Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP1/443-938/11/KM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2011-09-27
Teza: Prawo do odliczenia (terminu) kwoty podatku naliczonego z faktur zakupu prenumeraty książek i czasopism oraz usług organizacji odzysku i recyklingu, gwarancji serwisowej i przechowywania dokumentacji.
Słowa kluczowe: faktura-faktura zaliczkowa; odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek naliczony-odliczanie podatku naliczonego; prenumerata; usługi-usługi serwisowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku (data wpływu 5 lipca 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia (terminu) kwoty podatku naliczonego z faktur zakupu prenumeraty książek i czasopism oraz usług organizacji odzysku i recyklingu, gwarancji serwisowej i przechowywania dokumentacji - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 lipca 2011 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia (terminu) kwoty podatku naliczonego z faktur zakupu prenumeraty książek i czasopism oraz usług organizacji odzysku i recyklingu, gwarancji serwisowej i przechowywania dokumentacji.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą uzyskuje od podmiotów krajowych faktury dokumentujące zakup:

1.  książek i czasopism w formie prenumeraty, która może przybierać formę prenumeraty papierowej, zawartej na nośnikach CD lub on-line; faktura dokumentująca prenumeratę wystawiana jest za okres półroczny w momencie, w którym usługa lub dostawa jest już realizowana, a prenumerowane czasopisma Wnioskodawca otrzymuje periodycznie, np. co miesiąc;
2.  organizacji odzysku i recyklingu, która polega na przejęciu przez kontrahenta obowiązków Wnioskodawcy zapewnienia odzysku (recyklingu) wymaganej przepisami prawa ilości odpadów opakowaniowych, powstałych z opakowań wprowadzonych na rynek przez Wnioskodawcę (w tym przypadku umowa jest zawarta na czas nieokreślony, Wnioskodawca we wskazanych w umowie terminach w trakcie roku otrzymuje trzy faktury dotyczące wstępnych kosztów, następnie po zakończeniu danego roku otrzymuje fakturę rozliczeniową);
3.  gwarancji serwisowej na zakupiony sprzęt, na podstawie której kontrahent zapewnia Wnioskodawcy możliwość korzystania z zakupionych urządzeń bez zakłóceń (np. bez awarii); gwarancja w przedmiotowej sytuacji sprowadza się do uprawnienia Wnioskodawcy do żądania przywrócenia urządzenia do należytego stanu na jego koszt (tzn. aby dokonał naprawy albo wymienił urządzenie), w ramach udzielonej gwarancji kontrahent zobowiązuje się do pozostawania w gotowości oraz do świadczenia usług serwisowych (np. naprawy urządzeń) w przypadku ich reklamacji - w tej sytuacji umowa jest zawarta na okres 36 miesięcy; Wnioskodawca otrzymuje fakturę dotyczącą należności za cały okres świadczenia usługi po rozpoczęciu jej świadczenia;
4.  usług przechowywania dokumentacji w trakcie produkcji wyrobu i przez 10 lat po jej zakończeniu; zgodnie z przedstawioną przez usługodawcę ofertą, za przeprowadzenie usługi Wnioskodawca będzie uiszczać opłaty roczne w określonej wysokości - warunkiem rozpoczęcia realizacji zlecenia jest dostarczenie wypełnionego wniosku o przechowywanie dokumentacji technicznej oraz dostarczenie takiej dokumentacji odpowiednio zabezpieczonej; po spełnieniu wskazanych warunków i po rozpoczęciu produkcji Wnioskodawca otrzymuje fakturę, na której jest wykazana roczna płatność za przechowywanie dokumentacji w trakcie produkcji, a także za 10-letni okres przechowywania dokumentacji po zakończeniu produkcji; po otrzymaniu faktury Wnioskodawca płaci wynikające z niej należności - Wnioskodawca wypełniła powyższe warunki, a zatem świadczenie usługi już się rozpoczęło, a usługodawca wystawił fakturę VAT po rozpoczęciu jej wykonywania.

Efekty powyższych usług Wnioskodawca wykorzystuje w prowadzonej działalności gospodarczej. Wskazane czynności dokumentowane są fakturami wystawionymi za określony okres świadczenia usługi, np. 1 rok, 36 miesięcy. Okres, przez który kontrahent świadczyć będzie usługę wynika z pisemnych umów z kontrahentem, wystawianych faktur lub ustnych porozumień. Strony ustalają zryczałtowane wynagrodzenie za cały okres świadczenia usługi, zatem wynagrodzenie wskazane na fakturze dotyczy całego okresu, w którym usługa będzie świadczona. Wnioskodawca otrzymuje fakturę przed zakończeniem wykonania usługi, przy czym faktura jest wystawiana po rozpoczęciu świadczenia usługi. Zatem faktura nie ma znamion tzw. faktury „pustej”, ponieważ usługa jest w trakcie realizacji. Wystawione przez kontrahentów faktury nie są fakturami zaliczkowymi.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

1.  Czy w związku z nabyciem usług określonych w stanie faktycznym, Wnioskodawca ma prawo do odliczenia podatku wynikającego z tej faktury z chwilą otrzymania faktury?
2.  Czy w przypadku, gdy odpowiedź na pytanie pierwsze będzie negatywna, Wnioskodawca może potraktować uiszczoną należność za zaliczkę i odliczyć podatek naliczony z chwilą zapłaty tej zaliczki?

Zdaniem Wnioskodawcy, spółka ma prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z otrzymanej faktury dokumentującej nabycie usługi, z chwilą otrzymania faktury.

Uzasadnienie do pytania nr 1

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Natomiast na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ww. ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi - co do zasady - suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego powstaje co do zasady w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18 (art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT).

Natomiast zgodnie z art. 167 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE z dnia 11 grudnia 2006 r.), prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towarów lub z momentem wykonania usługi. Przedmiotowy przepis stanowi odzwierciedlenie art. 63 Dyrektywy 2006/112/WE, stanowiącego, iż „zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego ma miejsce, a VAT staje się wymagalny w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług”. Przepis art. 66 Dyrektywy 2006/112/WE wskazuje natomiast, iż „w drodze odstępstwa od art. 63, 64 i 65, państwa członkowskie mogą postanowić, że VAT staje się wymagalny dla określonych kategorii podatników w jednym z następujących terminów: a) nie później niż z datą wystawienia faktury; (\`(...)\`)”. Polski ustawodawca skorzystał ze wskazanego powyżej rozwiązania konstruując art. 19 ust. 4 ustawy o VAT wskazujący, iż jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi”.

Analizując powyższe przepisy Wnioskodawca wskazuje, iż obowiązek podatkowy z tytułu transakcji podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT, która zgodnie z przepisami w zakresie podatku VAT musi zostać udokumentowana fakturą VAT, powstaje z chwilą wystawienia faktury VAT, zatem w przedstawionej sytuacji, jeżeli podmiot świadczący usługę wykona usługę na rzecz podatnika podatku VAT i jest zobowiązany do udokumentowania tej transakcji fakturą, to obowiązek podatkowy z tytułu tej transakcji powstanie nie w chwili wykonania tej usługi, lecz w dniu wystawienia faktury dotyczącej tej usługi.

Powyższe przepisy stanowią realizację podstawowej zasady unijnego podatku VAT - zasadę neutralności, zgodnie z którą tylko taka czasowa zbieżność momentu powstania obowiązku zapłaty podatku należnego u dostawcy z prawem odliczenia tego podatku u nabywcy zapewnia prawidłową realizację zasady neutralności oraz stabilizację budżetową państwa. W orzecznictwie ETS podkreśla się, że prawo do odliczenia podatku naliczonego, będące wyrazem zasady neutralności, powinno być realizowane natychmiast, z czego wynika, że jakiekolwiek ograniczenia w tym zakresie przewidziane przez ustawodawstwo państwa członkowskiego, jako naruszające zasadę neutralności, jest sprzeczne z ogólnymi wymogami wspólnego systemu VAT. Wobec tego przesunięcie w czasie możliwości odliczenia podatku przez podatnika skutkowałoby przerzuceniem na podatnika finansowania Skarbu Państwa, co oznaczałoby, że podatek ten nie jest już neutralny dla podatnika. Zgodnie z orzeczeniem ETS w sprawie C-268/83 pomiędzy D.A. Rompelman i E.A. Rompelman-Yan Deelen a Minister van Financien (Holandia) oraz orzeczeniem ETS w połączonych sprawach C-177/99 pomiędzy Ampafrance S.A. a Directeur des services fiscaux de Maine-et-Loire (Francja) i C-181/99 pomiędzy Sanoil Synthelabo a Directeur des services fiscaux de Yal-de-Marne (Francja), z prawa do odliczenia podatnik powinien skorzystać niezwłocznie w odniesieniu do całej kwoty podatku naliczonego przy zakupach.

Mając na uwadze powyższe argumenty oraz wskazane przepisy prawa podatkowego, zdaniem Wnioskodawcy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zawartego w fakturach wystawionych w trakcie świadczenia usług i opłaconych po ich otrzymaniu, daje podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur w momencie otrzymania faktury.

Biorąc powyższe pod uwagę Wnioskodawca ma prawo do ujęcia w rozliczeniu deklaracji VAT-7 faktur dokumentujących przedstawione w stanie faktycznym usługi za okres, w którym te faktury otrzymał. Także w tym okresie Wnioskodawca ma prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur.

Zatem w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego Wnioskodawca będzie mógł odliczyć podatek naliczony z otrzymanych faktur w następujących miesiącach:

1.  z chwilą otrzymania od kontrahenta faktury dokumentującej zakup prenumeraty,
2.  z chwilą otrzymania każdej z faktur dokumentujących zakup usług odzysku i recyklingu,
3.  z chwilą otrzymania faktury za świadczenie usługi serwisowej,
4.  z chwilą otrzymania faktury za przechowywanie dokumentacji wystawionej za cały okres przechowywania dokumentów.

W ocenie Wnioskodawcy we wskazanych wyżej momentach usługa jest już wykonywana, a zatem przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z otrzymanych faktur.

Uzasadnienie do pytania nr 2

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie pierwsze należy przyjąć, że spółka ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w momencie zapłaty należności.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114. Art. 119 ust. 4. Art. 120 ust. 17 119 oraz art. 124.

Art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. b ustawy stwierdza, że kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7: suma kwot podatku określonego w fakturach otrzymanych przez podatnika potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego.

Z przepisu tego jednoznacznie wynika, iż określona w nim zasada ma zastosowanie, gdy faktura potwierdzająca przedpłatę, zrodziła u wystawcy tej faktury powstanie obowiązku podatkowego. W myśl art. 19 ust. 11 ustawy o VAT, jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę - obowiązek podatkowy powstaje już z chwilą jej otrzymania w tej części. Otrzymanie zatem przedpłaty skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego dla wystawcy faktury dokumentującej ten fakt.

Podobnie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 1079/09. Sąd ten podkreślił, że dla odliczenia podatku z faktury zaliczkowej w świetle powyższych przepisów istotnym jest powstanie obowiązku podatkowego z tytułu jej uiszczenia u podmiotu otrzymującego zaliczkę (dostawcy, usługodawcy) i udokumentowanie przez niego tego faktu stosowną fakturą. Przy spełnieniu tych warunków uiszczający zaliczkę podatnik może odliczyć wykazany w fakturze podatek w rozliczeniu za miesiąc jej otrzymania lub następny lub jeszcze następny.

W ocenie Wnioskodawcy sformułowanie „potwierdzających dokonanie” nie oznacza – w rozumieniu języka powszechnego polskiego - że to potwierdzenie musi nastąpić po dokonaniu przedpłaty. Potwierdzeniem, w szczególności w rozumieniu omawianego przepisu, mogą być faktury wystawione przed dokonaniem faktycznym przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty). Jednak dotąd taka faktura nie będzie stanowić podstawy do uwzględnienia kwoty podatku naliczonego wynikającego z tej faktury, dopóki nie nastąpi dokonanie przedpłaty (zaliczki).

Podobne stanowisko zajął również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w wyroku z dnia 4 lutego 2008 r., sygn. akt I Sa/Rz 825/07, w którym stwierdzono, że może być wystawiona faktura „z góry” (przed wykonaniem usługi), w której należność za usługę będzie obejmowała okres świadczenia usług i która będzie powodowała powstanie obowiązku podatkowego u wystawcy (art. 19 ust. 11 ustawy o VAT), a dla odbiorcy prawo do odliczenia podatku naliczonego w rozliczeniu za okres jej otrzymania lub za okres rozliczeniowy następny (art. 86 ust.10, ust.11 ustawy). Jednak faktura taka w całości zapłacona przed wykonaniem usługi, będzie stanowiła przedpłatę. A. Bartosiewicz i R. Kubacki w komentarzu do ustawy od podatku od towarów i usług (por. Komentarz do Dz. U. 2004 r. nr 54, poz. 535, system informacji prawnej lex, 49/2007) wyrazili pogląd, że choć ustawa o VAT w art. 19 ust. 11 mówi o części należności, to zapłacenie całej należności przed wykonaniem usługi będzie powodować powstanie obowiązku podatkowego, bowiem przywołany przepis nie koncentruje się na tym, czy należność została zapłacona w częściach czy całości. Środek ciężkości położony jest w innym miejscu - decydujące znaczenie ma to, czy otrzymano choćby część (a nawet całość) należności przed wykonaniem usługi. Uznać więc należy, że zapłacenie całej należności za usługę w formie przedpłaty powoduje powstanie obowiązku podatkowego.

Powyższe stanowisko potwierdził także Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 18 lutego 2011 r. (sygn. I FSK 298/10).

W związku z powyższym, w przypadku uznania odpowiedzi na pytanie pierwsze za negatywną, Wnioskodawca będzie miał prawo do odliczenia podatku naliczonego z chwilą zapłaty należności wynikającej z otrzymanych faktur.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z dyspozycją art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r.) kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

1.  z tytułu nabycia towarów i usług,
2.  potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,
3.  od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu

*   z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4;

Zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Natomiast ust. 11 tego artykułu stanowi, że jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

W przypadku otrzymania faktury, o której mowa w ust. 2 pkt 1 lit. a lub lit. c, przed nabyciem prawa do rozporządzania towarem jak właściciel albo przed wykonaniem usługi, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje z chwilą nabycia prawa do rozporządzania towarem lub z chwilą wykonania usługi (art. 86 ust. 12 ustawy).

W myśl art. 86 ust. 12a ustawy, przepisu ust. 12 nie stosuje się do przypadków, gdy:

1.  faktura dokumentuje czynności, od których obowiązek podatkowy powstał zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 1, 2, 4, 7, 9-11;
2.  nabycie prawa do dysponowania towarem jak właściciel lub wykonanie usługi nastąpiło przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej, w której podatnik dokonał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury.

Należy wskazać, iż przepisy polskiej ustawy o podatku od towarów i usług przewidują wiele sytuacji, w których podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, pomimo tego, że spełnione są generalne przesłanki upoważniające go do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Natomiast zgodnie z przepisem art. 19 ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. Jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury nie później niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi (ust. 4 art. 19 ustawy).

W myśl przepisu art. 19 ust. 5 ustawy, ust. 4 stosuje się odpowiednio do faktur za częściowe wykonanie usługi.

Z kolei zgodnie z art. 19 ust. 11 cyt. ustawy, jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części.

Mając powyższe na uwadze, należy uznać, iż faktura VAT wystawiona w oparciu o powyższe regulacje powinna dokumentować rzeczywiście dokonaną dostawę towaru lub wykonaną usługę, i tylko taka faktura daje podstawę do realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego przez nabywcę usługi.

Jak wskazują uregulowania art. 106 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16. Natomiast art. 106 ust. 3 ustawy stanowi, iż przepisy ust. 1 i 2 stosuje się odpowiednio do części należności otrzymywanych przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi.

W myśl art. 108 ust. 1 ustawy, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy podatnik wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku wyższą od kwoty podatku należnego (art. 108 ust. 2 ustawy).

W stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 marca 2011 r. zasady wystawiania faktur dokumentujących otrzymanie należności przed wykonaniem usługi lub przed dostawą towaru reguluje § 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem, jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część lub całość należności, a w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia, w którym otrzymano część lub całość należności od nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3. W § 10 ust. 4 ustawodawca wymienił elementy, jakie powinna zawierać faktura stwierdzająca pobranie części lub całości należności przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi.

Jednocześnie wskazać należy, iż od dnia 1 kwietnia 2011 r. obowiązuje rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360).

Z przywołanych przepisów wynika, iż podatnik wystawia fakturę zaliczkową w sytuacji, gdy faktura ta stwierdza czynności otrzymania przez wystawcę części bądź całości należności (zaliczki, przedpłaty, zadatku, raty) przed wykonaniem usługi. Zaznaczyć należy, że ustawodawca nie wyszczególnia wysokości zaliczki czy przedpłaty, co oznacza, iż opodatkowaniu podlega każda z dokonanych zaliczek, przedpłat (także ta obejmująca 100% należności).

Z analizy przytoczonych przepisów wynika więc, że podatnikowi nie przysługuje uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, gdy wystawiona faktura (dokument celny) w rzeczywistości nie odzwierciedla wykonanych czynności, w szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury lub dokumentu celnego, bądź też zaistniało pomiędzy innymi (niż to stwierdza faktura czy dokument celny) podmiotami gospodarczymi.

Zatem prawo do obniżenia podatku należnego jest wyraźnie uzależnione od wypełnienia obowiązku dostawcy lub usługodawcy, jakim jest wydanie konkretnego towaru, który został wprowadzony do obrotu gospodarczego lub rzeczywiste wykonanie usługi na rzecz usługobiorcy i wystawienie faktury potwierdzającej te czynności (jeżeli powinny być one potwierdzone fakturą). W doktrynie prawa przyjmuje się, iż pod pojęciem wykonania usługi należy rozumieć dokonanie tych działań lub zaniechań przez usługodawcę (bezpośredniego lub pośredniego) na rzecz usługobiorcy, które zgodnie z zawartą umową stanowią wykonanie zobowiązań przez usługodawcę (usługa jest wykonana, gdy usługodawca zrealizował wszystkie czynności składające się na określony rodzaj usługi).

Jeśli faktura została otrzymana wcześniej (tj. przed powstaniem obowiązku podatkowego u wystawcy), to podatnik nie może jeszcze dokonać obniżenia podatku. Prawo to zostaje zawieszone do czasu, aż usługa którą dokumentuje faktura, zostanie wykonana lub towar objęty fakturą zostanie wydany. Po wydaniu towaru lub wykonaniu usługi podatnik może dokonać odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tej faktury w rozliczeniu za właściwy miesiąc.

Powyższa zasada nie będzie miała zastosowania w szczególnych przypadkach powstania obowiązku podatkowego, o których mowa w art. 19 ust. 13 pkt 1, 2, 4, 7, 9-11.

W przypadku zaś, gdy wystawiona faktura dokumentuje zapłatę zaliczki (przedpłaty), u wystawcy obowiązek podatkowy powstanie w oparciu o art. 19 ust. 11 ustawy o VAT, natomiast dla odbiorcy, w związku z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. b ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstanie w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę dokumentującą dokonaną przedpłatę (zaliczkę), albo w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Podsumowując nie stanowią podstawy do odliczenia podatku naliczonego faktury, które dokumentują usługę niewykonaną, chyba że faktury te wystawiono w związku z zapłatą zaliczki (przedpłaty).

Z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca dokonuje zakupu książek i czasopism w formie prenumeraty, która może przybierać formę prenumeraty papierowej lub on-line. Faktura dokumentująca prenumeratę wystawiana jest za okres półroczny w momencie, w którym usługa lub dostawa jest już realizowana (czasopisma otrzymywane są periodycznie, np. co miesiąc).

Ponadto Wnioskodawca nabywa usługi, polegające na przejęciu przez kontrahenta obowiązków Wnioskodawcy zapewnienia odzysku (recyklingu) wymaganej przepisami prawa ilości odpadów opakowaniowych, powstałych z opakowań wprowadzonych na rynek oraz usługi gwarancji serwisowej na zakupiony sprzęt, a także usługi przechowywania dokumentacji w trakcie produkcji wyrobu i przez 10 lat po jej zakończeniu.

Wskazane czynności dokumentowane są fakturami wystawionymi za określony okres świadczenia usługi, np. 1 rok, 36 miesięcy, wynikający z pisemnych umów z kontrahentem, wystawianych faktur lub ustnych porozumień. Strony ustalają zryczałtowane wynagrodzenie za cały okres świadczenia usługi, zatem wynagrodzenie wskazane na fakturze dotyczy całego okresu, w którym usługa będzie świadczona. Wnioskodawca otrzymuje fakturę przed zakończeniem wykonania usługi, przy czym faktura jest wystawiana po rozpoczęciu świadczenia usługi. Wystawione przez kontrahentów faktury nie są fakturami zaliczkowymi.

W przedmiotowej sprawie mamy zatem do czynienia z sytuacją, gdy kontrahent Wnioskodawcy, w trakcie wykonywania usługi, wystawił dla Wnioskodawcy faktury VAT dokumentujące całą należność za świadczone na rzecz Wnioskodawcy usługi w całym okresie umowy, a Wnioskodawca na podstawie tej faktury dokona wpłaty całej kwoty z tej faktury. Jeżeli strony ustaliły w umowie płatność „z góry” za usługi i umowa ta jest w tym zakresie wykonywana, to znaczy, że strony umówiły się na zapłacenie całej należności przed wykonaniem usługi.

Ze wskazanych przepisów wynika, iż uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie przysługuje, gdy wystawiona faktura nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu zdarzenia gospodarczego, a w szczególności gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało. W przedmiotowej sprawie faktury zostały wystawione przed otrzymaniem zapłaty przez usługodawcę.

Zatem w momencie wystawienia faktur przez faktury te nie dokumentowały żadnych czynności gospodarczych i nie potwierdzały otrzymania zaliczek, tym samym nie mogły stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w miesiącu ich otrzymania.

W tych przypadkach prawo do odliczenia podatku jest zawieszone do czasu, aż zaliczka, w tym także taka, która obejmuje 100% należności, którą dokumentują faktury, zostanie zapłacona.

W świetle powyższego Wnioskodawca ma prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w rozliczeniu za miesiąc, w którym dokona zapłaty kwoty wynikającej z wcześniej wystawionej faktury lub za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych, pod warunkiem spełnienia innych przesłanek pozytywnych wynikających z art. 86 ustawy o VAT i niezaistnienia przesłanek negatywnych określonych w art. 88 ustawy o VAT.

W przedmiotowej sytuacji zastosowanie znajdzie bowiem przepis art. 86 ust. 12 i ust. 12a ustawy, w stosunku do usług niewymienionych w art. 19 ust. 13 pkt 1, 2, 4 , 7, 9 -11, podatnik ma prawo do odliczenia podatku naliczonego zgodnie z zasadą określoną w tych przepisach, tj. z chwilą nabycia prawa do rozporządzania towarem lub z chwilą wykonania usługi.

Zatem w przypadku braku zapłaty Wnioskodawca jako nabywca będzie miał prawo do odliczenia podatku naliczonego sukcesywnie o 1/12 co miesiąc w momencie otrzymania danego numeru czasopisma (czyli w momencie kiedy nabył prawo do rozporządzania towarem jak właściciel) lub w przypadku usług, związanych z organizacją odzysku i recyklingu oraz przechowywaniem dokumentacji, czy też usług dotyczących gwarancji serwisowych, z momentem wykonania tych usług.

Natomiast w momencie zapłaty należności przez Wnioskodawcę za nabycie towarów/usług, wystawiona faktura staje się fakturą zaliczkową. Wnioskodawca ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z tej faktury w rozliczeniu za okres, w którym uregulowano zobowiązania finansowe wynikające z wystawionych faktur lub w dwóch kolejnych następujących po sobie okresach rozliczeniowych zgodnie z ww. przepisami ustawy.

W związku z powyższym oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy, należało je uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.