Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/4510-632/15-4/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-10-13
Teza: Czy wypłaty należności za najem maszyn i urządzeń budowlanych na rzecz kontrahentów z siedzibą na terenie państw członkowskich UE, nie mających na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, będą podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym pobieranym u źródła przez płatnika na podstawie art. 21 w związku z art. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z uwzględnieniem Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania pomiędzy Polską i Niemcami?
Słowa kluczowe: maszyny-maszyny budowlane; najem; należność; podatek; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 21

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z poźn. zm.) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 9 lipca 2015 r. (data wpływu 16 lipca 2015 r.), uzupełnionym pismem z dnia 30 września 2015 r. (data nadania 2 października 2015 r., data wpływu 5 października 2015 r.) stanowiącym odpowiedź na wezwanie z dnia 25 września 2015 r. (data nadania 25 września 2015 r., data odbioru 28 września 2015 r.) Nr IPPB5/4510-632/15-2/MK, o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku obowiązku poboru podatku u źródła w związku z wypłatą należności z tytułu najmu urządzeń (maszyn budowlanych) na rzecz kontrahenta z państwa członkowskiego Unii Europejskiej – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 lipca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku obowiązku poboru podatku u źródła w związku z wypłatą należności z tytułu najmu urządzeń (maszyn budowlanych) na rzecz kontrahenta z państwa członkowskiego Unii Europejskiej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. (dalej: Spółka, Wnioskodawca) jest spółką z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych („CIT”). Spółka będzie realizować na terenie Polski kontrakt budowlany. W celu wykonania robót budowlanych Wnioskodawca będzie wykorzystywał maszyny i urządzenia budowlane, które będzie najmował m. in. od podmiotów zagranicznych z państw członkowskich Unii Europejskiej (dalej - „UE”). Wskazane podmioty jako podatnicy mają siedziby dla celów podatkowych na terenie państw członkowskich UE.

Najem będzie polegał na użytkowaniu przez Spółkę za wynagrodzeniem maszyn i urządzeń budowlanych, stanowiących własność wynajmującego, tj. podmiotu z kraju UE. Wynajęte maszyny i urządzenia będą wykorzystywane do świadczenia usług budowlanych w budownictwie drogowym, polegających na niwelowaniu terenu, humusowaniu, przemieszczaniu, hałdowaniu, zagęszczaniu mas gruntowych, jako materiałów sypkich, układaniu i zagęszczaniu nawierzchni z mieszanek mineralno-asfaltowych, bitumicznych, betonu. Maszyny te są przeznaczone do robót ziemnych, budowlanych przy budowie infrastruktury drogowej i nie posiadają one innego ogólnego zastosowania. Przedmiotem najmu będą m. in. koparki gąsienicowe, koparki kołowe, ładowarki kołowe, walce do robót ziemnych i drogowych, spycharki gąsienicowe, równiarki, zgarniarki, zrywarki, betoniarki, rozściełacze do mas mineralno-asfaltowych i betonu służące budowie nawierzchni bitumicznych, betonowych, itp.

Jako element opisu zdarzenia przyszłego Wnioskodawca zastrzega, że maszyny i urządzenia będące przedmiotem analizy nie są „środkami transportu” tj. ruchomościami sklasyfikowanymi w Grupie 7 „Środki transportu” Klasyfikacji Środków Trwałych (KŚT).

Wnioskodawca zastrzega również, iż w zakresie opisanego zdarzenia przyszłego odnosi się do przypadków, dla których nie mają zastosowania regulacje art. 21 ust. 3 u.p.d.o.p.

Wnioskodawca zastrzega również, iż w zakresie opisanego zdarzenia przyszłego odnosi się do wypłat należności z tytułu najmu maszyn i urządzeń budowlanych, które to należności nie są związane z działalnością na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, prowadzoną przez zagraniczne zakłady (w rozumieniu art. 4a pkt 11 u.p.d.o.p.), podatników o których mowa w art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p.

Ponadto, w uzupełnieniu przedstawionego zdarzenia przyszłego Wnioskodawca wskazał, że siedziba kontrahenta na rzecz którego Spółka wypłaca należności z tytułu najmu maszyn budowlanych znajduje się na terenie Niemiec. Kontrahent nie posiada zakładu zagranicznego na terenie Polski.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy wypłaty należności za najem maszyn i urządzeń budowlanych na rzecz kontrahentów z siedzibą na terenie państw członkowskich UE, nie mających na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, będą podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym pobieranym u źródła przez płatnika na podstawie art. 21 w związku z art. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z uwzględnieniem Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania pomiędzy Polską i Niemcami?

Zdaniem Wnioskodawcy, wypłata należności z tytułu najmu urządzeń i maszyn budowlanych na rzecz kontrahentów z siedzibą w Niemczech, nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym na podstawie art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p, pobieranym u źródła przez płatnika na podstawie art. 26 u.p.d.o.p. z uwzględnieniem umowy w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu pomiędzy Rzeczpospolitą Rolską a Republiką Federalną Niemiec (dalej: Umowa).

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz. U. z 2014, poz 851 ze zm. u.p.d.o.p) podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu od dochodów; które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Stosownie do treści art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów: z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) ustala się w wysokości 20%. Wskazany przepis zgodnie z art. 21 ust. 2 u.p.d.o.p. stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Zgodnie z art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. osoby prawne i jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w szczególności w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p., są co do zasady obowiązane jako płatnicy pobierać, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat.

Zgodnie z art. 12 Modelowej Konwencji OECD (dalej: Konwencja) należności licencyjne powstające w umawiającym się państwie i wypłacane osobie uprawnionej, mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim umawiającym się państwie, podlegają opodatkowaniu tylko w tym drugim państwie. Określenie „należności licencyjne” użyte w tym artykule oznacza wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin, wszelkiego patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego lub za korzystanie z doświadczenia zawodowego w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej.

Zasadnicze więc znaczenie ma wyrażenie „użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego”, a w szczególności pojęcie „urządzenie przemysłowe”, którym posługuje się zarówno u.p.d.o.p. jak i Modelowa Konwencja OECD.

Ani Ustawa u.p.d.o.p., ani Modelowa Konwencja OECD nie precyzują, co należy rozumieć przez „należności za użytkowanie lub prawa do użytkowania urządzenia przemysłowego”. Konsekwentnie również odpowiednie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania podatkiem dochodowym, których stroną jest Rzeczpospolita Polska nie wprowadzają definicji tych pojęć. Przykładowo Naczelny Sąd Administracyjny w Gdańsku w uzasadnieniu wyroku z dnia 12 stycznia 1996 r., sygn.. akt SA/Gd 2627/94 wskazał, że „Ani umowa polsko-szwajcarska, ani też ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie precyzują, co należy rozumieć przez określenie „należności za użytkowanie lub prawo użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego”. Nie oznacza to jednak, że użyte w tych przepisach określenie „użytkowanie” należy utożsamiać z instytucją użytkowania, o której mowa w art. 252 Kodeksu Cywilnego. Określenie to jest pojęciem szerszym, obejmującym wynajęcie, wydzierżawienie lub inne korzystanie z takiego urządzenia na podstawie zawartych w tym zakresie umów cywilnoprawnych”. W związku z powyższym najem maszyn i urządzeń budowlanych jest w rozumieniu u.p.d.o.p. „użytkowaniem”.

Kolejną kwestią jest odpowiedź na pytanie, czy maszyny budowlane uznawane są na gruncie u.p.d.o.p. za urządzenia przemysłowe. Ustawa u.p.d.o.p. nie zawiera legalnej definicji „urządzeń przemysłowych”, poza zastrzeżeniem, iż pod tym pojęciem rozumie się w myśl art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. explicite „środki transportu”.

Zagadnienie to było przedmiotem rozważań Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w uzasadnieniu wyroku z 8 października 2012 r., sygn. akt. III SA/Wa 2973/11. Odnośnie relacji między „budownictwem” a „przemysłem” Sąd podniósł, że „stosując wykładnię pojęcia „urządzenie przemysłowe” (\`(...)\`), „przemysł” to rodzaj produkcji materialnej, która polega na wydobywaniu z ziemi bogactw naturalnych i wytwarzaniu produktów w masowym wymiarze, przy wykorzystaniu urządzeń mechanicznych i zasady podziału pracy, gwarantującym ciągłość procesów wytwórczych i powtarzalność wyrobów. Przy przyjęciu takiej interpretacji budownictwo nie może zostać uznane za przemysł” (tak również: Wojewódzki Sąd Administracyjne w Warszawie w uzasadnieniu wyroku z dnia 8 listopada 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 748/10). Sąd przytoczył jeszcze wiele innych słownikowych definicji „przemysłu” - „produkcja materialna polegająca na wydobywaniu z ziemi bogactw naturalnych i wytwarzaniu produktów w sposób masowy przy użyciu urządzeń mechanicznych” (za Słownikiem języka polskiego). Sąd podniósł, że przy tak rozumianym „przemyśle”, „budownictwo” nie polega na „masowym wytwarzaniu powtarzalnych wyrobów przy zagwarantowaniu ciągłości procesów wytwórczych”. Budownictwo, jak podaje Sąd z powołaniem na „Słownik Języka Polskiego PWN” pod red. M. Szymczaka (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1998 r.) to „dział gospodarki narodowej obejmującej wszelką działalność związaną z wykonywaniem budowli; z kolei według internetowego Słownika Języka Polskiego, gdzie to „budownictwo” zostało zdefiniowane jako „budowanie domów i innych obiektów; też: dział gospodarki z tym związany, natomiast „budowlany” oznacza odpowiednio „dotyczący budowli albo budowy, służący do budowy: elementy, maszyny, materiały budowlane”. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał tym samym, że budownictwo jest odrębnym działem gospodarki niż przemysł. Oznacza to, że: „kompleksowa wykładnia językowa zarówno pojęcia „urządzenia” jak i „przemysł” prowadzi jednoznacznie do wniosku, iż urządzenia budowlane najmowane przez Spółkę nie stanowią „urządzeń przemysłowych”, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. (ustawy CIT)”.

Sąd zwrócił również uwagę, że bez względu na reguły wykładni językowej, przy ustalaniu zakresu normy z art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy CIT pomocna jest Klasyfikacja Środków Trwałych, bowiem sama ustawa CIT wielokrotnie do niej odsyła: „Przywołanie Polskiej Klasyfikacji Działalności, jak również Klasyfikacji Środków Trwałych, w celu zdefiniowania pojęcia „urządzenie przemysłowe” na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. (ustawa CIT) jest nie tylko wskazane, ale pozwala na uporządkowanie (klasyfikacji) pojęć dotyczących rodzajów urządzeń oraz rodzajów działalności, w których są one wykorzystywane, w tym w szczególności „urządzeń przemysłowych” i „przemysłu”, w szczególności z uwagi na brak odrębnej, legalnej definicji „urządzenia przemysłowego w u.p.d.o.p. (ustawa CIT)”. Brak odmiennej definicji na gruncie u.p.d.o.p. (ustawa CIT) lub zawartego wprost odesłania do zewnętrznej definicji pozwala, zgodnie z zasadą racjonalnego ustawodawcy, na dokonanie wykładni zawartego w art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. (ustawy CIT) pojęcia „urządzenie przemysłowe” również w oparciu o klasyfikacje statystyczne. Racjonalny ustawodawca, w przypadku braku przepisu stanowiącego odmiennie, przypisuje bowiem jednobrzmiącym pojęciom to same znaczenie. Podkreślić należy, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. (ustawa CIT) posługuje się kategorią „urządzenia przemysłowego”, a nie szerszą kategorią „urządzenia technicznego”. Dlatego też, wykładnia przyjęta, iż w rozumieniu przepisu art. 21 ust. 1 pkt 1 tej ustawy jako „urządzenia przemysłowe” należy traktować „wszelkie możliwe urządzenia”, stanowi niedopuszczalną wykładnię rozszerzającą art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. (ustawa CIT)”. Analiza usytuowania rodzaju najmowanych ruchomości w Klasyfikacji Środków Trwałych pozwala na stwierdzenie, iż nie są one urządzeniami przemysłowymi. Najmowane przez płatnika koparki gąsienicowe, koparki kołowe, ładowarki kołowe, walce do robót ziemnych i drogowych, spycharki gąsienicowe, równiarki, zgarniarki, zrywarki, betoniarki, rozściełacze do mas mineralno-asfaltowych i betonu służące budowie nawierzchni bitumicznych, betonowych itp. klasyfikować należy, zgodnie z rozporządzeniami Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. (Dz. U. z 1999 r. Nr 112, poz. 1317 ze zmianami) a następnie z dnia 10 grudnia 2010 r. (Dz. U. z 2010 r. Nr 242, poz. 1622) w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych do grupy 5 („Maszyny, urządzenia, aparaty specjalistyczne”), podgrupa 58 („Maszyny do robót ziemnych, budowlanych i drogowych”), rodzaj 580 („Maszyny do robót ziemnych i fundamentowych”), 582 („Maszyny do robót drogowych”). Z kolei w tejże Klasyfikacji znajdują się w grupie 6 („Urządzenia techniczne”) stanowiąc podgrupę - 65 „Urządzenia przemysłowe”.

Skoro zatem ustawa CIT odwołuje się niekiedy do Klasyfikacji Środków Trwałych (KŚT), to fakt, że na gruncie KŚT maszyny do robót ziemnych, fundamentowych i drogowych zostały umieszczone w osobnej grupie i podgrupie niż urządzenia przemysłowe należy uznać, że i na gruncie CIT, wobec braku legalnej definicji urządzeń przemysłowych, należy również te pojęcia rozróżniać.

Z kolei zgodnie z zapisami Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku OECD stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, należności licencyjne powstające w umawiającym się państwie i wypłacane osobie uprawnionej, mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim umawiającym się państwie, podlegają opodatkowaniu tylko w tym drugim państwie. Należności licencyjne oznaczają wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin, wszelkiego patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego lub za korzystanie z doświadczenia zawodowego w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej.

Powyższa definicja należności licencyjnych nie zawiera pojęcia opłat za „użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego lub naukowego”.

Pojęcie to było pierwotnie ujmowane w definicji określenia „należności licencyjne” w Projekcie Konwencji z 1963 r. i w Modelowej Konwencji z 1977 r. Następnie pojęcie opłat „za użytkowanie lub prawa do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego” zostało z definicji „należności licencyjnych” usunięte. Ze względu na istotę dochodu z dzierżawy urządzeń przemysłowych, handlowych lub naukowych oraz z dzierżawienia kontenerów Komitet Spraw Podatkowych postanowił wyłączyć dochód z takiej dzierżawy z definicji określenia „należności licencyjnych”. Chodzi o to, aby do takiego dochodu miały zastosowanie normy opodatkowania dotyczące zysków przedsiębiorstwa. Państwa, które nie zgadzają się z tezami ujętymi w Komentarzu, mogą złożyć zastrzeżenie do artykułu lub uwagi do Komentarza, w których zastrzegają sobie prawo odmiennego stosowania danego artykułu. Polska skorzystała z tej możliwości i w pkt 41.1 zastrzeżeń do art. 12 ust. 2 Konwencji OECD, zastrzegła sobie prawo włączenia do definicji należności licencyjnych dochodu uzyskiwanego z użytkowania lub prawo do użytkowania urządzeń przemysłowych, handlowych lub naukowych oraz kontenerów.

Wynajmowane przez podatnika maszyny i urządzenia budowlane nie stanowią więc urządzeń przemysłowych zarówno w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., jak i art. 12 ust. 2 Modelowej Konwencji OECD, z zastrzeżeniami wniesionymi przez Polskę, a w związku z tym dochody podatnika, nie posiadającego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, pochodzące z wypłat wynagrodzenia, z tytułu umów najmu takich maszyn i urządzeń budowlanych, dokonywanych przez płatnika nie stanowią dochodów za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzeń przemysłowych, których dotyczą ww. przepisy, lecz przychody, których dotyczą ogólne zasady opodatkowania zgodnie z u.p.d.o.p. Oznacza to, iż w przypadku, gdy zagraniczni kontrahenci nie posiadają na terenie Polski zagranicznych zakładów (w rozumieniu przepisów właściwych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, stanowiących pochodną art. 5 Modelowej Konwencji OECD), którym to zakładom ww. dochód mógłby zostać przypisany, to zgodnie z art. 7 Modelowej konwencji OECD implementowanym odpowiednio do umów w sprawie zapobiegania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, przychody uzyskane przez zagranicznych kontrahentów za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzeń i maszyn budowlanych są wyłączone z opodatkowania w Polsce, gdyż Konwencja zezwala na opodatkowanie takich zysków przedsiębiorstwa co do zasady w państwie siedziby zagranicznych kontrahentów.

W tym zakresie więc Wnioskodawca, jako wypłacający takie dochody nie będzie zobligowany do pobrania w momencie wypłaty i odprowadzenia do budżetu Rzeczypospolitej Polskiej podatku dochodowego wynikającego z regulacji art. 12 „Należności licencyjne” właściwych umów o zapobieganiu podwójnemu opodatkowaniu - przy założeniu, iż zastosowanie tej regulacji właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania byłoby dopuszczalne w myśl art. 21 ust. 2 w związku z art. 26 ust. 1 tiret ostatnie u.p.d.o.p.

Jednocześnie jednak z uwagi na fakt, że wypłacane zagranicznemu kontrahentowi wynagrodzenie w formie najmu za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzeń i maszyn budowlanych nie wypełnia definicji wynagrodzenia „za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzeń przemysłowych, w tym także środków transportu, urządzenia handlowego lub naukowego” w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d..o.p., to nawet w sytuacji, gdyby zagraniczny kontrahent nie udokumentował Wnioskodawcy swojej siedziby dla celów podatkowych odpowiednim certyfikatem rezydencji podatkowej, w konsekwencji czego do takiej transakcji wypłaty wynagrodzenia dla kontrahenta zagranicznego nie miałyby wprost zastosowania przepisy właściwych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, to i tak Wnioskodawca w zakresie wypłat ww. wynagrodzeń nie będzie zobowiązany do zastosowania się do regulacji art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. tj. pobrania u źródła i odprowadzenia podatku w wysokości 20% wypłacanych przychodów, bowiem te przychody nie mieszczą się w kategorii przychodów, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. i jako takie podlegają opodatkowaniu przez podatnika zagranicznego w kraju, gdzie ma on swoją siedzibę dla celów podatkowych.

Stanowisko Spółki znajduje swoje potwierdzenie również w innych, niecytowanych wyżej orzeczeniach sądów administracyjnych, wydanych w podobnych stanach faktycznych, w szczególności w: w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 05.03.2014 r. sygn. Akt II FSK 820/12 - w zakresie wyłączenia z opodatkowania u źródła najmu maszyn wykorzystywanych w budownictwie, w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21.02.2012 r. sygn. Akt II FSK 1476/10 - w zakresie interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy CIT, w kontekście ujętego w tej normie pojęcia „przemysłowy”, w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 10.07.2013 r. sygn. akt I SA/Wr 1336/12 - w zakresie definicji pojęcia „urządzenia przemysłowego”.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 i ust. 2 Umowy należności licencyjne powstające w Umawiającym się Państwie i wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Jednakże należności licencyjne, o których mowa w ustępie 1, niniejszego artykułu, mogą być także opodatkowane w Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z jego ustawodawstwem, ale jeżeli osoba uprawniona do należności licencyjnych ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5 procent kwoty brutto należności licencyjnych.

W myśl art. 12 ust. 3 Umowy, określenie „należności licencyjne” oznacza wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin, wszelkiego patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego lub za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego lub za informacje dotyczące doświadczenia w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej. Postanowienie to stosuje się odpowiednio do wszelkiego rodzaju wypłat za użytkowanie lub prawo do użytkowania nazwy, zdjęcia lub innych podobnych praw osobistych oraz do wypłat otrzymywanych jako wynagrodzenie za nagranie przez radio lub telewizję występów sportowców lub artystów.

Postanowienia ust. 1 i 2 art. 12 Umowy nie mają zastosowania, jeżeli osoba uprawniona do należności licencyjnych, mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, prowadzi w drugim Umawiającym się Państwie, z którego pochodzą należności licencyjne, działalność gospodarczą poprzez zakład w nim położony (\`(...)\`), a prawa lub majątek, z tytułu których wypłacane są należności licencyjne, faktycznie wiążą się z działalnością tego zakładu lub stałej placówki.

Ponadto w art. 3 ust. 2 Umowy wskazano, iż przy stosowaniu niniejszej Umowy przez Umawiające się Państwo, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, każde określenie, które nie zostało w niej zdefiniowane, będzie miało takie znaczenie, jakie przyjmuje się w danym czasie zgodnie z prawem tego Państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie niniejsza umowa, przy czym znaczenie wynikające ze stosowanego ustawodawstwa podatkowego tego Państwa będzie miało pierwszeństwo przed znaczeniem nadanym określeniu przez inne przepisy prawne tego Państwa.

Umowa nie precyzuje, co należy rozumieć pod pojęciem „należności za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego”.

Naczelny Sąd Administracyjny w Gdańsku w uzasadnieniu wyroku z dnia 12 stycznia 1996r., sygn. akt SA/Gd 2627/94 wskazał, że „Ani umowa polsko-szwajcarska, ani też ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie precyzują, co należy rozumieć przez określenie „należności za użytkowanie lub prawo użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego”. Nie oznacza to jednak, że użyte w tych przepisach określenie „użytkowanie” należy utożsamiać z instytucją użytkowania, o której mowa w art. 252 Kodeksu Cywilnego. Określenie to jest pojęciem szerszym, obejmującym wynajęcie, wydzierżawienie lub inne korzystanie z takiego urządzenia na podstawie zawartych w tym zakresie umów cywilnoprawnych”. W związku z powyższym najem maszyn budowlanych jest w rozumieniu polsko-niemieckiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania „użytkowaniem”.

Kolejną istotną kwestią jest odpowiedź na pytanie, czy maszyny budowlane uznawane są na gruncie polsko-niemieckiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania za urządzenia przemysłowe. Umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, podobnie jak ustawa o CIT nie zawiera legalnej definicji „urządzeń przemysłowych”. Kwestia ta była przedmiotem rozważań Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w uzasadnieniu wyroku z 8 października 2012 r., sygn. akt. III SA/Wa 2973/11. Odnośnie relacji między „budownictwem” a „przemysłem” Sąd podniósł, że stosując wykładnię pojęcia „urządzenie przemysłowe” (\`(...)\`), „przemysł” to rodzaj produkcji materialnej, która polega na wydobywaniu z ziemi bogactw naturalnych i wytwarzaniu produktów w masowym wymiarze, przy wykorzystaniu urządzeń mechanicznych i zasady podziału pracy, gwarantującym ciągłość procesów wytwórczych i powtarzalność wyrobów. Przy przyjęciu takiej interpretacji budownictwo nie może zostać uznane za przemysł (tak również: Wojewódzki Sąd Administracyjne w Warszawie w uzasadnieniu wyroku z dnia 8 listopada 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 748/10). Sąd przytoczył jeszcze wiele innych słownikowych definicji „przemysłu” - „produkcja materialna polegająca na wydobywaniu z ziemi bogactw naturalnych i wytwarzaniu produktów w sposób masowy przy użyciu urządzeń mechanicznych” (za Słownikiem jeżyka polskiego). Sąd podniósł, że przy tak rozumianym „przemyśle”, „budownictwo” nie polega na „masowym wytwarzaniu powtarzalnych wyrobów przy zagwarantowaniu ciągłości procesów wytwórczych”. Budownictwo, jak podaje Sąd z powołaniem na „Słownik Języka Polskiego PWN” pod red. M. Szymczaka (Wydawnictwo Naukowe RWN, Warszawa 1998 r.) to „dział gospodarki narodowej obejmującej wszelką działalność związaną z wykonywaniem budowli; z kolei według internetowego Słownika Języka Polskiego, gdzie to „budownictwo” zostało zdefiniowane jako „budowanie domów i innych obiektów; też: dział gospodarki z tym związany, natomiast „budowlany” oznacza odpowiednio „dotyczący budowli albo budowy, służący do budowy: elementy, maszyny, materiały budowlane”. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał tym samym, że budownictwo jest odrębnym działem gospodarki niż przemysł. Oznacza to, że: „kompleksowa wykładnia językowa zarówno pojęcia „urządzenia” jak i „przemysł” prowadzi jednoznacznie do wniosku, iż urządzenia budowlane najmowane przez Spółkę nie stanowią „urządzeń przemysłowych”, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. (ustawy CIT)".

W związku z tym, że wynajmowane przez podatnika maszyny budowlane nie stanowią urządzeń przemysłowych w rozumieniu art. 21 ust. 1pkt 1 ustawy CIT, dochody podatnika z wypłat dokonywanych przez płatnika nie stanowią dochodów i za użytkowanie urządzeń przemysłowych, których dotyczy ww. przepis, lecz przychody których dotyczą ogólne zasady opodatkowania zgodnie z ustawą CIT (tak: Wojewódzki Sądu Administracyjny w Warszawie w uzasadnieniu wyroku z dnia 8 listopada 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 748/10). Nie wchodzą one więc w zakres hipotezy art. 12 ust. 3 polsko-niemieckiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Do osiąganych przez podatnika zysków odnosi się art. 7 polsko-niemieckiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, ponieważ podatnik nie ma na terenie Rzeczypospolitej Polskiej zagranicznego zakładu, to przychody inne niż wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy CIT oraz art. 12 ust 3 polsko-niemieckiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania nie podlegają opodatkowaniu w kraju źródła, a jedynie w państwie siedziby podatnika (czyli w Niemczech).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm., dalej jako: „updop”) podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej - ograniczony obowiązek podatkowy.

Stosownie do treści art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy podlegający ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, uzyskujący na terytorium Polski przychody za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym w wysokości 20% od tych przychodów. Wskazany przepis stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Polska (art. 21 ust. 2 updop).

Jak wynika z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego Wnioskodawca w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą (budowlaną) będzie wypłacała należności na rzecz kontrahenta, który ma siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej (w Niemczech) z tytułu najmu, którego przedmiotem będą m. in. koparki gąsienicowe, koparki kołowe, ładowarki kołowe, walce do robót ziemnych i drogowych, spycharki gąsienicowe, równiarki, zgarniarki, zrywarki, betoniarki, rozściełacze do mas mineralno-asfaltowych i betonu służące budowie nawierzchni bitumicznych, betonowych, itp.

W rozpatrywanej sprawie znajdą więc zastosowanie przepisy umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku ( Dz. U. z 2005 r. nr 12, poz. 90, dalej jako UPO).

Wskazać należy, że postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania nie należy traktować jako wyłącznie obowiązujących Polskę norm międzynarodowego prawa publicznego, gdyż z uwagi na ich szczególny charakter, są one przede wszystkim powszechnie obowiązującymi normami naszego wewnętrznego ustawodawstwa podatkowego, których prawidłowe stosowanie wymaga również odniesienia do ustalonych w międzynarodowej pragmatyce zasad. Ponadto przepisy poszczególnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zawierają rozwiązania szczególne w stosunku do przepisów ustaw podatkowych i na podstawie art. 91 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, mają pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 UPO należności licencyjne, powstające w Umawiającym się Państwie i wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Jednakże należności licencyjne, o których mowa w ustępie 1 niniejszego artykułu, mogą być także opodatkowane w Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z jego ustawodawstwem, ale jeżeli osoba uprawniona do należności licencyjnych ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5 procent kwoty brutto należności licencyjnych (art. 12 ust. 2 UPO).

Określenie „należności licencyjne” zgodnie z umową o unikaniu podwójnego opodatkowania oznacza wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin, wszelkiego patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego lub za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego lub za informacje dotyczące doświadczenia w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (art. 12 ust. 3 UPO).

Z powyższych regulacji wynika, ze zarówno przepisy updop jak również UPO nie zawierają definicji ani urządzenia przemysłowego, ani handlowego, czy naukowego. Jednakże przy stosowaniu niniejszej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania przez umawiające się państwo, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, każde określenie w niej nie zdefiniowane ma takie znaczenie, jakie przyjmie się według prawa tego państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie niniejsza konwencja. Dlatego też w rozpatrywanej sprawie należy posłużyć się językiem potocznym, wyrażonym w określeniach słownikowych. Według słownika języka polskiego PWN (www.sjp.pwn.pl) słowo „urządzenie” oznacza „mechanizm lub zespół mechanizmów, służący do wykonania określonych czynności”.

Podobnie według Słownika Języka Polskiego (PWN Warszawa 1996 r. tom III, str. 575) urządzenie jest rodzajem mechanizmu lub zespołem elementów, przyrządów, służącym do wykonywania określonych czynności, ułatwiającym pracę; urządzenie przeładunkowe, transportowe.

Zgodnie z internetowym słownikiem języka polskiego PWN (www.sjp.pwn.pl) pojęcie „przemysł” oznacza produkcję materialną polegającą na wydobywaniu z ziemi bogactw naturalnych i wytwarzaniu produktów w sposób masowy przy użyciu urządzeń mechanicznych. Natomiast słowo „handel” oznacza działalność polegająca na kupnie, sprzedaży lub wymianie towarów i usług (słownik języka polskie www.sjp.pwn.pl).

W ocenie Organu pojęcia przemysłowy, handlowy oznaczają odpowiednio - związany z przemysłem, handlem, mający zastosowanie w przemyśle, handlu itp.

Zatem pojęcie „urządzenie przemysłowe” lub „handlowe” należy rozumieć jako rodzaj mechanizmu lub zespół elementów, przyrządów, służący do wykonywania określonych czynności zarobkowych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, ułatwiający szeroko rozumiane prace materialne lub proces sprzedaży towarów i usług. Nie ulega wątpliwości, że wszelka działalność gospodarcza, tj. budowlana, przemysłowa, handlowa, naukowa, to działalność komercyjna, nastawiona na osiągnięcie zysku.

Wzorem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę jest tekst Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień. Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

W tym miejscu należy podkreślić, że w wersji anglojęzycznej Konwencji Modelowej OECD (OECD Model Tax Convention on Income and on Capital), pojęciu urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego odpowiada zwrot „industrial, commercial or scientific (\`(...)\`)”.

W języku angielskim słowo commercial ma nieco szersze pojęcie niż polskie słowo handlowy, gdyż oznacza także komercyjny (działalność nastawiona na osiągnięcie zysku; też: produkty takiej działalności – www.sjp.pwn.pl), w publikacjach OECD problem „szerokości” rozumienia urządzenia przemysłowego, handlowego i naukowego nie występuje. Akcentuje się, że w pojęciu należności licencyjnych (royalties) mieści się wykorzystywanie urządzeń w celach profesjonalnych, komercyjnych, w odróżnieniu od wykorzystywania dla celów prywatnych, osobistych. Jako drugą przesłankę akcentuje się konieczność fizycznego dysponowania, posiadania danego urządzenia przez korzystającego (physical possession).

Dlatego też nie jest problemem czy np. satelita jest urządzeniem telekomunikacyjnym, czy przemysłowym lub handlowym (to, że jest to urządzenie o charakterze komercyjnym, mającym zastosowanie w świadczeniu usług telekomunikacyjnych jest bezsporne), lecz czy przedmiotem „najmu” jest satelita jako urządzenie, czy też określona „przepustowość” (w tłumaczeniu K. Bany „moc transmisyjna”) łączy satelitarnych (transmission capacity), co może wywoływać odmienną kwalifikację prawnopodatkową przychodów z tego tytułu (stosownie do postanowień art. 7, a nie art. 12 Konwencji Modelowej), a w konsekwencji różne skutki prawnopodatkowe (por. OECD, Discussion Draft on Tax Treaty Issues Related to Common Telecomunication Transactions, opubl. w serwisie internetowym oecd.org).

Znalazło to odzwierciedlenie w punkcie 9.1 Komentarza do Konwencji Modelowej OECD (wersja od 22.07.2010 r.).

Natomiast w raporcie będącym załącznikiem do Komentarza do Konwencji Modelowej OECD (wersja pełna 2012 r., publ. w serwisie internetowym oecd.org, Raport R2) zatytułowanym „The Taxation of Income Derived from the Leasing of ICS (Industrial, Commercial or Scientific - przyp. Organu podatkowego) Equipment” (Opodatkowanie dochodu pochodzącego z wynajmu urządzeń przemysłowych, handlowych i naukowych) jednoznacznie wskazano w pkt 10 lit. a) typowe przedmioty wynajmu: „office equipment, motor cars, containers, computers and plant”, czyli „urządzenia biurowe, samochody, kontenery, komputery, urządzenia fabryczne”.

Pojęcie kategorii urządzeń ICS, czyli urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego jest bowiem kategorią nierozdzielną, oznaczającą urządzenia wykorzystywane w działalności o charakterze komercyjnym, profesjonalnym, zarówno w działalności stricte przemysłowej, jak i szeroko rozumianej działalności handlowej lub naukowej (w tym przy świadczeniu usług medycznych, transportowych, telekomunikacyjnych, budowlanych, w energetyce, ciepłownictwie, itp.).

W zakresie tym mieszczą się również specjalistyczne urządzenia wykorzystywane przy wykonywaniu robót budowlanych, które Wnioskodawca wykorzystuje przecież w działalności komercyjnej.

Dlatego też w pojęciu urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego zarówno na gruncie prawa krajowego (art. 21 ust. 1 pkt 1 updop, jak i międzynarodowego mieszczą się także np. urządzenia transportowe i budowlane. Potwierdza to orzecznictwo sądów administracyjnych (por. prawomocny wyrok WSA III SA/Wa 516/10 – maszyny budowlane – dźwig, koparka, wyrok NSA III SA 1091/94 – samochód ciężarowy, wyrok NSA SA/Ka 2296/94 – samochód osobowy, Wyrok NSA SA/Sz 183/95 - samolot), a także stanowisko komentatorów (por. K. Łysiak w Umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania z Niemcami pod red. M. Jamrożego, A. Cloer, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2007, str. 270).

W związku z powyższym nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że koparki gąsienicowe, koparki kołowe, ładowarki kołowe, walce do robót ziemnych i drogowych, spycharki gąsienicowe, równiarki, zgarniarki, zrywarki, betoniarki, rozściełacze do mas mineralno-asfaltowych i betonu służące budowie nawierzchni bitumicznych, betonowych, itp., wynajmowane dla celów prowadzonej działalności gospodarczej (budowlanej) nie stanowią urządzeń przemysłowych. Zgodnie z tym co zostało stwierdzone, ww. maszyny jako urządzenia mające zastosowanie w szeroko rozumianej działalności gospodarczej (profesjonalnej) obejmują swoim zakresem również szeroko rozumiany przemysł oraz handel, tj. sprzedaż określonych usług o charakterze komercyjnym, zarobkowym, w rozpatrywanym przypadku usług budowlanych.

Jak zostało wskazane powyżej, za taką interpretacją przemawia również wykładnia celowościowa art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zamiarem ustawodawcy było opodatkowanie wszelkich korzyści uzyskiwanych z wynajmu, leasingu i innych praw do użytkowania określonych urządzeń przez podmioty zagraniczne w Polsce.

Również konstrukcja i brzmienie tego artykułu włączającego jednoznacznie do urządzeń przemysłowych, handlowych oraz naukowych środki transportu wskazuje, że wykładnia zawężająca rozumienie urządzenia przemysłowego, handlowego tylko do związanego ściśle z przemysłem jako gałęzią gospodarki (w odróżnieniu od transportu, czy budownictwa) nie znajduje logicznego uzasadnienia.

Nie sposób podzielić poglądu Wnioskodawcy oraz poglądów wynikających z przywołanych przez Wnioskodawcę orzeczeń sądów administracyjnych, że urządzenie przemysłowe to wyłącznie takie urządzenie, za pomocą którego dochodzi do bezpośredniej produkcji towarów na skalę masową. Tak ścisłą kwalifikację narzuca, zdaniem Wnioskodawcy, znaczenie słownikowe terminu „przemysł”. W ocenie Organu, należy jednak pamiętać, że słownikowe znaczenie wyrażeń używanych w tekstach prawnych nie może być absolutyzowane i to z wielu powodów. Za najlepszą strategię korzystania ze słownika uznaje się traktowanie znaczeń słownikowych jako punkt wyjścia do analiz prowadzących do ostatecznego wyboru znaczenia terminu prawnego (B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s. 51). Bezkrytyczne posługiwanie się definicją słownikową, bez odniesienia do okoliczności sprawy, należy uznać za źródło nadmiernych uproszczeń poddanego analizie zagadnienia. Taki błąd, zdaniem Organu, popełnił Wnioskodawca, nadmiernie przywiązując wagę do związku pojęcia „przemysł” z samym tylko procesem produkcji.

Ustalenie znaczenia przepisów prawa w zakresie definicji - urządzenia przemysłowego, handlowego - zawartej we wskazanych umowach nie jest możliwe przez zastosowanie wyłącznie wykładni literalnej. Pogląd ten znajduje uzasadnienie w orzecznictwie Sądu Najwyższego.

W wyroku z dnia 8 stycznia 1993 sygn. akt III ARN 84/92 (OSNC z 1993 r. Nr 10 poz. 183) Sąd Najwyższy podkreślił, że wykładnia gramatyczno-słownikowa jest bowiem tylko jednym z przyjmowanych powszechnie w rozumowaniu prawniczym sposobów wykładni, a wnioski z niej płynące mogą być również często mylące i prowadzić do merytorycznie błędnych, niezgodnych z rzeczywistymi intencjami ustawodawcy, a w końcu również czasami do niesprawiedliwych i krzywdzących stronę procesu rezultatów. Dlatego też musi być ona uzupełniona wnioskami płynącymi z zastosowania innych rodzajów wykładni: historycznej, systemowej, funkcjonalnej, logicznej, a wreszcie - jeśli nie przede wszystkim - celowościowej, która w odniesieniu do indywidualnych spraw rozstrzyganych w drodze decyzji administracyjnych uznana jest za najodpowiedniejszą i najlepiej prowadzącą do rozszyfrowywania intencji i celów ustawodawcy. (Podobnie w uchwale z dnia 25 listopada 2008 r. III CZP 57/08, wyroku Sądu Najwyższego z dnia 8 maja 1998 r., I CKN 664197, OSNC 1999, nr 1, poz. 7 i uchwale składu siedmiu sędziów Sądu Najwyższego z dnia 25 kwietnia 2003r., IIICZP8/03,05NC2004, nr 1, poz. 1).

Argumentacja Spółki, jakoby wypłata należności z tytułu najmu (użytkowania) urządzeń (maszyn budowlanych) nie podlegała opodatkowaniu podatkiem „u źródła” na podstawie art. 21 ust. 1 updop w powiązaniu z art. 12 umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, prowadzi do wniosków, że celem ustawodawcy było opodatkowanie jedynie podmiotów prowadzących działalność w zakresie wąsko rozumianego przemysłu, handlu oraz nauki. W ocenie Organu powyższą argumentację należy odrzucić z tego względu, że podmioty z branży np. budowlanej, transportowej, byłyby uprzywilejowane względem podmiotów prowadzących działalność stricte przemysłową, handlową czy naukową. Zatem termin urządzenie przemysłowe, handlowe oraz naukowe należy rozumieć szeroko jako wszelkie urządzenia wykorzystywane w prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej (komercyjnej), nastawionej na cele zarobkowe.

Jednocześnie takie rozumowanie wydaje się nieuzasadnione, gdyż przyjęcie wykładni proponowanej przez Spółkę prowadziłoby do sytuacji, w której podobne urządzenie jest różnie kwalifikowane do celów podatkowych w zależności od przedmiotu działalności podatnika. Nie sposób zgodzić się również ze stanowiskiem, że wyłączając „budownictwo” z „przemysłu”, posiłkować się należy Klasyfikacją Środków Trwałych. Mianowicie ustawodawca odsyła do niej w zupełnie innej części ustawy wyłącznie na potrzeby ustalania stawek amortyzacyjnych. Termin „urządzenie przemysłowe, handlowe” powinno być więc rozumiane autonomicznie, z uwzględnieniem celu, który chciał osiągnąć ustawodawca. Nie sposób zatem uznać, że celem ustawodawcy było wyłączenie z zakresu przedmiotowego przepisu art. 21 updop opodatkowania płatności z tytułu używania urządzeń budowlanych.

W podobnej kwestii (opodatkowania prawa do korzystania z urządzeń budowlanych) m.in. WSA w Warszawie zajął analogiczne stanowisko w wyroku sygn. akt III SA/Wa 516/10.

Podsumowując, należy uznać za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy w zakresie braku obowiązku pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 21 ust. 1 oraz art. 12 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania między Polską a Niemcami, w związku z wypłatą należności na rzecz kontrahenta z Niemiec, z tytułu najmu (użytkowania) urządzeń (maszyn budowlanych).

Tym samym, Wnioskodawca będzie zobowiązany pobierać jako płatnik, na podstawie art. 26 ust. 1 w związku z art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatek dochodowy od wypłacanych na rzecz podmiotu zagranicznego należności z tytułu najmu maszyn budowlanych z uwzględnieniem umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania między Polską a Niemcami.

Powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych orzeczenia, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy stwierdzić, że zdaniem Organu, tezy badanych rozstrzygnięcia nie mają zastosowania w niniejszej sprawie, tym bardziej, że istnieją rozstrzygnięcie potwierdzające stanowisko zaprezentowane przez Organ np. wyrok WSA w Warszawie z dnia 17.08.2010 r., sygn. III SA/Wa 516/10, wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 23 listopada 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 1330/11.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.