Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-2.4012.798.2023.1.AM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-11-16
Teza: Nieuznanie Wnioskodawcy za podatnika VAT z tytułu sprzedaży posiłków w stołówce szkolnej na rzecz byłych pracowników pedagogicznych (emerytów) i w konsekwencji niepodlegania opodatkowaniu podatkiem VAT.
Słowa kluczowe: emeryt; podatnik; pracownik-były pracownik; sprzedaż-sprzedaż posiłków; stołówka-stołówka szkolna
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Działalność gospodarcza ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Podatnicy
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 2

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe
=====================================================

Szanowni Państwo

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług w zakresie nieuznania Państwa za podatnika VAT z tytułu sprzedaży posiłków w stołówce szkolnej Specjalnego Ośrodka … w \`(...)\` na rzecz byłych pracowników pedagogicznych (emerytów) i w konsekwencji niepodlegania opodatkowaniu podatkiem VAT ww. czynności jest nieprawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

11 września 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 11 września 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie nieuznania Państwa za podatnika VAT z tytułu sprzedaży posiłków w stołówce szkolnej Specjalnego Ośrodka … w \`(...)\` na rzecz uczniów, pracowników pedagogicznych i niepedagogicznych oraz byłych pracowników pedagogicznych (emerytów), jak również niepodlegania opodatkowaniu podatkiem VAT ww. czynności. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 13 listopada 2023 r. (wpływ 13 listopada 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego (z uwzględnieniem uzupełnienia wniosku)

Powiat \`(...)\` jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Obsługę scentralizowanych rozliczeń w zakresie podatku od towarów i usług VAT powiatowych jednostek budżetowych prowadzi Starostwo Powiatowe w \`(...)\`. Głównym przedmiotem wniosku jest świadczenie usług zapewnienia posiłków przez stołówkę szkolną w Specjalnym Ośrodku … w \`(...)\`. Symbol PKWiU usług to 56.29.20 - usługi stołówkowe.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy o samorządzie powiatowym, Powiat wykonuje określone ustawami zadania publiczne o charakterze ponadgminnym w zakresie edukacji publicznej. Placówka jest objęta systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy - Prawo oświatowe i wykonuje usługi w zakresie kształcenia, wychowywania i opieki nad dziećmi i młodzieżą w oparciu o przywołane przepisy.

Specjalny Ośrodek … (w oparciu o art. 106 ustawy - Prawo oświatowe) prowadzi własną stołówkę szkolną. Na terenie Ośrodka funkcjonuje szkoła podstawowa, szkoła branżowa, internat i bursa. Korzystanie z posiłków w stołówce szkolnej jest odpłatne. Warunki korzystania ze stołówki szkolnej, w tym wysokość opłat za posiłki, została ustalona przez dyrektora szkoły w porozumieniu ze Starostwem Powiatowym.

Ze stołówki szkolnej korzystają uczniowie, wychowankowie bursy oraz dodatkowo pracownicy pedagogiczni (m.in. nauczyciele) , niepedagogiczni (administracja i obsługa), byli pracownicy – emeryci.

Odpłatność za posiłki w stołówce obejmuje sześć grup żywieniowych:

1\. Sprzedaż posiłków w stołówce szkolnej na rzecz uczniów szkoły podstawowej i branżowej - finansowane przez uczniów, rodziców czy opiekunów prawnych tych dzieci, GOPSy i MOPSy (niebędące jednostkami budżetowymi Powiatu) poszczególnych gmin w zależności od miejsca zamieszkania dziecka na podstawie wydanych decyzji.

Ceny za posiłki ustalane są na poziomie wysokości kosztów związanych z zakupem składników potrzebnych do przygotowania sprzedawanych posiłków, tzw. „wsadu do kotła”. Sprzedaż posiłków, niezależnie kto je finansuje, korzysta ze zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy o VAT.

2\. Sprzedaż posiłków w stołówce szkolnej na rzecz wychowanków bursy (uczniowie ponadpodstawowych szkół powiatowych) - finansowane przez uczniów, rodziców czy opiekunów prawnych tych dzieci, GOPSy i MOPSy (niebędące jednostkami budżetowymi Powiatu) poszczególnych gmin w zależności od miejsca zamieszkania dziecka na podstawie wydanych decyzji.

Ceny za posiłki ustalane są na poziomie wysokości kosztów związanych z zakupem składników potrzebnych do przygotowania sprzedawanych posiłków, tzw. „wsadu do kotła”. Sprzedaż posiłków, niezależnie kto je finansuje, korzysta ze zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy o VAT.

3\. Sprzedaż posiłków w stołówce szkolnej na rzecz wychowawców w bursie i internacie - finansowana przez wychowawców (pracownicy pedagogiczni).

Ceny za posiłki ustalane są na poziomie wysokości kosztów związanych z zakupem składników potrzebnych do przygotowania sprzedawanych posiłków, tzw. „wsadu do kotła”. Sprzedaż posiłków, korzysta ze zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy o VAT.

4\. Sprzedaż posiłków w stołówce szkolnej na rzecz pracowników pedagogicznych – finansowana przez pracowników.

Ceny za posiłki ustalane są na poziomie 150% wartość tzw. „wsadu do kotła”. Cena sprzedaży nie pokrywa całkowitego kosztu związanego z przygotowywaniem posiłków i utrzymaniem stołówki. Sprzedaż posiłków, korzysta ze zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy o VAT.

5\. Sprzedaż posiłków w stołówce szkolnej na rzecz pracowników niepedagogicznych (obsługa i administracja) – finansowana przez pracowników.

Ceny za posiłki ustalane są na poziomie 150% wartość tzw. „wsadu do kotła”. Cena sprzedaży nie pokrywa całkowitego kosztu związanego z przygotowywaniem posiłków i utrzymaniem stołówki. Sprzedaż posiłków nie korzysta ze zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy o VAT, lecz podlega opodatkowaniu obniżoną stawką podatku od towarów i usług w wysokości 8%.

6\. Sprzedaż posiłków w stołówce szkolnej na rzecz byłych pracowników (emeryci) – finansowana przez byłych pracowników.

Ceny za posiłki ustalane są na poziomie 150% wartość tzw. „wsadu do kotła”. Cena sprzedaży nie pokrywa całkowitego kosztu związanego z przygotowywaniem posiłków i utrzymaniem stołówki. Sprzedaż posiłków, nie korzysta ze zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy o VAT, lecz podlega opodatkowaniu obniżoną stawką podatku od towarów i usług w wysokości 8%.

W piśmie z 13 listopada 2023 r. wskazano, że:

1) Szkoła podstawowa i szkoła branżowa w Specjalnym Ośrodku … są szkołami publicznymi prowadzonymi przez Powiat \`(...)\`.

2) Usługi sprzedaży posiłków na rzecz byłych pracowników (emerytów) nie są wykonywane na podstawie ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty i ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe.

3) Usługi sprzedaży posiłków na rzecz byłych pracowników (emerytów) nie są świadczone w ramach zadań własnych Powiatu określonych zgodnie z ustawą o samorządzie powiatowym z dnia 5 czerwca 1998 r.

4) Korzystanie z posiłków przez byłych pracowników (emerytów) zostało określone w Regulaminie korzystania ze stołówki szkolnej ustalonym przez dyrektora szkoły w porozumieniu ze Starostwem Powiatowym.

5) Usługi sprzedaży posiłków w stołówce szkolnej dla byłych pracowników (emerytów) nie są świadczone na podstawie umów cywilnoprawnych.

6) Opłaty za posiłki dla byłych pracowników (emerytów) nie są ustalone z uwzględnieniem kryteriów rynkowych.

7) Wysokość opłat ponoszonych przez byłych pracowników (emerytów) nie zapewnia pełnej ekwiwalentności i wzajemności w stosunku do świadczonych usług. Obecna stawka za całodzienne wyżywienie wynosi 24 zł i stanowi 150% wartości „wsadu do kotła” nie pokrywa pełnych kosztów związanych z funkcjonowaniem stołówki. Pełne koszty związane z funkcjonowaniem stołówki są pokrywane z budżetu Powiatu \`(...)\`.

8) Byli pracownicy (emeryci), o których mowa w opisie sprawy, to pracownicy pedagogiczni. Ilość korzystających osób jest niewielka, na dzień złożenia wniosku to dwoje byłych nauczycieli.

9) Usługi sprzedaży posiłków w stołówce szkolnej są wykonywane wyłącznie na rzecz sześciu grup żywieniowych wymienionych w opisie sprawy.

**Pytanie (sformułowane ostatecznie w uzupełnieniu wniosku)**

Czy Powiat postąpi prawidłowo przyjmując, iż świadcząc opisane w stanie faktycznym usługi związane z sprzedażą posiłków w stołówce szkolnej na rzecz przedstawionych 6 grup żywieniowych:

1) uczniowie szkoły podstawowej i branżowej - nie będzie występował w roli podatnika VAT?

2) wychowankowie bursy ( uczniowie ponadpodstawowych szkół powiatowych) - nie będzie występował w roli podatnika VAT?

3) wychowawcy w bursie i internacie (pracownicy pedagogiczni) - nie będzie występował w roli podatnika VAT?

4) pracownicy pedagogiczni - nie będzie występował w roli podatnika VAT.

5) pracownicy niepedagogiczni (obsługa i administracja) - nie będzie występował w roli podatnika VAT, a co za tym idzie ich wykonywanie nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT?

6) byli pracownicy pedagogiczni (emeryci) - nie będzie występował w roli podatnika VAT, a co za tym idzie ich wykonywanie nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT?

### Państwa stanowisko w sprawie (z uwzględnieniem uzupełnienia wniosku)

Zdaniem Wnioskodawcy, Powiat świadcząc opisane w stanie faktycznym usługi związane ze sprzedażą posiłków w stołówce szkolnej Ośrodka, nie będzie występował w roli podatnika VAT, a co za tym idzie ich wykonywanie nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy o samorządzie powiatowym, powiat wykonuje określone ustawami zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. W myśl art. 4 ust. 1 pkt 1, powiat wykonuje określone ustawami zadania publiczne o charakterze ponadgminnym w zakresie edukacji publicznej.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne (\`(...)\`) wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. W myśl art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy, stwierdzić należy, że w zakresie sprzedaży posiłków w stołówce szkolnej, Powiat: wykonuje określone ustawami zadania publiczne o charakterze ponadgminnym w zakresie edukacji publicznej; nie prowadzi w tym zakresie działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 VAT (z pewnością nie wykonuje tych zadań dla celów zarobkowych); wykonywane zadania są nałożone odrębnymi przepisami prawa, a Powiat nie świadczy ich na podstawie umów cywilnoprawnych, nie są one źródłem dodatkowego dochodu ale stanowią wydatek budżetu Powiatu.

Podobne wnioski płyną z interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 10 czerwca 2020 r. (PT1.8101.3.2019PT1.8101.3.20) – „znaczna część wykonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego działań w zakresie edukacji publicznej oraz pomocy społecznej jest realizowana na podstawie przepisów prawa, tym samym jednostki te, nie mogą działać w sposób wolnorynkowy czy konkurencyjny, jako podmiot gospodarczy. Pobierane zaś za wykonywane czynności opłaty w wielu przypadkach nie mogą być uznane za rzeczywistą równowartość świadczenia. Podsumowując, za uzasadnione uznać należy, że w odniesieniu do określonych czynności związanych z realizacją zadań w zakresie edukacji publicznej oraz pomocy społecznej, jednostki samorządu terytorialnego nie występują w roli podatników VAT i tym samym ich wykonywanie nie podlega opodatkowaniu VAT, o ile spełnione są omówione wcześniej przesłanki, w szczególności, gdy wykonywanie tych czynności jest podporządkowane ścisłemu reżimowi publiczno-prawnemu, a pobierane opłaty nie mogą być uznane za rzeczywistą równowartość świadczenia (\`(...)\`)”.

W piśmie z 13 listopada 2023 r. Powiat podtrzymał swoje stanowisko dotyczące świadczenia usług sprzedaży posiłków na rzecz wymienionych 6 grup żywieniowych jako działalności, w której Powiat nie będzie występował w roli podatnika VAT, a co za tym idzie ich wykonywanie nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Ponadto Wnioskodawca wskazał, że sprzedaż posiłków na rzecz byłych pracowników (emerytów) nie jest świadczona na podstawie zadań nałożonych odrębnymi ustawami, ale nie może być traktowana jako działalność gospodarcza. Zgodnie z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne (\`(...)\`) wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Usługi sprzedaży posiłków są świadczone sporadycznie dla ograniczonej liczby osób, mają charakter działalności wspierającej seniorów a nie działalności zarobkowej.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie nieuznania Państwa za podatnika VAT z tytułu sprzedaży posiłków w stołówce szkolnej Specjalnego Ośrodka \`(...)\` w \`(...)\` na rzecz byłych pracowników pedagogicznych (emerytów) i w konsekwencji niepodlegania opodatkowaniu podatkiem VAT ww. czynności jest nieprawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Na wstępie zauważyć należy, że niniejsze rozstrzygnięcie dotyczy wniosku ORD-IN wyłącznie w zakresie nieuznania Państwa za podatnika VAT z tytułu sprzedaży posiłków w stołówce szkolnej Specjalnego Ośrodka … w \`(...)\` na rzecz byłych pracowników pedagogicznych (emerytów) i w konsekwencji niepodlegania opodatkowaniu podatkiem VAT ww. czynności.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r., poz. 1570 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach – rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Według art. 2 pkt 22 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o sprzedaży – rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Aby uznać dane świadczenie usług za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę, a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością, a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Podkreślenia wymaga, że na gruncie podatku od towarów i usług dana czynność może być albo odpłatna albo nieodpłatna. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. Także czynności wykonane „po kosztach” ich świadczenia, bądź poniżej tych koszów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie.

Nie każda jednak czynność stanowiąca usługę, w rozumieniu art. 8 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy:

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE.L. Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, ze zm.), zgodnie z którym:

Krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych) – tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

W celu określenia możliwości zastosowania art. 15 ust. 6 ustawy, który wyłącza organy władzy publicznej (oraz urzędy obsługujące te organy) z grona podatników podatku od towarów i usług, konieczne jest ustalenie, czy zadania realizowane przez te organy (np. gminę) są zadaniami, dla których zostały powołane w ramach reżimu publicznoprawnego, czy też są to czynności wykonywane na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Powyższe oznacza, że decydującą przesłanką przesądzającą o uznaniu, bądź nieuznaniu organu władzy publicznej za podatnika tego podatku, jest zachowanie się tego organu jako organu władzy publicznej, bądź jako podatnika w stosunku do określonych świadczeń. Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej (oraz urzędów obsługujących te organy) z kategorii podatników ma charakter wyłączenia podmiotowo-przedmiotowego.

Aby to wyłączenie miało miejsce, muszą zostać spełnione łącznie następujące warunki:

· podmiotem jest wyłącznie organ władzy publicznej lub urząd obsługujący ten organ,

· wykonywane są czynności, które związane są wyłącznie z realizacją zadań nałożonych na ten podmiot przepisami prawa, do realizacji których został on powołany.

Konieczność spełniania dwóch warunków wyłączających organy publiczne z opodatkowania VAT (wykonywanie czynności przez organ podlegający prawu publicznemu oraz wykonywanie danej czynności przez podmiot działający w charakterze organu publicznego w odniesieniu do tej czynności) była wielokrotnie podkreślana przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Jak stwierdził TSUE w orzeczeniu w sprawie C-4/89 – Comune di Carpaneto Piascentino i inni a Ufficio provinciale imposta sul valore aggiunto di Piacenza – art. 4(5) VI Dyrektywy należy interpretować w taki sposób, aby czynności wykonywane przez organy publiczne w rozumieniu tego przepisu stanowiły czynności wykonywane przez organy prawa publicznego podlegające szczególnym zasadom prawnym mającym do nich zastosowanie. Drugi akapit tej regulacji należy natomiast interpretować w taki sposób, aby Państwa Członkowskie zobowiązane były zapewnić, by organy prawa publicznego traktowane były jak podatnicy w związku z czynnościami wykonywanymi w charakterze organów publicznych w przypadku, gdy czynności te mogą być również podejmowane w ramach działalności konkurencyjnych przez przedsiębiorców prywatnych, jeśli traktowanie tych organów jako podmiotów nieposiadających statusu podatnika mogłoby prowadzić do istotnego naruszenia zasad konkurencji.

Z wyroku tego wynika, że wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy stanowi odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania i jako takie musi być ściśle interpretowane.

Organ (urząd obsługujący ten organ) będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach – gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań (co wynika z pierwszej części art. 15 ust. 6 ustawy) oraz gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych. Stąd też, aby uznać, że organ działa w zakresie swoich funkcji ustawowych i jednocześnie nie korzysta z formy cywilistycznej musi zaistnieć sytuacja tego rodzaju, że przy realizacji danego zadania – określonej prawem czynności wykonywanej w interesie publicznym – organ ten wyposażony jest we władztwo publiczne, tj. występuje w pozycji nadrzędnej w stosunku do innych podmiotów uczestniczących w danej czynności.

Zatem, wyłączenie z grona podatników podatku od towarów i usług organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych, np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasady konkurencji.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (t. j. Dz. U. z 2022 r., poz. 1526 ze zm.):

Powiat wykonuje określone ustawami zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

W myśl art. 2 ust. 2 ww. ustawy o samorządzie powiatowym:

Powiat ma osobowość prawną.

Katalog zadań publicznych o charakterze ponadgminnym, które wykonuje powiat został określony w art. 4 ust. 1 ustawy o samorządzie powiatowym. W szczególności zadania własne obejmują sprawy edukacji publicznej.

Skoro – jak wskazują powołane przepisy – jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, należy uznać, że spełniają zawartą w art. 15 ust. 1 ustawy definicję podatnika podatku od towarów i usług. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet, gdy dotyczą one ich zadań własnych, podmioty te powinny być uznawane za podatników tego podatku.

Zatem w przypadku, gdy jednostka samorządu terytorialnego (np. powiat) wykonuje we własnym imieniu i na własny rachunek czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą – jest traktowana jako podatnik podatku od towarów i usług, gdyż w przedmiotowym zakresie działa de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów.

Na mocy art. 1 pkt 1 ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe (Dz. U. z 2023 r. poz. 900 ze zm.):

System oświaty zapewnia w szczególności realizację prawa każdego obywatela Rzeczypospolitej Polskiej do kształcenia się oraz prawa dzieci i młodzieży do wychowania i opieki, odpowiednich do wieku i osiągniętego rozwoju.

Jak stanowi art. 2 ustawy Prawo oświatowe:

System oświaty obejmuje:

1) przedszkola, w tym: specjalne, integracyjne, z oddziałami specjalnymi lub integracyjnymi, a także inne formy wychowania przedszkolnego;

2) szkoły:

a) podstawowe, w tym: specjalne, integracyjne, z oddziałami przedszkolnymi, integracyjnymi, specjalnymi, przysposabiającymi do pracy, dwujęzycznymi, sportowymi i mistrzostwa sportowego, sportowe i mistrzostwa sportowego,

b) ponadpodstawowe, w tym: specjalne, integracyjne, dwujęzyczne, z oddziałami integracyjnymi, specjalnymi, dwujęzycznymi, przygotowania wojskowego, sportowymi i mistrzostwa sportowego, sportowe, mistrzostwa sportowego, rolnicze, leśne, morskie, żeglugi śródlądowej oraz rybołówstwa,

c) artystyczne;

3) placówki oświatowo-wychowawcze, (…).

W świetle art. 2 pkt 8 ustawy Prawo oświatowe:

System oświaty obejmuje placówki zapewniające opiekę i wychowanie uczniom w okresie pobierania nauki poza miejscem stałego zamieszkania.

Stosownie do art. 4 pkt 1, pkt 18 i pkt 20 ustawy Prawo oświatowe:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa bez bliższego określenia o:

1) szkole – należy przez to rozumieć także przedszkole;

18) nauczycielu – należy przez to rozumieć także wychowawcę i innego pracownika pedagogicznego szkoły, placówki i placówki doskonalenia nauczycieli;

20) uczniach – należy przez to rozumieć także słuchaczy i wychowanków.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy Prawo oświatowe:

Szkoła i placówka może być szkołą i placówką publiczną albo niepubliczną.

W myśl art. 8 ust. 2 ustawy Prawo oświatowe:

Szkoła i placówka, z zastrzeżeniem ust. 4-13, może być zakładana i prowadzona przez:

1) jednostkę samorządu terytorialnego;

2) inną osobę prawną;

3) osobę fizyczną.

Według art. 8 ust. 15 ustawy Prawo oświatowe:

Zakładanie i prowadzenie publicznych przedszkoli, w tym z oddziałami integracyjnymi lub specjalnymi, przedszkoli integracyjnych i specjalnych oraz innych form wychowania przedszkolnego, o których mowa w art. 32 ust. 2, szkół podstawowych, w tym integracyjnych oraz z oddziałami integracyjnymi lub specjalnymi, z wyjątkiem szkół podstawowych specjalnych, szkół artystycznych oraz szkół przy zakładach karnych, szkół w okręgowych ośrodkach wychowawczych, zakładach poprawczych i schroniskach dla nieletnich, należy do zadań własnych gmin.

Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy Prawo oświatowe:

W celu zapewnienia prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych, w szczególności wspierania prawidłowego rozwoju uczniów, szkoła może zorganizować stołówkę.

W myśl art. 106 ust. 2 ustawy Prawo oświatowe:

Korzystanie z posiłków w stołówce szkolnej jest odpłatne.

Stosownie do art. 106 ust. 3 ustawy Prawo oświatowe:

Warunki korzystania ze stołówki szkolnej, w tym wysokość opłat za posiłki, ustala dyrektor szkoły w porozumieniu z organem prowadzącym szkołę.

Na podstawie art. 106 ust. 4 ustawy Prawo oświatowe:

Do opłat wnoszonych za korzystanie przez uczniów z posiłku w stołówce szkolnej, o których mowa w ust. 3, nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki.

Z opisu sprawy wynika, że jesteście Państwo zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT i świadczycie Państwo usługi sprzedaży posiłków przez stołówkę szkolną w Specjalnym Ośrodku … w \`(...)\`. Symbol PKWiU usług to 56.29.20 - usługi stołówkowe. Placówka jest objęta systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy Prawo oświatowe i wykonuje usługi w zakresie kształcenia, wychowywania i opieki nad dziećmi i młodzieżą w oparciu o przywołane przepisy. Na terenie Ośrodka funkcjonuje szkoła podstawowa, szkoła branżowa, internat i bursa. Ośrodek prowadzi własną stołówkę szkolną. Korzystanie z posiłków w stołówce szkolnej jest odpłatne. Warunki korzystania ze stołówki szkolnej, w tym wysokość opłat za posiłki, została ustalona przez dyrektora szkoły w porozumieniu ze Starostwem Powiatowym. Ze stołówki szkolnej korzystają m.in. byli pracownicy pedagogiczni (emeryci). Sprzedaż posiłków w stołówce szkolnej na rzecz byłych pracowników (emerytów) jest finansowana przez byłych pracowników. Ceny za posiłki ustalane są na poziomie 150% wartość tzw. „wsadu do kotła”. Cena sprzedaży nie pokrywa całkowitego kosztu związanego z przygotowywaniem posiłków i utrzymaniem stołówki. Usługi sprzedaży posiłków w stołówce szkolnej dla byłych pracowników (emerytów) nie są świadczone na podstawie umów cywilnoprawnych, a opłaty za posiłki nie są ustalone z uwzględnieniem kryteriów rynkowych. Wysokość opłat ponoszonych przez byłych pracowników (emerytów) nie zapewnia pełnej ekwiwalentności i wzajemności w stosunku do świadczonych usług.

Ponadto wskazali Państwo, że usługi sprzedaży posiłków na rzecz byłych pracowników (emerytów) nie są wykonywane na podstawie ustawy o systemie oświaty i ustawy Prawo oświatowe, ani nie są świadczone w ramach zadań własnych Powiatu określonych zgodnie z ustawą o samorządzie powiatowym. Korzystanie z posiłków przez byłych pracowników (emerytów) zostało określone w Regulaminie korzystania ze stołówki szkolnej ustalonym przez dyrektora szkoły w porozumieniu ze Starostwem Powiatowym.

Odnosząc się do kwestii będącej przedmiotem niniejszej sprawy czyli ustalenia czy świadcząc usługi związane ze sprzedażą posiłków w stołówce szkolnej na rzecz byłych pracowników (emerytów) występują Państwo w charakterze podatnika podatku VAT oraz czy ich wykonywanie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, należy zauważyć, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Powołane wyżej przepisy ustawy Prawo oświatowe wyraźnie wskazują na możliwość prowadzenia przez publiczne szkoły stołówek. Celem ich prowadzenia nie jest jednak świadczenie usług gastronomicznych jako takich, ale wyłącznie pełnienie funkcji socjalno-bytowych, polegających na zapewnieniu wyżywienia uczniom w ramach realizacji przez ww. jednostki funkcji opiekuńczej. Funkcjonowanie stołówek służy zapewnieniu prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych przez jednostki systemu oświaty, a w szczególności wspierania prawidłowego rozwoju dzieci, do których jednostki te są między innymi powołane. Ponieważ placówki te nie prowadzą działalności dla zysku, opłaty pobierane od uczniów za korzystanie ze stołówki mogą być kalkulowane wyłącznie na poziomie zapewniającym jedynie pokrycie faktycznych kosztów wytworzenia posiłków. Przepisy te natomiast nie zawierają warunków realizacji usług wyżywienia dla byłych pracowników placówki (emerytów).

Wyżywienie byłych pracowników (emerytów) odbywa się odpłatnie, jak również dotyczy takiej sfery działalności (rodzaju usług), w której na rynku działają również inne podmioty, których działalność nie podlega wyłączeniu z zakresu działania ustawy o podatku od towarów i usług.

Realizowane przez Państwa świadczenie związane ze sprzedażą posiłków w stołówce szkolnej na rzecz byłych pracowników (emerytów) nie wpisuje się w zadania publiczne jednostki samorządu terytorialnego podporządkowane ścisłemu reżimowi publiczno-prawnemu.

Okoliczności niniejszej sprawy wskazują, że Państwo dokonując sprzedaży posiłków na rzecz byłych pracowników (emerytów) zobowiązują się wykonać określone czynności na rzecz konkretnej osoby, za które dokonywane są opłaty w określonej wysokości. Skoro jest możliwe zidentyfikowanie konkretnego świadczenia wykonywanego przez Państwa na rzecz określonego podmiotu (nabywcy), należy uznać je za świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy.

W sytuacji gdy sprzedaż posiłków w stołówce szkolnej dokonywana jest na rzecz byłych pracowników (emerytów), nie można uznać, że działania Państwa w tym zakresie podporządkowane są ścisłemu reżimowi publiczno-prawnemu. Oznacza to, że nie działają Państwo w zakresie świadczenia ww. usług celem realizacji zadania własnego jednostek samorządu terytorialnego w postaci edukacji publicznej.

W przedmiotowej sprawie zachodzi związek pomiędzy otrzymywanymi dochodami (uiszczanymi przez byłych pracowników), a zobowiązaniem się Państwa do wykonania określonych czynności. Tym samym, uiszczane opłaty są niczym innym jak wynagrodzeniem wnoszonym na poczet świadczenia usług dokonywanych przez Państwa. Jednocześnie podobne lub takie same czynności mogą być wykonywane przez inne podmioty, tzw. podmioty konkurencyjne (np. osoby fizyczne, prawne). Zatem, wyłączenie z zakresu opodatkowania wyżywienia w stołówce szkolnej byłych pracowników (emerytów) stanowiłoby zakłócenie konkurencji i nierówne traktowanie podmiotów wykonujących te same usługi w stosunku do innych niż Państwo podmiotów.

Na powyższe stanowisko nie wpływa okoliczność, że w rozpatrywanej sprawie opłaty za posiłki ponoszone przez byłych pracowników (emerytów) nie są ustalane według kryteriów rynkowych i nie pokrywają pełnych kosztów związanych z funkcjonowaniem stołówki, bowiem świadcząc odpłatnie usługi na rzecz byłych pracowników (emerytów) działacie Państwo w reżimie cywilnoprawnym (nie publicznoprawym).

W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, że w zakresie sprzedaży posiłków w Specjalnym Ośrodku … na rzecz byłych pracowników pedagogicznych (emerytów), działacie Państwo jako podatnik, w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzący działalność gospodarczą, zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy, a czynności te stanowią świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, które zgodnie z art. 5 ustawy podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W związku z powyższym Państwa stanowisko w zakresie nieuznania Państwa za podatnika VAT z tytułu sprzedaży posiłków w stołówce szkolnej Specjalnego … w \`(...)\` na rzecz byłych pracowników pedagogicznych (emerytów) i w konsekwencji niepodlegania opodatkowaniu podatkiem VAT ww. czynności jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Państwo ponosicie ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Wskazać należy, że w pozostałym zakresie, tj. nieuznania Państwa za podatnika VAT z tytułu sprzedaży posiłków w stołówce szkolnej Specjalnego Ośrodka … w \`(...)\` na rzecz uczniów, pracowników pedagogicznych oraz niepedagogicznych i w konsekwencji niepodlegania opodatkowaniu podatkiem VAT ww. czynności zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem sprawy i zastosujecie się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA),

albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383).