Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1462-IPPB5.4510.851.2016.1.AJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-11-18
Teza: w zakresie obowiązku pobrania podatku u źródła w związku z wypłatą wynagrodzenia z tytułu wykupu certyfikatów na rzecz spółek z siedzibą na terytorium Wielkiego Księstwa Luksemburga, Cypru oraz Malty
Słowa kluczowe: certyfikaty; obowiązek-obowiązek podatkowy; wynagrodzenia
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6-art. 26

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 5 września 2016 r. (data wpływu 8 września 2016 r.), uzupełnionym pismem z dnia 10 listopada 2016 r. (data wpływu 14 listopada 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązku pobrania podatku u źródła w związku z wypłatą wynagrodzenia z tytułu wykupu certyfikatów na rzecz spółek z siedzibą na terytorium:

*   Wielkiego Księstwa Luksemburga - **jest prawidłowe,**

*   Cypru - **jest prawidłowe,**

*   Malty - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 września 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązku pobrania podatku u źródła w związku z wypłatą wynagrodzenia z tytułu wykupu certyfikatów na rzecz spółek z siedzibą na terytorium Wielkiego Księstwa Luksemburga, Cypru oraz Malty.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest funduszem inwestycyjnym zamkniętym utworzonym i działającym na podstawie ustawy z dnia 27 maja 2004 r, o funduszach inwestycyjnych i zarządzaniu alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi (Dz.U.2016.904, dalej również: UFI), mającym siedzibę na terytorium Rzeczpospolitej Polski (dalej również: „Fundusz” lub „Wnioskodawca”). Fundusz jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, podlegającym podmiotowemu zwolnieniu z opodatkowania w odniesieniu do wszystkich źródeł dochodów wynikającemu z art. 6 ust. 1 pkt 10 Ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj.: Dz.U.2014.851, dalej także „UPDOP”). W przyszłości być może certyfikaty inwestycyjne Funduszu („Certyfikaty”) nabędą zagraniczne osoby prawne takie jak: spółka prawa luksemburskiego mająca siedzibę na terytorium Wielkiego Księstwa Luksemburga, spółka prawa cypryjskiego z siedzibą na Cyprze oraz spółka prawa maltańskiego, mająca siedzibę na terytorium Malty (dalej również: „Spółki zagraniczne” lub „inwestorzy zagraniczni”). Spółki zagraniczne będą w takim przypadku uczestnikami Funduszu.

Spółki zagraniczne nie są polskimi rezydentami podatkowymi. Spółki są podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Działalność Inwestorów zagranicznych nie jest i nie będzie prowadzona przez położone w Polsce zakłady w rozumieniu przepisów UPDOP i stosownym umów o unikaniu podwójnego opodatkowania między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a rządami: Wielkiego Księstwa Luksemburga, Republiki Cypru oraz Republiki Malty. Zgodnie z zapisami statutu Funduszu, Fundusz może dokonywać wykupu Certyfikatów na żądanie uczestników Funduszu, a więc potencjalnie również inwestorów zagranicznych. Wnioskodawca nie wyklucza, iż w razie nabycia Certyfikatów przez Spółki zagraniczne, w przyszłości zechcą je one spieniężyć, w związku z czym otrzymają płatności z tego tytułu, zgodnie z postanowieniami statutu Funduszu oraz przepisami UFI. W związku z powyższym, Spółki zagraniczne będą mogły więc osiągać przychody z tytułu wykupienia Certyfikatów przez Fundusz.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca, jako pomiot dokonujący wypłaty wynagrodzenia na rzecz Spółek zagranicznych w związku z wykupem Certyfikatów w sposób wskazany w art. 139 UFI, będzie zobowiązany jako płatnik do poboru i odprowadzenia podatku dochodowego z tego tytułu ?

Zdaniem Wnioskodawcy, na Funduszu nie będzie ciążył obowiązek poboru podatku u źródła z tytułu wypłat dokonywanych na rzecz inwestorów zagranicznych w związku z wykupywaniem od nich Certyfikatów Funduszu.

Fundusz inwestycyjny zgodnie z definicją zawartą w UFI jest osobą prawną, której wyłącznym przedmiotem działalności jest lokowanie środków pieniężnych zebranych w drodze publicznego, a w przypadkach określonych w ustawie- również niepublicznego proponowania nabycia jednostek uczestnictwa albo certyfikatów Inwestycyjnych, w określone papiery wartościowe i instrumenty rynku finansowego. Fundusz Inwestycyjny Zamknięty może, w trybie i na zasadach określonych w art. 139 UFI, dokonywać wykupów - certyfikatów Inwestycyjnych. Statut Funduszu przewiduje możliwość wykupywania Certyfikatów. Cena wykupu Certyfikatu jest równa wartości aktywów netto Funduszu, przypadającej na Certyfikat. Z chwilą wykupienia Certyfikatów Inwestycyjnych przez Fundusz, ulęgają one z mocy prawa umorzeniu. Szczegółowy tryb i warunki wykupywania Certyfikatów przez Fundusz określa Statut.

Dla określenia skutków podatkowych występujących po stronie uczestnika Funduszu w związku z wykupem przez Fundusz Certyfikatów i wypłatą świadczeń pieniężnych z tego tytułu należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć, czy świadczenia takie zakwalifikowane winny zostać jako przychody z działalności podatnika (art. 12 UPDOP) opodatkowane na zasadach ogólnych, czy też jako dochody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych (uregulowane w art. 10 UPDOP) podlegające zryczałtowanemu podatkowi pobieranemu u źródła w świetle przepisów UPDOP, a także postanowień UPO.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera przepisu analogicznego jak art. 41 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co oznacza, że UPODP nie wprowadza osobnego uregulowania, które nakładałoby na podmiot dokonujący wypłaty dochodu z tytułu udziału w funduszach kapitałowych, obowiązek poboru podatku, UPDOP nie zawiera też regulacji analogicznej do art. 30a ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Innymi słowy, w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych nie został wprowadzony zespół regulacji (analogicznych do regulacji zawartych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych), określających szczególne zasady opodatkowania dochodów uzyskiwanych przez osoby prawne z tytułu udziału w funduszach kapitałowych.

Powyższe nie oznacza, iż UPDOP nie zna instytucji płatnika - obowiązki w tym zakresie uregulowano w art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W myśl tego przepisu, obowiązki płatnika ciążą na podmiotach dokonujących wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 UPDOP. Jednakże, dochód z tytułu umorzenia certyfikatów inwestycyjnych nie mieści się w żadnej z wymienionych kategorii.

Zgodnie z art. 26 ust. 1 w związku z art. 22 ust. 1 oraz art. 22a UPDOP, osoby prawne dokonujące wypłat należności z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, obowiązane są do poboru i odprowadzenia podatku u źródła na rachunek właściwego urzędu skarbowego; przepisy te mają zastosowanie w odniesieniu do dochodów uzyskiwanych przez podatników z tytułu dywidend lub innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Zdaniem Wnioskodawcy, wypłaty na rzecz uczestników Funduszu związane z wykupywaniem od nich Certyfikatów powinny być jednak klasyfikowane jako przychody opodatkowane za zasadach ogólnych. Jak in fine wskazuje art. 10 UPDOP dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także dochód z umorzenia udziałów (akcji). Literalne brzmienie powyższego artykułu wskazuje, że ustawodawca powyższą regulacją objął posiadaczy udziałów i akcji, odpowiednio w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością iub spółce akcyjnej, nie zaś posiadaczy Certyfikatów. Zdaniem Wnioskodawcy, katalog szczególnej kategorii przychodów, wskazany w art. 10 UPDOP, jest katalogiem zamkniętym, wobec czego nie obejmuje swoim zakresem uzyskiwania dochodu (przychodu) z Certyfikatów. Certyfikaty inwestycyjne bez wątpienia nie są ani udziałami, ani akcjami spółek kapitałowych; reprezentują one, podobnie jak udziały czy akcje, określone prawa majątkowe posiadaczy (przewidziane w UFI oraz w statucie danego funduszu), jednakże prawa te mają odmienny charakter niż prawa z akcji lub udziałów, co wynika z innej funkcji ekonomicznej, jaką pełnią certyfikaty inwestycyjne. Z perspektywy uczestnika funduszu inwestycyjnego, zakup certyfikatów inwestycyjnych nie jest dokonywany w celu prowadzenia działalności gospodarczej, jak może mieć to miejsce w przypadku zakupu akcji lub udziałów, jest natomiast formą lokowania środków pieniężnych. Certyfikaty nie dają uczestnikowi prawa do udziału w osiąganych przez fundusz inwestycyjny zyskach z działalności, tak jak to ma miejsce w przypadku akcji lub udziałów spółek kapitałowych, uprawniają natomiast uczestnika funduszu do otrzymania określonej kwoty będącej przypadającą na niego częścią wartości majątku funduszu inwestycyjnego. Dla uczestnika funduszu istotne są wiec nie tyle zyski osiągane przez fundusz inwestycyjny, co raczej aktualna wartość majątku funduszu.

Za stanowiskiem Wnioskodawcy przemawia również fakt, iż w przypadku dochodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w art. 10 ust. 1 UPDOP, co do zasady przychody te podlegają opodatkowaniu w sposób zryczałtowany, tj. bez określania kosztów uzyskania przychodów. Zgodnie natomiast z art. 16 ust. 1 pkt 8 UPDOP, wydatki na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych stanowią koszt uzyskania przychodu (\`(...)\`) z tytułu (\`(...)\`) odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych. Wnioskodawca jednocześnie podkreśla, iż zgodnie z art. 16 ust. 7f UPDOP, pod pojęciem funduszy kapitałowych rozumie się fundusze inwestycyjne oraz fundusze zagraniczne, o których mowa w przepisach UFI.

Mając na względzie powyższe nie ulega wątpliwości, że w świetle postanowień UPDOP, w przypadku wykupienia certyfikatów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym zamkniętym przez ten fundusz, uczestnikowi przysługuje prawo do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu z tego tytułu. Rozpoznawanie kosztów związanych z uzyskaniem danego przychodu charakterystyczne jest zaś dla tych przychodów, które opodatkowane są na zasadach ogólnych (tj. gdy opodatkowaniu podlega nadwyżka przychodów osiągniętych w ciągu roku podatkowego nad kosztami uzyskania tych przychodów).

W świetle powyższego, przychód z tytułu wykupu przez Fundusz Certyfikatów stanowi przychód podlegający opodatkowaniu na zasadach ogólnych, o których mowa art. 12 UPDOP Powyższe stanowisko zostało potwierdzone m.in. w poniżej przywołanych indywidualnych interpretacjach podatkowych wydawanych przez organy podatkowe w analogicznych przypadkach:

*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy nr ITPB3/4510-403/15/PW z dnia 28 października 2015 r.,

*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie nr ITPB5/423-11/14-3/IŚ z dnia 3 kwietnia 2014 r.,

*   w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie o sygn. IPPB5/423-1089/12-4/IŚ z dnia 11 stycznia 2013 r.

Wnioskodawca, jako podmiot potencjalnie dokonujący wypłat na rzecz Spółek zagranicznych z tytułu wykupu Certyfikatów, nie będzie więc obowiązany do realizacji obowiązków płatnika określonych w art. 26 UPDOP, tj, do poboru i odprowadzenia podatku od przychodu uzyskanego przez Spółki zagraniczne.

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone m.in, w poniżej przywołanych indywidualnych interpretacjach podatkowych wydawanych przez organy podatkowe w analogicznych przypadkach:

*   w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie o sygn. IPPB5/423-852/14-2/JC z dnia 20 listopada 2014 r.;

*   w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie o sygn. IPPB5/423-603/12-3/AS z dnia 10 października 2012 r.;

*   w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie o sygn. IPPB3/423-128/12-2/DP z dnia 31 maja 2012 r.;

*   w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie o sygn. IPPB5/423-490/10-4/AJ z dnia 13 września 2010 r.

Dodatkowo, jako, że potencjalnymi uczestnikami Funduszu są zagraniczne spółki kapitałowe, kwestię opodatkowania ewentualnych przychodów osiągniętych przez nie z tytułu kwot wypłacanych w związku z wykupem Certyfikatów przez Fundusz należy rozpoznać również w świetle postanowień umów w sprawie unikaniu podwójnego opodatkowania (dalej jako: UPO), zawartych pomiędzy Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a rządami państw (Wielkie Księstwo Luksemburga, Republika Cypru, Republika Malty), w których mają siedziby Spółki zagraniczne.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 UPDOP, podatnicy niemający na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Polski. Na zakres dochodów podlegających opodatkowaniu w Polsce mają jednak wpływ zawarte przez Polskę UPO; stwierdzenie, czy dochód osiągany na terytorium Polski przez podmiot zagraniczny podlega opodatkowaniu w Polsce, wymaga więc przyporządkowania takiego dochodu do poszczególnych kategorii określonych w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Zgodnie z art. 10 ust. 3 UPO między Polską a Cyprem oraz stosownie do art. 10 ust. 3 UPO między Polską a Luksemburgiem i do art. 10 ust. 3 UPO między Polską a Maltą, określenie „dywidenda” oznacza dochód z akcji lub innych praw związanych z udziałem w zyskach i nie odnoszących się do roszczeń z tytułu wierzytelności, jak również dochody z innych udziałów w spółce, które są traktowane w ten sam sposób, jak dochód z akcji, zgodnie z ustawodawstwem podatkowym państwa, w którym spółka dokonująca jego podziału ma siedzibę. Zdaniem Wnioskodawcy, przychody potencjalnie osiągane przez Inwestorów zagranicznych z tytułu wykupienia przez Fundusz Certyfikatów nie będą mieścić się w zakresie żadnej z wymienionych we wzmiankowanych wyżej postanowieniach UPO kategorii dochodów traktowanych jako dywidendy. W związku z tym, w świetle pozostałych postanowień każdej z ww. UPO, podlegać będą opodatkowaniu jedynie w państwach, w których Inwestorzy zagraniczni mają swoje siedziby.

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone m.in. w poniżej przywołanych indywidualnych interpretacjach podatkowych wydawanych przez organy podatkowe w analogicznych przypadkach:

*   w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie o sygn. IPPB5/423-852/14-2/JC z dnia 20 listopada 2014 r.;

*   w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie o sygn. IPPB5/423-481/13-2/AJ z dnia 3 grudnia 2013 r.;

*   w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie o sygn. IPPB5/423-120/13-2/AJ z dnia 8 maja 2013 r.

Zdaniem Wnioskodawcy, dochody potencjalnie osiągane przez Inwestorów zagranicznych w związku z wykupem Certyfikatów przez Fundusz będą natomiast kwalifikowane jako „zyski ze sprzedaży majątku”, których opodatkowanie regulują odpowiednio: art. 13 UPO między Polską a Cyprem w odniesieniu do Spółki zagranicznej z siedzibą na Cyprze, art. 13 UPO między Polską a Luksemburgiem w odniesieniu do Spółki zagranicznej z siedzibą w Luksemburgu oraz art. 13 UPO między Polską a Maltą w odniesieniu do Spółki zagranicznej z siedzibą na Malcie, oraz - w zależności od ich klasyfikacji na podstawie tychże artykułów - będą opodatkowane albo w Polsce albo w państwie siedziby Inwestora zagranicznego. Nawet jednak w przypadku klasyfikacji tych dochodów jako zysków ze sprzedaży majątku podlegających opodatkowaniu w Polsce, to Inwestorzy zagraniczni będą zobowiązani do rozliczenia podatku w Polsce (tj. nawet w takim przypadku Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do pobrania i odprowadzenia podatku u źródła).

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone przez organy podatkowy m.in. w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie o sygn, IPPB5/423-911/14-5/AS z dnia 12 grudnia 2014 r., odnoszącej się do przypadku analogicznego, jak Wnioskodawcy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie obowiązku pobrania podatku u źródła w związku z wypłatą wynagrodzenia z tytułu wykupu certyfikatów na rzecz spółek z siedzibą na terytorium:

*   Wielkiego Księstwa Luksemburga - **jest prawidłowe,**

*   Cypru - **jest prawidłowe,**

*   Malty - **jest prawidłowe.**

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r. poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.