Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.324.2018.2.EN
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-11-23
Teza: w zakresie obowiązków płatnika
Słowa kluczowe: oddział; opodatkowanie; podatek-pobór podatku; płatnik; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania; zakład; źródło
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 21; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 21 sierpnia 2018 r. (który wypłynął do Organu w tym samym dniu za pośrednictwem e-puap), uzupełnionym 18 września 2018 r. oraz 24 października 2018 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie obowiązków płatnika – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 sierpnia 2018 r. za pośrednictwem e-puap wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie obowiązków płatnika. Wniosek powyższy został uzupełniony 18 września 2018 r., jednak nadal nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 17 października 2018 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.324.2018.1.EN wezwano do jego uzupełnienia co też nastąpiło 24 października 2018 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca S.A. (dalej również: „Spółka”) jest podmiotem z branży remontowo-budowlanej. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka będzie realizowała kontrakty zagraniczne. Spółka posiada siedzibę na terytorium Polski, w związku z tym spoczywa na niej nieograniczony obowiązek podatkowy zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „ustawa o CIT”). Spółka będzie wypłacać należności, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 i pkt 2a ustawy o CIT, na rzecz podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 ustawy o CIT. Wspomniane należności będą jednocześnie stanowić należności licencyjne zdefiniowane w UPO właściwych ze względu na rezydencję podatkową odbiorców należności (czyli określonych w art. 12 ust. 3 UPO DN, art. 12 ust. 4 UPO FR, art. 12 ust. 3 HR, art. 12 ust. 3 UK, art. 12 ust. 3 UPO SE, art. 12 ust. 3 UPO BA, art. 12 ust. 3 UPO DE, art. 12 ust. 3 UPO FI). Spółka będzie posiadała certyfikaty rezydencji odbiorców należności. Ponadto, Spółka będzie posiadała w państwach, w których rezydentami podatkowymi są wskazani wyżej odbiorcy należności, zakłady w rozumieniu art. 4a pkt 11 ustawy o CIT i w rozumieniu odpowiednich przepisów UPO (tj. art. 5 UPO BA, art. 5 UPO DN, art. 5 UPO FR, art. 5 UPO HR, art. 5 UPO UK, art. 5 UPO SE, art. 5 UPO DE, art. 5 UPO FI).

Jednocześnie, pomimo dokonywania płatności należności licencyjnych bezpośrednio przez polską centralę Spółki (czyli przez podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o CIT):

*   Spółka będzie każdorazowo zobowiązana do wypłaty ww. należności w związku z posiadanym zakładem zagranicznym,
*   świadczenia, za które ponoszone będą opłaty, będą związane ściśle z działalnością konkretnego zagranicznego zakładu,
*   ww. świadczenia będą każdorazowo wykorzystywane przez konkretny zakład (nie dojdzie do sytuacji, w której określone świadczenie zostanie wykonane na rzecz więcej niż jednego zakładu Spółki),
*   koszt opłat licencyjnych zostanie każdorazowo przypisany dla potrzeb podatkowych do zagranicznego zakładu Spółki (czyli koszt uzyskania przychodu zostanie rozpoznany dla potrzeb kalkulacji dochodu podatkowego każdorazowo na poziomie zagranicznego zakładu Spółki), a w konsekwencji zostanie poniesiony w rozumieniu właściwej UPO przez zakład,
*   koszt opłat licencyjnych każdorazowo obciąży wynik finansowy zakładu z uwagi na związek funkcjonalny między ponoszonym kosztem a funkcjami realizowanymi przez zakład.

W uzupełnieniu wniosku ujętym w piśmie z 24 października 2018 r. Wnioskodawca wskazał, że:

*   Należności licencyjne opisane we wniosku obejmują różne świadczenia związane bezpośrednio z realizacją prac budowlanych na placu budowy stanowiącym zakład w rozumieniu przepisów odpowiednich UPO. Należności te będą obejmowały w szczególności czynsz najmu urządzeń, które mogą być zakwalifikowane jako urządzenia przemysłowe lub środki transportu (np. wózki widłowe i teleskopowe, przyczepy do wózków, zwyżki teleskopowe, butle z gazem technicznym, dźwigi, kompresory, rusztowania, namioty do przechowywania rzeczy, zbiorniki na paliwo, podesty ruchome, wieże oświetleniowe, osprzęt do ładowarek teleskopowych).
*   Należności za wykorzystywanie tych urządzeń będą stanowiły każdorazowo należności licencyjne opisane w art. 21 ust. 1 pkt 1 i pkt 2a ustawy CIT oraz należności licencyjne zdefiniowane w odpowiedniej UPO.
*   Należności licencyjne opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej powstaną w drodze nabycia przez Wnioskodawcę usług od lokalnych usługodawców (rezydentów państwa, w którym znajduje się zakład), którzy będą odbiorcami należności (rzeczywistymi właścicielami, ang. beneficial owners). Nabywane usługi będą wynikiem umów zawartych przez Wnioskodawcę i lokalnych usługodawców lub zleceń Wnioskodawcy kierowanych do tych usługodawców.
*   Płatność z tytułu należności opisywanych we wniosku będzie dokonywana przez centralę Spółki w Polsce. Jednocześnie opisywane należności będą dotyczyły jedynie prac realizowanych przez zagraniczny zakład Spółki (będą ściśle związane z konkretnymi placami budowy). W konsekwencji, należności licencyjne opisane we wniosku będą dla celów podatkowych w całości alokowane do zakładu, którego dotyczą. Nie wystąpi sytuacja, w której analizowane koszty – ponoszone w rozumieniu odpowiednich UPO przez zakład – będą alokowane dla celów podatkowych do centrali w Polsce.
*   Przywałowany fragment opisu zdarzenia przyszłego, zgodnie z którym koszt opłat licencyjnych zostanie każdorazowo przypisany dla potrzeb podatkowych do zagranicznego zakładu Spółki (czyli koszt uzyskania przychodu zostanie rozpoznany dla potrzeb kalkulacji dochodu podatkowego każdorazowo na poziomie zagranicznego zakładu Spółki), a w konsekwencji zostanie poniesiony w rozumieniu właściwej UPO przez zakład oznacza, że koszty należności licencyjnych przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego będą przez Spółkę przypisywane do zakładów, w związku z działalnością których są ponoszone. Wnioskodawca będzie przypisywał koszty należności licencyjnych do odpowiednich zakładów w oparciu o art. 7 ust. 1 i 2 odpowiedniej UPO. Będzie to więc przypisanie dokonane w celu obliczenia wyniku podatkowego zakładu.
*   Natomiast fragment opisu zgodnie z którym koszt opłat licencyjnych każdorazowo obciąży wynik finansowy zakładu z uwagi na związek funkcjonalny między ponoszonym kosztem a funkcjami realizowanymi przez zakład oznacza, że dla celów rachunkowych Wnioskodawca będzie przypisywał koszty opłat licencyjnych do rachunku wyników odpowiedniego zakładu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy określone w opisie zdarzenia przyszłego należności wypłacane na rzecz osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Danii będą stanowić dochód osiągnięty na terytorium Danii w rozumieniu art. 12 ust. 5 UPO DN i w konsekwencji, na Spółce nie będą ciążyć obowiązki płatnika określone w art. 26 ust. 1 ustawy o CIT?
2.  Czy określone w opisie zdarzenia przyszłego należności wypłacane na rzecz osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę we Francji będą stanowić dochód osiągnięty na terytorium Francji w rozumieniu art. 12 ust. 6 UPO FR i w konsekwencji, na Spółce nie będą ciążyć obowiązki płatnika określone w art. 26 ust. 1 ustawy o CIT?
3.  Czy określone w opisie zdarzenia przyszłego należności wypłacane na rzecz osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Chorwacji będą stanowić dochód osiągnięty na terytorium Chorwacji w rozumieniu art. 12 ust. 5 UPO HR i w konsekwencji, na Spółce nie będą ciążyć obowiązki płatnika określone w art. 26 ust. 1 ustawy o CIT?
4.  Czy określone w opisie zdarzenia przyszłego należności wypłacane na rzecz osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Wielkiej Brytanii będą stanowić dochód osiągnięty na terytorium Wielkiej Brytanii w rozumieniu art. 12 ust. 5 UPO UK i w konsekwencji, na Spółce nie będą ciążyć obowiązki płatnika określone w art. 26 ust. 1 ustawy o CIT?
5.  Czy określone w opisie zdarzenia przyszłego należności wypłacane na rzecz osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Serbii będą stanowić dochód osiągnięty na terytorium Serbii w rozumieniu art. 12 ust. 5 UPO SE i w konsekwencji, na Spółce nie będą ciążyć obowiązki płatnika określone w art. 26 ust. 1 ustawy o CIT?
6.  Czy określone w opisie zdarzenia przyszłego należności wypłacane na rzecz osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Bośni będą stanowić dochód osiągnięty na terytorium Bośni w rozumieniu art. 12 ust. 5 UPO BA i w konsekwencji, na Spółce nie będą ciążyć obowiązki płatnika określone w art. 26 ust. 1 ustawy o CIT?
7.  Czy określone w opisie zdarzenia przyszłego należności wypłacane na rzecz osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Niemczech będą stanowić dochód osiągnięty na terytorium Niemiec w rozumieniu art. 12 ust. 5 UPO DE i w konsekwencji, na Spółce nie będą ciążyć obowiązki płatnika określone w art. 26 ust. 1 ustawy o CIT?
8.  Czy określone w opisie zdarzenia przyszłego należności wypłacane na rzecz osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Finlandii będą stanowić dochód osiągnięty na terytorium Finlandii w rozumieniu art. 12 ust. 5 UPO FI i w konsekwencji, na Spółce nie będą ciążyć obowiązki płatnika określone w art. 26 ust. 1 ustawy o CIT?

Zdaniem Wnioskodawcy, określone w opisie zdarzenia przyszłego należności będą stanowić dochód osiągnięty na terytorium odpowiednio:

1.  Danii w rozumieniu art. 12 ust. 5 UPO DN,
2.  Francji w rozumieniu art. 12 ust. 6 UPO FR,
3.  Chorwacji w rozumieniu art. 12 ust. 5 UPO HR,
4.  Wielkiej Brytanii w rozumieniu art. 12 ust. 5 UPO UK,
5.  Serbii w rozumieniu art. 12 ust. 5 UPO SE,
6.  Bośni w rozumieniu art. 12 ust. 5 UPO BA,
7.  Niemiec w rozumieniu art. 12 ust. 5 UPO DE,
8.  Finlandii w rozumieniu art. 12 ust. 5 UPO FI.

W konsekwencji, na Spółce nie będą ciążyć obowiązki płatnika określone w art. 26 ust. 1 ustawy o CIT.

Stosownie do art. 3 ust. 2 ustawy o CIT, podatnicy niemający na terytorium Polski siedziby ani zarządu podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Polski.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 1 i pkt 2a ustawy o CIT, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Polski przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 tejże ustawy, przychodów:

*   z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności,
*   za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how),
*   z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze, ustala się w wysokości 20% przychodów.

Niektóre rodzaje przychodów wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 1 i pkt 2a ustawy o CIT stanowią należności licencyjne w rozumieniu UPO (tj. art. 12 ust. 3 UPO DN, art. 12 ust. 4 UPO FR, art. 12 ust. 3 UPO HR, art. 12 ust. 3 UPO UK, art. 12 ust. 3 UPO SE, art. 12 ust. 3 UPO BA, art. 12 ust. 3 UPO DE i art. 12 ust. 3 UPO FI).

Wskazane przepisy UPO przewidują, że należności licencyjne powstające w danym państwie i wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim państwie. Jednocześnie, wskazane UPO stanowią, że pierwsze państwo, tj. państwo, w którym powstają należności licencyjne, ma prawo opodatkować analizowane przychody w określonej wysokości, tj. przy uwzględnieniu stawki podatku określonej w art. 12 ust. 2 wskazanych UPO.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, niniejszym wnioskiem są objęte te przychody, które stanowią należności licencyjne zdefiniowane w analizowanych UPO (Spółka będzie każdorazowo posiadać certyfikat rezydencji podatkowej odbiorcy należności, w związku z czym bezsporne będzie ustalenie właściwej rezydencji podatkowej tego odbiorcy, a w konsekwencji, będzie możliwe ustalenie właściwej UPO).

Odrębnego komentarza wymaga UPO FR. Zgodnie z protokołem nr 4 do UPO FR, uzgodniono, że tylko postanowienia artykułu 7 lub artykułu 14 - w zależności od przypadku - mają zastosowanie do wynagrodzeń wszelkiego rodzaju płaconych za używanie lub prawo używania wyposażenia przemysłowego, handlowego albo naukowego, za usługi związane z badaniami, studiami lub poszukiwaniami o charakterze naukowym lub technicznym albo za usługi w zakresie porad, kontroli lub nadzoru. Oznacza to, że reguły opodatkowania określone w art. 12 ust. 1 i 2 UPO FR (a także art. 12 ust. 6) mają zastosowanie do tych należności, które podlegają podatkowi u źródła na podstawie ustawy o CIT i nie są traktowane, zgodnie z protokołem, jako zyski przedsiębiorstw albo dochody z wolnych zawodów, stanowiąc jednocześnie należności licencyjne.

Kluczową kwestią dotyczącą sposobu opodatkowania omawianych należności licencyjnych jest ustalenie kraju, w który powstają te należności. Omawiane UPO stanowią, co następuje:

*   art. 12 ust. 5 UPO DN przewiduje, że Uważa się, że należności licencyjne powstają w Umawiającym się Państwie, gdy dłużnikiem jest to Państwo, jednostka terytorialna, organ lokalny lub osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w tym Państwie. Jeżeli jednak osoba wypłacająca należności licencyjne, bez względu na to, czy ma ona miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, posiada w Umawiającym się Państwie zakład, w związku z którym powstał obowiązek zapłaty tych należności i należności te są ponoszone przez ten zakład, wówczas uważa się, że należności licencyjne powstają w Państwie, w którym znajduje się zakład;
*   art. 12 ust. 6 UPO FR przewiduje, że „Należności licencyjne uważa się za pochodzące z Umawiającego się Państwa, gdy dłużnikiem jest to Państwo, jego jednostka samorządu lokalnego, osoba prawna prawa publicznego albo osoba mająca w tym Państwie miejsce zamieszkania lub siedzibę. Jeżeli jednak dłużnik należności licencyjnych bez względu na to, czy ma on w jednym Umawiającym się Państwie miejsce zamieszkania lub siedzibę, posiada w Umawiającym się Państwie zakład, a umowa, na podstawie której płacone są należności licencyjne, została zawarta dla celów zakładu i zakład sam pokrywa te należności, wówczas uważa się należności licencyjne za pochodzące z tego Umawiającego się Państwa, w którym położony jest zakład;
*   art. 12 ust. 5 UPO HR przewiduje, że „Uważa się, że należności licencyjne powstają w Umawiającym się Państwie, gdy płatnikiem jest to Państwo, jego władza lokalna albo osoba mająca w tym Państwie miejsce zamieszkania lub siedzibę. Jeżeli jednak osoba wypłacająca należności licencyjne, bez względu na to, czy ma ona w Umawiającym się Państwie miejsce zamieszkania lub siedzibę, posiada w Umawiającym się Państwie zakład lub stałą placówkę, w związku z których działalnością powstał obowiązek zapłaty tych należności licencyjnych, i zakład lub stała placówka pokrywają te należności, to uważa się, że należności licencyjne powstają w Państwie, w którym położony jest zakład lub stała placówka;
*   art. 12 ust. 5 UPO UK przewiduje, że „Uważa się, że należności licencyjnie powstają w Umawiającym się Państwie, jeśli płatnikiem jest osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w tym Państwie. Jeżeli jednak osoba wypłacająca należności licencyjne bez względu na to, czy ma ona w Umawiającym się Państwie zakład, w związku z którym powstał obowiązek wypłaty należności licencyjnych i zapłata tych należności jest pokrywana przez ten zakład, wówczas uważa się, że należności licencyjne powstają w tym Umawiającym się Państwie, w którym zakład jest położony;
*   art. 12 ust. 5 UPO SE przewiduje, że „Uważa się, że należności licencyjne powstają w Umawiającym się Państwie, gdy płatnikiem jest to Państwo, jego jednostka terytorialna, władza lokalna albo osoba mająca w tym Państwie miejsce zamieszkania lub siedzibę. Jeżeli jednak osoba wypłacająca należności licencyjne, bez względu na to, czy ma ona w Umawiającym się Państwie miejsce zamieszkania lub siedzibę, posiada w Umawiającym się Państwie zakład lub stałą placówkę, w związku z działalnością których powstał obowiązek zapłaty tych należności licencyjnych, i zakład lub stała placówka pokrywają te należności, to uważa się, że należności licencyjne powstają w Państwie, w którym położony jest zakład lub stała placówka.
*   art. 12 ust. 5 UPO BA przewiduje, że „Uważa się, że należności licencyjne powstają w Umawiającym się Państwie, jeśli osoba je wypłacająca ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w tym Państwie lub gdy wypłacającym należności jest to Państwo, jego jednostka terytorialna lub organ władzy lokalnej. Jeżeli jednak osoba wypłacająca należności licencyjne, bez względu na to, czy ma ona w Umawiającym się Państwie miejsce zamieszkania lub siedzibę, posiada w Umawiającym się Państwie zakład, w związku z działalnością którego powstał obowiązek wypłaty należności licencyjnych, i zapłata tych należności jest pokrywana przez ten zakład, wówczas uważa się, że należności licencyjne powstają w tym Państwie, w którym zakład jest położony;
*   art. 12 ust. 5 UPO DE przewiduje, że „Uważa się, że należności licencyjne powstają w Umawiającym się Państwie, jeżeli ich płatnikiem jest osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w tym Państwie. Jednakże, jeżeli osoba płacąca należności licencyjne, bez względu na to, czy ma ona na miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, posiada w Umawiającym się Państwie zakład lub stałą placówkę, w związku z działalnością których powstał obowiązek zapłaty należności licencyjnych, a należności te są pokrywane przez ten zakład lub stałą placówkę, wówczas uważa się, iż należności licencyjne powstają w Państwie, w którym położony jest zakład lub stała placówka.
*   art. 12 ust. 5 UPO FI przewiduje, że „Uważa się, że należności licencyjne powstają w Umawiającym się Państwie, jeśli osoba je wypłacająca ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w tym Państwie. Jeżeli jednak osoba wypłacająca należności licencyjne, bez względu na to, czy ma ona w Umawiającym się Państwie miejsce zamieszkania lub siedzibę, posiada w Umawiającym się państwie zakład, w związku z którym powstało zobowiązanie do wypłaty należności licencyjnych i należności te są ponoszone przez ten zakład, wówczas uważa się, że należności licencyjne powstają w tym Państwie, w którym zakład jest położony.

Zgodnie ze wskazanymi przepisami odpowiednich UPO, należności licencyjne powstają w danym państwie, jeżeli dłużnikiem (art. 12 ust. 5 UPO DN, art. 12 ust. 6 UPO FR) albo płatnikiem (art. 12 ust. 5 UOP HR, art. 12 ust. 5 UPO UK, art. 12 ust. 5 UPO SE, art. 12 ust. 5 UPO BA, art. 12 ust. 5 UPO DE) jest podmiot, który ma w danym państwie miejsce zamieszkania lub siedzibę. W tym zakresie przepisy UPO zasadniczo wprowadzają rozwiązanie pokrywające się z regułą wyrażoną w art. 3 ust. 3 pkt 5 ustawy o CIT, tj. regułą polegającą na uznaniu, że za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia (zgodnie z art. 3 ust. 5 ustawy o CIT, za dochody (przychody), o których mowa w art. 3 ust. 3 pkt 5, uważa się przychody wymienione w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1, jeżeli nie stanowią dochodów (przychodów), o których mowa w art. 3 ust. 3 pkt 1-4).

Wyjątkiem przewidzianym przez wymienione wyżej przepisy UPO jest sytuacja określona w zdaniu drugim art. 12 ust. 5 UPO DN, art. 12 ust. 6 UPO FR, art. 12 ust. 5 UOP HR, art. 12 ust. 5 UPO UK, art. 12 ust. 5 UPO SE, art. 12 ust. 5 UPO BA, art. 12 ust. 5 UPO DE. Przepisy te przewidują, że należności licencyjne nie powstają w państwie, w którym siedzibę lub zarząd ma płatnik albo dłużnik, jeżeli:

1.  osoba wypłacająca należności licencyjne, bez względu na to czy ma ona miejsce zamieszkania lub siedzibę w danym państwie, posiada w danym państwie zakład,
2.  obowiązek wypłaty należności licencyjnych powstaje w związku z zakładem,
3.  należności są „ponoszone" przez zakład (art. 12 ust. 5 UPO DN, art. 12 ust. 5 UPO FI), „pokryte" przez zakład (art. 12 ust. 5 UPO HR, art. 12 ust. 5 UPO SE, art. 12 ust. 6 UPO FR, art. 12 ust. 5 UPO DE), albo „zapłata tych należności jest pokrywana" przez zakład (art. 12 ust. 5 UPO UK, art. 12 ust. 5 UPO BA).

W przypadku łącznego spełnienia tych przesłanek przyjmuje się, że należności licencyjne powstają w państwie położenia zagranicznego zakładu.

Biorąc pod uwagę opis zdarzenia przyszłego, należy uznać, że jest spełniona pierwsza z przedstawionych 3 przesłanek. Spółka będzie bowiem posiadać w określonych w opisie zdarzenia przyszłego państwach zagraniczne zakłady w rozumieniu właściwych UPO.

Również druga z przedstawionych przesłanek będzie spełniona. Obowiązek wypłaty należności licencyjnych powstanie bowiem w związku z działalnością zagranicznych zakładów Spółki. Jednocześnie efekty wykonywanych świadczeń będą bezpośrednio związane z zagranicznymi zakładami Spółki. Dodatkowo, nie zajdzie sytuacja, w której powstaną wątpliwości co do tego, z którym zakładem jest związane dane świadczenie i należność licencyjna za to świadczenie.

Biorąc pod uwagę opis zdarzenia przyszłego, trzecia przesłanka określona w zdaniu drugim art. 12 ust. 5 UPO DN, art. 12 ust. 6 UPO FR, art. 12 ust. 5 UOP HR, art. 12 ust. 5 UPO UK, art. 12 ust. 5 UPO SE, art. 12 ust. 5 UPO BA, art. 12 ust. 5 UPO DE, będzie również spełniona. Wynika to z jednoznacznego rezultatu wykładni powyższych przepisów, wspieranej przez wypracowaną praktykę mającą odzwierciedlenie w Komentarzu do Konwencji Modelowej OECD \[MODEL TAX CONVENTION (CONDENSED VERSION) © OECD 2017\].

Mające zastosowanie przepisy UPO wymagają, by należności licencyjne były „ponoszone” lub „pokrywane” przez zagraniczne zakłady Spółki. Punktem wyjścia analizy tych słów jest ustalenie ich znaczenia słownikowego. Zgodnie z internetowym słownikiem PWN (https://sjp.pwn.pl/szukaj/ponosi%C4%87%20.html) „ponosić” oznacza „zostać obarczonym, obciążonym czymś”. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN, słowo „pokrywać”oznacza „zostać spłaconym, wyrównanym, wynagrodzonym”. Internetowy Słownik Języka Polskiego (https://sjp.pl/pokrywa%C4%87) stwierdza, że „pokrywać" oznacza „wyrównywać stratę”. W oparciu o przywołane powyżej znaczenia słownikowe dochodzimy do wniosku, że zakres znaczeniowy słów „ponoszone” i „pokrywane” jest zbieżny. Jednocześnie słowa te mają odmienne znaczenie od słowa „zapłacone”, którego znaczenie jest węższe (przykładowo, zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN, „zapłacić” oznacza „dać pieniądze w zamian za pracę lub towar”).

Wskazanie angielskiego znaczenia słowa „borne” jest również istotne z tego powodu, że w przypadku wątpliwości co do interpretacji zapisów UPO, UPO DN, UPO HR, UPO BA, UPO FI i UPO SA rozstrzygająca jest wersja angielska. We wszystkich tych tekstach odpowiednikiem polskich wyrażeń „ponoszone" i „pokrywane”, jest czasownik „borne”. Zgodnie ze słownikiem Cambridge Dictionary (https://dictionary.cambridge.org/dictionary/english-polish/bear\_l) „borne” jest to trzecia forma - past participle czasownika bear, co oznacza „nieść”, „ponosić”, a nie „zapłacić”. Aby zachować jednolitość w rozumieniu przepisów należy przyjąć, że użyte w polskich wersjach językowych UPO słowa „pokrywane”, „pokrywają” mają znaczenie tożsame z angielskim słowem „borne”.

Również francuska wersja UPO FR posługuje się wyrażeniem „supporte la chargé”, które oznacza ponosić koszt i jest odmienne od słowa „płatność”, „płacić”. Podobnie wersja niemiecka UPO DE posługuje się słowem „trägt“, co oznacza „ponoszony”. Osobnego komentarza wymaga tłumaczenie UPO UK i UPO BA - polska wersja językowa tych aktów posługuje się wyrażeniem „zapłata jest pokrywana”, podczas gdy angielska wersja językowa posługuje się słowem „borne” - należy jednak uznać, że z uwagi na użycie słowa „pokrywana”, a także z uwagi na użycie angielskiego sformułowania „borne” w angielskim tekście tego aktu, znaczenie użyte w tej UPO nie różni się od tekstów innych UPO, które posługują się wyrażeniem „ponoszone” albo „pokrywane” (dodatkowo, w przypadku UPO BA, w przypadku wątpliwości co do interpretacji rozstrzygająca jest wersja angielska).

Różnica między poniesieniem (pokryciem) a faktyczną zapłatą wynika również z wykładni systemowej wewnętrznej UPO. Dla przykładu art. 2 ust. 2 UPO BA mówi o „wynagrodzeniach wypłacanych przez przedsiębiorstwa”, w art. 10 ust. 1 UPO BA jest mowa o „dywidendach wypłacanych przez Spółkę”. UPO FI w art. 21 ust. 1 używa sformułowania „podatek zapłacony w Polsce”. Wynik wykładni systemowej wewnętrznej potwierdza więc prawidłowość wykładni słownikowej - różnym słowom w ramach aktu prawnego należy przypisać różne znaczenia, co w analizowanym przypadku oznacza przyjęcie, że „ponieść” albo „pokryć” mają z jednej strony inne znaczenie niż dokonać płatności, a z drugiej, że znaczenie słów „ponieść” i „pokryć” jest szersze niż „zapłacić”.

Dodatkowo, o tym, że zdania drugie przepisów art. 12 ust. 5 UPO DN, art. 12 ust. 5 UPO FI, art. 12 ust. 5 UPO HR, art. 12 ust. 5 UPO SE, art. 12 ust. 5 UPO UK, art. 12 ust. 6 UPO FR, art. 12 ust. 5 UPO DE, art. 12 ust. 5 UPO UK, art. 12 ust. 5 UPO BA w zakresie używanych w nich pojęć „pokrywane” lub „ponoszone” zawierają odmienne znaczenie od „faktycznie zapłacone”, „płacone”, świadczy samo istnienie tych zdań w art. 12 poszczególnych UPO. Gdyby bowiem była w nich mowa o płatności, straciłyby one rację bytu - do określenia kraju, w którym powstają należności licencyjne, wystarczyłyby zdania pierwsze wskazanych jednostek redakcyjnych (o miejscu powstania należności decydowałby kraj siedziby albo zarządu podmiotu wypłacającego należności). Tymczasem nie można uznać, że jakikolwiek przepis aktu prawnego jest zbędny, co oznacza, że analizowane zdania drugie muszą stanowić regułę odrębną od reguły określonej w zdaniach pierwszych wspomnianych artykułów.

Wnioski z powyższej wykładni przepisów potwierdza Komentarz do tej Konwencji Modelowej OECD. Konwencja Modelowa OECD nie jest obowiązującym aktem prawnym, lecz uzgodnionym wzorcem do zawierania porozumień o unikaniu podwójnego opodatkowania. Komentarz do Konwencji służy także do interpretacji postanowień Konwencji. Akt ten zawiera unormowanie analogiczne do analizowanych przepisów UPO w postanowieniu dotyczącym odsetek. Komentarz przewiduje sytuację, w której umowa pożyczki jest zawarta przez centralę spółki, a następnie centrala faktycznie dokonuje płatności odsetek od tej pożyczki. W tej sytuacji, o ile odsetki są następnie przypisane do zagranicznego zakładu, należy uznać, że krajem źródła tych odsetek jest państwo, w którym położony jest zagraniczny zakład (komentarz do art. 11, str. 216), co eliminuje potencjalne podwójne opodatkowanie w państwie, w którym zlokalizowana jest centrala osoby prawnej i w kraju, w którym położony jest zakład tej osoby.

W analizowanym zdarzeniu przyszłym, poszczególne należności licencyjne zostaną alokowane do poszczególnych zakładów z uwagi na ich profil funkcjonalny. Należności licencyjne staną się kosztami uzyskania przychodów zagranicznych zakładów, wpływając na wysokość dochodu zakładów. Wynika z tego, że pomimo że zagraniczne zakłady nie wypłacają należności, to właśnie one ponoszą ciężar należności licencyjnych (dodatkowo, koszt ten będzie alokowany do przychodu rozpoznanego przez zagraniczny zakład; gdyby uznać, że jest to koszt podatkowy poniesiony przez „centralę”, doszłoby do sztucznego rozdzielenia kosztu uzyskania przychodu i samego przychodu należnego, co nie byłoby uzasadnione z uwagi na konieczność odpowiedniej alokacji kosztów do zakładu zgodnie z odpowiednimi przepisami UPO).

Z powyższej analizy wynika, że przesłanka opisana w pkt 3 zostanie spełniona, ponieważ należności licencyjne będą „pokrywane”, „ponoszone”, przez zagraniczne zakłady Spółki.

Stanowisko Spółki potwierdza interpretacja Indywidualna o sygn. IPPB5/423-1116/11-2/PS z 3 stycznia 2012 r., w której Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie potwierdził stanowisko, że nie ma znaczenia podmiot, który dokonuje płatności, a o wyborze państwa-źródła należności decyduje ostateczne przyporządkowanie należności do zakładu albo centrali. Organ w interpretacji stwierdził, że Związek opłaty licencyjnej z działalnością zakładu należy oceniać na podstawie ekonomicznej zależności pomiędzy powstaniem należności licencyjnej a działalnością zakładu. W przypadku istnienia takiej zależności należność licencyjna powstaje w umawiającym się państwie, w którym jest położony zakład. W konsekwencji państwo położenia zakładu ma prawo do opodatkowania należności licencyjnej u źródła. Bez znaczenia dla określenia miejsca pochodzenia należności licencyjnych pozostaje fakt, czy płatność należności licencyjnej jest dokonywana przez oddział (zakład) czy przez centralę. Istotne jest natomiast, kto w ostatecznym rozrachunku pokrywa koszty opłat licencyjnych, tj. czyj dochód pomniejsza koszt należności licencyjnej.

Reasumując, należności licencyjne powstaną na terenie państwa położenia każdego zagranicznego zakładu Spółki. W związku z tym na Spółce nie będą ciążyć obowiązki wynikające z art. 26 ust. 1 ustawy o CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie zauważyć należy, że jako element opisu zdarzenia przyszłego niepodlegający weryfikacji przyjęto okoliczność, że wskazane we wniosku a wypłacane przez Wnioskodawcę należności są należnościami licencyjnymi w świetle przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036 z późn. zm., dalej: „updop”) w zw. z postanowieniami stosownych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Zakres podmiotowy updop jest ściśle związany z instytucją ograniczonego i nieograniczonego obowiązku podatkowego. Powstanie obowiązku podatkowego wyznacza bądź siedziba lub zarząd usytuowany na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (zasada rezydencji), bądź też osiąganie dochodów na tym terytorium (zasada źródła). Zasada ograniczonego obowiązku podatkowego wynika z zasady źródła, która wiąże się z opodatkowaniem dochodu powstałego na terytorium państwa polskiego bez względu na miejsce (kraj), w którym podatnik ma swoją siedzibę lub zarząd, co oznacza opodatkowanie dochodu uzyskanego w Polsce.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 updop, podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej - ograniczony obowiązek podatkowy.

Stosownie do art. 3 ust. 3 pkt 5 updop, za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia.

W myśl art. 3 ust. 5 updop, za dochody (przychody), o których mowa w ust. 3 pkt 5, uważa się przychody wymienione w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1, jeżeli nie stanowią dochodów (przychodów), o których mowa w ust. 3 pkt 1-4.

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że wypłaty realizowane przez polską spółkę na rzecz nierezydentów z tytułu świadczeń wskazanych w art. 21 ust. 1 updop na rzecz jej zagranicznych zakładów wypełniają znamiona dochodów (przychodów) osiąganych „ze źródeł” na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, o których mowa w art. 3 ust. 3 pkt 5 updop. Należności te regulowane są bowiem przez polskiego rezydenta.

Zgodnie z art. 4a pkt 11 updop pojęcie zagranicznego zakładu oznacza:

1.  stałą placówkę, poprzez którą podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa wykonuje całkowicie lub częściowo działalność na terytorium innego państwa,
a w szczególności oddział, przedstawicielstwo, biuro, fabrykę, warsztat albo miejsce wydobywania bogactw naturalnych,2.  plac budowy, budowę, montaż lub instalację, prowadzone na terytorium jednego państwa przez podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium innego państwa,
3.  osobę, która w imieniu i na rzecz podmiotu mającego siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa działa na terytorium innego państwa, jeżeli osoba ta ma pełnomocnictwo do zawierania w jego imieniu umów i pełnomocnictwo to faktycznie wykonuje

\-chyba że umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, stanowi inaczej.

Z powyższej definicji zagranicznego zakładu wynika, że zakład stanowi „część podatnika” (jako podmiotu) zlokalizowaną poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Stosownie do art. 21 ust. 1 updop podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 przychodów z:

*   odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) (art. 21 ust. 1 pkt 1 updop),
*   tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze (art. 21 ust. 1 pkt 2a updop)

\-ustala się w wysokości 20% przychodów.

Przepis art. 21 ust. 2 updop stanowi, że przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Przepisy poszczególnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zawierają rozwiązania szczególne w stosunku do przepisów ustaw podatkowych i na podstawie art. 91 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, mają pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową.

W art. 21 updop wymienione zostały określone rodzaje należności wypłacanych przez podmioty polskie podmiotom zagranicznym, w przypadku uzyskania których, podmiot zagraniczny podlega opodatkowaniu w Polsce podatkiem dochodowym, a obowiązanym do jego naliczenia, potrącenia i odprowadzenia do urzędu skarbowego jest podmiot polski. Podatek ten nazywany jest podatkiem „u źródła” ze względu na szczególny sposób jego poboru, który dokonywany jest przez polski podmiot wypłacający określone należności na rzecz nierezydenta, w trybie i na zasadach wymienionych w art. 26 updop.

Zgodnie z art. 26 ust. 1 updop, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Z przedmiotowego wniosku i jego uzupełnienia wynika, iż Wnioskodawca realizuje kontrakty zagraniczne. Spółka będzie wypłacać należności, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 i pkt 2a ustawy o CIT, na rzecz podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 ustawy o CIT. Wspomniane należności będą jednocześnie stanowić należności licencyjne zdefiniowane w UPO właściwych ze względu na rezydencję podatkową odbiorców należności. Spółka będzie posiadała certyfikaty rezydencji odbiorców należności. Ponadto, Spółka będzie posiadała w państwach, w których rezydentami podatkowymi są wskazani wyżej odbiorcy należności, zakłady w rozumieniu art. 4a pkt 11 updop i w rozumieniu odpowiednich przepisów UPO. Jednocześnie, pomimo dokonywania płatności należności licencyjnych bezpośrednio przez polską centralę Spółki:

*   Spółka będzie każdorazowo zobowiązana do wypłaty ww. należności w związku z posiadanym zakładem zagranicznym,
*   świadczenia, za które ponoszone będą opłaty, będą związane ściśle z działalnością konkretnego zagranicznego zakładu,
*   ww. świadczenia będą każdorazowo wykorzystywane przez konkretny zakład (nie dojdzie do sytuacji, w której określone świadczenie zostanie wykonane na rzecz więcej niż jednego zakładu Spółki),
*   koszt opłat licencyjnych zostanie każdorazowo przypisany dla potrzeb podatkowych do zagranicznego zakładu Spółki (czyli koszt uzyskania przychodu zostanie rozpoznany dla potrzeb kalkulacji dochodu podatkowego każdorazowo na poziomie zagranicznego zakładu Spółki), a w konsekwencji zostanie poniesiony w rozumieniu właściwej UPO przez zakład,
*   koszt opłat licencyjnych każdorazowo obciąży wynik finansowy zakładu z uwagi na związek funkcjonalny między ponoszonym kosztem a funkcjami realizowanymi przez zakład.

Wnioskodawca wskazał również, że opisywane należności będą dotyczyły jedynie prac realizowanych przez zagraniczny zakład Spółki (będą ściśle związane z konkretnymi placami budowy). W konsekwencji, należności licencyjne opisane we wniosku będą dla celów podatkowych w całości alokowane do zakładu, którego dotyczą. Nie wystąpi sytuacja, w której analizowane koszty – ponoszone w rozumieniu odpowiednich UPO przez zakład – będą alokowane dla celów podatkowych do centrali w Polsce. Koszty należności licencyjnych przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego będą przez Spółkę przypisywane do zakładów, w związku z działalnością których są ponoszone. Wnioskodawca będzie przypisywał koszty należności licencyjnych do odpowiednich zakładów w oparciu o art. 7 ust. 1 i 2 odpowiedniej UPO. Będzie to więc przypisanie dokonane w celu obliczenia wyniku podatkowego zakładu. Również dla celów rachunkowych Wnioskodawca będzie przypisywał koszty opłat licencyjnych do rachunku wyników odpowiedniego zakładu.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że skoro ww. płatności za należności licencyjne są płacone przez Wnioskodawcę będącego polskim rezydentem podatkowym, to winny być uznane za dochody (przychody) osiągnięte na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zatem na Wnioskodawcy co do zasady powinny ciążyć obowiązki związane z poborem podatku u źródła (art. 26 ust. 1 updop). Jednak w niniejszej sprawie na podstawie art. 21 ust. 2 w zw. z art. 26 ust. 1 updop obowiązek pobrania podatku u źródła zostanie zmodyfikowany w wyniku zastosowania postanowień odpowiedniej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

W przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdą postanowienia:

1.  Konwencji z dnia 6 grudnia 2001 r. między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Danii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz.U. z 2003 r., Nr 43, poz. 368, z późn. zm.; dalej: „umowa polsko-duńska”);
2.  Umowy z dnia 20 czerwca 1975 r. między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Francuskiej w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz.U. z 1977 r., Nr 1, poz. 5, dalej: „umowa polsko-francuska).
3.  Umowy z dnia 19 października 1994 r między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Chorwacji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1996 r. Nr 78, poz. 370 dalej: „umowa polsko-chorwacka”),
4.  Konwencji z dnia 20 lipca 2006 r. między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych (Dz.U. z 2006 r., Nr 250, poz. 1840, dalej: „umowa polsko-brytyjska”);
5.  Umowy z dnia 12 czerwca 1997 r. między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Federalnym Rządem Federalnej Republiki Jugosławii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz.U. 2001 r., Nr 104, poz. 1137 dalej: „umowa polsko-serbska”);
6.  Konwencji z dnia 4 czerwca 2014 r. między Rzecząpospolitą Polską a Bośnią i Hercegowiną w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz.U. z dnia 27 kwietnia 2016 r. dalej: „umowa polsko-bośniacka” )
7.  Umowy z dnia 14 maja 2003 r. między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku (Dz.U. z 2005 r., Nr 12, poz. 90, dalej: „umowa polsko-niemiecka”);
8.  Konwencji z dnia 8 czerwca 2009 r. między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Finlandii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. 2010 r., Nr 37, poz. 205 dalej: „umowa polsko-fińska”)

Zgodnie z art. 12:

*   ust. 5 umowy polsko-duńskiej; uważa się, że należności licencyjne powstają w Umawiającym się Państwie, gdy dłużnikiem jest to Państwo, jednostka terytorialna, organ lokalny lub osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w tym Państwie. Jeżeli jednak osoba wypłacająca należności licencyjne, bez względu na to, czy ma ona miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, posiada w Umawiającym się Państwie zakład, w związku z którym powstał obowiązek zapłaty tych należności i należności te są ponoszone przez ten zakład, wówczas uważa się, że należności licencyjne powstają w Państwie, w którym znajduje się zakład.
*   ust. 6 umowy polsko-francuskiej; należności licencyjne uważa się za pochodzące z Umawiającego się Państwa, gdy dłużnikiem jest to Państwo, jego jednostka samorządu lokalnego, osoba prawna prawa publicznego albo osoba mająca w tym Państwie miejsce zamieszkania lub siedzibę. Jeżeli jednak dłużnik należności licencyjnych bez względu na to, czy ma on w jednym Umawiającym się Państwie miejsce zamieszkania lub siedzibę, posiada w Umawiającym się Państwie zakład, a umowa na podstawie której płacone są należności licencyjne, została zawarta dla celów zakładu i zakład sam pokrywa te należności, wówczas uważa się należności licencyjne za pochodzące z tego Umawiającego się Państwa, w którym położony jest zakład.
*   ust. 5 umowy polsko-chorwackiej; uważa się, że należności licencyjne powstają w Umawiającym się Państwie, gdy płatnikiem jest to Państwo, jego władza lokalna albo osoba mająca w tym Państwie miejsce zamieszkania lub siedzibę. Jeżeli jednak osoba wypłacająca należności licencyjne, bez względu na to, czy ma ona w Umawiającym się Państwie miejsce zamieszkania lub siedzibę, posiada w Umawiającym się Państwie zakład lub stałą placówkę, w związku z których działalnością powstał obowiązek zapłaty tych należności licencyjnych, i zakład lub stała placówka pokrywają te należności, to uważa się, że należności licencyjne powstają w Państwie, w którym położony jest zakład lub stała placówka.
*   ust. 5 umowy polsko-brytyjskiej; uważa się, że należności licencyjne powstają w Umawiającym się Państwie, jeśli płatnikiem jest osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w tym Państwie. Jeżeli jednak osoba wypłacająca należności licencyjne bez względu na to, czy ma ona w Umawiającym się Państwie miejsce zamieszkania lub siedzibę, posiada w Umawiającym się Państwie zakład, w związku z którym powstał obowiązek wypłaty należności licencyjnych i zapłata tych należności jest pokrywana przez ten zakład, wówczas uważa się, że należności licencyjne powstają w tym Umawiającym się Państwie, w którym zakład jest położony.
*   ust. 5 umowy polsko-serbskiej; uważa się, że należności licencyjne powstają w Umawiającym się Państwie, gdy płatnikiem jest to Państwo, jego jednostka terytorialna, władza lokalna albo osoba mająca w tym Państwie miejsce zamieszkania lub siedzibę. Jeżeli jednak osoba wypłacająca należności licencyjne, bez względu na to, czy ma ona w Umawiającym się Państwie miejsce zamieszkania lub siedzibę, posiada w Umawiającym się Państwie zakład lub stałą placówkę, w związku z działalnością których powstał obowiązek zapłaty tych należności licencyjnych, i zakład lub stała placówka pokrywają te należności, to uważa się, że należności licencyjne powstają w Państwie, w którym położony jest zakład lub stała placówka.
*   ust. 5 umowy polsko-bośniackiej; uważa się, że należności licencyjne powstają w Umawiającym się Państwie, jeśli osoba je wypłacająca ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w tym Państwie lub gdy wypłacającym należności jest to Państwo, jego jednostka terytorialna lub organ władzy lokalnej. Jeżeli jednak osoba wypłacająca należności licencyjne, bez względu na to, czy ma ona w Umawiającym się Państwie miejsce zamieszkania lub siedzibę, posiada w Umawiającym się Państwie zakład, w związku z działalnością którego powstał obowiązek wypłaty należności licencyjnych, i zapłata tych należności jest pokrywana przez ten zakład, wówczas uważa się, że należności licencyjne powstają w tym Państwie, w którym zakład jest położony.
*   ust. 5 umowy polsko-niemieckiej; uważa się, że należności licencyjne powstają w Umawiającym się Państwie, jeżeli ich płatnikiem jest osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w tym Państwie. Jednakże, jeżeli osoba płacąca należności licencyjne, bez względu na to, czy ma ona miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, posiada w Umawiającym się Państwie zakład lub stałą placówkę, w związku z działalnością których powstał obowiązek zapłaty należności licencyjnych, a należności te są pokrywane przez ten zakład lub stałą placówkę, wówczas uważa się, iż należności licencyjne powstają w Państwie, w którym położony jest zakład lub stała placówka.
*   ust. 5 umowy polsko-fińskiej; uważa się, że należności licencyjne powstają w Umawiającym się Państwie, jeśli osoba je wypłacająca ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w tym Państwie. Jeżeli jednak osoba wypłacająca należności licencyjne, bez względu na to, czy ma ona w Umawiającym się Państwie miejsce zamieszkania lub siedzibę, posiada w Umawiającym się państwie zakład, w związku z którym powstało zobowiązanie do wypłaty należności licencyjnych i należności te są ponoszone przez ten zakład, wówczas uważa się, że należności licencyjne powstają w tym Państwie, w którym zakład jest położony.

Zauważyć należy, że związek opłaty licencyjnej z działalnością zakładu należy oceniać na podstawie ekonomicznej zależności pomiędzy powstaniem należności licencyjnej, a działalnością zakładu. W przypadku istnienia takiej zależności należność licencyjna powstaje w umawiającym się państwie, w którym jest położony zakład. W konsekwencji państwo położenia zakładu ma prawo do opodatkowania należności licencyjnej u źródła. Istotne jest bowiem, kto w ostatecznym rozrachunku pokrywa koszty opłat licencyjnych, tj. czyj dochód pomniejsza koszt należności licencyjnej. Zatem, możliwa jest sytuacja (z jaką mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie), kiedy koszt należności licencyjnej pierwotnie płaci centrala, a następnie – w ramach rozliczeń wewnętrznych - jest on „przerzucany” do Zakładu. W tym przypadku wypłacane należności licencyjne należy uznać za związane z działalnością danego zakładu bowiem wskazane urządzenia, udostępnione (najmowane) w zamian za należności licencyjne są wykorzystywane na potrzeby konkretnego Zakładu.

W konsekwencji, stwierdzić należy, że o ile w istocie jak wskazał Wnioskodawca w opisie zdarzenia przyszłego i własnym stanowisku w sprawie ponoszone przez Spółkę poszczególne należności licencyjne:

*   będą ściśle związane z działalnością konkretnego Zakładu i będą każdorazowo wykorzystywane tylko przez konkretny Zakład,
*   zostaną alokowane do poszczególnych Zakładów Spółki (tj. zostaną przypisane dla potrzeb podatkowych Zakładu),

a koszt opłat każdorazowo obciąży wynik finansowy Zakładu - to w przedmiotowej sprawie konkretny Zakład Podatkowy Wnioskodawcy poniesie ciężar kosztów należności licencyjnych. Zatem pomimo iż to centrala Spółki (Wnioskodawca) wypłaca należności licencyjne to zgodnie z brzmieniem ww. umów o unikaniu podwójnego opodatkowania należności licencyjne będą w tym przypadku „pokrywane”, „ponoszone” przez zagraniczne Zakłady Spółki. Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, iż należności licencyjne powstają na terenie państwa położenia każdego zagranicznego Zakładu Spółki, a w konsekwencji na Spółce nie będą ciążyć obowiązki płatnika wynikające z art. 26 ust. 1 updop należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Końcowo Organ wydający niniejszą interpretację podkreśla, że jeżeli przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego będzie różnił się od stanu występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Należy też zauważyć, że na podatniku spoczywa obowiązek udowodnienia w toku ewentualnego postępowania podatkowego okoliczności faktycznych, z których wywodzi dla siebie korzystne skutki prawne.

Pełna weryfikacja przedstawionych we wniosku okoliczności możliwa jest jedynie w toku postępowania podatkowego lub kontrolnego, prowadzonego przez uprawnione do tego organy, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej. Postępowanie w sprawie dotyczącej wydania interpretacji indywidualnej jest postępowaniem szczególnym, mającym charakter uproszczony, odrębny od postępowania podatkowego, uregulowanego w dziale IV Ordynacji podatkowej. Wydając bowiem interpretację indywidualną Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przedstawia jedynie swój pogląd dotyczący wykładni treści analizowanych przepisów i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego (którego elementy przyjmuje, jako podstawę rozstrzygnięcia bez weryfikacji).

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w \`(...)\` , w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2017 r., poz. 1369) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.