć polskie prawo podatkowe nie definiuje pojęć „refakturowanie” kosztów i „refakturowanie” usług, to w kwestii tej praktyka i orzecznictwo wypracowały pewne wzorce. Celem refakturowania jest przeniesienie poniesionych kosztów przez podmiot refakturujący na podmiot, który z danych usług faktycznie korzystał, pomimo że podmiot refakturujący danej usługi nie wykonał. „Refaktura” jest więc zwykłą fakturą VAT wystawioną przez podmiot pośredniczący pomiędzy właściwym usługodawcą, a rzeczywistym nabywcą tej usługi. Należy podkreślić, iż istotą „refakturowania” jest to, by na fakturze dokumentującej odsprzedaż usług, cena jednostkowa netto, wartość netto oraz stawka podatku od towarów i usług były takie jak na fakturze usługodawcy (przy założeniu, że miejsce świadczenia tych usług jest na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej). Dotyczy to sytuacji, w której podatnik kupuje usługę, a następnie „w stanie nieprzetworzonym” odsprzedaje ją swojemu kontrahentowi. Przyjęta praktyka i orzecznictwo dopuszczają sytuacje wystawiania tzw. „refaktur” wtedy, gdy:

*   przedmiotem refakturowania są usługi, z których nie korzysta podmiot (albo korzysta tylko w części), na który wystawiona jest pierwotna faktura, lecz podmiot trzeci (odbiorca finalny),
*   odsprzedaż musi być dokonana po cenie zakupu, bez jakiejkolwiek marży doliczonej przez odsprzedającego,
*   podmiot, który dokonuje refakturowania, wystawia na rzecz nabywcy fakturę (refakturę) z uwzględnieniem tej samej stawki podatku VAT, która widnieje na fakturze pierwotniej wystawionej przez usługodawcę,
*   strony łączy umowa o charakterze zasadniczym, która zawiera zastrzeżenie o odrębnym rozliczaniu (refakturowaniu) danego rodzaju czynności, które służą realizacji tej umowy.

Regulacje w zakresie „refakturowania” zostały zawarte w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 347/1 ze zm.). „Refakturowanie” usług przewiduje art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym w przypadku, kiedy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Oznacza to, że podmiot „refakturujący” daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przerzucenie kosztów na inny podmiot nie może być zatem potraktowane w żaden inny sposób niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Zatem, konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi.

Pomimo, że powyższe regulacje nie znalazły bezpośredniego odzwierciedlenia w przepisach ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, to jednak przyjęta praktyka, jak i orzecznictwo dopuszczają sytuację, gdy koszty niektórych usług, których odbiorcą jest inny pomiot obciążony przez ich wykonawcę, mogą być w ramach zawartych umów przenoszone na faktycznego odbiorcę poprzez wystawianie tzw. refaktur.

W opisywanym stanie faktycznym, Wynajmujący wystawił refaktury za zużycie energii elektrycznej Najemcy, w których zarówno cena, jak i ilość zużytych kW zawartych na fakturach znacznie odbiegała od danych zawartych na fakturach dostawcy energii elektrycznej, tj. X Sp. z o.o.

Wynajmujący i Najemca są czynnymi podatnikami podatku VAT.

Pismem z dnia 20 lipca 2009 r. stanowiącym uzupełnienie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, Wnioskodawca udzielił dodatkowo następujących wyjaśnień:

1.  Nie są Spółce znane przyczyny otrzymywania refaktur za zużycie energii elektrycznej o wartościach odbiegających od tych zawartych na fakturach podstawowych wystawianych przez bezpośredniego dostawcę tejże energii. Pomimo licznych prób nie udało się Spółce wyjaśnić tej sytuacji.
2.  Przedmiotowe wydatki za zużycie energii elektrycznej stanowią, według Spółki, Jej koszt uzyskania przychodu.
3.  Wydatki za zużycie energii elektrycznej księgowane były w ciężar kosztów rodzajowych podatkowych w oparciu o metodę memoriałową.
4.  Koszty wynikające z otrzymywanych refaktur z tytułu zużycia energii elektrycznej księgowane były w ciężar kosztów rodzajowych „energia”. Księgowania te dokonywane były w dobrej wierze, gdyż przez długi okres czasu Spółka nie wiedziała o zawyżaniu refaktur przez Wynajmującego Jej lokal do prowadzenia działalności gospodarczej.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Jeżeli Zakład wystawi w 2009 r. faktury korygujące, a dotyczące zawyżonych opłat za energię elektryczną za lata ubiegłe, to czy należy skorygować koszty uzyskania przychodu, a tym samym podatek dochodowy za te lata oraz sporządzić korekty deklaracji CIT-8?
2.  W wyniku sporządzenia korekt deklaracji CIT-8 powstanie zaległość podatkowa, zatem czy Spółka zobowiązana będzie do naliczenia i zapłaty odsetek za zwłokę?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku otrzymania faktur korygujących, będzie On zobowiązany zarówno do sporządzenia korekt deklaracji CIT-8, jak i zapłaty odsetek za zwłokę.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Z powyższego wynika zatem, że o możliwości zaliczenia określonego wydatku do kosztów uzyskania przychodów decyduje łączne spełnienie następujących warunków:

*   pomiędzy tym wydatkiem a przychodami istnieje związek przyczynowo – skutkowy tego typu, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie oraz zwiększenie przychodów lub zachowanie bądź zabezpieczenie już istniejącego źródła przychodów,
*   wydatek nie został wymieniony w art. 16 ust. 1 ww. ustawy zawierającym katalog wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów.

Ponadto należy stwierdzić, iż powyższą regulacją ustawodawca dokonał pewnego podziału kosztów, a mianowicie na koszty bezpośrednie, tj. związane z uzyskaniem przychodów i koszty pośrednie, tj. koszty związane z zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów (dotyczące całokształtu działalności podatnika).

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Spółka w roku 2002 podpisała umowę najmu lokalu. W ramach tej umowy określone zostały zasady odpłatności obciążające Spółkę. Oprócz kwoty czynszu, Spółka zobowiązana została do ponoszenia m. in. kosztów za energię elektryczną, które stanowią przedmiot rozpatrywanego wniosku. Ponadto Wnioskodawca wskazał, iż przedmiotowe wydatki księgowane były w ciężar kosztów rodzajowych w oparciu o metodę memoriałową i stanowiły Jego koszty podatkowe.

Wobec powyższego, stwierdzić należy, iż wydatki dotyczące energii elektrycznej ponoszone w związku wynajmowanym lokalem, w którym Spółka prowadzi działalność gospodarczą, stanowią Jej koszty uzyskania przychodów, których związek z uzyskiwanymi przychodami jest pośredni.

Kwestie potrącalności kosztów pośrednich regulują przepisy art. 15 ust. 4d i ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stosownie do pierwszej z ww. regulacji, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Natomiast zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f - 4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie określają jednak zasad dokonywania korekt kosztów uzyskania przychodów. Brak jest również uregulowań dotyczących momentu powiększenia (zmniejszenia) tychże kosztów, tj. czy koszty podatkowe powiększa się (pomniejsza) w dacie korekty, czy też w dacie poniesienia kosztów.

Zatem należy odpowiedzieć na pytanie, czy pierwotnie wystawione faktury dokumentujące poniesione koszty odzwierciedlały w sposób prawidłowy stan faktyczny, czy też nie?

Spółka przedstawiając stan faktyczny wskazała, iż zgodnie z zawartą umową najmu, opłaty za energię elektryczną ustalane miały być w oparciu o faktyczne zużycie na podstawie podliczników i dokumentowane wystawioną przez wynajmującego (tj. właściciela lokalu) fakturą VAT. Jednakże wynajmujący dokonując refakturowania tychże kosztów wystawiał faktury, w których zarówno cena, jak i zużycie kW znacznie odbiegały od danych zawartych w fakturach wystawianych przez dostawcę energii, przy czym Spółce nie są znane przyczyny takiego działania.

Wobec powyższego, należy stwierdzić, iż faktury dotyczące zużycia energii elektrycznej wystawiane przez wynajmującego nie odzwierciedlały w sposób prawidłowy istniejącego stanu faktycznego. Zatem faktury te wystawiane były błędnie, a to skutkuje zadeklarowaniem i zapłatą podatku dochodowego od osób prawnych w nieprawidłowej wysokości. W konsekwencji, niezbędna staje się również korekta zeznań podatkowych za wszystkie lata podatkowe, w których wystawiane były błędne faktury.

W związku z powyższym, w przypadku otrzymania w 2009 r. faktur korygujących do pierwotnie wystawionych faktur dotyczących zużycia energii elektrycznej, Spółka zobowiązana będzie do skorygowania powstałych nieprawidłowości w odpowiednich okresach sprawozdawczych.

Zgodnie z art. 81 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację. Skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty (art. 81 § 2 tej ustawy).

Spółka nie wskazała dokładnie w jakim okresie wynajmujący błędnie dokumentował poniesione przez Nią wydatki dotyczące zużycia energii elektrycznej, poza tym, iż umowa najmu zawarta została w dniu 15 maja 2002 r. Wobec takiego stanu rzeczy, tut. Organ przyjął, iż dotyczy to lat podatkowych 2002 – 2009. Z uwagi na to, zwraca się uwagę na regulację art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którą zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zatem prawo Spółki do skorygowania zeznania podatkowego za rok 2002 wygasło z dniem 31.12.2008 r.

Reasumując powyższe wyjaśnienia, Spółka otrzymując w 2009 r. faktury korygujące dotyczące kosztów zużycia energii elektrycznej zobowiązana jest do dokonania wstecz korekty kosztów uzyskania przychodów oraz należnego podatku dochodowego od osób prawnych za lata podatkowe 2003 – 2008 i poszczególne okresy podatkowe roku 2009. Spółka winna również skorygować zeznania o wysokości dochodu (straty) osiągniętego we wskazanych latach.

Ponadto wskazać należy, iż jeżeli skutkiem dokonanych korekt będzie powstanie zaległości podatkowych, to po stronie Spółki powstanie obowiązek ich uregulowania wraz z należnymi odsetkami za zwłokę.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Jednocześnie informuje się, iż w zakresie stanu faktycznego dotyczącego podatku od towarów i usług wydana została interpretacja indywidualna z dnia 13 lipca 2009 r. nr ILPP2/443-691/09-3/SJ.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.