Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-2.4012.523.2019.2.MŁ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-01-03
Teza: Umieszczenie numeru NIP nabywcy towarów w tzw. stopce, tj. w części paragonu fiskalnego, znajdującej poniżej linii zawierającej logo fiskalne i unikatowy numer pamięci fiskalnej oraz wystawienie faktury dokumentującej sprzedaż towarów na rzecz podatnika podatku VAT.
Słowa kluczowe: kasa-kasa rejestrująca; numer-Numer Identyfikacji Podatkowej (NIP); paragon
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 3-art. 111; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 3-art. 111a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 3-art. 111b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 2 października 2019 r. (data wpływu 7 października 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   umieszczenia numeru NIP nabywcy towarów w tzw. Stopce, tj. części paragonu fiskalnego poniżej linii zawierającej logo fiskalne i unikatowy numer pamięci fiskalnej zgodnie z art. 106b ust. 5 ustawy – **jest nieprawidłowe**;
*   możliwości wystawiania faktury bez ewidencji sprzedaży towarów na kasie rejestrującej na rzecz podatnika podatku VAT lub osoby prawnej niebędącej podatnikiem – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 2 października 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w ww. zakresie.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (dalej także jako Spółka) jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, która posiada siedzibę w Polsce oraz jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, podlegającym opodatkowaniu w Polsce od całości osiągniętych dochodów.

Spółka prowadzi działalność w zakresie handlu detalicznego głównie w zakresie produktów spożywczych, odzieży oraz tzw. chemii gospodarczej.

Wnioskodawca nie korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy VAT, ani nie wykonuje czynności podlegających zwolnieniom określonym w art. 43, art. 45-81 ustawy VAT oraz w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień.

Nabywcami towarów oferowanych przez Wnioskodawcę są w szczególności osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej. W związku z powyższym Spółka prowadzi ewidencję obrotu i kwot podatku VAT należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących, o których mowa w art. 111 ust. 1 ustawy VAT.

Nabywcami ww. towarów są również podatnicy podatku VAT oraz osoby prawne niebędące podatnikami, dla których udokumentowanie transakcji ich sprzedaży w postaci faktury jest niezbędne dla zachowania prawidłowości rozliczeń podatkowych, dokonywanych w ramach prowadzonej działalności. W związku z powyższym, Wnioskodawca wystawia faktury dotyczące sprzedaży towarów na rzecz ww. kategorii nabywców.

Zgodnie z art. 106b ust. 5 ustawy VAT, który zacznie obowiązywać z dniem 1 stycznia 2020 r. – Spółka będzie wystawiać fakturę jedynie w przypadku, gdy paragon fiskalny potwierdzający dokonanie sprzedaży oferowanych towarów będzie zawierać numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku VAT (dalej jako numer NIP). Konstrukcja starszych wersji kas rejestrujących stosowanych przez Wnioskodawcę powoduje, że nie posiadają one technicznej możliwości umieszczenia numeru NIP w fiskalnej części paragonu fiskalnego.

Zgodnie z uzyskanym potwierdzeniem Prezesa Głównego Urzędu Miar (homologacja), o której mowa w art. 111 ust. 6b ustawy VAT, ww. kasy nie posiadają funkcjonalności umieszczania numeru NIP w części fiskalnej paragonu fiskalnego.

Numer NIP będzie podawany zatem w części niefiskalnej paragonu, w tzw. Stopce, znajdującej poniżej linii zawierającej logo fiskalne i unikatowy numer pamięci fiskalnej. Cała treść paragonu fiskalnego zostanie zamieszczona na jednej, tej samej stronie.

Wnioskodawca wskazał, że wniosek dotyczy jedynie ww. starszych wersji kas rejestrujących.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy umieszczenie numeru NIP nabywcy towarów w tzw. stopce, tj. w części paragonu fiskalnego, znajdującej poniżej linii zawierającej logo fiskalne i unikatowy numer pamięci fiskalnej, będzie czynić zadość warunkowi umieszczenia tego numeru w treści paragonu, zgodnie z art. 106b ust. 5 ustawy VAT i wyłączy zastosowanie art. 106b ust. 6 ustawy VAT (przepisy obowiązujące od dnia 1 stycznia 2020 r.)?
2.  Czy w przypadku uznania, że wystawianie faktur dla transakcji sprzedaży zaewidencjonowanej w kasie rejestrującej wydającej paragony fiskalne z numerem NIP znajdującym się w części niefiskalnej tego paragonu, nie spełnia wymogów określonych w art. 106b ust. 5 ustawy VAT – prawidłowe byłoby działanie Spółki polegające na tym, że Wnioskodawca wystawia fakturę dokumentującą sprzedaż towarów na rzecz podatnika podatku VAT lub osoby prawnej niebędącej podatnikiem, bez ewidencjonowania takiej transakcji w kasie rejestrującej?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

W myśl art. 106b ust. 5 ustawy VAT możliwe będzie powstanie sytuacji, w której zrealizowana przez Spółkę sprzedaż na rzecz podatnika podatku VAT lub podatku od wartości dodanej albo osoby prawnej niebędącej podatnikiem, zostanie najpierw zaewidencjonowana w kasie rejestrującej, lecz faktura dokumentująca taką transakcję będzie wystawiona w okresie późniejszym.

W ocenie Wnioskodawcy, w przypadku gdy sprzedaż dokonywana będzie na rzecz podatników VAT lub osób prawnych niebędących podatnikami, zaś starsze wersje stosowanych przez Spółkę kas rejestrujących nie będą posiadać technicznej możliwości umieszczenia numeru NIP w fiskalnej części paragonu, wówczas zgodne z art. 106b ust. 5 ustawy VAT (prawidłowe) będzie postępowanie Spółki, polegające na tym, że faktura dokumentująca sprzedaż towarów na rzecz ww. kategorii nabywców zostanie wystawiona, gdy numer NIP nabywcy tych towarów zostanie umieszczony w tzw. Stopce, tj. w części paragonu fiskalnego, znajdującej poniżej linii zawierającej logo fiskalne i unikatowy numer pamięci fiskalnej.

Szczegółowe uregulowania dotyczące stosowania kas rejestrujących oraz treści paragonu fiskalnego znajdują się w:

*   rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 29 kwietnia 2019 r. w sprawie kas rejestrujących (dalej: jako Rozporządzenie o kasach),
*   rozporządzeniu Ministra Przedsiębiorczości i Technologii z dnia 28 maja 2018 r.

w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące (dalej: jako Rozporządzenie o Warunkach).

Zgodnie z przepisami zawartymi w obydwu ww. rozporządzeniach, numer NIP nabywcy powinien zostać umieszczony w treści paragonu w określonej kolejności, przy czym logo fiskalne oraz numer unikatowy pamięci fiskalnej powinny zostać umieszczone w ostatniej linii paragonu (§ 25 ust. 2 w związku z 25 ust. 1 pkt 17 Rozporządzenia o Kasach oraz 23 pkt 24 Rozporządzenia o Warunkach).

W myśl § 23 ust. 1 pkt 31 Rozporządzenia o Warunkach – paragon fiskalny zawiera definiowaną przez użytkownika treść reklamową i informacyjną, o ile występuje, mogącą zawierać elementy graficzne, pod warunkiem ich zapisu w pamięci chronionej (tzw. stopka). Ww. element został wskazany w kolejności następującej po logo i numerze unikatowym pamięci fiskalnej.

W paragonach fiskalnych emitowanych przez kasy rejestrujące używane przez Wnioskodawcę – numer NIP nabywcy, dla którego zostanie wystawiona faktura dokumentującą sprzedaż, zostanie uwidoczniony właśnie w tzw. Stopce, tj. w części paragonu, znajdującej poniżej linii zawierającej logo fiskalne i unikatowy numer pamięci fiskalnej.

Warunkiem umożliwiającym wystawienie ww. faktury dokumentującej dokonanie sprzedaży na rzecz podatnika VAT lub osoby prawnej niebędącej podatnikiem, będzie zamieszczenie numeru NIP nabywcy w treści paragonu fiskalnego potwierdzającego dokonanie sprzedaży.

Spółka zauważa, że art. 106b ust. 5 ustawy VAT nie określa, czy numer NIP nabywcy powinien znaleźć się w części fiskalnej, czy niefiskalnej paragonu, lecz posługuje się stwierdzeniem „(\`(...)\`) jeżeli paragon potwierdzający dokonanie tej sprzedaży zawiera numer (\`(...)\`)”.

W ocenie Spółki – jakkolwiek umieszczenie numeru NIP nabywcy w tzw. Stopce nie spełni wymagań określonych w Rozporządzeniu o Kasach, jak i w Rozporządzeniu o Warunkach (brak zachowania wymaganej kolejności elementów paragonu), to jednak sprawi, że paragon będzie zawierał ten numer, w zgodzie wymaganiami zawartymi w art. 106b ust. 5 ustawy VAT.

Oznacza to również, że nie dojdzie do naruszenia art. 106b ust. 5 ustawy VAT i nie znajdzie zastosowanie art. art. 106b ust. 6 ustawy VAT, nakazujący organom podatkowym ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości odpowiadającej 100% kwoty podatku wykazanego na tej fakturze.

Na uwadze należy mieć również, że zgodnie z § 56 Rozporządzenia o Kasach (przepis przejściowy) – podatnicy użytkujący kasy, które zostały nabyte w okresie obowiązywania:

*   decyzji ministra właściwego do spraw finansów publicznych wydanej na podstawie przepisów obowiązujących przed dniem wejścia w życie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące oraz warunków ich stosowania,
*   potwierdzenia, o którym mowa w art. 111 ust. 6b ustawy, wydanego po dniu 1 września 2011 r., mogą je nadal używać do prowadzenia ewidencji po upływie tego okresu, pod warunkiem że kasy te zapewniają prawidłowość rozliczeń podatnika.

W ocenie Wnioskodawcy, w przypadku gdy emitowane przez niego paragony fiskalne zawierają elementy wskazane w treści ww. Rozporządzeń, według właściwej kolejności – umieszczenie numeru NIP nabywcy w tzw. Stopce (w niewłaściwej kolejności), nie spowoduje, że nie będzie możliwe zapewnienie prawidłowości rozliczeń podatku VAT dla transakcji sprzedaży udokumentowanych takimi paragonami fiskalnymi.

Ad. 2

W ocenie Wnioskodawcy, w przypadku gdy jego stanowisko zaprezentowane w punkcie pierwszym, okaże się nieprawidłowe, wówczas transakcja sprzedaży dokonywana na rzecz podatnika podatku VAT lub osoby prawnej niebędącej podatnikiem, powinna podlegać udokumentowaniu jedynie fakturą. Nie powstaje bowiem w takim przypadku obowiązek ewidencjonowania takiej transakcji w kasie rejestrującej.

Zgodnie z art. 111 ust. 1 ustawy VAT – ewidencjonowaniu w kasje rejestrującej podlega jedynie sprzedaż na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych.

W myśl art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy VAT – podatnik podatku VAT jest zobowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż na rzecz innego podatnika VAT lub osoby prawnej niebędącej podatnikiem. Mając na uwadze powyższe, Spółka stoi na stanowisku, że transakcje sprzedaży dokonywane na rzecz podatnika podatku VAT lub osoby prawnej niebędącej podatnikiem, którzy nabywają towary oferowane przez Wnioskodawcę, nie podlegają ewidencji w kasie rejestrującej, gdyż nabywcy ci działają w takim przypadku jako osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej. Wnioskodawca ma natomiast obowiązek udokumentować fakturą dokonanie sprzedaży towarów na rzecz podatnika podatku VAT lub osoby prawnej niebędącej podatnikiem, gdy podmiot taki:

*   wskaże, że przy dokonywani u takiej transakcji nie działa jako osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej oraz
*   poda numer NIP.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   umieszczenia numeru NIP nabywcy towarów w tzw. Stopce, tj. części paragonu fiskalnego poniżej linii zawierającej logo fiskalne i unikatowy numer pamięci fiskalnej zgodnie z art. 106b ust. 5 ustawy – **jest nieprawidłowe**;
*   nieuznania prawidłowości takiego paragonu, wystawiania faktury bez ewidencji sprzedaży towarów na kasie rejestrującej na rzecz podatnika podatku VAT lub osoby prawnej niebędącej podatnikiem – **jest prawidłowe**.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2018 r., poz. 2174 ze zm.), zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…) – art. 7 ust. 1 ustawy.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Stosownie do art. 2 pkt 22 ustawy – przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Obowiązek stosowania kas rejestrujących wynika bezpośrednio z art. 111 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą.

Zgodnie z art. 111 ust. 1 ustawy, podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani prowadzić ewidencję sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących.

Stosownie do art. 111 ust. 1b ustawy w ewidencji, o której mowa w ust. 1, wykazuje się dane o sprzedaży, zawarte w dokumentach wystawianych przy zastosowaniu kas rejestrujących, w tym określające przedmiot opodatkowania, wysokość podstawy opodatkowania i podatku należnego oraz dane służące identyfikacji poszczególnych sprzedaży, w tym numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku albo podatku od wartości dodanej.

W myśl art. 111 ust. 3a pkt 1 ustawy, podatnicy prowadzący ewidencję sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących są obowiązani dokonywać wydruku paragonu fiskalnego lub faktury z każdej sprzedaży oraz wydawać wydrukowany dokument nabywcy.

Sposób prowadzenia przez podatników ewidencji oraz warunki używania kas rejestrujących określono w rozporządzeniu Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 29 kwietnia 2019 r. w sprawie kas rejestrujących (Dz. U. z 2019 r., poz. 816) zwanego dalej rozporządzeniem.

Przez paragon fiskalny albo fakturę rozumie się dokument fiskalny wystawiany przy użyciu kasy dla nabywcy, potwierdzający dokonanie sprzedaży (§ 2 pkt 16 rozporządzenia).

Zgodnie z § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia, podatnicy prowadzą ewidencję każdej czynności sprzedaży, w tym sprzedaży zwolnionej od podatku, przy użyciu kas, które zostały nabyte w okresie obowiązywania potwierdzenia, że kasa spełnia funkcje wymienione odpowiednio w art. 111 ust. 6a lub w art. 145a ust. 2 ustawy oraz wymagania techniczne (kryteria i warunki techniczne) dla kas, wyłącznie w trybie fiskalnym pracy tej kasy, po dokonaniu jej fiskalizacji.

Natomiast w myśl § 6 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia podatnicy, prowadząc ewidencję wystawiają i wydają nabywcy, bez jego żądania, paragon fiskalny podczas dokonywania sprzedaży, nie później niż z chwilą przyjęcia należności, bez względu na formę płatności, z zastrzeżeniem § 12.

Zgodnie z § 25 ust. 1 rozporządzenia w sprawie kas rejestrujących, w przypadku prowadzenia przez podatnika ewidencji przy użyciu kas z elektronicznym lub papierowym zapisem kopii paragon fiskalny zawiera co najmniej:

1.  imię i nazwisko lub nazwę podatnika, adres punktu sprzedaży, a w przypadku sprzedaży prowadzonej w miejscach niestałych – adres siedziby lub miejsca zamieszkania podatnika;
2.  numer identyfikacji podatkowej (NIP) podatnika;
3.  numer kolejny wydruku;
4.  datę oraz godzinę i minutę sprzedaży;
5.  oznaczenie „PARAGON FISKALNY”;
6.  nazwę towaru lub usługi pozwalającą na jednoznaczną ich identyfikację;
7.  cenę jednostkową towaru lub usługi;
8.  ilość i wartość sumaryczną sprzedaży danego towaru lub usługi z oznaczeniem literowym przypisanej stawki podatku;
9.  wartość opustów, obniżek lub narzutów, o ile występują;
10.  wartość sprzedaży brutto i wysokość podatku według poszczególnych stawek podatku z oznaczeniem literowym po uwzględnieniu opustów, obniżek lub narzutów;
11.  wartość sprzedaży zwolnionej od podatku z oznaczeniem literowym;
12.  łączną wysokość podatku;
13.  łączną wartość sprzedaży brutto;
14.  oznaczenie waluty, w której jest zapisywana sprzedaż, przynajmniej przy łącznej wartości sprzedaży brutto;
15.  kolejny numer paragonu fiskalnego;
16.  numer kasy i oznaczenie kasjera – przy więcej niż jednym stanowisku kasowym;
17.  numer identyfikacji podatkowej (NIP) nabywcy – na żądanie nabywcy;
18.  logo fiskalne i numer unikatowy.

W myśl § 25 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie kas rejestrujących, dane zawarte na paragonie fiskalnym powinny znajdować się w kolejności określonej w ust. 1, z wyjątkiem danych o dacie oraz godzinie i minucie sprzedaży, a logo fiskalne i numer unikatowy powinny być umieszczone centralnie w ostatniej linii paragonu fiskalnego.

Ww. przepisy wskazują na elementy, do umieszczenia których ustawodawca zobowiązuje sprzedawcę stosującego kasę rejestrującą.

Należy zauważyć, że wymóg stosowania przez określone grupy podatników kas rejestrujących został wprowadzony przede wszystkim ze względu na potrzebę zapewnienia kontroli nad rzetelnością deklarowanych przez pewne grupy podatników podstawy opodatkowania. Obowiązek ewidencjonowania przy pomocy kasy rejestrującej dotyczy bowiem tych transakcji, w przypadku których nie ma obowiązku wystawiania faktur je dokumentujących (faktury wystawiane są wyłącznie na żądanie nabywców – osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej). W tym przypadku, przy braku innych form dokumentowania transakcji (utrwalania tego, że miały one miejsce), istniałoby realne niebezpieczeństwo zaniżania obrotów (podstawy opodatkowania). Ewentualne wykrycie tego faktu byłoby znacznie utrudnione w przypadku, gdyby sprzedaż bezfakturowa nie została udokumentowana w żaden inny sposób. Obowiązek ewidencjonowania sprzedaży przy pomocy kasy rejestrującej ma dyscyplinować podatników i przeciwdziałać przypadkom zaniżana obrotów.

Należy zatem uznać, że celem wprowadzenia obowiązku ewidencjowania obrotu przy zastosowaniu kas rejestrujących było zobowiązanie podatników do ewidencjonowania tej sprzedaży, która nie jest dokumentowana w żaden inny sposób, a więc nie ma możliwości sprawdzenia, czy dana transakcja faktycznie miała miejsce.

Paragon fiskalny spełnia określone funkcje: kontrolną, ochronną, informacyjną – co jest szczególnie istotne z punktu widzenia nabywcy będącego konsumentem.

Wskazać należy, że przepisy regulujące ewidencjonowanie za pomocą kas rejestrujących wskazują na obowiązkowe elementy, jakie mają być zamieszczone na paragonie. Nic nie stoi na przeszkodzie, aby paragon zawierał elementy dodatkowe oprócz wymienionych w przepisie. Pamiętać jednak należy, że prowadzona dokumentacja służy sporządzeniu deklaracji i wykazaniu czynności opodatkowanych i kwoty podatku należnego. Jednakże należy pamiętać, że ustawodawca przewidział określoną kolejność danych na paragonie, o której mowa w § 25 ust. 2 rozporządzenia w sprawie kas rejestrujących.

Jednocześnie przepisy przejściowe zawarte w ww. rozporządzeniu z dnia 29 kwietnia 2019 r. wprowadzają terminy umożliwiające stosowanie kas na dotychczasowych warunkach i umożliwiają podatnikom dostosowanie się do wymogów określonych tym rozporządzeniem.

W myśl § 56 rozporządzenia, podatnicy użytkujący kasy, które zostały nabyte w okresie obowiązywania:

1.  decyzji ministra właściwego do spraw finansów publicznych wydanej na podstawie przepisów obowiązujących przed dniem wejścia w życie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące oraz warunków ich stosowania (Dz. U. poz. 1338),
2.  potwierdzenia, o którym mowa w art. 111 ust. 6b ustawy, wydanego po dniu 1 września 2011 r.

− mogą je nadal używać do prowadzenia ewidencji po upływie tego okresu, pod warunkiem że kasy te zapewniają prawidłowość rozliczeń podatnika.

Stosownie do § 57 ww. rozporządzenia, podatnicy użytkujący kasy, o których mowa w § 56 oraz art. 9 ust. 2 ustawy z dnia 18 marca 2011 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo o miarach (Dz. U. poz. 332), nieposiadające możliwości technicznych spełnienia wymagań określonych w rozdziale 2 stosują te przepisy odpowiednio.

Ponadto w tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Jak stanowi art. 106b ust. 3 ustawy, na żądanie nabywcy towaru lub usługi podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  czynności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, z wyjątkiem czynności, o których mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4, oraz otrzymanie całości lub części zapłaty przed wykonaniem tych czynności, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów – jeżeli obowiązek wystawienia faktury nie wynika z ust. 1,
2.  sprzedaż zwolnioną, o której mowa w ust. 2, z zastrzeżeniem art. 117 pkt 1 i art. 118

– jeżeli żądanie jej wystawienia zostało zgłoszone w terminie 3 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym dostarczono towar lub wykonano usługę bądź otrzymano całość lub część zapłaty.

Jak wynika z przywołanych wyżej przepisów – co do zasady – podatnik VAT jest zobowiązany wystawiać fakturę dokumentującą sprzedaż towarów i usług na rzecz innego podatnika. Zatem ustawodawca nie nakłada na podatników obowiązku wystawiania faktur dokumentujących sprzedaż realizowaną na rzecz podmiotów nie będących podatnikami VAT. Niemniej jednak, stosownie do art. 106b ust. 3 pkt 1 ustawy, na zgłoszone w odpowiednim terminie żądanie nabywcy (niebędącego podatnikiem), podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż. Zasada ta nie dotyczy czynności wymienionych w art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy.

Stosownie do art. 106h ust. 1 ustawy (w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2019 r.) – w przypadku gdy faktura dotyczy sprzedaży zaewidencjonowanej przy zastosowaniu kasy rejestrującej, do egzemplarza faktury pozostającego u podatnika dołącza się paragon dokumentujący tę sprzedaż.

Na mocy art. 106h ust. 2 ustawy (w brzmieniu od 1 września 2019 r.) – przepis ust. 1 nie dotyczy sprzedaży dokumentowanej fakturą wystawianą przy zastosowaniu kasy rejestrującej, w przypadkach gdy wartość sprzedaży i kwota podatku są zaewidencjonowane w raporcie fiskalnym dobowym kasy.

Zgodnie z art. 106h ust. 4 ustawy – przepisu ust. 1 nie stosuje się w przypadku, gdy paragon został uznany za fakturę wystawioną zgodnie z art. 106e ust. 5 pkt 3.

W tym miejscu należy wskazać, że na podstawie art. 1 pkt 21 ustawy z dnia 4 lipca 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2019 r. poz. 1520) do art. 106b dodano ust. 5-7, które zaczęły obowiązywać od 1 stycznia 2020 r.

W myśl art. 106b ust. 5 ustawy w przypadku sprzedaży zaewidencjonowanej przy zastosowaniu kasy rejestrującej potwierdzonej paragonem fiskalnym fakturę na rzecz podatnika podatku lub podatku od wartości dodanej wystawia się wyłącznie, jeżeli paragon potwierdzający dokonanie tej sprzedaży zawiera numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej.

Stosownie do art. 106b ust. 6 ustawy w przypadku stwierdzenia, że podatnik wystawił fakturę z naruszeniem ust. 5, organ podatkowy ustala temu podatnikowi dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 100% kwoty podatku wykazanego na tej fakturze. W stosunku do osób fizycznych, które za ten sam czyn ponoszą odpowiedzialność za wykroczenie skarbowe albo za przestępstwo skarbowe, dodatkowego zobowiązania podatkowego nie ustala się.

Ww. przepis art. 106b ust. 5 ustawy wprowadza zasadę, zgodnie z którą w przypadku sprzedaży zarejestrowanej przy zastosowaniu kasy rejestrującej, fakturę do paragonu fiskalnego na rzecz nabywcy posługującego się NIP (lub numerem podatku od wartości dodanej) wystawia się tylko w przypadku, gdy paragon dokumentujący tę sprzedaż zawiera ten numer.

Należy podkreślić, że przepisy art. 106b ust. 5 ustawy regulują szczegółowo kwestie dokumentowania transakcji, które zostały uprzednio zewidencjonowane przy zastosowaniu kasy rejestrującej. Ww. przepisy wymuszają pewną konsekwencję podatnika. To znaczy, jeżeli dokonuje on zakupu jako podatnik, a nie jako konsument, to powinien o tym fakcie poinformować sprzedawcę w momencie dokonywania zakupu.

Ponadto jak wynika z powołanego wyżej § 25 ust. 1 pkt 17 rozporządzenia, istniejący już obowiązek umieszczania numeru NIP nabywcy na paragonie dotyczy jedynie kas fiskalnych i drukarek fiskalnych, które mają taką techniczną możliwość. Oznacza to, iż podatnicy nie muszą umieszczać numeru NIP nabywcy na paragonie, jeśli ich kasy nie mają takiej technicznej możliwości. Tak więc od 1 stycznia 2020 r. w dalszym ciągu będzie istniała możliwość wystawiania paragonów bez numeru NIP, zakazane będzie jedynie wystawianie faktur do takich paragonów. W przypadku stwierdzenia że podatnik wystawi fakturę z naruszeniem ust. 5 organ podatkowy ustali dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 100% kwoty podatku wykazanego w tej fakturze.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, która posiada siedzibę w Polsce oraz jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, podlegającym opodatkowaniu w Polsce od całości osiągniętych dochodów. Spółka prowadzi działalność w zakresie handlu detalicznego głównie w zakresie produktów spożywczych, odzieży oraz tzw. chemii gospodarczej. Wnioskodawca nie korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy VAT, ani nie wykonuje czynności podlegających zwolnieniom określonym w art. 43, art. 45-81 ustawy VAT oraz w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień. Nabywcami towarów oferowanych przez Wnioskodawcę są w szczególności osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej. W związku z powyższym Spółka prowadzi ewidencję obrotu i kwot podatku VAT należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących, o których mowa w art. 111 ust. 1 ustawy VAT. Nabywcami ww. towarów są również podatnicy podatku VAT oraz osoby prawne niebędące podatnikami, dla których udokumentowanie transakcji ich sprzedaży w postaci faktury jest niezbędne dla zachowania prawidłowości rozliczeń podatkowych, dokonywanych w ramach prowadzonej działalności. W związku z powyższym, Wnioskodawca wystawia faktury dotyczące sprzedaży towarów na rzecz ww. kategorii nabywców. Zgodnie z art. 106b ust. 5 ustawy VAT, który zacznie obowiązywać z dniem 1 stycznia 2020 r. – Spółka będzie wystawiać fakturę jedynie w przypadku, gdy paragon fiskalny potwierdzający dokonanie sprzedaży oferowanych towarów będzie zawierać numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku VAT (dalej jako numer NIP). Konstrukcja starszych wersji kas rejestrujących stosowanych przez Wnioskodawcę powoduje, że nie posiadają one technicznej możliwości umieszczenia numeru NIP w fiskalnej części paragonu fiskalnego. Zgodnie z uzyskanym potwierdzeniem Prezesa Głównego Urzędu Miar (homologacja), o której mowa w art. 111 ust. 6b ustawy VAT, ww. kasy nie posiadają funkcjonalności umieszczania numeru NIP w części fiskalnej paragonu fiskalnego. Numer NIP będzie podawany zatem w części niefiskalnej paragonu, w tzw. stopce, znajdującej poniżej linii zawierającej logo fiskalne i unikatowy numer pamięci fiskalnej. Cała treść paragonu fiskalnego zostanie zamieszczona na jednej, tej samej stronie.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą możliwości umieszczenia numeru NIP nabywcy towarów w tzw. Stopce, tj. części paragonu fiskalnego poniżej linii zawierającej logo fiskalne i unikatowy numer pamięci fiskalnej na kasach rejestrujących starszych wersji oraz możliwości wystawiania faktury bez ewidencji sprzedaży towarów na kasie rejestrującej na rzecz podatnika podatku VAT lub osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że w przypadku sprzedaży zarejestrowanej przy zastosowaniu kasy rejestrującej, fakturę do paragonu fiskalnego na rzecz nabywcy będącego podatnikiem VAT wystawia się (w myśl przepisów obowiązujących od 1 stycznia 2020 r.) tylko w przypadku, gdy paragon dokumentujący tę sprzedaż zawiera NIP tego nabywcy. Jednocześnie paragon ten powinien spełniać wymagania określone odrębnymi przepisami odnoszącymi się do tego typu dokumentów.

Jak wskazano powyżej, § 25 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie kas rejestrujących wymienia elementy jakie powinien co najmniej zawierać paragon fiskalny. W punkcie 17 ww. przepisu jako element paragonu wskazano numer identyfikacji podatkowej (NIP) nabywcy – na żądanie nabywcy, natomiast w pkt 18 – logo fiskalne i numer unikatowy. Jednocześnie zgodnie z § 25 ust. 2 ww. rozporządzenia dane zawarte na paragonie fiskalnym powinny znajdować się w kolejności określonej w ust. 1, z wyjątkiem danych o dacie oraz godzinie i minucie sprzedaży, a logo fiskalne i numer unikatowy powinny być umieszczone centralnie w ostatniej linii paragonu fiskalnego.

Należy dodatkowo zaznaczyć, że wymagania techniczne dla kas rejestrujących dotyczące dokumentów wystawianych przy zastosowaniu kas rejestrujących określa rozporządzenie Ministra Przedsiębiorczości i Technologii z dnia 28 maja 2018 r. w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące (Dz. U z 2018 r., poz. 1206).

Zgodnie z § 23 ust 1 ww. rozporządzenia, kasa emituje paragony fiskalne w postaci papierowej i elektronicznej zawierające co najmniej kolejno pozycje:

(…)

pkt 24 numer identyfikacji podatkowej (NIP) nabywcy, na żądanie nabywcy;

pkt 29 logo fiskalne;

pkt 30 numer unikatowy kasy;

pkt 31 definiowaną przez użytkownika treść reklamową i informacyjną, o ile występuje, mogącą zawierać elementy graficzne, pod warunkiem ich zapisu w pamięci chronionej.

Zatem z powyższych uregulowań wynika, że kolejność zamieszczania konkretnych danych na paragonie, w tym numeru identyfikacji podatkowej (NIP) nabywcy – na żądanie nabywcy, nie jest przypadkowa. Pozycja ta powinna znajdować się w części fiskalnej paragonu przed logo i numerem unikatowym, które powinny być umieszczone centralnie w ostatniej linii paragonu fiskalnego.

W tym miejscu należy również zaznaczyć, że regulacje prawne dotyczące konstrukcji paragonu fiskalnego, którymi poszerzono elementy paragonu o „numer identyfikacji podatkowej nabywcy (NIP nabywcy) – na żądanie nabywcy”, zostały wprowadzone z dniem 1 kwietnia 2013 r. rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 14 marca 2013 r. w sprawie kas rejestrujących (Dz. U. z 2013 r., poz. 363). Ww. rozporządzenie przewidywało, tak jak obecnie obowiązujące ww. przepisy w tym zakresie, konieczność zachowania odpowiedniej kolejności poszczególnych elementów na paragonie fiskalnym i określało pozycję umieszczania NIP nabywcy przed logo i numerem unikatowym.

Ww. rozporządzenie dnia 14 marca 2013 r. w sprawie kas rejestrujących było poprzedzone rozporządzeniem z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące oraz warunków ich stosowania (Dz. U. Nr 2121, poz. 1338 ze zm.), które w § 5 ust. 1 pkt 6 określało jakie informacje ma zawierać paragon fiskalny drukowany przez kasę. Przepis te nie przewidywał takiej pozycji jak: „numer identyfikacji podatkowej nabywcy (NIP nabywcy) – na żądanie nabywcy” (gdyż jak wskazano wyżej zapis taki pojawił się dopiero z dniem 1 kwietnia 2013 r. w ww. rozporządzeniu w sprawie kas rejestrujących), przy czym, co istotne w § 5 ust. 1 pkt 7 ww. rozporządzenia wskazano, że informacje zawarte na paragonie fiskalnym powinny znajdować się w kolejności podanej w pkt 6, z wyjątkiem informacji zawartej w pkt 6 lit. d (tj. data i czas sprzedaży), a logo fiskalne i numer unikatowy kasy muszą być umieszczone centrycznie w linii i obowiązkowo kończyć paragon fiskalny. Takie same regulacje – odpowiednio § 4 ust. 1 pkt 6 i pkt 7 – zawiera wcześniejsze rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 4 lipca 2002 r. w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące, oraz warunków stosowania tych kas przez podatników (Dz. U. Nr 108, poz. 948 ze zm.).

Nie można zatem przyjąć, że wcześniejsze regulacje dot. paragonu fiskalnego, które nie przewidują możliwości umieszczania NIP nabywcy na paragonie pozostawiają sprzedawcy możliwość zamieszczenia takiego elementu w dowolnym miejscu na paragonie, np. poza częścią fiskalną, tj. poza logo fiskalne i numerem unikatowym kasy.

Tym samym nie można zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że umieszczenie NIP nabywcy w tzw. Stopce spełni wymagania zawarte w art. 106b ust. 5 ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy dotyczące pytania nr 1 w części dotyczącej możliwości umieszczenia numeru NIP nabywcy towarów w tzw. Stopce, tj. części paragonu fiskalnego poniżej linii zawierającej logo fiskalne i unikatowy numer pamięci fiskalnej należało uznać jako nieprawidłowe.

Dalsze wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii wystawienia faktury dokumentującej sprzedaż towarów na rzecz podatnika podatku VAT lub osoby prawnej niebędącej podatnikiem, bez ewidencjonowania takiej transakcji na kasie rejestrującej.

Jak wskazano powyżej zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem. Natomiast w myśl art. 111 ust. 1 ustawy, podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani prowadzić ewidencję sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących.

Odnosząc się zatem do wątpliwości Wnioskodawcy należy zauważyć, że w opisanym przypadku jeżeli nabywcą jest podatnik lub osoba prawna niebędąca podatnikiem podatku VAT, to na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 106b ust. 1 ustawy, Wnioskodawca ma obowiązek przede wszystkim na rzecz takiego nabywcy wystawić fakturę VAT, bez konieczności rejestrowania tej sprzedaży na kasie rejestrującej.

W konsekwencji jeżeli sprzedaż dokonywana będzie na rzecz podatnika podatku VAT lub osoby prawnej niebędącej podatnikiem, to Wnioskodawca będzie miał obowiązek wystawić fakturę VAT bez konieczności ewidencjonowania tej sprzedaży na kasie rejestrującej.

Tym samym stanowisko Zainteresowanego dotyczące pytania nr 2 należało uznać za prawidłowe.

Końcowo należy zaznaczyć, że niniejsza interpretacja dotyczy części pytania nr 1 odnoszącego się do możliwości umieszczenia numeru NIP nabywcy towarów w tzw. stopce, tj. w części paragonu fiskalnego, znajdującej poniżej linii zawierającej logo fiskalne i unikatowy numer pamięci fiskalnej zgodnie z art. 106b ust. 5 ustawy oraz pytania nr 2 odnoszącego się do możliwości wystawiania faktury bez ewidencji sprzedaży towarów na kasie rejestrującej na rzecz podatnika podatku VAT lub osoby prawnej niebędącej podatnikiem. W pozostałym zakresie dotyczącym wyłączenia zastosowania art. 106b ust. 6 ustawy zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zaznacza się, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (pytania) Wnioskodawcy. Inne kwestie przedstawione w opisie stanu faktycznego (zdarzeniu przyszłym), bądź we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zauważyć należy, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.