Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.154.2025.1.DW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-05-15
Teza: Spółka nie może alokować kary umowne do źródła
przychodów podlegającego opodatkowaniu lub zwolnieniu
stosując klucz przychodowy, ponieważ kary umowne
określone we wniosku nie stanowią koszty uzyskania
przychodów
Słowa kluczowe: decyzja
decyzja-decyzja o wsparciu
kara-kara umowna
opodatkowanie
przychód-źródła przychodu
zwolnienie
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-
Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Wydatki
niestanowiące kosztów uzyskania przychodów-Kary,
odszkodowania, opłaty przymusowe
Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-
Rozdział 4. Zwolnienia przedmiotowe-Dochody uzyskane
z działalności gospodarczej określonej w decyzji o
wsparciu, o której mowa w ustawie o wspieraniu nowych
inwestycji (WNI)
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-
Rozdział 3-art. 15-ust. 2
[CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-
Rozdział 3-art. 15-ust. 2a
[CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-
Rozdział 3-art. 16-ust. 1-pkt 22
[CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-
Rozdział 4-art. 17-ust. 1-pkt 34a
Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-
Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Proporcjonalne
przypisywanie kosztów do źródła przychodów
1

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

21 marca 2025 r. wpłynął Państwa wniosek, z 20 lutego 2025 r., o wydanie interpretacji
    indywidualnej. Treść wniosku jest następująca:

## Opis zdarzenia przyszłego

(...) (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) prowadzi działalność w formie (...) i podlega
    opodatkowaniu w Polsce od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich
    osiągania (art. 3 ust. 1 u.p.d.o.p.).
    Głównym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest produkcja (...), grupy kapitałowej, z
    którą jest powiązany w rozumieniu u.p.d.o.p. Grupa produkuje i sprzedaje (...) na całym
    świecie.
    Spółka prowadzi działalność gospodarczą na podstawie Decyzji o Wsparciu nr (...) z (...)
    2021 r. (dalej: „DoW”), w ramach której realizuje inwestycję polegającą na zwiększeniu
    zdolności produkcyjnych zakładu w (...), woj. (...) (dalej „Inwestycja”). Działalność
    Wnioskodawcy na podstawie DoW klasyfikowana jest w następujących grupowaniach
    PKWiU:
      - (...)
    W związku z Inwestycją, Spółka uzyskuje/będzie uzyskiwać dochody zarówno
    opodatkowane podatkiem od osób prawnych (dalej: „p.d.o.p.”), jak i zwolnione zgodnie z
    art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. W celu ustalenia wysokości dochodu zwolnionego od
    opodatkowania oraz dochodu opodatkowanego, Spółka dokonuje/będzie dokonywać
    przypisania kosztów uzyskania przychodów do odpowiadającego im źródła przychodów.
    Koszty, dla których możliwe jest przyporządkowanie do działalności zwolnionej lub
    opodatkowanej, podlegają bezpośredniej alokacji do odpowiedniego źródła przychodów.
    W przypadku kosztów, których Spółka nie jest w stanie przyporządkować do
    odpowiedniego źródła przychodów, zostają one przyporządkowane do poszczególnych
    rodzajów działalności przy zastosowaniu tzw. klucza przychodowego, o którym mowa w
    art. 15 ust. 2 i 2a u.p.d.o.p., obliczanego jako udział przychodów z danego rodzaju
    działalności (opodatkowanej lub zwolnionej) do przychodów ogółem.

    W toku działalności może się zdarzyć, że Spółka będzie zobowiązana do zapłaty na rzecz
    kontrahenta kary umownej lub odsetek z tego tytułu (dalej: „Kary umowne”), w
    szczególności w związku z opóźnieniami w realizacji dostaw czy w ekstremalnych
    przypadkach – w związku z rezygnacją z dostawy (co może wynikać z maksymalnego
    wykorzystania mocy produkcyjnych w niektórych okresach sezonowych). Kary umowne są
    biznesowo uzasadnione, jak również stanowią standardowe rozwiązanie w modelu
    współpracy podmiotów produkcyjnych czy dystrybucyjnych. Spółka jest zobowiązana do
    ponoszenia kosztów kar umownych z przyczyn obiektywnych, wynikających z umowy i
    szczególnego charakteru współpracy z kontrahentami. Należy również podkreślić, że
    przedmiotowe kary umowne nie są wymienione w art. 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r.
    o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 278 ze zm. dalej: „u.p.
    d.o.p.”) (zapytanie Spółki dotyczy wyłącznie kar, które spełniają warunki uznania za koszty
    uzyskania przychodu).
    Kary umowne mogą dotyczyć zarówno działalności zwolnionej, jak również
    opodatkowanej (np. standardowo będą dotyczyć dostawy tak produktów jak i towarów
    handlowych w ramach jednej marki), a ich przypisanie do poszczególnych źródeł w sposób
    bezpośredni będzie w związku z tym zasadniczo niemożliwe.
    Należy mieć na uwadze, że w przypadku Spółki kary umowne będą należne jej
    kontrahentom okazjonalnie.

## Pytanie

Czy prawidłowym jest stanowisko, zgodnie z którym Wnioskodawca powinien alokować
    Kary umowne do źródła przychodów podlegającego opodatkowaniu lub zwolnieniu
    stosując klucz przychodowy, o którym mowa w art. 15 ust. 2 i 2a u.p.d.o.p.?
    Państwa stanowisko w sprawie
    Zdaniem Spółki, prawidłowym jest stanowisko, zgodnie z którym Kary umowne powinny
    być alokowane do źródła przychodów podlegającego opodatkowaniu lub zwolnieniu
    stosując klucz przychodowy, o którym mowa w art. 15 ust. 2 i 2a u.p.d.o.p.
    Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy
    Zgodnie z art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p., przedmiotem opodatkowania jest dochód stanowiący
    sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych
    źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b ustawy o
    CIT, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Z kolei art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. wskazuje, że
    dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11, art. 24a i art. 24b, jest
    nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich
    uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym.
    W myśl art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p., wolne od podatku są dochody podatników, z
    zastrzeżeniem ust. 4-6d, z działalności gospodarczej osiągnięte z realizacji nowej
    inwestycji określonej w decyzji o wsparciu, o której mowa w ustawie z dnia 10 maja 2018 r.
    o wspieraniu nowych inwestycji (Dz. U. z 2025 r. poz. 469 ze zm.) i uzyskane na terenie
    określonym w tej decyzji o wsparciu, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w
    formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla
    przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w
    największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.
    Jednocześnie, w świetle art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty
    poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania
    albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust.
    1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego
    ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego
    dzień poniesienia kosztu.

    Natomiast, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p., nie uważa się za koszty uzyskania
    przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów,
    wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki
    w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług. W tym miejscu należy zwrócić
    uwagę na opis zdarzenia przyszłego/stanu faktycznego, gdzie Spółka wskazuje, że Kary
    umowne nie będą podlegały wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów w ramach art.
    16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p., ponieważ przepis ten odnosi się wyłącznie do przypadków, gdy
    kara umowna naliczana jest z uwagi na wadliwość towaru lub usługi, zwłokę w
    dostarczeniu towaru wolnego od wad lub zwłokę w usunięciu wad towarów albo
    wykonanych usług.
    Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego sformułowanym w wyroku z dnia 9 stycznia
    2020 r., sygn. akt II FSK 1330/19, art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p., stanowiąc wyjątek od
    zasady określonej w art. 15 ust. 1 tej ustawy, winien być interpretowany ściśle, to jest
    powinien być rozumiany jako przepis wyłączający możność uznania za koszty uzyskania
    przychodów kar umownych i odszkodowań wskazanych expressis verbis w art. 16 ust. 1
    pkt 22 u.p.d.o.p. Według NSA, błędem jest kwalifikowanie do art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p.
    wszelkich kar umownych i odszkodowań, zamiast jak wynika z tego przepisu kar
    umownych i odszkodowań ze ściśle określonych tytułów.
    Stanowisko to znajduje potwierdzenie przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 31
    maja 2016 r., sygn. IBPB-1-2/4510-401/16/BD, w której Dyrektor Izby Skarbowej w
    Katowicach stwierdził: Innymi słowy, jeżeli Spółka realizując zawartą umowę działała przy
    zachowaniu zasad należytej staranności, a naliczona kara wynika z okoliczności, na które
    Spółka nie ma wpływu i są związane z uzyskiwanym przez Nią przychodem w ramach
    prowadzonej działalności, to uznać ją należy za koszt poniesiony w celu uzyskania lub
    zachowania oraz zabezpieczenia źródła przychodu.
    Zakładając zatem, że przedmiotowe Kary umowne spełniają warunki uznania za koszt
    uzyskania przychodów, Spółka wnosi o interpretację przepisów dotyczących alokacji
    kosztów podatkowych, które dotyczą zarówno przychodów zwolnionych jak i
    opodatkowanych.
    W art. 15 ust. 2 u.p.d.o.p. przewidziano, że jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania
    przychodów ze źródeł, z których dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem
    dochodowym, oraz koszty związane z przychodami ze źródeł, z których dochody nie
    podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym lub są zwolnione z podatku
    dochodowego, a nie jest możliwe przypisanie danych kosztów do źródła przychodów,
    koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają osiągnięte w roku podatkowym
    przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje
    się odpowiednio.
    Zgodnie z art. 15 ust. 2a u.p.d.o.p., powyższą zasadę stosuje się również w przypadku, gdy
    podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których część dochodów nie
    podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest zwolniona z tego
    opodatkowania; w takim przypadku przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio.
    Przenosząc powyższe na stan faktyczny/zdarzenie przyszłe Spółki, Kary umowne będą
    stanowić, w ocenie Wnioskodawcy, koszty związane zarówno z działalnością podlegającą
    opodatkowaniu, jak i z działalnością zwolnioną w zakładzie objętym DoW, do których
    uzasadnione jest zastosowanie klucza przychodowego, o którym mowa w art. 15 ust. 2 i
    2a u.p.d.o.p.
    Kary umowne należne kontrahentom mogą stanowić koszty uzyskania przychodu
    pomniejszające dochód zwolniony na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 (34a) u.p.d.o.p., jak
    wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 9 września 2020 r.,
    sygn. akt I SA/Gl 9/20. Niemniej, w przypadku Spółki przedmiotowe Kary umowne
    wykazują związek z całością działalności zakładu objętego DoW, zarówno z działalnością
    zwolnioną, jak i opodatkowaną.

    Spółka podkreśla, że w zakresie, w jakim jest to możliwe przyporządkowuje koszty
    bezpośrednie i pośrednie do określonego źródła przychodów, natomiast w przypadku Kar
    umownych jest to zasadniczo niemożliwe (w zakresie, w jakim dotyczy „mieszanych”
    dostaw tak produktów Spółki, jak i dystrybuowanych przez nią towarów handlowych).
    W takich przypadkach, gdy nie jest możliwe precyzyjne alokowanie kosztu do źródła,
    uzasadnione jest zastosowanie klucza alokacji wskazanego art. 15 ust. 2 i 2a u.p.d.o.p. tzw.
    klucza przychodowego. Potwierdza to praktyka organów podatkowych zarówno w
    interpretacjach wydanych dla podatników korzystających ze zwolnienia podatkowego na
    podstawie zezwolenia na działalność w specjalnej strefie ekonomicznej, jak i decyzji o
    wsparciu w odniesieniu do różnego rodzaju kosztów o charakterze wspólnym:
    - z 9 września 2024 r., sygn. 0114-KDIP2-1.4010.408.2024.1.AZ, potwierdzającą, że: koszty
      reklamy, które będą dotyczyć zarówno działalności zwolnionej, jak również
      opodatkowanej, poniesione przez Państwa Spółkę, których nie da się dokładnie
      przyporządkować do poszczególnych rodzajów działalności, powinni Państwo
      alokować do źródła przychodów podlegających opodatkowaniu lub zwolnieniu,
      stosując klucz przychodowy, o którym mowa w art. 15 ust. 2 i 2a updop.;
    - z 18 stycznia 2024 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.601.2023.2.AN, w której wnioskodawca
      zamierzał stosować klucz przychodowy do rozliczenia kosztów wynagrodzeń. Zgodnie
      ze stanowiskiem organu: W przypadku kosztów związanych zarówno z działalnością
      opodatkowaną, jak i działalnością zwolnioną z opodatkowania - w przypadku których
      nie jest możliwe ich przypisanie do źródła przychodów, należy dokonać alokacji tego
      rodzaju kosztów zgodnie z art. 15 ust. 2 i 2a u.p.d.o.p.;
    - z 14 września 2022 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.568.2022.1.JG, w której organ
      potwierdził konieczność zastosowania klucza alokacji do szerokiego katalogu kosztów
      wspólnych wskazując, że [...] jednoznaczne przypisanie tych kosztów [przyp. kosztów
      wspólnych] do działalności zwolnionej lub do działalności opodatkowanej nie jest
      możliwe. W tym miejscu należy podkreślić, że dopiero w sytuacji, kiedy nie jest
      możliwe dokładne przyporządkowanie poniesionych kosztów podatkowych do
      poszczególnych rodzajów działalności, należy przyporządkowania tego dokonać
      zgodnie z art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
      Wprowadzony przez ustawodawcę tzw. klucz przychodowy ma charakter uniwersalny
      i obligatoryjny w sytuacji, gdy nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania
      przypadających na poszczególne źródła.;
    - z 19 listopada 2021 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.443.2021.1.BM, w których za koszty
      wspólne podlegające podziałowi z wykorzystaniem klucza przychodowego zostały
      uznane koszty hipotetycznych odsetek: Ponieważ w przypadku specyficznych kosztów
      uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15cb ustawy o CIT, z powodów wyżej
      wskazanych, nie ma możliwości przypisania ich tylko do działalności opodatkowanej
      albo tylko do działalności zwolnionej, a ustawa o CIT nie zawiera szczególnych
      regulacji w tym zakresie, w ocenie Organu należy zastosować klucz przychodowy, o
      którym mowa w art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o CIT.
    - z 2 lipca 2018 r., sygn. 0111-KDIB1-2.4010.205.2018.1.DP, w której organ przychylił się
      do stanowiska wnioskodawcy w zakresie alokacji kluczem przychodowym kosztów
      funkcjonowania laboratorium.
    Podsumowując, w ocenie Spółki, Kary umowne powinny być alokowane do źródła
    przychodów podlegającego opodatkowaniu lub zwolnieniu stosując klucz przychodowy, o
    którym mowa w art. 15 ust. 2 i 2a u.p.d.o.p.

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na podstawie ustawy z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (t. j. Dz. U. z
    2025 r. poz. 469 dalej: „ustawa o WNI”), został wprowadzony mechanizm wsparcia dla
    przedsiębiorców w postaci zwolnienia z podatku dochodowego z tytułu nowej inwestycji.
    W myśl art. 3 ust. 1 ustawy o WNI,
      wsparcie na realizację nowej inwestycji, zwane dalej „wsparciem”, jest udzielane w
      formie zwolnienia od podatku dochodowego, na zasadach określonych odpowiednio
      w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych albo w przepisach o
      podatku dochodowym od osób fizycznych.
    Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od
    osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 278 ze zm. dalej: „ustawa o CIT”),
      wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 4-6d, z działalności
      gospodarczej osiągnięte z realizacji nowej inwestycji określonej w decyzji o wsparciu,
      o której mowa w ustawie z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (Dz.
      U. z 2024 r. poz. 459 oraz z 2025 r. poz. 39), i uzyskane na terenie określonym w tej
      decyzji o wsparciu, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego
      zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy,
      dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej
      wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.
    Na podstawie art. 17 ust. 4 ustawy o CIT,
      zwolnienia podatkowe, o których mowa w ust. 1 pkt 34 i 34a, przysługują
      podatnikowi wyłącznie odpowiednio z tytułu dochodów uzyskanych z działalności
      gospodarczej prowadzonej na terenie określonym w zezwoleniu lub z tytułu
      dochodów uzyskanych z realizacji nowej inwestycji na terenie określonym w decyzji o
      wsparciu.
    Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o CIT,
      przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący
      sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z
      innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art.
      24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.
    Stosownie do art. 7 ust. 2 ustawy o CIT,
      dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b,
      art. 24ca, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego
      źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym.
      Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest
      stratą ze źródła przychodów.
    Jednocześnie należy zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 ustawy o CIT, przy
    ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się,
      1) przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej
      Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu
      podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku,
      3) kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w pkt 1 i 2, przy czym w przypadku
      podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, prowadzących działalność poprzez
      położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład uwzględnia się
      koszty uzyskania przychodów wymienionych w art. 21, jeżeli przychody te zostały

      uwzględnione przez podatnika przy ustalaniu dochodu przypadającego na
      zagraniczny zakład.
    W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o CIT,
      kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów
      ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła
      przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.
    Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi
    możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art.
    16 ust. 1 ustawy o CIT), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek
    z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość
    osiągniętego przychodu. Tak więc, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie,
    racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności
    gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła
    przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.
    Zatem, warunkiem uznania wydatku poniesionego przez podatnika za koszt uzyskania
    przychodów, jest łączne spełnienie następujących przesłanek:
    - musi zostać poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać
    pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu
    podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne
    niż podatnik),
    - musi być definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została
    podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
    - musi pozostawać w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
    - musi zostać poniesiony w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo
    zabezpieczenia źródła przychodów,
    - musi zostać właściwie udokumentowany,
    - nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o
    CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.
    Należy przy tym zauważyć, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter
    ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien
    podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest
    sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów
    uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W
    pozostałych przypadkach, należy zaś zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy
    poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów
    podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.
    Podatnik oceniając związek wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą winien
    zakładać, że dany koszt może obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodów.
    Ponadto, należy mieć na względzie, że podatnik uznając wydatek za koszt uzyskania
    przychodów odnosi ewidentne korzyści albowiem o ten koszt zmniejsza podstawę
    opodatkowania. Na nim więc spoczywa ciężar udowodnienia, że określony wydatek jest
    kosztem uzyskania przychodów.
    Wyjątkowo w odniesieniu do kosztów, co do których podatnik nie jest w stanie dokonać
    takiego podziału, bowiem są to koszty wspólne, zgodnie z art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o CIT,
    można zastosować zasadę proporcjonalnego ich rozliczenia.
    W myśl art. 15 ust. 2 ustawy o CIT,
      jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochody
      podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym, oraz koszty związane z
      przychodami ze źródeł, z których dochody nie podlegają opodatkowaniu podatkiem

      dochodowym lub są zwolnione z podatku dochodowego, a nie jest możliwe
      przypisanie danych kosztów do źródła przychodów, koszty te ustala się w takim
      stosunku, w jakim pozostają osiągnięte w roku podatkowym przychody z tych źródeł
      w ogólnej kwocie przychodów. Przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio.
    W myśl art. 15 ust. 2a ustawy o CIT,
      zasadę, o której mowa w ust. 2, stosuje się również w przypadku, gdy podatnik
      ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których część dochodów nie
      podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest zwolniona z tego
      opodatkowania; w takim przypadku przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się
      odpowiednio.
    W celu oceny Państwa stanowiska tj. ustalenia, czy Spółka powinna alokować Kary
    umowne do źródła przychodów podlegającego opodatkowaniu lub zwolnieniu stosując
    klucz przychodowy określony w art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o CIT, należy najpierw ocenić, czy
    opisane we wniosku kary umowne mogą stanowić koszty uzyskania przychodów w świetle
    przepisów ustawy o CIT.
    Jak wynika z opisu sprawy, w toku działalności może się zdarzyć, że Spółka będzie
    zobowiązana do zapłaty na rzecz kontrahenta kary umownej lub odsetek z tego tytułu, w
    szczególności w związku z opóźnieniami w realizacji dostaw czy w ekstremalnych
    przypadkach – w związku z rezygnacją z dostawy.
    Jak już wcześniej wskazano, stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania
    przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów
    lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów
    wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.
    Należy zwrócić uwagę na brzmienie art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT, zgodnie z którym,
      nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z
      tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w
      dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo
      wykonanych robót i usług.
    Z zacytowanego przepisu wynika, że za koszty uzyskania przychodów nie są uznawane
    kary umowne i odszkodowania z tytułu:
      - wad dostarczonych towarów;
      - wad wykonanych robót;
      - wad wykonanych usług;
      - zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad;
      - zwłoki w usunięciu wad towarów;
      - zwłoki w usunięciu wad wykonanych robót;
      - zwłoki w usunięciu wad wykonanych usług.
    Ustawodawca kierował się w tym względzie zasadą, aby nie premiować działań
    sprzecznych z istotą umów, zagrożonych karami i odszkodowaniami.
    Uregulowania dotyczące kar umownych zawarte są w ustawie z 23 kwietnia 1964 r.
    Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1061 ze zm., dalej: „KC”).
    W myśl art. 471 KC,
      dłużnik obowiązany jest do naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub
      nienależytego wykonania zobowiązania, chyba że niewykonanie lub nienależyte
      wykonanie jest następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie
      ponosi.
    Na podstawie art. 483 § 1 KC,

      można zastrzec w umowie, że naprawienie szkody wynikłej z niewykonania lub
      nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego nastąpi przez zapłatę
      określonej sumy (kara umowna).
    Zgodnie z art. 484 § 1 KC,
      w razie niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania kara umowna
      należy się wierzycielowi w zastrzeżonej na ten wypadek wysokości bez względu na
      wysokość poniesionej szkody. Żądanie odszkodowania przenoszącego wysokość
      zastrzeżonej kary nie jest dopuszczalne, chyba że strony inaczej postanowiły.
    Zapisy ustanawiające karę umowną stanowią powszechnie stosowaną praktykę przy
    zawieraniu umów i stanowią realizację zasady swobody tychże umów.
    W orzecznictwie Sądu Najwyższego wyrażony został pogląd, zgodnie z którym, co do
    zasady, zakres odpowiedzialności z tytułu kary umownej pokrywa się w pełni z zakresem
    ogólnej odpowiedzialności dłużnika za niewykonanie lub nienależyte wykonanie
    zobowiązania.
    W wyroku z 16 stycznia 2013 r. sygn. akt II CSK 331/12 Sąd Najwyższy podkreślił, że: „Kara
    umowna co do zasady wpisana jest w reżim odpowiedzialności odszkodowawczej zatem,
    stanowiąc ryczałtowe odszkodowanie za niewykonanie (niewłaściwe wykonanie)
    zobowiązania, nie powinna być oderwana od przesłanek odpowiedzialności kontraktowej.
    Dłużnik może się zwolnić od obowiązku jej zapłaty wykazując, że niewykonanie
    zobowiązania było następstwem okoliczności, za które nie ponosi odpowiedzialności. (...)
    Jeżeli ustawa nie stanowi inaczej i nic innego nie wynika z umowy stron dłużnik, który
    zachował należytą staranność, nie ponosi odpowiedzialności za niewykonanie lub
    nienależyte wykonanie zobowiązania”.
    Z przytoczonego fragmentu uzasadnienia wyroku Sądu Najwyższego wynika, że w
    przypadku zastrzeżenia kary umownej na wypadek opóźnienia, czyli niedotrzymania
    terminu wykonania zobowiązania z przyczyn niezawinionych przez dłużnika, dłużnik może
    uwolnić się od odpowiedzialności, jeżeli wykaże, że do opóźnienia doszło pomimo
    dochowania przez niego należytej staranności. Takie ukształtowanie zasad
    odpowiedzialności za opóźnienie de facto zrównuje odpowiedzialność z tego tytułu z
    odpowiedzialnością za zwłokę, o której mowa w art. 476 KC.
    I tak, zgodnie z art. 476 KC,
      dłużnik dopuszcza się zwłoki, gdy nie spełnia świadczenia w terminie, a jeżeli termin
      nie jest oznaczony, gdy nie spełnia świadczenia niezwłocznie po wezwaniu przez
      wierzyciela. Nie dotyczy to wypadku, gdy opóźnienie w spełnieniu świadczenia jest
      następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi.
    Z uzasadnienia wyroku Sądu Najwyższego wynika jednak również, że ustawa bądź umowa
    stron może przewidywać odpowiedzialność dłużnika za opóźnienie, nawet jeżeli do
    opóźnienia doszło z przyczyn niezależnych od dłużnika. Możliwość rozszerzenia
    odpowiedzialności dłużnika w przypadku zastrzeżenia w kontrakcie kar umownych na
    wypadek niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania (stosownie do art. 473
    KC) nie budzi również wątpliwości w doktrynie. Jeżeli jednak kara umowna ma się należeć
    za samo opóźnienie, powinno to wynikać z zastrzeżenia o charakterze wyjątku od reguły
    (W. Czachórski, str. 350).
    Reasumując, istota instytucji uregulowanej w art. 483 § 1 KC wyraża się w tym, że zarówno
    samo zastrzeżenie kary umownej, jak i szczegółowe jej uregulowanie zależą od umownego
    uznania i ułożenia przez strony. Ma zatem do niej w pełni zastosowanie zasada swobody
    umów ustanowiona w art. 353¹ KC. Wobec tego, również w odniesieniu do instytucji kar
    umownych w prawie cywilnym dopuszczalne jest modyfikowanie kodeksowych zasad
    odpowiedzialności za określone naruszenia postanowień wiążących strony stosunków
    obligacyjnych, a zatem także rozszerzanie zakresu tej odpowiedzialności na okoliczności
    niezależne od zawinienia bądź przyczynienia się dłużnika.

    Odnosząc powyższe rozważania do regulacji prawa podatkowego, należy zauważyć, że art.
    16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT, odnosi się do kategorii odszkodowań i kar umownych, nie
    precyzując, że chodzi o odszkodowania i kary umowne będące następstwem
    niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania przez zobowiązanego na skutek
    niedochowania przez niego należytej staranności. Tym samym, w myśl zasady lege non
    distinguente nec nostrum est distinguere (gdy ustawa nie rozróżnia, nie do nas należy
    rozróżnianie), należy przyjąć, że wszelkie odszkodowania i kary umowne z wymienionych
    w tym przepisie tytułów nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów,
    niezależnie od tego, czy są one skutkiem szkody powstałej w następstwie winy
    zobowiązanego czy też szkody, na której powstanie nie miał on wpływu. Innymi słowy, dla
    wykluczenia możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na
    odszkodowania i kary umowne z tytułu nieterminowego wykonania usług czy też
    opóźnienia w dostawie towarów, nie ma znaczenia przyczyna niedochowania przez
    zobowiązanego terminu świadczenia. Wystarczającą przesłanką jest wystąpienie
    odpowiedzialności zobowiązanego za opóźnienie czy zwłokę, która może wynikać z ustawy
    lub ze stosunku obligacyjnego łączącego strony. Zapłata kary umownej bądź
    odszkodowania na rzecz kontrahenta jest efektem istnienia takiej odpowiedzialności.
    Pogląd, zgodnie z którym przepis art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT, nakazuje wyłączyć z
    kosztów uzyskania przychodów tylko te kary umowne i odszkodowania, które są
    następstwem winy podatnika polegającej na niedołożeniu należytej staranności w
    wykonaniu zobowiązania, zdaje się abstrahować od faktu, że odpowiedzialność
    zobowiązanego z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania nie
    zawsze opiera się na zasadzie winy. Przyjmowanie, że w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT,
    chodzi wyłącznie o odpowiedzialność zobowiązanego wynikającą z art. 471 KC, w sytuacji,
    gdy z językowej wykładni przepisu taki wniosek w żaden sposób nie wynika, stanowi
    przykład wykładni zawężającej, tj. nie obejmującej wszystkich sytuacji, w których
    zastosowanie powinien znaleźć przepis art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT.
    Przechodząc do wyjaśnienia, co należy rozumieć pod pojęciem „wad dostarczonych
    towarów, wykonanych robót i usług”, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT,
    należy odwołać się do wyroku WSA w Warszawie z dnia 21 grudnia 2016 r. sygn. akt III SA
    /Wa 2631/15, w którym sąd stwierdził, że „u.p.d.p. nie definiuje pojęcia „wadliwy”, zatem
    słowo to należy tłumaczyć w sposób przyjęty w języku polskim. Zgodnie z Nowym
    słownikiem języka polskiego (PWN, Warszawa, 2003 r.) słowo to oznacza: mający wady,
    usterki, defekty, wskazujące braki, błędy, niewłaściwy, nieprawidłowy, niepoprawny.
    Zatem należy przyjąć, że wadliwie wykonana usługa, to taka, która została wykonana w
    sposób niepełny, tj. nie zostały spełnione wszelkie obowiązki ciążące na podatniku
    zgodnie z umową oraz przepisami prawa”.
    Innymi słowy należy przyjąć, że pojęcie „wadliwości” w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 22
    ustawy o CIT, odnosi się do każdego przypadku nienależytego wykonania obowiązków
    dłużnika wynikających ze stosunku obligacyjnego, za które ponosi on odpowiedzialność,
    niezależnie od tego, czy odpowiedzialność ta oparta jest na zasadzie winy czy na zasadzie
    ryzyka. Tym samym, opóźnienie w wykonaniu świadczenia, nawet niezawinione przez
    dłużnika, stanowi wadę wykonywanych robót/usług. Jeżeli zgodnie z przepisami prawa
    powszechnie obowiązującego lub postanowieniami umowy dłużnik odpowiada wobec
    wierzyciela w przypadku wystąpienia opóźnienia, niezależnie od dochowania przez niego
    należytej staranności, nie może kwoty zapłaconego odszkodowania, czy kary umownej
    zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.
    Należy jednak podkreślić, że rozumienie pojęcia „wadliwości dostarczonych towarów,
    wykonanych robót i usług”, przyjęte przez WSA w Warszawie w uzasadnieniu wyroku z 21
    grudnia 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 2631/15, jest szersze od rozumienia tego pojęcia w
    prawie cywilnym, przynajmniej w odniesieniu do „wad wykonanych robót i usług”.
    W odniesieniu do wad fizycznych rzeczy (którymi są w rozumieniu KC wyłącznie
    przedmioty materialne – art. 45 KC), przepis art. 5561 § 1 KC stwierdza wprost, że wada

    polega na niezgodności rzeczy sprzedanej z umową (...) wyliczając następnie przykłady
    niezgodności rzeczy sprzedanej z umową, które można tutaj pominąć.
    Z kolei, w przypadku wad świadczonych robót i usług, przepisy KC posługują się pojęciem
    „wadliwości” wyłącznie w przypadku niektórych tzw. umów rezultatu (np. umowa dostawy,
    umowa o dzieło, umowa o roboty budowlane), nie utożsamiając bynajmniej „wadliwości”
    ze sprzecznością z postanowieniami umowy oraz wyraźnie rozróżniając „wadliwość” od
    „opóźnienia”.
    Zgodnie z art. 611 KC,
      jeżeli w toku wytwarzania przedmiotu dostawy okaże się, że dostawca wykonywa ten
      przedmiot w sposób wadliwy albo sprzeczny z umową, odbiorca może wezwać
      dostawcę do zmiany sposobu wykonania wyznaczając dostawcy w tym celu
      odpowiedni termin, a po bezskutecznym upływie wyznaczonego terminu od umowy
      odstąpić.
    Z kolei, zgodnie z art. 636 § 1 KC,
      jeżeli przyjmujący zamówienie wykonywa dzieło w sposób wadliwy albo sprzeczny z
      umową, zamawiający może wezwać go do zmiany sposobu wykonania i wyznaczyć
      mu w tym celu odpowiedni termin. (...).
    Stosownie zaś do art. 656 § 1 KC,
      do skutków opóźnienia się przez wykonawcę z rozpoczęciem robót lub
      wykończeniem obiektu albo wykonywania przez wykonawcę robót w sposób
      wadliwy lub sprzeczny z umową, do rękojmi za wady wykonanego obiektu, jak
      również do uprawnienia inwestora do odstąpienia od umowy przed ukończeniem
      obiektu stosuje się odpowiednio przepisy o umowie o dzieło.
    Z powyższych rozważań należy wyciągnąć wniosek, że cywilnoprawne rozumienie „wad
    wykonanych robót i usług” nie może znaleźć zastosowania dla rekonstrukcji normy
    prawnej wynikającej z art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT, chociażby z tego względu, że
    odnosi się wyłącznie do niektórych umów rezultatu przewidzianych w KC.
    Tym samym, zgodnie z zasadą autonomii prawa podatkowego, należy przyjąć szersze
    rozumienie pojęcia „wadliwości wykonanych robót i usług”, które będzie mogło być
    zastosowane do wszelkich stosunków obligacyjnych wywołujących skutki podatkowe, o
    których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT.
    Podsumowując, przepis art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT, nakazuje wyłączyć z kosztów
    uzyskania przychodów wszelkie kary umowne i odszkodowania wypłacone z tytułu wad
    dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru
    wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług,
    niezależnie od tego czy odpowiedzialność dłużnika, której wyrazem jest zapłata kary
    umownej/odszkodowania, została oparta na zasadzie winy czy na zasadzie ryzyka.
    Z kolei, pojęcie „wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług”, w rozumieniu
    art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT, odnosi się do każdego przypadku nienależytego
    wykonania obowiązków podatnika wynikających ze stosunku obligacyjnego, za które
    ponosi on odpowiedzialność, niezależnie od charakteru i zakresu tej odpowiedzialności.
    Oznacza to, że opóźnienie w wykonaniu zobowiązania, za które dłużnik ponosi
    odpowiedzialność, może stanowić wadę wykonanych robót lub usług w rozumieniu art. 16
    ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT.
    Zauważyć należy, że skoro ustawodawca wyłączył z kosztów podatkowych wydatki z tytułu
    kar umownych związanych z wadliwym wykonaniem usług, to tym bardziej wyłączył z tych
    kosztów wydatki z tytułu kar umownych związanych z ich niewykonaniem.
    Zatem, zapłata uzgodnionych Kar umownych nie może stanowić dla Państwa kosztów
    uzyskania przychodów, z uwagi na wyłączenie zawarte w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT.

    W konsekwencji, rozpatrywanie możliwości stosowania klucza przychodowego o którym
    mowa w art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o CIT, w stosunku do Kar umownych jest bezzasadne.
    Tym samym, Państwa stanowisko, zgodnie z którym Wnioskodawca powinien alokować
    Kary umowne do źródła przychodów podlegającego opodatkowaniu lub zwolnieniu
    stosując klucz przychodowy, o którym mowa w art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o CIT, jest
    nieprawidłowe.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Państwa i stanu
    prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.
    Orzeczenia sądów administracyjnych są rozstrzygnięciami wydanymi w konkretnych
    sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się odnoszącymi, w
    związku z tym, nie mają waloru wykładni powszechnie obowiązującej. Orzeczenia sądowe
    są dla organu nieocenionym źródłem wiedzy i materiałem poznawczym, bieżąco
    wykorzystywanym w toku załatwiania spraw. Z tego względu należy pamiętać, że
    orzeczenia mają charakter indywidualny, nie wiążą organów podatkowych i są formalnie
    wiążące dla organu podatkowego tylko w konkretnej sprawie. Orzeczenia nie mają mocy
    prawnej precedensów i charakteru wykładni powszechnie obowiązującej.
    W odniesieniu do powołanych interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że
    interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach
    podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach
    będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych
    /zdarzeń przyszłych co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
    - Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy
      z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.).
      Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie
      zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się
      Państwo do interpretacji.
    - Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe
      będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności
      będących przedmiotem decyzji wydanej:
      1) z zastosowaniem art. 119a;
      2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy
        z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
      3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
    - Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej
      praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego
    Sądu Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje
    ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi
    (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
    - w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
      Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
    - w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres
      Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP
      (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.