Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB4/423-405/12-4/MC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-02-28
Teza: Czy przychód powstały w Polsce w konsekwencji objęcia nowo utworzonych udziałów w Spółce Luksemburskiej, powinien zostać ustalony w wysokości wartości nominalnej udziałów objętych w Spółce Luksemburskiej?
Słowa kluczowe: agio; kapitał-kapitał zapasowy; przychód; przychód-opodatkowanie przychodu; przychód-powstanie przychodu; przychód-przychód podlegający opodatkowaniu; udział; udział-objęcie udziałów; wartość-wartość nominalna; wartość-wartość rynkowa; wkład-wkłady niepieniężne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz.770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej, przedstawione we wniosku z dnia 26 listopada 2012 r. (data wpływu 30 listopada 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia przychodu z tytułu objęcia nowo utworzonych udziałów w Spółce Luksemburskiej – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 listopada 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   opodatkowania transakcji przeniesienia udziałów do Spółki Kanadyjskiej,
*   opodatkowania objęcia nowo utworzonych udziałów w Spółce Luksemburskiej,
*   określenia przychodu z tytułu objęcia nowo utworzonych udziałów w Spółce Luksemburskiej,
*   kosztów uzyskania przychodów z tytułu objęcia nowo utworzonych udziałów w Spółce Luksemburskiej,
*   ustalenia wartości przychodu oraz kosztu uzyskania przychodów z tytułu wniesienia udziałów Spółki Kanadyjskiej do Spółki Luksemburskiej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca był właścicielem 8.000 udziałów w „A” Inc. (dalej: „A”), które stanowiły 80% udziałów w A. A to spółka utworzona w 2010 r. w ramach joint venture z „B” Corporation w celu realizacji projektu górniczego eksploatacji rud miedzi i złota w Kanadzie. Udziały w A zostały objęte przez Wnioskodawcę w formie wkładu pieniężnego.

Spółka A ma siedzibę w Kanadzie oraz podlega tam obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich uzyskania.

Majątek spółki A stanowią w przeważającej większości „aktywa służące poszukiwaniu i ocenie zasobów mineralnych” (definicja MSSF 6). W ich skład wchodzą przede wszystkim:

*   prawa do wydobycia złóż, wynikające z kilku umów podpisanych przez A z władzami w Kanadzie (wartość na 31 grudnia 2011 r. to około X CAD);
*   nieruchomości górnicze (wartość na 31 grudnia 2011 r. to X CAD);
*   wydatki inwestycyjne związane m.in. z: wykonaniem studium wykonalności inwestycji, oceną skutków ekologicznych inwestycji, przeprowadzeniem odwiertów, wypłatą wynagrodzeń inżynierów i innych specjalistów zaangażowanych w projekty inwestycyjne, umożliwieniem dostępu do infrastruktury drogowej, podróżami i zakwaterowaniem osób odpowiedzialnych za inwestycje, dostawą / najmem sprzętu wydobywczego (wartość na 31 grudnia 2011 r. wszystkich wydatków to około X CAD).

Na potrzeby niniejszego wniosku, wskazane powyżej aktywa nazywane są łącznie „Licencją”.

Wartość Licencji na dzień 31 marca 2012 r. wyniosła w bilansie A X CAD (30 czerwca 2012 r. wartość ta wyniosła X CAD), co stanowiło blisko 79% (na dzień 30 czerwca 2012 r. 62%) wszystkich aktywów spółki, których wartość na dzień 31 marca 2012 r. wynosiła X CAD (30 czerwca 2012 r. wartość ta wyniosła X CAD).

W dniu 26 kwietnia 2012 r., w ramach transakcji wymiany udziałów, Wnioskodawca przeniósł udziały w A (o wartości ok. X USD - według ceny nabycia / wydatków poniesionych na objęcie tych udziałów) do innej spółki prawa kanadyjskiego (dalej: „Spółka Kanadyjska”). Wnioskodawca przeniósł na rzecz Spółki Kanadyjskiej 80% udziałów w kapitale A w zamian za objęcie nowo utworzonych udziałów w kapitale Spółki Kanadyjskiej o wartości 142 milionów dolarów kanadyjskich (CAD).

W konsekwencji powyższej transakcji, kapitał Spółki Kanadyjskiej uległ podwyższeniu o wartość rynkową wniesionego do Niej majątku (w/w udziałów), tj. o 142 miliony CAD. W efekcie, wartość nowo nabytych przez Wnioskodawcę udziałów w Spółce Kanadyjskiej - po przeniesieniu udziałów A - odpowiadała wartości rynkowej udziałów A z dnia ich wniesienia do Spółki Kanadyjskiej.

Jednocześnie, w związku z ciążącymi na Wnioskodawcy obowiązkami podatkowymi w Kanadzie, na moment transakcji wymiany udziałów, Wnioskodawca skorzystał z możliwości, jaką dają kanadyjskie przepisy podatkowe i wybrał tzw. opcję „section 85 election”. Jest to deklaracja zbycia majątku na rzecz kanadyjskiego podatnika, która pozwoliła rozpoznać wartość przychodu z tytułu objęcia udziałów w Spółce Kanadyjskiej w wartości historycznej udziałów w A. W konsekwencji, wartość udziałów w A została rozpoznana w księgach Spółki Kanadyjskiej w wartości historycznej nabycia udziałów w A przez Wnioskodawcę.

Jednocześnie, możliwe było podwyższenie kapitału Spółki Kanadyjskiej o obecną wartość rynkową przekazywanego do Spółki Kanadyjskiej majątku - udziałów w A - czyli objęta przez Wnioskodawcę wartość udziałów w Spółce Kanadyjskiej odpowiadała wartości rynkowej udziałów w A. Zgodnie z tymi przepisami (opcją), na moment zbycia udziałów w A, Wnioskodawca rozpoznał przychód (dla potrzeb rozliczeń podatkowych w Kanadzie) w wartości historycznej tychże udziałów z dnia ich objęcia. W konsekwencji, dla Spółki Kanadyjskiej kosztem objęcia udziałów w A była także ich wartość historyczna z dnia objęcia udziałów A przez Wnioskodawcę.

Transakcja przeniesienia udziałów w A podlegała kanadyjskim przepisom podatkowym, co zostało potwierdzone przez kanadyjskie władze skarbowe, które zaakceptowały wybór opcji „section 85 election”. Akceptacja wyboru „section 85 election” została potwierdzona wydaniem certyfikatu zbycia majątku przez kanadyjskiego nierezydenta (Certificate - the disposition of property by a non - resident of Canada).

W takim przypadku transakcja wniesienia udziałów w A do Spółki Kanadyjskiej nie wygenerowała dochodu ze sprzedaży majątku w Kanadzie, gdyż uzyskany przychód był równy kosztom (wartości wniesionego majątku). W związku z tym, nie powstał w wyniku tej transakcji dochód ze zbycia majątku w momencie dokonania wymiany udziałów.

Rozpoznanie tego dochodu zostało efektywnie odroczone do momentu zbycia udziałów w A przez Spółkę Kanadyjską. Spółka Kanadyjska jest rezydentem podatkowym Kanady, tj. jest zarejestrowana dla celów podatkowych w Kanadzie oraz podlega tam obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich uzyskania.

Majątek Spółki Kanadyjskiej składa się w całości z udziałów w innych podmiotach, tj. w spółce „C” Ltd. z siedzibą w Kanadzie oraz w A.

„C” Ltd. (dalej: „C”) jest spółką holdingową, której majątek składa się z udziałów w innych spółkach, prowadzących działalność wydobywczą (górniczą), zlokalizowanych w Kanadzie, USA, Chile i innych krajach.

Wartość księgowa udziałów w spółkach zależnych od C, które są właścicielem majątku nieruchomego (kopalni) w Kanadzie i czerpią z tego majątku korzyści, wyniosła na dzień 31 marca 2012 r. X dolarów amerykańskich (USD). Według danych z bilansu C stanowiło to 24% wartości wszystkich aktywów Spółki Kanadyjskiej.

Na dzień dokonania transakcji przeniesienia udziałów Spółka Kanadyjska posiadała także udziały w A, których wartość bilansowa stanowiła niecałe 5% całego majątku Spółki Kanadyjskiej.

Aport udziałów w Spółce Kanadyjskiej do „D” S.a.r.l.

W dniu 26 kwietnia 2012 r. Wnioskodawca wniósł nabyte udziały w Spółce Kanadyjskiej (otrzymane w zamian za udziały w A) do istniejącej spółki z siedzibą w Luksemburgu – „D” S.a.r.l. (spółka „S.a.r.l.” jest odpowiednikiem polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością; dalej: „Spółka Luksemburska”) w zamian za objęcie nowo utworzonych udziałów w kapitale zakładowym Spółki Luksemburskiej.

Zgodnie z kanadyjskim prawem, wartość udziałów spółek kanadyjskich może być rozpatrywana z punktu widzenia jednej z co najmniej trzech kategorii: par value, paid - up capital lub „wartość nabycia”. Kategorie te nie są tożsame ze znanymi w polskim i luksemburskim prawie pojęciami kapitału zakładowego (oraz odpowiadającej kategorii wartości nominalnej udziałów) i kapitału zapasowego. Luksemburski notariusz obsługujący tę transakcję zakwalifikował pełną wartość udziałów w Spółce Kanadyjskiej jako „wartość nabycia”. Tym samym, dokonując w akcie notarialnym dokumentującym transakcję takiej interpretacji kanadyjskiego systemu pojęciowego, notariusz uznał, że pełna wartość udziałów w Spółce Kanadyjskiej wnoszonych aportem do Spółki Luksemburskiej stanowi wartość nominalną tychże udziałów jako najbardziej właściwe odzwierciedlenie wartości określonych w Kanadzie z punktu widzenia prawa luksemburskiego.

Zgodnie z aktem notarialnym, dokumentującym wniesienie aportem udziałów w Spółce Kanadyjskiej do Spółki Luksemburskiej, sporządzanym przez luksemburskiego notariusza:

*   wartość nominalna udziałów w Spółce Kanadyjskiej, wnoszonych do Spółki Luksemburskiej, wynosiła X USD (równowartość X CAD przeliczona z zastosowaniem kursu ogłoszonego przez Bank Kanady dnia 24 kwietnia 2012 r.),
*   wartość udziałów objętych przez Wnioskodawcę w Spółce Luksemburskiej wyniosła X USD (równowartość X CAD przeliczona z zastosowaniem kursu ogłoszonego przez Bank Kanady dnia 24 kwietnia 2012 r.). Objęcie przez Niego nowo utworzonych udziałów w Spółce Luksemburskiej zostało przeprowadzone z zachowaniem dotychczasowego parytetu (kapitał zakładowy / kapitał zapasowy) poprzez:
    *   podwyższenie kapitału zakładowego (równą wartości nominalnej udziałów) w kwocie X USD (1% wartości wniesionego wkładu) oraz
    *   podwyższenie kapitału zapasowego w kwocie X USD (99% wartości wniesionego wkładu).

Rynkowy poziom wartości wkładu wniesionego do Spółki Luksemburskiej został potwierdzony przez wycenę udziałów w A, przygotowaną przez niezależnych ekspertów.

Wnioskodawca jest 100% udziałowcem Spółki Luksemburskiej, która jest zarejestrowana dla celów podatkowych w Wielkim Księstwie Luksemburga oraz podlega tam obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich uzyskania.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy opisana w stanie faktycznym transakcja przeniesienia udziałów w A do Spółki Kanadyjskiej w zamian za objęcie nowo utworzonych udziałów w kapitale Spółki Kanadyjskiej nie podlega opodatkowaniu w Polsce na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz Polsko - Kanadyjskiej UPO?
2.  Czy objęcie nowo utworzonych udziałów w Spółce Luksemburskiej (w zamian za udziały w Spółce Kanadyjskiej), powinno podlegać opodatkowaniu w Polsce?
3.  Czy przychód powstały w Polsce w konsekwencji objęcia nowo utworzonych udziałów w Spółce Luksemburskiej, powinien zostać ustalony w wysokości wartości nominalnej udziałów objętych w Spółce Luksemburskiej?
4.  Czy koszt powstały w Polsce w konsekwencji objęcia nowo utworzonych udziałów w Spółce Luksemburskiej, powinien zostać ustalony w wysokości wartości podwyższonego kapitału w Spółce Kanadyjskiej przyjętej przez luksemburskiego notariusza (wartości nominalnej), z dnia objęcia udziałów w Spółce Kanadyjskiej przez Spółkę Luksemburską?
5.  Czy w konsekwencji przeprowadzonej transakcji wniesienia udziałów Spółki Kanadyjskiej do Spółki Luksemburskiej, wartość przychodu powstałego u Wnioskodawcy na tej transakcji powinna zostać ustalona w oparciu o średni kurs NBP dla dolara amerykańskiego (USD) z dnia 25 kwietnia 2012 r.; wartość kosztu powinna zaś zostać ustalona w oparciu o średni kurs NBP dla dolara kanadyjskiego (CAD) z dnia 25 kwietnia 2012 r.?

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź w zakresie pytania nr 3.

Wniosek Spółki w zakresie pozostałych pytań został rozpatrzony odrębnymi interpretacjami indywidualnymi w dniu 28 lutego 2013 r. nr ILPB4/423-405/12-2/MC, nr ILPB4/423-405/12-3/MC, nr ILPB4/423-405/12-5/MC oraz nr ILPB4/423-405/12-6/MC.

Zdaniem Wnioskodawcy, w oparciu o art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychód powstały wskutek transakcji przeniesienia udziałów w Spółce Kanadyjskiej do Spółki Luksemburskiej powinien zostać ustalony w wysokości wartości nominalnej udziałów objętych w Spółce Luksemburskiej. Mając na uwadze to, że Wnioskodawca wykazał wcześniej (pkt 2), że transakcja zbycia udziałów w Spółce Kanadyjskiej na rzecz Spółki Luksemburskiej powinna podlegać opodatkowaniu w Polsce, poniżej Wnioskodawca przedstawia uzasadnienie dla swojego stanowiska w związku z określeniem prawidłowej podstawy opodatkowania przy transakcji przeniesienia udziałów Spółki Kanadyjskiej do Spółki Luksemburskiej.

W oparciu o art. 7 ust. 1 i 2 powołanej ustawy, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych jest dochód, który stanowi nadwyżkę przychodów nad kosztami ich uzyskania.

Zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych, w sytuacji objęcia udziałów w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny (aport) u dokonującego aportu może powstać przychód. Powyższa reguła ma jednak zastosowanie tylko wtedy, gdy przedmiotem aportu są rzeczy i prawa, które nie tworzą ani przedsiębiorstwa, ani jego zorganizowanej części, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Mając na uwadze to, że objęcie przez Wnioskodawcę udziałów w Spółce Luksemburskiej zostało pokryte aportem, tj. udziałami w Spółce Kanadyjskiej (objętymi w zamian za udziały w A), transakcja ta skutkowała powstaniem przychodu po stronie Wnioskodawcy na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przychód ten - zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - jest równy wartości nominalnej nowo utworzonych udziałów w Spółce Luksemburskiej.

Spółka wskazuje, że Jej przychód powinien zostać określony w wysokości wartości nominalnej udziałów bez względu na to, że wykorzystany został mechanizm agio, tzn. wartość rynkowa przedmiotu wkładu była wyższa od nominalnej wartości obejmowanych udziałów. Świadczy o tym zarówno wykładnia językowa, jak i celowościowa art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 tej ustawy, przychodem jest w szczególności „nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo - wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; przepisy art. 14 ust. 1 - 3 stosuje się odpowiednio”.

W przypadku Spółki nie znajdzie zastosowania odniesienie do art. 14 ust. 1 - 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zawarte w art. 12 ust. 1 pkt 7 tej ustawy, ponieważ wartość udziałów wnoszonych aportem do Spółki Luksemburskiej została ustalona na poziomie rynkowym, na podstawie wyceny sporządzonej przez niezależnych ekspertów.

Ponadto, objęcie przez Wnioskodawcę nowo utworzonych udziałów w Spółce Luksemburskiej zostało przeprowadzone z zastosowaniem podziału pomiędzy kapitałem zakładowym i kapitałem zapasowym w stosunku 1 / 99. Podwyższenie kapitału w takich proporcjach wynikało z kontynuacji wcześniej ukształtowanego parytetu pomiędzy kapitałem zakładowym i kapitałem zapasowym w Spółce Luksemburskiej.

Przepis art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych mówi wprost o tym, że przychodem wspólnika wnoszącego do spółki kapitałowej wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, jest wartość nominalna obejmowanych udziałów.

Ponadto, ustalenie wysokości przychodu z tytułu wniesienia udziałów aportem na poziomie wartości nominalnej udziałów wynika z wykładni systemowej przepisu art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Należy bowiem zauważyć, że koszt uzyskania przychodów podczas zbycia udziałów objętych w zamian za wniesione aportem udziały ustalany jest na podstawie art. 15 ust. 1k pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, czyli w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów (akcji), wkładów z dnia ich objęcia. Zatem, skoro za koszt uzyskania przychodów w wypadku zbycia udziałów lub akcji uznaje się tylko ich nominalną wartość z dnia ich objęcia, nieuzasadnione byłoby odmienne określanie ich wartości w celu określenia przychodu powstałego z tytułu objęcia tych udziałów lub akcji.

W konsekwencji, zdaniem Spółki, jeżeli wycena wartości przedmiotu wkładu odpowiada jego wartości rynkowej, lecz w zamian za taki wkład wspólnik go wnoszący otrzymuje udziały o wartości nominalnej niższej niż wartość wkładu, to niezależnie od powodów, dla których strony postanowiły stworzyć agio zasilające kapitał zapasowy spółki, nie ma podstaw do szacowania przez organy podatkowe przychodów wspólnika wnoszącego taki wkład. Takie stanowisko prezentowane jest w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, m.in. w wyroku WSA w Krakowie z 7 lutego 2012 r. (sygn. akt I SA/Kr 2186/11), wyroku WSA w Szczecinie z 8 lutego 2012 r. (sygn. I SA/Sz 881/11), czy wyroku WSA w Poznaniu z 23 września 2011 r. (sygn. akt I SA/Po 522/11).

Mając na uwadze, iż dla celów przedmiotowej transakcji rynkowa wartość aportu została ustalona przez niezależny podmiot wyspecjalizowany w realizacji wyceny, Spółka prawidłowo rozpoznała przychód w wysokości wartości nominalnej udziałów objętych w Spółce Luksemburskiej w zamian za wkład niepieniężny, tzn. jako równowartość w PLN kwoty X USD. Powyższy przychód powstał u Wnioskodawcy w dniu wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego w Spółce Luksemburskiej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; przepisy art. 14 ust. 1 - 3 stosuje się odpowiednio.

Źródłem powstania przychodu opisanego w przedmiotowym przepisie, powstającego po stronie udziałowca (podmiotu wnoszącego aport), jest objęcie udziałów (akcji), wkładów w zamian za wkłady niepieniężne (aporty), z wyłączeniem przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Przychodem nazwanym w tym przepisie jest nominalna, a więc zadeklarowana w umowie lub w statucie, wartość udziałów (akcji), wkładów.

Regulując powyższym przepisem skutki podatkowe objęcia udziałów (akcji) w spółce w zamian za wkład niepieniężny inny niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, ustawodawca w przepisie art. 12 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wyraźnie określił moment powstania przychodu udziałowca z tego tytułu, stanowiąc, że powstaje on w dniu:

1.  zarejestrowania spółki kapitałowej albo
2.  wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki kapitałowej, albo
3.  wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji związane jest z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego.

W świetle przedstawionych uwarunkowań prawnych, należy więc stwierdzić, że jeśli aport wniesiony do spółki kapitałowej w postaci składnika majątku niestanowiącego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, następuje w warunkach, o których mowa w cytowanym art. 12 ust. 1 pkt 7, to u udziałowca wnoszącego taki wkład powstanie przychód podatkowy w wysokości nominalnej wartości udziałów / akcji objętych w zamian za taki wkład.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca przeniósł na rzecz Spółki Kanadyjskiej 80% udziałów w kapitale A w zamian za objęcie nowo utworzonych udziałów w kapitale Spółki Kanadyjskiej o wartości 142 milionów dolarów kanadyjskich (CAD). Następnie wniósł nabyte udziały w Spółce Kanadyjskiej do istniejącej spółki z siedzibą w Luksemburgu w zamian za objęcie nowo utworzonych udziałów w kapitale zakładowym Spółki Luksemburskiej. Zgodnie z aktem notarialnym, dokumentującym wniesienie aportem udziałów w Spółce Kanadyjskiej do Spółki Luksemburskiej, sporządzanym przez luksemburskiego notariusza:

*   wartość nominalna udziałów w Spółce Kanadyjskiej, wnoszonych do Spółki Luksemburskiej, wynosiła X USD (równowartość X CAD przeliczona z zastosowaniem kursu ogłoszonego przez Bank Kanady dnia 24 kwietnia 2012 r.),
*   objęcie przez Wnioskodawcę nowo utworzonych udziałów w Spółce Luksemburskiej zostało przeprowadzone z zachowaniem dotychczasowego parytetu (kapitał zakładowy / kapitał zapasowy) poprzez:
    *   podwyższenie kapitału zakładowego (równą wartości nominalnej udziałów) w kwocie X USD (1% wartości wniesionego wkładu) oraz
    *   podwyższenie kapitału zapasowego w kwocie X USD (99% wartości wniesionego wkładu).

Rynkowy poziom wartości wkładu wniesionego do Spółki Luksemburskiej został potwierdzony przez wycenę udziałów w A, przygotowaną przez niezależnych ekspertów.

Wobec powyższego, niezależnie zatem od tego, czy chodzi o objęcie udziałów w związku z tworzeniem spółki kapitałowej, czy też objęcie udziałów w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego, obowiązuje reguła, że udział można objąć co najmniej po jego wartości nominalnej, nigdy po wartości niższej od nominału.

W związku z powyższym, w dniu objęcia przez Wnioskodawcę udziałów w Spółce Luksemburskiej (tj. w dniu wpisu do rejestru podwyższenia jej kapitału zakładowego), w zamian za aport w postaci posiadanych przez Niego udziałów w Spółce Kanadyjskiej, powstanie po stronie Wnioskodawcy przychód podatkowy. Przychód ten stanowić będzie – stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – wartość nominalna objętych w Spółce Luksemburskiej udziałów.

Jednocześnie, w sytuacji gdy wniesienie wkładu przybiera postać wkładu niepieniężnego – tak jak ma to miejsce w niniejszej sprawie – należy zwrócić uwagę na ograniczenie, przy ustalaniu wartości przychodu, wynikające z odesłania zawartego w art. 12 ust. 1 pkt 7 do odpowiedniego stosowania art. 14 ust. 1 - 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

Wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia (art. 14 ust. 2 ww. ustawy).

Jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, organ podatkowy – na podstawie art. 14 ust. 3 ww. ustawy – wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość określona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający.

Na zastosowanie ww. przepisów wskazuje treść przepisu art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, która w sposób wyraźny i jednoznaczny odsyła do art. 14 ust. 1 - 3 tejże ustawy i zaakcentować należy, że ustawodawca nakazuje do tych konkretnych przychodów odpowiednio stosować treść całego przepisu art. 14.

Przepis art. 14 ww. ustawy ma być stosowany w odniesieniu do przychodu z objęcia udziałów (akcji) w spółkach kapitałowych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część w sposób odpowiedni. Odpowiednie stosowanie przepisu oznaczać może zarówno stosowanie go bezpośrednio, bądź z modyfikacjami w stosunku do regulacji, która ma być zastosowana, w zależności od charakteru regulacji prawnej, do której ma on mieć odpowiednie zastosowanie.

Rozważając zakres odesłania, zawartego w art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy podkreślić podobieństwo przeniesienia na spółkę kapitałową własności rzeczy lub praw majątkowych w zamian za obejmowane udziały (akcje) oraz przeniesienia własności rzeczy lub praw majątkowych w zamian za cenę określoną w umowie obligacyjnej. W obu przypadkach dochodzi do odpłatnego zbycia składnika majątku. Odpłatnością za przeniesienie na spółkę przedmiotu aportu („ceną” zbycia określoną przez strony) są udziały (akcje) o określonej wartości nominalnej obejmowane przez podatnika.

Jeżeli zatem „cena” ta bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej zbywanych rzeczy lub praw, przychód może zostać określony przez organ podatkowy w wysokości uwzględniającej wartość rynkową przedmiotu zbycia / przedmiotu aportu (art. 14 ust. 1 w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy podatku dochodowym od osób prawnych).

Sposób określania wartości rynkowej zbywanych składników majątku normuje przy tym art. 14 ust. 2 ww. ustawy, natomiast zasady postępowania organu podatkowego w sytuacji, gdy wartość wyrażona w cenie określonej w umowie znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw – art. 14 ust. 3 tej ustawy.

Innymi słowy, zasadą jest, że przychodem z objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo albo jego zorganizowana część jest wartość nominalna udziałów / akcji objętych w zamian za ten wkład. Możliwość ustalenia przychodu w innej wysokości jest natomiast odstępstwem od tej zasady – uprawnieniem przysługującym właściwym organom podatkowym, w sytuacji gdy wartość nominalna obejmowanych udziałów / akcji, tj. wartość przedmiotu aportu określona w „cenie” jego zbycia w sposób znaczny (dość duży, istotny, wyróżniający się) odbiega od wartości rynkowej przedmiotu wkładu i jednocześnie nie znajduje uzasadnionych (opartych na obiektywnych racjach, podstawach) przyczyn.

Ustawa nie określa przy tym warunków uznania omawianej różnicy wartości nominalnej udziałów i wartości przedmiotu wkładu za „znaczną”. Oceniając tę kwestię, organ podatkowy powinien w szczególności rozważyć kwestię relacji wartości, jakie pojawiły się w związku z daną operacją objęcia udziałów.

Ustawodawca nie wskazał również, jakie okoliczności uzasadniać mogą istnienie ww. znacznej różnicy wartości. Podatnik może zatem powoływać wszelkie powody / argumenty / racje, stanowiące zasadny powód istotnego zróżnicowania wartości nominalnej objętych udziałów w stosunku do wartości przedmiotu wnoszonego wkładu.

Należy przy tym podkreślić, że ocena, czy w danym stanie faktycznym aport został wyceniony według wartości rynkowej, doszło do powstania „znacznej” różnicy wartości nominalnej udziałów oraz wartości rynkowej przedmiotu wkładu oraz czy istniały uzasadnione przyczyny jej powstania, pozostaje w gestii właściwego organu podatkowego i jest dokonywana w ramach stosownej procedury. Kompetencja organów podatkowych do odpowiedniego stosowania art. 14 ust. 1 - 3 ustawy o podatku dochodowego od osób prawnych, dla potrzeb ustalenia przychodu z art. 12 ust. 1 pkt 7 tej ustawy, została w sposób wyraźny wskazana przez ustawodawcę w treści tych przepisów.

Wobec powyższego, nie można zaakceptować stanowiska prezentowanego przez Spółkę, że „Jej przychód powinien zostać określony w wysokości wartości nominalnej udziałów bez względu na to, że wykorzystany został mechanizm agio, tzn. wartość rynkowa przedmiotu wkładu była wyższa od nominalnej wartości obejmowanych udziałów. (\`(...)\`) W przypadku Spółki nie znajdzie zastosowania odniesienie do art. 14 ust. 1 - 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zawarte w art. 12 ust. 1 pkt 7 tej ustawy, ponieważ wartość udziałów wnoszonych aportem do Spółki Luksemburskiej została ustalona na poziomie rynkowym, na podstawie wyceny sporządzonej przez niezależnych ekspertów”.

Gdyby bowiem przyjąć taką interpretację analizowanych przepisów, część regulacji art. 12 ust. 1 pkt 7 byłaby de facto martwa, niestosowalna, co naruszałoby jedno z podstawowych założeń prawidłowej wykładni przepisów – racjonalność ustawodawcy. W szczególności, gdyby ustawodawca chciał, ażeby problemowe odesłanie dotyczyło jedynie części art. 14, albo gdyby jego wolą było całkowite wyłączenie możliwości ustalania przychodu z objęcia udziałów w zamian za aport w postaci innej niż przedsiębiorstwo albo jego zorganizowana część w wysokości innej niż wartość nominalna obejmowanych udziałów, wyartykułowałby to odpowiednio poprzez stosowne sformułowanie odesłania albo brak odesłania w art. 12 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy.

Nakaz odpowiedniego stosowania art. 14 ust. 1 - 3 omawianej ustawy nie prowadzi natomiast do ustalania przez organ innej niż określona przez strony transakcji wartości nominalnej udziałów, ani do „automatycznego” ustalania przychodu z każdego objęcia udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 tej ustawy, w wartości rynkowej przedmiotu aportu. W szczególności, przepisy te nie ingerują w treść czynności pomiędzy wspólnikiem a spółką, ale skupiają się wyłącznie na skutkach podatkowych tych czynności.

Dokonując analizy przepisu art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w kontekście zadanego przez Wnioskodawcę pytania nr 3, należy podkreślić, iż postępowanie dotyczące pisemnej interpretacji jest postępowaniem, w którym organ podatkowy ma udzielić podatnikowi informacji w zakresie wykładni prawa podatkowego w przedstawionym przez podatnika stanie faktycznym sprawy. Organ podatkowy w postępowaniu dotyczącym pisemnej interpretacji nie jest zobligowany do ustalania stanu faktycznego poprzez postępowanie dowodowe, aby następnie na podstawie ustaleń tego postępowania zastosować odpowiednie przepisy prawa materialnego.

Wskazane uprawnienia ustawowe dla Ministra Finansów (realizowane przez organy upoważnione do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego) nie oznaczają, że organ ten jest uprawniony w ramach wydawania interpretacji do zajmowania stanowiska odnośnie ekonomicznych aspektów działalności podatnika, w tym badania istnienia „uzasadnionej przyczyny”, dla której wartość nominalna obejmowanych w spółce udziałów znacznie odbiega od ich wartości rynkowej. Ocena ekonomicznej strony działalności podatnika wymaga bowiem w zależności od sytuacji m.in. przeprowadzenia analiz, porównań wartości transakcji, co jest niemożliwe w ramach procedury wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, iż w momencie objęcia przez Wnioskodawcę nowo utworzonych udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki Luksemburskiej w zamian za wkład niepieniężny w postaci posiadanych przez Niego udziałów w Spółce Kanadyjskiej, którego wartość rynkowa będzie wyższa niż wartość nominalna objętych przez Wnioskodawcę udziałów, przychodem Wnioskodawcy będzie wartość nominalna objętych udziałów (tj. równowartość w PLN kwoty X USD), z zastrzeżeniem art. 14 ust. 1 - 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (art. 12 ust. 1 pkt 7 tej ustawy). Odsyłając do odpowiedniego stosowania przepisów art. 14 ust. 1 - 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawodawca upoważnia organy podatkowe do weryfikacji określonej w umowie ceny w przypadku, gdy nominalna wartość objętych w powyższy sposób udziałów odbiega od wartości rynkowej aportu. Ocena, czy różnica tych wartości jest znaczna należy do organu podatkowego, bowiem przepisy nie wskazują kryteriów jej dokonania.

Ponadto, tut. Organ nie podziela argumentacji Wnioskodawcy w kwestii związku pomiędzy art. 12 ust. 1 pkt 7 a art. 15 ust. 1k ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Należy bowiem zauważyć, iż ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych w żadnym miejscu nie wskazuje zasady symetrii przychodu z kosztem podatkowym jako ogólnie obowiązującej.

Jednocześnie, należy wskazać, iż powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy stwierdzić, iż zdaniem Organu podatkowego, tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w przedmiotowym postępowaniu.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.