Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-1038/11-2/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2011-10-26
Teza: Zwolnienie z opodatkowania usług wspomagających średni personel medyczny oraz usług przygotowywania i dostarczania posiłków do ZOZ.
Słowa kluczowe: opieka-opieka zdrowotna-zakład opieki zdrowotnej; usługi-usługi medyczne; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 18a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 25.07.2011 r. (data wpływu 27.07.2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z opodatkowania usług wspomagających średni personel medyczny oraz usług przygotowywania i dostarczania posiłków do ZOZ jest:

w zakresie pytania 1:

*   **prawidłowe** - w części dotyczącej usług polegających na przynoszeniu, podawaniu do łóżka pacjenta i odbioru kaczek, basenów, misek nerkowatych, misek do porannej toalety, pojemników na zbiórkę moczu całodobowego, pomocy pacjentom w zaspokajaniu potrzeb fizjologicznych, zaprowadzaniu i przyprowadzaniu do toalety, łazienki, pomoc personelowi medycznemu w ubieraniu rozbieraniu pacjenta, pomoc personelowi medycznemu w przygotowaniu chorego do transportu, wykonywanie czynności związanych z czuwaniem nad bezpieczeństwem pacjentów pod względem zagrożeń — nadzór nad oknami, balkonami itp., pomocy personelowi medycznemu przy toalecie pacjenta, pomocy personelowi medycznemu przy zmianie pozycji pacjenta, pomoc personelowi medycznemu przy zmianie bielizny pacjentom, pomocy personelowi medycznemu przy unieruchamianiu pacjentów pobudzonych i agresywnych, pomoc personelowi medycznemu przy zakładaniu gipsu pacjentom, pomoc personelowi medycznemu przy karmieniu chorych, przygotowanie łóżka dla pacjenta, dezynfekcja, mycie, zmiana bielizny pościelowej, wykonywanie czynności tzw. „brudnej pielęgniarki” na bloku operacyjnym np.: pomoc w przygotowaniu pacjenta do zabiegów operacyjnych, pomoc przy ubieraniu personelowi medycznemu, pomoc przy ustawieniu aparatury potrzebnej w trakcie trwania zabiegu operacji wynoszenie bielizny pooperacyjnej, pomoc w liczeniu zużytych w czasie operacji materiałów opatrunkowych, np. gazików, serwet pomoc w liczeniu narzędzi użytych w czasie operacji, segregacja narzędzi pooperacyjnych, przygotowanie do sterylizacji/dekontaminacji tych narzędzi, odbiór narzędzi operacyjnych i układanie w pakiety operacyjne, pomoc przy myciu pola operacyjnego, trzymanie ręki, nogi pacjenta podczas zabiegu operacyjnego itp., pomoc przy przenoszeniu i ułożeniu chorych na stole operacyjnym, reagowanie na naciśnięcie dzwonka alarmowego przez pacjenta i powiadamianie personelu medycznego o tym fakcie,
*   **nieprawidłowe** - w części dotyczącej usług polegających na wykonywaniu toalety pośmiertnej lub pomocy pracownikom prosektorium w toalecie pośmiertnej, porcjowaniu posiłków i ich dostarczaniu do łóżka pacjenta, przygotowywanie w kuchence oddziałowej kleików, napojów dla pacjentów unieruchomionych, zebraniu brudnych naczyń po posiłkach, zmywanie i wyparzanie naczyń

w zakresie pytania 2:

*   **nieprawidłowe**

UZASADNIENIE

W dniu 27.07.2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z opodatkowania usług wspomagających średni personel medyczny oraz usług przygotowywania i dostarczania posiłków do ZOZ.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Spółka I. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: „Spółka” lub „I.”) prowadzi działalność gospodarczą świadcząc m.in. usługi na rzecz zakładów opieki zdrowotnej (dalej: „ZOZ”) w rozumieniu ustawy dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (t. j. Dz. U. z 2007 r., nr 14, poz. 89, ze zm.). Spółka jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym.

W zakres świadczonych na rzecz ZOZ usług wchodzą w szczególności usługi związane z szeroko pojętą pielęgnacją pacjentów tj.: (i) usługi pomocnicze wspomagające średni personel medyczny w opiece nad pacjentem, (ii) usługi przygotowania i dostarczania posiłków na potrzeby pacjentów ZOZ.

Poniżej przedstawiony został szczegółowy zakres usług I. których dotyczy niniejszy wniosek.

1.  Usługi pomocnicze wspomagające średni personel medyczny w opiece nad pacjentem, obejmują:
    1.  przynoszenie, podawanie do łóżka pacjenta i odbiór kaczek, basenów, misek nerkowatych, misek do porannej toalety, pojemników na zbiórkę moczu całodobowego,
    2.  pomoc pacjentom w zaspokajaniu potrzeb fizjologicznych, zaprowadzanie i przyprowadzanie do toalety, łazienki, pomoc personelowi medycznemu w ubieraniu rozbieraniu pacjenta,
    3.  pomoc personelowi medycznemu w przygotowaniu chorego do transportu,
    4.  wykonywanie czynności związanych z czuwaniem nad bezpieczeństwem pacjentów pod względem zagrożeń — nadzór nad oknami, balkonami itp.,
    5.  pomoc personelowi medycznemu przy toalecie pacjenta,
    6.  pomoc personelowi medycznemu przy zmianie pozycji pacjenta,
    7.  pomoc personelowi medycznemu przy zmianie bielizny pacjentom,
    8.  pomoc personelowi medycznemu przy unieruchamianiu pacjentów pobudzonych i agresywnych,
    9.  pomoc personelowi medycznemu przy zakładaniu gipsu pacjentom,
    10.  pomoc personelowi medycznemu przy karmieniu chorych,
    11.  przygotowanie lóżka dla pacjenta, dezynfekcja, mycie, zmiana bielizny pościelowej,
    12.  wykonywanie czynności tzw. „brudnej pielęgniarki” na bloku operacyjnym np.: pomoc w przygotowaniu pacjenta do zabiegów operacyjnych, pomoc przy ubieraniu personelowi medycznemu, pomoc przy ustawieniu aparatury potrzebnej w trakcie trwania zabiegu operacji wynoszenie bielizny pooperacyjnej, pomoc w liczeniu zużytych w czasie operacji materiałów opatrunkowych, np. gazików, serwet pomoc w liczeniu narzędzi użytych w czasie operacji, segregacja narzędzi pooperacyjnych, przygotowanie do sterylizacji/dekontaminacji tych narzędzi, odbiór narzędzi operacyjnych i układanie w pakiety operacyjne, pomoc przy myciu pola operacyjnego,
    13.  trzymanie ręki, nogi pacjenta podczas zabiegu operacyjnego itp.,
    14.  pomoc przy przenoszeniu i ułożeniu chorych na stole operacyjnym,
    15.  reagowanie na naciśnięcie dzwonka alarmowego przez pacjenta i powiadamianie personelu medycznego o tym fakcie,
    16.  wykonywanie toalety pośmiertnej lub pomoc pracownikom prosektorium w toalecie pośmiertnej,
    17.  porcjowanie posiłków i ich dostarczanie do łóżka pacjenta, przygotowywanie w kuchence oddziałowej kleików, napojów dla pacjentów unieruchomionych, zebranie brudnych naczyń po posiłkach, zmywanie i wyparzanie naczyń (czynności te stanowią odrębną usługę, jeśli zgodnie z umową z ZOZ nie wchodzą w zakres usługi dostarczania posiłków opisanych w pkt 2 poniżej).

Wszystkie powyższe usługi wykonywane są na terenie ZOZ, co wynika z samej ich istoty. W zależności od wymagań ZOZ, powyższe usługi wykazywane są na fakturze bądź w jednej pozycji np. pod nazwą „Usługi porządkowe”, bądź też w rozbiciu na pozycje szczegółowe (stanowiące nawet kilkadziesiąt pozycji faktury).

Spółka pismem z dnia 18 czerwca 2008 r. zwróciła się do Ośrodka Standardów Klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego w Łodzi o wskazanie klasyfikacji PKWiU dla większości spośród wyżej wymienionych usług.

W odpowiedzi na wniosek Spółki, Urząd Statystyczny w Łodzi pismem z dnia 8 sierpnia 2008 r. dokonał klasyfikacji wyżej wymienionych czynności zgodnie z PKWiU wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 6 kwietnia 2004 r. i wskazał, iż wymienione we wniosku Spółki usługi „świadczone przez podmiot gospodarczy, który wykonuje prace w ramach umów podpisanych z placówkami ochrony zdrowia, działa na własny rachunek i ryzyko, posiada własny sprzęt i materiały, zatrudnia pracowników klasyfikowane są zgodnie z prowadzoną przez niego działalnością jako usługi wspomagające średni personel medyczny w opiece nad pacjentami obejmujące takie czynności jak pomoc pacjentom w zaspokajaniu potrzeb fizjologicznych (podawanie, opróżnianie, mycie i dezynfekcja kaczek, basenów, nocników), pomoc przy zmianie bielizny, pomoc przy toalecie pacjentom leżącym, pomoc przy zmianie pozycji pacjentom leżącym, zmiana pościeli, karmienie lub pomoc przy karmieniu, rozdawanie lub pomoc przy rozdawaniu posiłków na oddziale, zbieranie i mycie naczyń po posiłkach, transport pacjentów na zabiegi lub do badań diagnostycznych w obrębie placówki, pomoc przy przenoszeniu i ułożeniu chorych na stole operacyjnym porcjowanie posiłków i dostarczanie do łóżka pacjenta” mieszczą się w grupowaniu PKWiU 85.14.18-00.00 „Usługi w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego pozostałe, gdzie indziej niesklasyfikowane”. Jednocześnie, Urząd Statystyczny w Łodzi podał klasyfikację tych usług zgodnie z PKWiU wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. (stosowaną dla celów VAT do dnia 1 stycznia 2011 r.) i wskazał, iż opisane usługi wspomagające średni personel medyczny w opiece nad pacjentami, mieściły się w grupowaniu PKWiU 85.14.18-00.00 „Usługi w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego pozostałe, gdzie indziej niesklasyfikowane”.

Przedmiotem powyższego zapytania kierowanego do Urzędu Statystycznego były także usługi wewnętrznego transportu sanitarnego na terenie szpitala (uznane przez Urząd Statystyczny za mieszczące się również w grupowaniu PKWiU 85.14.18-00.00) oraz inne usługi wykonywane na rzecz szpitala (obsługa szatni, obsługa centrali telefonicznej).

W celu potwierdzenie właściwej stawki VAT (w stanie prawnym obwiązującym przed 1 stycznia 2011 r.) dla powyższych usług, I. wystąpiło do Tutejszego Organu z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego. W interpretacji z dnia 30 października 2009 r. sygn. IPPP3/443-699/09-6/KB, Tutejszy Organ potwierdził m.in., iż wskazane wyżej usługi z zakresu ochrony zdrowia podlegały zwolnieniu z VAT.

1.  Dostarczanie kompletnych posiłków do ZOZ. Spółka dostarcza posiłki do ZOZ wg następujących schematów:
    1.  przygotowanie posiłków w kuchni centralnej, dowóz i dostarczenie do kuchenek oddziałowych w termoportach, bez dystrybucji posiłków oraz zbierania i zmywania naczyń,
    2.  przygotowywanie posiłków w kuchni centralnej, dowóz w termoportach oraz dostarczenie posiłków do kuchenek oddziałowych (bez dystrybucji do łóżka pacjenta), zmywanie naczyń.
    3.  przygotowanie posiłków w kuchni centralnej, dowóz do kuchni oddziałowych, dostarczenie na oddziały w wózkach w systemie tacowym / w systemie bemarowym, dystrybucja bezpośrednio do lóżka pacjenta, uprzątnięcie oraz zmywanie naczyń.

Posiłki przygotowywane są przez pracowników I. w kuchniach centralnych — tj. specjalistycznych lokalach wynajmowanych przez I. na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Kuchnie centralne znajdują się na terenie ZOZ i urządzone są w lokalach wynajmowanych od ZOZ w tym m.in. od:

*   Samodzielnego Publicznego Szpitala Klinicznego,
*   Samodzielnego Publicznego Centralnego Szpitala Klinicznego,
*   Samodzielnego Publicznego Szpitala Klinicznego

Dowóz przygotowanych posiłków do poszczególnych ZOZ odbywa się samochodami, z wyjątkiem sytuacji, w której kuchnia centralna znajduje się w obsługiwanym obiekcie.

W przypadku dostaw posiłków do szpitali, w których znajduje się kuchnia centralna, zakres świadczeń I. jest co do zasady najszerszy i został opisany w punkcie C powyżej. W ZOZ, do których posiłki są dowożone samochodami świadczenia I. obejmują co do zasady warianty A i B wskazane powyżej.

Jadłospis (określenie rodzajów posiłków, ich gramatury, wartości kalorycznej oraz zawartości składników odżywczych) ustalany jest przez dietetyka zatrudnionego przez I. w oparciu o zalecenia Instytutu Żywności i Żywienia (np. wydawnictwa IŻŻ: H. Szczygłowa, Warszawa I 992, „System Dietetyczny dla Zakładów Służby Zdrowia”, oraz Dzieniszewski J., Szponar L., Szczygieł B., Socha J. (red.), Warszawa 2001, „Podstawy Naukowe Żywienia w Szpitalach” Wyd. IŻŻ). Jadłospisy przygotowywane są w okresach dekadowych i przekazywane zamawiającym z co najmniej jednodniowym wyprzedzeniem. I. ma obowiązek korekty jadłospisu na żądanie dietetyka szpitalnego. I. przygotowuje posiłki w rozbiciu na diety zlecone przez ZOZ (np. dieta normalna, dieta lekkostrawna, dieta cukrzycowa, dieta wątrobowa, dieta niskobiałkowa etc.).

Posiłki zamawiane przez ZOZ służą żywieniu pacjentów poddanych hospitalizacji w tychże placówkach ochrony zdrowia.

W celu ustalenia prawidłowej klasyfikacji statystycznej wskazanych wyżej usług Spółka zwróciła się z wnioskiem o opinię do Ośrodka Klasyfikacji i Nomenklatur Urzędu Statystycznego w Łodzi. W dniu 3 marca 2011 r. Urząd Statystyczny w Łodzi pismem zaklasyfikował powyższe usługi zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 9 października 2008 r. w grupowaniu: PKWiU 56.2 - „Usługi przygotowywania żywności dla odbiorców zewnętrznych (catering) i pozostałe usługi gastronomiczne”.

W związku z licznymi nowelizacjami VATU w tym w szczególności:

*   ustawą z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 226, poz. 1476) wprowadzającej m.in. zwolnienie dla usług transportu sanitarnego (art. 43 ust. 1 pkt 20 VATU)
*   ustawą z dnia 18 marca 2011 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy Prawo o miarach (Dz. U. Nr 64, poz. 332) wprowadzającej m.in. zwolnienie dla usług opieki medycznej oraz dostawy towarów i świadczenia usług ściśle z opieką medyczną związanych świadczonych na rzecz ZOZ na ich terenie (art. 43 ust. 1 pkt 1 18a VATU).

I. powzięta wątpliwość co do stawki VAT właściwej dla usług świadczonych na rzecz ZOZ. W celu wyjaśnienia tych wątpliwości spółka powzięła następujące kroki:

*   złożyła do Tutejszego Organu wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego w zakresie stawki VAT właściwej dla usług wewnętrznego transportu sanitarnego po 1 stycznia 2011 r. (data wpływu wniosku do Tutejszego Organu to 23 maja 2011 r.).
*   składa niniejszym wniosek o udzielenie interpretacji w zakresie stawki właściwej po 1 kwietnia 2011 r. dla usług: (i) pomocniczych wspomagających średni personel medyczny w opiece nad pacjentem, (ii) przygotowania i dostarczania kompletnych posiłków do ZOZ.

Spółka zamierza kontynuować świadczenie usług opisanych w niniejszym wniosku w przyszłości.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

1.  Czy wymienione wyżej usługi wspomagające średni personel medyczny w opiece nad pacjentem korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług?
2.  Czy usługi przygotowania/dostawy posiłków do ZOZ korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług?

Ad. 1. Zdaniem Wnioskodawcy usługi wspomagające średni personel medyczny w opiece nad pacjentem opisane w niniejszym wniosku korzystaj po dniu 1 kwietnia 2011 r. ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18a VAT w brzmieniu obowiązującym po dniu 1 kwietna 2011 r.

Zgodnie z powyższym przepisem zwalnia się z VAT usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, świadczone na rzecz zakładów opieki zdrowotnej na ich terenie.

Z brzmienia art. 43 ust. 1 pkt 18a VATU jednoznacznie wynika zatem, iż Ustawodawca zwolnił z opodatkowania VAT usługi opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia pod warunkiem świadczenia ich na rzecz i na terenie ZOZ.

Ustawa o VAT nie zawiera definicji „opieki medycznej”, terminu tego nie definiują również ustawy regulujące funkcjonowanie systemu ochrony zdrowia. Zdaniem I. termin opieka medyczna można jednak utożsamić z terminem „świadczenie zdrowotne” którym posługuje się ustawa z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (tj. Dz. U. z 2007 r., nr 14, poz. 89, ze zm.).

Zgodnie z art. 3 powyższej ustawy „świadczeniem zdrowotnym są działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania, w szczególności związane z:

*   badaniem i poradą lekarską;
*   leczeniem;
*   badaniem i terapią psychologiczną;
*   rehabilitacją leczniczą;
*   opieką nad kobietą ciężarną i jej płodem, porodem, połogiem oraz nad noworodkiem;
*   opieką nad zdrowym dzieckiem;
*   badaniem diagnostycznym, w tym z analityką medyczną;
*   pielęgnacją chorych;
*   pielęgnacją niepełnosprawnych i opieką nad nimi;
*   opieką paliatywno-hospicyjną;
*   orzekaniem i opiniowaniem o stanie zdrowia;
*   zapobieganiem powstawaniu urazów i chorób poprzez działania profilaktyczne oraz szczepienia ochronne;
*   czynnościami technicznymi z zakresu protetyki i ortodoncji;
*   czynnościami z zakresu zaopatrzenia w przedmioty ortopedyczne i środki pomocnicze.

W opinii, I. nie ulega wątpliwości, iż usługi wspomagające średni personel medyczny w opiece nad pacjentem co do zasady stanowią pielęgnację chorych, a w niektórych przypadkach wręcz wspomagają samo badanie/leczenie (np. pomoc przy gipsowaniu czy asysta przy operacjach). W konsekwencji opisane wyżej usługi I. są usługami z zakresu opieki medycznej.

Jak wskazano w stanie faktycznym usługi I. wykonywane są na rzecz ZOZ, tj. podmiotów o których mowa w art. 1 powyższej ustawy o zakładach opieki zdrowotnej. Zgodnie z art. 1 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej ZOZ utrzymywane są w celu udzielania świadczeń zdrowotnych tj. w szczególności działań służących zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. W konsekwencji należy uznać, iż usługa I. świadczona na rzecz ZOZ wspomagająca jego działalność podstawową, również służy zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

W świetle powyższego, uznać należy, iż usługi I. wspomagające średni personel medyczny w opiece nad pacjentem ZOZ opisane w pkt 1 stanu faktycznego korzystają ze zwolnienia z opodatkowania VAT ponieważ:

*   stanowią usługi z zakresu opieki medycznej,
*   służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia,
*   są wykonywane na rzecz i na terenie ZOZ.

Stanowisko Spółki potwierdza również klasyfikacja dokonana przez Urząd Statystyczny w Łodzi pismem z dnia 8 sierpnia 2008 r. zgodnie, z którą opisane świadczenia mieszczą się wg PKWiU z 2004 w grupowaniu 85.14.18-00.00 „Usługi w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego pozostałe, gdzie indziej niesklasyfikowane”. Zgodnie z dostępnym na stronie internetowej Głównego Urzędu Statystycznego (http://www.stat.goy.pl/Klasyfikacje/) kluczem przejścia pomiędzy PKWiU 2004 a PKWIU 2008, na gruncie obecnie obowiązującej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, opisane świadczenia I. mieszczą się w grupowaniu 86.90.19.0 „Pozostałe usługi w zakresie opieki zdrowotnej, gdzie indziej niesklasyfikowane”. I. ma świadomość, iż w świetle art. 5a VATU dokonana klasyfikacja statystyczna nie ma bezpośredniego wpływu na określenie wysokości opodatkowania VAT, tym niemniej potwierdza ona „medyczny” charakter tych usług.

Ad.2. W opinii Spółki przygotowanie i dostawa kompletnych posiłków do ZOZ również podlega zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18a VATU.

Zgodnie z powyższym przepisem, obowiązującym od 1 kwietnia 2011 r. (w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2011 r.), zwalnia się z VAT usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, świadczone na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich przedsiębiorstw, w których wykonywana jest działalność lecznicza;

W świetle powyższego, należy przyjąć, iż celem ustawodawcy było zwolnienie z opodatkowania usług spełniających następujące kryteria:

*   ścisły związek z usługami opieki medycznej,
*   świadczone na rzecz podmiotów leczniczych,
*   świadczone na terenie przedsiębiorstw podmiotów leczniczych.

W opinii I. w przypadku przygotowania i dostawy posiłków wykorzystywanych przez ZOZ do żywienia pacjentów spełnione są wszystkie powyższe warunki.

Po pierwsze, prawidłowe żywienie jest nieodłącznym elementem prawidłowego przebiegu procesu leczenia pacjenta, a wiec usługi świadczone przez I. mają bezpośredni i ścisły związek z usługami opieki medycznej. Wniosek taki można wysnuć opierając się wyłącznie na doświadczeniu życiowym, tym niemniej naukowe potwierdzenie tej tezy można znaleźć w wydawnictwach Instytutu Żywności i Żywienia — patrz m.in. pozycje wskazane w opisie stanu faktycznego. Fakt ścisłego wręcz nierozerwalnego związku usług I. z procesem leczenia potwierdza, fakt iż posiłki przygotowywane są i dostarczane pacjentom w rozbiciu na diety (np. dieta cukrzycowa, dieta wątrobowa, dieta niskobiałkowa) ordynowane konkretnym pacjentom przez personel medyczny szpitala.

Ponadto, abstrahując od stanu faktycznego niniejszej sprawy można stwierdzić, iż żywienie pacjentów jest związane z usługami opieki medycznej w stopniu co najmniej równym związkowi żywienia uczniów z usługami edukacyjnymi, który to związek został potwierdzony w licznych interpretacjach organów skarbowych (tak np. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z 20 maja 2011 r. sygn. ILPP1/443-258/11-5/MP, a także Wiceminister Finansów w wywiadzie udzielonym Gazecie Prawnej z dnia 28 czerwca 2011 r. str. B10).

Po drugie, nie ulega wątpliwości, iż usługi przygotowania i dostarczania posiłków świadczone są na rzecz podmiotów leczniczych do których niewątpliwe należą ZOZ, z którymi I. zawarła stosowne umowy o świadczenie usług przygotowania i dostarczenia posiłków. Co do zasady ZOZ dokonują wyboru dostawcy posiłków w trybie przetargów organizowanych zgodnie z przepisami z zakresu zamówień publicznych.

Po trzecie, w opinii I. należy uznać, iż usługi dostawy posiłków wykonywane są na terenie ZOZ. Dotyczy to zarówno przypadków, w których posiłki przygotowywane są na terenie wskazanych w stanie faktycznym szpitali, jaki przypadków w których posiłki przygotowane na terenie jednego ZOZ są dowożone do innego ZOZ. Wykorzystanie usługi/konsumpcja zawsze bowiem następuje na terenie ZOZ.

Bez względu na powyższe rozważyć również należy przewidziane przez Ustawodawcę odstępstwa do omawianego zwolnienia z VAT tj. postanowienia art. 43 ust. 17 oraz 17a VATU. Zgodnie z art. 43 ust. 17 VATU, zwolnienie, o którym mowa m.in. w ust. 1 pkt 18a, nie ma zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli: (i) nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, lub (ii) ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia. W opinii I. , nie ulega wątpliwości, iż żywienia pacjenta jest niezbędne dla wykonania usługi podstawowej — tj. usługi opieki medycznej /pielęgnacji pacjenta (odżywianie jest bowiem warunkiem koniecznym podtrzymania funkcji życiowych każdego organizmu). Drugi z warunków również nie jest spełniony ponieważ, każdy inny podmiot wykonujący świadczenie usług przygotowania i dostawy posiłków na rzecz ZOZ w warunkach tożsamych z warunkami w jakich wykonuje je I. podlegałby zwolnieniu z VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 17a zwolnienie, o którym mowa m.in. w ust. 1 pkt 18a, ma zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe. W opinii I. nie ulega wątpliwości, iż przygotowanie i dostarczanie posiłków jest ściśle związane z usługą opieki medycznej świadczonej przez ZOZ oraz I. .

Podsumowując należy stwierdzić, iż usługi przygotowania i dostarczania posiłków, po pierwsze spełniają warunki zwolnienia z VAT przewidziane przez art. 43 ust. 1 pkt 17a VATU, po drugie nie stosuje się do nich włączeń o których mowa w art. 43 ust. 17 oraz 17a.

Wnioskodawca prosi o potwierdzenie swojego stanowiska w sprawie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego, zdarzenia przyszłego uznaje się za:

w zakresie pytania 1:

*   **prawidłowe** - w części dotyczącej usług polegających na przynoszeniu, podawaniu do łóżka pacjenta i odbioru kaczek, basenów, misek nerkowatych, misek do porannej toalety, pojemników na zbiórkę moczu całodobowego, pomocy pacjentom w zaspokajaniu potrzeb fizjologicznych, zaprowadzaniu i przyprowadzaniu do toalety, łazienki, pomoc personelowi medycznemu w ubieraniu rozbieraniu pacjenta, pomoc personelowi medycznemu w przygotowaniu chorego do transportu, wykonywanie czynności związanych z czuwaniem nad bezpieczeństwem pacjentów pod względem zagrożeń — nadzór nad oknami, balkonami itp., pomocy personelowi medycznemu przy toalecie pacjenta, pomocy personelowi medycznemu przy zmianie pozycji pacjenta, pomoc personelowi medycznemu przy zmianie bielizny pacjentom, pomocy personelowi medycznemu przy unieruchamianiu pacjentów pobudzonych i agresywnych, pomoc personelowi medycznemu przy zakładaniu gipsu pacjentom, pomoc personelowi medycznemu przy karmieniu chorych, przygotowanie łóżka dla pacjenta, dezynfekcja, mycie, zmiana bielizny pościelowej, wykonywanie czynności tzw. „brudnej pielęgniarki” na bloku operacyjnym np.: pomoc w przygotowaniu pacjenta do zabiegów operacyjnych, pomoc przy ubieraniu personelowi medycznemu, pomoc przy ustawieniu aparatury potrzebnej w trakcie trwania zabiegu operacji wynoszenie bielizny pooperacyjnej, pomoc w liczeniu zużytych w czasie operacji materiałów opatrunkowych, np. gazików, serwet pomoc w liczeniu narzędzi użytych w czasie operacji, segregacja narzędzi pooperacyjnych, przygotowanie do sterylizacji/dekontaminacji tych narzędzi, odbiór narzędzi operacyjnych i układanie w pakiety operacyjne, pomoc przy myciu pola operacyjnego, trzymanie ręki, nogi pacjenta podczas zabiegu operacyjnego itp., pomoc przy przenoszeniu i ułożeniu chorych na stole operacyjnym, reagowanie na naciśnięcie dzwonka alarmowego przez pacjenta i powiadamianie personelu medycznego o tym fakcie,
*   **nieprawidłowe** - w części dotyczącej usług polegających na wykonywaniu toalety pośmiertnej lub pomocy pracownikom prosektorium w toalecie pośmiertnej, porcjowaniu posiłków i ich dostarczaniu do łóżka pacjenta, przygotowywanie w kuchence oddziałowej kleików, napojów dla pacjentów unieruchomionych, zebraniu brudnych naczyń po posiłkach, zmywanie i wyparzanie naczyń.

w zakresie pytania 2:

*   **nieprawidłowe**
    
    Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
    
    W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).
    
    Natomiast przez świadczenie usług – w świetle art. 8 ust. 1 ustawy – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).
    
    Na podstawie art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.
    
    Powyższy przepis wprost stanowi, że oznaczenia PKWiU stosuje się jedynie w określonych w ustawie lub rozporządzeniu sytuacjach, tzn. gdy przepis wprost odnosi się do symbolu PKWiU.
    
    Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jak stanowi art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.
    
    Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.
    
    Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.
    
    Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 lipca 2011 r., zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.
    
    Powyższy przepis do dnia 30 czerwca 2011 r. miał następujące brzmienie: „zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane przez zakłady opieki zdrowotnej”.
    
    Jednocześnie tut. Organ zaznacza, iż z dniem 1 kwietnia 2011 r. weszła w życie ustawa z dnia 18 marca 2011 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo o miarach (Dz. U. Nr 64, poz. 332). Na podstawie art. 1 pkt 13 lit. a ww. ustawy, po pkt 18 dodano do ustawy pkt 18a.
    
    I tak, w myśl art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 lipca 2011 r. nadanym ww. ustawą z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, świadczone na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich przedsiębiorstw, w których wykonywana jest działalność lecznicza.
    
    Do dnia 30 czerwca 2011 r. powyższy przepis obowiązywał w następującym brzmieniu: „zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, świadczone na rzecz zakładów opieki zdrowotnej na ich terenie.”
    
    Ponadto, na mocy art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, w brzmieniu nadanym ww. ustawą z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej, zwolnieniu podlegają usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:
    
    1.  lekarza i lekarza dentysty,
    2.  pielęgniarki i położnej,
    3.  medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. Nr 112, poz. 654),
    4.  psychologa.
    
    Z kolei w okresie od dnia 1 kwietnia 2011 r. do dnia 30 czerwca 2011 r. powyższy przepis miał następujące brzmienie: „zwolnieniu podlegają usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywanych zawodów:
    
    1.  lekarza i lekarza dentysty,
    2.  pielęgniarki i położnej,
    3.  medycznych, o których mowa w art. 18d ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (Dz. U. z 2007 r. Nr 14, poz. 89, ze zm.),
    4.  psychologa.”
    
    Stosownie do art. 43 ust. 17 ustawy, zwolnienia, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:
    
    1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
    2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.
    
    Ponadto, w myśl obowiązującego od dnia 1 kwietnia 2011 r. art. 43 ust. 17a ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.
    
    Jednocześnie należy zaznaczyć, że w myśl art. 6 ww. ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 marca 2011 r. podatnik może stosować zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18a, 19, 19a i 22 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą.
    
    Z powyższych przepisów wynika, że zwolnieniu od podatku podlegają usługi opieki medycznej, które spełniają określone warunki – służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz świadczone są przez konkretne, wymienione przez ustawodawcę podmioty (podmioty lecznicze oraz świadczone w ramach wykonywanych zawodów lekarza, lekarza dentysty, pielęgniarki, położnej, psychologa i medycznych, o których mowa w ww. ustawie o działalności leczniczej). Zatem powyższe zwolnienie ma charakter podmiotowo-przedmiotowy.
    
    Należy zauważyć, że powyższe zwolnienie odnosi się do usług w zakresie opieki medycznej oraz dostawy towarów i usług ściśle z tymi usługami związanych świadczonych przez podmioty lecznicze (pkt 18) oraz świadczonych na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich przedsiębiorstw, w których wykonywana jest działalność lecznicza (pkt 18a).
    
    Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz powołane przepisy stwierdzić należy, że zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, w analizowanej sytuacji nie ma zastosowania, gdyż odnosi się ono do usług świadczonych przez podmioty lecznicze. Natomiast z opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca nie posiada statusu podmiotu leczniczego, wykonuje natomiast przedmiotowe usługi w obiektach podmiotów leczniczych i na rzecz tych podmiotów.
    
    Analizując zwolnienie od podatku usług świadczonych przez Zainteresowanego, należy odwołać się więc do przepisu art. 43 ust. 1 pkt 18a oraz do przepisu art. 132 ust. 1 lit. b) i c) Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1 ze zm.), zgodnie z którym zwolnieniu od podatku przez państwa członkowskie podlegają opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze, a także świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie.
    
    Zgodnie zaś z ugruntowanym stanowiskiem Trybunału Sprawiedliwości UE, zwolnienia zawarte w art. 132 Dyrektywy 2006/112/WE Rady stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego i mają na celu uniknięcie rozbieżności w stosowaniu systemu VAT w poszczególnych państwach członkowskich. Oznacza to, że zakres przedmiotowy tych zwolnień powinien być taki sam we wszystkich krajach członkowskich, zatem przy jego definiowaniu nie jest zasadne odwoływanie się wyłącznie do ustawodawstwa krajowego, ponieważ takie działania mogłyby prowadzić do rozbieżności w stosowaniu zwolnień w poszczególnych państwach UE.
    
    Orzecznictwo Trybunału wskazuje, że pojęcia dotyczące zwolnień należy interpretować w sposób ścisły, ponieważ zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika.
    
    Jeśli chodzi w szczególności o zwolnienie przewidziane w art. 132 Dyrektywy, to z orzecznictwa wynika, że pojęcie „opieka medyczna” dotyczy świadczeń medycznych, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia; jeżeli z kontekstu wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, utrzymanie bądź przywrócenie zdrowia, lecz inny cel, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania. Innymi słowy, aby podlegać zwolnieniu świadczenie powinno mieć cel terapeutyczny, tym samym liczy się nie charakter usługi, ale jej cel.
    
    Ponadto z orzecznictwa Trybunału wynika, iż pojęcia „opieka medyczna” i „działalność ściśle związana z opieką szpitalną i medyczną (leczeniem szpitalnym i medycznym)”, należy interpretować w ten sam sposób w obu przypadkach, ponieważ oba te przepisy mają na celu uregulowanie ogółu zwolnień z opodatkowania świadczeń medycznych w ścisłym znaczeniu: które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia.
    
    W rozumieniu art. 13 część A ust. 1 lit. b) VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE L 1977.145.1 ze zm.), pojęcia te nie obejmują świadczeń, które nie przedstawiają żadnego związku z opieką szpitalną nad odbiorcami tych świadczeń ani z opieką medyczną świadczoną ewentualnie na ich rzecz.
    
    Usługi są ściśle związane z opieką szpitalną i medyczną (leczeniem szpitalnym i medycznym) jedynie wówczas, gdy są rzeczywiście świadczone jako usługi pomocnicze względem stanowiącej świadczenie główne opieki szpitalnej nad odbiorcami lub opieki medycznej świadczonej na rzecz odbiorców.
    
    Świadczenie może być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego usługodawcy. W odniesieniu do świadczeń medycznych Trybunał stwierdził, że zważywszy na cel zwolnienia przewidzianego w art. 13 część A ust. 1 lit. b) Szóstej Dyrektywy, jedynie świadczenie usług, które logicznie wpisują się w ramy dostarczania usług opieki szpitalnej i medycznej i które w procesie świadczenia tych usług stanowią etap niezbędny, aby osiągnąć cele terapeutyczne, którym te ostatnie służą, mogą stanowić „działalność ściśle (…) związaną” w rozumieniu tego przepisu.
    
    Z informacji zawartych we wniosku wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą świadcząc m.in. usługi na rzecz zakładów opieki zdrowotnej (dalej: „ZOZ”). Spółka jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym. W zakres świadczonych na rzecz ZOZ usług wchodzą w szczególności usługi związane z szeroko pojętą pielęgnacją pacjentów tj.: (i) usługi pomocnicze wspomagające średni personel medyczny w opiece nad pacjentem, (ii) usługi przygotowania i dostarczania posiłków na potrzeby pacjentów ZOZ. Usługi pomocnicze wspomagające średni personel medyczny w opiece nad pacjentem, obejmują: przynoszenie, podawanie do łóżka pacjenta i odbiór kaczek, basenów, misek nerkowatych, misek do porannej toalety, pojemników na zbiórkę moczu całodobowego, pomoc pacjentom w zaspokajaniu potrzeb fizjologicznych, zaprowadzanie i przyprowadzanie do toalety, łazienki, pomoc personelowi medycznemu w ubieraniu rozbieraniu pacjenta, pomoc personelowi medycznemu w przygotowaniu chorego do transportu, wykonywanie czynności związanych z czuwaniem nad bezpieczeństwem pacjentów pod względem zagrożeń — nadzór nad oknami, balkonami itp., pomoc personelowi medycznemu przy toalecie pacjenta, pomoc personelowi medycznemu przy zmianie pozycji pacjenta, pomoc personelowi medycznemu przy zmianie bielizny pacjentom, pomoc personelowi medycznemu przy unieruchamianiu pacjentów pobudzonych i agresywnych, pomoc personelowi medycznemu przy zakładaniu gipsu pacjentom, pomoc personelowi medycznemu przy karmieniu chorych, przygotowanie łóżka dla pacjenta, dezynfekcja, mycie, zmiana bielizny pościelowej, wykonywanie czynności tzw. „brudnej pielęgniarki” na bloku operacyjnym np.: pomoc w przygotowaniu pacjenta do zabiegów operacyjnych, pomoc przy ubieraniu personelowi medycznemu, pomoc przy ustawieniu aparatury potrzebnej w trakcie trwania zabiegu operacji wynoszenie bielizny pooperacyjnej, pomoc w liczeniu zużytych w czasie operacji materiałów opatrunkowych, np. gazików, serwet pomoc w liczeniu narzędzi użytych w czasie operacji, segregacja narzędzi pooperacyjnych, przygotowanie do sterylizacji/dekontaminacji tych narzędzi, odbiór narzędzi operacyjnych i układanie w pakiety operacyjne, pomoc przy myciu pola operacyjnego, trzymanie ręki, nogi pacjenta podczas zabiegu operacyjnego itp., pomoc przy przenoszeniu i ułożeniu chorych na stole operacyjnym, reagowanie na naciśnięcie dzwonka alarmowego przez pacjenta i powiadamianie personelu medycznego o tym fakcie, wykonywanie toalety pośmiertnej lub pomoc pracownikom prosektorium w toalecie pośmiertnej, porcjowanie posiłków i ich dostarczanie do łóżka pacjenta, przygotowywanie w kuchence oddziałowej kleików, napojów dla pacjentów unieruchomionych, zebranie brudnych naczyń po posiłkach, zmywanie i wyparzanie naczyń (czynności te stanowią odrębną usługę, jeśli zgodnie z umową z ZOZ nie wchodzą w zakres usługi dostarczania posiłków opisanych w pkt 2 poniżej). Wszystkie powyższe usługi wykonywane są na terenie ZOZ, co wynika z samej ich istoty. Dostarczanie kompletnych posiłków do ZOZ. Spółka dostarcza posiłki do ZOZ wg następujących schematów: przygotowanie posiłków w kuchni centralnej, dowóz i dostarczenie do kuchenek oddziałowych w termoportach, bez dystrybucji posiłków oraz zbierania i zmywania naczyń, przygotowywanie posiłków w kuchni centralnej, dowóz w termoportach oraz dostarczenie posiłków do kuchenek oddziałowych (bez dystrybucji do łóżka pacjenta), zmywanie naczyń, przygotowanie posiłków w kuchni centralnej, dowóz do kuchni oddziałowych, dostarczenie na oddziały w wózkach w systemie tacowym / w systemie bemarowym, dystrybucja bezpośrednio do lóżka pacjenta, uprzątnięcie oraz zmywanie naczyń. Posiłki przygotowywane są przez pracowników I. w kuchniach centralnych — tj. specjalistycznych lokalach wynajmowanych przez I. na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Kuchnie centralne znajdują się na terenie ZOZ i urządzone są w lokalach wynajmowanych od ZOZ. Dowóz przygotowanych posiłków do poszczególnych ZOZ odbywa się samochodami, z wyjątkiem sytuacji, w której kuchnia centralna znajduje się w obsługiwanym obiekcie.
    
    Zdefiniowanie w ww. przepisach ustawy o podatku od towarów i usług zakresu zwolnienia poprzez zawężenie go wyłącznie do usług opieki medycznej służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, odpowiada co do zasady używanym przez Trybunał określeniom „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz, w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”.
    
    Z powołanych przepisów jednoznacznie wynika, iż dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT istotny jest cel wykonywanych świadczeń. Ze zwolnienia generalnie korzystają tylko te czynności, które mają charakter diagnostyczny lub terapeutyczny (leczniczy). Jeśli świadczenie nie będzie służyć profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, to wówczas nie będzie objęte zwolnieniem podatkowym.
    
    Precyzując czynności, których celem jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie lub poprawa zdrowia, pojęcia te należy interpretować z zastosowaniem wykładni językowej. „Profilaktyka” to wszelkie działania i środki stosowane w celu zapobiegania czemuś niepożądanemu, likwidowanie przyczyn niekorzystnych zjawisk; to działania i środki stosowane w celu zapobiegania chorobom. „Zachowywanie” rozumiane jest jako dochowanie czegoś w stanie niezmienionym, nienaruszonym lub niezniszczonym mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności, utrzymywanie. Interpretując słowo „ratowanie”, należy odwołać się do słów „ratować” i „ratownictwo”. Ratować to starać się ocalić, zachować coś, natomiast ratownictwo jest rozumiane jako ogół środków i metod ratowania życia ludzkiego i niesienia pomocy w warunkach zagrożenia. Słowo „przywracać” oznacza doprowadzić coś do poprzedniego stanu, wprowadzić coś na nowo, odtworzyć coś w pierwotnej postaci, wznowić odnowić, sprawić, że ktoś się znajdzie w takiej sytuacji, w takim stanie, w jakim był poprzednio. Poprawa to zmiana stanu czegoś na lepsze, poprawienie czegoś, poprawianie się, polepszanie. Zatem dokonując ustalenia, czy dana usługa podlega zwolnieniu od podatku VAT, należy ustalić, czy będzie spełniała wyżej określone warunki.
    
    Jeśli chodzi zaś o pojęcie działalności „ściśle związanej” z „opieką szpitalną i medyczną” to jak już wskazano powyżej nie obejmuje ono świadczeń, które nie przedstawiają żadnego związku z opieką szpitalną nad odbiorcami tych świadczeń ani z opieką medyczną świadczoną ewentualnie na ich rzecz.
    
    Biorąc pod uwagę opisany we wniosku stan faktyczny oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, iż świadczone przez Zainteresowanego usługi w zakresie:
    
    *   przynoszenie, podawanie do łóżka pacjenta i odbiór kaczek, basenów, misek nerkowatych, misek do porannej toalety, pojemników na zbiórkę moczu całodobowego,
    *   pomoc pacjentom w zaspokajaniu potrzeb fizjologicznych, zaprowadzanie i przyprowadzanie do toalety, łazienki, pomoc personelowi medycznemu w ubieraniu rozbieraniu pacjenta,
    *   pomoc personelowi medycznemu w przygotowaniu chorego do transportu,
    *   wykonywanie czynności związanych z czuwaniem nad bezpieczeństwem pacjentów pod względem zagrożeń — nadzór nad oknami, balkonami itp.,
    *   pomoc personelowi medycznemu przy toalecie pacjenta,
    *   pomoc personelowi medycznemu przy zmianie pozycji pacjenta,
    *   pomoc personelowi medycznemu przy zmianie bielizny pacjentom,
    *   pomoc personelowi medycznemu przy unieruchamianiu pacjentów pobudzonych i agresywnych,
    *   pomoc personelowi medycznemu przy karmieniu chorych,
    *   przygotowanie łóżka dla pacjenta, dezynfekcja, mycie, zmiana bielizny pościelowej,
    *   reagowanie na naciśnięcie dzwonka alarmowego przez pacjenta i powiadamianie personelu medycznego o tym fakcie,
    
    podlegają zwolnieniu od podatku, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy, jako usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia świadczone na rzecz zakładów opieki zdrowotnej na ich terenie.
    
    Ponadto, wykonywane przez Spółkę czynności pomocnicze przy zabiegach:
    
    *   pomoc personelowi medycznemu przy zakładaniu gipsu pacjentom,
    *   wykonywanie czynności tzw. „brudnej pielęgniarki” na bloku operacyjnym np.: pomoc w przygotowaniu pacjenta do zabiegów operacyjnych, pomoc przy ubieraniu personelowi medycznemu, pomoc przy ustawieniu aparatury potrzebnej w trakcie trwania zabiegu operacji wynoszenie bielizny pooperacyjnej, pomoc w liczeniu zużytych w czasie operacji materiałów opatrunkowych, np. gazików, serwet pomoc w liczeniu narzędzi użytych w czasie operacji, segregacja narzędzi pooperacyjnych, przygotowanie do sterylizacji/dekontaminacji tych narzędzi, odbiór narzędzi operacyjnych i układanie w pakiety operacyjne, pomoc przy myciu pola operacyjnego,
    *   trzymanie ręki, nogi pacjenta podczas zabiegu operacyjnego itp.,
    *   pomoc przy przenoszeniu i ułożeniu chorych na stole operacyjnym,
    
    jako ściśle związane z usługami podstawowymi, korzystają ze zwolnienia, w myśl art. 43 ust. 1 pkt 18a w zw. z art. 43 ust. 17a ustawy, o ile nie wystąpią przesłanki wskazane w art. 43 ust. 17 pkt 2 ustawy.
    
    Mając na uwadze powyższe, stanowisko Wnioskodawcy we wskazanym zakresie należało uznać za prawidłowe.
    
    Natomiast wymienione we wniosku usługi polegające na:
    
    *   wykonywaniu toalety pośmiertnej lub pomoc pracownikom prosektorium w toalecie pośmiertnej,
    *   porcjowanie posiłków i ich dostarczanie do łóżka pacjenta, przygotowywanie w kuchence oddziałowej kleików, napojów dla pacjentów unieruchomionych, zebranie brudnych naczyń po posiłkach, zmywanie i wyparzanie naczyń,
    
    nie mogą korzystać ze zwolnienia, lecz winny być opodatkowane obowiązującą od dnia 1 stycznia 2011 r. stawką 23%. Wynika to z faktu, iż przedmiotowe usługi nie są usługami w zakresie opieki medycznej, służącymi profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, ani też ściśle z tymi usługami związanymi.
    
    W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy we wskazanym zakresie należało uznać za nieprawidłowe.
    
    Odpowiadając na wątpliwości Wnioskodawcy będące przedmiotem pytania 2 należy również dokonać oceny, czy powyższe usługi mogą być objęte zwolnieniem od podatku VAT jako „opieka medyczna” lub działalność „ściśle związana” z „opieką szpitalną i medyczną” w rozumieniu wskazanych powyżej przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, jak i orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE.
    
    Zdefiniowanie w ww. przepisach ustawy o podatku od towarów i usług zakresu zwolnienia poprzez zawężenie go wyłącznie do usług opieki medycznej służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, odpowiada co do zasady używanym przez Trybunał określeniom „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz, w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”.
    
    Jak już wspomniano zwolnienie dotyczy jedynie czynności ściśle związanych z podstawowymi usługami objętymi zwolnieniem, którym jak wynika z powyższej analizy powinien przyświecać cel terapeutyczny. W zakresie pojęcia czynności ściśle związane z opieką szpitalną i medyczną powinny zatem mieścić się wyłącznie świadczenia, których realizacja jest niezbędna dla osiągnięcia celu terapeutycznego opieki szpitalnej i medycznej.
    
    Pojęcie działalności „ściśle związanej” z „opieką szpitalną i medyczną” jak już wskazano powyżej nie obejmuje zatem świadczeń, które nie przedstawiają żadnego związku z opieką szpitalną nad odbiorcami tych świadczeń ani z opieką medyczną świadczoną ewentualnie na ich rzecz.
    
    Biorąc zatem pod uwagę brzmienie powołanych przepisów oraz nadrzędną zasadę, że każdy przepis stanowiący zwolnienie od podatku VAT należy interpretować ściśle – usługi świadczone przez Wnioskodawcę polegające na przygotowywaniu i wydawaniu posiłków muszą zostać wyłączone z zakresu stosowania art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy o VAT i w związku z tym nie mogą korzystać ze zwolnienia podatku VAT.
    
    Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w tej części należało uznać za nieprawidłowe.
    
    Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego — stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.
    
    Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.