Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3-3.4011.220.2018.2.WS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-07-18
Teza: Ustalenie kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia udziałów.
Słowa kluczowe: udział-zbycie udziałów
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku (data wpływu 4 czerwca 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia udziałów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 czerwca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek – uzupełniony pismem z 21 czerwca 2018 r. (data wpływu 3 lipca 2018 r.) – o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia udziałów.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

1.  Wnioskodawca jest udziałowcem w spółce z o.o. („Spółka”). W przyszłości nie jest wykluczone, że część udziałów Wnioskodawcy zostanie zbyta (w tym możliwe jest zbycie udziałów na rzecz Spółki w celu umorzenia).
2.  Na moment zbycia (zbycia w celu umorzenia) może wystąpić sytuacja, w której Wnioskodawca będzie posiadał udziały, które nabył/objął w różny sposób (np. w wyniku wkładów pieniężnych, w wyniku odkupienia od pozostałych wspólników Spółki), jak i po różnej cenie. Dokonując odpłatnego zbycia udziałów na rzecz Spółki Wnioskodawca określi, które udziały są zbywane (np. wskaże udziały nabyte w określonej dacie, za określoną kwotę od pozostałych wspólników Spółki). Możliwe zatem będzie identyfikacja sprzedawanych przez Wnioskodawcę udziałów.
3.  W związku z tym w zależności od tego, które udziały zostaną uznane za zbywane przez Wnioskodawcę dla celów podatkowych, w różny sposób zostanie ustalony koszt uzyskania przychodu z tytułu zbycia (zbycia w celu umorzenia).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

W jaki sposób dla celów podatkowych Wnioskodawca powinien ustalić kolejność zbycia (zbycia w celu umorzenia) udziałów w Spółce?

1.  Zdaniem Wnioskodawcy może on wybrać, w jakiej kolejności będzie zbywał (zbywał w celu umorzenia) udziały w Spółce. Kolejność zbywania ustalona przez Wnioskodawcę będzie decydować o sposobie ustalenia kosztu podatkowego z tytułu zbycia (zbycia w celu umorzenia) udziałów w Spółce.
2.  Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie określają szczegółowych zasad w zakresie kolejności zbywania posiadanych udziałów.
3.  Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – przychodem z kapitałów pieniężnych są m.in. należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych.
4.  Jednocześnie przychód z tytułu zbycia (zbycia w celu umorzenia) udziałów pomniejsza się o koszt uzyskania przychodu uzależniony od sposobu nabycia udziałów (szczegółowe regulacje w zakresie ustalenia kosztu uzyskania przychodu zawierają regulacje art. 22 ust. 1f, ust. 1g, ust. 1ł, ust. 1m, art. 23 ust. 1 pkt 38c updof).
5.  Ustalony w powyższy sposób dochód z tytułu zbycia udziałów podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych według stawki 19% (art. 30b ust. 1 ww. ustawy).
6.  Jednocześnie w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych brak jest przepisów regulujących kolejność zbywania udziałów w sytuacji, gdy z uwagi na różne sposoby nabycia/objęcia różne będą zasady ustalenia kosztu uzyskania przychodu.
7.  W szczególności takiej zasady nie wprowadza przepis art. 24 ust. 10 updof, zgodnie z którym jeżeli podatnik dokonuje odpłatnego zbycia papierów wartościowych nabytych po różnych cenach i nie jest możliwe określenie ceny nabycia zbywanych papierów wartościowych, przy ustalaniu dochodu z takiego zbycia stosuje się zasadę, że każdorazowo zbycie dotyczy kolejno papierów wartościowych nabytych najwcześniej. Zasadę, o której mowa w zdaniu pierwszym, stosuje się odrębnie dla każdego rachunku papierów wartościowych.
8.  Należy bowiem wskazać, że pojęcie papierów wartościowych zostało zdefiniowane w art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2010 r. Nr 211, poz. 1384, ze zm.). Stosownie do tego przepisu przez papiery wartościowe rozumie się:
    1.  akcje, prawa poboru w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), prawa do akcji, warranty subskrypcyjne, kwity depozytowe, obligacje, listy zastawne, certyfikaty inwestycyjne i inne zbywalne papiery wartościowe, w tym inkorporujące prawa majątkowe odpowiadające prawom wynikającym z akcji lub z zaciągnięcia długu, wyemitowane na podstawie właściwych przepisów prawa polskiego lub obcego,
    2.  inne zbywalne prawa majątkowe, które powstają w wyniku emisji, inkorporujące uprawnienie do nabycia lub objęcia papierów wartościowych określonych w lit. a), lub wykonywane poprzez dokonanie rozliczenia pieniężnego (prawa pochodne).
9.  Z powyższych przepisów jednoznacznie wynika, że udziały w spółce z o.o. nie są papierami wartościowymi. W związku z tym, zdaniem Wnioskodawcy, przepis art. 24 ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy rozumieć w sposób ścisły. Skoro ustawodawca zawarł w tym przepisie kwestie dotyczące kolejności zbycia papierów wartościowych, nie można tego odnosić do kolejności, w jakiej mają być zbywane inne aktywa, w tym udziały w spółce z o.o.
10.  W związku z powyższymi okolicznościami należy uznać, że w przypadku zbycia udziałów Spółki np. w celu umorzenia, ustawodawca pozostawił Wnioskodawcy wybór, w jakiej kolejności udziały będące jego własnością mogą być zbywane. Zatem kolejność, w jakiej ma być przeprowadzone zbycie udziałów, zależy od Wnioskodawcy.
11.  Stanowisko powyższe potwierdza praktyka organów podatkowych. Przykładowo:
    1.  Dyrektor Informacji Skarbowej w interpretacji z 11 maja 2018 r. (0113-KDIPT2-3.4011.183.2018.1.AC) zgadzając się ze stanowiskiem podatnika: „Mając na uwadze wyżej przywołane uregulowania prawne oraz przedstawiony stan faktyczny, z którego wynika, że możliwe jest ustalenie daty i ceny nabycia papierów wartościowych, które stały się przedmiotem sprzedaży, w sytuacji, gdy możliwa była identyfikacja sprzedanych papierów wartościowych (a tym samym ustalenie ceny ich nabycia), stosowanie metody FIFO dla ustalenia dochodu od tego zbycia nie było uzasadnione. Treść wyżej cytowanego art. 24 ust. 10 ustawy oznacza, że w powołanym przepisie ustawodawca wskazał metodę FIFO jako zasadę postępowania jedynie w przypadku braku możliwości identyfikacji nabywanych i zbywanych papierów wartościowych. Tym samym, jeżeli jest możliwa identyfikacja, dochód do opodatkowania z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych winien być ustalony zgodnie z zasadą wskazaną w art. 30b ust. 2 pkt 1) ustawy – tylko taki sposób postępowania daje gwarancję ustalenia dochodu do opodatkowania w prawidłowej wysokości (\`(...)\`)”;
    2.  Dyrektor Izby Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 6 marca 2013 r., Znak IPPBI/415-1621/12-3/EC: „Reasumując w przypadku umorzenia przymusowego bądź automatycznego części lub całości posiadanych przez Wnioskodawcę udziałów w spółce z o.o., które zostały nabyte w drodze darowizny oraz nabytych i objętych w inny sposób, wybór w jakiej kolejności ma być przeprowadzona powyższa procedura zależy od udziałowca posiadającego udziały w spółce z o.o. mające być przedmiotem umorzenia. Do przymusowego lub automatycznego umorzenia udziałów nie może być stosowana metoda FIFO, o której mowa w art. 24 ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych”;
    3.  Dyrektor Izby Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 9 czerwca 2011 r., Znak IPPB2/415-285/11-3/MK: „Reasumując w przypadku umorzenia przymusowego bądź automatycznego części posiadanych przez Wnioskodawcę udziałów w spółce z o.o., które zostały nabyte w drodze darowizny oraz nabytych i objętych w inny sposób, wybór w jakiej kolejności ma być przeprowadzona powyższa procedura zależy od udziałowca posiadającego udziały w spółce z o.o. mające być przedmiotem umorzenia. Do przymusowego lub automatycznego umorzenia udziałów nie może być stosowana metoda FIFO, o której mowa w art. 24 ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych”;
    4.  Dyrektor Izby Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 31 października 2013 r., Znak IBPBII/2/415-806/13/NG: „Podsumowując, w przypadku umorzenia automatycznego części posiadanych przez wnioskodawcę udziałów w spółce z o.o., które zostały nabyte w drodze darowizny oraz nabyte/objęte w inny sposób, wybór, w jakiej kolejności ma być przeprowadzona powyższa procedura, zależy od udziałowca (wnioskodawcy) posiadającego udziały w spółce z o.o. mające być przedmiotem umorzenia. Do automatycznego umorzenia udziałów nie może być stosowana metoda FIFO, o której mowa w art. 24 ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca posiada udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Udziały), które nabył/objął w różny sposób (np. w wyniku wkładów pieniężnych, w wyniku odkupienia od pozostałych wspólników Spółki), jak i po różnej cenie. Wnioskodawca nie wyklucza, że w przyszłości dokona zbycia części Udziałów, w tym w celu ich umorzenia. W związku z tym w zależności od tego, które Udziały zostaną uznane za zbywane przez Wnioskodawcę dla celów podatkowych, w różny sposób zostanie ustalony koszt uzyskania przychodu z tytułu zbycia (zbycia w celu umorzenia).

Umorzenie udziałów polega na ich prawnym unicestwieniu, tj. wygaśnięciu wszelkich praw, zarówno o charakterze majątkowym, jak i korporacyjnym wynikającym z udziałów.

Tryb umarzania udziałów reguluje art. 199 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2017 r., poz. 1577, z późn. zm.). Zgodnie z tym przepisem: udział może być umorzony jedynie po wpisie spółki do rejestru i tylko w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi. Udział może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne) albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). Przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa umowa spółki.

Umorzenie dobrowolne dokonywane jest za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę. W rzeczywistości więc nie chodzi tu w pierwszym rzędzie o umorzenie, ale o czynność prawną nabycia udziału przez spółkę w celu umorzenia (art. 200 Kodeksu spółek handlowych). Umorzenie nastąpi w przyszłości. Zatem w przypadku umorzenia dobrowolnego dochodzi do nabycia udziałów przez spółkę i odrębnie do ich umorzenia – w dwóch etapach działań. Chodzi więc o rodzaj transakcji, czynność prawną, która jest podstawą umorzenia dobrowolnego. Zatem w takim przypadku udziałowiec najpierw zbywa udziały, a dopiero później są one umarzane i tym samym następuje w momencie umorzenia ich unicestwienie.

Dlatego w doktrynie podkreśla się pogląd, że umorzenie dobrowolne udziałów – w rozumieniu Kodeksu spółek handlowych – nie jest w istocie w ogóle umorzeniem, lecz nabyciem udziału przez spółkę w drodze umowy sprzedaży. Akcentuje się zgodę wspólnika dla zbycia udziału w celu jego umorzenia. To z kolei oznacza, że umorzenie dobrowolne musi oznaczać nabycie udziału przez spółkę w celu umorzenia w drodze umowy. Strony zawierają więc umowę sprzedaży udziału, jeśli umorzenie dobrowolne jest odpłatne.

W myśl art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 200, z późn. zm.): przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Katalog źródeł przychodów podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych zawiera art. 10 ust. 1 ww. ustawy.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 7 cyt. ustawy – jednym ze źródeł przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

Katalog przychodów należących do kapitałów pieniężnych został wymieniony w art. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a tej ustawy: za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych.

Natomiast zgodnie z art. 17 ust. 1ab pkt 1 omawianej ustawy: przychód określony w ust. 1 pkt 6 z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych powstaje w momencie przeniesienia na nabywcę własności udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych.

Przepis art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obejmuje swoją dyspozycją wyłącznie zbycie o charakterze odpłatnym. Tym samym w sytuacji, gdy zbycie udziałów/akcji na rzecz innego podmiotu bądź spółki w celu umorzenia ma charakter odpłatny, wówczas ta okoliczność rodzi powstanie przychodu z odpłatnego zbycia udziałów/akcji.

Zatem w pojęciu odpłatnego zbycia udziałów/akcji, którym posługuje się przepis art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, mieści się zarówno sprzedaż udziałów/akcji, jak również odpłatne zbycie udziałów/akcji w celu ich umorzenia.

Stosownie do treści art. 24 ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: jeżeli podatnik dokonuje odpłatnego zbycia papierów wartościowych nabytych po różnych cenach i nie jest możliwe określenie ceny nabycia zbywanych papierów wartościowych, przy ustalaniu dochodu z takiego zbycia stosuje się zasadę, że każdorazowo zbycie dotyczy kolejno papierów wartościowych nabytych najwcześniej. Zasadę, o której mowa w zdaniu pierwszym, stosuje się odrębnie dla każdego rachunku papierów wartościowych.

W myśl art. 5a pkt 11 cyt. ustawy: ilekroć w ustawie jest mowa o papierach wartościowych – oznacza to papiery wartościowe, o których mowa w art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1768, z późn. zm.).

Stosownie do treści art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1768, z późn. zm.): ilekroć w ustawie jest mowa o papierach wartościowych – rozumie się przez to:

1.  akcje, prawa poboru w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1577), prawa do akcji, warranty subskrypcyjne, kwity depozytowe, obligacje, listy zastawne, certyfikaty inwestycyjne i inne zbywalne papiery wartościowe, w tym inkorporujące prawa majątkowe odpowiadające prawom wynikającym z akcji lub z zaciągnięcia długu, wyemitowane na podstawie właściwych przepisów prawa polskiego lub obcego,
2.  inne zbywalne prawa majątkowe, które powstają w wyniku emisji, inkorporujące uprawnienie do nabycia lub objęcia papierów wartościowych określonych w lit. a, lub wykonywane poprzez dokonanie rozliczenia pieniężnego, odnoszące się do papierów wartościowych określonych w lit. a, walut, stóp procentowych, stóp zwrotu, towarów oraz innych wskaźników lub mierników (prawa pochodne).

Powyższa zasada ma zatem zastosowanie tylko do papierów wartościowych (udział w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością takim papierem nie jest) oraz tylko wówczas, gdy nie jest możliwa identyfikacja ich ceny nabycia.

Zgodnie z art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Natomiast w myśl art. 30b ust. 2 pkt 4 ww. ustawy: dochodem, o którym mowa w ust. 1, jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38c.

Ustawodawca, regulując zasady ustalania dochodu z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną, zezwala zatem, aby przychód do opodatkowania pomniejszały koszty uzyskania tego przychodu, jednocześnie uzależniając ich wysokość od sposobu objęcia (nabycia) zbywanych udziałów, np. zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38, gdy objęcie następuje w wyniku wkładu pieniężnego lub ma miejsce odpłatne nabycie.

Mając na uwadze ww. przepisy – w kontekście wątpliwości Wnioskodawcy w kwestii ustalenia kolejności zbycia Udziałów, w tym w celu umorzenia – należy wskazać, że ustawodawca w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku zbycia udziałów w spółce z o. o., w tym w celu ich umorzenia, objętych w różny sposób i po różnej cenie emisyjnej nie ustanowił, w jakiej kolejności podatnik powinien zbywać posiadane przez siebie udziały. Zatem wybór, w jakiej kolejności ma być przeprowadzona ta procedura, zależy od udziałowca posiadającego udziały w spółce z o.o., które mają być przedmiotem zbycia, w tym w celu umorzenia. W tym miejscu należy podkreślić, że powyższy sposób ustalania kolejności zbycia udziałów dotyczy sytuacji, gdy znany jest koszt nabycia udziałów będących przedmiotem zbycia.

W rozpatrywanej sprawie Wnioskodawca wskazał, że nabył udziały w różny sposób i po różnej cenie, co oznacza, że znana jest mu data nabycia udziałów i ich cena. Wobec tego o kolejności zbycia Udziałów, w tym w celu umorzenia, ma prawo zdecydować sam Wnioskodawca.

Reasumując – z uwagi na możliwość identyfikacji sprzedawanych przez Wnioskodawcę Udziałów – kolejność zbywania ustalona przez Wnioskodawcę będzie decydować o sposobie ustalenia kosztu podatkowego z tytułu zbycia (zbycia w celu umorzenia) tych Udziałów.

Ponadto w odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji należy stwierdzić, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego niniejszą interpretację.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.