Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-3.4012.730.2022.1.MK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-01-23
Teza: Wyłączenie z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy planowanej transakcji podziału Spółki przez wydzielenie z niej zorganizowanej części przedsiębiorstwa do odrębnej spółki kapitałowej.
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; spółki-podział spółki przez wydzielenie
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne  -Czynności podlegające opodatkowaniu
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6-pkt 1

Interpretacja indywidualna
==========================

– stanowisko prawidłowe
=======================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

5 grudnia 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 1 grudnia 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy planowanej transakcji podziału Spółki przez wydzielenie z niej zorganizowanej części przedsiębiorstwa do odrębnej spółki kapitałowej.

Treść wniosku jest następująca:

**Opis zdarzenia przyszłego**

Wnioskodawca zainteresowany będący stroną postępowania Spółka \`(...)\` (dalej : Spółka) istnieje od 2002 r.

Spółka podlega na terytorium RP nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Spółka jest wiodącym dystrybutorem \`(...)\` określonej marki świadcząc usługi sprzedaży, wynajmu i serwisu \`(...)\` na terytorium całego kraju za pośrednictwem swojej siedziby i oddziałów.

Spółka posiada czterech udziałowców - osoby fizyczne.

Udziałowiec \`(...)\`.. (dałej \`(...)\`.) posiada 43% udziałów (zainteresowany niebędący stroną postępowania).

Udziałowiec \`(...)\`.. (dałej \`(...)\`.) posiada 19% udziałów (zainteresowany niebędący stroną postępowania).

Udziałowiec \`(...)\`.. (dałej \`(...)\`.) posiada 19% udziałów (zainteresowany niebędący stroną postępowania).

Udziałowiec \`(...)\`\`(...)\` (dalej \`(...)\`..) posiada 19% udziałów (zainteresowany niebędący stroną postępowania).

Udziałowcy Spółki podlegają na terytorium RP nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu art.3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Spółka posiada udziały w trzech innych podmiotach - spółkach z o.o. również będących podatnikami w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Dnia 20 grudnia 2018 r. Spółka nabyła przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu Cywilnego. Nabyte przedsiębiorstwo to ośrodek \`(...)\`. położony \`(...)\` w miejscowość \`(...)\`.. (woj. \`(...)\`).

Spółka nabyła przedsiębiorstwo w celu kontynuowania działalności zbywcy.

Zgodnie z umową nabycia przedsiębiorstwa zawartą w formie aktu notarialnego, w skład przedsiębiorstwa weszły między innymi :

‒ nazwa przedsiębiorstwa „\`(...)\`”,

‒ własność nieruchomości wraz trwale zawiązanymi z usytuowanymi na niej budynkami i budowlami : w tym parkingami, ogrodzeniem placami zabaw, boiskami sportowymi drogami i instalacją wodociągową, kanalizacyjną i telefoniczną,

‒ własność wyposażenia ww budynków i budowli (pomosty, łódki, kajaki i rowery wodne, bramki do boisk itd.),

‒ prawa i zobowiązania wynikające z zawartych umów dzierżawy domków letniskowych znajdujących się na nieruchomości, prawa i zobowiązania wynikające z umów dostawy mediów (prąd i woda),

‒ prawa i zobowiązania wynikające z zawartych umów ubezpieczenia,

‒ zezwolenia na sprzedaż alkoholu na terenie obiektów gastronomicznych zlokalizowanych na terenie ośrodka,

‒ prawa i obowiązki wynikające z zawartej z pracownikiem ośrodka umowy o pracę.

Szczegółowy katalog składników osobowo majątkowych stanowił załącznik do umowy.

Zespół składników osobowo majątkowych tworzących przedsiębiorstwo służył i służy Spółce do świadczenia usług turystycznych i wypoczynkowo - wczasowych. Spółka kontynuuje działalność gospodarczą zbywcy przedsiębiorstwa, ponieważ leży nad \`(...)\`..jeziorem \`(...)\`\`(...)\`.

Zarząd Spółki zamierza podjąć uchwałę (dalej Uchwała), w ramach której dokonano wydzielenia z majątku Spółki odrębnego Działu Ośrodek \`(...)\`.. - zorganizowanej części przedsiębiorstwa (dalej ZCP).

Uchwała będzie szczegółowo przewidywać wydzielenie z majątku Spółki zorganizowanej części przedsiębiorstwa stanowiącej wyodrębniony organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie w wewnętrznej strukturze organizacyjnej Spółki zespół składników materialnych i niematerialnych służący do prowadzenia działalność gospodarczej w rozumieniu przepisu art. 551 Kodeksu cywilnego (Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny, Dz. U. 2022 poz. 172) w zakresie prowadzenia Ośrodka Wypoczynkowego Spółki obejmujący:

1\. Własność nieruchomości położonej w . \`(...)\`, \`(...)\` . o powierzchni 6,0404 hektara w obrębie \`(...)\` .., jednostka ewidencyjna \`(...)\`.., powiat \`(...)\`, woj. \`(...)\`, oznaczonej numerami ewidencyjnymi działek \`(...)\` i \`(...)\`, wpisanej w księdze wieczystej \`(...)\`. opisany będzie w załączniku nr 1 do Uchwały.

2\. Budynki i budowle usytuowane na nieruchomości szczegółowo, które będą opisane w załączniku nr 1 do Uchwały :

‒ budynek recepcji – \`(...)\`..,

‒ rozdzielnia \`(...)\`\`(...)\`,

‒ mały sanitariat \`(...)\`\`(...)\`,

‒ duży sanitariat \`(...)\`\`(...)\`,

‒ dom właścicieli \`(...)\`\`(...)\`,

‒ kuchnia polowa \`(...)\`..,

‒ parking duży \`(...)\`..,

‒ domek \`(...)\`,

‒ parking - asfalt mały \`(...)\`..,

‒ przepompownie \`(...)\`\`(...)\`,

‒ linie kanalizacyjne rurociągów tłocznych \`(...)\`.. (środek trwały zlikwidowano w 40%),

‒ linie Kanalizacji grawitacyjnej \`(...)\`.. (środek trwały zlikwidowano w 40%),

‒ linie wodociągów\`(...)\`\`(...)\` (środek trwały zlikwidowano w 40%),

‒ boisko nieutwardzone siatkówka \`(...)\`.,

‒ boisko nieutwardzone piłka nożna \`(...)\`..,

‒ boisko nieutwardzone badminton \`(...)\`..,

‒ boisko do gry w \`(...)\` \`(...)\`..,

‒ minigolf \`(...)\`..,

‒ plac z przyrządami siłowymi \`(...)\`..,

‒ stolik z płytą granitową \`(...)\`..,

‒ drogi dojazdowe \`(...)\`..,

‒ plaża \`(...)\`..,

‒ pomosty pływające \`(...)\`\`(...)\`,

‒ linie elektryczne zasilające \`(...)\`\`(...)\` (środek trwały zlikwidowano w 40%),

‒ linie oświetleniowe + lampy \`(...)\`\`(...)\`,

‒ ogrodzenie, furtka, szlaban brama przesuwna na pilota \`(...)\`..,

‒ płot z siatki stalowej od strony jeziora \`(...)\`.,

‒ śmietnik - boks do pojemników \`(...)\`..,

‒ plac zabaw duży \`(...)\`..,

‒ płac zabaw mały \`(...)\`\`(...)\`

Uchwała będzie precyzować, że wszelkie rzeczowe aktywa trwałe, niewymienione w niniejszym Załączniku przypisane będą do pozostałej działalność gospodarczej Spółki, nie stanowiącej ZCP. W przypadku powstania wątpliwości co do przypisania określonego składnika mienia stosowną decyzję w tej sprawie podejmie Zarząd Spółki.

W przypadku nabywania nowych składników majątku przez władze Spółki. Zarząd Spółki dokona przyporządkowania składnika majątku.

Uchwała będzie precyzować, że wszelkie prawa i obowiązki z umów, niewymienionych w niniejszym Załączniku przypisane będą do działalności gospodarczej Spółki niestanowiącej ZCP. W przypadku powstania wątpliwości co do przypisania określonej umowy do ZCP bądź do działalność Spółki niestanowiącej ZCP, stosowną decyzję w tej sprawie podejmie Zarząd Spółki. W przypadku zawarcia nowych umów, Zarząd Spółki dokona ich przyporządkowania.

3\. Prawa i obowiązki wynikające z umowy o ustanowienie służebności drogi koniecznej na rzecz nieruchomości określonej w pkt 1).

4\. Prawa i obowiązki z innych niż wymienione w pkt 2) powyżej umów oraz prawa i obowiązki wynikające ze współpracy z usługodawcami Spółki, zarówno w odniesieniu do stałej jak i doraźnej współpracy, które wymienione zostaną szczegółowo w Załączniku nr 3 do niniejszej Uchwały to :

‒ prawa i obowiązki z wszelkich umów dotyczących świadczenia usług dystrybucji zawartych z \`(...)\` z siedzibą w \`(...)\`..,

‒ prawa i obowiązki z wszelkich umów dotyczących zaopatrzenia w wodę zawartych z Zakładem Usług Komunalnych w \`(...)\`..,

‒ prawa i obowiązki wynikające z wszelkich umów dotyczących zapewnienia dostępu do internetu zawartych z \`(...)\` z siedzibą w \`(...)\`..

Prawa i obowiązki wynikające ze współpracy z usługodawcami Spółki, zarówno w odniesieniu do stałej, jak i doraźnej współpracy :

‒ sadzenie roślin,

‒ coroczne badania wody,

‒ wynajem koparki i wywóz gruzu, wywóz odpadów.

5\. Rzeczowe aktywa trwałe związane organizacyjnie i funkcjonalnie z ZCP które zostaną wymienione załączniku nr 4 do Uchwały to :

‒ Komputer z licencjonowanym oprogramowaniem \`(...)\`.,

‒ Elektronarzędzia - szlifierka kątowa, wiertarka,

‒ Narzędzia ogrodnicze - kosa spalinowa, piła motorowa, sprzęt ogrodniczy (szpadel, grabie),

‒ Komplet narzędzi mechanicznych.

Uchwała będzie precyzować, że wszelkie rzeczowe aktywa trwałe, niewymienione w niniejszym Załączniku przypisane będą do pozostałej działalności gospodarczej Spółki nie stanowiącej ZCP. W przypadku powstania wątpliwości co do przypisania określonego składnika mienia, stosowną decyzję w tej sprawę podejmie Zarząd Spółki.

W przypadku nabywania nowych składników majątku przez władze Spółki, Zarząd Spółki dokona przyporządkowania składnika majątku

6\. Inwestycje w toku trwale związane organizacyjnie i funkcjonalnie z ZCP, które wymienione zostaną w Załączniku nr 5 do niniejszej Uchwały :

‒ prawa i obowiązki wynikające z wszelkich umów współpracy zawartych ze \`(...)\` Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością,

‒ prawa i obowiązki wynikające z umowy współpracy z dnia \`(...)\` r, zawartej z architektem prowadzącym działalność gospodarczą pod firmą- \`(...)\`.. Architekt dotyczącej projektu koncepcyjnego i prac przygotowawczych dla budynku „\`(...)\`”,

‒ Decyzja Starosty \`(...)\`.. z dnia \`(...)\` r. nr \`(...)\` zatwierdzająca projekt budowlany i udzielająca pozwolenia na budowę Spółce \`(...)\` na przebudowę, nadbudowę rozbudowę i podpiwniczenie istniejącego budynku restauracji z salą konsumpcyjną o część hotelową wraz ze strefą odnowy biologicznej i basenem na terenie działek nr \`(...)\` \`(...)\` obręb \`(...)\`. (\`(...)\`) gmina \`(...)\`\`(...)\`

7\. Wartości niematerialne i prawne związane funkcjonalnie i organizacyjne z ZCP, które wymienione zostaną w Załączniku nr 6 do Uchwały to:

1\. Pakiet \`(...)\`.

2\. Pakiet \`(...)\`.

3\. Domena internetowa https:/\`(...)\`\`(...)\`/ (ważna do dnia 3 marca 2023 r.).

8\. Zobowiązania i wierzytelności (należność i roszczenia) funkcjonalnie związane z działalnością ZCP, w tym wierzytelność z tytułu umów dzierżawy które wskazane będą w Załączniku nr 2 do uchwały,

9\. Środki pieniężne związane z działalnością ZCP funkcjonalnie, organizacyjnie oraz finansowo związane z działalnością ZCP, w tym środki finansowe które zostaną przeznaczone na realizację inwestycji polegającej na przebudowie, nadbudowie, rozbudowie i podpiwniczeniu istniejącego budynku restauracji z salą konsumpcyjną o część hotelową wraz ze strefą odnowy biologicznej i basenem na terenie działek nr \`(...)\`, \`(...)\` obręb \`(...)\`.. (\`(...)\`) gmina \`(...)\`.., zgromadzone na subkoncie bankowym przeznaczonym do obsługi inwestycji.

10\. Prawa i obowiązki pracodawcy wynikające z umów o pracę z pracownikami których wykaz będzie stanowić załącznik nr 7 do wskazanej Uchwały to :

‒ umowa o pracę z pracownikiem\`(...)\`.. - zatrudnionym na stanowisku Kierownik Ośrodka na podstawie umowy o pracę zawartej dnia \`(...)\`,

‒ umowa o pracę z pracownikiem \`(...)\`.. - zatrudnionym na stanowisku pracownik gospodarczy na podstawie umowy o pracę zawartej dnia \`(...)\`.

11\. Akta osobowe pracownicze oraz inne dokumentacje księgi i dokumenty, związane z prowadzeniem działalności przez ZCP.

Wskazane w Uchwale która ma zostać podjęta prawa własności nieruchomości oraz prawa użytkowania wieczystego nieruchomości oraz udział w prawe użytkowana nieruchomości będą ściśle związane z działalnością ZCP, związane będą z osiąganym przez ZCP przychodem, bez którego ZCP nie mógłby samodzielnie realizować działalność zarobkowej.

W związku z powyższym dojdzie do przejścia zakładu pracy w myśl art. 231 ust. 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks Pracy.

W związku z faktem że Spółka prowadzi działalność w zakresie świadczenia usług wypoczynkowo - wczasowych Spółka już obecnie dokonała finansowego stosownego wydzielania operacji finansowych w księgach rachunkowych Spółki, poprzez utworzenie następujących kont głównych

‒ konto 08070 - Środki trwałe w budowie \`(...)\`..,

‒ konto 73130 - Przychód ze sprzedaży towarów i usług \`(...)\`..

W ramach istniejących kont głównych wyodrębniono następujące konta analityczne

· 10\_Płace - \`(...)\`.

· ZBA - \`(...)\`\`(...)\` - Pion Administracyjny

Przepływy finansowe związane z działalnością związaną z nieruchomościami realizowane są przez odrębny, założony do tych celów rachunek bankowy.

Spółka wskazuje, że wskazana w uchwale lista środków trwałych nie będzie dokładnym odzwierciedleniem wszystkich składników materialnych i wartości niematerialnych i prawnych nabytych dnia 20 grudnia 2018 r.

Różnice między liczbą składników majątku wynikać będą z faktu, że Wnioskodawca prowadząc działalność gospodarczą z wykorzystaniem nabytego ośrodka dokonał częściowej likwidacji środków trwałych. Część ze środków trwałych została sprzedana.

Zmiany w liczbie składników majątku wchodzących w skład przedsiębiorstwa wynikają z faktu, że Spółka zamierza rozpocząć rozbudowę Ośrodka - w tym celu Spółka jest w trakcie uzyskiwania stosownych decyzji administracyjnych.

Jak wskazuje Zarząd Spółki motywem podjęcia w przyszłości Uchwały w przedmiocie wydzielenia zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest planowane przez Spółkę wyodrębnienie na potrzeby własne Spółki funkcji świadczenia usług wypoczynkowych z wykorzystaniem ośrodka należącego do Spółki, niezależnie od działalność prowadzonej przez Spółkę w zakresie dystrybucji wózków widłowych.

Tym samym celem wydzielenia zorganizowanej części przedsiębiorstwa będzie wprowadzenie uporządkowanej struktury organizacyjnej Spółki, o dwóch niezależnych profilach działalności.

Po podjęciu uchwały Zgromadzenie Wspólników Spółki rozważa możliwość podjęcia w trakcie roku podatkowego 2022 działań o charakterze restrukturyzacyjnym, tj. dokonanie podziału Spółki przez wydzielenie z niej Zorganizowanej Części Przedsiębiorstwa do odrębnej spółki z o.o., która również będzie prowadzić działalność w zakresie świadczenia usług wypoczynkowych, wczasowych i noclegowych.

Podział ma odbyć się zgodnie z regułami wynikającymi z ustawy Kodeks Spółek Handlowych.

Motywy gospodarcze planowanych działań.

Transakcja ta będzie podyktowana potrzebą dywersyfikacji ryzyka i uczynienia prowadzonych działalności jeszcze bardziej efektywnymi i wydajnymi.

Wydzielenie Ośrodka ze Spółki do odrębnej spółki kapitałowej sprawi, że Spółka kontynuować będzie w dalszym zakresie prowadzenia działalność związanej z dystrybucją wózków widłowych Spółka H będzie mogła świadczyć usługi wypoczynkowe i wczasowe w sposób kompleksowy dzięki przejętym.

Oceniając powyższe motywy decyzji Spółki nie można pominąć panującej pandemii COVID -19 oraz sytuacji międzynarodowej (wojna w Ukrainie), które z uwagi na swoje obecne i możliwe w przyszłości skutki dla prowadzenia działalności gospodarczej wpływa na kondycję finansową wielu przedsiębiorstw.

Jakakolwiek zapaść gospodarcza bez względu na to, której branży dotknie odbije się negatywnie na kondycji finansowej Spółki ponieważ dystrybuuje ona i serwisuje wózki widłowe przedsiębiorcom z wielu branż - nie ograniczając swojej oferty w żaden sposób.

Z drugiej strony, prowadzenie przez Spółkę działalności związanej ze świadczeniem szeroko pojętych usług turystycznych, wczasowych i wypoczynkowych jest wysoce ryzykowne i narażone na ryzyko niewypłacalności z uwagi na możliwość objęcia jej reżimami sanitarnymi, chociażby związanymi z pandemią wirusa COVID -19.

Z uwagi na wysokie ryzyko gospodarcze podział Spółki przez wydzielenie z niej zorganizowanej części przedsiębiorstwa w postaci Ośrodka \`(...)\`\`(...)\` jest uzasadniony ekonomicznie, gdyż w razie zapaści czy stagnacji rynkowej w jednej z branż nie obciąży to wyniku finansowego całej spółki.

W razie zaistnienia takich zdarzeń udziałowcy obu Spółek ryzykowaliby jedynie kondycją finansową jednego podmiotu (np. Spółki - Wnioskodawcy) a nie spółki w obecnej strukturze.

Dzięki temu ograniczeniu ryzyka jest większa szansa że przynajmniej jedna ze spółek działających w następstwie podziału osiągać będzie dochody lub będzie osiągać większe dochody.

Efektywność i minimalizacja ryzyka są nierozerwalnie ze sobą powiązane. W następstwie dokonanego podziału przez wydzielenie obie Spółki wraz ze swoimi specjalizacjami będą stanowić dwa w pełni niezależne podmioty. W związku z tym jakiekolwiek zmiany dotykające branży turystycznej, które mogą wpłynąć negatywnie na spółkę zajmującą się działalnością „wczasową”, nie dotkną bezpośrednio Spółki (Wnioskodawcy) działającej w innej branży i na odwrót.

W związku z tym ewentualna gorsza kondycja finansowa jednej Spółki nie wpłynie na rentowność drugiej - pozwoli to ochronić nie tylko miejsca istniejące pracy, ale także kontrahentów Spółek którzy są dostawcami i nabywcami usług i towarów oferowanych przez Spółkę.

Nawet jeżeli planowany podział Spółki zostanie zrealizowany, zespół składników materialnych i niematerialnych, który pozostanie w tej Spółce służący prowadzeniu działalności w zakresie dystrybucji wózków widłowych będzie stanowić samodzielne przedsiębiorstwo kontynuujące prowadzoną już działalność gospodarczą.

Z uwagi na daleko idące funkcjonujące wyodrębnienie działalności związanej ze świadczeniem usług wypoczynkowych w ramach Spółki wyodrębnienie tych aktywów i pasywów do odrębnego podmiotu wydaje się być naturalnym krokiem wskazującym na chęć rozwoju obu podjętych przedsięwzięć.

Wydzielenie działalności związanej z turystyką do innej spółki kapitałowej pozwoli też na dynamiczniejszy rozwój tej spółki poprzez pozyskanie zewnętrznych inwestorów.

W obecnym stanie faktycznym (przed podziałem Spółki przez wydzielenie) jeżeli udziałowcy tej Spółki chcieli by pozyskać inwestora calem rozwoju działalność turystycznej to ten potencjalny inwestor objąłby udziały w Spółce, która zajmuje się również działalnością związaną z wózkami widłowymi - a z uwagi na tradycję i przywiązanie do marki - jej obecni udziałowcy \`(...)\`. nie chcą dopuszczać obcych osób do udziału kapitałowego w tej części prowadzonego biznesu.

Potencjalny inwestor również może być zniechęcony inwestycją w spółkę działającą w kilku branżach, gdyż niepowodzenie w jednej z branż wpływa na wynik finansowy całej spółki.

**Pytanie**

Czy planowana transakcja podziału Spółki przez wydzielenie z niej zorganizowanej części przedsiębiorstwa do odrębnej spółki kapitałowej podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej Ustawa o VAT)?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Zdaniem Wnioskodawcy planowana czynność podziału Spółki przez wydzielenie z niej Zorganizowanej Części Przedsiębiorstwa do innej spółki z o.o. nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Uzasadnienie stanowiska własnego Wnioskodawcy:

Ad 1.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: „ustawa o VAT”). opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (dalej, „podatek VAT”) podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jednocześnie, art. 6 ustawy o VAT wprowadza określone wyjątki od prezentowanej reguły, jaką jest opodatkowanie zdarzeń związanych z odpłatną dostawą towarów i odpłatnym świadczeniem usług. Na mocy art. 6 pkt 1 ustawy o VAT przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa (dalej „ZCP”).

Zgodnie ze stanowiskiem prezentowanym w doktrynie prawa podatkowego, pojęcie „Transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób szeroki jako jakąkolwiek czynność prowadzącą do przeniesienia własności (VAT. Komentarz. Komentarz do art. 8 red. T Michał, wyd. 16 Warszawa 2021). Co do zasady termin „transakcja zbycia”, użyty w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, powinien obejmować wszelkie czynności w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel w tym m. in. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego. Prawidłowość przedstawionego powyżej sposobu rozumowania pojęcia „transakcja zbycia” jest potwierdzana w licznych interpretacjach indywidualnych przepisów prawa podatkowego (m. in. interpretacje indywidualne Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30 marca 2021 r., sygn. 0114- KDIP4-2.4012.6.2021.4.MB oraz z dnia 27 stycznia 2021 r., sygn. 0112-KDIL1-2.4012.521.2020.4.PM).

Przepis art. 6 pkt 1 ustawy o VAT z uwagi na swój charakter, powinien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że wskazane wyłączenie przedmiotowe ma zastosowana jedynie w przypadku przedsiębiorstwa (w rozumieniu art. 551 ustawy Kodeks Cywilny) lub ZCP, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. Na gruncie ustawy o VAT skutki podatkowe transakcji zbycia przedsiębiorstwa jak i ZCP są tożsame.

Odwołując się do art. 2 pkt 27e ustawy o VAT wskazuje się, że pod pojęciem ZCP należy rozumieć organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. W konsekwencji w przypadku gdy przedmiotem transakcji jest zbycie ZCP, czynność ta nie podlega przepisom ustawy o VAT.

By uznać dany zespól składników osobowo majątkowych za ZCP konieczne jest łączne spełnienie następujących przesłanek:

‒ istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych,

‒ zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,

‒ składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,

‒ zespół tych składników może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

Wszystkie ww. przesłanki składają się na wyodrębnienie na płaszczyźnie organizacyjnej, funkcjonalnej i finansowej.

Stanowisko to znajduje potwierdzenie w licznych indywidualnych interpretacjach przepisów prawa podatkowego w tym m.in. w:

‒ interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 kwietnia 2021 r., sygn. 0114-KDIP4-1.4012.130.2021.2.RMA.

‒ interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 marca 2021 r. sygn. 0114-KDIP1-1.4012.91.2021.1.WD,

‒ interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 lutego 2021 r., sygn. 0114-KDIP1-1.4012.689.2020.2.JO,

‒ interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 lutego 2021 r. sygn. 0114-KDIP1-2.4012.485.2020.3.JAC.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa jako przedmiot transakcji musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym. Podkreśla się, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy zbywany majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Nie można mówić o istnieniu zorganizowanej części przedsiębiorstwa jeżeli nie obejmuje ona zespołu składników materialnych i niematerialnych w tym także zobowiązań.

Koniecznością jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana cześć przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Wyodrębnienie to powinno wynikać ze statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie funkcjonalne to zdolność realizacji przez te składniki majątkowe określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.

Majątek przedsiębiorstwa zostanie uznany za jego zorganizowana część, jeśli posiada potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Ponadto, wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Taką wykładnię prezentuje Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 25 października 2021 r w sprawę 0112-KDIL1-3 4012 360 2021.3.AKR.

W ocenie Wnioskodawcy w przedstawionym stanie faktycznym zespół składników który wymieniony w Uchwale Zarządu Spółki E spełnia warunki umożliwiającego do uznania go za Zorganizowaną Część Przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt. 27e ustawy o VAT i w konsekwencji, na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT wydzielenie ze Spółki składników majątku tworzących ZCP do Spółki H nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wnioskodawca przedstawia szczegółowe uzasadnienie na potwierdzenie spełnienia poszczególnych przesłanek wymienionych w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

1\. Wyodrębnienie funkcjonalne (zespół składników materialnych i niematerialnych).

Definicja ZCP zawarta w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT przewiduje, że w skład masy majątkowej tworzącej ZCP powinny wchodzić zarówno składniki materialne, jak i niematerialne, w tym zobowiązania - składa się to na funkcjonalny element wyodrębnienia ZCP-u w istniejącym przedsiębiorstwie (Spółce).

Zgodnie ze stanowiskiem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej przedstawionym w interpretacji indywidualnej z dnia 26 maja 2021 r. w sprawie 0111- KDIB3-3.4012.94.2021.5.MS wskazuje się, że do określenia czy dany zespół składników majątkowych tworzy ZCP nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Podkreśla się, że ZCP nie jest sumą poszczególnych lub przypadkowych składników, przy pomocy których w przyszłości będzie można prowadzić odrębną działalność. ZCP powinien bowiem stanowić zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką te składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu istniejącego przedsiębiorstwa (tak m.in. interpretacje indywidualne z dnia 18 stycznia 2021 r., sygn. 0114- KDIP1-1.4012.708.2020.1.EW, z dnia 14 kwietnia 2021 r., sygn. 0114-KDIP4-1.4012.S.2021.3.DP, z dnia 27 grudnia 2018 r., sygn. 0115-KDIT1-2.4012.825.2018.2.AD).

W interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 grudnia 2020 r„ sygn. 0114-KDIP1-2.4012.373.2020.3.ŁN, wskazano, iż "(\`(...)\`) elementami zespołu składników materialnych oraz niematerialnych stanowiących ZCP powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza. Katalog składników musi zawierać również niemajątkowe składniki w postaci zobowiązań z np. dotychczas zawartych kontraktów". Konfrontując prezentowany stan prawny z przedstawionym stanem faktycznym, Uchwała Zarządu Spółki będzie wskazywać, że w skład Działu - Ośrodka \`(...)\`.. wchodzić będą określone nieruchomości, ruchomości, wartości niematerialne i prawne, prawa i obowiązki związane z tymi składnikami. Składniki te będą ściśle związane z działalnością Działu - Ośrodka \`(...)\`\`(...)\`

Składniki majątku, które mają być wskazane w planowanej uchwale nie będą wykorzystywane przez Spółkę do prowadzenia podstawowej dla niej działalności w zakresie dystrybucji wózków widłowych, gdyż do tej części działalności Spółka wykorzystuje inne posiadane na własność nieruchomości.

W skład ZCP wchodzić będą także określone ruchomości, które posłużą pracownikom ZCP do należytej obsługi klientów ZCP, tj. najemców. Ruchome składniki majątku pozwolą na obsługę administracyjną zawartych umów dzierżawy, ale także bieżące wsparcie w zakresie drobnych napraw i usterek, które mogą się pojawić w wynajmowanych domkach wczasowych zlokalizowanych na terenie nieruchomości.

Ze wskazanymi nieruchomościami wiązać się będą ściśle określone prawa i obowiązki wynikające z umów najmu oraz umów przejścia i przejazdu - szczegółowo wskazane w stanie faktycznym, a także zobowiązania i wierzytelności (należności i roszczenia) związane z działalnością ZCP.

Wśród składników niematerialnych, które związane będą ściśle z działalnością ZCP Spółka wskazuje licencje do programów komputerowych \`(...)\` i \`(...)\` oraz domena internetowa \`(...)\`.

Majątek ZCP tworzyć będą także środki pieniężne, które związane będą z przychodami uzyskiwanymi przez ZCP, możliwość przypisania ZCP określonych przychodów osiąganych z wykorzystaniem ww. składników materialnych i niematerialnych wynika ze zrealizowanego wyodrębnienia finansowego.

Kadra pracownicza, na mocy planowanej Uchwały Spółki, będzie ściśle przypisana do realizacji zadań ściśle związanych z działalnością ZCP. Pracownicy związani wyłącznie z Działem Ośrodek \`(...)\` zajmują i zajmować będą następujące stanowiska:

‒ kierownik ośrodka:

‒ pracownik gospodarczy.

Wskazana kadra pracownicza nie jest i nie będzie jednocześnie związana z działalnością podstawową Spółki.

W związku z tym, w razie zrealizowania rozważanej transakcji podziału Spółki przez wydzielenie ZCP do innego podmiotu (spółki z o.o.) dojdzie do przejścia zakładu pracy.

Zgodnie z definicją wypracowaną w doktrynie (M. Tomaszewska \[w:\] Kodeks pracy. Komentarz. Tom I. Art. 1-113, wyd. V, red. K. W. Baran. Warszawa 2020, art.231) zakładem pracy jest zespół określonych środków materialnych i osobowych stanowiących zorganizowaną całość, służący realizacji przez pracodawcę konkretnej działalności i stanowiący miejsce zatrudnienia pracowników. Zatem na gruncie prawa pracy pojęcie zakładu pracy jest rozumiane szerzej niż pojęcie przedsiębiorstwa z art. 551 Kodeksu cywilnego.

W wyniku rozważanej transakcji nastąpi także przejście zakładu pracy Spółki E związanego z działalnością wydzielonych uchwałą składników osobowo - majątkowych (stosunki pracy z pracownikami zatrudnionymi przez Spółkę ulegną przeniesieniu na inną spółkę kapitałową w trybie art. 231 § 1 Kodeksu Pracy). Przejęci przez spółkę przejmującą pracownicy Spółki umożliwią efektywne wykonywanie określonych zadań gospodarczych przy użyciu składników majątkowych, składających się na przedmiot transakcji.

Planowane wyodrębnienie składników osobowo - majątkowych realizowane na podstawie Uchwały Zarządu Spółki odpowiada linii interpretacyjnej powyżej prezentowanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej.

Z funkcjonowaniem Działu Ośrodek \`(...)\`.. nierozerwalnie będzie wiązać się zainicjowana inwestycja, w związku z którą spółka \`(...)\`..uzyskała stosowne decyzje administracyjne, tj. Decyzję Starosty \`(...)\`. z dnia \`(...)\` r., nr \`(...)\`. zatwierdzającą projekt budowlany i udzielającą pozwolenia na budowę Spółce \`(...)\`.Sp. z o.o. na przebudowę, nadbudowę, rozbudowę i podpiwniczenie istniejącego budynku restauracji z salą konsumpcyjną o część hotelową wraz ze strefą odnowy biologicznej i basenem na terenie działek nr \`(...)\`, \`(...)\` obręb \`(...)\`\`(...)\` (\`(...)\`) gmina \`(...)\`..

W związku z planowana inwestycją w ramach Działu Ośrodek \`(...)\`. Spółka nabywała także stosowne usługi - w tym usługi doradztwa hotelarskiego, usługi sporządzenia projektów budowlanych, usługi sporządzenia dokumentacji badań podłoża gruntowego i wykonanie projektu geotechnicznego.

Szczegółowo zostało to wymienione w stanie faktycznym wniosku.

Wykonawcą inwestycji będzie niezależny podmiot świadczący usługi budowlane. Prace budowlane na każdym ze stadiów nie będą wykonywane przez wskazanych wyżej pracowników Działu Ośrodek \`(...)\`\`(...)\` Każda zawarta umowa związana ze wskazaną inwestycją zostanie przyporządkowana przez Zarząd Spółki jako związana z Działem Ośrodek \`(...)\`

Powyższe okoliczności wskazują, że zespół składników materialnych i niematerialnych zdaniem Wnioskodawcy będzie dostatecznie wyodrębniony na płaszczyźnie funkcjonalnej, tj. będzie w stanie samodzielnie realizować określone zadania gospodarcze i będzie mieć obiektywną zdolność do kontynuacji działalności gospodarczej całkowicie niezależnie od głównego przedmiotu działalności Spółki.

2\. Wyodrębnienie organizacyjne

W dorobku interpretacyjnym Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej podkreśla się, że wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp.

W doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące "część przedsiębiorstwa" powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie", a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa, (tak m.in. interpretacja indywidualna z 26 maja 2021 r., sygn. 0111-KDIB3-3.4012.94.2021.5.MS)

Dodatkowo, jak wskazano w interpretacji z dnia 19 grudnia 2019 r. Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej nr 0114-KDIP2-1.4010.432.2019.4.JF: "\`(...)\`samo nazwanie jednostki wewnętrznej określonym mianem nie zapewnia wyodrębnienia organizacyjnego, jeżeli nie podąża za tym autonomia decyzyjna, wyposażenie majątkowe i zarządzanie zespołem pracowniczym".

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 listopada 2019 r. sygn. akt. II FSK 24/18 stwierdził, że "wyodrębnienie organizacyjne oznacza natomiast, że zorganizowana część przedsiębiorstwa występuje w strukturze organizacyjnej podatnika, przy czym ocena ta musi być dokonywana według podstawowego kryterium, tj. ustalenia jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjne i funkcjonalnie całość)”.

W przedstawionym stanie faktycznym, na podstawie uchwały Zarządu Spółki nastąpi wyodrębnienie Działu Ośrodek \`(...)\`. w ramach tej Spółki. Uchwała wyraźnie wskaże jakie składniki osobo - majątkowe ściśle przynależą do Działu Ośrodek \`(...)\`..

Uchwała wyraźnie wskazywać będzie, że wyodrębnienie organizacyjne ZCP-u w ramach przedsiębiorstwa Wnioskodawcy nastąpi poprzez utworzenie działu spółki pod nazwą: Dział Ośrodek \`(...)\`.. w ramach struktury organizacyjnej Spółki. Zgodne z uchwałą do zakresu działalności wymienionego działu należeć będzie świadczenie usług wczasowo - wypoczynkowych głównie na rzecz osób Fizycznych - konsumentów.

Zgodnie z informacjami przedstawionymi w stanie faktycznym, Dział Ośrodek \`(...)\`\`(...)\` będzie mieć precyzyjnie określone kompetencje, zadania i cele, które nie będą pokrywać się z pozostałą działalnością Spółki. Dodatkowo. Zarząd Spółki sporządzi graf informacyjny ze strukturą organizacyjną tej Spółki, która funkcjonować będzie w następstwie wydzielenia ZCP. Graf stanowić będzie jeden z załączników do uchwały.

Jak wskazano w pisemnych motywach podjęcia uchwały, celem wydzielenia zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest planowane przez Spółkę wyodrębnienie na potrzeby własne Spółki funkcji świadczenia usług wypoczynkowych z wykorzystaniem ośrodka należącego do Spółki; niezależnie od działalności prowadzonej przez Spółkę w zakresie dystrybucji wózków widłowych.

Spółka będzie w stanie wykazać na podstawie posiadanej dokumentacji (zawieranych umów, dokumentów księgowych), które składniki majątkowe były ściśle związane z podstawową działalnością tej Spółki, a które z działalnością ZCP-u polegającą na świadczeniu usług wczasowo - wypoczynkowych.

Uwzględniając powyższe, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że poczynione wyodrębnienie będzie dostateczne by spełnić przesłanki wyodrębnienia organizacyjnego, o których mowa w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

3\. Wyodrębnienie finansowe.

Powołując się na ugruntowany dorobek interpretacyjny Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej należy stwierdzić, że wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa (tak m.in. interpretacja indywidualna z dnia 26 maja 2021 r., sygn. 0111- KDIB3-3.4012.94.2021.5.MS, interpretacja indywidualna z dnia 17 listopada 2021 r., sygn. 0112-KDIL1-2.4012.417.2021.1.NF).

Jak wskazuje się w prawidłowej i korzystnej dla podatnika interpretacji indywidualnej z dnia 22 listopada 2019 r., sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.572.2019.1.MK, o wyodrębnieniu finansowym świadczy natomiast fakt, że do zorganizowanej części przedsiębiorstwa możliwe będzie przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań. Wnioskujący podatnik wskazał we wniosku, że w celu obsługi zorganizowanej części przedsiębiorstwa została zawarta umowa o prowadzenie rachunku bankowego z oddzielnym bankiem. Wpływy oraz płatności wszystkich zobowiązań handlowych, VAT-7, podatku od nieruchomości, CIT regulowane są z nowego rachunku bankowego. Przedmiot aportu posiada wewnętrzną samodzielność finansową. Finanse ZCP i Wnioskodawcy są całkowicie rozdzielone.

W Uchwale, którą zamierza podjąć Zarząd wskazane będzie, że wyodrębnienie finansowe składników osobowo - majątkowych Spółki obejmować będzie wyodrębnienie w księgach rachunkowych tej Spółki utworzenie odrębnego planu kont, wyodrębnienie w ramach istniejących kont głównych kont analitycznych, zgodnie z przyjętym w Uchwale podziałem. Spółka w ramach istniejącego rachunku bankowego będzie wyodrębniać przepływy finansowe ściśle związane z działalnością ZCP - u (tj. wpływających czynszów najmu i ponoszenia niezbędnych kosztów). Wnioskodawca finansuje również zobowiązania podatkowe związane z działalnością działem Z. z rachunków bankowych ściśle związanych z tą działalnością Spółki.

W ramach pozostałych kont głównych i kont analitycznych w księgach rachunkowych Spółki. Wnioskodawca będzie w stanie wyodrębnić i zidentyfikować wszystkie operacje finansowe związane z działalności Ośrodka.

Przyjęty przez Spółkę schemat pozwoli na wyodrębnienie kosztów związanych z działalnością Ośrodka. Będzie to możliwe dzięki odpowiedniej strukturze kont analitycznych księgi głównej.

Przykładowo - wszystkie koszty związane z paliwem pracowników księgowane są na koncie analitycznym 40121 Zużycie paliwa do sam. ciężarowych i innych, z odlicz. VAT, ale po zastosowaniu stanowiska kosztowego "ZBA - Z. pion administracyjny” wyodrębnione zostaną tylko koszty paliwa pracowników Ośrodka \`(...)\`\`(...)\`

W związku z wyodrębnieniem w księgach rachunkowych Spółki, Spółka będzie mogła na potrzeby sporządzania sprawozdania finansowego za rok podatkowy dokonać dokładnego wskazania wyniku finansowego wydzielonego w jej ramach działu.

Uwzględniając powyższe Wnioskodawca wskazuje, że jego zdaniem wskazany w Uchwale zespół składników osobowo - majątkowych będzie stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, a planowany podział przez wydzielenie ze Spółki Zorganizowanej Części Przedsiębiorstwa w związku z powyższym nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z brzmieniem art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. Wnioskodawca pragnie wskazać na indywidualną interpretację podatkową Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 stycznia 2021 r., o sygn. 0112- KDIL1-2.4012.521.2020.4.PM. Rozstrzygnięcie to jest warte wskazania, gdyż zapadło w zbliżonym stanie faktycznym do prezentowanego.

Wnioskodawcą we wskazanym wniosku o wydanie interpretacji była spółka prowadząca działalność handlową, która również posiadała wyodrębniony wewnętrznie dział zajmujący się wynajmem nieruchomości będących w posiadaniu spółki.

Spółka wyodrębniła w swojej strukturze dział zajmujący się wynajmem nieruchomości, z którym związane były składniki majątku takie jak m.in. nieruchomości, budynki, budowle, infrastrukturę techniczną oraz informatyczną, umowy z Najemcami, zasoby ludzkie, pracownicze umowy i zobowiązania, które umożliwiły nabywcy zespołu składników prowadzenie i kontynuowanie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

O wyodrębnieniu finansowym świadczył fakt, że Dział Ośrodek \`(...)\`.. Spółki posiadał samodzielność finansową pozwalającą na autonomiczne funkcjonowanie w obrocie gospodarczym. Na podstawie prowadzonej przez Wnioskodawcę ewidencji księgowej możliwe jest przyporządkowanie: przychodów, kosztów, należności i zobowiązań do wyodrębnionej działalności, a tym samym możliwe jest określenie wyniku finansowego.

Wyodrębnienie finansowe współistnieje z wyodrębnieniem funkcjonalnym, ponieważ dzięki stosownemu wyodrębnieniu realizowana inwestycja będzie ze środków ściśle związanych z Działem Ośrodek \`(...)\`.., tj. ze zgromadzonych środków w kwocie \`(...)\` Zgromadzonych na subkoncie bankowym / funduszu i wyodrębnionych w ramach stosownego konta analitycznego ksiąg rachunkowych spółki.

Celem działań spółki wnioskującej było przeniesienie działu związanego z wynajmem nieruchomości do innego podmiotu, co również motywowano względami organizacyjnymi i koniecznością separacji ryzyk gospodarczych.

Uwzględniając takie okoliczności Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że opisana transakcja zbycia przez wnioskującą Spółkę składników majątkowych stanowi zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy i jest wyłączona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Mając powyższe na względzie Wnioskodawca twierdzi, że przestawiony w stanie faktycznym zespół składników osobowo - majątkowych stanowić będzie zorganizowaną część i tym samym planowana czynność podziału Spółki przez wydzielenie z niej Zorganizowanej Części Przedsiębiorstwa do innej spółki z o.o. nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Uwzględniając powyższe, Wnioskodawca uważa, że rozważana w przyszłości czynność podziału Spółki \`(...)\`.. przez wydzielenie z niej zespołu składników osobowo - majątkowych, tj. Ośrodka \`(...)\` nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT jako transakcja zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.) zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy:

Towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na mocy art. 6 pkt 1 ustawy:

Przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Termin „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do pojęcia „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu. Zbycie przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej.

Podkreślenia wymaga, że ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o podatku VAT, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Przepis art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, że:

Pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zatem w przypadku, gdy przedmiotem transakcji jest zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, czynność ta nie podlega przepisom ustawy o podatku od towarów i usług.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa, jest to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązania). Kolejną fundamentalną przesłanką jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie, które winno zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział, itp. Przy czym w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.

Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

W konsekwencji, aby w rozumieniu przepisów podatkowych określony zespół składników majątkowych mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki będące w takich wzajemnych relacjach, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

W świetle powyższego, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia z zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1\. istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania,

2\. zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,

3\. składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,

4\. zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

W praktyce obrotu gospodarczego zdarzają się sytuacje, w których niektóre elementy przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części podlegają wyłączeniu z transakcji zbycia. Jednak nawet w takim przypadku, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład części przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w taki sposób, by można było o nich mówić jako o zespole, a nie tylko zbiorze pewnych elementów. Decydujące zatem jest to, aby w zbywanym przedsiębiorstwie lub jego zorganizowanej części zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami w sposób umożliwiający kontynuowanie określonej działalności gospodarczej.

Jednocześnie należy wskazać, że przy ocenie czy składniki majątku powinny być uznane za przedsiębiorstwo, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, czy też zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT uwzględnić należy następujące okoliczności:

1\. zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz

2\. faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

Ponadto, przy ocenie zamiaru kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę należy uwzględnić całokształt okoliczności związanych z transakcją ocenianych na moment zawarcia transakcji, a w szczególności podjęcie przez nabywcę działań potwierdzających jego zamiar kontynuowania działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę. Zatem w celu stwierdzenia zamiaru kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę konieczne jest istnienie dowodów potwierdzających istnienie na moment transakcji takiego zamiaru po stronie nabywcy.

Warunek posiadania zamiaru kontynuowania działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę był wskazywany również w rozstrzygnięciach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Przykładowo, w wyroku z 27 listopada 2003 r. w sprawie C-497/01 Zita Modes Sarl przyjęto, że jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy uznając, że w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie – nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu – do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak wyrazić zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów.

Mając na uwadze powyższe orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości należy stwierdzić, że zawarta w art. 2 pkt 27e ustawy definicja legalna zorganizowanej części przedsiębiorstwa musi być interpretowana przez pryzmat treści art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE i w powiązaniu z rozumieniem pojęcia „przekazania całości lub części majątku”, wyłożonym przez Trybunał w ww. orzeczeniu. Trybunał Sprawiedliwości główny nacisk kładzie na badanie konkretnego przypadku, dopuszczając w pewnych przypadkach zbycie samych składników rzeczowych.

Zatem, w myśl orzecznictwa Trybunału, składniki niematerialne nie stanowią konstytutywnego elementu uznania części majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w każdym przypadku. Trybunał uznał, że pojęcie zbycia całości lub części majątku należy interpretować tak, że obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub jego część zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej.

Państwa wątpliwości dotyczą kwestii czy planowana transakcja podziału Spółki przez wydzielenie z niej zorganizowanej części przedsiębiorstwa do odrębnej spółki kapitałowej podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Dla uznania, że zbywana część przedsiębiorstwa stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, istotne znaczenie ma ocena, czy ta zbywana część jest zdolna do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej. Oznacza to, że zespół składników materialnych i niematerialnych pozwala z uwagi na swoje zorganizowanie, infrastrukturę, itp., na prowadzenie określonej działalności gospodarczej. Podkreśla się przy tym, że możliwość stanowienia przez ten zespół składników niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze, powinna mieć wymiar rzeczywisty, a nie jedynie potencjalny. Oznacza to, że majątek ten powinien stanowić już u wnoszącego ZCP zorganizowany zespół składników gotowy realizować określone zadania gospodarcze jako samodzielne przedsiębiorstwo, a po wniesieniu ZCP powinno być możliwe kontynuowanie działalności gospodarczej przez nabywcę przedsiębiorstwa.

Analizując, czy określone składniki majątkowe stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa, zawsze należy wziąć pod uwagę profil działalności danego przedsiębiorcy, warunki rynkowe oraz specyfikę danej branży. Nie można zatem wyznaczyć szczegółowego katalogu warunków koniecznych do spełnienia, aby można było mówić o istnieniu zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Prawidłowa klasyfikacja przedmiotu transakcji, tj. przedsiębiorstwo/zorganizowana część przedsiębiorstwa lub poszczególne składniki majątkowe – ma decydujące znaczenie dla prawidłowego ustalenia skutków podatkowych transakcji.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że zespół składników materialnych i niematerialnych stanowiący ośrodek wypoczynkowo - wczasowy, stanowić będzie zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy, ponieważ – jak wynika z okoliczności sprawy - będzie odznaczać się odrębnością organizacyjną, finansową i funkcjonalną z możliwością samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Jak bowiem Państwo wskazali, Wnioskodawca zamierza podjąć uchwałę, w ramach której dokona wydzielenia z majątku Spółki odrębnego Działu Ośrodek \`(...)\`.. - zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Uchwała będzie szczegółowo przewidywać wydzielenie z majątku Spółki zorganizowanej części przedsiębiorstwa stanowiącej wyodrębniony organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie w wewnętrznej strukturze organizacyjnej Spółki zespół składników materialnych i niematerialnych służący do prowadzenia działalność gospodarczej. Wskazane w Uchwale, która ma zostać podjęta, prawa własności nieruchomości oraz prawa użytkowania wieczystego nieruchomości oraz udział w prawie użytkowana nieruchomości będą ściśle związane z działalnością ZCP, związane będą z osiąganym przez ZCP przychodem, bez którego ZCP nie mógłby samodzielnie realizować działalność zarobkowej. W związku z powyższym dojdzie do przejścia zakładu pracy w myśl art. 231 ust. 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r - Kodeks Pracy. W związku z faktem że Spółka prowadzi działalność w zakresie świadczenia usług wypoczynkowo - wczasowych Spółka już obecnie dokonała finansowego stosownego wydzielania operacji finansowych w księgach rachunkowych Spółki, poprzez utworzenie następujących kont głównych:

‒ konto 08070 - Środki trwałe w budowę \`(...)\`..,

‒ konto 73130 - Przychód ze sprzedaży towarów i usług \`(...)\`\`(...)\`

W ramach istniejących kont głównych wyodrębniono następujące konta analityczne

· 10\_Płace - \`(...)\`.

· ZBA - \`(...)\`.. - Pion Administracyjny

Przepływy finansowe związane z działalnością związaną z nieruchomościami realizowane są przez odrębny, założony do tych celów rachunek bankowy.

Wobec powyższego, skoro w niniejszej sprawie zespół składników materialnych i niematerialnych, stanowiący ośrodek wypoczynkowo - wczasowy, będzie charakteryzować się wyodrębnieniem organizacyjnym, finansowym i funkcjonalnym oraz działalność gospodarcza ośrodka wczasowo -wypoczynkowego będzie kontynuowana w ramach nowopowstałej spółki, to przedmiotowa transakcja będzie stanowić zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy. W konsekwencji przedmiotowa czynność w związku z art. 6 pkt 1 ustawy nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

A zatem Państwa stanowisko uznałem za prawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Informuję, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – rozpatrzone.

Zaznaczam, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Ponoszą Państwo ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Ponadto, odnosząc się do powołanych przez Państwa w przedmiotowym wniosku wyroków sądów, wyjaśniam, że powołane wyroki są rozstrzygnięciami w indywidualnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych i tylko do nich się zawężają. Zatem wskazane we wniosku wyroki sądów nie mają wpływu na podjęte w niniejszej interpretacji rozstrzygnięcie.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosujecie się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).