Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB4/4510-1-594/15-2/ŁM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-02-11
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie opodatkowania otrzymanych w wyniku zakończenia działalności spółki osobowej wierzytelności z tytułu pożyczek, opodatkowania otrzymanych w wyniku zakończenia działalności spółki osobowej wierzytelności z tytułu odsetek od pożyczek, powstania przychodu w wyniku zakończenia działalności spółki osobowej z tytułu wygaśnięcia zobowiązania przez konfuzję.
Słowa kluczowe: działalność-zaprzestanie działalności; majątek-podział majątku; przedsiębiorstwa; przychód; spółki-spółka osobowa; umowa
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej reprezentowanej przez pełnomocnika przedstawione we wniosku z dnia 15 grudnia 2015 r. (data wpływu 15 grudnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   opodatkowania otrzymanych w wyniku zakończenia działalności spółki osobowej wierzytelności z tytułu pożyczek – **jest prawidłowe,**
*   opodatkowania otrzymanych w wyniku zakończenia działalności spółki osobowej wierzytelności z tytułu odsetek od pożyczek – **jest prawidłowe,**
*   powstania przychodu w wyniku zakończenia działalności spółki osobowej z tytułu wygaśnięcia zobowiązania przez konfuzję – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 grudnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   opodatkowania otrzymanych w wyniku zakończenia działalności spółki osobowej wierzytelności z tytułu pożyczek,
*   opodatkowania otrzymanych w wyniku zakończenia działalności spółki osobowej wierzytelności z tytułu odsetek od pożyczek,
*   powstania przychodu w wyniku zakończenia działalności spółki osobowej z tytułu wygaśnięcia zobowiązania przez konfuzję.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (dalej: Spółka) jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: PDOP), podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Spółka jest wspólnikiem w spółce osobowej (dalej: Spółka osobowa), która ma siedzibę i miejsce zarządu w Polsce. Spółka osobowa nie jest spółką komandytowo-akcyjną ani jej następcą prawnym. Tym samym Spółka osobowa nie jest podatnikiem PDOP.

W przyszłości wspólnicy Spółki osobowej mogą podjąć decyzję o rozwiązaniu Spółki osobowej w drodze zakończenia jej działalności bez przeprowadzania likwidacji. Powyższe będzie możliwe ze względu na fakt, iż umowa Spółki osobowej będzie przewidywała możliwość ustania bytu prawnego Spółki osobowej oraz podziału jej majątku pomiędzy wspólników w drodze zakończenia działalności Spółki osobowej bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego. Przewiduje się przy tym, że na moment zakończenia działalności Spółki osobowej w skład jej majątku mogą wchodzić wierzytelności wobec Wnioskodawcy z tytułu pożyczek udzielonych przez Spółkę osobową Wnioskodawcy (obejmujące również wierzytelności z tytułu odsetek należnych od wskazanych pożyczek).

Sposób podziału majątku Spółki osobowej pomiędzy jej wspólników w przypadku zakończenia działalności Spółki osobowej bez przeprowadzania jej likwidacji będzie określony w umowie Spółki osobowej, w szczególności umowa Spółki osobowej będzie stanowiła, że jeżeli w skład majątku Spółki osobowej na moment zakończenia jej działalności będzie wchodziła wierzytelność Spółki osobowej wobec danego wspólnika Spółki osobowej, to wierzytelność ta w wyniku podziału majątku Spółki osobowej może zostać wydana temu wspólnikowi.

W przypadku gdy na moment zakończenia działalności Spółki osobowej w skład jej majątku będą wchodziły wierzytelności wobec Wnioskodawcy z tytułu pożyczek, w związku podziałem majątku Spółki osobowej nastąpi wygaśnięcie zobowiązania Wnioskodawcy wobec Spółki osobowej z tytułu zaciągniętych pożyczek poprzez tzw. konfuzję (confusio) ̶ instytucję prawa cywilnego, powodującą wygaśnięcie prawa podmiotowego (wierzytelności Spółki osobowej wobec Wnioskodawcy) na skutek połączenia w rękach tej samej osoby (Wnioskodawcy) prawa (wierzytelności Spółki osobowej wobec Wnioskodawcy) i związanego z nim obowiązku (zobowiązania Wnioskodawcy wobec Spółki osobowej). Powyższe wynika z faktu, że w ramach zakończenia działalności Spółki osobowej, na etapie podziału jej majątku, na podstawie jednomyślnej uchwały wspólników Spółki osobowej oraz zgodnie z postanowieniami umowy Spółki osobowej wydany zostanie Wnioskodawcy zespół składników majątkowych obejmujący m.in. wierzytelność Spółki osobowej przysługującą wobec Wnioskodawcy z tytułu umów pożyczek. Skutkiem tego, w osobie Wnioskodawcy, dojdzie do połączenia wierzytelności przysługującej mu po jej wydaniu z zobowiązaniem Wnioskodawcy wobec samego siebie. W ten sposób dojdzie do ww. konfuzji i wygaśnięcia zobowiązania Wnioskodawcy z tytułu zaciągniętych pożyczek oraz odsetek od tych pożyczek. Momentem wygaśnięcia tego zobowiązania będzie z mocy prawa moment przekazania przez Spółkę osobową przedmiotowej wierzytelności Wnioskodawcy w ramach ostatniego etapu postępowania zmierzającego do zakończenia jej działalności ̶ podziału majątku Spółki osobowej pomiędzy wspólników Spółki osobowej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy prawidłowe jest podejście Wnioskodawcy, zgodnie z którym otrzymanie przez Wnioskodawcę w wyniku podziału majątku Spółki osobowej w związku z zakończeniem jej działalności (zgodnie z właściwymi postanowieniami umowy Spółki osobowej) wierzytelności z tytułu udzielonych Wnioskodawcy pożyczek, w zakresie kwoty głównej, nie będzie podlegać, opodatkowaniu PDOP?
2.  Czy prawidłowe jest podejście Wnioskodawcy, zgodnie z którym otrzymanie przez Wnioskodawcę w wyniku podziału majątku Spółki osobowej w związku z zakończeniem jej działalności (zgodnie z właściwymi postanowieniami umowy Spółki osobowej) wierzytelności z tytułu odsetek od pożyczek udzielonych Wnioskodawcy nie spowoduje powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu PDOP po stronie Wnioskodawcy?
3.  Czy prawidłowe jest podejście Wnioskodawcy, zgodnie z którym wygaśnięcie zobowiązania Wnioskodawcy (wspólnika Spółki osobowej) wobec Spółki osobowej z tytułu zaciągniętych pożyczek oraz odsetek od tych pożyczek, poprzez konfuzję następującą w wyniku podziału majątku Spółki osobowej w związku z zakończeniem jej działalności, na skutek połączenia w rękach tej samej osoby (Wnioskodawcy) prawa (wierzytelności Spółki osobowej wobec Wnioskodawcy) i związanego z nim obowiązku (zobowiązania Wnioskodawcy wobec Spółki osobowej), w żadnym zakresie nie spowoduje powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu PDOP po stronie Wnioskodawcy?

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, w analizowanym zdarzeniu przyszłym, otrzymanie przez Wnioskodawcę, w wyniku podziału majątku Spółki osobowej w związku z zakończeniem jej działalności (zgodnie z właściwymi postanowieniami umowy Spółki osobowej), wierzytelności z tytułu udzielonych Wnioskodawcy pożyczek, w zakresie kwoty głównej, w żadnym zakresie nie spowoduje opodatkowania PDOP.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o PDOP przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. W świetle art. 5 ustawy o PDOP zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku. Zgodnie z art. 5 ust. 3 ustawy o PDOP, jeżeli działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie ust. 1, uznaje się za przychody z działalności gospodarczej.

Powyższe regulacje obrazują tzw. zasadę transparentności podatkowej spółek osobowych niebędących podatnikami podatku dochodowego, zgodnie z którą ich przychody i koszty zostają, w odpowiedniej proporcji, przypisane bezpośrednio do ich wspólników. Mając powyższe na uwadze w przypadku spółek osobowych (z wyjątkiem spółek komandytowo-akcyjnych) podatnikami podatku dochodowego są odpowiednio wspólnicy tych spółek. W związku z powyższym wszelkie skutki podatkowe związane z funkcjonowaniem spółek osobowych (z wyjątkiem spółek komandytowo-akcyjnych) należy rozpatrywać w odniesieniu do wspólników tych spółek (w przypadku wspólników będących osobami prawnymi ̶ w oparciu o przepisy ustawy o PDOP). Tym samym każdy ze wspólników spółki osobowej (niebędącej spółką komandytowo-akcyjną), przy ustalaniu swojego przychodu uzyskanego w następstwie posiadania udziału w tej spółce oraz poniesionego z tego tytułu kosztu, powinien stosować przepisy właściwej dla tego wspólnika ustawy o podatku dochodowym (tj. w przypadku Wnioskodawcy, będącego osobą prawną ̶ przepisy ustawy o PDOP).

Jednocześnie zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3a ustawy o PDOP do przychodów nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu (a) likwidacji takiej spółki, (b) wystąpienia z takiej spółki, w części odpowiadającej wydatkom na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce i uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 5, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w takiej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Z kolei definicja środków pieniężnych, o których mowa we wskazanym przepisie ustawy o PDOP, została umieszczona w art. 12 ust. 4g ustawy o PDOP. Zgodnie z ww. przepisem przez środki pieniężne, o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 3a ustawy o PDOP, rozumie się również wartość wierzytelności uprzednio zarachowanej jako przychód należny, pomniejszonej o należny podatek od towarów i usług, oraz wierzytelności z tytułu udzielonej przez spółkę niebędącą osobą prawną pożyczki ̶ z wyjątkiem wierzytelności z tytułu odsetek od opóźnionej zapłaty oraz wierzytelności z tytułu odsetek od takiej pożyczki, jeżeli wierzytelności te zostały spłacone na rzecz otrzymującego je wspólnika.

W świetle powyższego przepisu należy uznać, że wierzytelność opisana w ramach zdarzenia przyszłego, tj. pożyczki udzielone przez Spółkę osobową, którą Spółka osobowa wyda Wnioskodawcy, będzie spełniać opisane powyżej przesłanki uznania jej za środki pieniężne, o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 3a ustawy o PDOP. W odniesieniu do omawianej wierzytelności pożyczkowej nie znajdą bowiem zastosowania wyjątki, o których mowa w omawianym przepisie ̶ nie będzie to bowiem żadna z wierzytelności odsetkowych, które w rozumieniu art. 12 ust. 4g ustawy o PDOP nie stanowią środków pieniężnych.

Mając na uwadze, że ustawodawca w art. 12 ust. 4 pkt 3a ustawy o PDOP wyłączył z przychodów dla celów PDOP pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki, zdaniem Wnioskodawcy, nie powinno budzić wątpliwości, że otrzymanie przez niego wierzytelności w zakresie kwoty głównej pożyczek, pochodzącej z podziału majątku Spółki osobowej również nie będzie powodowało po jego stronie powstania przychodu podatkowego dla celów PDOP.

Odnosząc się do trybu w jakim nastąpi podział majątku Spółki osobowej, Wnioskodawca wskazuje na treść art. 67 § 1 Kodeksu spółek handlowych (dalej: KSH). Zgodnie ze wskazanym przepisem w przypadkach określonych w art. 58 (tj. w przypadku zaistnienia okoliczności powodujących rozwiązanie spółki osobowej) należy przeprowadzić likwidację spółki, chyba że wspólnicy uzgodnili inny sposób zakończenia działalności spółki. Tym samym o sposobie zakończenia bytu prawnego spółki osobowej w zakresie wskazanym przez przepisy KSH mogą zadecydować jej wspólnicy, a postępowanie likwidacyjne nie jest obligatoryjne, mimo wystąpienia przesłanek do rozwiązania spółki osobowej. W szczególności wspólnicy spółki osobowej mogą postanowić o innym niż likwidacja sposobie zakończenia działalności spółki osobowej. Powyższa okoliczność nie zmienia faktu, iż zarówno likwidacja, jak i inne sposoby zakończenia działalności spółki osobowej bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego podejmowane są z tych samych przyczyn i dla osiągnięcia tego samego skutku w postaci zaprzestania działalności danej spółki oraz ustania jej bytu prawnego. Różnice występujące jedynie w kwestiach formalnych przeprowadzenia procesu likwidacji, w ocenie Wnioskodawcy, nie powinny mieć wpływu na ocenę instytucji zakończenia działalności spółki osobowej bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego, jako procedury prowadzącej do wygaszenia działalności spółki osobowej i ustania jej bytu prawnego. Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, przepisy ustawy o PDOP, w szczególności art. 12 ust. 4 pkt 3a ustawy o PDOP powinny mieć zastosowanie również w ramach innych sposobów zakończenia jej działalności, o których mowa w art. 67 § 1 KSH.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, w analizowanym zdarzeniu przyszłym otrzymanie przez Wnioskodawcę w wyniku podziału majątku Spółki osobowej w związku z zakończeniem jej działalności (zgodnie z właściwymi postanowieniami umowy Spółki osobowej), wierzytelności z tytułu udzielonych Wnioskodawcy pożyczek, w zakresie kwoty głównej, nie będzie podlegać opodatkowaniu PDOP.

Wnioskodawca podkreśla, że kwestia analizy skutków podatkowych otrzymania w wyniku likwidacji spółki osobowej wierzytelności z tytułu udzielonych pożyczek była przedmiotem interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 30 października 2015 r., wydanej na wniosek Spółki. We wskazanej interpretacji Organ potwierdził prawidłowość stanowiska Wnioskodawcy, iż „(\`(...)\`) otrzymanie przez Wnioskodawcę, w wyniku likwidacji Spółki osobowej (zgodnie z właściwymi postanowieniami umowy Spółki osobowej), wierzytelności z tytułu udzielonych Wnioskodawcy pożyczek, w zakresie kwoty głównej, w żadnym zakresie nie spowoduje opodatkowania PDOP”.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych w imieniu Ministra Finansów, m.in. w:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 27 marca 2015 r. sygn. IPPB3/423-1297/14-2/DP, potwierdzającej prawidłowość stanowiska wnioskodawcy, iż „(\`(...)\`) na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 3a oraz 3b ustawy o CIT, w momencie otrzymania przez Spółkę, w związku z rozwiązaniem spółki komandytowej bez likwidacji, środków pieniężnych oraz niepieniężnych składników majątku tej spółki komandytowej (w postaci pakietu wierzytelności wobec osób trzecich), nie powstanie po jej stronie przychód do opodatkowania”;
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 16 kwietnia 2015 r. sygn. IBPBI/1/4510-13/15/AG, w której organ stwierdził, iż „Jednocześnie zauważyć należy, że cyt. przepisy nie odnoszą się wyłącznie do sytuacji, w której dochodzi do zakończenia bytu prawnego spółki niebędącej osobą prawną na skutek przeprowadzenia formalnego postępowania likwidacyjnego. Pod pojęciem „likwidacji” użytym w tych przepisach należy rozumieć, każdy, dopuszczalny i zgodny z przepisami prawa sposób ustania bytu prawnego takiej spółki, w wyniku którego dochodzi m.in. do podziału pomiędzy wspólników majątku spółki. Jeżeli zatem przepisy regulujące ustrój (tworzenie, funkcjonowanie i rozwiązywanie) danego typu spółki przewidują możliwość jej rozwiązania bez przeprowadzenia formalnego procesu likwidacji, np. na skutek jednomyślnej decyzji wszystkich wspólników, to skutki podatkowe takiego rozwiązania spółki należy oceniać także w oparciu o treść cyt. wyżej przepisów updop”;
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 26 września 2014 r. (sygn. IPPB3/423-676/14-2/DP) organ potwierdził stanowisko podatnika, zgodnie z którym: „w sytuacji Likwidacji Spółki jawnej (na moment jej Likwidacji), zarówno otrzymanie przez Spółkę środków pieniężnych jak i Składników majątku (Udziały) oraz Wierzytelności nie będzie skutkować dla Spółki powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu na gruncie Ustawy CIT”.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2.

W ocenie Wnioskodawcy otrzymanie przez Wnioskodawcę w wyniku podziału majątku Spółki osobowej w związku z zakończeniem jej działalności (zgodnie z właściwymi postanowieniami umowy Spółki osobowej) wierzytelności z tytułu odsetek od pożyczek udzielonych Wnioskodawcy w żadnym zakresie nie spowoduje po stronie Wnioskodawcy powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu na gruncie ustawy o PDOP.

Jak zostało wskazane powyżej, definicja środków pieniężnych, o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 3a ustawy o PDOP, została umieszczona w art. 12 ust. 4g ustawy o PDOP. Zgodnie z ww. przepisem przez środki pieniężne, o których mowa w ust. 4 pkt 3a, rozumie się również wierzytelności z tytułu udzielonej przez spółkę niebędącą osobą prawną pożyczki ̶ z wyjątkiem wierzytelności z tytułu odsetek od opóźnionej zapłaty oraz wierzytelności z tytułu odsetek od takiej pożyczki, jeżeli wierzytelności te zostały spłacone na rzecz otrzymującego je wspólnika.

W kontekście powyższego należy podkreślić, że odsetki od pożyczek zaciągniętych przez Wnioskodawcę od Spółki osobowej nie będą odsetkami od opóźnionej zapłaty. Ponadto ani wierzytelność w zakresie kwoty głównej pożyczek zaciągniętych przez Wnioskodawcę, ani wierzytelność w zakresie odsetek od tych pożyczek nie zostaną spłacone na rzecz otrzymującego je wspólnika (Wnioskodawcy). Jak wskazano bowiem w ramach opisu zdarzenia przyszłego, przedmiotowe wierzytelności wygasną wskutek konfuzji, której w żadnym wypadku nie można utożsamiać z zapłatą (spłatą). W związku z tym należy uznać, że odsetki od pożyczek zaciągniętych przez Wnioskodawcę będą stanowić środki pieniężne w rozumieniu art. 12 ust. 4 pkt 3a ustawy o PDOP.

Mając na względzie uwagi przedstawione w uzasadnieniu stanowiska Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania nr 1 (które w odpowiedniej części należy uznać za uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania nr 2), zdaniem Wnioskodawcy, możliwość zastosowania art. 12 ust. 4 pkt 3a ustawy o PDOP w zakresie wierzytelności z tytułu odsetek od pożyczek udzielonych Wnioskodawcy zaistnieje nie tylko w przypadku likwidacji Spółki osobowej, lecz również w przypadku innego sposobu zakończenia jej działalności.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, w analizowanym zdarzeniu przyszłym otrzymanie przez Wnioskodawcę w wyniku podziału majątku Spółki osobowej w związku z zakończeniem jej działalności (zgodnie z właściwymi postanowieniami umowy Spółki osobowej) wierzytelności z tytułu odsetek od pożyczek udzielonych Wnioskodawcy w żadnym zakresie nie spowoduje po stronie Wnioskodawcy powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu na gruncie ustawy o PDOP.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3.

Zdaniem Wnioskodawcy, w analizowanym zdarzeniu przyszłym, wygaśnięcie zobowiązania Wnioskodawcy (wspólnika Spółki osobowej) wobec Spółki osobowej z tytułu zaciągniętych pożyczek oraz odsetek od tych pożyczek, poprzez konfuzję następującą w wyniku podziału majątku Spółki osobowej w związku z zakończeniem jej działalności, na skutek połączenia w rękach tej samej osoby (Wnioskodawcy) prawa (wierzytelności Spółki osobowej wobec Wnioskodawcy) i związanego z nim obowiązku (zobowiązania Wnioskodawcy wobec Spółki osobowej), w żadnym zakresie nie spowoduje po stronie Wnioskodawcy powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu na gruncie ustawy o PDOP.

Co do zasady zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o PDOP przychodami są w szczególności wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych kredytów (pożyczek), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy.

Należy wskazać, że w omawianym przepisie ustawodawca posługuje się w odniesieniu do wymienionych w nim kategorii przychodów m.in. terminem „umorzonych zobowiązań”. Pojęcie to nie zostało jednak zdefiniowane w ustawie o PDOP.

W związku z powyższym należy odwołać się do wykładni językowej użytego terminu. Zgodnie z definicję zawartą w Słowniku Języka Polskiego Wydawnictwa Naukowego PWN (www.sjp.pwn.pl/szukaj/umorzony) „umorzyć” oznacza m.in. „zrezygnować całkowicie lub częściowo ze ściągania, jakichś należności pieniężnych”. Termin „umorzony” zastosowany w odniesieniu do zobowiązania oznacza zatem skutek w postaci zmniejszenia lub zlikwidowania tego zobowiązania poprzez uzyskanie zrzeczenia się należności przez wierzyciela. Stąd skutkiem umorzenia zobowiązania jest zmniejszenie lub zlikwidowanie zobowiązania dłużnika w stosunku do wierzyciela, za jego zgodą, co prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania.

Z kolei zgodnie z art. 508 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. ̶ Kodeks cywilny (dalej: Kodeks cywilny) zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje. Zatem o uznaniu zobowiązania za umorzone w całości lub w części decyduje spełnienie dwóch przesłanek. Po pierwsze w przypadku wierzyciela konieczne jest złożenie oświadczenia woli o zwolnieniu dłużnika z długu, po drugie, w przypadku dłużnika konieczne jest złożenie oświadczenia woli o tym, że zwolnienie to przyjmuje. Jedynie w takim przypadku, w wyniku złożenia dwóch oświadczeń woli uznać można, że jedna ze stron rezygnuje z przysługującego jej świadczenia pieniężnego, natomiast druga ze stron uzyskuje z tego tytułu przysporzenie majątkowe, stanowiące przychód podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o PDOP.

W omawianym zdarzeniu przyszłym w wyniku podziału majątku Spółki osobowej wierzytelność Spółki osobowej z tytułu pożyczek udzielonych Wnioskodawcy zostanie przeniesiona na Wnioskodawcę, wskutek czego Wnioskodawca stanie się jednocześnie wierzycielem i dłużnikiem z tytułu tych pożyczek. W przypadku natomiast, gdy dochodzi do połączenia w rękach tej samej osoby prawa (np. wierzytelności z tytułu udzielonych pożyczek) i związanego z nim obowiązku (np. zobowiązania z tytułu otrzymanych pożyczek), wygaśnięciu ulega prawo podmiotowe (np. z tytułu pożyczek), tj. następuję konfuzja tego prawa podmiotowego. W omawianym stanie faktycznym wygaśnie zatem wierzytelność Spółki osobowej wobec Wnioskodawcy oraz dług Wnioskodawcy wobec Spółki osobowej z tytułu przedmiotowych pożyczek.

Należy jednak podkreślić, że do wygaśnięcia zobowiązania Wnioskodawcy z tytułu otrzymanych pożyczek dojdzie nie wskutek umorzenia, lecz poprzez konfuzję prawa podmiotowego z mocy prawa, następująca w wyniku zakończenia działalności Spółki osobowej i podziału jej majątku. W szczególności do wygaśnięcia tego zobowiązania nie dojdzie wskutek złożenia odpowiednich oświadczeń woli wierzyciela i dłużnika o dokonaniu i przyjęciu zwolnienia z długu, ale z mocy prawa.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, w analizowanym zdarzeniu przyszłym, wygaśnięcie zobowiązania Wnioskodawcy (wspólnika Spółki osobowej) wobec Spółki osobowej z tytułu zaciągniętych pożyczek oraz odsetek od tych pożyczek poprzez konfuzję, następującą w wyniku podziału majątku Spółki osobowej, na skutek połączenia w rękach tej samej osoby (Wnioskodawcy) prawa (wierzytelności Spółki osobowej z tytułu pożyczek oraz odsetek od tych pożyczek) i związanego z nim obowiązku (zobowiązania Wnioskodawcy z tytułu pożyczek oraz odsetek od tych pożyczek), nie spowoduje powstania po stronie Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o PDOP.

Ponadto należy wskazać, że w przypadku odsetek naliczonych, lecz nieotrzymanych przez Spółkę osobową z tytułu pożyczek udzielonych Wnioskodawcy, zastosowanie powinien znaleźć przepis art. 12 ust. 4 pkt 2 ustawy o PDOP. Zgodnie z tym przepisem do przychodów nie zalicza się kwot naliczonych, lecz nieotrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek (kredytów).

Zgodnie z uwagami przedstawionymi powyżej, w stanowisku Wnioskodawcy dotyczącym pyt. 1 niniejszego wniosku (które w odpowiedniej części należy uznać za uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w odniesieniu do pyt. 3 niniejszego wniosku), należy wskazać, że na gruncie przepisów ustaw podatkowych spółki osobowe (inne niż spółki komandytowo-akcyjne) co do zasady nie są traktowane jako podatnicy podatku dochodowego. Podatnikami są natomiast wspólnicy tych spółek osobowych (innych niż spółki komandytowo-akcyjne). Stąd wszelkie skutki podatkowe związane z funkcjonowaniem wskazanych spółek osobowych należy rozpatrywać w odniesieniu do wspólników tych spółek osobowych (w przypadku wspólników będących osobami prawnymi ̶ w oparciu o przepisy ustawy o PDOP).

W związku z powyższym w sytuacji naliczenia lecz nie otrzymania przez Spółkę osobową odsetek od pożyczek udzielonych Wnioskodawcy, po stronie Wnioskodawcy ̶ zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 2 ustawy o PDOP ̶ nie wystąpi przychód podlegający opodatkowaniu na gruncie ustawy o PDOP.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, w analizowanym zdarzeniu przyszłym, wygaśnięcie zobowiązania Wnioskodawcy (wspólnika Spółki osobowej) wobec Spółki osobowej z tytułu zaciągniętych pożyczek oraz odsetek od tych pożyczek poprzez konfuzję, następującą w wyniku podziału majątku Spółki osobowej, na skutek połączenia w rękach tej samej osoby (Wnioskodawcy) prawa (wierzytelności Spółki osobowej wobec Wnioskodawcy) i związanego z nim obowiązku (zobowiązania Wnioskodawcy wobec Spółki osobowej), w żadnym zakresie nie spowoduje powstania po stronie Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu na gruncie ustawy o PDOP.

Wnioskodawca podkreśla, że kwestia analizy skutków podatkowych konfuzji następującej w wyniku likwidacji spółki osobowej była przedmiotem interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 30 października 2015 r. wydanej na wniosek Spółki. We wskazanej interpretacji potwierdzona została prawidłowość stanowiska Wnioskodawcy, iż „(\`(...)\`) wygaśnięcie zobowiązania Wnioskodawcy (wspólnika Spółki osobowej) wobec Spółki osobowej z tytułu zaciągniętych pożyczek oraz odsetek od tych pożyczek poprzez konfuzję następującą w wyniku likwidacji Spółki osobowej, na skutek połączenia w rękach tej samej osoby (Wnioskodawcy) prawa (wierzytelności Spółki osobowej wobec Wnioskodawcy) i związanego z nim obowiązku (zobowiązania Wnioskodawcy wobec Spółki osobowej), w żadnym zakresie nie spowoduje powstania po stronie Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu na gruncie ustawy o PDOP”;

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie także w interpretacjach indywidualnych wydawanych w imieniu Ministra Finansów, m.in. w:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 25 listopada 2014 r. (sygn. ILPB4/423-405/14-4/ŁM), w której organ zaakceptował stanowisko podatnika, zgodnie z którym „(\`(...)\`) w przypadku wydania w ramach rozwiązania Spółki osobowej wierzytelności przysługujących Spółce osobowej wobec Wnioskodawcy, wygaśnięcie zobowiązania w wyniku konfuzji nie doprowadzi do powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu na gruncie ustawy o CIT”;
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 26 sierpnia 2014 r. (sygn. IPTPB3/423-190/14-2/KJ), w której organ zaakceptował stanowisko podatnika, zgodnie z którym „(…) o uznaniu zobowiązania za umorzone w całości lub w części będzie decydować dokonanie przez dwa podmioty dwóch istotnych czynności. W przypadku wierzyciela konieczne jest oświadczenie woli o zwolnieniu dłużnika z długu, natomiast w przypadku dłużnika oświadczenie, że zwolnienie to przyjmuje. W opisanym zdarzeniu przyszłym wygaśnięcie Należności nastąpi z mocy prawa, wskutek skumulowania w rękach jednego podmiotu praw przysługujących wierzycielowi i obowiązków dłużnika, a nie w wyniku zwolnienia z długu. Nie można zatem uznać, że zobowiązania te zostały umorzone. W konsekwencji, należy stwierdzić, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym dla Wnioskodawcy nie powstanie przychód z tytułu umorzenia zobowiązania”.

Odpowiedź w zakresie pytania nr 1.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie opodatkowania otrzymanych w wyniku zakończenia działalności spółki osobowej wierzytelności z tytułu pożyczek jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w powyższym zakresie oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Odpowiedź w zakresie pytania nr 2.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie opodatkowania otrzymanych w wyniku zakończenia działalności spółki osobowej wierzytelności z tytułu odsetek od pożyczek jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w powyższym zakresie oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Odpowiedź w zakresie pytania nr 3.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie powstania przychodu w wyniku zakończenia działalności spółki osobowej z tytułu wygaśnięcia zobowiązania przez konfuzję jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w powyższym zakresie oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Ponadto w odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji należy stwierdzić, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego niniejszą interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań , po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.