Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-3.4012.191.2019.2.PJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-08-08
Teza: Osoby trzecie dokonując opisanych działań uatrakcyjnią przedmiotową działkę będącą nadal własnością Zainteresowanych (Wnioskodawczyń). Działania te dokonywane za pełną zgodą Zainteresowanych, wpłyną generalnie na podniesienie atrakcyjności nieruchomości jako towaru i wzrost jej wartości. Wobec powyższego, Zainteresowane dokonując sprzedaży działki nie korzystają z przysługującego im prawa do rozporządzania własnym majątkiem prywatnym. Nie jest to bowiem typowe (zwykłe) rozporządzanie prawem własności. Zainteresowane w taki sposób zorganizowały sprzedaż ww. działki, że niejako ich działania łącznie z działaniami przyszłego nabywcy stanowią pewnego rodzaju wspólne przedsięwzięcie.
Słowa kluczowe: budynek; dostawa; działalność-działalność gospodarcza; nieruchomości; opodatkowanie; pełnomocnictwo; podatnik; ulepszenie; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 oraz art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 30 maja 2019 r. (data wpływu 31 maja 2019 r.) uzupełnionego pismem z dnia 29 lipca 2019 r. (data wpływu 31 lipca 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z podatku sprzedaży działki nr 22/28a – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 31 maja 2019 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z podatku sprzedaży działki nr 22/28a. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 29 lipca 2019 r. w odpowiedzi na wezwanie Organu z dnia 17 lipca 2019 r.

**We wniosku złożonym przez:**

*   Zainteresowaną będącą stroną postępowania: X,
*   Zainteresowaną niebędącą stroną postępowania: Y

**przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:**

Działka numer 22/28a położona w miejscowości A. obręb: B., powiat c., województwo d. o powierzchni 0,3321 ha dla której Sąd Rejonowy w A. Wydział Ksiąg Wieczystych, prowadzi księgę wieczystą KW numer (\`(...)\`), jest nieruchomością zabudowaną innym budynkiem niemieszkalnym o powierzchni zabudowy 25 m2 – garaż.

Udział po 1/2 części w prawie własności w/w działki przysługuje Y i X.

Y nabyła 1/2 udziału w przedmiotowej nieruchomości na podstawie wyroku Sądu Rejonowego w A. Wydział Rodzinny i Nieletnich w sprawie o rozwód dnia (\`(...)\`)1985 r. sygn. akt: (\`(...)\`), natomiast X 1/2 udziału nabyła na podstawie umowy darowizny zawartej dnia (\`(...)\`) 2007 r. przed notariuszem (\`(...)\`) w A. (Rep. …).

Dnia 26 lipca 2018 r. Wnioskodawczynie zawarły umowę przedwstępną sprzedaży pod warunkiem, na mocy której zobowiązały się sprzedać działkę o nr geod. 22/28a położoną w miejscowości A. obręb: B., powiat c., województwo d. o powierzchni 0,3321 ha.

Przedmiotem umowy jest zabudowana nieruchomość obejmująca działkę ewidencyjną nr 22/28a, o powierzchni 3321 m2 Wnioskodawczynie zobowiązują się sprzedać przedmiotową nieruchomość firmie Z. z siedzibą w E., w stanie wolnym od jakichkolwiek obciążeń, roszczeń i praw osób trzecich prawo własności zabudowanej nieruchomości oznaczonej numerem działki 22/28a za cenę (\`(...)\`) powiększoną o ewentualny podatek od towarów i usług VAT, pod następującymi warunkami:

1.  uzyskania przez Kupującego (Spółkę) prawomocnej, ostatecznej i wykonalnej decyzji o pozwoleniu na budowę, z której będzie wynikać możliwość zabudowania nieruchomości składającej się z działki numer 22/28a, obiektami zgodnie z planami inwestycyjnymi Spółki, w tym obiektem handlowym o powierzchni zabudowy nie mniejszej niż 600 m2.
2.  uzyskania przez Kupującego (Spółkę) prawomocnej, ostatecznej i wykonalnej decyzji o pozwoleniu na rozbiórkę budowli i budynków posadowionych na przedmiotowej nieruchomości (budynek garażowy oraz do rozbiórki przeznaczone są fundamenty),
3.  uzyskania przez Kupującego (Spółkę) prawomocnej, ostatecznej i wykonalnej decyzji wydanej przez właściwy organ o pozwoleniu na budowę wjazdu na przedmiotową nieruchomość według koncepcji Kupującego na zasadzie prawo i lewoskrętu dla pojazdów o masie powyżej 25 t, bez konieczności przebudowy układu drogowego,
4.  uzyskania pozwolenia na wycięcie drzew w zakresie niezbędnym do realizacji zamierzeń inwestycyjnych Spółki (Kupującego) odpowiednich nasadzeń zamiennych lub wycięcia drzew kosztem i staraniem Sprzedającego w zakresie niezbędnym do realizacji zamierzeń inwestycyjnych Spółki (Kupującego),
5.  uzyskania przez Spółkę (Kupującego) prawomocnej, ostatecznej i wykonalnej decyzji na wycinkę drzew kolidujących z zakresem przebudowy pasa drogowego, określonym przez zarządcę drogi obejmującej zgodę na dokonanie przez Spółkę odpowiednich nasadzeń zamiennych,
6.  niestwierdzenia ponadnormatywnego zanieczyszczenia nieruchomości skutkującego koniecznością rekultywacji,
7.  potwierdzenia badaniami geotechnicznymi możliwości posadowienia na nieruchomości budynków przy zastosowaniu tradycyjnych technologii budowlanych,
8.  uzyskania przez Spółkę warunków technicznych przyłączy - kanalizacji sanitarnej, wodnej, kanalizacji deszczowej oraz przyłącza energetycznego zgodnie z koncepcją Spółki, pozwalających na realizację planowanej inwestycji w okresie 6 miesięcy od dnia zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży.

Działka nr 22/28a jest objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego obszaru położonego w A., w dzielnicy B., oznaczona symbolem MN/U1 - teren zabudowy mieszkaniowo-usługowej.

Działka nr 22/28a nie jest położona na terenie, dla którego została podjęta na podstawie art. 8 ustawy o rewitalizacji uchwała o wyznaczeniu obszaru rewitalizacji, nie jest również położona na terenie Specjalnej Strefy Rewitalizacji.

Działka nr 22/28a nie jest położona na obszarze specjalnej strefy ekonomicznej w rozumieniu ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. 1994. Nr 123, poz. 60 z późn. zm.).

Działka nr 22/28a nie jest przeznaczona do zalesienia określonego w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego lub decyzji o warunkach zabudowy, nie jest objęta uproszczonym planem urządzenia lasu lub decyzją Starosty, określającej zadania z zakresu gospodarki leśnej, wydaną na podstawie inwentaryzacji stanu lasu.

W stosunku do przedmiotowych nieruchomości nie zostały wydane decyzje o ustaleniu lokalizacji celu publicznego.

Nieruchomość nie była w przeszłości i obecnie również nie jest wykorzystywana na cele prowadzonej działalności gospodarczej, w tym działalności rolniczej.

Wnioskodawczynie nie podejmowały w stosunku do działki 22/28a, będącej przedmiotem sprzedaży, aktywnych działań w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca, usługodawców, takie jak np. uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych oraz działania marketingowe/reklamowe podjęte w celu sprzedaży nieruchomości, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia.

Działka o nr geod. 22/28a obręb B. nie jest przedmiotem umów najmu, dzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze.

Wnioskodawczynie nie prowadzą, ani nie prowadziły działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami.

W akcie notarialnym Repertorium A numer (\`(...)\`) z dnia 26 lipca 2018 przed notariuszem (\`(...)\`), Sprzedające (Wnioskodawczynie) udzieliły pełnomocnictwa z prawem do udzielania dalszych pełnomocnictw, do występowania przed wszelkimi organami administracji publicznej oraz podejmowania wszelkich działań faktycznych i prawnych, niezbędnych do uzyskania decyzji i pozwoleń (aby spełnić w/w warunki), w szczególności składania wniosków oraz odbioru wymaganych decyzji i postanowień. Sprzedające oświadczyły, iż przez cały okres obowiązywania umowy przedwstępnej w/w pełnomocnictwo jest nieodwołalne i nie wygasa w skutek śmierci mocodawcy.

W uzupełnieniu z dnia 29 lipca 2019 r. będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z 17 lipca 2019 r. Zainteresowana będąca strona przedstawiła ponadto poniższe okoliczności:

1.  Właściwe PKOB dla budynku garażu to 1242.
2.  Budynek garażu jest budynkiem na stałe połączonym z gruntem.
3.  Zainteresowanym nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z wybudowaniem przedmiotowego budynku garażu.
4.  Budynek garażu nie był użytkowany. Postawiony został około 25 lat temu. Dokładna data nie jest znana Zainteresowanej będącej stroną, gdyż do dnia dzisiejszego nie był użytkowany.
5.  Nie były ponoszone na garaż wydatki na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.
6.  Przedmiotowy garaż nie był wykorzystywany w żaden sposób. Został wybudowany ale nie był wcale użytkowany.
7.  Budynek garażu nie był wykorzystywany w ramach działalności gospodarczej.
8.  Budynek przedmiotowego garażu nie był przedmiotem najmu, dzierżawy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (sformułowane ostatecznie w uzupełnieniu wniosku):

Czy sprzedaż działki (opisanej w pkt. G \[wniosku ORD-IN¬(8) – przypis Organu\]) będzie czynnością opodatkowaną podatkiem VAT (jeśli tak, to jaką stawką podatkową), czy też będzie czynnością zwolnioną z podatku VAT?

W ocenie Wnioskodawczyń czynność sprzedaży przedmiotowej działki powinna być czynnością zwolnioną z podatku VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyń w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie zwolnienia z podatku sprzedaży działki nr 22/28a uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Należy więc przyjąć, że w oparciu o definicję zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy, zbycie nieruchomości gruntowych (działek), traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Wskazać należy, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy, bądź świadczenie usług zdefiniowane w art. 8 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych – art. 15 ust. 2 ustawy.

Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Przy czym, w świetle przytoczonych wyżej przepisów status podatnika podatku od towarów i usług wynika z okoliczności dokonania czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem.

Dla ustalenia, czy osoba dokonująca transakcji sprzedaży nieruchomości jest podatnikiem podatku VAT istotne jest stwierdzenie, że prowadzi ona działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Zatem, kiedy osoba fizyczna dokonuje sprzedaży swojego majątku osobistego, a czynność ta wykonywana jest okazjonalnie i nie zmierza do nadania jej stałego charakteru, nie oznacza to prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej czy zarejestrowanej działalności gospodarczej. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Jednocześnie wykorzystywanie składników majątku, tj. takie wykorzystywanie majątku, które charakteryzuje się powtarzalnością lub długim okresem trwania, które polega na czerpaniu dochodów ze składnika majątku wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej. Należy stwierdzić, że każdy, kto dokonuje czynności, które zmierzają do wykorzystania nieruchomości dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy powinien być uznany za podatnika podatku od towarów i usług.

W konsekwencji, wykorzystywanie majątku należącego do danej osoby stanowi również działalność gospodarczą jeżeli jest dokonywane w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Podstawowym kryterium dla opodatkowania sprzedaży nieruchomości jest ustalenie, czy działanie to można uznać za wykorzystywanie majątku w sposób ciągły do celów zarobkowych, czy majątek nabyty został i faktycznie wykorzystany na potrzeby własne, czy też z przeznaczeniem do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ustawy.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen v. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z dnia 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, który stwierdził, że majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

W kwestii opodatkowania dostawy gruntów istotne jest, czy w świetle zaprezentowanego we wniosku opisu sprawy Zainteresowane, w celu dokonania sprzedaży przedmiotowej nieruchomości podejmowały/będą podejmować aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania ich za podmioty prowadzące działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatników podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpi w ramach zarządu majątkiem prywatnym. Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, s. 1, z późn. zm.) (a tym samym art. 15 ust. 2 ustawy) jako, że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy.

Ponadto, jak wynika z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach C-180/10 i C-181/10, dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej, pod warunkiem, że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

Należy wskazać, iż przyjęcie, że dana osoba fizyczna sprzedając nieruchomości działa w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czego przejawem jest taka aktywność tej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną, np. nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług developerskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu zaistnienia pojedynczych z nich.

W konsekwencji dla rozstrzygnięcia, czy podmiot w związku z realizacją określonej czynności występuje w charakterze podatnika wymaga każdorazowo oceny okoliczności faktycznych danej sprawy. Ocenie podlegać muszą przede wszystkim działania, jakie podejmuje zbywca w celu dokonania sprzedaży.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że dnia 26 lipca 2018 r. Wnioskodawczynie zawarły umowę przedwstępną sprzedaży pod warunkiem, na mocy której zobowiązały się sprzedać zabudowaną nieruchomość obejmująca działkę ewidencyjną nr 22/28a o powierzchni 3321 m2. Wnioskodawczynie zobowiązują się sprzedać przedmiotową nieruchomość, w stanie wolnym od jakichkolwiek obciążeń, roszczeń i praw osób trzecich prawo własności zabudowanej nieruchomości oznaczonej numerem działki 22/28a powiększoną o ewentualny podatek od towarów i usług VAT, pod określonymi warunkami.

Nieruchomość nie była w przeszłości i obecnie również nie jest wykorzystywana na cele prowadzonej działalności gospodarczej, w tym działalności rolniczej.

Wnioskodawczynie nie podejmowały w stosunku do działki 22/28a, będącej przedmiotem sprzedaży, aktywnych działań w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca, usługodawców, takie jak np. uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych oraz działania marketingowe/reklamowe podjęte w celu sprzedaży nieruchomości. wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia.

Działka o nr geod. 22/28a nie jest przedmiotem umów najmu, dzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze.

Wnioskodawczynie nie prowadzą, ani nie prowadziły działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami.

W akcie notarialnym z dnia 26 lipca 2018 Sprzedające (Wnioskodawczynie) udzieliły pełnomocnictwa z prawem do udzielania dalszych pełnomocnictw, do występowania przed wszelkimi organami administracji publicznej oraz podejmowania wszelkich działań faktycznych i prawnych, niezbędnych do uzyskania decyzji i pozwoleń (aby spełnić w/w warunki), w szczególności składania wniosków oraz odbioru wymaganych decyzji i postanowień. Sprzedające oświadczyły, iż przez cały okres obowiązywania umowy przedwstępnej w/w pełnomocnictwo jest nieodwołalne i nie wygasa w skutek śmierci mocodawcy.

Należy w tym miejscu wskazać, że kwestie dotyczące stosunków cywilnoprawnych między podmiotami, w tym kwestie dotyczące przeniesienia własności nieruchomości, reguluje ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145). Zgodnie z ogólnymi zasadami dotyczącymi sprzedaży – przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę (art. 535 Kodeksu cywilnego).

Moment przeniesienia własności nieruchomości został określony w art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego, w myśl którego – umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej, albo że strony inaczej postanowiły.

Z kolei umowa przedwstępna została uregulowana w art. 389-396 Kodeksu cywilnego. Zgodnie z art. 389 § 1 Kodeksu cywilnego – umowa, przez którą jedna ze stron lub obie zobowiązują się do zawarcia oznaczonej umowy (umowa przedwstępna), powinna określać istotne postanowienia umowy przyrzeczonej. Jeżeli termin, w ciągu którego ma być zawarta umowa przyrzeczona, nie został oznaczony, powinna ona być zawarta w odpowiednim terminie wyznaczonym przez stronę uprawnioną do żądania zawarcia umowy przyrzeczonej. Jeżeli obie strony są uprawnione do żądania zawarcia umowy przyrzeczonej i każda z nich wyznaczyła inny termin, strony wiąże termin wyznaczony przez stronę, która wcześniej złożyła stosowne oświadczenie. Jeżeli w ciągu roku od dnia zawarcia umowy przedwstępnej nie został wyznaczony termin do zawarcia umowy przyrzeczonej, nie można żądać jej zawarcia (art. 389 § 2 ww. ustawy).

Umowa przedwstępna jest więc jedynie zobowiązaniem do przeniesienia własności, lecz własności nie przenosi. Kupujący nie otrzymuje na mocy tej umowy żadnych uprawnień właścicielskich. Właścicielem zostaje dopiero dzięki zawarciu umowy przyrzeczonej.

Tym samym, zgodnie z powyższymi normami prawa cywilnego – umowa przedwstępna, będąca przyrzeczeniem zawarcia właściwej umowy sprzedaży, nawet jeśli sporządzona została w formie aktu notarialnego, nie powoduje przeniesienia prawa własności nieruchomości.

Ponadto, należy zwrócić uwagę, na kwestię udzielania pełnomocnictw, która to została uregulowana w Tytule IV Działu VI Przedstawicielstwo, Rozdział I Przepisy ogólne, Rozdział II Pełnomocnictwo, ustawy Kodeks cywilny.

Zgodnie z art. 95 § 1 Kodeksu cywilnego, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych albo wynikających z właściwości czynności prawnej, można dokonać czynności prawnej przez przedstawiciela. W świetle § 2 tego artykułu, czynność prawna dokonana przez przedstawiciela w granicach umocowania pociąga za sobą skutki bezpośrednio dla reprezentowanego.

W myśl art. 96 ww. Kodeksu, umocowanie do działania w cudzym imieniu może opierać się na ustawie (przedstawicielstwo ustawowe) albo na oświadczeniu reprezentowanego (pełnomocnictwo). Stosownie do art. 98 ww. Kodeksu, pełnomocnictwo ogólne obejmuje umocowanie do czynności zwykłego zarządu. Do czynności przekraczających zakres zwykłego zarządu potrzebne jest pełnomocnictwo określające ich rodzaj, chyba że ustawa wymaga pełnomocnictwa do poszczególnej czynności.

Zgodnie z art. 99 § 1 Kodeksu cywilnego, jeżeli do ważności czynności prawnej potrzebna jest szczególna forma, pełnomocnictwo do dokonania tej czynności powinno być udzielone w tej samej formie. W myśl § 2 powołanego artykułu, pełnomocnictwo ogólne powinno być pod rygorem nieważności udzielone na piśmie.

Na mocy art. 108 ww. Kodeksu, pełnomocnik nie może być drugą stroną czynności prawnej, której dokonuje w imieniu mocodawcy, chyba że co innego wynika z treści pełnomocnictwa albo że ze względu na treść czynności prawnej wyłączona jest możliwość naruszenia interesów mocodawcy. Przepis ten stosuje się odpowiednio w wypadku, gdy pełnomocnik reprezentuje obie strony.

Z regulacji art. 109 ww. Kodeksu wynika, że przepisy działu niniejszego stosuje się odpowiednio w wypadku, gdy oświadczenie woli ma być złożone przedstawicielowi.

Jak wynika z przepisów art. 95 do art. 109 Kodeksu cywilnego, pełnomocnictwo – to jednostronne oświadczenie osoby (mocodawcy), na mocy którego inna osoba (pełnomocnik) staje się upoważniona do działania w imieniu mocodawcy. Zatem każda czynność wykonana przez pełnomocnika w imieniu mocodawcy i w zakresie udzielonego pełnomocnictwa wywoła skutki bezpośrednio w sferze prawnej mocodawcy.

W okolicznościach niniejszej sprawy Zainteresowane zawarły umowę przedwstępną sprzedaży działki o nr geod. 22/28a o powierzchni 0,3321 ha. Przedmiotem umowy jest zabudowana nieruchomość obejmująca działkę ewidencyjną nr 22/28a, o powierzchni 3321 m2.

Warunkiem realizacji ww. zobowiązania jest m.in. uzyskanie przez Kupującego (Spółkę) odpowiednich decyzji (w tym decyzji o pozwoleniu na budowę, decyzji o pozwoleniu na rozbiórkę budynku garażowego wraz z fundamentami), pozwoleń, ekspertyz i opinii w zakresie niezbędnym do realizacji zamierzeń inwestycyjnych Spółki (Kupującego).

Zainteresowane aktem notarialnym udzieliły pełnomocnictwa z prawem do udzielania dalszych pełnomocnictw, do występowania przed wszelkimi organami administracji publicznej oraz podejmowania wszelkich działań faktycznych i prawnych, niezbędnych do uzyskania decyzji i pozwoleń (aby spełnić w/w warunki), w szczególności składania wniosków oraz odbioru wymaganych decyzji i postanowień. Sprzedające oświadczyły, iż przez cały okres obowiązywania umowy przedwstępnej w/w pełnomocnictwo jest nieodwołalne i nie wygasa w skutek śmierci mocodawcy.

Zatem fakt, że wszystkie ww. czynności dokonywane będą przez potencjalnego przyszłego właściciela, to aby takie czynności mogły być poczynione to faktyczny właściciel nieruchomości musi wystąpić z wnioskiem lub udzielić stosownych pełnomocnictw potencjalnemu przyszłemu właścicielowi, tak aby mógł on działać w jego imieniu, których to pełnomocnictw Zainteresowane (Wnioskodawczynie) udzieliły Kupującemu.

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, że fakt, że ww. działania, nie będą podejmowane bezpośrednio przez Zainteresowane, ale przez osoby trzecie (przyrzekającego zakup, któremu Zainteresowane udzieliły pełnomocnictwa) nie oznacza, że pozostają bez wpływu na sytuację prawną Zainteresowanych. Po udzieleniu pełnomocnictwa czynności wykonane przez osoby trzecie wywołają skutki bezpośrednio w sferze prawnej Zainteresowanych (mocodawczyń).

Z kolei osoby trzecie dokonując ww. działań uatrakcyjnią przedmiotową działkę będącą nadal własnością Zainteresowanych (Wnioskodawczyń). Działania te dokonywane za pełną zgodą Zainteresowanych, wpłyną generalnie na podniesienie atrakcyjności nieruchomości jako towaru i wzrost jej wartości.

Wobec powyższego, Zainteresowane dokonując sprzedaży działki nr 22/28a o powierzchni 0,3321 ha nie korzystają z przysługującego im prawa do rozporządzania własnym majątkiem prywatnym. Nie jest to bowiem typowe (zwykłe) rozporządzanie prawem własności. Zainteresowane w taki sposób zorganizowały sprzedaż ww. działki, że niejako ich działania łącznie z działaniami przyszłego nabywcy stanowią pewnego rodzaju wspólne przedsięwzięcie.

Do czasu zawarcia ostatecznej umowy sprzedaży nieruchomość będzie własnością Zainteresowanych i będzie podlegała wielu czynnościom. Wszystkie te czynności z punktu widzenia podatku VAT zostaną „wykonane” w sferze prawnopodatkowej Zainteresowanych. W tym kontekście bez znaczenia pozostaje okoliczność wykonywania ww. czynności przez potencjalnego nabywcę. W efekcie wykonywanych czynności dostawie podlega nieruchomość o zupełnie innym charakterze jak w chwili zawarcia umowy przedwstępnej.

Zatem, w przedmiotowej sprawie, Zainteresowane podejmując ww. czynności, zaangażowały środki podobne do tych jakie wykorzystują podmioty zajmujące się profesjonalnie obrotem nieruchomościami, o których mowa we wskazanych orzeczeniach w sprawach C-180/10 i C 181/10, tj. wykazały aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem.

W ocenie Organu uznać należy, że podejmowane przez Zainteresowane działania oraz dokonane czynności wykluczają sprzedaż przedmiotowej nieruchomości w ramach zarządu ich majątkami prywatnymi. Wobec powyższego, należy stwierdzić, że sprzedaż przez Zainteresowane ww. nieruchomości (nieruchomości zabudowanej obejmującej działkę ewidencyjną nr 22/28a o powierzchni 3321 m2) będzie dostawą dokonaną w ramach prowadzenia działalności gospodarczej w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, a Zainteresowane będą działały jako podatnik VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy. Z uwagi na powyższe, w tej konkretnej sytuacji nie można uznać, że przedmiotem dostawy będzie składnik majątku osobistego Zainteresowanych, a sprzedaż przedmiotowej działki będzie stanowiła realizację prawa do rozporządzania majątkiem osobistym.

Pomimo, że celem wykonania szeregu czynności była realizacja warunków zawarcia umowy przyrzeczonej, to jednak przed sprzedażą wystąpił szereg ww. czynności, które spowodowały zwiększenie atrakcyjności działki i ostatecznie jej sprzedaż.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis sprawy, powołane regulacje ustawy o podatku od towarów i usług oraz orzecznictwo stwierdzić należy, że podjęte przez Zainteresowane ww. działania wskazują, że sprzedaż działki nr 22/28a, będzie dokonana w ramach działalności gospodarczej, zdefiniowanej w art. 15 ust. 2 ustawy, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. W rozpatrywanej sprawie zaistniały bowiem przesłanki świadczące o takiej aktywności Zainteresowanych w przedmiocie zbycia działki, która porównywalna jest do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem.

Przechodząc do kwestii możliwości objęcia sprzedaży przedmiotowej działki zwolnieniem z podatku od towarów i usług, co stanowi przedmiot wątpliwości Zainteresowanych, a do czego niezbędne było ustalenie statusu Zainteresowanych na gruncie podatku VAT, w dalszej kolejności należy przywołać przepisy dotyczące mogących mieć zastosowanie w opisanej sprawie zwolnień.

Przepis art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT przewiduje, że zwolniona od podatku VAT jest dostawa budynków budowli lub ich części, z wyjątkiem sytuacji, gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim;
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Jednocześnie należy wskazać, że w myśl art. 29a ust. 8 ustawy o VAT w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 14 Ustawy o VAT, pierwszym zasiedleniem jest oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu, lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Jednakże, definicja pierwszego zasiedlenia, które warunkuje zwolnienie z opodatkowania VAT w przypadku dostawy budynków od uprzedniego wykonania czynności podlegających opodatkowaniu została zakwestionowana przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) jako niezgodna z Dyrektywą VAT.

W wyroku z 16 listopada 2017 r., sygn. akt C-308/16 (ws. Kozuba Premium Selection Sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie), odpowiadając na pytanie prejudycjalne NSA przedstawione w postanowieniu z dnia 23 lutego 2016 r. w sprawie oznaczonej sygn. akt I FSK 1573/14, TSUE orzekł, że wykorzystywanie budynku na własne potrzeby - czyli nie w drodze czynności podlegających opodatkowaniu - spełnia wymogi pierwszego zasiedlenia określone w Dyrektywie VAT.

Na zadane pytanie NSA, czy art. 135 ust. 1 lit. j) Dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on krajowemu uregulowaniu, tj. art. 43 ust. 1 pkt 10 w związku z art. 2 ust. 14 Ustawy o VAT, TSUE stwierdził:

Należy przede wszystkim przypomnieć, że dyrektywa VAT ustanawia wspólny system VAT opierający się w szczególności na jednolitej definicji transakcji podlegających opodatkowaniu (wyrok z dnia 11 maja 2017 r., Posnania lnvestment, C-36/16, EU:C:2017:361, pkt 25 i przytoczone tam orzecznictwo).

Artykuł 12 ust. 1 lit. a) tejże dyrektywy dotyczy dostawy budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem. W związku z tym przepisy te łącznie dokonują rozróżnienia między nowym a starym budynkiem, przy czym sprzedaż starego budynku nie jest co do zasady objęta VAT (zob. podobnie wyrok z dnia 12 lipca 2012 r., J.J. Komen en Zonen Beheer Heerhugowaard, C-326/11, EU:C:2012:461, pkt 21). Ratio legis tych przepisów zasadza się na względnym braku wartości dodanej przy sprzedaży starego budynku. Sprzedaż budynku następująca po jego pierwszej dostawie na rzecz konsumenta końcowego, stanowiącej zakończenie procesu produkcji, jakkolwiek objęta jest zakresem pojęcia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 9 dyrektywy VAT, nie prowadzi do powstania istotnej wartości dodanej i w związku z tym powinna co do zasady być objęta zwolnieniem (zob. podobnie wyrok z dnia 4 października 2001 r., Goed Wonen, C-326/99, EU:C:2001:506, pkt 52).

W związku z tym, że pojęcie pierwszego zasiedlenia jest zawarte w art. 12 Dyrektywy VAT, ale nie ma przypisanej definicji, w powołanym wyroku TSUE stwierdza, co następuje:

Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału treści przepisu prawa Unii, który nie zawiera wyraźnego odesłania do prawa państw członkowskich, należy zwykle nadawać autonomiczną i jednolitą wykładnię, której należy dokonywać z uwzględnieniem kontekstu przepisu i celu danego uregulowania (zob. podobnie wyrok z dnia 13 października 2016 r. Mikołajczyk, C 294/15, EU:C:2016:772, pkt 44 i przytoczone tam orzecznictwo).

Należy również przypomnieć, że zgodnie z orzecznictwem Trybunału pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 135 ust. 1 dyrektywy VAT powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa dokonana lub świadczona odpłatnie przez podatnika (wyrok z dnia 19 listopada 2009 r.. Don Bosco Onroerend Goed, C-461/08. EU:C:2009:722, pkt 25 i przytoczone tam orzecznictwo).

(\`(...)\`) kryterium pierwszego zasiedlenia budynku należy rozumieć jako odpowiadające kryterium pierwszego użytkowania budynku przez jego właściciela lub lokatora. (\`(...)\`) kryterium to zostało uznane za określające moment, w którym kończy się proces produkcji budynku i budynek ów staje się przedmiotem konsumpcji.

Wynika stąd, że państwa członkowskie nie są w szczególności upoważnione do uzależnienia zwolnienia z VAT w zakresie dostaw budynków następujących po ich pierwszym zasiedleniu od warunku, który nie został przewidziany w dyrektywie VAT, a zgodnie z którym takie pierwsze zasiedlenie ma nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu.

Zatem Trybunał potwierdził, że pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie nieruchomości do używania. Pierwsze zasiedlenie budynku lub jego części ma więc miejsce zarówno w sytuacji, w której po wybudowaniu budynku oddano go w ramach czynności opodatkowanej, jak i w przypadku wykorzystywania budynku na potrzeby własnej działalności gospodarczej podatnika bowiem w obydwu przypadkach dojdzie do korzystania z budynku.

W opisie zdarzenia przyszłego wynika, ze działka numer 22/28a jest nieruchomością zabudowaną innym budynkiem niemieszkalnym o powierzchni zabudowy 25 m2 – garaż dla którego właściwy numer PKOB to 1242. Budynek garażu jest budynkiem na stałe połączonym z gruntem.

Budynek garażu postawiony został około 25 lat temu, ale nie był użytkowany ani wykorzystywany w żaden sposób, w tym nie był wykorzystywany w ramach działalności gospodarczej, a także nie był przedmiotem najmu, dzierżawy.

Pomimo, że jednym z warunków zawarcia umowy sprzedaży nieruchomości określonym w umowie przedwstępnej jest uzyskania przez Kupującego (Spółkę) prawomocnej, ostatecznej i wykonalnej decyzji o pozwoleniu na rozbiórkę budowli i budynków posadowionych na przedmiotowej nieruchomości (budynek garażowy oraz fundamenty) to przedmiotem dostawy będzie budynek. Czynność sprzedaży nie może jednak korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10, ponieważ budynek nie był użytkowany, a tym samym jego dostawa będzie odbywała się w warunkach pierwszego zasiedlenia.

Wskazać należy w tym miejscu, że w sytuacji gdy dostawa budynków, budowli lub ich części nie jest objęta zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. pkt 10, to może być ona zwolniona, stosownie do pkt 10a po warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

W uzupełnieniu wniosku Zainteresowane wskazały, że:

*   Zainteresowanym nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z wybudowaniem przedmiotowego budynku garażu.
*   Nie były ponoszone na garaż wydatki na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Podsumowując należy stwierdzić, że Zainteresowane dokonują sprzedaży nieruchomości zabudowanej obejmującej działkę ewidencyjną nr 22/28a o powierzchni 3321 m2 nie w ramach zarządu ich majątkiem prywatnym, ale działając jako podatnicy VAT, z uwagi na to, że całokształt działań oraz dokonanych czynności (w tym wykonywanych przez przyszłego nabywcę na podstawie udzielonego przez Zainteresowane pełnomocnictwa, będących realizacją warunków zawarcia umowy przyrzeczonej) są czynnościami, które spowodowały zwiększenie atrakcyjności działki i ostatecznie jej sprzedaż porównywalne do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem. Wobec powyższego sprzedaż ww. nieruchomości będzie dostawą dokonaną w ramach prowadzenia działalności gospodarczej w myśl art. 15 ust. 2 ustawy.

Dostawa ta będzie podlegała zwolnieniu z podatku od towarów i usług, jako dostawa budynku dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia, co do której spełnione są warunki, o których mówi art. 43 ust. 1 pkt 10a.

Tym samym stanowisko Zainteresowanych jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego lub zmiany stanu prawnego.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (\`(...)\`) za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.