Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0461-ITPP2.4512.146.2017.1.AJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-05-12
Teza: 1. Czy z uwagi na przeznaczenie Działek na cele rolnicze usługa dzierżawy Działek świadczona przez Wnioskodawców na rzecz Spółki podlega zwolnieniu z VAT? 2. Kto jest podatnikiem VAT z tytułu świadczenia usług dzierżawy Działek? 3. W razie uznania stanowiska Wnioskodawców za prawidłowe w zakresie pytania nr 2, czy wartość sprzedaży z tytułu usług dzierżawy Działek powinna być przypisywana każdemu z Wnioskodawców po połowie (w 50%)?
Słowa kluczowe: dzierżawa; grunty; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 6 lutego 2017 r. (data wpływu 14 lutego 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku dzierżawy gruntów na cele rolnicze, uznania za podatników każdego z małżonków z tytułu dzierżawy gruntu oraz podstawy opodatkowania tej czynności w przypadku współwłasności dzierżawionego gruntu – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 lutego 2017 r. został złożony ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku dzierżawy gruntów na cele rolnicze, uznania za podatników każdego z małżonków z tytułu dzierżawy gruntu oraz podstawy opodatkowania tej czynności w przypadku współwłasności dzierżawionego gruntu

We wniosku złożonym przez Zainteresowanego będącego stroną postępowania przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe.

Pani B. i Pan R. J. \[dalej: Wnioskodawca 1 oraz, odpowiednio, Wnioskodawca 2, łącznie jako: Wnioskodawcy\] są właścicielami gospodarstwa rolnego o łącznej powierzchni 11,591 ha położonego w miejscowości M., gmina D. \[dalej: Nieruchomość\].

Nieruchomość objęta jest ustawową wspólnością małżeńską. Dla Nieruchomości prowadzone są dwie księgi wieczyste. Nieruchomość położona jest w obrębie ewidencyjnym … i stanowi cztery działki ewidencyjne o numerach 23/5, 23/8, 24 i 26. W ewidencji gruntów i budynków - prowadzonej przez właściwy organ samorządu terytorialnego - Nieruchomości w całości przypisane zostało oznaczenie „R - Grunty orne”.

W dniu 20 kwietnia 2016 r. Wnioskodawcy zawarli ze Spółką. z o.o. \[dalej: Spółka lub Dzierżawca\] umowę dzierżawy \[dalej: Umowa\], na podstawie której Spółka przyjęła do używania oraz pobierania pożytków na czas nieokreślony działki o nr 23/5, 23/8, 24 oraz część działki o nr. 26 \[dalej: Działki\]. Umową nie jest objęta część działki o nr 26 oraz znajdujące się na niej budynki. Przedmiotem dzierżawy na podstawie Umowy są wyłącznie grunty niezabudowane.

Umowa stanowi umowę dzierżawy w rozumieniu art. 693 i nast. ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r., poz. 380 ze zm.) \[dalej: KC\]. Dzierżawca przystąpił do używania Działek w dacie zawarcia Umowy.

Na podstawie Umowy Dzierżawca zobowiązał się do używania gruntów zgodnie z wymaganiami prawidłowej gospodarki oraz przeznaczeniu gruntów, a także ponoszenia wszelkich kosztów związanych z eksploatacją przedmiotu dzierżawy.

Działki zostały oddane do używania Spółce na cele prowadzonej przez nią działalności gospodarczej w zakresie hodowli, nabywania oraz sprzedaży koni wykorzystywanych w ramach zawodów sportowych.

W Umowie Wnioskodawcy wyrazili zgodę na przeprowadzenie przez Spółkę na Działkach inwestycji budowlanej na podstawie stosownej decyzji o pozwoleniu na budowę. W wyniku inwestycji na Działkach wybudowany zostanie budynek hali ujeżdżalni dla koni wraz z infrastrukturą towarzyszącą \[dalej: Hala\]. W związku z powyższym, w Umowie Wnioskodawcy zapewnili Dzierżawcy prawo do dysponowania Działkami na cele budowlane.

W związku z oddaniem Działek w dzierżawę Spółka zobowiązana jest do uiszczania na rzecz Wnioskodawców miesięcznego czynszu w wysokości określonej w Umowie.

Wnioskodawca 1 prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1829) \[dalej: ustawa o Swobodzie Działalności Gospodarczej\] oraz ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) \[dalej: ustawa PIT\]. Działalność ta polega na świadczeniu usług w zakresie opieki medycznej, zwolnionych od podatku od towarów i usług \[dalej: VAT\] na podstawie art. 43 ust. 18-19 ustawy VAT. Wnioskodawca 1 nie jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny/zwolniony.

Wnioskodawca 2 nie prowadzi działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o Swobodzie Działalności Gospodarczej oraz ustawy PIT. Wnioskodawca 2 prowadzi działalność polegającą na najmie na własny rachunek lokali mieszkalnych stanowiących jego własność. Najem ten traktowany jest przez Wnioskodawcę 2 jako zwolniony z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy VAT. Wnioskodawca 2 nie jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny/zwolniony

W związku z powyższym opisem we wniosku zadano następujące pytania:

1.  Czy z uwagi na przeznaczenie Działek na cele rolnicze usługa dzierżawy Działek świadczona przez Wnioskodawców na rzecz Spółki podlega zwolnieniu z VAT?
2.  Kto jest podatnikiem VAT z tytułu świadczenia usług dzierżawy Działek?
3.  W razie uznania stanowiska Wnioskodawców za prawidłowe w zakresie pytania nr 2, czy wartość sprzedaży z tytułu usług dzierżawy Działek powinna być przypisywana każdemu z Wnioskodawców po połowie (w 50%)?

Zdaniem Zainteresowanych:

Ad. 1

W ocenie Wnioskodawców, z uwagi na przeznaczenie Działek na cele rolnicze, usługa dzierżawy Działek na rzecz Spółki podlega zwolnieniu z VAT na podstawie § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia.

Ad. 2

W ocenie Wnioskodawców, podatnikiem z tytułu Dzierżawy Działek jest każdy z Wnioskodawców.

Ad. 3

W razie uznania stanowiska Wnioskodawców za prawidłowe w zakresie pytania nr 2, wartość sprzedaży z tytułu usług dzierżawy Działek powinna być przypisana każdemu z Wnioskodawców po połowie (w 50%).

Uzasadnienie ww. stanowiska.

Stan prawny.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT, opodatkowaniu tym podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W art. 8 ust. 1 ustawy VAT ustawodawca wskazał, że przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy VAT.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Przy tym, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W myśl art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy VAT, podstawowa stawka podatku wynosi obecnie 23%. Ustawodawca przewidział przy tym w ustawie VAT oraz w aktach wykonawczych do niej szereg zwolnień od podatku. W szczególności, na mocy § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia, zwolniona z VAT została dzierżawa gruntów przeznaczonych na cele rolnicze.

W ustawie VAT nie zostało wskazane, jaki stosunek prawny należy rozumieć pod pojęciem „umowy dzierżawy”, do której odnosi się ww. zwolnienie. Essentalia negotii umowy tego rodzaju zostały natomiast zawarte w art. 693 § 1 KC, zgodnie z którym przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca . zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Podobnie, w ustawie VAT oraz rozporządzeniu brak dookreślenia, co należy rozumieć pod pojęciem „cele rolnicze”, którym posłużono się przy ustalaniu zakresu ww. zwolnienia. Niemniej, w art. 2 pkt 15 ustawy VAT zdefiniowana została „działalność rolnicza", przez którą dla potrzeb VAT rozumie się produkcję roślinną i zwierzęcą, w tym również produkcję materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcję warzywniczą, gruntową, szklarniową i pod folią, produkcję roślin ozdobnych, grzybów uprawnych i sadowniczą, chów, hodowl i produkcję materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcję zwierzęcą typu przemysłowego lub fermowego oraz chów i hodowlę ryb i innych organizmów żyjących w wodzie, a także uprawy w szklarniach i ogrzewanych tunelach foliowych, uprawy grzybów i ich grzybni, uprawy roślin „in vitro”, fermową hodowlę i chów drobiu rzeźnego i nieśnego, wylęgarnie drobiu, hodowlę i chów zwierząt futerkowych i laboratoryjnych, chów i hodowlę dżdżownic, entomofagów i jedwabników, prowadzenie pasiek oraz chów i hodowlę innych zwierząt poza gospodarstwem rolnym oraz sprzedaż produktów gospodarki leśnej i łowieckiej, z wyjątkiem drewna okrągłego z drzew tropikalnych (PKWiU 02.20.13.0) oraz bambusa (PKWiU ex 01.29.30.0), a także świadczenie usług rolniczych.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawców w zakresie pytania nr 1

W ocenie Wnioskodawców, usługa dzierżawy Działek, którą Wnioskodawcy świadczą na rzecz Spółki, podlega zwolnieniu z VAT przewidzianemu w § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia. Zgodnie z Umową Działki są bowiem przeznaczone na cele rolnicze i są/będą faktycznie wykorzystywane przez Spółkę zgodnie z ww. przeznaczeniem.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że objęcie usług dzierżawy zwolnieniem z VAT przewidzianym w § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia uzależnione zostało od łącznego zaistnienia dwóch przesłanek:

1.  przedmiotem dzierżawy jest grunt \[Warunek 1\];
2.  grunt przeznaczony jest na cele rolnicze \[Warunek 2\],

Ad 1

Z literalnego brzmienia § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia wynika, iż zwolnieniem z VAT przewidzianym w ww. przepisie objęta jest usługa dzierżawy gruntu.

Mając na uwadze fakt, iż Działki, które Wnioskodawcy oddali do używania na rzecz Spółki w ramach Umowy, stanowią niezabudowane grunty (na których - do momentu wybudowania Hali - nie znajdowały się/nie znajdują się żadne budynki/budowle), w omawianych okolicznościach Warunek 1 należy uznać za spełniony.

W ocenie Wnioskodawców Warunek 1 będzie spełniony również po wybudowaniu i oddaniu do używania Hali. Wynika to z faktu, iż na podstawie Umowy dzierżawą objęte są/będę wyłącznie Działki i taki stan rzeczy nie zmieni się również po posadowieniu na Działkach Hali. Przedmiotem dzierżawy nadal będą Działki, a fakt wzniesienia na nich Hali nie spowoduje w szczególności, że przedmiotem Umowy zacznie być również Hala (jako element dzierżawionej nieruchomości).

Powyższa konkluzja jest aktualna również w świetle wynikającej z przepisów prawa cywilnego zasady superficies solo cedit, zgodnie z którą własność gruntu rozciąga się również na rzeczy połączone z nim w ten sposób, iż stanowią one jego część składową (art. 48 i 191 KC). Zgodnie z art. 47 § 2 KC częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. Część składową gruntu stanowi w szczególności budynek wzniesiony na gruncie (art. 48 KC).

Od strony praktycznej uznanie danej rzeczy za część składową rzeczy głównej powoduje, iż rzecz ta nie może stanowić samodzielnego przedmiotu obrotu gospodarczego - zgodnie z art. 47 § 1 KC część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Przykładowo, budynek trwale związany z gruntem w ten sposób, iż stanowi jego część składową, nie może być przedmiotem czynności prawnej (np. sprzedaży, dzierżawy etc.) w oderwaniu od gruntu, na którym jest posadowiony. Z drugiej strony, skutki wszelkich czynności prawnych obejmujących rzecz główną (grunt) rozciągają się również na jego części składowe (budynki).

W związku z powyższym, po wybudowaniu Hali (tj. budynku i związanej z nim infrastruktury) Wnioskodawcy staną się - z mocy prawa - jej właścicielami.

Powyższe konsekwencje cywilnoprawne nie determinują jednak sposobu opodatkowania VAT rozpatrywanej transakcji. Wynika to ze specyfiki przepisów o VAT, które - między innymi w celu zapewnienia zgodności ich stosowania w różnych państwach UE - nie odwołują się do konstrukcji/zasad wynikających z prawa cywilnego (które mogą się różnić w poszczególnych państwach), ale do sensu ekonomicznego danej czynności/transakcji. Innymi słowy, w celu określenia prawidłowych konsekwencji na gruncie VAT należy poszukiwać gospodarczego znaczenia/sensu danej transakcji i dopiero na tej podstawie oceniać jej skutki podatkowe.

W tym kontekście nie ulega wątpliwości, że w analizowanym przypadku przedmiotem dzierżawy są (i będą) wyłącznie Działki, a więc grunty. Znajduje to potwierdzenie w postanowieniach Umowy, na podstawie której Wnioskodawcy oddają do używania niezabudowane Działki i to w odniesieniu do tak określonego przedmiotu dzierżawy ustalona jest wysokość czynszu. Oznacza to, że z punktu widzenia przepisów o VAT przedmiot dzierżawy powinien być oceniany wyłącznie na moment zawarcia Umowy (tj. w jego „stanie wyjściowym”).

Podobne podejście (polegające w praktyce na „oderwaniu” - dla celów podatkowych - gruntu od posadowionych na nim budynków/budowli) znajduje zastosowanie m.in. w sytuacji, w której wydzierżawiający sprzedaje na rzecz dzierżawcy grunt, na którym znajduje się już budynek wzniesiony przez dzierżawcę. W takim przypadku uznaje się, że przedmiotem dostawy jest wyłącznie grunt, gdyż prawo do rozporządzania budynkiem jak właściciel znajduje się już po stronie dzierżawcy (który nabywa to prawo już w momencie wybudowania budynku). Stąd, niemożliwe jest jego przeniesienie na dzierżawcę w związku ze sprzedażą gruntu.

Powyższe stanowisko znalazło potwierdzenie m.in. w wyroku z 10 stycznia 2013 r. (sygn. akt I FSK 310/12), w którym Naczelny Sąd Administracyjny \[dalej: NSA\] stwierdził m.in.: „Odnosząc powyższe do rozpatrywanej sprawy, w której Spółdzielnia "wytworzyła" towar, jakim jest budynek i uczyniła to z własnych środków bez udziału właściciela gruntu, a cena transakcji została skalkulowana w taki sposób, że nie będzie obejmowała wartości budynku, nie ma podstaw do przyjęcia, że przedmiotem dostawy był budynek. Z punktu widzenia prawa cywilnego, na Spółdzielnię przejdzie prawo własności budynku, ale jednocześnie, nie wystąpi dostawa towaru, jakim jest budynek, gdyż już wcześniej Spółdzielnia mogła dysponować wybudowanym przez siebie budynkiem jak właściciel. Ekonomiczne władanie rzeczą (budynkiem) należało do Spółdzielni z chwilą wybudowania budynku, chociaż nie należało do niej prawo własności”.

Analogiczne stanowisko zostało zaprezentowane np. w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 12 listopada 2015 r. (sygn. IPPP2/4512-866/15-2/AO) oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 26 listopada 2013 r. (sygn. IPTPP1/443-700/13-4/MH).

Generalnie, ww. podejście wynika z „ekonomicznego charakteru” VAT, który przejawia się w szczególności w tym, że „przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel” (jako zdarzenie skutkujące dostawą towaru) nie jest równoznaczne z „przeniesieniem własności” w rozumieniu cywilnoprawnym (tak np. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku w sprawie C-320/88 Staatssecretaris van Financien v. Shipping and Forwarding Enterprise Safe BV - SAFE). „Prawo do rozporządzania towarem jak właściciel” dotyczy bowiem wszelkich sytuacji, w których danemu podmiotowi przysługuje faktyczna/rzeczywista możliwość korzystania z rzeczy tak jak właściciel. W przywołanym wyroku Trybunał posłużył się pojęciem „własności ekonomicznej” (ang. economic ownership), pod którym należy rozumieć sytuacje, w których dochodzi do przeniesienia faktycznej kontroli nad rzeczą (możliwości dysponowania nią) oraz prawa do pobierania z niej pożytków, niezależnie od tego, czy przeniesiona została własność w rozumieniu prawa cywilnego.

W świetle powyższego należy uznać, że dzierżawcy wznoszącemu na własny koszt budynek/budowlę na dzierżawionym gruncie przysługuje - niejako per facta concludentia - prawo do rozporządzania budynkiem/budowlą jak właściciel. Nie wymaga to od dzierżawcy podejmowania dodatkowych kroków (np. polegających na zmianie przedmiotu zawartej przez niego wcześniej umowy dzierżawy). Konsekwentnie, jeśli Spółce przysługuje/będzie przysługiwało prawo do rozporządzania Halą jak właściciel już w związku z samym faktem jej wybudowania na Działkach, to nie można poszukiwać tego prawa w Umowie zawartej z Wnioskodawcami. Gdyby tak bowiem było, to w razie ewentualnej sprzedaży Działek na rzecz Spółki Wnioskodawcy musieliby również przenieść na Spółkę prawo do rozporządzania Halą jak właściciel (a sprzedaż byłaby postrzegana jako dostawa Działek wraz z Halą). Jak natomiast wskazał NSA w ww. wyroku, podejście takie jest/byłoby błędne.

W rezultacie należy uznać, że przedmiot dzierżawy realizowanej na podstawie Umowy nie zmieni się wraz z wybudowaniem Hali. Nadal przedmiotem dzierżawy będą Działki (jako grunt), a Hala pozostanie niejako poza zakresem Umowy. W efekcie, przedmiotem świadczenia ze strony Wnioskodawców jest/będzie wyłącznie dzierżawa Działek (tj. Gruntu), co oznacza spełnienie Warunku 1, uprawniającego do zastosowania do dzierżawy Działek zwolnienia z VAT przewidzianego w § 3 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia.

Ad 2

Pojęcie „cele rolnicze.

Paragraf 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia posługuje się pojęciem „cele rolnicze”, które nie zostało zdefiniowane w przepisach o VAT. W związku z tym, zgodnie z regułami wykładni i logiką, podzielaną przez organy podatkowe oraz sądy, przy ocenie zakresu ww. zwolnienia należy odwołać się do pojęcia „działalności rolniczej” zdefiniowanego - jak była wyżej mowa - w art. 2 pkt 15 ustawy VAT, uznając je za równoważne/bliskoznaczne.

W rezultacie, z przeznaczeniem dzierżawionego gruntu na cele rolnicze mamy do czynienia, jeśli zostaje on przeznaczony do prowadzenia na nim działalności rolniczej, o której mowa w art. 2 pkt 15 ustawy VAT.

Przykładowo, stanowisko takie zostało zaprezentowane w interpretacji indywidualnej z 12 października 2015 r. (sygn. IBPP3/4512-544/15/EJ), w której Dyrektor izby Skarbowej w Katowicach stwierdził m.in., że: „Posiłkując się zapisem powyższej definicji uznać należy, że gruntem przeznaczonym na cele rolnicze jest grunt, który wydzierżawiający przekazał na cele działalności, o której mowa w art. 2 pkt 15 ustawy o VAT”. Analogiczny pogląd został zaprezentowany m.in. w interpretacjach indywidualnych:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 29 lutego 2016 r. (sygn. (IPPP2/4512-48/16-2/MMa) i z 15 października 2014 r. (sygn. IPPP2/443-716/14-2/KBr);
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 4 lutego 2015 r. (sygn. IPTPP4/443-865/14-2/MK);
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 6 lutego 2014 r. (sygn. ILPP1/443-1095/13-4/JSK);
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 6 czerwca 2012 r. (sygn. ITPPl/443-410a/12/AT).

Podobnie wypowiedział się również NSA w wyroku z 25 listopada 2011 r. (sygn. akt I FSK 216/11), w którym wskazano m.in., że: „W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, z treści powołanych przepisów wykonawczych wynika, że o uznaniu przedmiotu dzierżawy za grunt przeznaczony na cele rolnicze decyduje to, czy w trakcie jej trwania grunt jest rzeczywiście wykorzystywany do prowadzenia działalności rolniczej, której formy zostały wymienione w art. 2 pkt 15 uptu. (\`(...)\`)

Powyższa konstatacja prowadzi do stwierdzenia, że w przypadku nieruchomości gruntowej o jej rolniczym ,przeznaczeniu świadczy faktyczne prowadzenie działalności rolniczej na danym gruncie, o czym, tak jak w rozpoznawanej sprawie, świadczyć mogą postanowienia zawartej umowy dzierżawy.”

Jednocześnie, z uwagi na brak jakichkolwiek wskazań w tym zakresie w samym art. 2 pkt 15 ustawy VAT, jak i w innych przepisach dotyczących tego podatku, a także w kontekście uwag NSA zawartych w ww. wyroku, przeznaczenie gruntu na cele rolnicze nie musi wynikać z obejmujących ten grunt/teren postanowień miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu czy ewidencji gruntów. O zastosowaniu do dzierżawy zwolnienia z VAT decyduje bowiem przekazanie gruntu dzierżawcy w celu wykonywania na nim działalności rolniczej, a nie formalne przypisanie mu takiego przeznaczenia w odpowiedniej uchwale/decyzji administracyjnej/rejestrze publicznym.

Wynika z tego, że omawiane zwolnienie powinno tym bardziej znaleźć zastosowanie w sytuacji, gdy (i) przedmiotem dzierżawy jest grunt przewidziany w ewidencji gruntów na cele stricte rolnicze, i który ponadto „ (ii) został wydany dzierżawcy w celu prowadzenia na nim działalności rolniczej. Z sytuacją taką mamy do czynienia w omawianym przypadku - w ewidencji gruntów Działkom przypisane zostało oznaczenie „R - Grunty orne”, a ponadto Działki są i będą przez cały okres obowiązywania Umowy wykorzystywane przez Spółkę na cele rolnicze, tj. do prowadzenia działalności rolniczej w rozumieniu art. 2 pkt 15 ustawy VAT.

Wnioskodawcy wskazują, że w kontekście objęcia dzierżawy zwolnieniem z VAT przewidzianym w § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia, pozbawiony znaczenia jest także status wydzierżawiającego oraz dzierżawcy. W szczególności, dzierżawca nie musi być rolnikiem/rolnikiem ryczałtowym w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy VAT. Stąd, na możliwość zastosowania omawianego zwolnienia do dzierżawy Działek na rzecz Spółki nie wpływa fakt, iż Dzierżawca jest spółką kapitałową i nie jest rolnikiem ryczałtowym.

Podsumowując dotychczasowe uwagi, w kontekście zastosowania do usługi dzierżawy zwolnienia od podatku przewidzianego w § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia kluczowe znaczenie ma sposób możliwego wykorzystania gruntu przez dzierżawcę, określony w umowie dzierżawy, potwierdzony następnie rzeczywistym prowadzeniem przezeń działalności rolniczej na tym gruncie. Ocena tego celu powinna być dokonywana w świetle definicji „działalności rolniczej”, zawartej w art. 2 pkt 15 ustawy VAT, która - co istotne w analizowanym przypadku - obejmuje w szczególności chów i hodowlę zwierząt.

Należy zaznaczyć, że w przepisach o VAT nie została zawarta legalna definicja „chowu” i „hodowli” zwierząt. Sformułowanie „hodowla zwierząt” zostało natomiast wyjaśnione w art. 2 pkt 4 ustawy z dnia 29 czerwca 2007 r. o organizacji hodowli i rozrodzie zwierząt gospodarskich (Dz.U. z 2007 r. Nr 133, poz. 921, ze zm.). W myśl tego przepisu za hodowlę zwierząt uznaje się zespół zabiegów zmierzających do poprawienia założeń dziedzicznych (genotypu) zwierząt gospodarskich, w zakres których wchodzi ocena wartości użytkowej i hodowlanej zwierząt gospodarskich, selekcja i dobór osobników do kojarzenia prowadzony w warunkach prawidłowego chowu. Przy tym, zgodnie z art. 2 pkt 1 lit a) ww. ustawy, zwierzętami gospodarskimi są koniowate (w tym zwierzęta z gatunków: koń/ Equus caballus).

W świetle powyższego nie powinno budzić wątpliwości, że działalność w zakresie hodowli, nabywania oraz sprzedaży koni wykorzystywanych w ramach zawodów sportowych, realizowana przez Spółkę na Działkach, wpisuje się w działalność rolniczą, o której mowa w art. 2 pkt 15 ustawy VAT. Na potwierdzenie powyższego Wnioskodawcy pragną przywołać wyrok z 17 września 2002 r. (sygn. akt I SA/Wr 1405/01), w którym NSA Oddział Zamiejscowy we Wrocławiu analizował zakres działalności rolniczej w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych, uznając, że obejmuje ona specjalistyczną hodowlę koni sportowych, szkolenie tych koni oraz działalność sportową w ramach istniejącego przy spółce klubu jeździeckiego. Z uwagi na zbliżoną definicję „działalności rolniczej” na gruncie ww. przepisów oraz ustawy VAT, potwierdza to ww. stanowisko przedstawione przez Wnioskodawców.

Jak wskazano powyżej, w ramach Umowy Spółka wykorzystuje i będzie wykorzystywać dzierżawione Działki na cele działalności polegającej na hodowli koni przeznaczonych do udziału w zawodach sportowych. Stąd, mając na uwadze, że w świetle przepisów o VAT za działalność rolniczą uznaje się m.in. hodowlę zwierząt, oddanie Działek w dzierżawę Spółce, która wykorzystuje je i będzie wykorzystywać w celu prowadzenia hodowli koni, należy uznać za oddanie Działek w dzierżawę z przeznaczeniem na cele rolnicze.

W efekcie, do usługi dzierżawy Działek zastosowanie znajdzie zwolnienie z VAT przewidziane w § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia.

Przepisy unijne

Niezależnie od uwag zawartych w punkcie 1 powyżej, ewentualne wątpliwości co do zakresu analizowanego zwolnienia zawartego w rozporządzeniu powinny zostać wyeliminowane, jeżeli uwzględnić przepisy unijne dotyczące dzierżawy nieruchomości, których implementację stanowi m.in. § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia.

Zgodnie z art. 135 ust. 1 lit. l) dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej \[dalej: Dyrektywa VAT\] państwa członkowskie zwalniają dzierżawę i wynajem nieruchomości. W ust. 2 tego artykułu od ww. zasady zostały przewidziane wyjątki, niemające jednak znaczenia z punktu widzenia rozpatrywanej sytuacji (dotyczą one bowiem m.in. świadczenia usług zakwaterowania w sektorze hotelarskim lub w sektorach o podobnym charakterze, wynajmu miejsc parkingowych, sejfów).

Z powyższego wynika, że na gruncie przepisów unijnych zasadą ogólną jest zwolnienie z VAT dzierżawy i wynajmu nieruchomości. Możliwość zastosowania w określonych przypadkach opodatkowania VAT jest zaś jedynie wyrazem odstępstwa od ww. reguły, wynikającego z ostatniego zdania ust. 2 art. 135 Dyrektywy VAT, zgodnie z którym państwa członkowskie mogą przewidzieć dodatkowe wyłączenia dotyczące zakresu stosowania zwolnienia przewidzianego w ust. 1 lit. l), tj. dotyczącego dzierżawy/wynajmu nieruchomości.

Taka konstrukcja przepisów prowadzi do wniosku, że zwolnienie z VAT dla dzierżawy nieruchomości powinno być traktowane jako zasada ogólna, od której mogą być przewidziane określone wyłączenia (wyjątki). W ustawie VAT polski ustawodawca zastosował odmienną konstrukcję, uznając, że co do zasady dzierżawa nieruchomości jest opodatkowana VAT (według zasad ogólnych), a zwolnieniu z VAT podlega wyłącznie w określonych przypadkach (wprost określonych w przepisach, tak jak ma to np. miejsce w § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia). Brak jest przeciwwskazań dla zastosowania takiej konstrukcji. Nie zmienia to jednak faktu, że w przypadku ewentualnych wątpliwości dotyczących zakresu zwolnienia dzierżawy nieruchomości przewidzianych w polskich przepisach o VAT należy pamiętać, że na gruncie przepisów unijnych to zwolnienie z VAT jest regułą, a wyjątki od tej reguły (w postaci opodatkowania dzierżawy nieruchomości) powinny być interpretowane wąsko/ściśle.

W rozpatrywanym przypadku oznacza to, że jeśli wystąpiłyby wątpliwości dotyczące zakresu zwolnienia z VAT przewidzianego w § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia, to powinny być one interpretowane na korzyść zwolnienia, jako stanowiącego w przypadku dzierżawy nieruchomości zasadę ogólną, wynikającą z art. 135 ust. 1 lit. l) Dyrektywy VAT.

Odwołując się do przepisów unijnych, Wnioskodawcy zwracają również uwagę, że potwierdzają one, że w pojęciu działalności rolniczej w rozumieniu przepisów o VAT mieści się również hodowla zwierząt. Jako potwierdzenie powyższego Wnioskodawcy zwracają uwagę na przepisy Dyrektywy VAT wprowadzające system ryczałtowy rozliczeń dla rolników (art. 295 - 305), z których wynika m.in., że:

1.  rolnikiem jest każdy podatnik prowadzący działalność w formie gospodarstwa rolnego, leśnego lub rybackiego;
2.  gospodarstwem rolnym jest gospodarstwo uznane za takie przez każde państwo członkowskie w ramach działalności produkcyjnej wymienionej w załączniku VII do Dyrektywy VAT, który to załącznik obejmuje m.in. hodowlę zwierząt (pkt 2 lit. a załącznika VII).

Powyższe potwierdza, że działalność rolnicza na gruncie VAT obejmuje hodowlę zwierząt, co z kolei jest zgodne ze stanowiskiem Wnioskodawców zaprezentowanym w uzasadnieniu niniejszego wniosku.

Podsumowując, dzierżawa Działek przez Wnioskodawców na rzecz Spółki stanowi dzierżawę na cele rolnicze, do której zastosowanie ma zwolnienie z VAT przewidziane w § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawców w zakresie pytania nr 2.

W ocenie Wnioskodawców, podatnikiem VAT z tytułu usług dzierżawy Działek jest każdy z Wnioskodawców.

Przy ocenie ww. zagadnienia należy w pierwszej kolejności uwzględnić, że Działki objęte są ustawową wspólnością małżeńską Wnioskodawców. Dla porządku warto w tym zakresie zaznaczyć, że zgodnie z art. 31 § 1 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. - Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz.U. z 2015 r. poz. 2082 ze zm.; dalej: KRiO), z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Istotą ustawowej małżeńskiej wspólności majątkowej jest to, że każdy z małżonków jest współwłaścicielem poszczególnych składników majątku wspólnego (dorobkowego) na zasadach współwłasności łącznej (tj. bezudziałowej).

W związku z powyższym przyjmuje się, że jeżeli przedmiotem czynności podlegającej VAT (np. najmu/dzierżawy) jest rzecz stanowiąca majątek wspólny małżonków, za podatnika VAT z tego tytułu należy uznać tego małżonka, który dokonał czynności podlegającej opodatkowaniu. Dla celów VAT oddanie w najem/dzierżawę nieruchomości wchodzącej w skład majątku wspólnego małżonków nie oznacza więc automatycznie, że za podatników VAT z tego tytułu należy uznać każdego z małżonków. Status ten można przypisać bowiem jedynie temu z małżonków, który faktycznie podejmuje czynności mające na celu oddanie nieruchomości do odpłatnego używania. W praktyce oznacza to, że za podatnika VAT powinien zostać uznany ten z małżonków, który dokonuje najmu/dzierżawy we własnym imieniu, czyli ten, który jest stroną czynności prawnej (umowy). W tym kontekście należy zaznaczyć, że przepisy KRiO nie sprzeciwiają się oddaniu do używania nieruchomości objętej wspólnością ustawową wyłącznie przez jednego z małżonków - z uwagi na bezudziałowy charakter wspólności majątkowej każdy z małżonków uprawniony jest do rozporządzania całym majątkiem wspólnym. Niemniej ważność/skuteczność takiej czynności uzależniona jest od wyrażenia stosownej zgody przez drugiego małżonków (art. 37 § 1 pkt 1 KRiO).

W świetle powyższego oraz mając na uwadze, że Umowa została zawarta łącznie przez oboje Wnioskodawców, za podatnika VAT z tytułu dzierżawy Działek na rzecz Spółki powinien być uznany każdy z Wnioskodawców z osobna.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych. Tytułem przykładu Wnioskodawcy pragną przywołać interpretacje indywidualne Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 15 października 2016 r. (sygn. IPPP3/4512-581/16-4/KP) i z 19 września 2016 r. (sygn. IPPP2/4512-507/16-4/MT)

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawców w zakresie pytania nr 3.

Konsekwencją uznania, że podatnikiem VAT z tytułu dzierżawy Działek jest każdy z Wnioskodawców z osobna, jest konieczność „przypisania" wartości sprzedaży z tego tytułu do każdego z Wnioskodawców.

Jeśli chodzi o wartość sprzedaży, która powinna być uwzględniona przez każdego z Wnioskodawców, to brak jest odpowiednich regulacji w ww. zakresie. Niemniej, zgodnie z wypracowaną w tym zakresie praktyką, uznaje się, że każdy z podatników powinien uwzględnić po 50% wartości sprzedaży uzyskanej z tytułu danej transakcji (w odniesieniu do której za podatników uznawane jest oboje małżonków). Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z 15 września 2016 r. (sygn. IPPP1/4512-542/16-4/KR), DIS w Warszawie wskazał m.in., że: „(\`(...)\`) w analizowanej sytuacji każdy z małżonków jest odrębnym podatnikiem w zakresie podatku od towarów i usług z tytułu wynajmu nieruchomości Tym samym Wnioskodawczym zobowiązana jest wystawić fakturę, w wysokości 50% wartości uzyskanych z tytułu wynajmu tych nieruchomości”.

Mając na uwadze powyższe Wnioskodawcy wnoszą jak na wstępie

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Podkreślić należy, że niniejsza interpretacja została wydana, na podstawie przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, z którego wynika, że spółka która dzierżawi grunt będzie go wykorzystywać tylko na cele prowadzonej działalności rolniczej, o której mowa w art. 2 pkt 15 ustawy o podatku od towarów i usług. Oznacza to, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Należy wskazać, że inne kwestie nie objęte pytaniem nie były przedmiotem oceny tut. organu, w tym m. in. bezpośrednie stosowanie przepisów Dyrektywy nie były przedmiotem oceny.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia, a w odniesieniu do zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem.

Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.