Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-1185/13-2/JK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-03-17
Teza: tałe miejsce prowadzenia działalności oraz rozliczania podatku
Słowa kluczowe: działalność-wykonywanie działalności-miejsce wykonywania działalności; świadczenie-miejsce świadczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28m (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28o

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 20 grudnia 2013 r. (data wpływu 23 grudnia 2013 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stałego miejsca prowadzenia działalności oraz rozliczania podatku - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 grudnia 2013 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stałego miejsca prowadzenia działalności oraz rozliczania podatku.

We wniosku przedstawiono następujące stany faktyczne:

Spółka (dalej jako: „Spółka”) jest spółką zagraniczną z siedzibą w Niemczech, zarejestrowaną dla celów podatku od towarów i usług (dalej: „podatek VAT”) w Polsce jako podatnik VAT czynny. Przedmiotem prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej jest działalność związana z projektowaniem, wytwarzaniem, dystrybucją i wykonywaniem wszelkiego rodzaju urządzeń związanych z techniką środowiskową, energetyczną, dostawą części zamiennych do takich urządzeń oraz ich eksploatacją. W szczególności, Spółka wykonuje działalność w zakresie projektowania, inżynierii i budowy instalacji do termicznej obróbki odpadów, które będą służyły pozyskaniu energii. Spółka prowadzi swoją działalność w wielu krajach na całym świecie, działając głównie w charakterze generalnego wykonawcy. Niekiedy zdarza się również, że Spółka wykonuje swoją działalność w ramach konsorcjum. Klientami Spółki są głównie podmioty publiczne, jednakże zdarzają się również prace wykonywane na zlecenie podmiotów prywatnych.

Spółka będzie zaangażowana w realizację projektu w Polsce, mającego na celu budowę zakładu do termicznego przetwarzania odpadów komunalnych, który będzie zlokalizowany w K. (dalej: „Zakład” lub „Inwestycja”). Realizacja inwestycji rozpoczęła się w listopadzie 2013 r.

W celu budowy Zakładu zostało utworzone konsorcjum, w którym Spółka nie uczestniczy, ale którego lider podpisał ze Spółką umowę dodatkowego konsorcjum, w celu wspólnego przeprowadzenia dostaw i świadczenia usług. Zgodnie z umową, Spółka będzie odpowiedzialna za zaprojektowanie i wykonanie określonej części budowy Inwestycji.

Rozpoczęcie prac w zakresie budowy instalacji do termicznej obróbki odpadów przez Spółkę na placu budowy w Polsce jest zaplanowane na marzec 2014 r. (dalej: „Projekt”). Prace przygotowawcze, takie jak na przykład planowanie zamówień, nabywanie usług na potrzeby realizacji Projektu, dobór dostawców, negocjacje z dostawcami są wykonywane już od kwietnia 2013 r. Proces realizacji Projektu potrwa do czerwca 2016 r. Jednocześnie, Spółka wskazuje, że dokładne terminy realizacji Projektu mogą ulec zmianie w związku z czynnikami niezależnymi od Spółki i wynikającymi ze specyfiki procesu budowlanego. Po zakończeniu realizacji Projektu, Spółka nie będzie prowadziła w Polsce działalności gospodarczej. Wszelkie czynności podejmowane przez Spółkę w Polsce po zakończeniu realizacji Projektu będą miały na celu zakończenie jej działalności związanej z jego realizacją.

Podczas realizacji Projektu Spółka będzie mogła posługiwać się podwykonawcami, którzy będą wykonywali prace w zakresie realizacji określonej części Projektu, do których zobowiązana jest Spółka na podstawie umowy. Spółka przewiduje, że do prac nad realizacją swojej części Projektu zaangażuje dwóch lub trzech podwykonawców. Liczba ta może ulec zmianie w związku z czynnikami niezależnymi od Spółki i związanymi z realizacją procesu budowlanego. Podwykonawcy mogą być zarówno podmiotami posiadającymi siedzibę lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, jak i podmiotami niemającymi siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce.

W związku z realizacją Projektu, Spółka planuje zaangażować od 5 do 6 własnych pracowników oraz od 10 do 12 pracowników podmiotów zewnętrznych. Spółka wskazuje, że liczby te mogą ulec zmianie w związku z czynnikami niezależnymi od Spółki i związanymi z procesem budowlanym. Pracownicy Spółki będą oddelegowani do pracy na terytorium Polski zgodnie ze stosownymi przepisami w tym zakresie i procedurami wewnętrznymi obowiązującymi w Spółce.

Pracownicy będą wykonywać różnorodne czynności koordynacyjne związane z Projektem. Dla potrzeb niniejszego wniosku, czynności wykonywane przez Pracowników podzielić można na następujące grupy:

Nadzór budowy

Pracownicy Spółki będą wykonywali swoje obowiązki, jako kierownicy budowy. Kierownik budowy jest odpowiedzialny za wykonywanie nadzoru budowlanego, który obejmuje następujące czynności:

*   ustanowienie i wdrożenie zasad obowiązujących na terenie budowy,

*   wykonywanie inspekcji towarów przychodzących,

*   kontrola jakości instalacji wykonanych przez podwykonawców,

*   prowadzenie dziennika budowy,

*   kontrolowanie kosztów.

Nadzór operacyjny

Pracownicy Spółki będą wykonywali funkcje kierownictwa operacyjnego, obejmujące następujące czynności:

*   badanie zdolności do uruchomienia instalacji wykonanych na budowie,

*   koordynacja współdziałania pomiędzy różnymi działami realizującymi całość Projektu,

*   organizacja i sprawowanie nadzoru nad spotkaniami osób realizujących Projekt,

*   wsparcie w razie wykonywania kontroli przez polskie jednostki administracji publicznej, np. w trakcie kontroli dokonywanej przez Nadzór Budowlany.

Czynności związane z instalacją pieca do spalania odpadów

Pracownicy Spółki będą wykonywać szereg czynności kontrolnych, nadzorczych związanych z wykonywaniem instalacji pieca do spalania odpadów, która stanowi zasadniczą część składową całej Instalacji. W zakresie tych czynności można wyróżnić przykładowo:

*   kontrolowanie prawidłowych obrotów pieca,

*   sprawowanie kontroli nad prawidłowym wykonywaniem robót, w szczególności w zakresie używanych materiałów,

*   wykonanie wstępnego uruchomienia agregatów wchodzących w skład instalacji do spalania odpadów,

*   sprawowanie kontroli nad prawidłowym współdziałaniem pomiędzy poszczególnymi podzespołami instalacji do spalania odpadów.

Pozostałe działania

Pracownicy Spółki w czasie swojego pobytu w Polsce mogą wykonywać dodatkowo inne czynności związane z Projektem takie jak np. próbne uruchomienie instalacji energetycznej trwające ok. 2-3 tygodni.

W zakresie obowiązków Spółki będzie znajdowało się również sprawowanie nadzoru nad podwykonawcami Spółki w zakresie realizacji Projektu w części wynikającej z umowy.

W związku z tym, że realizacja Projektu jest przedsięwzięciem czasowym, pracownicy Spółki również będą wykonywać pracę w Polsce czasowo. Czas ich wykonywania pracy na terytorium Polski będzie ściśle związany z realizacją Projektu w zakresie wynikającym z umowy. Mając na uwadze wskazany wyżej orientacyjny okres wykonywania Projektu, można oszacować, że pracownicy Spółki będą przebywali w Polsce w celu wykonywania pracy w okresach:

*   jeden kierownik budowy i jeden nadzorujący będą przebywać w Polsce w okresie od marca 2014 r. do maja 2015 r.,

*   dwóch pracowników kierownictwa montażu i próbnego uruchomienia instalacji będzie przebywać w Polsce w okresie od maja 2015 r. do końca 2015 r.,

*   jeden lub dwóch pracowników zatrudnionych przy montażu pieca będzie przebywać w Polsce w okresie maj 2015 r. do końca 2015 r.

Spółka jednocześnie wskazuje, że okresy powyższe są okresami orientacyjnymi, mogą one ulec zmianie z przyczyn niezależnych od Spółki i związanych z realizacją procesu budowlanego.

Pracownicy wykorzystywani przez Spółkę przy realizacji Projektu, obecni na terenie budowy w Polsce nie będą uprawnieni do podejmowania żadnych decyzji dotyczących realizacji Projektu, za wyjątkiem bieżących (operacyjnych) decyzji dotyczących Projektu. Decyzje Pracowników oddelegowanych do pracy w Polsce dotyczące właściwego procesu budowlanego, w szczególności decyzje strategiczne będą konsultowane z Menadżerem Projektu.

Na potrzeby przedmiotowego Projektu Spółka wykorzysta w Polsce infrastrukturę techniczną umożliwiającą wykonywanie działalności gospodarczej na terytorium Polski. Spółka przewiduje, że w związku z realizacją Projektu, do Polski zostaną przywiezione rzeczy ruchome takie jak np. kontenery, sprzęt biurowy. Może się również zdarzyć, że zajdzie konieczność sprowadzenia na teren Polski maszyn budowlanych bądź dźwigów. Sprzęt ruchomy będzie przeznaczony wyłącznie do realizacji Projektu. Spółka nie będzie w Polsce nabywać bądź wynajmować żadnych nieruchomości.

W związku z Projektem Spółka rozpoczęła już etap przygotowań do realizacji prac na placu budowy. Spółka dokonuje zakupów różnego rodzaju towarów i usług na terytorium Polski, które będą wykorzystane do realizacji Projektu. Spółka jest również w trakcie podpisywania stosownych umów z podwykonawcami na realizację określonego zakresu prac.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w związku z realizacją Projektu Spółka będzie posiadać na terytorium Polski stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 11 Rozporządzenia wykonawczego, art. 28b ust. 2 ustawy o VAT oraz art. 17 ust. 1 pkt 4 i 5 ustawy o VAT?
2.  Czy w przypadku, gdy odpowiedź na pytanie nr 1 będzie twierdząca, usługi i towary, nabywane przed fizycznym rozpoczęciem prac w Polsce, związane z realizacją Projektu, powinny być opodatkowane z uwzględnieniem istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności Spółki na terytorium kraju?
3.  W przypadku twierdzącej odpowiedzi na pytanie nr 2 Spółka wnosi w szczególności o potwierdzenie, że usługi nabywane od podmiotów z siedzibą poza Polską, dokumentowane fakturami wystawionymi na polski numer VAT Spółki i dotyczące realizowanego Projektu powinny być rozliczane dla celów VAT według zasad właściwych dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ad. 1

Zdaniem Spółki, w świetle obowiązujących przepisów oraz orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej należy uznać, że Spółka będzie posiadać w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności w rozumieniu przepisów ustawy o VAT oraz Rozporządzenia Wykonawczego w związku z realizacją Projektu.

Pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności nie zostało zdefiniowane ani w przepisach ustawy o VAT, ani w przepisach aktów wykonawczych do tej ustawy.

Definicji takiej nie zawiera również Dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347 str. 1 z dnia 11 grudnia 2006 r. dalej: Dyrektywa VAT), ani poprzednio obowiązująca szósta Dyrektywa z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku 77/388/EWG (Dz. U. UE. L. z 1977 Nr 145 str. 1 dalej zwana: VI Dyrektywą).

Definicja stałego miejsca prowadzenia działalności wprowadzona została w Rozporządzeniu wykonawczym Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającym środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L 2011 nr 77/1, dalej Rozporządzenie Wykonawcze). Od 1 lipca 2011 r. definicja ta powinna być stosowana bezpośrednio we wszystkich państwach członkowski Unii Europejskiej (dalej zwana UE).

Zgodnie z regulacjami zawartymi w art. 11 ust. 1 Rozporządzenia Wykonawczego „Na użytek stosowania art. 44 Dyrektywy VAT - stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej - oznacza dowolne miejsce inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o której mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia, które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej”.

Powyższą definicję stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej stosuje się dla celów określania miejsca świadczenia usług. Zdaniem Spółki, należy jednak uznać, że powyższa definicja powinna być również odpowiednio stosowana w przypadku dostawy towarów, czyli również dla celów określenia stałego miejsca prowadzenia działalności w odniesieniu do dostawy towarów z montażem dokonywanej przez Spółkę.

W związku z powyższym, w celu określenia kryteriów decydujących o uznaniu danego miejsca za stałe miejsce prowadzenia działalności, zdaniem Spółki, należy się odwołać m.in. do powyższej definicji zawartej w Rozporządzeniu Rady, jak również do istniejącej doktryny prawa podatkowego w tym zakresie, która dokonała wykładni tego pojęcia, w szczególności do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) powstałego wprawdzie w czasie obowiązywania VI Dyrektywy, ale zachowującego nadal aktualność w stanie prawnym określonym przez aktualnie obowiązującą Dyrektywę VAT. Na gruncie polskiej doktryny prawa podatkowego sformułowane na przestrzeni lat przez TSUE tezy w tym zakresie znalazły także swoje odzwierciedlenie w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych oraz praktyce organów podatkowych.

Zgodnie z powyższym, powstanie stałego miejsca prowadzenia działalności w każdym przypadku będzie rezultatem działalności gospodarczej podatnika. Jednak nie każdy rodzaj takiej działalności gospodarczej w sposób automatyczny będzie powodował powstanie stałego miejsca prowadzenia działalności dla celów podatku VAT. Zgodnie z ugruntowaną linią orzeczniczą TSUE stałe miejsce prowadzenia działalności może powstać jedynie w związku ze ściśle określonymi działaniami gospodarczymi podatnika. W szczególności powstanie stałego miejsca działalności wymaga zaistnienia łącznie następujące elementów działalności gospodarczej tj.:

(i) posiadania przez jednostkę minimalnego rozmiaru działalności charakteryzującej się określonym poziomem stałości;

(ii) ciągłej obecności ludzkich zasobów koniecznych do prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, czyli czynnika ludzkiego w postaci zatrudnionych przez podatnika pracowników;

(iii) ciągłej obecności technicznych zasobów koniecznych do prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, czyli tzw. infrastruktury technicznej pozwalającej na prowadzenie tej działalności;

(iv) odpowiednią strukturę spełniającą powyższe przesłanki w takim stopniu, aby umożliwić odbiór i wykorzystanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Dopiero łączne spełnienie wskazanych powyżej warunków, przy założeniu ich stałości w czasie, określonej odpowiednim stopniem zaangażowania wskazującym, że działalność ta będzie prowadzona w sposób stały i nieprzemijający pozwala na stwierdzenie istnienia w danym miejscu stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Zdaniem Spółki, w przedstawionym stanie faktycznym spełnione są przesłanki wskazane w Rozporządzeniu Wykonawczym i w orzecznictwie TSUE, pozwalające na uznanie, że Spółka posiada stałe miejsce prowadzenia działalności w związku z realizacją Projektu. Poniżej przedstawione zostały argumenty Spółki przemawiające za prawidłowością przyjętego przez Spółkę stanowiska.

Przesłanki do uznania, że w związku z prowadzonym Projektem Spółka posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju:

1.  Kryterium stałości prowadzonej działalności

Jak wskazano powyżej, stałe miejsce prowadzenia działalności oznacza miejsce, które charakteryzuje się pewnym minimum stałości wynikającej zarówno ze stałej obecności osób, jak i zaplecza technicznego, koniecznych do wykonywania określonej działalności gospodarczej. Na tej podstawie należy przyjąć, że przez stałe miejsce prowadzenia działalności należy rozumieć miejsce, w którym podmiot ma swój personel oraz strukturę cechującą się odpowiednią stałością.

Wykonanie całego projektu będzie obejmować okres od marca 2014 r. do czerwca 2016 r. W trakcie całego tego okresu Spółka będzie nieprzerwanie prowadzić działalność gospodarczą na terytorium Polski przy wykorzystaniu zatrudnianych przez Spółkę pracowników i podwykonawców oraz przy użyciu koniecznej do prowadzenia działalności infrastruktury technicznej.

W ramach analizy stałego miejsca prowadzenia działalności w odniesieniu do tego aspektu praktycznego jej zastosowania, powstają trudności z określeniem ram czasowych, pozwalających stwierdzić, że zasoby wykorzystywane są wystarczająco długo w sposób stały (powtarzalny, nieprzemijający), w sytuacji, gdy stałe miejsce prowadzenia działalności jest ulokowane w danym kraju na ograniczony czas. W polskich przepisach prawa podatkowego brak jest wskazania, jakie ramy czasowe pozwalają na uznanie, że działalność prowadzona w danym miejscu na terytorium Polski ma charakter stały.

Odwołując się do wskazanej powyżej definicji „stałego miejsca prowadzenia działalności” zawartej w Rozporządzeniu Wykonawczym „wystarczająca stałość” to taka, która umożliwia danemu miejscu „odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej”.

W oparciu o orzeczenia TSUE można wskazać kilka przesłanek, których zaistnienie powoduje, że można mówić o „stałym miejscu prowadzenia działalności”. Jak wynika z samej nazwy „stały” to trwale związany z danym miejscem, nieprzenośny, niezmienny. W związku z tym, należy uznać, że stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, iż działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający, czy też okresowy. Konieczna jest zatem pewna określona minimalna skala działalności, która będzie stanowiła zewnętrzną oznakę, że działalność jest prowadzona w tym miejscu stale.

W wyroku z dnia 28 czerwca 2007 r. w sprawie Planzer Luxembourg Sarl przeciwko Bundeszentralamt für Steuern (sygn. akt C-73/06) TSUE wskazał, że: „Zgodnie z utrwaloną linią orzecznictwa w dziedzinie podatku VAT pojęcie stałego przedsiębiorstwa wymaga minimalnej trwałości, poprzez zgromadzenie stałych zasobów ludzkich i technicznych koniecznych dla świadczenia określonych usług (…) Owa minimalna trwałość oznacza zatem wystarczający stopień trwałości oraz strukturę, która z punktu widzenia zasobów ludzkich i technicznych jest w stanie umożliwić świadczenie danych usług w sposób niezależny.”

Ponadto, jak stwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 10 sierpnia 2010 r. (sygn. IPPP3/443-438/10-2/SM) „Zaangażowanie, o którym mowa powinno również przybrać konkretny wymiar osobowo-rzeczowy. Innymi słowy, dla uznania, że określone miejsce prowadzenia działalności ma charakter stały, konieczne jest istnienie w tym miejscu infrastruktury technicznej oraz personelu ludzkiego. Taka osobowo-rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występować w sposób stały, tzn. powtarzalny i nieprzemijający.”

W powyższej interpretacji Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził ponadto, że: „Należy zwrócić uwagę, że z faktu, iż budowa instalacji przez Spółkę ma charakter okresowy i przemijający, nie można wnioskować iż Spółka nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności. Jak słusznie zauważa Spółka, wynika to z charakteru (specyfiki) kontraktów inżynieryjnych. Brak jest jednak jakichkolwiek ram czasowych (np. kilka czy kilkanaście miesięcy, a może nawet lat), które pozwoliłyby jednoznacznie stwierdzić, że dany podmiot wystarczająco długo używa tychże zasobów w sposób stały, powtarzalny, nieprzemijający, w związku z czym posiada stałe miejsce prowadzenia działalności, czy też na tyle krótko, żeby uznać, że tego stałego miejsca nie ma.”

Tym samym, Spółka uważa, że kryterium stałości prowadzonej działalności jest spełnione.

b) Kryterium posiadania odpowiednich zasobów ludzkich

Zasobami ludzkimi w świetle wykładni TSUE mogą być np. pracownicy podatnika obecni w miejscu prowadzenia działalności odpowiedzialni za organizację tej działalności (dokonywanie zakupów towarów lub usług, bądź ich sprzedaży, zarządzanie przedsięwzięciem).

Dla celów realizowania Projektu, Spółka będzie posiadać zasoby ludzkie konieczne do prowadzenia działalności gospodarczej, czyli będzie dysponować w Polsce czynnikiem ludzkim w postaci zatrudnionych przez podatnika pracowników oraz korzystać z usług świadczonych przez podwykonawców przy realizacji Projektu. W całym okresie realizacji Projektu na terenie budowy może pracować do 6 pracowników Spółki.

Natomiast całkowite zasoby ludzkie zaangażowane w realizację Projektu, uwzględniające również pracowników zatrudnionych przez podwykonawców, będą dużo większe. Pracownicy Spółki będą przebywać w Polsce przez cały czas realizacji Projektu. Zmieniać się może natomiast ich liczba w zależności od tego, ile osób jest wymaganych dla odpowiedniej realizacji danego etapu Projektu. Niemniej, przez cały czas dla celów prowadzonej działalności Spółka będzie dysponować na terytorium Polski personelem złożonym z pracowników Spółki i podwykonawców, którzy będą uczestniczyć w prowadzeniu działalności prowadzonej przez Spółkę na terytorium Polski w sposób ciągły.

Zgodnie ze stanowiskiem organów podatkowych, przez zasoby ludzkie należy rozumieć nie tylko pracujących na terytorium kraju pracowników zatrudnionych przez podatnika lecz również np. pracowników zatrudnionych przez zleceniobiorców, przez których podatnik ten świadczy swoje usługi. Stanowisko takie przedstawił między innymi Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 28 kwietnia 2011 r., stwierdzając, że wnioskodawca ma stałe miejsce prowadzania działalności, w sytuacji gdy,,(…) mimo iż Wnioskodawca sam nie zatrudnia bezpośrednio pracowników na terenie Polski, a czynności związane z prowadzoną działalnością wykonuje korzystając z usług świadczonych na rzecz kontrahentów Spółki”.

W praktyce organów podatkowych, jak również w orzecznictwie sądów administracyjnych nie wskazuje się jaka liczba pracowników konieczna jest do uznania, że podatnik dysponuje w sposób ciągły wystarczającymi zasobami ludzkimi, by twierdzić, że spełniony jest ten warunek istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności. W związku z powyższym uznać należy, że w zależności od specyfiki danej działalności liczba ta może się zdecydowanie różnić. Zdaniem Spółki, ze względu na obecność na terytorium Polski jej pracowników przez cały okres realizacji Projektu warunek posiadania odpowiednich zasobów ludzkich jest również spełniony.

c) Kryterium posiadania odpowiednich zasobów technicznych

Wykorzystywanymi przez stałe miejsce prowadzenia działalności zasobami technicznymi mogą być np. maszyny lub urządzenia będące własnością podatnika bądź przez niego wynajęte, konieczne do wykonywania działalności gospodarczej.

Spółka będzie wykorzystywać w Polsce infrastrukturę techniczną umożliwiającą prowadzenie działalności gospodarczej na terytorium Polski. Spółka przewiduje, że w związku z realizacją Projektu, do Polski zostaną przywiezione rzeczy ruchome takie jak np. kontenery, sprzęt biurowy. Może się również zdarzyć, że zajdzie konieczność sprowadzenia na teren Polski maszyn budowlanych bądź dźwigów. Sprzęt ruchomy będzie przeznaczony wyłącznie do realizacji Projektu.

Dodatkowo, na placu budowy Spółka będzie korzystać z maszyn i urządzeń należących do podwykonawców, którzy z kolei będą wykorzystywać te maszyny i urządzenia do świadczenia usług na rzecz Spółki.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że wykorzystywane przez Spółkę w Polsce zasoby techniczne, obejmujące maszyny oraz urządzenia w sposób ciągły wykorzystywane na budowie będą tworzyć infrastrukturę techniczną niewątpliwie umożliwiającą prowadzenie działalności na terytorium Polski w sposób stały.

W interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 11 października 2011 r. (sygn. IPPP3/443-680/10-2/SM), organ zgodził się ze stanowiskiem podatnika, który stwierdził w odniesieniu do warunków istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności, że: „istotne jest by miejsce to posiadało stałe, dostępne zasoby kadrowe i techniczne wystarczające do świadczenia usług. Tym samym konieczne jest zatrudnienie pracowników lub osób współpracujących (przepis nie wskazuje na podstawy prawne współpracy) oraz zapewnienie zasobów technicznych, a te w znaczącej mierze będę zależały od charakteru świadczonych usług. Wydaje się więc, że w skrajnych przypadkach może to być komputer z dostępem do Internetu oraz drukarka.”

Do zaprezentowanych powyżej kryteriów w zakresie wymaganych zasobów ludzkich i technicznych, TSUE odniósł się w licznych orzeczeniach zapadłych na gruncie różnych stanów faktycznych w czasie obowiązywania VI Dyrektywy.

Tak na przykład w wyroku z dnia 4 lipca 1985 r. w sprawie Gunter Berkholz przeciwko Finanzamt Hamburg-Mitte-Altstadt (sygn. akt C-168/84) TSUE stwierdził, że: „(\`(...)\`) obiekt działalności gospodarczej, (\`(...)\`) tylko wtedy może być traktowany jako stałe miejsce prowadzenia działalności, kiedy miejsce to zakłada ciągłe współdziałanie środków rzeczowych i personalnych wymaganych przy świadczeniu tych usług.”

Podobnie TSUE stwierdził w wyroku z dnia 28 czerwca 2007 r. w sprawie Planzer Luxembourg Sarl przeciwko Bundeszentralamt für Steuern (sygn. akt C-73/06): „Zgodnie z utrwaloną linią orzecznictwa w dziedzinie podatku VAT pojęcie stałego przedsiębiorstwa wymaga minimalnej trwałości, poprzez zgromadzenie stałych zasobów ludzkich i technicznych koniecznych dla świadczenia określonych usług (\`(...)\`) Owa minimalna trwałość oznacza zatem wystarczający stopień trwałości oraz strukturę, która z punktu widzenia zasobów ludzkich i technicznych jest w stanie umożliwić świadczenie danych usług w sposób niezależny.”

Natomiast w wyroku z dnia 17 lipca 1997 r. w sprawie ARO Lease BV przeciwko Inspecteur van de Belastingdienst Grote Ondernemingen te Amsterdam (sygn. akt C-190/95) TSUE uznał, że: „W konsekwencji, aby być traktowanym, w drodze wyjątku od podstawowego kryterium głównego miejsca prowadzenia działalności, jako miejsce, gdzie podatnik świadczy usługi, miejsce to musi być na tyle stałe i mieć na tyle adekwatną strukturę, w sensie zasobów ludzkich i technicznych, że może świadczyć rzeczone usługi w sposób niezależny.”

Powyższe rozumienie pojęcia stałego miejsca prowadzenia działalności znalazło również wyraz w wyroku TSUE z dnia 20 lutego 1997 r. w sprawie Commissioners of Customs and Excise przeciwko DFDS A/S (sygn. akt C-260/95), w uzasadnieniu którego TSUE stwierdził, że: „Ponadto, usługi nie mogą być uznane za świadczone z miejsca innego niż miejsce, w którym dostawca założył swoje przedsiębiorstwo, chyba, że miejsce to posiada na stałe pewien minimalny rozmiar i zasoby zarówno ludzkie, jak i techniczne do świadczenia tych usług.”

A także w wyroku z dnia 7 maja 1998 r. w sprawie Lease Plan Luksemburg SA przeciwko Belgische Staat (C-390/96), w którym TSUE stwierdził, że: „jeżeli spółka leasingowa nie posiada w danym państwie członkowskim ani swojego personelu, ani struktury organizacyjnej charakteryzującej się wystarczającym poziomem trwałości, która umożliwiałaby zawieranie umów oraz podejmowanie decyzji na poziomie zarządu, w związku z czym usługi, o których mowa, mogłyby być świadczone w sposób niezależny, nie można mówić o stałej siedzibie spółki w tym państwie.”

Takie rozumienie stałego miejsca prowadzenia działalności wyrażone przez TSUE w powyższych wyrokach znalazło też potwierdzenie w polskiej doktrynie i wyrokach polskich sądów administracyjnych.

Tak na przykład w wyroku z dnia 26 czerwca 2009 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (sygn. akt III SA/Wa 110/09) stwierdził, że: „dla rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie istotne znaczenie ma także rozumienie zwrotu - „stałe miejsce prowadzenia działalności”. Sformułowanie to nie zastało wyjaśnione ani przez przepisy ustawy o VAT ani przez przepisy omawianego rozporządzenia. Podobną problematyką zajmował się natomiast Europejski Trybunał Sprawiedliwości. (\`(...)\`) TSUE zdefiniował pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności jako to, gdzie podmiot posiada zasoby ludzkie, zasoby techniczne a także infrastrukturę umożliwiającą zawieranie umów i podejmowanie decyzji zarządczych. Nadto, powyższe zasoby i infrastruktura muszą charakteryzować się pewną stałością oraz umożliwiać świadczenie usług w sposób niezależny.”

Do sformułowanego przez TSUE pojęcia stałego miejsca prowadzenia działalności odwoływały się także organy podatkowe w interpretacjach prawa podatkowego.

Dla przykładu w interpretacji indywidualnej z dnia 27 czerwca 2008 r. (sygn. IP-PP2-443-712/08/AS) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w imieniu Ministra Finansów stwierdził, że: „Przepisy ustawy o VAT nie precyzują co należy rozumieć pod pojęciem „stałe miejsce prowadzenia działalności”. Pojęcie to było przedmiotem analizy Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (…) TSUE wskazał, że jedną z przesłanek „stałego miejsca prowadzenia działalności” jest stałe posiadanie przez podmiot w danym kraju zarówno personelu, jak i niezbędnego zaplecza technicznego.”

Natomiast w uzasadnieniu interpretacji indywidualnej z dnia 27 maja 2009 r. (sygn. IPPP2/443-215/09-2/BM) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w imieniu Ministra Finansów stwierdził, że: „Jak wynika z samej nazwy stały to: trwale związany z danym miejscem, nieprzenośny, niezmienny - stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, iż działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający, czy też okresowy. Konieczna jest zatem pewna określona minimalna skala działalności, która stanowi zewnętrzną oznakę, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale. Zaangażowanie to winno również przybrać konkretny wymiar osobowo-rzeczowy. Tym samym dla uznania, że określone miejsce prowadzenia działalności ma charakter stały konieczne jest istnienie w tym miejscu infrastruktury technicznej oraz personelu ludzkiego.”

W bardzo zbliżonym stanie faktycznym, w uzasadnieniu indywidualnej interpretacji z dnia 5 października 2010 r. (sygn. IPPP3/443-666/10-4/MPe) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uznał, że „o „stałym miejscu prowadzeniu działalności” można mówić w sytuacji kiedy miejsce to jest chociaż w minimalnym stopniu stałe w związku ze stałą obecnością personelu oraz środków technicznych niezbędnych do świadczenia usług. Z przedstawionego stanu faktycznego wyniku, iż Wnioskodawca prowadzi na terytorium kraju kilka projektów inwestycyjnych. Czas trwania niektórych projektów może przekraczać 12 miesięcy. Zatem ich wykonanie wymaga od Spółki kilkumiesięcznego utrzymania na terenie kraju odpowiednich zasobów technicznych oraz ludzkich. Jak wskazuje Wnioskodawca, na każdej budowie znajduje się od 5 do 40 pracowników firmy, są to kierownicy budowy, monterzy, programiści robotów, elektrycy, pracownicy zajmujący się uruchomieniami itp. którzy są uprawnieni do zakupu świadczeń, kierowaniem placami budowy i organizacją prac dotyczących danego zlecenia. Poza tym na każdej budowie znajdują się takie instalacje jak: kontener na narzędzia i kontener biurowy wyposażony w telefon i faks oraz urządzenia do przetwarzania danych elektronicznych niezbędne do wykonania danego projektu inwestycyjnego. Spółka wskazuje również, że jest zainteresowana dalszym prowadzeniem działalności na terytorium Polski, co uzależnione jest od przyszłych zleceń. Uwzględniając powyższe w oparciu o powołane orzeczenia, stwierdzić należy, że posiadane przez Spółkę na terenie budowy zasoby ludzkie i techniczne pozwalające Jej na samodzielne świadczenie usług jest stałym miejscem prowadzenia działalności na terytorium Polski. Zatem to Spółka winna rozliczyć podatek VAT z tytułu świadczenia przedmiotowych usług na terytorium kraju.”

Mając na uwadze powyższe, Spółka uważa, że kryterium posiadania odpowiednich zasobów technicznych jest spełnione.

d) Odbiór i wykorzystywanie usług

Mając na uwadze konkluzje wskazane powyżej w punkcie (a), (b) i (c), należy uznać, że Spółka będzie dysponować w Polsce odpowiednią strukturą charakteryzującą się określonym poziomem stałości oraz będzie dysponować określonymi zasobami ludzkimi i technicznymi, w takim stopniu, aby umożliwić odbiór i wykorzystanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Spółka będzie dysponować w Polsce miejscem wystarczającym do otrzymywania i wykorzystywania świadczonych do własnych potrzeb tego miejsca usług — na potrzeby przedmiotowego Projektu Spółka będzie posiadała odpowiednie zasoby ludzkie oraz infrastrukturę techniczną niezbędną do realizacji Projektu.

e) Kryterium wypełnienia definicji działalności gospodarczej

Pojęcia „stałego miejsca prowadzenia działalności” nie sposób również rozpatrywać w oderwaniu od definicji działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym również podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonania czynności w sposób częstotliwy.

Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły w celach zarobkowych.

Odwołując się do kryteriów wskazanych w powyższym przepisie, należy stwierdzić, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na jego terytorium infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany oraz ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Mając na uwadze powyższe należy przyjąć, że wykorzystywana infrastruktura techniczna i personel musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Takie stanowisko zaprezentował m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 28 kwietnia 2011 r. (sygn. IPPP3/443-174/11-3/LK).

Podobnie, w wyroku z dnia 30 września 2009 r. WSA w Olsztynie (sygn. I SA/Ol 563/2009) wskazał, iż: „Uwzględniając wskazane w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT kryteria, zgodzić się należy, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na terytorium kraju infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany oraz ciągły, prowadzi działalność w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Przyjąć zatem należy że infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.”

Zdaniem Spółki, spełnia ona wszystkie kryteria wynikające z definicji działalności gospodarczej, a więc powyższą strukturę obejmującą zarówno infrastrukturę techniczną i zaangażowanie osobowe, będzie wykorzystywać w sposób zorganizowany i ciągły do wykonywania czynności podlegających w Polsce opodatkowaniu podatkiem VAT; czynności te podejmowane będą w celach zarobkowych.

Struktura i personel będą umożliwiać prowadzenie działalności na terytorium Polski w sposób w pewnym stopniu niezależny - pracownicy Spółki obecni na terenie budowy w Polsce będą bowiem uprawnieni do podejmowania bieżących decyzji dotyczących Projektu. Będą oni w szczególności odpowiedzialni za nadzór i zarządzanie Projektem w miejscu jego realizacji.

W podobnym stanie faktycznym Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 10 sierpnia 2010 r. (sygn. IPPP3/443-438/10-2/SM) potwierdził, iż w przypadku posiadania pracowników mających wpływ na bieżące decyzje dotyczące sposobu wykonywania prac, należy uznać, że w wystarczającym stopniu działalność jest prowadzona w sposób niezależny na tyle aby uznać że jest to stałe miejsce prowadzenia działalności. Jak stwierdził organ „nie można wnioskować, jak chce tego Spółka, że z uwagi na fakt, iż na miejscu instalacji nie będzie osób bądź organów, które byłyby uprawnione do podejmowania wiążących decyzji dotyczących zarówno działalności Spółki, jak i realizacji głównych założeń kontraktów, nie posiada ona stałego miejsca prowadzenia działalności. Odnosząc powyższe do zaistniałej sytuacji należy mieć na uwadze charakter świadczonych przez Spółkę usług, które dotyczyć będą instalacji modułów do produkcji ultracienkich płyt z włókien drzewnych. W miejscu świadczenia tych usług obecni będą pracownicy (inżynierowie) podwykonawcy (podwykonawców), których zadaniem jest wykonanie i nadzór nad budową instalacji. Jak sama stwierdza Spółka, będą oni w stanie podejmować decyzje dotyczące bieżącego sposobu wykonania prac montażowych (np. decyzje dotyczące technicznych aspektów budowy instalacji).”

Podsumowując na podstawie analizy zdarzenia przyszłego będącego przedmiotem niniejszego wniosku przez pryzmat definicji stałego miejsca prowadzenia działalności zawartego w Rozporządzeniu Wykonawczym, orzecznictwa TSUE oraz stanowiska organów podatkowych należy uznać, że Spółka będzie posiadać w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności, spełnia bowiem następujące przesłanki:

Spółka będzie posiadać zasoby ludzkie konieczne do prowadzenia działalności gospodarczej, czyli dysponuje w Polsce czynnikiem ludzkim w postaci zatrudnionych przez Spółkę pracowników oraz korzysta z usług świadczonych przez podwykonawców przy realizacji Projektu - w całym okresie realizacji Projektu zaangażowanych będzie łącznie do 6 pracowników Spółki, pracujących na terenie budowy. Natomiast całkowite zasoby ludzkie zaangażowane w Projekt w trakcie jego realizacji, uwzględniające również pracowników zatrudnionych przez podwykonawców, będą znacznie większe.

W Polsce będą obecne zasoby techniczne należące do Spółki konieczne do prowadzenia jej działalności gospodarczej — Spółka będzie wykorzystywać infrastrukturę techniczną umożliwiającą prowadzenie działalności gospodarczej na terytorium Polski. W szczególności, Spółka będzie korzystać na placu budowy z różnego rodzaju maszyn i urządzeń, w tym należących do podwykonawców Spółki, którzy z kolei wykorzystują te maszyny i urządzenia do świadczenia usług na rzecz Spółki.

Wskazane w powyższych punktach elementy niewątpliwie stanowią strukturę, która posiada dostateczny poziom stałości, aby stanowić ramy, umożliwiające prowadzenie działalności na terytorium Polski w sposób do pewnego stopnia niezależny — pracownicy Spółki obecni na terenie budowy w Polsce będą bowiem uprawnieni do podejmowania bieżących decyzji dotyczących Projektu. Decyzje te będą obejmować zarządzanie/nadzorowanie Projektu na miejscu.

Spółka spełnia również wszystkie kryteria wynikające z definicji działalności gospodarczej, a więc powyższą strukturę obejmującą zarówno infrastrukturę techniczną i zaangażowanie osobowe, będzie wykorzystywać w sposób zorganizowany i ciągły do wykonywania czynności podlegających w Polsce opodatkowaniu podatkiem VAT; czynności te podejmowane będą w celach zarobkowych.

Ad. 2

Spółka stoi na stanowisku, że wszelkie nabywane przez nią towary i usługi nabywane przed fizycznym rozpoczęciem prac w Polsce, związane z realizacją Projektu, powinny być opodatkowane z uwzględnieniem istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej Spółki w Polsce.

Zdaniem Spółki, w związku z realizacją Projektu Spółka będzie posiadać w Polsce stałe miejsce działalności gospodarczej dla potrzeb rozliczenia podatku VAT. Wobec tego, że realizacja Projektu jest procesem złożonym, rozciągniętym w czasie dla potrzeb prawidłowego rozliczenia VAT konieczne jest określenie momentu początkowego, od którego możliwe będzie rozliczanie podatku VAT z uwzględnieniem stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce.

Przepisy prawa podatkowego (zarówno krajowe, jak i europejskie) nie definiują, od kiedy podatek VAT może być rozliczany z uwzględnieniem stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. W szczególności, przepisy nie określają ścisłego momentu, od którego należy przyjmować istnienie takiego miejsca dla potrzeb podatku VAT.

Zgadnie z art. 28b ust. 2 Ustawy o VAT, w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Przywołany przepis nie wymaga, aby usługi miały być świadczone dla istniejącego już stałego miejsca działalności gospodarczej. Możliwe jest zatem świadczenie usług dla stałego miejsca działalności gospodarczej, które ma dopiero powstać. Usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, jeżeli są funkcjonalnie związane z tym stałym miejscem, w przypadku Spółki z realizacją Projektu.

Wobec tego, Spółka stoi na stanowisku, że moment, od którego powinna ona rozliczać nabywane towary i usługi jako związane ze stałym miejscem prowadzenia działalności gospodarczej powinien być ustalony funkcjonalnie, biorąc pod uwagę ogół okoliczności występujących w danej sprawie, z uwzględnieniem specyfiki prowadzonej działalności gospodarczej. Za wykładnią funkcjonalną przemawia w szczególności fakt, że w praktyce obrotu gospodarczego ścisłe określenie momentu, w którym powstaje stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej może okazać się niemożliwe.

W szczególności w sytuacji, kiedy Spółka realizuje złożony, specjalistyczny Projekt wymagający zaangażowania wielu środków nie jest możliwe określenie jednego punktu w czasie, kiedy stałe miejsce prowadzenia działalności zostanie wykreowane. Arbitralne określenie takiego momentu prowadzić może do niepożądanych skutków, mianowicie takich, że część towarów i usług nabywanych przez Spółkę może nie zostać zakwalifikowana, jako związana ze stałym miejscem prowadzenia działalności gospodarczej pomimo tego, że faktycznie nabywane towary i usługi będą związane z tym stałym miejscem prowadzenia działalności.

Zgodnie z powyższym, Spółka stoi na stanowisku, że towary i usługi mogą być rozliczane jako nabywane dla stałego miejsca prowadzenia działalności, o ile pozostają one w funkcjonalnym związku z realizacją Projektu, tj. jeżeli nabywane są dla potrzeb tego stałego miejsca bądź mają na celu jego wykreowanie.

W szczególności nabywane usługi projektowe czy inżynieryjne dotyczące realizacji Projektu nabywane przed rozpoczęciem fizycznych prac na terytorium kraju są już związane ze stałym miejscem prowadzenia działalności gospodarczej, gdyż mają one na celu zrealizowanie Projektu. Usługi takie pozostają więc w funkcjonalnym związku ze stałym miejscem prowadzenia działalności gospodarczej, które zostanie w pełni wykreowane w późniejszym czasie. W odniesieniu do powyższych usług nie jest zasadne uznanie, że nie są one nabywane dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, ponieważ dotyczą one konkretnego, zindywidualizowanego Projektu i w oderwaniu od tego Projektu usługi nie mają znaczenia ekonomicznego.

Jeśliby natomiast przyjąć pogląd przeciwny, należy zauważyć, że usługi, nabywane przed powstaniem stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, ale związane z tym stałym miejscem prowadzenia działalności musiałyby być inaczej rozliczane niż takie same usługi nabywane po powstaniu stałego miejsca prowadzenia działalności. Wynika z tego, że zdarzenia faktyczne takie jak przywiezienie do Polski urządzeń i personelu wpływałoby na rozliczenia podatku VAT. W opinii Spółki zatem, nabywane usługi i towary powinny być rozliczane jako nabywane dla potrzeb stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, jeżeli pozostają one w funkcjonalnym związku z tym stałym miejscem prowadzenia działalności i są nabywane dla potrzeb tego miejsca.

Ad. 3

Spółka stoi na stanowisku, że usługi nabywane od podmiotów z siedzibą poza Polską, dokumentowane fakturami wystawionymi na polski numer VAT Spółki i dotyczące realizowanego projektu, powinny być rozliczane przez Spółkę dla celów VAT według zasad właściwych dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

W opinii Spółki, usługi dotyczące budowy instalacji do termicznej odpadów w K. dokumentowane fakturami wystawionymi na polski numer VAT Spółki, powinny być rozliczane przez Spółkę dla celów VAT według zasad właściwych dla stałego miejsca prowadzenia działalności.

Zgodnie z opisem stanu faktycznego, Spółka jest na etapie dokonywania zakupu usług, w szczególności projektowych dotyczących poszczególnych elementów Projektu. W opinii Spółki, w przypadku gdy nabywana usługa dotyczy stałego miejsca prowadzenia działalności i jest wystawiona na polski numer VAT Spółki, powinna być rozliczana według zasad właściwych dla tego stałego miejsca prowadzenia działalności. W szczególności, usługi nabywane od podmiotów zagranicznych, związane z realizacją projektu, powinny być rozpoznane, jako nabywanie usług, dla których podatnikiem jest nabywca. Wobec tego Spółka obowiązana jest z tytułu nabycia takich usług rozliczać podatek VAT w Polsce.

Spółka stoi na stanowisku, że określając moment, od którego należy rozliczać nabywane usługi jako związane ze stałym miejscem prowadzenia działalności gospodarczej, należy brać pod uwagę ogół okoliczności wskazujących na to, że stałe miejsce działalności gospodarczej będzie wykreowane. W szczególności w opinii Spółki należy brać pod uwagę elementy takie jak podpisanie stosownych umów na realizację Projektu, prowadzenie negocjacji z podwykonawcami, zawieranie umów z podwykonawcami, prowadzenie prac projektowych dotyczących Projektu, rozpoczęcie realizacji całej inwestycji. W opisanej w zdarzeni przyszłym sytuacji, mamy do czynienia z podejmowaniem takich działań przed planowanym fizycznym rozpoczęciem realizacji prac dotyczących Projektu.

Dlatego też zdaniem Spółki, w przypadku uznania, iż w związku z prowadzonym przez Spółkę Projektem powstanie na terytorium kraju stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej nabywane przez Spółkę usługi powinny być opodatkowane z uwzględnieniem istnienia tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Mając powyższe na uwadze, w przypadku usług związanych z realizacją Projektu nabywanych od podmiotów niemających siedziby ani stałego miejsca działalności gospodarczej w Polsce, Spółka będzie zobowiązana rozliczyć podatek VAT z tytułu importu usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych stanów faktycznych jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosowanie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Końcowo wskazać należy, że powołany przez Wnioskodawcę art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług z dniem 1 kwietnia 2013 r. otrzymał brzmienie: „Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych”. Powyższa zmiana nie miała jednak wpływu na przedmiotowe rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy zaistniałych stanów faktycznych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionych stanach faktycznych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.