Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: DD3.8222.2.188.2015.MCA
Organ: Minister Finansów
Data wydania: 2015-03-20
Teza: Czy otrzymane stypendium w części finansowanej ze środków Unii Europejskiej – Europejskiego Funduszu Społecznego (75% całkowitej kwoty stypendium) jest zwolnione z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
Słowa kluczowe: programy-program pomocowy-Zintegrowany Program Operacyjny Rozwoju Regionalnego (ZPORR); stypendia; stypendia-stypendia doktoranckie; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

ZMIANA INTERPRETACJI INDYWIDUALNEJ

Na podstawie art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) Minister Finansów, w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 18 listopada 2011 r. Nr ITPB2/415-795/11/ENB wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, zmienia z urzędu wyżej wymienioną interpretację stwierdzając, że stanowisko Pana … (Wnioskodawca) przedstawione we wniosku z dnia 24 sierpnia 2011 r. (data wpływu 26 sierpnia 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego, **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 sierpnia 2011 r. Wnioskodawca złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w jego indywidualnej sprawie.

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Wnioskodawca przedstawił następujący stan faktyczny.

Na mocy umowy z 8 maja 2009 r. Wnioskodawca otrzymał stypendium w wysokości 35 500 zł w ramach programu „Stypendia dla doktorantów 2008/2009 – ZPORR” realizowanego w ramach działania 2.6 „Regionalne Strategie Innowacyjne i transfer wiedzy” Zintegrowanego Programu Operacyjnego Rozwoju Regionalnego 2004-2006. Stypendium współfinansowane było w 75% ze środków Unii Europejskiej z Europejskiego Funduszu Społecznego oraz w 25% z budżetu państwa. Instytucja wdrażająca, Urząd Marszałkowski odprowadził zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych od całej kwoty brutto stypendium. Środki zostały Wnioskodawcy wypłacone przez instytucję wdrażającą.

Projekt „Stypendium dla doktorantów 2008/2009 – ZPORR” był realizowany w ramach działania 2.6 ZPORR. Zakładał on objęcie pomocą stypendialną najlepszych absolwentów szkół wyższych kontynuujących naukę na studiach doktoranckich, których badania lub komercjalizacja przyczyniała się do podniesienia innowacyjności województwa …. Więcej informacji dot. projektu można znaleźć na stronie internetowej …

W ramach projektu „Stypendium dla doktorantów 2008/2009 ZPORR” Wnioskodawca przyczynił się do podniesienia innowacyjności wykorzystywanych rozwiązań informatycznych (m.in. w województwie \`(...)\`). Została rozwinięta technologia wtyczek dla środowiska gridowego UNICORE. Opracowane rozwiązania zostały zaprezentowane na konferencji „Sejmik Młodych Informatyków 2009” (6-8.09.2009), gdzie Wnioskodawca przedstawił sposób tworzenia interfejsów graficznych (tzw. Gridbeanów) dla aplikacji obliczeniowych w postaci rozszerzeń klienta UNICORE. Umożliwiają one wykonywanie w jednorodny sposób symulacji oraz obliczeń w ośrodkach obliczeniowych dysponujących znaczną mocą obliczeniową. Przedstawione wyniki zostały opublikowane w materiałach pokonferencyjnych (Polish Journal of Environmental Studies, Vol. 18, No. 3B). Ponadto rozwinięty został algorytm segmentacji obrazów cyfrowych w oparciu o model wielokątnych pól Markowa. Najnowsze wyniki, prezentujące sposób wykorzystywania komputerów wielordzeniowych w symulacjach komputerowych opartych o algorytm symulowanego wyżarzania, zostały przedstawione podczas warsztatów „Matematyczne metody modelowania i analizy systemów współbieżnych 2010” (19-23.07.2010).

Celem projektu było między innymi zwiększenie poziomu innowacyjności. Opracowane w ramach projektu „Stypendium dla doktorantów 2008-2009 – ZPORR” rozwiązania informatyczne są obecnie wykorzystywane w ramach projektu PL-Grid, którego celem jest dostarczenie polskiej społeczności naukowej (w tym naukowcom \`(...)\`, \`(...)\` i \`(...)\`) usług informatycznych opartych na gridowych klastrach komputerowych. W przyszłości istnieje możliwość ich wykorzystania przez administrację państwową, zespoły zarządzania kryzysowego czy jednostki przemysłowe. Dodatkową korzyścią było nawiązanie współpracy z Centrum w W., jedną z głównych instytucji badań naukowych w Polsce. Wykonywane prace były związane z realizacją celu programu.

Celem projektu „Stypendium dla doktorantów 2008/2009 – ZPORR” było również wspieranie pracy naukowej beneficjentów. W przypadku Wnioskodawcy stypendium, zgodnie z założeniami projektu zostało wykorzystane w całości na materiały potrzebne do przeprowadzenia badań, m. in. sprzętu komputerowego, umożliwiającego pracę nad nowoczesnymi technologiami informatycznymi, a także na zakup literatury związanej z tematyką badań oraz koszty uczestnictwa w konferencjach.

**W związku z powyższym Wnioskodawca zadał następujące pytanie:** Czy otrzymane stypendium w części finansowanej ze środków Unii Europejskiej – Europejskiego Funduszu Społecznego (75% całkowitej kwoty stypendium) jest zwolnione z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, kwota stypendium w części finansowanej z Europejskiego Funduszu Społecznego jest zwolniona z opodatkowania na mocy art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ spełnia przesłanki określone w tym przepisie. Stypendium w swej istocie ma charakter bezzwrotnej pomocy oraz pochodzi z Europejskiego Funduszu Społecznego. Pomimo faktu, że środki te w ramach Zintegrowanego Programu Operacyjnego Rozwoju Regionalnego nie są wypłacane bezpośrednio przez instytucje unijne, a za pośrednictwem instytucji wdrażających, źródłem środków w rozumieniu będącego przedmiotem interpretacji przepisu, bez wątpienia jest Europejski Fundusz Społeczny, co wielokrotnie podkreślały sądy administracyjne oraz NSA (wyroki I SA/Kr 1418/06, I SA/ Kr 1555/06, I SA/GL 308/07, III SA/Wa 1755/07, II SA/Wa 2165/07, I SA/Rz 304/08, II FSK 1069/07). Wnioskodawca uważa, iż nie mają więc znaczenia techniczne szczegóły operacji wypłaty oraz finansowania, a pierwotne pochodzenie środków, którym w jego przypadku jest Europejski Fundusz Społeczny. Jednocześnie w ocenie Wnioskodawcy spełnia on warunki bezpośredniego realizowania celu programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy, ponieważ jest jedynym beneficjentem przyznanej kwoty stypendium.

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego, uznał za nieprawidłowe.

Na tle przedstawionego stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Minister Finansów stwierdza co następuje.

Na podstawie art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Stosownie do postanowień art. 9 ust. 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zatem opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów enumeratywnie wymienionych przez ustawodawcę w katalogu zwolnień przedmiotowych oraz dochodów, od których Minister Finansów zaniechał poboru podatku w drodze rozporządzenia.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy, wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli:

1.  pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz
2.  podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

Zastosowanie przedmiotowego zwolnienia wymaga zatem łącznego spełnienia przesłanek określonych w lit.a i lit.b przytoczonego przepisu. Pierwsza z nich dotyczy źródła pochodzenia dochodów i jest spełniona wówczas, gdy środki pochodzą m.in. od organizacji międzynarodowej i przyznano je na podstawie jednostronnej deklaracji lub umowy zawartej z tą organizacją przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, także wówczas gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy.

Druga z przesłanek natomiast określa warunek dotyczący bezpośredniej realizacji przez osobę fizyczną celów programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy i nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca – bez względu na rodzaj umowy – wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

W ostatnich latach sądy administracyjne prezentują jednolity i ugruntowany pogląd, że treść użytego w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit.b ustawy, wyrazu „bezpośrednio” należy odczytywać w związku z dalszą częścią tego przepisu, z której wynika, iż bezpośrednio nie realizują programu pomocowego podwykonawcy, oraz z treścią lit.a tego unormowania, która wskazuje podmioty uprawnione do przekazywania środków. Podkreśla się również, iż „nie do przyjęcia jest taka wykładnia omawianego przepisu, iż do zakresu podmiotów objętych zwolnieniem podatkowym – zaliczają się również osoby będące pracownikami czy wykonawcami dzieła dla bezpośredniego wykonawcy zadań, dla realizacji których objęte zwolnieniem środki zostały przyznane, o ile zatrudnione są przy wykonywaniu prac związanych z realizacją tych zadań” (prawomocny wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 22 czerwca 2009 r. sygn. akt I SA/Bd 230/09). Ten sposób rozumienia warunku „bezpośredniości” widoczny jest m.in. w orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego, przykładowo w wyrokach: z dnia 15 kwietnia 2009 r. sygn. akt II FSK 58/08, z dnia 17 listopada 2010 r. sygn. akt II FSK 1265/09, z dnia 13 maja 2011 r. sygn. akt II FSK 48/10, z dnia 20 stycznia 2012 r. sygn. akt II FSK 1425/10, z dnia 19 czerwca 2012 r. sygn. akt II FSK 2487/10, z dnia 13 czerwca 2012 r. sygn. akt II FSK 2460/10, z dnia 22 czerwca 2012 r. sygn. akt II FSK 2564/10, a także z dnia 24 czerwca 2014 r. sygn. akt II FSK 1918/12.

Uwzględniając orzecznictwo sądów administracyjnych uznać zatem należy, że w sytuacji gdy podatnik będący beneficjentem środków pochodzących ze źródeł wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit.a ustawy zleca osobie fizycznej (bez względu na rodzaj umowy) wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem, dochody tej osoby otrzymane w związku wykonaniem zlecenia nie korzystają ze zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy, gdyż nie została spełniona przesłanka określona w lit.b tej regulacji. Przy czym podatnikiem bezpośrednio realizującym cel programu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit.a ustawy może być jedynie ten podmiot, któremu powierzono w sensie ekonomicznym i technicznym realizację konkretnego projektu i który ponosi pełną odpowiedzialność za prawidłowe jego wykonanie, niezależnie od faktu, iż bezpośrednia realizacja nie jest równoznaczna z obowiązkiem osobistego wykonania przez tego podatnika czynności w ramach programu. Może on powierzyć wykonanie poszczególnych czynności, składających się na całość programu, innym podmiotom, w tym pracownikom, zleceniobiorcom, wykonawcom dzieła lub stypendystom. Niemniej jednak osoby te (wykonujące tylko pewne czynności, chociażby o charakterze merytorycznym i ściśle związane z realizacją celów programu), nie mogą być uznane za podatników realizujących bezpośrednio cel programu. Wskazane osoby nie ponoszą bowiem odpowiedzialności za realizację projektu (nie są stroną umowy o dofinasowanie projektu określającą prawa i obowiązki stron). Wykonują jedynie zadania wynikające z umów zawartych z podatnikiem bezpośrednio realizującym cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy.

Zgodnie z informacjami podanymi we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, w ramach Zintegrowanego Programu Operacyjnego Rozwoju Regionalnego 2004-2006, działanie 2.6 „Regionalne strategie innowacyjne i transfer wiedzy”, realizowany jest projekt „Stypendia dla Doktorantów 2008-2009 – ZPORR”. Instytucją wdrażającą jest Urząd Marszałkowski. Celem projektu jest objęcie pomocą stypendialną najlepszych absolwentów szkół wyższych kontynuujących naukę na studiach doktoranckich, których badania lub komercjalizacja przyczyni się do podniesienia poziomu innowacyjności województwa \`(...)\`. W 75% projekt finansowany jest ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego Unii Europejskiej oraz w 25% z budżetu państwa.

W ramach projektu „Stypendia dla Doktorantów 2008-2009 – ZPORR”, na mocy umowy z dnia 8 maja 2009 r., Wnioskodawca otrzymał stypendium w wysokości 35 500 zł. Wypłaty stypendium (w kwocie uwzględniającej pobraną zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych) dokonał Urząd Marszałkowski. Zgodnie z założeniem projektu, ww. stypendium zostało wykorzystane w całości na materiały potrzebne do przeprowadzania badań, które finalnie przyczyniły się do podniesienia innowacyjności wykorzystywanych rozwiązań informatycznych m.in. w województwie \`(...)\`.

Mając powyższe na uwadze należy zauważyć, iż niewątpliwie w przedstawionym stanie faktycznym przesłanka dotycząca pochodzenia dochodów, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a ustawy, została spełniona. Środki finansowe z Europejskiego Funduszu Społecznego, mają charakter bezzwrotnej pomocy, o której mowa w tym przepisie.

Tym niemniej, w świetle ugruntowanego orzecznictwa sądowo-administracyjne uznać należy, iż nie jest spełniona przesłanka określona w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit.b ustawy, gdyż Wnioskodawca nie jest podatnikiem bezpośrednio realizującym cel projektu. Czynności na rzecz projektu, o którym mowa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, Wnioskodawca nie wykonuje bowiem na podstawie umowy o dofinansowanie projektu zawartej z Unią Europejską (nie jest stroną tej umowy) lecz na podstawie umowy o stypendium zawartej z instytucją wdrażającą projekt, którą jest Urząd Marszałkowski. Innymi słowy, wprawdzie Wnioskodawca realizuje cel projektu „Stypendia dla Doktorantów 2008-2009 – ZPORR”, jednak nie realizuje go bezpośrednio, ale pośrednio poprzez wykonywanie zadań zleconych przez instytucję wdrażającą stosownie do zawartej umowy o stypendium. Okoliczności tej nie zmienia fakt, iż badania jakie Wnioskodawca przeprowadził wpisują się w cele projektu realizowanego w ramach działania 2.6 ZPORR 2004-2006. Podmiotem odpowiedzialnym za realizację tego projektu przed instytucjami unijnymi finansującymi projekt nie jest bowiem Wnioskodawca lecz instytucja wdrażająca.

W konsekwencji, stypendium otrzymane przez Wnioskodawcę w ramach projektu „Stypendia dla Doktorantów 2008-2009 – ZPORR” , nie korzysta ze zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy, gdyż nie została spełniona przesłanka wymieniona w lit.b tej regulacji. Dotyczy to również części stypendium współfinansowanej przez Europejski Fundusz Społeczny Unii Europejskiej.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy – zgodnie z którym przychód stanowiący 75% stypendium (tj. część pochodząca z Europejskiego Funduszu Społecznego) powinien być objęty zwolnieniem od podatku dochodowego na mocy art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy - należy uznać za nieprawidłowe. Mając powyższa na uwadze, należało zmienić z urzędu interpretację indywidualną z dnia 18 listopad 2011 r. Nr ITPB2/415-795/11/ENB wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, gdyż stwierdzono jej nieprawidłowość, choć z przyczyn innych niż wskazanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy.

Zmiana interpretacji indywidualnej dotyczy stanu faktycznego przedstawionego we wniosku i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy.

POUCZENIE

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm., zwanej dalej „ustawą”). Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi Ministra Finansów na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli Minister Finansów nie udzieli odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy), na adres: Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.