Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.162.2024.2.KK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-06-17
Teza: 1. Czy planowana Transakcja będzie generowała po stronie Spółki Nabywającej przychód podlegający opodatkowaniu na podstawie Ustawy o CIT. 2. Czy planowana Transakcja będzie generowała po stronie Wnioskodawcy przychód podlegający opodatkowaniu na podstawie Ustawy o CIT.
Słowa kluczowe: spółki-spółka akcyjna; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; udział-udział w spółce; udział-wymiana udziałów; udziałowiec-jedyny udziałowiec
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2. Przychody-Przysporzenia niestanowiące przychodu-Wymiana udziałów; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2. Przychody-Przysporzenia stanowiące przychód-Wniesienie do spółki albo spółdzielni wkładu niepieniężnego
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 1-pkt 8bb; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 1-pkt 8bc; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 11-pkt 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 11-pkt 2; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 11-pkt 3; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 11-pkt 4; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 13; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 14; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 4d-pkt 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 4d-pkt 2

**Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku wspólnego wydanie interpretacji indywidualnej
------------------------------------------------------------

3 kwietnia 2024 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny z tego samego dnia, o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia:

1\. czy planowana Transakcja będzie generowała po stronie Spółki Nabywającej przychód podlegający opodatkowaniu na podstawie Ustawy o CIT,

2\. czy planowana Transakcja będzie generowała po stronie Wnioskodawcy przychód podlegający opodatkowaniu na podstawie Ustawy o CIT.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 12 czerwca 2024 r. (data wpływu 12 czerwca 2024 r.)

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem \[…\]

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego
-------------------------

Grupa \[\`(...)\`\] (dalej: „Grupa”) \[…\] zajmuje się wdrażaniem i rozwijaniem rozwiązań technologii infrastruktury \[…\].

Należący do Grupy Wnioskodawca jest polską spółką kapitałową, będącą polskim rezydentem podatkowym podlegającym w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów.

Przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest:

1) działalność firm centralnych (head offices) i holdingów, z wyłączeniem holdingów finansowych;

2) sprzedaż hurtowa narzędzi technologii informacyjnej i komunikacyjnej;

3) magazynowanie i działalność usługowa wspomagająca transport;

4) telekomunikacja;

5) działalność związana z oprogramowaniem i doradztwem w zakresie informatyki oraz działalność powiązana;

6) działalność usługowa w zakresie informacji;

7) wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi;

8) działalność holdingów finansowych;

9) pozostałe doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania;

10) działalność rachunkowo-księgowa; doradztwo podatkowe.

Obecnie Wnioskodawca posiada 100% udziałów w Spółce Nabywającej (SN) oraz 100% akcji w \[\`(...)\`\] S.A. (dalej: „S.A.”), które są spółkami zarejestrowanymi w Polsce, posiadającymi polską rezydencję podatkową. SN oraz S.A. są względem siebie spółkami siostrami.

SN oraz S.A. zostały utworzone w 2016 r. w wyniku wydzielenia z Wnioskodawcy. Następnie, również w 2016 r., udziały SN oraz akcje S.A. zostały objęte przez Wnioskodawcę w wyniku neutralnej podatkowo wymiany udziałów polegającej na tym, że wspólnicy Wnioskodawcy, którzy początkowo otrzymali udziały w SN i akcje w S.A. w ramach podziału Wnioskodawcy, następnie wnieśli objęte udziały w SN i akcje w S.A. do Wnioskodawcy w zamian za jego udziały. Wymiana nie obejmowała wypłaty dopłat.

W wyniku wymiany udziałów wszystkie udziały SN oraz akcje S.A. zostały wniesione na kapitał zakładowy Wnioskodawcy - cena emisyjna udziałów była równa ich wartości nominalnej.

Charakterystyka działalności prowadzonej przez SN i S.A. jest zbliżona - oba podmioty działają w branży integracji systemów telekomunikacyjnych. Działalność S.A., polegająca na sprzedaży własnych produktów i usług, skupiona jest na rynkach zagranicznych, natomiast SN operuje głównie na rynku polskim, pełniąc funkcję dystrybutora marek trzecich (w tym produktów i usług S.A.).

Zainteresowani, w celu uproszczenia struktury oraz ograniczenia kosztów działalności operacyjnej, planują przeprowadzenie reorganizacji, w ramach której planowane są działania, które można podzielić na następujące kroki:

1) wymiana udziałów, w ramach której SN wyemituje na rzecz Wnioskodawcy udziały w zamian za akcje S.A. posiadane przez Wnioskodawcę (dalej: „Transakcja”),

2) przeprowadzenie tzw. połączenia uproszczonego (bezemisyjnego) SN z S.A..

W wyniku pierwszego kroku reorganizacji, tj. Transakcji, SN uzyska większość (100%) akcji w S.A., które to zostaną do niej wniesione wkładem przez \[\`(...)\`\]. Natomiast w zamian za otrzymane akcje S.A., SN wyemituje nowe udziały, a więc inne niż wcześniej posiadane przez \[\`(...)\`\]. W wyniku Transakcji struktura Grupy będzie wyglądała w ten sposób, że \[\`(...)\`\] będzie posiadać 100% udziałów SN zaś ta ostatnia będzie posiadać 100% akcji w S.A..

Transakcja zostanie poprzedzona przeprowadzeniem wyceny udziałów SN oraz akcji S.A. - wartość rynkowa udziałów SN wydanych na rzecz Wnioskodawcy, ustalona na dzień Transakcji, będzie równa wartości rynkowej akcji S.A..

Jednocześnie Zainteresowani wskazują, iż planowana Transakcja zostanie przeprowadzona z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a głównym lub jednym z jej głównych celów nie będzie uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Dodatkowo, w uzupełnieniu wniosku z 12 czerwca 2024 r. wskazali Państwo m.in., że:

1) w związku z opisaną Transakcją wymiany udziałów nie są planowane dopłaty do wartości uzyskanych udziałów oraz akcji zarówno ze strony Wspólnika jak i Spółki Nabywającej.

2) zamiarem Zainteresowanych jest przeprowadzenie Transakcji, na takich warunkach, w których wartość rynkowa udziałów wydawanych przez SN będzie równa wartości akcji \[\`(...)\`\] S.A. wnoszonych przez Wspólnika. Kwestia przeznaczenia akcji na kapitał zakładowy zależy od wyceny udziałów Spółki Nabywającej. Zatem w przypadku, gdy wartość rynkowa udziałów Spółki Nabywającej będzie wyższa od ich wartości nominalnej, nadwyżka ponad wartość nominalną zostanie przeznaczona na podwyższenie kapitału zapasowego Spółki Nabywającej.

3) planowana wymiana udziałów/akcji zostanie przeprowadzona w celu ograniczenia kosztów operacyjnych, gdyż obecna struktura generuje istotne koszty działalności operacyjnej, które mogą zostać ograniczone poprzez planowane działanie strukturyzacyjne. Ponadto, jednym z głównym celów wymiany udziałów/akcji jest uproszczenie obecnej struktury grupy, w której funkcjonują Zainteresowani, celem zwiększenia jej efektywności oraz konsolidacji aktywów bez dodatkowego zaciągania zobowiązań. Planowane jest przeprowadzenie szerszej reorganizacji (kroki opisane we Wniosku), która finalnie doprowadzi do zmniejszenia liczby podmiotów funkcjonujących w strukturze, jednocześnie zachowując niski poziom skomplikowania podejmowanych działań reorganizacyjnych. Mnogość podmiotów występujących w strukturze, jak również stały rozwój działalności poszczególnych podmiotów powoduje, że zarządzanie nimi staje się coraz bardziej czasochłonne i mało efektywne.

W konsekwencji, będąca przedmiotem Wniosku Transakcja uwarunkowana będzie przede wszystkim względami gospodarczymi, a jej przeprowadzenie odbywać się będzie z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. W szczególności, głównym ani jednym z głównych jej celów nie jest i nie będzie unikanie opodatkowania ani uchylanie się od opodatkowania.

4) podmiot nazywany jako „\[\`(...)\`\]” (str. 5 Wniosku) jest tym samym podmiotem co „Wnioskodawca”, „Udziałowiec”/„Wspólnik

Pytania
-------

1\. Czy planowana Transakcja będzie generowała po stronie Spółki Nabywającej przychód podlegający opodatkowaniu na podstawie Ustawy o CIT?

2\. Czy planowana Transakcja będzie generowała po stronie Wnioskodawcy przychód podlegający opodatkowaniu na podstawie Ustawy o CIT?

Stanowisko Zainteresowanych w sprawie
-------------------------------------

Uzasadnienie stanowiska Zainteresowanych - część wspólna dla pytań nr 1 i 2

Przesłanki przesądzające o neutralności wymiany udziałów określa art. 12 ust. 4d Ustawy o CIT, zgodnie z którym, jeżeli spółka nabywa od wspólnika innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje jej wspólnikowi własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikowi tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej, wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

1) spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane albo

2) spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce,

\- do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikowi tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem, że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).

W wyniku nowelizacji regulacji Ustawy o CIT z dniem 1 stycznia 2022 r. został rozszerzony katalog warunków, które muszą być spełnione, aby podatnik mógł skorzystać z preferencji w związku z wymianą udziałów. Do wymogów przewidzianych w art. 12 ust. 11 Ustawy o CIT dodane zostały dwa dodatkowe warunki, przez co od 2022 r. neutralność podatkowa wymiany udziałów wymaga aby:

\- zbywane przez wspólnika udziały (akcje) nie zostały nabyte lub objęte w wyniku transakcji wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku łączenia lub podziału podmiotów (art. 12 ust. 11 pkt 3 Ustawy o CIT);

\- wartość nabywanych przez wspólnika udziałów (akcji) przyjęta dla celów podatkowych jest nie wyższa niż wartość wnoszonych przez tego wspólnika udziałów (akcji), jaka byłaby przyjęta dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do wymiany udziałów (art. 12 ust. 11 pkt 4 Ustawy o CIT).

Należy zauważyć, że literalne brzmienie art. 12 ust. 11 Ustawy o CIT wskazuje, że stosowanie ust. 4d jest ograniczone, gdyż wyłącza on stosowanie art. 12 ust. 4d w zakresie neutralności podatkowej transakcji wymiany udziałów w przypadku, gdy udziały (akcje) te zostały uprzednio objęte w wyniku m.in. wymiany udziałów lub połączenia czy podziału.

Jednocześnie regulacje art. 12 ust. 11 Ustawy o CIT nie wskazują, że w przypadku braku spełnienia któregokolwiek z przedmiotowych warunków transakcja nie powinna być traktowana jako wymiana udziałów. Oznacza to, że transakcja wymiany udziałów niespełniająca warunków pozwalających na traktowanie jej jako neutralna podatkowo, w dalszym ciągu powinna być traktowana jako wymiana udziałów, ale podlegająca opodatkowaniu CIT.

Takie podejście potwierdzają stanowiska organów podatkowych wyrażone w licznych interpretacjach, przykładowo: w interpretacji z dnia 22 września 2023 r., organ potwierdził stanowisko podatnika, który wskazał, iż „(\`(...)\`) art. 12 ust. 11 Ustawy o CIT nie odbiera transakcji spełniającej warunki wymiany określonej w art. 12 ust. 4d Ustawy o CIT przymiotu wymiany udziałów poprzez sam fakt odwołania się do art. 12 ust. 4d Ustawy o CIT. Oznacza to, że transakcja niespełniająca warunków pozwalających na utrzymanie neutralności podatkowej ze względu na niespełnianie jednego z warunków wskazanych w art. 12 ust. 11 Ustawy o CIT w dalszym ciągu traktowana będzie jak wymiana udziałów podlegająca opodatkowaniu podatkiem CIT” (sygn. 0114-KDIP2-2.4010.366.2023.2.SP).

Jednocześnie z dniem 1 stycznia 2022 r. do art. 12 ust. 1 Ustawy o CIT zostały dodane dwa punkty, 8bb i 8bc, które stanowią, że przychodem jest:

\- w spółce nabywającej wartość rynkową udziałów (akcji) przekazanych przez wspólnika tej spółce nabywającej przy wymianie udziałów w części przekraczającej wartość rynkową wydanych w zamian przez tę spółkę udziałów (akcji) wraz z zapłatą w gotówce, ustalona na dzień wymiany udziałów (art. 12 ust. 1 pkt 8bb Ustawy o CIT);

\- u wspólnika wartość rynkowa udziałów (akcji) przekazanych temu wspólnikowi przez spółkę nabywającą przy wymianie udziałów wraz z zapłatą w gotówce w części przekraczającej wartość rynkową otrzymanych w zamian od wspólnika udziałów (akcji), ustalona na dzień wymiany udziałów (art. 12 ust. 1 pkt 8bc Ustawy o CIT).

Mając na uwadze wprowadzenie do porządku prawnego przytoczonych powyżej przepisów, w ocenie Wnioskodawców, w przypadku, gdy transakcja wymiany udziałów nie spełnia warunków neutralności podatkowej, nie znajdzie zastosowania przepis art. 12 ust. 1 pkt 7 Ustawy o CIT, regulujący kwestię opodatkowania w przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego. Wynika to z tego, że przepisy art. 12 ust. 1 pkt 8bb oraz 8bc Ustawy o CIT należy traktować jako przepisy szczególne, regulujące skutki podatkowe transakcji wymiany udziałów, będącej specyficzną formą aportu.

Na taką interpretację wskazuje zarówno językowa, jak i systemowa wykładnia przepisów Ustawy o CIT. Należy bowiem zauważyć, że przepisy ustaw podatkowych w pierwszej kolejności określają przedmiot opodatkowania, a w drugiej kolejności odstępstwa od zasady powszechności opodatkowania, w tym zwolnienia podatkowe. Z tego powodu konstrukcja przepisów zawartych w art. 12 Ustawy o CIT wskazuje, że ogólną regułą opodatkowania transakcji wymiany udziałów jest reguła wyrażona w art. 12 ust. 1 pkt 8bb oraz 8bc Ustawy o CIT.

Natomiast przepisy art. 12 ust. 4d oraz art. 12 ust. 11 Ustawy o CIT, które stanowią odstępstwo od zasady ogólnej, wyłączają z obowiązku opodatkowania pierwszą transakcję wymiany udziałów. Wskazać więc należy, że przepisy przewidujące wyłączenie z opodatkowania określonych przychodów są przepisami szczególnymi w stosunku do przepisów regulujących powstanie przychodu.

Mając na uwadze powyższe, w przypadku braku spełnienia któregokolwiek z warunków pozwalających na skorzystanie ze zwolnienia z opodatkowania (neutralności podatkowej) w odniesieniu do transakcji wymiany udziałów, tj. niespełnienia któregokolwiek z warunków uregulowanych w art. 12 ust. 4d oraz art. 12 ust. 11 Ustawy o CIT, transakcja ta podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 12 ust. 1 pkt 8bb oraz 8bc Ustawy o CIT.

Poza wskazanymi powyżej argumentami w zakresie wykładni językowej (bezpośrednie i jednoznacznie brzmienie przedmiotowych przepisów) i systemowej, potwierdza to również okoliczność, że jeżeli miałoby być inaczej, niejasnym byłoby, jakich w ogóle sytuacji miałyby dotyczyć regulacje art. 12 ust. 1 pkt 8bb i 8bc Ustawy o CIT.

W związku z faktem, iż planowana Transakcja nie spełni warunku przewidzianego w art. 12 ust. 11 pkt 3, tj. warunku wyłączającego z opodatkowania jedynie pierwszą transakcję reorganizacyjną, zdaniem Zainteresowanych, Transakcja będzie stanowić wymianę udziałów niekorzystającą ze zwolnienia na podstawie art. 12 ust. 4d Ustawy o CIT, a w konsekwencji mają do niej zastosowanie przepisy art. 12 ust. 1 pkt 8bb i pkt 8bc Ustawy o CIT.

Podobne stanowisko, w zakresie interpretacji przepisów o wymianie udziałów zaimplementowanych do Ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w 2022 r. (które są identyczne jak w Ustawie o CIT), zostało zaakceptowane przez Dyrektora Krajowej informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 11 sierpnia 2022 r. nr. 0114‑KDIP3‑ 1.4011.428.2022.3.PZ., gdzie zostało potwierdzone, że do ustalania przychodu z tytułu drugiej i kolejnej wymiany udziałów zastosowanie powinien znaleźć art. 24 ust. 5 pkt 7b Ustawy o PIT (Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. Dz. U. 2024 poz. 226, dalej: „Ustawa o PIT”), który jest odpowiednikiem art. 12 ust. 8bc Ustawy o CIT. W przywołanej powyżej interpretacji wskazano: „Z opisu sprawy wynika, że wnoszone przez Zainteresowanego udziały do spółki zostały uzyskane w ramach wymiany udziałów. Zatem nie został spełniony warunek wynikający z art. 24 ust. 8b pkt 3 Ustawy. Zatem zasady opodatkowania kolejnej transakcji wymiany udziałów należy ustalić zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 7b ww. Ustawy. Skoro bowiem art. 24 ust. 8a Ustawy o PIT wskazuje na zwolnienie z opodatkowania wymian udziałów spełniających warunki wskazane w tym przepisie, a brzmienie art. 24 ust. 8b Ustawy o PIT wyłącza możliwość skorzystania z tego zwolnienia w przypadku niespełnienia wymogów wskazanych w tym przepisie, stwierdzić należy, że transakcja stanowi wymianę udziałów niekorzystającą ze zwolnienia na podstawie art. 24 ust. 8b ww. Ustawy, a w konsekwencji mają do niej zastosowanie przepisy art. 24 ust. 5 pkt 7b ww. Ustawy. W związku z powyższym Państwa stanowisko należało uznać za prawidłowe.”

Uzasadnienie stanowiska Zainteresowanych - Pytanie nr 1

Jak wskazano powyżej, od 1 stycznia 2022 r. Ustawodawca wprowadził do Ustaw o podatkach dochodowych odrębne przepisy regulujące zasady ustalania wysokości przychodu w przypadku, gdy transakcja wymiany udziałów podlega opodatkowaniu. Zasady te są odmienne od zasad ogólnych, które regulują wysokość przychodu z tytułu wnoszenia wkładów niepieniężnych.

Konsekwencje podatkowe na gruncie opodatkowania CIT z perspektywy spółki nabywającej, w sytuacji niespełnienia któregokolwiek z warunków neutralności podatkowej transakcji wymiany udziałów, zostały uregulowane w art. 12. ust. 1 pkt 8bb Ustawy o CIT.

Zgodnie z przedmiotowym przepisem, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są - w Spółce Nabywającej wartość rynkowa akcji przekazanych przez Wspólnika tej Spółce Nabywającej przy wymianie udziałów w części przekraczającej wartość rynkową wydanych w zamian przez tę spółkę udziałów (akcji) wraz z zapłatą w gotówce, ustalona na dzień wymiany udziałów.

Jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego wartość rynkowa udziałów oraz akcji podlegających wymianie w ramach Transakcji będzie równa. Wobec tego Zainteresowani wskazują również na stanowisko podatnika wyrażone w interpretacji z dnia 17 sierpnia 2023 r., sygn. 0111-KDWB.4010.27.2023.3.HK, które zostało uznane przez organ za prawidłowe: „Nadto - jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego - wartość rynkowa udziałów ustalona na dzień wymiany udziałów, przekazanych Udziałowcowi przez spółkę nabywającą, tj. A przy wymianie udziałów wraz z zapłatą w gotówce odpowiadać będzie wartości rynkowej otrzymanych przez tę spółkę w zamian (od niego) udziałów. Tym samym nie będzie miał zastosowania przepis art. 12 ust. 1 pkt 8bb Ustawy o CIT stanowiący, że przychodem w spółce nabywającej udziały jest wartość rynkowa udziałów (akcji) przekazanych przez wspólnika tej spółce nabywającej przy wymianie udziałów w części przekraczającej wartość rynkową wydanych w zamian przez tę spółkę udziałów (akcji) wraz z zapłatą w gotówce, ustalona na dzień wymiany udziałów. Powoduje to, że planowana operacja wymiany udziałów jest neutralna podatkowo dla spółki nabywającej udziały, tj. dla A”.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Zainteresowanych, ponieważ planowana Transakcja będzie stanowiła kolejną reorganizację ewentualny przychód dla Spółki nabywającej należy ustalić zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8bb Ustawy o CIT. Jednak z uwagi na okoliczność, iż wartość rynkowa akcji posiadanych przez Wnioskodawcę w S.A. ustalona na dzień wymiany udziałów, będzie równa wartości rynkowej udziałów nowej emisji przekazanych przez Spółkę nabywającą w zamian za aport tych akcji i nie będą miały miejsca dopłaty w gotówce – w ocenie Zainteresowanych, planowana Transakcja wymiany akcji na udziały nie wygeneruje przychodu podlegającego CIT po stronie Spółki Nabywającej, a zatem będzie neutralna podatkowo.

Uzasadnienie stanowiska Zainteresowanych - Pytanie nr 2

Jak już zostało wskazane od 1 stycznia 2022 r. w odniesieniu do transakcji wymiany udziałów zaczął obowiązywać m.in. przepis art. 12 ust. 1 pkt 8bc Ustawy o CIT, zgodnie z którym przechodem u wspólnika jest wartość rynkowa udziałów (akcji) przekazanych temu wspólnikowi przez spółkę nabywającą przy wymianie udziałów wraz z zapłatą w gotówce w części przekraczającej wartość rynkową otrzymanych w zamian od wspólnika udziałów (akcji), ustalona na dzień wymiany udziałów.

Zainteresowani wskazują, iż uzasadnienie przedstawione w ramach pytania nr 1 pozostaje aktualne również w odniesieniu do sytuacji Wnioskodawcy, a więc pytania nr 2, z uwagi na fakt, że wskazane w nim konkluzje w zakresie interpretacji przepisów dotyczących wymiany udziałów odnoszą się również do art. 12 ust. 1 pkt 8bc Ustawy o CIT, który należy stosować ustalając przychód po stronie wspólnika spółki nabywającej, gdy do wymiany udziałów dochodzi w ramach drugiej i kolejnych reorganizacji.

We wspomnianej wcześniej interpretacji indywidualnej z dnia 22 września 2023 r., sygn. 0114-KDIP2-2.4010.366.2023.2.SP organ wskazał „W przypadku natomiast wnoszonych udziałów w C., w zakresie (\`(...)\`) akcji, nabytych przez Państwa tytułem aportu w ramach wymiany udziałów, nie zostanie spełniony warunek określony w art. 12 ust. 11 pkt 3 u.p.d.o.p. Tym samym w zakresie 163.517,500 akcji C. powstały po Państwa stronie przychód należy ustalić zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8bc Ustawy o CIT, zaś w odniesieniu do (\`(...)\`) akcji C., objętych za gotówkę znajdzie zastosowanie wyłączenie z przychodów określone w art. 12 ust. 4d w zw. z art. 12 ust. 11 u.p.d.o.p. Jak wskazano w opisie sprawy, wartość rynkowa akcji C., E. i D., ustalona na dzień wymiany udziałów, będzie równa wartości rynkowej akcji z nowej emisji, przekazanych Państwu w zamian za aport udziałów w trzech ww. spółkach i nie będą miały miejsca dopłaty w gotówce. Zgodnie z powyższym, po Państwa stronie nie powstanie przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8bc u.p.d.o.p”.

Zatem zdaniem Zainteresowanych, ponieważ planowana Transakcja będzie stanowiła kolejną reorganizację ewentualny przychód dla Wnioskodawcy należy ustalić zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8bc Ustawy o CIT. Jednak z uwagi na okoliczność, iż wartość rynkowa nowo wyemitowanych udziałów Spółki Nabywającej przekazanych Wnioskodawcy w ramach transakcji wymiany udziałów nie będzie przewyższać wartości rynkowej akcji S.A. przekazywanych przez Wnioskodawcę na rzecz Spółki nabywającej, to po stronie Wnioskodawcy jako wspólnika obejmującego udziały nie dojdzie do powstania przychodu. Innymi słowy, w wyniku przeprowadzenia planowanej Transakcji wymiany udziałów nastąpi faktyczna wymiana składników majątkowych o takiej samej wartości rynkowej. Jednocześnie Wnioskodawca jako wspólnik nie otrzyma od Spółki Nabywającej żadnych środków pieniężnych w związku z planowaną Transakcją wymiany udziałów. W konsekwencji, w ocenie Zainteresowanych planowana Transakcja nie będzie generowała dla Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu na podstawie Ustawy o CIT.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z treścią art. 7b ust. 1 pkt 3 lit. b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”, „updop”):

Za przychody z zysków kapitałowych uważa się inne, niż określone w pkt 1 i 2, przychody z udziału (akcji) w osobie prawnej lub spółce, o której mowa w art. 1 ust. 3, w tym przychody uzyskane w wyniku wymiany udziałów;

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o CIT,

Przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności:

1) otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe;

2) wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe i instytucje gospodarki budżetowej w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie;

Jak stanowi art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT,

Przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności wartość wkładu określona w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określona w innym dokumencie o podobnym charakterze - w przypadku wniesienia do spółki albo spółdzielni wkładu niepieniężnego; jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, przychodem jest wartość rynkowa takiego wkładu określona na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego; przepis art. 14 ust. 2 stosuje się odpowiednio;

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 8bb ustawy o CIT,

Przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności w spółce nabywającej wartość rynkowa udziałów (akcji) przekazanych przez wspólnika tej spółce nabywającej przy wymianie udziałów w części przekraczającej wartość rynkową wydanych w zamian przez tę spółkę udziałów (akcji) wraz z zapłatą w gotówce, ustalona na dzień wymiany udziałów;

Na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8bc ustawy o CIT,

Przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności u wspólnika wartość rynkowa udziałów (akcji) przekazanych temu wspólnikowi przez spółkę nabywającą przy wymianie udziałów wraz z zapłatą w gotówce w części przekraczającej wartość rynkową otrzymanych w zamian od wspólnika udziałów (akcji), ustalona na dzień wymiany udziałów;

Na postawie art. 12 ust. 4d ustawy o CIT,

Jeżeli spółka nabywa od wspólnika innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje jej wspólnikowi własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikowi tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

1) spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo

2) spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce

\- do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikowi tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).

Stosownie do art. 12 ust. 11 ustawy o CIT,

Przepis ust. 4d stosuje się, jeżeli:

1) spółka nabywająca oraz spółka, której udziały (akcje) są nabywane, są podmiotami wymienionymi w załączniku nr 3 do ustawy lub są spółkami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, w innym niż państwo członkowskie Unii Europejskiej państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego oraz

2) wspólnik jest podatnikiem podatku dochodowego i wnoszone przez niego udziały (akcje) stanowią wkład niepieniężny przeznaczony w całości lub w części na podwyższenie kapitału zakładowego spółki nabywającej, oraz

3) zbywane przez wspólnika udziały (akcje) nie zostały nabyte lub objęte w wyniku innej transakcji wymiany udziałów albo przydzielone wcześniej w wyniku łączenia lub podziału podmiotów, oraz

4) wartość nabywanych przez wspólnika udziałów (akcji) przyjęta dla celów podatkowych jest nie wyższa niż wartość zbywanych przez tego wspólnika udziałów (akcji), jaka byłaby przyjęta dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do wymiany udziałów.

W myśl art. 12 ust. 12 ustawy o CIT,

Przepis ust. 4d stosuje się również w przypadku, gdy spółka nabywa udziały (akcje) od tego samego wspólnika w ramach więcej niż jednej transakcji w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze ich nabycie, jeżeli w wyniku tych transakcji są spełnione warunki określone w tym przepisie.

Zgodnie z art. 12 ust. 13 ustawy o CIT:

Przepisów ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b oraz ust. 4d nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek, podziału spółek, wymiany udziałów lub wniesienia wkładu niepieniężnego jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

W świetle art. 12 ust. 14 ustawy o CIT:

Jeżeli połączenie spółek, podział spółek, wymiana udziałów lub wniesienie wkładu niepieniężnego nie zostały przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, dla celów ust. 13 domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tych czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Przedmiotem Państwa wątpliwości jest kwestia ustalenia czy:

1\. czy planowana Transakcja będzie generowała po stronie Spółki Nabywającej przychód podlegający opodatkowaniu na podstawie Ustawy o CIT,

2\. czy planowana Transakcja będzie generowała po stronie Wnioskodawcy przychód podlegający opodatkowaniu na podstawie Ustawy o CIT.

Odnosząc się do powyższych wątpliwości, wskazać należy, że planowana Transakcja, polegająca na wyemitowaniu udziałów przez Spółkę Nabywającą na rzecz Udziałowca, w zamian za akcje Spółki S.A. posiadane przez Udziałowca będzie stanowić wymianę udziałów, o której mowa w art. 12 ust. 4d Ustawy o CIT.

Jednakże planowana Transakcja nie spełni warunku określonego w art. 12 ust. 11 pkt 3 ustawy o CIT, zgodnie z którym przepis ust. 4d stosuje się, jeżeli zbywane przez wspólnika udziały (akcje) nie zostały nabyte lub objęte w wyniku innej transakcji wymiany udziałów albo przydzielone wcześniej w wyniku łączenia lub podziału podmiotów.

Jak wskazano w opisie sprawy, udziały SN oraz akcje S.A. zostały objęte przez Wnioskodawcę w wyniku neutralnej podatkowo wymiany udziałów.

Zatem, w związku z planowaną Transakcją wystąpi przesłanka wykluczająca możliwość zastosowania w sprawie art. 12 ust. 4d ustawy o CIT, w zw. z art. 12 ust. 11 pkt 3 ustawy o CIT.

Natomiast w sprawie znajdzie zastosowanie art. 12 ust 1 pkt 8bb ustawy o CIT oraz art. 12 ust. 1 pkt 8bc ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 12 ust 1 pkt 8bb ustawy o CIT, przychód u spółki nabywającej powstanie gdy wartość rynkowa udziałów (akcji) przekazanych przez wspólnika spółce nabywającej, w ramach wymiany udziałów, przekroczy wartość rynkową wydanych w zamian przez tę spółkę udziałów (akcji) wraz z zapłatą w gotówce, ustaloną na dzień wymiany udziałów.

Stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 8bc ustawy o CIT, przychód u wspólnika powstanie gdy wartość rynkowa udziałów (akcji) przekazanych temu wspólnikowi przez spółkę nabywającą przy wymianie udziałów wraz z zapłatą w gotówce przekroczy wartość rynkową otrzymanych w zamian od wspólnika udziałów (akcji), ustaloną na dzień wymiany udziałów.

Z opisu sprawy oraz jego uzupełnienia wynika, że wartość rynkowa udziałów SN wydanych na rzecz Wnioskodawcy, ustalona na dzień Transakcji, będzie równa wartości rynkowej akcji S.A.. W związku z opisaną Transakcją wymiany udziałów nie są planowane dopłaty do wartości uzyskanych udziałów oraz akcji zarówno ze strony Wspólnika jak i Spółki Nabywającej.

W związku z powyższym, skoro wartość rynkowa udziałów Spółki Nabywającej wydanych na rzecz Udziałowca, ustalona na dzień Transakcji, będzie równa wartości rynkowej akcji S.A., a w związku z opisaną Transakcją wymiany udziałów nie są planowane dopłaty do wartości uzyskanych udziałów oraz akcji zarówno ze strony Udziałowca jak i Spółki Nabywającej, to zarówno po stronie Spółki Nabywającej jak i Udziałowca, nie powstanie przychód odpowiednio na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8bb ustawy o CIT oraz na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8bc ustawy o CIT.

Zatem, Państwa stanowisko w zakresie pytań nr 1 i nr 2 we wniosku, należało uznać **za prawidłowe**.

Dodatkowe informacje
--------------------

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
-------------------------------------

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych oraz wyroków sądów administracyjnych stwierdzić należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach innych podmiotów i nie wiążą Organu w sprawie będącej przedmiotem wniosku.

Ponadto podkreślić należy, że ustaleniu czy opisana we wniosku Transakcja zostanie przeprowadzona z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a jej głównym bądź jednym z głównych celów nie będzie uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania, nie może podlegać ocenie tut. Organu, w trybie i na zasadach przewidzianych dla instytucji interpretacji indywidualnej. Informacja ta została przyjęta jako niepodlegający ocenie element stanu faktycznego sprawy.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
-------------------------------------------

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

\[\`(...)\`\] Sp. z o.o. (Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego \[…\]. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.