Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-2.4012.614.2021.2.AS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-10-20
Teza: zwolnienia od podatku szkoleń zawodowych dla pilotów i kandydatów na pilotów świadczonych w ramach umowy podwykonawczej
Słowa kluczowe: pilot; uprawnienie-uprawnienie do szkolenia; usługi-usługi szkoleniowe; zwolnienie
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

**INTERPRETACJA INDYWIDUALNA**

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 20 sierpnia 2021 r. (data wpływu 20 sierpnia 2021 r.), uzupełnionym pismem z 13 października 2021 r. (data wpływu 13 października 2021 r.) w odpowiedzi na wezwanie z 11 października 2021 r. (doręczone 13 października 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku szkoleń zawodowych dla pilotów i kandydatów na pilotów świadczonych w ramach umowy podwykonawczej – **jest prawidłowe.**

**UZASADNIENIE**

20 sierpnia 2021 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku szkoleń zawodowych dla pilotów i kandydatów na pilotów świadczonych w ramach umowy podwykonawczej.

Wniosek uzupełniono pismem z 13 października 2021 r. (data wpływu 13 października 2021 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie z 11 października 2021 r. (doręczone 13 października 2021 r.)

**We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:**

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym, prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą pod nazwą A. Wnioskodawca jest zawodowym pilotem posiadającym licencję CPL(A). Wnioskodawca posiada również uprawnienia do prowadzenia szkoleń dla pilotów i kandydatów na pilotów FI(A)/CPL.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca świadczy usługi szkoleń zawodowych pilotów i kandydatów na pilotów, zakończonych wydaniem dokumentu uprawniającego kursanta do przystąpienia do państwowego egzaminu. Zgodnie z Rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207, poz. 1293 ze zm.) świadczone przez Wnioskodawcę usługi mieszczą się w grupowaniu: PKWiU 85.53.12.0 - usługi świadczone przez szkoły nauki pilotażu lub żeglarstwa.

Aktualnie Wnioskodawca rozlicza usługi szkolenia zawodowego pilotów (PKWiU 85.53.12.0) podatkiem liniowym 19%. Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą wyłącznie samodzielnie, a z tytułu działalności gospodarczej nie przekroczył dochodów w wys. 250 tys. EUR. Świadczone usługi nie są wykonywane na rzecz obecnego albo byłego pracodawcy. Wnioskodawca świadczy przedmiotowe usługi na podstawie umowy o świadczenie usług zawartej ze spółką prawa handlowego (dalej: „Spółka”), jako jej podwykonawca w zakresie prowadzenia szkoleń dla kursantów prowadzących do uzyskania licencji pilota zawodowego CPL(A). Wnioskodawca rozszerza swoją działalność o sprzedaż wysyłkową (PKD 47.91). Wnioskodawca nie jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, jednakże z powodu rozszerzenia działalności planuje rejestrację.

Zgodnie z wiedzą Wnioskodawcy, Spółka posiada indywidualną interpretację podatkową, zgodnie z którą Spółka korzysta ze zwolnienia z podatku od towarów i usług w zakresie usług szkolenia zawodowego na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Ponadto zgodnie z wiedzą Wnioskodawcy, ze zwolnienia z podatku od towarów i usług w zakresie usług szkolenia zawodowego na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, korzystają prawdopodobnie wszystkie ośrodki szkolenia lotnictwa w Polsce. Spółka prowadzi ośrodek szkolenia lotniczego, w ramach którego zawiera z pilotami albo kandydatami na pilotów odpłatne umowy o szkolenie. Przedmiotem umowy jest szkolenie prowadzące do uzyskania przez kursanta licencji pilota zawodowego CPL(A) lub licencji pilota liniowego ATPL(A). Szkolenia przybierają formę szkoleń modułowych. Klient może nabyć pojedynczy moduł lub też cały program, składający się z kilku modułów. W przypadku wyboru całego programu, każdy z modułów jest realizowany jako całościowe i kompletne zadanie, stanowiący zarazem warunek niezbędny do przystąpienia do szkolenia w obrębie kolejnego modułu, który ma być finałem szkolenia. Ostatecznie szkolenie kończy się egzaminem państwowym teoretycznym i praktycznym składanym przed Lotniczą Komisją Egzaminacyjną. Po zdaniu egzaminu uczestnik kursu otrzymuje licencję, która uprawnia do podjęcia lotów, zgodnie z uprawnieniami wynikającymi z posiadanej licencji i jednocześnie uprawnia do dalszego doszkalania, celem uzyskania uprawnień i licencji wyższego rzędu. Ze względu na powyższe, to od woli kursanta zależy, czy zakończy szkolenie na etapie uzyskania licencji niższego szczebla, czy też będzie dalej kontynuował szkolenie.

W piśmie uzupełniającym Wnioskodawca wskazał ponadto:

1) Wnioskodawca nie świadczy usług jako jednostka objęta systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe - w zakresie kształcenia i wychowania ani uczelnia, jednostka naukowa Polskiej Akademii Nauk oraz instytut badawczy - w zakresie kształcenia.

2) Usługi polegające na prowadzeniu szkoleń zawodowych dla pilotów i kandydatów na pilotów są usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku od towarów i usług.

3) Nabyte w trakcie przedmiotowych szkoleń umiejętności pozostają w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem uczestników szkoleń i mają na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych.

4) Usługi szkoleniowe prowadzone są przez Wnioskodawcę w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, jako podwykonawca Spółki, która świadczy usługi szkoleniowe na przepisach:

\- art. 94-104 ustawy z dnia 3 lipca 2002 r. - Prawo lotnicze (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1580 ze zm.),

\- § 1 pkt 4 pkt c oraz rozdział 4 rozporządzenia Ministra Transportu, Budownictwa i Gospodarki Morskiej z dnia 2 września 2013 r. w sprawie licencjonowania personelu lotniczego (t.j. Dz U. z 2018 r. poz. 839 ze zm.),

\- Załącznik IV Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2018/1139 z dnia 4 lipca 2018 r. w sprawie wspólnych zasad w dziedzinie lotnictwa cywilnego i utworzenia Agencji Unii Europejskiej ds. Bezpieczeństwa Lotniczego oraz zmieniającego rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 2111/2005, (WE) nr 1008/2008, (UE) nr 996/2010, (UE) nr 376/2014 i dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2014/30/UE i 2014/53/UE, a także uchylającego rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 552/2004 i (WE) nr 216/2008 i rozporządzenie Rady (EWG) nr 3922/91 (Dz. U. UE. L. z 2018 r. Nr 212, str. 1),

\- rozporządzenia Komisji (UE) nr 1178/2011 z dnia 3 listopada 2011 r. ustanawiające wymagania techniczne i procedury administracyjne odnoszące się do załóg w lotnictwie cywilnym zgodnie z rozporządzeniem Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 216/2008 (Dz. U. UE. L. z 2011 r. Nr 311, str. 1 ze zm.).

5) Usługi realizowane przez Wnioskodawcę nie objęte będą akredytacją, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. b) ustawy.

6) Usługi szkoleniowe objęte zakresem wniosku nie są finansowane w całości lub w części (w jakiej części należy podać procentowo) ze środków publicznych.

7) W przypadku, gdy źródłem finansowania ww. usług będących przedmiotem wniosku, będą środki publiczne, Wnioskodawca jako podwykonawca prawdopodobnie będzie posiadał stosowną dokumentację potwierdzającą, że źródłem finansowania ww. usług są środki publiczne.

8) W odpowiedzi na pytanie: „Czy usługi polegające na prowadzeniu szkoleń zawodowych dla pilotów i kandydatów na pilotów, świadczone przez Pana są usługami podstawowymi czy usługami ściśle związanymi z usługą podstawową (szkoleniem zawodowym)”, Wnioskodawca wskazał, że są to usługi podstawowe.

9) Usługi szkoleniowe prowadzone przez Wnioskodawcę są niezbędne do wykonania usługi podstawowej świadczonej przez Spółkę, z którą Wnioskodawca ma podpisaną umowę.

10) Głównym celem świadczonych usług szkoleniowych nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez Wnioskodawcę przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:**

Czy w świetle powyższego stanu Wnioskodawca, jako podwykonawca ośrodka szkoleniowego lotnictwa w zakresie świadczenia usług polegających na prowadzeniu szkoleń zawodowych dla pilotów i kandydatów na pilotów, może korzystać ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, jeżeli Spółka prowadząca ośrodek szkolenia lotnictwa, na rzecz której Wnioskodawca świadczy usługi, korzysta ze zwolnienia z podatku od towarów i usług w zakresie usług szkolenia zawodowego na niniejszej podstawie?

**Zdaniem Wnioskodawcy**, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, zwalnia się z podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26, prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane. Wnioskodawca podpiera się w praktyce identycznym przypadkiem, do którego została już wydana interpretacja indywidualna nr: 0113-KDIPT1-1.4012.705.2020.4.ŻR

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, (…)

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

a) jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania,

b) uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze, w zakresie kształcenia

– oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 ww. ustawy zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

a) prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub

b) świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub

c) finansowane w całości ze środków publicznych

– oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Według art. 43 ust. 17 ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1) nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub

2) ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe (art. 43 ust. 17a ustawy).

Ponadto, stosownie do treści § 3 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. z 2020 r., poz. 1983), zwalnia się od podatku usługi w zakresie kształcenia, inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, świadczone przez uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Natomiast na podstawie § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia, zwolnione od podatku od towarów i usług są usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych, oraz świadczenie usług i dostawa towarów ściśle z tymi usługami związane. Stosownie do § 3 ust. 8 rozporządzenia, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 13, 14, 18 i 19 stosuje się do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Należy zauważyć, że powołane wyżej przepisy stanowią odzwierciedlenie art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 str. 1 ze zm.), który stanowi, że państwa członkowskie zwalniają kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Powyższy przepis umiejscowiony został w rozdziale 2 Dyrektywy, zatytułowanym „Zwolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym”, co oznacza, że usługi szkoleniowe na gruncie Dyrektywy 2006/112/WE Rady są zwolnione od podatku wyłącznie, gdy są wykonywane w interesie publicznym, tzn. wypełniają obowiązki, jakie ciążą na danym państwie wobec jego obywateli.

Usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zostały zdefiniowane w rozporządzeniu wykonawczym Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającym środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 2011 r. str. 1 ze zm.). Rozporządzenie to wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio.

Definicja zawarta w art. 44 tego rozporządzenia określa, że usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE, obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

Jak wynika z analizy cytowanych wyżej przepisów dla oceny tego, czy świadczone przez Wnioskodawcę usługi szkoleń zawodowych dla pilotów i kandydatów na pilotów, korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, konieczne jest stwierdzenie:

1) czy są to usługi w zakresie kształcenia i wychowania świadczone przez jednostkę objętą systemem oświaty lub

2) czy są to usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego oraz

a) czy są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub

b) czy są świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu ustawy Prawo oświatowe lub

c) czy szkolenia finansowane są w co najmniej 70% ze środków publicznych.

Jednocześnie z powołanych przepisów art. 43 ust. 17 i art. 43 ust. 17a ustawy wynika, że zwolnienia określone w art. 43 ust. 1 pkt 26 i art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a-c ustawy mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe, jeżeli: są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, a ich głównym celem nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Wskazać przy tym należy, że możliwość skorzystania ze zwolnienia w odniesieniu do świadczenia usługi ściśle związanej z usługą kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego wymaga spełnienia warunków wskazanych m.in. w wyroku z dnia 14 czerwca 2007 r. w sprawie C-434/05 Horizon College. Po pierwsze, zarówno główna działalność edukacyjna, jak i dostawa towarów lub świadczenie usług ściśle związane z tą działalnością muszą być wykonywane przez jeden z podmiotów, o których mowa w art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 2006/112/WE (por. pkt 34 wyroku Horizon College). Po drugie, świadczenie usług lub dostawa towarów ściśle związanych z czynnościami głównymi mogą korzystać ze zwolnienia tylko wtedy, jeżeli są one konieczne do dokonywania transakcji podlegających zwolnieniu (por. pkt 38 wyroku Horizon College). Po trzecie, świadczenie usług i dostawa towarów są wyłączone z zakresu zwolnienia, jeżeli ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu poprzez dokonywanie transakcji stanowiących bezpośrednią konkurencję w stosunku do działalności przedsiębiorstw wykonujących działalność gospodarczą, objętej podatkiem VAT (por. pkt 42 wyroku Horizon College).

W świetle ww. wyroku zastosowanie zwolnienia z tytułu świadczenia usług lub dostawy towarów ściśle związanych z kształceniem zawodowym lub przekwalifikowaniem zawodowym wymaga w szczególności tego, ażeby podmiot dokonujący tej czynności można było uznać za odpowiedni podmiot prawa publicznego lub inną instytucję działającą w tej dziedzinie, której cele są uznane za podobne przez dane państwo członkowskie (w rozumieniu art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 2006/112/WE). Podmiotem takim może być także podmiot, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 oraz w pkt 29 lit. a-c ustawy lub § 3 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r.

Zatem, zwolnienia dotyczące dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi kształcenia mają zastosowanie, jeżeli:

1) usługi te są niezbędne do wykonania usługi podstawowej,

2) podwykonawca jest podmiotem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 lub 29 ustawy o VAT lub § 3 ust. 1 pkt 13 lub 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r.,

3) głównym celem wykonania usług nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca świadczy usługi szkolenia zawodowego pilotów i kandydatów na pilotów, prowadzące do uzyskania licencji pilota zawodowego CPL(A), na podstawie umowy zawartej ze spółką prawa handlowego – ośrodkiem szkolenia lotniczego, jako jej podwykonawca. Ośrodek w zakresie usług szkoleniowych korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy. Usługi szkoleniowe prowadzone przez Wnioskodawcę są niezbędne do wykonania usługi podstawowej świadczonej przez podmiot, z którym Wnioskodawca ma podpisaną umowę. Celem świadczonych przez Wnioskodawcę usług nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Skoro zatem Wnioskodawca świadczy usługi szkoleniowe na podstawie umowy zawartej ze Spółką, jako jej podwykonawca i – jak wskazał Wnioskodawca – są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej świadczonej przez podmiot, z którym Wnioskodawca ma podpisaną umowę, to usługi świadczone przez Wnioskodawcę, stanowią usługi ściśle związane z usługami podstawowymi świadczonymi przez Spółkę, nie zaś usługi podstawowe.

Odnosząc się zatem do kwestii zwolnienia świadczonych przez Wnioskodawcę usług szkoleń zawodowych dla pilotów i kandydatów na pilotów stwierdzić należy, że Wnioskodawca nie może korzystać ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy, gdyż Wnioskodawca nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy Prawo oświatowe i usługi polegające na prowadzeniu szkoleń zawodowych dla pilotów i kandydatów na pilotów, nie są świadczone przez Wnioskodawcę jako jednostkę objętą systemem oświaty.

Ponadto, z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca nie świadczy usług jako uczelnia, jednostka naukowa Polskiej Akademii Nauk lub instytut badawczy, zatem nie może również korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b ustawy.

W związku z powyższym, należy przeanalizować czy spełnione są przesłanki warunkujące prawo do skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy.

Aby usługi szkoleniowe mogły korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, muszą być uznane za usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego oraz spełniać jeden z warunków określonych w lit. a-c powyższego przepisu, tj. muszą być prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub świadczonych przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów ustawy Prawo oświatowe – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją lub finansowanych w całości ze środków publicznych.

W analizowanej sprawie Wnioskodawca świadczy usługi polegające na prowadzeniu szkoleń zawodowych pilotów i kandydatów na pilotów, zakończonych wydaniem dokumentu uprawniającego kursanta do przystąpienia do państwowego egzaminu. Po zdaniu egzaminu uczestnik kursu otrzymuje licencję, która uprawnia do podjęcia lotów zgodnie z uprawnieniami wynikającymi z posiadanej licencji i jednocześnie uprawnia do dalszego doszkalania, celem uzyskania uprawnień i licencji wyższego rzędu.

Zatem usługi świadczone przez Wnioskodawcę mogą być uznane za usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, ponieważ nabyte umiejętności przez uczestników kursów będą pozostawały w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem uczestników kursów i będą miały na celu uzyskanie i uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych pilotów samolotowych lub kandydatów na pilotów.

Ponadto jak wynika z opisu sprawy Spółka, a także Wnioskodawca jako jej podwykonawca, prowadzą szkolenia w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, tj.:

\- art. 94-104 ustawy z dnia 3 lipca 2002 r. - Prawo lotnicze (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1580 ze zm.),

\- § 1 pkt 4 pkt c oraz rozdział 4 rozporządzenia Ministra Transportu, Budownictwa i Gospodarki Morskiej z dnia 2 września 2013 r. w sprawie licencjonowania personelu lotniczego (t.j. Dz U. z 2018 r. poz. 839 ze zm.),

\- Załącznik IV Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2018/1139 z dnia 4 lipca 2018 r. w sprawie wspólnych zasad w dziedzinie lotnictwa cywilnego i utworzenia Agencji Unii Europejskiej ds. Bezpieczeństwa Lotniczego oraz zmieniającego rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 2111/2005, (WE) nr 1008/2008, (UE) nr 996/2010, (UE) nr 376/2014 i dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2014/30/UE i 2014/53/UE, a także uchylającego rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 552/2004 i (WE) nr 216/2008 i rozporządzenie Rady (EWG) nr 3922/91 (Dz. U. UE. L. z 2018 r. Nr 212, str. 1),

\- rozporządzenia Komisji (UE) nr 1178/2011 z dnia 3 listopada 2011 r. ustanawiające wymagania techniczne i procedury administracyjne odnoszące się do załóg w lotnictwie cywilnym zgodnie z rozporządzeniem Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 216/2008 (Dz. U. UE. L. z 2011 r. Nr 311, str. 1 ze zm.).

Z treści art. 94 ust. 1 ustawy z dnia 3 lipca 2002 r. Prawo lotnicze (Dz. U. z 2020 r. poz. 1970 ze zm.) wynika, że do wykonywania lotów i innych czynności lotniczych są uprawnieni wyłącznie członkowie personelu lotniczego, członkowie personelu pokładowego, o których mowa w art. 2 pkt 11 rozporządzenia nr 1178/2011/UE, osoby uczestniczące w szkoleniu lotniczym prowadzonym zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie art. 104 ust. 1 pkt 4 lit. e i ust. 1a pkt 4 lit. e oraz osoby uczestniczące w zajęciach rekreacyjnych na lotniach i paralotniach prowadzonych zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie art. 33 ust. 2.

W myśl ust. 2 powołanego artykułu, członkiem personelu lotniczego jest osoba, która posiada ważną licencję lub świadectwo kwalifikacji i jest wpisana do państwowego rejestru personelu lotniczego lub innego odpowiedniego rejestru prowadzonego zgodnie z odrębnymi przepisami.

Zgodnie z ust. 3 tego artykułu, licencja jest świadectwem stwierdzającym posiadanie określonych kwalifikacji oraz dowodem upoważnienia do wykonywania określonych czynności lotniczych. Przepisy niniejszego działu w odniesieniu do licencji stosuje się odpowiednio do świadectw kwalifikacji, z zastrzeżeniem art. 95.

Licencje wydaje się odrębnie dla każdego rodzaju specjalności członków personelu lotniczego (art. 94 ust. 4 ustawy Prawo lotnicze).

Zgodnie z art. 99 ust. 1 ww. ustawy Prawo lotnicze, warunkiem uzyskania licencji jest pozytywny wynik egzaminu państwowego składającego się z części teoretycznej lub praktycznej, złożonego przed komisją egzaminacyjną, chyba że przepisy prawa Unii Europejskiej dotyczące kwalifikacji personelu lotniczego stanowią inaczej.

Zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Transportu, Budownictwa i Gospodarki Morskiej z dnia 2 września 2013 r. w sprawie licencjonowania personelu lotniczego (Dz. U. z 2021 r. poz. 1713), przepisy rozporządzenia stosuje się m.in. do CPL(A). Z § 21 ust. 1 rozporządzenia wynika, że szczegółowe warunki i sposób prowadzenia szkolenia lotniczego wymaganego w celu uzyskania licencji, o których mowa w § 3 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 2, a także wpisywanych do nich uprawnień określa załącznik IV do rozporządzenia nr 2018/1139 i załącznik I (Część FCL) do rozporządzenia nr 1178/2011.

W myśl § 24 rozporządzenia, uczestnik szkolenia teoretycznego lub praktycznego prowadzonego w celu uzyskania licencji, o których mowa w § 3 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 2, a także wpisywanych do nich uprawnień, powinien spełniać wymagania określone w załączniku IV do rozporządzenia nr 2018/1139, załączniku I (Część FCL) i załączniku IV (Część MED) do rozporządzenia nr 1178/2011. Zgodnie z § 26 ust. 1 rozporządzenia, szkolenie lotnicze prowadzi się w ośrodku szkolenia lotniczego będącym samodzielną organizacją lotniczą albo jednostką organizacyjną innego podmiotu. W przypadku gdy ośrodek jest jednostką organizacyjną innego podmiotu, osoba kierująca ośrodkiem szkolenia lotniczego jest bezpośrednio podporządkowana służbowo osobie kierującej tym podmiotem, z wyjątkiem przypadku, gdy ta sama osoba kieruje podmiotem i wchodzącym w jego skład ośrodkiem szkolenia lotniczego.

Jak stanowi dodatek 3 części E „Szkolenie modułowe CPL – samoloty” Rozporządzenia Komisji (UE) Nr 1178/2011 z dnia 3 listopada 2011 r. ustanawiające wymagania techniczne i procedury administracyjne odnoszące się do załóg w lotnictwie cywilnym zgodnie z rozporządzeniem Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 216/2008 (Dz. Urz. UE L 311 z 25.11.2011 r. str. 1 ze zm.):

1\. Celem szkolenia modułowego do licencji CPL(A) jest wyszkolenie posiadacza licencji PPL(A) do poziomu umiejętności niezbędnego do wydania licencji CPL(A).

2\. Przed podjęciem szkolenia modułowego CPL(A) kandydat musi być posiadaczem licencji PPL(A) wydanej zgodnie z załącznikiem 1 do konwencji chicagowskiej.

3\. Przed rozpoczęciem szkolenia w locie, kandydat musi:

a) posiadać 150 godzin czasu lotu;

b) spełnić warunki wstępne dotyczące wydania uprawnień na klasę lub typ samolotów wielosilnikowych zgodnie z podczęścią H, jeżeli podczas egzamin praktycznego ma zostać użyty samolot wielosilnikowy.

4\. Osoba pragnąca podjąć szkolenie modułowe CPL(A) musi zaliczyć wszystkie etapy szkolenia praktycznego w ramach jednego, nieprzerwanego szkolenia zorganizowanego przez zatwierdzony ośrodek szkolenia. Szkolenie teoretyczne może być prowadzone wyłącznie w zatwierdzonym w tym zakresie ośrodku szkolenia.

5\. Szkolenie to musi obejmować:

a) szkolenie teoretyczne do poziomu CPL(A); oraz

b) szkolenie w locie z widocznością oraz według wskazań przyrządów.

W myśl punktu 12 lit. a i b cytowanego dodatku 3 części E rozporządzenia, osoba ubiegająca się o licencję CPL(A) musi posiadać co najmniej 200 godzin czasu lotu, w tym co najmniej 100 godzin w charakterze pilota dowódcy, z czego 20 godzin lotów nawigacyjnych w charakterze pilota dowódcy, w tym lot nawigacyjny VFR na odległość co najmniej 540 km (300 mil morskich), podczas którego należy wykonać lądowania z pełnym zatrzymaniem na dwóch lotniskach innych niż lotnisko odlotu, oraz 5 godzin czasu lotu w nocy, z czego 3 godziny szkolenia z instruktorem, w tym co najmniej 1 godzinę lotu nawigacyjnego oraz 5 samodzielnych startów i 5 samodzielnych lądowań z pełnym zatrzymaniem.

W świetle przytoczonych przepisów Rozporządzenia Komisji UE nr 1178/2011, które stanowią obowiązujące przepisy bez konieczności ich implementacji w przepisach prawa krajowego wynika, że w przypadku posiadacza licencji pilota samolotowego zawodowego CPL, osoba ta jest uprawniona i do wykonywania czynności pilota dowódcy i drugiego pilota na wszelkich statkach powietrznych w operacjach innych niż zarobkowy transport lotniczy, wykonywania czynności pilota dowódcy statku powietrznego z załogą jednoosobową w zarobkowym transporcie lotniczym oraz wykonywania czynności drugiego pilota w zarobkowym transporcie lotniczym.

Z rozporządzenia Unii Europejskiej wynika również, że celem szkoleń modułowych jest wyszkolenie posiadacza licencji do poziomu umiejętności niezbędnego do wydania licencji wyższego stopnia.

Zatem świadczone przez Wnioskodawcę usługi objęte zakresem wniosku, są usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku od towarów i usług. Nabyte w trakcie przedmiotowych szkoleń umiejętności pozostają w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem uczestników szkoleń i mają na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Ponadto jak wskazano powyżej, zasady organizowania i przeprowadzania ww. szkoleń zostały ściśle uregulowane w przepisach Rozporządzenia Komisji UE nr 1178/2011 z dnia 3 listopada 2011 r. ustanawiającym wymagania techniczne i procedury administracyjne odnoszące się do załóg w lotnictwie cywilnym zgodnie z rozporządzeniem Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 216/2008, a także rozporządzeniu Ministra Transportu, Budownictwa i Gospodarki Morskiej w sprawie licencjonowania personelu lotniczego, co oznacza, że spełniona jest przesłanka umożliwiająca korzystanie ze zwolnienia od podatku, tzn. szkolenia prowadzone są w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

W konsekwencji świadczone przez Wnioskodawcę jako podwykonawcę na podstawie umowy zawartej ze Spółką, usługi szkoleń zawodowych dla pilotów i kandydatów na pilotów wypełniają przesłanki uprawniające do zwolnienia od podatku świadczonych usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług.

Wnioskodawca jako podwykonawca może być uznany za podmiot, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, świadczone usługi będą ściśle związane z usługami kształcenia zawodowego prowadzonymi przez ośrodek szkolenia lotniczego, które podlegają zwolnieniu od podatku, a także głównym celem usługi nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podmiotów niekorzystających z takiego zwolnienia.

Zatem świadczone przez Wnioskodawcę jako podwykonawcę usługi szkoleń zawodowych pilotów i kandydatów na pilotów korzystają ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w … za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.