Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-3.4012.45.2024.2.MR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-04-18
Teza: Brak opodatkowania na terytorium Polski realizowanych transakcji.
Słowa kluczowe: import-import towarów; transakcja-transakcja łańcuchowa (szeregowa)
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V. Miejsce świadczenia -Rozdział 1. Miejsce świadczenia przy dostawie towarów-Miejsce dostawy towarów-Miejsce dostawy towarów - transakcje łańcuchowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 1-art. 22

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług **jest prawidłowe.**

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

1 lutego 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 31 stycznia 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy braku obowiązku opodatkowania na terytorium Polski realizowanych transakcji sprzedaży towarów. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 2 kwietnia 2024 r. (wpływ 2 kwietnia 2024 r.).

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego

A (dalej: Wnioskodawca, Spółka lub A) jest spółką z siedzibą w Wielkiej Brytanii niezarejestrowaną jako podatnik podatku od towarów i usług dalej: VAT w Polsce. Wnioskodawca jest zarejestrowany jako podatnik VAT w Wielkiej Brytanii, Belgii, Danii i Holandii, i nie wyklucza rejestracji jako podatnik VAT w innych jurysdykcjach UE (w tym w Polsce) w przyszłości.

Wnioskodawca zajmuje się obrotem wyrobami (…) (zwanymi dalej „towarami”).

Co do zasady, towary będące przedmiotem działalności prowadzonej przez Spółkę są wyrobami akcyzowymi, wymienionymi w załączniku nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym (Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r., o podatku akcyzowym (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1542). Wśród tych towarów znajdują się zarówno wyroby akcyzowe, które podlegają w Polsce procedurze zawieszenia poboru akcyzy (są wymienione w załączniku nr 2 do ustawy o podatku akcyzowym), jak i takie, które nie podlegają procedurze zawieszenia poboru akcyzy (nie są wymienione w załączniku nr 2 do ustawy o podatku akcyzowym, np. ropa naftowa o kodzie CN 2709 00).

Wnioskodawca w ramach swojej działalności nabywa towary od (…) lub handlowców i odsprzedaje je Klientom będącym handlowcami, którzy następnie odsprzedają towary lub (…), które zużywają towary w procesach produkcyjnych (…).

W toku prowadzonej działalności, Wnioskodawca planuje dokonywać transakcji łańcuchowych, w których nabywać będzie towary pochodzące spoza Unii Europejskiej \[niedopuszczone uprzednio do obrotu w Unii Europejskiej w rozumieniu przepisów Unijnego Kodeksu Celnego – Rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013, z 9 października 2023 r., ustanawiające unijny kodeks celny (Dz. U. UE z 10 października 2013 r., poz. 269.1 ze zm.)\], gdzie miejscem rozpoczęcia transportu towarów będzie miejsce znajdujące się poza terytorium UE, miejscem zakończenia transportu będzie terytorium Polski, a finalnym odbiorcą towarów w łańcuchu będą podmioty prowadzące działalność na terytorium Polski, zarejestrowane jako podatnicy VAT oraz posiadające stosowne koncesje i zezwolenia na obrót towarami akcyzowymi i/lub energetycznymi, wynikające z przepisów prawa.

Finalny odbiorca może, ale nie musi być podmiotem nabywającym towary od A (finalny odbiorca może kupować towary od kolejnych podmiotów w łańcuchu dostaw).

W celu uniknięcia wątpliwości, do czasu przybycia towarów do miejsca przeznaczenia na terytorium Polski, nie będą one formalnie zaimportowane do UE, a w razie potrzeby zastosowana zostanie zawieszająca procedura celna. Jednocześnie, ze względu na specyfikę działalności, Wnioskodawca nie zawsze będzie miał informację o wszystkich podmiotach i warunkach dostaw występujących w poszczególnych transakcjach poprzedzających jego zakup i następujących po jego sprzedaży w łańcuchu. Wnioskodawca nie planuje zawierać dodatkowych umów innych niż umowy zakupu-sprzedaży z kontrahentami, regulujących obowiązki związane z organizacją transportu w sposób inny niż wynika to z zastosowanych zasad Incoterms.

Zgodnie z warunkami Incoterms, możliwe jest, że dostawca Wnioskodawcy lub sprzedawca znajdujący się wyżej w łańcuchu dostaw może zorganizować transport do Polski, jak również, że sam Wnioskodawca może organizować transport do finalnego odbiorcy na terytorium Polski. Może się również zdarzyć, że zgodnie z Incoterms mającymi zastosowanie do transakcji, podmiot znajdujący się niżej w łańcuchu transakcji zorganizuje transport.

Dla przykładu, to A może wyczarterować statek używany do dostarczenia towaru z portu załadunku do portu wyładunku, alternatywnie dostawca A lub inny podmiot w łańcuchu może zorganizować transport. W przypadku gdy A nie będzie czarterował statku, Wnioskodawca nie zawsze będzie posiadał wiedzę na temat tego, który podmiot dokonał czarteru statku. W przypadku gdy przedmiotem transakcji będą wyroby akcyzowe podlegające procedurze zawieszenia poboru akcyzy, Wnioskodawca nie będzie odpowiedzialny za udokumentowanie ich przemieszczania na terytorium UE/kraju w systemie EMCS (System Przemieszczania oraz Nadzoru Wyrobów Akcyzowych EMCS).

Wnioskodawca nie będzie pełnił funkcji importera i nie będzie występował na dokumentach celnych jako importer towarów na terytorium Polski. Importerem towarów będą każdorazowo polscy nabywcy, tj. podmioty prowadzące działalność na terytorium Polski, zarejestrowane jako podatnicy VAT oraz posiadające stosowne koncesje i zezwolenia na obrót towarami akcyzowymi i/lub energetycznymi wynikające z przepisów prawa.

Wnioskodawca obecnie dokonuje oraz planuje w przyszłości zawieranie transakcji w następujących schematach:

Schemat 1 – sprzedaż na warunkach Incoterms DAP

Wnioskodawca nabędzie towary pochodzące spoza UE w transakcji łańcuchowej (w tym niewykluczone również, że na warunkach Incoterms DAP), po czym dokona sprzedaży towarów na warunkach Incoterms DAP (polski port wyładunku).

Zgodnie z tymi warunkami Incoterms, opartymi na ogólnych warunkach umownych stosowanych przez Wnioskodawcę w transakcjach kupna i sprzedaży, tytuł prawny i ryzyko przechodzą na Kupującego w momencie, gdy towar przechodzi przez stałe złącze wężowe statku w terminalu wyładowczym.

Czarter statku będzie w tym schemacie dokonywany przez Wnioskodawcę lub inny podmiot występujący w łańcuchu dostaw przed A.

Finalnym odbiorcą towaru będzie Polski podmiot posiadający stosowne koncesje i zezwolenia, który będzie również podmiotem dokonującym importu towarów na terytorium Polski i będzie odpowiedzialny za odprawę celną importową oraz uiszczenie wszelkich należności importowych związanych z zakupem towaru, jeśli takie wystąpią.

W żadnym wypadku Wnioskodawca nie będzie działał jako importer towarów, a sprzedaż towarów przez Wnioskodawcę na rzecz finalnego odbiorcy nastąpi przed zaimportowaniem towarów przez finalnego odbiorcę.

Schemat 2 – zakup na warunkach Incoterms FOB/CIF/CFR, sprzedaż na warunkach Incoterms FOB/CIF/CFR

Wnioskodawca nabędzie towar pochodzący spoza UE w transakcji łańcuchowej na warunkach Incoterms FOB/CIF/CFR. Następnie dokona odsprzedaży towaru na warunkach Incoterms FOB/CIF/CFR.

Zgodnie z ogólnymi warunkami umów mającymi zastosowanie do sprzedaży i zakupów Wnioskodawcy, towary sprzedawane/kupowane na warunkach Incoterms FOB będą dostarczane przez sprzedającego do kupującego, luzem FOB w terminalu załadunkowym, podczas gdy towary sprzedawane/kupowane na warunkach CIF/CFR będą umieszczane przez sprzedającego na pokładzie statku zamówionego przez sprzedającego do przewozu CIF/CFR z terminalu załadunkowego do uzgodnionego terminalu rozładunkowego.

Niezależnie, zgodnie ze wszystkimi wymienionymi warunkami Incoterms, tytuł prawny i ryzyko przechodzą z Wnioskodawcy na Kupującego w porcie załadunku poza Polską lub na wodach międzynarodowych (w przypadku, gdy tytuł prawny przechodzi na wodach międzynarodowych, zostanie to uzgodnione oddzielnie pomiędzy Wnioskodawcą, a jego kontrahentem). Dodatkowo w umowach zawartych z dostawcą towaru i/lub nabywcą może (choć nie musi w każdym przypadku) znaleźć się klauzula o następującej treści:

Wersja oryginalna – angielska: „Notwithstanding that the Parties have agreed to transact on the basis of \[CIF/CFR/FOB\] incoterms, for the avoidance of doubt, both Parties agree that, as a matter of fact, the right to dispose of the goods as owner for VAT purposes transfers from X to Y outside of Poland and its territorial waters”.

Polskie tłumaczenie: „Niezależnie od tego, że Strony uzgodniły dokonywanie transakcji na podstawie incoterms \[CIF/CFR/FOB\], dla uniknięcia wątpliwości, obie Strony uzgadniają, że w istocie prawo do rozporządzania towarem jak właściciel dla celów podatku VAT zostaje przeniesione z X na Y poza terytorium Polski i jej wód terytorialnych”.

Czarter statku w tym Schemacie powinien być zgodny z zastosowanymi Incoterms w transakcjach i może być dokonany albo przez Wnioskodawcę albo inny podmiot występujący w łańcuchu dostaw.

Należy zauważyć, że finalnym odbiorcą towaru będzie Polski podmiot posiadający stosowne koncesje i zezwolenia, który będzie również podmiotem dokonującym importu towarów na terytorium Polski i będzie odpowiedzialny za odprawę celną importową oraz uiszczenie wszelkich należności importowych związanych z zakupem towaru, jeśli takie wystąpią.

W żadnym wypadku Wnioskodawca nie będzie działał jako importer towarów, a sprzedaż towarów przez Wnioskodawcę na rzecz finalnego odbiorcy nastąpi przed zaimportowaniem towarów przez finalnego odbiorcę.

Schemat 3 – Wyjątek od schematu 2 (zakup na warunkach Incoterms FOB, sprzedaż na warunkach Incoterms CIF/CFR)

Jako wyjątek od transakcji przedstawionych w Schemacie 2, Wnioskodawca może kupować i sprzedawać towary, które mogą być przewożone statkiem wraz z towarami należącymi do innych podmiotów (ładunek częściowy). Ładunek częściowy może być transportowany w taki sposób, że nie będzie możliwe oddzielenie ładunku należącego do Wnioskodawcy od ładunków należących do innych podmiotów (niesegregowany ładunek częściowy).

Wnioskodawca będzie nabywał towary pochodzące spoza UE w transakcji łańcuchowej na warunkach Incoterms FOB. Następnie odsprzeda towary na warunkach Incoterms CIF/CFR.

Zgodnie z ogólnymi warunkami mającymi zastosowanie do sprzedaży i zakupów Wnioskodawcy, towary kupowane w oparciu o Incoterms FOB będą dostarczane przez sprzedającego do kupującego (Spółki), luzem FOB na terminalu załadunkowym, z tytułem i ryzykiem związanym z towarami przechodzącymi w porcie załadunku.

W odniesieniu do ładunków częściowych w tym schemacie, dla sprzedaży Wnioskodawcy, będą miały zastosowanie następujące zasady szczególne z ogólnych warunków umów.

Ryzyko zostanie przeniesione ze sprzedającego (Spółki) na kupującego, gdy ładunek przejdzie przez stałe połączenie wężowe statku w terminalu załadunkowym, podczas gdy tytuł prawny do ładunku przejdzie od Spółki na kupującego w przypadku niesegregowanego ładunku częściowego:

· w momencie, gdy ładunek przechodzi przez stałe złącze wężowe statku w terminalu rozładunkowym (jeśli nie jest to ostatni z ładunków częściowych do rozładowania), lub

· natychmiast po zakończeniu rozładunku całego pozostałego ładunku, jeśli ładunek ten jest ostatnim z ładunków częściowych do rozładunku.

Dodatkowo, jeśli statek jest nominowany Klientowi A po załadowaniu towarów (ładunku częściowego lub nie częściowego), ryzyko przechodzi na Klienta A, jak powyżej, w porcie załadunku, ale tytuł prawny przechodzi na Klienta A w momencie akceptacji nominacji statku, co może mieć miejsce, gdy statek znajduje się już na terytorium Polski i na jej wodach terytorialnych.

Czarter statku w tym schemacie byłby dokonywany przez A.

Ponadto, poniższa klauzula może (ale nie musi w każdym przypadku) zostać włączona do umów zawieranych z dostawcą towarów i/lub kupującym:

Wersja oryginalna – angielska: „Notwithstanding that the Parties have agreed to transact on the basis of \[CIF/CFR/FOB\]incoterms, for the avoidance of doubt, both Parties agree that, as a matter of fact, the right to dispose of the goods as owner for VAT purposes transfers from X to Y outside of Poland and its territorial waters”.

Polskie tłumaczenie: „Niezależnie od tego, że Strony uzgodniły dokonywanie transakcji na podstawie incoterms \[CIF/CFR/FOB\], dla uniknięcia wątpliwości, obie Strony uzgadniają, że w istocie prawo do rozporządzania towarem jak właściciel dla celów podatku VAT zostaje przeniesione z X na Y poza terytorium Polski i jej wód terytorialnych”.

Należy zauważyć, że ostatecznym odbiorcą towarów będzie polski podmiot posiadający odpowiednie koncesje i zezwolenia, który będzie również podmiotem importującym towary na terytorium Polski i będzie odpowiedzialny za odprawę celną importową oraz zapłatę ewentualnych należności celnych przywozowych związanych z zakupem towarów.

W każdym przypadku Wnioskodawca nie będzie działał jako importer towarów, a sprzedaż towarów przez Wnioskodawcę na rzecz ostatecznego Odbiorcy nastąpi przed dokonaniem importu towarów przez ostatecznego Odbiorcę.

Schemat 4 – Wyjątek od Schematu 2 (zakup na warunkach Incoterms CIF/CFR, sprzedaż na warunkach Incoterms CIF/CFR)

Podobnie jak w przypadku Schematu 3, scenariusz ten stanowi wyjątek od Schematu 2. W tym scenariuszu Wnioskodawca może kupować i/lub sprzedawać towary, które mogą być przewożone statkiem wraz z towarami należącymi do innych podmiotów (ładunek częściowy). Ładunek częściowy może być transportowany w taki sposób, że nie będzie możliwe oddzielenie ładunku należącego do Wnioskodawcy od ładunków należących do innych stron (niesegregowany ładunek częściowy).

Wnioskodawca będzie nabywał towary pochodzące spoza UE w transakcji łańcuchowej na warunkach Incoterms CIF/CFR. Następnie będzie odsprzedawał towary na warunkach Incoterms CIF/CFR.

W odniesieniu do ładunków częściowych w tym schemacie, następujące zasady będą miały zastosowanie z ogólnych warunków umów stosowanych przez Wnioskodawcę w transakcjach kupna i sprzedaży, zgodnie z którymi ryzyko zostanie przeniesione ze sprzedającego na Wnioskodawcę, a następnie z Wnioskodawcy na kolejnego nabywcę, gdy ładunek przejdzie przez stałe połączenie wężowe statku w terminalu załadunkowym, podczas gdy tytuł prawny do ładunku przejdzie na Wnioskodawcę, a następnie na nabywcę w przypadku niesegregowanych ładunków częściowych:

· w momencie, gdy ładunek przechodzi przez stałe złącze wężowe statku w terminalu rozładunkowym (jeśli nie jest to ostatni z ładunków częściowych do rozładowania), lub

· natychmiast po zakończeniu rozładunku całego pozostałego ładunku, jeśli ładunek ten jest ostatnim z ładunków częściowych do rozładunku.

Dodatkowo, jeśli statek jest nominowany do A i/lub następnie do Klienta A po załadowaniu towarów (ładunku częściowego lub nie częściowego), ryzyko przechodzi na A i/lub następnie na Klienta A, jak wyżej w porcie załadunku, ale tytuł prawny przechodzi na A i/lub Klienta A w momencie akceptacji nominacji statku, co może mieć miejsce, gdy statek znajduje się już na terytorium Polski i na jej wodach terytorialnych.

Czarter statku w tym schemacie byłby dokonywany przez A lub inny podmiot w łańcuchu przed A.

Ponadto, poniższa klauzula może (ale nie musi w każdym przypadku) zostać włączona do umów zawieranych z dostawcą towarów i/lub kupującym:

Wersja oryginalna - angielska: „Notwithstanding that the Parties have agreed to transact on the basis of \[CIF/CFR/FOB\] incoterms, for the avoidance of doubt, both Parties agree that, as a matter of fact, the right to dispose of the goods as owner for VAT purposes transfers from X to Y outside of Poland and its territorial waters”.

Polskie tłumaczenie: „Niezależnie od tego, że Strony uzgodniły dokonywanie transakcji na podstawie incoterms \[CIF/CFR/FOB\], dla uniknięcia wątpliwości, obie Strony uzgadniają, że w istocie prawo do rozporządzania towarem jak właściciel dla celów podatku VAT zostaje przeniesione z X na Y poza terytorium Polski i jej wód terytorialnych”.

Należy zauważyć, że ostatecznym odbiorcą towarów będzie polski podmiot posiadający odpowiednie koncesje i zezwolenia, który będzie również podmiotem importującym towary na terytorium Polski i będzie odpowiedzialny za odprawę celną importową oraz zapłatę ewentualnych należności celnych przywozowych związanych z zakupem towarów.

W każdym przypadku Wnioskodawca nie będzie działał jako importer towarów, a sprzedaż towarów przez Wnioskodawcę na rzecz ostatecznego Odbiorcy nastąpi przed dokonaniem importu towarów przez ostatecznego Odbiorcę.

#### Uzupełnienie opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego

1\. W żadnym z prezentowanych we Wniosku Schematów na Wnioskodawcy nie będzie ciążył obowiązek uiszczenia cła. Wynika to zarówno z zastosowanych w poszczególnych Schematach warunków Incoterms jak i ogólnych warunków umów stosowanych przez Wnioskodawcę oraz Kupujących, które stanowią iż przy zastosowaniu Incoterms FOB/CIF/CFR/DAP Wnioskodawca nie będzie importerem towarów, a wszelkie cła i podatki związane z importem towarów będą obciążać nabywcę.

2\. We wszystkich Schematach, przy uwzględnieniu stosowanych Incoterms i ogólnych warunków umów (opisanych we Wniosku), z uwagi na fakt, że (i) to ostateczny odbiorca (Klient Wnioskodawcy lub inny podmiot nabywający później towar od Klienta Wnioskodawcy) będzie odpowiedzialny za odprawę celną importową w Polsce (i będzie właścicielem towaru w momencie importu), a ponadto (ii) sprzedaż będzie dokonywana przez Wnioskodawcę przed zaimportowaniem towarów przez ostatecznego odbiorcę, przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel z Wnioskodawcy na Klienta Wnioskodawcy nastąpi przed odprawą celną importową w Polsce.

### Pytania

1\. Czy sprzedaż realizowana przez Wnioskodawcę w ramach Schematu 1 będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium Polski?

2\. Czy sprzedaż realizowana przez Wnioskodawcę w ramach Schematu 2 będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium Polski?

3\. Czy sprzedaż realizowana przez Wnioskodawcę w ramach Schematu 3 będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium Polski?

4\. Czy sprzedaż realizowana przez Wnioskodawcę w ramach Schematu 4 będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium Polski?

### Państwa stanowisko w sprawie

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że:

1\. Sprzedaż realizowana przez Wnioskodawcę w ramach Schematu 1 stanowi transakcję niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium Polski.

2\. Sprzedaż realizowana przez Wnioskodawcę w ramach Schematu 2 stanowi transakcję niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium Polski.

3\. Sprzedaż realizowana przez Wnioskodawcę w ramach Schematu 3 stanowi transakcję niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium Polski.

4\. Sprzedaż realizowana przez Wnioskodawcę w ramach Schematu 4 stanowi transakcję niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium Polski.

UZASADNIENIE STANOWISKA WNIOSKODAWCY

I. Przepisy podatkowe

Art. 2 pkt 1 ustawy o VAT wskazuje, iż ilekroć jest mowa w ustawie o VAT o terytorium kraju, rozumie się przez to terytorium Rzeczypospolitej Polskiej z zastrzeżeniem art. 2a.

Na podstawie art. 2 pkt. 7 ustawy o VAT, przez import towarów rozumie się przywóz towarów z terytorium państwa trzeciego na terytorium Unii Europejskiej.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju i import towarów na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, miejscem dostawy towarów transportowanych przez dokonującego ich dostawy, nabywcę lub osobę trzecią jest miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia transportu towarów do nabywcy.

Jak stanowi art. 22 ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku, gdy te same towary są przedmiotem kolejnych dostaw oraz są wysyłane lub transportowane bezpośrednio od pierwszego dostawcy do ostatniego w kolejności nabywcy, wysyłkę lub transport przyporządkowuje się wyłącznie jednej dostawie.

W myśl art. 22 ust. 3 ustawy o VAT, w przypadkach, o których mowa m.in. w ust. 2, dostawę towarów, która:

1) poprzedza wysyłkę lub transport towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów;

2) następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów.

W myśl art. 22 ust. 4 ustawy o VAT, w przypadku gdy miejscem rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów jest terytorium państwa trzeciego, dostawę towarów dokonywaną przez podatnika lub podatnika podatku od wartości dodanej, który jest również podatnikiem z tytułu importu albo zaimportowania tych towarów, uważa się za dokonaną na terytorium państwa członkowskiego importu albo zaimportowania tych towarów.

Zgodnie z art. 32 akapit pierwszy Dyrektywy VAT, w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dostawcę lub nabywcę lub też osobę trzecią, za miejsce dostawy uznaje się miejsce, w którym znajdują się towary w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów do nabywcy.

Art. 32 akapit drugi Dyrektywy VAT, odpowiednik art. 22 ust. 4 ustawy o VAT, stanowi, że w przypadku, gdy miejsce rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów znajduje się na terytorium trzecim lub w państwie trzecim, uznaje się, że zarówno miejsce dostawy dokonywanej przez importera wskazanego lub uznanego zgodnie z art. 201 Dyrektywy VAT za osobę zobowiązaną do zapłaty VAT, jak i miejsce każdej kolejnej dostawy znajduje się w państwie członkowskim importu towarów.

II. Dostawy w Schemacie 1

W Schemacie 1 Wnioskodawca nabędzie towary pochodzące spoza UE w transakcji łańcuchowej (w tym możliwe, że na warunkach Incoterms DAP), po czym dokona sprzedaży towarów na warunkach Incoterms DAP (polski port wyładunku).

Zgodnie z tymi warunkami Incoterms oraz ogólnymi warunkami umów stosowanymi przez Wnioskodawcę w transakcjach kupna i sprzedaży, tytuł prawny i ryzyko przechodzą na kupującego w miejscu dostawy, w momencie, gdy towar przechodzi przez stałe złącze wężowe statku w terminalu wyładowczym.

Czarter statku będzie w tym schemacie dokonywany przez Wnioskodawcę lub inny podmiot występujący w łańcuchu dostaw przed A.

Wnioskodawca odsprzeda towar odbiorcom polskim lub zagranicznym, w transakcji łańcuchowej, w której finalnym odbiorcą będzie podmiot prowadzący działalność na terytorium Polski, zarejestrowany jako podatnik VAT oraz posiadający stosowne koncesje i zezwolenia na obrót towarami akcyzowymi i/lub energetycznymi, wynikające z przepisów prawa. Przy czym finalny odbiorca może, ale nie musi, być podmiotem nabywającym towary bezpośrednio od A, może też kupować towary od kolejnych podmiotów w łańcuchu dostaw.

Do czasu przybycia towarów do miejsca przeznaczenia na terytorium Polski, nie będą one formalnie zaimportowane do UE, a w razie potrzeby zastosowany zostanie procedura zawieszenia poboru cła.

Wnioskodawca nie będzie pełnił funkcji importera i nie będzie występował na dokumentach celnych jako importer towarów na terytorium Polski. Transport towarów w ramach dokonywanych transakcji do Polski będzie następował z kraju trzeciego (poza UE) do Polski, a towary będą dostarczane (fizycznie) od pierwszego w kolejności nabywcy do ostatniego w kolejności odbiorcy w ramach łańcucha dostaw.

Szczególnie istotną regulacją w kontekście tego schematu jest art. 22 ust. 4 ustawy o VAT, stanowiący, iż w przypadku gdy miejscem rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów jest terytorium państwa trzeciego, dostawę towarów dokonywaną przez podatnika lub podatnika podatku od wartości dodanej, który jest również podatnikiem z tytułu importu albo zaimportowania tych towarów, uważa się za dokonaną na terytorium państwa członkowskiego importu albo zaimportowania tych towarów.

Przytoczony przepis jest implementacją do polskiego porządku prawnego art. 32 Dyrektywy VAT, w przypadku, gdy miejsce rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów znajduje się na terytorium trzecim lub w państwie trzecim, uznaje się, że zarówno miejsce dostawy dokonywanej przez importera wskazanego lub uznanego, zgodnie z art. 201 Dyrektywy VAT za osobę zobowiązaną do zapłaty VAT, jak i miejsce każdej kolejnej dostawy znajduje się w państwie członkowskim importu towarów.

W rozpatrywanym schemacie, Wnioskodawca nie będzie importerem towarów, będzie to podmiot zajmujący dalsze miejsce w łańcuchu, nabywający towary bezpośrednio od Wnioskodawcy lub od innych podmiotów biorących udział w transakcji łańcuchowej, które nabywają towar później niż Wnioskodawca.

Z art. 22 ust. 4 ustawy o VAT oraz art. 32 Dyrektywy VAT, należy wysnuć wniosek, iż import towarów oraz późniejsza sprzedaż towarów przez importera podlegają opodatkowaniu VAT na terytorium kraju.

Tym samym, posługując się wnioskowaniem a contrario, należy wskazać iż skoro ustawodawca wskazał te transakcje (import oraz późniejsza sprzedaż) jako opodatkowane VAT, to transakcje, które odbyły się przed importem nie podlegają opodatkowaniu VAT na terytorium kraju. Jest to uzasadnione zwłaszcza w świetle faktu, iż żaden inny przepis ustawy o VAT, czy Dyrektywy VAT nie odnosi się do transakcji poprzedzających import towaru w transakcji łańcuchowej.

Należy zwrócić uwagę, iż w rozpatrywanym schemacie, odmienna interpretacja uregulowania art. 22 ust. 4 ustawy o VAT, powodowałaby podwójne opodatkowanie podatkiem VAT – importer byłby zmuszony uiścić VAT z tytułu importu towarów oraz z tytułu nabycia towaru (czy to od Wnioskodawcy czy podmiotu występującego w łańcuchu po Wnioskodawcy). Taka interpretacja jest niedopuszczalna na gruncie prawa wspólnotowego, jako naruszająca zasadę neutralności VAT. Tak więc, w opisanym schemacie, sprzedaż towaru przez Wnioskodawcę powinna być uznana za czynność nieopodatkowaną VAT w Polsce.

Powyższe stanowisko zostało wielokrotnie potwierdzone w szeregu interpretacji indywidualnych wydanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, m.in.:

· z 7 grudnia 2022 r., nr 0114-KDIP1-2.4012.538.2022.1.RM: (…) w przypadku importu towarów, pierwszą dostawą, która podlega opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce jest dostawa dokonywana przez podmiot, który jest podatnikiem z tytułu importu towarów w kraju importu lub zaimportowania tych towarów. Przy tym, dostawa, której przedmiotem jest towar niedopuszczony do obrotu na terytorium UE, nie może zostać potraktowana jako transakcja podlegająca opodatkowaniu VAT w Polsce. Z uwagi na to, że dostawy tej nie dokonuje importer towaru, taka transakcja podlega wyłączeniu z katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zawartego w art. 5 ust. 1 ustawy;

· z 25 stycznia 2022 r., nr 0114-KDIP1-2.4012.1.2022.1.RM: Zgodnie z cyt. art. 22 ust. 4 ustawy, dostawę towarów wysyłanych z państwa trzeciego uważa się za dokonaną na terytorium państwa członkowskiego importu albo zaimportowania tych towarów (w tym przypadku Polski), gdy dostawa ta jest dokonywana przez podatnika, który jest również podatnikiem z tytułu importu albo zaimportowania tych towarów. W świetle tego przepisu, w przypadku importu towarów, pierwszą dostawą podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce jest dostawa dokonywana przez podmiot, który jest podatnikiem z tytułu importu towarów w kraju importu lub zaimportowania tych towarów. Przy tym dostawa, której przedmiotem jest towar niedopuszczony do obrotu na terytorium UE, nie może zostać potraktowana jako transakcja podlegająca opodatkowaniu VAT w Polsce. Dostawy tej nie dokonuje importer towaru, co prowadzi do wyłączenia tej transakcji z katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zawartego w art. 5 ust. 1 ustawy;

· z 18 sierpnia 2021 r., nr 0111-KDIB3-3.4012.274.2021.1.PK: Niemniej z ww. przepisu wynika norma, zgodnie z którą, tylko dostawy dokonane przez importera na terytorium państwa członkowskiego importu podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT (podatkiem od wartości dodanej). A contrario nie podlegają opodatkowaniu tym, podatkiem dostawy, które nie są dokonywane przez importera przed zaimportowaniem towaru. W takim przypadku transakcję dostawy towaru przez Wnioskodawcę na rzecz polskiego Klienta, będącego jednocześnie importerem towaru, należy uznać – stosownie do art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy – za dokonaną i opodatkowaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki, tj. na terytorium państwa trzeciego;

· z 22 kwietnia 2020 r., nr 0111-KDIB3-3.4012.55.2020.1.PJ: (\`(...)\`) w przypadku opodatkowania sprzedaży towaru przed dokonaniem importu doszłoby do podwójnego opodatkowania. Raz nabywca zobowiązany byłby zapłacić podatek z tytułu nabycia, a drugi raz z tytułu importu towaru;

· z 10 grudnia 2019 r., nr 0114-KDIP1-2.4012.585.2019.1.MC: Zatem z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca w analizowanej sprawie w przypadku realizowanej sprzedaży towarów przy udziale Pośrednika bądź bez udziału Pośrednika na rzecz Klientów z Unii Europejskiej nie jest w Polsce podatnikiem z tytułu importu, o którym mowa w art. 2 pkt 7 ustawy. Skoro w przypadku sprzedaży towarów realizowanej przez Wnioskodawcę przy udziale Pośrednika bądź bez udziału Pośrednika na rzecz Klientów z Unii Europejskiej w ramach dokonywanych transakcji podatnikiem zobowiązanym do uiszczenia podatku z tytułu importu towarów dokonanego na terytorium Unii Europejskiej jest ostateczny nabywca (Klient z Unii Europejskiej), to regulacja art. 22 ust. 4 ustawy nie ma dla Wnioskodawcy zastosowania – nie jest on bowiem w tym przypadku podatnikiem dokonującym dostawy, który jednocześnie jest podatnikiem z tytułu importu tych towarów. Transakcję dostawy towaru realizowaną przez Wnioskodawcę na rzecz Klienta z Unii Europejskiej, będącego jednocześnie importerem towaru, należy uznać za dokonaną i opodatkowaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki, tj. na terytorium państwa trzeciego. Oznacza to, że w przypadku sprzedaży towarów realizowanej przez Wnioskodawcę przy udziale Pośrednika bądź bez udziału Pośrednika na rzecz Klientów z Unii Europejskiej, dokonywane przez Wnioskodawcę dostawy towarów wysyłanych z terytorium państwa trzeciego do Klientów z Unii Europejskiej nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług przez Wnioskodawcę na terytorium kraju;

· z 30 lipca 2019 r., nr 0114-KDIP1-2.4012.334.2019.1.KT: W takim przypadku transakcję dostawy towaru przez Wnioskodawcę na rzecz polskiego Klienta, będącego jednocześnie importerem towaru, należy uznać – stosownie do art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy – za dokonaną i opodatkowaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki, tj. na terytorium państwa trzeciego. Oznacza to, że dokonywane przez Wnioskodawcę dostawy towarów wysyłanych z terytorium państwa trzeciego do odbiorców w Polsce nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług przez Wnioskodawcę na terytorium kraju;

· z 19 listopada 2018 r., nr 0111-KDIB3-3.4012.261.2018.1.PK: Biorąc pod uwagę konstrukcję VAT i zasadę jednokrotności opodatkowania, należy uznać, że transakcja sprzedaży materiałów realizowana przez Kontrahentów na rzecz Spółki, nie będzie podlegać dodatkowemu opodatkowaniu VAT. Podatek od towarów i usług będzie już bowiem raz rozliczony z tytułu importu. Odmienna interpretacja prowadziłaby do naruszenia jednej z podstawowych zasad systemu VAT, tj. zasady unikania podwójnego opodatkowania. Uznanie bowiem, że dostawa towarów pomiędzy danym Kontrahentem a Spółką podlega opodatkowaniu VAT w Polsce (jako odrębna czynność od importu tych towarów) skutkowałoby podwójnym wykazaniem podatku należnego z tytułu jednej i tej samej transakcji (w sensie ekonomicznym) – raz od importu, drugi raz od sprzedaży (dostawy);

· z 24 stycznia 2018 r., nr 0114-KDIP1-2.4012.685.2017.1.KT: Przedstawione okoliczności sprawy wskazują że w opisanym schemacie dostawy sprzedaż towarów pomiędzy Spółką, a jej polskim nabywcą ma miejsce przed odprawą celną i poza polskim obszarem celnym, tj. przed dokonaniem importu na terytorium kraju przez nabywcę. W momencie sprzedaży, tj. przed dokonaniem importu, towar nie jest dopuszczony do obrotu na terytorium UE. W schemacie tym podatnikiem zobowiązanym do uiszczenia podatku z tytułu importu towarów dokonanego na terenie Polski jest nabywca – polski kontrahent Spółki. Oznacza to, że reguła wynikająca z cyt. art. 22 ust. 4 ustawy, nie ma dla Wnioskodawcy zastosowania. W świetle ww. regulacji, w przypadku importu towarów pierwszą dostawą podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce jest dostawa dokonywana przez podmiot, który jest podatnikiem z tytułu importu towarów, w kraju importu lub zaimportowania tych towarów.

Co więcej stosownie do art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, transakcję dostawy towaru na warunkach DAP na rzecz Klienta na terytorium Polski, będącego jednocześnie importerem towaru, należy uznać za dokonaną i opodatkowaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki (na terytorium państwa trzeciego).

Stanowisko takie zostało zaprezentowane przez DKIS m.in. w interpretacjach indywidualnych:

· 5 sierpnia 2022 r., nr 0111-KDIB3-3.4012.276.2022.1.PJ: Odpowiadając zatem wprost na Państwa pytanie nr 1 należy stwierdzić, że dostawy dokonane przed importem towarów na terytorium kraju tj.: w przypadku gdy importerem składającym odpowiednie zgłoszenie celne będzie Wnioskodawca – dostawa z kraju trzeciego, dokonywana przez Producenta 1 z Indii do Wnioskodawcy, w przypadku gdy importerem składającym odpowiednie zgłoszenie celne będzie Odbiorca finalny – dostawa z kraju trzeciego, dokonywana przez Producenta 1 z Indii do Wnioskodawcy oraz dostawa pomiędzy Wnioskodawcą a Odbiorcą finalnym – nie będą opodatkowane podatkiem od towarów i usług w Polsce;

· z 14 lutego 2022 r., nr 0113-KDIPT1-2.4012.910.2021.1.AJB: Tym samym polski kontrahent (Podmiot C) jako trzeci w kolejności podmiot w łańcuchu dostaw i jednocześnie importer towarów, nabywa towary od Państwa z tym, że towary trafiają do niego bezpośrednio z kraju trzeciego. Zatem, regulacja art. 22 ust. 4 ustawy nie ma dla Państwa zastosowania – nie jesteście Państwo bowiem w tym przypadku podatnikiem dokonującym dostawy, który jednocześnie jest podatnikiem z tytułu importu tych towarów. W takim przypadku dostawę towaru dokonaną przez Państwa na rzecz polskiego kontrahenta, który jest jednocześnie importerem towaru, należy uznać – stosownie do art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy – za dokonaną i opodatkowaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki, tj. na terytorium państwa trzeciego. Oznacza to, że dokonywane przez Państwa dostawy towarów wysyłanych z terytorium państwa trzeciego do polskiego kontrahenta nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług przez Państwa na terytorium kraju;

· z 9 lutego 2022 r., nr 0114-KDIP1-2.4012.614.2021.1.RM: Zatem, w przypadku importu towarów, pierwszą dostawą podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce jest dostawa dokonywana przez podmiot, który jest podatnikiem z tytułu importu towarów w kraju importu lub zaimportowania tych towarów. Przy tym dostawa, której przedmiotem jest towar niedopuszczony do obrotu na terytorium UE, nie może zostać potraktowana jako transakcja podlegająca opodatkowaniu VAT w Polsce. Dostawy tej nie dokonuje importer towaru, co prowadzi do wyłączenia tej transakcji z katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zawartego w art. 5 ust. 1 ustawy (…) W takim przypadku dostawę towaru dokonaną przez Państwa na rzecz polskiego Nabywcy, będącego jednocześnie importerem towaru, należy uznać – stosownie do art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy – za dokonaną i opodatkowaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki, tj. na terytorium państwa trzeciego. Oznacza to, że dokonana przez Państwa dostawa towarów przetransportowanych z terytorium państwa trzeciego do Nabywcy w Polsce nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług przez Państwa na terytorium kraju.

Mając na względzie powyższe oraz przedstawiony stan faktyczny, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż dostawy opisane w Schemacie 1 nie będą podlegały opodatkowaniu VAT na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

III. Dostawy w Schemacie 2

Dla określenia skutków na gruncie VAT dostaw realizowanych w Schemacie 2 kluczowe znaczenie mają:

a. zasady określające miejsce opodatkowania sprzedaży w transakcjach łańcuchowych oraz

b. zasady dotyczące opodatkowania transakcji dokonywanych przed importem towarów.

a)

Opodatkowaniu VAT podlegają zgodnie z art. 5 ust 1 pkt 1 ustawy o VAT, dostawy towarów o ile są dokonane na terytorium Polski. Co za tym idzie w transakcjach międzynarodowych kluczowe jest określenie miejsca dostawy towarów, jako że jeżeli znajduje się ono poza terytorium Polski, dostawa taka nie powinna podlegać opodatkowaniu VAT w Polsce.

Zasadniczo, kwestie miejsca dostawy towarów transportowanych lub wysyłanych reguluje art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, wskazując iż miejscem dostawy takich towarów jest miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy. Należy jednak zastrzec, iż regulacja ta doznaje pewnych modyfikacji w przypadku tzw. transakcji łańcuchowych.

Transakcje łańcuchowe występują, gdy do sprzedaży dochodzi pomiędzy szeregiem podmiotów (minimum trzema), natomiast fizycznie dochodzi do jednego przemieszczenia towaru od pierwszego do ostatniego podmiotu w łańcuchu.

Szczegółowe regulacje, dot. transakcji łańcuchowych znajdują się w art. 22 ust. 2 i nast. ustawy o VAT.

Powyższa definicja transakcji łańcuchowych wynika z art. 22 ust. 2 ustawy o VAT, który stanowi, że w przypadku, gdy te same towary są przedmiotem kolejnych dostaw oraz są wysyłane lub transportowane bezpośrednio od pierwszego dostawcy do ostatniego w kolejności nabywcy, wysyłkę lub transport przyporządkowuje się wyłącznie jednej dostawie.

Na mocy art. 22 ust. 3 ustawy o VAT, w transakcji łańcuchowej dostawę towarów, która poprzedza wysyłkę lub transport towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów, natomiast dostawę towarów która następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów.

Jednocześnie, z przytaczanego powyżej art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, który wskazuje jakie czynności podlegają opodatkowaniu VAT wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają ww. czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (opodatkowania) jest terytorium kraju, przez które – w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy o VAT – rozumie się terytorium Polski, z zastrzeżeniem art. 2a.

Tym samym, przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, o którym mowa w art. 7 ustawy o VAT, które nastąpiło poza terytorium Polski, nie stanowi odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, a więc nie podlega opodatkowaniu VAT.

Potwierdza to m.in. interpretacja z 24 lipca 2023 r., wydana przez DKIS nr 0114-KDIP1-2.4012.222.2023.1.GK, w której stwierdzono: „W ramach przedmiotowej transakcji, transport odbywał będzie się bezpośrednio pomiędzy Dostawcą a Nabywcą, tj. z terytorium Chin na terytorium USA. W czasie transportu z Chin do USA, kiedy towar znajduje się na statku (na morzu), zgodnie z ustaleniami zwartymi pomiędzy Państwem a Nabywcą, dochodzić będzie do przeniesienia prawa i obowiązków związanych z przedmiotowymi towarami (w tym prawa do rozporządzania jak właściciel przedmiotowymi towarami oraz wszelkie ryzyka z nimi związane). Dokonanie w powyższym znaczeniu dostawy na morzu oznacza dokonanie jej na wodach międzynarodowych, tj. poza wodami terytorialnymi jakiegokolwiek państwa. (…) Zatem w analizowanym przypadku opisane transakcje dostawy towarów dokonane na statku (poza terytorium Polski) w czasie transportu morskiego po wpłynięciu na wody międzynarodowe (poza wodami terytorialnymi jakiegokolwiek państwa), nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium Polski”.

Wskazówką dla interpretacji miejsca dokonania poszczególnych dostaw w transakcji łańcuchowej mogą być zastosowane warunki Incoterms, określające obowiązki i odpowiedzialność kupującego i sprzedającego, z których wynika między innymi, który podmiot odpowiedzialny jest za określone elementy przewozu towaru, odpraw celnych czy ubezpieczenia, a także kiedy ryzyko dotyczące utraty towaru przechodzi na kupującego.

W ramach prowadzonej działalności, Wnioskodawca może nabywać towary pochodzące spoza UE w ramach transakcji łańcuchowych, dla których miejscem rozpoczęcia transportu będzie znajdowało się poza terytorium UE. Następnie towar ten Wnioskodawca odsprzeda odbiorcom polskim lub zagranicznym, w transakcji łańcuchowej w której finalnym odbiorcą będzie podmiot prowadzący działalność na terytorium Polski, zarejestrowany jako podatnik VAT oraz posiadający stosowne koncesje i zezwolenia na obrót towarami akcyzowymi i/lub energetycznymi wynikające z przepisów prawa. Finalny odbiorca może, ale nie musi być podmiotem nabywającym towary bezpośrednio od A, może też kupować towary od kolejnych podmiotów w łańcuchu dostaw.

Czarter statku w tym Schemacie powinien być zgodny z zastosowanymi Incoterms w transakcjach i może być dokonany albo przez Wnioskodawcę albo inny podmiot występujący w łańcuchu dostaw.

W analizowanych transakcjach Wnioskodawca nabędzie towary pochodzące spoza UE w transakcji łańcuchowej na warunkach Incoterms FOB/CIF/CFR, a następnie dokona ich odsprzedaży na warunkach Incoterms FOB/CIF/CFR.

Stosowane przez Wnioskodawcę ogólne warunki umów, uszczegóławiają warunki transakcji w oparciu o powyższe Incoterms, wskazując iż towary sprzedawane/kupowane na warunkach Incoterms FOB będą dostarczane przez sprzedającego do kupującego, luzem FOB w terminalu załadunkowym, podczas gdy towary sprzedawane/kupowane na warunkach CIF/CFR będą umieszczane przez sprzedającego na pokładzie statku zamówionego przez sprzedającego do przewozu CIF/CFR z terminalu załadunkowego do uzgodnionego terminalu rozładunkowego.

Analizując rozważane Incoterms oraz ogólne warunki umów można wysnuć wniosek, iż ryzyko oraz tytuł prawny przejdą na Wnioskodawcę w terminalu załadunkowym (FOB) lub w momencie umieszczenia towarów na pokładzie statku w porcie załadunku (CIF/CFR). Tym samym ryzyko oraz tytuł prawny przejdą na Wnioskodawcę poza terytorium Polski.

Jednocześnie sprzedaż dokonywana będzie przez Wnioskodawcę na analogicznych warunkach, tj. w przypadku sprzedaży na warunkach FOB, ryzyko oraz tytuł prawny przejdą na nabywcę w terminalu załadunkowym, natomiast przy sprzedaży na warunkach CIF/CFR w momencie umieszczenia towarów na pokładzie statku w porcie załadunku. Tym samym również przejście ryzyka związanego z towarem oraz tytułu prawnego do towaru również nastąpi poza terytorium Polski.

Możliwe jest także, że tytuł prawny związany z towarami przejdzie na kontrahenta A na wodach międzynarodowych, jednakże zostanie to uzgodnione oddzielnie pomiędzy Wnioskodawcą a jego kontrahentem. Również w takim przypadku zarówno ryzyko, jak i tytuł prawny przejdą na kupującego poza terytorium Polski.

Takie rozumienie Incoterms CIF, potwierdził w interpretacji indywidualnej z 30 sierpnia 2017 r. nr 0114-KDIP1-2.4012.312.2017.1.MC DKIS wskazując, iż o dostawie można mówić w momencie przejścia ryzyka na kupującego: „Wnioskodawca w stanie faktycznym wskazał, że obowiązkiem Wnioskodawcy jest dostarczenie towaru na pokład statku. W gestii Wnioskodawcy leży zawarcie umowy frachtu danego towaru oraz opłacenie kosztów związanych z przewiezieniem towaru do portu przeznaczenia. Jak wskazał Wnioskodawca, w chwili przekazania towarów armatorowi ryzyko związane z transportem jest przenoszone na kupującego (tj. kontrahenta Spółki). W związku z opisanymi wyżej zasadami, dokonywania przez Wnioskodawcę transakcji eksportu towarów należy stwierdzić, że w analizowanej sprawie dokonanie dostawy towaru następuje z chwilą wydania towaru armatorowi, ponieważ z tym momentem Wnioskodawca przenosi prawo do rozporządzania towarem jak właściciel na nabywcę”.

Zdaniem Wnioskodawcy, takie podejście byłoby jeszcze bardziej uzasadnione w przypadku Incoterms CFR i FOB, które zakładają jeszcze mniejsze zaangażowanie sprzedawcy niż CIF.

Należy podkreślić, iż pomimo, iż statek może być wyczarterowany zarówno przez A, jak i przez wcześniejszy podmiot w łańcuchu, to obowiązki związane z jego transportem nie będą odbiegać od określonych na podstawie zastosowanych Incoterms oraz ogólnych warunków umów. Jednocześnie ustawa o VAT nie precyzuje jakie zasady przyporządkowywania wysyłki lub transportu do konkretnej dostawy odnoszą się do transakcji łańcuchowych importowych. W braku takiego uregulowania, zdaniem

Wnioskodawcy decydujące będą okoliczności faktyczne – uregulowania umowne, w tym zastosowane warunki Incoterms, wskazujące na moment przeniesienia na nabywcę ryzyka utraty towaru oraz tytułu prawnego i to one powinny decydować o miejscu opodatkowania danej dostawy.

Dodatkowo w umowach zakupu i/lub sprzedaży towarów może (ale nie musi w każdym przypadku) znaleźć się klauzula o następującym brzmieniu: „Niezależnie od tego, że Strony uzgodniły dokonywanie transakcji na podstawie Incoterms \[CIF/CFR/FOB\], dla uniknięcia wątpliwości, obie Strony uzgadniają, że w istocie prawo do rozporządzania towarem, jak właściciel dla celów podatku VAT zostaje przeniesione z X na Y poza terytorium Polski i jej wód terytorialnych”.

Zastosowanie powyższej klauzuli w umowach zakupu/sprzedaży przez Wnioskodawcę będzie spójne z zastosowanymi w transakcji warunkami Incoterms oraz ogólnymi warunkami umów, które jak wskazano powyżej implikują, iż do dostawy dochodzi w terminalu załadunkowym lub na statku w porcie załadunkowym, ewentualnie na wodach międzynarodowych a więc poza terytorium Polski.

Biorąc pod uwagę wszystkie powyższe uregulowania, miejscem dostawy dla planowanych transakcji sprzedaży dokonywanych przez Wnioskodawcę w Schemacie 2 będzie terytorium państwa trzeciego poza UE, lub wody międzynarodowe. Takie transakcje nie będą więc podlegać opodatkowaniu VAT w Polsce.

Potwierdzeniem powyższego jest m.in. interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 11 kwietnia 2018 r. nr 0112-KDIL1-3.4012.96.2018.1.AP, w której stwierdzono: „Podsumowując, w sytuacji, gdy towar zostanie sprzedany na statku na morzu, a nabywcą będzie kontrahent unijny lub kontrahent spoza Unii, to transakcja taka nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium kraju. Również w sytuacji, gdy towar zostanie sprzedany w porcie unijnym, a nabywcą będzie kontrahent unijny lub kontrahent spoza Unii, to transakcja taka nie będzie podlegała opodatkowaniu tym podatkiem”.

Analogicznie, w interpretacji z 9 lutego 2021 r. nr 0112-KDIL1-3.4012.467.2020.2.JK, DKIS potwierdził, że: „Transakcja, zgodnie z którą przeniesienie praw do dysponowania towarem, będącym przedmiotem sprzedaży pomiędzy Spółką Y a Spółką rozumiane jako przeniesienie praw, obowiązków i ryzyk związanych z towarem, w tym prawa do rozporządzania towarem jak właściciel w rozumieniu art. 7 ustawy, która nastąpi w przypadku transportu morskiego po wpłynięciu statku na wody międzynarodowe (nie stanowiące terytorium żadnego z państw) nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT na terytorium kraju na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy”.

b)

Dodatkowo, należy zwrócić uwagę, iż wszystkie transakcje Wnioskodawcy (zarówno zakupu, jak i sprzedaży) odbędą się przed importem towarów na terytorium UE, a więc argumentacja wskazana w pkt II niniejszego pisma, dot. ww. Schematu 1 znajdzie również zastosowanie do dostaw opisanych w Schemacie 2.

Potwierdza to m.in. interpretacja indywidualna z 5 sierpnia 2022 r., nr 0111-KDIB3-3.4012.276.2022.1.PJ, w której DKIS uznał, iż zarówno dla transakcji łańcuchowej opartej o Incoterms DAP-DAP, jak i Incoterms CIF-CIF, powinna zostać uznana jako mająca miejsce w kraju trzecim, zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o VAT, ze względu na to, że odbywa się ona przed importem towarów.

Podsumowując, biorąc pod uwagę, że:

· miejsce świadczenia (dostawy) dla sprzedaży Wnioskodawcy w Schemacie 2 znajduje się poza terytorium Polski, oraz

· sprzedaż Wnioskodawcy będzie miała miejsce przed importem towarów na terytorium Polski,

Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż dostawy opisane w Schemacie 2 nie będą podlegały opodatkowaniu VAT na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

IV. Dostawy w Schemacie 3

Schemat 3 stanowi wyjątek od transakcji opisanych w Schemacie 2 i dotyczy transakcji kupna i sprzedaży towarów, które mogą być przewożone statkiem wraz z towarami należącymi do innych podmiotów (ładunek częściowy). Ładunek częściowy może być transportowany w taki sposób, że nie będzie możliwe oddzielenie ładunku należącego do Wnioskodawcy od ładunków należących do innych podmiotów (niesegregowany ładunek częściowy).

Wnioskodawca nabędzie towar w oparciu o Incoterms FOB z zastrzeżeniem modyfikacji wynikającej z ogólnych warunków umowy, tj. ryzyko i tytuł prawny przejdą na Wnioskodawcę w porcie załadunku.

Natomiast sprzedaż nastąpi na warunkach Incoterms CIF/CFR z tym, że zgodnie z ogólnymi warunkami umów dla sprzedaży ryzyko zostanie przeniesione ze sprzedającego na kupującego, gdy ładunek przejdzie przez stałe połączenie wężowe statku w terminalu załadunkowym, podczas gdy tytuł prawny do ładunku przejdzie na kupującego w przypadku niesegregowanego ładunku częściowego:

· w momencie, gdy ładunek przechodzi przez stałe złącze wężowe statku w terminalu rozładunkowym (jeśli nie jest to ostatni z ładunków częściowych do rozładowania), lub

· natychmiast po zakończeniu rozładunku całego pozostałego ładunku, jeśli ładunek ten jest ostatnim z ładunków częściowych do rozładunku.

Dodatkowo, jeśli statek jest nominowany Klientowi A po załadowaniu towarów (ładunku częściowego lub nie częściowego), ryzyko przechodzi na Klienta A, jak powyżej, w porcie załadunku, ale tytuł prawny przechodzi na Klienta A w momencie akceptacji nominacji statku, co może mieć miejsce, gdy statek znajduje się już na terytorium Polski i na jej wodach terytorialnych.

Sprzedaż towarów przez Wnioskodawcę nastąpi przed importem, a także – analogicznie jak w Schemacie 2 – w umowach może, ale nie musi, znaleźć się klauzula dot. przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel poza terytorium Polski.

W przeciwieństwie do Schematu 2, gdzie ryzyko i tytuł prawny do towaru przechodzą na nabywcę w tym samym miejscu, w Schemacie 3 ryzyko utraty towarów przy sprzedaży Wnioskodawcy przechodzi na kupującego w terminalu załadunkowym, natomiast tytuł prawny może przejść na kupującego w terminalu rozładunkowym.

Taka konstrukcja ogólnych warunków umów wynika z natury przewożonego ładunku niesegregowanego – niemożliwym byłoby przejście tytułu prawnego do konkretnego towaru, podczas gdy byłby on mieszany z towarami należącymi do innych podmiotów w taki sposób, iż niemożliwe jest jego wydzielenie. Podobnie w przypadku, gdy statek jest akceptowany przez nabywcę w trakcie transportu, gdy towary znajdują się już na terytorium Polski (na polskich wodach terytorialnych lub w porcie wyładunku), dotyczy to praktycznych ograniczeń przeniesienia tytułu własności towarów, które znajdują się już na statku. Jednocześnie w obu przypadkach ryzyko związane z utratą towaru przechodzi na nabywcę już w porcie załadunku, a więc poza terytorium Polski.

We wspominanej już wcześniej interpretacji indywidualnej z 30 sierpnia 2017 r. nr 0114-KDIP1-2.4012.312.2017.1.MC, DKIS potwierdził, iż w przypadku Incoterms CIF o dostawie można mówić w momencie przeniesienia ryzyka.

Wnioskodawca podziela ten pogląd i uważa, że znajdzie on bezpośrednio zastosowanie w analizowanej sprawie, jako że przeniesienie tytułu prawnego w porcie rozładunku lub w dowolnym miejscu, w którym towary znajdują się w momencie akceptacji statku przez nabywcę wynika z technicznych ograniczeń związanych z przewożeniem niesegregowanego ładunku częściowego, lub z momentem transakcji.

Tym samym, podobnie jak w Schemacie 2, tutaj również dojdzie do dostawy towarów przez Wnioskodawcę poza terytorium Polski – albo w momencie załadowania towaru na statek w porcie załadunku, albo przy włączeniu do umowy odpowiedniej klauzuli umownej i po stosownych ustaleniach handlowych – na wodach międzynarodowych.

Dodatkowo należy zwrócić uwagę, iż importerem będzie bezpośredni kontrahent Wnioskodawcy lub podmiot znajdujący się na dalszej pozycji w łańcuchu, a co za tym idzie dostawa Wnioskodawcy nastąpi przed importem towarów i argumentacja wskazana w pkt II (dotycząca Schematu 1), również znajdzie tu zastosowanie.

Podsumowując, biorąc pod uwagę że:

· miejsce świadczenia (dostawy) dla sprzedaży Wnioskodawcy w Schemacie 3 znajduje się poza terytorium Polski, oraz

· sprzedaż Wnioskodawcy będzie miała miejsce przed importem towarów na terytorium Polski.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż dostawy opisane w Schemacie 3 nie będą podlegały opodatkowaniu VAT na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

V. Dostawy w Schemacie 4

Podobnie jak Schemat 3, Schemat 4 stanowi wyjątek od transakcji opisanych w Schemacie 2 i może dotyczyć transakcji kupna i sprzedaży towarów, przewożonych statkiem wraz z towarami należącymi do innych podmiotów (ładunek częściowy). Ładunek częściowy może być transportowany w taki sposób, że nie będzie możliwe oddzielenie ładunku należącego do Wnioskodawcy od ładunków należących do innych podmiotów (niesegregowany ładunek częściowy).

Wnioskodawca zakupi i sprzeda towar na warunkach Incoterms CIF/CFR, z tym że zgodnie z ogólnymi warunkami umów dla sprzedaży ryzyko zostanie przeniesione ze sprzedającego na kupującego, gdy ładunek przejdzie przez stałe połączenie wężowe statku w terminalu załadunkowym, podczas gdy tytuł prawny do ładunku przejdzie na kupującego w przypadku niesegregowanego ładunku częściowego:

· w momencie, gdy ładunek przechodzi przez stałe złącze wężowe statku w terminalu rozładunkowym (jeśli nie jest to ostatni z ładunków częściowych do rozładowania), lub

· natychmiast po zakończeniu rozładunku całego pozostałego ładunku, jeśli ładunek ten jest ostatnim z ładunków częściowych do rozładunku.

Dodatkowo, jeśli statek jest nominowany do A i/lub następnie do Klienta A po załadowaniu towarów (ładunku częściowego lub nie częściowego), ryzyko przechodzi na A i/lub następnie na Klienta A, jak wyżej w porcie załadunku, ale tytuł prawny przechodzi na A i/lub Klienta A w momencie akceptacji nominacji statku, co może mieć miejsce, gdy statek znajduje się już na terytorium Polski i na jej wodach terytorialnych.

Sprzedaż towarów przez Wnioskodawcę nastąpi przed importem, a także – analogicznie jak w Schemacie 2 – w umowach może, ale nie musi, znaleźć się klauzula dot. przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel poza terytorium Polski.

W tym schemacie, dla ładunków częściowych przy zakupie ryzyko przejdzie na Wnioskodawcę w terminalu załadunkowym, natomiast tytuł prawny może przejść na Wnioskodawcę w terminalu rozładunkowym i analogicznie, na tych samych warunkach odbędzie się sprzedaż towarów przez Wnioskodawcę. Tym samym, ryzyko związane z towarami przy sprzedaży Wnioskodawcy zostanie przeniesione w porcie załadunku, podczas gdy tytuł prawny może przejść na kupującego w terminalu rozładunkowym.

Taka konstrukcja ogólnych warunków umów wynika z natury przewożonego ładunku niesegregowanego – niemożliwym byłoby przejście tytułu prawnego do konkretnego towaru, podczas gdy byłby on zmieszany z towarami należącymi do innych podmiotów w taki sposób, iż niemożliwe jest jego wydzielenie. Podobnie w przypadku, gdy statek jest akceptowany przez nabywcę w trakcie transportu, gdy towary znajdują się już na terytorium Polski (polskie wody terytorialne lub w porcie wyładunku), dotyczy to praktycznych ograniczeń przeniesienia tytułu własności towarów, które znajdują się już na statku. Jednocześnie w obu przypadkach ryzyko związane z utratą towaru przechodzi na nabywcę już w porcie załadunku, a więc poza terytorium Polski.

Dodatkowo należy zwrócić uwagę, iż analogicznie jak w przypadku Schematu 1, importerem będzie bezpośredni kontrahent Wnioskodawcy lub podmiot znajdujący się na dalszej pozycji w łańcuchu, a co za tym idzie dostawa Wnioskodawcy nastąpi przed importem towarów i argumentacja wskazana w pkt II. również znajdzie tu zastosowanie.

Podsumowując, biorąc pod uwagę że:

· miejsce świadczenia (dostawy) dla sprzedaży Wnioskodawcy w Schemacie 4 znajduje się poza terytorium Polski, oraz

· sprzedaż wnioskodawcy będzie miała miejsce przed importem towarów na terytorium Polski.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż dostawy opisane w Schemacie 4 nie będą podlegały opodatkowaniu VAT na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku **jest prawidłowe**.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361), zwanej dalej ustawą:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2) eksport towarów;

3) import towarów na terytorium kraju;

4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie, z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają określone czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium kraju.

W myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy:

Przez terytorium kraju rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

Na podstawie art. 2 pkt 4 ustawy:

Przez terytorium państwa członkowskiego rozumie się terytorium państwa wchodzące w skład terytorium Unii Europejskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

Stosownie do art. 2 pkt 5 ustawy:

Przez terytorium państwa trzeciego rozumie się terytorium państwa niewchodzące w skład terytorium Unii Europejskiej, z zastrzeżeniem art. 2a ust. 1 i 3.

Według art. 2 pkt 7 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o imporcie towarów – rozumie się przez to przywóz towarów z terytorium państwa trzeciego na terytorium Unii Europejskiej.

Zgodnie art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na mocy art. 2 pkt 6 ustawy:

Towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jednocześnie, stosownie do art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy:

Miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią – miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy.

W myśl art. 22 ust. 2 ustawy:

W przypadku gdy te same towary są przedmiotem kolejnych dostaw oraz są wysyłane lub transportowane bezpośrednio od pierwszego dostawcy do ostatniego w kolejności nabywcy, wysyłkę lub transport przyporządkowuje się wyłącznie jednej dostawie.

Stosownie do art. 22 ust. 4 ustawy:

W przypadku gdy miejscem rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów jest terytorium państwa trzeciego, dostawę towarów dokonywaną przez podatnika lub podatnika podatku od wartości dodanej, który jest również podatnikiem z tytułu importu albo zaimportowania tych towarów, uważa się za dokonaną na terytorium państwa członkowskiego importu albo zaimportowania tych towarów.

Zgodnie z art. 26a ust. 1 ustawy:

Miejscem importu towarów jest terytorium państwa członkowskiego, na którym towary znajdują się w momencie ich wprowadzenia na terytorium Unii Europejskiej.

Przy czym, jak stanowi art. 26a ust. 2 ustawy:

W przypadku gdy towary zostaną objęte z momentem ich wprowadzenia na terytorium Unii Europejskiej jedną z następujących procedur:

1) uszlachetniania czynnego,

2) odprawy czasowej z całkowitym zwolnieniem od należności celnych przywozowych,

3) składowania celnego,

4) tranzytu, w tym także składowaniem czasowym przed objęciem towarów jedną z procedur celnych,

5) wolnego obszaru celnego

\- miejscem importu takich towarów jest terytorium państwa członkowskiego, na którym towary te przestaną podlegać tym procedurom.

Jednocześnie, w myśl art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy:

Podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, na których ciąży obowiązek uiszczenia cła, również w przypadku, gdy na podstawie przepisów celnych importowany towar jest zwolniony od cła albo cło na towar zostało zawieszone, w części lub w całości, albo zastosowano preferencyjną, obniżoną lub zerową stawkę celną.

Ponadto, w myśl art. 5 pkt 15, 18 i 19 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiającego Unijny Kodeks Celny (Dz. Urz. UE L 269 z 10 października 2013 r. str. 1 ze zm.) – zwanym dalej UKC:

\- „zgłaszający” oznacza osobę, która składa zgłoszenie celne, deklarację do czasowego składowania, przywozową deklarację skróconą, wywozową deklarację skróconą, zgłoszenie do powrotnego wywozu lub powiadomienie o powrotnym wywozie we własnym imieniu, albo osobę, w której imieniu takie zgłoszenie, deklaracja lub powiadomienie są składane;

\- „dług celny” oznacza nałożony na określoną osobę obowiązek zapłaty stosownej kwoty należności celnych przywozowych lub wywozowych, określonej dla danych towarów na mocy obowiązujących przepisów prawa celnego;

\- „dłużnik” oznacza każdą osobę odpowiedzialną za dług celny.

Stosownie do art. 77 UKC:

1\. Dług celny w przywozie powstaje w wyniku objęcia towarów nieunijnych podlegających należnościom celnym przywozowym jedną z następujących procedur celnych:

a) dopuszczenia do obrotu, w tym na mocy przepisów o końcowym przeznaczeniu;

b) odprawy czasowej z częściowym zwolnieniem z należności celnych przywozowych.

2\. Dług celny powstaje w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego. (\`(...)\`)

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca (Spółka lub A) jest spółką z siedzibą w Wielkiej Brytanii niezarejestrowaną jako podatnik podatku od towarów i usług w Polsce. Wnioskodawca jest zarejestrowany jako podatnik VAT w Wielkiej Brytanii, Belgii, Danii i Holandii i nie wyklucza rejestracji jako podatnik VAT w innych jurysdykcjach UE (w tym w Polsce) w przyszłości. Wnioskodawca zajmuje się obrotem wyrobami energetycznymi i paliwami („towarami”). Co do zasady, towary będące przedmiotem działalności prowadzonej przez Spółkę są wyrobami akcyzowymi, wymienionymi w załączniku nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym. Wnioskodawca planuje dokonywać transakcji łańcuchowych, w których nabywać będzie towary pochodzące spoza Unii Europejskiej, niedopuszczone uprzednio do obrotu w Unii Europejskiej w rozumieniu przepisów Unijnego Kodeksu Celnego, gdzie miejscem rozpoczęcia transportu towarów będzie miejsce znajdujące się poza terytorium UE, miejscem zakończenia transportu będzie terytorium Polski, a finalnym odbiorcą towarów w łańcuchu będą podmioty prowadzące działalność na terytorium Polski, zarejestrowane jako podatnicy VAT oraz posiadające stosowne koncesje i zezwolenia na obrót towarami akcyzowymi i/lub energetycznymi, wynikające z przepisów prawa. Do czasu przybycia towarów do miejsca przeznaczenia na terytorium Polski, nie będą one formalnie zaimportowane do UE, a w razie potrzeby zastosowana zostanie zawieszająca procedura celna. Wnioskodawca nie planuje zawierać dodatkowych umów innych niż umowy zakupu-sprzedaży z kontrahentami, regulujących obowiązki związane z organizacją transportu w sposób inny niż wynika to z zastosowanych zasad Incoterms. W przypadku gdy przedmiotem transakcji będą wyroby akcyzowe podlegające procedurze zawieszenia poboru akcyzy, Wnioskodawca nie będzie odpowiedzialny za udokumentowanie ich przemieszczania na terytorium UE/kraju w systemie EMCS (System Przemieszczania oraz Nadzoru Wyrobów Akcyzowych EMCS). Wnioskodawca nie będzie pełnił funkcji importera i nie będzie występował na dokumentach celnych jako importer towarów na terytorium Polski.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą wskazania, czy realizowana przez Spółkę sprzedaż towarów podlega/będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium Polski.

Spółka we wniosku przedstawiła cztery Schematy sprzedaży, według których zawiera transakcje obecnie oraz planuje zawieranie transakcji w przyszłości:

Schemat 1 – sprzedaż na warunkach Incoterms DAP

Wnioskodawca nabędzie towary pochodzące spoza UE w transakcji łańcuchowej, po czym dokona sprzedaży towarów na warunkach Incoterms DAP (polski port wyładunku). Tytuł prawny i ryzyko przechodzą na Kupującego w momencie, gdy towar przechodzi przez stałe złącze wężowe statku w terminalu wyładowczym. Czarter statku będzie w tym schemacie dokonywany przez Wnioskodawcę lub inny podmiot występujący w łańcuchu dostaw przed A. Finalnym odbiorcą towaru będzie Polski podmiot posiadający stosowne koncesje i zezwolenia, który będzie również podmiotem dokonującym importu towarów na terytorium Polski i będzie odpowiedzialny za odprawę celną importową oraz uiszczenie wszelkich należności importowych związanych z zakupem towaru, jeśli takie wystąpią. W żadnym wypadku Wnioskodawca nie będzie działał jako importer towarów, a sprzedaż towarów przez Wnioskodawcę na rzecz finalnego odbiorcy nastąpi przed zaimportowaniem towarów przez finalnego odbiorcę.

Schemat 2 – zakup na warunkach Incoterms FOB/CIF/CFR, sprzedaż na warunkach Incoterms FOB/CIF/CFR

Wnioskodawca nabędzie towar pochodzący spoza UE w transakcji łańcuchowej na warunkach Incoterms FOB/CIF/CFR. Następnie dokona odsprzedaży towaru na warunkach Incoterms FOB/CIF/CFR. Towary sprzedawane/kupowane na warunkach Incoterms FOB będą dostarczane przez sprzedającego do kupującego, luzem FOB w terminalu załadunkowym, podczas, gdy towary sprzedawane/kupowane na warunkach CIF/CFR będą umieszczane przez sprzedającego na pokładzie statku zamówionego przez sprzedającego do przewozu CIF/CFR z terminalu załadunkowego do uzgodnionego terminalu rozładunkowego. Tytuł prawny i ryzyko przechodzą z Wnioskodawcy na Kupującego w porcie załadunku poza Polską lub na wodach międzynarodowych (w przypadku, gdy tytuł prawny przechodzi na wodach międzynarodowych, zostanie to uzgodnione oddzielnie pomiędzy Wnioskodawcą, a jego kontrahentem). Czarter statku w tym Schemacie powinien być zgodny z zastosowanymi Incoterms w transakcjach i może być dokonany albo przez Wnioskodawcę albo inny podmiot występujący w łańcuchu dostaw. Należy zauważyć, że finalnym odbiorcą towaru będzie Polski podmiot posiadający stosowne koncesje i zezwolenia, który będzie również podmiotem dokonującym importu towarów na terytorium Polski i będzie odpowiedzialny za odprawę celną importową oraz uiszczenie wszelkich należności importowych związanych z zakupem towaru, jeśli takie wystąpią. Wnioskodawca nie będzie działał jako importer towarów, a sprzedaż towarów przez Wnioskodawcę na rzecz finalnego odbiorcy nastąpi przed zaimportowaniem towarów przez finalnego odbiorcę.

Schemat 3 – Wyjątek od schematu 2 (zakup na warunkach Incoterms FOB, sprzedaż na warunkach Incoterms CIF/CFR)

Wnioskodawca może kupować i sprzedawać towary, które mogą być przewożone statkiem wraz z towarami należącymi do innych podmiotów (ładunek częściowy). Ładunek częściowy może być transportowany w taki sposób, że nie będzie możliwe oddzielenie ładunku należącego do Wnioskodawcy od ładunków należących do innych podmiotów (niesegregowany ładunek częściowy). Wnioskodawca będzie nabywał towary pochodzące spoza UE w transakcji łańcuchowej na warunkach Incoterms FOB. Następnie odsprzeda towary na warunkach Incoterms CIF/CFR. Zgodnie z ogólnymi warunkami mającymi zastosowanie do sprzedaży i zakupów Wnioskodawcy, towary kupowane w oparciu o Incoterms FOB będą dostarczane przez sprzedającego do kupującego (Spółki), luzem FOB na terminalu załadunkowym, z tytułem i ryzykiem związanym z towarami przechodzącymi w porcie załadunku. W odniesieniu do ładunków częściowych w tym schemacie, ryzyko zostanie przeniesione ze sprzedającego (Spółki) na kupującego, gdy ładunek przejdzie przez stałe połączenie wężowe statku w terminalu załadunkowym, podczas gdy tytuł prawny do ładunku przejdzie od Spółki na kupującego w przypadku niesegregowanego ładunku częściowego:

· w momencie, gdy ładunek przechodzi przez stałe złącze wężowe statku w terminalu rozładunkowym (jeśli nie jest to ostatni z ładunków częściowych do rozładowania), lub

· natychmiast po zakończeniu rozładunku całego pozostałego ładunku, jeśli ładunek ten jest ostatnim z ładunków częściowych do rozładunku.

Dodatkowo, jeśli statek jest nominowany Klientowi A po załadowaniu towarów (ładunku częściowego lub nie częściowego), ryzyko przechodzi na Klienta A, jak powyżej, w porcie załadunku, ale tytuł prawny przechodzi na Klienta A w momencie akceptacji nominacji statku, co może mieć miejsce, gdy statek znajduje się już na terytorium Polski i na jej wodach terytorialnych. Czarter statku w tym schemacie byłby dokonywany przez A. Ostatecznym odbiorcą towarów będzie polski podmiot posiadający odpowiednie koncesje i zezwolenia, który będzie również podmiotem importującym towary na terytorium Polski i będzie odpowiedzialny za odprawę celną importową oraz zapłatę ewentualnych należności celnych przywozowych związanych z zakupem towarów. Wnioskodawca nie będzie działał jako importer towarów, a sprzedaż towarów przez Wnioskodawcę na rzecz ostatecznego Odbiorcy nastąpi przed dokonaniem importu towarów przez ostatecznego Odbiorcę.

Schemat 4 – Wyjątek od Schematu 2 (zakup na warunkach Incoterms CIF/CFR, sprzedaż na warunkach Incoterms CIF/CFR)

W tym scenariuszu Wnioskodawca może kupować i/lub sprzedawać towary, które mogą być przewożone statkiem wraz z towarami należącymi do innych podmiotów (ładunek częściowy). Ładunek częściowy może być transportowany w taki sposób, że nie będzie możliwe oddzielenie ładunku należącego do Wnioskodawcy od ładunków należących do innych stron (niesegregowany ładunek częściowy). Wnioskodawca będzie nabywał towary pochodzące spoza UE w transakcji łańcuchowej na warunkach Incoterms CIF/CFR. Następnie będzie odsprzedawał towary na warunkach Incoterms CIF/CFR. W odniesieniu do ładunków częściowych w tym schemacie, ryzyko zostanie przeniesione ze sprzedającego na Wnioskodawcę, a następnie z Wnioskodawcy na kolejnego nabywcę, gdy ładunek przejdzie przez stałe połączenie wężowe statku w terminalu załadunkowym, podczas gdy tytuł prawny do ładunku przejdzie na Wnioskodawcę, a następnie na nabywcę w przypadku niesegregowanych ładunków częściowych:

· w momencie, gdy ładunek przechodzi przez stałe złącze wężowe statku w terminalu rozładunkowym (jeśli nie jest to ostatni z ładunków częściowych do rozładowania), lub

· natychmiast po zakończeniu rozładunku całego pozostałego ładunku, jeśli ładunek ten jest ostatnim z ładunków częściowych do rozładunku.

Dodatkowo, jeśli statek jest nominowany do A i/lub następnie do Klienta A po załadowaniu towarów (ładunku częściowego lub nie częściowego), ryzyko przechodzi na A i/lub następnie na Klienta A, jak wyżej w porcie załadunku, ale tytuł prawny przechodzi na A i/lub Klienta A w momencie akceptacji nominacji statku, co może mieć miejsce, gdy statek znajduje się już na terytorium Polski i na jej wodach terytorialnych. Czarter statku w tym schemacie byłby dokonywany przez A lub inny podmiot w łańcuchu przed A. Ostatecznym odbiorcą towarów będzie polski podmiot posiadający odpowiednie koncesje i zezwolenia, który będzie również podmiotem importującym towary na terytorium Polski i będzie odpowiedzialny za odprawę celną importową oraz zapłatę ewentualnych należności celnych przywozowych związanych z zakupem towarów. Wnioskodawca nie będzie działał jako importer towarów, a sprzedaż towarów przez Wnioskodawcę na rzecz ostatecznego Odbiorcy nastąpi przed dokonaniem importu towarów przez ostatecznego Odbiorcę.

W analizowanej sprawie, w każdym z prezentowanych wyżej czterech Schematów, Spółka nabywa/będzie nabywała towary pochodzące spoza Unii Europejskiej w ramach transakcji łańcuchowych. Miejscem rozpoczęcia transportu towarów jest/będzie miejsce znajdujące się poza terytorium UE, miejscem zakończenia transportu jest/będzie terytorium Polski, a finalnym odbiorcą towarów w łańcuchu są/będą podmioty prowadzące działalność na terytorium Polski. Zatem, skoro następuje przywóz towaru z terytorium państwa trzeciego na terytorium Unii Europejskiej, to tym samym dochodzi do importu towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 7 ustawy.

W tej sytuacji istotne jest, który uczestnik transakcji jest podatnikiem z tytułu importu towarów. Zgodnie bowiem, z powołanym art. 22 ust. 4 ustawy, dostawę towarów wysyłanych z państwa trzeciego uważa się za dokonaną na terytorium państwa członkowskiego importu albo zaimportowania tych towarów, gdy dostawa ta jest dokonywana przez podatnika, który jest również podatnikiem z tytułu importu albo zaimportowania tych towarów. Zatem, w przypadku importu towarów, pierwszą dostawą, która podlega opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce jest/będzie dostawa towarów dokonywana przez podmiot, który jest podatnikiem z tytułu importu towarów w kraju importu lub zaimportowania tych towarów. Natomiast dostawa towarów, której przedmiotem jest towar niedopuszczony do obrotu na terytorium UE, nie może zostać potraktowana jako transakcja podlegająca opodatkowaniu VAT w Polsce. Z uwagi na to, że dostawy tej nie dokonuje importer towaru, taka transakcja podlega wyłączeniu z katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zawartego w art. 5 ust. 1 ustawy.

Wnioskodawca wskazał, że w żadnym z opisanych Schematów, na Spółce nie będzie ciążył obowiązek uiszczenia cła. Wynika to zarówno z zastosowanych w poszczególnych Schematach warunków Incoterms jak i ogólnych warunków umów stosowanych przez Wnioskodawcę oraz Kupujących, które stanowią iż przy zastosowaniu Incoterms FOB/CIF/CFR/DAP Wnioskodawca nie będzie importerem towarów, a wszelkie cła i podatki związane z importem towarów będą obciążać nabywcę. Ponadto, Spółka wskazała, że we wszystkich Schematach, sprzedaż będzie dokonywana przez Wnioskodawcę przed zaimportowaniem towarów przez ostatecznego odbiorcę, a przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel z Wnioskodawcy na Klienta Wnioskodawcy nastąpi przed odprawą celną importową w Polsce.

Przenosząc zatem powyższe ustalenia na grunt rozpoznawanej sprawy należy uznać, że skoro Spółka nie jest/nie będzie podatnikiem z tytułu importu towarów, to transakcja dokonana pomiędzy Spółką a Klientem Spółki nie wpisuje się w dyspozycję art. 22 ust. 4 ustawy. W związku z tym, dostawę towarów dokonaną przez Wnioskodawcę na rzecz Klienta należy uznać – stosownie do art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy – za dokonaną, a tym samym opodatkowaną, w miejscu rozpoczęcia wysyłki, tj. na terytorium państwa trzeciego. W konsekwencji, dostawa towarów dokonana przez Spółkę rzecz Nabywcy nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium kraju.

**W związku z powyższym, sprzedaż realizowana przez Wnioskodawcę w ramach Schematu 1, Schematu 2, Schematu 3 oraz Schematu 4, nie podlega/nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium Polski.**

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy **jest** **prawidłowe.**

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

**Interpretacja dotyczy:**

\- **stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia;**

\- **zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.**

Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej:

Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (stanu faktycznego). Państwo ponoszą ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) podanym przez Państwa w złożonym wniosku. Zatem, wydając przedmiotową interpretację oparłem się na wynikającym z treści wniosku opisie stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. W przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych. Ponadto, w sytuacji zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).