Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.41.2020.2.MD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-02-27
Teza: wyłączenie z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy przeniesienia składników mienia jednostki budżetowej traktowanych jako przedsiębiorstwo do spółki prawa handlowego
Słowa kluczowe: aport; gmina; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; spółki; wyłączenie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 14 stycznia 2020 r. (data wpływu 22 stycznia 2020 r.) uzupełnionym pismem z 12 lutego 2020 r. (data wpływu 18 lutego 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy przeniesienia składników mienia jednostki budżetowej traktowanych jako przedsiębiorstwo do spółki prawa handlowego – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 stycznia 2020 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy przeniesienia składników mienia jednostki budżetowej traktowanych jako przedsiębiorstwo do spółki prawa handlowego.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 12 lutego 2020 r. (data wpływu 18 lutego 2020 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z 5 lutego 2020 r. znak: 0111-KDIB3-2.4012.41.2020.1.MD.

W przedmiotowym wniosku uzupełnionym pismem z 12 lutego 2020 r. przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca – Gmina jest jednostką samorządu terytorialnego wykonującą zadania publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Katalog zadań własnych, polegających na zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty reguluje art. 7 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tj. Dz.U z 2019r. poz. 506) dalej zwana ustawą o sg. Część tych zadań, obejmująca sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania terenów publicznych, oświetlenia ulicznego, wysypiska komunalnego realizowana jest przez utworzoną przez gminę jednostkę budżetową, działającą pod nazwą Zakład Gospodarki Komunalnej w O. Jednostka ta działa na podstawie uchwały Rady Miejskiej w O. nr \`(...)\` z dnia 8 lipca 2019 r. w sprawie nadania statutu jednostce budżetowej „Zakład Gospodarki Komunalnej w O.”. Zadania realizowane przez jednostkę budżetową gminy – Zakład Gospodarki Komunalnej w (dalej ZGK) polegają na zaspakajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej w zakresie zaopatrzenia w wodę, odbioru i usuwaniu ścieków, utrzymywaniu terenów publicznych, oświetlenia ulicznego, stanowią zadania z zakresu gospodarki komunalnej w rozumieniu art. 1 i n. ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (tj, Dz.U. 2019 poz. 712 ). Dla wykonywania powyższych zadań – gmina wydzieliła część swojego majątku i przekazała tej jednostce do zarządzania, pozostając właścicielem tego majątku. Nieruchomości wykorzystywane do działalności statutowej ZGK, stanowiące własność Gminy zostały tej jednostce przekazane w trwały zarząd (w rozumieniu art. 43 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz.U. z 2018 poz. 2204 ). ZGK na dzień składania niniejszego wniosku stanowi wyodrębnioną organizacyjnie strukturę jako jednostka budżetowa gminy, wyposażoną w składniki majątkowe służące realizacji powierzonych jej przez gminę zadań gospodarczych w zakresie gospodarki komunalnej oraz zatrudnia pracowników przy pomocy których je realizuje. W skład majątku jakim dysponuje jednostka budżetowa ZGK wchodzą nieruchomości na których znajduje się siedziba zakładu i jego baza, ujęcia wody, linia technologiczna oczyszczalni ścieków, sieci wodociągowe i kanalizacyjne, środki transportu, pracownicy, pozostałe środki trwałe oraz wyposażenie służące prowadzonej działalności, wierzytelności przysługujące od odbiorców, zobowiązania w stosunku do dostawców, księgi i dokumenty związane z prowadzoną działalnością, baza kontrahentów, środki pieniężne zgromadzone na rachunku bankowym i w kasie.

Zamiarem Wnioskodawcy jest wykonywanie zadań własnych gminy, które obecnie realizuje jednostka budżetowa ZGK w formie spółki prawa handlowego. W tym celu Gmina będąc jedynym wspólnikiem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością pod firmą Przedsiębiorstwo Komunalne sp. z o.o. zamierza wnieść mienie służące dotychczas wykonywaniu zadań gospodarczych z zakresu gospodarki komunalnej przez jednostkę budżetową ZGK do tej spółki w formie wkładu niepieniężnego w zamian za udziały w tej spółce (zdarzenie przyszłe). W tym celu Wnioskodawca zamierza zlikwidować ZGK (jednostkę budżetową) a mienie pozostające dotychczas w zarządzie ZGK przenieść w formie zorganizowanego przedsiębiorstwa do spółki Przedsiębiorstwo Komunalne sp. z o.o. Likwidacja ZGK nie będzie miała charakteru faktycznej likwidacji majątku i zaprzestania prowadzenia działalności przez likwidowany podmiot, a polegać będzie na zmianie formy prowadzenia tej działalności. Z uwagi na regulacje wynikające z art. 12 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz.U. z 2019 poz. 869) Wnioskodawca winien dokonać likwidacji podmiotu i określić o przeznaczeniu mienia będącego w zarządzie jednostki, przy czym należności i zobowiązania likwidowanej jednostki przejmuje urząd jednostki samorządu terytorialnego (art. 12 ust. 4 pkt 2 ustawy o finansach publicznych). Rada Gminy Wnioskodawcy podjęła uchwałę, w której wskazała, że mienie likwidowanej jednostki przekazuje się aportem jako zorganizowane przedsiębiorstwo spółce komunalnej pod firmą Przedsiębiorstwo Komunalne sp. z o.o. z siedzibą w O.

Przedmiot aportu stanowić będzie ogół składników majątkowych, będących dotychczas w zarządzie jednostki budżetowej, w tym nieruchomości pozostające w trwałym zarządzie jednostki obejmujące zaplecze techniczne przy ul. K. i E. w O., Oczyszczalnia Ścieków przy ulicy K. w O., 7 ujęć wody na terenie Gminy, sieć wodociągowa o długości 73,4 km i sieć kanalizacyjne o długości 31,6 km oraz wszelkie ruchomości, w tym maszyny i urządzenia wykorzystywane dotychczas przez jednostkę do realizacji powierzonych jej zadań. Spółka do której wniesiony będzie aport przejmie również wierzytelności przysługujące likwidowanej jednostce budżetowej (należności i zobowiązania przejmie urząd – na podstawie art. 12 ust. 4 ustawy o fin. publicznych). Wszyscy pracownicy, zatrudnieni dotychczas w Zakładzie Gospodarki Komunalnej (w liczbie 19 osób) zostaną zatrudnieni przez spółkę do której wniesiony zostanie aport, w trybie przepisów art. 231 Kodeksu Pracy. Po wniesieniu aportu, przejmująca spółka będzie kontynuowała całą, dotychczasową działalność prowadzoną przez ZGK, przy czym intencją Wnioskodawcy jest by nie nastąpiła jakakolwiek przerwa w świadczonych usługach, które z uwagi na swój charakter nie mogą zostać przerwane i w związku z tym Wnioskodawca zamierza przekazać wkład niepieniężny jako zorganizowany funkcjonalnie, organizacyjnie i majątkowo zespół składników materialnych i niematerialnych w możliwie najszerszym zakresie, tak by mogło ono natychmiast z chwilą przekazania podjąć i realizować zadania gospodarcze z zakresu gospodarki komunalnej bez jakiejkolwiek przerwy w realizacji usług.

Reasumując, zlikwidowany zostanie ZGK, działający w formie jednostki budżetowej, a dotychczasową działalność przejmie jednoosobowa spółka gminna, przy zaangażowaniu dotychczasowych składników majątku otrzymanych w formie aportu. ZGK zwróci majątek Gminie, a Gmina przekaże go aportem spółce. Na moment wniesienia przez Gminę aportu do spółki, ZGK nie będzie istnieć.

W uzupełnieniu do wniosku udzielono następujących wyjaśnień.

Na dzień transakcji, mający być przedmiotem przeniesienia zespół składników majątkowych jednostki budżetowej – Zakładu Gospodarki Komunalnej w O. będzie wyodrębniony finansowo oraz funkcjonalnie w Gminie. Wyodrębnienie to wynika m.in. z tego, iż ta jednostka organizacyjna gminy (jednostka budżetowa) dysponuje wydzielonym na cele prowadzenia przez nią działalności majątkiem gminy, które to mienie pozostaje do wyłącznej dyspozycji jednostki, posiada własne regulacje zapewniające jej odrębność organizacyjną (ma statut, regulamin organizacyjny, regulamin wynagradzania pracowników, regulamin świadczenia usług). Jednostka prowadzi własną księgowość, ma odrębne od Gminy księgi rachunkowe, ma własną bazę kontrahentów, odrębne systemy informatyczne oraz własną, niezależną od Gminy strukturę organizacyjną, zapewniającą zarówno podejmowanie decyzji zarządczych jak i własne wykonawstwo w oparciu o zatrudnionych pracowników. Jednostka, jako forma gospodarki budżetowej otrzymuje od gminy dotację, jednak sposób jej wykorzystania, w tym definiowanie wydatków i potrzeb należy do kompetencji jej organu zarządzającego. Potencjalnie zatem, abstrahując od przyjętej formy organizacyjnej istniejącej w chwili obecnej jednostka budżetowa mogłaby w ocenie wnioskodawcy stanowić niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące zadania gospodarcze albowiem posiada wszelkie niezbędne ku temu elementy, z których najważniejsze to zespół składników materialnych i niematerialnych służących realizacji celu gospodarczego (zaopatrzenie w wodę mieszkańców gminy, odbiór i oczyszczanie ścieków, utrzymanie terenów gminnych), strukturę organizacyjną i zorganizowany potencjał osobowy. W ocenie Wnioskodawcy, jednostka budżetowa ZGK w O. jest elementem spójnym, wydzielonym finansowo i organizacyjnie w taki sposób, że mogłoby samodzielnie wykonywać zadania gospodarcze a zatem stanowić niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie wykonujące zadania gospodarcze. Nieadekwatność obecnej formy organizacyjnej do skali i zakresu zadań jednostki budżetowej jest istotnym powodem dla którego Wnioskodawca podjął decyzję o zmianie formy realizowania zadań gospodarczych, wykonywanych obecnie przez jednostkę budżetową.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy wniesienie aportem do spółki z o.o. której Wnioskodawca jest jedynym wspólnikiem składników majątku opisanych w zdarzeniu przyszłym, składających się na zorganizowaną, gospodarczą całość i stanowiącą zorganizowane przedsiębiorstwo, realizujące zadania własne Gminy w zakresie zaopatrzenia w wodę i odbioru ścieków oraz pozostałych zadań z zakresu gospodarki komunalnej powodować będzie powstanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług VAT?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Wniesienie przez Gminę do spółki z o.o. w której jest jedynym wspólnikiem wkładu niepieniężnego w formie zorganizowanego zespołu składników materialnych i niematerialnych służącego zaspakajaniu zbiorowych potrzeb mieszkańców gminy w usługi z zakresu gospodarki komunalnej nie będzie powodowało powstania obowiązku podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług VAT gdyż aport stanowić będzie przedsiębiorstwo, zdolne do samodzielnej i natychmiastowej realizacji zadań gospodarczych z zakresu gospodarki komunalnej. Aport traktowany jest przez przepisy prawa podatkowego jako odpłatna dostawa a jego opodatkowanie zależy od przedmiotu aportu.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT nie uznaje się za podatnika organy władzy publicznej oraz urzędy obsługujące te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych przepisami prawa z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Wniesienie aportu do spółki z o.o. odbywa się na podstawie umowy spółki stanowiącej czynność o charakterze cywilnoprawnym co powoduje, że Gmina z tego tytułu jest podatnikiem VAT.

Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT przepisów tej ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Ustawa o VAT sama nie definiuje pojęcia przedsiębiorstwa. W tym zakresie definicję taką zawiera art. 55.1 Kodeksu Cywilnego. Zgodnie z nim przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Definicja ta zawiera trzy podstawowe cechy przedsiębiorstwa: zespół składników, zespół dóbr o materialnym i niematerialnym charakterze oraz zespół ten jest przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych. Przedsiębiorstwo winno zatem być elementem spójnym, wydzielonym finansowo i organizacyjnie w taki sposób, że jest w stanie samodzielnie wykonywać zadania gospodarcze. Dotychczasowa działalność jednostki budżetowej – Zakładu Gospodarki Komunalnej w O. spełnia kryteria i wymagania opisujące przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 K.C. Stanowi ona bowiem wyodrębniony organizacyjnie i finansowo zespół składników materialnych i niematerialnych służących realizacji określonych celów gospodarczych – w tym wypadku zadań własnych gminy z zakresu gospodarki komunalnej. Zespół ten jest w stanie samodzielnie przy użyciu posiadanego potencjału gospodarczego i ludzkiego realizować cele gospodarcze.

Przed zlikwidowaniem ww. jednostkę budżetową można uznać za przedsiębiorstwo ponieważ :

*   jest jednostką organizacyjną Gminy, działającą na wydzielonym majątku – administruje i zarządza w imieniu Gminy tym majątkiem,
*   posiada statut, który określa przedmiot działalności i zasady funkcjonowania,
*   posiada NIP i REGON,
*   podobnie jak Gmina, jest podatnikiem podatku od towarów i usług oraz prowadzi działalność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług,
*   prowadzi odrębne księgi rachunkowe,
*   składniki materialne i niematerialne pozostają ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można o nich mówić jako o zespole służącym realizacji celów gospodarczych z zakresu gospodarki komunalnej a nie o zbiorze pewnych elementów.

W wyniku likwidacji jednostki budżetowej (Zakładu Gospodarki Komunalnej, będącej jednostką budżetową Wnioskodawcy) pozostanie zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych stanowiący przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisu 551 K.C. Przeprowadzana likwidacja jednostki ma umożliwić jedynie zmianę formy prowadzenia gospodarki komunalnej przez Gminę a nie zmierzać do jej faktycznej likwidacji i zaprzestania jej prowadzenia. Proces likwidacji jest wyłącznie formą zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 12 ustawy o finansach publicznych, przy czym nie nastąpi faktyczna likwidacja majątku i prowadzonej działalności lecz ogół praw i obowiązków związanych z tą działalnością i wydzielonym mieniem zostanie przeniesione na spółkę. Wszelkie umowy jakie zawarła jednostka budżetowa w zakresie zaopatrzenia w wodę , odbioru ścieków, obsługi odbioru odpadów komunalnych zostaną przejęte przez przejmującą spółkę i będą przez nią kontynuowane. Pracownicy likwidowanej jednostki staną się pracownikami spółki jako przejętego zakładu pracy w rozumieniu art. 231 K.P. Zatem wkład niepieniężny Gminy do spółki uznać należy za zorganizowane przedsiębiorstwo faktycznie zdolne do samodzielnego realizowania zadań gospodarczych. Na spółkę w związku z wnoszonym aportem przejdą zatem nie tylko dobra materialne i niematerialne służące realizacji zadań gospodarczych w formie zorganizowanego przedsiębiorstwa ale także pracownicy, księgi i dokumenty związane z tą działalnością, bazy klientów, środki pieniężne na rachunku, w tym również wierzytelności przysługujące od odbiorców. Wyjątek stanowić będą należności i zobowiązania, które na mocy przepisu szczególnego (art. 12 ust. 4 ustawy o fin. publicznych) przejmie urząd gminy. Okoliczność ta nie wpływa jednak zdaniem Wnioskodawcy na możliwość zakwalifikowania aportu jako zorganizowanego, kompletnego przedsiębiorstwa albowiem brak zobowiązań stanowi wartość dodaną tego zespołu majątkowego i nie przesądza o zdolności do samodzielnego wykonywania zadań gospodarczych. Jak bowiem wynika z wyroku NSA z dnia 25 kwietnia 2018 r., I FSK 1204/16 „w świetle art. 55(1) KC, jeżeli braki w określonych nabytych składnikach majątku nie mają istotnego znaczenia dla funkcjonowania przedsiębiorstwa jako takiego, to nie mogą one przesądzić, że nie doszło do jego dostawy. Dla zbycia przedsiębiorstwa wystarczające jest przeniesienie na nabywcę minimum środków pozwalających na kontynuowanie realizowanej uprzednio w tym przedsiębiorstwie działalności gospodarczej.” Pogląd, że formy gospodarowania jednostek sektora finansów publicznych mogą być uznane za zorganizowane zespoły gospodarcze ( przedsiębiorstwo) znajduje odzwierciedlenie w opublikowanych innych interpretacjach indywidualnych jak chociażby o numerach IBPP3/443-1589/13/MN czy ITPP2/443-1654a/11/MD.

Zatem w przypadku uznania , że wniesienie do spółki aportu w opisanym we wniosku stanie skutkować będzie wyłączeniem opodatkowania tej czynności podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT oznaczać to również będzie, że nabywca tego aportu traktowany będzie jako następca prawny podatnika dokonującego zbycia (wniesienia aportu). Skutkiem tego następstwa będzie przeniesienie na nabywcę zasad dotyczących opodatkowania VAT w odniesieniu do czynności związanych z nabytym mieniem, na warunkach identycznych jakie obowiązywałyby wnoszącego aport gdyby do przeniesienia nie doszło mimo, iż sama transakcja wniesienia aportu zorganizowanego przedsiębiorstwa nie podlega przepisom ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Natomiast przez świadczenie usług – w świetle art. 8 ust. 1 ww. ustawy – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Towarami, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przepisy art. 6 ustawy wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy. Są tutaj wskazane te czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszcząc się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług. Z uwagi jednakże na stosowne wyłączenie, czynności te nie podlegają opodatkowaniu.

Stosownie do postanowień art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Pojęcie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawa towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Podkreślenia wymaga, że ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują terminu „przedsiębiorstwo”. Zatem dla celów określenia zakresu pojęcia „przedsiębiorstwo” należy odwołać się do regulacji zawartej w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145), który to przepis stanowi, że przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Przy czym, zgodnie z art. 552 Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Należy zauważyć również, że powyższa definicja opisuje przedsiębiorstwo w ujęciu przedmiotowym, jako zespół niematerialnych i materialnych składników stanowiący przedmiot prawa w szerokim znaczeniu. Użyte w art. 551 k.c. określenie „w szczególności” wskazuje jedynie na przykładowe wyliczenie składników przedsiębiorstwa. Oznacza to, że z jednej strony w jego skład mogą wchodzić inne elementy, niewymienione w tym artykule, a z drugiej, brak któregoś z tych elementów nie pozbawia zespołu rzeczy i praw przymiotu przedsiębiorstwa. O tym, jakie konkretne składniki muszą być przeniesione na nabywcę, aby można było uznać, że nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa, decydują okoliczności faktyczne, których nie można określić apriorycznie.

Przepis art. 2 pkt 27e ustawy stanowi, że pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie, które winno zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział, itp. Przy czym w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

W świetle powyższego, wymagane jest aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne, niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Oznacza to, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące w takich wzajemnych relacjach, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania;
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

O tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Podkreślić w tym miejscu należy, że nie wszystkie jednak elementy tworzące pojęcie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części są na tyle istotne, aby bez ich zbycia nie można było mówić o zbyciu przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. W praktyce obrotu gospodarczego zdarzają się sytuacje, w których niektóre elementy przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części podlegają wyłączeniu z transakcji zbycia. Jednak nawet w takim przypadku, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w taki sposób, by można było o nich mówić jako o zespole, a nie tylko zbiorze pewnych elementów.

Decydujące zatem jest to, aby w zbywanym przedsiębiorstwie lub jego zorganizowanej części zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami w sposób umożliwiający kontynuowanie określonej działalności gospodarczej.

Aby zatem ocenić czy w danej, konkretnej sytuacji mamy do czynienia z aportem przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części należy dokładnie przeanalizować zarówno to jakie składniki majątku będą przedmiotem aportu, ale także czy istniejące między nimi funkcjonalne zależności pozwolą na kontynuowanie działalności zbywanego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Przy dokonaniu tej analizy pomocne, a czasami nawet niezbędne mogą okazać się orzeczenia TSUE.

W zakresie braku obowiązku opodatkowania czynności zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. w sprawie Zita-Modes C-497/01 „(\`(...)\`) pojęcie zbycia, czy to za wynagrodzeniem, czy też bez lub w charakterze aportu wniesionego do spółki, całości aktywów lub jej części, należy interpretować tak, iż obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa, włącznie z jego rzeczowymi składnikami oraz, w zależności od konkretnego przypadku, składnikami materialnymi, które łącznie, stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej, natomiast nie obejmuje ono zwykłego zbycia aktywów, takiego jak sprzedaż zapasów produktów”. Z orzeczenia tego wynika ponadto, że – w świetle tej normy Dyrektywy 2006/112/WE Rady – nabywca całości lub części majątku podatnika powinien mieć zamiar prowadzenia działalności nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie działać tylko w celu niezwłocznego zlikwidowania danej działalności oraz sprzedaży ewentualnych zapasów.

Podobnie Trybunał wypowiedział się w wyroku z dnia 10 listopada 2011 r. w sprawie C-444/10 Finanzamt Ludenscheid przeciwko Christel Schriever, wskazując, że regulacja art. 5 (8) VI Dyrektywy Rady (obecnie art. 19 Dyrektywy 112) obejmuje przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą, nie obejmuje zaś samego zbycia towarów, jak sprzedaż zapasu produktów. Jak wskazuje Trybunał, stwierdzenie, że nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu art. 19 Dyrektywy 112, wymaga by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. Kwestię, czy całość ta musi obejmować określone dobra, zarówno ruchome, jak i nieruchome, należy rozpatrywać z punktu widzenia charakteru prowadzonej działalności gospodarczej.

Wskazać należy, że zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U z 2019 r., poz. 869 ze zm.), zwana dalej ustawą o finansach publicznych, jednostki budżetowe, z zastrzeżeniem odrębnych ustaw, tworzą, łączą i likwidują organy stanowiące jednostek samorządu terytorialnego – gminne, powiatowe lub wojewódzkie jednostki budżetowe.

W myśl art. 12 ust. 2 ustawy o finansach publicznych, tworząc jednostkę budżetową, organ, o którym mowa w ust. 1, nadaje jej statut, chyba że odrębne ustawy stanowią inaczej, oraz określa mienie przekazywane tej jednostce w zarząd.

Likwidując jednostkę budżetową, organ, o którym mowa w ust. 1, określa przeznaczenie mienia znajdującego się w zarządzie tej jednostki, z zastrzeżeniem ust. 7. W przypadku państwowej jednostki budżetowej decyzja o przeznaczeniu tego mienia jest podejmowana w porozumieniu z Ministrem Finansów (art. 12 ust. 3 ustawy o finansach publicznych).

Na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 2 ustawy o finansach publicznych, z zastrzeżeniem ust. 7, należności i zobowiązania likwidowanej gminnej, powiatowej lub wojewódzkiej jednostki budżetowej – przejmuje urząd odpowiedniej jednostki samorządu terytorialnego.

Zgodnie z art. 12 ust. 6 ustawy o finansach publicznych, likwidując jednostkę budżetową, organ, o którym mowa w ust. 1, może postanowić o utworzeniu jednostki o innej formie organizacyjno-prawnej. W przypadku, o którym mowa w ust. 6, organ może również zdecydować o przejęciu należności i zobowiązań likwidowanej jednostki budżetowej przez nowo utworzoną jednostkę (art. 12 ust. 7 ustawy o finansach publicznych).

Z opisu sprawy wynika, że Gmina zamierza wnieść mienie służące dotychczas wykonywaniu zadań gospodarczych z zakresu gospodarki komunalnej przez jednostkę budżetową ZGK do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w formie wkładu niepieniężnego w zamian za udziały w tej spółce. W tym celu Wnioskodawca zamierza zlikwidować ZGK, a mienie pozostające dotychczas w zarządzie ZGK przenieść w formie zorganizowanego przedsiębiorstwa do spółki Przedsiębiorstwo Komunalne O. sp. z o.o. Jak wskazał Wnioskodawca likwidacja ZGK nie będzie miała charakteru faktycznej likwidacji majątku i zaprzestania prowadzenia działalności przez likwidowany podmiot, a polegać będzie na zmianie formy prowadzenia tej działalności.

Przedmiot aportu stanowić będzie ogół składników majątkowych, będących dotychczas w zarządzie jednostki budżetowej, w tym nieruchomości pozostające w trwałym zarządzie jednostki obejmujące zaplecze techniczne przy ul. K. i E. w O., Oczyszczalnia Ścieków przy ulicy K. w O., 7 ujęć wody na terenie Gminy, sieć wodociągowa o długości 73,4 km i sieć kanalizacyjne o długości 31,6 km oraz wszelkie ruchomości, w tym maszyny i urządzenia wykorzystywane dotychczas przez jednostkę do realizacji powierzonych jej zadań. Spółka do której wniesiony będzie aport przejmie również wierzytelności przysługujące likwidowanej jednostce budżetowej (należności i zobowiązania przejmie urząd – na podstawie art. 12 ust. 4 ustawy o fin. publicznych). Wszyscy pracownicy, zatrudnieni dotychczas w Zakładzie Gospodarki Komunalnej (w liczbie 19 osób) zostaną zatrudnieni przez spółkę do której wniesiony zostanie aport, w trybie przepisów art. 231 Kodeksu Pracy. Po wniesieniu aportu, przejmująca spółka będzie kontynuowała całą, dotychczasową działalność prowadzoną przez ZGK, przy czym intencją Wnioskodawcy jest by nie nastąpiła jakakolwiek przerwa w świadczonych usługach, które z uwagi na swój charakter nie mogą zostać przerwane i w związku z tym Wnioskodawca zamierza przekazać wkład niepieniężny jako zorganizowany funkcjonalnie, organizacyjnie i majątkowo zespół składników materialnych i niematerialnych w możliwie najszerszym zakresie, tak by mogło ono natychmiast z chwilą przekazania podjąć i realizować zadania gospodarcze z zakresu gospodarki komunalnej bez jakiejkolwiek przerwy w realizacji usług.

W odniesieniu do kwestii dotyczącej wniesienia do spółki z o.o. aportu w postaci składników majątkowych wskazać należy, że Gmina realizując zadania wynikające z zapisów ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2019, poz. 506 ze zm.) prowadzi działalność gospodarczą w różnym zakresie, a nie jedynie w zakresie wskazanych we wniosku czynności realizowanych za pośrednictwem jednostki budżetowej – Zakładu Gospodarki Komunalnej. Uwzględnienie powyższego prowadzi do wniosku, że przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, w przypadku Gminy stanowią wszystkie składniki majątkowe i niemajątkowe związane z całokształtem prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. W związku z tym, że przedmiotem aportu – jak wynika z treści wniosku – będą składniki związane wyłącznie z dotychczasową działalnością Zakładu przedmiotem aportu nie będzie przedsiębiorstwo, lecz jego zorganizowana część.

W analizowanej sprawie Wnioskodawca wskazał, że ZGK na dzień składania niniejszego wniosku stanowi wyodrębnioną organizacyjnie strukturę jako jednostka budżetowa gminy, wyposażoną w składniki majątkowe służące realizacji powierzonych jej przez gminę zadań gospodarczych w zakresie gospodarki komunalnej oraz zatrudnia pracowników przy pomocy których je realizuje.

Na dzień transakcji, mający być przedmiotem przeniesienia zespół składników majątkowych jak wskazał Wnioskodawca będzie również wyodrębniony finansowo oraz funkcjonalnie. Wyodrębnienie to wynika z tego, iż ta jednostka organizacyjna dysponuje wydzielonym na cele prowadzenia przez nią działalności majątkiem gminy, które to mienie pozostaje do wyłącznej dyspozycji jednostki, posiada własne regulacje zapewniające jej odrębność organizacyjną (ma statut, regulamin organizacyjny, regulamin wynagradzania pracowników, regulamin świadczenia usług). Jednostka prowadzi własną księgowość, ma odrębne od Gminy księgi rachunkowe, ma własną bazę kontrahentów, odrębne systemy informatyczne oraz własną, niezależną od Gminy strukturę organizacyjną, zapewniającą zarówno podejmowanie decyzji zarządczych jak i własne wykonawstwo w oparciu o zatrudnionych pracowników. Jednostka, jako forma gospodarki budżetowej otrzymuje od gminy dotację, jednak sposób jej wykorzystania, w tym definiowanie wydatków i potrzeb należy do kompetencji jej organu zarządzającego. Potencjalnie zatem, abstrahując od przyjętej formy organizacyjnej istniejącej w chwili obecnej jednostka budżetowa mogłaby stanowić niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące zadania gospodarcze albowiem posiada wszelkie niezbędne ku temu elementy, z których najważniejsze to zespół składników materialnych i niematerialnych służących realizacji celu gospodarczego (zaopatrzenie w wodę mieszkańców gminy, odbiór i oczyszczanie ścieków, utrzymanie terenów gminnych), strukturę organizacyjną i zorganizowany potencjał osobowy. W ocenie Wnioskodawcy, jednostka budżetowa ZGK w O. jest elementem spójnym, wydzielonym finansowo i organizacyjnie w taki sposób, że mogłoby samodzielnie wykonywać zadania gospodarcze a zatem stanowić niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie wykonujące zadania gospodarcze.

Także co istotne w sprawie, po wniesieniu aportu, przejmująca spółka będzie kontynuowała całą, dotychczasową działalność prowadzoną przez ZGK. Jak wynika z treści wniosku zamiarem Wnioskodawcy jest przekazanie wkładu niepieniężnego jako zorganizowanego funkcjonalnie, organizacyjnie i majątkowo zespołu składników materialnych i niematerialnych w możliwie najszerszym zakresie, tak aby mógł on natychmiast z chwilą przekazania podjąć i realizować zadania gospodarcze z zakresu gospodarki komunalnej bez jakiejkolwiek przerwy w realizacji usług.

Przekazane spółce z o.o. składniki majątku na moment ich wniesienia aportem będą wyodrębnione na płaszczyźnie: organizacyjnej, finansowej oraz funkcjonalnej.

Analiza przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz powołanych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że zespół składników majątkowych Zakładu mających być przedmiotem planowanego przekazania do spółki prawa handlowego (aportu) posiada cechy wymienione w art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, i jako całość stanowić będzie zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Transakcja zbycia składników majątkowych (aportu) dokonana przez Gminę będzie zatem wyłączona z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ww. ustawy.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy oceniane całościowo jest nieprawidłowe. Organ nie mógł uznać stanowiska Wnioskodawcy za prawidłowe, wprawdzie wywiedziony przez niego skutek prawny w postaci wyłączenia z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy aportu w opisanym we wniosku stanie jest zasadny, jednakże w rozpatrywanej sprawie nie mamy do czynienia ze zbyciem przedsiębiorstwa, lecz zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa.

Przedmiotowa interpretacja dotyczy wyłącznie zapytania Wnioskodawcy. Inne kwestie nieobjęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – rozpatrzone.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.