Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.194.2018.1.MBD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-06-28
Teza: Dotyczy ustalenia, czy ograniczenia w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów kosztów usług doradczych i zarządczych wynikające z art. 15e uCIT, znajdują zastosowanie już na etapie obliczania zaliczek na poczet podatku w trakcie roku podatkowego, czy też dopiero po jego zakończeniu, na etapie składania zeznania rocznego.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; podmiot-podmioty powiązane; refakturowanie; usługi-usługi doradcze
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 20 marca 2018 r. (data wpływu 29 marca 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, czy ograniczenia w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów kosztów usług doradczych i zarządczych wynikające z art. 15e uCIT, znajdują zastosowanie już na etapie obliczania zaliczek na poczet podatku w trakcie roku podatkowego, czy też dopiero po jego zakończeniu, na etapie składania zeznania rocznego (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 marca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, czy ograniczenia w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów kosztów usług doradczych i zarządczych wynikające z art. 15e uCIT, znajdują zastosowanie już na etapie obliczania zaliczek na poczet podatku w trakcie roku podatkowego, czy też dopiero po jego zakończeniu, na etapie składania zeznania rocznego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Sp. z o. o. (dalej: „Spółka”) jest stroną umów zawieranych z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w ramach których spółki te świadczą na jej rzecz różnego rodzaju usługi, które zaklasyfikować można jako usługi doradcze lub zarządcze.

Umowy te stanowią tzw. umowy o podziale kosztów. Spółka świadcząca usługi na rzecz kręgu spółek powiązanych (dalej jako: „Spółka Rozliczająca”) zostaje obciążona kosztami zarówno przez strony trzecie jak również przez spółki partycypujące w kosztach. Zebrane przez Spółkę Rozliczającą koszty są następnie rozdzielane między poszczególne spółki partycypujące w kosztach zgodnie z określonymi w umowie kluczami alokacji (np. z uwzględnieniem proporcji, w jakiej przychody danej spółki pozostają w przychodach wszystkich spółek uczestniczących w rozliczeniach).

Generalnie wynagrodzenie Spółki Rozliczającej składa się z dwóch składników: kosztów własnych (wewnętrznych) spółki świadczącej usługi takich jak wynagrodzenia (wraz z narzutami) jej pracowników bezpośrednio zaangażowanych w świadczenie usług. Do tych „wewnętrznych” kosztów doliczana jest marża zysku.

Drugim elementem wynagrodzenia są tzw. koszty przenoszone bez marży („flow-through expenses”). Koszty te obejmują głównie koszty związane z zakupem usług od dostawców zewnętrznych (np. koszty wynajmu powierzchni biurowej, koszty zakupu usług IT, koszty zakupu usług doradczych), ale także koszty podróży służbowych (tzw. kilometrówka, diety, koszty biletów samolotowych, taxi itp.), czy też amortyzacji środków trwałych wykorzystywanych przy świadczeniu usług dla wszystkich spółek uczestniczących. Do tej kategorii kosztów nie jest doliczana żadna marża zysku. Koszty te udokumentowane są dokumentami źródłowymi wystawionymi na spółkę świadczącą usługę (fakturami, rozliczeniami wyjazdów służbowych itp.) lub wynikają z jej ewidencji księgowej (np. tabeli amortyzacji środków trwałych, konta kosztów wynagrodzeń pracowników pośrednio zaangażowanych świadczenie usług itp.). Jak wspomniano, są one przenoszone na Spółkę w stosunku 1:1 (bez doliczania marży zysku) w odpowiedniej proporcji wynikającej z zastosowania danego klucza alokacji. Np. jeśli zgodnie z danym kluczem alokacji na Spółkę przypada 20% danych kosztów zostaje ona obciążona 20% kwoty wynikającej z dokumentu poświadczającego ich poniesienie (tj. np. 20% kwoty wynikającej z danej faktury, 20% kosztów wynagrodzeń, czy też amortyzacji).

Należy zaznaczyć, że na fakturach lub załącznikach do nich Spółka Rozliczająca osobno wykazuje kwotę wynagrodzenia za usługi (koszty bezpośrednie plus marża zysku) a osobno kwotę flow-through expenses, do których marża zysku doliczana nie jest. Co do zasady Spółka otrzymuje faktury za usługi świadczone przez Spółkę Rozliczającą co miesiąc.

Wątpliwości Spółki dotyczą tego, czy tego typu koszty, którymi jest obciążana przez Spółkę Rozliczającą powinny być brane pod uwagę przy wyliczaniu limitu, o którym mowa w art. 15e ust. 1 Ustawy CIT.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie:

Czy ograniczenia w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów kosztów usług doradczych i zarządczych wynikające z art. 15e ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036, dalej: „Ustawa CIT”), znajdują zastosowanie już na etapie obliczania zaliczek na poczet podatku w trakcie roku podatkowego, czy też dopiero po jego zakończeniu, na etapie składania zeznania rocznego? (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)

Zdaniem Wnioskodawcy, ograniczenia wskazane w art. 15e ust. 1 Ustawy CIT, znajdują zastosowanie dopiero w momencie składania rocznej deklaracji podatkowej CIT - 8. Nie muszą one być uwzględniane w trakcie roku przy obliczaniu zaliczek na poczet podatku dochodowego od osób prawnych.

Ustawa CIT, nie przewiduje żadnych szczególnych zasad określających na jakim etapie podatnik powinien uwzględniać ograniczenia w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów dotyczące wydatków wskazanych w art. 15e ust. 1 Ustawy CIT, tj. w trakcie roku (przy wyliczeniu zaliczek na podatek), czy też dopiero po jego zakończeniu - w zeznaniu rocznym.

Zdaniem Spółki, użycie przez ustawodawcę w art. 15e ust. 1 Ustawy CIT, „w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty\`(...)\`” wskazuje na to, że limit kosztów powinien być liczony dopiero po zakończeniu roku podatkowego wraz ze złożeniem deklaracji rocznej CIT - 8. Dopiero wtedy znane jest bowiem podatkowe EBIDTA wyznaczające wysokość kosztów wskazanych w art. 15e ust. 1 Ustawy CIT, podlegających zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Ustawa z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r. poz. 2175, dalej: „ustawa nowelizująca”) z dniem 1 stycznia 2018 r. wprowadziła do ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036, dalej: „uCIT”), nowy przepis art. 15e, którego istota polega na ograniczeniu wysokości kosztów uzyskania przychodów ponoszonych przez podatnika na nabycie określonych usług niematerialnych i praw.

Na podstawie art. 15e ust. 1 uCIT, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze
    *   poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Według art. 15e ust. 11 uCIT, ograniczenie o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do:

1.  kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi;
2.  kosztów usług, o których mowa w art. 8 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług;
3.  usług ubezpieczenia świadczonych przez podmioty, o których mowa w art. 15c ust. 16 pkt 6 i 7;
4.  gwarancji i poręczeń udzielonych przez podmioty, o których mowa w art. 15c ust. 16 pkt 1-3, 6 i 7.

W myśl art. 15e ust. 12 uCIT, przepis ust. 1 stosuje się do nadwyżki wartości kosztów wskazanych w tym przepisie, z wyłączeniem kosztów, o których mowa w ust. 11, przekraczającej w roku podatkowym łącznie kwotę 3 000 000 zł. Jeżeli rok podatkowy podatnika jest dłuższy albo krótszy niż 12 miesięcy, kwotę tego progu oblicza się, mnożąc kwotę 250 000 zł przez liczbę rozpoczętych miesięcy roku podatkowego podatnika.

Art. 15e uCIT nie zawiera szczególnych rozwiązań wskazujących na zasady stosowania tego przepisu w trakcie roku podatkowego. Nie zawiera w szczególności regulacji, która wyłączałaby jego stosowanie w trakcie takiego roku. Z tej przyczyny przepis ten, zgodnie z ogólnymi zasadami, powinien być stosowany przez podatników także w trakcie roku dla potrzeb obliczania miesięcznych (kwartalnych) zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych. Przy obliczaniu zaliczek na podatek należy bowiem uwzględniać wszelkie elementy kalkulacji dochodu/straty za okres, którego dotyczy dana zaliczka. Jednym z takich elementów systemu podatku CIT, jest właśnie obowiązek pomniejszenia kosztów uzyskania przychodów zgodnie z metodologią wynikającą z art. 15e uCIT.

Mając powyższe na uwadze, ograniczenie wynikające z art. 15e uCIT, należy stosować już w trakcie roku podatkowego przy wyliczaniu wysokości zaliczek na podatek.

Reasumując, ograniczenia w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów kosztów usług doradczych i zarządczych wynikające z art. 15e uCIT, znajdują zastosowanie już na etapie obliczania zaliczek na poczet podatku w trakcie roku podatkowego.

Tym samym, stanowisko Spółki należy uznać za nieprawidłowe.

Nadmienia się, że w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 zostało/zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, ul. Prosta 10, 25-366 Kielce w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.