Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-2.4012.246.2018.2.AW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-07-02
Teza: Podleganie opodatkowaniu i stawka dla otrzymanego dofinansowania na wybudowanie POŚ oraz niepodleganie opodatkowaniu czynności przekazania oczyszczalni.
Słowa kluczowe: czynności-czynności podlegające opodatkowaniu; gmina; kanalizacja; przekazanie; stawka; wynagrodzenia; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku sygnowanym datą 23 stycznia 2018 r. (data wpływu 18 kwietnia 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 6 czerwca 2018 r. (data wpływu 14 czerwca 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług – **jest:**

*   **nieprawidłowe** – w zakresie braku podlegania opodatkowaniu podatkiem VAT oraz stawki otrzymanego dofinansowania na wybudowanie przydomowych oczyszczalni ścieków;
*   **prawidłowe** – w zakresie braku podlegania opodatkowaniu podatkiem VAT czynności przekazania oczyszczalni.

UZASADNIENIE

W dniu 18 kwietnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w powyższym zakresie. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 6 czerwca 2018 r. o doprecyzowanie opisu sprawy oraz adres elektroniczny ePUAP.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina (dalej Gmina) jest zarejestrowana jako czynny podatnik podatku VAT i składa deklaracje VAT.

Gmina będzie realizować projekt z udziałem środków z Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020. Wysokość dofinansowania wyniesie około 50% wartości inwestycji, natomiast wkład własny Gminy 22,5%.

Ponadto Gmina zawarła z właścicielami/użytkownikami nieruchomości umowy cywilnoprawne, w których zobowiązała się do wybudowania i udostępniania im przydomowych oczyszczalni ścieków (dalej POŚ) do korzystania. Natomiast właściciele (użytkownicy) posesji wyrazili zgodę na realizację inwestycji poprzez nieodpłatne udostępnienie nieruchomości na ten cel.

Ponadto w umowie zapisano, że właściciele nieruchomości zobowiązali się do uczestniczenia w kosztach budowy przydomowych oczyszczalni ścieków, na potrzeby należących do nich nieruchomości i wpłacić Gminie kwotę stanowiącą 27,5% kosztów netto powiększonych o podatek VAT inwestycji indywidualnej, prowadzonej na jego nieruchomości.

Każdy z „właścicieli, posiadaczy” zobowiązany jest do dokonania wpłaty zaliczki na poczet udziału w kosztach realizacji inwestycji, w wysokości 500 zł w terminie 30 dni od podpisania umowy. W przypadku braku wpłaty, Gmina zastrzegła sobie prawo dochodzenia należności w drodze cywilnoprawnej.

Po oddaniu inwestycji do użytkowania, POŚ pozostaną własnością Gminy i będą udostępnione właścicielom/użytkownikom nieruchomości, na których zostały wybudowane, na podstawie umowy cywilnoprawnej na okres nie krótszy niż 5 lat, licząc od momentu wypłaty płatności końcowej z tytułu otrzymanego przez Gminę dofinansowania z PROW. Po upływie powyższego terminu, POŚ może zostać przekazana na rzecz właściciela nieruchomości na podstawie obowiązujących przepisów prawnych. Zakupy związane z realizacją inwestycji będą dokumentowane fakturami VAT. Nabywcą towarów każdorazowo będzie Gmina.

W uzupełnieniu do wniosku Gmina wskazała, że umowy zawierane były głównie z właścicielami nieruchomości. Jest jednak kilka przypadków, w których umowy zostały zawarte z osobami korzystającymi z nieruchomości stanowiących własność Gminy lub Skarbu Państwa. Zgodnie z umowami, oczyszczalnie wybudowane na gruntach stanowiących własność osób zawierających umowy po upływie 5 lat będą mogły zostać przekazane na ich własność. Natomiast oczyszczalnie pozostające we władaniu osób korzystających na podstawie umów cywilnoprawnych z nieruchomości stanowiących, np. własność Gminy lub Skarbu Państwa nazwanych w umowie (użytkownikami nieruchomości) analogicznie do właścicieli nieruchomości zobowiązali się partycypować w kosztach budowy, jednak odmiennie, umowa nie przewiduje możliwości przekazania oczyszczalni na własność tych osób po upływie 5 lat użytkowania.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy otrzymane przez Gminę dofinansowanie z PROW (dotacja) będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT, a jeżeli tak to w jakiej stawce?
2.  Czy przekazanie oczyszczalni mieszkańcom będzie stanowiło czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1

Otrzymana z PROW dotacja (dofinansowanie) nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

Ad 2

Przeniesienie prawa własności przydomowych oczyszczalni ścieków na rzecz właścicieli nieruchomości nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT.

Do zakresu działania Gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Zadania własne Gminy wyszczególnione zostały w art. 7 ustawy o samorządzie gminnym, w tym w ust. 1 pkt 3 w zakresie kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych.

Gmina będzie realizować projekt z udziałem środków pochodzących z Europejskiego Funduszu Rolnego na rzecz Rozwoju Obszarów Wiejskich w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020. W ramach zadania ponoszone będą koszty wynikające z zakupu towarów i usług związanych z budową przydomowych oczyszczalni ścieków.

Z przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221), a w szczególności art. 15 ust. 6, wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Bowiem tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Jak wynika z treści orzeczeń i interpretacji podatkowych, pod pojęciem usługi rozumie się każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Oznacza to, że czynność podlega opodatkowaniu tylko wtedy, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego odbiorcę tej czynności.

Należy zaznaczyć, że związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności, musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie. W piśmiennictwie dotyczącym tego problemu podkreśla się, że z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Biorąc powyższe pod uwagę:

Ad 1

W ocenie Gminy, dotacja w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT na pokrycie kosztów realizowanego projektu nie stanowi dopłaty do ceny świadczonej usługi, a jej istotą jest pokrycie kosztów realizacji. Należy stwierdzić, że ww. dotacja nie będzie zwiększać obrotu, w związku z czym nie będzie stanowiła czynności opodatkowanych VAT. Dotacja z PROW ma charakter podmiotowy, a nie przedmiotowy. Nie stanowi ona dopłaty do usługi, czyli nie ma charakteru cenotwórczego. Przedmiotowe instalacje zaraz po oddaniu przez wykonawcę najpierw staną się własnością Gminy i z upływem wskazanego w umowach czasu, zostaną przekazane na własność właścicieli nieruchomości. Z uwagi na powyższe, przedmiotowa dotacja nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Wynika to również stąd, że otrzymane w ramach programu środki będą stanowiły pokrycie kosztu kwalifikowanego w części około 50%. Pozostały koszt inwestycji zostanie pokryty z wkładu własnego Gminy – około 22,5% i wkładu własnego mieszkańców – 27,5%. Proporcja wartości dofinansowania nie będzie miała bezpośredniego wpływu na wysokość wkładu mieszkańców.

Ad 2

Przydomowe oczyszczalnie ścieków, zostaną wybudowane na nieruchomościach będących własnością (lub na podstawie innego tytułu prawnego pozostają w posiadaniu) mieszkańców Gminy. Po zakończeniu budowy zostaną przekazane przez Gminę najpierw w nieodpłatne użytkowanie na okres 5 lat, a po upływie okresu trwałości projektu, tj. 5 lat przejdą na własność właścicieli nieruchomości, na warunkach określonych w osobnej umowie cywilnoprawnej.

W ocenie Gminy, przekazanie w wyżej opisanym stanie faktycznym i prawnym, przez Gminę własności przydomowych oczyszczalni ścieków właścicielom na rzecz których zostały wybudowane, nie stanowi nieodpłatnej dostawy towaru w rozumieniu art. 7 ust. 2 ustawy.

Gmina zawierając umowy z mieszkańcami zobowiązała się do wybudowania przydomowych oczyszczalni ścieków na nieruchomościach mieszkańców Gminy, a po zakończeniu inwestycji przedmiot umowy wydany zostanie właścicielom tych posesji. Przeniesienie prawa własności przydomowych oczyszczalni na rzecz mieszkańców po upływie okresu trwałości projektu nie będzie zatem stanowić odrębnej czynności podlegającej opodatkowaniu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:

*   **nieprawidłowe** – w zakresie braku podlegania opodatkowaniu podatkiem VAT oraz stawki otrzymanego dofinansowania na wybudowanie przydomowych oczyszczalni ścieków;
*   **prawidłowe** – w zakresie braku podlegania opodatkowaniu podatkiem VAT czynności przekazania oczyszczalni.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do katalogu usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, iż usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej – na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy – rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Bowiem tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Z treści wniosku wynika, że Gmina będąca zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT będzie realizować projekt polegający na wybudowaniu przydomowych oczyszczalni ścieków z udziałem środków z Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020.

W związku z tym, Gmina zawarła z właścicielami/użytkownikami nieruchomości umowy cywilnoprawne, w których zobowiązała się do wybudowania i udostępniania im ww. inwestycji.

W umowie zapisano, że właściciele/użytkownicy nieruchomości zobowiązali się do uczestniczenia w kosztach budowy przydomowych oczyszczalni ścieków poprzez wpłatę Gminie kwoty stanowiącej 27,5% kosztów netto powiększonych o podatek VAT inwestycji indywidualnej, prowadzonej na danej nieruchomości. Pozostałe koszty inwestycji Gmina pokryje dofinansowaniem uzyskanym z PROW w wysokości około 50% oraz wkładem własnym w wysokości 22,5%.

W związku z powyższym opisem sprawy Wnioskodawca w pierwszej kolejności powziął wątpliwości w zakresie podlegania opodatkowaniu podatkiem VAT otrzymanego dofinansowania z PROW.

W tym miejscu należy wskazać, że w rozpatrywanej sprawie wystąpi skonkretyzowane świadczenie, które będzie wykonane między dwiema stronami umowy, tj. między Gminą (która zobowiązała się do wykonania przydomowych oczyszczalni ścieków) a właścicielami/użytkownikami nieruchomości, którzy zobowiązali się do wniesienia wkładu do przedmiotowego zadania, celem pokrycia części kosztów dotyczącej danej POŚ.

W konsekwencji wystąpi bezpośredni związek (ekwiwalentność) pomiędzy świadczeniem Gminy a płatnościami wnoszonymi przez ww. właścicieli/użytkowników. Z uwagi na zaistnienie bezpośredniego związku pomiędzy otrzymanymi wpłatami a zindywidualizowanymi świadczeniami na rzecz właścicieli/użytkowników nieruchomości należy stwierdzić, że usługi, które wykona Gmina w zamian za otrzymane wpłaty od mieszkańców, stanowią czynności podlegające opodatkowaniu, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Jak wynika z treści art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Według art. 29a ust. 2 ustawy, w przypadku dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2, podstawą opodatkowania jest cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a gdy nie ma ceny nabycia – koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy tych towarów.

W myśl art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z przepisu tego wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są czy też nie są opodatkowane istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru, czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zatem, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Przepis art. 29a ust. 1 ustawy jest odpowiednikiem art. 73 ww. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Należy uznać, że opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Nie wszystkie subwencje (dotacje) stanowią element podstawy opodatkowania VAT. Jedynie takie, które są subwencjami (dotacjami) związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły. Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko subwencje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Natomiast inne subwencje (dotacje) nie wchodzą tym samym do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Istotnym zatem dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy jest wyjaśnienie pojęcia „subwencja bezpośrednio związana z ceną”.

W tym celu istotne znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W szczególności wyroki w sprawach C-184/00 (Office des products wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commisioners of Customs and Excise, w skrócie KNW).

W wyroku C-184/00 Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencje, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni. Trybunał w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania wskazał sądowi odsyłającemu szereg wskazówek, stwierdzając, że sąd krajowy musi zbadać obiektywnie, czy fakt, że dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna.

W wyroku C-353/00 Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki.

Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT.

Tego rodzaju dotacje występowały w przypadku KNW. Istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług). Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo, że dotacje oczywiście wpływały na działalność przedsiębiorstwa i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego też nie można było ich traktować jako pozostających poza podatkiem VAT.

Jeżeli otrzymana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można – i należy – potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.

Z art. 29a ust. 1 ustawy wynika, że nie ma znaczenia od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę – czy od nabywcy, czy od osoby trzeciej, ważne jest aby było to wynagrodzenie za dane konkretne świadczenie lub za daną konkretną dostawę.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której wystąpią skonkretyzowane świadczenia na rzecz mieszkańców/użytkowników w zamian za określone wynagrodzenie.

W opinii tut. Organu otrzymane przez Gminę środki finansowe w formie dotacji z PROW na realizację projektu należy uznać za środki otrzymane od osoby trzeciej (dotacje, subwencje lub dopłaty o podobnym charakterze), które mają bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Gminę usług wykonania przydomowych oczyszczalni ścieków. Należy bowiem zauważyć, że okoliczności sprawy nie potwierdzają, że otrzymane przez Gminę środki zostaną przeznaczone na ogólną jej działalność, lecz będą wykorzystane tylko i wyłącznie na konkretne działanie. Jak wskazuje Gmina środki te w wysokości około 50% będą pokrywały część kosztów inwestycji dotyczącej danej POŚ na nieruchomości mieszkańca/użytkownika.

W świetle powyższego, należy uznać, że kwota obowiązkowej wpłaty ostatecznego odbiorcy świadczenia, tj. mieszkańca/użytkownika z tytułu realizacji inwestycji, z uwagi na przyznane dofinansowanie, będzie niższa od kwoty, jaką Gmina musiałaby żądać od ww. osób, gdyby przedmiotowego dofinansowania nie było. Jednocześnie z wniosku wynika, że dokonanie określonej wpłaty przez mieszkańca/użytkownika będzie stanowiło warunek konieczny do uczestnictwa w projekcie. W przypadku bowiem niewpłacenia wymaganej kwoty, Gmina będzie dochodziła należności od osób, które zawarły z nią umowę, na drodze cywilnoprawnej.

Tym samym uwzględniając w rozpatrywanej sprawie treść ww. art. 29a ust. 1 ustawy, należy stwierdzić, że podstawą opodatkowania z tytułu świadczonych przez Gminę usług budowy przydomowych oczyszczalni ścieków będzie nie tylko kwota należna, jaką mieszkańcy/użytkownicy są zobowiązani uiścić z tytułu wykonania u nich ww. inwestycji, ale także środki otrzymane przez Gminę od podmiotu trzeciego na jej realizację, pomniejszone o kwotę podatku należnego.

W konsekwencji otrzymane przez Gminę dofinansowanie ma bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu świadczenia usług, a zatem będzie stanowiło zapłatę otrzymaną od osoby trzeciej. Wobec tego ww. dofinansowanie będzie stanowiło podstawę opodatkowania w myśl art. 29a ust. 1 z uwzględnieniem art. 29a ust. 6 ustawy i będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Podsumowując, otrzymane przez Gminę dofinansowanie na realizację projektu polegającego na budowie POŚ będzie stanowiło wynagrodzenie z tytuły wykonania przedmiotowych usług, które – na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy – będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT.

Z uwagi na fakt, że przyznana dotacja z PROW będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, Gmina ma wątpliwości w zakresie wysokości stawki tego podatku.

Należy zatem wskazać, że podatek od towarów i usług dla przedmiotowego dofinansowania powinien być określony według stawki właściwej dla czynności, z którą dofinansowanie to będzie związane – a więc według stawki właściwej dla usługi budowy przydomowych oczyszczalni ścieków.

Stosownie do treści art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Przy czym według art. 146a pkt 1 i pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy wynosi 8%.

W tym miejscu należy wskazać, że ani przepisy ustawy, ani też rozporządzeń wykonawczych do ustawy, nie przewidują zwolnienia od podatku VAT, ani stawek obniżonych dla usług odpłatnej budowy przydomowych oczyszczalni ścieków, w związku z czym, usługi te będą stanowiły czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług stawką podatku VAT w wysokości 23%.

Biorąc pod uwagę przedstawiony opis sprawy oraz powołane przepisy prawa, skoro – jak wyżej wskazano – otrzymana przez Gminę dotacja na realizację przedmiotowego projektu będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, to należy uznać, że dla opodatkowania ww. dotacji znajdzie zastosowanie 23% stawka podatku, a więc stawka właściwa dla usługi polegającej na budowie przydomowych oczyszczalni ścieków.

Podsumowując, otrzymana przez Gminę dotacja będzie opodatkowana stawką podatku VAT w wysokości 23%.

Zatem stanowisko Gminy w zakresie pytania nr 1 należało uznać za nieprawidłowe.

Ponadto, wątpliwości Gminy dotyczą również kwestii ustalenia, czy przekazanie przez Gminę prawa własności przydomowych oczyszczalni ścieków na rzecz mieszkańców nieruchomości będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT.

Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, że po zakończeniu przedmiotowej inwestycji, przydomowe oczyszczalnie pozostaną własnością Gminy przez okres co najmniej 5 lat. Po upływie tego okresu zostaną przekazane właścicielom, na rzecz których zostały wybudowane.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że Gmina, zawierając umowy z właścicielami nieruchomości, zobowiąże się do świadczenia mającego na celu budowę przydomowych oczyszczalni ścieków na posesjach osób prywatnych. Mieszkańcy Gminy, na działkach, na których zostaną wybudowane przydomowe oczyszczalnie ścieków, będą je użytkowali, a zatem będą mieli prawo do rozporządzania tymi budowlami jak właściciel. Przeniesienie przez Gminę własności przydomowych oczyszczalni ścieków na właścicieli nieruchomości nie będzie zatem stanowić odrębnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ale będzie stanowić element całościowej usługi świadczonej przez Gminę na ich rzecz.

Jednocześnie należy wskazać, że przekazanie przez Gminę przydomowych oczyszczalni ścieków właścicielom, na rzecz których zostały wybudowane, nie będzie stanowić nieodpłatnej dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 2 ustawy.

W konsekwencji, transakcja przeniesienia przez Gminę własności przydomowych oczyszczalni ścieków na właścicieli nieruchomości, po upływie 5 lat, nie będzie stanowić odrębnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług z uwagi na fakt, że będzie stanowić element całościowego świadczenia polegającego na budowie POŚ na rzecz właścicieli nieruchomości.

Reasumując, przekazanie oczyszczalni właścicielom nieruchomości nie będzie stanowiło czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wobec tego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.