Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP1/443-474/14/AW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-07-22
Teza: Czy aport zespołu składników do spółki komandytowej będzie zbyciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa i transakcja ta nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w związku z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT?
Słowa kluczowe: aport; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112 poz. 770 ze zm.) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 14 maja 2014 r. (data wpływu 16 maja 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania czy planowane przez Wnioskodawcę wniesienie aportem opisanego we wniosku zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań , do spółki komandytowej będzie stanowiło zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, a w konsekwencji transakcja ta nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w związku z brzmieniem art. 6 pkt 1 ustawy o VAT – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 16 maja 2014 r. wpłynął do tut. Organu ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania czy planowane przez Wnioskodawcę wniesienie aportem opisanego we wniosku zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, do spółki komandytowej będzie stanowiło zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, a w konsekwencji transakcja ta nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w związku z brzmieniem art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (Spółka z o.o.) prowadzi działalność deweloperską. W ramach tej działalności realizuje różne przedsięwzięcia deweloperskie (inwestycje) zlokalizowane zarówno w mieście gdzie ma siedzibę, jak i w innych miastach Polski.

Jednym z nich jest inwestycja polegająca na wybudowaniu osiedla mieszkaniowego wraz z ciągami komunikacyjnymi i terenami zielonymi na działkach. Inwestycja realizowana jest w etapach obejmujących kolejne budynki (dalej „Inwestycja”).

Dla całej Inwestycji zostały sporządzone projekty (koncepcyjny, architektoniczny) oraz uzyskano pozwolenie na budowę. Sukcesywnie, w miarę potrzeb, sporządzane są projekty wykonawcze dla kolejnych realizowanych etapów. Aktualnie zrealizowany został pierwszy etap, tj. oddany został do użytkowania pierwszy budynek, w którym sprzedano wszystkie lokale mieszkalne poza lokalem pokazowym oraz większość udziałów w lokalu niemieszkalnym obejmującym miejsca postojowe, komórki lokatorskie i pomieszczenia techniczne. Rozpoczęto nadto realizację dwóch kolejnych budynków, dla których jest sporządzony projekt wykonawczy oraz zawarta jest umowa z generalnym wykonawcą robót budowlanych, który wykonał już pierwsze prace. Zawarto także pierwszą umowę przedwstępną sprzedaży lokalu i rozpoczęto aktywne działania w celu pozyskania nabywców kolejnych lokali. Podczas realizacji poprzedniego etapu wykonano też prace urbanizacyjne (m.in. w zakresie przyłączy) na części nieruchomości, na których realizowane będą kolejne etapy.

Wnioskodawca planuje, aby dalsza realizacja działalności w ramach całej Inwestycji była już prowadzona w całości przez jej spółkę zależną – spółkę komandytową (dalej „SP. K.”), co wiąże się też z wymogami banku dla jej finansowania.

W związku z powyższym Wnioskodawca rozważa możliwość wniesienia do SP. K. aportu (wkładu niepieniężnego w zamian za udział w tej spółce) w postaci Inwestycji, na który składać się ma zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym także zobowiązań, związanych z jej dotychczasową realizacją i niezbędnych dla prowadzenia działalności deweloperskiej w ramach tej Inwestycji, w tym w szczególności:

*   własność nieruchomości i udziały w prawie własności nieruchomości tj.: nieruchomości gruntowe przeznaczone pod lokalizację wszystkich kolejnych budynków, ciągów komunikacyjnych oraz terenów zielonych w ramach Inwestycji, wykorzystywane również w części jako zaplecze budowy dla aktualnie realizowanych etapów Inwestycji, nieruchomość gruntowa, na której zlokalizowane jest biuro sprzedaży tej Inwestycji, lokal w pierwszym wybudowanym budynku stanowiący lokal pokazowy dla tej Inwestycji, udziały w prawie własności lokalu niemieszkalnego (garażu podziemnego) zlokalizowanego w pierwszym budynku, odpowiadające niesprzedanym jeszcze komórkom lokatorskim i miejscom postojowym oraz pomieszczeniom technicznym;
*   pozwolenia administracyjne związane z Inwestycją, w szczególności wydane na podstawie prawa budowlanego, w tym: pozwolenie na budowę wraz z decyzjami zmieniającymi, pozwolenie na wycinkę drzew i krzewów (decyzje ostateczne);
*   autorskie prawa majątkowe do projektu koncepcyjnego, projektu budowlanego i projektów wykonawczych dla Inwestycji, a także innych projektów i materiałów związanych z Inwestycją;
*   ruchomości związane z prowadzeniem działalności w ramach tej Inwestycji, w tym kontener stanowiący biuro sprzedaży Inwestycji położony na jednej z ww. nieruchomości gruntowych wraz z umeblowaniem i innym dodatkowym wyposażeniem;
*   środki pieniężne zgromadzone na odrębnym rachunku bankowym prowadzonym dla Inwestycji, pochodzące z wpłat zaliczek z tytułu przedwstępnych umów sprzedaży (lokalu lub udziału w prawie własności nieruchomości);
*   wierzytelności pieniężne z tytułu przedwstępnych umów sprzedaży;
*   prawa (i zobowiązania) z umów związanych z realizacją Inwestycji, w tym umowy o wykonanie projektu koncepcyjnego, budowlanego i wykonawczego i wykonanie czynności formalno-prawnych, umowy o roboty budowlane, umów dotyczących przyłączy i dostarczania mediów, umowy o pośrednictwo w sprzedaży, umów przedwstępnych sprzedaży (lokalu, udziału w prawie własności lokalu albo udziału w prawie własności nieruchomości drogowej), umowy o sprzątanie biura sprzedaży, umowy współpracy z Project Managerem Inwestycji, umowy o utrzymanie domeny internetowej, umowy o publikację reklam dotyczących Inwestycji;
*   dokumentacja związana z realizacją Inwestycji i wykonanymi na jej rzecz usługami – w tym dokumentacja projektowa i techniczna, umowy, protokoły, korespondencja, dokumenty księgowe w zakresie kont analitycznych, dokumentacja pracownicza, materiały reklamowe, inne dokumenty związane z realizacją Inwestycji (w tym oferty, harmonogramy, kosztorysy, notatki z negocjacji);
*   tajemnica przedsiębiorstwa w postaci m.in.: projektów i warunków umów, w tym umów przedwstępnych sprzedaży (lokalu, udziału w prawie własności lokalu albo nieruchomości drogowej), treści operatów, harmonogramów, biznes planu, a także innych dokumentów związanych z planowaniem i realizacją Inwestycji nieujawnionych do informacji publicznej.

W związku z prowadzoną Inwestycją Wnioskodawca:

*   posiada wewnętrzny program techniczny, który pozwala na odrębne zarządzanie kosztami budowy każdej inwestycji, w tym również niniejszej Inwestycji,
*   posiada odrębny rachunek bankowy dla potrzeb tej Inwestycji,
*   w prowadzonych księgach rachunkowych wyodrębnił konta analityczne, na których księgowane są nakłady bezpośrednio związane z Inwestycją (w szczególności wydatki na prace budowlane, wydatki administracyjne, wydatki na reklamę), a także zaliczki z tytułu zawartych umów przedwstępnych sprzedaży lokali czy kaucje zabezpieczające roszczenia przeciwko Wykonawcy robót budowlanych dla Inwestycji.

Wnioskodawca wdrożył nadto „Model organizacji, zarządzania i kontroli Spółki” określający m.in. strukturę oraz wewnętrzne procedury obowiązujące w Spółce, w tym procedurę rozpoczynania i prowadzenia poszczególnych inwestycji, ustalania i realizacji budżetu danej inwestycji, zasady współpracy pomiędzy poszczególnymi działami i komórkami Spółki, a także stanowisko odpowiedzialne za realizację danej inwestycji (Project Manager), które to procedury i zasady zostały uchwałą Zarządu przyjęte do stosowania również dla realizacji tej konkretnej Inwestycji.

Jednocześnie, w związku z wieloetapowym charakterem Inwestycji, Wnioskodawca przygotowuje w miarę potrzeb dla poszczególnych jej etapów – w tym przygotował dla aktualnie realizowanych etapów Inwestycji – następujące dokumenty:

*   prospekt informacyjny dla przedsięwzięcia deweloperskiego, w którym zawarto opis całej Inwestycji oraz przyjętych do realizacji etapów Inwestycji, dokonano przyporządkowania nieruchomości do całej Inwestycji oraz do przyjętych do realizacji etapów, a nadto wskazano planowany harmonogram prac i inne warunki realizacji tych etapów,
*   standard, w którym zawarto opis przyjętych do realizacji etapów Inwestycji, w tym niezbędne dla ich realizacji pozwolenia administracyjne i umowy oraz ustalone dla tych etapów Inwestycji rozwiązania technologiczne,
*   biznes plan, w którym określono cele i charakterystykę przyjętych do realizacji etapów Inwestycji oraz podstawowe ich parametry, w tym lokalizację i opis nieruchomości, wymagania i rozwiązania technologiczne, wymagania prawne (np. opis pozwoleń administracyjnych), a także strategię marketingową i handlową oraz założenia finansowe dla tych etapów Inwestycji,
*   operat szacunkowy, harmonogram i dokument otwarcia przyjętych do realizacji etapów Inwestycji.

W strukturach Wnioskodawcy funkcjonuje też osoba kierująca działaniami w ramach całej Inwestycji – Project Manager dla tej Inwestycji – którą to funkcję pełni ona na podstawie umowy o współpracę. W ustalonym zakresie obowiązków ww. Project Managera mieszczą się zadania związane z zarządzaniem i nadzorem nad realizacją tej Inwestycji na poszczególnych etapach jej zaawansowania.

Wnioskodawca zatrudnił nadto jednego pracownika na stanowisku sprzedawcy, do którego obowiązków należy bieżąca obsługa klientów Wnioskodawcy zainteresowanych nabyciem lokali i udziałów w prawie własności lokali wybudowanych w ramach Inwestycji. Pracownik ten, w przypadku wniesienia Inwestycji do SP. K., miałby zostać przejęty przez SP. K. z mocy prawa zgodnie z brzmieniem art. 23\[1\] par. 1 ustawy z dnia 26.06.1974 r. Kodeks Pracy.

Funkcjonalne, organizacyjne i finansowe wyodrębnienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa w postaci Inwestycji zostało również potwierdzone uchwałą Zarządu Spółki, określającą m.in.:

*   zestawienie materialnych i niematerialnych składników przedsiębiorstwa przyporządkowanych do tej zorganizowanej części przedsiębiorstwa,
*   opis działalności, jaką prowadzi ta zorganizowana część przedsiębiorstwa,
*   wskazanie osoby kierującej tą zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa.

Za reprezentację SP. K. będzie zgodnie z przepisami Kodeksu Spółek Handlowych odpowiadał komplementariusz – Spółka z o.o. poprzez swój zarząd. W pozostałym zakresie obsługa administracyjna (księgowa, finansowa, kadrowa, prawna itp.) będzie powierzona przez Wnioskodawcę podmiotom zewnętrznym (na zasadach „outsourcingu”), w tym również komplementariuszowi – Spółce z o.o. Podobnie jest i będzie z wykonaniem robót budowlanych, które są powierzone podmiotom specjalizującym się w tego rodzaju działalności.

W razie kontynuowania działalności deweloperskiej przez Wnioskodawcę po wniesieniu zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, aportem do SP. K. nie będzie ona już obejmować wyłączonej organizacyjnie Inwestycji. Wszelkie prawa i zobowiązania dotyczące realizacji tego projektu budowlanego będą bowiem planowo kontynuowane przez SP. K. w ramach wniesionego aportu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy planowane przez Wnioskodawcę wniesienie aportem opisanego we wniosku zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań , do spółki komandytowej będzie stanowiło zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT, a w konsekwencji transakcja ta nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w związku z brzmieniem art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, wniesiony aportem opisany powyżej zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, do SP. K. będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT, a w konsekwencji transakcja ta nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w związku z brzmieniem art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT.

Stosownie do postanowień art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT przepisów tejże ustawy nie stosuje się m.in. do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Z definicji legalnej zawartej w art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT wynika, iż za zorganizowaną część przedsiębiorstwa należy uważać „organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania”.

Posiłkując się utrwaloną linią interpretacyjną organów podatkowych w wydanych interpretacjach indywidualnych można wywnioskować, że aby uznać, iż mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa (dalej „ZCP”) na gruncie Ustawy o VAT, muszą być spełnione łącznie następujące przesłanki:

1.  Istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania,
2.  Zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  Składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  Zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące określone zadania gospodarcze.

AD. 1. Zdaniem Wnioskodawcy z przedstawionego wyczerpującego opisu zdarzenia przyszłego jasno wynika, iż Inwestycja stanowi i stanowić będzie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, na które składają się m. in. aktywa trwałe, aktywa obrotowe, dokumentacja handlowa i techniczna, zobowiązania w zakresie zawartych umów, a więc zespół tych składników pozwala na w pełni samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej.

AD. 2. Aby przyjąć, iż mamy do czynienia z organizacyjnym wyodrębnieniem zespołu składników, niezbędnym jest ustalenie jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywają w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowią wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Warunek ten jest spełniony u Wnioskodawcy, ponieważ wskazane składniki mienia, w tym w szczególności nieruchomości wraz z projektem oraz pozwoleniem na budowę, prawami z umów dotyczących przyłączy i dostarczania mediów, obsługi technicznej nieruchomości, wykonawstwa robót budowlanych, obsługi biura sprzedaży lokali, itp. stanowią jedną całość wystarczającą dla celów prowadzenia działalności deweloperskiej, a więc do realizacji określonych zadań gospodarczych, tj. do realizacji konkretnej i wyodrębnionej inwestycji deweloperskiej. W strukturach Wnioskodawcy funkcjonuje też osoba kierująca działaniami w ramach Inwestycji – Project Manager dla tej Inwestycji – do zajmowania się sprawami z nią związanymi. W ustalonym zakresie obowiązków ww. osoby mieszczą się zadania związane z zarządzaniem i nadzorem nad realizacją tej Inwestycji, na poszczególnych etapach jej zaawansowania. Należy zaznaczyć, iż Wnioskodawca wszystkie swoje inwestycje realizuje w oparciu o podwykonawców, jeżeli chodzi o wykonywanie robót budowlanych.

Natomiast o odrębności finansowej można mówić, jeżeli poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do ZCP. U Wnioskodawcy w systemie finansowo-księgowym, przy pomocy którego prowadzone są księgi rachunkowe dokonano niezbędnego wyodrębnienia poprzez utworzenie kont analitycznych w ilości i formie adekwatnej do zaawansowania Inwestycji. Dodatkowo niezależnie od systemu F-K użytkowany jest program techniczny, w którym odrębnie ewidencjonowane są koszty Inwestycji. Wnioskodawca posiada również odrębny rachunek bankowy na potrzeby Inwestycji. Potwierdza to spełnienie przesłanki wyodrębnienia finansowego u Wnioskodawcy.

Dodatkowo należy wspomnieć, iż potwierdzeniem odrębności zespołu składników z formalnego punktu widzenia jest podjęta uchwała zarządu, którą to przyjęte do stosowania dla realizacji Inwestycji zostały procedury i zasady wynikające z obowiązującego u Wnioskodawcy „Modelu organizacji, zarządzania i kontroli Spółki”, w którym określona została m. in. struktura oraz wewnętrzne procedury obowiązujące w Spółce, w tym procedura rozpoczynania i prowadzenia poszczególnych inwestycji, ustalania i realizacji budżetu danej inwestycji, zasady współpracy pomiędzy poszczególnymi działami i komórkami Spółki, a także stanowisko odpowiedzialne za realizację danej inwestycji (Project Manager).

Potwierdzeniem funkcjonalnego, organizacyjnego i finansowego wyodrębnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa w postaci Inwestycji jest nadto uchwała Zarządu Spółki, wskazująca m.in.:

*   zestawienie materialnych i niematerialnych składników przedsiębiorstwa przyporządkowanych do tej zorganizowanej części przedsiębiorstwa,
*   opis działalności, jaką prowadzi ta zorganizowana część przedsiębiorstwa,
*   wskazanie osoby kierującej tą zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa.

AD. 3. Zdaniem Wnioskodawcy również warunek funkcjonalny, a więc sytuacja, w której składniki służą realizacji określonych zadań gospodarczych jest spełniony, ponieważ bez przedmiotowych składników nie byłoby możliwe prowadzenie działalności deweloperskiej w zakresie Inwestycji ze względu na wysoki formalizm procedur budowlanych (np. uzyskanie pozwolenia na budowę).

AD. 4. Z własnej, dotychczasowej praktyki Wnioskodawcy wynika, iż taka organizacja składników majątkowych oraz osób obsługujących zadania związane z realizacją Inwestycji, w tym zatrudnienie jednego pracownika, jest wystarczająca dla jej obsługi, w szczególności, gdy niezależnie od tego za reprezentację SP. K. będzie zgodnie z przepisami Kodeksu Spółek Handlowych odpowiadał komplementariusz – Spółka z o.o. poprzez swój zarząd.

W pozostałym zakresie obsługa administracyjna (księgowa, finansowa, kadrowa, prawna, itp.) będzie powierzona przez spółkę komandytową podmiotom zewnętrznym (outsourcing), w tym również komplementariuszowi – Spółce z o.o. Natomiast roboty budowlane zostały powierzone podmiotom specjalizującym się w tego rodzaju działalności – jest to model biznesowy powszechnie przyjęty w branży deweloperskiej, poza tym od lat realizowany przez samego Wnioskodawcę.

Dodatkowo, na rynku funkcjonuje wiele przedsiębiorstw deweloperskich utworzonych wyłącznie na potrzeby realizacji jednego projektu, które skutecznie prowadzą samodzielną działalność gospodarczą za pomocą zbliżonego zespołu składników jak u Wnioskodawcy, co dodatkowo potwierdza, iż w przedmiotowej sprawie opisany zespół składników może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące określone zadania gospodarcze (Inwestycję).

Należy również dodać, iż zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą sądów administracyjnych i stanowiskiem doktryny art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT dotyczy odpłatnego, jak i nieodpłatnego zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, a jako zbycie takie należy rozumieć m.in. sprzedaż czy aport, w konsekwencji transakcja zbycia ZCP w drodze aportu jako wkład niepieniężny na pokrycie udziałów w SP. K. podlega wyłączeniu spod opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm.) zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Towarami w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o VAT są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez świadczenie usług – zgodnie z art. 8 ust. 1 – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Według art. 6 ust. 1 przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Pojęcie „transakcji zbycia”, należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, darowizna, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma on zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Ww. przepis art. 2 pkt 27e ustawy o VAT natomiast stanowi, że pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Warunkiem niezbędnym jest także wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne, niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

*   istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
*   zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
*   składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
*   zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością organizacyjną i finansową z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym.

Jednocześnie zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna być gospodarczo samodzielna, zanim dojdzie do transakcji zbycia. Zatem, wydzielona jednostka jeszcze przed jej zbyciem powinna uzyskać samodzielność gospodarczą i realizować ją w praktyce. Skutki prawne po stronie zbywcy nie powinny bowiem zależeć od zdarzeń przyszłych i niepewnych (samodzielne realizowanie zadań gospodarczych) powstałych już w innym podmiocie (u nabywcy).

W ocenie tut. Organu wskazany wyżej przepis art. 2 pkt 27e ustawy o VAT powinien być interpretowany z uwzględnieniem wyroku Trybunału Sprawiedliwości WE w sprawie C-497/01 odnoszącego się do treści art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L Nr 347 poz. 1 ze zm.).

Należy zauważyć, iż prawodawca unijny stanowiąc regulację ww. art. 19 Dyrektywy 112 nie zdefiniował jednak użytego w niej pojęcia prawnego „całości lub części majątku”.

W wyroku C-497/01 w sprawie Zita Modes przeciwko Administration de lenregistrement et des domaines (publ.: Przegląd Podatkowy 2004/4/50, ECR 2003/11B/I-14393) Trybunał zwracając uwagę, że niezgodne z przepisami Dyrektywy jest wprowadzanie przez państwo członkowskie jakichkolwiek ograniczeń – innych niż te, o których mowa w Dyrektywie podkreślił, że pojęcie zbycia całości lub części majątku należy interpretować tak, że obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, włącznie z jego rzeczowymi składnikami oraz – w zależności od konkretnego przypadku – składnikami niematerialnymi, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub jego część zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej.

Mając na uwadze powyższe orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości należy stwierdzić, że zawarta w art. 2 pkt 27e ustawy definicja legalna zorganizowanej części przedsiębiorstwa musi być interpretowana przez pryzmat treści art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE i w powiązaniu z rozumieniem pojęcia „przekazania całości lub części majątku”, wyłożonym przez Trybunał w ww. orzeczeniu. Trybunał Sprawiedliwości główny nacisk kładzie na badanie konkretnego przypadku, dopuszczając w pewnych przypadkach zbycie samych składników rzeczowych. Tym samym, w myśl orzecznictwa Trybunału, składniki niematerialne nie stanowią konstytutywnego elementu uznania części majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w każdym przypadku. Tym bardziej, elementem tym nie mogą być obciążające zorganizowaną część przedsiębiorstwa zobowiązania. W tym zakresie Trybunał uznał bowiem, że pojęcie zbycia całości lub części majątku należy interpretować tak, że obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub jego część zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej.

Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie tut. Organu, dla uznania, że zbywana część przedsiębiorstwa stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, istotne znaczenie ma ocena, czy ta zbywana część przedsiębiorstwa jest zdolna do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej.

Zgodnie z przedstawionym opisem sprawy Wnioskodawca realizuje Inwestycję budowlaną. Jednocześnie planuje, aby dalsza realizacja tej Inwestycji była prowadzona w całości przez jej spółkę zależną – spółkę komandytową.

W związku z powyższym Wnioskodawca rozważa możliwość wniesienia do SP. K. aportu (wkładu niepieniężnego w zamian za udział w tej spółce) w postaci Inwestycji, na który składać się ma zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym także zobowiązań, związanych z jej dotychczasową realizacją i niezbędnych dla prowadzenia działalności deweloperskiej w ramach tej Inwestycji, szczegółowo opisanych w części wstępnej interpretacji.

W związku z prowadzoną Inwestycją Wnioskodawca:

*   posiada wewnętrzny program techniczny, który pozwala na odrębne zarządzanie kosztami budowy każdej inwestycji, w tym również niniejszej Inwestycji,
*   posiada odrębny rachunek bankowy dla potrzeb tej Inwestycji,
*   w prowadzonych księgach rachunkowych wyodrębnił konta analityczne, na których księgowane są nakłady bezpośrednio związane z Inwestycją (w szczególności wydatki na prace budowlane, wydatki administracyjne, wydatki na reklamę), a także zaliczki z tytułu zawartych umów przedwstępnych sprzedaży lokali czy kaucje zabezpieczające roszczenia przeciwko Wykonawcy robót budowlanych dla Inwestycji.

Wnioskodawca wdrożył nadto „Model organizacji, zarządzania i kontroli Spółki” określający m.in. strukturę oraz wewnętrzne procedury obowiązujące w Spółce, w tym procedurę rozpoczynania i prowadzenia poszczególnych inwestycji, ustalania i realizacji budżetu danej inwestycji, zasady współpracy pomiędzy poszczególnymi działami i komórkami Spółki, a także stanowisko odpowiedzialne za realizację danej inwestycji (Project Manager), które to procedury i zasady zostały uchwałą Zarządu przyjęte do stosowania również dla realizacji tej konkretnej Inwestycji.

Funkcjonalne, organizacyjne i finansowe wyodrębnienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa w postaci Inwestycji zostało również potwierdzone uchwałą Zarządu Spółki, określającą m.in.:

*   zestawienie materialnych i niematerialnych składników przedsiębiorstwa przyporządkowanych do tej zorganizowanej części przedsiębiorstwa,
*   opis działalności, jaką prowadzi ta zorganizowana część przedsiębiorstwa,
*   wskazanie osoby kierującej tą zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa.

Biorąc pod uwagę przedstawiony stan sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, że opisany zespół składników materialnych i niematerialnych składający się na Inwestycję jest wyodrębniony pod względem organizacyjnym, finansowym i funkcjonalnym. Bowiem jak wyżej zaznaczono wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do danej zorganizowanej części. Biorąc natomiast pod uwagę aspekt wyodrębnienia organizacyjnego i funkcjonalnego tego zespołu składników w strukturze przedsiębiorstwa Wnioskodawcy jest ona niewątpliwie jednostką wyodrębnioną pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym przede wszystkim ze względu na charakter działalności jakiemu służy ten zespół składników, który może samodzielnie funkcjonować w obrocie gospodarczym z kontynuacją profilu działalności jaki prowadzony był z wykorzystaniem tej części przedsiębiorstwa u Wnioskodawcy.

Odnosząc wyżej przedstawiony opis sprawy do powołanych przepisów prawa należy stwierdzić, że Inwestycja jako zespół składników materialnych i niematerialnych będący przedmiotem planowanego aportu, który będzie realizował określone zadania gospodarcze będzie stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa, gdyż jak wynika z treści wniosku, będzie odznaczać się odrębnością organizacyjną, funkcjonalną i finansową z możliwością samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Tym samym zespół ten, który ma być przedmiotem planowanego do spółki komandytowej aportu spełnia wymogi zorganizowanej części przedsiębiorstwa, które zostały zawarte w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

W konsekwencji aport zorganizowanej części przedsiębiorstwa Wnioskodawcy do spółki komandytowej – stosownie do art. 6 ust. 1 ustawy o VAT – będzie wyłączony spod działania ustawy o podatku od towarów i usług, tj. nie będzie podlegał opodatkowaniu tym podatkiem.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Niniejsza interpretacja indywidualna traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem.

Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz.U. Nr 163 poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.