Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.823.2018.2.PC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-02-15
Teza: opodatkowania pobieranej opłaty transakcyjnej za świadczoną usługę pośrednictwa w zakupie usług krótkotrwałego zakwaterowania
Słowa kluczowe: marża; opłata; prowizje; usługi-usługi hotelarskie; usługi-usługi noclegowe; świadczenie-miejsce świadczenia usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 18 grudnia 2018 r. (data wpływu za pośrednictwem ePUAP 18 grudnia 2018 r.), uzupełnionym w dniu 18 grudnia 2018 r. (data wpływu za pośrednictwem ePUAP 18 grudnia 2018 r.) oraz w dniu 16 stycznia 2019 r. (data wpływu za pośrednictwem ePUAP 16 stycznia 2019 r.) na wezwanie Organu z dnia 15 stycznia 2019 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania pobieranej opłaty transakcyjnej za świadczoną usługę pośrednictwa w zakupie usług krótkotrwałego zakwaterowania – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 grudnia 2018 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania pobieranej opłaty transakcyjnej za świadczoną usługę pośrednictwa w zakupie usług krótkotrwałego zakwaterowania. Wniosek uzupełniony został w dniu 18 grudnia 2018 r. (data wpływu za pośrednictwem ePUAP 18 grudnia 2018 r.), oraz w dniu 16 stycznia 2019 r. (data wpływu za pośrednictwem ePUAP 16 stycznia 2019 r.) na wezwanie Organu z dnia 15 stycznia 2019 r., skutecznie doręczone w dniu 16 stycznia 2019 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Spółka będąca czynnym podatnikiem podatku VAT, prowadzi działalność gospodarczą polegającą m.in. na pośredniczeniu w zakupie usług krótkotrwałego zakwaterowania w hotelach, pensjonatach oraz innych obiektach noclegowych znajdujących się zarówno na terytorium Polski jak i poza granicami kraju. Wykonywana przez Spółkę usługa pośrednictwa w zakupie usług krótkotrwałego zakwaterowania polega na dokonaniu w imieniu i na rzecz klienta Spółki rezerwacji usługi noclegowej w wybranym przez tego klienta obiekcie noclegowym, przy czym zakres czynności wykonywanych przez Spółkę w ramach opisywanej usługi może obejmować dodatkowo opłacenie przez Spółkę ceny zarezerwowanej usługi noclegowej w imieniu i na rzecz klienta, czy też wystąpienie w imieniu klienta do usługodawcy usługi noclegowej z żądaniem wystawienia faktury na klienta za nabytą usługę noclegową. W opisywanym modelu biznesowym Spółka nie dokonuje nabycia usług noclegowych, przy których zakupie pośredniczy (tj. nie działa w imieniu własnym), lecz rezerwuje te usługi w imieniu i na rzecz klienta na jego zlecenie. Klientami Spółki są zarówno podatnicy w rozumieniu art. 28a Ustawy o VAT (dalej: Podatnicy), jak również podmioty inne niż Podatnicy, a w szczególności osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej (dalej: Niepodatnicy). Za wykonaną usługę pośrednictwa w zakupie usługi noclegowej Spółka pobiera od klienta wynagrodzenie w postaci opłaty transakcyjnej (prowizji). W sytuacji, gdy Spółka dodatkowo opłaca rezerwację w imieniu i na rzecz klienta, ten zobowiązany jest również zwrócić Spółce równowartość opłaconej przez Spółkę ceny usługi noclegowej. Otrzymany przez Spółkę od klienta zwrot kosztów opłaconej rezerwacji nie jest uwzględniany w podstawie opodatkowania VAT Spółki na podstawie przepisu art. 29a ust. 7 pkt 3 Ustawy o VAT. Podstawą opodatkowania VAT Spółki z tytułu świadczonej usługi pośrednictwa w zakupie usług krótkotrwałego zakwaterowania jest wyłącznie kwota opłaty transakcyjnej (prowizji) należnej od klienta.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy opłata transakcyjna (prowizja), którą Spółka obciąża klienta będącego Niepodatnikiem tytułem wynagrodzenia za świadczoną usługę pośrednictwa w zakupie usługi krótkotrwałego zakwaterowania w obiekcie noclegowym znajdującym się na terytorium Polski, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług z zastosowaniem podstawowej 23% stawki podatku VAT?
2.  Czy opłata transakcyjna (prowizja), którą Spółka obciąża klienta będącego Niepodatnikiem tytułem wynagrodzenia za świadczoną usługę pośrednictwa w zakupie usługi krótkotrwałego zakwaterowania w obiekcie noclegowym znajdującym się poza terytorium Polski, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?
3.  Czy opłata transakcyjna (prowizja), którą Spółka obciąża klienta będącego Podatnikiem posiadającego siedzibę działalności gospodarczej na terytorium Polski, tytułem wynagrodzenia za świadczoną usługę pośrednictwa w zakupie usługi krótkotrwałego zakwaterowania w obiekcie noclegowym znajdującym się na terytorium Unii Europejskiej, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług z zastosowaniem podstawowej 23% stawki podatku VAT?
4.  Czy opłata transakcyjna (prowizja), którą Spółka obciąża klienta będącego Podatnikiem posiadającego siedzibę działalności gospodarczej na terytorium Polski, tytułem wynagrodzenia za świadczoną usługę pośrednictwa w zakupie usługi krótkotrwałego zakwaterowania w obiekcie noclegowym znajdującym się poza terytorium Unii Europejskiej, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług z zastosowaniem 0% stawki podatku VAT?
5.  Czy opłata transakcyjna (prowizja), którą Spółka obciąża klienta będącego Podatnikiem posiadającego siedzibę działalności gospodarczej poza terytorium Polski, tytułem wynagrodzenia za świadczoną usługę pośrednictwa w zakupie usługi krótkotrwałego zakwaterowania, niezależnie od miejsca położenia obiektu noclegowego, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Stanowisko w sprawie Odpowiedź na pytanie nr 1

Spółka jest zdania, iż opłata transakcyjna (prowizja), którą Spółka obciąża klienta będącego Niepodatnikiem tytułem wynagrodzenia za świadczoną usługę pośrednictwa w zakupie usługi krótkotrwałego zakwaterowania w obiekcie noclegowym znajdującym się na terytorium Polski, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług z zastosowaniem podstawowej 23% stawki podatku VAT.

Odpowiedź na pytanie nr 2

Spółka jest zdania, iż opłata transakcyjna (prowizja), którą Spółka obciąża klienta będącego Niepodatnikiem tytułem wynagrodzenia za świadczoną usługę pośrednictwa w zakupie usługi krótkotrwałego zakwaterowania w obiekcie noclegowym znajdującym się poza terytorium Polski, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Odpowiedź na pytanie nr 3

Spółka jest zdania, iż opłata transakcyjna (prowizja), którą Spółka obciąża klienta będącego Podatnikiem posiadającego siedzibę działalności gospodarczej na terytorium Polski, tytułem wynagrodzenia za świadczoną usługę pośrednictwa w zakupie usługi krótkotrwałego zakwaterowania w obiekcie noclegowym znajdującym się na terytorium Unii Europejskiej, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług z zastosowaniem podstawowej 23% stawki podatku VAT.

Odpowiedź na pytanie nr 4

Spółka jest zdania, iż opłata transakcyjna (prowizja), którą Spółka obciąża klienta będącego Podatnikiem posiadającego siedzibę działalności gospodarczej na terytorium Polski, tytułem wynagrodzenia za świadczoną usługę pośrednictwa w zakupie usługi krótkotrwałego zakwaterowania w obiekcie noclegowym znajdującym się poza terytorium Unii Europejskiej, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług z zastosowaniem 0% stawki podatku VAT.

Odpowiedź na pytanie nr 5

Spółka jest zdania, iż opłata transakcyjna (prowizja), którą Spółka obciąża klienta będącego Podatnikiem posiadającego siedzibę działalności gospodarczej poza terytorium Polski, tytułem wynagrodzenia za świadczoną usługę pośrednictwa w zakupie usługi krótkotrwałego zakwaterowania, niezależnie od miejsca położenia obiektu noclegowego, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy - uwagi ogólne

Usługa pośrednictwa w zakupie usługi noclegowej jako czynność podlegająca opodatkowaniu VAT

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT), natomiast usługą jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT).

Przytoczona definicja usługi stanowi realizację zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników, obejmując zakresem opodatkowania podatkiem VAT każde świadczenie realizowane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, przy czym pojęcie świadczenia należy interpretować możliwie szeroko, czyli jako każde zachowanie na rzecz innej osoby (podobnie Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 03.11.2011 r., sygn. I FSK 1521/10). Jak jednak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w orzeczeniu z dnia 14.06.2017 r. (sygn III SA/Wa 1873/16): „dychotomiczny podział na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług na świadczenie usług i dostawę towarów nie oznacza, że wypełnia on wszelkie przejawy bogatej aktywności podmiotów gospodarczych a każdy przepływ środków finansowych musi być przyporządkowany świadczeniu usług lub dostawie towarów.”

W doktrynie podatkowej wskazuje się, iż aby dana czynność mogła zostać uznana za usługę opodatkowaną podatkiem VAT, muszą zostać spełnione łącznie następujące warunki:

*   pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą musi istnieć stosunek prawny,

*   z danego stosunku prawnego musi wynikać zobowiązanie do wykonania określonego świadczenia, w zamian za które usługodawca uzyskuje wynagrodzenie,

*   odpłatność za otrzymane świadczenie pozostaje w bezpośrednim związku z wykonaną czynnością,

*   świadczenie usług za wynagrodzeniem powinno mieć formę przysporzenia (zwiększenia aktywów po stronie beneficjenta) z tytułu konkretnego świadczenia,

*   istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia.

Zdaniem Wnioskodawcy, wykonywana przez Spółkę na rzecz jej klienta usługa pośrednictwa w zakupie usług noclegowych spełnia wskazane powyżej kryteria, w związku z czym stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu VAT jako odpłatne świadczenie usług.

Usługa pośrednictwa w zakupie usługi czy też towaru nie jest czynnością zdefiniowaną w obowiązujących aktach prawnych. Wykonywana jest ona zazwyczaj w oparciu o przepisy Kodeksu cywilnego regulującego instytucję pełnomocnictwa, umowę zlecenie bądź też umowę agencyjną. Z punktu widzenia przepisów Ustawy o VAT istotne jest, że podmiot świadczący usługę pośrednictwa nie dokonuje nabycia towaru czy też usługi, w której zakupie pośredniczy, gdyż do zawarcia umowy sprzedaży dochodzi pomiędzy osobą trzecią a klientem podmiotu pośredniczącego na skutek czynności faktycznych i prawnych realizowanych przez pośrednika na zlecenie jednej ze stron transakcji sprzedaży. Z uwagi na fakt, iż na gruncie rozpatrywanego stanu faktycznego Spółka nie dokonuje nabycia usług noclegowych, przy których zakupie pośredniczy, lecz rezerwuje te usługi w imieniu klienta na jego zlecenie, ustalając sposób opodatkowania VAT pobieranego od klientów wynagrodzenia w postaci opłaty transakcyjnej (prowizji), a w szczególności określając miejsce świadczenia, należy rozpatrywać wykonywaną przez Spółkę usługę jako czynność pośrednictwa w zakupie, a nie jako odsprzedaż usługi noclegowej zakupionej na własny rachunek.

Miejsce opodatkowania usług pośrednictwa w zakupie usługi noclegowej

Przytoczony powyżej przepis art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT ogranicza opodatkowanie odpłatnych dostaw towarów oraz odpłatnych świadczeń usług do czynności wykonywanych na terytorium Polski. W przypadku zatem, gdy dana czynność nie jest wykonywana na terytorium Polski, pozostaje ona poza zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Pogląd ten znajduje oparcie w orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 06.05.2011 r. (sygn. I SA/Kr 1973/10), w którym sąd wyjaśnił, iż „miejsce świadczenia determinuje miejsce opodatkowania danej czynności. Jest to zgodne z charakterem podatku od towarów i usług jako podatku krajowego, który dotyczy czynności wykonywanych na terytorium kraju. Miejsce świadczenia w istocie określa tylko i wyłącznie miejsce, gdzie czynność będzie opodatkowana.”

Miejsce świadczenia dla poszczególnych czynności opodatkowanych wskazane zostało w Dziale V Ustawy o VAT.

Zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 28b ust. 1 Ustawy o VAT miejscem świadczenia (a tym samym opodatkowania) usług świadczonych na rzecz Podatników jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej.

Natomiast generalną zasadą opodatkowania usług świadczonych na rzecz Niepodatników jest ich opodatkowanie w miejscu, w którym usługodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej (art. 28c ust. 1 Ustawy o VAT).

Od powyższych reguł Ustawa o VAT przewiduje jednak pewne wyjątki, określając miejsce świadczenia dla pewnych kategorii usług w sposób odmienny, niż to wynika ze wskazanych powyżej zasad ogólnych.

Biorąc pod uwagę przedmiot usługi wykonywanej przez Spółkę na gruncie przedstawionego stanu faktycznego, należy w szczególności zwrócić uwagę na przepis art. 28d Ustawy o VAT wyznaczający miejsce świadczenia usług pośrednictwa wykonywanych na rzecz Niepodatników, o następującej treści: „Miejscem świadczenia usług na rzecz podmiotów niebędących podatnikami przez pośredników działających w imieniu i na rzecz osób trzecich jest miejsce, w którym dokonywana jest podstawowa transakcja.”

Przepis ten stanowi implementację do polskiego porządku prawnego regulacji art. 46 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28.11.2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r. nr 347/1 z późn. zm.; dalej: Dyrektywa VAT) o analogicznym brzmieniu. Z uwagi na fakt, iż regulacja ta nie precyzuje, czy jej zastosowanie uzależnione jest od tego, który podmiot świadczy usługę pośrednictwa, tj. sprzedawca czy też nabywca danego dobra, ustawodawca unijny zdecydował się doprecyzować w art. 30 Rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15.03.2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2011 r. nr 77/1 z późn. zm.: dalej: Rozporządzenie UE), że „świadczenie usług przez pośredników, o których mowa w art. 46 dyrektywy 2006/112/WE, obejmuje usługi pośredników działających w imieniu i na rzecz usługobiorcy oraz usługi świadczone przez pośredników, którzy działają w imieniu i na rzecz usługodawcy.”

Tym samym, należy zauważyć, że reguła dotycząca ustalania miejsca świadczenia dla usług pośrednictwa świadczonych na rzecz Niepodatników ma zastosowania zarówno wówczas, gdy pośrednik działa w imieniu i na rzecz usługobiorcy, jak i wtedy, gdy pośrednik działa w imieniu i na rzecz usługodawcy.

Kolejną wątpliwością wymagającą zaadresowania jest ocena tego czy usługa pośrednictwa w zakupie usługi noclegowej wchodzi w zakres usług związanych z nieruchomościami, które na podstawie art. 28e Ustawy o VAT podlegają opodatkowaniu w miejscu położenia nieruchomości, niezależnie od statusu podatkowego nabywcy tej usługi.

Przepis ten nie definiuje pojęcia „usług związanych z nieruchomościami”, ograniczając się jedynie do wymienienia przykładowych czynności zaliczanych do tego katalogu świadczeń. Warto zauważyć, że wśród czynności enumeratywnie wymienionych w przepisie art. 28e Ustawy o VAT, znajdują się m in. usługi pośredników w obrocie nieruchomościami. Skoro usługi pośredników w obrocie nieruchomościami zostały przez ustawodawcę zaliczone do grupy tzw. „usług nieruchomościowych” pojawia się uzasadnione pytanie o to, czy usługami związanymi z nieruchomościami nie są również usługi pośrednictwa w zakupie usług noclegowych (tj. usług krótkotrwałego zakwaterowania), tym bardziej, że konsumpcja usług noclegowych odbywa się każdorazowo w obiektach noclegowych będących nieruchomościami.

Odpowiedzi na to pytanie dostarcza Rozporządzenia UE. Już w pkt 25 Preambuły do tego aktu prawnego wskazano, iż „należy sprecyzować, do usług świadczonych przez pośrednika działającego w imieniu i na rzecz osoby trzeciej, który uczestniczy w świadczeniu usług zakwaterowania w sektorze hotelarskim, nie mają zastosowania szczególne zasady dotyczące świadczenia usług związanych z nieruchomościami.” Realizacja tego postulatu znalazła swoje odzwierciedlenie w przepisie art. 31e ust. 3 lit. d) Rozporządzenia UE, wedle którego przepis art. 47 Dyrektywy VAT określający miejsce świadczenia dla usług związanych z nieruchomościami „nie ma zastosowania do pośrednictwa w świadczeniu usług zakwaterowania hotelowego lub sektorach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, jeżeli pośrednik działa w imieniu i na rzecz osoby trzeciej.”

Powyższe oznacza, że pośrednictwo w zakwaterowaniu nie jest objęte szczególną regulacją art. 28e Ustawy o VAT dotyczącą usług związanych z nieruchomościami. W związku z powyższym należy uznać, że na gruncie przytoczonej powyżej regulacji art. 28d Ustawy o VAT usługa pośrednictwa w zakupie usługi noclegowej świadczona przez Spółkę na rzecz klienta będącego Niepodatnikiem podlega opodatkowaniu VAT w miejscu, w którym dokonywana jest podstawowa transakcja, przy czym miejsce dokonywania podstawowej transakcji należy zdaniem Wnioskodawcy określać również posiłkując się przepisami Ustawy o VAT określającymi miejsce świadczenia. Skoro przedmiotem pośrednictwa wykonywanego przez Spółkę jest zakup usługi noclegowej, a więc usługi związanej z nieruchomościami, o której mowa w art. 28e Ustawy o VAT, należy stwierdzić, że miejscem, w którym dokonywana jest podstawowa transakcja będąca przedmiotem pośrednictwa ze strony Spółki, jest miejsce położenia obiektu noclegowego (nieruchomości). Oznacza to, że miejscem świadczenia przez Spółkę usługi pośrednictwa w zakupie usługi noclegowej na rzecz klienta będącego Niepodatnikiem jest miejsce położenia nieruchomości, w której odbędzie się nocleg. O ile jednak w odniesieniu do usług pośrednictwa wykonywanych na rzecz Niepodatników regulacje podatkowe przewidują szczególne miejsce świadczenia, o tyle brak jest odrębnych regulacji odnoszących się do miejsca świadczenia usług pośrednictwa wykonywanych na rzecz Podatników (z wyjątkiem usług pośrednictwa w obrocie nieruchomościami, dla których miejsce świadczenia określa się na podstawie przepisu art. 28e Ustawy o VAT).

W konsekwencji, należy uznać, że usługi pośrednictwa w zakupie usług noclegowych świadczone przez Spółkę na rzecz klienta będącego Podatnikiem podlegają opodatkowaniu co do zasady w miejscu (w kraju), w którym klient ten posiada siedzibę działalności gospodarczej (chyba że usługa ta jest świadczona dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej tego klienta będącego Podatnikiem, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej - w takim bowiem przypadku, na podstawie przepisu art. 28b ust. 2 Ustawy o VAT, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej).

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 01.03.2010 r. (sygn. IPPP1/443-1309/09-2/IG), w której organ podatkowy stwierdził, iż „miejsce opodatkowania usług zakwaterowania w hotelach ustala się na zasadach szczególnych zawartych w art. 28e ustawy, natomiast przy świadczeniu usług pośrednictwa w rezerwacji miejsc hotelowych na rzecz podatnika, miejsce świadczenia ustala się na zasadach ogólnych wynikających z art. 28b ust. 1-4 ustawy.” Analogiczny pogląd ten sam organ podatkowy zaprezentował również w interpretacji indywidualnej z dnia 18.02.2010 r. (sygn. IPPP1/443-1308/09-2/AW), wyrażając następującą opinię: „W przypadku gdy usługa pośrednictwa w rezerwacji noclegu w hotelu będzie świadczona na rzecz podatnika, zastosowanie znajdzie przepis art. 28b ustawy, zgodnie z którym miejscem świadczenia ww. usługi będzie miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę lub stałe miejsca zamieszkania. Natomiast w odniesieniu do sytuacji gdy dana usługa pośrednictwa będzie świadczona na rzecz podmiotów niebędących podatnikami (w rozumieniu przepisu art. 28a ustawy) miejscem świadczenia będzie miejsce, w którym dokonywana jest podstawowa transakcja.” Podsumowując dotychczasowe ustalenia, należy zauważyć, że określenie statusu podatkowego nabywcy (tj. Podatnik czy też Niepodatnik) usługi pośrednictwa w zakupie usługi noclegowej ma istotne znaczenia z punktu widzenia prawidłowego określenia miejsca opodatkowania VAT tej usługi.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy (pytanie nr 1)

W przypadku, gdy usługa pośrednictwa w zakupie usługi noclegowej świadczona przez Spółkę na rzecz klienta będącego Niepodatnikiem dotyczy noclegu w obiekcie noclegowym zlokalizowanym w Polsce, usługa ta podlega opodatkowaniu w Polsce, tj. w miejscu, gdzie dokonywana jest podstawowa transakcja (czyli usługa noclegowa świadczona w nieruchomości znajdującej się na terytorium Polski), co wynika z przepisu art. 28d Ustawy o VAT.

Stosownie do przepisu art. 41 ust. 1 Ustawy o VAT: „Stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.” Na mocy przepisu art. 146a pkt 1 Ustawy o VAT podstawowa stawka podatku VAT, o której mowa w art. 41 ust. 1 Ustawy o VAT, została podwyższona do 23%. Ustawa o VAT przewiduje stosowanie obniżonych stawek podatku, tj. stawki 8% dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do Ustawy o VAT oraz stawki 5% dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 10 do Ustawy o VAT. W wymienionych załącznikach zawierających katalog towarów i usług opodatkowanych z zastosowaniem obniżonych stawek VAT nie została wskazana usługa pośrednictwa w zakupie usługi noclegowej, w związku z czym, należy uznać, że omawiane świadczenie wykonywane przez Spółkę nie korzysta z preferencyjnej stawki opodatkowania VAT.

Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, opłata transakcyjna (prowizja), którą Spółka obciąża klienta będącego Niepodatnikiem tytułem wynagrodzenia za świadczoną usługę pośrednictwa w zakupie usługi krótkotrwałego zakwaterowania w obiekcie noclegowym znajdującym się na terytorium Polski, podlega opodatkowaniu VAT z zastosowaniem podstawowej 23% stawki podatku VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy (pytanie nr 2)

W przypadku, gdy usługa pośrednictwa w zakupie usługi noclegowej świadczona przez Spółkę na rzecz klienta będącego Niepodatnikiem dotyczy noclegu w obiekcie noclegowym zlokalizowanym poza terytorium Polski, usługa ta - na mocy przepisu art. 28d Ustawy o VAT - nie podlega opodatkowaniu VAT w Polsce, gdyż podstawowa transakcja (czyli usługa noclegowa) nie jest dokonywana w Polsce. Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, opłata transakcyjna (prowizja), którą Spółka obciąża klienta będącego Niepodatnikiem tytułem wynagrodzenia za świadczoną usługę pośrednictwa w zakupie usługi krótkotrwałego zakwaterowania w obiekcie noclegowym znajdującym się poza terytorium Polski, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy (pytanie nr 3)

W przypadku, gdy nabywcą usługi pośrednictwa w zakupie noclegu jest Podatnik, zastosowanie znajduje ogólna zasada wyznaczania miejsca świadczenia, o której mowa w art. 28b Ustawy o VAT, wskazująca na kraj siedziby usługobiorcy jako miejsce opodatkowania usług świadczonych na rzecz Podatników. W konsekwencji, jeżeli nabywca usługi pośrednictwa w zakupie usługi noclegowej będący Podatnikiem posiada siedzibę na terytorium Polski, przedmiotowa usługa podlega opodatkowaniu VAT w Polsce.

Jak zostało wskazane powyżej, Ustawa o VAT nie przewiduje preferencyjnej stawki VAT dla usług pośrednictwa w zakupie usług noclegowych wykonywanych w obiektach noclegowych znajdujących się na terytorium Unii Europejskiej, w związku z czym, na potrzeby jej opodatkowania zastosowanie znajduje 23% stawka VAT. Tym samym, opłata transakcyjna (prowizja), którą Spółka obciąża klienta będącego Podatnikiem posiadającego siedzibę działalności gospodarczej na terytorium Polski, tytułem wynagrodzenia za świadczoną usługę pośrednictwa w zakupie usługi krótkotrwałego zakwaterowania w obiekcie noclegowym znajdującym się na terytorium Unii Europejskiej, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług z zastosowaniem podstawowej 23% stawki podatku VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy (pytanie nr 4)

W związku z zastosowaniem ogólnej klauzuli, o której mowa w art. 28b ust. 1 Ustawy o VAT, do wyznaczania miejsca świadczenia usług pośrednictwa w zakupie usług krótkotrwałego zakwaterowania wykonywanych na rzecz Podatników, należy wskazać, że jeżeli nabywca tej usługi będący Podatnikiem posiada siedzibę na terytorium Polski, przedmiotowa usługa podlega opodatkowaniu VAT w Polsce. Jak zostało wskazane powyżej, w załącznikach do Ustawy o VAT zawierających katalog czynności opodatkowanych obniżonymi stawkami VAT nie została wymieniona usługa pośrednictwa w zakupie usługi noclegowej. Załączniki te nie stanowią jednak kompletnego zestawu czynności opodatkowanych obniżonymi stawkami VAT, gdyż na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 146d ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT wydane zostało Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 23.12.2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych (tekst jednolity: Dz. U. z 2017 r. poz. 839 z późn. zm.; dalej: Rozporządzenie MF).

Na mocy przepisu par. 6 ust. 1 pkt 7 tego Rozporządzenia „obniżoną do wysokości 0% stawkę podatku stosuje się do usług świadczonych przez pośredników działających w imieniu i na rzecz osób trzecich, jeżeli pośredniczą oni w transakcjach dokonywanych poza terytorium Unii Europejskiej.”

W opinii Wnioskodawcy, uzasadnieniem dla wprowadzenia przez Ministra Finansów obniżonej 0% stawki VAT dla usług pośrednictwa dotyczących czynności dokonywanych poza terytorium Unii Europejskiej był fakt, iż same usługi, których owe pośrednictwo dotyczy, również nie podlegają opodatkowaniu VAT w UE. Zwrócił na to uwagę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 3 lipca 2018 r. (sygn. IPPP2/4512-708/15-4//2018/S/DG), który przeanalizował regulację Rozporządzenia z uwzględnieniem jej odpowiednika w przepisach wspólnotowych, tj. art. 153 Dyrektywy VAT (zdanie pierwsze), zgodnie z którym „Państwa członkowskie zwalniają usługi świadczone przez pośredników działających w imieniu i na rzecz osoby trzeciej, jeśli pośredniczą oni w transakcjach, o których mowa w rozdziałach 6, 7 i 8, lub w transakcjach dokonanych poza terytorium Wspólnoty.” Organ wyjaśnił, iż „na podstawie art. 153 Dyrektywy zwolnione od podatku VAT są tylko takie usługi pośrednictwa, które dotyczą transakcji również zwolnionych od podatku, co zdaje się być uzasadnionym rozwiązaniem. W polskim ustawodawstwie zamiast zwolnienia od podatku dla ww. czynności tj. transportu międzynarodowego lub eksportu przewidziana jest stawka podatku VAT w wysokości 0%.”

Powyższe oznacza, że w odniesieniu do stanu faktycznego opisanego w niniejszym wniosku, usługa pośrednictwa w zakupie usługi noclegowej wykonywana przez Spółkę na rzecz klienta będącego Podatnikiem posiadającego siedzibę działalności gospodarczej w Polsce, podlega opodatkowaniu w Polsce (na podstawie przepisu art. 28b ust. 1 Ustawy o VAT) z zastosowaniem 0% stawki VAT (na podstawie par. 6 ust. 1 pkt 7 Rozporządzenia MF), pod warunkiem, że usługa noclegowa, w której zakupie Spółka pośredniczy, dokonywana jest poza terytorium Unii Europejskiej (tj. gdy nocleg odbywa się w obiekcie noclegowym położonym poza terytorium Unii Europejskiej). Zastosowanie obniżonej 0% stawki VAT w tym przypadku jest spójne z przytoczonym powyżej poglądem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej przedstawiającym intencje wprowadzenia omawianej regulacji Rozporządzenia MF. Skoro bowiem usługa noclegowa świadczona w obiekcie położonym poza terytorium Unii Europejskiej nie podlega opodatkowaniu VAT na podstawie przepisu art. 28e Ustawy o VAT, zasadna była również rezygnacja z opodatkowania czynności pośrednictwa w zakupie bądź sprzedaży tego rodzaju usług noclegowych, czego Minister Finansów dokonał mocą przepisu par. 6 ust. 1 pkt 7 Rozporządzenia MF. Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, opłata transakcyjna (prowizja), którą Spółka obciąża klienta będącego Podatnikiem posiadającego siedzibę działalności gospodarczej na terytorium Polski, tytułem wynagrodzenia za świadczoną usługę pośrednictwa w zakupie usługi krótkotrwałego zakwaterowania w obiekcie noclegowym znajdującym się poza terytorium Unii Europejskiej, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług z zastosowaniem 0% stawki podatku VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy (pytanie nr 5)

W przypadku, gdy nabywcą usługi pośrednictwa w zakupie noclegu jest Podatnik posiadający siedzibę działalności gospodarczej poza terytorium Polski, przedmiotowa usługa pośrednictwa nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, co wynika z przepisu art. 28b Ustawy o VAT, który przewiduje opodatkowanie usług wykonywanych na rzecz Podatników w kraju ich siedziby działalności gospodarczej (chyba że usługa ta jest świadczona dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej tego klienta będącego Podatnikiem, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej - w takim bowiem przypadku, na podstawie przepisu art. 28b ust. 2 Ustawy o VAT, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej). Pogląd ten znajduje oparcie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 28.12.2011 r. (sygn. IBPP2/-4-43-1095/11/ICz), w której organ podatkowy uznał, że „miejscem świadczenia usług pośrednictwa świadczonych przez Wnioskodawcę w usługach krótkotrwałego zakwaterowania oraz w zakresie w rezerwacji noclegów, jest terytorium Chorwacji. Tym samym, przedmiotowe usługi nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce lecz na terytorium Chorwacji, gdzie kontrahenci Wnioskodawcy będący usługobiorcami usług pośrednictwa posiadają siedzibę prowadzenia działalności gospodarczej.”

Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, opłata transakcyjna (prowizja), którą Spółka obciąża klienta będącego Podatnikiem posiadającego siedzibę działalności gospodarczej poza terytorium Polski, tytułem wynagrodzenia za świadczoną usługę pośrednictwa w zakupie usługi krótkotrwałego zakwaterowania, niezależnie od miejsca położenia obiektu noclegowego, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

W myśl art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym.

Jednocześnie wskazuje się, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.