Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.774.2022.2.AK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-02-23
Teza: 1. Czy w stosunku do odsetek, które będą wypłacane przez Spółkę Funduszowi na podstawie Umowy pożyczki zastosowanie powinno mieć zwolnienie z podatku u źródła na podstawie art. 21 ust. 3 Ustawy o CIT? 2. Czy w stosunku do dywidend, które będą wypłacane przez Spółkę Funduszowi zastosowanie powinno mieć zwolnienie z podatku u źródła na podstawie art. 22 ust. 4 Ustawy o CIT?
Słowa kluczowe: dywidendy; fundusz-fundusz inwestycyjny; odsetki; podatek-podatek pobierany u źródła; umowa-umowa pożyczki; zwolnienie-zwolnienie podatkowe
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5, 5a, 5b, 6b. Podstawa opodatkowania i wysokość podatku-Dochody uzyskane za granicą-Zwolnienie od podatku dochodów (przychodów) uzyskiwanych przez podatników z tytułu dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd poza terytorium RP
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 21-ust. 3; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 22-ust. 4

Interpretacja indywidualna
==========================

– stanowisko prawidłowe
=======================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

25 listopada 2022 r. wpłynął wniosek z 23 listopada 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy:

1) w stosunku do odsetek, które będą wypłacane przez Spółkę Funduszowi na podstawie Umowy pożyczki zastosowanie powinno mieć zwolnienie z podatku u źródła na podstawie art. 21 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,

2) w stosunku do dywidend, które będą wypłacane przez Spółkę Funduszowi zastosowanie powinno mieć zwolnienie z podatku u źródła na podstawie art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 21 lutego 2023 r. (wpływ tego samego dnia). Treść wniosku jest następująca:

**Opis zdarzenia przyszłego**

I. Wstęp oraz charakterystyka struktury właścicielskiej

Spółka (dalej jako: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest rezydentem podatkowym w Polsce oraz podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych od całości swoich dochodów (dalej jako: „CIT”). Obecnie, jedynym udziałowcem Spółki jest spółka z ograniczoną odpowiedzialnością będąca polskim rezydentem podatkowym oraz podatnikiem CIT.

W przyszłości rozważania jest sprzedaż wszystkich udziałów w Spółce przez obecnego udziałowca na rzecz subfunduszu funduszu inwestycyjnego - wielofunkcyjnej spółki inwestycyjnej o zmiennym kapitale zakładowym utworzonej zgodnie z maltańskim prawem i będącej rezydentem podatkowym na Malcie, podlegającego maltańskim przepisom o podatku dochodowym (dalej jako: „Fundusz”). Fundusz i jego subfundusz traktowane są jako jeden podmiot prawny, tj. subfundusz nie jest traktowany jako odrębny podmiot prawny w świetle maltańskich przepisów. Planowane jest, że Fundusz będzie posiadał udziały w Spółce nieprzerwanie przez okres minimum dwóch lat.

II. Specyfika prawna i podatkowa Funduszu na gruncie prawa maltańskiego

Fundusz działa w formie transparentnej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością założonej zgodnie z prawem maltańskim, której ład korporacyjny jest właściwy dla spółek inwestycyjnych o zmiennym kapitale zakładowym (SICAV). Fundusz stanowi jednocześnie otwarty, licencjonowany alternatywny fundusz inwestycyjny (dalej jako: „AFI”) w rozumieniu maltańskich przepisów implementujących dyrektywę Parlamentu Europejskiego i Rady 2011/61/UE z 8 czerwca 2011 r. w sprawie zarządzających alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi i zmiany dyrektyw 2003/41/WE i 2009/65/WE oraz rozporządzeń (WE) nr 1060/2009 i (UE) nr 1095/2010 (dalej jako: „dyrektywa ZAFI”).

Fundusz i jego subfundusz są uznawane za jednego podatnika dla celów podatku dochodowego na Malcie, niezależnie od tego, czy aktywa i pasywa Funduszu mogą być postrzegane jako oddzielne od aktywów i pasywów jego subfunduszu z perspektywy korporacyjnej.

Działalność Funduszu obejmuje wspólne inwestowanie środków finansowych wniesionych do Funduszu przez inwestorów. Tytuły uczestnictwa Funduszu (shares), zgodnie z dokumentami założycielskimi, nie są oferowane w drodze oferty publicznej (niemniej jednak, w odniesieniu do Polski, tytuły uczestnictwa oferowane są na terytorium tego państwa w drodze oferty publicznej, która jest zwolniona z obowiązku publikacji prospektu emisyjnego zgodnie ze zwolnieniem wynikającym z rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2017/1129), dopuszczone do obrotu na rynku regulowanym ani wprowadzone do alternatywnego systemu obrotu - mogą być nabywane przez określonych (kwalifikowanych) inwestorów, którymi mogą być również osoby fizyczne wyłącznie w przypadku, gdy osoby te dokonają jednorazowego nabycia tytułów uczestnictwa o wartości nie mniejszej niż 75 000 euro.

Fundusz posiada licencję maltańskiego regulatora usług finansowych - the Malta Financial Services Authority (dalej jako: „MFSA”) na działanie jako „inwestycja wspólnego inwestowania” (a collective investment scheme, dalej jako: „CIS”) w rozumieniu maltańskiej ustawy o usługach inwestycyjnych (dalej jako: „ISA”). Fundusz podlega bezpośredniemu nadzorowi MFSA, która jest jedynym regulatorem usług finansowych na Malcie. MFSA jest również organem odpowiedzialnym za restrukturyzację i likwidację. MFSA jest regulatorem dla podmiotów bankowych, instytucji finansowych, instytucji płatniczych, firm ubezpieczeniowych i pośredników ubezpieczeniowych, firm świadczących usługi inwestycyjne i programy zbiorowego inwestowania, podmiotów z rynków papierów wartościowych, uznanych giełd inwestycyjnych, firm zarządzających funduszami powierniczymi, dostawców usług dla firm i programów emerytalnych. Od 2018 roku odpowiada również za regulację wirtualnych aktywów finansowych.

Fundusz, jako AFI, jest zarządzany przez jednoosobową prywatną spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, zarejestrowaną zgodnie z prawem maltańskim, z siedzibą na Malcie (dalej jako: „Podmiot zarządzający”), do którego również mają zastosowanie maltańskie przepisy implementujące dyrektywę ZAFI. Podmiot zarządzający posiada licencję MFSA, zgodnie z maltańską ustawą ISA jako zarządzający AFI. Na podstawie umowy o zarządzanie inwestycjami regulowanej przez prawo maltańskie i podlegającej jurysdykcji sądów maltańskich, Podmiot zarządzający jest odpowiedzialny za inwestowanie i reinwestowanie aktywów każdego z subfunduszy zgodnie z celami inwestycyjnymi, strategiami i ograniczeniami każdego z subfunduszy.

Fundusz posiada depozytariusza (dalej jako: „Depozytariusz”), którego wyznaczył na podstawie umowy depozytowej. Depozytariusz jest maltańską spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, zarejestrowaną zgodnie z prawem maltańskim i posiada siedzibę na Malcie. Posiadając odpowiednią licencję (Category 4B license), Depozytariusz jest upoważniony do działania jako powiernik dla rodzajów programów zbiorowego inwestowania wskazanych w ramach zasad MFSA dla dostawców usług inwestycyjnych (SLC1.03 of Part BIV of the MFSA Rules for investment services providers).

Depozytariusz został wyznaczony, zgodnie z umową depozytową, do świadczenia usług przechowywania wszystkich aktywów Funduszu i jego subfunduszów. W tym zakresie, Depozytariusz przechowuje wszystkie instrumenty finansowe zainwestowane przez subfundusze, a w odniesieniu do innych aktywów, które nie mogą być przechowywane w depozycie, Depozytariusz zapewnia weryfikację własności i usługi przechowywania dokumentacji.

Dla celów podatkowych Fundusz sklasyfikowany jest jako „instytucja wspólnego inwestowania” (CIS) zgodnie z maltańską ustawą o podatku dochodowym (Income Tax Act, dalej jako: ITA). Zgodnie z art. 2 (1) ITA, „instytucja wspólnego inwestowania” oznacza każde przedsięwzięcie lub porozumienie, które jest licencjonowane zgodnie z maltańską ustawą o usługach inwestycyjnych lub zgłoszone zgodnie z tymi przepisami.

Ponadto, dla celów podatku dochodowego na Malcie, fundusz (CIS) może być zakwalifikowany jako:

1) „prescribed fund”, tj. fundusz, którego co najmniej 85% wartości łącznych aktywów znajduje się na Malcie, i który został w ten sposób zakwalifikowany przez Commissioner for Revenue („CfR”),

2) „non-prescribed fund” - wszystkie inne fundusze niesklasyfikowane jako „prescribed fund”.

Z uwagi na fakt, iż na ten moment całość aktywów Funduszu składa się z aktywów położonych poza Maltą, Fundusz powinien zostać zaklasyfikowany jako „non-prescribed fund” dla celów podatku dochodowego na Malcie. Co do zasady, CIS zarejestrowany na Malcie podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów, jednakże na podstawie art. 12(1) ITA, dochody CIS podlegają zwolnieniu z opodatkowania, z wyjątkiem:

\- dochodu z nieruchomości położonych na Malcie oraz

\- kwalifikowanego dochodu z inwestycji uzyskanego przez „prescribed fund”, do którego odnosi się art. 41A(a) ITA.

W konsekwencji, w związku z tym, że Fundusz jest sklasyfikowany jako „non-prescribed fund”, jego dochód, z wyjątkiem dochodu ze źródła pochodzącego z nieruchomości położonych na Malcie, powinien być zwolniony z podatku dochodowego na Malcie. Tym samym, Fundusz nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

Inwestując w Spółkę Fundusz może osiągać przychody z odsetek i dywidend otrzymywanych od Wnioskodawcy, a więc przychody podlegające zwolnieniu od podatku dochodowego na Malcie. Niemniej, Fundusz nie będzie zwolniony z opodatkowania wszelkich pozostałych potencjalnych dochodów, tj. ze zwolnienia nie będą korzystać potencjalne dochody z nieruchomości położonych na Malcie. Konkludując, Fundusz, w momencie otrzymania odsetek i dywidend od Spółki, będzie podlegał na Malcie opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania oraz nie będzie korzystał ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

III. Płatności ze Spółki do Funduszu

W przypadku zakupu udziałów przez Fundusz, udzieli on pożyczki do Spółki (dalej: „Umowa pożyczki”) i z tego tytułu będzie otrzymywał wynagrodzenie w postaci odsetek od tej pożyczki. W konsekwencji, Wnioskodawca będzie zobowiązany do zapłaty odsetek należnych na rzecz pożyczkodawcy, tj. na rzecz Funduszu, oraz będzie występował w roli płatnika podatku u źródła.

W przyszłości może również mieć miejsce wypłata przez Wnioskodawcę na rzecz Funduszu dywidendy. W tym przypadku, Wnioskodawca również będzie występował w charakterze płatnika podatku u źródła. Wypłata dywidendy w przyszłości nastąpi, jeżeli spełnione zostaną warunki przewidujące możliwość jej wypłaty wynikające z Kodeksu spółek handlowych.

Analizowanym we wniosku zdarzeniem przyszłym będzie posiadanie przez Fundusz udziałów w Spółce oraz, w okresie po złożeniu wniosku, wypłata odsetek z tytułu zawartej Umowy pożyczki oraz wypłata dywidendy przez Spółkę na rzecz Funduszu, w stosunku do których Wnioskodawca będzie występował w charakterze płatnika podatku u źródła.

Nie jest wykluczone, że w przyszłości, wypłacona kwota należności zarówno z tytułu odsetek, jak i dywidend może przekroczyć łącznie 2 000 000 zł w danym roku podatkowym Spółki.

W przypadku, gdy kwota odsetek i dywidend (oraz, jeśli wystąpią, innych wypłat z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2587 ze zm., dalej: „Ustawa o CIT”) wypłacanych Funduszowi przekroczy łącznie w danym roku podatkowym Spółki kwotę 2 000 000 zł, jeśli w momencie wypłaty odsetek i dywidend Wnioskodawca będzie zamierzał zastosować zwolnienie z podatku u źródła wynikające z art. 21 ust. 3 i art. 22. ust. 4 Ustawy o CIT w stosunku do wypłacanych odsetek i dywidend, dla celów zastosowania tego zwolnienia Spółka w momencie wypłat:

(i) złoży oświadczenia, że:

1) posiada dokumenty wymagane przez przepisy prawa podatkowego dla zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania;

2) po przeprowadzeniu weryfikacji, o której mowa w pkt 1, nie posiada wiedzy uzasadniającej przypuszczenie, że istnieją okoliczności wykluczające możliwość zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania

lub

(ii) będzie w posiadaniu pozytywnych opinii o stosowaniu preferencji, o których mowa w art. 26b Ustawy o CIT.

Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1 Ustawy o CIT (zwolnienia) przy dokonywaniu wypłaty należności z tytułu odsetek i dywidend Wnioskodawca będzie dochowywał należytej staranności.

IV. Status rzeczywistego właściciela i rezydencja Funduszu

Fundusz, w momencie otrzymania od Spółki należności odsetkowych i dywidendowych, będzie ich rzeczywistym właścicielem w rozumieniu art. 4a pkt 29 Ustawy o CIT. Jednocześnie, Fundusz w momencie otrzymania ww. należności będzie spełniać wymogi substancji biznesowej obowiązujące w kraju swojej rezydencji podatkowej, tj. na Malcie.

Struktura Funduszu ma uzasadnienie ekonomiczne i biznesowe. Nie została ona stworzona w celu uzyskania korzyści podatkowych.

Fundusz, jako jedyny decyduje o sposobie inwestowania swoich środków (tak też będzie w przypadku uzyskiwanych od Spółki w przyszłości należności odsetkowych i dywidendowych), którymi dysponuje. Fundusz podejmuje niezależne i rozstrzygające decyzje o dalszym przeznaczeniu otrzymanych należności (np. inwestując je).

Wnioskodawca zwraca uwagę, że przedmiotem wniosku nie jest potwierdzenie statusu Funduszu jako rzeczywistego właściciela przychodu odsetkowego i dywidendowego, który ma być osiągany w Polsce, co pozostawałoby w niezgodzie z art. 14b par. 2a pkt 2 Ordynacji podatkowej, na podstawie którego przedmiotem wniosku o interpretację indywidualną nie mogą być przepisy prawa podatkowego zawarte m.in. w art. 4a pkt 29 Ustawy o CIT.

Rezydencję podatkową Funduszu na Malcie można potwierdzić poprzez uzyskanie od odpowiedniego maltańskiego organu skarbowego certyfikatu rezydencji (Spółka planuje pozyskiwać takie certyfikaty za każdy rok podatkowy z osobna). Jednocześnie, Spółka planuje pozyskać od Funduszu sporządzone na piśmie oświadczenia o spełnieniu warunków do zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 3 ustawy o CIT oraz zwolnienia z art. 22 ust. 4 ustawy o CIT, w tym oświadczenia o braku podlegania Funduszu zwolnieniu od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania oraz oświadczenia o statusie rzeczywistego odbiorcy należności zarówno dla płatności odsetkowych, jak i dywidendowych zgodnie z definicją wynikającą z art. 4a pkt 29 Ustawy o CIT.

Ponadto, należy zaznaczyć, że fundusz działa w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (Kumpaniji ta' Responsabilita' Limitata), która została wymieniona w załącznikach nr 4 i 5 do Ustawy o CIT, a więc jest formą organizacyjno-prawną prowadzenia działalności gospodarczej, która może zostać uznana za „spółkę” w rozumieniu Dyrektywy Rady 2003/49/WE w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego do odsetek i należności licencyjnych między powiązanymi spółkami różnych Państw Członkowskich oraz w rozumieniu Dyrektywy Rady 2011/96/EU w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych Państw Członkowskich, i która tym samym może korzystać ze zwolnienia z podatku u źródła na podstawie Ustawy o CIT.

W uzupełnieniu wniosku wskazali Państwo dane w zakresie realizacji wymiany informacji podatkowych z innymi państwami Funduszu z siedzibą na Malcie.

**Pytania**

1\. Czy w stosunku do odsetek, które będą wypłacane przez Spółkę Funduszowi na podstawie Umowy pożyczki zastosowanie powinno mieć zwolnienie z podatku u źródła na podstawie art. 21 ust. 3 Ustawy o CIT?

2\. Czy w stosunku do dywidend, które będą wypłacane przez Spółkę Funduszowi zastosowanie powinno mieć zwolnienie z podatku u źródła na podstawie art. 22 ust. 4 Ustawy o CIT?

**Państwa stanowisko w sprawie**

1\. Zdaniem Wnioskodawcy, w stosunku do odsetek od pożyczki, które będą wypłacane przez Spółkę Funduszowi na podstawie Umowy pożyczki zastosowanie powinno mieć zwolnienie z podatku u źródła na podstawie art. 21 ust. 3 Ustawy o CIT:

\- jeśli w przypadku, gdy w danym roku podatkowym Spółki kwota odsetek i dywidend (oraz, jeśli wystąpią, innych wypłat z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 Ustawy o CIT) wypłacanych Funduszowi nie przekroczy łącznie kwoty 2 000 000 zł, dla celów zastosowania tego zwolnienia w momencie wypłaty spełnione będą przesłanki wynikające z art. 21 ust. 3-9 Ustawy o CIT, oraz w momencie wypłaty odsetek Spółka będzie posiadała certyfikat rezydencji podatkowej Funduszu wydany przez maltańskie organy podatkowe, sporządzone na piśmie oświadczenie, że w stosunku do wypłacanych odsetek spełnione zostały warunki, o których mowa w art. 21 ust. 3a i 3c Ustawy o CIT oraz sporządzone na piśmie oświadczenie wskazujące, że Fundusz jest rzeczywistym właścicielem wypłacanych należności odsetkowych;

\- jeśli w przypadku, gdy w danym roku podatkowym Spółki kwota odsetek i dywidend (oraz, jeśli wystąpią, innych wypłat z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 Ustawy o CIT) wypłacanych Funduszowi przekroczy łącznie kwotę 2 000 000 zł, jeśli Spółka będzie zamierzała zastosować to zwolnienie w momencie wypłaty odsetek, dla celów zastosowania tego zwolnienia Spółka na moment wypłaty:

i. złoży oświadczenie, o którym mowa w art. 26 ust. 7a Ustawy o CIT

lub

ii. będzie w posiadaniu pozytywnej opinii o stosowaniu preferencji, o której mowa w art. 26b Ustawy o CIT.

2\. Zdaniem Wnioskodawcy, w stosunku do dywidend, które będą wypłacane przez Spółkę Funduszowi zastosowanie powinno mieć zwolnienie z podatku u źródła na podstawie art. 22 ust. 4 Ustawy o CIT:

\- jeśli w przypadku, gdy w danym roku podatkowym Spółki kwota odsetek i dywidend (oraz, jeśli wystąpią, innych wypłat z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 Ustawy o CIT) wypłacanych Funduszowi nie przekroczy łącznie kwoty 2 000 000 zł, dla celów zastosowania tego zwolnienia w momencie wypłaty spełnione będą przesłanki wynikające z art. 22 ust. 4-6 Ustawy o CIT, oraz w momencie wypłaty dywidendy Spółka będzie posiadała certyfikat rezydencji podatkowej Funduszu wydany przez maltańskie organy podatkowe, sporządzone na piśmie oświadczenie, że w stosunku do wypłacanej dywidendy spełnione zostały warunki, o których mowa w art. 22 ust. 4 Ustawy o CIT oraz sporządzone na piśmie oświadczenie wskazujące, że Fundusz jest rzeczywistym właścicielem wypłacanych należności dywidendowych;

\- jeśli w przypadku, gdy w danym roku podatkowym Spółki kwota odsetek i dywidend (oraz, jeśli wystąpią, innych wypłat z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 Ustawy o CIT) wypłacanych Funduszowi przekroczy łącznie kwotę 2 000 000 zł, jeśli Spółka będzie zamierzała zastosować to zwolnienie w momencie wypłaty dywidendy, dla celów zastosowania tego zwolnienia Spółka na moment wypłaty:

i. złoży oświadczenie, o którym mowa w art. 26 ust. 7a Ustawy o CIT,

lub

ii. będzie w posiadaniu pozytywnej opinii o stosowaniu preferencji, o której mowa w art. 26b Ustawy o CIT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Wstęp

Zgodnie z art. 3 ust. 2 Ustawy o CIT, podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Stosownie do art. 3 ust. 3 Ustawy o CIT, za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

1) wszelkiego rodzaju działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład;

2) położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości lub praw do takiej nieruchomości, w tym ze zbycia jej w całości albo w części lub zbycia jakichkolwiek praw do takiej nieruchomości;

3) papierów wartościowych oraz pochodnych instrumentów finansowych niebędących papierami wartościowymi, dopuszczonych do publicznego obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w ramach regulowanego rynku giełdowego, w tym uzyskane ze zbycia tych papierów albo instrumentów oraz z realizacji praw z nich wynikających;

4) tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji) w spółce, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną lub tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, instytucji wspólnego inwestowania lub innej osobie prawnej i praw o podobnym charakterze lub z tytułu należności będących następstwem posiadania tych udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków, tytułów uczestnictwa lub praw - jeżeli co najmniej 50% wartości aktywów tej spółki, spółki niebędącej osobą prawną, tego funduszu inwestycyjnego, tej instytucji wspólnego inwestowania lub osoby prawnej, bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości;

4a) tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków, tytułów uczestnictwa lub praw o podobnym charakterze w spółce nieruchomościowej;

5) tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia;

6) niezrealizowanych zysków, o których mowa w rozdziale 5a.

Jednocześnie, stosownie do art. 3 ust. 5 Ustawy o CIT, za dochody (przychody), o których mowa w ust. 3 pkt 5, uważa się przychody wymienione w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1 Ustawy o CIT, jeżeli nie stanowią dochodów (przychodów), o których mowa w ust. 3 pkt 1-4.

Jednak, na podstawie art. 21 ust. 3 oraz art. 22 ust. 4 Ustawy o CIT, przy spełnieniu określonych warunków, do powyższych dochodów (przychodów) możliwe jest zastosowanie zwolnienia od opodatkowania CIT. Ponadto, na podstawie art. 26 ust. 1 Ustawy o CIT, do ww. przychodów możliwe jest zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe, o ile warunki wynikające z przepisów są spełnione.

W myśl art. 26 ust. 1 Ustawy o CIT, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 Ustawy o CIT, od nadwyżki ponad kwotę 2 000 000 zł należności wypłaconych na rzecz tego samego podatnika w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d Ustawy o CIT, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e Ustawy o CIT. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1 ustawy o CIT, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter, skalę działalności prowadzonej przez płatnika oraz powiązania w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 5 ustawy o CIT płatnika z podatnikiem.

Stosownie do art. 26 ust. 1c Ustawy o CIT, jeżeli łączna kwota należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz art. 22 ust. 1 ustawy o CIT wypłacona podatnikowi w obowiązującym u płatnika roku podatkowym nie przekracza kwoty 2 000 000 zł, osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłat z tych tytułów, w związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 3 oraz art. 22 ust. 4 Ustawy o CIT, stosują zwolnienia wynikające z tych przepisów pod warunkiem udokumentowania przez spółkę, o której mowa w art. 21 ust. 3 pkt 2 albo w art. 22 ust. 4 pkt 2 Ustawy o CIT, mającą siedzibę w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego:

1) jej miejsca siedziby dla celów podatkowych, uzyskanym od niej certyfikatem rezydencji, lub

2) istnienia zagranicznego zakładu - zaświadczeniem wydanym przez właściwy organ administracji podatkowej państwa, w którym znajduje się jej siedziba lub zarząd, albo przez właściwy organ podatkowy państwa, w którym ten zagraniczny zakład jest położony.

Zgodnie z art. 26 ust. 1f Ustawy o CIT, w przypadku należności z tytułów, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz art. 22 ust. 1 Ustawy o CIT, wypłacanych na rzecz spółki, o której mowa w art. 21 ust. 3 pkt 2 oraz art. 22 ust. 4 pkt 2 Ustawy o CIT, lub jej zagranicznego zakładu, jeżeli łączna kwota należności, wypłacona z tych tytułów temu podatnikowi w obowiązującym u płatnika roku podatkowym, nie przekracza kwoty 2 000 000 zł, osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłat tych należności, stosują zwolnienia wynikające z art. 21 ust. 3 oraz art. 22 ust. 4 Ustawy o CIT, z uwzględnieniem art. 26 ust. 1c Ustawy o CIT, pod warunkiem uzyskania od tej spółki lub jej zagranicznego zakładu sporządzonego na piśmie oświadczenia, że w stosunku do wypłacanych należności spełnione zostały warunki, o których mowa odpowiednio w art. 21 ust. 3a i 3c lub art. 22 ust. 4 pkt 4 Ustawy o CIT. W przypadku należności, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT, sporządzone na piśmie oświadczenie powinno wskazywać, że spółka albo zagraniczny zakład jest rzeczywistym właścicielem wypłacanych należności.

Natomiast w myśl art. 26 ust. 2e Ustawy o CIT, jeżeli łączna kwota należności wypłacanych z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz art. 22 ust. 1 Ustawy o CIT na rzecz podmiotu powiązanego, przekroczyła w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwotę 2 000 000 zł na rzecz tego samego podatnika, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami są obowiązane jako płatnicy pobrać, z zastrzeżeniem art. 26 ust. 2g Ustawy o CIT, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat według stawki podatku określonej w art. 21 ust. 1 pkt 1 lub art. 22 ust. 1 Ustawy o CIT od nadwyżki ponad kwotę 2 000 000 zł:

1) z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e Ustawy o CIT;

2) bez możliwości niepobrania podatku na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także bez uwzględniania zwolnień lub stawek wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Zgodnie zaś z art. 26 ust. 7a Ustawy o CIT, przepisu art. 26 ust. 2e Ustawy o CIT nie stosuje się, jeżeli płatnik złożył oświadczenie, że:

1) posiada dokumenty wymagane przez przepisy prawa podatkowego dla zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania;

2) po przeprowadzeniu weryfikacji, o której mowa w ust. 1, nie posiada wiedzy uzasadniającej przypuszczenie, że istnieją okoliczności wykluczające możliwość zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Dodatkowo, zgodnie z art. 26 ust. 2g ustawy o CIT, jeżeli łączna kwota należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz art. 22 ust. 1 ustawy o CIT wypłacona podatnikowi w obowiązującym u płatnika roku podatkowym przekracza kwotę 2 000 000 zł, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami mogą nie pobrać podatku na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zastosować stawkę wynikającą z takiej umowy bądź zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 3 lub art. 22 ust. 4 ustawy o CIT, na podstawie obowiązującej opinii o stosowaniu preferencji, o której mowa w art. 26b ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 26b ust. 1 Ustawy o CIT, organ podatkowy na wniosek złożony przez podatnika, płatnika lub podmiot dokonujący wypłaty należności za pośrednictwem podmiotów prowadzących rachunki papierów wartościowych albo rachunki zbiorcze wydaje opinię o stosowaniu przez płatnika zwolnienia z poboru zryczałtowanego podatku dochodowego, od wypłacanych na rzecz podatnika należności, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 lub art. 22 ust. 1 Ustawy o CIT, lub stosowaniu stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobraniu podatku zgodnie z taką umową (opinia o stosowaniu preferencji), jeżeli we wniosku zostało wykazane spełnienie warunków określonych w art. 21 ust. 3-9 lub w art. 22 ust. 4-6 Ustawy o CIT albo warunków zastosowania umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Ad 1.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 Ustawy o CIT, przychodów z odsetek ustala się w wysokości 20% przychodów.

Jednakże, na podstawie art. 21 ust. 3 Ustawy o CIT, przy spełnieniu określonych warunków, możliwie jest zwolnienie z opodatkowania podatkiem u źródła wypłacanych odsetek.

Zgodnie z brzmieniem art. 21 ust. 3 i 3c Ustawy o CIT, zwalnia się od podatku dochodowego przychody, m.in. z odsetek, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

1\. wypłacającym należności jest spółka będąca podatnikiem podatku dochodowego mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (lub zagraniczny zakład);

2\. uzyskującym przychody jest spółka podlegająca w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania;

3\. spółka, o której mowa w pkt 2 powyżej nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania;

4\. spółka uzyskująca przychody z odsetek posiada bezpośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) w kapitale spółki wypłacającej należności (lub spółka wypłacająca należności z odsetek posiada bezpośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) w kapitale spółki uzyskującej należności);

5\. rzeczywistym właścicielem należności jest spółka, o której mowa w pkt 2 (lub zagraniczny zakład).

Zgodnie brzmieniem art. 4a pkt 29 Ustawy o CIT rzeczywistym właścicielem jest podmiot, który spełnia łącznie następujące warunki:

a) otrzymuje należność dla własnej korzyści, w tym decyduje samodzielnie o jej przeznaczeniu i ponosi ryzyko ekonomiczne związane z utratą tej należności lub jej części,

b) nie jest pośrednikiem, przedstawicielem, powiernikiem lub innym podmiotem zobowiązanym do przekazania całości lub części należności innemu podmiotowi,

c) prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby, jeżeli należności są uzyskiwane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, przy czym przy ocenie, czy podmiot prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą, uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez ten podmiot w zakresie otrzymanej należności.

Dodatkowo, zgodnie z art. 26 ust. 1f zdanie drugie Ustawy o CIT, w przypadku należności, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1, sporządzone na piśmie oświadczenie powinno wskazywać, że spółka albo zagraniczny zakład jest rzeczywistym właścicielem wypłacanych należności.

Ponadto, na podstawie art. 21 ust. 4 przepis ust. 3 ma zastosowanie w przypadku, kiedy spółki, o których mowa w ust. 3 pkt 3, posiadają udziały (akcje) w wysokości, o której mowa w ust. 3 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat. Na podstawie art. 21 ust. 5 wymóg ten może zostać spełniony również, gdy okres dwóch lat upływa po uzyskaniu przychodów. W przypadku niedotrzymania warunku posiadania udziałów (akcji), o których mowa w ust. 3 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat, spółka, o której mowa w art. 21 ust. 3 pkt 2 Ustawy o CIT, jest obowiązana do zapłaty podatku, wraz z odsetkami za zwłokę, od przychodów określonych w art. 21 ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT w wysokości 20% przychodów, z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu, o którym mowa w art. 26 ust. 3 Ustawy o CIT.

Co więcej, zgodnie z art. 21 ust. 8 Ustawy o CIT, przepisy art. 21 ust. 3-7 Ustawy o CIT stosuje się odpowiednio do podmiotów wymienionych w załączniku nr 5 do Ustawy o CIT.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy w stosunku do wypłacanych w przyszłości na podstawie Umowy pożyczki odsetek na rzecz Funduszu wszystkie przesłanki określone w art. 21 ust. 3 i 3c Ustawy o CIT będą spełnione, a w konsekwencji Spółka będzie uprawniona do tego, aby, na podstawie zwolnienia z podatku u źródła zaniechać poboru tego podatku: (i) w przypadku gdy łączna kwota należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz art. 22 ust. 1 Ustawy o CIT wypłacona Funduszowi w trakcie jednego roku podatkowego Spółki nie przekroczy kwoty 2 000 000 zł lub, (ii) w sytuacji gdy powyższa kwota zostanie przekroczona, jednak w celu zastosowania tego zwolnienia na moment wypłaty odsetek, w momencie wypłaty odsetek spełnione muszą zostać przesłanki z art. 26 ust. 7a Ustawy o CIT, alternatywnie, jeśli w momencie wypłaty odsetek Spółka będzie posiadała pozytywną opinię, o której mowa w art. 26b Ustawy o CIT, ponieważ:

1\. Wnioskodawca, jako podmiot wypłacający należności, tj. odsetki, jest spółką będącą polskim podatnikiem CIT oraz mającą siedzibę oraz zarząd na terytorium Polski. W związku z czym, pierwszy warunek należy uznać za spełniony.

2\. W momencie wypłaty, uzyskującym przychody będzie Fundusz, tj. spółka podlegająca w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

3\. Zdaniem Wnioskodawcy, bez znaczenia w kontekście spełnienia tego warunku pozostaje fakt, iż w momencie wypłaty odsetek Fundusz będzie uzyskiwał jedynie dochody ze źródeł zwolnionych od podatku dochodowego na Malcie (co do zasady, Fundusz może osiągać również dochody ze źródła podlegającego opodatkowaniu na Malcie, a mianowicie z nieruchomości położonych na Malcie). Powyższe znajduje potwierdzenie w interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 3 lipca 2012 r., nr DD5/033/4/12/RDX/DD-363, dotyczącej co prawda warunku, o którym mowa w art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. a oraz pkt 11a lit. a Ustawy o CIT, niemniej zbieżnego z warunkiem wynikającym z art. 21 ust. 3 pkt 2 Ustawy o CIT, tj. warunkiem podlegania w państwie siedziby opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania: „warunek podlegania opodatkowaniu od całości dochodów bez względu na miejsce ich osiągania, należy rozumieć jako warunek posiadania tzw. rezydencji podatkowej, nie mający bezpośredniego związku z kwestią faktycznego ponoszenia ciężaru podatku przez podatnika, a także przyznawania przez państwo rezydencji ulg i zwolnień podatkowych”.

4\. W momencie wypłaty Fundusz nie będzie korzystał ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

Tak jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Fundusz, w momencie otrzymania od Spółki na podstawie Umowy pożyczki odsetek nie będzie zwolniony z opodatkowania na Malcie, bez uwzględnienia źródła dochodu. Zwolnienie z opodatkowania, z którego korzysta Fundusz obejmuje tylko część źródeł, z których dochody może uzyskiwać Fundusz. Zwolnienie nie obejmuje bowiem dochodów Funduszu z nieruchomości położonych na Malcie. Co prawda, obecnie oraz w momencie wypłaty odsetek przez Spółkę Fundusz będzie uzyskiwał jedynie dochody ze źródeł zwolnionych od podatku dochodowego na Malcie, niemniej, co do zasady, Fundusz może osiągać również dochody ze źródła podlegającego opodatkowaniu na Malcie, a mianowicie z nieruchomości położonych na Malcie. Zdaniem Spółki, okoliczność faktyczna, jaką jest osiąganie przez Fundusz w danym momencie dochodów wyłącznie ze źródeł podlegających zwolnieniu z opodatkowania na Malcie, nie może mieć wpływu na możliwość skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 3 Ustawy o CIT. Art. 21 ust. 3c ustawy o CIT stanowi bowiem jasno, że z tego zwolnienia nie mogą skorzystać wyłącznie podmioty, które w kraju rezydencji korzystają ze zwolnienia od całości osiąganych dochodów, bez względu na źródło ich osiągania. Natomiast zwolnienie, z którego korzysta Fundusz nie obejmuje jednego ze źródeł dochodów, a zatem nie jest zwolnieniem, o którym mowa w art. 21 ust. 3c Ustawy o CIT. W ocenie Spółki, wskazana w opisie zdarzenia przyszłego sytuacja, gdy mimo że Fundusz jest zwolniony z opodatkowania w odniesieniu do określonych dochodów i osiągać będzie jedynie takie dochody, to nie jest zwolniony z opodatkowania od całości dochodów (w tym potencjalnych, podlegających opodatkowaniu), bez względu na źródło ich osiągania, a zatem spełnia warunek z art. 21 ust. 3c Ustawy o CIT pozwalający na skorzystanie ze zwolnienia z art. 21 ust. 3 Ustawy o CIT. Potwierdza to np. interpretacja indywidualna, w której organ odniósł się do zwolnienia obejmującego konkretne źródła dochodów jako okoliczności, która nie powoduje braku możliwości skorzystania ze zwolnienia z art. 22 ust. 4 ustawy o CIT (warunek tożsamy jak w przypadku zwolnienia z art. 21 ust. 3 ustawy o CIT): interpretacja indywidualna z 27 maja 2011 r., sygn. ILPB4/423-67/11-4/DS, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdził: „Spółka w opisie zdarzenia przyszłego wskazała, iż Jej udziałowiec jest zwolniony od podatku od uzyskiwanych dywidend, natomiast nie jest zwolniony od podatku od pozostałych dochodów. (\`(...)\`) fakt ten nie ogranicza w żaden sposób możliwości zastosowania przez Spółkę zwolnienia wypłacanej na rzecz austriackiego udziałowca dywidendy z podatku potrącanego u źródła dochodu na podstawie art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych”.

5\. Planuje się, aby na moment wypłaty odsetek Fundusz posiadał bezpośrednio nie mniej niż 25% udziałów w Spółce.

W momencie wypłaty odsetek Fundusz będzie ich rzeczywistym właścicielem, jednocześnie Spółka uzyska od Funduszu pisemne oświadczenie wskazujące, że Fundusz jest rzeczywistym właścicielem odsetek. Jak zostało przedstawione w zdarzeniu przyszłym, Fundusz jest odpowiedzialny za dysponowanie całością swojego majątku ze względu na swój status prawny. Ponadto, wyłącznie Fundusz będzie decydował o sposobie inwestowania swoich środków (w tym uzyskiwanych w związku z przedmiotowymi wypłatami odsetkowymi), którymi dysponuje. Jak wcześniej wskazywano, to Fundusz podejmuje niezależne i rozstrzygające decyzje o dalszym przeznaczeniu otrzymanych odsetek (np. inwestując je). Co więcej, Fundusz nie jest zobowiązany do przekazania otrzymywanych płatności innym podmiotom. Zatem, za rzeczywistego właściciela wszelkich świadczeń otrzymywanych na rzecz Funduszu należy uznać Fundusz. W związku z powyższym, Fundusz będzie odbiorcą należności oraz będzie rzeczywistym właścicielem należności z tytułu odsetek, które będą wypłacane przez Spółkę.

Ponadto, Fundusz jako otrzymujący przychody w postaci odsetek jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością prawa maltańskiego. Spółka ta (Kumpaniji ta' Responsabilita' Limitata) została wymieniona w załączniku nr 5 do Ustawy o CIT, a więc jest formą organizacyjno-prawną prowadzenia działalności gospodarczej, która może zostać uznana za „spółkę” w rozumieniu Dyrektywy Rady 2003/49/WE w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego do odsetek i należności licencyjnych między powiązanymi spółkami różnych Państw Członkowskich, i która tym samym może korzystać ze zwolnienia z podatku u źródła.

Rezydencja Funduszu w przyszłości będzie potwierdzona również właściwym certyfikatem rezydencji podatkowej.

Na moment dokonywania wypłaty odsetek Spółka każdorazowo będzie dochowywała wszelkich wymogów związanych z zachowaniem tzw. należytej staranności weryfikując status i uprawnienie odbiorcy płatności, tj. Funduszu, do zastosowania zwolnienia od CIT dochodów (przychodów) odsetkowych.

Podsumowując, jak wykazano powyżej - wszystkie wymagane przepisami Ustawy o CIT warunki zwolnienia z podatku u źródła odsetek wypłacanych przez Spółkę na rzecz Funduszu zostaną spełnione na moment dokonywanych płatności i w konsekwencji Spółka, co do zasady, nie będzie zobowiązana do pobrania podatku u źródła od wypłaty odsetek Funduszowi. Jednocześnie:

\- w przypadku, gdy w danym roku podatkowym Spółki, kwota wypłaconych na rzecz Funduszu odsetek i dywidend (oraz, jeśli wystąpią, innych wypłat z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 Ustawy o CIT) nie przekroczy łącznie kwoty 2 000 000 zł, na moment płatności:

i. Spółka uzyska od Funduszu certyfikat rezydencji podatkowej wydany przez maltańskie organy podatkowe,

ii. Spółka uzyska od Funduszu sporządzone na piśmie oświadczenie, że w stosunku do wypłacanych odsetek spełnione zostały warunki, o których mowa w art. 21 ust. 3a i 3c Ustawy o CIT,

iii. Spółka uzyska od Funduszu sporządzone na piśmie oświadczenie wskazujące, że Fundusz jest rzeczywistym właścicielem wypłacanych należności odsetkowych.

\- w przypadku, gdy w danym roku podatkowym Spółki, kwota wypłaconych na rzecz Funduszu odsetek i dywidend (oraz, jeśli wystąpią, innych wypłat z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 Ustawy o CIT) przekroczy łącznie kwotę 2 000 000 zł, jeśli w momencie wypłaty odsetek Spółka będzie zamierzała zastosować zwolnienie z podatku u źródła wynikające z art. 21 ust. 3 Ustawy o CIT, na moment płatności:

i. Spółka złoży oświadczenie, o którym mowa w art. 26 ust. 7a Ustawy o CIT

lub

ii. Spółka będzie w posiadaniu pozytywnej opinii o stosowaniu preferencji, o której mowa w art. 26b Ustawy o CIT, wydanej przez organ podatkowy.

Jednocześnie, Spółka uzyska od Funduszu (i) certyfikat rezydencji podatkowej wydany przez maltańskie organy podatkowe, (ii) sporządzone na piśmie oświadczenie, że w stosunku do wypłacanych odsetek spełnione zostały warunki, o których mowa w art. 21 ust. 3a i 3c Ustawy o CIT oraz (iii) sporządzone na piśmie oświadczenie wskazujące, że Fundusz jest rzeczywistym właścicielem wypłacanych należności odsetkowych.

Ad 2.

Na podstawie art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. a Ustawy o CIT, za przychody z zysków kapitałowych uważa się m.in. dywidendy.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 Ustawy o CIT, podatek dochodowy od określonych w art. 7b ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT przychodów z dywidend oraz innych przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu (dochodu).

Jednakże, na podstawie art. 22 ust. 4 Ustawy o CIT, zwalnia się od podatku dochodowego przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. a, f oraz j Ustawy o CIT, z wyjątkiem dochodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1 Ustawy o CIT, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

1) wypłacającym dywidendę oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spółka mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;

2) uzyskującym dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w pkt 1, jest spółka podlegająca w Rzeczypospolitej Polskiej lub w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania;

3) spółka, o której mowa w pkt 2 powyżej nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania;

4) spółka, o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1.

Stosownie do art. 22 ust. 4a Ustawy o CIT, zwolnienie, o którym mowa w art. 22 ust. 4 Ustawy o CIT, ma zastosowanie w przypadku, kiedy spółka uzyskująca dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej posiada udziały (akcje) w spółce wypłacającej te należności w wysokości, o której mowa w ust. 4 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat. Ponadto, w myśl art. 22 ust. 4b Ustawy o CIT, zwolnienie to ma również zastosowanie w przypadku, gdy okres dwóch lat nieprzerwanego posiadania udziałów (akcji), w wysokości określonej w art. 22 ust. 4 pkt 3 Ustawy o CIT, przez spółkę uzyskującą dochody (przychody) z tytułu udziału w zysku osoby prawnej mającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, upływa po dniu uzyskania tych dochodów (przychodów). W przypadku niedotrzymania warunku posiadania udziałów (akcji), w wysokości określonej w art. 22 ust. 4 pkt 3 Ustawy o CIT, nieprzerwanie przez okres dwóch lat spółka, o której mowa w art. 22 ust. 4 pkt 2 Ustawy o CIT, jest obowiązana do zapłaty podatku, wraz z odsetkami za zwłokę, od dochodów (przychodów) określonych w art. 22 ust. 1 Ustawy o CIT w wysokości 19% dochodów (przychodów) do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym utraciła prawo do zwolnienia. Odsetki nalicza się od następnego dnia po dniu, w którym po raz pierwszy skorzystała ze zwolnienia.

Jak z kolei stanowi art. 22 ust. 4d Ustawy o CIT, zwolnienie, o którym mowa w art. 22 ust. 4 Ustawy o CIT, stosuje się:

1) jeżeli posiadanie udziałów (akcji), o którym mowa w art. 22 ust. 4 pkt 3 Ustawy o CIT, wynika z tytułu własności;

2) w odniesieniu do dochodów uzyskanych z udziałów (akcji) posiadanych na podstawie tytułu:

a) własności,

b) innego niż własność, pod warunkiem że te dochody (przychody) korzystałyby ze zwolnienia, gdyby posiadanie tych udziałów (akcji) nie zostało przeniesione.

Ponadto, zgodnie z art. 22 ust. 6 Ustawy o CIT, przepisy art. 22 ust. 4-4d Ustawy o CIT stosuje się odpowiednio również do podmiotów wymienionych w załączniku nr 4 do Ustawy o CIT, przy czym w przypadku Konfederacji Szwajcarskiej przepisy art. 22 ust. 4-4d Ustawy o CIT mają zastosowanie, jeżeli zostanie spełniony warunek, o którym mowa w art. 22 ust. 4c pkt 2 Ustawy o CIT.

Mając na uwadze powyższe, analogicznie jak w przypadku wypłaty odsetek, w ocenie Wnioskodawcy, w stosunku do wypłacanej na rzecz Funduszu dywidendy wszystkie przesłanki określone w art. 22 ust. 4-6 Ustawy o CIT będą spełnione, a w konsekwencji Spółka będzie uprawniona do tego, aby, na podstawie zwolnienia z podatku u źródła zaniechać poboru tego podatku: (i) w przypadku gdy łączna kwota należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz art. 22 ust. 1 Ustawy o CIT wypłacona Funduszowi w trakcie jednego roku podatkowego Spółki nie przekroczy kwoty 2 000 000 zł lub, (ii) w sytuacji gdy powyższa kwota zostanie przekroczona, jednak w celu zastosowania zwolnienia na podstawie art. 22 ust. 4 Ustawy o CIT na moment wypłaty dywidendy, w momencie wypłaty dywidendy spełnione muszą zostać przesłanki z art. 26 ust. 7a Ustawy o CIT, alternatywnie, jeśli w momencie wypłaty dywidendy Spółka będzie posiadała pozytywną opinię, o której mowa w art. 26b Ustawy o CIT, ponieważ:

1\. Wnioskodawca, jako podmiot wypłacający należności, tj. dywidendę, jest spółką będącą polskim podatnikiem CIT oraz mającą siedzibę oraz zarząd na terytorium Polski. W związku z czym, pierwszy warunek należy uznać za spełniony.

2\. W momencie wypłaty, uzyskującym przychody będzie Fundusz, tj. spółka podlegająca w innym niż w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Zdaniem Wnioskodawcy, bez znaczenia pozostaje fakt, iż w momencie wypłaty dywidendy Fundusz będzie uzyskiwał jedynie dochody ze źródeł zwolnionych od podatku dochodowego na Malcie (co do zasady, Fundusz może osiągać również dochody ze źródła podlegającego opodatkowaniu na Malcie, a mianowicie z nieruchomości położonych na Malcie). Powyższe znajduje potwierdzenie w interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 3 lipca 2012 r., nr DD5/033/4/12/RDX/DD-363, dotyczącej co prawda warunku, o którym mowa w art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. a oraz pkt 11a lit. a Ustawy o CIT, niemniej zbieżnego z warunkiem wynikającym z art. 22 ust. 4 pkt 2 Ustawy o CIT, tj. warunkiem podlegania w państwie siedziby opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania: „warunek podlegania opodatkowaniu od całości dochodów bez względu na miejsce ich osiągania, należy rozumieć jako warunek posiadania tzw. rezydencji podatkowej, nie mający bezpośredniego związku z kwestią faktycznego ponoszenia ciężaru podatku przez podatnika, a także przyznawania przez państwo rezydencji ulg i zwolnień podatkowych.”

3\. W momencie wypłaty Fundusz nie będzie korzystał ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

Tak jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Fundusz, w momencie otrzymania od Spółki dywidendy nie będzie zwolniony z podatku dochodowego na Malcie, bez względu na źródło dochodu. Zwolnienie z opodatkowania, z którego korzysta Fundusz obejmuje tylko część źródeł, z których dochody może uzyskiwać Fundusz. Zwolnienie nie obejmuje bowiem dochodów Funduszu z nieruchomości położonych na Malcie. Co prawda, obecnie oraz w momencie wypłaty dywidendy przez Spółkę Fundusz będzie uzyskiwał jedynie dochody ze źródeł zwolnionych od podatku dochodowego na Malcie, niemniej, co do zasady, Fundusz może osiągać również dochody ze źródła podlegającego opodatkowaniu na Malcie, a mianowicie z nieruchomości położonych na Malcie. Zdaniem Spółki, okoliczność faktyczna, jaką jest osiąganie przez Fundusz w danym momencie dochodów wyłącznie ze źródeł podlegających zwolnieniu z opodatkowania na Malcie, nie może mieć wpływu na możliwość skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 22 ust. 4 Ustawy o CIT. Art. 22 ust. 4 pkt 4 ustawy o CIT stanowi bowiem jasno, że z tego zwolnienia nie mogą skorzystać wyłącznie podmioty, które w kraju rezydencji korzystają ze zwolnienia od całości osiąganych dochodów, bez względu na źródło ich osiągania. Natomiast zwolnienie, z którego korzysta Fundusz nie obejmuje jednego ze źródeł dochodów, a zatem nie jest zwolnieniem, o którym mowa w art. 22 ust. 4 pkt 4 Ustawy o CIT. W ocenie Spółki, wskazana w opisie zdarzenia przyszłego sytuacja, gdy mimo że Fundusz jest zwolniony z opodatkowania w odniesieniu do określonych dochodów i osiągać będzie jedynie takie dochody, to nie jest zwolniony z opodatkowania od całości dochodów (w tym potencjalnych, podlegających opodatkowaniu), bez względu na źródło ich osiągania, a zatem spełnia warunek z art. 22 ust. 4 pkt 4 Ustawy o CIT pozwalający na skorzystanie ze zwolnienia z art. 22 ust. 4 Ustawy o CIT. Potwierdza to np. interpretacja indywidualna, w której organ odniósł się do zwolnienia obejmującego konkretne źródła dochodów jako okoliczności, która nie powoduje braku możliwości skorzystania ze zwolnienia z art. 22 ust. 4 ustawy o CIT: interpretacja indywidualna z 27 maja 2011 r., sygn. ILPB4/423- 67/11-4/DS, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdził: „Spółka w opisie zdarzenia przyszłego wskazała, iż Jej udziałowiec jest zwolniony od podatku od uzyskiwanych dywidend, natomiast nie jest zwolniony od podatku od pozostałych dochodów. (\`(...)\`) fakt ten nie ogranicza w żaden sposób możliwości zastosowania przez Spółkę zwolnienia wypłacanej na rzecz austriackiego udziałowca dywidendy z podatku potrącanego u źródła dochodu na podstawie art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych”.

4\. Planuje się, aby na moment wypłaty dywidendy Fundusz posiadał bezpośrednie nie mniej niż 10% udziałów w Spółce.

Dodatkowo, w momencie wypłaty dywidendy Fundusz będzie jej rzeczywistym właścicielem, jednocześnie Spółka uzyska od Funduszu pisemne oświadczenie wskazujące, że Fundusz jest rzeczywistym właścicielem dywidendy. Jak zostało przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego, Fundusz jest odpowiedzialny za dysponowanie całością swojego majątku ze względu na swój status prawny. Ponadto, wyłącznie Fundusz będzie decydował o sposobie inwestowania swoich środków (w tym uzyskiwanych w związku z przedmiotowymi wypłatami dywidendowymi), którymi dysponuje. Jak wcześniej wskazywano, to Fundusz podejmuje niezależne i rozstrzygające decyzje o dalszym przeznaczeniu otrzymanych dywidend (np. inwestując je). Co więcej, Fundusz nie jest zobowiązany do przekazania otrzymywanych płatności innym podmiotom. Zatem, za rzeczywistego właściciela wszelkich świadczeń otrzymywanych na rzecz Funduszu należy uznać Fundusz. W związku z powyższym, Fundusz będzie odbiorcą należności oraz będzie rzeczywistym właścicielem należności z tytułu dywidend, które będą wypłacane przez Spółkę.

Ponadto, Fundusz jako otrzymujący przychody w postaci dywidend jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością prawa maltańskiego. Spółka ta (Kumpaniji ta' Responsabilita' Limitata) została wymieniona w załączniku nr 4 do Ustawy o CIT, a więc jest formą organizacyjno-prawną prowadzenia działalności gospodarczej, która może zostać uznana za „spółkę” w rozumieniu Dyrektywy Rady 2011/96/EU w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych Państw Członkowskich, i która tym samym może korzystać ze zwolnienia z podatku u źródła.

Rezydencja Funduszu w przyszłości będzie potwierdzona również właściwym certyfikatem rezydencji podatkowej.

Na moment dokonywania wypłaty dywidendy Spółka każdorazowo będzie dochowywała wszelkich wymogów związanych z zachowaniem tzw. należytej staranności weryfikując status i uprawnienie odbiorcy płatności, tj. Funduszu, do zastosowania zwolnienia od CIT dochodów (przychodów) dywidendowych.

Podsumowując, jak wykazano powyżej - wszystkie wymagane przepisami Ustawy o CIT warunki zwolnienia z podatku u źródła dywidendy wypłacanej przez Spółkę na rzecz Funduszu zostaną spełnione na moment dokonywanych płatności i w konsekwencji Spółka, co do zasady, nie będzie zobowiązana do pobrania podatku u źródła od wypłaty dywidendy Funduszowi. Jednocześnie:

\- w przypadku, gdy w danym roku podatkowym Spółki, kwota wypłaconych na rzecz Funduszu odsetek i dywidend (oraz, jeśli wystąpią, innych wypłat z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 Ustawy o CIT) nie przekroczy łącznie kwoty 2 000 000 zł, na moment płatności:

i. Spółka uzyska od Funduszu certyfikat rezydencji podatkowej wydany przez maltańskie organy podatkowe,

ii. Spółka uzyska od Funduszu sporządzone na piśmie oświadczenie, że w stosunku do wypłacanej dywidendy spełnione zostały warunki, o których mowa w art. 22 ust. 4 Ustawy o CIT,

iii. Spółka uzyska od Funduszu sporządzone na piśmie oświadczenie wskazujące, że Fundusz jest rzeczywistym właścicielem wypłacanych należności dywidendowych.

\- w przypadku, gdy w danym roku podatkowym Spółki, kwota wypłaconych na rzecz Funduszu odsetek i dywidend (oraz, jeśli wystąpią, innych wypłat z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 Ustawy o CIT) przekroczy łącznie kwotę 2 000 000 zł, jeśli w momencie wypłaty dywidendy Spółka będzie zamierzała zastosować zwolnienie z podatku u źródła wynikające z art. 22 ust. 4 Ustawy o CIT, na moment płatności:

i. Spółka złoży oświadczenie, o którym mowa w art. 26 ust. 7a Ustawy o CIT

lub

ii. Spółka będzie w posiadaniu pozytywnej opinii o stosowaniu preferencji, o której mowa w art. 26b Ustawy o CIT, wydanej przez organ podatkowy.

Jednocześnie, Spółka uzyska od Funduszu (i) certyfikat rezydencji podatkowej wydany przez maltańskie organy podatkowe, (ii) sporządzone na piśmie oświadczenie, że w stosunku do wypłacanej dywidendy spełnione zostały warunki, o których mowa w art. 22 ust. 4 Ustawy o CIT oraz (iii) sporządzone na piśmie oświadczenie wskazujące, że Fundusz jest rzeczywistym właścicielem wypłacanych należności dywidendowych.

**Ocena stanowiska**

Zaznaczyć należy, że pytania przedstawione przez Państwa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyznaczają zakres przedmiotowy tego wniosku. W związku z powyższym, wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (Państwa zapytania). Zatem, inne kwestie wynikające z opisu sprawy i własnego stanowiska, nieobjęte pytaniem, nie zostały rozpatrzone w niniejszej interpretacji. Przede wszystkim, nie było przedmiotem oceny ewentualna możliwość skorzystania z innych zwolnień przewidzianych w ustawie.

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

**Dodatkowe informacje**

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do przywołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych wskazać należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego. Odnosząc się natomiast do przywołanych przez Państwa wyroków należy zaznaczyć, że orzeczenia sądowe są wiążące jedynie w sprawach, w których zapadły. Natomiast Organ, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkuje się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów, to nie ma możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.