Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-1.4010.253.2018.1.AJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-08-22
Teza: Kwestia braku ukonstytuowania zakładu w związku ze świadczeniem usług pośrednictwa handlowego przez polską spółkę.
Słowa kluczowe: agent; Niemcy; obowiązek-obowiązek podatkowy-ograniczony obowiązek podatkowy; zakład
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 3; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 19 czerwca 2018 r. (data wpływu 21 czerwca 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ukonstytuowaniu zakładu Wnioskodawcy w Polsce w związku ze świadczeniem „usług pośrednictwa handlowego” oraz serwisowych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 czerwca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ukonstytuowaniu zakładu Wnioskodawcy w Polsce w związku ze świadczeniem „usług pośrednictwa handlowego” oraz usług serwisowych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka W. SE (dalej jako: Spółka lub Wnioskodawca) jest spółką prawa niemieckiego z siedzibą w E. (Niemcy). Spółka jest spółką europejską, podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Przedmiotem działalności Spółki jest zarządzanie aktywami majątkowymi i udział w innych przedsiębiorstwach, w szczególności w tych należących do grupy H. Spółka nie jest zarejestrowana w Polsce dla celów podatkowych (nie posiada numeru NIP). Spółka nie posiada w Polsce biura ani innej stałej placówki.

Spółka jest komplementariuszem w spółce prawa niemieckiego z siedzibą w E., W. KG (odpowiednik polskiej spółki komandytowej; dalej jako: W. KG), uprawnionym do jej reprezentacji i prowadzenia jej spraw. Jednocześnie 100% udziałów w Spółce posiada W. (tj. spółka, w której Wnioskodawca jest komplementariuszem). Taka konstrukcja prawna (tzw. Einheitsgesellschaft) jest według prawa niemieckiego dopuszczalna.

Przedmiotem działalności W. jest sprzedaż maszyn i systemów do produkcji i przetwarzania elastycznych opakowań. Na gruncie niemieckiego prawa podatkowego, tak jak i na gruncie polskiego prawa podatkowego, spółka komandytowa jest transparentna, tzn. podatnikami podatku dochodowego nie jest sama spółka komandytowa, lecz jej wspólnicy. Podatnikiem podatku dochodowego nie jest zatem W., lecz jej wspólnicy (m.in. Wnioskodawca jako jej komplementariusz).

W. jest jedynym wspólnikiem spółek prawa niemieckiego z siedzibą w E., W. GmbH (odpowiednik polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością; dalej jako: W. GmbH) oraz V. GmbH (odpowiednik polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością; dalej jako: V. GmbH). W. GmbH i V. GmbH zakładają w Polsce spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością pod firmą P. Sp. z o.o. (dalej jako: P. Sp. z o.o.). Na moment składania niniejszego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, w Krajowym Rejestrze Sądowym są już złożone dokumenty rejestracyjne P. Sp. z o.o. Ponieważ polska spółka nie jest jeszcze zarejestrowana w KRS, funkcjonuje w obrocie jako spółką z o.o. w organizacji. P. Sp. z o.o. w organizacji ma już nadany numer NIP, jest zarejestrowana do celów VAT i posiada numer REGON.

Pod względem prawnym Wnioskodawca będzie pośrednio spółką dominującą wobec P. Sp. z o.o., ponieważ Wnioskodawca jest komplementariuszem w spółce W., uprawnionym do jej reprezentacji i prowadzenia jej spraw. W. jest z kolei jedynym udziałowcem spółek, które zakładają P. Sp. z o.o., tj. W. GmbH oraz V. GmbH. Jednocześnie, z uwagi na 100%-owy udział W. w kapitale Wnioskodawcy, W. jest bezpośrednio spółką dominującą wobec Wnioskodawcy i jednocześnie będzie pośrednio spółką dominującą wobec P. Sp. z o.o.

Pod względem ekonomicznym P. Sp. z o.o. nie będzie zależna od Wnioskodawcy.

Przedmiotem działalności P. Sp. z o.o .będzie przede wszystkim świadczenie usług pośrednictwa handlowego (klasyfikacja według PKD: 46. 14.Z -Działalność agentów zajmujących się sprzedażą maszyn, urządzeń przemysłowych, statków i samolotów; 46.18. Z - Działalność agentów specjalizujących się w sprzedaży pozostałych określonych towarów; 46.19.Z -Działalność agentów zajmujących się sprzedażą towarów różnego rodzaju). W. ramach tego przedmiotu działalności P. Sp. z o.o. zawrze z W. umowę o świadczenie usług pośrednictwa handlowego (dalej jako: usługi pośrednictwa handlowego), której przedmiotem będzie pozyskiwanie przez P. Sp. z o.o. dla W. w Polsce i za granicą klientów - nabywców maszyn i systemów sprzedawanych przez W. Usługi świadczone będą przez P. Sp. z o.o. poprzez zatrudnionych przez tę spółkę pracowników (przedstawicieli handlowych) oraz przy wykorzystaniu własnych aktywów materialnych (urządzenia, narzędzia itp.) i know-how. Usługi będą polegały przede wszystkim na wyszukiwaniu i nawiązywaniu kontaktów z potencjalnymi klientami W. i podtrzymywaniu kontaktów z nimi, prezentacji firmy i jej oferty handlowej, udzielaniu informacji o zasadach, na jakich W. zawiera umowy z klientami, gromadzeniu informacji o klientach, sporządzaniu ofert dla potencjalnych klientów zgodnie z wytycznymi W. zwłaszcza w zakresie cen, terminów dostaw, rabatów i innych kluczowych kwestii, wsparciu w negocjacjach. Sporządzane przez przedstawicieli handlowych oferty będą weryfikowane i ostatecznie akceptowane przez W. Dopiero po akceptacji oferty przez W. przedstawiciel handlowy będzie mógł ją przedstawić potencjalnemu klientowi. Ewentualne negocjacje z klientami będą odbywały się za pośrednictwem przedstawicieli handlowych, którzy będą pośredniczyć w komunikacji miedzy klientami a W, nie będąc uprawnionymi do dokonywania samodzielnie wiążących W. ustaleń. Umowy z klientami będzie zawierała W. Przedstawiciele handlowi nie będą posiadać żadnych pełnomocnictw do zawierania umów w imieniu i na rzecz W.

Pomocniczo i w zakresie niezbędnym do wykonywania ww. usług P. Sp. z o.o. świadczyć będzie również usługi przeglądu polskiego i zagranicznego rynku pod względem chłonności i możliwości sprzedaży produktów W. oraz ich promocji.

Wykonując usługi pośrednictwa handlowego, P. Sp. z o.o. będzie występowała we własnym imieniu lecz na rachunek W. Przedstawiciele handlowi nie będą jednak podlegać ani organizacyjnie ani prawnie W, lecz będą wykonywać swoje czynności na podstawie umów o pracę zawartych z P. Sp. z o.o. P. Sp. z o.o. będzie występować w roli pośrednika, agenta ułatwiającego - poprzez zatrudnionych przedstawicieli handlowych - kontakt oraz negocjacje z (nowymi) klientami.

Ponadto umowa o świadczenie usług będzie przewidywać, że usługodawca (P. Sp. z o.o.) będzie miał zasadniczo swobodę w zakresie decydowania o sposobie świadczenia usług (realizacji umowy). Wobec usługobiorcy (W) będzie zobligowany jedynie do sporządzania okresowych raportów, mających na celu poinformowanie go o postępie i efektach świadczonych na podstawie umowy usług. Z tytułu świadczonych usług P. Sp. z o.o. otrzyma od W. wynagrodzenie, które będzie kalkulowane w następujący sposób: koszty stałe (np. 30%) plus kwota główna (np. 70%) uzależniona od efektu, tj. pozyskania klienta dla W. (prowizja).

P. Sp. z o.o. będzie odpowiadała wobec W. za efekty swojej działalności, a nie za sposób działania (wykonywania umowy). Ryzyko gospodarcze związane z realizacją umowy o świadczenie usług pośrednictwa handlowego ponosić będzie P. Sp. z o.o. Przykładowo, jeżeli pracownik-przedstawiciel handlowy podejmie szereg działań (np. nawiąże kontakt z potencjalnym klientem, przedstawi ofertę firmy), które w ostateczności nie doprowadzą do pozyskania klienta, P. Sp. z o.o. nie otrzyma od W. za te czynności swojego pracownika głównej części wynagrodzenia uzależnionej od efektu (prowizji), lecz jedynie część odpowiadającą kosztom stałym.

P. Sp. z o.o. będzie również świadczyła usługi pośrednictwa handlowego na rzecz spółki z siedzibą w Niemczech - G GmbH (odpowiednik polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością; dalej jako: G. GmbH), tj. spółki z Grupy (spółki córki W) zajmującej się sprzedażą używanych maszyn do produkcji i przetwarzania elastycznych opakowań. Warunki i zasady świadczenia usług pośrednictwa handlowego dla G. GmbH będą takie same, jak warunki świadczenia usług pośrednictwa handlowego dla W.

Przedmiotem działalności P. Sp. z o.o. będzie również serwis maszyn. W. ramach tego przedmiotu działalności P. Sp. z o.o. zawrze z W. umowę o świadczenie usług serwisowych (dalej jako: usługi serwisowe). Na podstawie tej umowy P. Sp. z o.o. będzie serwisowała, poprzez zatrudnionych pracowników-serwisantów i przy wykorzystaniu własnych aktywów materialnych (urządzenia, narzędzia, części zamienne itp.) oraz know-how, maszyny sprzedawane przez W. u nabywców tych maszyn. Warunki serwisu będą uzgadniane z klientami (nabywcami maszyn) przez W. i będą zawarte w umowach sprzedaży maszyn lub będą przedmiotem odrębnych umów. Zlecenia usług serwisowych będą udzielane P. Sp. z o.o. przez W. lub w przyszłości być może także bezpośrednio przez nabywców maszyn (w takim przypadku o otrzymaniu zlecenia P. Sp. z o.o. każdorazowo poinformuje W). Wykonując serwis maszyn u nabywców maszyn sprzedawanych przez W., P. Sp. z o.o. będzie występowała (jako podwykonawca W.) we własnym imieniu i na własny rachunek. Ryzyko gospodarcze związane z realizacją umowy o świadczenie usług serwisowych ponosić będzie P. Sp. z o.o. Przykładowo, jeżeli serwis nie zostanie prawidłowo wykonany, P. Sp. z o.o. będzie ponosiła odpowiedzialność z tego tytułu względem W (jako usługobiorcy). Serwisanci nie będą podlegać ani organizacyjnie ani prawnie W, lecz będą wykonywać swoje czynności na podstawie umów o pracę zawartych z P. Sp. z o.o. Nie będą oni posiadać żadnych pełnomocnictw do negocjowania z klientami w sposób wiążący W. warunków serwisu maszyn, negocjowania czy zawierania umów sprzedaży tych maszyn (ani jakichkolwiek innych umów). Za świadczenie usług serwisowych na rzecz W., P. Sp. z o.o. otrzyma od W. wynagrodzenie kalkulowane według metody koszt plus. Podstawą wypłaty wynagrodzenia będzie sporządzane przez P. Sp. z o.o. i przekazywane W. zestawienie wykonanych w danym okresie rozliczeniowym usług serwisowych u nabywców maszyn.

P. Sp. z o.o. nie będzie świadczyła usług serwisowych dla innych - poza W. - spółek.

Przedmiotem działalności P. Sp. z o.o. będzie również sprzedaż maszyn. Planuje się, że w przyszłości być może P. Sp. z o.o. będzie zajmowała się także sprzedażą maszyn własnych, tj. takich, które nabędzie uprzednio od W. lub G. GmbH albo od innego podmiotu.

P. Sp. z o.o. nie będzie prowadziła działalności dla Wnioskodawcy.

P. Sp. z o.o. nie będzie zawierała umów (o świadczenie usług czy innych) z Wnioskodawcą. Przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest zarządzanie aktywami majątkowymi i udział w innych przedsiębiorstwach, w szczególności w tych należących do Grupy. Działalność P. Sp. z o.o. będzie obejmowała przede wszystkim świadczenie usług pośrednictwa handlowego, świadczenie usług serwisowych oraz sprzedaż maszyn. Nie będzie to zatem działalność należąca do zakresu działalności Wnioskodawcy.

Prowadzona przez P. Sp. z o.o. ww. działalność gospodarcza nie będzie poddana szczególnym instrukcjom i nie będzie podlegać całkowitej kontroli ze strony Wnioskodawcy. Wnioskodawca nie będzie też ponosił ryzyka prowadzenia przez P. Sp. z o.o. ww. działalności gospodarczej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym dla Wnioskodawcy jako komplementariusza W. powstanie w Polsce zakład podatkowy w związku ze świadczeniem przez P. Sp. z o.o. dla W. usług pośrednictwa handlowego i/lub usług serwisowych ?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym dla Wnioskodawcy jako komplementariusza W. nie powstanie w Polsce zakład podatkowy w związku ze świadczeniem przez P. Sp. z o.o. dla W. usług pośrednictwa handlowego i/lub usług serwisowych.

Na gruncie polskiej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (z dnia 15 lutego 1992 r., t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 2343 z późn. zm.; dalej jako: ustawa o CIT), zagraniczny zakład oznacza:

1.  stałą placówkę, poprzez którą podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa wykonuje całkowicie lub częściowo działalność na terytorium innego państwa, a w szczególności oddział, przedstawicielstwo, biuro, fabrykę, warsztat albo miejsce wydobywania bogactw naturalnych,
2.  plac budowy, budowę, montaż lub instalację, prowadzone na terytorium jednego państwa przez podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium innego państwa,
3.  osobę, która w imieniu i na rzecz podmiotu mającego siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa działa na terytorium innego państwa, jeżeli osoba ta ma pełnomocnictwo do zawierania w jego imieniu umów i pełnomocnictwo to faktycznie wykonuje

\- chyba że umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, stanowi inaczej (art. 4a pkt 11 ustawy o CIT).

Ostatni fragment ww. definicji wskazuje, że jeżeli zakład, który miałby powstać, byłby składową podmiotu mającego siedzibę w kraju, z którym Polska ma podpisaną umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania, to - zamiast powyższej definicji - stosuje się definicje zawarte w tej umowie, z uwzględnieniem wynikających z niej wyłączeń.

Jednocześnie, z uwagi na transparencję podatkową spółki W, zakład podatkowy, który ewentualnie mógłby powstać w Polsce w związku ze świadczeniem przez P. Sp. z o.o. usług pośrednictwa handlowego i/lub usług serwisowych dla W, byłby zakładem podatkowym wspólników W, w tym zakładem podatkowym Wnioskodawcy (komplementariusza), a nie zakładem podatkowym samej W.

W niniejszej sprawie zastosowanie znajdą postanowienia umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku (z dnia 14 maja 2003 r., Dz. U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90; dalej jako: UPO PL-DE).

Zgodnie z art. 5 ust. 7 UPO PL-DE, fakt, że spółka mająca siedzibę w Umawiającym się Państwie kontroluje lub jest kontrolowana przez spółkę, która ma siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie albo która prowadzi działalność w tym drugim Państwie (przez posiadany tam zakład albo w inny sposób), nie wystarcza, aby którąkolwiek z tych spółek uważać za zakład drugiej spółki.

Pod względem prawnym Wnioskodawca będzie pośrednio spółką dominującą wobec P. Sp. z o.o., ponieważ Wnioskodawca jest komplementariuszem w spółce W, uprawnionym do jej reprezentacji i prowadzenia jej spraw. W. jest z kolei jedynym udziałowcem spółek, które zakładają P. Sp. z o.o., tj. W. GmbH oraz V. GmbH. Jednocześnie, z uwagi na 100%-owy udział W. w kapitale Wnioskodawcy, W. jest bezpośrednio spółką dominującą wobec Wnioskodawcy i jednocześnie będzie pośrednio spółką dominującą wobec P. Sp. z o.o. Taka pośrednia dominacja ani Wnioskodawcy ani W. nad P. Sp. z o.o. nie wystarcza jednak, aby P. Sp. z o.o. uważać za zakład podatkowy Wnioskodawcy.

Spółka zależna (P. Sp. z o.o.) mogłaby zostać uznana za zakład podatkowy Wnioskodawcy (jako spółki pośrednio dominującej) jedynie w takim zakresie, w jakim pozostawałaby jego zależnym przedstawicielem. Zgodnie z art. 5 ust. 5 UPO PL-DE, jeżeli osoba, z wyjątkiem niezależnego przedstawiciela w rozumieniu ustępu 6, działa w imieniu przedsiębiorstwa oraz posiada i zwyczajowo wykonuje pełnomocnictwo do zawierania umów w Umawiającym się Państwie w imieniu przedsiębiorstwa, to uważa się, że przedsiębiorstwo to, bez względu na postanowienia ustępów 1 i 2 niniejszego artykułu, posiada zakład w tym Państwie w zakresie prowadzenia każdego rodzaju działalności, który osoba ta podejmuje dla przedsiębiorstwa, chyba że czynności wykonywane przez tę osobę ograniczają się do rodzajów działalności, wymienionych w ustępie 4 \[tj. tzw. czynności przygotowawczych i pomocniczych\], które gdyby były wykonywane za pośrednictwem stałej placówki nie powodowałyby uznania tej placówki za zakład na podstawie postanowień tego ustępu.

Z powyższego przepisu wynika, że z zależnym przedstawicielem przedsiębiorstwa mamy do czynienia jedynie wówczas, gdy łącznie spełnione są następujące kryteria:

*   osoba, która nie jest maklerem, komisantem albo innym niezależnym przedstawicielem, który działa w ramach swojej zwykłej działalności (ust. 6),

*   działa w drugim państwie w imieniu przedsiębiorstwa, ponadto

*   posiada pełnomocnictwo do zawierania umów w imieniu tego przedsiębiorstwa, oraz

*   wykonuje to pełnomocnictwo zwyczajowo, i jednocześnie

*   nie wykonuje tzw. czynności przygotowawczych i pomocniczych (o których mowa w ust. 4).

Skutkiem spełnienia wszystkich wymienionych przesłanek jest przyjęcie fikcji, że przedsiębiorstwo jednego państwa ma na terytorium drugiego państwa, w którym działa ta osoba, zakład w zakresie wszystkich czynności wykonywanych przez tę osobę na jego rzecz. Brak spełnienia chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zakład nie powstaje.

Zgodnie natomiast z art. 5 ust. 6 UPO PL-DE, nie uważa się, że przedsiębiorstwo posiada zakład w Umawiającym się Państwie tylko z tego powodu, że prowadzi ono w tym Państwie działalność poprzez maklera, komisanta albo innego niezależnego przedstawiciela pod warunkiem, że takie osoby działają w ramach swojej zwykłej działalności.

1.  Usługi pośrednictwa handlowego

Z art. 5 ust. 6 UPO PL-DE wynika, że Wnioskodawca nie będzie posiadać w Polsce zakładu podatkowego w związku ze świadczeniem przez P. Sp. z o.o. dla W. usług pośrednictwa handlowego, jeżeli łącznie spełnione zostaną dwa kryteria:

1.  P. Sp. z o.o. działać będzie jako niezależny przedstawiciel Wnioskodawcy oraz
2.  czynności podejmowane przez P. Sp. z o.o. będą mieścić się w ramach jej zwykłej działalności (por. np. interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 10 lutego 2012 r., ILPB4/423-430/11-4/DS).

a) Niezależność przedstawiciela

Co do zasady przedsiębiorstwo, które działa w ramach własnej działalności gospodarczej, nie uzasadnia powstania zakładu innego przedsiębiorstwa nawet, jeśli reprezentuje również interesy tego innego przedsiębiorstwa. Kluczową kwestią jest ustalenie definicji pojęcia „niezależność”.

„Niezależność” jest kategorią stosunków wewnętrznych pomiędzy przedstawicielem i reprezentowanym przez niego przedsiębiorstwem. Dlatego należy ją badać przede wszystkim w oparciu o umowy łączące przedstawiciela z przedsiębiorstwem. P. Sp. z o.o. zawrze z W. umowę o świadczenie usług pośrednictwa handlowego. Należy zatem zbadać, jakie będą wzajemne prawa i obowiązki stron z tej umowy.

Pojęcie „niezależności” należy rozumieć zarówno w sensie prawnym jak i gospodarczym (por. np. interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 23 listopada 2011 r., IPPB5/423-847/11-4/PS).

„Niezależność” w sensie prawnym oznacza, że przedstawiciel jest funkcjonalnie i organizacyjnie samodzielny w stosunku do reprezentowanego przedsiębiorstwa. Granice tej samodzielności wyznaczają zobowiązania, jakie przedstawiciel posiada względem tego przedsiębiorstwa, tj. przede wszystkim, czy przedsiębiorstwo wydaje szczegółowe instrukcje dotyczące działalności na rzecz przedsiębiorstwa (tak również m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 11 lipca 2011 r., IPPB5/423-426/11-6/PS). Szczegółowymi instrukcjami nie są przy tym np. dyspozycje co do negocjowania ceny czy warunków dostawy. Również fakt, że przedstawiciel jest zobowiązany dostarczyć przedsiębiorstwu informacje w związku z prowadzoną przez niego działalnością w celu jej akceptacji (obowiązek sprawozdawczy/raportowania), nie przesądza jeszcze o jego zależności. W interpretacji indywidualnej z dnia 21 kwietnia 2010 r., IPPB5/423-105/10-2/AJ, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie potwierdził, że niezależność osoby w stosunku do przedsiębiorstwa, które ona reprezentuje, zależy od zakresu jej zobowiązań wobec przedsiębiorstwa. Jeżeli prowadzona przez nią działalność handlowa jest poddana szczegółowym instrukcjom lub podlega całkowitej kontroli ze strony przedsiębiorstwa, to taka osoba nie może być uznana za niezależną od przedsiębiorstwa. Ponadto wskazuje się, iż zwyczajowo niezależny przedstawiciel odpowiada wobec przedsiębiorstwa, które reprezentuje za wyniki swojej pracy, przy czym sposób, w jaki wykonuje pracę nie podlega kontroli. Nie jest on poddany szczegółowym instrukcjom przedsiębiorstwa, które reprezentuje, jeżeli, chodzi o sposób prowadzenia działalności.

Przy świadczeniu dla W usług pośrednictwa handlowego P. Sp. z o.o. będzie wykorzystywała własny personel, własne know-how oraz własne aktywa materialne (urządzenia, narzędzia, itp.). P. Sp. z o.o. będzie miała zasadniczo swobodę w zakresie decydowania o sposobie świadczenia tych usług (realizacji umowy), a wobec usługobiorcy (W) będzie zobligowana jedynie do sporządzania okresowych raportów, mających na celu poinformowanie go o postępie i efektach świadczonych na podstawie umowy usług. Przedstawiciele handlowi nie będą podlegać ani organizacyjnie ani prawnie W, lecz będą wykonywać swoje czynności na podstawie umów o pracę zawartych z P. Sp. z o.o.

W zakresie świadczenia usług pośrednictwa handlowego P. Sp. z o.o. nie będzie również podlegała szczególnym instrukcjom ani całkowitej kontroli ze strony Wnioskodawcy.

Podkreślić przy tym należy, że art. 5 ust. 5 UPO PL-DE mówi o działaniu zależnego przedstawiciela „w imieniu przedsiębiorstwa”, zatem działanie takiego przedstawiciela w imieniu własnym (choć na rachunek przedsiębiorstwa) nie może powodować powstania zakładu, ponieważ taka interpretacja jest sprzeczna z brzmieniem przepisu i jest niedopuszczalna. Działać „w imieniu” oznacza, że osoba ma w jakiś sposób okazywać na zewnątrz zamiar działania nie we własnym, lecz w cudzym imieniu (por. A. Kunc w: pod. red. dr M. Jamroży i dr A. Cloer, Umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania z Niemcami, C.H. Beck, Warszawa 2007). Wykonując usługi pośrednictwa handlowego, P. Sp. z o.o. będzie występowała we własnym imieniu, choć na rachunek W.

Wobec powyższego, P. Sp. z o.o. świadcząc dla W usługi pośrednictwa handlowego, będzie niezależna wobec Wnioskodawcy w sensie prawnym.

Niezależny w sensie gospodarczym jest przedstawiciel, który sam ponosi ryzyko związane z prowadzeniem działalności, a nie przedsiębiorstwo, które on reprezentuje (tak również m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 11 października 2011 r., IBPBI/1/415-661/11/BK). Ryzyko związane ze świadczeniem usług pośrednictwa handlowego dla W ponosić będzie P. Sp. z o.o. (ryzyka takiego nie będzie ponosić Wnioskodawca). Tym samym P. Sp. z o.o. będzie również niezależny wobec Wnioskodawcy w sensie gospodarczym.

Na niezależność P. Sp. z o.o. sensie gospodarczym będzie zdaniem Wnioskodawcy wskazywać również kalkulacja wynagrodzenia, które w przypadku usług pośrednictwa handlowego będzie wynagrodzeniem prowizyjnym. Ustalenie wynagrodzenia w ten sposób, że główna jego część uzależniona będzie od efektów, wskazuje bowiem na działalność P. Sp. z o.o. w celu osiągnięcia zysku. Ponadto usługi pośrednictwa handlowego P. Sp. z o.o. będzie świadczyła również dla G. GmbH, a zatem P. Sp. z o.o. nie będzie ekonomicznie uzależniona od W (tj. byt ekonomiczny P. Sp. z o.o. nie będzie zależny od posiadania umowy z W i otrzymywania wynagrodzenia za świadczone na jej rzecz usługi). Pod względem ekonomicznym P. Sp. z o.o. nie będzie również zależna od Wnioskodawcy.

Ponadto za niezależnością P. Sp. z o.o. przemawiać będzie wykorzystywanie przez P. Sp. z o.o. własnego personelu (pracownicy przedstawiciele handlowi) oraz własnych zasobów (aktywów) materialnych (urządzeń, sprzętu, itp.).

Podsumowując, w związku ze świadczeniem przez P. Sp. z o.o. dla W usług pośrednictwa handlowego, P. Sp. z o.o. będzie niezależnym przedstawicielem Wnioskodawcy.

b) Działanie przedstawiciela w ramach zwykłej działalności gospodarczej.

Przedstawiciel niezależny nie uzasadnia powstania zakładu przedsiębiorcy tylko wtedy, jeżeli działa w ramach swojej zwykłej działalności. Badając, czy dana aktywność jest zwykłą działalnością, należy odnieść się do typowej, powszechnie przyjętej działalności jednej z grup zawodowych wymienionych w ust. 6 art. 5 UPO PL-DE, tj. do działalności maklera, komisanta albo innego niezależnego przedstawiciela. Punktem wyjścia powinien być przedmiot działalności opisany w przepisach prawa cywilnego.

Kodeks cywilny (ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r., t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 459; dalej jako: KC) nie wymienia wśród umów nazwanych umowy pośrednictwa handlowego/pośrednictwa w sprzedaży, niemniej reguluje umowę agencyjną, której model często wykorzystywany jest w usługach pośrednictwa handlowego. Zgodnie z art. 758 KC, przez umowę agencyjną przyjmujący zlecenie (agent) zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, do stałego pośredniczenia, za wynagrodzeniem, przy zawieraniu z klientami umów na rzecz dającego zlecenie przedsiębiorcy albo do zawierania ich w jego imieniu ( § 1). Do zawierania umów w imieniu dającego zlecenie oraz do odbierania dla niego oświadczeń agent jest uprawniony tylko wtedy, gdy ma do tego umocowanie ( § 2). Jeżeli sposób wynagrodzenia nie został w umowie określony, agentowi należy się prowizja, tj. wynagrodzenie, którego wysokość zależy od liczby lub wartości zawartych umów (art. 7581 § 1-2 KC). Przy czym strony mogą się umówić, że prowizja będzie stanowić część wynagrodzenia (por. A. Kidyba (red.), Kodeks cywilny. Komentarz. Tom III. Zobowiązania - część szczególna, wyd. II, komentarz do art. 7616 KC, Lex el.). Ponadto zagadnienie ponoszenia przez strony wydatków związanych z wykonaniem umowy agencyjnej może zostać uregulowane w umowie. Strony mogą w niej postanowić, jakie wydatki, która ze stron zobowiązana jest ponosić. W szczególności mogą postanowić, że będą one obciążać dającego zlecenie bądź też że będzie on zobowiązany do pokrywania wydatków do z góry określonej wysokości. Gdy strony nie umówiły się inaczej, ma zastosowanie reguła zawarta w art. 762 KC (przepis ten stanowi, że w braku odmiennego postanowienia umowy agent może domagać się zwrotu wydatków związanych z wykonaniem zlecenia tylko o tyle, o ile były uzasadnione i o ile ich wysokość przekracza zwykłą w danych stosunkach miarę; por. A. Kidyba (red.), Kodeks cywilny. Komentarz. Tom III. Zobowiązania - część szczególna, wyd. II, komentarz do art. 762 KC, LEX el.).

Obowiązek agenta w umowie agencyjnej polega na pośredniczeniu przy zawieraniu umów na rzecz zleceniodawcy albo na zawieraniu umów w jego imieniu. W pierwszym wypadku można mówić o agencie jako pośredniku, w drugim zaś - o agencie-przedstawicie/u (por. T. Wiśniewski, Komentarz do art. 758 KC w: J. Gudowski (red.), Kodeks cywilny. Komentarz. Tom V. Zobowiązania. Część szczegółowa, LEX et.). Czynności agenta-pośrednika składające się na pośredniczenie obejmują przede wszystkim czynności faktyczne, które poprzedzają zawarcie umowy i mają do zawarcia umowy doprowadzić. Zadaniem agenta jest podejmowanie na rzecz dającego zlecenie działań, które polegają na wyszukiwaniu klientów, kojarzeniu interesów stron, udzielaniu informacji o zasadach, na jakich dający zlecenie zawiera umowy z klientami, ewentualnie przedstawianiu próbek oferowanych przez niego towarów. Jego zadaniem jest również zachęcanie potencjalnych klientów do zawarcia umowy z dającym zlecenie, a także gromadzenie o nich informacji, ewentualnie sprawdzanie stanu ich wypłacalności. Agent-pośrednik uczestniczy również w czynnościach, które mają doprowadzić do zawarcia umowy, a więc w negocjacjach prowadzonych przez strony, może przekazywać oferty dającego zlecenie czy też zbierać oferty potencjalnych klientów (por. A. Kidyba (red.), Kodeks cywilny. Komentarz. Tom III. Zobowiązania - część szczególna, wyd. II, LEX el.).

Na podstawie umowy o świadczenie usług pośrednictwa handlowego, którą P. Sp. z o.o. zawrze z W,. P. Sp. z o.o. będzie pozyskiwała dla W w Polsce i za granicą klientów - nabywców maszyn i systemów sprzedawanych przez W. Usługi świadczone będą przez P. Sp. z o.o. poprzez zatrudnionych przez tę spółkę pracowników - przedstawicieli handlowych oraz przy wykorzystaniu własnych aktywów materialnych (urządzenia, narzędzia itp.) i know-how. Usługi będą polegały przede wszystkim na wyszukiwaniu i nawiązywaniu kontaktów z potencjalnymi klientami W i podtrzymywaniu kontaktów z nimi, udzielaniu informacji o zasadach, na jakich W zawiera umowy z klientami, gromadzeniu informacji o klientach, prezentacji firmy i jej oferty handlowej, sporządzaniu ofert dla potencjalnych klientów zgodnie z wytycznymi W zwłaszcza w zakresie cen, terminów dostaw, rabatów i innych kluczowych kwestii, wsparciu (pośredniczeniu) w negocjacjach.

P. Sp. z o.o. otrzyma od W wynagrodzenie, które będzie kalkulowane w następujący sposób: koszty stałe (np. 30%) plus kwota główna (np. 70%) uzależniona od efektu, tj. pozyskania klienta dla W (prowizja). Taki mieszany sposób wynagradzania jest całkowicie dopuszczalny na podstawie ww. przepisów Kodeksu cywilnego w odniesieniu do umowy agencyjnej.

P. Sp. z o.o. będzie zatem występowała w roli agenta-pośrednika, ułatwiającego - poprzez zatrudnionych przedstawicieli handlowych - kontakt oraz negocjacje z (nowymi) klientami. Będzie to zatem działalność mieszcząca się w zakresie zwykłej działalności agenta (pośrednika) na podstawie Kodeksu cywilnego.

Wobec spełnienia warunków, o których mowa w art. 5 ust. 6 UPO PL-DE, Wnioskodawca nie będzie posiadać zakładu podatkowego w Polsce w związku ze świadczeniem przez P. Sp. z o.o. usług pośrednictwa handlowego dla W.

Zauważyć przy tym należy, że jeżeli przedstawiciel jest niezależny, to nie jest już istotne, czy posiada on pełnomocnictwo do zawierania umów w imieniu przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 5 ust. 5 UPO PL-DE. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli osoba, z wyjątkiem niezależnego przedstawiciela w rozumieniu ustępu 6, działa w imieniu przedsiębiorstwa oraz posiada i zwyczajowo wykonuje pełnomocnictwo do zawierania umów w Umawiającym się Państwie w imieniu przedsiębiorstwa, to uważa się, że przedsiębiorstwo to, bez względu na postanowienia ustępów 1 i 2 niniejszego artykułu, posiada zakład w tym Państwie w zakresie prowadzenia każdego rodzaju działalności, który osoba ta podejmuje dla przedsiębiorstwa, chyba że czynności wykonywane przez tę osobę ograniczają się do rodzajów działalności, wymienionych w ustępie 4, które gdyby były wykonywane za pośrednictwem stałej placówki nie powodowałyby uznania tej placówki za zakład na podstawie postanowień tego ustępu.

Analiza powyższego przepisu jednoznacznie wskazuje, że fakt posiadania pełnomocnictwa do zawierania umów w imieniu przedsiębiorstwa, ma znaczenie tylko w przypadku, gdy przedstawiciel nie jest niezależny (por. brzmienie przepisu: „z wyjątkiem niezależnego przedstawiciela w rozumieniu ust. 6”). W opisanym zdarzeniu przyszłym P. Sp. z o.o. będzie niezależnym przedstawicielem Wnioskodawcy. Argumenty za tym przemawiające zostały już przedstawione powyżej.

Niemniej Wnioskodawca wskazuje, że pracownicy-przedstawiciele handlowi P. Sp. z o.o. będą sporządzać oferty dla potencjalnych klientów W, przy czym oferty te będą weryfikowane i ostatecznie akceptowane przez W. Dopiero po akceptacji oferty przez W przedstawiciel handlowy będzie mógł ją przedstawić potencjalnemu klientowi. Ewentualne negocjacje z klientami będą odbywały się za pośrednictwem przedstawicieli handlowych, którzy będą pośredniczyć w komunikacji miedzy klientami a W, nie będąc uprawnionymi do dokonywania samodzielnie żadnych wiążących W ustaleń. Umowy z klientami będzie zawierała W. Przedstawiciele handlowi nie będą posiadać żadnych pełnomocnictw do zawierania umów ze skutkiem wiążącym P. Sp. z o.o. poprzez swoich pracowników-przedstawicieli handlowych, będzie wykonywała na podstawie zawartej z W umowy, na rachunek W jedynie czynności faktyczne (nie zaś czynności prawne). Nikt natomiast nie może poprzez swoje czynności faktyczne spowodować powstania zakładu podatkowego dla zagranicznego przedsiębiorstwa.

1.  Usługi serwisowe

Świadczenie przez P. Sp. z o.o. usług serwisowych dla W na podstawie umowy o świadczenie tych usług nie spowoduje, że P. Sp. z o.o. stanie się zależnym przedstawicielem Wnioskodawcy. Usługi serwisowe będą świadczone przez P. Sp. z o.o. we własnym imieniu i na własny rachunek, nie zaś w imieniu i na rachunek W. Pracownicy-serwisanci P. Sp. z o.o. nie będą posiadać żadnych pełnomocnictw do negocjowania z klientami w imieniu i na rzecz W warunków serwisu maszyn, negocjowania czy zawierania umów sprzedaży tych maszyn (ani jakichkolwiek innych umów). Będą oni wykonywali jedynie fizyczny serwis maszyn. Działalność polegająca na świadczeniu przez P. Sp. z o.o. usług serwisowych nie będzie poddana szczególnym instrukcjom i nie będzie podlegać kontroli ze strony Wnioskodawcy. Wnioskodawca nie będzie też ponosił ryzyka świadczenia przez P. Sp. z o.o. tych usług. Tym samym świadcząc usługi serwisowe P. Sp. z o.o. nie będzie uczestniczyła w jakikolwiek sposób w sprzedaży dokonywanej przez W, generującej w Polsce zysk.

Warunki świadczenia usług serwisowych nie będą wypełniać wszystkich ww. przesłanek określonych w art. 5 ust. 5 UPO PL-DE, dlatego świadcząc te usługi P. Sp. z o.o. nie stanie się zależnym przedstawicielem Wnioskodawcy na podstawie tego przepisu.

Podsumowując Wnioskodawca stwierdza, że nie będzie posiadać zakładu podatkowego w Polsce w związku ze świadczeniem przez P. Sp. z o.o. dla W ani usług pośrednictwa handlowego ani usług serwisowych. Przesądzać będą o tym następujące warunki współpracy pomiędzy Stronami:

1.  Wnioskodawca nie będzie dysponował w Polsce biurem ani żadną inną stałą placówką;
2.  W zakresie usług pośrednictwa handlowego P. Sp. z o.o. będzie niezależnym przedstawicielem Wnioskodawcy, gdyż:
    *   P. Sp. z o.o. będzie świadczyła usługi w imieniu własnym, choć na rachunek W,
    *   ryzyko gospodarcze związane z wykonywaniem usług dla W będzie ponosiła P. Sp. z o.o., Wnioskodawca nie będzie ponosił takiego ryzyka,
    *   P. Sp. z o.o. zagwarantowana zostanie swoboda w realizacji umowy z W (brak szczegółowych instrukcji/poleceń ze strony W i ze strony Wnioskodawcy),
    *   P. Sp. z o.o. będzie odpowiadała wobec W za efekty swojej działalności, a nie za sposób działania,
    *   P. Sp. z o.o. będzie posługiwała się własnym personelem i aktywami materialnymi oraz know-how,
    *   z tytułu świadczenia usług dla W., P. Sp. z o.o. otrzyma wynagrodzenie, w skład którego będzie wchodziła prowizja, tj. część uzależniona od efektów,
    *   oferty sporządzane na podstawie wytycznych W przez pracowników-przedstawicieli handlowych P. Sp. z o.o. będą weryfikowane i ostatecznie akceptowane przez W,
    *   pracownicy-przedstawiciele handlowi P. Sp. z o.o. nie będą dokonywać samodzielnie z klientami żadnych wiążących W ustaleń, pośrednicząc jedynie w negocjacjach z potencjalnymi klientami, nie będą posiadać żadnych pełnomocnictw do zawierania umów ze skutkiem wiążącym W,
    *   pracownicy-przedstawiciele handlowi P. Sp. z o.o. nie będą podlegać ani organizacyjnie ani prawnie W,
    *   P. Sp. z o.o. nie będzie zależna ekonomicznie od wynagrodzenia otrzymywanego od W, tj. jej byt nie będzie bazował na tym wynagrodzeniu, P. Sp. z o.o. nie będzie zależna ekonomicznie od Wnioskodawcy,
    *   czynności podejmowane przez P. Sp. z o.o. dla W będą mieścić się w ramach jej zwykłej działalności, odpowiadającej działalności agenta-pośrednika na podstawie KC,
    *   P. Sp. z o.o. (pracownicy-przedstawicie/e handlowi P. Sp. z o.o.) będzie wykonywała na podstawie zawartej z W umowy jedynie czynności faktyczne, nie zaś czynności prawne;
3.  W zakresie usług serwisowych P. Sp. z o.o. nie będzie zależnym przedstawicielem Wnioskodawcy, gdyż:
    *   będzie działała we własnym imieniu i na własny rachunek,
    *   pracownicy-serwisanci P. Sp. z o.o. nie będą posiadać żadnych pełnomocnictw do negocjowania z klientami w imieniu i na rzecz W warunków serwisu maszyn, negocjowania czy zawierania umów sprzedaży tych maszyn (ani jakichkolwiek innych umów),
    *   świadczenie usług serwisowych nie będzie poddane szczególnym instrukcjom i nie będzie podlegać kontroli ze strony Wnioskodawcy,
    *   Wnioskodawca nie będzie ponosił ryzyka świadczenia przez P. Sp. z o.o. usług serwisowych,
    *   pracownicy-serwisanci będą wykonywać jedynie fizyczny serwis.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie ukonstytuowaniu zakładu Wnioskodawcy w Polsce w związku ze świadczeniem „usług pośrednictwa handlowego” oraz serwisowych – jest nieprawidłowe.

W myśl art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1036; dalej: „updop”) podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zgodnie z art. 3 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

1.  wszelkiego rodzaju działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład;
2.  położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości lub praw do takiej nieruchomości, w tym ze zbycia jej w całości albo w części lub zbycia jakichkolwiek praw do takiej nieruchomości;
3.  papierów wartościowych oraz pochodnych instrumentów finansowych niebędących papierami wartościowymi, dopuszczonych do publicznego obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w ramach regulowanego rynku giełdowego, w tym uzyskane ze zbycia tych papierów albo instrumentów oraz z realizacji praw z nich wynikających;
4.  tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji) w spółce, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną lub tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, instytucji wspólnego inwestowania lub innej osobie prawnej lub z tytułu należności będących następstwem posiadania tych udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków lub tytułów uczestnictwa - jeżeli co najmniej 50% wartości aktywów takiej spółki, spółki niebędącej osobą prawną, funduszu inwestycyjnego, instytucji wspólnego inwestowania lub osoby prawnej, bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości;
5.  tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy wykonania świadczenia.

Jak wynika z ww. ustawy, uzyskiwanie dochodów w Polsce za pośrednictwem zakładu zagranicznego przedsiębiorcy prowadzi do powstania źródła przychodów w Polsce, które powinny być opodatkowane w Polsce. Zgodnie z definicją zagranicznego zakładu zawartą w art. 4a pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pojęcie to oznacza:

1.  stałą placówkę, poprzez którą podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa wykonuje całkowicie lub częściowo działalność na terytorium innego państwa, w szczególności oddział, przedstawicielstwo, biuro, fabrykę, warsztat albo miejsce wydobywania bogactw naturalnych,
2.  plac budowy, budowę, montaż lub instalację, prowadzone na terytorium jednego państwa przez podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium innego państwa,
3.  osobę, która w imieniu i na rzecz podmiotu mającego siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa działa na terytorium innego państwa, jeżeli osoba ta ma pełnomocnictwo do zawierania w jego imieniu umów i pełnomocnictwo to faktycznie wykonuje,

\- chyba że umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, stanowi inaczej.

Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku, gdy właściwa umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Polska, nie stanowi inaczej. Siedziba Wnioskodawcy znajduje się na terytorium Niemiec, dlatego też analiza czy Wnioskodawca posiada zakład w Polsce powinna zostać przeprowadzona na gruncie postanowień Umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisanej w Berlinie dnia 14 maja 2003 r., dalej: „UPO”).

Stosownie do art. 5 ust. 1 UPO, w rozumieniu niniejszej umowy określenie „zakład” oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa.

Jednocześnie w myśl art. 5 ust. 5 UPO jeżeli osoba, z wyjątkiem niezależnego przedstawiciela w rozumieniu ustępu 6, działa w imieniu przedsiębiorstwa oraz posiada i zwyczajowo wykonuje pełnomocnictwo do zawierania umów w Umawiającym się Państwie w imieniu przedsiębiorstwa, to uważa się, że przedsiębiorstwo to, bez względu na postanowienia ustępów 1 i 2 niniejszego artykułu, posiada zakład w tym Państwie w zakresie prowadzenia każdego rodzaju działalności, który osoba ta podejmuje dla przedsiębiorstwa, chyba że czynności wykonywane przez tę osobę ograniczają się do rodzajów działalności, wymienionych w ustępie 4, które gdyby były wykonywane za pośrednictwem stałej placówki nie powodowałyby uznania tej placówki za zakład na podstawie postanowień tego ustępu.

Podkreślić przy tym należy, że „zakład” jest pewnym abstrakcyjnym pojęciem funkcjonującym w międzynarodowym prawie podatkowym.

Stwierdzenie, czy Wnioskodawca posiada zakład na terytorium Polski ma bezpośredni wpływ na kwestię powstania ograniczonego obowiązku podatkowego w Polsce. Zgodnie bowiem z art. 7 ust. 1 UPO zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność gospodarczą w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

W odniesieniu do interpretacji postanowień UPO należy zastosować dyrektywy wykładni prawa międzynarodowego.

Podkreślić przy tym należy, że zgodnie z zasadą autonomiczności prawa podatkowego ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych co do zasady dokonuje samodzielnej kwalifikacji prawnopodatkowej określonych dochodów, jednakże z uwagi na okoliczność, że opisany stan faktyczny dotyczy dochodów uzyskiwanych przez spółkę posiadającą siedzibę poza terytorium Polski przedmiotowy obowiązek podatkowy może zostać zmodyfikowany postanowieniami odpowiedniej umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 91 ust. 2 Konstytucji RP.

Umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania jest zespołem norm kolizyjnych mających na celu rozgraniczenie praw dwóch państw do opodatkowania danego przysporzenia. Umowy takie nie kreują jednak samodzielnie obowiązku podatkowego.

Zaistniałe wątpliwości interpretacyjne dotyczą bowiem art. 5 UPO, a więc aktu normatywnego należącego do prawa międzynarodowego publicznego, które posiada własne, odrębne i dla siebie swoiste dyrektywy wykładni prawa (por. np.: L. Ehrlich, Interpretacja traktatów, Warszawa 1957, s. 75 i n.; A. Kozłowski, Interpretacja traktatu międzynarodowego w świetle jego kontekstu, Warszawa 2002, s. 25 i n.,). Dyrektywy te zostały częściowo zawarte w Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów sporządzonej w Wiedniu dnia 23 maja 1969 r. (Dz. U. z 1990 r. Nr 74, poz. 439, dalej w skrócie: KWPT). Postanowienia Konwencji znajdują zastosowanie w analizowanej sprawie, gdyż zarówno Rzeczpospolita Polska jak i Niemcy są stronami ww. aktów prawa międzynarodowego (patrz: United Nation Treaty Collection, http://treaties.un.org).

W myśl art. 31 ust. 1 ww. Konwencji traktat należy interpretować w dobrej wierze, zgodnie ze zwykłym znaczeniem, jakie należy przypisać użytym w nim wyrazom w ich kontekście, oraz w świetle jego przedmiotu i celu. Zatem odmiennie niż w porządku prawa krajowego, dyrektywy wykładni umów międzynarodowych nakazują w procesie wykładni uwzględnić zawsze nie tylko wykładnię językową, ale nawet w sytuacji językowej jasności postanowień umowy, sięgnąć po wykładnię funkcjonalną (por. wyroki II FSK 1398/10, II FSK 917/08).

Treść danej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania należy interpretować zgodnie z ww. wskazówkami wymienionymi w ww. art. 31 KPWT.

Przy wykładni użytych w danej umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania pojęć nie można nadto pomijać m.in. innych odpowiednich norm prawa międzynarodowego, które mają zastosowanie w stosunkach między stronami umowy (art. 31 ust. 3 lit. c KPWT). W tym przypadku należy zatem uwzględnić, że Polska jest stroną Konwencji o Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju, wraz z Protokołami dodatkowymi nr 1 i 2 do tej konwencji, stanowiącymi jej integralną część, sporządzonych w Paryżu dnia 14 grudnia 1960 r. (Dz. U. z 1998 r., Nr 76, poz. 490). Zgodnie z art. 5 lit. b tej Konwencji Organizacja ta może przedkładać zalecenia swoim członkom. Jedno z nich - Rady OECD z dnia 21 września 1995 r. dotyczące Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku - zaleca, aby organy podatkowe państw-sygnatariuszy tej Konwencji przestrzegały Komentarza do artykułów Modelowej Konwencji przy interpretowaniu postanowień umów dwustronnych, opartych na jej artykułach. Tym samym dokonując wykładni umowy polskie organy podatkowe mają nie tylko uprawnienie, ale i obowiązek stosowania reguł interpretacyjnych zamieszczonych w Komentarzu do Modelowej Konwencji OECD.

Nadto należy zauważyć, że postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania nie należy traktować jako wyłącznie obowiązujących Polskę norm międzynarodowego prawa publicznego, gdyż ze względu na szczególny charakter są one przede wszystkim powszechnie obowiązującymi normami naszego wewnętrznego ustawodawstwa podatkowego, których prawidłowe stosowanie wymaga również odniesienia do ustalonych w międzynarodowej pragmatyce zasad, wyrażonych w Komentarzu do Modelowej Konwencji OECD (por. J. Banach, Polskie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2000).

Art. 5 ust. 4 UPO stanowi, że bez względu na poprzednie postanowienia tego artykułu, określenie „zakład” nie obejmuje:

1.  użytkowania placówek, które służą wyłącznie do składowania, wystawiania lub dostarczania dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa;
2.  utrzymywania zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu składowania, wystawiania lub dostarczania;
3.  utrzymywania zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu obróbki lub przerobu przez inne przedsiębiorstwo;
4.  utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu zakupu dóbr lub towarów albo zbierania informacji dla przedsiębiorstwa;
5.  utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu prowadzenia dla przedsiębiorstwa jakiejkolwiek innej działalności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym;
6.  utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu prowadzenia któregokolwiek rodzaju działalności, o których mowa pod literami od a) do e), pod warunkiem jednak, że całkowita działalność stałej placówki, wynikająca z takiego połączenia rodzajów działalności, ma charakter przygotowawczy lub pomocniczy.

W związku z tym podkreślić należy, że z pkt 72 Komentarza do Modelowej konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku OCED (dalej: Komentarz) z uwzględnieniem zmian wynikających z Uaktualnienia z dnia 21 listopada 2017 r. (2017 Update to the OECD Model Tax Convemtion, opubl. w serwisie internetowym oecd.org; tłum. Organu podatkowego) Komentarza do ust. 4 art. 5 wynika, że także, gdy przedsiębiorstwo, które prowadzi sprzedaż towarów o zasięgu międzynarodowym ustanawia biuro w Umawiającym się Państwie i pracownicy zatrudnieni w tym biurze biorą aktywny udział w negocjacji istotnych części umowy na sprzedaż towarów nabywcom w tym Państwie (np. poprzez udział przy ustalaniu typu, jakości lub ilości towaru), to nie można uznać, że tego typu działalność ma charakter przygotowawczy lub pomocniczy. Tego typu działalność zwykle stanowi istotną część działalności przedsiębiorstwa i nie powinna być uznawana jako mająca charakter przygotowawczy lub pomocniczy.

Z kolei pkt 83 Komentarza do ust. 5 art. 5 UPO (zmieniony pkt 32 z wersji z dnia 15 lipca 2014 r.) wskazuje jednoznacznie, że osoby, których działalność może konstytuować zakład przedsiębiorstwa są osobami, które bez względu na to czy są zatrudnione, czy nie, działają w imieniu przedsiębiorstwa i prowadząc ta działalność nie działają w charakterze niezależnego przedstawiciela w rozumieniu ustępu 6. Mogą to być osoby fizyczne lub spółki i nie muszą mieć miejsca zamieszkania lub siedziby ani utrzymywać stałej placówki w państwie, w którym prowadzą działalność na rzecz przedsiębiorstwa.

Jednocześnie pkt 104 Komentarza do ust. 6 art. 5 UPO (zmieniony pkt 38 z wersji z dnia 15 lipca 2014 r.) przesądza o tym, że to czy osoba działająca jako agent jest niezależna od przedsiębiorstwa, zależy od zakresu jej zobowiązań wobec przedsiębiorstwa. Jeżeli prowadzona przez nią działalność handlowa jest poddana szczegółowym instrukcjom lub podlega całkowitej kontroli ze strony przedsiębiorstwa, to taka osoba nie może być uznana za niezależną od przedsiębiorstwa. Innym ważnym kryterium jest okoliczność, czy ryzyko biznesowe ponosi ta osoba czy przedsiębiorstwo, które ona reprezentuje.

Przy czym pkt 106 Komentarza do ust. 6 art. 5 UPO (pkt 38.3 z wersji z dnia 15 lipca 2014 r.) precyzuje, że zwyczajowo niezależny przedstawiciel odpowiada wobec przedsiębiorstwa, które reprezentuje, za wyniki swojej pracy, przy czym sposób, w jaki wykonuje pracę, nie podlega kontroli. Nie jest on poddany szczegółowym instrukcjom przedsiębiorstwa, które reprezentuje, jeżeli chodzi o sposób prowadzenia działalności.

Szczególnego podkreślenia wymaga okoliczność, że na podstawie pkt 43 powołanego Komentarza do ust. 1 art. 5 w przypadku przedsiębiorstwa, które przyjmuje formę spółki osobowej transparentnej podatkowo, przedsiębiorstwo jest prowadzone przez każdego wspólnika, a biorąc pod uwagę udział poszczególnych partnerów w zyskach, jest zatem przedsiębiorstwem każdego Umawiającego się Państwa, którego rezydentem jest ten wspólnik. Jeżeli takie przedsiębiorstwo ma zakład w Umawiającym się Państwie, udział każdego wspólnika w zyskach przypisanych do zakładu będzie zatem stanowił, dla celów artykułu 7, zyski osiągane przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa, którego jest rezydentem (tłum. Organu podatkowego).

W odniesieniu do przedstawionego zdarzenia przyszłego należy zauważyć, że transparentna podatkowo spółka W (której Wnioskodawca jest komplementariuszem i w konsekwencji osobą zobowiązaną do opodatkowania dochodów z udziału w tej spółce na zasadach określonych w art. 5 ust. 1 i ust. 2 updop w zakresie ograniczonym postanowieniami art. 3 ust. 2 i ust. 3 tej ustawy) zawrze umowę z podmiotem powiązanym P. Sp. z o.o. Na podstawie tej umowy przedstawiciele handlowi zatrudnieni przez P. Sp. z o.o. będą aktywnie uczestniczyli w zawieraniu umów z klientami W, w tym sporządzali oferty zgodnie z wytycznymi W w zakresie cen, terminów dostaw, rabatów i innych kluczowych kwestii oraz utrzymywali kontakty z klientami. To oznacza, że przedstawiciele ci będą odgrywali kluczową rolę przy doprowadzeniu do zawarcia kontraktów, które będą jedynie formalnie zawierane przez W i z uwagi na postanowienia ww. postanowienia pkt 84 Komentarza do art. 5 należy uznać, że art. 5 ust. 5 znajdzie zastosowanie w niniejszej sprawie. P. Sp. z o.o. będzie bowiem osobą, która działa w imieniu przedsiębiorstwa oraz posiada i zwyczajowo wykonuje pełnomocnictwo do zawierania umów w Umawiającym się Państwie w imieniu przedsiębiorstwa w rozumieniu tego artykułu.

W pkt 84 Komentarza do ust. 5 art. 5 wskazano bowiem, że aby ust. 5 miał zastosowanie wszystkie następujące warunki muszą być spełnione:

*   osoba działa w Umawiającym się Państwie w imieniu przedsiębiorstwa;

*   czyniąc to, osoba ta zazwyczaj zawiera umowy lub zwykle odgrywa główną rolę przy doprowadzeniu do zawarcia kontraktów, które są rutynowo zawierane bez istotnej modyfikacji przez przedsiębiorstwo, oraz

*   umowy te są zawierane albo na rzecz przedsiębiorstwa, albo dotyczą przeniesienia własności lub przyznania prawa do użytkowania własności posiadanej przez to przedsiębiorstwo lub co do której ma ono prawo do korzystania lub dotyczą świadczenia usług przez to przedsiębiorstwo.

Stosownie do treści pkt 88 ww. Komentarza do ust. 5 art. 5 frazę „lub zwykle odgrywa główną rolę w doprowadzeniu do zawarcia kontraktów” należy interpretować w świetle przedmiotu i celu ustępu 5.

Natomiast pkt 89 ww. Komentarza do ust. 5 art. 5 wskazuje wprost, że fraza „zwykle odgrywa główną rolę w doprowadzeniu do zawarcia kontraktów, które są rutynowo zawierane bez istotnej modyfikacji przez przedsiębiorstwo” ma zatem zastosowanie na przykład, gdy osoba pozyskuje i otrzymuje (ale nie formalnie finalizuje) zamówienia, które są wysyłane bezpośrednio do magazynu, z którego dostarczane są towary należące do przedsiębiorstwa i gdzie przedsiębiorstwo rutynowo zatwierdza te transakcje.

Z uwagi na ww. zapisy pkt 72 Komentarza do art. 5 tego typu działalności nie można uznać za mającą charakter przygotowawczy lub pomocniczy. Natomiast z pkt 63 Komentarza do art. 5 wynika wprost, że usługi posprzedażowe takie jak serwisowe stanowią istotną część działalności przedsiębiorstwa i jako takie nie mogą być uznane za mające charakter przygotowawczy lub pomocniczy.

Organ podatkowy odmiennie od Wnioskodawcy ocenia także kwestię „niezależności” P. Sp. z o.o. od W.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika wprost, że oferty sporządzane przez przedstawicieli handlowych będą weryfikowane i akceptowane przez W, co w świetle ww. pkt 104 Komentarza do ust. 6 art. 5 UPO uniemożliwia uznanie polskiej spółki za niezależnego przedstawiciela czy agenta.

Jednocześnie metodologia wyliczenia wynagrodzenia należnego polskiej spółce zdaniem Organu podatkowego nie może świadczyć o jej „niezależności” od W. Uzależnienie wynagrodzenia w istotnej części (np. 30%) od kosztów stałych ponoszonych przez polską spółkę w opinii Organu podatkowego może świadczyć wręcz o braku „niezależności” w rozumieniu art. 5 ust. 6 UPO. Trudno uznać, że niezależny podmiot, działający w ramach swojej zwykłej działalności zwyczajowo uzyskuje nawet częściowy zwrot wartości ponoszonych kosztów stałych od swojego klienta.

Nadto zgodnie z pkt 77 Komentarza do ust. 4 art. 5 (zmienionym pkt 30 z wersji z dnia 15 lipca 2014 r.) w przypadku, gdy ust. 4 nie ma zastosowania, gdyż stała placówka jest wykorzystywana dla działań wymienionych w tym ustępie jest także wykorzystywana dla innych działań o charakterze wykraczającym poza zakres działań o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym, ta placówka konstytuuje jeden zakład przedsiębiorstwa i zyski przypisane do tego zakładu w związku z obydwoma typami działalności mogą być opodatkowane w Państwie, w którym ta placówka jest usytuowana.

W przedmiotowym przypadku dotyczy to „usług pośrednictwa handlowego” oraz serwisowych.

Stąd nie ma znaczenia w przedmiotowej sprawie, czy usługi serwisowe mogą zostać zakwalifikowane jako świadczone przez polską spółkę w ramach swojej zwykłej działalności. W przypadku uznania, że świadczenie „usług pośrednictwa handlowego” implikuje ukonstytuowanie zakładu, dochody z tytułu świadczenia usług serwisowych będą przyporządkowane do dochodów tego zakładu. Organ podatkowy zaznacza, że samo świadczenie usług serwisowych przez P. Sp. z o.o. (bez „usług pośrednictwa handlowego”) na rzecz Wnioskodawcy (a nie polskich klientów) nie byłoby wystarczające do uznania, że Wnioskodawca będzie posiadał zakład w Polsce (mimo określenia wynagrodzenia za pomocą metody koszt plus), gdyż wynagrodzenie z tego tytułu nie mieści się w zakresie przedmiotowym art. 5 ust. 5 UPO.

W tym stanie rzeczy należy uznać, że Wnioskodawca, jako komplementariusz W będzie posiadał w Polsce zakład w związku ze świadczeniem „usług pośrednictwa handlowego” lub w związku ze świadczeniem „usług pośrednictwa handlowego” oraz serwisowych w rozumieniu art. 4a pkt 11 updop w związku z art. 5 ust. 5 UPO.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w przedstawionym zdarzeniu przyszłym dla Wnioskodawcy jako komplementariusza W nie powstanie w Polsce zakład podatkowy w związku ze świadczeniem przez P. Sp. z o.o. dla W usług pośrednictwa handlowego i/lub usług serwisowych - należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

a) Niezależność przedstawiciela