Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-1.4012.305.2019.3.MMA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-08-09
Teza: Opodatkowanie sprzedaży nieruchomości.
Słowa kluczowe: nieruchomości-nieruchomość zabudowana
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14 r ustawy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 31 maja 2019 r. (data wpływu 3 czerwca 2019 r.) uzupełnionym pismem Strony z dnia 30 lipca 2019 r. (data wpływu 1 sierpnia 2019 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia 19 lipca 2019 r. znak sprawy: 0114 KDIP1 1.4012.305.2019.2.MMA (skutecznie doręczone w dniu 23 lipca 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z podatku VAT sprzedaży zabudowanej działki o nr 1/67 – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 czerwca 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z podatku VAT sprzedaży zabudowanej działki o nr 1/67.

We wniosku wspólnym złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania: C. sp. o.o.
*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania; Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym

Przedstawiono następujący stan faktyczny:

Spółka prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie świadczenia usług polegających na pełnieniu roli administratora hipoteki na rzecz emitentów obligacji. Zgodnie z art. 31 ust. 4 ustawy z dnia 15 stycznia 2015 r. o obligacjach (tj. Dz.U. z 2018 r. poz. 483, dalej: „ustawa o obligacjach,,), w przypadku ustanowienia przez emitenta obligacji zabezpieczenia wierzytelności obligatariuszy w postaci hipoteki, przed rozpoczęciem emisji obligacji emitent jest obowiązany zawrzeć w formie pisemnej pod rygorem nieważności umowę z administratorem hipoteki, który wykonuje prawa i obowiązki wierzyciela hipotecznego we własnym imieniu, lecz na rachunek obligatariuszy.

Spółka zawarła 22 października 2012 r. umowę o ustanowienie administratora hipoteki. Pozostałymi stronami umowy byli: emitent obligacji oraz dłużnik hipoteczny (dalej „Dłużnik hipoteczny”). Dłużnik hipoteczny jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą, będącym podatnikiem VAT. C wystąpiła w umowie jako administrator hipoteki. Obowiązek zawarcia takiej umowy wynikał z uchwały emitenta obligacji w sprawie emisji obligacji z 22 października 2012 r.

C. sp. z o.o. jako administrator hipoteki ustanowionej na obligacjach serii A emitenta obligacji, zabezpieczonej nieruchomościami, podlegającymi licytacjom komorniczym nabyła prawo użytkowania wieczystego nieruchomości (dalej: „działka nr 1/67”).

Działka nr 1/67 stanowi nieruchomość zabudowaną drogą asfaltową z oznaczeniem - tereny przemysłowe. Droga asfaltowa została wybudowana w 2007 r. Jej główną funkcją jest umożliwienie przejazdu właścicielom/użytkownikom wieczystym działek sąsiadujących.

Prawo użytkowania wieczystego działki nr 1/67 było przedmiotem kilku następujących po sobie transakcji. Pierwsza znana Spółce transakcja sprzedaży prawa użytkowania wieczystego działki nr 1/67 miała miejsce w 2008 r. Wówczas na działce istniała już droga asfaltowa.

Kolejne nakłady na działce nr 1/67 zostały poniesione w latach 2011 i 2013 i obejmowały naniesienie obiektów budowlanych w postaci sieci ciepłowniczej, kanalizacji deszczowej i sieci gazowej, które stanowiły nowe budowle.

Z informacji posiadanych przez Wnioskodawców wynika, iż:

1.  po zakończeniu 2013 r. na działce nr 1/67 nie powstały żadne nowe budynki ani budowle
2.  po zakończeniu 2013 r. budowle zlokalizowane na działce nr 1/67 (tj. droga asfaltowa, sieć ciepłownicza, kanalizacja deszczowa oraz sieć gazowa) nie były przedmiotem modernizacji, ulepszenia itp.

10 grudnia 2013 r. prawo użytkowania wieczystego działki nr 1/67 zostało wniesione aportem przez jej dotychczasowego posiadacza działającego w formie sp. z o.o. („Podmiot 1”) do innego podmiotu również działającego w formie sp. z o.o. („Podmiot 2”). Dłużnik hipoteczny nabył działkę nr 1/67 od Podmiotu 2 w dniu 20 stycznia 2014 roku na podstawie aktu notarialnego sporządzonego w kancelarii notarialnej.

Zbycie prawa użytkowania wieczystego działki nr 1/67 na rzecz Spółki nastąpiło w ramach postępowania egzekucyjnego wszczętego z wniosku C. przeciwko Dłużnikowi hipotecznemu, który na dzień wszczęcia postępowania egzekucyjnego - tj. na dzień 23 lutego 2014 r. - był użytkownikiem wieczystym działki nr 1/67. Podmiotem dokonującym dostawy nieruchomości w postaci działki nr 1/67 w ramach egzekucji był zatem Dłużnik hipoteczny.

C. sp. z o.o. nabyła prawo użytkowania wieczystego działki nr 1/67 wraz ze znajdującymi się na niej naniesieniami (droga asfaltowa, sieć ciepłownicza, kanalizacja deszczowa, sieć gazowa) na mocy postanowienia Sądu Rejonowego o przysądzeniu prawa użytkowania wieczystego. Postanowienie o przysądzeniu prawa użytkowania wieczystego działki nr 1/67 stało się prawomocne w dniu 10 października 2017 r.

W chwili przybicia prawa użytkowania wieczystego działki nr 1/67 na rzecz C. sp. z o.o. - czyli w dacie wydania postanowienia przez Sąd Rejonowy, Spółka została wezwana do wpłaty na rachunek depozytowy Sądu kwoty podatku VAT. Fakturę VAT z naliczonym podatkiem VAT według stawki 23 % z datą 23 listopada 2017 r. w imieniu Dłużnika hipotecznego wystawił Komornik Sądowy. W przypadku powyższej transakcji Komornik występował jako płatnik podatku VAT na podstawie art. 18 ustawy o VAT.

Z informacji zawartych w księdze wieczystej prowadzonej dla działki nr 1/67 wynikają ponadto następujące dane:

*   działka nr 1/53 powstała w wyniku podziału działki nr 1/49 dokonanego na podstawie decyzji Prezydenta Miasta,

*   w wyniku zmian danych ewidencyjnych dokonanych przez Prezydenta Miasta działka nr 1/53 została podzielona na dwie działki o numerach 1/67 i 1/66;

*   działka 1/53 była położona w obrębie ewidencyjnym, sposób korzystania został określony w księdze wieczystej jako BA - tereny przemysłowe;

*   działka nr 1/67 także jest położona w obrębie ewidencyjnym a sposób korzystania jest określony w księdze wieczystej jako BA - tereny przemysłowe;

*   w konsekwencji prawa, roszczenia, ograniczenia i ostrzeżenia wpisane do księgi wieczystej dotyczące działki nr 1/53 i niewykreślone z księgi wieczystej odnoszą się do działki nr 1/67.

Działka nr 1/67 została objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego na mocy uchwały Rady Miejskiej. (dalej: „PZP”).

Z § 9 ust. 1 MPZP wynika, że teren oznaczony na rysunku planu symbolem 1P, obejmujący m.in. działkę nr 1/67 jest przeznaczony pod zabudowę.

W związku z realizowaną transakcją strony nie skorzystały z opcji opodatkowania VAT zbycia działki nr 1/67 na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, tj. nie złożyły przed dniem dokonania dostawy właściwemu dla Spółki naczelnikowi urzędu skarbowego oświadczenia, o którym mowa w art. 43 ust. 10 pkt 2 ustawy o VAT.

W uzupełnienie wniosku, Wnioskodawca wskazał, że nakłady na wybudowanie na działce nr 1/67 w latach 2011-2013 infrastruktury w postaci kanalizacji deszczowej, sieci gazowej oraz sieci ciepłowniczej zostały poniesione przez spółkę P. również jako „Podmiot 1” w opisie stanu faktycznego), tj. przez ówczesnego użytkownika wieczystego działki nr 1/67. Nakłady poniesione przez P. skutkowały wybudowaniem na działce nr 1/67 nowych budowli w postaci kanalizacji deszczowej, sieci gazowej oraz sieci ciepłowniczej, nie skutkowały natomiast ulepszeniem istniejących budowli. Jednocześnie Spółka pragnie podkreślić, iż przed wybudowaniem nowej sieci ciepłowniczej doszło do rozebrania urządzeń wchodzących w skład starej sieci ciepłowniczej znajdującej się na działce nr 1/67.

Nakłady poniesione przez P. nie stanowiły przebudowy rozumianej jako dokonanie istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany wykorzystania naniesień budowlanych lub w celu znaczącej zmiany warunków zasiedlenia. Infrastruktura w postaci kanalizacji deszczowej, sieci gazowej oraz sieci ciepłowniczej została wybudowana przez P. od podstaw w latach 2011-2013, tj. w okresie, w którym użytkownikiem wieczystym działki nr 1/67 była P. Pomiędzy datą wybudowania powyższych budowli a datą nabycia przez Spółkę prawa użytkowania wieczystego działki nr 1/67 infrastruktura znajdująca się na działce nr 1/67 nie była przedmiotem jakichkolwiek ulepszeń.

Naniesienia obejmujące drogę asfaltową, kanalizację deszczową, sieć gazową oraz sieć ciepłowniczą zostały oddane do użytkowania w wykonaniu następujących czynności podlegających opodatkowaniu:

*   droga asfaltowa oraz kanalizacja deszczowa znajdujące się na działce nr 1/67 w dniu 10 grudnia 2013 r. zostały wniesione aportem przez P. do spółki M. (określonej we wniosku o interpretację jako „Podmiot 2”) wraz z prawem użytkowania wieczystego działki nr 1/67. Aport stanowił transakcję wykonywaną w ramach działalności gospodarczej P., a tym samym podlegał opodatkowaniu VAT.

*   budowla w postaci sieci gazowej znajdującej się na działce nr 1/67 była przedmiotem sprzedaży przez P. na rzecz D. Sp. z o.o. Transakcja miała miejsce 22 lutego 2012 r., stanowiła transakcję wykonywaną w ramach działalności gospodarczej P., a tym samym podlegała opodatkowaniu VAT.

*   budowla w postaci sieci cieplnej znajdującej się na działce nr 1/67 była przedmiotem sprzedaży przez P. na rzecz Z. Transakcja miała miejsce 30 października 2013 r., stanowiła transakcję wykonywaną w ramach działalności gospodarczej P., a tym samym podlegała opodatkowaniu VAT.

Budowle w postaci sieci gazowej oraz sieci cieplnej (wskazane w lit. b oraz c powyżej) stanowiły urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145, dalej: „KC”), a tym samym własność tych budowli nie jest prawem związanym z użytkowaniem wieczystym. W związku z powyższym budowle opisane w lit. b oraz c powyżej nie były przedmiotem transakcji zbycia prawa użytkowania wieczystego działki nr 1/67 pomiędzy Komornikiem działającym w imieniu i na rachunek Dłużnika hipotecznego a Spółką.

W skład transakcji zbycia nieruchomości będącej przedmiotem wniosku o interpretację w zakresie opodatkowania VAT wchodziły zatem wyłącznie:

1.  prawo użytkowania wieczystego działki nr 1/67,
2.  budowle w postaci drogi asfaltowej oraz kanalizacji deszczowej znajdujące się na działce nr 1/67.

Zgodnie z informacją wskazaną już w opisie stanu faktycznego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, od momentu oddania naniesień do użytkowania w wykonaniu czynności opodatkowanych podatkiem VAT do momentu zbycia prawa użytkowania wieczystego nieruchomości (wraz z powyższymi naniesieniami) na rzecz Spółki, upłynął okres 2 lat.

Droga asfaltowa oraz kanalizacja deszczowa znajdujące się na działce nr 1/67 były przedmiotem transakcji opodatkowanej VAT dokonanej przez P. (Podmiot 1) w dniu 10 grudnia 2013 r. (zbycie na rzecz Podmiotu 2). Ponadto Wnioskodawcy wskazali w opisie stanu faktycznego, iż prawo użytkowania wieczystego działki nr 1/67 wraz z naniesieniami było następnie przedmiotem zbycia na rzecz Dłużnika hipotecznego, które nastąpiło 20 stycznia 2014 r. Natomiast zbycie prawa użytkowania wieczystego działki nr 1/67 (wraz z naniesieniami) na rzecz Spółki nastąpiło 10 października 2017 r. (data uprawomocnienia się postanowienia o przysądzeniu prawa użytkowania wieczystego Spółce). Jednocześnie w okresie 10 grudnia 2013 r. – 10 października 2017 r. naniesienia w postaci drogi asfaltowej oraz kanalizacji deszczowej nie były przedmiotem jakichkolwiek ulepszeń, modernizacji itp.

Według najlepszej wiedzy Spółki, droga asfaltowa oraz kanalizacja deszczowa znajdujące się na działce nr 1/67 były niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej przez P. - działka nr 1/67 umożliwia dojazd do sąsiadujących działek, na których P. prowadziła bieżącą działalność gospodarczą, m.in. w zakresie wynajmu nieruchomości. Ponadto P. pobierała wynagrodzenie od właścicieli sąsiadujących nieruchomości z tytułu służebności przejazdu ustanowionej na działce nr 1/67.

Według najlepszej wiedzy Spółki, droga asfaltowa oraz kanalizacja deszczowa znajdujące się na działce nr 1/67 były niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej również przez Dłużnika hipotecznego - działka nr 1/67 umożliwia dojazd do sąsiadującej działki, której właścicielem był Dłużnik hipoteczny.

Droga asfaltowa oraz kanalizacja deszczowa znajdujące się na działce nr 1/67, jako budowle wchodzące w skład działki nr 1/67 po ich nabyciu są wykorzystywane również przez Spółkę w prowadzonej działalności gospodarczej polegającej na pełnieniu funkcji administratora hipoteki stanowiącej zabezpieczenie wyemitowanych obligacji. Działka nr 1/67 wraz z ww. naniesieniami wchodzącymi w jej skład jest przedmiotem hipoteki, którą administruje Spółka.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy zbycie prawa użytkowania wieczystego działki nr 1/67 dokonane na rzecz Spółki przez Komornika działającego w imieniu i na rachunek Dłużnika hipotecznego powinno podlegać zwolnieniu z VAT z uwagi na upływ 2 lat od daty pierwszego zasiedlenia?

Zdaniem Wnioskodawców

2.  Naniesienia na działce nr 1/67 jako budowle w rozumieniu przepisów VAT

Biorąc pod uwagę systematykę ustawy o VAT, która przewiduje szczególne zasady opodatkowania dla dostawy budynków, budowli lub ich części, za „tereny niezabudowane” należy uznać tereny, na których nie znajdują się budynki, budowle lub ich części.

Ustawa o VAT nie definiuje pojęcia „budynku” oraz „budowli”. W konsekwencji na potrzeby stosowania przepisów ustawy o VAT pojęcia „budynek” i „budowla” powinny być interpretowane zgodnie z przepisami prawa budowlanego.

Zgodnie z definicjami sformułowanymi w art. 3 pkt 1, 2, 3, 3a i 4 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (tj. Dz. U. z 2018 r. poz. 1202 z późn. zm., dalej: „Prawo budowlane”):

*   obiektem budowlanym jest budynek, budowla bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych;

*   budynkiem jest taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach;

*   obiektami małej architektury są niewielkie obiekty;

*   budowlą jest każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, m.in.: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, sieci techniczne, sieci uzbrojenia terenu;

*   obiektem liniowym jest obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna.

Z uwagi na brak w ustawie o VAT unormowania dotyczącego pojęcia budowli czy budynku, należy odnieść się również do definicji obiektu budowlanego z Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, zgodnie z którą przez obiekt budowlany rozumie się konstrukcje połączone z gruntem w sposób trwały, wykonane z materiałów budowlanych i elementów składowych, będące wynikiem prac budowlanych.

Z przedstawionego opisu stanu faktycznego wynika, że działka nr 1/67 jest użytkowana jako droga. Droga ta jest drogą asfaltową, na stałe związaną z gruntem, wykonaną z materiałów budowlanych. Biorąc pod uwagę powyższe uregulowania należy uznać, że droga asfaltowa na działce nr 1/67 stanowi budowlę w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego - droga stanowi obiekt liniowy, który jest obiektem budowlanym spełniającym definicję budowli. Powyższe podejście jest również zgodne ze stanowiskiem prezentowanym przez organy podatkowe, np. w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 8 stycznia 2018 r., znak 0114-KDIP1-1.4012.634.2017.l.AO, czy też interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 30 czerwca 2016 r., znak IPPP3/4512-301/16-5/KP. Analogicznie, również pozostałe naniesienia na działce nr 1/67 w postaci sieci ciepłowniczej, kanalizacji deszczowej i sieci gazowej, stanowią budowle w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego - stanowią one bowiem sieci techniczne lub sieci uzbrojenia terenu, a tym samym spełniają definicję budowli w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego.

W konsekwencji działka nr 1/67 powinna być w ocenie Spółki zakwalifikowana jako działka zabudowana.

2.  Zbycie działki nr 1/67 przez Komornika działającego w imieniu i na rachunek Dłużnika hipotecznego jako dostawa budowli na gruncie przepisów VAT.

Zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Przepisu powyższego nie stosuje się do czynności oddania w użytkowanie wieczyste gruntu, dokonywanego z równoczesną dostawą budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli (art. 29a ust. 9 ustawy o VAT). Zdarzenie przedstawione w opisie stanu faktycznego polegało na zbyciu prawa użytkowania wieczystego działki nr 1/67 wraz ze znajdującymi się na niej naniesieniami, transakcja ta nie wiązała się natomiast z oddaniem gruntu w użytkowanie wieczyste - z tego względu przywołany powyżej art. 29a ust. 9 ustawy o VAT nie znajdzie zastosowania.

W konsekwencji, w przypadku zbycia działki nr 1/67 przez Komornika działającego w imieniu i na rachunek Dłużnika hipotecznego znajdzie zastosowanie generalna zasada przewidziana w art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, zgodnie z którą z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Oznacza to, że zbycie działki nr 1/67 wraz ze znajdującymi się na niej obiektami budowlanymi powinno być zakwalifikowane na gruncie VAT jako zbycie budowli.

2.  Opodatkowanie VAT dostawy nieruchomości - zasady ogólne.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, sprzedaż terenów niezabudowanych, innych niż budowlane, jest zwolniona z opodatkowania. Sprzedaż terenów niezabudowanych, które w świetle planów zagospodarowania przestrzennego lub decyzji o warunkach zabudowy mają charakter budowlany, jest co do zasady opodatkowana stawką podstawową 23 % VAT. Sprzedaż budynków, budowli lub ich części (wraz z gruntem, na którym są posadowione), jako dostawa towarów na gruncie ustawy o VAT podlega opodatkowaniu według stawki 23%. Jednocześnie przepisy ustawy o VAT przewidują, że w niektórych przypadkach:

*   sprzedaż budynków, budowli lub ich części podlega zwolnieniu z VAT, przy czym strony transakcji mogą zrezygnować ze zwolnienia i wybrać opodatkowanie sprzedaży stawką

*   podstawową, tj. 23% (art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT);

*   sprzedaż budynków, budowli lub ich części bezwzględnie podlega zwolnieniu z VAT, z którego strony transakcji nie mogą zrezygnować (art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT)

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwolniona z VAT jest dostawa budynków, budowli lub ich części inna niż dostawa dokonana:

1.  w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim;
2.  w ciągu 2 lat od pierwszego zasiedlenia.

Pierwsze zasiedlenie zostało zdefiniowane na potrzeby ustawy o VAT w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, zgodnie z którym jest nim: oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Powyższa regulacja oznacza, iż sprzedaż budynku, budowli lub ich części, która dokonuje się po upływie dwóch lat od pierwszego zasiedlenia danego budynku, budowli lub ich części w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, jest zwolniona z opodatkowania VAT.

Stosownie do art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, podatnik może zrezygnować z powyższego zwolnienia, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani, jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, zwolniona z opodatkowania pod pewnymi warunkami może być też dostawa budynków, budowli lub ich części, innych niż wymienione w pkt 10, a więc w przypadku, gdy dostawy dokonuje się:

1.  przed lub w ramach pierwszego zasiedlenia lub
2.  przed upływem dwóch lat od pierwszego zasiedlenia.

Z przedmiotowego zwolnienia można skorzystać pod warunkiem, że:

1.  dokonującemu ich dostawy nie przysługiwało prawo do odliczenia VAT w stosunku do tych obiektów;
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie wyższych lub równych 30% wartości początkowej budynków lub budowli.

Z powyższych regulacji wynika, że także sprzedaż budynków, budowli lub ich części, co do których nigdy nie doszło do pierwszego zasiedlenia lub ich pierwsze zasiedlenie miało miejscem nie wcześniej niż 2 lata przed sprzedażą, mogą być zwolnione z opodatkowania VAT, gdy ich sprzedawca nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupów związanych z danym budynkiem, budowlą lub ich częścią i nie poniósł on wydatków na ulepszenie lub poniósł je w wysokości niższej niż 30% wartości początkowej.

Zbycie działki nr 1/67 przez Komornika działającego w imieniu i na rachunek Dłużnika hipotecznego jako transakcja zwolniona z VAT.

Jak wskazano powyżej, każda sprzedaż budowli lub jej części, dokonywana po upływie dwóch lat od pierwszego zasiedlenia danej budowli lub jej części w rozumieniu przepisów ustawy o VAT jest zwolniona z opodatkowania VAT.

Jak wynika z opisu stanu faktycznego, prawo użytkowania wieczystego działki nr 1/67 było przedmiotem kilku następujących po sobie transakcji. Pierwsza znana Spółce transakcja sprzedaży prawa użytkowania wieczystego działki nr 1/67 miała miejsce w 2008 r. Wówczas na działce istniała już droga asfaltowa.

Kolejne nakłady na działce nr 1/67 zostały poniesione w latach 2011 i 2013 i obejmowały budowę obiektów budowlanych w postaci sieci ciepłowniczej, kanalizacji deszczowej i sieci gazowej.

Dłużnik hipoteczny nabył działkę nr 1/67 od Podmiotu 2 w dniu 20 stycznia 2014 roku.

Z informacji posiadanych przez Wnioskodawców i opisanych w stanie faktycznym wynika, iż:

1.  po zakończeniu 2013 r. na działce nr 1/67 nie powstały żadne nowe budynki ani budowle
2.  po zakończeniu 2013 r. budowle zlokalizowane na działce nr 1/67 (tj. droga asfaltowa, sieć ciepłownicza, kanalizacja deszczowa oraz sieć gazowa) nie były przedmiotem modernizacji, ulepszenia itp.

W świetle powyższego należy uznać, iż:

1.  najpóźniejszą możliwą datą dokonania pierwszego zasiedlenia budowli w postaci drogi asfaltowej znajdującej się na działce nr 1/67 był 20 stycznia 2014 r. - wynika to z daty nabycia działki nr 1/67 przez Dłużnika hipotecznego, a po tej dacie nie były realizowane żadne ulepszenia w zakresie drogi asfaltowej (w praktyce prawdopodobne jest, iż pierwsze zasiedlenie powyższej budowli nastąpiło w ramach jednej z wcześniejszych transakcji zbycia działki nr 1/67, które zostały opisane w stanie faktycznym);
2.  najpóźniejszą możliwą datą dokonania pierwszego zasiedlenia budowli w postaci sieci ciepłowniczej i gazowej oraz kanalizacji deszczowej, znajdujących się na działce nr 1/67 był 20 stycznia 2014 r. - wynika to z faktu, iż jest to data nabycia działki nr 1/67 przez Dłużnika hipotecznego, a po tej dacie nie były realizowane żadne ulepszenia w zakresie powyższej infrastruktury (w praktyce prawdopodobne jest, iż pierwsze zasiedlenie powyższych budowli nastąpiło w ramach jednej z wcześniejszych transakcji zbycia działki nr 1/67, które zostały opisane w stanie faktycznym).

Z powyższej sekwencji zdarzeń można zatem wywnioskować, że najpóźniej w dniu 20 stycznia 2014 r. doszło do kolejnego pierwszego zasiedlenia w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, zarówno w zakresie drogi asfaltowej, jak i w zakresie budowli powstałych w 2011 i 2013 r. stanowiących sieci: ciepłowniczą i gazową oraz kanalizację deszczową.

Z uwagi na fakt, iż:

*   pomiędzy najpóźniejszą możliwą datą ostatniego „pierwszego zasiedlenia” budowli znajdujących się na działce nr 1/67, tj. dniem 20 stycznia 2014 r., a datą późniejszego nabycia działki nr 1/67 przez C. sp. z o.o. w dniu 10 października 2017 r. (po uprawomocnieniu się postanowienia o przysądzeniu prawa użytkowania wieczystego Spółce) minęły ponad 2 lata,

oraz

*   pomiędzy 20 stycznia 2014 r. a 10 października 2017 r., infrastruktura znajdująca się na działce nr 1/67 (droga asfaltowa, sieć ciepłownicza, kanalizacja deszczowa i sieć gazowa) nie była przedmiotem jakichkolwiek ulepszeń, w ocenie Wnioskodawców zbycie prawa użytkowania wieczystego działki nr 1/67 przez Komornika działającego w imieniu i na rachunek Dłużnika hipotecznego, na rzecz C. sp. z o.o. było dokonane po upływie 2 lat od pierwszego zasiedlenia, a tym samym powinno podlegać zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

W powyższej sytuacji, w oparciu o art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, co do zasady stronom transakcji (tj. Dłużnikowi hipotecznemu oraz Spółce) przysługiwała opcja rezygnacji ze zwolnienia z VAT z tytułu zbycia działki nr 1/67. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, strony nie skorzystały jednak z powyższej opcji, tj. nie złożyły przed dniem dokonania dostawy właściwemu dla Spółki naczelnikowi urzędu skarbowego oświadczenia, o którym mowa w art. 43 ust. 10 pkt 2 ustawy o VAT.

Mając powyższe na względzie, omawiana transakcja powinna podlegać zwolnieniu z VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 z poźn. zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 2 pkt 6 ww. ustawy towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 6 i 7 ww. ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

*   oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;

*   zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

W wyniku ustanowienia prawa użytkowania wieczystego dochodzi do ekonomicznego przeniesienia władztwa nad gruntem (towarem – w rozumieniu ww. przepisu) na rzecz użytkownika wieczystego, co sprawia, że może on rozporządzać nim jak właściciel. Znajduje to wyraz zarówno w swobodzie korzystania z gruntu i czerpania z niego pożytków w sposób niemalże taki jak w przypadku właściciela tego gruntu oraz w możliwości przeniesienia takiego władztwa na inny podmiot, jak przy dokonywaniu sprzedaży gruntu przez właściciela. Zatem w świetle powołanego wyżej art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług odpłatne przeniesienie prawa użytkowania wieczystego gruntu stanowi dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu zgodnie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Na mocy art. 146a ust. 1 pkt 1 i pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej przewidziane zostały zwolnienia od podatku oraz obniżone stawki podatku VAT.

W art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT dla dostawy budynków, budowli lub ich części, spełniających określone w tych przepisach warunki.

Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

W świetle definicji zawartej w art. 2 pkt 14 ustawy VAT przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Należy przy tym wskazać, że zwolnienie przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT jest zwolnieniem fakultatywnym. Zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Stosownie do art. 43 ust. 11 ww. ustawy oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

W tym miejscu należy zauważyć, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia „budynku”, „budowli”. W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2017 r. poz. 1332 z późn. zm.).

I tak, w myśl art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Zgodnie z art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane budynek to taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Jak stanowi art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane pod pojęciem budowli należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Stosownie do art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane urządzenia budowlane to urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

W świetle powyższych przepisów urządzenia budowlane stanowią urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, w szczególności nie są to samodzielne budowle zdefiniowane w art. 3 pkt 3 ww. ustawy Prawo budowlane, które uznaje się za towar na gruncie podatku od towarów i usług. Urządzenia budowlane należy traktować jako elementy przynależne do budynku i opodatkować łącznie z budynkiem, z którym są powiązane, a tym samym należy przypisać stawkę właściwą dla sprzedawanego obiektu budowlanego znajdującego się na tej samej działce, co urządzenie. Brak jest podstaw do stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów w zakresie stawki podatku VAT dla ww. urządzeń w oderwaniu od budynków/budowli, do których przynależą, gdyż w świetle obowiązujących przepisów nie mają one samodzielnego bytu.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, również prawa wieczystego użytkowania gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga art. 29a ust. 8 ustawy o VAT. W myśl tego przepisu w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Co do zasady zatem, grunt będący przedmiotem dostawy, w tym prawo wieczystego użytkowania gruntu, podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki/budowle na nim posadowione. Oznacza to, że grunt dzieli w VAT los podatkowy ww. obiektów, które się na nim znajdują. Zatem w sytuacji, kiedy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu (prawa użytkowania wieczystego gruntu) korzysta ze zwolnienia od podatku VAT.

Z przedstawionej treści wniosku wynika, że Spółka prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie świadczenia usług polegających na pełnieniu roli administratora hipoteki na rzecz emitentów obligacji. Zgodnie z art. 31 ust. 4 ustawy z dnia 15 stycznia 2015 r. o obligacjach w przypadku ustanowienia przez emitenta obligacji zabezpieczenia wierzytelności obligatariuszy w postaci hipoteki, przed rozpoczęciem emisji obligacji emitent jest obowiązany zawrzeć w formie pisemnej pod rygorem nieważności umowę z administratorem hipoteki, który wykonuje prawa i obowiązki wierzyciela hipotecznego we własnym imieniu, lecz na rachunek obligatariuszy. Spółka zawarła 22 października 2012 r. umowę o ustanowienie administratora hipoteki. Pozostałymi stronami umowy byli: emitent obligacji oraz dłużnik hipoteczny. Dłużnik hipoteczny jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą, będącym podatnikiem VAT. C. sp. z o.o. wystąpiła w umowie jako administrator hipoteki. Obowiązek zawarcia takiej umowy wynikał z uchwały emitenta obligacji w sprawie emisji obligacji z 22 października 2012 r. C. sp. z o.o. jako administrator hipoteki ustanowionej na obligacjach serii A emitenta obligacji, zabezpieczonej nieruchomościami, podlegającymi licytacjom komorniczym nabyła prawo użytkowania wieczystego nieruchomości położonej we W.

Działka nr 1/67 stanowi nieruchomość zabudowaną drogą asfaltową z oznaczeniem - tereny przemysłowe. Droga asfaltowa została wybudowana w 2007 r. Jej główną funkcją jest umożliwienie przejazdu właścicielom/użytkownikom wieczystym działek sąsiadujących. Prawo użytkowania wieczystego działki nr 1/67 było przedmiotem kilku następujących po sobie transakcji. Pierwsza znana Spółce transakcja sprzedaży prawa użytkowania wieczystego działki nr 1/67 miała miejsce w 2008 r. Wówczas na działce istniała już droga asfaltowa. Kolejne nakłady na działce nr 1/67 zostały poniesione w latach 2011 i 2013 i obejmowały naniesienie obiektów budowlanych w postaci sieci ciepłowniczej, kanalizacji deszczowej i sieci gazowej, które stanowiły nowe budowle. 10 grudnia 2013 r. prawo użytkowania wieczystego działki nr 1/67 zostało wniesione aportem przez jej dotychczasowego posiadacza działającego w formie sp. z o.o. do innego podmiotu również działającego w formie sp. z o.o. Dłużnik hipoteczny nabył działkę nr 1/67 od Podmiotu 2 w dniu 20 stycznia 2014 roku na podstawie aktu notarialnego sporządzonego w kancelarii notarialnej.

Zbycie prawa użytkowania wieczystego działki nr 1/67 na rzecz Spółki nastąpiło w ramach postępowania egzekucyjnego wszczętego z wniosku C. sp. z o.o. przeciwko Dłużnikowi hipotecznemu, który na dzień wszczęcia postępowania egzekucyjnego - tj. na dzień 23 lutego 2014 r. - był użytkownikiem wieczystym działki nr 1/67. Podmiotem dokonującym dostawy nieruchomości w postaci działki nr 1/67 w ramach egzekucji był zatem Dłużnik hipoteczny. C. sp. z o.o. nabyła prawo użytkowania wieczystego działki nr 1/67 wraz ze znajdującymi się na niej naniesieniami (droga asfaltowa, sieć ciepłownicza, kanalizacja deszczowa, sieć gazowa) na mocy postanowienia Sądu Rejonowego dla W. o przysądzeniu prawa użytkowania wieczystego. Postanowienie o przysądzeniu prawa użytkowania wieczystego działki nr 1/67 stało się prawomocne w dniu 10 października 2017 r. W chwili przybicia prawa użytkowania wieczystego działki nr 1/67 na rzecz C. sp. z o.o. - czyli w dacie wydania postanowienia przez Sąd Rejonowy dla W. , Spółka została wezwana do wpłaty na rachunek depozytowy Sądu kwoty podatku VAT. Fakturę VAT z naliczonym podatkiem VAT według stawki 23% z datą 23 listopada 2017 r. w imieniu Dłużnika hipotecznego wystawił Komornik Sądowy. W przypadku powyższej transakcji Komornik występował jako płatnik podatku VAT na podstawie art. 18 ustawy o VAT. Działka nr 1/67 została objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego na mocy uchwały. Z § 9 ust. 1 MPZP wynika, że teren oznaczony na rysunku planu symbolem 1P, obejmujący m.in. działkę nr 1/67 jest przeznaczony pod zabudowę. W związku z realizowaną transakcją strony nie skorzystały z opcji opodatkowania VAT zbycia działki nr 1/67 na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, tj. nie złożyły przed dniem dokonania dostawy właściwemu dla Spółki naczelnikowi urzędu skarbowego oświadczenia, o którym mowa w art. 43 ust. 10 pkt 2 ustawy o VAT.

Nakłady na wybudowanie na działce nr 1/67 w latach 2011-2013 infrastruktury w postaci kanalizacji deszczowej, sieci gazowej oraz sieci ciepłowniczej zostały poniesione przez spółkę P.tj. przez ówczesnego użytkownika wieczystego działki nr 1/67. Nakłady poniesione przez P. skutkowały wybudowaniem na działce nr 1/67 nowych budowli w postaci kanalizacji deszczowej, sieci gazowej oraz sieci ciepłowniczej, nie skutkowały natomiast ulepszeniem istniejących budowli. Jednocześnie Spółka pragnie podkreślić, iż przed wybudowaniem nowej sieci ciepłowniczej doszło do rozebrania urządzeń wchodzących w skład starej sieci ciepłowniczej znajdującej się na działce nr 1/67. Nakłady poniesione przez P. nie stanowiły przebudowy rozumianej jako dokonanie istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany wykorzystania naniesień budowlanych lub w celu znaczącej zmiany warunków zasiedlenia. Infrastruktura w postaci kanalizacji deszczowej, sieci gazowej oraz sieci ciepłowniczej została wybudowana przez P. od podstaw w latach 2011-2013, tj. w okresie, w którym użytkownikiem wieczystym działki nr 1/67 była P. Pomiędzy datą wybudowania powyższych budowli a datą nabycia przez Spółkę prawa użytkowania wieczystego działki nr 1/67 infrastruktura znajdująca się na działce nr 1/67 nie była przedmiotem jakichkolwiek ulepszeń.

Naniesienia obejmujące drogę asfaltową, kanalizację deszczową, sieć gazową oraz sieć ciepłowniczą zostały oddane do użytkowania w wykonaniu następujących czynności podlegających opodatkowaniu:

*   droga asfaltowa oraz kanalizacja deszczowa znajdujące się na działce nr 1/67 w dniu 10 grudnia 2013 r. zostały wniesione aportem przez P. do spółki M. (określonej we wniosku o interpretację jako „Podmiot 2”) wraz z prawem użytkowania wieczystego działki nr 1/67. Aport stanowił transakcję wykonywaną w ramach działalności gospodarczej P., a tym samym podlegał opodatkowaniu VAT.

*   budowla w postaci sieci gazowej znajdującej się na działce nr 1/67 była przedmiotem sprzedaży przez P. na rzecz D. Transakcja miała miejsce 22 lutego 2012 r., stanowiła transakcję wykonywaną w ramach działalności gospodarczej P., a tym samym podlegała opodatkowaniu VAT.

*   budowla w postaci sieci cieplnej znajdującej się na działce nr 1/67 była przedmiotem sprzedaży przez P. na rzecz Z. Transakcja miała miejsce 30 października 2013 r., stanowiła transakcję wykonywaną w ramach działalności gospodarczej P., a tym samym podlegała opodatkowaniu VAT.

Budowle w postaci sieci gazowej oraz sieci cieplnej (wskazane w lit. b oraz c powyżej) stanowiły urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145, dalej: „KC”), a tym samym własność tych budowli nie jest prawem związanym z użytkowaniem wieczystym. W związku z powyższym budowle opisane w lit. b oraz c powyżej nie były przedmiotem transakcji zbycia prawa użytkowania wieczystego działki nr 1/67 pomiędzy Komornikiem działającym w imieniu i na rachunek Dłużnika hipotecznego a Spółką. W skład transakcji zbycia nieruchomości będącej przedmiotem wniosku o interpretację w zakresie opodatkowania VAT wchodziły zatem wyłącznie prawo użytkowania wieczystego działki nr 1/67 oraz budowle w postaci drogi asfaltowej oraz kanalizacji deszczowej znajdujące się na działce nr 1/67. Zgodnie z informacją wskazaną już w opisie stanu faktycznego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, od momentu oddania naniesień do użytkowania w wykonaniu czynności opodatkowanych podatkiem VAT do momentu zbycia prawa użytkowania wieczystego nieruchomości (wraz z powyższymi naniesieniami) na rzecz Spółki, upłynął okres 2 lat. Droga asfaltowa oraz kanalizacja deszczowa znajdujące się na działce nr 1/67 były przedmiotem transakcji opodatkowanej VAT dokonanej przez P. (Podmiot 1) w dniu 10 grudnia 2013 r. (zbycie na rzecz Podmiotu 2). Ponadto Wnioskodawcy wskazali w opisie stanu faktycznego, iż prawo użytkowania wieczystego działki nr 1/67 wraz z naniesieniami było następnie przedmiotem zbycia na rzecz Dłużnika hipotecznego, które nastąpiło 20 stycznia 2014 r. Natomiast zbycie prawa użytkowania wieczystego działki nr 1/67 (wraz z naniesieniami) na rzecz Spółki nastąpiło 10 października 2017 r. (data uprawomocnienia się postanowienia o przysądzeniu prawa użytkowania wieczystego Spółce). Jednocześnie w okresie 10 grudnia 2013 r. – 10 października 2017 r. naniesienia w postaci drogi asfaltowej oraz kanalizacji deszczowej nie były przedmiotem jakichkolwiek ulepszeń, modernizacji itp. Droga asfaltowa oraz kanalizacja deszczowa znajdujące się na działce nr 1/67 były niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej przez P. - działka nr 1/67 umożliwia dojazd do sąsiadujących działek, na których P. prowadziła bieżącą działalność gospodarczą, m. in. w zakresie wynajmu nieruchomości. Ponadto P. pobierała wynagrodzenie od właścicieli sąsiadujących nieruchomości z tytułu służebności przejazdu ustanowionej na działce nr 1/67. Droga asfaltowa oraz kanalizacja deszczowa znajdujące się na działce nr 1/67, jako budowle wchodzące w skład działki nr 1/67 po ich nabyciu są wykorzystywane również przez Spółkę w prowadzonej działalności gospodarczej polegającej na pełnieniu funkcji administratora hipoteki stanowiącej zabezpieczenie wyemitowanych obligacji. Działka nr 1/67 wraz z ww. naniesieniami wchodzącymi w jej skład jest przedmiotem hipoteki, którą administruje Spółka.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, czy zbycie prawa użytkowania wieczystego działki nr 1/67 dokonane na rzecz Spółki przez Komornika działającego w imieniu i na rachunek Dłużnika hipotecznego powinno podlegać zwolnieniu z VAT z uwagi na upływ 2 lat od daty pierwszego zasiedlenia.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług dostawa budynku, budowli lub ich części spełniających określone w przepisie warunki, może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej dwa lata.

W kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2014 r. o sygn. I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że „Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT”.

Tak więc, w ocenie NSA, w świetle wykładni językowej, jak i celowościowej systemu VAT należy przyjąć, że jeżeli podatnik użytkował dany budynek, budowlę lub ich części i spełnia warunek korzystania z budynku, budowli lub ich części przez wymagany czas, to do sprzedaży prawa własności tego budynku, budowli lub ich części zastosowanie znajdzie fakultatywne zwolnienie przewidziane w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług.

Należy wskazać, że przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady posługują się pojęciem „pierwszego zasiedlenia” jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE (Dz. Urz. UE L z 2006 r. nr 347/1 z późn. zm.) państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności jednej z następujących transakcji:

1.  dostawa budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem;
2.  dostawa terenu budowlanego.

Jak stanowi art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 2006/112/WE państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a), do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie „gruntu związanego z budynkiem”.

W dniu 16 listopada 2017 r. Trybunał Sprawiedliwości w wyroku C-308/16 odpowiedział na pytanie prejudycjalne Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczące wykładni pojęcia pierwszego zasiedlenia. TSUE w wyroku tym przyznał rację spółce Kozuba uznając, że pierwsze zasiedlenie w sprawie będącej przedmiotem postępowania głównego, nie musi być związane z czynnością opodatkowaną, gdyż takie stanowisko nie znajduje oparcia w treści przepisów Dyrektywy 2006/112/WE.

Trybunał potwierdził, że pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie nieruchomości do używania. „Pierwsze zasiedlenie” budynku lub jego części ma więc miejsce zarówno w sytuacji, w której po wybudowaniu budynku oddano go w najem, jak i w przypadku wykorzystywania budynku na potrzeby własnej działalności gospodarczej podatnika – bowiem w obydwu przypadkach doszło do korzystania z budynku. Przy czym, TSUE jednakowo traktuje pierwsze zasiedlenie po wybudowaniu obiektu, jak i po jego ulepszeniu. W obu przypadkach Trybunał twierdzi, że do pierwszego zasiedlenia wystarczy rozpoczęcie jego użytkowania.

W świetle przywołanych przepisów i przedstawionych we wniosku okoliczności, przy uwzględnieniu wniosków płynących z ww. orzeczeń należy stwierdzić, że dostawa działki nr 1/67 zabudowanej budowlami w postaci drogi asfaltowej oraz kanalizacji deszczowej będzie zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług.

Z wniosku wynika, że droga asfaltowa oraz kanalizacja deszczowa znajdujące się na działce nr 1/67 były przedmiotem transakcji opodatkowanej VAT dokonanej przez P. (Podmiot 1) w dniu 10 grudnia 2013 r. (zbycie na rzecz Podmiotu 2). Ponadto Wnioskodawcy wskazali w opisie stanu faktycznego, iż prawo użytkowania wieczystego działki nr 1/67 wraz z naniesieniami było następnie przedmiotem zbycia na rzecz Dłużnika hipotecznego, które nastąpiło 20 stycznia 2014 r. Budowle te były niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej przez P. - działka nr 1/67 umożliwia dojazd do sąsiadujących działek, na których P. prowadziła bieżącą działalność gospodarczą, m.in. w zakresie wynajmu nieruchomości. Ponadto P. pobierała wynagrodzenie od właścicieli sąsiadujących nieruchomości z tytułu służebności przejazdu ustanowionej na działce nr 1/67. Droga asfaltowa oraz kanalizacja deszczowa znajdujące się na działce nr 1/67 były również niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej również przez Dłużnika hipotecznego - działka nr 1/67 umożliwia dojazd do sąsiadującej działki, której właścicielem był Dłużnik hipoteczny.

Dodatkowo po zakończeniu 2013 r. ww. budowle zlokalizowane na działce nr 1/67 nie były przedmiotem modernizacji i ulepszenia.

A zatem biorąc pod uwagę powołane powyżej przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że do dostawy budowli (tj. drogi asfaltowej oraz kanalizacji deszczowej) posadowionych na działce nr 1/67 zastosowanie znajdzie zwolnienie z podatku VAT zdefiniowane w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, ponieważ transakcja nie będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia oraz od daty pierwszego zasiedlenia minął już okres przekraczający ponad dwa lata.

Zgodnie z art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459 z późn. zm.), nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

W świetle zapisów art. 47 § 2 Kodeksu cywilnego – częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego.

Według art. 48 Kodeksu cywilnego, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Stosownie do art. 49 § 1 Kodeksu cywilnego – urządzenia służące do doprowadzania lub odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej oraz inne urządzenia podobne nie należą do części składowych nieruchomości, jeżeli wchodzą w skład przedsiębiorstwa.

Z powyższych przepisów wynika, że jeśli znajdujące się na działce części infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, ciepłowniczej, telekomunikacyjnej i elektrycznej są przyłączone do przedsiębiorstw świadczących usługi wodociągowe, telekomunikacyjne oraz elektroenergetyczne - stanowią własność tych przedsiębiorstw.

Wnioskodawca wskazał, że na Nieruchomości znajdują się również budowle w postaci sieci gazowej oraz sieci cieplnej, które stanowiły urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny. Ww. budowle nie były przedmiotem transakcji zbycia prawa użytkowania wieczystego działki nr 1/67 pomiędzy Komornikiem działającym w imieniu i na rachunek Dłużnika hipotecznego a Spółką.

A zatem biorąc pod uwagę powołane powyżej przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że dostawa prawa użytkowania wieczystego działki gruntowej o numerze 1/67, na której posadowione są budowle (tj. droga asfaltowa oraz kanalizacja deszczowa) była zwolniona z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT będzie miało więc zastosowanie również dla dostawy użytkowania wieczystego gruntu, na którym budowle te są posadowione ponieważ zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy dotyczące zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT dostawy wskazanej we wniosku działki nr 1/67 należało uznać za prawidłowe.

W niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej podatku od towarów i usług.

Natomiast w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.