Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB1/415-457/07-2/AM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2008-03-05
Teza: Czy w sytuacji, gdy Spółka posiada niepodzielone zyski z lat ubiegłych oraz roku bieżącego, na moment przekształcenia Spółka zobowiązana będzie do poboru podatku od niepodzielonego zysku, na zasadach przewidzianych dla opodatkowania dywidend? Czy w momencie likwidacji spółki komandytowej powstałej z przekształcenia Spółki, zwrócone wkłady, do wartości odpowiadającej wartości wkładów wniesionych do spółki komandytowej w momencie przekształcenia, stanowić będą przychód w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
Słowa kluczowe: likwidacja; przekształcanie; spółki-spółka komandytowa; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 03.12.2007 r. (data wpływu 05.12.2007 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych jest

*   **nieprawidłowe** w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową,
*   **prawidłowe** w części dotyczącej skutków podatkowych w związku ze zwrotem wkładów likwidowanej spółki komandytowej .

UZASADNIENIE

W dniu 05.12.2007 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe

Wnioskodawca w wyniku planowanych przekształceń w ramach aktywności gospodarczej, rozważa przekształcenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej Spółka), w której posiada udziały, w spółkę komandytową w rozumieniu przepisów Kodeksu spółek handlowych.

W związku z ewentualnym przekształceniem powstała wątpliwość co do skutków opodatkowania przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę komandytową.

W spółce komandytowej udział w zyskach poszczególnych wspólników zostanie określony na poziomie procentowym, który odpowiadać będzie wysokości wniesionych wkładów.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

1.  Czy w sytuacji, gdy Spółka posiada niepodzielone zyski z lat ubiegłych oraz roku bieżącego, na moment przekształcenia Spółka zobowiązana będzie do poboru podatku od niepodzielonego zysku, na zasadach przewidzianych dla opodatkowania dywidend?
2.  Czy w momencie likwidacji spółki komandytowej powstałej z przekształcenia Spółki, zwrócone wkłady, do wartości odpowiadającej wartości wkładów wniesionych do spółki komandytowej w momencie przekształcenia, stanowić będą przychód w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

W ocenie Wnioskodawcy w zakresie pytania pierwszego, w przypadku powstania obowiązku podatkowego w momencie przekształcenia Spółki, Spółka pełnić będzie rolę płatnika zobowiązanego do poboru podatku, przysługuje mu prawo, jako podmiotowi zainteresowanemu, w rozumieniu art. 14b Ordynacji podatkowej, do wystąpienia z wnioskiem o wiążącą interpretację przepisów w opisanym wyżej stanie faktycznym. Powstanie obowiązku podatkowego w powyższej sytuacji będzie miało wpływ na przyszłe decyzje dotyczące planowanego procesu przekształceń. Ciężar ekonomiczny podatku spoczywać będzie bowiem na podatniku, czyli na udziałowcu Spółki. Zdaniem Wnioskodawcy w związku z przekształceniem Spółki w spółkę komandytową nie powstanie po jego stronie dochód z udziału w zyskach osób prawnych, w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawca przedstawia uzasadnienie powyższego stanowiska. Art. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zawiera katalog źródeł przychodów podlegających opodatkowaniem podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Dochody z udziałów w zyskach osób prawnych ujęte zostały w źródle „prawa majątkowe i kapitały pieniężne”.

Art. 17 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jako przychody z kapitałów pieniężnych - obok odsetek od pożyczek, odsetek od środków na rachunkach bankowych, odsetek od papierów wartościowych, przychodów z udziałów w funduszach kapitałowych, z odpłatnego zbycia udziałów, praw poboru lub instrumentów finansowych - wymienia m.in.:

4) dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni, w tym również:

1.  dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych,
2.  oprocentowanie udziałów członkowskich z nadwyżki bilansowej (dochodu ogólnego) w spółdzielniach,
3.  podział majątku likwidowanej spółki (spółdzielni),
4.  wartość dokonanych na rzecz udziałowców i akcjonariuszy nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, określoną według zasad wynikających z art. 11 ust. 2-2b,

9) nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Sposób ustalenia dochodu z udziałów w zyskach osób prawnych określa art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z treścią tego przepisu dochodem tego rodzaju jest dochód faktycznie uzyskany z udziałów.

Powstanie dochodu z udziału w zyskach osób prawnych jest zatem uzależnione od powstania faktycznego przysporzenia w majątku wspólnika. W tym kontekście wymaga podkreślenia, iż w wyniku przekształcenia majątek spółki kapitałowej stanie się majątkiem spółki komandytowej. W skład tego majątku wejdzie także niepodzielony zysk z lat ubiegłych oraz roku bieżącego.

Powyższe wnioski wynikają z przepisów Kodeksu spółek handlowych. Zgodnie z art. 8 § 1 K.s.h spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Spółka osobowa jest zatem właścicielem majątku przekazanego w formie wkładów.

Zgodnie z art. 28 K.s.h majątek spółki stanowi wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia.

Skoro niepodzielony zysk stanowić będzie majątek spółki osobowej nie może on jednocześnie zwiększyć majątku dotychczasowych wspólników spółki kapitałowej, którzy staną się wspólnikami spółki osobowej. Innymi słowy, wskutek przekształcenia wspólnicy nie nabywają majątku spółki przekształcanej przez to, że stają się wspólnikami spółki osobowej (przekształconej).

Powyższy wniosek zgodny jest także z założeniami przekształcenia formy prawnej danego podmiotu. W przypadku przekształcenia nie dochodzi bowiem do likwidacji spółki przekształcanej, zaś spółka przekształcona kontynuuje dotychczas prowadzoną działalność, tyle że w zmienionej formie prawnej. Zysk z lat poprzednich oraz roku bieżącego, jaki znajdzie się w majątku spółki osobowej, posłużyć może na finansowanie dalszej działalności spółki, przykładowo poprzez spożytkowanie go na cele inwestycyjne. Nie można zatem traktować jako dochodu środków pieniężnych, które tak jak w przypadku spółki kapitałowej, pozostają w majątku spółki i mogą być wykorzystywane w toku działalności gospodarczej.

Dodać należy, iż w skutek przekształcenia nie występuje również sytuacja, w której wspólnicy stają się właścicielami majątku spółki przekształcanej, a następnie majątek ten wnoszą do spółki przekształconej (spółki komandytowej).

Zgodnie z treścią art. 553 Kodeksu spółek handlowych spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa obowiązki spółki przekształcanej Przepis ten wyraża zasadę kontynuacji zgodnie z którą spółka przekształcona nie wstępuje ale cały czas jest podmiotem tych praw i obowiązków. W przypadku przekształcenia nie ma poprzednika i następcy prawnego lecz mamy do czynienia z tym samym podmiotem działającym w zmienionej formie Nie ma zatem momentu, w którym wspólnicy spółki przekształcanej byliby właścicielami majątku, który następnie zostałby wniesiony do spółki przekształconej. W związku z przekształceniem wspólnicy spółki przekształcanej nie uzyskują zatem faktycznie żadnego dochodu.

W świetle powyższych wyjaśnień należy stwierdzić, iż przeniesienie wskutek przekształcenia skumulowanych zysków spółki kapitałowej do majątku spółki osobowej nie stanowi źródła przychodów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na potwierdzenie powyższego stanowiska wnioskodawca powołuje się na pismo Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Warszawa - Śródmieście, z dnia 31 maja 2006 r. (14351F02/415-17/06/AK). W piśmie tym czytamy ”Podstawowym kryterium dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód faktycznie uzyskany Za dochód faktycznie otrzymany należy uważać taki dochód którym podatnik (wspólnik) może sam rozporządzać, a więc dochód rzeczywiście mu wypłacony lub pozostawiony do dyspozycji. Przekształcenie spółek w rozumieniu przepisów Kodeksu spółek handlowych powoduje przeniesienie majątku jednej spółki działającej w określonej formie prawnej na inny podmiot, który dalszą działalność ma prowadzić jako spółka handlowa innego typu. Nie dochodzi przy tym do likwidacji spółki przekształcanej a jedynie do zmiany jej formy prawnej. Mając na względzie fakt, ze spółka przekształcana nie jest traktowana jako podmiot likwidowany, gdyż działalność gospodarcza będzie kontynuowana przy wykorzystaniu tego samego majątku przez „następcę” prawnego zaś wspólnicy spółki przekształcanej stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej należałoby uznać ze majątek przekształcanej spółki z o. o. zaliczany jest na poczet wkładów do spółki komandytowej. Ponadto należy podkreślić, ze majątek spółki przekształcanej staje się majątkiem spółki przekształconej zgodnie z brzmieniem art. 28 w związku z art. 555 kodeksu spółek handlowych. Usytuowanie art. 28 podkreśla odrębność majątkową spółki od majątku wspólników. Pierwotny majątek spółki tworzony jest z wkładów wspólników zaś w przedmiotowym przypadku z majątku spółki przekształcanej. Skoro niepodzielone zyski spółki z o. o. stały się własnością spółki komandytowej

*   w świetle przytoczonych przepisów
*   to nie sposób uznać ze zostały faktycznie otrzymane przez wspólników będących uprzednio udziałowcami przekształcanej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Z powyższego wynika, że wspólnicy spółki przekształcanej nie uzyskują dochodu, który mógłby podlegać opodatkowaniu, albowiem majątek spółki przekształconej nie ulega likwidacji i zwrotowi wspólnikom lecz jest majątkiem przekształconej spółki komandytowej”.

Reasumując w związku z przekształceniem Spółki w spółkę komandytową nie dojdzie do powstania po mojej stronie dochodu z udziału w zyskach osób prawnych, który podlegałby opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Dochodem tym nie jest w szczególności majątek stanowiący niepodzielone zyski Spółki pochodzące z lat ubiegłych oraz z roku bieżącego.

Zdaniem wnioskodawcy w zakresie pytania drugiego, w przedstawionym stanie faktycznym przekazanie majątku spółki komandytowej w wyniku jej likwidacji do równowartości wkładów wniesionych do tej spółki, nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawca przedstawia uzasadnienie do zajętego stanowiska w sposób następujący.

Przekazanie składnika majątkowego stanowiącego własność spółki komandytowej do majątku wspólnika tej spółki nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych o ile stanowi zwrot wkładu w spółce komandytowej. Wynika to z treści art. 21 ust 1 pkt 50 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zgodnie z którym wolne od podatku dochodowego są „przychody otrzymane w związku ze zwrotem udziałów lub wkładów spółdzielni lub wkładów spółce osobowej do wysokości wniesionych udziałów lub wkładów do spółdzielni albo wkładów do spółki osobowej”.

Zgodnie z art. 82 § 2 Kodeksu spółek handlowych w przypadku likwidacji spółki jawnej, jeżeli umowa nie stanowi inaczej, wspólnikom spłaca się ich udziały Przepisy regulujące funkcjonowanie i likwidację spółek jawnych stosuje się także odpowiednio do spółek komandytowych (art. 103 Kodeksu spółek handlowych).

W przedstawionym stanie faktycznym przekazanie majątku spółki komandytowej; do wysokości wniesionego przeze mnie udziału stanowić będzie zwrot wkładu wniesionego do spółki komandytowej. Nie ma przy tym znaczenia, że majątek spółki komandytowej powstanie w wyniku przekształcenia ze spółki z o. o w drodze następstwa prawnego (art. 553 1 Kodeksu spółek handlowych). Zgodnie bowiem z treścią art. 555 Kodeksu spółek handlowych do przekształcenia spółki stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące powstania spółki przekształconej jeżeli przepisu niniejszego działu nie stanowią inaczej.

Powyższe oznacza że mimo, iż spółka komandytowa powstaje przez przekształcenie ze spółki z o. o. przy powstaniu spółki komandytowej należy zadośćuczynić przewidzianej w Kodeksie spółek handlowych procedurze utworzenia spółki osobowej. Należy zatem zawrzeć umowę spółki komandytowej (art. 105 Kodeksu spółek handlowych), w której należy oznaczyć wkłady wnoszone przez każdego ze wspólników oraz ich wartość (art. 105 § 4 Kodeksu spółek handlowych). Mimo, iż majątek spółki komandytowej jest przejęty w wyniku następstwa prawnego na skutek przekształcenia ze spółki z o. o. to poszczególne elementy tego majątku należy w umowie spółki komandytowej oznaczyć jako wkłady wspólników spółki komandytowej oraz należy oznaczyć ich wartość.

Żaden z przepisów działu III tytułu IV Kodeksu spółek handlowych dotyczącego przekształcenia spółek handlowych nie zwalnia z obowiązku oznaczenia wkładów poszczególnych wspólników ani nie uniemożliwia dokonania takiego oznaczenia. W przypadku zatem gdy przekształcenie spałki z o.o. w spółkę komandytową zostanie dokonane w taki sposób ze cały majątek spółki z o. o. zostanie oznaczony w umowie spółki komandytowej (jako spółki przekształconej) jako wkład wspólników do spółki komandytowej to wszystkie składniki majątku spółki z o. o. przejmowane w drodze następstwa prawnego przez spółkę komandytową stanowią wkład wspólników spółki komandytowej do tej spółki.

Zwrot wkładu może nastąpić albo w wyniku zmniejszenia udziału kapitałowego w spółce komandytowej (art. 54 § 1 w związku z art. 103 Kodeksu spółek handlowych) albo w wyniku wystąpienia wspólnika ze spółki komandytowej albo w wyniku rozwiązania spółki. W każdym z tych przypadków przekazanie majątku wspólnikowi spółki komandytowej stanowi zwrot jego wkładu do tej spółki. W konsekwencji każde przekazanie na rzecz wspólnika spółki komandytowej składnika majątku tej spałki do wysokości oznaczonej jako wartość wkładu w umowie spółki komandytowej powstałej z przekształcenia spółki z o. o. stanowi zwrot wkładu wniesionego do spółki komandytowej. Przekazanie zatem każdego składnika majątkowego spółki komandytowej, który uprzednio stanowił majątek Spółki na rzecz wspólnika spółki komandytowej powstałej z przekształcenia spółki z o. o. będzie należało potraktować jako zwrot wkładu do tej spółki.

Powyższy wniosek znajduje potwierdzenie w interpretacjach wydawanych przez organy podatkowe. Przykładowo w interpretacji naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków - Śródmieście z dnia 12 kwietnia 2007 r. PB1/4150-6/07/KD wyrażony został następujący pogląd „Udział wypłacony wspólnikowi obejmuje wniesiony do spółki wkład a także procentową część nadwyżki majątkowej ponad wniesione przez wspólników wkłady.

Stosownie do art. 21 ust 1 pkt 50 ww. ustawy wolne od podatku dochodowego są przychody otrzymane w związku ze zwrotem udziałów lub wkładów w spółdzielni albo wkładów w spółce osobowej do wysokości wniesionych udziałów lub wkładów do spółdzielni albo wkładów do spółki osobowej. Tak więc wkład zwrócony wspólnikowi występującemu ze spółki jawnej nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym do wysokości w jakiej został do tej spółki wniesiony. Analogiczny pogląd wyrażony został przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Piotrkowie Trybunalskim w piśmie z dnia 27 kwietnia 2007 r. US I/1-415/6/2007. W piśmie tym czytamy „ Stosownie do art. 21 ust 1 pkt 50 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolne od podatku dochodowego są przychody otrzymane w związku ze zwrotem udziałów lub wkładów do spółdzielni albo wkładów do spółki osobowej.

Wartość zwrotu wniesionego wkładu (oznaczonego w umowie spółki) oraz przypadającej na Pana (stosownie do udziału w zyskach) części wartości majątku spółki odpowiadającej udziałowi w zyskach spółki cywilnej nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Zatem mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny i prawny Naczelnik Urzędu Skarbowego w Piotrkowie Tryb stwierdza, ze stanowisko Pana przedstawione we wniosku wg którego uzyskany przez Pana zwrot wkładu i otrzymana część wspólnego majątku spółki nabytego w czasie trwania spałki odpowiadająca Pana udziałowi w zyskach spółki w związku z wystąpieniem ze spółki cywilnej nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym uznać - za prawidłowe”.

Reasumując wnioskodawca stwierdza, iż przekazanie na jego rzecz majątku spółki komandytowej w wyniku jej likwidacji, do wysokości wartości wkładów wniesionych do spółki komandytowej w momencie przekształcenia, podlega zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego, stwierdzam, co następuje

Zasady przekształcania spółek prawa handlowego regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.). Zgodnie z art. 551 § 1 ksh, spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą). W myśl przepisu art. 552 powyższej ustawy, spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną. Na podstawie art. 553 ww. ustawy spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej.

Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. Wspólnicy spółki przekształcanej, uczestniczący w przekształceniu, stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej.

Przekształcenie spółek w rozumieniu przepisów Kodeksu spółek handlowych powoduje przeniesienie majątku jednej spółki działającej w określonej formie prawnej na inny podmiot, który dalszą działalność ma prowadzić jako spółka handlowa innego typu. Przekształcenie spółki kapitałowej (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) w osobową spółkę handlową (spółkę komandytową), nie jest więc tożsame z jej likwidacją, lecz jest jej kontynuacją w innej formie prawnej. Zgodnie z zasadą tożsamości podmiotów biorących udział w przekształceniu, majątek spółki przekształcanej z dniem przekształcenia staje się majątkiem spółki przekształconej. Wartość tego majątku zostaje w toku przekształcenia ustalona, poszczególne składniki majątku wycenione (art. 558 § 2 pkt 3 ksh), a plan przekształcenia poddany badaniu przez biegłego rewidenta (art. 559 § 1 ksh). W dniu przekształcenia wiadomo więc dokładnie, jaki jest majątek spółki przekształcanej.

Kwestię sukcesji praw i obowiązków podatkowych, związanych z transformacjami podmiotowymi reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r., nr 80, poz. 60 ze zm.). Ogólna zasada w tym zakresie wyrażona została w art. 93 a § 2 pkt 1 lit. b) w związku z art. 93 § 1, zgodnie z którym osobowa spółka handlowa powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Taki stan prawny pozwala jednoznacznie stwierdzić, iż proces przekształcenia się spółek jest związany z sukcesją podatkową spółki przekształconej. Skutkiem takiego przekształcenia jest utrata podmiotowości prawnej, przez spółkę przekształcaną, natomiast spółka przekształcona uzyskuje podmiotowość prawną z dniem wpisu do rejestru sądowego. Przewidziana w Ordynacji podatkowej zasada następstwa prawnego ma charakter sukcesji uniwersalnej, czyli oznacza przejście praw i obowiązków z jednego podmiotu (względnie z dwóch lub więcej, w zależności od rodzaju transformacji) na inny podmiot (podmioty). Wskutek dokonanego przekształcenia, kwoty zysków stają się składową częścią majątku spółki komandytowej.

Skutki podatkowe przekształcenia nie obejmują jedynie tych praw i obowiązków, jakie mieli wspólnicy spółki kapitałowej, a które nie funkcjonują w spółkach osobowych, w związku z czym nie mogą one przejść po przekształceniu na spółkę jawną, której wspólnicy podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Na tle omówionych wyżej przepisów dotyczących sukcesji prawnopodatkowej przekształcanych spółek, należy rozważyć postawione wyżej przez Wnioskodawcę pytania uwzględniając przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. j Dz. U. z 2000 r. Nr 14,poz.176 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Jednocześnie z art. 11 ww. ustawy wynika, iż przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Na podstawie art. 8 ww. ustawy przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe.

W art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawodawca w źródłach przychodów wymienia kapitały pieniężne, a w art. 17 ust. 1 ww. ustawy wymienia te przychody.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z kapitałów pieniężnych m.in. są dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną.

Natomiast z art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy wynika, że za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się również nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną, albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Z kolei art. 24 ust. 5 powołanej ustawy określa, iż dochodem (przychodem) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także:

1.  dochód z umorzenia udziałów (akcji),
2.  dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji),
3.  wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej,
4.  dochód przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego, a w spółdzielniach - dochód przeznaczony na podwyższenie funduszu udziałowego oraz dochód stanowiący równowartość kwot przekazanych na ten kapitał (fundusz) z innych kapitałów (funduszy) osoby prawnej,
5.  dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych,
6.  w przypadku połączenia lub podziału spółek - dopłaty w gotówce otrzymane przez udziałowców (akcjonariuszy) spółki przejmowanej, spółek łączonych lub dzielonych,
7.  w przypadku podziału spółek, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie także majątek pozostający w spółce, nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa - ustalona na dzień podziału nadwyżka nominalnej wartości udziałów (akcji) przydzielonych w spółce przejmującej lub nowo zawiązanej nad kosztami nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w spółce dzielonej, obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych; jeżeli podział spółki następuje przez wydzielenie, kosztem uzyskania przychodów jest wartość lub kwota wydatków poniesionych przez udziałowca (akcjonariusza) na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) w spółce dzielonej, ustalona w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego udziałowca wartość nominalna unicestwianych udziałów (akcji) w spółce dzielonej do wartości nominalnej udziałów (akcji) przed podziałem.

Katalog dochodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest katalogiem otwartym, co oznacza, iż wymienione w przepisach przykłady nie stanowią jedynych kategorii podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Wyrazem tego jest użycie w przepisie art. 24 ust. 5 sformułowania „w tym także”. Faktycznie uzyskane mogą więc być także inne postacie dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych. Taką postacią dochodu jest właśnie analizowany w niniejszej sprawie dochód uzyskiwany w wyniku przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytową.

Stosownie natomiast do postanowień art. 30a ust. 1 pkt. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatek od uzyskanych dochodów (przychodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych wynosi 19% dochodów (przychodów).

Skumulowane, niepodzielone w latach poprzednich w spółce kapitałowej, zyski zgromadzone na kapitale spółki z o.o. oraz nierozliczony zysk za rok bieżący, stają się kapitałem początkowym spółki komandytowej.

Dotychczasowi udziałowcy nie muszą więc wnosić do spółki osobowej wkładów, gdyż zastępują je przysługującymi im w spółce kapitałowej niepodzielonymi zyskami.

Zysk wypracowany w spółce z o.o., która jest osobą prawną podlega opodatkowaniu zarówno w momencie powstania, jak i w momencie rozporządzenia nim na rzecz wspólnika. W pierwszym przypadku następuje opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób prawnych, a w drugim 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych (art. 30a ust. 1 pkt 4).

Należy więc uznać, że w przypadku przekształcenia spółki z o.o. pozostałe w spółce kapitałowej na dzień przekształcenia środki nieopodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych (różnica pomiędzy majątkiem spółki komandytowej w stosunku do udziałów wspólników z dnia przekształcenia) będą opodatkowane tym podatkiem.

Zestawiając bowiem przepisy Kodeksu spółek handlowych, Ordynacji podatkowej (dotyczące przekształceń spółek) oraz przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy stwierdzić, że pozostawione w spółce kapitałowej środki (które stały się majątkiem spółki osobowej prawa handlowego, a nie podwyższają wartości wkładów w spółce osobowej w stosunku do wartości udziałów w spółce z o.o.) przypadające na wspólnika (osobę fizyczną) będą podlegały opodatkowaniu w momencie wyjścia tego wspólnika ze spółki osobowej jako przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Natomiast w przypadku, gdy pozostałe w spółce kapitałowej na dzień przekształcenia środki nieopodatkowane, podwyższą wartość wkładów w spółce osobowej w stosunku do wartości udziałów w spółce kapitałowej, to różnica tych wartości stanowić będzie przychód tytułu udziału w zyskach osób prawnych w dacie wykreślenia spółki kapitałowej z krajowego rejestru sądowego.

Mając na uwadze fakt, iż spółka osobowa w drodze sukcesji generalnej przejęła ogół praw i obowiązków przekształconej spółki kapitałowej, będzie zobowiązana w takich przypadkach – jako płatnik - do poboru zryczałtowanego podatku od tych przychodów, o którym mowa w art. 30 ust. 1 pkt 4 ustawy.

Stwierdzić należy również, że na skutek przekształcenia spółki z o.o. w spółkę kapitałową nie dochodzi, uwzględniając postanowienia ww. przepisów dotyczących sukcesji prawno-podatkowej spółek, do objęcia udziałów w świetle art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z powyższego przepisu wynika również, iż dotyczy on wyłącznie spółek posiadających osobowość prawną, a spółka komandytowa nie jest osobą prawną, ani spółką kapitałową w organizacji.

Wspólnicy spółki komandytowej, jako osoby fizyczne, będą opodatkowywać dochód z udziału w tej spółce podatkiem dochodowym od osób fizycznych, osiągając przychody kwalifikowane jako przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej określane zgodnie z art. 8 ustawy.

Dodać jednak należy, że art. 21 ust. 1 pkt 50 ww. ustawy stanowi, iż wolne od podatku dochodowego są przychody otrzymane w związku ze zwrotem udziałów lub wkładów w spółdzielni albo wkładów w spółce osobowej, do wysokości wniesionych udziałów lub wkładów do spółdzielni albo wkładów do spółki osobowej.

Z brzmienia powyższego przepisu wynika, że nie istnieje obowiązek uiszczenia podatku dochodowego w przypadku zwrotu udziałów lub wkładów w spółce osobowej, do wysokości wniesionych udziałów albo wkładów do spółki osobowej.

Natomiast różnica pomiędzy wypłaconą wartością udziału kapitałowego, a wartością wkładu wniesionego przez wspólnika do spółki podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W myśl przepisu art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.

Reasumując, jeżeli pozostałe w spółce kapitałowej środki, pochodzące z niepodzielonego zysku z poprzednich lat i zysku roku obrotowego stają się częścią kapitału podstawowego spółki komandytowej to różnica tych wartości stanowi przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Przychód ten powstanie w dacie wykreślenia spółki kapitałowej z krajowego rejestru sądowego i winien być opodatkowany stosownie do wyżej przedstawionych uregulowań prawnych zryczałtowanym podatkiem dochodowym od tych przychodów w wysokości 19%.

W przypadku, gdy pozostałe w spółce kapitałowej środki z niepodzielonego zysku staną się majątkiem spółki, ale nie podwyższą wkładów w spółce osobowej w stosunku do wartości udziałów w spółce z o. o. to przypadające na wspólnika będą podlegały opodatkowaniu w momencie wyjścia tego wspólnika ze spółki osobowej jako przychód w zyskach osób prawnych.

Natomiast w przypadku zwrotu wkładów wspólnikowi spółki komandytowej, opodatkowaniu podlegać będzie tylko nadwyżka ponad wartość wniesionych wkładów – zastosowanie będzie miał bowiem art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc się do powoływanych przez Wnioskodawcę we wniosku interpretacji organów podatkowych stwierdzić należy, że zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.