Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-1.4012.841.2017.1.KO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-03-15
Teza: zakresie ustalenia: - czy w przypadku realizacji transakcji sprzedaży opodatkowanej, gdzie klient przekazał Spółce błędne dane konieczne do wystawienia faktury, wnosząc po upływie pewnego czasu o wystawienie faktury korygującej, w ramach której dochodzi do zmiany nabywcy towaru na dokumencie faktury, Wnioskodawca postąpi prawidłowo, korygując fakturę zawierającą błędne dane (fakturę pierwotną) „do zera” oraz wystawiając nową fakturę dotyczącą ww. transakcji, która zawiera już dane prawidłowe (faktura następcza), - czy Wnioskodawca uprawniony będzie do wskazania w treści faktury korygującej, jako przyczynę korekty, tytułu: zmiana danych nabywcy, - czy Wnioskodawca zobowiązany będzie do rozliczenia podatku od towarów i usług z tytułu zrealizowanej transakcji zgodnie z datą faktycznego dokonania sprzedaży, tj. w rozliczeniu za okres, w którym zrealizowano świadczenie na rzecz klienta Spółki, oraz czy nie będzie on zobowiązany do ponownego uiszczenia VAT z tytułu zrealizowanej transakcji w związku z wystawieniem faktury następczej, - czy Wnioskodawca postąpi prawidłowo, wykazując fakturę korygującą „do zera” oraz fakturę następczą w rozliczeniu za okres, w którym zostały wystawione (przy jednoczesnym wskazaniu na fakturze następczej, jako daty realizacji świadczenia, daty dokonania faktycznej sprzedaży, oraz opatrzeniu faktury następczej adnotacją: „faktura wystawiona z opóźnieniem ze względu na błąd nabywcy (wadliwe oznaczenie nabywcy świadczenia). Podatek od świadczenia uiszczony w rozliczeniu za okres ..., zgodnie z art. 19a w zw. z art. 103 ustawy o podatku od towarów i usług”).
Słowa kluczowe: faktura; korekta; noty-nota korygująca
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201, ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 14 grudnia 2017 r. (data wpływu 22 grudnia 2017 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia:

*   czy w przypadku realizacji transakcji sprzedaży opodatkowanej, gdzie klient przekazał Spółce błędne dane konieczne do wystawienia faktury, wnosząc po upływie pewnego czasu o wystawienie faktury korygującej, w ramach której dochodzi do zmiany nabywcy towaru na dokumencie faktury, Wnioskodawca postąpi prawidłowo, korygując fakturę zawierającą błędne dane (fakturę pierwotną) „do zera” oraz wystawiając nową fakturę dotyczącą ww. transakcji, która zawiera już dane prawidłowe (faktura następcza) – **jest nieprawidłowe,**
*   czy Wnioskodawca uprawniony będzie do wskazania w treści faktury korygującej, jako przyczynę korekty, tytułu: zmiana danych nabywcy – **jest prawidłowe,**
*   czy Wnioskodawca zobowiązany będzie do rozliczenia podatku od towarów i usług z tytułu zrealizowanej transakcji zgodnie z datą faktycznego dokonania sprzedaży, tj. w rozliczeniu za okres, w którym zrealizowano świadczenie na rzecz klienta Spółki, oraz czy nie będzie on zobowiązany do ponownego uiszczenia VAT z tytułu zrealizowanej transakcji w związku z wystawieniem faktury następczej – **jest nieprawidłowe,**
*   czy Wnioskodawca postąpi prawidłowo, wykazując fakturę korygującą „do zera” oraz fakturę następczą w rozliczeniu za okres, w którym zostały wystawione (przy jednoczesnym wskazaniu na fakturze następczej, jako daty realizacji świadczenia, daty dokonania faktycznej sprzedaży, oraz opatrzeniu faktury następczej adnotacją: „faktura wystawiona z opóźnieniem ze względu na błąd nabywcy (wadliwe oznaczenie nabywcy świadczenia). Podatek od świadczenia uiszczony w rozliczeniu za okres \`(...)\`, zgodnie z art. 19a w zw. z art. 103 ustawy o podatku od towarów i usług”) – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 grudnia 2017 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług m.in. w zakresie ustalenia:

*   czy w przypadku realizacji transakcji sprzedaży opodatkowanej, gdzie klient przekazał Spółce błędne dane konieczne do wystawienia faktury, wnosząc po upływie pewnego czasu o wystawienie faktury korygującej, w ramach której dochodzi do zmiany nabywcy towaru na dokumencie faktury, Wnioskodawca postąpi prawidłowo, korygując fakturę zawierającą błędne dane (fakturę pierwotną) „do zera” oraz wystawiając nową fakturę dotyczącą ww. transakcji, która zawiera już dane prawidłowe (faktura następcza),
*   czy Wnioskodawca uprawniony będzie do wskazania w treści faktury korygującej, jako przyczynę korekty, tytułu: zmiana danych nabywcy,
*   czy Wnioskodawca zobowiązany będzie do rozliczenia podatku od towarów i usług z tytułu zrealizowanej transakcji zgodnie z datą faktycznego dokonania sprzedaży, tj. w rozliczeniu za okres, w którym zrealizowano świadczenie na rzecz klienta Spółki, oraz czy nie będzie on zobowiązany do ponownego uiszczenia VAT z tytułu zrealizowanej transakcji w związku z wystawieniem faktury następczej,
*   czy Wnioskodawca postąpi prawidłowo, wykazując fakturę korygującą „do zera” oraz fakturę następczą w rozliczeniu za okres, w którym zostały wystawione (przy jednoczesnym wskazaniu na fakturze następczej, jako daty realizacji świadczenia, daty dokonania faktycznej sprzedaży, oraz opatrzeniu faktury następczej adnotacją: „faktura wystawiona z opóźnieniem ze względu na błąd nabywcy (wadliwe oznaczenie nabywcy świadczenia). Podatek od świadczenia uiszczony w rozliczeniu za okres \`(...)\`, zgodnie z art. 19a w zw. z art. 103 ustawy o podatku od towarów i usług”).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka sp. z o. o. (dalej: Spółka, Wnioskodawca, Podatnik) prowadzi sklep internetowy, w ramach którego oferuje swoim klientom m.in. sprzęt elektroniczny (laptopy, komputery, urządzenia peryferyjne, etc.), jak również sprzęt RTV i AGD. Spółka prowadzi także odrębne sklepy internetowe, w ramach których zajmuje się sprzedażą innego rodzaju asortymentu. Nabywcami towarów sprzedawanych przez Spółkę są zarówno konsumenci (osoby fizyczne nabywające produkty na potrzeby prywatne), jak i przedsiębiorcy.

W praktyce działalności Spółki zdarzają się sytuacje, w których klient nabywający towar wnosi o korektę błędnie wystawionej na jego rzecz faktury w pozycji dotyczącej nabywcy produktu, tj. o zmianę danych nabywcy - konsumenta na dane nabywcy - przedsiębiorcy. Tego typu uchybienia Spółki przy wystawianiu faktury są najczęściej wynikiem pierwotnego wskazania błędnych danych przez klienta.

Spółka zaznacza, iż w tego typu przypadkach dochodzi do zasadniczej zmiany po stronie podmiotowej transakcji udokumentowanej fakturą (zmiana nabywcy), co wiąże się z koniecznością wystawienia przez Spółkę faktury korygującej.

Ze względu na ograniczenia używanego przez Spółkę systemu księgowego, nie może ona w jego ramach wystawiać faktur korygujących zmieniających dane dotyczące nabywcy produktu – w takim wypadku jedynym możliwym rozwiązaniem jest zatem wystawienie w ramach systemu faktury korygującej „do zera” fakturę zawierającą błędne dane (faktury pierwotnej) oraz wystawienie nowej faktury dokumentującej rzeczywiście zrealizowaną transakcje, zawierającej poprawne dane (faktura następcza).

Podkreślenia wymaga w tym miejscu, iż w ocenie operatora systemu księgowego, przedstawione powyżej rozwiązanie pozwala na prawidłowe odzwierciedlenie zrealizowanych transakcji oraz związanej z nimi dokumentacji w pliku JPK\_VAT, ponieważ w czytelny sposób wykazuje ono wprowadzone w dokumentacji zmiany.

Ze względu na powyższe, Spółka planuje wprowadzenie nowego mechanizmu wystawiania i ujmowania w odpowiednich deklaracjach faktur korygujących oraz faktur następczych w przypadku, gdy na fakturze pierwotnej wskazany zostanie błędny nabywca, a została ona ujęta w deklaracji za poprzedni okres rozliczeniowy oraz uiszczony został wynikający z niej VAT naliczony. Mechanizm ten przebiegać będzie następująco:

1.  Wystawienie faktury korygującej „do zera” fakturę pierwotną, na rzecz „nabywcy” wadliwie wskazanego na pierwotnej fakturze (fakturę należy doręczyć podmiotowi wskazanemu jako nabywca na fakturze pierwotnej, który ową fakturę otrzymał). Jako przyczyna korekty wskazany zostanie tytuł: zmiana danych nabywcy;
2.  Wystawienie nowej faktury już na właściwego nabywcę (data sprzedaży według faktycznej daty sprzedaży towaru, data wystawienia według daty wystawienia nowej faktury);
3.  Naniesienie na nowej fakturze adnotacji: „faktura wystawiona z opóźnieniem ze względu na błąd nabywcy (wadliwe oznaczenie nabywcy świadczenia). Podatek od świadczenia uiszczony w rozliczeniu za okres \`(...)\`, zgodnie z art. 19a w zw. z art. 103 ustawy o podatku od towarów i usług”.

Fakturę korygującą oraz fakturę następczą należałoby wykazać w rozliczeniu za okres, w którym zostały one wystawione (faktura korygująca powinna zostać również doręczona odbiorcy w tym okresie), Podatnik faktycznie nie obniżałby natomiast podstawy opodatkowania o wartość podatku z faktury korygującej ani nie uiszczałby dodatkowo podatku należnego z faktury następczej (pomimo bowiem wystawienia wadliwej faktury, dokonano dostawy towarów, w związku z czym powstał obowiązek podatkowy z tego tytułu - Spółka w sposób prawidłowy zapłaciła więc podatek w terminie) - w ramach bieżącej deklaracji podatkowej Podatnik dokonywałby jedynie technicznego wykazania podatku z faktury korygującej i faktury następczej w celu „neutralizacji” ww. kwot do wartości 0, co z kolei umożliwi Spółce wykazanie ww. faktur w ramach ewidencji podatkowej (w formie pliku JPK\_VAT).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w przypadku realizacji transakcji sprzedaży opodatkowanej, gdzie klient przekazał Spółce błędne dane konieczne do wystawienia faktury, wnosząc po upływie pewnego czasu o wystawienie faktury korygującej, w ramach której dochodzi do zmiany nabywcy towaru na dokumencie faktury, Wnioskodawca postąpi prawidłowo, korygując fakturę zawierającą błędne dane (fakturę pierwotną) „do zera” oraz wystawiając nową fakturę dotyczącą ww. transakcji, która zawiera już dane prawidłowe (faktura następcza)?
2.  Czy Wnioskodawca uprawniony będzie do wskazania w treści faktury korygującej, jako przyczynę korekty, tytułu: zmiana danych nabywcy?
3.  W przypadku udzielenia odpowiedzi pozytywnej na pytanie 1: Czy Wnioskodawca zobowiązany będzie do rozliczenia podatku od towarów i usług z tytułu zrealizowanej transakcji zgodnie z datą faktycznego dokonania sprzedaży, tj. w rozliczeniu za okres, w którym zrealizowano świadczenie na rzecz klienta Spółki, oraz czy nie będzie on zobowiązany do ponownego uiszczenia VAT z tytułu zrealizowanej transakcji w związku z wystawieniem faktury następczej?
4.  Czy Wnioskodawca postąpi prawidłowo, wykazując fakturę korygującą „do zera” oraz fakturę następczą w rozliczeniu za okres, w którym zostały wystawione (przy jednoczesnym wskazaniu na fakturze następczej, jako daty realizacji świadczenia, daty dokonania faktycznej sprzedaży, oraz opatrzeniu faktury następczej adnotacją: „faktura wystawiona z opóźnieniem ze względu na błąd nabywcy (wadliwe oznaczenie nabywcy świadczenia). Podatek od świadczenia uiszczony w rozliczeniu za okres \`(...)\`, zgodnie z art. 19a w zw. z art. 103 ustawy o podatku od towarów i usług”)?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ad. 1

W ocenie Wnioskodawcy, w przypadku realizacji transakcji sprzedaży opodatkowanej, gdzie klient przekazał Spółce błędne dane konieczne do wystawienia faktury, wnosząc na upływie pewnego czasu o wystawienie faktury korygującej, w ramach której dochodzi do zmiany nabywcy towaru na dokumencie faktury, Spółka postąpi prawidłowo, korygując fakturę zawierającą błędne dane (fakturę pierwotną) „do zera” oraz wystawiając nową fakturę dotyczącą ww. transakcji, która zawiera już dane prawidłowe (faktura następcza).

Jak wskazuje treść art. 106k ust. 1 ustawy o VAT, nabywca towaru lub usługi, który otrzymał fakturę zawierającą pomyłki, z wyjątkiem pomyłek w zakresie danych określonych w art. 106e ust. 1 pkt 8-15, może wystawić fakturę nazywaną notą korygującą - w myśl ww. przepisu, w przypadku zaistnienia na fakturze pomyłek dotyczących danych nabywcy świadczenia, nabywca ten uprawniony jest do wystawienia noty korygującej. Zaznaczenia wymaga jednak, iż zgodnie z aprobowanym przez przedstawicieli organów podatkowych poglądem, możliwość ta nie odnosi się do sytuacji, w której nota korygującą prowadziłaby do całkowitej zmiany podmiotu zrealizowanej transakcji - instytucja noty wykorzystana może być bowiem wyłącznie w przypadku drobnych błędów dot. danych nabywcy, których ewentualna korekta nie wpłynie na możliwość identyfikacji nabywcy wskazanego na fakturze zawierającej owe błędy.

Można wskazać w tym miejscu stanowisko wyrażone przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 22.01.2016 r. znak: IBPB-2-2/4511-652/15/MM, zgodnie z którym „noty korygujące mogą zostać wystawione przez nabywcę towaru lub usługi, w przypadku gdy otrzymał on fakturę lub fakturę korygującą zawierającą pomyłki dotyczące np. imienia i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy i numeru, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku. Powyższe jednoznacznie wskazuje, że w tym trybie mogą być prostowane jedynie pomyłki dotyczące tego konkretnego podatnika, który brał udział w transakcji gospodarczej. Nie można natomiast poprzez wystawienie noty korygującej zmienić podmiotu umowy sprzedaży poprzez zmianę nabywcy towaru z jednego na drugiego.” Warto przywołać tu również pogląd WSA w Poznaniu, wyrażony w wyroku z dnia 4.02.2016 r. sygn. I SA/Po 1270/15, w myśl którego „w formie noty korygującej możliwe jest poprawienie pomyłek odnoszących się tylko do konkretnego podatnika (kontrahenta) wymienionego na wystawionej fakturze, a nie całkowita zmiana podmiotu na inny jako stronę transakcji.”

W przypadku zatem zaistnienia konieczności zmiany danych zawartych w fakturze VAT, powodującej całkowitą zmianę podmiotu nabywającego świadczenie w ramach jej treści, Spółka powinna wystawić fakturę korygującą.

Jednocześnie zaznaczyć należy, iż w ocenie Spółki, narzucony przez operatora programu księgowego system korygowania faktur, przewidziany w przedstawionym w stanie faktycznym przypadku, nie pozostaje w sprzeczności z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług. W myśl art. 106j ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT, w przypadku gdy po wystawieniu faktury podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury - podatnik zobowiązany jest do wystawienia faktury korygującej.

Warto zauważyć jednak, iż w opisywanym w stanie faktycznym powstaje sytuacja, w której na fakturze pierwotnej wskazywany jest przez Wnioskodawcę podmiot, który w rzeczywistości nie nabył sprzedanego przez Spółkę świadczenia - faktura pierwotna nie dokumentuje zatem transakcji, która dokonana została między Spółką a klientem.

W ocenie Spółki nie bez znaczenia pozostaje w tym miejscu także, iż wystawiając konkretną fakturę Wnioskodawca opiera się na danych przekazanych mu przez klienta - w jej treści wskazuje zatem nabywcę zgodnie z tą informacją. Nie sposób nie zauważyć również, iż podmiot wskazany jako nabywca w fakturze pierwotnej istnieje w rzeczywistości i finalnie to temu nabywcy przekazywana jest wystawiona przez Spółkę faktura. Zdaniem Spółki, bezskuteczne zatem byłoby wystawienie faktury korygującej fakturę pierwotną, w której dokonano by zmiany podmiotu nabywającego, oraz przekazanie owej faktury korygującej „nowemu nabywcy” (tj. klientowi) - podmiot ten nie jest bowiem stroną udokumentowanej fakturą pierwotną transakcji (w najczęściej występujących w Spółce sytuacjach, faktura pierwotna wystawiana i dostarczana jest konsumentowi - rzekomemu nabywcy świadczenia, nie zaś właściwemu nabywcy - przedsiębiorcy, będącemu klientem Spółki).

Ze względu na powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, jedynym możliwym sposobem korekty pomyłki klienta, w zakresie błędnego wskazania wszystkich danych nabywcy towaru, jest korekta „do zera” faktury pierwotnej, która faktycznie dokumentuje transakcje niemającą rzeczywistego charakteru, oraz przekazanie ww. korekty nabywcy wskazanemu w fakturze pierwotnej, a następnie wystawienie nowej faktury, w sposób prawidłowy dokumentującej transakcję przeprowadzoną między Spółką a klientem (faktury następczej), oraz jej przekazanie klientowi.

Przedstawione powyżej stanowisko znajduje oparcie w poglądach prezentowanych przez organy podatkowe. Wskazać można w tym miejscu stanowisko wyrażone w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 22.05.2015 r. znak: IPPP2/4512-187/15-4/MAO, gdzie wskazano, iż „prawidłowość materialno-prawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze. Nie można uznać za prawidłową fakturę, gdy wskazuje ona, co prawda zaistniałe zdarzenie gospodarcze, ale które wystąpiło między innymi podmiotami. Jeżeli więc faktura zawiera pomyłki dotyczące jakiejkolwiek pozycji powinna zostać skorygowana w ten sposób, aby odzwierciedlała faktycznie dokonaną transakcję między ściśle określonymi podmiotami gospodarczymi. (\`(...)\`) Mając na uwadze treść wniosku oraz powołanych przepisów prawa należy stwierdzić, że po wystawieniu faktury sprzedaży nie ma możliwości zmiany danych nabywcy poprzez wystawienie noty korygującej. Aby dokonać zmiany danych nabywcy na fakturze, tj. skorygować dane podmiotu umowy sprzedaży z jednego istniejącego realnie, na drugiego mającego również swój byt cywilnoprawny i podatkowy należy wystawić fakturę korygującą, a następnie ponownie fakturę. Wnioskodawca powinien wystawić fakturę korygującą „zerującą” do faktury sprzedaży zawierającej błędne dane nabywcy, a następnie wystawić poprawną fakturę sprzedaży na właściwego nabywcę. Wówczas nabywca towaru otrzymuje nową prawidłową fakturę sprzedaży, zaś osoba fizyczna (błędnie wskazana na fakturze jako nabywca) otrzymuje oryginał faktury korygującej transakcję do zera.”

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 1 uznać należy zatem za prawidłowe.

Ad. 2

W ocenie Spółki, będzie ona uprawniona do wskazania w treści faktury korygującej, jako przyczyny korekty, tytułu: zmiana danych nabywcy. Zgodnie z art. 106j ust. 1 ustawy o VAT w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

1.  udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,
2.  udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1,
3.  dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
4.  dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,
5.  podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury - podatnik wystawia fakturę korygującą.

W myśl art. 106j ust. 2 pkt 4 ustawy o VAT, faktura korygująca powinna wskazywać m.in. na przyczynę korekty. Ustawodawca nie stawia jednakże żadnych wymogów co do stopnia szczegółowości wskazanych w fakturze korygującej przyczyn korekty. Jako właściwy uznać należy zatem pogląd, iż zawarte w fakturze korygującej przyczyny korekty powinny być na tyle szczegółowe, aby na ich podstawie można było zdekodować jedną z podstaw dokonania korekty, o których mowa w art. 106j ust. 1 ww. ustawy - w przywołanym przepisie wskazano bowiem enumeratywnie przesłanki uzasadniające wystawienie faktury korygującej, które jako jedynie stanowić mogą wyznacznik prawidłowej przyczyny korekty.

Ze względu na powyższe, wskazanie jako przyczyny korekty „zmiany danych nabywcy” uznać należy za prawidłowe. Tytuł ten w sposób jednoznaczny wskazuje bowiem na art. 106j ust. 1 pkt 5 jako na przyczynę wystawienia faktury korygującej - tytułu tego nie można powiązać natomiast z innymi przesłankami, wskazanymi w pkt 1-4 ww. przepisu.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 2 uznać należy zatem za prawidłowe.

Ad. 3

W ocenie Spółki, na gruncie mechanizmu opisanego w stanie faktycznym, Wnioskodawca zobowiązany będzie do rozliczenia podatku od towarów i usług z tytułu zrealizowanej transakcji zgodnie z datą faktycznego dokonania sprzedaży, tj. w rozliczeniu za okres, w którym zrealizowano świadczenie na rzecz klienta Spółki. Wnioskodawca nie będzie także zobowiązany do ponownego uiszczenia VAT z tytułu zrealizowanej transakcji w związku z wystawieniem faktury następczej.

Na wstępie zauważyć należy, iż faktura VAT dokumentuje transakcje podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Z zasady ustawodawca wiąże natomiast moment powstania po stronie podatnika obowiązku podatkowego z tytułu VAT z chwilą realizacji świadczenia podlegającego opodatkowaniu - w myśl bowiem art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, zasadniczo obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi. Warto wskazać tu także na art. 19a ust. 8 ww. ustawy, który stanowi, iż jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Odstępstwa od ww. reguły przewidują dalsze postanowienia art. 19a ww. ustawy. Zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 3 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury w przypadkach, o których mowa w art. 106b ust. 1, z tytułu:

1.  świadczenia usług budowlanych lub budowlano-montażowych,
2.  dostawy książek drukowanych (PKWiU ex 58.11.1) - z wyłączeniem map i ulotek - oraz gazet, czasopism i magazynów, drukowanych (PKWiU ex 58.13.1 i PKWiU ex 58.14.1),
3.  czynności polegających na drukowaniu książek (PKWiU ex 58.11.1) - z wyłączeniem map i ulotek - oraz gazet, czasopism i magazynów (PKWiU ex 58.13.1 i PKWiU ex 58.14.1), z wyjątkiem usług, do których stosuje się art. 28b, stanowiących import usług.

W myśl natomiast art. 19a ust. 5 pkt 4 ww. ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury z tytułu:

1.  dostaw energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego,
2.  świadczenia usług:
    *   telekomunikacyjnych,
    *   wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy, - najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze,
    *   ochrony osób oraz usług ochrony, dozoru i przechowywania mienia,
    *   stałej obsługi prawnej i biurowej,
    *   dystrybucji energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego\-z wyjątkiem usług, do których stosuje się art. 28b, stanowiących import usług.

Analiza przedstawionych powyżej przepisów prowadzi do wniosku, iż ustawodawca wskazał w sposób enumeratywny zakres świadczeń podlegających opodatkowaniu VAT, co do których obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury. W ocenie Podatnika, realizowane przez niego świadczenia nie znajdują się w ww. zakresie - w przypadku realizowanych przez Spółkę świadczeń moment powstania po jej stronie obowiązku podatkowego należy ustalać w oparciu o ww. reguły ogólne.

Powyższą analizę można w sposób bezpośredni odnieść do opisanego w stanie faktycznym problemu. W ocenie Podatnika, w przypadku realizacji transakcji sprzedaży towaru, obowiązek podatkowy po jego stronie zasadniczo powstanie z chwilą wykonania dostawy towaru - dla określenia ww. momentu bez znaczenia pozostaje natomiast chwila wystawienia faktury dokumentującej określoną transakcję.

W przypadku zatem, gdy na skutek błędu klienta Wnioskodawca wystawi fakturę, gdzie jako nabywca wskazany zostanie podmiot inny niż klient nabywający towar, a następnie wystawiona zostanie faktura korygująca „do zera” fakturę pierwotną oraz zawierająca właściwe dane faktura następcza, okoliczność ta nie wpłynie w żaden sposób na moment powstania obowiązku podatkowego po stronie Podatnika z tytułu realizacji konkretnej transakcji.

Zaznaczyć należy także, iż korekta faktury pierwotnej oraz wystawienie faktury następczej nie wpłynie na zmianę okresu rozliczeniowego, w dotyczącej którego deklaracji trzeba będzie wykazać podatek z tytułu konkretnej transakcji. Wskazuje na to wprost treść art. 103 ust. 1 ustawy o VAT, w myśl którego zasadniczo podatnicy oraz podmioty wymienione w art. 108 są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego.

Zdaniem Wnioskodawcy, przedstawiona powyżej argumentacja potwierdza również tezę, iż w związku z korektą „do zera” faktury pierwotnej oraz wystawieniem faktury następczej Spółka nie będzie zobowiązana do ponownego uiszczenia VAT z tytułu zrealizowanej transakcji w rozliczeniu za okres, w którym wystawiono fakturę następczą. Ustawodawca zasadniczo wiąże bowiem moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia podlegającego ustawie o VAT z chwilą jego realizacji, nie zaś z momentem wystawienia dokumentującej jego wykonanie faktury. Wystawienie faktury VAT samoistnie nie kreuje zatem obowiązku podatkowego po stronie Spółki.

W ocenie Wnioskodawcy, w szczególności w opisywanym przypadku nie znajdzie zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, który stanowi, iż w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Przepis ten nie przewiduje bowiem zasady powstawania obowiązku podatkowego z tytułu czynności w postaci wystawienia faktury, stanowi on jedynie pewną formę sankcji podatkowej dla podatników celowo wprowadzających w błąd organy podatkowe i kontrahentów. Jak zauważył natomiast TSUE w wyroku z dnia 19 września 2000 r. C-454/98 (LEX nr 82973), „jeżeli wystawca faktury w wystarczającym czasie całkowicie wyeliminował ryzyko jakichkolwiek strat we wpływach podatkowych, zasada neutralności podatku od wartości dodanej wymaga, by podatek, który został nieprawidłowo zafakturowany, mógł być skorygowany, bez uzależniania tej korekty od warunku działania wystawcy faktury w dobrej wierze. Dlatego też, jeżeli takie ryzyko zostało wyeliminowane, korekta podatku od wartości dodanej, który został nieprawidłowo zafakturowany, nie może być uzależniona od uznania organów podatkowych” - jeżeli zatem po stronie podatnika wystawiającego tzw. „pustą fakturę” istnienie prawo do korekty deklaracji podatkowej „in minus” w sytuacji, gdy wyeliminował on ryzyko strat podatkowych po stronie Skarbu Państwa, to tym bardziej sankcja z tytułu art. 108 ustawy o VAT nie może zostać nałożona na Podatnika jedynie omyłkowo wystawiającego wadliwą fakturę w przypadku, gdy naprawa błędu nie wiąże się z koniecznością korekty deklaracji, a pomyłka ta od początku nie wiąże się z zaistnieniem ryzyka straty podatkowej dla Skarbu Państwa.

Zaznaczenia wymaga dodatkowo, iż zaprezentowane wyżej stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie wśród przedstawicieli organów podatkowych.

Można wskazać tu na pogląd wyrażony przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 12.04.2016 r. znak: IPPP1/4512-82/16-4/KR, gdzie wskazano, co następuje: „z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego. Powołany art. 19a ust. 1 ustawy formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów powinien być rozliczony za ten okres. Z uwagi na to, że wystawione przez Wnioskodawcę dokumentu korygujące pozostają bez wpływu na wysokość Jego zobowiązania podatkowego, Wnioskodawca winien wyłącznie raz zadeklarować kwotę podatku VAT w dacie powstania obowiązku podatkowego, zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy.”

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 3 uznać należy zatem za prawidłowe.

Ad. 4

W ocenie Wnioskodawcy postąpi on prawidłowo, wykazując fakturę korygującą „do zera” oraz fakturę następczą w rozliczeniu za okres, w którym zostały one wystawione (przy jednoczesnym wskazaniu na fakturze następczej, jako daty realizacji świadczenia, daty dokonania faktycznej sprzedaży, oraz opatrzeniu faktury następczej adnotacją: „faktura wystawiona z opóźnieniem ze względu na błąd nabywcy (wadliwe oznaczenie nabywcy świadczenia). Podatek od świadczenia uiszczony w rozliczeniu za okres \`(...)\`. zgodnie z art. 19a w zw. z art. 103 ustawy o podatku od towarów i usług”).

Zgodnie z art. 29a ust. 10 ustawy o VAT, podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o:

1.  kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen:
2.  wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;
3.  zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;
4.  wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

W myśl natomiast art. 29a ust. 13 ww. ustawy, w przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Analiza wskazanych przepisów prowadzi do wniosku, iż ustawodawca na gruncie ustawy o VAT enumeratywnie wskazuje przypadki, gdzie fakturę korygującą ująć należy w rozliczeniu za okres, w którym podatnik uzyskał potwierdzenie otrzymania owej faktury korygującej przez kontrahenta (odstępstwa od reguły konieczności otrzymania potwierdzenia wskazuje art. 29a ust. 15 i 16 ww. ustawy). Zdaniem Spółki, w sytuacjach odmiennych od wskazanych powyżej, ujmowanie faktur korygujących następować powinno według zasad wypracowanych w praktyce, tj. faktury korygujące wystawiane w związku z zaistnieniem zdarzeń następujących po wykonaniu świadczenia („korekty niezawinione”) podatkowo rozliczać należy w bieżącej deklaracji podatkowej, natomiast gdy faktura korygująca jest wynikiem błędu, który dotyczy czynników istniejących już w momencie realizacji świadczenia, należy ją rozliczyć w ramach deklaracji za okres, w którym w odniesieniu do konkretnej transakcji powstał obowiązek podatkowy.

Wyjątek od ww. reguły formułuje jednakże art. 29a ust. 14 ustawy o VAT, stanowiący, iż przepis ust. 13 stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna - tego typu faktura korygująca powinna zostać ujęta w deklaracji za okres, w którym podatnik uzyska potwierdzenie otrzymania przez kontrahenta owej faktury korygującej.

Zwrócić należy w tym miejscu uwagę również na treść art. 29a ust. 15 ustawy o VAT, który stanowi, iż warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę nie stosuje się w przypadku:

1.  eksportu towarów i wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów;
2.  dostawy towarów i świadczenia usług, dla których miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju;
3.  sprzedaży: energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, gazu przewodowego, usług dystrybucji energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, usług dystrybucji gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych oraz usług wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy;
4.  gdy podatnik nie uzyskał potwierdzenia mimo udokumentowanej próby doręczenia faktury korygującej i z posiadanej dokumentacji wynika, że nabywca towaru lub usługobiorca wie, że transakcja została zrealizowana zgodnie z warunkami określonymi w fakturze korygującej - w tym przypadku jednak obniżenie podstawy opodatkowania następuje nie wcześniej niż w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym zostały łącznie spełnione wszystkie ww. przesłanki (art. 29 ust. 16 ustawy o VAT).

Zdaniem Podatnika, w odniesieniu do momentu właściwego ujęcia faktury korygującej „do zera” fakturę pierwotną, zastosowanie znajdzie art. 29a ust. 14 w zw. z ust. 15 pkt 4 ustawy o VAT. Zauważyć należy bowiem, iż wystawienie faktury dokumentującej dostawę towarów na rzecz podmiotu, który nie był nabywcą ww. towaru (tj. wystawienie faktury de facto nie dokumentującej zdarzenia gospodarczego podlegającego opodatkowaniu) wiąże się z wykazaniem na ww. dokumencie podatku w kwocie wyższej, niż rzeczywiście należny - moment ujęcia tego typu faktury określić należy zatem zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 29a ust. 13. Jednocześnie, ze względu na specyfikę sytuacji opisanej w przedmiotowym stanie faktycznym, zdaniem Wnioskodawcy nie będzie on zobowiązany do spełnienia warunku uzyskania potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę wskazanego na fakturze pierwotnej. Sam fakt zgłoszenia się przez klienta z wnioskiem o zmianę danych nabywcy na fakturze wskazuje bowiem, iż zarówno podmiot wskazany na fakturze jako nabywca pierwotny, jak i nabywca właściwy (klient) są świadomi, iż transakcja w rzeczywistości przebiegła w sposób, jaki ma zostać wskazany w fakturze następczej, co najczęściej znajduje potwierdzenie w dokumentacji posiadanej przez Spółkę (można wskazać tu choćby na korespondencję e-mail między Spółką a klientem). W tym wypadku zatem już samo udokumentowane podjęcie próby doręczenia ww. faktury korygującej (np. poprzez przesłanie przesyłką poleconą faktury korygującej nabywcy wskazanemu na fakturze pierwotnej) umożliwi Wnioskodawcy jej ujęcie w deklaracji bieżącej.

Dodatkowym argumentem potwierdzającym ww. stanowisko jest fakt, iż wystawienie faktury korygującej fakturę pierwotną faktycznie nie będzie wiązać się z obniżeniem podstawy opodatkowania ani w deklaracji za okres, w którym dla danej transakcji powstał obowiązek podatkowy, ani w deklaracji za okres, w którym wystawiono fakturę korygującą. Wynika to z przedstawionej powyżej okoliczności, iż konkretna dostawa towaru pomiędzy Spółką a klientem, którego omyłkowo nie wskazano na fakturze pierwotnej jako nabywcę, miała miejsce w rzeczywistości, podatek od tej transakcji de facto został również uiszczony. Bezzasadnym byłoby zatem w takim wypadku korygowanie deklaracji podatkowej za okres, w którym w stosunku do transakcji powstał obowiązek podatkowy, czy też rzeczywiste obniżanie podstawy opodatkowania w deklaracji bieżącej. Zauważyć należy również, iż ujęcie faktury korygującej fakturę pierwotną oraz faktury następczej w deklaracji dotyczącej tego samego okresu spowoduje, iż wskazane w ich ramach „ujemne” i „dodatnie” wartości podatku ulegną neutralizacji do wartości 0 - koncepcja ta dodatkowo umożliwi Podatnikowi wykazanie faktur korygujących i następczych w ramach ewidencji, w formie pliku JPK\_VAT, co zapewni przejrzystość opisywanego mechanizmu.

Na marginesie zauważyć należy, iż opisana powyżej koncepcja ujmowania faktur korygujących oraz następczych w rozliczeniach podatkowych Spółki oceniona zostać powinna jako transparentna podatkowo. Warto wskazać bowiem, iż faktura następcza, wystawiona po skorygowaniu faktury pierwotnej „do zera”, jako datę dokonania transakcji wskazywać będzie faktyczną datę sprzedaży towaru - przedstawiony mechanizm wyklucza zatem stosowanie przez Spółkę instytucji tzw. „wirtualnego zwrotu i wydania towaru” czy też innych konstrukcji pozwalających na techniczne rozwiązanie problemu błędnych faktur. Faktura następcza oddawać będzie zatem rzeczywisty przebieg transakcji dokonanej między Spółką a jej klientem. Dodatkowemu wyjaśnieniu wszelkich wątpliwości związanych z udokumentowaniem transakcji służyć będzie także adnotacja zawarta na fakturze następczej, wyjaśniająca powód jej wystawienia z opóźnieniem, a także wskazująca, iż podatek od transakcji nią udokumentowanej został już rozliczony.

Mając na uwadze powyższe, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 4 uznać należy za prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:

*   **nieprawidłowe** – w zakresie ustalenia czy w przypadku realizacji transakcji sprzedaży opodatkowanej, gdzie klient przekazał Spółce błędne dane konieczne do wystawienia faktury, wnosząc po upływie pewnego czasu o wystawienie faktury korygującej, w ramach której dochodzi do zmiany nabywcy towaru na dokumencie faktury, Wnioskodawca postąpi prawidłowo, korygując fakturę zawierającą błędne dane (fakturę pierwotną) „do zera” oraz wystawiając nową fakturę dotyczącą ww. transakcji, która zawiera już dane prawidłowe (faktura następcza),
*   **prawidłowe** – czy Wnioskodawca uprawniony będzie do wskazania w treści faktury korygującej, jako przyczynę korekty, tytułu: zmiana danych nabywcy,
*   **nieprawidłowe** – czy Wnioskodawca zobowiązany będzie do rozliczenia podatku od towarów i usług z tytułu zrealizowanej transakcji zgodnie z datą faktycznego dokonania sprzedaży, tj. w rozliczeniu za okres, w którym zrealizowano świadczenie na rzecz klienta Spółki, oraz czy nie będzie on zobowiązany do ponownego uiszczenia VAT z tytułu zrealizowanej transakcji w związku z wystawieniem faktury następczej,
*   **nieprawidłowe** – czy Wnioskodawca postąpi prawidłowo, wykazując fakturę korygującą „do zera” oraz fakturę następczą w rozliczeniu za okres, w którym zostały wystawione (przy jednoczesnym wskazaniu na fakturze następczej, jako daty realizacji świadczenia, daty dokonania faktycznej sprzedaży, oraz opatrzeniu faktury następczej adnotacją: „faktura wystawiona z opóźnieniem ze względu na błąd nabywcy (wadliwe oznaczenie nabywcy świadczenia). Podatek od świadczenia uiszczony w rozliczeniu za okres \`(...)\`, zgodnie z art. 19a w zw. z art. 103 ustawy o podatku od towarów i usług”).

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Na podstawie art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

W świetle przepisów dotyczących podatku od towarów i usług, faktury są dokumentami potwierdzającymi rzeczywiste transakcje gospodarcze dokonywane przez podatnika. Faktura pełni szczególną rolę dowodową w prawidłowym wymiarze podatku VAT, dlatego też niezwykle istotne jest prawidłowe oznaczenie wszystkich elementów faktury.

Faktura jest dokumentem potwierdzającym zaistnienie zdarzenia gospodarczego (potwierdzeniem nabycia określonych towarów i usług lub też otrzymania zaliczki). Wystawienie faktury należy rozumieć jako sporządzenie ww. dokumentu oraz jego przekazanie innemu podmiotowi (nabywcy), a przez to wprowadzenie faktury do obrotu prawnego.

W praktyce zdarzają się jednakże sytuacje, gdy po wystawieniu faktury następują zdarzenia gospodarcze mające wpływ na treść pierwotnej faktury lub faktura zawiera błędy. W takiej sytuacji ustawodawca wskazuje na obowiązek skorygowania takiej faktury przez wystawienie faktury korygującej.

Zasady dotyczące wystawiania faktur oraz faktur korygujących zostały określone w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług. Elementy, jakie powinna zawierać faktura, zostały wymienione w art. 106e ustawy.

Stosownie do treści art. 106e ustawy, faktura powinna zawierać:

1.  datę wystawienia;
2.  kolejny numer nadany w ramach jednej lub więcej serii, który w sposób jednoznaczny identyfikuje fakturę;
3.  imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy;
4.  numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. a;
5.  numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. b;
6.  datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi lub datę otrzymania zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, o ile taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury;
7.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi;
8.  miarę i ilość (liczbę) dostarczonych towarów lub zakres wykonanych usług;
9.  cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto);
10.  kwoty wszelkich opustów lub obniżek cen, w tym w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty, o ile nie zostały one uwzględnione w cenie jednostkowej netto;
11.  wartość dostarczonych towarów lub wykonanych usług, objętych transakcją, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto);
12.  stawkę podatku;
13.  sumę wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku;
14.  kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;
15.  kwotę należności ogółem (…).

Na podstawie art. 106j ust. 1 ustawy przypadku gdy po wystawieniu faktury:

1.  udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,
2.  udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1,
3.  dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
4.  dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,
5.  podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury

\-podatnik wystawia fakturę korygującą.

W myśl ust. 2 cytowanego artykułu, faktura korygująca powinna zawierać:

1.  wyrazy „FAKTURA KORYGUJĄCA” albo wyraz „KOREKTA”;
2.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
3.  dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
    1.  określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-6,
    2.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych korektą;
4.  przyczynę korekty;
5.  jeżeli korekta wpływa na zmianę podstawy opodatkowania lub kwoty podatku należnego
    *   odpowiednio kwotę korekty podstawy opodatkowania lub kwotę korekty podatku należnego z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku i sprzedaży zwolnionej;
6.  w przypadkach innych niż wskazane w pkt 5 - prawidłową treść korygowanych pozycji.

Natomiast zgodnie z art. 106k ust. 1 ustawy nabywca towaru lub usługi, który otrzymał fakturę zawierającą pomyłki, z wyjątkiem pomyłek w zakresie danych określonych w art. 106e ust. 1 pkt 8-15, może wystawić fakturę nazywaną notą korygującą.

Jak stanowi art. 106k ust. 3 ustawy faktura, o której mowa w ust. 1, powinna zawierać:

1.  wyrazy „NOTA KORYGUJĄCA”;
2.  numer kolejny i datę jej wystawienia;
3.  imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy i numer za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, a także numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej;
4.  dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura, o której mowa w ust. 1, określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-6;
5.  wskazanie treści korygowanej informacji oraz treści prawidłowej.

Jak wynika z powyższych regulacji, fakturę korygującą wystawia się w przypadku udzielenia rabatów, obniżek cen, zwrotu sprzedawcy towarów oraz zwrotu nabywcy kwot nienależnych, a także zwrotu nabywcy zaliczek, przedpłat, zadatków lub rat, podlegających opodatkowaniu (zwrotu całości lub części należności) oraz w sytuacji, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Zatem, jeżeli po wystawieniu faktury wystąpią zdarzenia mające wpływ na treść wystawionej faktury lub okaże się, że wystawiona faktura zawiera błędy, podatnik wystawia w takim przypadku fakturę korygującą. Zatem faktura korygująca wystawiana jest w celu podania właściwych, prawidłowych i zgodnych z rzeczywistością kwot i innych danych, decydujących o rzetelności wystawionego dokumentu.

Natomiast pomyłki dotyczące informacji wiążącej się z nabywcą, mogą być skorygowane poprzez wystawienie przez nabywcę noty korygującej.

Z powołanych przepisów dotyczących korygowania faktur wynika, że dopuszczalne jest korygowanie „pomyłek w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury”, przy czym nie uczyniono żadnych zastrzeżeń co do charakteru tych pomyłek, mogą to być więc wszelkie możliwe pomyłki.

Z kolei noty korygujące mogą zostać wystawione przez nabywcę towaru lub usługi, w przypadku, gdy otrzymał on fakturę lub fakturę korygującą zawierającą pomyłki dotyczące jakiejkolwiek informacji wiążącej się zwłaszcza ze sprzedawcą lub nabywcą lub oznaczeniem towaru lub usługi (z wyjątkiem pomyłek w pozycjach faktury określonych w art. 106e ust. 1 pkt 8-15 ustawy).

Zatem w sytuacji, gdy nabywca otrzyma fakturę zawierającą błędy w elementach nazwy sprzedawcy lub nabywcy albo oznaczenia towaru lub usługi, może je skorygować notą korygującą.

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca prowadzi sklep internetowy. Nabywcami towarów sprzedawanych przez Spółkę są zarówno konsumenci (osoby fizyczne nabywające produkty na potrzeby prywatne), jak i przedsiębiorcy. W praktyce działalności Spółki zdarzają się sytuacje, w których klient nabywający towar wnosi o korektę błędnie wystawionej na jego rzecz faktury w pozycji dotyczącej nabywcy produktu, tj. o zmianę danych nabywcy - konsumenta na dane nabywcy - przedsiębiorcy. Tego typu uchybienia Spółki przy wystawianiu faktury są najczęściej wynikiem pierwotnego wskazania błędnych danych przez klienta. Spółka zaznacza, iż w tego typu przypadkach dochodzi do zasadniczej zmiany po stronie podmiotowej transakcji udokumentowanej fakturą (zmiana nabywcy), co wiąże się z koniecznością wystawienia przez Spółkę faktury korygującej. Ze względu na ograniczenia używanego przez Spółkę systemu księgowego, nie może ona w jego ramach wystawiać faktur korygujących zmieniających dane dotyczące nabywcy produktu – w takim wypadku jedynym możliwym rozwiązaniem jest zatem wystawienie w ramach systemu faktury korygującej „do zera” fakturę zawierającą błędne dane (faktury pierwotnej) oraz wystawienie nowej faktury dokumentującej rzeczywiście zrealizowaną transakcje, zawierającej poprawne dane (faktura następcza).

Ze względu na powyższe, Spółka planuje wprowadzenie nowego mechanizmu wystawiania i ujmowania w odpowiednich deklaracjach faktur korygujących oraz faktur następczych w przypadku, gdy na fakturze pierwotnej wskazany zostanie błędny nabywca, a została ona ujęta w deklaracji za poprzedni okres rozliczeniowy oraz uiszczony został wynikający z niej VAT naliczony. Mechanizm ten przebiegać będzie następująco:

1.  Wystawienie faktury korygującej „do zera” fakturę pierwotną, na rzecz „nabywcy” wadliwie wskazanego na pierwotnej fakturze (fakturę należy doręczyć podmiotowi wskazanemu jako nabywca na fakturze pierwotnej, który ową fakturę otrzymał). Jako przyczyna korekty wskazany zostanie tytuł: zmiana danych nabywcy;
2.  Wystawienie nowej faktury już na właściwego nabywcę (data sprzedaży według faktycznej daty sprzedaży towaru, data wystawienia według daty wystawienia nowej faktury);
3.  Naniesienie na nowej fakturze adnotacji: „faktura wystawiona z opóźnieniem ze względu na błąd nabywcy (wadliwe oznaczenie nabywcy świadczenia). Podatek od świadczenia uiszczony w rozliczeniu za okres \`(...)\`, zgodnie z art. 19a w zw. z art. 103 ustawy o podatku od towarów i usług”.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii ustalenia czy w przypadku realizacji transakcji sprzedaży opodatkowanej, gdzie klient przekazał Spółce błędne dane konieczne do wystawienia faktury, wnosząc po upływie pewnego czasu o wystawienie faktury korygującej, w ramach której dochodzi do zmiany nabywcy towaru na dokumencie faktury, Wnioskodawca postąpi prawidłowo, korygując fakturę zawierającą błędne dane (fakturę pierwotną) „do zera” oraz wystawiając nową fakturę dotyczącą ww. transakcji, która zawiera już dane prawidłowe (faktura następcza).

Mając na uwadze przedstawiony stan prawny i opis sprawy należy stwierdzić, że w przypadku wystawienia faktury dokumentującej transakcję, która rzeczywiście miała miejsce lecz z błędnie wskazanym nabywcą, która została doręczona właściwemu nabywcy, należy skorygować błędnie wskazanego na fakturze nabywcę, a nie faktycznie dokonaną dostawę.

W związku z tym sprzedawca (Wnioskodawca) nie powinien wystawić faktury korygującej „do zera”, a jedynie fakturę korektę z właściwą nazwą kontrahenta.

Zatem błąd ten musi zostać skorygowany przez wystawienie przez sprzedawcę (Wnioskodawcę) faktury korygującej z prawidłową nazwą kontrahenta lub przez wystawienie przez nabywcę noty korygującej błędną nazwę. Oczywiście nabywca wystawia notę korygująca posiadając pełną wiedzę, że czynność została wykonana na jego rzecz i służy jego działalności opodatkowanej.

Ponadto, należy zaznaczyć, że występujące w systemie księgowym ograniczenia nie mogą mieć wpływu na prawidłowość wystawianych dokumentów. W związku z tym, to Wnioskodawca jest zobowiązany do stosowania metod pozwalających na dokumentowanie przeprowadzonych transakcji zgodnie z przepisami prawa obowiązującymi w tym zakresie. Zatem, Wnioskodawca nie będzie miał prawa do wystawienia faktury korygującej fakturę pierwotną do zera wyłącznie ze względu na ograniczenia systemu księgowego.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 jest nieprawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również kwestii ustalenia czy Wnioskodawca uprawniony będzie do wskazania w treści faktury korygującej, jako przyczynę korekty, tytułu: zmiana danych nabywcy.

Jak już wyżej wskazano w przypadku transakcji sprzedaży opodatkowanej, gdzie klient przekazał Wnioskodawcy błędne dane konieczne do wystawienia faktury, wnosząc na upływie pewnego czasu o wystawienie faktury korygującej, w ramach której dochodzi do zmiany nabywcy towaru na dokumencie faktury, Wnioskodawca nie powinien wystawić faktury korygującej „do zera”, a jedynie fakturę korektę z właściwą nazwą kontrahenta.

W związku z tym Wnioskodawca uprawniony będzie do wskazania w treści faktury korygującej jako przyczynę korekty - zmiana danych nabywcy.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.

Wnioskodawca ma również wątpliwości czy zobowiązany będzie do rozliczenia podatku od towarów i usług z tytułu zrealizowanej transakcji zgodnie z datą faktycznego dokonania sprzedaży, tj. w rozliczeniu za okres, w którym zrealizowano świadczenie na rzecz klienta Spółki, oraz czy nie będzie on zobowiązany do ponownego uiszczenia VAT z tytułu zrealizowanej transakcji w związku z wystawieniem faktury następczej.

Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego. Powołany art. 19a ust. 1 ustawy formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów powinien być rozliczony za ten okres.

W myśl art. 19a ust. 5 pkt 3 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury w przypadkach, o których mowa w art. 106b ust. 1, z tytułu:

1.  świadczenia usług budowlanych lub budowlano-montażowych,
2.  dostawy książek drukowanych (PKWiU ex 58.11.1) - z wyłączeniem map i ulotek - oraz gazet, czasopism i magazynów, drukowanych (PKWiU ex 58.13.1 i PKWiU ex 58.14.1),
3.  czynności polegających na drukowaniu książek (PKWiU ex 58.11.1) - z wyłączeniem map i ulotek - oraz gazet, czasopism i magazynów (PKWiU ex 58.13.1 i PKWiU ex 58.14.1), z wyjątkiem usług, do których stosuje się art. 28b, stanowiących import usług.

Stosownie do art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury z tytułu:

1.  dostaw energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego,
2.  świadczenia usług:
    *   telekomunikacyjnych,
    *   wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy,
    *   najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze,
    *   ochrony osób oraz usług ochrony, dozoru i przechowywania mienia,
    *   stałej obsługi prawnej i biurowej,
    *   dystrybucji energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego
    *   z wyjątkiem usług, do których stosuje się art. 28b, stanowiących import usług.

W ocenie Podatnika, realizowane przez niego świadczenia nie znajdują się w ww. zakresie – w przypadku realizowanych przez Spółkę świadczeń moment powstania po jej stronie obowiązku podatkowego należy ustalać w oparciu o ww. reguły ogólne.

Zgodnie z art. 103 ust. 1 ustawy, podatnicy oraz podmioty wymienione w art. 108 są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego, z zastrzeżeniem ust. 1a-4 oraz art. 33 i art. 33b.

W myśl art. 108 ust. 1 ustawy w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty.

W związku z powyższym po stronie sprzedawcy – Wnioskodawcy właściwym do wykazania ww. faktur jest miesiąc, w którym doszło do transakcji i powstał obowiązek podatkowy, nawet wówczas gdy faktura korygująca została wystawiona w kolejnym miesiącu lub później. Ten nowy dokument nie zmienia wartości transakcji oraz nie ma wpływu na dokonanie tej transakcji. Transakcja została dokonana w okresie kiedy wystawiono błędny dokument, przekazano towar, podpisano umowę lub wykonano inne czynności potwierdzające dokonanie operacji udokumentowanych błędną fakturą. W okolicznościach sprawy wystawienie przez Wnioskodawcę dokumentu korygującego nie wpływa na wysokość zobowiązania podatkowego.

Wnioskodawca prawidłowo uważa, że zobowiązany będzie do rozliczenia podatku od towarów i usług z tytułu zrealizowanej transakcji zgodnie z datą faktycznego dokonania sprzedaży, tj. w rozliczeniu za okres, w którym zrealizowano świadczenie na rzecz klienta Spółki.

Jednak ze względu na użytą argumentację związaną z tzw. „fakturą następczą”, która Wnioskodawca zamierza wystawiać po wystawieniu faktury korygującej „do zera” fakturę pierwotną, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 jest nieprawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii ustalenia czy Wnioskodawca postąpi prawidłowo, wykazując fakturę korygującą „do zera” oraz fakturę następczą w rozliczeniu za okres, w którym zostały wystawione (przy jednoczesnym wskazaniu na fakturze następczej, jako daty realizacji świadczenia, daty dokonania faktycznej sprzedaży, oraz opatrzeniu faktury następczej adnotacją: „faktura wystawiona z opóźnieniem ze względu na błąd nabywcy (wadliwe oznaczenie nabywcy świadczenia). Podatek od świadczenia uiszczony w rozliczeniu za okres \`(...)\`, zgodnie z art. 19a w zw. z art. 103 ustawy o podatku od towarów i usług”)?

W świetle art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Zgodnie z art. 29a ust. 10 ustawy podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o:

1.  kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;
2.  wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;
3.  zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;
4.  wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

W myśl art. 29a ust. 13 ustawy w przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Stosownie do art. 29a ust. 15 ustawy warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę nie stosuje się w przypadku:

1.  eksportu towarów i wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów;
2.  dostawy towarów i świadczenia usług, dla których miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju;
3.  sprzedaży: energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, gazu przewodowego, usług dystrybucji energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, usług dystrybucji gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych oraz usług wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy;
4.  gdy podatnik nie uzyskał potwierdzenia mimo udokumentowanej próby doręczenia faktury korygującej i z posiadanej dokumentacji wynika, że nabywca towaru lub usługobiorca wie, że transakcja została zrealizowana zgodnie z warunkami określonymi w fakturze korygującej.

W przypadku, o którym mowa w ust. 15 pkt 4, obniżenie podstawy opodatkowania następuje nie wcześniej niż w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym zostały łącznie spełnione przesłanki określone w ust. 15 pkt 4 (art. 29a ust. 16 ustawy).

Należy zauważyć, że ww. przytoczone regulacje prawne stanowią, iż kwoty, o które zmniejsza się podstawę opodatkowania oraz podatku należnego muszą zostać udokumentowane fakturą korygującą. Potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę powoduje akceptację zmiany wartości zawartych na fakturze i daje prawo do takiego obniżenia. Należy podkreślić, że potwierdzenie odbioru faktury korygującej pełni istotną rolę w systemie podatku od towarów i usług opartym na metodzie fakturowej, gdyż zapobiega nieuzasadnionym obniżkom podstawy opodatkowania u dostawcy.

Ponadto faktury korygujące są specyficznym rodzajem faktur. Celem ich wystawienia jest bowiem doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości. Uregulowania zawarte w ustawie mają na celu uniknięcie sytuacji, w której zmniejszenie podstawy opodatkowania i tym samym kwoty podatku należnego u sprzedawcy nie znajduje odzwierciedlenia w zmniejszeniu kwoty podatku naliczonego u nabywcy towarów i usług. Podatek należny u sprzedawcy jest bowiem podatkiem naliczonym u nabywcy towarów i usług.

Konieczność posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej potwierdził Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 26 stycznia 2012 r. w sprawie C-588/10 Kraft Foods Polska S.A. W wyroku tym TSUE wskazał, że „(…) posiadanie przez dostawcę towarów lub usług potwierdzenia otrzymania korekty faktury doręczonego przez nabywcę towarów lub usług nadaje się do tego, by wykazać, że ów nabywca został poinformowany o fakcie, że powinien on obliczyć zakres swego ewentualnego prawa do odliczenia podatku VAT na podstawie wskazanej korekty faktury. (…) Ponadto, mając na uwadze, że posiadanie omawianego potwierdzenia odbioru umożliwia dostawcom towarów i usług obliczenie należnego podatku VAT na podstawie kwot wskazanych na korekcie faktury lub uzyskanie zwrotu całości nadwyżki podatku VAT uiszczonej na rzecz organów podatkowych, wymóg ów co do zasady nie podważa neutralności podatku VAT. (…) Jeżeli uzyskanie – w rozsądnym terminie – przez dostawcę towarów lub usług zwrotu nadwyżki podatku VAT uiszczonej na rzecz organów podatkowych na podstawie pierwotnej faktury jest niemożliwe lub nadmiernie utrudnione ze względu na warunek sporny w postępowaniu krajowym, to zasady neutralności podatku VAT i proporcjonalności wymagają, by dane państwo członkowskie umożliwiło podatnikowi wykazanie przed organami podatkowymi przy użyciu innych środków, po pierwsze, że dochował on należytej staranności w okolicznościach danej sprawy celem upewnienia się, że nabywca towarów lub usług jest w posiadaniu korekty faktury i że zapoznał się z nią oraz, po drugie, że dana transakcja została w rzeczywistości zrealizowana na warunkach określonych w owej korekcie faktury. W tym celu mogą posłużyć kopie korekty faktury i pisma z przypomnieniem skierowane do nabywcy towarów lub usług celem wysłania potwierdzenia odbioru oraz, jak podniosła KFP na rozprawie – co nie zostało w tym aspekcie zakwestionowane – dowody zapłaty lub przedłożenie dokumentów księgowych umożliwiających określenie kwoty rzeczywiście zapłaconej na rzecz podatnika z tytułu danej transakcji przez nabywcę towarów lub usług”.

Podsumowując powyższe rozważania TSUE stwierdził, że „Wymóg polegający na uzależnieniu obniżenia podstawy opodatkowania wynikającej z pierwotnej faktury od posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania korekty faktury doręczonego przez nabywcę towarów lub usług mieści się w pojęciu warunków, o których mowa w art. 90 ust. 1 dyrektywy VAT. Zasady neutralności podatku VAT oraz proporcjonalności co do zasady nie sprzeciwiają się takiemu wymogowi. Jednakże, jeżeli uzyskanie przez podatnika, będącego dostawcą towarów lub usług, tego rodzaju potwierdzenia jest w rozsądnym terminie niemożliwe lub nadmiernie utrudnione, to nie można mu odmówić wykazania przed krajowymi organami podatkowymi przy użyciu innych środków, po pierwsze, że dochował on należytej staranności w okolicznościach danej sprawy celem upewnienia się, że nabywca towarów lub usług jest w posiadaniu korekty faktury i że zapoznał się z nią oraz, po drugie, że dana transakcja została w rzeczywistości zrealizowana na warunkach określonych w owej korekcie faktury”.

Z wniosków płynących z przytoczonego orzeczenia wynika zatem, że podatnik winien podejmować działania mające na celu uzyskanie potwierdzenia odbioru przez nabywcę faktury korygującej. Obniżenie podatku należnego bez posiadania stosownego potwierdzenia jest bowiem możliwe jedynie w przypadku, gdy uzyskanie takiego potwierdzenia w rozsądnym terminie jest niemożliwe lub nadmiernie utrudnione. W takiej sytuacji podatnik musi posiadać dokumentację potwierdzającą próbę doręczenia faktury korygującej oraz wykazać, że rzeczywiście doszło do obniżenia podstawy opodatkowania oraz, że dochował należytej staranności celem upewnienia się, że nabywca jest w posiadaniu korekty faktury i że się z nią zapoznał.

W powołanym wyżej wyroku Trybunał stanął na stanowisku, że o ile samo zawarcie przez przepis prawa krajowego obowiązku posiadania potwierdzenia odbioru przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury nie narusza reguł wspólnotowych podatku od wartości dodanej, to jednak w praktyce mogłoby do takiego naruszenia dochodzić, poprzez zawężanie w niektórych sytuacjach możliwości dowodzenia przez podatnika, że nabywca towarów lub usług jest w posiadaniu korekty faktury i że zapoznał się z nią. Stanowisko Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wyrażone w przywołanym wyroku jest zatem warunkowe w tym znaczeniu, że Sąd ten uzależnił znaczenie uzyskania potwierdzenia otrzymania korekty faktury dla obniżenia podstawy opodatkowania od wystąpienia szczególnych okoliczności w postaci braku możliwości lub nadmiernych trudności w uzyskaniu przez podatnika tego potwierdzenia w rozsądnym terminie, dopuszczając w szczególnych przypadkach substytuty tego potwierdzenia.

Należy podkreślić, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają żadnego wymogu dotyczącego formy takiego potwierdzenia. Organy podatkowe akceptują każdy rodzaj potwierdzenia, który pozwala bez żadnych wątpliwości ustalić, czy i kiedy faktura korygująca dotarła do nabywcy. Czyni zadość warunkowi legitymowania się potwierdzeniem odbioru korekty faktury przez nabywcę np. potwierdzenie przez adresata przyjęcia przesyłki poleconej (za zwrotnym poświadczeniem odbioru), pisemne odrębne potwierdzenie faktu otrzymania faktury korygującej, zwrotnie przesłana kopia podpisanej faktury korygującej, fax potwierdzający odbiór faktury korygującej, potwierdzenie przesłane drogą elektroniczną, potwierdzony odbiór faktury korygującej przesłany drogą elektroniczną, czy też posiadanie dowodów zapłaty lub dokumentów księgowych umożliwiających określenie kwoty rzeczywiście zapłaconej na rzecz podatnika z tytułu danej transakcji przez nabywcę towarów lub usług.

Przy ocenie zgodności zapisów ustawy o VAT z prawem wspólnotowym ten wachlarz potencjalnie akceptowalnych form potwierdzenia otrzymania korekty faktury stwarza pole i możliwości do rozróżnienia konkretnych sytuacji, w których z punktu widzenia zasad prawa wspólnotowego należałoby uznać, że podatnik zachował prawo do obniżenia podstawy opodatkowania i należnego podatku, bądź też prawa tego nie ma.

Nie oznacza to jednak, że podatnik może w ogóle zrezygnować z otrzymania potwierdzenia odbioru faktury korygującej uzasadniając tę rezygnację niedogodnościami natury technicznej bądź z góry zakładanym brakiem współpracy występującym po stronie kontrahenta.

Podkreślić raz jeszcze należy, że ustawodawca w analizowanych przepisach nie wskazał na konkretne formy potwierdzenia odbioru faktury korygującej. Ani powołane przepisy ustawy o podatku od towarów i usług ani ww. orzeczenie TSUE nie wskazują, jaką dokumentację należy posiadać, aby potwierdzała ona dochowanie należytej staranności w celu upewnienia się, że nabywca posiada wiedzę w zakresie wystawionej faktury korygującej. Dopuszczalne są zatem wszelkie formy, które jednoznacznie będą potwierdzały powyższe okoliczności.

Zdaniem Wnioskodawcy nie będzie on zobowiązany do spełnienia warunku uzyskania potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę wskazanego na fakturze pierwotnej. Sam fakt zgłoszenia się przez klienta z wnioskiem o zmianę danych nabywcy na fakturze wskazuje bowiem, iż zarówno podmiot wskazany na fakturze jako nabywca pierwotny, jak i nabywca właściwy (klient) są świadomi, iż transakcja w rzeczywistości przebiegła w sposób, jaki ma zostać wskazany w fakturze następczej, co najczęściej znajduje potwierdzenie w dokumentacji posiadanej przez Spółkę (można wskazać tu choćby na korespondencję e-mail między Spółką a klientem). W tym wypadku zatem już samo udokumentowane podjęcie próby doręczenia ww. faktury korygującej (np. poprzez przesłanie przesyłką poleconą faktury korygującej nabywcy wskazanemu na fakturze pierwotnej) umożliwi Wnioskodawcy jej ujęcie w deklaracji bieżącej. Wystawienie faktury korygującej fakturę pierwotną faktycznie nie będzie wiązać się z obniżeniem podstawy opodatkowania ani w deklaracji za okres, w którym dla danej transakcji powstał obowiązek podatkowy, ani w deklaracji za okres, w którym wystawiono fakturę korygującą. Wynika to z przedstawionej powyżej okoliczności, iż konkretna dostawa towaru pomiędzy Spółką a klientem, którego omyłkowo nie wskazano na fakturze pierwotnej jako nabywcę, miała miejsce w rzeczywistości, podatek od tej transakcji został również uiszczony.

Odnosząc powołane wyżej przepisy prawa do przedstawionego zdarzenia przyszłego i stanowiska Wnioskodawcy w kontekście pytania należy stwierdzić, że Wnioskodawca wykazując fakturę korygującą „do zera” oraz fakturę następczą w rozliczeniu za okres, w którym zostały one wystawione (przy jednoczesnym wskazaniu na fakturze następczej, jako daty realizacji świadczenia, daty dokonania faktycznej sprzedaży, oraz opatrzeniu faktury następczej adnotacją: „faktura wystawiona z opóźnieniem ze względu na błąd nabywcy (wadliwe oznaczenie nabywcy świadczenia). Podatek od świadczenia uiszczony w rozliczeniu za okres \`(...)\`. zgodnie z art. 19a w zw. z art. 103 ustawy o podatku od towarów i usług” postąpi w sposób nieprawidłowy.

Bowiem jak wskazano wyżej Wnioskodawca nie powinien wystawić faktury korygującej „do zera”, a jedynie fakturę korektę z właściwą nazwą kontrahenta lub poprzez wystawienie przez nabywcę noty korygującej błędną nazwę.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 4 jest nieprawidłowe.

Ocena stanowiska Wnioskodawcy dotycząca pytania nr 5 zostanie zawarta w odrębnym rozstrzygnięciu.

Nadmienia się, że niniejsza interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych należy wskazać, że interpretacje wydawane są w indywidualnych sprawach podatników w oparciu o aktualnie obowiązujące przepisy prawa i stan faktyczny/zdarzenie przyszłe przedstawiony przez danego podatnika. Powołane interpretacje nie stanowią źródła powszechnie obowiązującego prawa, więc zawartego w nich stanowiska organu podatkowego nie można wprost przenosić na grunt innej sprawy. Każdą sprawę tut. Organ jest zobowiązany rozpatrywać indywidualnie.

Ponadto wskazać należy, iż interpretacje rozbieżne bądź wątpliwe mogą być poddane weryfikacji w trybie art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym Szef Krajowej Administracji Skarbowej może z urzędu zmienić wydaną interpretację indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Oznacza to, że interpretacje indywidualne wydane przez upoważniony do tego organ, każdorazowo podlegają analizie i weryfikacji, a w przypadku stwierdzenia nieprawidłowości, Szef Krajowej Administracji Skarbowej może zmienić nieprawidłową interpretację indywidualną.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.