Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: DD9/033/517/KCT/2013/RWPD-139461
Organ: Minister Finansów
Data wydania: 2016-06-01
Teza: 1. Czy otrzymane dotacje korzystają ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych? 2. Jeżeli przyjąć, że dotacje są zwolnione z podatku dochodowego na podstawie przepisu określonego w pytaniu 1, jakie konsekwencje dla kosztów uzyskania przychodów ma to zwolnienie i jak praktycznie ująć to w księdze?
Słowa kluczowe: dotacja; działalność-działalność gospodarcza; księgi-księgi przychodów i rozchodów; szkoły-szkoła niepubliczna; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

ZMIANA INTERPRETACJI INDYWIDUALNEJ

Na podstawie art. 14e § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) Minister Finansów, w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 01 sierpnia 2008 r. Nr IBPB1/415-378/08/MW, wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, zmienia z urzędu wyżej wymienioną interpretację stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 15 kwietnia 2008 r., o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

*   zwolnienia od opodatkowania dotacji otrzymywanych od jednostki samorządu terytorialnego - **jest prawidłowe,**
*   sposobu ustalania kosztów uzyskania przychodów - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając na podstawie § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), wydał w dniu 01 sierpnia 2008 r., w imieniu Ministra Finansów, interpretację indywidualną dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania od jednostek samorządu terytorialnego dotacji dla szkół niepublicznych o uprawnieniach szkół publicznych. Interpretacja wydana została na wniosek Pani z dnia 15 kwietnia 2008 r.

Z przedstawionego we wniosku zaistniałego stanu faktycznego wynika, że:

Wnioskodawczyni prowadzi szkołę prywatną (niepubliczną) o uprawnieniach szkoły publicznej na terenie kilku gmin. Na podstawie przepisów ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (art. 80 i 90) otrzymuje dotacje na każdego ucznia, przydzielane przez lokalne jednostki samorządu terytorialnego. Podstawą przydziału dotacji jest uchwała odpowiedniego organu tej jednostki np. Rady Miasta. Treść uchwał (oraz regulaminów przyznawania dotacji, które funkcjonują w niektórych gminach) odmiennie traktuje kwestię przeznaczenia (wydatkowania) dotacji i kontroli sposobu wydatkowania.

Można wyróżnić dwa podejścia:

1.  Nie określa się przeznaczenia dotacji lub ogranicza się do ogólnikowego stwierdzenia, że jest to dotacja przeznaczona na realizację zadań dydaktyczno-oświatowych, nie przewiduje się żadnej kontroli sposobu wykorzystania dotacji;
2.  Określa się przeznaczenie dotacji i wymaga od szkoły sporządzania sprawozdań dotyczących sposobu wykorzystania dotacji.

Wnioskodawczyni w tych samych okresach otrzymuje dotacje zarówno od jednostek reprezentujących podejście opisane w punkcie 1, jak i w punkcie 2. Wnioskodawczyni opodatkowana jest na zasadach ogólnych, prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy otrzymane dotacje korzystają ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
2.  Jeżeli przyjąć, że dotacje są zwolnione z podatku dochodowego na podstawie przepisu określonego w pytaniu 1, jakie konsekwencje dla kosztów uzyskania przychodów ma to zwolnienie i jak praktycznie ująć to w księdze?

Zdaniem Wnioskodawczyni:

ad. 1) Dotacje przeznaczone są na finansowanie oświaty publicznej, pochodzą ze środków budżetowych i przydzielane są przez jednostki samorządu terytorialnego, więc są dotacjami w rozumieniu przepisów o finansach publicznych, korzystają więc ze zwolnienia na podstawie przytoczonego przepisu.

ad. 2) W przypadku dotacji przydzielanych przez jednostki prezentujące podejście opisane w punkcie 2 następuje szczegółowe rozliczenie dotacji, a więc wskazanie konkretnych kosztów sfinansowanych dotacją. W takim przypadku ma bezpośrednie zastosowanie przepis art. 21 ust. 1 pkt 56 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Sposób ujęcia tych wydatków w księdze powinien być następujący:

*   kosztów zakupu towarów i usług (w tym wynagrodzeń) sfinansowanych otrzymanymi dotacjami, poniesionych po otrzymaniu dotacji nie ujmuje się w księdze,
*   koszty zakupu towarów i usług (w tym wynagrodzeń) sfinansowanych otrzymanymi dotacjami, poniesione przed otrzymaniem dotacji (nawet w poprzednim roku podatkowym) należy ująć w księdze ze znakiem minus (wyksięgować) w momencie otrzymania dotacji.

Natomiast w przypadku podejścia opisanego w punkcie 1, zdaniem wnioskodawczyni, nie można zastosować bezpośrednio przepisu art. 23 ust. 1 pkt 56 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Należy wziąć pod uwagę przepisy art. 23 ust. 1 pkt 31 oraz art. 22 ust. 3 i 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z uwagi na fakt, że nie ma konieczności przyporządkowania otrzymanej dotacji do konkretnych wydatków, należy poniesione koszty uzyskania przychodów pomniejszyć (wyksięgować) proporcjonalnie do przychodów (opodatkowanych i zwolnionych). Wnioskodawczyni w ramach działalności prowadzi równolegle kilka szkół. Do każdej z nich można przypisać konkretne przychody i koszty. W przypadku szkół otrzymujących dotacje wg modelu opisanego w punkcie 2 – postępowanie zostało opisane wyżej. W przypadku modelu opisanego w punkcie 1 proporcjonalne wyksięgowanie kosztów stosujemy jedynie w odniesieniu do przychodów/kosztów dotyczących danej szkoły. Inne podejście w takim mieszanym modelu jest po prostu nierealizowalne.

Wydając w imieniu Ministra Finansów, interpretację indywidualną z dnia 01 sierpnia 2008 r. Nr IBPB1/415-378/08/MW, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach uznał stanowisko Wnioskodawczyni za prawidłowe.

Po zapoznaniu się z aktami sprawy Minister Finansów zważył, co następuje.

Interpretacja indywidualna wydana przez upoważniony organ nie jest prawidłowa.

Z przedstawionego we wniosku zaistniałego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawczyni prowadząc szkołę niepubliczną o uprawnieniach szkoły publicznej na terenie kilku gmin, w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej, od jednostek samorządu terytorialnego uzyskuje dotacje na prowadzenie szkoły. Wnioskodawczyni wskazała, że (…) z uwagi na fakt, że nie ma konieczności przyporządkowania otrzymanej dotacji do konkretnych wydatków, należy poniesione koszty uzyskania przychodów pomniejszyć (wyksięgować) proporcjonalnie do przychodów (opodatkowanych i zwolnionych).

Kwestie dotyczące dotacji, w tym dla szkół niepublicznych, regulują przepisy ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2015 r. poz. 2156, z późn. zm.).

Stosownie do przepisu art. 90 ust. 2 tej ustawy niepubliczne szkoły podstawowe specjalne i gimnazja specjalne oraz szkoły ponadgimnazjalne o uprawnieniach szkół publicznych, w tym z oddziałami integracyjnymi, otrzymują dotacje z budżetu powiatu. Z art. 90 ust. 2a ustawy wynika, że dotacje dla szkół niepublicznych o uprawnieniach szkół publicznych, w których realizowany jest obowiązek szkolny lub obowiązek nauki, przysługują na każdego ucznia w wysokości nie niższej niż kwota przewidziana na jednego ucznia danego typu i rodzaju szkoły w części oświatowej subwencji ogólnej otrzymywanej przez jednostkę samorządu terytorialnego, pod warunkiem że osoba prowadząca szkołę poda organowi właściwemu do udzielania dotacji planowaną liczbę uczniów nie później niż do 30 września roku poprzedzającego rok udzielania dotacji.

Dotacje otrzymane na podstawie art. 90 ustawy o systemie oświaty, są dotacjami w rozumieniu ustawy o finansach publicznych.

Przechodząc na grunt przepisów prawa podatkowego wskazać należy, iż zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Do źródeł przychodów osób fizycznych zalicza się, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pozarolniczą działalność gospodarczą. Przychodami z pozarolniczej działalności gospodarczej są między innymi, zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 2 ustawy, dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków, z wyjątkiem gdy przychody te są związane z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których zgodnie z art. 22a - 22o, dokonuje się odpisów amortyzacyjnych.

Opisane we wniosku dotacje stanowią zatem przychód z działalności gospodarczej, jednakże na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy korzystają ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tym przepisem, wolne od podatku dochodowego są dotacje, w rozumieniu przepisów o finansach publicznych, otrzymane z budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego.

Z kolei, w myśl art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Natomiast stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 56 ustawy, nie stanowią kosztów podatkowych wydatki i koszty bezpośrednio sfinansowane z dochodów (przychodów), o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46, 47a, 47c, 47d, 116, 122 i 129.

Użyty w tym przepisie zwrot „bezpośrednio” należy rozumieć wprost „bez jakiegokolwiek pośrednictwa”, a nie chronologicznie jako czasowa konwencja zdarzeń. Pojęcie „bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów)” zawarte w art. 23 ust. 1 pkt 56 dotyczy również wydatków i kosztów, które zostały poniesione, a następnie zwrócone, zrefundowane podatnikowi w formie dotacji.

W związku z powyższym, wydatki sfinansowane z dotacji zwolnionej od opodatkowania podatkiem dochodowym na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy, niezależnie czy są to dotacje podmiotowe czy celowe, nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, co znajduje odzwierciedlenie również w orzecznictwie sądowoadministracyjnym np. wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2009 r. sygn. akt II FSK 1440/07, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 25 lutego 2009 r. sygn. akt I SA/Gl 778/08, wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 10 listopada 2009 r. sygn. akt I SA/Go 457/09.

Ustawowe wyłączenie określonych wydatków z kosztów podatkowych powoduje, że w opisanej we wniosku sytuacji nie znajdują zastosowania przepisy art. 22 ust. 3 i 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tymi przepisami, jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Zasadę tę stosuje się również w przypadku, gdy część dochodów z tego samego źródła przychodów podlega opodatkowaniu, a część jest wolna od opodatkowania, z wyłączeniem źródeł przychodów określonych w art. 10 ust. 1 pkt 1 i 2.

Nie budzi wątpliwości, że przepisy te odnoszą się do sytuacji, gdy podatnik ponosi wydatki, które co do zasady mogłyby być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, ale służą uzyskaniu przychodów ze źródeł, z których dochód nie podlega opodatkowaniu.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że skoro dany wydatek jest wyłączony z kosztów podatkowych, to nie może być jednocześnie uwzględniany w tych kosztach poprzez zastosowanie proporcji, o której mowa w art. 22 ust. 3 i 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w prawomocnych wyrokach np. WSA w Gdańsku z dnia 15 czerwca 2010 r. sygn. akt I SA/Gd 252/10, WSA w Warszawie z dnia 10 maja 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 2003/10.

O tym, że dane wydatki nie stanowią kosztów uzyskania przychodów decyduje fakt, że zostały one pokryte otrzymaną dotacją, zwolnioną od opodatkowania. Nie ma w tym przypadku znaczenia, że Wnioskodawczyni uzyskuje dochody opodatkowane i wolne od podatku. Również brak możliwości wyodrębnienia wydatków, które zostały pokryte dotacją nie stanowi podstawy do zastosowania proporcji, o której mowa w art. 22 ust. 3 i 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przedstawiony we wniosku sposób rozliczania kosztów uzyskania przychodów na zasadach określonych w art. 22 ust. 3 i 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie znajduje zastosowania, gdyż wydatek wyłączony z kosztów podatkowych, nie może być jednocześnie uwzględniony w tych kosztach poprzez zastosowanie proporcji.

W konsekwencji należy zauważyć, że w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, prowadzonej na zasadach określonych rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. (Dz. U z 2014 r. poz. 1037, z późn. zm.) ewidencjonowane są wyłącznie te zdarzenia gospodarcze, które mają wpływ na wysokość dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym stwierdza się, że stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej opisanego zaistniałego stanu faktycznego, w zakresie:

*   zwolnienia od opodatkowania dotacji otrzymywanych od jednostki samorządu terytorialnego, jest prawidłowe,
*   sposobu ustalania kosztów uzyskania przychodów, jest nieprawidłowe.

Zatem należało z urzędu, dokonać zmiany interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego w imieniu Ministra Finansów, gdyż stwierdzono jej nieprawidłowość.

Zgodnie z art. 14e § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, Minister Finansów może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, Minister Finansów może, z urzędu zmienić ją w każdym czasie.

Zmieniona interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zmienianej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o wydaniu zmienionej interpretacji – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r. poz. 718).

Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi Ministra Finansów na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli Minister Finansów nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), na adres: ul. Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.