Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.390.2021.2.SST
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-10-29
Teza: Wnioskodawca nie jest zobowiązany do rozliczenia podatku z tytułu świadczenia usług, a tym samym przysługuje mu prawo do złożenia korekty deklaracji. Wnioskodawca nabywając usługi pośrednictwa ze sprzedaży wzorów i projektów graficznych od Platformy, które podlegają opodatkowaniu na terytorium Polski jest podatnikiem zobowiązanym do rozliczenia tych usług na terytorium Polski.
Słowa kluczowe: usługi-usługi elektroniczne; usługi-usługi pośrednictwa
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług -Świadczenie usług; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Podatnicy
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17-ust. 1-pkt 4; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28a

**INTERPRETACJA INDYWIDUALNA**

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 14 lipca 2021 r. (data wpływu za pośrednictwem e-PUAP 19 lipca 2021 r.), uzupełnionym 18 października 2021 r. (data wpływu za pośrednictwem e-PUAP 18 października 2021 r.) na wezwanie tut. Organu z 5 października 2021 r., (skutecznie doręczone 11 października 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania i rozliczenia usług sprzedaży wzorów oraz projektów graficznych w formacie PDF oraz opodatkowania i rozliczenia usług pośrednictwa – **jest prawidłowe.**

**UZASADNIENIE**

19 lipca 2021 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania i rozliczenia usług sprzedaży wzorów oraz projektów graficznych w formacie PDF oraz opodatkowania i rozliczenia usług pośrednictwa. Wniosek został uzupełniony 18 października 2021 r. (data wpływu za pośrednictwem e-PUAP 18 października 2021 r.) na wezwanie Organu z 5 października 2021 r. (skutecznie doręczone 11 października 2021 r.).

**We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny uzupełniony w odpowiedzi na wezwanie:**

Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku VAT oraz jest zarejestrowany do celów VAT-UE. Wnioskodawca zajmuje się sprzedażą wzorów oraz wykonanych projektów graficznych w formacie PDF poprzez pośrednika będącego międzynarodową platformą do sprzedaży (…), dalej: Platforma. Plik zawiera instrukcje, które pozwalają na wykonanie (…). Po zakupie wzoru przez platformę, Klient prowadzący lub nieprowadzący działalności gospodarczej otrzymuje wiadomość e-mail zawierającą zakupiony towar. Jeśli klient prowadzący lub nieprowadzący działalności gospodarczej posiada konto na Platformie, zakupiony wzór jest również dostępny do pobrania w jego prywatnej, wirtualnej bibliotece. Platforma jest czynnym podatnikiem podatku VAT oraz jest zarejestrowana do celów VAT-UE oraz jest zarejestrowana do procedury VAT MOSS (OSS). Wnioskodawca z tytułu korzystania z usług tej Platformy, co miesiąc otrzymuje fakturę, która oprócz opłat prowizyjnych (koszty dla Wnioskodawcy) zawiera w sobie listę podatków VAT pobranych od Klientów prowadzących lub nieprowadzących działalności gospodarczej, z wyszczególnieniem na kraje. Z kolei lista sprzedanych towarów (do ustalenia kwoty przychodów) dostępna jest dla Wnioskodawcy po zalogowaniu się do konta Platformy. Wnioskodawca we własnym zakresie również prowadzi comiesięczną ewidencję sprzedaży. Wnioskodawca co miesiąc od Platformy otrzymuje zestawienie sprzedanych towarów, zestawienie to stanowi podstawę do rozliczenia wartości usługi pośrednictwa między Wnioskodawcą a Platformą. Zestawienie doręczane przez Platformę zawiera w sobie listę podatków VAT pobranych od Klientów prowadzących lub nieprowadzących działalności gospodarczej, z wyszczególnieniem na kraje. Wnioskodawca wobec otrzymanej listy nalicza metodą „w stu” podatek VAT należny w wysokości 23% traktując usługi jako opodatkowane w Polsce przez Wnioskodawcę i wystawiając w tym celu fakturę wewnętrzną VAT. Faktury te są księgowane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów Wnioskodawcy oraz stanowią podstawę do ujęcia wartości podstawy opodatkowania oraz podatku należnego w pozycji C deklaracji podatkowej VAT-7/JPK-VAT w pozycji „dostawa towarów oraz świadczenie usług na terytorium kraju, opodatkowane stawką 22% oraz 23%”. Proces rozliczenia podatku VAT należnego przez Wnioskodawcę trwa od czerwca 2019 r. Do dnia złożenia niniejszego wniosku, wystawiono 28 faktur wewnętrznych, tj. jedna faktura miesiąca w każdym miesiącu od 2019-06 do 2021-09; po jednej fakturze wewnętrznej w każdej z miesięcznych deklaracjach VAT-7/JPK-VAT za okresy od 2019-06 do 2021-09.

Ponadto Wnioskodawca wskazał, że umieszcza nieodpłatnie plik PDF w sklepie (…). Klient prowadzący działalność gospodarczą lub klient nieprowadzący działalności gospodarczej może kupić ten plik bezpośrednio ze strony Platformy. Środki ze sprzedaży zostają przekazane bezpośrednio na konto Wnioskodawcy za pośrednictwem (…). Klient prowadzący lub nieprowadzący działalności gospodarczej po zakupie wzoru może pobrać go za pośrednictwem swojego konta na Platformie za pomocą udostępnionego drogą mailową linka. Mail wysłany przez Platformę do Klienta prowadzącego lub nieprowadzącego działalności gospodarczej nie zawiera danych firmowych (NIP itp.) Wnioskodawcy, lecz dane Platformy. Platforma obciąża Wnioskodawcę prowizją za każdy sprzedany wzór. Platforma obsługuje cały proces sprzedaży między Platformą a Klientami prowadzącymi i nieprowadzącymi działalności gospodarczej - płatności jak i obciążenie finansowe Klienta. Ogólne warunki sprzedaży praw do korzystania z plików ze wzorami w formie plików PDF ustala Platforma poprzez swój regulamin. Zgoda na warunki określone w regulaminie, tj. uzgodnienia umowne między Platformą a Wnioskodawcą została udzielona podczas zakładania konta przez Wnioskodawcę. Akceptacja tych warunków jest wymagana do podjęcia współpracy między Platformą a Wnioskodawcą. Uzgodnienia umowne pomiędzy Wnioskodawcą a Platformą co do zasad pośrednictwa w sprzedaży wzorów i projektów graficznych w formie PDF, rozliczeń pomiędzy stronami, dokumentowania sprzedaży itp. określa załącznik nr 1. Platforma posiada siedzibę działalności gospodarczej w (…). Platforma nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski. Ostatecznymi nabywcami wzorów oraz projektów graficznych mogą być zarówno Klienci prowadzący działalność gospodarczą (zarówno, których siedziba może znajdować się w Polsce, w krajach UE lub poza UE) lub nieprowadzący działalności gospodarczej (zarówno, których siedziba może znajdować się Polsce, w krajach UE lub poza UE). Sprzedaż plików ze wzorami w formie PDF odbywa się w całości tylko i wyłącznie za pośrednictwem elektronicznej Platformy bez której proces zamówienia nie może się odbyć, a w celu obsłużenia zamówienia nie jest wymagany fizyczny sprzedawca. Przedmiotem sprzedaży nie są towary w fizycznej ich postaci.

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (ostatecznie sprecyzowane w uzupełnieniu wniosku):**

1) Czy sprzedaż wzorów oraz wykonanych projektów graficznych w formacie PDF, o których mowa w stanie faktycznym przez Platformę należy uznać za usługi świadczone drogą elektroniczną, o których mowa w art. 7 ust. 1 Rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15.03.2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L 2011 77/1 ze zm., dalej: Rozporządzenie 282/2011) co do których rozliczenia podatku VAT należnego zobowiązana jest Platforma? Czy sprzedaż wzorów oraz wykonanych projektów graficznych w formacie PDF przez Platformę należy uznać za usługi świadczone drogą elektroniczną za pośrednictwem sieci telekomunikacyjnej, interfejsu lub portalu, o których mowa w art. 9a ust. 1 Rozporządzenia 282/2011, co do których rozliczenia podatku VAT należnego zobowiązana jest Platforma? Czy w przypadku, kiedy to Platforma uznawana jest za świadczącego usługi elektroniczne, do rozliczenia podatku VAT należnego nie jest zobowiązany Wnioskodawca?

2) Czy samozafakturowane przez Platformę usługi pośrednictwa ze sprzedaży wzorów i projektów graficznych świadczone na rzecz Wnioskodawcy należy opodatkować w kraju, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, tj. na podstawie art. 28b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. 2021.685 ze zm., dalej: u.p.t.u.), czyli w kraju Wnioskodawcy? Czy usługi te opodatkowane na podstawie art. 28b u.p.t.u. podlegają procedurze tzw. odwrotnego obciążenia, o której mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u. i czy to nabywca (Wnioskodawca) jest w tym przypadku zobowiązany do rozliczenia podatku VAT z tytułu takich usług?

3) Czy w przypadku twierdzącej odpowiedzi na pytanie 1, tj. Platforma jest zobowiązana do rozliczenia podatku VAT należnego z tytułu świadczenia usług elektronicznych i jednocześnie Wnioskodawca nie jest zobowiązany do rozliczenia podatku VAT należnego z tytułu tychże usług, czyli w przypadku nieprawidłowego określenia przez Wnioskodawcę miejsca świadczenia usługi świadczonych drogą elektroniczną i nienależnego opodatkowania tych usług świadczonych drogą elektroniczną przez Wnioskodawcę polskim podatkiem VAT za pośrednictwem polskich deklaracji podatkowych złożonych przez Wnioskodawcę, Wnioskodawcy przysługuje możliwość złożenia korekty deklaracji podatkowej, o której mowa w art. 81 § 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. 2020. 1325 ze zm., dalej: o.p.), w której to Wnioskodawca skoryguje podstawę opodatkowania i podatek VAT należny wobec usług opodatkowanych w Polsce, których miejsce świadczenia nie znajduje się jednak w Polsce i wobec których nie powinno się rozliczać podatku VAT należnego? Czy Wnioskodawcy przysługuje możliwość złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty i zwrotu kwoty nadpłaconego podatku VAT, o którym mowa w art. 75 § 1 oraz § 3 o.p., jeżeli ten podatek VAT został zapłacony z własnych środków Wnioskodawcy?

**Stanowisko Wnioskodawcy (ostatecznie sprecyzowane w uzupełnieniu wniosku)**:

Ad 1

Tak, sprzedaż wzorów oraz wykonanych projektów graficznych w formacie PDF, o których mowa w stanie faktycznym przez Platformę należy uznać za usługi świadczone drogą elektroniczną, o których mowa w art. 7 ust. 1 Rozporządzenia 282/2011. Świadczenie usług elektronicznych powoduje, że to Platforma jest zobowiązana do rozliczenia podatku VAT należnego. Zgodnie z art. 7 ust. 1 Rozporządzenia 282/2011 do "usług świadczonych drogą elektroniczną", o których mowa w dyrektywie 2006/112/WE, należą usługi świadczone za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej, których świadczenie - ze względu na ich charakter - jest zasadniczo zautomatyzowane i wymaga minimalnego udziału człowieka, a ich wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe. Zgodnie z art. 7 ust. 2 lit. a Rozporządzenia 282/2011 ustęp 1 obejmuje w szczególności ogólnie dostawy produktów w formie cyfrowej, łącznie z oprogramowaniem, jego modyfikacjami lub nowszymi wersjami. O zakwalifikowaniu usług do usług elektronicznych przesądza sam fakt dokonania dostawy produktów cyfrowych. W świetle tego przepisu nie ma zatem znaczenia sam proces twórczy polegający na wykonaniu produktu ani też to, czy dostawy dokonuje sam wytwórca produktu czy też dystrybutor tego produktu. (wyrok WSA Wrocław z 5 grudnia 2012 r., I SA/Wr 680/12). Sprzedaż wzorów oraz wykonanych projektów graficznych w formacie PDF przez Wnioskodawcę poprzez Platformę należy uznać za usługi świadczone drogą elektroniczną za pośrednictwem sieci telekomunikacyjnej, interfejsu lub portalu, o których mowa w art. 9a ust. 1 Rozporządzenia 282/2011. Zgodnie z art. 9a ust. 1 Rozporządzenia 282/2011 w przypadku gdy usługi świadczone drogą elektroniczną są świadczone za pośrednictwem sieci telekomunikacyjnej, interfejsu lub portalu, np. sklepu z aplikacjami, przyjmuje się do celów stosowania art. 28 dyrektywy 2006/112/WE, że podatnik uczestniczący w świadczeniu tych usług działa w imieniu własnym, lecz na rzecz dostawcy tych usług, chyba że podatnik ten wyraźnie wskaże tego dostawcę jako podmiot świadczący usługę i jest to odzwierciedlone w uzgodnieniach umownych zawartych między stronami. Aby uznać dostawcę usług świadczonych drogą elektroniczną za wyraźnie wskazanego przez podatnika jako podmiot świadczący usługę, muszą zostać spełnione następujące warunki:

a) na fakturze wystawionej lub udostępnionej przez każdego podatnika uczestniczącego w świadczeniu usług drogą elektroniczną należy wyszczególnić takie usługi i ich dostawcę;

b) na rachunku lub paragonie wystawionym lub udostępnionym usługobiorcy należy wyszczególnić usługi świadczone drogą elektroniczną i ich dostawcę.

Na użytek niniejszego ustępu podatnik, który w odniesieniu do usług świadczonych drogą elektroniczną zatwierdzi obciążenie usługobiorcy płatnością, zatwierdzi świadczenie usług lub ustali ogólne warunki świadczenia usług, nie może mieć możliwości wyraźnego wskazania innej osoby jako podmiotu świadczącego te usługi. Tożsame stanowisko można odnaleźć w piśmie z 2021-03-05 Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, 0111-KDIB3-3.4012.697.2020.2.MS. Zdaniem Wnioskodawcy, to Platformę należy uznać za świadczącego usługi elektroniczne, w związku z czym Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do rozliczenia podatku VAT należnego z tytułu tych usług.

Ad 2

Tak, samozafakturowane przez Platformę usługi pośrednictwa na rzecz Wnioskodawcy należy opodatkować w kraju, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, tj. na podstawie art. 28b u.p.t.u. Zgodnie z art. 28b u.p.t.u. miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n. Artykuł 28b VATU jest kluczowym przepisem regulacji określających miejsce świadczenia usług, przepisem wprowadzającym najbardziej fundamentalną zmianę w dotychczasowych zasadach określenia tego miejsca. Zgodnie z obowiązującym przed 1 października 2010 r. przepisem art. 27 ust. 1 VATU zasadą ogólną było opodatkowanie usług świadczonych na rzecz podmiotów z innych państw w miejscu siedziby świadczącego usługę. Co do zasady, ustawa nie wprowadzała rozróżnienia pomiędzy świadczeniem usług na rzecz podatników i podmiotów niebędących podatnikami (chociaż były w tej mierze wyjątki), natomiast wprowadzała wiele odstępstw od tak sformułowanej zasady generalnej. Istota zmiany dotychczasowych regulacji oparta jest na dwóch elementach - wyraźnym rozróżnieniu zasad określenia miejsca świadczenia usług, w sytuacjach gdy nabywcą usług jest podatnik i w sytuacjach gdy nabywcą jest ostateczny konsument niebędący podatnikiem, oraz przyjęciu, że w przypadku usług świadczonych na rzecz podatników regułą generalną jest to, iż miejscem świadczenia takich usług jest miejsce siedziby działalności gospodarczej (względnie stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu) nabywcy usługi. Artykuł 28b VATU konstytuuje podstawową regułę dotyczącą przypadków, gdy nabywcą usługi jest podatnik (w rozumieniu nadanym przez art. 28a VATU, przy uwzględnieniu przepisów rozporządzenia Rady Nr 282/2011 - zob. komentarz do art. 28a), a zatem obrotu pomiędzy przedsiębiorcami (w literaturze, nie tylko anglojęzycznej, określanej jako transakcje business to business; B2B). Przepis ten, oparty, co do zasady, na art. 44 dyrektywy 2006/112/WE, w ust. 1-3 przewiduje zasady ustalania miejsca świadczenia usług, określając bardzo wyraźną kolejność stosowania następujących po sobie kryteriów.

Usługi pośrednictwa opodatkowane na podstawie art. 28b u.p.t.u. podlegają procedurze tzw. odwrotnego obciążenia, o której mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u. i to nabywca (Wnioskodawca) jest w tym przypadku zobowiązany do rozliczenia podatku VAT. Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

a) usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,

b) usługobiorcą jest:

§ w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4,

§ w przypadku transferu bonów jednego przeznaczenia, w przypadku których miejscem świadczenia usług, których te bony dotyczą, jest terytorium kraju - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15,

§ w pozostałych przypadkach - podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4.

W art. 17 ust. 1 pkt 4-5 ustawodawca wprowadził do ustawy mechanizm tzw. odwrotnego obciążenia (reverse charge mechanism), który w pewnym uproszczeniu sprowadza się do tego, że podatnikiem - a zatem podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku wynikającego z określonej transakcji - jest nabywca towaru lub usługi. Ustawodawca, w każdym z przypadków wymienionych w art. 17 ust. 1 pkt 4-5, wprowadza pewne dodatkowe przesłanki zastosowania tego mechanizmu, niemniej jednak są one jedynie pewnym uzupełnieniem proponowanego rozwiązania, nie zmieniając w żaden sposób jego istoty. Mechanizm odwrotnego obciążenia stosowany jest, co do zasady, tylko wtedy, gdy nabywcą towarów lub usług jest podatnik. Jednak od tej reguły ogólnej ustawodawca wprowadza pewne wyjątki. Otóż podatnikiem z tytułu nabycia towarów lub usług na podstawie art. 17 może być także osoba niebędąca podatnikiem:

a) osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15 (art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. b tiret drugie i art. 17 ust. 1 pkt 5 lit. b tiret drugie);

b) osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4 (art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. b tiret pierwsze);

c) osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4 (art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. b tiret trzecie);

d) podmiot zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4 lub art. 97 ust. 4 (art. 17 ust. 1 pkt 5 lit. b tiret pierwsze);

e) osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana zgodnie z art. 97 ust. 4 (art. 17 ust. 1 pkt 5 lit. b tiret trzecie).

Regulacje art. 17 ust. 1 pkt 4 i 5 ustawy oparte są na art. 194 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym w przypadku gdy podlegająca opodatkowaniu dostawa towarów lub świadczenie usług jest dokonywane przez podatnika niemającego siedziby w państwie członkowskim, w którym VAT jest należny, państwa członkowskie mogą postanowić, że osobą zobowiązaną do zapłaty VAT jest odbiorca towarów lub usługobiorca. Ustęp 2 tego przepisu przewiduje także, że państwa członkowskie, które wprowadzą mechanizm odwrotnego obciążenia na podstawie art. 194 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE, określają także warunki jego stosowania. Przepis ten odnosi się więc do przypadku, gdy dochodzi do podlegających opodatkowaniu - dostawy towarów lub świadczenia usług, dla których miejscem świadczenia (zob. komentarz do art. 22 oraz 28a i n.) jest państwo członkowskie, w którym dostawca towarów lub świadczący usługę nie ma siedziby działalności gospodarczej. A zatem w przypadku, gdy np. podatnik mający miejsce siedziby działalności gospodarczej we Francji wykonuje usługę na rzecz polskiego nabywcy będącego podatnikiem i miejscem świadczenia tej usługi jest Polska (np. na podstawie art. 28b VATU), wówczas jeżeli warunki ujęte w art. 17 ust. 1 pkt 4 są spełnione - to polski usługobiorca jest podatnikiem zobowiązanym do rozliczenia podatku wynikającego z tego świadczenia. Konsekwencją jest więc to, że francuski usługodawca wystawia fakturę, w której nie ujmuje polskiego podatku - nie musi też rejestrować się na VAT w Polsce (zob. szerzej komentarz do art. 17 ust. 1 pkt 4). Mechanizm odwrotnego obciążenia wynikający z art. 194 dyrektywy 2006/112/WE stosowany jest w przypadku, gdy dostawy towarów (lub świadczenie usług) dokonywane są przez podmiot niemający siedziby działalności gospodarczej na terytorium państwa członkowskiego, w którym znajduje się miejsce świadczenia (determinujące miejsce opodatkowania danej czynności). Jest to rozwiązanie mające na celu przede wszystkim zabezpieczenie interesów tego państwa członkowskiego. Nie ulega bowiem wątpliwości, że w praktyce znacznie łatwiej zapewnić prawidłowe wpływy z podatku w przypadku, gdy podatnikiem jest podmiot mający siedzibę działalności gospodarczej w państwie, w którym podatek powinien być rozliczony. Zatem tego rodzaju usługi należy opodatkować przez Wnioskodawcę i to na Wnioskodawcy wisi ciężar rozliczenia podatku VAT z tego rodzaju transakcji.

Ad 3

Tak, w przypadku nieprawidłowego określenia miejsca świadczenia usługi świadczonych drogą elektroniczną i nienależnego opodatkowania usług świadczonych drogą elektroniczną przez Wnioskodawcę polskim podatkiem VAT za pośrednictwem polskich deklaracji podatkowych złożonych przez Wnioskodawcę, Wnioskodawcy przysługuje możliwość złożenia korekty deklaracji podatkowej, o której mowa w art. 81 § 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. 2020.1325 ze zm., dalej: o.p.), w której to Wnioskodawca skoryguje podstawę opodatkowania i podatek VAT należny wobec usług opodatkowanych w Polsce, których miejsce świadczenia nie znajduje się jednak w Polsce i wobec których nie powinno się rozliczać podatku VAT należnego. Usługi elektroniczne świadczone drogą elektroniczną, co do których rozliczenia zobowiązana jest Platforma, powinny być opodatkowane przez Platformę, a nie przez Wnioskodawcę polskim podatkiem VAT w polskich deklaracjach podatkowych. Wnioskodawcy po korekcie przysługuje również możliwość złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty i zwrotu kwoty nadpłaconego podatku VAT, o którym mowa w art. 75 § 1 oraz § 3 o.p., jeżeli ten podatek VAT został zapłacony z własnych środków Wnioskodawcy. Zgodnie z art. 81 § 1 o.p. jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację. Zgodnie z art. 75 § 1 o.p. jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku. Zgodnie z art. 75 § 3 o.p. jeżeli z przepisów prawa podatkowego wynika obowiązek złożenia zeznania (deklaracji), to podatnik, płatnik lub inkasent równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty jest obowiązany złożyć skorygowane zeznanie (deklarację). Przyjmuje się, że deklaracja podatkowa stanowi oświadczenie podatnika co do tego, że za dany okres powstało zobowiązanie podatkowe wraz z kwotą zobowiązania podatkowego do zapłaty w określonym terminie. Oświadczenie to podatnik może zmodyfikować, składając korektę, na co pozwala konstrukcja podatku VAT jako zobowiązania powstającego ex lege. Do korekt deklaracji stosuje się art. 81 o.p., zgodnie z którym, jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację (§ 1) zaś skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji (§ 2). Korekta może polegać na zadeklarowaniu innych wysokości zobowiązania podatkowego, wykazaniu kwoty zwrotu różnicy podatku, kwoty zwrotu podatku naliczonego czy różnicy podatku zamiast kwot wskazanych w deklaracji pierwotnej. Przepisy nie ograniczają ilości dopuszczalnych korekt (wyrok WSA w Olsztynie z 2021-04-08, sygnatura: I SA/Ol 1/21). Zakres postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty jest ograniczony treścią wniosku podatnika i zakresem dokonanej korekty. W ramach tego postępowania organ podatkowy analizuje wyłącznie stan faktyczny określony przez podatnika. To na osobie domagającej się stwierdzenia nadpłaty spoczywa obowiązek wykazania słuszności swoich racji i poparcie ich stosownymi dowodami (wyrok WSA w Szczecinie z dnia 2020-01-29, sygnatura: I SA/Sz 793/19). Usługi świadczone przez Platformę według opisanego stanu faktycznego, zdaniem Wnioskodawcy, nie powinny podlegać opodatkowaniu w Polsce, w związku z powyższym Wnioskodawca posiada uprawnienie do skorygowania deklaracji oraz zwrotu nadpłaconego podatku VAT, który to opłaciła z własnych środków pieniężnych (ponownie opodatkowano podatkiem VAT usługi, które były już opodatkowane tym podatkiem).

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2) eksport towarów;

3) import towarów na terytorium kraju;

4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatne świadczenie usług, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które - w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy - rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Przez towary – na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy zwrócić uwagę na to, że usługą jest tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący z niego korzyść. Wskazać należy bowiem, że czynnikiem wyróżniającym określoną czynność jako czynność usługową (usługę) jest przede wszystkim to, że świadczenie tej czynności zmierza do bezpośredniego zaspokojenia określonej potrzeby zamawiającego.

Ze świadczeniem usługi mamy do czynienia również w sytuacji gdy podatnik dokonuje czynności działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej. Wówczas przyjmuje się, że dla celów podatku od towarów i usług podatnik (zleceniobiorca) sam nabył usługę od faktycznego wykonawcy, a następnie wyświadczył tę usługę zleceniodawcy. Wynika to z art. 8 ust. 2a ustawy, zgodnie z którym w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Powyższy przepis stanowi implementację art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, ze zm.), zgodnie z którym w przypadku, gdy podatnik działając we własnym imieniu, lecz na rachunek innej osoby, uczestniczy w świadczeniu usług, uznaje się, że podatnik ten nabył i wyświadczył te usługi.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z przedstawionych we wniosku okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku VAT oraz jest zarejestrowany do celów VAT-UE. Wnioskodawca zajmuje się sprzedażą wzorów oraz wykonanych projektów graficznych w formacie PDF poprzez pośrednika będącego międzynarodową platformą do sprzedaży. Plik zawiera instrukcje, które pozwalają na wykonanie (…). Sprzedaż plików ze wzorami w formie PDF odbywa się w całości tylko i wyłącznie za pośrednictwem elektronicznej Platformy bez której proces zamówienia nie może się odbyć, a w celu obsłużenia zamówienia nie jest wymagany fizyczny sprzedawca. Przedmiotem sprzedaży nie są towary w fizycznej ich postaci. Wnioskodawca umieszcza nieodpłatnie plik PDF w sklepie Platformy. Klient prowadzący działalność gospodarczą lub klient nieprowadzący działalności gospodarczej może kupić ten plik bezpośrednio ze strony Platformy. Środki ze sprzedaży zostają przekazane bezpośrednio na konto Wnioskodawcy za pośrednictwem (…). Klient prowadzący lub nieprowadzący działalności gospodarczej po zakupie wzoru może pobrać go za pośrednictwem swojego konta na Platformie za pomocą udostępnionego drogą mailową linka. Mail wysłany przez Platformę do Klienta prowadzącego lub nieprowadzącego działalności gospodarczej nie zawiera danych firmowych (NIP itp.) Wnioskodawcy, lecz dane Platformy. Platforma obciąża Wnioskodawcę prowizją za każdy sprzedany wzór. Platforma obsługuje cały proces sprzedaży między Platformą a Klientami prowadzącymi i nieprowadzącymi działalności gospodarczej - płatności jak i obciążenie finansowe Klienta. Ogólne warunki sprzedaży praw do korzystania z plików ze wzorami w formie plików PDF ustala Platforma poprzez swój regulamin. Zgoda na warunki określone w regulaminie, tj. uzgodnienia umowne między Platformą a Wnioskodawcą została udzielona podczas zakładania konta przez Wnioskodawcę. Akceptacja tych warunków jest wymagana do podjęcia współpracy między Platformą a Wnioskodawcą. Uzgodnienia umowne pomiędzy Wnioskodawcą a Platformą co do zasad pośrednictwa w sprzedaży wzorów i projektów graficznych w formie PDF, rozliczeń pomiędzy stronami, dokumentowania sprzedaży itp. określa załącznik nr 1. Platforma posiada siedzibę działalności gospodarczej w (…). Platforma nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski. Ostatecznymi nabywcami wzorów oraz projektów graficznych mogą być zarówno Klienci prowadzący działalność gospodarczą (zarówno, których siedziba może znajdować się w Polsce, w krajach UE lub poza UE) lub nieprowadzący działalności gospodarczej (zarówno, których siedziba może znajdować się Polsce, w krajach UE lub poza UE). Wnioskodawca z tytułu korzystania z usług tej Platformy, co miesiąc otrzymuje fakturę, która oprócz opłat prowizyjnych (koszty dla Wnioskodawcy) zawiera w sobie listę podatków VAT pobranych od Klientów prowadzących lub nieprowadzących działalności gospodarczej, z wyszczególnieniem na kraje. Z kolei lista sprzedanych towarów (do ustalenia kwoty przychodów) dostępna jest dla Wnioskodawcy po zalogowaniu się do konta Platformy. Wnioskodawca we własnym zakresie również prowadzi comiesięczną ewidencję sprzedaży. Wnioskodawca co miesiąc od Platformy otrzymuje zestawienie sprzedanych towarów, zestawienie to stanowi podstawę do rozliczenia wartości usługi pośrednictwa między Wnioskodawcą a Platformą. Zestawienie doręczane przez Platformę zawiera w sobie listę podatków VAT pobranych od Klientów prowadzących lub nieprowadzących działalności gospodarczej, z wyszczególnieniem na kraje. Wnioskodawca wobec otrzymanej listy nalicza metodą „w stu” podatek VAT należny w wysokości 23% traktując usługi jako opodatkowane w Polsce przez Wnioskodawcę i wystawiając w tym celu fakturę wewnętrzną VAT. Faktury te są księgowane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów Wnioskodawcy oraz stanowi podstawę do ujęcia wartości podstawy opodatkowania oraz podatku należnego w pozycji C deklaracji podatkowej VAT-7/JPK-VAT w pozycji „dostawa towarów oraz świadczenie usług na terytorium kraju, opodatkowane stawką 22% oraz 23%”. Proces rozliczenia podatku VAT należnego przez Wnioskodawcę trwa od czerwca 2019 r. Do dnia złożenia niniejszego wniosku, wystawiono 28 faktur wewnętrznych, tj. jedna faktura miesiąca w każdym miesiącu od 2019-06 do 2021-09; po jednej fakturze wewnętrznej w każdej z miesięcznych deklaracjach VAT-7/JPK-VAT za okresy od 2019-06 do 2021-09.

Odnosząc się do kwestii objętej zakresem postawionego we wniosku pytania nr 1 i 3 w oparciu o przedstawiony opis sprawy wskazać należy, że w myśl art. 2 pkt 26 ustawy, przez usługi elektroniczne rozumie się usługi świadczone drogą elektroniczną, o których mowa w art. 7 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23.03.2011, str. 1, z późn. zm.), zwanego dalej "rozporządzeniem 282/2011".

Artykuł 7 ust. 1 rozporządzenia 282/2011, stanowi, że do „usług świadczonych drogą elektroniczną”, o których mowa w dyrektywie 2006/112/WE, należą usługi świadczone za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej, których świadczenie – ze względu na ich charakter – jest zasadniczo zautomatyzowane i wymaga minimalnego udziału człowieka, a ich wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe.

W świetle art. 7 ust. 2 rozporządzenia 282/2011 ustęp 1 obejmuje w szczególności:

a. ogólnie dostawy produktów w formie cyfrowej, łącznie z oprogramowaniem, jego modyfikacjami lub nowszymi wersjami;

b. usługi umożliwiające lub wspomagające obecność przedsiębiorstw lub osób w sieci elektronicznej, takich jak witryna lub strona internetowa;

c. usługi generowane automatycznie przez komputer i przesyłane poprzez Internet lub sieć elektroniczną w odpowiedzi na określone dane wprowadzone przez usługobiorcę;

d. odpłatne przekazywanie prawa do wystawiania na aukcji towarów lub usług za pośrednictwem witryny internetowej działającej jako rynek Online, na którym potencjalni kupujący przedstawiają swoje oferty przy wykorzystaniu automatycznych procedur oraz na którym strony są informowane o dokonaniu sprzedaży za pomocą poczty elektronicznej generowanej automatycznie przez komputer;

e. pakiety usług internetowych oferujące dostęp do informacji, w których element telekomunikacyjny ma charakter pomocniczy i drugorzędny (to znaczy pakiety wykraczające poza oferowanie samego dostępu do Internetu i obejmujące inne elementy, takie jak strony, które umożliwiają dostęp do aktualnych wiadomości, informacji meteorologicznych lub turystycznych, gier, umożliwiają hosting witryn internetowych, dostęp do grup dyskusyjnych; itp.);

f. usługi wyszczególnione w załączniku I.

Natomiast z art. 7 ust. 3 rozporządzenia 282/2011 wynika, że ust. 1 nie ma zastosowania do:

a. usług nadawczych;

b. usług telekomunikacyjnych;

c. towarów, w przypadku których zamawianie i obsługa zamówienia odbywają się elektronicznie;

d. płyt CD-ROM, dyskietek i podobnych nośników fizycznych;

e. materiałów drukowanych, takich jak książki, biuletyny, gazety lub czasopisma;

f. płyt CD i kaset magnetofonowych;

g. kaset wideo i płyt DVD;

h. gier na płytach CD-ROM;

i. usług świadczonych przez specjalistów, takich jak prawnicy i doradcy finansowi, którzy udzielają swym klientom porad za pomocą poczty elektronicznej;

j. usług edukacyjnych, w ramach których treść kursu przekazywana jest przez nauczyciela za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej (tzn. przez zdalne połączenie);

k. usług fizycznych off-line naprawy sprzętu komputerowego;

l. hurtowni danych off-line;

m.usług reklamowych, w szczególności w gazetach, na plakatach i w telewizji;

n. usług centrum wsparcia telefonicznego;

o. usług edukacyjnych obejmujących wyłącznie kursy korespondencyjne, takie jak kursy za pośrednictwem poczty;

p. konwencjonalnych usług aukcyjnych, przy których niezbędny jest bezpośredni udział, niezależnie od sposobu składania ofert;

q. (uchylona)

r. (uchylona)

s. (uchylona)

t. biletów wstępu na imprezy kulturalne, artystyczne, sportowe, naukowe, edukacyjne, rozrywkowe lub podobne, zarezerwowanych online;

u. zakwaterowania, wynajmu samochodów, usług restauracyjnych, przewozu osób lub podobnych usług zarezerwowanych online.

Ze wskazanych powyżej regulacji wynika, że warunkiem koniecznym uznania usługi za usługę elektroniczną jest to, aby była ona świadczona za pomocą Internetu lub podobnej sieci elektronicznej. Warunek ten jednak nie jest wystarczający do uznania usługi za usługę elektroniczną w rozumieniu powołanych powyżej przepisów. Istotne jest wystąpienie następujących cech świadczonych usług:

· realizacja za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej,

· świadczenie jest zautomatyzowane, a udział człowieka jest niewielki,

· ich wykonanie bez wykorzystania technologii informatycznej jest niemożliwe.

Mając na uwadze przedstawiony przez Wnioskodawcę opis sprawy należy stwierdzić, że świadczone przez Wnioskodawcę usługi sprzedaży wzorów oraz wykonanych projektów graficznych w formacie PDF poprzez pośrednika stanowią usługi elektroniczne, o których mowa w art. 2 pkt 26 ustawy w zw. z art. 7 rozporządzenia 282/2011, gdyż – jak wynika z okoliczności sprawy – sprzedaż plików ze wzorami w formie PDF odbywa się w całości tylko i wyłącznie za pośrednictwem elektronicznej Platformy bez której proces zamówienia nie może się odbyć, a w celu obsłużenia zamówienia nie jest wymagany fizyczny sprzedawca. Przedmiotem sprzedaży nie są towary w fizycznej ich postaci. Zatem ww. usługi spełniają przesłanki określone w art. 7 ust. 1 rozporządzenia 282/2011, jak również nie podlegają wyłączeniom z art. 7 ust. 3 rozporządzenia 282/2011, w związku z tym spełniają definicję usług elektronicznych.

Z kolei, art. 9a ust. 1 rozporządzenia 282/2011 stanowi, że w przypadku gdy usługi świadczone drogą elektroniczną są świadczone za pośrednictwem sieci telekomunikacyjnej, interfejsu lub portalu, np. sklepu z aplikacjami, przyjmuje się do celów stosowania art. 28 dyrektywy 2006/112/WE, że podatnik uczestniczący w świadczeniu tych usług działa w imieniu własnym, lecz na rzecz dostawcy tych usług, chyba że podatnik ten wyraźnie wskaże tego dostawcę jako podmiot świadczący usługę i jest to odzwierciedlone w uzgodnieniach umownych zawartych między stronami.

Aby uznać dostawcę usług świadczonych drogą elektroniczną za wyraźnie wskazanego przez podatnika jako podmiot świadczący usługę, muszą zostać spełnione następujące warunki:

1.  na fakturze wystawionej lub udostępnionej przez każdego podatnika uczestniczącego w świadczeniu usług drogą elektroniczną należy wyszczególnić takie usługi i ich dostawcę;
2.  na rachunku lub paragonie wystawionym lub udostępnionym usługobiorcy należy wyszczególnić usługi świadczone drogą elektroniczną i ich dostawcę.

Na użytek niniejszego ustępu podatnik, który w odniesieniu do usług świadczonych drogą elektroniczną zatwierdzi obciążenie usługobiorcy płatnością, zatwierdzi świadczenie usług lub ustali ogólne warunki świadczenia usług, nie może mieć możliwości wyraźnego wskazania innej osoby jako podmiotu świadczącego te usługi.

Ustęp 1 ma zastosowanie również w przypadku gdy usługi świadczone telefoniczne przez Internet, łącznie z usługami telefonii internetowej (VoIP), są świadczone za pośrednictwem sieci telekomunikacyjnych, interfejsu lub portalu, np. sklepu z aplikacjami, i na warunkach określonych w tym ustępie (art. 9a ust. 2 rozporządzenia 282/2011).

Niniejszy artykuł nie ma zastosowania do podatnika, który jedynie przetwarza płatność za usługi świadczone drogą elektroniczną lub usługi telefoniczne świadczone przez Internet, łącznie z usługami telefonii internetowej (VoIP), i nie uczestniczy w świadczeniu tych usług świadczonych drogą elektroniczną ani usług telefonicznych (art. 9a ust. 3 rozporządzenia 282/2011).

Z cytowanego art. 9a ust. 1 rozporządzenia 282/2011 wynika więc, że w przypadku świadczenia usług drogą elektroniczną podatnik uczestniczący w świadczeniu tych usług działa w imieniu własnym, lecz na rzecz dostawcy tych usług. Oznacza to, że każdy pośrednik otrzymał i świadczył usługę dalej drogą elektroniczną. Jednakże w określonych okolicznościach należy przyjąć, że taki stan rzeczy nie ma miejsca, np. w sytuacji gdy podatnik wyraźnie wskaże dostawcę jako podmiot świadczący usługę, co oznacza, że:

a) na fakturze wystawionej lub udostępnionej przez każdego podatnika uczestniczącego w świadczeniu usługi należy wyszczególnić (tj. wystarczająco jasno wskazać) przedmiotową usługę i jej dostawcę (w zwykłych transakcjach handlowych fakturę VAT wystawia się między dwoma podatnikami); oraz

b) na rachunku lub paragonie należy wyszczególnić przedmiotową usługę i jej dostawcę (podatnik musi wystawić lub udostępnić odbiorcy końcowemu rachunek lub paragon, na którym wyszczególni przedmiot świadczonej usługi i informacje dotyczące usługodawcy, np. nazwę przedsiębiorstwa, numer identyfikacyjny VAT); oraz

c) podatnik uczestniczący w świadczeniu usługi nie zatwierdza obciążenia usługobiorcy płatnością (oznacza to na przykład, że sklep z aplikacjami nie jest odpowiedzialny za płatność pomiędzy konsumentem końcowym a właścicielem treści aplikacji); oraz

d) podatnik uczestniczący w świadczeniu usługi nie zatwierdza świadczenia usługi (oznacza to, że dostawa, na przykład aplikacji, od właściciela treści za pośrednictwem sklepu z aplikacjami nie jest zatwierdzana przez sklep z aplikacjami); oraz

e) podatnik uczestniczący w świadczeniu usługi nie ustala ogólnych warunków świadczenia usługi (oznacza to, na przykład, że warunki sprzedaży aplikacji za pośrednictwem sklepu z aplikacjami nie są ustalane przez sklep z aplikacjami);

oraz

jest to odzwierciedlone w uzgodnieniach umownych (wszystkie punkty od a) do e) muszą być odzwierciedlone w uzgodnieniach umownych).

Jeżeli podatnik będzie uczestniczył w świadczeniu usługi spełniającej wszystkie powyższe warunki należy domniemywać, że podatnik ten nie jest odbiorcą świadczącym dalej usługę.

W analizowanym przypadku nie można uznać Wnioskodawcy za podmiot świadczący usługi elektroniczne za pośrednictwem platformy na rzecz klientów ostatecznych. Należy stwierdzić, że w niniejszej sprawie Platforma uczestniczy w świadczeniu usługi oferowanej przez Wnioskodawcę oraz ma wpływ na ustalanie ogólnych warunków świadczenia usług na rzecz klientów. Jak wynika bowiem z opisu sprawy Wnioskodawca umieszcza nieodpłatnie plik PDF w sklepie Platformy. Klient prowadzący działalność gospodarczą lub klient nieprowadzący działalności gospodarczej może kupić ten plik bezpośrednio ze strony Platformy. Środki ze sprzedaży zostają przekazane bezpośrednio na konto Wnioskodawcy za pośrednictwem (…). Platforma obsługuje cały proces sprzedaży między Platformą a Klientami prowadzącymi i nieprowadzącymi działalności gospodarczej - płatności jak i obciążenie finansowe Klienta. Ogólne warunki sprzedaży praw do korzystania z plików ze wzorami w formie plików PDF ustala Platforma poprzez swój regulamin. Zgoda na warunki określone w regulaminie, tj. uzgodnienia umowne między Platformą a Wnioskodawcą została udzielona podczas zakładania konta przez Wnioskodawcę. Klient prowadzący lub nieprowadzący działalności gospodarczej po zakupie wzoru może pobrać go za pośrednictwem swojego konta na Platformie za pomocą udostępnionego drogą mailową linka. Mail wysłany przez Platformę do Klienta prowadzącego lub nieprowadzącego działalności gospodarczej nie zawiera danych firmowych (NIP itp.) Wnioskodawcy, lecz dane Platformy. Platforma obciąża Wnioskodawcę prowizją za każdy sprzedany wzór. Wobec powyższego Platformę należy uznać za podmiot, który otrzymuje i świadczy dalej usługę elektroniczną.

Zatem, biorąc pod uwagę przedstawione okoliczności sprawy oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że w analizowanej sprawie sprzedaż wzorów oraz wykonanych projektów graficznych w formacie PDF poprzez Platformę są usługami elektronicznymi w rozumieniu art. 7 rozporządzenia 282/2011. Jednocześnie sprzedaż ww. usług należy uznać za usługi świadczone drogą elektroniczną za pośrednictwem sieci telekomunikacyjnej, interfejsu lub portalu, o których mowa w art. 9a ust. 1 rozporządzenia 282/2011, gdzie Wnioskodawca nie jest podatnikiem świadczącym usługi elektroniczne na rzecz docelowych klientów. Wnioskodawca natomiast w świetle przedstawionych okoliczności sprawy świadczy usługi elektroniczne na rzecz Platformy.

W tym miejscu należy wskazać, że w przypadku świadczenia usług, istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia tych usług. Regulacje prawne obowiązujące w tym zakresie, zostały zawarte w ustawie o podatku od towarów i usług w rozdziale 3 działu V "Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług".

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 i art. 28n.

W myśl art. 28b ust. 2 ustawy w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Z niniejszych przepisów ustawy wynika zatem, że co do zasady, usługa świadczona na rzecz podatnika inna niż wskazana w art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy podlega opodatkowaniu w miejscu siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy, chyba że jest świadczona dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, wówczas miejscem świadczenia tej usługi jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego ta usługa jest świadczona.

Przy czym stosownie do art. 28a ustawy, na potrzeby stosowania rozdziału 3 działu V ustawy dotyczącego określania miejsca świadczenia przy świadczeniu usług:

1\. ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:

a. podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,

b. osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;

2\. podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Wskazany art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Zatem, z powyższych przepisów wynika, że miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy jest miejsce, w którym podatnik ten posiada siedzibę swojej działalności gospodarczej.

Natomiast, na podstawie art. 28k ust. 1 ustawy miejscem świadczenia usług telekomunikacyjnych, usług nadawczych i usług elektronicznych na rzecz podmiotów niebędących podatnikami jest miejsce, w którym podmioty te posiadają siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

Należy podkreślić, że odnośnie usług świadczonych drogą elektroniczną na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy ustawodawca nie przewidział wyjątku od zasady ogólnej. Natomiast, art. 28k ust. 1 ustawy, ma zastosowanie do usług świadczonych drogą elektroniczną wyłącznie na rzecz podmiotów niebędących podatnikami.

Jak wskazano w analizowanej sprawie Wnioskodawca nie jest podatnikiem świadczącym usługi elektroniczne na rzecz klientów ostatecznych. Wnioskodawca natomiast świadczy usługę elektroniczną na rzecz Platformy będącej podatnikiem w rozumieniu art. 28a ustawy, która dla celów podatku VAT jest nabywcą przedmiotowej usługi, a następnie jest jej dostawcą na rzecz klientów. Wobec powyższego w przedmiotowej sprawie miejscem świadczenia przez Wnioskodawcę usług elektronicznych na rzecz Platformy będącej podatnikiem w rozumieniu art. 28a ustawy jest miejsce, w którym podatnik ten posiada siedzibę swojej działalności gospodarczej. Tym samym miejscem świadczenia i opodatkowania usług świadczonych przez Wnioskodawcę na rzecz Platformy nie jest terytorium Polski. Zatem, sprzedaż usług elektronicznych na rzecz Platformy z siedzibą w (…), która jednocześnie nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium Polski. W konsekwencji, Wnioskodawca nie jest zobowiązany do rozliczenia podatku VAT z tytułu świadczenia przedmiotowych usług.

Odnosząc się z kolei do kwestii możliwości złożenia korekty deklaracji podatkowych i wniosku o stwierdzenie i zwrot nadpłaty wskazać należy, że podatek od towarów i usług należy do grupy podatków powstających z mocy prawa, który pobierany jest w trybie tzw. samoobliczenia. Dlatego też szczególnie istotną rolę w tym podatku odgrywają deklaracje podatkowe. Przy ich pomocy podatnik określa i zgłasza organowi podatkowemu (deklaruje) wysokość zobowiązania podatkowego.

Podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10, art. 130c i art. 133 (art. 99 ust. 1 ustawy w brzmieniu obowiązującym do 30 czerwca 2021 r.).

Zgodnie z art. 99 ust. 1 ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2021 r. podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10, art. 130c, art. 133 i art. 138g ust. 2.

Zgodnie z art. 99 ust. 12 ustawy zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ podatkowy określi je w innej wysokości.

Na podstawie art. 87 ust. 1 ustawy, w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Zasady dokonywania zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika zostały określone w art. 87 ust. 2-6 ustawy.

Stosownie do art. 21 § 1 pkt 1 oraz § 2 Ordynacja podatkowa, zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w § 1 pkt 1, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, z zastrzeżeniem § 3.

W świetle art. 81 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację. Skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji.

Zgodnie z art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej za nadpłatę uważa się kwotę:

1\. nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku;

2\. podatku pobraną przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej;

3\. zobowiązania zapłaconego przez płatnika lub inkasenta, jeżeli w decyzji, o której mowa w art. 30 § 4, określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej;

4\. zobowiązania zapłaconego przez osobę trzecią lub spadkobiercę, jeżeli w decyzji o ich odpowiedzialności podatkowej lub decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego spadkodawcy określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej.

W myśl art. 73 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, nadpłata powstaje, z zastrzeżeniem § 2, z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej.

Zgodnie z art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej, jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku.

W myśl art. 75 § 2 Ordynacji podatkowej, uprawnienie do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty przysługuje podatnikom, płatnikom i inkasentom oraz osobom, które były wspólnikami spółki cywilnej w momencie rozwiązania spółki w zakresie zobowiązań spółki. Płatnik lub inkasent jest uprawniony do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, jeżeli wpłacony podatek nie został pobrany od podatnika.

Stosownie do art. 75 § 3 Ordynacji podatkowej, jeżeli z przepisów prawa podatkowego wynika obowiązek złożenia zeznania (deklaracji), to podatnik, płatnik lub inkasent równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty jest obowiązany złożyć skorygowane zeznanie (deklarację).

Należy jednak pamiętać, że na podstawie art. 79 § 1 Ordynacji podatkowej, postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty nie może zostać wszczęte w czasie trwania postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej - w zakresie zobowiązań podatkowych, których dotyczy postępowanie lub kontrola. W razie wszczęcia z urzędu postępowania podatkowego w sprawie, w której został złożony wniosek o stwierdzenie nadpłaty, żądanie zawarte we wniosku o stwierdzenie nadpłaty podlega rozpatrzeniu w tym postępowaniu.

Natomiast w myśl art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej, prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz wniosku o zwrot nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, chyba że ustawy podatkowe przewidują inny tryb zwrotu podatku.

Z okoliczności niniejszej sprawy wynika, że Wnioskodawca z tytułu korzystania z usług Platformy, co miesiąc otrzymuje fakturę, która oprócz opłat prowizyjnych (koszty dla Wnioskodawcy) zawiera w sobie listę podatków VAT pobranych od Klientów prowadzących lub nieprowadzących działalności gospodarczej, z wyszczególnieniem na kraje. Z kolei lista sprzedanych towarów (do ustalenia kwoty przychodów) dostępna jest dla Wnioskodawcy po zalogowaniu się do konta Platformy. Wnioskodawca we własnym zakresie również prowadzi comiesięczną ewidencję sprzedaży. Wnioskodawca co miesiąc od Platformy otrzymuje zestawienie sprzedanych towarów, zestawienie to stanowi podstawę do rozliczenia wartości usługi pośrednictwa między Wnioskodawcą a Platformą. Zestawienie doręczane przez Platformę zawiera w sobie listę podatków VAT pobranych od Klientów prowadzących lub nieprowadzących działalności gospodarczej, z wyszczególnieniem na kraje. Wnioskodawca wobec otrzymanej listy nalicza metodą „w stu” podatek VAT należny w wysokości 23% traktując usługi jako opodatkowane w Polsce przez Wnioskodawcę i wystawiając w tym celu fakturę wewnętrzną VAT. Faktury te są księgowane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów Wnioskodawcy oraz stanowi podstawę do ujęcia wartości podstawy opodatkowania oraz podatku należnego w pozycji C deklaracji podatkowej VAT-7/JPK-VAT w pozycji „dostawa towarów oraz świadczenie usług na terytorium kraju, opodatkowane stawką 22% oraz 23%”. Proces rozliczenia podatku VAT należnego przez Wnioskodawcę trwa od czerwca 2019 r. Do dnia złożenia niniejszego wniosku, wystawiono 28 faktur wewnętrznych, tj. jedna faktura miesiąca w każdym miesiącu od 2019-06 do 2021-09 (po jednej fakturze wewnętrznej w każdej z miesięcznych deklaracjach VAT-7/JPK-VAT za okresy od 2019-06 do 2021-09). Natomiast, jak wskazano w interpretacji, Wnioskodawca nie jest podatnikiem świadczącym usługi elektroniczne na rzecz docelowych klientów. Wnioskodawca natomiast świadczy usługę elektroniczną na rzecz Platformy będącej podatnikiem w rozumieniu art. 28a ustawy, która dla celów podatku VAT jest nabywcą przedmiotowej usługi, a następnie jest jej dostawcą na rzecz klientów. Miejscem świadczenia, a tym samym opodatkowania usług świadczonych przez Wnioskodawcę na rzecz Platformy nie jest terytorium Polski, a tym samym Wnioskodawca nie jest podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku VAT z tego tytułu.

W konsekwencji, skoro Wnioskodawca rozliczał podatek należny w wysokości 23% w pozycji C deklaracji podatkowej VAT-7/JPK-VAT w pozycji „dostawa towarów oraz świadczenie usług na terytorium kraju, opodatkowane stawką 22% oraz 23%” traktując usługi jako opodatkowane w Polsce, ma prawo do złożenia korekty deklaracji podatkowych na podstawie art. 81 Ordynacji podatkowej, w których to Wnioskodawca skoryguje podstawę opodatkowania i podatek należny wobec nienależnie opodatkowanych ww. usług w Polsce. Jednocześnie, Wnioskodawca ma możliwość złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty i zwrotu kwoty nadpłaconego podatku VAT.

Tym samym, oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 i 3, w którym stwierdzono, że Wnioskodawca nie jest zobowiązany do rozliczenia podatku z tytułu świadczenia usług, a tym samym przysługuje mu prawo do złożenia korekty deklaracji wraz z ww. wnioskiem należało uznać je za **prawidłowe.**

W myśl art. 2 pkt 9 ustawy świadczenie usług, z tytułu wykonania, których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy stanowi import usług.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

a. usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,

b. usługobiorcą jest:

§ w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4,

§ w przypadku transferu bonów jednego przeznaczenia, w przypadku których miejscem świadczenia usług, których te bony dotyczą, jest terytorium kraju – podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15,

§ w pozostałych przypadkach - podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4.

Przepis art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy wprowadza mechanizm tzw. odwrotnego obciążenia, który polega na opodatkowaniu podlegających opodatkowaniu na terytorium Polski usług przez usługobiorcę. Powołany art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy wskazuje na sytuację, w której podatnikiem staje się nabywca usługi (podlegającej opodatkowaniu na terytorium Polski), jeśli są spełnienie warunki dotyczące usługodawcy jak i usługobiorcy.

Biorąc pod uwagę okoliczności sprawy oraz obowiązujące przepisy ustawy należy stwierdzić, że Wnioskodawca jest podatnikiem zobowiązanym do rozliczenia podatku z tytułu nabywanych usług pośrednictwa ze sprzedaży wzorów i projektów graficznych. Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku VAT, natomiast Platforma posiada siedzibę działalności gospodarczej w Stanach Zjednoczonych oraz nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski. Jednocześnie zastrzeżenia wskazane w art. 28b ust. 1 ustawy nie mają zastosowania w odniesieniu do usług pośrednictwa ze sprzedaży wzorów i projektów graficznych. Zatem, stosownie do art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia, a tym samym opodatkowania realizowanych przez Platformę na rzecz Wnioskodawcy usług jest miejsce, w którym Wnioskodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej, tj. Polska. Jednocześnie, skoro Platforma posiada siedzibę w innym kraju, niż Polska oraz nie posiada na terytorium Polski stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, spełniony jest warunek określony w art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy. Co więcej, skoro Wnioskodawca jest podatnikiem podatku od towarów i usług spełnione są również warunki określone w art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. b ustawy. Zatem, w analizowanym przypadku znajdzie zastosowanie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy. Tym samym, Wnioskodawca nabywając usługi pośrednictwa ze sprzedaży wzorów i projektów graficznych od Platformy, które podlegają opodatkowaniu na terytorium Polski jest podatnikiem zobowiązanym do rozliczenia tych usług na terytorium Polski.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 należało uznać za **prawidłowe.**

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.