Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/4512-990/15-4/ISZ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-02-24
Teza: w zakresie opodatkowania czynności rozliczenia kosztów pomiędzy N (liderem) a Spółką oraz w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez lidera w związku z tymi czynnościami
Słowa kluczowe: konsorcjum; koszt-zwrot kosztów; odliczenia-odliczenie podatku; refakturowanie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 30 listopada 2015 r. (data wpływu 2 grudnia 2015 r.), uzupełnionym w dniu 4 lutego 2016 r. (data wpływu 8 lutego 2016 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 25 stycznia 2016 r. (skutecznie doręczone w dniu 28 stycznia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności rozliczenia kosztów pomiędzy N (liderem) a Spółką oraz w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez lidera w związku z tymi czynnościami - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 grudnia 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności rozliczenia kosztów pomiędzy N (liderem) a Spółką oraz w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez lidera w związku z tymi czynnościami.

Wniosek uzupełniony został w dniu 4 lutego 2016 r. (data wpływu 8 luty 2016 r.) na wezwanie Organu z dnia 25 stycznia 2016 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

G. jest spółką zarejestrowaną zgodnie z prawem macedońskim, posiadającą siedzibę w Macedonii (dalej: „Spółka”). Spółka jest przedsiębiorcą zagranicznym, prowadzącym działalność w zakresie budowy dróg i posiada oddział zarejestrowany w Polsce. Na moment wykonania czynności objętych pytaniami zawartymi w niniejszym wniosku, Spółka była czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług Polsce.

N. jest spółką akcyjną zarejestrowaną zgodnie z prawem polskim, posiadającą siedzibę w Polsce (dalej: „N”). N prowadzi działalność na rynkach budowlanych realizując projekty z zakresu budownictwa i inżynierii lądowej. Jest zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT w Polsce.

Spółka oraz N. (razem: „Partnerzy”) zawarli tzw. umowę o współpracę (ang. joint venture agreement, dalej: „Umowa o Współpracę”) w celu realizacji wspólnego przedsięwzięcia obejmującego budowę drogi (dalej: „Projekt”) na rzecz zamawiającego (dalej: „Zamawiający”), w której N. był tzw. liderem.

Partnerzy realizowali Projekt na podstawie Umowy o Współpracę, która nie konstytuowała odrębnego podmiotu prawnego i nie podlegała rejestracji. Zgodnie z Umową o Współpracę, Partnerzy ponosili odpowiedzialność solidarną względem Zamawiającego, a ich udział w przedsięwzięciu stanowił odpowiednio: 50% w przypadku Spółki oraz 50% w przypadku N. Każdy z Partnerów zapewnił personel zarządczy i nadzorczy, a także wszelkie inne zasoby, jakie były wymagane do celów Projektu. Zgodnie z Umową o Współpracę lider (N) był wyłącznym przedstawicielem w kontaktach z Zamawiającym.

Zgodnie z postanowieniami Umowy o Współpracę, każdy z Partnerów był uprawniony do wykonania części prac będących przedmiotem Umowy o Współpracę. Wynagrodzenie za wykonanie tych prac, oznaczające koszty joint venture, nie powinno być wyższe niż odpowiedni koszt ustalony przez Partnerów w czasie oferty przetargowej.

Zgodnie z Umową o Współpracę, zasady rozliczania między Partnerami były następujące:

1.  N (lider) ujmował wszystkie przychody i koszty związane z Projektem na osobnych i przeznaczonych do tego celu kontach w swoim systemie rachunkowości,
2.  N (lider) wystawiał Zamawiającemu faktury z tytułu wynagrodzenia za prace wykonane w ramach Umowy o Współpracę. Spółka wystawiła N odpowiednio fakturę za przypadające jej wynagrodzenie,
3.  Spółka wystawiła N (liderowi) faktury obejmujące koszty związane z usługami, towarami, itd. udostępnionymi do celów wspólnej realizacji Projektu, jakie zostały poniesione bezpośrednio przez Spółkę w danym okresie rozliczeniowym.
4.  N (lider) wystawił Spółce faktury obejmujące wszystkie koszty związane z usługami, towarami, itd. udostępnionymi do celów wspólnej realizacji Projektu, w wysokości równej procentowemu udziałowi w Projekcie. Rozliczenia zawierały koszty wynikające z nabycia dóbr i usług od zewnętrznych dostawców N oraz wartość prac przeprowadzonych przez N (lidera) jako wykonanie Projektu takie jak:

1.  koszty dóbr i usług nabytych od zewnętrznych dostawców przez N (lidera),
2.  koszty dóbr i usług nabytych przez zewnętrznych dostawców Spółki, która przeniosła je na N (lidera),
3.  koszty prac przeprowadzonych przez N (lidera) oraz
4.  koszty prac przeprowadzonych przez Spółkę, która przenosiła je na N (lidera).

Podatek VAT, podatek dochodowy od osób prawnych (CIT), a także inne podatki wynikające z realizacji Projektu były finansowane ze środków pieniężnych Partnerów w ramach Umowy o Współpracę.

Wynagrodzenie należne Spółce zgodnie z punktem (ii) zostało odzwierciedlone w wystawionych przez Spółkę na N fakturach VAT, a VAT ten został potraktowany przez Spółkę jako jej VAT należny.

Przedmiotem niniejszego wniosku o interpretację przepisów prawa podatkowego będą koszty wynikające z nabycia dóbr i usług od zewnętrznych dostawców N oraz wartość prac przeprowadzonych przez N (lidera) w ramach wykonania Projektu, które stanowiły część powyżej wskazanego punktu (iv), podpunkty: 1, 2 oraz 4 dotyczące rozliczeń między Partnerami. Podpunkt 3 punktu (iv) nie jest przedmiotem niniejszego wniosku, ponieważ Spółka otrzymała dokumenty w tym zakresie bez VAT. Spółka pragnie zauważyć, że ma interes w zadaniu Pytania 1, gdyż jego rozstrzygnięcie ma wpływ na ewentualne prawo Spółki do odliczenia podatku VAT zgodnie z obowiązującymi przepisami ustawy o VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

Pytanie 1.

Czy w stanie prawnym obowiązującym od 2011 r., koszty wynikające z nabycia dóbr i usług od zewnętrznych dostawców N oraz wartość prac przeprowadzonych przez N (lidera) w ramach wykonania Projektu, które stanowiły część powyżej wskazanego punktu (iv), podpunkty: 1, 2 oraz 4 dotyczące rozliczeń między Partnerami, poniesione przez N w celu realizacji Projektu będącego przedmiotem Umowy o Współpracę, stanowiły wynagrodzenie z tytułu czynności podlegających opodatkowaniu VAT, czy też świadczenie znajdujące się poza zakresem podatku VAT?

Pytanie 2.

Czy w stanie prawnym obowiązującym od 2011 r., w związku z czynnościami N obejmującymi przeniesienie na Spółkę kosztów wynikających z nabycia dóbr i usług od zewnętrznych dostawców N oraz wartość prac przeprowadzonych przez N (lidera) w ramach wykonania Projektu, które stanowiły część powyżej wskazanego punktu (iv), podpunkty: 1, 2 oraz 4 dotyczące rozliczeń między Partnerami, poniesionych przez N w celu realizacji Projektu będącego przedmiotem Umowy o Współpracę i które zostały udokumentowane fakturami, Spółce przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Stanowisko Wnioskodawcy do Pytania 1.

Zdaniem Spółki, w stanie prawnym obowiązującym od 2011 r, koszty wynikające z nabycia dóbr i usług od zewnętrznych dostawców N oraz wartość prac przeprowadzonych przez N (lidera) w ramach wykonania Projektu, które stanowiły część powyżej wskazanego punktu (iv), podpunkty: 1, 2 oraz 4 dotyczące rozliczeń między Partnerami, poniesione przez N w celu realizacji Projektu będącego przedmiotem Umowy o Współpracę (zafakturowane na Spółkę), nie stanowiły wynagrodzenia z tytułu czynności podlegających opodatkowaniu VAT, lecz świadczenie znajdujące się poza zakresem podatku VAT.

Jak wynika ze stanu faktycznego będącego przedmiotem niniejszego wniosku, strony postanowiły zawrzeć Umowę o Współpracę, będącą de facto umową konsorcjum.

Instytucja umowy konsorcjum nie została zdefiniowana przez polskiego ustawodawcę ani w przepisach prawa cywilnego, ani w przepisach prawa podatkowego. Jak wynika jednak z art. 353(1) ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. nr 16, poz. 93 z późn. zm.) wprowadzającego do polskiego prawa cywilnego zasadę swobody umów, strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Jak wskazuje praktyka obrotu gospodarczego, umowy konsorcjum są powszechnie stosowane w celu wspólnego działania w realizacji konkretnego przedsięwzięcia gospodarczego, które ze względu na potencjał finansowy lub też szeroki zakres przedmiotowy przekracza możliwość jednego podmiotu. Umowa konsorcjum umożliwia podmiotom w niej uczestniczącym, połączenie środków finansowych, czy też know-how, co umożliwia realizację przedsięwzięcia, które przekroczyłoby możliwości podmiotu działającego samodzielnie. Umowy takie co do zasady zawierane są na czas określony, często odpowiadający osiągnięciu celu na który zostały powołane. Należy jednak zaznaczyć, że co do zasady umowa konsorcjum nie tworzy podmiotu gospodarczego cechującego się odrębną osobowością prawną, który byłby zobligowany do rejestracji, odrębnej nazwy, czy też siedziby. Podmioty uczestniczące w konsorcjum zachowują swoją odrębność we wszystkich działaniach niewchodzących w zakres umowy konsorcjum, jednak jako konsorcjum realizują wspólną politykę finansową. Podmioty będące stronami umowy konsorcjum bardzo często określają warunki współpracy, w tym wybierają lidera konsorcjum, który reprezentuje je wobec zamawiającego i innych podmiotów zewnętrznych, jak również koordynuje rozliczenia w ramach konsorcjum.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Towarami zaś są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy o VAT).

Według art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zgodnie z powyżej wskazanymi przepisami ustawy o VAT, świadczenie usług ma szeroki zakres, obejmujący co do zasady każde świadczenie usług nie będące dostawą towarów, w tym m.in. powstrzymywanie się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. W związku z tym, należy stwierdzić, że polski ustawodawca zamierzał określić zakres usług w sposób możliwie najszerszy, tj. obejmując nim każde zachowanie polegające zarówno na działaniu, jak i na zaniechaniu.

Art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT określa jednak, że dostawa towarów lub świadczenie usług podlegają podatkowi od towarów i usług, jeżeli są odpłatne. Aby z kolei spełnić tę przesłankę musi istnieć związek między świadczącym usługę a jej odbiorcą, na podstawie którego zostanie wypłacone wynagrodzenie za wykonanie usługi. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

W ugruntowanym już orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (np. wyrok z dnia 12 czerwca 2013 r., I FSK 1128/12, wyrok NSA z dnia 12 sierpnia 2015 r., I FSK 1373/14) wskazuje się przesłanki na podstawie których można stwierdzić, że czynność dokonywana jest za wynagrodzeniem, a więc podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług:

1.  istnieje jakiś związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne,
2.  wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy,
3.  istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi,
4.  odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem,
5.  istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

Zarówno Spółka, jak i N byli zobowiązani do poczynienia wkładów we wspólne przedsięwzięcie (Projekt), lecz wyłącznym celem tych nakładów było osiągnięcie wspólnej korzyści - realizacji Projektu skierowanego do Zamawiającego. To właśnie Zamawiający był beneficjentem działań podejmowanych przez Spółkę i N jako kooperantów. Nie można więc stwierdzić, iż koszty wynikające z nabycia dóbr i usług od zewnętrznych dostawców N oraz wartość prac przeprowadzonych przez N (lidera) w ramach wykonania Projektu, które stanowiły część powyżej wskazanego punktu (iv), podpunkty: 1, 2 oraz 4 dotyczące rozliczeń między Partnerami, poniesione przez N w celu realizacji Projektu będącego przedmiotem Umowy o Współpracę, stanowiły wynagrodzenie z tytułu czynności podlegających opodatkowaniu VAT. Czynności te nie miały charakteru odpłatnej usługi w rozumieniu ustawy o VAT, a więc nie można uznać, iż stanowiły one czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług.

Stanowisko Spółki zostało potwierdzone w licznych orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego, w tym w wyroku NSA z dnia 12 sierpnia 2015 r., I FSK 1373/14, w którym stwierdza się, że: „przy ustalaniu na gruncie art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, jako przedmiotu opodatkowania - świadczenia usług o złożonym charakterze, jakie stanowią umowy o współpracy (kooperacyjne lub konsorojaine), należy uwzględniać podstawowy cel wynikający z takich porozumień gospodarczych, a nie dokonywać wyodrębniania na potrzeby podatkowe w sposób oderwany od ich sensu gospodarczego poszczególnych czynności służących realizacji tego celu. Przytoczyć należy orzeczenia NSA: z dnia 12 czerwca 2013 r., sygn. akt I FSK 1128/12, z dnia 4 czerwca 2014 r., sygn. akt I FSK 1012/13, z dnia 25 czerwca 2014 r., sygn. akt I FSK 1108/13, z dnia 29 lutego 2012 r., sygn. akt I FSK 526/11, z dnia 23 kwietnia 2008 r, sygn. akt I FSK 1788/07, z dnia 9 października 2008 r., sygn. akt I FSK 291/08, z dnia 6 sierpnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1288/13, z dnia 25 czerwca 2014 r., sygn. akt I FSK 1072/13 (orzeczenia dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o Sprawach). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela zaprezentowaną tam argumentację.

W powołanych orzeczeniach zaprezentowany został pogląd, że celem kooperacji (współpracy, współdziałania) jest uzyskanie, przez skoordynowane i wspólne działania partnerów, rezultatu o korzystnym dla nich wymiarze ekonomicznym. Działań takich nie można, do celów podatku od towarów i usług, wydzielać i oceniać jednostkowo, lecz z uwzględnieniem ich charakteru działania złożonego i wspólnego, tworzącego w aspekcie gospodarczym jedną całość, którego końcowym efektem jest zrealizowanie wspólnego przedsięwzięcia.

W wyroku z dnia 12 czerwca 2013 r., I FSK 1128/12 NSA odniósł się bezpośrednio do opodatkowania transferów pieniężnych dokonywanych pomiędzy liderem i partnerami konsorcjum, związanych z rozliczeniami finansowymi wynikającymi z podziału przychodów i kosztów konsorcjum, stosowanie do ich udziałów. NSA zgodził się ze stanowiskiem podatnika, iż tego rodzaju transfery nie stanową obrotu w rozumieniu ustawy o VAT, nie dotyczą bowiem żadnych usług lub dostaw towarów lecz mają charakter czysto techniczny i są dokonywane w celu odzwierciedlenia przychodów i kosztów każdego z partnerów konsorcjum oraz umożliwiają odzwierciedlenie partycypacji poszczególnych partnerów we wspólnie osiągniętych przychodach i poniesionych kosztach. Co więcej, NSA wskazał, iż: „dychotomiczny podział na gruncie ustawy o VAT na świadczenie usług i dostawę towarów nie oznacza, że wypełnia on wszelkie przejawy bogatej aktywności podmiotów gospodarczych a każdy przepływ środków finansowych, odbywający się w ramach relacji pomiędzy podatnikami VAT, musi być przyporządkowany świadczeniu usług lub dostawie towarów. Takiego przyporządkowania nie determinuje także podkreślana przez organ okoliczność, że podmiot będący Partnerem Konsorcjum jest odrębnym podatnikiem VAT, a takim podatnikiem nie jest samo Konsorcjum”.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że koszty wynikające z nabycia dóbr i usług od zewnętrznych dostawców N oraz wartość prac przeprowadzonych przez N (lidera) w ramach wykonania Projektu, które stanowiły część powyżej wskazanego punktu (iv), podpunkty: 1, 2 oraz 4 dotyczące rozliczeń między Partnerami, poniesione przez N w celu realizacji Projektu będącego przedmiotem Umowy o Współpracę, refakturowane odpowiednio przez N na Spółkę, nie stanowiły wynagrodzenia z tytułu czynności podlegających opodatkowaniu VAT, lecz świadczenie znajdujące się poza zakresem podatku VAT.

Stanowisko Wnioskodawcy do Pytania 2.

Zdaniem Spółki, w stanie prawnym obowiązującym od 2011 r., w związku z czynnościami N obejmującymi przeniesienie kosztów wynikających z nabycia dóbr i usług od zewnętrznych dostawców N oraz wartość prac przeprowadzonych przez N (lidera) w ramach wykonania Projektu, które stanowiły część powyżej wskazanego punktu (iv), podpunkty: 1, 2 oraz 4 dotyczące rozliczeń między Partnerami, poniesionych przez N w celu realizacji Projektu będącego przedmiotem Umowy o Współpracę i które zostały udokumentowane fakturami, Spółce nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT wyraźnie jednak stwierdza, że prawo do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Jak wynika z argumentacji przedstawionej w uzasadnieniu stanowiska Spółki do Pytania 1, koszty wynikające z nabycia dóbr i usług od zewnętrznych dostawców N oraz wartość prac przeprowadzonych przez N (lidera) w ramach wykonania Projektu, które stanowiły część powyżej wskazanego punktu (iv), podpunkty: 1, 2 oraz 4 dotyczące rozliczeń między Partnerami, poniesione przez N w celu realizacji Projektu będącego przedmiotem Umowy o Współpracę, które zostały udokumentowane fakturami, znajdują się poza zakresem VAT. Tak więc, Spółce nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy o VAT).

W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zgodnie z art. 7 ust. 8 ustawy, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zgodnie z art. 8 ust. 2a ww. ustawy, obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2011 r., w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Na podstawie art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

W myśl art. 30 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu świadczenia usług, pomniejszona o kwotę podatku.

Według regulacji art. 106 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Wskazany przepis art. 29 ust. 1, art. 30 ust. 3 oraz art. 106 ust. 1 ustawy, został uchylony z dniem 1 stycznia 2014 r. na podstawie art. 1 pkt 23, pkt 25 oraz pkt 49 ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r., poz. 35), zwanej dalej ustawą o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług. Jednocześnie, z dniem 1 stycznia 2014 r. na podstawie art. 1 pkt 24 i pkt 50 ww. ustawy, do ustawy o podatku od towarów i usług dodano art. 29a oraz art. 106b.

I tak, zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Natomiast, stosownie do art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, obowiązującego od dnia 1 stycznia 2014 r., podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Wnioskodawca we wniosku wskazał, że Spółka oraz N (tj. Partnerzy) zawarli tzw. umowę o współpracę w celu realizacji wspólnego przedsięwzięcia obejmującego budowę drogi (Projekt) na rzecz Zamawiającego, w której N był tzw. liderem. Umowa o Współpracę nie konstytuowała odrębnego podmiotu prawnego i nie podlegała rejestracji. Zgodnie z Umową o Współpracę, Partnerzy ponosili odpowiedzialność solidarną względem Zamawiającego, a ich udział w przedsięwzięciu stanowił odpowiednio: 50% w przypadku Spółki oraz 50% w przypadku N. Każdy z Partnerów zapewnił personel zarządczy i nadzorczy, a także wszelkie inne zasoby, jakie były wymagane do celów Projektu. Lider (N) był wyłącznym przedstawicielem w kontaktach z Zamawiającym, a każdy z Partnerów był uprawniony do wykonania części prac będących przedmiotem Umowy o Współpracę. Wynagrodzenie za wykonanie tych prac, oznaczające koszty joint venture, nie powinno być wyższe niż odpowiedni koszt ustalony przez Partnerów w czasie oferty przetargowej.

Zgodnie z Umową o Współpracę, zasady rozliczania między Partnerami były następujące:

1.  N (lider) ujmował wszystkie przychody i koszty związane z Projektem na osobnych i przeznaczonych do tego celu kontach w swoim systemie rachunkowości,
2.  N (lider) wystawiał Zamawiającemu faktury z tytułu wynagrodzenia za prace wykonane w ramach Umowy o Współpracę. Spółka wystawiła N odpowiednio fakturę za przypadające jej wynagrodzenie,
3.  Spółka wystawiła N (liderowi) faktury obejmujące koszty związane z usługami, towarami, itd. udostępnionymi do celów wspólnej realizacji Projektu, jakie zostały poniesione bezpośrednio przez Spółkę w danym okresie rozliczeniowym,
4.  N (lider) wystawił Spółce faktury obejmujące wszystkie koszty związane z usługami, towarami, itd. udostępnionymi do celów wspólnej realizacji Projektu, w wysokości równej procentowemu udziałowi w Projekcie. Rozliczenia zawierały koszty wynikające z nabycia dóbr i usług od zewnętrznych dostawców N oraz wartość prac przeprowadzonych przez N (lidera) jako wykonanie Projektu takie jak:

1.  koszty dóbr i usług nabytych od zewnętrznych dostawców przez N (lidera),
2.  koszty dóbr i usług nabytych przez zewnętrznych dostawców Spółki, która przeniosła je na N (lidera),
3.  koszty prac przeprowadzonych przez N (lidera) oraz
4.  koszty prac przeprowadzonych przez Spółkę, która przenosiła je na N (lidera).

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą opodatkowania rozliczeń podziału kosztów (o których mowa w pkt iv, podpunkty 1, 2, 4) przenoszonych przez N na Wnioskodawcę, tj. kosztów wynikających z nabycia dóbr i usług od zewnętrznych dostawców N oraz wartość prac przeprowadzonych przez N (lidera) jako wykonanie Projektu takie jak:

*   (pkt 1) koszty dóbr i usług nabytych od zewnętrznych dostawców przez N (lidera),
*   (pkt 2) koszty dóbr i usług nabytych przez zewnętrznych dostawców Spółki, która przeniosła je na N (lidera),
*   (pkt 4) koszty prac przeprowadzonych przez Spółkę, która przenosiła je na N (lidera).

Należy wskazać, że w przedstawionym we wniosku opisie stanu faktycznego, zawarcie Umowy o Współpracy nie ma na celu powstania nowego swoistego podmiotu gospodarczego, lecz stanowi porozumienie stron w zakresie realizacji wspólnego celu gospodarczego. Umowa o Współpracę nie konstytuowała odrębnego podmiotu prawnego. Zatem, relacji zachodzących pomiędzy stronami tej umowy (Partnerami), nie należy oceniać na zasadach wewnętrznych rozliczeń. Przedsiębiorcy działający w ramach umowy o współpracę (Partnerzy) są odrębnymi podatnikami VAT.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i są wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Pojęcie „dostawa towarów” w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel.

Z kolei każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi co do zasady usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie), które jest konsekwencją wykonania usług.

Oba ww. warunki powinny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało, jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem, aby uznać, że dane zachowanie podatnika mieści się w ustawowej definicji świadczenia usług, o której mowa w art. 8 ustawy, to – co do zasady - niezbędnym elementem do uznania tego zachowania za czynność podlegającą opodatkowaniu jest spełnienie przesłanki odpłatności.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny. Zatem pod pojęciem odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu sprzedającego towar lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

Należy wskazać, że kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. I tak, w wyroku z dnia 15 lipca 1982 r. w sprawie C-89/81 Hong-Kong Trade Development Council, TSUE stwierdził, że wskazane w sprawie czynności podlegają opodatkowaniu jedynie wtedy, gdy zostały wykonane odpłatnie.

Pojęcie „odpłatności” pojawiło się również w orzeczeniu z dnia 5 lutego 1981 r. C-154/80, które zapadło na tle przepisów I Dyrektywy VAT z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych (67/227/EWEC). Trybunał wskazał, że termin „zapłata” stanowi integralną część przepisów prawa wspólnotowego, które nie odwołuje się do prawa państw członkowskich dla ustalenia jego znaczenia i zakresu. Stąd też wykładnia tego wyrażenia nie może być pozostawiona dyskrecjonalnemu władztwu każdego państwa członkowskiego. Ponadto Trybunał przypomniał, że świadczenie podlega opodatkowaniu jedynie w wypadku, gdy podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne otrzymane przez świadczącego usługę. Musi również istnieć możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego. W końcu – jak wskazał Trybunał – świadczenie wzajemne musi stanowić pewną wartość subiektywną, gdyż podstawą opodatkowania jest świadczenie wzajemne rzeczywiście otrzymane, nie zaś wartość otrzymana według kryteriów obiektywnych.

Na uwagę zasługuje także orzeczenie w sprawie C-16/93 pomiędzy R. J. Tolsma a Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden (Holandia), w którym Trybunał zauważył, że czynność „podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy”.

W tym miejscu przywołać należy kluczowy dla kwestii dotyczących konsekwencji w zakresie VAT rozliczeń dokonywanych pomiędzy członkami konsorcjum wyrok TSUE z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-77/01 Empresa de Desenvolvimento Mineiro SGPS SA (EDM) przeciwko Fazenda Pública.

W wyroku tym Trybunał podkreślił, że: „(…) VAT jest wymagalny jedynie wtedy, gdy dostawa towarów lub świadczenie usług jest dokonywane odpłatnie. Dlatego też, jeśli dostawa towarów lub świadczenie usług nie są dokonywane odpłatnie na rzecz osób trzecich, nie mogą, co do zasady, stanowić transakcji podlegających opodatkowaniu (…).” – pkt 86 wyroku. Następnie Trybunał uznał, że: „(…) wykonywane przez członków konsorcjum czynności korespondujące z posiadanymi przez nich, zgodnie z postanowieniami umowy, udziałami, nie stanowią czynności odpłatnych. W odniesieniu zatem do takich działań nie można mówić o transakcjach podlegających opodatkowaniu. (…) Z drugiej strony, gdy wykonanie pewnych czynności wykraczających ponad określony w umowie konsorcjum udział jego członka, powoduje sytuację, w której pozostali członkowie konsorcjum płacą za te czynności przekraczające ten udział, czynności takie stanowią dostawę towarów lub świadczenie usług realizowane odpłatnie w rozumieniu art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy.” – pkt 87 i pkt 89 wyroku.

W przedstawionym we wniosku stanie faktycznym mamy do czynienia z sytuacją, w której występuje skonkretyzowane świadczenie w zamian za określone wynagrodzenie.

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca oraz N (Partnerzy) zawarli Umowę o Współpracę w celu realizacji wspólnego przedsięwzięcia obejmującego budowę drogi (Projekt) na rzecz Zamawiającego, w której N był tzw. liderem. Zgodnie z Umową o współpracę udział w przedsięwzięciu stron umowy stanowił odpowiednio: 50% w przypadku Spółki oraz 50% w przypadku N. Partnerzy ponosili odpowiedzialność solidarną względem Zamawiającego. N (lider) wystawiał Zamawiającemu faktury z tytułu wynagrodzenia za prace wykonane w ramach Umowy o Współpracę, a Spółka wystawiła dla N odpowiednio fakturę za przypadające jej wynagrodzenie. Przy czym, w stosunkach zewnętrznych cele umowy o współpracę realizował N (lider). N (lider) ujmował wszystkie przychody i koszty związane z Projektem na osobnych i przeznaczonych do tego celu kontach w swoim systemie rachunkowości. Jednocześnie Spółka wystawiła N (liderowi) faktury obejmujące koszty związane z usługami, towarami, itd., udostępnionymi do celów wspólnej realizacji Projektu, jakie zostały poniesione bezpośrednio przez Spółkę w danym okresie rozliczeniowym.

Wobec tego N (lider) rozliczał kontrakt z Zamawiającym, a tym samym to Zamawiający był beneficjentem działań podejmowanych wspólnie przez Partnerów, jednakże to wyłącznie N (lider) wystawiał Zamawiającemu faktury z tytułu wynagrodzenia za prace wykonane w ramach Umowy o Współpracę, a Spółka wystawiła dla N odpowiednio fakturę za przypadające jej wynagrodzenie. Zatem, Spółka realizowała określone czynności na rzecz N (lidera), za które otrzymała od niego określone wynagrodzenie. N (lider) w tym zakresie jest beneficjentem prac wykonanych przez Spółkę.

Jednocześnie, Wnioskodawca we wniosku wyraźnie wskazał, że zgodnie z Umową o współpracę udział w przedsięwzięciu stron umowy stanowił odpowiednio: 50% w przypadku Spółki oraz 50% w przypadku N. N (lider) wystawił Spółce faktury obejmujące wszystkie koszty związane z usługami, towarami, itd. udostępnionymi do celów wspólnej realizacji Projektu, w wysokości równej procentowemu udziałowi w Projekcie. Przy czym, to N (lider) ujmował wszystkie przychody i koszty związane z Projektem na osobnych i przeznaczonych do tego celu kontach w swoim systemie rachunkowości.

Z uregulowań zawartych w art. 7 ust. 8 ustawy wynika, że podmiot który dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Podobnie z art. 8 ust. 2a ustawy (obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2011 r.), oraz art. 30 ust. 3 ustawy (obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r.) wynika, że podmiot świadczący (sprzedający) usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi.

Wobec tego przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako dostawa tych towarów/świadczenie usługi w tym samym zakresie. Zatem konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży towarów/usługi za sprzedającego/świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej sprzedaż tych towarów/wyświadczenie tej usługi.

W przedstawionym stanie faktycznym N (lider), który nabywa określone towary i usługi, w tym od Wnioskodawcy, a następnie dokonuje przeniesienia ich wartości w określonej (w Umowie o Współpracę) wysokości na Wnioskodawcę, najpierw traktowany jest przez Spółkę jako nabywca towarów / usługobiorca, a następnie jako dostawca/usługodawca wobec Spółki.

Wobec tego należy stwierdzić, że opisany przez Wnioskodawcę podział kosztów wiąże się z rzeczywistym świadczeniem pomiędzy N (liderem), a Spółką. Wykonanie przez N (lidera) podziału kosztów powoduje, że Spółka (Partner Umowy o Współpracę) płaci za zakupy towarów i usług dokonane na rzecz realizacji Projektu, które zgodnie z Umową o Współpracy, zobowiązał się ponieść Wnioskodawca. Korzyścią o charakterze majątkowym, jaką w związku z takimi rozliczeniami uzyskuje Spółka, jest wynagrodzenie otrzymane od N (lidera) w związku z przypadającym Spółce wynagrodzeniem z tytułu wykonania zlecenia dla Zamawiającego. Czynności takie stanowią odpowiednio dostawę towarów lub świadczenie usług realizowane odpłatnie w rozumieniu art. 7 ust. 8 ustawy lub art. 8 ust. 2a ustawy o VAT.

Wobec tego należy stwierdzić, że w analizowanym stanie faktycznym czynności rozdziału kosztów, o których mowa w punkcie iv podpunkt 1, 2, 4 wniosku, ponoszonych dla realizacji celów realizacji wspólnego przedsięwzięcia obejmującego budowę drogi (Projekt) na rzecz Zamawiającego, stanowią odpowiednio dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ustawy, oraz świadczenia usług w myśl art. 8 ustawy. Zatem czynności te, zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy, podlegają opodatkowaniu VAT i powinny być dokumentowane fakturami wystawionymi przez N (lidera) na rzecz Spółki.

Wobec tego, w przedstawionym stanie faktycznym koszty wynikające z nabycia dóbr i usług od zewnętrznych dostawców N oraz wartość prac przeprowadzonych przez N (lidera) w ramach wykonania Projektu, które stanowiły część powyżej wskazanego punktu (iv), podpunkty: 1, 2 oraz 4 dotyczące rozliczeń między Partnerami, poniesione przez N w celu realizacji Projektu będącego przedmiotem Umowy o Współpracę, refakturowane odpowiednio przez N na Spółkę, stanowiły wynagrodzenie z tytułu czynności podlegających opodatkowaniu VAT, zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towaru i usług.

W kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakupów Wnioskodawcy, dotyczących uczestnictwa w konsorcjum wskazać należy, że na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z przepisów tych wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

I tak, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Analiza przedstawionego stanu faktycznego oraz treści przywołanych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że występują czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w związku z podziałem przez N (lidera) kosztów, o których mowa w punkcie iv, podpunkty 1, 2, 4 wniosku, przenoszonych przez N na Wnioskodawcę \[tj. kosztów wynikających z nabycia dóbr i usług od zewnętrznych dostawców N oraz wartość prac przeprowadzonych przez N (lidera) jako wykonanie Projektu takie jak: (pkt 1) koszty dóbr i usług nabytych od zewnętrznych dostawców przez N (lidera), (pkt 2) koszty dóbr i usług nabytych przez zewnętrznych dostawców Spółki, która przeniosła je na N (lidera), (pkt 4) koszty prac przeprowadzonych przez Spółkę, która przenosiła je na N (lidera)\]. W tym przypadku dochodziło do rzeczywistych świadczeń pomiędzy N (liderem), a Wnioskodawcą. Wobec tego, rozliczenie to powinno być dokumentowane fakturami wystawianymi przez N (lidera) na Spółkę.

Z uwagi na powyższe rozstrzygnięcie, Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez N (lidera) w związku z podziałem kosztów na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy. Jednocześnie w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT.

Wnioskodawca formułując własne stanowisko w sprawie, w odniesieniu do pytania oznaczonego we wniosku numerem 1 wskazał, że w stanie prawnym obowiązującym od 2011 r, koszty wynikające z nabycia dóbr i usług od zewnętrznych dostawców N oraz wartość prac przeprowadzonych przez N (lidera) w ramach wykonania Projektu, które stanowiły część powyżej wskazanego punktu (iv), podpunkty: 1, 2 oraz 4 dotyczące rozliczeń między Partnerami, poniesione przez N w celu realizacji Projektu będącego przedmiotem Umowy o Współpracę (zafakturowane na Spółkę), nie stanowiły wynagrodzenia z tytułu czynności podlegających opodatkowaniu VAT, lecz świadczenie znajdujące się poza zakresem podatku VAT.

Jednocześnie, w związku z powyższym, w odniesieniu do pytania oznaczonego we wniosku numerem 2, Wnioskodawca we własnym stanowisku w sprawie stwierdził, że Spółce nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT.

Wobec tego, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie opodatkowania czynności rozliczenia kosztów pomiędzy N (liderem) a Spółką oraz w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez lidera w związku z tymi czynnościami, należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Wskazać również należy, że powołane w stanowisku Wnioskodawcy orzeczenia sądów nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości analizowanej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy stwierdzić, że zdaniem organu podatkowego tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w przedmiotowym postępowaniu.

Przywołane przez Wnioskodawcę orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego mające na celu poparcie argumentacji Zainteresowanego (tj. wyrok z dnia 12 czerwca 2013 r., I FSK 1128/12, wyrok NSA z dnia 12 sierpnia 2015 r., I FSK 1373/14, z dnia 12 czerwca 2013 r., sygn. akt I FSK 1128/12, z dnia 4 czerwca 2014 r., sygn. akt I FSK 1012/13, z dnia 25 czerwca 2014 r., sygn. akt I FSK 1108/13, z dnia 25 czerwca 2014 r., sygn. akt I FSK 1072/13, z dnia 6 sierpnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1288/13) odnoszą się do rozliczeń pieniężnych dokonywanych pomiędzy uczestnikami konsorcjum, którym nie towarzyszy żadne świadczenie usług ani żadna dostawa towarów. Przekazywane środki pieniężne pomiędzy uczestnikami konsorcjum są - w sprawach będących przedmiotem powołanych wyroków - jedynie podziałem zysków i kosztów – rozliczeniami mędzyokresowymi.

Powołane przez Wnioskodawcę orzeczenie NSA z dnia 23 kwietnia 2008 r, sygn. akt I FSK 1788/07, dotyczy przedmiotu opodatkowania umów o złożonym charakterze jaki stanowią umowy o współpracy (kooperacyjne). Przy tym, sentencję tego orzeczenia jest kwestia traktowania nieodpłatnego, czasowego udostępniania maszyn i urządzeń kontrahentom, służących im jedynie do wykonania działalności zleconej przez Spółkę, jako niezależnego świadczenia usługi, podlegającego opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Przedmiotem rozstrzygnięcia NSA z dnia 9 października 2008 r., sygn. akt I FSK 291/08, jest to, że nie stanowią wzajemnego świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.) wspólne działania marketingowe dwóch podmiotów gospodarczych, których celem jest zachęcenie ich klientów do dokonania zakupów towaru u jednego z nich przy wykorzystaniu produktu drugiego

Zatem opisane stany faktyczne wskazane w orzeczeniach, na które powołuje się Zainteresowany są odmienne od zaprezentowanego w złożonym wniosku.

Jednocześnie wskazać należy, że orzeczenie NSA z dnia 29 lutego 2012 r., sygn. akt I FSK 526/11 w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o Sprawach nie istnieje. W związku z tym, że Naczelny Sąd Administracyjny w dniu 29 lutego 2012 r. wydał liczne orzeczenia, tut. Organ nie jest w stanie jednoznacznie stwierdzić, o którym orzeczeniu Wnioskodawca mówi, a zatem nie może odnieść się do tego orzeczenia.

Należy podkreślić, że zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Zatem, niniejsza interpretacja wydana została w indywidualnej sprawie Wnioskodawcy, nie wywołuje natomiast skutków prawnych dla spółki pełniącej funkcję lidera w zawartej Umowie o Współpracę, tj. N spółki akcyjnej.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.