Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB1/4511-192/16-2/ES
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-04-08
Teza: Jak w opisanym stanie faktycznym rozliczać podatek dochodowy od osób fizycznych od wynagrodzenia otrzymywanego od X z tytułu opisanych wyżej działań polegających na sprzedaży miejsca lub czasu w grze przeznaczonej na platformy mobilne na cele reklamowe ?
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; gry; internet; reklama; stawka; usługi
Przepisy: [ZPDOF] Ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne-Rozdział 1-art.4; [ZPDOF] Ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r, poz 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 16 lutego 2016 r. (data wpływu 17 lutego 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w zakresie możliwości opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, przychodów uzyskiwanych ze świadczenia wskazanych we wniosku usług oraz określenia stawki podatkowej właściwej do opodatkowania tych przychodów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 lutego 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w zakresie możliwości opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, przychodów uzyskiwanych ze świadczenia wskazanych we wniosku usług oraz określenia stawki podatkowej właściwej do opodatkowania tych przychodów

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, polskim rezydentem podatkowym. Jest właścicielem gier przeznaczonych na platformy mobilne (są to gry, w które mogą zagrać użytkownicy np. telefonów komórkowych czy smartfonów). Sprzedaje on poprzez Internet swojemu kontrahentowi (nazwijmy go X) miejsce i czas w tejże grze, dla wykorzystania go przez X na cele reklamowe:’Konkretnie wygląda to w ten sposób, iż X zamieszcza (z użyciem sieci Internet) w grze na zlecenie podmiotu trzeciego (Reklamodawcy) bannery Reklamodawcy, inne materiały promujące Reklamodawcę czy też linki (odnośniki) do strony internetowej Reklamodawcy lub też materiały wideo, zwane dalej: „Reklamą”. Reklama ta jest wyświetlana każdemu użytkownikowi platformy mobilnej, który zagra w grę. Każdy użytkownik może np. kliknąć na Reklamę (kliknięcie na nią może np. przekierować go na stronę Reklamodawcy). W grze może być zamieszczonych wiele różnych Reklam wielu różnych Reklamodawców. X ma więc swobodne i nieograniczone prawo dysponowania miejscem oraz czasem zakupionym od Wnioskodawcy, byleby było ono wykorzystane na cele reklamowe. Może zamieszczać dowolne Reklamy na zlecenie Reklamodawców , może zamieścić jedną lub kilka Reklam, może zamieścić Reklamą jednego lub wielu Reklamodawców, na czas oznaczony lub nieoznaczony, może wreszcie wykorzystać tylko część miejsca lub czasu w grze - wedle jego woli (oczywiście zgodnie ze zleceniami Reklamodawców).

Sprzedaż miejsca oraz czasu w grze dla X następuje na podstawie umowy zawieranej między Wnioskodawcą a X, najczęściej poprzez akceptację regulaminu (wzorca umownego). W umowie zwykle zawarte są sformułowania, iż X będzie wykorzystywał miejsce i czas w grze na cele reklamowe, iż będzie on zamieszczał reklamy lub inne sformułowania podobne.

Zamieszczenie Reklamy w grze odbywa się poprzez ustalenia dokonywane między X a Reklamodawcą. Wnioskodawca nie świadczy usług reklamowych na rzecz Reklamodawcy, w szczególności nie zamieszcza jakichkolwiek reklam. Wnioskodawca jedynie dokonuje sprzedaży miejsca na cele reklamowe w grze dla X. Wnioskodawca nie wnika w umowę między X a Reklamodawcą, nie kontaktuje się z Nim i nie jest stroną umowy z Reklamodawcą, gdyż ustalenia w zakresie zamieszczenia Reklamy, jej treści, czasu wyświetlania oraz rozmiaru, zasad wynagrodzenia i jego wysokości dokonywane są między Reklamodawcą oraz X.

Podmiotem dobierającym, zamieszczającym i administrującym Reklamami jest X, który to stosuje różne techniki dobierania Reklam, przykładowo np. targetowanie behawioralne (interest-based advertising), tj. wyświetlanie Reklam opartych na aktywności i zachowaniu użytkowników (internautów).

Istotne jest także, że Wnioskodawca nie wybiera, które reklamy są wyświetlane na sprzedanym miejscu i w sprzedanym czasie, X bowiem automatycznie wyświetla w grze reklamy. Wnioskodawca nie decyduje, jakie Reklamy wyświetlać się będą na sprzedanym miejscu i w sprzedawanym czasie. X zazwyczaj korzysta z aukcji, by automatycznie wybierać reklamy, które pojawią się na stronach - tj. Reklamodawcy licytują cenę, którą zapłacą za możliwość wyświetlenia Reklamy. Wyświetlana jest Reklama tego reklamodawcy, który zaofiarował najwyższą. Dodatkowo Wnioskodawca zezwala X na obsługę Reklam i innych treści, pól i wyników wyszukiwania oraz powiązania wyszukiwanych haseł, innych linków do witryn użytkownika, aplikacji mobilnych, odtwarzaczy multimedialnych, treści mobilnych lub innych składników majątku, zatwierdzanych przez X.

Rozliczenia między wskazanymi podmiotami wyglądają następująco. X otrzymuje - z tytułu zamieszczenia na znajdującej się w grze Reklamy wynagrodzenie od Reklamodawcy, które może być w szczególności obliczane na zasadzie tzw. pąy-per-click. To znaczy, za każde kliknięcie Użytkownika na wyświetlaną Reklamę X otrzymuje ustaloną kwotę, np. 1 cent, 10 centów, czy 1 dolar. Wynagrodzenie to płacone jest przez Reklamodawcę na rzecz X, na podstawie stosownych dokumentów wystawionych przez X, na jego rachunek bankowy, rachunek PayPal lub w innej formie.

Wnioskodawca nie otrzymuje jakiegokolwiek wynagrodzenia ani innych płatności od Reklamodawcy z tytułu wyżej opisanych działań, zaś Reklamodawca nie otrzymuje jakiegokolwiek wynagrodzenia ani innych płatności od Wnioskodawcy. Rozliczenia przeprowadzane są wyłącznie między Reklamodawcą oraz X oraz między X a Wnioskodawcą.

Natomiast za opisane wyżej działania dla X, Wnioskodawcy przysługuje od X wynagrodzenie w wysokości ustalonej przez strony, najczęściej będzie to określony procent wynagrodzenia, które X sam otrzymał od Reklamodawcy (Reklamodawców), określanego przez X jako „revenue” (zysk). Wynagrodzenie płacone będzie przez X na rzecz Wnioskodawcy, na podstawie stosownych dokumentów wystawionych przez X (np. faktura), na jego rachunek bankowy, rachunek PayPal lub w innej formie.

Pomiędzy Wnioskodawcą a podmiotem X nie zachodzą powiązania o charakterze osobistym, rodzinnym czy majątkowym. Takie powiązania nie zachodzą również pomiędzy Wnioskodawcą a Reklamodawcami.

W umowie z X znajdują się także zwykle punkty mówiące o tym, iż Wnioskodawca jest obowiązany odprowadzić i rozliczyć wszystkie podatki oraz, iż X nie jest odpowiedzialny za określenie lub pobranie podatków oraz za jakiekolwiek inne obowiązki wobec lokalnych lub państwowych władz podatkowych wynikające z uzyskania przychodu przez Wnioskodawcę od X.

Umowa zawiera także klauzulę mówiąca, iż Wnioskodawca jest niezależny od X i nie jest jego pracownikiem, a także że postanowienia umowy nie ustanawiają przedstawicielstwa spółki osobowej ani dorozumianej spółki osobowej.

Podsumowując - Wnioskodawca jedynie sprzedaje powierzchnie i czas dla X do wykorzystania przez X na cele reklamowe (tj. udostępnienia tego miejsca i czasu reklamodawcom w celu wyświetlenia przez nich reklamy). To X rozlicza się z reklamodawcami, natomiast Wnioskodawcę z reklamodawcą nic nie łączy. Z Wnioskodawcą rozlicza się bowiem X, który płaci za zakup czasu i miejsca na cele reklamowe określoną kwotę, której zasady ustalania wynikają z regulaminu.

Zdaniem Wnioskodawcy usługi które świadczone przez Wnioskodawcę według PKWiU sklasyfikowane winny być pod symbolem 63.11.30.0. tj. jako Usługi sprzedaży czasu lub miejsca na cele reklamowe w Internecie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Jak w opisanym stanie faktycznym rozliczać podatek dochodowy od osób fizycznych od wynagrodzenia otrzymywanego od X z tytułu opisanych wyżej działań polegających na sprzedaży miejsca lub czasu w grze przeznaczonej na platformy mobilne na cele reklamowe ?

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym zdarzeniu przyszłym, ma on prawo rozliczać podatek dochodowy od osób fizycznych od wynagrodzenia otrzymywanego od X z tytułu sprzedaży miejsca lub czas w grze przeznaczonej na platformy mobilne na cele reklamowe w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych według stawki 8,5% uzyskiwanego przychodu, traktując to jako przychód z działalności usługowej (art. 4 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. b) ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne z dnia 20 listopada 1998 r., Dz. U. 1998 r., nr 144, poz. 930), tj. sprzedaży miejsca na cele reklamowe w Internecie (PKWiU 63.11.30.0) (oczywiście przy założeniu, że Wnioskodawca spełnia inne warunki uprawniające go do opodatkowania przychodów w formie ryczałtu).

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne z dnia 20 listopada 1998 r. Dz. U. 1998 r., Nr 144, poz. 930 określenie „działalność usługowa” oznacza pozarolniczą działalność gospodarczą, której przedmiotem są czynności zaliczone do usług zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU)) (Dz. U. Nr 207, poz. 1293 i Nr 220, poz. 1435 oraz z 2009 r. Nr 33, poz. 256 i Nr 222, poz. 1753) wydanym na podstawie art. 40 ust. 2 ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej (Dz. U. Nr 88, poz. 439, z późn. zm.), z zastrzeżeniem pkt 2 i 3,

Stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. b) ustawy ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 8,5% dla przychodów z działalności usługowej, w tym przychodów z działalności gastronomicznej w zakresie sprzedaży napojów o zawartości alkoholu powyżej 1,5%, z zastrzeżeniem pkt 1,2,4 i 5 oraz załącznika nr 2 do ustawy. Ponadto pewne rodzaje działalności usługowej opodatkowane są ryczałtem 17% i 20%.

Usługi Wnioskodawcy należy klasyfikować jako „sprzedaż czasu lub miejsca na cele reklamowe w Internecie” (63.11.3. PKWiU 2008). Usługa ta może być opodatkowana ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych w stawce 8,5%, gdyż nie została wymieniona w załączniku nr 2 oraz nie jest objęta stawką 17% lub 20%.

Usługi wykonywane przez Wnioskodawcę nie stanowią „usług reklamowych, usług badania rynku i opinii publicznej”, o których mowa w pkt 34 Załącznika nr 2 do ustawy (PKWiU dział nr 73); te usługi są wyłączone spod ryczałtu.

Dział 73 PKWiU obejmuje „usługi reklamowe; usługi badania rynku i opinii publicznej”. Dział 73.1 obejmuje

1.  usługi reklamowe świadczone przez agencje reklamowe (73.11)
    1.  kompleksowe usługi reklamowe;
    2.  marketing bezpośredni i reklama bezpośrednia;
    3.  projektowanie reklam i rozwijanie idei reklamowych;
    4.  pozostałe usługi reklamowe;
2.  usługi związane z reprezentowaniem mediów (73.12)
    1.  pośrednictwo w sprzedaży miejsca lub czasu na cele reklamowe;
        *   w mediach drukowanych;
        *   w radiu i telewizji
        *   w Internecie
        *   powiązane z wydarzeniami;
    2.  pośrednictwo w odsprzedaży miejsca lub czasu na cele reklamowe

Zgodnie bowiem z wyjaśnieniami do Polskiej Klasyfikacji Działalności, 73.11 (Działalność agencji reklamowych) podklasa ta obejmuje

1.  kompleksowe projektowanie i realizowanie kampanii reklamowych poprzez
    *   projektowanie, planowanie i umieszczanie reklam w mediach drukowanych, radiu, telewizji, Internecie oraz innych mediach;
    *   projektowanie, planowanie i umieszczanie reklam zewnętrznych, w formie bilboardów, paneli, gablot, balonów i sterowców reklamowych, wystawach, okiennych, reklam na samochodach i autobusach;
    *   dystrybucję i doręczanie prospektów i próbek reklamowych
    *   tworzenie stoisk oraz innych konstrukcji i miejsc wystawowych
2.  prowadzenie kampanii reklamowych i pozostałe usługi reklamowe, mające na celu przyciągnięcie lub zatrzymanie klientów, np. poprzez
    *   promocję wyrobów;
    *   marketing bezpośredni
    *   doręczanie i zamieszczanie prospektów i próbek reklamowych oraz bezpośrednią reklamę korespondencyjną;
    *   doradztwo marketingowe

Wnioskodawca tymczasem nie świadczy jakichkolwiek usług tego typu, w ogóle nie prowadzi jakichkolwiek kampanii reklamowych, nie opracowuje materiałów marketingowych czy strategii reklamowych i co ważne - nie umieszcza żadnych reklam. Wnioskodawca jedynie sprzedaje miejsce lub czas w swojej grze przeznaczonej na platformy mobilne innemu podmiotowi X i dopiero ten podmiot X wykorzystuje je na cele reklamowe (zamieszczając na zlecenie Reklamodawców reklamy). Wnioskodawca zatem w ogóle nie świadczy na rzecz Reklamodawcy jakichkolwiek usług. To nie Wnioskodawca zatem reklamuje, Wnioskodawca jedynie sprzedaje miejsce do wykorzystania na cele reklamowe.

Nie sposób również stwierdzić, aby Wnioskodawca świadczył usługę „pośrednictwa w sprzedaży (odsprzedaży) miejsca lub czasu na cele reklamowe”. Usługa ta znalazła się w dziale „Usługi związane z reprezentowaniem mediów”. Wnioskodawca nie reprezentuje tymczasem mediów (radia, telewizji itp.). Wnioskodawca w ogóle nie reprezentuje jakiegokolwiek" podmiotu. Wnioskodawca nie jest -pośrednikiem, ponieważ w imieniu własnym, na własną rzecz i na własny rachunek sprzedaje miejsce w grze dla X i miejsce to będzie wykorzystywane przez X na cele reklamowe.

Pojęcie „pośrednictwa” tymczasem obejmuje działania dokonywanie w imieniu, na rzecz i na rachunek drugiego podmiotu. Pośrednik nie jest stroną umowy, podpisuje ją lub wykonuje nie w imieniu własnym, ale w imieniu drugiej osoby. Pojęcie pośrednictwa nie zostało co prawda zdefiniowane w ustawie o podatku ryczałtowym ani w PKWiU, jednakże zgodnie z powszechnie przyjmowaną definicją, stanowi ono działalność polegającą na pośredniczeniu, która może obejmować między innymi wskazywanie stronie danej umowy okazji do zawarcia takiej umowy, kontaktowanie się z drugą stroną i negocjowanie w imieniu i na rzecz klienta warunków świadczeń wzajemnych, przy czym celem takiej działalności jest uczynienie wszystkiego, co niezbędne, aby dwie strony zawarły umowę, a sam pośrednik nie ma żadnego interesu w zakresie treści umowy. Zatem pojęcie pośrednictwa nie wymaga konieczne, aby pośrednik działający jako subagent agenta głównego kontaktował się bezpośrednio z dwiema stronami umowy, aby negocjować wszystkie klauzule, jednakże pod warunkiem, że jego działalność nie ogranicza się do zobowiązania do wykonania czynności faktycznych związanych z umową.

Nie ulega wątpliwości, iż w działalności Wnioskodawcy nie sposób dostrzec jakichkolwiek elementów pośrednictwa. Wnioskodawca w imieniu własnym sprzedaje miejsce w swojej grze dla X na cele reklamowe, tj. w celu zamieszczenia reklam w tej grze, które są wyświetlane jej użytkownikom. Również X zawiera umowę z Reklamodawcą w imieniu własnym. Zarówno Wnioskodawca jak i X działają więc w imieniu własnym, a nie jako pośrednicy.

Co więcej w objaśnieniach do Polskiej Klasyfikacji Działalności, pkt 73.12.C („pośrednictwo w sprzedaży miejsca na cele reklamowe w mediach elektronicznych (Internet) wprost wskazano, iż podkłada ta nie obejmuje „sprzedaży czasu lub miejsca na reklamę bezpośrednio przez właściciela tego czasu i miejsca (np. wydawcę) sklasyfikowanej w odpowiednich podklasach”. W niniejszym wypadku właśnie z taką sytuacją mamy do czynienia, gdy to właściciel miejsca (Wnioskodawca) sprzedaje to miejsce na reklamę, czyniąc to w imieniu własnym i na własny rachunek, a nie jako pośrednik.

Nie budzi też wątpliwości to, iż dochodzi tutaj do sprzedaży miejsca na cele reklamowe w Internecie. Przedmiotem sprzedaży nie jest bowiem sama gra przeznaczona na platformy mobilne, ale miejsca lub czas w tej grze, które X wykorzystuje na cele reklamowe. X ma pełne i wyłączne prawo korzystania i dysponowania tym miejscem lub czasem - może zamieszczać na nim dowolną ilość reklam, może zamieścić Reklamą jednego lub wielu Reklamodawców, na czas oznaczony lub nieoznaczony, może wreszcie wykorzystać tylko część miejsca w grze - wedle jego woli (oczywiście zgodnie ze zleceniami Reklamodawców).

Warto wskazać, że w bardzo podobnym stanie faktycznym Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach (interpretacja indywidualna z dnia 22.01.2015 r. IBPBI/1/415-1286/14/Wrz) uznał za prawidłowe stanowisko podatnika o dopuszczalności opodatkowania ryczałtem wg stawki 8,5% usługi sprzedaży miejsca na będącej własnością podatnika domenie internetowej na cele reklamowe (oczywiście przy założeniu, że usługa ta winna być klasyfikowana jako 63.11.30.0. PKWiU).

Jak wskazał Dyrektor w tejże interpretacji : z treści złożonego wniosku wynika, iż Wnioskodawca, w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej udostępnią („sprzedaje”) swojemu kontrahentowi miejsce na domenie internetowej na cele reklamowe. Kontrahent ten na zlecenie podmiotu trzeciego zamieszcza w tej domenie banery reklamowe tego podmiotu. Za udostępnienie miejsca na domenie kontrahent przekazuje Wnioskodawcy wynagrodzenie. Jak wskazano we wniosku, świadczone przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej usługi, zgodnie z PKWiU z 2008 r. są sklasyfikowane pod symbolem 63.11.30.0 - Usługi sprzedaży czasu lub miejsca na cele reklamowe w Internecie.

Stąd też Wnioskodawca zwraca się z wnioskiem o potwierdzenie prawidłowości jego stanowiska w interpretacji indywidualnej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.