Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB1/415-474/12-2/ASZ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2012-10-26
Teza: Opodatkowanie przychodów akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej.
Słowa kluczowe: akcja; akcjonariusz; dywidendy; kapitał-kapitał zapasowy; przychód; przychód-przychód z działalności gospodarczej; spółki-spółka komandytowo-akcyjna; wspólnik; zaliczka-zaliczka na podatek
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 5b; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 8; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 14; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 29 ; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30b; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30c; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30d (uchylony); [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7-art. 44

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni, reprezentowanej przez doradcę podatkowego, przedstawione we wniosku z dnia 27 lipca 2012 r. (data wpływu 2 sierpnia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

*   ustalenia źródła przychodów akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej oraz podstawy obliczenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych – **jest nieprawidłowe,**

*   w pozostałym zakresie – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 sierpnia 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni – osoba fizyczna będąca polskim rezydentem podatkowym będzie akcjonariuszem w spółce komandytowo-akcyjnej (dalej „SKA”) powstałej w wyniku przekształcenia ze spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, której jest udziałowcem. Wnioskodawczyni nie będzie posiadała statusu komplementariusza w SKA. Zgodnie z przepisami kodeksu spółek handlowych, Wnioskodawczyni jako akcjonariusz nie będzie odpowiadać za zobowiązania SKA i – co do zasady – nie będzie reprezentować SKA (Wnioskodawczyni może reprezentować SKA jedynie jako pełnomocnik, przy czym w chwili obecnej nie wie Ona, czy takie pełnomocnictwo zostanie Jej udzielone).

Jako akcjonariusz SKA, Wnioskodawczyni będzie miała prawo do udziału w zyskach osiąganych przez SKA. Zasady podziału zysku określi statut SKA, przy czym podział zysku za dany rok obrotowy – w części przypadającej akcjonariuszom – dokonywany będzie każdorazowo na podstawie uchwały walnego zgromadzenia SKA (zgodnie z art. 146 § 2 pkt 2 Kodeksu spółek handlowych). Jeśli walne zgromadzenie SKA podejmie uchwałę o podziale zysku i wypłacie Wnioskodawczyni odpowiedniej jego części (w formie dywidendy), Wnioskodawczyni otrzyma dywidendę od SKA.

Wnioskodawczyni składa niniejszy wniosek celem ustalenia zasad opodatkowania przychodów uzyskiwanych przez Nią w związku z uczestnictwem w SKA (w charakterze akcjonariusza). Jednocześnie Wnioskodawczyni nie wyklucza, że będzie również osiągała przychody z indywidualnej działalności gospodarczej, jak również z udziału w zyskach innych spółek osobowych.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy jedynym przychodem (dochodem) Wnioskodawczyni z tytułu uczestnictwa w SKA będzie kwota dywidendy określona w uchwale walnego zgromadzenia SKA, jako kwota należna Wnioskodawczyni (przeznaczona do wypłaty na Jej rzecz), względnie zaliczka na poczet dywidendy? W szczególności, czy Wnioskodawczyni powinna rozpoznawać przychód z tytułu bieżącej działalności SKA?
2.  Czy przychód z tytułu wypłaty dywidendy z SKA (zaliczki na jej poczet) jest przychodem ze źródła z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – pozarolnicza działalność gospodarcza, który po spełnieniu warunków z art. 9a ww. ustawy może być opodatkowany na zasadach art. 30c tej ustawy (19% podatek liniowy)?
3.  Kiedy Wnioskodawczyni powinna wykazać przychód w związku z posiadaniem statusu akcjonariusza w SKA? W szczególności Wnioskodawczyni prosi o wyjaśnienie, czy przychód powinien być wykazany w dniu podjęcia uchwały przez walne zgromadzenie SKA o podziale zysku i wypłacie dywidendy na rzecz Wnioskodawczyni, czy też – jeżeli w uchwale został określony dzień wypłaty dywidendy – w tym właśnie dniu?
4.  Czy Wnioskodawczyni opodatkuje przychód samodzielnie, doliczając go do innych przychodów z działalności gospodarczej (wg zasad opisanych w kolejnym pytaniu), czy też podatek dochodowy od dywidendy przysługującej Wnioskodawczyni pobiera SKA jako płatnik?
5.  W jaki sposób Wnioskodawczyni powinna ustalić Swój dochód z tytułu prowadzonej działalności? Tj., czy Wnioskodawczyni powinna obliczać dochód dodając kwotę dywidendy z tytułu uczestnictwa w SKA do innych przychodów z tytułu prowadzonej działalności, a następnie od tak obliczonej łącznej kwoty przychodów odejmować koszty uzyskania przychodów wykazywane przezeń z tytułu prowadzonej działalności?
6.  Czy w przypadku przekazania uchwałą walnego zgromadzenia SKA zysku wypracowanego przez SKA na kapitał zapasowy SKA, po stronie Wnioskodawczyni powstanie przychód?

Zdaniem Wnioskodawczyni, odnośnie pytania Nr 1, Jej jedynym przychodem (dochodem) z tytułu uczestnictwa w SKA będzie kwota dywidendy określona w uchwale walnego zgromadzenia SKA, jako kwota należna Wnioskodawczyni (przeznaczona do wypłaty na Jej rzecz), względnie zaliczka na poczet dywidendy. Oznacza to, że Wnioskodawczyni w szczególności nie powinna rozpoznawać przychodu z tytułu bieżącej działalności SKA.

Na wstępie, Wnioskodawczyni zwraca uwagę, że uregulowana w ustawie Kodeks spółek handlowych (dalej „k.s.h.”) spółka komandytowo-akcyjna nosi nie tylko cechy spółki osobowej, lecz także spółki kapitałowej. Oznacza to, że w stosunku do niektórych zagadnień związanych z jej funkcjonowaniem znajdują zastosowanie wybrane przepisy dotyczące spółki akcyjnej. Odesłaniem do tych przepisów, zgodnie z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h., ustawodawca obejmuje przepisy regulujące kwestie kapitału zakładowego, wkładów akcjonariuszy, praw udziałowych i obowiązków wynikających z akcji, rady nadzorczej i walnego zgromadzenia w spółce akcyjnej. Na tej podstawie do spółki komandytowo-akcyjnej mają odpowiednie zastosowanie regulacje przepisu art. 347 § 1 k.s.h., który przyznaje akcjonariuszom prawo do udziału w zysku rocznym przeznaczonym do wypłaty.

Jednocześnie wskazuje, iż zgodnie z art. 146 § 2 pkt 2 k.s.h., uchwała o podziale zysku spółki pomiędzy jej akcjonariuszami wymaga zgody wszystkich jej komplementariuszy. Z kolei przepis art. 348 § 2 k.s.h. stanowi, że podmiotami uprawnionymi do dywidendy za dany rok obrotowy są akcjonariusze, którym przysługiwały akcje w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku.

W ocenie Wnioskodawczyni można podsumować, że przyznanie akcjonariuszom prawa do udziału w zysku rocznym przeznaczonym do wypłaty powstaje tylko wówczas, gdy odpowiednia jego część została przeznaczona do podziału przez walne zgromadzenie.

Jak słusznie zauważył NSA w wydanej w dniu 16 stycznia 2012 r. uchwale, sygn. akt II FPS 1/11: „wcześniej akcjonariusz nie tylko nie może go \[prawa do udziału w zysku\] otrzymać, lecz również nie ma roszczenia do spółki o jego wypłatę. Natomiast prawa udziałowe wynikające z przysługiwania akcji oraz związane z akcją obowiązki sytuują wyraźnie akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej jako beneficjenta określonych praw majątkowych inkorporowanych w akcji.”

Pamiętać zatem należy, że prawo do zysku akcjonariusza powstaje dopiero z chwilą wykazania zysku w sprawozdaniu finansowym i co więcej – zysk ten musi być przeznaczony do wypłaty akcjonariuszom przez walne zgromadzenie. Fakt, że akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej z tytułu uczestnictwa w niej może uzyskać wyłącznie dywidendę, potwierdza także inna cecha związana z jego usytuowaniem w tym podmiocie gospodarczym. A mianowicie, za prowadzenie spraw spółki odpowiedzialni są komplementariusze (wspólnicy aktywni). Akcjonariusze jako wspólnicy pasywni, których rolą jest przede wszystkim zasilanie spółki komandytowo-akcyjnej kapitałem, nie mają nawet takiego ustawowego uprawnienia. Art. 138 § 1 k.s.h. przewiduje jedynie możliwość działania akcjonariusza w charakterze pełnomocnika.

Prowadzi to do wniosku, że akcjonariusze spółki komandytowo-akcyjnej, w tym także Wnioskodawczyni, z tytułu uczestnictwa w SKA, nie rozpoznają przychodów, ani kosztów z tytułu bieżącej działalności gospodarczej tej spółki. Przykładowo w przypadku SKA, Wnioskodawczyni nie będzie wykazywała przychodów w momencie sprzedaży udziałów, czy akcji Spółek Zależnych. Jej jedynym przychodem (dochodem) będzie dywidenda z SKA.

NSA w przytaczanej uchwale opowiedział się – biorąc pod uwagę status akcjonariusza – za koniecznością odrębnej kwalifikacji przychodów samej spółki komandytowo-akcyjnej oraz akcjonariusza takiej spółki:„(\`(...)\`) dla podatkowej kwalifikacji akcjonariusza nie ma żadnego znaczenia, czy spółka komandytowo-akcyjna osiągała przychody z działalności gospodarczej, czy jakiejkolwiek innej. Zachowanie spółki komandytowo-akcyjnej z jednej strony i akcjonariusza z drugiej strony są zachowaniami różnych podmiotów praw i obowiązków. Podlegają one zatem niezależnej kwalifikacji zarówno z punktu widzenia prawa handlowego, cywilnego jak i podatkowego”.

Wnioskodawczyni zwraca uwagę, że za prawidłowością takiego stanowiska przemawia także interpretacja ogólna Ministra Finansów z dnia 11 maja 2012 r. Nr DD5/033/1/12/KSM/DD-125, w której Minister wprost postanowił:„Wskazać należy, iż już po wydaniu przez NSA powyższej uchwały, w orzecznictwie WSA podzielany jest wyrażony w niej pogląd, iż uzyskiwanie przez spółkę komandytowo-akcyjną przychodów oraz ponoszenie przez taką spółkę kosztów uzyskania przychodów nie rodzi – po stronie akcjonariusza takiej spółki – obowiązku wykazywania tych przychodów oraz kosztów, w proporcji do posiadanego w tej spółce prawa do udziału w jej zyskach. (\`(...)\`)Stosownie więc do przepisów obu tych ustaw – kwota przyznanej przez walne zgromadzenie SKA akcjonariuszowi (osobie fizycznej, osobie prawnej) dywidendy, na podstawie uchwały o podziale zysku tej spółki, stanowi przychód.”

Wnioskodawczyni wskazuje, iż celnie podsumowuje powyższe tezy z interpretacji ogólnej Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, uznając w interpretacji z dnia 19 czerwca 2012 r., Nr IPPB1/415-278/12-4/KS, za prawidłowe następujące stanowisko wnioskodawcy:„Tym samym Minister Finansów uznał, że przychód po stronie akcjonariusza SKA nie powstanie w dniu sprzedaży przez SKA rzeczy, praw majątkowych oraz wyświadczenia usług ani też w dniu zaistnienia wszelkich innych zdarzeń skutkujących powiększeniem majątku SKA i osiągnięciem przez nią zysków. Zdarzenia te są podatkowo obojętne/neutralne dla akcjonariusza. Przychód ten powstanie natomiast w momencie uzyskania przez akcjonariusza SKA dywidendy, która stanowi przychód z działalności gospodarczej, niezależnie od rodzaju działalności prowadzonej przez spółkę komandytowo-akcyjną.”

Analogiczne rozstrzygnięcia wydał także Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji z dnia 12 czerwca 2012 r., Nr IPTPB1/415-189/12-6/ASZ oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 19 czerwca 2012 r., Nr IPPB1/415-278/12-4/KS. W tej ostatniej organ zgodził się z wnioskodawcą, że „każda interpretacja wydana przez Dyrektora nie wymaga szczegółowego opisu, np. jakie rzeczy będzie sprzedawała SKA lub jakie będzie świadczyła usługi, ani też jaki będzie statutowy przedmiot działalności SKA. Również Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 16 stycznia 2012 r. wyraźnie zaznaczył, iż zakres działalności i rodzaje zdarzeń jakie mają miejsce na poziomie SKA nie ma żadnego wpływu na zasady opodatkowania akcjonariusza tej spółki skoro jest on opodatkowany tylko gdy otrzyma dywidendę, a kwota dywidendy jest jedyną podstawą opodatkowania.”

Zdaniem Wnioskodawczyni, w odniesieniu do pytania Nr 2, przychód z tytułu wypłaty dywidendy z SKA (zaliczki na jej poczet) jest przychodem ze źródła z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – pozarolnicza działalność gospodarcza, który po spełnieniu warunków z art. 9a tej ustawy może być opodatkowany na zasadach art. 30c ww. ustawy (19% podatek liniowy).

Wnioskodawczyni wskazuje, iż wydana przez NSA uchwała, w związku z tym, że dotyczyła akcjonariusza będącego osobą prawną, nie odpowiedziała na jedno zasadnicze na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pytanie – do jakiego źródła należy przyporządkować wypłacaną akcjonariuszowi będącemu osobą fizyczną dywidendę (zaliczkę na dywidendę)?

Wydane po omawianej uchwale orzecznictwo sądowo-administracyjne opowiedziało się w większości za źródłem z art. 10 ust. 1 pkt 3 - pozarolnicza działalność gospodarcza (np. wyrok WSA w Krakowie z dnia 8 lutego 2012 r., sygn. akt I SA/Kr 1924/11, czy WSA we Wrocławiu z dnia 2 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 77/12), choć znaleźć można było również stanowiska za przychodem ze źródła z art. 10 ust. 1 pkt 7 – kapitały pieniężne (wyrok WSA w Gdańsku z dnia 6 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 1104/11).

Powyższe rozbieżności rozwiał Minister Finansów wydając cytowaną już wcześniej interpretację ogólną. Wnioskodawczyni podziela pogląd Ministra Finansów, że właściwym postępowaniem jest zakwalifikowanie przychodu akcjonariusza do źródła przychodów – pozarolnicza działalność gospodarcza:

„Stosownie do art. 8 ust. 1a ustawy o PIT, przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej osiąganych przez podatników opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30e, nie łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 ustawy o PIT. Z brzmienia powyższego przepisu wynika wprost, że Wnioskodawca jako akcjonariusz SKA ma możliwość wyboru opodatkowania na zasadach określonych w przepisie art. 30c ustawy o PIT. W związku z powyższym, w świetle cytowanych przepisów, przychód osiągnięty przez Wnioskodawcę z tytułu uczestnictwa w spółce SKA stanowić będzie, dla Wnioskodawcy jako osoby fizycznej, przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, podlegający opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 ustawy o PIT lub po spełnieniu przez Wnioskodawcę warunków określonych przepisami art. 9a ustawy o PIT, może być opodatkowany zgodnie z art. 30c ust. 1 tej ustawy o PIT, tj. 19% podatkiem, określanym potocznie jako podatek liniowy.”

W kwestii pytania Nr 3, Wnioskodawczyni uważa, iż powinna wykazać przychód w związku z posiadaniem statusu akcjonariusza w SKA dopiero w dniu podjęcia uchwały przez walne zgromadzenie SKA o podziale zysku i wypłacie dywidendy na Jej rzecz lub też – jeżeli w uchwale został określony dzień wypłaty dywidendy – w tym właśnie dniu.

Wnioskodawczyni raz jeszcze zauważa, że akcjonariusz SKA, jako tzw. wspólnik pasywny, nie uczestniczący w prowadzeniu spraw SKA, podlega odrębnemu od komplementariusza reżimowi opodatkowania. W związku z tym, za moment powstania jedynego przychodu z tytułu udziału Wnioskodawczyni w SKA należy uznać datę podjęcia uchwały przez walne zgromadzenie SKA o wypłacie dywidendy na rzecz Wnioskodawczyni albo – jeżeli w uchwale określony został dzień wypłaty dywidendy – ten właśnie dzień (przychód należny).

Prawidłowość stanowiska Wnioskodawczyni potwierdza kilkukrotnie już cytowana interpretacja ogólna Ministra Finansów z dnia 11 maja 2012 r., Nr DDS/033/l/12/KSM/DD-125, w której Minister Finansów uznał, że: „(\`(...)\`) z datą podjęcia uchwały przez walne zgromadzenie spółki komandytowo-akcyjnej o wypłacie dywidendy albo – jeżeli określony został dzień dywidendy – w tym dniu, przychód akcjonariusza z tytułu udziału w zysku takiej spółki staje się jego przychodem należnym, podlegającym z tą datą – stosownie do art. 5 updop oraz art. 5b ust. 2 i art. 8 updof – połączeniu z pozostałymi przychodami, o których mowa w art. 12 updop oraz art. 10 ust. 1 pkt 3 updof.”

W zgodzie ze stanowiskiem przedstawionym przez Ministra Finansów rozstrzygają Dyrektorzy Izb Skarbowych. Jako przykład można wskazać chociażby na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 30 maja 2012 r., Nr IPPB1/415-220/12-2/KS, w której postanowiono: „Zatem z datą podjęcia uchwały przez walne zgromadzenie spółki komandytowo-akcyjnej o wypłacie dywidendy albo – jeżeli określony został dzień dywidendy – w tym dniu, przychód akcjonariusza z tytułu udziału w zysku takiej spółki staje się jego przychodem należnym, podlegającym z tą datą – stosownie do art. 5b ust. 2 i art. 8 updof – połączeniu z pozostałymi przychodami, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 updof.

Kwota przyznana przez walne zgromadzenie akcjonariuszowi dywidendy na podstawie uchwały o podziale zysku tej spółki stanowi przychód z działalności gospodarczej, od którego należy odprowadzić zaliczkę, stosownie do art. 44 ust. 1 pkt 1, za miesiąc w którym go uzyskano”.

Wnioskodawczyni wskazuje, iż zbieżne z powyższymi stanowiska znaleźć można także w interpretacjach:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 18 maja 2012 r., Nr IPPB1/415-225/12-6/EC;

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 19 czerwca 2012 r., Nr IPPB1/415-278/12-4/KS;

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 12 czerwca 2012 r., Nr IPTPB1/415-189/12-5/ASZ;

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 6 czerwca 2012 r., Nr ILPB1/4160-31 /12-3/AP.

W odniesieniu do pytań Nr 4 i 5, zdaniem Wnioskodawczyni, SKA nie będzie odpowiedzialna – jako płatnik – za pobranie podatku od wypłacanej dywidendy (zaliczki na jej poczet). Za opodatkowanie przychodu odpowiadać będzie wyłączenie Wnioskodawczyni, która będzie płacić zaliczki od dochodu. Dochód ten Wnioskodawczyni powinna obliczyć dodając kwotę dywidendy z tytułu uczestnictwa w SKA do innych przychodów z tytułu prowadzonej działalności, a następnie od tak obliczonej łącznej kwoty przychodów odjąć koszty uzyskania przychodów wykazywane przez Wnioskodawczynię z tytułu prowadzonej działalności (wyłącznie własne koszty uzyskania przychodów, a nie koszty ponoszone przez SKA).

Wnioskodawczyni wskazuje, iż zdaniem Ministra Finansów (interpretacja ogólna z dnia 11 maja 2012 r., Nr DD5/033/1/12/KSM/DD-125), jak to już szerzej uzasadniano przedstawiając własne stanowisko do pytania Nr 2, dywidenda (zaliczka na poczet dywidendy) uzyskiwana przez akcjonariusza od SKA powinna być uznana za przychód akcjonariusza uzyskiwany z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej. W konsekwencji, w dniu podjęcia uchwały przez walne zgromadzenie SKA o wypłacie dywidendy albo – jeżeli określony został dzień dywidendy – w tym dniu, przychód akcjonariusza z tytułu udziału w zysku takiej spółki należy uznać za jego przychód należny, podlegający (z tą datą) połączeniu z pozostałymi przychodami, o których mowa w art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym, kwota dywidendy przyznanej przez walne zgromadzenie SKA Wnioskodawczyni (jako akcjonariuszowi SKA) stanowić będzie przychód z działalności gospodarczej, od którego należy odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy stosownie do art. 44 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (za miesiąc, w którym przychód ten Wnioskodawczyni uzyskała). Jeżeli Wnioskodawczyni, oprócz przychodu w postaci dywidendy z SKA, uzyskiwać będzie jeszcze inne przychody z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej przychody te należy zsumować (połączyć). Chcąc ustalić dochód podlegający opodatkowaniu od łącznej kwoty przychodów Wnioskodawczyni powinna odjąć koszty uzyskania przychodów związane z prowadzoną przez Nią działalnością gospodarczą (jedynie własne koszty uzyskania przychodów, gdyż – jak była wcześniej o tym mowa – Wnioskodawczyni nie uwzględnia przy ustalaniu dochodu kosztów ponoszonych przez SKA, bo nie dokonuje rozliczenia przychodów i kosztów uzyskiwanych na bieżąco przez SKA). Ustalony w ten sposób dochód będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawczyni samodzielnie powinna obliczyć wysokość zaliczki na podatek dochodowy należnej za miesiąc, w którym podjęta została uchwała o wypłacie dywidendy akcjonariuszom SKA (albo w którym został określony dzień wypłaty dywidendy). Tym samym, SKA nie będzie płatnikiem podatku od wypłacanej na rzecz Wnioskodawczyni dywidendy (zaliczki na poczet dywidendy).

Takie stanowisko Wnioskodawczyni wprost koresponduje z tezami z interpretacji ogólnej Ministra Finansów, który uznał, że:

„Stosownie więc do przepisów obu tych ustaw – kwota przyznanej przez walne zgromadzenie SKA akcjonariuszowi (osobie fizycznej, osobie prawnej) dywidendy, na podstawie uchwały o podziale zysku tej spółki, stanowi przychód z działalności gospodarczej, od którego należy odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy, stosownie do art. 25 updop oraz art. 44 ust. 1 pkt 1 updof za miesiąc, w którym go uzyskano, jeżeli podatnik oprócz ww. przychodu uzyskuje także inne przychody z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej, przyznana dywidenda zwiększać zatem będzie wysokość należnej zaliczki na podatek dochodowy za miesiąc, w którym podjęta została uchwała o wypłacie dywidendy akcjonariuszom spółki komandytowo-akcyjnej (albo w którym został określony dzień dywidendy).”

Lektura interpretacji podatkowych wydanych po ukazaniu się interpretacji ogólnej Ministra Finansów dodatkowo potwierdza prawidłowość stanowiska Wnioskodawczyni: interpretacje Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 18 maja 2012 r., Nr IPPB1/415-225/12-6/EC; z dnia 30 maja 2012 r., Nr IPPB1/415-220/12-2/KS; z dnia 19 czerwca 2012 r., Nr IPPB1/415-278/12-4/KS oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 12 czerwca 2012 r., Nr IPTPB1/415-189/12-5/ASZ i Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 6 czerwca 2012 r., Nr ILPB1/4160-31/12-3/AP.

W świetle powyższej argumentacji Wnioskodawczyni stoi na stanowisku, że SKA nie będzie płatnikiem podatku od dywidendy wypłacanej na Jej rzecz. Obowiązek odprowadzania zaliczek, w związku z faktem, że przychód należy zakwalifikować do źródła z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, spoczywać będzie wyłącznie na samej Wnioskodawczyni, jako akcjonariuszu SKA.

Zdaniem Wnioskodawczyni, w odniesieniu do pytania Nr 6, w przypadku podjęcia przez zgromadzenie SKA uchwały o wyłączeniu zysku od podziału i przekazaniu go na kapitał zapasowy nie powstanie po Jej stronie przychód.

Wnioskodawczyni wskazuje, iż teza uchwały NSA z dnia 16 stycznia 2012 r. (sygn. akt II FPS 1/11) wiąże u akcjonariusza SKA powstanie przychodu z tytułu udziału w zysku SKA z otrzymaniem dywidendy (faktycznej wypłaty). Nieco inaczej do zagadnienia tego podchodzi Minister Finansów w interpretacji ogólnej z dnia 11 maja 2012 r., Nr DD5/033/1/12/KSM/DD-125 uznając, że przychód powstaje nie tyle w momencie fizycznej wypłaty dywidendy, co w dniu, w którym powinna ona zostać wypłacona:„Zatem, z datą podjęcia uchwały przez walne zgromadzenie spółki komandytowo-akcyjnej o wypłacie dywidendy albo – jeżeli określony został dzień dywidendy – w tym dniu, przychód akcjonariusza z tytułu udziału w zysku takiej spółki staje się jego przychodem należnym, podlegającym z tą datą – stosownie do art. 5 updop oraz art. 5b ust. 2 i art. 8 updof – połączeniu z pozostałymi przychodami, o których mowa w art. 12 updop oraz art. 10 ust. 1 pkt 3 updof.”

Zarówno jednak w przypadku uchwały NSA, jak i ww. interpretacji Ministra Finansów powstanie przychodu wymaga podjęcia uchwały o wypłacie dywidendy. W związku z powyższym, jeśli w ogóle nie powstanie uprawnienie do jej uzyskania przez akcjonariusza (z uwagi na przeznaczenie zysku na pokrycie straty lub zwiększenie kapitału zapasowego) nie można uznać, że uzyskał on przychód.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   ustalenia źródła przychodów akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej oraz podstawy obliczenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych – uznaje się **za nieprawidłowe,**

*   w pozostałym zakresie – uznaje się **za prawidłowe.**

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm. – dalej K.s.h.), spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

W myśl art. 125 K.s.h., spółką komandytowo-akcyjną jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem. Komplementariusz oraz akcjonariusz uczestniczą w zysku spółki proporcjonalnie do ich wkładów wniesionych do spółki, chyba że statut stanowi inaczej (art. 147 § 1 K.s.h.).

Spółki osobowe nie posiadają osobowości prawnej, nie są zatem podatnikami podatków dochodowych, a dochody spółek osobowych nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki osobowej.

Ponadto podkreślić należy, że na gruncie prawa podatkowego obowiązki akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej kształtowane są odrębnie od obowiązków akcjonariusza w spółce akcyjnej. Spółkę komandytowo-akcyjną pomimo zbieżności w wielu elementach ze spółką akcyjną odróżnia od niej brak osobowości prawnej. Wynika to bezpośrednio z wyżej przytoczonego art. 4 § 1 pkt 1 oraz art. 125 K.s.h. Spółka komandytowo-akcyjna, jako spółka osobowa nie podlega także podatkowi dochodowemu od osób prawnych – zgodnie z art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.).

Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem (w tym akcjonariuszem) spółki komandytowo-akcyjnej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 5a pkt 26 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

W art. 10 ust. 1 ww. ustawy, ustawodawca dokonał podziału przysporzeń majątkowych uzyskiwanych przez podatników na różne źródła przychodów. Zgodnie z tym przepisem źródłami przychodów są:

*   stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta (pkt 1),
*   działalność wykonywana osobiście (pkt 2),
*   pozarolnicza działalność gospodarcza (pkt 3),
*   działy specjalne produkcji rolnej (pkt 4),
*   najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą (pkt 6),
*   kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c (pkt 7),
*   odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:
    1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
    2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
    3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
    4.  innych rzeczy,
*   jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany (pkt 8),
*   inne źródła (pkt 9).

Z powyższego wynika, iż pozarolnicza działalność gospodarcza jest jednym z odrębnych źródeł przychodów. Natomiast kwalifikacja uzyskiwanego przysporzenia majątkowego do odpowiedniego źródła przychodów zależy od rodzaju zdarzenia prawnego, w związku z którym przysporzenie to powstaje.

Wskazać przy tym należy, iż ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych zawiera własną definicję działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 5a pkt 6 tej ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej – oznacza to działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

\-prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Zgodnie z art. 5b ust. 1 ww. ustawy, za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności,
2.  są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności,
3.  wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

Aby zatem przychód uzyskany z prowadzonej działalności mógł być uznany za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, działalność ta musi spełniać następujące przesłanki:

*   musi być działalnością zarobkową,

*   musi być działalnością wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, działalnością polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż lub działalnością polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych,

*   musi być działalnością prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły,

*   działalność ta nie może polegać na wykonywaniu czynności, o których mowa jest w art. 5b ust. 1 ww. ustawy,

*   przychody z niej uzyskane nie mogą być zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2, 4-9 tej ustawy.

Z powyższego wynika, iż jeżeli ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych zalicza określony przychód do innego źródła niż pozarolnicza działalność gospodarcza, przychód ten stanowi przychód z tego źródła, a nie przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, niezależnie od tego, czy zdarzenie, które powoduje powstanie tego przychodu ma związek z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Stosownie do art. 5b ust. 2 ww. ustawy, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

W myśl art. 8 ust. 2 ww. ustawy, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do:

1.  rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat;
2.  ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną.

Zauważyć jednak należy, iż z uwagi na fakt, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych kwalifikuje uzyskiwane przez podatników przysporzenia majątkowe do różnych źródeł przychodów, także wspólnicy spółki osobowej (w tym spółki komandytowo-akcyjnej) mogą w związku z prowadzoną w ramach spółki działalnością uzyskiwać przychody z różnych źródeł. Jedynie bowiem w przypadku, gdy wspólnicy tej spółki uzyskają przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, w rozumieniu cyt. wyżej art. 5a pkt 6 oraz 5b ww. ustawy (a więc przychody, których ustawa nie kwalifikuje do innego źródła przychodów), przychody te uznaje się za przychody ze źródła przychodów – pozarolnicza działalność gospodarcza.

Zgodnie z treścią art. 9a ust. 1 ww. ustawy, dochody osiągnięte przez podatników ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, są opodatkowane na zasadach określonych w art. 27, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, chyba że podatnicy złożą właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego pisemny wniosek lub oświadczenie o zastosowanie form opodatkowania określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym. Podatnicy podejmujący działalność gospodarczą wniosek lub oświadczenie o zastosowanie form opodatkowania określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym mogą złożyć na podstawie przepisów o swobodzie działalności gospodarczej.

W myśl art. 9a ust. 2 cytowanej ustawy, podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 3, mogą wybrać sposób opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c. W tym przypadku są obowiązani do złożenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego do dnia 20 stycznia roku podatkowego pisemnego oświadczenia o wyborze tego sposobu opodatkowania. Jeżeli podatnik rozpoczyna prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej, oświadczenie może złożyć na podstawie przepisów o swobodzie działalności gospodarczej, a jeżeli podatnik nie złożył oświadczenia na podstawie tych przepisów – pisemne oświadczenie składa właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego, nie później niż w dniu uzyskania pierwszego przychodu.

Jeżeli podatnik, który wybrał sposób opodatkowania, o którym mowa w ust. 2, uzyska z działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie lub z tytułu prawa do udziału w zysku spółki niemającej osobowości prawnej przychody ze świadczenia usług na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy, odpowiadających czynnościom, które podatnik lub co najmniej jeden ze wspólników wykonywał lub wykonuje w roku podatkowym w ramach stosunku pracy lub spółdzielczego stosunku pracy, podatnik ten traci w roku podatkowym prawo do opodatkowania w sposób określony w art. 30c i jest obowiązany do wpłacenia zaliczek od dochodu osiągniętego od początku roku, obliczonych przy zastosowaniu skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1, oraz odsetek za zwłokę od zaległości z tytułu tych zaliczek (art. 9a ust. 3 ww. ustawy).

Stosownie natomiast do art. 9a ust. 4 ww. ustawy, wybór sposobu opodatkowania dokonany w oświadczeniu, o którym mowa w ust. 2, dotyczy również lat następnych, chyba że podatnik, w terminie do dnia 20 stycznia roku podatkowego, zawiadomi w formie pisemnej właściwego naczelnika urzędu skarbowego o rezygnacji z tego sposobu opodatkowania lub złoży w tym terminie pisemny wniosek lub oświadczenie o zastosowanie form opodatkowania określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym.

Przy czym, w myśl art. 9a ust. 5 ww. ustawy, jeżeli podatnik:

1.  prowadzi działalność gospodarczą samodzielnie i jest wspólnikiem spółki lub spółek niemających osobowości prawnej,
2.  jest wspólnikiem spółek niemających osobowości prawnej

\-wybór sposobu opodatkowania, o którym mowa w ust. 2, dotyczy wszystkich form prowadzenia tej działalności, do których mają zastosowanie przepisy ustawy.

Jeżeli więc Wnioskodawczyni dokona wyboru opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c ustawy, podatek dochodowy od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej uzyskanych przez podatników, o których mowa w art. 9a ust. 2 lub 7, z zastrzeżeniem art. 29, 30 i 30d, wynosi 19% podstawy obliczenia podatku (art. 30c ust. 1 ustawy).

Zgodnie z art. 30c ust. 6 ustawy, dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej, opodatkowanych w sposób określony w ust. 1, nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27 (tj. według skali podatkowej) oraz art. 30b i 30e.

Odnosząc się natomiast do kwestii określenia momentu uzyskania przychodu ze źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej oraz uiszczania od dochodu uzyskanego z tego tytułu zaliczek na podatek dochodowy oraz sposobu ustalenia podstawy opodatkowania, stwierdzić należy, iż w myśl art. 14 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (tj. pozarolniczej działalności gospodarczej), uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Z treści powołanego przepisu wynika, że w przypadku przychodów z działalności gospodarczej nie jest istotny moment otrzymania pieniędzy (wartości pieniężnych). Przychodem są bowiem kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane. Zasadnicze znaczenie ma zatem ustalenie pojęcia „kwota należna”, znaczenie tego pojęcia w zasadzie determinuje bowiem rozumienie przychodu z działalności gospodarczej. W przepisach podatkowych brak jest definicji pojęcia „kwota należna”, konieczne jest zatem odwołanie się do wykładni językowej. W myśl Słownika języka polskiego – „należny” to „przysługujący, należący się komuś”, z kolei czasownik „należeć się” oznacza tyle, co „przysługiwać komuś, stanowić dług, powinność, zapłatę”. Nie można zatem mówić o powstaniu przychodu, jeśli nie było podstawy prawnej, na mocy której podmiot (u którego ma powstać przychód) może się skutecznie domagać świadczenia od drugiego podmiotu. „Kwoty należne” są to te przychody, które wynikają ze źródła przychodów, jakie stanowi działalność gospodarcza, i które w następstwie prowadzenia tej działalności stają się wymagalną wierzytelnością, choćby faktycznie środków z tego tytułu jeszcze nie uzyskano. Termin „kwota należna” jest w tym ujęciu tożsamy z pojęciem „wymagalne świadczenie (wierzytelność)”.

Przychody należne, o których mowa w cyt. art. 14 ust. 1 ww. ustawy, to zatem wszelkiego rodzaju przychody, co do których przysługuje podatnikowi uprawnienie do ich dochodzenia.

W przypadku akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej o przychodzie należnym, można mówić wtedy, gdy powstaje po jego stronie prawo do domagania się wypłaty przysługującego mu z tytułu udziału w spółce zysku, którym w przypadku akcjonariusza SKA jest dywidenda. Zgodnie bowiem z art. 126 § 1 pkt 2 K.s.h., w zakresie stosunku prawnego akcjonariuszy w spółce komandytowo-akcyjnej stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące spółki akcyjnej. Konsekwencją tej regulacji jest to, że na podstawie art. 347 § 1 w związku z art. 126 § 1 pkt 2 K.s.h. prawo do udziału w zysku akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej powstaje dopiero z chwilą wykazania tego zysku w sprawozdaniu finansowym spółki, zbadanym przez biegłego rewidenta i jego przeznaczenia, przez zgromadzenie wspólników, do wypłaty akcjonariuszom. Przy czym, na mocy art. 348 § 2 K.s.h., uprawnionymi do dywidendy za dany rok obrotowy są akcjonariusze, którym przysługiwały akcje w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku. Statut może upoważnić walne zgromadzenie do określenia dnia, według którego ustala się listę akcjonariuszy uprawnionych do dywidendy za dany rok obrotowy (dzień dywidendy). Dzień dywidendy nie może być wyznaczony później niż w terminie dwóch miesięcy, licząc od dnia powzięcia uchwały, o której mowa w art. 347 § 1. Uchwałę o przesunięciu dnia dywidendy podejmuje się na zwyczajnym walnym zgromadzeniu.

Zatem, z datą podjęcia uchwały przez walne zgromadzenie spółki komandytowo-akcyjnej o wypłacie dywidendy albo – jeżeli określony został dzień dywidendy – w tym dniu, przychód akcjonariusza z tytułu udziału w zysku takiej spółki staje się jego przychodem należnym, podlegającym z tą datą – stosownie do art. 5b ust. 2 i art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – połączeniu z pozostałymi przychodami, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy. Bez znaczenia, przy tym dla powstania przychodu należnego u akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej ze źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza pozostaje moment faktycznej wypłaty tej dywidendy.

Wskazać przy tym należy, iż z uwagi na specyficzną sytuację prawną akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, do ustalania wysokości podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym w jego przypadku nie mają zastosowania cyt. art. 8 ust. 1 i 2 oraz art. 24 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym, u podatników, którzy prowadzą księgi rachunkowe, za dochód z działalności gospodarczej uważa się dochód wykazany na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg, zmniejszony o dochody wolne od podatku i zwiększony o wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów, zaliczone uprzednio w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Podstawę opodatkowania akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej powinien ustalić na podstawie art. 9 ust. 2 ww. ustawy, w myśl którego dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów. Brak jest jednak podstaw do pomniejszenia przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej przyznanej mu kwoty dywidendy o koszty uzyskania przychodu. Wszystkie koszty związane z prowadzoną w formie spółki komandytowo-akcyjnej działalnością gospodarczą zostały już bowiem uwzględnione, przy obliczaniu dzielonego zysku spółki, którego część otrzymuje akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej w postaci dywidendy.

Konsekwencją powyższego jest obowiązek uiszczenia przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej zaliczki na podatek dochodowy za miesiąc, w którym powstał u niego przychód należny, tj. za miesiąc, w którym została podjęta uchwała o przyznaniu mu dywidendy, bądź określony został dzień dywidendy, a podstawą jej obliczenia stanowi cała kwota należnej Wnioskodawczyni dywidendy. W sytuacji, gdy Wnioskodawczyni będzie osiągała również dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej w innej formie, to uzyskana z SKA dywidenda podlegać będzie połączeniu z dochodami z tej innej działalności, a nie przychodami, jak wskazała to w swoim stanowisku Wnioskodawczyni.

Zgodnie bowiem z art. 44 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14, są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 3f-3h.

Przy czym, w myśl art. 44 ust. 3 ww. ustawy, podatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani wpłacać zaliczki miesięczne. Wysokość zaliczek, z zastrzeżeniem ust. 3f, ustala się w następujący sposób:

1.  obowiązek wpłacania zaliczki powstaje, poczynając od miesiąca, w którym dochody te przekroczyły kwotę powodującą obowiązek zapłacenia podatku,
2.  zaliczkę za ten miesiąc stanowi podatek obliczony od tego dochodu według zasad określonych w art. 26, 27 i 27b,
3.  zaliczkę za dalsze miesiące ustala się w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku a sumą zaliczek za miesiące poprzedzające.

Zgodnie z art. 44 ust. 3f ww. ustawy, podatnicy, o których mowa w ust. 1 pkt 1, opodatkowani na zasadach określonych w art. 30c, są obowiązani wpłacać na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje właściwy naczelnik urzędu skarbowego, zaliczki miesięczne w wysokości różnicy między podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku, obliczonym zgodnie z art. 30c, a sumą należnych zaliczek za poprzednie miesiące, z uwzględnieniem art. 27b.

Zaliczki miesięczne od dochodów wymienionych w ust. 1, wpłaca się w terminie do 20 dnia każdego miesiąca za miesiąc poprzedni. Zaliczki kwartalne podatnicy wpłacają w terminie do 20 dnia każdego miesiąca następującego po kwartale, za który wpłacana jest zaliczka. Zaliczkę za ostatni miesiąc lub ostatni kwartał roku podatkowego podatnik wpłaca w terminie do 20 stycznia następnego roku podatkowego. Podatnik nie wpłaca zaliczki za ostatni miesiąc lub odpowiednio kwartał, jeżeli przed upływem terminu do jej wpłaty złoży zeznanie i dokona zapłaty podatku na zasadach określonych w art. 45 (art. 44 ust. 6 ww. ustawy).

Natomiast w art. 45 ust. 1 ww. ustawy został określony obowiązek składania zeznań o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu, zgodnie z którym podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 7 i 8. W terminie określonym w ust. 1 podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym odrębne zeznania, według ustalonych wzorów, o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu (poniesionej straty) z pozarolniczej działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej, opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30c (art. 45 ust. 1a pkt 2 ww. ustawy).

Odnosząc się natomiast do powstania przychodu z tytułu przekazania uchwałą walnego zgromadzenia zysku wypracowanego przez spółkę komandytowo-akcyjną na kapitał zapasowy spółki należy wziąć pod uwagę, iż zgodnie art. 191 § 1 K.s.h., wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników, z uwzględnieniem przepisu art. 195 § 1. Umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku, z uwzględnieniem przepisów art. 192-197 K.s.h. (art. 191 § 2 K.s.h.). Wspólnicy mogą w uchwale, czy też w umowie spółki postanowić, że nie będą dzielić zysku między siebie przez określony czas, w określonych warunkach, że będą przeznaczać zysk na inne cele niż podział między wspólników. Z chwilą podjęcia uchwały przez wspólników, co do podziału zysku, mają oni prawo kształtujące, roszczenie o wypłatę dywidendy, w stosunku do udziałów, jakie wspólnicy posiadają w kapitale zakładowym. Możliwe jest ponadto niedzielenie zysku w ten sposób, ale rozporządzenie czystym zyskiem. Rozporządzenie to prowadzi do przeznaczenia go na inne cele niż do podziału między wspólników. Takim innym celem, może być przekazanie środków na fundusze (rezerwowe, zapasowe lub na pokrycie straty).

Mając na względzie cytowane wyżej przepisy prawne stwierdzić należy, iż Wnioskodawczyni, jako akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej będzie uzyskiwała przychód z tytułu prowadzonej przez tę spółkę pozarolniczej działalności gospodarczej, w wysokości dywidendy przyznanej Jej przez walne zgromadzenie na podstawie uchwały, pod warunkiem, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie kwalifikują konkretny przychód uzyskany przez Wnioskodawczynię, za pośrednictwem ww. spółki, do innego źródła przychodów. Przychód ten, po spełnieniu warunków określonych przepisami art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, może być opodatkowany na zasadach określonych w art. 30c ust. 1 ww. ustawy. Przy czym, za moment uzyskania tego przychodu uznać należy dzień podjęcia ww. uchwały, bądź określony w tej uchwale dzień dywidendy. W konsekwencji, za miesiąc w którym zostanie podjęta ww. uchwała, bądź określony dzień dywidendy, Wnioskodawczyni zobowiązana będzie uiścić zaliczkę na podatek dochodowy, a przyznaną Jej dywidendę wykazać w składanym rocznym zeznaniu podatkowym. Podstawą opodatkowania jest kwota dywidendy przyznanej uchwałą walnego zgromadzenia spółki. Jeżeli Wnioskodawczyni oprócz ww. przychodu uzyskuje także inne przychody z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej, przyznana dywidenda zwiększać zatem będzie wysokość dochodu dla celów obliczenia należnej zaliczki na podatek dochodowy za miesiąc, w którym podjęta została uchwała o wypłacie dywidendy akcjonariuszom spółki komandytowo-akcyjnej (albo w którym został określony „dzień dywidendy”).

Natomiast przychody, które są zaliczane do odrębnego niż pozarolnicza działalność gospodarcza źródła przychodów (kapitały pieniężne i prawa majątkowe), nie łączy się z przychodami z działalności gospodarczej. Zatem, w przypadku ich uzyskiwania przez Wnioskodawczynię będącą wspólnikiem spółki niebędącej osobą prawną przychodów przychód (dochód) z tego tytułu określa się proporcjonalnie do Jej prawa do udziału w zysku spółki.

Ponadto, stwierdzić należy, że jeżeli walne zgromadzenie spółki komandytowo-akcyjnej podejmie uchwałę o podziale zysku i przekazaniu go na kapitał zapasowy spółki, u Wnioskodawczyni, jako akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej nie powstanie z tego tytułu przychód.

Końcowo – odnosząc się do powołanych tez wyroków Sądów Administracyjnych – wskazać należy, iż dotyczą one konkretnych, indywidualnych spraw podatników podjętych w określonym stanie faktycznym i są wiążące tylko w tych sprawach. Dlatego, stosownie do art. 87 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. – Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.), nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i tym samym nie mogą być wiążące dla organu wydającego interpretację indywidualną.

Odnosząc się natomiast do powołanych przez Wnioskodawczynię interpretacji organów podatkowych wskazać należy, iż orzeczenia te dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast Organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, iż nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania niniejszej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.