Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-2/11/AW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2011-03-16
Teza: Czy dopłaty do odsetek od kredytu na wkład własny (zaciągniętego na realizację inwestycji) naliczone za okres realizacji inwestycji, tj. od 04/2010 do 03/2012 stanowią przychody podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych? Czy dopłaty do odsetek od kredytu na wkład własny naliczone za okres od oddania środka trwałego do użytkowania są ujmowane jako przychód do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych w momencie ich wpływu na rachunek bankowy Spółki?
Słowa kluczowe: dopłata; kredyt; przychód; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe; środek-środek trwały-wytworzenie środka trwałego
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zmianami) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zmianami) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 28 grudnia 2010 r. (data wpływu 4 stycznia 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji do przychodów dopłat do odsetek od kredytu – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 stycznia 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji do przychodów dopłat do odsetek od kredytu.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca w dniu 24 lutego 2010 r. podpisał z Województwem umowę o dofinansowanie projektu inwestycyjnego „Budowa sieci kanalizacyjnej” – współfinansowany ze środków Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2007- 2013.

Termin realizacji inwestycji określono od 1 kwietnia 2010 r. do 30 marca 2012 r. Wartość dofinansowania określono na 74,6% wydatków kwalifikowanych. Na sfinansowanie wkładu własnego do tego przedsięwzięcia inwestycyjnego dnia 10 czerwca 2010 r. zawarto umowę kredytową z Bankiem. W tej umowie okres kredytowania określono od 10 czerwca 2010 r. do 31 grudnia 2020 r., rozpoczęcie spłat rat kapitałowych rozpocznie się od 31 lipca 2012 r., czyli po oddaniu inwestycji do użytkowania.

Spłata odsetek będzie następowała od momentu uruchomienia kredytu, na koniec każdego miesiąca. Aby zmniejszyć obciążenia finansowe z tytułu zaciągniętego kredytu Spółka dnia 18 października 2010 r. zawarła z Wojewódzkim Funduszem Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej umowę dotacji, której przedmiotem są dopłaty do odsetek od kredytu na wkład własny. Zgodnie z umową dotacji kwoty dopłat będą przekazywane na rachunek bankowy Spółki do 30 stycznia roku następnego za cały rok poprzedni, na podstawie rocznych zestawień sporządzanych przez Spółkę, potwierdzonych przez bank. Dopłaty będą dokonywane za okres od 10/2010 do 05/2020, pierwsza dopłata do odsetek naliczonych za rok 2010 zostanie przekazana na konto Spółki do dnia 31 stycznia 2011 r.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy dopłaty do odsetek od kredytu na wkład własny (zaciągniętego na realizację inwestycji) naliczone za okres realizacji inwestycji, tj. od 04/2010 do 03/2012 stanowią przychody podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych?
2.  Czy dopłaty do odsetek od kredytu na wkład własny naliczone za okres od oddania środka trwałego do użytkowania są ujmowane jako przychód do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych w momencie ich wpływu na rachunek bankowy Spółki?

Zdaniem Wnioskodawcy – w zakresie pytania pierwszego – zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 21 wolne od podatku są dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia, z zastrzeżeniem pkt 14 i 14a, otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków związanych z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16a-16m. Jednocześnie zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 48 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych, według zasad określonych w art. 16a-16m, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie. Stąd więc – zdaniem Spółki – dopłaty do oprocentowania kredytu, naliczone za okres realizacji inwestycji (do momentu oddania środka trwałego do użytkowania) nie stanowią przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Natomiast – w zakresie pytania drugiego – Jednostka wskazuje, iż zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodu odsetek, prowizji i różnic kursowych od pożyczek (kredytów) zwiększających koszty inwestycji w okresie realizacji tych inwestycji. Stąd też po oddaniu środka trwałego do użytkowania ww. wydatki uznaje się za koszty uzyskania przychodu w momencie ich poniesienia. Dotacje, subwencje i inne dopłaty otrzymane jako zwrot wydatków na odsetki, prowizje, po oddaniu środka trwałego do użytkowania nie podlegają wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 21, stąd też na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 podlegają opodatkowaniu jako otrzymane środki pieniężne w momencie ich otrzymania, czyli w momencie ich wpływu na rachunek bankowy Spółki. Dopłaty do odsetek od kredytu, naliczone za okres od dnia 1 kwietnia 2010 r. (od momentu oddania środka trwałego do użytkowania) do końca okresu przekazywania dopłat będą podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, w momencie wpływu dopłaty na rachunek bankowy Spółki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym – z zastrzeżeniem wypadków, o których mowa w art. 21 i 22 – jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty. Dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. W sytuacji, gdy koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą (art. 7 ust. 2 powołanej ustawy).

Powołana ustawa nie zawiera definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii.

Zgodnie z ww. przepisem, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe (art. 12 ust. 1 pkt 1 tej ustawy). Na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych można więc stwierdzić, że – co do zasady – przychodem jest każda wartość wchodzącą do majątku podatnika, mającą definitywny charakter, powiększająca jego aktywa, którą może on rozporządzać jak własną, o ile nie została ujęta w katalogu zawartym w art. 12 ust. 4 tej ustawy. Przychód powstaje zatem z momentem jego faktycznego uzyskania przez podatnika.

Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca otrzyma od Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej dopłatę do odsetek od kredytu, który Jednostka zaciągnęła w Banku na sfinansowanie „wkładu własnego” do przedsięwzięcia inwestycyjnego. Dopłata ta udzielona zostanie z formie dotacji. Jednocześnie Wnioskodawca wskazuje, iż zgodnie z umową dotacji kwoty dopłat będą przekazywane na rachunek bankowy Spółki do 30 stycznia roku następnego za cały rok poprzedni, na podstawie rocznych zestawień sporządzanych przez Spółkę, potwierdzonych przez bank.

Na wstępie należy wskazać, iż Narodowy Fundusz Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej oraz wojewódzkie fundusze ochrony środowiska i gospodarki wodnej działają na podstawie ustawy z dnia 27 kwietnia 2001 r. – Prawo Ochrony Środowiska (t. j. Dz. U. z 2008 r. Nr 25, poz. 150 ze zmianami). Stosownie do art. 400 tej ustawy wojewódzkie fundusze ochrony środowiska i gospodarki wodnej są samorządowymi osobami prawnymi w rozumieniu art. 9 pkt 14 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240 ze zmianami).

Zgodnie z art. 411 ust. 1 pkt 2 lit. a w związku z art. 400a ust. 1 ustawy – Prawo ochrony środowiska, finansowanie ochrony środowiska i gospodarki wodnej ze środków Narodowego Funduszu i wojewódzkich funduszy odbywa się przez udzielanie dotacji, w tym dopłaty do oprocentowania kredytów bankowych.

Należy mieć przy tym na uwadze, że w myśl art. 126 ustawy o finansach publicznych, dotacje są to podlegające szczególnym zasadom rozliczania środki z budżetu państw, budżetu jednostek samorządu terytorialnego oraz z państwowych funduszy celowych przeznaczone na podstawie niniejszej ustawy, odrębnych ustaw lub umów międzynarodowych, na finansowanie lub dofinansowanie realizacji zadań publicznych.

Jednocześnie, stosownie do art. 127 ust. 1 pkt 2 ustawy o finansach publicznych środki przeznaczone na dopłaty do oprocentowania kredytów bankowych w zakresie określonym w odrębnych ustawach to dotacje celowe.

Należy mieć zatem na względzie, że otrzymana przez Wnioskodawcę z Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej pomoc w postaci dopłat do oprocentowania kredytu ma charakter dotacji celowej z budżetu państwa.

W konsekwencji, w przedmiotowej sprawie należy odnieść się do zwolnienia przedmiotowego ustanowionego art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który stanowi, iż wolne od podatku dochodowego są dotacje otrzymane z budżetu państwa lub budżetu jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem dopłat do oprocentowania kredytów bankowych w zakresie określonym w odrębnych ustawach.

Należy jednak podkreślić, iż niniejsze zwolnienie nie znajdzie zastosowania w analizowanej sprawie, bowiem omawiane środki stanowią dotację z budżetu państwa w formie dopłaty do oprocentowania kredytu bankowego udzielonego na podstawie art. 411 ust. 1 pkt 2 ustawy – Prawo ochrony środowiska.

W ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych ustawodawca przewidział ponadto zwolnienie od podatku dochodowego dotacji, subwencji, dopłat i innych nieodpłatnych świadczeń, z zastrzeżeniem pkt 14 i 14a, otrzymanych na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków związanych z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16a-16m (art. 17 ust. 1 pkt 21 omawianej ustawy).

Omawiane zwolnienie dotyczy środków, które kumulatywnie spełniają dwa warunki:

1.  dotacje, subwencje, dopłaty i inne świadczenia otrzymane zostały na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków związanych z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem środków trwałych,
2.  nabyte bądź wytworzone środki trwałe objęte są odpisami amortyzacyjnymi, zgodnie z art. 16a-16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W przedmiotowej sprawie bezspornym jest to, iż zawarta umowa z bankiem jest ściśle związana z prowadzona inwestycją. W konsekwencji, odsetki z nią związane mają wpływ na wartość wytworzonego środka trwałego. Stosownie bowiem do art. 16g ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych a wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie wytworzenia we własnym zakresie – koszt wytworzenia.

Za koszt wytworzenia natomiast – stosownie do ustępu 4 tego artykułu – uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

W konsekwencji, koszt wytworzenia środka trwałego koryguje się o odsetki naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania. W omawianym przepisie ustawodawca wskazując, iż do kosztu wytworzenia nie zalicza się m.in. kosztów operacji finansowych dokonał przykładowego wyliczenia („w szczególności”) odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji. Jednocześnie dokonał zastrzeżenia, iż ten negatywny katalog nie obejmuje („z wyłączeniem”) odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania. Oznacza to, że wszelkie odsetki i prowizje, które są naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania, jeżeli – co istotne – dotyczą zobowiązań związanych z daną inwestycją stanowią koszt jej wytworzenia.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca zawarł umowę dotacji, której przedmiotem są dopłaty do odsetek od kredytu zaciągniętego na wkład własny w realizacje inwestycji. Należy przy tym podkreślić, iż naliczone odsetki Spółka spłaca sama, na podstawie umowy otrzymuje natomiast dopłatę, po uprzednim przedstawieniu zestawienia potwierdzonego przez bank.

W ocenie tutejszego organu należy zatem stwierdzić, iż omawiane środki – otrzymane do dnia oddania środka trwałego do użytkowania – stanowią zwrot wydatków związanych z wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych. W konsekwencji, stanowią przychód Spółki, który będzie korzystać ze zwolnienia unormowanego w art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku dochodowym. Środki otrzymywane po oddaniu środka trwałego do używania stanowić będą przychód Wnioskodawcy stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, który nie podlega zwolnieniu od podatku.

Należy także podkreślić, iż stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 48 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych, według zasad określonych w art. 16a-16m, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zmianami). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.