Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-1.4010.164.2023.2.MW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-06-22
Teza: Czy: ‒ Wnioskodawca ma obowiązek opodatkowania transakcji sprzedaży udziałów w Polsce w oparciu o klauzulę nieruchomościową z art. 3 ust. 3 pkt 4) ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1406 z późn. zm., dalej jako "ustawa o CIT") oraz art. 13 ust. 2 Umowy między Rzecząpospolitą Polska a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodów i od majątku z dnia 14 maja 2003 r. (dalej jako UPO PL-DE), ‒ zwrócona Wnioskodawcy przez spółkę kupującą kwota odpowiadająca podatkowi dochodowemu, jaki poniesie sprzedający udziały w związku z transakcją, może być dla Wnioskodawcy przychodem opodatkowanym jako zysk z przeniesienia własności udziałów z art. 13 ust. 2 UPO PL-DE i jako przychód z zysków kapitałowych z art. 7b ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o CIT.
Słowa kluczowe: Niemcy; opodatkowanie-obowiązek opodatkowania; przychód-przychód z kapitału pieniężnego; udział-zbycie udziałów w spółce
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6. Pobór podatku
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 3-ust. 3-pkt 4; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 7b-ust. 1-pkt 3-lit. a

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe, w części nieprawidłowe
===================================================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest w części prawidłowe, w części nieprawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

20 marca 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 15 mara 2023 o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczący podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy:

*   Wnioskodawca ma obowiązek opodatkowania transakcji sprzedaży udziałów w Polsce w oparciu o klauzulę nieruchomościową z art. 3 ust. 3 pkt 4) ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1406 z późn. zm., dalej jako "ustawa o CIT") oraz art. 13 ust. 2 Umowy między Rzecząpospolitą Polska a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodów i od majątku z dnia 14 maja 2003 r. (dalej jako UPO PL-DE),
*   zwrócona Wnioskodawcy przez spółkę kupującą kwota odpowiadająca podatkowi dochodowemu, jaki poniesie sprzedający udziały w związku z transakcją, może być dla Wnioskodawcy przychodem opodatkowanym jako zysk z przeniesienia własności udziałów z art. 13 ust. 2 UPO PL-DE i jako przychód z zysków kapitałowych z art. 7b ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o CIT.

Uzupełnili go Państwo w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 6 czerwca 2023 r. (data wpływu tego samego dnia). Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego**

A. GmbH (dalej jako A. lub Wnioskodawca) jest spółką z siedzibą w Niemczech, ponadto jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych na terytorium Niemiec od całości osiąganych przez siebie dochodów.

A. był 100 % udziałowcem polskiej Spółki X Sp. z o.o. (dalej jako X).

21 lutego A. dokonała sprzedaży 100% posiadanych w X udziałów do polskiej spółki Y sp. z o.o. (dalej jako Y).

X została założona w 2021. Celem działalności gospodarczej X było wybudowanie (\`(...)\`). W tym celu spółka zawarła umowę najmu nieruchomości z Y, będącej właścicielem tej nieruchomości. Na wynajętej nieruchomości X rozpoczęła wznoszenie budynku hali. Spółka poniosła znaczne nakłady na budowę hali. Jak wynika z bilansu spółki X na 31.12.2022 r. aktywa składały się w ponad 50% ze środków trwałych w budowie. Na dzień sprzedaży udziałów budowa hali nie została jeszcze zakończona i żaden budynek nie został oddany do użytku a X pozostawała najemcą nieruchomości i nie zakupiła żadnej nieruchomości na własność bądź użytkowanie wieczyste. Na dzień poprzedzający sprzedaż udziałów aktywa spółki X nadal składały się w ponad 50% ze środków trwałych w budowie.

Strony umowy sprzedaży udziałów, A. i Y, ustaliły cenę za udziały w wartości rynkowej. Dodatkowo strony postanowiły w umowie, że strona kupująca, Y, obok zapłaty ceny za udziały, zwróci spółce sprzedającej udziały A. wszelkie koszty związane z zawarciem umowy, które A. musi ponieść, w tym kwotę odpowiadającą podatkowi dochodowemu, jaki poniesie A. udziały w związku z transakcją. Celem jest by transakcja była neutralna dla sprzedawcy, tj. by wszystkie koszty związane z transakcją poniosła strona kupująca.

**Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu stanu faktycznego**

W piśmie uzupełniającym z 6 czerwca 2023 r. (data wpływu tego samego dnia), wskazali Państwo, że Spółka X sp. z o.o., w której A. była 100% udziałowcem, nie spełniała definicji spółki, o której mowa w art. 4a pkt 35 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Spółka X sp. z o.o. nie była spółką nieruchomościową w rozumieniu tej definicji, chociażby z tego względu, że spółka X nie otrzymywała przychodów z tytułu najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy, leasingu i innych umów o podobnym charakterze lub z przeniesienia własności, których przedmiotem są nieruchomości lub prawa do nieruchomości, o których mowa w art. 3 ust. 3 pkt 4 ustawy o CIT, oraz z tytułu udziałów w innych spółkach nieruchomościowych.

Zdaniem Wnioskodawcy 50% wartości aktywów polskiej Spółki (X sp. z o.o.) nie stanowiły nieruchomości położone na terytorium Polski lub prawa do takich nieruchomości. Natomiast nie zostało to wskazane w stanie faktycznym, ponieważ ta kwestia jest przedmiotem wniosku o wydanie niniejszej interpretacji indywidualnej. Spółka nie ma bowiem pewności, czy Organ podziela stanowisko Spółki.

Dlatego Wnioskodawca w stanie faktycznym wskazał, że na dzień poprzedzający sprzedaż udziałów aktywa spółki X składały się w ponad 50% ze środków trwałych w budowie. Obejmowały one halę produkcyjną w budowie. Na dzień sprzedaży udziałów budowa hali nie została jeszcze zakończona i żaden budynek nie został oddany do użytku a X pozostawała najemcą nieruchomości, na której wznosiła halę i nie zakupiła żadnej nieruchomości na własność bądź użytkowanie wieczyste.

Takie stanowisko Wnioskodawca oparł na powołanych w uzasadnieniu przepisach k.c.

Spółka X nie posiadała praw własności do żadnych nieruchomości gruntowych, nieruchomości budynkowych ani nieruchomości lokalowych w rozumieniu przepisów k.c. Brak było zatem mienia nieruchomego należącego do spółki. W szczególności, w świetle przepisów polskiego k.c., do mienia nieruchomego należącego do spółki nie zaliczała się ani nieruchomość gruntowa należąca do innej spółki Y (wynajmujący) i jedynie użytkowana przez X sp. z o.o. na podstawie odpowiedniej umowy, ani też budynki w budowie posadowione na tej nieruchomości (które stanowiły części składowe nieruchomości, a zatem były mieniem należącym do wynajmującego).

Hala budowana przez X sp. z o.o. mogła stanowić wyłącznie część nieruchomości gruntowej (zakładając że będzie trwale związana z gruntem), stanowiącej własność Y i która to nieruchomość gruntowa użytkowana była przez X na podstawie umowy najmu. W żadnym razie natomiast hala nie mogła być uznana za odrębny majątek nieruchomy należący do spółki X. Powyższy wniosek dotyczy zarówno sytuacji, gdy budowa była w toku, jak i gdy została ona ukończona.

Wnioskodawca w stanie faktycznym wniosku o interpretację wskazał, że strony umowy sprzedaży udziałów, Wnioskodawca i Y, ustaliły cenę za udziały w wartości rynkowej. Dodatkowo strony postanowiły w umowie, że strona kupująca, Y, obok zapłaty ceny za udziały, zwróci Wnioskodawcy wszelkie koszty związane z zawarciem umowy, które Wnioskodawca musi ponieść, w tym kwotę odpowiadającą podatkowi dochodowemu, jaki poniesie Wnioskodawca w związku z transakcją. Celem tego postanowienia było by transakcja była neutralna dla sprzedawcy, tj. by wszystkie koszty związane z transakcją poniosła strona kupująca.

Stan faktyczny uległ zmianie w pewnej części: kupująca spółka Y zwróciła A. wyłącznie kwotę odpowiadającą zapłaconemu podatkowi CIT. Żadne inne koszty nie zostały zwrócone. Nie ma to wpływu na stanowisko Wnioskodawcy przedstawione w uzasadnieniu do wniosku o interpretację. 

**Pytania**

1\. Czy Wnioskodawca ma obowiązek opodatkowania transakcji sprzedaży udziałów w Polsce w oparciu o klauzulę nieruchomościową z art. 3 ust. 3 pkt 4) ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1406 z późn. zm., dalej jako "ustawa o CIT") oraz art. 13 ust. 2 Umowy między Rzecząpospolitą Polska a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodów i od majątku z dnia 14 maja 2003 r. (dalej jako UPO PL-DE)?

2\. Czy zwrócone Wnioskodawcy przez spółkę kupującą udziały wszelkie koszty związane z zawarciem umowy, w tym kwota odpowiadająca podatkowi dochodowemu, jaki poniesie sprzedający udziały w związku z transakcją, mogą być dla Wnioskodawcy przychodem opodatkowanym jako zysk z przeniesienia własności udziałów z art. 13 ust. 2 UPO PL-DE i jako przychód z zysków kapitałowych z art. 7b ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o CIT?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Ad. 1

Dochód osiągnięty przez Wnioskodawcę ze sprzedaży udziałów nie będzie opodatkowany w Polsce, ponieważ nie spełnione zostały warunki klauzuli nieruchomościowej wskazane w ustawie o CIT oraz UPO PL-DE; dochody te będą opodatkowane w Niemczech.

Uzasadnienie

Zasady opodatkowania zysków ze sprzedaży udziałów w polskiej spółce dokonywanej przez udziałowca z siedzibą w Niemczech wynikają z zapisów art. 13 ust. 2 UPO PL-DE oraz art. 3 ust. 3 pkt 4) ustawy o CIT. Przepisy te zawierają tzw. klauzulę nieruchomościową, przesądzając opodatkowanie w Polsce dochodu niemieckiego wspólnika ze sprzedaży udziałów w polskiej spółce w przypadku, gdy aktywa polskiej spółki składają się głównie z nieruchomości położonych w Polsce lub praw do nieruchomości.

Dla niniejszej sprawy kluczowe jest ustalenie, czy nakłady poniesione przez Wnioskodawcę na budowę hali na cudzym gruncie można uznać za nieruchomości bądź prawa do nieruchomości w rozumieniu przepisów UPO PL-DE oraz ustawy o CIT.

Postanowienia UPO PL-DE

Zgodnie z art. 13 ust. 2 UPO PL-DE zyski z przeniesienia własności akcji, udziałów lub innych praw w spółce, której aktywa majątkowe składają się głównie, bezpośrednio lub pośrednio z majątku nieruchomego, położonego w Umawiającym się Państwie lub z praw wchodzących w skład tego majątku nieruchomego, mogą być opodatkowane w tym Państwie.

W innym przypadku zastosowanie znajdzie ust. 5 tego artykułu UPO PL-DE, zgodnie z którym zyski z przeniesienia własności jakiegokolwiek majątku niewymienionego w powyższych ustępach UPO PL-DE podlegają opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym przenoszący własność ma miejsce zamieszkania lub siedzibę. W tym przypadku Wnioskodawca opodatkowałby dochód w Niemczech.

UPO PL-DE nie zawiera definicji pojęcia nieruchomości i odsyła w tym zakresie do postanowień ustawodawstwa krajowego, tutaj prawa polskiego.

Zgodnie z brzmieniem art. 3 ust. 2 UPO PL-DE, przy stosowaniu niniejszej umowy przez Umawiające się Państwo, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, każde określenie, które nie zostało w niej zdefiniowane, będzie miało takie znaczenie, jakie przyjmuje się w danym czasie zgodnie z prawem tego Państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie niniejsza umowa, przy czym znaczenie wynikające ze stosowanego ustawodawstwa podatkowego tego Państwa będzie miało pierwszeństwo przed znaczeniem nadanym określeniu przez inne przepisy prawne tego Państwa.

Dodatkowo, w kwestii definicji "majątku nieruchomego", art. 13 ust. 1 UPO PL-DE odsyła do art. 6, który stanowi, że majątek jest położony. Określenie to obejmuje w każdym przypadku mienie przynależne do majątku nieruchomego, żywy i martwy inwentarz gospodarstw rolnych i leśnych, prawa, do których mają zastosowanie przepisy prawa powszechnego dotyczące nieruchomości gruntowych, prawa użytkowania nieruchomości, jak również prawa do stałych lub zmiennych świadczeń z tytułu eksploatacji lub prawa do eksploatacji złóż mineralnych, źródeł i innych zasobów naturalnych; statki morskie, statki żeglugi śródlądowej i statki powietrzne nie stanowią majątku nieruchomego.

Konieczność odwołania się w ww. przypadku do zapisów prawa polskiego potwierdza orzecznictwo polskich sądów. Przykładowo, w wyroku z dnia 8 kwietnia 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 3010/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził: "Podkreślenia wymaga, iż zgodnie z art. 3 ust. 2 Konwencji, przy jej stosowaniu przez każde z Umawiających się Państw, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, każde określenie niezdefiniowane w Konwencji będzie miało takie znaczenie, jakie ma ono w danym czasie w przepisach prawnych tego Państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie niniejsza Konwencja \[\`(...)\`\]. Określenie "majątek nieruchomy" ma takie znaczenie, jakie nadaje mu prawo tego Umawiającego się Państwa, na którego dany majątek jest położony. \[\`(...)\`.\] Skoro więc podatek dochodowy, analizowany w tej sprawie, stosownie do art. 6 Konwencji ma pochodzić z dochodów osiągniętych z majątku nieruchomego położonego w Polsce, zgodnie z art. 3 ust. 2 Konwencji należy badać przepisy polskie. \[\`(...)\`\]".

Zastosowanie przepisów kodeksu cywilnego

W polskim prawie brak jest definicji pojęcia "majątku nieruchomego". Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1360, 2337, 2339, z 2023 r. poz. 326 z póżn. zm.) (dalej k.c.) posługuje się pojęciem nieruchomości.

Zgodnie z art. 46 § 1 k.c. nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Zgodnie z tą definicją można wyróżnić nieruchomości gruntowe, nieruchomości budynkowe i części budynków, czyli nieruchomości lokalowe. Nieruchomością gruntową jest część powierzchni ziemskiej stanowiąca odrębny przedmiot własności, przy czym stosunki prawne nad gruntem, stanowiącym własność jednej osoby, muszą być tożsame z prawem do gruntu (postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 9 grudnia 2010 r., III CSK 66/10, LeY nr 150003). Nieruchomości budynkowe, będące odrębnym od gruntu przedmiotem własności, mogą powstać jedynie z mocy przepisów szczególnych.

Artykuł 48 k.c. precyzuje, że do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

W świetle przepisów k.c. podstawowy podział rzeczy to podział na rzeczy ruchome i nieruchomości. K.c. zawiera jedynie definicję nieruchomości, stąd też, a contrario, wszystko to, co nie jest nieruchomością, zaliczane jest do ruchomości (tak: W. J. Katner (w:) System prawa prywatnego, 1.1, s. 1180). Jeżeli - jak w niniejszym przypadku - nie zachodzą przesłanki do ustalenia odrębnych nieruchomości budynkowych lub lokalowych, znajduje zastosowanie art. 48 k.c. dotyczący części składowych gruntu oraz - w odniesieniu do ruchomości połączonych z nieruchomością w taki sposób, że stały się częściami składowymi nieruchomości - zasada superficies solo cedit, wyrażona wprost w art. 191 k.c. Zgodnie z tym przepisem własność nieruchomości rozciąga się na rzecz ruchomą, która została połączona z nieruchomością w taki sposób, że stała się jej częścią składową.

Jeżeli chodzi o zakres pojęciowy "aktywa spółki" w świetle polskiego prawa cywilnego, należy wskazać, że w polskim systemie prawnym kwestie związane z własnością rzeczy i praw majątkowych zostały uregulowane w Części ogólnej k.c. oraz w Księdze drugiej k.c. - Własność i inne prawa rzeczowe. Artykuł 44 k.c. stanowi, że mieniem jest własność i inne prawa majątkowe. Z kolei, treść prawa własności została unormowana w art. 140 k.c., zgodnie z którym, w granicach określonych przez ustawy i zasady współżycia społecznego właściciel może, z wyłączeniem innych osób, korzystać z rzeczy zgodnie ze społeczno-gospodarczym przeznaczeniem swego prawa, w szczególności może pobierać pożytki i inne dochody z rzeczy. Ponadto, jak stanowi przepis, właściciel w tych samych granicach może rozporządzać rzeczą. Wskazana regulacja określa treść prawa własności przez przyznanie właścicielowi podstawowych uprawnień do rzeczy, czyli uprawnienia do korzystania z rzeczy oraz uprawnienia do rozporządzania rzeczą. Na korzystanie z rzeczy składa się uprawnienie do posiadania rzeczy, a także do używania rzeczy, do pobierania pożytków i innych przychodów z rzeczy oraz do dyspozycji faktycznych rzeczą. Natomiast do prawa rozporządzania rzeczą zalicza się uprawnienie do wyzbycia się własności rzeczy oraz uprawnienie do jej obciążania.

W konsekwencji prawo własności stanowi najszerszą formę korzystania z rzeczy, która może być ograniczona jedynie poprzez przepisy ustawy, zasady współżycia społecznego oraz społeczno-gospodarcze przeznaczenie prawa własności.

Tym samym, od prawa własności należy odróżnić użytkowanie rzeczy na podstawie umowy najmu. Zgodnie z art. 659 § 1 k.c., Przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz. Najemca ma wyłącznie prawo do korzystania z rzeczy, nie ma natomiast prawa rozporządzania rzeczą i nie ma prawa posiadania samoistnego rzeczy. W konsekwencji, nie ulega wątpliwości, że korzystanie z rzeczy na podstawie wskazanego stosunku zobowiązaniowego nie pozwala na uznanie, iż rzecz wynajmowana, tutaj grunt, staje się aktywem należącym do najemcy.

Mając na uwadze przytoczone regulacje, należy stwierdzić, że "aktywem spółki" X z pewnością nie są nieruchomości gruntowe użytkowane przez tę spółkę na podstawie umowy najmu - spółka nie dysponuje w stosunku do tych nieruchomości prawem własności wymaganym dla uznania go za aktywa należące do tej spółki w rozumieniu UPO PL-DE. Aktywami spółki X są budynki w budowie posadowione na takich nieruchomościach (obecnie w budowie), jednak w świetle cytowanych przepisów k.c. nie stanowią odrębnego od gruntu przedmiotu własności.

Innymi słowy, w świetle powołanych przepisów k.c., hala budowana przez X może stanowić wyłącznie część nieruchomości gruntowej (zakładając, że jest lub będzie trwale związana z gruntem) stanowiącej własność Y i która to nieruchomość gruntowa użytkowana jest przez X na podstawie umowy najmu. W żadnym razie natomiast hala nie może być uznana za odrębny majątek nieruchomy należący do spółki X. Powyższy wniosek dotyczy zarówno sytuacji, gdy budowa hali jest w toku, jak i gdy została ona ukończona.

W świetle powyższych rozważań należy uznać, że:

*   Na podstawie art. 13 ust. 3 UPO PL-DE, zyski osiągane przez podmiot z siedzibą w Niemczech (jak Wnioskodawca) z tytułu przeniesienia własności udziałów mogą być opodatkowane w Polsce tylko wówczas, gdy aktywa tej spółki składają się głównie, bezpośrednio lub pośrednio z majątku nieruchomego położonego w Polsce.
*   W przeciwnym razie, zgodnie z ust. 5, zyski z tytułu przeniesienia własności udziałów w polskiej spółce podlegają opodatkowaniu wyłącznie w Niemczech.
*   Wobec powyższego, aby potwierdzić, że dla opodatkowania planowanej transakcji zbycia udziałów właściwe będzie zastosowanie art. 13 ust. 2 UPO PL-DE (a nie art. 13 ust. 6), należy wykazać, że spółka X w ogóle nie jest właścicielem majątku nieruchomego (w rozumieniu przepisów prawa polskiego).
*   Jak wynika z art. 3 ust. 2 oraz z art. 6 ust. 2 UPO PL-DE, pojęcie "majątku nieruchomego" ma takie znaczenie, jakie przyjmuje się według prawa polskiego.
*   Spółka X nie posiada praw własności do żadnych nieruchomości gruntowych, nieruchomości budynkowych ani nieruchomości lokalowych w rozumieniu przepisów k.c., brak jest zatem mienia nieruchomego należącego do spółki. W szczególności, w świetle przepisów polskiego k.c., do mienia nieruchomego należącego do spółki nie zalicza się ani nieruchomość gruntowa należąca do innej spółki (wynajmujący) i jedynie użytkowana przez X na podstawie umowy najmu, ani też budynki w budowie posadowione na tej nieruchomości (które stanowią części składowe nieruchomości, a zatem są mieniem nieruchomym należącym do wynajmującego).

Uwzględniając powyższe. Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w zakresie sprzedaży przez nią udziałów posiadanych w spółce X, zastosowanie znajdzie art. 13 ust. 5 UPO PL-DE. W konsekwencji, zyski z przeniesienia przez Wnioskodawcę własności udziałów w polskiej spółce będą podlegać opodatkowaniu tylko w państwie, w którym Spółka jako zbywca ma siedzibę, tj. w Niemczech.

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone w interpretacjach indywidualnych z dnia 18 września 2009 r., sygn. IPPB5/423-397/09-2/PS, wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, oraz z dnia 23 lipca 2014 r., sygn. IPPB5/423-477/14-3/PS wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie. Interpretacje wydane zostały w stosunku do sprzedaży udziałów w spółkach posiadających farmy wiatrowe. Wprawdzie elektrownie wiatrowe nie są budynkami, tylko budowlami (zgodnie z art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 1 lipca 1994 r. prawo budowlane, tj. Dz.U.2021.2351), jednak ma tutaj również zastosowania zasada superficies solo cedit: tak jak budynki, budowle także są częściami składowymi nieruchomości.

Postanowienia ustawy o CIT

Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania nie są źródłem obowiązków podatkowych dla podatników, dlatego również w polskim ustawodawstwie krajowym funkcjonuje przepis na mocy którego za dochód (przychód) osiągany na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej przez nierezydentów uważa się w szczególności dochody (przychody) osiągane z tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji) w spółce, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną lub tytułu uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym albo instytucji wspólnego inwestowania, w których co najmniej 50% wartości aktywów, bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium RP lub prawa do takich nieruchomości (art. 3 ust 3 pkt 4) ustawy o CIT).

Z kolei z art. 3 ust. 4 ustawy o CIT wynika, że wartość aktywów o której mowa w art. 3 ust. 3 pkt 4) ustawy o CIT, ustala się na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc uzyskania przychodu.

Powyższa klauzula nieruchomościowa jest zbliżona do brzmienia klauzuli z UPO PL-DE.

Dla niniejszego wniosku kluczowe jest zinterpretowanie pojęć użytych w art. 3 ust. 3 pkt 4) oraz art. 3 ust. 4 ustawy o CIT, tj.:

*   aktywa oraz
*   nieruchomości i praw do nieruchomości.

Ustawa o CIT nie zawiera autonomicznej definicji aktywów, niemniej jednak w art. 4a pkt 2) ustawy o CIT w zakresie definicji składników majątkowych odnosi się do pojęcia aktywów w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2021 r. poz. 217 z późn. zm.; dalej: "UoR"). Na podstawie zaś art. 3 ust. 1 pkt 12) UoR przez aktywa należy rozumieć kontrolowane przez jednostkę zasoby majątkowe o wiarygodnie określonej wartości, powstałe w wyniku przeszłych zdarzeń, które spowodują w przyszłości wpływ do jednostki korzyści ekonomicznych. Kierując się dyrektywami wykładni systemowej oraz funkcjonalnej, które zakładają wewnętrzną spójność aktu prawnego należy uznać, iż na potrzeby ustalenia definicji pojęcia aktywów, w kontekście art. 3 ust. 3 pkt 4) ustawy o CIT, należy kierować się definicją zawartą w UoR.

W zakresie drugiego z ww. pojęć należy mieć na uwadze, że ustawa o CIT nie definiuje w żaden sposób pojęcia nieruchomości. W konsekwencji, w zakresie rozumienia tego pojęcia, należy odwołać się do definicji z k.c. Takie stanowisko jest powszechnie akceptowane w orzecznictwie podatkowym.

W związku z tym aktualne pozostają rozważania i konkluzje powołane wyżej: ponieważ X nie posiada praw własności do żadnych nieruchomości w Polsce w rozumieniu przepisów k.c., nie można uznać, iż nakłady na budowę hali to nieruchomości położone na terytorium RP bądź prawa do nieruchomości stanowiące element aktywów spółki. Tym samym sprzedaż udziałów nie powinna być opodatkowana w Polsce, tylko w Niemczech.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy wszelkie koszty związane z zawarciem umowy, w tym kwota odpowiadająca podatkowi dochodowemu, jaki poniesie sprzedający udziały w związku z transakcją, które Wnioskodawca otrzyma od kupującego udziały Y, mogą być dla Wnioskodawcy przychodem opodatkowanym wyłącznie w Niemczech.

Uzasadnienie

Artykuł 13 UPO PL-DE posługuje się pojęciem zysku z przeniesienia własności majątku, nie definiując tego pojęcia. Można przyjąć, że odnosi się do wszelkich zmniejszeń i zwiększeń oraz przypływu i odpływu korzyści majątkowych, które podlegają opodatkowaniu zgodnie z wewnętrznym prawem podatkowym danego państwa.

Przepisy ustawy o CIT w art. 7 wskazują dwa źródła dochodów opodatkowanych podatkiem CIT: dochód osiągnięty z zysków kapitałowych oraz dochód z innych źródeł przychodów.

Art. 7b ustawy o CIT zawiera katalog przychodów klasyfikowanych jako przychody z zysków kapitałowych. Są to przychody opodatkowane odrębnie od pozostałych przychodów. Przepis ten zawiera zamkniętą definicję zysków kapitałowych, wymieniając pełną listę przysporzeń zaliczanych do tego źródła. Pozostałe przychody kwalifikowane są do innych źródeł.

W oparciu o art 7b ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o CIT, za przychody z zysków kapitałowych uważa się m.in. przychody ze zbycia udziałów w osobie prawnej. Jeżeli więc doszłoby do opodatkowania w Polsce dochodu ze sprzedaży udziałów polskiej spółki, wówczas dochód ten zakwalifikowany byłby jako dochód z zysków kapitałowych.

Biorąc po uwagę występowanie dwóch różnych i niezależnych od siebie źródeł przychodów, konieczne jest ustalenie, czy ewentualny przychód osiągnięty przez A. z tytułu zwróconych spółce kosztów związanych z zawarciem umowy sprzedaży udziałów, w tym należny podatek dochodowy, powinien być przychodem z zysków kapitałowych.

Przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy, praw majątkowych lub świadczenia usług jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie (art. 14 ustawy o CIT). Cena sprzedaży udziałów została ustalona przez strony umowy na podstawie wartości rynkowej. Kupująca udziały spółka Y zobowiązała się do zapłaty tej ceny. Uregulowane w odrębnym paragrafie rozliczenie kosztów zawarcia umowy poprzez zwrot tych kosztów spółce sprzedającej udziały A. przez kupującą Y, nie stanowi elementu ceny za udziały. Zgodnie z wolą stron umowy sprzedaży udziałów są to płatności niezależne od rynkowej ceny za udziały.

Dlatego, jeżeli uznać taki zwrot kosztów za przysporzenie z innego tytułu, niż przychód z zysków kapitałowych, będzie to przychód z innych źródeł, z tytułu otrzymanych pieniędzy zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1) ustawy o CIT.

Ponieważ nie jest to zysk z przeniesienia majątku, który można przyporządkować jednemu ze szczególnych ustępów art. 13 UPO PL-DE, czyli:

*   nie jest to zysk z przeniesienia majątku nieruchomego (ust. 1),
*   nie jest to zysk z przeniesienia własności udziałów w spółce, której aktywa składają się głównie z nieruchomości położonych w Polsce (ust. 2),
*   nie jest to również zysk z przeniesienia własności majątku ruchomego stanowiącego majątek zakładowy zakładu (ust. 3),
*   nie jest to zysk z przeniesienia własności statków morskich (ust. 4),

należy uznać, że jest to, w oparciu o art. 13 ust. 5 UPO PL-DE, zyski z przeniesienia własności jakiegokolwiek majątku niewymienionego w innych ustępach art. 13 UPO PL-DE. Zysk ten jest opodatkowany w kraju siedziby spółki dokonującej zbycia majątku.

W związku z przywołanymi wyżej przepisami Wnioskodawca stoi na stanowisku, że przychód, który może powstać ze zwrotu kosztów związanych z zawarciem umowy, w tym należnego podatku dochodowego, będzie opodatkowany w kraju siedziby Wnioskodawcy, czyli w Niemczech.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe, w części nieprawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Ad. 1.

W świetle obowiązującego stanu prawnego, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 1, zgodnie z którym dochód osiągnięty przez Wnioskodawcę ze sprzedaży udziałów nie będzie opodatkowany w Polsce, ponieważ nie spełnione zostały warunki klauzuli nieruchomościowej wskazane w ustawie o CIT oraz UPO PL-DE, a w konsekwencji, zyski z przeniesienia przez Wnioskodawcę własności udziałów w polskiej spółce będą podlegać opodatkowaniu tylko w państwie, w którym Spółka jako zbywca ma siedzibę, tj. w Niemczech – jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

Ad. 2.

Odnosząc się do Państwa wątpliwości w zakresie pytania oznaczonego nr 2 należy wskazać, że zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej: „updop”),

przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

W myśl art. 7 ust. 2 updop,

dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Należy zauważyć, że w updop przychody podatników tego podatku zostały rozdzielone na źródła:

*   z zysków kapitałowych oraz
*   z innych źródeł.

Wydzielając źródło przychodów z zysków kapitałowych na gruncie updop, ustawodawca zamieścił w ustawie katalog, w którym określił listę przychodów alokowanych do tego źródła. Katalog ten został zawarty w art. 7b ust. 1 updop. Na podstawie powyższego przepisu, za przychody z zysków kapitałowych uważa się m. in.:

3) inne, niż określone w pkt 1 i 2, przychody z udziału (akcji) w osobie prawnej lub spółce, o której mowa w art. 1 ust. 3, w tym:

a) przychody ze zbycia udziału (akcji), w tym ze zbycia dokonanego celem ich umorzenia,

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego i jego uzupełnienia wynika, że A. GmbH jest spółką z siedzibą w Niemczech, jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych na terytorium Niemiec od całości osiąganych przez siebie dochodów. A. była 100 % udziałowcem polskiej Spółki X Sp. z o.o. (dalej jako X). 21 lutego A. dokonała sprzedaży 100% posiadanych w X udziałów do polskiej spółki Y sp. z o.o. (dalej jako Y). Strony umowy sprzedaży udziałów, Wnioskodawca i Y, ustaliły cenę za udziały w wartości rynkowej. Dodatkowo strony postanowiły w umowie, że strona kupująca Y, obok zapłaty ceny za udziały, zwróci A. kwotę odpowiadającą zapłaconemu podatkowi CIT, jaki poniesie Wnioskodawca w związku z transakcją. Uregulowane w odrębnym paragrafie rozliczenie kosztów zawarcia umowy poprzez zwrot tych kosztów spółce sprzedającej udziały A. przez kupującą Y, nie stanowi elementu ceny za udziały. Zgodnie z wolą stron umowy sprzedaży udziałów są to płatności niezależne od rynkowej ceny za udziały. Celem tego postanowienia było by transakcja była neutralna dla sprzedawcy, tj. by wszystkie koszty związane z transakcją poniosła strona kupująca.

W oparciu o wyżej powołany art. 7b ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o CIT, za przychody z zysków kapitałowych uważa się m.in. przychody ze zbycia udziałów w osobie prawnej. Jeżeli więc doszłoby do opodatkowania w Polsce dochodu ze sprzedaży udziałów polskiej spółki, wówczas dochód ten zakwalifikowany byłby jako dochód z zysków kapitałowych.

Jak wskazano na wstępie, w związku z istnieniem różnych źródeł przychodów określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, konieczne jest ustalenie, czy ewentualny przychód osiągnięty przez A. z tytułu zwróconej Spółce kwoty odpowiadającej należnemu podatkowi dochodowemu jaki poniesie Spółka A. w związku z transakcją sprzedaży udziałów, powinien być przychodem z zysków kapitałowych.

Należy podkreślić, iż jak wynika z wniosku, zgodnie z postanowieniami umowy zawartej przez strony, kwota odpowiadająca należnemu podatkowi dochodowemu jaki poniesie Spółka A. w związku z transakcją sprzedaży udziałów, nie stanowi elementu ceny za udziały, jednak jako koszty związane z transakcją zbycia tych udziałów ma zostać zwrócona A. by transakcja była neutralna dla sprzedawcy, tj. by wszystkie koszty związane z transakcją poniosła strona kupująca.

W związku z powyższym, należy uznać, na co sam wskazuje Wnioskodawca, że należny podatek dochodowy jaki poniesie Spółka A. jest kosztem związanym z transakcją zbycia udziałów spółki X Sp. z o.o. tj. poniesienie tych kosztów jest integralnie związane ze zbyciem ww. udziałów.

Zatem, jako że przychody ze zbycia udziałów, stosownie do treści art. 7b ust. 1 pkt 3 lit. a kwalifikowane są do źródła zyski kapitałowe, tym samym zwrócona Spółce A. kwota odpowiadająca należnemu podatkowi dochodowemu jaki poniesie w związku z transakcją sprzedaży udziałów spółki X Sp. z o.o., powinna stanowić także przychody z tym związane i powinna zostać rozliczona w tym samym źródle przychodów tj. jako przychody z zysków kapitałowych.

Ponieważ Wnioskodawca jest rezydentem podatkowym Niemiec zastosowanie w przedmiotowej sprawie znajdzie Umowa między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisana w Berlinie dnia 14 maja 2003 r. (Dz. U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90, dalej: UPO PL-DE), regulująca m.in. zasady opodatkowania zysków z przeniesienia własności majątku.

Zgodnie z art. 13 UPO PL-DE

(1)Zyski osiągane przez osobę mającą miejsce za-mieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, z przeniesienia własności majątku nieruchomego w rozumieniu artykułu 6 i położonego w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

(2)Zyski z przeniesienia własności akcji, udziałów lub innych praw w spółce, której aktywa majątkowe składają się głównie, bezpośrednio lub pośrednio z majątku nieruchomego, położonego w Umawiającym się Państwie lub z praw wchodzących w skład tego majątku nieruchomego, mogą być opodatkowane w tym Państwie.

(3)Zyski z przeniesienia własności majątku ruchomego stanowiącego majątek zakładowy zakładu, który przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa posiada w drugim Umawiającym się Państwie albo z przeniesienia własności mienia ruchomego należącego do stałej placówki, którym osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie dysponuje w drugim Umawiającym się Państwie w celu wykonywania wolnego zawodu, łącznie z zyskami, które pochodzą z przeniesienia własności takiego zakładu (odrębnie albo z całym przedsiębiorstwem) lub takiej stałej placówki, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

(4)Zyski osiągane z przeniesienia własności statków morskich lub statków powietrznych eksploatowanych w transporcie międzynarodowym, statków eksploatowanych w żegludze śródlądowej oraz z przeniesienia własności majątku ruchomego związanego z eksploatacją takich statków morskich, statków po-wietrznych lub statków żeglugi śródlądowej, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym znajduje się miejsce faktycznego zarządu przedsiębiorstwa.

(5)Zyski z przeniesienia własności jakiegokolwiek majątku niewymienionego w powyższych ustępach podlegają opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym przenoszący własność ma miejsce zamieszkania lub siedzibę.

Interpretując przepisy zawarte w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania należy zwrócić uwagę na tekst Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku, stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w niej postanowień. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

I tak, pkt 5 uwag wstępnych Komentarza do art. 13 Modelowej Konwencji OECD, stanowi, że artykuł ten nie zawiera dokładnej definicji określenia zysków majątkowych. "Wyrazy "przeniesienie własności majątku" są użyte w celu objęcia nimi szczególnie zysków z majątku pochodzących ze sprzedaży lub zamiany, a również z częściowej sprzedaży, wywłaszczenia, przekazania spółce w zamian za akcje, sprzedaży praw, darowizny, a nawet pośmiertnego przekazania majątku".

Mając powyższe na uwadze, zwrócona kwota odpowiadająca należnemu podatkowi dochodowemu jaki poniesie Spółka A. w związku z transakcją sprzedaży udziałów, nie jest zyskiem z przeniesienia majątku, który można przyporządkować jednemu ze szczególnych ustępów ww. art. 13 UPO.

Zatem należy uznać, że są to inne dochody Spółki A. w myśl art. 22 UPO, zgodnie z którym

(1)Dochody osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, bez względu na to, gdzie są osiągane, a które nie są objęte postanowieniami poprzednich artykułów niniejszej umowy, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie.

W związku z powyższym Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego nr 2 należało uznać za nieprawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanego przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji w zakresie pytania oznaczonego nr 1 jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.