Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-2.4012.369.2023.2.PRP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-07-07
Teza: - Nieuznanie za podatnika VAT i brak obowiązku odprowadzenia podatku należnego od wkładów uiszczanych przez mieszkańców oraz uzyskanej dotacji na dofinansowanie projektu , -Brak prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją ww. projektu.
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; odliczenia-brak prawa do odliczenia; źródło-źródło odnawialne
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Działalność gospodarcza ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług  
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

24 maja 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 24 maja 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie:

\- nieuznania Państwa za podatnika VAT i braku obowiązku odprowadzenia podatku należnego od wkładów uiszczanych przez mieszkańców oraz uzyskanej dotacji na dofinansowanie projektu pn. „…”,

\- braku prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją ww. projektu.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 4 lipca 2023 r. (wpływ 4 lipca 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego**

Gmina …. (dalej: Gmina lub Wnioskodawca) jest zarejestrowana na potrzeby podatku od towarów i usług (dalej również: VAT) jako podatnik VAT czynny.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (dalej: ustawa o samorządzie gminnym), Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Jednocześnie w myśl art. 6 ust. 1 cytowanej ustawy, do zakresu działania Gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych Gminy, stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności, zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o samorządzie gminnym zadania własne Gminy obejmują m.in. sprawy ładu przestrzennego i gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody.

Ustawa z dnia 27 kwietnia 2001 r. Prawo ochrony środowiska w art. 403 ust. 2 w związku z art. 400a ust. 1 pkt 21 i pkt 22, określa, że finansowanie ochrony środowiska w zakresie przedsięwzięć związanych z ochroną powietrza i wspomagania wykorzystania lokalnych źródeł energii odnawialnej oraz wprowadzania bardziej przyjaznych dla środowiska nośników energii jest zadaniem własnym gmin.

W 2023 r. Gmina zamierza zrealizować projekt pn. „…..” (dalej: Projekt lub Inwestycja), obejmujący m.in. dostawę i instalację zestawu modułów PV na nieruchomościach prywatnych mieszkańców Gminy. Zestaw modułów PV instalowany w ramach Projektu obejmował będzie m.in:

1) moduły PV,

2) inwerter,

3) systemy mocowania,

4) systemy zabezpieczeń,

5) przewody elektryczne.

Projekt jest odpowiedzią na zidentyfikowane problemy i potrzeby Gminy w zakresie gospodarki niskoemisyjnej. Głównym celem Inwestycji jest zwiększenie wykorzystania odnawialnych źródeł energii do produkcji energii elektrycznej i cieplnej na obszarze Gminy w celu ograniczenia emisji gazów cieplarnianych oraz innych zanieczyszczeń środowiska.

Wnioskodawca zawarł z uczestnikami Projektu (mieszkańcami) umowy mające na celu ustalenie zobowiązań organizacyjnych i finansowych dotyczących Projektu. Na podstawie indywidualnych umów zawartych z Gminą, poszczególni mieszkańcy zobowiązani zostali do wniesienia ustalonego wkładu własnego w realizację przedmiotowej Inwestycji.

Mieszkańcy nie mają możliwości wyboru wykonawcy usług. Zostanie on wyłoniony przez Gminę zgodnie z przepisami ustawy Prawo zamówień publicznych.

Projekt realizowany jest przy współfinansowaniu w formie dotacji ze środków unijnych pozyskanych przez Gminę w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa\`(...)\`

Dofinansowanie zostanie przeznaczone na wydatki związane z Projektem. Gmina nie ma możliwości przeznaczenia uzyskanego dofinansowania na inne cele.

Wysokość dotacji określona jest procentowo i wynosi nie więcej niż 85% kosztów kwalifikowalnych Inwestycji.

Środki z dotacji nie zostaną wypłacone mieszkańcom, lecz przeznaczone będą przez Gminę na opłacenie wydatków udokumentowanych wystawionymi przez wykonawcę, na Gminę jako nabywcę, fakturami VAT za usługi związane z realizacją Projektu.

Po zakończeniu prac instalacyjnych, zamontowane instalacje pozostaną własnością Gminy na okres trwałości Projektu. W okresie trwałości Projektu właścicielem instalacji powstałych w ramach realizacji Projektu będzie zatem Gmina, zaś bezpośrednim użytkownikiem – dany mieszkaniec nieruchomości.

Natomiast po upływie okresu trwałości Projektu, instalacje staną się własnością uczestnika Projektu bez konieczności wniesienia dodatkowych opłat.

Gmina pragnie zaznaczyć, że nie zamierza świadczyć regularnie usług instalacji systemów OZE i nie zatrudnia, ani nie zamierza zatrudniać pracowników w tym celu. Realizowany Projekt nie ma charakteru zarobkowego.

Gmina powzięła wątpliwości, czy w danych okolicznościach czynności w zakresie montażu instalacji OZE na nieruchomościach mieszkańców w ramach realizacji Projektu, należy uznać za odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT i czy Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego z faktur otrzymywanych od wykonawców usług.

Ponadto w uzupełnieniu wskazano, że:

1a. Nigdy wkład mieszkańca nie pokrywa/nie będzie pokrywał całości bądź znacznej części kosztów instalacji OZE, tj. nie stanowi/nie będzie nigdy stanowił faktycznego ekwiwalentu wartości otrzymanego świadczenia.

1b.Mieszkańcy pokryją 15% wydatków kwalifikowalnych zakupu i montażu instalacji OZE.

2\. Mieszkaniec pokryje 15% wydatków kwalifikowalnych zakupu i montażu instalacji OZE na swej nieruchomości.

3\. Dofinansowanie oraz wpłaty mieszkańców pokryją całość kosztów związanych z realizacją projektu.

4\. Gmina nie finansuje/nie będzie finansowała ww. projektu ze środków własnych. Projekt jest finansowany z dofinansowania i wkładu własnego mieszkańców.

5\. Jak Gmina wskazała we wniosku, jej zdaniem czynności, do wykonania których Gmina się zobowiązała w ramach podpisanych z mieszkańcami umów nie stanowią odpłatnego świadczenia usług podlegającego opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a Gmina nie działa w tym zakresie w charakterze podatnika VAT, zatem towary i usługi nabywane w związku z realizacją projektu pn. „…”, są/będą przez nią wykorzystywane do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT, niemniej jest to przedmiotem zapytania Gminy w zakresie pierwszego pytania zadanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

### Pytania

1\. Czy realizując Projekt Gmina działa w charakterze podatnika VAT, w konsekwencji czego będzie zobowiązana odprowadzić podatek należny od wkładów uiszczanych przez mieszkańców oraz uzyskanej dotacji na realizację Projektu?

2\. Czy Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją Projektu?

Pytanie nr 1 dotyczy jednego stanu faktycznego i jednego zdarzenia przyszłego.

Pytanie nr 2 dotyczy drugiego zdarzenia przyszłego.

### Państwa stanowisko w sprawie

1\. Realizując Projekt Gmina nie działa w charakterze podatnika VAT, zatem nie będzie zobowiązana do odprowadzenia podatku należnego od wkładów uiszczanych przez mieszkańców oraz uzyskanej dotacji na realizację Projektu.

2\. Gminie nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją Projektu.

Ad. 1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z art. 7 ust. 1 cyt. ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

*   przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
*   zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
*   świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy o VAT.

Zauważyć również należy, iż usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Zatem, za świadczenie usług należy rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które wynika zasadniczo z dwustronnego stosunku o charakterze zobowiązaniowym.

Innymi słowy, konieczne jest istnienie podmiotu będącego odbiorcą (tj. nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego przedmiotową usługę.

Jednakże, należy mieć na uwadze, iż samo spełnienie w/w przesłanek nie przesądza jednoznacznie, iż w danej sytuacji mamy do czynienia ze świadczeniem usług podlegającym opodatkowaniu VAT.

Taka sytuacja ma bowiem miejsce wyłącznie wówczas, gdy czynności wykonywane w ramach świadczonej usługi realizowane są przez podmiot:

*   mający status podatnika oraz
*   działający w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – jak stanowi art. 15 ust. 2 ustawy o VAT – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z kolei, zgodnie z ust. 6 przedmiotowej regulacji, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jednocześnie, zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zadań własnych Gminy należą sprawy ochrony środowiska i przyrody.

Ponadto, zgodnie z art. 400a ust. 1 ustawy z dnia 27 kwietnia 2001 r. Prawo ochrony środowiska (Dz.U. z 2022 r., nr 2556), finansowanie ochrony środowiska i gospodarki wodnej obejmuje m.in. przedsięwzięcia związane z ochroną powietrza oraz wspomaganie wykorzystania lokalnych źródeł energii odnawialnej oraz wprowadzania bardziej przyjaznych dla środowiska nośników energii; \[\`(...)\`\].

Jednocześnie, zgodnie z art. 403 ust. 2 tej ustawy do zadań własnych gmin należy finansowanie ochrony środowiska w zakresie określonym w art. 400a ust. 1 pkt 2, 5, 8, 9, 15, 16, 21-25, 29, 31, 32 i 38-42 w wysokości nie mniejszej niż kwota wpływów z tytułu opłat i kar, o których mowa w art. 402 ust. 4, 5 i 6, stanowiących dochody budżetów gmin, pomniejszona o nadwyżkę z tytułu tych dochodów przekazywaną do wojewódzkich funduszy \[\`(...)\`\]. Realizacja Projektu wpisuje się zatem w zadania własne Gminy w zakresie ochrony środowiska.

Analizując powyższe przepisy, należy również wskazać, że działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, bowiem związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym. Tym samym uznanie, że dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Jak wskazano w opisie sprawy, w przypadku uzyskania dofinansowania, Gmina zrealizuje Projekt polegający na montażu instalacji na nieruchomościach prywatnych z terenu Gminy. Projekt jest odpowiedzią na zidentyfikowane problemy i potrzeby Gminy w zakresie gospodarki niskoemisyjnej.

Celem Projektu jest zwiększenie udziału odnawialnych źródeł energii w ogólnym bilansie energetycznym Gminy. Gmina pragnie zaznaczyć, że realizacja powyższego celu nie byłaby możliwa w przypadku braku umieszczania instalacji na nieruchomościach należących do osób prywatnych, położonych na terenie Gminy. W związku z tym Gmina przedstawiła mieszkańcom możliwość zgłoszenia chęci partycypacji w Projekcie. Jednym z warunków realizacji Projektu na nieruchomościach mieszkańców jest uiszczenie przez nich odpowiednich kwot tytułem ich wkładu własnego w realizację Inwestycji. Mieszkańcy nie mają jednak możliwości wyboru dowolnych instalacji oraz wykonawcy. Wykonawca zostanie wyłoniony przez Gminę zgodnie z obowiązującymi Gminę przepisami.

Ponadto, Gmina pragnie zaznaczyć, że nie ma zamiaru w sposób regularny i ciągły świadczyć usług montażu instalacji OZE. Przy realizacji Projektu, Gminie nie przyświeca cel zarobkowy. Realizacja Inwestycji jest umotywowana wykonywaniem zadań własnych w zakresie ochrony środowiska nałożonych na Gminę odrębną ustawą. Ze względu na fakt, że wpłaty dokonywane przez mieszkańców nieruchomości objętych zakresem Projektu pokryją jedynie część kosztów kwalifikowanych z tytułu zakupu i montażu instalacji OZE, Gmina realizując Projekt ponosi jedynie ryzyko strat, nie mając perspektywy, ani zamiaru zysku. Brak zamiaru zarobkowego wykorzystywania, nabywanych w ramach Projektu, towarów i usług, w opinii Gminy świadczy o tym, że działania Gminy w tym zakresie nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Należy zauważyć, że powyższa kwestia została poruszona w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE lub Trybunał) z dnia 12 maja 2016 r., Gemeente Borsele i Staatssecretaris van Financiën, C-520/14, EU:C:2016:334, zgodnie z którym w przypadku realizacji usług, w związku z którymi Gmina odzyskuje w drodze wpłat podmiotów trzecich jedynie małą część całkowitego kosztu realizacji omawianego zadania, a pozostała różnica jest finansowana ze środków publicznych, powstałe rozróżnienie między kosztami funkcjonowania, a kwotami otrzymanymi za oferowane usługi może sugerować, iż udział podmiotów trzecich należy raczej uznać za opłatę, aniżeli wynagrodzenie.

Analogiczne stanowisko zostało przedstawione również w wyroku z dnia 29 października 2009 r., Komisja/Finlandia, C-246/08, EU:C:2009:671, pkt 50.

Ponadto, jak zaznaczył Trybunał, taka asymetria wskazuje również na brak rzeczywistego związku miedzy zapłaconą kwotą a świadczeniem usług. W konsekwencji nie wydaje się, aby związek między świadczoną przez Gminę usługą, a ekwiwalentem płaconym przez podmioty trzecie miał bezpośredni charakter wymagany do tego, aby ekwiwalent ten mógł zostać uznany za świadczenie wzajemne stanowiące wynagrodzenie za tę usługę, oraz do tego, aby świadczenie tej usługi zostało uznane za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT.

Słuszność stanowiska Wnioskodawcy TSUE potwierdził w wyroku z dnia 30 marca 2023 r., C-612/21 (Gmina O. przeciwko Dyrektorowi Krajowej Informacji Skarbowej). W wyroku wydanym na gruncie analogicznego stanu faktycznego Trybunał stwierdził, że „art. 2 ust. 1, art. 9 ust. 1 i art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że dostawy towarów i świadczenia usług podlegających opodatkowaniu VAT nie stanowi dostarczenie i zainstalowanie przez gminę, za pośrednictwem przedsiębiorstwa, systemów OZE na rzecz jej mieszkańców będących właścicielami nieruchomości, którzy wyrazili wolę wyposażenia tych nieruchomości w takie systemy, jeżeli taka działalność nie ma na celu osiągania stałego dochodu i skutkuje jedynie zapłatą przez tych mieszkańców kwot pokrywających najwyżej jedną czwartą poniesionych kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych.”

Gmina pragnie podkreślić, iż podobne stanowisko zostało przedstawione przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS) w interpretacji indywidualnej z dnia 5 maja 2023 r., o sygn. 0112-KDIL2-2.4012.538.2017.11.EW, dotyczącej realizowanych przez wnioskującą JST czynności w zakresie usuwania azbestu z nieruchomości prywatnych mieszkańców, w której Dyrektor KIS wskazał „Na tle powyższych rozważań poczynionych przez Trybunał w orzeczeniach C-616/21 i C-612/21, należy wywieść, że okoliczność zlecenia przez gminę przedsiębiorstwu czynności usuwania azbestu i odbierania wyrobów i odpadów zawierających azbest na rzecz jej mieszkańców będących właścicielami nieruchomości, którzy wyrazili taką wolę nie stanowi świadczenia usług podlegającego opodatkowaniu VAT, jeżeli taka działalność nie ma na celu osiągania stałego dochodu i skutkuje jedynie zapłatą przez tych mieszkańców kwot pokrywających część poniesionych kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych. (…) Zatem podejmowane przez Państwa czynności polegające na usuwaniu azbestu, nie cechują się trwałym, nieprzerwanym i zorganizowanym profesjonalnie charakterem. Wykonywane przez Państwa czynności nie mają na celu osiągnięcia stałego dochodu. (…) Zatem realizacja zadania nie podlega/nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.”

W związku z powyższym, zdaniem Gminy czynności, do wykonania których Wnioskodawca się zobowiązał w ramach podpisanych z mieszkańcami umów nie stanowią odpłatnego świadczenia usług podlegającego opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a Gmina nie działa w tym zakresie w charakterze podatnika VAT. W konsekwencji, od wpłat otrzymanych od mieszkańców Gmina nie ma obowiązku odprowadzenia VAT należnego (nie jest to wynagrodzenie za czynności podlegające opodatkowaniu VAT).

Odnosząc się natomiast do kwestii odprowadzenia VAT należnego od otrzymanej dotacji, należy zauważyć, że stosownie do treści art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl ust. 6 tego artykułu, podstawa opodatkowania obejmuje:

*   podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
*   koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z powołanego wyżej przepisu art. 29a ustawy wynika, że do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług wlicza się tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które mają bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu dostawy lub świadczenia usługi.

Elementem zasadniczym wpływającym na objęcie uzyskanej przez podatnika dotacji definicją podstawy opodatkowania jest stwierdzenie, czy dotacja udzielana jest w celu sfinansowania, czy też dofinansowania dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług. Oznacza to, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają dotacje o charakterze przedmiotowym, wpływające bezpośrednio na cenę usług, a nie te, które mają charakter zakupowy (ogólny).

Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) zwiększają podstawę opodatkowania VAT (a więc należy od nich odprowadzić podatek), czy też nie, istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Zatem podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Jak wynika z utartej linii interpretacji i orzecznictwa (także TSUE), opodatkowanie dotacji stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Nie wszystkie dotacje stanowią element podstawy opodatkowania VAT, a jedynie te z nich, które są bezpośrednio związane z ceną dostarczanych towarów czy też świadczenia usług. Wyjątek ten należy bowiem interpretować w sposób ścisły. Taka wykładnia prowadzi do wniosku, iż tylko dotacje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu VAT, natomiast inne tego rodzaju otrzymywane płatności nie powiększają podstawy opodatkowania tym podatkiem.

Wobec powyższego, w analizowanej sytuacji kluczowym jest odniesienie do zawartego w przytoczonym przepisie zwrotu „bezpośredniego związku z ceną”. W tym zakresie wielokrotnie wypowiadał się TSUE, w tym w m.in. w wyroku w sprawie C-184/00 (Office des products wallons ASBL v. Belgian State).

W wyroku C-184/00 Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencje, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni. Trybunał w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania wskazał sądowi odsyłającemu szereg wskazówek, stwierdzając, że sąd krajowy musi zbadać obiektywnie, czy fakt, iż dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna.

Zatem, w ocenie Gminy, z przytoczonego orzeczenia TSUE wynika, iż w przypadku gdy otrzymana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia, taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i jednocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług, wówczas należy potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.

Odnosząc powyższe do przedstawionego przez Gminę opisu sprawy, w jej ocenie należy stwierdzić, iż:

*   Gmina, w ramach podejmowanych w związku z realizacją Projektu czynności nie działa w charakterze podatnika VAT, zatem nie mamy w tym przypadku do czynienia z jakąkolwiek ceną usługi, która mogłaby przesądzać o „cenotwórczym” charakterze dotacji oraz
*   dotacja ma na celu sfinansowanie kosztów związanych z realizacją Inwestycji, jest to zatem dotacja o charakterze ogólnym/kosztowym.

Zatem, z uwagi na powyższe okoliczności, uzyskane przez Gminę dofinansowanie nie zwiększy podstawy opodatkowania VAT i tym samym Gmina nie ma obowiązku odprowadzenia podatku należnego z tego tytułu.

Gmina pragnie wskazać, iż podobne stanowisko znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych, w tym przykładowo w wyżej cytowanej interpretacji indywidualnej z dnia 5 maja 2023 r. o sygn. 0112-KDIL2-2.4012.538.2017.11.EW.

Stanowisko takie zostało zawarte także w interpretacji indywidualnej z dnia 5 grudnia 2017 r., sygn. 0114-KDIP4.4012.631.2017.2.IT, w której Dyrektor KIS stwierdził, iż: „skoro – jak wskazano we wniosku – dotacja w całości służy sfinansowaniu działań w ramach projektu, to oznacza, że w opisanej sytuacji występuje dotacja o charakterze zakupowym, a nie dotacja mająca na celu sfinansowanie ceny sprzedaży. Dotacja ta będzie zatem dofinansowaniem ogólnym i będzie stanowić zwrot kosztów faktycznie poniesionych przez Wnioskodawcę w ramach realizacji projektu. W konsekwencji, w związku z realizacją zadania Wnioskodawca nie otrzymuje wynagrodzenia za świadczone usługi w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, a jedynie zwrot ponoszonych kosztów.”

Identyczne stanowisko zostało także zaprezentowane w interpretacji indywidualnej z dnia 4 lipca 2018 r., sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.405.2018.1.MK.

W konsekwencji zdaniem Gminy, ze względu na fakt, iż w ramach Projektu Gmina realizuje zadania własne, a nie świadczy usługi podlegającej opodatkowaniu VAT, Gmina nie będzie zobowiązana do odprowadzenia VAT należnego od wkładów własnych mieszkańców ani od otrzymanej dotacji.

Ad. 2

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT: „W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (…).”

Rozliczenie VAT naliczonego na zasadach określonych w ww. przepisie ustawy o VAT uwarunkowane jest zatem tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej, do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Celem odliczenia podatku VAT konieczne jest zatem łączne spełnienie następujących przesłanek:

*   wydatek musi zostać poniesiony przez podatnika VAT,
*   wydatek musi mieć związek z dokonywanymi przez podatnika czynnościami opodatkowanymi VAT,
*   nie występują przesłanki negatywne, o których mowa w art. 88 ustawy o VAT.

Innymi słowy, obniżenie podatku należnego o kwotę podatku naliczonego możliwe jest jedynie przez podmiot, który występuje w tym zakresie w roli podatnika VAT. Jednocześnie prawo do odliczenia przysługuje jedynie od wydatków poniesionych przez podatnika w związku z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT.

W analizowanej sprawie związek taki nie będzie występował, bowiem – jak wskazano we wcześniejszej części uzasadnienia, Gmina, w ramach realizacji Projektu nie będzie wykonywała czynności opodatkowanych VAT.

Jak bowiem wskazano powyżej, czynności, do wykonania których Gmina jest zobowiązana w związku z realizacją Projektu nie stanowią odpłatnego świadczenia usług podlegającego opodatkowaniu VAT. Tym samym realizując Projekt, Gmina nie będzie występowała w charakterze podatnika VAT świadczącego jakiekolwiek usługi podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W związku z powyższym, Gmina stoi na stanowisku, że wydatki ponoszone w ramach realizacji Projektu nie mają związku z czynnościami opodatkowanymi VAT. W konsekwencji zatem Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego w tym zakresie.

Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych Dyrektora KIS, w tym m.in. w ww. interpretacji indywidualnej z dnia 5 maja 2023 r. o sygn. 0112-KDIL2-2.4012.538.2017.11.EW, jak również w interpretacjach:

*   z dnia 4 lipca 2018 r., sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.405.2018.1.MK,
*   z dnia 1 stycznia 2018 r. o sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.922.2017.1.MH,
*   z dnia 22 listopada 2017 r. o sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.684.2017.1.WL,
*   z dnia 25 września 2017 r. o sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.501.2017.1.KW,
*   z dnia 8 września 2017 r. o sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.453.2017.1.KW.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 2 pkt 6 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach – rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Według art. 2 pkt 22 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o sprzedaży – rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Z kolei, stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 w tym również:

a) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

b) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

c) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Jak stanowi art. 8 ust. 2a ustawy:

W przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny. Zatem pod pojęciem odpłatności rozumieć należy prawo podmiotu sprzedającego towar lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

W dorobku orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej przyjmuje się, że odpłatność ma miejsce wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem, przy czym wynagrodzenie jakkolwiek musi być wyrażone w pieniądzu, to jednak nie musi być w tej formie dokonane. Należy podkreślić, że na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług bez znaczenia pozostaje to, czy kwota uzyskanego wynagrodzenia (cena) została skalkulowana tak, że stanowi tylko koszt wytworzenia towaru lub wykonania usługi, czy została powiększona także o zysk sprzedającego. Skoro przepisy nie określają formy zapłaty za świadczoną usługę należy uznać, że zobowiązanie usługobiorcy może mieć postać świadczenia nie tylko określonej sumy pieniędzy, ale także świadczenie innej usługi (usługi wzajemnej). Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Ponadto, aby dana czynność (świadczenie) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą a świadczeniem wzajemnym. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia.

Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę wówczas wykonane świadczenie staje się odpłatne. W przypadku istnienia świadczenia wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę, należy uznać czynności wykonywane w ramach zawartej umowy za odpłatne świadczenie usług określone w art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Ponadto stwierdzić należy, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (dostawa lub usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Na mocy art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. s. 1 ze zm.), zwanej dalej „Dyrektywą 2006/112/WE”:

„Podatnikiem” jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.

„Działalność gospodarcza” obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Przepis ten stwierdza, że wykorzystywanie własności dóbr materialnych lub niematerialnych do celów zarobkowych w sposób ciągły, należy w szczególności uznać za działalność gospodarczą.

Wskazali Państwo, że jesteście zarejestrowani jako podatnik VAT czynny. Zamierzają Państwo zrealizować projekt pn. „…” (dalej: Projekt lub Inwestycja), obejmujący m.in. dostawę i instalację zestawu modułów PV na nieruchomościach prywatnych mieszkańców Gminy. Projekt realizowany jest przy współfinansowaniu w formie dotacji ze środków unijnych pozyskanych przez Państwa w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa …. Wysokość dotacji określona jest procentowo i wynosi nie więcej niż 85% kosztów kwalifikowalnych Inwestycji. Głównym celem Inwestycji jest zwiększenie wykorzystania odnawialnych źródeł energii do produkcji energii elektrycznej i cieplnej na obszarze Gminy w celu ograniczenia emisji gazów cieplarnianych oraz innych zanieczyszczeń środowiska. Zawarli Państwo z uczestnikami Projektu (mieszkańcami) umowy mające na celu ustalenie zobowiązań organizacyjnych i finansowych dotyczących Projektu. Na podstawie indywidualnych umów zawartych z Państwem, poszczególni mieszkańcy zobowiązani zostali do wniesienia ustalonego wkładu własnego w realizację przedmiotowej Inwestycji. Mieszkańcy pokryją 15% wydatków kwalifikowalnych zakupu i montażu instalacji OZE. Wkład mieszkańca nigdy nie pokrywa/nie będzie pokrywał całości bądź znacznej części kosztów instalacji OZE, tj. nie stanowi/nie będzie nigdy stanowił faktycznego ekwiwalentu wartości otrzymanego świadczenia. Wykonawca zostanie wyłoniony przez Państwa zgodnie z przepisami ustawy Prawo zamówień publicznych. Po zakończeniu prac instalacyjnych, zamontowane instalacje pozostaną Państwa własnością na okres trwałości Projektu. Natomiast po upływie okresu trwałości Projektu, instalacje staną się własnością uczestnika Projektu bez konieczności wniesienia dodatkowych opłat. Nie zamierzają Państwo świadczyć regularnie usług instalacji systemów OZE i nie zatrudniają, ani nie zamierzają zatrudniać pracowników w tym celu. Realizowany projekt nie ma charakteru zarobkowego. Towary i usługi nabywane w związku z realizacją projektu są/będą wykorzystywane do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT.

Państwa wątpliwości dotyczą kwestii m.in. nieuznania Państwa za podatnika VAT i braku obowiązku odprowadzenia podatku należnego od wkładów uiszczanych przez mieszkańców oraz uzyskanej dotacji na dofinansowanie projektu pn. „….”.

Mając na uwadze przedstawioną na wstępie analizę przepisów podatkowych, w pierwszej kolejności należy rozstrzygnąć, czy realizacja przez Państwa ww. projektu polegającego na dostawie i instalacji zestawu modułów PV na nieruchomościach prywatnych mieszkańców jest/będzie dokonywana w ramach działalności gospodarczej zdefiniowanej w art. 15 ust. 2 ww. ustawy.

Odnosząc się do okoliczności sprawy zasadnym jest odwołanie się do wyroku TSUE z 30 marca 2023 r. w sprawie C-612/21 (Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przeciwko Gminie \`(...)\`).

W wyroku tym TSUE wskazał, iż aby czynności dokonywane przez gminę w ramach promowania odnawialnych źródeł energii były objęte zakresem stosowania dyrektywy 2006/112, powinny one, po pierwsze, stanowić dostawę lub świadczenie usług, które gmina ta wykonuje odpłatnie na rzecz swoich mieszkańców w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. a) i c) tej dyrektywy, a po drugie, być dokonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 9 ust. 1 rzeczonej dyrektywy, tak aby owa gmina działała również w charakterze podatnika (pkt 24).

W pkt 42 wyroku Trybunał wskazał, że art. 2 ust. 1, art. 9 ust. 1 i art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że dostawy towarów i świadczenia usług podlegających opodatkowaniu VAT nie stanowi dostarczenie i zainstalowanie przez gminę, za pośrednictwem przedsiębiorstwa, systemów OZE na rzecz jej mieszkańców będących właścicielami nieruchomości, którzy wyrazili wolę wyposażenia tych nieruchomości w takie systemy, jeżeli taka działalność nie ma na celu osiągania stałego dochodu i skutkuje jedynie zapłatą przez tych mieszkańców kwot pokrywających najwyżej jedną czwartą poniesionych kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych.

TSUE wskazał, że w konsekwencji o ile w świetle powyższych rozważań należy uznać, że gmina O., nie wykonuje działalności wchodzącej w zakres stosowania dyrektywy 2006/112, nie jest konieczne ustalenie, czy działalność ta byłaby również wyłączona z tego zakresu stosowania na podstawie art. 13 ust. 1 tej dyrektywy.

Trybunał w przedmiocie dokonania dostawy towarów i świadczenia usług w ramach działalności gospodarczej zauważył, że po pierwsze, podczas gdy przedsiębiorca dąży do stałego osiągania dochodu (zob. podobnie wyrok z dnia 20 stycznia 2021 r., AJFP Sibiu i DGRFP Braãov, C‑655/19, EU:C:2021:40, pkt 27–29 i przytoczone tam orzecznictwo), gmina O. wskazała we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej, (…) że nie zamierza świadczyć regularnie usług instalacji systemów OZE i nie zatrudnia ani nie zamierza zatrudniać pracowników w tym celu, co odróżnia niniejszą sprawę od spraw, w których świadczenia gminne miały charakter trwały (pkt 36).

Po drugie, (…) gmina \`(...)\` wydaje się ograniczać do zaproponowania swoim mieszkańcom będącym właścicielami nieruchomości, którzy mogą być zainteresowani systemami OZE, w ramach programu regionalnego mającego na celu umożliwienie przejścia na gospodarkę niskoemisyjną, dostarczenia i zainstalowania u nich tych systemów OZE za pośrednictwem przedsiębiorstwa wybranego w wyniku przetargu, w zamian za ich udział nieprzekraczający 25% kosztów podlegających dofinansowaniu związanych z tą dostawą i z tą instalacją, podczas gdy owa gmina płaci danemu przedsiębiorstwu wynagrodzenie za te same dostawę i instalację po cenie rynkowej (pkt 37).

Tymczasem (…) jeżeli gmina odzyskuje – w drodze otrzymywanych przez nią wkładów – jedynie niewielką część poniesionych przez siebie kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych, taka różnica między tymi kosztami a kwotami otrzymanymi w zamian za oferowane usługi może sugerować, że wkłady te należy raczej uznać za opłatę aniżeli wynagrodzenie (zob. podobnie wyrok z dnia 12 maja 2016 r., Gemeente Borsele i Staatssecretaris van Financiën, C‑520/14, EU:C:2016:334, pkt 33 i przytoczone tam orzecznictwo). W konsekwencji nawet biorąc pod uwagę płatności przyznane gminie O. przez dane województwo, które wynoszą 75% kosztów podlegających dofinansowaniu, suma kwot otrzymanych od zainteresowanych właścicieli z jednej strony i od owego województwa z drugiej strony pozostaje strukturalnie niższa od łącznych kosztów faktycznie poniesionych przez tę gminę, co nie odpowiada podejściu, jakie przyjąłby w danym wypadku instalator systemów OZE, który przy ustalaniu swoich cen starałby się zawrzeć w nich swoje koszty i osiągnąć marżę zysku. Natomiast wspomniana gmina ponosi jedynie ryzyko strat, nie mając perspektywy zysku.

Po trzecie, nie wydaje się ekonomicznie opłacalne, aby taki instalator systemów OZE obciążał odbiorców swoich dostaw towarów i świadczenia usług jedynie najwyżej jedną czwartą poniesionych przez siebie kosztów, oczekując jednocześnie rekompensaty w postaci dofinansowania za zasadniczą część pozostałych trzech czwartych tych kosztów. Taki mechanizm nie tylko stawiałby jego przepływy pieniężne w sytuacji strukturalnie deficytowej, ale ponadto stwarzałby nietypowy stopień niepewności dla podatnika, ponieważ kwestia, czy i w jakim zakresie osoba trzecia zwróci tak istotną część poniesionych kosztów, pozostaje faktycznie otwarta do czasu podjęcia przez tę osobę trzecią decyzji, co następuje po tym, jak sporne transakcje zostaną dokonane.

Opis przedmiotowej sprawy wskazuje, że Państwo nie wykonują/nie będą wykonywać działań na zasadach i w tych samych warunkach, które dotyczą podmiotów gospodarczych: Państwa rola sprowadza się do zorganizowania skutecznego finansowania i wykonania nowych systemów produkujących energię odnawialną na terenie Gminy.

Mieszkańcy pokryją 15% wydatków kwalifikowalnych zakupu i montażu instalacji OZE. Pozostała część inwestycji będzie finansowana ze środków publicznych. Wysokość dotacji określona jest procentowo i wynosi nie więcej niż 85% kosztów. Dofinansowanie oraz wpłaty mieszkańców pokryją całość kosztów związanych z realizacją projektu. Mieszkańcy nie mają możliwości wyboru wykonawcy usług. Zostanie on wyłoniony przez Państwa zgodnie z przepisami ustawy Prawo zamówień publicznych. Nie zamierzają Państwo świadczyć regularnie usług instalacji systemów OZE i nie zatrudniają, ani nie zamierzają zatrudniać pracowników w tym celu. Realizowany projekt nie ma charakteru zarobkowego. Nie jest to zatem sposób działania występujący w przypadku zwykłej działalności gospodarczej.

W wyniku Państwa działań nie wystąpią znaczące zakłócenia konkurencji, które prowadzić by mogły do wyłączenia z dostaw dla ostatecznego konsumenta innych podmiotów (w tym przypadku prywatnych firm działających w zakresie instalacji odnawialnych źródeł energii). Działają Państwo bowiem jako świadczeniobiorca dokonujący zakupu od podmiotów prywatnych, a podmiot będący wykonawcą zostaje wyłoniony w drodze postępowania prowadzonego w trybie zamówień publicznych.

W konsekwencji, działania Państwa w związku z realizacją projektu polegającego na dostawie i instalacji zestawu modułów PV na nieruchomościach prywatnych mieszkańców nie stanowią/nie będą stanowiły dostawy towarów ani świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Państwo realizując ww. projekt nie wykonujecie/nie będziecie wykonywać działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Zatem realizacja projektu nie podlega/nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Odnosząc się do Państwa wątpliwości dotyczących kwestii niepodlegania opodatkowaniu podatkiem VAT i tym samym braku obowiązku odprowadzenia podatku VAT od wpłat mieszkańców i dotacji otrzymanej przez Państwa należy wskazać, że zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy:

Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Przepis art. 29a ust. 1 ustawy jest odpowiednikiem art. 73 ww. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zgodnie z którym podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Jak wyżej wskazano działania Państwa w związku z realizacją projektu polegającego na dostawie i instalacji zestawu modułów PV na nieruchomościach prywatnych mieszkańców nie stanowią/nie będą stanowiły dostawy towarów i świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Wobec powyższego w niniejszej sprawie wpłaty mieszkańców wnoszone w związku z dostawą i montażem przez Państwa instalacji fotowoltaicznych nie stanowią/nie będą stanowiły zapłaty za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, a w konsekwencji nie podlegają/nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zatem nie mają/nie będą mieli Państwo obowiązku odprowadzenia podatku VAT od wkładów uiszczanych przez mieszkańców.

Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są, czy też nie są opodatkowane, istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Zauważyć należy, że dotacja/dofinansowanie nie funkcjonuje samodzielnie, nie podlega opodatkowaniu jako odrębna kwota, lecz wyłącznie w odniesieniu do czynności, do której jest wypłacana. Jeżeli czynność, do której dopłata jest przyznawana nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, to i dopłata do tej czynności nie stanowi elementu ceny oraz nie może być włączona do podstawy opodatkowania.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku nie występuje związek pomiędzy otrzymanym dofinansowaniem z Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa …. na realizację ww. projektu a czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT. Jak bowiem wskazano wyżej, w zakresie realizacji projektu nie wykonują/nie będą Państwo wykonywać działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Państwa działania w związku z realizacją projektu nie stanowią/nie będą stanowiły dostawy towarów ani świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zatem otrzymana przez Państwa dotacja, przeznaczona na realizację ww. projektu, nie stanowi/nie będzie stanowić podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy, a tym samym nie podlega/nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W związku z powyższym nie mają/nie będą mieli Państwo obowiązku odprowadzenia podatku VAT od uzyskanej dotacji na dofinansowanie ww. projektu.

Wątpliwości Państwa dotyczą również kwestii braku prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją ww. projektu.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. W myśl tego przepisu:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy,

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Jak wynika z powołanych przepisów, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy prawa należy stwierdzić, że rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej, do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do odliczenia podatku VAT, jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia, czyli sprzedażą generującą podatek należny.

Jak już wcześniej wskazano realizacja przedmiotowego Projektu nie podlega/nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie dokonują/nie będą Państwo dokonywać dostawy towarów, ani świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Wobec powyższego, w niniejszej sprawie nie występuje/nie wystąpi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonywanymi zakupami a czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT.

Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz powołane przepisy prawa stwierdzić należy, że nie będą Państwo mieli prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją projektu pn. „…..”. Powyższe wynika z faktu, że w analizowanym przypadku nie zostaną spełnione – wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy – przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego, tj. ponoszone wydatki na realizację projektu nie będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytań nr 1 i 2 uznałem za prawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

*   stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia

oraz

*   zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Państwa wniosku (zapytania). Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Należy zauważyć, iż pojęcie „kosztu kwalifikowalnego” nie jest pojęciem podatkowym i organy podatkowe nie są właściwe do rozstrzygania wątpliwości podatników odnośnie możliwości zaliczania wartości podatku od towarów i usług do kosztów kwalifikowalnych. Kwestię tę rozstrzygają bowiem przepisy regulujące zasady korzystania ze środków pomocowych. Zasady i przepisy podatkowe przywołane w uzasadnieniu niniejszej interpretacji mogą być jedynie pomocne przy dokonywaniu oceny, czy podatek VAT w tej sytuacji powinien być kosztem kwalifikowalnym. W związku z powyższym nie zajęto stanowiska w tej sprawie.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Ponoszą Państwo ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651, z późn. zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem sprawy i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).