Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/443-942/14-5/AO
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-01-07
Teza: dotyczy uznania usługi serwisowej za usługę kompleksową i całości wynagrodzenia z tytułu tej usługi opodatkowania podstawą stawką podatku VAT (leasing, ubezpieczenie, rozłożenie na raty, obsługa administracyjna)
Słowa kluczowe: agent-agent ubezpieczeniowy; leasing; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; rata; ubezpieczenia; umowa-umowa leasingu; usługi-usługi kompleksowe; usługi-usługi serwisowe; usługi-usługi ubezpieczeniowe; środek-środki pieniężne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy - przedstawione we wniosku z 24 września 2014 r. (data wpływu 26 września 2014 r.) uzupełnionym pismem z 10 grudnia 2014 r. (data wpływu 15 grudnia 2014 r.) na wezwanie Organu z 1 grudnia 2014 r. znak sprawy IPPP2/443-942/14-2/AO (skutecznie doręczone 3 grudnia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania usługi serwisowej za usługę kompleksową i całości wynagrodzenia z tytułu tej usługi opodatkowania podstawą stawką podatku VAT - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 września 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania usługi serwisowej za usługę kompleksową i całości wynagrodzenia z tytułu tej usługi opodatkowania podstawą stawką podatku VAT. Przedmiotowy wniosek uzupełniony został pismem z 10 grudnia 2014 r. (data wpływu 15 grudnia 2014 r.) na wezwanie Organu z 1 grudnia 2014 r. znak sprawy IPPP2/443-942/14-2/AO (data doręczenia 3 grudnia 2014 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka jest czynnym podatnikiem VAT w związku z wykonywaną na terytorium Polski działalnością gospodarczą. W ramach tej działalności Spółka świadczy głównie usługi leasingu operacyjnego samochodów oraz zarządzania flotą samochodową na rzecz swoich klientów.

Spółka obecnie planuje ujednolicenie zapisów w umowach leasingu oraz umowach zarządzania flotą dotyczących obowiązków klientów w zakresie ubezpieczenia pojazdów, jak również ewentualnego obciążania swoich klientów kosztami takiego ubezpieczenia.

Zgodnie z planowanymi zmianami, klienci będą zobowiązani warunkami zawieranych umów do ubezpieczenia pojazdów obowiązkowym ubezpieczeniem odpowiedzialności cywilnej (OC) oraz fakultatywnie dobrowolnym ubezpieczeniem auto casco (AC) bądź innymi ubezpieczeniami dobrowolnymi (np. ubezpieczeniem od następstw nieszczęśliwych wypadków (NNW), assistance, ubezpieczeniem ochrony prawnej, jak również ewentualnie w przyszłości innymi rodzajami ubezpieczeń dobrowolnych). Umowy będą zawierać postanowienia, zgodnie z którymi klient może ubezpieczyć pojazdy we własnym zakresie, bez angażowania Spółki, przedstawiając jedynie dowody ubezpieczenia pojazdów na potwierdzenie wywiązania się z tego obowiązku, bądź też skorzystać z pomocy Spółki w tym zakresie.

W przypadku, kiedy klient skorzysta z pomocy Spółki w zakresie ubezpieczenia, Spółka rozważa kilka modeli rozliczeń, które zostaną przedstawione poniżej.

I. a) Ubezpieczenie odpowiedzialności cywilnej (OC)

W przypadku ubezpieczenia OC Spółka rozważa następujące możliwości:

1\. Ubezpieczającym jest Spółka

W przypadku tego modelu rozliczeń, Spółka będzie nabywała ubezpieczenie OC we własnym imieniu (w tym przypadku Spółka będzie ubezpieczającym), którego koszty będą następnie refakturowane na rzecz klienta.

Generalnie, Spółka opłaci składkę OC do zakładu ubezpieczeniowego w jednej racie z góry, natomiast klient będzie generalnie obciążany składką w ratach, przez cały roczny okres trwania umowy ubezpieczenia. Łączne roczne obciążenie klienta nastąpi dokładnie w kwocie składki jaką Spółka zobowiązana będzie do zapłaty zakładowi ubezpieczeń (Spółka nie będzie naliczać marży).

Biorąc jednak pod uwagę, iż Spółka poniesie koszty finansowania opłaconej z góry składki ubezpieczeniowej poprzez obciążanie klienta w ratach, Spółka planuje również wskazywanie na fakturze dodatkowo odrębnego wynagrodzenia z tytułu finansowania rozłożenia składki ubezpieczeniowej na raty, które stanowić będzie wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług finansowych.

W przypadku, gdyby Spółka ze względu na zawarcie umowy ubezpieczenia zobowiązana była do dodatkowych świadczeń lub nakładów pracy, na fakturze pojawić się będzie mogło dodatkowe, odrębne od kosztów ubezpieczenia oraz usługi finansowej, obciążenie z tytułu obsługi administracyjnej. Pozycję taką Spółka będzie traktowała jako odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu według standardowej stawki VAT.

Alternatywnie, umowa zawarta z klientem może przewidywać, że koszty ubezpieczenia będą stanowić element kalkulacyjny raty serwisowej z tytułu obsługi floty klienta. W takim przypadku cała usługa serwisowa, pokrywająca również koszty ubezpieczenia i jego finansowania, będzie przez Spółkę traktowana jako jednolita usługa, podlegająca opodatkowaniu według standardowej stawki VAT.

2\. Ubezpieczającym jest klient

W przypadku tego rodzaju rozliczeń, umowę ubezpieczenia OC z zakładem ubezpieczeniowym będzie zawierał bezpośrednio klient, natomiast Spółka będzie mogła wystąpić w dwojakiej roli:

*   agent ubezpieczeniowy, albo

*   podmiot przekazujący środki pieniężne ubezpieczycielowi lub agentowi ubezpieczeniowemu (dalej: „agent płatniczy”).

W obu tych przypadkach Spółka nie będzie świadczyć na rzecz klienta jakiejkolwiek usługi, jedynie pobierze środki pieniężne w kwocie należnej składki ubezpieczeniowej i jako agent płatniczy w tej samej wysokości przekaże je ubezpieczycielowi lub agentowi ubezpieczeniowemu (w jednej lub kilku ratach). Zdaniem Spółki czynność ta nie będzie rodzić konsekwencji na gruncie ustawy o VAT.

W celu pobrania właściwej kwoty, Spółka będzie wystawiać na rzecz klienta notę obciążeniową, bądź też dokument o tożsamym charakterze, wskazujący kwotę wpłaty oraz właściwy rachunek bankowy Spółki.

Z tytułu pełnienia funkcji agenta płatniczego, w tym wystawiania not obciążeniowych na rzecz klientów, Spółka będzie pobierała od ubezpieczyciela lub agenta ubezpieczeniowego wynagrodzenie.

I.b) Ubezpieczenie auto casco (AC) oraz pozostałe ubezpieczenia dobrowolne

W przypadku ubezpieczenia AC oraz pozostałych ubezpieczeń dobrowolnych, na które zdecyduje się klient, Spółka rozważa następujące możliwości:

1\. Ubezpieczającym jest Spółka

W przypadku tego modelu rozliczeń, Spółka będzie nabywała ubezpieczenie AC bądź pozostałe ubezpieczenia dobrowolne we własnym imieniu (Spółka będzie w tym przypadku ubezpieczającym), które następnie będzie refakturowane na rzecz klienta.

Generalnie, Spółka będzie opłacać składkę z tytułu AC oraz pozostałych ubezpieczeń dobrowolnych do zakładu ubezpieczeniowego w miesięcznych ratach i z tego tytułu będzie refakturowała te opłaty na rzecz klientów w tej samej kwocie. Spółka nie będzie naliczała żadnej marży w związku z refakturowaniem składki AC oraz z tytułu pozostałych ubezpieczeń dobrowolnych.

2\. Ubezpieczającym jest klient

W przypadku tego rodzaju rozliczeń, umowę ubezpieczenia AC bądź pozostałych ubezpieczeń dobrowolnych będzie zawierał z zakładem ubezpieczeniowym bezpośrednio klient, natomiast Spółka będzie mogła wystąpić w dwojakiej roli:

*   agent ubezpieczeniowy, albo

*   agent płatniczy przekazujący środki pieniężne ubezpieczycielowi lub agentowi ubezpieczeniowemu.

W obu tych przypadkach Spółka, tj. w sytuacji, gdy występuje jako agent płatniczy transferujący wyłącznie środki z tytułu przekazanej mu składki lub jako agent ubezpieczeniowy, nie będzie świadczyć na rzecz klienta jakiejkolwiek usługi, jedynie pobierze środki pieniężne w kwocie należnej składki ubezpieczeniowej i w tej samej wysokości przekaże je ubezpieczycielowi lub agentowi ubezpieczeniowemu (w jednej lub kilku ratach). Zdaniem Spółki czynność ta nie będzie rodzić konsekwencji na gruncie ustawy o VAT.

W celu pobrania właściwej kwoty, Spółka będzie mogła wystawić na rzecz klienta notę obciążeniową, bądź też dokument o tożsamym charakterze, wskazujący kwotę wpłaty oraz właściwy rachunek bankowy Spółki.

Z tytułu pełnienia funkcji agenta płatniczego, w tym wystawiania not obciążeniowych na rzecz klientów, Spółka będzie pobierała od ubezpieczyciela lub agenta ubezpieczeniowego wynagrodzenie.

W piśmie uzupełniającym złożony wniosek Wnioskodawca wskazał, że odrębność wynagrodzenia należnego Spółce z tytułu świadczeń obsługi administracyjnej umowy ubezpieczenia od usługi przenoszenia kosztów składek ubezpieczeniowych na klientów Spółki polegać będzie na tym, że obsługa administracyjna umowy ubezpieczenia jest usługą niezależną od samej umowy ubezpieczenia oraz nie jest niezbędna do zawarcia i refakturowania usługi ubezpieczenia. Usługi te będą świadczone niezależnie od siebie.

Usługa obsługi administracyjnej nie będzie świadczona w każdym przypadku zawierania przez klienta Spółki umowy ubezpieczenia, gdyż będzie stanowić usługę fakultatywną, świadczoną na podstawie i w zakresie konkretnych ustaleń z poszczególnymi klientami wyrażającymi chęć skorzystania z tego rodzaju usług dodatkowych. Usługa ta będzie zatem niejako „skrojona” do potrzeb każdego z klientów i będzie dotyczyć dodatkowej obsługi ubezpieczenia.

Usługa ta będzie świadczona jeżeli klient Spółki będzie wymagał dodatkowej pomocy bądź wyjaśnień ze strony Spółki w zakresie ustalenia z ubezpieczycielem sposobu zarządzania naprawami blacharskimi i przywracania mobilności użytkowników po wystąpieniu zdarzenia losowego, informacji odnośnie praw i obowiązków stron zawieranej umowy ubezpieczenia, jak również wskazania jakie inne dozwolone zapisy umożliwią najlepsze ekonomiczne zarządzanie wyżej wymienionymi kwestiami. W konsekwencji asysta Spółki będzie mogła umożliwić podjęcie najkorzystniejszej decyzji.

Dodatkowo, w ramach usługi obsługi administracyjnej Spółka będzie oferowała szeroko pojęte doradztwo m.in. w zakresie ustalenia wysokości udziałów własnych, pobierania i przekazywania rat, monitowania płatności, itp. Czynności Spółki nie będą jednak stanowiły czynności brokerskich wymienionych w ustawie z dnia 22 maja 2003 r. o pośrednictwie ubezpieczeniowym (tj. Dz.U z 2014 r., poz. 1450, dalej: „ustawa o pośrednictwie ubezpieczeniowym”).

Spółka również podkreśla, iż wynagrodzenie z tytułu świadczenia usługi obsługi administracyjnej będzie wynikać z własnych kosztów Spółki (nakładu czasu pracowników Spółki) i nie będzie zależne od ceny usługi ubezpieczeniowej, która będzie wiązała się z obciążeniem klienta dokładnym kosztem tego ubezpieczenia.

W konsekwencji, z punktu widzenia klientów Spółki obie te usługi będą stanowiły odrębne czynności.

Jak Spółka wskazała powyżej oraz we wniosku o wydanie interpretacji, na rzecz klientów będą świadczone różnego rodzaju usługi - refaktura usług ubezpieczenia, usługi finansowe, jak również usługi obsługi administracyjnej.

Usługi obsługi administracyjnej będą świadczone niezależnie od samego świadczenia usług ubezpieczeniowych. Usługi te będą „skrojone” dla potrzeb danego klienta i będą świadczone w przypadku, gdyby klient potrzebował dodatkowej, kompleksowej asysty w zakresie administracyjnym odnośnie umowy ubezpieczenia, pobierania i przekazywania rat, pobierania i monitorowania płatności, analizy szkodowości, itp. Szerzej usługi te opisane zostały powyżej.

Biorąc pod uwagę, że usługi te będą świadczone według potrzeb klienta, Spółka nie może wykluczyć wykonywania również innych czynności w ramach tych usług, które nie zostały wymienione powyżej, z tym zastrzeżeniem, iż w żadnym wypadku czynności te nie będą stanowiły czynności brokerskich.

Świadczenie usług obsługi administracyjnej będzie zatem wiązać się z dodatkowymi czynnościami wykonywanymi przez pracowników Spółki, które nie byłyby wykonywane w przypadku jedynie wybrania przez klienta konkretnej usługi ubezpieczeniowej. Te dodatkowe czynności, wymagające dodatkowego nakładu administracyjnego Spółki, będą stanowiły wskazany we wniosku „zwiększony nakład pracy” i będą podstawą do ustalenia wynagrodzenia z tytułu świadczenia usług obsługi administracyjnej.

W ramach usługi serwisowej Spółka świadczyć będzie usługi kompleksowego zarządzania flotą, bieżącego serwisu samochodów, włączając w to naprawy pojazdów i ich przeglądy. W ramach usług serwisowych mieści się również obsługa w zakresie opon.

Usługą tą objęte są leasingowane przez Spółkę pojazdy, będące w posiadaniu klienta, w przypadku kiedy klient zainteresowany jest nabyciem tego rodzaju usług.

Może się zdarzyć, iż w przypadku indywidualnych ustaleń z klientem, Spółka będzie obciążać w ramach jednej opłaty z tytułu świadczenia usług serwisowych również kosztami ubezpieczenia, usług finansowych oraz usług obsługi administracyjnej. W takim przypadku jednak usługą główną dla klienta będzie usługa serwisowa, natomiast włączone do niej inne usługi będą stanowiły usługi dodatkowe. W takim przypadku podstawa opodatkowania usługi serwisowej będzie uwzględniała również koszty ubezpieczenia pojazdu, zgodnie z uregulowaniem art. 29a ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

W przypadku działania Spółki w roli agenta ubezpieczeniowego, Spółka będzie działała zgodnie z zapisami ustawy o pośrednictwie ubezpieczeniowym i będzie wykonywać, za pomocą spełniających wymogi prawne pracowników, czynności pośrednictwa ubezpieczeniowego (czynności faktycznych lub czynności prawnych związanych z zawieraniem lub wykonywaniem umów ubezpieczenia). Czynności te będą świadczone za wynagrodzeniem, należnym Spółce w formie prowizji wypłacanej przez zakłady ubezpieczeń.

W ramach pełnienia funkcji agenta płatniczego Spółka będzie pobierać środki pieniężne od ubezpieczającego i będzie je przekazywać, w tej samej wysokości, agentowi ubezpieczeniowemu lub zakładowi ubezpieczeń. W ramach tych czynności Spółka wystawi na rzecz ubezpieczającego notę księgową, na podstawie danych posiadanych przez Spółkę lub przekazanych przez agenta ubezpieczeniowego lub zakład ubezpieczeń.

W związku z tą czynnością Spółka nie będzie miała jakichkolwiek relacji z ubezpieczającym. Spółka będzie działała na zlecenie agenta ubezpieczeniowego lub zakładu ubezpieczeń i z tymi podmiotami będzie dokonywała rozliczeń z tytułu świadczenia usługi agenta płatniczego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w przypadku uwzględnienia kosztów ubezpieczenia, finansowania bądź obsługi administracyjnej w kalkulacji wynagrodzenia z tytułu opłaty serwisowej prawidłowe będzie opodatkowanie standardową stawką VAT całości wynagrodzenia z tytułu opłaty serwisowej? (pytanie we wniosku oznaczone nr 4)

Stanowisko Wnioskodawcy,

Zdaniem Spółki, w przypadku uwzględnienia kosztów ubezpieczenia i finansowania bądź obsługi administracyjnej w kalkulacji wynagrodzenia z tytułu opłaty serwisowej całość wynagrodzenia z tytułu opłaty serwisowej będzie opodatkowana podstawową stawką VAT.

Uzasadnienie stanowiska Spółki

Uwagi ogólne

Opodatkowanie dostawy towarów / świadczenia usług

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Art. 7 ustawy o VAT stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez odpłatne świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT.

Refakturowanie (odsprzedaż usług)

Zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy o VAT w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się fikcję prawną, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Powyższy przepis oznacza, że w przypadku refakturowania usługi (tj. nabycia i odsprzedaży usługi) podmiot pośredniczący w świadczeniu usług traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie usługodawca tej konkretnej usługi. Świadczenie takich usług powinno zatem podlegać opodatkowaniu VAT według stawki właściwej dla danego rodzaju usługi.

Co istotne, zasady opodatkowania dotyczące refakturowania wymagają działania (nabycia usługi) we własnym imieniu. Oznacza to, że samo pośredniczenie w przekazywaniu wynagrodzenia (np. działanie w postaci agenta płatniczego), w przypadku, w którym podmiot przekazujący środki nie jest stroną żadnej umowy, nie skutkuje po jego stronie powstaniem czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT (tj. nie dochodzi do świadczenia usług).

Świadczenia złożone

Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem VAT powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, nie powinna być ona sztucznie dzielona dla celów podatkowych.

Powyższe jest szczególnie istotne w przypadku usług leasingu pojazdów oraz innych usług związanych z leasingiem pojazdów (w tym usług ubezpieczeniowych i finansowych) ze względu na liczne spory dotyczące sposobu opodatkowania tych usług.

Ponieważ przepisy ustawy o VAT nie definiują pojęcia świadczeń złożonych, w celu doprecyzowania pojęcia i zasad opodatkowania takich świadczeń uzasadnione jest odwołanie się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE” lub „Trybunał”).

W orzeczeniach będących przedmiotem analizy Trybunału określone zostały kryteria uznania danej czynności za świadczenie złożone.

I tak, w uzasadnieniu wyroku w sprawie C-349/96 Card Protecion Plan Ltd przeciwko Commissioners of Customs & Excise stwierdzono, iż świadczenie, obejmujące z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia jedną czynność, nie powinno być sztucznie dzielone. Jednolite świadczenie ma zaś miejsce wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej.

W innym wyroku, w sprawie C-425/06 Ministero dellEconomia e delle Finanze przeciwko Part Service Srl TSUE orzekł z kolei, że ,,w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, (\`(...)\`) należy uważać za jednolitą czynność, gdy nie są niezależne. Jest tak na przykład, gdy w ramach nawet czysto obiektywnej analizy stwierdza się, że jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne oraz że jedno lub więcej świadczeń stanowi jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los prawny świadczenia głównego (\`(...)\`). W szczególności świadczenie należy uważać za świadczenie pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z głównej usługi usługodawcy (\`(...)\`). Można również uznać, że jednolite świadczenie występuje w przypadku, gdy dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności, dokonane przez podatnika, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (\`(...)\`)”.

Ponadto, jak zauważył TSUE w wyroku w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financien, „jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętnego konsumenta, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku VAT”.

W powyższym wyroku Trybunał wskazał na konieczność dokonania analizy charakteru transakcji z punktu widzenia nabywcy (konsumenta), bowiem to właśnie perspektywa nabywcy powinna być podstawą do ustalenia, jaki był rzeczywisty charakter świadczenia.

Z przytoczonych powyżej orzeczeń TSUE wynika, iż dane świadczenie, na które składa się kilka czynności, może być uznane za świadczenie złożone (na potrzeby podatku VAT) w przypadku, gdy czynności składające się na to świadczenie mają następujące cechy:

*   elementy świadczenia są tak ściśle powiązane ze sobą, iż tworzą jedno świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby sztuczny charakter,
*   czynności te nie są od siebie niezależne,
*   możliwe jest wyodrębnienie świadczenia głównego, które dla nabywcy stanowi podstawowy cel danej transakcji,
*   niektóre czynności mają charakter pomocniczy w stosunku do świadczenia głównego, tzn. nie stanowią one celu samego w sobie, ale środek do lepszego skorzystania ze świadczenia głównego.

Zgodnie zaś z utrwaloną linią orzeczniczą TSUE, wszystkie elementy świadczenia kompleksowego podlegają reżimowi opodatkowania właściwemu dla świadczenia głównego. W związku z powyższym wszystkie świadczenia wchodzące w skład świadczenia kompleksowego dzielą los prawny świadczenia głównego, w szczególności w zakresie stawki podatku VAT.

Usługa leasingu i ubezpieczenia przedmiotu leasingu

W powyższym kontekście na szczególną uwagę zasługuje wyrok TSUE z 17 stycznia 2013 r. w sprawie C-224/11 BGŻ Leasing Sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie. W przedmiotowym wyroku Trybunał stwierdził, że „usługa ubezpieczenia świadczona leasingobiorcy za pośrednictwem leasingodawcy (\`(...)\`) ułatwia korzystanie z usługi leasingu, należy jednak uznać, że stanowi ona zasadniczo cel sam w sobie dla leasingobiorcy, a nie tylko sposób korzystania z owej usługi na najlepszych warunkach. Okoliczność, że ubezpieczenie obejmujące przedmiot leasingu jest wymagane przez leasingodawcę (\`(...)\`) nie może podważyć tego wniosku. (\`(...)\`) nawet jeżeli leasingobiorca jest zobowiązany do zadbania, aby przedmiot leasingu został ubezpieczony, to jednak dysponuje swobodą ubezpieczenia tego towaru w wybranym przez niego zakładzie ubezpieczeń. Wymóg objęcia ubezpieczeniem sam w sobie nie może zatem oznaczać, że usługa ubezpieczenia dostarczana za pośrednictwem leasingodawcy (\`(...)\`) ma charakter nierozerwalny lub dodatkowy wobec usług leasingu.”

W konsekwencji TSUE uznał, że „usługa ubezpieczenia przedmiotu leasingu i usługa leasingu co do zasady stanowią usługi odrębne i niezależne do celów podatku VAT.” Trybunał zauważył również, że sposób fakturowania i taryfikacji mogą dostarczać wskazówek w odniesieniu do jednolitego charakteru świadczenia. Stąd więc oddzielne fakturowanie bądź też odrębna taryfikacja świadczeń, przemawiają za istnieniem niezależnych świadczeń, jednakże wystąpienie takich okoliczności nie ma rozstrzygającego znaczenia.

Ponadto Trybunał stwierdził, że usługa ubezpieczenia i usługa leasingu w rozpatrywanej sprawie, w świetle rozważań przedstawionych w wyroku, nie mogą być uważane za tak ściśle związane, by obiektywnie tworzyły jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.

W przypadku wskazanym w pytaniu (oznaczonym we wniosku nr czwartym), w skład wynagrodzenia z tytułu opłaty serwisowej z tytułu obsługi floty, ponoszonej przez klienta, wkalkulowane mogą zostać również koszty ubezpieczenia, finansowania rozdzielonej na raty składki bądź obsługi administracyjnej.

Opłata serwisowa będzie stanowić w tym przypadku, z punktu widzenia klienta, kompleksowe świadczenie, w stosunku do którego koszty ubezpieczenia, finansowania bądź obsługi administracyjnej nie będą odrębnie wykazane na fakturze. W tym przypadku klient będzie zainteresowany jedynie nabyciem kompleksowej usługi serwisowej, w związku z czym może w ogóle nie być zainteresowany informacją o konkretnych kwotach składających się na koszty ubezpieczenia bądź obsługi finansowania ubezpieczenia.

W konsekwencji, zdaniem Spółki, w takiej sytuacji cała opłata serwisowa, łącznie z fakturowanymi w jej ramach kosztami ubezpieczenia, finansowania lub obsługi administracyjnej, powinna podlegać opodatkowaniu podstawową stawką VAT.

W tym stanie sprawy Spółka wnosi jak na wstępie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe w zakresie uznania usługi serwisowej za usługę kompleksową i całości wynagrodzenia z tytułu tej usługi opodatkowania podstawą stawką podatku VAT.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zakres tych czynności sformułowany został odpowiednio w art. 7 oraz w art. 8 ww. ustawy.

I tak, stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione.

Towarami – stosownie do art. 2 pkt 6 cyt. ustawy – są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Na podstawie art. 8 ust. 2a cyt. ustawy w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

W myśl art. 29a ust. 1 ww. ustawy podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a‑30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Stosownie do art. 29a ust. 6 pkt 2 cyt. ustawy podstawa opodatkowania obejmuje koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Podstawowa stawka podatku – w myśl art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług – wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Przy czym, zgodnie z art. 146a pkt 1 cyt. ustawy w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże, zarówno w treści ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział możliwość stosowania obniżonych stawek podatku bądź zwolnień od podatku VAT.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 37 ww. ustawy zwalnia się od podatku usługi ubezpieczeniowe, usługi reasekuracyjne i usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, a także usługi świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek, z wyłączeniem zbywania praw nabytych w związku z wykonywaniem umów ubezpieczenia i umów reasekuracji.

W myśl art. 43 ust. 13 ww. ustawy zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41.

Na mocy art. 43 ust. 14 ww. ustawy przepisu ust. 13 nie stosuje się do świadczenia usług stanowiących element usług pośrednictwa, o których mowa w ust. 1 pkt 7 i 37-41.

Zgodnie zaś z art. 43 ust. 15 cyt. ustawy zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41 oraz w ust. 13, nie mają zastosowania do:

1.  czynności ściągania długów, w tym factoringu;
2.  usług doradztwa;
3.  usług w zakresie leasingu.

Przepis wprowadzający zwolnienie dla usług ubezpieczeniowych znajduje swój bezpośredni odpowiednik w art. 135 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 347/1, z późn. zm.) zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają transakcje ubezpieczeniowe i reasekuracyjne, wraz z usługami pokrewnymi świadczonymi przez brokerów ubezpieczeniowych i agentów ubezpieczeniowych.

Należy podkreślić, że pojęcia używane do oznaczania zwolnień, o których mowa w art. 43 ustawy o VAT oraz w ww. art. 135 Dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować ściśle, zważywszy, że zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek od towarów i usług pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika.

Z przedstawionej treści wniosku wniosku wynika, że Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT w związku z wykonywaną na terytorium Polski działalnością gospodarczą. W ramach tej działalności Spółka świadczy głównie usługi leasingu operacyjnego samochodów oraz zarządzania flotą samochodową na rzecz swoich klientów. Spółka obecnie planuje ujednolicenie zapisów w umowach leasingu oraz umowach zarządzania flotą dotyczących obowiązków klientów w zakresie ubezpieczenia pojazdów, jak również ewentualnego obciążania swoich klientów kosztami takiego ubezpieczenia. Zgodnie z planowanymi zmianami, klienci będą zobowiązani warunkami zawieranych umów do ubezpieczenia pojazdów obowiązkowym ubezpieczeniem odpowiedzialności cywilnej (OC) oraz fakultatywnie dobrowolnym ubezpieczeniem auto casco (AC) bądź innymi ubezpieczeniami dobrowolnymi (np. ubezpieczeniem od następstw nieszczęśliwych wypadków (NNW), assistance, ubezpieczeniem ochrony prawnej, jak również ewentualnie w przyszłości innymi rodzajami ubezpieczeń dobrowolnych). Umowy będą zawierać postanowienia, zgodnie z którymi klient może ubezpieczyć pojazdy we własnym zakresie, bez angażowania Spółki, przedstawiając jedynie dowody ubezpieczenia pojazdów na potwierdzenie wywiązania się z tego obowiązku, bądź też skorzystać z pomocy Spółki w tym zakresie.

W przypadku, kiedy klient skorzysta z pomocy Spółki w zakresie ubezpieczenia, Spółka rozważa kilka modeli rozliczeń.

W przypadku ubezpieczenia OC, kiedy ubezpieczającym jest Spółka, Spółka będzie nabywała ubezpieczenie OC we własnym imieniu (w tym przypadku Spółka będzie ubezpieczającym), którego koszty będą następnie refakturowane na rzecz klienta. Generalnie, Spółka opłaci składkę OC do zakładu ubezpieczeniowego w jednej racie z góry, natomiast klient będzie generalnie obciążany składką w ratach, przez cały roczny okres trwania umowy ubezpieczenia. Łączne roczne obciążenie klienta nastąpi dokładnie w kwocie składki jaką Spółka zobowiązana będzie do zapłaty zakładowi ubezpieczeń (Spółka nie będzie naliczać marży). W związku z poniesionymi kosztami finansowania opłaconej z góry składki ubezpieczeniowej poprzez obciążanie klienta w ratach, Spółka planuje również wskazywanie na fakturze dodatkowo odrębnego wynagrodzenia z tytułu finansowania rozłożenia składki ubezpieczeniowej na raty, które stanowić będzie wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług finansowych. Ponadto w przypadku, gdyby Spółka ze względu na zawarcie umowy ubezpieczenia zobowiązana była do dodatkowych świadczeń lub nakładów pracy, na fakturze pojawić się będzie mogło dodatkowe, odrębne od kosztów ubezpieczenia oraz usługi finansowej, obciążenie z tytułu obsługi administracyjnej. Pozycję taką Spółka będzie traktowała jako odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu według standardowej stawki VAT.

Alternatywnie, umowa zawarta z klientem może przewidywać, że koszty ubezpieczenia będą stanowić element kalkulacyjny raty serwisowej z tytułu obsługi floty klienta. W takim przypadku cała usługa serwisowa, pokrywająca również koszty ubezpieczenia i jego finansowania, będzie przez Spółkę traktowana jako jednolita usługa, podlegająca opodatkowaniu według standardowej stawki VAT.

W ramach usługi serwisowej Spółka świadczyć będzie usługi kompleksowego zarządzania flotą, bieżącego serwisu samochodów, włączając w to naprawy pojazdów i ich przeglądy. W ramach usług serwisowych mieści się również obsługa w zakresie opon. Usługą tą objęte są leasingowane przez Spółkę pojazdy, będące w posiadaniu klienta, w przypadku kiedy klient zainteresowany jest nabyciem tego rodzaju usług. Może się zdarzyć, że w przypadku indywidualnych ustaleń z klientem, Spółka będzie obciążać w ramach jednej opłaty z tytułu świadczenia usług serwisowych również kosztami ubezpieczenia, usług finansowych oraz usług obsługi administracyjnej. W takim przypadku jednak usługą główną dla klienta będzie usługa serwisowa, natomiast włączone do niej inne usługi będą stanowiły usługi dodatkowe. W takim przypadku podstawa opodatkowania usługi serwisowej będzie uwzględniała również koszty ubezpieczenia pojazdu.

Wątpliwości Wnioskodawcy w pytaniu oznaczonym we wniosku nr 4 dotyczą uznania usługi serwisowej za usługę kompleksową i całości wynagrodzenia z tytułu tej usługi opodatkowania podstawą stawką podatku VAT.

Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń nie powinna być ona sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia, usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę złożoną, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi złożonej.

Aby móc wskazać, że dana usługa jest usługą złożoną powinna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jako element usługi złożonej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

W konsekwencji, świadczenie złożone ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru, ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej) niezależnie opodatkowane świadczenia.

Aby stwierdzić, czy elementy usługi serwisowej stanowią jedną transakcję do celów podatku VAT, należy w pierwszej kolejności zauważyć, że elementy tej usługi mogą być świadczone łącznie. Pomiędzy tymi elementami istnieje związek w postaci tego samego przedmiotu, gdyż usługą serwisową objęte są leasingowane przez Spółkę pojazdy. Tak więc czynności składające się na usługę serwisową są użyteczne tylko w związku z leasingowanym przez Spółkę pojazdem. Jednakże należy podkreślić, że taki związek sam w sobie nie wystarcza, aby ustalić, czy istnieje jedno złożone świadczenie do celów podatku VAT.

Wobec powyższej analizy świadczeń kompleksowych nie sposób uznać usługi serwisowej jako jednolitego świadczenia złożonego dla którego zastosowanie ma jednolita stawka podatku od towarów i usług. Wnioskodawca w ramach usługi serwisowej świadczyć będzie usługi kompleksowego zarządzania flotą, bieżącego serwisu samochodów, włączając w to naprawy pojazdów i ich przeglądy jak również obsługę w zakresie opon. Dla klienta, w przypadku usług serwisowych, usługą główną jest usługa serwisowa, natomiast włączone do niej inne usługi będą stanowiły usługi dodatkowe. W przypadku indywidualnych ustaleń z klientem, Spółka będzie obciążać w ramach jednej opłaty z tytułu świadczenia usług serwisowych również kosztami ubezpieczenia, usług finansowych oraz usług obsługi administracyjnej.

Tak więc w niniejszych okolicznościach dodatkowe świadczenia usługi serwisowej w postaci usług ubezpieczenia, usług finansowych oraz usług obsługi administracyjnej stanowią zasadniczo cel sam w sobie, a nie sposób korzystania z usługi serwisowej na najlepszych warunkach. Zatem usługi dodatkowe w postaci ubezpieczenia, usług finansowych oraz usług obsługi administracyjnej nie stanowią świadczenia pomocniczego względem usługi serwisowej, która to usługa dla klienta stanowi świadczenie podstawowe. Ww. usługi dodatkowe nie umożliwiają skorzystania z usługi głównej. Tym bardziej, usług tych nie można uznać za niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego.

Zatem w skład świadczonej usługi serwisowej wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej. Usługi te mogą mieć charakter samoistny, co potwierdza stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania 1, 2 i 3 niniejszego wniosku. Tak więc świadczenia te można rozdzielić nie zmieniając ich charakteru, ani wartości z punktu widzenia nabywcy. Wkalkulowanie w skład wynagrodzenia z tytułu opłaty serwisowej kosztów ubezpieczenia, finansowania rozdzielonej na raty składki ubezpieczeniowej i kosztów obsługi administracyjnej oraz fakt, że usługą tą objęte są leasingowane przez Spółkę pojazdy będące w posiadaniu klienta nie przesądza więc o uznaniu czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę na rzecz klienta w ramach usługi serwisowej za jednolite świadczenie.

Rzeczywisty charakter świadczenia usługi serwisowej nie powoduje ścisłego powiązania ze sobą usługi głównej w postaci usługi serwisowej i usług dodatkowych dotyczących ubezpieczenia, finansowania w związku z rozłożeniem składki ubezpieczeniowej na raty oraz obsługi administracyjnej. Czynności te są od siebie niezależne. Ponadto wyodrębnionego świadczenia głównego, które dla nabywcy stanowi podstawowy cel transakcji nie wspierają świadczenia dodatkowe. Świadczenia dodatkowe w postaci ubezpieczenia, finansowania dotyczącego rozłożenia składki na raty oraz obsługi administracyjnej umowy ubezpieczenia nie stanowią również środka do lepszego skorzystania ze świadczenia głównego jakim dla klienta - zgodnie ze wskazaniem Wnioskodawcy - jest usługa serwisowa.

Odnosząc się do kwestii opodatkowania opisanych czynności wchodzących w skład usługi serwisowej – w kontekście przedstawionej analizy kompleksowości – należy wskazać, że z punktu widzenia potencjalnego nabywcy – klienta nabywającego kompleksową usługę serwisową - celem nabycia w takim przypadku może być zarówno usługa serwisowa jak również usługa ubezpieczenia, finansowa i usługa obsługi administracyjnej. Jednakże trudno w takiej sytuacji przyjąć, że klient chcący nabyć jedynie usługi serwisowe zdecyduje się na zakup wszystkich tych świadczeń. Z punktu widzenia racjonalności podejmowania decyzji przez klienta oczywiste jest, że jeżeli jego intencją jest nabycie wyłącznie usługi serwisowej, nie zdecyduje się on na nabycie również usługi ubezpieczenia, usługi finansowej i usługi obsługi administracyjnej. Jeżeli więc intencją klienta decydującego się na nabycie usług serwisowych świadczonych przez Wnioskodawcę jest nabycie zarówno usług serwisowych, jak również usług ubezpieczenia, finansowych i obsługi administracyjnej to nie sposób uznać, że usługi dodatkowe w zakresie ubezpieczenia, finansowych i obsługi administracyjnej są zdeterminowane przez usługę główną – usługę serwisową oraz że nie można jej wykonać lub wykorzystać bez tych dodatkowych usług. Z tych też względów nie sposób przyjąć, że dokonywane przez Wnioskodawcę czynności (świadczenia) dodatkowe – ubezpieczenie, usługa finansowa i obsługa administracyjna jest związana z usługą serwisową tak ściśle i nierozerwalnie, że wyodrębnianie ich miałoby sztuczny charakter.

W konsekwencji, dokonywane w ramach usługi serwisowej czynności dodatkowe nie tworzą, w ocenie Organu, tak ścisłego powiązania, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość. Usługi: ubezpieczenia, finansowa i obsługi administracyjnej nie są nierozerwalnie związane z usługą serwisową, ani też świadczenia te nie mogą być postrzegane jako usługi zapewniające skorzystanie z usługi serwisowej, nie są to – jak wykazano – czynności mające sens gospodarczy jedynie wtedy, gdy wykonywana jest czynność główna i czynności dodatkowe, jak również nie są to czynności mające taki charakter, że „każda z nich jest konieczna dla wykonania określonego świadczenia, tzn. brak jednej z nich powoduje, że całość dla konsumenta nie ma gospodarczego sensu”.

Powyższe okoliczności wskazują, że świadczenia dodatkowe dotyczące usługi ubezpieczenia, finansowej i obsługi administracyjnej nie jest niezbędne do świadczenia usługi serwisowej, jak również nie stanowią lepszego wykonania tej usługi.

W świetle powyższej analizy należy stwierdzić, że w opisanym przypadku mamy do czynienia z odrębnymi świadczeniami, które należy opodatkować według stawek podatku VAT właściwych dla poszczególnych, oferowanych świadczeń – tj. usługę serwisową wg stawki podstawowej w wysokości 23%, gdyż ani w ustawie, ani też w wydanych do ustawy przepisach wykonawczych ustawodawca nie przewidział stawki obniżonej ani zwolnienia od podatku dla tego rodzaju czynności. Natomiast czynności dodatkowe należy opodatkować według stawek właściwych rozstrzygniętych w interpretacji indywidualnej o sygnaturze IPPP2/443-942/14-4/AO dotyczącej wcześniej analizowanych pytań.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania nr 4 należało uznać za nieprawidłowe.

Końcowo Organ zauważa, że w zakresie pytań 1, 2 i 3 a także pytań 5 i 6 wniosek został rozpatrzony odrębnie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania niniejszej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.