Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0461-ITPB3.4510.752.2016.1.PS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-03-23
Teza: Czy w przypadku pracownika zatrudnionego w celu realizacji działalności badawczo- rozwojowej, który częściowo wykonuje czynności w ramach działalności badawczo-rozwojowej a częściowo też czynności innego rodzaju, koszty jego zatrudnienia (wskazane rodzajowo w art. 18d ust. 2 pkt 1 uCIT) można zaliczyć w całości do kosztów kwalifikowanych (w tym również koszty wynagrodzenia chorobowego i za czas urlopu)?
Słowa kluczowe: koszt-koszty kwalifikowane; odliczenia-odliczenie od dochodu; odliczenia-warunki odliczenia; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; prace-prace badawczo-rozwojowe; ulga
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) w zw. z art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 21 grudnia 2016 r. (data wpływu 23 grudnia 2016 r.) uzupełnionym pismem z dnia 27 stycznia 2017 r. (data wpływu 3 lutego 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie uznania kosztów zatrudnienia pracownika za koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 grudnia 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych między innymi w zakresie uznania kosztów zatrudnienia pracownika za koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

1\. Wnioskodawca, działający pod firmą X S.A. to firma z ponad 60-letnim doświadczeniem, dla której pracuje kilkaset osób, w tym około 20 inżynierów. Firma posiada własne biuro technologiczno-konstrukcyjne, a także pięć hal produkcyjnych o łącznej powierzchni 6500 m2 wraz z parkiem maszynowym. Wnioskodawca posiada zezwolenia, certyfikaty i świadectwa odnoszące się do systemu zapewnienia jakości produkcji, ochrony środowiska i BHP zgodne z normami serii ISO. Uprawnienia dotyczące procedur spawalniczych, jak i samych spawaczy, zatwierdzone są przez jedno z najbardziej rygorystycznych towarzystw klasyfikacyjnych – Y (Y sp. z o. o). Dzięki nowoczesnemu sprzętowi zakupionemu przez Wnioskodawcę w ramach realizowanej strategii rozwoju, może on zaoferować wykonywanie:

*   wielobranżowych dokumentacji technicznych we wszystkich fazach procesu produkcji, począwszy od koncepcji, poprzez projekt wstępny, projekt właściwy, dokumentacje wykonawcze i powykonawcze,
*   dokumentacji techniczno-ruchowych,
*   opisów maszyn i urządzeń,
*   instrukcji obsługi maszyn i urządzeń,
*   instrukcji montażu maszyn i urządzeń.

Projekty Wnioskodawca wykonuje na podstawie własnego doświadczenia, w oparciu o dostarczoną dokumentację techniczną, w tym także dokumentację szczątkową, szkice i koncepcję klienta.

Głównym profilem działalności Wnioskodawcy jest produkcja konstrukcji stalowych, które są produkowane według wytycznych klienta (klient przesyła Wnioskodawcy pełną dokumentację konstrukcyjną, na podstawie której Wnioskodawca generuje dokumentację projektową i technologiczną, przy założeniu, że w wypadku znalezienia błędu w dokumentacji konstrukcyjnej klienta Dział Technologiczno-Konstrukcyjny proponuje klientowi wprowadzenie zmian konstrukcyjnych w samym wyrobie). Wnioskodawca oferuje też specjalistyczny proces obróbki skrawaniem, procesy obróbki chemicznej, powierzchniowej, termicznej. Większość wyprodukowanych detali zabezpieczanych jest systemem antykorozyjnym, opartym o technologię malowania na mokro, proszkowo, cynkowanie, metalizacja. Część wyprodukowanych konstrukcji stalowych w opisanym wcześniej zakresie, wyposażana jest w układy hydrauliki siłowej, układy mechaniczne, elektryczne, elektroniczne, sterowanie radiowe. Następnie wyprodukowane maszyny, urządzenia poddawane są walidacji wewnętrznej, której częścią mogą być testy statyczne, testy dynamiczne, próby obciążeniowe, badania nieniszczące i niszczące, testy ciśnieniowe, testy szczelności, test przyczepności farby, testy rozwarstwiania i ciągłości powłoki lakierniczej, testy zasolenia. Część wyrobów jest certyfikowana przez podmioty zewnętrzne. Niektóre wyroby są certyfikowane częściowo (tzn. jeden z elementów konstrukcji lub tylko zabezpieczenie korozyjne). Często zdarza się, że Wnioskodawca otrzymuje dokumentację dostarczoną przez zleceniodawcę nie pozwalającą na zrealizowanie zamierzonego projektu w procesie produkcji, co powoduje konieczność dodatkowych przeliczeń, analiz, zmian konstrukcyjnych wykonywanych przez wewnętrzne biuro Technologiczno-Konstrukcyjne.

Dodatkowo biuro Technologiczno-Konstrukcyjne Wnioskodawcy prowadzi badania i wdraża do procesu produkcji nowe rozwiązania na własne potrzeby, które pozwalają wyprodukować prototypowe konstrukcje, niezbędne do wykonania produkcji prototypowej na zamówienie klienta (realizacja zamrowienia wymaga stworzenia niestandardowych urządzeń do jego produkcji).

Projekt OZE (Odnawialne Źródła Energii) - w kontekście wdrożeń historycznych dotyczących produkcji odnawialnych źródeł energii (w latach 80-tych zaprojektowano i wyprodukowano ponad 20 sztuk małych elektrowni wiatrowych). W zawiązku z powyższym Wnioskodawca uruchomił i nadal prowadzi działania badawczo-rozwojowe w zakresie nowoczesnych rozwiązań, mających na celu zaprojektowanie i produkcję hybrydowych zestawów prądotwórczych opartych o współdziałanie małych elektrowni wiatrowych oraz paneli fotowoltanicznych. Dla tych potrzeb zatrudniono specjalistów i udało się wyprodukować pierwsze zestawy testowe. Projekt jest w trakcie realizacji.

2\. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca poszukuje nowych rozwiązań, w tym m.in. poprzez prowadzenie działalności w zakresie badań i rozwoju. Wnioskodawca posiada zasoby i wiedzę potrzebną do wdrażania nowych lub znacznie ulepszonych wyrobów i usług, produkcji prototypowej pod konkretne wymagania klienta, co wiąże się z przeprowadzeniem pełnego procesu wdrażania nowego wyrobu. Prace zaczynają się od otrzymania wytycznych od klienta (najczęściej w formie dokumentacji technicznej, nowej lub zmienionej - co jest oznaczane poprzez nadanie rysunkom technicznym nowego numeru rewizji), poprzez stworzenie odpowiedniej, dostosowanej do wymogów klienta technologii produkcji w dziale Technologiczno- Konstrukcyjnym (projektuje) oraz Dziale Utrzymania Ruchu (wykonuje na podstawie projektów elementy wyposażenia niezbędne do produkcji prototypu takie jak narzędzia, oprzyrządowanie itp.), przeprowadzenie produkcji prototypu w dziale produkcji, aż po proces walidacji wyrobu wewnętrznie (przez przedsiębiorstwo Wnioskodawcy) lub zlecenie walidacji jednostce zewnętrznej (certyfikacja), jeżeli wytworzony prototyp spełni wszystkie wymagania, zostaje on sprzedany klientowi, ponieważ produkcja tylko na potrzeby certyfikacji/walidacji byłaby ekonomicznie nieuzasadniona i narażałaby Wnioskodawcę na ponoszenie niepotrzebnych kosztów. W celu utrzymania się na rynku w tym segmencie, Wnioskodawca prowadzi również prace rozwojowe nad zmniejszeniem czasochłonności produkcji, zmniejszeniem zużycia materiałów i surowców (w tym energii elektrycznej) potrzebnych do produkcji oraz prowadzi wiele innych projektów optymalizujących proces produkcji.

3\. Wnioskodawca współpracuje w zakresie prac badawczo-rozwojowych z podmiotami świadczącymi wsparcie w dziedzinie techniki, technologii, itp., które nie posiadają statusu jednostek naukowych. Przykładami takich instytucji są laboratoria:

A

B

C

D

oraz instytucje wsparcia marketingowego. Wyjazdy na targi (koszty marketingowe) są podstawowym narzędziem do (pozyskiwania nowych klientów potrzebujących stworzenia projektów. Wnioskodawca promuje się jako firma, która nie boi się wyzwań i jest w stanie zrealizować każdy projekt prototypowy. Wszystkie koszty marketingu można zdefiniować w ten sposób, że są one podzielone na werbowanie/zdobywanie powtarzalnych zamówień niezwiązanych z działalnością badawczo- rozwojową oraz na te, które dotyczą w szczególności projektów prototypowych. Dla tych drugich projektów udział rbh (roboczo godzin), kosztów wyjazdu i wszelkich innych kosztów marketingowo- handlowych jest zdecydowanie wyższy niż dla seryjnej produkcji, dlatego też na co dzień do zespołu włączone są dwa podmioty zewnętrzne zajmujące się profesjonalnie marketingiem, które wpływają na skuteczność pozyskiwania i obsługę nowych projektów badawczo-rozwojowych, tj.:

Nr. Nazwa instytucji współpracującej:

1 a - marketing

2 b –marketing

Od powyższych instytucji Wnioskodawca zakupuje badania, analizy i ekspertyzy w różnych dziedzinach i o różnym stopniu zaawansowania, które wpływają na skuteczność pozyskiwania i obsługę nowych projektów badawczo-rozwojowych.

Wnioskodawca współpracuje z osobami z tytułem naukowym, których zatrudnia m.in. na podstawie umowy o dzieło lub innych umów cywilnoprawnych.

4\. Wnioskodawca prowadzi prace badawczo-rozwojowe w zakresie tworzenia nowych produktów i usług, a także modyfikacji w już istniejących produktach i usługach. Przykładowo są to prace wdrażające nowy asortyment (nie wszystkie mogą zostać wykonane w tym roku - zdarzenie przyszłe), taki jak:

1.  Produkty nowe, których certyfikacja jest przeprowadzana przez podmiot zewnętrzny:
    1.  dźwigi morskie,
    2.  dźwigi,
    3.  żurawiki szalupowe,
    4.  żurawiki,
    5.  komponenty agregatów pompowych dużej mocy (podstawy ramy, ramy wsporcze – konstrukcje stalowe),
    6.  wciągarki,
    7.  urządzenia zabezpieczające prace budowlane,
    8.  urządzenia przeładunkowe,
    9.  kontenery.
2.  Produkty częściowo certyfikowane (niektóre elementy konstrukcji są certyfikowane, natomiast reszta wyrobu jest walidowana):
    1.  dźwigi morskie
    2.  dźwigi,
    3.  żurawiki szalupowe,
    4.  żurawiki,
    5.  komponenty agregatów pompowych dużej mocy (podstawy ramy, ramy wsporcze - konstrukcje stalowe),
    6.  wciągarki,
    7.  nawijarki.
3.  Produkty nowe, których walidacja jest przeprowadzana wewnętrznie przez przedsiębiorcę:
    1.  dźwigi morskie,
    2.  dźwigi,
    3.  żurawiki szalupowe,
    4.  żurawiki,
    5.  komponenty agregatów pompowych dużej mocy (podstawy ramy, ramy wsporcze –konstrukcje stalowe),
    6.  wciągarki,
    7.  urządzenia zabezpieczające prace budowlane,
    8.  urządzenia przeładunkowe,
    9.  nawijarki,
    10.  elementy dźwigów kontenerowych,
    11.  elementy maszyn gnących,
    12.  elementy maszyn budowlanych (strzałowych),
    13.  elementy podwozi pojazdów/maszyn specjalnego przeznaczenia (Harvester, itp.),
    14.  elementy konstrukcyjne maszyn elektrycznych (agregartów prądotwórczych, silników itp.),
    15.  elementy maszyn do palowania gruntów,
    16.  elementy maszyn do recyklingu stali, tworzyw sztucznych, odpadów organicznych itp.,
    17.  piece, kotły do spalania biomasy,
    18.  komponenty do recyklingu, produkcji masy bitumicznej,
    19.  inne konstrukcje stalowe.
4.  Produkty zmienione (klient przesyła dokumentację ze zmianą nr rewizji rysunku - istotna zmiana mająca wpływ na zakres prac technologiczno-konstrukcyjnych, zakup materiałów i surowców, wykonanie w procesie produkcji i walidacji wewnętrznej), których certyfikacja jest przeprowadzana przez podmiot zewnętrzny:
    1.  dźwigi morskie,
    2.  dźwigi,
    3.  żurawiki szalupowe, żurawiki,
    4.  komponenty agregatów pompowych dużej mocy (podstawy ramy, ramy wsporcze - konstrukcje stalowe),
    5.  wciągarki,
    6.  urządzenia zabezpieczające prace budowlane, urządzenia przeładunkowe, kontenery.
5.  Produkty zmienione (klient przesłał dokumentację ze zmianą nr rewizji rysunku - istotna zmiana mająca wpływ na zakres prac technologiczno-konstrukcyjnych, zakupu materiałów i surowców, wykonania w procesie produkcji i walidacji wewnętrznej), których walidacja jest przeprowadzana wewnętrznie przez przedsiębiorcę:
    1.  dźwigi morskie
    2.  dźwigi,
    3.  żurawiki szalupowe, żurawiki,
    4.  komponenty agregatów pompowych dużej mocy (podstawy ramy, ramy wsporcze - konstrukcje stalowe),
    5.  wciągarki,
    6.  urządzenia zabezpieczające prace budowlane,
    7.  urządzenia przeładunkowe, kontenery, nawijarki,
    8.  elementy dźwigów kontenerowych,
    9.  elementy maszyn gnących,
    10.  elementy maszyn budowlanych (strzałowych),
    11.  elementy podwozi pojazdów/maszyn specjalnego przeznaczenia (harvester, itp.),
    12.  elementy konstrukcyjne maszyn elektrycznych (agregatów prądotwórczych, silników itp.),
    13.  elementy maszyn do palowania gruntów,
    14.  elementy maszyn do recyklinu stali, tworzyw sztucznych, odpadów organicznych itp.,
    15.  piece, kotły do spalania biomasy,
    16.  komponenty do recyklingu, produkcji masy bitumicznej,
    17.  inne konstrukcje stalowe.

Wnioskodawca prowadzi też inne podobne prace. Na potrzeby realizacji opisanych wyżej prac Wnioskodawca projektuje i wykonuje elementy, oprzyrządowanie, narzędzia, w tym specjalne, niezbędne do wykonania prototypu czy usługi pilotażowej. Dodatkowo, Wnioskodawca przeprowadza ocenę produktów gotowych, opracowuje ich konstrukcję, parametry jakościowe. Wyżej opisane działania badawczo-rozwojowe, po zakończeniu są poddawane badaniom przeprowadzanym przez inspektorów wewnętrznego działu kontroli jakości w zakresie badań nieniszczących (Ultra Sonic Test, Test Wizualny, Test magnetyczno-Proszkowy, test penetracyjny, testy zasolenia, test grubości powłoki antykorozyjnej, badania geometrii wyrobu, pomiary twardości, próby ciśnieniowe, próby szczelności, testy statyczne i testy dynamiczne, testy zrzutu, lub mogą być również certyfikowane przez podmioty zewnętrzne). Produkty opracowywane są zgodnie ze specyfikacją i są poddawane licznym analizom fizycznym i analitycznym. Podmioty certyfikujące to przede wszystkim międzynarodowe instytucje o ogromnej renomie, które weryfikują zgodność wyrobu z normami, (…)

Biura walidujące zewnętrznie wyrób gotowy: (…)

5\. Inną częścią działalności badawczo-rozwojowej są projekty wprowadzenia nowych technologii (w tym informatycznych) i optymalizacji procesu produkcyjnego. Wnioskodawca prowadzi zaawansowane prace rozwojowe w dziedzinie wprowadzania najnowocześniejszych maszyn i urządzeń. Wnioskodawca wprowadził m.in. oprogramowanie dedykowane dla działalności badawczo - rozwojowej (opis poniżej). W pracach badawczo-rozwojowych mających na celu optymalizację procesu produkcji uczestniczyły osoby z tytułem naukowym doktora (specjaliści wprowadzający rozwiązanie typu Lean Manufacturing \[lean production - pol. szczupła produkcja\], czego efektem jest wdrożenie ERP (Planowanie zasobów przedsiębiorstwa - ang. enterprise resource planning) oraz wdrożenie nowej technologii obróbczej na maszynie pięcioosiowej (centrum obróbcze pięcioosiowe produkcji - amortyzowane od 2016 r.). Wdrożenie powyższych technologii zostało dofinansowane przez urząd marszałkowski tylko w części, pozostałą część kosztów poniósł Wnioskodawca - tzw. wkład własny Wnioskodawcy, który wyniósł 65,01 %. Wdrożone technologie to:

Nazwa programu: AB; Moduły:

*   Administracja,
*   Handel- Sprzedaż,
*   Zamówienia,
*   Księgowość,
*   Środki trwałe,
*   CRM,
*   Kardy i Płace,
*   Produkcja;
*   Nowa maszyna HAAS (centrum obróbcze).

6\. Wnioskodawca podejmuje działania mające na celu optymalizację procesu wytwórczego poprzez minimalizowanie kosztów, maksymalizowanie uzysku, obniżenie pracochłonności, wzrost produktywności, optymalizację zużycia materiałów i surowców (takich jak gazy czy energia elektryczna, itp.) przy jednoczesnym utrzymaniu bądź podniesieniu poziomu jakości produkcji, zwiększenie wydajności poprzez automatyzację procesu, wprowadzanie nowych systemów zarządzania, a także projekty mające za zadanie zmniejszenie zużycia energii czy optymalizację ilości odpadów itp., które znacznie poprawiają konkurencyjność Wnioskodawcy w porównaniu z innymi przedsiębiorstwami w tej branży. Czyli, np. tworzenie lub przekonstruowanie stanowisk roboczych, narzędzi i oprzyrządowania.

7\. Wszelkie projekty prowadzone przez Wnioskodawcę posiadają określone cele, a po zakończeniu każdego projektu wnioski są wysyłane do klienta. Projekty są uważane za rozpoczęte od momentu prowadzenia wstępnych prac koncepcyjnych (zebrania informacji o wymaganiach technicznych od klienta, stworzenie zbioru wytycznych itp.) do momentu walidacji bądź certyfikacji wyrobu, która ujawnia wszelkie ryzyka i nieścisłości występujące podczas wprowadzania nowych rozwiązań i pozwala na wyeliminowanie ewentualnych nieprawidłowości. Projekty mają jasno określony harmonogram działań i do każdego z projektów są przypisane odpowiednie zasoby (zasoby ludzkie oraz zużyte materiały i surowce). Wnioskodawca z przeprowadzonych projektów sporządza raporty i analizy.

Tak prowadzona dokumentacja pozwala w sposób systematyczny zbierać, magazynować i dystrybuować nową wiedzę powstałą podczas prowadzenia projektu. Projekty prowadzone przez Wnioskodawcę są projektami prowadzonymi w sposób systematyczny.

8\. Należy również zauważyć, że pewna część projektów badawczo-rozwojowych prowadzona przez Wnioskodawcę zostaje przerwana przed ich zakończeniem. Jest to wynikiem natrafienia na problemy natury naukowo-technicznej dyskwalifikujące dane projekty z dalszego etapu badań bądź wdrożenia. Wnioskodawca chciałby zauważyć, że jest to zgodne z zapisem w Podręczniku Frascati 2015 (OECD (2015), Frascati Manuał 2015: Guidelines for Collecting and Reporting Data on Research and Experimental Development, The Measurement of Scientific, Technological and lnnovation Activities, OECD Publishing, Paris. DOI: http://dx.doi.org/10.1787/9789264239012-en) „To be uncertain about the finał outcome (uncertain).

9\. Część pracowników Wnioskodawcy wykonuje prace w ramach wyżej opisanych działań badawczo-rozwojowych. W znacznej mierze prace w ramach działalności badawczo-rozwojowej są wykonywane przez pracowników działu technologiczno-konstrukcyjnego oraz utrzymania ruchu (wielkość tę określa rozporządzenie prezesa przedsiębiorstwa), ale częściowo też przez pracowników innych działów, zajmujących się m.in. wprowadzaniem rozwiązań badawczo-rozwojowych uzyskanych w wyniku prac, jak również innymi działaniami związanymi z regularną działalnością Wnioskodawcy, a jedynie częściowo wykonujących czynności z zakresu działalności badawczo-rozwojowej. Pracownicy wykonujący działania badawczo-rozwojowe wykonują również inne obowiązki związane z regularną działalnością Wnioskodawcy, które nie zawsze są działaniami badawczo-rozwojowymi. Poza kosztami związanymi z zatrudnieniem pracowników w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej Wnioskodawcy, dużą część kosztów działalności badawczo-rozwojowej stanowią koszty zakupu materiałów i surowców niezbędnych do wyprodukowania serii pilotażowych bądź produkcji testowej. W tym również Wnioskodawca ponosi koszty na nabycie materiałów i surowców potrzebnych do wytworzenia odpowiednich narzędzi i oprzyrządowania, niezbędnych do wyprodukowania ww. serii pilotażowych, prototypów i usług testowych.

10\. Pracownicy, którzy są zatrudniani w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej również:

*   uczestniczą w szkoleniach i konferencjach mających na celu podniesienie ich umiejętności zarówno w zakresie prowadzonych prac jak i umiejętności miękkich,
*   wyjeżdżają na delegacje i wizyty studyjne do zakładów produkcyjnych, uczelni i innych laboratoriów,
*   wykonują prace administracyjne mające na celu np. ewidencjonowanie swojej pracy, rozliczenie wyjazdów służbowych, pisanie sprawozdań z działalności badawczej lub rozwojowej, obliczanie wskaźników oceniających innowacyjność opracowywanych projektów itp.,

1\. Wnioskodawca nie prowadzi działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej.

W związku z wprowadzeniem od 1 stycznia 2016 r. nowej regulacji w zakresie ulgi podatkowej na działalność badawczo-rozwojową, Wnioskodawca zamierza skorzystać z ww. ulgi w związku z prowadzoną przez siebie działalnością badawczo-rozwojową.

W uzupełnieniu wniosku, pismem z dnia 27 stycznia 2017 r. (data wpływu 3 lutego 2017 r.) Wnioskodawca wskazuje, że wdrożone innowacyjne oprogramowania oraz najnowocześniejsze maszyny i urządzenia zostały kupione jako innowacyjne na skalę przedsiębiorstwa Wnioskodawcy. Są one emanacją nowoczesnej technologii wprowadzanej w przedsiębiorstwie. Nie są one wynikiem prac badawczo- rozwojowych prowadzonych przez Wnioskodawcę. Ich zadaniem jest zwiększenie możliwości wytwórczych przedsiębiorstwa Wnioskodawcy poprzez poszerzenie możliwości wytwarzania nowych produktów i optymalizację procesów produkcyjnych (np. nowa maszyna pozwala na wykonywanie skomplikowanych operacji obróbczych, których wykonanie na standardowych maszynach spowodowałoby spadek dokładności wykonania - co dla obróbki skrawaniem ma fundamentalne znaczenie, oraz zdecydowanie obniżyłoby produktywność). Ponadto, umożliwiają one zautomatyzowanie pewnych czynności, co powoduje zwiększenie produktywności, oraz wprowadzają nowe, wcześniej nieistniejące w przedsiębiorstwie rozwiązania, które pozwolą np. wprowadzać nowe lub zmodernizowane produkty , usprawnić pracę konkretnych działów, takich jak:

*   Administracja
*   Handel – Sprzedaż
*   Zamówienia
*   Księgowość
*   Środki trwałe
*   CRM
*   Kadry i Płace
*   Produkcja

Innymi słowy wprowadzenie innowacyjnego oprogramowania oraz najnowocześniejszych maszyn i urządzeń usprawni prace prowadzone w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy. Ponadto nowoczesne maszyny i urządzenia umożliwią wdrożenie do produkcji nowych lub ulepszonych produktów, w tym np. centrum obróbcze umożliwi wdrożenie produktów będących wynikiem prac badawczo-rozwojowych Wnioskodawcy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy opisana wyżej działalność Wnioskodawcy w zakresie badań i rozwoju spełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej zawartą w art. 4a pkt 26-28 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz.U. z 2014 r. poz. 851; dalej: uCIT), która uprawnia do skorzystania z ulgi, o której mowa w art. 18d uCIT?
2.  Czy w przypadku pracownika zatrudnionego w celu realizacji działalności badawczo- rozwojowej, który częściowo wykonuje czynności w ramach działalności badawczo-rozwojowej a częściowo też czynności innego rodzaju, koszty jego zatrudnienia (wskazane rodzajowo w art. 18d ust. 2 pkt 1 uCIT) można zaliczyć w całości do kosztów kwalifikowanych (w tym również koszty wynagrodzenia chorobowego i za czas urlopu)?
3.  W razie uznania, że koszty zatrudnienia pracownika, o których mowa w pytaniu nr 2, nie stanowią w całości kosztów kwalifikowanych, to czy koszty jego zatrudnienia (wskazane rodzajowo w art. 18d ust. 2 pkt 1 uCIT) mogą zostać wyodrębnione proporcjonalnie, na podstawie przedstawionego po zakończeniu roku podatkowego oświadczenia kierownika działu, określającego wielkość nakładu pracy pracownika na czynności badawczo-rozwojowe w stosunku do wszystkich wykonywanych przez niego czynności (w tym czynności niespełniających definicji działalności badawczo-rozwojowej) stanowią koszty kwalifikowane, które mogą zostać rozliczone w ramach ulgi badawczo-rozwojowej?
4.  Czy koszty zatrudnienia (wskazane rodzajowo w art. 18d ust. 2 pkt 1 uCIT) osób częściowo zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej, które wykonują też inne czynności, wyodrębnione na podstawie ewidencji godzinowej czasu pracy, z której będzie wynikać, ile czasu pracownik w ciągu swojej pracy przeznacza na działalność badawczo-rozwojową, stanowią koszty kwalifikowane określone w art. 18d ust. 2 pkt 1 uCIT, które mogą zostać rozliczone w ramach ulgi badawczo-rozwojowej?
5.  Czy koszty uczestnictwa w szkoleniach i konferencjach, koszty delegacji, które dotyczą pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej są kosztami kwalifikowanymi, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 uCIT?
6.  Czy Wnioskodawca do kosztów kwalifikowanych wymienionych rodzajowo w art. 18d ust. 2 pkt 3 uCIT może zaliczyć wydatki na zakup ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych, świadczonych lub wykonywanych przez podmioty inne niż jednostki naukowe w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz.U. z 2014 r. poz. 1620 oraz z 2015 r. poz. 249 i 1268) świadczące usługi laboratoryjne?
7.  Czy Wnioskodawca do kosztów kwalifikowanych wymienionych rodzajowo w art. 18d ust. 2 pkt 3 uCIT może zaliczyć wydatki na zakup ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych, świadczonych lub wykonywanych przez podmioty inne niż jednostki naukowe w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz.U. z 2014 r. poz. 1620 oraz z 2015 r. poz. 249 i 1268) świadczące usługi certyfikacyjne i walidacyjne świadczone przez dedykowane podmioty?
8.  Czy Wnioskodawca do kosztów kwalifikowanych wymienionych rodzajowo w art. 18d ust. 2 pkt 3 uCIT może zaliczyć wydatki na zakup ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych, świadczonych lub wykonywanych przez podmioty inne niż jednostki naukowe w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz.U. z 2014 r. poz. 1620 oraz z 2015 r. poz. 249 i 1268) świadczące usługi wsparcia marketingowego?
9.  Czy Wnioskodawca do kosztów kwalifikowanych, wymienionych rodzajowo w art. 18d ust. 2 pkt 2 uCIT, może zaliczyć koszty materiałów i surowców zużytych na wytworzenie prototypu lub serii pilotażowej - każdego z pięciu typów produktów opisanych w pkt 2 i 4 stanu faktycznego - jeżeli prototypy, czy też serie pilotażowe zostaną następnie sprzedane?
10.  Czy Wnioskodawca do kosztów kwalifikowanych wymienionych rodzajowo w art. 18d ust. 2 pkt 2 uCIT może zaliczyć koszty materiałów i surowców zużytych na wytworzenie narzędzi lub oprzyrządowania, niezbędnych do wyprodukowania prototypu lub serii pilotażowej?
11.  Czy Wnioskodawca do kosztów kwalifikowanych wymienionych rodzajowo w art. 18d ust. 3 uCIT może zaliczyć odpisy amortyzacyjne dokonane po 1 stycznia 2016 r. w związku z wdrożeniem nowego i innowacyjnego oprogramowania oraz najnowocześniejszych maszyn i urządzeń celem zastosowania nowych technologii i optymalizacji procesu produkcji, w tym w przypadku, gdy wdrożenie miało miejsce przed 1 stycznia 2016 r., natomiast odpisy amortyzacyjne są nadal dokonywane, a także gdy zakup oprogramowania oraz wdrożenie najnowocześniejszych maszyn i urządzeń zostało częściowo sfinansowane z przyznanych funduszy wojewódzkich, a częściowo przez Wnioskodawcę?
12.  Czy Wnioskodawca do kosztów kwalifikowanych wymienionych rodzajowo w art. 18d uCIT może zaliczać koszty poniesione po 1 stycznia 2016 r. w związku z przeprowadzeniem projektu badawczo-rozwojowego dofinansowanego z funduszy wojewódzkich i rozliczyć w ramach ulgi badawczo-rozwojowej w części, w jakiej nie zostały zwrócone Wnioskodawcy w jakiejkolwiek formie (dofinansowanie nie pokryło tych kosztów), określanej mianem wkładu własnego Wnioskodawcy?

Przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej stanowi odpowiedź w zakresie pytania drugiego. Wniosek w części dotyczącej pozostałych pytań będzie przedmiotem odrębnych rozstrzygnięć.

Wnioskodawca wskazuje, że ustawodawca w art. 18d ust. 2 pkt 1 uCIT wskazał, iż za koszty kwalifikowane uznaje się należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, jeżeli te należności i składki dotyczą pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo- rozwojowej (Opis w stanie faktycznym w pkt 9 i 10). W ocenie Wnioskodawcy, jeżeli pracownik został zatrudniany w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 4a pkt 26- 28 uCIT, to pomimo tego, iż częściowo wykonuje czynności wchodzące w zakres działalności badawczo-rozwojowej, a częściowo inne czynności w ramach działalności Wnioskodawcy, to nadal spełniona jest przesłanka zatrudnienia w celu wykonywania działalności badawczo-rozwojowej. Wobec powyższego za koszty kwalifikowane można uznać koszty zatrudnienia pracownika określone rodzajowo w art. 18d ust. 2 pkt 1 uCIT w całości. Jak wynika z interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 12 lipca 2016 r., o sygnaturze IBPB-1-2/4510-633/16/KP, „Konstrukcja powyższego przepisu wskazuje na to, że całe wynagrodzenie wraz z narzutami pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej powinno zostać zakwalifikowane do kosztów kwalifikowanych. Nie będzie miało tu znaczenia, czy pracownik poświęcił 100% swojego czasu na realizację działalności badawczo-rozwojowej, czy tylko 50%.” Powyższa interpretacja potwierdza zatem stanowisko Wnioskodawcy, iż koszty zatrudnienia pracownika uczestniczącego w wykonywaniu działalności badawczo-rozwojowej (tj. zatrudnionego w celu wykonywania czynności z zakresu działalności badawczo-rozwojowej), w całości (w tym także wynagrodzenie za czas urlopu i wynagrodzenie chorobowe) stanowią koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 1 uCIT, co wynika z wykładni językowej tego przepisu. Należy również dla porównania wskazać, iż zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 4 uCIT, za koszty kwalifikowane uznaje się odpłatne korzystanie z aparatury naukowo-badawczej wykorzystywanej wyłącznie w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej. A contrario, skoro w art. 18d ust. 2 pkt 1 uCIT nie wskazano ograniczenia, że pracownik musi być zatrudniony wyłącznie w celu realizacji działalności badawczo- rozwojowej ani też innych ograniczeń, to za koszty kwalifikowane można uznać koszty zatrudnienia takiego pracownika w całości, skoro jest on zatrudniany w celu realizacji działalności badawczo- rozwojowej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 18d ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1888) od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, odlicza się koszty uzyskania przychodów poniesione przez podatnika na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”.

Za koszty kwalifikowane, zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy, uznaje się m.in. należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, jeżeli te należności i składki dotyczą pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej.

W myśl art. 18d ust. 7 ustawy kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

1.  w przypadku gdy podatnik jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej - 50% kosztów, o których mowa w ust. 2 i 3;
2.  w przypadku pozostałych podatników:
    1.  50% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1,
    2.  30% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 2-4 i ust. 3.

Przepis art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ściśle koresponduje z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który odnosi się do tzw. „wynagrodzeń pracowniczych”, tj. świadczeń wypłacanych (wydawanych) osobom fizycznym z tytułu stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy. Aby koszty wynagrodzenia i składek na ubezpieczenie społeczne pracownika mogły stanowić podstawę do odliczenia ulgi na działalność badawczo-rozwojową, pracownik ten musi nie tylko zostać zatrudniony w celu realizacji takiej działalności, ale powinien również brać w niej czynny udział.

Należy podkreślić, że przepisy podatkowe wprowadzające ulgę na działalność badawczo-rozwojową (które są odstępstwem od zasady powszechności opodatkowania i w związku z tym winny być interpretowane ściśle z ich literalnym brzmieniem), posługują się pojęciem „pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej”. Z literalnego brzmienia tego przepisu wynika zatem, że nie chodzi w nim o „jakichkolwiek” pracowników podatnika prowadzącego działalność badawczo-rozwojową, ale o pracowników zatrudnionych ściśle w tym celu.

Co istotne musza być to koszty zatrudnienia, o których mowa w ww. przywołanym art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 2032, z późn. zm.).

Natomiast w myśl art. 13 ust. 8 lit. a tej ustawy, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej.

Z powyższych przepisów wynika wiec, że do „kosztów kwalifikowanych” można zaliczyć wyłącznie wydatki związane z osobami zatrudnionymi w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej w ramach stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, czyli pracownikami do których stosuje się przepisy prawa pracy.

Zatem koszty zatrudnienia pracownika na podstawie umowy o dzieło lub umowy zlecenia nie zostały objęte dyspozycją art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Dodać trzeba również, że przepis art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy obejmuje swoim zakresem co do zasady wynagrodzenia za czas choroby pracownika lub pozostawania przez niego na urlopie wypoczynkowym. Należy wskazać, że udzielanie pracownikom urlopu, a także umożliwienie pracownikom wykorzystania zwolnienia chorobowego, jest obowiązkiem pracodawcy wynikającym z przepisów Kodeksu pracy z dnia 26 czerwca 1974 r. (Dz. U. z 2016 r., poz. 1666). Możliwość skorzystania z tych uprawnień jest nadal wynikiem pozostawania określonego pracownika w stosunku pracy, który został zatrudniony w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej.

Tym samym, wynagrodzenie za czas choroby oraz urlopu wypoczynkowego należy do świadczeń wypłacanych osobom fizycznym z tytułu stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy i podlega odliczeniu na podstawie art. 18d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Konstruując ulgę badawczo-rozwojową przewidzianą przepisem art. 18d ustawy, ustawodawca przewidział trzy podstawowe warunki uznania kosztów pracowniczych za koszty kwalifikowane na cele stosowania ulgi badawczo-rozwojowej:

*   po pierwsze, koszty te muszą stanowić koszty uzyskania przychodów dla pracodawcy;
*   po drugie, koszty te muszą dotyczyć pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej,
*   koszty, o których mowa, muszą stanowić należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Oczywiście koszty te mogą podlegać odliczeniu zgodnie z limitem wskazanym w art. 18d ust. 7 ustawy i spełniać pozostałe warunki wskazane w art. 18d, tj.:

*   koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie (art. 18d ust. 5),
*   prawo do odliczenia nie przysługuje podatnikowi, jeżeli w roku podatkowym prowadził działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia (art. 18d ust. 6)

Zatem, gdy w zakres obowiązków określonego pracownika, zatrudnionego w celu działalności badawczo-rozwojowej, będą wchodzić czynności związane nie tylko z tą działalnością, to wówczas w zakresie innych wykonywanych przez niego czynności, choć będą mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, to nie będą kosztami poniesionymi na działalność badawczo-rozwojową.

Z przedstawionych we wniosku okoliczności wynika, że część pracowników Wnioskodawcy wykonuje prace w ramach działań badawczo-rozwojowych. W znacznej mierze prace w ramach działalności badawczo-rozwojowej są wykonywane przez pracowników działu technologiczno-konstrukcyjnego oraz utrzymania ruchu, ale częściowo też przez pracowników innych działów, zajmujących się m.in. wprowadzaniem rozwiązań badawczo-rozwojowych uzyskanych w wyniku prac, jak również innymi działaniami związanymi z regularną działalnością Wnioskodawcy, a jedynie częściowo wykonujących czynności z zakresu działalności badawczo-rozwojowej. Pracownicy wykonujący działania badawczo-rozwojowe wykonują również inne obowiązki związane z regularną działalnością Wnioskodawcy, które nie zawsze są działaniami badawczo-rozwojowymi.

Wnioskodawca wskazał również, że współpracuje z osobami z tytułem naukowym, których zatrudnia m.in. na podstawie umowy o dzieło lub innych umów cywilnoprawnych.

Jak już uprzednio podniesiono, aby koszty wynagrodzenia i składek na ubezpieczenie społeczne pracownika mogły stanowić podstawę do odliczenia ulgi na działalność badawczo-rozwojową, pracownik ten musi nie tylko zostać zatrudniony w celu realizacji takiej działalności, ale powinien również brać w niej czynny udział. Z literalnego brzmienia tego przepisu wynika że nie chodzi w nim o „jakichkolwiek” pracowników podatnika prowadzącego działalność badawczo-rozwojową, ale o pracowników zatrudnionych ściśle w tym celu, a więc o takich pracowników, których zakres obowiązków ściśle związany jest z wykonywaniem zadań z zakresu prac badawczo – rozwojowych (chodzi tu zarówno o pracowników badawczych, technicznych, ale również pozostałych pracowników fizycznych zatrudnionych do wykonywania tych prac. wspierających bezpośrednio te prace). Nie można w takim wypadku stosować wykładni rozszerzającej omawianej regulacji i uznawać za koszty kwalifikowane wynagrodzeń pracowników, których zakres obowiązków nie jest związany z pracami badawczo – rozwojowymi i tylko z uwagi na profil wykonywanej przez podatnika działalności związanej z wykonywaniem takich prac, uznawać za koszty kwalifikowane koszty wynagrodzeń takich pracowników.

Reasumując, jedynie należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, dotyczące pracowników, którzy zostali zatrudnieni ściśle w celu realizacji działalności badawczo rozwojowej lub też w zakresie swoich obowiązków mają zadania związane z pracami badawczo – rozwojowymi, mogą stanowić koszty kwalifikowane w świetle art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i tylko w części dotyczącej prac z zakresu tej działalności.

Co do zasady również wynagrodzenie za czas choroby oraz urlopu wypoczynkowego należy do świadczeń wypłacanych osobom fizycznym z tytułu stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy i podlega odliczeniu na podstawie art. 18d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Pamiętać trzeba jednak, że stosownie do art. 9 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy prowadzący działalność badawczo-rozwojową, którzy zamierzają skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 18d, są obowiązani w ewidencji, o której mowa w ust. 1, wyodrębnić koszty działalności badawczo-rozwojowej.

Zatem na podstawie ww. ewidencji Spółka jest zobowiązana wyodrębnić między innymi koszty zatrudnienia, które mogą kwalifikować się do objęcia ulgą, o której mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Reasumując w przypadku, gdy w zakres obowiązków określonego pracownika, zatrudnionego w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej, będą wchodzić czynności związane nie tylko z tą działalnością, do kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Spółka może zaliczyć jedynie koszty wynagrodzeń tych pracowników w części związanej z wykonywanymi czynnościami w ramach działalności badawczo-rozwojowej.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Podkreślić należy również, że norma wynikająca z art. 18d ustawy stanowi formę ulg podatkowych, które naruszają zasadę równości i powszechności opodatkowania. Tym samym powinna być interpretowana ściśle. Niedopuszczalne jest stosowanie wykładni rozszerzającej.

Odnośnie powołanej interpretacji indywidualnej, wskazać należy również, iż została ona wydana w indywidualnej sprawie w określonym stanie faktycznym (dotyczącym ustalenia jako kosztów kwalifikowanych wynagrodzenia pracowników zatrudnionych w celu realizacji prac badawczo - rozwojowych, włącznie z wynagrodzeniem wypłacanym za okres choroby i urlopu) i tylko do niego się odnosi. Nie jest natomiast wiążąca dla tut. organu, który wydał przedmiotową interpretację indywidualną.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia (odnośnie stanu faktycznego) oraz w dniu wydania interpretacji (odnośnie zdarzenia przyszłego).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.