Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.652.2018.1.AS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-02-20
Teza: brak zastosowania ograniczeń, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w odniesieniu do kosztów Opłat za know-how produkcyjny
Słowa kluczowe: know-how; koszt-koszty uzyskania przychodów; ograniczenie; opłata; spółki-spółka kapitałowa
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 21 grudnia 2018 r. (data wpływu 27 grudnia 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku zastosowania ograniczenia z art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w odniesieniu do kosztów Opłaty licencyjnej na używanie technologii, know-how oraz praw własności intelektualnej, które są niezbędne do produkcji i sprzedaży Wyrobów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 grudnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku zastosowania ograniczenia z art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w odniesieniu do kosztów Opłaty licencyjnej na używanie technologii, know-how oraz praw własności intelektualnej, które są niezbędne do produkcji i sprzedaży Wyrobów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 1 Ustawy CIT, podlegającym obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Spółka swoją siedzibę posiada w K. Jednocześnie Wnioskodawca wchodzi w skład Grupy (dalej: „Grupa”) posiadającej rozlokowane w wielu krajach zakłady produkcyjne. Grupa jest światowym liderem w wielu dziedzinach technologii przemysłu motoryzacyjnego. Oferuje ona unikalne rozwiązania w dziedzinie silników, filtracji, elektryki/ mechatroniki oraz układów chłodzenia. Grupa składa się z czterech jednostek biznesowych: systemy silnikowe i komponenty, urządzenia peryferyjne i filtracyjne, gospodarka cieplna oraz rynek części zapasowych. Ponadto w skład Grupy wchodzi również dział mechatroniki oraz sześć centrów zysku, które obsługują konkretne rynki i segmenty klientów.

W ramach Grupy przyjęto model, zgodnie z którym Wnioskodawca pełni funkcje producenta oraz dystrybutora i jest odpowiedzialny za wytwarzanie produktów gotowych w postaci części do samochodów osobowych oraz za sprzedaż towarów handlowych. Spółka produkuje między innymi moduły i komponenty do układów silników i komponentów (dalej: „Wyroby”).

Tym samym, w związku z przynależnością do Grupy i realizowaną współpracą gospodarczą, Spółka jest stroną umowy licencyjnej, na podstawie której zobowiązana jest do uiszczania opłaty licencyjnej związanej z licencją za możliwość wykorzystywania własności intelektualnej w procesie produkcyjnym Wyrobów (dalej: „Umowa”), zawartej z podmiotem powiązanym w rozumieniu art. 11 Ustawy CIT, tj. ze spółką X GmbH (dalej: „Podmiot powiązany”).

Podmiot powiązany, jako podmiot pełniący funkcje centralne w ramach Grupy, opracował model biznesowy i narzędzia niezbędne dla efektywnej realizacji działań przez podmioty należące do Grupy, których beneficjentem jest m.in. Spółka.

W ramach Umowy, Podmiot powiązany udzielił na rzecz Wnioskodawcy licencji na używanie technologii, know-how oraz tych praw własności intelektualnej, które są niezbędne do produkcji i sprzedaży Wyrobów (dalej: „Licencje technologiczne”).

Udzielone na rzecz Wnioskodawcy Licencje technologiczne obejmują wykorzystanie dokumentów, wzorów, rysunków technicznych, projektów, inżynierii, specyfikacji danych dotyczących wydajności oraz opisu materiałów i/lub narzędzi do rysowania przyrządów i osprzętu, a także inne informacje związane z inżynierią lub produkcją Wyrobów. Ponadto, Spółka jest uprawniona do otrzymywania informacji o wszelkich nowych udoskonaleniach Wyrobów objętych Umową oraz ich procesów produkcyjnych. Spółka nie jest uprawniona do używania własności intelektualnej w sposób inny niż określony w Umowie, zwłaszcza w zakresie przenoszenia bądź zbywania praw do Licencji na rzecz osób trzecich. Wszelkie sublicencje udzielane podmiotom powiązanym w Grupie mogą być przyznane po uprzedniej, pisemnej zgodzie Podmiotu powiązanego. W ramach Umowy, w celu wytworzenia Wyrobów Podmiot powiązany zobowiązany jest dostarczać wszelkie istotne dokumenty, patenty, rysunki, normy jakości, projekty oraz opisy. Podmiot powiązany, jako posiadacz praw do własności intelektualnej wymienionych dokumentów posiada prawo do ich zwrotu w przypadku rozwiązania Umowy.

W związku z uzyskiwaniem ww. Licencji technologicznych, Wnioskodawca uiszcza na rzecz Podmiotu powiązanego należną opłatę licencyjną kalkulowaną jako określony procent od obrotu netto (dalej: „Opłata licencyjna”). Zgodnie z Umową, obrót netto rozumiany jest jako wartość sprzedaży wszystkich Wyrobów, zarówno na rzecz podmiotów niepowiązanych, jak i powiązanych po odjęciu całości zakupów wewnątrzgrupowych. Tym samym ilość sprzedanych przez Spółkę Wyrobów stanowi czynnik determinujący wysokość Opłaty licencyjnej należnej Podmiotowi powiązanemu. Wysokość ponoszonej przez Wnioskodawcę Opłaty licencyjnej jest zatem wartością zmienną. Uzależnienie Opłaty licencyjnej od wielkości sprzedaży Wyrobów wynika ze ścisłego związku wartości będących przedmiotem Licencji technologicznej z procesem sprzedaży realizowanym przez Spółkę. Spółka pragnie również podkreślić, że Opłata licencyjna z tytułu Licencji technologicznych stanowi wynagrodzenie za korzystanie z wartości, które warunkują prowadzenie przez Spółkę działalności gospodarczej. Bez uzyskania tych wartości nie byłoby możliwe wytworzenie Wyrobów znajdujących się w ofercie Spółki. Obowiązek uiszczenia Opłaty licencyjnej jest zatem bezpośrednio związany z działalnością operacyjną prowadzoną przez Spółkę.

Licencje technologiczne nabywane przez Spółkę mieszczą się w jej ocenie w katalogu określonym w ust. 1 art. 15e Ustawy CIT. Spółka pragnie jednocześnie podkreślić, iż ponoszone Opłaty licencyjne są nieodłącznie związane z wytwarzanymi oraz sprzedawanymi przez nią Wyrobami i są niezbędne w celu wykonywania przez nią działalności gospodarczej. Bez nabywania ww. Licencji, wytwarzanie przez Spółkę Wyrobów byłoby niemożliwe.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, w świetle którego ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 Ustawy CIT, nie ma zastosowania do kosztów ponoszonych przez Wnioskodawcę w związku z uiszczaniem Opłaty licencyjnej ze względu na to, że koszty te można uznać za bezpośrednio związane z wytwarzaniem przez Wnioskodawcę Wyrobów w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 Ustawy CIT?

Stanowisko Wnioskodawcy.

W ocenie Wnioskodawcy ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 Ustawy CIT nie będzie miało zastosowania do kosztów ponoszonych przez Wnioskodawcę w związku z uiszczaniem Opłaty licencyjnej ze względu na to, że koszty te należy uznać za bezpośrednio związane z wytwarzaniem Wyrobów przez Wnioskodawcę, na podstawie art. 15e ust. 11 pkt 1 Ustawy CIT.

Uzasadnienie

Z dniem 1 stycznia 2018 r. do Ustawy CIT zaimplementowany został art. 15e, zgodnie z którym ograniczona została możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie szeroko rozumianych usług niematerialnych oraz na opłaty za korzystanie z licencji poniesionych bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11 Ustawy CIT, lub podmiotów mających siedzibę lub zarząd na terytorium kraju stosującego szkodliwą konkurencję podatkową.

Katalog usług niematerialnych, podlegających limitowaniu w zakresie możliwości ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów zawarty został w art. 15e ust. 1 Ustawy CIT. Zgodnie z tym przepisem: podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania tynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. I6b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

− poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. I6a-16m, i odsetek”.

Natomiast zgodnie z art. 16b ust. 1 pkt 4-7 Ustawy CIT prawami i wartościami są:

*   autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,

*   licencje,

*   prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. − Prawo własności przemysłowej,

*   wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how).

Jednakże, zgodnie z art. 15e ust. 11 pkt 1 Ustawy CIT, ograniczenie w możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków, o których mowa w art. 15e ust. 1 Ustawy CIT nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Regulacja Ustawy CIT nie zawiera definicji legalnej pojęcia „kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi”, którym posługuje się ustawodawca w art. 15e ust. 11 Ustawy CIT. Jednocześnie należy zwrócić uwagę, iż omawiane pojęcie jest odmienne od użytego przez ustawodawcę w art. 15 ust. 4-4c Ustawy CIT pojęcia kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami i pojęciom tym nie należy przypisywać równoważnego znaczenia, gdyż jedno wskazuje na bezpośredni związek z wytworzeniem lub nabyciem towaru, zaś drugie na związek kosztów z uzyskiwanymi przychodami.

W celu ustalenia zakresu znaczeniowego zawartego w ust. 11 art. 15e Ustawy CIT sformułowania, należy zatem zdefiniować pojęcie „bezpośredniości” poprzez zastosowanie wykładni językowej. Przez pojęcie „bezpośredni” należy więc rozumieć „niemający ogniw pośrednich, dotyczący kogoś lub czegoś wprost” (Uniwersalny słownik języka polskiego, Tom 1, Wydawnictwo Naukowe PWN, s. 236).

Ponadto, aby ustalić zakres znaczeniowy przepisu art. 15e ust. 11 pkt 1 Ustawy CIT należy odwołać się − obok wykładni językowej − także do wykładni celowościowej tego przepisu. W tym celu można odnieść się do materiałów z procesu legislacyjnego, w szczególności uzasadnienia do projektu ustawy nowelizującej, na mocy której powyższa regulacja została wprowadzona do Ustawy CIT. Z treści uzasadnienia do projektu ustawy nowelizującej wynika, że celem wyłączenia przewidzianego w art. 15e ust. 11 Ustawy CIT jest uwzględnienie sytuacji, gdy cena danego towaru lub usługi w istotnym zakresie determinowana jest wysokością kosztu nabycia wartości niematerialnej i prawnej.

Jako przykłady kosztów w uzasadnieniu wskazano koszty nabywanych od spółek powiązanych usług projektowych, które są wykorzystywane przy produkcji polskiej spółki meblarskiej czy koszty usług reasekuracji, które są związane ze świadczeniem usług ubezpieczenia (druk sejmowy nr 1878, VIII kadencja Sejmu RP, s. 78 uzasadnienia do projektu ustawy nowelizującej).

Jednocześnie, należy wskazać na opublikowane w dniu 25 kwietnia 2018 r. na oficjalnej stronie internetowej Ministerstwa Finansów wyjaśnienia w zakresie kosztów uzyskania przychodów związanych z nabyciem niektórych rodzajów usług i praw. Zgodnie zatem z opublikowanym dokumentem:

„Przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT − w przeciwieństwie do art. 15 ust. 4 i nast. – nie odnosi się do sposobu „związania kosztu z przychodami”, lecz do sposobu związania kosztu „z wytworzeniem lub nabyciem/wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi”. Językowa analiza tego wyrażenia prowadziłaby do wniosku, iż chodzi o związek kosztu z czynnością „wytworzenia” lub „nabywania” towaru albo „świadczenia” usługi. Bardziej funkcjonalna wykładnia tych pojęć sprowadza się do poszukiwania tego związku z samym przedmiotem (efektem) tego wytwarzania (nabywania) albo świadczenia usługi, tj. określonym dobrem lub określoną usługą. Z tego względu należy uznać, iż koszt o którym mowa w omawianym przepisie to koszt usługi lub prawa w jakimkolwiek stopniu „inkorporowanych” w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra tub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania, jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi ”.

W wyjaśnieniach tych podano także przykład, który wskazuje na zakup licencji na korzystanie ze znaków towarowych od podmiotu powiązanego. Podkreślono przy tym, że brak posiadania licencji uniemożliwiłby takiemu podmiotowi w praktyce sprzedaż, a jednocześnie wynagrodzenie licencjodawcy uzależnione jest od wartości sprzedaży towarów oznaczonych przedmiotowymi znakami towarowymi w okresie rozliczeniowym.

Zatem samo Ministerstwo Finansów w opublikowanych przez siebie wyjaśnieniach uznaje powyższe okoliczności za wystarczające, aby uznać, iż taka opłata licencyjna na podstawie art. 15e ust. 11 ustawy CIT nie podlega ograniczeniu wskazanemu w ustępie 1 tegoż artykułu.

Należy wskazać, że sytuacja Wnioskodawcy jest zbliżona do przedstawionej w opisanych wyżej oficjalnych wyjaśnieniach.

Dodatkowo, w ocenie Spółki przez bezpośredni związek należy rozumieć zależność pomiędzy wyprodukowanymi oraz sprzedanymi Wyrobami a kosztem nabycia Licencji technologicznej, bez której Wnioskodawca nie mógłby prowadzić obecnej działalności gospodarczej. Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż nabyte przez niego prawa w ramach zawartej Umowy warunkują produkcję Wyrobów zapewniając prawidłowe funkcjonowanie procesów produkcyjnych, a także możliwość stałego doskonalenia i usprawniania Wyrobów oferowanych przez Spółkę. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzeniu przyszłym, Licencje udzielane są na wykorzystanie technologii, know-how oraz tych praw własności intelektualnej, które są niezbędne do produkcji i sprzedaży Wyrobów. Rozwiązania technologiczne udostępniane przez Podmiot powiązany określają parametry i rozwiązania techniczne, które stosowane są zarówno w Wyrobach, jak również w procesie produkcyjnym. Mając na uwadze powyższe, wytwarzanie przez Spółkę Wyrobów nie byłoby możliwe bez uzyskania przez nią praw do korzystania z technologii, know-how i praw własności intelektualnej Podmiotu powiązanego do produkowania oraz sprzedaży Wyrobów. W konsekwencji zachodzi bezpośredni związek między działalnością produkcyjną Wnioskodawcy, a kosztem Licencji technologicznej.

Ponadto, także sposób kalkulacji wynagrodzenia należnego Podmiotowi powiązanemu uzasadnia zastosowanie art. 15e ust. 11 pkt 1 Ustawy CIT, tj. uzależnienie wysokości Opłat licencyjnych od obrotu netto. Powiązanie kosztu Opłat licencyjnych na nabycie wskazanych powyżej praw z przychodem ze sprzedaży poszczególnych Wyrobów, zdaniem Wnioskodawcy świadczy o tym, że między przedmiotowymi kosztami a wytwarzanymi produktami zachodzi bezpośredni związek, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT.

Jednocześnie, z uwagi na ścisłe powiązanie wysokości Opłat licencyjnych ze sprzedażą Wyrobów, powyższe Opłaty stanowią możliwy do zidentyfikowania koszt, który pozostaje w bezpośredniej korelacji z ilością sprzedanych Wyrobów. W przypadku zmniejszenia wartości przychodów ze sprzedaży Wyrobów, również wysokość Opłat licencyjnych ulega zmniejszeniu. Wysokość ponoszonych przez Spółkę Opłat licencyjnych jest zatem wartością zmienną − ilość i wartość sprzedanych przez Spółkę Wyrobów stanowią czynnik determinujący wysokość Opłat licencyjnych należnych Podmiotowi powiązanemu.

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Spółki koszty ponoszonych przez nią Opłat licencyjnych powinny być uznawane za koszty pozostające w ścisłym związku z Wyrobami wytwarzanymi przez Wnioskodawcę. Gdyby bowiem Spółka nie ponosiła tych kosztów, nie byłaby w stanie wytwarzać Wyrobów zgodnie z odpowiednimi wymogami, standardami i instrukcjami. Podsumowując, uzyskanie Licencji warunkuje w sposób bezpośredni możliwość wytwarzania Wyrobów, a ponoszone Opłaty licencyjne oraz produkowane Wyroby pozostają w ścisłym związku przyczynowo-skutkowym.

Stanowisko analogiczne do przedstawionego przez Spółkę zostało potwierdzone w licznych interpretacjach indywidualnych przepisów prawa podatkowego, m.in. w:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Izby Skarbowej z dnia 12 grudnia 2018 r., sygn. 0111-KDIB1-2.4010.467.2018.1.DP, w której organ uznał, iż: „(\`(...)\`) Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Opłaty będą stanowić wynagrodzenie za korzystanie z wartości niematerialnych, które warunkują produkcję. Bez ponoszenia Opłat, Spółka nie miałaby prawa do prowadzenia produkcji zgodnie z technologią wypracowaną w ramach Grupy oraz wykorzystania marki przez co produkcja i dalsza sprzedaż dających się określić, konkretnych wyrobów, byłaby niemożliwa. Zauważyć również należy, że za przyjęciem wyłączenia Opłat z ograniczeń przewidzianych w art. 15e ustawy o CIT przemawia także sposób kalkulacji wynagrodzenia należnego Licencjodawcy z tytułu Opłat. Wynagrodzenie jest bowiem obliczane jako określony procent od przychodu ze sprzedaży Produktów Spółki. W przypadku zmniejszenia wartości przychodów ze sprzedaży produktów, również wysokość Opłaty ulega zmniejszeniu. Zatem ilość i wartość sprzedanych przez Spółkę produktów stanowią czynnik determinujący wysokość Opłat należnych Podmiotowi Powiązanemu.(\`(...)\`) Wydatki na opłaty i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 updop, ponoszone na rzecz podmiotów powiązanych są kosztami bezpośrednio związanymi z produkcją towarów przez Wnioskodawcę, w rozumieniu art. I5e ust. 11 updop, a zatem nie podlegają ograniczeniom wynikającym z regulacji art. 15e updop”.

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Izby Skarbowej z dnia 4 grudnia 2018 r., sygn. 0111-KDIB1-1.4010.411.2018.1.NL, w której organ uznał, iż: ,,(\`(...)\`) koszt o którym mowa w omawianym przepisie to koszt usługi lub prawa w jakimkolwiek stopniu „inkorporowanych” w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi. Zatem, w stosunku do Opłaty z tytułu nabytej Licencji, o której mowa we wniosku znajdzie zastosowanie wyłączenie, o którym mowa w przepisie art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Brak posiadania przedmiotowej licencji uniemożliwiłby w praktyce Spółce prowadzenie produkcji oraz sprzedaży gotowych wyrobów”.

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Izby Skarbowej z dnia 4 grudnia 2018 r., sygn. 0111-KDIB2-1.4010.399.2018.1.BJ, w której organ potwierdził stanowisko Wnioskodawcy, iż: ,,(\`(...)\`) Wynagrodzenie, stanowiące opłatę za prawo do korzystania z wartości niematerialnych i prawnych wskazanych w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 Ustawy CIT, uiszczane przez Spółkę na rzecz Podmiotu powiązanego w związku z zawartą Umową, stanowi koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 Ustawy CIT. Pomiędzy Opłatami ponoszonymi przez Spółkę na rzecz X w związku z zawartą Umową oraz wytwarzanymi przez Spółkę towarami (Produktami) zachodzi bezpośredni związek, o którym mowa w art. I5e ust. 11 pkt 1 Ustawy CIT. Nabycie Praw własności jest niezbędne do prowadzenia przez Spółkę określonego rodzaju działalności operacyjnej, a contrario bez możliwości korzystania z ww. Praw własności będących przedmiotem Umowy, Spółka nie prowadziłaby określonego rodzaju działalności”.

Organ podobne stanowisko zajął również w interpretacji indywidualnej z dnia 3 grudnia 2018 r., sygn. 0111-KDIB2-1.4010.397.2018.l.MJ, z dnia 27 listopada 2018 r., sygn. 0111-KDIB1- 3.4010.529.2018.1.MO, z dnia 22 listopada 2018 r., sygn. 0111-KDIB2-1.4010.377.2018.l.MJ.

Podsumowanie

Mając na uwadze charakter ponoszonych przez Wnioskodawcę Opłat licencyjnych, które wykazują bezpośredni związek z Wyrobami produkowanymi i sprzedawanymi przez Spółkę, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że przedmiotowe Opłaty powinny zostać uznane za koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem Wyrobów.

Reasumując, zdaniem Spółki koszty ponoszonych Opłat licencyjnych winny zostać uznane za koszt bezpośrednio związany z wytworzeniem przez Spółkę Wyrobów w rozumieniu art. 15e ust. 11 Ustawy CIT, a ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 Ustawy CIT, w zaliczaniu niektórych wydatków do kosztów, nie znajdzie do nich zastosowania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1036, z późn. zm.; dalej: „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów.

Rozpatrując koszty Opłaty licencyjnej organ podatkowy ograniczył się w niniejszej interpretacji do przeprowadzenia analizy wydatków ponoszonych przez Spółkę pod kątem możliwości zastosowania postanowień art. 15e updop, a nie do kwestii spełnienia warunków ogólnych uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu.

Ustawa z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2017 r. poz. 2175, dalej ustawa nowelizująca) z dniem 1 stycznia 2018 r. wprowadziła do updop nowy przepis art. 15e, którego istota polega na ograniczeniu wysokości kosztów uzyskania przychodów ponoszonych przez podatnika na nabycie określonych usług niematerialnych i praw.

Stosownie do art. 15e ust. 1 updop, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

− poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Przy czym, zgodnie z art. 15e ust. 4 updop, do przychodów i kosztów, o których mowa w ust. 1, przepis art. 7 ust. 3 stosuje się odpowiednio.

Dyspozycją powyższego przepisu objęte są te podmioty, które są podmiotami powiązanymi oraz świadczą usługi wymienione w tym przepisie. Podkreślenia wymaga, że oba te warunki muszą być spełnione łącznie.

W myśl art. 11 ust. 1 updop, jeżeli:

1.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem krajowym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo
2.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem zagranicznym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo
3.  ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów

− i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały - dochody danego podatnika oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

W katalogu wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 updop wskazano:

*   autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,

*   licencje,

*   prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. – Prawo własności przemysłowej,

*   wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how).

Zgodnie z art. 15e ust. 11 pkt 1 updop, ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

W myśl natomiast art. 15e ust 12 updop, przepis ust. 1 stosuje się do nadwyżki wartości kosztów wskazanych w tym przepisie, z wyłączeniem kosztów, o których mowa w ust. 11, przekraczającej w roku podatkowym łącznie kwotę 3 000 000 zł. Jeżeli rok podatkowy podatnika jest dłuższy albo krótszy niż 12 miesięcy, kwotę tego progu oblicza się, mnożąc kwotę 250 000 zł przez liczbę rozpoczętych miesięcy roku podatkowego podatnika.

Wprowadzenie przepisów limitujących wysokość kosztów uzyskania przychodów podatników związanych z umowami, które generowały opłaty za korzystanie z wartości niematerialnych i prawnych na rzecz podmiotów powiązanych miało na celu uszczelnienie systemu podatku dochodowego i przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania. Jednocześnie jednak ustawodawca w art. 15e ust. 11 pkt 1 updop wyłączył z zakresu kosztów podlegających limitowaniu na podstawie art. 15e ust. 1 updop, koszty usług i praw bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru albo świadczeniem usługi.

Kluczowe dla odczytania zakresu omawianego wyłączenia jest zatem precyzyjne ustalenie znaczenia pojęcia kosztów „bezpośrednio związanych” z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 updop odnosi się do sposobu związania kosztu „z wytworzeniem lub nabyciem/wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi”.

Językowa analiza tego wyrażenia prowadzi do wniosku, iż chodzi o związek kosztu z czynnością „wytwarzania” lub „nabywania” towaru albo „świadczenia” usługi.

Bardziej funkcjonalna wykładnia tych pojęć sprowadza się do poszukiwania tego związku z samym przedmiotem (efektem) tego wytwarzania (nabywania) albo świadczenia usługi, tj. określonym dobrem lub określoną usługą.

Z tego względu należy stwierdzić, że koszt, o którym mowa w omawianym przepisie, to koszt usług lub prawa w jakimkolwiek stopniu „inkorporowanych” w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania, jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi.

Konieczność doszukiwania się związku kosztu z produktem, towarem i usługą wyklucza z zakresu omawianego wyłączenia koszty ogólnie służące działalności podatnika, ponoszone bez związku z konkretnym towarem lub usługą.

Odnosząc powyższe przepisy do stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Spółkę należy stwierdzić, że opisane we wniosku ORD-IN Spółki opłaty ponoszone na licencje na używanie technologii, know-how oraz tych praw własności intelektualnej, które są niezbędne do produkcji i sprzedaży Wyrobów („Licencje technologiczne” obejmujące wykorzystanie dokumentów, wzorów, rysunków technicznych, projektów, inżynierii, specyfikacji danych dotyczących wydajności oraz opisu materiałów i/lub narzędzi do rysowania przyrządów i osprzętu, a także inne informacje związanych z inżynierią lub produkcją Wyrobów), mieszczą się − co do zasady − w katalogu kosztów podlegających ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 2 updop.

Rozważając natomiast, czy Opłata licencyjna związana z korzystaniem z przedmiotowych wartości niematerialnych stanowić będzie koszt bezpośrednio związany z wytworzeniem wyrobów będących przedmiotem wytwarzania i sprzedaży, należy uwzględnić specyfikę działalności prowadzonej przez podatnika.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca w ramach Grupy kapitałowej pełni funkcje producenta oraz dystrybutora odpowiedzialnego za wytwarzanie produktów gotowych w postaci części do samochodów osobowych oraz za sprzedaż towarów handlowych. Spółka produkuje między innymi moduły i komponenty do układów silników i komponentów (dalej: „Wyroby”).

W związku z przynależnością do Grupy i realizowaną współpracą gospodarczą, Spółka jest stroną umowy licencyjnej, na podstawie której zobowiązana jest do uiszczania opłaty licencyjnej związanej z licencją za możliwość wykorzystywania własności intelektualnej w procesie produkcyjnym Wyrobów (dalej: „Umowa”), zawartej z podmiotem powiązanym w rozumieniu art. 11 Ustawy CIT. Podmiot powiązany, jako podmiot pełniący funkcje centralne w ramach Grupy, opracował model biznesowy i narzędzia niezbędne dla efektywnej realizacji działań przez podmioty należące do Grupy, których beneficjentem jest m.in. Spółka.

W ramach Umowy, Podmiot powiązany udzielił na rzecz Wnioskodawcy licencji na używanie technologii, know-how oraz tych praw własności intelektualnej, które są niezbędne do produkcji i sprzedaży Wyrobów (dalej: „Licencje technologiczne”).

Udzielone na rzecz Wnioskodawcy Licencje technologiczne obejmują wykorzystanie dokumentów, wzorów, rysunków technicznych, projektów, inżynierii, specyfikacji danych dotyczących wydajności oraz opisu materiałów i/lub narzędzi do rysowania przyrządów i osprzętu, a także inne informacje związane z inżynierią lub produkcją Wyrobów. Ponadto, Spółka jest uprawniona do otrzymywania informacji o wszelkich nowych udoskonaleniach Wyrobów objętych Umową oraz ich procesów produkcyjnych. Spółka nie jest uprawniona do używania własności intelektualnej w sposób inny niż określony w Umowie, zwłaszcza w zakresie przenoszenia bądź zbywania praw do Licencji na rzecz osób trzecich. Wszelkie sublicencje udzielane podmiotom powiązanym w Grupie mogą być przyznane po uprzedniej, pisemnej zgodzie Podmiotu powiązanego. W ramach Umowy, w celu wytworzenia Wyrobów Podmiot powiązany zobowiązany jest dostarczać wszelkie istotne dokumenty, patenty, rysunki, normy jakości, projekty oraz opisy. Podmiot powiązany, jako posiadacz praw do własności intelektualnej wymienionych dokumentów posiada prawo do ich zwrotu w przypadku rozwiązania Umowy.

W związku z uzyskiwaniem ww. Licencji technologicznych, Wnioskodawca uiszcza na rzecz Podmiotu powiązanego należną opłatę licencyjną kalkulowaną jako określony procent od obrotu netto (dalej: „Oplata licencyjna”). Zgodnie z Umową, obrót netto rozumiany jest jako wartość sprzedaży wszystkich Wyrobów, zarówno na rzecz podmiotów niepowiązanych, jak i powiązanych po odjęciu całości zakupów wewnątrzgrupowych. Tym samym ilość sprzedanych przez Spółkę Wyrobów stanowi czynnik determinujący wysokość Opłaty licencyjnej należnej Podmiotowi powiązanemu. Wysokość ponoszonej przez Wnioskodawcę Opłaty licencyjnej jest zatem wartością zmienną. Uzależnienie Opłaty licencyjnej od wielkości sprzedaży Wyrobów wynika ze ścisłego związku wartości będących przedmiotem Licencji technologicznej z procesem sprzedaży realizowanym przez Spółkę. Spółka pragnie również podkreślić, że Opłata licencyjna z tytułu Licencji technologicznych stanowi wynagrodzenie za korzystanie z wartości, które warunkują prowadzenie przez Spółkę działalności gospodarczej. Bez uzyskania tych wartości nie byłoby możliwe wytworzenie Wyrobów znajdujących się w ofercie Spółki. Obowiązek uiszczenia Opłaty licencyjnej jest zatem bezpośrednio związany z działalnością operacyjną prowadzoną przez Spółkę. Spółka podkreśliła, że ponoszone Opłaty licencyjne są nieodłącznie związane z wytwarzanymi oraz sprzedawanymi przez nią Wyrobami i są niezbędne w celu wykonywania przez nią działalności gospodarczej. Bez nabywania ww. Licencji, wytwarzanie przez Spółkę Wyrobów byłoby niemożliwe.

Mając na uwadze przytoczone przepisy prawne oraz przedstawiony stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe należy stwierdzić, że ww. Opłata licencyjna

ponoszona na licencje na używanie technologii, know-how oraz tych praw własności intelektualnej, które są niezbędne do produkcji i sprzedaży Wyrobów („Licencje technologiczne” obejmujące wykorzystanie dokumentów, wzorów, rysunków technicznych, projektów, inżynierii, specyfikacji danych dotyczących wydajności oraz opisu materiałów i/lub narzędzi do rysowania przyrządów i osprzętu, a także inne informacje związanych z inżynierią lub produkcją Wyrobów), jako wydatki na opłaty i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 updop, ponoszonych na rzecz Podmiotów Powiązanych są kosztami bezpośrednio związanymi z dostawą produktów i usług dla przemysłu rolno-spożywczego przez Wnioskodawcę, w rozumieniu art. 15e ust. 11 updop, a zatem nie podlegają ograniczeniom wynikającym z regulacji art. 15e updop.

W związku z powyższym, stanowisko Spółki we wnioskowanym zakresie należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środkówograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu złożenia wniosku.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.