Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-3.4012.33.2024.2.RK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-03-19
Teza: Skutki podatkowe odpłatnego zbycia 100% udziałów/akcji w Spółkach zależnych.
Słowa kluczowe: przedsiębiorstwa; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; udział
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne  -Czynności niepodlegające opodatkowaniu; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne  -Czynności podlegające opodatkowaniu
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6-pkt 1

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 1 i 2 jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

8 stycznia 2024 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy skutków podatkowych odpłatnego zbycia 100% udziałów/akcji w Spółkach zależnych. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 11 marca 2024 r. (wpływ 11 marca 2024 r.).

Treść wniosku jest następująca:

**Opis zdarzenia przyszłego**

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) mającą siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatkiem podatku od towarów i usług zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.; dalej: „Ustawa VAT”).

Spółka jest podmiotem należącym do międzynarodowej grupy kapitałowej (dalej: „Grupa”) działającej na rynku usług (\`(...)\`). Na przestrzeni ostatnich lat Grupa przeprowadzała szereg działań reorganizacyjnych, takich jak nabycie podmiotów spoza Grupy, działających na rynku usług (\`(...)\`). Działania mają na celu osiągnięcie stałego oraz wieloobszarowego rozwoju Grupy oraz jest wpisana w strategię Grupy.

W związku z powyższym, w Grupie podjęto decyzję o wprowadzeniu działań akwizycyjnych na szeroką skalę, które w dużej mierze polegają na przejmowaniu innych podmiotów branżowych. Podmiotem przeznaczonym w ramach Grupy do uczestniczenia w planowanych działaniach jest Wnioskodawca. Jednym z podmiotów przejętych przez Grupę w ostatnim czasie jest spółka akcyjna z siedzibą w (…) (dalej: „Spółka nabyta”), która pozostaje (\`(...)\`).

W związku z przeprowadzoną transakcją i czynnościami porządkującymi w ramach Grupy, Wnioskodawca stał się właścicielem 100% akcji w Spółce nabytej. Równocześnie planowane są kolejne akwizycje w spółki branżowe, np. w ostatnim czasie doszło do nabycia 100% udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością i dalej planowane są akwizycje kolejnych spółek (łącznie ze Spółką nabytą zwane dalej jako: „Spółki zależne”). W ramach Spółek zależnych można wyróżnić dwa główne obszary działalności: Działalność detaliczna/abonencka (dalej: „Działalność Detaliczna”) oraz Działalność związana z infrastrukturą biznesową (dalej: „Działalność Hurtowa”).

Zgodnie z przyjętymi założeniami biznesowymi korespondującymi ze strategią i strukturą Grupy, planowane są działania, zmierzające do tego, aby każdy z nabytych podmiotów był podzielony na Działalność Hurtową i Działalność Detaliczną, gdzie docelowo Działalność Hurtowa powinna zostać przeniesiona do podmiotu powiązanego z Wnioskodawcą (dalej: „Spółka celowa”). Preferowanym modelem przeniesienia Działalności Hurtowej do Spółki celowej jest sprzedaż składników majątkowych lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa (tzw. transakcja asset deal). Jeżeli ze względu na kwestie prawne (np. ograniczenia wynikające z pozyskanych dotacji) transakcja asset deal nie jest możliwa, Działalność Hurtowa powinna być przeniesiona do Spółki celowej w formule transakcji share deal tj. opartej o sprzedaż udziałów/akcji poprzedzonej podziałem spółki.

W ostatnim czasie, podjęto decyzję o podziale przez wydzielenie Spółki nabytej, przeprowadzonego zgodnie z art. 529 § 1 pkt 4 KSH. W ramach planowanego podziału Spółki nabytej Działalność Hurtowa pozostanie w strukturach Spółki nabytej, natomiast Działalność Detaliczna zostanie przeniesiona do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością zależnej od Wnioskodawcy.

W związku z powyższym, po dokonanym podziale dojdzie do sprzedaży przez Wnioskodawcę 100% posiadanych przez Wnioskodawcę akcji w Spółce nabytej na rzecz Spółki celowej. Analogicznie należy zakładać, iż w przyszłości będę realizowane transakcje sprzedaży 100% udziałów/akcji w innych Spółkach zależnych (zawierających Działalność Hurtową).

Ponadto, między Wnioskodawcą a Spółką nabytą została zawarta umowa o świadczenie usług obejmujących w szczególności następujące zakresy:

*   Zarządzanie projektami polegające na definiowaniu zakresu projektów, definiowaniu zespołów projektowych, prowadzeniu harmonogramów, organizacji i prowadzeniu spotkań statusowych, weryfikacji stopnia wykonania zadań projektowych, prowadzeniu dokumentacji projektowej, przygotowywaniu raportów i analiz;
*   Usługi prawne i compliance obejmujące, w szczególności konsultacje prawne i compliance dotyczące prowadzonych przez zamawiającego projektów, zawieranych umów, udzielania informacji, prowadzenia korespondencji w sprawach prawnych i compliance;
*   Usługi regulacyjne obejmujące wsparcie w zakresie działań związanych z Urzędem Komunikacji Elektronicznej;
*   Usługi kadrowe obejmujące w szczególności wsparcie funkcji biznesowych w obszarze HR w celu realizacji celów biznesowych, rozwoju i zarządzania zespołem oraz wsparcie zarządzania obszarami wynagrodzeń;
*   Kontroling obejmujący w szczególności wsparcie w zakresie kontroli wewnętrznej, procesu obiegu dokumentów, konsultacje w zakresie zasad rachunkowości finansowej i zarządczej oraz raportowania i modelowania finansowego w bieżącej działalności oraz projektów akwizycyjnych;
*   Komunikacja korporacyjna obejmująca konsultacje w obszarze komunikacji korporacyjnej, w tym w zakresie PR, współpracy z dziennikarzami oraz relacji z inwestorami;
*   Analizy biznesowe obejmujące takie zagadnienia jak analityka biznesowa, analiza danych, przygotowywanie raportów na bazie danych dostarczonych przez Zamawiającego, analiza podstawowych wskaźników biznesowych oraz procesów wpływających na wyniki finansowe Zamawiającego; (dalej łącznie: „Usługi wsparcia”).

Usługi wsparcia będą świadczone zarówno przed jak i po realizacji podziału Spółki nabytej. Dodatkowo, Usługi wsparcia będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z Ustawą VAT.

Wnioskodawca planuje zawarcie analogicznych umów na świadczenie Usług wsparcia z pozostałymi Spółkami zależnymi. Część Usług wsparcia objętych umową na świadczenie usług między Wnioskodawcą a Spółką nabytą lub innymi Spółkami zależnymi będzie jedynie refakturowana przez Wnioskodawcę, w pozostałym zakresie element wynagrodzenia będzie dotyczył świadczenia usług z wykorzystaniem zasobów Wnioskodawcy. Poza świadczeniem usług z perspektywy struktury i polityki korporacyjnej relacje Wnioskodawcy i Spółek zależnych wyglądają w następujący sposób:

*   Wnioskodawca ma realny wpływ na kierunek rozwoju Spółek zależnych jako ich udziałowiec,
*   Wnioskodawca narzuca swoje wytyczne odnośnie działalności Spółek zależnych,
*   Wnioskodawca akceptuje bądź odrzuca koncepcje inwestycyjne w Spółkach zależnych.

Wnioskodawca dotychczas nie zdecydował się na opodatkowanie usług finansowych podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 43 ust. 22 Ustawy VAT. Wnioskodawca wskazuje, iż nie prowadzi i nie prowadził w przeszłości działalności maklerskiej/brokerskiej.

**Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego**

Obrót udziałami oraz akcjami w Spółkach zależnych mieści się w przedmiocie działalności Wnioskodawcy.

Wnioskodawca wskazuje, iż jest z perspektywy Grupy Spółką celową przeznaczoną do realizacji akwizycji w podmioty branżowe. Dodatkowo, Wnioskodawca świadczy i będzie świadczyć na rzecz Spółek zależnych usługi stanowiące transakcje opodatkowane VAT (Usługi wsparcia). Poza świadczeniem usług z perspektywy struktury i polityki korporacyjnej Wnioskodawca ma realny wpływ na kierunek rozwoju Spółek zależnych, narzuca swoje wytyczne odnośnie działalności Spółek zależnych oraz akceptuje bądź odrzuca koncepcje inwestycyjne w Spółkach zależnych. W związku z tym, zakres działalności Wnioskodawcy wykracza poza zwykłe prawa i obowiązki udziałowca/akcjonariusza. Dodatkowo, Wnioskodawca będzie realizował transakcje sprzedaży udziałów/akcji w Spółkach zależnych w celach zarobkowych.

Wnioskodawca wskazuje, iż okoliczność posiadania udziałów/akcji w Spółkach zależnych jest konieczna do realizacji kolejnych inwestycji, pozwala osiągać zadowalające wyniki finansowe i jednocześnie rozwijać działalność w nowych obszarach biznesowych oraz pozytywnie wpływa na zachowanie płynności finansowej w całej grupie kapitałowej, do której spółka należy. Wnioskodawca jest Spółką celową w Grupie, która ma służyć nabywaniu praw udziałowych w podmiotach branżowych, co ma umożliwić osiągnięcie stałego oraz wieloobszarowego rozwoju, zgodnie ze strategicznymi celami Grupy. Planowane działania Wnioskodawcy wynikają zatem z szerszych założeń na poziomie strategii całej Grupy, nie mających charakteru incydentalnego. Posiadanie udziałów/akcji w Spółkach zależnych jest i będzie kluczowym elementem modelu biznesowego, o który opiera się działalność Wnioskodawcy, co opisano w opisie zdarzenia przyszłego w ramach niniejszego wniosku.

W wyniku planowanych transakcji zbycia 100% udziałów/akcji w Spółkach zależnych każdorazowo będzie dochodziło do przeniesienia wszystkich składników materialnych i niematerialnych danej spółki, wymienionych w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (t.j.: Dz. U. z 2023 r. poz. 1610).

Zwracamy jednak uwagę, iż przeniesienie tych składników następuje nie tyle w drodze zbycia przedsiębiorstwa, lecz jest następstwem przeniesienia prawa własności całej spółki na inny podmiot.

Przenoszone składniki materialne i niematerialne, przeniesione w następstwie przeniesienia na nabywcę udziałów/akcji będą umożliwiały kontynuację prowadzonej dotychczas przez Spółki zależne działalności gospodarczej.

Nabywca, do którego zostaną wniesione składniki materialne i niematerialne Spółek zależnych w następstwie przeniesienia udziałów/akcji Spółek zależnych, w celu kontunuowania działalności gospodarczej nie będzie musiał angażować innych składników majątku, które nie będą przedmiotem transakcji. Nabywca nie będzie musiał podejmować/wykonywać dodatkowych działań faktycznych ani prawnych niezbędnych do prowadzenia działalności w oparciu o nabyte składniki majątku (materialne i niematerialne) Spółek zależnych.

Wnioskodawca wskazuje, że wykonywane przez niego usługi nie są usługami, których przedmiotem jest przechowywanie akcji i zarządzanie nimi.

Wnioskodawca wskazuje, że wykonywane przez niego usługi są usługami, których przedmiotem nie jest przechowywanie udziałów i zarządzanie nimi.

Wykonywane przez Wnioskodawcę usługi nie są usługami, o których mowa w art. 43 ust. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.).

Stanowiące przedmiot opisanych transakcji udziały/akcje Spółek zależnych nie będą odzwierciedlały: tytułu prawnego do towarów; tytułu własności nieruchomości; praw rzeczowych dających ich posiadaczowi prawo do korzystania z nieruchomości; udziałów i innych tytułów prawnych dających ich posiadaczowi prawne lub faktyczne prawo własności lub posiadania nieruchomości lub jej części; praw majątkowych, których instrumentami bazowymi są towary, mierniki i limity wielkości produkcji oraz uprawnienia do emisji zanieczyszczeń, i które mogą być zrealizowane poprzez dostawę towarów lub świadczenie usług innych niż zwolnione z podatku.

Wnioskodawca jest z perspektywy Grupy spółką celową przeznaczoną do realizacji akwizycji w podmioty branżowe. Po realizacji działań reorganizacyjnych, o których mowa we wniosku, udziały/akcje Spółek zależnych będą zbywane na rzecz Spółki celowej. Czynności związane ze zbywaniem udziałów/akcji stanowią zatem przedmiot działalności zasadniczej Wnioskodawcy.

Czynności związane ze zbywaniem udziałów/akcji stanowią przedmiot działalności zasadniczej Wnioskodawcy. Uzupełnieniem zasadniczej działalności gospodarczej Wnioskodawcy jest doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania. Wnioskodawca świadczy i będzie świadczyć na rzecz Spółek zależnych Usługi wsparcia.

Wnioskodawca wskazuje, iż dotychczas nie przeprowadził transakcji zbycia udziałów/akcji. Wnioskodawca zakłada, iż obroty w tym zakresie po raz pierwszy wystąpią w 2024 r. i będą wg obecnych szacunków stanowiły ponad 90% obrotów rocznych Wnioskodawcy.

W proces związany ze zbywaniem udziałów/akcji zaangażowane są wszystkie osoby pracujące w Spółce. W proces zaangażowani są również pracownicy współpracujący ze Spółką oraz zatrudnieni w innych podmiotach z Grupy (poprzez świadczenie usług przez jedynego wspólnika Wnioskodawcy - spółkę matkę). Dodatkowo, celem realizacji czynności związanych ze zbywaniem udziałów/akcji Wnioskodawca ponosi szereg kosztów, w szczególności w zakresie nabywania usług od innych podmiotów. Istotna większość kosztów ponoszonych przez Wnioskodawcę ma związek z realizacją czynności związanych ze zbywaniem udziałów/akcji.

Wnioskodawca wskazuje, że zbywanie udziałów/akcji będzie stanowić stały oraz powtarzalny element działalności Wnioskodawcy.

### Pytania

1\. Czy odpłatne zbycia 100% udziałów/akcji w Spółkach zależnych stanowić będą czynności wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 Ustawy VAT?

2\. W przypadku, w którym odpłatne zbycia 100% udziałów/akcji w Spółkach zależnych zostaną uznane za wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 Ustawy VAT, czy będą czynnościami wyłączonymi z opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 Ustawy VAT?

3\. W przypadku, w którym odpłatne zbycia 100% udziałów/akcji w Spółkach zależnych zostaną uznane za wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 Ustawy VAT i nie wyłączone z art. 6 pkt 1 Ustawy VAT, czy będą czynnościami zwolnionymi z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40a lub pkt 41 Ustawy VAT?

4\. W przypadku, w którym odpłatne zbycia 100% udziałów/akcji w Spółkach zależnych zostaną uznane za czynności zwolnione na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40a lub pkt 41 Ustawy VAT, czy wynagrodzenie za odpłatne zbycie 100% udziałów/akcji Spółek zależnych będzie miało wpływ na zakres prawa Wnioskodawcy do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z całokształtem działalności gospodarczej Wnioskodawcy na podstawie art. 90 ust. 1 Ustawy VAT i czy Wnioskodawca będzie zobowiązany do uwzględnienia obrotu udziałami/akcjami we współczynniku proporcji na podstawie art. 90 ust. 3 w zw. z art. 90 ust. 2 ustawy o VAT?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Ad 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, odpłatne zbycia 100% udziałów/akcji w Spółkach zależnych stanowić będą czynności realizowane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 Ustawy VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 Ustawy VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Jednocześnie, stosownie do art. 2 pkt 6 Ustawy VAT, towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast, zgodnie z art. 8 ust. 1 Ustawy VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy VAT, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 Ustawy VAT.

Odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu VAT jeżeli są dokonywane przez podmiot o statusie podatnika VAT działającego w takim charakterze w odniesieniu do realizowanych czynności.

Zdaniem Wnioskodawcy, oznacza to, że zakres opodatkowania VAT wyznacza czynnik przedmiotowy - opodatkowaniu podatkiem VAT podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług, jak również czynnik podmiotowy - czynności winny być wykonywane przez podatnika VAT działającego w takim charakterze w odniesieniu do wykonywanych czynności.

Stosownie do art. 15 ust. 1 Ustawy VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 Ustawy VAT, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 Ustawy VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 Ustawy VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W związku z powyższym, nie każda czynność dokonana przez podmiot mający status podatnika będzie podlegać opodatkowaniu. Status podatnika podatku od towarów i usług nie powoduje automatycznie rozciągnięcia skutków podatkowych na całą sferę aktywności danego podmiotu. Za działalność rodzącą obowiązki w podatku od towarów i usług należy uznać tylko tę działalność, którą można zidentyfikować i zaliczyć do zawodowej płaszczyzny jednostki.

W tym miejscu Wnioskodawca wskazuje, iż powyższe zagadnienie było już przedmiotem orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”) w oparciu o przepisy Dyrektywy Rady z dnia 28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 z 11 grudnia 2006 r.); (dalej: Dyrektywa) będącej aktem na którego podstawie implementowana została Ustawa VAT.

W sprawach C-60/90, C-155/94 oraz C-80/95 TSUE podkreślał, że samo posiadanie, czy też emisja udziałów i innych papierów wartościowych co do zasady nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu art. 4 Dyrektywy, która pozwalałaby na uznanie posiadacza takich udziałów za podatnika.

Natomiast w wyroku z 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-77/01 TSUE uznał, że zwykłe nabycie udziałów w innych podmiotach nie stanowi wykorzystania majątku w celu osiągnięcia dochodu w sposób ciągły, ponieważ dywidenda uzyskana z udziału jest skutkiem własności majątku i nie jest wynagrodzeniem uzyskanym w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu Dyrektywy. Podobnie transakcje finansowe polegające jedynie na sprzedaży udziałów i innych papierów wartościowych, np. jednostek w funduszach inwestycyjnych, nie stanowią działalności gospodarczej.

Posiłkując się tym orzecznictwem należy stwierdzić, że co do zasady, czynności sprzedaży udziałów/akcji nie stanowią działalności gospodarczej, a zatem podmiot dokonujący tych czynności nie ma statusu podatnika, nawet jeżeli z tytułu innej działalności jest podatnikiem. Od tej zasady orzecznictwo TSUE przewiduje pewne wyjątki, które pozwalają łączyć z faktem posiadania i zbywania papierów wartościowych (akcji, udziałów) wykonywanie działalności gospodarczej w rozumieniu Ustawy VAT, w określonych okolicznościach, w szczególności gdy:

*   Przesłanka 1: Sprzedaż akcji/udziałów prowadzona jest w ramach działalności maklerskiej i brokerskiej (dalej: Przesłanka 1),
*   Przesłanka 2: Posiadacz udziałów/akcji uczestniczy w zarządzaniu spółką, której prawa udziałowe posiada (dalej: Przesłanka 2),
*   Przesłanka 3: Posiadanie udziałów jest bezpośrednim, stałym i koniecznym rozszerzeniem działalności gospodarczej (dalej: Przesłanka 3).

Podsumowując, pomimo zasady ogólnej, zgodnie z którą wykonywanie czynności związanych z udziałami/akcjami nie stanowi działalności gospodarczej i wobec tego pozostaje poza zakresem podatku VAT, istnieją sytuacje, w których możliwe jest uznanie, że takie czynności stanowią wykonywanie działalności gospodarczej.

W związku z powyższym, dla rozstrzygnięcia czy planowane transakcje zbycia akcji/udziałów w Spółkach zależnych przez Wnioskodawcę będą czynnościami wykonywanymi w ramach wykonywanej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej na gruncie VAT, niezbędnym jest przeanalizowanie możliwości spełnienia przez Wnioskodawcę powyższych przesłanek, przy czym, co warte podkreślenia, spełnienie choćby jednej z nich, niesie za sobą kwalifikację transakcji jako opodatkowanych VAT. Wnioskodawca wskazuje jednak, że nie prowadzi, ani nie prowadził w przeszłości, w ramach swojej działalności gospodarczej działalności maklerskiej lub brokerskiej, w związku z tym Przesłanka 1 nie została w ocenie Wnioskodawcy spełniona. Wnioskodawca wskazuje, iż zgodnie ze sposobem rozumienia Przesłanki 2 w orzecznictwie TSUE, zaangażowanie w zarządzanie spółkami zależnymi należy uznać za działalność gospodarczą, w zakresie, w jakim pociąga to za sobą dokonywanie transakcji podlegających VAT, takich jak świadczenie usług administracyjnych, rachunkowych, informatycznych, finansowych, handlowych, technicznych lub innego rodzaju usług wsparcia na rzecz swoich spółek zależnych (por. orzeczenie z 14 listopada 2000 r. w sprawie C-142/99 Floridienne S.A. Beginvest przeciwko Państwu belgijskiemu; orzeczenie z 12 lipca 2001 r. w sprawie C-102/00 Welthgrove BV, przeciwko Staatssecretaris van Financien; wyrok z dnia 6 września 2012 r. C-496/11 Portugal Telecom SGPS SA przeciwko Fazenda Publica). Ponadto, w orzecznictwie TSUE wskazuje się, iż zakres czynności stanowiących odpłatne świadczenie usług, zapewniających wpływ na strategię działania drugiej spółki należy rozumieć bardzo szeroko. Przykładowo w wyroku TSUE z 20 czerwca 1996 r. C-155/94 wskazano na działania wobec spółki zależnej, takie jak wnoszenie aportem udziałów/akcji, a jednocześnie zapewnia sobie wpływ na strategię działania spółki poprzez pośredni udział w zarządzie tą spółką lub świadczenie na jej rzecz usług opodatkowanych - np. w zakresie przygotowywania dokumentacji cen transferowych dla polskich spółek zależnych należących do grupy kapitałowej - jako w pełni wpisujących się w rozumienie pojęcia „udziału w zarządzaniu” wykształcone w orzecznictwie TSUE.

Zdaniem Wnioskodawcy, istotny w analizowanej sprawie jest również wyrok NSA z 15 września 2021 r., sygn. I FSK 878/21, w którym sąd stwierdził, iż w świetle wyroku TSUE z 5 lipca 2018 r. w sprawie C-320/17, przesłankę zarządzania spółką należy interpretować możliwie szeroko i powtórzył, że zwrot "uczestnictwo holdingu w zarządzaniu jego spółką zależną" należy rozumieć jako obejmujący każdą dokonywaną przez holding na rzecz jego spółki zależnej transakcję konstytuującą działalność gospodarczą w rozumieniu dyrektywy 2006/112: „W zaskarżonym wyroku odwołano się również do wyroku TSUE (na który powołano się w skardze kasacyjnej) z 5 lipca 2018 r. w sprawie C-320/17 \[\`(...)\`\], gdzie podsumowano dotychczasową linię orzeczniczą TSUE w omawianym zakresie.

Trybunał stwierdził mianowicie, że z utrwalonego orzecznictwa Trybunału wynika, że uczestniczenie spółki holdingowej w zarządzaniu spółkami, w których nabyła ona udziały lub akcje, stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112 w zakresie, w jakim skutkuje ono dokonywaniem transakcji podlegających opodatkowaniu VAT na podstawie art. 2 tej dyrektywy, takich jak świadczenie usług administracyjnych, księgowych, finansowych, handlowych, informatycznych i technicznych przez spółkę holdingową na rzecz jej spółek zależnych. W tym względzie Trybunał podkreślił jednak, że powyższe przykłady rodzajów działalności wskazujących na uczestnictwo spółki holdingowej w zarządzaniu jej spółkami zależnymi nie stanowią wyczerpującego wyliczenia, a zatem, że zwrot "uczestnictwo holdingu w zarządzaniu jego spółką zależną" należy rozumieć jako obejmujący każdą dokonywaną przez holding na rzecz jego spółki zależnej transakcję konstytuującą działalność gospodarczą w rozumieniu dyrektywy 2006/112. Przedkładając powyższe rozumienie przesłanki na analizowany stan faktyczny, Wnioskodawca jest z perspektywy Grupy spółką celową przeznaczoną do realizacji akwizycji w podmioty branżowe. Dodatkowo, Wnioskodawca świadczy i będzie świadczyć na rzecz Spółek zależnych Usługi wsparcia. Warto również dodać, iż Wnioskodawca posiadać będzie na moment transakcji 100% akcji w kapitale zakładowym Spółek zależnych, co oznacza istotny wpływ Wnioskodawcy na podejmowanie decyzji przez walne zgromadzenie spółki. Biorąc więc pod uwagę relacje Wnioskodawcy i Spółek zależnych, a także bardzo szeroki zakres wykładni pojęcia „uczestnictwa w zarządzaniu” spółką zależną, Wnioskodawca wskazuje, iż w jego ocenie należy uznać, że Wnioskodawca powinien być uznany za podmiot, który będzie uczestniczył w zarządzaniu Spółkami zależnymi. Odnosząc się do Przesłanki 3, Wnioskodawca wskazuje, iż jego zdaniem istotne są okoliczności takie jak konieczność posiadania tych udziałów/akcji do realizacji kolejnych inwestycji, gdy pozwalają one osiągać zadowalające wyniki finansowe i jednocześnie rozwijać działalność w nowych obszarach biznesowych lub pozytywne wpływanie na zachowanie płynności finansowej w całej grupie kapitałowej, do której spółka należy (tak wskazano np. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 15 grudnia 2022 r., sygn. 0114-KDIP4-2.4012.467.2022.2.WH).

Zgodnie z opisanym na wstępie stanem faktycznym, strategicznym celem Grupy jest osiągnięcie stałego oraz wieloobszarowego rozwoju, który ma zostać osiągnięty m.in. poprzez przeprowadzanie działań akwizycyjnych na szeroką skalę, poprzez przejmowanie innych podmiotów branżowych. To właśnie w tym celu powołany został Wnioskodawca jako spółka celowa w Grupie, która ma służyć nabywaniu praw udziałowych w podmiotach branżowych. Planowane działania wynikają zatem z szerszych założeń na poziomie strategii całej Grupy, nie mających charakteru incydentalnego. Z tego względu, biorąc pod uwagę rolę Wnioskodawcy w Grupie i relacje zachodzącej pomiędzy działalnością Spółek zależnych i Wnioskodawcy, zdaniem Wnioskodawcy, posiadanie akcji/udziałów w Spółkach zależnych stanowi bezpośredni, stały oraz konieczny element działalności Wnioskodawcy.

Z uwagi na powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, odpłatne zbycia 100% udziałów/akcji w Spółkach zależnych stanowić będą czynności wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 Ustawy VAT.

Ad 2.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku w którym odpłatne zbycia 100% udziałów/akcji w Spółkach zależnych zostaną uznane za wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 Ustawy VAT, będą czynnościami wyłączonymi z opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 Ustawy VAT.

Jak, wskazano wyżej, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 Ustawy VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Jednocześnie, stosownie do art. 2 pkt 6 Ustawy VAT, towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast, zgodnie z art. 8 ust. 1 Ustawy VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy VAT, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 Ustawy VAT.

Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze - dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie - czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem działa jako podatnik VAT.

Jednakże zgodnie z art. 6 pkt 1 Ustawy VAT przepisów Ustawy VAT nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zdaniem Wnioskodawcy, przepis winien być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e Ustawy VAT.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”, zatem dla potrzeb przepisów podatkowych należy stosować definicję zawartą w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (tekst jedn.: Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm.), (dalej "Kodeks cywilny"), zgodnie z którym: Przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

1) oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

2) własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

3) prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

4) wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

5) koncesje, licencje i zezwolenia;

6) patenty i inne prawa własności przemysłowej;

7) majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

8) tajemnice przedsiębiorstwa;

9) księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W myśl art. 552 Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Ponadto, przepis art. 551 Kodeksu cywilnego wskazuje, że przedsiębiorstwo jest "zespołem składników", co oznacza, że definicja przedsiębiorstwa zakłada istnienie pewnego poziomu powiązań organizacyjnych pomiędzy składnikami przedsiębiorstwa. Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla badanej kwestii jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Przedsiębiorstwo nie jest zatem jedynie prostą sumą składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań. Istotne jest to, aby te składniki były odpowiednio powiązane i umożliwiały samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej. Przedmiotem wniosku jest transakcja odpłatnego zbycia 100% udziałów/akcji w Spółkach zależnych, w związku z czym skutkiem transakcji jest zmiana własności przedsiębiorstwa poszczególnych Spółek zależnych w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, tj. przedsiębiorstwa jako zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej.

Zdaniem Wnioskodawcy, składniki majątku Spółek zależnych na moment transakcji (Działalność Hurtowa) stanowić będą poszczególne przedsiębiorstwa, tj. kompleks aktywów i zobowiązań, pełniących odrębne funkcje biznesowe, posiadających odrębny dedykowany personel zarządczy i pracowników, traktowany na potrzeby zarządcze jako odrębny segmenty, przeznaczony do działalności związanej z infrastrukturą systemową.

W wyroku z 29 października 2009 r. w sprawie Skatteverket przeciwko AB SKF C-29/08, TSUE stwierdził, że: zbycie przez spółkę dominującą udziałów w spółkach powiązanych, na rzecz których świadczyła usługi opodatkowane VAT, celem restrukturyzacji grupy kapitałowej, stanowi działalność gospodarczą objętą zakresem stosowania dyrektyw. Jednakże w sytuacji, gdy zbycie udziałów można uznać za przekazanie całości lub części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy lub art. 19 akapit pierwszy Dyrektywy 2006/112 WE oraz pod warunkiem, że w państwie członkowskim obowiązują stosowne regulacje, transakcja nie podlega opodatkowaniu VAT. Stanowisko Trybunału opiera się na funkcjonalnym podobieństwie pomiędzy zbyciem udziałów i zbyciem przedsiębiorstwa.” Następnie TSUE wskazał, iż: „należy więc stwierdzić, że zbycie przez Państwa każdorazowo w ramach jednej transakcji, jednemu nabywcy, posiadanych 100% udziałów w Spółce 1 oraz Spółce 2, skutkujące przeniesieniem wszystkich składników materialnych i niematerialnych danej spółki wymienionych w art. 551 Kodeksu cywilnego, można zrównać z przekazaniem całości przedsiębiorstwa danej spółki, która to czynność nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy. Podsumowując, zbycie przez Państwo w okolicznościach niniejszej sprawy 100% udziałów w Spółce 1 oraz Spółce 2 będzie czynnością wykonywaną w ramach działalności gospodarczej, jednakże na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy będzie ona wyłączona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.”

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, przeniesienie własności 100% udziałów/akcji w Spółkach zależnych powinno, stanowić w istocie każdorazowo zbycie całości przedsiębiorstwa tej spółki. Transakcje te należy zatem uznać za zbycie poszczególnych przedsiębiorstw, które to czynności podlegają wyłączeniu z opodatkowania VAT na mocy art. 6 pkt 1 Ustawy VAT.

W konsekwencji powyższego, w przypadku w którym odpłatne 100% udziałów/akcji w Spółkach zależnych zostaną uznane za wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 Ustawy VAT, będą to czynności wyłączone z opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 Ustawy VAT.

Ad 3.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku w którym odpłatne zbycie 100% udziałów/akcji w Spółkach zależnych zostaną uznane za wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 Ustawy VAT i nie wyłączone z art. 6 pkt 1 Ustawy VAT, czy będą czynnościami zwolnionymi z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40a lub pkt 41 Ustawy VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 40 Ustawy VAT zwolnione od podatku są usługi, w tym także usługi pośrednictwa, których przedmiotem są udziały w:

1) spółkach,

2) innych niż spółki podmiotach, jeżeli mają one osobowość prawną

\- z wyłączeniem usług przechowywania tych udziałów i zarządzania nimi.

Z kolei, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 41 Ustawy VAT, zwalnia się od podatku VAT usługi, których przedmiotem są instrumenty finansowe, o których mowa w ustawie z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 646 i 825; dalej: Ustawa o obrocie), z wyłączeniem przechowywania tych instrumentów i zarządzania nimi, oraz usługi pośrednictwa w tym zakresie.

Ponadto, jak wynika z przepisu art. 43 ust. 15 Ustawy VAT, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41, nie mają zastosowania do:

1) czynności ściągania długów, w tym factoringu;

2) usług doradztwa;

3) usług w zakresie leasingu.

Należy również wskazać, że na podstawie art. 43 ust. 16 Ustawy VAT, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 40a i pkt 41 Ustawy VAT, nie ma zastosowania do usług dotyczących praw i udziałów odzwierciedlających:

1) tytuł prawny do towarów;

2) tytuł własności nieruchomości;

3) prawa rzeczowe dające ich posiadaczowi prawo do korzystania z nieruchomości;

4) udziały i inne tytuły prawne dające ich posiadaczowi prawne lub faktyczne prawo własności lub posiadania nieruchomości lub jej części;

5) prawa majątkowe, których instrumentami bazowymi są towary, mierniki i limity wielkości produkcji oraz uprawnienia do emisji zanieczyszczeń zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 40a i pkt 41 Ustawy VAT, nie jest uzależnione od rodzaju podmiotu świadczącego te usługi.

Zgodnie z treścią przepisu, jedynym kryterium przedmiotowego zwolnienia jest świadczenie usług, których przedmiotem są udziały/akcje (a także usługi pośrednictwa w tym zakresie). W efekcie wszystkie usługi dotyczące obrotu udziałami/akcjami oraz pośrednictwa w tym zakresie, poza ww. wyjątkami korzystają ze zwolnienia na podstawie ww. art. 43 ust. 1 pkt 40a lub pkt 41 Ustawy VAT.

Biorąc pod uwagę, iż Wnioskodawca dotychczas nie zdecydował się na opodatkowanie usług finansowych podatkiem VAT, przyjmując, iż przed odpłatnym zbyciem akcji/udziałów w Spółkach zależnych nie nastąpi takie zdarzenie - czynności odpłatnego zbycia udziałów/akcji w Spółkach zależnych powinny stanowić czynności zwolnione przedmiotowo na gruncie Ustawy VAT.

Ad 4.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku, w którym odpłatne zbycie 100% udziałów/akcji w Spółkach zależnych zostaną uznane za czynności zwolnione na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40a lub pkt 41 Ustawy VAT, wynagrodzenie za odpłatne zbycie 100% udziałów/akcji Spółek zależnych będzie miało wpływ na zakres prawa Wnioskodawcy do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z całokształtem działalności gospodarczej Wnioskodawcy na podstawie art. 90 ust. 1 Ustawy VAT i Wnioskodawca będzie zobowiązany do uwzględnienia obrotu udziałami/akcjami we współczynniku proporcji na podstawie art. 90 ust. 3 w zw. z art. 90 ust. 2 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 Ustawy VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 Ustawy VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jednocześnie, zgodnie z art. 90 ust. 2 Ustawy VAT, w przypadku, kiedy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa powyżej, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Na podstawie art. 90 ust. 3 Ustawy VAT, proporcję o której mowa w art. 90 ust. 2 Ustawy VAT, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Natomiast, zgodnie z art. 90 ust. 6 Ustawy VAT, do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 Ustawy VAT, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

1) pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;

2) usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38 - 41 w zakresie, w jakim czynności te mają charakter pomocniczy.

Zdaniem Wnioskodawcy, powyższe oznacza, iż czynności objętych zwolnieniem wskazanym w art. 43 ust. 1 pkt 40a lub 41 Ustawy VAT, nie wlicza się do obrotu, będącego podstawą sposobu wyliczenia omawianej proporcji, w zakresie, w jakim te mają charakter pomocniczy. W Ustawie VAT ustawodawca nie zdefiniował użytego w art. 90 ust. 6 pkt 2 Ustawy VAT pojęcia „charakter pomocniczy”. W wyroku z 29 kwietnia 2004 r. w sprawie Empresa de Desenvolvmento Mlneiro (C-77/01) Trybunał rozstrzygał kwestię możliwości uznania za transakcje incydentalne (pomocnicze) w rozumieniu art. 19 ust 2 (który był odpowiednikiem art. 174 ust 2 Dyrektywy w Szóstej Dyrektywie Rady z dnia 17 maja 1977 r., 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych Dyrektywie) różnych transakcji finansowych, dokonywanych przez spółkę holdingową.

Transakcje finansowe, które były przedmiotem rozważań TSUE obejmowały udzielanie pożyczek, lokowanie środków na rachunkach depozytów bankowych lub w papierach wartościowych, takich jak bony skarbowe lub certyfikaty depozytowe, przy czym wysokość wpływów z takiej działalności finansowej przewyższała wpływy z działalności operacyjnej. W świetle powyższego wyroku, najważniejszą przesłanką uznania transakcji za pomocniczą w rozumieniu art 174 Dyrektywy, a tym samym art. 90 ust. 6 pkt 1 i 2 Ustawy VAT, powinien być niewielki poziom wykorzystywania zasobów przedsiębiorstwa, przy czym dotyczy to generalnie tych zasobów, których nabycie wiązało się z powstaniem podatku naliczonego.

Z kolei TSUE w wyroku z 11 lipca 1996 r. C-306/94, wskazał, że transakcje pomocnicze w rozumieniu art. 174 Dyrektywy, (a tym samym art. 90 ust. 6 pkt 1 i 2 Ustawy VAT), nie mogą być transakcjami, które stanowią bezpośrednie, stałe i konieczne rozszerzenie działalności podatnika.

Zatem, transakcje pomocnicze w rozumieniu art. 90 ust. 6 pkt 1 i 2 Ustawy VAT, to transakcje, które nie wiążą się (lub wiążą się w sposób marginalny) z wykorzystaniem składników majątkowych oraz usług, które przy zakupie podlegają opodatkowaniu.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy dla określenia czy czynności mają charakter pomocniczy, konieczne jest ich zestawienie według różnorakich kryteriów. Trzeba wziąć zatem pod uwagę wartość, ilość, częstotliwość czynności, stopień zaangażowania aktywów podatnika itd., na tle całokształtu jego działalności. Innymi słowy, aby ocenić, czy czynność jest incydentalna należy wziąć pod uwagę całokształt działalności podatnika. Jeśli okoliczności wskazują, że podatnik wykonuje dany typ transakcji jako element prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, wówczas należy uznać, że transakcje takie nie są pomocnicze. Transakcjami, które nie mogą być uznane za pomocnicze będą takie, które z założenia mają być wykonane jako element prowadzonej działalności. Takie stanowisko zostało wyrażone m.in. w wyroku NSA z 13 marca 2020 r., sygn. I FSK 833/19 oraz w wyroku WSA w Gdańsku z 5 lipca 2023 r., sygn. I SA/Gd 214/23.

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle powyższego stanowiska, a także w nawiązaniu do wcześniejszej części niniejszego wniosku, zgodnie z którą planowane transakcje dotyczące odpłatnego zbycia akcji/udziałów w Spółkach zależnych powinny stanowić bezpośrednie, stałe i konieczne rozszerzenie działalności gospodarczej Wnioskodawcy, należy stwierdzić, iż planowane transakcje nie powinny mieć charakteru pomocniczego w rozumieniu art. 90 ust. 6 pkt 1 i 2 Ustawy VAT.

Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, wynagrodzenie z odpłatnego zbycia 100% udziałów/akcji Spółek zależnych będzie miało wpływ na zakres prawa Wnioskodawcy do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z całokształtem działalności gospodarczej Wnioskodawcy na podstawie art. 90 ust. 1 Ustawy VAT i Wnioskodawca będzie zobowiązany do uwzględnienia obrotu udziałami/akcjami we współczynniku proporcji na podstawie art. 90 ust. 3 w zw. z art. 90 ust. 2 Ustawy VAT.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe w zakresie pytań oznaczonych nr 1 i 2.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361), zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem” podlegają:

1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2) eksport towarów;

3) import towarów na terytorium kraju;

4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach - rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu.

Powołane przepisy wskazują, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy zwrócić uwagę na to, że usługą jest tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący z niego korzyść.

Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze – dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie – czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem działa jako podatnik VAT.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Według ust. 2 powołanego artykułu:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie ma na tyle uniwersalny charakter, że pozwala na objęcie pojęciem „podatnika” te wszystkie podmioty, które prowadzą określoną działalność występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Dlatego też, nie każda czynność dokonana przez podmiot mający status podatnika będzie podlegać opodatkowaniu. Status podatnika podatku od towarów i usług nie powoduje automatycznie rozciągnięcia skutków podatkowych na całą sferę aktywności danego podmiotu. Za działalność rodzącą obowiązki w podatku od towarów i usług należy uznać tylko tę działalność, którą można zidentyfikować i zaliczyć do zawodowej płaszczyzny jednostki.

Kwestia, czy za działalność gospodarczą można uznać działalność polegającą na posiadaniu i sprzedaży akcji oraz udziałów była przedmiotem orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

W wyrokach w sprawach C-60/90 i C-155/94 oraz w sprawie C-80/95 TSUE podkreślał, że samo posiadanie, czy też emisja udziałów i innych papierów wartościowych co do zasady nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu art. 4 VI Dyrektywy, która pozwalałaby na uznanie posiadacza takich udziałów za podatnika. Natomiast w wyroku z 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-77/01 Empresa de Desenvolvimento Mineiro TSUE uznał, że zwykłe nabycie udziałów w innych podmiotach nie stanowi wykorzystania majątku w celu osiągnięcia dochodu w sposób ciągły, ponieważ dywidenda uzyskana z udziału jest skutkiem własności majątku i nie jest wynagrodzeniem uzyskanym w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu Dyrektywy. Podobnie transakcje finansowe polegające jedynie na sprzedaży udziałów i innych papierów wartościowych, np. jednostek w funduszach inwestycyjnych, nie stanowią w ogóle działalności gospodarczej.

Posiłkując się tym orzecznictwem należy stwierdzić, że co do zasady, czynności sprzedaży udziałów nie stanowią działalności gospodarczej, a zatem podmiot dokonujący tych czynności nie ma statusu podatnika, nawet jeżeli z tytułu innej działalności jest podatnikiem.

Od tej zasady orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej przewiduje pewne wyjątki, które pozwalają łączyć z faktem posiadania i zbywania papierów wartościowych (akcji, udziałów) wykonywanie działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy, w określonych okolicznościach, a mianowicie gdy:

*   posiadacz papierów wartościowych uczestniczy w zarządzaniu spółką, której akcje posiada,
*   sprzedaż akcji, udziałów prowadzona jest w ramach działalności maklerskiej i brokerskiej,
*   posiadanie udziałów jest bezpośrednim, stałym i koniecznym rozszerzeniem działalności gospodarczej.

Należy zatem zauważyć, że w sytuacji, gdy w zakres prowadzonej przez podmiot działalności gospodarczej nie wchodzi obrót papierami wartościowymi, to czynność samego nabycia/sprzedaży udziałów innych spółek nie jest traktowana jako działalność gospodarcza w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Są to czynności polegające na zarządzaniu własnym portfelem w celu maksymalizacji zwrotu z inwestycji. Nie można również samego nabycia czy sprzedaży udziałów finansowych w innych przedsiębiorstwach traktować jako wykorzystywanie majątku do uzyskiwania z niego dochodów w sposób ciągły.

Aby obrót ten podlegał opodatkowaniu podatkiem VAT, musi być wykonywany przez podatnika w rozumieniu ustawy w ramach jego profesjonalnej aktywności. Podkreślić należy, że zakres opodatkowania podatkiem VAT wyznacza czynnik przedmiotowy – opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług oraz czynnik podmiotowy – czynności muszą być wykonywane przez podatnika działającego w takim charakterze.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w orzeczeniu z 14 listopada 2000 r. w sprawie C‑142/99 Floridienne S.A. Beginvest przeciwko Państwu belgijskiemu stwierdził, że zaangażowanie w zarządzanie spółkami zależnymi (w holdingu) należy uznać za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 4 (2) VI Dyrektywy, ale tylko w zakresie, w jakim pociąga to za sobą dokonywanie transakcji podlegających VAT na mocy art. 2 VI Dyrektywy, takich jak świadczenie przez Floridienne usług administracyjnych, rachunkowych i informatycznych na rzecz swoich spółek zależnych.

Również w orzeczeniu z 12 lipca 2001 r. w sprawie C-102/00 Welthgrove BV (także spółka holdingowa) przeciwko Staatssecretaris van Financien TSUE wyraźnie wskazał, że samo zaangażowanie spółki holdingowej w zarządzanie jej spółkami zależnymi, lecz bez dokonywania transakcji podlegających VAT w rozumieniu art. 2 VI Dyrektywy, nie może być traktowane jak działalność gospodarcza w rozumieniu art. 4 (2) tej Dyrektywy. Wobec tego, działalnością gospodarczą będzie tylko takie zarządzanie spółkami zależnymi, które pociąga za sobą dokonywanie transakcji podlegających opodatkowaniu na mocy art. 2 VI Dyrektywy.

W orzeczeniu TSUE z 27 września 2001 r. w sprawie C-16/00 Cibo Participations, Trybunał podtrzymał stanowisko, że udział spółki holdingowej w zarządzaniu spółkami, których udziały nabyła, stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 4 ust. 2 VI Dyrektywy, ale tylko w przypadku, gdy pociąga to za sobą przeprowadzenie transakcji podlegających opodatkowaniu na mocy art. 2 ust. 1 tej Dyrektywy, takich jak świadczenie przez spółkę holdingową na rzecz spółek zależnych usług administracyjnych, finansowych, handlowych lub technicznych.

W związku z powyższym, zdaniem TSUE, samo nabycie i posiadanie akcji spółki nie powinno być traktowane jako działalność gospodarcza w rozumieniu art. 4 ust. 2 VI Dyrektywy, nadająca ich posiadaczowi status podatnika. Trybunał powtórzył tu wyrażone wcześniej w orzeczeniu z 20 czerwca 1996 r. C-155/94 stanowisko, że jeżeli objęcie akcji nie stanowi działalności gospodarczej, to również nie ma takiego charakteru ich zbycie (także orzeczenie TSUE z 26 czerwca 2003 r. w sprawie C-442/01).

Również w wyroku C-320/17 TSUE wskazał, że samo nabycie i posiadanie udziałów nie powinno być uznane, w rozumieniu dyrektywy VAT, za działalność gospodarczą przyznającą nabywcy lub posiadaczowi status podatnika. Trybunał podkreślił przy tym, że z utrwalonego orzecznictwa Trybunału wynika, że uczestniczenie spółki holdingowej w zarządzaniu spółkami, w których nabyła ona udział lub akcje, stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy VAT, w zakresie, w jakim skutkuje ono dokonywaniem transakcji podlegających opodatkowaniu VAT na podstawie art. 2 tej dyrektywy, takich jak świadczenie usług administracyjnych, księgowych, finansowych, handlowych, informacyjnych i technicznych przez spółkę holdingową na rzecz spółek.

Interpretując wskazany w tym orzecznictwie wyjątek od omawianej zasady, sprowadzający się do możliwości uznania za działalność gospodarczą posiadania (zbywania) udziałów, jeżeli towarzyszyłoby temu uczestnictwo w zarządzaniu spółką – WSA w Opolu w wyroku z 25 czerwca 2010 r., sygn. akt I SA/Op 176/10, stwierdził, że taka możliwość ograniczona jest do sytuacji szczególnych, w których udział w zarządzaniu pociąga za sobą przeprowadzenie transakcji podlegających opodatkowaniu, takich jak świadczenie usług na rzecz spółki.

Z opisu sprawy wynika, że są Państwo zarejestrowanym czynnym podatkiem podatku od towarów i usług i należą Państwo do międzynarodowej grupy kapitałowej działającej na rynku usług (\`(...)\`). Na przestrzeni ostatnich lat Grupa przeprowadzała szereg działań reorganizacyjnych, takich jak nabycie podmiotów spoza Grupy, działających na rynku usług (\`(...)\`).

Planują Państwo akwizycje w spółki branżowe, np. w ostatnim czasie doszło do nabycia 100% udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością i dalej planowane są akwizycje kolejnych spółek (łącznie ze Spółką wcześniej nabytą zwane dalej jako: „Spółki zależne”). W ramach Spółek zależnych można wyróżnić dwa główne obszary działalności: Działalność detaliczna/abonencka („Działalność Detaliczna”) oraz Działalność związana z infrastrukturą biznesową („Działalność Hurtowa”).

Zgodnie z przyjętymi założeniami biznesowymi korespondującymi ze strategią i strukturą Grupy, planowane są działania, zmierzające do tego, aby każdy z nabytych podmiotów był podzielony na Działalność Hurtową i Działalność Detaliczną, gdzie docelowo Działalność Hurtowa powinna zostać przeniesiona do podmiotu powiązanego z Wnioskodawcą („Spółka celowa”). Preferowanym modelem przeniesienia Działalności Hurtowej do Spółki celowej jest sprzedaż składników majątkowych lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa (tzw. transakcja asset deal). Jeżeli ze względu na kwestie prawne (np. ograniczenia wynikające z pozyskanych dotacji) transakcja asset deal nie jest możliwa, Działalność Hurtowa powinna być przeniesiona do Spółki celowej w formule transakcji share deal tj. opartej o sprzedaż udziałów/akcji poprzedzonej podziałem spółki.

W ostatnim czasie, podjęto decyzję o podziale przez wydzielenie Spółki nabytej, przeprowadzonego zgodnie z art. 529 § 1 pkt 4 KSH. W ramach planowanego podziału Spółki nabytej Działalność Hurtowa pozostanie w strukturach Spółki nabytej, natomiast Działalność Detaliczna zostanie przeniesiona do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością zależnej od Państwa.

Po dokonanym podziale dojdzie do sprzedaży posiadanych przez Państwa 100% akcji w Spółce nabytej na rzecz Spółki celowej.

Analogicznie należy zakładać, iż w przyszłości będę realizowane transakcje sprzedaży 100% udziałów/akcji w innych Spółkach zależnych (zawierających Działalność Hurtową).

Między Państwem a Spółką nabytą została zawarta umowa o świadczenie usług obejmujących w szczególności następujące zakresy:

*   Zarządzanie projektami polegające na definiowaniu zakresu projektów, definiowaniu zespołów projektowych, prowadzeniu harmonogramów, organizacji i prowadzeniu spotkań statusowych, weryfikacji stopnia wykonania zadań projektowych, prowadzeniu dokumentacji projektowej, przygotowywaniu raportów i analiz;
*   Usługi prawne i compliance obejmujące, w szczególności konsultacje prawne i compliance dotyczące prowadzonych przez zamawiającego projektów, zawieranych umów, udzielania informacji, prowadzenia korespondencji w sprawach prawnych i compliance;
*   Usługi regulacyjne obejmujące wsparcie w zakresie działań związanych z Urzędem Komunikacji Elektronicznej;
*   Usługi kadrowe obejmujące w szczególności wsparcie funkcji biznesowych w obszarze HR w celu realizacji celów biznesowych, rozwoju i zarządzania zespołem oraz wsparcie zarządzania obszarami wynagrodzeń;
*   Kontroling obejmujący w szczególności wsparcie w zakresie kontroli wewnętrznej, procesu obiegu dokumentów, konsultacje w zakresie zasad rachunkowości finansowej i zarządczej oraz raportowania i modelowania finansowego w bieżącej działalności oraz projektów akwizycyjnych;
*   Komunikacja korporacyjna obejmująca konsultacje w obszarze komunikacji korporacyjnej, w tym w zakresie PR, współpracy z dziennikarzami oraz relacji z inwestorami;
*   Analizy biznesowe obejmujące takie zagadnienia jak analityka biznesowa, analiza danych, przygotowywanie raportów na bazie danych dostarczonych przez Zamawiającego, analiza podstawowych wskaźników biznesowych oraz procesów wpływających na wyniki finansowe Zamawiającego; („Usługi wsparcia”).

Usługi wsparcia będą świadczone zarówno przed jak i po realizacji podziału Spółki nabytej. Dodatkowo, Usługi wsparcia będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z Ustawą VAT.

Planują Państwo zawarcie analogicznych umów na świadczenie Usług wsparcia z pozostałymi Spółkami zależnymi. Część Usług wsparcia objętych umową na świadczenie usług między Państwem a Spółką nabytą lub innymi Spółkami zależnymi będzie jedynie refakturowana przez Państwa, w pozostałym zakresie element wynagrodzenia będzie dotyczył świadczenia usług z wykorzystaniem Państwa zasobów.

Dotychczas nie zdecydowali się Państwo na opodatkowanie usług finansowych podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 43 ust. 22 Ustawy VAT. Wskazują Państwo, że nie prowadzą i nie prowadzili w przeszłości działalności maklerskiej/brokerskiej.

Obrót udziałami oraz akcjami w Spółkach zależnych mieści się w przedmiocie Państwa działalności.

Świadczą Państwo i będą świadczyć na rzecz Spółek zależnych usługi stanowiące transakcje opodatkowane VAT (Usługi wsparcia). Poza świadczeniem usług z perspektywy struktury i polityki korporacyjnej mają Państwo realny wpływ na kierunek rozwoju Spółek zależnych, narzucają swoje wytyczne odnośnie działalności Spółek zależnych oraz akceptuje bądź odrzuca koncepcje inwestycyjne w Spółkach zależnych. Zakres Państwa działalności wykracza poza zwykłe prawa i obowiązki udziałowca/akcjonariusza. Dodatkowo, będą Państwo realizowali transakcje sprzedaży udziałów/akcji w Spółkach zależnym w celach zarobkowych.

Okoliczność posiadania udziałów/akcji w Spółkach zależnych jest konieczna do realizacji kolejnych inwestycji, pozwala osiągać zadowalające wyniki finansowe i jednocześnie rozwijać działalność w nowych obszarach biznesowych oraz pozytywnie wpływa na zachowanie płynności finansowej w całej grupie kapitałowej, do której spółka należy. Państwa działania wynikają z szerszych założeń na poziomie strategii całej Grupy, nie mających charakteru incydentalnego. Posiadanie udziałów/akcji w Spółkach zależnych jest i będzie kluczowym elementem modelu biznesowego, o który opiera się działalność Wnioskodawcy, co opisano w opisie zdarzenia przyszłego w ramach niniejszego wniosku.

W wyniku planowanych transakcji zbycia 100% udziałów/akcji w Spółkach zależnych każdorazowo będzie dochodziło do przeniesienia wszystkich składników materialnych i niematerialnych danej spółki, wymienionych w art. 551 ustawy Kodeks cywilny.

Przeniesienie tych składników następuje nie tyle w drodze zbycia przedsiębiorstwa, lecz jest następstwem przeniesienia prawa własności całej spółki na inny podmiot.

Przenoszone składniki materialne i niematerialne, przeniesione w następstwie przeniesienia na nabywcę udziałów/akcji będą umożliwiały kontynuację prowadzonej dotychczas przez Spółki zależne działalności gospodarczej.

Nabywca, do którego zostaną wniesione składniki materialne i niematerialne Spółek zależnych w następstwie przeniesienia udziałów/akcji Spółek zależnych, w celu kontunuowania działalności gospodarczej nie będzie musiał angażować innych składników majątku, które nie będą przedmiotem transakcji. Nabywca nie będzie musiał podejmować/wykonywać dodatkowych działań faktycznych ani prawnych niezbędnych do prowadzenia działalności w oparciu o nabyte składniki majątku (materialne i niematerialne) Spółek zależnych.

Czynności związane ze zbywaniem udziałów/akcji stanowią przedmiot Państwa działalności zasadniczej. Uzupełnieniem Państwa zasadniczej działalności gospodarczej jest doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania. Świadczą i będą Państwo świadczyć na rzecz Spółek zależnych Usługi wsparcia.

Wskazali Państwo, że zbywanie udziałów/akcji będzie stanowić stały oraz powtarzalny element Państwa działalności.

Państwa wątpliwości dotyczą kwestii uznania zbycia 100% udziałów/akcji w Spółkach zależnych za transakcję wykonywaną w ramach działalności gospodarczej w myśl art. 15 ust. 2 ustawy.

W analizowanej sprawie, uznać należy że odpłatne zbycie 100% udziałów/akcji w Spółkach zależnych stanowić będzie czynności wykonywane w ramach działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy, a zbycie udziałów/akcji będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Świadczą Państwo i będą świadczyć na rzecz Spółek zależnych usługi stanowiące transakcje opodatkowane VAT (Usługi wsparcia). Mają Państwo realny wpływ na kierunek rozwoju Spółek zależnych, narzucają Państwo swoje wytyczne odnośnie działalności Spółek zależnych oraz akceptują bądź odrzucają koncepcje inwestycyjne w Spółkach zależnych. Zakres Państwa działalności wykracza poza zwykłe prawa i obowiązki udziałowca/akcjonariusza. Dodatkowo, będą Państwo realizowali transakcje sprzedaży udziałów/akcji w Spółkach zależnym w celach zarobkowych. Państwa działania wynikają z szerszych założeń na poziomie strategii całej Grupy, nie mających charakteru incydentalnego.

Zatem, dokonując zbycia 100% udziałów/akcji w Spółce Zależnej będą Państwo działać w charakterze podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu ustawy o VAT.

Państwa stanowisko w zakresie pytania 1 jest prawidłowe.

W dalszej kolejności Państwa wątpliwości dotyczą kwestii, czy w sytuacji uznania, że w przypadku zbycia udziałów/akcji w Spółkach Zależnych będą Państwo działać w charakterze podatnika VAT w rozumieniu ustawy o VAT, to sprzedaż udziałów/akcji będzie stanowić transakcje wyłączone z opodatkowania podatkiem VAT zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy.

Przepis art. 6 ustawy, wskazuje na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Są w nim wskazane czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszczące się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług, z uwagi jednak na stosowne wyłączenie, czynności te nie podlegają opodatkowaniu.

Na mocy art. 6 pkt 1 ustawy:

Przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Termin „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do pojęcia „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu. Zbycie przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”, zatem dla potrzeb przepisów podatkowych należy stosować definicję zawartą w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm.), zwanej dalej „Kodeks cywilny”, zgodnie z którym:

Przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1) oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

2) własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

3) prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

4) wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

5) koncesje, licencje i zezwolenia;

6) patenty i inne prawa własności przemysłowej;

7) majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

8) tajemnice przedsiębiorstwa;

9) księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W myśl art. 552 Kodeksu cywilnego:

Czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla badanej kwestii jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Przedsiębiorstwo, w rozumieniu powyższego przepisu, powinno więc łączyć mienie w funkcjonalnie zorganizowane przedsięwzięcie gospodarcze, a nie tylko stanowić zgromadzone niematerialne i materialne składniki stanowiące sobą przedsiębiorstwo w przedstawionym znaczeniu przedmiotowym. Organizacyjna i funkcjonalna istota przedsiębiorstwa kreuje powstanie samodzielnego podmiotu gospodarczego, zdolnego do funkcjonowania w obrocie na niezmienionych zasadach, pomimo jego zbycia.

Ponadto, przepis art. 551 Kodeksu cywilnego wskazuje, że przedsiębiorstwo jest „zespołem składników”. Pojęcie zespół (a nie zbiór) zakłada istnienie pewnego poziomu powiązań organizacyjnych pomiędzy składnikami przedsiębiorstwa.

Z kolei zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy:

Ilekroć jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa - rozumie się przez to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest więc to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Zakres powyższego wyłączenia zdefiniował w wyrokach Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z 27 listopada 2003 r. sprawa C-497/01, Zita Modes Sarl stwierdził, że celem ww. opcji jest uproszczenie rozliczeń związanych z przeniesieniem majątku przedsiębiorstwa lub jego części, bądź wniesieniem ich aportem. W wyroku tym przyjęto, że jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy uznając, że w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie – nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu – do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak wyrazić zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów. TSUE wskazał, że biorąc pod uwagę cel dyrektywy, pojęcia w niej użyte powinny być interpretowane w sposób jednolity i niezależny (autonomiczny), uwzględniając kontekst i cel regulacji. W wyroku tym, dokonując wykładni funkcjonalnej art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy, TSUE uznał, że celem wyłączenia zbycia przedsiębiorstwa z opodatkowania jest zapewnienie neutralności podatkowej takiej czynności, która obciążając stronę istotnym zobowiązaniem podatkowym i tak rodziłaby prawo do odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego. Trybunał podkreślił, że przeniesienie, o jakim mowa w art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE, dotyczy między innymi części przedsiębiorstwa, a istotne znaczenie ma funkcjonalne powiązanie składników majątkowych umożliwiające realizację określonego zadania gospodarczego.

Z przedstawionych informacji wynika, że w wyniku planowanych transakcji zbycia 100% udziałów/akcji w Spółkach zależnych każdorazowo będzie dochodziło do przeniesienia wszystkich składników materialnych i niematerialnych danej spółki, wymienionych w art. 551 ustawy Kodeks cywilny. Przenoszone składniki materialne i niematerialne, będą umożliwiały kontynuację prowadzonej dotychczas przez Spółki zależne działalności gospodarczej. Nabywca, do którego zostaną wniesione składniki materialne i niematerialne Spółek zależnych w następstwie przeniesienia udziałów/akcji Spółek zależnych, w celu kontunuowania działalności gospodarczej nie będzie musiał angażować innych składników majątku, które nie będą przedmiotem transakcji. Nabywca nie będzie musiał podejmować/wykonywać dodatkowych działań faktycznych ani prawnych niezbędnych do prowadzenia działalności w oparciu o nabyte składniki majątku (materialne i niematerialne) Spółek zależnych.

W tym miejscu należy wskazać na wyrok TSUE w sprawie C-29/08 Skatteverket, w którym TSUE stwierdził, że w świetle VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG oraz dyrektywy Rady 2006/112/WE zbycie przez spółkę dominującą udziałów w spółkach powiązanych, na rzecz których świadczyła usługi opodatkowane VAT, celem restrukturyzacji grupy kapitałowej, stanowi działalność gospodarczą objętą zakresem stosowania dyrektyw. Jednakże w sytuacji, gdy zbycie udziałów można uznać za przekazanie całości lub części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy lub art. 19 akapit pierwszy Dyrektywy 2006/112 WE oraz pod warunkiem, że w państwie członkowskim obowiązują stosowne regulacje, transakcja nie podlega opodatkowaniu VAT. Stanowisko Trybunału opiera się na funkcjonalnym podobieństwie pomiędzy zbyciem udziałów i zbyciem przedsiębiorstwa.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy należy więc stwierdzić, że zbycie przez Państwa 100% udziałów/akcji w Spółkach zależnych w sytuacji gdy każdorazowo będzie dochodziło do przeniesienia wszystkich składników materialnych i niematerialnych danej spółki, wymienionych w art. 551 Kodeksu cywilnego, można zrównać z przekazaniem całości przedsiębiorstwa danej spółki, która to czynność nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy. Ponadto co istotne w sprawie, przenoszone składniki materialne i niematerialne będą umożliwiały kontynuację prowadzonej dotychczas przez Spółki zależne działalności gospodarczej. Nabywca w celu kontynuowania działalności, nie będzie musiał angażować innych składników majątku, które nie będą przedmiotem transakcji i nie będzie musiał podejmować/wykonywać dodatkowych działań faktycznych ani prawnych niezbędnych do prowadzenia działalności w oparciu o nabyte składniki majątku (materialne i niematerialne) Spółek zależnych.

Podsumowując, zbycie przez Państwa 100% udziałów/akcji w Spółkach zależnych będzie czynnością wykonywaną w ramach działalności gospodarczej, jednakże na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy będzie ona wyłączona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Z uwagi na uznanie, że zbycie 100% udziałów/akcji Spółek Zależnych stanowi transakcje wyłączone z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy, pytania nr 3 i 4 wniosku stały się bezzasadne, gdyż oczekiwali Państwo na nie odpowiedzi w sytuacji, gdy odpłatne zbycie 100% udziałów/akcji w Spółkach zależnych nie będzie czynnością wyłączoną z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy.

### Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywiste zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywa się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”.)

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).