Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/4510-81/15-2/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-04-15
Teza: W zakresie sukcesji praw i obowiązków w przypadku podziału spółki.
Słowa kluczowe: sukcesja; sukcesja-sukcesja prawna
Przepisy: [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 14-art. 93c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 28 stycznia 2015 r. (data wpływu 30 stycznia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sukcesji praw i obowiązków w przypadku podziału spółki – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 stycznia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sukcesji praw i obowiązków w przypadku podziału spółki.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wstęp

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością” (dalej: „Spółka Dzielona” lub „Wnioskodawca”) jest podmiotem należącym do międzynarodowej grupy kapitałowej (dalej: „Grupa”) działającej w branży farmaceutycznej (działalność Grupy obejmuje m.in. badania dotyczące leków oraz innych produktów leczniczych, produkcję oraz rejestrację leków jak również dystrybucję leków oraz produktów leczniczych).

Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku VAT oraz podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych.

Z uwagi na fakt, iż działalność Spółki Dzielonej jest skoncentrowana na świadczeniu usług marketingowych produktów medycznych, a koszty związane ze świadczonymi usługami są refakturowane na rzecz zleceniodawcy, większość kosztów ponoszonych przez Spółkę Dzieloną stanowi jej bezpośredni koszt podatkowy. Zgodnie z wewnętrznymi procedurami Spółki Dzielonej bezpośrednie koszty uzyskania przychodów stanowią te wydatki, które są ujmowane w kwocie kosztów będących podstawą do wyliczenia przychodów Spółki Dzielonej za dany rok podatkowy z tytułu świadczonych usług. Tytułem przykładu taki bezpośredni koszt podatkowy Spółki Dzielonej stanowią bonusy dla pracowników.

Bonusy dla celów księgowych rozliczane są tak że w każdym miesiącu naliczany jest bonus za dany miesiąc i na tę kwotę tworzona jest rezerwa księgowa. Kwota rezerwy na bonus jest ujmowana w kwocie kosztów będących podstawą do wyliczenia wynagrodzenia z tytułu świadczonych usług (wynagrodzenie koszt + marża). W dacie wypłaty bonusa rozwiązywana jest rezerwa, a więc księgowo bonus jest neutralny w dacie wypłaty.

Natomiast dla celów podatkowych bonus jest kosztem bezpośrednio związanym z przychodami z tytułu świadczonych usług i w konsekwencji jest rozpoznawany przez Spółkę Dzieloną w dacie wykazania przychodu, nawet jeżeli jest poniesiony po zakończeniu roku, ale przed sporządzeniem sprawozdania finansowego za dany rok.

Wnioskodawca planuje przeprowadzenie podziału przez wydzielenie (dalej: „Transakcja”), który zostanie zrealizowany poprzez przeniesienie części majątku Spółki Dzielonej, tj. Działu EPD (art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037, z późniejszymi zmianami, dalej jako „KSH”) na istniejącą polską spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (daje: „Spółka Przejmująca”). W wyniku przeprowadzenia podziału Spółka Dzielona nie zostanie wykreślona z rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego i będzie kontynuowała swoją działalność gospodarczą w pozostałym zakresie.

Spółka Przejmująca oraz Spółka Dzielona są spółkami powiązanymi, bowiem ten sam podmiot posiada całkowity udział w każdej z nich.

Ponieważ wątpliwości Wnioskodawcy (a w konsekwencji zadane we wniosku pytania) dotyczą kwestii sposobu rozliczeń podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku od towarów i usług przez Spółkę Dzielona oraz Spółkę Przejmującą w związku z planowaną Transakcją (polegającej na przeniesieniu składników majątku Spółki Dzielonej stanowiących Dział EPD na Spółkę Przejmującą) i związaną z nią sukcesją podatkową przewidzianą w art. 93c Ordynacji podatkowej, poniżej Wnioskodawca opisuje:

1.  Zakres obecnego wyodrębnienia organizacyjnego, finansowego oraz funkcjonalnego Działu EPD będącego przedmiotem Transakcji;
2.  Opis składników Działu EPD objętego Transakcją.

1.  Zasady obecnego wyodrębnienia organizacyjnego, finansowego oraz funkcjonalnego Działu EPD Spółki Dzielonej

2.1 Wprowadzenie

Podstawowa aktywność Spółki Dzielonej obejmuje działania marketingowe produktów medycznych i sprzętu medycznego. Spółka Dzielona nie prowadzi dystrybucji produktów medycznych (ich dystrybucja jest przeprowadzana przez odrębne spółki). Spółka Dzielona prowadzi jednak dystrybucję diagnostyki i sprzętu medycznego.

Przedmiot działalności Spółki Dzielonej obejmuje następujące główne produkty / obszary:

*   Dystrybucja urządzeń diagnostycznych;

*   Dystrybucja sprzętu medycznego;

*   Usługi marketingowe dotyczące produktów tzw. Established Pharmaceuticals sprzedawanych w Polsce przez inne podmioty z Grupy A, oraz wyrób medyczny . Established Pharmaceuticals są to wysokiej jakości, zaufane i bezpieczne leki dla pacjentów cierpiących na wiele różnych chorób, w tym w szczególności: infekcje, choroby układu krążenia, gastroenterologii, zawroty głowy i choroby ginekologiczne.

Działalność wykonywana przez Spółkę Dzieloną podzielona jest na funkcjonujące w obrębie Spółki Dzielonej działy (dalej: „Działy”). Obejmuje to m.in.:

*   Dział EPD (z ang. „Established Pharmaceuticals Division”) - jest to dział skoncentrowany na świadczeniu usług na rzecz innych spółek z Grupy, zajmujących się dystrybucją leków oraz produktów leczniczych, które w chwili obecnej nie są objęte ochroną patentową. Składniki majątkowe wchodzące w skład tego działu mają być przedmiotem Transakcji;

*   Dział ADD - Dział diagnostyczny;

*   Dział ADC - Dział diabetologiczny;

*   Dział AV - Dział naczyniowy;

*   Dział AMD - Dział diagnostyki molekularnej

*   Dział AMO - Dział Medical Optics;

*   Dział HR - Dział Personaly;

*   Dział IFO - Dział Finansowy;

*   Dział GIS - Dział „Global Information Systems”;

*   Dział GDS - Dział „Global Desk Support”.

Powyższe Działy, nie będą w dacie Transakcji wydzielone prawnie w strukturze Spółki Dzielonej (nie stanowią one osobnych oddziałów, zakładów lub innych prawnie wyodrębnionych jednostek organizacyjnych). Podział struktury Spółki Dzielonej na Działy, z wyjątkiem Działu EPD, nie będzie wynikał również formalnie z dokumentów statutowych Spółki Dzielonej (jak umowa spółki, uchwała wspólników itp.). Podział struktury Spółki Dzielonej na Działy wynika z wytycznych Grupy do której należy Spółka Dzielona a dotyczących organizacji funkcjonowania podmiotów należących do Grupy.

2.2. Wyodrębnienie organizacyjne Działu EPD Spółki Dzielonej

Dział EPD zostanie formalnie wydzielony w strukturze Spółki Dzielonej na podstawie uchwały Zarządu Spółki Dzielonej (dalej; „Uchwała”) która zostanie podjęta przed dokonaniem Transakcji. Uchwała będzie określała podstawowe zasady wyodrębnienia oraz funkcjonowania Działu EPD w strukturze Spółki Dzielonej.

Uchwała potwierdzi formalnie status Działu EPD jako odrębnej wewnętrznej jednostki organizacyjnej, zorganizowanej w ramach struktury Spółki Dzielonej jako organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie niezależna wewnętrzna jednostka posiadająca uprawnienia i środki umożliwiające jej samodzielne wykonywanie zadań związanych z prowadzeniem działalności polegającej na świadczeniu usług marketingowych dotyczących Established Pharmaceuticals.

Uchwała formalnie potwierdzi strukturę organizacyjną Działu EPD, w tym zespoły funkcjonujące w ramach Działu EPD wraz ze stanowiskami oraz przypisanymi do nich pracownikami na dzień podjęcia Uchwały.

Działalność Działu EPD jest zarządzana przez dyrektora głównego tego działu (dalej: „Dyrektor Główny EPD”) powołanego na podstawie uchwały Zarządu Spółki Dzielonej. Dyrektor Główny EPD jest osobą, do której wszyscy pracownicy Działu EPD składają raporty i który jest odpowiedzialny w ramach Spółki Dzielonej za właściwe wykonywanie usług marketingowych świadczonych przez Spółkę Dzieloną poprzez Dział EPD.

Formalnym pracodawcą w odniesieniu do wszystkich pracowników Wnioskodawcy jest Spółka Dzielona. Innymi słowy, Działy Spółki Dzielonej nie stanowią oddzielnych zakładów pracy w rozumieniu przepisów prawa pracy. Pracownicy Spółki Dzielonej są jednak jednoznacznie przypisani do poszczególnych Działów na podstawie prowadzonej dokumentacji. W odniesieniu do pracowników pełniących funkcje administracyjne / pomocnicze, alokacja do działów wynika z zakresu ich funkcji i faktycznie wykonywanej pracy. W odniesieniu do Działu EPD przypisanie konkretnych pracowników do tego działu będzie wynikało również z Uchwały.

Pracownicy wykonujący pracę bezpośrednio na rzecz Działu EPD, na podstawie Uchwały, zostaną formalnie alokowani do tego Działu. W ten sposób zostaną również przypisani do Działu EPD pracownicy świadczący wsparcie w zakresie prowadzenia księgowości dotyczącej działalności Działu EPD (w tym księgowanie transakcji, wewnętrzna kontrola dokumentów, wynajem samochodów, kwestie administracyjne i biurowe, obsługa klientów, zakupy i zamówienia).

Spółka Dzielona jest najemcą powierzchni biurowej. W tym zakresie zawarta została jedna (łączna) umowa najmu dotycząca powierzchni biurowej wykorzystywanej przez wszystkich pracowników Spółki Dzielonej. Jednakże zgodnie z Uchwałą ściśle określona części powierzchni biurowej (piętro IV budynku) zostanie przypisana do Działu EPD (jest to alokacja faktyczna i formalna wynikająca z Uchwały). Koszty związane z funkcjonowaniem powierzchni biurowej przypisanej do Działu EPD są księgowane na kontach tego działu.

Formalnym właścicielem wszystkich środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych jest Spółka Dzielona, nie zaś poszczególne Działy (Działy Spółki Dzielonej nie posiadają bowiem podmiotowości prawnej). Na podstawie prowadzonej przez Spółkę Dzieloną dokumentacji księgowej podmiot ten jest w stanie wskazać, które środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne są związane z działalnością poszczególnych Działów, oraz które są wykorzystywane przez poszczególnych pracowników (przykładowo, krzesła, fotele, komputery, biurka itp.).

W odniesieniu zaś do Działu EPD, na podstawie Uchwały, grupa środków trwałych oraz wartości niematerialnych prawnych związanych z działalnością Działu EPD zostanie formalnie do tego Działu przypisana i księgowana na odpowiednich odrębnych kontach Działu EPD.

W wykonywanej działalności gospodarczej Spółka Dzielona posługuje się samochodami będącymi przedmiotem leasingu operacyjnego. Na podstawie prowadzonej dokumentacji Spółka Dzielona wskazuje, które samochody wykorzystywane są przez pracowników Działu EPD Spółki Dzielonej (te umowy są przypisane do działu EPD oraz koszty związane z tymi umowami są księgowane na kontach tego działu).

Zobowiązania oraz należności Spółki Dzielonej związane z działalnością Działu EPD są przypisywane bezpośrednio Działowi EPD i księgowane na kontach tego działu. Dotyczy to w szczególności bieżących zobowiązań oraz należności Działu EPD.

Wszystkie umowy zawarte przez Spółkę Dzieloną związane z działalnością wykonywaną przez Dział EPD będą również, na podstawie Uchwały, alokowane do Działu EPD, Dział EPD jako część Spółki Dzielonej jest odpowiedzialny za prawidłowe wykonanie zobowiązań wynikających z tych umów.

Zgodnie z treścią Uchwały wszystkie decyzje administracyjne posiadane przez Spółkę dotyczące refundacji leków wydane przez Ministra Zdrowia na rzecz Spółki Dzielonej będą przypisane do Działu EPD.

Zgodnie z Uchwałą również wszystkie decyzje administracyjne posiadane przez Spółkę dopuszczające do obrotu Established Pharmaceuticals wydane na rzecz Spółki Dzielonej będą przypisane do Działu EPD.

2.3. Wyodrębnienie finansowe Działu EPD Spółki Dzielonej

Spółka Dzielona nie prowadzi oddzielnych ksiąg rachunkowych ani oddzielnych ksiąg i rejestrów podatkowych (przykładowo, rejestrów VAT, podatkowego rejestru środków trwałych i wartości niematerialnych itp.) dla poszczególnych Działów (prowadzona jest jedna księga rachunkowa dla całej działalności Spółki Dzielonej oraz wspólne dla wszystkich Działów Spółki Dzielonej rejestry podatkowe).

Jednakże na podstawie Uchwały Dział EPD będzie w pełni wyodrębniony pod względem finansowym ze struktury finansowej i księgowej Spółki Dzielonej. Polityka finansowa Działu EPD jest zorganizowana zgodnie z wewnętrzną pełną księgowością Spółki Dzielonej, która obejmuje odrębne konta księgowe dedykowane wyłącznie do Działu EPD, tj. konta przypisane transakcjom dokonywanym w ramach działalności Działu EPD.

W konsekwencji w zakresie Działu EPD m.in. następujące wartości są księgowane na kontach dedykowanych wyłącznie do Działu EPD:

*   Przychody, które Spółka Dzielona uzyskuje wyłącznie w związku z działalnością tego Działu są księgowane na kontach alokowanych wyłącznie do Działu EPD;

*   Koszty, które są ponoszone przez Spółkę Dzieloną wyłącznie w związku z działalnością Działu EPD są księgowane na kontach dedykowanych wyłącznie do Działu EPD;

*   Koszty ogólne ponoszone przez Spółkę Dzieloną (np. koszty najmu i utrzymania biura), są odpowiednio alokowane i księgowane na kontach kosztowych przypisywanych do Działu EPD;

*   Środki trwałe przypisane do Działu EPD i wykorzystywane przez ten Dział są księgowane na kontach alokowanych wyłącznie do Działu EPD;

*   Wartości niematerialne i prawne przypisane do Działu EPD są księgowane na kontach alokowanych wyłącznie do Działu EPD;

*   Należności oraz zobowiązania przypisane do Działu EPD są księgowane na kontach alokowanych wyłącznie do Działu EPD.

Spółka Dzielona prowadzi odrębny rachunek bankowy dla Działu EPD do finansowych rozliczeń Działu EPD w związku z działalnością tego Działu. Powyższy rachunek bankowy, zgodnie z treścią Uchwały, zostanie formalnie przypisany do Działu EPD.

Na podstawie dokumentów rachunkowości zarządczej dla poszczególnych Działów opracowywane są coroczne budżety, plany finansowe itp., w tym opracowywane są odrębne budżet i plany wyłącznie dla Działu EPD.

2.4. Wyodrębnienie funkcjonalne Działu EPD

Dział EPD Spółki Dzielonej funkcjonujący jako niezależna jednostka w strukturze Spółki Dzielonej raportuje dane i informacje, w tym wyniki sprzedaży i finansowe, bezpośrednio do podmiotu nadrzędnego w stosunku do Działu EPD Spółki Dzielonej w strukturze globalnej całej Grupy (dalej: „A”). Dział EPD przygotowuje plany sprzedaży i finansowe dotyczące wyłącznie wyników handlowych Działu EPD.

Dział EPD Spółki Dzielonej prowadzi strategię zgodną ze strategią całego Developed Markets Grupy A w odniesieniu do działu EPD. Cele tej strategii są odzwierciedlone w ogólnych celach pracy każdego pracownika przypisanego do Działu EPD.

Dział EPD Spółki Dzielonej jest odpowiedzialny za strategię promocji i marketingu established pharmaceuticals w stosunku do zewnętrznych klientów i innych podmiotów zainteresowanych. Działania promocyjne są prowadzone przez zespół pracowników przypisanych do Działu EPD Spółki Dzielonej.

Dział EPD Spółki Dzielonej posiada również doświadczony personel i aktywa niezbędne do wykonywania pozostałych zadań związanych z Established Pharmaceuticals. W ramach Działu EPD funkcjonują również zespoły Medical, Regulatory oraz Pharmacovigilance, odpowiadające m.in. za kwestie związane z regulacjami prawa medycznego, monitorowaniem skutków stosowania leków i ich bezpieczeństwem, wymianą informacji dotyczących produktów medycznych, procedurą postępowania ze zgłoszonymi działaniami niepożądanymi leków.

Również inne Działy Spółki Dzielonej posiadają doświadczony personel „operacyjny” jak również aktywa niezbędne do prowadzenia działalności dla potrzeb których Działy Spółki Dzielonej zostały stworzone. W tym względzie Działy Spółki Dzielonej można uznać za funkcjonalnie niezależne od siebie.

1.  Zakres Transakcji

Transakcja będzie polegała na podziale Spółki Dzielonej przez wydzielenie, który zostanie zrealizowany poprzez przeniesienie części majątku Spółki Dzielonej w postaci Działu EPD (art. 529 § 1 pkt 4 KSH) na Spółkę Przejmującą. Celem podziału jest przeniesienie na Spółkę Przejmującą Działu EPD prowadzącego działalność głównie w zakresie świadczenia usług marketingowych dotyczących established pharmaceuticals, który stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, obejmującą zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, wyodrębniony w przedsiębiorstwie Spółki Dzielonej pod względem organizacyjnym, funkcjonalnym i finansowym na podstawie Uchwały Zarządu Spółki Dzielonej. Po podziale Spółka Dzielona będzie kontynuowała swoją działalność gospodarczą w pozostałym zakresie.

Spółka Przejmująca przejmie prawa i obowiązki wynikające ze stosunków pracy z pracownikami przypisanymi do Działu EPD w trybie art. 231 kodeksu pracy. Ponadto, na Spółkę Przejmującą przeniesione zostaną zawarte przez Spółkę Dzieloną umowy dotyczące Działu EPD.

Na Spółkę Przejmującą zostaną przeniesione wszelkie decyzje administracyjne, koncesje, zezwolenia i ulgi, których aktualnym adresatem i stroną jest Spółka Dzielona, a które stanowią część Działu EPD.

Ponadto, wszelkie prawa i obowiązki wynikające z umów zawartych przez Spółkę Dzieloną, pozostających w związku z Działem EPD, a które w dniu wydzielenia będą pozostawały wiążące bądź nie upłynął jeszcze termin przedawnienia roszczeń z takich umów zostaną przeniesione na Spółkę Przejmującą.

Wszelkie pozostałe składniki majątku Spółki Dzielonej (aktywa i pasywa), umowy, zezwolenia, decyzje i ulgi, w tym wszystkie składniki majątku związane z prowadzoną przez Spółkę Dzieloną działalnością gospodarczą, a niezwiązane z Działem EPD, pozostają przy Spółce Dzielonej.

Należy wskazać również, iż część praw i obowiązków z umowy najmu powierzchni biurowej w części dotyczącej powierzchni biurowej faktycznie wykorzystywanej i alokowanej do Działu EPD (odrębne piętro w budynku) zostanie w ramach Transakcji przeniesiona na Spółkę Przejmującą. Spółka Przejmująca podpisze również ze Spółką Dzieloną umowę podnajmu dotyczącą części recepcji.

Planowana Transakcja obejmowała będzie następujące elementy:

1.  rzeczowe aktywa trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, które w strukturze tego podmiotu alokowane są wyłącznie do Działu EPD, zgodnie ze szczegółowym opisem załączonym do planu podziału;
2.  wyposażenie związane z działalnością Działu EPD, zgodnie ze szczegółowym opisem załączonym do planu podział;
3.  wierzytelności handlowe (należności np. APO) Spółki Dzielonej, przypisane do działalności Działu EPD, zgodnie ze szczegółowym opisem załączonym do planu podziału;
4.  zobowiązania handlowe Spółki Dzielonej, przypisane do działalności Działu EPD, zgodnie ze szczegółowym opisem załączonym do planu podziału;
5.  środki pieniężne zgromadzone na rachunku bankowym, przypisane do działalności Działu EPD;
6.  oprogramowania i umowy licencyjne, przypisane do działalności Działu EPD, zgodnie ze szczegółowym opisem załączonym do planu podziału;
7.  domeny internetowe i prawa autorskie, przypisane do działalności Działu EPD, zgodnie ze szczegółowym opisem załączonym do planu podziału;
8.  inne drobne składniki majątku, nie ujęte w ewidencji środków trwałych, związane z działalnością Działu EPD, zgodnie ze szczegółowym opisem zawartym w planie podziału;
9.  prawa i obowiązki wynikające z umów zawartych przez Spółkę Dzieloną, w tym umowy związane w całości z Działem EPD oraz częściowo z Działem EPD, przypisane do działalności Działu EPD, zgodnie ze szczegółowym opisem załączonym do planu podziału (w tym m.in. umowy sponsoringu, umowy zlecenia / umowy o dzieło);
10.  prawa i obowiązki z umowy najmu powierzchni biurowej w części dotyczącej powierzchni biurowej faktycznie wykorzystywanej i alokowanej do Działu EPD, zgodnie ze szczegółowym opisem
11.  prawa i obowiązku z umów leasingu samochodów w części związanej z działalnością Działu EPD, zgodnie ze szczegółowym opisem załączonym do planu podziału;
12.  postanowienia, zgody, decyzje administracyjne, zezwolenia, koncesje, ulgi oraz dokumenty, w tym decyzje administracyjne dotyczące refundacji leków wydane przez Ministra Zdrowia, przypisane do działalności Działu EPD, zgodnie ze szczegółowym opisem załączonym do planu podziału;
13.  prawa i obowiązki wynikające ze stosunków pracy z pracownikami przypisanymi do Działu EPD, którzy w dniu wydzielenia będą pozostawali w stosunku pracy ze Spółką Dzieloną;
14.  prawa i obowiązki wynikające z postępowania sądowego toczącego się przeciwko Spółce Dzielonej z powództwa byłego pracownika, które przejdą na Spółkę Przejmującą jako przyszłego pracodawcę, zgodnie z treścią planu podziału.

Należy wskazać, iż Decyzje (pozwolenia) dopuszczające do obrotu produkty lecznicze związane z działalnością Działu EPD Spółki Dzielonej przenoszone w ramach Transakcji, ze względu na ich charakter prawny oraz wymogi prawa farmaceutycznego, formalnie nie przejdą na Spółkę Przejmująca na podstawie uchwały dotyczącej podziału Spółki Dzielonej, ale na podstawie odrębnej umowy o przejęcie praw i obowiązków podmiotu odpowiedzialnego pomiędzy Spółką Dzieloną a Spółką Przejmującą, stanowiącej uzupełnienie składników majątkowych wymienionych w planie podziału Transakcji (przeniesienie tych Decyzji stanowi część tej samej transakcji, ale ze względów prawno-formalnych będzie miało dodatkową podstawę prawną).

Natomiast w zakres Transakcji nie będą wchodziły:

1.  aktywa i pasywa, umowy, zezwolenia, decyzje i ulgi, w tym wszystkie składniki majątku związane z prowadzoną przez Spółkę Dzieloną działalnością gospodarczą, a niezwiązane z Działem EPD;
2.  zobowiązania z tytułu zaciągniętych pożyczek, gdyż Spółka Dzielona nie zaciągnęła żadnych pożyczek i kredytów na finansowanie działalności Działu EPD (tj. dział EPD finansowany jest z kapitałów Spółki Dzielonej);
3.  Pracownicy wykonujący prace na rzecz pozostałych Działów Spółki Dzielonej.

Powyższe elementy nie są bowiem związane z Działem EPD ale dotyczą pozostałej działalności Spółki Dzielonej, która to działalność będzie kontynuowana przez Spółkę Dzieloną po Transakcji.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w przypadku planowanej Transakcji (podział przez wydzielenie), sukcesję podatkową w rozumieniu art. 93c Ordynacji podatkowej należy rozumieć, w ten sposób, że prawidłowym sposobem rozliczenia przychodów i kosztów związanych z działalnością Działu EPD przez Spółkę Dzieloną oraz Spółkę Przejmującą będzie następująca metodologia postępowania:
    1.  w odniesieniu do przychodów - zgodnie z art. 12 ustawy CIT przychody należne bądź otrzymane dotyczące Działu EPD, powstałe do dnia podziału, powinny być rozpoznane w Spółce Dzielonej. Zaś przychody należne bądź otrzymane dotyczące Działu EPD, powstałe w dniu podziału oraz po dacie podziału będą przedmiotem sukcesji podatkowej i powinny być rozpoznane w Spółce Przejmującej;
    2.  w odniesieniu do kosztów bezpośrednich (w tym np. bonusy dla pracowników) - zgodnie z art. 15 ustawy CIT, co do zasady, jeżeli przychody odpowiadające kosztom bezpośrednio związanym z tymi przychodami rozpoznane zostaną przed dniem wydzielenia przez Spółkę Dzieloną, to koszty te powinny zostać ujęte w rozliczeniu rocznym Spółki Dzielonej, bez względu na to, czy faktura kosztowa została otrzymana oraz / lub zapłacona przez Spółkę Dzieloną przed podziałem czy tez faktura kosztowa została otrzymana oraz / lub zapłacona przez Spółkę Przejmującą po podziale. Analogicznie, koszty bezpośrednio związane z przychodami rozpoznanymi przez Spółkę Przejmującą powinny być uwzględnione w rozliczeniu rocznym Spółki Przejmującej bez względu na to, czy faktura kosztowa została otrzymana oraz / lub zapłacona przez Spółkę Dzieloną przed podziałem czy tez faktura kosztowa została otrzymana oraz / lub zapłacona przez Spółkę Przejmującą po podziale;
    3.  w odniesieniu do kosztów pośrednich - na podstawie art. 15 ust. 4d i ust. 4e ustawy CIT, rozliczenie kosztów pośrednich będzie uzależnione od tego, w jakiej dacie i jaki podmiot rozliczy fakturę kosztową w swoich księgach rachunkowych. W tym względzie możliwe są dwie sytuacje:
        *   faktury otrzymane i ujęte w księgach jako koszt do dnia wydzielenia przez Spółkę Dzieloną - te faktury powinny być podstawą do rozpoznania kosztów podatkowych w Spółce Dzielonej (moment poniesienia kosztu podatkowego nastąpi przed wydzieleniem) bez względu na to, czy faktura kosztowa została zapłacona przez Spółkę Dzieloną przed podziałem czy też faktura kosztowa została zapłacona przez Spółkę Przejmującą po podziale;
        *   analogicznie faktury otrzymane i ujęte w księgach jako koszt od dnia wydzielenia przez Spółkę Przejmującą - te faktury powinny być podstawą do rozpoznania kosztów podatkowych w Spółce Przejmującej (moment poniesienia kosztu podatkowego nastąpi po wydzieleniu) bez względu na to, czy faktura kosztowa została zapłacona przez Spółkę Dzieloną przed podziałem czy tez faktura kosztowa została zapłacona przez Spółkę Przejmującą po podziale.
2.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w przypadku planowanej Transakcji (podział przez wydzielenie), sukcesję podatkową w rozumieniu art. 93c Ordynacji podatkowej należy rozumieć, w ten sposób, że prawo do uwzględniania w swoim zeznaniu rocznym za rok podatkowy, w którym przeprowadzono Transakcję, zaliczek uiszczonych na poczet podatku dochodowego w części, w jakiej można je przypisać do dochodu generowanego przez Dział EPD, do dnia podziału, nie przechodzi na Spółkę Przejmującą, a w konsekwencji Spółka Dzielona będzie uprawniona do ich uwzględnienia w swoim zeznaniu rocznym?
3.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w przypadku planowanej Transakcji (podział przez wydzielenie), sukcesję podatkową w rozumieniu art. 93c Ordynacji podatkowej należy rozumieć, w ten sposób, że w przypadku konieczności dokonania korekty deklaracji podatkowych wynikającej z korekty rozliczeń związanych z działalnością Działu EPD za okresy poprzedzające dzień podziału oraz ostatni okres do dnia podziału, Spółka Przejmująca nie przejmie obowiązku złożenia (dokonania) korekty po dniu podziału, gdyż uprawnienie to pozostanie przy Spółce Dzielonej, która pierwotnie złożyła odpowiednią deklarację podatkową?
4.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w przypadku planowanej Transakcji (podział przez wydzielenie), sukcesję podatkową w rozumieniu art. 93c Ordynacji podatkowej należy rozumieć, w ten sposób, że obowiązek / uprawnienie do dokonania korekt przychodów i kosztów związanych z Działem EPD, a rozpoznanych przez Spółkę Dzieloną przed dniem podziału (zgodnie z metodologią przedstawioną w pytaniu 1), w przypadku:
    1.  korekt przychodów i kosztów generowanych przez zdarzenia zachodzące przed dniem podziału (np. błędy, pomyłki), które powinny być uwzględniane odpowiednio w przychodach i kosztach podatkowych za okres przed podziałem - będzie przysługiwać Spółce Dzielonej; a w konsekwencji Spółka Przejmująca nie jest zobowiązana do dokonywania tych korekt?
    2.  korekt przychodów i kosztów generowanych przez zdarzenia zachodzące w dniu podziału oraz po dacie podziału (np. rabaty), które powinny być uwzględniane odpowiednio w przychodach i kosztach podatkowych za okres po podziale - będzie przysługiwać Spółce Przejmującej (nawet jeżeli korygowane przychody oraz koszty zostały pierwotnie rozpoznane przez Spółkę Dzieloną)?
5.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w przypadku planowanej Transakcji (podział przez wydzielenie), sukcesję podatkową w rozumieniu art. 93c Ordynacji podatkowej należy rozumieć, w ten sposób, że:
    1.  w przypadku gdy prawo do odliczenia VAT naliczonego dotyczącego działalności Działu EPD powstanie przed dniem podziału, to podmiotem uprawnionym do odliczenia VAT naliczonego będzie wyłącznie Spółka Dzielona?
    2.  w przypadku, gdy obowiązek podatkowy w VAT dotyczący dostawy towarów i usług dokonywanej przez Dział EPD, powstanie przed dniem podziału, to podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku VAT należnego będzie wyłącznie Spółka Dzielona; analogicznie w przypadku, gdy obowiązek podatkowy w VAT dotyczący dostawy towarów i usług dokonywanej przez Dział EPD, powstanie w dniu podziału lub później, to podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku VAT należnego będzie wyłącznie Spółka Przejmująca?
6.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w przypadku planowanej Transakcji (podział przez wydzielenie), sukcesję podatkową w rozumieniu art. 93c Ordynacji podatkowej należy rozumieć, w ten sposób, że podmiotem zobowiązanym do wystawienia i ujęcia dla celów VAT faktur korygujących dotyczących działalności Działu EPD rozliczonej przez Spółkę Dzieloną do dnia podziału:
    1.  w przypadku konieczności wystawienia po dniu podziału faktury korygującej skutkującej koniecznością korekty rozliczeń Spółki Dzielonej za okresy rozliczeniowe przed podziałem (wynikających np. z błędów i pomyłek) - będzie Spółka Dzielona?
    2.  w przypadku konieczności wystawienia po dniu podziału faktury korygującej związanej z działalnością Działu EPD przed podziałem, która powinna zostać ujęte w rozliczeniach z tytułu podatku VAT po podziale (np, rabaty sprzedażowe do których prawo powstało po podziale), tj. na bieżąco - będzie Spółka Przejmująca (nawet jeżeli korygowane faktury zostały pierwotnie wystawione przez Spółkę Dzieloną)?
7.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w przypadku planowanej Transakcji (podział przez wydzielenie), sukcesję podatkową w rozumieniu art. 93c Ordynacji podatkowej należy rozumieć, w ten sposób, że podmiotem zobowiązanym / uprawnionym do uwzględnienia dla celów VAT faktury korygującej (zmniejszającej lub zwiększającej kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur pierwotnie wystawionych przed dniem podziału na rzecz Spółki Dzielonej) związanej z działalnością Działu EPD:
    1.  w przypadku faktur korygujących dotyczących działalności Działu EPD wystawionych:
        1.  na Spółkę Dzieloną w dniu podziału i później lub
        2.  na Spółkę Przejmującą w dniu podziału i później\- i otrzymanych przez Spółkę Przejmującą - będzie Spółka Przejmująca;
    2.  w przypadku faktur korygujących wystawionych na Spółkę Dzieloną przed dniem podziału a otrzymanych w dniu podziału oraz później - będzie Spółka Przejmująca (nawet jeżeli korygowane faktury zostały pierwotnie wystawione na Spółkę Dzieloną oraz faktury korygujące zostały wystawione na Spółkę Dzieloną);
    3.  w przypadku faktur korygujących wystawionych przed dniem podziału i otrzymanych przed dniem podziału - będzie Spółka Dzielona?

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest wykładnia przepisów w zakresie pytań oznaczonych nr 1, nr 2, nr 3 (w części dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych) oraz nr 4.

W zakresie pytań oznaczonych nr 3 (w części dotyczącej podatku od towarów i usług) nr 5, nr 6 oraz 7, zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Zdaniem Wnioskodawcy,

1.  W przypadku planowanej Transakcji (podział przez wydzielenie), sukcesję podatkową w rozumieniu art. 93c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm. dalej: Ordynacja podatkowa) należy rozumieć, w ten sposób, że prawidłowym sposobem rozliczenia przychodów i kosztów związanych z działalnością Działu EPD przez Spółkę Dzieloną oraz Spółkę Przejmującą będzie następująca metodologia postępowania:
    1.  w odniesieniu do przychodów - zgodnie z art. 12 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 z późn. zm., dalej: ustawa CTT) przychody należne bądź otrzymane dotyczące Działu EPD, powstałe do dnia podziału, powinny być rozpoznane w Spółce Dzielonej. Zaś przychody należne bądź otrzymane dotyczące Działu EPD, powstałe w dniu podziału oraz po dacie podziału będą przedmiotem sukcesji podatkowej i powinny być rozpoznane w Spółce Przejmującej;
    2.  w odniesieniu do kosztów bezpośrednich (w tym np. bonusy dla pracowników) - zgodnie z art. 15 ustawy CIT, co do zasady, jeżeli przychody odpowiadające kosztom bezpośrednio związanym z tymi przychodami rozpoznane zostaną przed dniem wydzielenia przez Spółkę Dzieloną, to koszty te powinny zostać ujęte w rozliczeniu rocznym Spółki Dzielonej, bez względu na to, czy faktura kosztowa została otrzymana oraz / lub zapłacona przez Spółkę Dzieloną przed podziałem czy też faktura kosztowa została otrzymana oraz / lub zapłacona przez Spółkę Przejmującą po podziale. Analogicznie, koszty bezpośrednio związane z przychodami rozpoznanymi przez Spółkę Przejmującą powinny być uwzględnione w rozliczeniu rocznym Spółki Przejmującej bez względu na to, czy faktura kosztowa została otrzymana oraz / lub zapłacona przez Spółkę Dzieloną przed podziałem czy tez faktura kosztowa została otrzymana oraz / lub zapłacona przez Spółkę Przejmującą po podziale;
    3.  w odniesieniu do kosztów pośrednich - na podstawie art. 15 ust. 4d i ust. 4e ustawy CIT, rozliczenie kosztów pośrednich będzie uzależnione od tego, w jakiej dacie i jaki podmiot rozliczy fakturę kosztową w swoich księgach rachunkowych. W tym względzie możliwe są dwie sytuacje:
        *   faktury otrzymane i ujęte w księgach jako koszt do dnia wydzielenia przez Spółkę Dzieloną - te faktury powinny być podstawą do rozpoznania kosztów podatkowych w Spółce Dzielonej (moment poniesienia kosztu podatkowego nastąpi przed wydzieleniem) bez względu na to, czy faktura kosztowa została zapłacona przez Spółkę Dzieloną przed podziałem czy też faktura kosztowa została zapłacona przez Spółkę Przejmującą po podziale;
        *   analogicznie faktury otrzymane i ujęte w księgach jako koszt od dnia wydzielenia przez Spółkę Przejmującą - te faktury powinny być podstawą do rozpoznania kosztów podatkowych w Spółce Przejmującej (moment poniesienia kosztu podatkowego nastąpi po wydzieleniu) bez względu na to, czy faktura kosztowa została zapłacona przez Spółkę Dzieloną przed podziałem czy tez faktura kosztowa została zapłacona przez Spółkę Przejmującą po podziale.
2.  W opinii Wnioskodawcy, w przypadku planowanej Transakcji (podział przez wydzielenie), sukcesję podatkową w rozumieniu art. 93c Ordynacji podatkowej należy rozumieć, w ten sposób, że prawo do uwzględniania w swoim zeznaniu rocznym za rok podatkowy, w którym przeprowadzono Transakcję, zaliczek uiszczonych na poczet podatku dochodowego w części, w jakiej można je przypisać do dochodu generowanego przez Dział EPD, do dnia podziału, nie przechodzi na Spółkę Przejmującą, a w konsekwencji Spółka Dzielona będzie uprawniona do ich uwzględnienia w swoim zeznaniu rocznym.
3.  W opinii Wnioskodawcy, w przypadku planowanej Transakcji (podział przez wydzielenie), sukcesję podatkową w rozumieniu art. 93c Ordynacji podatkowej należy rozumieć, w ten sposób, że w przypadku konieczności dokonania korekty deklaracji podatkowych wynikającej z korekty rozliczeń związanych z działalnością Działu EPD za okresy poprzedzające dzień podziału oraz ostatni okres do dnia podziału, Spółka Przejmująca nie przejmie obowiązku złożenia (dokonania) korekty po dniu podziału, gdyż uprawnienie to pozostanie przy Spółce Dzielonej, która pierwotnie złożyła odpowiednią deklarację podatkową.
4.  W opinii Wnioskodawcy, w przypadku planowanej Transakcji (podział przez wydzielenie), sukcesję podatkową w rozumieniu art. 93c Ordynacji podatkowej należy rozumieć, w ten sposób, że obowiązek / uprawnienie do dokonania korekt przychodów i kosztów związanych z Działem EPD, a rozpoznanych przez Spółkę Dzieloną przed dniem podziału (zgodnie z metodologią przedstawioną w pytaniu 1), w przypadku:
    1.  korekt przychodów i kosztów generowanych przez zdarzenia zachodzące przed dniem podziału (np. błędy, pomyłki), które powinny być uwzględniane odpowiednio w przychodach i kosztach podatkowych za okres przed podziałem - będzie przysługiwać Spółce Dzielonej; a w konsekwencji Spółka Przejmująca nie jest zobowiązana do dokonywania tych korekt;
    2.  korekt przychodów i kosztów generowanych przez zdarzenia zachodzące w dniu podziału oraz po dacie podziału (np. rabaty), które powinny być uwzględniane odpowiednio w przychodach i kosztach podatkowych za okres po podziale - będzie przysługiwać Spółce Przejmującej (nawet jeżeli korygowane przychody oraz koszty zostały pierwotnie rozpoznane przez Spółkę Dzieloną).

Wprowadzenie

Podział spółek handlowych regulowany jest przez ustawę z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. nr 94, poz. 1037 ze zm., „KSH”).

Stosownie do postanowień art. 528 § 1 KSH, spółkę kapitałową można podzielić na dwie albo więcej spółek handlowych. Natomiast zgodnie z art. 529 § 1 pkt 4 KSH, podział może być dokonany przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie). Cechą szczególną tego trybu podziału spółki jest to, że spółka dzielona nie przestaje istnieć, a następuje tylko przeniesienie części majątku tej spółki na inną spółkę już istniejącą lub nowo zawiązaną. W takiej sytuacji ma miejsce sukcesja uniwersalna częściowa (art. 531 § 1 Kodeksu spółek handlowych), tj. następstwo generalne dotyczące praw i obowiązków związanych z przenoszonymi składnikami majątku (określonymi w planie podziału).

Przejście praw i obowiązków podatkowych w sytuacji podziału przez wydzielenie reguluje natomiast art. 93c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749, dalej: „Ordynacja podatkowa”), zgodnie z którym osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują z dniem wydzielenia we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im w planie podziału składnikami majątku. Opisane w przepisie zasady przejścia praw i obowiązków noszą nazwę sukcesji generalnej. W przypadku podziału przez wydzielenie sukcesja ta nabiera szczególnego charakteru, sukcesji generalnej częściowej. Oznacza to, że podmiot wydzielany przejmuje tylko te prawa i obowiązki, które zostały mu przypisane w planie podziału. Należy jednak zwrócić uwagę na to, iż w wyniku podziału przez wydzielenie przejmowane są prawa i obowiązki przewidziane w przepisach prawa podatkowego, ale pod warunkiem, że majątek przejmowany na skutek podziału, a także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa (art. 93c § 2 Ordynacji podatkowej).

W stanie faktycznym przedstawionym przez Wnioskodawcę, dojdzie do podziału przez wydzielenie, polegającego na przeniesieniu zorganizowanej części przedsiębiorstwa Spółki Dzielonej w postaci majątku Działu EPD służącego do prowadzenia działalności głównie w zakresie świadczenia usług marketingowych dotyczących established pharmaceuticals, i wniesienia go do Spółki Przejmującej.

W związku z powyższym, konieczne jest określenie zakresu sukcesji podatkowej, o której mowa w art. 93c Ordynacji podatkowej w odniesieniu do praw i obowiązków funkcjonujących na gruncie ustawy CIT oraz ustawy VAT.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa

W świetle treści art. 93c § 2 Ordynacji podatkowej, dla ustalenia istnienia sukcesji podatkowej w przypadku podziału przez wydzielenie istotne jest określenie zakresu znaczeniowego pojęcia „zorganizowana część przedsiębiorstwa” (dalej: „ZCP”). Ordynacja podatkowa nie zawiera definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Definicji tej nie znajdziemy również w przepisach prawa cywilnego, w tym także w Kodeksie spółek handlowych.

Pojęciem ZCP posługuje się ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawa o podatku od towarów i usług.

W myśl art. 4a pkt 4 ustawy CIT „zorganizowana część przedsiębiorstwa oznacza organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespól składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania” (analogiczną definicję przedmiotowego pojęcia zawiera również ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych w art. 5a pkt 4).

Wprawdzie powyższa definicja została zbudowana na potrzeby podatku CIT, jednakże wydaje się, iż można się odwołać do jej treści ustalając zakres znaczeniowy pojęcia „zorganizowana część przedsiębiorstwa” na gruncie języka potocznego.

Na podstawie powyżej przytoczonej definicji legalnej stwierdzić przede wszystkim należy, że za zorganizowaną część przedsiębiorstwo uznać można jedynie zespół składników niematerialnych i materialnych, powiązanych funkcjonalnie w taki sposób, by można w oparciu o nie prowadzić działalność gospodarczą.

Jak wskazuje się w wydawanych interpretacjach przepisów prawa podatkowego (przykładowo: Interpretacjach Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi o sygnaturach IPTPP1/443-97/11-2/MW oraz IPTPP2/443-774/11-4/JN) z definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa wynika, że podstawowym wymogiem jest to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań).

Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Reasumując, w ocenie organów podatkowych na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Kwalifikacja opisanego w stanie faktycznym Działu EPD Spółki Dzielonej jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa

W ocenie Wnioskodawcy, uwzględniając elementy niezbędne do uznania zespołu określonych składników materialnych i niematerialnych jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa, opisany w stanie faktycznym Dział EPD będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Dział EPD jest bowiem dostatecznie wyodrębniony zarówno organizacyjnie, jak również funkcjonalnie oraz finansowo w dotychczasowym przedsiębiorstwie Spółki Dzielonej.

Poniżej Wnioskodawca odnosi się do poszczególnych wymogów, które muszą być spełnione dla uznania Transakcji za zorganizowaną część przedsiębiorstwa oraz wskazuje argumenty na poparcie ww. stanowiska.

*   istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań: Dział EPD niewątpliwie stanowi zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań (np. środki trwałe, wartości niematerialne i prawne, środki pieniężne, należności, zobowiązania, prawa i obowiązki wynikające z umów, decyzje administracyjne). Należy jednak wskazać, iż aby określone składniki mogły być uznane za ZCP powinny one stanowić „zorganizowany” zespół składników, nie zaś jakąkolwiek grupę składników struktury Spółki Dzielonej. Warunek ten w przypadku Działu EPD jest spełniony z uwagi na kompletność jego elementów pozwalającą na prowadzenie działalności. Dział EPD obejmuje bowiem wszystkie kluczowe dla prowadzenia działalności gospodarczej składniki, w oparciu o które możliwe jest samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej przez ten Dział,

*   zespół składników jest wyodrębniony organizacyjnie w istniejącym przedsiębiorstwie: Jak wskazuje się w wydawanych interpretacjach przepisów prawa podatkowego, organizacyjne wydzielenie powinno być dokonane na podstawie statutu, regulaminu lub aktu o podobnym charakterze. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 2 lutego 2011 r,, nr IPPB5/423-811/10-4/MB, wskazano (na gruncie analogicznej definicji zawartej w Ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych): „O wyodrębnieniu organizacyjnym można mówić, gdy zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowi odrębną jednostkę organizacyjną w strukturze tego przedsiębiorstwa, np. dział, wydział, oddział, itp. Takie organizacyjne wydzielenie powinno być dokonane na podstawie statutu, regulaminu lub aktu o podobnych charakterze.”Natomiast funkcjonujący w ramach struktury Spółki Dzielonej Dział EPD jest formalnie wyodrębniony na podstawie Uchwały Zarządu Spółki Dzielonej. Należy zatem wskazać, iż opisane w stanie faktycznym niniejszego wniosku faktyczne wyodrębnienie Dział EPD wynikające z polityki oraz wytycznych Grupy, znajduje również formalne oparcie prawne w podjętej Uchwale.

*   wyodrębnienie finansowe: Jak wskazano w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie o sygn. IPPP2/443-842/11-2/KOM „wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa”, W tym zakresie należy wskazać, że zgodnie z Uchwałą Dział EPD jest wyodrębniony pod względem finansowym ze struktury finansowej i księgowej Spółki Dzielonej, zgodnie z wewnętrzną procedurą pełnej księgowości. Polityka finansowa Działu EPD jest zorganizowana zgodnie z wewnętrzną pełną księgowością Spółki Dzielonej, która obejmuje odrębny plan kont dla systemu księgowego i finansowego Działu EPD. Zatem wszelkie zdarzenia gospodarcze związane z Działem EPD ewidencjonowane są według odrębnego planu kont dla tego Działu. W prowadzonych księgach rachunkowych Spółki Dzielonej rozdziela się i księguje przychody uzyskiwane przez Dział EPD na kontach dedykowanych wyłącznie temu Działowi. Podobnie koszty ponoszone w związku z działalnością Działu EPD są księgowane na kontach przypisanych do Działu EPD. O wyodrębnieniu finansowym świadczy również fakt, że Dział EPD posiada własny rachunek bankowy, na który trafiają przychody generowane przez Dział EPD i z którego dokonywane są rozliczenia finansowe zobowiązań związanych z działalnością Działu EPD. Wskazać również należy, iż Dział EPD w ramach struktury Spółki Dzielonej samodzielnie przygotowuje plany sprzedaży i plany finansowe dotyczące wyłącznie własnych (Działu EPD) wyników handlowych.

*   wyodrębnienie funkcjonalne Zgodnie z interpretacjami wydawanymi przez organy podatkowe, wyodrębnienie funkcjonalne sprowadza się do ustalenia, czy „wyodrębniona organizacyjnie całość jest w stanie przejąć zadania oraz samodzielnie funkcjonować na rynku. (…) Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Składniki majątkowe: materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa”, (tak: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 15 lutego 2011 r. nr IPPP1/443-1307/10-2/EK). Co bardzo istotne, ocena w tym zakresie powinna być dokonywana najpóźniej na dzień sprzedaży czy też innej formy zbycia składników (tak: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 25 października 2010 r., sygn. IPPP2/443-936/11-2/JO). Co więcej, jak wskazuje się w interpretacjach wydawanych przez organy podatkowe „Zakres sprzedawanej masy majątkowej (wyłączenie ze sprzedaży części zobowiązań oraz nieruchomości) nie wskazuje zatem na umożliwienie nabywcy podjęcia działalności gospodarczej tylko w oparciu o nabyte składniki. Zespół składników majątkowych przedsiębiorstwa Wnioskodawcy pozbawiony części zobowiązań oraz budynków, w których wykonywana jest działalność produkcyjno-handlowa nie posiada zdolności funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo i nie spełnia definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o VAT.” (tak: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 20 kwietnia 2011 r. nr IPPP1/443-142/11-4/JL). Powyższe oznacza, że Spotka Przejmująca powinna być w stanie wyłącznie w oparciu o nabywane składniki (tj. nabywane środki trwałe, wartości niematerialne i prawne) kontynuować działalność gospodarczą prowadzoną do dnia podziału przez Dział EPD funkcjonujący w ramach Spółki Dzielonej. Nie ulega wątpliwości, że Dział EPD nabywany przez Spółkę Przejmującą w ramach opisanej w zdarzeniu przyszłym Transakcji stanowi zorganizowany zespół składników, które nie tylko może być wykorzystywany do prowadzonej działalności, ale również jest wystarczający do tego, aby Spółka Przejmująca mogła kontynuować wyłącznie w oparciu o te składniki majątkowe działalność gospodarczą prowadzoną do dnia Transakcji przez Dział EPD Spółki Dzielonej. Przede wszystkim, jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Dział EPD będący przedmiotem Transakcji funkcjonuje w strukturze Spółki Dzielonej jako niezależna jednostka i prowadzi samodzielnie przypisaną mu działalność gospodarczą głównie w zakresie promocji i marketingu established pharmaceuticals. Dział EPD ma własną strukturę organizacyjną oraz funkcjonujące w jego ramach zespoły z pracownikami niezbędnymi do samodzielnego prowadzenia działalności EPD. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, wszyscy pracownicy wykonujący pracę dla Działu EPD będą formalnie przypisani do tego Działu na podstawie Uchwały. W konsekwencji należy stwierdzić, że Dział EPD posiada pracowników pełniących funkcje niezbędne do samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej przez ten Dział. Zgodnie z polityką i wytycznymi Grupy Dział EPD raportuje dane i informacje, w tym wyniki sprzedaży i finansowe bezpośrednio do podmiotu nadrzędnego w stosunku do Działu EPD Spółki Dzielonej w strukturze globalnej całej Grupy. Ponadto wskazać należy, że Dział EPD swoje własne plany finansowe i sprzedażowe przygotowuje samodzielnie w ramach Spółki Dzielonej, a jedynie pod nadzorem wyżej wspomnianego podmiotu nadrzędnego, co wynika z polityki i wytycznych Grupy. Istotne jest również, iż Dział EPD kieruje się własną odrębną strategią w ramach Spółki Dzielonej. Odrębności tej nie zmienia nawet fakt, iż strategia Działu EPD jest zgodna ze strategią wypracowaną w ramach Grupy i wynikającą z polityki oraz wytycznych Grupy. Podkreślić należy także, iż Dział EPD posiada przypisane mu niezbędne środki do prowadzenia swojej działalności. Dział EPD obejmuje bowiem środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, jak np. oprogramowania, licencje, domeny internetowe, prawa autorskie. Dział EPD dysponuje również środkami pieniężnymi z przychodów generowanych przez ten Dział i zgromadzonymi na odrębnym rachunku bankowym przypisanym wyłącznie do Działu EPD. Nie bez znaczenia pozostaje również fakt, iż wszelkie umowy zawarte przez Spółkę Dzieloną a związane z działalnością wykonywaną przez Dział EPD będą, na podstawie Uchwały, przypisane bezpośrednio do Działu EPD. W konsekwencji należności i zobowiązania wynikające z powyższych umów będą przypisane bezpośrednio do tego Działu. To Dział EPD jest odpowiedzialny zatem za prawidłowe wykonanie tych umów i zobowiązań. Należy wskazać również, iż Uchwała alokuje decyzje administracyjne związane z established pharmaceuticals a wydane na rzecz Spółki Dzielonej, w tym decyzje refundacyjne na leki oraz decyzje o dopuszczeniu do obrotu produktów medycznych do Działu EPD. W konsekwencji Dział EPD posiada uprawnienia oparte na decyzjach właściwych organów do wykonywania określonych działań związanych z established pharmaceuticals w ramach swojej działalności. Co więcej, przedmiotem Transakcji będą prawa i obowiązki z umowy najmu powierzchni biurowej w części dotyczącej powierzchni biurowej faktycznie wykorzystywanej i alokowanej do Działu EPD (piętro IV budynku, w którym znajduje się siedziba Spółki Dzielonej). Jak bowiem uznał Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z 27 grudnia 2010 r, nr ITPP1/443-969/10/AJ.: „Z powyższego wynika, iż masa majątkowa wnoszona aportem nie będzie obejmowała nieruchomości lub praw do nieruchomości, w której prowadzona będzie działalność wnoszonego Biura Public Relations. Należy podkreślić, iż warunek zdolności samodzielnej części przedsiębiorstwa do bycia niezależnym przedsiębiorstwem samodzielnie realizującym określone zadania gospodarcze wymaga miejsca, w którym może działać to przedsiębiorstwo. Spółka wskazała, iż po prawnym wydzieleniu - dokonaniu aportu, Spółka przejmująca podpisze z wynajmującym umowę najmu pomieszczeń biurowych, w których dotychczas realizowana jest działalność wydzielonego Biura. Powyższe wskazuje, iż Spółka nie zapewnia nabywcy miejsca, w którym mógłby on kontynuować prowadzenie działalności gospodarczej, bowiem mająca być przedmiotem aportu masa majątkowa nie obejmuje nieruchomości, lub praw do nieruchomości, w której tą działalność prowadzi. Skoro zatem warunkiem koniecznym do samodzielnej realizacji zadań gospodarczych jest zapewnienie nabywcy nieruchomości, w której działalność wyodrębnionego majątku będzie kontynuowana, a warunek ten nie będzie spełniony, to przedmiotu aportu nie można uznać za spełniający definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa.” W konsekwencji Spółka Przejmująca Dział EPD w drodze podziału nabędzie również prawo do części powierzchni biurowej, na której Dział EPD prowadzi samodzielnie działalność gospodarczą, co zapewni jej kontynuowanie dotychczasowej działalności Działu EPD. W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, kryterium wyodrębnienia funkcjonalnego Działu EPD jest spełnione. W konsekwencji, należy przyjąć, iż Dział EPD będący przedmiotem opisanej w zdarzeniu przyszłym Transakcji będzie stanowił ZCP, o którym mowa w art. 93c Ordynacji podatkowej.

Kwalifikacja opisanej w stanie faktycznym Spółki Dzielonej po wydzieleniu Działu EPD jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa

Podkreślić również należy, iż, jak wskazano w opisie stanu faktycznego, w wyniku przeprowadzenia podziału Spółka Dzielona nie zostanie wykreślona z rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego i będzie kontynuowała swoją działalność gospodarczą w pozostałym zakresie (tj. z wyłączeniem działalności wykonywanej przez Dział EPD). Wszelkie pozostałe składniki majątku Spółki Dzielonej (aktywa i pasywa), pracownicy (odpowiedzialni za wszystkie funkcje związane z działalnością Spółki Dzielonej poza działalnością EPD), umowy, w tym wszystkie składniki majątku związane z prowadzoną przez Spółkę Dzieloną działalnością gospodarczą, a niezwiązane z Działem EPD, pozostają przy Spółce Dzielonej. Powyższe oznacza, iż pozostała część przedsiębiorstwa Spółki Dzielonej (poza Działem EPD), będzie stanowiła niezależną jednostkę organizacyjną, wyodrębnioną organizacyjnie i finansowo od Działu EPD, zdolną do samodzielnego kontynuowania prowadzonej działalności gospodarczej. W konsekwencji nie ulega wątpliwości, że również majątek pozostający w Spółce Dzielonej stanowić będzie ZCP.

Reasumując, majątek przejmowany na skutek podziału (Dział EPD) oraz majątek osoby prawnej dzielonej przez wydzielenie będzie stanowić ZCP, a w konsekwencji do Transakcji opisanej w stanie faktycznym będzie miał zastosowanie art. 93c Ordynacji podatkowej.

Wnioskodawca pragnie ponadto podkreślić, iż powyżej prezentowane stanowisko w zakresie uznania zespołu składników materialnych i niematerialnych składających się na Dział EPD wyodrębniony w strukturze Spółki Dzielonej oraz majątku pozostającego w Spółce Dzielonej za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT oraz art. 4a pkt 4 ustawy o CIT zostało potwierdzone w interpretacjach indywidualnych wydanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie na wniosek Spółki Dzielonej w dniu 14 stycznia 2015 r. (sygn. IPPB5/423-1047/14-2/MK) oraz 21 stycznia 2015 r. (sygn. IPPP2/443-1080/14-2/MM).

Uzasadnienie do Pytania 1

Z uwagi na fakt, iż ustawodawca nie definiuje pojęcia „praw i obowiązków podatkowych związanych ze składnikami majątku”, będących przedmiotem sukcesji na podstawie art. 93c Ordynacji podatkowej, należy przyjąć, że sukcesji nie podlegają te prawa i obowiązki, które na mocy obowiązujących przepisów podatkowych zostały przypisane do osoby dzielonego podatnika. Sukcesji zaś podlegają prawa i obowiązki, które choć wynikają ze zdarzeń mających miejsce przed podziałem, to nie uległy konkretyzacji do tej daty na gruncie rozliczeń podatkowych (przychód i koszt).

W przypadku podziału przez wydzielenie decydujące znaczenie ma okoliczność, czy dane prawo lub obowiązek powstało i istniało przed dniem wydzielenia. Wniosek taki wynika z literalnej wykładni art. 93c Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym sukcesji podlegają prawa i obowiązki „pozostające” w związku z przydzielonymi Spółce przejmującej składnikami majątku. W przepisie tym, ustawodawca posłużył się czasem teraźniejszym. Stąd, przedmiotem sukcesji mogą być wyłącznie „stany otwarte”, tj. prawa i obowiązki, które na dzień wydzielenia „pozostają” jeszcze w związku z przydzielonymi Spółce przejmującej składnikami majątku.

Z literalnej wykładni przepisu wynika zatem, że nie odnosi się on do praw i obowiązków, które „pozostawały” w związku z danymi składnikami majątku przed dniem wydzielenia. W konsekwencji, jeżeli dane prawo bądź obowiązek powstało przed dniem wydzielenia lub dotyczy okresu poprzedzającego podział (powinno być rozliczone w tym właśnie czasie), skutki podatkowe z nim związane ściśle wiążą się z rozliczeniami podatkowymi Spółki Dzielonej, tj. na dzień wydzielenia nie „pozostają” w związku z wydzielanym majątkiem zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Tym samym, jeżeli przychody należne i - odpowiednio - związane z nimi koszty dotyczące działalności zorganizowanej części przedsiębiorstwa powstały do dnia wydzielenia i zostały rozliczone przez Wnioskodawcę, prawa i obowiązki dotyczące rozliczenia takich przychodów i kosztów nie będą przedmiotem sukcesji na podstawie art. 93c Ordynacji podatkowej.

Z kolei, w przypadku, gdy dane prawo bądź obowiązek powstało w dniu wydzielenia lub po tej dacie (tj, „pozostaje” w dniu wydzielenia w związku ze składnikami majątku podlegającymi podziałowi), rozliczenia podatkowe z nim związane powinny dotyczyć wyłącznie Spółki Przejmującej.

Następstwo prawne (sukcesję generalną częściową), zgodnie z art. 93c Ordynacji podatkowej, należy rozumieć jako kontynuację - od dnia wydzielenia - rozliczeń podatkowych prowadzonych dotychczas przez Spółkę Dzieloną, a nie jako przejęcie przez Spółkę Przejmującą całości rozliczeń podatkowych wydzielanej części przedsiębiorstwa z okresu przed podziałem.

Oznacza to, że przedmiotem sukcesji zgodnie z art. 93c Ordynacji podatkowej, będzie np. kontynuacja stosowanej przez Spółkę Dzieloną w stosunku do składników majątku, metody amortyzacji czy rozliczenie przychodów i kosztów nierozliczonych przed dniem podziału. Przedmiotem sukcesji nie będzie mógł być natomiast obowiązek rozpoznania przychodów oraz uprawnienie do rozliczenia kosztów uzyskania przychodów dotyczących okresu sprzed dnia wydzielenia. Przychody i koszty tego okresu zostaną zgodnie z prawem rozliczone przez Spółkę Dzieloną.

Przy wykładni art. 93c Ordynacji podatkowej istotne jest zastrzeżenie, iż chodzi o prawa i obowiązki „pozostające w związku z przydzielonymi, m.in. w planie podziału, składnikami majątku”. Podatek dochodowy od osób prawnych odnosi się do osoby podatnika (a nie jego majątku) i co do zasady nie jest możliwe przypisanie zobowiązania podatkowego do określonych składników majątku. W przedmiotowej sprawie, zorganizowana część przedsiębiorstwa (Dział EPD) nie jest podatnikiem. Podmiotem opodatkowania jest Wnioskodawca jako osoba prawna. Do momentu podziału, zorganizowana część przedsiębiorstwa (Dział EPD) funkcjonowała bowiem w ramach Spółki Dzielonej i stanowiła część Jej przedsiębiorstwa.

Oznacza to, że przychody i koszty związane z działalnością Działu EPD (tj. częścią przedsiębiorstwa prowadzoną przez Wnioskodawcę), do dnia wydzielenia (tj. do dnia przejęcia Działu EPD przez Spółkę Przejmującą) będą stanowić integralną część rozliczeń podatkowych Wnioskodawcy. Natomiast Spółka Przejmująca powinna przejąć obowiązek rozliczania wyłącznie przychodów należnych i kosztów odpowiednio powstałych i potrącanych w dniu wydzielenia lub po tej dacie.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 i 2 ustawy CIT, podstawą opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych jest dochód osiągnięty w roku podatkowym.

Zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 września o rachunkowości (Dz. U. 2013, poz. 330) podział przez wydzielenie nie generuje obowiązku zamknięcia ksiąg rachunkowych (art. 12 ust. 3a). Powyższe oznacza, że w opisanej sytuacji nie zachodzą przesłanki do zakończenia roku podatkowego i rozliczenia zobowiązania podatkowego na dzień wydzielenia. Rozliczenie podatku dochodowego nastąpi dopiero po zakończeniu roku podatkowego, tj. roku, w którym zostanie przeprowadzony podział przez wydzielenie.

Dodatkowo należy wskazać, że zgodnie z art. 9 ustawy CIT, podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania, wysokości należnego podatku za rok podatkowy.

Spółka Przejmująca powinna zatem w swoim rozliczeniu podatkowym uwzględnić jedynie te skutki podatkowe działalności Działu EPD, które powstały już w dniu wydzielenia lub po tej dacie, a zatem w okresie, gdy przychody i koszty podatkowe Działu EPD w sensie podatkowym były przychodami i kosztami Działu EPD w Spółce Przejmującej. Do dnia wydzielenia były to bowiem prawa i obowiązki innego podatnika, a ponadto - do chwili podziału - nie było formalnej podstawy do ich wydzielenia z ogółu praw i obowiązków Spółki Dzielonej.

Zdaniem Wnioskodawcy, sukcesja nie obejmuje również prawa do uwzględnienia kosztów bezpośrednio związanych z przychodem, który stał się należny przed dniem wydzielenia, a które powinny być wykazane w okresie poprzedzającym podział.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym samym okresie, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. Choć bezpośrednio przepis dotyczy roku podatkowego, zdaniem Wnioskodawcy należy go odpowiednio stosować również do okresów krótszych niż rok.

Zgodnie jednak z art. 15 ust 4b ustawy o CIT, w stosunku do kosztów poniesionych po zakończeniu roku podatkowego, zasada ta może mieć zastosowanie wyłącznie do tych kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami z roku, w którym dokonano podziału, które zostaną poniesione do dnia:

1.  sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
2.  złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego.

Tylko takie koszty są bowiem potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Natomiast koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po jednym z wymienionych wyżej zdarzeń, zgodnie z art. 15 ust. 4c ustawy o CIT, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Spółka Dzielona traktuje jako bezpośrednie koszty podatkowe te koszty, które są uwzględniane w kwocie kosztów będących podstawą do wyliczenia przychodu Spółki Dzielonej z tytułu świadczonych usług, np. bonusy dla pracowników.

Bonusy dla celów księgowych rozliczane są tak że w każdym miesiącu naliczany jest bonus za dany miesiąc i na tę kwotę tworzona jest rezerwa księgowa. Kwota rezerwy na bonus jest ujmowana w kwocie kosztów będących podstawą do wyliczenia wynagrodzenia z tytułu świadczonych usług (wynagrodzenie koszt + marża). W dacie wypłaty bonusa rozwiązywana jest rezerwa, a więc księgowo bonus jest neutralny w dacie wypłaty.

Natomiast dla celów podatkowych bonus jest kosztem bezpośrednio związanym z przychodami z tytułu świadczonych usług, a zatem powinien być rozpoznany w dacie wykazania przychodu, nawet jeżeli jest poniesiony po zakończeniu roku, ale przed sporządzeniem sprawozdania finansowego za dany rok.

W konsekwencji bonus za rok 2014 oraz bonus za styczeń 2015 powinien zostać rozpoznany przez Spółkę Dzieloną (ponieważ jest to koszt bezpośrednio związany z przychodem Spółki Dzielonej), nawet jeżeli bonus zostanie wypłacony przez Spółkę Przejmującą po podziale.

Zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy CIT „Koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.”

Stosownie do art. 15 ust. 4e „Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.”

Zasady rozpoznawania przychodów określonych w art. 12 ust. 3 ustawy CIT, uregulowane są w art, 12 ust. 3a-3e tej ustawy. Zgodnie z treścią art. 12 ust. 3a za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3b-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury;
2.  uregulowania należności.

Zatem w odniesieniu do wskazanych kosztów bezpośrednich, które dotyczą przychodów uzyskanych przez Spółkę Dzieloną w związku z działalnością Działu EPD przed podziałem, a fakturowanych po podziale na Spółkę Przejmującą, należy stwierdzić, iż prawo zaliczenia ich posiada Spółka Dzielona, ponieważ koszty powyższe są bezpośrednio związane z przychodami uzyskanymi przez tę Spółkę Dzieloną.

Reasumując, w przypadku planowanej Transakcji (podział przez wydzielenie), sukcesję podatkową w rozumieniu art. 93c Ordynacji podatkowej należy rozumieć, w ten sposób, że prawidłowym sposobem rozliczenia przychodów i kosztów związanych z działalnością Działu EPD przez Spółkę Dzieloną oraz Spółkę Przejmującą będzie następująca metodologia postępowania:

1.  w odniesieniu do przychodów - zgodnie z art. 12 ustawy CIT przychody należne bądź otrzymane dotyczące Działu EPD, powstałe do dnia podziału, powinny być rozpoznane w Spółce Dzielonej. Zaś przychody należne bądź otrzymane dotyczące Działu EPD, powstałe w dniu podziału oraz po dacie podziału będą przedmiotem sukcesji podatkowej i powinny być rozpoznane w Spółce Przejmującej;
2.  w odniesieniu do kosztów bezpośrednich (w tym np. bonusy dla pracowników) - zgodnie z art. 15 ustawy CIT, co do zasady, jeżeli przychody odpowiadające kosztom bezpośrednio związanym z tymi przychodami rozpoznane zostaną przed dniem wydzielenia przez Spółkę Dzieloną, to koszty te powinny zostać ujęte w rozliczeniu rocznym Spółki Dzielonej, bez względu na to, czy faktura kosztowa została otrzymana oraz / lub zapłacona przez Spółkę Dzieloną przed podziałem czy też faktura kosztowa została otrzymana oraz / lub zapłacona przez Spółkę Przejmującą po podziale. Analogicznie, koszty bezpośrednio związane z przychodami rozpoznanymi przez Spółkę Przejmującą powinny być uwzględnione w rozliczeniu rocznym Spółki Przejmującej bez względu na to, czy faktura kosztowa została otrzymana oraz / lub zapłacona przez Spółkę Dzieloną przed podziałem czy też faktura kosztowa została otrzymana oraz / lub zapłacona przez Spółkę Przejmującą po podziale;
3.  w odniesieniu do kosztów pośrednich - na podstawie art. 15 ust. 4d i ust. 4e ustawy CIT, rozliczenie kosztów pośrednich będzie uzależnione od tego, w jakiej dacie i jaki podmiot rozliczy fakturę kosztową w swoich księgach rachunkowych. W tym względzie możliwe są dwie sytuacje:
    *   faktury otrzymane i ujęte w księgach jako koszt do dnia wydzielenia przez Spółkę Dzieloną - te faktury powinny być podstawą do rozpoznania kosztów podatkowych w Spółce Dzielonej (moment poniesienia kosztu podatkowego nastąpi przed wydzieleniem) bez względu na to, czy faktura kosztowa została zapłacona przez Spółkę Dzieloną przed podziałem czy też faktura kosztowa została zapłacona przez Spółkę Przejmującą po podziale;
    *   analogicznie faktury otrzymane i ujęte w księgach jako koszt od dnia wydzielenia przez Spółkę Przejmującą - te faktury powinny być podstawą do rozpoznania kosztów podatkowych w Spółce Przejmującej (moment poniesienia kosztu podatkowego nastąpi po wydzieleniu) bez względu na to, czy faktura kosztowa została zapłacona przez Spółkę Dzieloną przed podziałem czy tez faktura kosztowa została zapłacona przez Spółkę Przejmującą po podziale.

Powyższe stanowisko Wnioskodawcy zostało podzielone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 22 października 2014 r., sygn. I SA/Gd 898/14, w którym stwierdzono: „W niniejszej sprawie, zorganizowana część przedsiębiorstwa (ZCP) nie jest podatnikiem. Podmiotem opodatkowania jest spółka dzielona jako osoba prawna. Do momentu podziału zorganizowana część przedsiębiorstwa (ZCP) funkcjonowała w ramach spółki dzielonej i stanowiła część jej przedsiębiorstwa. Oznacza to, że przychody i koszty związane z działalnością zorganizowanej części przedsiębiorstwa (tj. częścią przedsiębiorstwa prowadzoną przez spółkę dzieloną) do dnia wydzielenia (tj. do dnia przejęcia ZCP przez skarżącą) stanowiły integralną część rozliczeń podatkowych spółki dzielonej. Natomiast Wnioskodawca powinien przejąć obowiązek rozliczania wyłącznie przychodów należnych i kosztów odpowiednio powstałych i potrącanych w dniu wydzielenia lub po tej dacie oraz tych, które przed dniem podziału z uwagi na moment ich potrącenia nie mogły zostać uwzględnione przez spółkę dzieloną.”

Stanowisko Wnioskodawcy zostało potwierdzone w analogicznych stanach faktycznych również przez organy podatkowe. Tytułem przykładu tożsame stanowisko zajął:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 31 grudnia 2013 r., nr IPPB5/423-981/13-3/MK;

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 18 listopada 2013 r. nr IPPB5/423-693/13-3/MK;

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 26 lipca 2012 r., nr ILPB4/423-143/12-2/ŁM;

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 26 listopada 2010 r., nr IPPB3/423-693/10-2/EB;

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 6 maja 2010 r., nr IPPB3/423-158/10-2/ER;

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 16 lipca 2010 t, nr IPPB 3/423 -203/10-3/EB.

Uzasadnienie do Pytania 2

Należy jednocześnie zaznaczyć, iż powyższe podejście do rozliczenia dochodu w podatku CIT w związku z podziałem przez wydzielenie będzie również skutkowało w rozliczeniach zaliczek na ten podatek, w części w jakiej dotyczą one wydzielanego Działu EPD.

Podkreślić zatem należy, iż zdaniem Wnioskodawcy, brak jest podstaw do przekazania w ramach sukcesji Spółce Przejmującej prawa do uwzględnienia w zeznaniu rocznym części poniesionych przez Spółkę Dzieloną zobowiązań podatkowych, tj. zaliczek uiszczonych w części dotyczącej działalności Działu EPD do dnia podziału z uwagi na następujące przesłanki:

*   do dnia podziału (daty granicznej) Spółka Dzielona będzie uzyskiwała przychody oraz ponosiła koszty związane z całością prowadzonej działalności (tj. zarówno z Działem EPD, który zostanie przeniesiony do Spółki Przejmującej, jak i z pozostałą częścią działalności),

*   zaliczki na podatek dochodowy uiszczane przez Spółkę Dzieloną będą stanowić odzwierciedlenie całości przychodów i kosztów występujących w Spółce Dzielonej w związku z całością prowadzonej działalności,

*   przychody należne lub otrzymane i związane z działalnością Działu EPD, powstałe do dnia podziału (i korespondujące z nimi koszty uzyskania przychodów) zostaną rozpoznane przez Spółkę Dzieloną,

*   przychody należne lub otrzymane i związane z działalnością Działu EPD, powstałe w dniu podziału oraz po tej dacie (i korespondujące z nimi koszty uzyskania przychodów) zostaną rozpoznane przez Spółkę Przejmującą.

Należy w tym miejscu podkreślić, że w myśl art. 7 ust. 1 powołanej ustawy, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty, a w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Dochodem jest przy tym, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym (art. 7 ust. 2 tej ustawy).

Dodatkowo, zgodnie z art. 9 ustawy CIT, podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania wysokości należnego podatku za rok podatkowy.

Zgodnie natomiast z art. 25 ust. 1 ustawy CIT, podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 1b, 2a, 3 - 6a oraz art. 21 i 22, są obowiązani wpłacać na rachunek urzędu skarbowego zaliczki miesięczne w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego a sumą zaliczek należnych za poprzednie miesiące. Ostateczne rozliczenie podatku za rok podatkowy następuje w terminie ustalonym do złożenia zeznania o wysokości dochodu osiągniętego (poniesionej straty) za ten rok (art. 25 ust. la tej ustawy).

Do podstawowych praw i obowiązków podatników podatku dochodowego od osób prawnych należą zatem obowiązek rozpoznawania przychodów oraz prawo ujmowania kosztów ich uzyskania w celu prawidłowego ustalania podstawy opodatkowania, a w konsekwencji wysokości zobowiązania podatkowego i uiszczanych zaliczek.

Dodatkowo należy zwrócić uwagę, że w związku z podziałem przez wydzielenie, rok podatkowy Spółki Dzielonej nie ulegnie skróceniu, ponieważ - zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości (art. 12 ust. 3a) - podział przez wydzielenie nie generuje obowiązku zamknięcia ksiąg rachunkowych. Powyższe oznacza, że w opisanej sytuacji nie zachodzą przesłanki do zakończenia roku podatkowego i rozliczenia zobowiązania podatkowego na dzień wydzielenia, Rozliczenie podatku dochodowego nastąpi dopiero po zakończeniu roku podatkowego, tj. roku, w którym zostanie przeprowadzony podział przez wydzielenie.

Ponadto plan podziału nie przewiduje przeniesienia na rzecz Spółki Przejmującej zobowiązań z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych. Spółka Przejmująca nie jest zatem zobligowana do uwzględnienia w rozliczeniach podatkowych po dniu wydzielenia rozliczeń podatkowych i zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych dokonanych przez Spółkę Dzieloną przed dniem wydzielenia.

Dodatkowo, podział przez wydzielenie Działu EPD nie może rodzić obowiązku uwzględniania w ewidencjach i deklaracjach Spółki Przejmującej rozliczeń podatkowych oraz zaliczek na podatek dochodowy powstałych oraz zadeklarowanych i zapłaconych przed dniem wydzielenia, gdyż te zostaną z podatkowego punktu widzenia ujęte i rozliczone (opodatkowane) przez poprzednika podatkowego.

W opinii Wnioskodawcy, powyższe oznacza, iż zaliczki na podatek dochodowy w części dotyczącej działalności Działu EPD, uiszczane przez Spółkę Dzieloną do dnia podziału jako zobowiązania podatkowe powstałe po stronie Spółki Dzielonej nie będą przedmiotem wydzielenia i pozostaną przypisane wyłącznie do Spółki Dzielonej. Zaś zaliczki odnoszące się do dochodu generowanego przez Dział EPD w dacie podziału oraz po tej dacie będą uiszczane i rozliczane już przez Spółkę Przejmującą.

Reasumując, w przypadku planowanej Transakcji (podział przez wydzielenie), sukcesję podatkową w rozumieniu art. 93c Ordynacji podatkowej należy rozumieć, w ten sposób, że prawo do uwzględniania w swoim zeznaniu rocznym za rok podatkowy, w którym przeprowadzono Transakcję, zaliczek uiszczonych na poczet podatku dochodowego w części, w jakiej można je przypisać do dochodu generowanego przez Dział EPD, do dnia podziału, nie przechodzi na Spółkę Przejmującą, a w konsekwencji Spółka Dzielona będzie uprawniona do ich uwzględnienia w swoim zeznaniu rocznym.

Stanowisko Wnioskodawcy zostało potwierdzone w analogicznych stanach faktycznych przez organy podatkowe. Tytułem przykładu tożsame stanowisko zajął:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 14 lipca 2009 r., nr IPPB3/423-216/09-2/ER;

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 22 sierpnia 2008 r., nr IPPB3/423-774/08-2/MK.

Uzasadnienie do Pytania 3

Korekta deklaracji

W przypadku zaistnienia konieczności dokonania korekty deklaracji podatkowej (lub rozliczeń albo informacji podatkowej) za okresy poprzedzające okres, w którym nastąpi podział oraz ten ostatni okres do dnia podziału, w zakresie rozliczeń związanych z działalnością przenoszonego Działu EPD, zdaniem Wnioskodawcy, Spółka Przejmująca nie przejmie obowiązku złożenia takich korekt, gdyż to Spółka Dzielona będzie nadal zobowiązana do złożenia korekty deklaracji za okresy przed podziałem. Wynika to zdaniem Wnioskodawcy z faktu, iż ewentualna korekta mogłaby się odbyć jedynie poprzez korektę deklaracji złożonej przez Spółkę Dzieloną. Tymczasem, nie ulega wątpliwości, iż jedynie Spółka Dzielona jest podmiotem uprawnionym do korygowania złożonych przez siebie deklaracji.

Zgodnie bowiem z art. 81 § 1 Ordynacji podatkowej, jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację. Skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty (art. 81 § 2 w w. ustawy).

Korekta deklaracji ma na celu poprawienie błędu, który został popełniony przy poprzednim jej sporządzeniu. Może ona dotyczyć każdej pozycji deklaracji, np.: określenia wysokości zobowiązania podatkowego, wysokości kwoty zwrotu podatku oraz innych danych zawartych w treści deklaracji (np.: adresu, nr NIP) - o ile odrębne przepisy nie stanowią inaczej. Skorygowanie deklaracji polega na ponownym - poprawnie już - wypełnieniu jej formularza, z zaznaczeniem, iż w tym przypadku mamy do czynienia z korektą uprzednio złożonej już deklaracji. Skorzystanie przez podatnika z wprowadzonej przez ustawodawcę instytucji korekty deklaracji powoduje, że złożona przez niego deklaracja korygująca zastępuje pierwotną (korygowaną) deklarację i pociąga za sobą skutki prawne, pozbawiające jednocześnie pierwotną deklarację mocy prawnej.

Należy zatem uznać, iż przepisy dotyczące zasad składania deklaracji podatkowych wykluczają możliwość korekty deklaracji przez podmiot, który tej deklaracji nie złożył. Zdaniem Wnioskodawcy, jedyny wyjątek w tym zakresie dotyczyłby przypadku przejęcia całości działalności danego podmiotu (spółki) - w takim bowiem wypadku mamy do czynienia z sukcesją generalną całkowitą. W przypadku sukcesji tego rodzaju, w związku z ustaniem bytu podmiotu przejmowanego, na podmiot przejmujący przechodzi również prawo oraz obowiązek korekt deklaracji złożonych przez podmiot przejmowany. Z sytuacją taką nie mamy do czynienia w przypadku sukcesji generalnej częściowej, tj. w przypadku, gdy podmiot podlegający podziałowi nadal istnieje po podziale i kontynuuje swoją działalność.

Podsumowując, ewentualna korekta rozliczeń z tytułu podatku w zakresie deklaracji podatkowej (lub rozliczeń albo informacji podatkowej) złożonych przez Spółkę Dzieloną w związku z rozliczeniami, które powinna dokonać Spółka Dzielona może być przeprowadzona tylko i wyłącznie przez Spółkę Dzieloną.

Dodatkowo należy wskazać, iż z punktu widzenia przepisów dotyczących generalnej sukcesji podatkowej (art. 93c Ordynacji podatkowej), prawa i obowiązki podatkowe dotyczące dzielonego podatnika i istniejące na dzień podziału można podzielić na trzy grupy, tj.:

1.  prawa i obowiązki, które można jednoznacznie przypisać do majątku wydzielanego,
2.  prawa i obowiązki, które można jednoznacznie przypisać do majątku pozostającego w majątku Spółki Dzielonej,
3.  prawa i obowiązki, których nie można jednoznacznie przypisać do żadnej z dwóch powyższych grup majątkowych (związane z całością działalności).

Zgodnie z przepisami regulującymi generalną sukcesję podatkową, w przypadku podziału przez wydzielenie, jedynie pierwsza z wymienionych grup praw i obowiązków podatkowych jest przedmiotem sukcesji, tj,: przechodzi w wyniku podziału na podmiot przejmujący w stosunku do pozostałej części podmiotem zobowiązanym i uprawnionym jest nadal podmiot dzielony. A więc prawa i obowiązki które da się jednoznacznie przypisać do majątku pozostającego w spółce dzielonej oraz, co ważniejsze, prawa obowiązki związane z całokształtem działalności Spółki Dzielonej przed podziałem nie podlegają sukcesji podatkowej.

W opinii Wnioskodawcy, powyższa zasada ma również zastosowanie do kwestii korekt rozliczeń podatkowych za okresy przed podziałem oraz za okres do dnia podziału. W przypadku deklaracji, która dotyczy zarówno działalności wydzielanej Spółki Dzielonej (wydzielanego Działu EPD) jak i tej, która pozostała w Spółce Dzielonej - obowiązku jej korekty nie da się jednoznacznie przypisać do majątku podlegającego wydzieleniu - dlatego też obowiązek ten nie podlega sukcesji podatkowej. Brak możliwości przypisania obowiązku korekty deklaracji do działalności objętej wydzieleniem dotyczy w szczególności deklaracji z tytułu podatku VAT oraz podatku CIT - w tym zakresie Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż obowiązki i prawa w tym zakresie (w szczególności obowiązek korekty deklaracji) pozostają przy Spółce Dzielonej, a Spółka Przejmująca nie przejmuje tych obowiązków i praw w wyniku sukcesji.

Zgodzić się tu należy z tezami prezentowanymi przez organy podatkowe, iż w przeważającej większości przypadków składanie zeznań podatkowych jest obowiązkiem ściśle związanym z osobą podatnika, a nie z wydzielanym majątkiem, a jako takie nie może być przedmiotem określonej w art. 93c Ordynacji podatkowej sukcesji ograniczonej. Jak zwracał uwagę Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 25 stycznia 2011 r. (nr ILPP1/443-1157/10-7/BD): „W świetle powołanych wyżej regulacji prawnych oraz opisu zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, iż spółka przejmująca nie przejmie obowiązku złożenia deklaracji podatkowej za okres poprzedzający okres, w którym nastąpiło wydzielenie, w zakresie rozliczeń związanych z działalnością wydzielanej zorganizowanej części przedsiębiorstwa, gdyż to spółka dzielona jest nadal zobowiązana do złożenia deklaracji za okres przed podziałem, tj. za grudzień 2010 r. Nie ulega wątpliwości, iż jedynie spółka dzielona jest podmiotem uprawnionym do złożenia deklaracji podatkowej. Należy bowiem uznać, iż przepisy dotyczące zasad składania deklaracji podatkowych wykluczają możliwość złożenia deklaracji przez podmiot, inny niż ten, który te zdarzenia gospodarcze wygenerował w tym okresie i który jest z mocy prawa do tego zobowiązany. Jedyny wyjątek w tym zakresie dotyczyłby przypadku przejęcia całości działalności danego podmiotu (spółki) - w takiej sytuacji bowiem mamy do czynienia z sukcesją generalną całkowitą. W przypadku sukcesji tego rodzaju, w związku z ustaniem bytu podmiotu przejmowanego, na podmiot przejmujący przechodzi również prawo oraz obowiązek złożenia deklaracji przez podmiot przejmowany. Z sytuacją taką nie mamy do czynienia w przypadku sukcesji generalnej częściowej, tj. w przypadku gdy podmiot podlegający podziałowi nadal istnieje po podziale i kontynuuje swoją działalność”.

Zatem Spółka Przejmująca będzie składała zeznania podatkowe oraz regulowała wynikające z nich zobowiązanie podatkowe tylko w odniesieniu do okresów rozliczeniowych, które zgodnie z przedstawionym do pytania 1 stanowisku powinny być uwzględnione w jej rozliczeniach podatkowych. Analogiczna zasada będzie dotyczyła korekt zeznań podatkowych. Co do zasady, powinny one pozostać związane z osobą podatnika. Stąd korekta zeznań podatkowych złożonych pierwotnie przez Spółkę Dzieloną oraz obowiązek poniesienia związanych z tym ewentualnych ciężarów (wystąpienie o nadpłatę) nie będzie przedmiotem sukcesji ograniczonej w rozumieniu art. 93c Ordynacji podatkowej.

Analogiczne stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 29 grudnia 2010 r., nr IBPP1/443-1225/10/BM.

Reasumując, w przypadku planowanej Transakcji (podział przez wydzielenie), sukcesję podatkową w rozumieniu art. 93c Ordynacji podatkowej należy rozumieć, w ten sposób, że w przypadku konieczności dokonania korekty deklaracji podatkowych wynikającej z korekty rozliczeń związanych z działalnością Działu EPD za okresy poprzedzające dzień podziału oraz ostatni okres do dnia podziału, Spółka Przejmująca nie przejmie obowiązku złożenia (dokonania) korekty po dniu podziału, gdyż uprawnienie to pozostanie przy Spółce Dzielonej, która pierwotnie złożyła odpowiednią deklarację podatkową.

Uzasadnienie do Pytania 4

Korekta rozliczeń

W ramach prowadzonej działalności i umów zawieranych z kontrahentami Spółka Dzielona wystawia faktury korygujące (in minus oraz in plus), które wynikają z udzielonych kontrahentom rabatów, bądź z innych okoliczności skutkujących koniecznością wystawienia faktury korygującej (np. błędy, pomyłki). Na potrzeby CIT Spółka Dzielona rozlicza podatkowo faktury korygujące bądź wstecz, bądź na bieżąco. Możliwe jest, że w dniu lub po dniu podziału będzie konieczne wystawienie faktur korygujących (tak zwiększających, jak i zmniejszających) w stosunku do sprzedaży związanej z działalnością Działu EPD, zrealizowanej do dnia podziału. Możliwe jest również, że w dniu lub po dniu podziału otrzymywane będą faktury korygujące zakupy związane z Działem EPD za okres przed dniem podziału.

Rozliczenie podatkowe faktur korygujących dla celów CIT oraz związana z nimi korekta przychodów i kosztów

Kolejnym zatem zagadnieniem wiążącym się z dokonaniem podziału jest przyporządkowanie do spółki przejmującej i spółki dzielonej praw oraz obowiązków związanych z ujęciem dokonywanych po podziale korekt poszczególnych zdarzeń prawnopodatkowych, które doprowadziły do powstania przychodów podatkowych (lub kosztów ich uzyskania). W istocie problem ten powinien być rozstrzygany analogicznie do wskazanej powyżej kwestii korekt zeznań podatkowych. Korekta pojedynczych pozycji przychodowych i kosztowych wykazanych w tych zeznaniach powinna być dokonana przez ten sam podmiot, który będzie zobowiązany do korekty samego zeznania podatkowego.

Abstrahując więc od problematyki momentu, na który należy ujmować poszczególne rodzaje korekt, należałoby przyjąć, że w przypadku gdy korekta powinna być ujęta za okres przed podziałem - zostanie ona dokonana przez Spółkę Dzieloną. W przypadku natomiast gdy zgodnie z obowiązującymi zasadami korekta będzie podlegała rozliczeniu za okres przypadający w dniu lub po dniu podziału - to zostanie ona dokonana przez Spółkę Przejmującą.

W opinii Wnioskodawcy, w odniesieniu do faktur sprzedażowych korygujących tak zwiększających, jak i zmniejszających przychody, decydującym czynnikiem dla ustalenia podmiotu zobowiązanego do ujęcia takiej faktury jest moment, w którym taka faktura korygująca powinna korygować rozliczenia przychodów w CIT.

W tym zakresie można wskazać bowiem na sytuację, w której faktura korygująca będzie korygowała przychody w okresie rozliczeniowym, w którym nastąpiło zdarzenie stanowiące podstawę korekty albo w okresie rozliczeniowym, w którym powstał obowiązek podatkowy (przychód należny) związany ze sprzedażą udokumentowaną fakturą pierwotną. W rezultacie oznacza to, że faktura korygująca, w zależności od danego przypadku, będzie podlegać rozliczeniu bądź na bieżąco (tj. w okresie, w którym nastąpiło zdarzenie stanowiące podstawę korekty sprzedaży, np. rabat), bądź wstecz (tj. w okresie, w którym korygowane przychody stały się należne, np. w przypadku błędów, pomyłek w fakturze pierwotnej).

Biorąc pod uwagę powyższe, jak również uwzględniając okoliczność (zgodnie ze stanowiskiem zajętym w pytaniu 1), że przychody podatkowe rozliczane są w zależności od daty ich powstania przed lub po dacie podziału (oraz w dacie podziału), do ujęcia korekt faktur sprzedażowych zmniejszających albo zwiększających przychody związanych z działalnością wydzielanego Działu EPD będzie zobowiązana w zakresie:

*   faktur korygujących dotyczących sprzedaży, które na potrzeby CIT powinny korygować przychody powstałe w okresie przed dniem podziału - Spółka Dzielona,

*   faktur korygujących dotyczących sprzedaży, które powinny być ujęte w okresie przypadającym od dnia podziału, a zatem, które powinny korygować przychody powstałe w dacie podziału lub po dniu podziału - Spółka Przejmująca.

Jeżeli chodzi o faktury zakupowe korygujące (związane z działalnością Działu EPD), to w opinii Wnioskodawcy decydującym dla ustalenia podmiotu zobowiązanego do uwzględnienia otrzymanej faktury korygującej będzie moment, w którym taka faktura korygująca powinna korygować rozliczenia CIT.

W tym zakresie można wskazać na sytuację, w której faktura korygująca dotycząca zakupów związanych z Działem EPD korygowała będzie koszty podatkowe w okresie rozliczeniowym, w którym nastąpiło zdarzenie stanowiące podstawę korekty albo w okresie rozliczeniowym, w którym koszt podatkowy związany z zakupami udokumentowanymi fakturą pierwotną został potrącony (tj. w którym korygowane koszty zostały pierwotnie rozliczone dla potrzeb CIT).

W rezultacie oznacza to, że faktura korygująca zakupy, w zależności od danego przypadku, będzie podlegać rozliczeniu bądź na bieżąco (tj. w okresie, w którym nastąpiło zdarzenie stanowiące podstawę korekty zakupów), bądź wstecz (tj. w okresie, w którym korygowane koszty zostały rozliczone na potrzeby CIT).

Biorąc pod uwagę powyższe, do ujęcia korekt faktur zakupowych zmniejszających albo zwiększających koszty związanych z działalnością wydzielanego Działu EPD będzie zobowiązana w zakresie:

*   faktur korygujących dotyczących zakupów, które na potrzeby CIT powinny korygować koszty rozpoznane przez Spółkę Dzieloną przed dniem podziału (zgodnie ze stanowiskiem zajętym w pytaniu 1) - Spółka Dzielona,

*   faktur korygujących dotyczących zakupów, które powinny być ujęte i rozpoznane przez Spółkę Przejmującą w okresie przypadającym od dnia podziału - Spółka Przejmująca.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, że przedmiotem niniejszego wniosku o interpretację nie jest określenie momentu, na jaki należy ujmować faktury korygujące w zależności od tego co jest przedmiotem transakcji oraz czy faktura korygująca jest zwiększająca czy zmniejszająca, a jedynie wydanie interpretacji indywidualnej określającej, który podmiot będzie zobowiązany do ujmowania faktur korygujących otrzymanych w dniu lub po dniu podziału i dokonywania wynikających z nich korekty przychodów i kosztów.

Reasumując, w przypadku planowanej Transakcji (podział przez wydzielenie), sukcesję podatkową w rozumieniu art. 93c Ordynacji podatkowej należy rozumieć, w ten sposób, że obowiązek / uprawnienie do dokonania korekt przychodów i kosztów związanych z Działem EPD, a rozpoznanych przez Spółkę Dzieloną przed dniem podziału (zgodnie z metodologią przedstawioną w pytaniu 1), w przypadku:

1.  korekt przychodów i kosztów generowanych przez zdarzenia zachodzące przed dniem podziału (np. błędy, pomyłki), które powinny być uwzględniane odpowiednio w przychodach i kosztach podatkowych za okres przed podziałem - będzie przysługiwać Spółce Dzielonej; a w konsekwencji Spółka Przejmująca nie jest zobowiązana do dokonywania tych korekt;
2.  korekt przychodów i kosztów generowanych przez zdarzenia zachodzące w dniu podziału oraz po dacie podziału (np. rabaty), które powinny być uwzględniane odpowiednio w przychodach i kosztach podatkowych za okres po podziale - będzie przysługiwać Spółce Przejmującej (nawet jeżeli korygowane przychody oraz koszty zostały pierwotnie rozpoznane przez Spółkę Dzieloną).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Końcowo wskazać należy, że przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej nie jest ocena prawidłowości określania momentu/sposobu, rozliczania faktur korygujących w zależności od przyczyn dokonywania korekty danej faktury. Niniejsza interpretacja dotyczy odpowiedzi na pytania i oceny własnego stanowiska Wnioskodawcy w zakresie sukcesji praw i obowiązków w przypadku podziału spółki, i tym samym określenia podmiotu zobowiązanego/uprawnionego do rozliczania przychodów, kosztów (powstałych/poniesionych w dniu lub po dniu podziału) oraz korygowania faktur otrzymanych w dniu lub po dniu podziału i dokonywania wynikających z nich korekt przychodów i kosztów.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.