Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/4510-305/16-3/AD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2016-08-16
Teza: Czy wygaśnięcie wierzytelności spółki jawnej względem Wnioskodawcy po jej otrzymaniu przez Wnioskodawcę na skutek likwidacji spółki jawnej (tzw. konfuzja) będzie skutkować powstaniem przychodu podatkowego dla Wnioskodawcy?
Słowa kluczowe: konfuzja; likwidacja; pożyczka; spółki-spółka osobowa; wierzytelność
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z póź. zm.) oraz § 4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 10 czerwca 2016 r. (data wpływu 14 czerwca 2016 r.), uzupełnione pismem z dnia 10 sierpnia 2016 r. (data wpływu 11 sierpnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych wygaśnięcia zobowiązania wskutek konfuzji - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 czerwca 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych wygaśnięcia zobowiązania wskutek konfuzji. Wniosek uzupełniony został pismem z dnia 10 sierpnia 2016 r. (data wpływu 11 sierpnia 2016 r.).

W ww. wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (spółka akcyjna) jest polskim rezydentem podatkowym i wspólnikiem w polskiej spółce jawnej.

Drugim wspólnikiem w spółki jawnej jest cypryjska spółka kapitałowa (cypryjski rezydent podatkowy), która jest również 100% udziałowcem Wnioskodawcy.

Planowana jest likwidacja spółki jawnej i wydanie jej majątku do wspólników (do Wnioskodawcy i do cypryjskiej spółki kapitałowej) w proporcjach odpowiadających ich udziałowi w zysku spółki jawnej.

Na dzień likwidacji i wydania majątku do wspólników, majątek spółki jawnej będzie się składał z:

*   oprocentowanej wierzytelności względem Wnioskodawcy z tytułu udzielenia pożyczki (kapitał plus naliczone odsetki),
*   oprocentowanej wierzytelności w stosunku do podmiotu niepowiązanego z tytułu udzielenia pożyczki (kapitał plus naliczone odsetki),
*   gotówki.

W następstwie likwidacji wierzytelność względem Wnioskodawcy oraz wierzytelność względem podmiotu trzeciego (kapitał plus naliczone odsetki) oraz ewentualnie część gotówki zostaną wydane Wnioskodawcy. Reszta gotówki według stosownej proporcji zostanie wydana cypryjskiej spółce kapitałowej.

W odniesieniu do wierzytelności względem Wnioskodawcy, to wygaśnie ona z mocy prawa po wydaniu jej Wnioskodawcy w wyniku skumulowania w rękach jednego podmiotu długu i wierzytelności (tzw. konfuzja).

Spółka jawna powstała z przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej, w której Wnioskodawca był akcjonariuszem.

Przekształcenie spółki jawnej ze spółki komandytowo-akcyjnej zostało zakończone (zarejestrowane przez sąd) 20 grudnia 2013 r.

Na moment przekształcenia ze spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę jawną Wnioskodawca posiadał niewypłacony zysk finansowy pochodzący z transakcji przeprowadzonych w okresie przed przekształceniem.

Na moment przekształcenia zysk ten nie został opodatkowany w części przypadającej na Wnioskodawcę, gdyż przekształcenie miało miejsce przed wejściem w życie przepisów zmieniających ustawę o podatku dochodowym od osób prawnych i wprowadzających opodatkowanie spółek komandytowo-akcyjnych.

Pożyczka udzielona Wnioskodawcy została mu udzielona jeszcze przed przekształceniem spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę jawną.

Ponadto w uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że majątek spółki jawnej, której jest planowana likwidacja składa się z:

*   z dwóch wierzytelności wobec niego, wynikających z dwóch pożyczek mu udzielonych, tj. jednej przez spółkę komandytowo-akcyjną z przekształcenia, której powstała spółka jawna i drugiej udzielonej przez spółkę jawną;
*   wierzytelności (należności) od urzędu skarbowego z tytułu podatku VAT naliczonego;
*   gotówki.

Dodatkowo w uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca podaje, że wierzytelność wobec podmiotu niepowiązanego wynikająca z pożyczki udzielonej temu podmiotowi niepowiązanemu przez spółkę komandytowo-akcyjną z przekształcenia, której powstała spółka jawna – wspomniana w treści wniosku - została przez ten podmiot niepowiązany zwrócona spółce jawnej.

W związku z powyższym opisem sformułowano następujące pytanie oznaczone we wniosku nr 2.

Czy wygaśnięcie wierzytelności spółki jawnej względem Wnioskodawcy po jej otrzymaniu przez Wnioskodawcę na skutek likwidacji spółki jawnej (tzw. konfuzja) będzie skutkować powstaniem przychodu podatkowego dla Wnioskodawcy?

Zdaniem Wnioskodawcy, wygaśnięcie wierzytelności spółki jawnej względem Wnioskodawcy po jej otrzymaniu przez Wnioskodawcę na skutek likwidacji spółki jawnej (tzw. konfuzja) nie będzie skutkować powstaniem przychodu dla Wnioskodawcy.

Przedstawiając własne stanowisko Wnioskodawca wskazuje, że zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. a) oraz pkt 3b w związku z art. 12 ust. 4g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w przypadku otrzymania przez wspólnika likwidowanej spółki osobowej wierzytelności pożyczkowej wraz z naliczonymi odsetkami, u tego wspólnika powstanie przychód w momencie spłaty wierzytelności w części odsetkowej (w wysokości otrzymanych odsetek).

W przedmiotowej sytuacji w wyniku likwidacji spółki jawnej Wnioskodawca otrzyma wierzytelność pożyczkową wraz z naliczonymi odsetkami przysługującą spółce jawnej względem Wnioskodawcy.

Ponieważ w osobie jednego podmiotu (Wnioskodawcy) dojdzie do zjednoczenia (skumulowania) wierzytelności i zobowiązania z tytułu przedmiotowej wierzytelności pożyczkowej, wierzytelność ta wygaśnie z mocy prawa wraz z naliczonymi odsetkami (tzw. konfuzja).

Zgodnie z utrwaloną praktyką kontuzja nie może być utożsamiana ani ze spłatą/uregulowaniem wierzytelności, ani z jej umorzeniem i jest zdarzeniem neutralnym podatkowo, nie prowadzącym do powstania przychodu podatkowego (jak i nie uprawniającym do rozpoznania kosztu podatkowego). Potwierdzają to przykładowo następujące interpretacje organów skarbowych:

*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 13 maja 2016 r. IBPB-1-2/4510-359/16/Ank,
*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 24 września 2015 r. ITPB3/4510-340/15-3/JG,
*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 9 marca 2015 r. IPPB3/423-1248/14-3/MC,
*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 15 grudnia 2014 r. IBPBI/2/423-1227/14/JD,
*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 28 sierpnia 2014 r. ITPB3/423-272/14/AW,
*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 7 sierpnia 2014 r. IBPBI/2/423-552/14/SD,
*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 24 czerwca 2014 r. ILPB3/423-140/14-4/EK.

Analogiczne stanowisko zajmuje orzecznictwo sądowe - przykładowo można powołać wyrok WSA we Wrocławiu z 21 stycznia 2014 r. I SA/Wr 1698/13, w którym Sąd odmówił racji podatnikowi twierdzącemu, że w wyniku konfuzji dochodzi do uregulowania zobowiązania.

Podsumowując Wnioskodawca stoi na stanowisku, że z tytułu wygaśnięcia na skutek konfuzji wierzytelności otrzymanej w wyniku likwidacji spółki jawnej, nie powstanie dla niego przychód podatkowy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030 z późn. zm.) spółkami handlowymi są: spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością i spółka akcyjna.

Stosownie do przepisu art. 4 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych określenie spółka osobowa oznacza spółkę jawną, spółkę partnerską, spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną.

Spółki osobowe nie posiadają osobowości prawnej. Co do zasady dochody spółek osobowych nie stanowią zatem odrębnego przedmiotu opodatkowania. Wyjątkiem w tym zakresie są dochody spółek komandytowo-akcyjnych, które od 1 stycznia 2014 r. podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. W przypadku pozostałych spółek osobowych opodatkowaniu podlegają tylko dochody poszczególnych wspólników tych spółek. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej będzie uzależniony od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem spółki osobowej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Jeżeli natomiast wspólnikiem spółki osobowej jest osoba prawna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca – w wyniku likwidacji Spółki osobowej – może otrzymać:

*   wierzytelności wobec niego wynikające z dwóch pożyczek mu udzielonych, tj. jednej przez spółkę komandytowo-akcyjną z przekształcenia, której powstała spółka jawna i drugiej udzielonej przez spółkę jawną;
*   wierzytelności (należności) od urzędu skarbowego z tytułu podatku VAT naliczonego;
*   gotówki.

W odniesieniu do wierzytelności względem Wnioskodawcy, to wygaśnie ona z mocy prawa po wydaniu jej Wnioskodawcy w wyniku skumulowania w rękach jednego podmiotu długu i wierzytelności (tzw. konfuzja).

Należy zatem wyjaśnić, że ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm.) nie zawiera definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii. Zgodnie z ww. przepisem, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań (art. 12 ust. 1 pkt 1 - 3 powołanej ustawy). Na podstawie art. 12 ust. 1 omawianej ustawy można stwierdzić, że co do zasady przychodem jest każda wartość wchodzącą do majątku podatnika, powiększającą jego aktywa, mającą definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną.

Ustawodawca nie wymaga więc, aby przychodem były tylko wymienione w omawianym unormowaniu pożytki, które są wprost wynikiem realizacji celu działalności osoby prawnej. Wszelkie wpłaty pieniężne, o ile spełniają inne wymagania podane w rozdziale 2 ustawy, mogą być uznane za przychód osoby prawnej, zwłaszcza że listę pożytków – stanowiącą katalog zamknięty – które nie mogą być zaliczone do przychodów zawarto w ust. 4 cytowanego przepisu.

W związku z tym – stosownie do art. 12 ust 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – przychodami, są – w szczególności – otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe (z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14).

Użyte w cytowanym przepisie sformułowanie „otrzymane” oznacza, że przychód podatkowy powstaje w momencie otrzymania, czyli wpływu do majątku podatnika wymienionych środków, skutkującego powstaniem po stronie podatnika możliwości dysponowania tymi środkami. O zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów podatnika decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa podatnika, którymi podatnik może rozporządzać jak właściciel.

Odmiennie natomiast ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych traktuje przychody związane z działalnością gospodarczą, za które uznaje przychody należne, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont (art. 12 ust. 3 omawianej ustawy podatkowej).

Przychody należne to wszelkiego rodzaju przychody, co do których przysługuje podatnikowi uprawnienie do ich dochodzenia, czyli takie, które wynikają z konkretnego stosunku prawnego. „Należność” wynika z treści stosunku prawnego, a odnosi się zarówno do możliwości dochodzenia konkretnego świadczenia oraz do powinności jego spełnienia. Oznacza to, że powstanie przychodów należnych związane jest z powstaniem wierzytelności. Ponieważ wierzytelność to termin wywodzący się z prawa cywilnego, to przychodami należnymi są przychody wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego, tj. możliwe do prawnie skutecznego ich dochodzenia.

Na tle analizowanej sprawy należy także wskazać na przepisy szczególne, tj. art. 12 ust. 4 pkt 3a ustawy, zgodnie z którym do przychodów nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu:

1.  likwidacji takiej spółki,
2.  wystąpienia z takiej spółki, w części odpowiadającej wydatkom na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce i uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 5, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w takiej spółce;

Jednocześnie, stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 3b ustawy, do przychodów nie zalicza się wartości innych niż wymienione w pkt 3a składników majątku, w tym wierzytelności, otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki lub z tytułu jej likwidacji; przychodem jest jednak w przypadku odpłatnego zbycia tych składników majątku ich wartość wyrażona w cenie, za którą wspólnik je zbywa – art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio, spłaty otrzymanej wierzytelności – przychód uzyskany z tej spłaty.

Powyżej zacytowane przepisy zostały wprowadzone do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dniem 1 stycznia 2011 r. mocą ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1478). Ich celem było – w przypadku przepisu art. 12 ust. 4 pkt 3b – odroczenie momentu wystąpienia przychodu uzyskanego „w naturze” przez wspólnika likwidowanej spółki osobowej. Do takich „innych niż wymienione w pkt 3a składników majątku” zaliczyć należy również otrzymane przez podatnika wierzytelności przysługujące uprzednio spółce osobowej.

Przez środki pieniężne, o których mowa w ust. 4 pkt 3a, rozumie się również – stosownie do art. 12 ust. 4g omawianej ustawy podatkowej – wartość wierzytelności uprzednio zarachowanej jako przychód należny, pomniejszonej o należny podatek od towarów i usług, oraz wierzytelności z tytułu udzielonej przez spółkę niebędącą osobą prawną pożyczki – z wyjątkiem wierzytelności z tytułu odsetek od opóźnionej zapłaty oraz wierzytelności z tytułu odsetek od takiej pożyczki, jeżeli wierzytelności te zostały spłacone na rzecz otrzymującego je wspólnika.

W przedstawionej sytuacji dojdzie do wygaśnięcia długu (zobowiązania) Wnioskodawcy i wierzytelności spółki osobowej w drodze konfuzji.

Przez instytucję konfuzji (łac. confusio) rozumie się instytucję prawa cywilnego, powodującą wygaśnięcie prawa podmiotowego (wierzytelności spółki osobowej wobec Wnioskodawcy) na skutek połączenia w rękach tej samej osoby prawa (wierzytelności spółki osobowej wobec Wnioskodawcy) i związanego z nim obowiązku (zobowiązania Wnioskodawcy wobec spółki osobowej). Konfuzja praw wynikających z zobowiązań i należności nie została explicite wskazana w prawie cywilnym jako instytucja, określająca sposób wygasania zobowiązań, ale wynika z doktryny i orzecznictwa sądowego, na gruncie prawa cywilnego.

Tak więc sam fakt zaistnienia konfuzji polegającej na zbiegu u tej samej osoby dłużnika i wierzyciela w wyniku którego dochodzi do wygaśnięcia tych praw (zobowiązania i wierzytelności) na gruncie prawa cywilnego, nie stanowi podstawy do stwierdzenia, że ze swej istoty nie powoduje ona powstania przychodu na gruncie prawa podatkowego.

Wobec braku w prawie podatkowym szczególnych regulacji dotyczących wygasania wierzytelności w wyniku konfuzji, kierując się autonomią prawa podatkowego, która pozwala na kwalifikowanie określonych zdarzeń prawnych inaczej niż kwalifikują je inne dziedziny prawa – wygaśnięcie wierzytelności w wyniku konfuzji należy potraktować, jako szczególny rodzaj jej spłaty. Wygasa bowiem ona w zamian za ekwiwalentne wygaśnięcie zobowiązań, pomimo, że oba te zdarzenia występują u jednej osoby.

W konsekwencji do wygasania wierzytelności wskutek konfuzji w przypadku:

*   wierzytelności z tytułu umów pożyczek i odsetek od nich, otrzymanych przez Wnioskodawcę w związku z likwidacją spółki osobowej, które otrzymała ona w drodze sukcesji po przekształcanej spółce komandytowo-akcyjnej – wartość kwot głównych pożyczek oraz odsetek od nich stanowią przychód podatkowy, z uwagi że do przychodów tych nie stosuje się art. 12 ust. 4 pkt 3b w związku z ust. 4g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychód powstaje w momencie wygaśnięcia wierzytelności wskutek konfuzji;
*   wierzytelności z tytułu umów pożyczek, otrzymanych przez Wnioskodawcę w związku z likwidacją spółki osobowej udzielonych przez nią, stanowiące kwoty główne pożyczek – wartość kwot głównych pożyczek nie stanowi przychodu do opodatkowania, z uwagi na to że do przychodów tych stosuje się art. 12 ust. 4 pkt 3a w związku z ust. 4g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych;
*   wierzytelności z tytułu odsetek od pożyczek udzielonych przez spółkę osobową – wartość odsetek od pożyczek stanowi przychód podatkowy, z uwagi że do przychodów tych nie stosuje się art. 12 ust. 4 pkt 3a w związku z ust. 4g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychód powstaje w momencie wygaśnięcia wierzytelności wskutek konfuzji.

Wobec powyższego przedstawione przez Wnioskodawcę stanowisko uznać należy za nieprawidłowe.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, tutejszy organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Dodatkowo należy wskazać, że wydając niniejszą interpretację indywidualną tutejszy organ dokonał analizy przedstawionej w nich argumentacji, odpowiadającej w dużej mierze argumentom Wnioskodawcy, jednakże jej nie podziela. Funkcjonowanie w obrocie prawnym interpretacji indywidualnych, w których odmiennie oceniono podobne stany faktyczne lub zdarzenia przyszłe jest niewątpliwie niepożądane z punktu widzenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów, wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Niemniej jednak, w praktyce sytuacje takie mogą mieć miejsce, choćby z uwagi na przewidzianą przez ustawodawcę możliwość zmiany interpretacji indywidualnej w trybie art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej. Należy także podkreślić, że podstawowym zadaniem tutejszego organu jest wydawanie interpretacji prawidłowych, tj. w prawidłowy sposób odczytujących normy prawne zawarte w poszczególnych przepisach prawa podatkowego, a nie utrwalających raz wyrażony pogląd w tym zakresie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016, poz. 718 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.