Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-2.4012.680.2022.2.JSZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-01-12
Teza: Uznanie wykonywanej na rzecz klientów działalności polegającej na tworzeniu grafiki na gotowym produkcie za świadczenie usług elektronicznych oraz możliwość rozliczania podatku VAT w ramach procedury szczególnej VAT-OSS.
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa towarów; internet; internet-sprzedaż za pośrednictwem internetu; platforma
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług -Dostawa towarów; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V. Miejsce świadczenia -Rozdział 1. Miejsce świadczenia przy dostawie towarów-Miejsce dostawy towarów-Miejsce dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XII. Procedury szczególne-Rozdział 6a. Procedura unijna dotycząca niektórych dostaw towarów oraz świadczenia niektórych usług (poprzednio: Procedura szczególna dot. usług telekomunikacyjnych, usług nadawczych lub usług elektronicznych świadczonych przez podmioty z siedzibą w UE na rzecz konsumentów)
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 1-art. 22-ust. 1-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XII-Rozdział 6a-art. 130a

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe
=====================================================

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

23 września 2022 r. wpłynął Pana wniosek z 23 września 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy uznania wykonywanej na rzecz klientów działalności polegającej na tworzeniu grafiki na gotowym produkcie za świadczenie usług elektronicznych oraz możliwości rozliczania podatku VAT w ramach procedury szczególnej VAT-OSS. Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 29 listopada 2022 r. (wpływ 29 listopada 2022 r.). Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego

K. B. (dalej jako: Wnioskodawca bądź Przedsiębiorstwo) prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą od 16 lipca 2019 r. Przeważającym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest sprzedaż wysyłkowa, sklasyfikowana w PKD pod numerem 47.91.Z Sprzedaż detaliczna prowadzona przez domy sprzedaży wysyłkowej lub Internet. Zgodnie z danymi zamieszczonymi w aktualnym wpisie do CEIDG, Przedsiębiorstwo zajmuje się obszarami działalności gospodarczej wedle kodów PKD m.in.: 63.12.Z Działalność portali internetowych, 63.11.Z Przetwarzanie danych; zarządzanie stronami internetowymi (hosting) i podobna działalność, 62.09.Z Pozostała działalność usługowa w zakresie technologii informatycznych i komputerowych.

Przedsiębiorstwo jest polskim rezydentem podatkowym i podlega opodatkowaniu w Polsce od całości osiąganych dochodów niezależnie od miejsca ich uzyskiwania. Ponadto, Wnioskodawca jest także zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Prowadzona przez niego działalność gospodarcza polega na tworzeniu samego projektu graficznego, a także istnieje możliwość zakupu projektu graficznego nadrukowanego na danym przedmiocie, w szczególności są to okładki albumów, plakaty filmowe i muzyczne, kubki, książki, które zamawiane są przez klientów – konsumentów (osoby fizyczne) Wnioskodawcy za pośrednictwem portalu internetowego.

Przedsiębiorstwo dokonuje zatem sprzedaży projektu graficznego – produktu cyfrowego, który dostępny jest wyłącznie w wersji elektronicznej. Do takiej sprzedaży wykorzystywany jest sklep online prowadzony przez platformę internetową. Wnioskodawca wskazuje, że swoją działalność prowadzi przede wszystkim za pośrednictwem platformy internetowej … (dalej: Platforma internetowa lub Platforma). Jest to globalna platforma sprzedaży produktów rękodzielniczych i tworzonych na zamówienie. Platforma internetowa na podstawie danych przesłanych przez Wnioskodawcę, tworzy dla niego konto sprzedawcy. Wnioskodawca posiada już kilka takich kont sprzedawcy, w tym przykładowo sklep o nazwie … czy …, na którym umieszcza on tworzone przez siebie projekty graficzne. Dzięki zakładanym kontom, Wnioskodawca może zarządzać zamówieniami, edytować oferty i odpowiadać kupującym na zadawane pytania i wystawione na jego temat opinie posprzedażowe.

Mając na uwadze powyższe, Przedsiębiorstwo uwypukla, że klient ze swojej perspektywy jest zainteresowany zakupieniem projektu graficznego oferowanego przez Wnioskodawcę w wersji cyfrowej, ale również projektu graficznego stworzonego na fizycznie gotowym już produkcie, który ma możliwość zakupić dzięki współpracy Przedsiębiorstwa ze wskazanymi powyżej sklepami, w formie okładki albumu, plakatu muzycznego bądź filmowego, koszulki, kubka, itp.

Przebieg przykładowych transakcji wygląda następująco:

Transakcja nr 1: Klient dokonuje zakupu projektu graficznego w wersji cyfrowej za pośrednictwem platformy internetowej …, w jednym ze sklepów internetowych Wnioskodawcy. Platforma internetowa obsługuje płatność za każdy zakup dokonany przez klienta. Klient dokonuje zatem zapłaty na rzecz portalu, ponieważ środki pieniężne nie wpływają bezpośrednio na konto Wnioskodawcy. Dokonane zapłaty przechowywane są w depozycie na utworzonym wirtualnym koncie, z którego Wnioskodawca w każdej chwili może wypłacić pieniądze. Przy czym kwota wypłaty pomniejszana jest o pobierane przez … opłaty transakcyjne. Z tytułu tych opłat, na koniec każdego miesiąca, Platforma wystawia Wnioskodawcy fakturę VAT. W tym miejscu Przedsiębiorstwo uwypukla, że w przypadku zakupu przez klienta projektu graficznego w wersji cyfrowej cena oferowana przez Wnioskodawcę w sklepach internetowych utworzonych na platformie … zawiera cenę za świadczoną usługę tj. projekt graficzny oraz właściwy podatek VAT uzależniony od wskazanego adresu przez zamawiającego (w zależności od tego czy klient jest ze Stanów Zjednoczonych czy też z państw należących do Unii Europejskiej). Wnioskodawca przedstawi poniżej przykłady rozliczeń zbycia projektu graficznego w wersji cyfrowej dla klienta:

I. ze Stanów Zjednoczonych – W takim wariancie klient otrzymuje tylko i wyłącznie projekt graficzny do swojego użytku, bez praw komercyjnych. Koszt klienta to cena wskazana na portalu … wraz z podatkiem stanowym uzależnionym od lokalizacji zamawiającego. Przy czym, zamawiający jest obciążony podatkiem zależnie od stanu „swojego koszyka” (złożonego zamówienia). Podatek jest odprowadzany przez serwis … zgodnie z właściwymi regulacjami podatkowymi obowiązującymi na terenie Stanów Zjednoczonych. Podsumowując koszt jaki ponosi klient to wartość projektu graficznego + ewentualny podatek stanowy.

II. z Unii Europejskiej – W takim wariancie klient otrzymuje tylko i wyłącznie projekt graficzny do swojego użytku, bez praw komercyjnych. Cena wskazana na portalu … nie zawiera wartości podatku VAT. Klient zostaje nim obciążony z chwilą złożenia zamówienia – w zależności od kraju, w jakim dokona nabycia. Podatek jest odprowadzany przez serwis \`(...)\` Tym samym, koszt jaki ponosi klient to wartość projektu graficznego + ewentualny podatek w zależności od podanego adresu zamawiającego.

Ponadto, platforma internetowa, w momencie zakupu przez klienta projektu graficznego, wystawia w imieniu Wnioskodawcy również rachunek na jego rzecz, ze wskazaniem Wnioskodawcy, jako sprzedającego. Przy czym zwrócić należy uwagę, że na dokumencie potwierdzającym dokonany przez klienta zakup, Wnioskodawca nie jest identyfikowany po nazwie prowadzonej działalności gospodarczej, adresie i numerze NIP, a jedynie po nazwie wirtualnego sklepu internetowego utworzonego na potrzeby prowadzonej przez siebie sprzedaży na platformie \`(...)\` Przedsiębiorstwo uwypukla, że platforma … ma możliwość wystawiania w imieniu Wnioskodawcy rachunków lub innych dokumentów dotyczących dokonanej sprzedaży na rzecz klientów sklepu na podstawie zaakceptowania regulaminu niniejszego serwisu, tj. \`(...)\` Po dokonaniu płatności w sposób przedstawiony powyżej Wnioskodawca umożliwia pobranie wykonanego projektu graficznego w wersji cyfrowej z platformy internetowej \`(...)\`

Transakcja nr 2: Klient dokonuje zakupu projektu graficznego nadrukowanego na wybranym przez siebie, z oferowanych na platformie, przedmiocie np. plakat muzyczny, za pośrednictwem platformy internetowej …, w jednym ze sklepów internetowych Wnioskodawcy. Platforma internetowa obsługuje płatność za każdy zakup dokonany przez klienta. Klient dokonuje zatem zapłaty na rzecz portalu, ponieważ środki pieniężne nie wpływają bezpośrednio na konto Wnioskodawcy. Dokonane zapłaty przechowywane są w depozycie na utworzonym wirtualnym koncie, z którego Wnioskodawca w każdej chwili może wypłacić pieniądze. Przy czym kwota wypłaty pomniejszana jest o pobierane przez … opłaty transakcyjne. Z tytułu tych opłat, na koniec każdego miesiąca, Platforma wystawia Wnioskodawcy fakturę VAT.

W tym miejscu Wnioskodawca wskazuje, że w przypadku zakupu przez klienta projektu graficznego nadrukowanego na wybranym przez siebie przedmiocie cena oferowana przez Wnioskodawcę w sklepach internetowych utworzonych na platformie … zawiera cenę za świadczoną usługę tj. projekt graficzny, właściwy podatek VAT uzależniony od wskazanego adresu przez zamawiającego (w zależności od tego czy klient jest ze Stanów Zjednoczonych czy też z państw należących do Unii Europejskiej) oraz koszt jego transportu organizowanego przez … bądź \`(...)\`

Poniżej Przedsiębiorstwo wskazuje przykłady rozliczeń sprzedaży finalnego produktu w postaci projektu graficznego nadrukowanego na wybranym z możliwych w ofercie przedmiotów dla klienta:

I. ze Stanów Zjednoczonych – Mając na uwadze, że projekt graficzny nadrukowany na wybranym z możliwych w ofercie dostępnych przedmiotów stanowi fizyczny produkt, tym samym, koszt klienta to cena wskazana na portalu … wraz z podatkiem stanowym uzależnionym od lokalizacji zamawiającego oraz kosztem dostawy (standardowej wysyłki na terenie USA). Przy czym, zamawiający jest obciążony podatkiem zależnie od stanu „swojego koszyka” (złożonego zamówienia). Podatek jest odprowadzany przez serwis … zgodnie z właściwymi regulacjami podatkowymi obowiązującymi na terenie Stanów Zjednoczonych. Wnioskodawca uwypukla, iż w cenie za projekt graficzny znajduje się także zawarta cena wykonania/ produkcji (nadruku projektu graficznego na wybrany przez klienta przedmiot), o której nie decyduje Wnioskodawca. Reasumując koszt jaki ponosi klient zamawiający to wartość projektu graficznego + ewentualny podatek stanowy + koszt dostawy.

II. z Unii Europejskiej – W przypadku wskazania przez klienta adresu dostarczenia przesyłki na terenie państw należących do Unii Europejskiej koszt jaki ponosi to cena wskazana na portalu … wraz podatkiem krajowym uzależnionym od lokalizacji zamawiającego. Przy czym, zamawiający jest obciążony podatkiem zależnie od stanu „swojego koszyka” (złożonego zamówienia). Podatek jest odprowadzany przez serwis … zgodnie z właściwymi regulacjami podatkowymi obowiązującymi na terenie danego państwa członkowskiego. Ponadto, Wnioskodawca wskazuje, iż w powyższej cenie jest także zawarta cena wykonania/produkcji (nadruku projektu graficznego na wybrany przez klienta przedmiot), o której nie decyduje Wnioskodawca. Tym samym, koszt jaki ponosi klient zamawiający to wartość projektu graficznego + ewentualny podatek obowiązujący w danym państwie członkowskim + koszt dostawy.

Platforma internetowa, w momencie zakupu przez klienta przykładowego projektu graficznego w formie plakatu muzycznego, wystawia w imieniu Wnioskodawcy również rachunek na jego rzecz, ze wskazaniem Wnioskodawcy, jako sprzedającego. Przy czym zwrócić należy uwagę, że na dokumencie potwierdzającym dokonany przez klienta zakup, Wnioskodawca nie jest identyfikowany po nazwie prowadzonej działalności gospodarczej, adresie i numerze NIP, a jedynie po nazwie wirtualnego sklepu internetowego utworzonego na potrzeby prowadzonej przez siebie sprzedaży na platformie \`(...)\` Przedsiębiorstwo wskazuje, że platforma … ma możliwość wystawiania w imieniu Wnioskodawcy rachunków lub innych dokumentów dotyczących dokonanej sprzedaży na rzecz klientów sklepu na podstawie zaakceptowania regulaminu niniejszego serwisu, tj. \`(...)\`

W momencie dokonania zakupu przez ww. klienta, Wnioskodawca składa zamówienie na tzw. drukowanie produktów na żądanie - „print on demand”. W tym celu współpracuje on przede wszystkim z serwisem … oraz z serwisem \`(...)\` Serwisy te umożliwiają bowiem produkcję druku przedsiębiorcom, którzy tak jak Wnioskodawca sprzedają swoje produkty online klientom w dowolnym miejscu na świecie. Usługa drukowania na żądanie pozwala umieścić własny druk tj. stworzony projekt graficzny na proponowanych przez te serwisy produktach codziennego użytku – ubrania, kubki, wallarty, artykuły papiernicze i sprzedawać je online. Przy czym ważne jest, że produkty są narzucone przez serwisy (należą do firm zajmujących się drukowaniem projektów graficznych), z którymi współpracuje Wnioskodawca. To znaczy może on wybrać i zaproponować swoim klientom nadruk tylko na tych produktach, które znajdują się w katalogu produktów posiadanych przez serwisy. Produkty wybrane przez Wnioskodawcę z katalogu produktów posiadanych przez ww. serwisy, na których dokonywane są nadruki jego grafiki, to okładki do albumów, plakaty, koszulki, kubki, itp. Po wyborze tych produktów Wnioskodawca ma możliwość na stronach internetowych ww. serwisów, za pomocą tzw. generatora makiet, stworzyć (zaprojektować) swój własny nadruk poprzez wczytanie przygotowanej przez siebie grafiki, dobór kolorów, itp. Dzięki wizualizacjom każdorazowo weryfikuje, jak będzie wyglądać finalny produkt. Tak gotowy produkt następnie dodaje do sklepu internetowego …, z którym oba serwisy współpracują (zarówno …, jak i …).

Na przykładzie serwisu …, współpraca Wnioskodawcy z tego typu serwisami, w momencie dokonania przez klienta Wnioskodawcy zakupu na portalu …, przebiega w następujący sposób. Jak Wnioskodawca wskazał powyżej, w momencie dokonania zakupu przez klienta przykładowo projektu graficznego w formie gotowego plakatu muzycznego, Przedsiębiorstwo wybiera w serwisie … interesujący go format plakatu i składa zamówienie na jego finalną produkcję, czyli umieszczenie na nim zaprojektowanego przez siebie projektu graficznego, a następnie jego wysyłkę i dostawę pod wskazany przez Wnioskodawcę adres, tj. bezpośrednio adres klienta, który zakupił plakat. W tym miejscu Przedsiębiorstwo wskazuje, że określony sposób działania polega na oferowaniu możliwości zakupienia projektu graficznego nadrukowanego na wybranym przez klienta przedmiocie dzięki współpracy Wnioskodawcy z …, który świadczy usługi nadruku stworzonego przez Przedsiębiorstwo projektu graficznego.

Ponadto, Przedsiębiorstwo wskazuje, iż finalny produkt (np. w postaci kubka z grafiką czy plakatu) wydawany jest bezpośrednio przez serwis zamawiającemu, który dokonał zakupu. Wnioskodawca nie posiada prawa do rozporządzania wyprodukowanym już finalnie towarem. W związku z tym należy podkreślić, że Wnioskodawca nie ma żadnego wpływu na rezultat zamówionego produktu przez klienta (tj. zakupionego plakatu/albumu czy kubka). Należy podkreślić, że za ostateczny wygląd produktu odpowiedzialni są jego wykonawcy, tj. serwisy … czy \`(...)\` Wnioskodawca nie ma żadnego wpływu na wykonanie produktu, jego jakość, trwałość czy funkcjonalność. Wnioskodawca jedynie tworzy projekt graficzny, który stanowi produkt w formie cyfrowej. Natomiast serwisy zajmujące się jego nadrukiem odpowiedzialne są za odpowiednią obróbkę/produkcję zamówionego produktu.

Zatem, Wnioskodawca nie uczestniczy ani w procesie produkcyjnym ani dostawie zamówionego produktu (posiadającego projekt graficzny stworzoną przez samego Wnioskodawcę). A zatem w analizowanych okolicznościach nie dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania finalnym towarem w postaci łańcucha dostaw, tj. na rzecz Wnioskodawcy, a następnie na rzecz klienta Wnioskodawcy. Przedsiębiorstwo uwypukla, że klienci dokonujący zakupu oferowanego projektu graficznego są zainteresowani w głównej mierze na samym projekcie graficznym stworzonym przez Wnioskodawcę, a usługa dodatkowa tj. nadruk na wybranym przez siebie przedmiocie stanowi niejako uzupełnienie świadczonej usługi przez Wnioskodawcę. Mianowicie, bez projektu graficznego stworzonego przez Wnioskodawcę, klient nie byłby zainteresowany zakupem wskazanego plakatu (bez grafiki).

Serwis … lokalizuje drukarnię najbliższą miejsca dostawy plakatu, celem zminimalizowania kosztów i czasu dostawy. Przykładowo, jeżeli dostawa ma być dokonana na rzecz klienta z Wielkiej Brytanii, do produkcji przypisana jest drukarnia z Wielkiej Brytanii, jeżeli klient pochodzi z Niemiec, to plakat jest wysyłany z drukarni w Niemczech, itd. W przypadku, gdy zdarzy się sytuacja, w której firma nie ma drukarni w danym kraju, to wybierany jest najbliższy kraj miejsca wysyłki, w którym zlokalizowana jest drukarnia. W tym miejscu, tytułem uzupełnienia Wnioskodawca nadmienia także, że z serwisu … korzysta tylko w przypadku, gdy klient, który zamówił dany produkt (projekt graficzny z nadrukiem na kubku, projekt graficzny w postaci plakatu, itp.) pochodzi z USA. Następnie, tak wydrukowany plakat jest dostarczany bezpośrednio przez serwis do klienta, który dokonał jego zakupu. Wnioskodawca wskazuje, że dostawy z ww. drukarni, zlokalizowanych poza UE, trafiają do klientów zarówno mieszkających poza, jako i w Unii Europejskiej. Serwis odpowiada za organizację transportu, czyli ubezpiecza go, zleca firmie transportowej i ponosi ryzyko transportowe. Końcowo, serwis wystawia Wnioskodawcy fakturę za produkcję i dostarczenie plakatu pod wskazany adres. Po zakończonym miesiącu serwis przesyła również zestawienie wszystkich zamówień, które miały miejsce w danym okresie. Wnioskodawca płaci firmom zajmującym się tzw. drukowaniem produktów na żądanie za przygotowanie produktu zgodnie z indywidualnym zamówieniem klienta (tj. nadrukiem projektu graficznego Wnioskodawcy na wybrany przedmiot o wskazanych wymiarach i kolorystyce). Zatem firmom tym przysługuje wynagrodzenie za świadczenie usług wyprodukowania (tj. wydrukowania nadruku na danym przedmiocie).

Wnioskodawca uwypukla, że otrzymuje od kontrahentów fakturę za produkcję i dostarczenie plakatu pod wskazany adres (zamawiającego). Podsumowując powyższe, z perspektywy klienta Wnioskodawcy, nie da się ukryć, że kupuje on za pośrednictwem portalu internetowego … wybrany przez siebie, w jednym ze sklepów internetowych Wnioskodawcy, gotowy produkt – przykładowo projekt graficzny w formie plakatu muzycznego (jako fizyczny przedmiot). Nie ma on wiedzy o całym procesie produkcji i sposobie dostarczenia mu wybranego produktu. Otrzymuje on jedynie z tytułu dokonanego zakupu rachunek, na którym jako sprzedawca figuruje nazwa sklepu internetowego Wnioskodawcy.

Wnioskodawca wskazuje, że w momencie złożenia zamówienia przez klienta, jest ono automatycznie przesyłane do serwisu przez dwustronną integrację API. Zamawiając produkt, Wnioskodawca jest zobligowany do przesłania projektu graficznego na serwer serwisu, aby zintegrować go z zamówieniem, a w późniejszym etapie przesłać do produkcji. Wnioskodawca podkreśla, że większość tychże czynności jest zautomatyzowana (nie wymaga zatem udziału człowieka). Wnioskodawca wskazuje, że nie otrzymuje od serwisu zapłaty/wynagrodzenia za projekt graficzny. Przy czym za efekty działalności twórczej Wnioskodawcy w postaci projektu graficznego płaci klient, który dokonał zakupu w serwisie \`(...)\` Należy mieć na względzie, że firmy zajmujące się drukowaniem na żądanie używają grafiki Wnioskodawcy tylko i wyłącznie w celu zrealizowania zamówionego świadczenia przez Wnioskodawcę. Jednak zgodnie z wyżej przedstawionym opisem przebiegu całej transakcji nr 2, należy zauważyć, że pomimo, iż do klienta trafia gotowy towar tj. projekt graficzny nadrukowany na wybranym przedmiocie, to de facto Wnioskodawca nie sprzedaje plakatu, albumu czy przedmiotowego kubka, ponieważ nie dysponuje on tymi produktami. Oznacza to, że nigdy fizycznie nie wchodzi on w prawo do rozporządzania takimi towarami jak właściciel. To co robi i oferuje Wnioskodawca to jedynie nadruk na gotowych wyrobach. Stworzony przez Wnioskodawcę projekt graficzny w formie cyfrowej przechodzi zatem przez szereg procesów, aby finalnie trafić do klienta pod postacią zakupionego plakatu muzycznego, albumu czy kubka. Przedsiębiorstwo nie uczestniczy w samej produkcji (wykonania nadruku na przedmiot) i dostawie wyrobu. Nie ma on też wpływu na rzeczywisty przebieg tych czynności.

W tak przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawca powziął wątpliwość, jaki charakter ma zaprezentowana przez niego działalność gospodarcza wskazana jako transakcja nr 2 w stanie faktycznym niniejszego wniosku, a tym samym czy czynności, jakie faktycznie wykonuje na rzecz swoich klientów – w postaci tworzenia projektu graficznego i udostępniania go serwisom celem stworzenia finalnego produktu (tj. wydrukowania projektu graficznego na posiadanym przez nich plakacie, koszulce, kubku, itp.), który następnie serwis dostarczy do klienta – Wnioskodawca powinien zakwalifikować, jako świadczenie usług czy też jako dostawę towarów, oraz w jaki sposób powinien on rozliczyć taką transakcję na gruncie podatku od towarów i usług.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca (dalej jako: Wnioskodawca bądź Przedsiębiorstwo) wskazał, że stałym miejscem wykonywania działalności gospodarczej rozpoczętej od 16 lipca 2019 r. jest terytorium Polski.

Przedsiębiorstwo nie posiada wiedzy na temat ogólnych kosztów ponoszonych przez Serwis zajmujący się wykonaniem finalnego produktu. Należy uwypuklić, że powyższe nie stanowi przedmiotu realizowanego zlecenia. A to oznacza, że Przedsiębiorstwo nie ma technicznych możliwości w zakresie uzyskania niniejszej informacji.

Wnioskodawca uwypukla, że materiały (np. plakaty, albumy, kubki itp.) należą do firm zajmujących się drukowaniem projektów graficznych Wnioskodawcy na żądanie. Ponadto, Przedsiębiorstwo uwypukla, że produkty personalizowane są na prośbę/potrzeby klienta.

Przedsiębiorstwo podkreśla, że na fakturze będącej podstawą do rozliczenia Wnioskodawcy z drukarnią zajmującą się dostarczeniem finalnie gotowego produktu tj. projektu graficznego stworzonego przez Wnioskodawcę nadrukowanego na materiałach, znajduje się pozycja odnosząca do kosztu produktu. Jednocześnie należy uwypuklić, że oprócz powyższego na fakturze wyszczególniona jest także personalizacja (tj. wydruk stworzonego projektu graficznego). A to oznacza, że Serwis obciąża Wnioskodawcę kosztami związanymi z zakupem produktów, których Przedsiębiorstwo nie jest właścicielem ani ostatecznym nabywcą, gdyż jako zostało wskazane we wniosku przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest tworzenie projektu graficznego. Ponadto, należy także podkreślić, że zgodnie z regulaminem, Serwis (tj. firma zajmująca się drukowaniem projektu graficznego stworzonego przez Przedsiębiorstwo) uznaje zamówienia oferowane przez Wnioskodawcę jako sprzedaż usług.

Wnioskodawca płaci firmom zajmującym się tzw. drukowaniem produktów na żądanie za przygotowanie produktu zgodnie z indywidualnym zamówieniem klienta (tj. nadrukiem grafiki Wnioskodawcy na wybrany przedmiot o wskazanych wymiarach i kolorystyce). Zatem, firmom tym przysługuje wynagrodzenie za świadczenie usług wyprodukowania (tj. wydrukowania nadruku na danym przedmiocie). Wnioskodawca uwypukla, że otrzymuje od kontrahentów fakturę za produkcję i dostarczenie plakatu pod wskazany adres (zamawiającego). Wnioskodawca podkreśla, że nie ma wglądu w wewnętrzne „procesy produkcyjne” firm realizujących tzw. drukowanie produktów na żądanie. Powyższe dane, o które pyta Organ w zakresie szczegółowych elementów kosztów „produkcji” określonych na fakturach wystawianych Wnioskodawcy, stanowią przypuszczalnie prawnie chronioną tajemnicę przedsiębiorstwa, do której Wnioskodawca (jako osoba postronna/kontrahent) nie ma dostępu.

Przedsiębiorstwo uwypukla, że w celu wytworzenia towaru z wykorzystaniem druku graficznego zostaje udzielone Serwisowi, zgodnie z obowiązującym Regulaminem, ograniczone, nieodpłatne, odwoływalne, obowiązujące na całym świecie, niewyłączne i podlegające podlicencjonowaniu prawo do przechowywania, powielania, tworzenia dzieł pochodnych, drukowania, rozpowszechniania i wykorzystywania w inny sposób Treści użytkownika wyłącznie w celu świadczenia usług.

Według najlepszej wiedzy Wnioskodawcy, kwestie regulujące dostarczanie produktów pomiędzy klientami Wnioskodawcy a firmami zajmującymi się tzw. drukowaniem produktów na żądanie są zawarte w postanowieniach „…” serwisów … oraz \`(...)\`. proces składania zamówienia odbywa się online. Według Regulaminu po otrzymaniu Zamówienia za pośrednictwem API …, … ułatwia drukowanie Treści Użytkownika i wysyłkę Produktów do Klienta Końcowego zgodnie z wymaganiami zawartymi w Zamówieniu.

Serwis łączy niezależne drukarnie lokalne w globalnej sieci. Na podstawie adresu wysyłkowego podanego w Zamówieniu zamówienie przydzielane jest do lokalnej drukarni na podstawie położenia geograficznego, możliwości maszyny, dostępnej wydajności i innych czynników, które uznane są za istotne. Zamówienia obejmujące więcej niż jedną kategorię Produktów mogą być realizowane w różnych drukarniach (np. ze względu na możliwości, wydajność i adres dostawy) i dlatego mogą być dostarczane oddzielnie. Poprzez API … określany jest szacowany czas dostawy.

Produkty zostaną wysłane pocztą, chyba że dla danego Zamówienia uzgodniono inaczej. Niezależnie od sposobu wysyłki Serwis ma prawo wybrać innego przewoźnika i sposób dostawy pod warunkiem, że jakość i czas dostawy przewoźnika i/lub sposób dostawy są podobnej jakości i oferują podobny czas dostawy.

Ponad powyższe, Wnioskodawca nie ma możliwości zweryfikować, czy niezależne od niego podmioty (tj. nie będąc bezpośrednio stroną transakcji i nie zna takiej podstawy prawnej, na jakiej byłby w stanie uzyskać odpowiedź w tymże zakresie) zawierają inne „jakiekolwiek” umowy.

Wnioskodawca wskazuje, że z uwagi na przekonanie, że przedmiot świadczenia to dokonywanie sprzedaży stworzonego projektu graficznego na rzecz osób prywatnych z państw członkowskich UE, Przedsiębiorstwo zostało zarejestrowane do procedury VAT-OSS określonej przepisami art. 130a - 130d ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 z późn. zm.).

### Pytania

1\. Czy wykonywana przez Wnioskodawcę na rzecz klientów działalność polegająca na tworzeniu grafiki, opisana w stanie faktycznym:

A. stanowi świadczenie usług elektronicznych, które powinny być rozliczane zgodnie z przepisami art. 28k ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 z późn. zm.),

B. czy może jest to odpłatna dostawa towarów, gdzie za transport finalnego produktu odpowiedzialne są firmy świadczące usługi drukowania na żądanie współpracujące z Wnioskodawcą, a transport towaru rozpoczyna się w miejscu wybranym przez te firmy, które wybierają drukarnie najbliższe adresu klienta celem zminimalizowania kosztów i czasu dostawy, która w zależności od miejsca zamieszkania nabywcy powinna zostać rozpoznana, jako sprzedaż:

a. krajowa (tj. wysyłka rozpoczyna się i kończy na terenie Polski),

b. poza terytorium UE (eksport towarów tj. w przypadku, gdy klient Wnioskodawcy ma miejsce zamieszkania na terenie USA, wysyłka dostarczanego projektu graficznego nadrukowana na np. kubku rozpoczyna się w drukarni USA i kończy w miejscu zamieszkania nabywcy tj. w USA),

c. wewnątrzwspólnotowa (tj. gdy wysyłka dostarczanych towarów rozpoczyna się z drukarni, która jest za nią odpowiedzialna, zlokalizowanej najbliżej kraju zamieszkania ostatecznego nabywcy. Powyższe oznacza, że w przypadku wysyłki już nadrukowanego projektu graficznego np. na kubku dla klienta mającego miejsce zamieszkania na terytorium Niemiec, wysyłka rozpoczyna i kończy się na terytorium Niemiec)?

(ostatecznie doprecyzowane w uzupełnieniu wniosku)

2\. Bez względu na dokonaną, przez organ podatkowy, w odpowiedzi na pytanie nr 1, kwalifikację prawnopodatkową wykonywanej działalności, Wnioskodawca prosi także o wskazanie, czy w przypadku czynności opisanych w stanie faktycznym jako transakcja nr 2, dokonywanych przez niego na rzecz podmiotów niebędących podatnikami mających stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu w innym niż Polska państwie członkowskim UE tj. Niemcy, może on korzystać z rozliczania podatku VAT należnego w ramach procedury szczególnej VAT-OSS, według zasad wskazanych w art. 130a - art. 130d ustawy o VAT?

### Pana stanowisko w sprawie (doprecyzowane w uzupełnieniu wniosku)

Zdaniem Wnioskodawcy, wykonywana przez niego na rzecz klientów działalność polegająca na tworzeniu projektu graficznego opisanego w stanie faktycznym jako transakcja nr 2, stanowi świadczenie usług elektronicznych, które powinny być rozliczane zgodnie z przepisami art. 28k ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 z późn. zm.),

Z art. 2 pkt 26 ustawy o VAT wynika, że usługami elektronicznymi w rozumieniu tej ustawy są usługi świadczone drogą elektroniczną, o których mowa w art. 7 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L 77/1 z 23 marca 2011 r. z późn. zm., dalej: rozporządzenie wykonawcze Rady UE).

I tak, na podstawie art. 7 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) do usług świadczonych drogą elektroniczną, o których mowa w dyrektywie 2006/112/WE, należy usługi świadczone za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej, których świadczenie – ze względu na ich charakter – jest zasadniczo zautomatyzowane i wymaga minimalnego udziału człowieka, a ich wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe.

Jak zaś wynika z art. 7 ust. 2 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE), powyższy przepis obejmuje w szczególności:

a. ogólnie dostawy produktów w formie cyfrowej, łącznie z oprogramowaniem, jego modyfikacjami lub nowszymi wersjami;

b. usługi umożliwiające lub wspomagające obecność przedsiębiorstw lub osób w sieci elektronicznej, takich jak witryna lub strona internetowa;

c. usługi generowane automatycznie przez komputer i przesyłane poprzez Internet lub sieć elektroniczną w odpowiedzi na określone dane wprowadzone przez usługobiorcę;

d. odpłatne przekazywanie prawa do wystawiania na aukcji towarów lub usług za pośrednictwem witryny internetowej działającej jako rynek online, na którym potencjalni kupujący przedstawiają swoje oferty przy wykorzystaniu automatycznych procedur oraz na którym strony są informowane o dokonaniu sprzedaży za pomocą poczty elektronicznej generowanej automatycznie przez komputer;

e. pakiety usług internetowych oferujące dostęp do informacji, w których element telekomunikacyjny ma charakter pomocniczy i drugorzędny (to znaczy pakiety wykraczające poza oferowanie samego dostępu do Internetu i obejmujące inne elementy, takie jak strony, które umożliwiają dostęp do aktualnych wiadomości, informacji meteorologicznych lub turystycznych, gier, umożliwiają hosting witryn internetowych, dostęp do grup dyskusyjnych; itp.);

f. usługi wyszczególnione w załączniku I.

Natomiast art. 7 ust. 3 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) zawiera świadczenia wyłączone spod definicji usług świadczonych droga elektroniczną, o których mowa w ustępie 1 niniejszego artykułu.

Wnioskodawca zwraca uwagę, że w ww. art. 7 ust. 2 lit. a rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) umieszczone zostały ogólnie dostawy produktów w formie cyfrowej, łącznie z oprogramowaniem, jego modyfikacjami lub nowszymi wersjami. Produktami cyfrowymi są z kolei produkty dostępne wyłącznie w wersji elektronicznej. Są to między innymi: ebooki, poradniki, podcasty, filmy, pliki do wydruku, szablony, ale również grafiki.

Ponadto wskazać należy, że świadczenia wykonywane przez Wnioskodawcę nie zostały wymienione w art. 7 ust. 3 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) zawierającego katalog usług niezaliczanych do usług elektronicznych. Zatem w ocenie Wnioskodawcy, wskazane w stanie faktycznym jako transakcja nr 2 czynności, które są wykonywane przez Wnioskodawcę na rzecz klienta, w postaci tworzenia projektu graficznego i udostępniania go serwisom celem stworzenia finalnego produktu, który serwis następnie dostarczy do klienta, mają właśnie charakter usług elektronicznych, ponieważ polegają na dostawie produktów (projektu graficznego) w formie cyfrowej.

Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego pomimo, iż do klienta trafia gotowy towar z grafiką, to de facto Wnioskodawca nie sprzedaje żadnego ze wskazanych w stanie faktycznym produktów, tj. plakatu, albumu czy kubka, ponieważ nie dysponuje on nimi. Oznacza to, że nigdy fizycznie nie wchodzi on w prawo do rozporządzania tymi towarami, jak właściciel. To co robi i oferuje Wnioskodawca to jedynie nadruk na gotowych wyrobach. Dostarczana grafika w formie cyfrowej spełnia więc zgodnie z wyżej przywołanym rozporządzeniem wykonawczym Rady (UE) definicję usług świadczonych drogą elektroniczną.

Wnioskodawca nie uczestniczy zaś w samej produkcji i dostawie wyrobu, na którym znajduje się jego nadruk. Nie ma on też wpływu na rzeczywisty przebieg tych czynności. W przypadku świadczenia przedmiotowych usług ważne jest także, dla prawidłowego rozliczenia podatku VAT, określenie miejsca ich świadczenia. Wnioskodawca zauważa bowiem, że od poprawności określenia miejsca świadczenia zależeć będzie, czy dana usługa podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

W myśl art. 28a ustawy o VAT, na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:

1\. ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:

a. podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,

b. osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;

2\. podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Podatnikiem według ww. regulacji jest podmiot wykonujący samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Natomiast zgodnie z art. 28c ust. 1 ustawy – miejscem świadczenia usług na rzecz podmiotów niebędących podatnikami jest miejsce, w którym usługodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3 oraz art. 28d, art. 28e, art. 28f ust. 1, 2 i 3, art. 28g ust. 2 i art. 28h-28n.

Jak wskazał Wnioskodawca, opisane w stanie faktycznym czynności wykonywane są dla zagranicznych osób prywatnych zamieszkujących zarówno na terytorium Unii Europejskiej, jak i poza nią. W związku z tym uznać należy, że kontrahentami Wnioskodawcy nie są więc podatnicy w rozumieniu ww. art. 28a ustawy, nie posiadają oni na terytorium Polski stałego miejsca zamieszkania i miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Tym samym w przedstawionym stanie faktycznym, co do zasady, powinien znaleźć zastosowanie art. 28c ust. 1 ustawy o VAT. Przy czym trzeba zauważyć, że w przepisie tym wskazany jest wyjątek od zasady ogólnej, uregulowany w art. 28k ustawy o VAT, który dla usług elektronicznych wprowadza szczególną regulację dotyczącą określenia miejsca świadczenia usługi.

W myśl art. 28k ust. 1 ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług telekomunikacyjnych, usług nadawczych i usług elektronicznych na rzecz podmiotów niebędących podatnikami jest miejsce, w którym podmioty te posiadają siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

Wobec powyższego w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie art. 28k ust. 1 ustawy o VAT, regulujący kwestię miejsca świadczenia usług elektronicznych na rzecz podmiotów niebędących podatnikami.

Reasumując zatem, w ocenie Wnioskodawcy, wskazane usługi są usługami elektronicznymi, o których mowa w art. 2 pkt 26 ustawy o VAT. W konsekwencji czego, zdaniem Wnioskodawcy, przedmiotowe usługi powinny być rozliczane zgodnie z przepisami art. 28k ustawy o VAT, tj. miejscem świadczenia tych usług jest miejsce, w którym klienci Wnioskodawcy posiadają miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

Zdaniem Wnioskodawcy, bez względu na dokonaną przez organ podatkowy, w odpowiedzi na pytanie nr 1, kwalifikację prawnopodatkową wykonywanej działalności, Wnioskodawca uważa, że jeżeli wykonuje opisane w stanie faktycznym jako transakcja nr 2, czynności na rzecz podmiotów niebędących podatnikami mających stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu w innym niż Polska państwie członkowskim UE tj. Niemcy, to może on korzystać z procedury szczególnej rozliczania VAT w Polsce, tzw. procedury VAT-OOS, według zasad wskazanych w art. 130a - art. 130d ustawy o VAT.

Na wstępie Wnioskodawca zauważa, że z dniem 1 lipca 2021 r. w poszczególnych państwach członkowskich, w tym w Polsce, weszły w życie przepisy umożliwiające podatnikom zarówno: „świadczącym usługi na rzecz osób niebędących podatnikami, o których mowa w art. 28a ustawy o VAT”, jak i „dokonującym wewnątrzwspólnotowej sprzedaży towarów na odległość, o której mowa w art. 2 ust. 22a ustawy o VAT”, skorzystanie z tzw. unijnej procedury OSS - określonej przepisami art. 130a-130d ustawy o VAT.

Tak jak w przypadku usług elektronicznych, tak i w przypadku wewnątrzwspólnotowej sprzedaży towarów na odległość, Wnioskodawca – o ile spełnia warunki ustawowe – to w pierwszej kolejności może opodatkowywać takie świadczenia w Polsce. Aby jednak tak było, to muszą być łącznie spełnione określone warunki.

W przypadku usług elektronicznych, zgodnie z art. 28k ust. 2 ustawy o VAT warunki te są następujące:

1) usługodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej, a w razie braku takiej siedziby - stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu, tylko na terytorium jednego państwa członkowskiego;

2) usługi, o których mowa w ust. 1, są świadczone na rzecz podmiotów niebędących podatnikami, posiadających siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium państwa członkowskiego, o którym mowa w pkt 1;

3) suma całkowitej wartości usług, o których mowa w ust. 1, świadczonych na rzecz podmiotów, o których mowa w pkt 2, oraz całkowitej wartości dostaw towarów, o których mowa w art. 22a ust. 1 pkt 3, pomniejszona o kwotę podatku lub podatku od wartości dodanej, nie przekroczyła w trakcie roku podatkowego ani w poprzednim roku podatkowym kwoty 10 000 euro lub jej równowartości wyrażonej w walucie krajowej państwa członkowskiego, o którym mowa w pkt 1, przy czym w przypadku usługodawcy posiadającego siedzibę działalności gospodarczej, a w razie braku takiej siedziby – stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu, tylko na terytorium kraju wyrażona w złotych równowartość kwoty w euro wynosi 42 000 zł.

Natomiast w przypadku wewnątrzwspólnotowej sprzedaży towarów na odległość, zgodnie z art. 22a ust. 1 ustawy o VAT miejscem dostawy towarów nie będzie miejsce, w którym towary znajdują się w momencie zakończenia wysyłki lub transportu do nabywcy, o ile:

1) dostawca posiada siedzibę działalności gospodarczej, a w razie braku takiej siedziby - stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu, tylko na terytorium jednego państwa członkowskiego;

2) towary są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego, o którym mowa w pkt 1;

3) suma całkowitej wartości dostaw towarów wysyłanych lub transportowanych na terytorium państwa członkowskiego, o którym mowa w pkt 2, oraz całkowitej wartości usług, o których mowa w art. 28k ust. 1 (czyli telekomunikacyjnych, nadawczych, elektronicznych) świadczonych na rzecz podmiotów, o których mowa w art. 28k ust. 2 pkt 2 (czyli konsumentów), pomniejszona o kwotę podatku lub podatku od wartości dodanej, nie przekroczyła w trakcie roku podatkowego ani w poprzednim roku podatkowym kwoty 10 000 euro lub jej równowartości wyrażonej w walucie krajowej państwa członkowskiego, o którym mowa w pkt 1, przy czym w przypadku dostawcy posiadającego siedzibę działalności gospodarczej, a w razie braku takiej siedziby – stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu, tylko na terytorium kraju, wyrażona w złotych równowartość kwoty w euro wynosi 42 000 zł.

W sytuacji zaś niespełnienia powyższych warunków, w szczególności w przypadku przekroczenia limitu sprzedaży wynoszącego 10 000 euro, Wnioskodawca zdaje sobie sprawę, że jest wtedy zobowiązany opodatkować wykonywane przez siebie na rzecz klientów z Unii Europejskiej czynności w kraju, w którym dany klient ma stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

Mając jednak na uwadze, że określona przepisami art. 130a - 130d ustawy o VAT procedura unijna ma zastosowanie do wszystkich dostaw towarów lub każdego świadczenia usług objętych tą procedurą, dokonywanych przez podatnika na terytorium Unii Europejskiej – to Wnioskodawca uważa, że może on uniknąć konieczności rejestrowania się do celów VAT w państwie konsumenta i korzystać z procedury szczególnej rozliczania VAT, tzw. procedury unijnej w ramach procedury VAT-OSS.

Zgodnie z art. 130a pkt 3) ustawy o VAT procedura ta umożliwia podatnikom rozliczanie VAT należnego w innych państwach członkowskich w jednym tylko państwie członkowskim, będąc w pozostałych państwach członkowskich zwolnionym z obowiązku rejestracji do VAT.

Na podstawie art. 130b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT podatnik może złożyć zgłoszenie informujące o zamiarze skorzystania z procedury unijnej w państwie członkowskim identyfikacji.

Dzięki skorzystaniu z tej procedury Wnioskodawca uważa, że stosownie do art. 130c ust. 1 i 2 ustawy o VAT, jako zidentyfikowany na potrzeby procedury unijnej będzie zobowiązany składać za pomocą środków komunikacji elektronicznej kwartalne deklaracje na potrzeby rozliczenia VAT, w terminie do końca miesiąca następującego po każdym kolejnym kwartale. Reasumując, bez względu na dokonaną przez organ podatkowy, w odpowiedzi na pytanie nr 1, kwalifikację prawnopodatkową wykonywanej działalności, Wnioskodawca uważa, że jeżeli wykonuje opisane w stanie faktycznym czynności na rzecz podmiotów niebędących podatnikami mających stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu w innym niż Polska państwie członkowskim UE tj. Niemcy, to może on korzystać z wyżej opisanej procedury szczególnej rozliczania VAT w Polsce, tzw. procedury VAT-OOS, według zasad wskazanych w art. 130a - art. 130d ustawy o VAT. Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie przedstawionego powyżej stanowiska.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2) eksport towarów;

3) import towarów na terytorium kraju;

4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wymienione czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju.

W myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy:

Przez terytorium kraju rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

Natomiast stosownie do art. 2 pkt 2 ustawy:

Przez państwo członkowskie rozumie się państwo członkowskie Unii Europejskiej, a także Irlandię Północną w zakresie określonym w Protokole w sprawie Irlandii/Irlandii Północnej do Umowy o wystąpieniu Zjednoczonego Królestwa Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej z Unii Europejskiej i Europejskiej Wspólnoty Energii Atomowej (Dz. Urz. UE L 29 z 31.01.2020 str. 7 z późn. zm.).

W myśl art. 2 pkt 3 ustawy:

Przez terytorium Unii Europejskiej rozumie się terytoria państw członkowskich Unii Europejskiej (…).

Na podstawie art. 2 pkt 4 ustawy:

Przez terytorium państwa członkowskiego rozumie się terytorium państwa wchodzące w skład terytorium Unii Europejskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

Natomiast jak wynika z art. 2 pkt 5 ustawy:

Przez terytorium państwa trzeciego rozumie się terytorium państwa niewchodzące w skład terytorium Unii Europejskiej, z zastrzeżeniem art. 2a ust. 1 i 3.

Stosownie do art. 2 pkt 8 ustawy:

Przez eksport towarów rozumie się dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez:

a) dostawcę lub na jego rzecz, lub

b) nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę do celów wyposażenia lub zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz turystycznych statków powietrznych lub innych środków transportu służących do celów prywatnych

– jeżeli wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez właściwy organ celny określony w przepisach celnych.

W myśl art. 2 pkt 22a ustawy:

Przez wewnątrzwspólnotową sprzedaż towarów na odległość rozumie się dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych przez dostawcę lub na jego rzecz, w tym wtedy, gdy dostawca uczestniczy pośrednio w transporcie lub wysyłce towarów, z terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium państwa członkowskiego zakończenia wysyłki lub transportu towarów do nabywcy, który jest:

a) podatnikiem podatku od towarów i usług lub osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od towarów i usług, którzy nie mają obowiązku rozliczania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 9, lub

b) podatnikiem podatku od wartości dodanej lub osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, którzy nie mają obowiązku rozliczania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów odpowiadającego wewnątrzwspólnotowemu nabyciu towarów, o którym mowa w art. 9, lub

c) podmiotem niebędącym podatnikiem.

– pod warunkiem że dostarczane towary nie są nowymi środkami transportu ani towarami, o których mowa w art. 22 ust. 1 pkt 2.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Należy zauważyć, że dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy, rozumiana jest przez ustawodawcę, jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W określeniu „jak właściciel” zawiera się możliwość uznania za dostawę faktycznego przeniesienia władztwa nad rzeczą. W rozumieniu ustawy „dostawa” oznacza wszelkiego rodzaju rozporządzanie towarem (sprzedaż, zamiana, darowizna, oraz każdą inną czynność, która w aspekcie ekonomicznym będzie prowadziła do podobnego rezultatu). Przepis art. 7 ust. 1 ustawy, definiujący pojęcie „dostawa towarów” nie odwołuje się do cywilistycznych pojęć sprzedaży, czy też przeniesienia prawa własności, stąd też nie można utożsamiać dostawy towarów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług z przeniesieniem prawa własności na gruncie prawa cywilnego. W konsekwencji pojęcie „dostawa towarów” oraz ekonomiczne aspekty transakcji, nie muszą wiązać się ze skutkami powstającymi na gruncie cywilistycznego prawa własności. Pozwala to na uznanie danej czynności za dostawę towarów, nawet w przypadkach nałożenia na nabywcę pewnych ograniczeń we władaniu towarem.

Pojęcie „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” – art. 7 ust. 1 ustawy – dotyczy tego rodzaju czynności, która daje otrzymującemu towar prawo do postępowania z nim jak właściciel. Należy przy tym uznać, że chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Ponieważ istotą dostawy towarów nie jest przeniesienie prawa własności, zatem zwrotu „prawo do rozporządzania jak właściciel” nie można interpretować jako „prawa własności”. Co więcej, czynności przejścia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejście własności w sensie prawnym, ponieważ „dostawa towarów” nie ogranicza się wyłącznie do zbycia prawa własności rzeczy.

Co należy rozumieć przez „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” określił również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-320/88. W orzeczeniu tym stwierdza się, że dla uznania danej czynności za opodatkowaną dostawę towarów, nie ma znaczenia to, czy dochodzi do przeniesienia własności według prawa właściwego dla danego kraju. Regulacja ta ma zastosowanie do każdego przeniesienia prawa do rozporządzania towarem na inny podmiot, które to przeniesienie skutkuje tym, że strona ta uzyskuje de facto możliwość korzystania z rzeczy tak jak właściciel, nawet jeżeli nie wiąże się to z przeniesieniem własności. W tym orzeczeniu, odnosząc się do dostawy towarów, Trybunał posłużył się terminem przeniesienia „własności w sensie ekonomicznym”, podkreślając tym samym uniezależnienie opodatkowania od przeniesienia własności towarów. Oznacza to więc, że na gruncie przedmiotowego przepisu kluczowym elementem jest przeniesienie, w istocie rzeczy, praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości dysponowania nią.

W myśl art. 7a ust. 1 ustawy:

W przypadku gdy podatnik ułatwia, poprzez użycie interfejsu elektronicznego, takiego jak platforma, platforma handlowa, portal lub podobne środki, zwanego dalej "interfejsem elektronicznym", sprzedaż na odległość towarów importowanych w przesyłkach o wartości rzeczywistej nieprzekraczającej wyrażonej w złotych kwoty odpowiadającej równowartości 150 euro, uznaje się, że podatnik ten samodzielnie otrzymał towary i dokonał ich dostawy.

Jak stanowi art. 7a ust. 2 ustawy:

W przypadku gdy podatnik ułatwia, poprzez użycie interfejsu elektronicznego, dokonanie na terytorium Unii Europejskiej przez podatnika nieposiadającego siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Unii Europejskiej:

1) wewnątrzwspólnotowej sprzedaży towarów na odległość lub

2) dostawy towarów na rzecz podmiotu niebędącego podatnikiem

\- uznaje się, że podatnik, który ułatwia tę dostawę, samodzielnie otrzymał towary i dokonał ich dostawy.

Stosownie do art. 7a ust. 3 ustawy:

Przez ułatwianie, o którym mowa w ust. 1 i 2, rozumie się ułatwianie w rozumieniu art. 5b rozporządzenia 282/2011.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu. Powołane przepisy wskazują, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Zgodnie z art. 2 pkt 26 ustawy:

Przez usługi elektroniczne rozumie się usługi świadczone drogą elektroniczną, o których mowa w art. 7 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23 marca 2011 r. str. 1 ze zm.), zwanego dalej rozporządzeniem 282/2011.

Natomiast stosownie do art. 7 ust. 1 rozporządzeniem 282/2011:

Do „usług świadczonych drogą elektroniczną”, o których mowa w dyrektywie 2006/112/WE, należą usługi świadczone za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej, których świadczenie – ze względu na ich charakter – jest zasadniczo zautomatyzowane i wymaga minimalnego udziału człowieka, a ich wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe.

Jak wynika z art. 7 ust. 2 rozporządzenia 282/2011:

Ustęp 1 obejmuje w szczególności:

a) ogólnie dostawy produktów w formie cyfrowej, łącznie z oprogramowaniem, jego modyfikacjami lub nowszymi wersjami;

b) usługi umożliwiające lub wspomagające obecność przedsiębiorstw lub osób w sieci elektronicznej, takich jak witryna lub strona internetowa;

c) usługi generowane automatycznie przez komputer i przesyłane poprzez internet lub sieć elektroniczną w odpowiedzi na określone dane wprowadzone przez usługobiorcę;

d) odpłatne przekazywanie prawa do wystawiania na aukcji towarów lub usług za pośrednictwem witryny internetowej działającej jako rynek online, na którym potencjalni kupujący przedstawiają swoje oferty przy wykorzystaniu automatycznych procedur oraz na którym strony są informowane o dokonaniu sprzedaży za pomocą poczty elektronicznej generowanej automatycznie przez komputer;

e) pakiety usług internetowych oferujące dostęp do informacji, w których element telekomunikacyjny ma charakter pomocniczy i drugorzędny (to znaczy pakiety wykraczające poza oferowanie samego dostępu do Internetu i obejmujące inne elementy, takie jak strony, które umożliwiają dostęp do aktualnych wiadomości, informacji meteorologicznych lub turystycznych, gier, umożliwiają hosting witryn internetowych, dostęp do grup dyskusyjnych; itp.);

f) usługi wyszczególnione w załączniku I.

Z powołanych przepisów wynika, że warunkiem koniecznym uznania usługi za usługę elektroniczną jest to, aby była ona świadczona za pomocą Internetu lub podobnej sieci elektronicznej. Warunek ten jednak nie jest wystarczający do uznania usługi za usługę elektroniczną w rozumieniu powołanych powyżej przepisów. Istotne jest wystąpienie następujących cech świadczonych usług:

· realizacja za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej,

· świadczenie jest zautomatyzowane, a udział człowieka jest niewielki,

· ich wykonanie bez wykorzystania technologii informatycznej jest niemożliwe

· nie jest objęta wyłączeniami zawartymi w art. 7 ust. 3 rozporządzenia 282/2011.

Miejsce świadczenia to nic innego jak miejsce opodatkowania danej czynności. Zatem jego określenie ma istotne znaczenie dla prawidłowego ustalenia kraju, w którym powstanie obowiązek podatkowy z tytułu danej czynności.

Na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy :

Miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy.

Jak stanowi art. 22 ust. 1 pkt 1a ustawy:

Miejscem dostawy towarów - w przypadku wewnątrzwspólnotowej sprzedaży towarów na odległość - jest miejsce, w którym towary znajdują się w momencie zakończenia wysyłki lub transportu do nabywcy.

Stosownie do art. 22a ust. 1 ustawy:

Przepis art. 22 ust. 1 pkt 1a nie ma zastosowania, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1) dostawca posiada siedzibę działalności gospodarczej, a w razie braku takiej siedziby - stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu, tylko na terytorium jednego państwa członkowskiego;

2) towary są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego, o którym mowa w pkt 1;

3) suma całkowitej wartości dostaw towarów wysyłanych lub transportowanych na terytorium państwa członkowskiego, o którym mowa w pkt 2, oraz całkowitej wartości usług, o których mowa w art. 28k ust. 1, świadczonych na rzecz podmiotów, o których mowa w art. 28k ust. 2 pkt 2, pomniejszona o kwotę podatku lub podatku od wartości dodanej, nie przekroczyła w trakcie roku podatkowego ani w poprzednim roku podatkowym kwoty 10 000 euro lub jej równowartości wyrażonej w walucie krajowej państwa członkowskiego, o którym mowa w pkt 1, przy czym w przypadku dostawcy posiadającego siedzibę działalności gospodarczej, a w razie braku takiej siedziby - stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu, tylko na terytorium kraju, wyrażona w złotych równowartość kwoty w euro wynosi 42 000 zł.

Z opisu sprawy wynika, że jest Pan zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Prowadzona przez Pana działalność gospodarcza polega na tworzeniu samego projektu graficznego, a także istnieje możliwość zakupu projektu graficznego nadrukowanego na danym przedmiocie, w szczególności są to okładki albumów, plakaty filmowe i muzyczne, kubki, książki, które zamawiane są przez klientów – konsumentów (osoby fizyczne) za pośrednictwem portalu internetowego. Swoją działalność prowadzi Pan przede wszystkim za pośrednictwem platformy internetowej \`(...)\` Jest to globalna platforma sprzedaży produktów rękodzielniczych i tworzonych na zamówienie. Platforma internetowa na podstawie danych przesłanych przez Pana, tworzy konto sprzedawcy. Dzięki zakładanym kontom, może Pan zarządzać zamówieniami, edytować oferty i odpowiadać kupującym na zadawane pytania i wystawione na jego temat opinie posprzedażowe.

W przypadku transakcji nr 2 opisanej we wniosku, Klient dokonuje zakupu projektu graficznego nadrukowanego na wybranym przez siebie, z oferowanych na platformie, przedmiocie np. plakat muzyczny, za pośrednictwem platformy internetowej …, w jednym z Pana sklepów internetowych. Platforma internetowa obsługuje płatność za każdy zakup dokonany przez klienta. Klient dokonuje zatem zapłaty na rzecz portalu, ponieważ środki pieniężne nie wpływają bezpośrednio na Pana konto. Dokonane zapłaty przechowywane są w depozycie na utworzonym wirtualnym koncie, z którego w każdej chwili może Pan wypłacić pieniądze. Przy czym kwota wypłaty pomniejszana jest o pobierane przez … opłaty transakcyjne. Z tytułu tych opłat, na koniec każdego miesiąca, Platforma wystawia Panu fakturę VAT.

Odnosząc się do kwestii objętych zakresem zadanych pytań należy w pierwszej kolejności zauważyć, że w obrocie gospodarczym występują świadczenia natury kompleksowej, czyli takie, które nie dają się w prosty sposób zaklasyfikować do danej kategorii, bowiem składają się z kilku różnych czynności. W celu określenia, czy w danym przypadku mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym, należy zbadać, czy sprzedawca dostarcza kupującemu, rozumianemu jako przeciętny konsument, jedno świadczenie czy też kilka odrębnych. W tym kontekście za świadczenia odrębne uznaje się świadczenia wykonywane przez jednego świadczącego na rzecz jednego nabywcy, które nawet jeżeli są w pewien sposób powiązane, mogą być traktowane rozłącznie, a traktowanie to nie wpłynie na charakter żadnego z nich ani też nie sprawi, że wartość świadczeń z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenia te były uznane za świadczenie złożone. Przy czym ocena, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jednym świadczeniem kompleksowym, czy też z szeregiem jednostkowych świadczeń, winna odbywać się w oparciu o to, czy wykonywane świadczenia wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

Świadczenie złożone (kompleksowe) ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze - tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy - wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej) niezależnie opodatkowane świadczenia. W sytuacji, gdy mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym – świadczeniem dwóch lub więcej czynności, tak ściśle ze sobą powiązanych, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku VAT. Zdarzenie to należy traktować jako jednolite świadczenie, w którym kilka elementów należy uznać za konstytutywne do świadczenia głównego. Zatem należy ustalić charakter realizowanego świadczenia, a tym samym zidentyfikować jego dominujące składniki.

Aby zatem móc wskazać, że określone czynności stanowią świadczenie złożone (kompleksowe), winno składać się z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na świadczenie złożone składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia głównego. Pojedyncze świadczenie traktowane jest zatem jak element świadczenia kompleksowego, jeżeli cel wykonania czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez świadczenie główne oraz nie można wykonać lub wykorzystać świadczenia głównego bez czynności pomocniczej.

W wyroku w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd., Trybunał uznał, że każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne. Jeżeli jednak dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej.

W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej jak również orzecznictwie krajowych sądów administracyjnych ugruntowała się jednolita linia orzecznicza w kwestii identyfikacji elementu dominującego w przypadku usług kompleksowych. Zgodnie z ww. orzecznictwem, o tym, czy będziemy mieli do czynienia z dostawą towarów, czy świadczeniem usług, powinien przesądzić element, który w ramach danego świadczenia ma charakter dominujący. Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, zaś pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny, wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. Natomiast w przypadku, gdy istotą transakcji będą inne czynności, to mimo, że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 11 lipca 2011 r., sygn. akt I FSK 1154/11 stwierdził, że: „Kryteria określenia, czy dana czynność złożona powinna zostać zakwalifikowana jako dostawa towarów, czy jako świadczenie usług wskazał Trybunał w wyroku z 29 marca 2007 r., w sprawie C-111/05, Aktiebolaget NN przeciwko Skatteverket, który podał, że należy zidentyfikować przede wszystkim elementy dominujące. Z orzecznictwa Trybunału wynika również, że w przypadku jednej, złożonej transakcji dane świadczenie musi być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi dla klientów celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego. Podkreślono także, że koszt materiałów i prac nie może samodzielnie mieć decydującego znaczenia”.

Dodatkowo w punkcie 63 wyroku w sprawach połączonych C-497/09, C-499/09, C-501/09 i C-502/09 z 10 marca 2011r., TSUE wskazał, że sprzedaży towaru zawsze towarzyszy minimalny zakres świadczonych usług, takich jak umieszczenie towaru na półkach sklepowych czy wystawienie rachunku, w związku z czym tylko usługi odrębne od usług nierozerwalnie związanych ze sprzedażą towarów można brać pod uwagę w celu określenia udziału świadczenia usług w świadczeniu złożonym, obejmującym również dostawę towarów (wyrok z 10 marca 2005 r. w sprawie C-491/03 Hermann).

Mając powyższe na uwadze należy w pierwszej kolejności zauważyć, iż w przypadku, gdy transakcja składa się z szeregu świadczeń i czynności, należy brać pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich jest ona dokonywana, celem określenia, po pierwsze, czy chodzi o dwa lub więcej świadczenia odrębne, czy też o świadczenie złożone (kompleksowe), a po drugie, czy w tym ostatnim przypadku świadczenie złożone należy zakwalifikować jako dostawę towarów, czy jako świadczenie usług. Wskazać przy tym należy, co podkreślał wielokrotnie Trybunał Sprawiedliwości UE, iż koniecznym jest dokonywanie analizy takiej transakcji z punktu widzenia przeciętnego konsumenta.

Podkreślić należy, że o kwalifikacji danej czynności jako dostawy towarów bądź świadczenia usług rozstrzyga każdorazowo zindywidualizowany stan faktyczny, w tym zakres i specyfika wykonywanych czynności. Zatem ustalenie, czy określoną transakcję należy zakwalifikować jako dostawę towarów, czy jako świadczenie usług, wymaga wzięcia pod uwagę wszelkich okoliczności, w jakich następuje transakcja, w celu określenia jej elementów charakterystycznych i dominujących.

W okolicznościach niniejszej sprawy – w przypadku transakcji nr 2, będących przedmiotem zapytania – z katalogu produktów oferowanych przez serwisy drukujące na żądanie (w postaci przedmiotów codziennego użytku, tj. np. kubków, koszulek, plakatów) dokonuje Pan wyboru określonych produktów. Następnie za pośrednictwem tzw. generatora makiet dostępnego na stronach serwisów drukujących na żądanie dokonuje Pan wizualizacji finalnego produktu, tj. kojarzy stworzoną przez siebie grafikę z przedmiotami zamieszczonymi w katalogach ww. serwisów (generatory makiet pokazują, jak Pana projekt będzie wyglądał na gotowym produkcie po jego wydrukowaniu). Tak gotowy produkt dodaje Pan do swojego sklepu internetowego na platformie \`(...)\`

Z powyższego zatem wynika, że w swoich sklepach internetowych prowadzonych na … oferuje Pan konsumentom towar z nadrukiem będącym jego projektem graficznym. Taki gotowy produkt (po wizualizacji) jest bowiem zamieszczany w Pana ofercie na platformie \`(...)\` Jednocześnie sam wybiera Pan produkty spośród tych, które są zamieszczone na stronach serwisów drukujących i proponuje je klientom w połączeniu ze swoją grafiką. Zatem decyduje Pan o kształcie/formacie/kolorystyce produktu, grafice na nim zamieszczonej, tworząc swoją ofertę gotowych produktów przeznaczonych do zakupu przez klientów za pośrednictwem platformy internetowej \`(...)\` Dlatego też nie można zgodzić się z Panem, że to, co oferuje Pan na … to jedynie nadruk na gotowych wyrobach.

Ponadto jak wynika z opisu sprawy – cena oferowana przez Pana w sklepach internetowych utworzonych na platformie … (a więc kwota, za którą konsument nabywa towar z nadrukiem) zawiera:

· cenę za projekt graficzny,

· podatek VAT (w zależności od tego, czy klient jest z USA czy z krajów UE),

· cenę za transport towaru organizowany przez … czy \`(...)\`

Jednocześnie w kwocie za projekt graficzny uwzględniona jest również cena wykonania/produkcji (tj. nadruku przez serwisy projektu graficznego na wybrany przez klienta przedmiot).

Natomiast na fakturze będącej podstawą do rozliczenia Pana z drukarnią (…) znajduje się pozycja odnosząca się do kosztu produktu oraz personalizacji (tj. wydruku stworzonego projektu graficznego), a zatem jest Pan obciążany kosztami związanymi z zakupem produktów.

Należy również zauważyć, że nie otrzymuje Pan od serwisu … czy … zapłaty za projekt graficzny (za projekt ten płaci klient dokonujący zakupu na platformie …).

Zatem klient (konsument) ponosi koszty związane z zaprojektowaniem i wydrukowaniem projektu graficznego oraz dostarczeniem pod wskazany adres zamówionego na … towaru z nadrukiem. Klient płaci za gotowy, spersonalizowany produkt, który zamówił i który jest mu fizycznie dostarczany.

Klient dokonuje zapłaty za oferowany na platformie … towar z nadrukiem na rzecz tej platformy (płatność nie wpływa bezpośrednio na Pana konto). Z tym, że wpłacone kwoty przechowywane są w depozycie na utworzonym wirtualnym koncie, z którego może Pan w każdej chwili wypłacić pieniądze. Zatem środki pieniężne wpłacone przez klienta za towar z nadrukiem pozostają do Pana dyspozycji (są one jedynie pomniejszane o wartość opłat transakcyjnych należnych …).

Podkreślić również należy, że w analizowanej sytuacji do klienta trafia gotowy towar (towary są najczęściej wysyłane pocztą), a nie jest udostępniony w formie cyfrowej jedynie projekt graficzny do użytku przez klienta. Skoro więc klientowi jest oferowany przez Pana gotowy produkt z nadrukiem, za ten gotowy produkt klient płaci Panu i ten fizyczny produkt jest do klienta dostarczany, to na rzecz klienta dokonuje Pan dostawy towaru, a nie świadczy usługę elektroniczną.

Ponadto jak wskazuje Pan w opisie sprawy z perspektywy klienta nie da się ukryć, że kupuje on za pośrednictwem portalu internetowego … wybrany przez siebie, w jednym z Pana sklepów internetowych, gotowy produkt – przykładowo projekt graficzny plakatu muzycznego jako fizyczny przedmiot.

Zatem klient otrzymuje zamówiony przez siebie towar, a takie czynności jak stworzenie projektu graficznego, jego udostępnienie serwisom drukującym czy nadruk na wybranym przedmiocie prowadzą do jego wytworzenia zgodnie z zamówieniem klienta.

Przedstawiony opis sprawy wskazuje również, że to Pan obsługuje zamówienie złożone przez klienta za pośrednictwem platformy \`(...)\` To Pan bowiem dzięki założonym na … kontom może zarządzać zamówieniami, edytować oferty i odpowiadać kupującym na zadawane pytania i wystawione na jego temat opinie posprzedażowe. Ponadto to Pan (a nie klient) składa zamówienie w serwisach drukujących na żądanie. Dodatkowo trzeba mieć na względzie, że platforma internetowa wystawia w Pana imieniu rachunek na rzecz klienta ze wskazaniem Pana jako sprzedającego.

Na podstawie przytoczonych powyżej okoliczności należy stwierdzić, że w analizowanej sprawie dokonuje Pan dostawy towarów na rzecz klientów (konsumentów) w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, a nie świadczy na ich rzecz usługę elektroniczną, o której mowa w art. 2 pkt 26 ustawy w związku z art. 7 rozporządzenia 282/2011. Charakter podejmowanych czynności wskazuje bowiem na działanie Pana w charakterze sprzedawcy towaru, a nie świadczącego usługę na rzecz klienta. Nie można również uznać, że dokonuje Pan dostawy produktów w formie cyfrowej, gdyż do ostatecznego klienta towar jest dostarczany w postaci materialnej (fizycznej), a tylko jego zamówienie odbywa się za pośrednictwem portalu internetowego. Nie można więc przyjąć, że poprzez transakcje nr 2 sprzedaje Pan klientom jedynie swoje projekty graficzne.

Jednocześnie bez znaczenia pozostaje okoliczność, że Pan (jak wskazuje we wniosku) nie uczestniczy bezpośrednio w samym procesie produkcyjnym ani w transporcie towaru zamówionego przez klienta w jego sklepie internetowym. Nie ma znaczenia również fakt, że przedmiotem Pana działalności jest tworzenie projektów graficznych. Skoro bowiem z całokształtu okoliczności faktycznych wynika, że dokonuje Pan dostawy towarów klientowi ostatecznemu.

Nie można się również zgodzić, że nie sprzedaje Pan gotowego produktu, ponieważ nie dysponuje Pan produktami dostarczanymi klientom. Nie wchodzi Pan wprawdzie w rzeczywiste, fizyczne posiadanie przedmiotu sprzedawanego klientowi (towar jest bowiem bezpośrednio wysyłany przez serwis drukujący na adres klienta), ale z definicji dostawy zawartej w art. 7 ust. 1 ustawy czy z definicji umowy sprzedaży z art. 535 Kodeksu cywilnego (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm.) nie wynika, że aby można było mówić o dostawie towarów, czy sprzedaży, koniecznym jest fizyczny kontakt dokonującego dostawy (sprzedającego) ze sprzedawanymi produktami.

Fakt, że proces składania zamówień przez klientów i ich obsługa odbywają się elektronicznie na platformie …, nie może skutkować uznaniem, że w analizowanej sprawie nie dochodzi do dostawy towarów. Mamy bowiem do czynienia jedynie z zamówieniem i obsługą tego zamówienia za pośrednictwem Internetu, ale towary oferowane internetowo (w postaci gotowego produktu z nadrukiem) są dostarczane w materialnej formie (tj. mają postać fizycznego przedmiotu z nadrukiem zaprojektowanym uprzednio przez Pana).

Należy zatem stwierdzić, że w analizowanym przypadku dochodzi do dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy przez Pana na rzecz klienta, a nie świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy. Do realizowanego przez Pana świadczenia na rzecz klientów stanowiącego dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy należy stosować zasady właściwe dla dostawy towarów.

Tym samym w odniesieniu do transakcji objętych zakresem zadanego pytania w ramach, których nie następuje przemieszczenie towarów pomiędzy dwoma rożnymi państwami, a transakcje dokonywane są w ramach jednego państwa, należy wskazać, że dostawy towarów:

· w przypadku wysyłki rozpoczynającej się i kończącej na terenie Polski stanowią sprzedaż krajową opodatkowaną na terytorium Polski,

· w przypadku, gdy klient ma miejsce zamieszkania na terenie USA, wysyłka dostarczanego projektu graficznego nadrukowana na np. kubku rozpoczyna się w drukarni USA i kończy w miejscu zamieszkania nabywcy tj. w USA, stanowią sprzedaż opodatkowaną poza terytorium Polski. Miejscem opodatkowania tych dostawy jest stosownie do 22 ust. 1 pkt 1 ustawy, miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy, tj. terytorium USA. Jednocześnie w przypadku dostawy towarów, w ramach której wysyłka rozpoczyna się i kończy na terytorium USA, nie dochodzi do eksportu towarów w rozumieniu przepisów ustawy.

· w przypadku wysyłki już nadrukowanego projektu graficznego np. na kubku dla klienta mającego miejsce zamieszkania na terytorium Niemiec, wysyłka rozpoczyna i kończy się na terytorium Niemiec), stanowią sprzedaż opodatkowaną poza terytorium Polski. Miejscem opodatkowania tych dostawy jest stosownie do 22 ust. 1 pkt 1 ustawy, miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy, tj. terytorium Niemiec.

Wobec powyższego Pana stanowisko w zakresie pytania nr 1 należało uznać za nieprawidłowe.

W myśl art. 130a ustawy:

Ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o:

1) VAT – rozumie się przez to podatek i podatek od wartości dodanej

1a) usługach – rozumie się przez to usługi świadczone na rzecz osób niebędących podatnikami, o których mowa w art. 28a, których miejscem świadczenia jest terytorium państwa członkowskiego konsumpcji;

2) podatnikach – rozumie się przez to osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, które:

a) dokonują wewnątrzwspólnotowej sprzedaży towarów na odległość lub

b) ułatwiają dostawę towarów zgodnie z art. 7a ust. 2, jeżeli wysyłka lub transport towarów będących przedmiotem dostawy rozpoczyna się i kończy na terytorium tego samego państwa członkowskiego, lub

c) posiadają siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Unii Europejskiej, ale nie posiadają siedziby działalności gospodarczej ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium państwa członkowskiego konsumpcji oraz świadczą usługi na rzecz osób niebędących podatnikami, o których mowa w art. 28a

2a) państwie członkowskim konsumpcji – rozumie się przez to:

a) w przypadku wewnątrzwspólnotowej sprzedaży towarów na odległość – państwo członkowskie zakończenia wysyłki lub transportu towarów do nabywcy,

b) w przypadku dostaw towarów dokonanych przez podatnika ułatwiającego takie dostawy zgodnie z art. 7a ust. 2, jeżeli wysyłka lub transport towarów będących przedmiotem takich dostaw rozpoczyna się i kończy na terytorium tego samego państwa członkowskiego – to państwo członkowskie,

c) w przypadku świadczenia usług – państwo członkowskie, na terytorium, którego ma miejsce świadczenie usług;

2b) państwie członkowskim identyfikacji – rozumie się przez to państwo członkowskie:

a) w którym podatnik posiada siedzibę działalności gospodarczej albo

b) w którym podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, jeżeli nie posiada siedziby działalności gospodarczej na terytorium Unii Europejskiej, albo

c) w którym podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, które wybiera w celu złożenia zgłoszenia informującego o zamiarze skorzystania z procedury unijnej, jeżeli nie posiada siedziby działalności gospodarczej na terytorium Unii Europejskiej, ale posiada więcej niż jedno stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Unii Europejskiej, albo

d) rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów, a w przypadku większej liczby takich państw członkowskich – państwo członkowskie, które podatnik wybiera w celu złożenia zgłoszenia informującego o zamiarze skorzystania z procedury unijnej, pod warunkiem, że nie posiada siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Unii Europejskiej;

3) procedurze unijnej – rozumie się przez to rozliczenie VAT należnego z tytułu czynności określonych w pkt 2 lit. a-c państwu członkowskiemu konsumpcji za pośrednictwem państwa członkowskiego identyfikacji.

Na podstawie art. 130b ust. 1 ustawy:

Podatnik może złożyć zgłoszenie informujące o zamiarze skorzystania z procedury unijnej w państwie członkowskim identyfikacji. Procedura unijna ma zastosowanie do wszystkich dostaw towarów lub każdego świadczenia usług objętych tą procedurą, dokonywanych przez podatnika na terytorium Unii Europejskiej.

Zgodnie z art. 130c ust. 1 ustawy:

Podatnicy zidentyfikowani na potrzeby procedury unijnej są obowiązani składać za pomocą środków komunikacji elektronicznej deklaracje na potrzeby rozliczenia VAT, zwane dalej „deklaracjami VAT”, do właściwego urzędu skarbowego, niezależnie od tego, czy dostawy towarów i świadczenia usług objęte procedurą unijną miały miejsce.

W myśl art. 130d ust. 1 ustawy:

Podatnicy zidentyfikowani na potrzeby procedury unijnej są obowiązani prowadzić w postaci elektronicznej ewidencję transakcji objętych procedurą unijną, zgodnie z wymogami, o których mowa w art. 63c rozporządzenia 282/2011.

Procedura unijna w odniesieniu do towarów może być stosowana przez przedsiębiorców:

· posiadających siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Unii Europejskiej, w celu deklarowania i płacenia podatku VAT należnego z tytułu WSTO;

· ułatwiających poprzez użycie interfejsu elektronicznego zgodnie z art. 7a ust. 2 ustawy (niezależnie od tego, czy posiadają oni siedzibę działalności gospodarczej na terytorium UE czy w kraju trzecim), dokonanie:

‒ WSTO,

‒ krajowych dostaw towarów na rzecz konsumenta, których wysyłka lub transport rozpoczyna się i kończy na terytorium tego samego państwa członkowskiego.

Jak wskazano w odpowiedzi na pytanie nr 1 wniosku transakcje będące przedmiotem wątpliwości to dostawy towarów stanowiące sprzedaż krajową opodatkowaną na terytorium Polski oraz sprzedaż opodatkowaną poza terytorium Polski z miejscem opodatkowania na terytorium USA lub Niemiec.

Mając na uwadze przepisy art. 130a-130d ustawy oraz całokształt okoliczności sprawy należy stwierdzić, że do wymienionych czynności nie znajdzie zastosowania procedura unijna VAT-OSS, o której mowa w ww. art. 130a-130d ustawy.

Tym samym Pana stanowisko w zakresie pytania nr 2 wniosku należało uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosuje się Pan do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm. (dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651).