Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBII/2/415-532/09/HS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2009-07-30
Teza: Czy stratę z tytułu udziału w funduszach kapitałowych można odliczyć od dochodu ze sprzedaży papierów wartościowych?
Słowa kluczowe: akcja; akcja-sprzedaż akcji; dochód; fundusz-fundusz kapitałowy; przychód-przychód z kapitału pieniężnego; strata
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 9

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że Pana stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 11 maja 2009r. (data wpływu do tut. Biura – 15 maja 2009r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości odliczenia od dochodu ze sprzedaży papierów wartościowych straty poniesionej z tytułu udziału w funduszach kapitałowych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 maja 2009r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości odliczenia od dochodu ze sprzedaży papierów wartościowych straty poniesionej z tytułu udziału w funduszach kapitałowych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

W 2008r. wnioskodawca dokonał inwestycji w postaci nabywania i odpłatnego zbywania papierów wartościowych. W deklaracji PIT-8C wystawionej przez bank, w części E wykazano:

*   przychód z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych w wysokości 347 300,73 zł,
*   koszty uzyskania przychodu w wysokości 339 820,05 zł,
*   dochód w wysokości 7 480,68 zł.

Oprócz tego wnioskodawca dokonywał inwestycji za pośrednictwem Towarzystwa Funduszy Inwestycyjnych z siedzibą w Wielkim Księstwie Luksemburga.

Zakupu jednostek uczestnictwa w funduszach zarządzanych przez wskazany powyżej podmiot, wnioskodawca dokonał za pośrednictwem banku.

W 2007r. wnioskodawca nabył jednostki uczestnictwa w funduszach:

*   fundusz „Y” za kwotę 48 000,00 USD,
*   fundusz „Z” za kwotę 75 350,41 USD, co łącznie stanowiło sumę 123 350,41 USD co w przeliczeniu przy współczesnym kursie wymiany na poziomie 2,4808 USD/PLN dało kwotę 306 007,70 zł.

W 2008r. wnioskodawca dokonał odkupienia jednostek uczestnictwa we wspomnianych powyżej funduszach odpowiednio: fundusz „Y” za kwotę 20 737,66 USD, fundusz „Z” za kwotę 39 795,32 zł USD, co w sumie według wyceny z 30 października 2008r. stanowiło kwotę 60 532,98 USD w przeliczeniu przy ówczesnym kursie wymiany na poziomie 2,7766 USD/PLN dało kwotę 168 075,87 zł.

Łącznie wnioskodawca poniósł stratę z tytułu inwestowania w fundusze kapitałowe w wysokości 137 931,83 zł.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy na podstawie art. 9 ust. 2 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 17 pkt 5 i pkt 6 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, można w celu obliczenia dochodu z kapitałów pieniężnych za dany rok od dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych odjąć stratę z tytułu udziału w funduszach kapitałowych?

Zdaniem wnioskodawcy, kluczowe jest dokonanie ustalenia zakresu pojęcia „źródło przychodu” w odniesieniu do niniejszej sprawy. W art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jako jedno ze źródeł przychodów wskazane zostały kapitały pieniężne. Doprecyzowanie tego znajduje się w art. 17, który dokonuje szczegółowej klasyfikacji elementów składających się na „kapitały pieniężne”.

W pkt 5 wspomnianego art. 17 wymienione są przychody z tytułu udziału w funduszach kapitałowych, natomiast pkt 6 lit. a) wymienia „należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych”.

Jak widać z powyższego, ustawodawca postanowił uszczegółowić źródło przychodów w przedstawiony powyżej sposób i przez to expressis verbis wymienił podrodzaje przychodów z kapitałów pieniężnych, z których dochód stanowi podstawę opodatkowania.

Podstawowa zasada ustalania dochodu, który podlega opodatkowaniu, jest wyrażona w art. 9 ust. 2 w przypadku poniesienia straty w odniesieniu do przychodów uzyskanych z danego źródła w latach kolejnych. Należy przypuszczać, iż ustawodawca świadomie dokonał wyraźnego podkreślenia, iż zasady określone w art. 9 ust. 3 mają zastosowanie do obniżenia kwoty dochodu uzyskanego w danym roku o straty z lat poprzednich, które pochodzą z tego samego źródła. W odniesieniu do przychodów z kapitałów pieniężnych ustawodawca w art. 9 ust. 6 wyliczył podrodzaje, które można rozliczać w kolejnych latach we wspomniany sposób, nie został natomiast ustanowiony zakaz pomniejszania dochodów z przychodów kapitałowych o straty z tego tytułu w ciągu jednego roku.

Ustawodawca wprowadzając wyjątki od reguły opisanej w art. 9 ust. 2 czyni to w sposób wyraźny. Taki wyjątek został ustanowiony względem dochodów z tytułu udziału w funduszach kapitałowych. Norma art. 30a ust. 5, która go konstytuuje nie stanowi jednak zakazu pomniejszania dochodu osiągniętego z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych o straty poniesione z tytułu udziału w funduszach kapitałowych.

Jako, iż wyjątki w prawie należy interpretować w sposób zawężający, nie można wobec tego wychodzić poza literalne brzmienie przepisu art. 30a ust. 5. Ponadto wszelkie obciążenia podatkowe muszą być wyraźnie przewidziane w ustawie, więc luki w przepisach według normy, których wykładnia literalna może prowadzić do niejasnych rezultatów należy poddać wykładni celowościowej przychylnej dla podatnika.

W związku z powyższymi argumentami wnioskodawca uważa, że przy obliczaniu dochodu z kapitałów pieniężnych, w ramach tego źródła można dochód z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych pomniejszyć o stratę z tytułu udziału w funduszach kapitałowych.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Natomiast zgodnie z treścią art. 17 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne choćby nie zostały faktycznie otrzymane przychody z:

1.  odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych,
2.  realizacji praw wynikających z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 29 lipca 2005r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2005r. Nr 183, poz. 1538 ze zm.).

Pojęcie papierów wartościowych zostało zdefiniowane w art. 3 pkt 1 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi. Stosownie do tego przepisu przez papiery wartościowe rozumie się:

1.  akcje, prawa poboru w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 września 2000r. – Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037, ze zm.), prawa do akcji, warranty subskrypcyjne, kwity depozytowe, obligacje, listy zastawne, certyfikaty inwestycyjne i inne zbywalne papiery wartościowe, w tym inkorporujące prawa majątkowe odpowiadające prawom wynikającym z akcji lub z zaciągnięcia długu, wyemitowane na podstawie właściwych przepisów prawa polskiego lub obcego,
2.  inne zbywalne prawa majątkowe, które powstają w wyniku emisji, inkorporujące uprawnienie do nabycia lub objęcia papierów wartościowych określonych w lit. a), lub wykonywane poprzez dokonanie rozliczenia pieniężnego (prawa pochodne).

W myśl art. 30b ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochodem z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych jest różnica pomiędzy przychodami z tego zbycia a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub ust. 1g lub art. 23 ust. 1 pkt 38, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14 – osiągnięta w roku podatkowym. Przepis art. 30b ust. 5 ww. ustawy stanowi, iż dochodów tych nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27 (na zasadach ogólnych wg skali podatkowej) oraz w art. 30c (tzw. podatek liniowy z działalności gospodarczej).

Na podatniku, który uzyskał dochód (poniósł stratę) z kapitałów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30b ww. ustawy ciąży obowiązek złożenia we właściwym urzędzie skarbowym zeznania według ustalonego wzoru (formularz PIT-38), w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym (art. 45 ust. 1a pkt 1 cyt. ustawy). W tym samym terminie dokonuje się też wpłaty należnego podatku wynikającego z zeznania (art. 45 ust. 4 pkt 2 ww. ustawy).

Jak z tego wynika opodatkowanie przychodów ze zbycia papierów wartościowych odbywa się poprzez złożenie przez podatnika zeznania podatkowego PIT-38.

Natomiast przychody z tytułu udziału w funduszach kapitałowych określone są w art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w świetle którego za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z tytułu udziału w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 1c.

Pojęcie funduszy kapitałowych zostało zdefiniowane w art. 5a pkt 14 ww. ustawy, w świetle którego ilekroć w ustawie jest mowa o funduszach kapitałowych oznacza to:

1.  fundusze inwestycyjne działające na podstawie przepisów o funduszach inwestycyjnych,
2.  ubezpieczeniowe fundusze kapitałowe działające na podstawie przepisów o działalności ubezpieczeniowej, z wyjątkiem funduszy emerytalnych, o których mowa w przepisach o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych.

Zasady opodatkowania dochodów z tytułu udziału w funduszach kapitałowych reguluje art. 30a ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w świetle którego od uzyskanych dochodów (przychodów) pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a.

Jak wynika z art. 30a ust. 5 ww. ustawy dochodu, o którym mowa w ust. 1 pkt 5, nie pomniejsza się o straty z tytułu udziału w funduszach kapitałowych oraz inne straty z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych, poniesione w roku podatkowym oraz w latach poprzednich.

Twierdzenie wnioskodawcy, iż norma art. 30a ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie stanowi zakazu pomniejszania dochodu osiągniętego z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych o straty poniesione z tytułu udziału w funduszach kapitałowych jest nieuprawnione. Norma ta w żadnym wypadku nie reguluje sposobu obliczania dochodu z papierów wartościowych, zatem nie może w żaden sposób dopuszczać odliczania od tego dochodu jakichkolwiek strat. W przepisie tym jest wyłącznie odwołanie do sposobu ustalenia dochodu z udziału w funduszach kapitałowych i jasny zakaz odliczania od tego dochodu straty. Niedopuszczalnym jest wywodzenie przez wnioskodawcę z treści tego przepisu uprawnienia do odliczania tejże straty od dochodów innych niż dochody z udziału w funduszach kapitałowych. Przepis ten nie reguluje w żadnym wypadku postępowania ze stratą osiągniętą z tytułu udziału w funduszach kapitałowych, lecz dotyczy wyłącznie dochodu z tego tytułu i zakazu jego pomniejszania o osiągniętą stratę. W przedmiotowym przepisie art. 30a ust. 5 ww. ustawy precyzyjnie stwierdzono, wbrew sugestiom wnioskodawcy, o co nie pomniejszać dochodu, o którym mowa w art. 30 ust. 1 pkt 5).

Wykładnia literalna tego przepisu jest jasna i nie zawiera żadnych luk, na które powołuje się wnioskodawca. Fakt, iż rozwiązanie przewidziane przez wnioskodawcę jest dla niego niekorzystne nie uprawnia go do żądania dokonania rozszerzającej wykładni przepisu sprzecznej z jego literalnym brzmieniem.

Dochodów (przychodów) z tytułu udziału w funduszach inwestycyjnych nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27 (art. 30a ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) – czyli według skali podatkowej.

Na podstawie art. 41 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej, które dokonują wypłaty należności (świadczeń) z tytułów określonych m.in. w art. 30a ust. 1 tej ustawy są obowiązane pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych, tj. m.in. dochodów z tytułu udziału w funduszach kapitałowych.

Z przedstawionych regulacji wynika więc, że przychody osiągnięte z tytułu udziału w funduszach kapitałowych są opodatkowane na podstawie innych przepisów niż przychody ze zbycia papierów wartościowych. Ponadto podatek od dochodów osiągniętych z udziału w funduszach kapitałowych co do zasady pobierany jest przez podmiot, który wypłaca te dochody. Podatnik nie wykazuje tych dochodów w zeznaniu podatkowym. Pobranie podatku przez podmiot wypłacający dochody kończy rozliczenie tego podatku dla podatnika. Jednak stosownie do art. 30a ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 1, uzyskujący poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej przychody (dochody) określone w ust. 1 pkt 1-5, od zryczałtowanego podatku obliczonego zgodnie z ust. 1, od tych przychodów (dochodów), odliczają kwotę równą podatkowi zapłaconemu za granicą, jednakże odliczenie to nie może przekroczyć kwoty podatku obliczonego od tych przychodów (dochodów) przy zastosowaniu stawki 19%.

Oznacza to, że sposób rozliczania dochodów ze zbycia papierów wartościowych jest inaczej uregulowany niż sposób rozliczania dochodów z udziału w funduszach kapitałowych. Poddanie dochodów w funduszach kapitałowych regulacji art. 30a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyklucza możliwość poddania ich pod regulację art. 30b tejże ustawy. Nie jest możliwe aby przychód z tytułu udziału w funduszach kapitałowych regulować art. 30a zaś stratę z tego tytułu art. 30b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ogólne zasady rozliczania straty reguluje art. 9 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tym przepisem o wysokość straty ze źródła przychodów, poniesionej w roku podatkowym, można obniżyć dochód uzyskany z tego źródła w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym, że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty tej straty.

Stosownie natomiast do art. 9 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przepis ust. 3 ma zastosowanie do strat z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną, papierów wartościowych i odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających, oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Z uwagi na powyższe należy stwierdzić, iż przepis art. 9 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych enumeratywnie wylicza straty ze źródeł kapitałowych, podlegające odliczeniu od dochodu z tego źródła przychodów i nie uwzględnia strat pochodzących z tytułu udziału w funduszach kapitałowych.

Ponadto zasada opodatkowania dochodów z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, wyrażona w art. 30b ww. ustawy, wyklucza możliwość odliczenia od tego dochodu straty z udziału w funduszach inwestycyjnych, gdyż zasady opodatkowania dochodów z tytułu udziału w funduszach kapitałowych reguluje art. 30a ust. 1 pkt 5 ww. ustawy. Istotne w tej mierze jest to, że podatnik w pierwszym przypadku opodatkowuje się samodzielnie składając we właściwym urzędzie skarbowym zeznanie według ustalonego wzoru (formularz PIT-38), w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym (art. 45 ust. 1a pkt 1 ww. ustawy). Z kolei stosownie do art. 41 ust. 4 ww. ustawy obowiązek poboru 19% zryczałtowanego podatku dochodowego m.in. od dochodów z tytułu udziału w funduszach kapitałowych ciąży na płatniku.

Istota sprawy sprowadza się do tego, że ponieważ inne są zasady opodatkowania dochodów i rozliczania straty ze zbycia papierów wartościowych i i inne opodatkowania dochodów i rozliczania straty (dokładnie braku możliwości jej rozliczenia) z udziału w funduszach kapitałowych nie jest możliwe łączenie tych dochodów czy strat, ani wzajemne odliczanie strat z udziału w funduszach kapitałowych od dochodów ze zbycia papierów wartościowych i na odwrót.

W świetle powyższego należy stwierdzić, iż stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym w ramach tego źródła istnieje możliwość pomniejszenia dochodu z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych o stratę z tytułu udziału w funduszach kapitałowych, jest błędne.

W myśl art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów. Jednak fakt, iż przychody z tytułu udziału w funduszach kapitałowych oraz przychody z tytułu zbycia papierów wartościowych należą do tego samego źródła tj. przychodów z kapitałów pieniężnych nie daje ku temu żadnych podstaw. Okoliczność, że w odniesieniu do przychodów z kapitałów pieniężnych ustawodawca w art. 9 ust. 6 wyliczył rodzaje strat, które można rozliczać w kolejnych latach we wspomniany sposób, a nie ustanowił zakazu pomniejszania dochodu z przychodów kapitałowych o straty z tego tytułu w ciągu jednego roku nie jest równoznaczna z tym, że odliczenie tejże straty w świetle przepisów jest dopuszczone od każdego innego dochodu z kapitałów pieniężnych poza dochodem z tytułu udziału w funduszach kapitałowych. Możliwość tę wyklucza bowiem wprost art. 9 ust. 6 ustawy, który w zamkniętym katalogu strat z kapitałów pieniężnych podlegających odliczeniu – straty z tytułu udziału w funduszach kapitałowych nie wymienia.

Mając na uwadze powyższe, brak możliwości kompensowania strat z tytułu udziału w funduszach kapitałowych wynika jednoznacznie z faktu, że dla tego źródła ustawodawca przewidział opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem, który ze swej istoty jest pobierany od każdej konkretnej wypłaty, niezależnie od ewentualnych aktualnych czy wcześniejszych strat podatkowych z tego źródła przychodów. Takie opodatkowanie nie ma bowiem charakteru globalnego, gdzie podatek obliczany jest od podstawy opodatkowania ustalonej dla całego roku podatkowego i gdzie można obniżyć dochód o ewentualne straty z tego źródła.

Tym samym, na gruncie przedmiotowej sprawy, nie jest możliwe odliczenie straty z tytułu udziału w funduszach inwestycyjnych od dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia papierów wartościowych. Stanowisko wnioskodawcy jest więc nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku – Białej ul. Traugutta 2a, 43-330 Bielsko – Biała.