Interpretacja indywidualna
Sygnatura: S-ILPB3/423-464/13/17-S/EK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-09-29
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie powstania przychodu podatkowego w związku z ustanowieniem na rzecz Spółki nieodpłatnej służebności przesyłu.
Słowa kluczowe: dystrybucja (rozprowadzanie); energia; energia-energia elektryczna; postanowienia; powstanie; przychód; przychód-powstanie przychodu; służebność; służebność-służebność przesyłu; ugody-ugoda sądowa; umowa; zasiedzenie; świadczenie-świadczenie nieodpłatne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) oraz art. 223 Ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 13 listopada 2014 r. sygn. akt I SA/Po 328/14 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 10 sierpnia 2017 r.) oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 20 kwietnia 2017 r. sygn. akt II FSK 602/15 – stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 24 września 2013 r. (data wpływu 30 września 2013 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania przychodu podatkowego w związku z ustanowieniem na rzecz Spółki nieodpłatnej służebności przesyłu – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 września 2013 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania przychodu podatkowego w związku z ustanowieniem na rzecz Spółki nieodpłatnej służebności przesyłu.

Dotychczasowy przebieg postępowania.

W dniu 27 grudnia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działający w imieniu Ministra Finansów, wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację nr ILPB3/423-464/13-2/EK, w której uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy w zakresie powstania przychodu podatkowego w związku z ustanowieniem na rzecz Spółki nieodpłatnej służebności przesyłu.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z 27 grudnia 2013 r. nr ILPB3/423-464/13-2/EK wniósł pismem z 10 stycznia 2014 r. wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działający w imieniu Ministra Finansów, pismem z 6 lutego 2014 r. nr ILPB3/423W-2/14-2/BN stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z 27 grudnia 2013 r. nr ILPB3/423-464/13-2/EK złożył skargę z 7 marca 2014 r. (data wpływu 10 marca 2014 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z 13 listopada 2014 r. sygn. akt I SA/Po 328/14 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z 27 grudnia 2013 r. nr ILPB3/423-464/13-2/EK.

Jak podkreślił Sąd, zaskarżona interpretacja narusza prawo materialne, tj. przepis art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, które to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy.

Jak wskazano w wyroku, instytucja opodatkowania przychodu z tytułu otrzymania „nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw” uregulowana jest w art. 12 ust. 1 pkt 2 i ust. 6 pkt 1-4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Z przepisu art. 12 ust. 6 pkt 1-4 wynika, że żaden z przypadków nie odnosi się wprost do nieodpłatnego lub częściowo odpłatnego otrzymania rzeczy lub praw. Zarówno świadczenie usług, jak i udostępnienie lokalu związane są z zawarciem albo umowy o świadczenie usług (art. 750 k.c.), albo z zawarciem umowy najmu (art. 659 k.c.), czy też bezumownym świadczeniem usług albo bezumownym udostępnieniem lokalu. Ostatni przypadek, tzw. „pozostałe przypadki”, jest pojęciem nieostrym i przez to trudno definiowalnym, jednak z uwagi na przedmiotowy zakres art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i użycie w nim określenia „otrzymane nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw” przyjąć należy, że owe „pozostałe przypadki” obejmują sposób obliczenia wartości tego przedmiotu nieodpłatnego świadczenia rzeczy lub praw.

Zdaniem Sądu – pojęcie, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jak się przyjmuje powszechnie w orzecznictwie, nie zostało w powołanej ustawie zdefiniowane, a jego rozumienie opiera się na definicji nieodpłatnego świadczenia, wypracowanej w orzecznictwie sądowoadministracyjnym. W uchwałach, a także w szeregu wyrokach NSA wskazywano, że już pojęcie „otrzymanie świadczenia” wywołuje wątpliwości – tak co do konieczności istnienia, bądź nie (własne działania) podmiotu świadczącego. W pojęciu tym wątpliwości wywołuje także moment powstania przychodu w przypadku „otrzymania” świadczenia.

Jak podniósł dalej Sąd, w orzecznictwie sądów administracyjnych dość jednolicie przyjmowano wypracowaną w tym orzecznictwie, a także w orzecznictwie Sądu Najwyższego definicję nieodpłatnego świadczenia, jako obejmującą „wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku osobie, mające konkretny wymiar finansowy”. Jest przy tym charakterystyczne to, że definicja ta odnosi się do „świadczenia”, a więc zdarzenia w zasadzie ściśle związanego z zobowiązaniami cywilnoprawnymi. Zgodnie z art. 353 § 1 k.c. „zobowiązanie polega na tym, że wierzyciel może żądać od dłużnika świadczenia, a dłużnik powinien świadczenie spełnić”. Paragraf 2 stanowi, że „świadczenie może polegać na działaniu albo na zaniechaniu”. Występuje ono wprawdzie także w tzw. zobowiązaniach realnych (np. art. 678 § 1 k.c.), czy związanych ściśle z prawami rzeczowymi (np. zobowiązania istniejące między współwłaścicielami, a oparte na art. 200, 205 czy 207 k.c. (zob. S. Grzybowski \[w:\] System prawa cywilnego, część ogólna (red. S. Grzybowski), Ossolineum 1985, str. 221), to jednak świadczenie nie może powstać w przypadku swobody umów „lecz tylko wówczas, gdy przewiduje to przepis ustawy” (zob. postanowienie SN z dnia 9 grudnia 2011 r., III CZP 78/11, Lex nr 1106998), co oznaczać powinno w rezultacie, że świadczenie jest istotą zobowiązania „bez względu na to, jaki ono ma charakter” (wyrok SN z dnia 1 kwietnia 2011 r., III CSK 206/10, OSNC-ZD 2012, nr 2, poz. 25). Wprawdzie pojęcie „świadczenie” występuje także na gruncie np. prawa rzeczowego  choćby przy wydaniu rzeczy (art. 222 § 1 k.c.)  to jednak nie powinno budzić wątpliwości, że definicja nieodpłatnego świadczenia została wprowadzona na gruncie świadczeń, wynikających z zobowiązań cywilnoprawnych, a także stosunków pracy, a nie prawa rzeczowego (nabycia). Nie zmienia tej oceny także i to, że w powoływanych wyżej uchwałach, opierając się na językowym rozumieniu pojęcia „świadczenie otrzymane”, przyjmowano, że wywołują go także własne działania zobowiązanego. To zaś oznaczałoby, że wskazana wyżej definicja „nieodpłatnego świadczenia” w istocie rzeczy nie powinna mieć zastosowania tylko i wyłącznie do tych zdarzeń, które związane są z zobowiązaniami i przypadkami zaistnienia świadczenia z nich wynikającego. Jest charakterystyczne, że powyższej definicji nieodpłatnego świadczenia na gruncie art. 11 ust. 1 i ust. 2a pkt 1-4 u.p.d.o.f. w orzecznictwie nie modyfikowano, przyjmując, że ma ona uniwersalny charakter, a wartość świadczeń w naturze dla pracowników określana jest zgodnie z art. 12 ust. 2 updof (wyrok NSA z dnia 8 listopada 2012 r., II FSK 603/11, Lex nr 1224818; wyrok NSA z dnia 26 stycznia 2011r., II FSK 1672/09, Lex nr 1099749).

Sąd zaakcentował ponadto, że w orzeczeniach sądów administracyjnych, jakie wydawano na gruncie powstania nieodpłatnego świadczenia w przypadku ustanowienia służebności przesyłu w drodze nieodpłatnej umowy, nie analizowano bliżej powyższej definicji, nie analizowano przy tym jej treści w porównaniu z treścią art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a także przypadkami wskazanymi w art. 12 ust. 6 pkt 1-4 tej ustawy, w tym z określeniem „otrzymanie nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw”, wprowadzonego ustawą z dnia 18 listopada 2004 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 254, poz. 2533). Nie zwracano uwagi na to, że określenie „w pozostałych przypadkach”, użyte w art. 12 ust. 6 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest nieostre, w związku z tym nie wyprowadzano z niego żadnych wniosków. Nie zwrócono też uwagi na to, że w powołanym wyżej art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w odniesieniu do „otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw” ustawodawca nie używa wprost określenia „świadczenie”. Z przepisu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych można wprawdzie odczytać, że „otrzymane nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub prawa” są rodzajem świadczenia, jednak normatywny charakter tej zmiany powinien mieć wpływ na sposób rozumienia tego pojęcia. Jest bowiem charakterystyczne to, że przepis art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych był zmieniony dwukrotnie.

Sąd podkreślił również, że określenie „otrzymanie nieodpłatnego lub częściowo odpłatnego świadczenia” – według przyjętej w orzecznictwie definicji – jest określeniem prawa cywilnego, co wyżej wykazano, w dodatku jest to określenie nieostre, wywołujące różne wątpliwości interpretacyjne. Zgodnie z utrwalonymi w orzecznictwie zasadami rozumienia takich określeń cywilnoprawnych w prawie podatkowym należy je interpretować i rozumieć zgodnie z cywilnoprawnym znaczeniem, „chyba, że ustawodawca podatkowy nadał takiemu określeniu inne, swoiste, podatkowe znaczenie”. W przypadku „otrzymania nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw” ustawodawca nie wskazał, by należało mu nadać inne niż cywilnoprawne znaczenie. W przeciwnym razie określenie to powinno otrzymać brzmienie: „otrzymania nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw bez względu na ich cywilnoprawny lub nadany przez strony charakter prawny jest przychodem”. W konsekwencji opodatkowanie przychodu, uzyskiwanego z każdego przypadku „otrzymania nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw” prowadziłoby do rozszerzającej wykładni art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, niedopuszczalnej w zakresie ustalania obowiązku podatkowego w odniesieniu do przepisów określających w sposób mało precyzyjny zakres obowiązku podatkowego (wyrok NSA z dnia 3 kwietnia 2000 r., III SA 3108/00, Glosa 2001, nr 9, str. 32- 35; wyrok NSA z dnia 21 listopada 2003 r., IV SA 4044/01, niepubl.; wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 1 marca 2004 r., I SA/Wr 1950/01, niepubl, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 3 lutego 2011 r., III SA/Gl 1060/10, niepubl.). W przeciwnym razie mielibyśmy do czynienia z sytuacją, w której podatnik, korzystając z zasady swobody umów, dokonuje wyboru jednego z możliwych wariantów ukształtowania swej sytuacji prawnej, nie widząc zagrożenia z tym związanego w prawie podatkowym – gdyż ustawodawca podatkowy nie określił wprost innych konsekwencji podatkowych takiego wyboru – zostałby niejako „wpuszczony” w pułapkę. Takie stosowanie prawa naruszałoby zasadę pewności prawa, będącą jedną z zasad demokratycznego państwa prawa (art. 2 Konstytucji RP) i zasadę zaufania obywatela do państwa (art. 2 Konstytucji RP i art. 121 § 1 ord. pod.). W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego (zob. wyrok z dnia 19 czerwca 1992 r., U 6/92 OTK, 1992, nr 1, poz. 13; wyrok z dnia 10 listopada 1998 r., K 39/97, OTK 1998, nr 6, poz. 99; wyrok z dnia 29 marca 1994 r., K 13/93 OTK 1994, nr 1, poz. 6) niejednokrotnie wskazywano, że „w prawie daninowym z zasady demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP) wynika, że każda regulacja prawna, ingerująca w prawa i wolności obywatelskie musi spełniać wymóg dostatecznej określoności, zgodnie z którą wszystkie przedmioty, uregulowane w art. 217 Konstytucji RP, w tym przedmiot opodatkowania, powinny być zawarte w przepisach rangi ustawowej w sposób precyzyjny, przejrzysty i jasny. Dopiero realizacja tych standardów stanowi precyzyjne wyznaczenie zakresu ingerencji państwa w prawa i obowiązki podmiotów prawa”. Formułując powyższą tezę Trybunał Konstytucyjny podkreślał szczególne jej znaczenie w tych przypadkach, gdy określenie przedmiotu opodatkowania związane było ze sprawą, w której mechanizm poboru podatku związany był z jego samoobliczeniem przez podatnika.

Końcowo Sąd podkreślił, że uwzględniając zasadę pewności prawa i określoności konstruowania obowiązku podatkowego w drodze ustawy, użyte w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych określenie „otrzymane nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw” należy rozumieć jako niewywołujące przychodu w sytuacji, gdy czynność prawna jest ze swej istoty zawsze nieodpłatna (nabycie następuje w drodze zasiedzenia służebności przesyłu lub gdy podatnik, korzystając z zasady swobody umów i kształtowania swej sytuacji prawnej, dokonuje czynności prawnej nieodpłatnie, w drodze umowy lub ugody sądowej). Przychód zaś powstawałby w takich przypadkach, gdy podatnik zmieniając charakter czynności prawnej odpłatnej, dokonuje jej jako nieodpłatnej. W takim przypadku z istoty rzeczy powinien liczyć się na gruncie prawa podatkowego z negatywnymi konsekwencjami.

Minister Finansów – przez organ upoważniony: Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu – Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie – złożył od ww. wyroku, za pośrednictwem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Wyrokiem z 20 kwietnia 2017 r. sygn. akt II FSK 602/15 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę kasacyjną.

W wyroku tym Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że wniesiona w niniejszej sprawie skarga kasacyjna została oparta wyłącznie na podstawie kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., w ramach której zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w przypadku ustanowienia na rzecz Spółki służebności przesyłu bez wynagrodzenia, Spółka nie uzyska przychodu podatkowego z tytułu nieodpłatnego świadczenia, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku Skarżąca spółka uzyskuje uprawnienia do posadowienia urządzeń elektroenergetycznych na nieruchomości, pozostawania ich w danym miejscu oraz prawo dostępu do tych urządzeń w celu wykonania ściśle określonych czynności eksploatacyjnych. Spółka nabywa zatem uprawnienia do korzystania w określony sposób z nieruchomości.

Ponadto NSA wskazał, że analizując stosunek prawny powstały w wyniku złożenia takiego oświadczenia od strony jego znamion przedmiotowych (to jest określonych uprawnień Spółki i zakresu obowiązków udostępniającego nieruchomość), przyjąć należy, że w swej istocie najbliższy jest zawarciu przez strony nieodpłatnej umowy ustanowienia służebności przesyłu na podstawie art. 305(1) k.c. Zgodnie z tym unormowaniem nieruchomość można obciążyć na rzecz przedsiębiorcy, który zamierza wybudować lub którego własność stanowią urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1, prawem polegającym na tym, że przedsiębiorca może korzystać w oznaczonym zakresie z nieruchomości obciążonej, zgodnie z przeznaczeniem tych urządzeń (służebność przesyłu). Umowa taka  gdy właściciel nieruchomości odmawia jej zawarcia, a jest ona konieczna dla właściwego korzystania z urządzeń, o których mowa w art. 49 § 1 k.c.  może być ustanowiona przez sąd na żądanie przedsiębiorcy, który jest właścicielem urządzeń  art. 305 (2) § 1 k.c. Podobnie właściciel nieruchomości może żądać odpowiedniego wynagrodzenia w zamian za ustanowienie służebności przesyłu w sytuacji, gdy przedsiębiorca odmawia zawarcia umowy o ustanowienie służebności przesyłu, a jest ona konieczna do korzystania z urządzeń, o których mowa w art. 49 § 1  art. 305(2) § 2 k.c.

Jak podniósł dalej NSA, odnośnie do oceny prawnej z punktu widzenia prawa podatkowego umowy o ustanowienie służebności przesyłu Naczelny Sąd Administracyjny wypowiedział się w wyroku z 23 kwietnia 2013 r., II FSK 1717/11, gdzie przyjął, że art. 12 ust. 1 pkt 2 i ust. 6 pkt 1-4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wskazując na trafność tezy, że zawarcie przez strony nieodpłatnej umowy ustanowienia służebności przesyłu na podstawie art. 305(1) k.c. nie stanowi dla przedsiębiorstwa, na rzecz którego tę służebność ustanowiono, nieodpłatnego lub częściowo odpłatnego otrzymania rzeczy lub praw, o których mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Z kolei w wyroku również z 23 kwietnia 2013 r., II FSK 1715/11 NSA uznał, że skoro nabycie służebności przesyłu przez zasiedzenie (art. 3054 k.c. w związku z art. 292 i art. 172 § 1 i 2 k.c.) jest nabyciem zawsze nieodpłatnym, także i w tym przypadku po stronie przedsiębiorcy na rzecz, którego służebność ta została ustanowiona, nie dochodzi do powstania przychodu opodatkowanego (art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Tym samym, w opinii NSA - z uwagi na wskazane wyżej treściowe podobieństwa  odnieść można także do stosunku prawnego analizowanego w niniejszej sprawie. Sąd podziela w szczególności przyjętą w powołanych orzeczeniach tezę, że „przy uwzględnieniu zasady pewności prawa i określoności konstruowania obowiązku podatkowego w drodze ustawy, użyte w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych określenie „otrzymanie nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw” należy rozumieć, jako niewywołujące przychodu w sytuacji, gdy czynność prawna jest ze swej istoty zawsze nieodpłatna (nabycie następuje w drodze zasiedzenia służebności przesyłu lub gdy podatnik, korzystając z zasady swobody umów i kształtowania swej sytuacji prawnej, dokonuje czynności prawnej nieodpłatnie, w drodze umowy lub ugody sądowej). Przychód zaś powstawałby w takich przypadkach, gdy podatnik zmieniając charakter czynności prawnej odpłatnej, dokonuje jej jako nieodpłatnej. W takim przypadku z istoty rzeczy powinien liczyć się na gruncie prawa podatkowego z negatywnymi konsekwencjami podatkowymi”.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego wniosek Strony w zakresie powstania przychodu podatkowego w związku z ustanowieniem na rzecz Spółki nieodpłatnej służebności przesyłu wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. organ.

We wniosku przedstawiono następujący stany faktyczny oraz zdarzenia przyszłe.

Wnioskodawca jest przedsiębiorstwem energetycznym w rozumieniu przepisu art. 3 pkt 12 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (Dz.U. z 2012 r., poz. 1059, dalej: „Prawo energetyczne”), prowadzącym działalność gospodarczą w zakresie dystrybucji energii elektrycznej. Jako operator systemu dystrybucyjnego (OSD) świadczący usługi przesyłu i dystrybucji energii elektrycznej na podstawie umów zawartych z przedsiębiorstwami energetycznymi oraz na podstawie umów z odbiorcami, Wnioskodawca odpowiedzialny jest za ruch sieciowy w systemie dystrybucyjnym elektroenergetycznym, bieżące i długookresowe bezpieczeństwo funkcjonowania tego systemu, eksploatację, konserwację, remonty oraz niezbędną rozbudowę sieci dystrybucyjnej, w tym połączeń z innymi systemami elektroenergetycznymi.

Wnioskodawca posiada oraz buduje urządzenia elektroenergetyczne (słupy, kable, transformatory, przyłącza, kanalizacja kablowa, budynki stacji transformatorowych, budynki i budowle, i inne) stanowiące składnik sieci elektroenergetycznej, które służą do doprowadzania i odprowadzania energii elektrycznej. Z oczywistych względów w wielu przypadkach urządzenia te nie są i nie mogą być zlokalizowane na gruntach stanowiących własność Wnioskodawcy, a stosownie do art. 49 § 1 Kodeksu cywilnego w takich przypadkach nie należą do części składowych nieruchomości gruntowej, na której są posadowione, ale stanowią składnik przedsiębiorstwa Wnioskodawcy.

Wnioskodawca uzgadnia z właścicielami gruntów, na których urządzenia i obiekty wchodzące w skład sieci elektroenergetycznej znajdują się obecnie lub mają zostać w przyszłości posadowione, sposób uregulowania uprawnień do korzystania z gruntu zajętego przez urządzenia i obiekty sieci elektroenergetycznej w zakresie niezbędnym do prawidłowej eksploatacji tych urządzeń, w tym: prawo do przejazdu, przechodu, dostępu w celu wykonywania prac eksploatacyjnych, usuwania awarii itp., w wyniku czego następuje ustanowienie służebności przesyłu w rozumieniu art. 305(1) i nast. ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 z późn. zm., dalej: „Kodeks cywilny”).

Służebność przesyłu może zostać ustanowiona na rzecz Wnioskodawcy poprzez:

*   zawarcie z właścicielem gruntu umowy ustanowienia służebności lub w drodze jednostronnego oświadczenia woli właściciela nieruchomości;
*   wydanie przez sąd powszechny postanowienia o ustanowieniu służebności przesyłu;
*   zawarcie z właścicielem gruntu ugody sądowej, kiedy to orzeczenie sądu zatwierdzające ugodę zgodnie z odrębnymi przepisami zastępuje zawarcie umowy;
*   wydanie przez sąd powszechny postanowienia o stwierdzeniu zasiedzenia służebności przez Wnioskodawcę, jeżeli z okoliczności sprawy wynika, że korzysta on z gruntu, na którym posadowione są urządzenia i obiekty stanowiące składniki należącej do Wnioskodawcy sieci elektroenergetycznej przez odpowiednio długi okres i spełnione są przesłanki do stwierdzenia zasiedzenia służebności.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy ustanowienie na rzecz Wnioskodawcy nieodpłatnej służebności przesyłu poprzez jej ustanowienie w drodze umownej (art. 245 k.c.), postanowienia sądu powszechnego, ugody zawartej przed sądem powszechnym albo poprzez zasiedzenie (art. 305(4) w zw. z art. 292 k.c.) w celu wybudowania na cudzym gruncie urządzeń elektroenergetycznych albo w celu zapewnienia możliwości prawidłowego korzystania z już istniejących lub planowanych do wybudowania urządzeń stanowi dla Wnioskodawcy przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z brzmieniem art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14 ustawy, jest m.in. wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

W ocenie Wnioskodawcy nabycie (ustanowienie) w opisanych we wniosku okolicznościach służebności przesyłu bez obowiązku wypłaty przez Wnioskodawcę wynagrodzenia z tego tytułu nie może zostać uznane za przysporzenie zaliczane do katalogu przychodów, o których mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 305(1) Kodeksu cywilnego nieruchomość można obciążyć na rzecz przedsiębiorcy, który zamierza wybudować lub którego własność stanowią urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1 Kodeksu cywilnego (tj. urządzenia służące do doprowadzania lub odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej oraz podobne), prawem polegającym na tym, że przedsiębiorca może korzystać w oznaczonym zakresie z nieruchomości obciążonej, zgodnie z przeznaczeniem tych urządzeń (służebność przesyłu).

Służebność przesyłu nie jest zatem świadczeniem wynikającym ze zobowiązania cywilnoprawnego, lecz jest ograniczonym prawem rzeczowym. Nie można również uznać służebności za przysporzenie o konkretnym wymiarze finansowym. W myśl art. 305(3) § 1 Kodeksu cywilnego służebność przesyłu przechodzi na nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę urządzeń, o których mowa w art. 49 § 1 Kodeksu. Zarówno z tego przepisu, jak i z samej istoty ograniczonego prawa rzeczowego wynika zatem, że służebność przesyłu jest prawem związanym z urządzeniami będącymi rzeczą ruchomą lub zbiorem rzeczy, co oznacza, iż nie może być oddzielnym przedmiotem obrotu rynkowego.

Treść stosunku prawnego odpowiadającego służebności przesyłu nie zawiera w sobie jako elementu charakterystycznego bądź koniecznego kwestii odpłatności ustanowienia takiego prawa. Możliwość określenia ewentualnego wynagrodzenia za dokonanie jednostronnej czynności prawnej ustanowienia służebności gruntowej wywodzony jest z treści art. 353(1) Kodeksu cywilnego i zawartej w nim zasady swobody umów, będącej podstawą stosunków obligacyjnych, nie zaś rzeczowych, do których należy instytucja służebności. Tym samym, mimo iż w praktyce postanowienia dotyczące zarówno ustanowienia służebności, jak i związanego z tym faktem wynagrodzenia mogą być zawarte w jednej umowie, to jednak ich charakter prawny wymaga traktowania ich jako dwóch odrębnych od siebie czynności prawnych. Przedstawiony tok prowadzi do konkluzji, że służebność przesyłu, jako ograniczone prawo rzeczowe w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego, nie wiąże się z odpłatnością. Istnienie odpłatności jest uzależnione od woli stron i opiera się na podstawie obligacyjnej, tj. zobowiązaniu do ustanowienia służebności, nie zaś na podstawie rzeczowej, czyli samym akcie ustanowienia służebności, a tym samym o zasadności ustalenia wynagrodzenia za ustanowienie służebności oraz o jego wysokości decydują inne okoliczności, niż sam fakt ustanowienia służebności.

W kontekście powyższego należy podkreślić, że służebność przesyłu ustanowiona na rzecz przedsiębiorstwa energetycznego jest prawem wyłączonym ze swobodnego obrotu prawnego, nierozerwalnie związanym z własnością urządzeń elektroenergetycznych stanowiących własność określonego przedsiębiorcy. Służebność ustanawiana jest zawsze na oznaczonej co do tożsamości nieruchomości, w określonych warunkach lokalizacyjnych, gospodarczych i społecznych wobec czego niemożliwe byłoby – w ocenie Wnioskodawcy – określenie jej rynkowej wartości w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wnioskodawca wskazuje ponadto, że w odniesieniu do służebności przesyłu ustanawianych na rzecz Wnioskodawcy, będącego przedsiębiorstwem energetycznym, które to służebności związane są z własnością urządzeń i obiektów elektroenergetycznych, nie można mówić o przysporzeniu majątkowym z tego także względu, że Wnioskodawca jako Operator Systemu Dystrybucyjnego jest właścicielem i zarządza siecią dystrybucyjną energii elektrycznej. Sieć ta, a w szczególności wchodzące w jej skład urządzenia i instalacje, ze względu na swoją funkcję i charakter musi rozciągać się poza nieruchomości będące własnością Wnioskodawcy, nie zmienia to jednak tego, że Wnioskodawca w dalszym ciągu posiada wobec tej sieci (urządzeń lub obiektów wchodzących w jej skład) wszelkie uprawnienia właścicielskie (art. 49 Kodeksu cywilnego), a także jest obciążony szczególnego rodzaju obowiązkami wynikającymi z Prawa energetycznego, dotyczącymi utrzymania sieci oraz zapewnienia jej odpowiednich parametrów technicznych i użytkowych. Tym samym nabycie służebności przesyłu nie prowadzi ani do powstania nowych źródeł przychodów, ani do ulepszenia lub powiększenia już istniejących. Ustanowiona nieodpłatnie służebność przesyłu nie zwiększa także wartości aktywów Wnioskodawcy ani nie zmniejsza jego pasywów, służy ona bowiem jedynie umożliwieniu właścicielowi – tj. Wnioskodawcy, niezakłóconego korzystania z urządzeń energetycznych wchodzących w skład przedsiębiorstwa, które stanowią już jego własność. Służebność przesyłu, jako ograniczone prawo rzeczowe, służy wyłącznie uregulowaniu sposobu wykonywania uprawnień wynikających z prawa własności przez dwóch właścicieli (właściciela gruntu oraz Wnioskodawcę, będącego właścicielem urządzeń i obiektów elektroenergetycznych) w odniesieniu do przedmiotów prawa własności znajdujących się w tym samym miejscu w przestrzeni.

Wnioskodawca wskazuje, że Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie, w wyroku z 23 kwietnia 2013 r. sygn. akt II FSK 1717/11 stwierdził, że: „W konsekwencji uwzględniając zasadę pewności prawa i określoności konstruowania obowiązku podatkowego w drodze ustawy, użyte w art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. określenie »otrzymanie nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw« należy rozumieć jako niewywołujące przychodu w sytuacji, gdy czynność prawna jest ze swej istoty zawsze nieodpłatna (nabycie następuje w drodze zasiedzenia służebności przesyłu lub gdy podatnik, korzystając z zasady swobody umów i kształtowania swej sytuacji prawnej, dokonuje czynności prawnej nieodpłatnie, w drodze umowy lub ugody sądowej)”. W konsekwencji powyższego NSA stwierdził w przywołanym orzeczeniu, że ustanowienie na rzecz przedsiębiorstwa energetycznego służebności przesyłu bez wynagrodzenia, niezależnie od tego czy następuje poprzez zawarcie umowy, ugody czy też stwierdzenie zasiedzenia, nie stanowi podstawy do rozpoznania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wnioskodawca podkreśla, że powołane powyżej orzeczenie NSA wydane zostało w odniesieniu do stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) tożsamego z opisanym w niniejszym wniosku, tym samym – w ocenie Wnioskodawcy – stanowisko wyrażone przez NSA w powołanym wyroku zachowuje pełną aktualność także w przypadku Wnioskodawcy. Ponadto wskazać należy, że analogiczny pogląd wyrażony został przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacjach indywidualnych z 8 sierpnia 2013 r. nr ITPB3/423-199a/10/13-S/DK, ITPB3/423-199b/10/13-S/DK oraz ITPB3/423-199c/10/13-S/DK wydanych w odniesieniu do podatnika znajdującego się w tej samej co Wnioskodawca sytuacji prawnej i faktycznej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych stanów faktycznych oraz zdarzeń przyszłych jest prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie wydania pierwotnej interpretacji, ponieważ niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu i orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania pierwotnej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.