Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1462-IPPB5.4510.947.2016.1.JC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-12-22
Teza: w zakresie ustalenia, czy obciążanie Zakładu kosztami wskazanymi w stanie faktycznym powinno następować bez naliczania do nich dodatkowej marży
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; Litwa; oddział; zakład
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 11 października 2016 r. (data wpływu 17 października 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy obciążanie Zakładu kosztami wskazanymi w stanie faktycznym powinno następować bez naliczania do nich dodatkowej marży - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 17 października 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy obciążanie Zakładu kosztami wskazanymi w stanie faktycznym powinno następować bez naliczania do nich dodatkowej marży.

W przedmiotowym wniosku zostały przedstawione następujący stan faktyczny i następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) ma siedzibę w Polsce i jest polskim rezydentem podatkowym. Wnioskodawca realizuje na Litwie kontrakt budowlany.

Przewidywany czas realizacji kontraktu i prowadzenia plac budowlanych jest dłuższy niż 9 miesięcy, co powoduje, że zgodnie z art. 5 ust. 1 UPO, plac budowy stanowi tzw. zakład. Istnienie zakładu potwierdziły litewskie organy podatkowe, nie jest przedmiotem zapytania i stanowi element opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. W związku z tym, Wnioskodawca ma obowiązek rejestracji w obcym państwie dla potrzeb lokalnego podatku dochodowego od osób prawnych, lokalnego podatku od towarów i usług, a także w związku z pełnieniem przez niego obowiązków płatnika. Spółka dokonała rejestracji dla ww. potrzeb na Litwie.

Zakład osiąga i będzie osiągał przychody z usług budowlanych wykonywanych na terytorium Litwy opodatkowane lokalnym podatkiem dochodowym od osób prawnych i zwolnione z polskiego podatku dochodowego na mocy UPO. Zakład będzie ponosił określone wydatki związane zarówno bezpośrednio jak i pośrednio z prowadzoną działalnością - np. koszty związane bezpośrednio z usługami budowlanymi wykonywanymi w państwie obcym. Koszty te nie będą wykazywane przy obliczaniu polskiego podatku dochodowego od osób prawnych.

Spółka ponosi koszty (dalej: "Koszty Bezpośrednie Zakładu"), które są/będą ponoszone przez Spółkę w Polsce i są/będą związane wyłącznie z działalnością Zakładu. Koszty Bezpośrednie Zakładu cechują się tym, że (mimo ich ponoszenia w Polsce) całość korzyści w związku z ich poniesieniem można przypisać do Zakładu. Jednocześnie, nie są one związane z przychodami Zakładu w sposób bezpośredni - mimo, że można wskazać, że dotyczą one wyłącznie przychodów osiąganych przez Zakład, nie można wskazać konkretnych dotyczących ich przychodów. Nie jest więc zasadne rozpoznawanie tych kosztów jako kosztów uzyskania przychodów do rozliczenia w „polskiej” deklaracji CIT-8. Jest to element stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, który nie podlega interpretacji.

Wnioskodawca oraz Zakład prowadzą księgi rachunkowe według przepisów właściwych dla miejsca ich siedziby - Zakład prowadzi odrębne księgi rachunkowe na podstawie przepisów obowiązujących w danym państwie obcym.

Przedmiotem zapytania nie są jakiekolwiek aspekty wynikające z przepisów Litwy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy obciążanie Zakładu kosztami wskazanymi w stanie faktycznym powinno następować bez naliczania do nich dodatkowej marży?

Zdaniem Wnioskodawcy, opisany w stanie faktycznym planowany i dokonywany sposób i zakres alokacji kosztów - tj. tzw. Kosztów Bezpośrednich Zakładu jest prawidłowy. Wnioskodawca stoi na stanowisku, że Koszty Bezpośrednie Zakładu wskazane w stanie faktycznym powyżej, winny być alokowane do Zakładu bez naliczania dodatkowej marży, tj. w oparciu o rzeczywiście poniesione koszty. Innymi słowy, Spółka wyłączy je z kosztów uzyskania przychodów oraz nie będzie miała obowiązku rozpoznania w związku z ich poniesieniem dochodu wynikającego z marży na tych kosztach.

Zgodnie z umową pomiędzy Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Litewskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (UPO), zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa będą podlegać opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. W tym ostatnim przypadku zyski mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Przepis ten wprowadza więc zasadę, że zyski Wnioskodawcy podlegają z zasady opodatkowaniu w Polsce, lecz zyski Zakładu, wygenerowane w danym państwie obcym, podlegać będą opodatkowaniu w danym państwie obcym.

Zasady rozliczeń w związku z istnieniem zakładu wynikają z brzmienia art. 7 UPO.

Zgodnie z art. 7 UPO, jeżeli przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa wykonuje działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład, to w każdym Umawiającym się Państwie należy przypisać temu zakładowi takie zyski, które mógłby on osiągnąć, gdyby wykonywał taką samą lub podobną działalność w takich samych lub podobnych warunkach jako samodzielne przedsiębiorstwo i był całkowicie niezależny w stosunkach z przedsiębiorstwem, którego jest zakładem.

Dodatkowo, przy ustalaniu zysków zakładu dopuszcza się potrącenie nakładów ponoszonych dla tego zakładu, włącznie z kosztami zarządzania i ogólnymi kosztami administracyjnymi, niezależnie od tego, czy powstały w tym Państwie, w którym leży zakład, czy gdzie indziej.

Przyjęcie, że zyski/straty (czyli: przychody i koszty) powinny być rozpoznane przez Zakład (czyli: w państwie obcym), oznacza, że zyski/straty te są zwolnione z opodatkowania w Polsce (tj. przychody i koszty przypisane do zakładu nie są wykazywane na potrzeby ustalania polskiego podatku dochodowego od osób prawnych) - tak wynika z przepisów UPO wskazujących na metodę unikaniu podwójnego opodatkowania oraz z art. 17 ust. 1 pkt 3 updop.

Zgodnie natomiast z art. 15 ust. 2 updop, jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustała się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Zgodnie z art. 15 ust. 2a updop zasadę powyższą (tj. wynikającą z ust. 2), stosuje się również w przypadku, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których część dochodów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest zwolniona z tego opodatkowania; w takim przypadku przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 updop stosuje się odpowiednio.

Powyższe przepisy nakazują więc wyraźnie, aby przychody i koszty dotyczące działalności Zakładu nie były ujmowane w kalkulacji podatku dochodowego od osób prawnych w Polsce. Zatem, Spółka powinna rozpoznawać przy obliczaniu polskiego podatku dochodowego od osób prawnych te przychody i koszty, które związane są z jej działalnością i nie są związane z działalnością Zakładu. Innymi słowy, w zeznaniu CIT-8 Spółka powinna wykazać te przychody i koszty, które dotyczą jej działalności a nie działalności Zakładu.

Przywoływane przepisy nakazują ujmować przy obliczaniu zagranicznego podatku dochodowego, przychody i koszty wynikające z działalności prowadzonej przez Zakład. W odniesieniu do przychodów odnosi się to do przychodów osiąganych przez Zakład z projektu prowadzonego w danym państwie obcym - na Litwie. W odniesieniu do wydatków i kosztów, powyższe odnosi się zarówno do wydatków (kosztów) ponoszonych przez Zakład (np. zakupy dokonywane bezpośrednio przez osoby pracujące na Litwie), jak również, ponoszonych przez „polską” część Spółki. Przy czym szczegółowe zasady obliczenia podatku dochodowego od działalności na Litwie wynikają bezpośrednio z prawa litewskiego i nie są przedmiotem niniejszego zapytania.

W konsekwencji powyższego, jeśli Wnioskodawca w ramach „polskiej” działalności ponosi na rzecz Zakładu nakłady, które pozostają w bezpośrednim związku z przychodami osiągniętymi przez ten Zakład (opisane jako Koszty Bezpośrednie Zakładu), to koszty te powinny być alokowane (przypisane) do Zakładu. Alokowanie kosztów do zakładu oznacza, że koszty te będą wyłączane przy kalkulacji podstawy opodatkowania ną podstawie updop w Polsce i będą uwzględniane przy obliczaniu zagranicznego podatku dochodowego. Poniesienie tych kosztów (nawet jeśli są ponoszone w Polsce) nie będzie miało wpływu na podstawę opodatkowania na gruncie updop w Polsce.

Odnosząc powyższe do przedmiotu niniejszego wniosku, w ocenie Wnioskodawcy, przy alokacji ww. kosztów nie należy naliczać marży zysku, gdyż są to koszty, które nie wpływają w sposób bezpośredni na osiągnięcie przychodów przez Zakład - Spółka powinna więc alokować ww. koszty w oparciu o rzeczywiście poniesione koszty. Przepisy obowiązujące w Polsce nie wskazują bowiem na obowiązek rozpoznania dochodu (np. przychodu) w związku z kosztami które są ponoszone w Polsce, ale zostają wyłączone z kosztów uzyskania przychodów z powodu ich alokowania do Zakładu. W szczególności, definicja przychodów zawarta w updop nie obejmuje marży wynikającej z alokowania kosztów.

Niniejszy wniosek dotyczy wyłącznie sposobu rozliczeń pomiędzy Spółką a jej Zakładem na Litwie, ciążącym na Spółce na mocy polskiego prawa. Niniejszy wniosek nie dotyczy w żadnym jego aspekcie sposobu i zasad rozliczania kosztów i przychodów przez Zakład, które wynikają z litewskich przepisów. Wnioskodawca zwraca się z prośbą o wydanie rozstrzygnięcia interpretującego wskazane przepisy updop.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2016 r. poz. 1888, z późn. zm.), podatnicy, jeżeli mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedzibę lub zarząd, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Zasady opodatkowania dochodów uzyskiwanych z działalności gospodarczej prowadzonej przez podmioty Polskie na terytorium innych państw, a w szczególności gdzie dochody podlegają opodatkowaniu, regulują również stosowne umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Polska. W przedstawionej sprawie zastosowanie mają przepisy umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Litewskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Warszawie dnia 20 stycznia 1994 (Dz.U. 1995, Nr 51, poz. 277, dalej: „konwencja”).

Z opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku wynika, że Wnioskodawca realizuje na Litwie kontrakt budowlany. Przewidywany czas realizacji kontraktu i prowadzenia plac budowlanych jest dłuższy niż 9 miesięcy, co powoduje, że zgodnie z art. 5 ust. 1 UPO, plac budowy stanowi tzw. zakład.

Z opisu wniosku wynika także, że Spółka ponosi koszty ("Koszty Bezpośrednie Zakładu"), które są/będą ponoszone przez Spółkę w Polsce i są/będą związane wyłącznie z działalnością Zakładu. Koszty Bezpośrednie Zakładu cechują się tym, że (mimo ich ponoszenia w Polsce) całość korzyści w związku z ich poniesieniem można przypisać do Zakładu. Jednocześnie, nie są one związane z przychodami Zakładu w sposób bezpośredni - mimo, że można wskazać, że dotyczą one wyłącznie przychodów osiąganych przez Zakład, nie można wskazać konkretnych dotyczących ich przychodów.

Przechodząc do oceny stanowiska Spółki należy przede wszystkim zauważyć, że Oddział (Zakład) nie jest odrębnym od Spółki macierzystej podmiotem, stanowi jedynie wyodrębnioną organizacyjnie i majątkowo część tej Spółki. Zatem wzajemne rozliczenia pomiędzy Spółką a jej oddziałem dokonywane są w ramach jednego podmiotu.

Mając na uwadze powyższe należy zwrócić uwagę na przepis art. 7 ust. 1 konwencji, zgodnie z którym zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane:

1.  takiemu zakładowi lub
2.  sprzedaży w tym drugim Państwie dóbr lub towarów takiego samego lub podobnego rodzaju za pośrednictwem takiego zakładu lub
3.  innej działalności gospodarczej, prowadzonej w tym drugim Państwie, takiego samego lub podobnego rodzaju, jak prowadzona za pośrednictwem takiego zakładu.

Jak stanowi art. 7 ust. 2 konwencji, jeżeli przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa wykonuje działalność w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład, to w każdym Umawiającym się Państwie należy przypisać takiemu zakładowi takie zyski, jakie mógłby on osiągnąć, gdyby wykonywał taką samą lub podobną działalność w takich samych lub podobnych warunkach jako samodzielne przedsiębiorstwo i był całkowicie niezależny w stosunkach z przedsiębiorstwem, którego jest zakładem.

Natomiast stosownie do art. 7 ust. 3 konwencji, przy ustalaniu zysków zakładu dopuszcza się odliczanie nakładów ponoszonych dla tego zakładu włącznie z kosztami zarządzania i ogólnymi kosztami administracyjnymi, niezależnie od tego, czy powstały w tym Państwie, w którym położony jest zakład, czy gdzie indziej. Dozwolone odliczenie nakładów przez Umawiające się Państwo obejmuje jedynie te nakłady, które podlegają odliczeniu zgodnie z prawem tego Państwa.

Powołane wcześniej zapisy art. 7 ust. 2 i 3 konwencji, są uszczegółowieniem zasady zawartej w art. 7 ust. 1 konwencji, zgodnie z którą zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w Państwie w którym znajduje się zakład, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Istotą powołanych norm jest zatem taki podział zysku osiągniętego przez Spółkę (rozumianego jako suma zysku osiągniętego zarówno na terenie Litwy, jak i Polski) aby odpowiadał on zyskowi jaki może być przypisany Zakładowi. W wyniku wzajemnych rozliczeń dokonywanych pomiędzy Spółką a zakładem nie może zatem dojść ani do powstania przychodu, ani do zwiększenia kosztów ich uzyskania. Wzajemne rozliczenia są bowiem przepływami wewnętrznymi dokonywanymi w ramach jednego podmiotu. Rozliczenia te są zatem neutralne podatkowo nie generują bowiem zysku (zysk jest pojęciem ekonomicznym, któremu na bazie przepisów prawa podatkowego odpowiada pojęcie dochodu), a ustalają jedynie, co wymaga ponownego podkreślenia, sposób jego podziału pomiędzy Spółką a jej zakładem.

Rozliczenia o jakich mowa powyżej muszą się zatem opierać na rzeczywistych wielkościach ekonomicznych (zarówno dotyczących przychodów jak i kosztów ich uzyskania), co oznacza, że koszty te nie mogą być zwiększane o marżę.

Tym samym stanowisko Spółki, w myśl którego Koszty Bezpośrednie Zakładu wskazane w stanie faktycznym, winny być alokowane do Zakładu bez naliczania dodatkowej marży, tj. w oparciu o rzeczywiście poniesione koszty, należy zatem uznać za prawidłowe.

Zaznacza się, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy (zawarte zarówno w opisywanym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym jak i we własnym stanowisku), które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Należy jednocześnie dodać, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej, do której zastosowanie mają przepisy określone w art. 14h (w zamkniętym katalogu) ustawy Ordynacja podatkowa.

Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego.

Tym samym, jeżeli przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe/stan faktyczny będzie różniło się od stanu faktycznego występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.