Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/423-599/11-2/EK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2012-03-21
Teza: Czy w przedstawionej sytuacji znajdą zastosowanie przepisy o niedostatecznej kapitalizacji, zawarte w art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
Słowa kluczowe: kapitalizacja-cienka kapitalizacja; kapitalizacja-niedostateczna kapitalizacja; koszt; koszt-koszty uzyskania przychodów; odsetki; odsetki-odsetki od odsetek; udział; udziałowiec
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z dnia 15 grudnia 2011 r. (data wpływu 21.12.2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od pożyczki – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 grudnia 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od pożyczki.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca (dalej również Spółka) jest producentem i dostawcą nowatorskich komponentów dla przemysłu, techniki procesowej i automatyki budynkowej. Spółka należy do międzynarodowej grupy kapitałowej (dalej: Grupa), w skład której wchodzą podmioty zlokalizowane m. in. w Niemczech, Szwajcarii i Polsce.

Udziałowcem bezpośrednim Spółki, posiadającym 100% udziałów w Jej kapitale zakładowym, jest podmiot niemiecki (dalej: Spółka Matka), którego to z kolei udziały należą do podmiotu szwajcarskiego (podmiot prawa szwajcarskiego; dalej: Spółka Szwajcarska).

Spółka planuje zaciągnięcie pożyczki od Spółki Szwajcarskiej, której łączna wartość przekroczy trzykrotność jej kapitału zakładowego.

Spółka zastanawia się nad konsekwencjami takiej struktury finansowania na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dnia 15 lutego 1992 r.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w przedstawionej sytuacji znajdą zastosowanie przepisy o niedostatecznej kapitalizacji, zawarte w art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym nie zachodzą przesłanki zawarte w przepisie art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Uzasadnienie.

O odsetkach od pożyczki otrzymanej ze strony udziałowca, traktuje przepis art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Mianowicie, w myśl art. 16 ust. 1 pkt 60 ww. ustawy: „nie uważa się za koszty uzyskaniu przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej udziałowca (akcjonariusza) posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udziałowców (akcjonariuszy) posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużeniu spółki wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego udziałowca (akcjonariusza) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni”.

W cytowanej powyżej regulacji wskazane zostały dwa warunki, których łączne spełnienie będzie skutkować koniecznością uwzględnienia ograniczeń wynikających z tejże regulacji, tj.:

*   pożyczka została udzielona Spółce odpowiednio przez Jej bezpośredniego udziałowca, posiadającego nie mniej niż 25% udziałów, lub udziałowców posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów Spółki oraz
*   na dzień zapłaty odsetek wartość zadłużenia Spółki wobec Jej udziałowców oraz innych podmiotów, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przekroczy trzykrotność Jej kapitału zakładowego.

W ocenie Spółki, w sytuacji w której pożyczka zostaje zaciągnięta od Jej udziałowca pośredniego, ograniczenia wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie znajdą zastosowania. Jak wynika bowiem z literalnej wykładni ww. przepisu, ograniczenia w nim ustanowione dotyczą wyłącznie udziałowców (akcjonariuszy), którzy posiadają określony procent udziałów w kapitale pożyczkobiorcy. Tym samym, mając na uwadze fakt, iż udziałowiec pośredni nie posiada de facto udziałów w spółce pożyczkobiorcy, a jedynie uczestniczy w jego kapitale w sposób pośredni, nie może być on traktowany jednakowo w stosunku do udziałowca bezpośredniego.

Konsekwentnie, w ocenie Spółki, regulacje w zakresie niedostatecznej kapitalizacji nie znajdą zastosowania w sytuacji, w której pożyczkodawcą jest udziałowiec pośredni.

Przyjęcie przeciwnej koncepcji przeczyłoby istocie omawianego przepisu. Zastosowany przez ustawodawcę zakres zastosowania ma wyraźnie oznaczone desygnaty. Co za tym idzie, stosowanie wykładni per analogiam w obliczu językowo spójnej konstrukcji art. 16 ust. 1 pkt 60 stanowiłoby próbę wejścia władzy wykonawczej w kompetencje legislatora. Przekładając to na płaszczyznę omawianego stanu faktycznego, uznanie na gruncie ustawy o podatku dochodowego od osób prawnych spółki babki de facto za spółkę matkę (udziałowca) stałoby w opozycji nie tylko do ratio legis omawianego przepisu, ale również naruszałoby fundamentalne zasady logiki. Racjonalny prawodawca bowiem nie nadawałby tego samego znaczenia dwóm różnym pojęciom użytym w art. 16 ust. 1 pkt 60, tj. „udziałowiec posiadający nie mniej niż 25% udziałów tej spółki” i „inne podmioty posiadające co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego udziałowca”.

Powyższe znajduje potwierdzenie w stanowisku Ministra Finansów, wyrażonym w piśmie Departamentu Podatków Dochodowych Ministerstwa Finansów, które zostało zamieszczone w Biuletynie Skarbowym nr 2/2008. We wskazanym powyżej piśmie Minister potwierdza, iż: „jeżeli pożyczka została udzielona przez podmiot, który nie jest udziałowcem pożyczkobiorcy, lecz jest jedynie udziałowcem innej spółki (spółki matki pożyczkobiorcy), która posiada ponad 25 proc., udziałów w kapitale pożyczkobiorcy, to ograniczenia wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT nie mają zastosowania”.

Wskazane powyżej stanowisko znajduje potwierdzenie także w licznych interpretacjach indywidualnych wydawanych w imieniu Ministra Finansów przez dyrektorów izb skarbowych. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 17 lutego 2010 r. nr IBPBI/2/423-1407/09/PP. Dyrektor potwierdził stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym: „Literalna wykładnia art. 16 ust. 1 pkt 60 updop prowadzi do wniosków, że ograniczenia w nim ustanowione znajdują zastosowanie jedynie wobec udziałowców (akcjonariuszy), którzy posiadają określony procent udziałów (akcji) w pożyczającej spółce. W konsekwencji, skoro udziałowiec pośredni nie może być traktowany na równi z udziałowcem bezpośrednim na gruncie tego przepisu, to regulacje o niedostatecznej kapitalizacji nie powinny mieć zastosowania, w przypadku, gdy pożyczkodawcą (kredytodawcą) jest właśnie udziałowiec pośredni”.

Również w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 28 stycznia 2008 r. nr ITPB3/423-119/07/MK, Dyrektor stwierdził, iż: „osoby trzecie, udzielające spółce pożyczki, niebędące udziałowcami (akcjonariuszami) lub też będące udziałowcami (akcjonariuszami) spółki, lecz nieposiadającymi wymaganego 25 proc. udziału w kapitale zakładowym, nie podlegają konsekwencjom wynikającym z przepisów ograniczających tzw. niedostateczną kapitalizację. (\`(...)\`) spółka francuska udzielająca pożyczki nie jest udziałowcem wnioskodawcy, lecz udziałowcem innej spółki (spółki niemieckiej), która jest udziałowcem spółki wnioskującej. Nie jest zatem spełniony warunek wynikający z art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy o CIT, posiadania przez spółkę udzielająca pożyczki i pożyczkobiorcę wspólnego udziałowca (akcjonariusza) posiadającego nie mniej niż po 25 proc. udziałów pożyczkodawcy i pożyczkobiorcy”.

Podobne stanowisko zostało zaprezentowane w interpretacjach indywidualnych wydanych m. in. przez:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 23 lutego 2010 r. nr IPPB3/423-887/09-2/ER; z dnia 25 marca 2009 r. nr IPPB3/423-38/09-2/JB oraz z dnia 2 października 2008 r. nr IP-PB3-423-1131/08-2/AG,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 3 listopada 2008 r. nr ITPB3/423-426/08/MK,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, z dnia 18 lipca 2008 r. nr ILPB3/423-244/08-3/HS.

W kontekście analizowanego zagadnienia, Spółka pragnie dodatkowo podkreślić, iż z uwagi na fakt, że art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi wyjątek, co za tym idzie przepis ten powinien być interpretowany w sposób ścisły. Wskazana powyżej zasada interpretacji przepisów prawa podatkowego została potwierdzona m.in. w wyroku NSA z dnia 26 sierpnia 2009 r. sygn. II FSK 588/08, w którym to Sąd stwierdził, iż „przepisy określające wyjątki od reguły (\`(...)\`) muszą być interpretowane ściśle”.

Konsekwentnie, skoro art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych traktuje o odsetkach od pożyczek udzielonych spółce przez jej udziałowca posiadającego nie mniej niż 25% udziałów tej spółki (albo udziałowców posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów tej spółki), to niedopuszczalne jest rozszerzanie tego ograniczenia również na podmioty będące udziałowcami pośrednimi.

Spółka pragnie przy tym podkreślić, iż w Jej ocenie, gdyby intencją ustawodawcy było objęcie regulacją art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych także udziałowców pośrednich spółki, wówczas analizowany przepis przybrałby odmienną treść, wskazując powyższe powiązanie w sposób jednoznaczny, podobnie jak np. art. 11 ust. 5a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym: „posiadanie udziału w kapitale innego podmiotu, o którym mowa w ust. 1 i 4, oznacza sytuację, w której dany podmiot bezpośrednio lub pośrednio posiada w kapitale innego podmiotu udział nie mniejszy niż 5%”.

Stanowisko Spółki w powyższym zakresie znajduje potwierdzenie m.in. we wskazanej powyżej interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 25 marca 2009 r. nr IPPB3/423-38/09-2/JB, w której Dyrektor zgodził się z argumentacją wnioskodawcy, zgodnie z którą: „Przy konstruowaniu ustawy, racjonalny ustawodawca znał dobrze zakres przedmiotowy wskazanych powyżej pojęć. Gdyby więc przepisem będącym przedmiotem niniejszej analizy miał zostać objęty szerszy zakres podmiotów niż ten wynikający z wykładni literalnej, ustawodawca z pewnością posłużyłby się inną konstrukcją. Powyższa argumentacja znajduje zresztą potwierdzenie w innych przepisach ustawy CIT. Ustawodawca z należytą starannością używa w nich bowiem pojęć dotyczących udziału w kapitale zakładowym, a niektóre ze szczególnych przepisów ustawy mają zastosowanie zarówno do udziałowców (akcjonariuszy) jak i podmiotów posiadających pośrednią kontrolę kapitałową nad spółkami”.

Mając na uwadze powyższą argumentację, zdaniem Spółki, w sytuacji zaciągnięcia pożyczki od spółki babki, ograniczenia zawarte w art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie będą miały zastosowania. Konsekwentnie, w ocenie Spółki, całość płaconych przez Nią odsetek w ww. zakresie stanowić będzie koszty uzyskania przychodów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Powyższe oznacza, że podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, iż nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 ww. ustawy oraz że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poczynienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu (w tym zachowania lub zabezpieczenia przychodów). Przepis ten konstytuuje więc zasadę, stosownie do której pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami podatnika musi wystąpić związek przyczynowo - skutkowy.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów) (…).

Stosownie natomiast do treści art. 16 ust. 1 pkt 11 powołanej ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).

Odsetki od pożyczki mogą więc zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów dopiero w momencie ich faktycznej zapłaty lub kapitalizacji, jednak pod warunkiem, że nie zachodzą m. in. okoliczności, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

I tak, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej udziałowca (akcjonariusza) posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udziałowców (akcjonariuszy) posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego udziałowca (akcjonariusza) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni.

Ponadto, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 61 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych przez spółkę innej spółce, jeżeli w obu tych podmiotach ten sam udziałowiec (akcjonariusz) posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę (kredyt) wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% jej udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale tych udziałowców (akcjonariuszy) oraz wobec spółki udzielającej pożyczki (kredytu) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; (…).

Jednym z kryteriów branych pod uwagę w kontekście niedostatecznej kapitalizacji jest kryterium podmiotu udzielającego pożyczek (kredytów) i tak zgodnie z ww. przepisami – ograniczenia te znajdują zastosowanie do:

1.  udziałowca spółki pożyczkobiorcy posiadającego co najmniej 25% udziałów tej spółki,
2.  co najmniej dwóch udziałowców posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów w spółce pożyczkobiorcy oraz
3.  inną spółkę (spółkę siostrzaną), w przypadku gdy ten sam udziałowiec posiada nie mniej niż po 25% udziałów w obu tych podmiotach, tj. 25% udziałów w kapitale spółki pożyczkodawcy (spółki siostry), jak i 25% udziałów w kapitale spółki pożyczkobiorcy.

Z tego wynika, iż podmioty udzielające spółce pożyczki (kredytu), które nie są udziałowcami lub też są udziałowcami spółki, lecz nie posiadającymi wymaganego 25% udziałów w kapitale zakładowym, nie podlegają przepisowi art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z przedstawionych we wniosku informacji wynika, że Spółka Szwajcarska mająca udzielić przedmiotowej pożyczki nie jest udziałowcem Wnioskodawcy, lecz udziałowcem podmiotu niemieckiego, będącego udziałowcem Wnioskodawcy.

W związku z powyższym, ograniczenie wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie będzie miało zastosowania w omawianej sprawie. Zatem, odsetki należne i zapłacone od pożyczki udzielonej przez Spółkę Szwajcarską będą mogły stanowić koszt uzyskania przychodów Wnioskodawcy, o ile zostaną spełnione warunki wymienione w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę pism urzędowych stwierdzić należy, że zapadły one w sprawach konkretnych zainteresowanych i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację. Również wskazane przez Spółkę orzeczenie sądu administracyjnego jest rozstrzygnięciem wydanym w konkretnej sprawie, osadzonej w określonym stanie faktycznym i tylko do niej się odnoszącej, w związku z tym nie ma waloru wykładni powszechnie obowiązującej.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.