Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-2.4012.455.2017.2.DC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-11-30
Teza: Zastosowanie mechanizmu odwrotnego obciążenia w stosunku do wykonywanych prac branży elektrycznej i AKPiA na przepławce dla ryb oraz zasad ogólnych dla usług obejmujących dostawę wraz z montażem systemu monitoringu ryb oraz systemu wypłaszania ryb.
Słowa kluczowe: obciążenia-odwrotne obciążenie; usługi-usługi budowlane; usługi-usługi kompleksowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 8 września 2017 r. (data wpływu 19 września 2017 r.) uzupełnionym pismem z dnia 15 listopada 2017 r. (data wpływu 21 listopada 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia w stosunku do wykonywanych prac branży elektrycznej i AKPiA na przepławce dla ryb oraz zasad ogólnych dla usług obejmujących dostawę wraz z montażem systemu monitoringu ryb oraz systemu wypłaszania ryb – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 września 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia w stosunku do wykonywanych prac branży elektrycznej i AKPiA na przepławce dla ryb oraz zasad ogólnych dla usług obejmujących dostawę wraz z montażem systemu monitoringu ryb oraz systemu wypłaszania ryb.

Wniosek uzupełniono pismem z dnia 15 listopada 2017 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka (dalej także Wnioskodawca lub Spółka) ma w swojej ofercie projektowanie i wykonanie urządzeń i systemów zabezpieczających obiekty inżynierii wodnej przed wpływaniem ryb w obszar ich działania. Zadanie to realizuje wyodrębniona, wewnętrzna jednostka organizacyjna. W związku z tym wykonanie przepławki dla ryb lub projekt, montaż i uruchomienie bariery elektrycznej są częstym przedmiotem zadań realizowanych przez Spółkę. Spółka najczęściej występuje w roli podwykonawcy, a strony transakcji są aktywnymi podatnikami VAT.

Wnioskodawca jest w trakcie negocjacji umowy, której przedmiotem będzie wykonanie przepławki dla ryb. Już na tym etapie, zleceniodawcy żądają oświadczenia o sposobie rozliczenia podatku VAT zabezpieczając się w ten sposób przed skutkami błędnej klasyfikacji przedmiotu umowy.

Szczegółowy zakres rzeczowo-finansowy, będzie obejmował wykonanie:

1.  Instalacji elektrycznych i systemów automatyki przepławki,
2.  CCTV przepławki,
3.  Części światłowodowej,
4.  Okablowania,
5.  Dostawa i montaż szafek sterowniczych,
6.  Systemu monitoringu ryb dostarczanego przez naszego podwykonawcę,
7.  Systemu wypłaszania ryb dostarczanego przez naszą Spółkę,
8.  Sporządzenie dokumentacji powykonawczej.

Zakres przedmiotowy, w takich przypadkach, definiowany jest jako prace budowlane. Lista usług budowlanych podlegających mechanizmowi odwrotnego obciążenia zawiera między innymi usługi ogólnobudowlane związane z budową nabrzeży, portów, tam, śluz i związanych z nimi obiektów hydrotechnicznych (PKWiU 42.99.21.0).

Przez umowę o roboty budowlane Wykonawca zobowiązuje się do oddania przewidzianego w umowie obiektu, wykonanego zgodnie z projektem i z zasadami wiedzy technicznej. Umowa o roboty budowlane jest umową mającą charakter zobowiązania do osiągnięcia konkretnego rezultatu. Te i inne charakterystyczne cechy umów o roboty budowlane regulują przepisy Kodeksu Cywilnego. Przepławka dla ryb jest typowym przykładem budowli hydrotechnicznej. Zgodnie z definicją budowli hydrotechnicznej zawartej w rozporządzeniu Ministra Środowiska z dnia 20 kwietnia 2007 r. w sprawie warunków technicznych jakim powinny odpowiadać budowle hydrotechniczne i ich usytuowanie, przez budowle hydrotechniczne rozumie się budowle wraz z urządzeniami i instalacjami technicznymi z nimi związanymi, służące gospodarce wodnej oraz kształtowaniu zasobów wodnych i korzystaniu z nich.

Ze względu na charakter usług i zasady metodologiczne Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług zakres rzeczowy można podzielić na trzy główne obszary:

1.  Wykonanie prac elektrycznych i AKPiA – Wykonanie instalacji elektrycznych i AKPiA w ramach tego typu zadań ma na celu wykonanie systemów automatycznego sterowania urządzeń śluzowych, oświetlenia, komunikacji i sterowania przepławką. Obejmuje on wykonanie kilka niezależnych instalacji, które dla potrzeb stosowania mechanizmu odwróconego obciążenia, stanowić będą odrębne usługi. Zazwyczaj wszystkie wyłonione w tym zakresie usługi mają symbol PKWiU zawierający się w załączniku nr 14 czyli w wykazie usług wymienionych 17 ust 1 pkt 8 ustawy VAT.
2.  Dostawę i montaż systemu monitoringu ryb – system stanowi kompletne rozwiązanie. Jest to urządzenie wyposażone w nowoczesną aplikację, działa w trudnych warunkach środowiskowych, zapewniając dobre odczyty, co ułatwia rejestrację i archiwizację danych. System dostarczany jest przez podwykonawcę Wnioskodawcy. Montaż tego typu urządzeń jest traktowany jako, usługi instalowania maszyn przemysłowych, sprzętu i wyposażenia oznaczonego symbolem PKWiU 33.20.
3.  Dostawę i montaż system wypłaszania ryb dostarczany przez Spółkę – stanowiący autorskie rozwiązanie Spółki. Jest to urządzenie wytwarzające narastające, nieliniowe natężenie pola elektrycznego w środowisku wodnym, wykorzystywane do sterowania zachowaniem ryb. Podobnie jak montaż systemu monitoringu, według PKWiU, zaklasyfikowany jest do grupy 33.20.

Wnioskodawca pragnie dodać, że za doprowadzenie zasilania do szaf sterujących barierami elektrycznymi oraz zasilania do stacji monitoringu ryb, zgodnie z dokumentacją wykonawczą, odpowiedzialny będzie Generalny Wykonawca.

Zazwyczaj wartość wynagrodzenia ustalana jest z góry i nie ulega zmianie. Faktury częściowe wystawiane są na podstawie uzgodnionych cen jednostkowych oraz ilości wykonanych i odebranych według obmiaru robót. Cena ta obejmuje wszelkie koszty materiałów i usług związanych z realizacją przedmiotu umowy.

Zakres i sposób przekazania przedmiotu umowy Generalnemu Wykonawcy przez Podwykonawcę odbywa się najczęściej po dostawie, montażu, rozruchu i szkoleniu pracowników zgodnie z obowiązującymi przepisami i warunkami uzgodnionymi przez strony umowy. Za dzień podpisania protokołu:

1.  końcowego – uważa się dzień podpisania protokołu przez Generalnego Wykonawcę
2.  ostatecznego – uważa się dzień podpisania protokołu przez Inwestora.

Jak widać, na opisanym przykładzie, umowy których przedmiot zdefiniowany jest jako prace budowlane mają bardzo złożony charakter. Są kombinacją usług montażowych, budowlano -montażowych i dostaw. Dostawa towaru jest ściśle związana z wykonywanymi usługami i podobnie jak zakres realizowanych usług wymaga specjalistycznej wiedzy technicznej. Jest to przykład typowej usługi kompleksowej. W związku z tym, że brak oficjalnej definicji usług kompleksowych, a stanowiska doradców i urzędów skarbowych istotnie różnią się, Spółka ma wątpliwość, czy kompleksowość usługi, dla potrzeb stosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia, rozważać z punktu widzenia zamawiającego usługę czy też z punktu widzenia wykonawcy usługi, gdyż:

1.  Z punktu widzenia odbiorcy istotne jest osiągnięcie celu określonego w umowie. Zasadniczo każde świadczenia dla celów opodatkowania podatkiem VAT powinno być uznane za odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Jeżeli zatem kilka świadczeń lub czynności dokonane przez wykonawcę na rzecz zamawiającego są tak ściśle ze sobą związane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią dla celów stosowania przepisów o podatku od towarów i usług. Cel ten zostanie osiągnięty po spełnieniu warunków określonych w umowie czyli po zakończeniu prac rozruchowych, przeprowadzeniu kompleksowego przeglądu, odbioru obiektów i podpisaniem protokołu przez Podwykonawcę i Generalnego Wykonawcę. W tej sytuacji o sposobie opodatkowania decyduje symbol PKWiU świadczenia dominującego. Zdaniem Wnioskodawcy takie podejście jest zbyt ogólne i nie było intencją ustawodawcy, choć analizując objaśnienie podatkowe z dnia 17 marca 2017 r., można odnieść wrażenie że „każdy kolejny podatnik w szeregu zleceń stosuje te same zasady" w każdym aspekcie.
2.  Z punktu widzenia wykonawcy, który zobowiązał się do wykonania umówionej części zadania z zachowaniem należytej staranności przy uwzględnieniu jej fachowego charakteru zapewniając wykonanie zadania kompleksowo w sposób zapewniający jego prawidłowe funkcjonowanie. By wywiązać się z zobowiązania niejednokrotnie musi korzystać z usług dalszych podwykonawców (np. montaż podwodnej części bariery elektrycznej wymaga współpracy z zespołem wykwalifikowanych płetwonurków). Co oznacza, że istnieje możliwość dokonania znacznie dokładniejszego ustalenia jakie usługi wchodzą w skład realizowanego zadania. Pomocne są również harmonogramy rzeczowo -finansowe. Wnioskodawca uważa, że powinny być wyłonione wszystkie usługi, które mogłyby być przedmiotem odrębnej umowy. Kryterium wyodrębnienia i identyfikacji usług budowlanych powinien stanowić symbol PKWiU. Świadczy o tym fakt, że załącznik 14 do ustawy VAT zawiera 47 pozycji o różnym symbolu PKWiU. Dopiero w ten sposób wyodrębnionym usługom możemy przyporządkować dostawy i usługi pomocnicze, stanowiące razem usługę kompleksową. Tak więc, w ramach jednej umowy, może być realizowanych kilka różnych usług o charakterze usług kompleksowych.

W opisanej sytuacji, zdaniem Wnioskodawcy, dla celów opodatkowania podatkiem VAT usługi należące do obszaru:

1.  Wykonanie prac elektrycznych i AKPiA – oznaczone symbolem PKWiU wymienionym w załączniku nr 14 zostaną objęte mechanizmem odwrotnego obciążenia.
2.  Pozostałe usługi, w tym usługi związane z dostawą, montażem i uruchomieniem systemu monitoringu i systemu wypłaszania ryb, powinny być opodatkowane na zasadach ogólnych.

W odpowiedzi na wezwanie z dnia 7 listopada 2017 r. Wnioskodawca wskazał, że:

1.  Jest podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 bądź ust. 9 ustawy.
2.  Przedmiotem Umowy jest: Wykonanie prac AKPiA na budowie w ramach zadania pn.: „Wykonanie przepławki dla ryb na wylocie zbiornika wodnego (…)”. Postanowienia Umowy nie rozstrzygają wprost, czy Nabywca jest zainteresowany nabyciem jednego świadczenia złożonego, czy też zespołu poszczególnych świadczeń. Jednakże zakres rzeczowy Przedmiotu Umowy obejmuje następujące zespoły usług: wykonanie prac branży elektrycznej i AKPiA, dostawa wraz z montażem systemu monitoringu ryb, dostawa wraz z montażem systemu wypłaszania ry . W trakcie negocjacji handlowych Nabywca nie bierze pod uwagę zawierania odrębnych umów na powyższe usługi – był zainteresowany wyłącznie ofertą kompleksową.
3.  Zgodnie z odpowiedzią w punkcie 2 powyżej Nabywcę interesuje otrzymanie kompletnego systemu monitoringu ryb, kompletnego systemu wypłaszania ryb oraz wykonanie przez Wnioskodawcę prac branży elektrycznej i AKPiA na przepławce dla ryb. Można zatem stwierdzić, że Nabywcę interesuje montaż urządzeń, gdyż sama dostawa nie stanowi celu samego w sobie dla Nabywcy, a dopiero ich montaż umożliwia korzystanie z funkcjonalności rozwiązań.
4.  Zgodnie z postanowieniami Umowy prawo do rozporządzania nabytymi urządzeniami przechodzi na Nabywcę po ich montażu przez Wnioskodawcę.
5.  Zgodnie z odpowiedzią w punkcie 3 powyżej Nabywca jest zainteresowany otrzymaniem trzech niezależnych świadczeń, wymienionych w punktach 2-3, ale w jednym pakiecie, na podstawie jednej umowy, zawartej z jednym Wnioskodawcą. Pomimo, że w ocenie Spółki Przedmiot Umowy składa się z trzech odrębnych usług, to dominującym elementem w każdej z nich jest montaż urządzeń i materiałów, który umożliwi uzyskać ich pełną funkcjonalność. Kluczowy i rozstrzygający jest w zasadzie jeden czynnik. Celem ekonomicznym dla Nabywcy jest otrzymanie kompletnego systemu monitoringu ryb, kompletnego systemu wypłaszania ryb oraz wykonanie prac branży elektrycznej i AKPiA na przepławce dla ryb. By ten cel udało się osiągnąć Wnioskodawca musi wykonać szereg poszczególnych świadczeń (dostawy materiałów i urządzeń, montaże materiałów i urządzeń na przepławce dla ryb, wykonanie testów i pomiarów, kontrola zainstalowanych urządzeń, rozruch technologiczny zainstalowanych urządzeń, czy chociażby szkolenia pracowników z obsługi zainstalowanych urządzeń). Spośród wszystkich świadczeń stanowiących Przedmiot Umowy dla Nabywcy liczy się przede wszystkim skuteczny montaż urządzeń i materiałów, a wszystkie poszczególne usługi mają pomóc w realizacji tego celu.
6.  Każda z trzech wymienionych w punkcie 3 powyżej usług składa się z zespołu poszczególnych świadczeń obejmujących przede wszystkim: dostawy materiałów i urządzeń, wykonanie testów i pomiarów, kontrolą zainstalowanych urządzeń, rozruch technologiczny zainstalowanych urządzeń, szkolenia pracowników z obsługi zainstalowanych urządzeń. Są to świadczenia niezbędne do prawidłowej realizacji postawionych w Umowie celów: dostawy wraz z montażem systemu monitoringu ryb, dostawy wraz z montażem systemu wypłaszania ryb oraz wykonania przez Wnioskodawcę prac branży elektrycznej i AKPiA na przepławce dla ryb. Świadczenia te mają charakter pomocniczy, bowiem prowadzą one do realizacji każdego z wyżej wymienionych zadań, lecz nie stanowią z ekonomicznego punktu widzenia celu samego w sobie dla Nabywcy.
7.  Zgodnie z odpowiedzią w punkcie 3 powyżej Przedmiot Umowy składa się z trzech kompleksowych usług. Są to niezależne usługi, które mogłyby być realizowane przez trzy różne podmioty w ramach trzech odrębnych umów, mimo, że Nabywca nie jest zainteresowany takim rozwiązaniem i chce zlecić cały wspomniany zakres jednej firmie. Mając na uwadze odpowiedzi w punktach 5 i 6 powyżej, każde z tych trzech niezależnych świadczeń (dostawa wraz z montażem kompletnego systemu monitoringu ryb, dostawa wraz z montażem kompletnego systemu wypłaszania ryb oraz wykonanie prac branży elektrycznej i AKPiA na przepławce) składa się z wielu pojedynczych czynności, które są ze sobą ściśle powiązane. Oczywiście można je wyodrębnić, lecz byłby to podział sztuczny, gdyż świadczenia te tworzą z ekonomicznego punktu widzenia trzy odrębne usługi kompleksowe.
8.  Zgodnie z postanowieniami Umowy Wnioskodawca otrzyma z tytułu realizacji Przedmiotu Umowy jedno wynagrodzenie, jednakże ma on prawo do wystawiania faktur częściowych – miesięcznych, proporcjonalnie do stopnia zaawansowania realizacji Przedmiotu Umowy.
9.  Zgodnie z odpowiedzią w punkcie 8 powyżej Wnioskodawca będzie wystawiał faktury częściowe w cyklu miesięcznym adekwatnie do stopnia zaawansowania prac, z zastosowaniem dla wykonanych prac branży elektrycznej i AKPiA na przepławce dla ryb mechanizmu „odwróconego obciążenia”, a dla usług obejmujących dostawę wraz z montażem systemu monitoringu ryb oraz dostawę wraz z montażem systemu wypłaszania ryb stawki VAT na zasadach ogólnych (patrz punkt 11).
10.  Wnioskodawca realizuje Przedmiot Umowy w oparciu o projekt wykonawczy obiektu otrzymany od Nabywcy oraz w oparciu o własne (wykonane na potrzeby Wnioskodawcy) projekty systemu monitoringu ryb oraz systemu wypłaszania ryb.
11.  Zgodnie z odpowiedzią w pkt 74 wniosku z dnia 8 września 2017 r., w ocenie Wnioskodawcy, Przedmiot Umowy obejmuje trzy niezależne świadczenia kompleksowe (brak jednego świadczenia podstawowego):
    1.  Wykonanie prac branży elektrycznej i AKPiA na przepławce dla ryb – symbol PKWiU 43.21.10.2 – Roboty związane z wykonywaniem pozostałych instalacji elektrycznych,
    2.  Dostawa wraz z montażem systemu monitoringu ryb – symbol PKWiU 33.20 – Usługi instalowania maszyn przemysłowych, sprzętu i wyposażenia,
    3.  Dostawa wraz z montażem systemu wypłaszania ryb – symbol PKWiU 33.20 – Usługi instalowania maszyn przemysłowych, sprzętu i wyposażenia.
12.  Nabywca, na rzecz którego Wnioskodawca będzie realizował Przedmiot Umowy, nie będzie odbiorcą ostatecznym. Będzie on świadczył usługi na zlecenie innego podmiotu (Inwestora), które obejmują m.in. usługi budowlane wymienione w pozycji 2-48 załącznika nr 14 do Ustawy o VAT, lecz nie tylko.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawca prawidłowo stosuje zasady opodatkowania VAT wykorzystując mechanizm „odwróconego obciążenia” w stosunku do wykonywanych przez Wnioskodawcę prac branży elektrycznej i AKPiA na przepławce dla ryb, a dla usług obejmujących dostawę wraz z montażem systemu monitoringu ryb oraz systemu wypłaszania ryb zasady ogólne?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Przedmiot negocjowanej umowy jest złożony i stanowi kombinację kilku odrębnych usług. Nie wszystkie z nich są wymienione w załączniku nr 14 ustawy VAT.
2.  Poszczególne świadczenia mogą występować w obrocie gospodarczym niezależnie, mogą być wyświadczone przez dowolny inny podmiot lub na podstawie odrębnej umowy.
3.  Sama wola stron umowy, tzn. określenie w jej treści, że celem transakcji jest nabycie świadczenia kompleksowego (złożonego), a nie poszczególnych wyodrębnionych świadczeń, nie decyduje o zakresie opodatkowania podatkiem VAT.

Dlatego też, Spółka podobnie jak dotychczas, zamierza dokładnie przeanalizować zakres finansowo-rzeczowy. Identyfikacja i grupowanie usług nastąpi na podstawie klasyfikacji PKWiU. Dla usług budowlanych określonych w pozycji 2-48 załącznika nr 14 Spółka zastosuje mechanizm odwróconego obciążenia, a w stosunku do pozostałych usług, takich jak dostawa i montaż systemu monitoringu i wypłaszania ryb, zasady ogólne. Wystawione faktury będą więc zawierały informację „odwrotne obciążenie” dla usług objętych załącznikiem nr 14 , jak i stawki podatku oraz kwoty podatku od sumy wartości sprzedaży netto, w pozostałych przypadkach.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Na wstępie należy zauważyć, że przy określaniu czy opodatkowanie danej czynności powinno nastąpić z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia istotne jest prawidłowe jej zaklasyfikowanie wg symbolu PKWiU. Tym samym, wydając przedmiotową interpretację organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie sprawy, tj. na podanych przez Wnioskodawcę klasyfikacjach.

Zauważyć należy, że zgodnie z poz. 7.3 Zasad Metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług zawartych w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) – dalej: „PKWiU”, zaliczanie danego produktu do odpowiedniego grupowania jest obowiązkiem producenta (względnie usługodawcy). Wynika to z faktu, że właśnie producent (usługodawca) posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu do odpowiedniego grupowania PKWiU, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania, konstrukcji i przeznaczenia wyrobu lub charakteru usługi.

Należy jednak podkreślić, że dokonana przez producenta (usługodawcę) klasyfikacja nie może naruszać zasad budowy i logiki struktury PKWiU. W razie trudności przy zaliczaniu wyrobu (towaru) lub usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU można wystąpić w tej sprawie do organów statystycznych. Procedury udzielania informacji w sprawie standardów klasyfikacyjnych (w tym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług) określa Komunikat Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych.

Tut. organ nie jest uprawniony do przyporządkowywania formalnego towarów i usług do określonego grupowania klasyfikacyjnego. Podkreślić należy, że kwestie dotyczące zaklasyfikowania towaru lub usługi do właściwego grupowania statystycznego nie mieszczą się w ramach określonych w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Tak więc niniejszą interpretację wydano w oparciu o grupowania PKWiU wskazane przez Wnioskodawcę we wniosku.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisanego stanu faktycznego (w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU wymienionych we wniosku czynności) lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Towarami, stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jak stanowi art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Zgodnie z art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Należy podkreślić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Jednocześnie, aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi być wykonana przez podatnika.

I tak, na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych – art. 15 ust. 2 ustawy.

Przepis art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wskazuje, że podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9;
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Ponadto, w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego – art. 17 ust. 2 ustawy.

Według art. 17 ust. 1h ustawy, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Załącznik nr 14 do ustawy obowiązujący od dnia 1 stycznia 2017 r. zawiera (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług budowlanych identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) podlegających mechanizmowi odwrotnego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy prawa, należy wskazać, że art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa budowlana wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy mechanizm odwrotnego obciążenia ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Ustawa o VAT nie definiuje pojęcia „podwykonawcy”, zatem dla prawidłowego rozumienia tego terminu wystarczające będzie posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika języka polskiego, „podwykonawca – to firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy” (http://sjp.pwn.pl/sjp/podwykonawca;2503008).

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 bądź ust. 9 ustawy. Zainteresowany jest w trakcie negocjacji umowy, której przedmiotem jest: wykonanie prac AKPiA na budowie w ramach zadania pn.: „Wykonanie przepławki dla ryb na wylocie zbiornika wodnego (…)”. Zakres rzeczowy Przedmiotu Umowy obejmuje następujące zespoły usług: wykonanie prac branży elektrycznej i AKPiA, dostawa wraz z montażem systemu monitoringu ryb, dostawa wraz z montażem systemu wypłaszania ryb.

W trakcie negocjacji handlowych Nabywca nie bierze pod uwagę zawierania odrębnych umów na powyższe usługi – był zainteresowany wyłącznie ofertą kompleksową. Nabywcę interesuje otrzymanie kompletnego systemu monitoringu ryb, kompletnego systemu wypłaszania ryb oraz wykonanie przez Wnioskodawcę prac branży elektrycznej i AKPiA na przepławce dla ryb. Można zatem stwierdzić, że Nabywcę interesuje skuteczny montaż urządzeń i materiałów wszystkie poszczególne usługi mają pomóc w realizacji tego celu. Sama dostawa nie stanowi celu samego w sobie dla Nabywcy, a dopiero ich montaż umożliwia korzystanie z funkcjonalności rozwiązań. Nabywca jest zainteresowany otrzymaniem trzech niezależnych świadczeń, ale w jednym pakiecie, na podstawie jednej umowy, zawartej z jednym Wnioskodawcą. Dominującym elementem opisanych czynności jest montaż urządzeń i materiałów, który umożliwi uzyskanie ich pełnej funkcjonalności. Zgodnie z postanowieniami Umowy Wnioskodawca otrzyma z tytułu realizacji Przedmiotu Umowy jedno wynagrodzenie, jednakże ma on prawo do wystawiania faktur częściowych – miesięcznych, proporcjonalnie do stopnia zaawansowania realizacji Przedmiotu Umowy.

Nabywca, na rzecz którego Wnioskodawca będzie realizował Przedmiot Umowy, nie będzie odbiorcą ostatecznym. Będzie on świadczył usługi na zlecenie innego podmiotu (Inwestora), które obejmują m.in. usługi budowlane wymienione w pozycji 2-48 załącznika nr 14 do Ustawy o VAT, lecz nie tylko.

Wnioskodawca powziął wątpliwość czy prawidłowo stosuje zasady opodatkowania VAT wykorzystując mechanizm „odwróconego obciążenia” w stosunku do wykonywanych przez Wnioskodawcę prac branży elektrycznej i AKPiA na przepławce dla ryb, a dla usług obejmujących dostawę wraz z montażem systemu monitoringu ryb oraz systemu wypłaszania ryb zasady ogólne.

W celu dokonania prawidłowej kwalifikacji czynności opisanych w przedstawionym opisie sprawy rozważenia wymaga kwestia, tzw. świadczeń złożonych. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast, usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

Natomiast, aby określić czy w danym przypadku mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym, należy zbadać, czy sprzedawca dostarcza kupującemu, rozumianemu jako przeciętny konsument, jedno świadczenie czy też kilka odrębnych. W tym kontekście za świadczenia odrębne uznaje się świadczenia wykonywane przez jednego świadczącego na rzecz jednego nabywcy, które nawet jeżeli są w pewien sposób powiązane, mogą być traktowane rozłącznie, a traktowanie to nie wpłynie na charakter żadnego z nich ani też nie sprawi, że wartość świadczeń z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenia te były uznane za świadczenie złożone. Przy czym ocena, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jedną usługą kompleksową, czy też z szeregiem jednostkowych usług, winna odbywać się w oparciu o to, czy wykonywane świadczenia wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Nie ma znaczenia subiektywny punkt widzenia dostawcy lub odbiorcy świadczenia. Istnienie jednego świadczenia złożonego nie wyklucza zastosowania do poszczególnych jego elementów odrębnych cen. Jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania przepisów ustawy. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu czynności kompleksowej.

Koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował Trybunał Sprawiedliwości UE, w wydanych orzeczeniach na podstawie pierwotnie obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) oraz obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r., w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L nr 347, str. 1, z późn. zm.). W szczególności w wyroku w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd., Trybunał uznał, że każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne. Jeżeli jednak dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej.

Również w orzecznictwie NSA przyjmuje się, że świadczenie złożone (kompleksowe) ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych świadczeń wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego. Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy, wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa niezależnie opodatkowane świadczenia. Zatem należy uwzględniać ochronę podstawowych zasad opodatkowania podatkiem od wartości dodanej wymagających, by każda działalność gospodarcza była traktowana w ten sam sposób. Sprzeciwia się to temu, by podmioty gospodarcze dokonujące takich samych czynności, były traktowane odmiennie w zakresie poboru tego podatku (wyrok NSA z dnia 6 maja 2015 r., I FSK 2105/13).

W kontekście przytoczonych regulacji należy stwierdzić, że ze świadczeniem usługi złożonej (kompleksowej) mamy do czynienia wówczas, gdy świadczenie usługodawcy jest rozbudowane i obejmuje dwie lub więcej pojedynczych czynności (świadczeń), będących elementami częściowego zobowiązania strony transakcji. Jednocześnie usługa taka, jeśli może zostać uznana za usługę o charakterze złożonym, podlega opodatkowaniu jednolitą stawką podatku od towarów i usług, właściwą dla świadczenia podstawowego, głównego.

Reasumując, w przypadku usług o charakterze kompleksowym, o sposobie opodatkowania, w tym wysokości stawki podatku decydować będzie to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jedną usługą kompleksową, czy też z szeregiem jednostkowych usług. Ocena tej okoliczności powinna odbywać się więc na podstawie tego, czy dokonywane czynności (świadczenia) wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

Należy ponownie zaznaczyć, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych.

Przenosząc zatem powyższe ustalenia na grunt rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że Wnioskodawca zamierza zrealizować zadanie, którego przedmiotem będzie wykonanie jednej usługi kompleksowej polegającej na wykonaniu przepławki dla ryb. Świadczy o tym fakt, że w umowie Wnioskodawca zobowiązuje się do oddania przewidzianego w Umowie obiektu, wykonanego zgodnie z projektem i zasadami wiedzy technicznej. Z punktu widzenia Nabywcy istotne jest osiągnięcie celu określonego w Umowie. Cel ten zostanie osiągnięty po spełnieniu warunków określonych w Umowie czyli po zakończeniu prac rozruchowych, przeprowadzeniu kompleksowego przeglądu, odbioru obiektów i podpisaniu protokołu przez Podwykonawcę i Generalnego Wykonawcę. Nabywca nie bierze pod uwagę zawierania odrębnych umów na powyższe usługi – jest zainteresowany wyłącznie ofertą kompleksową.

Ponadto Zainteresowany wskazuje, że zgodnie z postanowieniami wynikającymi z Umowy otrzyma z tytułu realizacji Przedmiotu Umowy jedno wynagrodzenie. Istotny dla sprawy jest także fakt, że prawo do rozporządzania nabytymi urządzeniami przejdzie na Nabywcę po ich montażu.

Zatem w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca będzie realizował kompleksową usługę montażu urządzeń i materiałów a wszystkie poszczególne usługi będą miały charakter pomocniczy dla usługi głównej i będą służyły realizacji tego celu. W analizowanym przypadku nie zachodzą przesłanki do podziału czynności dokonywanej przez Wnioskodawcę na poszczególne etapy. Podział taki byłby sztuczny i nieuzasadniony.

W ocenie tak rozumianego świadczenia zwrócić należy uwagę, że to usłudze montażu należy przypisać charakter dominujący. Spośród wszystkich czynności stanowiących Przedmiot Umowy dla Nabywcy liczy się przede wszystkim – jak wskazał Wnioskodawca – skuteczny montaż urządzeń i materiałów. Dostawa urządzeń stanowi bowiem integralną część montażu tych urządzeń a wykonanie praz branży elektrycznej i AKPiA na przepławce dla ryb jest elementem niezbędnym do realizacji ww. usługi montażu.

Przechodząc z kolei do kwestii opodatkowania ww. usługi kompleksowej należy podkreślić, że mechanizm odwrotnego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy, znajduje zastosowanie w odniesieniu do transakcji, które dotyczą usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy (poz. 2-48) świadczonych przez podwykonawców. Przy czym dla zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia wymienione powyżej warunki muszą być spełnione łącznie. W konsekwencji niespełnienie chociażby jednego z tych warunków eliminuje zastosowanie mechanizmu odwrotnego obciążenia.

Wnioskodawca zaklasyfikował wykonywane usługi montażu urządzeń i materiałów do grupowania PKWiU 33.20 – Usługi instalowania maszyn przemysłowych, sprzętu i wyposażenia. W przedmiotowej sprawie nie znajdują zatem zastosowania przepisy art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy, bowiem wskazana usługa kompleksowa objęta ww. symbolem PKWiU 33.20 nie została wyszczególniona w załączniku nr 14 ustawy. Zatem świadczoną usługę kompleksową Wnioskodawca będzie zobowiązany opodatkować na zasadach ogólnych przy zastosowaniu właściwej stawki podatku.

Podsumowując, Wnioskodawca w przypadku realizacji usługi kompleksowej polegającej na wykonaniu przepławki dla ryb objętej symbolem PKWiU 33.20 powinien zastosować ogólne zasady opodatkowania dla całego świadczenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Niniejsza interpretacja nie rozstrzyga prawidłowości klasyfikacji czynności dokonanych przez Wnioskodawcę w świetle PKWiU. Wobec tego została ona wydana przy założeniu, że Wnioskodawca poprawnie zaklasyfikował wymienione we wniosku czynności do odpowiednich grupowań PKWiU. Tutejszy organ nie jest bowiem uprawniony, w ramach określonych w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, do zajmowania stanowiska w zakresie prawidłowości formalnego przyporządkowania towaru lub usługi do grupowania statystycznego.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.