Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/443-826/14-3/MP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-09-26
Teza: prawo do odliczenia podatku naliczonego w tytułu wydatków wykorzystywanych do czynności opodatkowanych i niepodlegających opodatkowaniu VAT;
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek naliczony; proporcja; sprzedaż-sprzedaż opodatkowana
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 14 lipca 2014 r. (data wpływu 21 lipca 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu ponoszonych wydatków - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 lipca 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu ponoszonych wydatków.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Jednym z przedmiotów działalności gospodarczej A. Sp. z o.o. \[dalej: Spółka\] jest finansowa działalność usługowa, obejmująca w szczególności działalność holdingów finansowych.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka świadczy usługi udzielania pożyczek pieniężnych osobom prawnym i osobom fizycznym. Z tytułu naliczonych odsetek od udzielonych pożyczek Spółka wystawia na rzecz pożyczkobiorców faktury VAT ze stawką „zw" (usługi zwolnione z VAT).

Ponadto, Spółka świadczy usługi w zakresie wynajmowania kortów squash (na zasadzie podnajmu). Z tytułu usług wynajmu Spółka rozlicza podatek należny według stawki podstawowej 23%.

Aktualnie Spółka kontynuuje także proces inwestycyjny, zmierzający do podjęcia działalności opodatkowanej VAT w zakresie m.in. krótkoterminowego wynajmu sal konferencyjnych, pokoi i innych powierzchni na terenie centrum konferencyjno - hotelowego, na cele organizacji spotkań służbowych, konferencji, imprez, plenerowych itp., opodatkowanego VAT.

Nie jest również wykluczone, że w przyszłości Spółka podejmie inne czynności opodatkowane VAT. W szczególności, aktualnie Spółka rozważa świadczenie usług w zakresie wynajmowania stadniny koni.

W związku z wykonywaniem (aktualnie lub w przyszłości) przedstawionych powyżej czynności podlegających opodatkowaniu VAT (opodatkowanych lub zwolnionych z podatku), Spółka ponosi lub może ponosić w przyszłości następujące wydatki:

1.  wydatki na nabycie towarów i usług wykorzystywanych wyłącznie do wykonywania czynności zwolnionych z VAT - tj. świadczenia usług udzielania pożyczek pieniężnych (np. koszty usług doradczych);
2.  wydatki na nabycie towarów i usług wykorzystywanych wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych VAT - w szczególności świadczenia usług w zakresie wynajmowania:
    *   kortów squash (np. koszty utrzymania obiektu),
    *   sal konferencyjnych, pokoi i innych powierzchni na terenie centrum konferencyjno- hotelowego (w szczególności nakłady inwestycyjne związane z zakupem i remontem nieruchomości, w której Spółka planuje otworzyć centrum konferencyjno-hotelowe),
    *   stadniny koni (w szczególności nakłady inwestycyjne związane z budową infrastruktury do jazdy konnej, koszty utrzymania obiektu i zwierząt);
3.  wydatki na nabycie towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności zwolnionych z VAT (pkt a powyżej) oraz czynności opodatkowanych VAT (pkt b powyżej) - tzw. wydatki mieszane związane z bieżącą działalnością operacyjną Spółki (np. koszty usług telekomunikacyjnych, koszty najmu lokalu, w którym mieści się siedziba Spółki).

Spółka podkreśla, że stosowane procedury wewnętrzne umożliwiają bezpośrednią alokację ponoszonych wydatków odpowiednio do działalności zwolnionej z VAT (pkt a powyżej) bądź opodatkowanej VAT (pkt b powyżej). Każdy nabyty towar/usługa podlega (będzie podlegał) indywidualnej ocenie, czy służył (będzie służył) świadczeniu usług udzielania pożyczek pieniężnych, czy też usług w zakresie opodatkowanego wynajmu (ewentualnie wykonywaniu innych czynności opodatkowanych VAT) - na podstawie wystawionych na rzecz Spółki faktur (odpowiednich opisów transakcji wskazujących na charakter poniesionego wydatku).

Wszelkie pozostałe wydatki, w odniesieniu do których Spółka obiektywnie nie jest (nie będzie) w stanie, ani w całości, ani w części, dokonać precyzyjniej, jednoznacznej alokacji bezpośrednio do działalności opodatkowanej VAT bądź zwolnionej z VAT, są (będą) kwalifikowane jako wydatki mieszane, związane z ogólnym funkcjonowaniem Spółki (pkt c powyżej).

Właściwą alokację ponoszonych wydatków odpowiednio do działalności opodatkowanej bądź mieszanej (opodatkowanej i zwolnionej) ułatwia także okoliczność, że usługi w zakresie opodatkowanego wynajmu są (będą) świadczone w innej miejscowości niż lokalizacja siedziby Spółki oraz miejsce przechowywania dokumentacji rachunkowej Spółki.

Na podstawie przyjętej metodologii alokacji ponoszonych wydatków, Spółka dokonuje (będzie dokonywać) oceny, czy i w jakim zakresie nabyty towar/usługa służył (będzie służył) wykonywaniu czynności opodatkowanych VAT, w związku z którymi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego.

W związku z powyższym, Spółka wnosi o potwierdzenie swojego stanowiska w przedmiocie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu ponoszonych wydatków, opisanego i uzasadnionego poniżej.

Mając na uwadze, że przedstawione powyżej wydatki są lub mogą być ponoszone w przyszłości, Spółka wnosi o potwierdzenie swojego stanowiska zarówno w odniesieniu do stanu faktycznego, jak również zdarzenia przyszłego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Spółka dokonuje (będzie dokonywać) prawidłowej oceny w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu ponoszonych wydatków, uznając, że;

1.  Spółce nie przysługuje (nie będzie przysługiwać) prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków na nabycie towarów i usług wykorzystywanych wyłącznie do świadczenia usług udzielania pożyczek pieniężnych zwolnionych z VAT;
2.  Spółka jest (będzie) uprawniona do bieżącego odliczania pełnej kwoty podatku naliczonego z tytułu wydatków na nabycie towarów i usług wykorzystywanych wyłącznie do świadczenia usług w zakresie opodatkowanego wynajmu kortów squash, sal konferencyjnych, pokoi i innych powierzchni na terenie centrum konferencyjno-hotelowego i stadniny koni oraz wykonywania wszelkich innych czynności opodatkowanych VAT;
3.  Spółce przysługuje (będzie przysługiwać) prawo do częściowego, proporcjonalnego odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków na nabycie towarów i usług związanych z bieżącą działalnością operacyjną Spółki, służących wykonywaniu czynności opodatkowanych VAT oraz czynności zwolnionych z VAT ?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Spółce nie przysługuje (nie będzie przysługiwać) prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków na nabycie towarów i usług wykorzystywanych wyłącznie do świadczenia usług udzielania pożyczek pieniężnych gdyż towary/usługi te służą (będą służyć) wyłącznie wykonywaniu czynności zwolnionych z VAT (zgodnie z art. 86 ust. 1 (a contrario) w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT);
2.  Spółka jest (będzie) uprawniona do bieżącego odliczania pełnej kwoty podatku naliczonego z tytułu wydatków na nabycie towarów i usług wykorzystywanych wyłącznie do świadczenia usług w zakresie wynajmowania kortów squash, sal konferencyjnych, pokoi i innych powierzchni na terenie centrum konferencyjno-hotelowego i stadniny koni oraz wykonywania wszelkich innych czynności opodatkowanych VAT - gdyż towary/usługi te służą (będą służyć) wyłącznie wykonywaniu czynności opodatkowanych VAT (zgodnie z art. 86 ust. 1, ust. 10 i kolejne ustawy o VAT);
3.  Spółce przysługuje (będzie przysługiwać) prawo do częściowego, proporcjonalnego odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków na nabycie towarów i usług, związanych z bieżącą działalnością operacyjną Spółki, służących wykonywaniu czynności opodatkowanych VAT oraz czynności zwolnionych z VAT - gdyż Spółka obiektywnie nie jest (nie będzie) w stanie dokonać bezpośredniej alokacji tych wydatków (w całości lub w części) odpowiednio do działalności opodatkowanej bądź zwolnionej (na podstawie art. 90 ust. 2 w zw. z ust. 1 ustawy o VAT).

Poniżej Spółka szczegółowo uzasadnia swoje stanowisko.

Ad. a)

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

A contrario, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku, podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę.

Odnosząc powyższe do przedstawionego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), świadczone przez Spółkę usługi udzielania pożyczek pieniężnych są objęte zwolnieniem z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT.

W konsekwencji, Spółce nie przysługuje (nie będzie przysługiwać) prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków na nabycie towarów i usług służących wyłącznie świadczeniu usług udzielania pożyczek pieniężnych zwolnionych z VAT - stosowanie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT (a contrario) w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT.

Stanowisko Spółki wynika wprost / przepisów ustawy o VAT i znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych organów podatkowych (przykładowo, najnowsza interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 3 kwietnia 2014 nr ITPP3/443- 76/14/AT).

Ad. b)

Zgodnie z cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

W świetle powołanego przepisu, nie ulega wątpliwości, że Spółce przysługuje (będzie przysługiwać) prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków na nabycie towarów i usług służących wyłącznie świadczeniu usług w zakresie opodatkowanego wynajmu kortów squash oraz wykonywaniu wszelkich innych czynności opodatkowanych VAT - z uwagi na możliwość bezpośredniego przyporządkowania przedmiotowych wydatków do działalności opodatkowanej VAT, na podstawie obowiązujących w Spółce procedur, przedstawionych w opisie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Nie ma przy tym znaczenia okoliczność, że Spółka równolegle wykonuje (będzie wykonywała) czynności zwolnione z VAT, gdyż wskazane powyżej wydatki nie są (nie będą) z nimi w żaden sposób związane (wydatki te są / będą przypisane wyłącznie czynnościom opodatkowanym VAT).

W ocenie Spółki, analogiczna konkluzja dotyczy również wydatków na nabycie towarów i usług, które - zgodnie z intencją Spółki - mają zostać w przyszłości wykorzystane wyłącznie do świadczenia usług w zakresie opodatkowanego wynajmu sal konferencyjnych, pokoi i innych powierzchni na terenie centrum konferencyjno-hotelowego i stadniny koni oraz wykonywania wszelkich innych czynności opodatkowanych VAT. Spółka jest (będzie) uprawniona do odliczania pełnej kwoty podatku naliczonego z tytułu przedmiotowych wydatków.

Konkluzji tej nie zmienia okoliczność, że Spółka nie podjęła dotychczas działalności opodatkowanej w zakresie wynajmowania sal konferencyjnych, pokoi i innych powierzchni na terenie centrum konferencyjno-hotelowego (inwestycja w toku) oraz stadniny koni (ewentualnie innych czynności opodatkowanych VAT). W świetle zasady neutralności VAT, brak sprzedaży opodatkowanej nie może bowiem ograniczać prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych w związku z planowaną działalnością opodatkowaną.

Ustawa o VAT ustanawia bowiem zasadę niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego - uzyskanie prawa do odliczenia nie jest uzależnione od uprzedniej realizacji sprzedaży opodatkowanej (zadeklarowania VAT należnego). Istotna w tym zakresie jest intencja poniesienia wydatku - jeżeli towar/usługa został nabyty z zamiarem wykorzystania do wykonywania czynności opodatkowanych w przyszłości, wówczas - w świetle art. 86 ust. 1 ustawy o VAT - podatnik jest uprawniony do odliczenia podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, o którym mowa w art. 86 ust. 10 i kolejnych ustawy o VAT (o ile nie zaistnieją przesłanki negatywne, określone w art. 88 ustawy o VAT).

Stanowisko Spółki potwierdza jednolite, ugruntowane w tym zakresie orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej \[dalej: TSUE\].

W orzecznictwie unijnym utrwalił się pogląd, zgodnie z którym wstępne nakłady inwestycyjne, dokonane przed faktycznym podjęciem czynności opodatkowanych VAT, stanowią wydatki poniesione w ramach działalności gospodarczej. Każdy zaś podmiot prowadzący działalność gospodarczą - niezależnie od jej celu i rezultatu, jest podatnikiem VAT, któremu przysługuje pełen zakres praw wynikających z posiadania tego statusu, w szczególności prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Przykładowo, w orzeczeniu z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03 l/S Pini H TSUE stwierdził, że „Czynności przygotowawcze również winny być uznawane za działalność gospodarczą w rozumieniu szóstej dyrektywy. Każdy podmiot wykonujący czynności przygotowawcze jest w konsekwencji uznawany za podatnika w rozumieniu art. 4 tej dyrektywy i ma prawo do odliczenia (\`(...)\`). Owo prawo do odliczenia przysługuje nadal, nawet jeśli później postanowiono - z uwagi na wyniki badania opłacalności - nie przechodzić do fazy operacyjnej i zlikwidować daną spółkę z tym skutkiem, że zamierzona działalność gospodarcza nie zaowocowała żadnymi transakcjami podlegającymi opodatkowaniu (analogiczny pogląd TSUE wyraził w orzeczeniach z dnia 14 lutego 1985 r. w sprawie C-268/83 Rompelman oraz z dnia 29 lutego 1996 r. w sprawie C-110/94 Inzo).

Tezy orzeczeń TSUE znajdują odzwierciedlenie w wyrokach sądów administracyjnych zapadłych w sprawach o analogicznej istocie sporu (np. wyrok NSA z dnia 29 sierpnia 2012 r., sygn. I FSK 1639/11; wyroki WSA w Warszawie z dnia 6 lipca 2011 r., sygn. III SA/Wa 3124/10 oraz 30 marca 2009 r., sygn. III SA/Wa 2450/08), a także w interpretacjach indywidualnych organów podatkowych (np. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 8 kwietnia 2014 r., nr IPTPP2/443-72/14-4/PR; interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 23 września 2013 r., nr IPPP3/443-586/13-2/KB).

Podsumowując powyższe rozważania, Spółka jest (będzie) uprawniona do odliczania pełnej kwoty podatku naliczonego z tytułu wydatków na nabycie towarów i usług służących wyłącznie świadczeniu usług w zakresie opodatkowanego wynajmu kortów squash, sal konferencyjnych, pokoi i innych powierzchni na terenie centrum konferencyjno-hotelowego i stadniny koni oraz wykonywaniu wszelkich innych czynności opodatkowanych VAT - na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Prawo do odliczenia podatku naliczonego powstaje (powstanie) w rozliczeniu za okres, o którym mowa w art. 86 ust. 10 i kolejne ustawy o VAT. O ile do końca 2013 r. moment powstania prawa do odliczenia był determinowany głównie datą otrzymania faktury dokumentującej poniesione wydatki, obecnie dodatkowym kryterium w tym zakresie jest powstanie obowiązku podatkowego w odniesieniu do nabytych towarów/usług. W przypadku nieodliczenia podatku naliczonego wynikającego z otrzymanej faktury w rozliczeniu za okres, w którym spełnione zostały łącznie wskazane powyżej warunki, możliwe jest (będzie) odliczenie podatku naliczonego w jednym z dwóch kolejnych okresów rozliczeniowych licząc od okresu, w którym spełnione są łącznie te dwa warunki.

Ad.c)

W myśl art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku i którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Zgodnie z ust. 2 cytowanego przepisu, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części tych kwot, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Powołane przepisy ustawy o VAT nakładają na podatników bezwzględny obowiązek dokonania w pierwszej kolejności bezpośredniej alokacji ponoszonych wydatków odpowiednio do działalności opodatkowanej bądź zwolnionej. Dopiero w sytuacji, gdy w świetle obiektywnych okoliczności faktycznych nie jest możliwe przypisanie danego wydatku (w całości lub w części) wprost do czynności opodatkowanych bądź zwolnionych, podatnik jest uprawniony do proporcjonalnego odliczenia podatku naliczonego. Stanowisko takie prezentują organy podatkowe (np. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 4 lutego 2014 r., nr ILPP5/443-236/13- 3/KG) i sądy administracyjne (np. wyrok NSA z dnia 4 listopada 2011 r., sygn. I FSK 1697/10).

Przenosząc powyższe na grunt przedstawionego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), wydatki związane z bieżącą działalnością operacyjną Spółki dotyczą (będą dotyczyć) towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych VAT oraz czynności zwolnionych z VAT. Jednocześnie, Spółka obiektywnie nie jest (nie będzie) w stanie dokonać bezpośredniej, precyzyjnej alokacji tych wydatków odpowiednio do działalności opodatkowanej bądź zwolnionej.

W związku z powyższym, Spółce przysługuje (będzie przysługiwać) prawo do częściowego, proporcjonalnego odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków na nabycie towarów i usług służących bieżącej działalności operacyjnej Spółki, związanych z czynnościami opodatkowanymi VAT oraz czynnościami zwolnionymi z VAT - zgodnie z art. 90 ust. 2 w zw. z ust. 1 ustawy o VAT.

Rozliczenie podatku naliczonego z tytułu kosztów ogólnych, dotyczących całokształtu prowadzonej działalności gospodarczej, na zasadach wynikających z art. 90 ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT (tj. w oparciu o współczynnik struktury sprzedaży) potwierdzają także organy podatkowe (np. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16 grudnia 2009 r., nr IPPP3/443-964/09-2/MPe).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z ust. 2 pkt 1 lit. a) i b) powołanego artykułu, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług oraz dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy (art. 86 ust. 10 ustawy). Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a - powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny (art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy). Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych. (art. 86 ust. 11).

W myśl art. 86 ust. 13 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Ustawa o VAT nie uzależnia momentu zastosowania prawa do odliczenia podatku naliczonego od momentu zrealizowania czynności opodatkowanych z wykorzystaniem nabytych towarów i usług. Oznacza to, że odliczenie podatku naliczonego związane jest z samym faktem jego powstania na skutek otrzymania faktury, a nie z faktem wykorzystania nabytych towarów i usług w transakcji opodatkowanej VAT. Ustawa o VAT ustanawia zasadę tzw. niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej. Istotna jest intencja nabycia — jeśli dany zakup ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych — wówczas po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych — odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeśli nie wyłączają go inne przepisy ustawy.

Z powyższych uregulowań wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione jednocześnie warunki: odliczenia dokonuje podatnik VAT oraz towary i usługi, z których nabyciem wiąże się podatek naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Zatem, odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza jednocześnie możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku świadczenia czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Ponadto z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego, może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony, są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu.

Dodatkowo zaznaczyć jednak należy, że ustawodawca nie precyzuje, w jakim zakresie i w jaki sposób towary i usługi muszą być wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, aby pozwoliło to podatnikowi na odliczenie podatku naliczonego. Związek ten może być bezpośredni lub pośredni. O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością gospodarczą można mówić wówczas, gdy nabywane towary lub usługi służą np. dalszej odsprzedaży, bowiem bezpośrednio wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika. Natomiast ze związkiem pośrednim mamy do czynienia w sytuacji, gdy ponoszone wydatki nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych obrotach, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje uzyskanie obrotu opodatkowanego podatkiem od towarów i usług.

Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają pośredni związek z działalnością, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług przyczynia się pośrednio do uzyskania obrotu przez podatnika poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości.

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, to jest m. in. tego że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

W myśl art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje sie również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

W przypadku, gdy podatnik dokonuje zakupów, w stosunku do których przysługuje mu prawo do jego odliczenia i nie dających takiego prawa, zastosowanie znajduje przepis art. 90 ust. 1 ustawy, mający na celu określenie wartości podatku naliczonego, służącego wyłącznie czynnościom opodatkowanym, z pominięciem tej części podatku naliczonego, w jakiej nabyte towary i usługi nie będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Na podstawie art. 90 ust. 2 ustawy, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo (art. 90 ust. 3 ustawy).

Proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Na podstawie analizy cyt. wyżej przepisów stwierdzić należy, że obowiązkiem podatnika jest wyodrębnienie podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Zatem w sytuacji gdy możliwe jest wyodrębnienie całości lub części kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi, zwolnionymi i niepodlegającymi opodatkowaniu podatnik, zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 90 ust. 1 ustawy, zobowiązany jest do dokonania przedmiotowego wyodrębnienia kwot podatku naliczonego i odliczenia zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy podatku naliczonego związanego tylko i wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi.

Natomiast w sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca w związku z wykonywaniem (aktualnie lub w przyszłości) czynności podlegających opodatkowaniu VAT (opodatkowanych lub zwolnionych z podatku), ponosi lub może ponosić w przyszłości następujące wydatki:

1.  wydatki na nabycie towarów i usług wykorzystywanych wyłącznie do wykonywania czynności zwolnionych z VAT - tj. świadczenia usług udzielania pożyczek pieniężnych (np. koszty usług doradczych);
2.  wydatki na nabycie towarów i usług wykorzystywanych wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych VAT - w szczególności świadczenia usług w zakresie wynajmowania:
    *   kortów squash (np. koszty utrzymania obiektu),
    *   sal konferencyjnych, pokoi i innych powierzchni na terenie centrum konferencyjno- hotelowego (w szczególności nakłady inwestycyjne związane z zakupem i remontem nieruchomości, w której Spółka planuje otworzyć centrum konferencyjno-hotelowe),
    *   stadniny koni (w szczególności nakłady inwestycyjne związane z budową infrastruktury do jazdy konnej, koszty utrzymania obiektu i zwierząt);
3.  wydatki na nabycie towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności zwolnionych z VAT (pkt a powyżej) oraz czynności opodatkowanych VAT (pkt b powyżej) - tzw. wydatki mieszane związane z bieżącą działalnością operacyjną Spółki (np. koszty usług telekomunikacyjnych, koszty najmu lokalu, w którym mieści się siedziba Spółki).

Wnioskodawca podkreśla, że stosowane procedury wewnętrzne umożliwiają bezpośrednią alokację ponoszonych wydatków odpowiednio do działalności zwolnionej z VAT (pkt a powyżej) bądź opodatkowanej VAT (pkt b powyżej). Każdy nabyty towar/usługa podlega (będzie podlegał) indywidualnej ocenie, czy służył (będzie służył) świadczeniu usług udzielania pożyczek pieniężnych, czy też usług w zakresie opodatkowanego wynajmu (ewentualnie wykonywaniu innych czynności opodatkowanych VAT) - na podstawie wystawionych na rzecz Spółki faktur (odpowiednich opisów transakcji wskazujących na charakter poniesionego wydatku).

Wszelkie pozostałe wydatki, w odniesieniu do których Wnioskodawca obiektywnie nie jest (nie będzie) w stanie, ani w całości, ani w części, dokonać precyzyjniej, jednoznacznej alokacji bezpośrednio do działalności opodatkowanej VAT bądź zwolnionej z VAT, są (będą) kwalifikowane jako wydatki mieszane, związane z ogólnym funkcjonowaniem Spółki (pkt c powyżej).

Z uwagi na przedstawiony opis zdarzenia przyszłego oraz treść powołanych przepisów prawa stwierdzić należy, że :

1.  Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków na nabycie towarów i usług wykorzystywanych wyłącznie do świadczenia usług udzielania pożyczek pieniężnych ( czynności zwolnione z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy);
2.  Wnioskodawca będzie uprawniony do odliczania pełnej kwoty podatku naliczonego z tytułu wydatków na nabycie towarów i usług wykorzystywanych wyłącznie do świadczenia usług w zakresie wynajmowania kortów squash, sal konferencyjnych, pokoi i innych powierzchni na terenie centrum konferencyjno-hotelowego i stadniny koni oraz wykonywania wszelkich innych czynności opodatkowanych VAT;
3.  Wnioskodawcy, na podstawie art. 90 ust. 2 w zw. z ust. 1 ustawy o VAT – będzie przysługiwało prawo do częściowego, proporcjonalnego odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków na nabycie towarów i usług, związanych z bieżącą działalnością operacyjną Spółki, służących wykonywaniu czynności opodatkowanych VAT oraz czynności zwolnionych z VAT, wobec których Spółka nie jest w stanie dokonać bezpośredniej alokacji tych wydatków odpowiednio do działalności opodatkowanej bądź zwolnionej.

Podatnik będzie mógł dokonać obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w okresie, w którym otrzyma fakturę oraz za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (oczywiście, o ile w chwili otrzymania przez Spółkę faktury spełniona zostanie druga z przesłanek odliczenia podatku VAT, tj. po stronie sprzedawcy powstanie obowiązek podatkowy w zakresie podatku VAT).

Organ podatkowy podkreśla, że przedmiotem interpretacji nie była prawidłowość korzystania przez Wnioskodawcę ze zwolnienia od podatku z tytułu świadczonych usług udzielania pożyczek ani opodatkowania pozostałej prowadzonej działalności gospodarczej. Interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego przez Wnioskodawcę zdarzenia przyszłego.

W zakresie stanu faktycznego wydano odrębne rozstrzygnięcie – interpretacja nr IPPP1/443-826/14-2/MP.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania inetrpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.