Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/4512-611/16-2/IGo
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-08-25
Teza: Prawo do odliczenia podatku VAT wykazanego na fakturach wystawianych przez członka zarządu świadczącego usługi zarządzania na podstawie kontraktu menedżerskiego.
Słowa kluczowe: kontrakt-kontrakt menedżerski; manager; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 8 lipca 2016 r. (data wpływu 1 sierpnia 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT wykazanego na fakturach wystawianych przez członka zarządu świadczącego usługi zarządzania na podstawie kontraktu menedżerskiego - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 1 sierpnia 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT wykazanego na fakturach wystawianych przez członka zarządu świadczącego usługi zarządzania na podstawie kontraktu menedżerskiego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Spółka S.A. (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest spółką dominującą, która sprawuje nadzór właścicielski nad spółkami należącymi do grupy kapitałowej. Działalność gospodarcza Spółki obejmuje m.in. takie czynności jak: zarządzanie nieruchomościami, zagospodarowanie, wynajem, kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek, zarządzanie nieruchomościami na zlecenie, wykonywanie robót ogólnobudowlanych w zakresie obiektów inżynierskich i budowlanych, działalność geodezyjną i poligraficzną, działalność polegającą na pośrednictwie finansowym, zarządzaniu funduszami inwestycyjnymi i zbiorczym portfelem papierów wartościowych, działalność związaną z zarządzaniem holdingiem i inną działalność według KRS. W przeważającej części Spółka dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Spółka jest zarejestrowanym polskim podatnikiem VAT czynnym.

Na podstawie umowy zawartej w dniu 9 lutego 2016 r. \[dalej: „Kontrakt menedżerski”\], osoba fizyczna \[dalej: „Członek Zarządu”\] zobowiązała się do świadczenia na rzecz Spółki usług zarządzania związanych z pełnieniem funkcji Członka Zarządu pełniącego obowiązki Prezesa Zarządu Spółki, polegających na prowadzeniu spraw spółki w ramach powierzonego obszaru działania, jak również reprezentowanie Spółki na zewnątrz, w szczególności wobec organów państwowych, organów samorządu terytorialnego i innych podmiotów trzecich.

Zakres obowiązków i uprawnień Członka Zarządu określają postanowienia Kontraktu menedżerskiego, powszechnie obowiązujące przepisy prawa, w tym w szczególności przepisy ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych \[dalej: „KSH”\], postanowienia Statutu Spółki oraz Regulaminu Zarządu.

Na podstawie ww. umowy Członek Zarządu zobowiązał się do prowadzenia spraw Spółki i jej reprezentowania z najwyższą starannością i sumiennością poprzez realizowanie obowiązków polegających w szczególności na:

1.  podejmowaniu i realizowaniu czynności i działań - w tym poprzez współpracę z organami administracji państwowej i samorządowej oraz innymi - zmierzających do realizacji przez Spółkę zadań wynikających z przedmiotu działalności Spółki i wyznaczonych jej przez przepisy prawa;
2.  reprezentowaniu Spółki wobec organów państwowych, organów samorządu terytorialnego i innych podmiotów trzecich;
3.  podejmowaniu i realizowaniu czynności i działań zmierzających do rozwoju działalności Spółki oraz osiągania przez Spółkę celów określonych w ustalonych planach działalności gospodarczej, w tym planach inwestycyjnych;
4.  podejmowaniu i realizowaniu czynności i działań zmierzających do osiągania przez Spółkę odpowiednich wyników gospodarczych, w tym finansowych, w szczególności poprzez zarządzanie aktywami i zasobami Spółki w sposób ukierunkowany na osiągnięcie odpowiednich wyników gospodarczych;
5.  opracowywaniu i aktualizacji planów strategicznych Spółki, przedstawianie ich organom Spółki, ich wdrażanie i nadzór nad realizacją;
6.  koordynacji działań poszczególnych jednostek organizacyjnych Spółki i nadzór nad realizacją przypisanych im zadań;
7.  formułowaniu i wdrażaniu polityki kadrowej Spółki, ogólne nadzorowanie spraw pracowniczych oraz dokonywanie czynności w sprawach z zakresu prawa pracy wobec pracowników Spółki;
8.  wykonywaniu innych obowiązków określonych we właściwych regulacjach wewnętrznych Spółki dla Prezesa Zarządu Spółki, w tym prowadzenie polityki marketingowej Spółki, ustalanie zasad dotyczących współpracy z mediami, kreowanie pozytywnego wizerunku Spółki w kontaktach z partnerami gospodarczymi oraz otoczeniem.

Członek Zarządu zobowiązany jest do zarządzania powierzonym obszarem Spółki zgodnie z przepisami prawa, Kontraktem menedżerskim oraz regulacjami wewnętrznymi obowiązującymi w przedsiębiorstwie Spółki, w tym uchwałami organów Spółki.

Zgodnie z postanowieniami Kontraktu menedżerskiego, w celu należytego wykonywania swoich obowiązków umownych, jak również celem zapewnienia zachowania w poufności informacji Członek Zarządu zobowiązany jest do przestrzegania wszelkich procedur i regulacji wewnętrznych obowiązujących w Spółce, w tym do stosowania wszelkich środków służących ochronie informacji i - w szczególności lecz nie wyłącznie - do korzystania z pozostawionych do jego dyspozycji przez Spółkę - powierzchni biurowej z wyposażeniem, w tym przenośnym komputerem osobistym z bezprzewodowym dostępem do sieci Internet, środków łączności, w tym telefonu komórkowego- oraz telefonu stacjonarnego, a także samochodu służbowego.

W celu należytego wykonywania obowiązków Członek Zarządu ma prawo do uczestniczyć na koszt Spółki w konferencjach, seminariach lub spotkaniach o charakterze biznesowym, o ile jest to uzasadnione interesem Spółki.

Członek Zarządu zobowiązany jest do wykonywania przedmiotu Kontraktu menedżerskiego:

*   w czasie przez siebie wybranym, z uwzględnieniem potrzeb Spółki, zapewniającym prawidłową realizację Kontraktu menadżerskiego, jak również z uwzględnieniem przepisów prawa, w tym przepisów wewnętrznych regulujących organizację pracy w Spółce, w tym również sposób odbywania posiedzeń zarządu oraz innych organów Spółki,

*   w wybranym przez siebie miejscu; miejscem wykonywania usług stanowiących przedmiot Kontraktu menedżerskiego jest przede wszystkim siedziba Spółki, a także miejsce prowadzenia przez niego działalności gospodarczej oraz miejsca, w których obecność Członka Zarządu wymagana jest ze względu na działalność Spółki.

Ponadto, Kontrakt menedżerski zakłada, iż Członek Zarządu zobowiązany jest do osobistego wykonywania swoich obowiązków związanych z funkcją Członka Zarządu Spółki i niezlecania ich osobom trzecim.

Walne Zgromadzenie Akcjonariuszy lub Rada Nadzorcza nie mogą wydawać Członkowi Zarządu wiążących poleceń dotyczących realizacji przedmiotu Kontraktu menedżerskiego. Członek Zarządu każdorazowo ustala przedmiot i harmonogram czynności wykonywanych w celu prawidłowej realizacji Kontraktu menedżerskiego.

W zakresie odpowiedzialności Członka Zarządu, Kontrakt menedżerski przewiduje, iż Członek Zarządu odpowiada wobec Spółki lub osób trzecich za szkody wyrządzone w czasie wykonywania umowy, będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków z niej wynikających. Odpowiedzialność ta jest niezależna od odpowiedzialności ponoszonej z tytułu pełnienia funkcji Członka Zarządu Spółki w zakresie określonym przepisami KSH oraz innymi przepisami prawa.

W celu zagwarantowania ww. zobowiązań Członek Zarządu zawarł na własny koszt umowę ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą. Obowiązek posiadania przez Członka Zarządu ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej trwa przez cały okres obowiązywania Kontraktu menedżerskiego.

Z tytułu wykonywania wszelkich zobowiązań wynikających z Kontraktu menedżerskiego, Członkowi Zarządu przysługuje wynagrodzenie składające się z części stałej i części zmiennej (przysługujące w związku z osiągnięciem przez Członka Zarządu określonych celów o szczególnym znaczeniu dla Spółki, wyznaczonych przez Radę Nadzorczą Spółki).

Członek Zarządu otrzymał interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 6 kwietnia 2016 r. z której wynika, że czynności realizowane przez niego na podstawie Kontraktu menedżerskiego stanowią samodzielnie wykonywaną działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ustawy VAT a tym samym Członek Zarządu jest z tego tytułu podatnikiem VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

W związku z zaprezentowanym stanem faktycznym Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie, że Spółka jest uprawniona do odliczenia naliczonego podatku VAT, wykazanego na fakturach wystawianych przez Członka Zarządu świadczącego usługi zarządzania na podstawie Kontraktu menedżerskiego.

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka jest uprawniona do odliczania naliczonego podatku VAT na fakturach wystawianych przez Członka Zarządu świadczącego usługi zarządzania na podstawie Kontraktu menedżerskiego. Spółka pomniejszy kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których Spółce przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności w związku z którymi Spółce nie przysługuje takie prawo.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 Ustawy VAT, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 Ustawy VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a Ustawy VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikająca z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Wyjątki od tej zasady określa, w sposób enumeratywny art. 88 Ustawy VAT.

W szczególności, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Z ww. przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty VAT należnego o kwotę VAT naliczonego przysługuje, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia dokonuje podatnik oraz gdy towary/usługi, w związku z nabyciem których podatek został naliczony, są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia VAT naliczonego jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Odliczyć zatem można VAT naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów/usług, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających temu podatkowi.

Powyższe oznacza, że podatnik uprawniony jest do pomniejszenia VAT należnego o VAT naliczony jeżeli wykonana na jego rzecz czynność podlega opodatkowaniu VAT, tj. wpisuje się w katalog określony w art. 5 ustawy o VAT, nie podlega zwolnieniu ani wyłączeniu z VAT oraz została wykonana przez podatnika w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT.

W analizowanych okolicznościach nie ulega wątpliwości, że czynności w zakresie zarządzania wykonywane przez Członka Zarządu na rzecz Spółki, odpowiadają definicji odpłatnego świadczenia usług, w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Oceny wymaga natomiast, czy w odniesieniu do czynności realizowanych w ramach Kontraktu menedżerskiego Członek Zarządu występuje w charakterze podatnika w rozumieniu ustawy o VAT.

Przesłanki uznania działalności za działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl ust. 2 przytoczonego przepisu, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Na mocy art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, w definicję „samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej” nie wpisują się m.in. czynności z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy p.d.o.f., jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Z wykładni ww. unormowań wynika, że intencją ustawodawcy było wyłączenie z zakresu przedmiotowego VAT czynności wykonywanych przez podmiot związany ze zlecającym stosunkiem prawnym co do: (i) warunków wykonywania czynności; (ii) wynagrodzenia należnego wykonującemu czynności; (iii) odpowiedzialności zlecającego za wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

W ocenie Wnioskodawcy, nie budzi wątpliwości, że stosunek prawny łączący Członka Zarządu ze Spółką, reguluje kwestie warunków wykonywania czynności oraz wynagrodzenia należnego Członkowi Zarządu. Zdaniem Spółki, każdy stosunek prawny o charakterze odpłatnym zawiera, co do zasady, postanowienia dotyczące wynagrodzenia oraz warunków jego wykonywania.

Dokonując wykładni analizowanego art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług należy wskazać, że za nie spełniające warunku samodzielności należy uznać czynności prawne zawarte między podmiotami, które w swej istocie zbliżone są do umowy o pracę kreujące stosunek podporządkowania co się tyczy warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności wobec osób trzecich.

Powyższe potwierdza również uchwała NSA z dnia 12 stycznia 2009 r. w sprawie o sygn. akt I FPS 3/08, w której wskazano, że za samodzielną działalność nie będzie mogła zostać uznana działalność, która jest stosunkiem pracy lub stosunkiem do niego bardzo zbliżonym ponieważ wykonywana jest przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona, nie powoduje żadnego ryzyka ekonomicznego po stronie usługodawcy, a nadto nie powoduje odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością. Należy przy tym zauważyć, że sformułowanie art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług odnoszące się do odpowiedzialności należy rozumieć jako odpowiedzialność zleceniodawcy w stosunku do osób trzecich, za czynności realizowane przez zleceniobiorcę w ramach wykonywania zlecenia. Tylko w takim przypadku ryzyko wykonania czynności zleconych przechodzi z faktycznego wykonawcy na osobę zlecającą ich wykonanie, co wyklucza samodzielny charakter działalności zleceniobiorcy.

Tak rozumiana odpowiedzialność za wykonanie czynności określa, kto ponosi ryzyko prowadzonej działalności, a tym samym wskazuje na wyłączenie ze sfery samodzielności (i z grona podatników podatku od towarów i usług) tego podmiotu, który nie odpowiada za efekt wykonywanej pracy wobec osób trzecich. Nie będzie więc podatnikiem w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług osoba, która w ramach podpisanej umowy, tworzyć będzie ze zlecającym więzi analogiczne ze stosunkiem pracy, nie ponosząc tym samym ryzyka ekonomicznego w związku z wykonywanymi czynnościami. Tylko spełnienie wymogów wyłączających samodzielność działania poprzez zawarcie więzi prawnej między zleceniodawcą a zleceniobiorcą co do warunków zleconych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich, pozwala jednocześnie wyłączyć wykonywane czynności z opodatkowania podatkiem VAT.

Powyższy pogląd znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez dyrektorów izb skarbowych z upoważnienia Ministra Finansów. Dla przykładu, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wskazał w interpretacji z 14 lutego 2011 r. (sygn. IPPP2-443-856/10-5/AK), m. in, że:

„Odnośnie dwóch pierwszych warunków wymienionych w art. 15 ust. 3 pkt 3 cyt. ustawy - każdy w zasadzie stosunek prawny o charakterze odpłatnym istniejący pomiędzy usługobiorcą, a usługodawcą jest w jakimś sensie określony co do warunków wykonywania danych czynności oraz wynagrodzenia. Z uwagi na powyższe spełnione zostają dwie ustawowe przesłanki przemawiające za nieuznaniem takich czynności za odpłatne świadczenie usług, tj. przychody są wymienione w art. 13 ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz za wykonane czynności wypłacane jest wynagrodzenie.

Istotny, z punktu widzenia uznania realizowanych czynności za samodzielnie wykonywaną działalność gospodarczą, jest sposób określenia w umowie odpowiedzialności zleceniodawcy wobec osób trzecich”.

Według Wnioskodawcy, bezsporny jest również fakt, że przychody uzyskiwane przez Członka Zarządu podlegają zaliczeniu do źródeł przychodów unormowanych w art. 13 pkt 2-9 ustawy p.d.o.f. Zgodnie z ust. 9 przytoczonego przepisu, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, uważa się w szczególności przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej.

Za taką kwalifikacją przychodów z kontraktu menedżerskiego opowiedział się Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 20 stycznia 2011 r. (sygn. IPPB1/415-970/10-2/EC), w której podzielił stanowisko wnioskodawcy, zdaniem którego:

„Przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, stanowią przychody z działalności wykonywanej osobiście, nawet jeżeli tego rodzaju umowy zawierane są w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej. Bez znaczenia pozostaje forma prawna w jakiej podatnik prowadzi działalność gospodarczą”.

Podobne stanowisko zostało zawarte w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 kwietnia 2010 r. (sygn. II FPS 10/09) oraz interpretacji ogólnej Ministra Finansów z 31 maja 2010 r. (sygn. DD2/033/95/KBF/10/403).

Tym samym w zakresie objętym niniejszym wnioskiem, analizy wymaga, czy w analizowanych okolicznościach zostanie spełniona trzecia z przesłanek określonych w art. 15 ust. 3 pkt 3, odnosząca się do odpowiedzialności zleceniodawcy (tu: Spółki) za czynności wykonywane przez zleceniobiorcę (tu: Członek Zarządu).

W ocenie Spółki, z wykładni art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT wynika, że intencją ustawodawcy było wyłączenie z zakresu przedmiotowego VAT czynności wykonywanych przez zleceniobiorcę połączonego ze zleceniodawcą stosunkiem prawnym przewidującym, że odpowiedzialność wobec osób trzecich za wykonanie zleconych czynności, ponosi zleceniodawca. W szczególności, całokształtu więzów prawnych łączących ww. podmioty (zarówno o charakterze ustawowym jak umownym), powinno wynikać, że powyższa zasada ma charakter bezwzględny, tj. nie jest, możliwe zaistnienie okoliczności, w których odpowiedzialność za wykonywane czynności spoczywa na zleceniobiorcy. W konsekwencji, w sytuacji gdy istnieje stosunek prawny, w ramach którego zleceniodawca ponosi odpowiedzialność za działania zleceniobiorcy, działalność zleceniobiorcy nie jest działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT. W takim przypadku, ryzyko wykonania czynności zleconych przechodzi z faktycznego wykonawcy na osobę zlecającą ich wykonanie, co wyklucza samodzielny charakter działalności zleceniobiorcy. Tak bowiem rozumiana odpowiedzialność za wykonanie czynności określa, kto ponosi ryzyko prowadzonej działalności, z tym samym wskazuje na wyłączenie ze sfery samodzielności (i z kategorii podatników) tego podmiotu, który nie odpowiada wobec osób trzecich za rezultat wykonywanych czynności. Istotny zatem, z punktu widzenia uznania realizowanych czynności za samodzielnie wykonywaną działalność gospodarczą, jest sposób określenia w umowie odpowiedzialności zleceniodawcy wobec osób trzecich.

W tym miejscu Wnioskodawca pragnie przytoczyć fragment wspomnianej w stanie faktycznym interpretacji indywidualnej wydanej na rzecz Członka Zarządu, który dotyczy kwestii określenia czy podlegają opodatkowaniu VAT usługi wykonywane przez Członka Zarządu na rzecz Spółki na podstawie Kontraktów menedżerskich:

„W stosunku prawnym powstałym w oparciu o opisany w stanie faktycznym niniejszego wniosku Kontrakt menedżerski nie występują elementy typowe dla stosunku pracy, tzn. menedżer nie świadczy usług w miejscu i czasie wyznaczonym ani pod kierownictwem. Jednocześnie inaczej, niż w przypadku gdybyśmy mieli do czynienia ze stosunkiem pracy. Menedżer ponosi ryzyko związane z działalnością podmiotu, z którym zawarł umowę oraz za określone szkody wyrządzone osobom trzecim. W związku z tym, stosunek prawny łączący Wnioskodawcę ze Spółką nie spełnia przesłanek, o których mowa w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy VAT. Zatem czynności realizowane przez Wnioskodawcę na podstawie kontraktu menedżerskiego stanowią samodzielnie wykonywaną działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy VAT, co powoduje, że wnioskodawca jest podatnikiem podatku VAT na podstawie art. 15 ust. 1 tej ustawy”.

Analizowana kwestia była również przedmiotem innych analogicznych interpretacji indywidualnych wydanych na wniosek osób pełniących funkcję członków zarządów w spółkach kapitałowych:

1.  interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej, w Warszawie z dnia 8 października 2013 r. (sygn. IPPP1/443-685/13-2/JL), w której stwierdzono m.in., że:

„Analiza powołanych przepisów prawa w kontekście wskazanego opisu sprawy pozwala na uznanie, iż z racji, że Wnioskodawca ponosi odpowiedzialność wobec Spółki oraz osób trzecich za szkodę wyrządzoną w związku z wykonywaniem postanowień umowy, nie można uznać, że relacja łącząca Menadżera ze Spółką stanowi stosunek zobowiązaniowy podobny do tego, jaki łączy pracodawcę i pracownika. Jak bowiem Wnioskodawca wskazał we wniosku Kontrakt menedżerski przewiduje, iż Wnioskodawca odpowiada wobec Spółki lub osób trzecich za szkody wyrządzone w czasie wykonywania umowy, będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków z niej wynikających. Tym samym należy stwierdzić, że Wnioskodawca ponosi ryzyko gospodarcze, bowiem za rezultaty podejmowanych decyzji może zostać pociągnięty do odpowiedzialności nie tylko przez kontrahenta, z którym związał się umową cywilnoprawną, ale również przez inne podmioty. Z powyższego wynika zresztą potrzeba samodzielnego ubezpieczenia się od odpowiedzialności cywilnej, deliktowej i kontraktowej przez Menadżera”.

1.  interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 25 października 2013 r., (sygn. IBPP2/443-651/13/KO), w której stwierdzono m.in., że:

„Jednakże w okolicznościach sprawy, której dotyczy złożony wniosek, treść kontraktu menedżerskiego dowodzi wprost, że nie stworzył on stosunku prawnego takiego jaki zachodzi pomiędzy pracodawcą a pracownikiem w przypadku zawarcia umowy o pracę. Wnioskodawca przedstawiając postanowienia kontraktu wskazał bowiem, że zobowiązany jest do wykonywania przedmiotu Kontraktu menedżerskiego w czasie i miejscu przez siebie wybranym, przy czym w odniesieniu do czasu wykonywania zadań kontraktowych winien on uwzględniać potrzeby Spółki z zapewnieniem prawidłowego wykonywania Kontraktu menedżerskiego, natomiast w odniesieniu do miejsca wykonywania kontraktu zastrzeżono, że podstawowym miejscem wykonywania czynności zarządczych jest siedziba Spółki, miejsce zamieszkania Wnioskodawcy, oraz miejsca które wymagają tego ze względu na działalność Spółki. Zatem z powyższego jednoznacznie wynika, że pomimo zawartych zastrzeżeń w tym Kontrakcie, Wnioskodawca może wykonywać w dowolnym miejscu i czasie czynności określone Kontraktem. Oznacza to też, że przy wykonywaniu tych czynności Wnioskodawca nie musi wykorzystywać infrastruktury i organizacji wewnętrznej spółki”.

Ponadto w ww. interpretacji stwierdzono również, iż:

„Zauważyć należy, iż umowa - kontrakt menedżerski o świadczenie usług w zakresie zarządzania, na podstawie której Wnioskodawca świadczy usługi zarządzania Spółką, zawiera unormowanie dotyczące odpowiedzialności Wnioskodawcy wobec osób trzecich, bowiem w opisie sprawy wskazano, iż: "W zakresie odpowiedzialności Wnioskodawcy, Kontrakt menedżerski przewiduje, iż Wnioskodawca odpowiada wobec Spółki lub osób trzecich za szkody wyrządzone w czasie wykonywania umowy, będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków z niej wynikających. Odpowiedzialność ta jest niezależna od odpowiedzialności ponoszonej z tytułu pełnienia funkcji Członka Zarządu w zakresie określonym przepisami ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych oraz innymi przepisami prawa. Odpowiedzialność za szkody wyrządzone z winy nieumyślnej ograniczona jest do kwoty dwunastokrotności stałego miesięcznego wynagrodzenia podstawowego Wnioskodawcy.

Z powyższego wynika zatem, że warunek odpowiedzialności za wykonanie czynności w ramach kontraktu menedżerskiego, który decyduje o uznaniu czynności za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 1 wyżej wymienionej ustawy o podatku od towarów i usług, jest spełniony”.

W tym miejscu należy wskazać, że stanowisko zaprezentowane w przytoczonej Interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, znalazło potwierdzenie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 3 kwietnia 2014 r. (sygn. III SA/GI 212/14), w którym stwierdzono m.in., że:

„Należy podkreślić, iż to Wnioskodawca ponosi odpowiedzialność za wykonywane przez siebie usługi również względem innych podmiotów niż sama spółka. Wnioskodawca ponosi również ryzyko związane z brakiem wystarczającej staranności w podejmowanych działaniach, a zatem ryzyko gospodarcze, gdyż za rezultaty podejmowanych decyzji może zostać pociągnięty do odpowiedzialności nie tylko przez Spółkę, z którą łączy go Kontrakt menedżerski, ale również przez inne podmioty. Celem realnego zagwarantowania wykonania przez Wnioskodawcę zobowiązania wynikającego z nałożonego na niego rygoru odpowiedzialności, zawarł on na własny koszt umowę ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej. Powyższe przesądza również o odmiennych zasadach odpowiedzialności Wnioskodawcy w stosunku do osoby zobligowanej umową o pracę lub zbliżoną.

Wnioskodawca ponosi odpowiedzialność za wykonywanie czynności w ramach powierzonych obowiązków. Kontakt menedżerski jako nienazwana umowa cywilnoprawna mająca za przedmiot świadczenie usług należy bowiem do kategorii tzw. umów starannego działania z elementami umowy rezultatu. Również zgodnie z zawartym kontraktem, menedżer ponosi odpowiedzialność za niedołożenie należytej staranności w zarządzaniu spółką, jakiej wymaga się od firmy zajmującej się profesjonalnie zarządzaniem cudzymi interesami. Obowiązek zawarcia umowy ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej, na mocy której menedżer objęty został ochroną ubezpieczeniową przed roszczeniami spółki oraz osób trzecich, które mogą powstać w związku ze świadczonymi przez niego usługami w zakresie zarządzania, stanowił obligatoryjny wymóg obowiązywania Kontaktu menedżerskiego. (\`(...)\`)

Zważywszy na fakt, że menedżer ponosi odpowiedzialność za wykonywane przez siebie usługi również względem innych podmiotów aniżeli sama spółka oraz ponosi ryzyko związane z brakiem wystarczającej staranności w podejmowanych działaniach ponosi on tym samym ryzyko gospodarcze związane ze świadczonymi przez siebie usługami w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej. Ryzyko ekonomiczne znajduje z kolei odzwierciedlenie w konstrukcji wynagrodzenia, jakie przewidziano w Kontrakcie menedżerskim, który zapewnia Wnioskodawcy wynagrodzenie stałe, a nadto nagroda roczna, która zależy od wyników pracy Wnioskodawcy i realizacji celów”.

Wnioskodawca zaznacza, że zaprezentowany wyżej pogląd znajduje również potwierdzenie w następujących interpretacjach organów podatkowych, wydawanych w okolicznościach zbliżonych do analizowanych:

1.  w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 6 lutego 2014 r. (sygn. IBPP2/443-1043/13/RSz), w której organ stwierdził m.in., że:

„Chodzi zatem o taki stosunek prawny między usługodawcą a usługobiorcą, który wskazuje cechy właściwe stosunkowi pracy, tj. podporządkowanie usługodawcy co do warunków realizacji umówionych czynności, określenie wynagrodzenia, a dodatkowo z dokumentów dotyczących zawarcia umowy o wykonanie świadczenia powinna wynikać kwestia odpowiedzialności osoby zlecającej wobec osób trzecich. Tym samym, w sytuacji, gdy istnieje stosunek prawny, w ramach którego zleceniodawca ponosi odpowiedzialność za działania zleceniobiorcy, wtedy nie jest to działalność gospodarcza w rozumieniu ustawy o podatku od towarów / usług. Tylko w takim przypadku ryzyko wykonania czynności zleconych przechodzi z faktycznego wykonawcy na osobę zlecającą ich wykonanie, co wyklucza samodzielny charakter działalności zleceniobiorcy”.

1.  w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 26 sierpnia 2013 r. (sygn. IPPP1/443 658/13-3/MP), w której organ stwierdził m.in., że:

„Analiza powołanych przepisów prawo w kontekście wskazanego opisu sprawy pozwala na uznanie, iż z racji, że Wnioskodawca ponosi odpowiedzialność wobec Spółki oraz osób trzecich za szkodę wyrządzoną w związku z wykonywaniem postanowień umowy, nie można uznać, że relacja łącząca Menadżera ze Spółką stanowi stosunek zobowiązaniowy podobny do tego, jaki łączy pracodawcę i pracownika. Świadczone przez Wnioskodawcę usługi zarządzania w ramach zawartej umowy należy uznać za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu powołanego wyżej art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT”.

1.  w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 6 lutego 2014 r. (sygn. IBPP2/443-1043/13/RSz), w której organ stwierdził m.in., że:

„Mając na względzie opis sprawy przedstawiony przez Wnioskodawcę oraz powołane przepisy prawa, należy stwierdzić, iż zawarte umowy nie formułują pomiędzy stronami więzi analogicznych ze stosunkiem pracy. Zleceniobiorcy ponoszą odpowiedzialność wobec osób trzecich za efekt wykonywanej pracy. Wykonują czynności samodzielnie podejmując decyzje. Przedmiotem wykonywanej przez nich działalności jest kierowanie działalnością Spółki oraz zarządzanie jej majątkiem. Zatem fakt, sprawowania funkcji członka zarządu nie może w tych konkretnych okolicznościach być przesądzającym. Czynności wykonywane w ramach podpisywanych umów kontrakty menadżerskie - należy zatem uznać za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Tym samym w zakresie, w jakim usługi te wykorzystywane będą do wykonywania przez Wnioskodawcę czynności opodatkowanych, Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia ww. usług wynikających z faktur VAT wystawionych przez Menadżerów”.

1.  w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 27 stycznia 2014 r. (sygn. ILPP1/443-947/13-5/NS), w której organ stwierdził m.in., że:

„Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że świadczenie na podstawie kontraktu menedżerskiego odpłatnych usług zarządczych na rzecz Zainteresowanego przez kontrahenta (zleceniobiorcę) w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, w sytuacji, gdy zgodnie z postanowieniami kontraktu menedżerskiego to kontrahent (zleceniobiorca) będzie ponosić odpowiedzialność wobec osób trzecich za swoje działania, będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie przepisu art. 15 ust. 1 ustawy, a w konsekwencji, Wnioskodawca będzie miał prawo do dokonywania odliczeń kwoty podatku określonego w fakturach dokumentujących przedmiotowe czynności zarządcze, stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy, z uwzględnieniem ograniczeń wynikających z art. 88 ustawy”.

Podobne stanowisko zostało zaprezentowane w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 24 września 2013 r. (sygn. I SA/Gd 792/13) oraz w interpretacjach indywidualnych: Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 25 czerwca 2013 r. (sygn. IPPP1/443-328/13-3/AP); z 22 stycznia 2013 r. (IPPP3/443-18/13-2/SM); z 25 stycznia 2013 r. (IPPP3/443-1131/12-4/IG); z 7 stycznia 2013 r. (IPPP1/443-1146/12-2/AW); Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 18 lutego 2013 r. (sygn. IBPP4/443-489/12/BP); Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 21 grudnia 2012 r. sygn. (IPTPP1/443-797/12-4/AK).

Przedmiotowe zagadnienie było również przedmiotem rozważań Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (orzeczenia w sprawie C-202/90 Ayuntamiento de Sevilla przeciwko Recaudadores de Tributos de las Zonas primera v segunda, C-235/85 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Królestwu Niderlandów). TSUE w ww. orzeczeniach wskazał, że za samodzielną nie będzie mogła być uznana działalność gospodarcza, która wykonywana jest przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona, nie powoduje żadnego ryzyka ekonomicznego po stronie usługodawcy, a nadto nie powoduje odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością. Zatem, wyłączone z opodatkowania VAT są stosunki które pod względem warunków wykonywania czynności, wynagrodzenia oraz odpowiedzialności zlecającego tożsame są ze stosunkiem pracy. Chodzi tutaj w szczególności o element podporządkowania zlecającemu, który jest charakterystyczny dla stosunku pracy.

W zakresie odpowiedzialności Członka Zarządu, Kontrakt menedżerski przewiduje, iż Członek Zarządu odpowiada wobec Spółki lub osób trzecich za szkody wyrządzone w czasie wykonywania umowy, będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków z niej wynikających. Odpowiedzialność ta jest niezależna od odpowiedzialności ponoszonej z tytułu pełnienia funkcji Członka Zarządu Spółki w zakresie określonym przepisami KSH oraz innymi przepisami prawa. W celu zagwarantowania ww. zobowiązań Wnioskodawca zawarł na własny koszt umowę ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą. Obowiązek posiadania przez Członka Zarządu ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej trwa przez cały okres obowiązywania Kontraktu menedżerskiego.

Analiza powołanych przepisów prawa w kontekście wskazanego opisu stanu faktycznego pozwala na uznanie, że stosunek prawny łączący Członka Zarządu ze spółką nie spełnia przesłanek, o których mowa w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług. O ile bowiem spełniona została pierwsza z przesłanek (przychody z tytułu świadczonych usług zarządzania mieszczą się w katalogu przychodów wskazanych w art. 13 pkt 2-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) to nie nastąpiło spełnienie przesłanek pozostałych.

W analizowanej sprawie charakter oraz treść zawartej umowy o zarządzanie (Kontrakt menedżerski) dowodzą, że nie tworzy ona stosunku prawnego takiego jak między pracodawcą a pracownikiem. Przede wszystkim brak jest w opisie warunków niniejszej umowy tak ważnych aspektów umowy zawieranej pomiędzy pracodawcą a pracownikiem jak prawo do urlopu wypoczynkowego (w rozumieniu kodeksu pracy) czy wymiar czasu pracy. Wnioskodawca nie ma ściśle zakreślonych ram czasowych świadczenia usług objętych umową o zarządzanie oraz miejsca ich świadczenia. Umowa stanowi, że Członek Zarządu zobowiązany jest do wykonywania przedmiotu Kontraktu menedżerskiego w czasie przez siebie wybranym, z uwzględnieniem potrzeb Spółki, zapewniającym prawidłową realizację Kontraktu, jak również z uwzględnieniem przepisów prawa, w tym przepisów wewnętrznych regulujących organizację pracy w Spółce, w tym również sposób odbywania posiedzeń, zarządu oraz innych organów Spółki. Miejscem wykonywania usług stanowiących przedmiot Kontraktu menedżerskiego jest siedziba Spółki, a także miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oraz miejsca, w których obecność Członka Zarządu wymagana jest ze względu na działalność Spółki.

Ponadto za realizację zobowiązań wynikających z Kontraktu menedżerskiego Członka Zarządu przysługuje wynagrodzenie składające się z części stałej i części zmiennej (przysługujące w związku z osiągnięciem przez Członka Zarządu określonych celów, o szczególnym znaczeniu dla Spółki, wyznaczonych przez Radę Nadzorczą Spółki). Zatem w opisanej sytuacji to Członek Zarządu ponosi ryzyko, że zwiększony nakład czasu na świadczenie usług określonych w umowie nie spowoduje zwiększenia jego wynagrodzenia. Zawarta umowa nie przewiduje też innego wynagrodzenia ponad to ustalone zawartą umową, np. za ewentualny dodatkowy czas spędzony przez Członka Zarządu z przyczyn leżących po stronie Spółki. Powyższe postanowienia zawartej umowy jednoznacznie świadczą o tym, że nie jest to stosunek, który ma cechy stosunku pracy.

W umowie w sposób szczegółowy uregulowana została odpowiedzialność Członka Zarządu za wykonywane przez niego czynności względem Spółki i innych podmiotów. Zgodnie z umową Członek Zarządu odpowiada wobec Spółki lub osób trzecich za szkody wyrządzone w czasie wykonywania umowy, będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków z niej wynikających. Odpowiedzialność ta jest niezależna od odpowiedzialności ponoszonej z tytułu pełnienia funkcji Członka Zarządu Spółki w zakresie określonym przepisami KSH oraz innymi przepisami prawa.

Członek Zarządu ponosi więc ryzyko związane z brakiem wykonania lub brakiem wystarczającej staranności w podejmowanych działaniach odnośnie obowiązków wynikających z zawartej umowy. Członek Zarządu ponosi ryzyko gospodarcze, albowiem za rezultaty podejmowanych decyzji może zostać pociągnięty do odpowiedzialności nie tylko przez Spółkę, z którą związał się umową o świadczenie usług zarządzania, ale również przez inne podmioty. Celem realnego zagwarantowania wykonania przez Członka Zarządu zobowiązań wynikających z nałożonej na niego odpowiedzialności Członek Zarządu zawarł na własny koszt umowę ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą. Obowiązek posiadania przez Członka Zarządu ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej trwa przez cały okres obowiązywania Kontraktu menedżerskiego.

Ponadto należy zauważyć, że odpowiedzialność z tytułu wykonywania usług zarządzania została w niniejszych okolicznościach oddzielona od odpowiedzialności z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu w zakresie określonym przepisami KSH oraz innymi przepisami prawa. W konsekwencji, odpowiedzialność Członka Zarządu została ukształtowana w sposób odmienny niż odpowiedzialność pracownika za szkody wyrządzone w ramach wykonywania obowiązków pracowniczych.

Wskazując na konkretne normy prawne, które statuują odpowiedzialność członków zarządów spółek kapitałowych względem osób trzecich poza samą spółką (tj. względem wierzycieli spółki, wspólników czy wreszcie Skarbu Państwa) można przywołać art. 291 ustawy Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030) o treści: „Jeżeli członkowie zarządu umyślnie lub przez niedbalstwo podali fałszywe dane w oświadczeniu, o którym mowa w art. 167 § 1 pkt 2 lub art. 262 § 2 pkt 3, odpowiadają wobec wierzycieli spółki solidarnie ze spółką przez trzy lata od dnia zarejestrowania spółki lub zarejestrowania podwyższenia kapitału zakładowego”. Odpowiedzialność taka wynika z art. 299 par. 1 Ksh, który stanowi, że jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna, członkowie zarządu odpowiadają solidarnie za jej zobowiązania. Zgodnie z par. 2 członek zarządu może się uwolnić od odpowiedzialności, o której mowa w § 1, jeżeli wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe, albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, albo że pomimo niezgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcia postępowania układowego wierzyciel nie poniósł szkody. Ponadto art. 300 Ksh stanowi o tym, że przepisy m.in. wskazanych art. 291 i 299 Ksh nie naruszają praw wspólników oraz osób trzecich do dochodzenia naprawienia szkody na zasadach ogólnych.

Także na wypadek łączenia i podziału spółek kapitałowych Kodeks spółek handlowych przewiduje możliwość pociągnięcia do odpowiedzialności m.in. członków zarządu. Zgodnie z art. 512 par. 1 Ksh „Członkowie zarządu, rady nadzorczej lub komisji rewizyjnej oraz likwidatorzy łączącej się spółki kapitałowej odpowiadają wobec wspólników tej spółki solidarnie za szkody wyrządzone działaniem lub zaniechaniem sprzecznym z prawem lub postanowieniami umowy albo statutu spółki, chyba że nie ponoszą winy, zaś zgodnie z art. 548 § 1 Ksh „Członkowie zarządu, rady nadzorczej lub komisji rewizyjnej oraz likwidatorzy spółek uczestniczących w podziale odpowiadają wobec wspólników tych spółek solidarnie za szkody wyrządzone działaniem lub zaniechaniem, sprzecznym z prawem lub postanowieniami umowy albo statutu spółki, chyba że nie ponoszą winy”.

Ponieważ z zapisów Kontraktu menedżerskiego wynika, że Członek Zarządu ponosi odpowiedzialność za wykonywane przez siebie działania również względem innych podmiotów aniżeli sama Spółka oraz ze względu w szczególności na zapis umowny stanowiący o tym, że odpowiedzialność ta jest niezależna od odpowiedzialności ponoszonej z tytułu pełnienia funkcji Członka Zarządu Spółki w zakresie określonym przepisami KSH oraz innymi przepisami prawa brak jest prawnej możliwości wyłączenia odpowiedzialności Członka Zarządu za działanie wobec osób trzecich. Powoduje to, że nie można mieć wątpliwości, że ponosi on tym samym ryzyko gospodarcze związane ze świadczonymi przez siebie usługami zarządzania w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej.

W świetle poczynionych rozważań na tle przedstawionego stanu faktycznego i przywołanych uregulowań wszystkie powyżej wymienione aspekty działalności, w ramach której Członek Zarządu zawarł ze Spółką, w której pełni równocześnie funkcję członka zarządu pełniącego obowiązki Prezesa Zarządu Spółki, kontrakt dotyczący usług w zakresie zarządzania (polegający na prowadzeniu spraw Spółki w ramach powierzonego obszaru działania, jak również reprezentowanie Spółki na zewnątrz), z którego jednoznacznie wynika brak podporządkowania wobec Spółki jak i ponoszenie odpowiedzialności za podejmowane przez siebie działania wobec osób trzecich świadczy o tym, że stosunek prawny łączący Członka Zarządu ze Spółką nie nosi cech właściwych stosunkowi pracy, jak i stosunkowi do niego zbliżonemu. W stosunku prawnym, powstałym w oparciu o opisany w stanie faktycznym niniejszego wniosku Kontrakt menedżerski, nie występują elementy typowe dla stosunku pracy, tzn. menedżer nie świadczy usług w miejscu i czasie wyznaczonym ani pod kierownictwem. Jednocześnie, inaczej niż w przypadku gdybyśmy mieli do czynienia ze stosunkiem pracy, menedżer ponosi ryzyko związane z działalnością podmiotu, z którym zawarł umowę oraz za określone szkody wyrządzone osobom trzecim. W związku z tym, stosunek prawny łączący Członka Zarządu ze Spółką nie spełnia przesłanek, o których mowa w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Zatem czynności realizowane przez Członka Zarządu na podstawie Kontraktu menedżerskiego stanowią samodzielnie wykonywaną działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, co powoduje że Członek Zarządu jest podatnikiem podatku VAT na podstawie art. 15 ust. 1 tej ustawy.

W świetle powyższego, w ocenie Wnioskodawcy, podatek VAT wykazany na fakturze wystawionej przez menedżera z tytułu świadczenia usług zarządzania w ramach kontraktu menedżerskiego, jest podatkiem naliczonym, a Spółka ma prawo do jego odliczenia.

Podsumowując, mając na uwadze stanowisko organów podatkowych zawarte w przytoczonych interpretacjach indywidualnych, a w szczególności w interpretacji wydanej na wniosek Członka Zarządu Spółki, pełniącego funkcję Prezesa, na podstawie Kontraktu menedżerskiego, o którym mowa w niniejszym wniosku, należy stwierdzić, że czynności wykonywane przez Członka Zarządu na rzecz Spółki podlegają opodatkowaniu VAT. W rezultacie, Spółka jest uprawniona do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez Członka Zarządu, dokumentujących wykonanie na jej rzecz usług w zakresie zarządzania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, który stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, to jest m. in. tego że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje czynny zarejestrowany podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi. Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje czynny podatnik podatku od towarów i usług, a towary i usługi, przy nabyciu których podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

W myśl art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Faktura stanowi podstawę dla nabywcy towaru lub usługi do odliczenia podatku naliczonego, bowiem z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy wynika, że podatkiem naliczonym jest kwota podatku wynikająca z faktury.

Należy zauważyć, że ustawodawca przewidział sytuacje, których wystąpienie wyłącza możliwość obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego albo zwrotu podatku naliczonego. Sytuacje takie zostały wskazane w art. 88 ustawy o VAT.

Jednym z ograniczeń do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest ograniczenie wynikające z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT. W myśl ww. przepisu, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca nabywa usługi od osoby fizycznej, która prowadzi działalność gospodarczą, w zakresie usług zarządzania związanych z pełnieniem funkcji Członka Zarządu pełniącego obowiązki Prezesa Zarządu.

W zaistniałej sytuacji przedmiotem wątpliwości jest, czy Wnioskodawca ma prawo do odliczenia podatku VAT z faktur wystawianych przez Członka Zarządu w związku z nabyciem jego usług.

Wymaga to jednak uprzedniego rozważenia, czy dla opisanych we wniosku usług, Członek Zarządu działa jak podatnik podatku od towarów i usług oraz czy wynagrodzenie uzyskiwane z tytułu zawartej umowy o świadczenie usług w zakresie zarządzania podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Następnie, w wyniku dokonanego w ten sposób ustalenia, możliwe będzie rozstrzygnięcie, czy Wnioskodawca jest uprawniony do odliczenia podatku naliczonego VAT z tytułu nabycia ww. usług zarządzania.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej,
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji,
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Definicja świadczenia usług ma zatem charakter dopełniający definicję dostawy towarów i jest wyrazem realizacji powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatnika w ramach działalności gospodarczej.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie do ust. 2 ww. artykułu działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Na podstawie art. 15 ust. 3 ustawy za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności:

1.  z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307, z późn. zm.);
2.  (uchylony)
3.  z tytułu z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Zgodnie z art. 13 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej - z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7.

Z przepisu art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT wynika, że dla uznania, że określone czynności wykonywane przez osobę fizyczną nie stanowią samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej i tym samym pozostają poza regulacjami ustawy o podatku od towarów i usług, istotne jest spełnienie wszystkich elementów wymienionych w tj. związanie zleceniobiorcy ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym a wykonującym zlecane czynności co do warunków:

1.  wykonywania tych czynności,
2.  wynagrodzenia, oraz
3.  odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Dokonując wykładni analizowanego art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług należy wskazać, że za nie spełniające warunku samodzielności należy uznać czynności prawne zawarte między podmiotami, które w swej istocie zbliżone są do umowy o pracę kreujące stosunek podporządkowania co się tyczy warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności wobec osób trzecich.

Powyższą wykładnię potwierdza również uchwała NSA z dnia 12 stycznia 2009 r. w sprawie o sygn. akt I FPS 3/08, w której wskazano, że za samodzielną działalność nie będzie mogła zostać uznana działalność, która jest stosunkiem pracy lub stosunkiem do niego bardzo zbliżonym ponieważ wykonywana jest przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona, nie powoduje żadnego ryzyka ekonomicznego po stronie usługodawcy, a nadto nie powoduje odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością. Należy przy tym zauważyć, że sformułowanie art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług odnoszące się do odpowiedzialności należy rozumieć jako odpowiedzialność zleceniodawcy w stosunku do osób trzecich, za czynności realizowane przez zleceniobiorcę w ramach wykonywania zlecenia. Tylko w takim przypadku ryzyko wykonania czynności zleconych przechodzi z faktycznego wykonawcy na osobę zlecającą ich wykonanie, co wyklucza samodzielny charakter działalności zleceniobiorcy.

Tak rozumiana odpowiedzialność za wykonanie czynności określa, kto ponosi ryzyko prowadzonej działalności, a tym samym wskazuje na wyłączenie ze sfery samodzielności (i z grona podatników podatku od towarów i usług) tego podmiotu, który nie odpowiada za efekt wykonywanej pracy wobec osób trzecich. Nie będzie więc podatnikiem w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług osoba, która w ramach podpisanej umowy, tworzyć będzie ze zlecającym więzi analogiczne ze stosunkiem pracy, nie ponosząc tym samym ryzyka ekonomicznego w związku z wykonywanymi czynnościami. Tylko spełnienie wymogów wyłączających samodzielność działania poprzez zawarcie więzi prawnej między zleceniodawcą a zleceniobiorcą co do warunków zleconych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich, pozwala jednocześnie wyłączyć wykonywane czynności z opodatkowania podatkiem VAT.

Przedmiotowe zagadnienie było również przedmiotem rozważań Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (orzeczenia w sprawie C-202/90 Ayuntamiento de Sevilla przeciwko Recaudadores de Tributos de las Zonas primera v segunda, C-235/85 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Królestwu Niderlandów). TSUE w ww. orzeczeniach wskazał, że za samodzielną nie będzie mogła być uznana działalność gospodarcza, która wykonywana jest przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona, nie powoduje żadnego ryzyka ekonomicznego po stronie usługodawcy, a nadto nie powoduje odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością. Zatem, wyłączone z opodatkowania VAT są stosunki które pod względem warunków wykonywania czynności, wynagrodzenia oraz odpowiedzialności zlecającego tożsame są ze stosunkiem pracy. Chodzi tutaj w szczególności o element podporządkowania zlecającemu, który jest charakterystyczny dla stosunku pracy.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Spółka jest zarejestrowanym polskim podatnikiem VAT czynnym. Na podstawie umowy zawartej w dniu 9 lutego 2016 r. \[dalej: „Kontrakt menedżerski”\], osoba fizyczna \[dalej: „Członek Zarządu”\] zobowiązała się do świadczenia na rzecz Spółki usług zarządzania związanych z pełnieniem funkcji Członka Zarządu pełniącego obowiązki Prezesa Zarządu Spółki, polegających na prowadzeniu spraw spółki w ramach powierzonego obszaru działania, jak również reprezentowanie Spółki na zewnątrz, w szczególności wobec organów państwowych, organów samorządu terytorialnego i innych podmiotów trzecich. Na podstawie ww. umowy Członek Zarządu zobowiązał się do prowadzenia spraw Spółki i jej reprezentowania z najwyższą starannością i sumiennością. Członek Zarządu zobowiązany jest do zarządzania powierzonym obszarem Spółki zgodnie z przepisami prawa, Kontraktem menedżerskim oraz regulacjami wewnętrznymi obowiązującymi w przedsiębiorstwie Spółki, w tym uchwałami organów Spółki. Zgodnie z postanowieniami Kontraktu menedżerskiego, w celu należytego wykonywania swoich obowiązków umownych, jak również celem zapewnienia zachowania w poufności informacji Członek Zarządu zobowiązany jest do przestrzegania wszelkich procedur i regulacji wewnętrznych obowiązujących w Spółce, w tym do stosowania wszelkich środków służących ochronie informacji i - w szczególności lecz nie wyłącznie - do korzystania z pozostawionych do jego dyspozycji przez Spółkę - powierzchni biurowej z wyposażeniem, w tym przenośnym komputerem osobistym z bezprzewodowym dostępem do sieci Internet, środków łączności, w tym telefonu komórkowego- oraz telefonu stacjonarnego, a także samochodu służbowego. W celu należytego wykonywania obowiązków Członek Zarządu ma prawo do uczestniczyć na koszt Spółki w konferencjach, seminariach lub spotkaniach o charakterze biznesowym, o ile jest to uzasadnione interesem Spółki.

Członek Zarządu zobowiązany jest do wykonywania przedmiotu Kontraktu menedżerskiego:

*   w czasie przez siebie wybranym, z uwzględnieniem potrzeb Spółki, zapewniającym prawidłową realizację Kontraktu menadżerskiego, jak również z uwzględnieniem przepisów prawa, w tym przepisów wewnętrznych regulujących organizację pracy w Spółce, w tym również sposób odbywania posiedzeń zarządu oraz innych organów Spółki,

*   w wybranym przez siebie miejscu; miejscem wykonywania usług stanowiących przedmiot Kontraktu menedżerskiego jest przede wszystkim siedziba Spółki, a także miejsce prowadzenia przez niego działalności gospodarczej oraz miejsca, w których obecność Członka Zarządu wymagana jest ze względu na działalność Spółki.

Ponadto, Kontrakt menedżerski zakłada, iż Członek Zarządu zobowiązany jest do osobistego wykonywania swoich obowiązków związanych z funkcją Członka Zarządu Spółki i niezlecania ich osobom trzecim. Walne Zgromadzenie Akcjonariuszy lub Rada Nadzorcza nie mogą wydawać Członkowi Zarządu wiążących poleceń dotyczących realizacji przedmiotu Kontraktu menedżerskiego. Członek Zarządu każdorazowo ustala przedmiot i harmonogram czynności wykonywanych w celu prawidłowej realizacji Kontraktu menedżerskiego. W zakresie odpowiedzialności Członka Zarządu, Kontrakt menedżerski przewiduje, iż Członek Zarządu odpowiada wobec Spółki lub osób trzecich za szkody wyrządzone w czasie wykonywania umowy, będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków z niej wynikających. Odpowiedzialność ta jest niezależna od odpowiedzialności ponoszonej z tytułu pełnienia funkcji Członka Zarządu Spółki w zakresie określonym przepisami KSH oraz innymi przepisami prawa. W celu zagwarantowania ww. zobowiązań Członek Zarządu zawarł na własny koszt umowę ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą. Obowiązek posiadania przez Członka Zarządu ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej trwa przez cały okres obowiązywania Kontraktu menedżerskiego. Z tytułu wykonywania wszelkich zobowiązań wynikających z Kontraktu menedżerskiego, Członkowi Zarządu przysługuje wynagrodzenie składające się z części stałej i części zmiennej (przysługujące w związku z osiągnięciem przez Członka Zarządu określonych celów o szczególnym znaczeniu dla Spółki, wyznaczonych przez Radę Nadzorczą Spółki).

Członek Zarządu otrzymał interpretację indywidualną, z której wynika, że czynności realizowane przez niego na podstawie Kontraktu menedżerskiego stanowią samodzielnie wykonywaną działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ustawy VAT a tym samym Członek Zarządu jest z tego tytułu podatnikiem VAT.

Analiza powołanych przepisów prawa w kontekście wskazanego opisu sprawy pozwala na uznanie, że stosunek prawny łączący Członka Zarządu pełniącego obowiązki Prezesa Zarządu z Wnioskodawcą nie spełnia przesłanek, o których mowa w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług. O ile bowiem spełniona została pierwsza z przesłanek (przychody z tytułu świadczonych usług zarządzania mieszczą się w katalogu przychodów wskazanych w art. 13 pkt 2-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) to nie nastąpiło spełnienie przesłanek pozostałych.

W analizowanej sprawie charakter oraz treść zawartej umowy o świadczenie usług w zakresie zarządzania (kontrakt menedżerski) dowodzą, że nie tworzy ona stosunku prawnego takiego jak między pracodawcą a pracownikiem. Członek Zarządu nie ma ściśle określonego miejsca świadczenia usług. Umowa nie zawiera żadnych ram czasowych ani ograniczeń co do miejsc, w którym Członek Zarządu ma wykonywać swoje zadania. Członkowi Zarządu pozostawiono zatem znaczny zakres swobody w działaniu. Stosunek zlecającego ze zleceniobiorcą pozwala na swobodne organizowanie swojej działalności, w szczególności w organizowaniu miejsca pracy. Brak jest w opisie warunków niniejszej umowy tak ważnych aspektów umowy zawieranej pomiędzy pracodawcą, a pracownikiem, jak prawo do urlopu wypoczynkowego czy wymiar czasu pracy. Ponadto, za realizację zobowiązań wynikających z umowy Członkowi Zarządu przysługuje wynagrodzenie składające się z części stałej i części zmiennej (przysługujące w związku z osiągnięciem przez Członka Zarządu określonych celów o szczególnym znaczeniu dla Spółki, wyznaczonych przez Radę Nadzorczą Spółki). W umowie w sposób szczegółowy uregulowana została odpowiedzialność Członka Zarządu za wykonywane przez niego czynności względem spółki i innych podmiotów. Zgodnie z umową Członek Zarządu ponosi odpowiedzialność wobec Wnioskodawcy (Spółki) oraz wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w czasie wykonywania obowiązków wynikających z umowy. Odpowiedzialność ta jest niezależna od odpowiedzialności ponoszonej z tytułu pełnienia funkcji w Zarządzie Spółki określonej przepisami Kodeksu spółek handlowych oraz innymi przepisami prawa. Członek Zarządu ponosi więc ryzyko związane z brakiem wykonania lub brakiem wystarczającej staranności w podejmowanych działaniach odnośnie obowiązków wynikających z zawartej umowy. Członek Zarządu ponosi ryzyko gospodarcze, albowiem za rezultaty podejmowanych decyzji może zostać pociągnięty do odpowiedzialności nie tylko przez Spółkę, z którą związał się umową o świadczenie usług zarządzania, ale również przez inne podmioty.

Ponadto należy zauważyć, że odpowiedzialność z tytułu wykonywania usług zarządzania została w niniejszych okolicznościach oddzielona od odpowiedzialności z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu w zakresie określonym przepisami KSH oraz innymi przepisami prawa. W konsekwencji, odpowiedzialność Członka Zarządu została ukształtowana w sposób odmienny niż odpowiedzialność pracownika za szkody wyrządzone w ramach wykonywania obowiązków pracowniczych.

Art. 3 ustawy z dnia 3 marca 2000 r. o wynagrodzeniu osób kierujących niektórymi podmiotami prawnymi (Dz. U. Nr 26, poz. 306 ze zm.) przewiduje ponoszenie przez osobę zarządzającą jednostką organizacyjną odpowiedzialności na zasadach odmiennych od zasad wynikających ze stosunku pracy. Zgodnie z ust. 2 ww. regulacji przepisów tej ustawy nie stosuje się do członka zarządu świadczącego usługi w zakresie zarządzania w ramach prowadzonej przez tego członka zarządu działalności gospodarczej, jeżeli ustanowi on „zabezpieczenie osobowe lub rzeczowe ewentualnych roszczeń powstałych z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania umowy albo na własny koszt ubezpieczy się lub osobę wskazaną do pełnienia funkcji członka Zarządu od odpowiedzialności cywilnej powstałej w związku z zarządzaniem”. W opisanej sytuacji potwierdzeniem tego zabezpieczenia jest właśnie zawarcie umowy ubezpieczenia.

Odpowiedzialność nałożoną na członków zarządu spółek akcyjnych przewidują z kolei art. 479 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030 z późn. zm. zwaną dalej: „Ksh”), zgodnie z którym „Jeżeli członkowie zarządu umyślnie lub przez niedbalstwo podali fałszywe dane w oświadczeniu, o którym mowa w art. 320 § 1 pkt 3 i 4 lub w art. 441 § 2 pkt 5, odpowiadają wobec wierzycieli spółki solidarnie ze spółką przez trzy lata od dnia zarejestrowania spółki lub zarejestrowania podwyższenia kapitału zakładowego” i art. 484 Ksh stanowiący o tym, że ten kto współdziałał w wydaniu przez spółkę bezpośrednio lub za pośrednictwem osób trzecich akcji, obligacji lub innych tytułów uczestnictwa w zyskach albo podziale majątku, obowiązany jest do naprawienia wyrządzonej szkody, jeżeli zamieścił w ogłoszeniach lub zapisach fałszywe dane lub w inny sposób dane te rozpowszechniał albo, podając dane o stanie majątkowym spółki, zataił okoliczności, które powinny być ujawnione zgodnie z obowiązującymi przepisami. Ponadto z art. 490 Ksh wynika, że przepisy art. 479-489 nie naruszają praw akcjonariuszy oraz innych osób do dochodzenia naprawienia szkody na zasadach ogólnych.

Także na wypadek łączenia i podziału spółek kapitałowych Kodeks spółek handlowych przewiduje możliwość pociągnięcia do odpowiedzialności m.in. członków zarządu. Zgodnie z art. 512 § 1 Ksh „Członkowie zarządu, rady nadzorczej lub komisji rewizyjnej oraz likwidatorzy łączącej się spółki kapitałowej odpowiadają wobec wspólników tej spółki solidarnie za szkody wyrządzone działaniem lub zaniechaniem sprzecznym z prawem lub postanowieniami umowy albo statutu spółki, chyba że nie ponoszą winy, zaś zgodnie z art. 548 § 1 Ksh „Członkowie zarządu, rady nadzorczej lub komisji rewizyjnej oraz likwidatorzy spółek uczestniczących w podziale odpowiadają wobec wspólników tych spółek solidarnie za szkody wyrządzone działaniem lub zaniechaniem, sprzecznym z prawem lub postanowieniami umowy albo statutu spółki, chyba że nie ponoszą winy”.

Ponieważ z opisu zawartej Umowy wynika, że Członek Zarządu ponosi odpowiedzialność za wykonywane przez siebie działania również względem innych podmiotów aniżeli sama Spółka oraz ze względu w szczególności na zapis umowny stanowiący o tym, że odpowiedzialność ta jest niezależna od odpowiedzialności ponoszonej z tytułu pełnienia funkcji Członka Zarządu Spółki w zakresie określonym przepisami KSH oraz innymi przepisami prawa brak jest prawnej możliwości wyłączenia odpowiedzialności Członka Zarządu za działanie wobec osób trzecich. Powoduje to, że nie można mieć wątpliwości, że ponosi on tym samym ryzyko gospodarcze związane ze świadczonymi przez siebie usługami zarządzania w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej.

W świetle poczynionych rozważań na tle przedstawionego opisu sprawy i przywołanych uregulowań wszystkie powyżej wymienione aspekty działalności, w ramach której Członek Zarządu zawarł ze Spółką, w której pełni funkcję Prezesa Zarządu, umowę o świadczenie usług w zakresie zarządzania, z której jednoznacznie wynika brak podporządkowania wobec Spółki, jak i ponoszenie odpowiedzialności za podejmowane przez Członka Zarządu działania wobec osób trzecich świadczy o tym, że stosunek prawny łączący Członka Zarządu ze Spółką nie nosi cech właściwych stosunkowi pracy, jak i stosunkowi do niego zbliżonemu. W stosunku prawnym powstałym w oparciu o opisaną w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym niniejszego wniosku Umowę nie występują elementy typowe dla stosunku pracy, tzn. Członek Zarządu nie świadczy usług w miejscu i czasie wyznaczonym ani pod kierownictwem. Jednocześnie, inaczej niż w przypadku gdybyśmy mieli do czynienia ze stosunkiem pracy, Członek Zarządu ponosi ryzyko związane z działalnością podmiotu, z którym zawarł umowę oraz za określone szkody wyrządzone osobom trzecim. W związku z tym, stosunek prawny łączący Członka Zarządu z Wnioskodawcą nie spełnia przesłanek, o których mowa w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Zatem czynności realizowane przez Członka Zarządu na podstawie przedmiotowej Umowy (Kontraktu menedżerskiego) stanowią samodzielnie wykonywaną działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, co powoduje że Członek Zarządu jest podatnikiem podatku VAT na podstawie art. 15 ust. 1 tej ustawy.

Zatem, świadczone przez Członka Zarządu, na podstawie Umowy Kontrakt menedżerski, usługi w zakresie zarządzania należy uznać za odpłatne świadczenie usług w rozumieniu ustawy o podatku VAT, podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki 23% zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT.

Z treści cytowanych wyżej przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Podstawę dokonania odliczenia stanowi faktura wystawiona przez uprawniony podmiot i dokumentująca czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Tym samym, z uwagi na powołane przepisy prawa w kontekście wskazanego opisu sprawy należy stwierdzić, że w zakresie, w jakim usługi te wykorzystywane są do wykonywania przez Spółkę – czynnego podatnika podatku VAT czynności opodatkowanych, Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia ww. usług wynikających z faktur VAT wystawionych przez Członka Zarządu.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skarga powinna czynić zadość wymaganiom pisma w postępowaniu sądowym, a ponadto zawierać: wskazanie zaskarżonej decyzji, postanowienia, innego aktu lub czynności, oznaczenie organu, którego działania, bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania skarga dotyczy, określenie naruszenia prawa lub interesu prawnego, w przypadkach, o których mowa w art. 52 § 3 i 4, dowód, że skarżący wezwał właściwy organ do usunięcia naruszenia prawa (art. 57 § 1 pkt 1 - 4 ww. ustawy). Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.