Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB2/415-1008/10-2/ES
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2010-11-23
Teza: Czy zwrot kosztów dojazdu do i z miejsca pełnienia służby (wypłata równoważnika) dokonany funkcjonariuszowi celnemu podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?
Słowa kluczowe: funkcjonariusz-funkcjonariusz Służby Celnej; przychód-źródła przychodu; służba-Służba Celna; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 25 sierpnia 2010 r. (data wpływu 31 sierpnia 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania wartości równoważnika z tytułu dojazdu funkcjonariusza celnego do miejsca pełnienia służby – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 31 sierpnia 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania wartości równoważnika z tytułu dojazdu funkcjonariusza celnego do miejsca pełnienia służby.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

W dniu 31 października 2009 r. weszła w życie ustawa z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (Dz. U. z 2009 r. Nr 168, poz. 1323 z późn. zm.). Ustawa ta na wzór aktów regulujących funkcjonowanie pozostałych „służb mundurowych” wprowadziła dla funkcjonariuszy celnych możliwość otrzymania równoważnika z tytułu dojazdu do miejsca pełnienia służby, jeżeli oni sami lub ich małżonkowie nie zamieszkują lub nie posiadają lokalu mieszkalnego w miejscu pełnienia służby lub miejscowości pobliskiej (art. 157 USC). W ustępie 2 tego artykułu zostały wskazane przypadki, w których równoważnik nie przysługuje. Natomiast ustęp 3 tego artykułu stanowi, że minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia, warunki, wysokość oraz tryb i terminy wypłaty równoważnika, uwzględniając w szczególności potrzebę jego odniesienia do cen biletów za przejazd koleją lub autobusami, wzory wymaganych dokumentów oraz potrzebę właściwego dokumentowania poniesionych kosztów.

W związku z delegacją ustawową warunki, wysokość, tryb oraz terminy wypłaty równoważnika, uwzględniając w szczególności potrzebę jego odniesienia do cen biletów za przejazd koleją lub autobusami, a także wzory wymaganych dokumentów oraz potrzebę właściwego dokumentowania poniesionych kosztów Minister Finansów określił w drodze rozporządzenia z dnia 27 października 2009 r. w sprawie wypłaty równoważnika z tytułu dojazdu funkcjonariuszy celnych do miejsca pełnienia służby (Dz. U. z 2009 r. Nr 181, poz. 1410). Wypłaty równoważnika (§ 2 - § 5 ww. rozporządzenia) dokonuje się za okres miesiąca, na pisemny wniosek funkcjonariusza, dokumentując poniesione koszty dojazdu za pomocą:

*   miesięcznych biletów imiennych lub biletów jednorazowych za przejazd środkami komunikacji publicznej między miejscowością, w której funkcjonariusz zamieszkuje, a miejscowością w której pełni służbę - w przypadku funkcjonariuszy dojeżdżających do miejsca pełnienia służby środkami komunikacji publicznej;
*   oświadczenia funkcjonariusza o najniższej cenie biletu jednorazowego za przejazd środkami komunikacji publicznej – w przypadku funkcjonariuszy dojeżdżających do miejsca pełnienia służby prywatnym pojazdem mechanicznym.

Równoważnik wypłaca się w wysokości poniesionych przez funkcjonariusza udokumentowanych kosztów dojazdu w okresie, za który funkcjonariusz ubiega się o jego wypłatę, z zastrzeżeniem § 7.

W § 7 ust. 1 rozporządzenia określono sposób ustalania wysokości równoważnika, w przypadku, gdy funkcjonariusz dojeżdża do miejscowości pełnienia służby koleją lub prywatnym pojazdem mechanicznym. Zgodnie z ww. regulacją funkcjonariuszowi dojeżdżającemu do miejscowości pełnienia służby koleją równoważnik wypłaca się w wysokości ustalonej w oparciu o cenę biletu za przejazd z miejscowości, w której funkcjonariusz zamieszkuje do miejscowości, w której pełni służbę, oraz podróży powrotnej, w klasie drugiej pociągu osobowego, a w przypadku dojazdu pociągiem pospiesznym w klasie drugiej pociągu pospiesznego bez względu na wysokość kosztów faktycznie poniesionych przez funkcjonariusz w związku z dojazdem.

W ustępie 2 tego paragrafu określono, że funkcjonariuszowi dojeżdżającemu do miejscowości pełnienia służby prywatnym pojazdem mechanicznym równoważnik wypłaca się w wysokości ustalonej w oparciu o najniższą cenę biletu jednorazowego na przejazd środkami komunikacji publicznej z miejscowości, w której zamieszkuje, do miejscowości, w której pełni służbę, oraz podróży powrotnej, bez względu na wysokość kosztów faktycznie poniesionych przez niego w związku z dojazdem. W przypadku, gdy trasa dojazdu nie jest obsługiwana przez środki komunikacji publicznej równoważnik wypłaca się w wysokości ustalonej w oparciu o najniższą cenę biletu jednorazowego na przejazd w klasie drugiej pociągu osobowego w regionie, na trasie o długości odpowiadającej najkrótszej odległości drogą publiczną między miejscowością zamieszkania funkcjonariusza a miejscowością pełnienia służby, oraz podróży powrotnej.

W związku z powyższym funkcjonariusz celny, spełniający warunki we wskazanych wyżej przepisach prawa, dojeżdżający do miejsca pełnienia służby prywatnym pojazdem mechanicznym składa po zakończeniu miesiąca stosowny wniosek i otrzymuje zwrot kosztów (wypłata równoważnika). Jednakże pracodawca uznał, że równoważnik z tytułu dojazdu funkcjonariusza celnego do miejsca pełnienia służby, jako świadczenie pieniężne stanowi przychód, o którym mowa w art. 12 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych i odprowadza zaliczkę na podatek dochodowy.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Wskazać należy również, że funkcjonariusz celny w związku z przysługującym zwrotem kosztów dojazdu do miejsca pełnienia służby nie korzysta z wyższych kosztów uzyskania przychodów.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy zwrot kosztów dojazdu do i z miejsca pełnienia służby (wypłata równoważnika) dokonany funkcjonariuszowi celnemu podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Definicję dochodów zaś zawiera ust. 2 tegoż samego artykułu, który stanowi, iż dochodem ze źródła przychodów, (\`(...)\`), jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów różnica jest stratą ze źródła przychodów. Przychód funkcjonariusza celnego wynika wprost ze stosunku służbowego. Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Z wyżej wymienionej definicji przychodu wynika, iż zwrot wydatków poniesionych na dojazd do i z pracy mieści się w jej bardzo szerokich ramach i należy go zatem opodatkować na równi z innymi przychodami takimi jak wynagrodzenie zasadnicze, premie, dodatki itp. Ustawodawca przewidział jednak pewien wyjątek. Otóż zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 112 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyłącza się z opodatkowania zwrot kosztów dojazdu pracownika do zakładu pracy, leżeli obowiązek ponoszenia tych kosztów przez zakład pracy wynika wprost z przepisów innych ustaw. Taki zapis znalazł się m.in. w ustawie z dnia 24 maja 2002 r. o Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego oraz Agencji Wywiadu (art. 107), ustawie z dnia 24 sierpnia 1991 r. o Państwowej Straży Pożarnej (art. 97a), ustawie z dnia 6 kwietnia 1990r. o Policji (art. 93), ustawie z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (art. 157) i kilku innych.

Powyższą tezę podzielił Naczelny Sąd Administracyjny, który w wyroku z dnia 25 lutego 2000 r. (I SA/Kr 2433/99) i uchwale z dnia 17 maja 1999 r. FPS 3/99 stwierdził, że zwrot kosztów dojazdu do miejsca pełnienia służby nie jest przychodem ze stosunku służbowego w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych lecz obowiązkiem spoczywającym na jednostce zatrudniającej.

Tym samym wydatki ponoszone przez funkcjonariusza celnego z tytułu dojazdu do i z miejsca pełnienia służby są poczynione za swego pracodawcę, który w następstwie tego faktu zwraca jemu poniesione koszty regulując tym samym powstałe zobowiązanie.

Zatem zwrot wydatków dokonany przez pracodawcę (wypłata równoważnika) zgodnie z art. 157 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego na mocy art. 21 ust. 1 pkt 112 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Istnieje więc przesłanka domagania się zwrotu nadpłaconego podatku od świadczeń nim obciążonych. Zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r., Nr 51 poz. 307 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, zostały określone źródła przychodów, gdzie między innymi wymienia się stosunek służbowy.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ww. ustawy za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Treść powyższego przepisu wskazuje, że do przychodów pracownika zaliczyć należy praktycznie wszystkie otrzymane przez niego świadczenia, które mógł on otrzymać jako pracownik. Są nimi bowiem nie tylko wynagrodzenia, czyli świadczenia wprost wynikające z zawartej umowy o pracę, ale również wszystkie inne przychody (świadczenia), niezależnie od podstawy ich wypłaty, jeżeli w jakikolwiek sposób wiążą się z faktem wykonywania pracy.

W myśl art. 12 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za pracownika w rozumieniu ustawy uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy.

Zgodnie z art. 157 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (Dz. U. Nr 168, poz. 1323 ze zm.), funkcjonariuszowi przysługuje równoważnik z tytułu dojazdu do miejsca pełnienia służby, jeżeli on sam lub jego małżonek nie zamieszkują lub nie posiadają lokalu mieszkalnego w miejscu pełnienia służby lub miejscowości pobliskiej.

W myśl postanowień § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 października 2009 r. w sprawie wypłaty równoważnika z tytułu dojazdu funkcjonariuszy celnych do miejsca pełnienia służby (Dz. U. Nr 181, poz. 1410), równoważnik przysługuje pod warunkiem poniesienia przez funkcjonariusza kosztów z tytułu dojazdu do miejsca pełnienia służby.

Stosownie do § 3 ww. rozporządzenia, równoważnik wypłaca się w wysokości poniesionych przez funkcjonariusza i udokumentowanych kosztów dojazdu w okresie, za który funkcjonariusz ubiega się o jego wypłatę, z zastrzeżeniem § 7.

Przepis § 7 ust. 1 ww. rozporządzenia stanowi natomiast, iż funkcjonariuszowi dojeżdżającemu do miejscowości pełnienia służby koleją równoważnik wypłaca się w wysokości ustalonej w oparciu o cenę biletu na przejazd z miejscowości, w której funkcjonariusz zamieszkuje, do miejscowości, w której pełni służbę, oraz podróży powrotnej, w klasie drugiej pociągu osobowego, a w przypadku dojazdu pociągiem pospiesznym w klasie drugiej pociągu pospiesznego, bez względu na wysokość kosztów faktycznie poniesionych przez funkcjonariusza w związku z dojazdem.

Funkcjonariuszowi dojeżdżającemu do miejscowości pełnienia służby prywatnym pojazdem mechanicznym równoważnik wypłaca się w wysokości ustalonej w oparciu o najniższą cenę biletu jednorazowego na przejazd środkami komunikacji publicznej z miejscowości, w której funkcjonariusz zamieszkuje, do miejscowości, w której pełni służbę, oraz podróży powrotnej, bez względu na wysokość kosztów faktycznie poniesionych przez niego w związku z dojazdem. W przypadku gdy trasa dojazdu nie jest obsługiwana przez środki komunikacji publicznej równoważnik wypłaca się w wysokości ustalonej w oparciu o najniższą cenę biletu jednorazowego na przejazd w klasie drugiej pociągu osobowego w regionie, na trasie o długości odpowiadającej najkrótszej odległości drogą publiczną między miejscowością zamieszkania funkcjonariusza a miejscowością pełnienia służby, oraz podróży powrotnej (§ 7 ust. 2 ww. rozporządzenia).

Zgodnie z § 5 ust. 1 tego rozporządzenia, dokumentami potwierdzającymi poniesienie kosztów dojazdu są:

1.  miesięczne bilety imienne lub bilety jednorazowe na przejazd środkami komunikacji publicznej między miejscowością, w której funkcjonariusz zamieszkuje, a miejscowością, w której pełni służbę - w przypadku funkcjonariuszy dojeżdżających do miejsca pełnienia służby środkami komunikacji publicznej;
2.  oświadczenie funkcjonariusza o najniższej cenie biletu jednorazowego, o której mowa w § 7 ust. 2 - w przypadku funkcjonariuszy dojeżdżających do miejsca pełnienia służby prywatnym pojazdem mechanicznym.

Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 112 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolny od podatku dochodowego jest zwrot kosztów dojazdu pracownika do zakładu pracy, jeżeli obowiązek ponoszenia tych kosztów przez zakład pracy wynika wprost z przepisów innych ustaw.

A zatem należy zaznaczyć, że przedmiotowym zwolnieniem są objęte tylko te świadczenia, które wynikają z przepisów odrębnych ustaw nakazujących pracodawcy zwracanie pracownikowi tego rodzaju wydatków.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, iż funkcjonariusze celni uprawnieni są do otrzymania równoważnika z tytułu dojazdu do miejsca pełnienia służby pod warunkiem poniesienia kosztów z tytułu dojazdu na podstawie ustawy o Służbie Celnej oraz rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wypłaty równoważnika z tytułu dojazdu funkcjonariuszy celnych do miejsca pełnienia służby.

Biorąc zatem powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że zwrot kosztów dojazdu do i z miejsca pełnienia służby (wypłata równoważnika) dokonany funkcjonariuszowi Służby Celnej - korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 112 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ponadto należy wskazać, iż powołany w treści wniosku wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 lutego 2000 r. sygn. akt I SA/Kr 2433/99 i uchwała z dnia 17 maja 1999 r. FPS 3/99 nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.