Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-3.4012.110.2024.2.KS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-05-31
Teza: Uznanie świadczonych usług zarządzania budynkami mieszkalnymi sklasyfikowanych symbolem PKWiU: 68.32.11.0 za korzystające ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie § 3 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień.
Słowa kluczowe: podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; usługi-usługi kompleksowe; świadczenie-świadczenie kompleksowe 
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług -Świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień-Rozdział 2-§ 3-ust. 1-pkt 3

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe
=====================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

13 lutego 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 13 lutego 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy uznania świadczonych przez Państwa usług zarządzania budynkami mieszkalnymi sklasyfikowanych symbolem PKWiU: 68.32.11.0 za korzystające ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie § 3 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień.

Uzupełnili go Państwo pismem z 13 lutego 2024 r. (data wpływu) w zakresie opłaty oraz w odpowiedzi na wezwanie pismem z 2 maja 2024 r. (data wpływu) w zakresie doprecyzowania opisu sprawy.

Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

Zamierzają Państwo prowadzić działalność gospodarczą polegającą na zarządzaniu nieruchomościami. Na moment złożenia wniosku, nie są Państwo czynnym podatkiem podatku VAT.

W ramach prowadzonej działalności zamierzają Państwo świadczyć usługi polegające na zarządzaniu nieruchomościami mieszkalnymi oraz niemieszkalnymi na zlecenie na rzecz osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą jak również nieprowadzących działalności gospodarczej oraz osób prawnych, będących właścicielami takich nieruchomości. Niniejszy wniosek dotyczy opodatkowania podatkiem od towarów i usług wykonywania, na podstawie zawartych umów, usług zarządzania nieruchomościami na zlecenie, sklasyfikowanymi jako nieruchomości mieszkalne. Zawierane umowy mogą dotyczyć zarządzania całym budynkiem sklasyfikowanym jako budynek o charakterze mieszkalnym lub samodzielnymi lokalami o charakterze mieszkalnym.

Usługi świadczone przez Państwa mogą być także wykonywane na rzecz wspólnot mieszkaniowych, a także właścicieli lokali we wspólnotach mieszkaniowych oraz właścicieli budynków. W dalszej części wniosku podmioty te określone są jako Klienci oraz Właściciele.

Zgodnie z Polska Klasyfikacją Obiektów Budowlanych (PKOB) budynki mieszkalne to obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych, natomiast w przypadkach gdy proporcja powierzchni wykorzystywanej na cele mieszkalne jest mniejsza, budynek klasyfikowany jest jako niemieszkalny (Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych – Dz. U. Nr 112, poz. 1316, z późn. zm.). Klasyfikacja nieruchomości (budynku) będącego przedmiotem usługi zarządzania będzie oparta na wskazanej podstawie prawnej. Jeżeli co najmniej połowa powierzchni budynku będzie przeznaczona na cele mieszkalne, budynek będzie klasyfikowany jako mieszkalny. Świadczone usługi zarządzania budynkiem mogą dotyczyć zarówno budynków mieszkalnych wolnostojących jak i budynków w zabudowie bliźniaczej, szeregowej lub grupowej służących zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych.

Z kolei przez samodzielne lokalne mieszkalne, które będą przedmiotem usług świadczonych przez Państwa należy rozumieć zgodnie z art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali wydzielone trwałymi ścianami w obrębie budynku izby lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych.

W odniesieniu do zarządzanych przez Państwa lokali może występować także inny zarządca, który zarządza całym budynkiem np. z ramienia wspólnoty mieszkaniowej, natomiast Państwo będziecie zarządzać w ramach budynku konkretnym lokalem mieszkalnym na zlecenie klienta (bez spraw związanych z częściami wspólnymi budynku).

Tytułem doprecyzowania, wskazują Państwo, że w przypadku zawarcia umów dotyczących całego budynku, który ostatecznie będzie sklasyfikowany finalnie jako niemieszkalny lub pojedynczego lokalu niemieszkalnego, będą stosować Państwo stawkę 23%.

Zgodnie z zawartymi umowami o zarządzanie nieruchomościami, zobowiązani są Państwo wykonywać zarząd nieruchomością w sposób określony umową oraz przepisami prawa i działać w celu zapewnienia prawidłowego funkcjonowania nieruchomości.

Świadczone przez Państwa usługi zarządzania nieruchomościami będą odbywać się on-line poprzez system informatyczny , co pozwoli potencjalnym Klientom mieć większy wpływ na podejmowanie decyzji związanych z zarządzaną nieruchomością. Dzięki temu Klient będzie mógł samodzielnie dokonywać niektórych czynności, a co za tym idzie, pozwoli to również obniżyć koszty usług. Będą się Państwo komunikować z Klientem również poprzez rozmowy telefoniczne, wideo rozmowy, SMS, a także za pośrednictwem ogólnodostępnych aplikacji służących do komunikowania się na odległość jak (\`(...)\`) itp.

Będą Państwo przyjmować wszelkie dyspozycje od Klienta w zakresie usług zarządzania w sposób elektroniczny poprzez udostępnioną aplikację, w której znajdą się dane niezbędne do komunikacji z zarządcą. W ramach udostępnionej aplikacji, Klient zgodnie z umową będzie deponował środki pieniężne na przypisanym dla niego subkoncie. Przez cały czas Klient będzie miał wgląd w wysokość salda na koncie oraz wszelkie czynności i operacje jakie wykonał zarządca, a także obciążenia salda jakich dokonał w związku z wykonywanymi czynnościami. W związku z tym, będziecie Państwo posiadać upoważnienie do wykonywania czynności w imieniu klienta i dysponowania środkami zgromadzonymi na jego subkoncie. Jak wcześniej wskazano mogą Państwo również przyjmować dyspozycję poprzez rozmowy telefoniczne, wideo rozmowy, SMS, a także za pośrednictwem aplikacji takich jak (\`(...)\`)itp.

W ramach zwartych umów o zarządzanie nieruchomością będą Państwo wykonywać szereg czynności polegających w szczególności na:

a. zapewnieniu Klientowi bieżącego dostępu do systemu informatycznego, w ramach którego będą Państwo:

1) prowadzić rozliczenia środków, w związku z tym będziecie Państwo mogli, ale nie musieli przyjmować środki od najemców w jego imieniu, a po ich zaewidencjonowaniu i rozliczeniu przekazywać je do właściciela. Przyjmowanie środków od najemców będzie opcjonalne w zależności od konkretnej umowy z Klientem, środki mogą być również przekazywane bezpośrednio na rachunek Klienta.

2) prowadzić monitoring płatności,

b. reprezentowaniu Klienta przed najemcami, w tym dokonywali czynności polegających na:

1) poszukiwaniu potencjalnych najemców,

2) weryfikowaniu potencjalnych najemców w bazach danych (BIG oraz innych ogólnodostępnych bazach),

3) dostarczeniu oraz przygotowaniu dokumentów niezbędnych do zawarcia umowy najmu oraz jej obsługi, w tym wzorów dokumentów oraz ich modyfikacji na potrzeby konkretnego Klienta,

c. nadzorze nad lokalem, w tym:

1) opieka w trakcie trwania usługi najmu, w szczególności weryfikacja rozliczeń, nadzorowanie terminowości płatności, wystawienie dokumentów w imieniu Klienta tj. faktur VAT, rachunków, not obciążeniowych, not odsetkowych związanych z wynajmowanym lokalem,

2) prowadzenie inwentaryzacji wyposażenia lokalu oraz przechowywanie ewidencji wyposażenia lokalu wraz z dokumentacją fotograficzną (dokumentacja może być wykonana przez Klienta lub za dodatkową opłatą przez zarządcę),

3) przechowywanie (w tym w wersji elektronicznej) aktualnej dokumentacji związanej z lokalem, w szczególności zawartych umów najmu,

4) przekazywanie właścicielowi lokalu informacji i kopii dokumentów związanych z wykonywaniem umowy,

5) dostarczanie dokumentacji poprzedniego stanu mieszkania umożliwiającej dokonanie właścicielowi weryfikacji stanu mieszkania i wyposażenia na koniec okresu najmu, a także innych wymaganych przez właściciela okresach,

6) przyjmowanie zgłoszeń w przypadku wystąpienia awarii oraz przekazywanie ich do właściciela lokalu lub zlecenie naprawy zewnętrznym firmom w celu ich usunięcia w imieniu właściciela stosownie do jego dyspozycji,

7) zgłaszaniu wystąpienia szkody do ubezpieczyciela na wniosek właściciela,

8) przygotowanie umowy Powierzenia Danych Osobowych, gdy Administratorem danych jest wynajmujący,

9) kontakcie z innymi zarządcami nieruchomości oraz innymi podmiotami w sprawach związanych z faktem posiadania przez właściciela danego lokalu – na żądanie właściciela, w zależności od zakresu umowy,

10) informowanie właściciela o upływie ważności polisy ubezpieczeniowej oraz innych polis, np. OC najemcy,

11) informowanie o zbliżającym się terminie zakończenia umowy z najemcą, a w przypadku, gdy właściciel jest zainteresowany kontynuacją umowy z aktualnym najemcą przedłużenie umowy, informowanie najemcy oraz przygotowanie dokumentów do zawarcia aneksu/kolejnej umowy najmu,

12) w przypadku braku uregulowania należności w terminie windykację miękką w postaci np. przesyłania do najemcy ponagleń do zapłaty,

13) w przypadku konieczności zasięgnięcia pomocy prawnej, Wnioskodawca będzie mógł także w imieniu klienta dokonać wyboru kancelarii prawnej oraz przygotować stosowane dokumenty do sporządzenia pozwu,

14) przygotowanie na żądanie Klienta informacji dotyczących wynajętego lokalu (dane o przychodach, kosztach, pobranej kaucji itp.),

15) wykonywanie połączeń telefonicznych w sprawach związanych z zarządzanym lokalem,

16) udzielanie klientowi konsultacji w sprawie jego lokalu za pomocą środków komunikacji elektronicznej (e-mail, sms, wiadomości w aplikacji, telefonicznie, wideorozmowa),

17) wysyłanie e-maili, listów pocztą tradycyjną, wiadomości sms oraz innych wiadomości przesyłanych drogą elektroniczną np. poprzez komunikatory typu \`(...)\`.,

d. rozliczenie i regulowanie należności oraz zobowiązań związanych z zarządzanym lokalem oraz reprezentowanie Klienta przed spółdzielnią mieszkaniową/wspólnotą mieszkaniową, dostawcami mediów, Internetu, gazu etc., w tym:

1) rozliczenie mediów w ramach lokalu, na podstawie rozliczeń z dostawcą mediów, wspólnotą mieszkaniową, spółdzielnią lub właścicielem lokali (klientem Wnioskodawcy może być nie tylko właściciel nieruchomości, ale także użytkownik/posiadacz lokalu mieszkalnego, który posiada lokal na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy o podobnym charakterze), jak również rozliczenia na kilka lokali lub na kilka części lokali znajdujących się w jednym budynku, w tym podział opłat według parametrów poszczególnych lokali, liczników, ilości osób lub zajętości poszczególnych lokali, a także w inny sposób zlecony przez klienta (np. stałą proporcją),

2) w zależności od postanowień umowy również regulowanie opłat związanych z mieszkaniem (np. składki na ubezpieczenia, opłaty pocztowe, opłaty za świadczenie usług telekomunikacyjnych) ze środków zdeponowanych na subkoncie przyporządkowanym do Klienta,

3) zawieranie umów ubezpieczenia w imieniu klienta z wybranym towarzystwem ubezpieczeniowym,

4) zawieraniu umowy polisy ubezpieczeniowej od odpowiedzialności cywilnej właściciela, a także najemcy (ubezpieczonym może być także najemca), ubezpieczeń majątkowych oraz innych ubezpieczeń związanych z nieruchomością.

W zależności od zakresu umowy, na rzecz właściciela mogą Państwo świadczyć tylko część z wymienionych wyżej czynności.

Oświadczają Państwo, że w zakres świadczonych usług nie będzie wchodziła usługa wyceny nieruchomości.

Usługa zarządzania nieruchomością będzie rozliczana z klientem w dwóch modelach:

1) model A wysokość Państwa wynagrodzenia uzależniona będzie od czynności, jakie zarządca wykona na rzecz Klienta w danym miesiącu. Na koniec danego miesiąca zostanie na rzecz Klienta wystawiona faktura VAT za usługi zarządzania nieruchomością,

2) model B analogicznie jak w modelu A, z tym, że część czynności będzie objęta stałą opłatą miesięczną, a tylko część będzie dodatkowo odpłatna. Czynności dodatkowo odpłatne mogą mieć niższą cenę, jeżeli klient wnosi opłatę miesięczną.

W piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku odpowiadając na poniższe pytania wskazali Państwo, że:

1\. Pełny (7-cyfrowy) symbol Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) z roku 2015 dla usług będących przedmiotem złożonego wniosku, które zamierzają Państwo świadczyć – zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2015 r. poz. 1676 ze zm.), zwanym dalej rozporządzeniem?

Nie posiadają Państwo opinii Głównego Urzędu Statystycznego co do klasyfikacji usługi. Złożenie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie wymaga również dokonania takiej klasyfikacji przez Państwa. W Państwa opinii i według Państwa najlepszej wiedzy świadczone usługi powinny być klasyfikowane pod kodem 68.32.11.0. Natomiast rolą Organu podatkowego w toku wydania interpretacji indywidualnej jest wydanie rozstrzygnięcia oceniającego prawidłowość Państwa stanowiska w tym zakresie.

2\. Czy będą Państwo wykonywać czynności związane z utrzymaniem porządku, włączając sprzątanie wnętrz, konserwację i drobne naprawy, usuwanie śmieci, usługi ochrony sklasyfikowane w PKWiU pod symbolem: 81.10.10.0?

Nie będą Państwo wykonywać czynności związanych z utrzymaniem porządku, sprzątania wnętrz, konserwacji i drobne naprawy, usuwanie śmieci, usługi ochrony sklasyfikowanych w PKWiU pod symbolem 81.10.10.0. Będą Państwo wykonywać czynność wskazane wcześniej we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

3\. Czy czynności wykonywane na rzecz Klientów, o których mowa we wniosku, tj. osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą jak również nieprowadzących działalności gospodarczej oraz osób prawnych, będących właścicielami nieruchomości, wspólnot mieszkaniowych, a także właścicieli lokali we wspólnotach mieszkaniowych oraz właścicieli budynków będą świadczone przez Państwa w ramach własnej bazy pracowniczej i sprzętowej?

W ramach własnej bazy pracowniczej i sprzętowej.

4\. Czy zawarli/będą Państwo zawierali z poszczególnymi ww. Klientami jedną umowę o zarządzanie nieruchomością na wykonywanie czynności opisanych we wniosku czy też odrębne umowy na każde lub niektóre z poszczególnych wykonywanych czynności? Jeśli zawarli/będą Państwo zawierali odrębne umowy, należy wskazać na które czynności?

Z poszczególnymi Klientami będzie zawierana jedna umowa o zarządzanie nieruchomością, w ramach której będą Państwo wykonywać czynności opisane we wniosku. Umowy z konkretnymi klientami mogą mieć różny zakres czynności. Jak wskazano w treści wniosku w zależności od zakresu umowy, na rzecz poszczególnego klienta mogą Państwo świadczyć tylko cześć z wymienionych wyżej czynności.

5\. Czy będą Państwo otrzymywali od Klientów z tytułu realizacji umowy jedno wynagrodzenie, które obejmuje wszystkie czynności wyszczególnione we wniosku?

Rozliczenie będzie w dwóch modelach:

1) Model A - wysokość Państwa wynagrodzenia uzależniona będzie od czynności, jakie zarządca wykona na rzecz Klienta w danym miesiącu. Na koniec danego miesiąca zostanie na rzecz Klienta wystawiona faktura VAT za usługi zarządzania nieruchomością. W związku z tym otrzymywane będzie jedno wynagrodzenie.

2) Model B analogicznie jak w modelu A, z tym, że część czynności będzie objęta stałą opłatą miesięczna, a tylko część będzie dodatkowo odpłatna. Czynności dodatkowo odpłatne mogą mieć niższą cenę, jeżeli klient wnosi opłatę miesięczną. W związku z tym, otrzymywanym wynagrodzeniem będzie stała miesięczna opłata, ale mogą zdarzyć się czynności dodatkowo odpłatne, za które otrzymają Państwo dodatkowe wynagrodzenie. Zatem, wynagrodzenie w tym modelu również będzie jedno, ale rozbite na część stałą oraz część dodatkową zależnie od nakładu pracy. Przykładowo zarządca może pobrać dodatkowe wynagrodzenie za każde wysłane w imieniu Klienta pismo ponad limit przewidziany w opłacie stałej lub też za każde wykonane połączenie telefoniczne do najemcy (w sprawie objętej umową o zarządzanie).

6\. Czy zamierzają Państwo wyodrębniać wynagrodzenie za poszczególne czynności i od czego zależy jego wysokość?

Klient będzie fakturowany za usługę kompleksową zarządzania nieruchomością zgodnie z umową. W modelu A wysokość wynagrodzenia będzie uzależniona od rodzaju czynności świadczonych przez Państwa w ramach umowy. W modelu B opłata będzie stałą miesięczną opłatą w odniesieniu do części czynności, a część będzie dodatkowo płatna. Wysokość opłaty stałej w modelu B będzie uzależniona od rodzaju czynności objętych tą opłatą.

7\. W odniesieniu do modelu B rozliczeń z klientami prosimy wskazać jakie wykonywane przez Państwa czynności będą objęte stałą opłatą miesięczną, a jakie będą dodatkowo płatne?

To zależy od konkretnej umowy z Klientem. Przykładowo w opłacie stałej Klient będzie miał przewidziane, że zarządca przygotuje rocznie maksymalnie dwa protokoły przekazania lokalu, a gdy okoliczności będą wymagały przygotowania dodatkowego protokołu, zostanie za to doliczona dodatkowa opłata. Podobnie podstawowy abonament (stała miesięczna opłata) może przewidywać, że zarządca wyśle do Klienta maksymalnie trzy pisma rocznie, a sporządzenie kolejnego może powodować naliczenie opłaty.

Umowa może przewidywać również, że zarządzanie w ramach abonamentu prowadzone jest zdalnie, jednakże wizyta zarządcy na nieruchomości na żądanie zleceniodawcy może powodować naliczenie dodatkowej opłaty. Przykładowo wysłanie zawiadomienia do najemcy w imieniu właściciela dokonane przez zarządcę drogą elektroniczną może być objęte podstawowym abonamentem, jednakże podjęcie przez zarządcę czynności polegających na wysłaniu tej samej treści pisma drogą pocztową (np. poczta tradycyjna) może powodować konieczność dodatkowej opłaty z tytułu zarządzania za poświęcony na wykonanie tych operacji czas.

Zatem, każda z pojedynczych czynności składających się na ogół czynności zarządzania może być rozliczana w ramach abonamentu w całości, w ramach abonamentu do pewnego limitu, albo poza abonamentem.

Reasumując, realizowane czynności składają się na usługę zarządzania, w której przyjęli Państwo sposób rozliczenia miesięcznej opłaty zależny od faktycznie wykonanych czynności, a nie jak przyjmuje się w aktualnych standardach w branży od metra czy też lokalu.

8\. W jaki sposób będzie ustalone/skalkulowane wynagrodzenie (cena) za wykonanie świadczenia realizowanego przez Państwa na rzecz Klientów, w tym czy wartość poszczególnych czynności składających się na świadczenie, którego dotyczy zapytanie, jest określona oddzielnie?

Cena (wynagrodzenie) będzie określane łącznie, z uwzględnieniem czynności wykonanych na rzecz klienta w danym miesiącu. Wartość poszczególnych czynności składających się na całość wynagrodzenia jest różna w zależności od ich charakteru.

9\. Co jest głównym (zasadniczym) celem usług świadczonych przez Państwa na rzecz wskazanych we wniosku Klientów?

Celem głównym (zasadniczym) świadczonych usług będzie przede wszystkim zarządzanie lokalem w celu zapewnienia racjonalnej gospodarki tym lokalem, w tym przede wszystkim zarządzanie nim w taki sposób, aby lokal nie tracił na wartości oraz przynosił właścicielowi pożytki z najmu. Każda umowa o zarządzanie nieruchomością będzie dostosowana do oczekiwań Klienta, w związku z czym będzie mogła obejmować większy lub mniejszy zakres czynności zarządczych, jednak nie będzie możliwości, aby właściciel lokalu mógł nabyć którąkolwiek z tych pojedynczych czynności oddzielnie. Usługa zarządzania będzie więc stanowić jedną kompleksową usługę.

10\. Czy którąś czynność wchodzącą w skład świadczenia, które zamierzają Państwo realizować na rzecz ww. Klientów, uznają Państwo za czynność dominującą – jeśli tak, należy wskazać:

\- którą konkretnie czynność uznają Państwo za czynność dominującą oraz jakie okoliczności przesądzają o tym, że dana czynność realizowanego świadczenia ma charakter dominujący?

\- które czynności za czynności pomocnicze względem czynności dominującej?

Stosownie do przedstawionego Wniosku, każda umowa o zarządzanie nieruchomością będzie dostosowana do oczekiwań Klienta, w związku z czym będzie mogła obejmować większy lub mniejszy zakres czynności zarządczych, jednak nie ma możliwości, aby Klient mógł nabyć którąkolwiek z tych pojedynczych czynności oddzielnie. Czynności zarządcze świadczone przez Państwa nigdy nie będą świadczone odrębnie z pominięciem umowy o zarządzanie. Pomimo tego, iż oferowana przez Wnioskodawcę usługa zarządzania składać się będzie z wielu czynności, nie będą one miały charakteru samodzielnego. Czynnością dominującą jest usługa zarządzania nieruchomością, na którą składają się opisane we wniosku czynności, które to całościowo mają na celu realizację usługi głównej. Wszystkie bowiem będą komplementarne wobec siebie, jako że wykonywane będą jedynie w celu świadczenia usługi zarządzania nieruchomością.

W związku z powyższym, stoją Państwo na stanowisku, że wszystkie czynności, których zakres określa umowa o zarządzanie będą stanowiły jedną kompleksową usługę zarządzania nieruchomością mieszkalną, ponieważ:

1\. celem głównym i nadrzędnym umowy będzie takie zarządzanie nieruchomością, aby Klient uzyskiwał możliwie najwyższy czynsz najmu,

2\. wszystkie czynności wykonywane przez Państwa na rzecz klienta będą miały związek wyłącznie z nieruchomością albo z przychodami z najmu.

11\. Jeśli którąś czynność wchodzącą w skład świadczenia realizowanego przez Państwa na rzecz ww. Klientów uznają Państwo za czynność dominującą, należy wskazać w jaki sposób poszczególne czynności pomocnicze wchodzące w skład realizowanego świadczenia przyczyniają się/służą do efektywniejszego/lepszego wyświadczenia czynności dominującej wchodzącej w skład świadczenia, realizowanego przez Państwa na rzecz Klientów?

W Państw ocenie żadnej z czynności wchodzących w skład świadczenia realizowanego na rzecz Klientów nie można będzie uznać za czynność dominującą. Wszystkie razem składają się na kompleksową usługę zarządzania najmem.

12\. Czy między czynnościami wchodzącymi w skład świadczenia realizowanego przez Państwa na rzecz Klientów istnieje zależność powodująca, że czynności te nie mogą być świadczone odrębnie, jeśli tak należy wskazać na czym konkretnie polega zależność między czynnościami wchodzącymi w skład świadczenia realizowanego przez Państwa na rzecz Klientów, która powoduje, że czynności te nie mogą być świadczone odrębnie?

Poszczególne czynności nie mogą być świadczone odrębnie bowiem z ekonomicznego punktu widzenia takie rozwiązanie byłoby niekorzystne dla Klienta. Klient oczekuje kompleksowej usługi zarządzania nieruchomością, gdyż zakup pojedynczych świadczeń pozbawiony jest dla niego sensu. Zależność polega zatem na świadczeniu kompleksowej usługi składającej się z szeregu czynności zmierzających do jednego zasadniczego celu jakim jest świadczenie usługi zarządzania nieruchomością mieszkalną.

### Pytanie

Czy świadczone przez Państwa usługi zarządzania nieruchomością korzystają ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie § 3 ust. 1 pkt 3 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień?

### Państwa stanowisko w sprawie

Zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień, zwalnia się od podatku usługi zarządzania nieruchomościami mieszkalnymi, świadczone na zlecenie, z wyłączeniem wyceny nieruchomości mieszkalnych (PKWiU ex 68.32.11.0 i PKWiU ex 68.32.12.0).

Z powyżej powołanego § 3 ust. 1 pkt 3 ww. rozporządzenia jednoznacznie wynika, że elementem warunkującym prawo do skorzystania ze zwolnienia od podatku od towarów i usług dla czynności zarządzania nieruchomościami, jest charakter oraz przeznaczenie nieruchomości, w odniesieniu do której usługa ta jest świadczona.

Wobec tego należy wskazać, że zwolnieniem od podatku od towarów i usług objęte są jedynie te usługi zarządzania nieruchomościami, które mieszczą się w grupowaniach PKWiU wymienionych w przywołanym wyżej przepisie § 3 ust. 1 pkt 3 cyt. rozporządzenia, a więc dotyczą nieruchomości mieszkalnych i są świadczone na zlecenie, a jednocześnie nie są usługami w zakresie wyceny nieruchomości mieszkalnych.

W związku z tym, zastosowanie zwolnienia od podatku na mocy § 3 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia, uzależnione jest od mieszkalnego charakteru całej zasądzanej nieruchomości, nie zaś od przeznaczenia poszczególnych, znajdujących się w niej lokali.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia "nieruchomość mieszkalna", w tym zakresie należy zatem powołać się na definicję zawartą w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB). W świetle Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych budynki dzielą się na mieszkalne i niemieszkalne. Budynki mieszkalne według PKOB, to obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych, natomiast w przypadkach, gdy proporcja powierzchni wykorzystywanej na cele mieszkalne jest mniejsza, budynek klasyfikowany jest jako niemieszkalny (rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych – Dz. U. Nr 112, poz. 1316, z późn. zm.).

Jak wskazano w treści wniosku świadczone przez Państwa usługi zarządzania nieruchomością objęte treścią niniejszego wniosku będą dotyczyć wyłącznie nieruchomości o charakterze mieszkalnym.

Dla rozstrzygnięcia kwestii zwolnienia z VAT świadczonych przez Państwa usług w ramach zawartych umów o zarządzanie, zasadniczym jest określenie charakteru wskazanych we wniosku czynności, a więc tego czy poszczególne czynności są czynnościami samoistnymi, czy też są to czynności składające się na usługę kompleksową.

Z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Jeśli więc wykonywanych jest więcej czynności i są one ze sobą ściśle powiązane oraz stanowią całość pod względem ekonomicznym i gospodarczym, to wówczas dla potrzeb VAT należy potraktować je jako jedną czynność opodatkowaną. Skutkiem tego, świadczenie pomocnicze, co do zasady dzieli los prawny świadczenia głównego, w szczególności w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego, miejsca świadczenia oraz stawki podatku od towarów i usług.

W przypadku, gdy w skład świadczonej usługi wchodzą usługi pomocnicze, czyli takie, które nie stanowią dla klienta celu samego w sobie, a są jedynie uzupełnieniem usługi głównej, opodatkowanie całego świadczenia winno nastąpić według stawki obowiązującej dla usługi zasadniczej.

W Państwa opinii, wymieniony zakres obowiązków wynikających z umowy stanowi dla Wnioskodawcy z punktu widzenia podatku VAT jedno kompleksowe świadczenie. Ustawa o VAT nie zawiera definicji „świadczenia kompleksowego”. Niemniej jednak, pojęcie to było niejednokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dawniej Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, dalej jako: „TSUE”). TSUE stoi na stanowisku, że za świadczenie złożone (kompleksowe) należy uznać szereg działań podejmowanych przez podatnika na rzecz konsumenta, które z gospodarczego punktu widzenia tworzą jedna całość i z podatkowego punktu widzenia nie powinny być w sposób sztuczny rozdzielone. Jeżeli dwa świadczenia lub czynności dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ścisłe związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku VAT (wyrok z dnia 27 października 2005 r. w sprawie Lewo Verzekeringen BV i OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financien, sygn. akt C-41/04).

Zgodnie także ze stanowiskiem TSUE wyrażonym w wyroku z dnia 2 grudnia 2010 r. w sprawie Everything Everywhere Ltd, dawniej T-Mobile (UK) Ltd przeciwko Commissioners for Her Majesty's Revenue and Customs (sygn. akt C- 276/09) transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności systemu podatku VAT. W szczególności dane świadczenie należy uważać za świadczenie pomocnicze stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z głównej usługi świadczonej przez usługodawcę.

Należy podkreślić, że co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka czynności, świadczenie to nie powinno być sztucznie dzielone dla celów podatkowych. Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za czynność zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako czynności pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do czynności zasadniczej. Natomiast aby móc wskazać, że dane świadczenie jest świadczeniem złożonym (kompleksowym), powinno składać się ono z różnych czynności, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na świadczenie złożone składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Z kolei czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego.

Stanowisko takie przedstawił również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r., nr C-349/96 stwierdzając, że: Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej.

Odnosząc się do zagadnienia będącego przedmiotem wniosku, wskazać również należy, że:

*   w wyroku TSUE z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen, Trybunał wskazał, że po pierwsze z art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy wynika, że każda transakcja powinna być uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania podatku VAT. W ocenie Trybunału, aby określić, czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem, należy przede wszystkim poszukać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem ustalenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie (pkt 20 wyroku). Podobnie jest w przypadku, jeśli dwa (lub więcej) świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (punkt 22 wyroku),
*   w wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP Trybunał wskazał, że aby móc uznać, że ogół świadczeń zapewnianych przez wynajmującego najemcy stanowi jedno świadczenie, należy zbadać czy wykonywane świadczenia stanowią jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, czy też obejmują one świadczenie główne, względem którego pozostałe świadczenia mają charakter dodatkowy (pkt 22 wyroku),
*   w wyroku z dnia 21 lutego 2013 r. w sprawie C-18/12 Mésto Žamberk Trybunał wskazał, że w odniesieniu do istnienia jednego złożonego świadczenia w postępowaniu głównym należy przeanalizować, czy sprzęt znajdujący się w danym parku wodnym tworzy całość w taki sposób, że wstęp do tej całości stanowi jedno świadczenie, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. W tym względzie, jeśli jak w niniejszej sprawie jeden rodzaj biletu wstępu oferowanego dla parku wodnego uprawnia do wstępu do całego kompleksu, bez jakiegokolwiek rozróżnienia w zależności od rodzaju faktycznie używanych urządzeń, sposobu i czasu trwania ich używania przez okres ważności biletu wstępu, okoliczność ta stanowi istotną wskazówkę na istnienie jednego świadczenia złożonego (pkt 32 wyroku).

Również w orzecznictwie NSA przyjmuje się, że świadczenie złożone (kompleksowe) ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych świadczeń wykonywanych przez podatnika na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze - tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego. Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy, wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa niezależnie opodatkowane świadczenia. Zatem należy uwzględniać ochronę podstawowych zasad opodatkowania podatkiem od wartości dodanej wymagających, by każda działalność gospodarcza była traktowana w ten sam sposób. Sprzeciwia się to temu, by podmioty gospodarcze dokonujące takich samych czynności, były traktowane odmiennie w zakresie poboru tego podatku (wyrok NSA z dnia 6 maja 2015 r., I FSK 2105/13).

Podsumowując zatem powyższe, świadczenie złożone (kompleksowe) ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy, dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej), niezależnie opodatkowane świadczenia.

Odniesienie przedstawionego stanu prawnego do okoliczności analizowanej sprawy prowadzi do wniosku, że skoro przedmiotem realizowanych w ramach umowy świadczeń na rzecz Klienta będzie usługa, na którą składają się wymienione we wniosku czynności, których zasadniczym celem jest zarządzanie nieruchomościami mieszkalnymi, a poszczególne czynności przyczyniają się do prawidłowego realizowania usługi podstawowej, to świadczenia te stanowią łącznie usługę złożoną, składającą się z różnych czynności. Opisane świadczenia są czynnościami, które Spółka jest zobowiązana wykonywać w ramach zawartej umowy o zarząd nieruchomościami mieszkalnymi.

W tym kontekście należy również odnieść się do regulacji zawartych w ustawie o gospodarce nieruchomościami. Stosownie do art. 184a ustawa z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami zarządzanie nieruchomością polega na podejmowaniu decyzji i dokonywaniu czynności mających na celu zapewnienie racjonalnej gospodarki nieruchomością, a w szczególności:

1\. właściwej gospodarki ekonomiczno-finansowej nieruchomości;

2\. bezpieczeństwa użytkowania i właściwej eksploatacji nieruchomości;

3\. właściwej gospodarki energetycznej w rozumieniu przepisów prawa energetycznego;

4\. bieżące administrowanie nieruchomością;

5\. utrzymanie nieruchomości w stanie niepogorszonym zgodnie z jej przeznaczeniem;

6\. uzasadnione inwestowanie w nieruchomość.

Zgodnie z treścią art. 185 ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami, zakres zarządzania nieruchomością określa umowa o zarządzanie nieruchomością, zawarta z jej właścicielem, wspólnotą mieszkaniową albo inną osobą lub jednostką organizacyjną, której przysługuje prawo do nieruchomości, ze skutkiem prawnym bezpośrednio dla tej osoby lub jednostki organizacyjnej. Umowa wymaga formy pisemnej lub elektronicznej pod rygorem nieważności.

Odnosząc zacytowane przepisy na grunt przedstawionego powyżej opisu zdarzenia przyszłego, zauważyć należy, że czynności wykonywane w ramach umowy o zarządzanie lokalami mieszkalnymi nie będą wykraczać poza zapewnienie racjonalnej gospodarki nieruchomościami.

Celem głównym umowy zawartej każdorazowo z Klientem jest przede wszystkim zarządzanie lokalem w celu zapewnienia racjonalnej gospodarki tym lokalem, w tym przede wszystkim zarządzanie nim w taki sposób, aby lokal nie tracił na wartości oraz przynosił właścicielowi pożytki z najmu.

Każda umowa o zarządzanie nieruchomością jest dostosowana do oczekiwań właściciela lokalu, w związku z czym może obejmować większy lub mniejszy zakres czynności zarządczych, jednak nie ma możliwości, aby właściciel lokalu mógł nabyć którąkolwiek z tych pojedynczych czynności oddzielnie. W związku z tym w umowie określa się szczegółowo zakres zleconych działań w ramach zarządzania nieruchomością przeznaczoną do wynajmu.

Usługi zarządzania nieruchomością świadczone przez Państwa polegają na podejmowaniu decyzji i dokonywaniu czynności mających na celu zapewnienie racjonalnej gospodarki lokalem powierzonym w zarządzanie, w tym przede wszystkim właściwej gospodarki ekonomiczno-finansowej lokalu, polegającej na uzyskiwaniu pożytków z lokalu. W tym celu przede wszystkim dbają Państwo o opiekę nad lokalem podczas trwania umowy najmu oraz kontrolowania rozliczeń najemcy z tytułu najmu. Mimo, iż oferowana usługa zarządzania składa się z wielu czynności nie mają one charakteru samodzielnego lub pomocniczego w stosunku do czynności „głównej”. W Państwa ocenie wszystkie czynności składają się na jednolitą usługę zarządzania lokalem. Wszystkie one bowiem zmierzają do jednego celu – nieruchomość ma przynosić właścicielowi pożytki, być utrzymywana w jak najlepszym stanie, a Klient nie musi samodzielnie zajmować się wszystkimi sprawami związanymi z jego lokalem.

W związku z tym, w Państwa ocenie, wszystkie wykonywane na rzecz Klienta czynności składają się na kompleksową usługę zarządzania tym lokalem.

Podobne podejście w odniesieniu do kompleksowości usług zarządzania nieruchomością i możliwości zastosowania zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT było prezentowane w licznych interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe, w tym przykładowo:

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 15 maja 2018 r., nr 0115-KDIT1-1.4012.204.2018.2.DM. Jak wskazano w treści wniosku, do zadań zarządcy należy między innymi:

1) reprezentowanie właściciela przed najemcami, co obejmuje poszukiwanie najemców, prezentacja potencjalnym najemcom Lokalu (pokoju) do wynajęcia, przedstawienie warunków najmu, podpisanie umowy z upoważnienia właściciela, udostępnienie lokalu do zamieszkania, przekazanie kluczy.

2) reprezentowanie właściciela przed spółdzielnią mieszkaniową/wspólnotą mieszkaniową, dostawcami mediów, Internetu, usługi wywozu odpadów, i innych związanych z bieżącym funkcjonowaniem Lokalu,

3) nadzór nad lokalem,

4) rozliczanie i regulowanie należności i zobowiązań związanych z funkcjonowaniem lokalu,

5) zapewnienie właścicielowi bieżącego dostępu do systemu informatycznego zawierającego m.in. aktualne informacje o rozliczeniach dla poszczególnych lokali.

Jak stwierdził Dyrektor KIS w rozstrzygnięciu:

Odniesienie przedstawionego stanu prawnego do okoliczności analizowanej sprawy prowadzi do wniosku, że skoro przedmiotem realizowanych w ramach umowy świadczeń na rzecz właścicieli mieszkań będzie usługa, na którą składają się wymienione we wniosku czynności, których zasadniczym celem jest zarządzanie nieruchomościami mieszkalnymi, a poszczególne czynności przyczyniają się do prawidłowego realizowania usługi podstawowej, to świadczenia te stanowią łącznie usługę złożoną, składającą się z różnych czynności. Opisane świadczenia są czynnościami, które Wnioskodawca jest zobowiązany wykonywać w ramach zawartej umowy o zarządzanie nieruchomością mieszkalną.

W konsekwencji, świadczenia wymienione we wniosku, nie są czynnościami samoistnymi lecz składają się na kompleksowe usługi zarządzania nieruchomościami mieszkalnymi świadczone przez Wnioskodawcę i co do zasady, dzielą los prawny świadczenia głównego, którym jest - zgodnie z treścią wniosku - zarządzanie nieruchomościami mieszkalnymi.

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 marca 2021 r., nr 0114-KDIP4-2.4012.609.2020.2.KS.

W cytowanej interpretacji wskazano bardzo zbliżony zakres czynności, jak te, które będą świadczone przez Państwa, takie jak:

1) poszukiwania najemców,

2) zawarcie w imieniu i na rzecz właściciela mieszkania umowy ubezpieczenia lokalu,

3) kontrolowanie terminowości wpłat należności wynikających z umowy najmu, w tym podejmowanie dopuszczalnych przepisami prawa działań wobec najemcy zalegającego z wpłatami czynszu w postaci upomnień telefonicznych i poprzez e-mail,

4) regulowanie w imieniu właściciela opłat związanych z mieszkaniem (czynsze administracyjne, składki na ubezpieczenia, inne) ze środków otrzymanych od właściciela lub ze środków wpłaconych przez najemcę na konto rozliczeniowe przyporządkowanie do właściciela lokalu,

5) przechowywanie aktualnej dokumentacji związanej z Lokalem, w tym umów najmu,

6) przekazywanie Właścicielowi informacji i kopii dokumentów związanych z wykonywaniem Umowy,

7) wystawianie faktur dokumentujących usługi najmu w imieniu i na rzecz wynajmującego właściciela lokalu,

8) przygotowanie dla właściciela informacji dotyczących wynajętego lokalu,

9) informowanie Właściciela o upływie ważności polisy ubezpieczeniowej mieszkania,

10) jeżeli wystąpi awaria (do usunięcia której zobowiązany jest właściciel) urządzeń grzewczych lub instalacji gazowych, sanitarnych, elektrycznych albo innych urządzeń lub w lokalu powstanie szkoda np. z powodu zalania lokalu, którą trzeba natychmiast usunąć, A. zajmuje się zorganizowaniem prac mających na celu usunięcie awarii lub szkody (drobne naprawy, serwis, odmalowanie zalanego pokoju itp.), wykonawca wystawia fakturę na właściciela lokalu,

11) jeżeli w mieszkaniu wystąpi szkoda, A. w imieniu właściciela zgłasza szkodę do ubezpieczyciela,

12) przesyłanie korespondencji przychodzącej do właściciela na adres lokalu oraz odbiór przesyłek poleconych z placówki pocztowej (po uprzednim przekazaniu pełnomocnictwa pocztowego),

13) przygotowanie Umowy Powierzenia Danych Osobowych, gdy Administratorem danych osobowych jest Wynajmujący.

W tym cyt. interpretacji Dyrektor KIS potwierdził, że opisane we wniosku czynności składają się na kompleksową usługę zarządzania nieruchomością, która korzysta ze zwolnienia od podatku VAT. Jak stwierdził Organ:

W opisie sprawy Wnioskodawca wyraźnie wskazał, że wszystkie opisane we wniosku czynności mieszczą się w usługach zarządzania sklasyfikowanych w PKWiU pod symbolem 68.32.11. oraz 68.32.12. i nie świadczy w ramach zawartej umowy usług związanych z utrzymaniem porządku ani usług ochrony sklasyfikowanych w PKWiU pod symbolem 81.10.10. Wnioskodawca nie świadczy także usług wyceny nieruchomości. Celem głównym umów zawieranych przez Wnioskodawcę z właścicielami lokali mieszkalnych jest przede wszystkim zarządzanie lokalem w celu zapewnienia racjonalnej gospodarki tym lokalem. Wszystkie wykonywane na rzecz właściciela lokalu czynności składają się na kompleksową usługę zarządzania tym lokalem.

Mając na uwadze powyższe, jak również przedstawiony we wniosku stan sprawy uznać należy, że wskazane we wniosku czynności, sklasyfikowane przez Wnioskodawcę pod symbolem PKWiU 68.32.11. oraz 68.32.12. korzystają/będą korzystać ze zwolnienia od podatku na mocy § 3 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień.

Reasumując całość powyższej argumentacji i przytoczonego orzecznictwa, w Państwa ocenie, przedstawiona w zdarzeniu przyszłym przez Państwa usługa, składająca się z wymienionych czynności, w całości stanowi świadczenie o charakterze kompleksowym i powinna być opodatkowana na zasadach przewidzianych dla usług zarządzania nieruchomością, tj. w całości podlegać zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT.

Wobec powyższego zdarzenia przyszłego i powołanych przepisów prawa, stoją Państwo na stanowisku, że świadczone przez Państwa usługi zarządzania lokalami mieszkalnymi będą korzystały ze zwolnienia z VAT na podstawie § 3 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361), zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do treści art. 2 pkt 22 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o sprzedaży – rozumnie się przez to przez odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej,

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji,

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z powołanych przepisów wynika, że przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu. Powołane przepisy wskazują, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do „grona” usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w rozumieniu art. 7 ustawy.

Z kolei zgodnie z art. 5a ustawy:

Towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. - Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Wskazać należy, że w myśl § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2015 r. poz. 1676 ze zm.):

Wprowadza się do stosowania w statystyce, ewidencji i dokumentacji oraz rachunkowości, a także w urzędowych rejestrach i systemach informacyjnych administracji publicznej Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług (PKWiU), zwaną dalej „PKWiU 2015”, stanowiącą załącznik do rozporządzenia.

Zauważyć należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług jak i rozporządzeń wykonawczych normują kwestie zwolnień od podatku.

Zastosowanie zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Stosownie do § 3 ust. 1 pkt 3 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 955), zwanego dalej rozporządzeniem:

Zwalnia się od podatku usługi zarządzania nieruchomościami mieszkalnymi, świadczone na zlecenie, z wyłączeniem wyceny nieruchomości mieszkalnych (PKWiU ex 68.32.11.0 i PKWiU ex 68.32.12.0).

Należy przy tym zaznaczyć, że zgodnie z art. 2 pkt 30 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o ex - rozumie się przez to zakres towarów i usług węższy niż określony odpowiednio w danym dziale, pozycji, podpozycji lub kodzie Nomenklatury scalonej (CN) lub danym grupowaniu klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej.

Umieszczenie tego dopisku przy konkretnym symbolu statystycznym ma na celu zawężenie stosowania zwolnienia, obniżonej stawki podatku lub wyłączenia tylko do towarów lub usług należących do wymienionego grupowania statystycznego, spełniających określone warunki sprecyzowane przez ustawodawcę w rubryce – nazwa towaru lub usługi. Wynikająca z konkretnego załącznika stawka VAT, zwolnienie, bądź wyłączenie, dotyczy wyłącznie danego towaru lub danej usługi z danego grupowania – konkretnego towaru lub konkretnej usługi wymienionej obok symbolu PKWiU.

Z § 3 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia jednoznacznie wynika, że elementem warunkującym prawo do skorzystania ze zwolnienia od podatku od towarów i usług dla czynności zarządzania nieruchomościami, jest charakter oraz przeznaczenie nieruchomości, w odniesieniu do której usługa ta jest świadczona.

Wobec tego należy wskazać, że zwolnieniem od podatku od towarów i usług objęte są jedynie te usługi zarządzania nieruchomościami, które mieszczą się w grupowaniach PKWiU wymienionych w przywołanym wyżej przepisie § 3 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia, a więc dotyczą nieruchomości mieszkalnych i są świadczone na zlecenie, a jednocześnie nie są usługami w zakresie wyceny nieruchomości mieszkalnych.

W związku z tym, zastosowanie zwolnienia od podatku na mocy § 3 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia, uzależnione jest od mieszkalnego charakteru całej zarządzanej nieruchomości, nie zaś od przeznaczenia poszczególnych, znajdujących się w niej lokali. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy zarządzanie odnosi się nie do nieruchomości jako całości, ale do pojedynczego lokalu znajdującego się w tej nieruchomości. W tej sytuacji bowiem, taki pojedynczy lokal należy traktować jak odrębną nieruchomość.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia „nieruchomość mieszkalna”, w tym zakresie należy zatem powołać się na definicję zawartą w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB).

W świetle Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, budynki dzielą się na mieszkalne i niemieszkalne. Budynki mieszkalne według PKOB, to obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych, natomiast w przypadkach, gdy mniej niż połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest na cele mieszkalne, budynek taki klasyfikowany jest jako niemieszkalny, zgodnie z jego przeznaczeniem (rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych – Dz. U. Nr 112 poz. 1316 ze zm.).

Art. 2 pkt 12 ustawy o podatku od towarów i usług zawiera definicję obiektów budownictwa mieszkalnego, zgodnie z którą:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o obiektach budownictwa mieszkaniowego – rozumie się przez to budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

Zgodnie z ww. rozporządzeniem w sprawie PKOB, stanowiącym usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych, w dziale 11 mieszczą się budynki mieszkalne. Dział ten obejmuje grupy budynków:

1) w grupie 111:

*   w klasie 1110 – budynki mieszkalne jednorodzinne. Klasa obejmuje: samodzielne budynki takie jak: pawilony, wille, domki wypoczynkowe, leśniczówki, domy mieszkalne w gospodarstwach rolnych, rezydencje wiejskie, domy letnie itp., domy bliźniacze lub szeregowe, w których każde mieszkanie ma swoje własne wejście z poziomu gruntu. Klasa nie obejmuje: budynków gospodarstw rolnych (1271), budynków o dwóch mieszkaniach (1121), budynków o trzech i więcej mieszkaniach (1122),

2) w grupie 112:

*   w klasie 1121 – budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe. Klasa obejmuje: budynki samodzielne, domy bliźniacze lub szeregowe o dwóch mieszkaniach,
*   w klasie 1122 – budynki o trzech i więcej mieszkaniach. Klasa obejmuje: budynki mieszkalne pozostałe, takie jak: budynki mieszkalne o trzech i więcej mieszkaniach. Klasa nie obejmuje: budynków zbiorowego zamieszkania (1130), hoteli (1211), schronisk młodzieżowych, domków kempingowych, domów wypoczynkowych (1212),

3) w grupie 113:

*   w klasie 1130 – budynki zbiorowego zamieszkania. Klasa obejmuje: budynki zbiorowego zamieszkania, w tym domy mieszkalne dla ludzi starszych, studentów, dzieci i innych grup społecznych, np.: domy opieki społecznej, hotele robotnicze, internaty i bursy szkolne, domy studenckie, domy dziecka, domy dla bezdomnych itp., budynki mieszkalne na terenie koszar, zakładów karnych i poprawczych, aresztów śledczych, budynki rezydencji prezydenckich i biskupich. Klasa nie obejmuje: szpitali, klinik i budynków instytucji z opieką medyczną (lekarską lub pielęgniarską) (1264), zabudowań koszarowych (1274).

Zatem, jeżeli przedmiotem zarządzania jest cały budynek mieszkalny, czynność ta podlega zwolnieniu zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia. Natomiast jeżeli usługa zarządzania dotyczy wyłącznie określonych części nieruchomości mieszkalnej, przy czym części te (np. część wspólna budynku, czy też przynależny teren) nie mają charakteru mieszkalnego, wówczas taka usługa zarządzania podlega opodatkowaniu według stawki podatku VAT odpowiedniej dla przedmiotu świadczonej usługi.

Kwestie zarządzania nieruchomościami zostały uregulowane w ustawie z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 344 ze zm.).

Stosownie do art. 185 ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami:

Zakres zarządzania nieruchomością określa umowa o zarządzanie nieruchomością, zawarta z jej właścicielem, wspólnotą mieszkaniową albo inną osobą lub jednostką organizacyjną, której przysługuje prawo do nieruchomości, ze skutkiem prawnym bezpośrednio dla tej osoby lub jednostki organizacyjnej. Umowa wymaga formy pisemnej lub elektronicznej pod rygorem nieważności.

Na podstawie art. 184b ustawy o gospodarce nieruchomościami:

Zarządzanie nieruchomością polega na podejmowaniu decyzji i dokonywaniu czynności mających na celu zapewnienie racjonalnej gospodarki nieruchomością, a w szczególności:

1) właściwej gospodarki ekonomiczno-finansowej nieruchomości;

2) bezpieczeństwa użytkowania i właściwej eksploatacji nieruchomości;

3) właściwej gospodarki energetycznej w rozumieniu przepisów prawa energetycznego;

4) bieżące administrowanie nieruchomością;

5) utrzymanie nieruchomości w stanie niepogorszonym zgodnie z jej przeznaczeniem;

6) uzasadnione inwestowanie w nieruchomość.

Państwa wątpliwości dotyczą kwestii uznania, czy świadczone przez Państwa usługi zarządzania nieruchomością korzystają ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie § 3 ust. 1 pkt 3 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień.

Jak wskazano powyżej, przepis § 3 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia, zwalnia od podatku od towarów i usług usługi zarządzania nieruchomościami mieszkalnymi, świadczone na zlecenie, z wyłączeniem wyceny nieruchomości mieszkalnych (PKWiU ex 68.32.11.0 i PKWiU ex 68.32.12.0). Odpowiednia kwalifikacja wykonywanych usług, a tym samym zaklasyfikowanie do odpowiedniego grupowania PKWiU jest podstawą prawidłowego zastosowania ww. zwolnienia.

Należy zauważyć, że w obrocie gospodarczym występują świadczenia natury kompleksowej, czyli takie, które nie dają się w prosty sposób zaklasyfikować do danej kategorii, gdyż składają się z kilku pojedynczych świadczeń. Aby móc określić, że dana czynność jest czynnością kompleksową (jednolitą/złożoną), powinna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na czynność złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast, usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania czynności zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element czynności kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez usługi pomocniczej.

Co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna czynność obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, czynność ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia czynności nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną czynność kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych.

Nie ma znaczenia subiektywny punkt widzenia dostawcy lub odbiorcy świadczenia. Istnienie jednego świadczenia złożonego nie wyklucza zastosowania do poszczególnych jego elementów odrębnych cen. Jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania przepisów ustawy. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu czynności kompleksowej.

Koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w wydanych orzeczeniach na podstawie pierwotnie obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) oraz obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r., w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L nr 347 str. 1 ze zm.).

W szczególności w wyroku z 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd., Trybunał uznał, że każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne. Jeżeli jednak dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej.

Na uwagę zasługuje również wyrok z 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07, w którym stwierdzono, że: „każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne” (również wyrok z 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06). Wyrok ten sformułował kryteria przesądzające o tym, kiedy występuje świadczenie złożone. Ma ono zatem miejsce w sytuacji, gdy:

*   świadczenie pomocnicze nie stanowi celu samego w sobie, lecz stanowi środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z usługi podstawowej,
*   poszczególne czynności są ze sobą tak ściśle związane, że ich rozdzielenie miałoby charakter sztuczny,
*   kiedy nie istnieje możliwość nabywania danego świadczenia od podmiotów zewnętrznych,
*   kiedy nie istnieje możliwość odrębnego fakturowania za daną czynność.

Zatem, co do zasady jedno świadczenie usług podlega jednej stawce VAT, jednakże możliwe jest oddzielne opodatkowanie określonych towarów/usług, jeżeli z przepisów wyraźnie wynika taka ewentualność i taka konieczność.

Również w orzecznictwie NSA przyjmuje się, że świadczenie złożone (kompleksowe) ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych świadczeń wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego. Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy, wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa niezależnie opodatkowane świadczenia. Zatem należy uwzględniać ochronę podstawowych zasad opodatkowania podatkiem od wartości dodanej wymagających, by każda działalność gospodarcza była traktowana w ten sam sposób. Sprzeciwia się to temu, by podmioty gospodarcze dokonujące takich samych czynności, były traktowane odmiennie w zakresie poboru tego podatku (wyrok NSA z 6 maja 2015 r. sygn. akt I FSK 2105/13).

W kontekście przytoczonych regulacji stwierdzić należy, że z wykonaniem czynności złożonej (kompleksowej) mamy do czynienia wówczas, gdy świadczenie to jest rozbudowane i obejmuje dwie lub więcej pojedynczych czynności (świadczeń), będących elementami częściowego zobowiązania strony transakcji. Jednocześnie czynność taka, jeśli może zostać uznana za czynność o charakterze złożonym, podlega opodatkowaniu jednolitą stawką podatku od towarów i usług, właściwą dla świadczenia podstawowego, głównego.

W konsekwencji, w przypadku czynności o charakterze kompleksowym, o sposobie opodatkowania, w tym wysokości stawki podatku decydować będzie to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jedną czynnością kompleksową, czy też z szeregiem jednostkowych czynności. Ocena tej okoliczności powinna odbywać się więc na podstawie tego, czy dokonywane czynności (świadczenia) wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

Należy też zauważyć, że ze świadczeniem kompleksowym mamy do czynienia jeżeli dwa lub więcej świadczeń są dokonane przez tego samego podatnika – po spełnieniu zasad wynikających z orzecznictwa TSUE.

Co ważne, czynność złożona jest świadczona przez jej wykonawcę (jeden podmiot) nawet, gdy ten aby zrealizować tą usługę nabywa od innych podmiotów usługi, które ostatecznie składać się będą na czynność złożoną. Co do zasady bowiem nie może jednej czynności złożonej wykonywać kilka podmiotów.

Należy również zwrócić uwagę na wyrok TSUE z 3 kwietnia 2008 r. sygn. sprawy C-442/05 Zweckverband zur Trinkwasser-versorgung und Abwasserbeseitigung Torgau-Westeibien. Sprawa dotyczyła objęcia obniżoną stawką indywidualnego podłączenia do stałej sieci dostawy wody. Podatnik twierdził, że czynność podłączenia indywidualnego należy do zakresu dostawy wody, do której zastosowanie ma obniżona stawka podatku. Trybunał uznał indywidualne podłączenie wody, jako czynność poboczną do czynności głównej, czyli dostawy wody. W uzasadnieniu sędziowie Trybunału stwierdzili, że: „Bezsporne jest, że bez wykonania podłączenia dostarczanie wody na rzecz właściciela lub posiadacza danej nieruchomości jest niemożliwe. Toteż podłączenie to jest niezbędne w celu dostarczania wody. (\`(...)\`) Ponieważ podłączenie indywidualne jest niezbędne do dostarczania wody ludności, jak wynika to z pkt 34 niniejszego wyroku, należy uznać, że należy ono również do zakresu dostawy wody wymienionej w kategorii 2 załącznika H do szóstej dyrektywy”.

Jak wynika z powyższego, w orzecznictwie sądowym, także w sprawach dotyczących świadczeń złożonych, wielokrotnie akcentowane jest, że potraktowanie kilku usług za jedną złożoną stanowi odstępstwo od powszechności opodatkowania, zgodnie z którą każde świadczenie należy postrzegać odrębnie. Mając do czynienia ze świadczeniami złożonymi, należy każdorazowo spoglądać przez pryzmat powyższej zasady. Inne podejście w rzeczywistości prowadziłoby do pełnej dowolności i uznaniowości przy ocenie kompleksowości.

Wskazówek co do oceny charakteru świadczenia kompleksowego dostarcza również orzeczenie TSUE z dnia 17 stycznia 2013 r., w sprawie C-224/11 BGŻ Leasing, pkt 44. Jak wynika z wyroku, oddzielne fakturowanie, jak również odrębna taryfikacja świadczeń przemawiają za istnieniem niezależnych świadczeń, jednakże nie przybierają przy tym rozstrzygającego znaczenia.

Jak wskazano powyżej, przepis § 3 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia, zwalnia od podatku od towarów i usług usługi zarządzania nieruchomościami mieszkalnymi, świadczone na zlecenie, z wyłączeniem wyceny nieruchomości mieszkalnych (PKWiU ex 68.32.11.0 i PKWiU ex 68.32.12.0).

Odpowiednia kwalifikacja wykonywanych usług, a tym samym zaklasyfikowanie do odpowiedniego grupowania PKWiU jest podstawą prawidłowego zastosowania ww. zwolnienia.

Należy wskazać, że w dziale 68 Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług znajdują się usługi związane z obsługą rynku nieruchomości. Dział ten ma swoje umiejscowienie w sekcji L, która to nie obejmuje między innymi: usług związanych z utrzymaniem porządku w budynkach klienta, włączając sprzątanie wnętrz, konserwacje i drobne naprawy, usuwanie śmieci, usługi ochrony, sklasyfikowanych w 81.10.10.0. Przepis § 3 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia, odwołuje się do grupowania ex 68.32.11.0 i PKWiU ex 68.32.12.0, które to zawiera się w dziale 68, co skutkuje tym, że wyłączenia zawarte w sekcji L dotyczą również tej regulacji.

Z objaśnień do PKWiU wynika, że grupowanie 68.32.11.0 obejmuje:

*   usługi zarządzania domami i innymi nieruchomościami mieszkalnymi świadczone na zlecenie,
*   usługi zarządzania budynkami wielomieszkaniowymi (lub budynkami o wielorakim wykorzystaniu, które są przede wszystkim przeznaczone na cele mieszkalne),
*   usługi zarządzania miejscami pod przewoźne domy mieszkalne,
*   usługi pobierania opłat za czynsz,
*   usługi zarządzania nieruchomościami mieszkalnymi stanowiącymi wspólnoty mieszkaniowe.

Jak wskazali Państwo w opisie sprawy, w ramach zwartych umów o zarządzanie nieruchomością będą Państwo wykonywać szereg czynności. W przedmiotowej sprawie uznać należy, że świadczenia prowadzące do realizacji określonego celu jakim jest usługa zarządzania nieruchomościami polegające na:

*   zapewnieniu Klientowi bieżącego dostępu do systemu informatycznego, w ramach którego będą Państwo:
*   prowadzić rozliczenia środków, w związku z tym będziecie Państwo mogli, ale nie musieli przyjmować środki od najemców w jego imieniu, a po ich zaewidencjonowaniu i rozliczeniu przekazywać je do właściciela. Przyjmowanie środków od najemców będzie opcjonalne w zależności od konkretnej umowy z Klientem, środki mogą być również przekazywane bezpośrednio na rachunek Klienta.
*   prowadzić monitoring płatności,

*   nadzorze nad lokalem, w tym:
*   opieka w trakcie trwania usługi najmu, w szczególności weryfikacja rozliczeń, nadzorowanie terminowości płatności, wystawienie dokumentów w imieniu Klienta tj. faktur VAT, rachunków, not obciążeniowych, not odsetkowych związanych z wynajmowanym lokalem,
*   prowadzenie inwentaryzacji wyposażenia lokalu oraz przechowywanie ewidencji wyposażenia lokalu wraz z dokumentacją fotograficzną (dokumentacja może być wykonana przez Klienta lub za dodatkową opłatą przez zarządcę),
*   przechowywanie (w tym w wersji elektronicznej) aktualnej dokumentacji związanej z lokalem, w szczególności zawartych umów najmu,
*   przekazywanie właścicielowi lokalu informacji i kopii dokumentów związanych z wykonywaniem umowy,
*   dostarczanie dokumentacji poprzedniego stanu mieszkania umożliwiającej dokonanie właścicielowi weryfikacji stanu mieszkania i wyposażenia na koniec okresu najmu, a także innych wymaganych przez właściciela okresach,
*   przyjmowanie zgłoszeń w przypadku wystąpienia awarii oraz przekazywanie ich do właściciela lokalu lub zlecenie naprawy zewnętrznym firmom w celu ich usunięcia w imieniu właściciela stosownie do jego dyspozycji,
*   zgłaszaniu wystąpienia szkody do ubezpieczyciela na wniosek właściciela,
*   kontakcie z innymi zarządcami nieruchomości oraz innymi podmiotami w sprawach związanych z faktem posiadania przez właściciela danego lokalu – na żądanie właściciela, w zależności od zakresu umowy,
*   w przypadku braku uregulowania należności w terminie windykację miękką w postaci np. przesyłania do najemcy ponagleń do zapłaty,
*   przygotowanie na żądanie Klienta informacji dotyczących wynajętego lokalu (dane o przychodach, kosztach, pobranej kaucji itp.),
*   wykonywanie połączeń telefonicznych w sprawach związanych z zarządzanym lokalem,
*   udzielanie klientowi konsultacji w sprawie jego lokalu za pomocą środków komunikacji elektronicznej (e-mail, sms, wiadomości w aplikacji, telefonicznie, wideorozmowa),
*   wysyłanie e-maili, listów pocztą tradycyjną, wiadomości sms oraz innych wiadomości przesyłanych drogą elektroniczną np. poprzez komunikatory typu \`(...)\`.

*   rozliczeniu i regulowaniu należności oraz zobowiązań związanych z zarządzanym lokalem oraz reprezentowaniu Klienta przed spółdzielnią mieszkaniową/wspólnotą mieszkaniową, dostawcami mediów, Internetu, gazu etc., w tym:
*   rozliczenie mediów w ramach lokalu, na podstawie rozliczeń z dostawcą mediów, wspólnotą mieszkaniową, spółdzielnią lub właścicielem lokali (klientem Wnioskodawcy może być nie tylko właściciel nieruchomości, ale także użytkownik/posiadacz lokalu mieszkalnego, który posiada lokal na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy o podobnym charakterze), jak również rozliczenia na kilka lokali lub na kilka części lokali znajdujących się w jednym budynku, w tym podział opłat według parametrów poszczególnych lokali, liczników, ilości osób lub zajętości poszczególnych lokali, a także w inny sposób zlecony przez klienta (np. stałą proporcją),
*   w zależności od postanowień umowy również regulowanie opłat związanych z mieszkaniem (np. składki na ubezpieczenia, opłaty pocztowe, opłaty za świadczenie usług telekomunikacyjnych) ze środków zdeponowanych na subkoncie przyporządkowanym do Klienta,

składają się na prawidłową realizację usług polegających na zarządzaniu nieruchomością. Świadczenia te stanowią razem usługę złożoną, składającą się z ww. czynności. Poszczególne świadczenia prowadzą do realizacji określonego celu jakim jest usługa zarządzania nieruchomościami. Ww. czynności uzupełniają się ze sobą, tworząc jedno kompleksowe świadczenie, mające jednolity cel gospodarczy, tj. prawidłowo wykonaną usługę zarządzania nieruchomością.

Wymienione powyżej czynności, stanowią świadczenie kompleksowe do celów rozliczeń podatku VAT, dla którego nie ma możliwości określenia świadczenia dominującego. Z okoliczności sprawy wynika, że w tym konkretnym przypadku trudno jest wskazać wśród ww. czynności, które świadczenie jest świadczeniem głównym, bowiem ww. czynności składają się na jedną usługę prowadzącą do prawidłowego wykonania usługi zarządzania nieruchomością.

Wskazać należy, że czasami występują sytuacje, w których nie można wyraźnie wydzielić jednej usługi (czynności) głównej i pozostałych usług (czynności) pomocniczych. Podyktowane jest to specyfiką złożoności umów, przy realizacji których, co do zasady, konieczne jest wykonanie wielu czynności, z których każda może być równie lub podobnie istotna dla realizacji całej umowy. W takim przypadku też z punktu widzenia zamawiającego nabywa on jedno świadczenie wymagające podejmowania szeregu czynności. Taka właśnie sytuacja ma miejsce w przypadku wykonywania przez Państwa ww. usług, składających się na usługę bieżącego zarządzania nieruchomością.

Zaznaczyć także należy, że z okoliczności sprawy wynika, że w zakres świadczonych usług nie będzie wchodziła usługa wyceny nieruchomości oraz nie będą Państwo wykonywać czynności związanych z utrzymaniem porządku, sprzątania wnętrz, konserwacji i drobnych napraw, usuwania śmieci, usług ochrony sklasyfikowanych w PKWiU pod symbolem 81.10.10.0.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz powołane przepisy, wskazać należy, że ww. czynności składają się na kompleksową usługę zarządzania nieruchomościami mieszkalnymi świadczoną na rzecz klientów. Jak Państwo wskazali świadczone usługi zarządzania nieruchomościami sklasyfikowane są w grupowaniu PKWiU ex 68.32.11.0. Wobec powyższego, świadczona przez Państwa ww. kompleksowa usługa zarządzania nieruchomościami mieszkalnymi – sklasyfikowana wg PKWiU ex 68.32.11.0 - będzie korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, na podstawie § 3 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia z dnia 20 grudnia 2013 r.

Odnosząc się natomiast do pozostałych opisanych we wniosku czynności wykonywanych przez Państwa na rzecz Klientów, wskazać należy, że w rozpatrywanej sprawie nie ma podstaw do uznania ich za świadczenie kompleksowej usługi zarządzania nieruchomościami. W przedmiotowej sprawie świadczone przez Państwa usługi obejmujące czynności polegające na:

*   poszukiwaniu potencjalnych najemców,
*   weryfikowaniu potencjalnych najemców w bazach danych (BIG oraz innych ogólnodostępnych bazach),
*   dostarczeniu oraz przygotowaniu dokumentów niezbędnych do zawarcia umowy najmu oraz jej obsługi, w tym wzorów dokumentów oraz ich modyfikacji na potrzeby konkretnego Klienta,
*   przygotowaniu umowy Powierzenia Danych Osobowych, gdy Administratorem danych jest wynajmujący,
*   informowaniu właściciela o upływie ważności polisy ubezpieczeniowej oraz innych polis, np. OC najemcy,
*   informowaniu o zbliżającym się terminie zakończenia umowy z najemcą, a w przypadku, gdy właściciel jest zainteresowany kontynuacją umowy z aktualnym najemcą przedłużenie umowy, informowaniu najemcy oraz przygotowaniu dokumentów do zawarcia aneksu/kolejnej umowy najmu,
*   zawieraniu umów ubezpieczenia w imieniu klienta z wybranym towarzystwem ubezpieczeniowym,
*   zawieraniu umowy polisy ubezpieczeniowej od odpowiedzialności cywilnej właściciela, a także najemcy (ubezpieczonym może być także najemca), ubezpieczeń majątkowych oraz innych ubezpieczeń związanych z nieruchomością,
*   w przypadku konieczności zasięgnięcia pomocy prawnej, dokonywaniu w imieniu klienta wyboru kancelarii prawnej oraz przygotowaniu stosowanych dokumentów do sporządzenia pozwu,

nie powinny być traktowane jako element usługi zarządzania nieruchomościami i należy je opodatkować odrębnie. Zachodzący między tymi świadczeniami związek nie jest bowiem na tyle ścisły, że z punktu widzenia nabywcy powyższe świadczenia mogą być traktowane rozłącznie i nie wpłynie to na charakter żadnego z nich ani też nie sprawi, że wartość świadczeń z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenia te były uznane za świadczenie złożone. Każda z tych usług może być przedmiotem oddzielnej umowy i każdą z nich może świadczyć inny podmiot.

Powyższe usługi stanowią usługi odrębne od usług zarządzania nieruchomością. To, że Państwa zdaniem ww. usługi, których zakres określa umowa o zarządzanie będą stanowiły jedną kompleksową usługę zarządzania nieruchomością mieszkalną nie przesądza o kwalifikacji podatkowej ww. czynności jako usługi złożonej. Bez znaczenia pozostaje także, że ww. usługi będą wykonywane w ramach jednej umowy o zarządzanie nieruchomością. Co do zasady, są to różne i niezależne od siebie usługi, a zatem w przedmiotowej sprawie, mamy do czynienia z odrębnymi świadczeniami. Wobec tego w analizowanej sprawie nie można mówić o jednej kompleksowej usłudze. W konsekwencji, mimo że powyższe usługi, w ramach których będą Państwo wykonywać czynności mające na celu zarządzanie nieruchomością, tak aby Klient uzyskiwał możliwie najwyższy czynsz najmu, będą realizowane w ramach jednej umowy, należy zakwalifikować je jako odrębne, niezależne świadczenia, które powinny być odrębnie opodatkowane podatkiem od towarów i usług, według właściwych dla nich zasad.

Z uwagi na powołane przepisy prawa, jak również przedstawiony we wniosku opis sprawy stwierdzić należy, że czynności wskazane jako niewchodzące w skład usług kompleksowych mogą być realizowane odrębnie i wykonanie jednego z nich nie jest uzależnione od wykonania drugiego. Każde z nich ma inny charakter i może być traktowane rozłącznie jak również mogą być wykonywane przez odrębne podmioty. Zatem czynności te nie podlegają zwolnieniu od podatku na zasadach przewidzianych dla usług zarządzania nieruchomościami mieszkalnymi. W konsekwencji, powinny być opodatkowane według zasad właściwych dla danych usług.

Wobec powyższego, usługi polegające na:

*   poszukiwaniu potencjalnych najemców,
*   weryfikowaniu potencjalnych najemców w bazach danych (BIG oraz innych ogólnodostępnych bazach),
*   dostarczeniu oraz przygotowaniu dokumentów niezbędnych do zawarcia umowy najmu oraz jej obsługi, w tym wzorów dokumentów oraz ich modyfikacji na potrzeby konkretnego Klienta,
*   przygotowaniu umowy Powierzenia Danych Osobowych, gdy Administratorem danych jest wynajmujący,
*   informowaniu właściciela o upływie ważności polisy ubezpieczeniowej oraz innych polis, np. OC najemcy,
*   informowaniu o zbliżającym się terminie zakończenia umowy z najemcą, a w przypadku, gdy właściciel jest zainteresowany kontynuacją umowy z aktualnym najemcą przedłużenie umowy, informowaniu najemcy oraz przygotowaniu dokumentów do zawarcia aneksu/kolejnej umowy najmu,
*   zawieraniu umów ubezpieczenia w imieniu klienta z wybranym towarzystwem ubezpieczeniowym,
*   zawieraniu umowy polisy ubezpieczeniowej od odpowiedzialności cywilnej właściciela, a także najemcy (ubezpieczonym może być także najemca), ubezpieczeń majątkowych oraz innych ubezpieczeń związanych z nieruchomością,
*   w przypadku konieczności zasięgnięcia pomocy prawnej, dokonywaniu w imieniu klienta wyboru kancelarii prawnej oraz przygotowaniu stosowanych dokumentów do sporządzenia pozwu,

nie będą korzystały ze zwolnienia na podstawie § 3 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia, bowiem – jak wyżej wskazano - zgodnie z tym przepisem zwalnia się od podatku od towarów i usług usługi zarządzania nieruchomościami mieszkalnymi, świadczone na zlecenie, z wyłączeniem wyceny nieruchomości mieszkalnych, sklasyfikowane w PKWiU ex 68.32.11.0 i PKWiU ex 68.32.12.0., w którym ww. usługi nie zostały ujęte.

Tym samym, oceniając całościowo Państwa stanowisko w sprawie, uznałem je za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – rozpatrzone.

Należy podkreślić, że wydając niniejszą interpretację, tut. Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie sprawy. W szczególności interpretację indywidualną wydano przy założeniu, że świadczą Państwo usługi dotyczące nieruchomości mieszkalnych sklasyfikowane pod symbolem PKWiU 68.32.11.0, tj. usługi zarządzania nieruchomościami mieszkalnymi świadczone na zlecenie. W związku z powyższym, w przypadku zmiany powyższej klasyfikacji – wydana interpretacja traci ważność.

Informuję również, że kwestia ustalenia wysokości stawki podatku od towarów i usług dla dostawy towarów lub świadczenia usług od 1 lipca 2020 r. może być określona wyłącznie w ramach wydania Wiążącej Informacji Stawkowej określonej w art. 42a ustawy. W zakresie określenia stawki podatku VAT może Pan na podstawie art. 42b ust. 1 w powiązaniu z art. 42a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, wystąpić do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o wydanie wiążącej informacji stawkowej (WIS), która jest wydawana w formie decyzji na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług.

Zaznaczam, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Ponoszą Państwo ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Odnosząc się do powołanych przez Państwa orzeczeń sądów administracyjnych wyjaśniam, że wskazane wyroki zostały potraktowane jako element Państwa argumentacji, są to jednak rozstrzygnięcia odnoszące się do indywidualnych spraw i co do zasady wiążą stronę postępowania w konkretnej, indywidualnej sprawie, nie rozciągając swojego oddziaływania na inne, choćby podobne lub zbieżne sprawy.

Natomiast odnośnie powołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i należy je traktować indywidualnie.

Wskazać należy również, że stosownie do art. 14e § 1 Szef Krajowej Administracji Skarbowej może z urzędu zmienić wydaną interpretację indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Zatem, Szef Krajowej Administracji Skarbowej jako organ sprawujący nadzór nad wydawanymi interpretacjami indywidualnymi – nad ich jednolitością – może zmienić z urzędu wydaną interpretację w przypadku gdy uzna, że jest nieprawidłowa.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego oraz zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).