Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/4510-1-214/16-4/AO
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-08-03
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie możliwości i momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów opłacanych składek ubezpieczeniowych.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; osoba-osoba współpracująca; polisa ubezpieczeniowa; programy-programy lojalnościowe; ubezpieczenia; umowa-umowa ubezpieczenia; zarząd-prezes zarządu
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z 11 maja 2016 r. (data wpływu 18 maja 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości i momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów opłacanych składek ubezpieczeniowych:

*   w części dotyczącej kwalifikacji do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z umową ubezpieczenia, w której ubezpieczonym jest prezes zarządu lub inna osoba, z którą Spółka pozostaje w relacji na podstawie umowy cywilnoprawnej – **jest nieprawidłowe**,
*   w pozostałej części – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 18 maja 2016 r. został złożony ww. wniosek - uzupełniony pismem z 12 lipca 2016 r. (data wpływu 18 lipca 2016 r.) - o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości i momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów opłacanych składek ubezpieczeniowych (pytanie oznaczone we wniosku nr 1).

We wniosku przedstawiono następujący opis zdarzenia przyszłego.

Spółka zamierza zawrzeć umowę ubezpieczenia na życie z funduszem kapitałowym. Ubezpieczającym i właścicielem polisy jest Spółka, a ubezpieczającymi: prezes, pracownicy lub osoby z którymi łączy Spółkę stosunek cywilnoprawny zawarty na podstawie umowy. Uprawnionym z polisy może być prezes, pracownik lub osoba trzecia. Konstrukcja tej umowy pozwala m.in. dodatkowo zmotywować prezesa, pracowników, współpracowników, kontrahentów, klientów Spółki.

Umowa będzie indywidualną umową ubezpieczenia i będzie zawierana oddzielnie dla każdego ubezpieczonego.

Umowa ubezpieczenia, to rodzaj ubezpieczenia wymieniony w dziale I grupa 3 załącznika do ustawy o działalności ubezpieczeniowej - „polisa ubezpieczeniowa na życie z funduszem kapitałowym”.

Ubezpieczenie składa się z części ochronnej i inwestycyjnej. Składka ubezpieczeniowa płacona będzie regularnie w systemie miesięcznym. Spółka, w ramach umowy ubezpieczenia, może także wpłacać kwoty dodatkowe w ramach składki dobrowolnej w dowolnym terminie i kwocie.

W ramach umowy ubezpieczenia:

1.  Ubezpieczającym - płatnikiem składek, będzie Spółka, która wydatki z tytułu wymaganej składki na polisę ubezpieczeniową regulowała będzie za pomocą przelewu bankowego z własnego konta, na indywidualny numer rachunku podstawowego przypisany do polisy w przypadku składki regularnej i indywidualny numer rachunku dodatkowego przypisany do polisy, w przypadku składek dodatkowych.
2.  Ubezpieczonym - osobą, której życie będzie chronione, będzie osoba fizyczna, między którą a ubezpieczającym istnieje w momencie zawarcia umowy stosunek cywilnoprawny, na zasadzie umowy o pracę, zlecenia, czy też jakiejkolwiek wiążącej strony umowy nazwanej lub nienazwanej, rodzącej skutki prawne pomiędzy stronami, np. powołanie do pełnienia funkcji w zarządzie Spółki. W trakcie trwania umowy ubezpieczenia, ubezpieczający ma prawo dokonania zmiany osoby ubezpieczonej.
3.  Uposażonym - osobą uprawnioną do otrzymania świadczenia ubezpieczeniowego z polisy, w przypadku zajścia określonego w niej zdarzenia ubezpieczeniowego, będzie osoba wskazana przez ubezpieczonego i nie będzie to ubezpieczający.
4.  Ochrona ubezpieczeniowa - obejmuje życie oraz zdrowie ubezpieczonego. W przypadku śmierci ubezpieczonego świadczenie ubezpieczeniowe zostanie wypłacone osobie uposażonej.
5.  Właścicielem środków zgromadzonych na polisie, posiadającym prawo do wartości wykupu jest przez cały okres jej trwania ubezpieczający.

Ubezpieczenie nie będzie stanowiło pracowniczego programu emerytalnego w rozumieniu przepisów o pracowniczych programach indywidualnych. Konstrukcja umowy ubezpieczenia na życie z ubezpieczeniowym funduszem kapitałowym przewiduje podział wpłaconej przez ubezpieczającego na rzecz ubezpieczonego składki na:

*   część ubezpieczeniową, przeznaczoną na pokrycie kosztów ochrony ubezpieczenia na życie osoby fizycznej wskazanej w umowie ubezpieczenia. Kwota ta wyrażana jest kwotowo i pobierana miesięcznie z rachunku podstawowego;
*   część inwestycyjną, przeznaczoną na nabycie jednostek uczestnictwa ubezpieczeniowego funduszu kapitałowego. Kwota ta pobierana jest miesięcznie z rachunku podstawowego i z rachunku dodatkowego, jeśli nastąpi na ten rachunek wpłata składki dodatkowej.

Umowa ubezpieczenia w okresie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym ją zawarto lub odnowiono, wyklucza:

*   wypłatę kwoty stanowiącej wartość odstąpienia od umowy,
*   możliwość zaciągania zobowiązań pod zastaw praw wynikających z umowy,
*   wypłatę z tytułu dożycia wieku oznaczonego w umowie.

Do czasu dokonania cesji praw albo praw i obowiązków z umowy ubezpieczenia przez ubezpieczającego na ubezpieczonego, prawa do jednostek uczestnictwa ubezpieczeniowych funduszy kapitałowych przysługują jedynie ubezpieczającemu. Ogólne warunki ubezpieczenia dopuszczają jednak możliwość wypłaty środków z polisy na rzecz ubezpieczonego lub osoby trzeciej bez konieczności dokonania cesji praw i obowiązków z polisy.

Wypłata następuje z rachunku podstawowego (z pewnymi ograniczeniami zawartymi w ogólnych warunkach ubezpieczenia) lub rachunku dodatkowego (bez żadnych ograniczeń) po dokonaniu sprzedaży określonej liczby jednostek uczestnictwa według zasad określonych w ogólnych warunkach ubezpieczenia. W takim przypadku, ubezpieczający podejmując decyzję o wypłacie środków z polisy dokonuje przelewu z konta polisy, której jest właścicielem na rachunek bankowy ubezpieczonego lub osoby trzeciej w dowolnie wybranym przez siebie momencie i kwocie.

W piśmie z 12 lipca 2016 r. (data wpływu 18 lipca 2016 r.) stanowiącym odpowiedź na wezwanie do uzupełnienia wniosku Wnioskodawca wyjaśnił co następuje.

1\. Jednoznaczne wyjaśnienie, kto w przedmiotowej sprawie jest ubezpieczającym, a kto jest ubezpieczonym, bowiem Spółka w opisie zdarzenia przyszłego wskazała, że ubezpieczającym jest zarówno spółka jak i prezes, pracownicy lub osoby z którymi łączy spółkę stosunek cywilnoprawny zawarty na podstawie umowy.

W przedstawionym przyszłym stanie faktycznym ubezpieczającym jest Spółka, natomiast osobami ubezpieczonymi mają być: prezes, pracownicy, osoby fizyczne z którymi zawarto umowy zlecenia. Spółka, jako ubezpieczający dopuszcza także możliwość ubezpieczenia kontrahentów (osób ubezpieczonych), z którymi podejmuje stałą współpracę.

2\. W przypadku, gdy ubezpieczonymi są: prezes, pracownicy i osoby, z którymi Spółkę łączy stosunek cywilnoprawny, należy wskazać:

*   jakie osoby zaliczane są do grupy osób, z którymi łączą Spółkę stosunki prawne na mocy zawartych umów cywilnoprawnych (także w kontekście wskazanych we własnym stanowisku „osoby współpracującej bądź kontrahenta”)?

Zawarte we wniosku określenie osób, z którymi łączą Spółkę stosunki prawne na mocy zawartych umów cywilnoprawnych dotyczyło: osób fizycznych, z którymi Spółkę łączy umowa zlecenia, z której przychód zleceniobiorcy zaliczony jest do przychodów z osobiście wykonywanej działalności (osoby współpracujące) oraz kontrahenci. Pisząc o kontrahencie Wnioskodawca miał na myśli firmy, z którymi zawarto długotrwałe umowy współpracy lub z którymi stale odnawiane są umowy o współpracy, będący dostawcami lub odbiorcami towarów lub usług Wnioskodawcy.

*   jakie to są konkretnie umowy cywilnoprawne (umowy zlecenie, inne)?

Pisząc o umowach cywilnoprawnych Wnioskodawca miał na myśli umowy zlecenia zawarte z osobami fizycznymi, dla których przychód w związku z realizacją tej umowy zaliczany jest do przychodów z działalności wykonywanej osobiście.

*   na jakiej podstawie swoją funkcję pełni w Spółce prezes (umowa o pracę, powołanie) oraz czy jest jej wspólnikiem?

Prezes pełni w Spółce funkcję na podstawie uchwały wspólników o powołaniu na stanowisko prezesa. Osoba pełniąca w Spółce funkcję prezesa jest wspólnikiem Spółki.

3\. Czy umowa ubezpieczenia na życie z funduszem kapitałowym, którą Spółka zamierza zawrzeć należeć będzie do umów dotyczących ryzyka grup 1, 3 i 5 działu I oraz grup 1 i 2 działu II wymienionych w załączniku do ustawy z dnia 11 września 2015 r. o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej (Dz.U. poz. 1844).

Zgodnie z przedstawionym we wniosku opisem stanu przyszłego (zdanie 5): „umowa ubezpieczenia, to rodzaj ubezpieczenia wymieniony w dziale I grupa 3 załącznika do ustawy o działalności ubezpieczeniowej - polisa ubezpieczeniowa na życie z funduszem kapitałowym”, a więc należy ona do umów dotyczących ryzyka grup 1, 3 i 5 działu I wymienionych w załączniku do ustawy z dnia 11 września 2015 r. o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej (Dz. U. poz. 1844).

4\. Wskazanie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych na podstawie których Wnioskodawca za moment poniesienia kosztu uzyskania przychodu uznaje dzień zapłaty składek ubezpieczeniowych na rzecz towarzystwa ubezpieczeniowego.

Art. 15 ust. 4e ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851): „Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów”. Ponieważ płatność składki nie jest poprzedzona wystawieniem jakiegokolwiek dowodu, dowodem takim w przypadku zapłacenia składki ubezpieczeniowej może być wyłącznie wyciąg bankowy potwierdzający opłacone już składki. Stanowisko to wzmacnia dodatkowo zapis art. 16 ust. 1 pkt 59 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który wskazuje, że kosztem uzyskania przychodu nie są składki opłacone przez pracodawcę z tytułu zawartych lub odnowionych umów ubezpieczenia na rzecz pracowników, z wyjątkiem umów dotyczących ryzyka, o którym mowa w dziale I w grupach 1, 3 i 5 oraz w dziale II w grupach 1 i 2 załącznika do ustawy z dnia 11 września 2015 r. o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej (Dz. U. poz. 1844), jeżeli uprawnionym do otrzymania świadczenia nie jest pracodawca i umowa ubezpieczenia w okresie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym ją zawarto lub odnowiono, wyklucza:

1.  wypłatę kwoty stanowiącej wartość odstąpienia od umowy,
2.  możliwość zaciągania zobowiązań pod zastaw praw wynikających z umowy,
3.  wypłatę z tytułu dożycia wieku oznaczonego w umowie.

Z brzmienia przepisu wynika, iż w przypadku opłacenia składki przez pracodawcę z tytułu zawartych lub odnowionych umów ubezpieczenia składka ta nie będzie stanowiła kosztu uzyskania przychodu. Jednak w przypadku, gdy opłacona składka będzie dotyczyła ryzyka, o którym mowa w dziale I w grupie 1, 3 i 5, (a więc dotyczącego przedmiotowego wniosku) i umowa spełni warunki opisane w tym przepisie, ustawodawca nie wyłącza możliwości zaliczenia takiej opłaconej składki do kosztów uzyskania przychodu.

Ponieważ ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje pojęcia pracodawca, Wnioskodawca posłuży się definicją zawartą w art. 3 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 2014 r., poz. 1502): „Pracodawcą jest jednostka organizacyjna, choćby nie posiadała osobowości prawnej, a także osoba fizyczna, jeżeli zatrudniają one pracowników”. Zatem definicja pracodawcy zostaje spełniona, gdyż Spółka zatrudnia pracowników. Definicję pracownika odnajdziemy w art. 2 ustawy Kodeks pracy: „Pracownikiem jest osoba zatrudniona na podstawie umowy o pracę, powołania, wyboru, mianowania lub spółdzielczej umowy o pracę”.

Zatem z przywołanego przepisu art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, posługując się definicjami zawartymi w art. 2 i art. 3 ustawy Kodeks pracy, można wnioskować, iż w przypadku osób zatrudnionych w Spółce na podstawie umów o pracę, ustawodawca dopuszcza zaliczenie opłaconych składek ubezpieczeniowych dotyczących ryzyka działu I grupy 3 do kosztów uzyskania przychodów.

W przypadku składki opłaconej, gdy ubezpieczonym jest prezes, zleceniobiorca lub kontrahent Spółki, składka taka stanowi koszt uzyskania przychodu, o ile ma związek z uzyskaniem, zabezpieczeniem lub zachowaniem źródła przychodów, gdyż nie została wymieniona w wyłączeniach ujętych w art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przepis ten jasno stanowi, iż tylko składka opłacona za pracownika nie może stanowić kosztu uzyskania przychodu, jeśli nie zostaną spełnione inne warunki wymienione w tym przepisie. Gdyby ustawodawca chciał wyłączyć także składki opłacone za inne osoby, niewątpliwie zapis taki znalazłby się w powołanym przepisie w charakterze jasnego zastrzeżenia. Jako, że podstawą ujęcia w koszty jest także prawidłowe udokumentowanie wydatku, jedynym dokumentem potwierdzającym poniesienie takiego kosztu byłby więc wyciąg bankowy, który zawiera dane o kwotach zapłaconych. Stąd powiązanie kosztu ze składką opłaconą, czego potwierdzenie możemy znaleźć w zapisach art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

5\. Jak należy odczytywać stwierdzenie, że: „Wypłata następuje z rachunku podstawowego (z pewnymi ograniczeniami zawartymi w ogólnych warunkach ubezpieczenia) lub rachunku dodatkowego (bez żadnych ograniczeń) po dokonaniu sprzedaży określonej liczby jednostek uczestnictwa według zasad określonych w ogólnych warunkach ubezpieczenia”; w szczególności, należy wskazać czy w przedmiotowej sprawie uprawnionym do otrzymania świadczenia z tytułu zawartej umowy ubezpieczenia zarówno z rachunku podstawowego jak i z rachunku dodatkowego nie będzie pracodawca (Spółka).

Wypłaty kwot dokonywane z rachunku podstawowego mogą być ograniczone ogólnymi warunkami ubezpieczenia w ten sposób, że w określonym w ogólnych warunkach ubezpieczenia terminie trwania umowy ubezpieczenia nie można dokonać wypłaty pełnej kwoty zgromadzonej na rachunku podstawowym ubezpieczenia. Nie ma natomiast takiego ograniczenia w przypadku rachunku dodatkowego, gdyż wpłacane tam jednorazowe składki ubezpieczeniowe zgodnie z zapisami ogólnych warunków ubezpieczenia nie podlegają żadnym ograniczeniom terminowym ani kwotowym. Jednak w każdym przypadku uprawnionym do otrzymania kwoty z tytułu zawartej umowy ubezpieczenia, zarówno z rachunku podstawowego, jak i z rachunku dodatkowego nie będzie pracodawca (Spółka).

6\. Wykazanie związku przyczynowo-skutkowego między kosztem poniesionym przez Spółkę na zapłatę składek z tytułu uczestnictwa w umowie ubezpieczenia na życie z funduszem kapitałowym a osiągnięciem przez Spółkę przychodu, zabezpieczeniem lub zachowaniem jego źródła.

Związek przyczynowo-skutkowy między kosztem poniesionym przez Spółkę na zapłatę składek z tytułu uczestnictwa w umowie ubezpieczenia na życie z funduszem kapitałowym a osiągnięciem przez Spółkę przychodu, polega głównie na funkcji motywacyjnej skierowanej przez Spółkę do osób, z którymi wiąże Spółkę jakakolwiek umowa. W przypadku pracowników niewątpliwie dodatkową motywacją do pozostania w zespole pracowników i efektywnej pracy jest posiadanie ubezpieczenia, które może przynieść pracownikowi wymierne korzyści, np. w postaci zwiększenia wartości jednostek uczestnictwa zgormadzonych na koncie, które po ich sprzedaży stanowią realną kwotę do dyspozycji pracownika.

Podobnie funkcja motywacyjna skierowana jest do prezesa Spółki, zleceniobiorców i kontrahentów.

Głównym celem Spółki jest ograniczenie rotacji w zespole pracowników, zleceniobiorców i kontrahentów, a także skierowane nowoczesnej i efektywnej ekonomicznie oferty do prezesa Spółki, który ponosi największą odpowiedzialność za całokształt działań Spółki. Każde z ogniw współpracy: pracownicy, zleceniobiorcy, kontrahenci oraz osoby zarządzające Spółką tworzą powiązania dzięki którym Spółka jako podmiot gospodarczy jest w stanie osiągać przychody. Oferta skierowana do konkretnych osób lub podmiotów dzięki którym przychody Spółki mogą pozostać na dobrym poziomie, lub mogą ograniczać ponoszone koszty stanowi dla Spółki wymierny ekonomicznie efekt pozwalający na osiągnięcie efektywności mierzonej wskaźnikiem zysku Spółki. Oczywiście osoby, które nie wpływają na zwiększenie efektywności ekonomicznej Spółki nie mogą być brane pod uwagę jako potencjalni ubezpieczeni, gdyż nie byłoby to racjonalne gospodarczo. Spółka gotowa jest jednak opłacać składki, czyli ponosić dodatkowe koszty w przypadku osób szczególnie zaangażowanych w tworzenie zysku przedsiębiorstwa. Odbiorcami oferty byliby więc wybrani pracownicy, zleceniobiorcy, kontrahenci oraz osoby zarządzające Spółką, o ile efekty ich pracy przyczyniałyby się do utrzymania zadowalającego Spółkę i jej wspólników przychodu. Celem Spółki jest efekt motywacyjny, który zostałby osiągnięty w przypadku zmniejszenia rotacji i dłuższego związania osób pracujących i współpracujących ze Spółką.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych.

Czy składki ubezpieczeniowe wpłacane na rachunek podstawowy i dodatkowy w części inwestycyjnej polis, w których ubezpieczonymi są: pracownicy, prezes oraz inne osoby, z którymi Wnioskodawcę łączą stosunki prawne na mocy zawartych umów cywilnoprawnych stanowią dla ubezpieczającego koszt uzyskania przychodu w momencie opłacenia składki?

Zdaniem Wnioskodawcy, powołując treść art. 16 ust. 1 pkt 59 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych Wnioskodawca stwierdza, że w zakresie w jakim składki opłacane są na rachunki bankowe polis zawartych na pracowników Spółki, opłacone przez Spółkę składki będą stanowiły koszt uzyskania przychodu w momencie zapłaty składki ubezpieczeniowej regularnej i dodatkowej, gdyż zgodnie z ogólnymi warunkami ubezpieczenia, umowa ubezpieczenia w okresie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym ją zawarto, wyklucza:

1.  wypłatę kwoty stanowiącej wartość odstąpienia od umowy,
2.  możliwość zaciągania zobowiązań pod zastaw praw wynikających z umowy,
3.  wypłatę z tytułu dożycia wieku oznaczonego w umowie.

W przypadku umowy ubezpieczenia, w której ubezpieczonym jest prezes zarządu, lub inna osoba, z którą Spółka pozostaje w relacji na podstawie umowy cywilnoprawnej, kosztem uzyskania przychodu w Spółce nie jest opłacona składka, ale kwota wypłacona przez Spółkę z polisy na rzecz ubezpieczonego, gdyż stanowi ona świadczenie do którego zobowiązuje Spółkę zawarta z ubezpieczonym umowa cywilnoprawna lub uchwała o warunkach powołania na stanowisko prezesa.

Wówczas taka wypłata kwoty z ubezpieczenia stanowi konkretne świadczenie będące elementem wynagrodzenia prezesa lub osoby współpracującej bądź kontrahenta.

W piśmie z 12 lipca 2016 r. (data wpływu 18 lipca 2016 r.) stanowiącym odpowiedź na wezwanie tut. Organu do uzupełnienia wniosku poprzez: „Doprecyzowanie własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego w części dotyczącej składek opłacanych za prezesa oraz inne osoby z którymi Wnioskodawcę łączą stosunki prawne na mocy umów cywilnoprawnych, poprzez wskazanie, w którym momencie, zdaniem Wnioskodawcy, przedmiotowe składki stanowią dla Spółki koszty uzyskania przychodów na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych”, Wnioskodawca wskazał, że w przypadku składki opłaconej gdy ubezpieczonym jest prezes, zleceniobiorca lub kontrahent Spółki, składka taka stanowi koszt uzyskania przychodu, o ile ma związek z uzyskaniem, zabezpieczeniem lub zachowaniem źródła przychodów, gdyż nie została wymieniona w wyłączeniach ujętych w art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przepis ten jasno stanowi, iż tylko składka opłacona za pracownika nie może stanowić kosztu uzyskania przychodu, jeśli nie zostaną spełnione inne warunki wymienione w tym przepisie. Gdyby ustawodawca chciał wyłączyć także składki opłacone za inne osoby, niewątpliwie zapis taki znalazłby się w powołanym przepisie w charakterze jasnego zastrzeżenia. Jako, że podstawą ujęcia w koszty jest także prawidłowe udokumentowanie wydatku, jedynym dokumentem potwierdzającym poniesienie takiego kosztu byłby więc wyciąg bankowy, który zawiera dane o kwotach zapłaconych. Stąd powiązanie kosztu ze składką opłaconą, czego potwierdzenie możemy znaleźć w zapisach art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zawarta umowa ubezpieczenia nie wskazuje kwot i terminów opłacania składek dodatkowych, stąd poza dowodem w postaci zapłaty składki nie ma innego dokumentu potwierdzającego kwotę i termin poniesienia kosztu. Zatem koszt taki nie może być inaczej udokumentowany jak tylko potwierdzeniem zapłaty. Nie może być zatem ujęty do kosztów podatkowych w innym terminie niż zapłata składki. W przypadku składek stałych opłacanych na rachunek podstawowy, umowa ubezpieczenia reguluje kwestię terminów i kwot składki, jednak dowodem jej poniesienia może być wyłącznie potwierdzenie zapłaty, gdyż w przypadku braku zapłaty składek ochrona ubezpieczeniowa i inwestycyjna przestaje być realnym świadczeniem, a więc nie spełnia już funkcji motywacyjnej, a co za tym idzie nie może być uznana za koszt uzyskania przychodu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:

*   **nieprawidłowe** \- w części dotyczącej kwalifikacji do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z umową ubezpieczenia, w której ubezpieczonym jest prezes zarządu lub inna osoba, z którą Spółka pozostaje w relacji na podstawie umowy cywilnoprawnej,
*   **prawidłowe** \- w pozostałej części.

O możliwości obciążenia podatkowych kosztów uzyskania przychodów wydatkami ponoszonymi przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych decydują przepisy art. 15 i 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U z 2014 r., poz. 851, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Zatem, aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, między tym kosztem a przychodem musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy. Chodzi tu o związek tego typu, że poniesienie kosztu ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu. Przez koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpływa bezpośrednio na uzyskanie przychodu z danego źródła. Są to więc wszelkie koszty, których poniesienie jest niezbędne, aby określone źródło przychodów przyniosło konkretne przychody. Aby uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów nie jest konieczne w każdym przypadku wykazanie między nim a przychodem bezpośredniego związku. Należy zaznaczyć, że kosztami uzyskania przychodów są wszystkie wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów, w tym również w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów, tak aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłości. Wobec powyższego, kosztami będą również koszty pośrednie związane z uzyskiwanymi przychodami, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty.

Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Należy przy tym zauważyć, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach, należy zaś zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Podatnik oceniając związek wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą winien zakładać, że dany koszt może obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodu. Ponadto, należy mieć na względzie, że podatnik uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu odnosi ewidentne korzyści albowiem o ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania. Na nim więc spoczywa ciężar udowodnienia, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodu.

Uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodów jest możliwe tylko wtedy, gdy z prawidłowo i rzetelnie udokumentowanych zdarzeń wynika ponad wszelką wątpliwość, że jest to wydatek celowy i racjonalnie uzasadniony. Podatnik zobowiązany jest więc wykazać nie tylko fakt poniesienia danego wydatku, ale także jego celowość i racjonalność. Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów, nie można uznać za koszt wydatków, których charakter budzi wątpliwości.

W tym miejscu należy zauważyć, że ustawodawca nie definiuje, co należy rozumieć pod pojęciami: „w celu” osiągnięcia przychodu, jak i „zachowanie” lub „zabezpieczenie” źródła przychodów.

Zgodnie z definicjami zawartymi w Słowniku języka polskiego PWN, pojęcie:

1.  „celowość” oznacza: „przydatność do jakichś potrzeb”, „świadome zmierzanie do celu”, „taki przebieg zjawisk, zdarzeń, działań ludzkich, jakby w swym rozwoju zmierzały one do określonego celu”,
2.  „zabezpieczyć” oznacza: „zapewnienie ochrony przed czymś niebezpiecznym lub szkodliwym”, „uczynienie bezpiecznym”, „zapewnienie utrzymania czegoś w dotychczasowym stanie”, „zapewnienie komuś środków do życia”, „zapewnienie zaspokojenia roszczenia lub wykonanie kary”, natomiast
3.  „zachować” oznacza: „pozostać w posiadaniu czegoś”, „dochować coś w niezmienionym stanie mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności”, „uchronić przed zapomnieniem”.

Można więc przyjąć, że koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów to takie koszty, które są poniesione w trakcie dążenia do uzyskania przychodów. Określony cel musi być widoczny w momencie ponoszenia kosztu. Ponadto, poniesione koszty winny omawiany cel realizować lub co najmniej zakładać jego realność. Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to takie koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu występowały w nienaruszonym stanie oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast jako zabezpieczenie źródła przychodów powinno się przyjmować koszty poniesione na ochronienie istniejącego źródła przychodów, w taki sposób, aby to źródło funkcjonowało w bezpieczny sposób.

Podsumowując, wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu zaistnieje związek przyczynowy i koszt nie będzie objęty dyspozycją art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W tym miejscu należy zauważyć, że kosztami podatkowymi – co do zasady – są tzw. koszty pracownicze. Koszty te obejmują nie tylko wynagrodzenia zasadnicze, wszelkiego rodzaju nagrody, premie, ale i diety, inne należności za czas podróży służbowej, wydatki związane z podnoszeniem kwalifikacji zawodowych pracowników, świadczenia medyczne oraz inne wydatki na rzecz pracowników, pod warunkiem spełnienia przesłanki wynikającej z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jak wynika z przedstawionych okoliczności sprawy, Spółka zamierza zawrzeć umowę ubezpieczenia na życie z funduszem kapitałowym. Ubezpieczającym i właścicielem polisy jest Spółka, natomiast osobami ubezpieczonymi mają być: prezes, pracownicy, osoby fizyczne z którymi zawarto umowy zlecenia. Spółka, jako ubezpieczający dopuszcza także możliwość ubezpieczenia kontrahentów, z którymi podejmuje stałą współpracę. Wnioskodawca wskazał, że prezes pełni w Spółce funkcję na podstawie uchwały wspólników o powołaniu na stanowisko prezesa oraz jest wspólnikiem Spółki.

Spółka wskazała, że w przypadku pracowników posiadanie ubezpieczenia, które może przynieść pracownikowi wymierne korzyści, np. w postaci zwiększenia wartości jednostek uczestnictwa zgormadzonych na koncie, które po ich sprzedaży stanowią realną kwotę do dyspozycji pracownika, niewątpliwie jest dodatkową motywacją do pozostania w zespole pracowników i efektywnej pracy.

Mając na uwadze ww. okoliczności, pracodawca - Spółka może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatki na rzecz pracowników, które pozostają w związku z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą i z uzyskiwanymi przez nią przychodami. Jednocześnie zaznaczyć należy, że wydatki te nie mogą znajdować się w katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – w szczególności należy mieć na uwadze wyłączenie wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 59 ww. ustawy.

Zgodnie z tym przepisem, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów składek opłaconych przez pracodawcę z tytułu zawartych lub odnowionych umów ubezpieczenia na rzecz pracowników, z wyjątkiem umów dotyczących ryzyka, o którym mowa w dziale I w grupach 1, 3 i 5 oraz w dziale II w grupach 1 i 2 załącznika do ustawy z dnia 11 września 2015 r. o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej (Dz. U. poz. 1844), jeżeli uprawnionym do otrzymania świadczenia nie jest pracodawca i umowa ubezpieczenia w okresie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym ją zawarto lub odnowiono, wyklucza:

1.  wypłatę kwoty stanowiącej wartość odstąpienia od umowy,
2.  możliwość zaciągania zobowiązań pod zastaw praw wynikających z umowy,
3.  wypłatę z tytułu dożycia wieku oznaczonego w umowie.

Z powyższego wynika, że kosztem uzyskania przychodów mogą być opłacone przez pracodawcę składki ubezpieczeniowe na rzecz pracowników, które są wymienione w załączniku do ustawy o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej, tj.:

1.  ubezpieczenia na życie (dział I, grupa 1),
2.  ubezpieczenia na życie, jeżeli są związane z ubezpieczeniowym funduszem kapitałowym, a także ubezpieczenia na życie, w których świadczenie zakładu ubezpieczeń jest ustalane w oparciu o określone indeksy lub inne wartości bazowe (dział I, grupa 3),
3.  ubezpieczenia wypadkowe i chorobowe, jeżeli są uzupełnieniem ubezpieczeń wymienionych w grupach 1-4 (dział I, grupa 5),
4.  ubezpieczenia wypadku, w tym wypadku przy pracy i choroby zawodowej (dział II, grupa 1),
5.  ubezpieczenia choroby (dział II, grupa 2).

Możliwość zaliczenia przez pracodawcę do kosztów uzyskania przychodów ponoszonych przez niego wydatków dotyczących składek w związku z zawartymi umowami ubezpieczenia, ustawodawca uzależnił od jednoczesnego spełnienia wszystkich przesłanek wskazanych w cytowanym powyżej art. 16 ust. 1 pkt 59 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Pierwsza wskazuje grupy umów ubezpieczenia, druga dotyczy uprawnionego do otrzymania świadczenia, którym nie może być pracodawca, natomiast według trzeciej – umowa ubezpieczenia w okresie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym ją zawarto lub odnowiono winna wykluczać wypłatę kwoty stanowiącej wartość odstąpienia od umowy, możliwość zaciągania zobowiązań pod zastaw praw wynikających z umowy, wypłatę z tytułu dożycia wieku oznaczonego w umowie. Niespełnienie tych przesłanek lub zmiana okoliczności faktycznych, w wyniku której przynajmniej jedna z nich przestaje być spełniona, skutkuje brakiem możliwości zaliczenia przedmiotowych składek do kosztów uzyskania przychodów.

W niniejszej sprawie Spółka wskazała, że umowa ubezpieczenia, to rodzaj ubezpieczenia wymieniony w dziale I grupa 3 załącznika do ustawy o działalności ubezpieczeniowej - polisa ubezpieczeniowa na życie z funduszem kapitałowym”, a więc należy ona do umów dotyczących ryzyka grup 1, 3 i 5 działu I wymienionych w załączniku do ustawy z dnia 11 września 2015 r. o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej (Dz. U. poz. 1844). Konstrukcja umowy ubezpieczenia na życie z ubezpieczeniowym funduszem kapitałowym przewiduje podział wpłaconej przez ubezpieczającego na rzecz ubezpieczonego składki na:

*   część ubezpieczeniową, przeznaczoną na pokrycie kosztów ochrony ubezpieczenia na życie osoby fizycznej wskazanej w umowie ubezpieczenia. Kwota ta wyrażana jest kwotowo i pobierana miesięcznie z rachunku podstawowego;
*   część inwestycyjną, przeznaczoną na nabycie jednostek uczestnictwa ubezpieczeniowego funduszu kapitałowego. Kwota ta pobierana jest miesięcznie z rachunku podstawowego i z rachunku dodatkowego, jeśli nastąpi na ten rachunek wpłata składki dodatkowej.

Wnioskodawca zaznaczył, że umowa ubezpieczenia w okresie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym ją zawarto lub odnowiono, wyklucza: wypłatę kwoty stanowiącej wartość odstąpienia od umowy, możliwość zaciągania zobowiązań pod zastaw praw wynikających z umowy, wypłatę z tytułu dożycia wieku oznaczonego w umowie. Ponadto Spółka wskazała, że uprawnionym do otrzymania kwoty z tytułu zawartej umowy ubezpieczenia, zarówno z rachunku podstawowego, jak i z rachunku dodatkowego nie będzie pracodawca (Spółka).

Biorąc pod uwagę treść art. 16 ust. 1 pkt 59 w związku z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy stwierdzić, że Spółka będzie miała prawo do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów składek ubezpieczeniowych z tytułu polisy ubezpieczeniowej na rzecz pracowników.

W odniesieniu natomiast do kwalifikacji wydatków związanych z umową ubezpieczenia, w której ubezpieczonym jest prezes zarządu lub inna osoba, z którą Spółka pozostaje w relacji na podstawie umowy cywilnoprawnej (osoby fizyczne, z którymi zawarto umowy zlecenia oraz kontrahenci, z którymi Spółka podejmuje stałą współpracę) należy wskazać, że przepis art. 16 ust. 1 pkt 59 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie obejmuje swym zakresem sytuacji, gdy ubezpieczonym są osoby niebędące pracownikami ubezpieczającego.

Ponadto, należy wskazać, że w opisanej przez Spółkę sprawie nie zachodzą przesłanki wyłączenia określone w przepisie art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w myśl którego nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków związanych z dokonywaniem jednostronnych świadczeń na rzecz wspólników lub członków spółdzielni niebędących pracownikami w rozumieniu odrębnych przepisów, z tym że wydatki ponoszone na rzecz członków rolniczych spółdzielni produkcyjnych i innych spółdzielni zajmujących się produkcją rolną są kosztem uzyskania przychodów w części dotyczącej działalności objętej obowiązkiem podatkowym w zakresie podatku dochodowego. W przedmiotowym zdarzeniu przyszłym nie można mówić o świadczeniu jednostronnym, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 38 omawianej ustawy, bowiem w przedstawionym opisie sprawy świadczeniu Spółki na rzecz prezesa w postaci opłacania składki ubezpieczeniowej odpowiada jego wzajemne świadczenie na rzecz Spółki w postaci wykonywania przez niego określonych czynności i zadań wynikających z pełnionej funkcji (jest to - jak wskazał Wnioskodawca - osoba zarządzająca Spółką).

Zatem, skoro wydatki dotyczące umowy ubezpieczenia, w której ubezpieczonym będą prezes oraz inne osoby, z którymi Spółka pozostaje w relacji na podstawie umowy cywilnoprawnej nie znajdują się w katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, tym samym, wydatki te mogą być oceniane jedynie pod kątem spełnienia przesłanek pozytywnych wymienionych w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ww. wydatki muszą zatem spełniać ogólną zasadę zawartą w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. powinny zostać poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Z wyjaśnień przedstawionych we wniosku wynika, że ubezpieczenie na życie z funduszem kapitałowym prezesa, zleceniobiorcy oraz kontrahenta Spółki posiada aspekt motywacyjny, który może się przełożyć na wzrost przychodów Spółki.

Wobec powyższego w przedmiotowej sprawie należy stwierdzić, że wydatki związane z polisą ubezpieczeniową, w której ubezpieczonymi są prezes, osoby fizyczne, z którymi zawarto umowy zlecenia oraz kontrahenci będą mogły stanowić koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jednakże, zdaniem tut. Organu, nie można zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że kosztem uzyskania przychodu w Spółce nie jest opłacona składka, ale kwota wypłacona przez Spółkę z polisy na rzecz ubezpieczonego.

Zauważyć bowiem należy, że Wnioskodawca w momencie wypłaty środków z konta polisy na rzecz ubezpieczonego nie będzie ponosił wydatku – dokona jedynie przelewu z konta polisy, na które to konto wcześniej wpłacił składki ubezpieczeniowe. Aby można było bowiem mówić o poniesieniu wydatku, w majątku ponoszącego wydatek powinno nastąpić uszczuplenie. Uwzględnienie danego wydatku jako kosztu uzyskania przychodów uzależnione jest od jego faktycznego i definitywnego poniesienia. Wydatek musi być poniesiony i prawidłowo udokumentowany. Przez poniesienie wydatku należy rozumieć obciążenie majątku podatnika. Obciążenie to powinno mieć jednocześnie charakter definitywny, tzn. musi być poniesiony z majątku podatnika i mieć ostateczny charakter.

Uwzględniając powyższe, w przypadku gdy ubezpieczonym jest prezes zarządu lub inna osoba, z którą Spółka pozostaje w relacji na podstawie umowy cywilnoprawnej, opłacona przez Spółkę składka będzie stanowiła dla niej koszt uzyskania przychodu na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

*   bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód),
*   inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji kosztu „bezpośredniego” oraz kosztu „pośredniego” – brak takiej definicji związany jest z nieokreślonością tych pojęć i brakiem stałych, niezmiennych kryteriów oceny wystąpienia bezpośredniego lub jedynie pośredniego związku takich kosztów z przychodami osoby prawnej w konkretnym przypadku. W efekcie te same wydatki mogą być w danych warunkach bezpośrednimi, zaś w innych jedynie pośrednimi kosztami uzyskania przychodu. Ocena tej kwestii musi być więc dokonywana w każdym przypadku na tle określonej sytuacji, przy uwzględnieniu indywidualnych cech działalności podatnika, w warunkach której wydatki te są ponoszone. Przy czym, jeżeli określone wydatki można powiązać z osiąganiem konkretnego przychodu, to bez względu na możliwość jednoczesnego wywiedzenia pośredniego związku tych wydatków z ewentualnymi innymi przychodami, zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów ocenić należy w kontekście tego przychodu, z którym wydatki te są bezpośrednio związane.

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru. Podobnie traktować należy wydatki na zakup materiałów i produktów, które można przypisać do konkretnego przychodu, a tym samym dokonać identyfikacji i konkretyzacji przychodu uzyskanego w następstwie poniesienia tego rodzaju wydatku.

Natomiast do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, a więc takie, którym nie można przypisać konkretnego przychodu, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie, np. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną. Tego rodzaju koszty, chociaż niewątpliwie związane są z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Tym samym nie jest możliwe ustalenie, w którym okresie bądź roku podatkowym wystąpi przychód uzasadniający potrącenie takich kosztów.

W przepisie art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych określono, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

W myśl art. 15 ust. 4b ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1.  sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
2.  złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

– są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Należy też zauważyć, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie (art. 15 ust. 4c ww. ustawy).

Stosownie natomiast do postanowień art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, w myśl art. 15 ust. 4e ww. ustawy, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Biorąc pod uwagę powołane przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy stwierdzić, że wydatki poniesione przez Spółkę na opłacenie składek ubezpieczeniowych wpłacane na rachunek podstawowy i dodatkowy w części inwestycyjnej polis, w których ubezpieczonymi są: pracownicy, prezes oraz inne osoby, z którymi Wnioskodawcę łączą stosunki prawne na mocy zawartych umów cywilnoprawnych, należy kwalifikować do kosztów „pośrednich”, gdyż nie mają one bezpośredniego związku z uzyskaniem przez Spółkę konkretnych przychodów.

Zatem, z uwagi na charakter przedmiotowych kosztów, na podstawie przywołanego powyżej art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, opłacone przez Spółkę składki ubezpieczeniowe powinny zostać zaliczone do kosztów podatkowych w momencie poniesienia tego kosztu (zapłaty składki zarówno na rachunek podstawowy, jak i dodatkowy w części inwestycyjnej polis, jeżeli moment zapłaty składek ubezpieczeniowych przez Spółkę będzie tożsamy z dniem ujęcia tego kosztu w księgach rachunkowych Spółki).

Końcowo, tut. Organ nadmienia, że dla możliwości uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu, konieczne jest jego właściwe udokumentowanie. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie reguluje sposobu prawidłowego dokumentowania kosztów. Mocą art. 9 ust. 1 nakłada ona jednak na podatników obowiązek prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Obowiązkiem podatnika, jako odnoszącego ewentualną korzyść z faktu zaliczenia określonych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów jest wykazanie, w oparciu o zgromadzone dowody, związku pomiędzy poniesieniem kosztu a uzyskaniem przychodu (w tym zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów), zgodnie z dyspozycją powołanego art. 15 ust. 1 ww. ustawy.

Ponadto należy zauważyć, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego czy kontrolnego. Organ wydając przedmiotową interpretację indywidualną wskazał zakres i sposób zastosowania norm prawa podatkowego ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w odniesieniu do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego oraz postawionego pytania. Jednocześnie ocenił stanowisko Wnioskodawcy pod względem zgodności z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego. Co do zasady bowiem przedmiotem interpretacji indywidualnych wydawanych na podstawie art. 14b Ordynacji jest sam przepis prawa podatkowego.

Pełna weryfikacja prawidłowości zaliczenia poszczególnych wydatków Wnioskodawcy do kosztów uzyskania przychodów może być dokonana jedynie w toku postępowania podatkowego lub kontrolnego, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej, do której zastosowanie mają przepisy określone w art. 14h (w zamkniętym katalogu) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. Dokonując interpretacji indywidualnej Organ podatkowy działający z upoważnienia Ministra Finansów przedstawia jedynie swój pogląd dotyczący wykładni treści analizowanych przepisów i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego (którego elementy przyjmuje jako podstawę rozstrzygnięcia bez weryfikacji). Organ nie rozstrzyga o zindywidualizowanych obowiązkach podatkowych strony, gdyż może to nastąpić w ramach przeprowadzonego postępowania podatkowego.

Dodatkowo informuje się, że w pozostałym zakresie wniosku dotyczącym podatku dochodowego od osób fizycznych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.