Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.495.2019.2.ASZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-11-12
Teza: wyłączenie z opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy planowanej transakcji
Słowa kluczowe: dostawa; nieruchomości; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 6 sierpnia 2019 r. (data wpływu 12 sierpnia 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 7 października 2019 r. (data wpływu 11 października 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług z w zakresie wyłączenia z opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy planowanej transakcji – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 sierpnia 2019 r. wpłynął ww. wniosek, o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia z opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy planowanej transakcji.

Wniosek uzupełniono pismem z 7 października 2019 r. (data wpływu 11 października 2019 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie z 1 października 2019 r. znak: 0111-KDIB3-2.4012.495.2019.1.ASZ.

W przedmiotowym wniosku, uzupełnionym pismem z 7 października 2019 r., przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą na podstawie wpisu do CEiDG. Jest czynnym podatnikiem VAT. W ramach tej działalności wynajmuje jeden lokal użytkowy oraz prowadzi ośrodek wypoczynkowy pod nazwą „R.”. Dla obu tych aktywności biznesowych jest prowadzona jedna księga przychodów i rozchodów.

W związku z wiekiem emerytalnym i wolą stopniowego wyciszania aktywności zawodowej Wnioskodawca planuje w najbliższym czasie zbycie ośrodka wypoczynkowego. Ośrodek prowadzony jest na podstawie wieloletniej umowy dzierżawy z Nadleśnictwem M., do którego należy grunt na którym położony jest cały ośrodek.

Własnością firmy Wnioskodawcy są nakłady poczynione na tym terenie do których należą: budynek handlowo mieszkalny oraz część domków położona na terenie ośrodka. Teren jest ogrodzony i uzbrojony w sieć wodną i kanalizacyjną oraz elektryczną z której korzysta Wnioskodawca oraz właściciele domków położonych na tej nieruchomości. W ramach swojej działalności gospodarczej, właścicieli tych domków Wnioskodawca obciąża kosztami administracji tej nieruchomości oraz kosztami zużycia ww. mediów, które rozlicza zgodnie z podpisanymi umowami. Oprócz tego Wnioskodawca wynajmuje własne obiekty położone na tym terenie oraz świadczy w sezonie letnim usługi handlowo-gastronomiczne.

W ośrodku tym Wnioskodawca zatrudnia jednego pracownika. Budynek oraz wszystkie nakłady w tym ośrodku były nabyte przez Wnioskodawcę w 1999 r. na podstawie umowy cywilnoprawnej.

Wnioskodawca nie odliczał podatku naliczonego przy ich nabyciu. W trakcie działalności gospodarczej Wnioskodawca dokonywał w tym ośrodku bieżących napraw i remontów. Część z nich była rozliczana na podstawie faktur i w związku z tym był rozliczany podatek naliczony VAT. W związku z bieżącym rozliczeniem mediów (woda, ścieki i energia) odliczany jest również podatek naliczony od tych wydatków.

Planowana transakcja ma dotyczyć zbycia:

*   całości nakładów nabytych w przeszłości oraz poczynionych przez Wnioskodawcę w czasie trwania umowy z Nadleśnictwem na terenie ośrodka (w tym domków i budynku handlowo mieszkalnego);
*   całego majątku obrotowego tj. zapasu towarów handlowych oraz wyposażenia ośrodka;
*   odpłatnej cesji zobowiązań i praw wynikających z zawartej z Nadleśnictwem umowy dzierżawy;
*   odpłatnej cesji zobowiązań i praw wynikających z zawartych umów na administrowanie domkami posadowionymi na terenie ośrodka.

Ośrodek stanowi wyodrębnioną i ogrodzoną działkę w lesie pełniącą jednolitą funkcję ośrodka wypoczynkowego. Wszystkie zbywane składniki majątkowe i niemajątkowe są faktycznie wyodrębnione i funkcjonalnie połączone. Potencjalni nabywcy ośrodka będą prowadzili w oparciu o nabywane składniki dokładnie taką samą działalność gospodarczą jak Wnioskodawca.

W uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, że część domków oraz budynek handlowo-mieszkalny będące przedmiotem wniosku są własnością Wnioskodawcy. Sprzedaż ma dotyczyć wszystkich budynków i domków położonych na terenie ośrodka. Wnioskodawca traktuje budynek jak i domki jako nakłady (inwestycje w obcym środku trwałym), ponieważ są one posadowione na gruncie Nadleśnictwa i zostały nabyte umową kupna-sprzedaży, właśnie jako nakłady, a nie jako odrębne nieruchomości.

Zespół składników o których mowa we wniosku będzie i jest obecnie wyodrębniony organizacyjnie i funkcjonalnie, ponieważ stanowi w całości śródleśny ośrodek wczasowy. Jest to teren ogrodzony i w całości dzierżawiony od Lasów Państwowych. Dokumentem potwierdzającym to wyodrębnienie jest umowa dzierżawy ośrodka jako funkcjonalnej całości.

Zespół składników majątkowych ośrodka jest wyodrębniony finansowo ponieważ ewidencja przychodów i kosztów prowadzona przez Wnioskodawcę w formie podatkowej księgi przychodów i rozchodów pozwala na przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do części przedsiębiorstwa mającej być przedmiotem sprzedaży. Wnioskodawcy trudno odpowiedzieć na pytanie dotyczące wewnętrznej samodzielności finansowej ośrodka, ponieważ brak jest podstawy prawnej, która by tą wewnętrzną samodzielność finansową definiowała . W znaczeniu potocznym oczywiście ośrodek tą samodzielność posiada.

Mające być przedmiotem sprzedaży składniki majątkowe ośrodka pozostają ze sobą w takich relacjach funkcjonalnych i organizacyjnych, które czynią z nich całość zdolną do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielny podmiot gospodarczy.

Istnieje faktyczna możliwość kontynuowania przez potencjalnego nabywcę działalności prowadzonej do czasu transakcji przez Wnioskodawcę wyłącznie w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji oraz bez konieczności angażowania przez tego nabywcę innych składników majątku, ani nie jest konieczne podejmowanie dodatkowych działań prawnych i faktycznych niezbędnych do prowadzenia działalności w tym ośrodku.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy wskazany i opisany powyżej zespół składników majątkowych i niemajątkowych stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa?
2.  Czy opisana powyżej planowana transakcja zbycia ośrodka wypoczynkowego nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Według oceny Wnioskodawcy ośrodek „R.” stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług .

Zgodnie z art. 2 pkt 27e) ustawy VAT przez zorganizowaną części przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

W ocenie Wnioskodawcy, w sytuacji planowanego zbycia kompletnego i całościowego ośrodka wypoczynkowego opisanego powyżej można stwierdzić, iż zostaną wypełnione ustawowe przesłanki uznania, iż ośrodek ten stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Planowana transakcja dotyczy wszystkich składników materialnych i niematerialnych np. umowy dzierżawy, zaopatrzenia w media, zezwolenia, towary, sprzęt, ruchomości i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w tym miejscu, zobowiązania i należności wynikające z zawartych umów będące we wzajemnych relacjach między sobą, tworzące zespół, a nie tylko zbiór przypadkowych elementów.

Potencjalny nabywca wręcz nie może wykorzystywać ośrodka w inny sposób i może to robić płynnie bez konieczności jakichkolwiek zmian organizacyjnych, czy też dodatkowych nakładów finansowych.

Ad. 2

Według oceny Wnioskodawcy, w konsekwencji powyższego stanowiska, planowana transakcja nie podlega opodatkowaniu na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy VAT.

Zgodnie z przepisem z art. 6 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta jest w art. 2 pkt 27 e ustawy. Jak to wykazano powyżej zespół składników majątkowych ośrodka jest zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa przede wszystkim dlatego, że może on występować w obrocie prawnym i gospodarczym jako samodzielne przedsiębiorstwo.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r., poz. 2174 z późn. zm.) zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z przepisu tego wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, w myśl art. 7 ust.1 ww. ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Towarami, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jednocześnie przepisy art. 6 ustawy o VAT wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Są w nim wskazane czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszczące się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług, z uwagi jednak na stosowne wyłączenie, czynności te nie podlegają opodatkowaniu.

Na mocy art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Termin „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do pojęcia „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Podkreślenia wymaga, że ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o podatku VAT, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Wskazany wyżej przepis art. 2 pkt 27e ustawy o VAT stanowi, że pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest więc to, aby obejmowała ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Ponadto, wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

W związku z powyższym, w rozumieniu przepisów podatkowych, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania;
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Ponadto, przy ocenie czy składniki majątku powinny być uznane za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy uwzględnić należy następujące okoliczności:

*   zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz
*   faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

Wskazanej oceny należy dokonać na moment przeprowadzenia transakcji. Tym samym, w przypadku, gdy konieczne dla kontynuowania działalności gospodarczej jest angażowanie przez nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub podejmowanie dodatkowych działań, brak jest możliwości stwierdzenia, że w danym przypadku zespół składników majątkowych stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Jak wskazał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. w sprawie Zita-Modes C-497/01 „(\`(...)\`) pojęcie zbycia, czy to za wynagrodzeniem, czy też bez lub w charakterze aportu wniesionego do spółki, całości aktywów lub jej części, należy interpretować tak, iż obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa, włącznie z jego rzeczowymi składnikami oraz, w zależności od konkretnego przypadku, składnikami materialnymi, które łącznie, stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej, natomiast nie obejmuje ono zwykłego zbycia aktywów, takiego jak sprzedaż zapasów produktów”. Z orzeczenia tego wynika ponadto, że – w świetle tej normy Dyrektywy 2006/112/WE Rady – nabywca całości lub części majątku podatnika powinien mieć zamiar prowadzenia działalności nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie działać tylko w celu niezwłocznego zlikwidowania danej działalności oraz sprzedaży ewentualnych zapasów.

Podobnie Trybunał wypowiedział się w wyroku z dnia 10 listopada 2011 r. w sprawie C-444/10 Finanzamt Ludenscheid przeciwko Christel Schriever, wskazując, że regulacja art. 5 (8) VI Dyrektywy Rady (obecnie art. 19 Dyrektywy 112) obejmuje przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą, nie obejmuje zaś samego zbycia towarów, jak sprzedaż zapasu produktów. Jak wskazuje Trybunał, stwierdzenie, że nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu art. 19 Dyrektywy 112, wymaga by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. Kwestię, czy całość ta musi obejmować określone dobra, zarówno ruchome, jak i nieruchome, należy rozpatrywać z punktu widzenia charakteru prowadzonej działalności gospodarczej.

W tym miejscu należy wskazać, że w orzecznictwie reprezentowany jest również pogląd, że w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie musi wchodzić prawo do nieruchomości, na której działalność gospodarcza ma być prowadzona. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 30 sierpnia 2011 r., sygn. akt II FSK 502/10, uznał, że: „Biorąc pod uwagę realia stosunków gospodarczych oraz wynikające z zasady swobody działalności gospodarczej prawo prowadzenia tej działalności w dogodnej ze względów ekonomicznych formie (przewidzianej przez prawo), stwierdzić należy, że nie jest konieczne by wśród samodzielnych gospodarczo składników znajdowało się również prawo do nieruchomości, na której działalność ma być prowadzona. Jakkolwiek, działalność gospodarcza musi być, co oczywiste, realizowana w określonym fizycznie miejscu, to jednak prawo do władania nieruchomością, na której funkcjonuje zorganizowana część przedsiębiorstwa nie musi wchodzić w skład tak wyodrębnionej całości”.

Na podstawie art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145, ze zm.), zwanej dalej Kodeks cywilny, nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Stosownie do treści art. 47 § 1 Kodeksu cywilnego, część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

Z kolei z treści art. 47 § 2 Kodeksu cywilnego wynika, że częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego.

W myśl art. 47 § 3 Kodeksu cywilnego, przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych.

Jak stanowi art. 48 Kodeksu cywilnego, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Na mocy art. 693 § 1 Kodeksu cywilnego, przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Do dzierżawy – zgodnie z art. 694 Kodeksu cywilnego – stosuje się odpowiednio przepisy o najmie (…).

W oparciu o art. 676 Kodeksu cywilnego, jeżeli najemca ulepszył rzecz najętą, wynajmujący, w braku odmiennej umowy, może według swego wyboru albo zatrzymać ulepszenia za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu, albo żądać przywrócenia stanu poprzedniego.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT. W ramach działalności gospodarczej wynajmuje lokal użytkowy oraz prowadzi ośrodek wypoczynkowy. Wnioskodawca planuje w najbliższym czasie zbycie ośrodka wypoczynkowego. Ośrodek prowadzony jest na podstawie wieloletniej umowy dzierżawy z Nadleśnictwem, do którego należy grunt na którym położony jest cały ośrodek. Budynek oraz wszystkie nakłady w tym ośrodku były nabyte przez Wnioskodawcę w 1999 r. na podstawie umowy cywilnoprawnej.

Planowana transakcja ma dotyczyć zbycia:

*   całości nakładów nabytych w przeszłości oraz poczynionych przez Wnioskodawcę w czasie trwania umowy z Nadleśnictwem na terenie ośrodka (w tym domków i budynku handlowo mieszkalnego);
*   całego majątku obrotowego tj. zapasu towarów handlowych oraz wyposażenia ośrodka;
*   odpłatnej cesji zobowiązań i praw wynikających z zawartej z Nadleśnictwem umowy dzierżawy;
*   odpłatnej cesji zobowiązań i praw wynikających z zawartych umów na administrowanie domkami posadowionymi na terenie ośrodka.

Ośrodek stanowi wyodrębnioną i ogrodzoną działkę w lesie pełniącą jednolitą funkcję ośrodka wypoczynkowego. Wszystkie zbywane składniki majątkowe i niemajątkowe są faktycznie wyodrębnione i funkcjonalnie połączone. Potencjalni nabywcy ośrodka będą prowadzili w oparciu o nabywane składniki dokładnie taką samą działalność gospodarczą jak Wnioskodawca.

Część domków oraz budynek handlowo-mieszkalny będące przedmiotem wniosku są własnością Wnioskodawcy. Sprzedaż ma dotyczyć wszystkich budynków i domków położonych na terenie ośrodka. Wnioskodawca traktuje budynek jak i domki jako nakłady (inwestycje w obcym środku trwałym), ponieważ są one posadowione na gruncie Nadleśnictwa i zostały nabyte umową kupna-sprzedaży, właśnie jako nakłady, a nie jako odrębne nieruchomości.

Zespół składników o których mowa we wniosku będzie i jest obecnie wyodrębniony organizacyjnie i funkcjonalnie, ponieważ stanowi w całości śródleśny ośrodek wczasowy. Jest to teren ogrodzony i w całości dzierżawiony od Lasów Państwowych. Dokumentem potwierdzającym to wyodrębnienie jest umowa dzierżawy ośrodka jako funkcjonalnej całości.

Zespół składników majątkowych ośrodka jest wyodrębniony finansowo ponieważ ewidencja przychodów i kosztów prowadzona przez Wnioskodawcę w formie podatkowej księgi przychodów i rozchodów pozwala na przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do części przedsiębiorstwa mającej być przedmiotem sprzedaży. W znaczeniu potocznym ośrodek samodzielność posiada.

Mające być przedmiotem sprzedaży składniki majątkowe ośrodka pozostają ze sobą w takich relacjach funkcjonalnych i organizacyjnych, które czynią z nich całość zdolną do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielny podmiot gospodarczy.

Istnieje faktyczna możliwość kontynuowania przez potencjalnego nabywcę działalności prowadzonej do czasu transakcji przez Wnioskodawcę wyłącznie w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji oraz bez konieczności angażowania przez tego nabywcę innych składników majątku, ani nie jest konieczne podejmowanie dodatkowych działań prawnych i faktycznych niezbędnych do prowadzenia działalności w tym ośrodku.

Odnosząc się do powyższego należy zauważyć, że z punktu widzenia prawa cywilnego poniesione nakłady na nieruchomość (np. wybudowanie budynku lub budowli, ulepszenie i modernizacja istniejących budynków lub budowli) stanowią część składową gruntu i tym samym własność właściciela gruntu. Wszystko to, co zostało trwale z gruntem złączone, stanowi bowiem jego część składową. A zatem nakłady na majątku, który nie stanowi własności Wnioskodawcy, stają się częścią nieruchomości i przypadają właścicielowi.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, że nakłady na użytkowanym majątku Nadleśnictwa nie stanowią towaru w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy (tj. w szczególności rzeczy oraz ich części). Przedmiotem zbycia będą nakłady stanowiące inwestycję w obcym środku trwałym. Nakłady nie stanowią zatem odrębnej rzeczy, a jedynie skutkują one powstaniem po stronie Wnioskodawcy roszczenia o zwrot kosztów. Roszczenie to nie stanowi natomiast prawa rzeczowego, a jedynie prawo o charakterze zobowiązaniowym, uprawniające do żądania zwrotu nakładów. Tym samym, prawo to nie może również stanowić towaru w rozumieniu ustawy o VAT. W konsekwencji, w przypadku zbycia nakładów nie dochodzi do przeniesienia prawa do dysponowania towarami jak właściciel. Biorąc pod uwagę powołane wcześniej regulacje ustawy należy zatem przyjąć, że przeniesienie nakładów w obcym środku trwałym nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, gdyż nie mamy tu do czynienia z odrębną rzeczą, która mogłaby stanowić towar.

Niemniej jednak podmiot dysponuje pewnym prawem do nakładów i może to prawo przenieść na rzecz innego podmiotu. Wskazać zatem należy, że nakład jest prawem majątkowym, które może być przedmiotem obrotu gospodarczego.

Należy jednak zwrócić uwagę, że w przedmiotowej sprawie sama czynność przekazania przez Wnioskodawcę nakładów na rzecz nabywającego część przedsiębiorstwa Wnioskodawcy nie pozostaje w oderwaniu od czynności zbycia na rzecz tego podmiotu przedmiotu transakcji.

Jak już wyjaśniono, zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jak o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką odgrywają one w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa w momencie ich przekazania (na ile stanowią w nim w tym momencie wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Przedstawione we wniosku okoliczności wskazują, że opisany przedmiot transakcji cechuje się wyodrębnieniem organizacyjnym, finansowym oraz funkcjonalnym.

Odnośnie wyodrębnienia organizacyjnego należy mieć na uwadze, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w dwóch wyodrębnionych aspektach (wynajem lokalu użytkowego oraz prowadzenie ośrodka wypoczynkowego). Składniki tworzące część przedsiębiorstwa, która ma podlegać sprzedaży, służą Wnioskodawcy do prowadzeniem ośrodka wypoczynkowego, a zatem posiadają w istniejącym przedsiębiorstwie Wnioskodawcy cechę zorganizowania. Wnioskodawca wskazał, że dokumentem potwierdzającym to wyodrębnienie jest umowa dzierżawy ośrodka jako funkcjonalnej całości.

Przedmiot transakcji jest również wyodrębniony finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie Wnioskodawcy. Jak wskazano w opisie sprawy, ewidencja przychodów i kosztów prowadzona przez Wnioskodawcę w formie podatkowej księgi przychodów i rozchodów pozwala na przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do części przedsiębiorstwa mającej być przedmiotem sprzedaży.

Oprócz wyodrębnienia organizacyjnego i finansowego, przedmiot transakcji jest również wyodrębniony funkcjonalnie. Jak wynika z treści wniosku, ośrodek stanowi wyodrębnioną i ogrodzoną działkę w lesie pełniącą jednolitą funkcję ośrodka wypoczynkowego. Sprzedaż ma dotyczyć budynków i domków położonych na terenie ośrodka, całego majątku obrotowego tj. zapasu towarów handlowych, wyposażenia ośrodka, odpłatnej cesji zobowiązań i praw wynikających z zawartej z Nadleśnictwem umowy dzierżawy oraz odpłatnej cesji zobowiązań i praw wynikających z zawartych umów na administrowanie domkami posadowionymi na terenie ośrodka. Mające być przedmiotem sprzedaży składniki majątkowe ośrodka pozostają ze sobą w takich relacjach funkcjonalnych i organizacyjnych, które czynią z nich całość zdolną do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielny podmiot gospodarczy. Jak wskazał Wnioskodawca, istnieje faktyczna możliwość kontynuowania przez potencjalnego nabywcę działalności prowadzonej do czasu transakcji przez Wnioskodawcę wyłącznie w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji oraz bez konieczności angażowania przez tego nabywcę innych składników majątku, ani nie jest konieczne podejmowanie dodatkowych działań prawnych i faktycznych niezbędnych do prowadzenia działalności w tym ośrodku.

Analiza zaprezentowanego opisu sprawy w kontekście przytoczonych regulacji prawnych oraz orzecznictwa TSUE, prowadzi do wniosku, że zostaną spełnione wszystkie wskazane wcześniej przesłanki do uznania mającego podlegać sprzedaży przedmiotu transakcji za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Opisany we wniosku przedmiot transakcji stanowi zespół składników materialnych i niematerialnych, który jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie Wnioskodawcy oraz przeznaczony jest do realizacji określonych zadań gospodarczych i potencjalnie mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące konkretnie przypisane mu zadania gospodarcze.

W konsekwencji, mając na uwadze powyższe, w przypadku gdy przedmiot transakcji sprzedaży będzie wyodrębniony organizacyjnie, funkcjonalnie i finansowo z przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, uznać należy, że przedmiotem zbycia będzie zorganizowana część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy. W związku z tym przedmiotowa transakcja, na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy, będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem VAT.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy przedstawionego przez Wnioskodawcę zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.