Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB1/415-160/14-S/AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2014-10-29
Teza: Czy w opisanym stanie faktycznym Wnioskodawca postępuje prawidłowo opodatkowując przychody z dzierżawy powierzchni reklamowej na stronach internetowych ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych na podstawie art. 6 ust. 1 a Ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne?
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; internet-strona internetowa; najem; reklama; umowa-umowa dzierżawy
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 5; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 9; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 11; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

WYDANA W WYNIKU UWZGLĘDNIENIA SKARGI

W związku ze skargą z dnia 28 lipca 2014 r. (data wpływu 31 lipca 2014 r.) do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 29 kwietnia 2014 r. znak: ITPB1/415-160/14/AK w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, doręczoną w dniu 6 maja 2014 r. (data na zwrotnym potwierdzeniu odbioru), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działający w imieniu Ministra Finansów w trybie art. 54 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) oraz na podstawie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) w związku z § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r., w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770), **uwzględniając skargę w całości,** zmienia zaskarżoną indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 29 kwietnia 2014 r. znak: ITPB1/415-160/14/AK i uznaje stanowisko Wnioskodawcy **za prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 lutego 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych osiągania przychodów z działalności polegającej na udostępnianiu powierzchni reklamowej na własnych stronach internetowych.

We wniosku tym przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, nieprowadzącą pozarolniczej działalności gospodarczej. Jest właścicielem kilkunastu stron internetowych, które stworzył samodzielnie. Wnioskodawca zawarł ze spółką umowę o charakterze podobnym do umowy dzierżawy. Umowa została zawarta w formie elektronicznej poprzez akceptację regulaminu określającego prawa i obowiązki stron. Na podstawie umowy Wnioskodawca oddaje spółce ściśle określone powierzchnie reklamowe na swoich stronach internetowych do używania i pobierania pożytków poprzez odpłatne wyświetlanie na nich reklam klientów spółki. W zamian Wnioskodawca otrzymuje od wynagrodzenie (czynsz) na określonych w umowie zasadach. W okresie obowiązywania umowy Wnioskodawca traci władztwo nad przekazanymi częściami stron internetowych, gdyż nie może z nich korzystać, ani udostępniać ich do korzystania innym podmiotom. Wnioskodawca na podstawie art. 9 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne złożył właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego pisemne oświadczenie o wyborze opodatkowania ww. przychodów w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Zgodnie z art. 21 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oblicza za każdy miesiąc ryczałt od przychodów ewidencjonowanych i wpłaca go na rachunek urzędu skarbowego oraz składa zeznania o wysokości uzyskanego przychodu na formularzu PIT-28.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w opisanym stanie faktycznym Wnioskodawca postępuje prawidłowo opodatkowując przychody z dzierżawy powierzchni reklamowej na stronach internetowych ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych na podstawie art. 6 ust. 1 a ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne?

Zdaniem Wnioskodawcy, postępuje on prawidłowo opodatkowując przychody z dzierżawy powierzchni reklamowej na stronach internetowych ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych na podstawie art. 6 ust. 1 a ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

Zgodnie z art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny "Przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz." W opisanym stanie faktycznym na podstawie zawartej umowy Wnioskodawca oddaje spółce ściśle określone powierzchnie reklamowe na swoich stronach internetowych do używania i pobierania pożytków poprzez odpłatne wyświetlanie na nich reklam klientów spółki. W zamian Wnioskodawca otrzymuje od spółki wynagrodzenie (czynsz) na określonych w umowie zasadach. W okresie obowiązywania umowy Wnioskodawca traci władztwo nad przekazanymi częściami stron internetowych, gdyż nie może z nich korzystać, ani udostępniać ich do korzystania innym podmiotom. Zakres praw i obowiązków stron jest więc taki sam jak w umowie dzierżawy, zatem zawarta umowa ma charakter podobny do umowy dzierżawy, mimo że nie dotyczy rzeczy. Zgodnie z art. 6 ust. 1 a "Opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają (\`(...)\`) otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze."

Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w następujących wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego:

*   II FSK 1305/11 z dnia 27 lutego 2013 r.,
*   II FSK 2485/10 z dnia 19 czerwca 2012 r.,
*   II FSK 1548/10 z dnia 9 marca 2012 r.

Potwierdziły je także interpretacje urzędów skarbowych:

*   nr 1412/PD/415-4/07 – wydana przez Urząd Skarbowy w Mińsku Mazowieckim dnia 3 kwietnia 2007 r.,
*   nr 1412/PD/415-38/06 – wydana przez Urząd Skarbowy w Mińsku Mazowieckim z dnia 11 stycznia 2007 r.,
*   nr PDFN/415-99/06 – przez Pierwszy Urząd Skarbowego w Katowicach z dnia 7 grudnia 2006 r.

W interpretacji indywidualnej z dnia 29 kwietnia 2014 r. znak: ITPB1/415-160/14/AK Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działający w imieniu Ministra Finansów, nie podzielił stanowiska Wnioskodawcy stwierdzając, że przychód z tytułu udostępniania powierzchni reklamowej na stronach internetowych Wnioskodawcy w sytuacji, gdy czynność ta nie wypełnia przesłanek działalności gospodarczej, należy zakwalifikować do przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Nie zgadzając się z powyższym stanowiskiem, Wnioskodawca wniósł pismem z dnia 15 maja 2014 r. wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Po dokonaniu analizy zarzutów przytoczonych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, co przedstawiono w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, zawartej w piśmie z dnia 1 lipca 2014 r. znak ITPB1/415W-77/14/EM.

W dniu 31 lipca 2014 r. do Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biura Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu wpłynęła skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, w której Wnioskodawca wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej i zasadzenie kosztów według norm przepisanych.

Stosownie do art. 54 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) organ, którego działanie lub bezczynność zaskarżono, może w zakresie swojej właściwości uwzględnić skargę w całości do dnia rozpoczęcia rozprawy. Uwzględniając skargę, organ stwierdza jednocześnie, czy działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania miały miejsce bez podstawy prawnej albo z rażącym naruszeniem prawa.

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działający w imieniu Ministra Finansów, po rozpatrzeniu zarzutów przedmiotowej skargi z dnia 28 lipca 2014 r. (data wpływu do tut. organu: 31 lipca 2014 r.) uwzględnia skargę w całości i zmienia zaskarżoną interpretację stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 10 lutego 2014 r. (data wpływu 13 lutego 2014 r.) o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych osiągania przychodów z działalności polegającej na udostępnianiu powierzchni reklamowej na własnych stronach internetowych – jest prawidłowe.

Zgodnie z treścią przepisu art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. Dz. U. z 2012 r., poz. 361), który zawiera katalog podstawowych źródeł przychodu, jednym ze źródeł przychodu, jest najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze (\`(...)\`) z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą.

Umowa najmu oraz umowa dzierżawy, które wymienia ustawa podatkowa są umowami nazwanymi prawa cywilnego.

Z art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121) wynika, że najem jest to umowa przez którą wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz, który może być oznaczony w pieniądzach lub świadczeniach innego rodzaju. Podstawą uzyskiwania przychodów z tytułu najmu jest zawarcie pomiędzy stronami umowy, w której strony określają wysokość, sposób i termin regulowania należności czynszowych jak i innych opłat.

Zgodnie z art. 693 § 1 ww. ustawy przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz. Zgodnie natomiast z art. 709 K.c. przepisy o dzierżawie rzeczy stosuje się odpowiednio do dzierżawy praw. W rezultacie, zgodnie z obowiązującymi regułami prawa cywilnego przedmiotem dzierżawy może być jedynie rzecz (przedmiot materialny) i prawo.

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy posługuje się również pojęciem „inne umowy o podobnym charakterze”, przez które należy rozumieć wszelkie inne umowy nienazwane, mocą których następuje oddanie do używania w zamian za odpłatność.

Odnosząc się do zaprezentowanego we wniosku stanu faktycznego, należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że umowa, na podstawie której jeden podmiot udostępnia innemu podmiotowi możliwość wyświetlania na stronie internetowej określonych treści (najczęściej reklamowych), jest umową nienazwaną o charakterze podobnym do najmu lub dzierżawy. Wprawdzie przedmiotem takiej umowy nie jest ani najem rzeczy, ani dzierżawa rzeczy lub prawa, jednakże następuje oddanie do używania bytu wirtualnego, jakim jest część powierzchni strony internetowej.

Strona internetowa jest publikowanym na serwerze dokumentem (aplikacją) utworzonym w którejś z odmian zestandaryzowanego języka znaczników (np. HTML), czy też jako utwór. Strony internetowe mogą być tworzone albo całkowicie samodzielnie przez ich właścicieli, albo z wykorzystaniem szablonów i wypełnieniem ich treścią, albo też przez osoby (firmy) działające na zlecenie tychże właścicieli. Część stron internetowych może zawierać w sobie dodatkowe elementy (np. animacje) przy użyciu dodatkowych programów (np. flash).

W oparciu o powyższe uznać należy za niezasadne kwalifikowanie zawieranych umów z właścicielami stron internetowych do umów dzierżawy w rozumieniu art. 693 K.c. Niemniej jednak, zgodnie z zasadą swobody umów, dopuszczalnym jest zawarcie umowy nienazwanej, podobnej do kodeksowego wzorca umowy dzierżawy, gdzie właściciel strony internetowej udostępniałby część swojej strony spółce w celu umieszczania w tym miejscu, za odpłatnością (a więc z pobieraniem pożytków) reklam.

Zasadne jest więc przyjęcie, że opisana we wniosku o udzielenie interpretacji umowa na podstawie której jeden podmiot oddaje innemu podmiotowi możliwość wyświetlania na stronie internetowej, administrowanej przez ten pierwszy podmiot (w określonym miejscu tej strony), określonych treści (najczęściej reklamowych) stanowi umowę nienazwaną, podobną do najmu i dzierżawy, mieszczącą się w hipotezie art. 10 ust.1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podatnikom uzyskującym przychody z ww. tytułu ustawodawca dał możliwość wyboru formy opodatkowania tj. zasad ogólnych lub zryczałtowanego podatku dochodowego.

Zgodnie z art. 1 pkt 2 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, ustawa reguluje opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym niektórych przychodów (dochodów) osiąganych przez osoby fizyczne osiągające przychody z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, jeżeli umowy te nie są zawierane w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej.

Osoby fizyczne osiągające przychody z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, jeżeli umowy te nie są zawierane w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, mogą opłacać ryczałt od przychodów ewidencjonowanych – o czym stanowi art. 2 ust. 1a tej ustawy.

W myśl art. 6 ust. 1a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają również otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze. Dla ustalenia wartości otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń z tytułu tych umów, stosuje się art. 11 ust. 2-2b ustawy o podatku dochodowym.

Natomiast w myśl art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) ww. ustawy, dla przychodów, o których mowa w art. 6 ust. 1a (tj. przychodów z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze), ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 8,5%.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ww. ustawy pisemne oświadczenie o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za dany rok podatkowy podatnik składa naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu według miejsca zamieszkania podatnika nie później niż do dnia 20 stycznia roku podatkowego, natomiast podatnik rozpoczynający działalność gospodarczą w trakcie roku podatkowego - do dnia poprzedzającego dzień rozpoczęcia działalności, nie później jednak niż w dniu uzyskania pierwszego przychodu. Jeżeli do dnia 20 stycznia roku podatkowego podatnik nie zgłosił likwidacji działalności gospodarczej lub nie dokonał wyboru innej formy opodatkowania, uważa się, że nadal prowadzi działalność opodatkowaną w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

Natomiast stosownie do art. 9 ust. 4 ww. ustawy w przypadku osiągania przychodów, o których mowa w art. 6 ust. 1a, przepisy dotyczące oświadczenia o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych stosuje się odpowiednio, z tym że podatnik rozpoczynający osiąganie takich przychodów w trakcie roku podatkowego składa pisemne oświadczenie o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za dany rok podatkowy naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu według miejsca zamieszkania podatnika nie później niż do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym osiągnął pierwszy przychód z tego tytułu, albo do końca roku podatkowego, jeżeli pierwszy taki przychód osiągnął w grudniu roku podatkowego.

Reasumując, tut. organ stwierdza, że osoba fizyczna udostępniająca na stronie internetowej miejsce w celu zamieszczenia treści o charakterze m.in. reklamowym za wynagrodzeniem uzyskuje przychód z tytułu umowy o podobnym charakterze do umowy najmu lub dzierżawy.

Jeżeli umowa ta nie została zawarta w ramach prowadzenia działalności gospodarczej, to przychody z tego tytułu należy zakwalifikować do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że zgodnie z wolą Wnioskodawcy przychody z tytułu zawartej umowy będą mogły być opodatkowane ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych.

Jednocześnie – stosownie do art. 54 § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - stwierdza się, że w niniejszej sprawie nie miało miejsca działanie organu bez podstawy prawnej albo z rażącym naruszeniem prawa.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.