Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-1.4010.471.2023.2.MW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-11-28
Teza: W przypadku gdy na moment płatności będzie spełniony wymóg posiadania przez Finansującego co najmniej 10% udziałów w Spółce przez nieprzerwany okres co najmniej 24 miesięcy, Spółka będzie uprawniona do zastosowania 0% stawki podatku u źródła, a w pozostałych przypadkach do zastosowania 15% stawki podatku u źródła (przy założeniu wypełnienia pozostałych wymogów zastosowania obniżonej stawki).
Słowa kluczowe: Luksemburg; podatek-podatek pobierany u źródła; udział-udział kapitałowy; zyski
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6. Pobór podatku-Pobór podatku przez płatnika (podatek u źródła)
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 7b-ust. 1-pkt 1-lit. l; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 21-ust. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 22-ust. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 22a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6-art. 26-ust. 1

**Interpretacja indywidualna - stanowisko prawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy:

*   wynagrodzenie płacone przez Spółkę na rzecz Finansującego w związku z finansowaniem udzielonym w ramach Instrumentu Partycypacyjnego Spółka będzie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT - jest prawidłowe;
*   wynagrodzenie płacone przez Spółkę na rzecz Finansującego w związku z finansowaniem udzielonym w ramach Instrumentu Partycypacyjnego należy uznać za dywidendy w rozumieniu art. 10 ust. 3 UPO - jest prawidłowe;
*   w stosunku do wynagrodzenia płaconego przez Spółkę na rzecz Finansującego z tytułu Instrumentu Partycypacyjnego Spółka - jako płatnik - będzie uprawniona do zastosowania obniżonej stawki podatku u źródła wynikającej z UPO, przy założeniu weryfikacji warunków zastosowania tej stawki podatku z należytą starannością, a także spełnienia warunków, o których mowa w art. 26 ust. 2g lub art. 26 ust. 7a Ustawy o CIT w sytuacji gdy łączna kwota należności wypłacanych na rzecz Finansującego przekroczy 2 mln PLN w roku podatkowym Spółki - jest prawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

31 sierpnia 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczący podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, skutków podatkowych wypłaconego przez Spółkę na rzecz Finansującego wynagrodzenia w związku z finansowaniem udzielonym w ramach Instrumentu Partycypacyjnego.

Uzupełnili go Państwo pismem z 8 listopada 2023 r. data wpływu tego samego dnia.

Treść wniosku jest następująca:

**Opis zdarzenia przyszłego**

I. Uwagi ogólne

A. sp. z o.o. (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest spółką celową należącą do grupy kapitałowej B. (dalej: „B” lub „Grupa”). Spółka jest polskim rezydentem podatkowym, podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, a także zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT.

B. jest jednym z liderów na rynku nieruchomości komercyjnych w Europie Środkowo-Wschodniej. Działalność Grupy polega na nabywaniu, modernizacji (jeśli jest to konieczne/wymagane) i zarządzaniu nieruchomościami komercyjnymi - przede wszystkim nieruchomościami biurowymi. W ostatnim czasie Grupa inwestuje również w parki logistyczne, zgodnie z aktualnymi trendami na rynku nieruchomości. Nieruchomości komercyjne należące do B. są wynajmowane przez ok. 690 najemców, a wartość portfela aktywów nieruchomościowych Grupy wynosi ponad 3,2 mld EUR.

Rynkami, na których aktualnie B. posiada inwestycje w nieruchomości komercyjne są Rumunia oraz Polska.

Zgodnie z praktyką rynkową, inwestycje w poszczególne aktywa nieruchomościowe są dokonywane przez Grupę za pośrednictwem dedykowanych do danego projektu spółek celowych. Spółka jest taką spółką celową i jest właścicielem nieruchomości C. położonej w (…) przy (…).

Spółka prowadzi działalność gospodarczą polegającą głównie na wynajmie powierzchni komercyjnej w posiadanej inwestycji. Celem długoterminowym Spółki jest pobieranie zysków z wynajmu powierzchni komercyjnej, zwiększenie wartości posiadanej nieruchomości oraz jej ewentualna sprzedaż.

Spółki celowe, aby mogły realizować inwestycje, do których zostały powołane, muszą uzyskać środki finansowe na nabycie lub budowę, względnie przebudowę lub rozbudowę nieruchomości. Finansowanie inwestycji w spółkach projektowych może odbywać się w formie kredytów bankowych jak również w formie finansowania wewnątrzgrupowego (w formie kapitału lub finansowania dłużnego).

Spółka, na potrzeby inwestycji nieruchomościowej, do której jest dedykowana, otrzymała finansowanie zarówno w formie pożyczek bankowych, jak i pożyczek od podmiotów powiązanych. Aktualnie na finansowanie udzielone Spółce składają się wyłącznie pożyczki wewnątrzgrupowe (historycznie Spółka finansowała swoją działalność również kredytem bankowym).

Obecnie Grupa rozważa wprowadzenie zmian w modelu finansowania spółek celowych w części dotyczącej finansowania wewnątrzgrupowego. W ostatnich latach rynek nieruchomości komercyjnych w Polsce i Europie zmaga się z nowymi wyzwaniami. Epidemia COVID-19, a także sytuacja geopolityczna przyczyniły się do zmniejszenia zainteresowania najmem powierzchni biurowych (z uwagi na możliwość pracy zdalnej), co wiąże się z destabilizacją wysokości przychodów z najmu, mniejszymi środkami pieniężnymi dostępnymi na inwestycje i rozwój na lokalnym rynku i większymi trudnościami ze znalezieniem najemców, a także spadkiem cen nieruchomości komercyjnych oraz coraz wyższymi cenami materiałów budowlanych.

Nowe rodzaje ryzyk, jakie inwestorzy działający w branży nieruchomości komercyjnych muszą brać pod uwagę wymuszają dobranie instrumentów finansujących spółki celowe w sposób adekwatny do profilu ryzyka, dostępnych środków i przychodowości danej inwestycji, tak aby nie powodować obciążenia spółki celowej kosztami finansowania od podmiotów powiązanych w stopniu nieadekwatnym do jej dochodowości.

W świetle tych okoliczności, Grupa planuje wprowadzenie opcji finansowania spółek celowych z wykorzystaniem instrumentu, który byłby powiązany z udziałem w zysku operacyjnym danej spółki celowej w miejsce tradycyjnych odsetek od pożyczki oraz który brałby pod uwagę dostępne w danym okresie środki pieniężne (dalej: „Instrument Partycypacyjny”).

II. Opis Instrumentu Partycypacyjnego

Na potrzeby niniejszego wniosku, Wnioskodawca przyjmuje scenariusz, że Instrument Partycypacyjny będzie instrumentem opartym o prawo zagraniczne, uprawniającym do udziału w zysku operacyjnym Spółki (zysku operacyjnym rozumianym zgodnie z poniższym opisem).

Wynagrodzenie Finansującego i spłata

Na podstawie Instrumentu Partycypacyjnego, Spółka otrzyma środki pieniężne od podmiotu finansującego (dalej: "Finansujący"), będącego jej udziałowcem, w określonej kwocie w celu finansowania prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Zapadalność Instrumentu Partycypacyjnego zostanie ustalona między stronami na bardzo długi okres (zakłada się okres pomiędzy 50 a 99 lat), co ma na celu odzwierciedlenie pozycji Finansującego jako udziałowca Spółki.

W zamian za udostępnienie środków finansowych, Finansujący będzie uprawniony do procentowego (%) udziału w zysku operacyjnym wykazanym przez Spółkę, a także do udziału w przychodach z tytułu likwidacji Spółki. Udział w zysku Spółki przysługujący Finansującemu zostanie określony procentowo w odniesieniu do zysku operacyjnego Spółki osiągniętego w danym roku (a więc nie będzie to zysk netto a zysk z działalności operacyjnej Spółki przed obciążeniem tego zysku odpisami amortyzacyjnymi, kosztami finansowymi oraz opodatkowaniem).

Instrument Partycypacyjny zakłada, że Finansujący będzie uzyskiwać zapłatę za udostępnienie środków finansowych (o której mowa powyżej) pod warunkiem wspólnego zaistnienia określonych okoliczności, tj.:

*   Spółka osiągnie zysk operacyjny w danym okresie, oraz
*   Spółka będzie dysponowała wolnymi środkami finansowymi (gotówką) dającymi jej możliwość wypłaty ww. procentowego udziału w zysku.

W przypadku zaistnienia powyższych okoliczności zarząd Spółki będzie miała pełną swobodę co do podjęcia (lub niepodjęcia) decyzji o wypłacie części zysku operacyjnego.

Jeżeli łącznie nie zajdą okoliczności uzgodnione między Spółką a Finansującym warunkujące powstanie obowiązku płatności (np. Spółka będzie dysponowała wolnymi środkami, ale nie osiągnie operacyjnego zysku) lub zarząd Spółki nie podejmie decyzji o wypłacie części wypracowanego zysku operacyjnego, Spółka nie będzie zobowiązana do dokonania płatności na rzecz Finansującego z tytułu Instrumentu Partycypacyjnego w danym okresie rozliczeniowym. W ramach Instrumentu Partycypacyjnego nie będą przewidziane żadne minimalne płatności (w postaci przykładowo odsetek minimalnych) przysługujące Finansującemu.

W ramach Instrumentu Partycypacyjnego Finansujący przejmuje zatem również część ryzyka finansowego związanego z inwestycją w nieruchomość, gdyż uzyskanie wynagrodzenia oraz jego wysokość będą zależne od uzyskania przez Spółkę zysku operacyjnego i posiadania wolnych środków (a zatem w sytuacji, w której Spółka będzie ponosić straty na działalności operacyjnej nie będzie możliwe dokonanie płatności do Finansującego a co za tym idzie Finansujący będzie „uczestniczył” w stracie Spółki).

Powiązanie Instrumentu Partycypacyjnego z kapitałem dłużnika

Instrument Partycypacyjny przysługiwać będzie wyłącznie podmiotowi posiadającemu bezpośredni udział w kapitale Spółki. A zatem Finansujący każdorazowo będzie jednocześnie udziałowcem Spółki. Takie ścisłe powiązanie Instrumentu Partycypacyjnego z udziałem Finansującego w Spółce będzie również oznaczać, że przeniesienie Instrumentu Partycypacyjnego na inny podmiot będzie wiązało się z koniecznością przeniesienia własności udziałów w Spółce (również przeniesienie udziałów w Spółce przez Finansującego będzie wiązało się z koniecznością przeniesienia Instrumentu Partycypacyjnego proporcjonalnie do liczby przenoszonych udziałów, tj. w całości lub odpowiedniej części w zależności od tego czy Finansujący będzie przenosił całość posiadanych w Spółce udziałów czy tylko ich część).

Instrument Partycypacyjny będzie mógł również zostać zamieniony na udziały w kapitale Spółki. Taka zamiana może się odbyć na żądanie Finansującego w dowolnym momencie, a także decyzją Spółki jako dłużnika, w przypadku wystąpienia określonych pomiędzy stronami okoliczności (zdarzeń konwersyjnych, które Spółka i Finansujący ustalą w treści Instrumentu Partycypacyjnego).

Finansowanie w ramach Instrumentu Partycypacyjnego będzie finansowaniem podporządkowanym innym (istniejącym i przyszłym) zobowiązaniom finansowym Spółki, np. kredytom bankowym, które będą miały pierwszeństwo spłaty. Takie finansowanie nie będzie również zabezpieczone gwarancją udzieloną przez inny podmiot, ani w inny sposób np. w postaci hipoteki na nieruchomości.

III. Inne istotne okoliczności

Na potrzeby niniejszego wniosku Spółka przyjmuje, że podmiotem Finansującym, do którego Spółka będzie dokonywała płatności na podstawie Instrumentu Partycypacyjnego będzie spółka z siedzibą w Luksemburgu posiadająca osobowość prawną oraz podlegająca opodatkowaniu od całości swoich dochodów (bez względu na miejsce ich osiągania) w Luksemburgu.

Finansujący będzie podmiotem posiadającym powyżej 10% bezpośredni udział w kapitale Spółki i będzie posiadał taki udział przez nieprzerwany okres przekraczający 24 miesiące. Wysokość wynagrodzenia należnego Finansującemu od Spółki w roku podatkowym Spółki może przekroczyć równowartość 2 mln PLN.

Finansujący oraz Spółka będą podmiotami powiązanymi w rozumieniu Ustawy o CIT.

Na obecnym etapie Spółka zakłada, że z księgowego punktu widzenia, procentowa płatność (o której mowa była powyżej) dokonywana przez Spółkę na rzecz Finansującego za udostępnienie środków finansowych w ramach Instrumentu Partycypacyjnego będzie traktowana jako koszt w rachunku zysków i strat, pod warunkiem spełnienia okoliczności opisanych w pkt II powyżej (tj. wystąpienia zysku operacyjnego oraz dostępności środków finansowych i podjęcia stosownej decyzji przez zarząd Spółki). Niemniej traktowanie tych płatności z perspektywy księgowej będzie jeszcze przedmiotem odrębnej weryfikacji wspólnie z audytorem i nie jest wykluczone, że ostatecznie księgowanie płatności z tytułu Instrumentu Partycypacyjnego będzie wyglądało inaczej.

**Uzupełnienie opisu zdarzenia przyszłego**

W piśmie uzupełniającym z 8 listopada 2023 r. (data wpływu tego samego dnia), wskazali Państwo, iż przedmiotem złożonego wniosku jest wyłącznie zdarzenie przyszłe.

Zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego (patrz pkt III "Inne istotne okoliczności" wniosku) na potrzeby wniosku Spółka przyjmuje, że podmiotem Finansującym, do którego Spółka będzie dokonywała płatności na podstawie Instrumentu Partycypacyjnego będzie spółka z siedzibą w Luksemburgu posiadająca osobowość prawną oraz podlegająca opodatkowaniu od całości swoich dochodów (bez względu na miejsce ich osiągania) w Luksemburgu. Jednocześnie, zgodnie z wiedzą Spółki Finansujący będzie podmiotem posiadającym powyżej 10% bezpośredni udział w kapitale Spółki i będzie posiadał taki udział przez nieprzerwany okres przekraczający 24 miesiące. Ponadto, na potrzeby opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego Spółka przyjmuje, że Finansującym, o którym mowa powyżej będzie spółka D. (dalej: "D") z siedzibą na (…), będąca spółką publiczną z ograniczoną odpowiedzialnością, notowaną na Alternatywnym Rynku Inwestycyjnym (…) Giełdy Papierów Wartościowych (the Alternative Investment Market (\`(...)\`) Stock Exchange), po tym jak spółka ta w przyszłości zostanie rezydentem podatkowym w Luksemburgu.

Obecne dane identyfikacyjne (…):

Adres: (…),

Numer rejestracyjny: (…) (Rejestr Spółek),

Identyfikator podmiotu prawnego (Legal Entity Identifier): (…).

**Pytania**

1\. Czy wynagrodzenie płacone przez Spółkę na rzecz Finansującego w związku z finansowaniem udzielonym w ramach Instrumentu Partycypacyjnego Spółka będzie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT?

2\. Czy wynagrodzenie płacone przez Spółkę na rzecz Finansującego w związku z finansowaniem udzielonym w ramach Instrumentu Partycypacyjnego należy uznać za dywidendy w rozumieniu art. 10 ust. 3 UPO?

3\. Czy w stosunku do wynagrodzenia płaconego przez Spółkę na rzecz Finansującego z tytułu Instrumentu Partycypacyjnego Spółka - jako płatnik - będzie uprawniona do zastosowania obniżonej stawki podatku u źródła wynikającej z UPO, przy założeniu weryfikacji warunków zastosowania tej stawki podatku z należytą starannością, a także spełnienia warunków, o których mowa w art. 26 ust. 2g lub art. 26 ust. 7a Ustawy o CIT w sytuacji gdy łączna kwota należności wypłacanych na rzecz Finansującego przekroczy 2 mln PLN w roku podatkowym Spółki?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Zdaniem Wnioskodawcy:

1\. Wynagrodzenia płaconego przez Spółkę na rzecz Finansującego w związku z finansowaniem udzielonym w ramach Instrumentu Partycypacyjnego Spółka nie będzie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2587; dalej: „ustawy o CIT”) .

2\. Wynagrodzenie płacone przez Spółkę na rzecz Finansującego w związku z finansowaniem udzielonym w ramach Instrumentu Partycypacyjnego należy uznać za dywidendy w rozumieniu art. 10 ust. 3 UPO Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Luksemburgu dnia 14 czerwca 1995 r., zmienionej Protokołem sporządzonym w Luksemburgu dnia 7 czerwca 2012 r., zmodyfikowanej przez Konwencję wielostronną implementującą środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, podpisaną przez Polskę i Luksemburg dnia 7 czerwca 2017 r. (dalej: „UPO”).

3\. W stosunku do wynagrodzenia płaconego przez Spółkę na rzecz Finansującego z tytułu Instrumentu Partycypacyjnego Spółka - jako płatnik - będzie uprawniona do zastosowania obniżonej stawki podatku u źródła wynikającej z UPO, przy założeniu weryfikacji warunków zastosowania tej stawki podatku z należytą starannością, a także spełnienia warunków, o których mowa w art. 26 ust. 2g lub art. 26 ust. 7a Ustawy o CIT w sytuacji gdy łączna kwota należności wypłacanych na rzecz Finansującego przekroczy 2 mln PLN w roku podatkowym Spółki.

UZASADNIENIE

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania 1

W myśl art. 7 ust. 1 Ustawy o CIT, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Zgodnie z art. 7 ust. 2 Ustawy o CIT, dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24ca, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów regulują art. 15 oraz art. 16 Ustawy o CIT. Zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Powyższa definicja w sposób ogólny opisuje jakie kategorie wydatków mogą stanowić koszty uzyskania przychodów dla celów podatku dochodowego od osób prawnych. Z tego względu każdy wydatek powinien podlegać indywidualnej ocenie w celu ustalenia czy mieści się on w definicji kosztu uzyskania przychodu, w szczególności pod kątem związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu ze źródła przychodu lub realną szansą powstania przychodu podatkowego, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskania. Wyjątkiem są sytuacje gdy przepisy szczególne wyraźnie wskazują, że dany wydatek stanowi koszt uzyskania przychodu.

Ponadto, w piśmiennictwie oraz orzecznictwie przyjmuje się, że aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, musi spełniać następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku wydatek został pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie został poniesiony przez osobę inną niż podatnik);
*   jest definitywny (jego wartość nie została podatnikowi zwrócona);
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą;
*   został poniesiony w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów;
*   został właściwie udokumentowany;
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, zgodnie z art. 16 ust. 1 Ustawy o CIT.

Zdaniem Wnioskodawcy, w celu prawidłowego ustalenia czy wynagrodzenie płacone przez Spółkę na rzecz Finansującego z tytułu Instrumentu Partycypacyjnego będzie mogło stanowić koszt uzyskania przychodu, w pierwszej kolejności należy ustalić charakter tych płatności w świetle Ustawy o CIT.

Jak wynika z powołanego wyżej art. 7 ust. 1 Ustawy o CIT, Ustawa o CIT rozróżnia dwa główne źródła przychodów - zyski kapitałowe oraz inne źródła. Przychody kwalifikujące się do źródła z zysków kapitałowych zostały wskazane w art. 7b Ustawy o CIT. Zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4b, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym:

a) dywidendy, nadwyżki bilansowe w spółdzielniach oraz otrzymane przez uczestników funduszy inwestycyjnych lub instytucji wspólnego inwestowania dochody tego funduszu lub tej instytucji, w przypadku gdy statut przewiduje wypłacanie tych dochodów bez odkupywania jednostek uczestnictwa albo wykupywania certyfikatów inwestycyjnych,

b) przychody z umorzenia udziału (akcji) lub ze zmniejszenia ich wartości,

c) przychody z wystąpienia wspólnika ze spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, które następuje w inny sposób niż określony w lit. b,

d) przychody ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce, o której mowa w art. 1 ust. 3, które następuje w inny sposób niż określony w lit. b,

e) wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3,

f) równowartość zysku osoby prawnej oraz spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, przeznaczonego na podwyższenie jej kapitału zakładowego, równowartość nadwyżki bilansowej spółdzielni przeznaczonej na podwyższenie funduszu udziałowego oraz równowartość kwot przekazanych na ten kapitał (fundusz) z innych kapitałów (funduszy) takiej osoby prawnej lub spółki,

g) dopłaty otrzymane w przypadku połączenia lub podziału podmiotów przez osoby posiadające prawo do uczestnictwa w zysku podmiotu przejmowanego, łączonego lub dzielonego lub,

h) przychody wspólnika spółki dzielonej, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa,

i) zapłata, o której mowa w art. 12 ust. 4d,

j) wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej - w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną, z tym że przychód określa się na dzień przekształcenia,

k) odsetki od udziału kapitałowego, wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę, o której mowa w art. 1 ust. 3,

l) odsetki od pożyczki udzielonej osobie prawnej lub spółce, o której mowa w art. 1 ust. 3, jeżeli wypłata odsetek od takiej pożyczki lub ich wysokość uzależnione są od osiągnięcia zysku przez tę osobę prawną lub spółkę lub od wysokości tego zysku (pożyczka partycypacyjna),

m )przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziałów podmiotów, w tym:

*   przychody osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, przejmującej w następstwie łączenia lub podziału majątek lub część majątku innej osoby prawnej lub spółki,
*   przychody wspólnika spółki łączonej lub dzielonej,
*   przychody spółki dzielonej,

n) przychód ze zmniejszenia kapitału akcyjnego w prostej spółce akcyjnej.

Należy zauważyć, że katalog wskazany w art. 7b ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT jest katalogiem otwartym, na co wskazuje zawarcie wyrażenia „w tym” we wprowadzeniu do wyliczenia. Rodzaje przychodów wskazane w art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. a - n Ustawy o CIT są przykładowymi kategoriami przychodów uznawanych za przychody z udziału w zyskach osób prawnych, niemniej ponieważ jest to katalog otwarty, podatnik może uzyskiwać jeszcze inne przychody z tego źródła, w szczególności takie, które w swojej naturze będą zbliżone do tych wprost wymienionych w Ustawie o CIT (por. P. Małecki, M. Mazurkiewicz \[w:\] P. Małecki, M. Mazurkiewicz, CIT. Komentarz. Podatki i rachunkowość, wyd. XIV, Warszawa 2023, art. 7(b), s. 258.).

Jak wskazuje się w orzecznictwie, przychody z udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT, należy rozumieć szerzej niż tylko przychody, których źródłem finansowania jest zysk netto osób prawnych. Wymienienie wśród przychodów z udziału w zyskach osób prawnych kategorii takich jak np. ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce (lit. d) wskazuje, że to źródło przychodów obejmuje szerszą kategorię przychodów. Jak wskazał WSA w Krakowie w wyroku z dnia 28 września 2021 r., sygn. I SA/Kr 765/21 powołując się na praktykę NSA, przychód z udziału w zyskach osób prawnych jest pojęciem zawierającym w swej treści wszelkie dochody jakie powstają w następstwie posiadania przez podatnika prawa do udziału w zyskach osoby prawnej.

Warto również zwrócić uwagę na stanowisko przedstawicieli doktryny w zakresie interpretacji podziału zysku, zgodnie z którym pojęcie to „należy interpretować w ten sposób, że powinno ono obejmować każde przysporzenie na rzecz spółki dominującej kosztem gospodarczego potencjału spółki zależnej w związku z dostarczeniem przez spółkę dominującą kapitału spółce zależnej, włączając w to finansowanie występujące formalnie pod postacią pożyczki, która jednak nie będzie spłacona przez spółkę zależną. Powinno obejmować ukryte dywidendy, a także (\`(...)\`) płatności określane formalnie jako odsetki z tytułu wyżej wymienionych pożyczek, poprzez które spółka zależna w rzeczywistości w pełni uczestniczy w ryzyku ponoszonym przez spółkę zależną i które dla celów podatkowych powinny być przeklasyfikowane na kapitał" (por. H. Litwińczuk, 3.2.2.2. Dyrektywa 2011/96/UE \[w:\] Opodatkowanie spółek, red. H. Litwińczuk, Warszawa 2022, s. 180.).

Bazując na orzecznictwie oraz doktrynie należy zatem uznać, że pojęcie przychodu z udziału w zyskach osób prawnych użyte w art. 7b ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT należy rozumieć względnie szeroko. W ocenie Wnioskodawcy, przedmiotowy Instrument Partycypacyjny wpisuje się w rozumienie tego pojęcia, jako że:

1) płatności dokonywane do Finansującego z tytułu Instrumentu Partycypacyjnego są powiązane z osiąganiem przez Spółkę zysków (zysku operacyjnego), zgodnie z opisanymi warunkami Instrumentu Partycypacyjnego;

2) poprzez Instrument Partycypacyjny Finansujący uczestniczy w zyskach operacyjnych Spółki, ale również w pewnym sensie w jej stratach, jako że w przypadku np. nieosiągnięcia zysku operacyjnego przez Spółkę, Finansujący nie będzie uprawniony do wynagrodzenia;

3) Instrument Partycypacyjny jest ściśle powiązany z udziałem Finansującego w Spółce, Finansujący będzie bowiem udziałowcem Spółki, a zgodnie z warunkami Instrumentu Partycypacyjnego nie będzie możliwe przeniesienie udziałów w Spółce bez odpowiedniej części Instrumentu Partycypacyjnego, ani przeniesienie Instrumentu Partycypacyjnego bez odpowiedniej części udziałów w Spółce (a zatem finansującym z tytułu opisanego instrumentu partycypacyjnego nie będzie mógł być podmiot, który jednocześnie nie będzie udziałowcem Spółki).

W świetle powyższych rozważań, warto w szczególności zwrócić uwagę na art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. l Ustawy o CIT, który to przepis wskazuje, że odsetki od finansowania, których płatność lub wysokość uzależniona jest od osiągniecia zysku przez osobę prawną lub od wysokości tego zysku (pożyczka partycypacyjna) stanowi przychód z udziału w zyskach osób prawnych.

Polskie prawo podatkowe nie zawiera definicji pożyczki, zasadnym wydaje się zatem odwołanie się do przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1610; dalej: „KC”).

Zgodnie z art. 720 § 1 KC, przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości.

Ponadto, zgodnie z art. 7201 § 1 KC, przepis art. 720 § 1 nie wyłącza prawa dającego pożyczkę pieniężną do żądania od biorącego pożyczkę odsetek oraz poza odsetkowych kosztów, z zachowaniem przepisów KC.

Zdaniem Wnioskodawcy, przedmiotowy Instrument Partycypacyjny można traktować na równi z pożyczką w rozumieniu art. 720 KC, jako że na jego podstawie Finansujący udostępni Spółce określone środki pieniężne, które Spółka będzie zobowiązana zwrócić.

W praktyce, wynagrodzenie za korzystanie z kapitału często kalkulowane jest z użyciem określonej stopy procentowej od pozostałego do spłaty kapitału w stosunku do okresu korzystania z kapitału. Należy jednak zauważyć, że taki sposób obliczania wynagrodzenia za korzystanie z kapitału nie jest narzucony przepisami prawa, a strony mogą inaczej określić sposób ich obliczania.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Instrument Partycypacyjny nie przewiduje minimalnego poziomu odsetek przysługującego podmiotowi Finansującemu. W zamian za udostępnienie środków finansowych, Finansujący będzie uprawniony do procentowego (%) udziału w zysku operacyjnym wykazanym przez Spółkę, a także do udziału w przychodach z tytułu likwidacji Spółki. Udział w zysku Spółki przysługujący Finansującemu zostanie określony procentowo w odniesieniu do zysku (zysku operacyjnego) Spółki osiągniętego w danym roku. W efekcie, ekonomiczny charakter tego wynagrodzenia pełni zbliżoną rolę jaką pełni standardowe wynagrodzenie za korzystanie z kapitału w ramach umowy pożyczki.

Pożyczka partycypacyjna nie została uregulowana w przepisach KC, również przepisy Ustawy o CIT nie zawierają legalnej definicji w tym zakresie. Niemniej z brzmienia art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. l Ustawy o CIT wynika, że kluczowym elementem takiej pożyczki jest uzależnienie wypłaty odsetek (lub ich wysokości) od osiągnięcia zysku przez pożyczkobiorcę lub od wysokości tego zysku.

Mając na uwadze powyższe rozważania, zdaniem Spółki, Instrument Partycypacyjny należy uznać za pożyczkę partycypacyjną, o której mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. l Ustawy o CIT, a wynagrodzenie z tytułu Instrumentu Partycypacyjnego, określone w odniesieniu do zysków Spółki, za rodzaj przychodów Finansującego z udziału w zyskach osoby prawnej, o jakich mowa w tym przepisie.

Nie można również w tym miejscu pominąć innych cech charakterystycznych Instrumentu Partycypacyjnego, które wskazują na kapitałowy charakter tego instrumentu. Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Instrument Partycypacyjny przysługiwać będzie wyłącznie podmiotowi posiadającemu bezpośredni udział w kapitale Spółki. A zatem Finansujący każdorazowo będzie jednocześnie udziałowcem Spółki. Takie ścisłe powiązanie Instrumentu Partycypacyjnego z udziałem Finansującego w Spółce będzie również oznaczać, że przeniesienie Instrumentu Partycypacyjnego na inny podmiot będzie wiązało się z koniecznością przeniesienia własności udziałów w Spółce (również przeniesienie udziałów w Spółce przez Finansującego będzie wiązało się z koniecznością przeniesienia Instrumentu Partycypacyjnego w całości lub części w zależności od tego czy Finansujący będzie przenosił całość posiadanych w Spółce udziałów czy tylko ich część).

W konsekwencji, określone w Instrumencie Partycypacyjnym wynagrodzenie Finansującego zależne od osiągnięcia i wysokości zysku (zgodnie z warunkami Instrumentu Partycypacyjnego) z tytułu udostępnionych Spółce środków finansowych i wypłacone na podstawie decyzji zarządu Spółki powinno być traktowane dla celów podatkowych jako przychód z zysków kapitałowych z udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT.

Prawidłowość takiego postępowania, zdaniem Wnioskodawcy, potwierdza literalne brzmienie powołanych powyżej przepisów. Ponadto, również w piśmiennictwie zauważa się, że z art. 7b ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT wynika, że na gruncie prawa podatkowego pożyczka partycypacyjna uznana jest za instrument o charakterze kapitałowym, a nie dłużnym (por P. Małecki, M. Mazurkiewicz \[w:\] P. Małecki, M. Mazurkiewicz, CIT. Komentarz. Podatki i rachunkowość, wyd. XIV, Warszawa 2023, art. 7(b), s. 274.).

W świetle powyższych rozważań, należy zwrócić uwagę na art. 16 ust. 1 pkt 13d Ustawy o CIT. Zgodnie z tym przepisem nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczki partycypacyjnej. Oznacza to, że tego rodzaju wydatki zostały bezwzględnie wyłączone z kategorii kosztów uzyskania przychodów i nie mogą stanowić takich kosztów bez względu na ich związek z przychodem podatnika bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodu podatnika. Takie podejście ustawodawcy do odsetek z tytułu pożyczki partycypacyjnej wynika z faktu, że jest ona traktowana jako instrument kapitałowy a nie dłużny. A zatem skoro, przykładowo, wypłacana dywidenda nie stanowi kosztu uzyskania przychodu u spółki wypłacającej dywidendę, to również odsetki od instrumentu kapitałowego jakim jest pożyczka partycypacyjna nie powinny stanowić kosztu uzyskania przychodu bowiem w obu przypadkach dochodzi do szeroko rozumianego podziału i wypłaty zysku przez spółkę wypłacającą (dywidendę czy też odsetki od pożyczki partycypacyjnej).

Ponieważ, zdaniem Wnioskodawcy, wynagrodzenie płacone na rzecz Finansującego z tytułu Instrumentu Partycypacyjnego powinno zostać uznane za przychód Finansującego, o którym mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. l Ustawy o CIT, to takie wynagrodzenie nie będzie mogło zostać przez Spółkę zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z uwagi na ograniczenie zawarte w art. 16 ust. 1 pkt 13d Ustawy o CIT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania 2

W myśl art. 3 ust. 2 Ustawy o CIT, podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Przepis ten określa tzw. ograniczony obowiązek podatkowy dla podmiotów niemających w Polsce siedziby ani zarządu.

Zgodnie z art. 3 ust. 3 Ustawy o CIT, za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2 uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

1) wszelkiego rodzaju działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład;

2) położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości lub praw do takiej nieruchomości, w tym ze zbycia jej w całości albo w części lub zbycia jakichkolwiek praw do takiej nieruchomości;

3) papierów wartościowych oraz pochodnych instrumentów finansowych niebędących papierami wartościowymi, dopuszczonych do publicznego obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w ramach regulowanego rynku giełdowego, w tym uzyskane ze zbycia tych papierów albo instrumentów oraz z realizacji praw z nich wynikających;

4) tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji) w spółce, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną lub tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, instytucji wspólnego inwestowania lub innej osobie prawnej i praw o podobnym charakterze lub z tytułu należności będących następstwem posiadania tych udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków, tytułów uczestnictwa lub praw - jeżeli co najmniej 50% wartości aktywów tej spółki, spółki niebędącej osobą prawną, tego funduszu inwestycyjnego, tej instytucji wspólnego inwestowania lub osoby prawnej, bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości;

4a) tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków, tytułów uczestnictwa lub praw o podobnym charakterze w spółce nieruchomościowej;

5) tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia;

6) niezrealizowanych zysków, o których mowa w rozdziale 5a.

Dalej, zgodnie z art. 3 ust. 5 Ustawy o CIT, za dochody (przychody), o których mowa w ust. 3 pkt 5, uważa się przychody wymienione w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1, jeżeli nie stanowią dochodów (przychodów), o których mowa w ust. 3 pkt 1-4.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) ustala się w wysokości 20% przychodów.

Natomiast, zgodnie z art. 22 ust. 1 Ustawy o CIT, podatek dochodowy od określonych w art. 7b ust. 1 pkt 1 przychodów z dywidend oraz innych przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu (dochodu).

Należy zwrócić uwagę, że w stosunku do niektórych rodzajów przychodów uzyskiwanych na terytorium Polski przez nierezydentów, to na podmiocie dokonującym wypłaty należności będącej źródłem tego przychodu spoczywa obowiązek potrącenia podatku. Takimi rodzajami przychodów są w szczególności odsetki i dywidendy, określone odpowiednio w art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz art. 22 ust. 1 Ustawy o CIT.

Na gruncie Ustawy o CIT - tak jak zostało to powyżej wskazane - odsetki od pożyczki partycypacyjnej traktowane są odmiennie niż standardowe odsetki, bowiem stanowią one przychody z zysków kapitałowych z udziału w zyskach osób prawnych, są również bezwzględnie wyłączone z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 13d Ustawy o CIT, a więc traktowane są dla celów podatkowych w taki sam sposób jak dywidendy.

Jak wynika z powołanego wyżej art. 22 ust. 1 Ustawy o CIT, przepis ten stosuje się do określonych w art. 7b ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT przychodów z dywidend oraz innych przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Polski. Mając na względzie, że odsetki od pożyczki partycypacyjnej zostały wskazane w art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. l to art. 22 ust. 1 Ustawy o CIT w zakresie opodatkowania dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych obejmuje również odsetki od pożyczki partycypacyjnej. Stąd też odsetki takie nie są objęte zakresem regulacji art. 21 ust. 1 Ustawy o CIT, który właściwy jest dla odsetek od „standardowych” pożyczek.

W myśl art. 22a Ustawy o CIT, przepisy art. 20-22 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. W odniesieniu do płatności wynagrodzenia z tytułu Instrumentu Partycypacyjnego dokonywanych przez Spółkę do Finansującego z siedzibą w Luksemburgu odpowiednią umową w sprawie unikania podwójnego opodatkowania jest UPO.

Art. 10 ust. 1 i ust. 2 UPO regulują kwestie opodatkowania dywidend wypłacanych przez spółkę mającą siedzibę w umawiającym się państwie osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim umawiającym się państwie. Art. 10 ust. 3 UPO odnosi się natomiast do pojęcia „dywidend”. W myśl tego przepisu użyte w tym artykule określenie "dywidendy" oznacza dochód z akcji, akcji gratisowych lub prawa do pobierania korzyści, akcji w kopalnictwie, akcji członków założycieli lub innych praw, z wyjątkiem wierzytelności, do udziału w zyskach, jak również dochód z innych praw spółki, które według prawa podatkowego Państwa, w którym spółka wydzielająca dywidendy ma siedzibę, zrównane są z wpływami z akcji.

Powyższy przepis jasno wskazuje, że pojęcie dywidend na gruncie UPO obejmuje nie tylko dochód z udziałów / akcji (dywidendy), ale również dochód z innych praw do udziału w zyskach. Przepis ten referuje również do prawa państwa, w którym spółka wypłacająca ma siedzibę, za dywidendy uznając też dochody, które według prawa tego państwa traktowane są jak dochód z akcji.

W świetle powyższego, zgodnie ze stanowiskiem Wnioskodawcy przedstawionym w uzasadnieniu do pytania 1, wynagrodzenie płatne przez Spółkę na rzecz Finansującego z tytułu Instrumentu Partycypacyjnego należy uznać za dywidendę w rozumieniu UPO. Jak uzasadniono powyżej, zdaniem Wnioskodawcy, wynagrodzenie to należy traktować na równi z odsetkami od pożyczki partycypacyjnej, które stanowi przychód z udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT i do którego ma zastosowanie art. 22 ust. 1 Ustawy o CIT.

Skoro odsetki od pożyczki partycypacyjnej traktowane są w istocie jak dywidendy dla celów podatku u źródła, to zdaniem Wnioskodawcy, również wynagrodzenie z tytułu Instrumentu Partycypacyjnego płacone przez Spółkę powinno być traktowane jako dywidendy w rozumieniu art. 10 ust. 3 UPO.

Powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, jest również zgodne z generalnie przyjętą interpretacją przepisów umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Większość umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska opiera się na treści Modelowej Konwencji OECD (dalej "MK"). Choć MK jak i komentarz do niej nie są źródłami powszechnie obowiązującego prawa, stanowią cenną wskazówkę w zakresie interpretacji przepisów umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Warto zatem w tym miejscu odwołać się do oficjalnego komentarza do MK. W pkt 25 komentarza do art. 10 ust. 3 MK wskazuje się, że art. 10 omawia nie tylko dywidendy jako takie, lecz także odsetki od pożyczek w zakresie, w jakim pożyczkodawca efektywnie dzieli ryzyko ponoszone przez spółkę, tj. gdy spłata zależy w dużej mierze od sukcesu czy działalności gospodarczej przedsiębiorstwa.

Zdaniem Wnioskodawcy wskazuje to, że na gruncie MK oraz umów o unikaniu podwójnego opodatkowania opartych o ten model, podobnie jak w Ustawie o CIT, dostrzega się charakter finansowania, którego spłata zależy od wyniku spółki, jako instrumentu kapitałowego, a nie zwykłego instrumentu dłużnego. Potwierdza to również komentarz do MK w części dotyczącej komentarza do art. 11 MK (tj. przepisu dotyczącego opodatkowania odsetek). Jak wskazuje się w pkt 19 komentarza do art. 11 ust. 3 MK (definicji odsetek), odsetki od instrumentów partycypacyjnych powinny być uznawane za dywidendy, jeżeli w ramach pożyczki dzielone jest ryzyko prowadzenia działalności przez dłużnika.

Jak wskazano dalej w pkt 25 komentarza do art. 10 ust. 3 MK, kwestia czy finansujący dzieli ryzyko ponoszone przez spółkę powinna być rozstrzygana w każdym przypadku indywidualnie z uwzględnieniem całokształtu okoliczności. Komentarz do MK zawiera również kilka przykładów okoliczności, które mogą wskazywać, że odsetki od finansowania mają charakter zbliżony do dywidend. Spośród nich można wyróżnić m. in. okoliczność, że:

*   wierzyciel będzie uczestniczył w zyskach spółki
*   spłata finansowania jest podporządkowana zobowiązaniom względem innych wierzycieli lub płatności dywidendy;
*   wysokość lub wypłata odsetek jest zależna od zysków spółki;
*   umowa nie zawiera dokładnych klauzul co do spłaty pożyczki w określonym czasie.

Należy wskazać, że brzmienie komentarza do MK nie wskazuje, że są to sztywne kryteria określające w jakich warunkach wynagrodzenie za korzystanie z kapitału należy traktować jako dywidendy dla celów MK i które muszą być spełnione łącznie, a raczej są to stwierdzenia pomocnicze dla ustalenia kwalifikacji takich płatności w danych okolicznościach.

Niemniej, zdaniem Wnioskodawcy, w kontekście Instrumentu Partycypacyjnego będzie zachodziła większość okoliczności wskazanych w pkt 25 komentarza do MK, a także inne okoliczności, które jasno wskazują na kapitałowy (a nie dłużny) charakter tego instrumentu, a w szczególności:

*   Finansujący będzie uczestniczył w zysku operacyjnym Spółki (na warunkach określonych w Instrumencie Partycypacyjnym);
*   jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Instrument Partycypacyjny będzie podporządkowany innym (istniejącym i przyszłym) zobowiązaniom Spółki;
*   zarówno sam fakt wystąpienia obowiązku płatności wynagrodzenia na rzecz Finansującego jak i wysokość danej płatności wynagrodzenia w ramach Instrumentu Partycypacyjnego będą zależały w szczególności od osiągnięcia i wysokości zysku operacyjnego przez Spółkę;
*   Instrument Partycypacyjny nie będzie zawierał dokładnych klauzul co terminów spłaty - co prawda przyjmuje się, że Instrument Partycypacyjny będzie ograniczony czasowo (jest udzielony na bardzo długi okres) niemniej płatności w ramach instrumentu będą zależeć od zaistnienia określonych warunków (osiągnięcia zysku operacyjnego, a także istnienia wolnych środków finansowych w Spółce i podjęcia stosownej decyzji przez zarząd Spółki), które są zdarzeniami niepewnymi;
*   Instrument Partycypacyjny będzie ściśle powiązany z udziałem w Spółce - tj. finansowania w ramach tego instrumentu udzielić będzie mógł wyłącznie podmiot posiadający bezpośrednio udziały w Spółce i nie będzie możliwe przeniesienie Instrumentu Partycypacyjnego w oderwaniu od udziałów w kapitale Spółki, ani przeniesienie udziałów w kapitale Spółki w oderwaniu od Instrumentu Partycypacyjnego;
*   Instrument Partycypacyjny będzie uprawniał również Finansującego do udziału w przychodach z tytułu likwidacji Spółki.

Zdaniem Wnioskodawcy, powyższe okoliczności jasno wskazują na kapitałowy (a nie dłużny) charakter Instrumentu Partycypacyjnego, a także że Finansujący w ramach Instrumentu Partycypacyjnego będzie dzielił ryzyko prowadzenia działalności przez Spółkę w takim stopniu, że wynagrodzenie za kapitał udostępniony w ramach tego instrumentu należy uznać za dywidendę w rozumieniu art. 10 ust. 3 MK, a w efekcie również w rozumieniu art. 10 ust. 3 UPO. Finansujący będzie bowiem uczestniczył w zyskach Spółki (będzie mógł otrzymać wynagrodzenie przy założeniu występowania zysków operacyjnych i środków finansowych) oraz stratach (nie otrzymując wynagrodzenia w przypadku występowania strat operacyjnych bądź braku środków finansowych po stronie Spółki).

Podsumowując, zdaniem Spółki, wynagrodzenie płatne na rzecz Finansującego w ramach Instrumentu Partycypacyjnego będzie mieścić się w definicji dywidend określonej w art. 10 ust. 3 UPO, na co wskazują zarówno:

*   przepisy polskie - traktując przychody, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. l Ustawy o CIT na równi z innymi przychodami z udziału w zyskach osób prawnych dla celów podatku u źródła uwzględniając je w hipotezie art. 22 ust. 1 Ustawy o CIT (jak wskazano w uzasadnieniu do pytania 1, zdaniem Spółki właśnie w ten sposób należy zaklasyfikować wynagrodzenie w ramach Instrumentu Partycypacyjnego na gruncie Ustawy o CIT);
*   ogólnie przyjęta interpretacja przepisów UPO w świetle MK i komentarza do niej, zgodnie z którą odsetki od finansowania, w którym wierzyciel dzieli ryzyko ponoszone przez pożyczkobiorcę (gdy spłata zależy w dużej mierze od sukcesu czy działalności gospodarczej przedsiębiorstwa) należy traktować jako dywidendy.

Na marginesie, warto wskazać, że pogląd wyrażony w pkt 25 komentarza do MK odzwierciedla szersze podejście OECD do transakcji finansowych, gdzie zwraca się uwagę na konieczność odróżnienia zwykłej pożyczki, mającej charakter długu, od finansowania, które swoim charakterem bardziej odpowiada kontrybucji kapitałowej do danego podmiotu. Wskazują na to np. publikacja OECD pt. OECD Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations 2022, która w rozdziale poświęconym transakcjom kapitałowym wskazuje, że dla celów traktowania podatkowego należy odpowiednio ocenić konkretne finansowanie jako instrument dłużny lub innego rodzaju płatność (w szczególności dokapitalizowanie). Publikacja ta jest również zgodna z MK i jej interpretacją (wyrażoną w komentarzu do MK), na co wskazuje pkt 10.5 rozdziału poświęconego transakcjom finansowym poprze referencję właśnie do komentarza do MK. Zdaniem Wnioskodawcy, praktyka OECD wynikająca z powołanych publikacji potwierdza jego stanowisko, że dla celów podatkowych finansowanie w formie pożyczki partycypacyjnej może mieć w istocie charakter bardziej odpowiadający finansowaniu w formie kapitału, a odsetki od takiej pożyczki powinny być traktowane na równi z dywidendą.

Podobny pogląd został również wyrażony w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 lutego 2023 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.822.2022.1.MBD, gdzie wskazano, że opisany we wniosku instrument mający charakter pożyczki partycypacyjnej stanowi dywidendę w rozumieniu umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Stan faktyczny w powołanej interpretacji dotyczył umowy z Austrią, nie Luksemburgiem, niemniej odpowiednie postanowienia obu traktatów są identyczne, zatem wnioski również powinny być te same.

Zdaniem Spółki, za takim traktowaniem Instrumentu Partycypacyjnego przemawiają również powołane w uzasadnieniu do pytania 1 stanowiska przedstawicieli doktryny, które wskazują na charakter pożyczki partycypacyjnej jako instrumentu kapitałowego (a nie dłużnego) w rozumieniu Ustawy o CIT, a także o konieczności traktowania jako wypłaty zysku również płatności z tytułu odsetek od pożyczek, poprzez które spółka finansująca w rzeczywistości w pełni uczestniczy w ryzyku ponoszonym przez spółkę zależną.

Końcowo, Spółka wskazuje, że opis ujęcia Instrumentu Partycypacyjnego z perspektywy prawa bilansowego został uwzględniony w opisie zdarzenia przyszłego w celu przedstawienia wyczerpującego opisu. Zdaniem Spółki, traktowanie Instrumentu Partycypacyjnego z perspektywy bilansowej nie ma jednak żadnego przełożenia na kwalifikację tego instrumentu jako przychodów z udziału w zyskach osób prawnych dla celów podatku dochodowego.

Zgodnie z ugruntowaną praktyką orzeczniczą należy wskazać, że istnieje wyraźne rozgraniczenie między prawem bilansowym a prawem podatkowym. Przepisy ustawy o rachunkowości normują zasady ewidencji działalności gospodarczej i sytuacji majątkowej podmiotu prowadzącego tę działalność gospodarczą, co daje możliwość szerokiego ich wykorzystania w prawie podatkowym. Odnosi się to zwłaszcza do ksiąg rachunkowych, z uwagi że podstawowym ich celem jest odzwierciedlenie w wyrażeniu liczbowym i porządku chronologicznym wszystkich istotnych z gospodarczego punktu widzenia zdarzeń gospodarczych. Wyraźne rozdzielenie prawa bilansowego od prawa podatkowego widoczne jest w orzecznictwie administracyjnym. Już w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 czerwca 1991 r., sygn. akt III SA 245/91 wyrażono nadal aktualny pogląd, że funkcją ksiąg jest rejestrowanie operacji gospodarczych i odpowiadających im operacji finansowych, zaś zapisy dokonywane w księgach nie mogą tworzyć ani też modyfikować materialnego prawa podatkowego (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 29 marca 2012 r., sygn. III SA/Wa 1970/11). Z kolei w wyroku z dnia 8 czerwca 1994 r., sygn. akt III SA 1571/93, Naczelny Sąd Administracyjny zawarł tezę, że przepisy w zakresie rachunkowości określają jedynie sposób prowadzenia ksiąg i jako takie nie mogą rozstrzygać o tym, co jest, a co nie jest kosztem uzyskania przychodów. Wskazać też można na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 4 lutego 1994 r., sygn. akt U 2/90, w którym zawarto stanowisko, że przepisy z zakresu rachunkowości, służą ustaleniu wysokości dochodu (straty) podatkowego, nie mają zaś charakteru podatkotwórczego. Wyjaśniono też, że zasada współmierności przychodów i związanych z nimi kosztów przewidziana w ustawie o rachunkowości, nie ma potwierdzenia w przepisach podatkowych.

Choć podatnicy, zgodnie z art. 9 ust. 1 Ustawy o CIT, mają obowiązek prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a prowadzone na podstawie ustawy o rachunkowości księgi rachunkowe są zarazem księgami podatkowymi w rozumieniu art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej, to jednak według jednolitych, utrwalonych poglądów orzecznictwa, o podatkowym traktowaniu danego przysporzenia czy wydatku decydują wyłącznie przepisy prawa podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 19 marca 2010 r., II FSK 1731/08, wyrok NSA z dnia 18 maja 2010 r., II FSK 1440/10). Regulacje ustawy o rachunkowości mają zatem znaczenie dla celów podatkowych tylko z mocy wyraźnej decyzji ustawodawcy i ujęcia odpowiedniego odesłania w przepisach Ustawy o CIT, które to odesłanie nie zostało zawarte w art. 7b ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT.

Mając powyższe na uwadze, niezależnie od kwalifikacji wynagrodzenia procentowego przysługującego Finansującemu od Spółki z tytułu Instrumentu Partycypacyjnego dla celów księgowych, wynagrodzenie to powinno być kwalifikowane na podstawie art. 7b ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT jako przychód z udziału w zyskach osób prawnych dla celów podatku dochodowego a co za tym idzie, w świetle art. 10 ust. 3 UPO w zw. z art. 22 ust. 1 oraz art. 22a Ustawy o CIT, wynagrodzenie to stanowić będzie dywidendę dla celów UPO.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania 3

Na wstępie, Wnioskodawca pragnie wskazać, że w ramach niniejszego wniosku Spółka nie oczekuje oceny organu stwierdzającej czy Finansujący spełnia wszelkie przesłanki pozwalające Spółce zastosować stawkę podatku wynikającą z UPO do płatności wynagrodzenia na rzecz Finansującego z tytułu Instrumentu Partycypacyjnego. Spółka dokona - przy zachowaniu należytej staranności wymaganej od Spółki w takiej sytuacji - takiej oceny we własnym zakresie opierając się na przeprowadzonej weryfikacji. Spółka wskazuje, że w ramach niniejszego wniosku wnosi jedynie o potwierdzenie, że przy założeniu spełnienia wszystkich niezbędnych przesłanek wynikających z przepisów Ustawy o CIT oraz UPO będzie uprawniona do zastosowania stawki podatku u źródła wynikającej z art. 10 ust. 2 UPO, przy uwzględnieniu zasad poboru podatku, o których mowa w art. 26 Ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 UPO, dywidendy wypłacane przez spółkę mającą siedzibę w Umawiającym się Państwie osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Jak wskazuje art. 10 ust. 2 UPO, jednakże dywidendy takie mogą być opodatkowane także w Umawiającym się Państwie, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma swoją siedzibę, zgodnie z prawem tego Państwa, ale jeżeli właściciel dywidend ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek tak ustalony nie może przekroczyć:

a) 0 procent kwoty dywidend brutto, jeżeli właścicielem jest spółka (inna niż spółka osobowa), której bezpośredni udział w kapitale spółki wypłacającej dywidendy wynosi co najmniej 10 procent i posiadała ona ten udział przez nieprzerwany 24 miesięczny okres poprzedzający dzień wypłaty dywidend;

b) 15 procent kwoty dywidend brutto we wszystkich pozostałych przypadkach.

Postanowienia niniejszego ustępu nie dotyczą opodatkowania spółki w odniesieniu do zysków, z których dywidendy są wypłacane.

Stosownie do art. 26 ust. 1 Ustawy o CIT, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b, 2d i 2e, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter, skalę działalności prowadzonej przez płatnika oraz powiązania w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 5 płatnika z podatnikiem.

Zgodnie z art. 26 ust. 2e Ustawy o CIT, jeżeli łączna kwota należności wypłacanych z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz art. 22 ust. 1 na rzecz podmiotu powiązanego, przekroczyła w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwotę 2 000 000 zł na rzecz tego samego podatnika, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami są obowiązane jako płatnicy pobrać, z zastrzeżeniem ust. 2g, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat według stawki podatku określonej w art. 21 ust. 1 pkt 1 lub art. 22 ust. 1 od nadwyżki ponad kwotę 2 000 000 zł:

1\. z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e;

2\. bez możliwości niepobrania podatku na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także bez uwzględniania zwolnień lub stawek wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

W myśl art. 26 ust. 2g Ustawy o CIT, jeżeli łączna kwota należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz art. 22 ust. 1 wypłacona podatnikowi w obowiązującym u płatnika roku podatkowym przekracza kwotę, o której mowa w ust. 2e, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami mogą nie pobrać podatku na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zastosować stawkę wynikającą z takiej umowy bądź zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 3 lub art. 22 ust. 4, na podstawie obowiązującej opinii o stosowaniu preferencji, o której mowa w art. 26b.

Ponadto, zgodnie z art. 26 ust. 7a Ustawy o CIT, przepisu ust. 2e nie stosuje się, jeżeli płatnik złożył oświadczenie, że:

1\. posiada dokumenty wymagane przez przepisy prawa podatkowego dla zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania;

2\. po przeprowadzeniu weryfikacji, o której mowa w ust. 1, nie posiada wiedzy uzasadniającej przypuszczenie, że istnieją okoliczności wykluczające możliwość zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Powołane powyżej przepisy wskazują, że płatnik zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych - przed zastosowanemu stawki podatku innej niż wskazana w art. 22 ust. 1 Ustawy o CIT - ma obowiązek weryfikacji z należytą starannością czy spełnione zostały wszystkie warunki jej zastosowania wynikające z odpowiednich umów o unikaniu podwójnego opodatkowania albo z przepisów szczególnych,

Mając na uwadze stanowisko oraz uzasadnienie Wnioskodawcy w zakresie pytania 1 oraz 2, zgodnie z którym wynagrodzenie płacone Finansującemu przez Spółkę z tytułu Instrumentu Partycypacyjnego stanowi przychód z udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT, do którego zastosowanie ma art. 22 ust. 1 Ustawy o CIT oraz stanowi dywidendę w rozumieniu art. 10 ust. 3 UPO, to Spółka będzie uprawniona do zastosowania stawki podatku u źródła wynikającej z art. 10 ust. 2 UPO, przy uwzględnieniu zasad poboru podatku u źródła opisanych w art. 26 Ustawy o CIT.

Innymi słowy, w przypadku potwierdzenia z należytą starannością, że wszystkie warunki zastosowania stawki innej niż określona w art. 22 ust. 1 Ustawy o CIT zostały spełnione, a w przypadku płatności przekraczających równowartość 2 mln PLN w roku podatkowym Spółki wypełnione będą również przesłanki z art. 26 ust. 2g lub art. 26 ust. 7a Ustawy o CIT, to Spółka będzie uprawniona do zastosowania art. 10 ust. 2 UPO. Zatem, w przypadku gdy na moment płatności będzie spełniony wymóg posiadania przez Finansującego co najmniej 10% udziałów w Spółce przez nieprzerwany okres co najmniej 24 miesięcy, Spółka będzie uprawniona do zastosowania 0% stawki podatku u źródła, a w pozostałych przypadkach do zastosowania 15% stawki podatku u źródła (przy założeniu wypełnienia pozostałych wymogów zastosowania obniżonej stawki).

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanego przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Końcowo odnosząc się do powołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych oraz wyroków sądów administracyjnych, wskazać należy, że dotyczą one konkretnych, indywidualnych spraw podatnika. Zostały wydane w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Nie mogą one zatem przesądzać o niniejszym rozstrzygnięciu. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego. Każdą sprawę Organ jest zobowiązany rozpatrywać indywidualnie.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), ul. (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.