Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-1.4012.266.2018.2.MP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-07-23
Teza: 1. Czy usługa „opracowania zasobności glebowych dla gospodarstwa rolnego” opisana przez Wnioskodawcę w poz. 74 wniosku w punktach: 1 (1.1, 1.2, 1.3, 1.4, 1.5) i 4 podlega opodatkowaniu stawką podatku od towarów i usług w wysokości 8% ? 2. Czy składnik opisanej usługi o nazwie: „pobierania próbek glebowych dla gospodarstwa rolnego” opisany przez Wnioskodawcę w poz. 74 wniosku w punktach: 1 (1.1, 1.2, 1.3, 1.4, 1.5) podlega opodatkowaniu stawką podatku od towarów i usług w wysokości 8%? 3. Czy składnik usługi opisany przez Wnioskodawcę w poz. 74 wniosku w punkcie nr 4 z uwagi na swój marginalny charakter, który to Wnioskodawca również zaliczył do usługi „opracowania zasobności glebowych dla gospodarstwa rolnego” podlega opodatkowaniu stawką podatku od towarów i usług w wysokości 8% ?
Słowa kluczowe: stawka-stawki podatku; usługi-usługi kompleksowe; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 9 kwietnia 2018 r. (data wpływu 9 kwietnia 2018 r.), uzupełnionym pismem z 18 czerwca 2018 r. (data wpływu 21 czerwca 2018 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania świadczonej przez Wnioskodawcę usługi opracowania zasobności glebowych dla gospodarstw rolnych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 kwietnia 2018 r. do tut. organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania świadczonej przez Wnioskodawcę usługi opracowania zasobności glebowych dla gospodarstw rolnych.

We wniosku, uzupełnionym pismem z 18 czerwca 2018 r. (data wpływu 21 czerwca 2018 r.), zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca powadzi firmę jednoosobową działalność gospodarczą. Firma zajmuje się usługami dla rolnictwa, doradztwem rolniczym. Posiada do tego odpowiednie kody działalności: 74.90.Z (działalność agronomów i ekonomistów rolnych), 01.61.Z (działalność usługowa wspomagająca produkcję rolniczą, przygotowanie pól do upraw, utrzymywanie terenów rolniczych w dobrym stanie ekologicznym), 1.63.z (działalność usługowa następująca po zbiorach). Szczegółowy opis: z siedziby firmy Wnioskodawca wysyła pracowników terenowych na delegację po całej Polsce do gospodarstw rolnych i wykonuje usługę opracowania zasobności glebowych dla gospodarstw rolnych na jaką składa się: 1. pomiar pól uprawnych techniką gps (to służy do ustalenia sektorów poboru próbek gleby żeby je zaprogramować w wersji elektronicznej). 2. Mając już ustalone sektory poboru prób na polach gospodarstwa następuje pobór próbek gleby na wyznaczonych sektorach przez pracowników Wnioskodawcy w celu wykonania analiz chemicznych ziemi na wyznaczone pierwiastki. Pracownicy chodzą po polach z GPS i laskami (urządzeniami, przyrządami) do poboru próbek gleby bądź jeżdżą autem albo quadem i pobierają próbki gleby. 3. następne jest oddanie próbek gleby zgodnie z upoważnieniem rolnika do laboratorium, gdzie rolnik płaci za analizę chemiczną próbek laboratorium. 4. na podstawie analizy chemicznej próbek gleby jaka przyszła z laboratorium (Stacji Chemiczno Rolniczej) opracowuje mapy zasobności gleb na (pH, fosfor, potas, magnez, azot i inne pierwiastki jakie zlecił rolnik). Opracowanie zasobności glebowych to obowiązek dla gospodarstw jakie powinny wykonywać co 4 lata. Rolnicy również chcą indywidualnie badać swoje ziemie, chcą wiedzieć jakie są zasobne i co im w danej chwili trzeba. Na podstawie tych map i wyników badań rolnik sam albo z pomocą Wnioskodawcy opracowuje plan nawozowy. Wie na podstawie map jakie są niedobory a jakie nadmiary pierwiastka w glebie i na podstawie tego ustala nawożenie pod rośliny uprawne jakie chce posadzić lub jakie zasadził (gdzie dać więcej nawozu a gdzie mniej). Na podstawie map zasobności Wnioskodawca opracowuje również mapy zmiennego dawkowania nawozów jakie wgrywa się do ciągników rolniczych, które pozwalają rolnikowi na zmienny wysiew nawozów. Reasumując usługa Wnioskodawcy dla rolników to obmiar powierzchni technika gps, pobór próbek gleby, opracowanie map zasobności i ewentualnie planu nawozowego w wersji papierowej i elektronicznej. To ma też wymiar proekologiczny ponieważ ogranicza nadmierne nawożenie. Do tej pory na tą usługę opracowania zasobności gleby w skład której wchodzą wymienione podpunkty Wnioskodawca wystawiał rolnikom z vatem 23 procent. Podczas wcześniejszej działalności firmy Wnioskodawca wykonywał usługi dla nierolników i te 23 procent pozostało. Usługa Wnioskodawcy opracowania zasobności glebowych jest skierowana wyłącznie dla rolników i gospodarstw rolnych i podchodzi ewidentnie pod usługi dla rolnictwa: 01.61 Z, 1.63.z. Ta usługa służy planowaniu produkcji roślinnej, nawożenia dla rolnika. Dlatego też Wnioskodawca prosi o interpretację czy może za tą usługę wystawiać podatek VAT w wysokości 8%

W piśmie z 18 czerwca 2018 Wnioskodawca uzupełnił opis zdarzenia przyszłego w następującym zakresie:

Firma zajmuje się usługami dla rolnictwa, które nazywa „opracowaniem zasobności glebowych dla gospodarstwa rolnego”. Poniżej znajduje się szczegółowy opis usługi Wnioskodawcy podzielony na etapy:

1\. „Pobieranie próbek glebowych dla gospodarstwa rolnego”, na zlecenie gospodarstwa:

1.1. Gospodarstwo rolne zamawia u Wnioskodawcy usługę pobrania próbek glebowych z jego pól uprawnych żeby sprawdzić jaka jest żyzność gleby w poszczególne składniki odżywcze (fosfor, potas, magnez PH, azot itd.). Rośliny jakie sieje a następnie zbiera rolnik pobierają z gleby pierwiastki których niedobory rolnik musi uzupełnić przed zasianiem następnej uprawy. Pierwiastki te ulegają również wymywaniu z gleby. Rolnik aby dowiedzieć się jakie posiada niedobory pierwiastków w glebie zamawia firmę Wnioskodawcy żeby mu pobrała próbki glebowe, które następnie rolnik wysyła do analizy chemicznej i wtedy wie ile jest azotu, fosforu, potasu, jakie jest PH gleby i na podstawie tych wyników nawozi ziemię pod następną uprawę. Wtedy rozsiewa więcej albo mniej nawozów mineralnych albo naturalnych.

1.2. Po zamówieniu usługi przez rolnika przyjeżdżają pracownicy Wnioskodawcy oddelegowani z firmy Wnioskodawcy i ustalają pola i sektory poboru jakie wskaże rolnik, z jakich będzie chciał pobrać próbki glebowe, czyli pola na jakich będzie realizowana usługa. Mogą to być wszystkie pola gospodarstwa albo część z nich.

1.3. Po ustaleniu pól wskazanych przez rolnika i sektorów poboru próbek glebowych pracownicy Wnioskodawcy wgrywają koordynaty tych pól do gps (jeśli są gotowe i obmierzone pola, ewentualnie mierzą pola wskazane przez rolnika przy pomocy GPS). Po wgraniu pól do GPS pracownicy wiedzą gdzie są te pola, na jakich polach i sektorach będą pobierać próbki gleby.

Pracownicy podczas poboru próbek korzystają z nawigacji GPS żeby wiedzieć na jakim polu się znajdują żeby się nie pomylić i na jakim sektorze są na danym polu. Czasami pól uprawnych jest 50 -100 a sektorów poboru próbek kilkaset.

1.4. Pracownicy przystępują do pobierania próbek glebowych, mają ze sobą nawigacje GPS z wgranymi polami i specjalne laski do poboru próbek glebowych. do pól dojeżdżają autem. Zachodzą na pole i pobierają 20 nakłuć na 4 ha sektorze danego pola (nakłuwają się na polu laskami glebowymi i tak pobierają ziemię), na co składa się próbka zbiorcza. Pole podzielone jest na 4 ha sektory albo mniejsze w zależności od wielkości pola. Pracownicy zachodzą na dany sektor i pobierają ziemię pieszo albo jeżdżą autem po polu i przy wykorzystaniu laski glebowej pobierają próbki ziemi do głębokości 30 cm albo 60 cm w zależności od rodzaju pierwiastków jakie rolnik chce dać do analizy chemicznej.

1.5. Po pobraniu próbek glebowych przez firmę Wnioskodawcy rolnik sam albo upoważniając Wnioskodawcę przekazuje próbki do analizy chemicznej do laboratorium (on zawozi albo Wnioskodawca jako upoważniona firma zawozi próbki do laboratorium).

2\. Opłata za analizy chemiczne i analiza w laboratorium. Rolnik płaci za analizy chemiczne państwowemu laboratorium (oddziałowi regionalnemu Stacji Chemiczno Rolniczej), które to opracowuje dla niego wyniki analiz chemicznych gleby, po czym dostaje od nich fakturę vat za opracowanie analiz chemicznych z vat w wysokości 23 %.

3\. Przesłanie wyników analiz z laboratorium. Po wykonaniu analizy przez laboratorium wyniki analiz są przesyłane rolnikowi (wersja papierowa ) i firmie Wnioskodawcy, którą upoważnia rolnik do odbioru wyników analiz próbek glebowych.

4\. Naniesienie wyników analiz na mapkę pól przez firmę Wnioskodawcy. Po otrzymaniu próbek gleby wyniki opracowania analiz Wnioskodawca przenosi na mapkę, na której widać pola rolnika, sektory poboru próbek glebowych i widać wyniki analiz dla danego sektora w postaci wartości pierwiastków na sektorze (PH, fosfor, potas itd.). Następnie wyniki i mapki w formie opracowania papierowego i wersji elektronicznej Wnioskodawca przesyła rolnikowi. Na podstawie tego rolnik podejmuje decyzje jakie nawozy wysiać i w jakiej ilości.

Na tym podpunkcie kończy się usługa Wnioskodawcy „opracowania zasobności glebowych dla gospodarstwa rolnego”.

Dla całej usługi Wnioskodawca wskazuje kod PKWiU: 01.61.10.0 jako przeważający i jednoznaczny dla tej usługi.

Wskazane podpunkty całej usługi z całego punktu nr 1. „Pobieranie próbek glebowych dla gospodarstwa rolnego” (podpunkty: 1.1; 1.2; 1.3; 1.4; 1.5) Wnioskodawca zalicza do kodu PKWiU 01.61.10.0 gdyż zaliczają się ewidentnie do usług wspomagających produkcję roślinną. Podobnie jak sianie, sadzenie, opryski, zbiory, pobieranie próbek glebowych to element przygotowania pól pod dane uprawy, pod dane nawożenie i zalicza się do usług wspomagających produkcję roślinną. Punkt 1 pobieranie próbek gleby i jego wymienione podpunkty stanowią 97% nakładów finansowych, czasowych firmy Wnioskodawcy w całości usługi jaka jest opisana w podpunktach „Opracowanie zasobności glebowych dla gospodarstwa”. Opisane punkty nr 2 i 3 nie zaliczają się do usługi Wnioskodawcy, to jedynie opisane etapy procesu gdzie rolnik płaci za analizę próbek pobranych przez Wnioskodawcę jednostce zewnętrznej: Stacji Chemiczno Rolniczej, która to odsyła wyniki analiz rolnikowi i Wnioskodawcy jako firmie upoważnionej przez rolnika. Etap 4 zalicza się do usługi Wnioskodawcy i stanowi 3% tej usługi jeśli chodzi o nakłady czasowe Wnioskodawcy, koszty poniesione przez Wnioskodawcę. To jedynie naniesienie wyniku na mapę i przesłanie mapy rolnikowi na podstawie wyników jakie dostaje Wnioskodawca ze stacji rolniczej. Ze względu na niski nakład tego podpunktu Wnioskodawca postanowił zaliczyć go do całej usługi i zaliczyć ten punkt do kodu PKWiU 01.61.10.0. Wnioskodawca może zaliczyć ten punkt nr 4 do kodu PKWiU 74.90.1 w kontekście agronomii rolnej i opracowania mapy z doradztwa agronomicznego i wystawiać oddzielną fakturę na to ale Wnioskodawca uznaje, że punkt 4 ma marginalne znaczenie w całej usłudze i woli zaliczyć go do całej usługi.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (sformułowane w piśmie z 18 czerwca 2018 r.):

1.  Czy usługa „opracowania zasobności glebowych dla gospodarstwa rolnego” opisana przez Wnioskodawcę w poz. 74 wniosku w punktach: 1 (1.1, 1.2, 1.3, 1.4, 1.5) i 4 podlega opodatkowaniu stawką podatku od towarów i usług w wysokości 8% ?
2.  Czy składnik opisanej usługi o nazwie: „pobierania próbek glebowych dla gospodarstwa rolnego” opisany przez Wnioskodawcę w poz. 74 wniosku w punktach: 1 (1.1, 1.2, 1.3, 1.4, 1.5) podlega opodatkowaniu stawką podatku od towarów i usług w wysokości 8%?
3.  Czy składnik usługi opisany przez Wnioskodawcę w poz. 74 wniosku w punkcie nr 4 z uwagi na swój marginalny charakter, który to Wnioskodawca również zaliczył do usługi „opracowania zasobności glebowych dla gospodarstwa rolnego” podlega opodatkowaniu stawką podatku od towarów i usług w wysokości 8% ?

Stanowisko Wnioskodawcy (sformułowane w piśmie z 18 czerwca 2018 r.): Stanowisko Wnioskodawcy

Wnioskodawca uważa, że usługa opracowania zasobności glebowych dla gospodarstw rolnych jaka została przedstawiona w punkcie 74 wniosku podlega pod kod PKWiU 01.06.10.0. Dla tego kodu zgodnie z aktualną ustawą o VAT, załącznikiem nr 3 pozycja 135 obowiązuje stawka VAT w wysokości 8%. To usługa podobnie jak zbiór czy sadzenie zalicza się do usług wspomagających produkcję roślinną. Usługa jest wykonywana przed siewem danej uprawy jako element przygotowania pól pod uprawy, aby rolnik sprawdził żyzność gleby i podjął odpowiednie decyzje co do nawożenia uprawy, ewidentnie podlega pod katalog usług dla rolnictwa i powinna zostać owatowana podatkiem VAT w wysokości 8 procent. Opisany punkt usługi o numerze 1 (wraz z podpunktami) o nazwie „pobieranie próbek glebowych dla gospodarstwa rolnego” jest przeważającym elementem tej usługi na który firma ponosi przeważające nakłady czasu i kosztowe w wysokości 97% z całej usługi i zalicza się według Wnioskodawcy do kodu usług PKWiU 01.06.10.0, dlatego według Wnioskodawcy powinien zostać owatowany stawką VAT w wysokości 8%. Natomiast punkt 4 usługi opisany w pkt 74 tego dokumentu jest elementem usługi opracowania zasobności glebowych dla gospodarstwa rolnego i ze względu na jego marginalną rolę w całej usłudze (3% nakładów czasowych i kosztów) powinien również dostać owatowany podatkiem VAT w wysokości 8%. Nie można tego punktu zaliczyć do kodu PKWiU 71.12.35 bo to nie produkcja map na szeroka skalę. Jest to jedynie dodatek do usługi opisanej przez Wnioskodawcę stanowiący marginalne znaczenie. Można by ten punkt nr 4 podciągnąć pod PKWiU 74.90.1 lecz z uwagi na cały kontekst usługi opracowania zasobności glebowych i marginalny charakter punktu nr 4 według Wnioskodawcy powinien również być zaliczony do kodu 01.61.10.0 i owatowany podatkiem VAT w wysokości 8%. Ewentualnie punkt nr 4 opisanej usługi można według Wnioskodawcy wyodrębnić z usługi opracowania zasobności glebowych jeśli jest taki istotny i owatować stawką 23% a przeważający element usługi czyli: pobieranie próbek glebowych owatować według Wnioskodawcy stawka 8%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Na wstępie należy zauważyć, że przy określaniu prawidłowej stawki podatku od towarów i usług dla danej czynności, której miejsce świadczenia lub dostawy znajduje się na terytorium kraju, istotne jest prawidłowe jej zaklasyfikowanie wg symbolu PKWiU. Tym samym wydając przedmiotową interpretację Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie sprawy, tj. na podanej przez Wnioskodawcę klasyfikacji.

Zauważyć należy, że zgodnie z poz. 7.3 Zasad Metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług zawartych w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) - dalej: „PKWiU”, zaliczanie danego produktu do odpowiedniego grupowania jest obowiązkiem producenta (względnie usługodawcy). Wynika to z faktu, że właśnie producent (usługodawca) posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu do odpowiedniego grupowania PKWiU, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania, konstrukcji i przeznaczenia wyrobu lub charakteru usługi.

Należy jednak podkreślić, że dokonana przez producenta (usługodawcę) klasyfikacja nie może naruszać zasad budowy i logiki struktury PKWiU. W razie trudności przy zaliczaniu wyrobu (towaru) lub usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU można wystąpić w tej sprawie do organów statystycznych. Procedury udzielania informacji w sprawie standardów klasyfikacyjnych (w tym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług) określa Komunikat Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych.

Tut. Organ nie jest uprawniony do przyporządkowywania formalnego towarów i usług do określonego grupowania klasyfikacyjnego. Podkreślić należy, że kwestie dotyczące zaklasyfikowania towaru lub usługi do właściwego grupowania statystycznego nie mieszczą się w ramach określonych w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Tak więc niniejszą interpretację wydano w oparciu o grupowania PKWiU wskazane przez Wnioskodawcę we wniosku.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisanego stanu faktycznego (w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU wymienionych we wniosku czynności) lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Przez towary należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii, o czym stanowi art. 2 pkt 6 ww. ustawy.

Przez sprzedaż – zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy – rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Jak stanowi przepis art. 5a ww. ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku.

I tak, w myśl art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Natomiast zgodnie z art. 146a pkt 1 i 2 ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

*   stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%,
*   stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Z powyższego wynika, że opodatkowaniu obniżoną stawką podatku w wysokości 8% podlegają towary i usługi wymienione m.in. w załączniku nr 3 do ustawy o VAT.

W załączniku nr 3 do ustawy, zawierającym wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%, pod pozycją 135, wymieniono mieszczące się w grupowaniu PKWiU ex 01.6 – „Usługi związane z rolnictwem oraz chowem i hodowlą zwierząt, z wyłączeniem usług weterynaryjnych, z wyłączeniem: usług podkuwania koni i prowadzenia schronisk dla zwierząt gospodarskich (PKWiU ex 01.62.10.0)”.

W myśl art. 2 pkt 30 ustawy o podatku od towarów i usług, przez PKWiU ex – rozumie się zakres wyrobów lub usług węższy niż określony w danym grupowaniu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług.

Oznaczenie „ex” przy konkretnym symbolu statystycznym ma na celu zawężenie stosowania danej stawki preferencyjnej tylko do towarów/usług należących do wymienionego grupowania statystycznego, spełniających określone warunki sprecyzowane przez ustawodawcę w rubryce „nazwa towaru lub usługi (grupy towarów lub usług)”.

Jak wynika z opisu sprawy Wnioskodawca powadzi firmę jednoosobową działalność gospodarczą. Firma zajmuje się usługami dla rolnictwa, doradztwem rolniczym. Wnioskodawca wykonuje usługę opracowania zasobności glebowych dla gospodarstw rolnych, na którą składa się: pomiar pól uprawnych techniką gps, pobór próbek gleby na wyznaczonych sektorach przez pracowników Wnioskodawcy w celu wykonania analiz chemicznych ziemi na wyznaczone pierwiastki, oddanie próbek gleby zgodnie z upoważnieniem rolnika do laboratorium, gdzie rolnik płaci za analizę chemiczną próbek laboratorium, na podstawie analizy chemicznej próbek gleby jaka przyszła z laboratorium (Stacji Chemiczno Rolniczej) opracowanie mapy zasobności gleb na (pH, fosfor, potas, magnez, azot i inne pierwiastki jakie zlecił rolnik). Dla całej usługi Wnioskodawca wskazuje kod PKWiU: 01.61.10.0 jako przeważający i jednoznaczny dla tej usługi.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy należy dokonać analizy czy wykonywane czynności stanowią kompleksowe świadczenie usług.

W obrocie gospodarczym występują świadczenia natury kompleksowej, czyli takie, które nie dają się w prosty sposób zaklasyfikować do danej kategorii, bowiem składają się z kilku różnych czynności. Dla określenia skutków podatkowych transakcji złożonych należy badać, czy mamy do czynienia z kompozycją świadczenia głównego – dominującego, wzbogaconą o świadczenia pomocnicze, czy też świadczący realizuje kilka odrębnych i niezależnych świadczeń. Za świadczenia odrębne uznaje się świadczenia wykonywane przez jednego świadczącego na rzecz jednego nabywcy, które nawet jeżeli są w pewien sposób powiązane, mogą być traktowane rozłącznie, a traktowanie to nie wpłynie na charakter żadnego z nich ani też nie sprawi, że wartość świadczeń z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenia te były uznane za świadczenie złożone. Przy czym ocena, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym, czy też z szeregiem jednostkowych świadczeń, winna odbywać się w oparciu o to, czy wykonywane czynności wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie (dla celów podatkowych) miałoby sztuczny charakter.

Świadczenie złożone (kompleksowe) ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia głównego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania z tego świadczenia głównego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej) niezależnie opodatkowane świadczenia.

W sytuacji, gdy mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym – świadczeniem dwóch lub więcej czynności, tak ściśle ze sobą powiązanych, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku VAT. Zdarzenie to należy traktować jako jednolite świadczenie, w którym kilka elementów należy uznać za konstytutywne do świadczenia głównego. Należy więc ustalić charakter wykonywanego świadczenia, a tym samym zidentyfikować jego dominujące składniki.

Pogląd taki został ukształtowany w orzeczeniu TSUE w sprawie C-349/96, w którym stwierdził, że „Z jedną usługą mamy do czynienia zwłaszcza wtedy, gdy jeden lub kilka elementów należy uznać za usługę główną, a jeden lub kilka elementów za usługi pomocnicze, objęte tym samym reżimem podatkowym, co usługa główna” (podobnie w orzeczeniu w sprawie C-41/04).

Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Natomiast, czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element usługi złożonej wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać bez czynności pomocniczej usługi głównej.

Zatem podsumowując powyższe, świadczenie złożone ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru, ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej) niezależnie opodatkowane świadczenia.

W opisie sprawy Wnioskodawca jednoznacznie wskazał, że świadczy dla gospodarstwa rolnego usługę opracowania zasobności glebowych. Wykonanie świadczenia jest podzielone na etapy. W ocenie Wnioskodawcy główną czynnością wykonywaną w ramach świadczenia jest pobranie próbek glebowych z pól uprawnych, żeby sprawdzić jaka jest żyzność gleby w poszczególne składniki odżywcze. Po wykonaniu czynności związanych z pobraniem próbek glebowych rolnik sam albo upoważniając Wnioskodawcę przekazuje próbki do analizy chemicznej do laboratorium. Opłatę za wykonanie analizy ponosi rolnik. Na niego laboratorium wystawia również fakturę. Po wykonaniu analizy wyniki analiz są przesyłane rolnikowi oraz firmie Wnioskodawcy, która jest upoważniona do ich odbioru. Następnie następuje naniesienie wyników analiz na mapkę pól przez firmę Wnioskodawcy. Po otrzymaniu próbek gleby wyniki opracowania analiz Wnioskodawca przenosi na mapkę, na której widać pola rolnika, sektory poboru próbek glebowych i widać wyniki analiz dla danego sektora w postaci wartości pierwiastków na sektorze. Następnie wyniki i mapki w formie opracowania papierowego i wersji elektronicznej Wnioskodawca przesyła rolnikowi.

Wnioskodawca co prawda wskazuje, że z uwagi na poniesione nakłady finansowe i czasowe usługą dominującą jest pobieranie próbek glebowych, zaś świadczeniem pomocniczym jest opracowanie mapy zasobności, jednak efektem końcowym ma być opracowanie zasobności glebowych dla gospodarstwa rolnego. W tym miejscu nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że elementem dominującym jest pobieranie próbek glebowych. W celu ustalenia charakteru świadczenia i ustalenia czynności dominującej istotnym jest spojrzenie na wykonywane świadczenie z punktu widzenia jego nabywcy, a więc w tym przypadku z punktu widzenia rolnika nabywającego opracowanie zasobności gleby. W ocenie organu z punktu widzenia nabywcy - czynnością dominującą jest właśnie wykonanie mapy w formie opracowania papierowego i w wersji elektronicznej. Pobranie próbek glebowych stanowi jedynie czynność pomocniczą, ale zarazem niezbędną do wykonania opracowania zasobności glebowych. Bez wpływu na charakter świadczenia pozostaje w okolicznościach faktycznych sprawy wysoki nakład finansowy poniesiony na pobieranie próbek.

Przedstawione we wniosku okoliczności sprawy w konfrontacji z przywołanymi przepisami i orzeczeniami TSUE prowadzą do wniosku, że głównym elementem opisanego we wniosku świadczenia w postaci opracowania zasobności glebowych dla gospodarstwa rolnego jest wykonanie mapy w formie opracowania papierowego i w wersji elektronicznej. Natomiast czynności związane z pobieraniem próbek glebowych dla gospodarstwa rolnego są elementem o charakterze pomocniczym.

W okolicznościach opisanej we wniosku sprawy rolnik zainteresowany jest otrzymaniem (nabyciem) od Wnioskodawcy określonej całości mającej dla niego określoną funkcję użytkową, czyli mapki jego pól czy to w formie papierowej czy elektronicznej obrazującej ich zasobność glebową. Wyodrębnienie z tego świadczenia złożonego z poszczególnych jego składników np. pobranie próbek glebowych, przeniesienie wyników analiz na mapkę lub też ewentualnie obmiar pola czy przekazanie z upoważnienia rolnika próbek do analizy w ocenie Organu miałoby sztuczny charakter.

W świetle przedstawionych okoliczności należy stwierdzić, że opisane świadczenie w postaci opracowania zasobności glebowych dla gospodarstwa rolnego ma charakter kompleksowy i stanowi świadczenie usług. Z punktu widzenia nabywcy powstaje opracowanie zasobności glebowych w formie opracowania papierowego i wersji elektronicznej. Wykonane ww. świadczenie kompleksowe będzie opodatkowane według stawki podatku VAT właściwej dla czynności głównej. Pozostałe czynności pomocnicze wykonywane w ramach świadczenia kompleksowego również będą opodatkowane jedną stawką podatku VAT przyporządkowaną do świadczenia kompleksowego.

W opisie sprawy Wnioskodawca wskazał, że czynność opisana w pkt 4 wniosku - wykonanie mapy w formie opracowania papierowego i w wersji elektronicznej jest sklasyfikowana pod symbolem PKWiU 74.90.1. Dla tej czynności ustawodawca nie przewidział obniżonej stawki podatku VAT ani zwolnienia z podatku. Tym samym świadczenie kompleksowe w postaci wykonania opracowania zasobności glebowych dla gospodarstwa rolnego wraz z usługami pomocniczymi wchodzącymi w skład tego świadczenia będzie opodatkowane stawką podatku VAT 23% zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, w myśl którego realizowanie czynności powinien opodatkować stawką 8% jest nieprawidłowe.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie jest nieprawidłowe.

Nadmienia się, że niniejsza interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Tut. Organ pragnie podkreślić, że niniejsza interpretacja indywidualna nie rozstrzyga prawidłowości zaklasyfikowania przez Wnioskodawcę (będących przedmiotem pytania usług) w grupowaniu PKWiU. Wskazać bowiem należy, że tut. Organ nie jest uprawniony do zakwalifikowania towarów i usług do odpowiedniego symbolu PKWiU.

Tym samym, przedmiotowa interpretacja indywidualna została wydana w oparciu o przedstawiony przez Wnioskodawcę opis zdarzenia przyszłego, a w szczególności wskazane przez Wnioskodawcę symbole PKWiU.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.