Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.146.2019.2.BSA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-04-15
Teza: w zakresie ustalenia czy Spółka powinna zaliczać do kosztów finansowania dłużnego w rozumieniu art. 15c ust. 12 updop opłaty związane z korzystaniem z faktoringu, ponoszone na rzecz faktora
Słowa kluczowe: faktoring; finansowanie; koszt-koszty uzyskania przychodów
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a i art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 4 lutego 2019 r. (data wpływu 11 lutego 2019 r.), uzupełnionym 9 kwietnia 2019 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy Spółka powinna zaliczać do kosztów finansowania dłużnego w rozumieniu art. 15c ust. 12 updop opłaty związane z korzystaniem z faktoringu, ponoszone na rzecz faktora – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 11 lutego 2019 r. do Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, m.in. w zakresie ustalenia, Spółka powinna zaliczać do kosztów finansowania dłużnego w rozumieniu art. 15c ust. 12 updop opłaty związane z korzystaniem z faktoringu, ponoszone na rzecz faktora.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 5 kwietnia r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.60.2019.1.BSA, wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 9 kwietnia 2019 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Spółka z ograniczona odpowiedzialnością (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest polskim rezydentem podatkowym, tj. podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów w Polsce w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „updop”).

Spółka prowadzi działalność w zakresie dystrybucji materiałów służących do komunikacji wizualnej (papierów dla poligrafii i biur, materiałów opakowaniowych i produktów z tworzyw sztucznych).

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej korzysta z samochodów na podstawie umów leasingu. Dla każdego samochodu indywidualnie, jako załącznik do umowy ramowej, podpisywana jest umowa jednostkowa, w której ustalany jest czas trwania umowy na samochód, wskazywana jest cena samochodu i wynagrodzenie (miesięczna rata leasingowa, bez rozbicia na część kapitałową i odsetkową).

Umowy leasingu zawarte przez Spółkę spełniają definicję leasingu operacyjnego dla celów podatku dochodowego od osób prawnych (art. 17b updop).

Spółka ma także zawartą umowę faktoringową, dotyczące jej wierzytelności handlowych. Faktor odkupuje od Wnioskodawcy jego należności (z prawem regresu do Spółki), wypłacając Wnioskodawcy zależnie od umowy nawet 100% wartości wierzytelności. Za wykonywaną usługę, faktor pobiera różnego rodzaju opłaty, które najczęściej mają charakter prowizji (wynagrodzenie za czynności związane z nabyciem oraz administrowaniem należnościami) oraz tzw. odsetki dyskontowe za okres od momentu kupna wierzytelności do terminu zapłaty wierzytelności.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy Spółka powinna zaliczać do kosztów finansowania dłużnego w rozumieniu art. 15c ust. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych opłaty związane z korzystaniem z faktoringu, ponoszone na rzecz faktora?

(we wniosku oznaczone lit. b)

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka nie powinna zaliczać do kosztów finansowania dłużnego opłat związanych z korzystaniem z faktoringu, ponoszonych na rzecz faktora.

Dzięki usłudze faktoringu przedsiębiorca uzyskuje środki finansowe wcześniej niż wynosi termin zapadalności wierzytelności, zabezpieczając się jednocześnie przed ewentualnym opóźnieniem w spłacie lub niewypłacalnością dłużnika (odbiorcy). Nie można tej sytuacji traktować jednak na równi z zaciągnięciem przez przedsiębiorcę zobowiązania, z powstaniem długu po jego stronie. Jakkolwiek bowiem faktoring jest sposobem na uzyskanie środków pieniężnych, to jednak dotyczy on należności handlowych i pozwala firmom poprawić bieżącą płynność finansową oraz zabezpieczyć się przed ryzykiem niewypłacalności odbiorców.

Zgodnie z definicją „kosztów finansowania zewnętrznego”, zawartą w dyrektywie ATAD, oznaczają wydatki z tytułu odsetek od wszystkich form zadłużenia, inne koszty ekonomicznie równoważne odsetkom i wydatki poniesione w związku z pozyskiwaniem finansowania, zgodnie z definicją w prawie krajowym, w tym - choć nie tylko - płatności w ramach pożyczek partycypacyjnych, odsetki kalkulacyjne z tytułu takich instrumentów jak obligacje zamienne i obligacje zerokuponowe, kwoty w ramach alternatywnych uzgodnień dotyczących finansowania, takich jak finansowanie typu islamskiego, element odsetkowy finansowania w przypadku płatności z tytułu leasingu finansowego, odsetki skapitalizowane ujęte w wartości bilansowej danego składnika aktywów, lub amortyzacja skapitalizowanych odsetek, kwoty określane przez odniesienie do zwrotu z finansowania w ramach zasad dotyczących ustalania cen transferowych, w stosownych przypadkach, kwoty odsetek nominalnych w ramach instrumentów pochodnych lub uzgodnień dotyczących zabezpieczenia związanych z finansowaniem zewnętrznym, z którego korzysta dany podmiot, określone zyski i straty z tytułu różnic kursowych wynikające z zaciągniętych pożyczek i instrumentów związanych z pozyskiwaniem finansowania, opłaty gwarancyjne związane z uzgodnieniami dotyczącymi finansowania, opłaty związane z uzgodnieniami i podobne koszty związane z zaciąganiem pożyczek.

Mając w szczególności na uwadze przytoczoną definicje kosztów finansowania dłużnego/ zewnętrznego, Wnioskodawca chce podkreślić, że w związku z takim finansowaniem podatnik ma uzyskać środki pieniężne, które mają charakter zdecydowanie zobowiązaniowy (trzeba będzie je zwrócić), to inny podmiot ma przekazać podatnikowi swoje środki nie nabywając niczego od finansowanego, a w zamian za ich przekazanie i korzystanie z nich domaga się wynagrodzenia lub poniesienia określonych opłat. Koszty finansowania dłużnego mogą się wiązać także z tym, że podatnik może korzystać z jakiegoś aktywa, nie musząc ponosić od razu ceny zakupu, natomiast spłaca taką cenę/wartość aktywa z którego korzysta, w ramach opłat za używanie aktywa - w opłatach tych są zaś ujęte koszty „odroczenia” zapłaty.

Generalnie chodzi o przypadki, gdy podatnik otrzymuje bezpośrednio lub pośrednio zastrzyk gotówki w postaci finansowania zewnętrznego albo nie musi wydatkować swojej gotówki i pojawia się u niego zobowiązanie, a nie o przypadek, gdy podatnik otrzymuje jedynie „pokrycie” swojej należności handlowej (przychodu podatkowego) i zasadniczo nie zmienia się stan jego aktywów (należność przekształca się w środki pieniężne, tak jakby doszło do jej zapłaty).

Inaczej wyglądałaby sytuacja w przypadku faktoringu odwróconego, kiedy faktor finansowałby zobowiązanie faktoranta - innymi słowy, dłużnik otrzymuje wtedy od faktora środki pieniężne na uregulowanie swoich zobowiązań handlowych, ale będzie musiał zwrócić środki przekazane przez faktora. Podobieństwo tego faktoringu do kredytu jest ewidentne - koszty związane z takim faktoringiem, ponoszone przez faktora, niewątpliwie są kosztami finansowania dłużnego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 oraz art. 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036, z późn. zm., dalej: „updop”).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z osiąganymi przychodami.

Kosztami uzyskania przychodów są więc wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

Zatem do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały one prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów lub wydatków, których wysokość zaliczenia w ciężar kosztów podatkowych została ustawowo ograniczona.

Koszty ponoszone przez podatnika należy ocenić pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów, zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu. Kosztami będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu osiągnięcia przychodów, nawet wówczas, gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty. Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu uzyskiwano oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast za koszty służące zabezpieczeniu źródła przychodów należy uznać koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, w sposób, gwarantujący bezpieczne funkcjonowanie tego źródła. Istotą tego rodzaju kosztów jest więc ich obligatoryjne poniesienie w celu nie dopuszczenia do utraty źródła przychodu w przyszłości.

Na mocy przepisów ww. ustawy nowelizującej nastąpiła zmiana przepisów ograniczających wysokość zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów odsetek (kosztów finansowania dłużnego).

W ramach implementacji dyrektywy Rady (EU) 2016/1164 z dnia 12 lipca 2016 r. ustanawiającej przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego (Dz. Urz. UE L 193 z 19 lipca 2016 r., s. 1, dalej: „dyrektywa ATAD”), dokonano modyfikacji przepisów dotyczących tzw. niedostatecznej kapitalizacji (thin cap), tj. przepisów przeciwdziałających nadmiernemu finansowaniu podatników długiem, co skutkuje erozją bazy podatkowej w państwie siedziby spółki (art. 15c i art. 15ca updop).

Zgodnie ze znowelizowanym art. 15c ust. 1 updop, podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 1, są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty finansowania dłużnego w części, w jakiej nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przewyższa 30% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonej o przychody o charakterze odsetkowym nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, oraz kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

Przez koszty finansowania dłużnego rozumie się wszelkiego rodzaju koszty związane z uzyskaniem od innych podmiotów, w tym od podmiotów niepowiązanych, środków finansowych i z korzystaniem z tych środków, w szczególności odsetki, w tym skapitalizowane lub ujęte w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, opłaty, prowizje, premie, część odsetkową raty leasingowej, kary i opłaty za opóźnienie w zapłacie zobowiązań oraz koszty zabezpieczenia zobowiązań, w tym koszty pochodnych instrumentów finansowych, niezależnie na rzecz kogo zostały one poniesione (art. 15c ust. 12 updop).

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Spółka ma zawartą umowę faktoringową, która dotyczy jej wierzytelności handlowych. Faktor odkupuje od Wnioskodawcy jego należności (z prawem regresu do Spółki), wypłacając Wnioskodawcy zależnie od umowy nawet 100% wartości wierzytelności. Za wykonywaną usługę, faktor pobiera różnego rodzaju opłaty, które najczęściej mają charakter prowizji (wynagrodzenie za czynności związane z nabyciem oraz administrowaniem należnościami) oraz tzw. odsetki dyskontowe za okres od momentu kupna wierzytelności do terminu zapłaty wierzytelności. W związku z tym wskazać należy, iż nie ulega wątpliwości, że faktoring stanowi formę finansowania działalności gospodarczej.

Mając na względzie powołane wyżej przepisy oraz opis sprawy wskazać należy, że faktoring to usługa finansowa polegająca na wykupie przez firmę faktoringową (faktora) od przedsiębiorstwa (faktoranta) nieprzeterminowanych należności z tytuły sprzedaży towarów lub usług. Faktoring jest formą krótkoterminowego finansowania dla firm udzielających tzw. kredytów kupieckich, czyli stosujących odroczone terminy płatności wobec swoich kontrahentów. Faktoring to usługa kompleksowa. Poza zapewnieniem szybkiego dostępu do gotówki, faktoring to również pakiet dodatkowych usług, takich jak prowadzenie kont rozliczeniowych odbiorców, monitorowanie i egzekwowanie płatności oraz przejęcie ryzyka niewypłacalności odbiorcy

W świetle art. 2 ust. 1 dyrektywy Rady (UE) 2016/1164 z dnia 12 lipca 2016 r. koszty finansowania zewnętrznego oznaczają wydatki z tytułu odsetek od wszystkich form zadłużenia, inne koszty ekonomiczne równoważne odsetkom oraz wydatki związane z pozyskiwaniem finansowania, które mogą stanowić koszty uzyskania przychodów zgodnie z prawem krajowym. Wynikający zatem z Dyrektywy ATAD zakres pojęcia „finansowanie zewnętrzne” jest bardzo szeroki.

Należy zauważyć, że jak wynika z przedstawionych we wniosku okoliczności w związku z zawartą umową ponoszone są wydatki (odsetki, wynagrodzenie) będące zapłatą za udostępnienie środków i korzystanie z nich. Biorąc pod uwagę powyższe uzasadnionym jest przyjęcie, że ponoszone koszty związane z realizacją umowy faktoringu podlegają ograniczeniom wynikającym z art. 15c updop.

Mając powyższe na względzie, nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że ponoszone koszty

w związku z realizacją umowy factoringu nie podlegają ograniczeniom wynikającym z art. 15c ustawy o CIT.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będący przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Nadmienić należy, że w pozostałym zakresie, objętym wnioskiem, wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 z późn zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.