Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-1.4012.785.2017.1.RG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-12-13
Teza: prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją projektu
Słowa kluczowe: podatek-podatek naliczony; projekt; proporcja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 19 października 2017 r. (data wpływu 02 listopada 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją projektu pt. „…” **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 02 listopada 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją projektu pt. „…”.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Uniwersytet … w … (dalej jako Wnioskodawca) jest uczelnią publiczną. Wnioskodawca zamierza realizować projekt pt. „…” (dalej jako Projekt). W związku z czym wystąpi o dofinansowanie ze środków unijnych (Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego) w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa …. Planowany okres realizacji projektu to październik 2017 - czerwiec 2021 r.

Środki własne Wnioskodawcy na finansowanie Projektu pochodzić będą z kredytu komercyjnego ze sprzedaży nieruchomości stanowiących własność Wnioskodawcy. Projekt będzie finansowany również ze środków na współfinansowanie inwestycji z sektora prywatnego. Ponadto Wnioskodawca wniesie wkład rzeczowy w planowane przedsięwzięcie obejmujący posiadaną już infrastrukturę oraz zapewni wykwalifikowane i doświadczone zasoby ludzkie do realizacji Projektu.

Całkowity koszt Projektu wyniesie 39 944 766,07 zł, całkowity koszt kwalifikowalny Projektu - 38 317 640,78, zaś wnioskowana kwota dofinansowania ze środków unijnych - 34 148 681,46 zł. Środki własne Wnioskodawcy - 50% wydatków kwalifikowanych w zakresie części gospodarczej + 2,5% wydatków kwalifikowanych projektu - 5 796 084,61 zł.

Celem strategicznym Projektu jest stworzenie korzystnych warunków do działalności innowacyjnej i wdrożeniowej, do rozwijania i popularyzacji nowych technologii w medycynie oraz zwiększenie urynkowienia działalności badawczo-rozwojowej.

Główny zakres merytoryczny Projektu to rozbudowa laboratoriów naukowo-badawczych Wnioskodawcy oraz wyposażenie ich w aparaturę i specjalistyczny sprzęt umożliwiający prowadzenie zarówno badań naukowych, jak i prac wdrożeniowych wykorzystujących najnowsze technologie w medycynie i naukach o zdrowiu.

Do realizacji przedsięwzięcia wykorzystane zostaną dwa istniejące budynki należące do Wnioskodawcy: budynek Wydziału … oraz budynek Wydziału ….

Zakres rzeczowy Projektu obejmuje:

1.  Rozbudowę i modernizację infrastruktury kubaturowej na potrzeby laboratoriów medycznych, w tym prace projektowe, uzyskanie stosownych pozwoleń na realizację inwestycji, przeprowadzenie robót budowlanych,
2.  Wyposażenie nowej infrastruktury w podstawowe meble i sprzęt zapewniający użytkowanie pomieszczeń,
3.  Zakup i montaż aparatury naukowo-badawczej i sprzętu specjalistycznego do prowadzenia badań w ramach działalności gospodarczej i naukowych prac rozwojowych.
4.  Certyfikację laboratoriów i metod badawczych poświadczającą jakość prowadzonych usług.
5.  Implementację inwestycji - realizację budowy i tworzenia infrastruktury badawczej przez zespół pracowników Wnioskodawcy (w tym nadzór budowlany robót, specjalistów ds. zakupu aparatury, specjalistów ds. zamówień publicznych, rozliczania dofinansowania UE, personel księgowy i finansowy, obsługę prawną kontraktów itp.).

Zgodnie z opracowaną dokumentacją projektową, inwestycja dotyczy rozbudowy budynku naukowo-dydaktycznego Wydziału … Wnioskodawcy oraz nadbudowę istniejącego budynku ww. wydziału (w ramach projektu ma nastąpić modernizacji poddasza budynku i przekształcenie go w kolejną kondygnację użytkową). Na Wydziale … przeprowadzona zostanie m.in. modernizacja sal użytkowanych dotychczas na potrzeby dydaktyczne i organizacyjne.

Kluczowym działaniem związanym bezpośrednio z ww. pracami budowlanymi będzie nabycie infrastruktury do badań oraz późniejsza realizacja badań i wdrożeń w zakresie medycyny i szeroko rozumianych nauk o zdrowiu. Na etapie implementacji inwestycji nastąpi:

*   zakup sprzętu i budowa platform cyfrowych,

*   konfiguracja systemów informatycznych

*   przeprowadzenie testów aparatury i systemów,

*   szkolenia użytkowników - wyższego personelu technicznego i administratorów systemów informatycznych,

*   tworzenie zespołów naukowych składających się z kadry naukowej Wnioskodawcy, lekarzy w klinikach szpitalnych, wyższego personelu technicznego do obsługi urządzeń, kadry informatyków,

*   rozpoczęcie pilotażowych prac badawczych i szkoleń w laboratorium symulacji radiacyjnej,

*   standaryzacja i certyfikacja metod badawczych i usług komercyjnych.

Infrastruktura wytworzona w ramach ww. inwestycji będzie wyłączną własnością Wnioskodawcy.

Zamiarem Wnioskodawcy jest to, by nowo powstała infrastruktura została wykorzystana do wszystkich trzech rodzajów działalności: opodatkowanej podatkiem od towarów i usług (tj. do działalności komercyjnej, np. prowadzenia odpłatnych badań na zlecenie zewnętrznych podmiotów), zwolnionej z VAT (np. usług szkoleniowych) oraz niepodlegającej opodatkowaniu (zajęcia ze studentami studiów dziennych, bezpłatnych, statutowych badań naukowych). Nie można natomiast wykluczyć, że część wydatków będzie można przyporządkować do jednej z ww. działalności.

Zgodnie z założeniami, nowo powstała infrastruktura będzie użytkowana w 21,76% na cele gospodarcze oraz w 78,24% na cele niegospodarcze (wskaźniki ustalono według rocznej wydajności infrastruktury mierzonej czasem - liczbą godzin pracy danej aparatury).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy i w jakim zakresie Wnioskodawcy będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na przedmiotową inwestycję (Projekt)?

Zdaniem Wnioskodawcy, prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikowi w odniesieniu do towarów i usług, które są bezpośrednio lub pośrednio związane z jego działalnością opodatkowaną. Powyższe wynika z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (zwanej dalej ustawą o VAT), zgodnie z którym podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim nabywane przez niego towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

W związku z powyższym, jeśli dany zakup służy w całości działalności opodatkowanej, można odliczyć pełną kwotę podatku naliczonego od tego wydatku. Jeżeli jednak towar lub usługa zostały nabyte tylko na cele działalności zwolnionej z VAT i/lub niepodlegającej opodatkowaniu, brak jest podstaw do dokonania obniżenia podatku należnego. W przypadku zakupów wykorzystywanych do działalności mieszanej: opodatkowanej oraz zwolnionej z VAT i/lub niepodlegającej opodatkowaniu konieczne jest zastosowanie proporcjonalnego odliczenia.

W świetle art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, trzeba obliczyć zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, czyli według tzw. prewspółczynnika.

Zgodnie z powołanym przepisem art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. W przypadku uczelni publicznych (takich jak Wnioskodawca) za sposób określania proporcji odpowiadający specyfice ich działalności gospodarczej należy z pewnością uznać sposób ustalony według wzoru wynikającego z § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

Powyższe oznacza, że w pierwszej kolejności Wnioskodawca powinien dokonać alokacji kwot podatku naliczonego do konkretnego rodzaju działalności: gospodarczej (opodatkowanej i/lub zwolnionej z VAT) oraz niepodlegającej opodatkowaniu. Gdyby to się okazało niemożliwe, wówczas konieczne jest zastosowanie prewspółczynnika.

Na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Stosownie do art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, jeśli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot. o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli zatem Wnioskodawca dokona zakupu, który służy tak działalności opodatkowanej, jak i zwolnionej z VAT i nie będzie możliwe przypisanie kwot podatku naliczonego do jednego z tych rodzajów działalności, Wnioskodawca powinien odliczyć podatek naliczony według proporcji odliczenia.

W przypadku, gdy dany zakup Wnioskodawcy służy trzem rodzajom działalności: opodatkowanej, zwolnionej z VAT i niepodlegającej temu podatkowi, wówczas podatek naliczony należy odliczyć według prewspółczynnika i proporcji (o ile nie jest możliwa alokacja kwot podatku naliczonego do jednego z ww. rodzajów działalności).

Sposób odliczenia przez Wnioskodawcę

Jak wynika ze stanu faktycznego, Wnioskodawca zamierza realizować Projekt (w okresie od października 2017 r. do czerwca 2021 r.), który ma zostać dofinansowany ze środków unijnych (Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego) w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa …. Środki własne Wnioskodawcy pochodzić będą z kredytu komercyjnego, ze sprzedaży nieruchomości stanowiących własność Wnioskodawcy. Projekt będzie finansowany również ze środków Uczelni na współfinansowanie inwestycji z sektora prywatnego.

Ponadto, Wnioskodawca wniesie wkład rzeczowy w planowane przedsięwzięcie obejmujący posiadaną już infrastrukturę oraz zapewni wykwalifikowane i doświadczone zasoby ludzkie do realizacji Projektu.

Celem strategicznym Projektu jest stworzenie korzystnych warunków do działalności innowacyjnej i wdrożeniowej, do rozwijania i popularyzacji nowych technologii w medycynie oraz zwiększenie urynkowienia działalności badawczo-rozwojowej.

W ramach Projektu dojdzie do rozbudowy budynku naukowo-dydaktycznego Wydziału … Wnioskodawcy oraz nadbudowy istniejącego budynku ww. wydziału (w ramach Projektu ma nastąpić modernizacji poddasza budynku i przekształcenie go w kolejną kondygnację użytkową). Na Wydziale … przeprowadzona zostanie m.in. modernizacja sal użytkowanych dotychczas na potrzeby dydaktyczne i organizacyjne. Projekt ma obejmować rozbudowę i modernizację infrastruktury laboratoriów medycznych, doposażenie nowych laboratoriów w meble i sprzęt zapewniający użytkowanie pomieszczeń, zakup i montaż aparatury naukowo-badawczej i sprzętu specjalistycznego do prowadzenia badań, certyfikację laboratoriów i metod badawczych poświadczającą jakość prowadzonych usług oraz implementację inwestycji.

Infrastruktura wytworzona w ramach ww. inwestycji będzie wyłączną własnością Wnioskodawcy. Zamiarem Wnioskodawcy jest to, by nowo powstała infrastruktura została wykorzystana do wszystkich trzech rodzajów działalności: opodatkowanej podatkiem od towarów i usług (tj. do działalności komercyjnej, np. prowadzenia odpłatnych badań na zlecenie zewnętrznych podmiotów), zwolnionej z VAT (np. usług szkoleniowych) oraz niepodlegającej opodatkowaniu (zajęcia ze studentami studiów dziennych, bezpłatnych, statutowych badań naukowych).

Skoro zatem towary i usługi nabywane w ramach Projektu mają służyć jednocześnie wszystkich trzem rodzajom działalności: opodatkowanej, zwolnionej z VAT i niepodlegającej opodatkowaniu, Wnioskodawca będzie uprawniony do odliczenia podatku naliczonego według dwóch wskaźników, zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT i art. 90 ust. 1 ustawy o VAT.

Jednocześnie, należy wskazać, że podany podział Projektu na część gospodarczą i niegospodarczą (ustalona według rocznej wydajności infrastruktury mierzonej czasem - liczba godzin pracy danej aparatury), nie ma wpływu na ustalenie prawa do obniżenia podatku należnego z tytułu wydatków ponoszonych w Projekcie. Dla określenia faktycznego zakresu odliczenia podatku naliczonego od tych zakupów zastosowanie znajdą ww. wskaźniki stosowane przez Wnioskodawcę z punktu widzenia przepisów ustawy o VAT (prewspółczynnik i proporcja).

Analogiczny pogląd jest prezentowany w interpretacjach podatkowych. Na przykład, w interpretacji z 13 grudnia 2016 r. sygn. 2461-IBPP3.4512.704.2016.1.KS Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach wskazał: „Odnosząc przywołane przepisy prawa do przedstawionego zdarzenia przyszłego i stanowiska Wnioskodawcy w kontekście zadanego pytania należy stwierdzić, że podatek naliczony zawarty w cenie nakładów modernizacyjnych związanych z inwestycją polegającą na przebudowie segmentu \`(...)\` w przypadku, gdy Wnioskodawca nie ma możliwości wyodrębnienia całości lub części kwot w związku, z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku, z którymi takie prawo nie przysługuje, powinien być rozliczany dwuetapowo tj. przy zastosowaniu sposobu określenia proporcji oraz struktury sprzedaży na podstawie art. 86 ust. 2a w zw. w § 6 rozporządzenia oraz art. 90 ust. 2 ustawy”. Podobnie stwierdził Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z 17 lipca 2017 r. sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.311.2017.1.KT.

Natomiast, w przypadku gdy Wnioskodawca będzie w stanie przypisać dany zakup w Projekcie tylko do jednego rodzaju działalności, wówczas znajdą zastosowanie reguły odliczania właściwego dla tego rodzaju działalności. Zakup wyłącznie na cele działalności zwolnionej z VAT albo na cele działalności niepodlegającej opodatkowaniu nie będzie uprawniał Wnioskodawcy do odliczenia podatku naliczonego. Wydatek związany tylko z działalnością opodatkowaną Wnioskodawcy umożliwia mu skorzystanie z pełnego prawa do odliczenia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017, poz. 1221), zwanej dalej ustawą, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

W myśl art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

Podatnik w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności ma obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Natomiast podatnikowi nie przysługuje takie prawo przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą niepodlegającą opodatkowaniu albo zwolnioną od podatku.

Natomiast na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z ust. 2c analizowanego artykułu, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy (art. 86 ust. 2d ustawy).

Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy, podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Zgodnie z art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio (art. 86 ust. 2g ustawy).

W przypadku, gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji – art. 86 ust. 2h ustawy.

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Odnośnie sposobu określenia proporcji należy wskazać, że na podstawie ww. przepisu art. 86 ust. 22 ustawy zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podmiotów (Dz. U. poz. 2193), zwane dalej rozporządzeniem. W § 6 powyższego rozporządzenia wskazano sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez uczelnie publiczne działalności i dokonywanych przez nie nabyć (tzw. sposób określenia proporcji), jak również wskazano dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji.

Zgodnie z § 6 ww. rozporządzenia, w przypadku uczelni publicznej, jako sposób określenia proporcji uznaje się sposób ustalony według wzoru:

X=(Ax100)/(A+F)

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X- proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A - roczny obrót z działalności gospodarczej uczelni publicznej,

F - sumę wykorzystanych przez uczelnię publiczną środków obejmującą:

1.  dotacje oraz inne środki o podobnym charakterze przeznaczone w danym roku przez tę uczelnię na realizację zadań wskazanych w art. 94 ust. 1 ustawy z dnia 27 lipca 2005 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym (Dz. U. z 2012 r. poz. 572. z późn. zm.), z wyłączeniem dotacji przeznaczonych na:
    1.  zadania związane z bezzwrotną pomocą materialną dla studentów w zakresie określonym w art. 173 ust. 1 ustawy z dnia 27 lipca 2005 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym oraz dla doktorantów w zakresie określonym w art. 199 ust. 1 tej ustawy, jak również na realizowane w ramach tej dotacji zadania, o których mowa w art. 94 ust. 2 tej ustawy,
    2.  specjalne stypendia naukowe dla doktorantów oraz specjalne stypendia naukowe dla studentów, inne niż określone w lit. a.
2.  środki na finansowanie nauki do wysokości poniesionych kosztów przez uczelnię w danym roku w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz. U. z 2014 r. poz. 1620 oraz z 2015 r. poz. 249 i 1268) oraz inne dotacje lub środki o podobnym charakterze - przeznaczone na realizację przez tę uczelnię w danym roku badań naukowych, prac rozwojowych oraz innych zleconych zadań, których realizacja nie mieści się w działalności gospodarczej, z wyłączeniem dotacji przeznaczonych na stypendia dla uczestników studiów doktoranckich uczestniczących w realizacji badań naukowych lub prac rozwojowych -wynikające ze sprawozdania z wykonania planu rzeczowo-finansowego uczelni.

Zgodnie z § 8 ww. rozporządzenia w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w § 3-7, mogą być przyjęte dane za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy.

Powołany wyżej art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2a ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do ust. 2 tego artykułu, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zatem, w przypadku zakupu towarów i usług wykorzystywanych przez podatnika zarówno do celów działalności gospodarczej, jak i do celów pozostających poza taką działalnością, których przypisanie w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe podatnik może dokonać odliczenia podatku naliczonego zawartego w ich cenie tylko w takiej części, którą można proporcjonalnie przypisać do jego działalności gospodarczej i związanej z czynnościami opodatkowanymi.

Ponadto należy zauważyć, że w przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem, należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90 ustawy. Powyższe przepisy stanowią uzupełnienie regulacji art. 86 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to – na mocy art. 90 ust. 2 ustawy – podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w cyt. wyżej ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Przepis art. 90 ust. 4 ustawy stanowi, że proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Stosownie do art. 90 ust. 10 ustawy, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2–8:

1.  przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
2.  nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Analiza powołanych wyżej przepisów wskazuje zatem, że na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy, występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Należy jednak podkreślić, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. Zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu (opodatkowanych i zwolnionych).

Z okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca jest uczelnią publiczną i zamierza realizować projekt pt. „…”. Celem strategicznym Projektu jest stworzenie korzystnych warunków do działalności innowacyjnej i wdrożeniowej, do rozwijania i popularyzacji nowych technologii w medycynie oraz zwiększenie urynkowienia działalności badawczo-rozwojowej. Główny zakres merytoryczny Projektu to rozbudowa laboratoriów naukowo-badawczych Wnioskodawcy oraz wyposażenie ich w aparaturę i specjalistyczny sprzęt umożliwiający prowadzenie zarówno badań naukowych, jak i prac wdrożeniowych wykorzystujących najnowsze technologie w medycynie i naukach o zdrowiu. Do realizacji przedsięwzięcia wykorzystane zostaną dwa istniejące budynki należące do Wnioskodawcy: budynek Wydziału … oraz budynek Wydziału …. Infrastruktura wytworzona w ramach ww. inwestycji będzie wyłączną własnością Wnioskodawcy. Zamiarem Wnioskodawcy jest to, by nowo powstała infrastruktura została wykorzystana do wszystkich trzech rodzajów działalności: opodatkowanej podatkiem od towarów i usług (tj. do działalności komercyjnej, np. prowadzenia odpłatnych badań na zlecenie zewnętrznych podmiotów), zwolnionej z VAT (np. usług szkoleniowych) oraz niepodlegającej opodatkowaniu (zajęcia ze studentami studiów dziennych, bezpłatnych, statutowych badań naukowych). Nie można natomiast wykluczyć, że część wydatków będzie można przyporządkować do jednej z ww. działalności.

Rozpatrując prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, należy mieć na uwadze, że system odliczenia ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Natomiast nie daje uprawnienia do odliczenia w przypadku czynności będących poza zakresem działalności gospodarczej. Oznacza to, że podatnik nie może domagać się prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie płacąc podatku należnego.

Z uwagi na brzmienie cytowanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane.

Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku do czynności podlegających opodatkowaniu i czynności niepodlegających opodatkowaniu.

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony, są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających temu podatkowi.

W związku z powyższym w odniesieniu do zakupów wykorzystywanych przez Wnioskodawcę zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem, przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, jednakże tylko w takim zakresie, w jakim zakupy te można przyporządkować działalności podlegającej VAT w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług i związanej z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT.

Natomiast w odniesieniu do wydatków związanych z realizacją projektu pt. „…”, których nie można przyporządkować w całości lub w części do działalności gospodarczej lub też do działalności innej niż gospodarcza, dla ustalenia kwoty podatku naliczonego przysługującego do odliczenia należy zastosować dwuetapowy podział podatku naliczonego, mając na uwadze regulacje zawarte w przepisie art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2a oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy.

W pierwszym etapie, w przypadku zakupów towarów i usług wykorzystywanych przez Wnioskodawcę zarówno do celów działalności gospodarczej jaki i do celów pozostających poza taką działalnością, których przypisanie w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, Wnioskodawca powinien dokonać wyliczenia kwoty podatku naliczonego zawartego w cenie nabycia towarów i usług, zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a-2h ustawy. Jednocześnie należy zauważyć, że jak wskazano wcześniej, w przypadku uczelni publicznych w § 6 rozporządzenia wskazano sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez uczelnie publiczne działalności i dokonywanych przez nie nabyć.

Natomiast w drugim etapie, w odniesieniu do kwoty podatku naliczonego przyporządkowanej do działalności gospodarczej Wnioskodawcy związanej zarówno z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług, jak i zwolnionymi z opodatkowania tym podatkiem, w sytuacji gdy Wnioskodawca nie ma obiektywnej możliwości przyporządkowania całości lub części kwot naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego Wnioskodawca ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w części odpowiadającej proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i następne ustawy.

Podsumowując w odniesieniu do towarów i usług nabytych w ramach realizacji ww. Projektu które będą związane z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą – opodatkowaną i zwolnioną z opodatkowania podatkiem VAT – oraz z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu i Wnioskodawca nie będzie miał możliwości przyporządkowania kwoty podatku naliczonego do poszczególnych ww. czynności, to będzie przysługiwało mu prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego związanego z tymi zakupami. Wysokość kwoty podatku naliczonego do odliczenia należy ustalić w pierwszej kolejności w oparciu o sposób określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a i nast. ustawy, a następnie na podstawie proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy. Prawo to będzie przysługiwało, o ile nie wystąpią przesłanki negatywne, o których mowa w art. 88 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, iż „W przypadku, gdy dany zakup Wnioskodawcy służy trzem rodzajom działalności: opodatkowanej, zwolnionej z VAT i niepodlegającej temu podatkowi, wówczas podatek naliczony należy odliczyć według prewspółczynnika i proporcji (o ile nie jest możliwa alokacja kwot podatku naliczonego do jednego z ww. rodzajów działalności)” należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone. W szczególności należy podkreślić, iż tut. Organ nie oceniał sposobu oraz prawidłowości wyliczenia wskaźnika odnośnie wykorzystania infrastruktury na cele gospodarcze w wysokości 21,76% oraz w wysokości 78,24% na cele niegospodarcze.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17,43-300 Bielsko-Biała.