Interpretacja indywidualna
Sygnatura: S-ILPB2/4511-1-1188/15/19-S/JK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-09-06
Teza: Do jakiego źródła przychodów powinna zostać zaliczona otrzymana przez Wnioskodawcę kwota wskazana powyżej? Czy otrzymana przez Zainteresowanego kwota stanowi przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, czy też stanowi przychód zwolniony z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych?
Słowa kluczowe: cesja; odszkodowania; wywłaszczenie; zwolnienie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 23 listopada 2016 r. sygn. akt I SA/Po 969/16 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 28 czerwca 2019 r.) oraz wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 lutego 2019 r. sygn. akt II FSK 693/17 (data wpływu ostatecznego orzeczenia 11 kwietnia 2019 r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 18 listopada 2015 r. (data wpływu 26 listopada 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków cesji wierzytelności – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 listopada 2015 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków cesji wierzytelności.

Dotychczasowy przebieg postępowania.

W dniu 26 lutego 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację nr ILPB2/4511-1-1188/15-2/WM, w której uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy, że wypłata świadczenia w związku z realizacją umowy cesji prawa do odszkodowania uprawnia do skorzystania ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z 26 lutego 2016 r. nr ILPB2/4511-1-1188/15-2/WM wniósł pismem z 10 marca 2016 r. wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów pismem z 22 marca 2016 r. nr ILPB2/4511-2-42/16-2/JWP stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z 26 lutego 2016 r. nr ILPB2/4511-1-1188/15-2/WM złożył skargę z 25 kwietnia 2016 r. (data wpływu 27 kwietnia 2016 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z 23 listopada 2016 r. sygn. akt I SA/Po 969/16 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z 26 lutego 2016 r. nr ILPB2/4511-1-1188/15-2/WM.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 23 listopada 2016 r. sygn. akt I SA/Po 969/16, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu złożył skargę kasacyjną z 20 stycznia 2017 r. nr 3063-ILRP.46.6.2017.2.RJ do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Wyrokiem z 27 lutego 2019 r. sygn. akt II FSK 693/17 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę kasacyjną.

W dniu 28 czerwca 2019 r. do siedziby tut. organu wpłynął prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia z 23 listopada 2016 r. sygn. akt I SA/Po 969/16.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony w zakresie skutków cesji wierzytelności wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. organ.

We wniosku przedstawiono następujące stany faktyczne.

Wnioskodawca (dalej także jako: „Zainteresowany”) jest polskim rezydentem podatkowym, podlegającym opodatkowaniu od całości swoich dochodów w Polsce.

Dnia 27 listopada 2008 r. doszło do podpisania umowy cesji wierzytelności pomiędzy Wnioskodawcą (cesjonariuszem) i Panem X (cedentem). W przedmiotowej umowie Pan X oświadczył, że przysługuje Mu wierzytelność względem Gminy T tytułem odszkodowania za wywłaszczoną działkę gruntu, położoną na terenie tej gminy, stanowiącej Jego własność (dalej: „Nieruchomość”). Nieruchomość została nabyta przez Pana X na podstawie umowy darowizny z 30 września 1995 r. Na dzień podpisania wyżej wskazanej umowy cesji wierzytelności, toczyło się postępowanie przed Starostą Powiatowym w o ustalenie wysokości odszkodowania za przejęcie Nieruchomości przez Gminę, wszczęte na wniosek Pana X z 10 października 2007 r. Projekt podziału nieruchomości należącej do Pana X został zatwierdzony decyzją Kierownika Urzędu Rejonowego wydanej 30 września 1997 r. na wniosek Pana X. W wyniku podziału wydzielono m.in. Nieruchomość z przeznaczeniem pod ulicę.

Jak wynika z treści zawartej umowy cesji wierzytelności, cedent sprzedał, a cesjonariusz kupił wyżej opisaną wierzytelność i na dzień podpisania umowy cesjonariusz stał się uprawnionym do pobrania odszkodowania w całości w każdej jego ewentualnej wysokości ustalonej w toku prowadzonego postępowania lub jakiegokolwiek innego oraz uprawnionym do domagania się wypłaty odszkodowania od gminy w jego wysokości, odpowiedniej do wartości gruntu zajętej i przejętej przez gminę działki, tj. Nieruchomości. Jak wynika z treści umowy, wskutek jej zawarcia, cesjonariusz wchodzi w prawa cedenta we wszczętym postępowaniu o wypłatę odszkodowania oraz każdym innym postępowaniu toczącym się w związku ze zgłoszeniem roszczenia dotyczącego przedmiotowego odszkodowania.

Zainteresowany nigdy nie był właścicielem Nieruchomości. Strony ustaliły dodatkowo określoną cenę sprzedaży omawianej wierzytelności.

Dnia 30 września 2009 r. Starosta P, na podstawie art. 104 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1071 ze zm.; dalej: „KPA”) oraz art. 98 ust. 3, art. 128 ust. 1, art. 129 ust. 5 pkt 1, art. 130, art. 132 ust. la, 2 i 3, art. 134 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t. j. Dz. U. z 2004 r. Nr 261, poz. 2603 ze zm.; dalej: „ustawa o gospodarce nieruchomościami”) wydał decyzję, w której ustalił na rzecz Wnioskodawcy odszkodowanie w pewnej kwocie, stanowiącej należność za nieruchomość wydzieloną pod drogi, przejętą na rzecz Gminy.

Wskazana w zdaniu poprzednim decyzja jest ostateczna i prawomocna. Jako podmiot tej decyzji wskazany został Zainteresowany.

Wnioskodawca otrzymał od Gminy kwotę na podstawie wyżej wskazanej decyzji w 2015 r. na swój rachunek bankowy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Do jakiego źródła przychodów powinna zostać zaliczona otrzymana przez Wnioskodawcę kwota wskazana powyżej?
2.  Czy otrzymana przez Zainteresowanego kwota stanowi przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, czy też stanowi przychód zwolniony z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  otrzymaną kwotę należy zakwalifikować jako przychód pochodzący ze źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361, ze zm.; dalej: „updof”);
2.  otrzymana przez Zainteresowanego kwota stanowi przychód zwolniony od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 29 updof.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1.

Zgodnie z art. 98 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami, działki gruntu wydzielone pod drogi publiczne: gminne, powiatowe, wojewódzkie, krajowe – z nieruchomości, której podział został dokonany na wniosek właściciela, przechodzą, z mocy prawa, odpowiednio na własność gminy, powiatu, województwa lub Skarbu Państwa z dniem, w którym decyzja zatwierdzająca podział stała się ostateczna albo orzeczenie o podziale prawomocne.

Przepis ten stosuje się także do nieruchomości, której podział został dokonany na wniosek użytkownika wieczystego, z tym że prawo użytkowania wieczystego działek gruntu wydzielonych pod drogi publiczne wygasa z dniem, w którym decyzja zatwierdzająca podział stała się ostateczna albo orzeczenie o podziale prawomocne.

Przepis stosuje się odpowiednio przy wydzielaniu działek gruntu pod poszerzenie istniejących dróg publicznych. Ponadto, w myśl art. 98 ust. 3 ustawy o gospodarce nieruchomościami, za działki gruntu, o których mowa w ust. 1, przysługuje odszkodowanie w wysokości uzgodnionej między właścicielem lub użytkownikiem wieczystym a właściwym organem. Przepis art. 131 stosuje się odpowiednio.

Jeżeli do takiego uzgodnienia nie dojdzie, na wniosek właściciela lub użytkownika wieczystego odszkodowanie ustala się i wypłaca według zasad i trybu obowiązujących przy wywłaszczaniu nieruchomości.

Zgodnie z art. 128 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami, wywłaszczenie własności nieruchomości, użytkowania wieczystego lub innego prawa rzeczowego następuje za odszkodowaniem na rzecz osoby wywłaszczonej odpowiadającym wartości tych praw.

Starosta, wykonujący zadanie z zakresu administracji rządowej, wydaje odrębną decyzję o odszkodowaniu w przypadkach, o których mowa w art. 98 ust. 3, art. 106 ust. 1 i art. 124-126 (art. 129 ust. 5 pkt 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami).

Jak wynika z art. 30 § 4 KPA, w sprawach dotyczących praw zbywalnych lub dziedzicznych w razie zbycia prawa lub śmierci strony w toku postępowania na miejsce dotychczasowej strony wstępują jej następcy prawni. Jednocześnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z 19 lutego 2008 r. (sygn. akt II SA/Po 1/08 – orzeczenie prawomocne) potwierdził, że dopuszczalna jest cesja wierzytelności o ustalenie wypłatę odszkodowania z tytułu utraty gruntu przeznaczonego pod drogę publiczną – „wierzytelność dotycząca ustalenia i wypłaty odszkodowania z tytułu utraty gruntu zajętego pod drogę podlega cesji”. Nadto, jak stwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 17 kwietnia 2007 r. (sygn. akt I SA/Wa 1881/06; orzeczenie prawomocne) „nie można również podzielić stanowiska Wojewody (\`(...)\`), że umowne przeniesienie roszczeń pomiędzy osobami fizycznymi w toku postępowania administracyjnego samo przez się jest okolicznością powodującą wystąpienie w sprawie „zagadnienia wstępnego”, o którym mowa w art. 97 § 1 pkt 4 KPA. W takiej sytuacji ma bowiem zastosowanie art. 30 § 4 KPA, na podstawie którego przeniesienie praw zbywalnych, do których należy zaliczyć prawo do odszkodowania za nieruchomości przejęte pod drogę publiczną, powoduje, że nabywca wstępuje do postępowania administracyjnego w miejsce zbywcy z mocy prawa, bez potrzeby wydania w tej kwestii odrębnego aktu. Od daty przekazania praw na nabywcę przeszło więc uprawnienie do odszkodowania, a także przymiot strony toczącego się w sprawie postępowania administracyjnego. Utrata przymiotu strony w postępowaniu administracyjnym przez zbywcę oznacza, że nie może on żądać od organów administracji podejmowania jakichkolwiek czynności procesowych w kontynuowanym z udziałem następcy prawnego postępowaniu”.

Ponieważ warunkiem skutecznej cesji wierzytelności jest istnienie tego prawa, przelew wierzytelności przyszłej pełny skutek wywiera dopiero z chwilą powstania wierzytelności. W dacie przelewu cedent przenosi na cesjonariusza jedynie ekspektatywę przyszłego prawa. Pełny skutek umowy cesji wierzytelności przyszłej należy łączyć z powstaniem wierzytelności określonej w umowie cesji. Tak więc z chwilą powstania wierzytelności względem Gminy z tytułu odszkodowania za przejęcie Nieruchomości pod drogi publiczne, na Wnioskodawcę zostało przeniesione prawo do tej wierzytelności. Jednocześnie, na podstawie art. 30 § 4 KPA, w związku z przeniesieniem prawa do wierzytelności z tytułu wspomnianego odszkodowania, Zainteresowany wstąpił we wszystkie prawa Pana X w związku z cesją omawianej wierzytelności, a w związku z tym uzyskał także status strony postępowania administracyjnego toczącego się w sprawie o ustalenie odszkodowania z tytułu przejęcia Nieruchomości przez Gminę, na podstawie przepisów ustawy o gospodarce nieruchomościami. Tak więc, Wnioskodawca stał się jedynym podmiotem uprawnionym do otrzymania odszkodowania z tytułu przejęcia Nieruchomości przez Gminę, mimo, że nigdy nie był właścicielem Nieruchomości.

W myśl art. 9 ust. 1 updof, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Ponadto, w myśl art. 11 ust. 1 updof, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 20 ust. i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Przepisy updof uzależniają zasady opodatkowania określonych przychodów (dochodów) podatnika od kwalifikacji przychodów do odpowiedniego źródła przychodów.

Katalog źródeł przychodów stanowi natomiast art. 10 ust. 1 updof. Przepis ten wśród źródeł przychodów wymienia przykładowo pozarolniczą działalność gospodarczą (art. 10 ust. 1 pkt 3 updof), odpłatne zbycie praw majątkowych (art. 10 ust. 1 pkt 7), a także inne źródła (art. 10 ust. 1 pkt 9 updof).

Zdaniem Wnioskodawcy, w sprawie będącej przedmiotem niniejszego wniosku zasadne jest rozważenie wymienionych powyżej źródeł przychodów, do których mogłoby zostać zaliczone otrzymane przez Zainteresowanego odszkodowanie, czyli: pozarolnicza działalność gospodarcza, odpłatne zbycie praw majątkowych oraz inne źródła.

W ocenie Wnioskodawcy, otrzymane odszkodowanie nie może stanowić przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej. W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę na fakt, że Nieruchomość nigdy nie była własnością Zainteresowanego. Nieruchomość ta nie była także wykorzystywana przez Wnioskodawcę do prowadzenia działalności gospodarczej na podstawie jakiekolwiek tytułu prawnego.

Zainteresowany otrzymał odszkodowanie nie będąc właścicielem Nieruchomości, ponieważ Pan X scedował na Wnioskodawcę prawo do otrzymania tegoż odszkodowania na mocy zawartej umowy cesji, a Wnioskodawca w związku z tym wstąpił w prawa i obowiązki strony postępowania wywłaszczeniowego, co zostało wskazane powyżej.

Zainteresowany nigdy nie prowadził i obecnie także nie prowadzi działalności gospodarczej w zakresie obrotu wierzytelnościami, w szczególności w zakresie procesów wywłaszczeniowych. Tak więc, brak jest podstaw do stwierdzenia istnienia jakiegokolwiek związku Nieruchomości lub nabytej przez Wnioskodawcę wierzytelności dotyczącej odszkodowania za wywłaszczenie Nieruchomości z działalnością gospodarczą, jaką miałby prowadzić Zainteresowany.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 updof, do źródeł przychodów zalicza się także kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c. Katalog przychodów z kapitałów pieniężnych zawarty w art. 17 updof ma, co do zasady, charakter otwarty, biorąc pod uwagę chociażby uregulowanie art. 24 ust. 5 updof, który wskazuje na dodatkowe (poza katalogiem art. 17 updof) kategorie przychodów z kapitałów pieniężnych. Do przychodów z kapitałów pieniężnych zalicza się przykładowo: odsetki, dywidendy, przychody z tytułu udziału w funduszach kapitałowych, czy inne przychody z udziału w zyskach osób prawnych.

Natomiast, zgodnie z art. 18 updof, za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.

W ocenie Wnioskodawcy, mając na uwadze przytoczone przepisy, nie sposób stwierdzić, że otrzymana przez Zainteresowanego kwota stanowi przychód z kapitałów pieniężnych, czy przychód z praw majątkowych, tym bardziej przychód z tytułu odpłatnego zbycia tych praw – w omawianym przypadku ewentualny przychód powstały po stronie Wnioskodawcy nie jest wynikiem odpłatnego zbycia jakichkolwiek praw.

Zatem otrzymana przez Wnioskodawcę kwota nie stanowi przychodu z kapitałów pieniężnych czy praw majątkowych, ani odpłatnego zbycia tych praw.

Zdaniem Zainteresowanego, otrzymana przez Niego kwota odszkodowania stanowi przychód z innych źródeł. Wnioskodawca ma jednocześnie świadomość, że w procesie kwalifikacji określonego przychodu do właściwego źródła należy w pierwszej kolejności dokonać szczegółowej analizy źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 updof i podjąć próbę przyporządkowania przychodu do jednego ze źródeł wyszczególnionych w art. 10 ust. 1 pkt 1-8a updof. Dopiero w przypadku, gdy niemożliwe jest przyporządkowanie przychodu do jakiegokolwiek z tytułów wspomnianych powyżej, określony przychód uznaje się za pochodzący z innych źródeł. W sytuacji opisanej we wniosku brak jest możliwości uznania otrzymanej kwoty odszkodowania za przychód ze źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1-8a updof, co zostało wykazane powyżej.

Poza wszelką wątpliwością pozostaje fakt, że otrzymana kwota odszkodowania nie będzie stanowić dla Wnioskodawcy przychodu ze stosunku pracy, z tytułu emerytury, czy renty, z działalności wykonywanej osobiście, najmu, odpłatnego zbycia, czy działów specjalnych produkcji rolnej. Pozostałe źródła przychodów również zostały przez Zainteresowanego wykluczone.

Pogląd, zgodnie z którym otrzymane odszkodowanie z tytułu wywłaszczenia nieruchomości na podstawie przepisów ustawy o gospodarce nieruchomościami stanowi przychód z innych źródeł wyraził przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z 2 marca 2012 r. (sygn. ITPB1/415-1186b/11/WM), w której stwierdził, że „z treści wniosku wynika, iż omawiane odszkodowanie zostało wypłacone w drodze decyzji Wojewody na podstawie m.in. art. 132 ust. 1 i 1a oraz art. 134 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651 ze zm.). (\`(...)\`) skoro przychód z tytułu odszkodowania za przejęcie prawa własności przedmiotowej działki na rzecz Skarbu Państwa, nie stanowi przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i skoro, nie można tego przychodu zakwalifikować do innych źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1-8, należy uznać, że jest to przychód z innych źródeł, o których mowa w treści art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych”.

Ponadto, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z 10 grudnia 2013 r. (sygn. IPTPB2/415-594/13-2/KKu) za prawidłowe uznał stanowisko podatnika, że „co do zasady, odszkodowania otrzymane z tytułu uszczerbku w majątku podatnika stanowią przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W zależności od tego, czy powstała szkoda dotyczyła składnika majątku związanego z prowadzoną przez niego pozarolniczą działalnością gospodarczą, czy też nie miała związku z tą działalnością, uzyskany przychód stanowi przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej lub przychód z innych źródeł”.

Podsumowując, ze względu na wykluczenie możliwości kwalifikacji otrzymanej przez Wnioskodawcę kwoty jako przychód ze źródeł wskazanych w art. 10 ust. 1 pkt 1-8a updof, przychód ten winien być kwalifikowany do innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 updof.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2.

Art. 21 updof stanowi katalog zwolnień określonych przychodów (dochodów) od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 29 updof, wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu odszkodowania wypłacanego stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami lub z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości na cele uzasadniające jej wywłaszczenie oraz z tytułu sprzedaży nieruchomości w związku z realizacją przez nabywcę prawa pierwokupu, stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami; nie dotyczy to przypadków, gdy właściciel nieruchomości, o której mowa w zdaniu pierwszym, nabył jej własność w okresie 2 lat przed wszczęciem postępowania wywłaszczeniowego bądź odpłatnym zbyciem nieruchomości za cenę niższą o co najmniej 50% od wysokości uzyskanego odszkodowania lub ceny zbycia nieruchomości na cele uzasadniające jej wywłaszczenie lub w związku z realizacją prawa pierwokupu.

Jak wynika z powyższych przepisów, zwolniony od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych jest m.in. uzyskany przez podatnika przychód z tytułu odszkodowania wypłaconego na podstawie przepisów ustawy o gospodarce nieruchomościami. Jak wynika z informacji przedstawionych w opisie stanu faktycznego, decyzja Starosty P ustalająca odszkodowanie na rzecz Wnioskodawcy została wydana na podstawie przepisów ustawy o gospodarce nieruchomościami i stanowi odszkodowanie za nieruchomość wydzieloną pod drogi, przejętą na rzecz Gminy. Tak więc otrzymane przez Wnioskodawcę odszkodowanie na tej podstawie stanowi odszkodowanie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 29 updof.

Zwolnienie od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 29 updof ma charakter przedmiotowy. Na podstawie przywołanych powyżej przepisów oraz orzeczeń sądów administracyjnych ustalono, że Wnioskodawca był uprawnionym do otrzymania odszkodowania za wywłaszczenie Nieruchomości, będącej przedmiotem niniejszego wniosku.

Zdaniem Zainteresowanego, w omawianej sprawie bez znaczenia pozostaje fakt, że Wnioskodawca nigdy nie był właścicielem Nieruchomości. W wyniku zawartej umowy cesji z Panem X, z chwilą powstania wierzytelności będącej przedmiotem umowy cesji, uzyskał On prawo do otrzymania kwoty wierzytelności, a także stał się stroną postępowania administracyjnego o ustalenie wysokości odszkodowania z tytułu przejęcia przez Gminę Nieruchomości pod drogi publiczne.

Na podstawie analizy art. 21 ust. 1 pkt 29 updof, organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych (przykładowo: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 22 kwietnia 2010 r., sygn. IPPB2/415-71/10-2/MR) wskazują na warunki, których łączne spełnienie nie daje prawa do zastosowania przedmiotowego zwolnienia, tj.:

1.  nabycie nieruchomości nastąpiło w okresie 2 lat przed wszczęciem postępowania wywłaszczeniowego lub odpłatnym zbyciem, oraz
2.  cena jej nabycia była o co najmniej 50% niższa od wysokości odszkodowania lub ceny zbycia.

Konstrukcja zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 29 updof wskazuje, że wyłącznie w przypadku, gdy spełnione są łącznie oba ze wskazanych powyżej warunków nie jest możliwe skorzystanie ze zwolnienia od opodatkowania omawianych przychodów.

Zdaniem Wnioskodawcy, ze względu na fakt, że nigdy nie był on właścicielem Nieruchomości, niespełnienie warunków wymienionych powyżej należy rozpatrywać w odniesieniu do właściciela Nieruchomości do dnia wywłaszczenia, tj. Pana X. Dominującą wykładnią norm podatkowych jest wykładnia językowa ze ścisłym rozumieniem tekstu prawnego. Oznacza to, że jakakolwiek wykładnia rozszerzająca, czy też zawężająca jest co do zasady niedopuszczalna. Natomiast wykładnia systemowa i celowościowa służą interpretacji prawa podatkowego jedynie w granicach zakreślonych przez wykładnię językową. Obciążenia podatkowe kształtowane są według Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej przez ustawodawcę, a nie przez sądy i administrację. Wykładnia celowościowa przepisów podatkowych, a w szczególności przepisów przyznających jakiekolwiek zwolnienia, nie może być dokonywana z pominięciem dyrektyw systemowych i językowych. Dążenie do ustalenia ratio legis zwolnień podatkowych w oparciu o dyrektywy wykładni funkcjonalnej jest niedopuszczalne, skoro wiążące konsekwencje normy prawnej można ustalić w sposób zgodny z zasadami prawa podatkowego w drodze wykładni językowej i systemowej.

Przepisy stanowiące wyjątek od zasady należy natomiast interpretować w sposób ścisły. Należy zatem w szczególności korzystać z wykładni gramatycznej. Niedopuszczalna jest zatem wykładnia rozszerzająca, powodująca poszerzenie zakresu stosowania danego przepisu prawa podatkowego, który jest podstawą ustanowienia przywileju podatkowego.

Wobec powyższego, wszelkie ulgi i zwolnienia podatkowe należy wykładać ściśle, gdyż stanowią wyjątek od reguły i w takiej sytuacji nie jest dopuszczalne stosowanie wykładni zawężającej, czy rozszerzającej. Sposób ujęcia zwolnienia podatkowego wskazanego w art. 21 ust. 1 pkt 29 updof nakazuje stwierdzić, że zwolnienie ma charakter wyłącznie przedmiotowy, a w dalszej kolejności wskazane zostają warunki, jakie muszą zostać spełnione w odniesieniu do okresu nabycia nieruchomości przez jej właściciela oraz ceny tego nabycia.

W odniesieniu do pierwszego z wymienionych warunków – jak wynika z informacji przedstawionych w opisie stanu faktycznego, w 1997 r. Kierownik Urzędu Rejonowego w P zatwierdził w drodze decyzji projekt podziału nieruchomości, w wyniku którego wydzielono m.in. Nieruchomość. Decyzja została wydana na wniosek Pana X. Jak wynika z cytowanego uprzednio art. 98 ust. 1 zdanie pierwsze ustawy o gospodarce nieruchomościami, działki gruntu wydzielone pod drogi publiczne: gminne, powiatowe, wojewódzkie, krajowe – z nieruchomości, której podział został dokonany na wniosek właściciela, przechodzą, z mocy prawa, odpowiednio na własność gminy, powiatu, województwa lub Skarbu Państwa z dniem, w którym decyzja zatwierdzająca podział stała się ostateczna albo orzeczenie o podziale prawomocne. Przepis ten reguluje instytucję tzw. wywłaszczenia podziałowego. Zatwierdzenie geodezyjnego podziału wywołuje skutek wywłaszczeniowy w stosunku do tych części nieruchomości, które – zgodnie z zatwierdzonym podziałem geodezyjnym – zostały wydzielone pod drogi publiczne. Wspomniany skutek wywłaszczeniowy polega na tym, że prawo własności działki (lub działek) gruntu wydzielonej pod drogę publiczną przechodzi z mocy samego prawa na własność publiczną z momentem ustatecznienia się decyzji zatwierdzającej podział geodezyjny (Kruś M., Leoński Z., Szewczyk M., 2012, Prawo zagospodarowania przestrzeni, LEX).

W związku z tym, zdaniem Wnioskodawcy, datą wszczęcia postępowania wywłaszczeniowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 29 updof, będzie data wszczęcia postępowania podziałowego, gdyż wydanie decyzji w takim postępowaniu skutkuje pozbawieniem własności nieruchomości dotychczasowego właściciela. Tak więc datą wszczęcia postępowania podziałowego jest dzień doręczenia wniosku o wszczęcie postępowania podziałowego.

Jak stwierdził bowiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w wyroku z 5 marca 2008 r. (sygn. I SA/Rz 648/07) „określenie przez ustawodawcę obligatoryjnych wymogów, jakim powinien odpowiadać wniosek oznacza, że tylko wniosek wymogom tym odpowiadający skutkuje wszczęciem postępowania podziałowego w tym trybie (na wniosek). Datą wszczęcia takiego postępowania jest data złożenia wniosku odpowiadającego tym właśnie wymogom”.

W omawianej sprawie wszczęcie postępowania podziałowego nastąpiło przed datą 30 września 1997 r. (w tym dniu wydano decyzję kończącą postępowanie podziałowe), a nabycie przedmiotowej nieruchomości nastąpiło na podstawie umowy darowizny z dnia 30 września 1995 r. Należy zatem stwierdzić, że został spełniony pierwszy z warunków wyłączających prawo do zwolnienia, gdyż od daty nabycia nieruchomości (z której w dalszej kolejności wydzielono Nieruchomość) do daty wszczęcia postępowania podziałowego nie upłynęły 2 lata.

W celu stwierdzenia, że w odniesieniu do omawianych przychodów nie jest możliwe skorzystanie ze zwolnienia od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 29 updof, poza spełnieniem pierwszej negatywnej przesłanki konieczna jest weryfikacja, czy jednocześnie spełniona zostaje druga z przesłanek. Drugi z warunków wspomnianych powyżej, którego spełnienie wyklucza zastosowanie zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 29 updof, dotyczy ceny nabycia nieruchomości. W przypadku, gdy cena nabycia nieruchomości jest niższa o co najmniej 50% kwoty uzyskanego odszkodowania, wówczas nie jest możliwe zastosowanie zwolnienia od opodatkowania otrzymanego odszkodowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 29 updof.

W sprawie będącej przedmiotem niniejszego wniosku, Wnioskodawca nigdy nie był właścicielem Nieruchomości, niemniej na mocy zawartej umowy cesji wierzytelności wszedł on w prawa i obowiązki Pana X w postępowaniu o ustalenie wysokości odszkodowania za wywłaszczenie Nieruchomości. Zdaniem Wnioskodawcy, zasadnym jest w omawianym przypadku rozpatrywanie spełnienia powyższej negatywnej przesłanki w odniesieniu do Pana X, jako podmiotu, który faktycznie nabył przedmiotową Nieruchomość.

Nabycie Nieruchomości przez Pana X nastąpiło w drodze darowizny. W przypadku nabycia nieruchomości w drodze darowizny nie jest możliwe wskazanie ceny nabycia nieruchomości. Jak wynika z art. 888 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2014 r. poz. 121 ze zm.), przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku. Skoro zatem przy nabyciu w drodze darowizny z uwagi na jej nieodpłatny charakter cena nie stanowi elementu tej umowy, nie będzie spełniony drugi z warunków wyłączający zastosowanie przedmiotowego zwolnienia. Podobne stanowisko prezentują organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych, przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z 14 marca 2013 r. (sygn. IPTPB2/415-878/12-2/TS) stwierdził, że „w przedstawionym stanie faktycznym, odszkodowanie z tytułu wywłaszczenia nieruchomości wypłacone zostało stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami. Ponadto, od nabycia własności przedmiotowej nieruchomości do wszczęcia postępowania wywłaszczeniowego nie upłynęło więcej niż dwa lata, data nabycia w dniu 28 kwietnia 2011 r. wywłaszczenie odbyło się w tym samym roku. Z wniosku wynika, że nieruchomość tę Wnioskodawczyni otrzymała nieodpłatnie w formie darowizny od mamy, co nie pozwala na ustalenie ceny nabycia nieruchomości (nieużytku rolnego). Stosownie do art. 888 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku”.

Skoro zatem przy nabyciu w drodze darowizny z uwagi na jej nieodpłatny charakter cena nie stanowi elementu tej umowy nie będzie spełniony jeden z warunków wyłączający zastosowanie przedmiotowego zwolnienia. Powyższe oznacza, że spełnione zostały przesłanki do zastosowania zwolnienia zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zbieżne z powyższym poglądem stanowisko zaprezentował także m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z 4 lipca 2012 r. (sygn. IPTPB2/415-325/12-2/AK), a także Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 17 lutego 2009 r. (sygn. IPPB2/415-1543/08-4/AS).

Podsumowując, w analizowanej sprawie nie zostają spełnione przesłanki wyłączające prawo do zastosowania zwolnienia od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 29 updof. Odszkodowanie otrzymane przez Wnioskodawcę zostało przez Niego uzyskane na podstawie przepisów o gospodarce nieruchomościami. Mimo, że nie był On właścicielem Nieruchomości, miał On wyłączne prawo do otrzymania kwoty odszkodowania, ze względu na zawartą z właścicielem Nieruchomości – Panem X – umowę cesji wierzytelności.

Ponadto, nie zostały łącznie spełnione szczegółowe warunki negatywne, wyłączające zastosowanie zwolnienia, wyszczególnione w art. 21 ust. 1 pkt 29 updof. O ile w omawianej sprawie spełniony zostaje warunek dotyczący 2-letniego okresu posiadania Nieruchomości przed wszczęciem postępowania wywłaszczeniowego (w omawianym przypadku – postępowanie podziałowe), o tyle nie zostaje spełniona przesłanka negatywna dotycząca ceny nieruchomości – w przypadku umowy darowizny nie jest możliwe wskazanie „ceny”, gdyż umowa ta z natury rzeczy jest czynnością o charakterze nieodpłatnym i nie zawiera elementu ceny. Ze względu na brak łącznego spełnienia negatywnych przesłanek warunkujących brak prawa do zastosowania zwolnienia, w odniesieniu do przychodów będących przedmiotem niniejszego wniosku, Wnioskodawca ma prawo zastosować zwolnienie od opodatkowania na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Mając na uwadze powyższe, otrzymane przez Zainteresowanego odszkodowanie nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ponieważ stanowi ono przychód zwolniony od opodatkowania tym podatkiem, na mocy art. 21 ust. 1 pkt 29 updof.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych stanów faktycznych jest prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionych we wniosku stanach faktycznych, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 23 listopada 2016 r. sygn. akt I SA/Po 969/16 i orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 lutego 2019 r. sygn. akt II FSK 693/17.

Z analizy wniosku wynika, że przedmiotowe odszkodowanie zostało wypłacone Zainteresowanemu w 2015 r. Wobec powyższego, na gruncie badanej sprawy zastosowanie znajdują przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2019 r., poz. 1387 ze zm.) – w brzmieniu obowiązującym w 2015 r.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ww. ustawy, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 20 ust. 3 i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uzależniają zasady opodatkowania określonych przychodów (dochodów) podatnika od kwalifikacji przychodów do odpowiedniego źródła przychodów.

Katalog źródeł przychodów stanowi natomiast art. 10 ust. 1 ww. ustawy.

W myśl tego przepisu, źródłami przychodów są:

1.  stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta;
2.  działalność wykonywana osobiście;
3.  pozarolnicza działalność gospodarcza;
4.  działy specjalne produkcji rolnej;
5.  (uchylony)
6.  najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą;
7.  kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c;
8.  odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:
    1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
    2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
    3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
    4.  innych rzeczy,\- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany;

*   8a. działalność prowadzona przez zagraniczną spółkę kontrolowaną;

1.  inne źródła.

Jak wskazano we wniosku, dnia 27 listopada 2008 r. Zainteresowany zawarł umowę cesji wierzytelności. Z treści przedmiotowej umowy wynika, że Panu X przysługuje wierzytelność względem Gminy tytułem odszkodowania za wywłaszczoną Nieruchomość. Nieruchomość ta została nabyta przez Pana X na podstawie umowy darowizny z 30 września 1995 r. Na dzień podpisania wyżej wskazanej umowy cesji wierzytelności, toczyło się postępowanie przed Starostą Powiatowym w P o ustalenie wysokości odszkodowania za przejęcie Nieruchomości przez Gminę, wszczęte na wniosek Pana X z 10 października 2007 r. Projekt podziału nieruchomości należącej do Pana X został zatwierdzony decyzją Kierownika Urzędu Rejonowego w P wydanej 30 września 1997 r. na wniosek Pana X. W wyniku podziału wydzielono m.in. Nieruchomość z przeznaczeniem pod ulicę. Wskutek zawarcia umowy cesji, cesjonariusz (Wnioskodawca) wszedł w prawa cedenta (Pana X) we wszczętym postępowaniu o wypłatę odszkodowania oraz każdym innym postępowaniu toczącym się w związku ze zgłoszeniem roszczenia dotyczącego przedmiotowego odszkodowania. Dnia 30 września 2009 r. Starosta P – na podstawie art. 104 Kodeksu postępowania administracyjnego oraz art. 98 ust. 3, art. 128 ust. 1, art. 129 ust. 5 pkt 1, art. 130, art. 132 ust. la, 2 i 3, art. 134 ustawy o gospodarce nieruchomościami wydał decyzję, w której ustalił na rzecz Wnioskodawcy odszkodowanie w pewnej kwocie, stanowiącej należność za nieruchomość wydzieloną pod drogi. Jako podmiot tej decyzji wskazany został Zainteresowany. Wnioskodawca nigdy nie był właścicielem Nieruchomości.

Zauważyć należy, że instytucja cesji została uregulowana w przepisach art. 509-518 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (t.j. z dnia 17 grudnia 2013 r.; Dz.U. z 2014 r. poz. 121, z późn. zm.).

W myśl art. 509 § 1 ww. ustawy, wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania.

Z kolei, jak stanowi § 2 ww. artykułu, wraz z wierzytelnością przechodzą na nabywcę wszelkie związane z nią prawa, w szczególności roszczenie o zaległe odsetki.

W myśl natomiast art. 510 § 1 Kodeksu cywilnego, umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia wierzytelności przenosi wierzytelność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

Przeniesienie wierzytelności polega na tym, że prawa przysługujące zbywcy (dotychczasowemu wierzycielowi) przechodzą na nabywcę wierzytelności. Właściwość zobowiązania, uprawnienia wierzyciela i zobowiązania dłużnika pozostają bez zmian, gdyż w wyniku umowy cesji wierzytelności zmienia się tylko wierzyciel.

W wyniku przeniesienia (przelewu, cesji) wierzytelność wygasa u dotychczasowego wierzyciela (cedenta) stosunek zobowiązaniowy z dłużnikiem, powstają natomiast nowe stosunki zobowiązaniowe w rozumieniu cywilnoprawnym pomiędzy nabywcą wierzytelności (cesjonariuszem) a dłużnikiem, oraz pomiędzy zbywcą a nabywcą wierzytelności, jeżeli przeniesienie wierzytelności jest odpłatne.

Istota przeniesienia wierzytelności polega na tym, że prawa przysługujące zbywcy (dotychczasowemu wierzycielowi) przechodzą na nabywcę wierzytelności. Właściwość zobowiązania, uprawnienia wierzyciela i zobowiązania dłużnika pozostają bez zmian, gdyż w wyniku umowy cesji wierzytelności zmienia się tylko wierzyciel.

Wierzytelność jest prawem majątkowym, będącym przedmiotem obrotu gospodarczego.

Z uwagi na dokonaną w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych kategoryzację źródeł przychodu, w szczególności wyodrębnienie w art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy przychodów z praw majątkowych, w sytuacji gdy osoba fizyczna – nieprowadząca działalności gospodarczej w zakresie obrotu wierzytelnościami – zawiera umowę cesji wierzytelności w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego, przenosząc ją odpłatnie na rzecz innego podmiotu uzyskane z tego tytułu przychody kwalifikuje się do przychodów z praw majątkowych, o których mowa w art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wskazać bowiem należy, że w myśl ww. przepisu, za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.

Skoro Zainteresowany uzyskał świadczenie z tytułu odszkodowania, a nie jako należność związaną z obrotem wierzytelnościami, to nie sposób uznać, że po stronie Wnioskodawcy wystąpił przychód z praw majątkowych w rozumieniu cytowanego wyżej art. 18 ustawy podatkowej.

Wobec powyższego, stwierdzić należy, że otrzymane przez Wnioskodawcę odszkodowanie stanowi przychód właśnie z tzw. innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Tym samym, stanowisko Zainteresowanego w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego – w myśl którego otrzymane odszkodowanie winno być zakwalifikowane do tzw. innych źródeł – należało uznać za prawidłowe.

Co się zaś tyczy możliwości zastosowania na gruncie badanej sprawy zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stwierdzić należy, co następuje.

W myśl ww. przepisu, wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu odszkodowania wypłacanego stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami lub z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości na cele uzasadniające jej wywłaszczenie oraz z tytułu sprzedaży nieruchomości w związku z realizacją przez nabywcę prawa pierwokupu, stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami; nie dotyczy to przypadków, gdy właściciel nieruchomości, o której mowa w zdaniu pierwszym, nabył jej własność w okresie 2 lat przed wszczęciem postępowania wywłaszczeniowego bądź odpłatnym zbyciem nieruchomości za cenę niższą o co najmniej 50% od wysokości uzyskanego odszkodowania lub ceny zbycia nieruchomości na cele uzasadniające jej wywłaszczenie lub w związku z realizacją prawa pierwokupu.

W tym miejscu należy wskazać na stanowisko wyrażone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 23 listopada 2016 r. sygn. akt I SA/Po 969/16 stanowiącym wytyczne do wydania niniejszej interpretacji, że: (…) Skoro przepis art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f. warunkuje zwolnienie podatkowe od ustalenia odszkodowania na zasadach określonych w przepisach o gospodarce nieruchomościami, nie wskazując jednak konkretnego aktu prawnego, to w ślad za wyrokiem WSA w Kielcach i akceptującym ten pogląd NSA należy wskazać, że "każde odszkodowanie za odjęcie prawa własności na cel publiczny, którego zasady ustalania oraz wypłaty określa ustawa o gospodarce nieruchomościami korzysta ze zwolnienia podatkowego po spełnieniu warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f. Nie ma natomiast znaczenia czy podstawa wypłacenia odszkodowania wynika z przejęcia nieruchomości z mocy prawa w trybie ustawy o szczególnych, czy ustawy o gospodarce nieruchomościami i czy jest konsekwencją postępowania wywłaszczeniowego. Przepis art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f. warunkuje zwolnienie podatkowe od ustalenia odszkodowania na zasadach określonych w przepisach o gospodarce nieruchomościami, nie zawiera natomiast wymogu, by odjęcie prawa własności nastąpiło także na podstawie tej ustawy" (por. wyrok WSA w Kielcach z dnia 10 lutego 2011 r. sygn. akt I SA/Ke 618/10). W akceptującym to stanowisko wyroku z dnia 24 stycznia 2013 r. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że "odszkodowanie wypłacone skarżącym jest odszkodowaniem wypłaconym stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami, tj. takim, do którego zastosowanie znajdzie art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f. Ponadto, zgodzić się należy z Sądem I instancji, że każde odszkodowanie za odjęcie prawa własności na cel publiczny, którego zasady ustalania oraz wypłaty określają przepisy o gospodarce nieruchomościami korzysta ze zwolnienia podatkowego po spełnieniu warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f. Nie ma natomiast znaczenia, czy podstawa wypłacenia odszkodowania wynika z przejęcia nieruchomości z mocy prawa w trybie ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych, czy ustawy o gospodarce nieruchomościami i czy jest konsekwencją postępowania wywłaszczeniowego. Użyte w tym przepisie pojęcie postępowania wywłaszczeniowego nie zostało zawężone tylko i wyłącznie do rozumienia go w ujęciu ustawy o gospodarce nieruchomościami. Wywłaszczenie, w szerokim znaczeniu tego słowa, oznacza wszelkie formy ingerencji państwa w prawa własności przysługujące innym podmiotom. Przedmiotem wywłaszczenia jest prawo rzeczowe, a skutkiem przejście prawa na rzecz Skarbu Państwa, jednostki samorządu terytorialnego albo wygaśnięcie prawa bądź ograniczenie wykonywania prawa (zob. Ewa Bończak-Kucharczyk, Komentarz do art. 112 ustawy o gospodarce nieruchomościami, Lex 2011)" (por. wyrok NSA z dnia 24 stycznia 2013 r. sygn. akt II FSK 1117/11 – dostępne na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Dalej ten sam skład orzekający w tym samym wyroku podniósł, że: Zawarty w art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f. zwrot "przychody uzyskane z tytułu odszkodowania wypłaconego stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami" odnosi się do wszystkich przypadków, w których wypłata tego odszkodowania następuje stosownie do przepisów ustawy o gospodarce nieruchomościami, a więc nie tylko w zakresie z wywłaszczenia nieruchomości, lecz również w innych przewidzianych prawem sytuacjach (zdarzeniach), w których stosownie do tych przepisów odszkodowanie to jest wypłacane. Jest rzeczą oczywistą, że odczytywanie tego fragmentu przepisu przez pryzmat jego zdania drugiego, w którym jest mowa o właścicielu nieruchomości nie znajduje uzasadnienia, gdyż zwrot "właściciel nieruchomości, o której mowa z zdaniu pierwszym" odnosi się wyłącznie do nabycia nieruchomości bądź odpłatnego jej zbycia, a więc sytuacji opisanych w tej normie odnoszących się do przychodów uzyskanych nie z tytułu odszkodowania, lecz z tytułu odpłatnego zbycia lub sprzedaży nieruchomości. Opisane w art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f. zwolnienie dotyczy dwojakiego rodzaju przychodów: uzyskanych z tytułu odszkodowania i z tytułu odpłatnego zbycia lub sprzedaży nieruchomości, w warunkach tam przewidzianych, zaś wyłączenie jego zastosowania dotyczy jedynie właścicieli zbytych lub sprzedanych, w opisany tam sposób, nieruchomości" (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 11 grudnia 2013 r. sygn. akt I SA/Gl 673/13).

Skoro przepis art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f. warunkuje zastosowanie zwolnienia podatkowego od ustalenia odszkodowania na zasadach określonych w przepisach o gospodarce nieruchomościami i to bez odniesienia się do konkretnego aktu prawnego to nie sposób podzielić poglądu organu, że wypłata odszkodowania nie będzie podlegała zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych o jakim mowa w art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f.

W świetle przytoczonego orzecznictwa podkreślić należy, że omawiane zwolnienie ma charakter przedmiotowy, a więc nie ma znaczenia fakt, że skarżący nigdy nie był właścicielem opisanej we wniosku nieruchomości.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt badanej sprawy i mając na uwadze stanowisko zaprezentowane w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 23 listopada 2016 r. sygn. I SA/Po 969/16 oraz w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 lutego 2019 r. sygn. akt II FSK 693/17, stwierdzić należy, że wypłata świadczenia na rzecz Wnioskodawcy w związku z realizacją umowy cesji prawa do odszkodowania uprawnia Zainteresowanego do skorzystania z dobrodziejstwa zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Rekapitulując poczynione powyżej spostrzeżenia, skonstatować należy, że przedmiotowe odszkodowanie stanowi źródło przychodu – stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – który korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 29 ww. ustawy.

Interpretacja dotyczy zaistniałych stanów faktycznych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.