Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2/443-1314/14-2/EN
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-03-05
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie stawki podatku.
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa towarów; klasyfikacja-Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU); podatek-podatek od towarów i usług; stawka-stawki podatku; stawka-stawki podatku-stawka preferencyjna podatku
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z 12 grudnia 2014 r. (data wpływu 16 grudnia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 grudnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi działalność gastronomiczną w restauracji. Restauracja specjalizuje się głównie w posiłkach pochodzących z Japonii na bazie ryżu tzw. sushi. Sushi jest potrawą złożoną z gotowanego ryżu zaprawionego octem ryżowym oraz najróżniejszych dodatków w postaci przeważnie owoców morza, wodorostów non, surowych kawałków ryb, warzyw, grzybów, jaj. Dania podawane są klientom bezpośrednio w restauracji.

Równolegle istnieje możliwość, zamówienia gotowego posiłku za pośrednictwem strony internetowej lub telefonicznie. Istnieją dwie odrębne karty dań: posiłku serwowanego w restauracji oraz zamawianego gotowego posiłku. Klienci mają możliwość aby złożone zamówienie zostało im za dodatkową opłatą dowiezione pod wskazany adres lub mogą je odebrać bezpośrednio w lokalu.

Usługa restauracyjna poprzez wydanie posiłku do natychmiastowej konsumpcji w restauracji jest wynikiem kilku czynności. począwszy od jego przygotowania poprzez przekazanie do dyspozycji klienta na sali restauracyjnej, przygotowywanie i nakrycie stołu, po posiłku posprzątanie itp. a więc ogólną atmosferę panującą w lokalu. Usługa restauracyjna bezpośrednio obejmuje:

1.  Infrastruktura lokalu, która składa się z piwnicy, pomieszczenie kelnerskie, kuchni, magazynu podręcznego, zmywalni, toalety socjalnej, pomieszczenia dla kierowców oraz z sali przeznaczonej klientów i ogródka wykorzystywanego w sezonie letnim.
2.  Przygotowanie posiłku właściwego, poprzedza złożenie zamówienia na potrzebne produkty u dostawców, którzy je przywożą w określone dni. Przed otwarciem restauracji odbierane są poszczególne dostawy przez wytypowanych pracowników. Następnie produkty rozdzielane są pomiędzy dwoma magazynami: podręczny i główny. Sushi przygotowywane jest ostatecznie z półproduktów: zamrożonych filetów rybnych, ryżu oraz warzyw. Przygotowanie półproduktów poprzedza ich mycie, pokrojenie warzyw oraz porcjowanie zamrożonej ryby. Następnie przygotowywany jest ryż, tj. płucze się go gotuje. Następnie zgodnie z przygotowaną procedurą zgodnie ze znaną pracownikom restauracji recepturą ryż zostaje doprawiony, zalany i mieszany kilkukrotnie.

Na całość usługi restauracyjnej składa się również praca kelnerek, poprzez sprzątanie sali, toalety, rozkładanie placematów, uzupełnianie sosów sojowych stojących na stołach, i barze, uzupełnianie serwetek, układanie czystych naczyń szklanych, uzupełnianie zapasów herbat oraz wina. Kelnerka uczestniczy w procesie podejmowania decyzji przez klientów co do wyboru posiłku i napojów. Jednocześnie podczas podawania posiłku ma kompetencje aby poinstruować klientów o sposobie jedzenia i wyjaśnienia co dokładnie zostało podane. Po posiłku kelnerka zbiera naczynia i zanosi je do zmywalni.

Każde danie w restauracji przygotowywane jest według ścisłej procedury. Najpierw osoba przygotowująca zakłada rękawiczki i wyciąga opakowanie liści non by następnie rozłożyć go na bambusowej macie. Wzdłuż liści non rozkłada odpowiednią porcję ryżu i równomiernie go rozprowadza pozostawiając margines u góry liścia. Na rozłożonym ryżu rozkłada się odpowiednie półprodukty oraz rybę. Rodzaj i ilość półproduktów tak jak i gatunek ryby uzależniony jest od rodzaju przygotowywanego sushi zgodnie z kartą posiłków. Pozostawiony wcześniej margines non zwilża się wodą, a następnie w odpowiedni sposób zwija się rolkę Sushi. Po zwinięciu rolki za pomocą bambusowej matki dokonuje się porcjowania rolki układa się ją na talerzu

Dodatkowo restauracja za pośrednictwem strony internetowej przyjmuje zamówienia i dowozi gotowe posiłki pod podane adresy. W tym przypadku, działaniem jest tylko dostarczanie posiłku Przygotowanie tych posiłków dotyczy tylko wąskiego grona produktów dostępnych na stronie internetowej. Ich przygotowanie zawęża się do czynności pobieżnych, sformalizowanych i nie następuje na życzenie konkretnego klienta, lecz w sposób stały i regularny. Zamawianie gotowego posiłku ogranicza się do określenia sfery technicznej aby dowóz gotowego towaru był możliwy, tj. dostępności poszczególnych towarów, sposobu dowozu, czasu ów dowozu, sposobu płatności i ceny. Wyłączona jest tym samym cała sfera świadczenia usługi restauracyjnej. Klient takiej transakcji nie korzysta bowiem ani z infrastruktury restauracji, ani z doradztwa i pomocy obsługi. Osoba obsługująca linię telefoniczną, po nawiązaniu połączenia, wita się. Następnie sprawdza czy z wyświetlanego numeru składane były wcześniej zamówienia. Jeśli tak potwierdzane są dotychczasowe dane Jeśli się nie zgadzają prosi się o podanie adresu do dowozu. Następnie osoba dzwoniąca proszona jest o złożenie zamówienia zgodnie z kartą dostępnych gotowych posiłków. Gdy nie zostanie przekroczony próg 40 zł, osoba obsługująca linię telefoniczną odsyła do karty dań dostępnej za pośrednictwem strony internetowej lub przytacza jej treść. Za pośrednictwem strony internetowej rejestruje się konto w ramach systemu teleinformatycznego i zaznacza się konkretną pozycję w menu i wskazuje się adres.

Tylko wybrane pozycje sushi dostępne są w karcie zamawianych gotowych posiłków. Te sushi są ściśle wyselekcjonowane tak aby procedura dowozu była jak najszybsza. Wszystkie działania w tym przypadku mają na celu przygotowanie posiłków gotowych do sprzedaży. Sushi przygotowywane zgodnie ze ścisłą procedurą, jest pakowane w zaplombowany pojemnik, dołączane są drewniane pałeczki, oraz szczelnie zamknięty pojemnik na wasabi, imbir i sos sojowy. Spółka do tej pory sprzedaż posiłków na miejscu jak i na dowóz traktowała jako usługę gastronomiczną opodatkowaną stawką 8%.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

1.  Czy transakcję dostarczania do konkretnego miejsca, pod wskazany przez klienta adres – w opisanym stanie faktycznym – jako zamówienia przyjmowanego za pośrednictwem strony internetowej i połączeń telefonicznych są w świetle obowiązujących przepisów dostawą gotowych posiłków dań, dla których właściwa jest 5% stawka podatku?
2.  Czy transakcja odbioru zamówienia osobiście przez klienta – w opisanym stanie faktycznym – jako zamówienia przyjmowanego za pośrednictwem strony internetowej i połączeń telefonicznych są w świetle obowiązujących przepisów dostawą gotowych posiłków i dań, dla których właściwa jest 5% stawka podatku?

Zdaniem Wnioskodawcy, w zakresie dotyczącym dowozu posiłków oraz odbioru osobistego dochodzi do dostawy towarów nie świadczenia usług.

Przez towar rozumie się rzecz oraz jej część. Natomiast przez usługę rozumie się świadczenie usług z tytułu wykonania, których podatnikiem jest usługobiorca z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług (VATU). Tak więc zgodnie z art. 45 Kodeksu Cywilnego rzeczami są tylko podmioty materialne, a zatem samoistne części przyrody w stanie naturalnym.

Dostawa towarów nie została zdefiniowana w żadnej ustawie. Zgodnie z dyrektywą 2006/112/WE Rady z 28.11.2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347) dostawą towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Dostawa towarów nie odwołuje się do przeniesienia własności w rozumieniu prawa krajowego, lecz obejmuje każde przeniesienie rzeczy materialnej przez jedną stronę, które uprawnia drugą stronę do dysponowania nią w taki sposób, jakby była właścicielem.

Sprzedaż w rozumieniu art. 2 pkt 22 VATU jest pojęciem szerszym niż cywilistyczne ujęcie tej Instytucji. Powołany przepis stwierdza bowiem, że przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, z kolei na podstawie przepisu art. 7 ust. 1 VATU należy przyjąć, że dostawa towaru oznacza przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Zgodnie z art. 6 rozporządzenia wykonawczego Rady UE nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, obowiązującego od dnia 1 lipca 2011 r. zdefiniowano poszczególne zagadnienia. Usługi restauracyjne i cateringowe oznaczają usługi polegające na dostarczaniu gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo żywności i napojów, przeznaczonych do spożycia przez ludzi wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi pozwalającymi na ich natychmiastowe spożycie. Dostarczanie żywności lub napojów lub żywności i napojów stanowi jedynie element większej całości, w której muszą przeważać usługi. Usługi restauracyjne polegają na świadczeniu takich usług w lokalu należącym do usługodawcy, podczas gdy usługi cateringowe polegają na świadczeniu takich usług poza lokalem usługodawcy. Za usługi cateringowe i restauracyjne w rozumieniu ust. 1 nie uzna się więc dostawy gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo dostawy gotowej lub niegotowej żywności i napojów, wraz z ich transportem lub bez niego, ale bez żadnych innych usług wspomagających.

Kwalifikacja sprzedaży posiłków w restauracjach, barach itp. z punktu widzenia definicji dostawy towarów i świadczenia usług zajął się ETS w wyr. z dnia 2 maja 1994 C-231/94, Faaborg-Gelting Linien AIS, wskazano, że w celu prawidłowej interpretacji powyższej sytuacji konieczne jest wzięcie pod uwagę wszystkich okoliczności, w jakich transakcja taka ma miejsce. Jeśli wydanie posiłku do natychmiastowej konsumpcji jest wynikiem kilku czynności, począwszy od jego przygotowania poprzez przekazanie do dyspozycji klienta sali restauracyjnej, szatni, przygotowywanie i nakrycie stołu po posiłku, a więc w sytuacji, gdy samo wydanie posiłku jest tyko jednym element transakcji (choć najbardziej istotnym) to zbiór takich czynności jest świadczeniem usługi restauracyjnej. W sytuacji natomiast, w której transakcja sprowadzała się do wydania gotowego posiłku na wynos, czynność taka stanowi dostawę towarów.

Restauracja jest restauracją specjalizującą się w kuchni japońskiej – sushi. Dania podawane są bezpośrednio w restauracji jak też dostarczane do klientów poprzez dowóz. Są dwie odrębne karty dań w restauracji i na dowóz. Co do zasady należy uznać, że prowadzenie tego typu działalności jest świadczeniem usług związanych z wyżywieniem. Zgodnie zatem z załącznikiem nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów VATU usługi takie podlegają opodatkowaniu według stawki VAT 8%. Usługi związane z wyżywieniem oznaczone są zgodnie z klasyfikacją statystyczną PKWiU 2008 jako ex. 56, a więc obejmują m.in. usługi przygotowywania i podawania posiłków w lokalach.

Zdaniem wnioskodawcy należy jednak dokonać rozróżnienia w zakresie działalności dowozu gotowych dań do klientów trzeba ją traktować jako dostawę gotowych posiłków i dań. Takie posiłki znajdują się w grupowaniu PKWiU z 2008 r ex 10.85.1 – załącznik nr 3. Zgodnie z załącznikiem nr 10 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług poz. 28 dostawa gotowych posiłków i dań z wyłączeniem produktów o zawartości alkoholu powyżej 12% opodatkowana jest stawką 5%. Ustawa VAT nie zawiera definicji gotowych posiłków i dań, uznać należy że są to produkty zdatne do spożycia bez dodatkowych przygotowań. Kwestia rozróżnienia pomiędzy dostawą towarów i świadczeniem usług w przypadku dostarczania artykułów żywnościowych ma charakter istotny i była przedmiotem wielu rozstrzygnięć TSUE.

Trybunał stwierdził, że w sprzedaży świeżo przygotowanych gotowych posiłków przeznaczonych do natychmiastowej konsumpcji dominującym elementem jest sama dostawa posiłku. Usługi związane z tą dostawą mają charakter pomocniczy. Z tego względu taka działalność winna zostać uznana za dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu 5% VAT. ETS zaznaczył, że ustalenie czy wyżej wspomniane świadczenia należy traktować jako dostawę towarów czy też świadczenie usług wymaga wzięcia pod uwagę wszelkich okoliczności, w jakich następuje transakcja, w celu określenia jej elementów charakterystycznych i dominujących. Element dominujący określa się zdaniem ETS – z punktu widzenia przeciętnego konsumenta oraz z uwzględnieniem elementów świadczenia usług w stosunku do elementów dostawy. Jak stwierdził ETS, działalność restauracyjną charakteryzuje szereg elementów i czynności, wśród których dostawa żywności jest tylko jedną ze składowych i gdzie dalece przeważają usługi.

Przygotowanie sushi, ogranicza się w istocie do czynności pobieżnych i sformalizowanych zarówno w przypadku zamówień telefonicznych jak i poprzez stronę internetową nie następuje na życzenie konkretnego klienta, lecz w sposób stały i regularny „w zależności od popytu”. Nie stanowi to więc przeważającego elementu transakcji i nie może samo w sobie powodować uznania tej transakcji za świadczenie usług. Dla poparcia tych tez wskazać należy wyrok TSUE w sprawach połączonych C-497/09, C-499/09, C-501/09 i C-502/09 oraz na rozporządzenie Rady UE Nr 282/11 r., z których wynika, że sprzedaż sushi „na wynos” należy rozpatrzyć w kontekście dostawy towarów.

Przy podawaniu posiłków w restauracjach mamy do czynienia z wykonywaniem na rzecz klientów wielu różnych czynności, takich jak nakrywanie do stołu, doradzanie klientowi i objaśnianie szczegółów dotyczących posiłków w menu, podawanie do stołu i sprzątanie po zakończeniu konsumpcji. Zdaniem Trybunału sytuacja wygląda jednak odmiennie, jeśli transakcja dotyczy posiłków na wynos i nie obejmuje usługi mającej na celu uzyskanie wzrostu konsumpcji na miejscu przy odpowiednim podaniu potrawy.

Podobnie orzekł ETS w orzeczeniu w sprawach połączonych C-497/2009, C-499/2009, C-501/2009 oraz C-502/2009 odnosząc się do sytuacji analogicznych do przedstawionej w niniejszym wniosku – oceniając charakter usług stanowiących element świadczeń na rzecz klientów ETS stwierdził, iż w przedmiotowych stanach faktycznych: „(…) nie występują kelnerzy, nie doradza się w rzeczywistości klientom, nie ma serwisu w ścisłym znaczeniu, polegającego na układaniu dań na talerzach i podawaniu ich klientom, brak zamkniętych i ogrzewanych lokali przeznaczonych do konsumpcji dostarczonych produktów, brak szatni i toalet, brak też co do zasady naczyń, mebli i nakryć stołowych”, a w związku z tym: „Elementy świadczenia usług (\`(...)\`) polegają bowiem jedynie na istnieniu podstawowych urządzeń (\`(...)\`). Tego rodzaju podstawowe urządzenia wymagają jedynie niewielkiej działalności ludzkiej. Zatem elementy te stanowią świadczenie dodatkowe w minimalnym zakresie i nie zmieniają dominującego charakteru świadczenia głównego, jakim jest dostawa towarów”.

Czynności bezpośrednio związane z przygotowaniem sushi, tj. przygotowanie ryżu, przygotowanie warzyw, porcjowanie zamrożonych ryb, smażenie ryb i w efekcie komponowanie sushi. Podobne czynności realizowane byłyby przez producenta tego typu żywności, gdyby wnioskodawca nabywał produkty gotowe i dokonywał odsprzedaży. Czynności takich nie można uznać za wspomagających prowadzących do wzrostu konsumpcji. Czynności dokonywane przez pracowników wnioskodawcy są ściśle związane z przygotowaniem żywności tj. mają charakter zbliżony do czynności wykonywanych przez pracowników firm produkujących podobne towary sprzedawane następnie w sklepach spożywczych z uwzględnieniem różnic wynikających ze skali i typu produkcji.

W przypadku sprzedaży posiłków w lokalu przygotowanie produktu gotowego ogranicza się do prostych czynności, takich jak przyjęcie zamówienia za pośrednictwem strony internetowej lub połączenia telefonicznego – wskazanie adresu dowozu, następnie pakowanie posiłku do plastikowego pojemnika, zaklejanie opakowania, dołączanie drewnianych pałeczek, rachunku i wkładanie wszystkiego do papierowej torby oraz rejestracja sprzedaży w kasie.

W dużej mierze są to czynności ustandaryzowane, niewymagające nadzoru szefa kuchni, wstępnej obróbki składników, dekoracyjnego układania posiłków na talerzu itp. Dodatkowo nie występuje obsługa kelnerska, brak jest możliwości indywidualizacji zamówienia. Ogranicza się ono jedynie do wyboru dostępnych składników. Brak jest nakryć stołowych oraz sztućców. Na charakter świadczenia nie ma więc wpływu fakt udostępniania krzeseł i stolików samych w sobie tak aby klient odbierający towar miał możliwość z nich skorzystania. Wszelkie więc czynności w tego typu transakcjach ściśle związane są ze sprzedażą, nie mają na celu umożliwienia natychmiastowego spożycia posiłku lub napoju. Następnie czynności związane z transportem sushi do miejsca wskazanego przez osobę składającą zamówienie. Transport towaru uznać należy za czynność bezpośrednio związaną z samą dostawą.

Tak więc biorąc pod uwagę powyższe, przygotowanie sushi ogranicza się do czynności ustandaryzowanych i nie należy uznawać takiego świadczenia za usługę, ale powinno ono być traktowane dla celów VAT jako dostawa towarów, nawet jeżeli konieczne jest wykonanie dodatkowych czynności, które zapewnić mają odpowiednie przygotowanie Sushi. Dominującym charakterem świadczenia jest dostawa towarów. Zgodnie z art. 41 ust. 2a ustawy o VAT, stawka podatku dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 10 do ustawy wynosi 5%. W przywołanym załączniku w poz. 28 wymienione są gotowe posiłki i dania z wyłączeniem produktów o zawartości alkoholu powyżej 1,2% zaklasyfikowane do grupowania PKWiU ex 10.85.1. Tym samym sushi zamawiane telefoniczne lub za pośrednictwem strony internetowej dowożone lub odbierane osobiście w lokalu opodatkowane jest stawką 5%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zakres tych czynności został zdefiniowany w art. 7 i art. 8 ustawy.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

Stosownie do postanowień art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Jak wynika z art. 2 pkt 1 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1 ze zm.), dalej Dyrektywa, opodatkowaniu VAT podlegają (…) odpłatna dostawa towarów na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze.

Z treści art. 14 ust. 1 Dyrektywy, wynika, iż „dostawa towarów” oznacza przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel. Natomiast zgodnie z art. 24 ust. 1 Dyrektywy, „świadczenie usług” oznacza każdą transakcję, która nie stanowi dostawy towarów.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L. Nr 77, str. 1) – usługi restauracyjne i cateringowe oznaczają usługi polegające na dostarczaniu gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo żywności i napojów, przeznaczonych do spożycia przez ludzi, wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi pozwalającymi na ich natychmiastowe spożycie. Dostarczanie żywności lub napojów lub żywności i napojów stanowi jedynie element większej całości, w której muszą przeważać usługi. Usługi restauracyjne polegają na świadczeniu takich usług w lokalu należącym do usługodawcy, podczas gdy usługi cateringowe polegają na świadczeniu takich usług poza lokalem usługodawcy”. Zgodnie z art. 6 ust 2 ww. rozporządzenia, za usługi cateringowe i restauracyjne w rozumieniu ust. 1 nie uznaje się dostawy gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo dostawy gotowej lub niegotowej żywności i napojów, wraz z ich transportem lub bez niego, ale bez żadnych innych usług wspomagających.

Powyższe uregulowania, które na mocy art. 65 tego rozporządzenia weszły w życie z dniem 1 lipca 2011 r., określają cechy charakterystyczne oraz sposób identyfikacji usług cateringowych i restauracyjnych.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gastronomiczną w restauracji, która specjalizuje się głównie w posiłkach pochodzących z Japonii na bazie ryżu tzw. sushi. Sushi jest potrawą złożoną z gotowanego ryżu zaprawionego octem ryżowym oraz najróżniejszych dodatków w postaci przeważnie owoców morza, wodorostów non, surowych kawałków ryb, warzyw, grzybów, jaj. Dania podawane są klientom bezpośrednio w restauracji. Równolegle istnieje możliwość zamówienia gotowego posiłku za pośrednictwem strony internetowej lub telefonicznie. Istnieją dwie odrębne karty dań: posiłku serwowanego w restauracji oraz zamawianego gotowego posiłku. Klienci mają możliwość aby złożone zamówienie zostało im za dodatkową opłatą dowiezione pod wskazany adres lub mogą je odebrać bezpośrednio w lokalu.

Usługa restauracyjna poprzez wydanie posiłku do natychmiastowej konsumpcji w restauracji jest wynikiem kilku czynności, począwszy od jego przygotowania poprzez przekazanie do dyspozycji klienta na sali restauracyjnej, przygotowywanie i nakrycie stołu, po posiłku posprzątanie itp., a więc ogólną atmosferę panującą w lokalu. Usługa restauracyjna bezpośrednio obejmuje: infrastrukturę lokalu, która składa się z piwnicy, pomieszczenia kelnerskiego, kuchni, magazynu podręcznego, zmywalni, toalety socjalnej, pomieszczenia dla kierowców oraz z sali przeznaczonej dla klientów i ogródka wykorzystywanego w sezonie letnim. Przygotowanie posiłku właściwego, poprzedza złożenie zamówienia na potrzebne produkty u dostawców, którzy je przywożą w określone dni. Przed otwarciem restauracji odbierane są poszczególne dostawy przez wytypowanych pracowników. Następnie produkty rozdzielane są pomiędzy dwoma magazynami: podręczny i główny. Sushi przygotowywane jest ostatecznie z półproduktów: zamrożonych filetów rybnych, ryżu oraz warzyw. Przygotowanie półproduktów poprzedza ich mycie, pokrojenie warzyw oraz porcjowanie zamrożonej ryby. Następnie przygotowywany jest ryż, tj. płucze się go gotuje. Następnie zgodnie z przygotowaną procedurą zgodnie ze znaną pracownikom restauracji recepturą ryż zostaje doprawiony, zalany i mieszany kilkukrotnie. Na całość usługi restauracyjnej składa się również praca kelnerek, poprzez sprzątanie sali, toalety, rozkładanie placematów, uzupełnianie sosów sojowych stojących na stołach, i barze, uzupełnianie serwetek, układanie czystych naczyń szklanych, uzupełnianie zapasów herbat oraz wina. Kelnerka uczestniczy w procesie podejmowania decyzji przez klientów co do wyboru posiłku i napojów. Jednocześnie podczas podawania posiłku ma kompetencje aby poinstruować klientów o sposobie jedzenia i wyjaśnienia co dokładnie zostało podane. Po posiłku kelnerka zbiera naczynia i zanosi je do zmywalni.

Dodatkowo restauracja za pośrednictwem strony internetowej przyjmuje zamówienia i dowozi gotowe posiłki pod podane adresy. W tym przypadku, działaniem jest tylko dostarczanie posiłku. Przygotowanie tych posiłków dotyczy tylko wąskiego grona produktów dostępnych na stronie internetowej. Ich przygotowanie zawęża się do czynności pobieżnych, sformalizowanych i nie następuje na życzenie konkretnego klienta, lecz w sposób stały i regularny. Zamawianie gotowego posiłku ogranicza się do określenia sfery technicznej aby dowóz gotowego towaru był możliwy, tj. dostępności poszczególnych towarów, sposobu dowozu, czasu ów dowozu, sposobu płatności i ceny. Wyłączona jest tym samym cała sfera świadczenia usługi restauracyjnej. Klient takiej transakcji nie korzysta bowiem ani z infrastruktury restauracji, ani z doradztwa i pomocy obsługi. Osoba obsługująca linię telefoniczną, po nawiązaniu połączenia, wita się. Następnie sprawdza czy z wyświetlanego numeru składane były wcześniej zamówienia. Jeśli tak potwierdzane są dotychczasowe dane Jeśli się nie zgadzają prosi się o podanie adresu do dowozu. Następnie osoba dzwoniąca proszona jest o złożenie zamówienia zgodnie z kartą dostępnych gotowych posiłków. Gdy nie zostanie przekroczony próg 40 zł, osoba obsługująca linię telefoniczną odsyła do karty dań dostępnej za pośrednictwem strony internetowej lub przytacza jej treść. Za pośrednictwem strony internetowej rejestruje się konto w ramach systemu teleinformatycznego i zaznacza się konkretną pozycję w menu i wskazuje się adres. Tylko wybrane pozycje sushi dostępne są w karcie zamawianych gotowych posiłków. Te sushi są ściśle wyselekcjonowane tak aby procedura dowozu była jak najszybsza. Wszystkie działania w tym przypadku mają na celu przygotowanie posiłków gotowych do sprzedaży. Sushi przygotowywane zgodnie ze ścisłą procedurą, jest pakowane w zaplombowany pojemnik, dołączane są drewniane pałeczki, oraz szczelnie zamknięty pojemnik na wasabi, imbir i sos sojowy. Spółka do tej pory sprzedaż posiłków na miejscu jak i na dowóz traktowała jako usługę gastronomiczną opodatkowaną stawką 8%.

Jednak Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy transakcję dostarczania do konkretnego miejsca, pod wskazany przez klienta adres oraz transakcję odbioru zamówienia osobiście przez klienta – jako zamówienia przyjmowanego za pośrednictwem strony internetowej i połączeń telefonicznych są w świetle obowiązujących przepisów dostawą gotowych posiłków dań, dla których właściwa jest 5% stawka podatku.

Należy w tym miejscu zaznaczyć, że mając do czynienia z kilkoma czynnościami, które składają się w rezultacie na jedno zasadnicze świadczenie, możemy mówić o pewnym kompleksie usług. Zagadnienie to było przedmiotem wielu orzeczeń wydawanych zarówno przez TSUE jak i sądy administracyjne. Wspólną tezę jaką można wyciągnąć na ich podstawie, jest twierdzenie, że w sytuacji gdy „dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej”.

Należy również podkreślić, że w wyroku C-349/96 w sprawie Card Protection Plan Ltd, TSUE stwierdził, że „pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

Z analizy powyższego wynika zatem, że rozstrzygając czy w konkretnej sprawie mamy do czynienia z jednym bądź wieloma świadczeniami istotne jest dokonanie tej analizy z punktu widzenia klienta, odbiorcy tych czynności. Poza tym ustalenie czy świadczenie złożone należy zakwalifikować jako dostawę towarów, czy jako świadczenie usług, wymaga wzięcia pod uwagę wszelkich okoliczności, w jakich następuje transakcja, w celu określenia jej elementów charakterystycznych i dominujących.

Uwzględniając powyższe w kontekście przedstawionego stanu faktycznego stwierdzić należy, że sprzedaż gotowych wyrobów (tj. sushi) zamawianych za pośrednictwem strony internetowej lub telefonicznie i dowożonych pod wskazany adres lub odbieranych bezpośrednio w lokalu stanowi dostawę towarów, a nie świadczenie usług. Klienci ww. produktów nie oczekują dodatkowych świadczeń poza zakupem ww. produktów oraz nie mają zapewnionej obsługi kelnerskiej. W przypadku posiłków na wynos dostawa posiłków odbywa się bez usług wspomagających, tj.: rozkładania dań, sprzątania po posiłku itp. Oczekiwania klientów w przypadku posiłków na wynos sprowadzają się jedynie do otrzymania gotowego posiłku. Zatem działania Wnioskodawcy ograniczają się tylko do czynności mających na celu przygotowanie posiłku gotowego do sprzedaży i dostarczenia lub wydania go klientowi – co wskazano we wniosku – „Sushi przygotowywane jest zgodnie ze ścisłą procedurą, jest pakowane w zaplombowany pojemnik, dołączane są drewniane pałeczki, oraz szczelnie zamknięty pojemnik na wasabi, imbir i sos sojowy”. (…) „Wyłączona jest tym samym cała sfera świadczenia usługi restauracyjnej. Klient takiej transakcji nie korzysta bowiem ani z infrastruktury restauracji, ani z doradztwa i pomocy obsługi”.

Stanowisko powyższe pozostaje w zgodzie m.in. z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości UE z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94 Faaborg-Gelting Linien, w którym Trybunał wprowadził rozróżnienie na transakcje dotyczące działalności restauracyjnej i transakcje dotyczące żywności na wynos. Zgodnie z tym orzecznictwem transakcje dotyczące działalności restauracyjnej (świadczenia usług) „charakteryzuje ciąg elementów i czynności, od przygotowania posiłku do jego fizycznego podania”, wśród których dostawa artykułów żywnościowych stanowi tylko jeden ze składników, a przeważa zdecydowanie świadczenie usług. Z żywnością na wynos (dostawą towarów) mamy do czynienia, jeżeli poza dostawą artykułów żywnościowych „transakcji nie towarzyszą usługi mające na celu organizację konsumpcji na miejscu w odpowiednim otoczeniu”.

W pkt 14 ww. wyroku Trybunał orzekł, iż działalność restauracyjną charakteryzuje szereg elementów i czynności, wśród których dostawa żywności jest tylko jedną ze składowych i gdzie zdecydowanie przeważają usługi. (…) Odwrotnie jest natomiast, gdy transakcja dotyczy artykułów żywnościowych na wynos i nie wiąże się ze świadczeniem usług służących organizacji konsumpcji na miejscu w odpowiednich warunkach”.

Do powyższego wyroku odniósł się również TSUE w orzeczeniu z dnia 10 marca 2011 r. w sprawach połączonych C-497/09, C-499/09, C-501/09 i C-502/09 podtrzymując argumentację przedstawioną w wyroku w sprawie Faaborg-Gelting Linien. W przedmiotowym orzeczeniu Trybunał odnosząc się do kwestii określenia czy sprzedaż w przyczepach i na stoiskach gastronomicznych kiełbasek, frytek i innych gotowych produktów do spożycia na miejscu na ciepło wskazał, iż „w działalności będącej przedmiotem postępowań w sprawach C-497/09 i C-501/09 nie występują kelnerzy, nie doradza się w rzeczywistości klientom, nie ma serwisu w ścisłym znaczeniu, polegającego na przekazywaniu zamówienia do kuchni, układaniu dań na talerzach i podawaniu ich klientom, brakuje zamkniętych i ogrzewanych lokali przeznaczonych do konsumpcji dostarczonych produktów, brakuje szatni i toalet, brakuje też co do zasady naczyń, mebli i nakryć stołowych”. W pkt 70 ww. orzeczenia Trybunał podkreślił, iż „elementy świadczenia usług wskazane przez sąd krajowy polegają bowiem jedynie na istnieniu podstawowych urządzeń, to jest prostych kontuarów do konsumpcji bez miejsc siedzących, pozwalających ograniczonej liczbie klientów na konsumpcję na miejscu, na świeżym powietrzu. Tego rodzaju podstawowe urządzenia wymagają jedynie nieznacznej działalności ludzkiej. Zatem elementy te stanowią jedynie świadczenia dodatkowe w minimalnym zakresie i nie zmieniają dominującego charakteru świadczenia głównego, jakim jest dostawa towarów”.

Ponadto Trybunał zauważył, iż „przeważającym elementem tych transakcji w ich całościowym ujęciu jest dostawa gotowych dań lub artykułów żywnościowych (…), a udostępnienie podstawowych urządzeń pozwalających ograniczonej liczbie klientów na konsumpcję na miejscu ma charakter wyłącznie dodatkowy i drugorzędny. (…) konsumpcja na miejscu, która nie stanowi zasadniczej cechy owej transakcji nie może determinować jej charakteru”.

Wobec powyższego, należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że w zakresie dotyczącym dowozu posiłków (sushi) do klienta oraz odbioru posiłku (sushi) osobistego przez klienta dochodzi do dostawy towarów, a nie do świadczenia usług. Klient tych transakcji nie ma możliwości wyboru produktów z karty dań posiłków serwowanych w restauracji, nie korzysta z infrastruktury restauracji, ani z doradztwa i pomocy obsługi kelnerskiej.

Na mocy art. 5a ustawy o VAT towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Zauważyć należy, iż przepisy ustawy oraz wydane na jej podstawie rozporządzenia odwołują się do grupowań PKWiU przy ustalaniu preferencyjnych stawek podatkowych i zwolnień przedmiotowych. Prawidłowa pod względem klasyfikacji statystycznych identyfikacja towarów i usług stanowi warunek niezbędny do określenia wysokości opodatkowania podatkiem VAT w stosunku do towarów i usług, dla których przepisy VAT powołują stosowną klasyfikację statystyczną.

Klasyfikacją statystyczną dotyczącą towarów i usług, która ma zastosowanie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług, od dnia 1 stycznia 2011 r. jest Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług wprowadzona rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) – (Dz. U. Nr 207, poz. 1293, z późn. zm.). Jednocześnie należy wskazać, że to podatnik jest zobowiązany do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z prawidłowym zdefiniowaniem i zaklasyfikowaniem wykonywanych czynności.

Stosownie bowiem do pkt 1 Komunikatu Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS z 2005 r. Nr 1, poz. 11), zgodnie z zasadami metodycznymi klasyfikacji, zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, swoje produkty (wyroby, usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniem Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej. Wynika to z faktu, że właśnie m.in. producent, bądź usługodawca posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu, czy usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania lub przeznaczenia wyrobu, bądź zakresu świadczonych usług.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

I tak, zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Przy czym, w myśl art. 146a pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

*   stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%,
*   stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

W załączniku nr 3 do ustawy, zawierającym wykaz towarów i usług opodatkowanych obecnie stawką podatku w wysokości 8%, pod pozycją 42 wskazano na „Gotowe posiłki i dania, z wyłączeniem produktów o zawartości alkoholu powyżej 1,2%” (symbol PKWiU ex 10.85.1).

W myśl art. 2 pkt 30 ustawy, przez PKWiU ex – rozumie się zakres wyrobów lub usług węższy niż określony w danym grupowaniu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług.

Umieszczenie ww. oznaczenia przy konkretnym symbolu statystycznym ma na celu zawężenie stosowania danej stawki preferencyjnej tylko do towarów/usług należących do wymienionego grupowania statystycznego, spełniających określone warunki sprecyzowane przez ustawodawcę w rubryce „nazwa towaru lub usługi (grupy towarów lub usług)”.

Ponadto, zgodnie z pkt 1 objaśnień do załącznika nr 3, wykaz nie ma zastosowania dla zakresu sprzedaży towarów i usług zwolnionych od podatku lub opodatkowanych stawkami niższymi niż stawka, której dotyczy załącznik.

Natomiast w myśl art. 41 ust. 2a ustawy o VAT, dla towarów wymienionych w załączniku nr 10 do ustawy stawka podatku wynosi 5%.

W poz. 28 załącznika nr 10 do ustawy, stanowiącym „Wykaz towarów opodatkowanych stawką podatku w wysokości 5%”, wymienione zostały „Gotowe posiłki i dania, z wyłączeniem produktów o zawartości alkoholu powyżej 1,2%”, sklasyfikowane w PKWiU pod symbolem ex 10.85.1.

Z objaśnienia zawartego w pkt 1 do załącznika nr 10 wynika, że zamieszczenie przedrostka „ex” przed symbolem PKWiU oznacza, że wskazana pozycja dotyczy tylko danego wyrobu z danego grupowania. Z kolei w punkcie 2 objaśnień do ww. załącznika wskazano, iż wykaz ten nie ma zastosowania dla zakresu sprzedaży towarów zwolnionych od podatku lub opodatkowanych stawką 0%.

Biorąc pod uwagę charakter opisanych przez Wnioskodawcę we wniosku czynności (tj. przyjęcie zamówienia, przygotowanie sushi, dowóz do klienta lub wydanie posiłku klientowi w lokalu) stwierdzić należy, że o ile rzeczywiście nie towarzyszą im żadne inne usługi, którym można przypisać charakter dominujący (tj. usługi charakteryzujące działalność restauracyjną, które kwalifikują się do PKWiU do grupowania 56), czynności te należy uznać za dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Odnosząc treść przytoczonych przepisów do opisu sprawy, wskazać należy, iż sprzedaż gotowych posiłków (sushi) zamawianych za pośrednictwem strony internetowej lub telefonicznie i dowożonych do klienta lub odbieranych przez klienta osobiście w restauracji zaklasyfikowanych do grupowania PKWiU 10.85.1 „gotowe posiłki i dania, z wyłączeniem produktów o zawartości alkoholu powyżej 1,2%” stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług i w konsekwencji podlega podatkowaniu preferencyjną 5% stawką podatku VAT, na podstawie art. 41 ust. 2a ustawy w związku z poz. 28 załącznika nr 10 do ustawy.

Podkreślić jednocześnie należy, że w ramach określonych przepisem art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.), zgodnie z którym minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie interpretację przepisów prawa podatkowego, nie mieści się analiza prawidłowości klasyfikacji towarów do właściwego grupowania statystycznego. Minister Finansów nie jest zatem uprawniony do oceny stanowiska przedstawionego przez Wnioskodawcę w zakresie klasyfikacji statystycznej towaru będącego przedmiotem wniosku. Wobec powyższego, niniejsza interpretacja wydana została w oparciu o grupowanie PKWiU wskazane przez Wnioskodawcę we wniosku.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.