Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1462-IPPP1.4512.49.2017.1.BS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-04-12
Teza: Czy w opisanym stanie faktycznym płatności polegające na wyrównaniu (w górę lub w dół) zakładanego poziomu dochodowości F., dokonywane w oparciu o dokument korygujący (uznaniowy bądź obciążeniowy) wystawiony przez F., stanowią dla Wnioskodawcy zdarzenia mające wpływ na rozliczenia podatku VAT?
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; dochód; korekta; opodatkowanie-zakres opodatkowania; rozliczanie (rozliczenia)
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 3-art. 13

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 16 stycznia 2017 r. (data wpływu 18 stycznia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wpływu wzajemnych rozliczeń polegających na wyrównaniu (w górę lub w dół) zakładanego poziomu dochodowości na rozliczenia podatku VAT – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 18 stycznia 2017 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wpływu wzajemnych rozliczeń polegających na wyrównaniu (w górę lub w dół) zakładanego poziomu dochodowości na rozliczenia podatku VAT.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Sp. z o.o. (dalej: Wnioskodawca, Spółka, F.) jest spółką produkcyjną zajmującą się głównie produkcją artykułów chemii gospodarstwa domowego. Wnioskodawca należy do Grupy B. (dalej: Grupa B., Grupa), która prowadzi działalność polegającą na produkcji i sprzedaży wyrobów konsumpcyjnych w branży produktów dotyczących domu, zdrowia i higieny na terenie państw wchodzących w skład Unii Europejskiej (dalej: UE), jak również poza nią.

Spółka zawarła umowy na dostawy produkowanych przez siebie towarów ze spółkami z Grupy:

*   Umowa z listopada 2012 r. ze spółką B. (ENA) B.V. z siedzibą w Holandii zarejestrowaną w Polsce na potrzeby VAT, oraz

*   Umowa z grudnia 2015 r. ze spółką B. (R.) Limited z siedzibą w Wielkiej Brytanii.

B. (ENA) B.V. oraz B. (R.) Limited zwane są dalej łącznie Spółkami R.

Na podstawie powyższych umów Wnioskodawca dokonuje dostaw wyprodukowanych przez siebie towarów na rzecz podmiotów z Grupy wskazanych przez Spółki R. oraz na rzecz B. (ENA) B.V.

B. (ENA) B.V. i inne podmioty z Grupy nabywające towary od Wnioskodawcy (w sumie, na moment składania niniejszego wniosku, dwadzieścia kilka podmiotów) dalej łącznie nazywane są Odbiorcami. Odbiorcy mogą być podmiotami z UE bądź spoza UE. Co do zasady Spółka nie dokonuje dostaw na rzecz podmiotów niepowiązanych, takie dostawy mogą jednak występować sporadycznie i nie są znaczące w skali działalności Spółki.

Niniejszy wniosek dotyczy jedynie transakcji z podmiotami z Grupy (Odbiorcami), które objęte są grupową polityką cen transferowych.

Produkowane przez Spółkę i przeznaczone do późniejszej dystrybucji towary mogą podlegać opodatkowaniu według różnych stawek (jednak co do zasady będą opodatkowane według stawki standardowej 23% oraz stawki 0%).

Podstawą określającą zasady wzajemnych rozliczeń między Spółką a Odbiorcami jest polityka cen transferowych przyjęta przez Grupę obejmująca także postanowienia dotyczące korekt cen transferowych. Zgodnie z założeniami Grupy, Wnioskodawca pełni rolę producenta o ograniczonym ryzyku, za co wynagradzany jest poprzez stabilny, zrównoważony poziom zysku operacyjnego skalkulowanego w oparciu o dane porównawcze. W oparciu o przepisy i wytyczne w zakresie cen transferowych, Grupa ustaliła, iż odpowiednim poziomem zyskowności, odzwierciedlającym ponoszone przez F. ryzyko, zaangażowane aktywa oraz wykonywane funkcje, będzie zysk ustalony w oparciu o analizy porównawcze („dochodowość”) zgodnie z podatkowymi metodami kalkulacji cen transferowych.

Sprawowanie przez F. funkcji producenta i dostawcy towarów o ograniczonym ryzyku w praktyce oznacza, iż Wnioskodawca powinien z tytułu prowadzonej działalności osiągać określony (wyznaczony) poziom dochodowości liczony procentowo – narzut na kosztach operacyjnych (dalej: docelowy narzut), odpowiedni dla pełnionej funkcji. W oparciu o wykonaną na potrzeby Spółki analizę porównawczą ustalony został docelowy narzut, który powinien determinować poziom osiągniętego zysku operacyjnego Spółki (w przyszłości analiza ta może podlegać aktualizacjom). Jednocześnie wykonana analiza porównawcza określiła zakres narzutu „od – do” zbliżony do docelowego narzutu, który wyznaczać będzie dopuszczalny poziom osiąganego narzutu (dalej: zakres narzutu). Tj. jeśli faktycznie osiągnięty narzut będzie mieścił się w tym zakresie, nie zajdzie potrzeba dokonania korekty dochodowości.

Docelowy narzut będzie stanowić ustalony procent prognozowanej sumy kosztów wyrobów sprzedanych i związanych z działalnością produkcyjną kosztów operacyjnych za dany okres. Do kosztów wyrobów sprzedanych wchodzą, co do zasady, wszystkie koszty dostaw: bezpośrednie (np. koszt surowców), a także ustalone w polityce cen transferowych koszty pośrednie dostaw, poniesione aż do momentu załadowania towarów do transportu do Odbiorcy.

Wnioskodawca pragnie zauważyć, iż z kalkulacji zysku operacyjnego wyłączone są pewne przychody i koszty niezwiązane z podstawową działalnością Spółki jaką jest produkcja wyrobów chemii gospodarstwa domowego, np. przychody z depozytów pieniężnych, przychody z tytułu udzielenia praw do znaku towarowego Bryza, przychody i koszty związane z działalnością w zakresie usług R&D (badania i rozwój).

Przyjęty przez Grupę (i Spółkę) sposób kalkulacji cen transferowych oparty jest na prognozie kosztów wyrobów sprzedanych i kosztów operacyjnych na podstawie danych budżetowanych corocznie w Rocznym Planie Operacyjnym, sporządzonych w oparciu o m.in. przewidywania wolumenu transakcji, przewidywane koszty produkcji (m.in. ceny surowców) oraz przewidywane kursy wymiany walut. Spółka przyjmuje pewne założenia na podstawie historycznych kosztów. Ponadto, w połowie roku Spółka dokonuje aktualizacji cen transferowych opartej na danych z ostatniego półrocza, a dodatkowo polityka cen transferowych przewiduje również inne okresowe aktualizacje cen transferowych wynikające z wdrożonych projektów oszczędnościowych lub ze zmiany cen surowców lub opakowań.

Może się zdarzyć, że rzeczywiście realizowany przez Wnioskodawcę narzut z działalności produkcyjnej w trakcie danego okresu np. kwartału będzie odbiegać od przyjętych założeń (docelowego narzutu) wskutek niezależnych czynników, np. nieprzewidzianej zmiany cen surowców, zmiany kursów walut bądź zmiany poziomu zapotrzebowania na konkretne towary.

W związku z powyższym, zgodnie z polityką cen transferowych Spółka zamierza stosować mechanizm ustalania całościowej dochodowości z uwzględnieniem korygowania rozliczeń z Odbiorcami. Co do zasady, korekta obejmować będzie okres kwartału. W celu wyrównania dochodowości Spółki za dany kwartał do poziomu rynkowego, niezbędne rozliczenie może nastąpić dopiero po zakończeniu kwartału, gdy znane są dane finansowe za okres podlegający korekcie.

Na koniec każdego kwartału, zysk operacyjny osiągnięty przez Spółkę w danym okresie będzie podlegał weryfikacji, tj. zostanie obliczony narzut, jaki został faktycznie zrealizowany przez Spółkę i następnie zostanie zestawiony z narzutem docelowym. Faktycznie osiągnięty narzut będzie liczony według następującego wzoru:

Zysk operacyjny

Narzut = \`(...)\`\`(...)\`\`(...)\`\`(...)\`\`(...)\`\`(...)\`\`(...)\`\`(...)\`\`(...)\`\`(...)\`\`(...)\`\`(...)\`.

Przychody netto — Zysk operacyjny

Jeżeli tak obliczony, rzeczywiście osiągnięty narzut Spółki wyjdzie poza wskazany zakres narzutu „od – do” zbliżony do ustalonego docelowego narzutu, wówczas zajdzie potrzeba dokonania korekty dochodowości Wnioskodawcy, w ten sposób, by faktycznie osiągnięty zysk operacyjny Spółki z tytułu dostaw do Odbiorców był w danym kwartale zgodny z ustalonym narzutem docelowym. Dojdzie zatem do korekty zysku operacyjnego za dany kwartał. Jednocześnie, jeśli rzeczywiście osiągnięty narzut nie będzie odbiegał od ustalonego zakresu narzutu „od – do”, wówczas nie dojdzie do korekty dochodowości za dany kwartał.

Obliczona kwota wyrównania dochodowości (w górę lub w dół) zostanie podzielona proporcjonalnie pomiędzy Odbiorców zgodnie z kluczem przychodowym, tj. w stosunku do wartości przychodu uzyskanego ze sprzedaży towarów dokonanej w badanym kwartale do danego Odbiorcy.

Oznacza to, że w przypadku, gdy na skutek całokształtu okoliczności prowadzonej przez F. działalności w danym kwartale zysk operacyjny F. przekroczy zakres narzutu, wówczas Spółka wystawi danemu Odbiorcy korygujący dokument uznaniowy (w proporcjonalnie ustalonej części korygowanej kwoty), w którym zobowiązuje się do zapłacenia mu określonej kwoty.

Taki dokument uznaniowy skutkować będzie obniżeniem przychodu Wnioskodawcy.

Jeśli natomiast zysk operacyjny F. ze sprzedaży w danym kwartale ukształtowałby się na poziomie niższym niż dolna granica zakresu narzutu, Wnioskodawca wystawi danemu Odbiorcy (w proporcjonalnie ustalonej części korygowanej kwoty) korygujący dokument obciążeniowy, w oparciu o który dokonywane będzie wyrównanie do ustalonego poziomu dochodowości, skutkujące podwyższeniem przychodu F.

Z korekty wyłączeni mogą być Odbiorcy o niskim udziale w kluczu przychodowym.

Wspomniany dokument korygujący (uznaniowy bądź obciążeniowy) może mieć różne nazwy, także nazwę „invoice” (faktura), co jednak nie znaczy, że jest to faktura w rozumieniu polskich przepisów, a jest rezultatem ograniczeń systemowych lub przyjętego z danym odbiorcą sposobu nazewnictwa dokumentów rozliczeniowych. Planowane jest, iż dokumenty korygujące wystawiane będą w walucie EUR, które jest główną walutą w jakiej fakturowani są Odbiorcy.

Powyższe nie oznacza jednak, że Spółka koryguje rozliczenia dokonane w przeszłości, aktualizacja ma bowiem na celu doprowadzenie do sytuacji, w której F. efektywnie uzyska wymagany, docelowy poziom dochodowości w całym kwartale.

Korekta dochodowości Spółki będzie działać w oparciu o mechanizm wyrównania (w górę lub w dół) całościowego wyniku F. na sprzedaży towarów w danym kwartale do poziomu rynkowego narzutu na kosztach operacyjnych ustalonego w oparciu o analizę porównawczą. Sposób kalkulacji wyrównania ustalany będzie niezależnie od cen sprzedanych towarów. Powyższy mechanizm korygowania dochodowości Spółki opiera się na dążeniu do osiągnięcia określonego poziomu dochodowości przyjętego zgodnie z polityką cen transferowych Grupy i mającego na celu odzwierciedlenie zasady arm’s length, tj. rynkowego poziomu dochodowości Spółki w transakcjach zawieranych z podmiotami powiązanymi. Korygowanie narzutu na kosztach operacyjnych na transakcji do poziomu rynkowego wynika z przepisów prawnych nakładających na podmioty powiązane wymóg stosowania rynkowych warunków rozliczeń.

Korekta nie jest powiązana z żadną konkretną transakcją sprzedaży lub ceną sprzedaży, ale odnosi się do całego dochodu ze sprzedaży dokonywanej przez F. (przy czym – jako że dotyczy narzutu, bierze pod uwagę tylko te towary, które zostały w danym kwartale sprzedane i wygenerowały przychód). Spółka tym samym nie gwarantuje poziomu dochodowości w odniesieniu do konkretnej grupy Odbiorców czy produktów wyprodukowanych i dystrybuowanych przez F., lecz poziom dochodowości operacyjnej Spółki ogółem.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż pierwsza korekta dochodowości na podstawie powyższych zasad zostanie dokonana w 2017 r. w odniesieniu do zysków za cały rok podatkowy 2016. Następnie, od 2017 r. korekta dochodowości będzie miała miejsce co kwartał, zgodnie z opisanym powyżej mechanizmem.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w opisanym stanie faktycznym płatności polegające na wyrównaniu (w górę lub w dół) zakładanego poziomu dochodowości F., dokonywane w oparciu o dokument korygujący (uznaniowy bądź obciążeniowy) wystawiony przez F., stanowią dla Wnioskodawcy zdarzenia mające wpływ na rozliczenia podatku VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Płatności polegające na wyrównaniu (w górę lub w dół) zakładanego poziomu dochodowości Spółki, dokonywane w oparciu o dokumenty korygujące (uznaniowe bądź obciążeniowe), pozostają bez wpływu na zakres opodatkowania VAT.

W szczególności, w oparciu o wystawione dokumenty korygujące Wnioskodawca nie ma obowiązku korygować wcześniej wykazanego VAT należnego, jak również nie jest zobowiązany do rozpoznania korekty dochodowości jako odrębnego zdarzenia opodatkowanego VAT.

Uzasadnienie

1.  Brak związku pomiędzy sprzedawanymi do Odbiorców towarami a wyrównaniem dochodowości

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów (dalej: WDT).

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W świetle art. 13 ust. 1 ustawy o VAT, przez WDT, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z pewnymi zastrzeżeniami.

Natomiast zgodnie z art. 2 pkt 8 ustawy o VAT, przez eksport towarów rozumie się dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez dostawcę lub na jego rzecz, bądź przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz (z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę do celów wyposażenia lub zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz turystycznych statków powietrznych lub innych środków transportu służących do celów prywatnych) jeżeli wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych.

W świetle przedstawionych przepisów oraz opisu stanu faktycznego, sprzedaż towarów Wnioskodawcy do Odbiorców stanowić może krajową dostawę towarów, wewnątrzwspólnotową dostawę towarów bądź eksport, co wiąże się po stronie Spółki z koniecznością opodatkowania danej transakcji podatkiem VAT przy zastosowaniu odpowiedniej stawki. Przy czym, przy spełnieniu odpowiednich warunków, dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów i eksportu, może być zastosowana stawka 0%.

Wystawienie dokumentu korygującego, powodującego zmniejszenie lub podwyższenie ceny towarów wiązałoby się z obowiązkiem dokonania korekty podstawy opodatkowania VAT. Obowiązek ten leżałby po stronie Spółki jako sprzedawcy pod warunkiem, że dany dokument korygujący oraz otrzymana / wypłacona kwota wiązałyby się z konkretnymi sprzedanymi towarami i powodowałaby zmianę kwoty należnej Spółce z tytułu sprzedaży tych towarów. Po stronie Spółki taka sytuacja skutkowałaby obowiązkiem stosownego obniżenia lub podwyższenia podstawy opodatkowania (co potwierdza przepis art. 29a ust. 13 w zw. z art. 29a ust. 10 ustawy o VAT) i obowiązkiem korekty podatku należnego.

Celem ustalenia, czy po stronie Spółki zachodzi potrzeba obniżenia lub podwyższenia podstawy opodatkowania (a w konsekwencji podatku VAT należnego), należy w jej ocenie ustalić, czy w omawianym przypadku zachodzi powiązanie pomiędzy wyrównaniem dochodowości a kwotą otrzymaną za konkretne sprzedane towary.

Jak wynika z opisu stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę, Spółka stosuje mechanizm ustalania dochodowości przewidujący element korygowania wzajemnych rozliczeń. Po zakończeniu każdego kwartału dochodowość Wnioskodawcy podlega weryfikacji, a w przypadku wyjścia poza ustalony zakres narzutu („od – do”) podlega korekcie.

Oznacza to, że w przypadku, gdy na skutek całokształtu okoliczności prowadzonej przez Wnioskodawcę w danym kwartale działalności (np. nieprzewidzianej zmiany cen surowców, zmiany kursów walut lub zmiany poziomu zapotrzebowania na konkretne towary), zysk operacyjny Wnioskodawcy przekroczy ustalony zakres narzutu, wówczas Odbiorcy otrzymają korygujące dokumenty uznaniowe, w proporcjonalnie ustalonej części korygowanej kwoty, skutkujące obniżeniem przychodu Wnioskodawcy. Alternatywnie, jeśli zysk Wnioskodawcy ukształtowałby się na poziomie niższym niż ustalony zakres narzutu, Wnioskodawca wystawi Odbiorcom korygujące dokumenty obciążeniowe, w proporcjonalnie ustalonej części korygowanej kwoty, w oparciu o które nastąpi wyrównanie do ustalonego poziomu dochodowości skutkujące podwyższeniem przychodu Spółki.

W ocenie Wnioskodawcy kwota korekty dochodowości (niezależnie od tego, czy prowadzi do obniżenia, czy do podwyższenia dochodowości Spółki w danym kwartale) nie ma przełożenia na kwoty należne z tytułu wcześniejszej sprzedaży towarów Odbiorcom dokumentowane poszczególnymi fakturami sprzedażowymi wystawianymi przez Spółkę, w szczególności nie stanowi korekty ich ceny. Przyjęty mechanizm zakłada generalne wyrównanie dochodowości, a nie korektę w górę lub dół poszczególnych cen sprzedaży towarów. Wynika to z natury przyjętego mechanizmu – korekta cen sprzedaży nie dałaby odpowiedniego efektu, ponieważ nie wszystkie wyprodukowane w danym kwartale towary zostają w tym samym kwartale sprzedane. Taki mechanizm nie dałby więc oczekiwanego efektu w postaci obniżenia bądź podwyższenia dochodowości (korekta dochodowości byłaby częściowa, bo część zmiany cen dotyczyłaby towarów jeszcze niesprzedanych). W oczywisty sposób nie jest to intencją stron, które chcą, aby ustalona kwota dotyczyła wyłącznie zysku operacyjnego ze sprzedaży towarów w danym kwartale (i to niezależnie od tego, czy ich ceny były lub nie wcześniej rabatowane przez Spółkę itd.).

Takie intencje mają przełożenie na sposób dokumentowania korekty dochodowości, która nie odwołuje się do konkretnych faktur sprzedażowych, poszczególnych pozycji tych faktur, czy też cen pierwotnie stosowanych. Odwołanie takie byłoby sztuczne i nieuzasadnione. Spółka nie chce obniżać / podwyższać cen sprzedaży wyprodukowanych przez siebie towarów, ale zmierza do ustalenia dochodowości Wnioskodawcy (w całości za dany kwartał) na poziomie rynkowym (arm’s lenght) zgodnie z profilem funkcji pełnionych przez Wnioskodawcę. W związku z tym wystawiany przez Wnioskodawcę zbiorczy dokument korygujący nie może zostać przypisany do poszczególnych faktur sprzedaży.

Ponadto, wyrównanie dochodowości Spółki za dany kwartał nie odnosi się do konkretnych zdarzeń z przeszłości (dokonanych dostaw), ale odnosi się do ogółu zdarzeń mających wpływ na dochodowość Wnioskodawcy w danym kwartale. W związku z tym, w ocenie Spółki, należy odróżnić korektę ceny, która odnosi się do konkretnych dostaw, od wyrównania dochodowości Spółki w danym kwartale. Na dochodowość F. ma wpływ wiele czynników, w tym zewnętrznych (inflacja, kursy walutowe). Z uwagi na fakt, iż Spółka ma przypisaną w grupie rolę (funkcje, ryzyka), ma równocześnie zapewnione osiągnięcie dochodowości na określonym poziomie (choćby warunki rynkowe powodowały generowanie strat, Spółka ma obowiązek wyrównać dochodowość do zakładanej zgodnie z zasadami arm’s lenght).

Wyrównanie dochodowości nie jest także w żadnym wypadku wynikiem błędu żadnej ze stron, a jego wysokość nie była i nie mogła być znana w okresach wcześniejszych niż po zakończeniu danego kwartału, kiedy następuje rozliczenie dokumentami korygującymi między Spółką i Odbiorcami. Charakter i potrzeba dokonania korekty uzasadnione są jedynie dążeniem stron do zachowania warunków współpracy handlowej na zasadach zgodnych z przepisami o cenach transferowych, a w szczególności z zasadą arm’s length (koniecznością uwzględnienia rynkowych warunków porównywalnych transakcji).

W świetle powyższego, w ocenie Spółki, nie zachodzi obowiązek korygowania wysokości podatku należnego wobec braku potrzeby zmniejszenia lub zwiększenia podstawy opodatkowania w stosunku do sprzedanych towarów. Zwrócić bowiem należy uwagę na fakt, że wyrównanie dochodowości (zarówno na plus, jak i na minus) nie ma związku ze zmianą kwoty należnej z tytułu sprzedaży konkretnych towarów, lecz wynika z przyjętej strategii gospodarczej i potrzeby wyrównania dochodowości. Dochodzi do niej w drodze weryfikacji faktycznie wypracowanego narzutu z docelowym narzutem wyznaczonym na zasadzie arm’s lenght, a następnie ewentualnego dokonania korekty przez Spółkę ogółu dochodu na sprzedaży za dany kwartał (odpowiednio w górę lub w dół). Przy czym, dochód ten korygowany jest na podstawie dokumentów wystawianych Odbiorcom, a kwota wyrównania dzielona jest proporcjonalnie między odbiorców zgodnie z kluczem przychodowym, tj. w stosunku do wartości przychodu uzyskanego ze sprzedaży towarów dokonanej w badanym kwartale do danego Odbiorcy. Nie sposób zatem uznać korekty ogółu przychodu ze sprzedaży za dany kwartał za równoznaczny z obniżeniem lub podwyższeniem wynagrodzenia należnego Spółce za konkretne zakupione przez Odbiorców towary.

Dlatego też, ze względu na brak związku pomiędzy skonkretyzowanymi dostawami towarów i ich ceną, a wyrównaniem poziomu narzutu, podstawa opodatkowania i podatek VAT należny (tam, gdzie wystąpił) z tytułu sprzedaży krajowej, WDT i eksportu nie powinny – w ocenie Wnioskodawcy – ulegać zmianie na skutek dokonanego rozliczenia.

Co również niezwykle istotne, dokumenty korygujące wystawione przez Spółkę nie będą zawierały odniesienia do jakichkolwiek faktur sprzedażowych dokumentujących dokonane na rzecz Odbiorców dostawy, poszczególnych pozycji tych faktur, czy też cen pierwotnie stosowanych. Nie tylko czyni to niemożliwym odniesienie dokumentu korygującego do konkretnych faktur sprzedażowych, ale w szczególności odniesienie kwot wynikających z takiego dokumentu do sprzedaży podlegającej opodatkowaniu konkretną stawką podatku. Skoro bowiem Wnioskodawca sprzedaje produkty opodatkowane według różnych stawek VAT (co do zasady 23% lub 0%), to przy braku powiązania między dokumentem korygującym a konkretną dostawą, niemożliwe byłoby odpowiednie skalkulowanie podatku należnego podlegającemu stosownemu podwyższeniu / obniżeniu.

1.  Charakter wyrównania dochodowości

Jak Spółka wykazała powyżej, wyrównanie dochodowości nie stanowi jej zdaniem zdarzenia mającego wpływ na wysokość podatku należnego wynikającego z dokonanej w danym kwartale sprzedaży towarów na rzecz Odbiorców. Stanowi ono zdarzenie odrębne od uprzednio dokonanych dostaw.

Wobec tego należy ustalić, czy wyrównanie dochodowości będzie odrębnym zdarzeniem podlegającym opodatkowaniu VAT jako wynagrodzenie za usługę lub dostawę towarów, czy też będzie zdarzeniem pozostającym poza zakresem opodatkowania VAT.

Spółka stoi na stanowisku, iż wyrównanie dochodowości, którego dokonuje, pozostaje poza zakresem opodatkowania VAT.

Celem wykazania neutralności rozliczenia korekty dochodowości dla potrzeb VAT, poniżej Spółka prezentuje argumentację potwierdzającą, iż wyrównanie dochodowości jest zdarzeniem nieobjętym regulacjami ustawy o VAT, w szczególności nie stanowi ono rozliczenia za dostawę towarów ani wynagrodzenia za świadczenie przez jego strony usług.

Jak wynika z art. 7 ustawy o VAT, przez dostawę towarów należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Biorąc pod uwagę przytoczoną definicję, z pewnością ze strony Spółki nie dochodzi do żadnej dostawy towarów, za które korekta dochodowości (i to jedynie ta „w górę”) mogłaby stanowić wynagrodzenie. Jednocześnie, jak Spółka wykazała już wcześniej, nie można mówić o korekcie rozliczenia dostaw towarów dokonanych w przeszłości). Potencjalnie można byłoby wobec tego rozważyć, czy w przypadku wyrównania dochodowości dochodzi do świadczenia usług.

Zauważyć należy, że pod pojęciem usługi (świadczenia) w myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT należy rozumieć każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów. Co istotne, pod pojęciem usługi rozumieć należy zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innego podmiotu), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Chociaż powyższa definicja świadczenia usług jest bardzo szeroka i określa zakres przedmiotowy opodatkowania VAT w sposób dopełniający definicję towarów, nie oznacza to jednak, że powyższa definicja obejmuje swoim zakresem wszystkie sytuacje gospodarcze zaistniałe pomiędzy kontrahentami, których efektem jest powstanie przysporzenia pieniężnego po jednej stronie na skutek określonego działania bądź zaniechania drugiej strony.

Zgodnie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) przesłanką dla uznania danego działania, powstrzymania się od działania bądź tolerowania czynności lub sytuacji za usługę jest łącznie spełnienie następujących warunków:

*   występowanie bezpośredniego beneficjenta świadczenia, tj. podmiotu, który odnosi korzyść z tytułu realizacji świadczenia;

*   istnienie stosunku prawnego pomiędzy usługodawcą i usługobiorcą, w wykonaniu którego usługa jest świadczona;

*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie);

*   istnienie bezpośredniego i wyraźnego związku pomiędzy świadczoną usługą i uzyskiwanym wynagrodzeniem.

Sformułowane przez TSUE przesłanki są powszechnie stosowane przez polskie sądy administracyjne oraz organy podatkowe. Przykładowo, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 września 2013 r. (I FSK 1315/12) wyjaśnił, że „(\`(...)\`) o usługach za wynagrodzeniem w rozumieniu ustawy o VAT można mówić jedynie w sytuacji, gdy istnieje ścisły związek pomiędzy wykonywanymi czynnościami i wysokością otrzymanego wynagrodzenia, oparty o relacje cywilnoprawne pomiędzy podmiotami i wynagrodzenie to może być wyrażone w pieniądzu. Związek, o którym mowa mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można było powiedzieć, że płatność następuje za to świadczenie. Taki pogląd Sądu znajduje bowiem swoje odzwierciedlenie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości, gdzie podkreśla się, że koncepcja świadczenia usług zakłada istnienie bezpośredniego związku pomiędzy świadczoną usługą i uzyskiwanym wynagrodzeniem.”

Powyższe stanowisko potwierdzają także liczne interpretacje Ministra Finansów, wydawane przez upoważnionych Dyrektorów Izb Skarbowych, przykładowo: Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 1 sierpnia 2014 r. znak IPPP1/443-607/14-2/MP oraz interpretacja z dnia 7 sierpnia 2013 r. znak IPPP1/443-595/13-3/MP).

W podobnym tonie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniu z dnia 10 kwietnia 2013 r., sygn. I FSK 772/12, stwierdzając, iż: „należy przyjąć, wobec unormowania art. 5 u.p.t.u, że warunkiem koniecznym dla opodatkowania jest wzajemność świadczeń. Dla przyjęcia, że świadczenie usług realizowane jest za wynagrodzeniem i podlega opodatkowaniu, usługodawca musi otrzymać od beneficjenta usługi wynagrodzenie odpowiadające jej wartości.”

Wobec powyższego należy uznać, że dane czynności podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, gdy istnieje bezpośredni i wyraźny związek pomiędzy wykonaniem czynności a otrzymanym świadczeniem wzajemnym w ten sposób, aby można było stwierdzić, iż płatność następuje w zamian za to świadczenie. Tj. otrzymane kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego i są wypłacane w konsekwencji wykonania świadczenia lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych.

Kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć TSUE, i tak przykładowo w wyroku z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council przeciwko Commissioners of Customs and Excise, TSUE uznał, że określoną czynność można uznać za wykonaną odpłatnie, jeśli istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto, gdy odpłatność za otrzymane świadczenie pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miała być opodatkowana VAT.

Na uwagę zasługuje także orzeczenie z dnia 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 R. J. Tolsma przeciwko Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden, gdzie podkreślono, że usługi świadczone są za wynagrodzeniem, wyłącznie jeżeli istnieje stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a jej odbiorcą, na mocy którego występuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez świadczącego usługę stanowi wartość przekazywaną w istocie w zamian za usługę wyświadczoną jej odbiorcy.

W konsekwencji należy stwierdzić, że aby uznać dane świadczenie za świadczenie odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a beneficjentem, i w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Zatem pod pojęciem odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu świadczącego usługę do żądania od odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny bądź jej ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

Zestawiając przytoczone przepisy oraz praktykę organów podatkowych i sądów z zaprezentowanym opisem stanu faktycznego, należy zauważyć, że już sam fakt, iż korekta może być dokonana zarówno w górę, jak i w dół powoduje, że trudno byłoby tutaj mówić o jakimkolwiek świadczeniu usług i bezpośrednim beneficjencie tego świadczenia.

W opisanym stanie faktycznym, aż do zakończenia kwartału nie jest jasne po pierwsze, czy korekta w ogóle będzie potrzebna, a po drugie czy ewentualna korekta będzie zwiększająca czy zmniejszająca. Nie jest zatem określone, kto komu będzie wypłacał kwotę pieniężną, ani jaka będzie jej wysokość. Niepewność co do tego, czy korekta będzie zwiększająca czy zmniejszająca przekłada się również na to, że nie wiadomo który podmiot (Wnioskodawca czy Odbiorcy) byłby świadczącym, a który bezpośrednim beneficjentem świadczenia.

Brak pewności co do wystąpienia korekty, jej wyniku oraz podmiotu wypłacającego kwotę wyrównania powoduje, że rozliczenia w ramach wyrównania poziomu dochodowości do ustalonego poziomu docelowego narzutu nie da się przypisać w sposób wyraźny i bezpośredni do żadnego skonkretyzowanego świadczenia.

Ponadto, w opisanym stanie faktycznym trudno wskazać jakiekolwiek działanie czy zaniechanie Spółki lub Odbiorców, które można by określić jaką usługę, za którą wypłacana jest kwota wyrównania dochodowości, tak by móc stwierdzić, iż wypłacana kwota związana jest w sposób bezpośredni i ścisły z daną usługą, będąc tym samym wynagrodzeniem za nią.

Wyrównanie dochodowości do ustalonego między Spółką a Odbiorcami poziomu nie wiąże się z żadnym świadczeniem ze strony drugiego podmiotu. Obniżenie bądź podwyższenie przychodu F. będzie wynikało jedynie z samego faktu osiągnięcia (lub nie) oczekiwanego poziomu dochodowości bez konieczności spełnienia dodatkowych warunków przez którąkolwiek ze stron. Kwota wynikająca z korekty dochodowości nie jest wypłacana pod warunkiem określonego zachowania bądź zaniechania, wymaganego od drugiej strony.

Wobec powyższego, w ocenie Spółki, obniżenie lub podwyższenie przychodu Wnioskodawcy ze sprzedaży nie stanowi wynagrodzenia za usługę w rozumieniu ustawy o VAT, przez co działania te pozostają poza zakresem ustawy o VAT.

1.  Praktyka organów podatkowych

Spółka wskazuje, iż powyższe stanowisko znajduje poparcie także w interpretacjach indywidualnych organów podatkowych, wydawanych w sprawach o analogicznym charakterze. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z 11 lutego 2015 r. (sygn. IPPP3/443-1233/14-2/ISZ) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie potwierdził, że wyrównanie do ustalonego poziomu dochodowości wynikające z przyjętej polityki cen transferowych pozostanie bez wpływu na zakres opodatkowania VAT, a Wnioskodawca nie ma obowiązku korygować rozliczeń VAT z tytułu WNT i importu usług.

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 4 listopada 2016 r., znak 2461-IBPP4.4512.82.16.1.PK, uznał, że: „otrzymanie dokumentu korygującego dochodowość Spółki za dany okres do poziomu rynkowego, którego przyczyną wystawienia jest konieczność dokonania korekty dochodowości ogółem w oparciu o przesłanki wynikające z przyjętej polityki cen transferowych, nie będzie stanowiło zdarzenia podlegającego opodatkowaniu, ponieważ wyrównanie do ustalonego poziomu dochodowości (zarówno w górę, jak i w dół) pozostanie bez wpływu na zakres opodatkowania dostarczanych towarów”.

Podobnie w interpretacji indywidualnej z dnia 6 września 2016 r, znak IBPP1/4512-439/16-1/AW, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach uznał, że: „Należy zatem stwierdzić, że skoro wystawiony dokument nie odnosi się do konkretnych faktur zakupowych, poszczególnych pozycji tych faktur, czy też cen pierwotnie stosowanych, to dokonana lub otrzymana przez Spółkę płatność (wypłacone wyrównanie) w związku z korektą dochodowości, nie będzie zobowiązywała Spółki do opodatkowania tego zdarzenia. Wyrównanie dochodowości nie jest wynikiem błędu żadnej ze stron, a jego wysokość nie była i nie mogła być znana w okresach wcześniejszych niż następuje rozliczenie dokumentem korygującym między Spółką a Koordynatorem. Jednocześnie korekta wzajemnych rozliczeń polegająca na wyrównaniu (w górę lub w dół) zakładanego poziomu dochodowości nie stanowi wynagrodzenia za usługę w rozumieniu ustawy o VAT, przez co działania te pozostają poza zakresem ustawy. Wyrównanie dochodowości do ustalonego między Spółką a Koordynatorem poziomu nie wiąże się z jakimkolwiek świadczeniem ze strony drugiego podmiotu. Nie istnieje więc określone działanie stanowiące wzajemne świadczenie w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, które stanowi świadczenie usług. (\`(...)\`) W konsekwencji, biorąc pod uwagę powyższe ustalenia uznać należy, że otrzymanie dokumentu korygującego dochodowość Spółki za dany okres do poziomu rynkowego, którego przyczyną wystawienia jest konieczność dokonania korekty dochodowości ogółem w oparciu o przesłanki wynikające z przyjętej polityki cen transferowych, nie będzie stanowiła zdarzenia podlegającego opodatkowaniu, ponieważ wyrównanie do ustalonego poziomu dochodowości (zarówno w górę, jak i w dół) pozostanie bez wpływu na zakres opodatkowania towarów nabywanych od Dostawców.”

Dodatkowo Wnioskodawca pragnie zauważyć, że podobne wyrównanie dochodowości dokonywane między spółką z B. (ENA) B.V. a innym podmiotem z Grupy na kolejnym etapie (sprzedaż towarów do spółki dystrybucyjnej), zostało uznane za pozostające bez wpływu na zakres opodatkowania VAT, w szczególności bez wpływu na wysokość podatku należnego w otrzymanej przez B. (ENA) B.V. interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 14 grudnia 2015 r., znak IPPP3/4512-883/15-2/IG.

1.  Podsumowanie

Podsumowując powyższą analizę oraz praktykę organów podatkowych w omawianym zakresie, w ocenie Spółki należy uznać, że wystawienie dokumentu korygującego dochodowość Wnioskodawcy za dany kwartał do poziomu rynkowego określonego przez wyliczony zakres narzutu, którego przyczyną wystawienia jest konieczność dokonania korekty dochodowości ogółem w oparciu o przesłanki wynikające z przyjętej polityki cen transferowych, nie wpłynie na wysokość podatku należnego VAT po stronie Wnioskodawcy, ponieważ wyrównanie do ustalonego poziomu dochodowości (zarówno w górę, jak i w dół) pozostanie bez wpływu na zakres opodatkowania VAT i nie kreuje dla Spółki obowiązków na gruncie przepisów o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.