Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-1-3/4510-83/15/IZ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-08-25
Teza: Czy płatności przekazywane przez Wnioskodawcę właścicielowi (producentowi) programu komputerowego - Licencjodawcy, z siedzibą w Irlandii, podlegają w Polsce podatkowi zryczałtowanemu od należności licencyjnych (podatek u źródła)? (pytanie oznaczone we wniosku nr 1)
Słowa kluczowe: Irlandia; komputery-program komputerowy; należność-należności licencyjne; podatek-podatek dochodowy-zryczałtowany podatek dochodowy; płatnik; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 21

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 21 maja 2015 r. (data wpływu do tut. BKIP 28 maja 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   nieujęcia programu komputerowego w definicji należności licencyjnych, zawartej w art. 12 polsko-irlandzkiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania,
*   braku obowiązku potrącenia przez Spółkę, jako płatnika, zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu płatności przekazywanych właścicielowi programu komputerowego - Licencjodawcy z siedzibą w Irlandii

(pytanie oznaczone we wniosku nr 1) – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 maja 2015 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych zakresie:

*   nieujęcia programu komputerowego w definicji należności licencyjnych, zawartej w art. 12 polsko-irlandzkiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania,
*   braku obowiązku potrącenia przez Spółkę, jako płatnika, zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu płatności przekazywanych właścicielowi programu komputerowego - Licencjodawcy z siedzibą w Irlandii.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca oferuje swoim kontrahentom różnorodne rozwiązania informatyczne. Dostarcza własne oprogramowanie komputerowe, a także oprogramowanie innych producentów dostosowując je do specyficznych potrzeb klientów. Wielokrotnie oprogramowanie obce stanowi element składowy produktów Wnioskodawcy. Wówczas rozwiązania obce wraz z oprogramowaniem Wnioskodawcy stanowią nierozerwalną całość. Rozwiązania obce często stanowią oprogramowanie narzędziowe, bez którego nie jest możliwe prawidłowe działanie produktów Wnioskodawcy.

W ramach swojej działalności gospodarczej na podstawie umów licencyjnych Wnioskodawca zamierza nabywać licencje na oprogramowanie komputerowe, czyli prawo do używania programu komputerowego na różnych polach eksploatacji określonych w umowie licencyjnej, od przedsiębiorstwa z siedzibą w Irlandii, z którym Polska ma zawartą umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Model transakcji z dostawcą, a następnie z odbiorcą ostatecznym, może mieć następującą postać.

1.  „Application Specific License”. Model licencjonowania, w którym zakupione oprogramowanie firmy trzeciej (producenta) jest jednym z odrębnych komponentów autorskiego rozwiązania Wnioskodawcy, a prawo do jego użytkowania przez odbiorcę ostatecznego ujęte jest w licencji na oprogramowanie Wnioskodawcy. Licencja na zakupione od producenta oprogramowanie wystawiona jest na Wnioskodawcę.
2.  „Embedded License”. Model licencjonowania, w którym zakupione oprogramowanie firmy trzeciej (producenta) stanowi integralną część rozwiązania Wnioskodawcy i z punktu widzenia klienta końcowego nie jest postrzegane jako osobny komponent nabytego rozwiązania Wnioskodawcy. Z uwagi na powyższe, ograniczenia wszelkie uaktualnienia oraz support ma odniesienie tylko w stosunku do aplikacji posiadanej przez Wnioskodawcę.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy płatności przekazywane przez Wnioskodawcę właścicielowi (producentowi) programu komputerowego - Licencjodawcy, z siedzibą w Irlandii, podlegają w Polsce podatkowi zryczałtowanemu od należności licencyjnych (podatek u źródła)? (pytanie oznaczone we wniosku nr 1)

Zdaniem Wnioskodawcy, opłaty wypłacane licencjodawcy z siedzibą w Irlandii, z tytułu udzielenia Wnioskodawcy licencji na program komputerowy na wymienionych w umowie polach eksploatacji, nie podlegają w Polsce opodatkowaniu podatkiem u źródła, o którym mowa w art. 21 ust. 1 i ust. 2 i art. 22a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ponieważ licencja ta nie mieści się w definicji należności licencyjnych zawartej w art. 12 ust. 3 umowy, a więc dochody tej spółki zagranicznej z tego tytułu są dochodami, o jakich mowa w art. 7 umowy i podlegają opodatkowaniu wyłącznie w Irlandii. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 i art. 22a ustawy podatek dochodowy, od uzyskanych na terytorium RP przez nierezydentów przychodów z tytułu praw autorskich lub praw pokrewnych (wszystkich) należny jest podatek zryczałtowany 20%.

Przepis ten stosuje się jednak z uwzględnieniem umów międzynarodowych, których stroną jest Polska. W tym przypadku chodzi o umowę z Irlandią.

Zgodnie z art. 12 ust. 3 lit. a, należnościami licencyjnymi, w rozumieniu umowy, są wszelkiego rodzaju należności uzyskiwane z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania każdego prawa autorskiego do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin oraz filmami i taśmami dla radia i telewizji, patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego, jak również za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego lub za informacje związane z doświadczeniem zdobytym w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej.

Definicja zawarta w umowie z Irlandią jest zgodna z art. 12 Konwencji Modelowej OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku.

Definicja ta wymienia enumeratywnie prawa, których odpłatne używanie podlega przepisowi

art. 12 umowy. Lista praw, których dotyczy ten przepis, nie zawiera licencji na użytkowanie programu komputerowego.

Ponieważ, opłata licencyjna z tytułu użytkowania programu komputerowego nie została wymieniona w art. 12 umowy, zastosowanie będzie miał art. 7 umowy, co powoduje, że opłaty te nie podlegają opodatkowaniu na zasadach art. 21 i art. 22a ustawy.

Stanowisko takie zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 3 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1545/12, wydanym na tle art. 12 Modelowej Konwencji OECD oraz umowy międzynarodowej zawartej właśnie z Irlandią.

Konwencja modelowa, ani umowa z Irlandią, nie definiuje pojęcia prawa autorskiego do dzieła literackiego, artystycznego i naukowego, którym operuje jej art. 12 ust. 3 lit. a. Odwołać się w związku z tym należy, zgodnie z art. 3 ust. 2 Konwencji, do przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Także w ustawie nie zawarto jednak definicji tych pojęć, choć odwołuje się ona do pojęcia praw autorskich w art. 21 ust. 1 pkt 1.

We wcześniejszej praktyce organów podatkowych uznawano, że program komputerowy należy zaliczyć bądź to do dzieł literackich bądź do dzieł naukowych.

Interpretacja ta w ostatnim czasie w praktyce sądów administracyjnych na tle Komentarza do Konwencji Modelowej OECD została zakwestionowana.

Sąd w przywołanym wyroku wskazał, że z samego faktu uznania programu komputerowego za utwór w rozumieniu prawa autorskiego (art. 1 ust. 2 pkt 1) i możliwości posiadania przez ten utwór cech także innego rodzaju utworów nie wynika, że należności z tytułu użytkowania tego programu są objęte definicją należności licencyjnych zawartą w Konwencji i umowach bilateralnych, jako dzieła literackie albo naukowe.

Wynika to z faktu, że ustawodawca wyraźnie odróżnia te rodzaje utworów. Z art. 74 ust. 1 ustawy o prawie autorskim wynika, że programy komputerowe nie stanowią podkategorii utworów literackich, ale są dziełami rodzajowo odmiennymi, choć do ich ochrony stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące dzieł literackich. Obowiązujące prawo autorskie odróżnia zatem programy komputerowe od utworów literackich. Choć jednym i drugim przysługuje ochrona wynikająca z prawa autorskiego, a zakres tej ochrony jest co do zasady identyczny. Jednolicie w orzecznictwie sądowym zakwestionowano identyfikowanie programu komputerowego z dziełem literackim. Komentarz do Konwencji Modelowej OECD również rozprawił się z tą kwestią stanowczo. Podobieństwo pomiędzy programami komputerowymi a dziełami literackimi dotyczy wyłącznie zasady ochrony praw autorskich. I nie oznacza identycznego traktowania w zakresie opodatkowania, gdyż prawo autorskie nie reguluje kwestii podatkowych. Wobec tego należności z tytułu korzystania z praw autorskich do programu komputerowego nie mogą być utożsamiane z należnościami licencyjnymi z tytułu korzystania z praw autorskich do dzieła literackiego, o których mowa w Konwencji.

Prezentowaną wykładnię potwierdza również treść umów międzynarodowych, dotyczących ochrony praw wynikających z programu komputerowego, a ponadto zalecenie zawarte w Komentarzu do art. 12 ust. 3 Modelowej Konwencji OECD. Zalecenie zawarte w Komentarzu do art. 12 ust. 3 Modelowej Konwencji OECD wskazuje na brak tożsamości pojęć programu komputerowego i dzieła literackiego.

Wskazano w nim, że państwa, które w swoim ustawodawstwie wewnętrznym nie przypisały programów komputerowych do żadnej kategorii dzieł wymienionych w art. 12 ust. 3 Konwencji, są uprawnione do przyjęcia w umowach dwustronnych odpowiednio znowelizowanych wersji § 2, który może odwoływać się w szczególności bezpośrednio do programów komputerowych.

W ustawodawstwie polskim nie przypisano programów komputerowych do żadnej z kategorii dzieł wymienionych w art. 12 umowy oraz Konwencji. Polska nie uwzględniła też programu komputerowego w definicji art. 12 umowy z rządem Irlandii. W szczególności nie przypisano ich do kategorii dzieł literackich ani do dzieł naukowych, które w niektórych wcześniejszych poglądach organów podatkowych były bezpodstawnie identyfikowane.

Polska skorzystała z możliwości dostosowania przepisu dotyczącego należności licencyjnych w umowach z niektórymi innymi krajami: z Kazachstanem, z Portugalią, czy z Norwegią. W umowach tych albo wymieniono w sposób jednoznaczny należności licencyjne od programów komputerowych, albo zdefiniowano należności licencyjne jako należności z tytułu wszelkich praw autorskich.

W umowie bilateralnej z Irlandią, której dotyczy niniejsze zapytanie, umawiające się państwa nie skorzystały z prawa objęcia definicją art. 12 umowy, programów komputerowych. Fakt ten - przy braku odmiennej regulacji w ustawodawstwie polskim, przypisującej programy komputerowe do innej kategorii dzieł, np. dzieł literackich czy naukowych - powoduje, że brak jest podstaw uznania, że opłaty licencyjne za użytkowanie programu komputerowego, wypłacane przez Wnioskodawcę właścicielowi tych należności - w Irlandii podlegają w Polsce zryczałtowanemu podatkowi, o jakim mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1, ust. 2, art. 22a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z art. 12 ust. 3 i art. 7 umowy zawartej między rządem RP a rządem Irlandii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu z 13 listopada 1995 r.

Takie samo stanowisko zajął również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w wyroku z 15 stycznia 2015 r. sygn. akt I SA/Rz 1026/14. Również w ocenie tego Sądu, w definicji pojęcia „należności licencyjne” zawartej w art. 12 ust. 3 umowy UPO, nie zostały wymienione opłaty z tytułu licencji na użytkowanie programów komputerowych; co oznacza, że opłaty te nie są objęte pojęciem należności licencyjnych określonych w umowie. W konsekwencji nie można uznać, że istnieje obowiązek podatkowy z tego tytułu u źródła przychodów, bo obowiązku tego nie można domniemywać. Sąd, zgodnie z Komentarzem do Konwencji Modelowej OECD nie podzielił stanowiska organu, że z samego faktu uznania programu komputerowego za utwór w rozumieniu prawa autorskiego wynika, że należności licencyjne z tytułu użytkowania tego programu są objęte definicją należności licencyjnych zawartą w umowie.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje:

Zakres podmiotowy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest ściśle związany z instytucją ograniczonego i nieograniczonego obowiązku podatkowego. Powstanie obowiązku podatkowego wyznacza bądź siedziba lub zarząd usytuowany na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (zasada rezydencji), bądź też osiąganie dochodów na tym terytorium (zasada źródła). Zasada ograniczonego obowiązku podatkowego wynika z zasady źródła, która wiąże się z opodatkowaniem dochodu powstałego na terytorium państwa polskiego bez względu na miejsce (kraj), w którym podatnik ma swoją siedzibę lub zarząd, co oznacza opodatkowanie dochodu uzyskanego w Polsce.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: „updop”), podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Art. 21 ust. 1 pkt 1 updop stanowi, że z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how), podatek dochodowy ustala się w wysokości 20% przychodów.

Zgodnie natomiast z art. 26 ust. 1 updop, osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Stosownie do art. 21 ust. 2 updop, przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

W tym miejscu należy podkreślić, że metody unikania podwójnego opodatkowania stosujemy tylko w sytuacji, kiedy zgodnie z umową o unikaniu podwójnego opodatkowania dochody mogą być opodatkowane za granicą.

W rozpatrywanej sprawie przepisem szczególnym w stosunku do postanowień art. 21 ust. 1 pkt 1 updop, jest art. 12 umowy zawartej między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Irlandii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz.U. z 1995 r. Nr 29, poz. 129), podpisanej w Madrycie 13 listopada 1995 r. (dalej: „umowa polsko-irlandzka”).

Zgodnie z art. 12 ust. 1 i ust. 2 lit. a umowy polsko-irlandzkiej, należności licencyjne i opłaty za usługi techniczne powstałe w Umawiającym się Państwie (tu Polska) i wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie (tu Irlandia) mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie (tu Irlandia). Jednakże należności licencyjne mogą być również opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z prawem Państwa, lecz podatek wymierzony w ten sposób nie może przekroczyć 10% kwoty brutto należności licencyjnych.

W świetle art. 12 ust. 3 lit. a umowy polsko-irlandzkiej, określenie „należności licencyjne” użyte w tym artykule oznacza wszelkiego rodzaju należności płacone z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania każdego prawa autorskiego do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin oraz filmami i taśmami dla radia i telewizji, patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego, jak również za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego, lub za informacje związane z doświadczeniem zdobytym w dziedzinie przemysłowej, handlowej i naukowej.

Brak wyraźnego wskazania programów komputerowych, których użytkowanie lub prawo użytkowania stanowiłoby podstawę naliczenia należności licencyjnych objętych definicją zawartą w art. 12 ust. 3 umowy polsko-irlandzkiej, nie przesądza jeszcze o wyłączeniu tego rodzaju dochodu spod postanowień tego artykułu.

W art. 3 ust. 2 umowy polsko-irlandzkiej wskazano, że przy stosowaniu niniejszej Umowy przez Umawiające się Państwo, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, każde określenie w niej niezdefiniowane będzie miało takie znaczenie, jakie przyjmuje się według prawa danego Umawiającego się Państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie niniejsza Umowa.

W celu określenia zakresu praw autorskich wg polskich przepisów, należy odnieść się do art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz.U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 ze zm., dalej: „ustawa o prawie autorskim”), który stwierdza, że przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). Ponadto w art. 1 ust. 2 pkt 1 tej ustawy stwierdza się, że przedmiotem prawa autorskiego są w szczególności utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe).

Art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim, zawiera ogólną normę, opisującą utwór, będący przedmiotem prawa autorskiego, natomiast ust. 2 tegoż artykułu ma charakter pomocniczy. Dla uznania danego dzieła za przedmiot prawa autorskiego nie wystarcza ustalenie, że mieści się ono w jednej z nazwanych ustawowo kategorii, podanych jako katalog otwarty.

Ustawodawca, wyszczególniając przykładowe kategorie utworów, posłużył się porządkującym kryterium przedmiotu twórczości i użytych w niej środków wyrazu. Oznacza to, że niektóre dzieła chronione mogą być przyporządkowane do więcej niż jednego przedziału klasyfikacyjnego. Utwory wyrażone w sposób określony w art. 1 ust. 2 pkt 1 stanowią niejednorodną grupę utworów będących przedmiotem prawa autorskiego. Grupa ta została wyodrębniona ze względu na stosowane przez twórcę techniczne środki wyrazu, czyli utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi. W grupie tej wyodrębniono podkategorie wg przedmiotu twórczości, czyli literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe. Zatem, automatyczne wykluczenie programów komputerowych, jako utworów literackich czy też naukowych, nie znajduje uzasadnienia.

W myśl art. 74 ust. 1 ustawy o prawie autorskim, programy komputerowe podlegają ochronie według takich samych zasad, jak utwory literackie, o ile przepisy Rozdziału 7 ustawy o prawie autorskim nie stanowią inaczej. Ponadto, zgodnie z art. 74 ust. 2 zdanie pierwsze ww. ustawy, ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Jak wskazuje powołany przepis, program komputerowy podlega ochronie niezależnie od formy (sposobu) wyrażenia, a więc w postaci „programu źródłowego” i „programu maszynowego”, „programu wpisanego do pamięci stałej komputera” itd. Podlega on ochronie również wówczas, gdy jest utrwalony w odręcznie sporządzonych notatkach, w dokumentacji projektowej, wytwórczej i użytkowej.

Reasumując, należy stwierdzić, że w rozumieniu polskich przepisów o prawie autorskim, przedmiotem tego prawa są wszelkie przejawy działalności twórczej o indywidualnym charakterze bez względu na to, czy są to dzieła artystyczne, utwory naukowe lub literackie.

Program komputerowy został wymieniony przez ustawodawcę jako przedmiot prawa autorskiego i jak wskazano wcześniej nie ma znaczenia, że wymieniony został obok dzieła naukowego, czy literackiego. Wyliczenie egzemplifikujące zawarte w art. 1 ust. 2 pkt 1 ustawy o prawach autorskich, pozwala dopuścić, że istnieją programy komputerowe, które mogą być jednocześnie dziełem naukowym.

Mając powyższe na uwadze oraz odnosząc się do definicji należności licencyjnych zawartej w art. 12 ust. 3 umowy polsko-irlandzkiej, należy podkreślić, że Państwa-Strony tejże umowy posłużyły się sformułowaniem „wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego”, obejmując tym samym całość chronionych praw autorskich na gruncie polskiej ustawy. Fakt, że program komputerowy jest utworem stanowiącym przedmiot prawa autorskiego jest czynnikiem wystarczającym do włączenia oprogramowania do definicji należności licencyjnych odnoszących się do wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego. Intencją Państw-Stron umowy było objęcie zakresem dyspozycji art. 12 ust. 3 umowy polsko-irlandzkiej, wszelkich dochodów uzyskiwanych w związku z korzystaniem z jakiegokolwiek dzieła, czy utworu chronionego prawem autorskim na gruncie prawa krajowego. Dochód z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania programów komputerowych należy traktować jako należności licencyjne, ponieważ program komputerowy stanowi utwór będący przedmiotem prawa autorskiego.

Interpretując przepisy zawarte w umowie polsko-irlandzkiej należy zwrócić uwagę na tekst Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku, stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w niej postanowień. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

I tak, pkt 13.1 Komentarza do art. 12 Modelowej Konwencji OECD (należności licencyjne), wyraźnie stwierdza, że program komputerowy może być traktowany jako utwór literacki, artystyczny lub naukowy, przy czym, o ile ustawodawstwo krajowe nie stanowi inaczej, najbardziej uzasadnione jest traktowanie programów komputerowych jako dzieła naukowego. Zatem, w przypadku braku wymienienia dochodów z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania programów komputerowych w definicji „należności licencyjnych”, należy uznać program komputerowy za utwór literacki, artystyczny lub naukowy i dochód uzyskiwany z tytułu użytkowania takich programów traktować dla celów podatkowych jak „należność licencyjną”, której opodatkowanie powinno być rozpatrywane na gruncie międzynarodowego prawa podatkowego.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca oferuje swoim kontrahentom różnorodne rozwiązania informatyczne. Dostarcza własne oprogramowanie komputerowe, a także oprogramowanie innych producentów dostosowując je do specyficznych potrzeb klientów. Wielokrotnie oprogramowanie obce stanowi element składowy produktów Wnioskodawcy. Wówczas rozwiązania obce wraz z oprogramowaniem Wnioskodawcy stanowią nierozerwalną całość. Rozwiązania obce często stanowią oprogramowanie narzędziowe, bez którego nie jest możliwe prawidłowe działanie produktów Wnioskodawcy.

W ramach swojej działalności gospodarczej na podstawie umów licencyjnych Wnioskodawca zamierza nabywać licencje na oprogramowanie komputerowe, czyli prawo do używania programu komputerowego na różnych polach eksploatacji określonych w umowie licencyjnej, od przedsiębiorstwa z siedzibą w Irlandii, z którym Polska ma zawartą umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Model transakcji z dostawcą, a następnie z odbiorcą ostatecznym, może mieć następującą postać.

1.  „Application Specific License”. Model licencjonowania, w którym zakupione oprogramowanie firmy trzeciej (producenta) jest jednym z odrębnych komponentów autorskiego rozwiązania Wnioskodawcy a prawo do jego użytkowania przez odbiorcę ostatecznego ujęte jest w licencji na oprogramowanie Wnioskodawcy. Licencja na zakupione od producenta oprogramowanie wystawiona jest na Wnioskodawcę.
2.  „Embedded License”. Model licencjonowania, w którym zakupione oprogramowanie firmy trzeciej (producenta) stanowi integralną część rozwiązania Wnioskodawcy i z punktu widzenia klienta końcowego nie jest postrzegane jako osobny komponent nabytego rozwiązania Wnioskodawcy. Z uwagi na powyższe ograniczenia wszelkie uaktualnienia oraz support ma odniesienie tylko w stosunku do aplikacji posiadanej przez Wnioskodawcę.

Zgodnie z zasadą wyrażoną w Komentarzu do Modelowej konwencji OECD, za należności licencyjne w rozumieniu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, w przypadku gdy płatności są dokonywane w związku z nabyciem części praw do programu komputerowego, uznaje się te płatności, które dokonywane z tytułu udzielenia praw do użytkowania programu, w sposób, który bez tego rodzaju zezwolenia stanowiłby naruszenie praw autorskich. W związku z tym, wszelkie licencje na powielanie i publiczne rozpowszechnianie programów bądź oprogramowania zawierającego program komputerowy, jak również na ich modyfikację oraz publiczną prezentację są przykładem umów, przy realizacji których dokonywane są płatności traktowane jako należności licencyjne.

Ponadto, zgodnie z Komentarzem do Modelowej Konwencji, zawartym w pkt 14 do art. 12, prawa umożliwiające jedynie faktyczne korzystanie z programu, nie stanowią tytułu do naliczania opłat licencyjnych. Skoro z powyższego opisu sprawy wynika, że Spółka zamierza nabywać oprogramowanie komputerowe, które zamieści w swoim produkcie, a następnie sprzeda go swojemu odbiorcy, to należy stwierdzić, że płatności dokonywane przez Spółkę na rzecz podmiotu posiadającego status irlandzkiego rezydenta będą stanowić należności licencyjne objęte dyspozycją art. 21 updop (w związku z umową polsko-irlandzką), co w konsekwencji będzie obligowało Spółkę do potrącenia zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu wypłaty takich należności na rzecz właściciela programu komputerowego.

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, że stanowisko Spółki w zakresie:

*   nieujęcia programu komputerowego w definicji należności licencyjnych, zawartej w art. 12 polsko-irlandzkiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania,
*   braku obowiązku potrącenia przez Spółkę, jako płatnika, zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu płatności przekazywanych właścicielowi programu komputerowego - Licencjodawcy z siedzibą w Irlandii - jest nieprawidłowe.

Nadmienić należy, że w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Odnosząc się do powołanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyroków – wspierających argumentację Spółki – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, ze względów wskazanych w powyższym uzasadnieniu, nie podziela prezentowanego w nich stanowiska. Zauważyć również należy, że postępowanie w sprawie dot. wydania interpretacji indywidualnej jest postępowaniem szczególnym, mającym charakter uproszczony, odrębny od postępowania podatkowego, uregulowanego w dziale IV Ordynacji podatkowej. W jego wyniku, organ udzielając interpretacji, przedstawia swój pogląd dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do sytuacji indywidualnej wskazanej przez Wnioskodawcę. Nie można zatem utożsamiać „trybu interpretacji” z postępowaniem podatkowym, a w konsekwencji żądać, aby wydając interpretacje organ, odnosił się osobno do każdego powołanego we wniosku wyroku sądowego, czy też prowadził szeroko rozumianą polemikę z każdym poglądem Wnioskodawcy. Powołany przez Spółkę wyrok został potraktowany jako element stanowiska w sprawie, którego ze względów wskazanych w niniejszej interpretacji tut. Organ nie podziela.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Spółkę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.