Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.230.2022.2.RM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-07-18
Teza: Opodatkowanie transakcji trójstronnej wg procedury uproszczonej oraz jej dokumentowanie w pliku JPK i informacji podsumowującej.
Słowa kluczowe: deklaracje-deklaracja podatkowa; procedura-procedura uproszczona; transakcja-wewnątrzwspólnotowa transakcja trójstronna
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XII. Procedury szczególne-Rozdział 8. Wewnątrzwspólnotowe transakcje trójstronne - procedura uproszczona  -Informacje zawarte w ewidencji; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XII. Procedury szczególne-Rozdział 8. Wewnątrzwspólnotowe transakcje trójstronne - procedura uproszczona  -Uznanie wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów za opodatkowane
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XII-Rozdział 8-art. 135-ust. 1-pkt 4-lit. d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XII-Rozdział 8-art. 135-ust. 2

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

13 maja 2022 r., za pośrednictwem platformy ePUAP, wpłynął Pani wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej z 12 maja 2022 r., który dotyczy opodatkowania i dokumentowania dostaw towarów. Uzupełniła go Pani – w odpowiedzi na wezwanie – 6 lipca 2022 r. (data wpływu za pośrednictwem platformy ePUAP 7 lipca 2022 r.). Treść wniosku jest następująca:

**Opis zdarzenia przyszłego uzupełniony pismem z 6 lipca 2022 r.**

Prowadzi Pani działalność gospodarczą zarejestrowaną w CEIDG pod firmą (…). Jest Pani zarejestrowana jako podatnik VAT czynny.

Ma Pani zamiar uczestniczyć w transakcji dostawy towarów, w której wezmą udział cztery podmioty z siedzibą w czterech różnych państwach członkowskich UE, w ramach której towar zostanie wydany przez pierwszy podmiot w łańcuchu bezpośrednio na rzecz ostatniego uczestnika w łańcuchu.

Szczegółowy przebieg transakcji ma być następujący:

*   czeska spółka (…) (producent towaru) sprzeda towar na Pani rzecz, Pani odsprzeda go niemieckiej spółce (…), która z kolei odsprzeda go spółce szwedzkiej,
*   w wykonaniu tych dostaw towar zostanie przetransportowany bezpośrednio z magazynu położonego w Czechach do Szwecji,
*   wszystkie ww. podmioty są i będą podatnikami podatku VAT lub podatku od wartości dodanej, zarejestrowanymi na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych w krajach UE,
*   organizatorem transportu będzie Pani, czyli drugi podmiot w łańcuchu transakcji. Pani będzie w szczególności koordynowała realizację wszystkich czynności związanych z transportem, tj. do Pani będzie należało ustalenie terminu transportu, nadzór nad załadunkiem, podstawieniem wagonów itp. Przy tym, niemiecka spółka (trzeci podmiot w łańcuchu) otrzyma od przewoźnika fakturę za transport, która to usługa zostanie refakturowana na Panią jako organizatora transportu.

Dodatkowo zaznacza Pani, że:

*   nie posiada Pani siedziby działalności gospodarczej na terytorium państwa członkowskiego, w którym kończy się transport (w Szwecji),
*   zastosuje Pani wobec czeskiego i niemieckiego kontrahenta ten sam (nadany przez Polskę) numer identyfikacyjny na potrzeby VAT,
*   niemiecki podatnik zastosuje numer identyfikacyjny na potrzeby VAT państwa członkowskiego, w którym kończy się transport (szwedzki numer VAT),
*   niemiecki kontrahent zostanie przez Panią wskazany jako obowiązany do rozliczenia podatku VAT od dostawy towarów realizowanej w ramach procedury uproszczonej.

W uzupełnieniu wniosku, w odniesieniu do zdarzenia przyszłego, wskazała Pani, że na fakturze dokumentującej dokonaną na rzecz niemieckiego kontrahenta dostawę wskaże Pani, oprócz danych wymienionych w art. 106e ustawy o VAT, również:

‒ adnotację „VAT: Faktura WE uproszczona na mocy art. 135-138 ustawy o ptu” lub „VAT: Faktura WE uproszczona na mocy artykułu 141 dyrektywy 2006/112/WE”;

‒ stwierdzenie, że podatek z tytułu dokonanej dostawy zostanie rozliczony przez niemieckiego kontrahenta.

Przy kolejnych transakcjach kontrahent niemiecki będzie zarejestrowany dla celów transakcji wewnątrzwspólnotowych w Szwecji, w związku z czym faktura dokumentująca transakcje zostanie wystawiona z podaniem szwedzkiego numeru identyfikacji podatkowej dla transakcji wewnątrzwspólnotowych.

Szwedzki numer identyfikacji podatkowej niemieckiego kontrahenta wskazany zostanie - w przyszłości - w fakturze pierwotnej.

**Pytania sformułowane ostatecznie w uzupełnieniu wniosku**

1) (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)

Czy, w związku z dokonaniem dostawy towarów na rzecz niemieckiego kontrahenta zgodnie założeniami zdarzenia przyszłego opisanymi w niniejszym wniosku, postąpi Pani prawidłowo, wystawiając na rzecz tego kontrahenta fakturę zawierającą wszystkie dane, o których mowa w art. 136 ust. 1 ustawy o VAT, a w szczególności stwierdzenie, że podatek z tytułu dokonanej dostawy zostanie rozliczony przez tego niemieckiego kontrahenta oraz wykazując w Polsce odpowiednio wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów w ramach transakcji trójstronnej uproszczonej (z kodem TT\_WNT w JPK) oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów w ramach transakcji trójstronnej uproszczonej (z kodem TT\_D w JPK)?

Tzn., czy w opisanym zdarzeniu przyszłym dojdzie do dostawy stanowiącej transakcję trójstronną, o której mowa w art. 135 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, którą będzie Pani mogła rozliczyć wg procedury uproszczonej przewidzianej w art. 135 ust. 1 pkt 4 tej ustawy i wykazać w pliku JPK wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów w ramach transakcji trójstronnej uproszczonej (kod TT\_WNT) i wewnątrzwspólnotową dostawę towarów w ramach transakcji trójstronnej uproszczonej (kod TT\_D)?

**Pani stanowisko w sprawie w zakresie zdarzenia przyszłego, ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku**

W Pani ocenie, w opisanym zdarzeniu przyszłym, dostawa dokonana na rzecz niemieckiego kontrahenta będzie stanowić transakcję trójstronną, o której mowa w art. 135 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, którą będzie Pani mogła rozliczyć wg procedury uproszczonej przewidzianej w art. 135 ust. 1 pkt 4 tej ustawy i wykazać w pliku JPK wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów w ramach transakcji trójstronnej uproszczonej (kod TT\_WNT) i wewnątrzwspólnotową dostawę towarów w ramach transakcji trójstronnej uproszczonej (kod TT\_D), a więc postąpi Pani prawidłowo, wystawiając na rzecz tego kontrahenta fakturę zawierającą wszystkie dane, o których mowa w art. 136 ust. 1 ustawy o VAT, a w szczególności stwierdzenie, że podatek z tytułu dokonanej dostawy zostanie rozliczony przez tego niemieckiego kontrahenta oraz wykazując w Polsce odpowiednio wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów w ramach transakcji trójstronnej uproszczonej (z kodem TT\_WNT w JPK) oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów w ramach transakcji trójstronnej uproszczonej (z kodem TT\_D w JPK).

Pani zdaniem, w związku z dokonaniem dostawy towarów na rzecz niemieckiego kontrahenta, zgodnie z założeniami opisanymi w niniejszym wniosku, postąpi Pani prawidłowo, wystawiając na rzecz tego kontrahenta fakturę zawierającą wszystkie dane, o których mowa w art. 136 ust. 1 ustawy o VAT, a w szczególności stwierdzenie, że podatek z tytułu dokonanej dostawy zostanie rozliczony przez tego niemieckiego kontrahenta oraz wykazując w Polsce odpowiednio wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów w ramach transakcji trójstronnej uproszczonej (z kodem TT\_WNT w JPK) oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów w ramach transakcji trójstronnej uproszczonej (z kodem TT\_D w JPK).

W Pani ocenie, opisana we wniosku transakcja spełnia cechy dostawy łańcuchowej, do której odnosi się art. 22 ust. 2 ustawy o VAT.

Zgodnie z tym przepisem, w przypadku gdy te same towary są przedmiotem kolejnych dostaw oraz są wysyłane lub transportowane bezpośrednio od pierwszego dostawcy do ostatniego w kolejności nabywcy, wysyłkę lub transport przyporządkowuje się wyłącznie jednej dostawie.

W przypadku transakcji łańcuchowych, w ramach których dochodzi do przemieszczenia towarów z terytorium jednego państwa UE na terytorium innego państwa UE, podstawowym zagadnieniem jest określenie, która z dostaw w ramach łańcucha może zostać opodatkowana stawką 0% jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów (WDT). Prawo takie przysługuje tylko jednej z dostaw, tzn. dostawie, której przypisany jest transport (tzw. dostawie ruchomej). Zasada ta wynika z przytoczonego wyżej art. 22 ust. 2 ustawy o VAT.

Pozostałe dostawy wchodzące w skład łańcucha mają status tzw. dostaw nieruchomych i traktowane są jako dostawy krajowe w kraju będącym miejscem danej dostawy zgodnie z przepisami o VAT.

O tym, która dostawa stanowi dostawę ruchomą decyduje to, który podmiot posiada tzw. gestię transportową, innymi słowy - który z podmiotów organizuje transport. Z reguły gestia transportowa leży po stronie podmiotu ponoszącego koszty transportu. Od tej zasady mogą jednak istnieć wyjątki (decydująca może być bowiem okoliczność, który podmiot faktycznie zajmuje się organizacją transportu, wysyłką, kontaktem z przewoźnikiem itd. mimo iż koszty transportu ponosi inny podmiot).

Zgodnie z art. 22 ust 2b ustawy o VAT, w przypadku towarów, o których mowa w ust. 2, które są wysyłane lub transportowane z terytorium jednego państwa członkowskiego na terytorium innego państwa członkowskiego, wysyłka lub transport tych towarów są przyporządkowane wyłącznie dostawie dokonanej do podmiotu pośredniczącego.

Natomiast w myśl art. 22 ust. 2c ustawy o VAT, w przypadku gdy podmiot pośredniczący przekazał swojemu dostawcy numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych nadany mu przez państwo członkowskie, z którego towary są wysyłane lub transportowane, wysyłkę lub transport przypisuje się wyłącznie dostawie dokonanej przez ten podmiot.

Przez podmiot pośredniczący, o którym mowa w ust. 2b i 2c, rozumie się innego niż pierwszy w kolejności dostawcę towarów, który wysyła lub transportuje towar samodzielnie albo za pośrednictwem osoby trzeciej działającej na jego rzecz (art. 22 ust. 2d ustawy o VAT).

W związku z faktem, iż transport na potrzeby realizacji planowanej transakcji zostanie zorganizowany przez Panią, Pani poniesie jego koszty oraz będzie faktycznie koordynować wykonanie wszystkich czynności w ramach organizacji transportu, wystąpi Pani w roli podmiotu pośredniczącego, w rozumieniu art. 22 ust. 2d ustawy o VAT.

W związku z faktem, iż Pani nie jest zarejestrowana dla potrzeb VAT w kraju rozpoczęcia transportu, czyli w Czechach, w tym w szczególności dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nie przekaże Pani czeskiej spółce nadanego w Czechach numeru identyfikacyjnego dla transakcji wewnątrzwspólnotowych (przekaże Pani zarówno czeskiemu, jak i niemieckiemu kontrahentowi numer identyfikacyjny nadany przez Polskę). Wobec tego, zgodnie z dyspozycją art. 22 ust. 2b ustawy o VAT, transport należy przypisać dostawie dokonanej do Pani. W konsekwencji za transakcję ruchomą należy uznać dostawę realizowaną przez czeską spółkę na Pani rzecz. Tym samym, czeski kontrahent będzie zobowiązany do rozliczenia w Czechach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

Natomiast pozostałe dostawy w ramach łańcucha, czyli dostawa Pani na rzecz spółki niemieckiej oraz dostawa spółki niemieckiej na rzecz spółki szwedzkiej będą miały status dostaw nieruchomych. Miejsce opodatkowania takich dostaw należy ustalać w oparciu o art. 22 ust. 3 ustawy o VAT. Przepis ten stanowi, iż w przypadkach, o których mowa w ust. 2-2c i 2e, dostawę towarów, która:

1) poprzedza wysyłkę lub transport towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów;

2) następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów.

Dostawy realizowane przez Panią oraz przez niemiecką spółkę następują po transporcie towarów (ponieważ transport został przypisany dostawie spółki czeskiej na Pani rzecz), zatem należy je uznać za dokonane w kraju zakończenia transportu, czyli w Szwecji. Oznacza to, że co do zasady powinna Pani zarejestrować się dla potrzeb VAT w Szwecji i rozliczyć tam wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów od podmiotu czeskiego i szwedzką krajową dostawę towarów na rzecz podmiotu niemieckiego.

Należy jednak mieć na uwadze, iż ustawa o VAT przewiduje możliwość zastosowania uproszczenia w ramach tzw. wewnątrzwspólnotowej transakcji trójstronnej.

Zgodnie z art. 135 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, wewnątrzwspólnotowa transakcja trójstronna ma miejsce, gdy:

a) trzech podatników VAT zidentyfikowanych na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych w trzech różnych państwach członkowskich uczestniczy w dostawie towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności, przy czym dostawa tego towaru jest dokonana między pierwszym i drugim oraz drugim i ostatnim w kolejności,

b) przedmiot dostawy jest wysyłany lub transportowany przez pierwszego lub też transportowany przez drugiego w kolejności podatnika VAT lub na ich rzecz z terytorium jednego państwa członkowskiego na terytorium innego państwa członkowskiego.

Procedura uproszczona polega na tym, że ostatni w kolejności podatnik VAT rozlicza VAT z tytułu dokonania na jego rzecz dostawy towarów przez drugiego w kolejności podatnika VAT.

Spełnione muszą zostać przy tym dodatkowo, zgodnie z art. 135 ust. 1 pkt 4, następujące warunki:

a) dostawa na rzecz ostatniego w kolejności podatnika VAT była bezpośrednio poprzedzona wewnątrzwspólnotowym nabyciem towarów u drugiego w kolejności podatnika VAT,

b) drugi w kolejności podatnik VAT dokonujący dostawy na rzecz ostatniego w kolejności podatnika VAT nie posiada siedziby działalności gospodarczej na terytorium państwa członkowskiego, w którym kończy się transport lub wysyłka,

c) drugi w kolejności podatnik VAT stosuje wobec pierwszego i ostatniego w kolejności podatnika VAT ten sam numer identyfikacyjny na potrzeby VAT, który został mu przyznany przez państwo członkowskie inne niż to, w którym zaczyna się lub kończy transport lub wysyłka,

d) ostatni w kolejności podatnik VAT stosuje numer identyfikacyjny na potrzeby VAT państwa członkowskiego, w którym kończy się transport lub wysyłka,

e) ostatni w kolejności podatnik VAT został wskazany przez drugiego w kolejności podatnika VAT jako obowiązany do rozliczenia podatku VAT od dostawy towarów realizowanej w ramach procedury uproszczonej.

Zgodnie z literalnym brzmieniem przytoczonych przepisów, zastosowanie uproszczenia w ramach wewnątrzwspólnotowej transakcji trójstronnej jest możliwe jedynie w sytuacji, gdy w transakcji łańcuchowej bierze udział trzech podatników VAT zidentyfikowanych na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych w trzech różnych państwach członkowskich (w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności, przy czym dostawa tego towaru jest dokonana między pierwszym i drugim oraz drugim i ostatnim w kolejności). Mogłoby to oznaczać, że w sytuacji opisanej we wniosku, kiedy w transakcji łańcuchowej biorą udział cztery podmioty zarejestrowane dla potrzeb transakcji wewnątrzwspólnotowych w czterech różnych państwach członkowskich (w Czechach, Polsce, Niemczech i Szwecji), zastosowanie mechanizmu wewnątrzwspólnotowej transakcji trójstronnej jest wyłączone.

Należy jednak zauważyć, iż Polska jako państwo członkowskie UE zobowiązana jest do dokonywania prounijnej wykładni przepisów ustawy o VAT. Obowiązek wykładni prawa krajowego zgodnie z prawem unijnym jest autonomiczną konstrukcją prawa unijnego, wypracowaną w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości. Z utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości wynika, że sądy państw członkowskich jak również inne organy państwowe, w tym administracja skarbowa, zobowiązane są do dokonywania wykładni prawa krajowego zgodnie z prawem UE, jego treścią i celem.

W związku z tym pragnie Pani wskazać, że zgodnie ze stanowiskiem Komisji Europejskiej przedstawionym w dokumencie „Value Added Tax Committee (Article 398 of Directive 2006/112/EC) Working Paper No. 968”, uproszczenie w ramach mechanizmu wewnątrzwspólnotowej transakcji trójstronnej może być stosowane także w odniesieniu do łańcuchów dostaw, w których uczestniczą więcej niż trzy podmioty. W uzasadnieniu wskazano w szczególności, że zastosowanie uproszczenia dla wewnątrzwspólnotowych transakcji trójstronnych w przypadku, gdy w transakcji bierze udział czterech podatników z różnych państw członkowskich, nie prowadzi do mniejszej kontroli ze strony administracji podatkowych niż w przypadku, gdy łańcuch obejmuje trzech uczestników transakcji.

W punkcie 3.2 ww. dokumentu, dotyczącym transakcji łańcuchowych, analizowany jest przykład transakcji, w której biorą udział 4 podmioty: B (z państwa członkowskiego 2), C (z państwa członkowskiego 3), D (z państwa członkowskiego 4) i E (z państwa członkowskiego 5). Towar jest transportowany od podmiotu B do podmiotu E. Transport organizuje podmiot C.

Jak wskazano w analizie tego przykładu, C jest podmiotem pośredniczącym. C przekazuje B swój numer identyfikacyjny VAT nadany przez Państwo Członkowskie 3, więc transport zostanie przypisany do dostawy dokonywanej przez B na rzecz C. C dokona wewnątrzwspólnotowego nabycia podlegającego opodatkowaniu w Państwie Członkowskim 5.

W omawianym dokumencie przeanalizowano spełnienie wymogów określonych w art. 141 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347, str. 1 z późn. zm., dalej jako Dyrektywa VAT) celem sprawdzenia, czy można zastosować uproszczenie dla transakcji trójstronnych, tzn.:

a) nabycie towarów jest dokonywane przez podatnika (C) niemającego siedziby w państwie członkowskim, w którym ma miejsce wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów (czyli w państwie członkowskim 5), ale który jest zidentyfikowany do celów VAT w innym państwie członkowskim (w państwie członkowskim 3),

b) nabycie towarów jest dokonywane na potrzeby późniejszej dostawy tych towarów na rzecz innego podmiotu (D), w państwie członkowskim, do którego towary zostały dostarczone (w państwie członkowskim 5),

c) D jest podatnikiem zidentyfikowanym do celów VAT w państwie członkowskim przeznaczenia towarów (w państwie członkowskim 5),

d) D został wyznaczony zgodnie z art. 197 Dyrektywy VAT jako osoba zobowiązana do zapłaty podatku VAT należnego w państwie członkowskim 5 z tytułu dostawy dokonanej przez C,

e) towary są bezpośrednio wysyłane lub transportowane z państwa członkowskiego 2, które jest państwem członkowskim innym niż to, w którym C jest zidentyfikowany do celów VAT (państwo członkowskie 3),

f) towary są bezpośrednio wysyłane z państwa członkowskiego 2 do E, a nie do podatnika, na rzecz którego C dokonuje swojej dostawy (D).

Należy wobec tego zauważyć, że transakcja opisana w pkt 3.2 dokumentu „Value Added Tax Committee (Article 398 of Directive 2006/112/EC) Working Paper No. 968” ma analogiczny przebieg do transakcji będącej przedmiotem niniejszego wniosku o interpretację.

W dokumencie przedstawiony jest następujący wywód (wg Pani tłumaczenia):

„Biorąc pod uwagę literalne brzmienie art. 141 Dyrektywy VAT, można by sądzić, że element wymieniony w lit. f) powyżej powoduje, że zwolnienie nie ma zastosowania do wewnątrzwspólnotowego nabycia dokonanego przez C. Wynika to z faktu, że art. 141 lit. c) wymaga, aby dla zastosowania zwolnienia towary zostały wysłane do osoby, na rzecz której C dokonuje późniejszej dostawy, czyli do D. Jednakże w podanym przykładzie towary nie są wysyłane lub transportowane do osoby, na rzecz której C dokonuje dostawy, czyli do D, lecz do innej osoby, czyli do E, która znajduje się na dalszym miejscu w łańcuchu dostaw. Można zatem stwierdzić, że C musiałby zarejestrować się w państwie członkowskim 5 i rozliczyć VAT od wewnątrzwspólnotowego nabycia w państwie członkowskim 5.

Służby Komisji uważają jednak, że w tej sytuacji nadal można zastosować uproszczenie przewidziane w art. 141.

W tym względzie należy zauważyć, że dla C, pośrednika sprzedającego towary D, nie ma znaczenia, co D zamierza zrobić z tymi towarami. C wypełnia swoje zobowiązania wobec D, wysyłając towary do miejsca uzgodnionego przez C i D. Miejscem tym może być siedziba D, magazyn zarządzany przez osobę trzecią lub siedziba E, po czym dochodzi do transakcji między D i E, o której C niekoniecznie wie.

W związku z tym C spełnia wymogi art. 141 dyrektywy VAT, ponieważ wysyła towary do miejsca wskazanego przez D, a więc wysyła towary bezpośrednio do D. Fakt, że doszło do sprzedaży z D do E, o której C może, ale nie musi wiedzieć, nie ma wpływu na spełnienie przez C wymogów do zastosowania uproszczenia.

Chcielibyśmy podkreślić, że zastosowanie uproszczenia dla transakcji trójstronnych w tym przypadku nie prowadzi do mniejszej kontroli ze strony administracji podatkowych niż w przypadku, gdy towary są wysyłane do siedziby D i nie następuje późniejsza dostawa do E.

W obu przypadkach wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów przez C w państwie członkowskim 5 powinno być zwolnione z podatku i C nie będzie musiał się tam rejestrować. W tych przypadkach D musiałby być zarejestrowany w państwie członkowskim 5 i byłby zobowiązany do zapłaty VAT od krajowej dostawy, którą C wykonuje na jego rzecz w tym państwie członkowskim.

Ponadto, należy wziąć pod uwagę art. 42 lit. b) Dyrektywy VAT. Oznacza to, że w obu przypadkach C będzie musiał spełnić "obowiązki określone w art. 265 dotyczące składania informacji podsumowującej", a więc późniejsza dostawa do D oraz numer identyfikacyjny VAT D będą musiały zostać uwzględnione przez C w informacji podsumowującej składanej w państwie członkowskim 3. W przeciwnym razie w obu przypadkach C miałby obowiązek rozliczyć w państwie członkowskim 3 dokonane nabycie wewnątrzwspólnotowe, biorąc pod uwagę, że przy tym nabyciu posłużył się numerem VAT nadanym przez państwo członkowskie 3 (art. 41 Dyrektywy VAT).

Dostawa podmiotu D na rzecz E byłaby w każdym przypadku dostawą krajową opodatkowaną w państwie członkowskim 5.

W związku z tym służby Komisji uważają, że uproszczenie dotyczące transakcji trójstronnych powinno mieć zastosowanie do sytuacji takiej jak w powyższym przykładzie, ponieważ spełnione są wszystkie wymogi określone wart. 141 dyrektywy VAT.

Podsumowując, przepisy dotyczące transakcji łańcuchowych mają zastosowanie niezależnie od liczby zaangażowanych stron. Jednak uproszczenie dotyczące transakcji trójstronnych ma zastosowanie tylko wtedy, gdy w przypadku transakcji obejmujących trzy strony w łańcuchu spełnione są wszystkie warunki uproszczenia dla transakcji trójstronnych. W praktyce tylko jeden z podatników uczestniczących w łańcuchu transakcji, tj. ten, który w tym łańcuchu dokonuje wewnątrzwspólnotowego nabycia, może potencjalnie skorzystać z uproszczenia trójstronnego. W powyższym przykładzie będzie to C, podczas gdy D nie może z niego skorzystać”.

Biorąc pod uwagę zaprezentowaną powyżej interpretację Komisji Europejskiej należy Pani zdaniem uznać, iż w przypadku planowanej przez Panią transakcji może zostać zastosowane uproszczenie w ramach wewnątrzwspólnotowej transakcji trójstronnej, zgodnie z art. 135 oraz 136 ustawy o VAT, przy czym przesłanki wymienione w tych przepisach należy odnieść do trzech pierwszych podmiotów w ramach łańcucha (spółki czeskiej, Pani i spółki niemieckiej). Dostawę pomiędzy spółką niemiecką a spółką szwedzką należy potraktować jako element dodatkowy. Efektem zastosowania uproszczenia będzie to, że Pani nie będzie musiała zarejestrować się dla potrzeb VAT w kraju zakończenia transportu, czyli w Szwecji, i rozliczać tam wewnątrzwspólnotowego nabycia towaru ani dostawy krajowej na rzecz spółki niemieckiej (natomiast w kraju zakończenia transportu będzie musiała zarejestrować się spółka niemiecka i rozliczyć tam WNT i oraz dostawę krajową na rzecz spółki szwedzkiej).

Warunkiem skorzystania przez Panią z powyższego uproszczenia będzie przy tym wystawienie przez nią faktury na rzecz niemieckiej spółki, która zawierać będzie wszystkie elementy wymienione w art. 136 ust. 1 ustawy o VAT.

Zgodnie z tym przepisem, w przypadku gdy w procedurze uproszczonej drugim w kolejności podatnikiem, o którym mowa w art. 135 ust. 1 pkt 4 lit. b i c, jest podatnik wymieniony w art. 15, uznaje się, że wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów zostało u niego opodatkowane, jeżeli wystawił on ostatniemu w kolejności podatnikowi VAT fakturę zawierającą, oprócz danych wymienionych w art. 106e, następujące informacje:

1) adnotację „VAT: Faktura WE uproszczona na mocy art. 135-138 ustawy o ptu” lub „VAT: Faktura WE uproszczona na mocy artykułu 141 dyrektywy 2006/112/WE”;

2) stwierdzenie, że podatek z tytułu dokonanej dostawy zostanie rozliczony przez ostatniego w kolejności podatnika podatku od wartości dodanej;

3) numer, o którym mowa w art. 97 ust. 10, który jest stosowany przez niego wobec pierwszego i ostatniego w kolejności podatnika podatku od wartości dodanej;

4) numer identyfikacyjny stosowany na potrzeby podatku od wartości dodanej ostatniego w kolejności podatnika.

Z punktu widzenia przepisów ustawy o VAT powyższe oznacza, że w związku z dokonaniem dostawy na rzecz spółki niemieckiej będzie Pani zobowiązana:

1) wykazać w Polsce wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów w ramach transakcji trójstronnej uproszczonej (z kodem TT\_WNT w JPK),

2) wykazać w Polsce wewnątrzwspólnotową dostawę towarów w ramach transakcji trójstronnej uproszczonej (z kodem TT\_D w JPK),

3) wykazać w informacji podsumowującej wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów od czeskiej spółki i wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz niemieckiej spółki, zaznaczając w obu przypadkach transakcję trójstronną.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest prawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.) – zwanej dalej ustawą:

Opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2) eksport towarów;

3) import towarów na terytorium kraju;

4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powołanego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wymienione czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium kraju.

Przy tym, w myśl art. 2 pkt 1 ustawy:

Przez terytorium kraju rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

Zgodnie z art. 2 pkt 4 ustawy:

Przez terytorium państwa członkowskiego rozumie się terytorium państwa wchodzące w skład terytorium Unii Europejskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy:

Towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy:

Przez sprzedaż - rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Stosownie do art. 9 ust. 1 ustawy:

Przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4, rozumie się nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz.

W myśl art. 9 ust. 2 ustawy:

Przepis ust. 1 stosuje się pod warunkiem, że:

1) nabywcą towarów jest:

a. podatnik, o którym mowa w art. 15, lub podatnik podatku od wartości dodanej, a nabywane towary mają służyć działalności gospodarczej podatnika,

b. osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w lit. a

\- z zastrzeżeniem art. 10;

2) dokonujący dostawy towarów jest podatnikiem, o którym mowa w pkt 1 lit. a.

Jak stanowi art. 13 ust. 1 ustawy:

Przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

W myśl art. 13 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy:

Przepis ust. 1 stosuje się pod warunkiem, że nabywca towarów jest:

1) podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;

2) osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, która jest zidentyfikowana na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Ponadto, stosownie do art. 13 ust. 6 ustawy:

Wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów występuje, jeżeli dokonującym dostawy jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, z zastrzeżeniem ust. 7.

Zatem, co do zasady, przy spełnieniu warunków dotyczących podmiotów biorących udział w transakcji, w przypadku gdy w wykonaniu czynności określonych w art. 7 ustawy następuje wywóz towarów z terytorium kraju na terytorium innego niż Polska państwa członkowskiego UE występuje wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Zachodzi wówczas transakcja wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w sprzedaży, której po stronie nabywcy odpowiada wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów w zakupie.

W myśl art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy:

Miejscem dostawy towarów jest - w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy.

Natomiast stosownie do art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy:

Miejscem dostawy towarów jest - w przypadku towarów niewysyłanych ani nietransportowanych miejsce, w którym towary znajdują się w momencie dostawy.

Stosownie do art. 22 ust. 2 ustawy:

W przypadku gdy te same towary są przedmiotem kolejnych dostaw oraz są wysyłane lub transportowane bezpośrednio od pierwszego dostawcy do ostatniego w kolejności nabywcy, wysyłkę lub transport przyporządkowuje się wyłącznie jednej dostawie.

Zgodnie z art. 22 ust. 2b ustawy:

W przypadku towarów, o których mowa w ust. 2, które są wysyłane lub transportowane z terytorium jednego państwa członkowskiego na terytorium innego państwa członkowskiego, wysyłka lub transport tych towarów są przyporządkowane wyłącznie dostawie dokonanej do podmiotu pośredniczącego.

Przy czym, stosownie do art. 22 ust. 2d ustawy:

Przez podmiot pośredniczący, o którym mowa w ust. 2b i 2c, rozumie się innego niż pierwszy w kolejności dostawcę towarów, który wysyła lub transportuje towar samodzielnie albo za pośrednictwem osoby trzeciej działającej na jego rzecz.

Natomiast art. 22 ust. 2c ustawy stanowi, że:

W przypadku gdy podmiot pośredniczący przekazał swojemu dostawcy numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych nadany mu przez państwo członkowskie, z którego towary są wysyłane lub transportowane, wysyłkę lub transport przypisuje się wyłącznie dostawie dokonanej przez ten podmiot.

Powołany art. 22 ust. 2b ustawy wprowadza domniemanie, że w przypadku gdy towar jest wysyłany lub transportowany z terytorium jednego państwa członkowskiego na terytorium innego państwa członkowskiego UE, przy czym towar jest przemieszczany od pierwszego dostawcy do ostatniego w kolejności nabywcy, wówczas transakcją „ruchomą” jest dostawa dokonana na rzecz podmiotu pośredniczącego. Jednocześnie przez podmiot pośredniczący, rozumie się innego niż pierwszy w kolejności dostawcę towarów, który wysyła lub transportuje towar samodzielnie albo za pośrednictwem osoby trzeciej działającej na jego rzecz. Przy czym, w przypadku gdy podmiot pośredniczący przekazuje swojemu dostawcy numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych nadany mu przez państwo członkowskie, z którego towary są wysyłane lub transportowane, wysyłkę lub transport przypisuje się wyłącznie dostawie dokonanej przez ten podmiot.

Jednocześnie jak stanowi art. 22 ust. 3 ustawy:

W przypadkach, o których mowa w ust. 2-2c, dostawę towarów, która:

1) poprzedza wysyłkę lub transport towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów;

2) następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów.

W myśl tego przepisu wszystkie transakcje realizowane przed dostawą ruchomą (do której przypisano wysyłkę lub transport towaru) będą opodatkowane w państwie, z którego towar jest wysyłany lub transportowany. Natomiast wszystkie dostawy mające miejsce po transakcji ruchomej będą opodatkowane w państwie przeznaczenia towaru. Transakcja ruchoma stanowi dla dostawcy eksport lub wewnątrzwspólnotową dostawę towaru, a dla nabywcy odpowiednio import lub wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru.

Zatem, kiedy ten sam towar jest przedmiotem kolejnych dostaw, lecz faktycznie jest przemieszczany od pierwszego dostawcy do finalnego nabywcy, przyjmuje się, że ma miejsce tylko jedna wysyłka (transport). Z uwagi na to, że dokonywane jest tylko jedno przemieszczenie towarów, to tylko jedna dostawa może być uznana za dostawę „ruchomą” towarów, pozostałe zaś są dostawami „nieruchomymi”.

W myśl art. 25 ust. 1 ustawy:

Wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów uznaje się za dokonane na terytorium państwa członkowskiego, na którym towary znajdują się w momencie zakończenia ich wysyłki lub transportu.

Jednocześnie, art. 25 ust. 2 ustawy stanowi, że:

Nie wyłączając zastosowania ust. 1 w przypadku gdy nabywca, o którym mowa w art. 9 ust. 2, przy wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów podał numer przyznany mu przez dane państwo członkowskie dla celów transakcji wewnątrzwspólnotowych inne niż państwo członkowskie, na którym towary znajdują się w momencie zakończenia ich wysyłki lub transportu, wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów uznaje się za dokonane również na terytorium tego państwa członkowskiego, chyba że nabywca udowodni, że wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów:

1) zostało opodatkowane na terytorium państwa członkowskiego, na którym towary znajdują się w momencie zakończenia ich wysyłki lub transportu, lub

2) zostało uznane za opodatkowane na terytorium państwa członkowskiego, na którym towary znajdują się w momencie zakończenia ich wysyłki lub transportu, ze względu na zastosowanie procedury uproszczonej w wewnątrzwspólnotowej transakcji trójstronnej, o której mowa w dziale XII.

Zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy:

W przypadku gdy nabywcą w wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów jest podatnik - przepis art. 25 ust. 2 pkt 2 stosuje się pod warunkiem wykazania przez tego podatnika w informacji podsumowującej, o której mowa w art. 100 ust. 1, czynności w ramach transakcji trójstronnej dokonywanych przez niego w zakresie wewnątrzwspólnotowych nabyć oraz wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów.

Zasady dokumentowania czynności podlegających opodatkowaniu regulują przepisy art. 106a-106r ustawy.

Stosownie do art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy:

Podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Zgodnie z art. 106e ust. 1 pkt 23 ustawy

Faktura powinna zawierać - w przypadku faktur wystawianych przez drugiego w kolejności podatnika, o którym mowa w art. 135 ust. 1 pkt 4 lit. b i c, w wewnątrzwspólnotowej transakcji trójstronnej (procedurze uproszczonej) - dane określone w art. 136.

Ze zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku wynika, że będzie Pani uczestniczyć w transakcji łańcuchowej, w ramach której kupi Pani towar od czeskiego producenta, a następnie sprzeda Pani ten sam towar kontrahentowi niemieckiemu. Wskazała Pani, że niemiecki podatnik zastosuje numer identyfikacyjny na potrzeby VAT państwa członkowskiego, w którym kończy się transport (szwedzki numer VAT) w związku z czym faktura dokumentująca transakcję zostanie wystawiona z podaniem szwedzkiego numeru identyfikacji podatkowej dla transakcji wewnątrzwspólnotowych. Z kolei kontrahent niemiecki sprzeda ten towar nabywcy ze Szwecji. Towary będą transportowane bezpośrednio z magazynu zlokalizowanego na terytorium Czech do Szwecji. Towar w wyniku tej dostawy będzie wywieziony z Czech na terytorium innego państwa członkowskiego UE (Szwecja). Niemiecka spółka otrzyma od przewoźnika fakturę za transport a następnie usługa zostanie refakturowana na Panią jako organizatora transportu. Jednocześnie w transakcji z czeskim dostawcą posłuży się Pani polskim numerem identyfikacji podatkowej.

W tak przedstawionych okolicznościach sprawy powzięła Pani wątpliwość, czy w opisanym zdarzeniu przyszłym dojdzie do dostawy stanowiącej transakcję trójstronną, o której mowa w art. 135 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, którą będzie Pani mogła rozliczyć wg procedury uproszczonej przewidzianej w art. 135 ust. 1 pkt 4 tej ustawy i wykazać w pliku JPK wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów w ramach transakcji trójstronnej uproszczonej (kod TT\_WNT) i wewnątrzwspólnotową dostawę towarów w ramach transakcji trójstronnej uproszczonej (kod TT\_D).

Odnosząc się do przedstawionych wątpliwości należy wskazać, że w celu uproszczenia rozliczeń z tytułu wewnątrzwspólnotowych dostaw i nabycia towarów, w przypadku gdy dana transakcja jest dokonywana pomiędzy co najmniej trzema podmiotami z różnych państw członkowskich, ustawodawca w art. 135-138 ustawy wprowadził specjalne zasady dotyczące tzw. wewnątrzwspólnotowych transakcji trójstronnych.

Zgodnie z art. 135 ust. 1 pkt 2 ustawy:

Ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o wewnątrzwspólnotowej transakcji trójstronnej - rozumie się przez to transakcję, w której są spełnione łącznie następujące warunki:

a. trzech podatników VAT zidentyfikowanych na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych w trzech różnych państwach członkowskich uczestniczy w dostawie towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności, przy czym dostawa tego towaru jest dokonana między pierwszym i drugim oraz drugim i ostatnim w kolejności,

b. przedmiot dostawy jest wysyłany lub transportowany przez pierwszego lub też transportowany przez drugiego w kolejności podatnika VAT lub na ich rzecz z terytorium jednego państwa członkowskiego na terytorium innego państwa członkowskiego.

Na podstawie art. 135 ust. 1 pkt 3 ustawy:

Przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów - rozumie się przez to nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawę, nabywcę towarów lub na ich rzecz.

W myśl art. 135 ust. 1 pkt 4 ustawy:

Przez procedurę uproszczoną - rozumie się przez to procedurę rozliczania VAT w wewnątrzwspólnotowej transakcji trójstronnej, polegającą na tym, że ostatni w kolejności podatnik VAT rozlicza VAT z tytułu dokonania na jego rzecz dostawy towarów przez drugiego w kolejności podatnika VAT, jeżeli łącznie są spełnione następujące warunki:

a. dostawa na rzecz ostatniego w kolejności podatnika VAT była bezpośrednio poprzedzona wewnątrzwspólnotowym nabyciem towarów u drugiego w kolejności podatnika VAT,

b. drugi w kolejności podatnik VAT dokonujący dostawy na rzecz ostatniego w kolejności podatnika VAT nie posiada siedziby działalności gospodarczej na terytorium państwa członkowskiego, w którym kończy się transport lub wysyłka,

c. drugi w kolejności podatnik VAT stosuje wobec pierwszego i ostatniego w kolejności podatnika VAT ten sam numer identyfikacyjny na potrzeby VAT, który został mu przyznany przez państwo członkowskie inne niż to, w którym zaczyna się lub kończy transport lub wysyłka,

d. ostatni w kolejności podatnik VAT stosuje numer identyfikacyjny na potrzeby VAT państwa członkowskiego, w którym kończy się transport lub wysyłka,

e. ostatni w kolejności podatnik VAT został wskazany przez drugiego w kolejności podatnika VAT jako obowiązany do rozliczenia podatku VAT od dostawy towarów realizowanej w ramach procedury uproszczonej.

Należy dodać, że stosownie do art. 135 ust. 1 pkt 1 ustawy:

Na potrzeby ww. przepisów art. 135-136 ustawy, przez „VAT” rozumie się podatek i podatek od wartości dodanej.

Przy tym, stosownie do art. 136 ust. 1 ustawy:

W przypadku, gdy w procedurze uproszczonej drugim w kolejności podatnikiem, o którym mowa w art. 135 ust. 1 pkt 4 lit. b i c, jest podatnik wymieniony w art. 15, uznaje się, że wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów zostało u niego opodatkowane, jeżeli wystawił on ostatniemu w kolejności podatnikowi VAT fakturę zawierającą, oprócz danych wymienionych w art. 106e, następujące informacje:

‒ adnotację „VAT: Faktura WE uproszczona na mocy art. 135-138 ustawy o ptu” lub „VAT: Faktura WE uproszczona na mocy artykułu 141 dyrektywy 2006/112/WE”;

‒ stwierdzenie, że podatek z tytułu dokonanej dostawy zostanie rozliczony przez ostatniego w kolejności podatnika podatku od wartości dodanej;

‒ numer, o którym mowa w art. 97 ust. 10, który jest stosowany przez niego wobec pierwszego i ostatniego w kolejności podatnika podatku od wartości dodanej;

‒ numer identyfikacyjny stosowany na potrzeby podatku od wartości dodanej ostatniego w kolejności podatnika.

W świetle powołanych regulacji, procedura uproszczona w wewnątrzwspólnotowej transakcji trójstronnej pozwala na:

‒ objęcie obowiązkiem zapłaty podatku ostatecznego nabywcy towaru, czyli trzeciego w kolejności podatnika, z tytułu dostawy pomiędzy drugim a trzecim podatnikiem w kolejności na terytorium państwa członkowskiego, na którym towar znajduje się w momencie zakończenia jego wysyłki lub transportu;

‒ uznanie, że doszło do opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia towaru przez drugiego w kolejności podatnika VAT zarówno na terytorium państwa członkowskiego, na którym towar znajduje się w momencie zakończenia jego wysyłki lub transportu, jak i na terytorium państwa, które wydało numer identyfikacyjny dla VAT drugiemu w kolejności podatnikowi.

Zatem, pomimo że w transakcję trójstronną zaangażowane są trzy podmioty, jedynym podatnikiem, który zobowiązany jest do naliczenia podatku VAT, jest ostateczny nabywca towaru (trzeci w kolejności podatnik), który dokonuje samoobliczenia podatku z tytułu nabycia towaru od drugiego w kolejności podatnika i traktuje to nabycie, jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru. Z uwagi na zastosowanie dla wewnątrzwspólnotowej transakcji trójstronnej procedury uproszczonej rozliczania podatku VAT, obowiązki rejestracyjne dla celów VAT w stosunku do drugiego podatnika w łańcuchu są ograniczone, a podatek jest rozliczany przez ostatniego podatnika.

Procedura uproszczona w wewnątrzwspólnotowej transakcji trójstronnej pozwala na uznanie, że doszło do opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia towaru przez drugiego w kolejności podatnika VAT zarówno na terytorium państwa członkowskiego, na którym towar znajduje się w momencie zakończenia jego wysyłki lub transportu, jak i na terytorium państwa, które wydało numer identyfikacyjny dla VAT drugiemu w kolejności podatnikowi.

Z powołanych przepisów prawa wynika, że transakcja trójstronna ma miejsce wówczas gdy spełnione są łącznie następujące warunki: uczestnikami są trzej podatnicy z różnych państw Unii Europejskiej, każdy z podatników jest zarejestrowany w innym państwie na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych, dostawa towaru formalnie odbywa się między pierwszym i drugim oraz drugim i ostatnim w kolejności, natomiast towar jest fizycznie wydawany przez pierwszego bezpośrednio ostatniemu w kolejności podatnikowi i jest transportowany z terytorium jednego państwa unijnego na obszar drugiego państwa UE. Przy czym, w przypadku transakcji trójstronnych nie przyporządkowuje się transportu lub wysyłki do konkretnej dostawy. Jednakże, przesłanką uznania transakcji za wewnątrzwspólnotową transakcję trójstronną jest warunek, aby transport został dokonany przez pierwszego lub drugiego uczestnika obrotu lub na ich rzecz.

Łączne zrealizowanie powyższych warunków wynikających z art. 135 ust. 1 pkt 2 ustawy umożliwia zakwalifikowanie transakcji jako wewnątrzwspólnotowej transakcji trójstronnej. Jeżeli chociaż jeden z ww. warunków nie jest spełniony, dostawa nie może być uznana za wewnątrzwspólnotową transakcję trójstronną dokonywaną w procedurze uproszczonej, a co za tym idzie musi być opodatkowana na zasadach ogólnych.

W tym miejscu wskazać należy, że przepisy dotyczące transakcji łańcuchowych stosuje się niezależnie od liczby stron działających w danym łańcuchu. Natomiast uproszczenie dotyczące transakcji trójstronnych ma zastosowanie tylko wówczas, gdy w przypadku transakcji obejmujących trzy strony w łańcuchu spełnione są wszystkie warunki tego uproszczenia. W praktyce tylko jeden z podatników uczestniczących w danym łańcuchu transakcji, tj. ten podatnik w łańcuchu, który dokonuje wewnątrzwspólnotowego nabycia, może skorzystać z uproszczenia dotyczącego transakcji trójstronnych.

Z opisu sprawy wynika, że Pani - czynny podatnik podatku VAT będzie stroną wewnątrzwspólnotowych transakcji trójstronnych jako drugi z kolei uczestnik transakcji, który będzie nabywać towary od podatnika z innego kraju UE (czeskiego producenta) i sprzedawać ten towar innemu podmiotowi, który występuje jako trzeci podatnik z kraju członkowskiego UE, innego niż pierwszy i Pani (kontrahent niemiecki, posługujący się szwedzkim numerem identyfikacji podatkowej). Towar będzie transportowany bezpośrednio z terytorium jednego państwa unijnego na obszar drugiego państwa UE, tj. z Czech do Szwecji. Jak wynika z art. 135 ust. 1 pkt 2 ustawy jednym z warunków uznania transakcji za transakcję trójstronną jest dokonanie transportu przez pierwszego lub drugiego w kolejności podatnika VAT lub na ich rzecz. Jak Pani wskazuje, to Pani niemiecki kontrahent otrzymuje fakturę od przewoźnika na transport towarów a następnie kontrahent ten refakturuje usługę transportu na Panią. Należy w tym miejscu zaznaczyć, że transakcja trójstronna jest transakcją, która musi być rozliczona prawidłowo przez wszystkich jej uczestników, a zatem zasady dotyczące transportu również muszą być jasne. Ponieważ transakcja trójstronna traci swój charakter w przypadku gdy transportu dokonuje ostatni (trzeci) w kolejności uczestnik tej transakcji lub transport dokonywany jest na rzecz tego ostatniego podatnika, istotnym jest aby z warunków umowy zawieranej ze stronami transakcji wyraźnie wynikało, kto dokonuje transportu (kto będzie za ten transport odpowiedzialny) lub na czyją rzecz transport jest dokonywany. Przy czym może zdarzyć się, że jeden z uczestników transakcji może poprosić innego uczestnika aby ten dokonał transportu na jego rzecz.

Zatem, odnosząc się do przedmiotowej sprawy, jeżeli pomimo tego, że przewoźnik będzie dokonywać transportu dla Pani niemieckiego kontrahenta (dla niego wystawiana będzie faktura) z ustaleń pomiędzy Panią a Pani kontrahentem wynikać będzie, że kontrahent ten w istocie będzie dokonywał transportu na Pani rzecz to dla ustalenia charakteru przedmiotowej transakcji należy przyjąć, że transakcja opisana w zdarzeniu przyszłym, dokonywana pomiędzy czeskim producentem, Panią i kontrahentem niemieckim będzie stanowić wewnątrzwspólnotową transakcję trójstronną, w rozumieniu art. 135 ust. 1 pkt 2.

Wskazała Pani, że nie posiada siedziby działalności gospodarczej na terytorium Szwecji, tj. w państwie członkowskim, w którym kończy się transport towarów. Wobec czeskiego i niemieckiego kontrahenta zastosuje Pani ten sam numer identyfikacyjny nadany w Polsce na potrzeby VAT (numer przyznany Pani przez państwo członkowskie inne niż to, w którym zaczyna się lub kończy transport lub wysyłka). Niemiecki kontrahent zostanie przez Panią wskazany jako zobowiązany do rozliczenia podatku VAT od dostawy towarów realizowanej w ramach procedury uproszczonej. Jednocześnie niemiecki podatnik zastosuje numer identyfikacyjny na potrzeby VAT państwa członkowskiego, w którym kończy się transport (szwedzki numer VAT). Natomiast na fakturze dokumentującej dostawę dokonaną na rzecz niemieckiego kontrahenta wskaże Pani, oprócz danych wymienionych w art. 106e ustawy o VAT, również adnotację „VAT: Faktura WE uproszczona na mocy art. 135-138 ustawy o ptu” lub „VAT: Faktura WE uproszczona na mocy artykułu 141 dyrektywy 2006/112/WE” oraz stwierdzenie, że podatek z tytułu dokonanej dostawy zostanie rozliczony przez niemieckiego kontrahenta.

Zatem, mając na uwadze obowiązujące przepisy prawa oraz przedstawione okoliczności sprawy należy uznać, że będzie Pani miała prawo do rozliczenia transakcji opisanej w zdarzeniu przyszłym z zastosowaniem procedury uproszczonej, o której mowa w art. 135 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 136 ust. 1 ustawy.

W konsekwencji nie będzie Pani zobowiązana do dokonania rejestracji na terytorium Szwecji dla celów VAT i rozliczenia w Szwecji podatku z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów od czeskiego producenta i dostawy „krajowej” na rzecz niemieckiego kontrahenta.

Ponadto Pani wątpliwości dotyczą dokumentowania dokonywanych transakcji w pliku JPK jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów w ramach transakcji trójstronnej uproszczonej (kod TT\_WNT) i wewnątrzwspólnotową dostawę towarów w ramach transakcji trójstronnej uproszczonej (kod TT\_D).

Odnosząc się do przedstawionych wątpliwości należy wskazać, że stosownie do art. 99 ust. 1 ustawy:

Podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10, art. 130c, art. 133 i art. 138g ust. 2.

W myśl art. 99 ust. 7c ustawy:

Deklaracje podatkowe, o których mowa w ust. 1-3, zawierają dane niezbędne do rozliczenia podatku, obliczenia jego wysokości, w tym wysokości podstawy opodatkowania, podatku należnego i podatku naliczonego, a także dane dotyczące podatnika.

Zgodnie z art. 99 ust. 11b ustawy:

Deklaracje, o których mowa w ust. 1-3, 3c-6, 8-9 i 11a, składa się wyłącznie za pomocą środków komunikacji elektronicznej.

Na podstawie art. 99 ust. 11c ustawy:

Deklaracje podatkowe, o których mowa w ust. 1-3, są składane zgodnie z wzorem dokumentu elektronicznego w rozumieniu ustawy z dnia 17 lutego 2005 r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne (Dz.U. z 2020 r. poz. 346, 568, 695, 1517 i 2320), który obejmuje deklarację i ewidencję, o której mowa w art. 109 ust. 3. Dokument elektroniczny, o którym mowa w zdaniu pierwszym, jest przesyłany w sposób określony w przepisach wydanych na podstawie art. 193a § 3 Ordynacji podatkowej i zgodnie z wymaganiami określonymi w tych przepisach.

Stosownie do art. 99 ust. 13a i 13b ustawy:

Minister właściwy do spraw finansów publicznych określi i udostępni na elektronicznej platformie usług administracji publicznej wzór dokumentu, o którym mowa w ust. 11c.

Minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia, szczegółowy zakres danych, o których mowa w ust. 7c, wraz z objaśnieniami co do sposobu wypełniania i miejsca składania deklaracji podatkowych, o których mowa w ust. 1-3, oraz niezbędnymi pouczeniami, uwzględniając konieczność prawidłowego rozliczenia podatku oraz kontroli tego obowiązku przez organ podatkowy.

Na podstawie art. 99 ust. 13b oraz art. 109 ust. 14 ustawy wydane zostało rozporządzenie Ministra Finansów, Inwestycji i Rozwoju z dnia 15 października 2019 r. w sprawie szczegółowego zakresu danych zawartych w deklaracjach podatkowych i w ewidencji w zakresie podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2019 r. poz. 1988 ze zm.; dalej: „rozporządzenie”) określające:

1) szczegółowy zakres danych zawartych w:

a) deklaracjach podatkowych, o których mowa w art. 99 ust. 1-3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, zwanej dalej „ustawą”,

b) ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3 ustawy, zwanej dalej „ewidencją”;

2) objaśnienia co do sposobu wypełniania i miejsca składania deklaracji podatkowych, o których mowa w art. 99 ust. 1-3 ustawy, zwanych dalej „deklaracjami”, oraz niezbędne pouczenia, a także sposób wykazywania danych w ewidencji przesyłanej zgodnie z art. 109 ust. 3b i 3c ustawy.

W myśl § 2 pkt 11 rozporządzenia:

Deklaracje zawierają dodatkowe dane dotyczące rozliczenia.

Natomiast, na podstawie § 7 pkt 5 rozporządzenia:

Dodatkowe dane dotyczące rozliczenia, o których mowa w § 2 pkt 11, obejmują oznaczenie, że podatnik wykonywał w okresie rozliczeniowym czynności, o których mowa w art. 136 ustawy.

Zgodnie z § 10 ust. 4 pkt 4 i 5 rozporządzenia:

Ewidencja zawiera dodatkowo oznaczenia dotyczące:

‒ wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów dokonanego przez drugiego w kolejności podatnika VAT w ramach transakcji trójstronnej w procedurze uproszczonej, o której mowa w dziale XII rozdział 8 ustawy - oznaczenie „TT\_WNT” (pkt 4)

‒ dostawy towarów poza terytorium kraju dokonanej przez drugiego w kolejności podatnika VAT w ramach transakcji trójstronnej w procedurze uproszczonej, o której mowa w dziale XII rozdział 8 ustawy - oznaczenie „TT D” (pkt 5).

Zatem oznaczenie w pliku JPK\_V7 za pomocą symbolu „TT\_WNT” dotyczy nabycia towarów dokonanego przez drugiego w kolejności podatnika VAT w ramach transakcji trójstronnej w procedurze uproszczonej, o której mowa w dziale XII rozdział 8 ustawy.

Natomiast oznaczenie w pliku JPK\_V7 symbolem TT D dotyczy dostawy towarów poza terytorium kraju dokonanej przez drugiego w kolejności podatnika VAT w ramach transakcji trójstronnej w procedurze uproszczonej, o której mowa w dziale XII rozdział 8 ustawy.

Jednocześnie, w myśl art. 100 ust. 1 ustawy:

Podatnicy, o których mowa w art. 15, zarejestrowani jako podatnicy VAT UE, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym zbiorcze informacje o dokonanych:

1) wewnątrzwspólnotowych dostawach towarów w rozumieniu art. 13 ust. 1 i 3, do których ma zastosowanie art. 42 ust. 1, na rzecz podatników podatku od wartości dodanej lub osób prawnych niebędących takimi podatnikami, zidentyfikowanych na potrzeby podatku od wartości dodanej,

2) wewnątrzwspólnotowych nabyciach towarów, o których mowa w art. 9 ust. 1 lub art. 11 ust. 1, od podatników podatku od wartości dodanej, zidentyfikowanych na potrzeby podatku od wartości dodanej,

3) dostawach towarów zgodnie z art. 136 ust. 1 lub 2, na rzecz podatników podatku od wartości dodanej lub osób prawnych niebędących takimi podatnikami, zidentyfikowanych na potrzeby podatku od wartości dodanej,

4) usługach, do których stosuje się art. 28b, na rzecz podatników podatku od wartości dodanej lub osób prawnych niebędących takimi podatnikami, zidentyfikowanych na potrzeby podatku od wartości dodanej, świadczonych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, innych niż zwolnionych od podatku od wartości dodanej lub opodatkowanych stawką 0%, dla których zobowiązanym do zapłaty podatku od wartości dodanej jest usługobiorca,

5) przemieszczeniach towarów w procedurze magazynu typu call-off stock, o której mowa w dziale II rozdziale 3b, oraz o zmianach w zakresie tej procedury zawartych w informacjach

\- zwane dalej "informacjami podsumowującymi".

Zgodnie z art. 100 ust. 3 ustawy:

Informacje podsumowujące składa się za okresy miesięczne, za pomocą środków komunikacji elektronicznej, w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym:

1) powstał obowiązek podatkowy z tytułu dokonania transakcji, o których mowa w ust. 1 pkt 1-4;

2) dokonano przemieszczenia towarów lub zmiany w zakresie procedury, o których mowa w ust. 1 pkt 5. (…).

Stosownie do art. 100 ust. 8 ustawy:

Informacja podsumowująca powinna zawierać następujące dane:

1) nazwę lub imię i nazwisko podmiotu składającego informację podsumowującą oraz jego numer identyfikacji podatkowej podany w potwierdzeniu dokonanym przez naczelnika urzędu skarbowego zgodnie z art. 97 ust. 9, który zastosował dla transakcji i przemieszczeń, o których mowa w ust. 1;

2) właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych nadany przez państwo członkowskie właściwe dla podatnika podatku od wartości dodanej lub osoby prawnej niebędącej takim podatnikiem, nabywających towary lub usługi, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej;

3) właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych nadany przez państwo członkowskie właściwe dla podatnika podatku od wartości dodanej dokonującego dostawy towarów, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej - w przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 2;

4) łączną wartość wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, łączną wartość wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, w tym również łączną wartość dostawy towarów, o której mowa w ust. 1 pkt 3, łączną wartość świadczonych usług, o których mowa w ust. 1 pkt 4 - w odniesieniu do poszczególnych kontrahentów;

5) właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych podatnika podatku od wartości dodanej nadany mu przez państwo członkowskie, na terytorium którego towary zostały przemieszczone w procedurze magazynu typu call-off stock - w przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 5.

Na podstawie art. 100 ust. 9 ustawy:

W przypadku transakcji, o której mowa w art. 136, informacja podsumowująca powinna dodatkowo zawierać adnotację, że nabycie i dostawa zostały dokonane w ramach wewnątrzwspólnotowych transakcji trójstronnych.

Przy tym, stosownie do art. 138 ust. 1 pkt 1 ustawy:

Podatnik wymieniony w art. 15, do którego ma zastosowanie procedura uproszczona, jest obowiązany, oprócz danych określonych w art. 109 ust. 3, podać w prowadzonej ewidencji następujące informacje - w przypadku gdy jest drugim w kolejności podatnikiem - ustalone wynagrodzenie za dostawy w ramach procedury uproszczonej oraz nazwę i adres ostatniego w kolejności podatnika podatku od wartości dodanej (osoby prawnej niebędącej podatnikiem podatku od wartości dodanej, obowiązanej do rozliczenia VAT z tytułu tej transakcji).

Jednocześnie, w myśl art. 138 ust. 5 ustawy:

W przypadku gdy drugim w kolejności podatnikiem VAT w procedurze uproszczonej jest podatnik, o którym mowa w art. 15, jest on obowiązany wykazać dane o dokonanych transakcjach odpowiednio w deklaracji podatkowej oraz informacjach podsumowujących.

Ponieważ w rozpatrywanej sprawie będzie Pani drugim w kolejności podatnikiem VAT w wewnątrzwspólnotowej transakcji trójstronnej rozliczanej w procedurze uproszczonej, w deklaracji podatkowej powinna Pani wykazać wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów od czeskiego producenta (bez podatku VAT) oraz dostawę dokonaną na rzecz niemieckiego kontrahenta - jako dostawę towarów poza terytorium kraju. Jednocześnie powinna Pani zaznaczyć, że dokonała Pani w danym okresie rozliczeniowym czynności, o której mowa w art. 136 ustawy. Natomiast w części ewidencyjnej pliku JPK powinna Pani wskazać, oprócz danych wskazanych w art. 138 ust. 1 pkt 1 ustawy, wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów i wewnątrzwspólnotową dostawę towarów i oznaczyć te transakcje odpowiednio jako „TT\_WNT” i „TT D”.

Jednocześnie w informacji podsumowującej powinna Pani wykazać wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów od czeskiego producenta oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów dokonaną na rzecz kontrahenta niemieckiego. Również w tym przypadku, dodatkowo należy zaznaczyć, że nabycie i dostawa zostały dokonane w ramach wewnątrzwspólnotowych transakcji trójstronnych.

Tym samym Pani stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2, z którego wynika, że w opisanym zdarzeniu przyszłym, dostawa dokonana na rzecz niemieckiego kontrahenta będzie stanowić transakcję trójstronną, o której mowa w art. 135 ust. 1 pkt 2 ustawy, którą będzie Pani mogła rozliczyć wg procedury uproszczonej przewidzianej w art. 135 ust. 1 pkt 4 tej ustawy i wykazać w pliku JPK wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów w ramach transakcji trójstronnej uproszczonej (kod TT\_WNT) i wewnątrzwspólnotową dostawę towarów w ramach transakcji trójstronnej uproszczonej (kod TT\_D) należy uznać za **prawidłowe**.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

### Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pani przedstawiła i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

### Niniejsza interpretacja rozstrzyga tylko w zakresie zdarzenia przyszłego (pytanie oznaczone we wniosku nr 2), natomiast w zakresie stanu faktycznego (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej: ‒ z zastosowaniem art. 119a; ‒ w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług; ‒ z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).