Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-3.4012.372.2020.3.MK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-09-03
Teza: prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie paliw oraz pozostałych towarów lub usług na stacjach paliw
Słowa kluczowe: odliczenia-prawo do odliczenia; paliwo
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 14 maja 2020 r. (data wpływu ), uzupełnionym pismem z dnia 27 maja 2020 r. (data wpływu), pismem z dnia 17 lipca 2020 r (data wpływu 21 lipca 2020 r.) oraz pismem z dnia 12 sierpnia 2020 r. (data wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie paliw oraz pozostałych towarów lub usług na stacjach paliw **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 maja 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie paliw oraz pozostałych towarów lub usług na stacjach paliw.

Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z dnia 27 maja 2020 r. w zakresie nr KRS i REGON, pismem z dnia 17 lipca 2020 r. oraz pismem z dnia 12 sierpnia 2020 r. w zakresie doprecyzowania opisu sprawy oraz pełnomocnictwa.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (dalej Klient) zawarł z F spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Sp. K. z siedzibą w \`(...)\` (dalej Spółka F) umowę w zakresie dokonywania transakcji przy użyciu Kart Paliwowych. Wykonując tę umowę Spółka F udostępniła Wnioskodawcy karty paliwowe.

Umowa określa warunki dokonywania przez Klienta zakupu od Spółki F paliw oraz pozostałych Towarów i/lub Usług dostępnych do odbioru na stacjach paliw przy użyciu Kart Paliwowych. Załącznik do umowy stanowią OGOLNE WARUNKI HANDLOWE (dalej: OWH) realizacji Transakcji przy użyciu Kart Paliwowych.

Karty Paliwowe uprawniają do zawierania Transakcji jedynie na terytorium Polski i mogą dotyczyć wyłącznie towarów i usług wymienionych w OWH (w szczególności paliw samochodowych). Zgodnie z OWH Operatorem jest podmiot prowadzący Stację Paliw. Operatorem są również podmioty prowadzące punkty poboru opłat na drogach płatnych, akceptujące Karty Paliwowe.

Przed rozpoczęciem korzystania z Kart Paliwowych Klient dokonał na rachunek bankowy należący do Spółki F i wskazany w Umowie wpłaty pierwszej zaliczki. Do czasu wpłaty zaliczki nie było możliwe korzystanie przez Klienta z Kart Paliwowych i dokonywania za ich pomocą Transakcji. Zaliczka służyć ma rozliczaniu dokonywanych przez Klienta transakcji. Zobowiązania Klienta z tytułu sprzedaży paliwa są rozliczane na bieżąco w ten sposób, że z kwot przekazanych na Rachunek Rozliczeniowy Klienta tytułem zaliczki na bieżąco przelewane są środki na rachunek właściwy Spółki F zgodnie ze zrealizowanymi przez Klienta transakcjami dotyczącymi sprzedaży paliwa.

W przypadku, gdy wartość zobowiązań z tytułu sprzedaży paliwa zakupionych przez Klienta w danym osiągnie poziom ostrzegawczy, Klient jest zobowiązany do jej uzupełnienia do kwoty wskazanej w Umowie. Poziom Ostrzegawczy oznacza zgodnie z OWH poziom salda Klienta wymagający uzupełnienia kwoty Zaliczki do poziomu umożliwiającego pokrycie aktualnego zużycia paliwa.

Zobowiązania Klienta z tytułu pozostałych towarów i usług będą rozliczane w ostatnim dniu miesiąca rozliczeniowego w ten sposób, że po rozliczeniu zobowiązań Klienta z tytułu sprzedaży paliwa, z kwot pozostałych na Rachunku Rozliczeniowym Klienta przelane zostaną środki na rachunek właściwy Spółki F zgodnie ze zrealizowanymi przez Klienta transakcjami dotyczącymi pozostałych towarów i usług. W przypadku, gdy wartość zobowiązań z tytułu sprzedaży pozostałych towarów i usług przekroczy w danym okresie rozliczeniowym wartość kwoty znajdującej na rachunku Rozliczeniowym Klienta tytułem zaliczek, pozostała do uregulowania część zobowiązania z tytułu sprzedaży pozostałych towarów i usług będzie rozliczana w ten sposób, że zostanie ona pobrana z pierwszej wpłaty tytułem zaliczki dokonanej przez Klienta na Rachunek rozliczeniowy w kolejnym okresie rozliczeniowym. O konieczności uzupełnienia Zaliczki Spółka F zawiadamia klienta pocztą elektroniczną lub za pomocą SMS na wskazany w umowie z Klientem adres e-mail lub numer telefonu. Jeżeli kwota zaliczki nie zostanie uzupełniona Spółce F przysługuje prawo zablokowania wszystkich Kart Paliwowych Klienta.

Spółka F nie dokonuje sprzedaży na własnych stacjach. Spółka F dokonuje sprzedaży paliw ciekłych na zasadzie pośrednictwa w sprzedaży przy wykorzystaniu kart paliwowych oznakowanych logo sieci stacji paliw \`(...)\`, \`(...)\`, \`(...)\`.

Każdej karcie przydzielane są limity zakupów spośród towarów i usług dostępnych na stacjach paliw. Są to tzw. Pakiety Kartowe wybierane przy zamawianiu karty Spółki F. Nie ma możliwości dokonywania zmian limitów jednostronnie.

Pakiety kartowe są wybierane przy zamawianiu karty przez Spółkę F u Operatora. Są to standardowo zdefiniowane konfiguracje Kart pozwalające na zakupy określonych grup Towarów i Usług w granicach określonych limitów. Spis Towarów i Usług w ramach każdego z Pakietów jest dostępny na stronie internetowej Spółki F oraz na wniosku o wydanie kart.

Karta Flotowa \`(...)\` stanowi własność \`(...)\`. Karta \`(...)\` stanowi własność \`(...)\`. Karta Paliwowa wydawana jest przez Spółkę F wg wyłącznego uznania Spółki F. Odmowa wydania Karty nie może być podstawą jakichkolwiek roszczeń kierowanych do Spółki F.

Klient dokonuje zapłaty należności za wszelkie Towary i Usługi nabyte lub wydane przy użyciu Karty Paliwowej w oparciu o ceny obowiązujące u Operatora w chwili użycia Karty. Następnie Spółka F udziela Klientowi rabatu:

*   w wysokości 6 gr brutto za każdy zakupiony litr paliwa w sieci stacji paliw \`(...)\`,

*   w wysokości 1 gr brutto za każdy zakupiony litr paliwa w sieci stacji paliw \`(...)\`,

*   w wysokości 6 gr brutto za każdy zakupiony litr paliwa w sieci stacji paliw \`(...)\`.

Zasady dokonywania Transakcji przy użyciu Kart Paliwowych: Do wydanych Klientowi Kart Paliwowych dostarczone są numery PIN, które powinny być utrzymywane przez Klienta w tajemnicy i ujawniane tylko osobom uprawnionym, klient zobowiązany jest instruować Użytkowników kart co do zasad prawidłowego posługiwania się Kartą Paliwową z użyciem PIN. W szczególności Klient powinien poinformować Użytkowników kart, iż numer PIN może być podawany wyłącznie w urządzeniach elektronicznych podczas dokonywania Transakcji przy użyciu Karty Paliwowej, a używanie numeru PIN winno być dokonywane w sposób uniemożliwiający zapoznanie się z nim przez osoby nieuprawnione

Dokonanie Transakcji przy użyciu Karty Paliwowej następuje przez okazanie Karty Paliwowej i wprowadzenie numeru PIN po zindywidualizowaniu przez Klienta ilości oraz rodzaju Towarów i/lub Usług nabywanych od Spółki F. Klient dokonuje zapłaty należności za wszelkie towary i usługi nabyte lub wydane przy użyciu Karty Paliwowej w oparciu o ceny obowiązujące u Operatora w chwili użycia Karty z uwzględnieniem indywidualnie uzgodnionych rabatów.

Jeżeli po dokonaniu sprzedaży Towarów i/lub Usług zapłata Kartą Paliwową okaże się niemożliwa, Operator kontaktuje się z Infolinią i jeżeli uzyska zezwolenie na dokonanie Transakcji, zarejestruje taką Transakcję, wystawiając stosowne pokwitowanie (dotyczące danej Transakcji). Spółka F nie ponosi odpowiedzialności za odmowę akceptacji Karty Flotowej przez Operatora oraz za odmowę autoryzacji Transakcji, realizowanej przy użyciu numeru PIN z przyczyn niezależnych od Spółki F. Przy odmowie akceptacji Karty Flotowej przez Operatora Klient dokonuje zapłaty za Transakcję w pełnej kwocie należności bez uwzględnienia udzielonych rabatów. Operator ma prawo dokonać weryfikacji poprawności realizowanej Transakcji przy użyciu Karty Paliwowej. W tym celu Użytkownik Karty na żądanie Operatora zobowiązany jest do okazania dowodu tożsamości i/lub dowodu rejestracyjnego pojazdu. Odmowa okazania wspomnianych dokumentów może być podstawą do odmowy realizacji Transakcji. Przeprowadzenie przez Operatora Transakcji bez sprawdzenia wspomnianych dokumentów nie może być podstawą do kierowania jakichkolwiek roszczeń w stosunku do Spółki F.

W razie zaistnienia uzasadnionych w ocenie Operatora wątpliwości co do zgodności z prawem dokonanej Transakcji Operator może odmówić dokonania realizacji Transakcji i/lub zatrzymać Kartę. W szczególności dotyczy to sytuacji, gdy:

*   użytkownik Karty chce dokonać Transakcji do innego pojazdu, niż ten którego numer rejestracyjny znajduje się na Karcie lub dokonać Transakcji do zbiornika typu kanister lub innego, który nie jest bakiem paliwa przytwierdzonym na stałe do pojazdu, którego numer rejestracyjny znajduje się na Karcie;

*   użytkownikiem Karty jest inna osoba, niż nazwisko i imię znajdujące się na Karcie;

*   użytkownik Karty Paliwowej posługuje się Kartą po terminie ważności;

*   użytkownik Karty Paliwowej posługuje się Kartą zablokowaną.

Spółka F może dokonać zablokowania możliwości korzystania z Karty Paliwowej w przypadku wystąpienia jednej z poniższych sytuacji:

*   złożenia przez Klienta wniosku o zablokowanie danej Karty Paliwowej;

*   stwierdzenia naruszenia przez Klienta postanowień Umowy, polegającego w szczególności na braku dokonania wpłat Zaliczki i/lub uzupełniania przedpłat na Rachunek Rozliczeniowy oraz stwierdzonego przez Spółkę F pogorszenia sytuacji finansowej klienta, uzasadniającej obawę zaprzestania regulowania należności za Transakcje.

Klient ma prawo zgłosić reklamacje Spółce F pisemnie pod rygorem nieważności reklamacje inne niż niezgodność w zestawieniu Transakcji. Reklamację należy zgłosić nie później niż w terminie 7 dni roboczych od dnia, w którym Klient dowiedział się lub przy dołożeniu wszelkiej staranności mógł dowiedzieć się o reklamowanym działaniu Spółki F. Spółka F dokona rozpatrzenia reklamacji, o których mowa w zdaniu poprzednim, niezwłocznie nie później jednak niż w terminie 14 dni roboczych od dnia ich wpływu do Spółki F.

Spółka F nie ponosi odpowiedzialności za jakość Towarów nabywanych za pomocą Kart Paliwowych. Wszelkie reklamacje kierowane będą za pośrednictwem Spółki F odpowiednio do \`(...)\` lub \`(...)\`.

Niezgodność w zestawieniu Transakcji Klient ma obowiązek zgłosić do Spółki F pisemnie zastrzeżenia, co do niezgodności Transakcji w terminie 7 dni roboczych od dnia otrzymania faktury od Spółki F, jak również niezgodności w Zestawieniu Transakcji w terminie 7 dni roboczych od dnia uzyskania danego Zestawienia. Za dzień uzyskania Zestawienia uznaje się datę umieszczenia zestawienia na Portalu Internetowym. W takiej sytuacji Klient zobowiązany jest do pisemnego powiadomienia Spółki F w szczególności o kwestionowanych Transakcjach ujętych w Zestawieniu, błędach lub innych nieprawidłowościach w przeprowadzaniu rozliczenia. Spółka F dokona rozpatrzenia reklamacji zgodnie z przedstawionymi wcześniej zasadami rozpatrywania reklamacji. Odpowiedzialność: Klient ponosi pełną odpowiedzialność za prawidłowe i bezpieczne posługiwanie się wszystkimi wydanymi mu Kartami Paliwowymi. W szczególności Klient ponosi odpowiedzialność za Transakcje dokonane przez osoby nieuprawnione w wyniku naruszenia przez Klienta lub osobę uprawnioną obowiązków ochrony Karty Paliwowej. Klient odpowiada na zasadach ogólnych za wszystkie szkody wynikające z niewykonania lub nienależytego wykonania postanowień Umowy oraz OHW. Klient odpowiada za działania lub zaniechania własne, jak i kierowców lub osób, którym powierzył Kartę Paliwową oraz za udostępnianie Kart Paliwowych lub numerów PIN osobom nieuprawnionym. Odpowiedzialność Klienta obejmuje wszelkie szkody zaistniałe i ujawnione w czasie obowiązywania Umowy, jak i po jej rozwiązaniu, niezależnie od sposobu jej rozwiązania. Spółka F nie ponosi odpowiedzialności za straty poniesione przez Klienta bezpośrednio lub pośrednio w związku z wykonywaniem Umowy lub OWH, klienta nie obciążają Transakcje dokonane z użyciem utraconej Karty Paliwowej po zgłoszeniu jej utraty, chyba że doszło do nich z winy umyślnej Klienta lub Użytkownika Karty Paliwowej.

Wszelkie zmiany Umowy winny być dokonane z zachowaniem formy pisemnej lub elektronicznej na portalu internetowym pod rygorem nieważności. OWH stanowią integralną część umowy. W przypadku ich zmiany Spółka F poinformuje Klienta o dokonanych zmianach na piśmie, natomiast aktualna wersja dokumentu zostanie umieszczona do pobrania na portalu internetowym Spółki F. Jeżeli Klient nie zaakceptuje zmian OWH powinien rozwiązać Umowę za wypowiedzeniem w terminie 14 dni od dnia otrzymania przez Klienta informacji o zmianie OHW. Brak wypowiedzenia Umowy ze strony Klienta, uważa się za akceptację aktualnych OWH.

Okresem rozliczeniowym jest miesiąc kalendarzowy. Wnioskodawca jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT.

Paliwo nabywane przez Wnioskodawcę za pomocą kart paliwowych jest wykorzystywane do samochodów wykorzystywanych w prowadzonej działalności gospodarczej do czynności opodatkowanych VAT.

Samochody wykorzystywane są wyłącznie do celów służbowych jednak konstrukcja pojazdów nie wyklucza użycia ich do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą.

W Spółce obowiązuje regulamin korzystania z samochodów służbowych, którego zapisy zabraniają korzystania z samochodów służbowych do celów prywatnych.

Na dzień złożenia Wniosku trzy samochody spełniają wymogi z art. 86a ust. 9 pkt 1a ustawy o podatku od towarów i usług, co zostało potwierdzone dodatkowym badaniem technicznym, w rozumieniu art. 86a ust. 10 ustawy o podatku od towarów i usług i w tym przypadku odliczeniu podlega 100% podatku naliczonego wynikającego z otrzymanej faktury VAT za wydatki związane z eksploatacją samochodu.

Pozostałe samochody nie spełniają kryterium z art. 86a ust. 9 ustawy o podatku od towarów i usług a Wnioskodawca nie prowadzi ewidencji przebiegu pojazdu dlatego w przypadku tych samochodów mimo wykorzystywania ich wyłącznie do celów służbowych nie spełniają one kryteriów z art. 86a ust. 4 VATU i odliczeniu podlega 50% podatku naliczonego wynikającego z otrzymanej faktury VAT za wydatki związane z eksploatacją samochodu.

Wnioskodawca będzie odliczał od podatku VAT należnego podatek VAT naliczony wynikający z faktur otrzymanych od Spółki F dokumentujących nabycie paliw (oraz innych towarów lub usług) na stacjach paliw \`(...)\`, \`(...)\` oraz \`(...)\` tylko w sytuacji gdy otrzyma korzystną interpretacje indywidualną. Aktualnie podatek VAT naliczony wynikający z faktur otrzymanych od Spółki F dokumentujących nabycie paliw (oraz innych towarów lub usług) na stacjach paliw \`(...)\`, \`(...)\` oraz \`(...)\` nie jest przez Wnioskodawcę odliczany od podatku VAT należnego. Spółka F posiada Koncesję na obrót paliwami ciekłymi nr \`(...)\` ważną do dnia … roku, NIP \`(...)\`, REGON: \`(...)\`.

W uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, że za nowe Karty Paliwowe po podpisaniu umowy oraz kolejne Karty Paliwowe wydawane na nowe numery rejestracyjne lub nowego użytkownika. Karty zamawiane w okresie obowiązywania umowy na wniosek Klienta oraz wymieniane przez Klienta po upływie terminu ważności w wysokości:

*   za każdą kartę \`(...)\` 5 zł netto + VAT,

*   za każda kartę \`(...)\` 0 zł netto + VAT.

Za kolejne Karty Paliwowe wymieniane w okresie obowiązywania umowy na wniosek Klienta w wysokości:

*   za każdą kartę \`(...)\` 5 zł netto + VAT,

*   za każda kartę \`(...)\` 0 zł netto + VAT.

Spółka F pobiera miesięczną opłatę z tytułu obsługi każdej wydanej aktywnej oraz zablokowanej z tytułu niskiego salda Karty Paliwowej wysokości 1 zł + VAT za używanie każdej z kart. Opłata z tego tytułu będzie wykazywana na fakturze w odrębnej pozycji.

Wyłącznie SPÓŁKA F decyduje o asortymencie towarów i usług, które mogą być nabywane przy użyciu kart paliwowych. Spis Towarów i Usług w ramach każdego z Pakietów jest dostępny na stronie internetowej Spółki F oraz na wniosku o wydanie kart

Klient ma możliwość przypisania/zdefiniowania dla każdej karty rodzaj nabywanego towaru i usługi. Każdej karcie przydzielane są limity zakupów spośród towarów i usług dostępnych na stacjach paliw. Są to tzw. Pakiety Kartowe wybierane przy zamawianiu karty Spółki F. Nie ma możliwości dokonywania zmian limitów jednostronnie.

Zasady dokonywania Transakcji przy użyciu Kart Paliwowych: Do wydanych Klientowi Kart Paliwowych dostarczone są numery PIN, które powinny być utrzymywane przez Klienta w tajemnicy i ujawniane tylko osobom uprawnionym, klient zobowiązany jest instruować Użytkowników kart co do zasad prawidłowego posługiwania się Kartą Paliwową z użyciem PIN. W szczególności Klient powinien poinformować Użytkowników kart, iż numer PIN może być podawany wyłącznie w urządzeniach elektronicznych podczas dokonywania Transakcji przy użyciu Karty Paliwowej, a używanie numeru PIN winno być dokonywane w sposób uniemożliwiający zapoznanie się z nim przez osoby nieuprawnione.

Dokonanie Transakcji przy użyciu Karty Paliwowej następuje przez okazanie Karty Paliwowej i wprowadzenie numeru PIN po zindywidualizowaniu przez Klienta ilości oraz rodzaju Towarów i/lub Usług nabywanych od Spółki F. Klient dokonuje zapłaty należności za wszelkie towary i usługi nabyte lub wydane przy użyciu Karty Paliwowej w oparciu o ceny obowiązujące u Operatora w chwili użycia Karty z uwzględnieniem indywidualnie uzgodnionych rabatów.

Jeżeli po dokonaniu sprzedaży Towarów i/lub Usług zapłata Kartą Paliwową okaże się niemożliwa, Operator kontaktuje się z Infolinią i jeżeli uzyska zezwolenie na dokonanie Transakcji, zarejestruje taką Transakcję, wystawiając stosowne pokwitowanie (dotyczące danej Transakcji). Spółka F nie ponosi odpowiedzialności za odmowę akceptacji Karty Flotowej przez Operatora oraz za odmowę autoryzacji Transakcji, realizowanej przy użyciu numeru PIN z przyczyn niezależnych od Spółki F. Przy odmowie akceptacji Karty Flotowej przez Operatora Klient dokonuje zapłaty za Transakcję w pełnej kwocie należności bez uwzględnienia udzielonych rabatów. Operator ma prawo dokonać weryfikacji poprawności realizowanej Transakcji przy użyciu Karty Paliwowej. W tym celu Użytkownik Karty na żądanie Operatora zobowiązany jest do okazania dowodu tożsamości i/lub dowodu rejestracyjnego pojazdu. Odmowa okazania wspomnianych dokumentów może być podstawą do odmowy realizacji Transakcji. Przeprowadzenie przez Operatora Transakcji bez sprawdzenia wspomnianych dokumentów nie może być podstawą do kierowania jakichkolwiek roszczeń w stosunku do Spółki F.

W razie zaistnienia uzasadnionych w ocenie Operatora wątpliwości co do zgodności z prawem dokonanej Transakcji Operator może odmówić dokonania realizacji Transakcji i/lub zatrzymać Kartę. W szczególności dotyczy to sytuacji, gdy:

*   użytkownik Karty chce dokonać Transakcji do innego pojazdu, niż ten którego numer rejestracyjny znajduje się na Karcie lub dokonać Transakcji do zbiornika typu kanister lub innego, który nie jest bakiem paliwa przytwierdzonym na stałe do pojazdu, którego numer rejestracyjny znajduje się na Karcie;

*   użytkownikiem Karty jest inna osoba, niż nazwisko i imię znajdujące się na Karcie;

*   użytkownik Karty Paliwowej posługuje się Kartą po terminie ważności;

*   użytkownik Karty Paliwowej posługuje się Kartą zablokowaną.

Spółka F może dokonać zablokowania możliwości korzystania z Karty Paliwowej w przypadku wystąpienia jednej z poniższych sytuacji:

*   złożenia przez Klienta wniosku o zablokowanie danej Karty Paliwowej;

*   stwierdzenia naruszenia przez Klienta postanowień Umowy, polegającego w szczególności na braku dokonania wpłat Zaliczki i/lub uzupełniania przedpłat na Rachunek Rozliczeniowy oraz stwierdzonego przez Spółkę F pogorszenia sytuacji finansowej klienta, uzasadniającej obawę zaprzestania regulowania należności za Transakcje.

Zgodnie z załącznikiem do OWH ceną obowiązującą Klienta na stacjach paliw jest jednostkowa cena detaliczna na stacji paliw aktualna w momencie dokonywania Transakcji (albo: sprzedaży Towarów i/lub Usług) pomniejszona o wysokość rabatu, który określa Umowa.

Klient dokonuje zapłaty należności za wszelkie Towary i Usługi nabyte lub wydane przy użyciu Karty Paliwowej w oparciu o ceny obowiązujące u Operatora w chwili użycia Karty z uwzględnieniem indywidualnie uzgodnionych rabatów.

Spółka F udziela Klientowi rabatu:

w wysokości 6 gr brutto za każdy zakupiony litr paliwa w sieci stacji paliw \`(...)\`;

w wysokości 1 gr brutto za każdy zakupiony litr paliwa w sieci stacji paliw \`(...)\`;

w wysokości 6 gr brutto za każdy zakupiony litr paliwa w sieci stacji paliw \`(...)\`.

Klient ma prawo zgłosić reklamacje Spółce F pisemnie pod rygorem nieważności reklamacje inne niż niezgodność w zestawieniu Transakcji. Reklamację należy zgłosić nie później niż w terminie 7 dni roboczych od dnia, w którym Klient dowiedział się lub przy dołożeniu wszelkiej staranności mógł dowiedzieć się o reklamowanym działaniu Spółki F. Spółka F dokona rozpatrzenia reklamacji, o których mowa w zdaniu poprzednim, niezwłocznie nie później jednak niż w terminie 14 dni roboczych od dnia ich wpływu do Spółki F.

Spółka F nie ponosi odpowiedzialności za jakość Towarów nabywanych za pomocą Kart Paliwowych. Wszelkie reklamacje kierowane będą za pośrednictwem Spółki F odpowiednio do \`(...)\` lub \`(...)\`.

Niezgodność w zestawieniu Transakcji Klient ma obowiązek zgłosić do Spółki F pisemnie zastrzeżenia, co do niezgodności Transakcji w terminie 7 dni roboczych od dnia otrzymania faktury od Spółki F, jak również niezgodności w Zestawieniu Transakcji w terminie 7 dni roboczych od dnia uzyskania danego Zestawienia. Za dzień uzyskania Zestawienia uznaje się datę umieszczenia zestawienia na Portalu Internetowym. W takiej sytuacji Klient zobowiązany jest do pisemnego powiadomienia Spółki F w szczególności o kwestionowanych Transakcjach ujętych w Zestawieniu, błędach lub innych nieprawidłowościach w przeprowadzaniu rozliczenia.

Klient ma prawo zgłosić Spółce F pisemnie pod rygorem nieważności reklamacje inne niż wskazane opisane powyżej, jednakże nie później niż w terminie 7 dni roboczych od dnia, w którym Klient dowiedział się lub przy dołożeniu należytej staranności mógł dowiedzieć się o działaniu Spółki F. objętym reklamacją. Spółka F. dokona rozpatrzenia reklamacji, o których mowa w zdaniu poprzednim, niezwłocznie nie później jednak niż w terminie 14 Dni Roboczych od dnia ich wpływu do Spółki F.

Spółka F. dokona rozpatrzenia reklamacji zgodnie z przedstawionymi wcześniej zasadami rozpatrywania reklamacji.

Klient ponosi pełną odpowiedzialność za prawidłowe i bezpieczne posługiwanie się wszystkimi wydanymi mu Kartami Paliwowymi. W szczególności Klient ponosi odpowiedzialność za Transakcje dokonane przez osoby nieuprawnione w wyniku naruszenia przez Klienta lub osobę uprawnioną obowiązków ochrony Karty Paliwowej. Klient odpowiada na zasadach ogólnych za wszystkie szkody wynikające z niewykonania lub nienależytego wykonania postanowień Umowy oraz OHW. Klient odpowiada za działania lub zaniechania własne, jak i kierowców lub osób, którym powierzył Kartę Paliwową oraz za udostępnianie Kart Paliwowych lub numerów PIN osobom nieuprawnionym. Odpowiedzialność Klienta obejmuje wszelkie szkody zaistniałe i ujawnione w czasie obowiązywania Umowy, jak i po jej rozwiązaniu, niezależnie od sposobu jej rozwiązania. Spółka F nie ponosi odpowiedzialności za straty poniesione przez Klienta bezpośrednio lub pośrednio w związku z wykonywaniem Umowy lub OWH. Klienta nie obciążają Transakcje dokonane z użyciem utraconej Karty Paliwowej po zgłoszeniu jej utraty, chyba że doszło do nich z winy umyślnej Klienta lub Użytkownika Karty Paliwowej.

Spółka F. ponosi odpowiedzialność za jakość towarów i/lub usług nabywanych za pomocą Kart Paliwowych, za wyjątkiem odpowiedzialności za spełnienie norm określonych w ustawie z dnia 25 sierpnia 2006 r. o systemie monitorowania i kontrolowania jakości paliw. Uprawnienia Klienta ograniczają się wyłącznie do obniżenia ceny zakupionych Towarów i/lub Usług stosownie do tego, w jaki sposób wada wpływa na wartość Towaru i/lub Usługi. Wszelkie reklamacje kierowane będą za pośrednictwem Spółki F. Spółka F uprawniona jest do przekazania reklamacji do rozpatrzenia przez odpowiedniego operatora.

Na pytania zawarte w wezwaniu o treści:

1.  Jakie towary lub usługi inne niż paliwo są objęte zakresem postawionego we wniosku pytania, tj. jakie towary lub usługi będą nabywane przy użyciu kart paliwowych na stacjach paliw, w zakresie których Wnioskodawca oczekuje interpretacji indywidualnej?
2.  Czy zakresem postawionego we wniosku pytania objęte są usługi wskazane w art. 88 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106), tj.:
    1.  usługi noclegowe i gastronomiczne,
    2.  gotowe posiłki przeznaczone dla pasażerów?
3.  Czy Wnioskodawca świadczy usługi przewozu osób?
4.  Do jakich czynności Wnioskodawca będzie wykorzystywał towary i usługi objęte zakresem postawionego we wniosku pytania, nabywane przy użyciu kart paliwowych na stacjach paliw, tj. czy do czynności:
    1.  opodatkowanych podatkiem od towarów i usług,
    2.  zwolnionych z opodatkowania podatkiem od towarów i usług,
    3.  niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Wnioskodawca udzielił następujących odpowiedzi:

Ad. 1 Płyn do spryskiwaczy, oleje silnikowe, myjnia.

Ad. 2 Nie.

Ad. 3 Nie.

Ad. 4 Opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, przy czym jak wskazano we wniosku „Klient wykorzystuje nabywane paliwa do czynności opodatkowanych tym podatkiem na podstawie art. 86 ust. 1 VATU przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego, z uwzględnieniem art. 86a ust. 1 pkt 1 VATU. W przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, stanowi 50% kwoty podatku wynikającej z faktury otrzymanej przez podatnika z wyjątkiem pojazdów wykorzystywanych wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika w rozumieniu art. 86a ust. 4 VATU, gdzie kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, stanowi 100% kwoty podatku wynikającej z faktury otrzymanej przez podatnika. ”

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, w całości lub w części, stwierdzonego fakturami wystawianymi przez Spółkę F dokumentującymi nabycie paliw oraz pozostałych towarów lub usług na stacjach paliw \`(...)\`, \`(...)\` oraz \`(...)\`?

Zdaniem Wnioskodawcy.

Zdaniem Wnioskodawcy przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego, w całości lub w części, stwierdzonego fakturami wystawianymi przez Spółkę F dokumentującymi nabycie paliw oraz pozostałych towarów i usług na stacjach paliw \`(...)\`, \`(...)\` oraz \`(...)\`.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej „VATU”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jak stanowi art. 7 ust. 1 VATU, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`). Przez towary - na podstawie art. 2 pkt 6 VATU - rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na podstawie art. 7 ust. 8 VATU, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Powyższy przepis definiuje tzw. transakcje (dostawy) łańcuchowe. Warunkiem niezbędnym do ich zaistnienia jest to, że towar zostaje wydany przez pierwszy podmiot ostatniemu w kolejności podmiotowi, przy czym podmioty pośredniczące w ogóle nie wchodzą w fizyczne posiadanie przedmiotu dostawy. Przepis ten bazuje zatem na fikcji prawnej, zgodnie z którą, dla potrzeb podatku VAT przyjmuje się, że dostawy towarów dokonuje każdy podmiot uczestniczący w transakcji łańcuchowej, pomimo że fizyczne wydanie towaru ma miejsce tylko jeden raz. W odniesieniu do powyższego, każdy z podmiotów uczestniczących w takiej transakcji, na którego następuje przeniesienie prawa do rozporządzenia towarem jak właściciel, musi posiadać praktyczną kontrolę nad tym towarem, możliwość korzystania z niego oraz ustalenia warunków takiego korzystania.

Na podstawie art. 86 ust. 1 VATU, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części przed nabyciem towaru lub wykonania usługi

Jak wynika z powołanych przepisów prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Ustawodawca umożliwił podatnikom skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez nich zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, m.in. tego, że zakupy towarów i usług będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 VATU. Przepis ten określa listę wyjątków, która pozbawia podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 VATU nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Zgodnie z art. 86a ust. 1 pkt 1 VATU, w przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, stanowi 50% kwoty podatku wynikającej z faktury otrzymanej przez podatnika.

W myśl art. 86a ust. 2 VATU do wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, o których mowa w ust. 1, zalicza się wydatki dotyczące:

1.  nabycia, importu lub wytworzenia tych pojazdów oraz nabycia lub importu ich części składowych;
2.  używania tych pojazdów na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, związane z tą umową, inne niż wymienione w pkt 3;
3.  nabycia lub importu paliw silnikowych, oleju napędowego i gazu, wykorzystywanych do napędu tych pojazdów, usług naprawy lub konserwacji tych pojazdów oraz innych towarów i usług związanych z eksploatacją lub używaniem tych pojazdów.

Stosownie do art. 86a ust. 3 VATU, przepis ust. 1 nie ma zastosowania w przypadku gdy pojazdy samochodowe są:

1.  wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej płatnika lub
2.  konstrukcyjnie przeznaczone do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą, jeżeli z dokumentów wydanych na podstawie przepisów o ruchu drogowym wynika takie przeznaczenie;

W świetle art. 86a ust. 4 VATU, pojazdy samochodowe są uznawane za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, jeżeli:

1.  sposób wykorzystywania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza określony w ustalonych przez niego zasadach ich używania, dodatkowo potwierdzony prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu, wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub
2.  konstrukcja tych pojazdów wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub powoduje, że ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą jest nieistotne.

Art. 86a ust. 9 VATU stanowi, że do pojazdów samochodowych, o których mowa w ust. 4 pkt 2, należą:

1.  pojazdy samochodowe, inne niż samochody osobowe, mające jeden rząd siedzeń, który oddzielony jest od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą:
    1.  klasyfikowane na podstawie przepisów o ruchu drogowym do podrodzaju: wielozadaniowy, van lub
    2.  z otwartą częścią przeznaczoną do przewozu ładunków;
2.  pojazdy samochodowe, inne niż samochody osobowe, które posiadają kabinę kierowcy z jednym rzędem siedzeń i nadwozie przeznaczone do przewozu ładunków jako konstrukcyjnie oddzielne elementy pojazdu;
3.  pojazdy specjalne, które spełniają również warunki zawarte w odrębnych przepisach (\`(...)\`)

Zgodnie z ust. 10 pkt 1 art. 86a VATU, spełnienie wymagań dla pojazdów samochodowych określonych w ust. 9 pkt 1 i 2 stwierdza się na podstawie dodatkowego badania technicznego przeprowadzonego przez okręgową stację kontroli pojazdów, potwierdzonego zaświadczeniem wydanym przez tę stację, oraz dowodu rejestracyjnego pojazdu zawierającego odpowiednią adnotację o spełnieniu tych wymagań.

W powyższym zakresie należy wskazać na orzeczenie TSUE z 6 lutego 2003 r. w sprawie C-185/01 (Auto Lease Holland BV), którego tezy mają istotne znaczenie dla analizy przedmiotowej sprawy. W ww. orzeczeniu Trybunał podkreślił, że pojęcie „dostawa towarów” należy interpretować jako przeniesienie prawa do dysponowania majątkiem rzeczowym jak właściciel, nawet jeśli nie występuje przeniesienie prawa własności tego majątku w sensie prawnym. Przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel nie musi wiązać się z cywilnoprawnym przeniesieniem własności, lecz polega na przeniesieniu władztwa ekonomicznego (rozporządzanie, dysponowanie, posiadanie) nad towarami. W punkcie 32 swojego uzasadnienia Trybunał stwierdził, że „z literalnego brzemienia przepisu wynika wprost, że „dostawa towarów” nie odnosi się do przeniesienia własności, przewidzianego wewnętrznymi przepisami państw członkowskich”. Jednocześnie podkreślił, że pojęcie to należy rozumieć w ten sposób, iż obejmuje swoim zakresem każde przeniesienie aktywów materialnych przez jedną stronę w ten sposób, że uprawnia to drugą stronę takiej transakcji do faktycznego rozporządzania tą rzeczą, na takich prawach jakby był właścicielem”. Powyższe zaakceptowano również w wyroku TSUE z dnia 15 maja 2019 r. w sprawie C-235/18 Vega International Car Transport and Logistic - Trading GmbH dotyczącym zasad opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji przeprowadzanych przy użyciu kart paliwowych. Trybunał stwierdził, że rozważania przedstawione w orzeczeniu C-185/01 w odniesieniu do art. 5 ust. 1 szóstej dyrektywy znajdują zastosowanie do okoliczności niniejszej sprawy w odniesieniu do wykładni pojęcia „dostawy towarów” w rozumieniu art. 14 ust. 1 dyrektywy 2006/112. Należy zatem zbadać, czy dostawcy paliw faktycznie przenieśli na Vega International lub Vega Poland uprawnienie do dysponowania paliwem jak właściciel.

Mając na uwadze powołane orzecznictwo Trybunału, w celu określenia statusu podatkowego danej czynności każdorazowo należy dokonać analizy istotnych postanowień umowy zawartej pomiędzy stronami. W odniesieniu do możliwości zakwalifikowania opisanych transakcji z udziałem kart jako transakcji (dostaw) łańcuchowych, o których mowa w ww. art. 7 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług należy podkreślić, że warunkiem niezbędnym zaistnienia omawianego unormowania jest to, że towar zostaje wydany przez pierwszy podmiot ostatniemu w kolejności podmiotowi, przy czym podmioty pośredniczące w ogóle nie wchodzą w fizyczne posiadanie przedmiotu dostawy. Wskazany przepis bazuje zatem na konstrukcji opartej na fikcji prawnej, zgodnie z którą - dla potrzeb VAT - przyjmuje się, że dostawy towarów dokonuje każdy podmiot uczestniczący w transakcji łańcuchowej, mimo że wydanie towaru ma miejsce tylko raz. W kontekście powyższego istotne jest uznanie, że na każdy z podmiotów uczestniczących w takiej transakcji następuje przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel, czyli - w istocie - przeniesienie (uznanie, że dokonało się takie przeniesienie) praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości korzystania z niej oraz ustalania warunków tego korzystania. W przypadku zatem, gdy kolejny w łańcuchu podmiot (pośrednik) ma prawo do kształtowania ceny towaru, warunków jego nabycia, a ponadto obciążony jest ponoszeniem obowiązków reklamacyjnych w stosunku do np. wadliwego towaru, to uznać należy, że podmiot taki posiada prawo do faktycznego rozporządzania rzeczą jak właściciel.

Skoro z zawartych postanowień wynika, że drugi w łańcuchu podmiot (pośrednik) ma wpływ na wspomniane wyżej istotne elementy kształtujące obrót danym towarem, to wówczas należy uznać, że rozporządza on daną rzeczą jak właściciel, czyli jest czynną stroną transakcji w ramach której kolejna w szeregu dostawa na rzecz nabywcy będzie dokonana (uznana za dokonaną) przez niego.

Analiza przedstawionych okoliczności sprawy prowadzi do wniosku, że schemat transakcji realizowanych za pośrednictwem Spółki F przy wykorzystaniu kart paliwowych, odpowiada modelowi transakcji łańcuchowych opisanych powyżej. W pierwszej transakcji pomiędzy sieciami stacji paliw a Spółką F, dochodzi do dostawy towaru i świadczenia usługi a następnie Dostawca odsprzedaje nabywane towary (paliwa) na rzecz Wnioskodawcy. Fizyczne wydanie towarów ma natomiast miejsce pomiędzy sieciami stacji paliw (pierwszy podmiot w łańcuchu) a Wnioskodawcą (ostatni podmiot w łańcuchu). Zatem Spółka F występuje tu jako pośrednik, który uczestniczy w łańcuchu dostaw, będąc zarówno nabywcą, jak i dostawcą towarów.

Zgodnie z umową oraz OWH paliwa nabywane są przez Spółkę F, która odsprzedaje je Klientowi (Wnioskodawcy) udzielając przy tym rabatu. Klient reguluje zobowiązania wyłącznie względem Spółki F, paliwa natomiast wydawane są przez Operatorów bezpośrednio Klientowi. Postanowienia umowy oraz OWH przemawiają za uznaniem, że Spółka F nie ogranicza się wyłącznie do wydania kart Klientowi za pośrednictwem których możliwy jest zakup paliw, ale pełni rolę aktywnego pośrednika, mającego wpływ na warunki, w jakich dokonywane są transakcje. Spółka F posiada zatem prawo dysponowania towarami jak właściciel, jest aktywnym uczestnikiem w łańcuchu dostaw paliwa, które nabywane są przez Wnioskodawcę z wykorzystaniem karty paliwowej.

Transakcje podlegają zatem opodatkowaniu podatkiem VAT, a ponieważ Klient wykorzystuje nabywane paliwa do czynności opodatkowanych tym podatkiem na podstawie art. 86 ust. 1 VATU przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego, z uwzględnieniem art. 86a ust. 1 pkt 1 VATU. W przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, stanowi 50% kwoty podatku wynikającej z faktury otrzymanej przez podatnika z wyjątkiem pojazdów wykorzystywanych wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika w rozumieniu art. 86a ust. 4 VATU, gdzie kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, stanowi 100% kwoty podatku wynikającej z faktury otrzymanej przez podatnika.

W związku z powyższym zdaniem Wnioskodawcy przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez Spółkę F dokumentujących nabycie paliw przy wykorzystaniu kart paliwowych, z uwzględnieniem ograniczeń przewidzianych w art. 86a VATU w zakresie odliczania podatku naliczonego od zakupu paliwa oraz innych towarów lub usług związanych z eksploatacją samochodów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary – na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Na podstawie art. 7 ust. 8 ustawy, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Powyższy przepis definiuje tzw. transakcje (dostawy) łańcuchowe. Warunkiem niezbędnym do ich zaistnienia jest to, że towar zostaje wydany przez pierwszy podmiot ostatniemu w kolejności podmiotowi, przy czym podmioty pośredniczące w ogóle nie wchodzą w fizyczne posiadanie przedmiotu dostawy. Przepis ten bazuje zatem na fikcji prawnej, zgodnie z którą, dla potrzeb podatku VAT przyjmuje się, że dostawy towarów dokonuje każdy podmiot uczestniczący w transakcji łańcuchowej, pomimo że fizyczne wydanie towaru ma miejsce tylko jeden raz. W odniesieniu do powyższego, każdy z podmiotów uczestniczących w takiej transakcji, na którego następuje przeniesienie prawa do rozporządzenia towarem jak właściciel, musi posiadać praktyczną kontrolę nad tym towarem, możliwość korzystania z niego oraz ustalenia warunków takiego korzystania.

Z kolei art. 8 ust. 2a ustawy stanowi, że w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Powołany przepis obejmuje sytuacje, w której podmiot świadczący (odsprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie.

Na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Jak wynika z powołanych przepisów prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Ustawodawca umożliwił podatnikom skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez nich zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, m.in. tego, że zakupy towarów i usług będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, która pozbawia podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Zgodnie z art. 86a ust. 1 pkt 1 ustawy, w przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, stanowi 50% kwoty podatku wynikającej z faktury otrzymanej przez podatnika.

W myśl art. 86a ust. 2 ustawy, do wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, o których mowa w ust. 1, zalicza się wydatki dotyczące:

1.  nabycia, importu lub wytworzenia tych pojazdów oraz nabycia lub importu ich części składowych;
2.  używania tych pojazdów na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, związane z tą umową, inne niż wymienione w pkt 3;
3.  nabycia lub importu paliw silnikowych, oleju napędowego i gazu, wykorzystywanych do napędu tych pojazdów, usług naprawy lub konserwacji tych pojazdów oraz innych towarów i usług związanych z eksploatacją lub używaniem tych pojazdów.

Stosownie do art. 86a ust. 3 ustawy, przepis ust. 1 nie ma zastosowania:

1.  w przypadku gdy pojazdy samochodowe są:
    1.  wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika lub
    2.  konstrukcyjnie przeznaczone do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą, jeżeli z dokumentów wydanych na podstawie przepisów o ruchu drogowym wynika takie przeznaczenie;
2.  do towarów montowanych w pojazdach samochodowych i do związanych z tymi towarami usług montażu, naprawy i konserwacji, jeżeli przeznaczenie tych towarów wskazuje obiektywnie na możliwość ich wykorzystywania wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika.

W świetle art. 86a ust. 4 ustawy, pojazdy samochodowe są uznawane za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, jeżeli:

1.  sposób wykorzystywania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza określony w ustalonych przez niego zasadach ich używania, dodatkowo potwierdzony prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu, wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub
2.  konstrukcja tych pojazdów wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub powoduje, że ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą jest nieistotne.

Art. 86a ust. 9 ustawy o VAT stanowi, że do pojazdów samochodowych, o których mowa w ust. 4 pkt 2, należą:

1.  pojazdy samochodowe, inne niż samochody osobowe, mające jeden rząd siedzeń, który oddzielony jest od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą:
    1.  klasyfikowane na podstawie przepisów o ruchu drogowym do podrodzaju: wielozadaniowy, van lub
    2.  z otwartą częścią przeznaczoną do przewozu ładunków;
2.  pojazdy samochodowe, inne niż samochody osobowe, które posiadają kabinę kierowcy z jednym rzędem siedzeń i nadwozie przeznaczone do przewozu ładunków jako konstrukcyjnie oddzielne elementy pojazdu.

Zgodnie z ust. 10 pkt 1 art. 86a ustawy, spełnienie wymagań dla pojazdów samochodowych określonych w ust. 9 pkt 1 i 2 stwierdza się na podstawie dodatkowego badania technicznego przeprowadzonego przez okręgową stację kontroli pojazdów, potwierdzonego zaświadczeniem wydanym przez tę stację, oraz dowodu rejestracyjnego pojazdu zawierającego odpowiednią adnotację o spełnieniu tych wymagań.

Kwestią wymagającą rozstrzygnięcia w analizowanej sprawie w pierwszej kolejności jest ustalenie, czy transakcje dokonywane pomiędzy Spółką F a Wnioskodawcą, dokonującym zakupów na podstawie kart paliwowych, stanowią czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT.

W powyższym zakresie należy wskazać na orzeczenie TSUE z 6 lutego 2003 r. w sprawie C-185/01 (Auto Lease Holland BV), którego tezy mają istotne znaczenie dla analizy przedmiotowej sprawy. W ww. orzeczeniu Trybunał podkreślił, że pojęcie „dostawa towarów” należy interpretować jako przeniesienie prawa do dysponowania majątkiem rzeczowym jak właściciel, nawet jeśli nie występuje przeniesienie prawa własności tego majątku w sensie prawnym. Przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel nie musi wiązać się z cywilnoprawnym przeniesieniem własności, lecz polega na przeniesieniu władztwa ekonomicznego (rozporządzanie, dysponowanie, posiadanie) nad towarami. W punkcie 32 swojego uzasadnienia Trybunał stwierdził, że „ z literalnego brzmienia przepisu wynika wprost, że „dostawa towarów” nie odnosi się do przeniesienia własności, przewidzianego wewnętrznymi przepisami państw członkowskich”. Jednocześnie podkreślił, że pojęcie to należy rozumieć w ten sposób, iż obejmuje swoim zakresem każde przeniesienie aktywów materialnych przez jedną stronę w ten sposób, że uprawnia to drugą stronę takiej transakcji do faktycznego rozporządzania tą rzeczą, na takich prawach jakby był właścicielem”.

Powyższe zaakceptowano również w wyroku TSUE z dnia 15 maja 2019 r. w sprawie C-235/18 Vega International Car Transport and Logistic – Trading GmbH dotyczącym zasad opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji przeprowadzanych przy użyciu kart paliwowych. Trybunał stwierdził, że rozważania przedstawione w orzeczeniu C-185/01 w odniesieniu do art. 5 ust. 1 szóstej dyrektywy znajdują zastosowanie do okoliczności niniejszej sprawy w odniesieniu do wykładni pojęcia „dostawy towarów” w rozumieniu art. 14 ust. 1 dyrektywy 2006/112. Należy zatem zbadać, czy dostawcy paliw faktycznie przenieśli na Vega International lub Vega Poland uprawnienie do dysponowania paliwem jak właściciel.

Mając na uwadze powołane orzecznictwo Trybunału, w celu określenia statusu podatkowego danej czynności każdorazowo należy dokonać analizy istotnych postanowień umowy zawartej pomiędzy stronami. W odniesieniu do możliwości zakwalifikowania opisanych transakcji z udziałem kart jako transakcji (dostaw) łańcuchowych, o których mowa w ww. art. 7 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług należy podkreślić, że warunkiem niezbędnym zaistnienia omawianego unormowania jest to, że towar zostaje wydany przez pierwszy podmiot ostatniemu w kolejności podmiotowi, przy czym podmioty pośredniczące w ogóle nie wchodzą w fizyczne posiadanie przedmiotu dostawy. Wskazany przepis bazuje zatem na konstrukcji opartej na fikcji prawnej, zgodnie z którą – dla potrzeb VAT – przyjmuje się, że dostawy towarów dokonuje każdy podmiot uczestniczący w transakcji łańcuchowej, mimo że wydanie towaru ma miejsce tylko raz. W kontekście powyższego istotne jest uznanie, że na każdy z podmiotów uczestniczących w takiej transakcji następuje przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel, czyli – w istocie – przeniesienie (uznanie, że dokonało się takie przeniesienie) praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości korzystania z niej oraz ustalania warunków takiego korzystania. W przypadku zatem, gdy kolejny w łańcuchu podmiot (pośrednik) ma prawo do kształtowania ceny towaru, warunków jego nabycia, a ponadto obciążony jest ponoszeniem obowiązków reklamacyjnych w stosunku do np. wadliwego towaru, to uznać należy, że podmiot taki posiada prawo do faktycznego rozporządzania rzeczą jak właściciel.

Jeżeli zatem z zawartych postanowień wynika, że drugi w łańcuchu podmiot (pośrednik) ma wpływ na wspomniane wyżej istotne elementy kształtujące obrót danym towarem, to wówczas należy uznać, że rozporządza on daną rzeczą jak właściciel, czyli jest czynną stroną transakcji, w ramach której kolejna w szeregu dostawa na rzecz nabywcy będzie dokonana (uznana za dokonaną) przez niego.

Analiza przedstawionych okoliczności sprawy prowadzi do wniosku, że schemat transakcji realizowanych za pośrednictwem Spółki F przy wykorzystaniu kart paliwowych, odpowiada modelowi transakcji łańcuchowych opisanych powyżej. W pierwszej transakcji pomiędzy sieciami stacji paliw a Spółką F, dochodzi do dostawy towaru i świadczenia usługi a następnie Spółka F odsprzedaje nabywane towary (paliwa oraz pozostałe towary lub usługi dostępne na stacjach paliw) na rzecz Wnioskodawcy. Fizyczne wydanie towarów ma natomiast miejsce pomiędzy sieciami stacji paliw (pierwszy podmiot w łańcuchu) a Wnioskodawcą (ostatni podmiot w łańcuchu). Zatem Spółka F występuje tu jako pośrednik, który uczestniczy w łańcuchu dostaw, będąc zarówno nabywcą, jak i dostawcą towarów.

Przedstawione w opisie sprawy informacje przemawiają za uznaniem, że Spółka F posiada prawo dysponowania towarami jak właściciel, jest aktywnym uczestnikiem w łańcuchu dostaw paliwa, które nabywane są przez Wnioskodawcę z wykorzystaniem karty paliwowej.

*   Spółka F ma realny wpływ na katalog towarów (paliwa oraz płyn do spryskiwaczy, oleje silnikowe, usługi myjni) nabywanych za pomocą kart paliwowych. Pakiety kartowe są wybierane przy zamawianiu karty przez Spółką F u Operatora. Karty pozwalają na zakup określonych grup towarów i usług w granicach określonych limitów. Każdej karcie przydzielane są limity zakupów spośród towarów i usług udostępnionych na stacjach paliw.

*   Spółka F ma realny wpływ na kształtowanie cen towarów (paliw) nabywanych przy pomocy kart paliwowych, poprzez politykę rabatową skierowaną do Wnioskodawcy. Wnioskodawca dokonuje zapłaty należności za towary w oparciu o ceny obowiązujące u Operatora w chwili użycia karty, a następnie Spółka F udziela Wnioskodawcy rabatu.

*   Spółka F nie ponosi odpowiedzialności za jakość towarów nabywanych za pomocą kart paliwowych, zobowiązana jest jednak do przyjmowania reklamacji i pośredniczenia w przekazywaniu ich do \`(...)\` lub \`(...)\`.

*   Spółka F rozpatruje natomiast reklamacje dotyczące niezgodności transakcji i niezgodności w zestawieniu transakcji.

*   Przed rozpoczęciem korzystania z Kart Paliwowych Klient dokonał na rachunek bankowy należący do Spółki F i wskazany w Umowie wpłaty pierwszej zaliczki. Do czasu wpłaty zaliczki nie było możliwe korzystanie przez Klienta z Kart Paliwowych i dokonywania za ich pomocą Transakcji. Zaliczka służyć ma rozliczaniu dokonywanych przez Klienta transakcji. Zobowiązania Klienta z tytułu sprzedaży paliwa są rozliczane na bieżąco w ten sposób, że z kwot przekazanych na Rachunek Rozliczeniowy Klienta tytułem zaliczki na bieżąco przelewane są środki na rachunek właściwy Spółki F zgodnie ze zrealizowanymi przez Klienta transakcjami dotyczącymi sprzedaży paliwa. W przypadku, gdy wartość zobowiązań z tytułu sprzedaży paliwa zakupionych przez Klienta w danym osiągnie poziom ostrzegawczy, Klient jest zobowiązany do jej uzupełnienia do kwoty wskazanej w Umowie. O konieczności uzupełnienia Zaliczki Spółka F zawiadamia klienta pocztą elektroniczną lub za pomocą SMS na wskazany w umowie z Klientem adres e-mail lub numer telefonu. Jeżeli kwota zaliczki nie zostanie uzupełniona Spółce F przysługuje prawo zablokowania wszystkich Kart Paliwowych Klienta

*   Spółka F może dokonać zablokowania możliwości korzystania z Karty Paliwowej w przypadku wystąpienia jednej z poniższych sytuacji: złożenia przez Klienta wniosku, o zablokowanie danej Karty Paliwowej lub stwierdzenia naruszenia przez Klienta postanowień Umowy, polegającego w szczególności na braku dokonania wpłat Zaliczki i/lub uzupełniania przedpłat na Rachunek Rozliczeniowy oraz stwierdzonego przez Spółkę F pogorszenia sytuacji finansowej klienta, uzasadniającej obawę zaprzestania regulowania należności za Transakcje.

Zatem, biorąc pod uwagę powyższe stwierdzić należy, że Spółka F nie ogranicza się wyłącznie do wydania kart Spółce, za pośrednictwem których możliwy jest zakup paliw oraz płynu do spryskiwaczy, olei silnikowych, usług myjni, ale pełni rolę aktywnego pośrednika, mającego wpływ na warunki, w jakich dokonywane są transakcje. Tym samym, w ramach wskazanego w opisie sprawy schematu współpracy pomiędzy stronami z wykorzystaniem ww. kart paliwowych, będzie dochodziło do sprzedaży towarów przez Operatora na rzecz Spółki F, a następnie odsprzedaży tych towarów przez Dostawcę na rzecz Wnioskodawcy.

W konsekwencji należy uznać, że transakcje zakupów towarów i usług (paliw oraz płynu do spryskiwaczy, olei silnikowych, usług myjni) dokonywane pomiędzy Spółką F a Wnioskodawcą przy pomocy kart paliwowych, stanowią czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, tj. odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług, które w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy będą podlegały opodatkowaniu odpowiednią stawką podatku VAT.

Wnioskodawca wskazał, że nabywane paliwa, płyn do spryskiwaczy, oleje silnikowe, usługi myjni za pomocą kart paliwowych są wykorzystywane do samochodów wykorzystywanych w prowadzonej działalności gospodarczej do czynności opodatkowanych VAT. Samochody wykorzystywane są wyłącznie do celów służbowych jednak konstrukcja pojazdów nie wyklucza użycia ich do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą. W Spółce obowiązuje regulamin korzystania z samochodów służbowych, którego zapisy zabraniają korzystania z samochodów służbowych do celów prywatnych. Na dzień złożenia Wniosku trzy samochody spełniają wymogi z art. 86a ust. 9 pkt 1a ustawy o podatku od towarów i usług, co zostało potwierdzone dodatkowym badaniem technicznym. Pozostałe samochody nie spełniają kryterium z art. 86a ust. 9 ustawy o podatku od towarów i usług a Wnioskodawca nie prowadzi ewidencji przebiegu pojazdu.

W związku z powyższym, Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez Spółkę F dokumentujących nabycie paliw oraz płynu do spryskiwaczy, olei silnikowych, usług myjni przy wykorzystaniu kart paliwowych, z uwzględnieniem ograniczeń przewidzianych w art. 86a ustawy w zakresie odliczania podatku naliczonego od wydatków związanych z pojazdami samochodowymi. Zatem, w odniesieniu do pojazdów spełniających wymogi z art. 86a ust. 9 pkt 1a ustawy, co zostało potwierdzone dodatkowym badaniem technicznym, Wnioskodawcy przysługuje pełne prawo do odliczenia. Natomiast w odniesieniu do pozostałych samochodów objętych zakresem pytania Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia 50% podatku naliczonego w związku z ww. wydatkami.

Stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej– rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Tut. Organ wskazuje, że publikator ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, tj.: Dz. U. z 2018 r. poz. 2174, z późn. zm., wskazany we wniosku przez Wnioskodawcę jest nieaktualny. Obecnie tekst jednolity ww. ustawy opublikowany został w Dz. U. z 2020 r., poz. 106 z późn. zm.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, który ją wydał (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.