Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/4512-1152/15-2/BS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-02-16
Teza: W zakresie ustalenia czy instytucja wypełnia dyspozycję art. 15 ust. 6 ustawy.
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; jednostka-jednostka budżetowa; organ-organ władzy publicznej; podatnik-podatnik podatku od towarów i usług; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony przedstawione we wniosku z dnia 9 listopada 2015 r. (data wpływu 16 listopada 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania Wnioskodawcy za podatnika w zakresie sprzedaży Polskich Norm, szkoleń i certyfikacji na znak zgodności z Polską Normą a także innych usług statutowych – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 16 listopada 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania Wnioskodawcy za podatnika w zakresie sprzedaży Polskich Norm, szkoleń i certyfikacji na znak zgodności z Polską Normą a także innych usług statutowych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Zgodnie z art. 9 ust. 2 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o normalizacji (Dz. U. 2002 nr 169, poz. 1386, ze zm.) Wnioskodawca (dalej jako „Wnioskodawca”) jest państwową jednostką organizacyjną, a na podstawie art. 14 ustawy o normalizacji Wnioskodawca jest państwową jednostką budżetową.

Wnioskodawca wykonuje zadania nałożone na niego w drodze ustawy o normalizacji, reprezentuje również Rzeczpospolitą Polską na arenie międzynarodowej poprzez uczestnictwo w międzynarodowych organizacjach normalizacyjnych.

Zgodnie z § 1 statutu Wnioskodawcy stanowiącego załącznik do zarządzenia Nr 169 Prezesa Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 2002 r. w sprawie nadania statutu Wnioskodawcy (M.P. z 2015 r., poz. 445), Wnioskodawca jest krajową jednostką normalizacyjną działającą na podstawie ustawy z dnia 12 września 2002 r. o normalizacji oraz statutu.

Art. 11 ustawy o normalizacji wskazuje, że do zadań Wnioskodawcy należy organizowanie i prowadzenie normalizacji krajowej zgodnie z potrzebami kraju, w tym:

1.  określanie stanu i kierunków rozwoju normalizacji;
2.  organizowanie i nadzorowanie działań związanych z opracowywaniem i rozpowszechnianiem Polskich Norm i innych dokumentów normalizacyjnych, w szczególności przez ankietę powszechną projektów norm; ankieta powszechna jest realizowana przez podawanie do publicznej wiadomości tytułów, terminów zakończenia ankiety oraz miejsca i sposobu udostępniania zainteresowanym treści projektów;
3.  zatwierdzanie i wycofywanie Polskich Norm oraz innych dokumentów normalizacyjnych;
4.  reprezentowanie Rzeczypospolitej Polskiej w międzynarodowych i regionalnych organizacjach normalizacyjnych, uczestnictwo w ich pracach oraz występowanie za granicą w sprawach dotyczących normalizacji;
5.  inicjowanie i organizowanie pracy komitetów technicznych do realizacji zadań związanych z opracowywaniem dokumentów normalizacyjnych;
6.  organizowanie i prowadzenie działalności szkoleniowej, wydawniczej, promocyjnej i informacyjnej dotyczącej normalizacji i dziedzin pokrewnych;
7.  opiniowanie projektów aktów prawnych związanych z normalizacją.

W celu realizacji powyżej określonych zadań Wnioskodawcy podejmuje takie czynności, jak:

1.  prowadzenie sprzedaży Polskich Norm (dalej jako „PN”), norm zagranicznych oraz innych produktów i publikacji normalizacyjnych. Sprzedaż prowadzona jest przez sklep internetowy, a także tradycyjnie. Polskie produkty normalizacyjne i publikacje dostępne są w formie papierowej i elektronicznej – plik na CD (pdf), plik do pobrania lub wysłania (pdf), plik do czytania (png), czas dostępu do biblioteki (godz.). Nabywcami są podmioty zarówno z sektora publicznego, jak również prywatnego;
2.  organizowanie szkoleń w formie tradycyjnej oraz e-learningowej z zakresu normalizacji i dziedzin pokrewnych, które są adresowane do podmiotów z różnych branż, z sektora publicznego i prywatnego;
3.  wydawanie certyfikatów; certyfikat na znak zgodności z Polską Normą wydaje Prezes Wnioskodawcy na wniosek zainteresowanego podmiotu, po przeprowadzeniu z wynikiem pozytywnym sprawdzenia przedmiotu certyfikacji na zgodność ze wskazaną we wniosku normą lub normami, odpowiednio do regulaminu certyfikacji oraz zgodnie z ogólnymi zasadami audytowania na zgodność z wymaganiami Polskiej Normy. Prezes może także upoważnić jednostki certyfikujące, do wydawania certyfikatu zgodności z Polską Normą.

Wszystkie produkty oferowane przez Wnioskodawcę są oryginalne i zgodnie z art. 5 ust. 5 ustawy o normalizacji korzystają z ochrony jak utwory literackie, a autorskie prawa majątkowe do nich przysługują krajowej jednostce normalizacyjnej (Wnioskodawca).

Usługi świadczone przez Wnioskodawcę są odpłatne, zgodnie z ogłoszonymi na stronie internetowej Wnioskodawcy regulaminem i cennikiem.

Zgodnie z art. 33a ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 4 września 1997 r. o działach administracji rządowej (Dz. U. 1997 nr 141, poz. 943, ze zm.) Wnioskodawca wchodzi w skład administracji rządowej, nad którą nadzór sprawuje Prezes Rady Ministrów. Działania wykonywane przez Wnioskodawcę, polegające na sprzedaży Polskich Norm, szkoleniach czy certyfikacji stanowią realizację celów wskazanych w ustawie, zgodnie jej zasadami.

Jak już wyżej wskazano, na podstawie art. 14 ustawy o normalizacji Wnioskodawca jest państwową jednostką budżetową. Stosownie do postanowień art. 11 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. 2009 nr 157, poz. 1240, ze zm.), jednostkami budżetowymi są jednostki organizacyjne sektora finansów publicznych nieposiadające osobowości prawnej, które pokrywają swoje wydatki bezpośrednio z budżetu, a pobrane dochody odprowadzają na rachunek odpowiednio dochodów budżetu państwa albo budżetu jednostki samorządu terytorialnego (art. 11 ust. 1). Jednostka budżetowa działa na podstawie statutu określającego w szczególności jej nazwę, siedzibę i przedmiot działalności (art. 11 ust. 2).

Wnioskodawca ma swoją część budżetową – 65 zapisaną w ustawie budżetowej. Wszystkie wydatki pokrywane są z budżetu państwa, a generowane dochody przekazywane na konto Ministerstwa Finansów. Wnioskodawca nie ma dochodów własnych, ani środków specjalnych. Wszystkie wpływające środki pieniężne są przekazywane na konto Ministerstwa Finansów, zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów w sprawie szczegółowego sposobu wykonania budżetu państwa, które stanowi, że dochody gromadzone na rachunkach bieżących dochodów państwowych jednostek budżetowych są przekazywane na centralny rachunek bieżący budżetu państwa, którego dysponentem jest Minister Finansów.

Reasumując, status Wnioskodawcy określony w art. 9 ust. 1 ustawy o normalizacji wskazuje, że jest krajową jednostką normalizacyjną zapewniającą realizację celów wymienionych w art. 3 tej ustawy, zgodnie z zasadami wymienionymi w art. 4 tejże. Jednocześnie Wnioskodawca jest jednostką sektora finansów publicznych (państwowa jednostka organizacyjna – art. 9 ust 2 ustawy o normalizacji; państwowa jednostka budżetowa – art. 14 ustawy o normalizacji, część budżetowa 65).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca powinien być podatnikiem, w rozumieniu art. 15 ust. 1 lub art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, w zakresie sprzedaży Polskich Norm, szkoleń i certyfikacji na znak zgodności z Polską Normą a także innych usług statutowych?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2004 nr 54, poz. 535 ze zm.) (dalej jako „ustawa o VAT”), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów, import towarów na terytorium kraju, wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju, wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej, zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji, świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług podlega opodatkowaniu tym podatkiem. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu musi być wykonana przez podatnika.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. W myśl ust. 2 tegoż artykułu działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Sformułowana w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, definicja podatnika oparta jest na definicji zawartej w art. 9 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE. L Nr 347, str. 1), dalej jako „Dyrektywa 2006/112” (uprzednio art. 4 ust. 1 Szóstej dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r.

w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.Urz. UE. L Nr 145, str. 1), dalej jako „VI Dyrektywa”), zgodnie z którą podatnikiem jest każda osoba prowadząca niezależnie – w jakimkolwiek miejscu – jakąkolwiek, zdefiniowaną w kolejnym ustępie, działalność gospodarczą bez względu na cel i rezultaty tej działalności. Warto przy tym podkreślić, że polski tekst art. 9 ust. 1 odnosi się do działalności gospodarczej prowadzonej „samodzielnie”. Tymczasem tekst angielski (zarówno art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112, jak i art. 4 ust. 1 VI Dyrektywy) używa pojęcia „independently" - a zatem odnosi się do działalności gospodarczej prowadzonej niezależnie.

Na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Regulacja art. 15 ust. 6 oparta jest natomiast na przepisie art. 13 Dyrektywy 2006/112 (uprzednio art. 4 ust. 5 VI Dyrektywy). Stosownie do postanowień art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112 krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112, jak podkreśla w swoim orzecznictwie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, dalej jako „TSUE” \[np. wyrok: w sprawie C-202/90 Ayuntamiento de Sevilla; w sprawie C-446/98 Fazenda Pública v. Câmara Municipal do Porto (Zb. Orz. 2000, s. I-11435); w sprawie C-288/07 Commissioners of Her Majestys Revenue & Customs v. Isle of Wight Council i inni (Zb. Orz. 2008, s. I-7203)\], aby przepis ten mógł zostać zastosowany, muszą zostać spełnione łącznie dwie określone w nim przesłanki odnoszące się do samego podmiotu oraz podjętego przezeń działania, a mianowicie:

1.  działalność musi być wykonywana przez podmiot prawa publicznego i
2.  wykonując tę działalność, podmiot ów musi działać jako organ władzy publicznej.

Jak zauważył TSUE w wyroku w sprawie C-288/07 (Isle of Wight Council i in.): „jedynie w drodze odstępstwa od owej zasady ogólnej niektóre rodzaje działalności o charakterze gospodarczym nie podlegają podatkowi VAT. Jedno z takich odstępstw zostało przewidziane w art. 4 ust. 5 akapit 1 VI Dyrektywy (obecnie art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112 - przyp. aut.) (\`(...)\`) odstępstwo to przewiduje głównie działalność wykonywaną przez podmioty prawa publicznego działające w charakterze organów władzy publicznej, która będąc działalnością gospodarczą, jest ściśle związana z wykonywaniem prerogatyw władztwa publicznego. W tych okolicznościach nieopodatkowanie podatkiem VAT tych podmiotów z tytułu tej działalności najprawdopodobniej nie ma skutku antykonkurencyjnego, ponieważ działalność ta jest prowadzona przez sektor publiczny na zasadzie wyłączności lub quasi-wyłączności”.

Warto także podkreślić, że art. 13 ust. 1 akapit 1 Dyrektywy 2006/112 mówi, że nawet wystąpienie opłat czy innego rodzaju płatności należnej przedmiotowemu organowi nie może wpłynąć na uznanie go za podatnika, jeżeli organ ten występuje w charakterze organu publicznego.

Należy podkreślić, że polski ustawodawca zobowiązany był do przyjęcia w tej mierze rozwiązania zawartego w Dyrektywie.

W wyroku z dnia 12 grudnia 2014 r. Naczelny Sąd Administracyjny (I FSK 1879/13, Legalis), wskazał, że „powołany przepis (art. 15 ust. 6 ustawy o VAT - przyp. aut.), nakazujący in fine objęcie opodatkowaniem czynności wykonywanych przez te organy na podstawie umów cywilnoprawnych, nie może być jednak interpretowany literalnie. Należy bowiem mieć na uwadze treść regulacji wspólnotowych, w szczególności art. 4 ust. 5 VI Dyrektywy oraz stanowiącego jego odpowiednik art. 13 Dyrektywy 2006/112, na podstawie których jedynie powstanie znaczących zakłóceń konkurencji może powodować konieczność opodatkowania transakcji dokonanych przez krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego. Z uwagi na fakt, że art. 15 ust. 6 ustawy o VAT stanowi implementację art. 4 ust. 5 VI Dyrektywy, dokonując jego wykładni nie sposób tego uczynić w oderwaniu od treści przytoczonej regulacji wspólnotowej. Wykładnia funkcjonalna art. 15 ust. 6 ustawy o VAT prowadzi zatem do wniosku, że wyłączeniu z opodatkowania będą podlegały wszystkie te transakcje dokonane przez wykonujący zadania publiczne organ władzy publicznej, których nieopodatkowanie nie będzie powodowało znaczących zakłóceń konkurencji”. Zatem w przypadku organów władzy publicznej sam fakt dokonywania świadczenia mieszczącego się w definicji odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług nie przesądza o następstwie czynności opodatkowanej. Istotny jest natomiast kontekst (cel) takiej czynności. Nawiązanie stosunku cywilnoprawnego może bowiem stanowić dopuszczalny sposób realizacji zadań publicznych, nałożonych odrębnymi przepisami prawa. Nie można dokonywać oceny prawnopodatkowej w oderwaniu od przesłanek wyłączenia opodatkowania, które wynikają z funkcjonalnej (prowspólnotowej) wykładni art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. W odniesieniu do organów władzy publicznej przepisy wspólnotowe wprowadziły jako zasadę wyłączenie z powszechności opodatkowania z wyjątkiem, działalności, która jest wykonywana przez nie na takich samych warunkach prawnych co działalność wykonywana przez prywatnych przedsiębiorców.

Podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26 marca 2015 r. (IFSK 472/14, Legalis), wskazując, że „przepis art. 15 ust. 6 ustawy o VAT wykładany literalnie uzależnia podmiotowość organu w podatku od towarów i usług od charakteru stosunku prawnego, w ramach którego świadczenie jest dokonywane. Świadczenia w ramach stosunków administracyjnoprawnych (publicznoprawnych) pozostają tym samym poza sferą opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Powołany przepis nie może być interpretowany w oderwaniu od regulacji wspólnotowej, tj. art. 4 ust. 5 VI Dyrektywy, którego stanowi implementację. Na gruncie Dyrektywy 2006/112 funkcjonuje analogiczna regulacja w art. 13 ust. 1. W kontekście powołanych przepisów kwestia podmiotowości organów władzy publicznej w podatku od towarów i usług uzależniona jest od dwóch czynników. Działalność musi być wykonywana przez podmiot prawa publicznego i musi być wykonywana w celu sprawowania władzy publicznej”.

W wyroku z dnia 15 maja 2015 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (III SA/Gl 602/15, orzeczenie nieprawomocne, Legalis) wprost wskazał, że „ art. 15 ust. 6 ustawy o VAT stanowi implementację art. 13 Dyrektywy 2006/112. Jednak ustawodawca krajowy nie dokonał jej w sposób właściwy (por. Ł. Karpiesiuk (w:) red. J. Martini, Dyrektywa VAT 2006/112/WE, s. 145). Nie ulega zatem wątpliwości, że Sąd powinien dokonać prokonstytucyjnej wykładni art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, z uwzględnieniem Dyrektywy 2006/112 oraz orzecznictwa TSUE. Dla jego prawidłowej wykładni istotne jest, iż zasadą, w świetle artykułu 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112, jest wyłączenie organów władzy publicznej z powszechności opodatkowania, co jest uzasadnione faktem wykonywania zadań z zakresu sfery imperium realizowanej w innym, właściwym dla organów władzy reżimie prawnym, któremu nie podlegają podmioty prowadzące działalność gospodarczą. Zakresem wyłączenia objęta jest zatem ta działalność, której wykonywanie poddane jest przepisom prawa publicznego. Natomiast z zakresu zwolnienia wyłączona jest ta działalność, wykonywanie której poddane jest przepisom prawa prywatnego.”

W ocenie Wnioskodawcy prowadzona przez niego działalność, wchodzi w zakres wyjątku przewidzianego w art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112, stosownie do którego krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują, lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami, mimo że czynności te wykonywane są na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (por. art. 15 ust. 6 ustawy o VAT).

Wnioskodawca niniejszym wskazuje, że na jego wniosek z dnia 23 grudnia 2011 r., w dniu 12 kwietnia 2012 r. Minister Finansów wydał już interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego (nr IPPP3/443-21/12-4/KC) dot. podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia czy Wnioskodawca wypełnia dyspozycję art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. We wniosku tym wprost sformułowano pytanie czy Wnioskodawca może być uznany za organ władzy publicznej na gruncie ustawy o VAT. W wydanej interpretacji Minister Finansów, mimo, że ocenił stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe, uznał de facto Wnioskodawcę za „organ władzy publicznej” (o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT) lub „krajowy organ władzy lub inny podmiot prawa publicznego” (o którym mowa w art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112). Wnioskodawca w tym miejscu wskazuje na rozbieżności pomiędzy prawem krajowym a unijnym, także w literalnym określeniu tych podmiotów oraz obowiązku prowspólnotowej wykładni polskich przepisów w tym zakresie.

W przedmiotowej interpretacji Minister Finansów wskazał, że skoro Wnioskodawca jest stroną czynności cywilnoprawnych to nie wykonuje swoich kompetencji w sferze tzw. imperium, stanowiącego przesłankę do nieuznawania władzy publicznej za podatnika VAT, lecz prowadzi samodzielną działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, przez co staje się podatnikiem tego podatku, stosownie do art. 15 ust. 1 tej ustawy.

Odnosząc się w dalszej kolejności do sformułowana z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, opartego na definicji zawartej w art. 9 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112, jeżeli tut. Organ uzna, że prowadzona przez Wnioskodawcę działalność, nie wchodzi w zakres wyjątku, o którym mowa w art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112, w ocenie Wnioskodawcy (będącego państwową jednostką budżetową, zgodnie z art. 14 ustawy o normalizacji), nie może być on uznany za podatnika VAT, z uwagi na to,że nie spełnia warunku samodzielności (niezależności) przewidzianego w art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112.

Kluczowy dla powyższej konstatacji Wnioskodawcy jest wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 29 września 2015 r. (w sprawie C-276/14, Legalis), dotyczący odpowiedzi na pytanie prejudycjalne czy podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe mogą być uznawane za podatnika VAT, w sytuacji, gdy nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie. Mimo, że rozważania TSUE dotyczyły gminnej jednostki budżetowej należy je odnieść do Wnioskodawcy będącego państwową jednostką budżetową.

W pierwszej kolejności TSUE w wyroku tym przypomniał, że w celu ustalenia znaczenia przepisu prawa Unii należy mieć na uwadze jednocześnie jego treść, kontekst oraz jego cele. Tytuł III Dyrektywy 2006/112 jest poświęcony pojęciu „podatnika”. Zgodnie z pierwszym przepisem tego tytułu, czyli art. 9 ust. 1, „podatnikiem jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności”. Sformułowania użyte we wspomnianym przepisie, w szczególności sformułowanie „jakakolwiek”, nadają pojęciu „podatnika” szerokie znaczenie wskazujące na samodzielność prowadzenia działalności gospodarczej w tym sensie, że, wszelkie osoby fizyczne i prawne, tak prawa publicznego, jak i prywatnego, a nawet jednostki pozbawione osobowości prawnej, które obiektywnie spełniają kryteria zawarte w tym przepisie, są uznawane za podatników VAT. Jednakże poprzez odstępstwo od tej ogólnej zasady opodatkowania przewidzianej w art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112, art. 13 ust. 1 owej Dyrektywy wyłącza podmioty prawa publicznego z kategorii podatnika w związku z działalnością, którą podejmują, lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, chyba że wykluczenie tych podmiotów z kategorii podatników prowadziłoby do znaczących zakłóceń konkurencji.

W dalszej kolejności, TSUE wskazuje, że w celu ustalenia, czy gminna jednostka budżetowa prowadzi działalność gospodarczą samodzielnie, należy zbadać, czy w ramach prowadzenia tej działalności jest ona podporządkowana gminie, do której należy.

W tym względzie, aby ocenić istnienie wspomnianego podporządkowania, należy zbadać, czy dana osoba wykonuje działalność we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność oraz czy ponosi ona związane z prowadzeniem działalności ryzyko gospodarcze. Celem stwierdzenia samodzielności danej działalności, należy w ocenie TSUE wziąć pod uwagę brak jakiegokolwiek podporządkowania hierarchicznego władzom publicznym podmiotów niebędących częścią struktury administracji publicznej, a także fakt, że działają one na własny rachunek i na własną odpowiedzialność, że swobodnie kształtują zasady wykonywania swojej pracy i że same pobierają stanowiące ich dochód zasadnicze wynagrodzenie (zob. wyroki: Komisja/Niderlandy, 235/85, EU:C:1987:161, pkt 14; Heerma, C-23/98, EU: C:2000:46, pkt 18; a także van der Steen, C-355/06, EU:C:2007:615, pkt 21-25).

Jednocześnie TSUE wskazał, że takie same kryteria oceny przesłanki samodzielności wykonywania działalności gospodarczej mogą mieć zastosowanie zarówno do podmiotów prawa publicznego, jak i do osób prywatnych.

TSUE w odpowiedzi na pytanie prejudycjalne wskazał, że art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112 powinien być interpretowany w ten sposób, że podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe, nie mogą być uznane za podatników VAT, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie.

Biorąc pod uwagę powyższe kryteria, wskazane przez TSUE, w ocenie Wnioskodawcy nie może być on uznany za podatnika VAT, z uwagi na to, że podobnie jak gminne jednostki budżetowe nie spełnia on warunku samodzielności (niezależności) przewidzianego w art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112, ponieważ: (i) jest podporządkowany hierarchicznie władzom publicznym, jest też częścią struktury administracji publicznej (ii) nie wykonuje działalności na własny rachunek i własną odpowiedzialność, (iii) nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzeniem działalności, (iv) nie dysponuje własnym majątkiem (część budżetowa – 65 zapisana w ustawie budżetowej), oraz (v) nie osiąga własnych dochodów i nie ponosi kosztów dotyczących swojej działalności, bowiem uzyskane dochody wpłaca na rachunek budżetu państwa, którego dysponentem jest Minister Finansów, a jego wydatki pokrywane są bezpośrednio z budżetu państwa.

Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy prowadzona przez niego działalność, wchodzi w zakres wyjątku przewidzianego w art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112, stosownie do którego krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują, lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami, mimo że czynności te wykonywane są na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (por. art. 15 ust. 6 ustawy o VAT).

Status Wnioskodawcy określony w art. 9 ust. 1 ustawy o normalizacji wskazuje, że jest krajową jednostką normalizacyjną zapewniającą realizację celów wymienionych w art. 3 tej ustawy, zgodnie z zasadami wymienionymi w art. 4 tejże. Zgodnie z art. 33a ust. 1 pkt 5 ustawy o działach administracji rządowej, Wnioskodawca wchodzi w skład administracji rządowej, nad którą nadzór sprawuje Prezes Rady Ministrów. Działania wykonywane przez Wnioskodawcę, polegające na sprzedaży Polskich Norm, szkoleniach czy certyfikacji stanowią realizację celów wskazanych w ustawie, zgodnie jej zasadami.

Jeżeli jednak tut. Organ uzna, że Wnioskodawca prowadzi działalność, która to działalność nie wchodzi w zakres wyjątku, o którym mowa w art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112, w ocenie Wnioskodawcy, nie może być on uznany za podatnika VAT, z uwagi na to, że nie spełnia warunku samodzielności (niezależności) przewidzianego w art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112, ponieważ biorąc pod uwagę kryteria wskazane przez TSUE ww., wyroku z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14, Wnioskodawca jest: podporządkowany hierarchicznie władzom publicznym, jest też częścią struktury administracji publicznej, nie wykonuje działalności na własny rachunek i własną odpowiedzialność, nie ponosi związanego z prowadzeniem działalności ryzyka gospodarczego, nie dysponuje własnym majątkiem, nie osiąga własnych dochodów i nie ponosi kosztów dotyczących swojej działalności, bowiem uzyskane dochody są wpłacane na rachunek budżetu państwa, którego dysponentem jest Minister Finansów, a wydatki są pokrywane bezpośrednio z budżetu państwa.

Mając na uwadze wyżej wskazane rozstrzygnięcia, nadające regulacji art. 15 ust. 1 oraz ust. 6 ustawy o VAT właściwy wymiar należy wskazać, że mimo, że zgodnie z treścią art. 14e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. 1997 nr 137, poz. 926), dalej jako „Ordynacja podatkowa”, Minister Finansów jest zobowiązany do brania pod uwagę orzecznictwa sądów administracyjnych, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (obecnie TSUE), w przypadku zmiany interpretacji ogólnej bądź indywidualnej, to nie ulega wątpliwości, że pomimo braku wyrażenia tego obowiązku wprost, Minister Finansów jest zobowiązany do brania pod uwagę orzecznictwa sądowego także przy wydawaniu interpretacji indywidualnych w celu dbania o jednolitość stosowania prawa podatkowego (art. 14b § 6 Ordynacji podatkowej).

Powyższe potwierdza także orzecznictwo sądowe, tytułem przykładu można wskazać na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 maja 2012 r. (I FSK1372/11, Legalis): „w świetle powyższych regulacji uprawniony jest pogląd, że orzecznictwo sądów stało się przesłanką do formułowania oceny poprawności funkcjonujących w obrocie prawnym interpretacji, także interpretacji indywidualnych. Prawidłowo przy tym wskazuje się, że skoro organ wydający interpretacje indywidualne może w ramach działania ex oficio zmienić wydaną już uprzednio interpretację z racji stwierdzenia jej wadliwości w świetle orzecznictwa sądowego, to tym bardziej ma obowiązek dokonywać analizy tego orzecznictwa w postępowaniu zmierzającym do wydania takiej interpretacji, a zwłaszcza w przypadku, gdy na takowe orzecznictwo powołuje się osoba składająca wniosek o jej wydanie”.

Podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 30 września 2014 r. (II FSK 2353/12, Legalis) wyraźnie wskazując, że „stosownie do art. 14a oraz 14e § 1 Ordynacji podatkowej orzecznictwo sądów stało się przesłanką do formułowania oceny poprawności funkcjonujących w obrocie prawnym interpretacji, także interpretacji indywidualnych, co szczególnie należy podkreślić w rozpoznawanej sprawie. Skoro, więc organ wydający interpretacje indywidualne może w ramach działania ex oficio zmienić wydaną już uprzednio interpretację z racji stwierdzenia jej wadliwości w świetle orzecznictwa sądowego, to tym bardziej ma obowiązek dokonywać analizy tego orzecznictwa w postępowaniu zmierzającym do wydania takiej interpretacji, a zwłaszcza w przypadku, gdy na takie orzecznictwo powołuje się osoba składająca wniosek o jej wydanie”.

Mimo, że na wniosek Wnioskodawcy, w dniu 12 kwietnia 2012 r. Minister Finansów wydał już interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego (nr 1PPP3/443-21/12-4/KC) w zakresie ustalenia czy Wnioskodawca wypełnia dyspozycję art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, to niniejszy wniosek w tym zakresie jest uzasadniony przede wszystkim wyżej powołaną zmianą linii orzeczniczej, tj. zapadającymi obecnie rozstrzygnięciami zawierającymi stanowisko odmienne od tego, jakie zawarto w interpretacji oraz wskazującymi na niewłaściwą implementację regulacji art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112 (uprzednio art. 4 ust. 5 VI Dyrektywy) do polskiego porządku prawnego. Wnioskodawca wskazuje, że odpowiedź na jego pytanie będzie w istocie wymagała zmierzenia się z rozbieżnościami pomiędzy prawem krajowym a unijnym, w zakresie statusu prawnopodatkowego na gruncie podatku VAT organów władzy publicznej.

Zakres czynności, z tytułu których organy władzy są uważane za podatników, wynikający z Dyrektywy 2006/112 i z polskiej ustawy nie jest tożsamy, na co wprost wskazuje m.in. powołana we wniosku judykatura.

W wyroku z dnia 23 marca 2010 r. Naczelny Sąd Administracyjny (II FSK 1734/08, Legalis) stwierdził, że brak jest podstawy prawnej uprawniającej Ministra Finansów do odmowy wydania interpretacji tylko z tego względu, iż wcześniej podatnik interpretację co do takiego samego stanu faktycznego uzyskał i nie została ona zmieniona bądź uchylona w trybie przepisanym prawem. Nie jest on także związany wcześniej wydaną interpretacją.

Podobnie w wyroku z dnia 3 lutego 2012 r. (II FSK 1250/10, Legalis), Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że nawet w sytuacji, gdy stan faktyczny i prawny objęty wnioskami podatnika jest tożsamy, to w świetle przepisów Ordynacji podatkowej, organ podatkowy ma obowiązek zbadania kolejnego wniosku interpretacyjnego podatnika.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.) zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 – w świetle art. 7 ust. 1 ustawy – rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl postanowień art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z powołanych regulacji wynika, że usługą jest każde świadczenie wykonane przez podatnika w ramach działalności, które nie jest dostawą towarów, w tym m.in. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Zatem na zachowanie to składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). W przypadku uznania danego świadczenia za usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, winien istnieć bezpośredni konsument, beneficjent świadczenia, odnoszący wymierną korzyść.

Dana czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością, a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można stwierdzić, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według regulacji ust. 2 powyższego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jak stanowi ust. 6 ww. artykułu, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że co do zasady wyłączone od opodatkowania podatkiem od towarów i usług są czynności wykonywane przez podmioty prawa publicznego (organy władzy publicznej i urzędy obsługujące te organy) w ramach sprawowanego przez nie władztwa publicznego.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

W świetle wskazanych regulacji, organy władzy publicznej oraz urzędy obsługujące te organy są wyłączone z kręgu podatników podatku od towarów i usług, wyłącznie przy wykonywaniu czynności nałożonych przepisami prawa, dla realizacji których zostały powołane. Jest to wyłączenie podmiotowo-przedmiotowe. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności. Czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenia usług podlegają opodatkowaniu tym podatkiem.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Przymiot podatnika podatku od towarów i usług przypisany jest osobie fizycznej, osobie prawnej, jednostce organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, samodzielnie wykonującej działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Samodzielność gospodarcza w prowadzeniu działalności gospodarczej oznacza możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje, w tym szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego.

Należy ponadto zwrócić uwagę na art. 9 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym podatnikiem jest każda osoba wykonująca samodzielnie i niezależnie od miejsca zamieszkania działalność gospodarczą bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Powyższe przepisy wskazują, że niezależnie od częstotliwości wykonania danej czynności, czynność ta podlega opodatkowaniu jeśli podmiot wykorzystuje w sposób ciągły w celach zarobkowych swój majątek.

Wobec powyższego, za podatnika VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzające do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej dokonując wykładni art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE wielokrotnie wskazywał, że dla zastosowania ww. przepisu, konieczne jest spełnienie łącznie dwóch warunków – działalność musi być wykonywana przez podmiot prawa publicznego i musi być ona wykonywana jako organ władzy publicznej (m.in. wyroki w sprawach C-202/90 i C-288/07). Odnosząc się do drugiej z wymienionych przesłanek, TSUE stwierdził, że działalnością wykonywaną w charakterze organu władzy publicznej w rozumieniu tego przepisu jest działalność wykonywana przez podmioty prawa publicznego w ramach właściwego dla nich reżimu prawnego, z wyłączeniem tej działalności, która jest wykonywana przez nie na tych samych warunkach prawnych, co prywatni przedsiębiorcy (np. wyroki C-107/84, 235/85, C-446/98, C-288/07, C-260/98, C-408/97).

W wyroku C-4/89 Trybunał stwierdził nadto, że jedynym kryterium pozwalającym na rozróżnienie dwóch rodzajów działalności, tj. wykonywanych w oparciu o reżim publicznoprawny lub prywatnoprawny, jest sposób ich traktowania przez prawo poszczególnych państw członkowskich. W innym ze swych orzeczeń (C-430/04) TSUE przypomniał, że art. 4 (5) VI Dyrektywy służy zapewnieniu przestrzegania zasady neutralności podatkowej, która sprzeciwia się w szczególności temu, aby świadczenie podobnych usług, które są względem siebie konkurencyjne, było traktowane w różny sposób z punktu widzenia podatku VAT (wyrok w sprawie C-498/03). Skoro bowiem sformułowanie „w charakterze władzy publicznej” nawiązuje do sposobu wykonywania działalności, a art. 4 (5) warunkuje wyłączenie z opodatkowania od okoliczności, jaką jest wykonywanie działalności w charakterze władzy publicznej, to zakresem wyłączenia objęta jest działalność, której wykonywanie poddane jest przepisom prawa publicznego, a nie prawa prywatnego.

Z treści powołanego przepisu art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że wyłączenie z kategorii podatników VAT organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy ma miejsce wówczas, gdy spełnione zostaną łącznie dwie przesłanki:

*   podmiotem dokonującym czynności jest organ władzy publicznej lub urząd obsługujący ten organ oraz

*   czynność mieści się w zakresie zadań nałożonych odrębnymi przepisami na ten podmiot (wymieniony w pkt 1), dla realizacji których został on powołany i jednocześnie czynność ta nie jest wykonywana na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Wyżej wymieniona norma nakazuje uznać, że w przypadku czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych, dany podmiot nie działa w charakterze organu, lecz występuje jako zwykły uczestnik obrotu gospodarczego. Wykonywanie bowiem czynności na podstawie umów cywilnoprawnych mogłoby prowadzić do nierówności konkurencyjnej podmiotów działających na rynku oraz „organu władzy”, który korzystałby z wyłączenia z opodatkowania na podstawie ww. przepisu.

Ponadto, jak wynika z orzecznictwa TSUE, działalność podmiotów prawa publicznego powinna być wykonywana w ramach właściwego dla nich reżimu prawnego. Natomiast jeżeli działają one na tych samych warunkach prawnych co prywatni przedsiębiorcy, nie wykonują takiej działalności jak organ władzy publicznej (wyrok TSUE z dnia 17 października 1989 r. w sprawach połączonych C- 231/87 i C-129/88).

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca zgodnie z art. 9 ust. 2 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o normalizacji jest państwową jednostką organizacyjną, a na podstawie art. 14 ustawy o normalizacji jest państwową jednostką budżetową.

Wnioskodawca wykonuje zadania nałożone na niego w drodze ustawy, jak również reprezentuje Rzeczpospolitą Polską na arenie międzynarodowej poprzez uczestnictwo w międzynarodowych organizacjach.

Do jego zadań należy organizowanie i prowadzenie normalizacji krajowej zgodnie z potrzebami kraju, w tym:

1.  określanie stanu i kierunków rozwoju normalizacji;
2.  organizowanie i nadzorowanie działań związanych z opracowywaniem i rozpowszechnianiem Polskich Norm i innych dokumentów normalizacyjnych, w szczególności przez ankietę powszechną projektów norm; ankieta powszechna jest realizowana przez podawanie do publicznej wiadomości tytułów, terminów zakończenia ankiety oraz miejsca i sposobu udostępniania zainteresowanym treści projektów;
3.  zatwierdzanie i wycofywanie Polskich Norm oraz innych dokumentów normalizacyjnych;
4.  reprezentowanie Rzeczypospolitej Polskiej w międzynarodowych i regionalnych organizacjach normalizacyjnych, uczestnictwo w ich pracach oraz występowanie za granicą w sprawach dotyczących normalizacji;
5.  inicjowanie i organizowanie pracy komitetów technicznych do realizacji zadań związanych z opracowywaniem dokumentów normalizacyjnych;
6.  organizowanie i prowadzenie działalności szkoleniowej, wydawniczej, promocyjnej i informacyjnej dotyczącej normalizacji i dziedzin pokrewnych;
7.  opiniowanie projektów aktów prawnych związanych z normalizacją.

W celu realizacji powyżej określonych zadań Wnioskodawca podejmuje takie czynności, jak:

1.  prowadzenie sprzedaży Polskich Norm (dalej jako „PN”), norm zagranicznych oraz innych produktów i publikacji normalizacyjnych. Sprzedaż prowadzona jest przez sklep internetowy, a także tradycyjnie. Polskie produkty normalizacyjne i publikacje dostępne są w formie papierowej i elektronicznej – plik na CD (pdf), plik do pobrania lub wysłania (pdf), plik do czytania (png), czas dostępu do biblioteki (godz.). Nabywcami są podmioty zarówno z sektora publicznego, jak również prywatnego;
2.  organizowanie szkoleń w formie tradycyjnej oraz e-learningowej z zakresu normalizacji i dziedzin pokrewnych, które są adresowane do podmiotów z różnych branż, z sektora publicznego i prywatnego;
3.  wydawanie certyfikatów; certyfikat na znak zgodności z Polską Normą wydaje Prezes na wniosek zainteresowanego podmiotu, po przeprowadzeniu z wynikiem pozytywnym sprawdzenia przedmiotu certyfikacji na zgodność ze wskazaną we wniosku normą lub normami, odpowiednio do regulaminu certyfikacji oraz zgodnie z ogólnymi zasadami audytowania na zgodność z wymaganiami Polskiej Normy. Prezes może także upoważnić jednostki certyfikujące, do wydawania certyfikatu zgodności z Polską Normą.

Wszystkie produkty oferowane przez Wnioskodawcę są oryginalne i zgodnie z art. 5 ust. 5 ustawy o normalizacji korzystają z ochrony jak utwory literackie, a autorskie prawa majątkowe do nich przysługują krajowej jednostce normalizacyjnej (Wnioskodawca).

Usługi świadczone przez Wnioskodawcę są odpłatne, zgodnie z ogłoszonymi na stronie internetowej Wnioskodawcy regulaminem i cennikiem.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi, czy Wnioskodawca powinien być podatnikiem, w rozumieniu art. 15 ust. 1 lub art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, w zakresie sprzedaży Polskich Norm, szkoleń i certyfikacji na znak zgodności z Polską Normą a także innych usług statutowych.

W tym miejscu podkreślić należy, co wskazywano powyżej, przytoczony przepis art. 15 ust. 6 ustawy jest odzwierciedleniem art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE – zakres regulacji polskiej ustawy jest zbliżony do określonego w Dyrektywie. Polski ustawodawca posługuje się terminem „zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa”. Jednocześnie ustawa wyłącza czynności „wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych”, w odniesieniu do których organy władzy publicznej są podatnikami. Można zatem przyjąć, że podobnie jak w przypadku uregulowań Dyrektywy, organy publiczne i urzędy obsługujące te organy nie będą traktowane jako podatnicy VAT w odniesieniu do sytuacji, w których działają na podstawie prawa publicznego. We wszystkich przypadkach, gdy organ władzy publicznej będzie działał na zasadach analogicznych jak podmiot prywatny, będzie to czynił na podstawie umowy cywilnoprawnej. W konsekwencji polski przepis uzna go za podatnika VAT.

Unormowanie zawarte w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT pozostaje zatem w zgodzie z art. 13 ust. 1 Dyrektywy. Wyłączenie czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych (art. 15 ust. 6 ustawy o VAT) odpowiada wyłączeniu działań lub transakcji prowadzących do zakłóceń konkurencji (art. 13 Dyrektywy).

Analiza okoliczności sprawy w świetle powołanych powyżej przepisów art. 15 ust. 6 ustawy oraz art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112, prowadzi do stwierdzenia, że działania Wnioskodawcy w zakresie sprzedaży Polskich Norm, szkoleń i certyfikacji na znak zgodności z Polską Normą a także innych usług statutowych, nie mają charakteru działań podejmowanych jako podmiot prawa publicznego. W tym przypadku Wnioskodawca nie działa w charakterze organu, lecz występuje jako zwykły uczestnik obrotu gospodarczego.

Jak wskazał Wnioskodawca świadczone przez Niego usługi są odpłatne, zgodnie z ogłoszonymi na stronie internetowej Wnioskodawcy regulaminem i cennikiem. Ponadto zgodnie z art. 5 ust. 3 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o normalizacji (Dz. U. Nr 169, poz. 1386 z późn. zm.) stosowanie Polskich Norm jest dobrowolne. Zatem bez wątpienia mamy do czynienia z odpłatnością i bezpośrednim beneficjentem usług – Wnioskodawca nie działa w sferze tzw. imperium, stanowiącego przesłankę do nieuznawania władzy publicznej za podatnika podatku od towarów i usług co oznacza, że ww. czynności wykonywane przez Wnioskodawcę spełniają definicję świadczenia usług i jako takie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W świetle powyższej analizy, nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że prowadzona przez niego działalność w zakresie sprzedaży Polskich Norm, szkoleń i certyfikacji na znak zgodności z Polską Normą a także innych usług statutowych, wchodzi w zakres wyjątku przewidzianego w art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112, stosownie do którego krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują, lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami, mimo że czynności te wykonywane są na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Wnioskodawca w odniesieniu do opisanych we wniosku usług działa na takich samych warunkach prawnych co prywatni przedsiębiorcy, zatem nie wykonuje takiej działalności jak organ władzy publicznej, wyłączeniem – co wskazywano już powyżej – objęta jest działalność, której wykonywanie poddane jest przepisom prawa publicznego, a nie prawa prywatnego.

Tym samym należy uznać, że Wnioskodawca zaprezentował nieprawidłowe stanowisko w sprawie.

Jednocześnie Wnioskodawca wyraził zdanie, że nie może być On uznany za podatnika VAT, z uwagi na to, że nie spełnia warunku samodzielności (niezależności) przewidzianego w art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112 popartym wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14, dotyczącym odpowiedzi na pytanie prejudycjalne czy podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe mogą być uznawane za podatnika VAT, w sytuacji, gdy nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie.

Mimo, że rozważania TSUE dotyczyły gminnej jednostki budżetowej – zdaniem Wnioskodawcy – należy je odnieść do Wnioskodawcy będącego państwową jednostką budżetową.

Z takim stanowiskiem nie można się zgodzić. Należy zwrócić uwagę, że powołany przez Wnioskodawcę wyrok oraz tezy w nim zawarte nie może stanowić podstawy rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. Nie sposób porównywać Wnioskodawcy – krajowej jednostki normalizacyjnej, z gminnymi jednostkami budżetowymi. Status tych jednostek jest skrajnie odmienny, zatem przenoszenie tez zawartych w ww. powołanym wyroku na grunt niniejszej sprawy jest nieuzasadnione.

W tym miejscu wskazać należy uchwałę NSA z dnia 24 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 1/13, w której NSA stwierdził: „Inaczej także od strony samodzielności czy niezależności przy prowadzeniu działalności gospodarczej wygląda pozycja państwowych jednostek budżetowych, dysponujących jako stationes fisci mieniem Skarbu Państwa, które reprezentują grupę różnych podmiotów prawa publicznego, tworzonych na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o finansach publicznych lub w drodze odrębnych ustaw, a nawet Konstytucji. Dlatego też nie można odnosić do tych jednostek odnosić wprost stanowiska dotyczącego gminnych jednostek budżetowych, działających w imieniu i na rachunek publicznej osoby prawnej – gminy, której pozycję ustrojową i samodzielność, także majątkową gwarantują przepisy rozdziału VII Konstytucji”.

Jednocześnie zauważyć należy, że zgodnie z art. 10 ust. 1 powołanej powyżej ustawy o normalizacji Prezes Rady Ministrów sprawuje nadzór nad Wnioskodawcą w zakresie spraw dotyczących:

1.  obronności i bezpieczeństwa państwa;
2.  realizacji zadań wynikających z podjętej współpracy z organami administracji rządowej;
3.  realizacji zadań wynikających z zawartych przez Rzeczpospolitą Polską umów międzynarodowych.

Natomiast, zgodnie z ust. 2 ww. artykułu w sprawach, o których mowa w ust. 1, Prezes Rady Ministrów sprawuje nadzór wydając Prezesowi Wnioskodawcy wiążące wytyczne i polecenia.

W wyniku powyższej analizy uznać zatem należy, że Wnioskodawca w zakresie świadczonych odpłatnie usług, o których mowa we wniosku – sprzedaży Polskich Norm, szkoleń i certyfikacji na znak zgodności z Polską Normą a także innych usług statutowych – działa jako podmiot samodzielny, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, w charakterze podatnika VAT.

Tym samym uznać należy, że również w tym zakresie Wnioskodawca zaprezentował nieprawidłowe stanowisko w sprawie.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.