Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.99.2023.1.KK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-04-26
Teza: 1. Czy w rozliczeniu za rok podatkowy trwający od 1 stycznia do 31 grudnia 2022 r. Wnioskodawca jest uprawniony do ujęcia w kosztach uzyskania przychodów Kosztów Nieodliczonych do wysokości odpowiadającej obliczonemu dla danego roku limitowi z art. 15e ust. 1 i 12 Ustawy o PDOP w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r. bez uwzględniania w limicie bieżących Kosztów Usług ponoszonych w danym roku podatkowym, w którym dokonuje odliczenia Kosztów Nieodliczonych? 2. Czy w roku podatkowym rozpoczynjącym się 1 stycznia 2023 r. i w latach kolejnych Wnioskodawca kalkulując swój dochód (stratę) zgodnie z art. 7 ust. 2 w zw. z art. 7a ust. 1 ustawy o PDOP będzie uprawniony do ujęcia w kosztach uzyskania przychodów Kosztów Nieodliczonych do wysokości odpowiadającej obliczonemu dla danego roku limitowi z art. 15e ust. 1 i 12 Ustawy o PDOP w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r. bez uwzględniania w limicie bieżących Kosztów Usług ponoszonych w danym roku podatkowym, w którym dokonuje odliczenia Kosztów Nieodliczonych?
Słowa kluczowe: grupa-podatkowa grupa kapitałowa; koszt-wyłączenie z kosztów; podmiot-podmioty powiązane; usługi-usługi o charakterze niematerialnym
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1a. Ceny transferowe-Oddział 1. Przepisy ogólne-Definicje legalne-Podmiot powiązany; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Ograniczenie kosztów niektórych usług niematerialnych i praw świadczonych przez podmioty powiązane; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Ograniczenie kosztów niektórych usług niematerialnych i praw świadczonych przez podmioty powiązane-Ograniczenie kosztów niektórych usług  i praw w podatkowej grupie kapitałowej
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1a-Oddział 1-art. 11a-ust. 1-pkt 4-lit. a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1a-Oddział 1-art. 11a-ust. 1-pkt 4-lit. b; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1a-Oddział 1-art. 11a-ust. 1-pkt 4-lit. c; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1a-Oddział 1-art. 11a-ust. 1-pkt 4-lit. d; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15e-ust. 1-pkt 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15e-ust. 1-pkt 2; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15e-ust. 1-pkt 3; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15e-ust. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15e-ust. 3; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15e-ust. 9

**Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

3 marca 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia, o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w kwestii ustalenia:

1\. czy w rozliczeniu za rok podatkowy trwający od 1 stycznia do 31 grudnia 2022 r. są Państwo uprawnieni do ujęcia w kosztach uzyskania przychodów Kosztów Nieodliczonych do wysokości odpowiadającej obliczonemu dla danego roku limitowi z art. 15e ust. 1 i 12 Ustawy o PDOP w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r. bez uwzględniania w limicie bieżących Kosztów Usług ponoszonych w danym roku podatkowym, w którym dokonują Państwo odliczenia Kosztów Nieodliczonych?

2\. czy w roku podatkowym rozpoczynjącym się 1 stycznia 2023 r. i w latach kolejnych, kalkulując swój dochód (stratę) zgodnie z art. 7 ust. 2 w zw. z art. 7a ust. 1 ustawy o PDOP są Państwo uprawnieni do ujęcia w kosztach uzyskania przychodów Kosztów Nieodliczonych do wysokości odpowiadającej obliczonemu dla danego roku limitowi z art. 15e ust. 1 i 12 Ustawy o PDOP w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r. bez uwzględniania w limicie bieżących Kosztów Usług ponoszonych w danym roku podatkowym, w którym dokonują Państwo odliczenia Kosztów Nieodliczonych?

Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego**

\[…\] Spółka z o.o. (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) to polska spółka prawa handlowego, która wraz z rozpoczęciem roku podatkowego 2023, stała się częścią podatkowej grupy kapitałowej w rozumieniu art. 1a ustawy o PDOP (dalej: PGK). Wnioskodawca nie jest spółką dominującą w grupie. PGK została utworzona zgodnie z decyzją właściwego naczelnika urzędu skarbowego począwszy od 1 stycznia 2023 r. na okres 3 lat podatkowych, tj. do dnia 31 grudnia 2025 r. Rok podatkowy PGK trwa od 1 stycznia do 31 grudnia każdego roku. PGK może zostać następnie przedłużona na kolejne lata.

Spółka przed zawiązaniem PGK stanowiła odrębnego podatnika podatku dochodowego od osób prawnych w rozumieniu art. 1 ustawy o PODP. Rok podatkowy Wnioskodawcy pokrywał się wówczas z rokiem kalendarzowym.

W toku prowadzonej działalności, przed utworzeniem PGK, Spółka ponosiła koszty związane z nabywaniem usług, o których mowa w art. 15e ust. 1 Ustawy o PDOP w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r. (dalej: Koszty Usług), na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 Ustawy o PDOP (dalej: Podmioty Powiązane).

W przeszłości zdarzało się, że wartość Kosztów Usług ponoszonych przez Wnioskodawcę na rzecz Podmiotów Powiązanych w danym roku podatkowym przewyższała limit odliczenia tych kosztów, wynikający z art. 15e ust. 1 i 12 Ustawy o PDOP w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r. W konsekwencji Koszty Usług w części, w jakiej przekraczały limit były klasyfikowane przez Spółkę jako wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Na dzień 31 grudnia 2021 r., tj. na ostatni dzień ostatniego roku podatkowego rozpoczętego przed 1 stycznia 2022 r., Spółka posiada niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów Koszty Usług z okresu obowiązywania przepisów art. 15e ustawy o PDOP z uwagi na przekroczenie w danym roku limitu z art. 15e ust. 1 i 12 Ustawy o PDOP, co do których nabyła prawo ich odliczenia w kolejnych 5 latach podatkowych na podstawie art. 15e ust. 9 Ustawy o PDOP w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r. (dalej: Koszty Nieodliczone).

Podsumowując, Spółka posiadała status podatnika CIT zarówno w momencie, w którym ponoszone były Koszty Nieodliczone, jak również w 2022 r.

Wnioskodawca zaznacza jednocześnie, że z uwagi na brak przynależności spółek do PGK w okresie przed 2023 r., w odniesieniu do spółek nie miały zastosowania przepisy art. 15e ust. 3 oraz ust. 13-14 ustawy o PDOP w okresie ich obowiązywania (tj. od 1 stycznia 2018 r. do 31 grudnia 2021 r.).

Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy będzie uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów po 31 grudnia 2021 r., w ramach obowiązujących w danym roku limitów wynikających z odpowiednich przepisów ustawy o PDOP, Kosztów Nieodliczonych poniesionych do końca 2021 r., a także czy przyjęty przez niego sposób kalkulacji takiego limitu w 2022 r. i latach kolejnych jest prawidłowy.

**Pytanie**

1\. Czy w rozliczeniu za rok podatkowy trwający od 1 stycznia do 31 grudnia 2022 r. Wnioskodawca jest uprawniony do ujęcia w kosztach uzyskania przychodów Kosztów Nieodliczonych do wysokości odpowiadającej obliczonemu dla danego roku limitowi z art. 15e ust. 1 i 12 Ustawy o PDOP w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r. bez uwzględniania w limicie bieżących Kosztów Usług ponoszonych w danym roku podatkowym, w którym dokonuje odliczenia Kosztów Nieodliczonych?

2\. Czy w roku podatkowym rozpoczynjącym się 1 stycznia 2023 r. i w latach kolejnych Wnioskodawca kalkulując swój dochód (stratę) zgodnie z art. 7 ust. 2 w zw. z art. 7a ust. 1 ustawy o PDOP będzie uprawniony do ujęcia w kosztach uzyskania przychodów Kosztów Nieodliczonych do wysokości odpowiadającej obliczonemu dla danego roku limitowi z art. 15e ust. 1 i 12 Ustawy o PDOP w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r. bez uwzględniania w limicie bieżących Kosztów Usług ponoszonych w danym roku podatkowym, w którym dokonuje odliczenia Kosztów Nieodliczonych?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Stanowisko Wnioskodawcy do pytania nr 1

W rozliczeniu za rok podatkowy trwający od 1 stycznia do 31 grudnia 2022 r. Wnioskodawca jest uprawniony do ujęcia w kosztach uzyskania przychodów Kosztów Nieodliczonych do wysokości odpowiadającej obliczonemu dla danego roku limitowi z art. 15e ust. 1 i 12 Ustawy o PDOP w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r. bez uwzględniania w limicie bieżących Kosztów Usług ponoszonych w danym roku podatkowym, w którym dokonuje odliczenia Kosztów Nieodliczonych.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Zgodnie z art. 15e ust. 1 Ustawy o PDOP w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r.: Podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1\. usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,

2\. wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,

3\. przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze,

\- poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Na mocy art. 15e ust. 12 Ustawy o PDOP: Przepis ust. 1 stosuje się do nadwyżki wartości kosztów wskazanych w tym przepisie, z wyłączeniem kosztów, o których mowa w ust. 11, przekraczającej w roku podatkowym łącznie kwotę 3 000 000 zł. Jeżeli rok podatkowy podatnika jest dłuższy albo krótszy niż 12 miesięcy, kwotę tego progu oblicza się, mnożąc kwotę 250 000 zł przez liczbę rozpoczętych miesięcy roku podatkowego podatnika.

Przepisy art. 15e ust. 1 i 12 Ustawy o PDOP w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r. wskazywały, że do kosztów uzyskania przychodów wlicza się tę część kosztów usług podlegających limitowaniu, która nie przekracza określonego progu, tj.: sumy 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek oraz 3 000 000 zł (dalej: Limit).

Zgodnie z art. 2 pkt 30 Ustawy Nowelizującej z dniem 1 stycznia 2022 uchylony został w całości art. 15e Ustawy o PDOP.

Niemniej jednak, zgodnie z art. 60 ust. 1 Ustawy Nowelizującej: Podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych, którzy przed końcem roku podatkowego rozpoczętego przed dniem 1 stycznia 2022 r. nabyli prawo do odliczenia kosztów na podstawie art. 15e ust. 9 ustawy zmienianej w art. 2 \[Ustawa o PDOP – dopisek Wnioskodawcy\], w brzmieniu dotychczasowym, zachowują prawo do tego odliczenia po dniu 31 grudnia 2021 r., w zakresie i na zasadach określonych w tym przepisie.

W konsekwencji treść uchylonego art. 15e Ustawy o PDOP ma wciąż znaczenie dla zasad, według jakich Koszty Nieodliczone powinny podlegać zaliczeniu przez Wnioskodawcę do kosztów podatkowych po dniu 31 grudnia 2021 r. W związku z tym, należy przyjąć założenie, że art. 15e Ustawy o PDOP jest nadal stosowany wyłącznie w odniesieniu do ustalenia wartości Limitu umożliwiającego odliczenie Kosztów Nieodliczonych.

Zgodnie z art. 15e ust. 9 Ustawy o PDOP w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r.: Kwota kosztów, o których mowa w ust. 1, nieodliczona w danym roku podatkowym podlega odliczeniu w kolejnych 5 latach podatkowych, zgodnie z zasadami określonymi w ust. 1-8 i 10-15 oraz w ramach obowiązujących w danym roku limitów wynikających z tych przepisów.

Z przytoczonych przepisów wynika, że w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2021 r., przekroczenie Limitu odliczenia kosztów usług w danym roku podatkowym nie oznaczało ostatecznej utraty prawa do uwzględnienia nadwyżki ponad ten limit w kosztach uzyskania przychodów, ponieważ podatnik miał prawo rozliczyć tę nadwyżkę w 5 kolejnych latach podatkowych, przy uwzględnieniu wysokości Limitu obliczonego dla tego roku podatkowego.

Należy zauważyć, że z treści art. 60 ust. 1 Ustawy Nowelizującej wynika, że prawo do odliczenia Kosztów Nieodliczonych podatnicy zachowują w zakresie i na zasadach określonych w art. 15e ust. 9 Ustawy o PDOP, tj. zgodnie z zasadami określonymi w ust. 1 -8 i 10-15 oraz w ramach obowiązujących w danym roku limitów wynikających z tych przepisów.

Jednocześnie biorąc pod uwagę, że ze skutkiem od 1 stycznia 2022 r. art. 15e Ustawy o PDOP został w całości uchylony, to dla Kosztów Usług, które są ponoszone po tej dacie przepis ten nie powinien znaleźć zastosowania z uwagi na brak regulacji prawnych w tym zakresie. Należy zauważyć, że art. 60 ust. 1 Ustawy Nowelizującej odnosi się wyłącznie do możliwości odliczenia Kosztów Nieodliczonych, co do których podatnicy nabyli prawo odliczenia przed 1 stycznia 2022 r. Brak jest w Ustawie Nowelizującej oraz Ustawie o PDOP w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r., przepisów regulujących konieczność limitowania Kosztów Usług poniesionych po 1 stycznia 2022 r. oraz wskazania, że wartość Kosztów Usług poniesionych w roku, w którym dokonywane jest odliczenie Kosztów Nieodliczonych powinna zostać uwzględniona w całkowitej sumie kosztów usług podlegających limitowaniu zgodnie z art. 15e Ustawy o PDOP. W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy Koszty Usług poniesione na rzecz Podmiotów Powiązanych od 1 stycznia 2022 r. nie powinny w żaden sposób wpływać na limit odliczenia kosztów, które podlegały wyłączeniu z kosztów podatkowych we wcześniejszych latach podatkowych (tj. od 1 stycznia 2018 r. do 31 grudnia 2021 r.). Zdaniem Wnioskodawcy Koszty Usług poniesione na rzecz Podmiotów Powiązanych od 1 stycznia 2022 r. nie powinny wpływać na wysokość limitu odliczenia Kosztów Nieodliczonych z lat poprzednich.

Biorąc pod uwagę powyższe, przy ustalaniu kwoty Kosztów Nieodliczonych podlegających odliczeniu w danym roku podatkowym rozpoczynającym się po 31 grudnia 2021 r., Wnioskodawca powinien w pierwszej kolejności ustalić Limit odliczenia kosztów usług, który określi maksymalną kwotę Kosztów Nieodliczonych podlegających rozliczeniu w tym roku podatkowym zgodnie z art. 15e ust. 1 i 12 Ustawy o PDOP w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r. (tj. 3 000 000 zł powiększonej o 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, tzw. podatkowej EBITDA).

Następnie Wnioskodawca, w ramach dostępnego Limitu obowiązującego w danym roku podatkowym, ma prawo do odliczenia Kosztów Nieodliczonych, co do których nabył prawo do odliczenia na podstawie art. 15e ust. 9 Ustawy o PDOP w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r. Natomiast, nieodliczona w danym roku podatkowym kwota Kosztów Nieodliczonych może podlegać odliczeniu przez Wnioskodawcę w kolejnych latach podatkowych, zgodnie z art. 15e ust. 9 Ustawy o PDOP, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r.

Przy tym należy podkreślić, że przy kalkulacji Limitu w danym roku Wnioskodawca nie powinien uwzględniać bieżących Kosztów Usług poniesionych od 1 stycznia 2022 r., z uwagi na uchylenie art. 15e Ustawy o PDOP ze skutkiem od 1 stycznia 2022 r.

Analogiczne stanowisko dotyczące kalkulacji limitu zostało przedstawione między innymi w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS) z 14 lipca 2022 r., znak 0111-KDWB.4010.18.2022.1.AZE, w której DKIS stwierdził:

„Z powyższego wynika, że podatnicy, którzy przed końcem roku podatkowego rozpoczętego przed dniem 1 stycznia 2022 r. nabyli prawo do odliczenia kosztów na podstawie art. 15e ust. 9, zachowują uprawnienie do odliczenia w zakresie i na zasadach określonych w tym przepisie (tj. w kolejnych 5 latach podatkowych w ramach obowiązujących w danym roku limitów).

Przykładowo podatnik, ustalając w roku 2022 prawo do odliczenia kosztów uprzednio wyłączonych na podstawie art. 15e ustawy o CIT, ustala limit odliczenia przypadający na rok 2022, zgodnie z zasadami określonymi w tym przepisie. Podatnik w pierwszej kolejności ustala ile wyniesie w 2022 roku nadwyżka sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek (podatkowa EBIDTA). Następnie w oparciu o ustaloną podatkową EBIDTA wylicza limit odliczenia kosztów nieodliczonych w poprzednich latach podatkowych, który stanowi kwota 3.000.000 złotych powiększona o 5% kwoty podatkowej EBIDTA.

Innymi słowy, dla celów ustalenia limitu warunkującego prawo do odliczenia należy, zgodnie z art. 60 ust. 1 Polskiego Ładu, przyjmować założenie, że art. 15e ustawy o CIT nadal jest stosowany.

Dotyczy to jednakże wyłącznie zasad ustalania limitu odliczeń dla tych podatników, którzy przed końcem roku podatkowego rozpoczętego przed 1 stycznia 2022 r. nabyli prawo do odliczenia kosztów na podstawie art. 15e ust. 9 ustawy o CIT.

W ramach tak ustalonego limitu Wnioskodawca może odliczyć kwoty kosztów limitowanych nieodliczonych w poprzednich latach podatkowych.

Zatem w latach podatkowych rozpoczynających się po dniu 31 grudnia 2021 r., Wnioskodawca jest uprawniony do ujęcia w kosztach uzyskania przychodów Kosztów Nieodliczonych do wysokości odpowiadającej obliczonemu dla danego roku limitowi z art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2021 r., który to limit nie jest pomniejszany o Koszty Usług ponoszonych w danym roku.”

Należy podkreślić, że we wskazanej interpretacji indywidualnej DKIS w całości potwierdził stanowisko wnioskodawcy, zarówno w zakresie ujęcia w kosztach uzyskania przychodów kosztów nieodliczonych w ramach obowiązującego dla danego roku limitu wynikającego z art. 15e ust. 1 i 12 Ustawy o PDOP w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2021 r, jak również fakt, że wartość kosztów usług ponoszonych w danym roku podatkowym po 1 stycznia 2022 r. nie powinna pomniejszać wartości limitu odliczenia kosztów nieodliczonych.

W związku z tym, zdaniem Wnioskodawcy kluczowe jest ustalenie wartości Limitu zgodnie z art. 15e ust. 1 i 12 Ustawy o PDOP w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r. oraz przyrównanie do wartości Limitu jedynie Kosztów Nieodliczonych w latach poprzednich. Na wartość limitu nie powinna zatem wpływać wartość bieżących Kosztów Usług ponoszonych w danym roku podatkowym.

Stanowisko Spółki w zakresie ustalenia wartości Limitu odliczenia Kosztów Nieodliczonych znajduje również potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydanych przez DKIS w zbliżonych stanach faktycznych. Przykładowo w interpretacji indywidualnej z 26 maja 2022 r., znak 0111-KDIB2-1.4010.221.2022.1.BJ, w której DKIS uznając stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe wskazał, że:

„Podatnik, ustalając w latach 2022-2026 prawo do odliczenia kosztów uprzednio wyłączonych na podstawie art. 15e ustawy o CIT, ustala limit odliczenia, przypadający na dany rok, zgodnie z zasadami określonymi w tym przepisie. Innymi słowy, dla celów ustalenia limitu warunkującego prawo do odliczenia należy, zgodnie z art. 60 ust. 1 Ustawy Nowelizującej, przyjmować założenie, że art. 15e ustawy o CIT nadal jest stosowany.

Dotyczy to jednakże wyłącznie zasad ustalania limitu odliczeń dla tych podatników, którzy przed końcem roku podatkowego rozpoczętego przed 1 stycznia 2022 r. nabyli prawo do odliczenia kosztów na podstawie art. 15e ust. 9 ustawy o CIT.

W ramach tak ustalonego limitu Wnioskodawca może odliczyć kwoty kosztów limitowanych nieodliczonych w poprzednich latach podatkowych.

W świetle powyższego przedstawione we wniosku stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe.”

Analogiczne stanowisko zostało przedstawione również w interpretacji indywidualnej z 28 kwietnia 2022 r., znak 0111-KDIB2-1.4010.589.2021.1.BJ, z 2 czerwca 2022 r., znak 0111-KDIB1-2.4010.127.2022.1.AK. oraz z 9 lutego 2023 r., znak 0111-KDIB2-1.4010.761.2022.1.MKO.

Uwzględniając powyższe zdaniem Wnioskodawcy może on odliczyć Koszty Nieodliczone w poprzednich latach podatkowych zgodnie z poniższym przykładem.

Przykład:

Założono, że Wnioskodawca w 2020 i 2021 r. ponosił analogiczną wartość Kosztów Usług, tj. 6 mln zł oraz miał taką samą wartość podatkowej EBITDA, tj. 10 mln zł. Wysokość Kosztów Usług w 2022 wynosiła 7 mln zł.

Zatem, wartość Limitu w 2020 i 2021 r. wynosiła 3,5 mln zł (3 mln zł + 5% podatkowej EBITDA, tj. 0,5 mln zł). Wskutek czego w każdym roku zaliczono 3,5 mln Kosztów Usług do kosztów uzyskania przychodów.

W związku z tym wartość Kosztów Nieodliczonych w każdym z tych lat wyniosła 2,5 mln zł. W sumie Koszty Nieodliczone za okres 2020-2021 wynoszą 5 mln zł.

Zakładając, że wartość Limitu w 2022 r. wyniesie 5 mln PLN, Wnioskodawca będzie mógł uwzględnić w kosztach uzyskania przychodu w tym roku w 2022 r. 5 mln zł Kosztów Nieodliczonych z lat 2020-2021 oraz 7 mln zł Kosztów Usług z 2022 r.

W konsekwencji, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w roku podatkowym trwającym od 1 stycznia do 31 grudnia 2022 r., rozliczanie ponoszonych przez niego Kosztów Usług powinno przedstawiać się następująco:

1\. Koszty Usług poniesione na rzecz Podmiotów Powiązanych począwszy od 1 stycznia 2022 r. nie podlegają w żaden sposób limitowaniu w oparciu o mechanizm uchylonego art. 15e Ustawy o PDOP;

2\. Wnioskodawca ma prawo do ujęcia w kosztach podatkowych Koszty Nieodliczone poniesione przed 1 stycznia 2022 r., w stosunku do których nabył prawo odliczenia na podstawie art. 15e ust. 9 Ustawy o PDOP, z zachowaniem dostępnego limitu odliczenia w danym roku, w którym zamierza rozliczyć Koszty Nieodliczone i pięcioletniego terminu wynikającego z art. 15e ust. 9 Ustawy o PDOP.

Podsumowując, w rozliczeniu za rok podatkowy trwający od 1 stycznia do 31 grudnia 2022 r. Wnioskodawca jest uprawniony do ujęcia w kosztach uzyskania przychodów Kosztów Nieodliczonych do wysokości odpowiadającej obliczonemu dla danego roku limitowi z art. 15e ust. 1 i 12 Ustawy o PDOP w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r. bez uwzględniania w limicie bieżących Kosztów Usług ponoszonych w danym roku podatkowym, w którym dokonuje odliczenia Kosztów Nieodliczonych.

Stanowisko Wnioskodawcy do pytania nr 2

Zdaniem Wnioskodawcy, w roku podatkowym rozpoczynjącym się 1 stycznia 2023 r. i w latach kolejnych Wnioskodawca kalkulując swój dochód (stratę) zgodnie z art. 7 ust. 2 w zw. z art. 7a ust. 1 ustawy o PDOP będzie uprawniony do ujęcia w kosztach uzyskania przychodów Kosztów Nieodliczonych do wysokości odpowiadającej obliczonemu dla danego roku limitowi z art. 15e ust. 1 i 12 Ustawy o PDOP w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r. bez uwzględniania w limicie bieżących Kosztów Usług ponoszonych w danym roku podatkowym, w którym dokonuje odliczenia Kosztów Nieodliczonych.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Zgodnie z art. 1a ust. 1 ustawy o PDOP, podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych mogą być również grupy co najmniej dwóch spółek prawa handlowego mających osobowość prawną, które pozostają w związkach kapitałowych, zwane podatkowymi grupami kapitałowymi.

Jednocześnie należy mieć na uwadze, że zgodnie z art. 7a ust. 1 ustawy o PDOP w podatkowych grupach kapitałowych dochodem ze źródła przychodów jest nadwyżka sumy dochodów wszystkich spółek tworzących grupę uzyskanych z danego źródła przychodów nad sumą ich strat poniesionych z tego źródła przychodów. Jeżeli za rok podatkowy suma strat poniesionych z danego źródła przychodów przez spółki wchodzące w skład podatkowej grupy kapitałowej przekracza sumę dochodów uzyskanych z tego źródła, różnica stanowi stratę podatkowej grupy kapitałowej poniesioną ze źródła przychodów. Dochody i straty spółek oblicza się zgodnie z art. 7 ust. 2 i 3.

Tym samym należy mieć na uwadze, że każda ze spółek wchodzących w skład PGK jest zobowiązana do samodzielnego ustalenia swojego wyniku podatkowego, tj. dochodu lub straty, który następnie jest elementem wyniku podatkowego całej PGK (dochodu lub starty podatnika). Jak wskazał bowiem Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 30 września 2015 r., sygn. akt II FSK 1979/13:

„Aby ustalić dochód lub stratę podatkowej grupy kapitałowej, wszystkie spółki grupy muszą pierwotnie ustalić swój podatkowy wynik finansowy. Każda ze spółek wchodzących w skład grupy oblicza dochód lub stratę według zasad opisanych w art. 7 ust. 1-3 u.p.d.o.p. Obliczanie dochodów tych spółek cechuje się jednak pewną specyfiką (por. art. 16 ust. 1 pkt 14 i art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p.). Dopiero gdy wynik podatkowy dla każdej ze spółek jest znany, następuje sumowanie dochodów oraz odrębnie sumowanie strat poszczególnych spółek. Aby określić dochód podatkowej grupy kapitałowej, od sumy dochodów odejmujemy sumę strat podatkowych. Jeśli suma dochodów jest wyższa od sumy strat poszczególnych spółek, grupa uzyskuje dochód. W przeciwnym wypadku grupa ponosi stratę. W ten sposób następuje natychmiastowe kompensowanie strat poszczególnych spółek w rozliczeniu podatku, co jest podstawową zaletą istnienia podatkowej grupy kapitałowej.”

W konsekwencji, w przypadku gdy wniosek o interpretację dotyczy ustalenia dochodu spółki tworzącej PGK, to spółka posiada status zainteresowanego wydaniem interpretacji indywidualnej. Takie stanowisko znajduje potwierdzenie we wskazanym wyroku NSA, z którego wynika, że:

„Wniosek spółki dotyczył jej obowiązku wyliczenia dochodu na podstawie art. 7a ust. 1 zdanie drugie w związku z art. 7 ust. 1 – 3 u.p.d.o.p. W tym właśnie zakresie, jak trafnie zarzucono w skardze kasacyjnej, spółka powinna zostać uznana za zainteresowaną uzyskaniem indywidualnej interpretacji. Należy również pamiętać, że uzyskanie wyjaśnienia w zakresie poprawności ustalenia dochodu spółki zależnej może mieć znaczenie w razie utraty statusu podatkowej grupy kapitałowej. Podatkowa grupa kapitałowa przestaje istnieć z chwilą zakończenia okresu trwania umowy lub skutecznego wypowiedzenia umowy przy umowie zawartej na czas nieokreślony. Utrata statusu podatkowej grupy kapitałowej następuje również wtedy, gdy zostaje naruszony jeden z warunków niezbędnych do istnienia grupy. Wszystkie opisane w art. 1a u.p.d.o.p. warunki materialne i formalne muszą być spełnione nie tylko w momencie rejestracji podatkowej grupy kapitałowej, lecz także w czasie jej trwania.”

Idąc za argumentacją w zakresie pytania nr 1, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w latach podatkowych rozpoczynających się po od 1 stycznia 2023 r., Wnioskodawca – kalkulując dochód podatkowy w związku z art. 7 ust. 2 w zw. z art. 7a ust. 1 ustawy o PDOP, jest uprawniony do ujęcia w kosztach uzyskania przychodów Kosztów Nieodliczonych, do wysokości odpowiadającej obliczonemu dla danego roku Limitowi z art. 15e ust. 1 Ustawy o PDOP w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2021 r. bez uwzględniania w limicie bieżących Kosztów Usług ponoszonych w danym roku podatkowym, w którym dokonuje odliczenia Kosztów Nieodliczonych.

Jak wskazano powyżej, na podstawie art. 60 Ustawy Nowelizującej, podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych, którzy przed końcem roku podatkowego rozpoczętego przed dniem 1 stycznia 2022 r. nabyli prawo do odliczenia kosztów na podstawie art. 15e ust. 9 ustawy zmienianej w art. 2, w brzmieniu dotychczasowym, zachowują prawo do tego odliczenia po dniu 31 grudnia 2021 r., w zakresie i na zasadach określonych w tym przepisie. Na mocy wskazanego przepisu Ustawy Nowelizującej dano tym samym podatnikom możliwość ukończenia procesu odliczenia kosztów nabywanych od podmiotów powiązanych podlegających ograniczeniom na gruncie art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP.

Jak wynika z uzasadnienia do Ustawy Nowelizującej (Uzasadnienie ustawy z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (str. 71): „Przy czym, podatnicy, którzy przed końcem roku podatkowego rozpoczętego przed dniem 1 stycznia 2022 r. (planowana data wejścia w życie niniejszej ustawy) nabyli prawo do odliczenia kosztów na podstawie art. 15e w brzmieniu dotychczasowym, zachowują prawo do tego odliczenia także po dniu 31 grudnia 2021 r., w zakresie i na zasadach określonych w tym przepisie (ochrona praw nabytych)”. W związku z tym ustawodawca przyjął możliwość kontynuacji przez podatników procesu odliczenia na zasadzie kontynuacji, akcentując w tym kontekście konieczność ochrony praw nabytych.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt analizowanego stanu faktycznego, nie ulega wątpliwości, że Koszty Nieodliczone, które powstały w latach 2018-2021 na podstawie obowiązujących wówczas limitów z art. 15e ust. 12 w zw. z ust. 1 ustawy o PDOP, w świetle brzmienia art. 15e ust. 9 ustawy o PDOP mogą podlegać odliczeniu w kolejnych 5 latach podatkowych, zgodnie z zasadami określonymi w ust. 1-8 i 10-15 oraz w ramach obowiązujących w danym roku limitów wynikających z tych przepisów. A zatem, w ocenie Wnioskodawcy, za bezsporne należy uznać, że Spółka działając przed dniem 1 stycznia 2023 r. jako odrębny podatnik podatku dochodowego od osób prawnych, niewchodzący w skład PGK nabyła prawo do odliczenia kosztów na podstawie art. 15e ust. 9 ustawy o PDOP, w związku z czym pierwszy z warunków zastosowania w analizowanym przypadku postanowień art. 60 Ustawy Nowelizującej po dniu 31 grudnia 2021 r. należy uznać za spełniony.

W dalszej kolejności, Wnioskodawca pragnie zwrócić uwagę, że w ramach analizowanego przepisu ustawodawca odnosząc się do tychże podatników zachowujących prawo do dokonania odliczenia kosztów na podstawie art. 15e ust. 9 ustawy o PDOP stwierdza, że "zachowują prawo do tego odliczenia po dniu 31 grudnia 2021 r., w zakresie i na zasadach określonych w tym przepisie". A zatem, w oparciu o literalną wykładnię analizowanej regulacji, przedmiotowe prawo należy uznać za zachowane przez podatników po dniu 31 grudnia 2021 r. bez konieczności spełniania dodatkowych warunków w tym zakresie. Jedyną przesłanką warunkującą możliwość skorzystania z ww. prawa jest natomiast konieczność dokonywania odliczenia, zgodnie z zakresem i zasadami wskazanymi w art. 15e ust. 9 ustawy o PDOP.

Wnioskodawca stoi więc na stanowisku, że prawo do dokonania odliczenia kosztów na podstawie art. 15e ust. 9 ustawy o PDOP uzyskane w momencie powstania Kosztów Nieodliczonych po stronie Spółki, może zostać zachowane przez nią w latach podatkowych, w których funkcjonuje ona w ramach PGK. Niezależnie bowiem od faktu, że Spółka nie stanowi od 1 stycznia 2023 r. odrębnego podatnika z perspektywy przepisów ustawy o PDOP, to jako podmiot tworzący PGK pozostaje podatnikiem w myśl art. 1a ust. 1 tej ustawy. Skorzystanie z prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów Kosztów Nieodliczonych w latach 2018-2021 będzie dokonywane indywidualnie przez każdą ze spółek wchodzących w skład PGK na poziomie dokonywania jej rozliczeń na gruncie PDOP, natomiast suma tak dokonanych kalkulacji dochodów i strat ze źródła przychodów spółek będzie stanowić dochód lub stratę PGK z danego źródła (art. 7a ust. 1 ustawy o PDOP). Wnioskodawca uważa zatem, że prawa przez niego nabyte w momencie działania jako indywidualny podatnik, niewchodzący w skład PGK, powinny zostać zachowane również w razie późniejszego wejścia w struktury i funkcjonowania w ramach PGK.

Ponadto, przepisy art. 15e ust. 3 oraz ust. 13 ustawy o PDOP ściśle regulowały, że w przypadku podatkowych grup kapitałowych, pomimo posiadania przez taką grupę statusu podatnika, przepisy dotyczące limitowania kosztów z art. 15e ust. 12 w zw. z ust. 1 tej ustawy stosuje się odpowiednio i odrębnie do każdej ze spółek tworzących tę grupę. Tym samym, w świetle możliwości skorzystania z nabytego przed 1 stycznia 2022 r. i zachowanego po 31 grudnia 2021 r. prawa do zaliczenia na podstawie art. 15e ust. 9 ustawy o PDOP Kosztów Nieodliczonych do kosztów uzyskania przychodów, odpowiednie stosowanie zasad określonych w ust. 1-8 i 10-15 (szczególnie ust. 3 oraz ust. 13) będzie uprawniać Wnioskodawcę do dokonania takiego odliczenia po 31 grudnia 2021 r. z uwagi na konieczność stosowania ww. przepisów odrębnie do każdej spółki tworzącej PGK.

Z powyższym stanowiskiem zgodziły się organy podatkowe w interpretacji indywidualnej z dnia 15 września 2022 r., znak: 0114-KDIP2-2.4010.44.2022.1.RK, w której DKIS wprost wskazał, że:

„Zauważenia wymaga, że przepis dotyczy „podatnika, który nabył prawo do odliczenia kosztów na podstawie art. 15e ust. 9 ustawy CIT”. Literalne brzmienie tego przepisu nie przewiduje zatem prawa kontynuacji przez PGK odliczeń rozpoczętych przez spółkę wchodzącą w skład takiej grupy, gdyż spółka taka i PGK są odrębnymi podatnikami. Z drugiej jednak strony celem ww. przepisu przejściowego jest przyznanie prawa do kontynuacji odliczeń wobec nieodliczonych jeszcze kosztów. Z konstrukcji przepisu art. 15e ustawy o CIT wynika, że przepis ten nie wprowadza szczególnych zasad rozliczeń dla PGK, a limity odliczeń nałożonych tym przepisem odnoszą się nie do PGK ale do każdej spółki tworzącej taką PGK - wyjątkiem jest art. 15e ust. 14 ustawy o CIT, który wskazuje, iż ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, nie ma zastosowania do kosztów poniesionych przez spółkę tworzącą PGK na rzecz innych spółek z tej PGK. Zgodnie ze wskazaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do Spółek nie miały wówczas zastosowania przepisy art. 15e ust. 3 oraz ust. 13¬14 ustawy o CIT, z uwagi na brak przynależności Spółek do PGK w latach 2018-2021. Zatem dopuszczalne jest interpretowanie ww. przepisu przejściowego w oparciu o wykładnię celowościową i uznanie prawa do kontynuacji odliczeń nieodliczonych przez Spółki kosztów w okresie, w którym Spółki wchodzą w skład PGK. \[…\] W związku z powyższym, zasadne jest stwierdzenie, że w opisanym stanie faktycznym na podstawie art. 60 Ustawy zmieniającej w zw. z art. 15e ust. 9 ustawy o CIT, Spółki wchodzące od 1 stycznia 2022 r. w skład PGK, są począwszy od tej daty uprawnione do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, w ramach obowiązujących w danym roku limitów, Nieodliczonych nadwyżek powstałych w okresach, w których Spółki te były odrębnymi podatnikami niewchodzącymi w skład PGK.”

W ocenie Wnioskodawcy, zasadne jest zatem stwierdzenie, że w opisanym stanie faktycznym na podstawie art. 60 Ustawy Nowelizującej w zw. z art. 15e ust. 9 ustawy o PODP, Spółka na skutek wejścia od 1 stycznia 2023 r. w skład PGK, jest począwszy od tej daty uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, w ramach obowiązujących w danym roku limitów wynikających z odpowiednich przepisów ustawy o PDOP, Kosztów Nieodliczonych powstałych w okresach, w których Spółka nie należała jeszcze do PGK.

Podsumowując, w roku podatkowym rozpoczynjącym się 1 stycznia 2023 r. i w latach kolejnych Wnioskodawca kalkulując swój dochód (stratę) zgodnie z art. 7 ust. 2 w zw. z art. 7a ust. 1 ustawy o PDOP będzie uprawniony do ujęcia w kosztach uzyskania przychodów Kosztów Nieodliczonych do wysokości odpowiadającej obliczonemu dla danego roku limitowi z art. 15e ust. 1 i 12 Ustawy o PDOP w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r. bez uwzględniania w limicie bieżących Kosztów Usług ponoszonych w danym roku podatkowym, w którym dokonuje odliczenia Kosztów Nieodliczonych.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Na wstępie zauważyć należy, że stosownie do zadanych pytań wyznaczających granice rozpatrzenia wniosku, przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej nie jest ocena, czy prawidłowo ustalili Państwo w latach 2020 i 2021 przysługujący limit wydatków podlegających ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów podatkowych na podstawie art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W konsekwencji wskazany we wniosku „Przykład”, jak i prawidłowość przedstawionych w nim wyliczeń matematycznych nie była przedmiotem analizy Organu.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 2587 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”),

kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów.

W myśl art. 15e ust. 1 ustawy o CIT (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r.),

podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1\. usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,

2\. wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,

3\. przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\- poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Art. 15e ust. 3, ust. 13 i ust. 14 ustawy o CIT, (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r.),

3\. Przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio do spółek wchodzących w skład podatkowej grupy kapitałowej

13\. W przypadku podatkowej grupy kapitałowej kwota wskazana w ust. 12 odnosi się do każdej spółki tworzącej taka grupę.

14\. Ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do kosztów poniesionych przez spółkę tworzącą podatkową grupę kapitałową na rzecz innych spółek z tej podatkowej grupy kapitałowej.

Zgodnie ust. 3 i 13 uchylonego przepisu art. 15e ustawy o CIT, obowiązek wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów dotyczył odpowiednio spółek wchodzących w skład PGK, podobnie jak limity określone w tych przepisach (ust. 12). Ponadto na podstawie art. 15e ust. 9 ustawy o CIT kwota kosztów, nieodliczona w danym roku podatkowym, mogła być odliczona w kolejnych 5 latach podatkowych w ramach obowiązujących w danym roku limitów.

Na podstawie art. 15e ust. 9 ustawy o CIT, (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r.),

kwota kosztów, o których mowa w ust. 1, nieodliczona w danym roku podatkowym podlega odliczeniu w kolejnych 5 latach podatkowych, zgodnie z zasadami określonymi w ust. 1-8 i 10-16 oraz w ramach obowiązujących w danym roku limitów wynikających z tych przepisów.

Stosownie do art. 15e ust. 12 ustawy o CIT (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r.),

przepis ust. 1 stosuje się do nadwyżki wartości kosztów wskazanych w tym przepisie, z wyłączeniem kosztów, o których mowa w ust. 11, przekraczającej w roku podatkowym łącznie kwotę 3 000 000 zł. Jeżeli rok podatkowy podatnika jest dłuższy albo krótszy niż 12 miesięcy, kwotę tego progu oblicza się, mnożąc kwotę 250 000 zł przez liczbę rozpoczętych miesięcy roku podatkowego podatnika.

Zgodnie z art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT,

ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o podmiotach powiązanych – oznacza to:

a. podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot, lub

b. podmioty, na które wywiera znaczący wpływ:

\- ten sam inny podmiot lub

\- małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot, lub

c. spółkę niemającą osobowości prawnej i jej wspólników, lub

d. podatnika i jego zagraniczny zakład, a w przypadku podatkowej grupy kapitałowej – spółkę kapitałową wchodzącą w jej skład i jej zagraniczny zakład.

Z opisu stanu faktycznego wynika m.in., że Spółka to polska spółka prawa handlowego, która wraz z rozpoczęciem roku podatkowego 2023, stała się częścią podatkowej grupy kapitałowej w rozumieniu art. 1a ustawy o PDOP (dalej: PGK). Spółka nie jest spółką dominującą w grupie. Spółka przed zawiązaniem PGK stanowiła odrębnego podatnika podatku dochodowego od osób prawnych w rozumieniu art. 1 ustawy o PODP, a jej Rok podatkowy pokrywał się wówczas z rokiem kalendarzowym.

W toku prowadzonej działalności, przed utworzeniem PGK, Spółka ponosiła koszty związane z nabywaniem usług, o których mowa w art. 15e ust. 1 Ustawy o PDOP w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r., na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 Ustawy o PDOP.

W przeszłości zdarzało się, że wartość Kosztów Usług ponoszonych przez Spółkę na rzecz Podmiotów Powiązanych w danym roku podatkowym przewyższała limit odliczenia tych kosztów, wynikający z art. 15e ust. 1 i 12 Ustawy o PDOP w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r. W konsekwencji Koszty Usług w części, w jakiej przekraczały limit były klasyfikowane przez Spółkę jako wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Na dzień 31 grudnia 2021 r., tj. na ostatni dzień ostatniego roku podatkowego rozpoczętego przed 1 stycznia 2022 r., Spółka posiada niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów Koszty Usług z okresu obowiązywania przepisów art. 15e ustawy o PDOP z uwagi na przekroczenie w danym roku limitu z art. 15e ust. 1 i 12 Ustawy o PDOP, co do których nabyła prawo ich odliczenia w kolejnych 5 latach podatkowych na podstawie art. 15e ust. 9 Ustawy o PDOP w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r. (dalej: Koszty Nieodliczone). Spółka posiadała status podatnika CIT zarówno w momencie, w którym ponoszone były Koszty Nieodliczone, jak również w 2022 r. Z uwagi na brak przynależności spółek do PGK w okresie przed 2023 r., w odniesieniu do spółek nie miały zastosowania przepisy art. 15e ust. 3 oraz ust. 13-14 ustawy o PDOP w okresie ich obowiązywania (tj. od 1 stycznia 2018 r. do 31 grudnia 2021 r.).

Państwa wątpliwości dotyczą kwestii ustalenia czy:

\- czy w rozliczeniu za rok podatkowy trwający od 1 stycznia do 31 grudnia 2022 r. są Państwo uprawnieni do ujęcia w kosztach uzyskania przychodów Kosztów Nieodliczonych do wysokości odpowiadającej obliczonemu dla danego roku limitowi z art. 15e ust. 1 i 12 Ustawy o PDOP w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r. bez uwzględniania w limicie bieżących Kosztów Usług ponoszonych w danym roku podatkowym, w którym dokonują Państwo odliczenia Kosztów Nieodliczonych?

\- czy w roku podatkowym rozpoczynjącym się 1 stycznia 2023 r. i w latach kolejnych, kalkulując swój dochód (stratę) zgodnie z art. 7 ust. 2 w zw. z art. 7a ust. 1 ustawy o PDOP są Państwo uprawnieni do ujęcia w kosztach uzyskania przychodów Kosztów Nieodliczonych do wysokości odpowiadającej obliczonemu dla danego roku limitowi z art. 15e ust. 1 i 12 Ustawy o PDOP w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r. bez uwzględniania w limicie bieżących Kosztów Usług ponoszonych w danym roku podatkowym, w którym dokonują Państwo odliczenia Kosztów Nieodliczonych?

Odnosząc się do Państwa wątpliwości, w pierwszej kolejności wskazać należy, że ustawą z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2021 r. poz. 2105, dalej „Ustawa Nowelizująca”), zgodnie z art. 2 pkt 30 ww. ustawy z dniem 1 stycznia 2022 r. uchylony został przepis art. 15e.

Oznacza to, że art. 15e ustawy o CIT, limitujący wysokość kosztów uzyskania przychodów ponoszonych przez podatnika na nabycie określonych usług lub praw niematerialnych z 1 stycznia 2022 r. zostaje uchylony, jednak przepisy definiujące to rozwiązanie zostają odpowiednio włączone do regulacji art. 24ca ust. 2 ustawy CIT.

W myśl art. 60 ust. 1 Ustawy Nowelizującej,

podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych, którzy przed końcem roku podatkowego rozpoczętego przed dniem 1 stycznia 2022 r. nabyli prawo do odliczenia kosztów na podstawie art. 15e ust. 9 ustawy zmienianej w art. 2, w brzmieniu dotychczasowym, zachowują prawo do tego odliczenia po dniu 31 grudnia 2021 r., w zakresie i na zasadach określonych w tym przepisie.

Z powyższego wynika, że podatnicy, którzy przed końcem roku podatkowego rozpoczętego przed dniem 1 stycznia 2022 r. nabyli prawo do odliczenia kosztów na podstawie art. 15e ust. 9, zachowują uprawnienie do odliczenia w zakresie i na zasadach określonych w tym przepisie (tj. w kolejnych 5 latach podatkowych w ramach obowiązujących w danym roku limitów).

Podatnik, ustalając w latach 2022-2026 prawo do odliczenia kosztów uprzednio wyłączonych na podstawie art. 15e ustawy o CIT, ustala limit odliczenia, przypadający na dany rok, zgodnie z zasadami określonymi w tym przepisie. Innymi słowy, dla celów ustalenia limitu warunkującego prawo do odliczenia należy, zgodnie z art. 60 ust. 1 Polskiego Ładu, przyjmować założenie, że art. 15e ustawy o CIT nadal jest stosowany.

Dotyczy to jednakże wyłącznie zasad ustalania limitu odliczeń dla tych podatników, którzy przed końcem roku podatkowego rozpoczętego przed 1 stycznia 2022 r. nabyli prawo do odliczenia kosztów na podstawie art. 15e ust. 9 ustawy o CIT.

W ramach tak ustalonego limitu podatnik może odliczyć kwoty kosztów limitowanych nieodliczonych w poprzednich latach podatkowych. Z uwagi na fakt, iż nowe koszty wymagają już oceny przez pryzmat innych ograniczeń wprowadzonych przez Ustawę Nowelizującą (przykładowo ograniczenia wynikające z art. 24aa ustawy o CIT), nowe koszty z roku odliczenia nie będą pomniejszać wyliczonego zgodnie z powyższą zasadą limitu określającego maksymalną kwotę nieodliczonych kosztów podlegających odliczeniu w danym roku. Jednocześnie powyższe odliczenie możliwe jest nie dłużej niż w kolejnych 5 latach obrotowych Spółki.

Zauważenia wymaga, że wyżej wskazany przepis dotyczy „podatnika, który nabył prawo do odliczenia kosztów na podstawie art. 15e ust. 9 ustawy CIT”. Literalne brzmienie tego przepisu nie przewiduje zatem prawa kontynuacji przez PGK odliczeń rozpoczętych przez spółkę wchodzącą w skład takiej grupy, gdyż spółka taka i PGK są odrębnymi podatnikami. Z drugiej jednak strony celem ww. przepisu przejściowego jest przyznanie prawa do kontynuacji odliczeń wobec nieodliczonych jeszcze kosztów. Z konstrukcji przepisu art. 15e ustawy o CIT wynika, że przepis ten nie wprowadza szczególnych zasad rozliczeń dla PGK, a limity odliczeń nałożonych tym przepisem odnoszą się nie do PGK ale do każdej spółki tworzącej taką PGK - wyjątkiem jest art. 15e ust. 14 ustawy o CIT, który wskazuje, iż ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, nie ma zastosowania do kosztów poniesionych przez spółkę tworzącą PGK na rzecz innych spółek z tej PGK.

Zgodnie z Państwa wskazaniem, w odniesieniu do Spółek nie miały wówczas zastosowania przepisy art. 15e ust. 3 oraz ust. 13¬14 ustawy o CIT, z uwagi na brak przynależności Spółek do PGK przed rokiem 2023.

Zatem dopuszczalne jest interpretowanie ww. przepisu przejściowego w oparciu o wykładnię celowościową i uznanie prawa do kontynuacji odliczeń nieodliczonych przez Spółkę kosztów w okresie, w którym Spółka wchodzi w skład PGK. Kontynuacja tych odliczeń przez Spółkę wchodzącą w skład PGK dokonywana powinna być w oparciu o zasady wymienione w art. 15e ustawy o CIT, z wyłączeniem ust. 14 tego przepisu. Art. 15e ust. 14 ustawy o CIT odnosi się bowiem do ograniczenia, o którym mowa w ust. 1, a nie do odliczeń, o których mowa w ust. 9 przepisu art. 15e. Ponadto, przepis art. 15e ust. 14 ustawy o CIT wskazuje na koszty poniesione przez Spółki tworzące PGK, a w stanie faktycznym sprawy rozstrzyga się o prawie do odliczenia kosztów Spółek, poniesionych w okresie w którym Spółki te nie były jeszcze Spółkami tworzącymi PGK.

W związku z powyższym, zasadne jest stwierdzenie, że w opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, na podstawie art. 60 Ustawy zmieniającej w zw. z art. 15e ust. 9 ustawy o CIT, Spółka wchodząca od 1 stycznia 2023 r. w skład PGK, jest uprawnione do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, w ramach obowiązujących w danym roku limitów, Nieodliczonych nadwyżek powstałych w okresach, w których Spółka ta była odrębnym podatnikiem, niewchodzącym w skład PGK, zarówno w rozliczeniu za rok podatkowy trwający od 1 stycznia 2022 r. do 31 grudnia 2022 r. jak i w roku podatkowym rozpoczynającym się 1 stycznia 2023 r. i w latach kolejnych, bez uwzględniania w limicie bieżących Kosztów Usług ponoszonych w danym roku podatkowym, w którym dokonuje odliczenia Kosztów Nieodliczonych.

Jednocześnie powyższe odliczenie możliwe jest nie dłużej niż w kolejnych 5 latach obrotowych Spółki.

W świetle powyższego Państwa stanowisko przedstawione we wniosku uznano za prawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w zakres zdarzenia przyszłego stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego \[…\]. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).