Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-2.4011.45.2024.2.MN
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-04-19
Teza: Obowiązki płatnika z tytułu opodatkowania wynagrodzeń uzyskiwanych przez polskich i amerykańskich pracowników z tytułu dostawy towarów i usług na rzecz sił zbrojnych USA.
Słowa kluczowe: pracownik; płatnik; Stany Zjednoczone; służba-Służby Zbrojne; zwolnienie
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Zwolnienia przedmiotowe.-Zwolnienia od podatku dochodowego.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 12-ust. 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3-art. 21-ust. 1-pkt 46c; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7-art. 32-ust. 1

Interpretacja indywidualna - stanowisko nieprawidłowe
=====================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

11 stycznia 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 8 stycznia 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy obowiązków płatnika w zakresie opodatkowania wynagrodzeń uzyskiwanych przez polskich i amerykańskich pracowników z tytułu dostawy towarów i usług na rzecz sił zbrojnych USA. Uzupełnili go Państwo - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 15 lutego 2024 r. (wpływ 19 lutego 2024 r.).

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

(…) S.A. z siedzibą w Polsce (dalej: Państwo) prowadzi działalność gospodarczą w zakresie realizacji dostaw towarów oraz świadczenia różnego rodzaju specjalistycznych usług na rzecz sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych Ameryki Północnej (USA) - (dalej: siły zbrojne USA lub armia amerykańska).

Należą Państwo do (…) (dalej: Grupa).

(…) z siedzibą w (…), Stany Zjednoczone Ameryki (dalej: Główny Wykonawca) jest częścią Grupy i jest podmiotem powiązanym z Państwem.

Główny Wykonawca podpisał umowę (dalej: Kontrakt Główny) na dostawę towarów i świadczenie usług na rzecz Sił Zbrojnych USA. Jest to działalność zbieżna z zakresem umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o wzmocnionej współpracy obronnej, podpisanej w Warszawie dnia 15 sierpnia 2020 r. (Dz. U. z 2020 r. poz. 2153 i 2154; dalej: EDCA)

Państwo podpisali umowę z Głównym Wykonawcą w celu wspierania dostawy towarów oraz świadczenia ww. usług na rzecz sił zbrojnych USA.

Tym samym realizują Państwo projekty działając jako podwykonawca (zarówno bezpośrednich wykonawców, podwykonawców lub dalszych podwykonawców usług na rzecz armii amerykańskiej), zawierając z nimi umowy o wykonanie określonych prac bądź usług na rzecz Sił Zbrojnych USA (dalej: Umowy).

Przedmiotem wykonywanych w ramach Umów czynności będą: usługi tłumaczeniowe, wsparcie administracyjne, zabezpieczenie wynajmu samochodów, zapewnianie zakwaterowania dla personelu, a także dostarczanie innych towarów i usług wspierających Kontrakt Główny.

Mogą Państwo świadczyć również usługi na rzecz podmiotów innych niż armia amerykańska. Dochody z tytułu świadczenia takich usług podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym „na zasadach ogólnych” (tj. nie podlegają preferencjom podatkowym związanym ze świadczeniem usług na rzecz armii amerykańskiej ani innym zwolnieniom z podatku dochodowego). Z tego względu, dla celów rachunkowych i zarządczych, w swoich księgach dokonują Państwo przyporządkowania przychodów i kosztów do poszczególnych projektów, w związku z którymi te koszty powstają. Dzięki takiemu księgowaniu, są Państwo w stanie ustalić przychody, koszty oraz dochód wynikający ze świadczenia usług, których ostatecznym beneficjentem jest armia amerykańska.

W celu realizacji Umów na rzecz Sił Zbrojnych USA na terenie Polski zatrudniają/będą Państwo zatrudniać pracowników narodowości polskiej (lub osoby z podwójnym obywatelstwem polskim oraz amerykańskim) pozostających polskimi rezydentami podatkowymi (dalej: Polscy Pracownicy) oraz pracowników narodowości amerykańskiej niezamieszkałych na stałe na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (dalej: Amerykańscy Pracownicy).

### Pytania

1\. Czy dochody Polskich Pracowników oraz Amerykańskich Pracowników uzyskiwane z tytułu umowy o pracę zawartej z Państwem podlegają zwolnieniu przewidzianemu w art. 21 pkt 46c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm., dalej: Ustawa PIT) i tym samym Państwo jako płatnik nie będziecie zobowiązani do poboru podatku od wypłacanego wynagrodzenia?

2\. Czy w przypadku negatywnej odpowiedzi na pierwsze pytanie dochody Amerykańskich Pracowników będą podlegały zwolnieniu na podstawie art. 2 lit g) w zw. z art. 20 ust. 5 lit. a) umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o wzmocnionej współpracy obronnej, podpisanej w Warszawie dnia 15 sierpnia 2020 r. (Dz. U. z 2020 r. poz. 2153 i 2154; dalej: EDCA) i tym samym nie będą Państwo zobowiązani do poboru podatku od wypłaconego wynagrodzenia?

### Państwa stanowisko w sprawie

Ad 1.

Państwa zdaniem, zwolnienie z art. 21 pkt 46c Ustawy PIT znajduje zastosowanie do dochodów Polskich Pracowników i Amerykańskich Pracowników jako wykonawców kontraktowych w myśl art. 2 lit e EDCA, osiągniętych z tytułu umów o pracę zawartych z Państwem i tym samym Państwo jako płatnik nie będziecie zobowiązani do poboru podatku od wypłacanego wynagrodzenia.

Zawarta dnia 15 sierpnia 2020 r. umowa EDCA reguluje szereg preferencji, w tym zwolnień z podatków dochodowych dla sił zbrojnych USA oraz podmiotów zagranicznych zaangażowanych w obsługę infrastrukturalną i logistyczną amerykańskiej armii stacjonującej w Polsce.

Na mocy art. 34 ust. 2 EDCA, uregulowano zwolnienie z podatku dochodowego dla dochodów (przychodów) wykonawców kontraktowych USA osiąganych z tytułu realizacji umów, w tym również umów na podwykonawstwo, których przedmiotem jest dostawa towarów lub usług na rzecz sił zbrojnych USA przebywających na terytorium RP lub budowa infrastruktury dla sił zbrojnych USA. Wykonawcy kontraktowi USA są również zwolnieni z wszelkich podatków dochodowych lub podatków od zysku, które miałyby zostać naliczone przez administrację rządową lub samorządową Rzeczypospolitej Polskiej od części ich dochodu uzyskanego z umowy lub umowy o podwykonawstwo z siłami zbrojnymi USA.

Zgodnie z art. 2 lit. a) EDCA, pojęcie „sił zbrojnych USA” oznacza podmiot obejmujący członków sił zbrojnych, personelu cywilnego oraz całe mienie, sprzęt i materiały Sił Zbrojnych USA, w tym informacje oficjalne USA, znajdujące się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Według art. 2 lit. e) EDCA, pojęcie „wykonawca kontraktowy” oznacza osobę fizyczną, która nie jest członkiem sił zbrojnych ani personelu cywilnego, osobę prawną albo inny podmiot posiadający zdolność prawną, dostarczający towary lub świadczący usługi siłom zbrojnym USA na podstawie umowy lub umowy o podwykonawstwo zawartej z siłami zbrojnymi USA lub na ich rzecz.

Natomiast, stosownie do art. 2 lit. f) EDCA, przez pojęcie „wykonawca kontraktowy USA” rozumie się osobę fizyczną, która nie jest obywatelem Rzeczypospolitej Polskiej i nie jest osobą zamieszkałą na stałe na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub osobę prawną, która nie jest zarejestrowana na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz jest obecna na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w celu dostarczania towarów i świadczenia usług siłom zbrojnym USA na podstawie umowy zawartej z siłami zbrojnymi USA lub na ich rzecz.

Zdefiniowane w art. 2 lit. e) EDCA pojęcie wykonawcy kontraktowego obejmuje nie tylko osoby fizyczne wykonujące dostawy i usługi bezpośrednio na rzecz armii amerykańskiej, lecz również osoby fizyczne dostarczające towary lub świadczące usługi siłom zbrojnym USA na podstawie umowy o podwykonawstwo zawartej na rzecz sił zbrojnych USA.

Jak wskazano powyżej, na gruncie EDCA nie zawarto żadnych bezpośrednich zwolnień z podatków dochodowych dla wykonawców kontraktowych będących podmiotami polskimi. W związku z tym, w celu zrównania statusu podatkowego polskich podmiotów w porównaniu z podmiotami zagranicznymi będącymi wykonawcami kontraktowymi osiągającymi dochody (przychody) z tytułu umów zawieranych z siłami zbrojnymi USA, ustawą z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (tj. Dz. U. z 2021 r. poz. 2105) został znowelizowany m in katalog zwolnień przedmiotowych.

Przy czym należy wskazać, że w przypadku definicji pojęcia „wykonawcy kontraktowego USA” brak jest bezsprzecznego wskazania umowy o podwykonawstwo jako podstawy działania, przy czym definicja ta jednocześnie odnosi się wprost do świadczenia usług bądź dokonywania dostaw siłom zbrojnym USA na podstawie Umowy. Skoro zatem definicja „wykonawcy kontraktowego USA” zakłada działanie na podstawie umowy zawartej na rzecz sił zbrojnych USA (a nie tylko bezpośrednio z siłami zbrojnymi USA), w Państwa ocenie, w zakresie tej definicji mieszczą się przypadki świadczenia usług bądź dostaw na podstawie jakiejkolwiek umowy, o ile w wyniku jej realizacji ostatecznym beneficjentem towarów lub usług będą siły zbrojne USA.

Państwa usługi - co zostało wskazane w opisie stanu faktycznego - będą świadczone na rzecz sił zbrojnych USA, albowiem wykonawca kontraktowy USA będący głównym wykonawcą tych usług, pośrednio wykorzysta Państwa pracowników w celu wykonania własnych usług bezpośrednio na rzecz sił zbrojnych USA. Wobec powyższego, Państwo - działająca jako podwykonawca wykonawcy kontraktowego USA, również będą posiadali status wykonawcy kontraktowego USA w rozumieniu art. 2 lit. f) EDCA, albowiem będą Państwo wykonywać usługi i dostawy na podstawie umowy zawartej na rzecz sił zbrojnych USA.

Ponadto artykułem 2 pkt 38 lit. a) tiret pierwsze ustawy nowelizującej do Ustawy PIT dodano art. 21 pkt 46c Ustawy PIT, zgodnie z którym wolne od podatku są dochody uzyskane przez wykonawcę kontraktowego w rozumieniu art. 2 lit. e) EDCA, mającego siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej z tytułu dostarczania towarów i usług siłom zbrojnym USA w rozumieniu art. 2 lit. a) EDCA lub budowy infrastruktury dla tych sił zbrojnych na podstawie umowy lub umowy o podwykonawstwo zawartych z tymi siłami zbrojnymi lub na ich rzecz.

Jak wynika z uzasadnienia ustawy nowelizującej (druk sejmowy 1532): „Dochody uzyskane z tytułu dostaw towarów i usług lub budowy infrastruktury na rzecz sił zbrojnych USA w związku z realizacją umowy zawartej między Rządem RP a Rządem USA o wzmocnionej współpracy obronnej, podpisanej w Warszawie dnia 15 sierpnia 2020 r. (Dz. U. poz. 2153 i 2154), obecnie objęte są zaniechaniem poboru podatku dochodowego na mocy rozporządzenia Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej z dnia 18 grudnia 2020 r. w sprawie zaniechania poboru podatku dochodowego od dochodów (przychodów) osiąganych przez wykonawców kontraktowych z tytułu dostarczania towarów i usług siłom zbrojnym USA lub budowy infrastruktury dla sił zbrojnych USA (Dz. U. z 2020 r. poz. 2395, dalej: Rozporządzenie). Obowiązujące zaniechanie poboru podatku dochodowego na mocy Rozporządzenia ma zastosowanie do dochodów (przychodów) osiągniętych do 31 grudnia 2021 r. Z uwagi na to, iż wykonawcy kontraktowi będący nierezydentami w sposób bezterminowy korzystają ze zwolnienia od opodatkowania dochodów (przychodów) uzyskanych z tytułu dostarczania towarów i usług siłom zbrojnym USA lub budowy infrastruktury dla tych sił na mocy wyżej wskazanej polsko-amerykańskiej umowy o wzmocnionej współpracy obronnej, wskazane jest włączenie dochodów (przychodów) wykonawców kontraktowych sił zbrojnych USA do katalogu zwolnień przedmiotowych w ustawie PIT”.

W uzasadnieniu projektu Rozporządzenia, które warto przywołać jako wykładnię autentyczną, wskazującą na cel zwolnienia, wskazano, że: „Planuje się, iż dochody (przychody), o których mowa w rozporządzeniu, docelowo podlegać będą zwolnieniu od podatku dochodowego przewidzianym w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Prace związane z wejściem w życie omawianego zwolnienia do ww. ustaw zostały włączone do prac nad projektem ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw”. Wskazuje to na zamysł ustawodawcy, by art. 21 ust. 1 pkt 46c Ustawy PIT odzwierciedlał zakresem analogiczne do treści Rozporządzenia warunki objęcia zwolnieniem.

W uzasadnieniu projektu Rozporządzenia potwierdzono, że przedmiotowe zwolnienie obejmuje również dalszych podwykonawców lub podwykonawców - podwykonawców: „Zaniechaniu poboru podatku dochodowego podlegać będą zatem dochody (przychody) uzyskane w wyniku zawarcia umowy bezpośrednio z siłami zbrojnymi USA stacjonującymi na terytorium RP, jak również w wyniku zawarcia umowy między wybranym przez siły zbrojne USA wykonawcą a innym podmiotem (podwykonawcą), a także między podwykonawcą a dalszym podwykonawcą lub między dalszymi podwykonawcami”.

Tym samym, w przypadku Umów o podwykonawstwo należy stwierdzić, że jeśli dany podatnik spełnia definicję wykonawcy kontraktowego w rozumieniu art. 2 lit. e) EDCA (z wyłączeniem wymogu, by nie posiadał miejsca zamieszkania / siedziby na terytorium Polski), to dochody uzyskane z tytułu świadczenia usług na rzecz sił zbrojnych USA, o których mowa w EDCA, na podstawie Umów o podwykonawstwo zawartych z bezpośrednimi wykonawcami, podwykonawcami lub dalszymi podwykonawcami usług na rzecz armii amerykańskiej będą korzystały ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego świadczą Państwo usługi siłom zbrojnym USA na podstawie Umowy zawartej z wykonawcą, podwykonawcą lub dalszym podwykonawcą usług na rzecz sił zbrojnych USA - wpisują się Państwo zatem w zakres pojęciowy „wykonawcy kontraktowego” z art. 2 lit. e) EDCA.

Art. 21 pkt 46 c Ustawy PIT przewiduje zwolnienie od opodatkowania dochodów uzyskanych przez wykonawcę kontraktowego w rozumieniu art. 2 lit. e) EDCA mającego miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej z tytułu dostarczania towarów i usług siłom zbrojnym USA w rozumieniu art. 2 lit. EDCA lub budowy infrastruktury dla tych sił zbrojnych na podstawie umowy lub umowy o podwykonawstwo zawartych z tymi siłami zbrojnymi lub na ich rzecz.

Zgodnie z art. 2 lit e) EDCA przywoływanym na wstępie uzasadnienia, wykonawca kontraktowy oznacza osobę fizyczną, która nie jest członkiem sił zbrojnych ani personelu cywilnego, dostarczającą towary lub świadczącą usługi siłom zbrojnym USA na podstawie umowy lub umowy o podwykonawstwo zawartej z siłami zbrojnymi USA lub na ich rzecz

Z tego też względu należy uznać, że skoro zarówno Polscy Pracownicy jak i Amerykańscy Pracownicy w ramach zawartych z Państwem, jako wykonawcą kontraktowym w myśl art. 2 lit e) EDCA umów o pracę wykonują czynności mające na celu realizację Umowy, której ostatecznym beneficjentem są siły zbrojne USA, to spełniają oni definicję wykonawcy kontraktowego wskazaną w art. 2 lit e) EDCA i tym samym ich dochody podlegają zwolnieniu na podstawie art. 21 pkt 46c Ustawy PIT.

Skoro, jak uzasadniono powyżej:

*   są Państwo mającym siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej wykonawcą kontraktowym sił zbrojnych USA,
*   uzyskują Państwo dochody z tytułu dostarczania towarów, świadczenia usług lub budowy infrastruktury na rzecz sił zbrojnych USA (jako dalszy podwykonawca),
*   Polscy Pracownicy i Amerykańscy Pracownicy w ramach stosunku prawnego łączącego ich z Państwem wykonują czynności objęte zakresem Umowy na rzecz armii USA,

to dochody Polskich Pracowników i Amerykańskich Pracowników objęte są zwolnieniem z podatku PIT, o którym mowa w art. 21 pkt 46 c Ustawy PIT.

Ad 2.

Dochody Amerykańskich Pracowników będą podlegały zwolnieniu na podstawie art. 2 lit. g) w zw. z art. 20 ust. 5 lit a) umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o wzmocnionej współpracy obronnej podpisanej w Warszawie dnia 15 sierpnia 2020 r. (Dz. U. z 2020 r. poz. 2153 i 2154; dalej EDCA) i tym samym nie będą Państwo zobowiązani do poboru podatku od wypłaconego wynagrodzenia.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego oraz uzasadnieniu do pytania pierwszego, świadczą Państwo usługi siłom zbrojnym USA na podstawie Umowy zawartej z wykonawcą, podwykonawcą lub dalszym podwykonawcą usług na rzecz sił zbrojnych USA - wpisują się Państwo zatem w zakres pojęciowy „wykonawcy kontraktowego” z art. 2 lit. e) EDCA

Amerykańscy Pracownicy tym samym spełniają definicję pracownika wykonawcy kontraktowego USA, która zgodnie z art. 2 lit g) EDCA oznacza osobę fizyczną, która nie jest obywatelem Rzeczypospolitej Polskiej ani osobą zamieszkałą na stałe na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, która pozostaje w stosunku pracy z wykonawcą kontraktowym USA i która wykonuje pracę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w związku z umową lub umową o podwykonawstwo na dostawy towarów lub świadczenie usług siłom zbrojnym USA.

Zgodnie z art. 20 ust. 5 lit a) EDCA zwalnia się z opodatkowania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochód - włączając w to wynagrodzenie i inne należności - otrzymywany wyłącznie z tytułu umowy o pracę z wykonawcą kontraktowym USA przez pracowników wykonawców kontraktowych USA.

Skoro, jak uzasadniono powyżej:

*   są Państwo mającym siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej wykonawcą kontraktowym sił zbrojnych USA,
*   uzyskują Państwo dochody z tytułu dostarczania towarów lub świadczenia usług na rzecz sił zbrojnych USA (jako dalszy podwykonawca),
*   Państwa Amerykańscy Pracownicy będą pracownikami kontraktowymi USA w myśl art. 2 lit g) EDCA,

to Państwo jako płatnik nie będziecie zobowiązani do poboru podatku od wypłaconego wynagrodzenia.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

**Obowiązek podatkowy**

W myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 226 ze zm.):

Osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Zgodnie zaś z art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1) posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub

2) przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Art. 3 ust. 2a ww. ustawy stanowi, że:

Osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Z kolei na podstawie art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Zgodnie z generalną zasadą powszechności opodatkowania wyrażoną w art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Przepis ten wskazuje, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody uzyskane przez podatnika, z wyjątkiem tych, które zostały enumeratywnie wymienione w katalogu zwolnień przedmiotowych zawartym w tej ustawie bądź, od których zaniechano poboru podatku.
------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Źródła przychodów
-----------------

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł.

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 1-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zawiera katalog źródeł przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Katalog zawarty w tym przepisie ma charakter rozłączny. To oznacza, że dany przychód jest przypisywany tylko i wyłącznie do jednego określonego źródła przychodów. Aby prawidłowo zakwalifikować przychód do konkretnego źródła przychodów należy uwzględnić wszystkie okoliczności związane z jego powstaniem (uzyskaniem).

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Źródłem przychodów jest stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta - art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 12 ust. 1 tej ustawy:

Za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

**Obowiązki płatnika**

Zgodnie z art. 8 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.):

Płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych przewiduje dwa „tryby” zapłaty/poboru podatku:

*   tzw. samoobliczenie (samowymiar) i zapłatę podatku przez podatnika;
*   obliczenie i pobór podatku przez płatnika.

Zasadą jest, że obowiązek prawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania, obliczenia i zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych ciąży na podatnikach. Obowiązek poboru podatku przez płatnika dotyczy natomiast wyłącznie przypadków określonych w ustawie.

Ustawodawca ustanowił obowiązki płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych poprzez:

*   określenie rodzaju podmiotu, który dokonuje wypłaty (realizacji) świadczeń na rzecz podatników - przy czym ustawodawca określa rodzaj podmiotu poprzez wskazanie jego formy organizacyjnej, jego statusu bądź roli, jaką podmiot ten pełni w relacji z podatnikiem oraz
*   określenie kategorii przychodów (dochodów) w odniesieniu do których na ww. podmiotach ciążą obowiązki płatnika podatku.

Zgodnie z art. 32 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Zakłady pracy będące osobami fizycznymi, osobami prawnymi oraz jednostkami organizacyjnymi nieposiadającymi osobowości prawnej są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, z pracy nakładczej lub ze spółdzielczego stosunku pracy, z zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakłady pracy lub z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej wypłacanej w spółdzielniach pracy.

W myśl natomiast art. 38 ust. 1 tej ustawy:

Płatnicy, o których mowa w art. 32-35, przekazują, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a, kwoty pobranych zaliczek na podatek w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki, na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika wykonuje swoje zadania, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby. Jeżeli między kwotą potrąconego podatku a kwotą wpłaconego podatku występuje różnica, należy ją wyjaśnić w deklaracji, o której mowa w ust. 1a.

Przedstawili Państwo informacje, z których wynika, że:

1\. prowadzą Państwo działalność gospodarczą w zakresie realizacji dostaw towarów oraz świadczenia różnego rodzaju specjalistycznych usług na rzecz sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych Ameryki Północnej;

2\. podpisali Państwo umowę z Głównym Wykonawcą w celu wspierania dostawy towarów oraz świadczenia usług na rzecz sił zbrojnych USA i tym samym działają Państwo jako podwykonawca;

3\. w celu realizacji umów na rzecz Sił Zbrojnych USA zatrudniają Państwo zarówno polskich, jak i amerykańskich pracowników.

Powzięli Państwo wątpliwość, czy dochody osiągane przez Państwa pracowników podlegają zwolnieniu z opodatkowaniu, a tym samym czy na Państwu będą ciążyły obowiązki płatnika.

**Zwolnienie z opodatkowania dochodów uzyskanych z tytułu dostarczania towarów i usług siłom zbrojnym USA na mocy art. 21 ust. 1 pkt 46c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych**

Od 1 stycznia 2022 r. - na mocy art. 1 pkt 13 lit. a) tiret 4 ustawy z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2021 r. poz. 2105) - wprowadzono zwolnienie od opodatkowania zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 46c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym:

Wolne od podatku dochodowego są dochody uzyskane przez wykonawcę kontraktowego w rozumieniu art. 2 lit. e Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o wzmocnionej współpracy obronnej, podpisanej w Warszawie dnia 15 sierpnia 2020 r. (Dz. U. poz. 2153 i 2154) mającego miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej z tytułu dostarczania towarów i usług siłom zbrojnym USA w rozumieniu art. 2 lit. a tej Umowy lub budowy infrastruktury dla tych sił zbrojnych na podstawie umowy lub umowy o podwykonawstwo zawartych z tymi siłami zbrojnymi lub na ich rzecz.

Analizując możliwość zwolnienia przychodów z opodatkowania należy odnieść się do zapisów umowy między rządem Rzeczypospolitej Polskiej a rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o wzmocnionej współpracy obronnej, podpisana w Warszawie dnia 15 sierpnia 2020 r. (Dz. U. z 2020 r. poz. 2153).

Stosownie do art. 2 lit. a) ww. Umowy:

Wyrażenie „siły zbrojne” oznacza podmiot obejmujący członków sił zbrojnych, personelu cywilnego oraz całe mienie, sprzęt i materiały Sił Zbrojnych USA, w tym informacje oficjalne USA, znajdujące się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zgodnie z art. 2 lit. e) cytowanej Umowy:

Dla celów niniejszej Umowy, wyrażenie: „wykonawca kontraktowy” - oznacza osobę fizyczną, która nie jest członkiem sił zbrojnych ani personelu cywilnego, osobę prawną albo inny podmiot posiadający zdolność prawną, dostarczający towary lub świadczący usługi siłom zbrojnym USA na podstawie umowy lub umowy o podwykonawstwo zawartej z siłami zbrojnymi USA lub na ich rzecz.

Zwolnieniu mogą zatem podlegać dochody (przychody) uzyskane w wyniku zawarcia umowy bezpośrednio z siłami zbrojnymi USA stacjonującymi na terytorium RP, jak również w wyniku zawarcia umowy między wybranym przez siły zbrojne USA wykonawcą a innym podmiotem (podwykonawcą), a także między podwykonawcą a dalszym podwykonawcą lub między dalszymi podwykonawcami na mocy umowy o podwykonawstwo.

Z przedstawionego przez Państwa opisu wynika, że podpisali Państwo z Głównym Wykonawcą umowę w celu wspierania dostawy towarów oraz świadczenia usług na rzecz sił zbrojnych USA i tym samym są Państwo podwykonawcą. Dodatkowo w celu realizacji Umów zatrudniają Państwo polskich i amerykańskich pracowników.

Mając na uwadze, że art. 2 lit. e) Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o wzmocnionej współpracy obronnej jasno wskazuje, że wykonawcą kontraktowym są podmioty działające na podstawie umowy lub umowy o podwykonawstwo - to wyłącznie Państwo jako pracodawcy, a nie Państwa pracownicy - jesteście stroną umowy polegającej na dostarczaniu towarów i usług siłom zbrojnym USA i spełniacie definicję wykonawcy kontraktowego, o której mowa w art. 2 lit. e) omawianej Umowy.

Skoro art. 21 ust. 1 pkt 46c odwołuje się wyłącznie do określenia wykonawcy kontraktowego wynikającego z art. 2 lit. e) Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o wzmocnionej współpracy obronnej, to nie można interpretować tego przepisu rozszerzająco i obejmować zwolnieniem inne osoby dostarczające towary lub świadczące usługi na rzecz sił zbrojnych.

Zatem sam fakt wykonywania przez Państwa pracowników dostaw towarów bądź usług na rzecz sił zbrojnych nie czyni z nich wykonawców kontraktowych.

Tym samym do wynagrodzeń otrzymywanych przez zatrudnianych przez Państwa polskich i amerykańskich pracowników nie znajdzie zastosowania zwolnienie wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 46c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W zakresie pytania nr 1 Państwa stanowisko należało więc uznać za nieprawidłowe.
--------------------------------------------------------------------------------

**Zwolnienie z opodatkowania dochodów uzyskanych z tytułu dostarczania towarów i usług siłom zbrojnym USA na mocy art. 20 ust. 5** **Umowy** **między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o wzmocnionej współpracy obronnej**

Stosownie do art. 3 ust. 2 ustawy Ordynacja podatkowa:

Ilekroć w ustawie jest mowa o: przepisach prawa podatkowego - rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych.

Omawiana Umowa między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o wzmocnionej współpracy obronnej została ratyfikowana Ustawą z dnia 17 września 2020 r. o ratyfikacji Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o wzmocnionej współpracy obronnej, podpisanej w Warszawie dnia 15 sierpnia 2020 r.

Zatem zapisy tej Umowy można przeanalizować w kontekście zwolnienia z opodatkowania dochodów pracowników dostarczających towary bądź świadczących usługi na rzecz sił zbrojnych USA.

Zgodnie z art. 20 ust. 5 tej Umowy:

Zwalnia się z opodatkowania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochód - włączając w to wynagrodzenie i inne należności - otrzymywany wyłącznie z tytułu umowy o pracę z wykonawcą kontraktowym USA przez następujące osoby:

a) pracowników wykonawców kontraktowych USA, oraz

b) członków rodzin, którzy nie są wyłącznie obywatelami Rzeczypospolitej Polskiej ani w niej na stałe nie zamieszkują.

Zasadne jest zatem odwołanie się do definicji „pracownika wykonawcy kontraktowego” zawartej w art. 2 lit. g) Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o wzmocnionej współpracy obronnej, w myśl której:

Pracownik wykonawcy kontraktowego USA oznacza osobę fizyczną, która nie jest obywatelem Rzeczypospolitej Polskiej ani osobą zamieszkałą na stałe na terytorium Rzeczypospolitej, która **pozostaje w stosunku pracy** **z wykonawcą kontraktowym USA** i która wykonuje pracę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w związku z umową lub umową o podwykonawstwo na dostawy towarów lub świadczenie usług siłom zbrojnym USA.

W Państwa sprawie - Amerykańscy Pracownicy nie pozostają w stosunku pracy z wykonawcą kontraktowym USA, ponieważ Państwo jako spółka zatrudniająca nie spełniacie wymogów zawartych w tej definicji. Posiadacie Państwo co prawda osobowość prawną, natomiast jako spółka polska jesteście Państwo zarejestrowani w Polsce.

Spełniacie Państwo przesłanki do uznania Państwa za wykonawcę kontraktowego, nie zaś wykonawcę kontraktowego USA.

Oznacza to, że dochody pracowników amerykańskich nie podlegają zwolnieniu na mocy art. 20 ust. 5 Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o wzmocnionej współpracy obronnej.

Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 również jest **nieprawidłowe**.

**Państwa obowiązki jako płatnika**

Mając na uwadze powyższe, będą ciążyły na Państwu obowiązki płatnika zarówno w odniesieniu do polskich, jak i amerykańskich pracowników, bowiem ich dochody nie kwalifikują się do zwolnienia ani na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ani na podstawie art. 20 ust. 5 Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o wzmocnionej współpracy obronnej.

Zatem od tych dochodów mają Państwo obowiązek pobrać zaliczkę na podatek i wpłacić ją na rachunek właściwego organu podatkowego zgodnie z obowiązującymi przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).