Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.13.2021.1.AZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-03-11
Teza: Prawo do odliczenia podatku w związku z wydatkami poniesionymi na inwestycję od 1 stycznia 2017 r. jedynie w oparciu o sposób określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT iw rozporządzeniu skalkulowany dla jednostki budżetowej wykorzystującej budynek - tj. Szkoły, oraz prawa do korekty wieloletniej od wydatków inwestycyjnych poniesionych od 1 stycznia 2017 r. na podstawie art. 90c w zw. z art. 91 ustawy o VAT, w oparciu jedynie o pre-współczynnik.
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; czynności-czynności opodatkowane; gmina; jednostka-jednostka organizacyjna; korekta; odliczenia; podatek-podatek naliczony
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 5 stycznia 2021 r. (data wpływu 8 stycznia 2021 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   prawa do odliczenia podatku w związku z wydatkami poniesionymi na inwestycję od 1 stycznia 2017 r. jedynie w oparciu o sposób określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT oraz w rozporządzeniu skalkulowany dla jednostki budżetowej wykorzystującej budynek - tj. Szkoły,
*   korekty wieloletniej od wydatków inwestycyjnych poniesionych od 1 stycznia 2017 r. na podstawie art. 90c w zw. z art. 91 ustawy o VAT, w oparciu jedynie o pre-współczynnik,

\-**jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 stycznia 2021 r. do Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku w związku z wydatkami poniesionymi na inwestycję od 1 stycznia 2017 r. jedynie w oparciu o sposób określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT iw rozporządzeniu skalkulowany dla jednostki budżetowej wykorzystującej budynek - tj. Szkoły, oraz prawa do korekty wieloletniej od wydatków inwestycyjnych poniesionych od 1 stycznia 2017 r. na podstawie art. 90c w zw. z art. 91 ustawy o VAT, w oparciu jedynie o pre-współczynnik.

**We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:**

Gmina (dalej: Gmina lub Wnioskodawca) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT).

Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 ze zm., dalej: ustawa o samorządzie gminnym) Gmina jest wyposażona w osobowość prawną i posiada pełną zdolność do czynności cywilnoprawnych. Gmina wykonuje zadania własne (określone w art. 7 ustawy o samorządnie gminnym) samodzielnie lub poprzez powołane samorządowe jednostki budżetowe oraz instytucje kultury.

W strukturze organizacyjnej JST występują następujące jednostki organizacyjne mające status jednostek budżetowych: Urząd Gminy (dalej: Urząd), Ośrodek Pomocy Społecznej, Szkoła Podstawowa im. X, Szkoła Podstawowa w M., Szkoła Podstawowa w Sz. (dalej: Szkoła), Przedszkole Gminne w W. oraz Przedszkole Gminne w Ch. Ponadto, do końca października 2019 r. w strukturze JST funkcjonowała jednostka budżetowa - Gminne Usługi Komunalne.

Gmina prowadzi scentralizowane rozliczenia VAT od 1 stycznia 2017 r. oraz Gmina dotąd nie dokonywała centralizacji rozliczeń VAT w odniesieniu do „wstecznych” okresów rozliczeniowych.

Gmina zrealizowała projekt inwestycyjny pn. „…” (dalej: projekt lub inwestycja). Projekt polegał na rozbudowie istniejącego budynku Szkoły Podstawowej w Sz. (dalej: budynek) o:

*   salę gimnastyczną z zapleczem sanitarnym i gabinetem nauczyciela wychowania fizycznego, stołówkę z kuchnią wraz z zapleczem, a także kotłownię, znajdujące się na parterze;
*   część dydaktyczną z salami lekcyjnymi, gabinetem dyrektora, pokojem nauczycielskim i sanitariatami na piętrze;
*   pokoje gościnne, które powstały na poddaszu.

Gmina ponosiła wydatki na realizację inwestycji w latach 2014-2019, przy czym przedmiot wniosku dotyczy wydatków ponoszonych od 1 stycznia 2017 r.

Środek trwały powstały w związku z realizacją inwestycji został przyjęty do użytkowania dnia 22 lipca 2020 r., tj. w tym dniu Gmina sporządziła dokument OT. Wydatki związane z realizacją inwestycji zostały udokumentowane wystawianymi przez dostawców/wykonawców na Gminę fakturami VAT, na których Gmina jest oznaczona jako nabywca przedmiotowych towarów i usług.

Projekt został sfinansowany w całości ze środków własnych Gminy. Gmina dotychczas nie dokonywała odliczenia VAT naliczonego z tytułu wydatków poniesionych na realizację inwestycji.

Gmina dokonała kalkulacji pre-współczynnika Szkoły na podstawie danych, o których mowa w rozporządzeniu. Przykładowo, zgodnie z wyliczeniami Gminy, pre-współczynnik VAT Szkoły skalkulowany na podstawie danych za 2018 r. wyniósł 3%.

Budynek Szkoły stanowi własność Gminy oraz siedzibę Szkoły. Od momentu oddania budynku do użytkowania jest/będzie on wykorzystywany do dwóch rodzajów działalności, tj. do działalności gospodarczej opodatkowanej VAT oraz do wykonywania czynności pozostających poza ustawą o VAT. Tym niemniej Gmina pragnie wskazać, iż w swoich rozliczeniach VAT do lipca 2020 r. wykazywała obrót z tytułu sprzedaży usług wyżywienia na rzecz uczniów Szkoły oraz nauczycieli jako zwolniony z VAT. Natomiast, w świetle interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 10 czerwca 2020 r. o sygn. PT1.8101.3.2019PT1.8101.3 w sprawie opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności wykonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego (dalej: interpretacja ogólna) te czynności nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. W związku z powyższym, w nowym roku szkolnym, tj. od września 2020 r. w budynku nie będą realizowane czynności zwolnione z VAT.

W ramach działalności opodatkowanej VAT Gmina za pośrednictwem Szkoły realizowała/będzie realizować w budynku następujące czynności: wynajem sali gimnastycznej, sprzedaż posiłków przygotowywanych na terenie Szkoły pracownikom obsługi i administracji oraz odpłatne udostępnianie pomieszczeń. Gmina w okresie wakacyjnym planuje objąć najmem cały budynek, m.in. Gmina planuje udostępniać odpłatnie budynek w celu organizacji kolonii wakacyjnych. Niemniej jednak, w okresie wakacyjnym 2020 r. ze względu na stan epidemiczny spowodowany COVID-19 kolonie nie były organizowane. Jednakże, w okresie od 1 lipca do 31 sierpnia 2020 r. Gmina odpłatnie udostępniała miejsca noclegowe w budynku wraz z wyżywieniem dla funkcjonariuszy policji.

Gmina od samego początku realizacji inwestycji planowała odpłatnie udostępniać majątek powstały po zakończeniu inwestycji.

W ramach działalności niepodlegającej VAT Gmina będzie wykorzystywać budynek do realizacji zadań związanych z zaspokajaniem przez Gminę zbiorowych potrzeb wspólnoty w ramach realizacji zadań własnych Gminy, takich jak edukacja publiczna w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym.

Gmina, co do zasady, nie jest w stanie dokonać tzw. alokacji bezpośredniej, tj. bezpośredniego przyporządkowania poniesionych wydatków na inwestycję do poszczególnych rodzajów wykonywanej działalności, tj. do czynności opodatkowanych VAT lub niepodlegających ustawie o VAT.

Od 1 lipca 2020 r. obowiązuje regulamin udostępniania sali gimnastycznej oraz innych pomieszczeń szkolnych w szkole podstawowej w Sz. (dalej: regulamin). Zgodnie z postanowieniami regulaminu, pomieszczenia szkolne (tj. sala gimnastyczna, sale dydaktyczne, pokoje gościnne) są wynajmowane na podstawie zawartej umowy, a najemcy zobowiązani są do wnoszenia opłat z tego tytułu w terminie określonym w umowie.

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:**

1.  Czy w celu obliczenia kwot podatku naliczonego VAT podlegającego odliczeniu w związku z wydatkami poniesionymi na inwestycję od 1 stycznia 2017 r. Gmina powinna obliczyć VAT podlegający odliczeniu jedynie w oparciu o sposób określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT oraz w rozporządzeniu skalkulowany dla jednostki budżetowej wykorzystującej budynek - tj. Szkoły?
2.  Czy Gmina będzie zobowiązana, do korekty dokonanego jedynie w oparciu o pre-współczynnik VAT odliczenia od wydatków inwestycyjnych poniesionych od 1 stycznia 2017 r. na podstawie art. 90c w zw. z art. 91 ustawy o VAT, tj. w ramach tzw. korekty wieloletniej?

Stanowisko Wnioskodawcy:

W celu obliczenia kwot podatku naliczonego VAT podlegającego odliczeniu, w związku z wydatkami poniesionymi na inwestycję od 1 stycznia 2017 r. Gmina powinna obliczyć VAT podlegający odliczeniu jedynie w oparciu o sposób określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT oraz w rozporządzeniu, skalkulowany dla jednostki budżetowej wykorzystującej budynek-tj. Szkoły.

Gmina będzie zobowiązana, do korekty dokonanego jedynie w oparciu o pre-współczynnik VAT odliczenia od wydatków inwestycyjnych poniesionych od 1 stycznia 2017 r. w okresie 10 letnim od momentu oddania przedmiotu inwestycji do użytkowania na podstawie art. 90c w zw. z art. 91 ustawy o VAT tj. w ramach tzw. korekty wieloletniej.

Uzasadnienie stanowiska Gminy

Ad. 1

Prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wynika z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 tej ustawy.

W myśl przywołanej regulacji, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. gdy odliczenia tego dokonuje podatnik podatku VAT oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

W rozpatrywanej sprawie budynek, po oddaniu do użytkowania jest/ będzie wykorzystywany do dwóch rodzajów działalności tj. do działalności gospodarczej opodatkowanej VAT i do wykonywania czynności poza VAT. Gmina wykazywała w rozliczeniach VAT do lipca 2020 r. usługi wyżywienia na rzecz uczniów Szkoły oraz nauczycieli jako sprzedaż zwolnioną z VAT. Tym niemniej, w świetle interpretacji ogólnej te czynności nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. W związku z powyższym, okoliczność ta nie powinna mieć wpływu na zakres odliczenia, gdyż czynności te de facto były wykonywane w reżimie publicznoprawnym. Co więcej Minister Finansów w Interpretacji ogólnej wskazał, iż „Mając na uwadze, że w dotychczas wydawanych interpretacjach indywidualnych prezentowane było stanowisko, zgodnie z którym opisana działalność, związana z realizacją zadań ustawowych w zakresie edukacji i opieki społecznej, podlegała opodatkowaniu VAT, objęta jednak była zwolnieniem od podatku, oraz mając na względzie, że zastosowanie niniejszej interpretacji do takich czynności nie wiąże się generalnie ze zmianą kwot w rozliczeniach podatkowych, z punktu widzenia ekonomiki postępowania należy uznać za niezasadne kwestionowanie rozliczeń w tym zakresie”.

Gmina ponosiła wydatki na realizację inwestycji w latach 2014-2019, przy czym przedmiot wniosku dotyczy wydatków poniesionych od 1 stycznia 2017 r. W rezultacie, w ocenie Gminy, mając na uwadze powyższe konkluzje, Gmina ponosiła przedmiotowe wydatki w okresie, kiedy Gmina za pośrednictwem Szkoły wykonywała czynności opodatkowane i niepodlegające opodatkowaniu VAT.

Gmina występowała/występuje w roli podatnika prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT w odniesieniu do następujących czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT: wynajem sali gimnastycznej, sprzedaż posiłków przygotowywanych na terenie Szkoły pracownikom obsługi i administracji oraz odpłatne udostępnianie pomieszczeń. Gmina w okresie wakacyjnym planuje objąć najmem cały dobudowany budynek Szkoły, m.in. Gmina planuje udostępniać odpłatnie budynek Szkoły w celu organizacji kolonii wakacyjnych. Niemniej jednak, w okresie wakacyjnym 2020 r. ze względu na stan epidemiczny spowodowany COVID-19 kolonie nie były organizowane. Jednakże w okresie od 1 lipca do 31 sierpnia 2020 r. Gmina odpłatnie udostępniła miejsca noclegowe w budynku wraz z wyżywieniem dla funkcjonariuszy Policji.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Podatnik w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności ma obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości przy nabyciu towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi.

Natomiast zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej: sposobem określenia proporcji. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Powołany wyżej art. 86 ust. 2a ustawy o VAT wprost określa co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza. Natomiast przez cele inne niż działalność gospodarcza, rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy o VAT (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć,, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie Zgodnie z treścią art. 86 ust. 2d ustawy o VAT, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio (art. 86 ust. 2g ustawy o VAT).

Ponadto na mocy art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie powyższej delegacji zostało wydane rozporządzenie, które określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

W myśl § 2 pkt 6 rozporządzenia - ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostce budżetowej rozumie się przez to utworzoną przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową.

Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Powyższe oznacza, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie może być ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko powinny być ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla jej poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Rozporządzenie wprowadza wzory, według których wyznaczane są sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć. Metody te mają charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu „udziałów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą podatku od towarów i usług.

W konsekwencji, na mocy rozporządzenia metoda ustalona dla jednostki budżetowej została przewidziana w § 3 ust. 3, zgodnie z którym za sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku jednostki budżetowej sposób ustalony według wzoru:

X = (A x 100) / D

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X - proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A - roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez jednostkę budżetową, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

D - dochody wykonane jednostki budżetowej.

W świetle powyżej wskazanych regulacji ustawy o VAT należy zauważyć, iż w celu odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na inwestycję, w sytuacji gdy Gmina nie ma możliwości przypisania tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej, to wówczas Gmina w odniesieniu do tych wydatków jest zobowiązana jedynie do stosowania proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT i przepisów rozporządzenia. Obliczenia kwoty VAT podlegającej odliczeniu należy dokonać w oparciu o pre-współczynnik VAT skalkulowany dla jednostki budżetowej wykorzystującej budynek - tj. Szkoły.

Analogiczne stanowisko w zakresie zastosowania proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a zajął Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 15 marca 2018 r. o sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.1.2018.2.JD: „Podsumowując należy stwierdzić, że skoro wydatki związane z realizacją przedmiotowej inwestycji są związane z czynnościami opodatkowanymi, zwolnionymi od podatku oraz niepodlegającymi opodatkowaniu, Wnioskodawcy przysługuje prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją inwestycji pn. „…” w wysokości ustalonej w pierwszej kolejności w oparciu o sposób określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy oraz rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r., a następnie na podstawie proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy”.

Takie samo stanowisko w odniesieniu do wydatków poniesionych na budynek urzędy gminy zajął Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 9 października 2017 r., sygn.0115-KDIT1-1.4012.410.2017.2.MN: „W odniesieniu do podatku naliczonego z tytułu robót budowlanych i innych, a także usług inżyniera kontraktu, dotyczących budynku Urzędu Miasta i Gminy stwierdzić należy, że skoro budynek ten jest/będzie wykorzystywany do działalności gospodarczej oraz do działalności innej niż gospodarcza, a ponadto w ramach prowadzonej działalności jest/będzie wykorzystany do czynności podlegających opodatkowaniu oraz zwolnionych od podatku, to Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku w zakresie, w jakim będzie on związany z czynnościami opodatkowanymi. W celu wyliczenia zakresu Wnioskodawca będzie zobowiązany uwzględnić cytowane przepisy art. 86 ust. 2a i następne ustawy oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, a także art. 90 ustawy”.

Ponadto, analogiczne stanowisko w zakresie stosowania odrębnych proporcji dla poszczególnych jednostek organizacyjnych gminy zajął Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 16 lutego 2018 r. o sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.921.2017.l.WL: „Ponieważ obrót uzyskiwany przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej jest/będzie realizowany bezpośrednio przez jednostki organizacyjne Wnioskodawcy, które prowadzą działalność gospodarczą (opodatkowaną i zwolnioną) oraz niepodlegającą opodatkowaniu VAT, obliczenia kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy, należy dokonać według sposobu określenia proporcji ustalonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 2a ustawy oraz ww. rozporządzenia, odrębnie dla każdej z tych jednostek (tj. jednostek wykorzystujących przedmiotowe inwestycje)”.

Podsumowując należy stwierdzić, że w związku z wydatkami poniesionymi na inwestycję od 1 stycznia 2017 r. Gmina powinna obliczyć VAT podlegający odliczeniu jedynie w oparciu o sposób określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT oraz rozporządzeniu, skalkulowany dla jednostki organizacyjnej wykorzystującej budynek, tj. Szkoły.

Ad. 2

Stosownie do treści art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Jak zostało wskazane w uzasadnieniu do pytania nr 1, Gminie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków poniesionych od 1 stycznia 2017 r. w związku z inwestycją jedynie w oparciu o pre-współczynnik skalkulowany na podstawie danych Szkoły.

Zgodnie z treścią art. 90c ust. l ustawy o VAT w przypadku nabytych towarów i usług, w odniesieniu do których kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie z art. 86 ust. 2a, po zakończeniu roku podatkowego, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku odliczonego przy ich nabyciu, uwzględniając dane dla zakończonego roku podatkowego. Przepisy art. 91 ust. 2-9 stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 91 ust. 1 ustawy o VAT, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10a, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6, 10 lub 10a lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Art. 91 ust. 2 ustawy o VAT stanowi, że w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Natomiast zgodnie z ust. 4 art. 91 ustawy o VAT w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

Stosownie zaś do treści ust. 5 w przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Zgodnie z treścią ust. 6 ww. art. w przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Jednocześnie zgodnie z ust. 7 art. 91 ustawy o VAT przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Stosownie zaś do treści art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 1145 ze zm.; dalej: KC) nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Art. 47 § 1 KC wskazuje, że część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Jednocześnie zgodnie z treścią art. 48 KC z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Ponadto, stosownie do treści art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. prawo budowlane (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1333) poprzez budynek należy rozumieć obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Mając na uwadze powyższe, budynek będzie stanowić budynek oraz część składową nieruchomości w rozumieniu powyższych przepisów. Jednocześnie wartość inwestycji przekroczy 15.000 PLN i tym samym Gmina będzie zobowiązana do dokonywania rocznej i wieloletniej korekty VAT na zasadach określonych w art. 90c w zw. z art. 91 ustawy o VAT z uwzględnieniem jedynie zmiany wartości pre-współczynnika Szkoły przez okres 10-letni tj. właściwy dla środków trwałych stanowiących nieruchomości.

Stanowisko, w którym, w przypadku dokonania odliczenia VAT naliczonego od wydatków związanych z działalnością opodatkowaną jak i działalnością poza zakresem ustawy o VAT w oparciu o pre-współczynnik w ramach inwestycji, której wartość przekracza 15.000 PLN, podatnik ma obowiązek dokonywania korekty odliczenia poprzez korektę wieloletnią zostało także potwierdzone przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 3 lipca 2017 r. sygn. 0111-KDIB3-2.4012.67.2017.1.MN w której organ wskazał, że: „Z kolei budynek Domu Ludowego będzie wykorzystywany do wykonywania zarówno czynności opodatkowanych i niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT i jak wyżej wskazano Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do częściowego odliczenia podatku VAT w związku z termomodernizacja tego budynku. Ponieważ obrót uzyskiwany przez Gminę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w budynku Domu Ludowego będzie realizowany bezpośrednio przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego (Gminy 8\`(...)\`), w konsekwencji w przypadku inwestycji służącej działalności opodatkowanej i niepodlegającej opodatkowaniu VAT, odliczenie VAT naliczonego od tej inwestycji powinno nastąpić według prewspółczynnika ustalonego dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego (tj. jednostki wykorzystującej rzeczową inwestycję) na podstawie przepisów art. 86 ust. 2a ustawy oraz § 3 ust. 2 rozporządzenia z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników. Korekta wieloletnia podatku odliczonego w stosunku do tego budynku również powinna być dokonywana według wskaźników urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego (urzędu miejskiego)”.

Tym samym Gmina będzie zobowiązana do korekty dokonanego odliczenia od wydatków związanych z inwestycją w okresie 10 letnim od momentu oddania przedmiotu inwestycji do użytkowania tj. na podstawie art. 90c w zw. z art. 91 ustawy o VAT, a zatem w oparciu o zasady korekty wieloletniej z uwzględnieniem jedynie zmian wartości pre-współczynnika skalkulowanego dla Szkoły.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.**

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl ust. 2 pkt 1 lit. a cyt. artykułu, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto, podkreślić należy, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z uwagi na brzmienie cytowanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że obowiązkiem Gminy jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Wnioskodawca ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku.

Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają m.in. regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a i następne oraz art. 90.

Stosownie do art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy (art. 86 ust. 2d ustawy).

Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio (art. 86 ust. 2g ustawy).

Na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 86 ust. 22 wydane zostało rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz.U. z 2015 r. poz. 2193), zwanego dalej „sposobem określenia proporcji”.

Ustawodawca w § 3 ust. 1 wskazał, że w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

W przepisie § 3 ust. 2, ust. 3 i ust. 4 powołanego rozporządzenia wskazano dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, jednostkę budżetową i zakład budżetowy.

Przez jednostkę budżetową, zgodnie z § 2 pkt 6 rozporządzenia w sprawie proporcji, rozumie się utworzoną przez jednostkę samorządu terytorialnego, samorządową jednostkę budżetową.

Zgodnie z § 3 ust. 3 rozporządzenia, sposób określenia proporcji w przypadku jednostki budżetowej powinien zostać ustalony według wzoru

X = A x 100 / D

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X - proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A - roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez jednostkę budżetową, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

D - dochody wykonane jednostki budżetowej.

Ponadto należy zauważyć, że w przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych od podatku, należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to – na mocy art. 90 ust. 2 ustawy – podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w cyt. wyżej ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Mając na uwadze powołane przepisy, należy wskazać, że proporcja sprzedaży odzwierciedla, jaki jest udział sprzedaży zwolnionej w sprzedaży ogółem danej jednostki, a więc nie będzie zasadnym odliczenie podatku naliczonego przy zastosowaniu proporcji sprzedaży jednostki organizacyjnej, która nie będzie przedmiotowych zakupów wykorzystywała w celu dokonywania czynności zwolnionych od podatku VAT.

Z opisu sprawy wynika, iż Gmina zrealizowała projekt inwestycyjny pn. „….” polegający na rozbudowie istniejącego budynku Szkoły Podstawowej w Sz. o:

*   salę gimnastyczną z zapleczem sanitarnym i gabinetem nauczyciela wychowania fizycznego, stołówkę z kuchnią wraz z zapleczem, a także kotłownię, znajdujące się na parterze;
*   część dydaktyczną z salami lekcyjnymi, gabinetem dyrektora, pokojem nauczycielskim i sanitariatami na piętrze;
*   pokoje gościnne, które powstały na poddaszu.

Gmina ponosiła wydatki na realizację inwestycji w latach 2014-2019, przy czym przedmiot wniosku dotyczy wydatków ponoszonych od 1 stycznia 2017 r. Środek trwały powstały w związku z realizacją inwestycji został przyjęty do użytkowania dnia 22 lipca 2020 r. Wydatki związane z realizacją inwestycji zostały udokumentowane wystawianymi przez dostawców/wykonawców na Gminę fakturami VAT, na których Gmina jest oznaczona jako nabywca przedmiotowych towarów i usług.

Gmina dotychczas nie dokonywała odliczenia VAT naliczonego z tytułu wydatków poniesionych na realizację inwestycji. Gmina dokonała kalkulacji pre-współczynnika Szkoły na podstawie danych, o których mowa w rozporządzeniu. Przykładowo, zgodnie z wyliczeniami Gminy, pre-współczynnik VAT Szkoły skalkulowany na podstawie danych za 2018 r. wyniósł 3%. Od momentu oddania budynku do użytkowania jest/będzie on wykorzystywany do dwóch rodzajów działalności, tj. do działalności gospodarczej opodatkowanej VAT oraz do wykonywania czynności pozostających poza ustawą o VAT. Tym niemniej Gmina pragnie wskazać, iż w swoich rozliczeniach VAT do lipca 2020 r. wykazywała obrót z tytułu sprzedaży usług wyżywienia na rzecz uczniów Szkoły oraz nauczycieli jako zwolniony z VAT. Natomiast, w świetle interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 10 czerwca 2020 r. o sygn. PT1.8101.3.2019PT1.8101.3 w sprawie opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności wykonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego te czynności nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. W związku z powyższym, w nowym roku szkolnym, tj. od września 2020 r. w budynku nie będą realizowane czynności zwolnione z VAT. W ramach działalności opodatkowanej VAT Gmina za pośrednictwem Szkoły realizowała/będzie realizować w budynku następujące czynności: wynajem sali gimnastycznej, sprzedaż posiłków przygotowywanych na terenie Szkoły pracownikom obsługi i administracji oraz odpłatne udostępnianie pomieszczeń. Gmina w okresie wakacyjnym planuje objąć najmem cały budynek, m.in. Gmina planuje udostępniać odpłatnie budynek w celu organizacji kolonii wakacyjnych. Niemniej jednak, w okresie wakacyjnym 2020 r. ze względu na stan epidemiczny spowodowany COVID-19 kolonie nie były organizowane. Jednakże, w okresie od 1 lipca do 31 sierpnia 2020 r. Gmina odpłatnie udostępniała miejsca noclegowe w budynku wraz z wyżywieniem dla funkcjonariuszy policji. Gmina od samego początku realizacji inwestycji planowała odpłatnie udostępniać majątek powstały po zakończeniu inwestycji. Gmina, co do zasady, nie jest w stanie dokonać tzw. alokacji bezpośredniej, tj. bezpośredniego przyporządkowania poniesionych wydatków na inwestycję do poszczególnych rodzajów wykonywanej działalności, tj. do czynności opodatkowanych VAT lub niepodlegających ustawie o VAT.

Wątpliwości Wnioskodawcy w rozpatrywanej sprawie dotyczą kwestii, czy w celu obliczenia kwot podatku naliczonego VAT podlegającego odliczeniu w związku z wydatkami poniesionymi na inwestycję od 1 stycznia 2017 r. Gmina powinna obliczyć VAT podlegający odliczeniu jedynie w oparciu o sposób określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT oraz w rozporządzeniu skalkulowany dla jednostki budżetowej wykorzystującej budynek - tj. Szkoły.

Analiza przedmiotowej sprawy wskazuje, że Wnioskodawca nabywał towary i usługi, które wykorzystuje/będzie wykorzystywał zarówno do wykonywania działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT (czynności opodatkowane) oraz do celów innych niż działalność gospodarcza (czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT). Przy czym z okoliczności sprawy wynika, że Gmina w ramach działalności gospodarczej będzie wykorzystywała budynek szkoły wyłącznie do czynności opodatkowanych, natomiast nie będzie wykonywała czynności zwolnionych od podatku.

W świetle przepisu art. 86 ust. 1 ustawy, Wnioskodawcy przysługuje/będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie w jakim towary i usługi są/będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

W niniejszej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której Wnioskodawca nie odliczył podatku VAT w związku z wydatkami „mieszanymi” związanymi z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT i czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniem podatkiem VAT.

W myśl art. 86 ust. 10 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Zgodnie z art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Oznacza to, że z odliczenia podatku na podstawie art. 86 ust. 10 i 10b pkt 1 ustawy można skorzystać dopiero w rozliczeniu za okres, w którym spełnione są łącznie trzy przesłanki:

*   powstał obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabywanych towarów i usług,
*   doszło do faktycznego nabycia tych towarów i usług,
*   podatnik jest w posiadaniu faktury dokumentującej tę transakcję.

Stosownie do art. 86 ust. 11 ustawy 9 w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2020 r.), jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

W myśl art. 86 ust. 13 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Z art. 86 ust. 14 ustawy wynika, że w przypadku podatników obowiązanych do dokonywania korekt kwot podatku naliczonego, o których mowa w art. 91 ust. 1 i 2, część kwoty podatku naliczonego obniżającą kwotę podatku należnego oblicza się w oparciu o proporcję właściwą dla roku podatkowego, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego niezależnie od terminu obniżenia kwoty podatku.

Zgodnie z art. 86 ust. 15 ustawy do uprawnienia, o którym mowa w ust. 13, stosuje się odpowiednio art. 81b Ordynacji podatkowej.

Termin „dwóch kolejnych okresów rozliczeniowych” do odliczenia podatku będzie liczony dopiero od okresu, w którym zostaną spełnione łącznie wskazane wyżej przesłanki do odliczenia.

W świetle powołanych wyżej przepisów należy stwierdzić, że prawo do odliczenia w rozpatrywanej sprawie powstało w okresie rozliczeniowym, w którym powstał obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabywanych towarów i usług oraz Wnioskodawca posiadał dokument (fakturę VAT).

Jeżeli jednak podatnik (jak to ma miejsce w niniejszej sprawie) nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym wystąpiło prawo do odliczenia podatku naliczonego lub w jednym z dwóch następnych okresów rozliczeniowych, będzie miał prawo dokonać korekty deklaracji, o czym stanowi art. 86 ust. 13 ustawy. Należy jednak podkreślić, że może dokonać korekty deklaracji jedynie za ten okres rozliczeniowy, nie mając wyboru złożenia korekty za kolejne dwa okresy rozliczeniowe.

Jednocześnie skoro nabyte towary i usługi związane z wydatkami inwestycyjnymi mają związek z wykonywaniem przez Wnioskodawcę za pośrednictwem swojej jednostki budżetowej (szkoły) czynności opodatkowanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy oraz działalności innej niż gospodarcza (działalność poza VAT), a jednostka ta nie ma możliwości przypisania tych wydatków wyłącznie do działalności gospodarczej przez nią realizowanej, to jednostka organizacyjna jest zobligowana do stosowania przepisów o sposobie określania proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy, oraz § 3 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników. Ponieważ w jednostce tej nie będą wykonywane czynności zwolnione od podatku, Gmina nie będzie miała obowiązku stosowania proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy.

Zauważyć bowiem należy, że w przypadku jednostki samorządu terytorialnego, na którą przepisy nakładają realizację określonych zadań i która realizuje te zadania przy pomocy swoich jednostek organizacyjnych uzasadnione jest – pomimo, że podatnikiem podatku VAT jest Gmina – wyliczenie kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu przez jednostkę samorządu terytorialnego w oparciu o sposób określenia proporcji (prewspółczynnik), obliczony odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych.

Ponieważ w rozpatrywanej sprawie obrót uzyskiwany przez Gminę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej związanej z budynkiem szkoły, jest realizowany bezpośrednio przez tą jednostkę budżetową, to w konsekwencji, w przypadku zakupów dokonywanych w ramach ww. inwestycji, służących zarówno działalności gospodarczej jak i działalności innej niż gospodarcza, odliczenie VAT naliczonego od tych zakupów powinno nastąpić według prewspółczynnika ustalonego dla tej jednostki tj. dla szkoły.

Podsumowując, w celu obliczenia kwot podatku naliczonego VAT podlegającego odliczeniu w związku z wydatkami poniesionymi na inwestycję od 1 stycznia 2017 r. Gmina powinna obliczyć VAT podlegający odliczeniu jedynie w oparciu o sposób określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT oraz w rozporządzeniu, skalkulowany dla jednostki budżetowej wykorzystującej budynek - tj. Szkoły.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Kolejna wątpliwość dotyczy kwestii, czy Gmina będzie zobowiązana, do korekty dokonanego jedynie w oparciu o pre-współczynnik VAT odliczenia od wydatków inwestycyjnych poniesionych od 1 stycznia 2017 r. na podstawie art. 90c w zw. z art. 91 ustawy o VAT, tj. w ramach tzw. korekty wieloletniej.

Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego zostały określone w art. 90c i art. 91 ustawy o VAT.

Przepis art. 90c ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, że w przypadku nabytych towarów i usług, w odniesieniu do których kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie z art. 86 ust. 2a, po zakończeniu roku podatkowego, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku odliczonego przy ich nabyciu, uwzględniając dane dla zakończonego roku podatkowego. Przepisy art. 91 ust. 2-9 stosuje się odpowiednio. W przypadku gdy korekty podatku odliczonego dokonuje podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie art. 86 ust. 22, może on uwzględnić dane za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy, jeżeli takie dane przyjęto w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w art. 86 ust. 2a. Dokonując korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik może przyjąć inny sposób określania proporcji, niż został przyjęty dla danego roku podatkowego, jeżeli byłby on bardziej reprezentatywny dla zakończonego roku (art. 90c ust. 2 i 3 ustawy).

Zatem z art. 90c ust. 1 ustawy wynika obowiązek korekty rocznej podatku naliczonego z jednoczesnym wskazaniem, że w zakresie tej korekty zastosowanie znajdą przepisy art. 91 ust. 2-9 ustawy.

Natomiast jak wynika z art. 91 ust. 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2017 r., po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W myśl art. 91 ust. 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2018 r., po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10a, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6, 10 lub 10a lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Stosownie do art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (art. 91 ust. 3 ustawy).

W tym miejscu należy wskazać, że powołany wyżej przepis art. 91 ust. 2 ustawy, wprowadza szczególny tryb korekty do wybranych składników majątku. Z uwagi na zazwyczaj wieloletni okres wykorzystania składników majątku zaliczanych do środków trwałych oraz nieruchomości ustawa przyjmuje zasadę dokonywania cząstkowej i równomiernej korekty w dłuższym czasie (dla nieruchomości przez 10 lat, a dla pozostałych składników majątku, których wartość początkowa przekracza 15.000 zł, przez 5 lat). Regulacje te mają na celu urealnienie odliczenia podatku naliczonego. Ustawa zakłada bowiem, że środki trwałe (jako dobra o charakterze trwałym) zużywają się w określonym czasie, a nie jednorazowo. W tym też czasie stopniowo konsumowane jest prawo do odliczenia i należy je oceniać w dłuższej perspektywie czasu, a nie jednorazowo.

W rozpatrywanej sprawie środek trwały (budynek) powstały w związku z realizacją inwestycji został przyjęty do użytkowania dnia 22 lipca 2020 r., tj. w tym dniu Gmina sporządziła dokument OT. Jednocześnie wartość inwestycji przekroczy 15.000 PLN.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa, należy stwierdzić, że w związku z wydatkami poniesionymi na rozbudowę istniejącego budynku Szkoły Podstawowej, Gmina powinna dokonywać korekty podatku naliczonego związanego z ww. nakładami z uwzględnieniem 10-letniego okresu, licząc od roku, w którym rozbudowany budynek został oddany do użytkowania, na podstawie art. 90c w związku z art. 91 ust. 2 ustawy. Przy czym, ponieważ, jak wykazano powyżej, w celu obliczenia kwot podatku naliczonego VAT podlegającego odliczeniu w związku z wydatkami poniesionymi na inwestycję od 1 stycznia 2017 r. Gmina powinna obliczyć VAT podlegający odliczeniu jedynie w oparciu o sposób określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT oraz w rozporządzeniu, skalkulowany dla jednostki budżetowej wykorzystującej budynek - tj. Szkoły, korekta wieloletnia podatku odliczonego w związku z inwestycją również powinna być dokonywana według wskaźnika tej jednostki budżetowej. Jednocześnie, skoro budynek będzie wykorzystywany w ramach działalności gospodarczej tylko do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, to nie znajdą zastosowania regulacje zawarte w art. 90 ustawy o VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, w myśl którego Gmina będzie zobowiązana do korekty dokonanego odliczenia od wydatków związanych z inwestycją w okresie 10 letnim od momentu oddania przedmiotu inwestycji do użytkowania tj. na podstawie art. 90c w zw. z art. 91 ustawy o VAT, a zatem w oparciu o zasady korekty wieloletniej z uwzględnieniem jedynie zmian wartości pre-współczynnika skalkulowanego dla Szkoły, jest prawidłowe.

Tut. Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (pytania) Wnioskodawcy. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. Zatem w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.