Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB1/415-396/09/PSZ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2009-08-04
Teza: Czy na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przedsiębiorca za datę powstania przychodu może uznać dzień zaakceptowania przez Zleceniodawcę Miesięcznego Rozliczenia Wykonawcy?
Słowa kluczowe: okres-okres rozliczeniowy; przychód-moment powstania przychodów; przychód-powstanie przychodu
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 14

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani, przedstawione we wniosku z dnia 6 maja 2009 r. (data wpływu 11 maja 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie określenia momentu powstania przychodu z tytułu prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 maja 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie określenia momentu powstania przychodu z tytułu prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W dniu 15 listopada 2007 r. firma budowlana Wnioskodawcy podpisała ze spółką akcyjną umowę podwykonawstwa, o wykonanie robót budowlanych w ramach realizacji Kontraktu – budowa magistrali wodociągowej dla G. oraz budowa magistrali wodociągowej łączącej G. – O. z systemem wodociągowym zad. I. Zleceniodawca rozlicza się z podwykonawcą na podstawie Miesięcznych Rozliczeń Wykonawcy wystawianych w następnym miesiącu po wykonaniu robót. Zatwierdzenie Miesięcznych Rozliczeń Wykonawcy następuje przez Zleceniodawcę około 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym wykonane zostały roboty. Okres rozliczeniowy wskazany w przedmiotowym rozliczeniu obejmował roboty wykonane w ciągu jednego miesiąca. W przypadku omawianej umowy Miesięczne Rozliczenie Podwykonawcy jest protokolarnym potwierdzeniem przez Zleceniodawcę odbioru poszczególnych części robót. Do momentu wystawienia i zaakceptowania przez Zleceniodawcę niniejszego dokumentu roboty wykonane w poszczególnych okresach uważa się za nie ukończone. Na podstawie art. 14 ust. 1c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 z późn. zm.) za datę powstania przychodu uważa się dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

Zgodnie z postanowieniami obowiązującej umowy za chwilę wykonania robót uważa się moment ich odbioru przez Zleceniodawcę potwierdzony Miesięcznym Rozliczeniem Podwykonawcy.

W opinii Wnioskodawcy, w omawianym przypadku usługa nie jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, regulowanych na podstawie art. 14 ust. 1e powyższej ustawy. Zgodnie z ustaleniami umownymi decydującym momentem dla Wykonawcy, który upoważnia go do wystawienia faktury jest chwila odbioru robót lub ich części przez Zleceniodawcę (w tym przypadku chwila zaakceptowania Miesięcznego Rozliczenia Wykonawcy). Miesięczne Rozliczenie Wykonawcy jest wystawiane po okresie, w którym usługa była wykonywana. Należy zaznaczyć również, że sformowanie „Miesięczne Rozliczenie Wykonawcy" ma charakter umowny i wynika z zastosowania wzorów FIDIC, nie oznacza natomiast, że w każdym miesiącu Wykonawca wykonuje roboty wymagające rozliczenia. Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że w przypadku nie zatwierdzenia przez Zleceniodawcę robót określonych w MRW czyli w przypadku braku odbioru robót, Wykonawca nie uzyskałby żadnego przychodu ponieważ usługa nie zostałaby prawidłowo wykonana.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przedsiębiorca za datę powstania przychodu może uznać dzień zaakceptowania przez Zleceniodawcę Miesięcznego Rozliczenia Wykonawcy?

Zdaniem Wnioskodawcy, za datę powstania przychodu należy uznać dzień wystawienia i zaakceptowania protokołu odbioru tj. w powyższym przypadku dzień zatwierdzenia przez Zleceniodawcę Miesięcznego Rozliczenia Wykonawcy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.) za przychody z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Art. 14 ust. 1c powołanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. stanowi, iż za datę powstania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, co do zasady, uważa się dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi (albo częściowego wykonania usługi), nie później niż dzień:

*   wystawienia faktury albo

*   uregulowania należności.

W myśl art. 14 ust. 1e ustawy, jeżeli strony ustalą, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

Należy zauważyć, iż z cytowanego przepisu art. 14 ust. 1c ww. ustawy wynika jednoznacznie, iż w celu ustalenia daty powstania przychodów należnych, w pierwszej kolejności należy ustalić, czy doszło do zaistnienia okoliczności wskazanych w zdaniu wstępnym art. 14 ust. 1c. Jeżeli więc dojdzie do wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, bez wystawienia faktury albo uregulowania należności, wówczas należy uznać, iż decydujące będzie wydanie towarów lub wykonanie usługi i to w tym dniu powinien zostać wykazany przychód należny z tego tytułu.

Natomiast wykazanie przychodów należnych z tytułu wykonywania usług w innej dacie niż dzień wykonania usługi (częściowego wykonania usługi), a więc w dniu wystawienia faktury albo w dniu uregulowania należności, będzie możliwe, gdy wystawienie faktury albo uregulowanie należności będzie miało miejsce przed wykonaniem usługi. Uregulowanie należności przed dniem wykonania usługi oznaczać będzie, iż przychód musi zostać wykazany w dacie uregulowania należności, zgodnie z zasadą, że przychód ten nie może powstać później niż dzień uregulowania należności (o ile wcześniej nie wystawiono faktury).

Wskazać przy tym należy, iż uregulowanie należności przed wykonaniem usługi, mające ostateczny i definitywny charakter, nie stanowi zaliczek otrzymanych na poczet usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, nie zaliczanych do przychodów zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 1 ww. ustawy.

Ustawodawca przewidział również szczególną sytuację, w której strony ustalą, że usługa rozliczna jest w okresach rozliczeniowych. W tym przypadku, zgodnie z art. 14 ust. 1e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku. Przepis ten ma zastosowanie w przypadku usług o charakterze ciągłym, gdy strony uzgodnią, że regulowanie wzajemnych należności i zobowiązań będzie obejmować kolejne, wyodrębnione w umowie okresy świadczenia tych usług w czasie trwania umowy.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że firma budowlana podpisała ze spółką akcyjną umowę podwykonawstwa, o wykonanie robót budowlanych. Usługa jest rozliczana na podstawie Miesięcznych Rozliczeń Wykonawcy wystawianych w następnym miesiącu po wykonaniu robót. Zatwierdzenie Miesięcznych Rozliczeń Wykonawcy następuje przez Zleceniodawcę około 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym wykonane zostały roboty, a dotyczy robót wykonanych w ciągu jednego miesiąca. W przypadku omawianej umowy Miesięczne Rozliczenie Podwykonawcy jest protokolarnym potwierdzeniem przez Zleceniodawcę odbioru poszczególnych części robót. Do momentu wystawienia i zaakceptowania przez Zleceniodawcę tego dokumentu roboty wykonane w poszczególnych okresach uważa się za nie ukończone.

Biorąc pod uwagę okoliczności przedstawione we wniosku, należy zatem stwierdzić, że momentem istotnym dla ustalenia przychodu będzie wykonanie świadczenia.

Moment wykonania świadczenia określają przepisy ogólnego prawa zobowiązań kodeksu cywilnego, przepisy regulujące umowy, z których wynika zobowiązanie do świadczenia oraz postanowienia umowy zawartej pomiędzy stronami. W poszczególnych wypadkach należy analizować postanowienia umów dotyczące momentu, który strony uważają za wykonanie usługi.

Przepisy dotyczące umów o roboty budowlane zawarte są w Tytule XVI, w art. 647-658 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 roku Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, ze zm.). Stosownie do treści art. 647 Kodeksu cywilnego, przez umowę o roboty budowlane wykonawca zobowiązuje się do oddania przewidzianego w umowie obiektu, wykonanego zgodnie z projektem i zasadami wiedzy technicznej, a inwestor zobowiązuje się do dokonania wymaganych przez właściwe przepisy czynności związanych z przygotowaniem robót, w szczególności do przekazania terenu budowy i dostarczenia projektu, oraz do odebrania obiektu i zapłaty umówionego wynagrodzenia. W braku odmiennego postanowienia umowy inwestor obowiązany jest na żądanie wykonawcy przyjmować wykonane roboty częściowo, w miarę ich ukończenia, za zapłatą odpowiedniej części wynagrodzenia (art. 654 Kodeksu cywilnego).

Oznacza to, że o wykonaniu usługi, bądź jej częściowym wykonaniu można mówić wtedy, kiedy podmiot zakończył jej wykonanie, kiedy zrealizował zobowiązanie wynikające z umowy istniejącej między nim a zamawiającym tę usługę.

Wobec powyższego, przychód należny uzyskiwany przez Wnioskodawcę z tytułu świadczonych usług budowlanych powinien być określany w dacie odbioru przez Zleceniodawcę poszczególnych części robót (tj. w tym przypadku w dacie podpisania Miesięcznego Rozliczenia Wykonawcy), na podstawie art. 14 ust. 1c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przy założeniu, że wcześniej nie wystawiono faktury lub nie uregulowano należności.

Złożenie przez Wnioskodawcę fałszywego oświadczenia, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej – powoduje, iż niniejsza interpretacja indywidualna nie wywołuje skutków prawnych (art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87 – 100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.