Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB4/423-97/11-5/DS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2011-06-01
Teza: 1. Czy Spółka ma obowiązek korygowania kosztów uzyskania przychodów o dotychczas poniesione opłaty z tytułu umów leasingu, które to umowy uległyby rozwiązaniu przed ich upływem? 2. Czy nierozliczoną kwotę dot. wstępnej opłaty leasingowej, w przypadku wcześniejszego rozwiązania umów leasingu, Spółka ma prawo uznać za koszt uzyskania przychodów w momencie poniesienia? 3. Czy dodatkowa opłata (Kwota Rozliczeniowa) zapłacona Leasingodawcy w przypadku wcześniejszego rozwiązania umowy leasingu, stanowi koszt uzyskania przychodu? 4. Czy ewentualna zwrócona przez Leasingodawcę Kwota Rozliczeniowa, stanowi przychód Spółki?
Słowa kluczowe: korekta; koszt; koszt-koszty uzyskania przychodów; leasing; leasing-leasing operacyjny; leasing-opłata leasingowa; leasing-raty leasingowe; leasingobiorca; odstąpienie-odstąpienie od umowy; przychód; samochód; skutki podatkowe-skutki podatkowe umowy; transport-środek transportu; umowa-rozwiązanie umowy; umowa-skutki podatkowe umowy; umowa-umowa leasingu; środek-środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością reprezentowanej przez Pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 21 marca 2011 r. (data wpływu 23 marca 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nierozliczonej kwoty dotyczącej wstępnej opłaty leasingowej w sytuacji przedterminowego rozwiązania umów leasingu – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 marca 2011 r. został złożony ww. wniosek – uzupełniony pismem z dnia 27 maja 2011 r. – o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   obowiązku dokonania korekty kosztów podatkowych w sytuacji przedterminowego rozwiązania umów leasingu,
*   zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nierozliczonej kwoty dotyczącej wstępnej opłaty leasingowej w sytuacji przedterminowego rozwiązania umów leasingu,
*   zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów dodatkowej opłaty (Kwoty Rozliczeniowej) w przypadku przedterminowego rozwiązania umów leasingu,
*   wystąpienia przychodu podatkowego w związku z ewentualnym zwrotem Kwoty Rozliczeniowej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

Spółka jest stroną umów, podatkowo rozumianych jako umowy leasingowe (tj. spełniające warunki określone w art. 17a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, których przedmiotem jest użytkowanie samochodów osobowych, a umowy zostały zawarte na czas oznaczony stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji samochodów osobowych oraz sumy ustalonych w nich opłat spełniały warunki określone w art. 17b ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Opłaty manipulacyjne i wstępne są przez Spółkę rozliczane proporcjonalnie do okresu trwania umowy.

W związku z obecną sytuacją finansową Spółki, rozważa Ona rozwiązanie powyższych umów leasingowych przed upływem okresu, o którym mowa w art. 17b ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Rozwiązanie umowy leasingu może (ale nie musi) obligować Spółkę do rozliczenia z Leasingodawcą tych umów, co może powodować konieczność zapłaty na rzecz Leasingodawcy Kwoty Rozliczeniowej.

Pismem z dnia 27 maja 2011 r. Spółka doprecyzowała opis zdarzenia przyszłego poprzez wskazanie, iż:

1.  Spółka w momencie zawiązywania umów leasingu, opierając się na ówczesnej sytuacji gospodarczej przewidywała, że wszystkie leasingowane przedmioty (samochody) będą w pełni wykorzystane. Obecnie, na skutek zmiany uwarunkowań gospodarczych, w tym zaostrzeniu konkurencji, leasingowane samochody nie są w takim stopniu wykorzystywane, w jakim Spółka by oczekiwała i utrzymywanie tak dużej bazy transportowej kumuluje znaczne koszty. Właśnie niepełne wykorzystywanie przedmiotowych samochodów jest przyczyną, z powodu której Spółka rozważa przedterminowe zakończenie zawartych umów leasingu.
2.  Zawarte umowy leasingu, których przedterminowe zakończenie jest rozważane, przewidują, że ich przedterminowe rozwiązanie z wskazanych w punkcie 1 przyczyn, będzie wiązało się z ustaleniem Kwoty Rozliczeniowej i zapłatą przez Leasingobiorcę określonej kwoty na rzecz Leasingodawcy, bądź w określonych przypadkach zwróceniem nadwyżki Leasingobiorcy.
3.  Działanie Spółki zmierzające do przedterminowego zakończenia obowiązywania części umów leasingu ma na celu zabezpieczenie i zachowanie źródła poprzez uniknięcie nadmiernych kosztów związanych z użytkowaniem leasingowanych samochodów. Spółka w tym zakresie działa więc w interesie zabezpieczenia i zachowania źródła przychodów.
4.  W przypadku rozwiązania umowy z przyczyn wskazanych w punkcie 1, Finansujący zobowiązany jest do wystawienia faktury VAT na kwotę do zapłaty (kwota ta zostaje powiększona o należny podatek od towarów i usług). Niektóre z umów nie regulują kwestii wystawienia faktury przez Leasingodawcę w zakresie Kwoty Rozliczeniowej.
5.  Niektóre z umów leasingu przewidują również zapisy, iż Finansujący jest zobowiązany zaliczyć na poczet Kwoty Rozliczeniowej, o której mowa w punkcie 2, cenę sprzedaży netto przedmiotu leasingu (pomniejszoną ewentualnie o koszty poniesione przez Finansującego przy sprzedaży przedmiotu leasingu). W przypadku, gdy kwota uzyskana ze sprzedaży przedmiotu leasingu będzie wyższa niż ostateczna Kwota Rozliczeniowa, Finansujący jest zobowiązany zwrócić Spółce powstałą nadwyżkę. Umowy nie regulują kwestii opodatkowania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym zadano następujące pytania w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

1.  Czy Spółka ma obowiązek korygowania kosztów uzyskania przychodów o dotychczas poniesione opłaty z tytułu umów leasingu, które to umowy uległyby rozwiązaniu przed ich upływem?
2.  Czy nierozliczoną kwotę dot. wstępnej opłaty leasingowej, w przypadku wcześniejszego rozwiązania umów leasingu, Spółka ma prawo uznać za koszt uzyskania przychodów w momencie poniesienia?
3.  Czy dodatkowa opłata (Kwota Rozliczeniowa) zapłacona Leasingodawcy w przypadku wcześniejszego rozwiązania umowy leasingu, stanowi koszt uzyskania przychodu?
4.  Czy ewentualna zwrócona przez Leasingodawcę Kwota Rozliczeniowa, stanowi przychód Spółki?

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytanie nr 2. Jednocześnie, wniosek Spółki w zakresie pytań nr 1, 3 i 4 został rozpatrzony odrębnymi interpretacjami wydanymi w dniu 01 czerwca 2011 r. odpowiednio nr ILPB4/423-97/11-4/DS, ILPB4/423-97/11-6/DS i ILPB4/423-97/11-7/DS.

Zdaniem Wnioskodawcy, analizując treść przepisów art. 15 ust. 1 oraz art. 15 ust. 4d i ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy stwierdzić, iż wydatki w postaci reszty (nierozliczonej proporcjonalnie) kwoty opłaty wstępnej w przypadku przedterminowego rozwiązania i wygaśnięcia umów leasingu, będą mogły stanowić koszt uzyskania przychodów, pod warunkiem, że Spółka wykaże związek jego poniesienia z uzyskanymi przychodami w myśl ww. art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ustawodawca wyraźnie wiąże koszty uzyskania przychodów z celem osiągnięcia przychodów. Ponoszone koszty winny ten cel realizować lub co najmniej zakładać go jako realny. Kosztami uzyskania przychodów będą również wydatki poniesione na zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów (tj. dot. całokształtu działalności). Zapłata Kwoty Rozliczeniowej związanej z rozwiązaniem umowy leasingu jest racjonalnie i ekonomicznie uzasadniona jako zmierzająca do zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. W związku z tym, iż przedmiotowych wydatków nie można bezpośrednio powiązać z uzyskiwanymi przychodami, stanowią one pośredni koszt uzyskania przychodów.

Reasumując, kwota pozostałej (nierozliczonej proporcjonalnie) opłaty wstępnej w przypadku rozwiązania i wygaśnięcia umów leasingu przed upływem terminu, na który zostały zawarte, stanowi - stosownie do art. 15 ust. 1 w związku z art. 15 ust. 4d i ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – koszt uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia, tj. w miesiącu, w którym nastąpi przedterminowe rozwiązanie i wygaśnięcie umowy leasingu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zasady opodatkowania stron umowy leasingu podatkiem dochodowym od osób prawnych reguluje rozdział 4a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397).

Zgodnie z art. 17a pkt 1 tej ustawy, ilekroć w rozdziale tym jest mowa o umowie leasingu - rozumie się przez to umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej „finansującym”, oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej „korzystającym”, podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty.

Stosownie do treści art. 17b ust. 1 ww. ustawy, opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowią przychód finansującego i odpowiednio koszt uzyskania przychodów korzystającego, z zastrzeżeniem ust. 2, jeżeli umowa ta spełnia następujące warunki:

1.  została zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym rzeczy ruchome lub wartości niematerialne i prawne, albo została zawarta na okres co najmniej 10 lat, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym nieruchomości, oraz
2.  suma ustalonych w niej opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.

W myśl natomiast art. 17b ust. 2 tej ustawy, jeżeli finansujący w dniu zawarcia umowy leasingu korzysta ze zwolnień w podatku dochodowym przysługujących na podstawie:

1.  art. 6,
2.  przepisów o specjalnych strefach ekonomicznych,
3.  art. 23 i 37 ustawy z dnia 14 czerwca 1991 r. o spółkach z udziałem zagranicznym (Dz. U. z 1997 r. Nr 26, poz. 143, z 1998 r. Nr 160, poz. 1063 oraz z 1999 r. Nr 49, poz. 484 i Nr 101, poz. 1178)

– do umowy tej stosuje się zasady opodatkowania określone w art. 17f - 17h.

Jak wynika z powyższego, jeżeli zawarto umowę leasingu spełniającą wymienione wyżej warunki, to ponoszone na jej podstawie opłaty stanowią przychód finansującego i odpowiednio koszt uzyskania przychodów korzystającego.

Zgodnie z art. 17a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przez podstawowy okres umowy leasingu rozumie się czas oznaczony, na jaki została zawarta umowa, z wyłączeniem czasu, na który może być przedłużona lub skrócona.

Zdefiniowany w ustawie podstawowy okres umowy leasingu stanowi zatem przedział czasowy, na jaki umowa została pierwotnie zawarta, a nie faktyczny czas trwania umowy. Niezależnie od tego, czy nastąpiłoby skrócenie okresu obowiązywania umowy w jej trakcie, podstawowym okresem umowy zawsze jest ten, który ustalony został przez strony umowy przed jej wejściem w życie. Powyższy wniosek wynika z wykładni gramatycznej art. 17a pkt 2 ustawy, który wyłącza z podstawowego okresu umowy czas jej przedłużenia lub skrócenia.

Regulacje ujęte w rozdziale 4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie określają natomiast skutków podatkowych związanych ze skróceniem umowy leasingu. Zatem, w celu prawidłowego zaliczenia wydatków związanych z przedmiotem leasingu do kosztów uzyskania przychodów, oprócz spełnienia warunków umowy, należy mieć na uwadze generalną zasadę kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów, o której mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stosownie do treści ww. regulacji, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Powyższe oznacza, że zasadniczo wszystkie poniesione wydatki, a więc bezpośrednio i pośrednio związane z uzyskiwaniem przychodów, po wyłączeniu wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowić mogą koszty uzyskania przychodu, o ile pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z osiąganymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Przepis powyższy nie określa terminu, kiedy - dla ustalenia dochodu podlegającego opodatkowaniu - można potrącić koszty.

Kwestia związana z momentem potrącalności kosztów uzyskania przychodów została uregulowana w przepisach art. 15 ust. 4 – ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Natomiast art. 15 ust. 4d ww. ustawy stanowi, iż koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W myśl art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f - 4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

W przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego Spółka wskazała, iż jest stroną umów, podatkowo rozumianych jako umowy leasingowe (tj. spełniające warunki określone w art. 17a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, których przedmiotem jest użytkowanie samochodów osobowych, a umowy zostały zawarte na czas oznaczony stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji samochodów osobowych oraz sumy ustalonych w nich opłat spełniały warunki określone w art. 17b ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Obecnie, na skutek zmiany uwarunkowań gospodarczych, w tym zaostrzeniu konkurencji, leasingowane samochody nie są w takim stopniu wykorzystywane, w jakim Spółka by oczekiwała i utrzymywanie tak dużej bazy transportowej kumuluje znaczne koszty. Wobec powyższego, Spółka działając w celu zabezpieczenia i zachowania źródła przychodów poprzez uniknięcie nadmiernych kosztów związanych z użytkowaniem leasingowanych samochodów, rozważa rozwiązanie powyższych umów leasingowych przed upływem okresu, o którym mowa w art. 17b ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jednocześnie Spółka wskazała, iż opłaty manipulacyjne i wstępne są przez Nią rozliczane proporcjonalnie do okresu trwania umowy.

Należy zatem stwierdzić, iż wydatki w postaci reszty (nierozliczonej proporcjonalnie) kwoty opłaty wstępnej w przypadku przedterminowego rozwiązania i wygaśnięcia którejkolwiek z umów leasingu, będą mogły stanowić koszt uzyskania przychodów, pod warunkiem że Spółka wykaże związek jego poniesienia z uzyskanymi przychodami w myśl ww. art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Działania w celu osiągnięcia przychodu nie można utożsamiać z celowością tego działania, bowiem ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych do tego pojęcia się nie odwołuje. O tym co celowe, potrzebne w prowadzonej działalności, decyduje podmiot prowadzący tę działalność. Jednakże nie każdy wydatek ponoszony w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą stanowić może koszt uzyskania przychodów i jako taki podlegać odliczeniu od podstawy opodatkowania. Skoro bowiem ustawodawca wyraźnie wiąże koszty uzyskania przychodów z celem osiągnięcia przychodów, to ten cel musi być widoczny. Ponoszone koszty winny ten cel realizować lub co najmniej zakładać go jako realny. Kosztami uzyskania przychodów będą również wydatki poniesione na zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów (tj. dot. całokształtu działalności).

W kosztach uzyskania przychodów można wyodrębnić koszty, których związek z uzyskiwanymi przychodami jest bezpośredni oraz koszty pośrednie. W związku z tym, iż przedmiotowych wydatków nie można bezpośrednio powiązać z uzyskiwanymi przychodami, stanowią one pośredni koszt uzyskania przychodów.

Reasumując powyższe, wydatki w postaci reszty (nierozliczonej proporcjonalnie) kwoty opłaty wstępnej w przypadku rozwiązania którejkolwiek z umów leasingu przed upływem terminu, na który zostały zawarte, o ile spełniają warunki określone w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowią – stosownie do art. 15 ust. 4d i ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – koszt uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia, tj. w miesiącu, w którym nastąpi przedterminowe rozwiązanie i wygaśnięcie którejkolwiek umowy leasingu.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie dodaje się, że wniosek Spółki w zakresie przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego w części dotyczącej podatku od towarów i usług zostanie rozpatrzony odrębnym rozstrzygnięciem w terminie późniejszym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.