Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-3.4014.281.2021.1.ŁSZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-09-20
Teza: iż rozwiązanie umowy za porozumieniem stron lub odstąpienie od umowy nie jest czynnością, która objęta jest zakresem ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Jeżeli zatem czynność przywrócenia stanu prawnego sprzed dokonania umowy sprzedaży nie przybierze żadnej z form wymienionych w art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie będzie ona podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.
Słowa kluczowe: odstąpienie-odstąpienie od umowy; umowa-rozwiązanie umowy; umowa-umowa sprzedaży
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.) – Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z daty wpływu 30 lipca 2021 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych rozwiązania umowy sprzedaży ze skutkiem na przyszłość – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 30 lipca 2021 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych rozwiązania umowy sprzedaży ze skutkiem na przyszłość.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest funduszem inwestycyjnym zamkniętym z siedzibą na terytorium Polski i działa na podstawie przepisów ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych i zarządzaniu alternatywnym i funduszami inwestycyjnymi. Fundusz jest funduszem aktywów niepublicznych w rozumieniu tej ustawy, reprezentowanym przez towarzystwo funduszy inwestycyjnych.

Wnioskodawca, dnia 9 grudnia 2013 r., zawarł - w roli sprzedawcy - umowę sprzedaży akcji polskiej spółki komandytowo-akcyjnej, z polską spółką osobową (kupujący), która była wówczas reprezentowana przez dom maklerski (dalej także jako „Umowa"). Należy wskazać, że kupujący został wykreślony z Krajowego Rejestru Sądowego, a jego następcą prawnym jest aktualnie podmiot z siedzibą w xxxx.

Zgodnie z umową, cena miała zostać uiszczona na rachunek bankowy wskazany przez sprzedawcę (tu: Wnioskodawca) w terminie do dnia 31 grudnia 2013 r. Strony dopuszczały w prawdzie możliwość rozliczenia operacji poprzez potrącenie wzajemnych wierzytelności na mocy odrębnej umowy, niemniej do tego nie doszło. Wnioskodawca wskazuje, że cena do dnia dzisiejszego nie została zapłacona, a wskutek zawartych aneksów odraczających termin płatności, należność nie uległa przedawnieniu. Niezależnie jednak od braku zapłaty, nabywca akcji, po zawarciu umowy, czerpał z tego tytułu korzyści w postaci poboru dywidendy czy też zaliczek na jej poczet.

Wobec powyższego (tj. brak zapłaty wynagrodzenia), strony umowy podjęły negocjacje zmierzające do rozwiązania umowy za porozumieniem - ze skutkiem na przyszłość (ex nunc). Przy czym, zawarcie porozumienia wiązałoby się z obowiązkiem zwrotu akcji oraz pobranej zaliczki na poczet przewidywanej dywidendy. Odnośnie natomiast uprzednio pobranych dywidend przewiduje się zapis - wobec tego, że porozumienie będzie wywierać skutek na przyszłość - że ich pobór uznaje się za ważny.

W tak zaistniałym stanie faktycznym powzięte zostały wątpliwości, czy w związku z planowanym rozwiązaniem umowy sprzedaży akcji za porozumieniem i ustaleniem skutków tego porozumienia na przyszłość, Wnioskodawca będzie obowiązany do uiszczenia podatku od czynności cywilnoprawnych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca, który był stroną (sprzedawcą) umową sprzedaży akcji, będzie obowiązany do uiszczenia podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu jej planowanego rozwiązania za porozumieniem ze skutkiem obowiązywania na przyszłość?

Zdaniem Wnioskodawcy, rozwiązanie umowy sprzedaży za porozumieniem, nie generuje obowiązku uiszczenia podatku od czynności cywilnoprawnych.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych, w art. 1 ust. 1, zawiera zamknięty katalog czynności, których wystąpienie może wiązać się z obowiązkiem zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych. Zgodnie z jego treścią, podatkowi podlegają następujące czynności:

1.  umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych,
2.  umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku,
3.  (uchylona),
4.  umowy darowizny - w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy,
5.  umowy dożywocia,
6.  umowy o dział spadku oraz umowy o zniesienie współwłasności - w części dotyczącej spłat lub dopłat,
7.  (uchylona),
8.  ustanowienie hipoteki,
9.  ustanowienie odpłatnego użytkowania, w tym nieprawidłowego, oraz odpłatnej służebności,
10.  umowy depozytu nieprawidłowego,
11.  umowy spółki.

Podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają też zmiany ww. umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych oraz orzeczenia sądów, w tym również polubownych, oraz ugody, jeżeli wywołują one takie same skutki prawne, jak czynności cywilnoprawne wymienione w pkt 1 lub 2 (art. 1 ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych).

Co wymaga szczególnego podkreślenia z perspektywy wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, powyższy katalog czynności oraz zdarzeń, które podlegają opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych (zgodnie z jego literalnym brzmieniem, stanowiskiem organów podatkowych, sądów administracyjnych i doktryny prawa podatkowego w tym zakresie), ma charakter zamknięty. Wynika z tego, że z woli i intencji ustawodawcy, inne czynności nie są objęte tym podatkiem, nawet jeśli wywołują podobne skutki prawne (Z. Ofiarski \[w:\] Komentarz do ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych \[w:\] Ustawa o opłacie skarbowej. Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych. Komentarz, wyd. IV, Warszawa 2018, art. 1). Równolegle wskazuje się jednak, że o zakwalifikowaniu danej umowy do umów podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie decyduje nazwa, ale treść umowy.

W opisanym zdarzeniu, dnia 9 grudnia 2013 r. Wnioskodawca sprzedał akcje polskiej spółki komandytowo-akcyjnej, na rzecz innej polskiej spółki osobowej (reprezentowanej wówczas przez dom maklerski). Zgodnie z umową, cena miała zostać uiszczona na rachunek bankowy wskazany przez sprzedawcę (tu: Wnioskodawca) w terminie do dnia 31 grudnia 2013 r., do czego jednak do dnia dzisiejszego nie doszło. Innymi słowy, pomimo zawarcia umowy sprzedaży, Wnioskodawca nie otrzymał należnego mu wynagrodzenia. Z tego też względu, obecnie, strony umowy podjęły negocjacje zmierzające do rozwiązania umowy za porozumieniem - ze skutkiem na przyszłość (ex nunc). Rozwiązanie umowy, mieszczące się w granicach zasady swobody umów, w ocenie Wnioskodawcy, należy uznać za czynność inną niż jej pierwotne zawarcie (tu: zawarcie w 2013 r. umowy sprzedaży). Źródła tej regulacji należy właśnie dopatrywać się w art. 3531 Kodeksu cywilnego, który stanowi, że strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Co do zasady nie ma zatem przeszkód natury prawnej, aby strony umowy, korzystając ze swojej autonomii oraz w ramach swobody kształtowania umownych stosunków zobowiązaniowych (art. 3531 Kodeksu cywilnego), zdecydowały o rozwiązaniu łączącego ich kontraktu na podstawie zgodnych oświadczeń woli. Kontrahenci mogą przy tym sami ustalić, czy skutki rozwiązania umowy obowiązywać mają wstecz (ex tunc) czy też jedynie na przyszłość (ex nunc), a także określić sposób rozliczenia wzajemnych świadczeń, poczynionych już na poczet umowy (B. Fuchs \[w:\] Kodeks cywilny. Komentarz. Tom III. Zobowiązania. Część ogólna (art. 353-534), red. M. Fras, M. Habdas, Warszawa 2018, art. 353(1).).

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy należy stwierdzić, że rozwiązanie umowy za porozumieniem, jest czynnością inną niż samo jej zawarcie. Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych, w art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) wiąże opodatkowanie wyłącznie z umową sprzedaży oraz zamianą rzeczy i praw majątkowych, czyli nie z ich rozwiązaniem. Wobec tego, że katalog z art. 1 uznaje się za enumeratywny, w ocenie Wnioskodawcy, skoro rozwiązanie umowy nie zostało w nim bezpośrednio wskazane, to zamiarem ustawodawcy nie jest opodatkowanie czynności tego typu.

Kierując się powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, rozwiązanie umowy sprzedaży za porozumieniem, nie generuje obowiązku uiszczenia podatku od czynności cywilnoprawnych.

Na potwierdzenie swojego stanowiska Wnioskodawca przywołał interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Przepis art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2020 r. poz. 815 ze zm.) zawiera zamknięty katalog czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy - podatkowi temu podlegają następujące czynności cywilnoprawne:

1.  umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych,
2.  umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku,
3.  (uchylona),
4.  umowy darowizny - w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy,
5.  umowy dożywocia,
6.  umowy o dział spadku oraz umowy o zniesienie współwłasności - w części dotyczącej spłat lub dopłat,
7.  (uchylona),
8.  ustanowienie hipoteki,
9.  ustanowienie odpłatnego użytkowania, w tym nieprawidłowego, oraz odpłatnej służebności,
10.  umowy depozytu nieprawidłowego,
11.  umowy spółki.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 2 i 3 ww. ustawy - podatkowi temu podlegają także zmiany umów wymienionych w pkt 1, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4, oraz orzeczenia sądów, w tym również polubownych, oraz ugody, jeżeli wywołują one takie same skutki prawne, jak czynności cywilnoprawne wymienione w pkt 1 lub 2.

Ustawodawca wprowadził zasadę enumeratywnego określenia czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Tym samym, o kwalifikacji określonej czynności prawnej, a w konsekwencji o jej podleganiu opodatkowaniu tym podatkiem decyduje jej treść (elementy przedmiotowo istotne), a nie nazwa. Zatem, jeżeli strony zawierają umowę i układają stosunki w jej ramach w określony sposób, to dla oceny czy powstanie obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych, w związku z dokonaniem wskazanej w ustawie czynności, miarodajne będą rzeczywiste prawa i obowiązki stron tej umowy pozwalające na ich kwalifikacje pod względem prawnym.

Szczegółowe ustalenie zakresu przedmiotowego ma określone konsekwencje. Ustawodawca, wprowadzając zamknięty katalog czynności podlegających opodatkowaniu, wyłączył od opodatkowania inne podobne, które nie zostały wyraźnie wskazane w przepisie. Oznacza to, że czynności niewymienione w ustawowym katalogu nie podlegają opodatkowaniu, nawet gdy wywołują skutki w sferze gospodarczej takie same bądź podobne do tych, które zostały w nim wyliczone.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że w dniu 9 grudnia 2013 r. Wnioskodawca zawarł - w roli sprzedawcy - umowę sprzedaży akcji polskiej spółki komandytowo-akcyjnej z polską spółką osobową (kupujący). Kupujący został wykreślony z Krajowego Rejestru Sądowego; aktualnie jego następcą prawnym jest podmiot z siedzibą w xxxx. Zgodnie z umową, cena miała zostać uiszczona na rachunek bankowy wskazany przez sprzedawcę w terminie do dnia 31 grudnia 2013 r. Strony dopuszczały w prawdzie możliwość rozliczenia operacji poprzez potrącenie wzajemnych wierzytelności na mocy odrębnej umowy, niemniej do tego nie doszło. Cena do dnia dzisiejszego nie została zapłacona, a wskutek zawartych aneksów odraczających termin płatności, należność nie uległa przedawnieniu. Niezależnie jednak od braku zapłaty, nabywca akcji, po zawarciu umowy, czerpał z tego tytułu korzyści w postaci poboru dywidendy czy też zaliczek na jej poczet. Wobec braku zapłaty wynagrodzenia, strony umowy podjęły negocjacje zmierzające do rozwiązania umowy za porozumieniem - ze skutkiem na przyszłość (ex nunc). Przy czym, zawarcie porozumienia wiązałoby się z obowiązkiem zwrotu akcji oraz pobranej zaliczki na poczet przewidywanej dywidendy. Odnośnie natomiast uprzednio pobranych dywidend przewiduje się zapis - wobec tego, że porozumienie będzie wywierać skutek na przyszłość - że ich pobór uznaje się za ważny.

Stosownie do art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2020 r., poz. 1740 ze zm.) – strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Wynikająca z ww. artykułu zasada swobody umów ma fundamentalne znaczenie dla kształtowania stosunków cywilnoprawnych, określa bowiem kompetencje podmiotów prawa cywilnego do kreowania swoich stosunków prawnych za pomocą umów. Kompetencja ta obejmuje również rozwiązanie umowy pierwotnej.

Mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe oraz powołane przepisy prawa należy zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, iż rozwiązanie umowy za porozumieniem stron lub odstąpienie od umowy nie jest czynnością, która objęta jest zakresem ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Jeżeli zatem czynność przywrócenia stanu prawnego sprzed dokonania umowy sprzedaży nie przybierze żadnej z form wymienionych w art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie będzie ona podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze zdarzeniem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.