Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-2.4011.688.2020.1.AKR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-11-06
Teza: Skutki podatkowych odpłatnego zbycia udziałów: w prawie użytkowania wieczystego gruntu oraz w lokalu mieszkalnym wyodrębnionym z budynku wybudowanego na tym gruncie, w prawie użytkowania wieczystego gruntu przekształconego w prawo własności oraz w lokalu mieszkalnym wyodrębnionym z budynku
Słowa kluczowe: budowa-działka pod budowę; budynek; dochód-opodatkowanie dochodu; grunty; lokal-lokal mieszkalny; lokal-sprzedaż lokalu; przekształcanie; użytkowanie (używanie)-użytkowanie wieczyste
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 10 sierpnia 2020 r. (data wpływu 12 sierpnia 2020 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia udziałów:

*   w prawie użytkowania wieczystego gruntu oraz w lokalu mieszkalnym wyodrębnionym z budynku wybudowanego na tym gruncie **– jest nieprawidłowe,**

*   w prawie użytkowania wieczystego gruntu przekształconego w prawo własności oraz w lokalu mieszkalnym wyodrębnionym z budynku wybudowanego na tym gruncie **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 sierpnia 2020 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia udziału w prawie użytkowania wieczystego gruntu oraz w lokalu mieszkalnym wyodrębnionym z budynku wybudowanego na tym gruncie i udziału w prawie użytkowania wieczystego gruntu przekształconego w prawo własności oraz w lokalu mieszkalnym wyodrębnionym z budynku wybudowanego na tym gruncie.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

W dniu 22 lipca 2002 r. Wnioskodawca oraz Jego małżonka nabyli prawo użytkowania wieczystego działki budowlanej (umowa notarialna). W dniu 24 lipca 2003 r. po rozpatrzeniu wniosku Wnioskodawcy z dnia 8 lipca 2003 r. zatwierdzono projekt budowlany i Wnioskodawca oraz Jego żona otrzymali pozwolenie na budowę budynku. Po rozpatrzeniu wniosku z dnia 25 lutego 2016 r., w dniu 16 marca 2016 r. Wnioskodawca otrzymał pismo pozwalające na użytkowanie budynku (tzw. odbiór budowy). W dniu 12 lutego 2020 r. Wnioskodawca otrzymał zaświadczenie o wyodrębnieniu z budynku lokalu mieszkalnego (samodzielnego wraz z pomieszczeniem przynależnym). Lokal ten położony przy ul. …, Wnioskodawca oraz Jego żona planują sprzedać, zawierając umowę notarialną.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy Wnioskodawca ma obowiązek zapłacenia podatku po sprzedaży wyodrębnionego lokalu mieszkalnego?
2.  Czy obowiązek ten będzie, jeżeli zmieni się prawo użytkowania wieczystego (rozszerzenie na prawo własności)?

Zdaniem Wnioskodawcy, datą wiążącą co do wszelkich opłat jest 22 lipca 2002 r. (dzień nabycia prawa użytkowania wieczystego działki), także okres 5 lat, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, już dawno minął. W związku z tym Wnioskodawcy nie obowiązuje zapłata podatku po sprzedaży lokalu mieszkalnego. Korzystając z infolinii Krajowej Informacji Skarbowej Wnioskodawca uzyskał sprzeczne informacje („cztery razy odpowiedź była na Jego korzyść/dwukrotnie nie do końca sprecyzowana, dlatego zwraca się o wydanie wiążącej interpretacji”).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia udziałów:

*   w prawie użytkowania wieczystego gruntu oraz w lokalu mieszkalnym wyodrębnionym z budynku wybudowanego na tym gruncie **– jest nieprawidłowe,**

*   w prawie użytkowania wieczystego gruntu przekształconego w prawo własności oraz w lokalu mieszkalnym wyodrębnionym z budynku wybudowanego na tym gruncie **– jest prawidłowe.**

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
4.  innych rzeczy,

‒jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy – przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Wobec powyższego, odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości i praw majątkowych stanowi źródło przychodu podlegające opodatkowaniu, jeżeli zbycie to ma miejsce przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Zatem, w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma forma prawna ich nabycia oraz moment nabycia.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że w dniu 22 lipca 2002 r. Wnioskodawca oraz Jego małżonka nabyli prawo użytkowania wieczystego działki budowlanej. W dniu 24 lipca 2003 r. Wnioskodawca oraz Jego żona otrzymali pozwolenie na budowę budynku. W dniu 16 marca 2016 r. Wnioskodawca otrzymał pismo pozwalające na użytkowanie budynku (tzw. odbiór budowy). W dniu 12 lutego 2020 r. Wnioskodawca otrzymał zaświadczenie o wyodrębnieniu z budynku lokalu mieszkalnego (samodzielnego wraz z pomieszczeniem przynależnym). Ww. lokal mieszkalny Wnioskodawca oraz Jego żona zamierzają sprzedać.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie reguluje kwestii własności nieruchomości oraz prawa wieczystego użytkowania gruntu, w związku z czym należy odnieść się do przepisów prawa cywilnego.

Zgodnie z art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r., poz. 1740), nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

W myśl art. 47 § 1 ustawy Kodeks cywilny, część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

Stosownie do art. 48 ustawy Kodeks cywilny, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Z powyższego zatem w sposób jednoznaczny wynika, że grunty stanowiące odrębny przedmiot własności są z natury swej nieruchomościami, budynki natomiast trwale z gruntem związane są częścią składową nieruchomości zgodnie z zasadą superficies solo cedit, w myśl której własność nieruchomości gruntowej rozciąga się na budynki, które stały się częścią składową nieruchomości. Budynek trwale związany z gruntem, jako część składowa gruntu, nie może być przedmiotem odrębnej własności. Dlatego też, sprzedaż nieruchomości obejmuje zarówno zbycie gruntu, jak i znajdującego się na nim budynku, trwale z nim związanego.

Odrębnym przedmiotem własności budynek będzie wówczas, gdy wzniesiono go na gruncie będącym w użytkowaniu wieczystym i w takim przypadku istotne znaczenie będzie miała data jego wybudowania.

Zgodnie z art. 232 § 1 ustawy Kodeks cywilny, grunty stanowiące własność Skarbu Państwa a położone w granicach administracyjnych miast oraz grunty Skarbu Państwa położone poza tymi granicami, lecz włączone do planu zagospodarowania przestrzennego miasta i przekazane do realizacji zadań jego gospodarki, a także grunty stanowiące własność jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków, mogą być oddawane w użytkowanie wieczyste osobom fizycznym i osobom prawnym.

Z kolei jak stanowi art. 235 § 1 ww. ustawy budynki i inne urządzenia wzniesione na gruncie Skarbu Państwa lub gruncie należącym do jednostek samorządu terytorialnego bądź ich związków przez wieczystego użytkownika stanowią jego własność. To samo dotyczy budynków i innych urządzeń, które wieczysty użytkownik nabył zgodnie z właściwymi przepisami przy zawarciu umowy o oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste. Natomiast z art. 235 § 2 ww. ustawy wynika, że przysługująca wieczystemu użytkownikowi własność budynków i urządzeń na użytkowanym gruncie jest prawem związanym z użytkowaniem wieczystym.

Granice prawa użytkowania wieczystego są wyznaczane przez ustawy, zasady współżycia społecznego oraz umowę o oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste. Uprawnienie do wyłącznego korzystania z gruntu przez użytkownika wieczystego gruntu jest skuteczne wobec osób trzecich, a także właściciela gruntu, chyba że umowa, o której mowa wyżej zawiera odrębne uregulowania dotyczące uprawnień właściciela.

Kodeks cywilny nadał prawu wieczystego użytkowania gruntu nadrzędny charakter w stosunku do prawa własności budynków znajdujących się na tym gruncie. Prawem głównym jest w tym przypadku prawo wieczystego użytkowania, a prawem związanym jest prawo własności budynków i urządzeń. Jednakże żadne z nich nie może stanowić samodzielnie przedmiotu obrotu prawnego.

Oznacza to, że prawo własności tych budynków dzieli los prawny użytkowania wieczystego gruntu. Zatem, zbycie tego prawa odnosi się też do budynków, natomiast sama własność budynków nie może być przeniesiona na inną osobę bez przeniesienia użytkowania wieczystego gruntu.

Zatem, aby stwierdzić czy odpłatne zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntu i lokalu mieszkalnego wyodrębnionego z budynku trwale z tym gruntem związanego stanowi źródło przychodu wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy określić dwie daty: datę nabycia prawa użytkowania wieczystego i datę wybudowania budynku, z którego został wyodrębniony lokal mieszkalny.

W przypadku bowiem odpłatnego zbycia prawa użytkowania wieczystego gruntu i lokalu mieszkalnego wyodrębnionego z budynku trwale z tym gruntem związanego, źródłem przychodu jest odrębnie odpłatne zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntu i odrębnie lokalu mieszkalnego wyodrębnionego z budynku, dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie ww. prawa i wybudowanie budynku. Okres pięcioletni, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest w takim przypadku liczony odrębnie – od daty nabycia prawa do gruntu i od daty wybudowania budynku.

Podkreślić należy, że dla opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych zupełnie nieistotny będzie fakt wyodrębnienia z budynku lokalu mieszkalnego. Wyodrębnienie lokalu w budynku nie stanowi jego nabycia w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Czynność ta nie ma wpływu na określenie początku biegu terminu, o którym mowa w tym przepisie.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca prawo wieczystego użytkowania gruntu nabył w 2002 r. we współwłasności małżeńskiej. Następnie po uzyskaniu w 2003 r. pozwolenia na budowę na przedmiotowym gruncie wybudował budynek, który został przyjęty do użytkowania w 2016 r.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że w przypadku planowanego odpłatnego zbycia udziału w prawie użytkowania wieczystego gruntu nabytego w 2002 r. wraz z udziałem w lokalu mieszkalnym wyodrębnionym z budynku wybudowanego na tym gruncie w 2016 r., odpłatne zbycie udziału w prawie użytkowania wieczystego gruntu nie będzie stanowiło źródła przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. c) ustawy o podatku dochodowy od osób fizycznych, ponieważ zbycie to będzie dokonane po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie. Oznacza to, że przychód z tego tytułu nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Natomiast odpłatne zbycie do końca 2021 r. udziału w lokalu mieszkalnym wyodrębnionym z budynku wybudowanego w 2016 r. na tym gruncie będzie stanowiło źródło przychodu podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ponieważ od końca roku kalendarzowego, w którym wybudowano budynek do daty planowanego odpłatnego zbycia nie upłynie pięć lat. W przypadku zaś, gdy odpłatne zbycie wyodrębnionego lokalu nastąpi w 2022 r. lub później nie będzie stanowiło źródła przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych i tym samym nie będzie skutkowało obowiązkiem uiszczenia podatku dochodowego, z uwagi na upływ pięciu lat liczonych od końca roku, w którym nastąpiło wybudowanie budynku, z którego wyodrębniony został lokal mieszkalny.

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca zamierza zmienić prawo użytkowania wieczystego – „rozszerzenie na prawo własności”. W tej sytuacji zaznaczyć należy, że zgodnie z ugruntowanym poglądem przekształcenie prawa wieczystego użytkowania gruntu w prawo własności nie stanowi nabycia nieruchomości w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a jedynie zmianę tytułu prawnego faktycznego władztwa nad nieruchomością.

Oznacza to, że w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości zabudowanej, w sytuacji kiedy podatnik pierwotnie nabył prawo użytkowania wieczystego nieruchomości, a następnie prawo to zostało przekształcone w prawo własności nieruchomości, dla celu określenia upływu 5-letniego okresu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, istotne znaczenie ma moment nabycia prawa wieczystego użytkowania nieruchomości.

Zatem, w przypadku odpłatnego zbycia gruntu stanowiącego własność zbywcy, zabudowanego budynkiem, pięcioletni termin, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych liczy się od daty nabycia gruntu, niezależnie od tego, kiedy na gruncie tym wzniesiono budynek oraz zakończono budowę zgodnie z przepisami prawa budowlanego. W powyższym przypadku nie ma znaczenia moment wybudowania budynku a także fakt, kiedy budowa została „oficjalnie” zakończona. Istotne znaczenie ma fakt, że zbywca dokonał przekształcenia prawa wieczystego użytkowania gruntu w prawo własności, przez co budynek stał się częścią składową gruntu. Oznacza to, że przedmiotem odpłatnego zbycia jest prawo własności nieruchomości wraz z budynkiem a nie prawo wieczystego użytkowania gruntu wraz z prawem własności znajdującego się na nim budynku, dla których termin określony w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych liczy się oddzielnie od daty nabycia prawa wieczystego użytkowania gruntu i od daty wybudowania na tym gruncie budynku.

Jak wynika z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego Wnioskodawca nabył prawo użytkowania wieczystego we współwłasności małżeńskiej w 2002 r. i to ta data ma kluczowe znaczenie dla obliczenia pięcioletniego terminu, określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem, w tym przypadku momentem, od którego należy liczyć bieg pięcioletniego okresu, o którym mowa w cytowanym wyżej art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest data nabycia prawa wieczystego użytkowania gruntu, czyli 2002 r.

W konsekwencji, planowane odpłatne zbycie udziału w prawie użytkowania wieczystego gruntu przekształconego w prawo własności wraz z udziałem w lokalu mieszkalnym wyodrębnionym z budynku wybudowanego na tym gruncie nie będzie stanowiło źródła przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ponieważ od końca roku kalendarzowego, w którym nabyto udział w prawie wieczystego użytkowania gruntu, tj. 2002 r. upłynęło pięć lat.

Reasumując, w przypadku nienastępującego w wykonaniu działalności gospodarczej planowanego przez Wnioskodawcę odpłatnego zbycia udziału w prawie użytkowania wieczystego gruntu nabytego w 2002 r. i udziału w lokalu mieszkalnym wyodrębnionym z budynku wybudowanego na tym gruncie w 2016 r., odpłatne zbycie udziału w prawie użytkowania wieczystego gruntu nie będzie stanowiło źródła przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. c) ustawy o podatku dochodowy od osób fizycznych, ponieważ zbycie to będzie dokonane po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie. Oznacza to, że przychód z tego tytułu nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Jednakże odpłatne zbycie do końca 2021 r. udziału w lokalu mieszkalnym wyodrębnionym z budynku wybudowanego w 2016 r. na tym gruncie będzie stanowiło źródło przychodu podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym, ponieważ od końca roku kalendarzowego, w którym wybudowano budynek do daty planowanego odpłatnego zbycia nie upłynie pięć lat, a więc Wnioskodawca będzie zobowiązany do zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych. W przypadku zaś, gdy ww. odpłatne zbycie nastąpi w 2022 r. lub później nie będzie stanowiło źródła przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlegającego opodatkowaniu tym podatkiem i tym samym nie będzie skutkowało obowiązkiem uiszczenia podatku dochodowego, z uwagi na upływ pięciu lat liczonych od końca roku, w którym nastąpiło wybudowanie budynku, z którego wyodrębniony został lokal mieszkalny.

Natomiast nienastępujące w wykonaniu działalności gospodarczej, planowane odpłatne zbycie udziału w prawie użytkowania wieczystego gruntu przekształconego w prawo własności wraz z udziałem w lokalu mieszkalnym wyodrębnionym z budynku wybudowanego na tym gruncie nie będzie stanowiło źródła przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ponieważ od końca roku kalendarzowego, w którym nabyty został udział w prawie użytkowania wieczystego gruntu upłynęło pięć lat, a więc Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych z tego tytułu.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe w części dotyczącej odpłatnego zbycia udziału w prawie użytkowania wieczystego gruntu i w lokalu mieszkalnym wyodrębnionym z budynku wybudowanego na tym gruncie oraz za prawidłowe w prawie użytkowania wieczystego gruntu przekształconego w prawo własności oraz w lokalu mieszkalnym wyodrębnionym z budynku wybudowanego na tym gruncie.

Jednocześnie Organ zauważa, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretacje opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) jest sam przepis prawa. Jeżeli zatem, przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe będzie różniło się od występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Ponadto wskazać należy, że z uwagi na to, że interpretacje prawa podatkowego wydawane są w indywidualnej sprawie zainteresowanego, co wynika z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie Wnioskodawcy, nie wywołuje skutków prawnych dla współwłaścicielki ww. nieruchomości zabudowanej (żony Wnioskodawcy).

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała, lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.