Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/4512-1033/15-2/IGo
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-11-10
Teza: Podstawa opodatkowania otrzymanego dofinansowania, zwolnienie z opodatkowania świadczonych usług szkoleniowych.
Słowa kluczowe: dofinansowanie; dotacja; opodatkowanie; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; szkolenie; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony, przedstawione we wniosku z dnia 30 września 2015 r. (data wpływu 5 października 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   uwzględnienia w podstawie opodatkowania dofinansowania otrzymanego od C - **jest nieprawidłowe;**
*   uwzględnienia w podstawie opodatkowania dofinansowania otrzymanego od E - **jest prawidłowe;**
*   zastosowania zwolnienia z opodatkowania świadczonych usług szkoleniowych - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 października 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie X uwzględnienia w podstawie opodatkowania dofinansowania otrzymanego od C oraz E oraz zastosowania zwolnienia z opodatkowania świadczonych usług szkoleniowych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

X (dalej: X ) jest instytutem badawczym, osobą prawną utworzoną na podstawie rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych. Zgodnie z art. 49 ustawy z 30 kwietnia 2010 r. przepisy wprowadzające ustawy reformujące system nauki (Dz. U. z 2010 r. Nr 96, poz. 620 ze zm.), X funkcjonuje obecnie jako instytut badawczy, co znajduje również potwierdzenie w statucie tej jednostki. X jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług.

W dniach od 1 do 12 czerwca 2015 r. X zorganizowało szkolenie „Ujawnianie nielegalnych laboratoriów produkujących narkotyki syntetyczne” (dalej: Szkolenie) na zlecenie E (dalej: E ) oraz C (dalej: C ) - określane dalej także łącznie jako Agencje. Szkolenie przeprowadzone zostało na terytorium Polski, a uczestnikami były osoby wyznaczone przez Agencje - eksperci kryminalistyki i funkcjonariusze policji zajmujący się zwalczaniem tego rodzaju przestępczości z krajów UE, a także Norwegii i Islandii. Uczestnicy nie byli obciążani żadną formą odpłatności za szkolenie.

C finansuje część kosztów poniesionych na przeprowadzenia Szkolenia na podstawie porozumienia grantowego. Porozumienie grantowe podpisane zostało w rezultacie zawarcia między C a X ramowego porozumienia o współpracy. X z otrzymanego w tej formie dofinansowania musi się rozliczyć do wysokości poniesionych kosztów. Dofinansowanie C następuje do wysokości 95% tych kosztów. E zaś na podstawie zlecenia wykonania usługi płaci za zakwaterowanie i wyżywienie części uczestników oraz za koszty materiałów i wyposażenia dodatkowego. W części nieobjętej finansowaniem Agencji, X pokrywa koszty z środków własnych, pochodzących z prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Finansowanie zapewnione przez C i E przeznaczone jest w całości na koszty szkolenia i nie ma formy dopłaty do ceny szkolenia, gdyż - jak wskazano powyżej - szkolenie jest nieodpłatne dla jego uczestników. Dodać przy tym należy, że nieodpłatność dla uczestników jest jednym z podstawowych założeń szkolenia - X nie zorganizowałoby tego szkolenia wobec braku finansowania jego kosztów.

W ramach czteroletniego porozumienia z C , X planuje przeprowadzenie szkoleń także w kolejnych latach. Koszty szkoleń będą objęte dofinansowaniem C na tożsamych zasadach jak opisano powyżej. Podstawą dofinansowania będzie porozumienie ramowe między C a X oraz porozumienie grantowe dotyczące konkretnego szkolenia. Istnieje możliwość, że szkolenia te będą objęte także dofinansowaniem E . Uczestnikami szkoleń będą w każdym przypadku eksperci kryminalistyki i funkcjonariusze policji zajmujący się zwalczaniem przestępczości - dobór uczestników następować będzie pod kątem tematyki szkolenia, która będzie odpowiadać zakresowi obowiązków służbowych danego uczestnika.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w podstawie opodatkowania usługi świadczonej przez X w postaci Szkolenia, jak również w podstawie opodatkowania planowanych kolejnych usług szkoleniowych należy uwzględnić dofinansowanie przyznane przez Agencje?
2.  Czy usługa świadczona przez X w postaci Szkolenia, jak również planowane kolejne usługi szkoleniowe powinny być objęte zwolnieniem z opodatkowania podatkiem od towarów i usług?

Zdaniem wnioskodawcy

Ad. 1

Zdaniem X płatność dokonana przez E powinna być traktowana jako element zapłaty otrzymanej przez X za wykonaną usługę i jako taka powinna stanowić element podstawy opodatkowania usługi świadczonej przez X w postaci szkolenia. Nie ma przy tym znaczenia, że zapłata ta obejmuje zakwaterowanie i wyżywienie części uczestników oraz koszty materiałów wyposażenia dodatkowego - wymienienie poszczególnych pozycji kosztowych nie zmienia faktu, że w istocie E jako zlecający przeprowadzenie Szkolenia przekazuje na rzecz X świadczenie pieniężne, które jest należne w związku z przeprowadzeniem Szkolenia przez X - świadczenie to mieści się zatem w zakresie zwrotu „zapłata”, jakim posługuje się art. 29a ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: uptu). Powyższą argumentację wspiera fakt, że dofinansowanie E wynika ze złożonego przez tę agencję zlecenia wykonania usługi.

W przypadku dofinansowania szkolenia ze strony C rozliczenie następuje na podstawie porozumienia grantowego. Dofinansowanie w ocenie X stanowi dotację. Stosownie do art. 29a ust. 1 uptu podstawa opodatkowania obejmuje także dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Należy zatem rozstrzygnąć, czy dotacja przekazana przez C stanowi dotację, o której mowa w powołanym wyżej przepisie, a więc dotację mającą bezpośredni wpływ na cenę usług świadczonych przez X . W ocenie X dotacja ta jest dotacją zakupową i nie ma bezpośredniego wpływu na cenę usługi. Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego, uczestnictwo w szkoleniu nie wiąże się dla uczestników z koniecznością ponoszenia odpłatności w jakiejkolwiek formie. Założeniem szkolenia jest jego nieodpłatny charakter dla uczestników - otrzymana od C dotacja służyć ma finansowaniu kosztów związanych ze szkoleniem. Szkolenie nie zostałoby przeprowadzone, gdyby X nie uzyskało zwrotu kosztów jego przeprowadzenia.

Zatem na żadnym etapie planowania i organizacji szkolenia nie wystąpiła kategoria ceny szkolenia - z tego względu nie sposób przyjąć, że dofinansowanie zapewnione przez C stanowi dotację, o której mowa w art. 29a ust. 1 uptu. X rozlicza się z poniesionych kosztów w ramach porozumienia grantowego na podstawie wniosku, gdzie wyszczególnia poniesione koszty. Gdyby C zakwestionował jakiś koszt, X nie mogłoby żądać pokrycia wydatku od uczestników szkolenia. W takim przypadku X poniosłoby koszt w ramach swojego wkładu.

Stanowisko takie znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z 9 czerwca 2011 r. nr ITPP1/443-375/11/DM oraz z 2 sierpnia 2012 r. nr IPPP1/443-411/12-2/AP.

Powyższe uwagi można w całości odnieść także do planowanych przez X szkoleń w przyszłości.

Ad. 2

W ocenie X przeprowadzona usługa Szkolenia, jak również planowane kolejne usługi szkoleniowe, powinny być objęte zwolnieniem z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z § 3 pkt 13 rozporządzenia Ministra Finansów z 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. z 2013 r. poz. 1722; dalej: rozporządzenie MF ws. zwolnień) zwalnia się od podatku usługi w zakresie kształcenia, inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, świadczone przez uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, X jest instytutem badawczym, zatem spełnia warunki podmiotowe do zastosowania w/w zwolnienia. W ocenie X spełnione są również warunki przedmiotowe do zastosowania zwolnienia. Powołany przepis obejmuje „usługi w zakresie kształcenia”, które nie zostały zdefiniowane w żadnym z przepisów dotyczących podatku od towarów i usług. Należy się zatem odnieść do językowego znaczenia zwrotu „kształcenie”. Zwrot ten stanowi formę rzeczownikową od słowa „kształcić”, który zgodnie z internetowym Słownikiem Języka Polskiego PWN oznacza: 1. przekazywać komuś wiedzę, umiejętności; 2. czynić starania, aby ktoś zdobywał wiedzę, rozwijał umiejętności; 3. rozwijać cechy charakteru. W praktyce organów podatkowych przyjmuje się, że „kształcenie to całość doświadczeń składających się na proces zdobywania przez jednostkę umiejętności, wiedzy oraz rozumienia otaczającego ją świata. Kształcenie obejmuje zarówno proces nauczania, jak i uczenia się. Pojęcie kształcenie często utożsamia się z formalnym kształceniem w instytucjach systemu szkolnictwa. W szerszym rozumieniu, obejmuje ono także kształcenie nieformalne, mające źródło w codziennych doświadczeniach, kontaktach z rówieśnikami i informacjami pochodzącymi z mass mediów. Podkreśla się także znaczenie szeroko rozumianego kształcenia ustawicznego (uczenia się przez całe życie).” (interpretacja indywidualna Ministra Finansów z 5 stycznia 2015 r. nr IPTPP1/443-768/14-2/MH). Niewątpliwie w świetle powyższych uwag przekazywanie specjalistycznej wiedzy w toku Szkolenia (oraz planowanych szkoleń) osobom, które wiedzę taką wykorzystywać będą w swoich codziennych obowiązkach służbowych mieści się w zakresie pojęcia „kształcenia”, o którym mowa w powołanym wyżej przepisie. Ponadto, niewątpliwie szkolenia prowadzone przez X , o których mowa we wniosku mieszczą się w zakresie pojęcia „kształcenia zawodowego”, które także jest rodzajem „kształcenia”, a o którym mowa będzie poniżej.

Alternatywnie, do Szkolenia zorganizowanego przez X (i planowanych kolejnych szkoleń) zastosowanie może znaleźć przepis § 3 pkt 14 rozporządzenia MF ws. zwolnień. Zgodnie z tym przepisem zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Zwolnienie to znajduje zastosowanie w przypadku spełnienia dwóch warunków - po pierwsze, świadczona usługa polega na kształceniu zawodowym lub przekwalifikowaniu zawodowym, po drugie, finansowanie usługi następuje w co najmniej 70% ze środków publicznych.

Jeśli chodzi o pierwszy warunek należy wskazać, że polskie przepisy w zakresie podatku od towarów usług nie zawierają definicji tego rodzaju usług. Definicja taka zawarta jest natomiast w Rozporządzeniu wykonawczym Rady (UE) nr 282/2011 z 15 marca 2011 r. ustanawiającym środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z 23 marca 2011 r., Nr 77, str. 1; dalej: rozporządzenie 282). Zgodnie z art. 44 rozporządzenia 282 usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia. Jak wynika z powyższego przepisu, istotą usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego jest bezpośredni związek takiego nauczania z branżą lub zawodem lub cel w postaci uzyskania lub uaktualnienia wiedzy do celów zawodowych.

Odnosząc te uwagi do zapytania podkreślić trzeba, że Szkolenie przeprowadzone przez X związane było ściśle z przestępczością narkotykową, a uczestnikami Szkolenia byli eksperci kryminalistyki i funkcjonariusze Policji zajmujący się zwalczaniem tego rodzaju przestępczości z krajów UE, Norwegii i Islandii. Uczestnicy wyznaczeni zostali przez C i E , tj. agencje zajmujące się odpowiednio: zapewnianiem funkcjonariuszom organów ścigania możliwości uczenia się i szkoleń na temat zagadnień kluczowych dla bezpieczeństwa Unii Europejskiej i jej obywateli (C ), wspieraniem i zwiększaniem skuteczności działań i wzajemnej współpracy właściwych organów państw członkowskich w ramach zapobiegania przestępczości zorganizowanej, terroryzmowi i innym formom poważnej przestępczości, które dotyczą co najmniej dwóch państw członkowskich, oraz zwalczania tych zjawisk (E ).

Niewątpliwie zatem przedmiotem usługi było nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych.

Jeśli chodzi o drugi z warunków wskazać trzeba, że przepisy dotyczące podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „środków publicznych”. Definicję taką zawiera art. 5 ust. 1 ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 885 ze zm.), zgodnie z którym środkami publicznymi są m.in. środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej. Dla porządku wskazać trzeba, że niektóre środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej zostały wyłączone z zakresu środków publicznych - w szczególności, zgodnie z § 1 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z 23 lipca 2010 r. w sprawie wykazu środków publicznych niezaliczanych do środków, o których mowa w art. 5 ust. 3 pkt 6 ustawy o finansach publicznych (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 126), środków takich nie stanowią środki pochodzące z Europejskiego Urzędu Policji (E ), stanowiące wsparcie finansowe śledztw i dochodzeń w sprawie fałszowania waluty euro. Wyjątek ten nie dotyczy przypadku opisanego w niniejszym wniosku.

Stosownie do art. 42 decyzji Rady nr 2009/371/WSiSW z 6 kwietnia 2009 r. ustanawiającej Europejski Urząd Policji (E ) (Dz. U. UE L z 15 maja 2009 r., Nr 121, str. 37; dalej: decyzja ws. E ), przychód E u stanowi, bez uszczerbku dla innych rodzajów przychodów, dotacja Wspólnoty pochodząca z budżetu ogólnego Unii Europejskiej (sekcja Komisji). Z kolei zgodnie z art. 15 decyzji Rady nr 2005/681/WSiSW z 20 września 2005 r. ustanawiającej Europejskie Kolegium Policyjne (C ) i uchylającej decyzję 2000/820/WSiSW (Dz. U. UE L z 1 października 2005 r., Nr 256, str. 63; dalej: decyzja ws. C ), przychody C składają się, bez uszczerbku dla innych rodzajów dochodów, z dotacji Wspólnoty z budżetu ogólnego Unii Europejskiej (sekcja Komisji). Niewątpliwie zatem środki przekazane X przez Agencje na dofinansowanie Szkolenia stanowią środki publiczne, o których mowa w § 3 pkt 14 rozporządzenia MF ws. zwolnień.

Wobec spełnienia obydwu wymienionych warunków X miało możliwość zastosowania zwolnienia wynikającego z § 3 pkt 14 rozporządzenia MF ws. zwolnień.

Podsumowując zatem tę część rozważań, X powinno zastosować zwolnienie dla usługi Szkolenia (oraz planowanych szkoleń) - wybór podstawy prawnej (§ 3 pkt 13 lub pkt 14 rozporządzenia MF ws. zwolnień) jest w tym przypadku dowolny.

Na marginesie należy zaznaczyć, że usługa w części świadczenia na rzecz E wyczerpuje znamiona usługi świadczonej na rzecz organów utworzonych przez Unię Europejską, opodatkowanej według obniżonej stawki 0% VAT. Zgodnie z § 8 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1719; dalej: rozporządzenie MF) obniżoną do wysokości 0% stawkę podatku stosuje się również do dostawy towarów lub świadczenia usług na rzecz instytucji Unii Europejskiej lub organów utworzonych przez Unię Europejską, do których ma zastosowanie Protokół w sprawie przywilejów i immunitetów Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864/4, z późn. zm.; dalej: Protokół), zwanych dalej „instytucjami lub organami Unii Europejskiej”, posiadających siedzibę lub przedstawicielstwo na terytorium innego państwa członkowskiego niż terytorium kraju - do celów służbowych tych instytucji lub organów. Stosownie do art. 51 ust. 2 decyzji ws. E , „wobec E u stosuje się Protokół w sprawie przywilejów i immunitetów Wspólnot Europejskich. Skoro zatem E stanowi organ utworzony przez Unię Europejską, o którym mowa w § 8 ust 1 rozporządzania MF, to usługa świadczona na jego rzecz powinna korzystać z opodatkowania obniżoną stawką 0% VAT.

W ocenie X w przypadku konfliktu tych dwóch norm prawnych (przewidujących stosowanie zwolnienia lub obniżonej stawki VAT) zastosowanie powinno znaleźć zwolnienie z opodatkowania. Zwolnienia przewidziane w § 3 pkt 13 i 14 rozporządzenia MF ws. zwolnień stanowią implementację art. 132 ust 1 lit i) dyrektywy Rady 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej z 28 listopada 2006 r. (Dz. Urz. UE L z 2006 r., Nr 347, str. 1; dalej: dyrektywa 112). Przepisy dyrektywy 112 w zakresie zwolnień co do zasady nie stanowią o prawie do zwolnienia, ale o obowiązku zwolnienia z opodatkowania określonych transakcji. Odstępstwa od zwolnienia (prawo wyboru opodatkowania) przewidziane zostały wprost w przepisach dyrektywy 112, jedynie w odniesieniu do ściśle określonych czynności (art. 137 dyrektywy 112) i to tylko pod warunkiem przyznania takiego prawa przez dane państwo członkowskie. Jednocześnie zwolnienie, o którym mowa w art. 132 ust 1 lit. i) dyrektywy 112, nie stanowi zwolnienia z prawem do odliczenia zgodnie z art. 169 dyrektywy 112.

Mając na względzie przytoczone argumenty przyjąć należy, że zastosowanie zwolnienia z opodatkowania na podstawie § 3 pkt 13 lub 14 rozporządzenia MF jest prawidłowe, pomimo istnienia podstawy prawnej do zastosowania obniżonej stawki 0% VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe w zakresie uwzględnienia w podstawie opodatkowania dofinansowania otrzymanego od C , prawidłowe w zakresie uwzględnienia w podstawie opodatkowania dofinansowania otrzymanego od E oraz prawidłowe w zakresie objęcia zwolnieniem z opodatkowania świadczonych usług szkoleniowych.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do treści art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z treści cytowanego wyżej przepisu art. 8 ust. 1 ustawy wynika, że ustawodawca przyjął generalną zasadę, że usługami są wszelkie odpłatne świadczenia niebędące dostawą towarów. Stąd też stwierdzić należy, że definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów”. Jest ona wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej przez nich działalności gospodarczej.

Z powyższego wynika, że pojęcie „świadczenia usług” ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji. Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie się podatnika – niebędące dostawą towarów – na rzecz innego podmiotu, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieuczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Zatem należy stwierdzić, że każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi co do zasady usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że oba ww. warunki winny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało, jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Aby dana czynność (usługa) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT jedynie wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Powyższa analiza prowadzi do wniosku, że istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług i otrzymaną zapłatą.

Można w tym miejscu wskazać, że kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

I tak, w wyroku C-89/81 z dnia 15 lipca 1982 r. w sprawie Hong-Kong Trade Development Council, TSUE stwierdził, iż wskazane w sprawie czynności podlegają opodatkowaniu jedynie wtedy, gdy zostały wykonane odpłatnie. Analizując głębiej ten problem Trybunał Sprawiedliwości UE w wyroku z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie Apple and Pear Development Council stwierdził, iż czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem.

Pojęcie „odpłatności” pojawiło się również w orzeczeniu z dnia 5 lutego 1981 r., które zapadło na tle przepisów I Dyrektywy VAT z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych (67/227/EWEC). Trybunał wskazał, że termin „zapłata” stanowi integralną część przepisów prawa wspólnotowego, które nie odwołuje się do prawa państw członkowskich dla ustalenia jego znaczenia i zakresu. Stąd też wykładnia tego wyrażenia nie może być pozostawiona dyskrecjonalnemu władztwu każdego państwa członkowskiego. Ponadto Trybunał przypomniał, że świadczenie podlega opodatkowaniu jedynie w wypadku, gdy podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne otrzymane przez świadczącego usługę. Musi również istnieć możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego. W końcu – jak wskazał Trybunał – świadczenie wzajemne musi stanowić pewną wartość subiektywną, gdyż podstawą opodatkowania jest świadczenie wzajemne rzeczywiście otrzymane, nie zaś wartość otrzymana według kryteriów obiektywnych.

Na uwagę zasługuje tutaj także orzeczenie w sprawie C-16/93 pomiędzy R.J. Tolsma a Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden (Holandia), gdzie podkreślono, iż dla wystąpienia opodatkowania podatkiem od towarów i usług konieczne staje się zaistnienie bezpośredniego związku płatności z konkretną czynnością oraz istnienie konsumenta tej czynności.

Zatem pod pojęciem odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu sprzedającego towar lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

W konsekwencji należy stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (dostawa lub usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Stosownie do art. 29a ust. 6 ustawy podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Instytut w dniach od 1 do 12 czerwca 2015 r. zorganizował szkolenie „Ujawnianie nielegalnych laboratoriów produkujących narkotyki syntetyczne” na zlecenie E (dalej: E ) oraz C (dalej: C ) - określane dalej także łącznie jako Agencje. Szkolenie przeprowadzone zostało na terytorium Polski, a uczestnikami były osoby wyznaczone przez Agencje - eksperci kryminalistyki i funkcjonariusze policji zajmujący się zwalczaniem tego rodzaju przestępczości z krajów UE, a także Norwegii i Islandii. Uczestnicy nie byli obciążani żadną formą odpłatności za szkolenie.

C finansuje część kosztów poniesionych na przeprowadzenia Szkolenia na podstawie porozumienia grantowego. Porozumienie grantowe podpisane zostało w rezultacie zawarcia między C a X ramowego porozumienia o współpracy. X z otrzymanego w tej formie dofinansowania musi się rozliczyć do wysokości poniesionych kosztów. Dofinansowanie C następuje do wysokości 95% tych kosztów.

E zaś na podstawie zlecenia wykonania usługi płaci za zakwaterowanie i wyżywienie części uczestników oraz za koszty materiałów i wyposażenia dodatkowego. W części nieobjętej finansowaniem Agencji, X pokrywa koszty z środków własnych, pochodzących z prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

W ramach czteroletniego porozumienia z C , X planuje przeprowadzenie szkoleń także w kolejnych latach. Koszty szkoleń będą objęte dofinansowaniem C na tożsamych zasadach jak opisano powyżej. Podstawą dofinansowania będzie porozumienie ramowe między C a X oraz porozumienie grantowe dotyczące konkretnego szkolenia. Istnieje możliwość, że szkolenia te będą objęte także dofinansowaniem E . Uczestnikami szkoleń będą w każdym przypadku eksperci kryminalistyki i funkcjonariusze policji zajmujący się zwalczaniem przestępczości - dobór uczestników następować będzie pod kątem tematyki szkolenia, która będzie odpowiadać zakresowi obowiązków służbowych danego uczestnika.

W odniesieniu do wątpliwości Wnioskodawcy należy zauważyć, że E jako zlecający przeprowadzenie Szkolenia przekazuje na rzecz X świadczenie pieniężne (na zakwaterowanie i wyżywienie części uczestników oraz za koszty materiałów i wyposażenia dodatkowego), a Instytut w zamian za ww. świadczenie podejmie się realizacji zadań szkoleniowych o różnej tematyce dla ekspertów kryminalistyki i funkcjonariuszy policji zajmujących się zwalczaniem przestępczości, ostatnio zorganizował szkolenie „Ujawnianie nielegalnych laboratoriów produkujących narkotyki syntetyczne”. Dzięki szkoleniom Strony uzyskują wymierną korzyść w postaci dobrze wyszkolonych pracowników, efektywniejszych w wykonywaniu obowiązków służbowych.

A zatem związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem usług szkoleniowych na rzecz E ma charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, że należy stwierdzić, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Tym samym uznać należy, że świadczenie pieniężne wypłacone przez E w rzeczywistości stanowi wynagrodzenie za usługę świadczoną przez Instytut na rzecz E w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, która to usługa na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zatem płatność dokonana przez E powinna być traktowana jako element zapłaty otrzymanej przez X za wykonaną usługę i jako taka powinna stanowić element podstawy opodatkowania usługi świadczonej przez X w postaci szkolenia.

W związku z tym stanowisko Wnioskodawcy w tej części jest prawidłowe.

W dalszej części odnośnie kwestii dofinansowania otrzymanego od C należy wskazać, że analiza powołanych przepisów jednoznacznie wskazuje, że włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja (subwencja lub inna dopłata) celowa – związana bezpośrednio z dostawą towarów lub świadczeniem usług. Do podstawy opodatkowania wlicza się tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie ceny konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Oznacza to, że dotacja (subwencja lub inna dopłata) ogólna, przeznaczona na pokrycie kosztów działalności, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi nie stanowi elementu kalkulacyjnego podstawy opodatkowania w myśl art. 29a ust. 1 ustawy.

W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie wliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Dla określenia, czy taka dotacja ma bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług, a co za tym idzie – czy podlega opodatkowaniu, istotne są szczegółowe warunki jej przyznania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Zatem, należy stwierdzić, że podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności nie podlega opodatkowaniu.

Należy zauważyć, że otrzymanie dotacji (dofinansowania) nie stanowi samo w sobie żadnej czynności, ani też zdarzenia opodatkowanego. Dotacje (dofinansowania) podlegają bowiem opodatkowaniu jako składnik ceny czynności, z którą są związane. Dotacje, które stanowią dopłatę do ceny sprzedawanych towarów, czy świadczonych usług, są ściśle związane z daną usługą, czy towarem i podlegają opodatkowaniu.

Z opisu sprawy jednoznacznie wynika, że otrzymane przez Wnioskodawcę dofinansowanie z C dotyczy konkretnej usługi (szkolenia związanego ściśle z przestępczością narkotykową) i powoduje obniżenie jej ceny. Ma ona związek ze sprzedażą dokonaną na rzecz C (uczestnikami są eksperci kryminalistyki i funkcjonariusze wyznaczeni przez C i E ). Jak wskazał Wnioskodawca, zapłata jaką wnosi E lub X za wykonaną usługę szkoleniową jest pomniejszana o otrzymane przez Wnioskodawcę dofinansowanie od C . Uzyskane dofinansowanie jest więc dopłatą do ceny wykonanej usługi szkoleniowej.

Jak wskazano powyżej w sytuacji, gdy podatnik w związku z konkretną dostawą towarów lub świadczeniem usług otrzymuje jakiekolwiek dofinansowanie (dotację, subwencję) stanowiące dopłatę do ceny towaru lub usługi, np. jako pokrycie części ceny świadczonej usługi, tego rodzaju dofinansowanie stanowi obok należności od nabywcy, uzupełniający ją element podstawy opodatkowania z tytułu tego świadczenia w dacie jej otrzymania.

Zatem mając na uwadze fakt, że C finansuje część kosztów (95% kosztów) poniesionych na przeprowadzenie Szkoleń, X z otrzymanego w tej formie dofinansowania musi się rozliczyć do wysokości poniesionych kosztów oraz to, że X nie zorganizowałoby żadnego szkolenia wobec braku finansowania jego kosztów, należy uznać że otrzymana dotacja oraz późniejsze dotacje otrzymane na taki sam cel, w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z danym świadczeniem usług. Co za tym idzie skoro do podstawy opodatkowania wlicza się tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie ceny konkretnego rodzaju usługi, dofinansowania otrzymane od C na przeprowadzenie szkoleń będą stanowiły podstawę opodatkowania.

Biorąc pod uwagę okoliczności sprawy w kontekście powołanych przepisów należy stwierdzić, że otrzymana dotacja ma bezpośredni wpływ na cenę świadczonej usługi i zwiększa podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, i tym samym podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług stosownie do art. 5 ust. 1 ustawy.

Tym samym Wnioskodawca w powyższym zakresie zaprezentował nieprawidłowe stanowisko.

Wątpliwości Wnioskodawcy sprowadzają się również do kwestii zwolnienia z podatku VAT świadczonych usług szkoleniowych.

W art. 41 ust. 1 ustawy postanowiono, że stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Zgodnie z obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110 wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo - rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym M

– oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Zgodnie natomiast z art. 43 ust. 1 pkt 29 ww. ustawy zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3.  finansowane w całości ze środków publicznych M

\- oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Zgodnie z art. 43 ust. 17 powołanej ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe – art. 43 ust. 17a ustawy o VAT.

Ponadto, zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. z 2013 r., poz. 1722 z późn. zm.), zwanym dalej rozporządzeniem, zwalnia się od podatku usługi w zakresie kształcenia, inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, świadczone przez uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Zgodnie zaś z § 3 ust. 1 pkt 14 ww. rozporządzenia, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Jak stanowi § 3 ust. 8 ww. rozporządzenia, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 13, 14, 18 i 19, stosuje się do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Zgodnie natomiast z § 3 ust. 9 ww. rozporządzenia, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 13, 14, 18 i 19, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 13, 14, 18 i 19, lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Zatem zwolnienia wnikające z powyżej powołanych przepisów mają charakter podmiotowo-przedmiotowy. W analizowanej sprawie zwrócić należy uwagę na to przez kogo dana usługa jest świadczona, ale także na cel zwolnień przewidzianych w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy oraz § 3 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia.

Z uregulowań zawartych w wyżej cytowanym art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy wynika, że zwolnienie od podatku od towarów i usług obejmuje usługi w zakresie kształcenia i wychowania świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane. Zatem, aby możliwe było skorzystanie ze zwolnienia, przewidzianego w powołanym przepisie ustawy, dany podmiot musi być jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty oraz musi świadczyć usługi w zakresie kształcenia. Ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b ustawy, mogą natomiast korzystać uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, o ile świadczone przez te podmioty usługi są usługami kształcenia na poziomie wyższym.

Tym samym przepis art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy nie ma zastosowania w sprawie, gdyż Wnioskodawca nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty oraz nie świadczy usług w zakresie kształcenia na poziomie wyższym.

Przepis § 3 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia poszerza zakres zwolnienia o świadczenie usług kształcenia inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26, a więc inne niż w zakresie kształcenia na poziomie wyższym. Zatem w świetle przepisu § 3 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia ze zwolnienia od podatku VAT korzystać będą m.in. usługi kształcenia wykonywane przez instytuty badawcze, niezależnie od formy bądź zasad w jakiej są przeprowadzane.

Z uregulowań zawartych w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT wynika, że zwolnieniu od podatku podlega świadczenie usług szkoleniowych w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w innych niż podatkowe (odrębnych) przepisach. Ze zwolnienia korzystają również takie usługi szkolenia, które prowadzone są przez podmioty posiadające akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Wreszcie zwolnienie z podatku od towarów i usług obejmuje usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego w całości finansowane ze środków publicznych – zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) ustawy o VAT. Nadto, na podstawie przepisu § 3 ust. 1 pkt 14 ww. rozporządzenia ze zwolnienia korzysta także świadczenie usług finansowanych co najmniej w 70% ze środków publicznych.

W tym miejscu należy wskazać, że od dnia 1 lipca 2011 r. obowiązuje rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 77/1). Rozporządzenie Rady Nr 282/2011 wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio. Oznacza to, że przepisy tego rozporządzenia z dniem 1 lipca 2011 r. stają się częścią porządku prawnego, obowiązującego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, bez konieczności ich implementacji w drodze ustawy. Rozporządzenie Rady Nr 282/2011 przyjęte zostało w celu jednolitego stosowania przez wszystkie państwa członkowskie systemu podatku od wartości dodanej, opartego na postanowieniach Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

Przepis art. 44 rozporządzenia UE wyjaśnia, co należy rozumieć przez usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego. W myśl tego przepisu usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

Usługi szkoleniowe będą więc stanowiły usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania w myśl powyższych przepisów, gdy w zamierzeniu mają prowadzić do podwyższenia kwalifikacji zawodowych i poziomu wiedzy osób biorących udział w szkoleniach oraz mają na celu ich szeroko pojęty rozwój zawodowy.

W celu dokonania prawidłowej wykładni ww. przepisu, należy dokonać analizy znaczenia językowego słów użytych w art. 44 rozporządzenia tj. słów: „bezpośredni”, „branża”, „zawód”.

Zgodnie z internetowym słownikiem języka polskiego PWN (www.sjp.pwn.pl):

*   bezpośredni - dotyczący kogoś lub czegoś wprost;
*   branża - gałąź produkcji lub handlu obejmująca towary lub usługi jednego rodzaju;
*   zawód - wyuczone zajęcie wykonywane w celach zarobkowych.

Literalna wykładnia art. 44 rozporządzenia wskazuje, że usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania obejmują nauczanie dotyczące wprost danej gałęzi lub wyuczonego zajęcia wykonywanego w celach zarobkowych oraz nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych – związanych z wyuczonym zajęciem wykonywanym w celach zarobkowych.

Z przedstawionego we wniosku opisu wynika, że Wnioskodawca jest instytutem badawczym, osobą prawną utworzoną na podstawie rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z 30 września 2010 r. w sprawie utworzenia jednostki badawczo-rozwojowej - X (Dz. U. z 2010 r., Nr 181, poz. 1227). Zgodnie z art. 49 ustawy z 30 kwietnia 2010 r. przepisy wprowadzające ustawy reformujące system nauki (Dz. U. z 2010 r. Nr 96, poz. 620 ze zm.), X funkcjonuje obecnie jako instytut badawczy, co znajduje również potwierdzenie w statucie tej jednostki. Wnioskodawca przeprowadza szkolenia specjalizacyjne.

Dofinansowanie C następuje do wysokości 95% tych kosztów. E zaś na podstawie zlecenia wykonania usługi płaci za zakwaterowanie i wyżywienie części uczestników oraz za koszty materiałów i wyposażenia dodatkowego. W części nieobjętej finansowaniem Agencji, X pokrywa koszty z środków własnych, pochodzących z prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Finansowanie zapewnione przez C i E przeznaczone jest w całości na koszty szkolenia i nie ma formy dopłaty do ceny szkolenia, gdyż - jak wskazano powyżej - szkolenie jest nieodpłatne dla jego uczestników. Dodać przy tym należy, że nieodpłatność dla uczestników jest jednym z podstawowych założeń szkolenia - X nie zorganizowałoby tego szkolenia wobec braku finansowania jego kosztów.

W ramach czteroletniego porozumienia z C , X planuje przeprowadzenie szkoleń także w kolejnych latach. Koszty szkoleń będą objęte dofinansowaniem C na tożsamych zasadach jak opisano powyżej. Podstawą dofinansowania będzie porozumienie ramowe między C a X oraz porozumienie grantowe dotyczące konkretnego szkolenia. Istnieje możliwość, że szkolenia te będą objęte także dofinansowaniem E . Uczestnikami szkoleń będą w każdym przypadku eksperci kryminalistyki i funkcjonariusze policji zajmujący się zwalczaniem przestępczości - dobór uczestników następować będzie pod kątem tematyki szkolenia, która będzie odpowiadać zakresowi obowiązków służbowych danego uczestnika.

Środkami publicznymi - w myśl art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2013 r., poz. 885, z późn. zm.) - są:

1.  dochody publiczne;
2.  środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz niepodlegające zwrotowi środki z pomocy udzielanej przez państwa członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA);
3.  środki pochodzące ze źródeł zagranicznych niepodlegające zwrotowi, inne niż wymienione w pkt 2;
4.  przychody budżetu państwa i budżetów jednostek samorządu terytorialnego oraz innych jednostek sektora finansów publicznych pochodzące:
    1.  ze sprzedaży papierów wartościowych,
    2.  z prywatyzacji majątku Skarbu Państwa oraz majątku jednostek samorządu terytorialnego,
    3.  ze spłat pożyczek i kredytów udzielonych ze środków publicznych,
    4.  z otrzymanych pożyczek i kredytów,
    5.  z innych operacji finansowych;
5.  przychody jednostek sektora finansów publicznych pochodzące z prowadzonej przez nie działalności oraz pochodzące z innych źródeł.

Z powyższego przepisu wynika, że ustawa o finansach publicznych wymienia wprost, co należy uznać za środki publiczne. Przepisy zaliczają do środków publicznych dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz wskazane przychody budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego i innych jednostek sektora finansów publicznych, pochodzące z innych źródeł, środkami publicznymi są również środki pochodzące z funduszy strukturalnych.

Z uwagi na opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego tut. Organ podatkowy stwierdza, że niewątpliwie przekazywanie specjalistycznej wiedzy osobom - ekspertom kryminalistyki i funkcjonariuszom policji zajmującym się zwalczaniem przestępczości, w toku Szkolenia (oraz planowanych szkoleń), które wiedzę taką wykorzystywać będą w swoich codziennych obowiązkach służbowych mieści się w zakresie pojęcia „kształcenia”, o którym mowa w powołanym wyżej przepisie.

Tym samym jako usługi świadczone przez Wnioskodawcę, jako podmiot spełniający kryteria instytutu badawczego, korzystać będą ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na mocy § 3 ust. 1 pkt 13 cytowanego rozporządzenia.

Ponadto, świadczone przez Wnioskodawcę szkolenia dla osób zatrudnionych jako funkcjonariusze policji, finansowane ze środków unijnych co najmniej w 70% (C , E ), które zaliczane są do środków publicznych korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie § 3 ust. 1 pkt 14 cytowanego rozporządzenia.

Przy czym, należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że wybór podstawy prawnej (§ 3 pkt 13 lub pkt 14 rozporządzenia MF ws. zwolnień) jest w tym przypadku dowolny.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w tej części jest prawidłowe.

Końcowo, należy się odnieść do kwestii, że usługa w części świadczenia na rzecz E wyczerpuje znamiona usługi świadczonej na rzecz organów utworzonych przez Unię Europejską, opodatkowanej według obniżonej stawki 0% VAT.

Zgodnie z § 8 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1719), obniżoną do wysokości 0% stawkę podatku stosuje się również do dostawy towarów lub świadczenia usług na rzecz instytucji Unii Europejskiej lub organów utworzonych przez Unię Europejską, do których ma zastosowanie Protokół w sprawie przywilejów i immunitetów Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864/4, z późn. zm.), zwanych dalej „instytucjami lub organami Unii Europejskiej”, posiadających siedzibę lub przedstawicielstwo na terytorium innego państwa członkowskiego niż terytorium kraju - do celów służbowych tych instytucji lub organów.

Stosownie zaś do art. 51 ust. 2 decyzji Rady nr 2009/371/WSiSW z 6 kwietnia 2009 r. ustanawiającej Europejski Urząd Policji (E ) (Dz. U. UE L z 15 maja 2009 r., Nr 121, str. 37), wobec E u stosuje się Protokół w sprawie przywilejów i immunitetów Wspólnot Europejskich.

Skoro zatem E stanowi organ utworzony przez Unię Europejską, o którym mowa w § 8 ust 1 rozporządzania MF, to usługa świadczona na jego rzecz powinna korzystać z opodatkowania obniżoną stawką 0% VAT.

Niemniej jednak, w przypadku gdy ta sama usługa może korzystać zarówno ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT jak i z opodatkowania obniżoną stawką podatku VAT, zastosowanie powinno znaleźć zwolnienie z opodatkowania VAT.

Dlatego też należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że zastosowanie zwolnienia z opodatkowania na podstawie § 3 pkt 13 lub 14 rozporządzenia MF jest prawidłowe, pomimo istnienia podstawy prawnej do zastosowania obniżonej stawki 0% VAT.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.