Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.230.2017.1.PC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-08-23
Teza: Czy koszty nabytej od audytora usługi potwierdzenia współczynników finansowych, wskazane powyżej w pkt 6, stanowią element wartości początkowej środków trwałych oddanych Spółce do używania na podstawie Umowy leasingu tj. wartości stanowiącej podstawę dokonywania przez Spółkę odpisów amortyzacyjnych?
Słowa kluczowe: leasing-leasing finansowy; usługi; wartość-wartość początkowa; środek-środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a i art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 15 maja 2017 r. (data wpływu 23 czerwca 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, czy koszty nabytej od audytora usługi potwierdzenia współczynników finansowych, stanowią element wartości początkowej środków trwałych oddanych Spółce do używania na podstawie Umowy leasingu (pytanie oznaczone we wniosku Nr 6) – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 czerwca 2017 r. wpłynął do tut. Organu wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, czy koszty nabytej od audytora usługi potwierdzenia współczynników finansowych, stanowią element wartości początkowej środków trwałych oddanych Spółce do używania na podstawie Umowy leasingu.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Spółka (dalej również jako: „Wnioskodawca”) prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji ciepła i energii elektrycznej w kogeneracji. Spółka jako znaczący wytwórca ciepła, zapewnia źródło ciepła mieszkańcom gminy X oraz częściowo Y i Z. Wytwarzana energia elektryczna w kogeneracji jest sprzedawana za pośrednictwem krajowego systemu elektroenergetycznego. Spółka uzyskuje przychody przede wszystkim z tytułu sprzedaży ciepła i energii elektrycznej w kogeneracji.

Dyrektywa Parlamentu Europejskiego i Rady nr 2010/75/UE z dnia 24 listopada 2010 r. w sprawie emisji przemysłowych (dalej: „dyrektywa IED”) wprowadziła nowe, zaostrzone standardy emisji dwutlenku siarki, tlenków azotu i pyłów z instalacji energetycznego spalania, które obowiązują od 1 stycznia 2016 r.

Wobec powyższego Spółka, w celu spełnienia nowych standardów emisyjnych wynikających z dyrektywy IED oraz zapewnienia sobie możliwości kontynuacji działalności w zakresie produkcji ciepła i energii elektrycznej w kogeneracji po dniu 31 grudnia 2015 r. rozpoczęła w 2014 r. realizację inwestycji pn. „\`(...)\`”, na którą składają się następujące etapy:

Etap I: Budowa instalacji odsiarczania spalin kotłów OP-140 nr 6 OP-140 nr 7.

Etap II: Budowa instalacji odazotowania spalin kotła OP-140 nr 7.

Etap III: Budowa instalacji odazotowania spalin kotła OP-140 nr 6.

Etap IV: Budowa instalacji odsiarczania spalin kotła WP-70 nr 5.

Etap V: Budowa instalacji odazotowania spalin kotła WP-70 nr 5.

Realizacja ww. inwestycji odbywa się na podstawie umowy o roboty budowlane z 30 września 2014 r. (dalej: „Umowa na roboty budowlane”) zawartej przez Spółkę z wykonawcą (dalej: „Wykonawca”).

W wyniku realizacji ww. inwestycji powstają powyżej wskazane instalacje odsiarczania i odazotowania na które składają się środki trwałe niestanowiące obiektów budowlanych w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1332, dalej: „prawo budowlane”), jak i środki trwałe stanowiące takie obiekty, a także modernizacje dotychczas istniejących środków trwałych (obiektów budowlanych w rozumieniu prawa budowlanego) stanowiących własność Spółki.

Początkowo Spółka zakładała, że przedmiotowa inwestycja zostanie w całości sfinansowana z jej własnych środków, jednakże założenia te musiały zostać zrewidowane ze względu na sytuację ekonomiczną Spółki.

W celu zapewnienia dalszego finansowania ww. inwestycji, Spółka zawarła (jako leasingobiorca) w dniu 22 grudnia 2014 r. umowę leasingu (dalej: „Umowa leasingu”) z firmą leasingową (dalej: „Leasingodawca”). Umowa leasingu została zawarta po rozpoczęciu realizacji przedmiotowej inwestycji.

Na podstawie Umowy leasingu, jak i zawartej w związku z nią przedwstępnej umowy sprzedaży z 23 kwietnia 2015 r. pomiędzy Spółką (jako sprzedającą) a Leasingodawcą (jako kupującym) Leasingodawca zobowiązał się nabyć przedmiot leasingu od Spółki i następnie oddać go jej (jako leasingobiorcy) do używania i pobierania pożytków przez czas w Umowie leasingu oznaczony za wynagrodzeniem. Umowa leasingu zawiera postanowienie w myśl którego Spółka jako leasingobiorca dokonuje amortyzacji przedmiotu leasingu zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa.

Umowa leasingu spełnia łącznie wszystkie warunki określone w art. 17f ust. 1 pkt 1-3 lit. a ustawy o PDOP.

Przedmiotem umowy leasingu oraz przedwstępnej umowy sprzedaży, z uwzględnieniem aneksów do tych umów, jak i następnie umowy sprzedaży z 30 listopada 2016 r. (dotyczącej dotąd wybudowanych instalacji w ramach etapu I oraz IV, a także etapu II, wskazanych powyżej) jest całość instalacji odsiarczania i odazotowania spalin, budowanej przez wykonawcę na podstawie ww. Umowy o roboty budowlane, z wyłączeniem odpowiednio budynków, budowli oraz modernizacji, to jest:

1.  instalacja odsiarczania spalin dla kotłów OP-140 nr 6, OP-140 nr 7 oraz WP-70 nr 5 z wyłączeniem budynków lub budowli,
2.  instalacja odazotowania spalin kotła OP-140 nr 7 z wyłączeniem budynków, budowli oraz modernizacji,
3.  instalacja odazotowania spalin kotła OP-140 nr 6 z wyłączeniem budynków, budowli oraz modernizacji,
4.  instalacja odazotowania spalin kotła WP-70 nr 5 z wyłączeniem budynków lub budowli.

Na powyższe przedmioty leasingu składają się środki trwałe zaliczone do grup 3-6 Klasyfikacji Środków Trwałych.

Koszty wytworzenia budynków i budowli oraz koszty modernizacji, które są budowane (realizowane) w ramach przedmiotowej inwestycji są ponoszone z własnych środków Spółki (tj. bez zewnętrznych źródeł finansowania).

W okresie realizacji przedmiotowej inwestycji zarówno przed zawarciem Umowy leasingu, jak i od dnia jej zawarcia, lecz do dnia przekazania przedmiotu leasingu do używania, Spółka ponosi szereg kosztów związanych z realizacją tej inwestycji.

Na koszty te składają się nie tylko koszty wynikające z faktur za usługi budowlane wystawiane przez Wykonawcę na podstawie Umowy o roboty budowlane, ale również inne koszty, które obciążają Spółkę na podstawie Umowy leasingu lub bezpośrednio w związku z jej zapisami.

Koszty, o których mowa w niniejszym akapicie, obejmują:

1) opłaty manipulacyjne należne Leasingodawcy dotyczące poszczególnych instalacji;

2) opłaty wstępne należne Leasingodawcy dotyczące poszczególnych instalacji;

3) koszty finansowania należne Leasingodawcy wyliczone jako suma odsetek naliczonych proporcjonalnie do wydatkowanych środków (zaliczek na poczet nabycia przedmiotu leasingu zgodnie z przedwstępną umową sprzedaży) oraz prowizji od zaangażowania w określonej procentowo wysokości liczonej od ceny (bez podatku VAT) danej instalacji wynikającej z Umowy o roboty budowlane pomniejszonej o wpłacone przez Leasingodawcę na poczet nabycia danego przedmiotu leasingu zaliczki (bez podatku VAT);

4) koszty ustanowienia zabezpieczeń należności wynikających z Umowy leasingu oraz umowy kredytu zawartej przez Leasingodawcę poprzez ustanowienie hipoteki na nieruchomościach będących w użytkowaniu wieczystym przez Spółkę oraz będących własnością Spółki, ustanowienie zastawów rejestrowych na aktywach Spółki, zawarcie umów przelewu wierzytelności z prawem dalszego przelewu praw na bank kredytujący Leasingodawcę, udzielenie pełnomocnictw ww. bankowi do rachunków bankowych Spółki oraz zawarcie umowy blokady rachunków Spółki, jak również z tym związane koszty udzielenia pełnomocnictwa do rachunków bankowych Spółki, koszty usług notarialnych, opłat sądowych i administracyjnych, jak i podatków poniesionych w związku z ustanowieniem zabezpieczeń;

5) pozostałe koszty - w odniesieniu do których Umowa leasingu stanowi, że Spółka ponosi wszelkie koszty poniesione przez Leasingodawcę (lub do których poniesienia Leasingodawca jest lub będzie zobowiązany) w związku z wykonaniem Umowy leasingu, przedwstępnej umowy sprzedaży (i umów sprzedaży na jej podstawie zawartych) i umowy kredytu (zawartej przez Leasingodawcę z bankiem go kredytującym), a także w związku z obsługą zabezpieczeń, obsługą ubezpieczeń, w związku z posiadaniem bądź własnością przedmiotu leasingu oraz wszelkich innych udokumentowanych kosztów, jakie okażą się niezbędne dla reallbo art. 17h.

Stosownie zaś do postanowień art. 17f ust. 1 updop, do przychodów finansującego, z zastrzeżeniem ust. 3, i odpowiednio do kosztów uzyskania przychodów korzystwań sądowych i administracyjnych, koszty przygotowania dokumentacji leasingowej, kredytowej w tym:

5a) koszty obsługi prawnej w zakresie przeprowadzenia analizy prawnej obejmującej przygotowanie i weryfikację prawidłowości i kompletności zawartych umów lub innych przyjętych uzgodnień, których brak lub nieprawidłowość mogłyby stwarzać ryzyka dla procesu inwestycyjnego, przygotowanie i weryfikację umów przelewu praw, dokumentów zabezpieczeń, pozwoleń na budowę, weryfikację dokumentów stanowiących warunki wypłaty (uruchomienia) kredytu, weryfikację dokumentów stanowiących warunki wykorzystania kredytu, weryfikację polis ubezpieczeniowych,

5b) w zakresie kosztów obsługi Bankowego Funduszu Gwarancyjnego - koszty opłaty rocznej i opłaty ostrożnościowej uiszczanej przez leasingodawcę na rzecz Bankowego Funduszu Gwarancyjnego w związku z wykorzystaniem kredytu w ramach umowy kredytowej z bankiem kredytującym Leasingodawcę:

6) koszty usługi audytorskiej - w Umowie leasingu uzgodniono, że zgodnie z postanowieniami umowy kredytu zawartej pomiędzy Leasingodawcą a bankiem go kredytującym i oczekiwaniem tego banku wskazanym w tej umowie w trakcie obowiązywania Umowy leasingu, Spółka zobowiązana jest do utrzymywania określonych w ww. umowie kredytu wskaźników finansowych (Wskaźnika Obsługi Zadłużenia Leasingobiorcy oraz wskaźnika Zadłużenia Finansowego Netto do EBIDTA). Umowa leasingu stanowi, że ww. współczynniki finansowe wyliczane będą na podstawie kwartalnych i rocznych sprawozdań finansowych (lub innych odpowiadającym im sprawozdań), a nadto będą potwierdzane (podpisywane) przez biegłego rewidenta - w przypadku sprawozdań rocznych oraz Spółkę - w przypadku sprawozdań kwartalnych. W tym celu, Spółka zawarła w 2015 r. i 2016 r. umowy z audytorem o przeprowadzenie uzgodnionych procedur. W ramach tych umów audytor zobowiązał się do weryfikacji wskaźnika zadłużenia finansowego netto za okres kończący się z dniem 31 grudnia 2014 r. i z dniem 31 grudnia 2015 r. Na podstawie sporządzonego za te lata sprawozdania finansowego biegły rewident sporządził (oddzielnie dla każdego roku) raport potwierdzający. Spółka poniosła koszty nabytej od audytora usługi, o której mowa powyżej. Koszty te zostały poniesione po dniu zawarcia Umowy leasingu, lecz przed dniem przekazania Spółce przedmiotu leasingu do używania na podstawie Umowy leasingu;

7) oprócz ww. kosztów, Spółka ponosi do dnia przekazania przedmiotu leasingu do używania, na podstawie innych umów niż Umowa leasingu, lecz w związku z przedmiotową inwestycją, również następujące koszty:

7a) koszty ubezpieczenia ryzyk budowlano-montażowych (ubezpieczenie CAR/EAR) związanych z realizacją inwestycji na podstawie Umowy o roboty budowlane,

7b) koszty doradcy technicznego, przy czym doradca techniczny jest to podmiot wybrany przez bank kredytujący Leasingodawcę w porozumieniu z Leasingodawcą i Spółką (jako leasingobiorcą), co wynika bezpośrednio z umowy kredytowej zawartej przez Leasingodawcę z tymże bankiem.

W odniesieniu do kosztów doradcy technicznego należy wskazać, że na podstawie umowy zawartej pomiędzy Spółką leasingodawcą, bankiem go kredytującym a doradcą technicznym Spółka zobowiązała się do ponoszenia kosztów doradcy technicznego, którego zadaniem jest prowadzenie audytu technicznego i kontrola realizacji inwestycji odsiarczania i odazotowania spalin na rzecz banku kredytującego Leasingodawcę. W szczególności, obowiązkiem doradcy technicznego jest przygotowanie okresowych raportów zawierających informację o ocenie zastosowanych technologii, przyjętego harmonogramu prac, potwierdzenia technicznej wykonalności i realności budżetowej inwestycji, ocenę aktualnego postępu prac lub wystąpienia opóźnień w wykonaniu inwestycji potwierdzenia, że wszystkie zaakceptowane faktury odzwierciedlały koszty dotyczące realizacji inwestycji i zostały uwzględnione w budżecie inwestycji, wszystkie decyzje, certyfikacje, zezwolenia, zgody, zatwierdzenia, zgłoszenia i inne wymogi organów administracji publicznej, jakie trzeba uzyskać w celu realizacji inwestycji, zostały uzyskane i są ważne. Raporty przygotowywane przez doradcę technicznego są dla banku kredytującego Leasingodawcę jako instytucji nieposiadającej wiedzy technicznej, a kredytującej Leasingodawcę, źródłem wiedzy, że inwestycja jest realizowana prawidłowo pod względem technicznym oraz zgodnie z harmonogramem realizacji kontraktu (umowy o roboty budowalne) prac,

7c) koszty nadzoru inwestorskiego - odniesieniu do kosztów nadzoru inwestorskiego należy wskazać, że w celu zabezpieczenia interesów jedynego udziałowca, Spółka zawarła z ww. udziałowcem umowę nadzoru inwestorskiego. Na podstawie tej umowy Spółka zobowiązała się do zatrudnienia na koszt Spółki inspektora nadzoru inwestorskiego zaakceptowanego przez udziałowca, którego celem jest nadzór nad przebiegiem realizacji inwestycji poprzez prawo do wglądu do wszelkiej dokumentacji związanej z prowadzoną inwestycją oraz bezpośrednie uczestniczenie w odbiorach robót budowlanych częściowych i ostatecznych. Nadzór nad prowadzoną przez Spółkę inwestycją odbywa się przy udziale zatrudnionego u udziałowca inspektora nadzoru inwestorskiego, który posiada wymagane prawem kwalifikacje do wykonywania zawodu. Zadaniem inspektora jest reprezentowanie udziałowca na budowie przez sprawowanie nadzoru nad realizacją inwestycji jakością wykonanych robót budowlanych. Inspektor nadzoru inwestorskiego potwierdza, że dany wyrób budowlany, wyposażenie, urządzenia nadają się do stosowania przy wykonywaniu robót budowlanych oraz są zgodne z przedstawionymi przez wykonawcę dokumentami i projektami, uczestniczy w odbiorach robót sprawdzeniach, rozruchach technologicznych urządzeń. Dzięki pracy inspektora nadzoru inwestorskiego udziałowiec ma na bieżąco informacje, że inwestycja jest realizowana prawidłowa pod względem technicznym oraz zgodnie z harmonogramem prac,

7d) koszty wapna hydratyzowanego - proces budowy instalacji mógł być zakończony przekazaniem do eksploatacji dopiero po przejściu procesów rozruchowych (zgodnie z Umową na roboty budowlane), w trakcie których Wykonawca przeprowadzał sprawdzenie funkcjonowania urządzeń i układów technologicznych instalacji aby dotrzymywały gwarantowanych parametrów technicznych. Wspomniane wapno bierze udział w procesie redukcji siarki w reaktorze (stanowiącym podstawowy element instalacji) zatem było składnikiem niezbędnym do przeprowadzenia prawidłowych procesów rozruchowych,

7e) koszty mocznika - podobnie jak w przypadku wapna hydratyzowanego, proces budowy instalacji mógł być zakończony przekazaniem do eksploatacji dopiero po przejściu procesów rozruchowych (zgodnie z Umową na roboty budowlane), w trakcie których Wykonawca przeprowadzał sprawdzanie funkcjonowania urządzeń i układów technologicznych instalacji, aby dotrzymywały gwarantowanych parametrów technicznych. Wspomniany mocznik, a dokładniej jego 40% roztwór, jest substancją, która bierze udział w procesie odazotowania, którego efektem jest redukcja tlenków azotu wytwarzanych w procesie spalania węgla kamiennego w kotłach,

7f) koszty wykonania koncepcji optymalnego rozwiązania umożliwiającego przystosowanie należącej do Spółki elektrociepłowni do pracy gwarantującej spełnienie standardów emisji gazowych dwutlenku siarki, tlenków azotu i emisji pyłowej do powietrza, obowiązujących od 1 stycznia 2016 r.,

7g) dodatkowe koszty nadzoru inwestorskiego - w 2016 r. Spółka była zobowiązana do poniesienia dodatkowych kosztów związanych z czasowym zatrudnieniem inspektora nadzoru przy budowie instalacji odsiarczania i odazotowania spalin. Pracownik Spółki posiadający uprawnienia w zakresie kierowania robotami budowlanymi bez ograniczeń w specjalności konstrukcyjno-budowlanej na czas. W związku z powyższym, zaistniała konieczność zatrudnienia przez Spółkę na czas określony inspektora nadzoru przy budowie instalacji odsiarczania i odazotowania spalin,

7h) koszty delegacji pracowników związanych bezpośrednio z przedmiotową inwestycją, jak np. delegacje związane z odbiorem maszyn i urządzeń znajdujących się poza siedzibą Spółki,

7i) koszty opłat skarbowych administracyjnych i podobnych opłat poniesionych w bezpośrednim związku z przedmiotową inwestycją,

7j) koszty odbioru i zagospodarowania odpadów poreakcyjnych - skutkiem ubocznym z pracy instalacji odsiarczania i odazotowania spalin były odpady poreakcyjne. Odpady te powstały w czasie uruchomienia instalacji prób dochodzenia do parametrów nominalnych oraz prób optymalizacji działania instalacji jeszcze przed dniem oddania instalacji do eksploatacji. Na mocy ustawy z dnia 27 kwietnia 2001 r. Prawo ochrony środowiska (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 519 ze zm.) oraz ustawy z dnia 14 grudnia 2012 r. o odpadach (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1987 ze zm.), na Spółce jako wytwórcy odpadów niebezpiecznych bo do takich należy zaliczyć powyższe odpady poreakcyjne ciąży obowiązek zagospodarowania odpadów. Wytwórca odpadów może zlecić wykonanie obowiązku zagospodarowania odpadów podmiotowi posiadającemu w tym zakresie stosowne zezwolenia. Spółka zleciła zatem odbiór i zagospodarowanie powstałych z instalacji odsiarczania i odazotowania spalin odpadów poreakcyjnych firmie zewnętrznej.

Zgodnie z Umową leasingu tzw. (umownie określona) wartość początkowa poszczególnych przedmiotów leasingu (instalacji) odpowiada cenie (bez podatku VAT) nabycia przez Leasingodawcę danego przedmiotu (instalacji) będącej ceną (bez podatku VAT) określoną w Umowie o roboty budowlane zawartej przez Spółkę z wykonawcą lecz pomniejszonej o wartość (bez podatku VAT) budynków budowli i modernizacji.

Tzw. wartość początkowa poszczególnych przedmiotów leasingu (instalacji), o której mowa powyżej, nie stanowi jednak dla Leasingodawcy wartości początkowej w rozumieniu art. 16g ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP, w związku z zakupem ww. przedmiotów (instalacji) od Spółki lecz jest jedynie częścią tej wartości w jej ustawowym rozumieniu. Dalsze zapisy Umowy leasingu wskazują, że umowna wartość początkowa poszczególnych przedmiotów leasingu (instalacji) o której mowa powyżej, jest elementem tzw. (umownie określonej) „ostatecznej wartości” poszczególnych przedmiotów leasingu (instalacji), która zostanie określona po wystawieniu wszystkich faktur przez Spółkę (jako sprzedającą ów przedmiot leasingu na rzecz Leasingodawcy) w związku zakupem przedmiotu leasingu przez Leasingodawcę od Spółki powiększonych o koszty finansowania przedmiotu leasingu oraz powiększonych o wszystkie inne koszty wynikające z Umowy leasingu do dnia protokołu przekazania przedmiotu leasingu Spółce jako leasingobiorcy.

Dopiero tak ustalona ostateczna wartość poszczególnych przedmiotów leasingu (instalacji), o której mowa powyżej, stanowi dla Leasingodawcy „łączną” wartość początkową w rozumieniu art. 16g ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP, rozdzielaną na poszczególne nabyte od Spółki środki trwałe na podstawie umowy sprzedaży. Uściślając ww. kwestie, według wiedzy posiadanej przez Spółkę Leasingodawca uznaje w niniejszym przypadku, że na wartość początkową w rozumieniu art. 16g ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP, nabywanych od Spółki środków trwałych składają się obok ceny zakupu wynikającej z umowy sprzedaży, następujące koszty:

*   opłaty wstępne wskazane w pkt 2 powyżej, które są zaliczane na poczet spłaty wartości przedmiotu leasingu,
*   koszty finansowania wskazane w pkt 3 powyżej,
*   pozostałe koszty wskazane w pkt 5 (5a i 5b) powyżej.

Natomiast, do umownej „ostatecznej wartości” poszczególnych przedmiotów leasingu (instalacji) o której mowa powyżej, a tym samym do wartości początkowej w rozumieniu art. 16g ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP, nabywanych od Spółki środków trwałych, ustalanej przez Leasingodawcę, nie zalicza on (Leasingodawca) następujących kosztów:

*   opłaty manipulacyjne wskazane w pkt 1 powyżej,
*   koszty ustanowienia zabezpieczeń wskazane w pkt 4 powyżej,
*   koszty nabytej od audytora usługi potwierdzenia współczynników finansowych, wskazane powyżej w pkt 6,
*   koszty wskazane w pkt 7 powyżej, to jest:
*   koszty ubezpieczenia robót budowlano-montażowych związanych z realizacją przedmiotowej inwestycji na podstawie Umowy o roboty budowlane wskazane powyżej w pkt 7a,
*   koszty doradcy technicznego, wskazane powyżej w pkt 7b,
*   koszty nadzoru inwestorskiego, wskazane powyżej w pkt 7c,
*   koszty wapna hydratyzowanego, wskazane powyżej w pkt 7d,
*   koszty mocznika, wskazane powyżej w pkt 7e,
*   koszty wykonania koncepcji optymalnego rozwiązania umożliwiającego przystosowanie należącej do Spółki elektrociepłowni do pracy gwarantującej spełnienie standardów emisji gazowych dwutlenku siarki tlenków azotu i emisji pyłowej do powietrza, wskazane powyżej w pkt 7f,
*   dodatkowe koszty nadzoru inwestorskiego - pełnienie funkcji inspektora nadzoru, wskazane powyżej w pkt 7g,
*   koszty delegacji pracowników, wskazane powyżej w pkt 7h,
*   koszty opłat, wskazane powyżej w pkt 7i,
*   koszty odbioru i zagospodarowania odpadów poreakcyjnych, wskazane powyżej w pkt 7j.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie.

Czy koszty nabytej od audytora usługi potwierdzenia współczynników finansowych, wskazane powyżej w pkt 6, stanowią element wartości początkowej środków trwałych oddanych Spółce do używania na podstawie Umowy leasingu tj. wartości stanowiącej podstawę dokonywania przez Spółkę odpisów amortyzacyjnych? (pytanie oznaczone we wniosku Nr 6)

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 16a ust. 2 pkt 3 ustawy o PDOP, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c (niemającym tutaj zastosowania), niezależnie od przewidywanego okresu używania, składniki majątku, wymienione w ust. 1, niestanowiące własności lub współwłasności podatnika, wykorzystywane przez niego na potrzeby związane z prowadzoną działalnością na podstawie umowy określonej w art. 17a pkt 1, zawartej z właścicielem lub współwłaścicielami tych składników - jeżeli zgodnie z przepisami rozdziału 4a odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający zwane także środkami trwałymi.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, Umowa leasingu spełnia wszystkie warunki określone w art. 17f ust. 1 pkt 1-3 lit. a ustawy o PDOP w tym zawiera postanowienie, w myśl którego Spółka jako leasingobiorca dokonuje amortyzacji przedmiotu leasingu zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa. W konsekwencji Wnioskodawca uważa, że składniki majątku, które są mu oddawane do używania na podstawie Umowy leasingu, wchodzące w skład instalacji odsiarczania i odazotowania spalin, stanowią środki trwałe, o których mowa w art. 16a ust. 2 pkt 3 ustawy o PDOP.

Ustawa o PDOP, nie zawiera szczególnych regulacji dotyczących ustalania wartości początkowej środków trwałych, o których mowa w art. 16a ust. 2 pkt 3 ustawy o PDOP, stąd też przy ustalaniu wartości początkowej takich środków trwałych zastosowanie mają przepisy zawarte w art. 16g ust. 1 ustawy o PDOP.

W przedstawionym stanie faktycznym, Spółka realizuje inwestycję polegającą na wytworzeniu określonych środków trwałych wchodzących w skład instalacji odsiarczania i odazotowania spalin, a następnie sprzedaży Leasingodawcy tych spośród środków trwałych, które nie stanowią obiektów budowlanych w rozumieniu prawa budowlanego, w tym celu, aby przyjąć je następnie do używania od Leasingodawcy na podstawie Umowy leasingu. W istocie zatem mamy do czynienia z szeregiem operacji gospodarczych składających się na tzw. leasing zwrotny. Żadna z czynności, jakie mają tutaj miejsce (wytworzenie, sprzedaż, czy leasing), nie może być analizowana w oderwaniu od siebie z punktu widzenia ustalania wartości początkowej środków trwałych będących przedmiotem Umowy leasingu.

W przypadku odpłatnego nabycia środków trwałych lub ich wytworzenia przepisy ustawy o PDOP stanowią, że:

1.  za wartość początkową środków trwałych uważa się cenę ich nabycia - w razie odpłatnego nabycia (art. 16g ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP),
2.  za wartość początkową środków trwałych uważa się koszt wytworzenia - w razie wytworzenia we własnym zakresie (art. 16g ust. 1 pkt 2 ustawy o PDOP),
3.  za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku (art. 16g ust. 3 ustawy o PDOP),
4.  za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za pracę wraz z pochodnymi i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania (art. 16g ust. 4 ustawy o PDOP).

Mając na względzie przytoczone powyżej przepisy, zdaniem Wnioskodawcy należy je interpretować w ten sposób, że do wartości początkowej wytworzonych przez leasingobiorców środków trwałych, zbytych leasingodawcy i przyjętych następnie przez nich do używania na podstawie umowy leasingu, o której mowa w art. 17f ust. 1 ustawy o PDOP, a więc środków trwałych, o których mowa w art. 16a ust. 2 pkt 3 ustawy o PDOP, ustalanej przez leasingobiorców, po oddaniu im tych środków do używania na podstawie umowy leasingu, o której mowa powyżej, do celów dokonywania przez nich odpisów amortyzacyjnych, powinna zostać przez nich zaliczona:

1.  cena nabycia w rozumieniu art. 16g ust. 3 ustawy o PDOP, ustalona faktycznie przez leasingodawcę,
2.  koszty poniesione przez leasingobiorców, nieujęte faktycznie przez leasingodawcę w cenie nabycia w powyższym rozumieniu, naliczone do dnia przekazania środków trwałych (przedmiotu leasingu) do używania, wynikające czy to z umowy leasingu czy to powstające bezpośrednio w związku z nią lub w związku z wytworzeniem środków trwałych, których to kosztów leasingobiorca by nie poniósł, gdyby nie zawierał umowy leasingu, czy też gdyby nie wytworzył środków trwałych.

W konsekwencji, biorąc pod uwagę wyżej zaprezentowane stanowisko, Wnioskodawca uważa że wartością początkową środków trwałych (przedmiotu leasingu) oddanych Spółce do używania na podstawie Umowy leasingu, stanowiącej dla niej podstawę dokonywania odpisów amortyzacyjnych, jest ustalona przez Leasingodawcę cena nabycia tych środków trwałych w rozumieniu art. 16g ust. 3 ustawy o PDOP, powiększona o poniesione przez Spółkę do dnia przekazania przedmiotu leasingu do używania koszty wymienione w pkt 6 opisu stanu faktycznego.

Innymi słowy, według Wnioskodawcy, wszystkie koszty wyszególnione w pkt 6 opisu stanu faktycznego, składają się na wartość początkową leasingowanych środków trwałych, stanowiącą podstawę dokonywania przez Spółkę odpisów amortyzacyjnych. Wnioskodawca stoi zatem na stanowisku, że koszty nabytej od audytora usługi potwierdzenia współczynników finansowych, wskazane powyżej w pkt 6 stanowią element wartości początkowej środków trwałych oddanych Spółce do używania na podstawie Umowy leasingu, tj. wartości stanowiącej podstawę dokonywania przez Spółkę odpisów amortyzacyjnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 16a ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm., dalej „updop”), amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania składniki majątku, wymienione w ust. 1, niestanowiące własności lub współwłasności podatnika, wykorzystywane przez niego na potrzeby związane z prowadzoną działalnością na podstawie umowy określonej w art. 17a pkt 1, zawartej z właścicielem lub współwłaścicielami tych składników - jeżeli zgodnie z przepisami rozdziału 4a odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający - zwane także środkami trwałymi.

Zasady opodatkowania stron umowy leasingu podatkiem dochodowym od osób prawnych reguluje rozdział 4a updop.

Zgodnie z art. 17a pkt 1 updop, przez umowę leasingu rozumie się umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej „finansującym”, oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej „korzystającym”, podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty oraz prawo wieczystego użytkowania gruntów.

W myśl art. 17a pkt 7 updop, za „spłatę wartości początkowej” rozumie się faktycznie otrzymaną przez finansującego w opłatach ustalonych w umowie leasingu równowartość wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, określoną zgodnie z art. 16g, w podstawowym okresie umowy leasingu; spłaty tej nie koryguje się o kwotę wypłaconą korzystającemu, o której mowa w art. 17d albo art. 17h.

Stosownie zaś do postanowień art. 17f ust. 1 updop, do przychodów finansującego, z zastrzeżeniem ust. 3, i odpowiednio do kosztów uzyskania przychodów korzystającego nie zalicza się opłat, o których mowa w art. 17b ust. 1, w części stanowiącej spłatę wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli są spełnione łącznie następujące warunki:

1.  umowa leasingu została zawarta na czas oznaczony;
2.  suma ustalonych w umowie leasingu opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, a w przypadku zawarcia przez finansującego następnej umowy leasingu środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej będących uprzednio przedmiotem takiej umowy odpowiada co najmniej jego wartości rynkowej z dnia zawarcia następnej umowy leasingu; przepis art. 14 stosuje się odpowiednio;
3.  umowa zawiera postanowienie, że w podstawowym okresie umowy leasingu:
    1.  odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający, w przypadku gdy nie jest osobą wymienioną w lit. b, albo
    2.  finansujący rezygnuje z dokonywania odpisów amortyzacyjnych, w przypadku gdy korzystającym jest osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej.

Umowa leasingu finansowego, której dotyczy art. 17f ust. 1 updop, charakteryzuje się tym, że z jej zapisów wynika, że odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych będących jej przedmiotem, w czasie trwania tej umowy, dokonuje korzystający. W konsekwencji, korzystający musi dla każdego środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej będącej przedmiotem podatkowej umowy leasingu przypisać wartość początkową i wykazać ją w swojej ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, prowadzonej dla potrzeb podatku dochodowego.

Wskazać przy tym należy, że przepisy updop nie określają dla korzystającego szczególnych zasad ustalania wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, będących przedmiotem umowy leasingu finansowego. Zgodnie z przywołanym powyżej art. 17a pkt 7 updop, przepisy w tym zakresie odsyłają do zasad ogólnych wyrażonych w art. 16g tej ustawy, który określa sposób ustalania przez podatników wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych – w zależności od sposobu ich nabycia, rodzaju składnika majątkowego oraz okoliczności modyfikujących wielkość wartości początkowej.

W przypadku leasingu finansowego korzystający ustalając wartość początkową środków trwałych, powinien stosować przepisy odnoszące się do nabycia środków trwałych w drodze kupna. Zatem, wartość początkową środka trwałego używanego na podstawie umowy leasingu finansowego ustala się na podstawie art. 16g ust. 1 pkt 1 i ust. 3 updop.

Zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 1 updop, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2–14, uważa się w razie odpłatnego nabycia cenę ich nabycia.

Stosownie do art. 16g ust. 3 updop, za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.

Odnosząc powyższe przepisy do przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego stwierdzić należy, że w przypadku podatkowej umowy leasingu finansowego, wartością początkową środków trwałych do celów amortyzacji będzie cena nabycia, która odpowiada kwocie wskazanych w umowie opłat (w części stanowiącej spłatę wartości początkowej środka trwałego) powiększona o cenę, po której Wnioskodawca ma prawo nabyć środek trwały po zakończeniu okresu umowy oraz pomniejszona o należny podatek od towarów i usług (jeżeli zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług stanowi podatek naliczony lub Wnioskodawcy przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług).

Należy zwrócić uwagę, że w przypadku zawarcia umowy leasingu finansowego korzystający uiszcza ratę leasingową składającą się z części kapitałowej (stanowiącej spłatę wartości przedmiotu leasingu) oraz części odsetkowej (stanowiącej wynagrodzenie leasingodawcy). Przy ustaleniu wartości początkowej przedmiotu leasingu finansowego dla celów naliczania odpisów amortyzacyjnych należy wziąć pod uwagę wyłącznie sumę kapitałowych części rat leasingowych z okresu trwania umowy.

Zatem, nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że do wartości początkowej wytworzonych przez leasingobiorców środków trwałych, zbytych leasingodawcy i przyjętych następnie przez nich do używania na podstawie umowy leasingu, o której mowa w art. 17f ust. 1 updop, ustalanej przez leasingobiorców, po oddaniu im tych środków do używania na podstawie umowy leasingu, o której mowa powyżej, do celów dokonywania przez nich odpisów amortyzacyjnych, powinny zostać zaliczone koszty nabytej od audytora usługi potwierdzenia współczynników finansowych bowiem jak wynika z opisu stanu faktycznego, są to koszty związane z realizacją inwestycji polegającej na wytworzeniu przedmiotu leasingu, który następnie zostanie zbyty leasingodawcy, a nie koszty dotyczące samej umowy leasingu.

Reasumując, koszty nabytej od audytora usługi potwierdzenia współczynników finansowych (wskazane w pkt 6) nie zwiększają wartości początkowej leasingowanego środka trwałego.

W świetle powyższego, stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Nadmienić należy że w zakresie pytań oznaczonych we wniosku Nr 1-5 oraz 7-16 zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2017 r., poz. 1369) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.