Interpretacja indywidualna
Sygnatura: S-ILPB1/415-1059/14/18-S/AA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-03-08
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie korekty kosztów uzyskania przychodów w związku z otrzymaniem dotacji oraz w zakresie momentu zastosowania zwolnienia z opodatkowania otrzymanej dotacji.
Słowa kluczowe: amortyzacja-odpisy amortyzacyjne; dotacja; korekta; koszt-koszty uzyskania przychodów
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) oraz art. 223 Ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z 27 maja 2015 r. sygn. akt I SA/Go 119/15 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 11 grudnia 2017 r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 12 września 2014 r. (data wpływu 16 września 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie korekty kosztów uzyskania przychodów w związku z otrzymaniem dotacji – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 września 2014 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie korekty kosztów uzyskania przychodów w związku z otrzymaniem dotacji oraz w zakresie momentu zastosowania zwolnienia z opodatkowania otrzymanej dotacji.

Dotychczasowy przebieg postępowania

W dniu 16 grudnia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację nr ILPB1/415-1059/14-3/AA, w której uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy w zakresie korekty kosztów uzyskania przychodów w związku z otrzymaniem dotacji.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z 16 grudnia 2014 r. nr ILPB1/415-1059/14-3/AA wniósł pismem z 30 grudnia 2014 r. wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów pismem z 23 stycznia 2015 r. nr ILPB1/415W-148/14-2/AP stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z 16 grudnia 2014 r. nr ILPB1/415-1059/14-3/AA złożył skargę z 20 lutego 2015 r. (data wpływu 23 lutego 2015 r.). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim wyrokiem z 27 maja 2015 r. sygn. akt I SA/Go 119/15 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z 16 grudnia 2014 r. nr ILPB1/415-1059/14-3/AA.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z 27 maja 2015 r. sygn. akt I SA/Go 119/15, Minister Finansów złożył skargę kasacyjną z 20 lipca 2015 r. nr ILRP-46-237/15-2/EŚ do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Pismem z 29 września 2017 r. nr 0110-KWR2.4021.59.2017.1.AB ww. skargę kasacyjną cofnięto.

Postanowieniem z 27 października 2017 r. sygn. akt II FSK 2543/15 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie umorzył postępowanie kasacyjne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim wskazał, że w sprawie poza sporem pozostaje konieczność korekty (zmniejszenia o wartość odpowiadającą kwocie otrzymanej refundacji) kosztów uzyskania przychodów w związku z otrzymaniem ich zwrotu (refundacją). Istota sporu koncentruje się wokół zagadnienia dotyczącego momentu, od którego należy dokonać stosownej korekty odpisów amortyzacyjnych a przede wszystkim prezentowanego przez organ stanowiska o konieczności „wstecznej” korekty kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdy wydatek zostanie zrefundowany na podstawie umowy o dofinansowanie.

Ponadto Sąd wskazał, że poniesione wydatki na nabycie środków trwałych, nie mogą zostać zaliczone bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., lecz mogą być uwzględnione w tych kosztach wyłącznie w formie odpisów amortyzacyjnych. Innymi słowy koszty wytworzenia/nabycia środków trwałych są ponoszone w celu osiągnięcia przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., ale nie podlegają zaliczeniu wprost do kosztów uzyskania przychodów, gdyż zaliczane są do tych kosztów poprzez odpisy amortyzacyjne. Zgodnie z art. 22 ust. 8 u.p.d.o.f. w odniesieniu do środków trwałych kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu ich zużycia (odpisy amortyzacyjne).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim wskazał, na treść art. 23 ust. 1 pkt 45 u.p.d.o.f., zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych, według zasad określonych w art. 22a-22o, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie. Z treści przepisu wynika, że zwrot wydatków na nabycie środków trwałych powoduje, że odpisy amortyzacyjne od części ich wartości odpowiadającej zwróconym wydatkom, nie stanowią kosztów uzyskania przychodu.

W świetle obowiązujących przepisów rozpatrywanych w kontekście zdarzenia opisanego we wniosku, Sąd uznał, że skarżący był uprawniony do dokonywania odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodu w momencie ich ponoszenia. W opinii Sądu słusznie podnosi strona, że skoro dokonywane dotychczas odpisy amortyzacyjne naliczane były prawidłowo, to nie może on ponosić konsekwencji (w postaci powstania zaległości podatkowej oraz odsetek za zwłokę) zdarzeń, które mają miejsce po ustaleniu prawidłowej wartości początkowej środka trwałego i rozpoczęciu amortyzacji według zasad określonych w ustawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim wskazał na treść wyroku z dnia 3 października 2012 r. sygn. akt I SA/Po 702/12, wydanym na tle podobnego stanu faktycznego na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, WSA w Poznaniu wskazał, że „nie można wywodzić, jak czyni to organ podatkowy iż skarżąca spółka winna uiścić odsetki od zaległości podatkowych w sytuacji, gdy postępowanie spółki zgodne jest z obowiązującymi normami prawa podatkowego i na żadnym etapie rozliczenia podatkowego skarżącej spółce nie można zarzucić uchybień co do prawidłowości deklarowania podstawy opodatkowania oraz kwoty uiszczonego zobowiązania podatkowego. Wykładnia zaproponowana przez organ podatkowy sprzeczna jest także z istotą finansowania projektów ze środków Unii Europejskiej, gdyż prowadzi w konsekwencji do sytuacji, w której podatnicy korzystający ze środków unijnych ponoszą swoistą sankcję za swoją przedsiębiorczość w postaci obowiązku uiszczenia odsetek od zaległości podatkowych, z uwagi na to, że część wydatków, którą ponieśli została zrefundowana w ramach zawartych umów o dofinansowanie dopiero po poniesieniu wydatków”.

Pogląd ten Sąd w składzie rozpoznającym skargę w pełni podzielił i wskazał, że do czasu otrzymania refundacji, naliczone odpisy amortyzacyjne są kosztem uzyskania przychodu i dopiero z momentem otrzymania środków pomocowych podatnik winien dokonać korekty kosztów z tytułu odpisów amortyzacyjnych. Oznacza to, że dopiero po otrzymaniu dofinansowania należy określić, jaka wartość odpisów dotychczas zaliczonych do kosztów powinna być z kosztów wyłączona (z racji zwrócenia części wydatków na zakup środka trwałego) i następnie o tę kwotę zmniejszyć koszty bieżące, a nie dokonywać wstecznej korekty kosztów z tytułu odpisów amortyzacyjnych.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony w zakresie korekty kosztów uzyskania przychodów w związku z otrzymaniem dotacji wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. Organ.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Podatnik jest osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą. W 2013 roku był zobowiązany do prowadzenia podatkowej książki przychodów i rozchodów, a od 2014 roku prowadzi księgi rachunkowe. Jest małym podatnikiem, wybrał opodatkowanie podatkiem liniowym.

W 2013 roku podatnik złożył wniosek o dofinansowanie realizacji projektu: „Nowatorska metoda (…)” w ramach Działania 2.1 „Mikroprzedsiębiorstwa” II Priorytetu RPO na Konkurs (…). Wydatki kwalifikowane obejmowały zakup nowych środków trwałych i usług:

1.  Kolektor danych – bezprzewodowy skaner kodów (20 szt.) – koszty zakupu i transportu.
2.  Urządzenie rozpowszechniające sieć bezprzewodową (punkt dostępowy) wraz z kompletem niezbędnych anten – 20 szt. (koszty zakupu i transportu) – 20 szt.
3.  Kontroler zarządzający pracą punktów dostępowych – 2 szt. (koszty zakupu i transportu)
4.  Lokalny komputer będący serwerem i jednostką bazodanową (2 szt.) – koszt zakupu i transportu.
5.  Router + GSM (2 szt.).
6.  Oprogramowanie (aplikacja) do zarządzania systemem w punkcie obsługi klientów (na jednostkę centralną).
7.  Oprogramowanie (aplikacja) uruchamiane na skanerze kodów.
8.  Promocja projektu (foldery – 1500 szt.).
9.  Promocja projektu – edycja strony internetowej.
10.  Stanowisko kasowe – 4 zestawy zbudowane z komputera-laptopa, drukarki fiskalnej, monitora LCD, czytnika kodów.

Środki trwałe przyjęto do użytkowania w dniu 30 sierpnia 2013 roku. Do części środków zastosowano amortyzację jednorazową, a dla pozostałych środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych zastosowano amortyzację liniową. Wydatki na promocję projektu uznano za koszt podatkowy i zaksięgowano w księdze w dacie poniesienia.

Umowa o dofinansowanie projektu została zawarta w dniu 4 października 2013 roku. Zgodnie z wytycznymi RPO do Działania 2.1 przedsiębiorca miał prawo ponieść wydatki po złożeniu wniosku o dofinansowanie. Dotacja stanowi 50% wartości wydatków kwalifikowanych, które dotyczą środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych oraz usług związanych z promocją projektu. Wypłata dofinansowania miała miejsce w miesiącu lipcu 2014 roku jako refundacja poniesionych wydatków kwalifikowanych i wyniosła 50% budżetu projektu (wydatków kwalifikowanych).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie w zakresie korekty kosztów uzyskania przychodów w związku z otrzymaniem dotacji.

Od którego momentu stosować przepis art. 23 ust. 1 pkt 45 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: od daty przyjęcia do użytkowania i naliczenia odpisów amortyzacyjnych, od daty podpisania umowy o dofinansowanie, czy od daty otrzymania dotacji, jeżeli środki trwałe, wartości niematerialne i prawne były przyjęte do użytkowania i amortyzowane przed podpisaniem umowy o dofinansowanie i otrzymaniem dofinansowania w formie refundacji wydatków kwalifikowanych?

Zdaniem Wnioskodawcy, dofinansowanie do zakupu środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych nie stanowi przychodu z działalności gospodarczej na podstawie art. 14 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. „Przychodem z działalności gospodarczej są również 2) dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków, z wyjątkiem gdy przychody te są związane z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych prawnych, od których zgodnie z art. 22a-22o, dokonuje się odpisów amortyzacyjnych.”

Jednocześnie „Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych według zasad określonych w art. 22a-22o, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie (art. 23 ust. 1 pkt 45 updof).

Podatnik stoi na stanowisku, że korekta odpisów amortyzacyjnych od wartości środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, których nabycie zostało zrefundowane dotacją z Regionalnego Programu Operacyjnego powinna być dokonana na bieżąco w miesiącu otrzymania dotacji, gdyż dopiero zwrot (refundacja) wydatków ma wpływ na wysokość kosztów podatkowych. W momencie poniesienia wydatków, uznania ich za koszt podatkowy (przyjęcie do użytkowania zastosowanie jednorazowej amortyzacji) i rozpoczęcia odpisów metodą liniową podatnik miał jedynie informację, że projekt został zakwalifikowany do dofinansowania, a dopiero po 3 miesiącach od momentu poniesienia kosztów projektu (uznanych za koszty podatkowe poprzez odpisy amortyzacyjne) podpisał umowę o dofinansowanie. Po niespełna roku otrzymał refundację przelewem na rachunek bankowy. W momencie poniesienia kosztów podatnik nie miał wiedzy, że wydatek zostanie sfinansowany z dotacji, gdyż otrzymanie dofinansowania zależy od spełnienia wielu wymagań wynikających z umowy, których potwierdzeniem jest zatwierdzenie wniosku o płatność końcową i kontrola projektu zakończona pozytywną opinią zespołu kontrolującego. Odpisy amortyzacyjne dokonane były zgodne ze stanem faktycznym, dlatego podatnik miał prawo uznać je za koszty uzyskania przychodu. Dopóki na jego rachunek nie wpłynęły środki z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego budżetu państwa odpisy amortyzacyjne w całości stanowiły koszt podatkowy. Dotacja wpłynęła po rozpoczęciu użytkowania środków trwałych i dopiero od tego momentu podatnik powinien skorygować wartość przyszłych odpisów, a nie cofać się do zdarzeń zaistniałych. Odpisy amortyzacyjne stanowią w całości koszty uzyskania przychodu, ponieważ środki trwałe i wartości niematerialne i prawne zostały w całości sfinansowane z własnych źródeł podatnika. Pomimo, że został on poinformowany o możliwości zawarcia umowy o dofinansowanie, nie otrzymał wsparcia w momencie przyjęcia do użytkowania. W związku z tym, że podstawę opodatkowania stanowią wielkości określone zgodnie z ustawą podatkową wynikające z zapisów księgowych, nie można uznać wiedzy o przyszłych należnościach za wystarczającą podstawę zmniejszenia odpisów amortyzacyjnych jako kosztu podatkowego przed otrzymaniem dotacji w formie pieniężnej. Istotne jest brzmienie art. 23 ust. 1 pkt 45, który znajduje zastosowanie do środków otrzymanych, a nie przyznanych umownie pod warunkiem spełnienia określonych wymagań.

Decydujące znaczenie dla ustalenia momentu korekty kosztów ma ustalenie momentu otrzymania dotacji czyli zwrotu, o którym mowa w cytowanym powyżej przepisie. W treści przepisu użyto formy dokonanej „zwróconych”, tak więc zdaniem podatnika obowiązek korekty powstaje dopiero z chwilą wpływu refundacji na rachunek bankowy podatnika. Żaden przepis prawa nie przewiduje obowiązku nieuznawania za koszt uzyskania wydatków, które mogą zostać zwrócone w przyszłości na podstawie pisma informującego o możliwości zawarcia umowy. Sam moment zawarcia umowy o dofinansowanie nie stanowi o tym, że podatnikowi zwrócono poniesione wydatki na nabycie środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Ponadto w trakcie weryfikacji wniosków o płatność, czy w toku czynności kontrolnych Instytucja Zarządzająca (tu: RPO) może zakwestionować część lub całość wydatków kwalifikowanych i nie wypłacić dofinansowania lub dokonać jego zmniejszenia. W 2013 roku podatnik prowadził podatkową książkę przychodów i rozchodów, w której wykazywał wyłącznie przychody lub koszty podatkowe. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie odnosi się do domniemania otrzymania zwrotu. Koszty zostały ustalone w prawidłowej wysokości, a dopiero moment otrzymania dofinansowania obliguje do ich korekty. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie precyzują sposobu korygowania wcześniejszych odpisów amortyzacyjnych. Bezsprzeczne jest natomiast to, że podatnik nie może być obarczony negatywnymi konsekwencjami podatkowymi (powstanie zaległości podatkowej i odsetek za zwłokę), które mogłyby wystąpić w przypadku konieczności korygowania kosztów od momentu przyjęcia do użytkowania (zarachowania pierwszego odpisu amortyzacyjnego). Powyższe potwierdzają liczne wyroki m.in. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 11 czerwca 2014 r., sygn. I SA/Gd 306/14, WSA we Wrocławiu z dnia 13 kwietnia 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 166/12, WSA w Opolu z dnia 24 października 2012 r., sygn. akt I SA/Op 274/12, WSA w Białymstoku z dnia 21 sierpnia 2013 r., sygn. akt I SA/Bk 91/13. Podkreślenia wymaga pogląd prezentowany w wyroku WSA w Opolu z dnia 24 października 2012 r.: „(\`(...)\`) Wykładnia zaproponowana przez organ podatkowy sprzeczna jest także z istotą finansowania projektów ze środków Unii Europejskiej, gdyż prowadzi w konsekwencji do sytuacji, w której podatnicy korzystający ze środków unijnych ponoszą swoistą sankcję za swoją przedsiębiorczość w postaci uiszczenia odsetek od zaległości podatkowych, z uwagi na to, że część wydatków, którą ponieśli została zrefundowana w ramach zawartych umów o dofinansowanie dopiero po poniesieniu wydatków.”

Do czasu otrzymania refundacji odpisy amortyzacyjne w pełnej wysokości są kosztem i dopiero moment otrzymania środków pomocowych na rachunek bankowy podatnika rodzi obowiązek dokonania korekty kosztów z tytułu odpisów amortyzacyjnych. Pojęcie „zwróconym podatnikowi” w treści art. 23 ust. 1 pkt 45 pozwala wnioskować, iż obowiązek skorygowania odpisów amortyzacyjnych od wydatków, które zostały zrefundowane dotyczy tych sytuacji, gdy te środki pomocowe zostały już faktycznie otrzymane. Moment otrzymania dotacji jest przesłanką do tego, aby określić, jaka wartość odpisów amortyzacyjnych dotychczas zaliczonych do kosztów powinna zostać z kosztów wyłączona. Następnie o tę kwotę należałoby zmniejszyć koszty bieżące, a nie dokonywać wstecznej korekty kosztów z tytułu odpisów amortyzacyjnych (źródło: WSA w Opolu z dnia 24 października 2012 r.).

W odniesieniu do wydatków na promocję projektu podatnik uważa, że powinien skorygować koszty w momencie wpływu dotacji na rachunek. Wynika to wprost z treści art. 21 ust. 1 pkt 46a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Sformułowanie „dochody otrzymane” odnosi się do czynności dokonanej, a nie do przyszłej, dlatego z chwilą wpływu dofinansowania na rachunek bankowy należało skorygować koszty o połowę wydatków kwalifikowanych tj. o 50% (równowartość dofinansowania).

Dotychczasowe działania podatnika były zgodne z prawem, dlatego nie musi ponosić negatywnych konsekwencji podatkowych wynikających z korekty odpisów amortyzacyjnych wstecz. W konsekwencji przyjętego stanowiska nie powstaje zaległość podatkowa i podatnik nie jest zobowiązany do zapłaty odsetek. Skutek w postaci obowiązku wyłączenia (korekty kosztów) powstaje z chwilą zwrotu wydatków tj. w rozliczeniu za okres, w którym zwrot wydatków został otrzymany czyli w lipcu 2014 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 200, z późn. zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Z przywołanej regulacji prawnej wynika, że ustawowe kryteria kwalifikacji kosztów uzyskania przychodów odpowiadają generalnej formule, że wydatek musi być poniesiony w celu uzyskania przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia danego źródła przychodów, a z drugiej strony nie może znajdować się w tej grupie wydatków, które wyraźnie są wyłączone z kosztów uzyskania przychodów. Wydatki ponoszone przez podatników podlegają zaliczeniu do kosztów podatkowych, jeżeli zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów, czyli ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na osiągane przez podatnika przychody oraz mają one związek z prowadzoną działalnością (tj. służą zabezpieczeniu lub zachowaniu źródła przychodów).

Tym samym, aby można było uznać wydatek za koszt uzyskania przychodu, musi spełniać kumulatywnie określone warunki, czyli musi zostać poniesiony, a celem jego poniesienia powinno być osiągnięcie przychodów, ewentualnie zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów, oraz wydatek nie może zostać wymieniony w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowiącym katalog wydatków, które nie mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów.

Podatnicy mogą – stosownie do treści art. 22 ust. 8 ww. ustawy – uznać za koszty uzyskania przychodów jedynie odpisy amortyzacyjne dokonane zgodnie z przepisami art. 22a-22o ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z uwzględnieniem art. 23.

Stosownie do treści art. 23 ust. 1 pkt 56 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46, 47a, 47c, 47d, 116, 122, 129, 136 i 137.

Biorąc pod uwagę powyższe, kwota otrzymanej przez Wnioskodawcę dotacji stanowi na gruncie przepisów podatkowych przychód zwolniony z opodatkowania, fakt jej otrzymania ma jednak wpływ na rozliczenie kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie natomiast z treścią art. 23 ust. 1 pkt 45 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych, według zasad określonych w art. 22a-22o, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

Z zacytowanego przepisu jednoznacznie wynika, że nie stanowią kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne z tytułu zużycia środków trwałych od tej części ich wartości, która została Wnioskodawcy zwrócona w jakiejkolwiek formie, a zatem również poprzez dotację. Wobec powyższego, zwrot dokonany w jakiejkolwiek formie, a więc w tym również w formie pomocy finansowej stanowiącej zwrot określonej części nakładów poniesionych na cele inwestycyjne, powoduje, że wartość odpisów amortyzacyjnych od tej części wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, która została zwrócona podatnikowi, nie może stanowić kosztu uzyskania przychodu prowadzonej działalności gospodarczej.

Przy tym, w zakres postanowień tego artykułu wchodzą wszelkie dotacje, subwencje, dopłaty otrzymane środki pieniężne stanowiące zwrot podatnikowi poniesionych wydatków na nabycie środków trwałych.

W związku z powyższym stwierdzić należy, że fakt otrzymania dotacji powoduje, że część odpisów amortyzacyjnych nie będzie stanowiła kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Otrzymanie dotacji refundującej koszty zakupionego wcześniej środka trwałego pozostaje bez wpływu na jego wartość początkową oraz na wysokość odpisów amortyzacyjnych, które to wielkości określone są w momencie przyjęcia środka trwałego do używania i wpisania go do ewidencji środków trwałych. Odpisy amortyzacyjne dokonane przed otrzymaniem dotacji stanowią więc w całości koszt uzyskania przychodów (art. 22 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Natomiast w momencie otrzymania dotacji podatnik jest zobowiązany do wyłączenia – począwszy od tego momentu – z kosztów uzyskania przychodów tej części odpisów amortyzacyjnych, która odpowiada wartości otrzymanego dofinansowania.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca w 2013 roku złożył wniosek o dofinansowanie realizacji projektu: „Nowatorska metoda (…)” w ramach działania 2.1 „Mikroprzedsiębiorstwa”. Jednakże środki trwałe przyjęto do użytkowania 30 sierpnia 2013 r., do części środków zastosowano amortyzację jednorazową, a dla pozostałych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zastosowano amortyzację liniową. Umowa o dofinansowanie projektu zawarta została 4 października 2013 roku, natomiast wypłata dofinansowania miała miejsce w lipcu 2014 roku.

Reasumując, stwierdzić należy, że otrzymanie dotacji stanowiącej zwrot wydatków ujętych w kosztach podatkowych nie powoduje konieczności dokonania korekty wcześniejszego rozliczenia podatkowego. Korekty tej należy dokonać w miesiącu otrzymania tych środków poprzez zmniejszenie kosztów uzyskania przychodów. Zatem, nie zachodzi przesłanka do korekty kosztów za okres przed otrzymaniem dotacji. W momencie jednak otrzymania dotacji odpisy amortyzacyjne od części środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych pokrytej dotacją przestają być kosztem uzyskania przychodów. Należy zatem ustalić wielkość odpisów amortyzacyjnych naliczonych od tej części środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych o tę wielkość zmniejszyć koszty uzyskania przychodów w okresie rozliczeniowym, w którym otrzymano dotację.

Stąd zatem prawidłowo Wnioskodawca uważa, że korekta odpisów amortyzacyjnych od wartości środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, których nabycie zostało zrefundowane dotacją z Regionalnego Programu Operacyjnego powinna być dokonana na bieżąco w miesiącu otrzymania dotacji.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Jednocześnie tut. Organ wskazuje, że wniosek w części dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie momentu zastosowania zwolnienia z opodatkowania otrzymanej dotacji, w dniu 24 grudnia 2014 r. został rozstrzygnięty odrębną interpretacją nr ILPB1/415-1059/14-5/AA.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.