Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB1/415-1027/14-4/MT
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-12-09
Teza: Czy Wnioskodawca w związku z planowaną transakcją aportu przedsiębiorstwa prowadzonej działalności gospodarczej, będzie mógł skorzystać ze zwolnienia zawartego w art. 21 ust. 1 pkt 109 Ustawy PIT?
Słowa kluczowe: aport; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 10 września 2014 r. (data wpływu 15 września 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia aportu w formie przedsiębiorstwa do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 września 2014 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia aportu w formie przedsiębiorstwa do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Działalność gospodarcza prowadzona przez J. pod firmą H. (dalej „działalność gospodarcza” lub „wnoszący aport”) działa na rynku w zakresie produkcji i dystrybucji narzędzi i sprzętu przeznaczonych do prac pod napięciem i urządzeniach elektroenergetycznych. Na rynku polskim jest jedyną firmą produkującą w tak szerokim asortymencie w/w sprzęt.

Ze względu na wiek Wnioskodawca zamierza zakończyć lub znacznie ograniczyć prowadzenie działalności gospodarczej i w związku z tym planowane są działania restrukturyzacyjne polegające na przekazaniu przedsiębiorstwa prowadzonej działalności gospodarczej do specjalnie w tym celu powołanej spółki z o. o.

Składniki materialne i niematerialne, w tym nazwa przedsiębiorstwa, jedna nieruchomość konieczna do prowadzenia produkcji, ruchomości, prawa niematerialne, wierzytelności, patenty, wierzytelności i zobowiązania (jeżeli wystąpią na moment aportu); prawa i obowiązki wynikające z umów zawartych z kontrahentami; dokumentacja związana z prowadzeniem działalności, itp., będą określone rodzajowo w uchwale zgromadzenia wspólników spółki z o.o. Do spółki z o.o. zostaną również przeniesieni pracownicy Wnioskodawcy, którzy pracują w przedsiębiorstwie działającym pod firmą H. , w formie przejęcia zakładu pracy, w rozumieniu art. 23(1) Kodeksu pracy.

Po dokonaniu aportu w działalności gospodarczej pozostaną m.in.:

1.  udziały objęte w zamian za wniesione przedsiębiorstwo sp. z o.o.;
2.  umowa rachunku bankowego oraz środki pieniężne (całość łub część) należące do działalności gospodarczej;
3.  księgi rachunkowe;
4.  umowy niezbędne do dalszego funkcjonowania działalności gospodarczej do momentu jej likwidacji i zamknięcia (m.in. umowa z biurem rachunkowym).

Wnioskodawca planuje wniesienie aportem przedsiębiorstwo prowadzonej działalności gospodarczej do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: spółka z o.o.). W zamian Wnioskodawca obejmie udziały w spółce z o.o.

Pismem z dnia 2 grudnia 2014 r. (data wpływu 5 grudnia 2014 r.) Wnioskodawca doprecyzował stan faktyczny wskazując, że przedmiotem aportu będzie przedsiębiorstwo prowadzone przez Wnioskodawcę, prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą H.

W ramach aportu zostaną wniesione wierzytelności i zobowiązania związane z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą (o ile wystąpią na moment aportu), składniki materialne i niematerialne, w tym nazwa przedsiębiorstwa, Jedna nieruchomość konieczna do prowadzenia produkcji, ruchomości, prawa niematerialne, patenty, prawa i obowiązki wynikające z umów zawartych z kontrahentami, dokumentacja związana z prowadzoną działalnością gospodarczą, Powyższe składniki zostaną rodzajowo określone w uchwale zgromadzenia wspólników H. sp. z o.o. Wszystkie powyższe składniki wypełniają łącznie definicją legalną przedsiębiorstwa zawartą w art. 55(1) k.c., art. 5a pkt 3) ustawy o PIT i art. 4a pkt 3) ustawy o CIT.

Po dokonaniu aportu przedsiębiorstwa do spółki z o.o. w działalności gospodarczej pozostaną m.in.;

1.  Udziały w H. sp. z o.o., objęte w zamian za wniesione przedsiębiorstwo;
2.  Umowa rachunku bankowego oraz środki pieniężne (całość lub część) należące do działalności gospodarczej;
3.  Księgi rachunkowe;
4.  Umowy niezbędne do dalszego funkcjonowania działalności gospodarczej do momentu jej likwidacji i zamknięcia (m.in. umowa z biurem rachunkowym).

Do spółki z o.o, zostaną również przeniesieni, w trybie art. 23(1) Kodeksu pracy, pracownicy zatrudnieni w działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawca w związku z planowaną transakcją aportu przedsiębiorstwa prowadzonej działalności gospodarczej, będzie mógł skorzystać ze zwolnienia zawartego w art. 21 ust. 1 pkt 109 Ustawy PIT?

Zdaniem Wnioskodawcy w związku z wniesieniem aportem przedsiębiorstwa działalności gospodarczej, Wnioskodawca nie rozpozna przychodu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 2 Ustawy PIT w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 109 Ustawy PIT.

W przypadku jednak uznania, że zespół składników wnoszonych do spółki z o.o. nie stanowi przedsiębiorstwa albo zorganizowanej części przedsiębiorstwa, to przychód Wnioskodawcy będzie równy wartości nominalnej udziałów obejmowanych w spółce z o.o., które Wnioskodawca nabędzie w zamian za aport niezależnie od tego, że wartość rynkowa aportu może być wyższa od wartości nominalnej udziałów wydanych w zamian za aport. Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 Ustawy PIT, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny. W myśl jednak art. 21 ust. 1 pkt 109 Ustawy PIT, wolna od podatku dochodowego jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni - objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Zdaniem Wnioskodawcy, przedmiot aportu będzie stanowił przedsiębiorstwo.

Definicja przedsiębiorstwa została zawarta w art. 55(1) ust. 1 Kodeksu cywilnego i do tej definicji odwołuje się przepis zawarty w art. 5a pkt 3 ustawy o PIT. Zgodnie z tym przepisem przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa) ;
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 5a pkt 3 ustawy o PIT, w rozumieniu ustawy o PIT przedsiębiorstwo oznacza to przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego.

W orzeczeniach sądów administracyjnych wskazuje się, że do zbycia przedsiębiorstwa dochodzi w sytuacji, gdy na nabywcę przeszły składniki majątku konieczne do podjęcia przez niego takiej działalności gospodarczej, jaką prowadził zbywca. Przykładowo:

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26 czerwca 2006 r., sygn. akt I FSK 688/07: „Skoro zatem nie zostały skutecznie podważone ustalenia faktyczne, że zespół składników majątkowych nabytych przez skarżącą Spółkę od M.K. stanowi organizacyjną i funkcjonalną całość przeznaczoną do prowadzenia określonej działalności gospodarczej (produkcji soków i napojów) przez tę Spółkę, to zasadne było uznanie nabytego zespołu składników majątkowych za przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 65 - Kodeksu cywilnego”;

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15 maja 2012 r., sygn. akt I FSK 1223/11: „przedsiębiorstwo” i „zorganizowana część przedsiębiorstwa” zawarte w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT należy rozumieć w sposób funkcjonalny, a nie tylko werbalny; tzn. analizując, czy dany zespól aktywów (przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa), który jest przedmiotem zbycia, pozwalał na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej, której służy. Dlatego też za całkowicie prawidłowy uznać należy wniosek Sądu pierwszej instancji, że użyte w art. 6 ust 1 ustawy o VAT pojęcie „przedsiębiorstwo” obejmuje każdy zespół składników materialnych i niematerialnych służących do realizacji określonych zadań gospodarczych, bez względu na to, czy obejmuje on całość, czy jedynie część majątku określonego podmiotu.”

Powyższe wnioski zostały także potwierdzone przez Ministra Finansów w wydanych dotychczas interpretacjach indywidualnych, np.:

*   wydanej za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 3 grudnia 2013 r., sygn. ITPP2/443-973/13/AP: „składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w taki sposób, by można było o nich mówić jako o zespole, a nie tylko zbiorze pewnych elementów. Decydujące zatem jest to, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami w sposób umożliwiający kontynuowanie określonej działalności gospodarczej. ”

*   wydanej za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 31 października 2013 r., sygn. IPPP2/443-838/13-2/JW: „Przedsiębiorstwo jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy zbywany majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu, istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.”

Biorąc powyższe pod uwagę, zdaniem Wnioskodawcy, przedmiot aportu będzie stanowił na moment aportu przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 5a pkt 3 ustawy o PIT oraz art. 55(1) Kodeksu cywilnego. Świadczą o tym następujące cechy przedmiotu aportu:

1.  przedmiot aportu będzie obejmował wszystkie składniki majątku wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej;
2.  działalności gospodarczej pozostaną składniki majątku, które nie mogą być przedmiotem aportu (udziały spółki z o.o.) oraz umowy niezbędne do dalszego funkcjonowania;
3.  w przypadku wystąpienia zobowiązań lub należności związanych z przedsiębiorstwem, Wnioskodawca oraz spółka z o.o. dokonają ich przeniesienia w ramach aportu;
4.  w ramach aportu dojdzie do przeniesienia zakładu pracy Wnioskodawcy w trybie art. 23( 1) Kodeksu pracy.

Zdaniem Wnioskodawcy, przeniesienie przedsiębiorstwa przez Wnioskodawcę na rzecz spółki, w ramach wkładu niepieniężnego (aportu), będzie zwolnione z opodatkowania PIT na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 109 Ustawy PIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późń. zm.) źródłem przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

Katalog przychodów z kapitałów pieniężnych został zawarty w art. 17 ust. 1 ww. ustawy. Jak stanowi art. 17 ust. 1 pkt 9 tej ustawy - za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni, objętych w zamian za wkład niepieniężny.

W myśl natomiast art. 5a pkt 28 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – ilekroć w ustawie jest mowa o spółce - oznacza to będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych spółkę kapitałową, w tym także spółkę zawiązaną na podstawie rozporządzenia Rady (WE) nr 2157/2001 z dnia 8 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (SE) (Dz.Urz. WE L 294 z 10.11.2001, str. 1, z późn. zm.; Dz.Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 6, t. 4, str. 251).

Z powyższych przepisów wynika, że objęcie udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny (określany mianem aportu) powoduje powstanie przychodu po stronie udziałowca (akcjonariusza), za który ustawodawca uważa nominalną wartość tych udziałów (akcji) objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Jednakże w myśl art. 21 ust. 1 pkt 109 ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są przychody, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 i 9a, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Podsumowując, co do zasady, w przypadku wniesienia aportu do spółki mającej osobowość prawną u podatnika powstaje przychód w wysokości wartości nominalnej obejmowanych w zamian za aport akcji lub udziałów. Jednakże jeżeli do spółki mającej osobowość prawną wnoszony jest aport będący przedsiębiorstwem lub jego zorganizowana część, to powstały z tego tytułu przychód jest zwolniony z opodatkowania.

Jednocześnie należy wyjaśnić, że wniesienie przedsiębiorstwa do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nie wiąże się z odpłatnym zbyciem składników będących przedmiotem aportu.

Definicja „przedsiębiorstwa” została zawarta w art. 5a pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w myśl którego, ilekroć w ustawie jest mowa o przedsiębiorstwie oznacza to przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 121 ze zm.).

Przedsiębiorstwo – w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego – jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że katalog elementów (składników) przedsiębiorstwa, o których stanowi art. 55¹ ustawy Kodeks cywilny nie ma charakteru zamkniętego, o czym świadczy użyte w nim sformułowanie „w szczególności”. Zgodnie zaś z przepisem art. 552 ustawy Kodeks cywilny – czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca zamierza wnieść prowadzone przedsiębiorstwo do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. W zamian za aport w postaci przedsiębiorstwa, Wnioskodawca obejmie udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością.

Przyjmując za Wnioskodawcą, że wskazany w opisie zdarzenia przyszłego przedmiot aportu Wnioskodawcy stanowi przedsiębiorstwo w rozumieniu ww. przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to w momencie jego wniesienia do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, Wnioskodawca uzyska przychód z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w cyt. art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy. Przy czym, z uwagi na fakt, że przedmiotem aportu będzie przedsiębiorstwo, uzyskany przez Wnioskodawcę przychód będzie zwolniony z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zauważyć przy tym należy, że wydając interpretację w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działający w imieniu Ministra Finansów, nie przeprowadza postępowania dowodowego, jest związany wyłącznie opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionym przez Wnioskodawcę i jego stanowiskiem. Zatem ocena, czy opisane w przedstawionym stanie faktycznym, przedsiębiorstwo w istocie spełnia wskazane wyżej kryteria uznania go za przedsiębiorstwo należy do Wnioskodawcy. Ocena ta może zostać zweryfikowana w prowadzonym przez właściwe organy postępowaniu podatkowym.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1Maja 10, 09-402 Płock.