Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/443-2b/13/EK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2013-03-21
Teza: Zwolnienie od podatku świadczonych usług szkoleniowych na rzecz jednostek sektora finansów publicznych.
Słowa kluczowe: szkolenie; usługi-usługi szkoleniowe; zwolnienie; środek-środki publiczne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012, poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 28 grudnia 2012 r. (data wpływu 2 stycznia 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku usług szkoleniowych świadczonych na rzecz jednostek sektora finansów publicznych - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 stycznia 2013 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku usług szkoleniowych świadczonych na rzecz jednostek sektora finansów publicznych.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Jako osoba fizyczna prowadzi Pan działalność gospodarczą m.in. w zakresie usług szkoleniowych (PKD: 85.59B). Posiada wpis do rejestru instytucji szkoleniowych, który upoważnia m.in. do realizacji szkoleń na rzecz urzędów pracy. Jest Pan zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Przedmiotem wniosku są świadczone usługi szkoleniowe, spełniające - według Pana oceny - definicję zawartą w art. 44 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Tematem szkoleń są m.in.:

1.  rachunkowość, prowadzenie ksiąg rachunkowych i innej ewidencji księgowo-podatkowej, prawo podatkowe - niezbędne w zawodzie: księgowy (kod 331301),
2.  prawo pracy, ubezpieczenia społeczne, prowadzenie ewidencji kadrowo-płacowych - niezbędne w zawodzie: pracownik do spraw osobowych (kod 441501),
3.  sprzedaż towarów i usług, obsługa kas fiskalnych, organizacja zaopatrzenia, dokumentacja magazynowa, dokumentacja jednostki handlowej - niezbędne w zawodzie magazynier (kod 432103), sprzedawca (kod 522301) lub fakturzystka (kod 431102),
4.  obsługa sprzętu i oprogramowania biurowego - niezbędne m.in. w zawodzie sekretarka (kod 412001).

Wskazane wyżej kody zawodów pochodzą z rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 27 kwietnia 2010 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy (Dz. U. z 2010 r. Nr 82, poz. 537). Z § 2 pkt 2 tego rozporządzenia wynika, że klasyfikacja ta jest stosowana m.in. dla celów szkolenia zawodowego. Przedmiotem wniosku są wyłącznie usługi szkoleniowe finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych, przy czym źródło finansowania będzie wynikało niezbicie z dokumentacji. Zazwyczaj są to środki Unii Europejskiej w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki lub innego programu operacyjnego. Planuje Pan składanie ofert na wykonanie szkoleń, w odpowiedzi na zamówienia publiczne lub inne formy wyłaniania wykonawców szkoleń, ogłaszanych bezpośrednio przez jednostki sektora finansów publicznych typu: ośrodki pomocy społecznej, urzędy pracy i inne jednostki wymienione w art. 9 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych. Dokonał Pan rozpoznania w tej sprawie na podstawie rozstrzygnięć niektórych zamówień. Zamawiający żądają od wykonawców złożenia ofert na przeprowadzenie szkoleń. Wyłonienie wykonawcy odbywa się zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, w tym na podstawie przepisów ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. Prawo zamówień publicznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 113 poz. 759 z późn. zm.). Głównym kryterium oceny ofert jest najczęściej cena proponowana przez wykonawców. Wykonawca będący czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, który zastosuje w swojej ofercie zwolnienie znajdzie się w lepszej sytuacji w stosunku do wykonawcy, który wkalkuluje w cenę podatek w wysokości 23%. Przy tej samej wartości wyjściowej ceny netto, ostateczna cena (obliczona zgodnie z ustawą o cenach) w przypadku pierwszego wykonawcy będzie niższa w stosunku do ceny, którą zaproponowałby drugi wykonawca. Przy czym obaj działają w tym samym stanie prawnym i składają ofertę na to samo szkolenie. Prowadziłoby to do różnicowania wykonawców na bardziej konkurencyjnych (którzy stosują zwolnienie z podatku na podstawie uzyskanej interpretacji indywidualnej) oraz mniej konkurencyjnych (którzy uzyskali odmienną interpretację w tej samej sprawie).

Z informacji uzyskanych przez Pana od jednostek sektora finansów publicznych wynika, że w swoich budżetach nie planują one kosztów podatku od towarów i usług od analizowanych usług szkoleniowych (który musiałyby ponieść nie będąc czynnymi podatnikami tego podatku). Ani te jednostki, ani dysponenci środków publicznych wyższego rzędu (jednostki nadrzędne) nie akceptują podatku od towarów i usług jako kosztu kwalifikowanego do sfinansowania środkami publicznymi (środkami dotacji lub budżetowymi środkami własnymi), w zakresie ww. szkoleń. Jednostki sektora finansów publicznych opierają swoje stanowisko w tej kwestii na treści pism Ministerstwa Finansów oraz Ministerstwa Rozwoju Regionalnego. Znane Panu jednostki sektora finansów publicznych nie akceptują ofert ani faktur zawierających podatek ze stawką 23% w zakresie usług szkoleniowych. Powołują się również na pismo Ministerstwa Rozwoju Regionalnego jako Instytucji Zarządzającej Programami Operacyjnymi, z dnia 4 kwietnia 2012 r. (znak: DZF-IV-82252-113-IK/12), w którym w kontekście art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku od towarów i usług, stawkę 23% wskazano jako stawkę błędną. W zakresie usług podstawowych (szkoleniowych) MRR wskazuje art. 43 ust. 17a ustawy o podatku od towarów i usług, jako uprawniający do zastosowania zwolnienia dla tych usług.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy usługa szkoleniowa wykonywana przez Pana bezpośrednio na rzecz jednostki sektora finansów publicznych (w szczególności na rzecz: gminnego, miejskiego lub miejsko-gminnego ośrodka pomocy społecznej, powiatowego lub wojewódzkiego urzędu pracy, albo na rzecz innej jednostki sektora finansów publicznych wymienionej w art. 9 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych), może korzystać ze zwolnienia z podatku od towarów i usług, w przypadku jednoczesnego spełnienia poniższych warunków:

1.  będzie to usługa spełniająca definicję kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, zapisaną w rozporządzeniu wykonawczym Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającym środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (w szczególności dotyczy to opisanej tematyki szkoleń, adresowanych do wykonujących lub przygotowujących się do wykonywania ww. zawodów, odpowiednio: osób pracujących lub bezrobotnych),
2.  z dokumentów posiadanych przez Pana jako wykonawcę szkolenia będzie niezbicie wynikał fakt finansowania ww. szkolenia co najmniej w 70% ze środków publicznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, planowane wykonywanie usług szkoleniowych może korzystać ze zwolnienia, przewidzianego w „ art. 43 ust. 1 litera c) ” ustawy o podatku od towarów i usług – w przypadku finansowania ich w 100% ze środków publicznych, w tym ze środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej, w ramach programów operacyjnych.

Wskazał Pan, iż w przypadku finansowania usług w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, w części nie niższej niż 70% ze środków publicznych - usługi takie mogą korzystać ze zwolnienia na mocy § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Podniósł, że zwolnienie dotyczy usług szkoleniowych spełniających wymogi cytowanej powyżej definicji kształcenia zawodowego i przekwalifikowania, zapisanej w rozporządzeniu wykonawczym Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r., a z dokumentacji posiadanej przez Pana - wykonawcę, powinien niezbicie wynikać fakt finansowania szkolenia co najmniej w 70% ze środków publicznych. Podkreślił Pan, iż w tym przypadku zapłata za usługi szkoleniowe realizowana będzie na Pana rzecz bezpośrednio przez jednostkę sektora finansów publicznych. Wystawiona faktura będzie stanowiła dowód poniesienia wydatku przewidzianego w planie realizowanego projektu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. z 2011 r. Dz. U. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Według art. 7 ust. 1 tej ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jak wynika z treści art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo- rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym

*   oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Stosownie do brzmienia art. 43 ust. 1 pkt 29 tej ustawy, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3.  finansowane w całości ze środków publicznych

*   oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Zgodnie z treścią § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 ze zm.), zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Wskazane wyżej regulacje stanowią implementację prawa unijnego, gdyż w świetle art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347 str. 1 ze zm.), państwa członkowskie zwalniają kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

W tym kontekście wskazać należy - co wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej - że zakres zwolnień przewidzianych w Dyrektywie nie może być interpretowany w sposób rozszerzający. Czynności zwolnione zgodnie z Dyrektywą stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, a ich ujednolicona interpretacja ma służyć unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku od wartości dodanej w poszczególnych państwach członkowskich. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem „pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 Szóstej Dyrektywy powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika” (wyrok TSUE z dnia 19 listopada 2009 r. C-461/08 w sprawie Don Bosco Onroerend Goed BV).

Ponadto należy zaznaczyć, że w dniu 1 lipca 2011 r. weszły w życie przepisy rozporządzenia Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 77/1 ze zm.). Rozporządzenie to wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio.

Definicja zawarta w art. 44 tego rozporządzenia określa, iż usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

Analizując powołane wyżej regulacje ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że warunkiem zwolnienia od podatku usług w zakresie kształcenia w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy, jest spełnienie przesłanki o charakterze podmiotowym odnoszącej się do usługodawcy, który musi być jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Z kolei, aby móc skorzystać ze zwolnienia od podatku, na podstawie ust. 1 pkt 29 powyższego artykułu, szkolenia muszą obejmować nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z konkretną branżą, czy zawodem, jak również muszą mieć na celu uzyskanie, czy uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Dodatkowo należy spełnić jeden ze wskazanych poniżej warunków, tj.:

*   formy i zasady tych szkoleń muszą wynikać z odrębnych od podatkowych aktów prawnych,
*   na świadczone szkolenia uzyskano akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty,
*   szkolenia muszą być finansowane w całości ze środków publicznych.

Ponadto przepisy rozporządzenia przewidują zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowanych w co najmniej 70% ze środków publicznych, oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Jak stanowi art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240 ze zm.), środkami publicznymi są:

1.  dochody publiczne;
2.  środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz niepodlegające zwrotowi środki z pomocy udzielanej przez państwa członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA);
3.  środki pochodzące ze źródeł zagranicznych niepodlegające zwrotowi, inne niż wymienione w pkt 2;
4.  przychody budżetu państwa i budżetów jednostek samorządu terytorialnego oraz innych jednostek sektora finansów publicznych pochodzące:

1.  ze sprzedaży papierów wartościowych,
2.  z prywatyzacji majątku Skarbu Państwa oraz majątku jednostek samorządu terytorialnego,
3.  ze spłat pożyczek i kredytów udzielonych ze środków publicznych,
4.  z otrzymanych pożyczek i kredytów,
5.  z innych operacji finansowych;

6.  przychody jednostek sektora finansów publicznych pochodzące z prowadzonej przez nie działalności oraz pochodzące z innych źródeł.

Zgodnie z brzmieniem art. 5 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2006 r. o zasadach prowadzenia polityki rozwoju (t. j. Dz. U. z 2009 r. Nr 84, poz. 712 ze zm.), przez beneficjenta rozumie się osobę fizyczną, osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której ustawa przyznaje zdolność prawną, realizującą projekty finansowane z budżetu państwa lub ze źródeł zagranicznych na podstawie decyzji lub umowy o dofinansowanie projektu.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że prowadzi Pan działalność gospodarczą m.in. w zakresie usług szkoleniowych. Jest Pan zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Planuje Pan składanie ofert na wykonanie szkoleń, w odpowiedzi na zamówienia publiczne lub inne formy wyłaniania wykonawców szkoleń, ogłaszanych bezpośrednio przez jednostki sektora finansów publicznych typu: ośrodki pomocy społecznej, urzędy pracy i inne jednostki wymienione w art. 9 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych. Tematem szkoleń będą m.in.:

1.  rachunkowość, prowadzenie ksiąg rachunkowych i innej ewidencji księgowo-podatkowej, prawo podatkowe,
2.  prawo pracy, ubezpieczenia społeczne, prowadzenie ewidencji kadrowo-płacowych,
3.  sprzedaż towarów i usług, obsługa kas fiskalnych, organizacja zaopatrzenia, dokumentacja magazynowa, dokumentacja jednostki handlowej,
4.  obsługa sprzętu i oprogramowania biurowego.

Mając na uwadze powyższe oraz treść powołanych przepisów należy stwierdzić, iż świadczenie ww. usług nie będzie korzystało ze zwolnienia od podatku określonego w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy, gdyż z treści wniosku nie wynika, by firma, którą Pan prowadzi była jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Świadczenie tych usług, które o ile – jak wynika z treści wniosku – będą stanowiły usługi szkolenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego w rozumieniu art. 44 powołanego wyżej rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011, będzie natomiast objęte zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) ustawy (który błędnie określił Pan jako „ art. 43 ust. 1 litera c) ustawy ”), gdy będą one w całości finansowane ze środków publicznych lub na podstawie § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia Ministra Finansów, gdy nie będą w całości lecz w co najmniej 70% finansowane ze środków publicznych, o ile będzie Pan posiadał dokumenty, z których będzie wynikało ww. źródło finansowania.

Jednocześnie należy wskazać, iż analiza załączników dołączonych do wniosku nie mieści się w ramach określonych w art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. W związku z powyższym Minister Finansów nie jest uprawniony do oceny prawnej dołączonych przez Pana załączników. Zaznaczyć należy, iż zgodnie z art. 14b § 3 ww. ustawy, wyczerpujący opis stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) winien wynikać z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, a nie z załączonych do niego dokumentów. W związku z tym nie były one przedmiotem merytorycznej analizy.

Końcowo informuje się, iż kwestię zwolnienia od podatku świadczonych usług szkoleniowych rozstrzygnięto w interpretacji znak ITPP2/443-2a/13/EK.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.