Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1.4011.45.2021.4.MT
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-05-10
Teza: 1) Skutki podatkowe „wycofania” znaków towarowych i związanych z nimi domen z działalności gospodarczej Wnioskodawcy. 2) Opodatkowanie przychodów z oddania znaków towarowych i związanych z nimi domen do korzystania Spółce holdingowej – źródło przychodów, problem możliwości objęcia przychodów ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych.
Słowa kluczowe: domena internetowa; działalność-działalność gospodarcza; dzierżawa; licencja; podatek-podatek dochodowy-zryczałtowany podatek dochodowy; poddzierżawa; prawa-prawa majątkowe; przychód-przychody ewidencjonowane; przychód-źródła przychodu; wycofanie; znak-znak towarowy
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 5a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 9; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 11; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 14; [ZPDOF] Ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne-Rozdział 2-art. 6 

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 11 stycznia 2021 r. (data wpływu 18 stycznia 2021 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, uzupełnionym pismem z 6 kwietnia 2021 r. (data wpływu 13 kwietnia 2021 r.) – **w części dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych jest:**

*   **prawidłowe** w zakresie skutków podatkowych „wycofania” znaków towarowych i związanych z nimi domen z działalności gospodarczej Wnioskodawcy oraz
*   **nieprawidłowe** w zakresie opodatkowania przychodów z oddania znaków towarowych i związanych z nimi domen do korzystania Spółce holdingowej.

UZASADNIENIE

18 stycznia 2021 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku od towarów i usług. Został on następnie uzupełniony – w odpowiedzi na wezwanie organu – pismem z 6 kwietnia 2021 r.

We wniosku i jego uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca od dnia 2 listopada 2009 r. prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą zarejestrowaną w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej. Wnioskodawca posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczony obowiązek podatkowy w świetle art. 3 ust. 1 oraz ust. 1a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: u.p.d.o.f.) i rozlicza się na podstawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Przeważającym przedmiotem działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę jest działalność związana z oprogramowaniem (PKD 62.01.Z). Wnioskodawca posiada również mieszkania, które wynajmuje spółce, której jest wspólnikiem. Ponadto Wnioskodawcy przysługują autorskie prawa majątkowe do dziewięciu znaków towarowych: siedmiu znaków słownych, jednego znaku słowno-graficznego i jednego znaku graficznego (dalej: Znaki). Osiem znaków zostało zarejestrowanych przez EUIPO (Urząd Unii Europejskiej ds. Własności Intelektualnej), a jeden przez Urząd Patentowy Rzeczypospolitej Polskiej. Wnioskodawca zarejestrował nazwy domen odpowiadające znakom słownym.

Wszystkie znaki zostały wytworzone przez Wnioskodawcę we własnym zakresie (osobiście, na komputerze), w związku z czym Wnioskodawca nie ponosił wydatków na ich nabycie. Wnioskodawca poniósł natomiast wydatki na uzyskanie praw ochronnych do znaków (tj. opłaty rejestracyjne i przedłużające ochronę oraz wynagrodzenie rzecznika patentowego), a także na rejestrację i utrzymanie domen. W związku z ww. wydatkami Wnioskodawca korzystał (w ramach indywidualnej działalności gospodarczej) z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług, a także wydatki te zaliczył do kosztów uzyskania przychodów. Znaki zostały zgłoszone przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Żaden ze znaków nie jest jednak wykorzystywany dla rozróżnienia indywidualnej działalności gospodarczej Wnioskodawcy. Żaden ze znaków towarowych nie został wprowadzony do ewidencji środków trwałych Wnioskodawcy. W konsekwencji Wnioskodawca nie dokonywał odpisów amortyzacyjnych od posiadanych Znaków. Wprawdzie Wnioskodawca dokonał odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych na rejestrację Znaków oraz zaliczył je do kosztów uzyskania przychodów. Wysokość tych wydatków (a w konsekwencji kwoty odliczonego VAT i wysokość kosztów) miała jednak marginalnie znaczenie z punktu widzenia prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności polegającej głównie na świadczeniu usług programistycznych. Zamiarem Wnioskodawcy nie było powiązanie żadnego ze Znaków z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Wnioskodawca nie wyklucza, iż w przyszłości wytworzy i zgłosi do rejestracji inne znaki towarowe. W związku z tym, iż wytwarzanie znaków nie stanowi przedmiotu działalności gospodarczej Wnioskodawcy, jak również Wnioskodawca nie zamierza wykorzystywać znaków w ramach prowadzonej działalności gospodarczej ani używać ich do jej rozróżniania, ewentualne przyszłe zgłoszenia zostaną dokonane przez Wnioskodawcę jako osobę fizyczną poza prowadzoną działalnością gospodarczą. W konsekwencji ewentualne wydatki, które zostaną poniesione na uzyskanie praw ochronnych do przyszłych znaków nie będą stanowiły kosztów uzyskania przychodów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało również prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z takimi wydatkami. Przyszłe znaki, które Wnioskodawca być może stworzy, od początku będą stanowiły majątek prywatny Wnioskodawcy.

Wnioskodawca posiada udziały w czterech spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce (z czego jedna spółka może w przyszłości stanowić tzw. spółkę holdingową, dalej: Spółka holdingowa), w jednej spółce prawa brytyjskiego (spółka limited - odpowiednik polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) z siedzibą w Wielkiej Brytanii oraz w jednej spółce prawa niemieckiego (spółka GmbH - odpowiednik polskiej spółki z o.o.) z siedzibą w Niemczech (dalej: Spółki lub Grupa Spółek). Wnioskodawca nie wyklucza, że w przyszłości będzie wspólnikiem innych spółek z siedzibą w Polsce lub z siedzibą za granicą. Wnioskodawca nie wyklucza również, że w przyszłości dokona zbycia części bądź wszystkich posiadanych udziałów.

W chwili obecnej jedna ze Spółek – tj. spółka prawa brytyjskiego – korzysta z czterech Znaków na podstawie umowy licencyjnej zawartej z Wnioskodawcą w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Ponadto jedna ze Spółek z siedzibą w Polsce korzysta z siedmiu Znaków w sposób nieodpłatny. Wnioskodawca i ww. spółka z siedzibą w Polsce w żaden sposób nie sformalizowali kwestii dotyczących korzystania przez ww. spółkę ze Znaków. Wnioskodawca prowadzący jednoosobową działalność gospodarczą, której podstawowym przedmiotem jest świadczenie usług programistycznych nie ma wystarczających zasobów (chociażby w postaci pracowników) czy też wiedzy i doświadczenia w zakresie udzielania licencji i obsługi tego typu umów. Dlatego też pomiędzy Wnioskodawcą a ww. spółką nigdy nie doszło do uregulowania kwestii korzystania ze Znaków. Dwa Znaki nie są wykorzystywane przez żadną ze Spółek, ani jakikolwiek inny podmiot. Obecnie Spółka holdingowa nie korzysta z żadnego ze Znaków.

Aktualnie w Grupie Spółek istnieją zarówno powiązania poziome, jak i pionowe pomiędzy poszczególnymi Spółkami. W związku z tym Wnioskodawca podjął decyzję o reorganizacji Grupy Spółek. Ma ona docelowo polegać na uproszczeniu struktury Grupy. W wyniku reorganizacji pomiędzy Spółkami nie będą zachodziły bezpośrednie powiązania poziome (tj. żadna ze spółek – z wyjątkiem Spółki holdingowej – nie będzie posiadała udziałów w innej spółce). Spółka holdingowa docelowo będzie jedynym wspólnikiem pozostałych trzech spółek z siedzibą w Polsce. Wnioskodawca nie wyklucza, że w przyszłości Spółka holdingowa będzie jedynym wspólnikiem spółki brytyjskiej, spółki niemieckiej lub innych spółek. Jedynym wspólnikiem Spółki holdingowej będzie natomiast Wnioskodawca lub inna osoba, gdyby doszło do zbycia jej udziałów. Budowa struktury hierarchicznej, z podmiotem skupiającym funkcje zarządcze, ma sprzyjać poprawie przejrzystości i kontroli spółek zależnych. Zgodnie z planowanymi działaniami, centralizacja pewnych funkcji okołobiznesowych w Spółce holdingowej nastąpi także w związku z przesunięciem do niej funkcji zarządczo-finansowych, obsługi księgowej, prawnej itp. Do czasu rozstrzygnięcia przedmiotowego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej reorganizacja Grupy Spółek we wskazany powyżej sposób zostanie najprawdopodobniej zrealizowana.

Z uwagi na uporządkowanie struktury Grupy, a w konsekwencji m.in. przypisanie poszczególnym spółkom odpowiednich funkcji i celów biznesowych, Znaki lub część z nich najprawdopodobniej będzie wykorzystywana przez wszystkie Spółki (w tym Spółkę holdingową), a nie jak dotychczas wyłącznie przez dwie z nich. W związku z tym Wnioskodawca chciałby uregulować i ujednolicić kwestie związane z korzystaniem ze Znaków przez Spółki. Jak wskazano powyżej, przedmiotem działalności Wnioskodawcy nie jest wytwarzanie znaków towarowych. Ponadto Wnioskodawca nie wykorzystuje Znaków do prowadzenia działalności gospodarczej ani nie używa ich do jej rozróżniania. Co więcej każdy ze Znaków został stworzony przez Wnioskodawcę we własnym w zakresie. Dlatego też Wnioskodawca planuje wycofać wszystkie Znaki z działalności gospodarczej do majątku prywatnego. Przed przekazaniem Znaków na cele osobiste Wnioskodawcy umowa licencyjna zawarta ze spółką brytyjską dotycząca czterech Znaków zostanie rozwiązana.

Następnie Wnioskodawca planuje zawrzeć jedną umowę dzierżawy Znaków (lub części z nich) ze Spółką holdingową (dalej: Umowa lub Umowa dzierżawy”). Takie rozwiązanie pozwoli Wnioskodawcy na dokonanie wyraźnego podziału źródła przychodów na:

1.  przychód, którego źródłem będzie prowadzona w sposób profesjonalny, zorganizowany i ciągły, działalność gospodarcza polegająca przede wszystkim na wytwarzaniu oprogramowania oraz na
2.  przychód, którego źródłem będzie jedna umowa dzierżawy Znaków (lub części z nich) stanowiących majątek prywatny Wnioskodawcy.

Rozdzielenie źródeł przychodów będzie jednak wyłącznie kwestią wtórną wynikającą z całokształtu okoliczności towarzyszących wycofaniu Znaków z działalności gospodarczej Wnioskodawcy jak i zawarciu Umowy dzierżawy. Podkreślenia bowiem wymaga, że Wnioskodawca jest podmiotem niezajmującym się profesjonalnie tworzeniem ani dzierżawą znaków towarowych. Nie posiada on zasobów wymaganych do obsługi kilku lub kilkunastu umów z poszczególnymi Spółkami (tj. obsługi tego typu umów na szerszą skalę). W związku z tym jego osobiste zaangażowanie w kwestie związane z używaniem Znaków przez poszczególne Spółki musi zostać ograniczone adekwatnie do posiadanych możliwości. Celem Wnioskodawcy jest przede wszystkim wydzierżawienie Znaków (wraz z odpowiadającymi im domenami) Spółce holdingowej i umożliwienie jej dysponowanie nimi w ramach Grupy Spółek w sposób odpowiadający celom biznesowym każdej ze spółek. Jednocześnie Wnioskodawcy zależy na scedowaniu wszelkich obowiązków i kwestii organizacyjnych, formalnych oraz finansowych związanych z używaniem Znaków przez Spółki wchodzące w skład Grupy na Spółkę holdingową. Dlatego też Wnioskodawca zawrze jedną Umowę dzierżawy, której przedmiotem będą wszystkie Znaki (lub część z nich).

Przychód uzyskiwany z Umowy dzierżawy Znaków ma stanowić dla Wnioskodawcy poboczne źródło dochodu. Jak wskazano powyżej głównym źródłem zarobkowania Wnioskodawcy jest prowadzona przez niego działalność gospodarcza przede wszystkim w zakresie programowania. Dzierżawa Znaków, która nie będzie wymagała od Wnioskodawcy praktycznie żadnego zaangażowania organizacyjnego, będzie miała natomiast marginalny charakter. Wnioskodawca dąży przede wszystkim do prostego uregulowania kwestii korzystania ze Znaków przez Spółki, które nie będzie wymagało od niego wykonywania jakichkolwiek czynności w zakresie zawierania umów z pozostałymi spółkami z Grupy, bieżącej obsługi tych umów itp. Z uwagi zatem na reorganizację Grupy Spółek, to Spółka holdingowa jako podmiot zajmujący się kwestiami okołobiznesowymi pozostałych Spółek, miałaby być drugą stroną Umowy dzierżawy Znaków. Spółka holdingowa będzie pobierała pożytki ze Znaków (lub części z nich) poprzez dalsze dzierżawienie ich do pozostałych Spółek z Grupy (m.in. w celu oznaczania przedsiębiorstwa, eventów, konferencji, szkoleń, aplikacji mobilnej) w zamian za wynagrodzenie. Wnioskodawca wyrazi zgodę na dalszą dzierżawę. Spółka holdingowa nie będzie mogła natomiast zbyć Znaków będących przedmiotem dzierżawy.

Wnioskodawca w zakresie rozliczania dzierżawy nie będzie korzystał z usług księgowych – będzie wykonywał to samodzielnie. W związku z planowaną dzierżawą Wnioskodawca nie będzie również korzystał z jakichkolwiek innych usług. Aktywność Wnioskodawcy ograniczy się do zawarcia Umowy dzierżawy ze Spółką holdingową, złożenia oświadczenia o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych z tytułu dzierżawy Znaków, pobierania czynszu, wpłacania zaliczek na podatek oraz składania zeznań rocznych. Znaki nie będą w jakimkolwiek zakresie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą lecz z majątkiem prywatnym Wnioskodawcy, czyli posiadanymi w ww. spółkach udziałami.

Umowa dzierżawy zostanie zawarta na podstawie art. 162 § 1 ustawy Prawo własności przemysłowej (Dz. U. z 2020 r. poz. 286 ze zm.), który stanowi: „Prawo ochronne na znak towarowy jest zbywalne i podlega dziedziczeniu (\`(...)\`)” w zw. z art. 709 ustawy Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r. poz. 1145 ze zm.; dalej: k.c.), który stanowi, że przepisy ustawy dotyczące dzierżawy stosuje się odpowiednio do dzierżawy praw. Istotą Umowy ma być oddanie Spółce holdingowej prawa do używania Znaków i prawa do pobierania z tego używania pożytków, w zamian za co dzierżawca (tj. Spółka holdingowa) będzie zobowiązany do wypłaty Wnioskodawcy umówionego czynszu. Zgodnie z Umową Spółka holdingowa nie będzie mogła skutecznie występować z roszczeniami z tytułu naruszenia prawa ochronnego, natomiast Wnioskodawca zostanie zobowiązany do powstrzymania się od korzystania ze Znaków będących przedmiotem umowy w okresie jej trwania. Czynsz będzie wypłacany Wnioskodawcy w pieniądzach (miesięcznie, kwartalnie lub rocznie).

Powyższe postanowienia będą decydowały o tym, że zawarta Umowa nie będzie umową licencji, ale będzie kształtowała stosunek dzierżawy. Umowa dzierżawy nie będzie zawarta w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Znaki, których dotyczyć będzie dzierżawa, w chwili zawarcia Umowy, stanowić będą majątek prywatny Wnioskodawcy. Wnioskodawca złoży we właściwym terminie, właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego oświadczenie o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych z tytułu dzierżawy Znaków.

W związku z powyższym Wnioskodawca zastanawia się nad skutkami podatkowymi planowanej czynności wycofania Znaków (i związanych z nimi domenami) do majątku niezwiązanego z prowadzoną działalnością gospodarczą z punktu widzenia ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106 ze zm.; dalej: u.p.t.u.) oraz ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1426 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.), a także możliwością opodatkowania przychodu w postaci czynszu dzierżawnego ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 4 lit. a) w związku z art. 6 ust. 1a ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2020 r. poz. 1905 ze zm., dalej: u.z.p.d.f.).

W odniesieniu do aktualnego wykorzystywania znaków towarowych przez spółkę brytyjską Wnioskodawca wskazał ponadto, że licencja została udzielona bez ograniczeń terytorialnych. Na mocy aktualnie obowiązującej umowy jest to licencja niewyłączna i nieprzenaszalna. Spółka brytyjska uprawniona jest do korzystania ze znaków oraz domeny (dalej: Przedmiot Licencji) na następujących polach eksploatacji:

*   w zakresie utrwalania i zwielokrotniania Przedmiotu Licencji – wytwarzanie egzemplarzy Przedmiotu Licencji dowolną znaną w chwili zawarcia umowy techniką, w szczególności techniką reprograficzną, kserograficzną, offsetową, drukarską, audiowizualną, magnetyczną, cyfrową, w tym wprowadzenie do pamięci komputera lub utrwalenie bądź zwielokrotnienie na papierze, nośnikach magnetycznych i optycznych (laserowych) umożliwiających eksploatację przy wykorzystaniu komputera;
*   w zakresie obrotu oryginałem albo egzemplarzami, na których Przedmiot Licencji utrwalono – wprowadzanie do obrotu, użyczenie lub najem oryginału, egzemplarzy;
*   w zakresie rozpowszechniania Przedmiotu Licencji w sposób inny niż obrót oryginałem albo egzemplarzami – publiczne wykonanie, wystawienie, wyświetlenie, odtworzenie oraz nadawanie i reemitowanie, a także publiczne udostępnianie Przedmiotu Licencji w taki sposób, aby każdy mógł mieć do niego dostęp w miejscu i w czasie przez siebie wybranym, w szczególności w Internecie oraz innych sieciach komputerowych;
*   w zakresie użytku informacyjnego, promocyjnego i reklamowego – umieszczanie we wszelkich materiałach, przekazach medialnych, zaproszeniach i wszelkich innych materiałach związanych z promocją, reklamą lub informowaniem o działalności lub przedsięwzięciach.

Znaki wykorzystywane są do identyfikacji usług świadczonych przez spółkę brytyjską, do rozróżnienia jej marki, a także budowania jej wizerunku.

W odniesieniu do aktualnego wykorzystywania znaków towarowych przez spółki polskie Wnioskodawca wskazał, że znaki wykorzystywane są przez jedną z polskich spółek w analogicznym zakresie jak przez spółkę brytyjską. Służą do identyfikacji usług świadczonych przez spółkę oraz jej produktów, do rozróżnienia jej marki, a także budowania jej wizerunku. Ze znaków korzysta tylko jedna z polskich spółek. Znaki zostały udostępnione spółce w sposób nieformalny (tj. bez zawierania jakiejkolwiek umowy) poprzez umożliwienie posługiwania się tymi znakami. W przypadku znaku słowno-graficznego oraz graficznego doszło do przekazania plików zawierających te znaki. Nie były zgłaszane roszczenia Wnioskodawcy wobec spółek związane z używaniem przez nie znaków towarowych.

Znaki towarowe powstały z myślą o działalności spółek. Znaki powstały w celu oznaczenia ich produktów i usług. Wnioskodawca nie wyklucza, że w przyszłości stworzy jakiś znak towarowy i go zarejestruje. Jeśli dojdzie do stworzenia nowego znaku, będzie miało to charakter wyjątkowy.

Wnioskodawca planuje zawrzeć jedną umowę, na podstawie której Spółka holdingowa będzie uprawniona do korzystania ze wszystkich znaków. O tym, które spółki będą korzystały ze znaków będzie decydowała Spółka holdingowa w oparciu o potrzeby biznesowe poszczególnych spółek. Możliwe, że ze znaków będą korzystały wszystkie spółki lub tylko część z nich.

Umowa ze Spółką holdingową będzie określała zakresy korzystania przez tę spółkę ze znaków towarowych. Wnioskodawca zobowiąże się oddać Spółce holdingowej prawa do znaków (do ich używania i pobierania pożytków). Spółka holdingowa będzie w szczególności dysponowała prawem do dalszej dzierżawy znaków na rzecz pozostałych spółek i pobierania z tego tytułu pożytków cywilnych w postaci czynszu poddzierżawy. Spółce holdingowej będzie przysługiwało prawo wykorzystywania tych znaków w ramach działalności, w tym jako oznaczenia indywidualizujące świadczonych usługi, służące do reklamowania swej działalności i w pozostałych zakresach, które są konieczne do prowadzenia działalności operacyjnej. Spółka holdingowa będzie również uprawniona do utrwalania i zwielokrotniania, rozpowszechniania poprzez publiczne wyświetlenie, odtworzenie oraz nadawanie i reemitowanie, a także publiczne udostępnianie znaków w taki sposób, aby każdy mógł mieć do nich dostęp w miejscu i w czasie przez siebie wybranym, w szczególności w Internecie oraz innych sieciach komputerowych.

Z umowy dzierżawy będzie wynikało, że Spółka holdingowa uprawniona będzie do poddzierżawy znaków na rzecz pozostałych spółek i pobierania z tego tytułu pożytków cywilnych w postaci czynszu poddzierżawy. Prawo poddzierżawy będzie dotyczyło wszystkich znaków, które będą przedmiotem umowy zawartej pomiędzy Wnioskodawcą a Spółką holdingową. Umowa będzie określała, że prawo poddzierżawy dotyczy spółek z Grupy. Poddzierżawa na rzecz innych podmiotów (zgodnie z art. 698 § 1 k.c.) będzie wymagała zgody Wnioskodawcy. Wnioskodawca nie wie, na jakie okresy będą zawierane umowy poddzierżawy. Będą to okresy uwzględniające potrzeby biznesowe poszczególnych spółek z Grupy. Spółki będą uprawnione do wykorzystywania znaków w ramach działalności, w tym jako oznaczenia indywidualizujące świadczonych usługi, służące do reklamowania swej działalności i w pozostałych zakresach, które są konieczne do prowadzenia działalności operacyjnej poszczególnych spółek. Spółki będą również uprawnione do utrwalania i zwielokrotniania, rozpowszechniania poprzez publiczne wyświetlenie, odtworzenie oraz nadawanie i reemitowanie, a także publiczne udostępnianie znaków w taki sposób, aby każdy mógł mieć do nich dostęp w miejscu i w czasie przez siebie wybranym, w szczególności w Internecie oraz innych sieciach komputerowych.

Wynagrodzenie Wnioskodawcy z tytułu „dzierżawy” znaków towarowych zostanie ustalone na podstawie wyceny wartości rynkowej znaków dokonanej przez profesjonalnego rzeczoznawcę. Wynagrodzenie będzie płatne w okresach miesięcznych lub kwartalnych. Umowa, którą Wnioskodawca zawrze ze Spółką holdingową nie będzie umową licencji w rozumieniu art. 163 ustawy z dnia 30 czerwca 2000 r. Prawo własności przemysłowej (Dz. U. z 2021 r. poz. 324). Umowa będzie stanowiła umowę dzierżawy praw majątkowych (art. 693 § 1 k.c. w zw. z art. 709 k.c.). Umowa ta będzie charakteryzowała się możliwością pobierania przez dzierżawcę (czyli Spółkę holdingową) pożytków ze znaków towarów, w szczególności poprzez poddzierżawę ich (czyli oddanie w odpłatne używanie) na rzecz pozostałych spółek. Ponadto zgodnie z umową Spółka holdingowa nie będzie mogła skutecznie występować z roszczeniami z tytułu naruszenia prawa ochronnego, natomiast Wnioskodawca zostanie zobowiązany do powstrzymania się od korzystania ze znaków będących przedmiotem umowy w okresie jej trwania.

Czerpanie pożytków z rzeczy lub prawa, jak również powstrzymanie się przez Wydzierżawiającego z korzystania z przedmiotu dzierżawy jest cechą charakterystyczną stosunku dzierżawy. Co więcej z umowy, którą zawrze Wnioskodawca będzie wynikało, iż Spółka holdingowa może poddzierżawić znaki wyłącznie na rzecz innych spółek z Grupy. Wydzierżawienie ich podmiotom trzecim będzie wymagało zgody Wnioskodawcy. W razie braku zgody Wnioskodawca będzie uprawniony do skorzystania z prawa do wypowiedzenia dzierżawy bez zachowania terminów wypowiedzenia (na podstawie art. 698 § 2 k.c.). Przepisy ustawy o Prawie autorskim i prawach pokrewnych nie przewidują takiego uprawnienia.

Ponadto stosunek cywilno-prawny, który będzie istniał pomiędzy Wnioskodawcą a Spółką holdingową będzie charakteryzował się znacznie większą trwałością w przypadku zbycia przedmiotu dzierżawy (w przeciwieństwie do zbycia przedmiotu licencji). Otóż umowa licencyjna wygasa w przypadku zbycia praw majątkowych będących przedmiotem licencji. Z kolei, w przypadku umowy dzierżawy, nabywca przedmiotu dzierżawy wstępuje w stosunek prawny w miejsce wydzierżawiającego. Zmiana podmiotowa po stronie wydzierżawiającego nie powoduje zatem automatycznego zakończenia stosunku prawnego, jak ma to miejsce w przypadku licencji. Zatem nawet w razie ewentualnego zbycia przez Wnioskodawcę znaków będących przedmiotem dzierżawy, stosunek dzierżawy nic ulegnie automatycznemu zakończeniu. Intencją Wnioskodawcy jest zatem takie ukształtowanie stosunku prawnego ze Spółką holdingową, które pozwoli na skorzystanie z ww. regulacji cywilno-prawnych w zakresie umowy dzierżawy.

W odpowiedzi na pytania: „_Czy „wycofanie” znaków do Pana majątku prywatnego spowoduje, że znaki te będą wykorzystywane dla celów innych niż są wykorzystywane dotychczas? Czy zmianie ulegnie jedynie podstawa prawna, na jakiej będzie Pan umożliwiał spółkom korzystanie ze znaków towarowych?”,_ Wnioskodawca wskazał, że zmianie ulegnie przede wszystkim podmiot, który będzie uprawniony do korzystania ze znaków, a także charakter tego korzystania. Podmiotem tym będzie Spółka holdingowa. Zmianie ulegnie również sposób wykorzystywania znaków. Spółka holdingowa w ramach umowy dzierżawy będzie uprawniona do pobierania pożytki ze znaków, tj. poddzierżawiania ich pozostałym spółkom w zamian za czynsz dzierżawny. Aktualnie ani spółka brytyjska ani spółka polska korzystająca ze znaków nie oddają ich w poddzierżawę innym podmiotom, nie czerpią z nich pożytków cywilnych. Po wycofaniu znaków do majątku prywatnego Wnioskodawca zawrze jedną umowę dzierżawy ze Spółką holdingową, na podstawie której Spółka ta będzie mogła oddać znaki w dalszą dzierżawę innym spółkom z Grupy. Zatem głównym celem wycofania znaków do majątku prywatnego będzie zmiana przeznaczenia sposobu korzystania ze znaków - staną się one przedmiotem dzierżawy na rzecz Spółki holdingowej, która to Spółka będzie mogła pobierać pożytki cywilne z tytułu poddzierżawy na rzecz innych spółek z Grupy.

W odniesieniu do praw do domen Wnioskodawca wskazał, że jest tzw. dysponentem domen - w związku z opłacanym abonamentem (w okresach rocznych, dwuletnich lub trzyletnich) przysługuje mu wyłączne prawo do dysponowania domeną (tj. korzystania na własny użytek lub udostępniania do korzystania przez inne podmioty). Wnioskodawca będzie dysponował domenami tak długo jak będzie opłacał stosowny abonament. Prawo do domen przysługuje bezterminowo, chyba że nie zostanie opłacony/przedłużony abonament. Wnioskodawca rozliczył koszty nabycia praw do domen w ramach swojej działalności gospodarczej – korzystał z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług, a także zaliczył do kosztów uzyskania przychodów wydatki na rejestrację i utrzymanie domen. Domeny nie są wykorzystywane w działalności gospodarczej Wnioskodawcy.

Spółka brytyjska korzysta odpłatnie z jednej domeny na podstawie umowy licencyjnej, której przedmiotem jest również jeden ze znaków. Jedna z polskich spółek również korzysta z domeny, przy czym podobnie jak w przypadku znaku towarowego jest to korzystanie nieodpłatne, nieuregulowane żadną umową. Na podstawie Umowy Spółka holdingowa będzie uprawniona do używania domen i czerpania z nich pożytków poprzez poddzierżawianie ich pozostałym spółkom z Grupy. Podobnie jak w przypadku znaków, domeny będą mogły zostać oddane w poddzierżawę jedynie innym spółkom z Grupy. Ewentualne poddzierżawienie ich innemu podmiotowi zgodnie z przepisami Kodeksu cywilnego wymagałoby zgody Wnioskodawcy. Wynagrodzenie Wnioskodawcy z tytułu dzierżawy domen podobnie jak w przypadku wynagrodzenia z tytułu dzierżawy znaków, zostanie ustalone na podstawie wyceny profesjonalnego rzeczoznawcy. Wynagrodzenie będzie płatne w okresach miesięcznych lub kwartalnych (takich samych jak czynsz dzierżawny z tytułu dzierżawy znaków).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych.

1.  Czy czynność Wnioskodawcy polegająca na wycofaniu Znaków (i związanych z nimi domen) z prowadzonej działalności gospodarczej nie będzie powodowała powstania przychodu po stronie Wnioskodawcy w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
2.  Czy przychód w postaci czynszu otrzymywanego na podstawie Umowy dzierżawy Znaków lub części ze Znaków (i związanych z nimi domen), które będą stanowiły majątek prywatny Wnioskodawcy, może zostać opodatkowany ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 4 lit. a) w związku z art. 6 ust. 1a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne?

**Zdaniem Wnioskodawcy:**

Ad. 1

W ocenie Wnioskodawcy czynność Wnioskodawcy polegająca na wycofaniu Znaków (i związanych z nimi domen) z prowadzonej działalności gospodarczej nie będzie powodowała powstania przychodu po stronie Wnioskodawcy w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wycofanie Znaków (i związanych z nimi domen) z działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę do jego majątku prywatnego nie będzie wiązało się z powstaniem przychodu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Żaden z przepisów wspomnianej ustawy nie reguluje bowiem kwestii opodatkowania samej czynności przekazania składnika majątku związanego z prowadzoną działalnością na cele osobiste. Dopiero sprzedaż któregokolwiek ze Znaków lub domeny dokonana przed upływem 6 lat, licząc od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym Znaki oraz związane z nimi domeny zostaną wycofane z działalności gospodarczej do majątku prywatnego Wnioskodawcy, będzie wiązała się z powstaniem przychodu podatkowego stosownie do art. 10 ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.f.

Ad. 2

W ocenie Wnioskodawcy przychód w postaci czynszu otrzymywanego na podstawie Umowy dzierżawy Znaków i związanych z nimi domen, które będą stanowiły majątek prywatny Wnioskodawcy, może zostać opodatkowany ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 4 lit. a) w związku z art. 6 ust. la ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

Z art. 693 § 1 k.c. wynika, że przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do użycia i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz. Z kolei § 2 tego artykułu stanowi, że czynsz może być zastrzeżony w pieniądzach lub świadczeniach innego rodzaju. Może być również oznaczony w ułamkowej części pożytków. Przepis ten wyraźnie stanowi, że przedmiotem umowy dzierżawy może być rzecz, a więc rzecz nieruchoma, jak i ruchoma, w tym także ułamkowa część rzeczy, z tym jednak, że część ta powinna być w umowie oznaczona (wyrok SA w Szczecinie z dnia 20 kwietnia 2016 r., I ACa 1063/15, LEX nr 2076778), wówczas udział ten, jeżeli miałby być przedmiotem dzierżawy, byłby nie rzeczą, a prawem. To prawo do udziału w rzeczy byłoby przedmiotem umowy dzierżawy (wyrok SN z dnia 20 września 2000 r., i CKN 729/99, LEX nr 51640).

Natomiast z art. 709 k.c. wynika, że przepisy o dzierżawie rzeczy stosuje się odpowiednio do dzierżawy praw. Zatem przedmiotem dzierżawy mogą być zgodnie z powyższym przepisem poza rzeczami (a także przedsiębiorstwem i gospodarstwem rolnym) również prawa majątkowe (oraz ich zespoły) i niemajątkowe, jeżeli ze względu na właściwości nadają się do używania i pobierania pożytków oraz można nimi rozporządzać w tym zakresie

W wypadku dzierżawy praw przedmiotem dzierżawy jest prawo, a nie rzecz (np. majątkowe prawo autorskie, prawo do patentu, wzoru użytkowego, wzoru przemysłowego). Na podstawie umowy dzierżawy prawa nie dochodzi, jak z mocy umowy dzierżawy rzeczy, do „wydania prawa”, w związku z czym nie można przyjmować, że wydzierżawiający przestaje być jego „dzierżycielem”. W wypadku dzierżawy prawa ma miejsce udostępnienie na warunkach umowy tego prawa (np. w ściśle określonych terminach czy okresach).

Zauważyć też należy pogląd Sądu Najwyższego wyrażony w wyroku z dnia 26 stycznia 2011 r., sygn. akt IV CSK 274/10, o treści: „Unormowanie w prawie autorskim umów mających za przedmiot prawa autorskie nie eliminuje stosowania przepisów kodeksu cywilnego, w tym jego części szczególnej. Nie jest więc wykluczone zawieranie umów innych, aniżeli przewidziane w prawie autorskim umowy o przeniesienie autorskich praw majątkowych albo umowy o korzystanie z utworu (licencyjne), przy uwzględnieniu specyfiki praw autorskich. Nie ma też więc podstaw do wyłączenia - z zasady - dopuszczalności ustanowienia dzierżawy na prawach autorskich, oczywiście przy spełnieniu przesłanek określonych w art. 709 k.c. Dzierżawa musiałaby obejmować przynajmniej jedno pole eksploatacji i związaną z nim możliwość uzyskiwania pożytków, na przykład dawać dzierżawcy prawo odpłatnego wystawiania utworu”.

Pogląd ten odnosi się wprawdzie do dzierżawy autorskich praw majątkowych, ale nie sprzeciwia się, by odnieść go także do prawa do znaku towarowego.

Zwrócić też uwagę trzeba na treść art. 53 i art. 54 k.c., zgodnie z którymi pożytkami materialnymi rzeczy są jej płody i inne odłączone od niej części składowe, o ile według zasad prawidłowej gospodarki stanowią normalny dochód z rzeczy. Pożytkami cywilnymi rzeczy są dochody, które rzecz przynosi na podstawie stosunku prawnego. Z kolei pożytkami praw są dochody, które prawo to przynosi zgodnie ze swym społeczno-gospodarczym przeznaczeniem.

Z powyższego wynika zatem, że nie ma jakichkolwiek przeszkód, aby prawa majątkowe w postaci Znaków były przedmiotem umowy dzierżawy w rozumieniu art. 693 § 1 k.c.

W konsekwencji, skoro Wnioskodawca zamierza zawrzeć umowę dzierżawy praw, to rodzaj umowy, przedmiotem której będą Znaki i związane z nimi domeny, ma fundamentalne znaczenie dla określenia źródła przychodów.

Ustawodawca wyraźnie wyodrębnił w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. takie źródła, jak:

*   (pkt 3) - pozarolnicza działalność gospodarcza,
*   (pkt 6) - najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa uraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą,
*   (pkt 7) - kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c).

Jak wynika z treści art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. zawiera on wyłączenie odnoszące się tylko do składników majątku związanych z działalnością gospodarczą. Natomiast nie wyłącza on z tego źródła przychodów przychodów z praw majątkowych.

W związku z tym, że:

*   Wnioskodawca nie wykorzystuje Znaków ani domen do prowadzenia działalności gospodarczej, ani w prowadzonej działalności gospodarczej,
*   żaden ze Znaków nie służy do rozróżnienia tejże działalności,
*   nie zostały one również ujęte w ewidencji środków trwałych,
*   Wnioskodawca nie dokonuje odpisów amortyzacyjnych od Znaków,
*   każdy ze Znaków został wytworzony we własnym zakresie, osobiście przez Wnioskodawcę,
*   wytwarzanie ani umożliwianie korzystania ze znaków towarowych nie jest przedmiotem działalności gospodarczej Wnioskodawcy – jest nim świadczenie usług programistycznych,
*   Wnioskodawca nie posiada jakichkolwiek zasobów ani możliwości organizacyjnych pozwalających na zawieranie wielu umów dzierżawy ze spółkami z Grupy, które będą korzystały ze Znaków,
*   Wnioskodawca chciałby osiągać dodatkowy – poboczny – dochód z tytułu wytworzonych przez siebie Znaków, jednakże bez konieczności osobistego zaangażowania w obsługę procesu ich udostępniania innym podmiotom,
*   podstawowym źródłem zarobkowania Wnioskodawcy jest prowadzona przez niego działalność gospodarcza przede wszystkim w zakresie świadczenia usług programistycznych,

Wnioskodawca zamierza wycofać Znaki i związane z nimi domeny z jednoosobowej działalności i przeznaczyć je na cele osobiste. W konsekwencji przedmiotem Umowy dzierżawy nie będą składniki majątku związane z działalnością gospodarczą.

Wprawdzie prowadzona dzierżawa będzie miała zarobkowy charakter, czyli nastawiony będzie na osiągnięcie zysku (dochodu) w postaci czynszu. Nie będzie stanowiło to jednak wystarczającej przesłanki do zakwalifikowania przychodów uzyskiwanych z tego tytułu do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Działalność ta będzie pozbawiona jednej z najbardziej koniecznych przesłanek dla uznania jej za działalność gospodarczą, a mianowicie wysokiego stopnia zorganizowania oraz wysokiego stopnia zaangażowania osobistego Wnioskodawcy. Brak profesjonalnego charakteru planowanej dzierżawy będzie eliminował przynależność czynszu dzierżawnego do dochodu z prowadzonej działalności gospodarczej.

Podobne stanowisko zajął Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 13 marca 2018 r., nr 0112-KDIL3-1.4011.93.2018.1.GM.

Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 października 1995 r., sygn. akt II SA 1059/94, Lex nr 1027342, stwierdził, że: „Od prowadzenia działalności gospodarczej należy odróżnić zachowania mniej aktywne, polegające jedynie na czerpaniu pożytków cywilnych z rzeczy, to jest korzystaniu z dochodów, które rzecz przynosi na podstawie stosunku cywilnego (art. 53 § 2 k.c.), czy czerpaniu pożytków z prawa, a więc korzystaniu z dochodów, które prawo to przynosi zgodnie ze swym społeczno-gospodarczym przeznaczeniem (art. 54 k.c.)”. Mając na uwadze wskazane powyżej okoliczności, należy stwierdzić, że celem Wnioskodawcy jest powołane powyżej czerpanie pożytków ze Znaków w sposób niewymagający od Wnioskodawcy właściwie jakiejkolwiek aktywności.

Całokształt okoliczności towarzyszących wytworzeniu Znaków, przyczyn wycofania ich do majątku prywatnego Wnioskodawcy, a także powodów, dla których Wnioskodawca planuje udostępnić je do używania innemu podmiotowi w sposób wymagający od niego jak najmniej zaangażowania, jednoznacznie będzie świadczyć o tym, iż przedmiot Umowy dzierżawy nie będzie związany z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą. W związku z tym, zdaniem Wnioskodawcy, czynsz otrzymywany na podstawie Umowy dzierżawy Znaków i związanych z nimi domen może zostać opodatkowany zryczałtowanym podatkiem od przychodów ewidencjonowanych w wysokości 8,5% oraz 12,5% do przychodów przekraczających kwotę 100 000 zł.

W planowanym zdarzeniu przyszłym umowa w sposób charakterystyczny dla umów najmu i dzierżawy będzie kształtowała prawa i obowiązki stron. Zgodnie z Umową, dzierżawca nie może skutecznie występować z roszczeniami z tytułu naruszenia prawa ochronnego, natomiast wydzierżawiający zostanie zobowiązany do powstrzymania się od korzystania ze Znaków, będących przedmiotem Umowy, w okresie jej trwania. Czynsz będzie wypłacany na rzecz Wnioskodawcy w pieniądzach. Dzierżawca będzie ponadto uprawniony do pobierania pożytków z przedmiotu dzierżawy. Powyższe postanowienia będą decydowały o tym, że zawarta umowa nie będzie umową licencji, ale będzie kształtowała stosunek dzierżawy.

Zgodnie z art. 6 ust. 1a u.z.p.d.f., opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają również otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze.

W tym kontekście należy podkreślić, że niezwykle istotnym jest fakt, że w ustawie brak jest ograniczeń dotyczących możliwości zastosowania ryczałtu do przychodów z najmu, dzierżawy, itp., uzyskiwanych przez osoby fizyczne. W przypadku, kiedy prawo majątkowe jest przedmiotem dzierżawy, to przychód jest uzyskiwany bezpośrednio na podstawie umowy dzierżawy i nie ma bezpośredniego znaczenia, co jest przedmiotem dzierżawy: rzecz czy prawo. W przypadku dzierżawy prawa majątkowego przychód, jego warunki, określa treść umowy dzierżawy, nie zaś treść prawa majątkowego. Jest to istotna różnica, która decyduje o tym, że źródła przychodu w przypadku dzierżawy prawa majątkowego należy upatrywać bezpośrednio w tej dzierżawie, nie zaś w prawie majątkowym. Ten wymóg bezpośredniości między źródłem przychodu a przychodem jest wyraźnie widoczny, kiedy przychody z praw autorskich, czy praw własności przemysłowej, uzyskiwane są w ramach stosunku pracy, działalności gospodarczej, czy działalności wykonywanej osobiście i wówczas podlegają kwalifikacji jako pochodzące odpowiednio ze źródeł przychodu wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 3, 2 u.p.d.o.f., nie zaś z praw majątkowych.

Wobec powyższego, kiedy przychód z dzierżawy prawa majątkowego jest przychodem wymienionym w art. 10 ust. 1 pkt 6 w powiązaniu z art. 16a u.p.d.o.f., to w opisanym zdarzeniu przyszłym nabiera znaczenia treść art. 9a ust 6 u.p.d.o.f., który stanowi, że dochody osiągane przez podatników ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy, są opodatkowane na zasadach określonych w ustawie, chyba że podatnicy złożą właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego pisemne oświadczenie o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, na zasadach określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym. Jak natomiast wynika z przedstawionego zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca we właściwym terminie zamierza złożyć właściwemu naczelnikowi oświadczenie o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu przychodów z dzierżawy Znaków.

Mając powyższe na uwadze, zdaniem Wnioskodawcy, jako podmiot objęty zakresem art. 2 ust. 1a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, uzyskuje on prawo do przejścia na zasady opodatkowania przewidziane w tej ustawie w zakresie dzierżawy znaku towarowego. Wnioskodawca będzie miał zatem prawo do opodatkowania przychodu z tytułu dzierżawy Znaków stawką 8,5% i 12,5%, zgodnie z ustawą o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

W sytuacji zawarcia przez Wnioskodawcę Umowy dzierżawy Znaków mamy do czynienia ze źródłem przychodu z prawa majątkowego w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Niemniej w świetle art. 10 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy źródłem przychodu jest m.in. umowa dzierżawy oraz inne umowy o podobnym charakterze. Zgodzić się przy tym należy z powołanym powyżej poglądem sądów administracyjnych, że w ww. przepisie ustawodawca nie ogranicza przedmiotu dzierżawy wyłącznie do rzeczy. Oznacza to, że mogą być nim również prawa.

Zgodnie z art. 6 ust. 1a u.p.d.o.f.: „Opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają również otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze” w sytuacji, w której umowy te zawierane są poza prowadzoną działalnością gospodarczą.

Wnioskodawca zamierza zawrzeć Umowę dzierżawy poza prowadzoną działalnością gospodarczą. Ma ona dotyczyć składników majątku prywatnego. Stąd zdaniem Wnioskodawcy, dopuszczalne jest opodatkowanie osiąganych z niej przychodów ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych.

W związku z powyższym wyrazić należy pogląd, że wykładnia językowa i systemowa art. 10 ust. 1 pkt 6 i pkt 7 u.p.d.o.f. wskazuje, że w przypadku gdy przedmiotem umowy dzierżawy (art. 693 k.c.) są prawa majątkowe (art. 709k. c), to pożytki z tego prawa (art. 54 k.c.) będą przychodem ze źródła przychodów oznaczonego w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. Wówczas bowiem pożytki prawa są bezpośrednio uzyskiwane ze źródła jakim jest umowa dzierżawy.

Stanowisko Wnioskodawcy zostało wielokrotnie potwierdzone przez sądy administracyjne, w tym m.in.:

*   Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8 listopada 2019 r. sygn. akt II FSK 3715/17,
*   Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 2 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FPS 3/11,
*   Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z dnia 24 września 2015 r., sygn. akt I Sa/Łd 657/15,
*   Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 7 lipca 2014 r., sygn. akt III Sa/Wa 587/14,
*   Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w wyroku z dnia 4 grudnia 2013 r., sygn. akt I Sa/Lu 711/13,
*   Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 5 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Po 819/13,
*   Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 7 lipca 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 587/14.

Zgodnie z tezą wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 listopada 2019 r. sygn. akt II FSK 3715/17: „Wykładnia językowa i systemowa art. 10 ust. 1 pkt 6 i pkt 7 u.p.d.o.f. wskazuje, że w przypadku gdy przedmiotem umowy dzierżawy (art. 693 k.c.) są prawa majątkowe (art. 709 k.c.), to pożytki z tego prawa (art. 54 k.c.) będą przychodem ze źródła przychodów oznaczonego w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., a nie art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Przychodami z praw własności przemysłowej określonych w art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 18 u.p.d.o.f. będą tylko te przychody, które bezpośrednio z tych praw są uzyskiwane a nie pośrednio, a więc takie, które są przedmiotem umów wskazanych w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., o ile prawo majątkowe może być przedmiotem umowy tam określonej”.

Z powyższych orzeczeń zatem jednoznacznie wynika, że przychody uzyskane z tytułu umowy dzierżawy prawa majątkowego (a więc i znaku towarowego) mogą być zaliczane do przychodów z najmu, opodatkowanych ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1426 ze zm.) przychodami – z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f – są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Wartość pieniężną świadczeń w naturze i wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się na zasadach określonych w art. 11 ust. 2 i 2a ustawy.

W konstrukcji podatku dochodowego od fizycznych ustawodawca wziął pod uwagę, że przysporzenia, które uzyskują osoby fizyczne mogą być skutkiem różnych rodzajów czynności i zdarzeń. Stworzył więc klasyfikację tych przysporzeń w oparciu o kryterium źródła przychodów. Źródła przychodów są określone w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychody z poszczególnych źródeł przychodów i zasady ich ustalania zostały natomiast uregulowane w art. 12-20 omawianej ustawy. System opodatkowania przychodów osób fizycznych uwzględnia specyfikę poszczególnych źródeł przychodów.

Co istotne, katalog zawarty w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma charakter rozłączny. Oznacza to, że dany przychód osoby fizycznej jest przypisywany tylko i wyłącznie do jednego określonego źródła przychodów. Czynność ta ma kluczowe znaczenie dla prawidłowego opodatkowania tego przychodu (a ściślej, dla opodatkowania dochodu, który jest generowany przez ten przychód). W celu prawidłowej kwalifikacji danego przychodu do konkretnego źródła przychodów należy uwzględnić wszystkie okoliczności związane z jego powstaniem (uzyskaniem). Niejednokrotnie klasyfikacja przychodu wymaga oceny, która z okoliczności powstania (uzyskania) przychodu wskazujących na możliwość przypisania do różnych źródeł przychodów jest istotniejsza, najdonioślejsza prawnie w kontekście regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

A zatem, przypisanie uzyskanego przychodu do określonego, jednego źródła przychodów następuje w oparciu o okoliczności faktyczne sprawy i treść przepisów ustawy. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewiduje przy tym „alternatywnych” sposobów kwalifikacji podatkowej tego samego przysporzenia podatnika. W szczególności podatnik nie ma prawa wyboru, do którego źródła chciałby zaliczyć uzyskany przychód.

Odrębnymi źródłami przychodów są m.in.:

*   pozarolnicza działalność gospodarcza (art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy);
*   najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą (art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy);
*   kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c (art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy).

Źródło pozarolnicza działalność gospodarcza (art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy) zostało scharakteryzowane przez ustawodawcę w art. 5a pkt 6 i art. 5b ust. 1 ustawy. Zgodnie z art. 5a pkt 6 ustawy, ilekroć jest w niej mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej oznacza to działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Pozarolnicza działalność gospodarcza w rozumieniu ustawy to działalność, która ma następujące cechy:

1.  jest działalnością zarobkową;
2.  jest prowadzona w sposób zorganizowany i ciągły;
3.  jest prowadzona we własnym imieniu.

Działalność „zarobkowa” to działalność której celem jest „zarabianie”, generowanie zysku, zapewnienie określonego dochodu. Sposób jej prowadzenia jest podporządkowany temu, aby osiągać jak najlepsze wyniki gospodarcze. Jednocześnie, brak osiągnięcia celu, jakim jest realny zysk, nie oznacza, że prowadzona działalność nie miała charakteru zarobkowego. Istotny jest bowiem cel jej prowadzenia, a nie ostateczne efekty. Prowadzenie działalności gospodarczej zawsze wiąże się bowiem z ryzykiem nieosiągnięcia dochodów.

Jednocześnie, nie można utożsamiać „działalności zarobkowej” w rozumieniu ustawy z jakimkolwiek działaniem podatnika, które daje efekt zysku. W przepisie mowa jest bowiem o „działalności”, czyli nie o pojedynczych działaniach podatnika, ale zespole działań podejmowanych w określonym celu.

Cecha „prowadzenia działalności w sposób zorganizowany i ciągły” nie oznacza konieczności spełnienia formalnych wymogów organizacji działalności (np. rejestracji urzędowej). Cecha ta odnosi się do faktycznego sposobu jej prowadzenia. I tak:

*   „zorganizowany” to będący efektem „organizowania”. „Organizować” natomiast to „przygotowywać, zakładać jakieś przedsięwzięcie”, albo „nadawać czemuś reguły, wprowadzać porządek” (Nowy Słownik Poprawnej Polszczyzny Wydawnictwo Naukowe PWN pod redakcją Andrzeja Markowskiego Warszawa 2000);
*   „ciągłość” w wykonywaniu działalności gospodarczej oznacza względną stałość jej wykonywania. Kryterium „ciągłości” służy wyeliminowaniu z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć o charakterze incydentalnym i sporadycznym. Nie oznacza to jednak, że działalność gospodarcza nie może być prowadzona tylko sezonowo albo poprzez powtarzanie cyklu lub określonego zespołu konkretnych działań w celu osiągnięcia efektu o charakterze zarobkowym (bez względu na okres, w jakim powiązane ze sobą czynności służące realizacji tego celu miałyby być realizowane).

Kolejnym źródłem przychodów (art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy) jest najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, z wyjątkiem sytuacji, gdy wymienione umowy dotyczą składników majątku związanych z działalnością gospodarczą.

Najem, podnajem, dzierżawa i poddzierżawa to tzw. umowy nazwane, których istota prawna jest uregulowana w przepisach Kodeksu cywilnego. Niemniej jednak, ustawodawca nie ogranicza źródła z art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tylko do tych umów nazwanych, ale zalicza do tego źródła również inne umowy o podobnym charakterze.

Jednocześnie, ustawodawca wskazuje, że sam tytuł prawny uzyskiwania przychodów – tj. najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa, inna umowa o podobnym charakterze – nie jest przesłanką, która w sposób bezwzględny nakazuje zaliczać przychody z tego rodzaju umów do źródła z art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy. Istotne są bowiem cechy przedmiotu najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy, innej umowy o podobnym charakterze. Jeśli umowa dotyczy składnika majątku związanego z działalnością gospodarczą, przychody nie są zaliczane do źródła z art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy – stanowią przychody z działalności gospodarczej (potwierdza to art. 14 ust. 2 pkt 11 ustawy).

Kolejnym ze źródeł przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c (art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy). Źródło to nie jest jednorodne. Obejmuje m.in. przychody z praw majątkowych.

Stosownie do art. 18 ustawy, za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.

Ustawodawca nie zdefiniował pojęcia praw majątkowych. Wskazał jednak przykłady praw majątkowych, do których odnosi się omawiany przepis. Należą do nich m.in. prawa do znaków towarowych.

Regulacja art. 18 ustawy nie zawiera katalogu tytułów prawnych, które mogą być podstawą dla uzyskiwania przychodów z praw majątkowych. Przepis ustawy posługuje się szerokim pojęciem przychodów z praw majątkowych, doprecyzowując jedynie, że do tej kategorii zalicza się również odpłatne zbycie praw majątkowych.

W analizowanym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca „wycofa” ze swojej działalności gospodarczej 9 znaków towarowych i odda je w dzierżawę Spółce holdingowej. Wnioskodawca, który:

*   prowadzi działalność gospodarczą i jest udziałowcem spółek;
*   wytworzył 9 znaków towarowych dla potrzeb działalności spółek, w których jest udziałowcem;
*   zarejestrował te znaki (w Urzędzie Unii Europejskiej ds. Własności Intelektualnej oraz w Urzędzie Patentowym Rzeczypospolitej Polskiej);
*   wykupił prawa domen o nazwach związanych ze znakami;
*   rozliczył koszty rejestracji znaków i nabycia praw do domen w ramach swojej działalności gospodarczej;
*   oddał znaki do używania: spółce prawa brytyjskiego (4 Znaki na podstawie umowy licencyjnej zawartej z Wnioskodawcą w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej) i spółce z siedzibą w Polsce (7 Znaków, korzystanie nieodpłatne, bez formalnej umowy);
*   oddał domeny do korzystania: spółce prawa brytyjskiego (korzystanie odpłatnie z jednej domeny na podstawie umowy licencyjnej, której przedmiotem jest również jeden ze znaków) i spółce polskiej (nieodpłatne korzystanie z domeny, nieuregulowane żadną umową);

zamierza „wycofać” znaki towarowe i związane z nimi domeny ze swojej działalności gospodarczej i oddać je w dzierżawę (z prawem poddzierżawy) Spółce holdingowej.

Rozważając skutki podatkowe samego „wycofania” znaków towarowych i praw do domen z działalności gospodarczej Wnioskodawcy należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że decyzja o zaprzestaniu wykorzystywania tych składników majątku w jednoosobowej działalności gospodarczej Wnioskodawcy i traktowaniu ich przez Wnioskodawcę jak składników majątku niezwiązanych z tą działalnością, nie skutkuje rozpoznaniem po jego stronie przychodu w rozumieniu art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stan posiadania Wnioskodawcy nie ulegnie zmianie – nie otrzyma dodatkowych wartości majątkowych do swojego majątku. Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pierwszego pytania jest więc prawidłowe.

W odniesieniu do problemu kwalifikacji do odpowiedniego źródła z art. 10 ust. 1 ustawy przychodów, jakie Wnioskodawca będzie uzyskiwał z tytułu dzierżawy znaków towarowych i praw do domen od Spółki holdingowej, w pierwszej kolejności należy uznać, że opisane planowane warunki oddawania znaków i domen w dzierżawę Spółce holdingowej nie mają znamion wykonywania działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy. Tym samym, przychody z dzierżawy tych praw nie będą przychodami z działalności gospodarczej, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy.

Dalsze rozważania problemowego zagadnienia wymagają oceny, czy – z perspektywy regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – istotniejszym elementem zdarzenia przyszłego jest:

*   fakt, że Wnioskodawca zamierza zawrzeć umowy dzierżawy praw, a więc objąć te prawa rodzajem umowy wymienionej w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy, czy
*   fakt, że przedmiotem umowy będą prawa majątkowe – znaki towarowe i prawa do domen, a więc uzyskiwane przychody będą wynikały z posiadania przez Wnioskodawcę praw majątkowych, których dotyczy art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 18 ustawy.

Należy zauważyć, że normy przepisu art. 18 ustawy odnoszą się bezpośrednio do rodzaju składników majątku podatnika, jakimi są znaki towarowe. Przepis art. 18 ustawy szczegółowo wskazuje zatem, że zakres jego stosowania obejmuje prawa do znaków towarowych (podobnie, jak do innych praw własności przemysłowej). Jednocześnie, norma tego przepisu nie ogranicza tytułów prawnych, z jakich mogą być uzyskiwane przychody ze znaków towarów. W szczególności, w doktrynie i orzecznictwie funkcjonuje ugruntowany pogląd, że przychodami z praw majątkowych są przychody uzyskiwane przez podatnika z udostępniania znaków towarowych na zasadzie licencji (w tym licencji wyłącznej oraz licencji z prawem sublicencji). Pomimo podobieństwa tego rodzaju umowy do umowy dzierżawy praw nie ma wątpliwości, że umowa licencji na znaki towarowe jest źródłem przychodów z praw majątkowych i nie jest kwalifikowana jako źródło, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy (jako „inna umowa o podobnym charakterze”).

Mając na względzie całość przedstawionych argumentów należy uznać, że to przedmiot umowy, jaką zawrze Wnioskodawca, tj. znaki towarowe i prawa do domen będzie decydujący dla rozpoznania źródła przychodów. A zatem, przychody Wnioskodawcy z dzierżawy znaków towarowych i praw do domen będą przychodami z praw majątkowych (art. 18 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy).

W konsekwencji, Wnioskodawca nie będzie mógł wybrać dla tych przychodów opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, na zasadach określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym, stosownie do art. 9 ust. 6a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zw. z art. 6 ust. 1a ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2020 r. poz. 1905 ze zm.). Wybór ten jest możliwy dla dochodów osiąganych przez podatników ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wobec tego, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania drugiego jest nieprawidłowe.

W odniesieniu do powołanych przez Zainteresowanego wyroków sądów administracyjnych i interpretacji indywidualnych należy podkreślić, że są one rozstrzygnięciami w indywidualnych sprawach i dotyczą odrębnych sytuacji faktycznych. Niemniej jednak, organ w toku rozważań nad sposobem rozstrzygnięcia wniosku miał na względzie prezentowane w nich stanowiska i argumenty.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na tę interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.