Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-1229/12-2/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-01-29
Teza: Czy Spółka powinna koszty zakupionych usług - koszty pośrednio związane z przychodami - zakwalifikować do kosztu podatkowego w okresie, w którym ujęto koszt w księgach rachunkowych?
Słowa kluczowe: koszt-koszty pośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów; wydatek
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 12.12.2012 r. (data wpływu 20.12.2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu rozpoznania kosztu podatkowego w odniesieniu do wydatków związanych z pośrednimi kosztami uzyskania przychodów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20.12.2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu rozpoznania kosztu podatkowego w odniesieniu do wydatków związanych z pośrednimi kosztami uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Podstawową działalnością Spółki jest prowadzenie punktów gier na automatach o niskich wygranych rozlokowanych na terenie całej Polski. W mniejszym zakresie Spółka prowadzi działalność opodatkowaną w zakresie sprzedaży wyrobów akcyzowych w ramach uzyskanej koncesji (alkohol), świadczy również usługi w zakresie wynajmu i dzierżawy. Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonuje zakupu szeregu usług, które w związku z przychodem rozpoznawane są przez Spółkę jako koszty pośrednie, niewątpliwie związane z prowadzoną działalnością i osiąganymi przychodami. Do kosztów tych zaliczane są m.in. koszty energii elektrycznej, usług telekomunikacyjnych, koszty usług prawnych, koszty usług doradczych, koszty monitoringu, koszty czynszu (dzierżawa powierzchni lokali gastronomicznych pod automaty, dzierżawa powierzchni magazynowych) czy koszty usług serwisu automatów. Na podstawie zawartych umów pomiędzy Spółką a podmiotami, kontrahenci - zleceniobiorcy świadczący usługi na rzecz Spółki obciążają ją za wykonane usługi co miesiąc zgodnie z wysokością stawki ryczałtowej (czynsz najmu powierzchni lokali, usługi doradcze i prawne) bądź w wysokości zużycia (energia elektryczna). Spółka otrzymuje od kontrahentów za wykonane usługi faktury VAT często wystawiane w miesiącu następnym po miesiącu wykonania usług (najczęściej jest to termin do 7-go dnia następnego miesiąca) w wysokości stawki ryczałtowej bądź w wysokości faktycznego zużycia. Spółka na zasadzie memoriału ujmuje koszty w księgach rachunkowych do miesiąca, którego dotyczą świadczone usługi dokumentem „polecenie księgowania”, natomiast do celów podatku dochodowego ujmuje w kosztach podatkowych w miesiącu wystawienia faktury, traktując jako koszty pośrednio związane z przychodami.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Spółka powinna koszty zakupionych usług - koszty pośrednio związane z przychodami - zakwalifikować do kosztu podatkowego w okresie, w którym ujęto koszt w księgach rachunkowych?

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z pojawiającymi się licznymi interpretacjami wydanymi przez Ministra Finansów, Spółka ma wątpliwości, czy prawidłowo kwalifikuje koszty podatkowe w momencie ujęcia w księgach faktury VAT a nie na dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury. Zgodnie z treścią przepisu, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodu, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych na podstawie otrzymanej faktury, albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury, z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Znane Spółce interpretacje podatkowe potwierdzają możliwość zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków ujętych w kosztach podatkowych na podstawie innych niż faktura dowodów, jeżeli te koszty można zaliczyć/określić co do rodzaju i kwoty na podstawie innych dokumentów i wydatki takie można ująć w ewidencji księgowej, to można zakwalifikować je do kosztów uzyskania przychodów właściwego okresu rozliczeniowego. W konsekwencji, przepisy prawa podatkowego dotyczące kosztów pośrednich mają charakter wtórny w stosunku do przepisów ustawy o rachunkowości w tym sensie, że jeżeli na podstawie ustawy o rachunkowości dany wydatek (koszt pośredni) został ujęty w księgach rachunkowych jako koszt, to zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowi on koszt podatkowy. Zdaniem Spółki, skoro przepisy rachunkowe nakazują zaewidencjonować dany wydatek, oceniony przez Spółkę jako koszt pośredni związany z przychodami w ciężar miesiąca, którego dotyczy na podstawie innego dokumentu niż faktura, to również w tym samym miesiącu powinien on stanowić koszt uzyskania przychodów. W związku z tym, w ocenie Spółki, otrzymanie faktury nie przesądza o rozpoznaniu kosztu, musi być zaewidencjonowany w księgach rachunkowych okresu, którego dotyczy, a to jest warunkiem do rozpoznania kosztów podatkowych danego wydatku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej także: „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Powyższe oznacza, że wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie (art. 16 ust. 1), są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo – skutkowym z osiąganymi przychodami. Kosztami będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu osiągnięcia przychodów, nawet wówczas gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty, w tym na zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów. Zatem do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały one prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania, ustawodawca wyróżnia koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami i inne niż bezpośrednio z nimi związane, których nie można wprost przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako zmierzające do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Zatem, aby wydatek poniesiony przez podatnika mógł stanowić koszt uzyskania przychodów, muszą zaistnieć łącznie następujące przesłanki:

*   został poniesiony przez podatnika,

*   jest definitywny, a więc bezzwrotny,

*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,

*   nie jest kosztem wymienionym w art. 16 ust. 1 ustawy,

*   został właściwie udokumentowany.

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru.

Natomiast pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, które nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika – brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Do tego rodzaju kosztów zalicza się m.in. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną, ubezpieczenia, świadczenia na rzecz pracowników, koszty promocji i reklamy.

Z przedstawionego wniosku wynika, iż podstawową działalnością Spółki jest prowadzenie punktów gier na automatach o niskich wygranych rozlokowanych na terenie całej Polski. W mniejszym zakresie Spółka prowadzi działalność opodatkowaną w zakresie sprzedaży wyrobów akcyzowych w ramach uzyskanej koncesji (alkohol), świadczy również usługi w zakresie wynajmu i dzierżawy. Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonuje zakupu szeregu usług, które w związku z przychodem rozpoznawane są przez Spółkę jako koszty pośrednie. Do kosztów tych zaliczane są m.in. koszty energii elektrycznej, usług telekomunikacyjnych, koszty usług prawnych, koszty usług doradczych, koszty monitoringu, koszty czynszu (dzierżawa powierzchni lokali gastronomicznych pod automaty, dzierżawa powierzchni magazynowych) czy koszty usług serwisu automatów. W tym miejscu należy zgodzić się z Wnioskodawcą, iż ww. wydatki kwalifikuje do kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami z prowadzonej działalności gospodarczej.

Warunkiem formalnym uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów jest jego właściwe udokumentowanie. W działalności firmy każdą operację gospodarczą powinien potwierdzać dokument, określany mianem dowodu księgowego. Dowód taki to odzwierciedlenie operacji gospodarczej, jej pomiar i opis. Dzięki temu dane z dowodów mogą być źródłem informacji o zdarzeniach składających się na prowadzoną działalność gospodarczą. Treść dowodów księgowych ujmowana jest natomiast w ewidencji rachunkowej.

Na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy (\`(...)\`).

W myśl art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Natomiast zgodnie z art. 15 ust. 4e ww. ustawy, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Z literalnego brzmienia przepisu art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika jednoznacznie, że ustawodawca uzależnia moment, w którym wydatek staje się kosztem uzyskania przychodów od momentu ujęcia go w księgach zgodnie z zasadami ustawy o rachunkowości. Przy czym nie chodzi w tym przypadku o jakiekolwiek ujęcie wydatku w księgach (np. na koncie rozliczeń międzyokresowych kosztów), tylko jego „ujęcie jako kosztu”, tzn. uznanie przez podatnika za taki koszt przy zachowaniu zasad rachunkowości: współmierności przychodów i kosztów (art. 6 ustawy o rachunkowości), istotności (art. 8 ust. 1 ww. ustawy) i ostrożności (art. 7 cytowanej ustawy). Dzień, na który ujęto koszt w księgach, to dzień, w którym w księgach pojawił się koszt na koncie kosztowym. Dopiero moment odpisu kosztów w ewidencji rachunkowej w ciężar kont o charakterze wynikowym mający wpływ na ustalenie prawidłowego wyniku finansowego firmy, jest momentem mającym określone konsekwencje na gruncie podatku dochodowego. Wynik finansowy bowiem obliczony na podstawie rachunku zysków i strat, tworzonego zgodnie z ustawą o rachunkowości, z uwzględnieniem ustaw podatkowych stanowi podstawę naliczenia podatku dochodowego. W związku z powyższym nie jest obojętne, kiedy koszt bilansowy może być uznany za koszt podatkowy.

Stwierdzić należy więc, że z treści przywołanych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika podstawowa reguła, tzn. moment uznania wydatku za koszt podatkowy jest w obecnym stanie prawnym uzależniony od uznania go za taki koszt w ujęciu bilansowym. Ujęcie (zaksięgowanie) kosztu w księgach rachunkowych określa więc datę powstania kosztu podatkowego. Przepisy o rachunkowości decydują, na który dzień ujmuje się w księgach rachunkowych koszt, a tym samym przesądzają o dacie poniesienia kosztu podatkowego, z zastrzeżeniem rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów

Wobec powyższego, w oparciu o uwarunkowania prawne wynikające z treści art. 9, art. 15 ust. 1, art. 15 ust. 4d i ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy stwierdzić, iż wskazanie w przepisie art. art. 15 ust. 4e ww. ustawy, że dniem poniesienia kosztu jest dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych, oznacza, że dla celów podatkowych koszt ten należy rozpoznać na podstawie zapisów w księgach prowadzonych w oparciu o uregulowania ww. ustawy o rachunkowości.

Reasumując, uznać należy za prawidłowe stanowisko Spółki, zgodnie z którym koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami rozpoznaje dla celów podatkowych w momencie uznania za takie koszty w ujęciu bilansowym tj. w dacie, pod którą wydatki te są ujmowane dla celów bilansowych na koncie kosztowym.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim, wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.