Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-1101/11-4/KT
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2011-11-10
Teza: Opodatkowanie nieodpłatnego przekazania pracownikom usług gastronomicznych oraz podstawa opodatkowania tego przekazania.
Słowa kluczowe: opodatkowanie-podstawa opodatkowania; przekazanie-przekazanie nieodpłatne; usługi-usługi gastronomiczne; świadczenie-świadczenie nieodpłatne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2007r. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 26.07.2011r. (data wpływu 10.08.2011r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania nieodpłatnego przekazania pracownikom usług gastronomicznych oraz podstawy opodatkowania tego przekazania (pytanie nr 3 oraz pytanie nr 8 wniosku)

1.  w części dotyczącej opodatkowania nieodpłatnego przekazania pracownikom usług gastronomicznych (pytanie nr 3) - **jest nieprawidłowe,**
2.  w części dotyczącej podstawy opodatkowania czynności przekazania usług gastronomicznych (pytanie nr 8) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10.08.2011r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie nieodpłatnego przekazywania przez Spółkę na rzecz Jej pracowników świadczeń w postaci napojów i posiłków. Pytania Wnioskodawcy będące przedmiotem niniejszej interpretacji (pytanie nr 3 i nr 8) dotyczą opodatkowania nieodpłatnego przekazania pracownikom usług gastronomicznych oraz podstawy opodatkowania tego przekazania.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Podstawowym przedmiotem działalności Wnioskodawcy (dalej również: Spółka) jest dystrybucja produktów przemysłowych podzielonych na dywizje. Odbiorcami tych produktów są przedsiębiorcy, których obsługą zajmują się zatrudnieni przez Spółkę przedstawiciele handlowi działający na terenie całego kraju. Spółka w określonych przypadkach zapewnia swoim pracownikom nieodpłatnie napoje oraz posiłki. Dotyczy to między innymi wskazanych poniżej przypadków:

1.  W działalności Spółki zdarzają się przypadki, gdy pracownicy Spółki pracują w godzinach nadliczbowych. Sytuacja taka dotyczy między innymi tych pracowników, którzy pod koniec miesiąca dokonują inwentaryzacji w magazynie lub sklepach. Praca w godzinach nadliczbowych może być również wynikiem wykonywania innych obowiązków służbowych. Zdarza się, że w takich sytuacjach Spółka zapewnia pracownikom bezpłatne posiłki (zasadniczo nie dotyczy to przypadków, gdy ilość czasu pracy w nadgodzinach jest niewielka). Polega to na tym, że Spółka zamawia usługi cateringowe. Posiłki są zatem dowożone na miejsce pracy i spożywane przez pracowników w pomieszczeniu socjalnym. Obecnie w regulaminie pracy funkcjonującym w Spółce brak jest zapisu, zgodnie z którym Spółka byłaby zobligowana do zapewniania posiłków pracownikom pracującym w godzinach nadliczbowych. Spółka planuje jednak wprowadzić taki zapis do regulaminu pracy.
2.  Niektórzy pracownicy Spółki jako miejsce pracy mają wpisany w umowach o pracę określony obszar kraju (region). Pracownicy ci często wykonują pracę w terenie (poza biurem). Praca wykonywana poza biurem może polegać np. na podróży w celu odbycia spotkań z kontrahentami lub potencjalnymi kontrahentami albo z potencjalnymi pracownikami. Zaznaczyć należy, że w omawianym stanie faktycznym nie chodzi o przypadki, gdy pracownicy wyjeżdżają na szkolenie czy konferencję. W sytuacji, gdy pracownicy wykonują pracę w terenie (poza biurem), ale poruszają się w obrębie własnego regionu, nie przysługują im diety. Spółka zdecydowała jednak, że w takich przypadkach będzie - co do zasady - zapewniała im wyżywienie. Polega to na tym, że pracownicy ci biorą faktury (rachunki) na Spółkę za usługi gastronomiczne, z których korzystają w trakcie wykonywania obowiązków pracowniczych poza biurem, a Spółka je reguluje. Podróże pracowników w obrębie regionu (obszaru wskazanego w umowie o pracę jako miejsce pracy) odbywane w celu wykonywania obowiązków pracowniczych mogą trwać dłużej niż 8 godzin i mogą wiązać się z koniecznością noclegu poza zwykłym miejscem zamieszkania. W regulaminie pracy obowiązującym w Spółce brak jest zapisów o obowiązku zapewniania pracownikom posiłków w takich przypadkach.
3.  Spółka zapewnia swoim pracownikom napoje, np. wodę, herbatę, kawę, mleko, soki, które mogą wykorzystywać w czasie pracy. Polega to na udostępnieniu pracownikom tych napojów w kuchni.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy w przypadku, gdy Spółka nabywa usługi cateringowe i następnie przekazuje je nieodpłatnie pracownikom wykonującym pracę w godzinach nadliczbowych, jest zobligowana do opodatkowania VAT tego nieodpłatnego świadczenia usług?
2.  W przypadku odpowiedzi negatywnej na pytanie 1, czy - w sytuacji, gdyby zapewnienie posiłków pracownikom pracującym w godzinach nadliczbowych było obowiązkiem Spółki wynikającym z regulaminu pracy - Spółka byłaby zobligowana do opodatkowania VAT nieodpłatnego przekazania tym pracownikom nabytych przez Spółkę usług cateringowych?
3.  Czy Spółka jest zobligowana do rozpoznania obowiązku podatkowego VAT z tytułu nieodpłatnego świadczenia (przekazania) usług gastronomicznych w przypadku, gdy przekazuje nabyte usługi gastronomiczne pracownikom wykonującym pracę poza biurem, ale w obrębie regionu wskazanego w ich umowach o pracę jako ich miejsce pracy?
4.  Czy Spółka ma prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupu usługi cateringowej, która jest wykorzystywana do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT?
5.  Czy Spółka ma prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupu usługi cateringowej w sytuacji, gdy - w ocenie Spółki - jej nieodpłatne przekazanie nie podlega opodatkowaniu VAT, gdyż usługa jest przekazywana nieodpłatnie do celów działalności gospodarczej?
6.  Czy nieodpłatne udostępnienie pracownikom wody i innych napojów podlega opodatkowaniu VAT, w szczególności w przypadku, gdy Spółce przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów?
7.  Czy Spółce przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego przy nabyciu wody i innych napojów przekazywanych pracownikom nieodpłatnie, których nieodpłatne przekazanie nie podlega opodatkowaniu VAT ze względu na fakt, że jest ono dokonywane na cel pracowniczy?
8.  Czy w przypadku nabycia usług hotelowych i gastronomicznych, które Spółka nieodpłatnie przekazuje pracownikom i których nieodpłatne przekazanie podlega opodatkowaniu VAT, Spółka jako podstawę opodatkowania tego nieodpłatnego przekazania powinna przyjąć kwotę brutto wynikającą z faktury zakupu czy kwotę netto?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Pytanie 1 i 2.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U Nr 54 poz. 535 z późn. zm.), dalej „ustawa o VAT, przez podlegające opodatkowaniu świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu tej ustawy.

Zgodnie z art. 8 ust 2 powołanej ustawy, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

W przypadku, gdy Spółka nabywa usługi cateringowe, a następnie przekazuje je nieodpłatnie pracownikom pracującym w godzinach nadliczbowych, sytuacja ta nie stanowi użycia towarów, o którym mowa w art. 8 ust 2 pkt 1 ustawy o VAT. Rozważyć zatem należy, czy może ona być uznana za usługę podlegającą opodatkowaniu VAT na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 2 tej ustawy.

W ocenie Wnioskodawcy, nieodpłatne przekazanie przez Spółkę pracownikom pracującym w godzinach nadliczbowych usług cateringowych nabytych przez Spółkę, nie wypełnia hipotezy normy prawnej wynikającej z art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT. Na gruncie powołanego przepisu nieodpłatne świadczenie usług podlega bowiem opodatkowaniu wyłącznie w zakresie, w jakim jest dokonywane do celów innych niż działalność gospodarcza.

W przypadku zatem, gdy nieodpłatne świadczenie usług dokonywane jest do celów działalności gospodarczej, to nie podlega opodatkowaniu VAT.

Podkreślić zatem należy, że pracownicy pracują w godzinach nadliczbowych w sytuacji, gdy wymaga tego interes Spółki (pracodawcy). W interesie pracodawcy jest, aby pracownicy pracujący w godzinach nadliczbowych jak najszybciej wykonali pracę. To pracodawca jest odpowiedzialny za to, aby praca w godzinach nadliczbowych nie przekroczyła limitów dopuszczalnych prawem pracy. Zapewnienie pracownikom pracującym w godzinach nadliczbowych posiłków, w celu usprawnienia przebiegu pracy, realizuje zatem interes prawny Spółki jako pracodawcy. Jednocześnie praca w godzinach nadliczbowych wiąże się po stronie Spółki (pracodawcy) z koniecznością poniesienia kosztów wypłaty dodatkowego podwyższonego wynagrodzenia za godziny nadliczbowe. Zapewnienie sprawnego przebiegu pracy w godzinach nadliczbowych, w tym poprzez udostępnienie pracownikom posiłków, pozwala na ograniczenie do minimum ilości tych godzin, a w konsekwencji umożliwia minimalizację kosztów związanych z wypłatą wynagrodzenia za pracę w godzinach nadliczbowych. Zapewnienie tych posiłków pracownikom leży zatem przede wszystkim w interesie pracodawcy. W sytuacji, gdy Spółka nieodpłatnie zapewni pracownikom pracującym w godzinach nadliczbowych usługę cateringową, pracownicy nie opuszczają zakładu pracy w celu nabycia posiłków, a jednocześnie, w związku z tym, że wspólnie spożywają posiłek w pomieszczeniu socjalnym, mogą podczas posiłku przedyskutować kwestie dotyczące pracy, np. ustalić co zostało już wykonane, co jeszcze należy zrobić, ewentualnie podzielić pozostała jeszcze pracę tak, aby wykonać ją jak najszybciej itp. Nie powinno zatem budzić wątpliwości, że zapewnienie przez Spółkę pracownikom pracującym w godzinach nadliczbowych posiłku (usługi cateringowej) leży przede wszystkim w interesie Spółki. Osobista korzyść, jaka wynika z tego dla pracowników, ma charakter uboczny względem potrzeb Spółki. W omawianym przypadku (praca w godzinach nadliczbowych) zachodzą zatem szczególne okoliczności, w których potrzeby pracodawcy wymagają, aby Spółka zapewniła pracownikom posiłki.

W omawianej sprawie istotne jest również to, że zwykle to do pracownika należy wybór czasu i miejsca spożycia posiłku. W tym przypadku pracownicy spożywają posiłek w pomieszczeniu socjalnym, nie mają zatem swobody wyboru w tym zakresie. Potwierdza to słuszność tezy, że zapewnienie pracownikom tych posiłków - w omawianych okolicznościach - realizuje przede wszystkim interes Spółki, a osobista korzyść, jaką odnoszą z tego pracownicy, ma charakter uboczny, w stosunku do potrzeb Wnioskodawcy.

Jak wskazano w wyroku WSA w Warszawie z dnia 17 grudnia 2007r. (sygn. akt III SA/Wa 1287/07): „Opodatkowaniu w ramach art. 8 ust. 2 u.p.t.u. podlega tylko takie nieodpłatne świadczenie usług przez podatnika, które służąc celom osobistym pracowników (ich celom bezpośrednio konsumpcyjnym), nie ma jednocześnie żadnego związku z działalnością przedsiębiorstwa podatnika, nie służąc mu w jakikolwiek sposób lub służąc mu jedynie w sposób niezamierzony, znikomy lub wtórny (pośredni). Jeśli natomiast usługa taka realizowana jest w związku z tą działalnością, stanowiąc fragment zadań przedsiębiorstwa, wówczas wyłączona jest z opodatkowania.”

W ocenie Wnioskodawcy, wskazane okoliczności przesądzają o tym, że zapewnienie pracownikom pracującym w godzinach nadliczbowych, w szczególności, gdy dokonują oni miesięcznej inwentaryzacji, posiłków dostarczonych w ramach cateringu w pomieszczeniu socjalnym, stanowi świadczenie usług na cele działalności gospodarczej Spółki. Stąd, nie spełnia ono przesłanek opodatkowania VAT usługi świadczonej nieodpłatnie - określonych w art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT. W konsekwencji, nie podlega ono opodatkowaniu VAT.

W ocenie Spółki, omawiane świadczenie nie podlega opodatkowaniu VAT również w sytuacji, gdy obowiązek jego zapewnienia nie wynika z regulaminu pracy (układu zbiorowego pracy lub innych przepisów prawa pracy). W omawianym stanie faktycznym przesądzające o braku opodatkowania są bowiem wskazane wyżej okoliczności, które świadczą o związku przekazania nieodpłatnych usług cateringowych z celami działalności gospodarczej Spółki, a zatem jest to przekazanie na cele uzasadniające brak opodatkowania VAT.

W ocenie Spółki, w przypadku wprowadzenia do regulaminu pracy zapisów, zgodnie z którymi Spółka - w sytuacji, gdy pracownicy pracują w godzinach nadliczbowych - jest zobligowana do zapewnienia im posiłku, stanowiłoby jedynie dodatkową okoliczność przemawiającą za uznaniem, że Spółka zapewniając tę usługę cateringową w wykonaniu obowiązków wynikających z regulaminu pracy działa przede wszystkim we własnym interesie, to jest świadczy nieodpłatnie usługę na cele działalności gospodarczej. W sytuacji, gdy Spółka dokonując nieodpłatnego świadczenia usługi cateringowej na rzecz pracowników pracujących w godzinach nadliczbowych realizowałaby obowiązki wynikające z regulaminu pracy, stanowiłoby to w istocie realizację obowiązków wynikających z przepisów prawa pracy. Zgodnie bowiem z art. 9 § 1 Kodeksu pracy (t.j. Dz.U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 ze zm. - dalej: KP), regulaminy pracy są przepisami prawa pracy. Realizacja obowiązków wynikających z prawa pracy bez wątpienia jest obligatoryjnym, nieodzownym elementem prowadzenia działalności gospodarczej. Stąd, wykonanie na rzecz pracowników pracujących w godzinach nadliczbowych nieodpłatnej usługi cateringowej w wykonaniu obowiązków wynikających z regulaminu pracy nie podlegałoby - w ocenie Wnioskodawcy - opodatkowaniu VAT.

Pytanie 3.

Jak wskazano w odpowiedzi na pytania 1 i 2, istnienie lub nieistnienie obowiązku opodatkowania usług gastronomicznych (cateringowych) nabywanych przez Spółkę i nieodpłatnie przekazywanych pracownikom należy rozpatrywać na gruncie art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT.

W opinii Wnioskodawcy, w przypadku, gdy Spółka zapewnia nieodpłatnie usługi gastronomiczne pracownikom wyjeżdżającym w teren na co najmniej 8 godzin w celu wykonywania obowiązków pracowniczych, nieodpłatne przekazanie tych usług pracownikom nie podlega opodatkowaniu VAT, nawet jeśli z formalnego punktu widzenia w oparciu o przepisy prawa pracy pracownikom tym nie przysługują diety lub zwrot wydatków z tytułu podwyższonych kosztów wyżywienia. Usługi gastronomiczne są bowiem w tym przypadku przekazywane na cele działalności gospodarczej Spółki. Pracownicy wyjeżdżają w teren w celu realizacji obowiązków pracowniczych. Wyjazd w teren na 8 godzin lub więcej ogranicza w znacznym stopniu możliwość wyboru miejsca i czasu posiłku a także jego kosztu. Jednocześnie możliwość zabrania ze sobą posiłku przygotowanego w domu w przypadku podróży trwającej 8 godzin lub więcej, którą pracownik odbywa w celu wykonywania obowiązków pracowniczych, jest w znacznym stopniu ograniczona, a w praktyce nierealna. Podkreślić należy, że w wielu przypadkach podróż ta trwa znacznie dłużej niż 8 godzin i wiąże się z noclegiem poza miejscem stałego zamieszkania. Podróż skutkuje - co do zasady - znacznym zwiększeniem kosztów wyżywienia w stosunku do tych, które pracownik musiałby ponieść, gdyby nie odbywał podróży w celu realizacji obowiązków pracowniczych. Jeżeli zatem pracownik nie odbywałby podróży w celu realizacji obowiązków pracowniczych, nie byłby zmuszony do korzystania z usług gastronomicznych.

Podkreślić należy, że okoliczności te dostrzegł również ustawodawca wprowadzając obowiązek pokrycia pracownikowi kosztów związanych z podróżą służbową. Zgodnie bowiem z art. 775 KP, pracownikowi wykonującemu na polecenie pracodawcy zadanie służbowe poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy lub poza stałym miejscem pracy, przysługują należności na pokrycie kosztów związanych z podróżą służbową. Jednocześnie, na zwiększone koszty wyżywienia podczas podróży w celu realizacji obowiązków pracowniczych zwrócił uwagę również Minister Pracy i Polityki Społecznej w rozporządzeniu z dnia 19 grudnia 2002r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługującej pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju (Dz.U. z 2002r. Nr 236 poz. 1990 ze zm. - zwane dalej rozporządzeniem). Zgodnie z § 4 ust. 1 powołanego rozporządzenia, dieta jest przeznaczona na pokrycie zwiększonych kosztów wyżywienia w czasie podróży. Dieta przysługuje, jeśli podróż trwa co najmniej 8 godzin. W omawianym przypadku Spółka zapewnia pracownikom posiłki w sytuacji, gdy podróż trwa 8 godzin lub więcej.

Fakt, iż w przypadku podróży pracownika w obrębie regionu, który ma wpisany w umowie o pracę jako miejsce pracy, na Spółce nie ciąży obowiązek wynikający z przepisów prawa pracy zapewnienia temu pracownikowi posiłku lub wypłaty diety, nie powinien skutkować powstaniem po stronie Spółki obowiązku opodatkowania VAT nieodpłatnego przekazania temu pracownikowi usługi gastronomicznej lub cateringowej. To, że pracownik jest zmuszony korzystać z usług gastronomicznych wynika z tego, że odbywa on podróż w celu realizacji obowiązków pracowniczych, a zatem działa w interesie pracodawcy. Spółka zapewniając pracownikowi usługę gastronomiczną podczas takiej podróży realizuje interes Spółki, a zatem świadczy nieodpłatnie usługę na cele działalności gospodarczej. Zaspokojenie prywatnego interesu pracownika ma w tej sytuacji znaczenie drugorzędne.

Stąd w omawianym przypadku zapewnienie nieodpłatnych usług gastronomicznych lub cateringowych pracownikom wyjeżdżającym w teren w celu wykonywania obowiązków pracowniczych nie stanowi - w ocenie Spółki - czynności podlegającej opodatkowaniu VAT.

Potwierdzeniem słuszności wskazanej interpretacji jest cytowany wyżej wyrok WSA W Warszawie z dnia 17 grudnia 2007r. (sygn. akt III SA/Wa 1287/07).

Pytanie 4.

Spółka stoi na stanowisku, iż przysługuje jej prawo do odliczenia podatku VAT zawartego na fakturach dokumentujących zakup usług cateringowych, w zakresie, w jakim usługi te są związane z czynnościami opodatkowanymi świadczonymi przez Spółkę.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy „w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124’. W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a „kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.”

Prawo do odliczenia podatku naliczonego wynika z samej konstrukcji podatku od towarów i usług i zapewnia neutralność tego podatku dla czynnych podatników VAT. Sytuacja, w której Spółka wykorzystuje nabyte towary lub usługi do czynności opodatkowanych, a mimo to nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego, jest - wziąwszy pod uwagę zasadę neutralności VAT - sytuacją wyjątkową. Musi zatem wynikać z wyraźnego i jednoznacznego przepisu ustawy o VAT, a jednocześnie nie może być sprzeczna z przepisami prawa wspólnotowego. Jednocześnie, przepis prawa krajowego kreujący wyjątek od tej zasady musi być interpretowany ściśle. W szczególności niedopuszczalna jest w tym przypadku wykładania rozszerzająca.

Zdaniem Spółki, w zakresie prawa do odliczenia VAT naliczonego przy nabyciu usług cateringowych wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych VAT nie będzie miał zastosowania art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy, na mocy którego „obniżenia kwoty podatku lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych, z wyjątkiem nabycia gotowych posiłków przeznaczonych dla pasażerów przez podatników świadczących usługi przewozu osób”. Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego PWN, pod pojęciem gastronomii rozumie się „działalność produkcyjno - usługową obejmującą prowadzenie restauracji, barów, itp.” oraz „sztukę przyrządzania potraw”. Natomiast catering jest definiowany w Słowniku Poprawnej Polszczyzny PWN jako „usługa polegająca na przygotowywaniu i dostarczaniu na zamówienie potraw lub organizowaniu na zlecenie przyjęć w miejscach wskazanych przez klienta”. Z tego wynika, że elementem odróżniającym obie te usługi jest miejsce spożycia posiłków. Usługa gastronomiczna polega na przyrządzeniu i podaniu posiłku w miejscu, w którym jest on sporządzany (np. w restauracji). Natomiast w odniesieniu do usługi cateringu, niezbędna jest dostarczenie towarów we wskazane przez zamawiającego miejsce. Brak tego elementu powoduje niemożność uznania usługi za usługę cateringu – por. postanowienie w sprawie interpretacji prawa podatkowego Urzędu Skarbowego w Radzeniu Podlaskim z dnia 12 września 2007r. (nr PPE3/443-7/07).

Odrębność usługi cateringu od usługi gastronomicznej była także powszechnie akceptowana przez organy podatkowe, które mając na uwadze brzmienie obowiązującego do 31 grudnia 2010r. art. 8 ust. 3 ustawy, zobowiązującego do identyfikowania usług za pomocą klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, rozstrzygały omawianą kwestię w oparciu o rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz.U. nr 42, poz. 264) – por. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 24 lutego 2010r. (nr ILPP2/443-1707/09-2/AD), interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 15 grudnia 2009r. (nr IBPP2/443-777/09/ICz), interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 13 października 2009r. (nr ITPP1/443-708/09/IK), interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 25 maja 2009r. (nr IPPP1-443-343/09-4/MP).

Z dniem 1 stycznia 2011r. ustawodawca odszedł od leżącej u podstaw powyższych interpretacji zasady prymatu klasyfikacji statystycznych nad potocznym sensem zdarzenia w zakresie klasyfikacji danych towarów i usług na potrzeby VAT. Uchylono art. 8 ust. 3 ustawy oraz wprowadzono art. 5a, zgodnie z którym „towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne”. Niemniej, powyższe zmiany nie skutkują bezwzględnym zakazem wykorzystania klasyfikacji statystycznych w celu rozwiania powstałych wątpliwości. Zdaniem Spółki, nadal mogą one pełnić funkcję pomocniczą.

Mając na uwadze powyższe Spółka pragnie zauważyć, iz obecnie obowiązująca dla celów VAT klasyfikacja PKWiU 2008 klasyfikuje usługi cateringowe w Sekcji I „Usługi związane z zakwaterowaniem i usługi gastronomiczne”. Zgodnie z wyjaśnieniami do klasyfikacji, Sekcja I obejmuje osobno wyliczone „usługi gastronomiczne” oraz „usługi przygotowania żywności dla odbiorców zewnętrznych (catering)”. W opinii Spółki, w przypadku, gdyby usługi cateringowe były traktowane jako jeden z rodzajów usług gastronomicznych, brak byłoby podstaw do osobnego ich wyodrębniania. Tym samym, zdaniem Spółki, obecnie obowiązująca Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług, podobnie jak wykładnia językowa, nie daje podstaw do uznania usług cateringowych za usługi gastronomiczne.

Ponadto Spółka pragnie zwrócić uwagę na cel wprowadzonych z dniam 1 stycznia 2011r. zmian. Zgodnie z uzasadnieniem do projektu ustawy o podatku od towarów i usług, intencją ustawodawcy było „przełożenie (przetłumaczenie) obowiązujących załączników (\`(...)\`) i przepisów w ustawie z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, w których zastosowano nomenklaturę o odwołania do klasyfikacji PKWiU 1997r., na symbole i nazwy stosowane w PKWiU z 2008r., tak, aby ich zakres co do zasady nie uległ zmianie”. Dokonane zmiany miały mieć w przeważającej części charakter porządkowy i miały nie wpływać na zakres stosowania różnego rodzaju preferencji. Z drugiej strony, wśród zmian, co do których ustawodawca wskazuje na ich szerszy, niż tylko porządkowy charakter, brak jest odwołania do usług cateringowych bądź gastronomicznych. W związku z powyższym, w opinii Spółki, intencją ustawodawcy nie była zmiana stosowanej na potrzeby ustawy definicji usług cateringowych, w wyniku której zostałyby one zaliczone do usług gastronomicznych, od zakupu których nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Równolegle należy także zauważyć, iż przyjęcie przez organ podatkowy przeciwnego stanowiska niż zaprezentowane powyżej przez Spółkę, może skutkować naruszeniem wspólnotowej zasady stałości (tzw. stand still). Zgodnie ze stanowiskiem Trybunału Sprawiedliwości wyrażonym m.in. w uzasadnieniu do wyroku z dnia 8 stycznia 2002r. w sprawie C-409/99 Metropol i Stadler oraz wyroku z dnia 11 grudnia 2008r. w sprawie C-371/07 Danfoss i Astra Zeneca: „nie stanowią odstępstwa dozwolonego na mocy art. 17 ust. 6 akapit drugi szóstej dyrektywy, a tym samym naruszają jej art. 17 ust. 2, przepisy krajowe, które po wejściu w życie szóstej dyrektywy poszerzają zakres istniejących wyłączeń, oddalając się tym samym od celu tej dyrektywy”. Ponadto Trybunał Sprawiedliwości zauważył, iż: „w tym zakresie trzeba podkreślić, że w kontekście art. 17 ust. 6 akapit drugi szóstej dyrektywy należy brać pod uwagę nie tylko akty prawne w ścisłym rozumieniu, ale także akty administracyjne oraz praktykę administracyjną organów władzy publicznej danego państwa członkowskiego” (ww. wyrok w sprawie Metropol i Stadler pkt 49 oraz w sprawie Danfoss i Astra Zeneca pkt 42).

W związku z powyższym, w opinii Spółki, zmiany wprowadzone przez ustawodawcę w dniu 1 stycznia 2011r. w zakresie stosowania klasyfikacji statystycznych, nie mogą powodować rozszerzenia zakresu wyłączeń prawa do odliczenia podatku naliczonego. Ponadto Spółka pragnie zauważyć, iż do 31 grudnia 2010r. istniała jednolita praktyka organów podatkowych, w ramach której zgodnie z obowiązującymi wówczas przepisami, usługi cateringowe nie były zaliczane do usług gastronomicznych i tym samym podatnikom przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu tych usług. W związku z tym, zdaniem Spółki, ewentualne uznanie przez organy podatkowe usług cateringowych za usługi gastronomiczne i ograniczenie prawa do odliczenia podatku od towarów i usług, w związku ze zmianą przepisów ustawy, byłoby naruszającym zasadę stand stilI rozszerzeniem zakresu wyłączeń. Jednocześnie przyjęcie takiej interpretacji stanowiłoby naruszenie art. 6 Rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011, ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: Rozporządzenia UE), które znajduje bezpośrednie zastosowanie na terytorium kraju, analogicznie jak polskie ustawy. Rozporządzenie to rozróżnia bowiem usługi gastronomiczne i cateringowe. Zgodnie z art. 6 ust. 1 powołanego Rozporządzenia, usługi restauracyjne i cateringowe oznaczają usługi polegające na dostarczaniu gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo żywności i napojów, przeznaczonych do spożycia przez ludzi, wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi pozwalającymi na ich natychmiastowe spożycie. Dostarczanie żywności lub napojów lub żywności i napojów stanowi jedynie element większej całości, w której muszą przeważać usługi. Usługi restauracyjne polegają na świadczeniu takich usług w lokalu należącym do usługodawcy, podczas gdy usługi cateringowe polegają na świadczeniu takich usług poza lokalem usługodawcy.

Podkreślić należy, że stanowisko, zgodnie z którym podatnicy mają prawo do odliczania podatku naliczonego wyrażone zostało między innymi w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 14 czerwca 2011r. (znak IPPP1-443-565/11-2/AS). W przedmiotowej interpretacji organ podatkowy stwierdził między innymi: „Usługa gastronomiczna polega na przygotowaniu i podaniu posiłku w miejscu, w którym jest on przyrządzany, tj. w restauracji, czy innym lokalu. Catering oznacza natomiast dostarczenie przygotowywanych posiłków w miejsce wskazane przez zamawiającego, np. do siedziby spółki. Taką też definicję odnajdziemy w Słowniku Języka Polskiego PWN (Wydawnictwo Naukowe PWN S.A., wydanie internetowe www.sjp.pw.pl), zgodnie z którym catering to usługa polegająca na przygotowywaniu i dostarczaniu na zamówienie gotowych potraw lub na organizacji przyjęć. W świetle powyższego uznać należy, iż catering stanowi usługę odrębną od gastronomicznej. (\`(...)\`) W przepisie art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy, wyłączającym prawo do odliczenia podatku naliczonego, zostały wymienione jedynie usługi gastronomiczne. Tym samym, z uwagi na odmienny charakter tych usług, nie można uznać, iż do usług cateringowych znajdzie zastosowanie ograniczenie w odliczeniu podatku naliczonego wynikające z art. 88 ustawy.”

Mając na uwadze powyższe, Spółka stoi na stanowisku, iż ma prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu usług cateringowych -w zakresie, w jakim usługi te są nabywane w celu wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Pytanie 5.

W zakresie pytania 4 wskazane zostało stanowisko Spółki, zgodnie z którym Spółka ma prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu usług cateringowych - w zakresie w jakim usługi te są nabywane w celu wykonywania czynności opodatkowanych VAT. Jednocześnie w zakresie pytań 1-2 wskazane zostało stanowisko Spółki, zgodnie z którym nieodpłatne przekazanie pracownikom usług cateringowych nie podlega opodatkowaniu VAT, gdyż jest dokonywane przede wszystkim w interesie Spółki, a korzyść osobista jaka wynika dla pracowników z tego tytułu ma charakter uboczny względem potrzeb Spółki.

Stąd - w ocenie Spółki - zasadna jest teza, że w tym przypadku nieodpłatne przekazania pracownikom usług cateringowych dokonywane są na cele działalności gospodarczej Spółki. Praca wykonywana przez tych pracowników, podczas której korzystają oni nieodpłatnie z zapewnionej przez Spółkę usługi cateringowej, bez wątpienia służy bowiem czynnościom opodatkowanym wykonywanym przez Spółkę. W konsekwencji zasadna jest również teza, że nieodpłatne świadczenie usług cateringowych na rzecz pracowników - w omawianych okolicznościach - jest związane z czynnościami opodatkowanymi VAT wykonywanymi przez Spółkę.

Skoro nieodpłatne świadczenie na rzecz pracowników usługi cateringowej nie podlega opodatkowaniu ze względu na fakt, że jest świadczone na cele działalności gospodarczej, w ramach której Spółka dokonuje czynności opodatkowanych, to nie powinno budzić wątpliwości, że nabycie tych usług ma związek z wykonywaniem czynności opodatkowanych, a zatem usługi te są wykorzystane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Konkludując, w ocenie Wnioskodawcy - Spółka ma prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupu usług cateringowych w sytuacjach, gdy ich nieodpłatne przekazanie nie podlega opodatkowaniu VAT, ze względu na to, że usługi te są nieodpłatnie świadczone (przekazywane) na cele działalności gospodarczej.

Pytanie 6.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez podlegającą opodatkowaniu dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W myśl natomiast art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, przez podlegającą opodatkowaniu dostawę towarów rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1.  przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
2.  wszelkie inne darowizny

\- jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów.

W ocenie Wnioskodawcy, w przypadku, gdy Spółka pozostawia w kuchni napoje, np. wodę, herbatę, kawę, mleko, soki, zezwalając pracownikom na korzystanie z nich w czasie pracy, to w sytuacji, gdy pracownicy skorzystają z tych napojów dochodzi do ich zużycia. Jak wynika z powołanego wyżej art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, zużycie towarów należących do przedsiębiorstwa Spółki przez jej pracowników podlega opodatkowaniu, jeżeli dokonane jest na cele osobiste pracownika. Oznacza to, że zużycie towaru na cele inne niż osobiste, w tym w szczególności na cele pracownicze, nie podlega opodatkowaniu. Przykładowo zatem nie będzie podlegało opodatkowaniu zużycie przez pracownika papieru w celu wydrukowania oferty przesyłanej kontrahentom Spółki - nie jest to bowiem zużycie na cele osobiste pracownika. W opinii Wnioskodawcy opodatkowaniu VAT nie powinno również podlegać zużycie towaru należącego do przedsiębiorstwa w przypadku, gdy obowiązek zapewnienia danego towaru pracownikom nałożony jest na podatnika jako pracodawcę przepisami prawa pracy, w tym przepisami z zakresu bezpieczeństwa i higieny pracy. W takiej sytuacji zużycie przez pracownika towarów należących do Spółki nie będzie bowiem zużyciem na jego cele osobiste (a tylko takie zużycie przez pracownika podlega opodatkowaniu VAT), lecz zużyciem na cele pracownicze.

Należy podkreślić, że na rozróżnienie przekazania na cele osobiste oraz na cele pracownicze na gruncie VAT wskazał również NSA. W wyroku z dnia 5 maja 2000r. (sygn. akt I SA/Lu 176/99) NSA stwierdził, że „przez przekazywanie towarów lub świadczenie usług na potrzeby osobiste pracowników należy rozumieć zaspakajanie takich potrzeb pojedynczych pracowników lub ogółu pracowników, które nie są przez odpowiednie przepisy prawa uznane za potrzeby pracownicze - nie są one, w świetle regulacji prawnej stosunku pracy, potrzebami pracowniczymi, są zatem potrzebami osobistymi pracowników. Ustawa nie wiąże sposobu opodatkowania towarów przekazanych pracownikom z tym, czy obowiązek przekazania wynika z przepisów czy też nie, to jednak zakres praw pracowniczych i odpowiadających im obowiązków pracodawcy rozgranicza potrzeby pracownicze (te potrzeby pracownika, które pracodawca obowiązany jest zaspokoić) od potrzeb osobistych pracowników (te potrzeby pracownika, których pracodawca nie jest obowiązany zaspokoić).”

Zgodnie z § 112 zdanie pierwsze i drugie rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 26 września 1997r. w sprawie ogólnych przepisów bezpieczeństwa i higieny pracy (t.j. Dz.U. z 2003r. Nr 169 poz. 1650 z późn. zm.), pracodawca jest obowiązany zapewnić wszystkim pracownikom wodę zdatną do picia lub inne napoje. Ilość, rodzaj i temperatura tych napojów powinny być dostosowane do warunków wykonywania pracy i potrzeb fizjologicznych pracowników.

W ocenie Wnioskodawcy, Spółka realizuje obowiązki wynikające z powołanych przepisów prawa pracy, zarówno w przypadku, gdy zapewnia pracownikom wodę zdatną do picia (np. wodę mineralną), jak też w przypadku, gdy zapewnia pracownikom inne napoje, np. kawę, herbatę, soki, mleko. Oznacza to, że Spółka udostępniając pracownikom w kuchni te napoje nie jest zobligowana do opodatkowania VAT tego przekazania na cele pracownicze. Przekazanie to nie jest bowiem przekazaniem na cele osobiste pracowników, a w konsekwencji nie spełnia hipotezy normy prawnej wynikającej z art. 7 ust 2 ustawy o VAT.

W tej sytuacji istnienie lub nieistnienie prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu napojów udostępnianych nieodpłatnie pracownikom nie jest istotne dla ich opodatkowania VAT należnym, skoro nie jest spełniona przesłanka zużycia na cele osobiste pracowników. Oznacza to, że również wtedy, gdy Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu przedmiotowych napojów (wody, kawy, herbaty, mleka) i Spółka udostępnia pracownikom te napoje w kuchni, to ze względu na fakt, że zużycie tych napojów przez pracowników jest zużyciem na cele pracownicze, a nie na ich cele prywatne, czynność ta nie podlega opodatkowaniu VAT. Nie spełniają one bowiem definicji określonej w art. 7 ust. 2 ustawy o VAT.

Pytanie 7.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, zasadą ogólną na gruncie VAT jest to, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z powyższego wynika, że jednym z podstawowych warunków uzyskania prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu określonych towarów jest związek tego nabycia z czynnościami opodatkowanymi VAT.

W sytuacji, gdy Spółka dokonuje nieodpłatnego przekazania pracownikom napojów (wody, kawy, herbaty, soków, mleka) w wykonaniu obowiązków wynikających z prawa pracy, zużycie tych towarów przez pracowników jest zużyciem na cele pracownicze. Praca wykonywana przez tych pracowników służy czynnościom opodatkowanym wykonywanym przez Spółkę. Oznacza to, że zużycie przez nich towarów (wody oraz innych napojów) jako zużycie na cele pracownicze jest związane z czynnościami opodatkowanymi VAT wykonywanymi przez Spółkę przy wykorzystaniu pracy tych pracowników.

Realizacja obowiązków wynikających z prawa pracy bez wątpienia jest obligatoryjnym nieodzownym elementem prowadzania działalności gospodarczej Spółki, w ramach której dokonuje ona czynności opodatkowanych VAT. Stąd udostępnienie pracownikom napojów (wody, kawy, herbaty, soków, mleka) - w wykonaniu obowiązków wynikających z prawa pracy - stanowi obowiązkowy element prowadzania działalności gospodarczej, a tym samym jest nieodzowne dla wykonywania czynności opodatkowanych w zgodzie z przepisami prawa pracy.

Fakt, że czynność nieodpłatnego udostępnienia pracownikom towarów (wody, kawy, herbaty, soków, mleka) na cele pracownicze nie podlega VAT, nie oznacza, że Spółka nie może odliczyć VAT naliczonego przy zakupach z tym związanych. Przekazanie to służy bowiem wykonywaniu przez Spółkę czynności opodatkowanych VAT. Brak jest zatem podstaw, aby ograniczać prawo do odliczenia VAT przy zakupach tych napojów, skoro zakupy te służą czynnościom opodatkowanym VAT.

Konkludując - w ocenie Wnioskodawcy - Spółce przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego przy nabyciu napojów (wody, herbaty, kawy, soków, mleka) przekazywanych pracownikom nieodpłatnie, skoro przekazanie to służy wykonywaniu przez Spółkę czynności opodatkowanych VAT.

Pytanie 8.

W związku z tym, że w przypadku nieodpłatnego świadczenia (przekazania) usług nie istnieje kwota należna, ustawodawca w odniesieniu do tego rodzaju czynności opodatkowanych wprowadził szczególne zasady ustalania podstawy opodatkowania. Zgodnie z art. 29 ust. 12 ustawy o VAT, w przypadku nieodpłatnego świadczenia usług podlegającego opodatkowaniu VAT podstawą opodatkowania jest koszt świadczenia tych usług poniesiony przez podatnika.

W przypadku nabycia usług hotelowych i gastronomicznych Spółce - zgodnie z art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT - nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego przy ich nabyciu. Spółka ponosi zatem ciężar ekonomiczny tego podatku, co mogłoby sugerować, że podstawą opodatkowania w przypadku nieodpłatnego świadczenia usług gastronomicznych i hotelowych jest kwota brutto uiszczona przez Spółkę przy nabyciu tych usług. W ocenie Wnioskodawcy z interpretacją taką nie można się jednak zgodzić. Przyjęcie takiej interpretacji byłoby bowiem równoznaczne z naliczaniem podatku VAT od podatku VAT. Zasadą ogólną obowiązującą na gruncie VAT jest natomiast to, że nie nalicza się podatku VAT od podatku VAT.

Przyjęcie takiej interpretacji byłoby również sprzeczne z przepisami wspólnotowymi. Zgodnie bowiem z art. 78 Dyrektywy 112, do podstawy opodatkowania podatkiem od wartości dodanej wlicza się podatki, cła, opłaty i inne należności, z wyjątkiem samego VAT. Jak wynika z powołanego przepisu Dyrektywy do podstawy opodatkowania VAT wlicza się wprawdzie podatki (np. podatek akcyzowy), nie dotyczy to jednak samego VAT. Powołany przepis Dyrektywy wyłącza zatem naliczanie podatku VAT od podatku VAT. Dokonując wykładni prowspólnotowej należałoby zatem uznać, że Spółka jako podstawę opodatkowania w przypadku podlegającego opodatkowaniu VAT nieodpłatnego świadczenia (przekazania) pracownikom usług gastronomicznych i hotelowych powinna przyjąć wartość netto wynikającą z faktury zakupu, a nie wartość brutto.

Należy również zaznaczyć, że obowiązek opodatkowania nieodpłatnego świadczenia usług gastronomicznych i hotelowych w sytuacji, gdy podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego przy ich nabyciu, stanowi wyłom od zasady neutralności VAT. Opodatkowanie usługi nieodpłatnie świadczonej (przekazywanej) przez podatnika pracownikom w sytuacji, gdy Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, prowadzi w istocie do podwójnego opodatkowania tej usługi, również w przypadku przyjęcia za podstawę opodatkowania nieodpłatnie świadczonej przez Spółkę usługi jej wartości netto wynikającej z faktury zakupu. Spółka nalicza bowiem VAT należny przy nieodpłatnym przekazaniu usługi, od której na poprzednim etapie obrotu już naliczono VAT należny, a jednocześnie nie ma prawa do odliczenia tego VAT naliczonego w poprzednim etapie obrotu. Konieczność naliczenia przez Spółkę podatku VAT od wartości brutto faktury zakupu, z której Spółka nie może odliczyć VAT, a zatem od wartości obejmującej VAT, prowadziłaby zatem do potrójnego opodatkowania VAT. Stanowiłoby to kwalifikowane naruszenie zasady neutralności podatku od wartości dodanej. Również i z tego powodu wykładnia prowspólnotowa musi prowadzić do wniosku, że podstawą opodatkowania w omawianym przypadku jest kwota netto. Tylko bowiem taka interpretacja pozwala na uniknięcie potrójnego opodatkowania.

Konkludując, w ocenie Wnioskodawcy, w przypadku, gdy Spółka nieodpłatnie udostępnia pracownikom usługi gastronomiczne i cateringowe i jednocześnie jest zobligowana do opodatkowania tego nieodpłatnego przekazania usług, jako podstawę opodatkowania tych usług Spółka powinna przyjąć kwotę netto z faktury zakupu dokumentującej nabycie tych usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego - w zakresie objętym pytaniem nr 3 – uznaje się za nieprawidłowe, natomiast w zakresie objętym pytaniem nr 8 – uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast w myśl art. 7 ust. 2 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1.  przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
2.  wszelkie inne darowizny

\- jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów.

Przepis art. 7 ust. 3 ustawy o VAT stanowi, iż przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek.

Natomiast zgodnie z art. 7 ust. 4 ustawy o VAT przez prezenty o małej wartości, o których mowa w ust. 3, rozumie się przekazywane przez podatnika jednej osobie towary:

1.  o łącznej wartości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 100 zł, jeżeli podatnik prowadzi ewidencję pozwalającą na ustalenie tożsamości tych osób;
2.  których przekazania nie ujęto w ewidencji, o której mowa w pkt 1, jeżeli jednostkowa cena nabycia towaru (bez podatku), a gdy nie ma ceny nabycia, jednostkowy koszt wytworzenia, określone w momencie przekazywania towaru, nie przekraczają 10 zł.

Jak wynika z art. 7 ust. 7 ustawy o VAT przez próbkę, o której mowa w ust. 3, rozumie się niewielką ilość towaru reprezentującą określony rodzaj lub kategorię towarów, która zachowuje skład oraz wszystkie właściwości fizyczne, fizykochemiczne i chemiczne lub biologiczne towaru, przy czym ilość lub wartość przekazywanych (wręczanych) przez podatnika próbek nie wskazuje na działanie mające charakter handlowy.

Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 cyt. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Za odpłatne świadczenie usług, w myśl art. 8 ust. 2, uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Zatem interpretując powyższy przepis art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy, stwierdzić należy, iż opodatkowaniu podlegać powinno, jako odpłatne świadczenie usług, użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza (w tym w szczególności m.in. do celów osobistych podatnika lub jego pracowników), jeżeli przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, w całości lub w części, przy nabyciu tych towarów. Tylko łączne zaistnienie ww. przesłanek umożliwia objęcie zakresem opodatkowania VAT usług świadczonych nieodpłatnie. Jeśli jeden z tych warunków nie jest spełniony Wnioskodawca nie powinien opodatkowywać takiego nieodpłatnego świadczenia usług.

Analizując natomiast treść powołanego art. 8 ust. 2 pkt 2, zauważyć należy, że dla ustalenia czy konkretne nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu na mocy cytowanego wyżej przepisu istotne jest ustalenie celu takiego świadczenia. Jeżeli nieodpłatne świadczenie wpisywało się będzie w cel prowadzonej działalności gospodarczej, wtedy przesłanka uznania takiej nieodpłatnej czynności za odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu nie zostanie spełniona. Stwierdzenie takie uzależnione jednak jest od konkretnych okoliczności, jakie w danej sprawie występują.

Ponadto wskazać należy, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega nieodpłatne świadczenie usług (inne niż wskazane w pkt 1) na cele inne niż działalność gospodarcza podatnika, bez względu na to czy podatnikowi przysługiwało, czy też nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku.

Ponadto z powyższego przepisu wynika, że opodatkowaniu podlega tylko takie nieodpłatne świadczenie usług na rzecz pracowników, które służy celom osobistym pracowników (ich celom bezpośrednio konsumpcyjnym), zatem nie ma związku z działalnością przedsiębiorstwa podatnika.

Należy zauważyć, iż pojęcie działalności gospodarczej zostało zawarte dla celów podatku od towarów i usług w art. 15 ust. 2 ustawy, zgodnie z którym działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Wobec powyższego działalność gospodarcza obejmuje elementy składające się na jej przedmiot, tj. zarobkowa działalność wytwórcza, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, działalność rolników i osób wykonujących wolne zawody a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły.

Jak wynika z przedstawionego we wniosku opisu sprawy, Wnioskodawca w zakresie prowadzonej działalności, w określonych sytuacjach zapewnia swoim pracownikom nieodpłatnie wyżywienie.

Niektórzy pracownicy Spółki jako miejsce pracy mają wpisany w umowach o pracę określony obszar kraju (region). Pracownicy ci często wykonują pracę w terenie (poza biurem). Praca wykonywana poza biurem może polegać np. na podróży w celu odbycia spotkań z kontrahentami lub potencjalnymi kontrahentami albo z potencjalnymi pracownikami. W omawianym stanie faktycznym nie chodzi o przypadki, gdy pracownicy wyjeżdżają na szkolenie czy konferencję. W sytuacji, gdy pracownicy wykonują pracę w terenie (poza biurem), ale poruszają się w obrębie własnego regionu, nie przysługują im diety. Spółka zdecydowała jednak, że w takich przypadkach będzie zapewniała im wyżywienie. Polega to na tym, że pracownicy ci biorą faktury (rachunki) na Spółkę za usługi gastronomiczne, z których korzystają w trakcie wykonywania obowiązków pracowniczych poza biurem, a Spółka je reguluje. Podróże pracowników w obrębie regionu (obszaru wskazanego w umowie o pracę jako miejsce pracy) odbywane w celu wykonywania obowiązków pracowniczych mogą trwać dłużej niż 8 godzin i mogą wiązać się z koniecznością noclegu poza zwykłym miejscem zamieszkania.

Wnioskodawca wskazał, że w regulaminie pracy obowiązującym w Spółce brak jest zapisów o obowiązku zapewniania pracownikom posiłków w takich przypadkach.

Należy zwrócić uwagę, że przepisy nie definiują pojęcia „potrzeb osobistych”. Za słownikiem języka polskiego uznać należy, że potrzebami „osobistymi” są takie potrzeby, które „dotyczą danej osoby” i które są jej potrzebami „prywatnymi”, tj. potrzebami niezwiązanymi z prowadzoną przez tą osobę działalnością gospodarczą, statusem pracownika czy pełnioną funkcją.

Zatem można przyjąć, że potrzebami osobistymi są te, których realizacja nie jest związana ze stosunkiem pracy, a zatem potrzeby osobiste to te, których zaspokojenie wynika z dobrej woli pracodawcy. Natomiast potrzeby pracownicze to te, których spełnienie nie wynika z autonomii woli stron, ale do zaspokajania których pracodawca jest zobowiązany na podstawie przepisów prawa, np.: przepisów Kodeksu pracy, przepisów innych ustaw regulujących prawa i obowiązki pracowników i pracodawców, postanowień zbiorowych układów pracy, postanowień porozumień zbiorowych, przepisów o bezpieczeństwie i higienie pracy itp.

Wnioski powyższe potwierdza analiza orzecznictwa sądów administracyjnych. W wyroku z dnia 8 kwietnia 1997r., Sygn. akt SA/Ka 2978/95, NSA stwierdził, że „nie każde bowiem przekazanie towaru rodzi skutki podatkowe lecz jedynie przekazanie na potrzeby określone przez ustawodawcę. Chodzi w tym przypadku o przekazanie na „potrzeby osobiste”, a więc na cele prywatne osób wymienionych w cytowanym przepisie.”

Z kolei w wyroku z dnia 5 maja 2000r., Sygn. akt I SA/Lu 176/99, niepubl., NSA wyjaśnił, jak należy rozumieć pojęcie przekazania towarów na cele osobiste pracowników. W wyroku tym czytamy, że: „przez przekazywanie towarów lub świadczenie usług na potrzeby osobiste pracowników należy rozumieć zaspakajanie takich potrzeb pojedynczych pracowników lub ogółu pracowników, które nie są przez odpowiednie przepisy prawa uznane za potrzeby pracownicze - nie są one, w świetle regulacji prawnej stosunku pracy, potrzebami pracowniczymi, są zatem potrzebami osobistymi pracowników. Ustawa nie wiąże sposobu opodatkowania towarów przekazanych pracownikom z tym, czy obowiązek przekazania wynika z przepisów, czy też nie, to jednak zakres praw pracowniczych i odpowiadających im obowiązków pracodawcy rozgranicza potrzeby pracownicze (te potrzeby pracownika, które pracodawca obowiązany jest zaspokoić) od potrzeb osobistych pracowników (te potrzeby pracownika, których pracodawca nie jest obowiązany zaspokoić).”

W ocenie Wnioskodawcy, zapewniane pracownikom usługi gastronomiczne nie są zużywane na potrzeby osobiste (inne niż związane z wykonywaniem pracy) tych pracowników. Jednocześnie we wniosku wskazano, że w regulaminie pracy funkcjonującym w Spółce brak jest zapisu, zgodnie z którym Spółka byłaby zobligowana do zapewniania posiłków pracownikom pracującym poza biurem. Ponadto, pracownikom w opisanej sytuacji nie przysługują diety ani zwrot wydatków z tytułu podwyższonych kosztów wyżywienia.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że zgodnie z art. 232 ustawy z dnia 26 czerwca 1974r. Kodeks pracy (t.j. Dz.U. z 1998r. Nr 21, poz. 94 ze zm.), pracodawca jest obowiązany zapewnić pracownikom zatrudnionym w warunkach szczególnie uciążliwych, nieodpłatnie, odpowiednie posiłki i napoje, jeżeli jest to niezbędne ze względów profilaktycznych (…).

Stosownie do art. 23715 § 1 Kodeksu pracy, Minister Pracy i Polityki Socjalnej w porozumieniu z Ministrem Zdrowia i Opieki Społecznej określi, w drodze rozporządzenia, ogólnie obowiązujące przepisy bezpieczeństwa i higieny pracy dotyczące prac wykonywanych w różnych gałęziach pracy. Ministrowie właściwi dla określonych gałęzi pracy lub rodzajów prac w porozumieniu z Ministrem Pracy i Polityki Socjalnej oraz Ministrem Zdrowia i Opieki Społecznej określą, w drodze rozporządzenia, przepisy bezpieczeństwa i higieny pracy dotyczące tych gałęzi lub prac (art. 23715 § 2 Kodeksu pracy).

Przepisy wykonawcze regulujące powyższe obowiązki to:

*   rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 28 maja 1996r. w sprawie profilaktycznych posiłków i napojów (Dz.U. Nr 60, poz. 279),

*   rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 26 września 1997r. w sprawie ogólnych przepisów bezpieczeństwa i higieny pracy (t.j. z 2003r. Dz.U. Nr 169, poz. 1650 ze zm.).

Na podstawie § 112 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 26 września 1997r. w sprawie ogólnych przepisów bezpieczeństwa i higieny pracy (Dz.U. z 2003r. Nr 169, poz. 1650 ze zm.), pracodawca jest obowiązany zapewnić wszystkim pracownikom wodę zdatną do picia lub inne napoje, a pracownikom zatrudnionym stale lub okresowo w warunkach szczególnie uciążliwych zapewnić oprócz wody, inne napoje. Ilość, rodzaj i temperatura tych napojów powinny być dostosowane do warunków wykonywania pracy i potrzeb fizjologicznych pracowników.

W niniejszej sprawie Wnioskodawca nie ma obowiązku zapewnienia wyżywienia pracownikom pracującym w terenie, nie wynika to bowiem z obowiązujących przepisów prawa. Jest to zatem świadczenie wynikające z dobrej woli pracodawcy i nie służy działalności gospodarczej Spółki lecz zaspokajaniu osobistych potrzeb pracowników.

Analiza przedstawionego stanu faktycznego na tle powołanych przepisów prowadzi zatem do wniosku, iż skoro w przedmiotowej sytuacji zapewnienie pracownikom posiłków nie wynika z przepisów Kodeksu Pracy ani innych przepisów prawa i związane jest z realizacją korzyści osobistych pracowników, to tym samym nabycie usług gastronomicznych i przekazanie ich nieodpłatne pracownikom nie ma związku z prowadzoną przez Spółkę działalnością opodatkowaną.

W rozpatrywanej sprawie nie można bowiem uznać, aby zachodziły okoliczności uzasadniające traktowanie nieodpłatnego świadczenia przez Wnioskodawcę usług gastronomicznych dla pracowników pracujących poza biurem, za służące celowi nadrzędnemu, jakim jest cel związany z prowadzeniem działalności gospodarczej Wnioskodawcy. Okoliczności sprawy nie pozwalają bowiem na stwierdzenie, iż korzyść osób, na rzecz których przekazano nieodpłatne usługi gastronomiczne, ma znaczenie drugorzędne w stosunku do korzyści przedsiębiorstwa Wnioskodawcy.

W świetle powyższego należy stwierdzić, iż nieodpłatne przekazanie przez Wnioskodawcę usług gastronomicznych pracownikom w przedmiotowej sprawie pozostaje bez związku z prowadzoną działalnością opodatkowaną Spółki. W konsekwencji zachodzą przesłanki pozwalające na uznanie nieodpłatnego świadczenia usług za zrównane z odpłatnym świadczeniem usług, podlegającym opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie objętym pytaniem nr 3 wniosku uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30- 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. Ponadto, na podstawie art. 29 ust. 12 ustawy, w przypadku świadczenia usług, o których mowa w art. 8 ust. 2 ustawy, podstawą opodatkowania jest koszt świadczenia tych usług poniesiony przez podatnika.

Ustawodawca nie określił w sposób precyzyjny, jakiego rodzaju koszty mogą zostać uznane za poniesione przez podatnika w związku ze świadczeniem nieodpłatnie usług. Nie ulega jednak wątpliwości, iż chodzi tu o koszty rzeczywiście poniesione w związku ze świadczoną usługą, tzn. takiego rodzaju koszty, bez poniesienia których wykonanie usługi byłoby niemożliwe.

Zatem w przypadku nabycia przez Spółkę usług hotelowych i gastronomicznych, które Spółka przekazuje nieodpłatnie pracownikom i to nieodpłatne przekazanie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy, dla udokumentowania ww. czynności Wnioskodawca zobowiązany jest do wystawienia faktur wewnętrznych, o których mowa w art. 106 ust. 7 ustawy, przyjmując jako podstawę opodatkowania - zgodnie z powołanym wyżej przepisem art. 29 ust. 12 ustawy o VAT – faktyczny koszt świadczenia tych usług poniesiony przez Spółkę. Jeżeli tym kosztem jest w przedmiotowej sytuacji kwota, jaką Spółka płaci na podstawie faktury wystawionej przez usługodawcę, to wartość tej faktury, tj. – zgodnie z cyt. art. 29 ust. 1 ustawy - kwota należna z tytułu sprzedaży pomniejszona o kwotę należnego podatku (czyli kwota netto) powinna być przyjęta za podstawę opodatkowania opisanych usług.

Z uwagi na powyższe, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie objętym pytaniem nr 8 wniosku uznaje się za prawidłowe.

Jednocześnie informuje się, że w przedmiocie udzielenia odpowiedzi na pozostałe pytania Wnioskodawcy dotyczące podatku od towarów i usług w zakresie nieodpłatnych świadczeń na rzecz pracowników w postaci dostarczenia napojów i posiłków oraz prawa do odliczenia podatku z tytułu nabycia towarów i usług cateringowych (pytania nr 1-2 i nr 4-5 oraz nr 6 i nr 7) wydane zostały odrębne interpretacje indywidualne nr: IPPP3/443-1101/11-2/KT oraz IPPP3/443-1101/11-3/KT.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.