Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP5/4512-1-205/15-3/AI
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-09-30
Teza: Opodatkowanie przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w inną spółkę osobową.
Słowa kluczowe: opodatkowanie; podmiot-przekształcanie podmiotów; przekształcanie; spółki-spółka komandytowa; spółki-spółka komandytowo-akcyjna; sukcesja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki komandytowo-akcyjnej, , przedstawione we wniosku z dnia 29 czerwca 2015 r. (data wpływu 2 lipca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w inną spółkę osobową (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 lipca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w inną spółkę osobową (pytanie oznaczone we wniosku nr 2).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką komandytowo-akcyjną (dalej: SKA lub Spółka). Akcjonariuszem SKA jest spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: SpZoo). Jednocześnie SKA jest wspólnikiem kilkunastu spółek komandytowych, w których pełni funkcję komandytariusza (dalej: SK). SK prowadzą działalność deweloperską i w tym zakresie mogą być właścicielami/użytkownikami wieczystymi gruntów przeznaczonych pod zabudowę lub posiadać takie nieruchomości na innej podstawie prawnej.

Planowane jest, że w dalszej kolejności udziałowcem SpZoo zostanie fundusz inwestycyjny zamknięty aktywów niepublicznych (dalej: FIZ) utworzony na podstawie przepisów ustawy z 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 157; dalej: ustawa o FI) - udziały SpZoo zostaną wniesione do FIZ w zamian za certyfikaty Inwestycyjne.

W ramach posiadanych aktywów FIZ, obok posiadania udziałów SpZoo, zamierza jeszcze utworzyć w L. w formie Société en Commandite Spéciale (SCSp) – dalej: Zagraniczna Spółka Osobowa. Zagraniczna Spółka Osobowa jest spółką osobową, której konstrukcja prawna odpowiada polskiej spółce komandytowo-akcyjnej. Na gruncie prawa luksemburskiego Zagraniczna Spółka Osobowa nie posiada osobowości prawnej (spółka osobowa) i jest traktowana jako podmiot transparentny podatkowo – podatnikami podatku dochodowego (CIT, PIT) z tytułu dochodów osiąganych przez Zagraniczną Spółkę Osobową są – podobnie jak w przypadku polskich spółek osobowych – wspólnicy Zagranicznej Spółki Osobowej (zgodnie z ich podmiotowością podatkową). Oznacza to, że status podatkowy Zagranicznej Spółki Osobowej w L. jest oceniany według statusu podatkowego jej wspólników. W strukturze, w której wspólnikiem Zagranicznej Spółki Osobowej będzie Wnioskodawca, Zagraniczna Spółka Osobowa nie będzie w L. podmiotem objętym CIT w zakresie zysku przypisanego do Wnioskodawcy. Wnioskodawca będzie miał w Zagranicznej Spółce Osobowej status „limited partner” (odpowiednik akcjonariusza w polskiej spółce komandytowo-akcyjnej). Status „general partner” (odpowiednik komplementariusza w polskiej spółce komandytowej), zajmującego się bieżącym zarządzaniem Zagraniczną Spółką Osobową, prowadzeniem spraw tej spółki, będzie posiadała polska spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, bądź luksemburska spółka działająca w formie Sàrl (Société à responsabilité limitée).

W dalszej kolejności planowane jest dokonanie aportu posiadanych przez FIZ akcji SpZoo do Zagranicznej Spółki Osobowej. W kolejnym kroku przewidywane jest przekształcenie SpZoo oraz SKA (Wnioskodawcy) w spółki osobowe (SpOs) – spółkę komandytową lub spółkę jawną (przy tym najpierw przekształceniu ulegnie SpZoo, a następnie SKA).

Przekształcenie zostanie dokonane zgodnie z przepisami Działu III, a w szczególności art. 581-584 Kodeksu Spółek Handlowych (Dz. U. z 2000 r., Nr 94, poz. 1037, dalej: KSH). Dokonanie przekształcenia miałoby wyłącznie na celu zmianę formy prowadzonej przez Spółkę działalności, ponieważ w wyniku przekształcenia nie zostałaby zmieniona struktura właścicielska – do Spółki nie przystąpią nowi wspólnicy, którzy na moment przekształcenia wnieśliby nowe wkłady do spółki przekształconej. Ponadto również dotychczasowi wspólnicy w momencie przekształcenia nie będą wnosić do spółki komandytowej, powstałej z przekształcenia SKA, dodatkowych wkładów/składników majątkowych. W związku z przekształceniem udziały w zyskach/stratach poszczególnych wspólników spółki komandytowej pozostaną na takim samym poziomie jak udziały w zyskach/stratach SKA. Jednocześnie, w ujęciu bilansowym wartość kapitałów własnych spółki po przekształceniu będzie odpowiadała wartości kapitałów własnych SKA przed przekształceniem (kapitały te na dzień przekształcenia mogą obejmować kapitał zakładowy, kapitał zapasowy, zyski z lat ubiegłych). W szczególności, kapitał podstawowy pozostanie bez zmian. Spółka rozważa również przekształcenie z opcją przewidzianą w art. 12 ust. 3 pkt 1 ustawy o rachunkowości, tj. przekształcenie bez zamykania ksiąg rachunkowych. Analogicznie jak wyżej, w związku z takim przekształceniem struktura i wielkość kapitałów własnych spółki przekształcanej i przekształconej, w tym – kapitału podstawowego, pozostanie bez zmian.

W przyszłości nie jest wykluczone, że spółki komandytowe (lub jawne) powstałe z przekształcenia SpZoo oraz SKA zostaną zlikwidowane (lub rozwiązane bez postępowania likwidacyjnego) – przy tym proces likwidacji (rozwiązania bez likwidacji) może przebiegać zarówno w taki sposób, że w pierwszej kolejności zostanie zlikwidowana SpOs powstała z przekształcenia z SKA, a dopiero w drugim kroku nastąpi likwidacja SpOs powstałej z przekształcenia z SpZoo, bądź odwrotnie. Ostatecznie, w ramach likwidacji (rozwiązania) obu SpOs do Zagranicznej Spółki Osobowej zostaną wydane, w ramach majątku likwidacyjnego, „udziały” (ogół praw i obowiązków) SK.

Niniejsza interpretacja dotyczy skutków podatkowych po stronie Wnioskodawcy (SKA).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym operacja przekształcenia SKA w inną spółkę osobową (spółkę komandytową lub jawną) będzie powodować po stronie SKA jakiekolwiek konsekwencje w zakresie opodatkowania podatkiem VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, przekształcenie Spółki ze spółki komandytowo-akcyjnej w inną spółkę osobową (spółkę komandytową lub jawną) nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a Spółce po przekształceniu przysługiwać będą wszelkie prawa i obowiązki w zakresie VAT dotyczące tej Spółki przed jej przekształceniem, tj. Spółka w zakresie VAT będzie kontynuować rozliczenia VAT z okresu przed przekształceniem.

Przekształcenie spółki komandytowo-akcyjnej w inną spółkę osobową przewiduje art. 551 § 1 KSH, zgodnie z którym spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą). W myśl art. 551 § 4 KSH, nie może być przekształcona spółka w likwidacji, która rozpoczęła podział majątku, ani spółka w upadłości. Na podstawie art. 553 § 1 KSH, Spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Jak wynika z § 3 ww. artykułu, wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej.

Zagadnienie sukcesji podatkowej w polskim prawie podatkowym regulują przepisy zawarte w art. 93-93e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613). W przepisach tych ustawodawca przedstawił katalog sytuacji, w których zachodzi sukcesja podatkowa, tj. sukcesja praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych.

Stosownie do art. 93a § 1 ww. ustawy, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

1.  przekształcenia innej osoby prawnej,
2.  przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej,

– wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

Natomiast § 2 art. 93a Ordynacji podatkowej wskazuje, że przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia:

1.  innej spółki niemającej osobowości prawnej,
2.  spółki kapitałowej;
3.  spółki niemającej osobowości prawnej, do której osoba fizyczna wniosła na pokrycie udziału wkład w postaci swojego przedsiębiorstwa.

Z powyższego wynika, że następstwo podatkowe związane jest ze zdarzeniami prawnymi określonymi m.in. jako przekształcenie spółek. Jednym ze wskazanych przypadków sukcesji podatkowej jest przypadek przekształcenia, na podstawie przepisów KSH, spółki osobowej (w tym SKA) w inną spółkę osobową (w tym spółkę komandytową lub jawną).

Biorąc pod uwagę okoliczności przedstawione w niniejszym wniosku, spółka komandytowa lub jawna, która powstanie w wyniku przekształcenia Spółki (SKA) – spółki osobowej, wstąpi, zgodnie z art. 93a § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej Spółki.

W efekcie, Spółka po jej przekształceniu będzie traktowana jako kontynuator swojego poprzednika (Spółki, działającej w formie SKA) i w związku z tym przejdą na nią wszelkie uprawnienia i obowiązki przewidziane w regulacjach prawa materialnego, w szczególności prawa i obowiązki wynikające z przepisów ustawy o VAT. Spółka, po jej przekształceniu, będzie w całości kontynuowała rozliczenia VAT Spółki przed jej przekształceniem.

Jednocześnie, sama czynność przekształcenia Spółki nie stanowi czynności podlegającej VAT.

Na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawa o VAT, opodatkowaniu VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Dostawą towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT, jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`). Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się, w myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej lub prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Niemniej jednak w stosunku do świadczonej usługi muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

1.  w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
2.  świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą podlegającą opodatkowaniu VAT.

W rozpatrywanej sytuacji nastąpi jedynie zmiana formy prawnej prowadzonej działalności. Zdarzenie to nie wiąże się z jakimkolwiek świadczeniem jednego podmiotu na rzecz innego podmiotu. Zatem czynność ta nie będzie stanowić ani odpłatnej dostawy towarów, ani odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu art. 7 oraz art. 8 ustawy o VAT. W konsekwencji nie będzie miało miejsca zdarzenie, które rodziłoby powstanie obowiązku podatkowego w VAT.

W związku z powyższym, czynność przekształcenia Spółki w spółkę osobową (komandytową lub jawną) nie będzie podlegała opodatkowaniu VAT.

Powyższe stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie w interpretacjach podatkowych organów podatkowych, m.in. w interpretacjach Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 2 października 2012 r., sygn. IPTPP4/443-469/12-2/BM oraz z dnia 11 grudnia 2012 r., sygn. IPTPP1/443-777/12-4/MG i interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 22 czerwca 2010 r., sygn. IBPP2/443-315/10/BW.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, że w dniu 6 września 2013 r. opublikowany został tekst jednolity ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030, z późn. zm.).

Ponadto wskazać należy, że zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

W związku z powyższym zaznaczenia wymaga, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (pytania) Wnioskodawcy. Inne kwestie przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego, bądź we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

W niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w inną spółkę osobową (pytanie oznaczone we wniosku nr 2). Natomiast odpowiedź na zawarte we wniosku pytania dotyczące podatku od czynności cywilnoprawnych (pytanie oznaczone we wniosku nr 1), podatku dochodowego od osób prawnych (pytanie oznaczone we wniosku nr 3) oraz podatku od towarów i usług (pytanie oznaczone we wniosku nr 4) zostanie załatwiony odrębnymi pismami.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.