Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP4/443-444/14/PK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-12-11
Teza: Określenie miejsca świadczenia usług magazynowania
Słowa kluczowe: usługi-usługi magazynowania i przechowywania towarów
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012r. poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 17 września 2014r. (data wpływu 25 września 2014 r.), uzupełnionym pismem z 24 listopada 2014 r. (data wpływu 1 grudnia 2014 r.) o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie określenia miejsca świadczenia usług magazynowania – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 września 2014r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie określenia miejsca świadczenia usług magazynowania. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 24 listopada 2014 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca („Spółka”) jest podatnikiem podatku VAT posiadającym siedzibę na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej.

Wnioskodawca należy do międzynarodowej grupy spółek zajmujących się projektowaniem, produkcją i sprzedażą odzieży roboczej. Spółka zajmuje się dystrybucją odzieży na terytorium RP. Planowane jest wprowadzenie następującego schematu działalności:

1.  odzież nabywana przez podatnika irlandzkiego (podmiot posiadający siedzibę na terytorium Irlandii) - P. (dalej „P.”) od producenta chińskiego będzie transportowana bezpośrednio na terytorium Polski.
2.  odzież będzie składowana w magazynie wynajmowanym przez Wnioskodawcę na terytorium Polski. Na moment magazynowania towary stanowić będą własność P.
3.  W przypadku, gdy Spółka znajdzie nabywcę odzieży na terytorium RP, odzież zbywana będzie przez P. na rzecz Spółki, jednocześnie Spółka dokona sprzedaży odzieży na rzecz ostatecznego nabywcy.
4.  Towary składowane w magazynie mogą zostać zbyte przez P. na rzecz jej klientów posiadających siedziby w innych państwach członkowskich UE.

W takim przypadku towary zostaną dostarczone bezpośrednio z magazynu Spółki na terytorium RP do nabywcy w innym państwie członkowskim.

W związku z opisanym powyżej schematem transakcji Spółka będzie świadczyła na rzeczy P. kompleksową usługą magazynowania odzieży roboczej stanowiącej własność tego podmiotu. Jednocześnie należy wskazać, że P. zobowiązany będzie do zapłaty wynagrodzenia za usługi świadczone przez Spółkę jedynie w zakresie towarów, które mają zostać sprzedane przez P. na rzecz nabywców z innych krajów UE. Zakres usługi świadczonej przez Spółkę będzie obejmował oprócz samego magazynowania, także rozładowywanie i załadowywanie towarów, pakowanie ich oraz przygotowanie do transportu.

Towary składowane będą w konkretnym magazynie. Nie będzie to jednak określone miejsce w ramach magazynu (Spółka korzysta z jednego magazynu, w którym będą przechowywane wszystkie towary). Miejsce składowania może zostać zmienione przez Spółkę (w ramach magazynu).

P. nie będzie posiadał tytułu prawnego do magazynu, w którym składowany będzie towar stanowiący jego własność, ani też żadnej wyszczególnionej części tego magazynu.

Nie jest zawierana umowa z P. , na podstawie której podmiot ten uprawniony byłby do używania całości lub części konkretnej nieruchomości. P. nie jest również uprawniony do dobrowolnego rozporządzania powierzchnią magazynową.

P. dokonał rejestracji dla celów VAT w Polsce przy czym nie posiada na terytorium RP stałego miejsca prowadzenia działalności

W związku z powyższym zadano pytanie:

Czy w przedstawionym stanie faktycznym, miejscem świadczenia usługi świadczonej przez Spółkę na rzecz P. będzie terytorium Polski, a w związku z tym Spółka świadcząc usługi wskazane w stanie faktycznym, zobowiązana będzie do wystawienia faktury z naliczonym podatkiem VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy miejsce świadczenia wskazanej w stanie faktycznym usługi należy ustalić w oparciu o art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, tj. miejscem świadczenia takiej usługi będzie miejsce siedziby P. Jedynie w przypadku, gdy P. posiadać będzie na terytorium RP stałe miejsce prowadzenia działalności - usługa ta opodatkowana byłaby na terytorium RP.

Uzasadnienie

Regulacje ustawy o VAT w zakresie miejsca świadczenia usług:

Zasadniczo, miejsce świadczenia usługi ustalane jest na podstawie art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem m.in. art. 28e. Jak stanowi ust. 2 ww. artykułu, w przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Wyjątek stanowią m.in. usługi związane z nieruchomością, dla których miejsce świadczenia reguluje art. 28e ustawy o VAT. Zgodnie z ww. artykułem, miejscem świadczenia w przypadku usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Istotne jest zatem ustalenie, czy w przedstawionym stanie faktycznym do usług świadczonych przez Spółkę na rzecz P. znajdzie zastosowanie art. 28b, czy też art. 28e ustawy o VAT, tj. czy mamy do czynienia z „usługami związanymi z nieruchomościami”, o których mowa w art. 28e ustawy o VAT, i które będą opodatkowane w miejscu położenia nieruchomości (Polska) czy też usługami o innym charakterze (opodatkowanymi w kraju siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności nabywcy).

Miejsce świadczenia kompleksowej usługi magazynowej w świetle wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 27 czerwca 2013, sygn. C-155/12:

W opinii Spółki zasadnym jest powołanie się na wyrok wydany przez TSUE w dniu 27 czerwca 2013 r., sygn. C-155/12 w sprawie RR Donnelly Global Turnkey Solution Poland sp. z o.o.

W zapadłym wyroku TSUE w pierwszej kolejności odniósł się do zagadnienia usług kompleksowych i orzekł, że świadczenie należy uznać za jednolite, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Jest tak również wówczas, gdy jedno lub kilka świadczeń stanowią świadczenie główne, natomiast pozostałe świadczenie lub świadczenia stanowią świadczenie lub świadczenia dodatkowe, które są traktowane z punktu widzenia podatkowego tak jak świadczenie główne. W szczególności świadczenie należy uznać za dodatkowe w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi ono dla klienta celu samo w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego.

TSUE stwierdził, iż aby świadczenie usług było objęte zakresem stosowania art. 47 dyrektywy 2006/112/WE (tj. na podstawie którego, ustalane jest miejsce świadczenia usług związanych z nieruchomościami), konieczne jest, by owo świadczenie było związane z wyraźnie określoną nieruchomością, a także konieczne jest, aby przedmiotem świadczenia usług była sama nieruchomość. Tak dzieje się w szczególności wówczas, gdy nieruchomość określoną w sposób wyraźny należy uznać za konstytutywny element świadczenia usług, jako że stanowi ona centralny i nieodzowny element tego świadczenia. Świadczenia usług wyliczone w art. 47 dyrektywy 2006/112, które dotyczą bądź używania lub urządzania nieruchomości, bądź zarządzania włącznie z użytkowaniem oraz wyceny tego rodzaju nieruchomości, charakteryzują się tym, że sama nieruchomość stanowi przedmiot świadczenia.

W wyroku tym wskazano ponadto, że jeżeli miałoby się okazać - jak wskazała rzecznik generalna w pkt 42 i 43 opinii - że np. usługobiorcy tego rodzaju usługi magazynowania nie mają jakiegokolwiek prawa wstępu do części nieruchomości, w której były magazynowane ich towary lub nieruchomość, na której lub w której mają one być magazynowane, nie stanowi centralnego i nieodzownego elementu usługi, co podlega ocenie sądów krajowych, wówczas usługa tego rodzaju jak usługa sporna w postępowaniu głównym nie może być objęta art. 47 dyrektywy 2006/112. Z powyższego Trybunał wywiódł, że artykuł 47 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2008/8/WE z dnia 12 lutego 2008 r. należy interpretować w ten sposób, że kompleksowe usługi w zakresie magazynowania, obejmujące przyjmowanie towarów do magazynu, ich umieszczanie na odpowiednich półkach magazynowych, przechowywanie, pakowanie, wydawanie, rozładunek i załadunek są objęte tym artykułem jedynie wówczas, gdy magazynowanie stanowi świadczenie główne czynności jednolitej i usługobiorcom jest przyznane prawo używania całości lub części wyraźnie określonej nieruchomości.

W świetle stanowiska Trybunał należy stwierdzić, iż aby kompleksowa usługa magazynowania podlegała opodatkowaniu w miejscu, w którym znajduje się magazyn, czyli by została uznana za usługę związaną z nieruchomością w świetle art. 28e ustawy o VAT, konieczne jest łączne spełnienie dwóch przesłanek:

*   magazynowanie stanowić powinno świadczenie główne podejmowanych czynności;
*   usługobiorca ma prawo używania wyraźnie określonej nieruchomości lub jej części.

Zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku w świetle wyroku TSUE:

Jak wskazano powyżej, w opinii Spółki, świadczona przez nią usługa powinna zostać opodatkowana na zasadach określonych w art. 28b ustawy o VAT, tj. nie powinna ona zostać uznana za usługę związaną z nieruchomością.

Spółka stoi na stanowisku, iż świadczona przez nią usługa magazynowa ma charakter kompleksowy, ponieważ obejmuje oprócz samego magazynowania także wyładunek i załadunek towarów, przygotowanie odzieży do transportu itp.

Jednocześnie nie można uznać, że istotą takiego świadczenia jest korzystanie ze ściśle określonej nieruchomości.

Dodatkowo, nieruchomość, w której towary mają być magazynowane nie stanowi centralnego i nieodzownego elementu usługi.

Ponadto, nie można twierdzić, że usługobiorca ma prawo do używania wyraźnie określonej nieruchomości lub jej części.

1.  P. będzie posiadał wiedzę na temat tego, gdzie będą składowane towary stanowiące własność tego podmiotu (magazyn Spółki), będzie miał również możliwość sprawdzenia warunków składowania towarów. Jednocześnie jednak, jak zostało to wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, P. nie będzie posiadał żadnego tytułu prawnego do korzystania z magazynu, z którego Wnioskodawca korzysta na podstawie najmu.

Zdaniem Wnioskodawcy pojęcie „używania” w przedmiotowym przypadku winno obejmować także możliwość decydowania o miejscu magazynowania odzieży roboczej. Jak jednak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, P. nie jest jednak uprawniony do dobrowolnego rozporządzania powierzchnią magazynową.

W związku z powyższym, zdaniem Spółki nie będzie możliwe uznanie, że usługobiorca (P.) ma prawo używania wyraźnie określonej nieruchomości lub jej części, a tym samym, usługa świadczona przez Spółkę nie może zostać uznana za usługę związaną z nieruchomością, do której ma zastosowanie art. 28e ustawy o VAT.

Stanowisko polskich organów podatkowych:

Na poparcie swojego stanowiska Wnioskodawca pragnie przytoczyć fragmenty indywidualnych interpretacji prawa podatkowego, wydanych przez organy podatkowe:

1.Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 28 kwietnia 2014, (sygn. IPTPP2/443-45/14-4/JS), stwierdził: „Biorąc pod uwagę przedstawione okoliczności sprawy należy stwierdzić, że - jak wskazał Wnioskodawca -wykonywane przez Spółkę w ramach usługi magazynowania następujące czynności: rozładunek/załadunek towaru, przechowywanie i odpowiednie zabezpieczenie towaru przed zniszczeniem, przepakowywanie towaru, przygotowanie towaru do dalszego transportu, będą stanowić jedno kompleksowe świadczenie. Zatem w niniejszej sprawie mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym, składającym się z różnych usług pomocniczych wskazujących usługę główną, której charakter determinuje miejsce świadczenia a zarazem opodatkowania całej usługi złożonej. W przedmiotowej sprawie usługą główną będzie przechowywanie towarów (magazynowanie), a pozostałe wymienione usługi będą stanowić usługi pomocnicze. Mając na uwadze opis sprawy, przywołane przepisy prawa podatkowego oraz treść powołanego wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej należy stwierdzić, że skoro kontrahent mający siedzibę w Szwajcarii nie będzie miał żadnych uprawnień w stosunku do nieruchomości, na której wykonywana będzie usługa magazynowania, to usługa ta nie ma bezpośredniego związku z nieruchomością i tym samym nie spełnia dyspozycji art. 28e ustawy. Zatem należy stwierdzić, że skoro - jak wskazał Wnioskodawca - kontrahent ze Szwajcarii, na rzecz którego Spółka będzie świadczyć usługi, będzie podatnikiem w rozumieniu art. 28a ustawy, to w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie zasada wyrażona w art. 28b ust. 1 ustawy, zgodnie z którą miejscem opodatkowania świadczonych przez Spółkę usług, będzie miejsce, w którym usługobiorca posiada siedzibę działalności gospodarczej, tj. Szwajcaria. W związku z tym usługi magazynowania nie będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium Polski.”. We wskazanej interpretacji, organy podatkowe zwróciły uwagę na uprawnienie podatnika w stosunku do nieruchomości (magazynu). Jak wskazano w stanie faktyczny, również P. nie będzie posiadał tytułu prawnego do magazynu lub jego części, w którym to magazynie mają być przechowywane towary.

2.Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 18 lutego 2014, sygn. (ITPP2/443-1286/13/RS) wskazał, że: „Analiza przedstawionego stanu faktycznego oraz powołanych regulacji prowadzi do stwierdzenia, że skoro - jak wynika z treści wniosku - Spółka nie zawiera z nabywcami towarów umów, na podstawie których przekazuje im prawo do używania całości lub części nieruchomości, w której dochodzi do składowania/przechowania towarów, a kontrahenci nie mają prawa do dowolnego rozporządzania powierzchnią magazynową, czy samodzielnego dodawania dalszych partii towarów do towarów wcześniej umieszczonych, to usługi świadczone przez nią nie są usługami związanymi z nieruchomościami, o których mowa w art. 28e ustawy o podatku od towarów i usług. W związku z tym, że kontrahenci zagraniczni Spółki są podatnikami w rozumieniu art. 28a powołanej ustawy i nie posiadają siedziby, ani stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium Polski, miejscem świadczenia i opodatkowania ww. usług składowania - zgodnie z art. 28b ust. 1 ww. ustawy-jest terytorium państw, w których kontrahenci posiadają siedzibę.” Również w przedstawionym przez Spółkę stanie faktycznym nie jest zawierana umowa z P. , na podstawie której, podmiot ten uprawniony byłby do używania całości lub części konkretnej nieruchomości. P. nie jest również uprawniony do dobrowolnego rozporządzania powierzchnią magazynową.

3.Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 16 stycznia 2014 r., (sygn. ITPP2/443-1136/13/AK), podkreślił: „Stosownie do powyższego aby można uznać, że kompleksowa usługa magazynowania podlegała opodatkowaniu w miejscu, w którym znajduje się magazyn (nieruchomość), konieczne jest łączne spełnienie następujących przesłanek:

*   magazynowanie musi stanowić świadczenie główne podejmowanych czynności, oraz
*   usługobiorca ma prawo używania wyraźnie określonej nieruchomości.

Analiza przedstawionego stanu faktycznego, przywołanych przepisów prawa podatkowego oraz treści powołanego wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pozwala stwierdzić, że skoro - jak wskazano w treści wniosku - o sposobie i konkretnym miejscu składowania towarów usługobiorców w ramach terminala decyduje zawsze Spółka, a umowy nie dają im żadnych uprawnień do korzystania z nieruchomości (terminala), kompleksowa usługa magazynowania nie ma bezpośredniego związku z nieruchomością. Zatem w przedmiotowej sprawie zastosowanie ma zasada wyrażona w art. 28b ustawy, zgodnie z którą miejscem opodatkowania świadczonych przez Spółkę usług, jest miejsce, w którym usługobiorcy posiadają siedzibę, tj. inne niż Polska kraje UE. W związku z tym usługi te nie podlegają opodatkowaniu na terytorium Polski.” Również w tym przypadku organy podatkowe zwróciły uwagę na brak uprawnień do korzystania z nieruchomości po stronie podmiotu składującego towary w magazynie.

4.Zdaniem Spółki warto również powołać interpretację indywidualną Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 17 października 2013 r., (sygn. IBPP4/443-324/13/EK), który zauważył: „Przedstawiony zatem stan faktyczny wskazuje, że usługobiorca, który w związku ze świadczoną przez Wnioskodawcę usługą kompleksową magazynowania towarów związaną z konkretną nieruchomością ma prawo swobodnego wstępu na teren nieruchomości, utrzymuje pracownika nadzorującego pracowników Wnioskodawcy magazynujących Jego towary, a także ma prawo przemieszczenia towarów w dolne inne miejsce w tym również usunąć wszystkie lub niektóre towary z magazynu bez zgody lub za zgodą Wnioskodawcy, jest uprawniony do samodzielnego zarządzania magazynowanymi w danej nieruchomości towarami. Tym samym świadczone przez Wnioskodawcę usługi można zaklasyfikować do usług, które swoim zakresem obejmują przyznanie usługobiorcy prawa używania konkretnej nieruchomości, na której magazynowane są Jego towary. Tym samym w przedmiotowej sprawie ww. usługi mają charakter usług związanych z nieruchomością w związku z powyższym miejscem świadczenia będzie terytorium Polski.

Stanowisko TSUE zostało także potwierdzone przez organy podatkowe, poprzez odstąpienie od uzasadnienia i zaakceptowanie stanowiska stron, w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, w dniu 28 lutego 2014 r., sygn. IPPP3/443-1146/13-2/LK.

Podsumowanie

Reasumując, w świetle przytoczonych powyżej argumentów, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż w związku z faktem, że:

*   P. nie będzie posiadał tytułu prawnego do magazynu, w którym składowany będzie towar stanowiący jego własność, ani też żadnej wyszczególnionej części tego magazynu,
*   nie jest zawierana umowa z P., na podstawie której podmiot ten uprawniony byłby do używania całości lub części konkretnej nieruchomości,
*   P. nie jest uprawniony do dobrowolnego rozporządzania powierzchnią magazynową,
*   miejsce składowania może zostać zmienione przez Spółkę (w ramach magazynu).

\-usługi świadczonej przez Spółkę na rzecz P.nie można uznać za usługę związaną z nieruchomością, dla której miejsce świadczenia winno być ustalone na podstawie art. 28e ustawy o VAT.

W opinii Wnioskodawcy, w tym we wskazanym stanie faktycznym winna znaleźć zastosowanie ogólna zasada ustalania miejsca świadczenia usług wyrażona w art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, w świetle której miejscem świadczenia usługi będzie miejsce w którym podatnik posiada siedzibę, działalności gospodarczej, tj. w przedmiotowym przypadku - terytorium Irlandii. Jedynie w przypadku, gdyby P. posiadało stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium RP - usługi te powinny zostać opodatkowane na terytorium RP.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m. in. odpłatne świadczenie usług, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju.

Przez terytorium kraju rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a. (art. 2 pkt 1 ustawy). Natomiast przez terytorium państwa trzeciego rozumie się terytorium państwa niewchodzące w skład terytorium Unii Europejskiej, z zastrzeżeniem art. 2a ust. 1 i 3 (art. 2 pkt 5 ustawy).

Stosownie do art. 28a ustawy o VAT, na potrzeby stosowania Rozdziału 3 „Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług”:

1.ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:

1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;

2.podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

W myśl art. 15 ust. 2 cyt. ustawy o VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły do celów zarobkowych.

Wskazany powyżej art. 28a ustawy o VAT, wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ww. ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 i art. 28n.

Z powyższych przepisów wynika, że miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika działającego w takim charakterze jest miejsce, w którym podatnik ten posiada siedzibę swojej działalności gospodarczej. Jeżeli jednak usługi te są świadczone na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika znajdującego się w miejscu innym niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Tę zasadę ogólną należy stosować, gdy usługa jest świadczona na rzecz podatnika, a przepisy art. 28e, 28f ust. 1, 28g ust. 1 i 1a, 28i, 28j i 28n ustawy nie będą przewidywać innych zasad ustalenia miejsca świadczenia.

I tak, art. 28e ustawy wskazuje, że miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości

Zgodnie z tym przepisem jedynie świadczenie usług które pozostaje w wystarczająco bezpośrednim związku z nieruchomością, mieści się w zakresie jego stosowania. Konieczne jest aby przedmiotem świadczenia usług była sama nieruchomość. Tak dzieje się w szczególności wówczas, gdy nieruchomość określoną w sposób wyraźny należy uznać za konstytutywny element świadczenia usług, jako że stanowi ona centralny i nieodzowny element tego świadczenia. Norma art. 28e będzie ma zastosowanie gdy nieruchomość sama stanowi przedmiot świadczenia.

Jak wynika z wniosku Spółka będzie świadczyć kompleksową usługę magazynowania, która będzie obejmowała oprócz samego magazynowania, także rozładowywanie i załadowywanie towarów, pakowanie ich oraz przygotowanie do transportu.

Usługobiorca nie będzie posiadał tytułu prawnego do magazynu, w którym składowany będzie towar stanowiący jego własność, ani też żadnej wyszczególnionej części tego magazynu. Usługobiorca nie będzie uprawniony do używania całości lub części konkretnej nieruchomości jak też nie będzie uprawniony do dobrowolnego rozporządzania powierzchnią magazynową.

Kwestia czy usługi magazynowania spełniają przesłanki - umożliwiające uznania ich za usługi związane z nieruchomościami - była przedmiotem orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-155/12.

Powyższy wyrok sprecyzował orzecznictwo Trybunału dotyczące miejsca świadczenia usług związanych z nieruchomościami oraz wyjaśnił dla celów stosowania prawa, co Trybunał rozumie pod pojęciem „wystarczająco bezpośredniego” związku.

Ww. wyrok dotyczył pytania prejudycjalnego skierowanego przez sąd krajowy zmierzającego do ustalenia czy art. 47 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że kompleksowe usługi w zakresie magazynowania, obejmujące przyjmowanie towarów do magazynu, ich umieszczanie na odpowiednich półkach magazynowych, przechowywanie, pakowanie, wydawanie, rozładunek, załadunek oraz w stosunku do niektórych klientów przepakowywanie materiałów dostarczonych w opakowaniach zbiorczych do indywidualnych zestawów, są usługami związanymi z nieruchomościami w rozumieniu tego artykułu.

TSUE wskazał, że w zakresie dotyczącym brzmienia wskazanego art. 47, które zasadniczo odpowiada art. 9 ust. 2 lit. a) szóstej dyrektywy należy stwierdzić, że usługi magazynowania nie stanowią usług wymienionych w sposób wyraźny w owym art. 47 i w związku z tym z brzmienia tego przepisu nie można wysnuć użytecznego wniosku dla celów udzielenia odpowiedzi na zadane pytanie. Jednakże z orzecznictwa Trybunału wynika, że jedynie świadczenie usług, które pozostaje w wystarczająco bezpośrednim związku z nieruchomością, mieści się w zakresie stosowania wskazanego art. 47 dyrektywy 2006/112 (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie Inter -Mark Group, pkt 30). Należy zresztą wskazać, że w takim związku pozostają wszystkie usługi wymienione w tym przepisie \[zob. w zakresie dotyczącym art. 9 ust. 2 lit. a) szóstej dyrektywy ww. wyrok w sprawie Heger, pkt 24\].

Jeżeli chodzi o pojęcie „nieruchomości” należy przypomnieć, że Trybunał orzekł już, że jedną z jej istotnych cech jest to, że jest związana z określoną częścią terytorium państwa członkowskiego, w którym jest ona usytuowana (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie Heger, pkt 20). W związku z tym aby świadczenie usług było objęte zakresem stosowania art. 47 dyrektywy 2006/112 konieczne jest, by owo świadczenie było związane z wyraźnie określoną nieruchomością.

Jednakże mając na uwadze fakt, że wiele usług jest w ten lub inny sposób związanych z nieruchomościami, konieczne jest ponadto, aby przedmiotem świadczenia usług była sama nieruchomość. Tak dzieje się w szczególności wówczas, gdy nieruchomość określoną w sposób wyraźny należy uznać za konstytutywny element świadczenia usług, jako że stanowi ona centralny i nieodzowny element tego świadczenia (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie Heger, pkt 25). Należy bowiem stwierdzić, że świadczenia usług wyliczone w art. 47 dyrektywy 2006/112, które dotyczą bądź używania lub urządzania nieruchomości, bądź zarządzania włącznie z użytkowaniem oraz wyceny tego rodzaju nieruchomości, charakteryzują się tym, że sama nieruchomość stanowi przedmiot świadczenia.

Zdaniem TSUE, z powyższego wynika, że usługa magazynowania – tego rodzaju jak usługa sporna w postępowaniu głównym – której nie można uznać za związaną z urządzaniem, zarządzaniem lub wyceną nieruchomości, może być objęta zakresem stosowania wskazanego art. 47 jedynie pod warunkiem, że usługobiorcy jest przyznane prawo używania całości lub części wyraźnie określonej nieruchomości.

W konsekwencji Trybunał uznał, że art. 47 dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2008/8/WE z dnia 12 lutego 2008 r. należy interpretować w ten sposób, że kompleksowe usługi w zakresie magazynowania, obejmujące przyjmowanie towarów do magazynu, ich umieszczanie na odpowiednich półkach magazynowych, przechowywanie, pakowanie, wydawanie, rozładunek i załadunek są objęte tym artykułem jedynie wówczas, gdy magazynowanie stanowi świadczenie główne czynności jednolitej i usługobiorcom jest przyznane prawo używania całości lub części wyraźnie określonej nieruchomości.

Stosownie do powyższego aby można uznać, że kompleksowa usługa magazynowania podlegała opodatkowaniu w miejscu, w którym znajduje się magazyn (nieruchomość), konieczne jest łączne spełnienie następujących przesłanek:

*   magazynowanie musi stanowić świadczenie główne podejmowanych czynności, oraz
*   usługobiorca ma prawo używania wyraźnie określonej nieruchomości.

Analiza przedstawionego zdarzenia przyszłego, przywołanych przepisów prawa podatkowego oraz treści powołanego wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pozwala stwierdzić, że ponieważ jak wskazano w treści wniosku, Wnioskodawca, będący usługodawcą, nie udziela usługobiorcy prawa do używania całości lub części wyraźnie określonej nieruchomości, to usługa ta nie ma bezpośredniego związku z nieruchomością. Tym samym, w opisanej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 28e ustawy.

Mając zatem powyższe na uwadze należy stwierdzić, że usługa kompleksowa magazynowania świadczona przez Wnioskodawcę, na którą składa się również rozładowywanie i załadowywanie towarów, pakowanie ich oraz przygotowanie do transportu, nie ma charakteru usługi bezpośrednio związanej z nieruchomością, która sama stanowi przedmiot świadczenia. Dlatego też miejscem świadczenia, a tym samym opodatkowania, usługi na rzecz podatnika irlandzkiego - zgodnie z zasadami ogólnymi - będzie siedziba usługobiorcy. W konsekwencji dokumentując tą usługę Wnioskodawca nie będzie naliczał podatku VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.