Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.148.2020.1.ANK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-06-05
Teza: Czy koszty ponoszone przez Wnioskodawcę z tytułu wypłaty Wynagrodzenia w związku z nabyciem Usług Pośrednictwa od Usługodawcy podlegają ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Słowa kluczowe: pośrednictwo; usługi-usługi o charakterze niematerialnym
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 1 kwietnia 2020 r. (data wpływu 8 kwietnia 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy koszty ponoszone przez Wnioskodawcę z tytułu wypłaty Wynagrodzenia w związku z nabyciem Usług Pośrednictwa od Usługodawcy podlegają ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 kwietnia 2020 r. do Organu wpłynął wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy koszty ponoszone przez Wnioskodawcę z tytułu wypłaty Wynagrodzenia w związku z nabyciem Usług Pośrednictwa od Usługodawcy podlegają ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej jako: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest podmiotem należącym do międzynarodowej grupy kapitałowej (dalej: „Grupa”), (\`(...)\`) w dziedzinie produkcji urządzeń kontroli (\`(...)\`)

Przedmiotem działalności gospodarczej Spółki, ujawnionym w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowej, jest m.in.:

*   PKD 22.19.Z - Produkcja pozostałych wyrobów z gumy,
*   PKD 33.19.Z - Naprawa i konserwacja pozostałego sprzętu i wyposażenia,
*   PKD 22.21.Z - Produkcja płyt, arkuszy, rur i kształtowników z tworzyw sztucznych,
*   PKD 33.20.Z - Instalowanie maszyn przemysłowych, sprzętu i wyposażenia.

Model organizacyjny Grupy oparty jest na wysokiej specjalizacji poszczególnych spółek wchodzących w jej skład. Część podmiotów posiadająca ku temu zasoby oraz doświadczenie świadczy wybrane rodzaje usług na rzecz pozostałych członków Grupy. Spółka w tym modelu jest podmiotem pełniącym przede wszystkim funkcje produkcyjne, co pozwala na optymalne wykorzystanie mocy produkcyjnych oraz maksymalizację osiąganych przychodów z podstawowej działalności gospodarczej.

W związku z koncentracją zasobów osobowych oraz materialnych na funkcjach produkcyjnych, Spółka zmuszona jest nabywać różnego rodzaju usługi niematerialne, wykorzystywane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej od podmiotów z Grupy. Usługi będące przedmiotem niniejszego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, Spółka nabywa od podmiotów powiązanych w rozumieniu przepisów o cenach transferowych.

W tym zakresie Spółka zawarła umowę pośrednictwa sprzedaży z P - podmiotem z siedzibą w Republice Francuskiej, wydanym przez tamtejszą administrację (dalej: „Pośrednik” lub „Usługodawca”).

Pośrednik świadczy usługi pośrednictwa na rzecz Spółki na zasadach określonych poniżej (dalej jako: „Usługi Pośrednictwa”).

Zgodnie z treścią umowy, Pośrednik posiada szczegółową wiedzę, znaczne zasoby techniczne oraz ludzkie w dziedzinie zarządzania obiektami przemysłowymi produkującymi i sprzedającymi produkty z gumy, znajdujące zastosowanie głównie w systemach zapobiegających drganiom, które wykorzystywane są w przemyśle motoryzacyjnym.

Umowa przewiduje, że Pośrednik zobowiązany jest do przekazywania niezbędnej wiedzy, wsparcia, doświadczenia oraz udzielania rad Wnioskodawcy w zakresie:

*   negocjowania i zawierania umów na sprzedaż produktów Wnioskodawcy,
*   technik, metod dystrybucji oraz zasobów, marketingu i reklamy,
*   udzielania wsparcia klientom (nabywcom produktów Wnioskodawcy) w odniesieniu do sprzedawanych im produktów.

Pośrednik zobowiązany jest do podejmowania wszelkich kroków niezbędnych do wykonania Usługi Pośrednictwa, przy zachowaniu profesjonalnych standardów oraz poniższych warunków:

*   bieżące konsultacje pomiędzy pracownikami Usługodawcy a zarządem Wnioskodawcy,
*   przeprowadzanie odpowiednich badań przez pracowników Pośrednika i regularne informowanie zarządu o wykonanych usługach,
*   przekazywanie Wnioskodawcy wszelkich warunków zaopatrzenia, jakie mogą być dostępne za pośrednictwem Usługodawcy.

Z tytułu wykonania Usługi, Pośrednik otrzymuje wynagrodzenie w formie marży oraz zwrotu określonych kosztów. Marża ustalana jest jako procent od wartości sprzedanych produktów przy wsparciu Pośrednika (dalej: „Wynagrodzenie”).

Nadto, Spółka wskazuje, że opisane we wniosku Usługi Pośrednictwa zgodnie z informacją o klasyfikacji statystycznej wydaną przez Główny Urząd Statystyczny kwalifikowane są do grupowania 74.90.12.0 - Usługi pośrednictwa komercyjnego i wyceny, z wyłączeniem wyceny nieruchomości i ubezpieczeń.

Końcowo, Wnioskodawca zaznacza, że nabycie Usług Pośrednictwa nie wiąże się z poniesieniem opłat za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o PDOP, jak również nie jest związane z przeniesieniem ryzyka niewypłacalności dłużnika.

W związku z powyższym opisem zadano pytanie:

Czy koszty ponoszone przez Wnioskodawcę z tytułu wypłaty Wynagrodzenia w związku z nabyciem Usług Pośrednictwa od Usługodawcy podlegają ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP?

Zdaniem Wnioskodawcy, koszty ponoszone przez Wnioskodawcę z tytułu wypłaty Wynagrodzenia w związku z nabyciem Usług Pośrednictwa od Usługodawcy nie podlegają ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP.

Z dniem 1 stycznia 2018 r. weszły w życie przepisy ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U z 2017 r. poz. 2135; dalej jako: „Ustawa nowelizująca”). Na mocy Ustawy nowelizującej do ustawy o PDOP został dodany art. 15e wprowadzający ograniczenia w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów wybranych kosztów usług niematerialnych.

Zgodnie z art. 15e ust. 1 pkt 1, pkt 2, pkt 3 ustawy o PDOP, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze a także wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o PDOP oraz koszty przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze, poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o PDOP (art. 11 ustawy o PDOP w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2019 r.) lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2 ustawy o PDOP (art. 9a ust. 6 ustawy o PDOP w brzemieniu obowiązującym do 13 grudnia 2018 r.), w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m ustawy o PDOP, i odsetek.

Zgodnie z art. 15e ust. 12 ustawy o PDOP, przepis ust. 1 stosuje się do nadwyżki wartości kosztów wskazanych w tym przepisie, z wyłączeniem kosztów, o których mowa w ust. 11, przekraczającej w roku podatkowym łącznie kwotę 3 000 000 zł. Jeżeli rok podatkowy podatnika jest dłuższy albo krótszy niż 12 miesięcy, kwotę tego progu oblicza się, mnożąc kwotę 250 000 zł przez liczbę rozpoczętych miesięcy roku podatkowego podatnika.

Celem ustalenia, czy dane koszty podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP, w pierwszej kolejności należy rozważyć, czy dana nabywana usługa może zostać uznana za usługę doradczą, badania rynku, reklamową, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń lub świadczenie o podobnym charakterze, gdyż tylko takie usługi podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów w myśl powyższego przepisu.

Z racji tego, że przepisy ustawy o PDOP nie wprowadzają definicji legalnych usług wymienionych w powyższym przepisie, celem ustalenia ich znaczenia należy w pierwszym rzędzie posłużyć się potocznym znaczeniem pojęć. W przypadku bowiem nieistnienia legalnej definicji pojęcia, którym posługuje się ustawa należy odwołać się do dyrektywy interpretacyjnej języka potocznego i przypisać definiowanemu terminowi takie znaczenie, jakie ma on w języku potocznym (tak też m.in. w Wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 13 września 2013 r., sygn. II FSK 2499/11 oraz Wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 13 kwietnia 2017 r. II FSK 2613/15). Tym samym, Wnioskodawca przedstawia poniżej rozumienie usług wchodzących w skład powyższego katalogu w oparciu o definicje zawarte w Słowniku Języka Polskiego (Internetowy Słownik Języka Polskiego, http://sjp.pwn.pl; dalej: „SJP”), a także o Wyjaśnienia Ministerstwa Finansów i Rozwoju opublikowane na stronie internetowej Ministerstwa w kwietniu 2018 roku (dalej: „Wyjaśnienia”).

*   Usługi doradcze

Zgodnie z definicją SJP zwrot doradczy oznacza „służący radą, doradzający”, natomiast czasownik „doradzać” oznacza „udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie”. Doradztwo jest zatem udzielaniem porad w zakresie postępowania w obszarze konkretnej materii. W związku z tym należy uznać, że usługi o charakterze doradczym mają na celu przekazanie wiedzy eksperckiej w danej materii. Kluczową cechą, która definiuje usługi doradcze, jest fakt, że podmiot świadczący takie usługi sugeruje, rekomenduje lub wydaje jakąś formę opinii w przedmiocie rozważanych scenariuszy działania.

*   Usługi badania rynku

Zgodnie z definicją SJP zwrot „badać” oznacza poznawać coś za pomocą analizy naukowej”, natomiast pojęcie „rynek” odnosi się do „całokształtu stosunków handlowych i gospodarczych”. „Badanie rynku” należy zatem rozumieć jako „poznawanie całokształtu stosunków gospodarczych za pomocą analizy naukowej”. Natomiast zgodnie z Wyjaśnieniami pod powyższym pojęciem należy rozumieć „usługi badania rynku, badanie potencjału rynkowego, popytu i zwyczajów konsumentów w celu zwiększenia sprzedaży oraz stosowanie monografii, badań statystycznych, modeli ekonometrycznych, sondaży itp. kosztem usług badania rynku”.

*   Usługi reklamowe

Zgodnie z SJP, reklamę stanowi „działanie mające na celu zachęcenie potencjalnych klientów do zakupu konkretnych towarów lub do skorzystania z określonych usług”. Z kolei zgodnie z Wyjaśnieniami pod pojęciem usług reklamowych rozumieć należy „usługi reklamowe świadczone przez agencje reklamowe” oraz „pośrednictwo w sprzedaży miejsca lub czasu na cele reklamowe”. Ponadto, jak wskazano w Wyjaśnieniach „usługi te obejmują np. projektowanie i realizowanie kampanii reklamowych i ich umieszczanie w czasopismach, gazetach, radiu i telewizji, lub innych mediach, jak również projektowanie miejsc na cele reklamowe (\`(...)\`) sama idea usług reklamowych wiąże się z rozpowszechnianiem informacji, którego celem jest poinformowanie jak największej rzeszy klientów o istnieniu i jakości towarów lub usług. W konsekwencji zaś celem takiego działania jest zwiększenie sprzedaży towarów i usług”.

*   Usługi zarządzania i kontroli

Zgodnie ze SJP „zarządzić” oznacza „wydać polecenie”, natomiast „zarządzać” - „sprawować nad czymś zarząd”. Z kolei pojęcie „kontrola” definiowane jest jako „sprawdzanie czegoś, zestawianie stanu faktycznego ze stanem wymaganym”, „nadzór nad kimś lub nad czymś”, bądź też „instytucja lub osoba sprawująca nad czymś nadzór”.

*   Usługi przetwarzania danych

Zgodnie z SJP „przetworzyć” oznacza „przekształcić coś twórczo”. Z kolei zgodnie z Wyjaśnieniami usługi przetwarzania danych obejmują „kompletną obróbkę i specjalistyczne raporty z danych dostarczonych przez klienta lub zapewnienie automatycznego przetwarzania danych oraz wprowadzania danych, włącznie z prowadzeniem bazy danych”. Zdaniem Wnioskodawcy, usługi te obejmują elementy takie jak porządkowanie, archiwizowanie, zabezpieczenie oraz udostępnianie zbiorów danych. Przetwarzanie danych polega bowiem na przekształcaniu treści i postaci danych wejściowych. Oznacza ono więc działalność informatyczną związaną z poddawaniem danych procesom przekształceniowym. Usługi przetwarzania danych mają zatem charakter odtwórczy, a ich sensem jest dokonywanie operacji na istniejących bazach (systemach) danych.

*   Usługi ubezpieczeń

Zgodnie z SJP ubezpieczenie definiowane jest jako „umowa zawarta z odpowiednią instytucją w celu otrzymania odszkodowania za straty przewidziane w umowie”, a także „suma, którą się płaci odpowiedniej instytucji zapewniającej odszkodowanie”. Z kolei zgodnie z Wyjaśnieniami „umowa ubezpieczenia jest umową nazwaną określoną w Kodeksie cywilnym w art. 805 i n. Zgodnie z tym przepisem »przez umowę ubezpieczenia ubezpieczyciel zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, spełnić określone świadczenie w razie zajścia przewidzianego w umowie wypadku, a ubezpieczający zobowiązuje się zapłacić składkę«”. Ponadto, zgodnie z Wyjaśnieniami przez usługi ubezpieczeń rozumieć należy również usługi reasekuracji – „przez działalność reasekuracyjną rozumie się wykonywanie czynności związanych z przyjmowaniem ryzyka cedowanego przez zakład ubezpieczeń lub przez zakład reasekuracji oraz dalsze cedowanie przyjętego ryzyka”.

*   Usługi gwarancji i poręczeń

Zgodnie z Wyjaśnieniami „poręczenie jest umową jednostronnie zobowiązującą, w której poręczyciel zobowiązuje się względem wierzyciela wykonać zobowiązanie na wypadek, gdyby dłużnik zobowiązania nie wykonał. Poręczenie uregulowane jest w art. 876-887 Kodeksu Cywilnego”. Z kolei gwarancja jest „umową jednostronnie zobowiązującą. Na podstawie tej umowy gwarant zobowiązuje się na rzecz beneficjenta gwarancji, że po spełnieniu przez beneficjenta określonych warunków zapłaty, wykona on na rzecz beneficjenta świadczenie pieniężne (suma gwarancyjna). Umowa gwarancji nie ma swojej regulacji ustawowej, z wyjątkiem fragmentarycznej regulacji zawartej w ustawie z 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe (art. 80 i nast.), dotyczącej jednego z jej rodzajów, tj. umowy gwarancji bankowej”. Dodatkowo w Wyjaśnieniach wskazano, że: „Mimo odniesienia się przez ustawodawcę w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT wprost jedynie do kosztów ubezpieczeń, nie powinno budzić wątpliwości, iż zakresem art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT objęte są również usługi reasekuracji jako usługi (świadczenia) o podobnym charakterze do usług ubezpieczenia. Przez działalność reasekuracyjną rozumie się wykonywanie czynności związanych z przyjmowaniem ryzyka cedowanego przez zakład ubezpieczeń lub przez zakład reasekuracji oraz dalsze cedowanie przyjętego ryzyka”.

*   Świadczenia o podobnym charakterze

Zgodnie z SJP „charakter” to inaczej „zespół cech właściwych danemu przedmiotowi lub zjawisku, odróżniających je od innych przedmiotów i zjawisk tego samego rodzaju”. W związku z tym, aby uznać, że dane usługi mają charakter podobny do wskazanych wcześniej, należy przyjąć, iż wspomniany „właściwy zespół cech odróżniających” powinien stanowić główny element danej usługi oraz przeważać nad odmiennymi cechami usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP. W związku z tym, za świadczenia o podobnym charakterze należy uznać świadczenia, których głównym elementem są świadczenia wymienione w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP.

W praktyce organów podatkowych wskazuje się, że aby dane świadczenie można było zakwalifikować do katalogu wskazanego powyżej muszą z niego wynikać takie same prawa i obowiązki dla stron (interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 7 października 2016 r., sygn. IPPB5/4510-751/16-2/MK). Decydujące jest przy tym, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w powyższym katalogu, przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nich niewymienionych (Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 5 lipca 2016 r., sygn. II FSK 2369/15).

*   Usługa kompleksowa

Kompleksowy charakter usługi oznacza, iż wszystkie nabywane w jej ramach świadczenia (zarówno podstawowe i poboczne) powinny być kwalifikowane wspólnie, jako jedno świadczenie. Usługa kompleksowa tworzy bowiem w istocie jedną integralną całość. Nie jest zarazem możliwy podział takiej kompleksowej usługi, gdyż miałby on charakter sztuczny i nie odzwierciedlałby jej celu i sensu gospodarczego. Usługi poboczne nie determinują bowiem głównego i zasadniczego charakteru nabywanej usługi i nie stanowią samodzielnego produktu dla usługobiorcy. Służą one natomiast prawidłowemu wykonaniu usługi głównej (tak m.in. w interpretacji indywidualni Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 4 lipca 2018 r., sygn. 0114-KDIP2-3.4010.124.2018.2.MS).

Ponadto, zgodnie z Wyjaśnieniami ze względu na to, że zbliżoną treść w zakresie katalogu usług posiada również przepis art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o PDOP, dotyczący obowiązku poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od określonych wypłat, dla określenia katalogu usług, o którym mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP możliwe jest sięgnięcie do dorobku orzeczniczego powstałego na gruncie tego pierwszego przepisu.

W przedmiocie kwalifikacji usług kompleksowych na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o PDOP, Spółka przytacza poniższe wnioski płynące z interpretacji oraz wyroków sądów administracyjnych:

*   w sytuacji gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka czynności, świadczenie to nie powinno być sztucznie dzielone dla celów podatkowych (interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 7 września 2018 r., sygn. 0111-KDIB2-3.4010.159.2018.3.LG);
*   na gruncie podatku u źródła przyjęto koncepcję zbieżną do traktowania świadczeń złożonych na gruncie podatku od towarów i usług. Należy zatem traktować w sposób tożsamy dla celów podatkowych świadczenie główne i świadczenie poboczne względem dominującego (interpretacje indywidualne Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 13 września 2017 r., sygn. 0111-KDIB1-2.4010.243.2017.l.BG oraz z 14 września 2017 r., sygn. 0111-KDIB3-3.4012.88.2017.1.PK);
*   w przypadku umów „mieszanych”, czyli takich które obejmują czynności o niejednorodnym charakterze, jeżeli jeden z elementów świadczenia stanowi pozycję główną, a pozostałe elementy są uboczne lub mają znikome znaczenie, to normę stosowaną do głównego elementu należy stosować do całości wynagrodzenia (interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 14 grudnia 2012 r., sygn. ILPB4/423-328/12-4/DS);
*   przy klasyfikowaniu określonego świadczenia, jako jednej usługi powinno się skupiać na funkcjonalności świadczonej usługi, a nie na tym, czy usługa składa się z kilku elementów. Wyodrębnienie z usługi świadczonej przez jeden podmiot poszczególnych jej elementów, jako osobnych usług nie jest poprawne, jeśli wszystkie one zmierzają do zaspokojenia określonej jednej potrzeby. W takiej sytuacji do elementów o charakterze ubocznym należy zastosować normę stosowaną do elementu głównego (interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 2 października 2008 r., sygn. IPPB3/423-1051/08-2/PS);
*   w przypadku usług o charakterze złożonym, jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą. Natomiast inne elementy traktuje się, jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla podatnika celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej. Jej celem jest lepsze wykorzystanie przez nabywcę usługi podstawowej (Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 marca 2013 r., sygn. II FSK 1518/10 oraz Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 3 marca 2010 r., sygn. I SA/Kr 1497/09).

W związku z powyższym, w przypadku uznania danej usługi za kompleksową, konieczne jest zidentyfikowanie świadczenia głównego oraz świadczeń pobocznych (służących realizacji świadczenia głównego). Z racji tego, iż usługi takiej nie należy sztucznie dzielić na mniejsze świadczenia, do elementów pobocznych należy zastosować normę stosowaną do głównego świadczenia.

Uzasadnienie szczegółowe

W ramach Usług Pośrednictwa, Usługodawca zapewnia Wnioskodawcy wsparcie w zakresie procesu sprzedaży produktów Spółki. Pośrednik przede wszystkim wspiera Spółkę w kwestiach związanych z negocjowaniem oraz doprowadzaniem do zawarcia kontraktów sprzedaży (realizacji dostaw) produktów Spółki na rzecz podmiotów działających w branży automotive.

Na Pośredniku ciąży szereg obowiązków różnego rodzaju, takich jak przeprowadzenie niezbędnych badań do wykonania Usług Pośrednictwa, przekazywania Wnioskodawcy warunków zaopatrzenia, udzielanie wsparcia kontrahentom Wnioskodawcy w odniesieniu do sprzedanych im produktów (usługi posprzedażowe), czy wreszcie negocjowanie oraz zawieranie umów sprzedaży towarów.

Usługi Pośrednictwa stanowią w istocie usługę kompleksową, obejmującą szereg różnorodnych czynności, których podjęcie umożliwia realizację jej zasadniczego celu tj. zapewnienie efektywnego procesu sprzedaży produktów Spółki.

Wnioskodawca podkreśla, że świadczeniem głównym, które wykonywane jest w ramach Usług Pośrednictwa, przesądzającym o ich istocie, jest ustalanie warunków dostaw produktów Spółki poprzez negocjowanie i zawieranie umów sprzedaży towarów.

Pozostałe świadczenia Pośrednika są świadczeniami pomocniczymi w stosunku do wskazanego powyżej świadczenia głównego i nie stanowią one dla Spółki celu samego w sobie. Są one wyłącznie elementem usługi złożonej, mającej na celu sprzedaż produktów Spółki. Podkreślić w tym zakresie należy, że Spółka nie byłaby zainteresowana nabyciem poszczególnych elementów składowych Usług Pośrednictwa, gdyż jako takie byłyby one pozbawione sensu ekonomicznego - głównym celem zawarcia umów będących podstawą świadczenia Usług Pośrednictwa jest generowanie sprzedaży dla Spółki, zwiększanie jej obrotów i dochodowości. Zatem, jakkolwiek umowy precyzują zakres obowiązków, które powinien wykonywać dany Pośrednik, ich celem jest pośredniczenie w sprzedaży produktów Spółki.

W ocenie Wnioskodawcy już sam charakter i istota nabywanych przez Spółkę Usług Pośrednictwa, zakresie należy, że Spółka nie byłaby zainteresowana nabyciem poszczególnych elementów składowych Usług Pośrednictwa, gdyż jako takie byłyby one pozbawione sensu ekonomicznego - głównym celem zawarcia umów będących podstawą świadczenia Usług Pośrednictwa jest generowanie sprzedaży dla Spółki, zwiększanie jej obrotów i dochodowości. Zatem, jakkolwiek umowy precyzują zakres obowiązków, które powinien wykonywać dany Pośrednik, ich celem jest pośredniczenie w sprzedaży produktów Spółki.

W ocenie Wnioskodawcy już sam charakter i istota nabywanych przez Spółkę Usług Pośrednictwa, przesądza o braku możliwości uznania tych usług za usługi doradcze, badania rynku, reklamowe, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń czy gwarancji i poręczeń.

Przedmiotowe Usługi nie mogą zostać uznane za usługi doradcze. Przedmiotem świadczenia jest wsparcie Spółki w sprzedaży jej produktów tj. podejmowanie materialnych działań mających na celu zawarcie umów sprzedaży. Celem Usług Pośrednictwa nie jest natomiast udzielenie eksperckiej wiedzy w zakresie sposobu postępowania w określonych sytuacjach. Czynności Pośrednika nie polegają zatem na formułowaniu analiz, czy opinii mających na celu nakłonienie Spółki do działania w określony sposób. W ramach świadczenia Pośrednik nie otrzymuje także żadnego uprawnienia do wydawania Spółce poleceń, bądź też decydowania za nią. Wnioskodawca nie ceduje na Pośrednika żadnych uprawnień do decydowania o swoich działaniach. Z tego też względu, zdaniem Spółki, powyższe usługi nie stanowią usług doradczych, zarządzania i kontroli. Nawet jeżeli w ramach złożonych usług pośrednictwa sprzedaży, nabywanych od Usługodawcy występują elementy o charakterze doradztwa, czy zarządzania i kontroli, to należy traktować je wyłącznie jako środki umożliwiające prawidłowe wykonanie świadczenia głównego Usług Pośrednictwa tj. doprowadzenia do zawarcia umów sprzedaży towarów Spółki. Nie stanowią one o istocie nabywanych świadczeń i nie mogą determinować ich kwalifikacji na gruncie art. 15e ustawy o PDOP.

Usługi Pośrednictwa nie stanowią także usług badania rynku. Co prawda, celem oceny potencjalnych możliwości sprzedażowych Usługodawca zmuszony jest dokonać analizy warunków rynkowych zmierzającej do ustalenia sytuacji ekonomicznej potencjalnych klientów, niemniej jednak przeprowadzenie takiej analizy nie stanowi dla Spółki gotowego produktu (Wnioskodawca nie jest zainteresowany samodzielnym nabyciem takiej analizy), lecz stanowi ona w istocie jedynie środek umożliwiający efektywne wykonywanie Usług Pośrednictwa. Tak więc, wskazać należy, że pierwiastki badania rynku występujące w Usługach Pośrednictwa warunkują prawidłowość ich wykonania przez Pośrednika. Gdyby nie one, Usługodawca nie byłby w stanie osiągnąć głównego celu, jakim jest doprowadzenie do zawarcia umów sprzedaży. Tym samym, zasadne jest stwierdzenie, że elementy badania rynku wykonywane są na rzecz Pośrednika, a nie na rzecz Spółki.

Zdaniem Spółki nabywane Usługi nie mogą zostać zakwalifikowane również jako usługi reklamowe. Wprawdzie w ramach Usług Pośrednictwa, Pośrednik prowadzi w pewnym zakresie działalność promocyjną, jednak wskazane świadczenie nie ma charakteru przeważającego. Głównym celem nabywanych przez Wnioskodawcę Usług nie jest bowiem rozpowszechnianiem informacji o produktach Spółki, lecz jest nim pośredniczenie w ich sprzedaży. Działalność promocyjna ma charakter pomocniczy i jako taka wpływa na możliwość realizacji głównego celu Usług Pośrednictwa, a zarazem na ich efektywność. Trudno bowiem wyobrazić sobie sytuacje, w której Pośrednik byłby w stanie efektywnie zrealizować usługi pośrednictwa bez jakiejkolwiek promocji produktów, będących przedmiotem ich świadczenia. Podkreślić przy tym należy, że tak jak nie jest możliwe efektywne pośredniczenie w sprzedaży bez wykonywania czynności promocyjnych, tak Spółka nie jest zainteresowana nabyciem samej usługi promocyjnej. Wnioskodawca dąży bowiem - poprzez nabycie Usług Pośrednictwa - do zwiększenia swoich przychodów z tytułu sprzedaży produktów w sposób bezpośredni. Celem zasadniczym przedmiotowych Usług jest bowiem zawieranie umów sprzedaży produktów. Natomiast same usługi promocyjne nie przyniosą zamierzonego efektu. Zdaniem Wnioskodawcy Usługi Pośrednictwa nie są usługami reklamowymi, a działalność promocyjna w ich ramach stanowi wyłącznie element kompleksowego świadczenia.

Ponadto, Spółka stoi na stanowisku, iż z oczywistych względów Usługi Pośrednictwa nie stanowią także przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji, ani poręczeń, ze względu na brak elementów konstytutywnych dla wskazanych świadczeń.

Zdaniem Wnioskodawcy, Usług Pośrednictwa nie można również traktować jako usług o podobnym charakterze, do wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP. Za „świadczenia o podobnym charakterze” w rozumieniu tego przepisu należy bowiem uznać wyłącznie świadczenia równorzędne do wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP, w ramach których cechy charakterystyczne dla świadczeń wskazanych w tym przepisie dominują nad pozostałymi. Aby zatem w niniejszym stanie faktycznym Usługi Pośrednictwa mogły być uznane za świadczenia o podobnym charakterze do tych, wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP, wskazane powyżej usługi poboczne (np. działalność promocyjna) musiałyby mieć przeważający charakter. Tak natomiast nie jest, gdyż-jak wskazano wyżej - usługi poboczne nie stanowią dla Spółki samodzielnego produktu i nabywane są jedynie celem prawidłowego wykonania świadczenia zasadniczego, tj. udzielenia kompleksowego wsparcia w zakresie sprzedaży produktów Spółki.

Stanowisko zgodnie z którym, usługi pośrednictwa sprzedaży nie podlegają ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP, jako że są to usługi które nie zostały bezpośrednio wymienione w tym przepisie, jak również nie są usługami o podobnym charakterze do nich, znajduje potwierdzenie w dorobku orzeczniczym.

Przykładowo, wskazać można na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 13 listopada 2019 r. o sygn. I SA/Gd 1250/10, gdzie Sąd wypowiedział się, iż: „w przypadku usług pośrednictwa handlowego celem umowy jest sfinalizowanie sprzedaży określonych towarów (produktów). Bez nabycia takich usług sprzedaż produktów nie byłaby w ogóle możliwa. Zatem objęcie zakresem przedmiotowym art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. kosztów usług pośrednictwa handlowego nie było intencją ustawodawcy. Celem usług pośrednictwa handlowego jest bowiem sprzedaż określonych towarów (produktów). Natomiast istotą usług doradczych jest udzielanie porad zleceniodawcy (a nie klientowi zleceniodawcy), przy jednoczesnym braku zaangażowania się w wykonywanie zadań, co do których udzieliło się porad. Z kolei, istotą usług badania rynku jest uzyskiwanie informacji o danym rynku. Istotą usług reklamowych jest rozpowszechnienie informacji o produkcie lub podmiocie i budowanie marki, a nie przekazywanie informacji, co do których regulacje prawne nakładają obowiązek ich udostępnienia. Wreszcie istotą usług przetwarzania danych jest zebranie i opracowanie pewnych danych i ich kompletna obróbka celem późniejszego wykorzystania, a nie wypełnienie wzoru umowy danymi klienta celem jej podpisania (sfinalizowania). Tym samym charakter usług pośrednictwa handlowego jest w sposób istotny odmienny od istoty usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. ”.

Podobne stanowisko wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 27 sierpnia 2019 r. (sygn. akt III SA/Wa 2004/18) uznał, że nieprawidłowe jest stanowisko Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, który stwierdził, że usługi wsparcia sprzedaży polegające przede wszystkim na bieżącym doradztwie w procesie sprzedaży, pośrednictwie w sprzedaży lokali, tworzeniu i prowadzeniu biur sprzedaży, utrzymywaniu lub sprzedaży projektów, czy informowaniu wszelkich podmiotów zainteresowanych kupnem lokali o stanie prawnym i warunkach sprzedaży nie mieszczą się katalogu usług określonym w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP.

Tożsame stanowisko zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 29 maja 2019 r., w sprawie o sygn. akt I SA/Gd 543/19, zapadłym w zbliżonym stanie faktycznym, gdzie Sąd stwierdził, że: „organ arbitralnie i bez odniesienia do opisanego przez Skarżącą stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego uznał, że nabywane przez Spółkę Usługi polegające na wsparciu sprzedaży produktów sprzedawanych przez Spółkę stanowią usługi podobne do usług wymienionych w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., pomijając jednocześnie dotychczasowe prezentowane przez sądy administracyjne stanowisko w tym zakresie. Niniejsze zagadnienie było przedmiotem analizy m.in. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 14 listopada 2018 r., sygn. I SA/Kr 1006/18, które to rozpoznający skład orzekający Sądu podziela w pełni”.

Fakt, iż usługi pośrednictwa nie podlegają art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP potwierdził również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z 14 listopada 2018 r., sygn. akt I SA/Kr 1006/18: „Podsumowując należy stwierdzić, że DIAS dokonując oceny zaprezentowanego przez Skarżącą stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, nietrafnie przyporządkował usługę pośrednictwa świadczoną przez agentów sprzedaży na rzecz Skarżącej, do kategorii świadczeń o podobnym charakterze uznając że usługa ta jest podobna do usługi reklamy. Tym samym organ naruszył przepis art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. \[podkreślenie Wnioskodawcy\], poprzez dokonanie niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego \[…\]”.

Podobnie wypowiedział się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 23 maja 2019 r. w sprawie o sygn. III SA/Wa 1888/18. Sąd uznał, że w stosunku do usług pośrednictwa finansowego polegających m.in. na pozyskiwaniu przyszłych pożyczkobiorców, selekcjonowaniu potencjalnych nabywców (przyszłych pożyczkobiorców), pozyskiwaniu i gromadzeniu danych o przyszłych pożyczkobiorcach, komunikowaniu się z przyszłymi pożyczkobiorcami w celu przedstawienia warunków umowy pożyczki itd. „Dyrektor KIS \[\`(...)\`\] nietrafnie przyporządkował usługę pośrednictwa finansowego do kategorii świadczeń o podobnym charakterze uznając że usługa ta jest podobna do usług reklamowych, usług badania rynku, usług przetwarzania danych oraz usług doradczych”.

Dodatkowo, wskazać można, iż stanowisko w myśl którego usługi klasyfikowane na gruncie PKWiU, jako usługi pośrednictwa komercyjnego i wyceny, z wyłączeniem wyceny nieruchomości i ubezpieczeń (PKWiU 74.90.12.0), a więc tak samo jak Usługi Pośrednictwa nie podlegają ograniczeniu, o którym mowa w art. 15e ustawy o PDOP. Pogląd taki został wyrażony m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 26 listopada 2019 r., w sprawie o sygn. akt 0111-KDIB2-3.4010.350.2019.l.APA;

W ocenie Wnioskodawcy, warto w tym zakresie zwrócić także uwagę, zgodnie z opublikowanymi przez Ministra Finansów Wyjaśnieniami, na możliwość posłużenia się posiłkowo dorobkiem orzeczniczym zapadłym na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o PDOP. Katalog usług podlegających limitowaniu na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP ma zbliżoną treść do wskazanego przepisu, który dotyczy obowiązku poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od określonych wypłat. Wobec tego, jak twierdzi Minister Finansów: „Z wyjątkiem usług prawnych, księgowych, rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, a także usług ubezpieczenia dla określenia typów usług objętych zakresem regulacji z art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT pomocne będzie sięgnięcie do dorobku orzeczniczego powstałego na gruncie wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT regulującego kwestię poboru podatku u źródła od wypłat dokonywanych zagranicę”.

Wnioskodawca wskazuje, że na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o PDOP wydane zostały interpretacje indywidualne, zgodnie z którymi usługi pośrednictwa, a zatem usługi, których celem doprowadzenie do zawarcia umowy, nie mieszczą się w katalogu usług niematerialnych objętym art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o PDOP. Z racji tego, te same uwagi można odnieść względem Usługi Pośrednictwa będących przedmiotem wniosku. Tytułem przykładu Spółka przedstawia poniższe interpretacje indywidualne, w których uznano, iż usługi pośrednictwa nie mieszczą się w katalogu art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o PDOP:

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 4 lutego 2019 r., sygn.: 0111-KDIB2-1.4010.513.2018.1.EN, w której stwierdzono że: „uzyskiwane przez Agenta (podmiot zagraniczny) przychody z tytułu usług pośrednictwa nie zostały literalnie wymienione, jako podlegające opodatkowaniu podatkiem u „źródła”, jak również nie sposób ich uznać za przychody ze świadczeń o charakterze podobnym do świadczeń doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń”;
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 14 stycznia 2019 r. sygn.: 0111-KDIB2-3.4010.369.2018.2.MK, w której również uznano, że: „uzyskiwane przez podmioty zagraniczne przychody z tytułu usług pośrednictwa nie zostały literalnie wymienione jako podlegające opodatkowaniu podatkiem u „źródła”, jak również nie sposób ich uznać za przychody ze świadczeń o charakterze podobnym do świadczeń doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze”;
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 23 lutego 2018 r., sygn.: 0111-KDIB2-1.4010.375.2017.2.JP, w której stwierdzono, iż „(\`(...)\`) usługi pośrednictwa i przedstawicielstwa handlowego charakteryzują się odmiennym celem od usług doradczych, czy też usług badania rynku. Zasadniczym bowiem celem usług pośrednictwa i przedstawicielstwa handlowego jest doprowadzenie do zawarcia umowy i jej realizacji (tutaj pozyskiwanie nowych klientów). Podstawowym celem usług doradczych, czy też badania rynku jest natomiast pozyskanie przez Wnioskodawcę określonych informacji, które będą mogły mieć zastosowanie w procesie zarządzania przedsiębiorstwem”;
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 15 grudnia 2017 r., sygn.: 0114-KDIP2-1.4010.265.2017.1.JC, w której stwierdzono, że: „Wśród przychodów wymienionych w art. 21 ust. 1 updop brak jest przychodów z tytułu usług o charakterze pośrednictwa handlowego. Usługi pośrednictwa handlowego nie można zaliczyć także do „świadczeń o podobnym charakterze ”, wymienionych w tym przepisie”;
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 29 maja 2017 r., sygn.: 0114-KDIP2-1.4010.40.2017.1.PW, w której stwierdzono, iż: „Wśród przychodów wymienionych w art. 21 ust. 1 updop brak jest przychodów z tytułu usług o charakterze pośrednictwa handlowego. Nie sposób tego typu czynności zakwalifikować do świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz do świadczeń o podobnym charakterze”;
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 19 maja 2017 r., sygn.: 0112-KDIL5.4010.29.2017.1.ŁM, w której stwierdzono, iż: „(\`(...)\`) uzyskiwany przez podmioty zagraniczne przychód osiągnięty z tytułu pośrednictwa w zakupie celulozy nie został literalnie wymieniony jako podlegający opodatkowaniu „podatkiem u źródła”, jak również nie sposób uznać go za przychód ze świadczeń o charakterze podobnym do świadczeń doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń”;
*   Podobnie interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 23 grudnia 2016 r., sygn.: 2461-IBPB-1-2.4510.937.2016.1.MM, w której stwierdzono, iż: „uzyskiwane przez podmioty zagraniczne przychody osiągane z tytułu usług pośrednictwa w sprzedaży (\`(...)\`) nie są objęte zakresem przedmiotowym art. 21 ust. 1 pkt 2a updop”;
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 4 października 2016 r., sygn. IBPB-1-2/4510-736/16-1/AP, w której stwierdzono, iż: „do katalogu zawartego w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o C1T nie można zakwalifikować usług agencyjnych/pośrednictwa handlowego”;
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 26 lipca 2016 r., sygn.: IBPB-1-3/4510-510/16/SK, w której stwierdzono, iż: „(\`(...)\`) uzyskiwane przez podmioty zagraniczne przychody osiągane z tytułu usług pośrednictwa w sprzedaży nie zostały literalnie wymienione jako podlegające opodatkowaniu „podatkiem u źródła ”, jak również nie sposób uznać ich za przychody ze świadczeń o charakterze podobnym do świadczeń doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń”;
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 18 lutego 2015 r., sygn. IBPBI/2/423-1396/14/BG, w której stwierdzono, iż: „wśród przychodów wymienionych w art. 21 ust. 1 updop brak jest przychodów z tytułu usług pośrednictwa w sprzedaży. Usługi pośrednictwa w sprzedaży nie można również zaliczyć do świadczeń o charakterze podobnym do świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń”;
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 24 października 2014 r., sygn. IPPB5/423-721/14-2/MK, w której stwierdzono, iż: „(\`(...)\`) przychody z tytułu pośrednictwa i przedstawicielstwa handlowego nie mieszczą się w żadnym z przypadków wymienionych w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT”.

Mając na uwadze wskazane interpretacje, należy stwierdzić, że praktyka interpretacyjna utrwalona na bazie przepisu art. 21 ustawy o PDOP, stosowana tutaj pomocniczo, również wskazuje, że Usługi Pośrednictwa nie powinny podlegać ograniczeniom z art. 15e ustawy o PDOP.

W związku z powyższym, Spółka stoi na stanowisku, iż nabywane przez nią Usługi Pośrednictwa nie mieszczą się w katalogu art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP, gdyż w szczególności:

*   nie są usługami bezpośrednio wymienionymi w tym katalogu,
*   nie stanowią usług o charakterze podobnym to tych usług,
*   prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych stanowisko potwierdza powyższy fakt,
*   na gruncie art. 21 ustawy o PDOP wskazywano, że usługi takiego rodzaju nie podlegają opodatkowaniu podatkiem u źródła, co, zdaniem Ministerstwa Finansów, powinno być dodatkową wskazówką przy interpretacji przepisów art. 15e ustawy o PDOP.

Zdaniem Wnioskodawcy, do Usług Pośrednictwa nie znajdzie również zastosowania art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy o PDOP, gdyż w związku z nabyciem przedmiotowej usługi Spółka nie ponosi na rzecz Pośredników opłat za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o PDOP) - tj. autorskich lub pokrewnych praw majątkowych, licencji, praw określonych w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej lub wartości stanowiących równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how).

Uiszczanych przez Spółkę opłat nie sposób również uznać za koszty przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo- kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze, w konsekwencji do Usług Pośrednictwa nie znajdzie zastosowania również art. 15e ust. 1 pkt 3 ustawy o PDOP.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Spółki koszty ponoszone przez nią na rzecz Pośrednika z tytułu wynagrodzenia za nabycie Usług Pośrednictwa nie podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 865 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Powyższe oznacza, że zasadniczo wszystkie poniesione wydatki, a więc bezpośrednio i pośrednio związane z uzyskiwaniem przychodów, po wyłączeniu wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowić mogą koszty uzyskania przychodu, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu ze źródła przychodu lub realną szansą powstania przychodu podatkowego, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie wymienionych w stosownych przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Rozpatrując nabywane przez Spółkę świadczenia Organ podatkowy ograniczył się w niniejszej interpretacji do przeprowadzenia analizy wydatków ponoszonych przez Spółkę pod kątem możliwości zastosowania postanowień art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a nie do kwestii spełnienia warunków ogólnych uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu.

Przepis art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, reguluje obowiązek ograniczenia określonych wydatków w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów oraz wskazuje, które koszty temu limitowaniu nie podlegają.

Zgodnie z art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\-poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Dyspozycją przepisu art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych objęte są te podmioty, które są podmiotami powiązanymi oraz świadczą usługi wymienione w tym przepisie. Podkreślenia wymaga, że oba te warunki muszą być spełnione łącznie.

W tym miejscu należy zauważyć, że procesowi wykładni należy poddać każdy przepis prawny (tekst prawny) w celu zrozumienia go (ustalenia jego treści), niezależnie od stopnia jego rozumienia prima facie (M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki. Warszawa 2008, s. 320). Nie jest więc tak, że dokonanie wykładni jest zbędne wówczas, gdy przepis jest jasny (clara non sunt interpretanda), bowiem należy opowiedzieć się za twierdzeniem, że samo tylko ustalenie tego faktu (jednoznaczności przepisu) następuje w procesie interpretacyjnym. Chodzi wszak nie o to, aby rozumieć tekst czy przepis, ale o to, aby zrozumieć go zgodnie z treścią nadaną mu przez prawodawcę (op. cit., s. 61). Wykładnia prawa dokonywana jest wedle utrwalonych reguł.

W doktrynie i orzecznictwie przyjmuje się pierwszeństwo wykładni językowej nad pozostałymi rodzajami wykładni, tj. systemową i celowościową. Tylko w wyjątkowych sytuacjach wolno odstąpić od literalnego brzmienia przepisu, w szczególności, gdy językowe dyrektywy interpretacyjne nie pozwalają z danego teksu prawnego wyinterpretować jednoznacznej normy postępowania lub gdy wykładnia językowa pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią innych norm. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, prymat wykładni gramatycznej można zachować tylko w odniesieniu do przepisów sformułowanych w sposób niebudzący wątpliwości z punktu widzenia potocznie i powszechnie stosowanego języka, i tylko wówczas, gdy ta metoda wykładni daje wynik niekolidujący z wynikami innych metod (wyrok NSA z dnia 24 lipca 2012 r., sygn. akt I OSK 398/12).

Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 11 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1077/12, wykładnia językowa konkretnego przepisu prawa jest nie tylko punktem wyjścia wykładni prawa, ale także zakreśla jej granice. Próba dokonania wykładni, która byłaby sprzeczna z językowym znaczeniem przepisu prawa byłaby naruszeniem zasady praworządności. Językowe znaczenie przepisu prawa wyznacza bowiem granice dopuszczalnej wykładni, gdyż „formuła słowna jest (\`(...)\`) granicą wszelkiego dopuszczalnego sensu, jakiego możemy poszukiwać w tekście przepisów prawa” (wyrok NSA z dnia 18 grudnia 2000 r., sygn. akt III SA 3055/09, „Monitor Podatkowy” 2001, nr 4; również R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa 1995, s. 101-102).

Zawarty w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, katalog świadczeń skutkujących ograniczeniem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych.

Należy pamiętać, że podatnik zawsze ma obowiązek prawidłowego klasyfikowania dokonywanych czynności. Na gruncie prawa podatkowego zasadą jest, że o rodzaju czynności decyduje nie nazwa nadana przez strony, lecz rzeczywisty charakter czynności. W rezultacie o zakwalifikowaniu do konkretnego rodzaju usług decyduje treść czynności.

Przypomnieć należy, że o możliwości zaklasyfikowania usługi do świadczeń podlegających ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów wystarczające jest stwierdzenie, że usługa jest świadczeniem o podobnym charakterze do świadczeń wymienionych przez ustawodawcę w treści art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W myśl natomiast art. 15e ust. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przepis ust. 1 stosuje się do nadwyżki wartości kosztów wskazanych w tym przepisie, z wyłączeniem kosztów, o których mowa w ust. 11, przekraczającej w roku podatkowym łącznie kwotę 3 000 000 zł. Jeżeli rok podatkowy podatnika jest dłuższy albo krótszy niż 12 miesięcy, kwotę tego progu oblicza się, mnożąc kwotę 250 000 zł przez liczbę rozpoczętych miesięcy roku podatkowego podatnika.

Odnosząc powyższe uwagi na grunt przedmiotowej sprawy podkreślić należy, że zagadnieniem podlegającym rozstrzygnięciu jest indywidualna ocena charakteru ponoszonych przez Wnioskodawcę poszczególnych wydatków przy uwzględnieniu specyfiki działalności prowadzonej przez tegoż podatnika.

W przedmiotowej sprawie istotne będzie wyjaśnienie znaczenia pojęć: „usług doradczych”, „usług reklamowych”, „usług badania rynku”, „usług zarządzania i kontroli”, „usług przetwarzania danych” oraz „usług pośrednictwa”.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie definiują ww. pojęć. Wobec braku w ustawie definicji należy posiłkowo odwołać się do wykładni językowej tych pojęć.

Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN „doradztwo” oznacza udzielanie fachowych porad, natomiast termin „doradzać” znaczy udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie. Użyty w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych termin „usługi doradztwa” należy rozumieć w związku z tym szeroko.

Według sądów administracyjnych, odwołując się do powszechnego języka polskiego można stwierdzić, że przez doradztwo rozumie się udzielanie fachowych zaleceń, porad. Stosownie do definicji podanej w ww. słowniku, poradnictwo to „zorganizowana forma udzielania porad w jakimś zakresie”. Doradca to ten co udziela fachowych zaleceń czy porad, wskazówek, to ktoś, kto posiadaną wiedzę wykorzystuje na wskazywanie najlepszych, najbardziej optymalnych rozwiązań, nakłaniając odbiorcę takiej usługi do zastosowania się do rady, porady, wskazówki, dyrektywy postępowania. Zdaniem sądów administracyjnych, świadczenie usługi doradztwa należy postrzegać jako wykorzystanie swojej wiedzy, znajomości rzeczy poprzez wskazywanie najlepszych, najskuteczniejszych rozwiązań do ich zastosowania do danego problemu.

Również w doktrynie przedmiotu przyjmuje się szerokie ujęcie terminu usługi doradcze. Według przedstawicieli nauki doradztwo, w bardzo ogólnym znaczeniu, jest usługą świadczoną przez jedną osobę/instytucje na rzecz drugiej osoby/instytucji, która zleca wykonanie tej usługi.

Działalność doradcza może dotyczyć różnych dziedzin, obszarów i obiektów, a zatem może być rozpatrywana w wielu aspektach.

W literaturze przedmiotu bardzo różnorodnie formułowane są zadania stojące przed usługami doradczymi, np. doradztwo określane jest jako:

*   przejęcie zadań,
*   pośrednictwo w zakresie przekazywania wiedzy,
*   pośrednictwo w przekazywaniu specjalnych informacji,
*   pomoc w rozwiązywaniu problemów,
*   pomoc w podejmowaniu decyzji,
*   przekazywanie informacji zmniejszających ryzyko,
*   przygotowanie i przekazywanie informacji służących rozwiązaniu kompleksowych problemów,
*   przekazywanie specyficznej wiedzy, celem usprawnienia działań,
*   identyfikacja i rozwiązywanie problemów,
*   przekazywanie zaleceń dotyczących usprawniania działań oraz pomoc w ich wdrożeniu,
*   dawanie wskazówek dotyczących postępowania.

Doradcy mogą więc pomóc zleceniodawcy w przygotowaniu decyzji, rozwiązaniu problemów, usprawnieniu działania itp.

Zdaniem F. Steele, doradztwo to „wszelkie formy dostarczania pomocy w zakresie realizacji celów, procesu czy struktury zadania lub ewentualnie ciągu zadań, gdzie doradca nie jest faktycznie odpowiedzialny za wykonanie tych zadań, lecz służy pomocą tym, którzy tę odpowiedzialność ponoszą (F. Steele, Consulting for Organizational Change, Amherst, MA, University of Massachusetts Press, 1975, s. 3).

Jak wskazuje Urszula Skurzyńska-Sikora, można wyróżnić charakterystyczne dla doradztwa elementy, a mianowicie:

*   niezależna orientacja – słowa takie jak „perspektywa” i „obiektywizm” sygnalizują niezależną pozycję doradcy; doradca nie akceptuje automatycznie problemu i faktów podanych przez klienta, ale niezależnie od klienta formułuje swoją ocenę;
*   specjalne kwalifikacje – aby sporządzić niezależną ocenę i stworzyć użyteczne wskazania, doradcy muszą posiadać wyjątkową wprawę i umiejętności; zdolności doradcy wywodzą się nie tylko z praktycznego doświadczenia, lecz także z wysokiego stopnia osobistej integralności; termin „kwalifikacje” w tym przypadku oznacza uznanie przez innych fachowców w tej dziedzinie;
*   serwis doradczy – doradztwo stanowi pomoc, a nie ścisłe wykonywanie obowiązków związanych z zarządzaniem; współpraca doradcy z klientem polega na tym, że to właśnie klient ponosi końcową odpowiedzialność za wynajęcie i skorzystanie z pomocy doradcy oraz zaakceptowanie lub odrzucenie jego zaleceń;
*   identyfikacja i analiza problemu – jednym z zasadniczych obszarów aktywności doradcy musi być orientacja w problemie; oznacza to, że przekazuje on klientowi to czego ten problem dotyczy, spogląda na ten problem „od wewnątrz” w celu określenia jego stopnia ważności, po czym jeśli jest to niezbędne, na nowo określa ten problem i identyfikuje jego przyczyny;
*   rozwiązywanie problemu i wdrożenie rozwiązania (lub nadzorowanie wdrożenia) – jest to bardzo ważny obszar działania; doradca jest wynajmowany w celu doprowadzenia do rozwoju organizacji (a nie po to, by utrzymać istniejący stan rzeczy) (U. Skurzyńska-Sikora, Istota, pojęcie i rodzaje doradztwa, Lublin 1997, s. 167-168).

Pojęcie „reklama” wg „Słownika języka polskiego” pod red. M. Szymczyka (Wyd. Naukowe PWN, Warszawa 2002) oznacza rozpowszechnianie informacji o towarach, ich zaletach, wartości, miejscach i możliwościach nabycia, chwalenie kogoś, zalecanie czegoś przez prasę, radio, telewizję i inne podobne środki, np. plakaty, napisy i ogłoszenia służące temu celowi.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przy wykładni przepisów ustawy dotyczących reklamy przeważa wykładnia gramatyczna. W wyroku z dnia 12 czerwca 1997 r., sygn. akt I SA/Ka 192-193/97 Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że reklama to działanie mające kształtować popyt poprzez poszerzenie wiedzy przyszłych nabywców o towarach w celu zachęcenia ich do nabycia towarów od tego właśnie a nie innego podmiotu gospodarczego. Reklama musi zawierać elementy wartościujące towar lub zachęcające do jego kupna, a za reklamę należy uznać wszystko, co zawiera informacje, które nie są niezbędne do zawarcia umowy (I. Konieczna, J. Ruszyński, Problematyka kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz w podatku dochodowym od osób prawnym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Poznań 1997, s. 29-30).

Według J. Kamińskiego i W. Maruchina za reklamę należy uznać wszystko to, co zawiera informacje dodatkowe, które nie są niezbędne do złożenia oferty czy zawarcia umowy (J. Kamiński, W. Maruchin, Ustawa o VAT. Komentarz, Wyd. 2, Warszawa 1996, s. 52-53). Natomiast autorzy „Komentarza do podatku dochodowego od osób prawnych” B. Brzeziński i M. Kalinowski (B. Brzeziński, M. Kalinowski, Komentarz do podatku dochodowego od osób prawnych, Warszawa 1996, s. 143-144) uznają za reklamę działania, których celem jest kształtowanie popytu poprzez poszerzenie wiedzy przyszłych nabywców o towarach bądź usługach, ich cechach i przeznaczeniu w celu zachęcenia ich do nabywania towarów bądź usług od tego właśnie a nie innego podmiotu gospodarczego. Technicznym sposobem reklamy może być ogłoszenie prasowe, radiowe lub telewizyjne, a także plakat czy afisz stały, a ponadto rozsyłanie folderów i innych informacji handlowych nabywcom. Nie znaczy to jednak, że tylko te media mogą być wykorzystane do rozpowszechniania informacji i reklamy.

Z kolei pod pojęciem usług reklamowych rozumie się wszelką działalność promocyjną, w wyniku której lub w trakcie której następuje przekazywanie treści mających za zadanie informować o istnieniu lub cechach oferowanych towarów lub usług w celu zwiększenia sprzedaży tych produktów.

Usługi reklamowe mogą być wykonywane zarówno przez podmioty, które profesjonalnie zajmują się świadczeniem usług reklamowych, jak i podmioty, dla których wykonanie usługi reklamowej nie jest realizowane w ramach ich podstawowej działalności gospodarczej.

Z kolei przez usługi badania rynku należy rozumieć zespół czynności polegających na gromadzeniu informacji o zjawiskach i procesach na rynku, ich przyczynach, stanie aktualnym i tendencjach rozwojowych. Celem badań rynku jest zdobycie informacji o kształtowaniu się mechanizmów rynkowych takich, jak popyt, podaż, ceny, potencjału, zachowania, zwyczaje i preferencje konsumentów, działania konkurencji, funkcjonowanie systemu dystrybucji, sprzedaży itp. Usługi te mają przyczynić się m.in. do zwiększenia sprzedaży.

Istotą usług przetwarzania danych jest pozyskanie przez zlecającego określonych informacji mających zastosowanie w procesie zarządzania przedsiębiorstwem. Przez przetwarzanie danych zwyczajowo rozumie się bieżącą działalność informatyczną związaną z poddawaniem danych procesom przekształcenia w celu np. zasilania bazy danych, tworzenia raportów, tabel, punktacji itp. (G. Wilson, Przetwarzanie danych dla programistów, Wydawnictwo Helion 2006).

Z kolei według Słownika języka polskiego PWN „zarządzać”, oznacza kierować, administrować czymś” (E. Sobol, Słownik Języka Polskiego PWN, Warszawa 1996). W tym kontekście, za zarządzanie należy uznać władcze uprawnienie w stosunku do realizowanego projektu lub działalności gospodarczej. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN, „kierować” oznacza „stać na czele czegoś, wskazywać sposób postępowania”.

Natomiast kontrola, to:

1.  porównanie stanu faktycznego ze stanem wymaganym i ustalanie ewentualnych odstępstw, sprawdzanie, czy coś jest zgodne z obowiązującymi przepisami,
2.  nadzór nad czymś albo nad kimś, czuwanie nad prawidłowym przebiegiem czegoś, wpływ na rozwój wydarzeń.

Według organu interpretacyjnego, pojęcie „zarządzania” musi być rozumiane szeroko jako zbiór różnorodnych czynności i działań zmierzających do osiągnięcia określonego celu związanego z interesem (potrzebą) danego przedmiotu zarządzania. Jest to zestaw metod i technik opartych na akceptowanych zasadach zarządzania (administrowania) używanych do planowania, oceny i kontrolowania pożądanych rezultatów.

Należy zaznaczyć, że w doktrynie prawa przyjęło się uważać, że zarządzanie w szerokim ujęciu oznacza „zrobienie czegoś za pomocą wysiłków innych osób” (B. Kudrycka, B.G. Peters, P.J. Suwaj, Nauka administracji, Warszawa 2009); organizowanie działań dla osiągnięcia określonych celów przy zachowaniu zasad skuteczności i sprawności organizacyjnej z uwzględnieniem realnej odpowiedzialności za osiągnięte rezultaty.

Powyższa definicja „zarządzania” zyskała aprobatę w orzecznictwie sądów administracyjnych. Dla przykładu można wymienić wyrok WSA w Warszawie z 19 czerwca 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 491/15; z 19 kwietnia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 875/16 oraz z 24 lipca 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 2118/16.

Istotą usług przetwarzania danych jest pozyskanie przez zlecającego określonych informacji mających zastosowanie w procesie zarządzania przedsiębiorstwem. Przetwarzanie danych stanowi przekształcanie treści i postaci danych wejściowych metodą wykonywania systematycznych operacji w celu uzyskania wyników w postaci z góry określonej. Przez przetwarzanie danych zwyczajowo rozumie się bieżącą działalność informatyczną związaną z poddawaniem danych procesom przekształcenia w celu np. zasilania bazy danych, tworzenia raportów, tabel, formularzy np. umów itp. (G. Wilson. Przetwarzanie danych dla programistów, Wydawnictwo Helion 2006). Przetwarzania danych dotyczy zarówno operacji w systemach informatycznych jak i papierowych kartotekach.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego, przez „pośrednictwo” należy rozumieć działalność osoby trzeciej mającą na celu porozumienie się między stronami lub załatwienie jakichś spraw dotyczących obu stron, kojarzenie kontrahentów w transakcjach handlowych i doprowadzenie do zawarcia umowy.

W literaturze przedmiotu wskazuje się, że „Podstawowym zadaniem (\`(...)\`) wyspecjalizowanych „pośredników” jest wywieranie wpływu na pozycję prawną angażujących ich zleceniodawców poprzez „wprowadzenie” ich w określony stosunek umowny” (M. Romanowski, Charakter prawny umowy o pośrednictwo, Monitor Prawniczy Nr 2/1997).

Zatem, pośrednictwo w swojej istocie ma wywołać określony rezultat, doprowadzić do "skojarzenia zindywidualizowanych kontrahentów w transakcjach handlowych". Możliwość ustalenia tych skojarzeń ma wpływ na prowizyjne wynagrodzenie pośrednika.

Zauważyć należy, że opisane we wniosku Usługi nie wskazują bezpośrednio że Pośrednik występuje w roli łącznika pośredniczącego w załatwieniu konkretnej transakcji. Podejmowane przez Pośrednika czynności wskazują natomiast, że poprzez udzielanie rad Wnioskodawcy w zakresie opisanym we wniosku realizuje on Usługę Pośrednictwa.

Element wynagrodzenia Pośrednika w formie marży (oraz zwrotu określonych kosztów) ustalanej jako procent od wartości sprzedanych produktów przy jego wsparciu nie determinuje tej usługi jako stricte usługi pośrednictwa. Zdaniem Organu taka kalkulacja jest z punktu widzenia ekonomicznego najbardziej korzystna i miarodajna, określa bowiem wpływ udzielanych rad przez Pośrednika na wyniki/poziom sprzedaży Wnioskodawcy.

Wskazać również należy, że o tym, czy dane świadczenie ma charakter usług doradczych, usług pośrednictwa, usług badania rynku, usług przetwarzania danych, usług zarządzania czy usług reklamowych nie decyduje sposób, w jaki strony nazwały to świadczenie w umowie, lecz jego rzeczywisty charakter. Innymi słowy, nie nazwa, lecz treść świadczenia decyduje o tym jaki ma ono charakter, gdyż ocena prawnego charakteru danego świadczenia powinna nastąpić na podstawie obiektywnej analizy całokształtu okoliczności faktycznych przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji.

Przypomnieć należy, że o możliwości zaklasyfikowania usługi do świadczeń podlegających ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów wystarczające jest stwierdzenie, że usługa jest świadczeniem o podobnym charakterze do świadczeń wymienionych przez ustawodawcę w treści art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle powyższego, wbrew stanowisku Wnioskodawcy, do nabytych usług znajdzie zastosowanie ograniczenie w zaliczeniu do kosztów podatkowych, o którym jest mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W opinii Organu, nabywane przez Wnioskodawcę usługi pośrednictwa, bezsprzecznie posiadają cechy charakterystyczne dla świadczeń objętych ograniczeniem wynikającym z art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, które przeważają nad elementami charakterystycznymi dla innych świadczeń.

W odniesieniu do usług opisanych we wniosku należy uznać, iż usługi świadczone na rzecz Spółki przez Pośrednika który zobowiązany jest do przekazywania niezbędnej wiedzy, wsparcia, doświadczenia oraz udzielania rad Wnioskodawcy w zakresie negocjowania i zawierania umów na sprzedaż produktów Wnioskodawcy, technik, metod dystrybucji oraz zasobów, marketingu i reklamy, udzielania wsparcia klientom (nabywcom produktów Wnioskodawcy) w odniesieniu do sprzedawanych im produktów – są usługami (świadczeniami) o podobnym charakterze do usług, które zostały wymienione w art. 15e ust. 1 ww. ustawy, w szczególności do usług doradczych, badania rynku oraz reklamowych, które wymagają przy tym dużej i specjalistycznej wiedzy o sytuacji w określonej branży i podmiotach w tej branży funkcjonujących.

Pośrednik realizuje Usługę Pośrednictwa poprzez podejmowanie wszelkich kroków niezbędnych do jej wykonania przy zachowaniu profesjonalnych standardów. Nie ulega wątpliwości że dokonując bieżących konsultacji pomiędzy pracownikami Usługodawcy a zarządem Wnioskodawcy, przeprowadzając odpowiednie badania przez pracowników Pośrednika i regularne informując zarząd o wykonanych usługach, Usługodawca świadczy usługę, nazwaną przez Wnioskodawcę Usługą Pośrednictwa, której cechy w rzeczywistości wskazują na to, że mamy do czynienia z usługami doradczymi wskazanymi w art. 15e ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Według Słownika języka polskiego PWN „konsultacja” to: 1. «zasięganie opinii u specjalisty lub rzeczoznawcy» 2. «udzielanie rad i wyjaśnień przez specjalistę lub rzeczoznawcę» 3. «narada specjalistów lub rzeczoznawców w jakiejś sprawie». „Badanie” natomiast to: «prace zmierzające do poznania czegoś za pomocą analizy naukowej».

Zatem czynności wykonywane przez Pośrednika dotyczące bieżących konsultacji pomiędzy pracownikami, przeprowadzania odpowiednich badań przez pracowników wskazują że mamy do czynienia z doradztwem gdyż są to wskazówki fachowe udzielane przez Usługodawcę który zgodnie z opisem sprawy posiada szczegółową wiedzę, zasoby techniczne oraz ludzkie w dziedzinie zarządzania.

W przypadku opisanym we wniosku Pośrednik posiada szczegółową wiedzę, znaczne zasoby techniczne oraz ludzkie w dziedzinie zarządzania obiektami przemysłowymi produkującymi i sprzedającymi produkty z gumy, znajdujące zastosowanie głównie w systemach zapobiegających drganiom, które wykorzystywane są w przemyśle motoryzacyjnym - dzięki którym m.in. wspiera Wnioskodawcę udzielając mu porad z zakresu negocjowania i zawierania umów sprzedaży, marketingu i reklamy, realizując w ten sposób Usługę Pośrednictwa.

Jak wskazano powyżej wg definicji Słownika Języka Polskiego PWN doradztwo to „udzielanie fachowych porad”, trudno przyjąć, że ww. działania nie wiążą się faktycznie z udzielaniem fachowych porad opartych na wiedzy, doświadczeniu i kompetencjach biznesowych.

Wskazać należy, że zarówno usługi pośrednictwa wskazane we wniosku jak i usługi doradcze opierają się na tych samych elementach charakterystycznych. Podstawą ich świadczenia jest jakiś zasób wiedzy opierający się np. na dostawach, negocjacjach definiowaniu kontraktów zakupowych i doświadczeniu, a skutkiem ich świadczenia jest podzielenie się tą wiedzą ze świadczeniobiorcą. Odmienne nazewnictwo w tym przypadku nie powinno różnicować istotnie tych rodzajów usług, w sposobie postrzegania na gruncie przepisów art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Opisane we wniosku usługi sprowadzają się do przekazywania niezbędnej wiedzy, wsparcia, doświadczenia oraz udzielania rad w celu pomocy w zawieraniu umów handlowych, pozyskania nowych (negocjowania i zawierania umów na sprzedaż produktów Wnioskodawcy) i utrzymania bieżących kontaktów z nabywcami produktów oferowanych przez Spółkę (udzielania wsparcia klientom nabywcom produktów Wnioskodawcy). Trudno zatem przykładowo wyobrazić sobie usługę zabiegania o klientów na jakiś oferowany przez producenta produkt bez jednoczesnego promowania go, jego reklamowania, przekazywania informacji o nim, jego zaletach, wartości, miejscach i możliwościach jego nabycia, zachęcania do nabycia produktu od tego właśnie a nie innego podmiotu gospodarczego, zatem bez tych wszystkich czynności, które, jak wyżej wskazano, charakterystyczne są dla usług reklamowych. Pośrednik, któremu Wnioskodawca wypłaca prowizję za świadczone usługi pośrednictwa zdaniem Organu świadczy usługi doradcze, badania rynku oraz usługi reklamowe (w zależności od zakresu czynności służących wykonaniu omawianej usługi).

W rezultacie powyższe usługi podlegają limitowaniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e ust. 1 ww. ustawy.

Nie można zatem zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że koszty ponoszone przez Wnioskodawcę z tytułu wypłaty Wynagrodzenia w związku z nabyciem Usług Pośrednictwa od Usługodawcy nie podlegają ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Mając na uwadze powyższe, należy wskazać, że w kontekście specyfiki działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę przedmiotowe usługi stanowią pod względem cech charakterystycznych usługi podobne do usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych gdyż niewątpliwie noszą one szereg cech charakterystycznych dla usług wymienionych w ww. przepisie a cechy tych usług przeważają nad elementami charakterystycznymi dla innych świadczeń.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe.

Organ wydający niniejszą interpretację podkreśla, że jeżeli przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego będzie różnił się zdarzenia występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego zdarzenia. Należy też zauważyć, że na podatniku spoczywa obowiązek udowodnienia w toku ewentualnego postępowania podatkowego okoliczności faktycznych, z których wywodzi dla siebie korzystne skutki prawne.

Pełna weryfikacja przedstawionych we wniosku okoliczności możliwa jest jedynie w toku postępowania podatkowego lub kontrolnego, prowadzonego przez uprawnione do tego organy, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej. Postępowanie w sprawie dotyczącej wydania interpretacji indywidualnej jest postępowaniem szczególnym, mającym charakter uproszczony, odrębny od postępowania podatkowego, uregulowanego w dziale IV Ordynacji podatkowej. Wydając bowiem interpretację indywidualną Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przedstawia jedynie swój pogląd dotyczący wykładni treści analizowanych przepisów i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego (którego elementy przyjmuje, jako podstawę rozstrzygnięcia bez weryfikacji).

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Końcowo, w odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji oraz orzeczeń sądów stwierdzić należy, że wydane zostały w indywidualnych sprawach w odzwierciedleniu do konkretnych stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych oraz nie mają charakteru wiążącej wykładni prawa podatkowego. Powołane orzeczenia nie są źródłem prawa i nie mogą stanowić podstawy prawnej działań organów administracji. Organy administracji są związane oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w orzeczeniu sądu administracyjnego, jednakże to związanie istnieje tylko w ramach tej sprawy, która była rozpoznawana przez sąd administracyjny – zgodnie z art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Na marginesie należy jednak odnotować, że argumentację Organu wspiera najnowsze orzecznictwo sądowo-administracyjne (np. wyrok z dnia 20 lutego 2020 r., sygn. akt I Sa/Go 795/19).

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego … za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.