Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-1525/09/JD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2010-03-05
Teza: Jak należy dokonać podziału przychodów i kosztów uzyskania przychodów dotyczących miesiąca przekształcenia sp. z o.o. w spółkę komandytowo-akcyjną aby prawidłowo ustalić w tym miesiącu dochód przekształcanej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; podmiot-przekształcanie podmiotów; rozliczanie (rozliczenia); sukcesja
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 25 listopada 2009 r. (data wpływu do tut. Biura 8 grudnia 2009r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   dokonania podziału przychodów i kosztów uzyskania przychodów dotyczących miesiąca przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytowo – akcyjną - **jest prawidłowe,**
*   korygowania przychodu w związku z udzielonymi rabatami, bonifikatami i skontami – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 grudnia 2009 r. wpłynął do tut. Biura wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   dokonania podziału przychodów i kosztów uzyskania przychodów dotyczących miesiąca przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytowo – akcyjną,
*   korygowania przychodu w związku z udzielonymi rabatami, bonifikatami i skontami.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością zostanie w wyniku uchwały zgromadzenia wspólników przekształcona w spółkę komandytowo-akcyjną w trybie art. 551 ustawy z dnia 15 września 2000 r. kodeks spółek handlowych (Dz. U. nr 94 poz. 1037 ze zm.) i będzie kontynuować dalszą działalność w tej formie. Na skutek przekształcenia majątek spółki kapitałowej (przekształcanej) wejdzie w całości w skład majątku spółki komandytowo-akcyjnej, będącej spółką osobową (przekształconej) i nie nastąpi jakiekolwiek (formalne lub faktyczne) uszczuplenie majątku spółki z o.o. ( a tym samym późniejszego majątku spółki

komandytowo-akcyjnej). Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością stanie się spółką komandytowo-akcyjną z chwilą wpisu spółki komandytowo-akcyjnej do krajowego rejestru sądowego (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśli spółkę przekształcaną - spółkę z o.o. na podstawie art. 553 § 3 kodeksu spółek handlowych udziałowcy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością uczestniczący w przekształceniu staną się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki komandytowo-akcyjnej. Kapitał zakładowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, obejmujący wkłady wniesione na pokrycie określonych udziałów w spółce z o.o., w momencie przekształcenia stanie się wkładami wspólników spółki komandytowo-akcyjnej. W wyniku dokonanego przekształcenia nastąpi kontynuacja bytu prawnego podmiotu przekształcanego i zgodnie z zasadą tożsamości podmiotów biorących udział w przekształceniu przeniesienie majątku jednej spółki działającej w określonej formie prawnej na inny podmiot, który dalszą działalność ma prowadzić jako spółka handlowa innego typu.

Podmiot przekształcany - spółka ograniczoną odpowiedzialnością prowadzi księgi rachunkowe zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości (t.j. Dz. U. z 2002r. nr 76 poz. 694 ze zm.). Podmiot przekształcony - spółka komandytowo-akcyjna ma również wynikający z ustawy o rachunkowości obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Jak należy dokonać podziału przychodów i kosztów uzyskania przychodów dotyczących miesiąca przekształcenia sp. z o.o. w spółkę komandytowo-akcyjną aby prawidłowo ustalić w tym miesiącu dochód przekształcanej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością?

Zdaniem Spółki, zasady przekształcania spółek prawa handlowego regulują przepisy działu III tytułu IV ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. nr 94 poz. 1037 ze zm.). Zgodnie z art. 551 § 1 Kodeksu spółek handlowych spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową. Stosownie do regulacji art. 552 Kodeksu spółek handlowych spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną - spółkę z o.o. Ponadto przepis art. 553 Kodeksu spółek handlowych, regulujący tzw. sukcesję generalną stanowi, że spółce przekształconej (spółce komandytowo-akcyjnej) przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o przyznaniu zezwolenia, koncesji lub ulgi stanowi inaczej. Wspólnicy spółki przekształcanej (spółki z o.o.), uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej - spółki komandytowo-akcyjnej. Oznacza to, że w wyniku dokonanego przekształcenia następuje kontynuacja bytu prawnego podmiotu przekształcanego i zgodnie z zasadą tożsamości podmiotów biorących udział w przekształceniu, przeniesienie majątku jednej spółki działającej w określonej formie prawnej na inny podmiot, który dalszą działalność ma prowadzić jako spółka handlowa innego typu. Kwestię sukcesji praw i obowiązków podatkowych związanych z przekształceniem spółki z o.o. w spółkę komandytowo-akcyjną reguluje art. 93a § 1 i § 2 pkt 1 lit b) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zgodnie z którym osobowa spółka handlowa zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej wstępuje we wszystkie przewidziane przepisami prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Zatem przekształcenie spółki z o.o. w spółkę komandytowo-akcyjną zarówno z punktu widzenia prawa spółek handlowych, jak i prawa podatkowego nie jest rozumiane jako likwidacja spółki kapitałowej, tylko proces zmierzający do zmiany formy prawnej organizacji. Spółka przekształcana nie jest traktowana jako podmiot likwidowany, gdyż działalność gospodarcza będzie kontynuowana przy użyciu tego samego majątku, a wspólnicy spółki z o.o. stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki komandytowej. Następuje zatem przekształcenie formy ustrojowej spółki przy jednoczesnej kontynuacji jej bytu prawnego oraz przy zachowaniu tożsamości podmiotu i ma miejsce sukcesja uniwersalna, wynikająca z przepisów prawa podatkowego. Z punktu widzenia podatku dochodowego spółka komandytowa-akcyjna jest jednak inną jednostką niż uprzednio prowadzona jednostka w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, która jest opodatkowana podatkiem dochodowym od osób prawnych. Tak więc pomimo, że nie dochodzi do likwidacji osoby prawnej, tylko do przekształcenia formy ustrojowej jednostki przy jednoczesnej kontynuacji jej bytu prawnego, to jako podmiot podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym przestaje ona istnieć, a z dniem przekształcenia wspólnicy spółki komandytowo-akcyjnej stają się podmiotami opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych lub podatkiem dochodowym od osób prawnych. Należy mieć na względzie, że sposób ustalania dochodu w podmiocie przekształcanym i powstałym w wyniku przekształcenia musi być zgodny z odrębnymi przepisami podatkowego prawa materialnego. Kluczowe znaczenie odgrywa data przekształcenia o znaczeniu konstytutywnym, która nie jest jednak znana w momencie podjęcia decyzji o planowanym przekształceniu spółki z o.o. w spółkę komandytowo-akcyjną, ponieważ jest to dzień faktycznego dokonania wpisu spółki przekształconej (spółki komandytowo-akcyjnej) przez organ rejestrowy.

W świetle powyższego przychody uzyskane z tytułu wykonania dostaw i usług zakończonych przed datą przekształcenia będą stanowiły przychody spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i będą podlegały opodatkowaniu w wysokości i na zasadach określonych w art. 12 ust. 3-3e ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), a w przypadku dokonania dostaw i wykonania usług po dacie przekształcenia, będą to przychody spółki komandytowo-akcyjnej opodatkowane, w zależności od statusu wspólnika, na podstawie ustawy o podatku od osób prawnych lub ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz.176 ze zm.). Jeżeli wystąpią okoliczności, że do wystawionych wcześniej przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością faktur konieczne będzie wystawienie faktury korygującej po dacie przekształcenia, gdy spółka kapitałowa przestanie istnieć, nie jest możliwe, aby to ona wystawiła faktury korygujące. Ponieważ spółka przekształcona wstępuje zgodnie z zasadą sukcesji uniwersalnej we wszelkie przewidziane przepisami prawa podatkowego prawa i obowiązki spółki przekształconej, to spółka komandytowo-akcyjna jest zobowiązana zgodnie z faktycznym przebiegiem zdarzenia do wystawienia faktury korygującej. Faktury korygujące dotyczące udzielonych rabatów, bonifikat i skont zmniejszą przychód w miesiącu ich udzielenia, podczas gdy korekty błędnie ustalonych przychodów powinny być odniesione do tego okresu którego dotyczą.

Zasada opisana przy ustalaniu przychodów ma zastosowanie również przy księgowaniu kosztów. Zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy przekształcenia oraz w roku podatkowym do dnia przekształcenia są potrącane w okresie, w którym zostały osiągnięte odpowiadające im przychody spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z tytułu dostaw i usług zrealizowanych przed dniem przekształcenia. Natomiast na podstawie art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącane w dacie ich poniesienia, którą jest zgodnie z art. 15 ust.4e w/w ustawy dzień ujęcia (zaksięgowania) kosztu w księgach rachunkowych przedsiębiorstwa. Reasumując operacje dokumentowane dowodami obcymi, dotyczące zakupu rzeczowych składników majątkowych (towarów, materiałów) oraz usług i obrotu gotówką powinny być zakwalifikowane w oparciu o datę ich dokonania do kosztów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przed dniem przekształcenia i do kosztów spółki komandytowo-akcyjnej po tym dniu. Operacje dotyczące usług stałych realizowanych w okresie całego miesiąca i potwierdzonych fakturą np. z tytułu czynszu za wynajem, opłat leasingowych, dostaw energii cieplnej i elektrycznej, usług telekomunikacyjnych, usług dostawy wody i odbioru ścieków, usług wywozu nieczystości powinny być rozliczane proporcjonalnie do liczby dni kalendarzowych w miesiącu przekształcenia i rejestracji spółki komandytowo-akcyjnej. Koszty działalności gospodarczej występujące cyklicznie typu: amortyzacja, wynagrodzenia należne za miesiąc przekształcenia i wypłacone w tym samym miesiącu, powinny być rozliczane kluczem w proporcji do liczby dni kalendarzowych w miesiącu rejestracji spółki komandytowo-akcyjnej.

Jednak wyjątkiem będzie sytuacja składek na ubezpieczenie społeczne pracowników w części należnej od pracodawcy i wynagrodzenia należnego za miesiąc przekształcenia wypłaconego w miesiącu następnym (do 10 dnia miesiąca zgodnie z przepisami kodeksu pracy). W tym przypadku decydujące znaczenie mają przepisy szczególne t.j. art. 16 ust.1 pkt 57 i 57a ustawy o podatku od osób prawnych, które określają, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów niewypłaconych, niedokonanych lub niepostawionych do dyspozycji wypłat, świadczeń oraz innych należności wynikających z przychodów ze stosunku pracy, z działalności wykonywanej osobiście oraz praw majątkowych, a także nieopłaconych do zakładu ubezpieczeń społecznych składek w części finansowanej przez pracodawcę. Wymienione wydatki staną się kosztem uzyskania przychodu przy zastosowaniu metody kasowej w dacie ich faktycznego poniesienia. W przypadku, gdy data ta nastąpi po miesiącu przekształcenia, będą to w całości koszty spółki komandytowo-akcyjnej, ponieważ spółka z ograniczoną odpowiedzialnością została wykreślona z rejestru i nie ma ustalanego dochodu w tym miesiącu.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje.

Zasady przekształcania spółek prawa handlowego zostały uregulowane w przepisach ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.). Zgodnie z art. 551 § 1 Kodeksu spółek handlowych, spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo – akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą). W myśl natomiast art. 552 Kodeksu spółek handlowych, spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną. Należy również zwrócić uwagę na art. 553 ww. Kodeksu, który wyraża zasadę sukcesji generalnej (sukcesji uniwersalnej) na gruncie prawa prywatnego, zgodnie z którą spółce przekształconej przysługują wszelkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej.

Na gruncie prawa podatkowego skutki omawianej transformacji reguluje przepis art. 93a § 2 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zgodnie z którym do osobowej spółki handlowej, powstałej w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej, stosuje się odpowiednio przepis art. 93a § 1, zgodnie z którym spółka przekształcona wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki spółki przekształcanej.

Sytuację spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia, a także wspólników tej spółki – w odniesieniu do praw i obowiązków o charakterze podatkowym spółki kapitałowej – określić należy jako następstwo prawne. Nie można zatem mówić o likwidacji spółki kapitałowej, ale raczej o jej kontynuacji, z tą jednak różnicą, że spółka występuje w zmienionej formie prawnej. Zatem, w przypadku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytowo – akcyjną, nowo powstała spółka wstępuje we wszelkie wynikające z przepisów prawa podatkowego prawa i obowiązki spółki przekształcanej.

W przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, nie można jednak mówić o sukcesji uniwersalnej, ze wszystkimi jej skutkami podatkowymi. Na moment przekształcenia dla celów podatkowych straci swój byt prawny spółka z o.o., która była podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, natomiast od momentu przekształcenia, wspólnicy spółki osobowej, będący osobami fizycznymi, stają się podmiotami opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, bądź podatkiem dochodowym od osób prawnych, gdy wspólnikiem jest spółka posiadająca osobowość prawną.

W przypadku spółki komandytowej podatnikiem podatku dochodowego nie jest spółka, lecz każdy wspólnik tej spółki indywidualnie. W związku z powyższym, określenie wysokości przychodu i kosztów, dochodu do opodatkowania oraz należnego podatku dochodowego dokonuje się dla poszczególnych wspólników odrębnie.

Zgodnie z art. 8 ust. 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654, ze zm. – zwanej dalej „updop”), jeżeli z odrębnych przepisów wynika obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych (sporządzenia bilansu) przed upływem przyjętego przez podatnika roku podatkowego, to za rok podatkowy uważa się okres od pierwszego dnia miesiąca następującego po zakończeniu poprzedniego roku podatkowego do dnia zamknięcia ksiąg rachunkowych.

O obowiązku zamknięcia ksiąg stanowi art. 12 ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 ze zm.). W myśl tego przepisu, księgi rachunkowe zamyka się m.in. na dzień poprzedzający zmianę formy prawnej, czyli w omawianym przypadku – na dzień poprzedzający wpis spółki przekształconej do rejestru. Przekształcenie spółki kapitałowej jest zatem zdarzeniem prowadzącym do zamknięcia ksiąg rachunkowych, sporządzenia sprawozdania finansowego i zakończenia roku podatkowego. Zakończenie roku podatkowego wiązać się będzie z obowiązkiem złożenia zeznania rocznego i wpłacenia wynikającego z niego podatku dochodowego od osób prawnych.

Spółka komandytowo - akcyjna jako spółka osobowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego, podatnikami są natomiast wspólnicy spółki. Osoby prawne będące wspólnikiem spółki osobowej są podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Z kolei osoby fizyczne są podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych, zatem ich rok podatkowy pokrywa się z rokiem kalendarzowym.

W związku z powyższym, w wyniku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytowo – akcyjną oraz konieczności rozliczenia przychodów oraz kosztów dla celów podatkowych należy dokonać odpowiedniego przyporządkowania przychodów oraz kosztów albo do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością albo do spółki komandytowo -akcyjnej.

W świetle powyższego przychody uzyskane z tytułu wykonania dostaw i usług zakończonych przed datą przekształcenia będą stanowiły przychody spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i podlegały opodatkowaniu w wysokości i na zasadach określonych w art. 12 ust. 3-3e updop, a w przypadku dokonania dostaw i wykonania usług po dacie przekształcenia, będą to przychody spółki komandytowo - akcyjnej opodatkowane, w zależności od statusu wspólnika:

*   na zasadach określonych w updop – w odniesieniu do wspólnika będącego osobą prawną,
*   na zasadach określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych - w odniesieniu do wspólnika będącego osobą fizyczną.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 updop, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. W związku z tym, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w roku poprzedzającym rok w którym doszło do przekształcenia formy prawnej spółki oraz w roku podatkowym, kiedy miało miejsce przekształcenie, są potrącalne odpowiednio w okresie, w którym zostały osiągnięte odpowiadające im przychody spółki przekształcanej, czyli spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. W związku z powyższym, jeżeli przychody rozliczone zostaną proporcjonalnie do kresu funkcjonowania spółki przekształcanej w miesiącu, gdy nastąpiło przekształcenie formy prawnej spółki, wówczas koszty bezpośrednio związane z przychodami powinny być rozliczone również proporcjonalnie, bowiem zasady dotyczące przychodów mają zastosowanie przy rozliczaniu kosztów bezpośrednich. Zatem metoda, jaką zostaną rozliczone przychody, powinna mieć bezpośrednie odzwierciedlenie przy rozliczaniu kosztów bezpośrednich.

Natomiast koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami (koszty pośrednie), na podstawie art. 15 ust. 4d updop, potrącane są w dacie ich poniesienia (przy czym za datę poniesienia, w myśl art. 15 ust. 4e updop, uznaje się dzień ujęcia (zaksięgowania) kosztu w księgach rachunkowych. Jeżeli jednak koszty pośrednie dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W związku z powyższym, koszty pośrednie należałoby rozbić na lata podatkowe - na rok podatkowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością oraz rok podatkowy spółki komandytowo – akcyjnej. Koszty te powinny być rozliczone w stosunku do okresu funkcjonowania spółki przekształcanej w ostatnim miesiącu, kiedy nastąpiło przekształcenie. W odniesieniu do kosztów stałych, dotyczących okresów miesięcznych i rozliczanych na koniec okresu rozliczeniowego, z uwagi na to, iż nie ma możliwości wskazania, jaka ich część dotyczy roku podatkowego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (spółki przekształcanej), a jaka część dotyczy spółki komandytowo - akcyjnej (spółki przekształconej), koszty te należy podzielić proporcjonalnie, czyli koszty poniesione do dnia przekształcenia ująć w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, a koszty po dniu przekształcenia ująć w księgach spółki komandytowo – akcyjnej.

Reasumując operacje dokumentowane dowodami obcymi, dotyczące zakupu rzeczowych składników majątkowych (towarów, materiałów) oraz usług i obrotu gotówką powinny być zakwalifikowane w oparciu o datę ich dokonania do kosztów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przed dniem przekształcenia i do kosztów spółki komandytowo-akcyjnej po tym dniu. Operacje dotyczące usług stałych realizowanych w okresie całego miesiąca i potwierdzonych fakturą np. z tytułu czynszu za wynajem, opłat leasingowych, dostaw energii cieplnej i elektrycznej, usług telekomunikacyjnych, usług dostawy wody i odbioru ścieków, usług wywozu nieczystości powinny być rozliczane proporcjonalnie do liczby dni kalendarzowych w miesiącu przekształcenia i rejestracji spółki komandytowo-akcyjnej. Koszty działalności gospodarczej występujące cyklicznie typu: amortyzacja, wynagrodzenia należne za miesiąc przekształcenia i wypłacone w tym samym miesiącu, powinny być rozliczane kluczem w proporcji do liczby dni kalendarzowych w miesiącu rejestracji spółki komandytowo-akcyjnej.

Jednak wyjątkiem będzie sytuacja składek na ubezpieczenie społeczne pracowników w części należnej od pracodawcy i wynagrodzenia należnego za miesiąc przekształcenia wypłaconego w miesiącu następnym (do 10 dnia miesiąca zgodnie z przepisami Kodeksu pracy).

Zgodnie z art. 15 ust. 4g updop, należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. W przypadku uchybienia temu terminowi do należności tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57. W myśl art. 15 ust. 4h składki z tytułu należności, o których mowa w ust. 4g, określone w ustawie z dnia 13 października 1998r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. z 2007r. Nr 11, poz. 74 z późn. zm.), w części finansowanej przez płatnika składek, składki na Fundusz Pracy oraz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, z zastrzeżeniem art. 16 ust. 1 pkt 40, stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który należności te są należne, pod warunkiem że składki zostaną opłacone:

1.  z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu, za który są należne - w terminie wynikającym z odrębnych przepisów,
2.  z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu następnym, w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony - nie później niż do 15 dnia tego miesiąca.

W przypadku uchybienia tym terminom do składek tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57a i ust. 7d.

Jak wynika z powyższego wydatki na wynagrodzenia oraz opłacenie składek na ubezpieczenie społeczne pracowników w części należnej od pracodawcy, o ile zostaną wypłacone w terminach określonych odrębnymi przepisami, będą stanowić koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne. Jednak w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku zastosowanie będzie miał przepis szczególny, tj. art. 16 ust. 1 pkt 57 i 57a updop, zgodnie z którym, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów niewypłaconych, niedokonanych lub niepostawionych do dyspozycji wypłat, świadczeń oraz innych należności wynikających z przychodów ze stosunku pracy, z działalności wykonywanej osobiście oraz praw majątkowych, a także nieopłaconych do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych składek w części finansowanej przez pracodawcę. Wymienione wydatki staną się kosztem uzyskania przychodu przy zastosowaniu metody kasowej w dacie ich faktycznego poniesienia. Zatem będą to w całości koszty spółki komandytowo-akcyjnej, ponieważ spółka z ograniczoną odpowiedzialnością na moment wypłaty wynagrodzeń oraz opłacenia składek na ubezpieczenie społeczne pracowników w części należnej od pracodawcy, będzie wykreślona z rejestru i utraci byt prawny.

Stosownie do art. 12 ust. 3 updop, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Przepisy updop nie definiują pojęć bonifikata, skonto, a także używanego przez Wnioskodawcę pojęcia rabatu. Z uwagi na powyższe należy w tym zakresie posiłkować się znaczeniem tych terminów w języku potocznym. Bonifikata to obniżka ceny przyznawana po dokonaniu transakcji jako zachęta do zwiększania zakupów lub forma rekompensaty z powodu gorszej jakości towaru. Z kolei za skonto należy uznać procentowe obniżenie ceny za natychmiastową zapłatę lub zapłatę przed ustalonym terminem albo zapłatę gotówką za towar objęty sprzedażą kredytową. Rabat jest to zniżka, ustępstwo procentowe od ustalonych cen towaru, głównie na rzecz nabywców płacących gotówką, kupujących dużą ilość towaru jednorazowo lub w określonym czasie (Słownik Języka Polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1996r.).

Zatem należy stwierdzić, iż wartość rabatu, bonifikaty, skonta obniżają kwotę należną zbywcy danego towaru, w konsekwencji obniżają u zbywcy tego towaru przychód. W związku z tym udzielenie rabatu powinno skutkować dokonaniem korekty przychodów uzyskanych z tytułu sprzedaży tych towarów, z którymi dany rabat jest związany, w okresie w którym uzyskano pierwotny przychód z tej sprzedaży. W przedstawionym zdarzeniu przyszłym jeżeli udzielone rabaty, bonifikaty, skonta dotyczyć będą przychodów spółki przekształcanej, okoliczności te winny zawsze skutkować korektą przychodów spółki kapitałowej. Analogiczne zasady odnoszą się do korekt przychodów spółki kapitałowej, których przyczyną było błędne ustalenie przychodu w dacie jego uzyskania.

W świetle powyższego stanowisko Spółki w zakresie:

*   dokonania podziału przychodów i kosztów uzyskania przychodów dotyczących miesiąca przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytowo – akcyjną - jest prawidłowe,
*   korygowania przychodu w związku z udzielonymi rabatami, bonifikatami i skontami – jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.