Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/443-822/12/PS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2012-10-01
Teza: prawo do odliczenia podatku naliczonego określonego w fakturze korygującej dokumentującej obciążenie z tytułu ubezpieczenia samochodu będącego przedmiotem leasingu
Słowa kluczowe: leasing; odliczenia-odliczenie podatku; podatek-zwrot podatku; ubezpieczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 5 lipca 2012 r. (data wpływu 10 lipca 2012 r.), uzupełniony w dniu 13 lipca 2012 r. (data wpływu), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego określonego w fakturze korygującej – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 10 lipca 2012 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniu 13 lipca 2012 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego określonego w fakturze korygującej.

W przedmiotowym wniosku oraz jego uzupełnieniu, przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka w 2009 r. zawarła umowę leasingu samochodów osobowych. W związku z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie (…), finansujący wezwał korzystającego (Spółkę) do uiszczenia zwiększonych kosztów ubezpieczenia przedmiotu leasingu. Usługi ubezpieczeniowe były zgodnie z umowami refakturowane na korzystającego. Usługa ta była zwolniona od podatku od towarów i usług. W oparciu o powyższe orzeczenie finansujący dokonał korekty faktur VAT twierdząc, że powstały dodatkowe koszty bezpośrednio związane z posiadaniem i używaniem przedmiotu leasingu, którymi powinien zostać obciążony korzystający. Zdaniem finansującego, podjęta uchwała NSA oznacza zmianę powszechnie stosowanej praktyki przez organy podatkowe.

Jeszcze przed wystawieniem i doręczeniem Spółce faktur korygujących umowa leasingu wygasła na skutek upływu czasu na jaki została zawarta. Obecnie finansującego i korzystającego nie łączy stosunek prawny obejmujący przedmiot leasingu. Leasingowane pojazdy zostały nabyte przez korzystającego od finansującego przed wystawieniem faktur korygujących.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w związku z otrzymaniem faktur korygujących z wykazanym podatkiem od towarów i usług w miejsce dotychczas stosowanego zwolnienia od podatku oraz bieżących faktur z opodatkowanym ubezpieczeniem pojazdów, Spółka ma prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z tych faktur, w sytuacji gdy jako czynność podlegająca opodatkowaniu wykazano ubezpieczenie pojazdu?

Zdaniem Wnioskodawcy, ma prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z przedmiotowych faktur. Usługi ubezpieczeniowe są zwolnione od podatku, co – biorąc pod uwagę przepis art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług – nie uprawnia do odliczenia podatku z faktury, gdy opodatkowano czynność zwolnioną od podatku. Spółka stwierdziła, że Jej zdaniem – pomimo takiego nazwania – ubezpieczenie pojazdów płatne na rzecz leasingodawcy jest składową opłaty za usługę leasingu. Tym samym podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, tak jak usługa podstawowa. Powyższe potwierdza uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 sierpnia 2010 r.. W konsekwencji Spółce przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z otrzymanych faktur. Stanowisko takie zaprezentował też Minister Finansów w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy nr ITPP2/443-612/11/PS. Podmiot świadczący usługi leasingu powinien włączyć do podstawy opodatkowania tych usług koszty ubezpieczenia przedmiotu leasingu. Przy interpretowaniu pojęcia „całość świadczenia” w przypadku usług o kompleksowym charakterze, takich jak usługa leasingu, której towarzyszy ubezpieczenie przedmiotu leasingu, nie ma podstaw do dzielenia tej czynności z punktu widzenia obowiązku w podatku od towarów i usług na dwie czynności z tego powodu, że mogą być one przedmiotem odrębnych stosunków zobowiązaniowych na gruncie prawa prywatnego. Spółka stwierdziła, iż w związku z powyższym, uwzględniając treść art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, przedmiotem opodatkowania jest skategoryzowana usługa, nie zaś zbiór wyodrębnionych w jej ramach usług. Zatem w przypadku usług leasingu samochodów za podstawę opodatkowania uznać należy kwotę obrotu wynikającą z całości świadczenia pieniężnego, tj. usługi leasingu łącznie z kosztami ubezpieczenia. Mając na uwadze powyższe oraz powołane przepisy prawa, Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach korygujących.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ww. ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

W okresie od dnia 22 sierpnia 2005 r. do dnia 31 grudnia 2010 r. kwestię prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu leasingu samochodu regulował art. 86 ww. ustawy, który w ust. 7 stanowił, że w przypadku usługobiorców użytkujących samochody osobowe oraz inne pojazdy samochodowe, o których mowa w art. 86 ust. 3, na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, kwotę podatku naliczonego stanowi 60% kwoty podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy, udokumentowanych fakturą. Suma kwot w całym okresie użytkowania samochodów i pojazdów, o których mowa w zdaniu pierwszym, dotycząca jednego samochodu lub pojazdu, nie może jednak przekroczyć kwoty 6.000 zł.

Od dnia 1 stycznia 2011 r. tożsama regulacja obowiązuje na podstawie art. 3 ust. 6 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. Nr 247, poz. 1652).

W świetle art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy:

1.  sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi:

1.  wystawionymi przez podmiot nieistniejący,
2.  w których kwota podatku wykazana na oryginale faktury lub faktury korygującej jest różna od kwoty wykazanej na kopii;

3.  transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku;
4.  wystawiono więcej niż jedną fakturę dokumentującą tę samą sprzedaż;
5.  wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne:

1.  stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności,
2.  podają kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością,
3.  potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności;

7.  faktury, faktury korygujące wystawione przez nabywcę zgodnie z odrębnymi przepisami nie zostały zaakceptowane przez sprzedającego;
8.  zaświadczenie, o którym mowa w art. 86 ust. 5, zawiera informacje niezgodne ze stanem faktycznym;
9.  zaświadczenie, o którym mowa w art. 86a ust. 5, zawiera informacje niezgodne ze stanem faktycznym;
10.  wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze – w części dotyczącej tych czynności.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl postanowień art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ww. ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże na podstawie art. 146a pkt 1 tej ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jak stanowi art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Zasadniczo każde świadczenie musi być uznawane za odrębne i niezależne, natomiast jedno świadczenie z ekonomicznego punktu widzenia nie powinno być sztucznie dzielone, by nie zakłócić funkcjonowania systemu VAT. Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej jego części uznaje się za zasadnicze, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do świadczenia zasadniczego. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do świadczenia zasadniczego, jeśli nie stanowi dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem w skutecznym wykorzystaniu świadczenia zasadniczego. Ważne jest, czy świadczenia są ze sobą ściśle powiązane w taki sposób, że samodzielnie nie przynoszą wymaganej praktycznej korzyści z punktu widzenia przeciętnego konsumenta. Nie ma znaczenia subiektywny punkt widzenia dostawcy lub odbiorcy świadczenia. W sytuacji, w której łącznie ma miejsce dostawa towarów i świadczenie usług, nie oznacza to, że dla celów podatku od towarów i usług dwa świadczenia nie powinny być zakwalifikowane jako jedno świadczenie złożone. Istnienie jednego świadczenia złożonego nie jest wykluczone tylko z tego powodu, że do poszczególnych jego elementów wykazane są odrębnie ceny. Jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

W przypadku świadczenia usług leasingu wraz z ubezpieczeniem przedmiotu leasingu, koszty ubezpieczenia, którymi obciążany jest korzystający, stanowią część składową podstawy opodatkowania usługi leasingu i to niezależnie od tego, czy stanowiąc element kalkulacyjny wchodzą w skład umówionej przez strony należności za usługę leasingu, czy też umowa stron wyodrębnia ubezpieczenie w oddzielnych kwotach.

Sytuacja, w której umowa ubezpieczenia zawierana jest przez leasingodawcę, który następnie żąda od leasingobiorcy pokrycia kosztów tego ubezpieczenia, nie jest tożsama ze świadczeniem przez leasingodawcę usługi ubezpieczeniowej. Pokrycie zaś przez leasingobiorcę kosztów tego ubezpieczenia nie stanowi zapłaty za świadczoną usługę ubezpieczeniową, a jedynie jeden z elementów kalkulacyjnych usługi leasingu. Stroną umowy ubezpieczenia nie jest leasingobiorca, a leasingodawca.

Zatem koszty ubezpieczenia, którymi obciążany jest korzystający z leasingu, są elementem podstawy opodatkowania usługi leasingu, zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy i podlegają opodatkowaniu według stawki właściwej dla czynności głównej, czyli leasingu.

W związku z powyższym, uwzględniając treść art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, stwierdzić należy, iż przedmiotem opodatkowania jest skategoryzowana usługa, nie zaś zbiór wyodrębnionych w jej ramach usług. Zatem w przypadku usług leasingu samochodów za podstawę opodatkowania uznać należy kwotę obrotu wynikającą z całości świadczenia pieniężnego, tj. usługi leasingu łącznie z kosztami ubezpieczenia.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Spółka zawarła umowy leasingu samochodów osobowych. Firma leasingowa skorygowała uprzednio wystawione faktury VAT i opodatkowała koszty ubezpieczenia. Umowa leasingu samochodów wygasła na skutek upływu czasu na jaki została zawarta.

Mając na uwadze powyższe oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w ww. fakturach korygujących, o ile odliczając dotychczas podatek naliczony wynikający z otrzymanych faktur z tytułu leasingu każdego z samochodów osobowych nie przekroczyła limitu określonego w art. 86 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. art. 3 ust. 6 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym. Prawo to przysługuje w zakresie, w jakim nabyte usługi służyły do wykonywania czynności opodatkowanych, o ile nie wystąpią wyłączenia, o których mowa w art. 88 ustawy, wykluczające to prawo.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.