Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2/443-714/08-2/GZ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2008-10-29
Teza: Opodatkowanie opłąt za ocenę wartości użytkowej koni. Natomiast opłaty za prowadzenie ksiąg koni hodowlanych oraz koniowatych i wydanie paszportu – jako czynności wykonane przez organ włądzy publicznej.
Słowa kluczowe: czynności-czynności niedokonane; hodowla; hodowla-hodowla (chów) zwierząt-hodowla koni; organ-organ władzy publicznej; paszport; zwierzęta; związki
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko X Związku Hodowców Koni, przedstawione we wniosku z dnia 18 lipca 2008 r. (data wpływu do Izby Skarbowej w Poznaniu 29 lipiec 2008 r., data wpływu do Biura KIP w Lesznie 1 sierpień 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania opłat od posiadaczy koni – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 1 sierpnia 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku towarów i usług w zakresie opodatkowania opłat od posiadaczy koni.

W przedmiotowym wniosku zostały przedstawione dwa stany faktyczne, w zakresie: opodatkowania opłat za ocenę wartości użytkowej koni, oraz opodatkowania zadań nałożonych przepisami prawa

Wnioskodawca jest organizacją członkowską Polskiego Związku Hodowców Koni, działającą na podstawie ustawy z dnia 8 października 1982 r. o społeczno-zawodowych organizacjach rolników (Dz. U. Nr 32, poz. 217 ze zm., dalej zwaną „ustawą z dnia 8 października 1982 r.”).

Polski Związek Hodowców Koni (dalej: PZHK) jest dobrowolną i samorządną społeczno -zawodową organizacją reprezentującą i broniącą praw i interesów hodowców koni, działającą jako związek rolniczych zrzeszeń branżowych – również na podstawie ustawy z dnia 8 października 1982 r.

Stosownie do postanowień art. 6 ustawy z dnia 29 czerwca 2007 r. o organizacji i hodowli zwierząt gospodarskich (Dz. U. Nr 133, poz. 921, dalej zwaną „ustawą z dnia 29 czerwca 2007 r.”), PZHK został upoważniony przez ministra właściwego ds. rolnictwa do prowadzenia oceny wartości użytkowej koni. Ponadto, mocą art. 17 ustawy z dnia 29 czerwca 2007 r. PZHK, w drodze decyzji administracyjnej ministra właściwego ds. rolnictwa został uznany do prowadzenia ksiąg dla siedmiu ras oraz jednego rejestru koni. Natomiast na podstawie art. 5 ustawy o systemie identyfikacji i rejestracji zwierząt z dnia 2 kwietnia 2004 r. (Dz. U. Nr 91, poz. 872 ze zm., dalej zwaną „ustawą z dnia 2 kwietnia 2004 r.”), PZHK został upoważniony do prowadzenia rejestru koniowatych hodowlanych, dla których prowadzi księgi i rejestr hodowlany (pkt 1) oraz rejestru pozostałych koniowatych (pkt 2).

W myśl art. 5 ustawy z dnia 2 kwietnia 2004 r. o systemie identyfikacji i rejestracji zwierząt (Dz. U. Nr 91, poz. 872 ze zm.) rejestry koniowatych prowadzą:

1.  w przypadku koniowatych hodowlanych – właściwy podmiot prowadzący księgę lub rejestr, w rozumieniu przepisów o organizacji hodowli i rozrodzie zwierząt gospodarskich;
2.  w przypadku pozostałych koniowatych – właściwy podmiot prowadzący księgę koni rasy polski koń zimnokrwisty, w rozumieniu przepisów o organizacji hodowli i rozrodzie zwierząt gospodarskich.

Koniowate, z wyjątkiem koniowatych wolno żyjących, są zaopatrywane w paszport konia albo paszport koniowatego innego niż koń, stosownie do art. 14 ust. 1 ustawy o systemie identyfikacji rejestracji zwierząt. Właściwy podmiot prowadzący księgę przedstawia ministrowi właściwemu do spraw rolnictwa wzór stosowanego przez siebie paszportu konia oraz wzór zmienionego paszportu konia – w przypadku zmiany wzoru (ust. 1b).

Po otrzymaniu zgłoszenia urodzenia się koniowatego ww. podmiot nadaje koniowatemu numer identyfikacyjny i wydaje zgłaszającemu paszport konia albo paszport koniowatego innego niż koń gatunku w ciągu 60 dni od dnia otrzymania zgłoszenia (ust. 5).

Na podstawie ww. regulacji PZHK upoważniony jest także do wydawania paszportów konia i paszportów koniowatego innego niż koń gatunku i ich duplikatów oraz doręczenia paszportu konia lub jego duplikatu. Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy z dnia z dnia 2 kwietnia 2004 r., za czynności związane z dokonywaniem opisu koniowatych, rejestrowaniem i wydawaniem paszportów konia i paszportów koniowatego innego niż koń gatunku i ich duplikatów, dokonywaniem zmian w tych rejestrach oraz za doręczenie paszportu konia lub jego duplikatu, w sposób określony w art. 14 ust. 8, podmioty wymienione w art. 5 pobierają opłaty.

Zadania związane z prowadzeniem oceny wartości użytkowej, prowadzeniem ksiąg koni hodowlanych oraz prowadzeniem rejestru koniowatych, PZHK wykonuje na terenie całego kraju przy pomocy swoich organizacji członkowskich, tzn. okręgowych/wojewódzkich związków, w tym Wnioskodawcy. Na prowadzenie zadań w zakresie oceny wartości użytkowej koni PZHK zawarł z Zainteresowanym na 2008 r. umowę cywilnoprawną „na prowadzenie zadań w zakresie oceny wartości użytkowej koni”. Natomiast w zakresie prowadzenia ksiąg koniowatych, rejestrów oraz wydawania paszportów koni Wnioskodawca uzyskał na 2008 r. pisemne upoważnienie PZHK do prowadzenia tych zadań.

Za wykonywanie czynności związanych z prowadzeniem oceny wartości użytkowej Zainteresowany pobiera, od posiadaczy koni wynagrodzenie na podstawie art. 7 ust. 5 ustawy z dnia 29 czerwca 2007 r.

Natomiast za wykonywanie czynności związanych z wpisem koni do ksiąg hodowlanych pobierane są opłaty, zgodnie z art. 24 ust. 2 tej ustawy, w wysokości nie przekraczającej kwot określonych w rozporządzeniu Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z dnia 14 grudnia 2007 r. w sprawie maksymalnej wysokości opłat pobieranych za dokonanie wpisu do księgi hodowlanej i rejestru, wydanie zaświadczenia potwierdzającego dokonanie wpisu do księgi hodowlanej lub rejestru oraz wydanie świadectwa potwierdzającego pochodzenie zwierząt hodowlanych i materiału biologicznego będącego przedmiotem handlu (Dz. U. Nr 243, poz. 1789).

Za wykonanie czynności związanych z prowadzeniem rejestrów koniowatych oraz wydawaniem i doręczaniem paszportów i ich duplikatów pobierane są opłaty zgodnie z rozporządzeniem Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z dnia 3 lipca 2007 r. w sprawie wysokości i sposobu pobierania opłat związanych z identyfikacją i rejestracją konia, wydaniem i doręczeniem paszportu konia lub jego duplikatu, i opłat za czynności związane z wydawaniem i doręczaniem paszportów bydła lub ich duplikatów (Dz. U. Nr 132, poz. 917). Do zadań związanych z prowadzeniem oceny wartości użytkowej i administrowaniem księgami koni hodowlanych PZHK otrzymuje dotację na częściowe pokrycie kosztów tych zadań, zgodnie z rozporządzeniem Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z dnia 13 kwietnia 2007 r. w sprawie stawek dotacji przedmiotowych dla różnych podmiotów wykonujących zadania na rzecz rolnictwa (Dz. U. Nr 67, poz. 446). Z dotacji tej PZHK wypłaca Wnioskodawcy wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług w zakresie oceny użytkowej oraz refunduje koszty związane prowadzeniem ksiąg koniowatych.

W dniu 9 kwietnia 2008 r. wydana została – na wniosek PZHK – indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego w przedstawionym przez PZHK stanie faktycznym. Zgodnie z nią (IPPP1-443-161/08-5/JF) – (str. 4), „Analiza stanu faktycznego wskazuje, iż Polski Związek Hodowców Koni w W realizuje zadania nałożone odrębnymi przepisami prawa, dla których zostały one powołane w rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług. Należy stwierdzić, że Związek jako jednostka organizacyjna wykonująca zadania określone w ustawach oraz przepisach wykonawczych przez ministra właściwego do spraw rolnictwa dokonuje oceny wartości użytkowej koni ośmiu ras, prowadzenia ksiąg dla siedmiu ras, prowadzenia rejestru koniowatych – za co pobiera opłaty – nie będzie podatnikiem podatku od towarów i usług w tym zakresie (z wyłączeniem jednakże czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych). Zatem, opłaty pobierane od posiadaczy koni w związku z podejmowaniem czynności nałożonych przepisami prawa nie stanowią obrotu opodatkowanego. Obrotem opodatkowanym będą wyłącznie podejmowane przez Związek czynności wynikające z umów cywilnoprawnych. Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez X Związek Hodowców Koni i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji”.

Zadania powierzone przez ministra właściwego ds. rolnictwa (upoważnienie do prowadzenia oceny wartości użytkowej, wydawania paszportów i ich duplikatów oraz decyzja o uznaniu do prowadzenia ksiąg i rejestru) delegowane są jednak następnie przez PZHK na Zainteresowanego. Wnioskodawca jako członek zwyczajny PZHK, działa także na podstawie ustawy z dnia 8 października 1982 r. o społeczno-zawodowych organizacjach rolników.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy działalność w zakresie oceny wartości użytkowej koni wykonywana przez Wnioskodawcę podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?
2.  Czy Zainteresowany w zakresie prowadzenia zadań nałożonych przepisami prawa, w zakresie prowadzenia ksiąg hodowlanych oraz wydawania paszportów koni działa jak organ władzy publicznej, a co za tym idzie korzysta z wyłączenia z opodatkowania, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.)?

Zdaniem Wnioskodawcy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega działalność w zakresie oceny wartości użytkowej koni. Natomiast w zakresie prowadzenia ksiąg koniowatych oraz rejestrów, jak również wydawania paszportów Zainteresowany stoi na stanowisku, że działa jak organ władzy publicznej, a w związku z tym, na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej zwaną „ustawą z dnia 11 marca 2004 r.”), nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Teza ta znajduje zastosowanie także do należności za realizację powyższych zadań, otrzymywanych przez Wnioskodawcę od PZHK.

W związku z zawarciem umowy cywilnoprawnej dotyczącej działalności w zakresie oceny wartości użytkowej koni, Zainteresowany uzyskuje wynagrodzenie, które podlega VAT. Natomiast w zakresie prowadzenia ksiąg koniowatych oraz rejestrów, gdzie Wnioskodawca prowadzi działalność i pobiera za nią opłaty, na zasadzie upoważnienia otrzymanego od PZHK, otrzymywany od PZHK zwrot poniesionych wydatków nie podlega VAT.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zgodnie z ust. 2 tego artykułu działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność ta obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jednocześnie, stosownie do postanowień art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Ustawa nie precyzuje jednak, co należy rozumieć pod pojęciem „organ władzy publicznej”. W interpretacji indywidualnej prawa podatkowego z dnia 20 listopada 2007 r. Minister Finansów wskazał „(\`(...)\`) pod pojęciem organu władzy publicznej należy również rozumieć każdy podmiot, któremu szczególne przepisy prawa przyznają uprawnienia władcze wobec innych podmiotów, przy czym podmiot taki można uznać za organ władzy publicznej jedynie w określonym, ograniczonym zakresie” (IBPP2/443-60/07/RSz).

Przepis powyższy jest oparty na regulacji art. 4 ust. 5 VI Dyrektywy (obecnie art. 13 Dyrektywy Rady Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – obecnie Dyrektywa 112), który stanowi, że krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet, jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Zgodnie z art. 6 ustawy z dnia 29 czerwca 2007 r., ocenę wartości użytkowej lub hodowlanej zwierząt oraz następujące zadania związane z prowadzeniem tej oceny:

1.  publikowanie wyników oceny wartości użytkowej lub hodowlanej,
2.  prowadzenie
a) systemu informatycznego na potrzeby oceny wartości użytkowej lub hodowlanej, b) laboratorium badającego mleko

– może wykonywać wyłącznie związek hodowców lub inny podmiot, które zostały upoważnione przez ministra właściwego do spraw rolnictwa. Natomiast stosownie do postanowień art. 7 ust. 5 ustawy z dnia 29 czerwca 2007 r. związek hodowców lub inny podmiot, które zostały upoważnione przez ministra właściwego do spraw rolnictwa do prowadzenia oceny wartości użytkowej, mogą pobierać za prowadzenie tej oceny wynagrodzenie w wysokości ustalonej w umowie o jej prowadzenie.

PZHK zawarł na 2008 r. z Wnioskodawcą umowę, na podstawie której zlecił wykonywanie zadań związanych z oceną wartości użytkowej koni określonych ras (na terenie działania Zainteresowanego). Stosownie do postanowień tej umowy, za wykonywanie zadań w zakresie oceny użytkowej Wnioskodawca otrzymuje wynagrodzenie wypłacane w miesięcznych ratach po rozliczeniu zadań wykonanych w danym miesiącu. Wskazane należności są wypłacane na podstawie wystawianej przez Zainteresowanego faktury.

Zainteresowany dokonuje z kolei oceny użytkowej każdorazowo na podstawie umowy cywilnoprawnej zawieranej z hodowcą. W ocenie Wnioskodawcy, umowa ta ma charakter cywilnoprawny, tj. w szczególności możliwość jej zawarcia oraz ukształtowania jej treści (chociażby wysokości wynagrodzenia) wypełnia dyspozycję zasady swobody umów, wynikającej z art. 353(1) Kodeksu cywilnego. Zgodnie z tym przepisem, strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

W opinii Wnioskodawcy powyższe argumenty przemawiają, więc za uznaniem, iż umowa, o której mowa w art. 7 ust. 6 ustawy z dnia z dnia 29 czerwca 2007 r. i wynagrodzenie powinno podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Nawet, bowiem jeżeli uznać, iż Zainteresowany działa w omawianym zakresie jako odpowiednik organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, to w tym przypadku pobiera wynagrodzenie za czynności wykonywane na podstawie zawartej umowy cywilnoprawnej, co powoduje, iż w omawianym zakresie działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Działanie takie, zdaniem Zainteresowanego ma charakter działalności gospodarczej w rozumieniu VAT, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. Za taką argumentacją przemawia również fakt, że Wnioskodawca za wykonywanie tych czynności pobiera „wynagrodzenie” za świadczenie tych usług – co wynika z ustawy z dnia 29 czerwca 2007 r. (co prawda w umowach cywilnoprawnych zawierany jest zapis, iż za wykonywanie usług w zakresie oceny użytkowej hodowca uiszcza „opłatę” nie zmienia to jednak charakteru dokonywanej płatności, określonego wprost w ustawie jako „wynagrodzenie”).

W ocenie Zainteresowanego brak jest podstaw do uznania, że w zakresie oceny użytkowej koni działa on jako organ władzy publicznej. W związku z tym, działalność taka podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako odpłatne świadczenie usług.

Powyższe znajduje potwierdzenie także w interpretacjach wydawanych przez polskie organy podatkowe. Przykładowo w interpretacji dotyczącej opodatkowania inkasenta opłaty targowej Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż prowizja pobierana przez niego z tytułu inkasa tej opłaty podlega opodatkowaniu VAT, mimo, że sama opłata nie podlega VAT jako należność publicznoprawna (Informacja o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego, Izba Skarbowa w Krakowie, sygn. PP1/005/2857/04, 24 stycznia 2005 r.). Podobnie w informacji o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego sygn. IS.II/1-0050/157/04 z dnia 26 stycznia 2005 r. Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie: „W przypadku, gdy należność (opłata) ma charakter należności publicznoprawnej stanowiącej dochód publiczny, pobieranej na podstawie i w wysokości określonej przepisami prawa przez upoważniony organ władzy publicznej realizujący zadania publiczne, to w zakresie poboru tej należności (opłaty) organ władzy publicznej i urząd obsługujący ten organ nie jest podatnikiem podatku VAT. W związku z tym, iż opłata targowa stanowi źródło dochodów własnych gminy (art. 4 ust. 1 pkt 2 lit b ustawy z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego Dz. U. Nr. 203, poz. 1966), nie podlega ona opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Natomiast prowizja jaką otrzymuje podmiot, który na podstawie zawartej umowy z gminą pobiera ww. opłaty podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w wysokości 22%, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy”.

Sytuacja ta podobna jest do omawianej, gdyż inkasent opłaty targowej powoływany jest uchwałą organu gminy (rady gminy), a więc aktem prawa powszechnie obowiązującego na terenie gminy. Zgodnie z powszechnie obowiązującą praktyką oraz stanowiskami orzecznictwa nie można odmówić więc pełnienia roli inkasenta, gdyż obowiązek ten wynika z przepisu prawa powszechnie obowiązującego na terenie gminy (uchwała). Dopiero w wykonaniu tej uchwały zawierana jest umowa cywilna precyzująca zasady wynagradzania inkasenta, poboru opłaty etc. Mimo jednak, że obowiązek a zarazem uprawnienie do poboru opłaty wynika z przepisu prawa publicznego, to sam pobór, jak i uzyskiwanie wynagrodzenia za ten pobór odbywa się na podstawie umowy cywilnoprawnej, stąd w cyt. interpretacji uznano, iż wynagrodzenie to podlega VAT, gdyż inkasent – jeżeli nawet działa w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa – to jednak dokonuje czynności przede wszystkim na podstawie zawartej umowy cywilnoprawnej.

Mając na względzie obowiązujący stan prawny oraz uwarunkowania faktyczne w ocenie Wnioskodawcy, działania w zakresie prowadzenia oceny użytkowej koni mieszczą się w zakresie podmiotowym i przedmiotowym ustawy z dnia 11 marca 2004 r., gdyż są wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych, a z tytułu ich wykonywania pobierane jest wynagrodzenie określane tą umową.

Z inną sytuacją prawną mamy jednak do czynienia w przypadku prowadzenia ksiąg oraz wydawania paszportów i ich duplikatów.

Stosownie do postanowień art. 17 ust. 1 ustawy z dnia 29 czerwca 2007 r., księgi bydła, świń, owiec, kóz i koniowatych są prowadzone przez związek hodowców lub inny podmiot, które zostały uznane przez ministra właściwego do spraw rolnictwa w drodze decyzji administracyjnej. Natomiast w myśl art. 24 ust. 2 ustawy z dnia 29 czerwca 2007 r., za dokonanie wpisu zwierząt gospodarskich do ksiąg i rejestrów związek hodowców lub inny podmiot, prowadzące księgę lub rejestr, mogą pobierać opłatę w wysokości nieprzekraczającej maksymalnej kwoty określonej w przepisach wydanych na podstawie art. 27 tej ustawy. Tak więc, za prowadzenie ksiąg hodowlanych ustawa wprost przewiduje, że uprawniony podmiot może pobierać opłatę – w przeciwieństwie do wynagrodzenia pobieranego za ocenę użytkową na podstawie zawartej umowy cywilnej. Ponadto, istotne jest, że opłaty za prowadzenie ksiąg hodowlanych nie muszą być pobierane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Mając powyższe na względzie należy uznać, iż Wnioskodawca, który został upoważniony przez PZHK, który został z kolei uznany w drodze decyzji administracyjnej za podmiot upoważniony do prowadzenia ksiąg hodowlanych, w tym zakresie działa jako quasi organ państwowy. Zainteresowany realizuje, bowiem w tym zakresie działania nałożone bezpośrednio przepisami prawa.

Czynności w zakresie prowadzenia ksiąg hodowlanych mają przeważający charakter publicznoprawny, w przeciwieństwie do czynności z zakresu oceny użytkowej koni, które – jak wskazano powyżej – niewątpliwie w przeważającej części są czynnościami cywilnoprawnymi. Opłaty pobierane przez Wnioskodawcę za wykonywanie tych czynności stanowią de facto daninę publiczną, a ich wysokość jest określona w przepisach prawa.

Dlatego też w zakresie prowadzenia ksiąg hodowlanych oraz rejestrów ani PZHK, ani Zainteresowany nie działa jako podatnik podatku od towarów i usług, a w konsekwencji czynności te nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (stanowisko to zostało potwierdzone w interpretacji Ministra Finansów uzyskanej przez PZHK z dnia 9 kwietnia 2008 r. sygn. IPPP1-443-161/08-5/JF oraz w interpretacji Ministra Finansów wydanej na wniosek Okręgowego Związku Hodowców Koni w Krakowie z dnia 20 listopada 2007 r. sygn. IBPP2/443-60/07/RSz).

Jeżeli idzie o działalność w zakresie wydawania paszportów to teza ta ma odpowiednie zastosowanie. PZHK upoważniony jest także do wydawania paszportów konia i paszportów koniowatego innego niż koń gatunku i ich duplikatów oraz doręczenia paszportu konia lub jego duplikatu. Natomiast Zainteresowany jest upoważniony do wykonywania tych czynności przez PZHK. Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy z dnia z dnia 2 kwietnia 2004 r. za czynności związane z dokonywaniem opisu koniowatych, rejestrowaniem i wydawaniem paszportów konia i paszportów koniowatego innego niż koń gatunku i ich duplikatów, dokonywaniem zmian w tych rejestrach oraz za doręczenie paszportu konia lub jego duplikatu, w sposób określony w art. 14 ust. 8, podmioty wymienione w art. 5 pobierają opłaty.

Rozporządzeniem Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z dnia 3 lipca 2007 r. w sprawie wysokości i sposobu pobierania opłat związanych z identyfikacją i rejestracją konia, wydaniem i doręczeniem paszportu konia lub jego duplikatu i opłat za czynności związane z wydawaniem i doręczaniem paszportów lub ich duplikatów określono wysokość i sposób pobierania opłat za:

1.  dokonanie opisu słownego i graficznego konia;
2.  zidentyfikowanie konia w przypadku koni pełnej krwi angielskiej, koni czystej krwi arabskiej, koni rasy kłusak oraz kuców szetlandzkich;
3.  zarejestrowanie konia;
4.  wydanie:
a) paszportu konia, b) duplikatu paszportu konia;5.  dokonanie zmian w rejestrze koniowatych;
6.  doręczenie:
a) paszportu konia w sposób określony w art. 14 ust. 8 ustawy z dnia 2 kwietnia 2004 r. o systemie identyfikacji i rejestracji zwierząt, zwanej dalej "ustawą", b) duplikatu paszportu konia w sposób określony w art. 14 ust. 8 ustawy.

Związek hodowców lub inny podmiot, które zostały przez ministra właściwego do spraw rolnictwa drogą decyzji uprawnione do prowadzenia m.in. odpowiednich rejestrów, wydawania paszportów i pobierania z tego tytułu opłat, określonych rozporządzeniem Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi, występuje jako jednostka organizacyjna spełniająca funkcje pomocnicze w stosunku do organu władzy publicznej (quasi organ państwa).

W tym przypadku należy bowiem uznać, iż szczególne przepisy prawa przyznają mu uprawnienia władcze wobec innych podmiotów. Zatem Wnioskodawca, w zakresie, w jakim realizuje założenia nałożone przepisami ustawy i pobiera w tym zakresie opłaty jest objęty regulacją przepisu art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., a czynności realizowane w ramach zadań ustawowych nie podlegają ustawie o podatku od towarów i usług. Czynności, o których mowa, mają bowiem charakter publicznoprawny a nie cywilnoprawny.

Opłaty pobierane przez Zainteresowanego za wykonywanie tych czynności stanowiąc de facto daninę publiczną a ich wysokość jest określona w przepisach prawa.

W związku z tym, w zakresie wydawania paszportów (duplikatów) i doręczania paszportów za pośrednictwem poczty Zainteresowany nie działa jako podatnik podatku od towarów i usług, a w konsekwencji czynności te nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (tak m.in. w interpretacji MF z dnia 20 listopada 2007 r. sygn. IBPP2/443-60/07/RSz).

Uwagi powyższe należy odnieść także do zasad opodatkowania świadczeń wykonywanych przez Zainteresowanego na rzecz PZHK. Zadania powierzone przez ministra właściwego ds. rolnictwa (upoważnienie do prowadzenia oceny wartości użytkowej, decyzja o uznaniu do prowadzenia ksiąg i rejestru oraz uprawnienia w zakresie wydawania paszportów) delegowane są bowiem następnie przez PZHK na swoich członków w postaci związków okręgowych (wojewódzkich). Wnioskodawca, jako członek zwyczajny PZHK, działa także na podstawie ustawy z dnia 8 października 1982 r. Upoważnienie do prowadzenia oceny wartości użytkowej koni na podstawie art. 6 ustawy z dnia 29 czerwca 2007 r., decyzja o uznaniu do prowadzenia ksiąg i rejestru na podstawie art. 17 ww. ustawy oraz prawo do wydawania paszportów wynikające z art. 14 w zw. z art. 5 ustawy z dnia 2 kwietnia 2004 r. o systemie identyfikacji i rejestracji zwierząt, adresowane są przez ministra właściwego ds. rolnictwa na PZHK.

Powyższe zadania, na podstawie umowy zawieranej z PZHK albo pisemnych upoważnień są wykonywane jednak przez Wnioskodawcę, jako członka PZHK.

Uprawnienie Zainteresowanego do działań w zakresie oceny wartości użytkowej koni, znajduje uzasadnienie prawne i legitymację nie w samym akcie organu państwa (ministra właściwego ds. rolnictwa), lecz w fakcie członkostwa w PZHK oraz w zawartej umowie (umowa dot. oceny wartości użytkowej). Uprawnienie to wywieść można dopiero z faktu zawarcia tej umowy. W zakresie oceny wartości użytkowej koni umowa ta ma więc charakter umowy podobnej (analogicznej) do tej, o której mowa w art. 7 ust. 6 ustawy z dnia z dnia 29 czerwca 2007 r. o organizacji hodowli i rozrodzie zwierząt gospodarskich, zawieranej przez uprawnionego do oceny wartości użytkowej z hodowcą. Ta umowa, podobnie jak umowa z hodowcą dot. oceny wartości użytkowej koni, określa w szczególności wynagrodzenie - w wysokości w niej ustalonej. Umowa zawarta z PZHK stanowi ponadto dla Wnioskodawcy legitymację do występowania w zakresie oceny wartości użytkowej koni „na zewnątrz”, w stosunkach z hodowcami. Jednocześnie, umowa ta ma charakter cywilnoprawny, tj. w szczególności możliwość jej zawarcia oraz ukształtowania jej treści (chociażby wysokości wynagrodzenia) wypełnia dyspozycję zasady swobody umów, wynikającej z art. 353(1) Kodeksu cywilnego.

Zgodnie z tą regulacją, jak już podniesiono, strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Powyższe argumenty przemawiają więc konsekwentnie za uznaniem, iż umowa, o której mowa, ma charakter analogiczny do umowy z art. 7 ust. 6 ustawy z dnia z dnia 29 czerwca 2007 r., a wynagrodzenie wynikające z tej umowy ma charakter zbliżony do wynagrodzenia z cyt. przepisu, stąd powinno podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Nawet, bowiem jeżeli uznać, iż Związki działają w omawianym zakresie jako odpowiednik organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, to w tym przypadku pobierają wynagrodzenie za czynności wykonywane na podstawie zawartej umowy cywilnoprawnej, co powoduje, iż w omawianym zakresie działają w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Jeżeli idzie o prowadzenie ksiąg hodowlanych, to należy wskazać, iż podmiotem uznanym przez ministra właściwego do spraw rolnictwa w drodze decyzji administracyjnej w tym zakresie jest PZHK. Jest to działalność statutowa PZHK, stosownie do brzmienia § 2 pkt 2 ppkt 4 Statutu PZHK. W myśl art. 24 ust. 2 ustawy z dnia 29 czerwca 2007 r., za dokonanie wpisu zwierząt gospodarskich do ksiąg i rejestrów związek hodowców lub inny podmiot, prowadzące księgę lub rejestr, mogą pobierać opłatę w wysokości nieprzekraczającej maksymalnej kwoty określonej w przepisach wydanych na podstawie art. 27 tej ustawy.

PZHK delegował to zadanie na Wnioskodawcę, na podstawie udzielonego mu na 2008 r. upoważnienia Związku przez PZHK. Upoważnienie dotyczy wykonywania działalności, którą oba te podmioty wpisaną mają jako działalność statutową. Wnioskodawca pobiera ww. opłaty i prowadzi działalność w tym zakresie na podstawie upoważnienia udzielonego przez PZHK, w zakresie tym nie jest zawierana odrębna umowa cywilnoprawna. Zainteresowany wykonuje to zadanie jako członek PZHK, realizując własne oraz PZHK cele statutowe, otrzymując za realizację zadania zwrot udokumentowanych kosztów (poniesionych wydatków). Wobec powyższego należność z tytułu zwrotu tych poniesionych wydatków, otrzymywana przez Zainteresowanego od PZHK nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż:

*   po pierwsze – sama działalność w tym zakresie nie podlega opodatkowaniu;
*   po drugie – w zakresie prowadzenia ksiąg hodowlanych oraz rejestrów ani PZHK, ani Wnioskodawca nie działają jako podatnik podatku od towarów i usług, gdyż działają w charakterze analogicznym do organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, a czynności te nie są wykonywane na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, opartych o zasadę swobody umów (tylko na zasadzie upoważnienia w ramach struktury PZHK, dotyczącego prowadzenia przez Zainteresowanego tej działalności i pobierania za nią opłat).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych stanów faktycznych uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałych stanów faktycznych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzeń w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.