Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP2/443-1349/11/AM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2012-03-22
Teza: „Czy jeżeli usługi w zakresie wykonywania grobowców/nagrobków kamiennych są świadczone w związku z zamówionymi przez klienta czynnościami w zakresie pochówku osoby zmarłej, tj. stanowią nieodłączny element zamówionej usługi pogrzebowej jako całości są opodatkowane stawką 8% VAT, tak jak usługi pogrzebowe? Czy jeżeli usługi w zakresie wykonywania grobowców/nagrobków kamiennych są świadczone jako usługi odrębne - tj. niezwiązane z konkretnymi czynnościami w zakresie pochówku, czyli będące w stosunku do takich usług poprzedzające lub też następcze - to jako takie podlegają opodatkowaniu podstawową stawką 23% VAT?”
Słowa kluczowe: podatek-podatek od towarów i usług; stawka; usługi-usługi pogrzebowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 15 grudnia 2011r. (data wpływu 22 grudnia 2011r.), uzupełnionym pismem z dnia 5 marca 2012r. (data wpływu 8 marca 2012r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług jest:

*   **nieprawidłowe** w zakresie określenia stawki podatku VAT przy wykonywaniu grobowców/nagrobków kamiennych związanego z usługą pogrzebową,
*   **prawidłowe** w zakresie określenia stawki podatku VAT przy wykonywaniu grobowców/nagrobków kamiennych niezwiązanego z usługą pogrzebową.

UZASADNIENIE

W dniu 22 grudnia 2011r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usług związanych z wykonywaniem grobowców/nagrobków kamiennych.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z dnia 5 marca 2012r., (data wpływu 8 marca 2012r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z dnia 28 lutego 2012r.), znak: IBPP2/443-1349/11/AM.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący zaistniały stan faktyczny:

Podatnik świadczy usługi pogrzebowe. Jedną z usług świadczonych przez podatnika jest również wykonywanie grobowców/nagrobków innych niż ziemne (tj. kamiennych). Usługi w zakresie wykonywania grobowców/nagrobków są świadczone przez podatnika zarówno w związku z konkretną usługą pogrzebową tj. w okolicznościach związanych z pochówkiem zmarłego jak i poza takimi okolicznościami, tj. w sytuacji, gdy zamawiający zleca wykonanie grobowców/nagrobków w z związku z zamierzonymi przyszłymi pochówkami zmarłych w tym grobowcu.

Podatnik świadczy również takie usługi w sytuacji, w której zamawiający po uprzednim dokonaniu pochówku zmarłego w grobie ziemnym zleca wykonanie grobowca kamiennego (w tym przypadku nie jest warunkiem koniecznym, aby usługa pogrzebowa - dokonanie pochówku zmarłego została wykonana przez podatnika).

W uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, że:

1.  Usługi w zakresie wykonywanie przez Wnioskodawcę grobowców/nagrobków kamiennych świadczone w związku z zamówionymi przez klienta czynnościami w zakresie pochówku osoby zmarłej posiadają - zdaniem Wnioskodawcy - symbol PKWiU 96.03.12 (Usługi pogrzebowe).
2.  Usługi wykonywanie przez Wnioskodawcę w zakresie wykonywanie grobowców/nagrobków kamiennych niezwiązane z konkretną usługą pogrzebową sklasyfikowane są- zdaniem Wnioskodawcy - pod symbolem PKWiU - 43.99.90 (Roboty związane z wykonywaniem pozostałych specjalistycznych robót budowlanych, gdzie indziej niesklasyfikowanych).

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy jeżeli usługi w zakresie wykonywania grobowców/nagrobków kamiennych są świadczone w związku z zamówionymi przez klienta czynnościami w zakresie pochówku osoby zmarłej, tj. stanowią nieodłączny element zamówionej usługi pogrzebowej jako całości są opodatkowane stawką 8% VAT, tak jak usługi pogrzebowe?
2.  Czy jeżeli usługi w zakresie wykonywania grobowców/nagrobków kamiennych są świadczone jako usługi odrębne - tj. niezwiązane z konkretnymi czynnościami w zakresie pochówku, czyli będące w stosunku do takich usług poprzedzające lub też następcze - to jako takie podlegają opodatkowaniu podstawową stawką 23% VAT?

Stanowisko Wnioskodawcy:

1.  Zdaniem podatnika, w sytuacji, w której usługi wykonania grobowca/nagrobka kamiennego stanowią jeden z elementów zamówionej przez klienta usługi pogrzebowej - wraz z czynnościami związanymi z pochówkiem konkretnego zmarłego - podlegają one opodatkowaniu stawką 8% VAT właściwą dla usług pogrzebowych - gdyż w takiej sytuacji stanowią jeden z elementów usługi pogrzebowej.
2.  Zdaniem podatnika w sytuacji, w której usługi w zakresie wykonywania grobowców/nagrobków kamiennych są świadczone jako usługi odrębne - tj. niezwiązane z konkretnymi czynnościami w zakresie pochówku podlegają opodatkowaniu stawką 23% VAT z uwagi na brak bezpośredniego związku z właściwymi usługami pogrzebowymi.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego uznaje się za:

*   **nieprawidłowe w zakresie określenia stawki podatku VAT przy wykonywaniu grobowców/nagrobków kamiennych związanego z usługą pogrzebową,**
*   **prawidłowe w zakresie określenia stawki podatku VAT przy wykonywaniu grobowców/nagrobków kamiennych niezwiązanego z usługą pogrzebową.**

Na wstępie należy zaznaczyć, że pytanie Nr 1 Wnioskodawcy i stanowisko do pytania odnosi się wyłącznie do rozstrzygnięcia czy opisane usługi wykonywania grobowców/nagrobków stanowią jedną kompleksową usługę, a tym samym czy mogą być objęte 8% stawką podatku stosownie do załącznika Nr 3 do ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054). Tut. organ wydając niniejszą interpretację ograniczył się do udzielenia odpowiedzi ściśle na zadane pytanie.

Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, że Wnioskodawca świadczy usługi pogrzebowe. Jedną z usług świadczonych przez podatnika jest również wykonywanie grobowców/nagrobków innych niż ziemne (tj. kamiennych). Usługi w zakresie wykonywania grobowców/nagrobków są świadczone przez podatnika zarówno w związku z konkretną usługą pogrzebową tj. w okolicznościach związanych z pochówkiem zmarłego jak i poza takimi okolicznościami, tj. w sytuacji, gdy zamawiający zleca wykonanie grobowców/nagrobków w z związku z zamierzonymi przyszłymi pochówkami zmarłych w tym grobowcu.

Dla usług w zakresie wykonywania grobowców/nagrobków kamiennych świadczonych w związku z zamówionymi przez klienta czynnościami w zakresie pochówku osoby zmarłej Wnioskodawca wskazał symbol PKWiU 96.03.12 (Usługi pogrzebowe).

Natomiast dla usług wykonywania grobowców/nagrobków kamiennych niezwiązanych z konkretną usługą pogrzebową Wnioskodawca wskazał symbol PKWiU - 43.99.90 (Roboty związane z wykonywaniem pozostałych specjalistycznych robót budowlanych, gdzie indziej niesklasyfikowanych).

Odnosząc się do powyższego stwierdzić należy, że dla usług wykonywania grobowców/nagrobków związanych ze świadczeniem konkretnej usługi pogrzebowej związanej z pochówkiem zmarłego Wnioskodawca co prawda wskazał symbol PKWiU 96.03.12 dotyczący usług pogrzebowych, jednakże stanowisko Wnioskodawcy opiera się w całości na kompleksowości świadczonej usługi. Mianowicie Wnioskodawca wskazał, że usługa wykonania nagrobka/grobowca kamiennego stanowi jeden z elementów zamówionej przez klienta usługi pogrzebowej wraz z czynnościami związanymi z pochówkiem konkretnego zmarłego.

W związku z powyższym istotą rozstrzygnięcia w ww. przypadku nie jest ustalenie stawki podatku w powiązaniu z symbolem PKWiU, lecz ustalenie czy faktycznie mamy co czynienia z kompleksową usługą pogrzebową a więc świadczeniem złożonym.

Należy zauważyć, iż w sytuacji gdy mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym – świadczeniem dwóch lub więcej usług, tak ściśle ze sobą powiązanych, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku VAT. Zdarzenie to należy traktować jako jednolite świadczenie, w którym kilka elementów należy uznać za konstytutywne do świadczenia głównego.

W orzecznictwie ugruntował się pogląd, że dzielenie wykonywanej, kompleksowej usługi na dwie odrębne usługi jest niezgodne z powszechnie przyjętą praktyką gospodarczą, orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz orzecznictwem Sądu Najwyższego. W wyroku TSUE w sprawie pomiędzy Card Protection Plan Ltd (CPP) a Commissioners of Customs and Excise (sygn. C-349/96) Trybunał orzekł: „(…) Z art. 2(1) VI Dyrektywy wynika, iż każde świadczenie usług musi być zasadniczo uznawane za odrębne i niezależne oraz świadczenie obejmujące jedną usługę z ekonomicznego punktu widzenia nie powinno być sztucznie dzielone, by nie zakłócić funkcjonowania systemu VAT; należy określić zasadnicze cechy transakcji w celu ustalenia, czy podatnik świadczy na rzecz klienta, który jest typowym klientem, kilka odrębnych usług zasadniczych, czy też jedną usługę. Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

Stanowisko TSUE podzielił Sąd Najwyższy, który w wyroku z dnia 21 maja 2002r. (sygn. akt III RN 66/01) stwierdził: „podział jednorodnej, kompleksowej usługi na dwa odrębne rodzaje jest podziałem sztucznym i nie może stanowić podstawy do podziału kwoty należnej za tę usługę na dwie części, z czego każda jest objęta inną stawką VAT”.

W świetle powyższego konkretną usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi głównej, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi głównej.

W przedmiotowej sprawie czynność wykonywania nagrobków/grobowców, jest odrębną usługą od usługi pogrzebowej tj. związanej z pochówkiem zmarłego, gdyż usługa ta nie będzie środkiem do lepszego wykorzystania usługi głównej (usługi pogrzebowej związanej z pochówkiem zmarłego). Zauważyć należy, że dla podmiotu dokonującego zamówienia usługi pogrzebowej związanej z pochówkiem zmarłego celem głównym nie jest wykonanie grobowca zmarłej osobie, bowiem to jest sprawą drugorzędną. Wykonanie grobowca pozostaje poza zakresem usługi pogrzebowej i stanowi od niej świadczenie odrębne. Potwierdzeniem tego rozwiązania jest sama możliwość wyboru przez klienta możliwości zamówienia usługi pogrzebowej bez wykonania grobowca dla zmarłego, bowiem zamawiając u Wnioskodawcy świadczenie usługi pogrzebowej związanej z pochówkiem osoby zmarłej klient nie jest zobowiązany do zamówienia również wykonania grobowca dla zmarłej osoby. Zatem usługa pogrzebowa i usługa wykonania grobowca są niezależnymi usługami, które funkcjonują odrębnie i mogą być przedmiotem odrębnych świadczeń.

Podkreślić należy, że orzecznictwo wspólnotowe dopuszcza możliwość opodatkowania różnymi stawkami podatku VAT jednej dostawy towaru, w której to kwestii Trybunał Sprawiedliwości UE w sprawie C-251/05 z dnia 6 lipca 2006 r., stwierdził co następuje cyt.: „Okoliczność, iż określone towary stanowią przedmiot jednej dostawy, która z jednej strony obejmuje towar główny objęty przez ustawodawstwo danego państwa członkowskiego zwolnieniem dającym prawo do zwrotu zapłaconego podatku w rozumieniu art. 28 ust. 2 lit. a) szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienionej dyrektywą Rady 92/77/EWG z dnia 19 października 1992 r. uzupełniającą wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienionej dyrektywą Rady 92/77/EWG z dnia 19 października 1992 r. uzupełniającą wspólny system podatku od wartości dodanej i zmieniająca dyrektywę 77/388/EWG (zbliżanie stawek VAT), oraz z drugiej strony towary wyłączone przez to ustawodawstwo z zakresu zastosowania tego zwolnienia, nie stoi na przeszkodzie temu, aby dane państwo członkowskie pobierało podatek VAT od dostawy towarów wyłączonych według stawki zwykłej”.

Mając zatem na uwadze, że wykonanie grobowca/nagrobka nie stanowi elementu pomocniczego do usługi pogrzebowej a stanowi odrębne od usługi pogrzebowej świadczenie należy wskazać stawkę podatku dla przedmiotowej czynności.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Stosownie do art. 5a cyt. ustawy o VAT, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W świetle art. 2 pkt 6 ustawy przez towary - rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zatem dla prawidłowego określenia wysokości stawki podatku od towarów i usług od czynności, których przedmiotem są poszczególne towary lub usługi, ustawodawca odsyła do klasyfikacji statystycznych wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, powołując w przepisach dotyczących obniżonych stawek podatku oraz w załącznikach do ustawy symbole PKWiU.

Klasyfikacją, do której odwołują się przepisy ustawy o podatku VAT, jest Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU), wprowadzona rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207, poz. 1293 ze zm.), którą dla celów podatku od towarów i usług stosuje się od dnia 1 stycznia 2011r.

Należy podkreślić również, iż do zaklasyfikowania danego towaru bądź usługi do odpowiedniej grupy towarów lub usług czy też do weryfikacji wskazanej klasyfikacji, nie są kompetentne organy podatkowe. W myśl bowiem Komunikatu Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS Nr 1 poz. 11) zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, swoje produkty (wyroby i usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniami Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zaznaczyć jednak należy, że zarówno w przepisach ww. ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w rozporządzeniach wykonawczych do niej, przewidziano możliwość zastosowania obniżonych stawek podatku w stosunku do niektórych czynności. I tak stosownie do przepisu art. 41 ust. 2 ww. ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

W związku z faktem, iż z dniem 1 stycznia 2011r. zmianie uległy stawki podatku od towarów i usług, stosownie do art. 146a pkt 1 i 2 ww. ustawy o podatku od towarów i usług, w okresie od dnia 1 stycznia 2011r. do dnia 31 grudnia 2013r., z zastrzeżeniem art. 146f:

*   stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
*   stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Zatem czynność wykonania grobowca/nagrobka kamiennego podlega opodatkowaniu stawką podatku 23%, gdyż nie stanowi elementu pomocniczego usługi pogrzebowej.

Ponadto Wnioskodawca wskazał, że wykonuje również grobowiec/nagrobek kamienny niezwiązany z konkretną usługą pogrzebową, dla której wskazał symbol PKWiU 43.99.90 (Roboty związane z wykonywaniem pozostałych specjalistycznych robót budowlanych, gdzie indziej niesklasyfikowanych). Usługi sklasyfikowane pod ww. symbolem PKWiU nie zostały wymienione przez ustawodawcę zarówno w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług jak również w przepisach wykonawczych do ustawy wśród czynności, które korzystają z obniżonej stawki VAT. Tym samym świadczenie usług związanych z wykonaniem grobowa/nagrobka zarówno w pytaniu pierwszym jak również w pytaniu drugim podlega opodatkowaniu stawką podstawową podatku VAT tj. 23%.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy objęte pytaniem oznaczonym we wniosku Nr 2 należało uznać za prawidłowe.

Reasumując stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za:

*   nieprawidłowe w zakresie określenia stawki podatku VAT przy wykonywaniu grobowców/nagrobków kamiennych związanego z usługą pogrzebową,
*   prawidłowe w zakresie określenia stawki podatku VAT przy wykonywaniu grobowców/nagrobków kamiennych niezwiązanego z usługą pogrzebową.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.