Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-1.4012.682.2017.2.AB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-12-29
Teza: stawka podatku od towarów i usług za usługi związane z rekultywacją składowiska odpadów.
Słowa kluczowe: odpady (śmieci); rekultywacja; stawka-stawki podatku
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 16 października 2017 r. (data wpływu 19 października 2017 r.), uzupełnionym pismem z 12 grudnia 2017 r. (data wpływu 13 grudnia 2017 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku od towarów i usług za usługi związane z rekultywacją składowiska odpadów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 października 2017 r. do tut. organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku od towarów i usług za usługi związane z rekultywacją składowiska odpadów.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 12 grudnia 2017 r. (data wpływu 13 grudnia 2017 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 1 grudnia 2017 r. znak: 0111-KDIB3-1.4012.682.2017.1.AB.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Miejskie Przedsiębiorstwo sp. z o.o. jest spółką komunalną ze 100% udziałem gminy. Spółka jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Spółka zawarła z Gminą umowę użyczenia z treści której wynika, iż „Użyczający” Gmina oddaje Spółce w użytkowanie przedmiot użyczenia stanowiący działkę, na której zlokalizowane jest wysypisko śmieci oraz składniki budowlane znajdujące się na tej działce, stanowiące składowisko odpadów wraz z drogą dojazdową. „Biorący w użyczenie” - Spółka zobowiązuje się do używania przedmiotu użyczenia zgodnie z przeznaczeniem i utrzymania go w należytym stanie.

Obecnie Spółka prowadzi rekultywację gminnego składowiska odpadów komunalnych. Wykonanie czynności rekultywacyjnych reguluje decyzja Marszałka Województwa nr S wyrażająca zgodę na zamknięcie wysypiska i określająca techniczny sposób przeprowadzenia rekultywacji prowadzącej do zamknięcia wysypiska, oraz decyzja Marszałka Województwa nr S zatwierdzająca instrukcję prowadzenia składowiska zawierająca harmonogram prac związanych z rekultywacją oraz terminy ich wykonania.

Głównym celem rekultywacji jest utworzenie warstwy glebowej przeznaczonej do uprawy roślin. Zgodnie z decyzją rekultywacja obejmuje kilka etapów i polega na:

*   wyrównaniu i ukształtowaniu czaszy składowiska przy wykorzystaniu odpowiednich odpadów
*   wykonaniu warstwy wyrównująco-odgazowującej ze żwiru i piasku
*   wykonaniu warstwy biologicznej z iłu
*   obsiewu mieszankami traw i nasadzeniu drzew.

Usługa rekultywacji jest usługą złożoną składającą się z poszczególnych etapów, których realizacja prowadzi do jednego celu - utworzenie warstwy glebowej do uprawy roślin. Na usługę rekultywacji składa się więc kombinacja różnych czynności pomocniczych wyżej wymienionych, które prowadzą do wykonania świadczenia głównego, jakim jest rekultywacja.

Cena wykonanej rekultywacji obejmuje całość świadczenia. Zgodnie z harmonogramem prac rozliczenie usługi będzie całościowe. Jednakże systematycznie na koniec każdego miesiąca, w którym wykonywane były prace w zakresie rekultywacji strony rozliczają się fakturą kosztową, wystawianą na Gminę. Na tej fakturze jako usługę Spółka fakturuje „rekultywacja zgodnie z harmonogramem”, stosuje PKWIU 39.00.22.0 i stawkę VAT 8%.

W uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, że:

Ad. l.

Wynagrodzenie nie jest uzależnione od ilości wykonanych poszczególnych czynności, lecz jest ustalone dla całego zadania.

Ad. 2.

Wysokość wynagrodzenia jest stała i nie ulega zmianie w zależności od ilości wykonanych poszczególnych czynności.

Ad. 3.

Wnioskodawca zostanie rozliczony z realizacji całego zadania.

Ad. 4.

Czynnością dominującą jest rekultywacja obejmująca roboty związane z utworzeniem warstwy glebowej (okrywającej) przeznaczonej do sadzenia drzew i siania traw.

Ad. 5.

Czynności pomocnicze wchodzące w zakres prac rekultywacyjnych to przemieszczanie ziemi i plantowanie gruntu w celu wyrównania i ukształtowania czaszy wysypiska, wykonanie warstwy wyrównująco-odgazowującej ze żwiru, piasku i wykonanie warstwy biologicznej z humusu, jako podłoża do nasadzanie drzew i posiania traw.

Ad. 6.

Cena jest ustalona za wykonanie całego świadczenia.

Ad. 7.

Wszystkie czynności wnioskodawca wykonuje sam i nie zatrudnia podwykonawców.

Ad. 8.

Symbol PKWIU dla usługi głównej to 39.00.22.

Spółka wystawia faktury częściowe z symbolem PKWIU 39.00.22 i nazwą usługi „rekultywacja” dla wszystkich czynności pomocniczych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy przedstawione powyżej czynności składające się na proces rekultywacji należy traktować jako kompleksową usługę rekultywacji o kodzie PKWIU 39.00.22.0 poz. 153 zał. nr 3 do ustawy o VAT i stosować stawkę VAT odpowiadającą temu kodowi tzn. 8%, czy też w zależności od rodzaju wykonanych usług składających się na całość procesu rekultywacji stosować odpowiednio stawkę VAT 8% i 23%?

Stanowisko Wnioskodawcy.

Spółka traktuje przedstawiony powyżej proces rekultywacji jako usługę kompleksową i przy wystawianiu faktur cząstkowych stosuje 8% stawkę podatku VAT, wskazując klasyfikację statystyczną usługi, jako PKWIU 39.00.22.0 poz. 153 zał. nr 3 do ustawy o VAT.

Zdaniem wnioskodawcy wszelkie prace mające na celu rekultywację składowiska odpadów, na które została wydana decyzja administracyjna o rekultywacji, a nie pozwolenie budowlane powinny być zakwalifikowane do stawki podatku VAT w wysokości 8%. Jest to związane z charakterem prac, mających na celu przywrócenie terenu naturze, uprawie rolnej lub leśnej. Rekultywacja jest głównym celem na który składają się poszczególne prace pomocnicze. Prace pomocnicze nie stanowią celu samego w sobie, lecz są środkiem do pełnego zrealizowania usługi zasadniczej - rekultywacji. Cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać usługi głównej - rekultywacji bez usług pomocniczych. Usługa pomocnicza stanowi element usługi kompleksowej.

Usługi pomocnicze są ściśle ze sobą powiązane oraz stanowią całość pod względem ekonomicznym i gospodarczym, a ich rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Na wstępie organ podkreśla, że niniejsza interpretacja indywidualna nie rozstrzyga poprawności klasyfikacji realizowanego świadczenia do grupowania PKWiU. Wskazać bowiem należy, że analiza prawidłowości dokonanej przez Wnioskodawcę klasyfikacji realizowanego świadczenia do właściwego grupowania statystycznego, nie mieści się w ramach określonych przepisem art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.). Tut. organ nie jest uprawniony do zajmowania stanowiska w zakresie prawidłowości przyporządkowania formalnego towarów i usług do grupowania klasyfikacyjnego. W związku z powyższym niniejszej odpowiedzi udzielono wyłącznie w oparciu o grupowanie PKWiU wskazane w złożonym wniosku.

Na podstawie Komunikatu Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS z 2005 r. Nr 1, poz. 11), zgodnie z zasadami metodycznymi klasyfikacji zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, swoje produkty (wyroby, usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniem Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej. Wynika to z faktu, że właśnie m.in. producent bądź usługodawca posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu czy usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania lub przeznaczenia wyrobu bądź zakresu świadczonych usług.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast przez świadczenie usług – w świetle art. 8 ust. 1 ustawy – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Podstawowa stawka podatku – na mocy art. 41 ust. 1 ustawy – wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku.

I tak, w myśl art. 41 ust. 2 ustawy – dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 i 2 ustawy – w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

W załączniku Nr 3 do ustawy, zawierającym wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%, w poz. 153 mieszczą się „Pozostałe usługi związane z rekultywacją oraz specjalistyczne usługi w zakresie kontroli zanieczyszczeń” – PKWiU 39.00.2.

W tym miejscu wskazać należy, że z wyjaśnień Głównego Urzędu Statystycznego do PKWiU wynika, że grupowanie PKWiU 39.00.2 obejmuje:

*   39.00.2 - Pozostałe usługi związane z rekultywacją oraz specjalistyczne usługi w zakresie kontroli zanieczyszczeń
*   39.00.21 - Usługi związane z odkażaniem, kontrolą i monitoringiem zakładów i terenów przemysłowych, włączając zakłady i tereny elektrowni jądrowych
*   39.00.21.0 - Usługi związane z odkażaniem, kontrolą i monitoringiem zakładów i terenów przemysłowych, włączając zakłady i tereny elektrowni jądrowych
*   39.00.22 - Pozostałe usługi związane z rekultywacją usługi dokonywania zasadzeń, pielęgnację i utrzymanie
*   39.00.22.0 – Pozostałe usługi związane z rekultywacją.

Z przedstawionego stanu faktycznego Wnioskodawca będący czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, prowadzi rekultywację gminnego składowiska odpadów komunalnych. Głównym celem rekultywacji jest utworzenie warstwy glebowej przeznaczonej do uprawy roślin. Zgodnie z decyzją rekultywacja obejmuje kilka etapów i polega na:

*   wyrównaniu i ukształtowaniu czaszy składowiska przy wykorzystaniu odpowiednich odpadów
*   wykonaniu warstwy wyrównująco-odgazowującej ze żwiru i piasku
*   wykonaniu warstwy biologicznej z iłu
*   obsiewu mieszankami traw i nasadzeniu drzew.

Usługa rekultywacji jest usługą złożoną składającą się z poszczególnych etapów, których realizacja prowadzi do jednego celu - utworzenie warstwy glebowej do uprawy roślin. Na usługę rekultywacji składa się więc kombinacja różnych czynności pomocniczych wyżej wymienionych, które prowadzą do wykonania świadczenia głównego, jakim jest rekultywacja.

Cena wykonanej rekultywacji obejmuje całość świadczenia. Zgodnie z harmonogramem prac rozliczenie usługi będzie całościowe.

Wynagrodzenie nie jest uzależnione od ilości wykonanych poszczególnych czynności, lecz jest ustalone dla całego zadania. Wysokość wynagrodzenia jest stała i nie ulega zmianie w zależności od ilości wykonanych poszczególnych czynności. Wnioskodawca zostanie rozliczony z realizacji całego zadania a cena jest ustalona za wykonanie całego świadczenia. Czynnością dominującą jest rekultywacja obejmująca roboty związane z utworzeniem warstwy glebowej (okrywającej) przeznaczonej do sadzenia drzew i siania traw. Czynności pomocnicze wchodzące w zakres prac rekultywacyjnych to przemieszczanie ziemi i plantowanie gruntu w celu wyrównania i ukształtowania czaszy wysypiska, wykonanie warstwy wyrównująco-odgazowującej ze żwiru, piasku i wykonanie warstwy biologicznej z humusu, jako podłoża do nasadzanie drzew i posiania traw. Symbol PKWIU dla usługi głównej to 39.00.22. Spółka wystawia faktury częściowe z symbolem PKWIU 39.00.22 i nazwą usługi „rekultywacja” dla wszystkich czynności pomocniczych.

Mając powyższe na uwadze aby móc wskazać, że dana usługa jest usługą złożoną (kompleksową), winna składać się z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

Co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej.

Jeśli więc wykonywanych jest więcej czynności i są one ze sobą ściśle powiązane oraz stanowią całość pod względem ekonomicznym i gospodarczym, to wówczas dla potrzeb VAT należy potraktować je jako jedną czynność opodatkowaną. Skutkiem powyższego, świadczenie pomocnicze, co do zasady, dzieli los prawny świadczenia głównego, w szczególności w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego, miejsca świadczenia oraz stawki podatku od towarów i usług. Stosownie do powyższego, świadczeniami powiązanymi ze sobą pod względem ekonomicznym i gospodarczym będą świadczenia pomocnicze oraz świadczenia główne uzasadniające ekonomiczne istnienie świadczeń pomocniczych.

Należy zauważyć, że koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował Trybunał Sprawiedliwości UE, w wydanych orzeczeniach na podstawie pierwotnie obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) oraz obecnie obowiązującej Dyrektywy VAT. W szczególności w wyroku w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd, Trybunał uznał, że jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej. Pogląd ten znajduje również potwierdzenie w wyroku w sprawie C-2/95 Sparekassernes Datacenter (SDC), czy też w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV.

Zatem w przypadku usług o charakterze złożonym, o wysokości stawki podatku decydować będzie to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jedną usługą kompleksową, czy też z szeregiem jednostkowych usług. Ocena tej okoliczności winna odbywać się więc w oparciu o to, czy dokonywane czynności (świadczenia) wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

Odnosząc przedstawiony we wniosku stan faktyczny do przywołanych regulacji prawnych oraz orzeczeń TSUE stwierdzić należy, że świadczenie wykonane przez Wnioskodawcę będzie stanowić usługę złożoną, składającą się z kombinacji różnych czynności. Wymienione we wniosku poszczególne świadczenia wchodzące w skład poszczególnych etapów kompleksowej usługi służą bowiem wykonaniu czynności głównej, tj. procesu rekultywacji składowiska odpadów. W konsekwencji świadczone przez Wnioskodawcę usługi, opodatkowane winny być stawką właściwą dla świadczenia głównego.

Skoro zaś wykonywane czynności polegające na rekultywacji zostały zaklasyfikowane przez Zainteresowanego do grupowania PKWiU o symbolu 39.00.22, to na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy w związku z art. 146a pkt 2 ustawy oraz poz. 153 załącznika nr 3 do ustawy będą podlegały opodatkowaniu stawką podatku VAT w wysokości 8%.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.