Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP4/4512-93/15/LG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-04-14
Teza: Prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją projektu pod nazwą „…”
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; gmina; inwestycje-wydatki inwestycyjne; odliczenia; odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek naliczony-odliczanie podatku naliczonego; projekt; proporcja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z 5 marca 2015 r. (data wpływu 10 marca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją projektu pod nazwą „…” - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 marca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją projektu pod nazwą „…”.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 11 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2013 r. poz. 594 ze zm.) zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. Zgodnie również ze statutem gminy, celem jest zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty, tworzenie warunków dla racjonalnego i zrównoważonego rozwoju gminy oraz warunków dla pełnego uczestnictwa obywateli w życiu wspólnoty.

Realizację celów określonych w statucie gmina osiąga wykonując zadania własne oraz zadania zlecone przez administrację rządową, określone ustawami oraz wynikające z porozumień zawartych z innymi jednostkami samorządu terytorialnego. Jednocześnie, zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. z 2013 r. Dz.U. poz.594), do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

W ramach wykonywanych zadań gmina podejmuje również działania, które spełniają definicję działalności gospodarczej zawartą w art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarowi usług (t.j. z 2011 r. Dz.U. nr 177, poz. 1054 ze zm.). Działaniami takimi są przykładowo:

*   świadczenie usług w zakresie dzierżawy i najmu lokali komunalnych i gruntów - na cele mieszkaniowe oraz na cele komercyjne,
*   świadczenie usług promocyjnych (udostępniania miejsc pod reklamy),
*   świadczenie usług cmentarnych,
*   oddawanie gruntów w użytkowanie wieczyste,
*   rezerwacji miejsc handlowych.

Z uwagi na fakt, iż powyższe dostawy towarów i/lub świadczenia usług podlegają opodatkowaniu VAT, Gmina dokonała rejestracji dla celów tego podatku i uzyskała status czynnego podatnika VAT.

W związku z wykonywaniem powyższych czynności gmina ponosi różnego rodzaju koszty, w tym dokonuje zakupu określonych towarów i usług. Na realizację zadania pn. „\`(...)\`” ponosiła szereg wydatków związanych z tą inwestycją w ramach dofinansowania otrzymanego z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego na rzecz Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na latach 2007-2013, w którym VAT jest wydatkiem w całości kwalifikowanym. Inwestycja zostanie ukończona zgodnie z harmonogramem w 2015 roku. Efekty opisanej wyżej inwestycji, będą wykorzystywane przez gminę zarówno do działalności opodatkowanej VAT (odpłatny wynajem powierzchni parku na cele organizacji imprez przez podmioty komercyjne - gastronomia oraz wynajem powierzchni parku na cele reklamowe itp.) która będzie udokumentowana stosownymi umowami i na tą okoliczność zostanie wystawiona faktura VAT. Jak również do czynności niepodlegającej opodatkowaniu (działalność w zakresie organizacji przez gminę imprez kulturalnych czy rekreacyjnych, bez możliwości wyceny świadczonych usług). Poprawa atrakcyjności i dostępności oferty rekreacyjno-turystycznej i kulturalno-sportowej na terenie Gminy … niewątpliwie wzrośnie dzięki zagospodarowaniu parku przy Pałacu \`(...)\` Do tej pory oferty tego rodzaju imprez były ograniczone z uwagi na brak zagospodarowania turystycznego parku jak również odpowiednich warunków przestrzennych, spełniających określone wymogi bezpieczeństwa. Dzięki realizacji tej inwestycji i poprawie infrastruktury turystyczno-rekreacyjnej chęć mieszkańców do spędzania wolnego czasu pozwoli urozmaicić ofertę kulturalną gminy. Jednym ze wskaźników rezultatu dofinansowania ww. inwestycji są nowe imprezy plenerowe, które mają się odbywać w nowo zagospodarowanym parku. Poza koncertami, dożynkami i wystawami będą się odbywały następujące zajęcia: zabawy dla dzieci w labiryncie, czytanie bajek pod platanem, recytowanie prozy pod platanem, plener plastyczny, zimowe zabawy dziecięce - powiatowy konkurs lepienia bałwana, zaproszenie do biegania na nartach, które w założeniu mają wstęp wolny i nie przewiduje się udostępniania terenu parku dla celów komercyjnych. Taka formuła wykorzystania parku przyczyni się do rozszerzenia zainteresowania turystów i mieszkańców różnymi formami wypoczynku i rekreacji. Powyższe działania przyczynią się bezpośrednio do zwiększenia liczby turystów krajowych i zagranicznych korzystających z oferty turystycznej Gminy \`(...)\`

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Gmina … realizując powyższe zadanie ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakupy związane z realizacją projektu pn. „…” ?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z obowiązującymi od dnia 1 stycznia 2011 r. przepisami art. 86 ust. 7b ustawy o VAT w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnik, wykorzystywany zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej.

Taka norma prawna zawarta jest w art. 17 ust. 5 VI Dyrektywy, na którą powołał się w swoim orzecznictwie TSUE w sprawie Portugal Telecom SVPS SA. (C-496/11 26 września 2012 r.) oznacza, jeżeli towary i usługi są wykorzystywane przez podmiot w celu dokonywania jednocześnie transakcji gospodarczych dających prawo do odliczenia i transakcji gospodarczych niedających prawa do odliczenia, odliczenie jest dopuszczalne jedynie w części VAT, który jest proporcjonalny do kwoty przypadającej na pierwsze transakcje i krajowy organ podatkowy może przewidzieć jedną z metod ustalania prawa do obliczenia określoną w ww. przepisie.

Z uwagi na brzmienie cytowanych przepisów należy zauważyć, że obowiązkiem podatnika jest w pierwszej kolejności przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania przypisania podatku do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej oraz działalności niemającej charakteru gospodarczego a o takich jest mowa przy realizacji zadań własnych gminy.

Gmina stoi na stanowisku, iż nie jest możliwe obliczenie udziału procentowego jaki dałby możliwość dokonania odliczenia VAT naliczonego w związku z realizacją inwestycji pn. „…”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą – w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 7b ustawy o VAT, w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej.

Przy czym przez wytworzenie nieruchomości, stosownie do art. 2 pkt 14a ustawy, należy rozumieć wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym.

Ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, tj. zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni lub pośredni związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

W odniesieniu do powyższego należy wyjaśnić, że w systemie podatku od towarów i usług obowiązuje zasada niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że istotna jest intencja nabycia – jeśli dany towar ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas – po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych – odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych. Jeżeli zaś dany towar lub usługa ma służyć czynnościom nieuprawniającym do odliczenia podatku VAT (niepodlegającym opodatkowaniu lub zwolnionym z podatku VAT) w momencie dokonywania zakupu podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku VAT.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy – w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2013 r. – działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy – nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym – krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina w ramach wykonywanych zadań podejmuje również działania, które spełniają definicję działalności gospodarczej zawartą w art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarowi usług (t.j. z 2011 r. Dz.U. nr 177, poz. 1054 ze zm.).

Działaniami takimi są przykładowo:

*   świadczenie usług w zakresie dzierżawy i najmu lokali komunalnych i gruntów - na cele mieszkaniowe oraz na cele komercyjne,
*   świadczenie usług promocyjnych (udostępniania miejsc pod reklamy),
*   świadczenie usług cmentarnych,
*   oddawanie gruntów w użytkowanie wieczyste,
*   rezerwacji miejsc handlowych.

Z uwagi na fakt, iż powyższe dostawy towarów i/lub świadczenia usług podlegają opodatkowaniu VAT, Gmina dokonała rejestracji dla celów tego podatku i uzyskała status czynnego podatnika VAT.

Gmina także realizuje zadanie pn. „…” ponosiła szereg wydatków związanych z tą inwestycją w ramach dofinansowania otrzymanego z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego na rzecz Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa … na latach 2007-2013, w którym VAT jest wydatkiem w całości kwalifikowanym. Inwestycja zostanie ukończona zgodnie z harmonogramem w 2015 roku. Efekty opisanej wyżej inwestycji, będą wykorzystywane przez gminę zarówno do działalności opodatkowanej VAT (odpłatny wynajem powierzchni parku na cele organizacji imprez przez podmioty komercyjne - gastronomia oraz wynajem powierzchni parku na cele reklamowe itp.) która będzie udokumentowana stosownymi umowami i na tą okoliczność zostanie wystawiona faktura VAT. Jak również do czynności niepodlegającej opodatkowaniu (działalność w zakresie organizacji przez gminę imprez kulturalnych czy rekreacyjnych, bez możliwości wyceny świadczonych usług). Poprawa atrakcyjności i dostępności oferty rekreacyjno-turystycznej i kulturalno-sportowej na terenie Gminy … niewątpliwie wzrośnie dzięki zagospodarowaniu parku przy Pałacu \`(...)\` Do tej pory oferty tego rodzaju imprez były ograniczone z uwagi na brak zagospodarowania turystycznego parku jak również odpowiednich warunków przestrzennych, spełniających określone wymogi bezpieczeństwa. Dzięki realizacji tej inwestycji i poprawie infrastruktury turystyczno-rekreacyjnej chęć mieszkańców do spędzania wolnego czasu pozwoli urozmaicić ofertę kulturalną gminy. Jednym ze wskaźników rezultatu dofinansowania ww. inwestycji są nowe imprezy plenerowe, które mają się odbywać w nowo zagospodarowanym parku. Poza koncertami, dożynkami i wystawami będą się odbywały następujące zajęcia: zabawy dla dzieci w labiryncie, czytanie bajek pod platanem, recytowanie prozy pod platanem, plener plastyczny, zimowe zabawy dziecięce - powiatowy konkurs lepienia bałwana, zaproszenie do biegania na nartach, które w założeniu mają wstęp wolny i nie przewiduje się udostępniania terenu parku dla celów komercyjnych. Taka formuła wykorzystania parku przyczyni się do rozszerzenia zainteresowania turystów i mieszkańców różnymi formami wypoczynku i rekreacji. Powyższe działania przyczynią się bezpośrednio do zwiększenia liczby turystów krajowych i zagranicznych korzystających z oferty turystycznej Gminy \`(...)\`

Gmina ma wątpliwości czy realizując powyższe zadanie ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakupy związane z realizacją projektu pn. „…”.

Z powyższego opisu wynika, że Gmina będzie wykorzystywała teren parku zarówno do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT (odpłatny wynajem powierzchni parku na cele organizacji imprez przez podmioty komercyjne - gastronomia oraz wynajem powierzchni parku na cele reklamowe) jak i do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT (działalność w zakresie organizacji przez gminę imprez kulturalnych czy rekreacyjnych, bez możliwości wyceny świadczonych usług).

W cytowanym art. 86 ustawy prawodawca umożliwił odliczenie podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Rozpatrując prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, należy mieć na uwadze, że system odliczenia ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Natomiast nie daje uprawnienia do odliczenia w przypadku czynności będących poza zakresem działalności gospodarczej. Oznacza to, że podatnik nie może domagać się prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie płacąc podatku należnego.

W swoim najnowszym orzecznictwie TSUE w sprawie Portugal Telecom SGPS SA. (C-496/11 26 września 2012 r.) zauważył, że jeżeli towary i usługi są wykorzystywane przez podmiot w celu dokonywania jednocześnie transakcji gospodarczych dających prawo do odliczenia i transakcji gospodarczych niedających prawa do odliczenia, odliczenie jest dopuszczalne jedynie w części VAT, który jest proporcjonalny do kwoty przypadającej na pierwsze transakcje i krajowy organ podatkowy może przewidzieć jedną z metod ustalania prawa do odliczenia wymienionych w rzeczonym art. 17 ust. 5 VI Dyrektywy. Jeżeli towary i usługi są jednocześnie wykorzystywane do działalności gospodarczej i działalności niegospodarczej, art. 17 ust. 5 VI Dyrektywy nie znajduje zastosowania, a metody odliczenia i podziału są określane przez państwa członkowskie, które przy wykonywaniu tego prawa powinny uwzględniać cel i systematykę VI Dyrektywy i w tym celu przewidzieć metodę obliczania rzeczywiście odzwierciedlającą część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych dwóch rodzajów działalności.

W kontekście omawianej sprawy należy również zwrócić uwagę na orzeczenie TSUE z 13 marca 2008 r. w sprawie Securenta (C-437/06), gdzie wskazano, że: „Podatek naliczony od wydatków poniesionych przez podatnika nie może uprawniać do odliczenia w zakresie, w jakim dotyczy działalności, która ze względu na brak jej gospodarczego charakteru nie należy do zakresu stosowania szóstej dyrektywy. (…) w przypadku, gdy podatnik wykonuje równocześnie działalność gospodarczą, opodatkowaną lub zwolnioną z podatku, i działalność niemającą charakteru gospodarczego, nienależącą do zakresu stosowania szóstej dyrektywy, odliczenie podatku naliczonego od wydatków związanych z emisją akcji i nietypowych cichych udziałów jest dopuszczalne tylko w takim zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności gospodarczej podatnika w rozumieniu art. 2 pkt 1 tej dyrektywy” (pkt 30-31 ww. wyroku TSUE).

Ponadto, w wyroku z 12 lutego 2009 r. w sprawie C 515/07, Vereniging Noordelijke Land- en Tuinbouw Organisatie przeciwko Staatssecretaris van Financiën, TSUE wskazał, że: „Z rozważań tych wynika, że, jak wskazał rzecznik generalny w pkt 38 opinii, art. 6 ust. 2 lit. a) dyrektywy nie może być traktowany jako ustanawiający zasadę, zgodnie z którą czynności, które nie są objęte zakresem zastosowania podatku VAT można uznać za czynności wykonywane «w celach innych» niż związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu tego przepisu. Taka wykładnia pozbawiłaby bowiem sensu art. 2 ust. 1 tejże dyrektywy. Należy ponadto podkreślić, że w odróżnieniu od ww. sprawy Charles i Charles-Tijmens, która dotyczyła nieruchomości zaliczonej do aktywów przedsiębiorstwa, zanim została częściowo przeznaczona do celów prywatnych, z definicji niemających nic wspólnego z działalnością gospodarczą podatnika, obecna sprawa przed sądem krajowym dotyczy czynności VNLTO niebędących czynnościami podlegającymi opodatkowaniu, polegających na obronie ogólnych interesów członków tego stowarzyszenia, których nie można w tym przypadku uznać za niezwiązane z działalnością, skoro stanowią one główny przedmiot działalności tego stowarzyszenia. W związku z tym na pierwsze pytanie należy odpowiedzieć w ten sposób, że art. 6 ust. 2 lit. a) i art. 17 ust. 2 dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że nie mają one zastosowania do wykorzystywania towarów i usług zaliczonych do aktywów przedsiębiorstwa do celów realizacji czynności innych niż podlegające opodatkowaniu czynności podatnika, a VAT podlegający zapłaceniu z tytułu nabycia towarów i usług dotyczących takich czynności nie podlega odliczeniu” (pkt 38-40 ww. wyroku TSUE).

Z uwagi na brzmienie cyt. przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że obowiązkiem Wnioskodawcy w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Wnioskodawca ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej oraz działalnością niemającą charakteru gospodarczego.

W odniesieniu do stosowanej metody wyodrębnienia podatku wskazać należy, że sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą, winien mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy. Wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego należy wyłącznie do obowiązków Wnioskodawcy, gdyż metoda takiego wyodrębnienia nie została określona w ustawie, ani w przepisach wykonawczych do ustawy. Ważne jest jedynie by przyjęta metoda stanowiła właściwe odzwierciedlenie odliczenia podatku naliczonego związanego z działalnością gospodarczą opodatkowaną w stosunku do całości podatku naliczonego, który jest związany zarówno z działalnością gospodarczą opodatkowaną jak i z działalnością niemającą charakteru gospodarczego. Jednakże należy podkreślić, że wyłącznie Wnioskodawca znający specyfikę, organizację i podział pracy w swojej jednostce jest w stanie wyodrębnić część podatku naliczonego, związaną z prowadzoną opodatkowaną działalnością gospodarczą, a nie organ podatkowy w trybie interpretacji indywidualnej.

Jednocześnie podkreślenia wymaga fakt, że Gmina jest zobowiązana do przyjęcia przy odliczeniu podatku VAT naliczonego obiektywnego kryterium (np. klucza inwestycyjnego bądź transakcyjnego) zapewniającego, że obliczenie proporcji pomiędzy działalnością gospodarczą a działalnością niemającą charakteru gospodarczego będzie obiektywnie odzwierciedlało część wydatków faktycznie przypadającą odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności. Zatem możliwe jest zastosowanie jakiegokolwiek sposobu rozdziału dokonanych zakupów towarów i usług pod warunkiem jednak, że gwarantuje on najdokładniejsze ustalenie kwoty podatku naliczonego do odliczenia (vide: wyrok TSUE w sprawie C-511/10 – pkt 23 i 24 ).

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających temu podatkowi.

Z ugruntowanego orzecznictwa TSUE wynika, że aby podmiot miał prawo do odliczenia VAT, musi on być podatnikiem w rozumieniu przepisów dyrektywy, a po drugie towary i usługi powinny być używane do celów transakcji podlegających opodatkowaniu (zob. np. wyrok z 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-137/02, pkt 24). Dostawa towarów, jak i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu, o ile są wykonywane przez podatnika podatku od towarów i usług, działającego w tym charakterze.

Jak wynika z okoliczności sprawy, zagospodarowanie terenu parku w ramach inwestycji jest wykorzystywane przez Gminę zarówno do wykonywania czynności opodatkowanych (odpłatny wynajem powierzchni parku na cele organizacji imprez przez podmioty komercyjne - gastronomia oraz wynajem powierzchni parku na cele reklamowe) jak i czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT (działalność w zakresie organizacji przez gminę imprez kulturalnych czy rekreacyjnych, bez możliwości wyceny świadczonych usług).

Tym samym oznacza to, że infrastruktura powstała w wyniku realizacji projektu, jest wykorzystywana do celów działalności gospodarczej (czynności opodatkowane) oraz do celów innych niż działalność gospodarcza (czynności niepodlegające opodatkowaniu). Stosownie zatem do poczynionych na wstępie ustaleń, Wnioskodawca winien wyodrębnić taką część podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej.

Podatek naliczony związany z powstałą infrastrukturą, w części, w jakiej jest wykorzystywany do celów innych niż działalność gospodarcza tj. czynności niepodlegających ustawie o VAT, w świetle art. 86 ust. 1 nie podlega odliczeniu.

Ciężar rzetelnego ustalenia jaka część realizowanej inwestycji związana będzie z prowadzoną działalnością gospodarczą (czynności opodatkowane) a jaka część wykorzystywana będzie dla potrzeb innych niż prowadzona działalność (czynności niepodlegające opodatkowaniu), spoczywa zawsze na Wnioskodawcy.

Unormowaniem doprecyzowującym ogólną zasadę w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług jest powołany na wstępie art. 86 ust. 7b ustawy, który reguluje sposób obliczania podatku naliczonego od nabycia bądź wytworzenia nieruchomości (w tym nakładów inwestycyjnych ponoszonych na nieruchomość) w sytuacji, w której dana nieruchomość ma być używana zarówno na cele działalności, jak i na cele niezwiązane z prowadzoną działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Wnioskodawca będzie zobowiązany do określenia udziału procentowego, w jakim przedmiotowa inwestycja będzie wykorzystywane do celów prowadzonej działalności gospodarczej (odpłatny wynajem powierzchni parku na cele organizacji imprez przez podmioty komercyjne - gastronomia oraz wynajem powierzchni parku na cele reklamowe) i zgodnie z tym udziałem będzie miał prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych ze zrealizowaną inwestycją.

W sytuacji gdy przedmiotowa infrastruktura będzie wykorzystywana do czynności opodatkowanych (odpłatny wynajem powierzchni parku na cele organizacji imprez przez podmioty komercyjne - gastronomia oraz wynajem powierzchni parku na cele reklamowe) oraz niepodlegających opodatkowaniu (działalność w zakresie organizacji przez gminę imprez kulturalnych czy rekreacyjnych, bez możliwości wyceny świadczonych usług) Wnioskodawcy będzie przysługiwać zatem prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków związanych z realizowaną inwestycją, nie od całości ponoszonych wydatków, ale tylko według udziału procentowego związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą, zgodnie z art. 86 ust. 7b, w związku z art. 2 pkt 14a ustawy.

Nadmienia się, że zgodnie z art. 90a ust. 1 ustawy – w przypadku gdy w ciągu 120 miesięcy, licząc od miesiąca, w którym nieruchomość stanowiąca część przedsiębiorstwa podatnika została przez niego oddana w użytkowanie, nastąpi zmiana w stopniu wykorzystania tej nieruchomości do celów działalności gospodarczej, dokonuje się korekty podatku naliczonego odliczonego przy jej nabyciu lub wytworzeniu. Korekty, o której mowa w zdaniu pierwszym, dokonuje się w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła ta zmiana, w kwocie proporcjonalnej do pozostałego okresu korekty.

Stosownie natomiast do art. 90a ust. 2 ustawy, w przypadku, o którym mowa w ust. 1, przepisu art. 8 ust. 2 nie stosuje się.

Zauważyć również należy, że prawidłowe określenie udziału procentowego, o którym mowa w art. 86 ust. 7b i art. 90a ustawy, a w konsekwencji części podatku naliczonego, związanej z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu, należy do podatnika. Natomiast ocena prawidłowości przyjętych rozwiązań może nastąpić jedynie w drodze przeprowadzonego postępowania podatkowego przez właściwy organ pierwszej instancji.

Stosownie do powyższego, stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.