Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-1.4012.661.2021.6.ASY
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-10-22
Teza: czy korekta cen transferowych jest zdarzeniem niepodlegającym opodatkowaniu podatkiem VAT
Słowa kluczowe: cena; cena-ceny transferowe; korekta; opodatkowanie
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne  ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8

**INTERPRETACJA INDYWIDUALNA**

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 30 lipca 2021 r. (data wpływu 30 lipca 2021 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku od towarów i usług w zakresie czy korekta cen transferowych jest zdarzeniem niepodlegającym opodatkowaniu podatkiem VAT – **jest prawidłowe**.

**UZASADNIENIE**

W dniu 30 lipca 2021 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku od towarów i usług w zakresie czy korekta cen transferowych jest zdarzeniem niepodlegającym opodatkowaniu podatkiem VAT.

**W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe/stan faktyczny:**

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym - podatnikiem CIT oraz podatnikiem VAT w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny, funkcjonującym w międzynarodowej strukturze podmiotów powiązanych prowadzących działalność w zakresie innowacyjnych rozwiązań merchandisingu i komunikacji sklepowej, które wzmacniają doznania zakupowe klienta (dalej: „Grupa”). Głównym przedmiotem działalności Spółki jest produkcja pozostałych wyrobów z tworzyw sztucznych (PKD 22.29.Z).

Spółka specjalizuje się głównie w formowaniu wtryskowym zarówno największych jak i najmniejszych produktów Grupy, w szczególności w formowaniu plastiku oraz w druku (sitodruk, druk cyfrowy, tampodruk). Wszystkie wyżej wymienione procesy służą do produkcji ostatecznego produktu, wspomagając rozwiązania z zakresu merchandisingu oraz komunikacji sklepowej. Przykładami produktów produkowanych w Polsce są m.in. ramy i stoiska sklepowe (dalej: „Produkty”).

Spółka, jako osoba prawna mająca siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlega w kraju opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania (nieograniczony obowiązek podatkowy). Ponadto, Spółka prowadzi działalność produkcyjną na podstawie zezwolenia nr 303 z dnia 07.10.2010 r. na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie … Specjalnej Strefy Ekonomicznej (dalej: „SSE”), o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1670 - dalej: „Ustawa o SSE”). Zdecydowana większość przychodów Spółki pochodzi z działalności prowadzonej w ramach SSE, pozostały przychód jest generowany przez Wnioskodawcę poza SSE i dotyczy on przede wszystkim zakupów i sprzedaży towarów.

Mechanizm stosowania korekt cen transferowych

Produkty wytwarzane przez Spółkę opierają się na udostępnionych jej patentach i know-how należących do ….. (dalej: „….”, „Licencjodawca” lub „Podmiot powiązany”).

Wnioskodawca nabywa od …. licencję umożliwiającą mu korzystanie z praw własności intelektualnej należących do ww. podmiotu, uiszczając w związku tym na rzecz …. stosowne opłaty licencyjne. Nabycie Licencji - jak już powyżej wskazano - pozwala Spółce na korzystanie z praw własności intelektualnej Licencjodawcy, dzięki czemu możliwe jest wytwarzanie określonych Produktów na terenie Polski (dalej: „Licencje”). Licencje wykorzystywane są przez Spółkę wyłącznie do prowadzenia działalności na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności na terenie SSE.

Wynagrodzenie należne …. z tytułu udostępnienia przedmiotowych wartości niematerialnych Spółce jest uzależnione od wysokości sprzedaży netto produktów wytworzonych zgodnie z przekazaną licencją. Finalna wysokość wynagrodzenia …. z tytułu udzielenia Licencji jest zatem uzależniona od wyników osiąganych przez Spółkę przy sprzedaży produktów wytworzonych przy wykorzystaniu Licencji.

Spółka - pełniąc w Grupie funkcję podmiotu produkcyjnego - realizuje z podmiotami powiązanymi wchodzącymi w skład Grupy szereg transakcji zarówno towarowych, jak również usługowych.

W związku z powyższym, w ciągu roku podatkowego Spółka dokonuje sprzedaży swoich produktów, w przeważającej mierze, do podmiotów powiązanych. Podmioty te, pełniące rolę centrów dystrybucyjnych Produktów na danym rynku (dalej: „Centra Dystrybucyjne”), podejmują następnie współpracę z agentami (dalej: „Agenci”) wykonującymi - pod kierownictwem strategicznym …. - lokalne działania marketingowe ukierunkowane na sprzedaż Produktów. Łańcuch wartości w Grupie został przedstawiony na poniższym schemacie:


| X`(...)`..udostępnienie patentów i know-how | Spółkawytworzenie produktów zgodnie z wiedzą udostępnioną na podstawie Licencji oraz ich sprzedaż do Centrum dystrybucyjnego | Centra dystrybucyjnedystrybucja produktów na rynku | AgenciWspółpraca z klientami 

Zgodnie z wynikami analizy porównawczej, podmioty będące Centrami Dystrybucyjnymi i Agentami powinny osiągać określony poziom marży. Z końcem roku następuje urealnienie prowizji, tak aby możliwe było osiągnięcie rynkowego poziomu marży operacyjnej Agenta oraz Centrum Dystrybucyjnego.

W Grupie w trakcie roku wszelkiego rodzaju przepływy odbywają się zgodnie z zaprezentowanym powyżej schematem. Natomiast - co istotne - z końcem roku podmioty z Grupy uczestniczące w łańcuchu wartości, dokonują kalkulacji oraz, w razie konieczności, wzajemnych rozliczeń końcowo-rocznych. Kalkulacje te prowadzone są w kolejności odwrotnej do przedstawionej na ww. schemacie, tj. rozpoczynając od podmiotów o mniejszym stopniu zaangażowania w łańcuch wartości.

Zgodnie z powyższym, w pierwszej kolejności ustalany jest wynik Agentów i Centrów Dystrybucyjnych. W dalszej kolejności kalkulacji podlegają wyniki spółek produkcyjnych, w tym Spółki. Jeżeli zatem wyniki osiągane przez Centra Dystrybucyjne nie odpowiadają poziomowi rynkowemu wynikającemu z przeprowadzonej analizy cen transferowych, to Spółka wystawia stosowny dokument korygujący (obciążający lub uznaniowy).

Jednocześnie, jeżeli (po dokonaniu korekt, o których mowa powyżej) dokonana kalkulacja wskazuje, że wyniki Wnioskodawcy za dany rok nie odpowiadają poziomowi rynkowemu wynikającemu ze sporządzonej analizy cen transferowych (wyniki osiągane przez Spółkę przekraczają poziom rynkowy ustalony w oparciu o analizę porównawczą), to w stosunku do niej ….. wystawia stosowną notę korygującą (obciążającą) mającą na celu dostosowanie wyników Wnioskodawcy do rynkowego poziomu narzutów na kosztach operacyjnych osiąganych przez podmioty wyselekcjonowane w trakcie badania analizy porównawczej. Jeżeli natomiast wyniki osiągane przez Spółkę byłyby poniżej poziomu rynkowego ustalonego w oparciu o analizę porównawczą, to Spółka wystawia stosowną notę korygującą (uznaniową).

Należy nadmienić, że zakładany wynik Wnioskodawcy (cena transferowa) jest (oraz będzie) weryfikowany przy zastosowaniu jednej z metod wskazanych w art. 11d ust. 1-3 ustawy CIT.

Działania związane ze wzajemnymi końcowo-rocznymi rozliczeniami w postaci stosownych korekt zyskowności _inplus_ lub _in minus_ (korekt cen transferowych) wpisują się w treść postanowień zawartych w polityce cen transferowych funkcjonującej w Grupie i są stosowane również przez inne podmioty wchodzące w skład Grupy. W związku z powyższym, jeżeli dana spółka z Grupy przekroczy zakładany rynkowy poziom dochodowości (wynikający z przeprowadzonej analizy porównawczej), to jest zobowiązana do zwrotu środków na rzecz jednostki nadrzędnej w łańcuchu dostaw w Grupie (na podstawie noty korygującej bądź innego właściwego dokumentu). Jeżeli natomiast któraś ze spółek nie osiągnie zakładanego rynkowego poziomu dochodowości (wynikającego z przeprowadzonej analizy porównawczej), to otrzymuje ona wyrównanie finansowe od jednostki nadrzędnej, w celu spełnienia założeń zawartych w polityce cen transferowych.

W zależności zatem od wyników finansowych na koniec każdego roku, …. oraz Spółka dokonują stosownych korekt _in plus_ (zwiększających podstawę opodatkowania Spółki poprzez zmniejszenie kosztów podatkowych Spółki) albo korekt _in minus_ (zmniejszających podstawę opodatkowania poprzez zwiększenie kosztów podatkowych Spółki).

Powyższy mechanizm korygowania dochodowości opiera się na dążeniu do osiągnięcia określonego poziomu dochodowości przyjętego w Grupie i mającego na celu odzwierciedlenie zasady _arm's length,_ tj. rynkowego poziomu dochodowości Wnioskodawcy w transakcjach zawieranych z podmiotami powiązanymi.

Wskazać przy tym należy, że ewentualna korekta nie wpływa w żaden sposób na zmianę wysokości stawki opłaty licencyjnej należnej …. od Wnioskodawcy, a ma jedynie na celu dostosowanie wyników Spółki do rynkowego poziomu wynagrodzenia, ustalonego na podstawie sporządzonej analizy cen transferowych, osiąganego przez porównywalne do Spółki podmioty. Wynagrodzenie za Licencje należne Licencjodawcy pozostanie na niezmienionym, rynkowym, poziomie określonym jako procent sprzedaży netto produktów wytworzonych zgodnie z przekazaną licencją (i wyznaczonym przez właściwą analizę porównawczą).

Przedmiotowa korekta dochodowości Spółki nie ma na celu podwyższenia ani obniżenia cen we wcześniejszych transakcjach, a jej celem jest wyłącznie skorygowanie poziomu rentowności Spółki przy uwzględnieniu wyników analizy porównawczej. Celem korekty nie będzie korygowanie jakichkolwiek błędów we wcześniejszych rozliczeniach ani udzielanie rabatu (czy oferowanie innego rodzaju obniżki cen), przyznanie premii ani podwyższenie ceny. Wyłącznym celem korekty jest dostosowanie rentowności Spółki za dany rok obrotowy / podatkowy do poziomu rynkowego poprzez prawidłowe określenie dochodu osiągniętego przez Spółkę, biorąc pod uwagę pełnione przez nią funkcje, ponoszone ryzyka oraz angażowane aktywa (tzw. profil funkcjonalny).

Wnioskodawca pragnie zapewnić, że przedstawiona w niniejszym Wniosku korekta nie jest powiązana z żadną konkretną transakcją sprzedaży (towarów / produktów) lub ceną sprzedaży, i należy ją odnosić do całego dochodu ze sprzedaży dokonywanej przez Wnioskodawcę.

Dokonywane korekty dokumentowane są poprzez stosowne noty korygujące, bądź obciążające (w zależności od dokonywanego kierunku korekty).

Wnioskodawca chce wskazać, że pierwsza korekta dochodowości na podstawie powyższych zasad została dokonana przez …. oraz Spółkę z końcem 2020 r. w odniesieniu do wyniku (dochodowości) Spółki za 2020 r. Korekta dokonana w 2020 r. była korektą zwiększającą koszty podatkowe Spółki (korekta _in minus)._

Spółka nie wyklucza ponadto, że w przypadku ziszczenia się okoliczności analogicznych do tych w 2020 r., mechanizm korekty dochodowości, zgodnie z opisanym powyżej schematem, będzie znajdował zastosowanie również w latach następnych.

Wnioskodawca pragnie nadto wskazać, że w odniesieniu do korekt cen transferowych dokonywanych za 2020 r. posiada on stosowne oświadczenia ze strony Podmiotu powiązanego potwierdzające dokonanie korekty cen transferowych w tej samej wysokości co Spółka.

Działalność Spółki na terenie SSE

W związku z przedstawionymi powyżej informacjami na temat prowadzenia działalności na terenie SSE, Spółka równolegle rozpoznaje przychody oraz koszty związane z działalnością strefową (zwolnioną z opodatkowania) oraz działalnością pozastrefową (opodatkowaną podatkiem dochodowym od osób prawnych na zasadach ogólnych).

Stąd, z uwagi na jednoczesne osiąganie przychodów zarówno ze źródła zwolnionego, jak i opodatkowanego, w celu właściwego ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, Spółka przyporządkowuje odpowiednio koszty do danego źródła przychodów, tj. odpowiednio do źródła zwolnionego oraz opodatkowanego.

Istnieje jednak grupa kosztów dotyczących zarówno działalności zwolnionej (strefowej), jak i opodatkowanej (pozastrefowej), których jednoznaczne przypisanie do działalności strefowej oraz działalności pozastrefowej nie jest możliwe. Na koszty te składają się przede wszystkim:

• koszty ponoszone przez działy funkcjonujące w Spółce, które zaangażowane są jednocześnie w działalność strefową i pozastrefową,

• inne koszty wspólne generowane przez takie działy jak: Dział Zakupów i Sprzedaży, Kontrola Jakości, Transport, IT, Księgowość, Administracja i Zarząd, oraz

• koszty ogólnozakładowe i finansowe.

W związku z tym, że bezpośrednia alokacja ww. kosztów do dochodu zwolnionego oraz opodatkowanego nie jest możliwa, Wnioskodawca dokonuje ich pośredniej alokacji, w sposób, który jest uważany za najbardziej precyzyjny i zbliżony do rzeczywistości.

**W związku z powyższym opisem w zakresie podatku od towarów i usług zadano następujące pytanie (oznaczenie pytania jak we wniosku):**

3\. Czy przedstawiona w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego korekta cen transferowych, niezależnie od odpowiedzi na powyższe pytania, jest zdarzeniem niepodlegającym opodatkowaniu podatkiem VAT?

**Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie podatku od towarów i usług:**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport i import towarów oraz wewnątrzwspólnotowe nabycie i dostawa towarów.

Jak wynika z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów należy rozumieć, co do zasady, przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Biorąc pod uwagę definicję dostawy towarów należy stwierdzić, że w związku z dokonywaniem rozliczeń pomiędzy Wnioskodawcą a Podmiotem powiązanym, polegających na wyrównaniu odpowiednio in plus lub in minus zakładanego poziomu dochodowości, nie dochodzi do dostawy towarów.

Powyższe wynika m.in. z faktu, że w związku z dostosowaniem poziomu dochodowości Spółki, pomiędzy Spółką a …. nie występują przepływy towarowe, w szczególności nie dochodzi od przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Jak zostało wskazane w opisie zaistniałego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, kwota dokonywanej korekty dochodowości, niezależnie od jej charakteru zmniejszającego lub zwiększającego, nie dotyczy i nie będzie dotyczyć transakcji realizowanych pomiędzy Spółką a ….. Nie będzie zatem odwoływać się do konkretnych faktur wystawionych na rzecz Spółki. Korekta nie ma na celu również eliminacji błędów żadnej ze stron transakcji. Korekta ma służyć jedynie aktualizacji całościowego wyniku finansowego osiągniętego przez Spółkę. Wysokość wyrównania nie ma zatem wpływu na poszczególne pozycje ujęte na fakturach wystawionych na rzecz Spółki w ciągu całego roku.

Konieczność dostosowania poziomu dochodowości wynika z obowiązujących przepisów dotyczących cen transferowych oraz obowiązujących w Grupie w tym zakresie zasad (polityki cen transferowych).

Biorąc pod uwagę, że kwota dokonywanej korekty dochodowości nie odnosi się do konkretnych faktur, poszczególnych pozycji tych faktur, opisywana korekta dochodowości nie będzie powodowała konieczności aktualizacji rozliczeń pomiędzy Spółką a …., w związku z czym nie będzie stanowić zdarzenia podlegającego opodatkowaniu VAT, pozostając bez wpływu na zakres opodatkowania podatkiem VAT.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w utrwalonej linii interpretacyjnej organów podatkowych, przykładowo:

• w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 marca 2021 r. (sygn. 0114-KDIP1-1.4012.764.2020.3.MM) organ stwierdził, że: „(\`(...)\`) w świetle art. 5 ust. 1 ustawy, Korekta dochodowości nie stanowi wynagrodzenia za czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, a tym samym jest zdarzeniem niepodlegającym opodatkowaniu podatkiem VAT”,

• w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 października 2020 r. (sygn. 0111-KDIB3-1.4012.748.2020.1.ASY) organ stwierdził, że: „(\`(...)\`) należy zatem stwierdzić, że skoro otrzymywane lub wypłacane przez Spółkę opłaty wyrównawcze do określonego poziomu dochodowości nie będą służyły podwyższeniu lub obniżeniu cen za wcześniejsze transakcje to dokonana lub otrzymana przez Spółkę opłata będąca korektą dochodowości, nie będzie powodowała korekty rozliczeń dotyczących sprzedaży towarów i usług do podmiotu powiązanego”,

• w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 marca 2020 r. (sygn. 0112-KDIL1-2.4012.719.2019.4.PG) organ stwierdził, że: „(\`(...)\`) Wobec powyższego należy stwierdzić, że skoro dokonywana przez Wnioskodawcę korekta cen transferowych (korekta dochodowości) nie ma wpływu na ceny poszczególnych dostaw towarów czy usług, a zatem nie zakłada korekty pierwotnej ceny dostaw, nie dotyczy ona poszczególnych dostaw w tym okresie, ale ogólnie rentowności Wnioskodawcy, to czynność polegająca na dokonaniu korekty cen transferowych (korekta dochodowości) nie będzie powodowała korekty rozliczeń dotyczących sprzedaży konkretnych towarów na rzecz podmiotów powiązanych, czy rozliczeń dotyczących świadczenia usług na rzecz podmiotów powiązanych”,

• w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 23 maja 2019 r. (sygn. 0111-KDIB3-1.4012.247.247.2019.1.KO) organ stwierdził, że: „(\`(...)\`) skoro otrzymywane lub wypłacane przez Spółkę wyrównanie do ustalonego poziomu dochodowości nie odnosi się do konkretnych faktur, poszczególnych pozycji tych faktur, czy też cen pierwotnie stosowanych (nie ma bezpośredniego przełożenia na ceny produktów), to dokonana lub otrzymana przez Spółkę płatność będąca korektą dochodowości, nie będzie powodowała korekty rozliczeń dotyczących sprzedaży towarów i usług do podmiotu powiązanego”,

Tożsame stanowisko było wyrażane przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej także w interpretacjach indywidualnych z dnia 2 kwietnia 2019 r. (sygn. 0114-KDIP4.4012.25.2019.2.AS) oraz z dnia 12 lutego 2019 r. (sygn. 0111-KDIB3-1.4012.926.2018.2.KO).

W ocenie Wnioskodawcy, mając na uwadze okoliczności przedstawione w zaistniałym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym, a także uwzględniając obecne brzmienie przepisów ustawy o VAT oraz jednolitą linię interpretacyjną organów podatkowych, opisywanego w treści wniosku rozliczenia nie można także rozpatrywać na gruncie ustawy o VAT w kategorii ewentualnego świadczenia usług.

Jak wynika z treści art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług należy rozumieć każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów. Przytoczona definicja świadczenia usług jest bardzo szeroka i określa zakres przedmiotowy opodatkowania w sposób dopełniający definicję dostawy towarów. W świetle przywołanej definicji przyjmuje się, że w celu uznania daną czynność za świadczenie usług w rozumieniu Ustawy o VAT spełnieniu powinny podlegać następujące warunki:

• w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

• świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

W związku z powyższym, konkretną czynność można uznać za usługę w rozumieniu ustawy o VAT, jeżeli istnieje bezpośredni związek pomiędzy wykonaniem czynności a otrzymanym świadczeniem wzajemnym w ten sposób, że otrzymane kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego i są wypłacane w konsekwencji wykonania świadczenia lub wymiany świadczeń wzajemnych.

Biorąc powyższe pod uwagę, należy stwierdzić, że czynność podlega opodatkowaniu jako usługa na gruncie ustawy o VAT wyłącznie wtedy, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby jasnym było, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Na temat kwestii odpłatności wypowiadał się wielokrotnie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE"), który przykładowo w wyroku z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council przeciwko Commissioners of Customs and Excise, wskazał, że określoną czynność można uznać za wykonaną odpłatnie, jeśli istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto gdy odpłatność za otrzymane świadczenie pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miała być opodatkowana VAT. W orzeczeniu z dnia 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 R. J. Tolsma przeciwko Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden TSUE uznał, że świadczenie usług jest realizowane za wynagrodzeniem i podlega w związku z tym opodatkowaniu tylko i wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny pomiędzy usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego można mówić o wzajemnym świadczeniu polegającym na tym, że wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę za usługę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługę świadczoną na rzecz usługobiorcy. Biorąc pod uwagę powyższe rozważania, należy stwierdzić, że aby uznać dane świadczenie za świadczenie odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a beneficjentem, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Konieczność, istnienia bezpośredniego związku pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem oznacza, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna korzyść, odniesiona bezpośrednio przez nabywcę usługi.

W opinii Wnioskodawcy, przedstawiona w opisie zaistniałego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego korekta dochodowości nie wiąże się z jakimkolwiek świadczeniem wzajemnym. Jak zostało wskazane w opisie zaistniałego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, wyrównanie dochodowości za dany okres będzie wynikać jedynie z samego faktu osiągnięcia (lub nie) przez Spółkę oczekiwanego poziomu dochodowości (podstawą dla jego określenia będzie narzut na kosztach operacyjnych). Jednocześnie, sama korekta dochodowości nie stanowi rezultatu określonych czynności wymaganych od drugiej strony.

W związku z powyższym, nie można uznać, że występują obustronne, wzajemne świadczenia, które stanowią świadczenie usług. Co więcej, w trakcie danego okresu rozliczeniowego Spółka oraz …. nie dysponują wiedzą w zakresie tego jaki z końcem roku wynik zostanie osiągnięty przez Spółkę, a zatem nie jest możliwe ustalenie, czy Spółka ostatecznie otrzyma świadczenie, czy też zostanie obciążona przez … z tytułu korekty dochodowości za dany rok. Tym bardziej trudno byłoby twierdzić, że rozliczenie wyrównania dochodowości stanowi wynagrodzenie za usługę, skoro na początku roku nawet nie wiadomo, czy Spółka miałaby być usługobiorcą czy usługodawcą.

Skoro zatem wyrównanie dochodowości nie będzie wiązało się z jakimkolwiek świadczeniem wzajemnym ze strony Spółki czy …. (w zależności od rodzaju i kierunku korekty), to należy uznać, że nie będzie ono stanowiło wynagrodzenia za usługę w rozumieniu ustawy o VAT. W rezultacie odpowiednia korekta dochodowości, przeprowadzana odpowiednio w górę lub w dół, nie będzie podlegała opodatkowaniu VAT w świetle regulacji art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w linii interpretacyjnej organów podatkowych, przykładowo:

· w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 marca 2021 r. (sygn. 0114-KDIP1-1.4012.764.2020.3.MM) organ stwierdził, że: „(\`(...)\`) Korekta dochodowości nie wiąże się z żadnym świadczeniem ze strony Dystrybutora na rzecz Wnioskodawcy lub też Wnioskodawcy na rzecz Dystrybutora. Zatem Korekta dochodowości nie będzie wiązała się ze świadczeniem jakichkolwiek usług pomiędzy stronami transakcji. Co oznacza, że nie będzie stanowiła wynagrodzenia za usługę w rozumieniu ustawy i nie będzie podlegała opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy w związku z art. 8 ust. 1 ustawy.”,

· w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 18 lutego 2021 r. (sygn. 0111-KDIB3-1.4012.966.2020.2.KO) organ stwierdził, że: „(\`(...)\`) korekta wzajemnych rozliczeń polegająca na wyrównaniu (w górę lub w dół) zakładanego poziomu dochodowości nie będzie wiązała się z czynnością wzajemną. Wyrównanie dochodowości do ustalonego między Spółką a U poziomu dochodowości nie będzie wiązała się z jakimkolwiek świadczeniem ze strony drugiego podmiotu. Tym samym nie będzie stanowiło wynagrodzenia za usługę w rozumieniu ustawy i nie będzie podlegało opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy w związku z art. 8 ust. 1 ustawy”,

Tożsame stanowisko Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zaprezentował również w interpretacjach indywidualnych z dnia 26 lutego 2021 r. (sygn. 0114-KDIP4-2.4012.660.2020.2.AS), z dnia 12 lutego 2021 r. (sygn. 0112-KDIL1-2.4012.610.2020.3.ST), czy też z dnia 25 stycznia 2021 r. (sygn. 0113 -KDIPT1-2.4012.808.2020.1.AJB).

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy rozliczenie polegające na wyrównaniu zakładanego poziomu rentowności Spółki (korekta cen transferowych) dokonywane w oparciu o stosowny dokument (notę korygującą lub notę obciążającą), jest zdarzeniem niepodlegającym opodatkowaniu podatkiem VAT.

W związku z powyższym Wnioskodawca zwraca się o potwierdzenie prawidłowości przedstawionego stanowiska odnoszącego się do opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego/stanu faktycznego w zakresie podatku od towarów i usług jest prawidłowe**.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685 ze zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2) eksport towarów;

3) import towarów na terytorium kraju;

4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy o VAT).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu. Powołane przepisy wskazują, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Należy jednak zaznaczyć, że nie każde powstrzymanie się od działania czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Z powołanego wyżej art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady, podlega opodatkowaniu VAT wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie. Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Przy czym, przepisy ustawy nie określają postaci wynagrodzenia.

Przy określeniu, czy miała miejsce czynność podlegająca opodatkowaniu istotne jest zatem określenie, czy wykonywano świadczenie i czy wynagrodzenie z tytułu wykonywania tego świadczenia miało być wypłacone. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

\- w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

\- świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii czy korekta cen transferowych jest/będzie zdarzeniem niepodlegającym opodatkowaniu podatkiem VAT.

W wyniku analizy przedstawionego opisu sprawy na tle powołanych przepisów należy stwierdzić, że celem ustalenia czy korekta cen transferowych ma/będzie miała wpływ na opodatkowanie podatkiem od towarów i usług należy ustalić czy zachodzi powiązanie pomiędzy wyrównaniem dochodowości a kwotą należną za konkretne zakupione towary i usługi.

W rozpatrywanej sprawie – jak wskazuje Wnioskodawca – zgodnie z założeniami, podmioty będące Centrami Dystrybucyjnymi i Agentami powinny osiągać określony poziom marży. Z końcem roku następuje urealnienie prowizji, tak aby możliwe było osiągnięcie rynkowego poziomu marży operacyjnej Agenta oraz Centrum Dystrybucyjnego. W pierwszej kolejności ustalany jest wynik Agentów i Centrów Dystrybucyjnych. W dalszej kolejności kalkulacji podlegają wyniki spółek produkcyjnych, w tym Spółki. Jeżeli zatem wyniki osiągane przez Centra Dystrybucyjne nie odpowiadają poziomowi rynkowemu wynikającemu z przeprowadzonej analizy cen transferowych, to Spółka wystawia stosowny dokument korygujący.

Jednocześnie, jeżeli dokonana kalkulacja wskazuje, że wyniki Wnioskodawcy za dany rok nie odpowiadają poziomowi rynkowemu wynikającemu ze sporządzonej analizy cen transferowych (wyniki osiągane przez Spółkę przekraczają poziom rynkowy ustalony w oparciu o analizę porównawczą), to w stosunku do niej …. wystawia stosowną notę korygującą (obciążającą) mającą na celu dostosowanie wyników Wnioskodawcy do rynkowego poziomu narzutów na kosztach operacyjnych osiąganych przez podmioty wyselekcjonowane w trakcie badania analizy porównawczej. Jeżeli natomiast wyniki osiągane przez Spółkę byłyby poniżej poziomu rynkowego ustalonego w oparciu o analizę porównawczą, to Spółka wystawia stosowną notę korygującą (uznaniową). Ewentualna korekta nie wpływa w żaden sposób na zmianę wysokości stawki opłaty licencyjnej należnej …. od Wnioskodawcy. Wynagrodzenie za Licencje pozostanie w niezmienionym, rynkowym poziomie określonym jako procent sprzedaży netto produktów wytworzonych zgodnie z przekazaną licencją. Korekta dochodowości Spółki nie ma na celu podwyższenia ani obniżenia cen we wcześniejszych transakcjach. Celem korekty nie będzie korygowanie jakichkolwiek błędów we wcześniejszych rozliczeniach ani udzielenie rabatu, przyznanie premii ani podwyższenie ceny. Korekta nie jest powiązana z żadną konkretną transakcją sprzedaży lub ceną sprzedaży. Wyłącznym celem korekty jest dostosowanie rentowności Spółki za dany rob obrotowy/podatkowy do poziomu rynkowego poprzez prawidłowe określenie dochodu osiągniętego przez Spółkę.

Należy zatem stwierdzić, że skoro otrzymywane lub wypłacane przez Spółkę opłaty wyrównawcze do określonego poziomu dochodowości nie będą służyły podwyższeniu lub obniżeniu cen za wcześniejsze transakcje to dokonana lub otrzymana przez Spółkę opłata będąca korektą dochodowości, nie będzie powodowała korekty rozliczeń dotyczących sprzedaży towarów i usług do podmiotu powiązanego.

Jednocześnie korekta wzajemnych rozliczeń polegająca na wyrównaniu określonego poziomu dochodowości nie będzie wiązała się z czynnością wzajemną. Wyrównanie dochodowości do ustalonego między Spółką a podmiotami z Grupy poziomu dochodowości nie będzie wiązała się z jakimkolwiek świadczeniem ze strony drugiego podmiotu. Tym samym nie stanowi/nie będzie stanowiło wynagrodzenia za usługę w rozumieniu ustawy i nie podlega/nie będzie podlegało opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy w związku z art. 8 ust. 1 ustawy. Korekta dochodowości nie stanowi/nie będzie również stanowiła wynagrodzenia za dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym podatku od towarów i usług (pytanie nr 3) jest prawidłowe.

Ocena prawna stanowiska Wnioskodawcy w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych (pytanie nr 1 i 2) zostanie wydana w odrębnym rozstrzygnięciu.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.