Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.693.2023.2.KM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-02-08
Teza: Dotyczy ustalenia, czy dla Y będących przedmiotem Umowy Głównej, wyprodukowanych przez Podwykonawcę, Wnioskodawca powinien rozpoznać przychód w podatku dochodowym od osób prawnych z chwilą przeniesienia prawa własności Y na Zamawiającego.
Słowa kluczowe: podwykonawstwo; prawa-przeniesienie prawa-przeniesienie prawa własności; przychód
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2. Przychody-Data powstania przychodu; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2. Przychody-Przysporzenia stanowiące przychód-Pieniądze i wartości pieniężne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 1-pkt 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 3a

**Interpretacja indywidualna** **– stanowisko prawi****dłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

29 listopada 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 23 listopada 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczący podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy dla Y będących przedmiotem Umowy Głównej, wyprodukowanych przez Podwykonawcę, Wnioskodawca powinien rozpoznać przychód w podatku dochodowym od osób prawnych z chwilą przeniesienia prawa własności Y na Zamawiającego.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 21 stycznia 2024 r. (data wpływu: 26 stycznia 2024 r.).

Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego**

A (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem VAT, wykonującym działalność produkcyjną. Spółka ma nieograniczony obowiązek podatkowy, co oznacza, że podlega w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania. Spółka należy do międzynarodowej grupy kapitałowej (dalej: „Grupa”), działającej w dziedzinach (…).

UMOWA GŁÓWNA

Wnioskodawca zawarł w dniu (…) z Podmiotem X – B dalej: „Zamawiający” umowę na dostawę sprzętu X, dalej: „Umowa główna”.

Z uwagi na to, że Umowa główna wraz z załącznikami dotyczy kwestii (…).

Zgodnie z Umową Główną ZAMAWIAJĄCY udzieli Wykonawcy (Wnioskodawcy) zaliczkę w wysokości x, przy czym:

a) Warunkiem udzielenia zaliczki jest złożenie przez Wykonawcę zabezpieczenia zwrotu udzielonej zaliczki na wypadek jej nierozliczenia lub niezwrócenia w przypadku odstąpienia od Umowy w formie gwarancji ubezpieczeniowej lub bankowej zgodnie ze wzorem stanowiącym Załącznik (…) do Umowy, na kwotę odpowiadającą wysokości udzielonej zaliczki. Ważność zabezpieczenia zwrotu zaliczki musi obejmować okres co najmniej o 30 dni dłuższy od terminu rozliczenia zaliczki, a treść dokumentu zabezpieczającego zwrot udzielonej zaliczki musi być zaakceptowana przez Zamawiającego w formie pisemnej.

b) Pierwsza zaliczka zostanie wypłacona na rachunek bankowy Wykonawcy w terminie do trzydziestu (30) dni od daty złożenia faktury na kwotę udzielonej zaliczki wraz z zabezpieczeniem zwrotu udzielonej zaliczki, (…).

Rozliczenie zaliczki nastąpi w terminie wynikającym z Harmonogramu Realizacji Zamówienia, wyłącznie przez potrącenie jej wartości z wierzytelności Wykonawcy wynikającej z faktur wystawionych za zrealizowanie dostaw do wartości udzielonej zaliczki. Dostawy z których Wykonawca może rozliczyć pierwszą zaliczkę określone zostały w Harmonogramie Realizacji Zamówienia. Rozliczając zaliczkę, Wykonawca zobowiązany jest umieścić na fakturze pełną cenę za dostawę lub wynagrodzenia za usługę z oddzielnym wyszczególnieniem wartości do zapłaty. W przypadku rozliczenia zaliczki przez potrącenie jej wartości z wierzytelności Wykonawcy wynikających z kilku faktur wystawionych za zrealizowanie kilku dostaw, Zamawiający na pisemny wniosek Wykonawcy zwróci się do gwaranta lub poręczyciela o odpowiednie obniżenie kwoty gwarantowanej.

c) Zamawiający udzieli Wykonawcy kolejną zaliczkę w wysokości x, w terminie do trzydziestu (30) dni od dnia złożenia faktury na kwotę zaliczki wraz z zabezpieczeniem zwrotu udzielonej zaliczki (…) o ile uprzednio Wykonawca wykaże (…), że wykonał Umowę w zakresie wartości zaliczki (…), a Zamawiający w formie pisemnej zaakceptuje przedstawione dokumenty w tym zakresie, co będzie stanowić podstawę do wystawienia faktury przez Wykonawcę i złożenie stosownego zabezpieczenia zwrotu udzielonej zaliczki, (…).

Zgodnie z Umową główną ZAMAWIAJĄCY udzielił Wnioskodawcy dwóch zaliczek, a Wnioskodawca wystawił na te zaliczki stosowne faktury zaliczkowe tj. za pierwszą zaliczkę – faktura zaliczkowa z (…) r., oraz za drugą zaliczkę – faktura zaliczkowa z dnia (…) r.

Ponadto, zgodnie z Umową główną z ZAMAWIAJĄCYM, zapłata za przedmiot Umowy określony w (…), w kwocie określonej w (…), zostanie dokonana w częściach zgodnie z Harmonogramem Realizacji Zamówienia z uwzględnieniem cen jednostkowych brutto wyszczególnionych w załączniku (…) do Umowy głównej (…).

Dalej, zgodnie z Umową główną „Wykonawca w terminie do czternastu (14) dni od daty wykonania Etapu 1a lub Daty Dostawy poszczególnych Elementów Przedmiotu Zamówienia w zakresie Umowy realizowanej w każdym roku zgodnie z Harmonogram Realizacji Zamówienia, nie później jednak niż do dnia 30 listopada danego roku, w którym nastąpiła dostawa, obowiązany jest przedłożyć:

Do ZAMAWIAJĄCEGO (…): każdorazowo oryginał faktury wystawionej przez Wykonawcę na Zamawiającego z określeniem numeru i przedmiotu Umowy, daty wystawienia i Elementu Przedmiotu Zamówienia, którego dotyczy, a także jej wartości oraz rachunku bankowego, na który zostanie dokonana zapłata za przedmiot Umowy, a ponadto faktura musi być wystawiona w języku polskim lub mieć załączone tłumaczenie przysięgłe. Ponadto dla:

a. Pierwszego egzemplarza Y (…), do oryginału faktury należy dołączyć:

\- (\`(...)\`)

b. Etapu (…), do oryginału faktury należy dołączyć:

\- (…).

Zgodnie z powyższym zapisem w Umowie głównej z ZAMAWIAJĄCYM, w (…) roku Wnioskodawca wystawił fakturę do ZAMAWIAJĄCEGO za: „Etap 1a (…)”. Należy podkreślić przy tym, że Etap dokumentuje jedynie osiągnięcie przez Wykonawcę określonego poziomu w procesie produkcyjnym Y.

W treści faktury za „Etap 1a (…)” powołany jest numer zamówienia, data wykonania usługi/dostawy, Nr seryjny (…) Wykonawcy.

Podstawą wystawienia faktury było Świadectwo Zgodności Wykonawcy (…), które stwierdza, że „Etap zrealizowany zgodnie z terminem określonym w umowie”, oraz „zgodny jest z wymaganiami zawartymi w umowie i został odebrany przez Kontrolę Jakości Producenta/dostawcy z wynikiem pozytywnym”.

Faktura zawiera w swojej treści:

\- Data dostawy/wykonania usługi (…) r.;

\- Zamówienie xxx;

\- data (…);

\- Wartość za Etap 1a – (…), w opisie:

\- (…);

\- Wartość rozliczonej części zaliczki nr 1;

\- Wartość rozliczonej części zaliczki nr 2.

Faktura powyższa jest związana z osiągnięciem określonego etapu procesu produkcyjnego danego Y ale nie dokumentuje przeniesienia prawa własności do Y. Prawo własności Y przejdzie na ZAMAWIAJĄCEGO gdy produkcja Y zostanie zakończona, po podpisaniu przez Zamawiającego i Wykonawcę protokołu przyjęcia-przekazania Y zgodnie z procesem opisanym w Umowie głównej. Protokół ten jest podstawą do wystawienia faktury w terminie zgodnym z Harmonogramem Realizacji Zamówienia.

Podsumowując, zgodnie z Umową główną Wnioskodawca na każdy Y wystawił Zamawiającemu dwie faktury zaliczkowe, fakturę za Etap „początek montażu końcowego” oraz wystawi ostateczną fakturę sprzedaży danego Y, która będzie konsekwencją podpisanego protokołu przyjęcia-przekazania, przenoszącego tytuł własności Y na ZAMAWIAJĄCEGO.

Zgodnie z umową Wnioskodawca wystawi ostateczną fakturę sprzedaży oddzielnie za każdy Y.

Ostateczna faktura sprzedaży zawiera w swojej treści:

\- Data dostawy/wykonania usługi … (…);

\- Zamówienie nr xxx, z dnia … (…);

\- Wartość za Etap 1b – Akceptacja, w opisie:

\- (…)

\- Wartość rozliczonej części zaliczki nr 1;

\- Wartość rozliczonej części zaliczki nr 2.

UMOWA RAMOWA NA PODWYKONAWSTWO i UMOWY SZCZEGÓŁOWE

(…) r. Wnioskodawca zawarł umowę tzw. podwykonawstwa (dalej: „Umowa Ramowa”), na mocy której PODWYKONAWCA zobowiązuje się dostarczać WNIOSKODAWCY towary i usługi niezbędne do wykonania zobowiązań wynikających z Umowy głównej z ZAMAWIAJĄCYM na dostawę sprzętu X. PODWYKONAWCA jest właścicielem wartości niematerialnych i prawnych do elementów stanowiących przedmiot zamówienia w Umowie głównej i udzieli WNIOSKODAWCY praw i licencji do montażu, serwisowania i sprzedaży w zakresie objętym Umową główną.

Na podstawie Umowy Ramowej WNIOSKODAWCY zobowiązał się do zapłaty na rzecz PODWYKONAWCY zaliczki na poczet zadeklarowanych dostaw towarów i usług („Zaliczka Wstępna”) nie później niż 5 dni po podpisaniu Umowy Ramowej przez obie strony. Zaliczka Wstępna została obliczona na podstawie postanowień umownych, zawarta w Umowie Ramowej i stanowiła część uzgodnionej przez PODWYKONAWCĘ i WNIOSKODAWCĘ ceny całkowitej za wykonane dostawy („cena całkowita”). Zaliczka Wstępna obejmowała towary i usługi, które miały być dostarczone do WNIOSKODAWCY na podstawie Umowy Ramowej. Zaliczka Wstępna była związana z zaliczką, którą otrzymał WNIOSKODAWCA od ZAMAWIAJĄCEGO w ramach Umowy Głównej i została udokumentowana fakturą z dnia (…) wystawioną przez PODWYKONAWCĘ dla WNIOSKODAWCY.

Zgodnie z postanowieniami Umowy Ramowej Wnioskodawca zawarł z PODWYKONAWCĄ umowy szczegółowe na dostawę towarów oraz realizację usług niezbędnych do wykonania zobowiązań wynikających z Umowy głównej z ZAMAWIAJĄCYM. Na podstawie umów szczegółowych WNIOSKODAWCA zobowiązał się do zapłaty na rzecz PODWYKONAWCY zaliczek na poczet zadeklarowanych dostaw towarów i usług („Druga Płatność”) w wysokości zdefiniowanej w umowach.

Zgodnie z Umową Ramową oraz z Umowami Szczegółowymi Wnioskodawca udzielił PODWYKONAWCY zaliczek, a PODWYKONAWCA wystawił na zaliczki stosowne faktury tj. na pierwszą zaliczkę – faktura zaliczkowa z dnia (…) r., oraz na drugą zaliczkę – faktury zaliczkowe z (…) r.

Powyższy stan faktyczny dotyczy wszystkich Y w kontrakcie.

Za pierwsze Y wyprodukowane w całości przez PODWYKONAWCĘ, PODWYKONAWCA po zafakturowaniu pierwszej i drugiej zaliczki, w trakcie produkcji przedmiotu zamówienia wystawia Wnioskodawcy faktury zaliczkowe za „Etap – Początek montażu końcowego Y”. Tytuł własności pozostaje po stronie PODWYKONAWCY i zostanie przeniesiony na Wnioskodawcę po zakończeniu produkcji Y przez PODWYKONAWCĘ, po przeprowadzeniu z wynikiem pozytywnym prób zdawczo-odbiorczych Y i po wystawieniu całościowej faktury sprzedaży na Wnioskodawcę.

Zapłata przez Wnioskodawcę do PODWYKONAWCY ceny umówionej za powyżej wskazane Y będzie zrealizowana na podstawie faktury całościowej po odjęciu zapłaconych wcześniej trzech faktur zaliczkowych wystawionych Wnioskodawcy przez PODWYKONAWCĘ.

W związku z powyższym dla każdego Y Wnioskodawca nie rozlicza w kosztach podatkowych trzech faktur zaliczkowych otrzymanych od Podwykonawcy.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał m.in., że:

Ad. 1 W jaki sposób następuje rozliczenie zaliczki zgodnie z Harmonogramem Realizacji Zamówienia?

(…) rozliczenie zaliczki nastąpi w terminie wynikającym z Harmonogramu Realizacji Zamówienia, wyłącznie przez potrącenie jej wartości z wierzytelności Wykonawcy wynikającej z faktur wystawionych za zrealizowanie dostaw do wartości udzielonej zaliczki. Dostawy z których Wykonawca może rozliczyć pierwszą zaliczkę określone zostały w Harmonogramie Realizacji Zamówienia. Rozliczając zaliczkę, Wykonawca zobowiązany jest umieścić na fakturze pełną cenę za dostawę lub wynagrodzenia za usługę z oddzielnym wyszczególnieniem wartości do zapłaty. W przypadku rozliczenia zaliczki przez potrącenie jej wartości z wierzytelności Wykonawcy wynikających z kilku faktur wystawionych za zrealizowanie kilku dostaw, Zamawiający na pisemny wniosek Wykonawcy zwróci się do gwaranta lub poręczyciela o odpowiednie obniżenie kwoty gwarantowanej.

Ad. 2 Jakie wymogi odnośnie wpłacenia pierwszej/kolejnej zaliczki na rachunek bankowy Wykonawcy określa (…) Umowy Głównej?

(…)

Pierwsza zaliczka zostanie wypłacona na rachunek bankowy Wykonawcy w terminie do trzydziestu (30) dni od daty złożenia faktury na kwotę udzielonej zaliczki wraz z zabezpieczeniem zwrotu udzielonej zaliczki. (…)

Ad. 3 Jakie wymogi (…) musi wykazać Wnioskodawca, aby Zamawiający udzielił Wnioskodawcy kolejnej zaliczki?

(…), Formą wykazania wykonania Umowy w zakresie wartości pierwszej udzielonej zaliczki, w wysokości określonej w (…), stanowi wykazanie, że Wykonawca zaangażował całość środków w zakresie wartości udzielonej zaliczki wraz z potwierdzeniem poniesionych kosztów i wydatków w postaci oświadczenia, zawierającego w swojej treści cel, na który była przeznaczona zaliczka z oznaczeniem numeru Umowy.

(…), Do oświadczenia, określonego w (…), Wykonawca zobowiązany jest przedstawić zestawienie faktycznie poniesionych kosztów i wydatków (w tym zestawienie faktur VAT). W zestawieniu Wykonawca zawiera wykaz rzeczowy materiałów, sprzętu, usług kooperacyjnych, na zakup których (sfinansowanie zamówienia) udzielona zaliczka została wydatkowana, w szczególności dotyczy to następujących obszarów: (…).

Ad. 4 Jaka wartość zaliczki została określona w (…) lub (…)?

(…), Zamawiający udzieli Wykonawcy zaliczkę w wysokości (…) zł.

(…) Zamawiający udzieli Wykonawcy kolejną zaliczkę w wysokości (\`(...)\`) o ile uprzednio Wykonawca wykaże (…), że wykonał Umowę w zakresie wartości zaliczki (…), a Zamawiający w formie pisemnej zaakceptuje przedstawione dokumenty w tym zakresie, co będzie stanowić podstawę do wystawienia faktury przez Wykonawcę i złożenie stosownego zabezpieczenia zwrotu udzielonej zaliczki, na zasadach określonych w (…).

Ad. 5 Jakie zasady zostały określone w (…), dotyczące wystawienia faktury przez Wykonawcę i złożenia stosownego zabezpieczenia zwrotu udzielonej zaliczki?

(…), Wykonawca w terminie do czternastu (14) dni od daty wykonania Etapu lub Daty Dostawy poszczególnych Elementów Przedmiotu Zamówienia w zakresie Umowy realizowanej w każdym roku zgodnie z Harmonogram Realizacji Zamówienia, nie później jednak niż do dnia (…) danego roku, w którym nastąpiła dostawa, obowiązany jest przedłożyć: (…)

(…) Warunkiem udzielenia zaliczki jest złożenie przez Wykonawcę zabezpieczenia zwrotu udzielonej zaliczki na wypadek jej nierozliczenia lub niezwrócenia w przypadku odstąpienia od Umowy w formie gwarancji ubezpieczeniowej lub bankowej zgodnej ze wzorem stanowiącym Załącznik (…) do Umowy, na kwotę odpowiadającą wysokości udzielonej zaliczki. Ważność zabezpieczenia zwrotu zaliczki musi obejmować okres co najmniej o 30 dni dłuższy od terminu rozliczenia zaliczki, a treść dokumentu zabezpieczającego zwrot udzielonej zaliczki musi być zaakceptowana przez Zamawiającego w formie pisemnej.

(…), Zamawiający udzieli Wykonawcy kolejną zaliczkę w wysokości (…), w terminie do trzydziestu (30) dni od dnia złożenia faktury na kwotę zaliczki wraz z zabezpieczeniem zwrotu udzielonej zaliczki (…) o ile uprzednio Wykonawca wykaże (…), że wykonał Umowę w zakresie wartości zaliczki (…), a Zamawiający w formie pisemnej zaakceptuje przedstawione dokumenty w tym zakresie, co będzie stanowić podstawę do wystawienia faktury przez Wykonawcę i złożenie stosownego zabezpieczenia zwrotu udzielonej zaliczki, na zasadach określonych w (…).

Ad. 6 Co to znaczy, że zapłata za przedmiot Umowy dokonana będzie w częściach? Czy to znaczy, że płatności zaliczkowe są Państwu należne za poszczególne etapy realizacji umowy? Czy mają one charakter definitywny?

Oprócz dwóch zaliczek otrzymanych od Zamawiającego (tj. pierwszej zaliczki - faktura zaliczkowa z (…)r, oraz druga zaliczka - faktura zaliczkowa z dnia (…) r.) w trakcie produkcji każdego Y, Spółce/Wnioskodawcy przysługuje trzecia wpłata po osiągnięciu przez Spółkę/Wnioskodawcę pośredniego etapu produkcji, tj. osiągnięcie połączenia głównych (…) umożliwiającego rozpoczęcie prac na linii montażu końcowego. Ta trzecia wpłata ma charakter zaliczki, gdyż nie następuje przeniesienie własności K na Zamawiającego, a przed końcową dostawą do Zamawiającego pozostaje jeszcze wiele czynności produkcyjnych do wykonania.

Płatności otrzymywane przez Spółkę za każdy wyprodukowany i dostarczony Zamawiającemu Y na podstawie wystawionych faktur, wynoszą:

\- Wpłata – Zaliczka 1

\- Wpłata – Zaliczka 2

\- Wpłata – Etap a – Rozpoczęcie montażu końcowego Y nr „x”: jest to pośredni etap produkcji i nie następuje przeniesienie własności K na Zamawiającego;

\- Wpłata – Etap b – Odbiór Y nr „x”: ma charakter ostateczny w związku z zakończeniem produkcji Y i przejściem własności Y na Zamawiającego.

Trzy wpłaty wymienione powyżej zostaną otrzymane przez Spółkę/Wnioskodawcę przed dostawą każdego Y Zamawiającemu oraz przed przeniesieniem własności Y od Podwykonawcy na Spółkę/Wnioskodawcę, aby umożliwić Spółce/Wnioskodawcy częściowe pokrycie znaczących kosztów poniesionych w trakcie projektowania i produkcji aktywów (co jest procesem długotrwałym i kosztownym). Te trzy wpłaty nie mają charakteru ostatecznego, definitywnego. W przypadku, gdy dojdzie do rozwiązania Umowy Wnioskodawca nie może zatrzymać w całości otrzymanych wpłat, ponieważ Umowa przewiduje w takim wypadku, że wynagrodzenie Wnioskodawcy będzie odpowiadać wyłącznie kosztom poniesionym przez Wnioskodawcę do dnia rozwiązania umowy, co oznacza, że wszelkie nadwyżki otrzymanych przed tą datą wpłat od Zamawiającego ponad te koszty będą musiałby być zwrócone przez Wnioskodawcę do Zamawiającego.

Ad. 7 i 8 Czy w przypadku, gdy dojdzie do rozwiązania Umowy, Wnioskodawca może zatrzymać w całości otrzymane wpłaty? Czy wynagrodzenie Wnioskodawcy będzie odpowiadać wyłącznie kosztom poniesionym przez Wnioskodawcę do dnia rozwiązania Umowy, co oznacza, że wszelkie nadwyżki otrzymanych przed tą datą wpłat od Zamawiającego ponad te koszty będą musiały być zwrócone przez Wnioskodawcę do zamawiającego?

W zakresie zaliczek

(…), W przypadku odstąpienia którejkolwiek ze Stron od Umowy, Wykonawca zwróci Zamawiającemu w terminie do czternastu (14) dni od dnia odstąpienia zaliczkę wraz z odsetkami ustawowymi (art. 359 § 2 Kodeks Cywilny) naliczanymi od dnia wypłaty zaliczki Wykonawcy tj. obciążenia rachunku bankowego Zamawiającego, do dnia zwrotu zaliczki łącznie z dniem zwrotu środków na rachunek bankowy Zamawiającego.

W zakresie pozostałej części wynagrodzenia:

(…), W razie wystąpienia istotnej zmiany okoliczności powodującej, że wykonanie całości Umowy lub jej części nie leży w interesie R, czego nie można było przewidzieć w chwili jej zawarcia, Zamawiającemu przysługuje prawo odstąpienia od Umowy lub jej części w terminie 180 dni od powzięcia wiadomości o powyższych okolicznościach, nie później niż do (…) r. W takim wypadku Wykonawca może żądać jedynie zapłaty wynagrodzenia należnego mu z tytułu wykonania części Umowy określonego w (…) bez prawa dochodzenia od Zamawiającego jakichkolwiek innych roszczeń z tytułu poniesionych szkód.

(…) W przypadku odstąpienia od Umowy z przyczyn leżących po stronie Zamawiającego, określonych w (…), Wykonawca może żądać od Zamawiającego zwrotu poniesionych kosztów dostaw i usług przeznaczonych na realizację Umowy pod warunkiem, że Wykonawca w sposób należyty wykaże i uzasadni w terminie sześćdziesięciu (60) dni od dnia otrzymania oświadczenia Zamawiającego o odstąpieniu, że poniósł je przed dniem otrzymania oświadczenia Zamawiającego i były one dedykowane wyłącznie do wykonania Umowy. W przypadku powstania zastrzeżeń co do danych zawartych w przedstawionych przez Wykonawcę dokumentach, Zamawiający zastrzega możliwość skierowania swoich przedstawicieli do Wykonawcy lub jego Podwykonawców w celu potwierdzenia, że takie elementy materiałowe lub usługi były przeznaczone do realizacji Umowy.

**Pytanie**

Czy dla Y będących przedmiotem Umowy Głównej, wyprodukowanych przez Podwykonawcę, Wnioskodawca powinien rozpoznać przychód w podatku dochodowym od osób prawnych z chwilą przeniesienia prawa własności Y na Zamawiającego?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka powinna rozpoznać cały przychód w podatku dochodowym od osób prawnych w momencie przeniesienia na Zamawiającego prawa własności Y i wystawienia ostatecznej faktury sprzedaży.

Przepisy ustawy z dnia 15 lutego o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2021 r. poz. 1800 z późn. zm., dalej: „Ustawa CIT”), nie zawierają definicji pojęcia przychodów i dla wyjaśnienia znaczenia tego pojęcia posługują się otwartym katalogiem kategorii stanowiących przychód dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych.

Jedną z kategorii stanowiących przychód są, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT, otrzymane pieniądze oraz wartości pieniężne. Natomiast, zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 tej ustawy, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Zgodnie z art. 12 ust. 3a tej ustawy za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1) wystawienia faktury, albo

2) uregulowania należności.

Ponadto, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 1 tej ustawy, do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych.

Z powołanych przepisów wynika, że do przychodów dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych zalicza się tylko takie przychody, które w danym momencie są trwałe, definitywne i bezwarunkowe. Stanowisko to znajduje jednoznaczne potwierdzenie w doktrynie, stanowisku organów podatkowych oraz orzecznictwie. W opracowaniu „Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz.” (Wydawnictwo CH. Beck, wyd. 9, Warszawa 2021, str. 229) W. Dmoch wskazał, że: „Otrzymane pieniądze i wartości pieniężne są pierwszą kategorią wymienioną w katalogu przychodów. Istotne jest to, że aby pieniądze czy też wartości pieniężne zostały uznane za przychód dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych, muszą spełniać jedną podstawową przesłankę, mianowicie muszą być otrzymane, co oznacza, że stają się definitywnie własnością podatnika, który je otrzymał. Wszelkie wpłaty pieniężne uzyskane przez podatnika, których otrzymanie ma charakter nieostateczny i warunkowy, nie stanowią przychodu dla podmiotu, który je uzyskał. Pieniądze te staną się przychodem dla podatnika dopiero w tym momencie, kiedy nastąpi zdarzenie skutkujące definitywnym otrzymaniem ich przez podatnika”.

Zdarzeniem skutkującym definitywne otrzymanie pieniędzy przez podatnika, w przypadku gdy przed wykonaniem usługi lub dostawą towaru otrzymał on zaliczkę, będzie prawidłowe wykonanie przez tego podatnika świadczenia, czyli wydanie towaru lub wykonanie usługi. Wtedy zaliczka będzie już przychodem, otrzymanymi pieniędzmi, o których mowa jest w art. 12 ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT.

Takie stanowisko odnaleźć można również w interpretacjach organów podatkowych, przykładowo w interpretacji indywidualnej z 17 lutego 2011 r., Znak: IPPB3/423-811/10-3/MC, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził, że: „Należy przy tym podkreślić, że cytowany przepis art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy wyraźnie wyłącza z przychodów wszystkie wpłaty, które są dokonywane na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych nie określając charakteru tych opłat np. jako ostateczny lub nieostateczny i nie stawiając żadnych dodatkowych warunków zastosowania przedmiotowego wyłączenia. Jak wynika z łącznej analizy treści powołanych przepisów, art. 12 ust. 3a nie ma zastosowania do otrzymanych wpłat lub zarachowanych należności na poczet towarów i usług, które zostaną wykonane w późniejszych okresach sprawozdawczych. Skoro bowiem takie wpłaty i należności nie są w ogóle przychodami podatkowymi to bezprzedmiotowe jest rozważanie o momencie ich zaliczenia w takim stanie faktycznym do przychodów podatkowych. Takie rozważania mają sens dopiero z chwilą, gdy dostawa towarów lub usług zostanie wykonana. Do tego czasu nie występuje więc przychód podatkowy”.

Co istotne, powyższe stwierdzenia nie są oceną stanu faktycznego, czy też zastosowaniem przepisów Ustawy CIT do jakiegoś konkretnego stanu faktycznego, tylko są oceną przepisów prawnych. Stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie ma zatem uniwersalny charakter i trudno wobec powyższego stanowiska uznać, że ma ono zastosowanie wyłącznie w konkretnej sprawie, której dotyczyła interpretacja prawa podatkowego, której fragmentem jest to stanowisko.

Wreszcie, o tym, że do przychodów dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych zalicza się tylko takie przychody, które w danym momencie są trwałe, definitywne i bezwarunkowe a takiego charakteru nie mają kwoty otrzymane na poczet dostaw, które mają być wykonane w przyszłych okresach rozliczeniowych, wspominają wprost sądy administracyjne.

Przykładowo, w prawomocnym wyroku z 3 sierpnia 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 864/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że: „Z treści art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. wynika, że o zakwalifikowaniu pobranych lub należnych kwot jako przychodów związanych z przyszłymi okresami sprawozdawczymi, decyduje okoliczność pobrania pieniędzy lub ustalenia należności za dostawy towarów lub usługi, które zostaną wykonane w przyszłych okresach sprawozdawczych. Ustawodawca w u.p.d.o.p. nie uzależnia uznania tych kwot za przychody od rodzaju powiązań prawnych istniejących pomiędzy podatnikiem i nabywcą, w związku z pobraną przedpłatą oraz tego czy na ich podstawie podatnik uzyska kwoty, które mają charakter „jednorazowy, trwały i definitywny”. Zdaniem Sądu wykładnia gramatyczna art. 14 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. prowadzi do wniosku, że przepisem tym są objęte wszelkie wpłaty i należności, które dotyczą świadczeń wykonywanych w przyszłych okresach sprawozdawczych niezależnie od rodzaju i mocy więzi prawnych istniejących pomiędzy podatnikiem i jego kontrahentem w związku z tymi kwotami. O zaliczeniu przedmiotowych kwot do przychodów przyszłych okresów rozliczeniowych decyduje wyłącznie okoliczność faktyczna w postaci bezpośredniego związku tych kwot, ze świadczeniami które zostaną wykonane w przyszłych okresach rozliczeniowych”.

Końcowo wskazać można wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 czerwca 2010 r., sygn. akt II FSK 274/09, w którym czytamy co następuje: „Przepisy art. 12 ust. 3a-3e u.p.d.o.p. (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r.) określają datę powstania przychodu, odnosząc ją do dnia wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania albo częściowego wykonania usługi, wystawienia faktury, uregulowania należności, ostatniego dnia okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub fakturze, względnie do dnia otrzymania zapłaty. Z kolei przepisy art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p. zawierają katalog przysporzeń, które do przychodów podatkowych nie są zaliczane, wymieniając w punkcie 1 pobrane wpłaty lub zarachowane należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymane lub zwrócone pożyczki (kredyty), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów). Przedmiot regulacji wskazanych przepisów jest zatem odmienny – czym innym jest bowiem określenie przysporzenia, które nie jest przychodem podatkowym, a czym innym określenie daty powstania przychodu w przypadku przysporzenia, które za przychód podatkowy jest uznawane. Ze względu na odrębność przedmiotu regulacji dokonując ich wykładni nie można zatem odwoływać się do merytorycznej reguły kolizyjnej, przeciwstawiając normę szczególną normie ogólnej, ponieważ zależność taka pomiędzy omawianymi normami nie zachodzi. Zachodzi natomiast zależność innego rodzaju – aby można było przystąpić do określenia daty powstania przychodu określone przysporzenie musi być najpierw uznane za przychód podatkowy. W sytuacji, gdy przysporzenie jako przychód podatkowy rozpoznane nie zostanie, rozważania na temat daty powstania przychodu stają się bezprzedmiotowe. Dla przyjęcia, że określone wpłaty lub należności mogą być zarachowane na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych (art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p.) konieczne jest ustalenie, że określona dostawa lub usługa będzie zrealizowana w następnym okresie sprawozdawczym w stosunku do tego okresu sprawozdawczego, w którym dokonano wpłaty lub w którym powstała należność. Jeżeli sytuacja taka wystąpi, wpłata mająca charakter zapłaty zaliczkowej nie będzie stanowić przychodu podatkowego, niezależnie od tego, że zostanie udokumentowana wystawieniem faktury (zaliczkowej lub pro forma). Odstępstwo od zasady określonej w art. 12 ust. 3a pkt 1 u.p.d.o.p., w myśl której dzień wystawienia faktury jest dniem powstania przychodu, z przyczyn wskazanych już wcześniej nie wynika jednak z zastosowania normy szczególnej przed normą ogólną ale z faktu, że przychód podatkowy na obecnym etapie rachunku podatkowego w ogóle jeszcze nie wystąpił, a więc i daty powstania tego przychodu nie sposób określić”.

Podsumowując, warunkiem niezaliczenia do przychodów otrzymanej wpłaty pieniędzy jest zatem to, aby otrzymana wpłata miała charakter zaliczki na poczet dostawy towarów i świadczenia usług, które zostaną dostarczone (wykonane) w następnych okresach sprawozdawczych. Co do zasady zatem, kwoty otrzymanych zaliczek nie stanowią przychodu dla celów podatku dochodowego. Sformułowanie „pobrane wpłaty lub zarachowane należności” użyte w art. 12 ust. 4 pkt 1 Ustawy CIT odnosi się do pobranych przedpłat i zaliczek na poczet dostaw towarów i usług, których wykonanie jest odroczone w czasie.

Oznacza to, że dopiero po dokonaniu dostawy towaru wystąpi po stronie Wnioskodawcy definitywne przysporzenie a pobrane we wcześniejszych okresach sprawozdawczych niż okres dostawy towaru zaliczki staną się częścią tego definitywnego przysporzenia – przychodu.

Wpłaty, które będą otrzymywane przez Wnioskodawcę na podstawie wystawianych faktur i określone w Umowie jako Etapy, potwierdzone fakturami wystawionymi przez Wnioskodawcę, mają charakter zaliczek z uwagi na następujące okoliczności:

a) Wpłaty te będą otrzymywane przez Wnioskodawcę przed dokonaniem dostawy Y do Zamawiającego i przed przeniesieniem tytułu własności do Y przez Podwykonawcę na Wnioskodawcę;

b) Wpłaty te nie stanowią definitywnego przysporzenia po stronie Wnioskodawcy. W przypadku, gdy dojdzie do rozwiązania Umowy Wnioskodawca nie może zatrzymać w całości otrzymanych wpłat, ponieważ Umowa przewiduje w takim wypadku, że wynagrodzenie Wnioskodawcy będzie odpowiadać wyłącznie kosztom poniesionym przez Wnioskodawcę do dnia rozwiązania umowy, co oznacza, że wszelkie nadwyżki otrzymanych przed tą datą wpłat od Zamawiającego ponad te koszty będą musiałby być zwrócone przez Wnioskodawcę do Zamawiającego.

Zgodnie z umową: W razie wystąpienia istotnej zmiany okoliczności powodującej, że wykonanie całości Umowy lub jej części nie leży w interesie Zamawiającego, czego nie można było przewidzieć w chwili jej zawarcia, Zamawiającemu przysługuje prawo odstąpienia od Umowy lub jej części w terminie 180 dni od powzięcia wiadomości o powyższych okolicznościach, nie później niż do (…) r. W takim wypadku Wykonawca może żądać jedynie zapłaty wynagrodzenia należnego mu z tytułu wykonania części Umowy określonego w (…) bez prawa dochodzenia od Zamawiającego jakichkolwiek innych roszczeń z tytułu poniesionych szkód.

c) Umowa z Podwykonawcą przewiduje, że tytuł własności Y zostanie przeniesiony przez Podwykonawcę na Wnioskodawcę na podstawie protokołu odbioru końcowego z przeprowadzonych prób w Polsce i na podstawie całościowej faktury wystawionej Wnioskodawcy przez Podwykonawcę na całą wartość Y. Tym samym Wnioskodawca nie może przenieść wcześniej własności Y zanim sam go nie nabędzie. Nie może nastąpić dostawa towaru do ZAMAWIAJĄCEGO skoro Wnioskodawca nie będzie właścicielem sprzedawanego towaru. Zapłata przez Wnioskodawcę do Podwykonawcy umówionej za każdy ze Y ceny będzie zrealizowana na podstawie faktury całościowej po odjęciu zapłaconych wcześniej dwóch faktur zaliczkowych wystawionych Wnioskodawcy przez Podwykonawcę i trzeciej faktury zaliczkowej za „Etap – Początek montażu końcowego Y”.

d) Wnioskodawca (Wykonawca) przeniesie na Zamawiającego tytuł własności Y dopiero na podstawie dwóch zaistniałych łącznie przesłanek: po pierwsze – protokołu odbioru końcowego Y podpisanego przez Zamawiającego i po drugie – wystawionej na Zamawiającego całościowej faktury sprzedaży ostatniego etapu Y.

Użyte w art. 12 ust. 4 pkt 1 Ustawy CIT sformułowanie „zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych”, wskazuje, iż chodzi o takie dostawy towarów, co do których w momencie otrzymania wpłaty nie ma wątpliwości, że zostaną faktycznie wykonane. Tak też jest w przypadku płatności, które będzie otrzymywać Wnioskodawca. Nie ma wątpliwości, że płatności te, oznaczone dotyczyć będą konkretnej dostawy Y, która będzie wykonana przez Wnioskodawcę w następnym okresie sprawozdawczym, później niż okresy otrzymywania tych wpłat. W momencie otrzymywania tych wpłat nie ma wątpliwości, że dostawa zostanie przez Wnioskodawcę wykonana. Gdyby tego rodzaju wątpliwości wystąpiły, nie dojdzie do wpłat na rzecz Wnioskodawcy tyko wystąpić może zdarzenie w postaci rozwiązania umowy z winy Wnioskodawcy.

W związku z powyższym, płatności jakie Wnioskodawca otrzyma od Zamawiającego na podstawie Umowy Głównej będą to u Wnioskodawcy pobrane wpłaty na poczet dostaw, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, o których mowa jest w art. 12 ust. 4 pkt 1 Ustawy CIT co oznacza, że nie będą one zaliczane do przychodów podatkowych Wnioskodawcy.

W przypadku Wnioskodawcy, otrzymane od ZAMAWIAJĄCEGO środki pieniężne przed przekazaniem ZAMAWIAJĄCEMU prawa własności Y i przed wystawieniem ZAMAWIAJĄCEMU faktury całościowej są de facto zaliczką na poczet sprzedaży Y.

Wpłacone do tego momentu przez ZAMAWIAJĄCEGO należności nie podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, bowiem do momentu dokonania prawnie skutecznej sprzedaży Y wszelkie wpłaty pobrane od Zamawiającego powinny być traktowane jako przedpłaty (zaliczki) na poczet przyszłego świadczenia.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które Państwo przedstawili we wniosku jest prawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”):

Przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Stosownie do art. 12 ust. 3 ustawy o CIT:

Za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Moment zaliczenia uzyskanych z działalności gospodarczej przysporzeń do przychodów określają przepisy art. 12 ust. 3a, 3c, 3d i 3e ustawy o CIT.

W myśl art. 12 ust. 3a ustawy o CIT:

Za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1) wystawienia faktury albo

2) uregulowania należności.

Z powyższego przepisu wynika więc, że pierwszeństwo w kształtowaniu daty powstania przychodu ma dzień dokonania czynności – wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego, wykonania usługi lub jej częściowego wykonania, przy czym dzień wystawienia faktury lub uregulowania należności jest ostatecznym terminem, który stanowi o dacie powstania przychodu. Ponadto dodać należy, że jeśli zaistniałe wyżej zdarzenia wystąpią po dniu wystawienia faktury czy po dniu dokonania zapłaty należności, o momencie powstania przychodu decydują te dni, a nie fakt zaistnienia konkretnego zdarzenia.

Przytoczony przepis należy traktować jako generalną zasadę określającą moment powstania przychodów dla celów podatku dochodowego od osób prawnych.

Jednocześnie wskazać należy, że za przychód podatkowy w rozumieniu przepisów prawa podatkowego mogą zostać uznane tylko takie przysporzenie podatnika, które mają charakter definitywny, tj. w sposób bezzwrotny i trwały powiększają jego majątek. Przychody należne to bowiem wszelkiego rodzaju przychody, co do których przysługuje podatnikowi uprawnienie do ich dochodzenia, czyli takie, które wynikają z konkretnego stosunku prawnego. „Należność” odnosi się zarówno do możliwości dochodzenia konkretnego świadczenia oraz do powinności jego spełnienia. Oznacza to, że powstanie przychodów należnych związane jest z powstaniem wierzytelności. Ponieważ wierzytelność to termin wywodzący się z prawa cywilnego, to przychodami należnymi są przychody wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego, tj. możliwe do prawnie skutecznego ich dochodzenia. Stanowisko to potwierdzają także przedstawiciele doktryny, w ocenie których „Przychodem podatkowym są wyłącznie tylko takie wartości, które definitywnie powiększają aktywa osoby prawnej” (tak: P. Małecki, M. Mazurkiewicz, Komentarz do art. 12 u.p.d.o.p., CIT. Komentarz, Lex, 2012).

Ustawodawca przewidział również sytuacje, w której otrzymanie środków pieniężnych przychodu podatkowego nie stanowi.

W myśl art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT:

Do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), w tym również uregulowanych w naturze, z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

Regulacja zawarta w tym przepisie stanowi odstępstwo od ogólnych reguł ustalania przychodu z działalności gospodarczej, a warunkiem jego zastosowania jest uznanie, że otrzymane lub należne kwoty mają charakter zaliczek (przedpłat) na poczet towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych.

Według „Popularnego słownika języka polskiego” (pod red. prof. Bogusława Dunaja, Wydawnictwo Wilga) - „przedpłata” oznacza określoną sumę pieniędzy, stanowiącą część ceny towaru lub usługi, wypłaconą z góry w celu uzyskania gwarancji zakupu lub wykonania usługi w określonym terminie. Z kolei „zaliczka” to część pieniędzy wpłaconych lub wypłaconych na poczet czegoś.

Należy jednak zwrócić uwagę, że nie zawsze wcześniejsze otrzymanie należności (przed ostatecznym dostarczeniem towaru) oznacza zaliczkę lub przedpłatę, która nie powoduje powstania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej. O kwalifikacji otrzymanej zapłaty jako przychodu lub jako przedpłaty (zaliczki) decyduje charakter tej zapłaty. Przysporzenie uważane za przychód podatkowy musi mieć charakter definitywny (ostateczny), podczas gdy przedpłata, zaliczka nie mają takiego charakteru ze względu na każdorazową możliwość ich zwrotu przed terminem dostarczenia towaru, na poczet którego zostały wpłacone. Fakt, że dana wpłata stanowi zaliczkę (przedpłatę) na poczet konkretnego towaru, który zostanie dostarczony w następnym okresie sprawozdawczym, musi zatem wynikać z postanowień zawartej umowy i powinien znaleźć odzwierciedlenie w treści dokumentacji.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, czy dla Y będących przedmiotem Umowy Głównej, wyprodukowanych przez Podwykonawcę, Wnioskodawca powinien rozpoznać przychód w podatku dochodowym od osób prawnych z chwilą przeniesienia prawa własności Y na Zamawiającego.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wynika m.in., że w zw. z zawartą umową na dostawę Y Wnioskodawca otrzymał od Zamawiającego zaliczki:

a) Warunkiem udzielenia zaliczki jest złożenie przez Wykonawcę zabezpieczenia zwrotu udzielonej zaliczki na wypadek jej nierozliczenia lub niezwrócenia w przypadku odstąpienia od Umowy w formie gwarancji ubezpieczeniowej lub bankowej zgodnie ze wzorem stanowiącym Załącznik nr 14 do Umowy, na kwotę odpowiadającą wysokości udzielonej zaliczki. Ważność zabezpieczenia zwrotu zaliczki musi obejmować okres co najmniej o 30 dni dłuższy od terminu rozliczenia zaliczki, a treść dokumentu zabezpieczającego zwrot udzielonej zaliczki musi być zaakceptowana przez Zamawiającego w formie pisemnej.

b) Pierwsza zaliczka zostanie wypłacona na rachunek bankowy Wykonawcy w terminie do trzydziestu (30) dni od daty złożenia faktury na kwotę udzielonej zaliczki wraz z zabezpieczeniem zwrotu udzielonej zaliczki, zgodnie z wymogami określonymi w (…).

c) Zamawiający udzieli Wykonawcy kolejną zaliczkę w wysokości x, w terminie do trzydziestu (30) dni od dnia złożenia faktury na kwotę zaliczki wraz z zabezpieczeniem zwrotu udzielonej zaliczki (…) o ile uprzednio Wykonawca wykaże (…), że wykonał Umowę w zakresie wartości zaliczki (…), a Zamawiający w formie pisemnej zaakceptuje przedstawione dokumenty w tym zakresie, co będzie stanowić podstawę do wystawienia faktury przez Wykonawcę i złożenie stosownego zabezpieczenia zwrotu udzielonej zaliczki, na zasadach określonych w (…).

Oprócz dwóch zaliczek otrzymanych od Zamawiającego (tj. pierwszej zaliczki - faktura zaliczkowa z (…) r, oraz druga zaliczka - faktura zaliczkowa z dnia (…) r.) w trakcie produkcji każdego Y, Spółce/Wnioskodawcy przysługuje trzecia wpłata po osiągnięciu przez Spółkę/Wnioskodawcę pośredniego etapu produkcji, tj. osiągnięcie połączenia głównych części (…) umożliwiającego rozpoczęcie prac na linii montażu końcowego. Ta trzecia wpłata ma charakter zaliczki, gdyż nie następuje przeniesienie własności K na Zamawiającego, a przed końcową dostawą do Zamawiającego pozostaje jeszcze wiele czynności produkcyjnych do wykonania.

Płatności otrzymywane przez Spółkę za każdy wyprodukowany i dostarczony Zamawiającemu Y na podstawie wystawionych faktur, wynoszą:

\- Wpłata – Zaliczka 1

\- Wpłata – Zaliczka 2

\- Wpłata – Etap a – Rozpoczęcie montażu końcowego Y nr „x”: jest to pośredni etap produkcji i nie następuje przeniesienie własności K na Zamawiającego;

\- Wpłata – Etap b – Odbiór Y nr „x”: ma charakter ostateczny w związku z zakończeniem produkcji Y i przejściem własności Y na Zamawiającego.

Trzy wpłaty wymienione powyżej zostaną otrzymane przez Spółkę/Wnioskodawcę przed dostawą każdego Y Zamawiającemu oraz przed przeniesieniem własności Y od Podwykonawcy na Spółkę/Wnioskodawcę, aby umożliwić Spółce /Wnioskodawcy częściowe pokrycie znaczących kosztów poniesionych w trakcie projektowania i produkcji aktywów (co jest procesem długotrwałym i kosztownym). Te trzy wpłaty nie mają charakteru ostatecznego, definitywnego. W przypadku, gdy dojdzie do rozwiązania Umowy Wnioskodawca nie może zatrzymać w całości otrzymanych wpłat, ponieważ Umowa przewiduje w takim wypadku, że wynagrodzenie Wnioskodawcy będzie odpowiadać wyłącznie kosztom poniesionym przez Wnioskodawcę do dnia rozwiązania umowy, co oznacza, że wszelkie nadwyżki otrzymanych przed tą datą wpłat od Zamawiającego ponad te koszty będą musiałby być zwrócone przez Wnioskodawcę do Zamawiającego.

Zatem ww. zaliczki i wpłaty nie mają charakteru definitywnego i stanowić będą wpłaty na poczet dostawy towarów (Y), które zostaną dokonane w następnych okresach sprawozdawczych, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT.

W związku z powyższym, w niniejszej sprawie uznać należy, że przychód podatkowy związany z realizacją umowy powinien być rozpoznany przez Wnioskodawcę z dniem najwcześniejszego z powstałych zdarzeń wskazanych w art. 12 ust. 3a ustawy o CIT, tj. dzień wydania rzeczy, wystawienia faktury bądź uregulowania płatności. Z wniosku wynika, że zgodnie z Umową główną Wnioskodawca na każdy Y wystawił Zamawiającemu dwie faktury zaliczkowe, fakturę za Etap „początek montażu końcowego” oraz wystawi ostateczną fakturę sprzedaży danego Y, która będzie konsekwencją podpisanego protokołu przyjęcia-przekazania, przenoszącego tytuł własności Y na Zamawiającego.

Wobec powyższego, stwierdzić należy, że dla Y będących przedmiotem Umowy Głównej, wyprodukowanych przez Podwykonawcę, Wnioskodawca powinien rozpoznać przychód w podatku dochodowym od osób prawnych z chwilą przeniesienia prawa własności Y dla Zamawiającego, a więc w dniu wydania rzeczy (Y).

Tym samym Państwa stanowisko należało uznać za prawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnej i wyroków sądów administracyjnych, stwierdzić należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach innych podmiotów i nie wiążą Organu w sprawie będącej przedmiotem wniosku.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

\- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).