Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/4512-183/16-3/21/S/RD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-07-27
Teza: Prawo do zastosowania 0% stawki podatku dla usług związanych z wykonaniem opaski brzegowej.
Słowa kluczowe: ochrona-ochrona środowiska; stawka-stawki podatku-stawka preferencyjna podatku
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 4-art. 83

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) oraz zgodnie z art. 223 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1948 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 października 2020 r. sygn. I FSK 220/18 (data zwrotu akt przez Wojewódzki Sąd Administracyjny 27 kwietnia 2021 r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 1 marca 2016 r. (data wpływu 7 marca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prac budowlanych związanych z wykonaniem opaski brzegowej - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 marca 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prac budowlanych związanych z wykonaniem opaski brzegowej.

Dotychczasowy przebieg postępowania

W dniu 5 maja 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację znak IPPP3/4512-183/16-2/RD w której uznał, że wykonywane przez Spółkę prace związane z budową opaski brzegowej jako jednego z elementów „Programu ochrony brzegów morskich” nie są objęte zwolnieniem, ani obniżonymi stawkami podatku na podstawie innych przepisów ustawy i rozporządzeń wykonawczych wydanych na jej podstawie, podlegają one opodatkowaniu - zgodnie z treścią art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy - 23% stawką podatku od towarów i usług.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 5 maja 2016 r. znak IPPP3/4512-183/16-2/RD wniósł w dniu 25 maja 2016 r. (data wpływu 30 maja 2016 r.) wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów pismem z dnia 29 czerwca 2016 r znak IPPP3/4512-1-32/16-2/RD stwierdził brak podstaw do zmiany ww. interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

W dniu 16 sierpnia 2016 r. (data wpływu 19 sierpnia 2016 r.) za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie została wniesiona skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

W wyroku z dnia 25 lipca 2017 r. sygn. III SA/Wa 2594/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę. Sąd zgodził się z Dyrektorem Izby Skarbowej w Warszawie działającym w imieniu Ministra Finansów, że zasadniczym celem wykonywanych przez Skarżącą prac będzie ochrona brzegu morskiego przed jego dalszym niszczeniem, co nie jest tożsame z ochroną środowiska morskiego. Tym bardziej, że - na co zwrócił też uwagę organ interpretacyjny - oddziaływanie mórz na ląd jest procesem naturalnym, niezależnym od człowieka, a ewentualne działania skierowane na ochronę brzegów morskich służą interesom samego człowieka, a nie środowiska morskiego, które w wyniku ruchu wody i związanego z tym podmywania lądu, nie doznaje żadnej szkody, której - w ocenie organu - należałoby zapobiegać, z punktu widzenia środowiska morskiego. Sąd stwierdził, iż planowane przez Skarżącą prace będą wykonywane w celu ochrony nie środowiska morskiego, a środowiska lądowego - konkretnie służyć będą zachowaniu w stanie niepogorszonym stanu już istniejących brzegów morskich i ich zabezpieczeniu przed dalszym zniszczeniem. Sąd nie podzielił zaproponowanej przez Skarżącą wykładni przepisu art. 83 ust. 1 pkt 11 ustawy o VAT, prowadzącej do szerokiego rozumienia usług związanych z ochroną środowiska morskiego. Jej akceptacja oznaczałaby, że przepisem tym objęte są zarówno usługi dotyczące bezpośrednio ochrony (których przedmiotem jest ochrona) środowiska morskiego, jak i wiele innych usług jedynie pośrednio lub nawet w minimalnym stopniu (czy - jak to określiła - Skarżąca „w dowolny sposób” tudzież „jakkolwiek”) związanych ze środowiskiem morskim. Zdaniem Sądu taka wykładnia byłaby wykładnią rozszerzającą, a więc niedopuszczalną.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 25 lipca 2017 r. sygn. III SA/Wa 2594/16 Skarżąca złożyła skargę kasacyjną z dnia 3 listopada 2017 r. (data wpływu do Organu 23 listopada 2017 r.). W dniu 5 grudnia 2017 r. Organ udzielił odpowiedzi na skargę kasacyjną Wnioskodawcy.

Wyrokiem z dnia 29 października 2020 r. sygn. I FSK 220/18 (data wpływu do Organu 12 stycznia 2021 r.) Sąd uchylił zaskarżony wyrok w całości oraz uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z dnia 5 maja 2016 r. sygn. IPPP3/4512-183/16-2/RD.

W wyroku tym Sąd przytaczając szeroko uchwałę siedmiu sędziów z dnia 11 grudnia 2017 r. sygn. I FPS 2/17 wskazał, że stan faktyczny rozpatrywanej sprawy jest zbliżony ze stanem faktycznym zajętym w uchwale i uprawniony jest wniosek że stanowisko zajęte w przedmiotowej uchwale znajduje zastosowanie przy opodatkowaniu prac jakie ma wykonywać skarżąca tj. prace budowlane związane z wykonaniem opaski brzegowej. Końcowo NSA wskazał, że wiążąca w tej sprawie treść uchwały składu siedmiu sędziów z 11 grudnia 2017 r., sygn. akt I FPS 2/17, przesądza o tym, że uzasadniony jest podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 83 ust. 1 pkt 11 ustawy o VAT, poprzez jego błędną wykładnię. Sąd wskazał, że ponownie wydając interpretację organ interpretacyjny zobowiązany będzie uznać, że usługi wykonane przez skarżącą, dotyczące ochrony brzegów morskich, są usługami związanymi z ochroną środowiska morskiego w rozumieniu art. 83 ust 1 pkt 11 ustawy o VAT, jeżeli nawet dodatkowo realizują inny cel np. ochrony brzegów morskich.

W dniu 22 kwietnia 2021 r. (data wpływu do Organu 27 kwietnia 2021 r.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zwrócił do tut. Organu akta sprawy po prawomocnym rozstrzygnięciu sprawy przez NSA.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony w zakresie prac budowlanych związanych z wykonaniem opaski brzegowej wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. Organ.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej „Wnioskodawca” lub „Spółka”) planuje rozpocząć działalność gospodarczą w sektorze budowlanym. Wnioskodawca zamierza w przyszłości uczestniczyć w projekcie polegającym na budowie elementów systemu ochrony brzegu morskiego (…)(dalej „Projekt”). Podstawowym celem Projektu będzie zabezpieczenie brzegu morskiego przed niszczeniem na skutek erozji. Planowane w ramach Projektu prace obejmują budowę opaski brzegowej, w szczególności:

*   wykonanie żelbetowej ławy oporowej na żelbetowych palach prefabrykowanych;

*   wykonanie narzutu kamiennego jako zasadniczego umocnienia brzegu;

*   wykonanie warstwy odcinająco-uszczelniającej z kamienia łamanego;

*   wykonanie żelbetowego murku kątowego z żelbetową, nachyloną płytą osłonową u podstawy;

*   wykonanie materaca przeciwerozyjnego u podstawy ławy oporowej na całej długości umocnienia.

Wnioskodawca będzie prowadził prace w ramach Projektu na podstawie umowy zawartej z właściwym terytorialnie urzędem morskim. Cały Projekt realizowany będzie natomiast jako jeden z elementów „Programu ochrony brzegów morskich”, funkcjonującego w oparciu o przepisy ustawy z dnia 28 marca 2003 r. o ustanowieniu programu wieloletniego „Programu ochrony brzegów morskich” (Dz. U. z 2003 r. Nr 67 poz. 621 ze zm.).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w stosunku do usług przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego właściwą do zastosowania będzie stawka 0% VAT, zgodnie z art. 83 ust. 1 pkt 11 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

W stosunku do usług przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego właściwą do zastosowania będzie stawka 0% VAT. Stanowisko takie uzasadnione jest tym, że zdaniem Wnioskodawcy usługi te są związane z ochroną środowiska morskiego.

Zgodnie z art. 83 ust. 1 pkt 11 ustawy o VAT, stawkę podatku w wysokości 0% stosuje się do usług ratownictwa morskiego, nadzoru nad bezpieczeństwem żeglugi morskiej i śródlądowej oraz usług związanych z ochroną środowiska morskiego i utrzymaniem akwenów portowych i torów podejściowych.

Zgodnie z art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 28 marca 2003 r. o ustanowieniu programu wieloletniego „Program ochrony brzegów morskich” w ramach Programu podejmuje się zadania dotyczące m.in. budowy, rozbudowy i utrzymywania systemu ochrony brzegów morskich przed erozją morską i powodzią od strony morza.

Z kolei, na podstawie rozporządzenia Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej z dnia 1 czerwca 1998 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać morskie budowle hydrotechniczne i ich usytuowanie (Dz.U z 1998, Nr 101, poz. 645 ze zm.) przez umocnienie brzegowe - rozumie się budowlę morską wykonywaną na brzegu polskich obszarów morskich, służącą do powstrzymania postępu abrazji albo sprzyjającą akumulacji brzegu (§ 2 pkt 36).

Zgodnie ze Słownikiem Wyrazów Obcych PWN „abrazja” to geologiczny proces niszczenia brzegów mórz i dużych jezior przez działanie fal i tarcie niesionych przez nie głazów, żwiru i piasku. (\`(...)\`).

Abrazja to inaczej erozja morska.

Zdaniem Spółki usługi budowy umocnień brzegowych są związane z ochroną środowiska morskiego, ponieważ zapobiegają tzw. abrazji, czyli procesowi niszczenia brzegów morza przez działanie fal i tarcie niesionych przez nie głazów, żwiru i piasku oraz skutkom tego procesu dla środowiska wód morskich. Dodatkowo, umocnienia brzegowe przeciwdziałają przedostawaniu się zanieczyszczeń z lądu do morza. Umocnienia brzegowe stabilizują ekosystem brzegu morskiego i tym samym wpływają na utrzymanie równowagi przyrodniczej w środowisku morskim. Dotyczy to również miejsc, w których następuje akumulacja materiału.

Przy obecnym stanie wiedzy przyrodniczej uznaje się, że dynamika linii brzegowej na skutek zmian klimatu ma wpływ na ekosystemy morskie i może prowadzić do pogorszenia się stanu środowiska, utraty różnorodności biologicznej i degradacji funkcji ekosystemu morskiego. Dokładny wpływ zintensyfikowanej erozji na środowisko morskie nie został jeszcze rozpoznany. Oznacza to jednak, że zgodnie z podstawowymi zasadami ochrony środowiska należy podejmować działania prewencyjne, by wyeliminować potencjalny negatywny wpływ tego zjawiska. Tym bardziej, że tereny nadmorskie są silnie zurbanizowane i przedostawanie się zanieczyszczeń lądowych na skutek podtopień i sztormów i ich szkodliwy wpływ dla środowiska morskiego jest wielce prawdopodobny.

1.

Zastosowanie stawki 0% VAT w odniesieniu do usług związanych z ochroną środowiska morskiego było przedmiotem wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 kwietnia 2015 r., sygn. I FSK 1493/14 (dalej „wyrok NSA”). W wyroku NSA stwierdzono, że przy określaniu zakresu możliwości stosowania odpowiedniej stawki podatkowej nie sposób pominąć celu, w którym wykonywane są konkretne usługi. W szczególności, czy ich zasadniczy cel związany jest ze środowiskiem morskim, czy też cel taki może zostać osiągnięty jedynie pobocznie, przy realizacji innego celu niezwiązanego bezpośrednio z tym środowiskiem Zdaniem NSA program ochrony brzegów morskich ma realizować przede wszystkim cel ekonomiczny, dopiero w dalszej kolejności ochronę środowiska strefy brzegowej. Zatem z założenia program ma chronić brzegi morskie, a nie środowisko morskie.

Stanowisko przedstawione w wyroku NSA jest nieprawidłowe z kilku względów.

Na wstępie Spółka zwraca uwagę na konieczność literalnej wykładni 83 ust. 1 pkt 11 ustawy VAT.

Po pierwsze analiza gramatyczna tego przepisu prowadzi do wniosku, że o ile w pierwszej jego części ustawodawca opodatkowuje stawką 0% VAT wyłącznie usługi polegające na ratownictwie morskim, nadzorem nad bezpieczeństwem żeglugi morskiej i śródlądowej - czyli ustawodawca wprost określa, iż jedynie te usługi mogą korzystać z obniżonej stawki, to już w drugim członie tego przepisu, dla zastosowania stawki obniżonej wystarczy, by usługi były „związane”. Nie muszą być to usługi „ochrony środowiska morskiego” lub „utrzymania akwenów portowych i torów podejściowych”, lecz usługi które są z nimi związane.

Zgodnie z Wielkim Słownikiem Języka Polskiego „związany” oznacza „mający coś wspólnego z kimś lub czymś, dotyczący tego kogoś lub czegoś”. (http:www.wsjp.pl)

Wystarczy więc, by usługi miały związek; miały coś wspólnego; dotyczyły ochrony środowiska morskiego, aby były opodatkowane stawką 0% VAT.

Trzeba zauważyć, że ilekroć w ustawie o VAT ustawodawca wymaga istnienia ścisłego związku i danych usług ze świadczeniem głównym, dla ich preferencyjnego opodatkowania, to uwzględnia taki wymóg wprost w przepisach. Na przykład w art. 43 ust. 1 pkt 17 ustawy o VAT ze zwolnienia z VAT korzystają powszechne usługi pocztowe świadczone przez operatora obowiązanego do świadczenia takich usług, oraz dostawa towarów ściśle z tymi usługami związana. Ścisły związek wymagany jest również dla innych usług związanych z usługami głównymi np. usług związanych z usługami opieki medycznej (art. 43 ust. 1 pkt 18 i 18a) oraz innych wymienionych w art. 43 ustawy o VAT.

Z kolei, istnienie bezpośredniego związku jest konieczne dla opodatkowania stawką 0% VAT dostaw towarów i usług wymienionych w innych przepisach art. 83 ustawy o VAT, niż w art. 83 ust. 1 pkt 11 tego przepisu. Na przykład, w art. 83 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT ze stawki 0% VAT mogą korzystać jedynie usługi polegające na wykonywaniu czynności bezpośrednio związanych z organizacją eksportu towarów, a w szczególności wystawianiu dokumentów spedytorskich, konosamentów i załatwianiu formalności celnych.

Z tego względu stanowisko NSA zgodnie z którym głównym celem świadczonych usług powinna być ochrona środowiska morskiego nie broni się w świetle wykładni językowej przepisu art. 83 ust. 1 pkt 11 ustawy o VAT.

Wystarczy, że dzięki ochronie brzegów morskich realizuje się cel w postaci ochrony środowiska morskiego, co już jest przesłanką uprawniającą do zastosowania 0% VAT do usług polegających na ochronie brzegów morskich.

Wbrew temu co twierdzi NSA, nie jest istotne jaki jest podstawowy zamiar stron, liczy się, obiektywny skutek danej czynności. Zgodnie z orzeczeniem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 6 kwietnia 1995 r. w sprawie BLP Group plc C-4/94 dla oceny skutków w VAT należy uwzględniać obiektywny charakter transakcji, a nie zamiar podatnika. Podobnie wypowiedział się Trybunał w wyroku z 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03, w których uznał, że dostawa towarów jest obiektywnie czynnością opodatkowaną VAT niezależnie od zamiarów podmiotu, innego niż podatnik, który nieświadomie uwikłał podatnika w oszustwo w VAT.

Orzecznictwo TSUE w niniejszym stanie faktycznym nie pozostawia więc wątpliwości, że skoro obiektywnie skutkiem ochrony brzegów morskich jest ochrona środowiska morskiego, mimo że nie musiał to być bezpośredni zamiar zamawiającego ani wykonawcy, to należy uznać, że tym samym realizuje się prawo wykonawcy do stosowania stawki 0% VAT.

Podsumowując tę część uzasadnienia wniosku należy więc uznać, że jeżeli jakikolwiek istnieje związek usług polegających na budowie umocnień brzegowych z ochroną środowiska morskiego, to usługi będą opodatkowane stawką 0% VAT. Stawka 0% VAT nie będzie zależeć od tego, czy ochrona środowiska morskiego była głównym zamiarem stron kontraktu.

Dla oceny możliwości stosowania stawki 0% VAT wobec planowanych przez Spółkę prac, Spółka dokonała przeglądu interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego odnoszących się do zakresu pojęcia „ochrona środowiska morskiego” na gruncie ustawy o VAT.

Zgodnie z wydanymi interpretacjami „oddziaływanie mórz na ląd jest procesem naturalnym, niezależnym od człowieka, a ewentualne działania skierowane na ochronę brzegów morskich służą interesom samego człowieka, a nie środowiska morskiego, które w wyniku ruchu wody i związanego z tym podmywania lądu, nie doznaje żadnej szkody, której należałoby zabiegać z punktu widzenia środowiska morskiego. Co więcej analiza charakteru prac, prowadzi do wniosku, iż będą one wykonywane w celu ochrony nie środowiska morskiego, a środowiska lądowego - konkretnie służyć będą zachowaniu w stanie niepogorszonym stanu już istniejących brzegów morskich i ich zabezpieczeniu przed dalszym zniszczniem (np. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 1 lutego 2012 r., znak IPPP3/443-1589/11-4/RD).

Taka interpretacja jest również nieprawidłowa z kilku względów.

Definicja ochrony środowiska morskiego wypracowana przez organ nie uwzględnia podstawowych zasad współczesnej ochrony środowiska, których stosowanie jest niezwykle skomplikowane w danym stanie faktycznym ponieważ musi wyważyć interesy przyrody i interesy człowieka, a na ochronę środowiska patrzyć kompleksowo z uwzględnieniem wszystkich elementów przyrodniczych, w tym takich które zostały przekształcone przez człowieka.

2.

Stanowisko organu interpretacyjnego opiera się na potocznym myśleniu, że ochrona środowiska sprowadza się do ochrony przyrody, dlatego nie należy ingerować w działanie sił przyrody, które same się uregulują. Natomiast wszelkie działanie człowieka jest niepożądane.

Zgodnie z art. 3 pkt 39 ustawy prawo ochrony środowiska z dnia 27 kwietnia 2001 r. (j.t Dz.U z 2013, poz. 1232 ze zm., dalej „poś”) przez środowisko rozumie się ogół elementów przyrodniczych, w tym także przekształconych w wyniku działalności człowieka, a w szczególności powierzchnię ziemi, kopaliny, wody, powietrze, krajobraz, klimat oraz pozostałe elementy różnorodności biologicznej, a także wzajemne oddziaływania pomiędzy tymi elementami. Ochroną środowiska (art. 3 pkt 13) jest podjęcie lub zaniechanie działań, umożliwiające zachowanie lub przywracanie równowagi przyrodniczej; ochrona ta polega w szczególności na:

1.  racjonalnym kształtowaniu środowiska i gospodarowaniu zasobami środowiska zgodnie z zasadą zrównoważonego rozwoju,
2.  przeciwdziałaniu zanieczyszczeniom,
3.  przywracaniu elementów przyrodniczych do stanu właściwego.

Przez równowagę przyrodniczą (art. 3 pkt 32) rozumie się stan, w którym na określonym obszarze istnieje równowaga we wzajemnym oddziaływaniu: człowieka, składników przyrody żywej i układu warunków siedliskowych tworzonych przez składniki przyrody nieożywionej.

Zrównoważonym rozwojem jest (art. 3 pkt 50) taki rozwój społeczno-gospodarczy, w którym następuje proces integrowania działań politycznych, gospodarczych i społecznych, z zachowaniem równowagi przyrodniczej oraz trwałości podstawowych procesów przyrodniczych, w celu zagwarantowania możliwości zaspokajania podstawowych potrzeb poszczególnych społeczności lub obywateli zarówno współczesnego pokolenia, jak i przyszłych pokoleń.

Z przepisów dotyczących ochrony środowiska wynika więc, że środowisko to ogół elementów przyrodniczych oraz wzajemne oddziaływanie między nimi. Środowisko morskie to przynajmniej powierzchnia ziemi oraz wody morskie, i styk tych elementów czyli brzeg. Literalnie więc z definicji środowiska z poś wynika, że ochrona brzegu to ochrona środowiska morskiego, ponieważ brzeg jest nieodłącznym elementem środowiska morskiego.

Środowisko to ogół elementów przyrodniczych, w tym również przekształconych w wyniku działalności człowieka. Jak stwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w wyroku z dnia 4 grudnia 2013 r. sygn. II SA/Ke 920/13 „określenie „środowisko”, ma szerszy znaczenie pojęciowe niż „przyroda”, skoro według definicji z art. 3 pkt 13 poś. środowisko obejmuje też elementy przyrodnicze przekształcone przez człowieka i to mimo tego, że w pojęciu przyrody mieszczą się również twory przyrody nieożywionej. Następstwem tak szerokiego ujęcia ochrony środowiska jest fakt, że liczba spraw mieszczących się w tej kategorii jest bardzo duża”.

Ochrona środowiska ma zapewniać tzw. równowagę przyrodniczą, czyli równowagę pomiędzy działalnością człowieka a przyrodą i składnikami nieożywionymi. W ochronie środowiska uwzględnia się więc fakt, że człowiek gospodaruje w przyrodzie i służy ona jego rozwojowi, lecz rozwój ten powinien być zrównoważony czyli powinien następować w taki sposób, by stan przyrody się nie pogarszał, jej zasoby się odnawiały i służyły przyszłym pokoleniom. Ochrona środowiska uwzględnia więc również ochronę interesów człowieka, ale nie kosztem przyrody. I odwrotnie, siły przyrody nie powinny mieć pierwszeństwa nad zrównoważoną działalnością człowieka. Jeżeli uznaje się prymat sił natury, to jest to ochrona przyrody, która polega na ochronie przyrody żywej i nieożywionej oraz krajobrazu (i realizuje się np. w obszarach chronionych).

Jak stwierdza się w doktrynie „w prawie ochrony środowiska nastąpiło dookreślenie pojęcia „ochrona środowiska”. Oparcie analizowanej definicji legalnej na zasadzie zrównoważonego rozwoju sprawiło zmianę charakteru podejmowanych działań ochronnych. Należy tak chronić poszczególne elementy środowiska, by mieć, na uwadze przede wszystkim ochronę życia i zdrowia ludzi. Oznacza to, że „ochrona środowiska” w obecnym stanie prawnym ma charakter podmiotowy, co jest zgodne z koncepcją ochrony środowiska w świetle art. 74 Konstytucji RP z 2 kwietnia 1997 r.” (Roliński Marcia, Ewolucja pojęcia prawnego „środowisko” i „ochrona środowiska”. St.Iur.Lubl. 2005/6/159-166 -artykuł).

W konsekwencji, ochrona środowiska morskiego musi uwzględniać interesy człowieka związane ze środowiskiem morskim. Dopuszczanie do erozji i niszczenia brzegów a w konsekwencji; zagrożenie interesów człowieka w strefie przybrzeżnej i na morzu narusza zasady ochrony środowiska morskiego. Prowadzi do nierównowagi pomiędzy oddziaływaniem sił przyrody a działalnością człowieka. Wnioskodawca zwraca uwagę, że ochrona środowiska realizuje się w szczególności poprzez trzy działania wymienione w przepisach prawa ochrony środowiska, które polegają na a) racjonalnym kształtowaniu środowiska i gospodarowaniu zasobami środowiska zgodnie z zasadą zrównoważonego rozwoju oraz b) przeciwdziałanie zanieczyszczeniom. Wdzieranie się morza na ląd powoduje zagrożenie dla gospodarowania człowieka w strefie nadbrzeżnej i na morzu. Poza tym powoduje przedostawanie się zanieczyszczeń do morza z lądu, co jest szczególnie nasilone w czasie sztormów. Dopuszczenie do erozji jest więc sprzeczne z tym zasadami ochrony środowiska. Na marginesie należy również podkreślić, że umocnienia brzegowe są najczęściej budowane w miejscach, gdzie do tej pory istniały już takowe umocnienia, które jednak zostały zniszczone lub są w stanie nadającym się do remontu Zniszczone umocnienia powodują nasilenie abrazji poprzez zintensyfikowany efekt tarcia fal i materiału na brzegi. Z tego względu konieczna jest budowa nowych, trwalszych umocnień Dopuszczenie erozji w takich miejscach to wręcz świadoma degradacja środowiska morskiego.

Niezależnie od powyższego, erozja powoduje zagrożenie dla unikatowej przyrody strefy nadbrzeżnej. Ze względu na trudne warunki rozwoju tj. brak gleby, silne zasolenie, wiatry, przyroda strefy nadbrzeżnej jest bardzo delikatna i narażona na niszczenie, a jej przywracanie wymaga wielu żmudnych zabiegów, co obecnie jest tym bardziej utrudnione, że zmiany klimatu powodują ustępowanie dotychczasowych gatunków np. lasów iglastych. Zniszczenie przyrody strefy nadbrzeżnej w wyniku erozji na skutek sztormów i powodzi ma więc częste nieodwracalne skutki dla przyrody nadmorskiej.

Ostatnim przykładowym działaniem wymienionym w definicji ochrony środowiska jest przywracanie elementów przyrodniczych do stanu właściwego (art. 3 pkt 13 pkt c), Niedopuszczalne jest twierdzenie, że dopuszczenie erozji stanowi takie działanie, a tym samym realizuje się ochrona środowiska morskiego. Po pierwsze restytucja elementów przyrodniczych również musi mieć na uwadze zasadę zrównoważonego rozwoju, czyli przywracanie elementów przyrodniczych nie może odbywać się kosztem zrównoważonego rozwoju. Po drugie, obecny stan wiedzy przyrodniczej nie pozwala na stwierdzenie, że niekontrolowane dopuszczenie erozji brzegów jest właściwym stanem przyrodniczym.

3.

Ochroną środowiska wód morskich zajmuje się rozdział III działu III ustawy z dnia 18 lipca 2001 r. Prawo wodne (j.t. Dz.U.2015, poz. 469 ze zm., dalej „prawo wodne”).

Zgodnie z art. 61b ust. 1 prawa wodnego w celu ochrony środowiska wód morskich opracowuje się i wdraża strategię morską, na zasadach określonych w ustawie.

1.  Strategia morska stanowi następujący zespół działań:
    1.  opracowanie wstępnej oceny stanu środowiska wód morskich;
    2.  opracowanie zestawu właściwości typowych dla dobrego stanu środowiska wód morskich
    3.  opracowanie zestawu celów środowiskowych dla wód morskich i związanych z nimi wskaźników, zwanego dalej „zestawem celów środowiskowych dla wód morskich”;
    4.  opracowanie i wdrożenie programu monitoringu wód morskich;
    5.  opracowanie i wdrożenie krajowego programu ochrony wód morskich.
2.  Zestawy, o których mowa w ust. 2 pkt 2 i 3, oraz programy, o których mowa w ust. 2 pkt 4 i ; 5, są opracowywane na podstawie wstępnej oceny stanu środowiska wód morskich.

Strategia morska polega więc na wstępnej ocenie stanu wód morskich, ustaleniu pożądanego stanu wód morskich oraz określeniu środków w celu osiągnięcia tego pożądanego stanu.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 pkt 2a) prawa wodnego przez dobry stan środowiska wód morskich rozumie się stan środowiska wód morskich, w którym wody morskie są czyste, zdrowe i urodzajne w odniesieniu do panujących w nich warunków, natomiast wykorzystanie środowiska morskiego zachodzi na poziomie zrównoważonym i gwarantującym zachowanie możliwości użytkowania i prowadzenia działalności przez człowieka, dla którego osiągnięcia podejmuje się działania oparte na podejściu ekosystemowym i w którym:

1.  struktura, funkcje i procesy zachodzące w składających się na wody morskie ekosystemach morskich oraz powiązane z nimi czynniki fizjograficzne, geograficzne, geologiczne i klimatyczne umożliwiają ekosystemom morskim prawidłowe funkcjonowanie i zachowanie odporności na zmiany środowiskowe powstałe w wyniku działalności człowieka, a także chroni się gatunki i siedliska występujące w wodach morskich oraz zapobiega powstawaniu w wyniku działalności człowieka zanikania naturalnej różnorodności biologicznej, a równowaga funkcjonowania różnorodnych składników biologicznych jest zachowana,
2.  właściwości hydromorfologiczne, fizyczne i chemiczne ekosystemów morskich, w tym właściwości będące wynikiem działalności człowieka na wodach morskich, umożliwiają prawidłowe funkcjonowanie tych ekosystemów,
3.  substancje i energia, w tym podmorski hałas, wprowadzane do środowiska wód morskich w wyniku działalności człowieka, nie powodują zanieczyszczenia wód morskich.

Punktem wyjścia dla określenia strategii morskiej jest wstępna ocena stanu środowiska wód morskich.

Na podstawie art. 61h prawa wodnego wstępna ocena stanu środowiska wód morskich zawiera:

1.  analizę podstawowych cech i właściwości wód morskich i obecnego stanu środowiska wód morskich,
2.  analizę dominujących presji i oddziaływań pochodzenia lądowego i morskiego na wody morskie, w tym presji i oddziaływań antropogenicznych, obejmującą skutki kumulacyjne i synergiczne;
3.  analizę ekonomiczną i społeczną użytkowania wód morskich oraz kosztów degradacji środowiska wód morskich.

Z powyższych przepisów wynika więc wyraźnie, że strategia morska koncentruje się na środowisku wód morskich i osiąganiu dobrego stanu tych wód. Jednakże w ocenie stanu wód morskich bierze pod uwagę, że środowisko wód morskich nie funkcjonuje w oderwaniu od innych elementów przyrodniczych, czyli lądu. Dlatego w ocenie wód morskich uwzględnia się wzajemne oddziaływanie i lądu i morza oraz presje wywierane nawzajem przez te elementy. Czynnikiem, który wpływa na środowisko wód morskich i który również bierze się pod uwagę przy projektowaniu ochrony środowiska wód morskich jest erozja. Wskazuje na to wprost art. 61h ust. 3 pkt 2d zgodnie z którym na potrzeby analizy dominujących presji i oddziaływań pochodzenia lądowego i morskiego na wody morskie sporządza się zestawienie zawierające w szczególności wykaz presji i oddziaływań w postaci abrazji, w tym powodowanej przez wpływ na dno morskie wywołany połowami komercyjnymi, żeglugą rekreacyjną i kotwiczeniem.

Oznacza to, że ustawodawca uwzględnia, że niszczenie brzegów ma wpływ na środowisko wód morskich i wywołuje presję na to środowisko. Budowa umocnień brzegowych prowadzi więc do ochrony środowiska wód morskich. Zapobiega również przedostawaniu się zanieczyszczeń do tego środowiska.

Skoro przepisy dotyczące ochrony wód morskich przewidują negatywny wpływ abrazji na środowisko wód morskich, to niedopuszczalne jest twierdzenie organu interpretacyjnego, że środowisko morskie nie doznaje szkody w skutek erozji. Zdziwienie budzi, że organ interpretacyjny stawia taką kategoryczną opinię, mimo że nie dysponuje żadną wiedzą specjalistyczną w tym temacie, uwzględniając fakt, że nawet świat naukowy spiera się odnośnie tego, czy zwiększanie poziomu mórz jest procesem naturalnym, czy wywołanym działalnością człowieka i jakie są skutki tego zjawiska.

Podejście organu interpretacyjnego, zgodnie z którym ewentualne działania skierowane na ochronę brzegów morskich służą interesom samego człowieka, a nie środowiska morskiego, które w wyniku ruchu wody i związanego z tym podmywania lądu, nie doznaje żadnej szkody, której należałoby zapobiegać z punktu widzenia środowiska morskiego myli również środowisko wód morskich ze środowiskiem morskim. Twierdzenie, że erozja to proces naturalny, w konsekwencji którego środowisko morskie nie doznaje żadnej szkody mogło być ewentualnie prawdziwe zanim człowiek zaczął gospodarować nad morzem.

Ochrona środowiska wód morskich jest pojęciem węższym niż ochrona środowiska morskiego, ponieważ eksponuje się potrzebę ochrony wód, a nie lądu. Tymczasem jak wspomniane - powyżej z samej definicji środowiska z poś wynika, że do pojęcia środowisko ustawodawca zalicza nie tylko wody, ale również powierzchnie ziemi, przy czym oba te elementy traktuje w jednakowy sposób. Nie jest zatem dopuszczane, aby przy stosowaniu pojęcia „ochrona ;/; środowiska morskiego” oddzielać problematykę ochrony wód morskich od problematyki ochrony powierzchni ziemi. Ochrona środowiska morskiego uwzględnia również ochronę brzegów. Nawet więc gdyby uznać, że umocnienia brzegowe nie chronią środowiska wód morskich, to niewątpliwie chronią środowisko morskie rozumiane jako wody morskie oraz powierzchnia lądu, czyli brzeg morza.

4.

Wyrazem tego, że erozja na negatywny wpływ na środowisko morskie i jego ekosystemy są zapisy Dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2014/89/UE z dnia 23 lipca 2014 r. ustanawiającej ramy planowania przestrzennego obszarów morskich (Dz.U.UE.L.2014.257.135 z dnia 28 sierpnia 2014 r.

Zgodnie z art. 1 pkt 1 tej Dyrektywy ustanawia ona ramy planowania przestrzennego obszarów morskich mającego na celu propagowanie zrównoważonego wzrostu w gospodarce morskiej, zrównoważonego rozwoju obszarów morskich oraz zrównoważonego wykorzystania zasobów morza.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 i 2 Dyrektywy każde państwo członkowskie ustanawia i wdraża planowanie przestrzenne obszarów morskich. Czyniąc to, państwa członkowskie uwzględniają wzajemne oddziaływanie lądu i morza.

W art. 5 ust. 1 i 2 Dyrektywy określono cele planowania przestrzennego obszarów morskich. Przy stanowieniu i wdrażaniu planowania przestrzennego obszarów morskich państwa członkowskie biorą pod uwagę aspekty gospodarcze, społeczne i środowiskowe, aby wspierać zrównoważony rozwój i wzrost w sektorze morskim, stosując podejście ekosystemowe i wspierając współistnienie odpowiednich działań i sposobów wykorzystania. Przy pomocy swoich planów zagospodarowania przestrzennego obszarów morskich państwa członkowskie dążą do wspierania zrównoważonego rozwoju sektora energii na morzu, transportu morskiego, sektora rybołówstwa i akwakultury oraz zachowania, ochrony i poprawy stanu środowiska naturalnego, w tym odporności na zmianę klimatu. Ponadto państwa członkowskie mogą realizować inne cele, takie jak propagowanie zrównoważonej turystyki i zrównoważone wydobycie surowców.

Regulacje te należy odczytywać w kontekście dwóch motywów Preambuły Dyrektywy. Zgodnie z motywem 13 w obszarach morskich ekosystemy oraz zasoby morskie podlegają znaczącym presjom. Działalność człowieka, ale także skutki zmiany klimatu, zagrożenia naturalne i zjawiska dynamiki linii brzegowej, takie jak erozja i akumulacja, mogą mieć zasadniczy wpływ na rozwój i wzrost gospodarczy w obszarach przybrzeżnych, jak również na ekosystemy morskie, prowadząc do pogorszenia się stanu środowiska, utraty różnorodności biologicznej i degradacji funkcji ekosystemu. Przy opracowywaniu planów zagospodarowania przestrzennego obszarów morskich należy poświęcić tym różnym typom presji należytą uwagę. Ponadto zdrowe ekosystemy morskie oraz ich liczne usługi, o ile zostaną uwzględnione w decyzjach planistycznych, mogą przynieść znaczne korzyści w zakresie produkcji żywności, rekreacji i turystyki, łagodzenia skutków zmiany klimatu i dostosowania do niej, kontroli dynamiki linii brzegowej oraz zapobiegania klęskom żywiołowym.

Z kolei motyw 16 Preambuły Dyrektywy brzmi następująco: Działania na morzu i w obszarach przybrzeżnych są często ściśle ze sobą powiązane. W celu promowania zrównoważonego wykorzystania przestrzeni morskiej, planowanie przestrzenne obszarów morskich powinno uwzględniać wzajemne oddziaływania między lądem a morzem. Dlatego też planowanie przestrzenne obszarów morskich może być bardzo przydatne w określaniu kierunków związanych ze zrównoważonym i zintegrowanym zarządzaniem działalnością człowieka na morzu, zachowaniem żywych zasobów, wrażliwością ekosystemów przybrzeżnych, erozją oraz czynnikami społecznymi i gospodarczymi. W planowaniu przestrzennym obszarów morskich należy mieć na celu integrację morskiego wymiaru niektórych zastosowań lub działalności przybrzeżnej oraz ich wpływu, a w konsekwencji umożliwić zintegrowaną strategiczną wizję.

Dyrektywa dotyczy więc środowiska morskiego, czyli lądu i morza. Tymczasem prawo wodne koncentruje się na środowisku wód morskich. Uwzględniając takie całościowe spojrzenie na planowanie przestrzenne obszarów morskich, Dyrektywa dostrzega, że zjawiska takie jak erozja mają wpływ na ekosystemy morskie, co prowadzi m.in. do pogorszenia się stanu środowiska morskiego, utraty różnorodności biologicznej i degradacji funkcji ekosystemu. Ustawodawca unijny widzi zatem presję, jaką zmiana klimatu, erozja i akumulacja mają na środowisko morskie. Tym samym działania nakierowane na zabezpieczenie przed powstaniem takich konsekwencji w sposób oczywisty zapobiegając pogorszeniu się stanu środowiska prowadzą do jego ochrony. Jeżeli więc zjawiskiem mogącym znacząco pogorszyć stan środowiska jest erozja brzegu morskiego - to działanie polegające na zabezpieczeniu tego brzegu przed erozją niewątpliwie prowadzi do ochrony środowiska

5.

Zgodnie z art. 5 poś ochrona jednego lub kilku elementów przyrodniczych powinna być realizowana z uwzględnieniem ochrony pozostałych elementów. Punktem wyjścia tej zasady tzw. zasady kompleksowości, jest traktowanie środowiska jako jednej całości, o czym była już wcześniej mowa przy analizie pojęcia środowiska. Dla ochrony środowiska mają znaczenie nie tylko jego poszczególne elementy, ale całość.

W literaturze podnosi się, że zasada kompleksowości wymaga zastosowania takich środków ochronnych, aby pomagając i chroniąc jeden z elementów środowiska, pomagać i chronić inne elementy środowiska, a przynajmniej nie szkodzić (Bukowski Zbigniew, Prawo ochrony środowiska. Komentarz, LexisNexis 2013). „Zasada kompleksowości nie tylko wiążę się z obowiązkiem podejmowania takich działań ochronnych, które będą chroniły środowisko jako całość ale jednocześnie wiąże się z zakresem podejmowania takich działań, które chroniąc jeden element środowiska, mogłyby szkodzić innym elementom środowiska. Podmiot, którego ta zasada dotyczy, musi podejmować nie tylko takie działania, które wiążą się z ochroną jednego z elementów środowiska, ale także te, które nie szkodzą innym elementom środowiska. Oznaczą to, że nie zawsze najprostszy lub najtańszy sposób ochrony środowiska będzie pożądany z punktu widzenia zasady kompleksowości”.

Oznacza to, że oddzielanie ochrony wód morskich od ochrony brzegów i nadawanie tej, pierwszej pierwszeństwa kosztem zniszczenia lądu narusza zasadę kompleksowej ochrony środowiska, wyrażoną w art. 5 poś. Z przepisu tego jednoznacznie wynika reguła, iż ochrona, jednego elementu przyrodniczego musi uwzględniać i respektować ochronę innych elementów, i przyrodniczych. Zatem ochrona wód morskich musi uwzględniać konieczność ochrony powierzchni ziemi, a w niniejszym przypadku brzegów. A ochrona brzegów musi również mieć na względzie potrzebę ochrony wód środowiska morskiego. Nie można zatem oddzielać w procesie stosowania prawa ochrony wód morskich od ochrony brzegów twierdząc, iż ochrona brzegów nie mieści się w kategorii ochrona środowiska morskiego. Takie stanowisko jest całkowicie błędne i nie uwzględnia zasady kompleksowej (integralnej) ochrony środowiska. Zwrócić też należy uwagę, że zasady prawa ochrony środowiska są w piśmiennictwie traktowane jako po pierwsze, aksjologiczne fundamenty prawa ochrony środowiska, a po drugie, jak reguły (dyrektywy wykładni) przepisów prawa ochrony środowiska. Tym samym w wykładni tych przepisów należy poszukiwać takiego znaczenia pojęcia „ochrona środowiska morskiego”, aby można było z jednakowym zaangażowaniem chronić środowisko wód morskich i jednocześnie chronić brzegi jako część powierzchni ziemi.

6.

Doktryna prawa ochrony środowiska wskazuje, że podstawową funkcją współczesnego prawa ochrony środowiska jest zapobieganie negatywnemu oddziaływaniu na to środowisko (Bukowski Zbigniew, Prawo ochrony środowiska. Komentarz, LexisNexis 2013).

Zgodnie z art. 6 ust. 1 poś kto podejmuje działalność mogącą negatywnie oddziaływać na środowisko, jest obowiązany do zapobiegania temu oddziaływaniu. Na podstawie art. 6 ust. 2 poś kto podejmuje działalność, której negatywne oddziaływanie na środowisko nie jest jeszcze w pełni rozpoznane, jest obowiązany, kierując się przezornością, podjąć wszelkie możliwe środki zapobiegawcze.

Zasady te określa się jako zasadę prewencji i przezorności.

„Polski ustawodawca nakłada obowiązek podjęcia wszelkich możliwych środków zapobiegawczych na każdego w sytuacji, gdy negatywne oddziaływanie na środowisko określonej działalności nie jest jeszcze w pełni rozpoznane, przy czym nie chodzi tu o subiektywny brak wystarczającej wiedzy po stronie określonego podmiotu, ale o obiektywny stan, niezależny od wiedzy tego podmiotu. Aktualny stan badań nauk przyrodniczych nie pozwala w pełnym zakresie rozpoznać negatywnego oddziaływania na środowisko. Nie oznacza to że w przyszłości negatywne oddziaływanie na środowisko nie zostanie w pełnym zakresie rozpoznane”. (Bukowski Zbigniew, Prawo ochrony środowiska. Komentarz, Opublikowano: LexisNexis 2013)

Oznacza to, że zgodnie z podstawowymi zasadami współczesnego prawa ochrony środowiska lepiej zapobiegać negatywnemu oddziaływaniu na środowisko, niż następnie środowisko naprawiać i przywracać do stanu poprzedniego (art 175 Traktatu podpisanego w Rzymie 25 marca 1957 r. ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864/2).

Przy obecnym stanie wiedzy zmiany klimatu, zagrożenia naturalne i zjawiska dynamiki linii brzegowej, takie jak erozja i akumulacja, postrzegane są jako zjawiska mogące prowadzić do pogorszenia się stanu środowiska, utraty różnorodności biologicznej i degradacji funkcji ekosystemu. Potwierdza to Dyrektywa dotycząca planowania obszarów morskich, o której mowa powyżej. Tereny nadmorskie są silnie zurbanizowane, dlatego podmywanie lądu i przedostawanie się zanieczyszczeń z lądu do morza czynią wielce prawdopodobnym zagrożenie dla środowiska morskiego. W konsekwencji, zgodnie z podstawowymi zasadami ochrony środowiska morskiego należy stosować działania prewencyjne, najlepsze możliwe według aktualnego stanu wiedzy i zapobiegać potencjalnym negatywnym skutkom zmiany linii brzegowej, nawet jeżeli wpływ tej zmiany nie jest jeszcze dokładnie zbadany i udowodniony.

Na zakończenie Spółka zwraca uwagę, że zarówno wyrok NSA, o którym mowa powyżej jak i indywidualne interpretacje prawa podatkowego dotyczące ochrony środowiska morskiego, nie brały pod uwagę definicji ochrony środowiska wód morskich z prawa wodnego ani Dyrektywy dotyczącej planowania obszarów morskich. Pominęły również podstawowe zasady wykładni prawa ochrony środowiska. Spojrzenie Sądu i organów podatkowych na kwestię ochrony środowiska morskiego jest zbyt ograniczone, ponieważ prawo ochrony środowiska rządzi się innymi regułami wykładni, niż przepisy podatkowe. Z tego względu koncepcja ochrony środowiska morskiego wypracowana przez Sąd oraz organy interpretacyjne jest zbyt wąska i nie może być stosowana.

Podsumowując, zdaniem Spółki budowa systemu ochrony brzegów morskich stanowi usługi związane z ochroną środowiska morskiego i dlatego może korzystać ze stawki 0% VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dniu wydania interpretacji nr IPPP3/4512-183/16-2/RD z dnia 5 maja 2016. bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177 poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Według art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do treści art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Oprócz stawki podstawowej, na wybrane grupy towarów i usług, ustawodawca przewidział także stawki preferencyjne, przy czym wszelkie preferencje dotyczące wysokości opodatkowania stanowią wyjątek od ogólnej zasady i dlatego, zastosowanie niższej niż podstawowa stawka podatku może być zrealizowane wyłącznie w granicach określonych przepisami ustawy o podatku od towarów i usług i wydanych na podstawie delegacji ustawowej aktów wykonawczych do tej ustawy.

Na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 11 ustawy, stawkę podatku w wysokości 0% stosuje się do usług ratownictwa morskiego, nadzoru nad bezpieczeństwem żeglugi morskiej i śródlądowej oraz usług związanych z ochroną środowiska morskiego i utrzymaniem akwenów portowych i torów podejściowych.

W myśl ust. 2 powołanego artykułu, opodatkowaniu stawką 0% podlegają czynności, o których mowa w ust. 1 pkt 7-18 i 20-22, w przypadku prowadzenia przez podatnika dokumentacji, z której jednoznacznie wynika, że czynności te zostały wykonane przy zachowaniu warunków określonych w tym przepisie.

Analizując zapis powołanego wyżej przepisu art. 83 ust. 1 pkt 11 ustawy stwierdzić należy, że aby zastosować obniżoną, 0% stawkę podatku do usług związanych z ochroną środowiska morskiego, łącznie spełnione muszą być: kryterium rodzaju usług, tj. muszą one być związane z ochroną tego środowiska oraz kryterium ekosystemu, którego dotyczą – muszą dotyczyć środowiska morskiego.

Należy zauważyć, że zarówno w ustawie o podatku od towarów i usług, jak i rozporządzeniach wykonawczych do niej nie ma definicji legalnych pojęć „środowisko morskie” i „ochrona środowiska morskiego”. Ustawa nie odsyła również w tej materii do innych aktów prawnych.

Zgodnie z treścią art. 4 Konwencji o ochronie środowiska morskiego obszaru (…) sporządzonej w Helsinkach dnia 9 kwietnia 1992 r., ratyfikowanej przez Rzeczpospolitą Polską w dniu 8 października 1999 r. (Dz. U. z 2000 r. Nr 28 poz. 346), niniejsza konwencja ma zastosowanie do ochrony środowiska morskiego obszaru (…), które obejmuje wodę i dno morskie łącznie z ich żywymi zasobami i innymi formami życia w morzu.

Z kolei jej art. 15 stanowi, że umawiające się Strony podejmą, indywidualnie i wspólnie, wszelkie właściwe środki w odniesieniu do obszaru (…) i jego przybrzeżnych ekosystemów, na które wpływ wywiera Morze Bałtyckie, w celu zachowania środowisk przyrodniczych i różnorodności biologicznej oraz ochrony procesów ekologicznych. Środki takie zostaną również podjęte w celu zapewnienia zrównoważonego wykorzystania zasobów naturalnych na obszarze (…). W tym celu Umawiające się Strony będą dążyć do przyjęcia dalszych dokumentów zawierających odpowiednie wytyczne i kryteria.

W treści art. 3 ustawy z dnia 27 kwietnia 2001 r. Prawo ochrony środowiska (Dz. U. z 2013 r. poz. 1232 ze zm.), ilekroć w ustawie jest mowa o:

(…)

13) ochronie środowiska – rozumie się przez to podjęcie lub zaniechanie działań, umożliwiające zachowanie lub przywracanie równowagi przyrodniczej; ochrona ta polega w szczególności na:

1.  racjonalnym kształtowaniu środowiska i gospodarowaniu zasobami środowiska zgodnie z zasadą zrównoważonego rozwoju,
2.  przeciwdziałaniu zanieczyszczeniom,
3.  przywracaniu elementów przyrodniczych do stanu właściwego;

(…)

39) środowisku – rozumie się przez to ogół elementów przyrodniczych, w tym także przekształconych w wyniku działalności człowieka, a w szczególności powierzchnię ziemi, kopaliny, wody, powietrze, krajobraz, klimat oraz pozostałe elementy różnorodności biologicznej, a także wzajemne oddziaływania pomiędzy tymi elementami;

(…).

W myśl art. 5 ww. ustawy, ochrona jednego lub kilku elementów przyrodniczych powinna być realizowana z uwzględnieniem ochrony pozostałych elementów.

Z treści art. 81 ust. 1 ww. ustawy wynika, że ochrona zasobów środowiska realizowana jest na podstawie ustawy oraz przepisów szczególnych.

Szczegółowe zasady ochrony wód określają przepisy ustawy – Prawo wodne.

Zgodnie z z art. 9 ust. 1 pkt 2a ustawy z dnia 18 lipca 2001 r. Prawo wodne (Dz. U. z 2015 r. poz. 469 ze zm.) na którą powoływał się również Wnioskodawca przez dobry stan środowiska wód morskich rozumie się stan środowiska wód morskich, w którym wody morskie są czyste, zdrowe i urodzajne w odniesieniu do panujących w nich warunków, natomiast wykorzystanie środowiska morskiego zachodzi na poziomie zrównoważonym i gwarantującym zachowanie możliwości użytkowania i prowadzenia działalności przez człowieka, dla którego osiągnięcia podejmuje się działania oparte na podejściu ekosystemowym i w którym:

1.  struktura, funkcje i procesy zachodzące w składających się na wody morskie ekosystemach morskich oraz powiązane z nimi czynniki fizjograficzne, geograficzne, geologiczne i klimatyczne umożliwiają ekosystemom morskim prawidłowe funkcjonowanie i zachowanie odporności na zmiany środowiskowe powstałe w wyniku działalności człowieka, a także chroni się gatunki i siedliska występujące w wodach morskich oraz zapobiega powstawaniu w wyniku działalności człowieka zanikania naturalnej różnorodności biologicznej, a równowaga funkcjonowania różnorodnych składników biologicznych jest zachowana,
2.  właściwości hydromorfologiczne, fizyczne i chemiczne ekosystemów morskich, w tym właściwości będące wynikiem działalności człowieka na wodach morskich, umożliwiają prawidłowe funkcjonowanie tych ekosystemów,
3.  substancje i energia, w tym podmorski hałas, wprowadzane do środowiska wód morskich w wyniku działalności człowieka, nie powodują zanieczyszczenia wód morskich;

Z powyższego wynika, że nie funkcjonuje jednolita, uniwersalna definicja „środowiska morskiego”. Powołane wyżej akty prawne, regulują bardzo szeroko „ochronę środowiska”, w tym środowiska morskiego. Można zatem przyjąć, że pod pojęciem ochrony środowiska należy rozumieć działania mające na celu chronienie, zachowanie i odnowienie środowiska morskiego w sposób zapewniający jego naturalny kształt i znajdujące się w nim zasoby.

Istotnym aspektem jest określenie zasięgu środowiska morskiego podlegającego ochronie, a więc uznanie bądź nie brzegów morskich za jego element.

Zgodnie z art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 28 marca 2003 r. o ustanowieniu programu wieloletniego „Program ochrony brzegów morskich” (Dz. U. z 2003 r. Nr 67 poz. 621 ze zm.), w ramach Programu podejmuje się zadania dotyczące budowy, rozbudowy i utrzymywania systemu ochrony brzegów morskich przed erozją morską i powodzią od strony morza.

Natomiast definicja opaski brzegowej została zawarta w § 2 pkt 18 rozporządzenia Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej z dnia 1 czerwca 1998 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać morskie budowle hydrotechniczne i ich usytuowanie (Dz. U nr 101 poz. 645). W myśl ww. paragrafu przez opaskę brzegową rozumie się przez to budowlę ochronną, posadowioną równolegle do linii brzegowej, stanowiącą umocnienie brzegu pasa technicznego.

W art. 36 ust. 1 ustawy z dnia 21 marca 1991 r. o obszarach morskich Rzeczypospolitej Polskiej i administracji morskiej (Dz. U. z 2013 r. poz. 934) ustawodawca wskazał, że pasem nadbrzeżnym jest obszar lądowy przyległy do linii brzegu morskiego.

Na podstawie ust. 2 ww. artykułu, w skład pasa nadbrzeżnego wchodzą:

1.  pas techniczny – stanowiący strefę wzajemnego bezpośredniego oddziaływania morza i lądu; jest on obszarem przeznaczonym do utrzymania brzegu w stanie zgodnym z wymogami bezpieczeństwa i ochrony środowiska;
2.  pas ochronny – obejmujący obszar, w którym działalność człowieka wywiera bezpośredni wpływ na stan pasa technicznego.

Z analizy powołanych regulacji wynika, że można uznać, że brzeg morski mieści się w zakresie pojęcia „środowiska morskiego”. Środowisko morskie nie dotyczy tylko samego morza, ale również brzegu morskiego, który niejako zakreśla obszar wód stając się jego zewnętrzną granicą, na której ląd styka się z morzem. W efekcie obszar środowiska morskiego (jego kształt) wyznacza dno oraz brzeg. W konsekwencji brzeg (plaża) pozostając pod stałym oddziaływaniem wody morskiej powoduje, że nie sposób oddzielić procesu ochrony brzegów morskich od ochrony środowiska morskiego. Coraz intensywniejsze oddziaływanie morza na brzeg morski skutkuje zagrożeniami zarówno dla brzegów morskich, jak i samych wód morskich, które to przejmują zanieczyszczenia lądowe.

W tym kontekście podejmowane działania, które mają na celu zwiększenie odporności brzegu morskiego, zmniejszają negatywny wpływ zmian w środowisku zarówno lądowym, jak i morskim.

Zatem dokonując wykładni normy prawnej zawartej w art. 83 ust. 1 pkt 11 ustawy należy wziąć pod uwagę cel jaki powinny realizować swym zakresem wykonywane usługi. Celem tych czynności powinna być ochrona środowiska morskiego, bez względu na to, czy cel ten uzyskiwany jest poprzez bezpośrednie, czy pośrednie działanie na środowisko wodne, czy czynności te dotyczą jego wszystkich bądź niektórych nawet pojedynczych jego elementów.

W tym miejscu wskazać należy, że Naczelny Sąd Administracyjny w wydanym w przedmiotowej sprawie wyroku z dnia 29 października 2020 r. sygn. I FSK 220/18 przyjął wyjaśnienia prawne dotyczące wykładni art. 83 ust. 1 pkt 11 ustawy zwarte w uchwale siedmiu sędziów z dnia 11 grudnia 2017 r. sygn. I FPS 2/17 i wskazał, że „w stanie prawnym obowiązującym w 2011 r. i 2012 r. usługi polegające na odbudowie i rozbudowie umocnień brzegu (…) - takie jak będące przedmiotem rozpoznawanej sprawy - służące zachowaniu w stanie niepogorszonym już istniejących brzegów morskich i ich zabezpieczeniu przed dalszym zniszczeniem, były usługami związanymi z ochroną środowiska morskiego, do których miała zastosowanie przewidziana w art. 83 ust. 1 pkt 11 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177 poz. 1054 ze zm.) stawka podatku w wysokości 0%”. W uzasadnieniu uchwały Naczelny Sąd Administracyjny, orzekając w stanie faktycznym zbliżonym do rozpatrywanej sprawy, stwierdził, że „czynności realizowane w ramach zadania mającego za cel główny ochronę brzegu morskiego, dotyczą środowiska morskiego chociażby dlatego, że są wykonywane zasadniczo w wodzie (ostrogi morskie i progi podwodne), bądź w strefie na bieżąco pozostającej pod stałym oddziaływaniem wody morskiej (plaża)" (pkt 9.26). Jak dalej podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu uchwały „jakkolwiek wskazanym celem inwestycji wykonanych w ramach spornych czynności jest ochrona brzegów morskich, to nie podważa to ustalenia, że chronione jest jednocześnie środowisko morskie (rozumiane jako wody, jak również krajobraz morski) przez niekontrolowaną jego degradacją w następstwie zanieczyszczania wód morskich rumowiskami lądowymi, a tym samym przedostawaniem się do ekosystemu morskiego, m.in. szkodliwej dla niego materii organicznej" (pkt 9.30). W efekcie Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że „stanowisko, że sporne usługi muszą za cel główny - jedyny - mieć ochronę środowiska morskiego, a jednoczesna realizacja przez nie celu ochrony brzegów morskich eliminuje możliwość uznania, że spełniona jest dyspozycja art. 83 ust 1 pkt 11 u.p.t.u., nie ma uzasadnienia prawnego”.

W uchwale tej Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że art. 83 ust 1 pkt 11 ustawy o VAT ma charakter normy celu społecznego, ukierunkowanej na realizację polityki w dziedzinie ochrony środowiska morskiego. Dokonując zatem wykładni tej normy należy mieć na uwadze cel, któremu ona przyświeca i objąć jej dyspozycją działania gospodarcze, które nawet w sposób pośredni realizują objęty tą normą cel ochrony środowiska morskiego. Przytoczona wyżej uchwała podjęta została w stanie prawnym tożsamym z tym, jaki wystąpił w rozpoznanej sprawie. Przepis art. 83 ust. 1 pkt 11 ustawy o VAT w okresie obowiązywania tej ustawy nie uległ zmianie. Stanowi on, że stawkę podatku w wysokości 0% stosuje się do usług ratownictwa morskiego, nadzoru nad bezpieczeństwem żeglugi morskiej i śródlądowej oraz usług związanych z ochroną środowiska morskiego i utrzymaniem akwenów portowych i torów podejściowych.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka zamierza w przyszłości uczestniczyć w projekcie polegającym na budowie elementów systemu ochrony brzegu morskiego (…). Podstawowym celem Projektu będzie zabezpieczenie brzegu morskiego przed niszczeniem na skutek erozji. Planowane w ramach Projektu prace obejmują budowę opaski brzegowej, w szczególności:

*   wykonanie żelbetowej ławy oporowej na żelbetowych palach prefabrykowanych;

*   wykonanie narzutu kamiennego jako zasadniczego umocnienia brzegu;

*   wykonanie warstwy odcinająco-uszczelniającej z kamienia łamanego;

*   wykonanie żelbetowego murku kątowego z żelbetową, nachyloną płytą osłonową u podstawy;

*   wykonanie materaca przeciwerozyjnego u podstawy ławy oporowej na całej długości umocnienia.

Wnioskodawca będzie prowadził prace w ramach Projektu na podstawie umowy zawartej z właściwym terytorialnie urzędem morskim. Cały Projekt realizowany będzie natomiast jako jeden z elementów „Programu ochrony brzegów morskich”, funkcjonującego w oparciu o przepisy ustawy o ustanowieniu programu wieloletniego „Programu ochrony brzegów morskich”.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii czy prace polegające na budowie elementów systemu ochrony brzegu morskiego (…) obejmujące budowę opaski brzegowej jako jeden z elementów „Programu ochrony brzegów morskich”, stanowią usługi związane z ochroną środowiska morskiego i podlegają opodatkowaniu w wysokości 0 % stawki VAT.

Analiza okoliczności sprawy w kontekście powołanych przepisów prawa oraz wyroku NSA sygn. I FSK 220/18 w zw. z uchwałą I FPS 2/17 prowadzi do stwierdzenia, że prace jakie będą wykonane przez Wnioskodawcę polegające na budowie elementów systemu ochrony brzegu morskiego (…) obejmujące budowę opaski brzegowej jako jeden z elementów „Programu ochrony brzegów morskich”, należy uznać za czynności, których celem jest ochrona środowiska morskiego. W konsekwencji usługi te będą podlegały opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 0% na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 11 ustawy, przy czym Wnioskodawca powinien posiadać dokumentację z której jednoznacznie wynika, że czynności te zostały wykonane przy zachowaniu warunków określonych w art. 83 ust. 1 pkt 11 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Tut. Organ informuje, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (zdarzeniem przyszłym) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zaskarżonej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (….), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP lub /KIS/wnioski. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.