Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-22/11/14-S/PS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2014-06-10
Teza: Czy Wnioskodawca prawidłowo określił skutki podatkowe sprzedaży opisanych wierzytelności własnych (tj. wierzytelności z tytułu: wpłat dokonanych na poczet podwyższenia kapitału w spółce powiązanej, realizacji zobowiązań spółki powiązanej w ramach umów poręczenia, sprzedaży wierzytelności, udzielonej pożyczki)?
Słowa kluczowe: poręczenie; pożyczka; strata; wierzytelność; wierzytelność-sprzedaż wierzytelności; wierzytelność-wierzytelności własne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów – po uwzględnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 271/12 stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 10 stycznia 2011 r. (data wpływu 14 stycznia 2011 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, uzupełnionego pismami Spółki: z dnia 1 marca 2011 r. (data wpływu 7 marca 2011 r.) oraz z dnia 1 kwietnia 2011 r. (data wpływu 7 kwietnia 2011 r.), dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży wierzytelności własnych:

*   w części dotyczącej rozpoznania przychodu z tytułu sprzedaży opisanych we wniosku wierzytelności – **jest prawidłowe,**
*   w części dotyczącej kosztów uzyskania przychodów w związku ze sprzedażą opisanych we wniosku wierzytelności – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 stycznia 2011 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży wierzytelności własnych. Został on uzupełniony przez Spółkę:

*   pismem z dnia 1 marca 2011 r. (data wpływu 7 marca 2011 r.), w załączeniu którego przesłano oryginał pełnomocnictwa udzielonego Pani …;
*   pismem z dnia 1 kwietnia 2011 r. (data wpływu 7 kwietnia 2011 r.), stanowiącym odpowiedź na wezwanie tutejszego organu z dnia 25 marca 2011 r. znak ITPB3/423-22/11-2/MT do doprecyzowania przedstawionego stanu faktycznego.

W przedmiotowym wniosku i jego uzupełnieniu z dnia 1 kwietnia 2011 r. przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka zawarła w dniu 31 maja 2006 r. z P. Sp. z o.o. umowę sprzedaży wierzytelności, zgodnie z którą sprzedała wierzytelności należne od F.P. Sp. z o. o. w W. (dalej: F. P.).

Wierzytelności od F. P., będące przedmiotem umowy sprzedaży, powstały między innymi z następujących tytułów:

1.  sprzedaży wykładziny F. P. (zaliczonej do przychodów należnych Spółki),
2.  dzierżawy gruntów i budynków (zaliczonej do przychodów należnych Spółki),
3.  wypłat dokonanych na poczet podwyższenia kapitału w F. P. (nie zaliczonych przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów),
4.  wpłat dokonanych do I. z tytułu udzielonych poręczeń przez Wnioskodawcę za zobowiązania F. P. (nie zaliczonych przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów),
5.  wpłat dokonanych do Zakładu G. z tytułu udzielonych poręczeń przez Wnioskodawcę za zobowiązania F. P. (nie zaliczonych przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów),
6.  wpłat dokonanych do P. C. O. za zobowiązania F. P. (nie zaliczonych przez Wnioskodawcę do kosztów uzyskania przychodów),
7.  wypłat dokonanych do F. P. z tytułu zakupu wierzytelności od podmiotu trzeciego (M.) (nie uznane za koszt uzyskania przychodów),
8.  udzielonej pożyczki (wyłącznie kwota główna pożyczki, nie zaliczona do kosztów uzyskania przychodów Spółki)

W tym okresie Wnioskodawca był głównym udziałowcem F. P., która w dniu 30 sierpnia 2006 r. ogłosiła upadłość. Sprzedaży wierzytelności dokonano do P. Sp. z o. o., tj. podmiotowi powiązanemu kapitałowo, w którym Wnioskodawca posiada 5,82% udziałów, który jednocześnie był jednostką dominującą całej grupy kapitałowej w skład, której wchodziła F. P. oraz do 1 grudnia 2009 r. - Wnioskodawca.

W przypadku „wypłat dokonanych na poczet podwyższenia kapitału w Fabryce P.”:

1.  Podstawę prawną dla dokonania tych wypłat stanowiły uchwały Zarządu Wnioskodawcy (w tym czasie Wnioskodawca był udziałowcem F. P.). Podstawą prawną dla dokonania wpłat na poczet podwyższenia kapitału nie była zmiana umowy spółki Fabryka P..
2.  Ostatecznie nie doszło do podwyższenia kapitału zakładowego F. P..
3.  Przedmiot wierzytelności przysługującej Wnioskodawcy względem F. P. powstałej w związku z wypłatami na poczet podwyższenia kapitału w tej spółce stanowiły dokonane wpłaty.
4.  Wartość należności będących przedmiotem tej wierzytelności nie została rozpoznana przez Wnioskodawcę jako przychód należny dla celów podatkowych.

W przypadku „wpłat dokonanych do I., Zakładu G. oraz P. C. O. z tytułu udzielonych przez Wnioskodawcę poręczeń za zobowiązania F. P.”:

1.  Przedmiot wierzytelności przysługujących Wnioskodawcy względem F. P. powstałych w wyniku ww. wpłat stanowią dokonane wypłaty na podstawie not obciążeniowych z ww. tytułów, wystawionych przez Wnioskodawcę na F. P.. Wnioskodawca posiadał prawo żądania od F. P. zwrotu wartości dokonanych wpłat z tytułu udzielonych poręczeń za zobowiązania tej spółki.
2.  Zgodnie z zawartymi umowami poręczenia Wnioskodawcy nie przysługiwało wynagrodzenie z tytułu udzielonych poręczeń zobowiązań F. P..
3.  Wartość należności będących przedmiotem wierzytelności przysługujących Wnioskodawcy względem F. P. w związku z dokonaniem wpłat do I., Zakładu G. oraz P. C. O. z tytułu udzielonych poręczeń, nie została rozpoznana jako przychód należny dla celów podatkowych.

W przypadku „wpłat dokonanych do F. P. z tytułu zakupu wierzytelności od podmiotu trzeciego (M. )”:

1.  Pierwotnie Fabryka P. posiadała wierzytelność od podmiotu trzeciego, tj. M. z tytułu sprzedaży towarów. Powyższą wierzytelność od kontrahenta F. P. sprzedała Wnioskodawcy na podstawie umowy sprzedaży wierzytelności z dnia 5 listopada 2004 r. W dniu 30 listopada 2005 r. została zawarta umowa sprzedaży wierzytelności, na mocy której F. P. odkupiła ww. wierzytelność od Wnioskodawcy. W związku z powyższym, przedmiot wierzytelności przysługującej Wnioskodawcy względem F. P. powstałej w związku z „wpłatami dokonanymi do F. P. z tytułu zakupu wierzytelności od podmiotu trzeciego (M.)” stanowiła umowa sprzedaży wierzytelności zawarta w dniu 30 listopada 2005 r. pomiędzy Wnioskodawcą (Sprzedającym) a F. P. (Kupującym). Wierzytelność przysługująca Wnioskodawcy od F. P. została ostatecznie sprzedana firmie P. Sp. z o.o. na mocy umowy sprzedaży wierzytelności z dnia 31 maja 2006 r., która jest przedmiotem niniejszego wniosku.
2.  Pierwotnie zakupu wierzytelności dokonał Wnioskodawca, natomiast później wierzytelność odkupiła F. P. (jak opisano w punkcie a).
3.  Wnioskodawca (Kupujący) zawarł w dniu 5 listopada 2004 r. umowę sprzedaży wierzytelności z F. P. (Sprzedający), na podstawie której kupił wierzytelność w stosunku do firmy M., płacąc wcześniej niż przypadał termin płatności od M. Z tytułu zawartej umowy Wnioskodawca przekazał na konto F. P. ustaloną w umowie kwotę. Firma M. została powiadomiona o konieczności wpłaty wynikających z tytułu zawartej ww. umowy na konto Wnioskodawcy. Mimo wezwań do zapłaty, nie dokonała ona wpłaty na konto Wnioskodawcy za faktury scedowane na rzecz Wnioskodawcy. Wobec braku zapłaty, Wnioskodawca sprzedał zwrotnie F. P. wierzytelność w stosunku do firmy M., którą wcześniej nabył od F. P. zgodnie z umową sprzedaży wierzytelności z dnia 5 listopada 2004 r. Dłużnikiem Wnioskodawcy zobowiązanym do spłaty przedmiotowej wierzytelności była F. P..
4.  Podstawę prawną dla dokonania przez Wnioskodawcę „wpłaty do F. P. z tytułu zakupu wierzytelności” była umowa sprzedaży wierzytelności z dnia 5 listopada 2004 r.
5.  W zamian za dokonane wpłaty, opisane w punkcie c) Wnioskodawcy przysługiwało ze strony F. P. świadczenie wzajemne w postaci przeniesienia prawa własności do wierzytelności wobec M.
6.  Wartość należności będących przedmiotem wierzytelności przysługującej Wnioskodawcy względem F. P. powstałej w związku z „wpłatami dokonanymi do F. P. z tytułu zakupu wierzytelności od podmiotu trzeciego (M. )” nie została rozpoznana przez Wnioskodawcę jako przychód należny dla celów podatkowych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w przypadku sprzedaży wierzytelności własnej, składającej się z wierzytelności, które nie były uznane wcześniej za przychód należny Spółki ani koszt uzyskania przychodu, przychodem dla celu podatku dochodowego będzie cena sprzedaży tej wierzytelności, wynikająca z umowy sprzedaży, natomiast kosztem uzyskania przychodów - kwota faktycznie poniesionych wydatków przez Spółkę, w wyniku których te wierzytelności pierwotnie powstały, nie wyższa jednak niż przychód ze sprzedaży tych wierzytelności?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku sprzedaży wierzytelności własnej, składającej się z wierzytelności, które nie były uznane wcześniej za przychód należny Spółki, ani koszt uzyskania przychodu, przychodem dla celu podatku dochodowego będzie cena sprzedaży tej wierzytelności, wynikająca z umowy sprzedaży, natomiast kosztem uzyskania przychodu kwota faktycznie poniesionych wydatków przez Spółkę, w wyniku których te wierzytelności pierwotnie powstały (czyli dokonane wypłaty na podwyższenie kapitału, wypłaty dokonane z tytułu poręczeń, wypłaty dokonane z tytułu udzielonej pożyczki obejmujące kwotę główną pożyczki, wypłaty dokonane z tytułu zakupu wierzytelności od podmiotu trzeciego), nie wyższa jednak niż przychód ze sprzedaży tych wierzytelności.

W dniu 27 kwietnia 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działający w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną znak ITPB3/423-22/11/MT uznając stanowisko podatnika przedstawione we wniosku z dnia 10 stycznia 2011 r. za nieprawidłowe.

Pismem z dnia 18 maja 2011 r. Spółka wezwała tutejszy organ do usunięcia naruszenia prawa, na podstawie art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Odpowiedź na to wezwanie została udzielona pismem z dnia 14 lipca 2011 r. znak ITPB3/423/W-33/11/MT - stwierdzono w niej brak podstaw do zmiany ww. interpretacji przepisów prawa podatkowego. W związku z powyższym, Strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku na ww. interpretację indywidualną, żądając jej uchylenia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku wyrokiem z dnia 9 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Bk 331/11, uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. Wyrok ten został zaskarżony przez organ (skarga kasacyjna z dnia 30 grudnia 2011 r.).

Wyrokiem z dnia 26 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 271/12, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną organu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego – po uwzględnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 9 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Bk 331/11 oraz ww. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego – stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe w części dotyczącej rozpoznania przychodu z tytułu sprzedaży opisanych we wniosku wierzytelności oraz nieprawidłowe w części dotyczącej kosztów uzyskania przychodów w związku ze sprzedażą opisanych we wniosku wierzytelności.

Wierzytelność jest uprawnieniem do żądania spełnienia świadczenia z określonego stosunku zobowiązaniowego przysługującym wierzycielowi wobec dłużnika. Jest ona składnikiem majątku wierzyciela – zbywalnym prawem majątkowym, którego wartość rynkowa jest uzależniona od szeregu czynników, takich jak choćby bezsporność, stopień ściągalności, istniejące zabezpieczenia, itp. W oparciu o kryterium sposobu uzyskania tego prawa majątkowego przez podatnika, można wyróżnić:

*   tzw. wierzytelności własne – wierzytelności powstałe u podatnika; wierzytelności, których pierwszym właścicielem jest podatnik (nabycie pierwotne);
*   wierzytelności nabyte – wierzytelności, które wcześniej należały do innego podmiotu; wierzytelności nabyte przez podatnika jako kolejnego właściciela, od innego podmiotu (nabycie pochodne).

W przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawca w 2006 r. dokonał zbycia grupy wierzytelności własnych na rzecz Poznańskiej Grupy Kapitałowej Sp. z o. o. W związku z powyższym, rozważa skutki podatkowe tej czynności – po stronie przychodów i kosztów uzyskania przychodów – w odniesieniu do tych spośród zbywanych wierzytelności, które nie były przez niego wcześniej uznane za przychód należny ani za koszt uzyskania przychodów.

Należy zatem wskazać, że zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym – z zastrzeżeniem wypadków, o których mowa w art. 21 i 22 – jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty. Dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. W sytuacji, gdy koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą (art. 7 ust. 2 powołanej ustawy).

Powołana ustawa nie zawiera definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 ww. ustawy przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii. Zgodnie z ww. przepisem w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 stycznia 2009 r., przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14, są w szczególności:

*   otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe (art. 12 ust. 1 pkt 1),
*   wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z zastrzeżeniem wyjątków wskazanych w ustawie (art. 12 ust. 1 pkt 2).

Na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych można stwierdzić, że co do zasady przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, mająca definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną - przychód powstaje zatem z momentem jego faktycznego uzyskania przez podatnika.

Ustawodawca przewidział jednocześnie sytuacje, gdy przysporzenia otrzymywane przez podatnika nie stanowią jego przychodów podatkowych. Zostały one wymienione w treści art. 12 ust. 4 ustawy.

Wyjątek od wynikającej z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych reguły, że przychodem podatnika są przysporzenia faktycznie przez niego uzyskane wprowadza również art. 12 ust. 3 zdanie pierwsze tej ustawy. Stosownie do tego unormowania, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Przepis ten pozwala ujmować dla celów podatkowych przychody, które jeszcze nie zostały otrzymane przez podatnika, ale są mu należne. Chodzi tu o kwoty, których wydania podatnik może żądać (w szczególności, stanowią przedmiot wymagalnych świadczeń, wierzytelność), ale których jeszcze faktycznie nie otrzymał. Powołany przepis dotyczy jednak wyłącznie przychodów związanych z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej. W przypadku, gdy dana należność została rozpoznana przez podatnika jako przychód należny, jej późniejsze faktycznie nie wywołuje skutków po stronie przychodów.

Na mocy art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r., za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c i 3d, dzień wystawienia faktury (rachunku), nie później jednak niż ostatni dzień miesiąca, w którym:

1.  wydano rzecz, zbyto prawo majątkowe lub
2.  wykonano usługę, w tym częściowo wykonano usługę, jeżeli jej częściowe wykonanie stanowi wynikający z umowy lub z odrębnych przepisów tytuł do zapłaty, lub
3.  otrzymano zapłatę za wykonanie świadczenia - w pozostałych przypadkach.

Zastrzeżenie do reguły określonej w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zawarto również w art. 14 tej ustawy. W myśl ust. 1 tego przepisu, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. W przypadku jednak, gdy cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Sposób określania wartości rynkowej normuje przy tym art. 14 ust. 2 ww. ustawy, natomiast zasady postępowania organu podatkowego w sytuacji, gdy wartość wyrażona w cenie określonej w umowie znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw – art. 14 ust. 3 tej ustawy. Omawiany art. 14 odnosi się zatem do wartości przychodu – także przychodu należnego – rozpoznawanego przez podatnika w związku z odpłatnym zbyciem składników majątkowych.

Wobec powyższego, mając na względzie art. 12 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 14 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w zw. z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych jest co do zasady ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Niemniej jednak, analizując kwestię powstania przychodu z odpłatnego zbycia składników majątku podatnika, należy mieć na względzie możliwe odstępstwa od ww. zasady związane z treścią dokonywanej czynności, w tym z przedmiotem realizowanej transakcji.

Rozważając kwestię skutków podatkowych transakcji odpłatnego zbycia składnika majątku podatnika po stronie kosztowej, należy natomiast wskazać, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Kosztem uzyskania przychodów jest wyłącznie taki koszt, który spełnia kumulatywnie warunki określone w cytowanym art. 15 ust. 1, tj.:

*   został poniesiony przez podatnika,
*   jego poniesienie miało na celu uzyskanie przychodów, tj. istnieje związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem kosztu a sferą przychodów podatnika – powstawaniem lub realną szansą powstawania przychodów podatkowych; nie ma przy tym znaczenia, czy dany wydatek przyniósł oczekiwany skutek w postaci osiągnięcia przychodów - istotne jest, czy w momencie jego ponoszenia podatnik mógł (obiektywnie oceniając) oczekiwać takiego efektu,
*   nie został wyłączony z kategorii kosztów podatkowych mocą art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Co do zasady kosztami uzyskania przychodu ze zbycia określonego składnika majątku podatnika są:

*   koszty nabycia tego składnika majątku jako kolejny właściciel, tj. koszty nabycia tego składnika majątku od innego podmiotu albo
*   koszty nabycia tego składnika majątku jako właściciel pierwotny, tj. koszty wytworzenia, objęcia tego składnika majątku, o ile nie zostały wcześniej rozliczone dla celów podatkowych.

Zgodnie natomiast z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r., koszty uzyskania przychodów są potrącalne tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą, tj. są potrącalne także koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego oraz określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, chyba że ich zarachowanie nie było możliwe; w tym przypadku są one potrącalne w roku, w którym zostały poniesione.

Należy ponadto podkreślić, że zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, chyba że wierzytelność ta uprzednio, na podstawie art. 12 ust. 3 została zarachowana jako przychód należny.

Jak wskazano w interpretacji indywidualnej z dnia 27 kwietnia 2011 r., znak ITPB3/423-22/11/MT, w przedstawionej sytuacji sprzedaży wierzytelności własnej, składającej się z:

1.  wierzytelności z tytułu „wypłat dokonanych na poczet podwyższenia kapitału w Fabryce P.”, „wpłat dokonanych do I., Zakładu Gazowniczego oraz Polskiej Ceramiki Ogniotrwałej z tytułu udzielonych przez Wnioskodawcę poręczeń za zobowiązania F. P.” oraz udzielonej pożyczki – prawidłowo niezaliczonych uprzednio do przychodów należnych i kosztów uzyskania przychodów,
2.  wierzytelności z tytułu „wpłat dokonanych do F. P. z tytułu zakupu wierzytelności od podmiotu trzeciego (M…)” – która powinna być uprzednio ujęta przez Wnioskodawcę jako przychód należny i z której powstaniem wiąże się poniesienie wydatków stanowiących koszty uzyskania przychodów, potrącalnych w momencie powstania tego przychodu należnego, przychodem Wnioskodawcy będzie wartość zbywanych wierzytelności ustalona w cenie sprzedaży (o ile cena bez uzasadnionej przyczyny nie odbiega znacznie od wartości rynkowej tych praw majątkowych) z wyłączeniem ustalonej w tej cenie sprzedaży wartości wierzytelności własnej z tytułu „wpłat dokonanych do F. P. z tytułu zakupu wierzytelności od podmiotu trzeciego (M…)”, stanowiącej uprzednio przychód należny z tytułu sprzedaży wierzytelności przysługującej względem M…na rzecz F. P..

W prawomocnym wyroku z dnia 9 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Bk 331/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku wskazał jednak, że: Nie można natomiast podzielić stanowiska organu interpretacyjnego, że nie spowoduje powstania przychodu sprzedaż przez Spółkę wierzytelności z tytułu "wpłat dokonanych do F. z tytułu zakupu wierzytelności od podmiotu trzeciego (M.)". Pogląd organu jest sprzeczny z przepisem art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p., nie znajduje też oparcia w art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p. Zbycie wierzytelności przez Spółkę jest innym, nowym zdarzeniem, niż pierwotna sprzedaż, stanowiąca źródło powstania tej wierzytelności. Stosownie do art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. przychodem ze sprzedaży wierzytelności u osób prawnych, dla których obrót wierzytelnościami nie stanowi przedmiotu działalności gospodarczej, jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie sprzedaży.

W konsekwencji, stanowisko Spółki w części dotyczącej rozpoznania przychodu z tytułu sprzedaży opisanych we wniosku wierzytelności, w świetle którego przychodem dla celu podatku dochodowego będzie cena sprzedaży tej wierzytelności, wynikająca z umowy sprzedaży – uznać należy co do zasady za prawidłowe.

Odnosząc się natomiast kosztów uzyskania przychodów związanych ze sprzedażą przedmiotowych wierzytelności, w powołanym wyroku z dnia 9 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Bk 331/11, wskazano, że: Biorąc powyższe pod uwagę, należy przyjąć, że w przypadku sprzedaży wierzytelności z tytułu "wypłat dokonanych na poczet podwyższenia kapitału w F.", "wpłat dokonanych do I., Z. oraz P. C. O. z tytułu udzielonych przez Spółkę poręczeń za zobowiązania F " oraz udzielonej pożyczki, które nie zostały uprzednio zaliczone do przychodów należnych kosztem uzyskania przychodu będzie nominalna wartość wierzytelności (będąca skutkiem poniesionych przez Spółkę wydatków w postaci wypływu środków pieniężnych). Kosztem tym nie będzie natomiast strata powstała w razie zbycia tych wierzytelności poniżej ich wartości nominalnej, ze wglądu na ograniczenie wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. Odnośnie natomiast zbycia wierzytelności z tytułu "wpłat dokonanych do F. z tytułu zakupu wierzytelności od podmiotu trzeciego (M)", zaliczonej uprzednio do przychodów należnych Spółka może rozpoznać jako koszty uzyskania przychodów wartość nominalną wierzytelności obejmującą również ewentualna stratę powstałą w związku z tym zbyciem. Trzeba zauważyć, że w przypadku tej ostatniej kategorii wierzytelności organ potwierdził, że Spółka może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów stratę z ich odpłatnego zbycia.

Stanowisko to potwierdził również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 271/12: W konsekwencji należy podzielić w pełni pogląd Sądu I instancji, że w przypadku sprzedaży tych wierzytelności, które nie zostały uprzednio zaliczone do przychodów należnych kosztem uzyskania przychodu będzie nominalna wartość wierzytelności. Kosztem tym nie będzie natomiast strata powstała w razie zbycia tych wierzytelności poniżej ich wartości nominalnej, ze względu na ograniczenia wynikające z art. 16 ust.1 pkt 39 u.p.d.o.p. Przechodząc do drugiej spornej kwestii, mając także na uwadze wcześniej przedstawione rozważania co do wykładni art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., nie mogło zostać zaakceptowane stanowisko o błędnej wykładni art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p., skoro zbycie wierzytelności przez Spółkę P. jest innym, nowym zdarzeniem, niż pierwotna sprzedaż, stanowiąca źródła powstania tej wierzytelności. Stosownie do treści art. 14 ust.1 ustawy sprzedaż wierzytelności stanowi przychód, a jej wartość wyrażona w cenie w określonej w umowie. Z tych też względów nie można mówić o "dwukrotnym opodatkowaniu tej samej wartości". W konsekwencji, zarzut dotyczący naruszenia art. 16 ust.1 pkt 39 u.p.d.o.p. nie mógł zostać uwzględniony, tym bardziej, że sam organ przyznał, że "Niemniej jednak, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Wnioskodawca może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów ewentualną stratę z tytułu odpłatnego zbycia omawianej wierzytelności własnej, zaliczonej uprzednio do przychodów należnych.".

Reasumując, mając na uwadze rozważania zarówno Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazać należy, że w sytuacji sprzedaży wierzytelności składających się z wierzytelności z tytułu „wypłat dokonanych na poczet podwyższenia kapitału w F. P.”, „wpłat dokonanych do I., Zakładu G. oraz P.C. O. z tytułu udzielonych przez Wnioskodawcę poręczeń za zobowiązania F. P.” oraz udzielonej pożyczki, które nie zostały uprzednio zaliczone do przychodów należnych kosztem uzyskania przychodu będzie nominalna wartość wierzytelności (będąca skutkiem poniesionych przez Spółkę wydatków w postaci wypływu środków pieniężnych).

Odnośnie natomiast wierzytelności z tytułu „wpłat dokonanych do F. P. z tytułu zakupu wierzytelności od podmiotu trzeciego (M.)”, Spółka może rozpoznać jako koszty uzyskania przychodów wartość nominalną wierzytelności obejmującą również ewentualna stratę powstałą w związku z tym zbyciem.

W konsekwencji, stanowisko Spółki w części dotyczącej kosztów uzyskania przychodów w związku ze sprzedażą opisanych we wniosku wierzytelności, w świetle którego kosztem uzyskania przychodu będzie kwota faktycznie poniesionych wydatków przez Spółkę, w wyniku których te wierzytelności pierwotnie powstały (czyli dokonane wypłaty na podwyższenie kapitału, wypłaty dokonane z tytułu poręczeń, wypłaty dokonane z tytułu udzielonej pożyczki obejmujące kwotę główną pożyczki, wypłaty dokonane z tytułu zakupu wierzytelności od podmiotu trzeciego), nie wyższa jednak niż przychód ze sprzedaży tych wierzytelności – uznać należy za nieprawidłowe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15 – 950 Białystok, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.