Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/4512-393/15-2/KC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-07-20
Teza: W zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku wykonywania robót budowlanych.
Słowa kluczowe: faktura; obowiązek-obowiązek podatkowy; protokół; usługi-usługi budowlane; usługi-wykonanie usługi
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Z 2015 r. poz. 613) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 17 kwietnia 2015 r. (data wpływu 27 kwietnia 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku wykonywania robót budowlanych - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 kwietnia 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku wykonywania robót budowlanych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe:

Spółka S.A. (dalej: „Spółka”) jest przedsiębiorstwem, którego podstawowym przedmiotem działalności jest sprzedaż i dystrybucja energii elektrycznej, sprzedaż oleju napędowego, świadczenie usług elektroenergetycznych oraz usług budowlanych. Spółka jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, prowadzącym działalność między innymi w zakresie robót budowlanych. W ramach prowadzonej działalności, Spółka realizuje, częściowo samodzielnie, a częściowo przy pomocy innych podmiotów (dalej: ‘Podwykonawców’) modernizacje urządzeń elektroenergetycznych. Spółka wykonuje wskazane powyżej prace przy wykorzystaniu własnego sprzętu technicznego lub sprzętu technicznego posiadanego na podstawie umowy leasingu, najmu, dzierżawy lub umowy o podobnym charakterze. Spółka wykonuje wskazane powyżej prace wykorzystując nabyte bezpośrednio u producentów lub innych podmiotów materiały.

Współpracujący ze Spółką Podwykonawcy wykonują swój zakres prac wykorzystując nabyte materiały, mogą jednak wystąpić przypadki, gdy Podwykonawca będzie producentem materiałów lub urządzeń, które będzie wykorzystywał w wykonywanych przez siebie pracach.

W ramach robót dotyczących modernizacji urządzeń elektroenergetycznych, Spółka wykonuje następujące prace:

a) Budowa napowietrznych linii zasilających sieć trakcyjną

Budowa napowietrznych linii zasilających sieć obejmuje:

1.  geodezyjne wytyczenie trasy linii w terenie,
2.  wykonanie wykopów pod nowe konstrukcje wsporcze (słupy linii, słupy stacji transformatorowo-rozdzielczych),
3.  uzbrojenie konstrukcji wsporczych do zabudowy (montaż belek i płyt ustojowych, metalowych konstrukcji poprzeczników, izolatorów),
4.  zabezpieczenie podziemnych części słupów, mechaniczne ustawienie konstrukcji wsporczych w przygotowanym wykopie,
5.  zabudowa wyposażenia linii: odgromników, obostrzeń, konstrukcji metalowych pod montaż łączników, konstrukcji pod głowice kablowe, montaż transformatorów i rozdzielnic,
6.  montaż i zawieszenie przewodów linii napowietrznych,
7.  wykonanie uziemień, montaż łączników wraz z urządzeniami sterowania,
8.  podłączenie linii zasilających i odbiorczych,
9.  oznakowanie obiektu.

b) Budowa kablowych linii zasilających sieć trakcyjną oraz stacji transformatorowo-rozdzielczych

Budowa kablowych linii zasilających sieć obejmuje:

1.  geodezyjne wytyczenie trasy linii w terenie,
2.  wykopanie rowu kablowego, wykonanie przecisków wraz z ułożeniem rur osłonowych (np. pod istniejącymi przeszkodami w rodzaju torowiska, rzeki, drogi),
3.  ułożenie kabli bezpośrednio w ziemi lub w rurach osłonowych, oznakowanie kabli, wykonanie muf kablowych, niezbędne pomiary kontrolne stanu linii kablowej,
4.  ułożenie folii osłonowej lub warstwy cegieł (w zależności od ustaleń z Zamawiającym) zasypanie rowów kablowych, oznakowanie trasy linii słupkami betonowymi, wyrównanie terenu.

W ramach budowy budynku stacji transformatorowo - rozdzielczej (kontenerowej lub z elementów prefabrykowanych) Spółka wykonuje dodatkowo następujące prace:

1.  wykopy i postawienie fundamentów,
2.  montaż konstrukcji kubaturowych budynku stacji (lub kontenera)
3.  wykonanie instalacji wewnętrznych, budowa urządzeń elektroenergetycznych wyposażenia stacji (rozdzielnie, transformatory, baterie kondensatorów, urządzenia sterowania, sprzęt izolacyjny, osprzęt przeciwporażeniowy), podłączenie kabli do urządzeń wyposażenia stacji oraz do układu sterowania i monitoringu,
4.  uziemienie i oznakowanie stacji.

c) Budowa urządzeń oświetlenia zewnętrznego obiektów oraz urządzeń elektrycznego ogrzewania rozjazdów

Budowa wskazanych wyżej urządzeń obejmuje:

1.  wytyczenie trasy kablowych linii zasilających sterujących i posadowienia konstrukcji i rozdzielnic oświetleniowych wraz z transformatorami,
2.  wykonanie wykopów pod linie kablowe i konstrukcje wsporcze, ułożenie rur osłonowych pod istniejącymi przeszkodami (torowisko, rzeka, droga),
3.  wykonanie nasypu z piasku w wykopach,
4.  ułożenie kabli, bezpośrednio w ziemi lub w rurach osłonowych, oznakowanie kabli, sprawdzenie parametrów stanu izolacji, ułożenie folii osłonowej, zasypanie rowów kablowych, oznakowanie linii i wyrównanie terenu,
5.  wykonanie wykopów pod fundamenty budowa fundamentów szaf oświetleniowych,
6.  budowa skrzyń transformatorowo-rozdzielczych i grzałek torowych wraz z okablowaniem,
7.  wykopy pod fundamenty i słupy oświetleniowe wraz z uzbrojeniem słupów (wciąganie przewodów, budowa złącz słupowych i słupów oświetleniowych, montaż wysięgników i opraw, montaż osprzętu i wyposażenia latarni),
8.  budowa i wyposażenie rozdzielnic oświetleniowych, podzespołów układów sterowania i monitoringu, podłączenia obwodów zasilających, odbiorczych oraz sterowania i monitoringu,
9.  wykonanie uziemień lub uszynień, połączenia obwodów, j. oznakowanie obiektu.
10.  Usuwanie kolizji elektroenergetycznych

Kolizje elektroenergetyczne dotyczą urządzeń w rodzaju stacji elektroenergetycznych, linii kablowych lub napowietrznych znajdujących się w obrębie terenu budowy, które ulokowane są w taki sposób, że ich położenie (przebieg) koliduje z realizacją projektowanej inwestycji. Usuwanie kolizji polega na przebudowie układu urządzeń elektroenergetycznych, tj. zmianie lokalizacji stacji elektroenergetycznej lub przebiegu kolidującej linii elektroenergetycznej.

Przykładowo, w przypadku usuwania kolizji istniejących napowietrznych linii zasilających z modernizowanymi torami przy skrzyżowaniach linii elektroenergetycznych z torami, Spółka wykonuje następujące prace:

1.  wymiana słupów linii napowietrznej, ulokowanych najbliżej modernizowanych torów lub budowa dodatkowych słupów,
2.  wykonanie uzbrojenia słupów (budowa konstrukcji odłącznikowych i konstrukcji pod głowice kablowe),
3.  ułożenie kabli w rurach osłonowych pod torami,
4.  wyprowadzenie linii kablowej na bliższe słupy linii napowietrznej.

W sytuacji usuwania kolizji istniejących linii kablowych krzyżujących się np. z torami kolejowymi, drogami (które zwykle należą do różnych podmiotów i nie podlegają przebudowie w całości), prace realizowane przez Spółkę obejmują:

1.  wykonanie przecisków pod torami kolejowymi,
2.  budowa rur osłonowych i ułożenie w nich nowego odcinka linii kablowych,
3.  wycięcie części odcinka starej linii kablowej i podłączenie w jej miejsce nowo wybudowanego odcinka linii.

W ramach wykonywanych robót modernizacyjnych, Spółka dokonuje również demontażu (usunięcia) istniejących konstrukcji, urządzeń i związanego z nimi osprzętu. W zależności od określonych w umowie wymagań Zamawiającego, jak również rodzaju demontowanych materiałów, Spółka zwraca je Zamawiającemu (złom stalowy i miedziany) bądź przekazuje je na własny koszt do utylizacji wyspecjalizowanym podmiotom zewnętrznym (gruz betonowy, izolatory porcelanowe, etc.).

Wykonywane przez Spółkę prace polegają zatem przede wszystkim na budowie, przebudowie lub rozbiórce obiektów budowlanych, o których mowa w art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (tekst jednolity w Dz.U. z 2013 r., poz. 1409 ze zm., dalej: „Prawo budowlane”). Wykonywane przez Spółkę prace charakteryzują się wysoką materiałochłonnością, co oznacza, że koszt zużytych materiałów bardzo często przekracza 60% ogółu kosztów ponoszonych przy realizacji prac.

W trakcie procesu realizacji prac budowlanych lub budowlano-montażowych są dokonywane -przez kierownika robót albo kierownika budowy - sukcesywne wpisy do dziennika budowy, wskazujące na wykonanie danego rodzaju prac budowlanych lub budowlano-montażowych, w tym m.in. prac ulegających zakryciu, albo prac których przedmiotem są roboty zanikające. Dokonanie wpisu w dzienniku budowy przez kierownika robót albo kierownika budowy, informującego o zakończeniu częściowym prac, nie oznacza de facto zakończenia robót w tej części, gdyż Zamawiający ma prawo do weryfikacji wykonanych prac oraz wskazania usterek do poprawienia przez Spółkę. Odbiór techniczny częściowego efektu prac następuje przez Zamawiającego poprzez podpisanie przez Spółkę i Zamawiającego protokołu częściowego odbioru robót, wskazującego procentowo zakres wykonanych prac bądź ilościowo zakres wykonanych prac. Protokół częściowego odbioru prac może swym zakresem obejmować jeden lub kilka wpisów w dzienniku budowy, dotyczących wykonania danego rodzaju prac budowlanych. Protokół częściowego odbioru prac wskazuje na postęp zrealizowanych robót. Po podpisaniu przez strony protokołu częściowego odbioru robót, Spółka wystawia fakturę z tytułu świadczonych usług budowlanych lub budowlano-montażowych, za realizację zakresu prac, ujętego w protokole częściowego odbioru robót.

Po zakończeniu przez Spółkę robót jest dokonywany przez kierownika budowy stosowny wpis w dzienniku budowy, informujący o zakończeniu prac i zakończeniu dziennika budowy. Dokonanie wpisu w dzienniku budowy przez kierownika budowy, informującego o zakończeniu prac, nie oznacza de facto zakończenia robót, gdyż Zamawiający ma prawo do weryfikacji wykonanych prac oraz wskazania usterek do poprawienia przez Spółkę. Odbiór techniczny przez Zamawiającego następuje poprzez podpisanie przez Zamawiającego i Spółkę końcowego protokołu odbioru robót. Dokument w postaci końcowego protokołu odbioru robót stanowi, zgodnie z umową, podstawę do wystawienia faktury rozliczeniowej za pracę budowlaną lub budowlano - montażową, która została wykonana.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

Spółka zwraca się z wnioskiem o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w odniesieniu do następujących zagadnień:

1.  Czy w odniesieniu do realizowanych przez Spółkę grup robót, wykonywanych w ramach kompleksowej modernizacji urządzeń elektroenergetycznych, opisanych szczegółowo w stanie faktycznym wniosku, obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług należy rozpoznać zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a) w związku z art. 106i ust. 3 pkt 1 Ustawy o VAT, tj. z chwilą wystawienia faktury, nie później niż 30. dnia od dnia wykonania usługi, a w przypadku gdy rezultaty prac przyjmowane są częściowo na podstawie protokołów zdawczo-odbiorczych, zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a) w związku z art. 19a ust. 2 oraz art. 106i ust. 3 pkt 1 Ustawy o VAT, tj. z chwilą wystawienia faktury za częściowe wykonanie prac, nie później niż 30. dnia od dnia wykonania usługi?
2.  Czy przez termin „dzień wykonania usługi”, o którym mowa w art. 106i ust. 3 pkt 1 Ustawy o VAT w odniesieniu do realizowanych przez Spółkę grup robót, wykonywanych w ramach kompleksowej modernizacji urządzeń elektroenergetycznych, opisanych szczegółowo w stanie faktycznym wniosku w przypadku końcowego odbioru prac, na podstawie art. 19a ust. 5 pkt 3 Ustawy o VAT, oraz w przypadku, gdy rezultaty prac przyjmowane są częściowo na podstawie protokołów zdawczo-odbiorczych, zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 3 lit a) w związku z art. 19a ust. 2 Ustawy o VAT, należy rozumieć datę podpisania częściowego albo końcowego protokołu odbioru prac?

Stanowisko podatnika

Analiza przepisów art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a) oraz art. 19a ust. 2 Ustawy o VAT, w związku z art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT, z uwzględnieniem PKWiU oraz definicji ustawowej robót budowlanych, wynikającej z ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (tekst jednolity Dz. U. z 2013 r. poz. 1409 ze zm., dalej: ‘Prawo budowlane’) prowadzi do wniosku, że obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług z tytułu realizowanych przez Spółkę grup robót, wykonanych w ramach kompleksowej modernizacji urządzeń elektroenergetycznych, opisanych szczegółowo w stanie faktycznym wniosku, należy identyfikować, zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a) Ustawy o VAT, tj. z chwilą wystawienia faktury z tytułu świadczenia usług budowlanych lub budowlano-montażowych.

Z kolei, fakturę, zgodnie z art. 106i ust. 3 pkt 1 Ustawy o VAT wystawia się nie później niż 30. dnia od dnia wykonania usługi, za który należy uznać datę podpisania protokołu odbioru prac.

d) Interpretacja pojęcia >usługi budowlaneroboty budowlaneroboty budowlaneroboty budowlane< w brzmieniu ustalonym, odpowiednio, na gruncie PKWiU oraz Prawa budowlanego prowadzi do konkluzji, że zakresy tych pojęć są, co do zasady, tożsame; ewentualne różnice, jako niedotyczące ich elementów konstrukcyjnych, należy uznać za irrelewantne z interpretacyjnego punktu widzenia. Mając to na uwadze, Spółka stoi na stanowisku, że obydwa źródła nie tylko mogą, ale wręcz powinny być stosowane dla ustalenia, czy konkretne usługi (tu: usługi wykonywane przez Spółkę, w opisanym stanie faktycznym) stanowią usługi budowlane lub budowlano-montażowe w rozumieniu art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a) Ustawy o VAT.

2) Kwalifikacja usług realizowanych przez Spółkę - konsekwencje prawnopodatkowe

Na podstawie art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a) Ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury w przypadkach, o których mowa w art. 106b ust. 1, z tytułu świadczenia usług budowlanych lub budowlano-montażowych.

Na podstawie art. 19a ust. 2 Ustawy o VAT, w odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę.

Zgodnie z art. 19a ust. 7 Ustawy o VAT, w przypadkach, o których mowa w ust. 5 pkt 3 i 4, gdy podatnik nie wystawił faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminów wystawienia faktury określonych w art. 106i ust. 3 i 4, a w przypadku gdy nie określono takiego terminu - z chwilą upływu terminu płatności.

Na podstawie art. 106i ust. 3 pkt 1 Ustawy o VAT, fakturę wystawia się nie później niż 30. dnia od dnia wykonania usług - w przypadku, o którym mowa w art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a). Na podstawie art. 106i ust. 7 Ustawy o VAT, faktury nie mogą być wystawione wcześniej niż 30. dnia przed 1) dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usług; 2) otrzymaniem, przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi, całości lub części zapłaty.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, która nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 Ustawy.

W związku z powyższym, w odniesieniu do usług zrealizowanych całkowicie, obowiązek podatkowy w podatku VAT powstaje zgodnie z regułą przewidzianą w art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a) w związku z art. 106i ust. 3 pkt 1 Ustawy o VAT, tj. z chwilą wystawienia faktury. W sytuacji gdy Spółka nie wystawi faktury lub wystawi ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminów wystawienia faktury, tj. z chwilą upływu 30. dnia od dnia wykonania usługi budowlanej lub budowlano-montażowej.

W stosunku do usług realizowanych częściowo obowiązek podatkowy w podatku VAT powstaje zgodnie z przepisem art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a) w związku z art. 19a ust. 2 oraz art. 106i ust. 3 pkt 1 Ustawy o VAT, tj. z chwilą wystawienia faktury za częściowe wykonanie prac. W sytuacji, gdy Spółka nie wystawi faktury lub wystawi ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminów wystawienia faktury, tj. z chwilą upływu 30. dnia od dnia wykonania części usługi budowlanej lub budowlano-montażowej objętej protokołem zdawczo-odbiorczym.

(a) Definicja „wykonania usługi”

Jak wskazano w stanie faktycznym, w ramach prowadzonej działalności, Spółka, samodzielnie lub przy pomocy Podwykonawców realizuje prace polegające na budowie, przebudowie, montażu lub rozbiórce obiektów budowlanych, o których mowa w art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego. Prace te, zgodnie z art. 3 pkt 7 Prawa budowlanego, są robotami budowlanymi w rozumieniu tej ustawy.

Prace te mieszczą się w Sekcji F PKWiU z 2008 r., która obejmuje (a) roboty ogólnobudowlane i specjalistyczne w zakresie budownictwa i prac inżynierii lądowej i wodnej, polegające na budowie (tzn. wznoszeniu, odbudowie, rozbudowie i nadbudowie obiektu budowlanego) oraz (b) prace polegające na przebudowie, remoncie, rozbiórce lub montażu obiektu budowlanego.

W ocenie Spółki, dokonując identyfikacji realizowanych przez Spółkę usług dla celów opodatkowania VAT, należy odwołać się posiłkowo do definicji robót budowlanych zawartych, odpowiednio, w PKWiU z 2008 roku oraz w Prawie budowlanym.

Ponadto należy rozważyć treść art. 106i ust. 3 pkt 1 Ustawy o VAT, który wskazuje, że fakturę wystawia się nie później niż 30. dnia od dnia wykonania usług - w przypadku, o którym mowa w art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a). Regulacja tego przepisu zawiera pojęcie „wykonania usługi”, mające istotne znaczenie przy ustaleniu momentu powstania obowiązku podatkowego, w przypadku realizacji przez Spółkę usług budowlanych lub usług budowlano-montażowych. Jednakże, Ustawa o VAT nie zawiera definicji pojęcia „wykonania usługi”. Zdaniem Spółki, ustalenie, czy usługa została wykonana powinno być oceniane m.in.: na podstawie postanowień umowy łączącej strony oraz na podstawie obowiązujących przepisów prawa, m.in. Prawa budowlanego. Ponadto, ocena wykonania bądź niewykonania usługi jest determinowana specyfiką rodzaju świadczonej usługi. Przy wykonywaniu usług budowlanych lub budowlano-montażowych, nie można opierać się jedynie na fizycznym wykonaniu usługi. Są to bowiem usługi, co do zasady o skomplikowanym charakterze, gdzie często, nawet po zakończeniu fizycznych prac, następuje faza testów itp., która nie wiąże się już z fizycznym wykonaniem prac - a dalej jest częścią usługi budowlanej.

Należy wziąć również pod uwagę, że w przypadku realizowania zakontraktowanych usług budowlanych lub budowlano-montażowych, istotą wykonania kontraktu (a tym samym usługi budowlanej lub budowlano-montażowej) nie jest jedynie fizyczne wykonanie usługi, ale również spełnienie formalnych wymagań, wynikających z zapisów umowy, m.in.: dokonanie odbioru technicznego wykonanych prac, podpisanie przez strony protokołu odbioru prac. Specyfika usługi budowlanej lub budowlano-montażowej wskazuje, że przy ustalaniu momentu jej wykonania nie można opierać się jedynie na zapisach dokonywanych w dzienniku budowy, z których wynika termin fizycznego zakończenia części lub całości robót budowlanych lub budowlano-montażowych na placu budowy. Są to bowiem wpisy dokonywane przez kierownika budowy, kierownika robót, wyrażające jednostronne stanowisko Spółki jako Wykonawcy. Wpisów w dzienniku budowy nie może dokonywać Inwestor (Zamawiający), co dodatkowo podkreśla, jednostronny charakter wpisu. Wpis taki oznacza, że roboty na placu budowy zostały zakończone w określonej części lub w całości, nie oznacza natomiast że usługa została wykonana, gdyż kompleksowa usługa budowlana, obejmuje często również prace projektowe, opracowywanie dokumentacji powykonawczej, opracowywanie kolaudatu, złożenie kolaudatu, naprawianie usterek, itp., co oznacza, że usługa jest dalej wykonywana pomimo stosownego wpisu w dzienniku budowy. Ponadto, wpis w dzienniku budowy dotyczący określonego postępu prac ma również charakter dowodowy, w przypadku realizowania prac ulegających zakryciu.

Należy mieć na względzie, że wymogiem w branży budowlanej jest podpisywanie protokołów zdawczo-odbiorczych, potwierdzających wykonanie całości lub części prac przez wykonawcę. Pojęcie „protokoły odbiorów częściowych i końcowych" występuje w art. 3 pkt 13 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane jako jeden z elementów „dokumentacji budowy”. W praktyce terminem protokołu zdawczo - odbiorczego określa się dokument, który w istocie ma w założeniu wyrażać potwierdzenie i akceptację wykonanych prac, w tym ich zakres, a co za tym idzie, ich wartość. Z protokołu winno zatem wynikać kto, kiedy i jakie prace wykonał oraz wskazanie, że określonego dnia zostały one przyjęte przez drugą stronę. Z przepisów Prawa budowlanego wynika zatem, iż za wykonanie usługi rozumie się odbiór techniczny robót na okoliczność, którego sporządza się stosowny protokół odbioru - częściowy lub końcowy.

Spółka chciałaby podkreślić, że „podpisywanie protokołów” nie jest jedynie „praktyką”, a wymogiem wynikającym z Prawa budowlanego - protokoły odbioru częściowe i końcowe są bowiem częścią dokumentacji budowy. Ważne są także uregulowania rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 26 czerwca 2002 r. w sprawie dziennika budowy, montażu i rozbiórki, tablicy informacyjnej oraz ogłoszenia zawierającego dane dotyczące bezpieczeństwa pracy i ochrony zdrowia (Dz.U. Nr 108, poz. 953 z póżn. zm.). W § 8 ust. 1 i 2 powołanego rozporządzenia wskazuje się, że: protokoły związane z budową lub sporządzane w trakcie wykonywania robót budowlanych wpisuje się do dziennika budowy. Dopuszcza się także ich sporządzenie na oddzielnych arkuszach, które należy w sposób trwały dołączyć do oryginału dziennika budowy i jego kopii lub zamieścić w oddzielnym zbiorze, dokonując w dzienniku budowy wpisu o ich prowadzeniu.

Ponieważ dziennik budowy stanowi, zgodnie z art. 45 Prawa budowlanego, urzędowy dokument przebiegu robót budowlanych oraz zdarzeń i okoliczności zachodzących w toku wykonywania robót, korzysta z domniemania prawdziwości (autentyczności dokumentu) oraz zgodności z prawdą tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone. A zatem powiązanie „wykonania usługi” z „faktycznym wykonaniem" rozumianym, jako koniec prac fizycznych stoi w jawnej sprzeczności z dokumentem urzędowym, tj. dziennikiem budowy i protokołami odbioru.

Mając powyższe na uwadze, przez „wykonanie usługi” należy rozumieć rzeczywiste, zweryfikowane wykonanie usługi zgodnie ze złożonym zamówieniem / umową / projektem, które następuje w dniu podpisania protokołu odbioru (protokołu częściowego odbioru robót albo protokołu końcowego odbioru robót). Jest to jedyny logiczny sposób ustalenia faktycznego wykonania świadczenia. Spółka podkreśla, że dokumentem, który, jako jedyny w trakcie prowadzenia procesu budowlanego, potwierdza fakt wykonania świadczenia zgodnie z zamówieniem jest właśnie stworzony po odbiorze protokół odbioru usług. Jest to bowiem dokument, który jasno wskazuje faktycznie wykonane usługi, zgodnie z rzeczywistym zapotrzebowaniem podmiotu zamawiającego (lub też wskazuje na odstępstwa od założeń projektowych itp.). Podkreślenia wymaga, że zarówno odbiór usług, jak i sam protokół odbioru jest regulowany przez bezwzględnie obowiązujące (w zakresie prowadzenia procesu budowalnego) przepisy Prawa budowlanego. Zgodnie z powyższym tokiem rozumowania, należy przyjąć, że dniem, w którym doszło do wykonania zamówionej usługi jest dzień, w którym podmiot zamawiający potwierdził, że otrzymał zamawiane świadczenie. Podobnie orzekł Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 5 marca 1997 r. (sygn. akt II CKN 28/97) wskazując, że „Jeżeli wykonawca zgłosił zakończenie robót budowlanych, inwestor obowiązany jest dokonać ich odbioru. W protokole z tej czynności stanowiącym pokwitowanie spełnienia świadczenia i podstawę dokonania rozliczeń stron, niezbędne jest zawarcie ustaleń poczynionych m.in. co do jakości wykonanych robót, w tym ewentualny wykaz wszystkich ujawnionych wad wraz z ewentualnymi terminami ich usunięcia lub oświadczeniem inwestora o wyborze innego uprawnienia przysługującego mu z tytułu odpowiedzialności wykonawcy za wady ujawnione przy odbiorze”.

A zatem, kluczowym dla wykonania usługi jest fakt jej odbioru. Z uwagi na brak definicji odbioru w Kodeksie cywilnym i Prawie budowlanym, można przywołać Polską Normę PN-ISO 6707-2, która definiuje w rozdziale 3.6:

*   odbiór częściowy - jako odbiór, którego przedmiotem są roboty zanikające lub ulegające zakryciu, roboty z wykonaniem części obiektu (etapu) bądź roboty stanowiące całość robót zlecanych jednemu podwykonawcy,
*   odbiór końcowy - jako proces przekazania zamawiającemu zakończonego obiektu budowlanego z zastrzeżeniem lub bez.

Odbiór robót, stanowiący formalne zatwierdzenie faktycznego wykonania usług, który jest potwierdzony końcowym protokołem odbioru, jest dniem, w którym obie strony umowy o roboty budowlane dokonują ostatecznych oświadczeń, co do wykonania świadczenia, jakim jest usługa budowlana - protokół bowiem ma obowiązek wskazywać, czy świadczenie zostało wykonane należycie, w ogóle wykonawca nie wyświadczył usługi, czy też mamy do czynienia z jej nienależytym wykonaniem.

Za powyższą argumentacją przemawia fakt, że w Ustawie o VAT nie została podana definicja „dnia wykonania usługi”, która wskazywałaby dokładnie, w którym momencie usługa została wykonana dla celów podatku od towarów i usług. Oznacza to, że o dacie wykonania usługi nie przesądza fakt zakończenia danej pracy budowlanej lub budowlano-montażowej przez wykonawcę usługi, gdyż warunkiem niezbędnym wykonania usługi budowlanej lub budowlano-montażowej jest akceptacja przez zamawiającego realizacji robót, poprzez podpisanie protokołu zdawczo - odbiorczego. W związku z tym należy uznać, że dopiero data podpisania przez strony kontraktu (zamawiającego i wykonawcę) protokołu odbioru prac jest datą wykonania całości lub części usługi budowlanej lub budowlano-montażowej. Akceptacja zrealizowanych prac przez zamawiającego wyrażona w protokole odbioru prac oznacza, że część lub całość robót objętych protokołem uzyskuje status wykonanej usługi budowlanej lub budowlano-montażowej, właśnie przez dokonanie oświadczenia przez zamawiającego o przyjęciu robót. Do chwili złożenia oświadczenia przez zamawiającego o przyjęciu prac w postaci akceptacji (podpisania) protokołu odbioru prac, roboty budowlane lub budowlano-montażowe nie mają jeszcze statusu wykonanych, gdyż zamawiający może - w ramach uprawnień wynikających z zawartego kontraktu i wynikających z obowiązujących przepisów prawa - odmówić ich przyjęcia, np. ze względu na usterki w zrealizowanych robotach, niezgodność wykonanych robót z kontraktem, itd. Zatem, roboty mogą zostać fizycznie zrealizowane, natomiast z uwagi na zaistniałe okoliczności, wynikające z zawartego kontraktu, mogą nie zostać zaakceptowane przez zamawiającego, a tym samym na gruncie Ustawy o VAT nie zaistnieje przesłanka do uznania, że doszło do wykonania „usługi budowlanej”. Stąd też, do wyznaczenia „daty wykonania usługi” odnośnie usług budowlanych lub budowlano-montażowych konieczna jest akceptacja wykonanych prac przez zamawiającego w protokole częściowego lub końcowego odbioru prac, na podstawie którego zostanie wystawiona faktura za ujęte w protokole usługi. Podkreślenia wymaga teza wyroku Sądu Apelacyjnego w Gdańsku z dnia 24 lutego 2012 r. (sygn. akt V ACa 198/12), wskazująca, że „Zgodnie z art. 354 § 1 k.c. dłużnik powinien wykonać zobowiązanie zgodnie z jego treścią i w sposób odpowiadający jego celowi społeczno-gospodarczemu oraz zasadom współżycia społecznego, a jeżeli istnieją w tym zakresie ustalone zwyczaje - także w sposób odpowiadający tym zwyczajom, w taki sam sposób powinien współdziałać przy wykonaniu zobowiązania wierzyciel (art. 354 § 2 k.c.). A zatem, dopiero wypełnienie całości zobowiązania, z uwzględnieniem „ustalonych zwyczajów”, może być dopiero uznane wg Sądu Apelacyjnego za wykonanie zobowiązania, czyli za wykonanie usługi.

Spółka stoi na stanowisku, że nie ma znaczenia, że od momentu zakończenia prac budowlanych lub budowlano-montażowych w zakresie częściowego lub końcowego zrealizowania prac, do momentu podpisania protokołu zdawczo-odbiorczego, upływa okres czasu, w trakcie którego nie dochodzi do realizacji prac przez Spółkę w ramach zakresu prac podlegającego odbiorowi przez zamawiającego, ponieważ ten okres czasu jest potrzebny zamawiającemu do dokonania weryfikacji i oceny prawidłowości zrealizowanych robót, do podjęcia decyzji o akceptacji zrealizowanych prac, bądź przeciwnie - do wyznaczenia terminu do dokonania poprawek albo do odmowy przyjęcia zrealizowanych prac. Odmienny tok rozumowania, prowadziłby do przyjęcia fikcji, w której zrealizowane - niezgodnie ze standardami wynikającymi z kontraktu - prace budowlane lub budowlano-montażowe, postawione do dyspozycji zamawiającego przez Spółkę, mimo że nie zostaną przyjęte przez zamawiającego, spowodują powstanie obowiązku podatkowego po stronie Spółki, w dacie upływu 30. dni od daty ich fizycznego wykonania.

Ponadto, z treści art. 654 Kodeksu cywilnego wynika, że w braku odmiennego postanowienia umowy inwestor obowiązany jest na żądanie wykonawcy przyjmować wykonane roboty częściowo, w miarę ich ukończenia, za zapłatą odpowiedniej części wynagrodzenia. Regulacje prawne zawarte w Kodeksie cywilnym stanowią wprost, że umowy o roboty budowlane są umowami rezultatu. W umowie o roboty budowlane należy wskazać projekt budowlany, stanowiący jej integralną część, terminy przekazania dokumentacji, terminy wykonania robót oraz terminy ich odbioru, określić wynagrodzenia lub sposób jego kalkulacji, a także termin i sposób jej zapłaty. W regulacjach dotyczących umów budowlanych, zostały wskazane prawa i obowiązki inwestora i wykonawcy. Podstawowym uprawnieniem inwestora jest uzyskanie obiektu budowlanego, który stanowi materialny rezultat „abstrakcyjnego pierwowzoru”, wskazanego w ramach projektu budowlanego, będącego integralną częścią umowy.

Oznacza to, że wykonanie umowy o roboty budowlane, a tym samym wykonanie usługi budowlanej lub budowlano-montażowej nastąpi w sytuacji gdy zostanie spełniony rezultat w postaci wykonania określonego w umowie obiektu budowlanego. Ustalenie, czy rezultat w postaci wykonania robót budowlanych został osiągnięty, może nastąpić po dokonaniu weryfikacji w zakresie m.in.: wykonania obiektu zgodnie z umową i normami prawa budowlanego, wykonania obiektu zgodnie z normami procesu technologicznego obowiązującymi w czasie prowadzenia prac budowlanych, a następnie oddania zdatnego do użytku wybudowanego obiektu budowlanego. Osiągnięcie rezultatu znajduje swoje odzwierciedlenie w protokole zdawczo-odbiorczym, w którym materializują się ustalenia stron kontraktu o roboty budowlane dotyczące wykonania (w tym prawidłowości lub wad w zakresie wykonania) lub niewykonania usługi budowlanej lub budowlano-montażowej. Stanowisko Spółki oparte jest m.in. na cytowanym już wyroku Sądu Najwyższego z dnia 5 marca 1997 r.( sygn. I CKN 28/97).

W związku z powyższym, termin wykonania usługi budowlanej lub budowlano-montażowej nie może zostać w normalnych warunkach gospodarczych, przy prawidłowej współpracy pomiędzy inwestorem i wykonawcą, ustalony w sposób jednostronny przez wykonawcę w momencie zgłoszenia zakończenia robót budowlanych przez wykonawcę inwestorowi. Regulacja art. 654 Kodeksu cywilnego wprost określa obowiązek inwestora do przyjmowania wykonanych robót częściowo, w miarę ich ukończenia, za zapłatą odpowiedniej części wynagrodzenia, w związku z czym inwestor ma nałożony prawem obowiązek dokonania odbioru robót budowalnych po ich postawieniu do dyspozycji przez wykonawcę. Data podpisania protokołu odbioru robót przez strony umowy, tj. wykonawcę i inwestora, jest rzeczywistą datą wykonania usługi budowlanej, w normalnych warunkach gospodarczych, przy prawidłowej współpracy pomiędzy stronami umowy o roboty budowlane lub budowlano-montażowe. Jak Spółka wskazywała inwestor nie ma prawa przeciągać czynności odbioru z uwagi na stwierdzone wady, dlatego też do czynności odbioru dochodziłoby co do zasady w niedługim okresie po ich postawieniu do dyspozycji.

Istniejąca linia interpretacyjna Organów podatkowych wskazywała, na podatkową doniosłość protokołu odbioru. Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 18 marca 2013 r. (nr IBPP2/443-1253/12/WN) stwierdził, że: „\`(...)\`w niniejszej sprawie u wystawcy faktury nie powstał obowiązek podatkowy bowiem nie został podpisany protokół odbioru potwierdzający wykonanie robót; stanowiący podstawę wystawienia faktury, ani nie dokonano zapłaty za wykonanie usług budowlanych.” Podobnie, w interpretacji indywidualnej nr IPPP3/443-617/13-2/KT z dnia 3 października 2013 r., wydanej w analogicznej sprawie przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, Organ wskazał, że „należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że w sytuacji wystawienia przez Spółkę faktury z tytułu świadczonych usług budowlanych - o ile faktura ta zostanie wystawiona do 30 dni od daty wykonania usługi (za którą można uznać datę podpisania protokołu odbioru robót), obowiązek podatkowy - w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. - powstanie z chwilą wystawienia faktury, stosowanie do cyt. art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a) oraz art. 106i ust. 3 pkt 1 ustawy zmienionej”.

Konkludując, data podpisania protokołu powinna zostać uznana za dzień wykonania usługi budowlanej i od tej daty należy liczyć termin na wystawienie faktury z tytułu wykonania części usług budowlanych lub budowlano-montażowych w trybie art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a) w związku z art. 106i ust. 3 pkt 1 Ustawy o VAT.

(b) Warunki wykonania usługi na podstawie art. 19a ust. 2 Ustawy o VAT

Przepis art. 19a ust. 2 Ustawy o VAT określa warunki uznania usług realizowanych częściowo za wykonane. Regulacja tego przepisu wskazuje wprost, że w odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę.

Zastosowanie art. 19a ust. 2 Ustawy o VAT wymaga przyjmowania przez zamawiającego części wykonanych prac. Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN, przez termin „przyjąć” należy rozumieć „stać się odbiorcą jakiejś rzeczy; zgodzić się na coś, uznać coś za odpowiednie”. Oznacza to, że do przyjęcia usługi potrzebne jest nie tylko fizyczne wykonanie usługi przez Spółkę i jej postawienie do dyspozycji zamawiającego, lecz również dokonanie niezbędnej reakcji ze strony zamawiającego w postaci wyrażenia zgody (akceptacji) wykonanej usługi. Do przyjęcia części usługi budowlanej lub budowlano-montażowej niezbędne będzie uzewnętrznienie woli zamawiającego odnośnie jej przyjęcia. W praktyce takim oświadczeniem woli będzie akceptacja (podpisanie) protokołu odbioru prac przez zamawiającego. Dopiero podpisanie protokołu odbioru prac przez Spółkę oraz Zamawiającego powoduje, że usługa uzyskuje status wykonanej. Zapis regulacji art. 19a ust. 2 Ustawy o VAT, potwierdza, że wykonanie częściowe usługi budowlanej lub budowlano-montażowej jest czynnością obustronną. W związku z czym, ani jednostronnie podpisany dokument przez Wykonawcę ani fizyczne postawienie prac do odbioru, bez dokonania akceptacji przez Zamawiającego, nie może być utożsamiane z wykonaniem części usługi.

Przyjęcie rozumowania, z którego wynika, iż wykonanie prac opiera się jedynie na fizycznej realizacji części prac przez Wykonawcę, bez dokonania ich odbioru przez Zamawiającego, a więc przed ich zaakceptowaniem i potwierdzeniem przez Zamawiającego, oznaczałoby de facto, że wskazany w art. 19a ust. 2 Ustawy o VAT warunek w postaci „częściowego przyjmowania" robót przez Zamawiającego jest prawnie obojętny, a tym samym zbędny. Biorąc pod uwagę zasadę racjonalnego ustawodawcy, zaakceptowanie takiego założenie jest niedopuszczalne. Nie można dokonywać interpretacji przepisów prawa z pominięciem fragmentów regulacji, które są w nich zawarte.

Z regulacji art. 19a ust. 2 Ustawy o VAT można wywieść swoistą definicję domniemania wykonania części usługi, przeznaczoną jedynie dla usług przyjmowanych częściowo. Zgodnie z tym przepisem, kolejnym warunkiem wykonania usługi przyjmowanej częściowo jest określenie zapłaty za wykonaną część usługi. Jedynie określenie zapłaty za część wykonanej usługi daje podstawę do uznania, że usługa przyjmowana częściowo została wykonana.

A contrario, brak ustalonej zapłaty za wykonanie części usługi, powoduje, że rzeczywista realizacja określonej części prac nie może zostać uznana za wykonanie części usługi. Zdaniem Spółki przepis art. 19a ust. 2 Ustawy o VAT nie określa w jakim terminie powinno zostać ustalone wynagrodzenie za wykonanie części usługi, co daje stronom kontraktu swobodę w kształtowaniu przez nie ich stosunków zobowiązaniowych. Wynagrodzenie z tytułu wykonania części usługi może zostać określone, zgodnie z wolą stron, np. w umowie lub też po realizacji danej części prac. Spółka zauważa, że przepis art. 19a ust. 2 Ustawy o VAT: daje dyspozycję „określenia zapłaty”, co oznacza wskazanie konkretnej wartości wynagrodzenia, przysługującej wykonawcy za zrealizowane prace, a nie jedynie niedookreślonego kwotowo ustalenia o przysługującym wykonawcy wynagrodzeniu. Ta konkretna wartość wynagrodzenia stanowi bowiem następnie podstawę opodatkowania podatkiem VAT.

Konsekwencją regulacji art. 19a ust. 2 Ustawy o VAT, w przypadku usług budowlanych lub budowlano-montażowych, realizowanych w częściach przez Spółkę - Wykonawcę, jest wykonanie usługi w momencie podpisania protokołu odbioru prac, gdyż w tym dokumencie następuje przyjęcie usługi przez Zamawiającego oraz od tego dokumentu zależy konkretyzacja wartości wynagrodzenia przysługującego Wykonawcy za zrealizowaną część prac, dokonywana w wystawionej przez Spółce fakturze. Faktura wskazuje kwotę wynagrodzenia, którą inwestor jest obowiązany zapłacić Wykonawcy za zrealizowaną część prac. Zatem, data podpisania protokołu jest datą wykonania usługi, od której należy liczyć termin na wystawienie faktury z tytułu wykonania części usług budowlanych lub budowlano-montażowych w trybie art. 19a ust. 2 w związku z art. 106i ust. 3 pkt 1 Ustawy o VAT.

(c) Moment rozpoznania obowiązku podatkowego

Powyższe okoliczności wskazują, że istotne znaczenie ma wystawienie faktury z tytułu wykonania całości lub części prac budowlanych lub budowlano-montażowych, które powinno nastąpić nie później niż 30. dnia od dnia wykonania usługi. Za datę wykonania usługi budowlanej lub budowlano-montażowej przyjmuje się dzień odbioru technicznego robót, potwierdzony protokołem zdawczo-odbiorczym, lub innym dokumentem stwierdzającym przyjęcie wykonanej usługi. Z przepisów Prawa budowlanego wynika zatem, iż wykonanie części usługi rozumie się jako odbiór techniczny robót, na okoliczność którego sporządza się stosowny protokół odbioru - częściowy lub końcowy. Odbiór techniczny robót potwierdzony stosownym protokołem jest utożsamiany z wykonaniem usługi - dzień podpisania protokołu to dzień wykonania usługi.

Na tej podstawie Spółka uznaje, że wykonywane przez nią grupy robót, w ramach kompleksowej modernizacji urządzeń elektroenergetycznych, wymienione w stanie faktycznym, stanowią usługi budowlane lub budowlano-montażowe, w odniesieniu do których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z regulacją art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a) oraz art. 106i ust. 3 pkt 1 Ustawy o VAT, tj. z chwilą wystawienia faktury, a w przypadku, gdy rezultaty prac przyjmowane są częściowo na podstawie protokołów zdawczo-odbiorczych, zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a) w związku z art. 19a ust. 2 oraz art. 106i ust. 3 pkt 1 Ustawy o VAT, tj. z chwilą wystawienia faktury za częściowe wykonanie prac. W sytuacji gdy Spółka nie wystawi faktury lub wystawi ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminów wystawienia faktury, tj. z chwilą upływu 30. dnia od dnia wykonania usługi budowlanej lub budowlano-montażowej. Natomiast, za „dzień wykonania usługi”, od którego liczy się termin na wystawienie faktury w przypadku robót budowlanych lub budowlano-montażowych należy uznać datę podpisania protokołu odbioru prac.

Mając powyższe na uwadze, Spółka wnosi o potwierdzenie prawidłowości stanowiska przedstawionego we wniosku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych zdarzeń przyszłych jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 177 poz. 1054 z późn. zm.) zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zakres tych czynności sformułowany został odpowiednio w art. 7 oraz w art. 8 ww. ustawy. I tak, na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). Stosownie natomiast do art. 8 ust. 1 cyt. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca jest przedsiębiorstwem, którego podstawowym przedmiotem działalności jest sprzedaż i dystrybucja energii elektrycznej, sprzedaż oleju napędowego, świadczenie usług elektroenergetycznych oraz usług budowlanych.

Spółka jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, prowadzącym działalność między innymi w zakresie robót budowlanych. W ramach prowadzonej działalności, realizuje, częściowo samodzielnie, a częściowo przy pomocy innych podmiotów modernizacje urządzeń elektroenergetycznych. Wnioskodawca wykonuje te prace przy wykorzystaniu własnego sprzętu technicznego lub sprzętu technicznego posiadanego na podstawie umowy leasingu, najmu, dzierżawy lub umowy o podobnym charakterze.

Wykonywane przez Wnioskodawcę prace polegają przede wszystkim na budowie, przebudowie lub rozbiórce obiektów budowlanych, o których mowa w art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane.

W trakcie procesu realizacji prac budowlanych lub budowlano-montażowych są dokonywane -przez kierownika robót albo kierownika budowy - sukcesywne wpisy do dziennika budowy, wskazujące na wykonanie danego rodzaju prac budowlanych lub budowlano-montażowych, w tym m.in. prac ulegających zakryciu, albo prac których przedmiotem są roboty zanikające. Dokonanie wpisu w dzienniku budowy przez kierownika robót albo kierownika budowy, informującego o zakończeniu częściowym prac, nie oznacza de facto zakończenia robót w tej części, gdyż Zamawiający ma prawo do weryfikacji wykonanych prac oraz wskazania usterek do poprawienia przez Wnioskodawcę. Odbiór techniczny częściowego efektu prac następuje przez Zamawiającego poprzez podpisanie przez obie Strony umowy protokołu częściowego odbioru robót, wskazującego procentowo zakres wykonanych prac bądź ilościowo zakres wykonanych prac. Protokół częściowego odbioru prac może swym zakresem obejmować jeden lub kilka wpisów w dzienniku budowy, dotyczących wykonania danego rodzaju prac budowlanych. Protokół częściowego odbioru prac wskazuje na postęp zrealizowanych robót. Po podpisaniu przez strony protokołu częściowego odbioru robót, Wnioskodawca wystawia fakturę z tytułu świadczonych usług budowlanych lub budowlano-montażowych, za realizację zakresu prac, ujętego w protokole częściowego odbioru robót.

Po zakończeniu robót jest dokonywany przez kierownika budowy stosowny wpis w dzienniku budowy, informujący o zakończeniu prac i zakończeniu dziennika budowy. Dokonanie wpisu w dzienniku budowy przez kierownika budowy, informującego o zakończeniu prac, nie oznacza de facto zakończenia robót, gdyż Zamawiający ma prawo do weryfikacji wykonanych prac oraz wskazania usterek do poprawienia przez Wnioskodawcę. Odbiór techniczny przez Zamawiającego następuje poprzez podpisanie przez obie Strony końcowego protokołu odbioru robót. Dokument w postaci końcowego protokołu odbioru robót stanowi, zgodnie z umową, podstawę do wystawienia faktury rozliczeniowej za pracę budowlaną lub budowlano - montażową, która została wykonana.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia dla wykonywanych robót modernizacyjnych momentu obowiązku podatkowego zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a) w związku z art. 106i ust. 3 pkt 1 Ustawy o VAT, tj. z chwilą wystawienia faktury, nie później niż 30. dnia od dnia wykonania usługi, a w przypadku gdy rezultaty prac przyjmowane są częściowo na podstawie protokołów zdawczo-odbiorczych, zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a) w związku z art. 19a ust. 2 oraz art. 106i ust. 3 pkt 1 Ustawy o VAT, tj. z chwilą wystawienia faktury za częściowe wykonanie prac, nie później niż 30. dnia od dnia wykonania usługi. Ponadto, w pytaniu drugim wątpliwości dotyczą ustalenia, czy przez termin „dzień wykonania usługi”, o którym mowa w art. 106i ust. 3 pkt 1 Ustawy o VAT w odniesieniu do realizowanych grup robót, wykonywanych w ramach kompleksowej modernizacji urządzeń elektroenergetycznych, w przypadku końcowego odbioru prac, na podstawie art. 19a ust. 5 pkt 3 Ustawy o VAT, oraz w przypadku, gdy rezultaty prac przyjmowane są częściowo na podstawie protokołów zdawczo-odbiorczych, zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 3 lit a) w związku z art. 19a ust. 2 Ustawy o VAT, należy rozumieć datę podpisania częściowego albo końcowego protokołu odbioru prac.

Regulacje dotyczące momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, zawiera przepis art. 19a ustawy.

Zgodnie z zasadą ogólną, zawartą w art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Na podstawie art. 19a ust. 2 ustawy, w odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę.

Zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury w przypadkach, o których mowa w art. 106b ust. 1, z tytułu świadczenia usług budowlanych lub budowlano-montażowych.

Zgodnie z art. 19a ust. 7 ustawy, w przypadkach, o których mowa w ust. 5 pkt 3 i 4, gdy podatnik nie wystawił faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminów wystawienia faktury określonych w art. 106i ust. 3 i 4, a w przypadku gdy nie określono takiego terminu – z chwilą upływu terminu płatności.

Natomiast zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Na podstawie art. 106i ust. 3 pkt 1 ustawy, fakturę wystawia się nie później niż 30. dnia od dnia wykonania usług - w przypadku, o którym mowa w art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a).

Na podstawie art. 106i ust. 7 ustawy, faktury nie mogą być wystawione wcześniej niż 30. dnia przed:

1.  dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usług;
2.  otrzymaniem, przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi, całości lub części zapłaty.

Należy stwierdzić, że istotnym z punktu widzenia momentu powstania obowiązku podatkowego dla realizacji usług budowlanych jest prawidłowe określenie momentu wykonania tych usług.

W myśl powołanych wyżej przepisów prawa podatkowego, w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury z tytułu wykonania usług budowlanych lub budowlano-montażowych. Faktura taka powinna być wystawiona najpóźniej 30. dnia od dnia wykonania ww. usług. Jeżeli podatnik nie wystawił w tym terminie faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstanie z chwilą upływu terminu na jej wystawienie, tj. 30. dnia od dnia wykonania usług.

Należy zauważyć, że usługi wykonania robót budowlanych charakteryzują się stałym i powtarzalnym zachowaniem osoby zobowiązanej do ich świadczenia zgodnie z treścią umowy i w okresie, na jaki została ona zawarta. Usługi budowlane są usługami rezultatu, których istotą jest zobowiązanie do wykonania oznaczonego w umowie dzieła, przy czym realizacja takiej umowy powinna być uwieńczona konkretnym i sprawdzalnym skutkiem, który jako taki podlega wynagrodzeniu.

W przypadku usług budowlanych lub budowlano-montażowych, dla prawidłowego określenia momentu powstania obowiązku podatkowego, niezwykle istotnym jest (poza terminem zapłaty) rozpoznanie momentu, w którym usługa została wykonana, czy też może zostać uznana za wykonaną, bowiem wykonanie usługi jest drugim, po zapłacie, elementem decydującym o momencie powstania obowiązku podatkowego.

Prawidłowe określenie momentu wykonania usług budowlanych i budowlano-montażowych ma istotne znaczenie dla prawidłowego wystawienia faktury z tytułu świadczenia tych usług. O wykonaniu usług budowlanych lub budowlano–montażowych będzie decydować faktyczne wykonanie tych usług, tzn. rzeczywiste ich wykonanie, zgodne ze złożonym zamówieniem, nie zaś przyjęcie tych usług na podstawie protokołów zdawczo-odbiorczych W obecnej regulacji, tj. obowiązującej od dnia 1 stycznia 2014 r. nie ma żadnej podstawy do tego, aby utożsamiać datę „wykonania usługi” z dniem podpisania dokumentu świadczącego o przyjęciu robót budowlanych. Ustawodawca nie wiąże tych pojęć z żadnym z przepisów art. 19a ustawy (w odróżnieniu do stanu prawnego obowiązującego przed 1 stycznia 2014 r.).

Unormowanie zawarte w cyt. art. 19a ust. 1 ustawy pozostaje w zgodzie z art. 63 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE. serii L Nr 347 str. 1 ze zm.), zgodnie z którym zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego ma miejsce, a VAT staje się wymagalny, w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług.

Treść przepisu wspólnotowego - który w odniesieniu do powstania obowiązku podatkowego (co określa się w dyrektywach jako wymagalność podatku) - uwidacznia faktyczny charakter czynności skutkującej opodatkowaniem. Zarówno w prawie krajowym, jak i w przepisach dyrektyw, zasadniczy skutek podatkowy przypisuje się więc faktycznym, ekonomicznym aspektom czynności, jako istotnym z punktu widzenia skutków podatkowych, wskazując, że pojęcia takie, jak „wydanie towaru”, czy „wykonanie usługi” należy rozumieć jako czynności faktyczne, pamiętając o autonomii prawa podatkowego, zwłaszcza w stosunku do prawa cywilnego.

Przepisy ustawy dotyczące określenia momentu obowiązku podatkowego zostały sformułowane w sposób bardzo hermetyczny, tj. w oderwaniu od innych regulacji prawa. Ma to związek z pełniejszą implementacją Dyrektywy, przepisy Dyrektywy nie odnoszą bowiem wykonania usług budowlanych do protokołów odbioru. Forma, sposób i rodzaj dokumentu potwierdzającego wykonanie robót budowlanych, co do zasady, powinny być określone w umowie łączącej strony.

Ze złożonego wniosku wynika, że system rozliczeń wykonanych prac budowlanych opiera się na protokołach częściowego odbioru robót, które wskazują procentowy bądź ilościowy zakres wykonywanych prac. Jednak analiza okoliczności przedstawionych w złożonym wniosku nie pozwala na stwierdzenie, że dopiero wystawienie takiego protokołu stanowi o wykonaniu usługi.

Ustawa o VAT nie definiuje momentu wykonania usługi, ani w żaden sposób nie precyzuje jakimi kryteriami należy posługiwać się dla jego określenia. Wskazać jednak należy, że o faktycznym wykonaniu usługi decyduje jej charakter. Z kolei o charakterze i o dacie wykonania tej usługi decydują strony umowy cywilnoprawnej, chyba że moment ten jest określany przez obowiązujący przepis prawa, regulujący zasady wykonywania danego rodzaju dostaw i usług.

Ustawa o podatku od towarów i usług wiąże moment powstania obowiązku podatkowego dla usług budowlanych i budowlano-montażowych z chwilą faktycznego dokonania usługi. W konsekwencji, postanowienia umów cywilnoprawnych o uznaniu usługi za wykonaną pozostają bez znaczenia dla ww. celów, mogą pełnić jedynie funkcję pomocniczą w przypadku zaistnienia wątpliwości.

„Wykonanie usługi” następuje w momencie faktycznego zakończenia wszystkich czynności, do których wykonania zobowiązany był świadczący usługę budowlaną oraz zgłoszenie tego faktu inwestorowi, z wezwaniem go do odbioru wykonanych prac budowlanych. Samo sporządzenie protokołu odbioru stanowi jedynie potwierdzenie wykonania usługi.

Należy zauważyć, że WSA w wyroku z dnia 5 lutego 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 1664/14 wskazał, że „prawdą jest, że w art. 3 pkt 13 wspomnianej ustawy (prawo budowlane) wśród dokumentacji budowy wymienia się protokoły odbiorów, jednakże dokument ten ma wyłącznie charakter potwierdzający wykonanie usługi. Nie decyduje on natomiast kiedy usługa została wykonana, a jedynie kiedy strony umowy uznały ją za wykonaną. Uznanie przez strony umowy usługi za wykonaną może mieć znaczenie dla stosunków cywilnoprawnych, lecz nie dla relacji prawnopodatkowych. Okoliczność, że z czynności odbioru sporządzany jest protokół (o którym mowa w art. 3 pkt 13 prawa budowlanego), który stanowi część dokumentacji budowy i jest pokwitowaniem spełnienia świadczenia i podstawą dokonania rozliczeń stron, nie wynika że data podpisania tego protokołu stanowi datę wykonania usługi”.

W przepisach ustawy o VAT nie określono momentu wykonania usług budowlanych. Jednak zarówno w orzecznictwie jak i w doktrynie przyjmuje się, że zarówno wykonanie dostawy towaru, jak i wykonanie usługi należy rozumieć jako czynności faktyczne, tj. faktyczne wykonanie usługi (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 2 grudnia 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 1665/14, wyrok WSA w Opolu z dnia 25 lipca 2015 r., sygn. akt I SA/Op 334/14). Wykonanie usługi w znaczeniu faktycznym to zrealizowanie przez wykonawcę pewnych prac, które zgodnie z umową zobowiązał się zrealizować. Zgodnie bowiem z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego, wykonać, wykonywać to znaczy wprowadzić w czyn, zrobić coś, uczynić, urzeczywistnić, zrealizować, spełnić (Słownik Języka Polskiego PWN, III tom, Warszawa 1999 r.). Zatem momentem wykonania usługi jest moment wykonania (zrealizowania) wszystkich działań i czynności składających się na daną usługę.

Biorąc pod uwagę opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego oraz obowiązujący w tym zakresie stan prawny tut. Organ podatkowy stwierdza, że momentem powstania obowiązku podatkowego z tytułu realizacji przez Wnioskodawcę robót budowlanych, będzie, stosownie do art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a) ustawy, moment wystawienia faktury VAT na podstawie art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, dokumentującej wykonanie prac objętych zamówieniem. W przypadku natomiast, gdy rezultaty prac przyjmowane są częściowo, zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a) w związku z art. 19a ust. 2 ustawy, moment wystawienia faktury za częściowe wykonanie prac. W przypadku, gdy faktura nie zostanie wystawiona, momentem powstania obowiązku podatkowego będzie upływ terminu wystawienia faktury, określony w art. 106i ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT (upływ 30 dni od dnia wykonania robót budowlanych lub budowlano-montażowych, który nie jest tożsamy z dniem wystawienia czy podpisania protokołu odbioru).

Zaznaczyć należy jednocześnie, że jak wcześniej wskazano, dniem wykonania usług budowlanych będzie dzień faktycznego wykonania tych usług. Bez wpływu natomiast na moment powstania obowiązku podatkowego dla usług budowlanych i budowlano-montażowych pozostają uregulowania (procedury) łączące strony umowy, określające daty i terminy sporządzania odpowiedniej dokumentacji podwykonawczej, na podstawie której następują wzajemne rozliczenia.

Z tego też względu nieprawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym momentem powstania obowiązku podatkowego dla wykonywanych robót modernizacyjnych jest moment wystawienia faktury, który to jest utożsamiany z datą podpisania protokołów zdawczo-odbiorczych, choć co do zasady obowiązek podatkowy określony został właściwie, tj. zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a) w związku z art. 106i ust. 3 pkt 1 ustawy, tj. z chwilą wystawienia faktury, nie później niż 30. dnia od dnia wykonania usługi, a w przypadku gdy rezultaty prac przyjmowane są częściowo na podstawie zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a) w związku z art. 19a ust. 2 oraz art. 106i ust. 3 pkt 1 ustawy , tj. z chwilą wystawienia faktury za częściowe wykonanie prac, nie później niż 30. dnia od dnia wykonania usługi.

W konsekwencji, odpowiedz na pytanie drugie jest również negatywna. Termin dzień wykonania usługi, jak zostało to wyżej przeanalizowane, to momencie faktycznego zakończenia wszystkich czynności, do których wykonania zobowiązany był świadczący usługę budowlaną a nie dzień podpisania częściowego albo końcowego protokołu odbioru.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych należy podkreślić, że nie mogą one wpłynąć na poprawność stanowiska tut. Organu podatkowego zawartego w niniejszej interpretacji, ponieważ zostały wydane w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r.

Z kolei odnosząc się do przywołanej przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnej nr IPPP3/443-617/13-2/KT z dnia 3 października 2013 r. Organ pragnie podkreślić, że w identycznym stanie prawnym i identycznym stanie faktycznym rozstrzygnięcia powinny być identyczne. Cel ten osiągany jest poprzez zastosowanie odpowiednich przepisów Ordynacji podatkowej. Zauważyć w tym miejscu należy, że interpretacje rozbieżne bądź wątpliwe mogą być poddane weryfikacji w trybie art. 14e § 1 tej ustawy, zgodnie z którym „Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość (…)”. Oznacza to, że interpretacje indywidualne wydawane przez upoważnione do tego organy każdorazowo podlegają analizie i weryfikacji, a w przypadku stwierdzenia nieprawidłowości, Minister Finansów może zmienić nieprawidłową interpretację indywidualną.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W związku z tym, że niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie zakresu podatku od towarów i usług, w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.