Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/443-1089/08/11-7/S/AW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2011-09-27
Teza: Korekta podatku VAT odliczonego przy zakupie samochodów nabytych w celu odsprzedaży a wykorzystywanych do jazd testowych lub jako pojazdy zastępcze przez okres dłuższy niż rok
Słowa kluczowe: korekta-korekta podatku; odliczenia-odliczenie podatku; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; pojazdy; samochód-samochód demonstracyjny
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 06.06.2008r. (data wpływu 10.06.2008r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie korekty podatku VAT odliczonego przy zakupie samochodów nabytych w celu dalszej odsprzedaży a wykorzystywanych do jazd testowych lub jako pojazdy zastępcze przez okres dłuższy niż rok - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10.06.2008r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie korekty podatku VAT odliczonego przy zakupie samochodów nabytych w celu dalszej odsprzedaży a wykorzystywanych do jazd testowych lub jako pojazdy zastępcze przez okres dłuższy niż rok.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka jest dealerem samochodów. W Krajowym Rejestrze Sądowym jako przedmiot działalności wpisano m.in. sprzedaż pojazdów samochodowych. Zgodnie z umową dealerską Spółka ma obowiązek utrzymywania odpowiednich zapasów każdej serii modelu programu, pojazdów demonstracyjnych do jazd testowych i pojazdów zastępczych. Pojazdy testowe i zastępcze charakteryzują się tym, iż są rejestrowane - zgodnie z przepisami m.in. ustawy Prawo o ruchu drogowym. Z powyższym związane są inne obowiązki dealera np. wynikające z umowy dealerskiej obowiązek wykupienia dla samochodów zarejestrowanych pełnej polisy ubezpieczeniowej OC, Autocasco i NW. Niewielka część zakupionych towarów handlowych - spełnia jednocześnie drugorzędną funkcję - samochodów testowych albo samochodów zastępczych. Niemniej jednak, co należy podkreślić nadal spełniają one podstawową rolę, która została przyznana im już w momencie nabycia - tj. towaru przeznaczonego do sprzedaży. Samochody testowe i zastępcze zazwyczaj sprzedawane są w okresie nie dłuższym niż rok od momentu ich nabycia. Niemniej Spółka przewiduje, że w skrajnych przypadkach okres ten może wynieść ponad rok. Jak wcześniej nadmieniono, drugorzędną funkcją niektórych samochodów zakupionych jako towary jest funkcja testowa lub pojazdu zastępczego (normalną praktyką jest umożliwienie klientowi, przed zakupem pojazdu wykonanie jazdy testowej samochodem do tego przeznaczonym, oraz umożliwienie otrzymania samochodu zastępczego na czas przeglądu lub naprawy samochodu klienta przez serwis). Wraz z zakończeniem pełnienia przez niego tejże funkcji, spisywany będzie protokół, w którym m.in. zostanie podany stan licznika przebytych przez ten pojazd kilometrów; ponadto po wygaśnięciu ubezpieczenia AC samochód taki nie jest powtórnie ubezpieczany; oczywiście od tego momentu nie jest też zakupowane paliwo na ten pojazd.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy w przypadku gdy samochód nabyty w celu sprzedaży będzie wykorzystywany do jazd testowych lub jako pojazd zastępczy przez okres dłuższy niż rok - nie ma obowiązku korygowania odliczonego wcześniej podatku VAT?
2.  Czy Spółka ma prawo dokonać dostawy samochodu nabytego w celach handlowych, który był wykorzystywany do jazd testowych lub jako pojazd zastępczy przez okres dłuższy niż rok, ze stawką VAT 22 % ?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1. w przypadku gdy Spółka odliczyła zgodnie z art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. a ustawy VAT podatek naliczony w całości od nabytego samochodu osobowego przeznaczonego do sprzedaży, gdy drugorzędną jego funkcją jest funkcja testowa lub funkcja pojazdu zastępczego i wykonuje ją dłużej niż rok, Spółka nie ma obowiązku korygowania odliczonego podatku VAT.

Ad 2. Spółka ma prawo dokonać dostawy samochodu nabytego w celach handlowych, który był wykorzystywany do jazd testowych lub jako pojazd zastępczy przez okres dłuższy niż rok, ze stawką 22%.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego jest fundamentalnym prawem obowiązującym w systemie podatków pośrednich, w tym i obowiązującego w Polsce podatku VAT. Doktryna i orzecznictwo jednoznacznie opowiadają się za stanowiskiem, że przepisy dot. tej instytucji powinny być interpretowane w sposób jak najbardziej ścisły, z uwzględnieniem zasady neutralności podatku VAT. Zgodnie z art. 86 ust. 4 ustawy VAT ograniczenie, o którym mowa w art. 86 ust. 3 ustawy VAT nie stosuje się m.in. w przypadku gdy przedmiotem działalności podatnika jest odprzedaż tych samochodów (pojazdów). Ww. warunek jest jedynym wymaganym przez ustawę i rozszerzanie go w ten sposób, że takie samochody, o których mowa w art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. a ww. ustawy muszą być, nie dość, że nabyte w celu ich odsprzedaży, to nie mogą być zaliczone do środków trwałych zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych, jest nieuprawnioną interpretacją rozszerzającą. Należy zauważyć, że bez względu w jakim „podstawowym celu” są nabywane składniki majątku, ustawa o podatku dochodowym nie zostawia podatnikowi wyboru i nakazuje zaliczyć je do środków trwałych, jeżeli są one wykorzystywane na własne potrzeby jednostki, nawet gdy są one wykorzystywane niejako „przy okazji” pełnienia głównej funkcji - towaru handlowego. Ustawa o podatku VAT odnosi się właśnie do celu - bo tak należy rozumieć zwrot użyty w art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. a ustawy VAT, „odsprzedaż tych samochodów jest przedmiotem działalności podatnika”.

Podkreślenia wymaga fakt, że w ustawie o rachunkowości powyższa materia jest regulowana inaczej i jeżeli już badać cel w jakim dany pojazd został zakupiony to nie w oparciu o ustawę o podatku dochodowym, bo jak wcześniej nadmieniono klasyfikacja środków majątkowych w oparciu o nią nie oddaje celu nabycia. Art. 16a ust. 1 updp: amortyzacji podlegają z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Art. 3 ust. 1 pkt 15 ustawy o rachunkowości, ilekroć w ustawie jest mowa o środkach trwałych - rozumie się przez to, z zastrzeżeniem pkt 17, rzeczowe aktywa trwałe zrównane z nimi, o przewidywanym okresie ekonomicznej użyteczności dłuższym niż rok, kompletne, zdatne do użytku i przeznaczone na potrzeby jednostki. Zalicza się do nich w szczególności: a) nieruchomości - w tym grunty, prawo użytkowania wieczystego gruntu, budowle i budynki, a także będące odrębną własnością lokale, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego,

1.  maszyny, urządzenia, środki transportu i inne rzeczy,
2.  ulepszenia w obcych środkach trwałych,
3.  inwentarz żywy.

Środki trwałe oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze zalicza się do aktywów trwałych jednej ze stron umowy, zgodnie z warunkami określonymi w ust. 4.

Międzynarodowy Standard Rachunkowości 16 - Rzeczowe aktywa trwałe - definiuje rzeczowe aktywa trwałe jako środki, które:

1.  są utrzymywane w celu wykorzystania ich w procesie produkcyjnym lub przy dostawach dóbr i świadczeniu usług, w celu oddania do używania innym podmiotom na podstawie umowy najmu lub w celach administracyjnych;
2.  którym towarzyszy oczekiwanie, iż będą wykorzystywane przez czas dłuższy niż jeden okres (w Spółce samochody o których mowa we wniosku są utrzymywane przede wszystkim w celu dalszej ich odsprzedaży).

„Wpływ na definicję rzeczowego majątku trwałego mają więc, nie tylko fizyczne właściwości składnika aktywów ale przede wszystkim cel w jakim dane aktywa zostały nabyte. W zależności od celu nabycia, składniki majątkowe mające fizyczne właściwości aktywów rzeczowych mogą stanowić rzeczowy majątek trwały (aktywa zostały nabyte na potrzeby jednostki w celu wykorzystania ich w działalności operacyjnej) (\`(...)\`), względnie stanowić towar handlowy (składnik został nabyty w celu odsprzedaży)” - ustawa o rachunkowości. Komentarz; Andre Helin; str. 48; wyd. C.H. Beck; Warszawa 2005. „Właściwości zapasów określa cel nabycia składników majątkowych a nie ich fizyczne właściwości rodzajowe. Tym samym do zapasów należy także zaliczyć rzeczowe składniki majątku trwałego i wartości niematerialne i prawne, jeżeli zostały one nabyte w celu odsprzedaży.” - Ibidem, str. 260. Ponadto o celu nabycia danego towaru przemawia całokształt okoliczności w jakich nabycie ma miejsce - główną działalnością Spółki jest sprzedaż samochodów, a sprzedaż samochodów testowych (zastępczych) stanowi element tej działalności. Reasumując - po pierwsze ustawa VAT w ogóle w tym zakresie nie odnosi się do updp - gdyby tak było racjonalny ustawodawca wprost by to wskazał - tak jak uczynił w art. 88 ust. 1 pkt 2.

Po drugie nakaz korekty podatku o którym mowa w art. 91 ust 7 ustawy VAT dotyczy sytuacji zmiany prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od nabytego towaru - w niniejszym stanie faktycznym należy powyższą zmianę prawa rozpatrywać poprzez zmianę celu w jakim został nabyty dany pojazd. W przypadku używania samochodu również jako pojazdu testowego lub pojazdu zastępczego, nabytego przede wszystkim w celach handlowych, nie można zmiany celu wywodzić stąd, iż updp wymusza na podatniku zaliczenie takiego samochodu używanego powyżej roku, do środków trwałych; nawet po takim zaliczeniu, faktyczny cel w jakim został nabyty pojazd pozostaje ten sam co w momencie nabycia - tj. jego dalsza odsprzedaż. Dokumenty, o których mowa w stanie faktycznym są wystarczającym dowodem na stwierdzenie przez jak długi okres samochód pełnił pomocniczą (drugorzędną) funkcję - samochodu testowego ew. pojazdu zastępczego.

Powyższe stanowisko potwierdza szereg interpretacji prawa podatkowego w tym np. interpretacja Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa-Wola z dn. 03.03.2006r., nr US40/VAT/362/2006/MJ, a także Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dn. 27.09.2006 r. nr 1472/RPP1/443-538/06/SZU.

Zgodnie z § 8 ust 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku dostawę samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, przez podatników, którym przy ich nabyciu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 3 i 5 ustawy VAT, jeżeli te samochody i pojazdy są towarami używanym w rozumieniu art. 43 ust. 2 pkt 2 ustawy VAT. Wielokrotnie w orzecznictwie a także w interpretacjach wydawanych przez organy skarbowe, podkreśla się, iż przepisy odnoszące się do obniżonych stawek podatkowych, zwolnień z podatku, z uwagi na stanowiące wyłom w zasadzie powszechnego opodatkowania na zasadach ogólnych, powinny być interpretowane ściśle. W cytowanym powyżej przepisie ustawodawca odwołuje się do podatników, którym przy nabyciu samochodów przysługiwało prawo do odliczenia podatku w oparciu o art. 86 ust. 3 i 5.

W momencie zakupu samochodu osobowego w celach handlowych, bez względu czy na podstawie ustawy updp powinien zaliczyć ten pojazd, z uwagi na okres użytkowania, do środków trwałych czy nie, podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia nie o którym mowa w art. 86 ust. 3 i 5 ustawy VAT ale w art. 86 ust. 4 ww. ustawy — do którego § 8 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia się nie odnosi.

W dniu 01 sierpnia 2008r. została wydana interpretacja indywidualna znak IPPP1/443-1089/08-3/AW, w której stanowisko Wnioskodawcy zostało uznane za nieprawidłowe.

W ww. interpretacji stwierdzono, iż Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 3 ustawy, gdyż jak wynika z opisu stanu faktycznego zawartego we wniosku pojazdy te są przed sprzedażą używane przez Spółkę przez okres powyżej roku i będą stanowić towar używany w rozumieniu art. 43 ust. 2 pkt 2 ustawy. Zatem dostawa powyższych pojazdów będzie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie w § 8 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27.04.2004r.

Powyższa interpretacja była przedmiotem skargi Spółki.

Wyrokiem Wojewódzkiego sądu Administracyjnego z dnia 9 czerwca 2009r. sygn. akt III SA/Wa 3109/08 oddalono skargę Strony.

Od powyższego wyroku Wnioskodawca wniósł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W dniu 29 października 2010r. NSA wydał wyrok sygn. akt I FSK 1875/09 w którym uchylił zaskarżony wyrok WSA z dnia 9 czerwca 2009r. sygn. akt III SA/Wa 3109/08 i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. W uzasadnieniu orzeczenia wskazał, iż „Jedynym warunkiem określonym w art. 86 ust. 4 pkt 7a u.p.t.u. do pełnego odliczenia podatku naliczonego od nabycia pojazdów, o których mowa w ust. 3 jest to by przedmiotem działalności podatnika była odsprzedaż pojazdów określonych w ust. 3. (…) Wbrew temu co przyjęły organ i Sąd pierwszej instancji, z art. 86 ust. 4 pkt 7a u.p.t.u. nie wynika też by jakiekolwiek znaczenie dla prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego miało w tym przypadku zaliczenie przez podatnika, o którym mowa a tym przepisie, pojazdu samochodowego do środków trwałych w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Wykładnia zarówno gramatyczna, jak i systemowa wewnętrzna, powołanych wyżej przepisów wskazuje, że wprowadzając w ust. 3 art. 86 u.p.t.u. ograniczenie zasady określonej w art. 86 ust. 1 oraz stwierdzając w ust. 4 tego artykułu, że ograniczenie określone w ust. 3 nie ma zastosowania do pojazdów i przypadków wskazanych w ust. 4, ustawodawca chciał w ten sposób zagwarantować pełne odliczenie podatku VAT w odniesieniu do pojazdów związanych ściśle z działalnością gospodarczą. Oznacza to, że do podatników określonych w art. 86 ust. 4 pkt 7a u.p.t.u. nie mają zastosowania ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego określone w ust. 3 tego artykułu, a ma zastosowanie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. przewidujący jako zasadę prawo do odliczenia podatku naliczonego, warunkiem zastosowania której jest to, by nabyte towary i usługi były wykorzystywane do działalności opodatkowanej.”

Z powyższego orzeczenia płyną wnioski zgodnie z którymi warunkiem do pełnego odliczenia podatku określonym w art. 86 ust. 4 pkt 7a ustawy jest to by przedmiotem działalności podatnika była odsprzedaż pojazdów określonych w ust. 3. Przepis ten zdaniem Sądu nie określa przeznaczenia tych pojazdów ani nie odwołuje się do okoliczności zadysponowania konkretnym pojazdem, a jedynie odwołuje się do przedmiotu działalności podatnika. Powyższe prowadzi do wniosku, że w omawianej sprawie nie mają zastosowania ograniczenia prawa do odliczenia podatku określone w art. 86 ust. 3 ustawy. Natomiast do okoliczności sprawy będzie miał zastosowanie przepis art. 86 ust. 1 ustawy, warunkujący prawo do odliczenia jako związek nabytych towarów i usług z działalnością opodatkowaną.

Ponadto w dalszej części uzasadnienia wyroku NSA odniósł się do niewłaściwego zastosowania § 8 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27.04.2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.) w przedmiotowej sprawie. Wskazał: „Należy w tej sytuacji podzielić także zarzut skargi kasacyjnej niewłaściwego zastosowania § 8 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004r. (…) Przepis ten odwołuje się do przypadków określonych w art. 86 ust. 3 i 5 u.p.t.u. Art. 86 ust. 3 u.p.t.u. jak wskazano wyżej, nie ma w tej sprawie zastosowania. Nie ma też zastosowania w tej sprawie art. 86 ust. 5 u.p.t.u. odsyłający do pojazdów określonych w ust. 4 pkt 1-2 tego artykułu.”

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 3 lutego 2011r. sygn. akt III SA/Wa 3149/10, rozpatrując ponownie skargę Strony uwzględnił wnioski płynące z orzeczenia NSA i w związku z ponowną analizą sprawy uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. W uzasadnieniu do wyroku WSA wskazał: „Wykładnia zarówno gramatyczna, jak i systemowa wewnętrzna, powołanych wyżej przepisów wskazuje, że wprowadzając w ust. 3 art. 86 u.p.t.u. ograniczenie określone w art. 86 ust. 1 oraz stwierdzając w ust. 4 tego artykułu, że ograniczenie określone w ust. 3 nie ma zastosowania do pojazdów i przypadków wskazanych w ust. 4, ustawodawca chciał w ten sposób zagwarantować pełne odliczenie podatku VAT w odniesieniu do pojazdów związanych ściśle z działalnością gospodarczą. Oznacza to, że do podatników określonych w art. 86 ust. 4 pkt 7a u.p.t.u. nie mają zastosowania ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego określone w ust. 3 tego artykułu, a ma zastosowanie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. przewidujący jako zasadę prawo do odliczenia podatku naliczonego, warunkiem zastosowania której jest to, by nabyte towary i usługi były wykorzystywane do działalności opodatkowanej.” Ponadto w dalszej części uzasadnienia Wojewódzki Sąd odwołując się do orzeczenia NSA wypowiedział się na temat niewłaściwego zastosowania w sprawie § 8 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego, biorąc pod uwagę wnioski płynące z wyroku NSA z dnia 29 października 2010r. sygn. akt I FSK 1875/09 oraz WSA z dnia 3 lutego 2011r. sygn. akt III SA/Wa 3149/10, stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z ar. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U z 2004r. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) – zwana dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 3 ustawy, w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego stanowi 60 % kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 6.000 zł. Natomiast art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. a ustawy stanowi, iż przepis ust. 3 nie dotyczy przypadków, gdy przedmiotem działalności podatnika jest odprzedaż tych samochodów (pojazdów).

Z opisu przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca jest dealerem samochodów osobowych, którego głównym przedmiotem prowadzonej działalności jest sprzedaż pojazdów samochodowych. W ramach prowadzonej działalności Spółka zobowiązana jest do utrzymania pojazdów demonstracyjnych do jazdy testowej oraz pojazdów zastępczych, które pomimo pełnienia tych funkcji nadal stanowią towar przeznaczony do sprzedaży. Od zakupionych samochodów Wnioskodawca odlicza całość podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. a ustawy. Niektóre z samochodów są wykorzystywane jako pojazdy demonstracyjne do jazdy testowej lub pojazdy zastępcze przez okres dłuższy niż rok.

Wątpliwości Spółki dotyczą obowiązku korekty odliczonego przy nabyciu podatku VAT od samochodów, które są wykorzystywane jako pojazdy zastępcze oraz do jazdy testowej przez okres dłuższy niż rok. Należy jednak wskazać, że zgodnie z art. 91 ust. 1 – 7 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-9, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11, dla zakończonego roku podatkowego. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli różnica między proporcją odliczenia określoną w art. 90 ust. 4 a proporcją określoną w zdaniu poprzednim nie przekracza 2 punktów procentowych.

1.  W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym, są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat a w przypadku nieruchomości - w ciągu 10 lat, licząc począwszy od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości - jednej dziesiątej, kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio.
2.  Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty.
3.  W przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów, o których mowa w ust. 2, uważa się, że towary te są nadal używane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.
4.  Korekta po sprzedaży, o której mowa w ust. 4, powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż.
5.  W przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną: 1) opodatkowane - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru związane jest z czynnościami opodatkowanymi; 2) zwolnione lub nie podlegały opodatkowaniu -do obliczenia korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi lub niepodlegającymi opodatkowaniu.
6.  Przepisy ust. 1-5 stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Przepis art. 91 ust. 7 wskazuje, że w sytuacji gdy podatnik najpierw miał prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego, a następnie zmianie uległo to prawo tj. podatnik ma prawo do odliczenia tylko części podatku naliczonego bądź nie ma takiego prawa w ogóle, zobowiązany będzie do dokonania korekty wcześniej odliczonego podatku. Jednakże należy wskazać, iż w rozpatrywanej sprawie nie zachodzą takie przesłanki.

Wnioskodawca prowadzący działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży pojazdów samochodowych dokonał odliczenia podatku VAT w pełnej wysokości od zakupionych samochodów, zgodnie z art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. a ustawy. Następnie jak wskazał, niektóre pojazdy są wykorzystywane do jazdy testowej bądź jako samochody zastępcze, zatem zmianie ulega przeznaczenie powyższych pojazdów. Z towarów handlowych stają się pojazdami wykorzystywanymi w prowadzonej działalności gospodarczej. Jednakże prowadzona działalność gospodarcza podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, zatem powyższe pojazdy wykorzystywane są w działalności opodatkowanej Spółki. Tym samym zmianie ulega podstawa prawna umożliwiająca Wnioskodawcy dokonanie pełnego odliczenia podatku VAT. W chwili nabycia Wnioskodawca uprawniony był od odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. a ustawy z uwagi, iż nabyte pojazdy były przeznaczone do dalszej odsprzedaży, a przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest odsprzedaż samochodów opisanych w ust. 3 art. 86 ustawy. Następnie po zmianie przeznaczenia pojazdów z towaru handlowego na towar wykorzystywany w działalności opodatkowanej Spółka nadal ma prawo do odliczenia całej kwoty podatku naliczonego VAT, jednakże na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy. Powyższe wynika, z faktu, że ograniczenia w prawie do odliczenia wynikające z art. 86 ust. 3 ustawy nie mają zastosowania do pojazdów nabywanych w przypadkach wskazanych w art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. a ustawy , który odwołuje się jedynie do przedmiotu działalności podatnika. Zatem w stosunku do podatników uprawnionych do odliczenia podatku VAT na podstawie art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. a ustawy nie znajdą zastosowania ograniczenia przewidziane w art. 86 ust. 3 ustawy, tym samym zastosowanie znajdzie przepis art. 86 ust. 1 ustawy. Dlatego też należy wskazać, iż w omawianej sprawie Wnioskodawca nie będzie zobligowany do dokonania korekty wcześniej odliczonego podatku VAT.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22 %, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W § 8 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27.04.2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.) przewidziano zwolnienie od podatku VAT dla dostawy m.in. samochodów osobowych. Na podstawie tego przepisu zwalnia się od podatku dostawę samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, przez podatników, którym przy ich nabyciu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 3 i 5 ustawy, jeżeli te samochody i pojazdy są towarami używanymi w rozumieniu art. 43 ust. 2 pkt 2 ustawy.

Art. 43 ust. 2 pkt 2 ustawy stanowi, iż przez towary używane, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się pozostałe towary, z wyjątkiem gruntów, których okres używania przez podatnika dokonującego ich dostawy wyniósł co najmniej pół roku. Należy jednak wskazać, iż rozpatrywanej sprawie nie znajdzie zastosowania zwolnienie od podatku dla dostawy pojazdów wykorzystywanych przez Spółkę do jazd testowych oraz jako samochody zastępcze ponieważ, powyższy przepis wprowadza konieczność zwolnienia od podatku VAT dostawy samochodów przy nabyciu których przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT określone w art. 86 ust. 3 i 5 ustawy. Należy jednak wskazać (co zostało wyjaśnione powyżej) że przepis art. 86 ust. 3 ustawy nie będzie miał zastosowania w przedmiotowej sprawie, analogicznie również art. 86 ust. 5 ustawy, który odsyła do pojazdów określonych w art. 86 ust. 4 pkt 1-2 ustawy, również nie ma zastosowania w sprawie.

Biorąc zatem pod uwagę okoliczności sprawy oraz powołane przepisy należy uznać, że dokonywana dostawa pojazdów samochodowych używanych przez Spółkę do jazd testowych oraz jako pojazdy zastępcze przez okres dłuższy niż rok będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki podstawowej tj. 22% zgodnie z dyspozycją art. 41 ust. 1 ustawy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.