Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: DD6/8213/282/SOH/08/PK-933/08
Organ: Minister Finansów
Data wydania: 2008-12-15
Teza: Czy użyte w art. 38a ust. 2 sformułowanie „rozwiązanie części lub całości rezerw” dotyczy również sytuacji wyksięgowania rezerwy w związku z odpisaniem (jako nieściągalnej, przedawnionej, umorzonej), czy sprzedażą należności (wykorzystanie rezerwy do pokrycia na sprzedaż)?
Słowa kluczowe: banki; odpisy-odpisy aktualizujące; rezerwy-rezerwy bankowe; rezerwy-rezerwy celowe; ulga
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 8-art. 37; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 8-art. 38 (uchylony)

**Zmiana Interpretacji Indywidualnej**

Na podstawie art. 14e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) Minister Finansów zmienia z urzędu interpretację indywidualną wydaną w dniu 7 lutego 2008 r., Nr IBPB 3/423-271/07/MO przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w ten sposób, że stwierdza, iż stanowisko (…) Bank Spółka Akcyjna z siedzibą w K., ul. (…) (dalej: Bank) przedstawione we wniosku z dnia 24 października 2007 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie interpretacji sformułowania „rozwiązanie części lub całości rezerw”, użytego w art. 38a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych **jest nieprawidłowe**.

**Uzasadnienie**

We wniosku z dnia 24 października 2007 r. o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, przedstawiając stan faktyczny Bank, podniósł, że zamierza, zgodnie z art. 38a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dokonać pomniejszenia zobowiązania w tym podatku za lata 2007-2009, o kwotę równą 8% poziomu rezerw celowych utworzonych na należności z tytułu ekspozycji kredytowych zaliczonych do kategorii wątpliwe lub kategorii stracone, niestanowiących w Banku kosztów uzyskania przychodów na koniec 2002 r., pomniejszonych o wartość tych rezerw zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w ciągu 2003 r. oraz o wartość rozwiązanej części lub całości rezerw do czasu pomniejszenia kwoty podatku w terminach określonych w art. 38 ust. I ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z tym Bank ma wątpliwość, czy sformułowanie użyte w art. 38a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych „rozwiązanie części lub całości rezerw” dotyczy również sytuacji wyksięgowania rezerw, w związku z odpisaniem należności z tytułu kredytów (pożyczek), jako nieściągalnej, przedawnionej, umorzonej albo rozliczonej w ciężar uprzednio utworzonych rezerw celowych strat z tytułu sprzedaży wierzytelności z tytułu kredytów (pożyczek) objętych tymi rezerwami celowymi.

Zdaniem Banku, rozwiązanie rezerw celowych następuje gdy wygasną przyczyny ich utworzenia. Rezerwy celowe zmniejsza się gdy dochodzi do:

1.  zmniejszenia kwoty ekspozycji kredytowej,
2.  zmiany kategorii ekspozycji kredytowej na kategorię o niższym stopniu ryzyka w wyniku dokonanej klasyfkacji,
3.  wzrostu wartości zabezpieczenia pomniejszającego podstawę tworzenia rezerw celowych,
4.  wzrostu wartości rezerwy na ryzyko ogólne.

W przypadku zaś odpisania należności z tytułu kredytu (pożyczki) jako nieściągalnej, przedawnionej, umorzonej, bądź rozliczenia należności w ciężar rezerwy, np. z tytułu straty na sprzedaży wierzytelności nie mamy do czynienia z rozwiązaniem rezerwy (czy to w całości czy też w części). W związku z tym - zdaniem Banku - wykorzystanie rezerwy do pokrycia straty z tytułu odpisania należności w związku z jej umorzeniem lub nieściągalnością, nie powoduje, wynikającego z art. 38a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych obowiązku podwyższenia zobowiązania z tytułu tego podatku.

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając z upoważnienia Ministra Finansów (na podstawie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego; Dz. U. Nr 112, poz. 770), dokonał w dniu 7 lutego 2007 r. interpretacji indywidualnej (Nr IBPB 3/423- 271/07/MO), w której stanowisko Banku uznał za prawidłowe.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach nie dochodzi w bankach do rozwiązania lub zmniejszenia rezerw celowych z tytułu kredytów (pożyczek) w przypadku odpisania należności (jako nieściągalnej, przedawnionej, umorzonej), bądź rozliczenia należności w ciężar rezerwy np. z tytułu straty na sprzedaży wierzytelności. Nie mamy w tym przypadku do czynienia z rozwiązaniem całości rezerwy czy też części rezerwy. Rozwiązanie albo zmniejszenie rezerw celowych w bankach ma miejsce tylko wówczas gdy ulega zmniejszeniu kwota ekspozycji kredytowej (kredytu albo pożyczki), lub ulega zmianie kategoria ekspozycji kredytowej na kategorię o niższym stopniu ryzyka, lub wzrasta wartość zabezpieczenia pomniejszającego podstawę tworzenia rezerw celowych albo wzrasta wartość rezerwy na ryzyko ogólne.

W związku z tym w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach wykorzystanie rezerwy na pokrycie straty z tytułu odpisania należności z tytułu kredytów (pożyczek) w wyniku umorzenia łub nieściągalności lub spisania strat ze zbycia wierzytelności z tytułu kredytów (pożyczek) w ciężar utworzonych na nie rezerw celowych nie rodzi obowiązku podwyższenia zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych, o którym mowa w art. 38a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Po zapoznaniu się z aktami sprawy, Minister Finansów zważa, co następuje.

Zgodnie z art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, Minister Finansów może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, Minister Finansów może, z urzędu zmienić ją w dowolnym czasie.

W obowiązującym stanie prawnym podstawą do regulowania zagadnienia rezerw na ryzyko związane z działalnością banków jest art. 81 ust. 2 pkt 8 lit. c ustawy o rachunkowości. Do końca 2003 r. kwestie rezerw celowych w bankach regulowało rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 10 grudnia 2001 r. w sprawie zasad tworzenia rezerw na ryzyko związane z działalnością banków (Dz. U. Nr 149, poz. 1672 z późn. zm.). Przepis ten upoważnia Ministra Finansów do wydania rozporządzenia w sprawie zasad tworzenia rezerw na ryzyko związane z działalnością banków. Zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów wydanym na podstawie ww. art. 81 ust. 2 pkt 6 lit, ustawy o rachunkowości banki są obowiązane równoważyć skutki ryzyka wynikającego z ich działalności w drodze tworzenia i utrzymywania rezerw celowych.

Należy mieć na uwadze, że w 2003 r. przy okazji zmian w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych związanych z utworzeniem Funduszu Poręczeń Unijnych uregulowana została kwestia zobowiązań banków z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych dotyczących skutków obniżenia stawki podatku dochodowego w 2004 r. z 27% do 19%.

Ta zmiana stawki podatku dochodowego od osób prawnych spowodowała, że podatnicy tego podatku, zgodnie z art. 37 ustawy o rachunkowości, mieli obowiązek w przyszłych aktywach uwzględnić 19% podatku dochodowego.

Banki, które utworzyły rezerwy celowe i zaliczyły do kosztów uzyskania przychodów według stawki 27%, po obniżeniu stawki do 19%, przychód podatkowy z tytułu rozwiązanych lub zmniejszonych rezerw celowych opodatkowałyby według tej obniżonej 19% stawki. W związku z tym do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wprowadzony został art. 38a, mający na celu stworzenie dla aktywów bankowych sytuacji takiej jaka zaistniałaby przy zaliczaniu do przychodów rozwiązanych lub zmniejszonych rezerw celowych według stawki 27% i tym samym zniwelowanie w wyniku finansowym netto banków różnicy 8 pkt procentowych pomiędzy 27% a 19% stawką podatku.

Problem będący przedmiotem wniosku Banku dotyczy pomniejszania ulgi w podatku dochodowym na podstawie postanowień art. 38a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z rozwiązaniem lub zmniejszeniem rezerw celowych. Rozumienie sformułowań „rozwiązanie całości rezerw” albo „rozwiązanie części rezerw”, ma kluczowe znaczenie, bowiem zgodnie z brzmieniem art. 38a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych o wartość rozwiązanej całości rezerwy albo części rezerwy pomniejsza się wartość kwoty odliczanej od podatku przewidzianej w tym przepisie.

Stosownie do postanowień ww. art. 38a w latach 2007-2009 banki są uprawnione do pomniejszenia zobowiązania podatkowego (kwoty podatku) o kwotę równą odpowiednio:

1.  za2007r.-20%,
2.  za 2008 r.-40%,
3.  za 2009 r.-40%

kwoty 8% łącznej wartości utworzonych i niezaliczonych na dzień 31 grudnia 2002 r. do kosztu uzyskania przychodów, rezerw celowych na pokrycie wierzytelności z tytułu kredytów (pożyczek) zakwalifikowanych przez banki do kategorii stracone i wątpliwe oraz należności z tytułu udzielonych przez bank po dniu 1 stycznia 1997 r. gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów i pożyczek zakwalifikowanych do kategorii stracone i wątpliwe; pomniejszenie nie dotyczy tych rezerw rozwiązanych lub zmniejszonych albo zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w 2003 r.

Rozwiązanie części lub całości rezerw celowych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, stanowiących podstawę kalkulacji ulgi w wysokości 8% wartości tych rezerw, powoduje obowiązek podwyższenia zobowiązania podatkowego (kwoty podatku), o tę wartość. Podwyższenie zobowiązania (kwoty podatku) następuje w roku rozwiązania rezerwy celowej, nie wcześniej jednak niż z chwilą pomniejszenia zobowiązania podatkowego (kwoty podatku) zgodnie z ust. 1. Jeżeli podwyższenie zobowiązania podatkowego (kwoty podatku) wynikające z rozwiązania rezerwy celowej przewyższa wartość pomniejszonego zobowiązania podatkowego (kwoty podatku) w roku określonym w ust. I pkt 1, wartość ta zostaje uwzględniona w latach następnych.

Łączna kwota pomniejszenia zobowiązania podatkowego banków (kwota podatku), o której mowa w ust. 1, nie może być wyższa od łącznej kwoty środków pieniężnych przekazanych na zasilenie Funduszu Poręczeń Unijnych z tytułu oprocentowania rezerwy obowiązkowej w latach 2004-2006, o których mowa w art. 39 ust. 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o Narodowym Banku Polskim (Dz. U. Nr 140, poz. 938, z późn. zm.).

Oznacza to, że ulga w podatku dochodowym od osób prawnych nie dotyczy tych wszystkich kredytów (pożyczek) zagrożonych spłatą do końca 2002 r., na które utworzono rezerwy celowe, zaliczone do kosztów uzyskania przychodów po uprawdopodobnieniu ich nieściągalności. Ulga nie dotyczy także kredytów pożyczek, na które utworzone rezerwy celowe zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w 2003 r. Nie dotyczy także wszystkich innych należności z tytułu kredytów (pożyczek), które do czasu skorzystania przez bank z pomniejszenia podatku, zgodnie z art. 38a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wygasły, tzn. zostały odzyskane przez bank, tj. spłacone, w tym także ze środków pochodzących z gwarancji (poręczeń), zostały zbyte, zamienione na akcje (udziały), umorzone, przedawnione albo odpisane jako nieściągalne.

Minister Finansów wziął pod uwagę, że w wyniku przeglądu dokonywanego najpóźniej w ostatnim dniu miesiąca kończącego kwartał banki tworzą, aktualizują i rozwiązują rezerwy celowe. Rezerwy celowe mogą, w stosunku do ich stanu przed przeglądem, pozostać zarówno niezmienione, jaki i zmniejszone albo zwiększone. W myśl rozporządzenia Ministra Finansów banki:

*   rozwiązują rezerwy celowe, gdy wygasną przyczyny ich utworzenia (tj. dochodzi do spłaty kredytu i spłaty odsetek w tym także w wyniku realizacji przewłaszczenia, zamiany wierzytelności z tytułu kredytu (pożyczki) na akcje lub udziały, odpisania należności jako nieściągalnej),
*   zmniejszają rezerwy celowe, gdy dochodzi do zmniejszenia kwoty ekspozycji kredytowej, albo zmiany kategorii ekspozycji kredytowej na kategorię o niższym stopniu ryzyka w wyniku dokonanej klasyfikacji, albo wzrostu wartości zabezpieczenia gwarancji lub poręczenia pomniejszającego podstawę tworzenia rezerwy celowej, albo wzrostu wartości rezerwy na ryzyko ogólne,
*   odpisują należności w ciężar utworzonych na nie rezerw celowych, gdy należności zostają umorzone, przedawnione lub uznane za nieściągalne.

W aspekcie podatkowym, jeśli w wyniku dokonanego przeglądu rezerwy celowe w stosunku do okresu przed przeglądem:

1.  pozostają na niezmienionym poziomie to nie dochodzi do podwyższenia ani kosztów ani przychodów podatkowych,
2.  ulegają rozwiązaniu albo zmniejszeniu to powstaje przychód podatkowy na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 6 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,
3.  są po raz pierwszy utworzone lub rezerwy utworzone ulegają zwiększeniu to stanowią koszty uzyskania przychodów, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 26, o ile nieściągalność wierzytelności z tytułu kredytów (pożyczek) jest uprawdopodobniona.

Tworzenie, aktualizacja i rozwiązywanie rezerw celowych w całości albo w części rozumiane jest jako aktualizacja wartości kwot rezerw w związku z dokonanym ich przeglądem.

W ocenie Ministra Finansów niezależnie od przyjętego sposobu ewidencji pod względem podatkowym nie ma podstaw do różnicowania rozwiązania całości i części rezerw celowych (zmniejszenia). Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych każde rozwiązanie całości albo części rezerw celowych zaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów po wygaśnięciu przyczyn ich utworzenia powoduje powstanie przychodu z tytułu rozwiązanych lub zmniejszonych rezerw na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 6 lit. b ustawy. Pojęcie rozwiązania części lub całości rezerw, o których mowa w art. 38a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych rozumiane jest tak samo jak rozwiązanie lub zmniejszenie rezerw.

W każdym przypadku następuje zmniejszenie ogólnego poziomu rezerw celowych wykazywanych przez banki, a co za tym idzie pojęcie „rozwiązanie części łub całości rezerw” użyte w art. 38a oznacza to samo co „rozwiązanie lub zmniejszenie rezerw” użyte w art. 12 ust. 1 pkt 6 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Pod względem podatkowym nie ma podstaw do różnicowania rozwiązania całości lub części rezerw (zmniejszenia rezerw); pojęcie „częściowe rozwiązanie rezerwy” ma takie samo znaczenie jak „zmniejszenie rezerwy”. Przepisy rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zasad tworzenia rezerw na ryzyko związane z działalnością banków stanowią jedynie o sposobie ujmowania w księgach rozwiązanych albo zmniejszanych rezerw celowych.

Nie można uznać za słuszne wnioskowania banku, iż bilansowe rozliczenie straty z tytułu sprzedaży wierzytelności z tytułu kredytów (pożyczek) w ciężar rezerwy w aspekcie podatkowych spowoduje „zniknięcie” tej straty. W konsekwencji, np. strata na sprzedaży wierzytelności z tytułu kredytów (pożyczek), rozliczona rachunkowo w ciężar rezerwy celowej nie wystąpiłaby. Jest to niezgodne z art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, na gruncie którego kosztem uzyskania przychodów jest tylko ta część straty na sprzedaży wierzytelności, która uprzednio była zaliczona do przychodów należnych. Przepis ten nie pozwala zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów straty ze zbycia wierzytelności z tytułu kredytu nie zaliczonego do przychodów należnych (art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach nie jest możliwe do zaakceptowania. Ponieważ jego przyjęcie oznaczałoby możliwość skorzystania przez banki z preferencji wynikających z art. 38a ust. I także wówczas, gdy np. doszło do spłaty kredytu (pożyczki), nastąpiła zamiana wierzytelności z tytułu kredytu (pożyczki) na akcje, wierzytelność została pokryta gwarancją albo poręczeniem ustanowionym w umowie kredytowej. Stwarzałoby możliwość skorzystania z odliczenia podatkowego w wysokości 8% uprzednio utworzonej na ten kredyt rezerwy celowej dotyczącej także kredytów (pożyczek) wygasłych w banku.

Zdaniem Ministra Finansów tego rodzaju interpretacja podważa zasadę racjonalności ustawodawcy i należy ją odrzucić jako stojącą w sprzeczności z wyrażanym także w doktrynie prawa zakazem stosowania tego typu argumentacji i uznać za sprzeczną ze wspomnianą już wyżej zasada racjonalności ustawodawcy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą zmianę interpretacji przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał zmianę interpretacji indywidualnej w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy).