Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-3.4014.57.2024.4.JS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-04-12
Teza: Sprzedaż nie będzie opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych.
Słowa kluczowe: nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; umowa-umowa sprzedaży; użytkowanie (używanie)-użytkowanie wieczyste-przeniesienie prawa użytkowania wieczystego
Zagadnienia: Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1. Przedmiot opodatkowania -Wyłączenia z opodatkowania-Czynności cywilnoprawne w zakresie w jakim są opodatkowane bądź zwolnione z opodatkowania podatkiem od towarów i usług
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 2-pkt 4-lit. a

**Interpretacja indywidualna**

**– stanowisko prawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od czynności cywilnoprawnych jest prawidłowe.

**Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej**

6 lutego 2024 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny z 6 lutego 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy m.in. podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości zabudowanej i prawa wieczystego użytkowaniu gruntu. Uzupełnili go Państwo 7 lutego 2024 r. i 15 marca 2024 r. oraz – w odpowiedzi na wezwanie – w piśmie z 11 kwietnia 2024 r. (wpływ 11 kwietnia 2024 r.). Treść wniosku wspólnego jest następująca:

**Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem**

1) Zainteresowany będący stroną postępowania:

G. Sp. z o.o. (Kupujący, Nabywca)

NIP: (…)

2) Zainteresowany niebędący stroną postępowania:

F. Sp. z o.o. (Sprzedający, Zbywca)

NIP: (…)

**Opis zdarzenia przyszłego**

Informacje ogólne

Zainteresowany niebędący stroną postępowania – F. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością („Zbywca”) oraz Zainteresowany będący stroną postępowania – R. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością („Nabywca”, „Spółka”) są zarejestrowanymi, czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług w Polsce. Zbywca i Nabywca nie są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Pomiędzy Zainteresowanymi nie zachodzą również powiązania o charakterze rodzinnym lub z tytułu przysposobienia, kapitałowym, majątkowym lub wynikające ze stosunku pracy, o których mowa w art. 32 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zbywca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością prawa polskiego, której działalność gospodarcza dotyczy handlu nieruchomościami. Zbywca prowadzi swoją działalność na terytorium Polski, a jego działalność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Nabywca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością prawa polskiego pełniącą rolę spółki celowej w grupie kapitałowej, powołaną do celu prowadzenia działalności deweloperskiej, w szczególności pozyskania gruntu, przeprowadzenia inwestycji deweloperskiej a następnie komercjalizacji tej inwestycji. Działalność gospodarcza Nabywcy podlega opodatkowaniu podatkiem podatku od towarów i usług.

W dalszej części wniosku, Zbywca oraz Nabywca będą łącznie określani jako „Zainteresowani” lub „Strony”.

Planowana transakcja

16 stycznia 2024 r. przed M. S., zastępcą notarialnym M. X., notariusza w W. Zbywca i Nabywca zawarli umowę przedwstępną sprzedaży nieruchomości w formie aktu notarialnego Rep A Nr (…), której przedmiot opisany jest w dalszej części wniosku („Umowa Przedwstępna”). Przedmiotowa Umowa Przedwstępna była umową trójstronną, w której odrębnie od umowy między Zbywcą a Nabywcą, Zbywca zawarł także z innym podmiotem, tj. spółką M. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością („Nabywca 2”) umowę przedwstępną sprzedaży nieruchomości nie objętych tym wnioskiem.

Na podstawie Umowy Przedwstępnej, pomiędzy Zbywcą a Nabywcą planowana jest transakcja przeniesienia przez Zbywcę na Nabywcę:

a) prawa własności Gruntu 2 (zgodnie z definicją poniżej), tj. nieruchomości położonej w W., (…), przy ul. (…), składającej się z działki gruntu numerze ewidencyjnym (…), obręb (…), dla której Sąd Rejonowy (…), prowadzi księgę wieczystą nr (…) o powierzchni 954 m2 (dalej jako: Grunt 2);

b) prawa własności Gruntu 3 (zgodnie z definicją poniżej), tj. nieruchomości położonej w W., (…), przy ul. (…), składającej się z działki gruntu o numerze ewidencyjnym (…), obręb (…), dla której Sąd Rejonowy (…), prowadzi księgę wieczystą nr (…), o powierzchni 1103 m2 (dalej jako: Grunt 3);

c) udziału wynoszącego 1/2 części w prawie użytkowania wieczystego Gruntu 4 (zgodnie z definicją poniżej), tj. nieruchomości położonej w W., (…), przy ul. (…), składającej się z działki gruntu o numerze ewidencyjnym (…), obręb (…), dla której Sąd Rejonowy (…) prowadzi księgę wieczystą nr (…), o powierzchni 1084 m2 (dalej jako: Grunt 4);

Grunt 2, Grunt 3 oraz Grunt 4 będą w dalszej części wniosku łącznie określane jako „Grunty”. Grunt 4 (będący w użytkowaniu wieczystym) podlega prawu pierwokupu (…) na podstawie art. 109 ust. 1 pkt 2 oraz art. 111a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 roku o gospodarce nieruchomościami.

Na podstawie odrębnej umowy przedwstępnej zawartej w tym samym akcie notarialnym, co Umowa Przedwstępna, Nabywca 2 zobowiązał się nabyć:

a) prawo użytkowania wieczystego Gruntu 1 określonego w Umowie Przedwstępnej (zgodnie z definicją poniżej), tj. nieruchomości położonej w W., (…), przy ul. (…) oraz (…), składającej się z działki gruntu o numerach ewidencyjnych (…) i (…), dla której Sąd Rejonowy (…) prowadzi księgę wieczystą nr (…), o powierzchni 1.095 m2 (dalej jako: Grunt 1);

b) prawo własności Gruntu 5 określonego w Umowie Przedwstępnej (zgodnie z definicją poniżej), tj. nieruchomości położonej w W., (…), przy ul. (…), składającej się z działki gruntu o numerze ewidencyjnym (…), dla której Sąd Rejonowy (…) prowadzi księgę wieczystą nr (…), o powierzchni 1.135 m2 (dalej jako: Grunt 5);

c) udział wynoszący 1/2 części w prawie użytkowania wieczystego Gruntu 4 określonego w przedmiotowej Transakcji (zgodnie z definicją poniżej), tj. nieruchomości położonej w W., (…), przy ul. (…), składającej się z działki gruntu o numerze ewidencyjnym (…), (…), dla której Sąd Rejonowy (…), prowadzi księgę wieczystą nr (…), o powierzchni 1084 m2 (dalej jako: Grunt 4),

przy czym dostawa Gruntu 1 oraz Gruntu 5, a także dostawa udziału wynoszącego 1/2 części w prawie użytkowania wieczystego Gruntu 4 na rzecz Nabywcy 2 nie jest przedmiotem tego wniosku, a stanowi przedmiot odrębnego wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

W wykonaniu Umowy Przedwstępnej Zbywca i Nabywca zawrą przyrzeczoną umowę sprzedaży dotyczącą Gruntu 2 i Gruntu 3 („Umowa Sprzedaży”) oraz umowę warunkową dotyczącą sprzedaży udziału wynoszącego 1/2 części prawa użytkowania wieczystego Gruntu 4, który jest objęty prawem pierwokupu a następnie, w wykonaniu umowy warunkowej, umowę przenoszącą, której przedmiotem będzie przeniesienie na rzecz Spółki udziału wynoszącego 1/2 części w prawie użytkowania wieczystego Gruntu 4 („Umowa Przenosząca”), które to Umowa Sprzedaży i Umowa Przenosząca zwane będą dalej łącznie Transakcją.

Status Gruntów

Na dzień składania wniosku, dla wszystkich Gruntów obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego (uchwała nr (…) z 3 lipca 2014 r.; dalej: „MPZP”). Zgodnie z ustaleniami MPZP, Grunty będące przedmiotem transakcji znajdują się w granicach terenów oznaczonych symbolem 11 UMW. Zgodnie z treścią MPZP, dla wskazanego symbolu ustalone przeznaczenie gruntów to teren usług i zabudowy mieszkaniowej wielorodzinnej.

Zgodnie z rejestrem gruntów oraz wyrysami mapy ewidencyjnej Grunt 2, Grunt 3, Grunt 4 nie są zabudowane żadnymi budynkami ani budowlami. Z tym że:

1) na Gruncie 2, tj. działce (…), zlokalizowana jest droga dojazdowa („Droga”) do budynku X (…), która stanowi budowlę, przy czym Sprzedający nie sprawuje faktycznego ani gospodarczego władztwa nad tą drogą;

2) na Gruncie 3, tj. działce (…) znajduje się część schodów obsługujących nieruchomość (…) i stanowiących część budynku posadowionego na nieruchomości X. („Zabudowania”), przy czym przedmiotowa część schodów nie stanowi własności Sprzedającego w rozumieniu art. 151 Kodeksu cywilnego oraz nie stanowi części składowej Gruntu 3;

3) Grunt 4, tj. działka (…) jest faktycznie niezabudowana.

W obrębie Gruntów nie występują żadne budowle, inne obiekty ani instalacje będące własnością jakiejkolwiek osoby trzeciej (za wyjątkiem infrastruktury będącej własnością dostawców mediów).

Grunt 2 i Grunt 3 nie zostały nabyte od Skarbu Państwa ani gminy. Prawo użytkowania wieczystego Gruntu 4 nie zostało ustanowione na podstawie roszczeń zgłoszonych zgodnie z dekretem (…), jednak Grunt 4 jest niezabudowany, zatem prawo pierwokupu przysługuje (…) na podstawie art. 109 ust. 1 pkt 3 ustawy o gospodarce nieruchomościami.

Status prawny Drogi jest nieuregulowany. Wedle wiedzy Zbywcy, poprzedni właściciel Gruntu 2 dążył do uregulowania stanu prawnego Drogi, jednak skutecznie do tego nie doszło. Pomimo tego, że Droga jest trwale związana z Gruntem 2 będącym własnością Zbywcy, Zbywca od momentu nabycia Gruntu 2 nie wykonuje faktycznego władztwa nad Drogą. W szczególności, Zbywca nie ponosi stałych, okresowych ani incydentalnych kosztów utrzymania i konserwacji Drogi (np. sprzątanie, odśnieżanie, naprawy). Faktyczne władztwo nad Drogą wykonuje X. Wedle wiedzy Zbywcy, taki stan utrzymywał się również przed nabyciem Gruntu 2 przez Zbywcę (co najmniej w okresie, gdy Grunt 2 należał do poprzedniego właściciela).

Po nabyciu Gruntu 2 przez Zbywcę, Droga nie została ujęta w ewidencji środków trwałych Zbywcy. Zbywca nie czynił również żadnych nakładów na Drogę, a w szczególności wydatków na ulepszenie Drogi w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, które stanowiłyby co najmniej 30% jej wartości początkowej.

Pomimo tego, że Zabudowania są trwale związane z Gruntem 3 będącym własnością Zbywcy, Zbywca od momentu nabycia Gruntu 3 nie wykonuje faktycznego władztwa nad Zabudowaniami. W szczególności, Zbywca nie ponosi stałych, okresowych ani incydentalnych kosztów utrzymania i konserwacji Zabudowań (np. sprzątanie, odśnieżanie, naprawy). Faktyczne władztwo nad Zabudowaniami wykonuje X. Wedle wiedzy Zbywcy, taki stan utrzymywał się również przed nabyciem Gruntu 3 przez Zbywcę (co najmniej w okresie, gdy Grunt 3 był w posiadaniu poprzedniego właściciela).

Po nabyciu Gruntu 3 przez Zbywcę, Zabudowania nie zostały ujęte w ewidencji środków trwałych Zbywcy. Zbywca nie czynił żadnych nakładów na Zabudowania, a w szczególności wydatków na ulepszenie Zabudowań w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, które stanowiłyby co najmniej 30% ich wartości początkowej.

Podsumowując, poza wspomnianą powyżej Drogą i Zabudowaniami, na moment Transakcji na Gruntach nie będą znajdować się inne budynki, budowle lub ich części, których właścicielem (w sensie prawnym lub ekonomicznym) byłby Zbywca i które będą przedmiotem planowanej Transakcji.

Zbywca nie ponosił wydatków na ulepszenie budynków, budowli lub ich części znajdujących się na Gruntach, które przekraczałyby 30% ich wartości początkowej, w szczególności nie ponoszono takich wydatków w okresie ostatnich dwóch lat przez zawarciem Umowy Przedwstępnej, jak również nie dojdzie do ich poniesienia do dnia zawarcia Transakcji.

Ponadto, w odniesieniu do Gruntów zostały wydane następujące decyzje:

1) decyzja (…) z (…).2012 r. Nr (…) zatwierdzająca projekt zagospodarowania terenu oraz zatwierdzająca projekt budowlany i udzielająca pozwolenia na budowę dla etapu – A budynku biurowo-usługowego L. wraz ze zjazdami z ulicy (…) i (…);

2) decyzja (…) z (…).2012 r. Nr (…) zatwierdzająca projekt budowlany i udzielająca pozwolenia na budowę dla etapu – B budynku biurowo-usługowego L.P.;

3) decyzja Prezydenta (…) z (…).2012 r. Nr (…) zatwierdzająca projekt budowlany i udzielająca pozwolenia na budowę dla etapu – C budynku biurowo-usługowo-mieszkalnego L.G. z garażem podziemnym i infrastrukturą.

Wymienione powyżej decyzje zostały wydane dla poprzedniego właściciela/użytkownika wieczystego Gruntów i nigdy nie zostały przeniesione na Sprzedającego. Obecnie, Grunty nie są przedmiotem najmu i dzierżawy.

W Umowie Przedwstępnej strony zawarły zobowiązanie Zbywcy do tego, że do momentu zawarcia Transakcji nie przeniesie on nieruchomości ani w inny sposób nie rozporządzi lub nie ustanowi i nie zezwoli na ustanowienie żadnego obciążenia na nieruchomości lub jej części (z zastrzeżeniem dozwolonych obciążeń opisanych szczegółowo w Umowie Przedwstępnej), nie zawrze żadnych umów najmu lub dzierżawy lub leasingu lub obciążeń na rzecz dostawców mediów lub umów najmu na rzecz dostawców mediów bez uprzedniej pisemnej zgody Nabywcy.

Przedmiot Transakcji

W ramach Transakcji Zbywca przeniesie na Nabywcę następujące elementy („Przedmiot Transakcji”) :

a) prawo własności Gruntu 2,

b) prawo własności Gruntu 3,

c) 1/2 części udziału w prawie użytkowania wieczystego Gruntu 4.

W ramach Transakcji Zbywca nie przeniesie na Nabywcę żadnych innych składników. W szczególności, Transakcja nie obejmie:

\- umów najmu czy dzierżawy;

\- należności Zbywcy;

\- umów na prowadzenie rachunków bankowych zawartych przez Zbywcę;

\- umów przyłączeniowych;

\- środków finansowych będących własnością Zbywcy;

\- umów o świadczenie usług (np. umowy wynajmu lokalu pod siedzibę spółki, umowy o świadczenie usług księgowych);

\- ksiąg rachunkowych Zbywcy;

\- tajemnic handlowych i know-how Zbywcy;

\- firmy Zbywcy;

\- zobowiązań Zbywcy (w tym zobowiązań bezpośrednio związanych ze zbywanymi Gruntami).

\- zakładu pracy lub jego części (art. 231 Kodeksu pracy) na Nabywcę.

Przedmiot Transakcji stanowi główne aktywo Zbywcy, w związku z czym księgi rachunkowe Zbywcy w przeważającej mierze uwzględniają zapisy rachunkowe dotyczące Gruntów i na ich podstawie jest możliwe wyodrębnienie przychodów i kosztów związanych z Gruntami.

Zbywca nie wykorzystywał Gruntów będących przedmiotem Transakcji wyłącznie na cele działalności zwolnionej z podatku od towarów i usług, a w związku z nabyciem Gruntów Zbywcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku od towarów i usług.

Zbywca nie zatrudnia żadnych pracowników.

Grunty będące przedmiotem Transakcji nie stanowią formalnie i/lub organizacyjnie wydzielonego działu, wydziału czy oddziału w ramach struktury Zbywcy.

Grunty są obciążone hipoteką. Do chwili zawarcia Transakcji Sprzedający złoży wniosek o wykreślenie obciążenia hipotecznego z ksiąg wieczystych z uwagi na zwolnienie zabezpieczonych wierzytelności spod przedmiotowej hipoteki.

Nabywca oraz Nabywca 2 nabędą udziały wynoszące po 1/2 części w prawie użytkowania wieczystego Gruntu 4, przy czym w odniesieniu do Gruntu 4 przeprowadzone zostanie postępowanie podziałowe, na podstawie którego Nabywca i Nabywca 2 zamierzają dokonać podziału geodezyjnego Gruntu 4 o powierzchni 1.084 m2 w ten sposób, że Nabywcy wyodrębniona ma zostać działka o powierzchni 612 m2 a Nabywcy 2 działka o powierzchni 472 m2. Nabywca i Nabywca 2 planują zawrzeć odrębną przedwstępną umowę zniesienia współużytkowania wieczystego Gruntu 4, która jako warunek zawarcia umowy zniesienia współwłasności przewidywać będzie uzyskanie ostatecznej decyzji zatwierdzającej podział geodezyjny Gruntu 4. Następnie po spełnieniu tego warunku Nabywca i Nabywca 2 zawrą umowę zniesienia współwłasności Gruntu 4.

Nabywca zamierza wykorzystywać Grunty wyłącznie do działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. W szczególności zamierza wybudować budynek mieszkalny wraz z niezbędną infrastrukturą, celem prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na sprzedaży mieszkań, a także sprzedaży powierzchni usługowych w budynku lub ich wynajmie. Nabywca nie będzie wykorzystywał Gruntów do działalności niepodlegającej podatkowi od towarów i usług lub od tego podatku zwolnionej, w szczególności nie będzie wynajmował mieszkań w planowanej inwestycji na rzecz osób fizycznych w celu zaspokajania przez nich potrzeb mieszkaniowych.

W odniesieniu do podatkowego traktowania nabycia Gruntów przez Zbywcę, Zbywca uzyskał indywidualne interpretacje podatkowe potwierdzające, że nabycie przez niego powinno być w całości opodatkowane podatkiem od towarów i usług (z zastrzeżeniem dotyczącym podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie Drogi i Zabudowań), zaś Zbywcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku od towarów i usług naliczonego, jak również do zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług naliczonego nad należnym. Interpretacja w zakresie podatku od towarów i usług została wydana (…).2022 r. znak (…) zaś interpretacja w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych również (…).2022 r. znak (…). W zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych uznano, że w części transakcji dotyczącej Drogi oraz Zabudowań umowa sprzedaży na rzecz Zbywcy powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, skoro w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług ich sprzedaż nie stanowi przedmiotu dostawy.

Inne okoliczności transakcji

Zarówno Zbywca jak i Nabywca są oraz na moment Transakcji będą zarejestrowani jako czynni podatnicy podatku od towarów i usług w Polsce.

W ramach przedmiotowej transakcji strony umowy określiły warunki rozliczenia ceny sprzedaży Gruntów. Strony ustaliły, że Nabywca zobligowany jest do wpłaty kwoty części ceny na rachunek depozytu notarialnego. Szczegóły w zakresie wysokości wpłat depozytowych, warunki, terminy oraz inne postanowienia zostały przez strony szczegółowo opisane w umowie.

Cenę sprzedaży Nabywca pokryje z własnych zasobów finansowych lub ze środków finansowych pozyskanych przy wykorzystaniu własnych zasobów i nie przejmie żadnych zobowiązań finansowych Zbywcy.

Zbywca oraz Nabywca i Nabywca 2 złożyli wspólnie w Umowie przedwstępnej zobowiązanie, iż w umowie sprzedaży oraz umowie przenoszącej zawrą zgodne oświadczenie (o którym mowa w art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o podatku od towarów i usług) o rezygnacji ze zwolnienia z podatku od towarów i usług określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług i wyborze opodatkowania podatkiem od towarów i usług dostawy wszystkich budynków i budowli posadowionych na Gruntach. Intencją Stron jest opodatkowanie Transakcji podatkiem od towarów i usług stąd, z uwagi na opisaną Drogę i Zabudowania, w akcie notarialnym zawierającym Umowę Sprzedaży, jak również w akcie notarialnym zawierającym Umowę Przenoszącą zawrą oni zgodne oświadczenie, iż rezygnują ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług w odniesieniu do całości lub części dostawy Gruntów, która podlegałaby temu zwolnieniu. Złożone oświadczenie spełniać będzie przesłanki określone w przepisach art. 43 ust. 1 pkt 10 i 11 ustawy o podatku od towarów i usług.

W związku ze sprzedażą Gruntów, Zbywca zamierza wystawić na Nabywcę stosowną fakturę VAT dokumentującą Transakcję.

Przed Transakcją mogą zostać uzyskane, m.in. na podstawie art. 306e Ordynacji podatkowej, zaświadczenia dotyczące ewentualnych zaległości podatkowych Zbywcy lub innych opłat publicznoprawnych, lub też zaświadczenia dotyczące ewentualnych postępowań podatkowych, których Zbywca jest stroną (jest to standardowa praktyka w przypadku takich transakcji).

W piśmie uzupełniającym wskazali Państwo:

1\. Droga dojazdowa znajdująca się na działce nr (…) (Gruncie 2) oraz część schodów obsługujących nieruchomość X. znajdująca się na działce (…) (Gruncie 3) nie będą przedmiotem dostawy towarów ponieważ Zbywca nie posiada nad nimi władztwa i nie dysponuje prawem do rozporządzania nimi jak właściciel.

Droga znajdująca się na działce nr (…) (Gruncie 2) będzie znajdować się na działce w momencie planowanej Transakcji. Droga nie będzie jednak odrębnym przedmiotem Transakcji. Niemniej, Droga jako trwale związana z Gruntem 2 stanowi część składową Gruntu 2 w rozumieniu art. 47 Kodeksu cywilnego.

Jak wskazano powyżej, Zbywca nie dysponuje ekonomicznym władztwem nad budowlą jaką jest Droga a zatem nie dojdzie do przeniesienia prawa do rozporządzania Drogą jak właściciel i w konsekwencji Transakcja nie obejmie „dostawy” Drogi w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W związku z tym, Zainteresowani wskazują, że Droga nie będzie przedmiotem planowanej Transakcji sprzedaży Gruntów w rozumieniu regulacji podatku od towarów i usług.

2\. Część schodów znajdująca się na działce (…) (Gruncie 3) zdaniem Zainteresowanych stanowi część budynku posadowionego na nieruchomości sąsiedniej, tj. graniczącej z Gruntem 3 działki gruntu, która należy do X. W związku z tym, część schodów znajdująca się na Gruncie 3 nie stanowi własności Zbywcy i nie może być przedmiotem Transakcji. Zatem część schodów na Gruncie 3 nie będzie stanowić przedmiotu Transakcji, ani przedmiotu dostawy w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

3\. Obiekty stanowią odpowiednio: Droga na Gruncie 2 – budowlę, część schodów na Gruncie 3 – fragment budynku, względnie budowlę. Przy czym jak wskazano powyżej, obiekty te nie będą stanowić przedmiotu Transakcji w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

4\. Ww. obiekty powinny być klasyfikowane pod symbolami odpowiednio: Droga na Gruncie 2 PKOB 2112; część schodów na Gruncie 3 – PKOB 1122 (jako część budynku) względnie PKOB 2112, z uwagi na to że Zainteresowani nie posiadają dokumentacji budowlanej pozwalającej na jednoznaczne określenie właściwego symbolu PKOB, w szczególności ze względu na fakt, że Schody nie zostały wybudowane przez Zbywcę.

Przy czym jak wskazano powyżej, obiekty te nie będą stanowić przedmiotu Transakcji w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług

5\. Wskazali Państwo, że elementy infrastruktury znajdujące się na działkach będących przedmiotem Transakcji to podziemne elementy infrastruktury technicznej stanowiące części sieci przesyłowych i dystrybucyjnych, które stanowią budowle lub ich części w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego.

Wykaz tych elementów przedstawia tabela.

Ww. elementy infrastruktury nie stanowią własności Zbywcy w rozumieniu art. 49 Kodeksu cywilnego (nie stanowią części składowej gruntu), lecz stanowią własność przedsiębiorstw przesyłowych. W związku z tym, ww. elementy infrastruktury nie będą przedmiotem Transakcji.

Ww. elementy infrastruktury znajdujące się na Gruntach, stanowią budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane i żaden z tych obiektów nie stanowi budynku w rozumieniu art. 3 pkt 2 tej ustawy.

Przywołując za Państwem treść opisu sprawy pominięto tę jego część, która znajduje się w treści uzupełnienia i odnosi się wyłącznie do zagadnień dotyczących podatku od towarów i usług.

**Pytanie w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych**

Czy sprzedaż Gruntów przez Zbywcę na rzecz Nabywcy nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na mocy art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z faktem, że będzie ona podlegać w całości opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług? (pytanie oznaczone we wniosku nr 4)

**Państwa stanowisko w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych**

Państwa zdaniem, sprzedaż Gruntów przez Zbywcę na rzecz Nabywcy nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych w zakresie, w jakim będzie ona podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i nie będzie zwolniona z tego podatku (z zastrzeżeniem rozważań dotyczących Drogi oraz Zabudowań poniżej).

Art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych zawiera zamknięty katalog czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem, obejmujący m. in. umowy sprzedaży. Podatkowi podlegają też zmiany umowy sprzedaży, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych (art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych).

Stosownie do art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, nie podlegają podatkowi od czynności cywilnoprawnych czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest:

a) opodatkowana podatkiem od towarów i usług,

b) zwolniona z podatku od towarów i usług, z wyjątkiem:

\- umów sprzedaży i zamiany, których przedmiotem jest nieruchomość lub jej część, albo prawo użytkowania wieczystego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub prawo do miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym lub udział w tych prawach,

\- umowy sprzedaży udziałów i akcji w spółkach handlowych.

W świetle Państwa stanowiska i uzasadnienia do pytania nr 2, sprzedaż Gruntów nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, bowiem będzie ona podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i nie będzie zwolniona z podatku od towarów i usług, zatem na podstawie art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie będzie podlegać temu podatkowi.

Państwa zdaniem, w zakresie Drogi oraz Zabudowań znajdujących się na Gruntach, zastosowanie znajdzie stanowisko przedstawione przez Dyrektora KIS w interpretacji o sygn.(…) uzyskanej przez Zbywcę w ramach transakcji nabycia przez niego Gruntów. Zgodnie z tym stanowiskiem w przypadku, gdy poza zakresem transakcji w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług znajdują się określone jej składniki, które w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług nie są/nie będą przedmiotem dostawy, zastosowanie wyłączenia określonego ww. przepisem ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie tej części transakcji, która dotyczy ww. składnika nie jest możliwe.

Taki przypadek ma miejsce w omawianej sprawie w odniesieniu do Drogi znajdującej się na Gruncie 2 oraz do Zabudowań znajdujących się na Gruncie 3, które nie będą przedmiotem planowanej dostawy w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Stwierdzić więc należy, iż powyższa okoliczność uniemożliwia zastosowanie wyłączenia określonego w art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie tej części umowy sprzedaży, która dotyczy ww. składników.

Zgodnie bowiem z przepisami Kodeksu cywilnego, w ujęciu cywilistycznym (a takie właśnie podejście należy zastosować do oceny skutków podatkowych transakcji na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych) przedmiotem sprzedaży jest własność nieruchomości gruntowej wraz z jej częściami składowymi, tj. naniesieniami (tutaj: obiektem budowlanym – drogą z kostki betonowej oraz fragmentem schodów).

Z uwagi na to, że przedmiotem sprzedaży będzie własność nieruchomości gruntowej – co oznacza, że znajdujące się na niej obiekty budowlane, które są związane z gruntem nie mogą być cywilistycznie oderwane od własności gruntu. To oznacza, że w ujęciu cywilistycznym przedmiotem sprzedaży nieruchomości jest grunt oraz obiekty budowlane z nim związane.

Z uwagi na powyższe, w części Transakcji dotyczącej Drogi znajdującej się na Gruncie 2 oraz Zabudowań znajdujących się na Gruncie 3, Umowa Sprzedaży podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, skoro w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług Umowa Sprzedaży w tej części nie stanowi przedmiotu dostawy. Podkreślić należy, że kwestia władztwa ekonomicznego dla celów opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie ma znaczenia, ponieważ w świetle przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych opodatkowaniu podlega umowa sprzedaży (czynność) a nie dostawa, jak to ma miejsce w przypadku podatku od towarów i usług. Zatem zgodnie z uregulowaniami zawartymi w treści art. 4 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych obowiązek podatkowy – dotyczący tej części umowy sprzedaży – Państwa zdaniem będzie ciążył na Nabywcy.

Z uwagi na zakres tej interpretacji, przywołaliśmy powyżej tylko tę część Państwa stanowiska, która odnosi się do zagadnienia dotyczącego podatku od czynności cywilnoprawnych.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t. j. Dz.U. z 2024 r. poz. 295):

Podatkowi temu podlegają umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy:

Obowiązek podatkowy, z zastrzeżeniem ust. 2, powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej.

Stosownie do art. 4 pkt 1 cyt. ustawy:

Obowiązek podatkowy – przy umowie sprzedaży – ciąży na kupującym.

W myśl art. 6 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy:

Przy umowie sprzedaży – podstawę opodatkowania stanowi wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego.

Zgodnie natomiast z art. 6 ust. 2 ww. ustawy:

Wartość rynkową przedmiotu czynności cywilnoprawnych określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia dokonania tej czynności, bez odliczania długów i ciężarów.

Natomiast w myśl art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych:

Stawki podatku – przy umowie sprzedaży – wynoszą:

a) nieruchomości, rzeczy ruchomych, prawa użytkowania wieczystego, własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego, spółdzielczego prawa do lokalu użytkowego oraz wynikających z przepisów prawa spółdzielczego: prawa do domu jednorodzinnego oraz prawa do lokalu w małym domu mieszkalnym – 2%,

b) innych praw majątkowych – 1%.

Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych nie zawiera własnej definicji nieruchomości lub jej części oraz nie określa co jest częścią składową nieruchomości. Z tego względu, aby zakwalifikować daną rzecz jako nieruchomość oraz określić co stanowi jej integralną część dla celów opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych należy odwołać się do przepisów Kodeksu cywilnego.

W świetle art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm.):

Nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Stosownie do art. 47 § 1-3 Kodeksu cywilnego:

Część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. Przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych.

Zgodnie z tą zasadą wszystko, co jest trwale związane z gruntem stanowi jego część składową i nie może być odrębnym przedmiotem własności (oderwanym od własności gruntu) zgodnie z przepisami Kodeksu cywilnego i tym samym odrębnym przedmiotem obrotu prawnego, gdyż własność gruntu rozciąga się na rzecz ruchomą (np. budowlę, urządzenie), która została z nim połączona w taki sposób, że stała się jego częścią składową.

W myśl art. 48 ustawy Kodeks cywilny:

Z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Zgodnie natomiast z art. 49 § 1 Kodeksu cywilnego:

Urządzenia służące do doprowadzania lub odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej oraz inne urządzenia podobne nie należą do części składowych nieruchomości, jeżeli wchodzą w skład przedsiębiorstwa.

W prawie polskim obowiązuje zasada superficies solo cedit, zgodnie z którą budynki i urządzenia trwale z gruntem związane, drzewa i inne rośliny, a także inne przedmioty trwale z gruntem związane są jego częściami składowymi, a tym samym nie mogą być odrębnym od gruntu przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

W art. 48 Kodeksu cywilnego wyraźnie przewidziana została jednak możliwość istnienia wyjątków od zasady wyrażonej w art. 47 § 2 Kodeksu cywilnego. Chodzi w szczególności o tzw. urządzenia przesyłowe, i inne podobne wchodzące w skład przedsiębiorstwa przesyłowego (art. 49 § 1).

Z tych przepisów wynika, że tytuł prawny do ww. obiektów odrywa się od tytułu prawnego przysługującego do nieruchomości (gruntu).

Przechodząc ponownie na grunt przepisów podatkowych, należy stwierdzić, że umowa sprzedaży podlega generalnie opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych przewidziano jednak sytuacje, w których czynność mieszcząca się w zakresie przedmiotowym ustawy jest wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Na podstawie art. 2 pkt 4 lit. a) i b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych:

Nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany:

a) w zakresie, w jakim są opodatkowane podatkiem od towarów i usług, z wyjątkiem umów sprzedaży, których przedmiotem jest lokal mieszkalny stanowiący odrębną nieruchomość, opodatkowanych zgodnie z art. 7a,

b) jeżeli przynajmniej jedna ze stron jest zwolniona od podatku od towarów i usług z tytułu dokonania tej czynności, z wyjątkiem:

\- umów sprzedaży i zamiany, których przedmiotem jest nieruchomość lub jej część, albo prawo użytkowania wieczystego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub prawo do miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym lub udział w tych prawach,

\- umów sprzedaży udziałów i akcji w spółkach handlowych.

Z treści art. 2 pkt 4 lit. a) i b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wynika, że o wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie decyduje okoliczność, że strony tej umowy posiadają generalnie status podatnika podatku od towarów i usług, lecz wyłącznie fakt, że dana czynność (ta konkretna) jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub przynajmniej jedna ze stron tej czynności jest z tego podatku zwolniona (z zastrzeżeniem wyjątków określonych w art. 2 pkt 4 lit. a) i b) ww. ustawy).

Jednocześnie podkreślić należy, że z treści cytowanego przepisu (lit. a) wynika, że wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych jest czynność tylko w takim zakresie, w jakim jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług (z wyjątkiem ściśle ustawą określonym). Zatem czynność (np. umowa sprzedaży) w tej części, w której nie podlega regulacji w zakresie podatku od towarów i usług, bo nie jest traktowana dla celów podatku od towarów i usług jako dostawa lub świadczenie usługi, będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Zgodnie z art. 1a pkt 7 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych:

Użyte w ustawie określenie podatek od towarów i usług oznacza podatek od towarów i usług w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2023 r. poz. 1570, 1598 i 1852) lub podatek od wartości dodanej pobierany na podstawie przepisów obowiązujących w państwach członkowskich.

Ze zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku wynika, że zamierzają Państwo zawrzeć umowę sprzedaży, w której Sprzedający (Zainteresowany niebędący stroną postępowania) zamierza dokonać na rzecz Kupującego (Zainteresowanego będącego stroną postępowania) sprzedaży nieruchomości (którą stanowi grunt z naniesieniami; we wniosku określany jako Grunt 2 i Grunt 3) oraz prawa użytkowania wieczystego gruntu (który jest niezabudowany; we wniosku to prawo określane jako Grunt 4).

Z interpretacji indywidualnej znak: 0111-KDIB3-2.4012.60.2024.3.DK w zakresie podatku od towarów i usług wynika, że:

a) planowana transakcja będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, właściwą stawką tego podatku na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług;

b) przedmiotowa transakcja będzie stanowiła czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług;

c) transakcja sprzedaży działek nr (…), (…), (…) będzie podlegała w całości opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług stawką właściwą dla przedmiotu dostawy oraz nie będzie podlegała zwolnieniu z podatku od towarów i usług;

d) znajdujące się działkach naniesienia (droga, fragment schodów) nie będą przedmiotem dostawy w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług; przedmiotem tej dostawy będzie sam grunt.

Państwa stanowisko należy uznać za prawidłowe.

Skoro, jak wynika z ww. interpretacji w zakresie podatku od towarów i usług, sprzedaż Gruntu 2 i Gruntu 3 (z wyjątkiem drogi i fragmentu schodów) oraz Gruntu 4 będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług i nie będzie z tego podatku zwolniona, to do tej części transakcji znajdzie zastosowanie wyłączenie zawarte w art. 2 pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Zatem w tej części sprzedaż nie będzie opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Z kolei w części Transakcji dotyczącej naniesień na Gruncie 2 oraz na Gruncie 3, umowa sprzedaży podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, skoro – w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług umowa sprzedaży w tej części nie stanowi przedmiotu dostawy. Okoliczność wyłączenia tej części sprzedaży spod uregulowań ustawy o podatku od towarów i usług uniemożliwia bowiem zastosowanie wyłączenia określonego w art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie tej części umowy sprzedaży, która dotyczy ww. składników. Obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych – dotyczący tej części umowy sprzedaży – będzie ciążył na Nabywcy.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Ta interpretacja stanowi ocenę Państwa stanowiska wyłącznie w zakresie przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. W zakresie podatku od towarów i usług wydane zostało odrębne rozstrzygnięcie – znak: 0111-KDIB3-2.4012.60.2024.3.DK.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania**

R. Sp. z o.o. (Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.