Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-2.4011.1044.2020.3.KR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-04-29
Teza: zwolnienie przedmiotowe- fakt przekazania przez Wnioskodawcę na rzecz syna w drodze umowy darowizny przedmiotowego lokalu mieszkalnego, nabytego w ramach realizacji własnych celów mieszkaniowych (umowa zamiany nieruchomości), nie będzie skutkował utratą prawa do zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych
Słowa kluczowe: cel-cele mieszkaniowe; darowizna; lokal-lokal mieszkalny; nabycie; zamiana; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 15 grudnia 2020 r. (data wpływu 18 grudnia 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 9 lutego 2021 r. (data wpływu 15 lutego 2021 r.), oraz pismem z dnia 29 marca 2021 r. (data wpływu 15 kwietnia 2021 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 grudnia 2020 r. wpłynął do Organu podatkowego ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego.

Wniosek nie spełniał wymogów określonych w art. 14b § 3 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.), w związku z powyższym pismem z dnia 3 lutego 2021 r., Nr 0113-KDIPT2-2.4011.1044.2020.1.KR, wezwano Wnioskodawcę, na podstawie art. 13 § 2a, art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa, do jego uzupełnienia w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie wysłane zostało w dniu 3 lutego 2021 r. (skutecznie doręczone w dniu 5 lutego 2021 r.). W dniu 15 lutego 2021 r. (nadano w dniu 12 lutego 2021 r.) wpłynęło uzupełnienie wniosku.

Z uwagi na konieczność doprecyzowania stanu faktycznego, pismem z dnia 17 marca 2021 r., Nr 0113-KDIPT2-2.4011.1044.2020.2.KR, ponownie wezwano Wnioskodawcę, na podstawie art. 13 § 2a, art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa, do jego uzupełnienia w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie wysłane zostało w dniu 17 marca 2021 r. (skutecznie doręczone w dniu 23 marca 2021 r.). W dniu 15 kwietnia 2021 r. (nadano w dniu 30 marca 2021 r.) wpłynęło uzupełnienie wniosku.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

W dniu 19 lipca 2013 r. Wnioskodawca wraz z żoną … kupił w stanie deweloperskim lokal mieszkalny w X, o powierzchni całkowitej wraz z piwnicą … m2. W ww. lokalu Wnioskodawca wykonał remont, doprowadzając go do zamieszkania. W dniu 24 sierpnia 2017 r. Wnioskodawca wraz z żoną dokonał zamiany mieszkania w X, na mieszkanie w Y, o powierzchni całkowitej … m2 wraz z pomieszczeniami przynależnymi. Właścicielem mieszkania w Y był brat Wnioskodawcy …. Oba mieszkania zostały wycenione po 80 000 zł każde. W mieszkaniu w Y Wnioskodawca mieszkał od dzieciństwa wraz z rodzicami i bratem …. Po śmierci rodziców Wnioskodawcy ówczesny właściciel ww. mieszkania, tj. … uznał, że głównym najemcą jest starszy brat Wnioskodawcy … i dlatego uzyskał prawo pierwokupu ww. mieszkania na własność. Brat Wnioskodawcy wraz ze swoją rodziną nie mieszkał w ww. mieszkaniu. Nie chciał mieszkać na wsi i bardzo chętnie zgodził się na zamianę. Wnioskodawca natomiast mieszkał przez cały czas w ww. mieszkaniu i jest tam nadal zameldowany. Na początku Wnioskodawca mieszkał w Y wraz ze swoją rodziną, tj. żoną i dwoma synami, i matką Wnioskodawcy (ojciec zmarł wcześniej). Później, żona Wnioskodawcy wraz z synami mieszkała pod adresem Z , Wnioskodawca natomiast z matką nadal mieszkał pod adresem Y. Matka Wnioskodawcy w tym czasie zachorowała i wymagała stałej opieki. Po śmierci mamy Wnioskodawca i Jego brat uregulowali status prawny mieszkania w Y, a następnie w dniu 24 sierpnia 2017 r. dokonali zamiany mieszkań. Wnioskodawca wraz z żoną nabyli mieszkanie w Y, aby go wyremontować i w nim zamieszkać. Mieszkanie to wymagało generalnego remontu, tj. wykonanie centralnego ogrzewania, łazienki, wymiany instalacji elektrycznej, podłóg oraz remontu ścian. W okresie przygotowania do remontu bardzo zmieniła się Wnioskodawcy sytuacja rodzinna i zdrowotna. Stan zdrowia Wnioskodawcy bardzo się pogorszył (ponowny zawał serca). Spowodowało to, że ograniczyła się Jego możliwość zarobkowa (finansowa) oraz fizycznie nie był On w stanie wykonać remontu. Wnioskodawca nabywając mieszkanie planował wykonać remont systemem gospodarczym, tj. sam miał wykonać większość prac, gdyż ograniczone możliwości finansowe nie pozwalały im na wynajęcie ekipy remontowej. Do tego okazało się, że Jego syn … poinformował ich, że już wkrótce urodzi mu się dziecko i w związku z tym chce założyć własną rodzinę. Zaraz po tym, w krótkim czasie, drugi syn Wnioskodawcy … oświadczył, że on również chce założyć rodzinę i za kilka miesięcy urodzi mu się dziecko. Ze względu na stan zdrowia oraz rozpoczęty remont w mieszkaniu w Y Wnioskodawca przeniósł się do mieszkania w Z. Mieszkanie pod nr Y nie nadawało się fizycznie do zamieszkania ze względu na rozpoczęty remont. Jednak zaistniała w między czasie sytuacja rodzinna oraz pogarszający się stan zdrowia Wnioskodawcy, spowodowały, że Wnioskodawca i Jego żona podjęli decyzję o podarowaniu mieszkania w Y synowi …, któremu powiększyła się rodzina. Głównym argumentem darowizny mieszkania na rzecz syna Wnioskodawcy był pogarszający się stan zdrowia oraz w związku z tym pogorszona sytuacja finansowa. Wobec tych faktów w dniu 18 października 2017 r. Wnioskodawca i Jego żona podpisali akt darowizny mieszkania w Y na rzecz syna …. Wartość darowizny ustalono na kwotę 80 000 zł.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 9 lutego 2021 r. Wnioskodawca wskazał, że Jego brat … był jedynym właścicielem mieszkania w Y, w dniu dokonania zamiany mieszkań. W tym czasie był on po rozwodzie, a jego była żona nie rościła żadnych praw do tego mieszkania. Mieszkanie w Y posiada status lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość w budynku mieszkalnym. Mieszkanie zakupione w dniu 19 lipca 2013 r. w X posiada status lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość w budynku mieszkalnym. Czynności prawnej zamiany mieszkań w dniu 24 sierpnia 2017 r. dokonano w formie aktu notarialnego, repertorium … – spisanego w Kancelarii Notarialnej …, przed notariuszem …. Zamiana mieszkań nastąpiła bez żadnych dopłat. Oba mieszkania zostały wycenione po 80 000 zł. Na żadnym z obu mieszkań nie ciążyły zobowiązania wobec osób trzecich, wobec czego nie było również spłaty. Darowizna mieszkania w Y, została potwierdzona aktem notarialnym spisanym w dniu 18 października 2017 r. w Kancelarii Notarialnej …, przed notariuszem …. Mieszkanie w Y zostało przez Wnioskodawcę i Jego żonę nabyte w celu zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych. Wnioskodawca i Jego żona … mieszkali w tym mieszkaniu od wielu lat i chcieli po remoncie dalej tam mieszkać. Żona Wnioskodawcy ze względu na zły stan techniczny tego mieszkania wyprowadziła się pod adres …. Cały proces zamiany mieszkań z bratem Wnioskodawcy, poniesienie kosztów aktu notarialnego, oraz ciężaru załatwiania spraw formalnych, urzędowych, robiony był tylko w jednym celu, aby zamieszkać wspólnie w tym mieszkaniu.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 29 marca 2021 r. Wnioskodawca wskazał, że jedynym celem zamiany mieszkań z dnia 24 sierpnia 2017 r. było zamieszkanie w nim. W mieszkaniu, tj. Y, Wnioskodawca mieszka do dzieciństwa. Brat nabył ww. mieszkanie po śmierci rodziców, gdyż jest starszy i z tego tytułu został uznany za głównego najemcę. Wnioskodawca jako osoba młodsza nie miał prawa do pierwokupu. Brat Wnioskodawcy po nabyciu ww. mieszkania nie mieszkał w nim i nie wyrażał takiej woli. Wnioskodawca natomiast w nim mieszkał cały czas. W 2017 r. Wnioskodawca wraz z bratem uzgodnili zamianę mieszkań, gdyż brat chciał zamieszkać w …., a Wnioskodawca z żoną chciał dalej mieszkać w ….

Przy zamianie mieszkań z dnia 24 sierpnia 2017 r. Wnioskodawca korzystał z ulgi podatkowej, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawca zbył mieszkanie w X o wartości 80 000 zł i nabył mieszkanie w Y o wartości rynkowej 80 000 zł. Ta czynność została uznana przez Urząd Skarbowy … jako wykorzystanie ulgi z ww. przepisu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku z dnia 29 marca 2021 r.):

Czy czynność darowizny mieszkania Y na rzecz syna … nie spowoduje obowiązku zapłaty przez darczyńców podatku dochodowego z tytułu nieodpłatnego zbycia?

Zdaniem Wnioskodawcy, ostatecznie sformułowanym w uzupełnieniu wniosku z dnia 9 lutego 2021 r. oraz z dnia 29 marca 2021 r., aby zbycie nieruchomości było wyłączone z opodatkowania podatkiem dochodowym według art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, musi być spełniony warunek nabycia nieruchomości na własne cele mieszkaniowe lub zbycie jej po 5 latach od momentu zakupu (licząc od końca roku, w którym była nabyta). Wnioskodawca uważa, że przesłanka o zakupie mieszkania w Y na własne cele mieszkaniowe została spełniona. Mieszkał On w tym mieszkaniu (Y), rozpoczął prace remontowe, które miały stworzyć Mu bardziej funkcjonalne warunki dostosowane do Jego potrzeb zdrowotnych. Wskutek pogarszającego się stanu zdrowia i sytuacji finansowej zamieszkał On wraz z żoną w mieszkaniu w Z. Z powodu zdarzeń losowych zupełnie od Niego niezależnych, nie został spełniony warunek zachowania okresu zamieszkania w tym mieszkaniu przez 5 lat. W świetle przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego, Wnioskodawca uważa, że zbycie mieszkania w Y w drodze darowizny na rzecz syna … nie stanowi przychodu w myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym winno być traktowane jako wydatek zwolniony z podatku dochodowego.

Czynność z tytułu nieodpłatnego zbycia (darowizny) mieszkania w Y na rzecz syna nie powoduje obowiązku zapłaty przez darczyńców podatku dochodowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Z treści powyższego przepisu wynika, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody uzyskane przez podatnika, z wyjątkiem tych, które zostały enumeratywnie wymienione w katalogu zwolnień przedmiotowych, zawartym w ww. ustawie, bądź od których zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
4.  innych rzeczy,

\- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Zauważyć należy, że użyte w cytowanym przepisie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy pojęcie „odpłatne zbycie” oznacza przeniesienie prawa własności lub innych praw rzeczowych w zamian za korzyść majątkową. Aby dana czynność miała charakter odpłatnej nie musi jej jednak towarzyszyć świadczenie pieniężne i przepływ gotówkowy.

Forma bezpośredniej wymiany towarów, jaką jest uregulowana w art. 603 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459, z późn. zm.) umowa zamiany również stanowi ich odpłatne zbycie. Zgodnie bowiem z ww. przepisem przez umowę zamiany każda ze stron zobowiązuje się przenieść na drugą stronę własność rzeczy w zamian za zobowiązanie się do przeniesienia własności innej rzeczy.

Ekwiwalentem w tym wypadku jest inna rzecz, a nie wartości pieniężne. Innym argumentem przemawiającym za tym, iż umowa zamiany stanowi odpłatną czynność prawną, jest art. 604 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym do zamiany stosuje się odpowiednio przepisy o sprzedaży. Fakt ten ukazuje liczne podobieństwa między wskazanymi umowami, ograniczając różnicę między nimi jedynie do formy zapłaty, którą w przypadku umowy sprzedaży stanowi wartość pieniężna, a w przypadku umowy zamiany – inna rzecz.

W następstwie umowy zamiany mają miejsce dwie czynności. Z jednej strony dochodzi u każdej ze stron do odpłatnego zbycia nieruchomości/ograniczonego prawa rzeczowego, z drugiej natomiast każda ze stron nabywa nową nieruchomość/nowe prawo rzeczowe. Należy przy tym zauważyć, iż opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlega jedynie odpłatne zbycie, zaś nabycie jest w tym przypadku podatkowo obojętne.

Nie ma przy tym znaczenia czy zamieniane nieruchomości/prawa rzeczowe mają taką samą wartość. Zamiana bowiem niezależnie od tego czy jej przedmiotem są nieruchomości/prawa rzeczowe mające taką samą wartość, czy też nie, stanowi formę odpłatnego zbycia, przez co wywołuje określone skutki podatkowe.

Wobec powyższego, zamiana nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, a także określonych praw rzeczowych stanowi źródło przychodu podlegającego opodatkowaniu, jeżeli ma miejsce przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Jeżeli natomiast zamiana nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości i określonych praw rzeczowych następuje po upływie tego okresu, przychód z ich zamiany nie podlega w ogóle opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że w 2013 r. Wnioskodawca wraz z żoną kupił w stanie deweloperskim lokal mieszkalny stanowiący odrębną nieruchomość w X o powierzchni całkowitej wraz z piwnicą … m2. W dniu 24 sierpnia 2017 r. Wnioskodawca wraz z żoną dokonał zamiany ww. lokalu mieszkalnego w X, na lokal mieszkalny stanowiący odrębną nieruchomość w Y, o powierzchni całkowitej … m2 wraz z pomieszczeniami przynależnymi. Czynności prawnej zamiany mieszkań dokonano w formie aktu notarialnego. W dniu dokonania zamiany ww. mieszkań jedynym właścicielem mieszkania w Y był brat Wnioskodawcy. Oba mieszkania zostały wycenione po 80 000 zł każde. Zamiana mieszkań nastąpiła bez żadnych dopłat. Mieszkanie w Y zostało przez Wnioskodawcę i Jego żonę nabyte w celu zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych.

Przy zamianie mieszkań z dnia 24 sierpnia 2017 r. Wnioskodawca korzystał z ulgi podatkowej, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawca zbył mieszkanie w X o wartości 80 000 zł i nabył mieszkanie w Y o wartości rynkowej 80 000 zł. Ta czynność została uznana przez Urząd Skarbowy jako wykorzystanie ulgi z ww. przepisu.

W mieszkaniu w Y Wnioskodawca mieszkał od dzieciństwa wraz z rodzicami i bratem …. Na początku Wnioskodawca mieszkał w Y wraz ze swoją rodziną, tj. żoną i dwoma synami, i matką Wnioskodawcy (ojciec zmarł wcześniej). Później, żona Wnioskodawcy wraz z synami mieszkała pod adresem Z, Wnioskodawca natomiast z matką nadal mieszkał w mieszkaniu w Y. Matka Wnioskodawcy w tym czasie zachorowała i wymagała stałej opieki. Po śmierci mamy Wnioskodawca i Jego brat uregulowali status prawny ww. mieszkania w Y, a następnie 2017 r. dokonali zamiany mieszkań. Wnioskodawca wraz z żoną nabyli mieszkanie w Y, aby go wyremontować i w nim zamieszkać. Mieszkanie to wymagało generalnego remontu. Wnioskodawca i Jego żona mieszkali w tym mieszkaniu od wielu lat i chcieli po remoncie dalej tam mieszkać. W okresie przygotowania do remontu bardzo zmieniła się Wnioskodawcy sytuacja rodzinna i zdrowotna. Stan zdrowia Wnioskodawcy bardzo się pogorszył (ponowny zawał serca). Spowodowało to, że ograniczyła się Jego możliwość zarobkowa (finansowa) oraz fizycznie nie był On w stanie wykonać remontu. Wnioskodawca nabywając mieszkanie planował wykonać remont systemem gospodarczym, tj. sam miał wykonać większość prac, gdyż ograniczone możliwości finansowe nie pozwalały im na wynajęcie ekipy remontowej. Do tego Jego syn … poinformował ich, że już wkrótce urodzi mu się dziecko i w związku z tym chce założyć własną rodzinę. Ze względu na stan zdrowia oraz rozpoczęty remont w mieszkaniu w Y Wnioskodawca przeniósł się do mieszkania w Z. Mieszkanie pod Y nie nadawało się fizycznie do zamieszkania ze względu na rozpoczęty remont. Jednak zaistniała w miedzy czasie sytuacja rodzinna, oraz pogarszający się stan zdrowia Wnioskodawcy, spowodowały, że Wnioskodawca i Jego żona podjęli decyzję o podarowaniu mieszkania w Y synowi …, któremu powiększyła się rodzina. W dniu 18 października 2017 r. Wnioskodawca i Jego żona podpisali w Kancelarii Notarialnej przed notariuszem akt notarialny darowizny mieszkania w Y na rzecz syna …. Wartość darowizny ustalono na kwotę 80 000 zł. Głównym argumentem darowizny mieszkania na rzecz syna Wnioskodawcy był pogarszający się stan zdrowia oraz w związku z tym pogorszona sytuacja finansowa.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że zamiana ww. lokalu mieszkalnego w X przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym Wnioskodawca nabył ww. lokal mieszkalny stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 30e ust. 1-4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw. W przypadku odpłatnego zbycia w drodze zamiany nieruchomości lub praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) dochód ustala się u każdej ze stron umowy na zasadach, o których mowa w ust. 2.

Po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Stosownie do art. 19 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Przychodem z odpłatnego zbycia w drodze zamiany nieruchomości lub praw majątkowych, a także innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, u każdej ze stron umowy przenoszącej własność jest wartość nieruchomości, rzeczy lub prawa zbywanego w drodze zamiany.

Zgodnie z art. 22 ust. 6c ww. ustawy, koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Ponadto zgodnie z art. 22 ust. 6e ww. ustawy wysokość nakładów, o których mowa powyżej, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Jednakże osiągnięty dochód może zostać objęty zwolnieniem z opodatkowania na zasadach określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy – w brzmieniu obowiązującym w 2017 r. – wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Dochód zwolniony należy obliczyć według następującego wzoru:

dochód zwolniony = D x W/P

gdzie:

D – dochód ze sprzedaży,

W – wydatki poniesione na cele mieszkaniowe,

P – przychód ze sprzedaży.

Należy wyjaśnić, że zwolnienie obejmować będzie taką część dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia, jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia. Jeżeli przychód z odpłatnego zbycia zostanie w całości przeznaczony na cele mieszkaniowe, to wówczas uzyskany z tego tytułu dochód będzie w całości korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego.

Cele mieszkaniowe, których sfinansowanie przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uprawnia do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania, wymienione zostały w art. 21 ust. 25 pkt 1-3 cytowanej ustawy.

Stosownie do treści art. 21 ust. 25 pkt 3 ww. ustawy za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wartość otrzymanego w ramach odpłatnego zbycia w drodze zamiany znajdującego się w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej:

1.  budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, lub
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, lub udziału w tych prawach, lub
3.  gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, lub
4.  gruntu, udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z budynkiem lub lokalem wymienionym w lit. a).

Z art. 21 ust. 28 ww. ustawy wynika, że za wydatki, o których mowa w ust. 25, nie uważa się wydatków poniesionych na:

1.  nabycie gruntu lub udziału w gruncie, prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie, budynku, jego części lub udziału w budynku, lub
2.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, adaptację lub remont budynku albo jego części

\- przeznaczonych na cele rekreacyjne.

Ww. zwolnienia są wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania, co oznacza, że wszelkie odstępstwa od tej zasady, muszą bezwzględnie wynikać z przepisów prawa i być interpretowane ściśle z jego literą. W związku z tym, tylko wydatkowanie środków uzyskanych z odpłatnego zbycia – w terminie i na cele wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 131, a szczegółowo opisane w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – pozwala na zastosowanie przedmiotowego zwolnienia.

Zatem, korzystanie ze zwolnienia od podatku, jest możliwe wyłącznie w sytuacji, gdy spełnione są wszelkie przesłanki określone w przepisie stanowiącym podstawę prawną danej preferencji. W przypadku niewypełnienia warunków określonych w wyżej cytowanym art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnik traci prawo do ulgi i jest zobowiązany do złożenia korekty zeznania oraz zapłaty podatku dochodowego.

Z przytoczonych przepisów wynika, że podstawową okolicznością decydującą o możliwości zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest fakt wydatkowania, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychodu uzyskanego przez Wnioskodawcę z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego w drodze umowy zamiany na wskazane własne cele mieszkaniowe.

Zawarte w przepisie art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyliczenie wydatków mieszkaniowych ma charakter wyczerpujący, w związku z tym tylko realizacja w wymaganym terminie celów w nim wymienionych pozwala na zwolnienie z opodatkowania dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości.

Ponadto należy wyjaśnić, że z wykładni językowej przedstawionych przepisów, a w szczególności z zawartego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy sformułowania: „(…) wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych (…), jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe (…)” wynika, że podstawową okolicznością decydującą o stosowaniu powyższego zwolnienia jest przeznaczenie przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych na cele mieszkaniowe.

Poprzedzenie wyrażenia „cele mieszkaniowe” przymiotnikiem „własne” świadczy o tym, że ustawodawca przewidując podstawę do zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy i dopisując ten przymiotnik, przesądził, że celem nadrzędnym jest możliwość uwzględnienia przy obliczaniu dochodu zwolnionego od opodatkowania tylko takich wydatków, które poniesione zostały na zaspokojenie „własnych” potrzeb mieszkaniowych. Tak więc, uregulowane w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy zwolnienie od podatku dochodowego w zamierzeniach ustawodawcy realizować ma cel, jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika.

Zatem, przy zwolnieniu uwzględnić można tylko takie wydatki, które poniesione zostaną na „własne cele mieszkaniowe”. Przy tym, „własne cele mieszkaniowe” należy rozumieć jednoznacznie zgodnie z wykładnią literalną. Podkreślenia wymaga bowiem, że ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wypływa daleko idąca konsekwencja zawarta w stwierdzeniu „własne cele mieszkaniowe”. U podstaw omawianego zwolnienia legło bowiem założenie, że nie powinny być opodatkowane środki wydane na realizację własnego celu mieszkaniowego zbywającego. Powyższy warunek wynika wprost z brzmienia przepisu normującego zwolnienie. Warunkiem zwolnienia podatkowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest wykazanie przez podatnika, że wydatek poniesiony został na zrealizowanie jego własnych celów mieszkaniowych. Wydatkowanie przychodu na własne cele mieszkaniowe oznacza, według stanowiska prezentowanego w orzecznictwie i doktrynie, że celem podatnika jest realizacja potrzeby zapewnienia sobie tzw. „dachu nad głową”. Ustawodawca wyraźnie wskazał, że nabycie musi być dokonane na własne cele mieszkaniowe, a te realizowane są w dłuższym okresie czasu. Sądy administracyjne podkreślają, że zwolnienie od opodatkowania dochodów opisanych w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma charakter mieszany, podmiotowo-przedmiotowy. Wydatkowanie środków na określony przedmiot w połączeniu z funkcją, jaką ten przedmiot realizuje na rzecz nabywcy – zaspokojenie jego niezaspokojonych celów mieszkaniowych.

Z zacytowanych przepisów wynika również jednoznacznie, że w przypadku zawarcia umowy zamiany nieruchomości (praw majątkowych), aby dochód uzyskany z tego tytułu w całości korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego, wartość nabytej w drodze zamiany nieruchomości (prawa majątkowego) musiałaby być równa lub przewyższać wartość zbywanej nieruchomości (prawa majątkowego).

W związku z powyższym, mając na uwadze przepisy warunkujące przedmiotowe zwolnienie, należy stwierdzić, że w przypadku Wnioskodawcy za wydatki poniesione – w związku z uzyskaniem dochodu z tytułu odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego – na cele, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy uznać wartość otrzymanego w drodze zamiany lokalu mieszkalnego.

W sytuacji przedstawionej przez Wnioskodawcę, gdy wartość nabytego w drodze zamiany lokalu mieszkalnego jest taka sama jak wartość zbytego w drodze tej zamiany lokalu mieszkalnego, to całość dochodu uzyskanego z tej zamiany objęta jest zwolnieniem przedmiotowym wynikającym z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca był uprawniony do zadeklarowania skorzystania z możliwości zwolnienia tego dochodu od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych na warunkach określonych w tej ustawie, poprzez złożenie zeznania PIT-39 za 2017 r., w którym przychód otrzymany z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego w drodze umowy zamiany wykaże jako zwolniony od podatku. Wnioskodawca wskazał, że skorzystał z możliwości zwolnienia uzyskanego dochodu od podatku w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zaznaczając jednocześnie, że czynność zamiany mieszkań, tj. zbycia mieszkania o wartości rynkowej 80 000 zł i nabycia mieszkania o wartości rynkowej 80 000 zł, została uznana przez Urząd Skarbowy jako wykorzystanie ulgi, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przechodząc zatem do kwestii dotyczącej zachowania przez Wnioskodawcę prawa do zwolnienia z opodatkowania dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego w drodze umowy zamiany zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. nabycie lokalu mieszkalnego w drodze zamiany, a następnie zbycia w formie umowy darowizny, należy zauważyć, że ustawa nie ogranicza możliwości dysponowania nieruchomością (lokalem mieszkalnym) nabytą na własne cele mieszkaniowe. Innymi słowy, Wnioskodawca ma prawo do rozporządzania nieruchomością (lokalem mieszkalnym) w sposób nieograniczony, tzn. może ją darować i czynność ta nie spowoduje utraty prawa do zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem ww. ustawa nie przewiduje utraty prawa do ulgi określonej tym przepisem, w przypadku zbycia nieruchomości (lokalu mieszkalnego) nabytej na własne cele mieszkaniowe. Wskazując jako cel mieszkaniowy wydatki poniesione na nabycie lokalu mieszkalnego ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie określa kiedy i jak długo podatnik powinien mieszkać w nabytym lokalu mieszkalnym, żeby nastąpiła realizacja celu mieszkaniowego. W tym miejscu wskazać należy, że przepisy prawa podatkowego ani orzecznictwo organów podatkowych oraz sądów administracyjnych nie określają też, w sytuacji spełnienia warunków do skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, minimalnego okresu, po którym podatnik może przenieść prawo własności do lokalu mieszkalnego, tak by nie utracić prawa do skorzystania z ulgi. Zatem, dokonanie darowizny (zbycia) lokalu mieszkalnym nie powoduje utraty prawa do zwolnienia z podatku, gdyż jak wynika z opisu stanu faktycznego Wnioskodawca na podstawie umowy zamiany w formie aktu notarialnego zbył lokal mieszkalny i nabył w zamian inny lokal mieszkalny, w celu zaspokojenia Jego potrzeb mieszkaniowych.

Zatem, dokonanie darowizny (zbycia) lokalu mieszkalnego nabytego na własne cele mieszkaniowe zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wskutek zmiany sytuacji osobistej i rodzinnej, – – nie ma wpływu na zwolnienie z podatku dochodu na podstawie ww. przepisu.

Mając na uwadze przedstawiony opis stanu faktycznego oraz powołane wyżej przepisy prawa należy stwierdzić, że fakt przekazania przez Wnioskodawcę na rzecz syna w drodze umowy darowizny przedmiotowego lokalu mieszkalnego, nabytego w ramach realizacji własnych celów mieszkaniowych, nie będzie skutkował utratą prawa do zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Końcowo Organ zauważa, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretacje opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.), składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnej ma na celu wyjaśnienie wątpliwości co do sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego materialnego do określonego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego).

Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego organu kontroli celno-skarbowej. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku ww. postępowań okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne. Jeżeli zatem, przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego będzie różnił się od występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Należy dodatkowo wskazać, że interpretacje prawa podatkowego wydawane są w indywidualnej sprawie zainteresowanego, co wynika z treści art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. W związku z tym, interpretacje te wywierają skutki prawne jedynie w stosunku do tego podmiotu, do którego są skierowane. Zatem, niniejsza interpretacja indywidualna jest wiążąca dla Wnioskodawcy jako osoby występującej z wnioskiem, natomiast nie wywołuje skutków prawnych dla drugiego współwłaściciela (zbywcy udziału w przedmiotowym lokalu mieszkalnym), tj. żony Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała, lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.