Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-2.4011.403.2017.2.SR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-02-26
Teza: Czy w obowiązującym stanie prawnym wydatki na nabycie nieruchomości poniesione przez spadkodawcę mogą zostać odliczone przez spadkobiercę (Wnioskodawcę) od przychodu ze zbycia tych nieruchomości na podstawie art. 22 ust. 6c i 6d ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 2012 r., poz. 361, z późn. zm.) w związku z art. 97 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2012 r., poz. 749, z późn. zm.)?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; nieruchomości; roszczenia; spadek; użytkowanie (używanie)-użytkowanie wieczyste; zbycie-odpłatne zbycie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 4 grudnia 2017 r. (data wpływu 13 grudnia 2017 r.), uzupełnionym pismem z dnia 2 lutego 2018 r. (data wpływu 8 lutego 2018 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 grudnia 2017 r. wpłynął do tutejszego Organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości.

Wniosek nie spełniał wymogów określonych w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), w związku z powyższym pismem z dnia 18 stycznia 2018 r., Nr 0113-KDIPT2-2.4011.403.2017.1.SR, wezwano Wnioskodawcę na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa, do jego uzupełnienia w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie wysłane zostało w dniu 18 stycznia 2018 r. (skutecznie doręczone w dniu 26 stycznia 2018 r.), zaś w dniu 8 lutego 2018 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku (nadane w dniu 2 lutego 2018 r.).

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny:

W dniu 24 kwietnia 2009 r. została zawarta umowa dzierżawy pomiędzy spółką … S.A. jako wydzierżawiającym a …, … i …, … oraz ojcem Wnioskodawcy jako dzierżawcami.

Na podstawie powyższej umowy wydzierżawiający oddał w dzierżawę:

1.  nieruchomość położoną w … przy ul. …, oznaczoną jako działka nr 88/33, obręb … (w 2009 r. oznaczoną jako 88/12);
2.  grunt położony w …. przy ul. …, oznaczony jako działka nr 88/32, obręb … (w 2009 r. oznaczony jako 88/04).

Dzierżawcy zobowiązani byli do zapłaty czynszu oraz do wybudowania z własnych środków finansowych i zgodnie z pozwoleniem na budowę boksu garażowego stanowiącego element czterostanowiskowego budynku. Zgodnie z decyzją nr 61/09 Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego w …, wspomniany powyżej boks garażowy został oddany do użytkowania w dniu 9 grudnia 2009 r., zgodnie z ustalonym z dzierżawcą planem. Wszelkie deklaracje podatkowe związane z wybudowaniem boksu garażowego i wnoszonych z tego tytułu opłat ponoszonych przez dzierżawców, zostały przekazane do wydzierżawiającego. Opłatę w części 1/4 związanej z wybudowaniem garażu poniósł ojciec Wnioskodawcy.

W dniu 16 czerwca 2010 r. ojciec Wnioskodawcy zmarł. W dniu 22 czerwca 2010 r. zostało wydane postanowienie Sądu Rejonowego w …, w sprawie o sygn. akt …., o stwierdzeniu nabycia spadku po ojcu Wnioskodawcy, na podstawie którego cały spadek został nabyty przez Wnioskodawcę. W dniu 30 czerwca 2010 r. na mocy aneksu do wspomnianej powyżej umowy dzierżawy wstąpił Wnioskodawca.

W dniu 11 października 2012 r. w Kancelarii Notarialnej w … przed Notariuszem …. został podpisany akt notarialny, na podstawie którego Wnioskodawca nabył udział w nieruchomościach oddanych w użytkowanie wieczyste. Umowa sprzedaży dotyczyła:

1.  nieruchomości położonej w … przy ul. …, zawierającej obszar 92 m2, oznaczonej jako działka nr 88/33, obręb …., wraz budynkami stanowiącymi odrębny od gruntu przedmiot wartości. Na działce nr 88/33 znajduje się budynek garażu czterostanowiskowego, którego poszczególne boksy są oddzielone ściankami działowymi. Opisany budynek został wybudowany ze środków finansowych nabywców na podstawie wspomnianej powyżej umowy dzierżawy zawartej ze spółką …S.A. a …, … i … oraz … i ojcem Wnioskodawcy;
2.  gruntu położonego w … przy ul. …, zawierającego obszar …. ary 91 m2, oznaczonego jako działka nr 88/32, obręb ….. Działka nr 88/32 jest niezabudowana, stanowi plac manewrowy oraz wewnętrzną drogę dojazdową do drogi publicznej.

Wskazane powyżej nieruchomości zostały oddane w użytkowanie wieczyste do dnia 5 grudnia 2089 r. Zbywcą nieruchomości są … S.A. z siedzibą w ….

Nieruchomości zostały nabyte przez Wnioskodawcę w postaci udziału 1/4 części w prawie użytkowania wieczystego działki gruntu nr 88/33 wraz z udziałem wynoszącym 1/4 części we własności znajdujących się na tym gruncie naniesień budowlanych, stanowiących budynek garażu czterostanowiskowego, którego poszczególne boksy są oddzielone ściankami działowymi, oraz udziału wynoszącego 0,08425 części w prawie współużytkowania wieczystego działki gruntu nr 88/32. Udziały zostały nabyte za łączna kwotę 15 549 zł 28 gr. Wnioskodawca nabył udziały jako kawaler.

Pozostałe udziały nabyli kolejno: … (1/4 udziału), … i … (1/4 udziału) oraz … (1/4 udziału). W akcie notarialnym strony określiły, że wartość roszczenia każdego z czterech nabywców z tytułu poniesionych nakładów budowlanych garażu, dokonanych z własnych środków finansowych wynosi 12 623 zł 50 gr. Strony oświadczyły, że należność na rzecz zbywcy z tytułu każdej z czterech powyższych sprzedaży udziałów w nieruchomości wynosi 2 925 zł 78 gr, która została wyliczona jako różnica wyżej opisanej ceny 15 549 zł 28 gr oraz nakładów poniesionych przez nabywców w postaci 1/4 garażu, tj. 12 623 zł 50 gr.

W dniu 10 maja 2017 r. Wnioskodawca podpisał kolejny akt notarialny przed notariuszem …, na podstawie którego sprzedał udział 1/4 części w prawie użytkowania wieczystego działki gruntu nr 88/33 wraz z udziałem 1/4 części we własności znajdujących się na tym gruncie naniesień budowlanych, stanowiących budynek garażu czterostanowiskowego oraz udział wynoszący 0,08425 części w prawie współużytkowania wieczystego działki gruntu nr 88/32.

Wskazane powyżej udziały w użytkowaniu wieczystym nieruchomości wraz z udziałem wynoszącym 1/4 części we własności znajdujących się na tym gruncie naniesień budowlanych, stanowiących budynek garażu czterostanowiskowego, zostały sprzedane… i … za łączną kwotę 15 000 zł, a które zostały nabyty przez nich w ramach wspólności ustawowej. Koszty sporządzenia umowy sprzedaży obciążały nabywców.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą od dnia 16 czerwca 2016 r. Formą prowadzenia działalności jest jednoosobowa działalność gospodarczą o nazwie „…”. Działalność gospodarcza jest opodatkowana na zasadach ogólnych. Działalność gospodarczą jest niezwiązana z obrotem nieruchomościami. Wskazane we wniosku nieruchomości nie były wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej. Sprzedaż udziałów nie nastąpiła przy wykonywaniu działalności gospodarczej. Sprzedaż udziałów dotyczyła udziału w prawie użytkowania wieczystego. Wnioskodawca nie sprzedawał innych nieruchomości niż te objęte wnioskiem.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku):

Czy w obowiązującym stanie prawnym wydatki na nabycie nieruchomości poniesione przez spadkodawcę mogą zostać odliczone przez spadkobiercę (Wnioskodawcę) od przychodu ze zbycia tych nieruchomości na podstawie art. 22 ust. 6c i 6d ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 2012 r., poz. 361, z późn. zm.) w związku z art. 97 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2012 r., poz. 749, z późn. zm.)?

Zdaniem Wnioskodawcy (ostatecznie sformułowanym w uzupełnieniu wniosku), istota wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczy kwestii, czy przysługujące spadkodawcy prawo do pomniejszenia uzyskanych przychodów z tytułu sprzedaży nieruchomości o koszt nabycia nieruchomości, jest dziedziczne i przechodzi na jego spadkobierców.

Podkreślić należy, że w przypadku nabycia nieruchomości, wydatki uważa się za koszty uzyskania przychodu, do czasu jej odpłatnego zbycia. Zatem, podatnik nabywając nieruchomość, uzyskuje jednocześnie prawo do pomniejszenia w przyszłości przychodów powstałych na skutek zbycia nieruchomości, nie jest ono ograniczone żadnym terminem ani warunkami.

Z regulacji art. 22 ust. 6c i 6d ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że podatnik ma prawo do pomniejszenia podstawy opodatkowania przychodów uzyskanych za zbycie nieruchomości o koszty uzyskania przychodu w postaci nabycia nieruchomości, co ma wpływ na ustalenie wysokości obciążeń podatkowych.

Zatem, w momencie zbycia nieruchomości dochodzi jedynie do realizacji prawa, które powstało już z chwilą ponoszenia wydatku nabycia nieruchomości. Spór toczy się o to, czy to prawo do zaliczenia wydatku na wytworzenie budynku na nieruchomości jest dziedziczne i przechodzi na spadkobierców.

Z regulacji art. 922 § 1 w zw. z art. 925 Kodeksu cywilnego wynika, że dziedziczenie oznacza przejście na spadkobierców praw i obowiązków majątkowych zmarłego w drodze jednego zdarzenia, jakim jest śmierć osoby fizycznej, powoduje następstwo prawne pod tytułem ogólnym, czyli sukcesję uniwersalną, co skutkuje tym, że:

1.  spadkobierca wchodzi w ogół majątkowych praw i obowiązków zmarłego spadkodawcy,
2.  spadkobierca nabywa wszelkie przedmioty majątkowe zaliczane do spadku, niezależnie od ich charakteru,
3.  nabycie spadku w drodze dziedziczenia jest nabyciem pochodnym, co oznacza, że przedmioty spadkowe przechodzą na spadkobiercą w takim kształcie prawnym, w jakim przysługiwały spadkodawcy,
4.  na spadkobiercę przechodzą jako obowiązki te prawa, które spadkodawca przeznaczył określonym osobom jako zapis,
5.  jeżeli jest kilku spadkobierców, to nabywają oni spadek jako całość, a ich udział w nim określony jest w postaci ułamka.

Zgodnie z art. 97 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, spadkobiercy podatnika przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy (z wyjątkiem, o którym mowa w art. 97 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, który nie ma zastosowania w niniejszej sprawie).

Istotnym zagadnieniem jest czy uprawnienie do pomniejszenia kosztów uzyskania przychodów o koszty wydatków poniesionych na wytworzenie budynku na nieruchomości, ma charakter prawa majątkowego.

W Ordynacji podatkowej oraz w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych brak jest definicji pojęcia „prawa majątkowego”. Pojęcie to określane jest w prawie cywilnym, poprzez wskazanie na bezpośredni wpływ praw majątkowych na ekonomiczny, materialny interes podmiotu i brak takiego bezpośredniego oddziaływania w przypadku praw niemajątkowych. W prawie podatkowym do praw majątkowych zalicza się przykładowo prawo do nadpłaty, do zwrotu podatku lub różnicy podatku naliczonego, prawo do ulg i premii inwestycyjnych, niewykorzystane prawo do rozłożenia zapłaty podatku na raty, odroczenia zapłaty podatku.

Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy, należy stwierdzić, że prawo majątkowe podlegające sukcesji w myśl art. 97 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, musi zaistnieć jeszcze za życia spadkodawcy i mieć ekonomiczny charakter, nie musi natomiast wystąpić jego konkretyzacja rozumiana jako zaistnienie jeszcze za życia spadkodawcy zdarzenia, skutkującego możliwością skorzystania z tegoż prawa.

Do prawa majątkowego podlegającego dziedziczeniu zalicza się także prawo do rozliczenia straty w kolejnych okresach rozliczeniowych, które rozliczyć można dopiero w razie osiągnięcia dochodu w kolejnych okresach obrachunkowych. Zatem, za prawo majątkowe podlegające dziedziczeniu, należy uznać także prawo do pomniejszenia przychodu o koszty poniesione przez spadkodawcę na wytworzenie budynku na nieruchomości, które następnie została sprzedana.

Wobec powyższego, Wnioskodawca uznał, że wydatki na nabycie nieruchomości poniesione przez spadkodawcę mogą zostać odliczone przez spadkobiercę od przychodu ze zbycia tych nieruchomości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 200, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
4.  innych rzeczy,

\- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy -przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Zatem, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub praw następuje po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie – nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym przychód uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub praw w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Zatem, z powyższego wynika, że w przypadku sprzedaży nieruchomości decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma data nabycia tej nieruchomości i forma prawna jej nabycia.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że w dniu 24 kwietnia 2009 r. została zawarta umowa dzierżawy pomiędzy spółką … S.A. jako wydzierżawiającym a dzierżawcami, w tym ojcem Wnioskodawcy. Na podstawie powyższej umowy wydzierżawiający oddał w dzierżawę nieruchomość oznaczoną jako działka nr 88/33 oraz grunt oznaczony jako działka nr 88/32.

Dzierżawcy zobowiązani byli do zapłaty czynszu oraz do wybudowania z własnych środków finansowych i zgodnie z pozwoleniem na budowę boksu garażowego stanowiącego element czterostanowiskowego budynku. Zgodnie z decyzją Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego wspomniany powyżej boks garażowy został oddany do użytkowania w dniu 9 grudnia 2009 r., zgodnie z ustalonym z dzierżawcą planem. Opłatę w części 1/4 związanej z wybudowaniem garażu poniósł ojciec Wnioskodawcy.

W dniu 16 czerwca 2010 r. ojciec Wnioskodawcy zmarł. W dniu 22 czerwca 2010 r. zostało wydane postanowienie Sądu o stwierdzeniu nabyciu spadku po ojcu Wnioskodawcy, na podstawie którego cały spadek został nabyty przez Wnioskodawcę. W dniu 30 czerwca 2010 r. na mocy aneksu do wspomnianej powyżej umowy dzierżawy wstąpił Wnioskodawca.

W dniu 11 października 2012 r. został podpisany akt notarialny, na podstawie którego Wnioskodawca nabył udział w nieruchomościach oddanych w użytkowanie wieczyste. Umowa sprzedaży dotyczyła nieruchomości oznaczonej jako działka nr 88/33, wraz budynkami stanowiącymi odrębny od gruntu przedmiot wartości (budynek garażu czterostanowiskowego) oraz gruntu oznaczonego jako działka nr 88/32. Działka nr 88/32 jest niezabudowana, stanowi plac manewrowy oraz wewnętrzną drogę dojazdową do drogi publicznej. Wskazane powyżej nieruchomości zostały oddane w użytkowanie wieczyste do dnia 5 grudnia 2089 r. Nieruchomości zostały nabyte przez Wnioskodawcę w postaci udziału 1/4 części w prawie użytkowania wieczystego działki gruntu nr 88/33 wraz z udziałem wynoszącym 1/4 części we własności znajdujących się na tym gruncie naniesień budowlanych stanowiących budynek garażu czterostanowiskowego oraz udziału wynoszącego 0,08425 części w prawie współużytkowania wieczystego działki gruntu nr 88/32. Udziały zostały nabyte za łączna kwotę 15 549 zł 28 gr.

W akcie notarialnym strony określiły, że wartość roszczenia każdego z czterech nabywców z tytułu poniesionych nakładów budowlanych garażu, dokonanych z własnych środków finansowych wynosi 12 623 zł 50 gr. Strony oświadczyły, że należność na rzecz zbywcy z tytułu każdej z czterech powyższych sprzedaży udziałów nieruchomości wynosi 2 925 zł 78 gr, która została wyliczona jako różnica wyżej opisanej ceny 15 549 zł 28 gr oraz nakładów poniesionych przez nabywców w postaci 1/4 garażu, tj. 12 623 zł 50 gr.

W dniu 10 maja 2017 r. Wnioskodawca podpisał kolejny akt notarialny, na podstawie którego sprzedał udział 1/4 części w prawie użytkowania wieczystego działki gruntu nr 88/33 wraz z udziałem 1/4 części we własności znajdujących się na tym gruncie naniesień budowlanych, stanowiących budynek garażu czterostanowiskowego, oraz udział wynoszący 0,08425 części w prawie współużytkowania wieczystego działki gruntu nr 88/32.

Wskazane powyżej udziały w użytkowaniu wieczystym nieruchomości wraz z udziałem we własności znajdujących się na tym gruncie naniesień budowlanych, stanowiących budynek garażu czterostanowiskowego, zostały sprzedane za łączną kwotę 15 000 zł.

Wskazane we wniosku nieruchomości nie były wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej. Sprzedaż udziałów nie nastąpiła przy wykonywaniu działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 922 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459, z późn. zm.), spadek to prawa i obowiązki zmarłego wynikające ze stosunków cywilnoprawnych, które z chwilą jego śmierci przechodzą na następców prawnych. W myśl art. 924 Kodeksu cywilnego, spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 Kodeksu cywilnego). Powyższe oznacza, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. Z kolei, postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku lub akt poświadczenia dziedziczenia potwierdzają jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia. Istotny zatem dla podatku dochodowego jest dzień otwarcia spadku, czyli data śmierci spadkodawcy. Tak więc dniem nabycia spadku przez Wnioskodawcę jest data śmierci spadkodawcy (ojca).

Zgodnie z art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego, nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Stosownie do 47 § 1 Kodeksu cywilnego część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Natomiast w myśl art. 48 Kodeksu, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane.

Z powyższego zatem w sposób jednoznaczny wynika, że grunty stanowiące odrębny przedmiot własności są z natury swej nieruchomościami, budynki natomiast trwale z gruntem związane są częścią składową nieruchomości zgodnie z zasadą superficies solo cedit, w myśl której własność nieruchomości gruntowej rozciąga się na budynki, które stały się częścią składową nieruchomości. Budynek trwale związany z gruntem, jako część składowa gruntu, nie może być przedmiotem odrębnej własności.

Biorąc powyższe pod uwagę, stwierdzić należy że w dniu 16 czerwca 2010 r. Wnioskodawca nabył w drodze spadku jedynie wszelkie prawa i roszczenia związane z nakładami na wybudowanie przez ojca Wnioskodawcy 1/4 części budynku garażu znajdującego się na dzierżawionym gruncie – na działkach stanowiących własność …. S.A. W chwili nabywania praw i roszczeń do ww. udziału w budynku garażu Wnioskodawca nie miał prawa wieczystego użytkowania gruntu, na którym się on znajdował. Dlatego należy podkreślić, że momentem decydującym przy nabyciu udziału w budynku garażu będzie data ustanowienia prawa wieczystego użytkowania gruntu i przeniesienia na Wnioskodawcę prawa własności ww. udziału.

Ze względu na fakt, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęcia użytkowania wieczystego, należy odnieść się do przepisów zawartych w Kodeksie cywilnym. Zgodnie z art. 232 § 1 Kodeksu cywilnego grunty stanowiące własność Skarbu Państwa położone w granicach administracyjnych miast oraz grunty Skarbu Państwa położone poza tymi granicami, lecz włączone do planu zagospodarowania przestrzennego miasta i przekazane do realizacji zadań jego gospodarki, a także grunty stanowiące własność jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków mogą być oddawane w użytkowanie wieczyste osobom fizycznym i osobom prawnym. Natomiast w myśl art. 235 § 2 Kodeksu cywilnego przysługująca wieczystemu użytkownikowi własność budynków i urządzeń na użytkowanym gruncie jest prawem związanym z użytkowaniem wieczystym.

Granice prawa użytkowania wieczystego są wyznaczane przez ustawy, zasady współżycia społecznego oraz umowę o oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste. Uprawnienie do wyłącznego korzystania z gruntu przez użytkownika wieczystego gruntu jest skuteczne wobec osób trzecich, a także właściciela gruntu, chyba że umowa, o której mowa wyżej zawiera odrębne uregulowania dotyczące uprawnień właściciela.

Kodeks cywilny nadał prawu wieczystego użytkowania gruntu nadrzędny charakter w stosunku do prawa własności budynków znajdujących się na tym gruncie. Prawem głównym jest w tym przypadku prawo wieczystego użytkowania, a prawem związanym jest prawo własności budynków i urządzeń. Jednakże żadne z nich nie może stanowić samodzielnie przedmiotu obrotu prawnego.

Oznacza to, że prawo własności budynków dzieli los prawny użytkowania wieczystego. Zatem zbycie tego prawa odnosi się też do budynków, natomiast sama własność budynków nie może być przeniesiona na inną osobę bez przeniesienia użytkowania wieczystego.

Powyższe oznacza, że datą nabycia przez Wnioskodawcę prawa własności udziału 1/4 części w budynku garażu jest dzień 11 października 2012 r., czyli data nabycia przez Wnioskodawcy w wieczyste użytkowanie działek gruntu oraz znajdującego się na tych działkach garażu.

W przypadku odpłatnego zbycia prawa wieczystego użytkowania gruntu i budynku oraz budowli trwale z tym gruntem związanego źródłem przychodu jest zawsze odrębnie odpłatnie zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntu i odrębnie odpłatne zbycie budynku, dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie prawa wieczystego użytkowania gruntu oraz budynku. Okres pięcioletni, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest w takim przypadku liczony odrębnie – od daty nabycia prawa do gruntu i od daty nabycia budynku.

W przedmiotowej sprawie zarówno nabycie udziałów w prawie wieczystego użytkowania gruntów jak i prawa własności udziału 1/4 w budynku garażu nastąpiło w 2012 r. ‒ w dniu zawarcia umowy sprzedaży i podpisania aktu notarialnego. W dniu 10 maja 2017 r. Wnioskodawca sprzedał udział 1/4 części w budynku garażu wraz z udziałem w prawie użytkowania wieczystego ww. działek. Tym samym, Wnioskodawca dokonał odpłatnego zbycia przed końcem pięcioletniego okresu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co oznacza, że sprzedaż ta będzie źródłem przychodu dla Wnioskodawcy podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c), podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Zgodnie z art. 30e ust. 2 ww. ustawy – podstawą obliczenia podatku, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

W myśl art. 19 ust. 1 ww. ustawy, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Pojęcie kosztów nabycia, o których mowa w art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczy zatem tych wydatków, które zbywca musiał ponieść, aby nabyć zbywaną przez siebie nieruchomość lub prawo. Tylko w taki sposób wolno pomniejszyć przychód z odpłatnego zbycia – odejmując tym samym wydatki poniesione uprzednio na nabycie zbywanej nieruchomości lub prawa. Również w doktrynie podkreśla się, że wydatki na nabycie to wyłącznie wydatki bezpośrednio poniesione na nabycie, a nie koszty pośrednio związane z tym nabyciem.

Za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn (art. 22 ust. 6d ww. ustawy).

W myśl art. 22 ust. 6e ww. ustawy – wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Określony w przywołanym wyżej art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych katalog wydatków, które w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy, nabytych w drodze spadku, mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodu ma zatem charakter katalogu zamkniętego, w związku z czym tylko wydatki wyraźnie w nim wskazane mogą pomniejszyć uzyskany przychód.

Odnosząc powyższe przepisy do stanu faktycznego, stosownie do art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia garażu wraz z udziałem w prawie wieczystego użytkowania działek należy zaliczyć udokumentowane wydatki faktycznie poniesione przez Wnioskodawcę. Przy ustalaniu dochodu z tytułu odpłatnego zbycia udziału 1/4 części w budynku garażu Wnioskodawca nie będzie mógł uwzględnić wydatków poniesionych przez spadkodawcę na jego wybudowanie na dzierżawionym gruncie z uwagi na to, że wydatków tych nie poniósł, lecz prawa do poniesionych nakładów nabył jako spadkobierca w drodze spadku.

Zgodnie z art. 97 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, spadkobiercy podatnika, z zastrzeżeniem § 2, przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. Jeżeli na podstawie przepisów prawa podatkowego spadkodawcy przysługiwały prawa niemajątkowe związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, przechodzą one na spadkobierców pod warunkiem dalszego jej prowadzenia na ich rachunek (art. 97 § 2 ww. ustawy).

W chwili śmierci prawa i obowiązki podatnika przechodzą na spadkobierców. Krąg spadkobierców ustalany jest zgodnie z przepisami Kodeksu cywilnego. Do odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązania podatkowe spadkodawcy mają zastosowanie przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny (Dz. U. z 2016 r., poz. 380) o przyjęciu i odrzuceniu spadku oraz o odpowiedzialności za długi spadkowe, co wynika z art. 98 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa.

Do praw majątkowych przewidzianych w przepisach prawa podatkowego zaliczyć można np. prawo do zwrotu nadpłaty, prawo do zwrotu podatku, niewykorzystane prawo do rozłożenia zapłaty podatku na raty. Do obowiązków majątkowych z kolei można zaliczyć: obowiązek zapłaty zaległości podatkowych, zapłaty odsetek za zwłokę itp.

Powyższe przepisy dotyczą tylko i wyłącznie majątkowych praw i obowiązków spadkodawcy, nie odnoszą się natomiast do praw i obowiązków zmarłego ściśle związanych z jego osobą, do których należy zaliczyć między innymi przysługujące spadkodawcy prawa do ulg, czy zwolnień podatkowych. Prawa i obowiązki o charakterze osobistym nie podlegają dziedziczeniu w świetle przepisów Kodeksu cywilnego, ani przejęciu przez spadkobierców w świetle ustawy Ordynacja podatkowa.

W związku z tym należy stwierdzić, że spadkobiercy nie mają prawa do ulg i zwolnień wynikających z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, które teoretycznie przysługiwałyby spadkodawcy, i z których na skutek śmierci spadkodawca nie mógł skorzystać.

Jednakże, jak wynika z opisu stanu faktycznego, to Wnioskodawca w 2012 r. w drodze umowy sprzedaży nabył udziały w prawie wieczystego użytkowania gruntów oraz udział we współwłasności budynku czterostanowiskowego garażu, za określoną cenę sprzedaży, przy zapłacie której uwzględniono wartość nakładów przysługujących nabywcy. Zatem, w kosztach uzyskania przychodu Wnioskodawca będzie mógł uwzględnić koszt nabycia udziału w prawie użytkowania wieczystego działek gruntu oraz udziału w prawie własności budynku garażu, stosownie do art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 30e ust. 4 ww. ustawy, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł (art. 30e ust. 5 ww. ustawy).

Mając powyższe na uwadze, za datę nabycia udziału 1/4 części w prawie użytkowania wieczystego działki gruntu nr 88/33 wraz z udziałem wynoszącym 1/4 część we własności znajdujących się na tym gruncie naniesień budowlanych, stanowiących budynek garażu czterostanowiskowego oraz udziału wynoszącego 0,08425 części w prawie współużytkowania wieczystego działki gruntu nr 88/32, należy przyjąć dzień 11 października 2012 r., tj. datę zawarcia umowy sprzedaży i podpisania aktu notarialnego. Odpłatne zbycie przez Wnioskodawcę ww. udziałów w prawach do nieruchomości nastąpiło przed upływem pięcioletniego terminu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zatem będzie podlegać ono opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W kosztach uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia udziałów w prawie użytkowania wieczystego gruntów oraz udziału we współwłasności znajdującego się na tym gruncie budynku garażu, Wnioskodawca będzie mógł uwzględnić koszt nabycia udziału w prawie użytkowania wieczystego działek gruntu oraz udziału w prawie własności budynku garażu, wynikający z zawartej w 2012 r. umowy sprzedaży stanowiącej podstawę nabycia tych praw, stosownie do art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W oparciu o przytoczone przepisy prawa należy stwierdzić, że brak jest podstaw prawnych aby do kosztów uzyskania przychodu Wnioskodawca mógł zaliczyć wydatki związane z wybudowaniem garażu poniesione przez spadkodawcę, bowiem w żaden sposób nie mieszczą się w ustawowych kryteriach kosztów uzyskania przychodu zawartych w art. 22 ust. 6d ww. ustawy.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Jednocześnie Organ zauważa, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretacje opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego przedstawionego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) jest sam przepis prawa. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest ustalanie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), stanowi to bowiem domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne. Organ nie prowadzi postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku do tych okoliczności wyraża swoje stanowisko, które zawsze musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę. Jeżeli w toku ewentualnego postępowania organ uzna, że zdarzenie opisane we wniosku różni się od zdarzenia występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy.

Ponadto wskazać należy, że interpretacje prawa podatkowego wydawane są w indywidualnej sprawie zainteresowanego, co wynika z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, w związku z czym niniejsza interpretacja jest wiążąca dla Wnioskodawcy jako osoby występującej z wnioskiem, nie wywiera natomiast skutku prawnego dla pozostałych współwłaścicieli.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.