Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-2.4011.76.2023.1.AKU
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-03-30
Teza: Skutki podatkowe odpłatnego zbycia nieruchomości oraz możliwość skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego.
Słowa kluczowe: cel-cele mieszkaniowe; nieruchomości-zbycie nieruchomości; remonty; wybudowanie; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Zwolnienia przedmiotowe.-Zwolnienia od podatku dochodowego.-Sprzedaż nieruchomości i praw majątkowych.; Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Źródła przychodów.-Przychód z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10-ust. 1-pkt 8-lit. a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3-art. 21-ust. 1-pkt 131; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3-art. 21-ust. 25-pkt 1-lit. d

**Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe**

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

30 stycznia 2023 r. złożyła Pani wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości oraz możliwości skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego. Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego**

Jest Pani osobą fizyczną, polskim rezydentem podatkowym. Umową sprzedaży z dnia 11 lutego 2019 r., zawartą w formie aktu notarialnego, zbyła Pani odpłatnie zabudowaną nieruchomość. Pozostaje Pani w związku małżeńskim, w którym obowiązuje ustrój wspólności majątkowej małżeńskiej, ale sprzedana nieruchomość stanowiła Pani majątek osobisty. Udziały w prawie własności zbywanej nieruchomości nabyła Pani w drodze spadku w 2006 r. (1/3 części) oraz umowy darowizny w 2017 r. (2/3 części).

W złożonym w ustawowym terminie zeznaniu PIT-39 za 2019 r. zadeklarowała Pani, iż przychód ze sprzedaży nieruchomości w części, w jakiej podlegał on opodatkowaniu na podstawie art 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz.U. 2022 r., poz. 2647 ze zm.), tj. w części przypadającej na udziały nabyte w drodze umowy darowizny (2/3 części), wydatkuje na własne cele mieszkaniowe.

Na podstawie umowy darowizny z dnia 19 kwietnia 2022 r., zawartej w formie aktu notarialnego, otrzymała Pani wraz małżonkiem, do majątku wspólnego (wspólność majątkowa), od swojej córki, udział w wysokości 3/4 części w prawie własności nieruchomości gruntowej, niezabudowanej, objętej działką ewidencyjną nr … w miejscowości \`(...)\`. Pozostały udział w prawie własności nieruchomości wynoszący 1/4 części należy do darczyńcy (Pani córki).

Dnia 1 kwietnia 2022 r. zawarła Pani wraz z małżonkiem oraz córką, z przedsiębiorcą (spółką z ograniczoną odpowiedzialnością) umowę o roboty budowalne, na podstawie której spółka, jako główny wykonawca inwestycji, zobowiązała się do wybudowania domu jednorodzinnego na działce nr … w miejscowości \`(...)\`, zgodnie z umową, w sposób kompletny, zgodnie z obowiązującą sztuka budowlaną i aktualną wiedzą techniczną.

Zgodnie z umową zakres prac budowlanych obejmuje:

1) fundament płytowy,

2) ściany zewnętrzne,

3) ściany wewnętrzne,

4) konstrukcje dachu i stropu,

5) pokrycie dachu wraz z orynnowaniem,

6) okna z PCV,

7) drzwi zewnętrzne,

8) instalację elektryczną i ogrzewanie podłogowe,

9) instalację wodno-kanalizacyjną,

10) ocieplenie elewacji,

11) parapety zewnętrzne,

12) podbitki (ewentualnie).

Prace mają zostać ukończone, co do zasady, w terminie 9 miesięcy, licząc od wpłaty przez zlecających pełnej kwoty zaliczki.

Za wykonanie całości robót określonych w umowie główny wykonawca otrzyma wynagrodzenie w określonej ryczałtowo kwocie brutto, zawierającej podatek VAT (319 680 zł brutto). Cena obejmuje koszt materiałów zużytych do wybudowania domu oraz koszt robocizny.

Wynagrodzenie płatne jest zgodnie z harmonogramem terminowo-finansowym, stanowiącym załącznik do umowy, zgodnie z którym:

\- 57% (182 217 zł 60 gr), jako zaliczka, płatne jest w momencie podpisania umowy (30 000 zł) i przed otrzymaniem pozwolenia na budowę (152 217 zł 60 gr),

\- 8% (25 574 zł 40 gr) – przed budową płyty fundamentowej,

\- 7% (22 377 zł 60 gr) – przed montażem na miejscu elementów budynku,

\- 7% (22 377 zł 60 gr) – przed montażem pokrycia dachu i stolarki okiennej,

\- 7% (22 377 zł 60 gr) – przed wykonaniem instalacji elektrycznej, gazowej, C.O. i wod-kan,

\- 7% (22 377 zł 60 gr) – przed wykonaniem prac zewnętrznych,

\- 7% (22 377 zł 60 gr) – po wykonaniu prac wewnętrznych i odbiorze końcowym.

Jeżeli w toku realizacji robót pojawi się konieczność wykonania robót dodatkowych lub uzupełniających, których nie można było przewidzieć na etapie podpisywania umowy, będą one odrębnie rozliczane.

Dokonała Pani następujących wpłat na rzecz głównego wykonawcy inwestycji:

\- 30 000 zł w dniu 1 kwietnia 2022 r.,

\- 92 707 zł 20 gr w dniu 7 listopada 2022 r.,

\- 152 217 zł 60 gr w dniu 28 listopada 2022 r.

W związku z ww. wpłatami, wykonawca inwestycji wystawił na Pani imię i nazwisko 3 faktury zaliczkowe:

1) 1 kwietnia 2022 r. - fakturę na kwotę 30 000 zł brutto, tytułem: „zaliczka na poczet budowy domu – I transza”,

2) 7 listopada 2022 r. - fakturę na kwotę 92 707 zł 20 gr brutto, tytułem: „zaliczka na poczet budowy domu – fundament, montaż elementów budynku, pokrycie dachu, okna, instalacje wod.-kan., co, elektryka”,

3) 28 listopada 2022 r. - fakturę na kwotę 152 217 zł 60 gr brutto, tytułem: „zaliczka na poczet budowy domu – II transza”.

W październiku i listopadzie 2022 r. zakupiła Pani wraz z mężem, ponadto płytki ceramiczne (podłogowe i ścienne), panele podłogowe i armaturę łazienkową (stelaż WC, miska WC, deska WC) w celu ich montażu w budowanym domu, na łączną kwotę 22 362 zł 16 gr brutto. Faktury sprzedaży z tego tytułu zostały wystawione na oboje małżonków.

Realizacja budowy budynku mieszkalnego nie została ukończona do końca 2022 r. Do tej daty zostały wykonane: projekt budynku i instalacji, według którego, wykonane zostały prefabrykowane segmenty ścian zewnętrznych, więźby dachowej. Po skompletowaniu wszystkich elementów budynku całość zostanie dostarczona na miejsce montażu. Deklarowany czas montażu budynku wraz z instalacjami – do 10 dni (uwarunkowania pogodowe). Na koniec roku 2022, stan zaawansowania ocenia się na 85%. Ten sposób finansowania przedsięwzięcia podyktowany był zminimalizowaniem skutków inflacji w 2022 r. przekładających się na wzrost kosztów materiałów budowlanych, w tym drewna i materiałów izolacyjnych.

Po zakończeniu budowy domu i jego wykończeniu, planuje Pani zamieszkać wraz z mężem i córką w domu. Dom nie będzie przeznaczony na cele rekreacyjne.

Przychód ze sprzedaży nieruchomości na podstawie umowy sprzedaży z 11 lutego 2019 r. nie stanowił dla Pani przychodu z działalności gospodarczej lub z działów specjalnych produkcji rolnej. Budowa i sprzedaż budynków mieszkalnych lub lokali mieszkalnych oraz sprzedaż gruntów i prawa wieczystego użytkowania gruntów nie są przedmiotem Pani działalności gospodarczej. Nie prowadzi Pani działalności gospodarczej.

**Pytanie**

Czy wydatki poniesione przez Panią na budowę domu jednorodzinnego, stwierdzone fakturami zaliczkowymi z 1 kwietnia 2022 r., 7 listopada 2022 r., 28 listopada 2022 r. oraz wydatki na zakup płytek ceramicznych, paneli podłogowych i armatury łazienkowej, stwierdzone fakturami z października i listopada 2022 r., do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości, wykazanego w zeznaniu PIT-39 za 2019 r., stanowią wydatki na własne cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, i w konsekwencji, czy dochód ze sprzedaży w dniu 11 lutego 2019 r. nieruchomości, przeznaczony na sfinansowanie tych wydatków, jest wolny od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych?

**Pani stanowisko w sprawie**

Pani zdaniem, wydatki na budowę domu jednorodzinnego, poniesione przez Panią w 2022 r., stwierdzone fakturami zaliczkowymi z 1 kwietnia 2022 r. (30 000 zł), 7 listopada 2022 r. (92 707 zł 20 gr), 28 listopada 2022 r. (152 217 zł 60 gr) oraz wydatki na zakup płytek, paneli podłogowych i armatury łazienkowej, stwierdzone fakturami z października i listopada 2022 r. (na łączną kwotę 22 362 zł 16 gr) stanowią wydatki na własne cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, dalej również jako: u.p.d.o.f. Przychód ze sprzedaży przez Panią w dniu 11 lutego 2019 r. nieruchomości, wydatkowany na wymienione w zdaniu poprzednim cele jest wolny od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.

Źródłem przychodów, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ustępu 2, nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Zatem zbycie przez Panią nieruchomości, na podstawie umowy sprzedaży z 11 lutego 2019 r., w części, w jakiej udział w tej nieruchomości nabyła Pani w drodze darowizny w 2017 r. (tj. 2/3 części), stanowiło dla Pani przychód, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f.

Co do zasady przychód ten podlega opodatkowaniu. Od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f. podatek dochodowy wynos 19% podstawy obliczenia podatku (art. 30e ust. 1 u.p.d.o.f.). Po zakończeniu roku podatkowego przychód ten jest wykazywany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 u.p.d.o.f. (art. 30e ust. 4 u.p.d.o.f.). Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł (art. 30e ust. 5 u.p.d.o.f.).

Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. został zmieniony ustawą z dnia 23 października 2018 r. (Dz.U. z 2018 r. poz. 2159), która weszła w życie 1 stycznia 2019 r. i znajduje zastosowanie do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2019 r. Przedmiotową nowelizacją wydłużono okres wydatkowania środków z odpłatnego zbycia nieruchomości na własne cele mieszkaniowe z dwóch do trzech lat.

W celu skorzystania ze zwolnienia, miała Pani zatem prawo do wydatkowania przychodu ze sprzedaży nieruchomości do końca 2022 r.

Złożyła Pani w ustawowym terminie zeznanie PIT-39 za 2019 r., w którym wykazała przychód ze sprzedaży nieruchomości oraz zadeklarowała wydatkowanie środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości na własne cele mieszkaniowe.

Przepis art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. precyzuje jakie rodzaje wydatków mogą być uznane za wydatki poniesione na własne cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.

Zgodnie z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) u.p.d.o.f., za wydatki poniesione na cele określone w ust. 1 pkt 131 uważa się między innymi wydatki poniesione na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

Przy czym, art. 21 ust. 28 u.p.d.o.f. wskazuje, że nie mogą to być wydatki na budowę, rozbudowę nadbudowę, przebudowę, adaptację lub remont budynku albo jego części przeznaczonych na cele rekreacyjne.

Planuje Pani wraz z rodziną zamieszkać w wybudowanym domu, dom nie będzie przeznaczony na cele rekreacyjne, a zatem, w tym zakresie, spełnione są warunki do skorzystania ze zwolnienia.

Podatnik chcący skorzystać ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. musi być właścicielem lub współwłaścicielem budynku. Stanowi o tym art. 21 ust. 26 u.p.d.o.f.: przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d) i e), rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach. Przez własny budynek lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d) i e), rozumie się również niestanowiące własności lub współwłasności podatnika budynek, lokal lub pomieszczenie, jeżeli w okresie, o którym nowa w ust. 1 pkt 131, podatnik nabędzie ich własność lub współwłasność albo spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach, jeżeli uprzednio prawo takie mu nie przysługiwało.

Pani i Jej małżonkowi, na zasadzie wspólności majątkowej małżeńskiej, przysługuje udział w wysokości 3/4 części w prawie własności nieruchomości gruntowej stanowiącej działkę nr …, na której budowany jest budynek mieszkalny. Zatem zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 48 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz.U. 2022 r. poz. 1360 ze zm.; dalej jako k.c.), iż budynki i inne urządzenia trwale związane z gruntem stanowią, co do zasady, części składowe gruntu i na mocy art. 47 § 1 k.c. nie mogą być odrębnym przedmiotem własności, budynek mieszkalny budowany na przedmiotowej nieruchomości (działce nr …) jest współwłasnością małżonków w udziale 3/4 części oraz ich córki w udziale 1/4 części. Spełniony jest zatem kolejny warunek skorzystania ze zwolnienia.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęcia „budowa”. W interpretacji ogólnej z 13 października 2021 r., nr DD2.8202.4.2020, Minister Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej wskazał, że podczas oceny poniesionych wydatków pod kątem prawa do zastosowania zwolnienia, dotychczas posiłkowano się przepisami ustawy z 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz.U. z 2021 r., poz. 2351 ze zm.; dalej jako: pr. bud.). Zgodnie z art. 3 pkt 6 pr. bud., przez budowę należy rozumieć wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także odbudowę, rozbudowę, nadbudowę obiektu budowlanego. W orzecznictwie przyjmuje się, że za wydatki spełniające kryteria art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) u.p.d.o.f. można uważać, w szczególności, wydatki związane z wykonaniem robót budowlanych w istniejącym lub nowopowstałym budynku/lokalu mieszkalnym wraz z wymianą/instalacją składników wyposażenia technicznego budynku lub lokalu (np. instalacji wodnej, kanalizacyjnej, centralnego ogrzewania, ciepłej wody, gazu przewodowego). Wydatki poniesione na zakup kuchenki gazowej, kuchenki elektrycznej lub gazowo-elektrycznej, płyty indukcyjnej, płyty ceramicznej, piekarnika, zmywarki, pralki, świetlenia sufitowego i ściennego wewnętrznego, w tym taśm LED i oczek halogenowych, okapów kuchennych, mogą być traktowane jako wydatki budowlane, remontowe lub wykończeniowe, gdyż stanowią zakończenie instalacji gazowej, gazowo-elektrycznej, elektrycznej, wodociągowej, wodociągowo-kanalizacyjnej lub wentylacyjnej. Są to wydatki niezbędne i racjonalne, wynikające z projektów instalacyjnych i przyłączeniowych sporządzonych dla danej nieruchomości (lokalu).

Budynek mieszkalny musi być bowiem przystosowany w taki sposób, by spełniał podstawowe funkcje mieszkalne – niezbędne do prawidłowej egzystencji człowieka.

Stąd też, opierając się na powołanej wyżej interpretacji ogólnej Ministra Finansów, wydatki na zakup wyposażenia łazienki w postaci stelaża WC, miski WC, deski WC, mogą zostać uznane za wydatki budowlane, bowiem stanowią zakończenie instalacji wodno-kanalizacyjnej budynku mieszkalnego.

Wydatki za usługę budowlaną, materiały budowalne i materiały wykończeniowe, objęte fakturami zaliczkowymi z 1 kwietnia 2022 r. (nr FZ 1/4/2022), z 7 listopada 2022 r. (nr FZ 1/11/2022) i 28 listopada 2022 r. (nr FZ 3/11/2002) oraz wydatki na zakup płytek ceramicznych i paneli podłogowych (udokumentowane fakturami z października i listopada 2022 r., na łączną kwotę 22 362 zł 16 gr) są wydatkami na budowę własnego budynku mieszkalnego, a więc wydatkami na własne cele mieszkaniowe.

Znajduje to potwierdzenie w wydanych interpretacjach podatkowych. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z 25 lutego 2021 r., nr 0113-KDIPT2-2.4011.953.2020.2.SR, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał, iż: Biorąc pod uwagę, że wydatkami na własne cele mieszkaniowe będą wydatki związane z zakupem materiałów i wykonaniem prac takich jak: budowa budynku mieszkalnego jednorodzinnego w stanie surowym wraz z wykonaniem ocieplenia; zakup i montaż stolarki okiennej, drzwiowej wewnętrznej i zewnętrznej; zakup i montaż zabudowanych zewnętrznych rolet termoizolacyjnych w otworach okiennych i drzwiowych, wewnętrznych ścian działowych i schodów, wykonanie wewnętrznej instalacji elektrycznej, wodociągowej, kanalizacyjnej i ogrzewania, wykonanie przyłącza elektrycznego, wodociągowego i kanalizacyjnego, zakup i montaż przewidzianych w projekcie źródeł ciepła (piec na pelet i kominek z płaszczem wodnym) wraz z niezbędną armaturą i automatyką, zakup i montaż materiałów wykończeniowych (tynki, farby, płytki ceramiczne, panele podłogowe i ścienne), zakup i montaż gniazdek i włączników elektrycznych, urządzeń sanitarnych, baterii, Wnioskodawca będzie mógł skorzystać ze zwolnienia zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) ustawy o podatku dochodowym osób fizycznych.

Podobnie, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 1 lipca 2021 r., nr 0112-KDIL2-2.4011.544.2021.1.AG: (\`(...)\`) do wydatków na własne cele mieszkaniowe uprawniających do skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego określonego przepisem art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych Wnioskodawca zakwalifikować będzie mógł wydatki związane z następującymi pracami: w zakresie przystosowania poddasza mieszkalnego do warunków mieszkaniowych ze stanu surowego zamkniętego, tj. ocieplenie połaci dachowych wełną mineralną oraz montaż okien dachowych; montaż membrany przeciwwiatrowej i przeciwwilgociowej; montaż stelaży stalowych pod płyty gipsowo-kartonowe; montaż płyt gipsowo-kartonowych; obróbka i wykończenie płyt gipsowo-kartonowych (szpachlowanie i szlifowanie); malowanie gruntem płyt gipsowo-kartonowych; szlifowanie i malowanie belek konstrukcyjnych więźby dachowej; potrójne malowane płyt gipsowo-kartonowych, stanowiących wykończenie więźby dachowej; szlifowanie, szpachlowanie, gruntowanie i malowanie tynków na ścianach; impregnacja wylewek podłogowych, prace związane z rozprowadzeniem instalacji elektrycznej; biały montaż instalacji elektrycznej; prace związane z rozprowadzeniem i przeróbkami instalacji wodnej, kanalizacyjnej i centralnego ogrzewania; biały montaż instalacji wodno-kanalizacyjnej; montaż grzejników centralnego ogrzewania; montaż paneli podłogowych; montaż glazury i terakoty w łazience i pralni; montaż instalacji przeciwwilgociowej w łazience; montaż drzwi wewnętrznych; schody wewnętrzne, klimatyzacja – montaż w całym budynku; w zakresie wykończenia garażu, (tj. posadzki z płytek ceramicznych; okładziny; pomalowanie ścian; uszczelnienie drzwi garażowych; ocieplenie sufitu, obróbkę ścian i sufitów z pomalowaniem; w zakresie wykończenia kotłowni, tj. posadzkę z płytek uszczelnienie drzwi kotłowni; pokryć ściany płytkami ceramicznymi oraz farbą łatwozmywalną; w zakresie wykończenia tarasu nad garażem, tj. zerwania tymczasowego prowizorycznego zabezpieczenia przed przeciekaniem wody; wykonania wylewki wraz z ociepleniem styrodurem; wykonania warstwy hydroizolacyjnej wraz z warstwą wykończeniową; w zakresie wykończenia tarasu przed domem, tj. wylewkę tarasu; zabezpieczenie hydroizolacyjne; zadaszenie drewniane z warstwą poliwęglanu oraz zamontowanie paneli fotowoltaicznych.

Faktura zaliczkowa może być uznana za wydatek na własne cele mieszkaniowe. Potwierdza to interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 28 października 2020 r., nr 0115-KDIT2.4011.544.2020.2.ES_:_ Mając na uwadze opisany stan faktyczny oraz przytoczone przepisy prawa stwierdzić należy, że sfinansowanie wykonania usługi instalacji CO wraz z kotłownią w lokalu mieszkalnym, w którym Wnioskodawczyni zamieszkuje i stanowi jej własność, z zadatku otrzymanego na podstawie umowy przedwstępnej sprzedaży nieruchomości spełnia dyspozycję przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Decydującym warunkiem dla realizacji prawa do tzw. ulgi mieszkaniowej jest wydatkowanie przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości na własne cele mieszkaniowe w ustawowym terminie, a nie wydatkowanie tego przychodu po uprzednim formalnym zbyciu nieruchomości. W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawczyni, zgodnie z którym uiszczenie zaliczki na wykonanie instalacji CO wraz z kotłownią uprawnia do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy, należało uznać za prawidłowe.

Podsumowując, dochód jaki Pani uzyskała ze sprzedaży nieruchomości w dniu 11 lutego 2019 r., w części przypadającej na udziały nabyte w drodze umowy darowizny (tj. 2/3 części), korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) u.p.d.o.f., albowiem przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości, wykazany w zeznaniu PIT-39 za 2019 r., został wydatkowany przez Panią na własne cele mieszkaniowe. Pani udokumentowane wydatki, do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości, zawierają się w kategorii wydatków objętych zwolnieniem, stwierdzone fakturami zaliczkowymi na budowę domu jednorodzinnego z 1 kwietnia 2022 r., 7 listopada 2022 r. i 28 listopada 2022 r. oraz fakturami potwierdzającymi zakup płytek ceramicznych, paneli podłogowych i armatury łazienkowej, zostały poniesione na własne cele mieszkaniowe, w terminie 3 lat licząc od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest prawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, ze zm.):

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Jak stanowi art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy:

Źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c) prawa wieczystego użytkowania gruntów,

d) innych rzeczy,

– jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy – przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Podkreślić należy, że przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy formułuje generalną zasadę, zgodnie z którą sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w tym przepisie przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, jeżeli nie następuje w ramach wykonywania działalności gospodarczej, skutkuje powstaniem przychodu. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz ww. praw nastąpi po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie i nie następuje w ramach wykonywania działalności gospodarczej – nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym, kwota uzyskana ze sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz ww. praw w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Z treści wniosku wynika, że nabyła Pani do majątku osobistego udziały w zabudowanej nieruchomości w następujący sposób: w 2006 r. udział 1/3 części w drodze spadku oraz w 2017 r. udział 2/3 części na podstawie umowy darowizny. Umową sprzedaży z dnia 11 lutego 2019 r. zbyła Pani odpłatnie ww. nieruchomość. Przychód z tej sprzedaży nie stanowił dla Pani przychodu z działalności gospodarczej lub z działów specjalnych produkcji rolnej. Budowa i sprzedaż budynków mieszkalnych lub lokali mieszkalnych oraz sprzedaż gruntów i prawa wieczystego użytkowania gruntów nie są przedmiotem Pani działalności gospodarczej. Nie prowadzi Pani działalności gospodarczej.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie precyzuje pojęcia „nabycie”, a także nie wskazuje czy ma to być nabycie odpłatne, czy nieodpłatne. Nie określa również, na podstawie jakiej czynności prawnej może nastąpić nabycie nieruchomości, ich części oraz udziału w nieruchomości lub praw majątkowych.

Zatem, pojęcie to należy rozumieć szeroko, co oznacza, że z nabyciem nieruchomości lub praw majątkowych wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mamy do czynienia z chwilą uzyskania prawa własności do nieruchomości lub tych praw, bez względu na charakter czynności prawnej, na podstawie której doszło do przysporzenia majątkowego w postaci własności rzeczy lub praw.

Przejście majątku, a więc praw i obowiązków majątkowych zmarłego, na inne osoby fizyczne i prawne reguluje Księga IV ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r. poz. 1145 ze zm.).

Zgodnie z art. 922 Kodeksu cywilnego:

Spadek to prawa i obowiązki zmarłego wynikające ze stosunków cywilnoprawnych, które z chwilą jego śmierci przechodzą na następców prawnych.

W myśl art. 924 i art. 925 Kodeksu cywilnego:

Spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku.

Powyższe oznacza, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej.

Zgodnie z art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego:

Umowa sprzedaży, zamiany, darowizny, przekazania nieruchomości lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

Biorąc pod uwagę powyższe, nienastępująca w ramach działalności gospodarczej sprzedaż w 2019 r. zabudowanej nieruchomości w udziale 1/3 części, który nabyła Pani w 2006 r. w drodze spadku, nie stanowi źródła przychodu określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w związku z upływem okresu pięciu lat, liczonego od końca roku, w którym nastąpiło nabycie przez Panią ww. udziału w nieruchomości, a tym samym nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast, sprzedaż w 2019 r. powyższej nieruchomości w udziale 2/3 części, który nabyła Pani w 2017 r. na podstawie umowy darowizny stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ponieważ została dokonana przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ich nabycie.

W myśl art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy:

Podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Zgodnie z uregulowaniami zawartymi w art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z powyższym, przychodem z odpłatnego zbycia jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, o ile odpowiada wartości rynkowej, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia.

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez zbywającego, które są konieczne, aby transakcja mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością). Można do takich kosztów zaliczyć np.: koszty wyceny sprzedawanej nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, koszty pośrednictwa w sprzedaży nieruchomości, wydatki związane ze sporządzeniem przez notariusza umowy cywilnoprawnej, koszty i opłaty sądowe, o ile były ponoszone przez zbywcę. Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym zbyciem musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy.

Ustalenie kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia odbywa się natomiast zgodnie z art. 22 ust. 6c lub 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w zależności od tego, czy zbywaną nieruchomość lub prawo nabyto odpłatnie, czy nieodpłatnie.

W myśl art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. Do kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, nabytych w drodze spadku zalicza się również udokumentowane koszty nabycia lub wytworzenia poniesione przez spadkodawcę oraz przypadające na podatnika ciężary spadkowe, w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub zbywanego prawa odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych nabytych przez podatnika. Przez ciężary spadkowe, o których mowa w zdaniu drugim, rozumie się spłacone przez podatnika długi spadkowe, zaspokojone roszczenia o zachowek oraz wykonane zapisy zwykłe i polecenia, również w przypadku, gdy podatnik spłacił długi spadkowe, zaspokoił roszczenia o zachowek lub wykonał zapisy zwykłe i polecenia po dokonaniu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c.

Zgodnie z art. 22 ust. 6e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Jak wynika z powyższych przepisów, podstawą obliczenia podatku jest dochód, stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości określonym zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pomniejszonym o koszty odpłatnego zbycia, a kosztami uzyskania przychodu ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tak obliczony dochód podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do treści art. 30e ust. 4 ww. ustawy:

Po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

1) dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub

2) dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Z kolei, jak stanowi art. 30e ust. 5 ww. ustawy:

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł.

W myśl natomiast art. 30e ust. 7 ww. ustawy:

W przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu płatności, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4, do dnia zapłaty podatku włącznie.

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r. stanowi, że:

Wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Powyższy przepis znajdzie zastosowanie do przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości w 2019 r. W związku z tym, termin na wydatkowanie środków z tej sprzedaży upłynął z dniem 31 grudnia 2022 r.

Dochód zwolniony należy obliczyć według następującego wzoru:

dochód zwolniony = D × W/P

gdzie:

D – dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa,

W – wydatki poniesione na cele mieszkaniowe wymienione w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

P – przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa.

Należy wyjaśnić, że powyższe zwolnienie obejmuje taką część dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia. W sytuacji, gdy przychód z odpłatnego zbycia zostanie w całości przeznaczony na cele mieszkaniowe, to wówczas uzyskany z tego tytułu dochód będzie w całości korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego.

Cele mieszkaniowe, których sfinansowanie przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uprawnia do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania, wymienione zostały w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do treści art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się:

1) wydatki poniesione na:

a) nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,

b) nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,

c) nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,

d) budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,

e) rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego

‒ położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej;

W myśl art. 21 ust. 26 ww. ustawy:

Przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d) i e), rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach. Przez własne budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d) i e), rozumie się również niestanowiące własności lub współwłasności podatnika budynek, lokal lub pomieszczenie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, podatnik nabędzie ich własność lub współwłasność albo spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach, jeżeli uprzednio prawo takie mu nie przysługiwało.

Natomiast stosownie do art. 21 ust. 28 ww. ustawy:

Za wydatki, o których mowa w ust. 25, nie uważa się wydatków poniesionych na:

1) nabycie gruntu lub udziału w gruncie, prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie, budynku, jego części lub udziału w budynku, lub

2) budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, adaptację lub remont budynku albo jego części

\- przeznaczonych na cele rekreacyjne.

Z kolei jak stanowi art. 21 ust. 30 ww. ustawy:

Przepis ust. 1 pkt 131 nie ma zastosowania do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, które podatnik uwzględnił korzystając z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, którymi sfinansowane zostały wydatki określone w ust. 25 pkt 1, uwzględnione przez podatnika korzystającego z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

W konsekwencji, korzystanie ze zwolnienia od podatku, jest możliwe wyłącznie w sytuacji, gdy spełnione są wszelkie przesłanki określone w przepisie stanowiącym podstawę prawną danej preferencji.

W przypadku niewypełnienia warunków określonych w wyżej cytowanym art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnik traci prawo do ulgi i jest zobowiązany do zapłaty podatku dochodowego.

Rozstrzygając zatem o prawie do zwolnienia z opodatkowania należy pamiętać, że zawarty w art. 21 ust. 25 ww. ustawy katalog wydatków uprawniających do zwolnienia ma charakter zamknięty i w związku z tym, tylko wydatkowanie środków na realizację celów w nim wskazanych pozwala na skorzystanie ze zwolnienia z opodatkowania. Inne wydatki niż wymienione w tym katalogu nie uprawniają do skorzystania z powyższego zwolnienia.

Należy jednak zauważyć, że wszelkiego rodzaju ulgi czy zwolnienia są odstępstwem od konstytucyjnej zasady równości i powszechności opodatkowania, w sposób szczegółowy uregulowanymi w przepisach materialnego prawa podatkowego. Są one przywilejami, z których podatnik ma prawo, a nie obowiązek skorzystania. Zatem oceniając ciążące na nim obowiązki wynikające z zastosowania danej ulgi, czy zwolnienia podatkowego należy dokonać ścisłej, literalnej wykładni przepisu regulującego daną ulgę czy zwolnienie.

Podkreślenia wymaga również kwestia, że w przypadku korzystania z ulg i zwolnień podatkowych wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, obowiązek udowodnienia, że określony wydatek został poniesiony przez podatnika przy spełnieniu wszystkich warunków wynikających z przepisów podatkowych spoczywa na podatniku, który wywodzi z tego określone skutki prawne.

Podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnienia wynikającego z cytowanego wyżej art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy, jest zatem fakt wydatkowania począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych na wskazane w art. 21 ust. 25 ww. ustawy własne cele mieszkaniowe. Zawarte w tych przepisach wyliczenie tzw. wydatków mieszkaniowych, których realizacja uprawnia do zastosowania ww. zwolnienia ma charakter enumeratywny (wyczerpujący).

Poprzedzenie wyrażenia „cele mieszkaniowe” przymiotnikiem „własne” świadczy o tym, że ustawodawca przewidując podstawę do zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy i dopisując ten przymiotnik, przesądził, że celem nadrzędnym jest możliwość uwzględnienia przy obliczaniu dochodu zwolnionego z opodatkowania tylko takich wydatków, które poniesione zostały na zaspokojenie „własnych” potrzeb mieszkaniowych. Tak więc uregulowane w art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy zwolnienie od podatku dochodowego w zamierzeniach ustawodawcy realizować ma cel, jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika.

W świetle powyższego, co do zasady, podatnik może skorzystać z omawianego zwolnienia w związku ze sfinansowaniem budowy domu jednorodzinnego oraz prac wykończeniowych w sytuacji, gdy wybudował dom, w celu realizacji własnych celów mieszkaniowych i faktycznie realizuje lub będzie realizował w nim swoje potrzeby mieszkaniowe.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym nie definiują pojęcia „budowa”, nie określają również jakiego rodzaju wydatki wchodzą w zakres tego zwolnienia. Wymienione pojęcie rozumieć należy zatem w znaczeniu powszechnie stosowanym w zakresie inwestycji.

Stosownie do art. 3 pkt 6 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2021 r., poz. 2351, ze zm.):

Ilekroć w ustawie jest mowa o budowie - należy przez to rozumieć wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także odbudowę, rozbudowę, nadbudowę obiektu budowlanego.

Budowa realizowana jest na podstawie pozwolenia na budowę, a kończy się z chwilą zakończenia robót budowlanych (budowy) i uzyskania pozwolenia na użytkowanie obiektu budowlanego.

Zgodnie z art. 3 pkt 7 ustawy Prawo budowlane:

Ilekroć w ustawie jest mowa o robotach budowlanych - należy przez to rozumieć budowę, a także prace polegające na przebudowie, montażu, remoncie lub rozbiórce obiektu budowlanego.

Przez budowę budynku mieszkalnego w rozumieniu przepisu art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy uznać wykonanie robót budowlanych prowadzonych na podstawie pozwolenia na budowę zgodnie z przedłożonym projektem budowlanym. Dla procesu budowy budynku mieszkalnego istotne jest wykonanie tylko tych elementów, które stanowią jego substancję lub są trwale z tym budynkiem związane, np. wykonanie wszystkich przyłączy i uzbrojeń działki w media (gaz, woda, kanalizacja, energetyka, instalacja grzewcza).

W przypadku natomiast skorzystania z omawianego zwolnienia w związku z wykończeniem wybudowanego budynku mieszkalnego, w którym podatnik zamierza realizować własne cele mieszkaniowe, wskazać należy, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera wprost w katalogu wydatków mieszkaniowych wydatków na wykończenie budynku, ale też nie definiuje pojęcia „remont” użytego w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dla wyjaśnienia tego pojęcia, należy odnieść się do jego znaczenia funkcjonującego w języku powszechnym. I tak, „remont” to „doprowadzenie jakiegoś budynku lub urządzenia do stanu używalności; naprawa, odnawianie (czegoś)”. Synonimami tego pojęcia są m.in. „naprawa, przebudowa, odrestaurowanie, modernizacja”.

Pojęcie remontu zostało zdefiniowane w art. 3 pkt 8 ustawy – Prawo budowlane:

Ilekroć w ustawie jest mowa o remoncie - należy przez to rozumieć wykonywanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a niestanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym.

Niemniej jednak, ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie odwołuje się do tego przepisu. Tym samym, definicja „remontu” funkcjonująca na gruncie Prawa budowlanego nie może być wprost przenoszona na grunt omawianej ustawy podatkowej. Może być natomiast uwzględniona jako jeden z elementów służących ustaleniu znaczenia pojęcia „remontu” dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych.

Za „remont” budynku mieszkalnego, o którym mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy więc uznać prace dotyczące tego budynku, służące jego utrzymaniu we właściwym stanie, doprowadzeniu go do pożądanej zdolności użytkowej, modernizacji jego elementów składowych. „Remontem” w rozumieniu omawianego przepisu jest również tzw. wykończenie budynku mieszkalnego, a więc prace, służące doprowadzeniu do zdolności użytkowej nowo wybudowanego budynku. W każdym przypadku remont dotyczy „materii” budynku mieszkalnego, a więc jego ścian, podłóg, sufitu, okien, drzwi, wyposażenia technicznego takiego jak instalacje: wodna, kanalizacyjna, elektryczna, grzewcza, gazowa bądź innych elementów trwale połączonych konstrukcyjnie z elementami budowlanymi budynku.

W orzecznictwie przyjmuje się, że za wydatki spełniające kryteria art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych można uważać, w szczególności, wykonanie robót budowlanych w istniejącym lub nowopowstałym budynku mieszkalnym wraz z wymianą/instalacją składników wyposażenia technicznego budynku lub lokalu (np. instalacji wodnej, kanalizacyjnej, centralnego ogrzewania, cieplej wody, gazu przewodowego). W praktyce więc przy rozpatrywaniu przesłanek pozwalających na skorzystanie z ulgi mieszkaniowej, zarówno w przypadku remontu, budowy, jak i wykończenia nieruchomości ponoszone są wydatki o zbliżonym charakterze.

Zauważyć należy, że w dniu 13 października 2021 r. Minister Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej, działając na podstawie art. 14a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa, w celu zapewnienia jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego przez organy podatkowe, wydał interpretację ogólną Nr DD2.8202.4.2020, która została opublikowana w Dzienniku Urzędowym Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej z dnia 14 października 2021 r., poz. 145, w sprawie stosowania zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z kwalifikacją niektórych wydatków poniesionych na remont i wykończenie nieruchomości jako wydatków stanowiących realizację celu mieszkaniowego.

W interpretacji ogólnej stwierdzono, że „dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych należy uznać, że wydatki poniesione na zakup i montaż:

a) kuchenki gazowej, kuchenki elektrycznej lub gazowo-elektrycznej, płyty indukcyjnej, płyty ceramicznej, piekarnika, zmywarki, pralki, lodówki – w zabudowie lub wolnostojących,

b) szafki stanowiącej element mocowania umywalki będącej kompletem z tą umywalką,

c) oświetlenia sufitowego i ściennego wewnętrznego, w tym taśm LED i oczek halogenowych, z wyłączeniem lamp wolnostojących,

d) okapów kuchennych – wyciągów i pochłaniaczy, w tym okapu podszafkowego,

e) mebli, które charakteryzuje trwały związek z obiektem budowlanym lub jego częścią (lokalem), wykonanych na indywidualne zlecenie, tj. szafy wnękowe, pawlacze, zabudowa garderoby,

f) mebli w zabudowie kuchennej, tj. zabudowa kuchenna „pod wymiar” i zabudowa kuchenna wolnostojąca

– mieszczą się w pojęciu wydatków na własne cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 25 ustawy PIT”.

Wobec powyższego wskazać należy, że wydatkowanie przez Panią przychodu ze zbycia zabudowanej nieruchomości, w części przypadającej na udziały nabyte w drodze umowy darowizny, na sfinansowanie budowy domu jednorodzinnego na Pani własne cele mieszkaniowe, a także zakup płytek ceramicznych, paneli podłogowych i armatury łazienkowej do tego budynku, stanowi wydatek, o którym mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji, wydatkowanie przez Panią powyższego przychodu z odpłatnego zbycia ww. nieruchomości na Pani własne cele mieszkaniowe w ciągu trzech lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym dokonała Pani odpłatnego zbycia nieruchomości, tj. do końca 2022 r. uprawnia Panią do skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego z art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) ww. ustawy.

Reasumując, mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony stan faktyczny wskazać należy, że nienastępująca w ramach działalności gospodarczej sprzedaż 11 lutego 2019 r. zabudowanej nieruchomości w udziale 1/3 części, który nabyła Pani w 2006 r. w spadku, nie stanowi źródła przychodu określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w konsekwencji nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast, przychód uzyskany przez Panią z ww. sprzedaży udziału 2/3 w nieruchomości nabytych w 2017 r. w drodze darowizny, czyli przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, stanowi źródło przychodu w myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z którego dochód podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach określonych w art. 30e ww. ustawy. Jednocześnie więc, wydatkowanie przez Panią w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie (do końca 2022 r.), przychodu uzyskanego ze zbycia ww. udziału w nieruchomości na sfinansowanie budowy domu jednorodzinnego, w którym będzie realizowała Pani własne potrzeby mieszkaniowe oraz na zakup płytek ceramicznych, paneli podłogowych i armatury łazienkowej do tego budynku uprawnia Panią do zwolnienia od podatku dochodowego uzyskanego dochodu z odpłatnego zbycia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z ust. 25 pkt 1 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Panią i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretacje opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnej ma na celu wyjaśnienie wątpliwości co do sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego materialnego do określonego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2651, ze zm.) jest sam przepis prawa. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest ustalanie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), stanowi to bowiem domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne. Organ nie prowadzi postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku do tych okoliczności wyraża swoje stanowisko, które zawsze musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę. Jeżeli zatem, przedstawiony we wniosku stan faktyczny będzie różnił się od występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie Pani chroniła w zakresie rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2651, ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2651, ze zm.).