Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/443-491/13/RS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2013-08-20
Teza: Prawo do odliczenia podatku naliczonego od przeprowadzonego remontu świetlic.
Słowa kluczowe: gmina; inwestycje; korekta; odliczenia-odliczenie podatku
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 21 maja 2013 r. (data wpływu 27 maja 2013 r.), uzupełnionym w dniach 1 i 5 sierpnia 2013 r. (daty wpływu), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z remontem świetlic wiejskich - **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 27 maja 2013 r. został złożony wniosek, uzupełnionym w dniach 1 i 5 sierpnia 2013 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z remontem świetlic wiejskich.

W złożonym wniosku oraz jego uzupełnieniach, przedstawiono zdarzenie przyszłe.

Gmina będąca zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług jest właścicielem budynków świetlic wiejskich w miejscowościach B. oraz O. Przeprowadziła inwestycje polegające na remoncie oraz wyposażeniu ww. świetlic wiejskich. W związku z tym otrzymała od kontrahentów faktury VAT z wykazanymi na nich kwotami podatku od towarów i usług. Nie odliczała podatku wykazanego na tych fakturach. Przedsięwzięcie było częściowo finansowane ze środków unijnych w ramach projektu „R…” podatek od towarów i usług nie został zaliczony do kosztów kwalifikowanych inwestycji. Inwestycje zostały zakończone i oddane do użytkowania w 2010 r. Obiekty, w których realizowane były opisywane inwestycje stanowią budynki w myśl przepisów ustawy Prawo budowlane, a zatem mogą być uznane za nieruchomość na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług. Budynki świetlic zaliczane są do środków trwałych, a nakłady poniesione w związku z realizacją inwestycji w każdej ze świetlic przekraczają 15.000 zł. Dotychczas Gmina wykorzystywała świetlice do celów niezwiązanych z działalnością opodatkowaną (np.: zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty m.in. w zakresie wspierania i upowszechniania idei samorządowej oraz krzewienia kultury). W świetlicach odbywały się imprezy okolicznościowe, których organizatorzy nie ponosili odpłatności z tytułu korzystania ze świetlic. Obecnie Gmina rozważa wprowadzenie nowych zasad wykorzystania wskazanych obiektów w ten sposób, że będą one wynajmowane na rzecz organizatorów imprez okolicznościowych. Jednocześnie w dalszym ciągu pozostawi sobie możliwość wykorzystywania tych obiektów do celów działalności niezwiązanej z działalnością gospodarczą, a wynikających z zadań statutowych Gminy — działalności kulturalnej, społecznej, itp. Gmina nie wykorzystuje oraz nie będzie wykorzystywać w przyszłości świetlic w ww. miejscowościach do działalności zwolnionej od opodatkowania. Ze względu na ogólny charakter inwestycji przewiduje, że nie będzie w stanie przypisać tych wydatków do działalności związanej z czynnościami opodatkowanymi oraz czynnościami pozostającymi poza zakresem opodatkowania. Prace budowlane przeprowadzane w budynkach świetlic, zakończone w 2010 r., spowodowały zwiększenie wartości użytkowej obydwu budynków, co spowodowało powiększenie wartości początkowej przedmiotowych środków trwałych dla celów amortyzacji podatkowej o wartość nakładów poniesionych w związku z ww. pracami. W ocenie Gminy, przeprowadzone prace spełniają definicję ulepszenia środka trwałego w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Poniesione wydatki spowodowały zwiększenie wartości użytkowej środków trwałych, mierzonej w szczególności okresem używania i kosztami eksploatacji. Wartość nakładów poniesionych na ulepszenie każdego z budynków przekraczała kwotę 15.000 zł. W ramach realizacji ww. projektu zakupiono szereg elementów wyposażenia świetlic, wśród których znalazły się zarówno sprzęt komputerowy i telewizyjny, sprzęt gospodarstwa domowego oraz meble. Wartość jednostkowa poszczególnych elementów wyposażenia nie przekroczyła kwoty 15.000 zł. Ceny jednostkowe składników wyposażenia wahały się od 51,50 zł (lustro) do 4.400,00 zł (komputer). Wydatki, które będą ponoszone przez Gminę po rozpoczęciu wykorzystywania świetlic do czynności opodatkowanych VAT dotyczyć będą nabyć towarów i usług związanych z bieżącym utrzymaniem obiektów. Do kosztów tych należeć będą m. in. koszty:

*   energii elektrycznej, wody oraz innych mediów,
*   materiałów eksploatacyjnych i środków czystości,
*   drobnych usług remontowych i konserwacyjnych.

W praktyce Gmina nie wyklucza, że w okresie następującym po rozpoczęciu odpłatnego udostępnienia przedmiotowych obiektów dokonywane będą zakupy składników majątkowych (np. wyposażenia świetlic), które stanowić będą środki trwałe, a których wartość przekraczać będzie 15.000 zł, jak i takich których wartość będzie niższa niż 15.000 zł. W ocenie Gminy, w stosunku do wskazanych powyżej wydatków nie będzie w stanie przypisać poszczególnych kwot podatku naliczonego odpowiednio do czynności, w związku z którymi przysługiwać będzie Jej prawo do obniżenia podatku należnego oraz czynności, w odniesieniu do których takie prawo nie przysługuje.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy w związku z przyszłym ewentualnym odpłatnym udostępnianiem wskazanych inwestycji na rzecz organizatorów imprez okolicznościowych, Gminie przysługiwać będzie prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami na zakup towarów i usług związanych z realizacją tych inwestycji?
2.  W przypadku odpowiedzi pozytywnej na pytanie nr 1 - czy realizacja prawa do odliczenia podatku naliczonego w stosunku do wydatków dotyczących tych inwestycji nastąpi:

1.  w stosunku do zakupów towarów i usług poniesionych w przeszłości - w oparciu o regulacje zawarte w art. 91 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. w oparciu o przepisy dotyczące tzw. korekty wieloletniej,
2.  w stosunku do zakupów towarów i usług poniesionych po rozpoczęciu odpłatnego udostępniania tych inwestycji - w oparciu o regulacje zawarte w art. 86 ust. 10 ww. ustawy?

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z przyszłym ewentualnym odpłatnym udostępnianiem wskazanych inwestycji na rzecz podmiotów trzecich, np. organizatorów imprez okolicznościowych, przysługiwać będzie prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami na zakup towarów i usług w ramach realizacji przedmiotowych inwestycji, bez konieczności uwzględniania faktu wykorzystywania tych inwestycji także dla celów niezwiązanych z VAT.

Odnosząc się do pytania nr 2 Gmina uważa, że realizacja prawa do odliczenia podatku naliczonego w stosunku do tych inwestycji nastąpi: w stosunku do zakupów towarów i usług poniesionych w przeszłości w oparciu o regulacje zawarte w art. 91 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. w oparciu o przepisy dotyczące tzw. korekty wieloletniej. W stosunku do zakupów towarów i usług poniesionych po wprowadzeniu odpłatności z tytułu użytkowania w oparciu o art. 86 ust.10 ustawy.

Uzasadnienie stanowiska.

W zakresie pytania nr 1.

Gmina wskazała, że podstawowym przepisem, który reguluje kwestię zasad odliczania podatku naliczonego przez czynnych podatników podatku od towarów i usług jest art. 86 ust. 1 ww. ustawy, którego treść powołała. Stwierdziła, że z przepisu tego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje czynny, zarejestrowany podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem związany jest podatek naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona powyżej zasada umożliwia odliczenie podatku z tytułu nabyć towarów i usług wykorzystywanych do działalności opodatkowanej (np. do odpłatnego świadczenia usług najmu), wyklucza natomiast możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania wyłącznie do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających temu podatkowi. Powyższa zasada jest powszechnie stosowana zarówno w praktyce rozliczeń podatników, jak i w wiążących interpretacjach podatkowych, w tym także odnoszących się do podatników będących jednostkami samorządu terytorialnego, czego przykładem jest interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 6 sierpnia 2012 r. sygn. IPTPP1/443-401/12-5/MH. Po powołaniu treści art. 90 ust. 1-3 ustawy Gmina wskazała, że sposób odliczenia podatku naliczonego przy wykorzystaniu współczynnika sprzedaży był w przeszłości przedmiotem licznych kontrowersji, które ostatecznie zostały rozstrzygnięte uchwałą siedmiu sędziów NSA z dnia 24 października 2011 r., sygn. I FPS 9/10. Sąd ostatecznie potwierdził, że przez czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego należy rozumieć czynności zwolnione z opodatkowania, a nie te pozostające poza zakresem ustawy o podatku od towarów i usług. Po zacytowaniu fragmentu ww. uchwały Gmina zwróciła uwagę na fakt, że w przypadku przedmiotowych świetlic odpłatne ich wynajęcie osobom trzecim, np. w celu organizacji imprez okolicznościowych, przy jednoczesnym wykorzystywaniu tych obiektów w przyszłości dla celów działalności kulturalnej, edukacyjnej lub społecznej spowoduje, że inwestycje te będą wykorzystywane zarówno do działalności opodatkowanej VAT (niezwolnionej), jak i do działalności pozostającej poza zakresem opodatkowania. Świetlice te nie będą natomiast wykorzystywane do świadczenia usług podlegających zwolnieniu. Wskazała, że z uwagi na ogólny charakter inwestycji realizowanych w obiektach świetlic oraz sposób ich planowanego wykorzystania po wprowadzeniu możliwości odpłatnego wynajmu przez osoby trzecie spowoduje, że nie będzie w stanie alokować kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku oraz kwot, co do których takie odliczenie będzie możliwe. Zatem w odniesieniu do odliczenia podatku naliczonego związanego z inwestycjami w świetlicach zastosowanie znajdą regulacje dotyczące odliczenia w oparciu o współczynnik (proporcję) sprzedaży, z zastrzeżeniem wynikającym z cytowanej uchwały NSA, że przy wyliczaniu tej proporcji nie należy brać pod uwagę czynności pozostających poza zakresem przedmiotowym opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Gmina wskazała, że mając na uwadze powyżej przedstawione stanowisko NSA oraz stan faktyczny stwierdzić należy, że w sytuacji, w której wykorzystywać będzie określone inwestycje do celów zarówno podlegających opodatkowaniu VAT (niezwolnionych, np. odpłatny wynajem) oraz do celów niepodlegających opodatkowaniu (wykorzystanie świetlic w związku z zaspokajaniem zbiorowych potrzeb wspólnoty), po Jej stronie powstaje prawo do odliczenia podatku naliczonego, bez konieczności ograniczania tego prawa ze względu na częściowe wykorzystywanie inwestycji do czynności niepodlegających opodatkowaniu (a więc bez konieczności stosowania proporcji odliczenia ze względu na sposób wykorzystania inwestycji). Wobec tego przysługiwać będzie pełne prawo do odliczenia kwot wykazanych na fakturach otrzymanych od kontrahentów w związku z realizacją inwestycji polegających na remontach i wyposażeniu świetlic. Gmina wskazała, że stanowisko zbieżne z przedstawionym powyżej jest obecnie powszechnie prezentowane w interpretacjach przepisów podatkowych wydawanych w imieniu Ministra Finansów, przykładowo w interpretacjach indywidualnych z dnia 11 grudnia 2012 r. sygn. IPPPl/443-846/12-4/MPe, z dnia 3 grudnia 2012 r. sygn. IPTPP4/443-602/12-5/ALN oraz z dnia 27 lutego 2013 r. sygn. ILPP1/443-1063/12-8/KG, której fragment powołała.

W zakresie pytania nr 2.

Po powołaniu treści art. 86 ust. 10 pkt 1, ust. 11 i ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług Gmina stwierdziła, że zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. W Jej przypadku, po wynajęciu przedmiotowych inwestycji w ramach czynności opodatkowanych (i niezwolnionych z VAT) warunki uprawniające do odliczenia zostaną spełnione, ponieważ będąc zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, będzie nabywała towary i usługi związane z inwestycjami wykorzystywanymi do wykonywania czynności opodatkowanych. Zatem w stosunku do wydatków, które ponoszone będą przez Gminę po rozpoczęciu odpłatnego wynajmu świetlic będzie miała pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych ze świetlicami zgodnie z ww. zasadami oraz w terminach przewidzianych prawem, wynikających z przepisów art. 86 ust. 10, 11 i 13 ustawy. Gmina wskazała, że podobne stanowisko prezentowane było w indywidualnych interpretacjach Ministra Finansów, np. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 22 stycznia 2013 r., sygn. ILPP1/443-954/12-7/KG.

Nieco inaczej natomiast kształtuje się kwestia rozliczenia podatku naliczonego z tytułu kosztów, które zostały poniesione przez Gminę w związku z realizacją przedmiotowych inwestycji przed rozpoczęciem ich odpłatnego wynajmu na rzecz osób trzecich. Przed rozpoczęciem wykorzystania świetlic do świadczenia opodatkowanych usług wynajmu inwestycje te były wykorzystywane wyłącznie dla celów innych, niż działalność gospodarcza (w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług), a więc dla celów edukacyjnych, społecznych i kulturalnych, które to cele stanowią zadania własne Gminy. Zmiana sposobu użytkowania spowoduje zatem konieczność rozliczenia podatku naliczonego w oparciu o art. 91 ust. 7 i następne ustawy, czyli o przepisy regulujące zasady tzw. korekty wieloletniej. W przypadku zatem świetlic, które zostały oddane do użytku w 2010 r. i były wykorzystywane wyłącznie do celów niepodlegających opodatkowaniu, a w 2013 r. nastąpi zmiana w sposobie ich wykorzystywania w ten sposób, że świetlice te będą wykorzystywane także dla celów podlegających VAT (niezwolnionych), Gminie przysługiwać będzie prawo do odliczenia 70% podatku naliczonego związanego z realizacją tej inwestycji w przeszłości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie ust. 2 pkt 1 lit. a) omawianego artykułu, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Z powyższego przepisu art. 86 ust. 1 ustawy wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje w przypadku, gdy dokonywane zakupy mają ścisły związek z czynnościami opodatkowanymi. Odliczyć zatem można podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego. Wskazana norma prawna wyraża zasadę neutralności podatku od towarów i usług, w następstwie której podatnicy realizujący czynności zwolnione, są w podobnej sytuacji jak ostateczny nabywca (konsument) towaru lub usługi, z wyjątkiem przypadków jednoznacznie wskazanych w ustawie o podatku od towarów i usług. Ustawa wyłącza zatem możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu.

Wskazać jednocześnie należy, że w systemie podatku od towarów i usług obowiązuje zasada niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że istotna jest intencja nabycia. Jeżeli dany towar lub usługa ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas – po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych – odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście, jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych. Jeżeli zaś dany towar lub usługa ma służyć czynnościom nieuprawniającym do odliczenia podatku od towarów i usług (niepodlegającym opodatkowaniu lub zwolnionym od podatku) w momencie dokonywania zakupu podatnik nie ma prawa do odliczenia tego podatku.

Ponieważ cytowany wcześniej art. 86 ust. 1 ustawy, nakazuje oceniać zakres prawa do odliczenia w oparciu o finalne przeznaczenie towaru czy usługi, w cenie których zawarty był podatek mający podlegać odliczeniu, to zmiana przez podatnika planów co do sposobu wykorzystania tego towaru lub usługi, ma wpływ na jego prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z ich nabyciem. Z chwilą podjęcia przez podatnika decyzji o zmianie przeznaczenia, np. z czynności nie związanych z działalnością opodatkowaną na cele związane z działalnością opodatkowaną, przysługuje mu prawo do rozliczenia podatku naliczonego, związanego z tą działalnością wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na ich nabycie.

Na podstawie art. 86 ust. 10 pkt 1 ww. ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Stosownie do treści art. 86 ust. 11 ustawy, jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

W myśl ust. 13 ww. artykułu, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ww. ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku, z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określania kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

W ust. 2 cyt. wyżej artykułu wskazano, że jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1 podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

W kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego, w przypadku wykonywania czynności opodatkowanych i niepodlegających opodatkowaniu, wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale 7 sędziów z dnia 24 października 2011 r. sygn. akt I FPS 9/10 orzekając, iż: „w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności), podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 u.p.t.u., lecz odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży. W przypadku gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego (gdyby ewentualnie chciał ustalać proporcję sprzedaży dla celów odliczenia, to wyniesie ona 100%). Brak jest bowiem – przy braku w ustawie jednoznacznej regulacji tegoż zagadnienia – podstaw do pozbawiania podatnika w ogóle możliwości odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi, gdyż godziłoby to w zasadę neutralności VAT, poprzez bezpodstawne obciążenie podatnika podatkiem naliczonym wynikającym z tego rodzaju wydatków.”

Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego zostały określone w art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług.

Stosownie do art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W myśl ust. 2 powołanego artykułu, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (art. 91 ust. 3 ustawy).

Zgodnie z art. 91 ust. 4 ustawy, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

W przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy (art. 91 ust. 5 ustawy).

Zgodnie z art. 91 ust. 6 ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Z kolei art. 91 ust. 7 ustawy stanowi, że przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty (art. 91 ust. 7a ustawy).

Zgodnie z ust. 7b tego artykułu, w przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.

W świetle ust. 7c powyższego artykułu, jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje - korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.

Analiza powołanych wyżej przepisów jednoznacznie wskazuje, że w przypadku zmiany przeznaczenia środka trwałego, zarówno w sytuacji, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru i dokonał takiego obniżenia, jak również w sytuacji, gdy nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się to prawo, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku.

Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 7 ust. 1 tej ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

W świetle art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Wskazać należy, że zgodnie z art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – zgodnie z ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jak stanowi ust. 6 ww. artykułu, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Według uregulowania art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2013 r. poz. 594), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Stosownie do brzmienia art. 6 ust. 1 powyższej ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Z art. 7 ust. 1 ww. ustawy wynika, że zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy w zakresie kultury, w tym bibliotek gminnych i innych instytucji kultury oraz ochrony zabytków i opieki nad zabytkami (ust. 1 pkt 9 powołanego artykułu) oraz wspierania i upowszechniania idei samorządowej, w tym tworzenia warunków do działania i rozwoju jednostek pomocniczych i wdrażania programów pobudzania aktywności obywatelskiej (ust. 1 pkt 17 ww. artykułu).

Z treści wniosku wynika, że Gmina będąca zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług jest właścicielem budynków świetlic wiejskich w miejscowościach B. oraz O. Przeprowadziła inwestycje polegające na remoncie oraz wyposażeniu ww. świetlic. W związku z tym otrzymała od kontrahentów faktury VAT z wykazanymi na nich kwotami podatku od towarów i usług. Nie odliczała podatku wykazanego na tych fakturach. Przedsięwzięcie było częściowo finansowane ze środków unijnych jednak podatek od towarów i usług nie został zaliczony do kosztów kwalifikowanych. Inwestycje zostały zakończone i oddane do użytkowania w 2010 r. Obiekty, w których realizowane były opisywane inwestycje stanowią budynki w myśl przepisów ustawy Prawo budowlane, a zatem mogą być uznane za nieruchomość na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług. Budynki świetlic zaliczane są do środków trwałych, a nakłady poniesione w związku z realizacją inwestycji, w każdej ze świetlic przekraczają 15.000 zł. Dotychczas Gmina wykorzystywała świetlice do celów niezwiązanych z działalnością opodatkowaną (np.: zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty m.in. w zakresie wspierania i upowszechniania idei samorządowej oraz krzewienia kultury). W świetlicach odbywały się imprezy okolicznościowe, których organizatorzy nie ponosili odpłatności z tytułu ich korzystania. Obecnie Gmina rozważa wprowadzenie nowych zasad wykorzystania tych obiektów w ten sposób, że będą one wynajmowane na rzecz organizatorów imprez okolicznościowych. Jednocześnie w dalszym ciągu pozostawi sobie możliwość ich wykorzystywania do celów działalności niezwiązanej z działalnością gospodarczą, a wynikających z zadań statutowych Gminy - działalności kulturalnej, społecznej, itp. Nie wykorzystuje oraz nie będzie wykorzystywać w przyszłości świetlic w ww. miejscowościach do działalności zwolnionej od opodatkowania. Ze względu na ogólny charakter inwestycji przewiduje, że nie będzie w stanie przypisać tych wydatków do działalności związanej z czynnościami opodatkowanymi oraz czynnościami pozostającymi poza zakresem opodatkowania. Prace budowlane przeprowadzane w budynkach świetlic, zakończone w 2010 r., spowodowały zwiększenie wartości użytkowej obydwu budynków, co spowodowało powiększenie wartości początkowej przedmiotowych środków trwałych dla celów amortyzacji podatkowej o wartość nakładów poniesionych. W ocenie Gminy, przeprowadzone prace spełniają definicję ulepszenia środka trwałego w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Poniesione wydatki spowodowały zwiększenie wartości użytkowej środków trwałych, mierzonej w szczególności okresem używania i kosztami eksploatacji. W ramach realizacji ww. projektu zakupiono szereg elementów wyposażenia świetlic, wśród których znalazły się zarówno sprzęt komputerowy i telewizyjny, sprzęt gospodarstwa domowego oraz meble. Wartość jednostkowa poszczególnych elementów wyposażenia nie przekroczyła kwoty 15.000 zł. Ceny jednostkowe składników wyposażenia wahały się od 51,50 zł (lustro) do 4.400,00 zł (komputer). Wydatki, które będą ponoszone przez Gminę po rozpoczęciu wykorzystywania świetlic do czynności opodatkowanych VAT dotyczyć będą nabyć towarów i usług związanych z bieżącym utrzymaniem obiektów. Do kosztów tych należeć będą m. in. koszty:

*   energii elektrycznej, wody oraz innych mediów,
*   materiałów eksploatacyjnych i środków czystości,
*   drobnych usług remontowych i konserwacyjnych.

W praktyce Gmina nie wyklucza, że w okresie następującym po rozpoczęciu odpłatnego udostępnienia przedmiotowych obiektów dokonywane będą zakupy składników majątkowych (np. wyposażenia świetlic), które stanowić będą środki trwałe, a których wartość przekraczać będzie 15.000 zł, jak i takich których wartość będzie niższa niż 15.000 zł. Ponadto w ocenie Gminy, w stosunku do wskazanych powyżej wydatków nie będzie w stanie przypisać poszczególnych kwot podatku naliczonego odpowiednio do czynności w związku, z którymi przysługiwać będzie Jej prawo do obniżenia podatku należnego oraz czynności, w odniesieniu do których takie prawo nie przysługuje.

Dokonując analizy przedstawionych okoliczności sprawy w pierwszej kolejności należy stwierdzić, że wskazują one, że przeprowadzając przedmiotowe inwestycje w zakresie remontów, które stanowiły ulepszenia w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, Gmina zamierzała wykorzystywać ich efekty wyłącznie do czynności niepodlegającej opodatkowaniu. W związku z tym nie przysługiwało Jej prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z tymi inwestycjami, jak również prawo do skorygowania (na zasadach określonych w art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług) nieodliczonego podatku w okresie, w którym świetlice nie były wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Prawo to jednak wystąpi po zawarciu przez Gminę umów najmu, bowiem dokonane zakupy zaczną służyć wykonywanym przez nią czynnościom opodatkowanym.

Odliczenia tego będzie mogła dokonać na zasadach określonych w art. 91 ust. 7 i ust. 7a ustawy. Skorygowaniu podlegać będzie co roku – zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy - 1/10 nieodliczonego podatku naliczonego. Pierwszej korekty w ww. wysokości winna dokonać – jak słusznie stwierdziła - za rok, w którym nastąpi zmiana przeznaczenia przedmiotowych nieruchomości, w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po tym roku. Natomiast następnych korekt na zasadach określonych w ust. 2 omawianego artykułu (uwzględniając okres, który upłynął od przyjęcia środka trwałego do użytkowania) powinna dokonywać co roku, do upływu 10 letniego okresu korekty.

Natomiast w przypadku nabytego wyposażenia, gdzie wartość poszczególnych jego składników była niższa niż 15.000 zł, Gminie – wbrew Jej ocenie - nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy jego nabyciu poprzez dokonanie korekty z uwagi na fakt, że od czasu oddania świetlic do użytkowania w 2010 r. minął już roczny okres, w którym można dokonać korekty.

Jednocześnie należy stwierdzić, że Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do nabyć towarów i usług (tj. energii elektrycznej, wody oraz innych mediów, materiałów eksploatacyjnych i środków czystości oraz drobnych usług remontowych i konserwacyjnych, jak również wyposażenia świetlic), jakich będzie dokonywała po rozpoczęciu odpłatnego udostępniania świetlic, których nie będzie w stanie jednoznacznie przyporządkować do czynności opodatkowanych i niepodlegających opodatkowaniu, o ile – jak wskazała we wniosku – nie będzie w stanie dokonywać bezpośredniego przyporządkowania kwot podatku naliczonego związanego wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi oraz wyłącznie z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Przy czym należy podkreślić, że w przypadku, gdy w danym okresie rozliczeniowym dana świetlica będzie wykorzystywana wyłącznie do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu, Gminie nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem energii elektrycznej, wody oraz innych mediów w tym okresie.

Gmina będzie miała możliwość dokonania odliczenia podatku w terminach, o których mowa w art. 86 ust. 10 pkt 1, ust. 11 i 13 ustawy o podatku od towarów i usług, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, o których mowa w art. 88 ww. ustawy.

Mając na uwadze okoliczność, że w zaprezentowanym stanowisku Gmina stwierdziła, że będzie Jej przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego poprzez dokonanie korekty na podstawie art. 91 ust. 7 ww. ustawy, w związku z nabyciem wyposażenia świetlic, oceniając stanowisko całościowo należało uznać je za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.