Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/423-225/14-2/KS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-08-13
Teza: Czy Podatnik może uznać za koszt uzyskania przychodu kwotę wypłaconego bankowi poręczenia?
Słowa kluczowe: gwarancje; koszt-koszty uzyskania przychodów; kredyt; poręczenie; spłata; wierzytelność-wierzytelności nieściągalne; zobowiązanie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, reprezentowanej przez pełnomocnika przedstawione we wniosku z dnia 15 maja 2014 r. (data wpływu 19 maja 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości uznania za koszt uzyskania przychodów kwoty wypłaconego bankowi poręczenia (pytanie nr 1) –**jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 maja 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   możliwości uznania za koszt uzyskania przychodów kwoty wypłaconego bankowi poręczenia (pytanie nr 1);
*   możliwości uznania nieściągalnej wierzytelności przysługującej Spółce z tytułu regresu wobec przedsiębiorcy (pytanie nr 2).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka (zwana dalej Podatnikiem) prowadzi działalność gospodarczą w zakresie udzielania na rzecz przedsiębiorców poręczeń kredytów zaciąganych przez tychże przedsiębiorców w bankach X S.A. oraz Banku (…). Podatnik, prowadząc działalność gospodarczą w zakresie udzielania poręczeń działa w oparciu o:

*   umowę o współpracy z bankiem, na podstawie której strony określiły procedurę postępowania w sprawie udzielenia poręczenia z tytułu zaciągniętego w banku przez przedsiębiorcę kredytu oraz tryb postępowania w sprawie wypłaty należności z tytułu udzielonego poręczenia;
*   Regulamin udzielania poręczeń;
*   umowę z przedsiębiorcą, na podstawie której Spółka zobowiązuje się w stosunku do swojego klienta, tj. przedsiębiorcy, który zawarł lub zamierza zawrzeć umowę kredytową z bankiem, do udzielenia poręczenia na rzecz banku tytułem zabezpieczenia zaciągniętego kredytu, a przedsiębiorca do zapłaty wynagrodzenia na rzecz Podatnika z tytułu udzielonego poręczenia.

Podatnik koncentruje swoją działalność na udostępnianiu dodatkowych zabezpieczeń w formie poręczenia, które umożliwiają zaciągnięcie kredytu przez przedsiębiorców.

Oferta Podatnika jest adresowana m.in. do podmiotów gospodarczych, które nie są w stanie przedstawić wystarczającej ilości wiarygodnych zabezpieczeń własnych, z tym jednak zastrzeżeniem, że warunkiem uzyskania poręczenia jest posiadanie przez przedsiębiorcę zdolności kredytowej, a decyzja o udzieleniu poręczenia jest podejmowana po dokonaniu przez Podatnika szczegółowej analizy sytuacji majątkowej przedsiębiorcy. Podkreślenia wymaga, iż poręczenie nie może być udzielone przedsiębiorcy znajdującemu się w trudnej sytuacji w rozumieniu zapisów rozdziału 2.1 Wytycznych wspólnotowych dotyczących pomocy państwa w celu ratowania i restrukturyzacji zagrożonych przedsiębiorstw w trudnej sytuacji (Dz.Urz. WE C 244/2 z dnia 1 października 2004 r.). Udzielenie przez Podatnika poręczenia umożliwia/ułatwia uzyskanie środków finansowych z kredytu udzielonego przedsiębiorcy przez bank, które to środki pozwalają na jego rozwój.

Za udzielenie poręczenia bankowi na rzecz danego przedsiębiorcy, tj. klienta Podatnika, Podatnik pobiera od przedsiębiorcy wynagrodzenie w postaci opłat i prowizji, przy czym prowizja obliczana jest jako % udzielonego przez Podatnika poręczenia. Stawki opłat i prowizji są określane przez Podatnika, z tym że zgodnie z pkt 6.1. Regulaminu udzielania poręczeń ustalając stawki prowizji uwzględnia on ryzyko, koszty administracyjne oraz zwrot na kapitale. Zgodnie z pkt 6.2 ww. Regulaminu przychody Podatnika z tytułu opłat i prowizji za udzielane poręczenia są przeznaczane w pierwszym rzędzie na pokrycie kosztów działalności Podatnika.

Poręczenie udzielane jest przedsiębiorcom w rozumieniu ustawy o swobodzie działalności gospodarczej jako małe i średnie przedsiębiorstwa prowadzące działalność gospodarczą w sektorze nierolniczym, w szczególności w sektorze produkcyjnym, budowlanym i usługowym oraz których siedziba znajduje się lub działalność koncentruje się w P. i w gminach powiatu X., przy czym okres działalności nie powinien być krótszy niż 6 miesięcy. Wartość udzielonego poręczenia nie może przekroczyć 60% kapitału kredytu, o który ubiega się przedsiębiorca. Kwoty udzielanych przez Podatnika poręczeń nie mogą przekroczyć obecnie kwoty 650 000 zł.

Poręczeniem nie może być objęta m.in. spłata kredytów i pożyczek udzielanych na cele inne niż gospodarcze, a także udzielanych przez osoby fizyczne. Odpowiedzialność Podatnika z tytułu udzielonego poręczenia nie obejmuje m.in.: kosztów zawarcia i administrowania umową kredytową, kosztów ustanowienia zabezpieczeń, odsetek karnych i ustawowych, kar umownych, opłat manipulacyjnych. Udzielane poręczenie nie ma charakteru solidarnego, co oznacza, iż zobowiązanie Podatnika wobec Banku z tytułu udzielonego poręczenia ma charakter niezależny, odrębny od zobowiązania kredytowego przedsiębiorcy.

Podatnik udziela poręczenia na okres spłaty kredytu powiększony o maksymalnie trzy miesiące z zastrzeżeniem, że okres poręczenia nie może przekroczyć 5 lat. Okres poręczenia każdorazowo może ulec wydłużeniu w drodze aneksu.

W razie braku spłaty zobowiązania kredytowego przez przedsiębiorcę i po wyczerpaniu przez bank procedury wobec przedsiębiorcy wynikającej z umowy współpracy z bankiem polegającej w szczególności na rozwiązaniu umowy kredytowej z przedsiębiorcą w drodze wypowiedzenia, bank, na rzecz którego udzielone zostało poręczenie przedstawia Podatnikowi żądanie wypłaty kwoty poręczenia.

Po dokonaniu wypłaty należności na rzecz banku z tytułu udzielonego poręczenia, Podatnik, w oparciu o przysługujące mu roszczenie regresowe w stosunku do przedsiębiorcy rozpoczyna procedurę mającą na celu odzyskanie od przedsiębiorcy równowartości wypłaconej kwoty poręczenia. W razie braku możliwości polubownego zakończenia sprawy, Podatnik występuje o zapłatę przysługujących mu od przedsiębiorcy należności na drogę postępowania sądowego, a w razie konieczności, w oparciu o uzyskany tytuł wykonawczy, również na drogę postępowania egzekucyjnego. W wyniku działań komornika Podatnik albo uzyskuje zapłatę należności w całości lub części, albo też postępowanie egzekucyjne wobec przedsiębiorcy okazuje się bezskuteczne i komornik umarza postępowanie egzekucyjne prowadzone z wniosku Podatnika przeciwko przedsiębiorcy ze względu na jego bezskuteczność.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy Podatnik może uznać za koszt uzyskania przychodu kwotę wypłaconego bankowi poręczenia?
2.  Czy nieściągalna wierzytelność przysługująca Podatnikowi z tytułu regresu wobec przedsiębiorcy może być uznana przez Podatnika za koszt uzyskania przychodu?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie nr 1. Wniosek Spółki w zakresie pytania nr 2 został rozpatrzony odrębną interpretacją indywidualną wydaną w dniu 13 sierpnia 2014 r. nr ILPB3/423-225/14-3/KS.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 15 ust. 1 zd. pierwsze ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy. Dla uznania, iż dany wydatek stanowi koszt uzyskania przychodu muszą być spełnione łącznie następujące warunki, tj.:

*   wydatek musi być definitywnie poniesiony,
*   wydatek musi być poniesiony w celu uzyskania przychodów (ewentualnie w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów),
*   wydatek powinien pozostawać w związku przyczynowym z prowadzoną działalnością podatnika,
*   wydatek powinien być właściwie udokumentowany,
*   możliwość uznania określonego wydatku za koszt uzyskania przychodu nie może zostać wyłączona na mocy art. 16 ust. 1 ustawy.

W niniejszej sprawie wydatek poniesiony przez Podatnika na zapłatę należności na rzecz banku z tytułu udzielonego poręczenia jest ponoszony przez Podatnika pośrednio w celu uzyskania bądź zachowania przychodów. Wydatek ten bez wątpienia pozostaje w związku z prowadzoną przez Podatnika działalnością. Podkreślenia wymaga, iż podstawową działalnością Podatnika jest właśnie odpłatne udzielanie poręczeń kredytowych na rzecz przedsiębiorców. Udzielanie poręczeń następuje każdorazowo za wynagrodzeniem (prowizja+opłaty), którego wysokość jest co od zasady uzależniona od kwoty udzielonego poręczenia. Wynagrodzenie uzyskiwane przez Podatnika z tytułu udzielenia przedsiębiorcy poręczenia jest zaliczane do przychodów Podatnika, a zgodnie z Regulaminem udzielania poręczeń obowiązującym u Podatnika (pkt 6.2) przychody z tego tytułu są przeznaczane w pierwszym rzędzie na pokrycie kosztów działalności Podatnika. Tak więc nie ulega wątpliwości, iż Podatnik udziela poręczeń w celu osiągnięcia zysku w postaci wynagrodzenia za udzielone poręczenie.

Ze względu na fakt, iż w wyniku wypłaty na rzecz banku kwoty należnego poręczenia, majątek Podatnika zostaje uszczuplony i uszczuplenie to następuje w celu wypełnienia określonych zobowiązań umownych w stosunku do banku wydatek ten winien być traktowany jako definitywnie poniesiony. Ewentualne późniejsze wyrównanie tego uszczuplenia majątku przez przedsiębiorcę (w wyniku zaspokojenia roszczenia regresowego przysługującego Podatnikowi wobec przedsiębiorcy) nie powinno mieć wpływu na kwalifikację tego wydatku. W przypadku, gdyby przedsiębiorca dokonał zapłaty na rzecz Podatnika kwoty stanowiącej równowartość wypłaconego bankowi poręczenia, wówczas kwota ta winna zostać rozpoznana przez Podatnika jako jego przychód, bez konieczności dokonywania korekty w zakresie wykazanych poprzednio kosztów.

Możliwość zaliczenia określonego wydatku do kosztów uzyskania przychodów jest uzależniona od braku jego wyłączenia stosownie do postanowień art. 16 ust. 1 ustawy. Wskazać wobec tego wypada, iż zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b ustawy, nie uważa się za koszt uzyskania przychodu wydatków na spłatę innych zobowiązań, w tym udzielonych gwarancji i poręczeń. Literalne brzmienie powyższego przepisu wskazuje, iż co do zasady kwoty wypłaconych poręczeń lub należności z tytułu udzielonych gwarancji nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Podkreślenia jednak wymaga, iż każdorazowe stosowanie przepisów nie powinno odbywać się w oderwaniu od konkretnego stanu faktycznego. Tak więc kwestią fundamentalną dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy winien mieć fakt, iż mamy do czynienia z podmiotem, którego działalność koncentruje się na udzielaniu zabezpieczeń w postaci poręczeń kredytowych na rzecz przedsiębiorców. Dodatkowo udzielanie poręczeń następuje w każdym wypadku za wynagrodzeniem, którego wysokość jest uzależniona od wysokości udzielonego poręczenia. Wobec powyższego, jak się wydaje, stosowanie ww. przepisu wprost nie powinno mieć zastosowania do specyficznej sytuacji, w jakiej znajduje się Podatnik.

Skoro bowiem Podatnik prowadzi odpłatną działalność gospodarczą w zakresie udzielania poręczeń kredytowych, to działanie takie, winno być traktowane jak standardowa odpłatna działalność określonego podmiotu podejmowana w celu osiągnięcia określonego przychodu, a nie jako uboczne działanie podmiotu, który w taki, czy inny sposób przystępuje do cudzego zobowiązania. Fakt, iż zgodnie z zawieranymi umowami, udzielane przez Podatnika poręczenie nie ma charakteru solidarnego ze zobowiązaniem kredytowym przedsiębiorcy, wskazuje na odmienność, samodzielność zobowiązania Podatnika z tytułu udzielanego bankowi poręczenia. Dokonując wypłaty kwoty poręczenia na rzecz banku, Podatnik nie spłaca zatem cudzego długu, lecz spełnia własne zobowiązanie wobec banku.

Tak więc, biorąc pod uwagę funkcjonalną i celowościową wykładnię ww. przepisu, wydaje się, że ww. przepis nie powinien być stosowany do analizowanej sytuacji. W konsekwencji wydatek z tytułu wypłaconego bankowi przez Podatnika poręczenia nie powinien podlegać wyłączeniu w oparciu o ww. przepis. Przepis ten nie powinien bowiem w tym wypadku w ogóle znaleźć zastosowania.

Stanowisko takie potwierdza m.in. wyrok NSA z 17 stycznia 2001 r. wydany w sprawie III SA 1743/99, w którym Sąd wskazał jednoznacznie, iż: „Zgodnie natomiast z treścią art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. „a” ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę innych zobowiązań, w tym z tytułu udzielonych gwarancji i poręczeń, chyba że „wydatki te mają charakter kosztów uzyskania przychodów, a zatem są ponoszone w celu uzyskania przychodów”. Dodatkowo analogiczny pogląd zaprezentowali P. Małecki i M. Mazurkiewicz w swoim komentarzu do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w którym wskazali, iż co do zasady zapłacony przez poręczyciela dług nie ma związku z przychodem i nie stanowi kosztu podatkowego. Jednakże „udzielone i wypłacone poręczenia będą z pewnością kosztem podatkowym, gdy poręczeń udziela instytucja (bank). Pobiera wtedy za poręczenie opłaty stanowiące jej przychód. W takiej sytuacji są one związane z przychodem i stanowią koszt podatkowy”. (CIT. Podatki i rachunkowość. Komentarz wyd. IV, stan prawny 01.02.2013).

Dodatkowo podkreślenia wymaga, iż powszechnie uznaje się, iż art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b ustawy stosowany jest do zobowiązań zaciąganych na rzecz podmiotu trzeciego, w celu zabezpieczenia cudzego długu. Ww. zapis nie ma zaś, choć absolutnie nie wynika to wprost z jego literalnego brzmienia, zastosowania do gwarancji jakości udzielanych w ramach własnej działalności. Możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych w związku z udzielanymi gwarancjami jakości sprzedawanego towaru, nie jest rozpatrywana przez organy podatkowe w kontekście art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b ustawy i standardowo wydatki te są uznawane za koszty uzyskania przychodów, np. stanowisko wyrażone zostało w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 12 czerwca 2009 r. w sprawie IBPBI/2/423-314/09/AP, w której jednoznacznie wskazano, iż: „wydatki te należy uznać za koszty pośrednie, przyjmowane jako koszty funkcjonowania podatnika, których ponoszenie jest związane z prowadzeniem działalności. Uznanie wydatków związanych z udzieleniem gwarancji za koszty pośrednie oznacza, iż podlegać będą potrąceniu w dacie poniesienia, tj. w dniu, na który ujęto taki koszt w księgach rachunkowych na podstawie odpowiedniego dowodu księgowego (\`(...)\`)”. Podkreślenia przy tym wymaga, iż art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b ustawy odnosi się do gwarancji jako takich, bez jednoznacznego literalnego wyłączenia gwarancji jakości udzielanych w związku ze sprzedażą towarów, które to zobowiązanie, co wymaga podkreślenia, nie jest obligatoryjnym elementem umowy sprzedaży, a jedynie dobrowolnym jednostronnym zobowiązaniem sprzedawcy, o którego zakresie co do zasady rozstrzyga wyłącznie wola sprzedawcy. Ze względów funkcjonalnych, celowościowych, biorąc pod uwagę specyfikę zobowiązań gwarancyjnych organy podatkowe nie stosują w tym zakresie wyłączenia, o którym mowa w przywołanym wyżej przepisie. Zatem, z takich samych względów, tj. z uwagi na specyfikę prowadzonej przez Podatnika działalności polegającej na udzielaniu odpłatnych poręczeń kredytowych przedsiębiorcom, ww. przepis również nie powinien znaleźć zastosowania. Dodatkowo w piśmie Izby Skarbowej w P. z 17 lutego 2009 r. nr ILPB3/423-782/08-2/DS wskazano, iż: „koszty ponoszone na udzielane gwarancje, w sytuacji gdy dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy Spółka powinna podzielić proporcjonalnie do długości okresu, który obejmuje konkretna umowa gwarancyjna i w tej proporcji zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów poszczególnych okresów, zaś gdy obowiązująca umowa nie przekracza roku podatkowego, wydatek ten należy odnieść w koszty podatkowe w dacie poniesienia”. Kwestie dopuszczalności zaliczenia wydatków związanych w udzieloną gwarancją do kosztów uzyskania przychodów w ogóle nie budziły w tym wypadku wątpliwości organów skarbowych.

Jak się zatem wydaje art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b ustawy winien znaleźć zastosowanie wyłącznie do wydatków ponoszonych na spłatę zobowiązań podmiotu trzeciego, a dodatkowo jedynie wówczas, gdy wydatki takie nie prowadzą do powstania przychodu u podmiotu ponoszącego określony wydatek. Jak już wskazano powyżej, działalność Podatnika polegająca na udzielaniu poręczeń kredytowych skupia się na odpłatnym udzielaniu poręczeń kredytowych, a wypłacając bankowi należność z tytułu udzielonego poręczenia, Podatnik, ze względu na wyłączenie solidarności zobowiązania, spłaca swoje własne zobowiązanie wobec banku, tak więc ww. przepis nie powinien mieć w tym wypadku zastosowania, a kwoty wypłaconego na rzecz banku poręczenia winny stanowić koszt uzyskania przychodu Podatnika na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu, a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania ustawodawca wyróżnia koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami i inne niż bezpośrednio z nimi związane, których nie można wprost przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako zmierzające do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Zatem, aby wydatek poniesiony przez podatnika mógł stanowić koszt uzyskania przychodów, muszą zaistnieć łącznie następujące przesłanki:

*   został poniesiony przez podatnika,
*   jest definitywny, a więc bezzwrotny,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,
*   nie jest kosztem wymienionym w art. 16 ust. 1 ustawy.

Z przedstawionego opisu stanu faktycznego wynika, że Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie udzielania na rzecz przedsiębiorców poręczeń kredytowych zaciąganych przez nich w bankach X. oraz Banku (…). Za udzielenie poręczeń bankowi na rzecz danego przedsiębiorcy, tj. klienta Spółki, Wnioskodawcy przysługuje wynagrodzenie w postaci opłat i prowizji. Przychody z tytułu opłat i prowizji za udzielane poręczenia są przeznaczane w pierwszym rzędzie na pokrycie kosztów działalności Spółki. W razie spłaty zobowiązania kredytowego przez przedsiębiorcę i po wyczerpaniu przez bank procedury wobec przedsiębiorcy wynikającej z umowy o współpracy z bankiem polegającej w szczególności na rozwiązaniu umowy kredytowej z przedsiębiorcą w drodze wypowiedzenia, bank na rzecz którego poręczenie zostało wystawione przedstawia Spółce żądanie wypłaty kwoty poręczenia. Po dokonaniu wypłaty należności na rzecz banku w tytułu udzielonego poręczenia, Spółka, w oparciu o przysługujące jej roszczenie regresowe w stosunku do przedsiębiorcy rozpoczyna procedurę mającą na celu odzyskanie od przedsiębiorcy równowartości wypłaconej kwoty poręczenia.

Kwestią będącą przedmiotem pytania jest ustalenie, czy Spółka może uznać za koszt uzyskania przychodu kwotę wypłaconego bankowi poręczenia.

Umowa poręczenia uregulowana została w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 121). Zgodnie z art. 876 § 1 tej ustawy, przez umowę poręczenia poręczyciel zobowiązuje się względem wierzyciela wykonać zobowiązanie na wypadek, gdyby dłużnik zobowiązania nie wykonał. O zakresie zobowiązania poręczyciela rozstrzyga każdoczesny zakres zobowiązania dłużnika. Jednakże czynność prawna dokonana przez dłużnika z wierzycielem po udzieleniu poręczenia nie może zwiększyć zobowiązania poręczyciela (art. 879 § 1 i 2 ww. ustawy). W myśl art. 881 Kodeksu cywilnego, w braku odmiennego zastrzeżenia poręczyciel jest odpowiedzialny jak współdłużnik solidarny. Jeżeli jeden z dłużników solidarnych spełnił świadczenie, treść istniejącego między współdłużnikami stosunku prawnego rozstrzyga o tym, czy i w jakich częściach może on żądać zwrotu od współdłużników. Jeżeli z treści tego stosunku nie wynika nic innego, dłużnik, który świadczenie spełnił, może żądać zwrotu w częściach równych (art. 376 § 1 ww. ustawy).

Z powyższych przepisów wynika, że w umowie poręczenia poręczyciel zobowiązuje się do spełnienia świadczenia wierzycielowi, jeżeli nie uczyni tego jego dłużnik. Dzięki temu wierzyciel uzyskuje dodatkową osobę, która całym swoim majątkiem aktualnym i przyszłym odpowiada za zabezpieczone zobowiązanie. Zatem istotą umowy poręczenia jest zobowiązanie się poręczyciela do wykonania na rzecz wierzyciela określonego zobowiązania ciążącego na osobie trzeciej (dłużniku) w przypadku, gdy osoba ta nie wykona tego zobowiązania. W przypadku wykonania zobowiązania przez poręczyciela przysługuje mu wobec dłużnika roszczenie regresowe o zwrot spełnionego przez niego świadczenia.

Jak już to zostało wskazane powyżej, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W tym miejscu należy wskazać na treść art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę innych zobowiązań, w tym z tytułu udzielonych gwarancji i poręczeń.

Powyższy przepis wymienił jako przykład „innych zobowiązań” gwarancje i poręczenia. Ustawodawca wyłączył więc w tym przepisie z kategorii kosztów uzyskania przychodów wydatki na spłatę zobowiązań osób trzecich. Świadczy o tym użyte przez ustawodawcę sformułowanie „spłata innych zobowiązań” oraz podkreślenie, że do tej kategorii należy także spłata długów wynikających z poręczenia i gwarancji, a więc instytucji, które z natury swojej stanowią zabezpieczenie cudzego zobowiązania i z których wynika obowiązek zapłaty zobowiązania osoby trzeciej.

Dyspozycją art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych objęte zostały zatem te zobowiązania, których obowiązek poniesienia spoczywa na innym niż podatnik podmiocie.

Rozpatrując skutki podatkowe udzielenia poręczenia po stronie poręczyciela (Wnioskodawcy) należy zauważyć (co również podkreśla Spółka), że zawarcie umowy z klientem o udzielenie poręczenia skutkuje powstaniem przychodu z tytułu otrzymania od klienta wynagrodzenia w postaci opłat i prowizji. Jednakże nie można uznać, że wydatek w postaci wypłaconego bankowi poręczenia jest związany z przychodem Spółki. Kosztem uzyskania przychodów mogą być ewentualne opłaty poniesione przez poręczyciela z tytułu zawarcia takiej umowy. Z tych też powodów wydatki na nie, nie powinny stanowić podatkowego kosztu uzyskania przychodów, co znalazło wyraz w treści art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wnioskodawca jako uzasadnienie swojego stanowiska, że wydatki poczynione na wypłatę poręczenia stanowią koszt uzyskania przychodów, wskazuje przepis art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i spełnienie przesłanki pozytywnej oraz brak zastosowania przesłanki negatywnej, tj. wyłączenia z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b ustawy.

Organ podatkowy nie zgadza się z takim uzasadnieniem Spółki. Nie można uznać rozumowania Spółki, że: „kwestią fundamentalną dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy winien mieć fakt, iż mamy do czynienia z podmiotem, którego działalność koncentruje się na udzielaniu zabezpieczeń w postaci poręczeń kredytowych na rzecz przedsiębiorców. Dodatkowo udzielanie poręczeń następuje w każdym wypadku za wynagrodzeniem, którego wysokość jest uzależniona od wysokości udzielonego poręczenia. Wobec powyższego, jak się wydaje, stosowanie ww. przepisu wprost nie powinno mieć zastosowania do specyficznej sytuacji, w jakiej znajduje się Podatnik” – za prawidłowe.

Prowadzenie danego rodzaju działalności nie uzależnia stosowania bądź niestosowania przepisów prawa podatkowego. Zatem w sprawie ma zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ponadto należy zauważyć, że powyższe uwagi nie dotyczą np. kosztów związanych z naprawami gwarancyjnymi. Z omawianego katalogu należy wyłączyć koszty poniesione przez podatnika z tytułu odpowiedzialności w ramach udzielonej gwarancji na sprzedany towar czy zrealizowaną usługę, bowiem wykonanie takiego zobowiązania nie stanowi zapłaty długu osoby trzeciej i wydatek na niego poniesiony będzie kosztem uzyskania przychodów.

Podsumowując, Wnioskodawca nie może uznać za koszt uzyskania przychodu kwoty poręczenia wypłaconej bankowi, zgodnie z literalnym brzmieniem art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jednocześnie należy wskazać, że powołane w treści wniosku orzeczenie nie może wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tego orzeczenia, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy stwierdzić, iż zdaniem organu podatkowego, teza badanego rozstrzygnięcia nie ma zastosowania w przedmiotowym postępowaniu.

Natomiast w odniesieniu do powołanych przez Spółkę interpretacji indywidualnych, stwierdzić należy, że są one rozstrzygnięciami wydanymi w konkretnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się odnoszących, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.