Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDWPT.4011.40.2020.1.JR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-07-13
Teza: Opodatkowania świadczeń otrzymanych w związku z zawartą ugodą.
Słowa kluczowe: nieruchomości-zbycie nieruchomości; odsetki; ugody-ugoda sądowa
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 20

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 25 maja 2020 r. (data wpływu 27 maja 2020 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania świadczeń otrzymanych w związku z zawartą ugodą:

*   w zakresie pytania nr 1 **– jest prawidłowe,**

*   w zakresie pytania nr 2**– jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 maja 2020 r. wpłynął do Organu podatkowego ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca (dalej: Wnioskodawca lub powód) - osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej, był właścicielem nieruchomości usytuowanej w \`(...)\` w pobliżu ul., składającej się z działek o nr ewidencyjnych 2/9 i 2/6, obręb, dla której Sąd Rejonowy (…) prowadził Księgę Wieczystą nr A.

W dniu … marca 2008 r., Rada Miasta (…) podjęła Uchwałę nr (…) w sprawie Miejscowego Planu Zagospodarowania Przestrzennego dla obszaru …. Uchwała ta opublikowana została w dniu …2008 r. w Dzienniku Urzędowym (…), a plan miejscowy wszedł wżycie w dniu …czerwca 2008 r.

Wnioskodawca był również i nadal pozostaje właścicielem nieruchomości stanowiącej działkę ewidencyjną nr 2/11, usytuowanej przy ul. w \`(...)\`, dla której Sąd Rejonowy (…) prowadzi Księgę Wieczystą o nr B.

W dniu …lipca 2009 r. Rada Miasta (…) podjęła Uchwałę Nr (…) w sprawie uchwalenia Miejscowego Planu Zagospodarowania Przestrzennego dla obszaru (…). Uchwała została opublikowana w dniu … 2009 r., w Dzienniku Urzędowym (…).

Z uwagi na fakt, że ww. plany miejscowe w istotny sposób zmieniły oraz ograniczyły dotychczasowy sposób korzystania i przeznaczenie nieruchomości, w 2010 r. Wnioskodawca, w oparciu o art. 36 w zw. z art. 37 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 293, dalej: u.p.z.p.), po nieskutecznej próbie zawezwania Prezydenta Miasta (…) do wykupienia wyżej opisanych nieruchomości, w dniu 2 grudnia 2010 r. skierował pozew o wydanie wyroku zastępującego oświadczenie Gminy Miasto (…) o zakupie nieruchomości opisanej w KW nr A wraz z odsetkami ustawowymi od dnia 2 grudnia 2010 r. do dnia zapłaty. W trakcie trwania postępowania sądowego, w oparciu o art. 98 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 65, z późn. zm., dalej: u.g.n.), Wnioskodawca złożył wniosek o podział nieruchomości opisanej w KW nr A, składającej się dotychczas z działek ewidencyjnych nr 2/9 i 2/6. Z nieruchomości tej wydzielono działki drogowe nr 2/17 i 2/20 (…) oraz działki nr 2/16, 2/18 i 2/19. Działki drogowe nr 2/17 i 2/20, zgodnie z art. 98 u.g.n., z dniem, w którym decyzja podziałowa stała się ostateczna, tj. z dniem 25 stycznia 2013 r. przeszły z mocy prawa na własność Skarbu Państwa. W tej sytuacji dalsza część postępowania sądowego toczyła się o wykup nieruchomości składających się działek nr 2/16, 2/18 i 2/19.

W 2011 r. Wnioskodawca rozszerzył żądanie pozwu o wydanie wyroku zastępującego oświadczenie Gminy Miasto (..) o zakupie nieruchomości opisanej w KW nr B, składającej się z działki ewidencyjnej nr 2/11 wraz z odsetkami ustawowymi od kwoty wykupu od dnia 10 września 2011 r. do dnia 31 grudnia 2015 r. oraz z odsetkami ustawowymi za opóźnienie od dnia 1 stycznia 2016 r. do dnia zapłaty.

Faktycznymi przesłankami do wykupu tej nieruchomości były m.in. niżej wskazane okoliczności:

*   z chwilą wejścia w życie miejscowego planu na działce powoda wprowadzony został zwarty pas zieleni izolacyjnej o przybliżonej powierzchni 2 600 m2, który całkowicie uniemożliwia korzystanie z tej części nieruchomości w sposób dozwolony przepisem art. 140 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 1145, z późn. zm.; dalej: k.c.). Wg Wnioskodawcy, należy zwrócić uwagę na fakt, że powód został pozbawiony dostępu do znajdującej się na Jego terenie drogi wewnętrznej i na mocy postanowień planu zagospodarowania przestrzennego teren ten (dotychczasowa droga wewnętrzna) został przeznaczony i faktycznie oddany do wyłącznej dyspozycji lokatorów budynku mieszkalnego zlokalizowanego na sąsiedniej działce nr 2/10. Powodowi została odebrana część nieruchomości, która stanowiła Jego własność i nie została przeznaczona na cele publiczne, a została przeznaczona do korzystania wyłącznie przez właścicieli sąsiadującej nieruchomości. Pas zieleni i jego usytuowanie wyłączyło spod zagospodarowania łącznie około 3 510 m2 oraz pozbawiło powoda możliwości korzystania z drogi wewnętrznej przebiegającej wzdłuż granicy działki nr 2/11 (w obrębie obszaru działki nr 2/11, czyli terenu będącego własnością powoda). Ponadto określono nawet jakimi roślinami ma być obsadzony pas zieleni, jednak nie wskazano, kto ma ponieść koszty tej inwestycji;

*   wprowadzenie linii zabudowy, która „weszła” w istniejący na nieruchomości budynek 9 m od jego krawędzi. W konsekwencji doprowadziło to do konieczności rozbiórki budynku w 2013 r. Wprowadzenie w miejscowym planie linii zabudowy ograniczyło możliwość zabudowy działki o dalsze 1 690 m2 i wykluczyło jakąkolwiek zabudowę w pasie pomiędzy dawną linią zabudowy jednoznaczną ze ścianą frontową budynku biurowo-socjalnego, a nowoutworzoną linią zabudowy;

*   wprowadzenie w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego ograniczenia w zakresie podziału nieruchomości na działki mniejsze niż 5 000 m2. Przed wprowadzeniem planu miejscowego powód mógł dzielić działkę nr 2/11 w sposób w zasadzie dowolny (na działki mniejsze niż 5 000 m2);

*   przeznaczenie części działki nr 2/11 o pow. 1 858 m2 w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego (…) pod pas drogowy (…);

*   plan ogólny wcześniej obowiązujący, ze względu na ustalone w nim przeznaczenie (…), dopuszczał na terenie nieruchomości składającej się z działki nr 2/11 m.in. lokowanie obiektów handlu masowego. Po uchwaleniu planu miejscowego z dnia lipca 2009 r., lokowanie obiektów handlu masowego, jak to przewidziano w planie ogólnym z 1994 r., stało się niemożliwe. W trakcie obowiązywania Planu Ogólnego powód dysponował możliwością zagospodarowania terenu nieruchomości w sposób przez siebie wybrany.

*   ograniczono powierzchnię obiektów handlowych do 300 m2;

*   zlikwidowano dostęp do sąsiedniej nieruchomości powoda;

*   wprowadzono dopuszczalną wysokość zabudowy do 25 m albo 32 m, bez precyzyjnego określenia przesłanek.

Na skutek uchwalenia i wejścia w życie planu zagospodarowania przestrzennego dla działki nr 2/11 zmniejszono pierwotną powierzchnię zabudowy działki o około 30% oraz w sposób istotny zmieniono możliwość zagospodarowania i zabudowania przedmiotowej nieruchomości.

Wyrokiem Sądu Okręgowego (…) z …2017 r., sygn. akt X, Sąd zobowiązał pozwanego (Gminę Miasto …) na podstawie art. 64 k.c. do zawarcia z Wnioskodawcą umowy, zgodnie z którą pozwany Gmina Miasto … (dalej: pozwany) oświadcza, że nabywa od powoda nieruchomości opisane w KW nr C, nr D i nr E, przy ustaleniu ceny jednostkowej za 1 m2 gruntu w kwocie 176 zł 23 gr i wartości drzewostanu w kwocie 119 180 zł 12 gr, a powód wyraża na to zgodę, wraz z odsetkami ustawowymi od kwoty wykupu liczonymi od dnia 2 grudnia 2010 r. do dnia zapłaty, w terminie miesiąca licząc od dnia uprawomocnienia się wyroku w sprawie niniejszej.

Pomimo, że liczne rozwiązania wprowadzone uchwalonym planem istotne ograniczyły, a wręcz uniemożliwiły kontynuowanie dotychczasowego sposobu korzystania, a ponadto dokonano zmian przeznaczenia części nieruchomości m.in. tworząc na nieruchomości Wnioskodawcy pas zieleni izolacyjnej i pas drogowy (…) oddalił powództwo o wykup nieruchomości opisanej w Księdze Wieczystej nr B. Od wyroku Sądu Okręgowego w (…) z …2017 r., obie strony wniosły apelację.

W toku postępowania przed Sądem Apelacyjnym (…), sygn. akt Y, w następstwie wielomiesięcznych negocjacji strony zawarty w dniu 4 kwietnia 2019 r. ugodę sądową (dalej: ugoda), zgodnie z którą Wnioskodawca oświadczył, że przenosi na pozwanego Gminę Miasto (…) prawo własności nieruchomości opisanych w KW nr C, nr D i nr E, a pozwany Gmina Miasto (…) oświadczył, że nabywa prawo własności tych nieruchomości w trybie ich wykupu na podstawie art. 36 ust. 1 pkt 2 u.p.z.p.

Ustalono, że wydanie nieruchomości nastąpiło z chwilą podpisania ugody.

W konsekwencji przeniesienia prawa własności ww. nieruchomości w drodze porozumienia, zbędne słało się dochodzone pozwem wydanie orzeczenia sądu zastępującego oświadczenie woli na podstawie art. 64 k.c.

Ponadto, Wnioskodawca zrzekł się wszelkich roszczeń procesowych wnoszonych w pozwie, tzn. roszczeń o wykup nieruchomości i o odsetki ustawowe za opóźnienie w wykupie oraz cofnął pozew, spełniając tym samym przesłanki art. 203 § 1 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 1460, z późn. zm., dalej: k.p.c.). na skutek czego, wobec spełnienia dyspozycji art. 203 § 4 k.p.c. oraz art. 355 § 1 k.p.c. Sąd umorzył postępowanie sądowe.

Zawartej w dniu 4 kwietnia 2019 r. pomiędzy Wnioskodawcą a Gminą Miasto (…) ugodzie sądowej nadano następującą treść: „Strony zawierają ugodę następującej treści:

1.  powód … (PESEL …) oświadcza, że przenosi na pozwanego Gminę Miasto (…) prawo własności nieruchomości stanowiących:
    *   działkę o numerze ewidencyjnym 2/16, o powierzchni 36 527 m2, dla której Sąd Rejonowy (…) prowadzi Księgę Wieczystą o numerze KW C,
    *   działkę o numerze ewidencyjnym 2/18, o powierzchni 18 645 m2, dla której Sąd Rejonowy (…) prowadzi Księgę Wieczystą o numerze D.
    *   działkę o numerze ewidencyjnym 2/19, o powierzchni 89 m2, dla której Sąd Rejonowy (…) prowadzi Księgę Wieczystą o numerze E.

o łącznej powierzchni 55 261 m2, za cenę 9 857 826 zł (słownie: dziewięć milionów osiemset pięćdziesiąt siedem tysięcy osiemset dwadzieścia sześć złotych), a pozwany Gmina Miasto (…) oświadcza, że nabywa prawo własności tych nieruchomości w trybie ich wykupu na podstawie art. 36 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o Planowaniu i Zagospodarowaniu Przestrzennym.

1.  wydanie nieruchomości opisanych w pkt 1 ugody nastąpi z chwila podpisania niniejszej ugody.
2.  ponadto powód w ramach niniejszej sprawy dochodził roszczenia o zapłatę równowartości odsetek związanych z wykupem opisanych w punkcie 1 nieruchomości od dnia 2 grudnia 2010 r. do dnia zapłaty oraz roszczenie o wykup nieruchomości stanowiącej działkę ewidencyjną nr 2/11, dla której Sąd Rejonowy (…) prowadzi księgę wieczystą nr B.
3.  wobec zawarcia w sprawie o sygnaturze Y ugody, powód odstępuje od dochodzenia pełnej należności wynikającej z odsetek ustawowych od kwoty wykupu nieruchomości opisanych w pkt 1 ugody za okres od 2 grudnia 2010 r. do dnia zapłaty, w zamian za co pozwany zapłaci powodowi kwotę stanowiącą równowartość 65% wartości odsetek ustawowych liczonych od dnia 2 grudnia 2010 r. do dnia 4 kwietna 2019 r.
4.  ponadto powód cofa pozew o wykup nieruchomości stanowiącej działkę ewidencyjną nr 2/11, dla której Sąd Rejonowy (…) prowadzi Księgę Wieczystą nr B i zrzeka się w stosunku do pozwanego wszelkich roszczeń dochodzonych w niniejszym procesie określonych w art. 36 u.p.z.p i 37 u.p.z.p. wynikających z wejścia w życie planu zagospodarowania przestrzennego dla obszaru (…) na podstawie Uchwały Rady Miasta (…) z dnia …lipca 2009 r., nr (…) oraz planu zagospodarowania przestrzennego dla terenu (…) na podstawie Uchwały Rady Miasta (…) z dnia marca 2008 r., nr (…), na co pozwany wyraża zgodę;
5.  tytułem całkowitego zaspokojenia roszczeń powoda wynikających z niniejszej sprawy pozwany Gmina Miasto (…) zobowiązuje się zapłacić powodowi \`(...)\` (PESEL:…) łącznie sumę kwot wskazanych w pkt 1 i 4 ugody, tj. kwotę 15 227 559 zł (9 857 826 zł + 5 369 733 zł), słownie: piętnaście milionów dwieście dwadzieścia siedem tysięcy pięćset pięćdziesiąt dziewięć złotych. Powód oświadcza, że nie jest podatnikiem podatku VAT.
6.  powód zapłaci pozwanemu z tytułu kosztów zastępstwa procesowego za I instancję kwotę 28 800 zł. Powód poniesie wszystkie koszty postępowania przed Sądem I instancji.
7.  pozwany potrąca z kwoty określonej w pkt 6 niniejszej ugody należne koszty procesu za I instancję oraz kwotę 23 186 zł 44 gr tytułem brakującej należności na rzecz Skarbu Państwa za I instancję, którą to kwotę pozwany zapłaci bezpośrednio na rzecz Skarbu Państwa - Sądu Okręgowego (…), na co powód wyraża zgodę.
8.  zapłata kwoty 15 227 559 zł umniejszonej o kwotę potrącenia tj. 51 988 zł 44 gr (15 227 559 zł – 51 988 zł 44 gr = 15 175 570 zł 56 gr), tj. kwoty 15 175 570 zł 56 gr (piętnaście milionów sto siedemdziesiąt pięć tysięcy pięćset siedemdziesiąt złotych 56/100) nastąpi w terminie 14 dni od daty uprawomocnienia się postanowienia Sądu Apelacyjnego (…) o umorzeniu postępowania w związku z zawarciem ugody w niniejszej sprawie na rachunek bankowy powoda \`(...)\` prowadzony przez (…) o nr (…). W przypadku opóźnienia w zapłacie tej kwoty pozwany zobowiązuje się zapłacić odsetki ustawowe za opóźnienie.
9.  za postępowanie sądowe w II instancji powód zapłaci pozwanemu tytułem kosztów zastępstwa procesowego kwotę 18 750 zł. Pozostałe koszty procesu za II instancję każda ze stron ponosi we własnym zakresie.”

Szereg ustępstw Wnioskodawcy, od poczynienia których Gmina Miasto (…) uzależniła porozumienie, umożliwiło zawarcie powyższej ugody. Ostatecznie, jak wynika z zacytowanej wyżej ugody, umorzono następujące świadczenia, których dochodził Wnioskodawca:

*   umorzono odsetki za opóźnienie w wykupie nieruchomości opisanych w KW C, KW D i KW E za okres od dnia 2 grudnia 2010 r. do dnia zapłaty,

*   umorzono roszczenia o wykup nieruchomości opisanej w KW nr B, składającej się z działki nr 2/11 wraz z odsetkami za opóźnienie w wykupie (nie tylko umorzono to świadczenie, ale Wnioskodawca był zmuszony zrzec się w stosunku do Gminy Miasto (…) wszelkich roszczeń dochodzonych w procesie określonych w art. 36 u.p.z.p. i 37 u.p.z.p. wynikających z wejścia w życie planu zagospodarowania przestrzennego dla obszaru (…)na podstawie Uchwały Rady Miasta (…) z dnia …lipca 2009 r., nr (…) oraz planu zagospodarowania przestrzennego dla terenu (…) na podstawie Uchwały Rady Miasta (…) z dnia …marca 2008 r., Nr (…), na co pozwany wyraził zgodę).

Tytułem całkowitego zaspokojenia roszczeń Wnioskodawcy, Gmina Miasto (…) zobowiązała się zapłacić określoną przez strony sumę pieniędzy (15 227 559 zł), zawierającą w sobie między innymi cenę opisanych wyżej trzech nieruchomości, którą to cenę określił Sąd I instancji według ich wartości z dnia 2 grudnia 2010 r., w terminie 14 dni od daty uprawomocnienia się postanowienia Sądu Apelacyjnego (…) o umorzeniu postępowania w związku z zawarciem ugody w niniejszej sprawie na rachunek bankowy Wnioskodawcy. W przypadku opóźnienia w zapłacie tej kwoty Gmina Miasto (…) zobowiązała się zapłacić odsetki ustawowe za opóźnienie.

Podkreślić należy, że zgodnie z postanowieniem Sądu Okręgowego nieruchomość składającą się z działek nr 2/16, 2/18 i 2/19 wyceniono odpowiednio według jej wartość w grudniu 2010 r., a nieruchomość składającą się z działki nr 2/11 według jej wartości we wrześniu 2011 r., czyli odpowiednio sprzed 9 i 8 lat.

Opisany stan faktyczny znajduje pełne potwierdzenie w aktach sprawy sygn. akt Y (Sądu Apelacyjnego (…), sygn. akt Sądu Okręgowego (…) X). Dodać należy, że nieruchomość składająca się m.in. z działek nr 2/16, 2/18 i 2/19 Wnioskodawca zakupił w 2001 r., a nieruchomość składającą się działki nr 2/11 zakupił w 1997 r.

Należy też zwrócić uwagę, że łączna wartość roszczenia z tytułu żądania wykupu nieruchomości oraz pozostałych roszczeń objętych pozwem trzykrotna przewyższała sumę, którą strony uzgodniły w ugodzie do zapłaty.

Co istotne w wyniku ugody Wnioskodawca zrezygnował z roszczenia o wykup nieruchomości składającej się z działki o numerze ewidencyjnym 2/11, której wartość rynkowa uległa drastycznemu obniżeniu i której walory użytkowe uległy znacznemu pogorszeniu ze względu na wprowadzony miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego. Uzyskana w ramach ugody kwota pozwoliła tylko w części zrekompensować Wnioskodawcy poniesione straty materialne.

W wyniku ugody Gmina Miasto (…) wypłaciła Wnioskodawcy, z zachowaniem terminu płatności wskazanego w ugodzie, kwotę 15 175 570 zł 56 gr, czyli kwotę ustaloną w ugodzie, bez doliczania odsetek ustawowych zastrzeżonych w pkt 9 ugody.

Następnie Wnioskodawca otrzymał od Miasta (…) informacje PIT-11 za rok 2019, w której w części F (dotyczącej przychodów, o których mowa w art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) w pozycji 76 umieszczono opis „odsetki z ugody przed Sądem Apelacyjnym (…) z 4 kwietnia 2019 r., sygn. akt Y”, a w pozycji 77 została wpisana kwota 5 369 733 zł.

Wszystkie nieruchomości, o których mowa wyżej, zostały nabyte przez Wnioskodawcę, jak wskazano wyżej, na co najmniej 5 lat przed ich sprzedażą. Nie były one nigdy wykorzystywane przez Wnioskodawcę w ramach działalności gospodarczej. Odpłatne zbycie nieruchomości nie nastąpiło w wykonaniu działalności gospodarczej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy otrzymaną na podstawie ugody sądowej kwotę 15 227 559 zł należy w części, tj. w kwocie 9 857 826 zł, potraktować jako przychód ze zbycia nieruchomości niepodlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych ze względu na treść art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm., dalej: u.p d.o.f.)?
2.  Czy pozostałą otrzymaną kwotę, tj. 5 369 733 zł, wykazaną w PIT-11 otrzymanym od Urzędu Miasta (…), należy potraktować jako przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. i będzie on korzystał ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f., czy też przychód ten będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1)

Otrzymaną na podstawie ugody sądowej kwotę 15 227 559 zł, należy w części, tj. w kwocie 9 857 826 zł, potraktować jako przychód ze zbycia nieruchomości niepodlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ze względu na treść art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. W wyniku ugody doszło między innymi do realizacji roszczenia z art. 36 ust. 1 pkt 2 u.p.z.p., w odniesieniu do działek nr 2/16, 2/18, 2/19, poprzez przeniesienie własności nieruchomości składających się z tych działek z dniem podpisania ugody, na podstawie pkt 1 i 2 ugody, na rzecz Gminy Miasto (…). W pkt 1 ugody ustalono również, że własność ww. nieruchomości zostaje przeniesiona za cenę 9 857 826 zł. Jak wynika z art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., źródłem opodatkowania podatkiem dochodowym jest między innymi odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, ww. nieruchomości zostały nabyte przez Wnioskodawcę odpowiednio w 1997 r. oraz 2001 r., czyli na więcej niż 5 lat przed ich zbyciem. Zbycie nieruchomości nie nastąpiło wykonaniu działalności gospodarczej. W związku z powyższym należy przyjąć, że otrzymana kwota 9 857 826 zł stanowi przychód ze zbycia nieruchomości. Nie podlega on więc opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych ponieważ zbycie nastąpiło po upływie pięciu lat po ich nabyciu.

Ad. 2)

Pozostała otrzymana w wyniku ugody kwota, tj. 5 369 733 zł, wykazana w PIT-11, otrzymanym od Urzędu Miasta (…), stanowi przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., który będzie korzystał ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f.

W punkcie 1 i 2 ugody Wnioskodawca i pozwany ustalili kwestie dotyczące realizacji roszczenia z art. 36 ust. 1 pkt 2 u.p.z.p. w odniesieniu do działek nr 2/16, 2/18, 2/19. W punktach od 3 do 5 ugody zawarto ustalenia poczynione przez strony w sprawie sposobu zaspokojenia pozostałych roszczeń Wnioskodawcy. Z całokształtu tych ustaleń wynika, że Gmina Miasto (…) zobowiązała się zapłacić na rzecz powoda kwotę 5 369 733 zł, natomiast powód zrezygnował ze wszystkich swoich roszczeń z wyjątkiem uregulowanego w pkt 1-2 ugody wykupu nieruchomości o nr 2/16, 2/18, 2/19.

Kalkulacja kwoty przysługującej Wnioskodawcy z tytułu rezygnacji ze swoich roszczeń i wycofania pozwu została oparta o kwotę odsetek ustawowych za opóźnienie, które przysługiwałyby Wnioskodawcy od kwoty wykupu nieruchomości nr 2/16, 2/18, 2/19 za okres od dnia 2 grudnia 2010 r. do dnia 4 kwietnia 2019 r., gdyby nie zrezygnował On z roszczenia o te odsetki. Podstawą prawną bowiem tych odsetek był art. 37 ust. 9 u.p.z.p., zgodnie z którym w przypadku opóźnienia w wypłacie odszkodowania lub wykupie nieruchomości właścicielowi albo użytkownikowi wieczystemu nieruchomości przysługują odsetki ustawowe za opóźnienie. Ww. odsetek Sąd nie zasądza z urzędu, a jedynie jeśli powód zgłosi takie roszczenie. W pozwie do Sądu Wnioskodawca ujął również roszczenie o odsetki na podstawie art. 37 ust. 9 u.p.z.p., jednak w wyniku ugody z tego roszczenia zrezygnował.

Zatem otrzymana kwota 5 369 733 zł nie stanowi odsetek, z których Wnioskodawca zrezygnował, co wynika jednoznacznie z ugody, a jedynie kalkulacja tej kwoty jest oparta na kwocie hipotetycznych odsetek. Kwota 5 369 733 zł, którą Gmina Miasto (…) zobowiązała się w ramach ugody zapłacić, stanowi odszkodowanie dla Wnioskodawcy za to, że zrezygnował z dochodzenia roszczeń, o których mowa w pkt 3-5 ugody, w tym co kluczowe, zrezygnował z roszczenia o wykup nieruchomości o numerze ewidencyjnym 2/11.

Poprzez podpisanie ugody sądowej doszło do nowacji na podstawie art. 506 k.c., zgodnie z którym, jeżeli w celu umorzenia zobowiązania dłużnik zobowiązuje się za zgodą wierzyciela spełnić inne świadczenie albo nawet to samo świadczenie, lecz z innej podstawy prawnej, zobowiązanie dotychczasowe wygasa (odnowienie). W razie wątpliwości poczytuje się, że zmiana treści dotychczasowego zobowiązania nie stanowi odnowienia.

W przedmiotowej sprawie, w celu umorzenia zobowiązań Gminy Miasto (…) wobec Wnioskodawcy, pozwany zobowiązał się za zgodą powoda spełnić inne świadczenie, z innej podstawy prawnej, w wyniku czego dotychczasowe roszczenia (w tym roszczenie o odsetki z art. 37 ust. 9 u.p.z.p.) wygasły, a powstało nowe roszczenie w kwocie 5 369 733 zł, które nie stanowi odsetek.

Nowe roszczenie nie może stanowić odsetek, ponieważ jedyną podstawą prawną do żądania odsetek był art. 37 ust. 9 u.p.z.p. w powiązaniu z art. 481 k.c., a Wnioskodawca jawnie w ugodzie zrezygnował z prawa do odsetek przysługującego mu na podstawie tego przepisu prawa.

Na temat definicji odsetek wypowiedział się m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w Uchwale siedmiu sędziów z dnia 6 czerwca 2016 r., sygn. akt II FPS 2/16: „Kodeks cywilny nie formułuje legalnej definicji odsetek. Ustawodawca poświęcił im cztery przepisy: art. 359, 360, 481 i 482. W piśmiennictwie podjęto próby zdefiniowania tego pojęcia. Wskazuje się, że odsetki to zwykle wynagrodzenie za korzystanie z cudzych pieniędzy lub z rzeczy oznaczonych co do gatunku. Jest ono obliczane według określonej stopy procentowej, tzn. w stosunku do wysokości kapitału (pieniędzy lub rzeczy oznaczonych co do gatunku) i w stosunku do czasu korzystania z niego (tak A. Brzozowski /w:/ Kodeks cywilny. Komentarz do art. 1-4491, pod red. K. Pietrzykowskiego, Warszawa, s. 884). T. Wiśniewski definiuje odsetki jako wynagrodzenie za korzystanie z cudzych pieniędzy (albo też innych zamiennych rzeczy ruchomych) lub za obracanie własnymi pieniędzmi w cudzym interesie. Są to odsetki zwykłe, mające charakter kredytowy (odsetki kapitałowe). Od tego rodzaju odsetek należy odróżnić odsetki za opóźnienie w wykonaniu zobowiązania pieniężnego (art. 481 § 1 k.c.), które można traktować jako quasi- odszkodowanie, odszkodowanie ryczałtowe czy też swoistą represję cywilną. Suma odsetek zależy od wysokości stopy procentowej, wielkości długu głównego oraz czasu trwania długu lub czasu opóźnienia w jego uregulowaniu (T. Wiśniewski /w:/ Komentarz do Kodeksu cywilnego. Księga trzecia. Zobowiązania, pod red. G. Bieńka, Warszawa 2005, s. 61; por. też M. Lemkowski: Odsetki cywilnoprawne, Warszawa 2007, s. 34-37 i powołane tam definicje). Odsetki za opóźnienie należą się wierzycielowi w każdym wypadku nieterminowego spełnienia świadczenia. Dla powstania roszczenia o odsetki nie ma w związku z tym znaczenia przyczyna niezachowania terminu przez dłużnika. Nie wnikając w charakter przepisu art. 481 § 1 K.c. i możliwej rezygnacji wierzyciela z odsetek (kwestia ta budzi wątpliwości w piśmiennictwie i orzecznictwie, ale nie ma znaczenia dla sprawy), należy podkreślić za M. Lemkowskim (dz. cyt., s. 244), że aczkolwiek roszczenie o odsetki jest głęboko zakorzenione w zdarzeniu prawnym, z którego wynika obowiązek spełnienia świadczenia pieniężnego, to samo roszczenie odsetkowe tylko pośrednio wynika z czynności prawnej lub innego źródła konstytuującego zobowiązanie (bez nich nie mogłoby powstać opóźnienie), ale równocześnie jego bezpośrednią podstawę stanowi przepis ustawy (art. 481 § 1 K.c.).

W orzecznictwie Sądu Najwyższego od lat 90 ubiegłego wieku konsekwentnie wskazuje się na to, że wprawdzie odsetki stanowią dług uboczny (akcesoryjny), nie mogą bowiem powstać bez długu głównego, to jednak skoro już raz powstaną, uzyskują byt niezależny od długu głównego i mogą przysługiwać nawet po jego wygaśnięciu. Cały okres opóźnienia znany jest wierzycielowi dopiero po spełnieniu świadczenia głównego. Odsetki ulegają przedawnieniu według własnych reguł (jako świadczenia okresowe), odrębnie za każdy dzień opóźnienia, mogą więc przysługiwać po przedawnieniu długu głównego (wyrok SN z dnia 19 stycznia 1990 r., sygn. akt IV CR 294/89, OSNC 1991, nr 2-3, poz. 33, uchwała SN z dnia 5 kwietnia 1991 r., sygn. akt III CZP 21/91, OSNC 1991, nr 10-12, poz. 121).

Należy zatem stwierdzić, że odsetki za opóźnienie w zapłacie powstają z mocy ustawy, nie zaś czynności prawnej, a czynność prawna, zobowiązująca do spełnienia świadczenia w określonym terminie, jest zdarzeniem jedynie pośrednio mającym wpływ na ich powstanie. Po powstaniu odsetki stają się długiem samodzielnym, niezależnym od długu głównego.”

Kwestia odsetek była również poruszona w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 stycznia 2007 r., sygn. akt II FSK 36/06, w którym przyznano rację twierdzeniem Sądu I instancji: „Odsetki zaś - podnosił w dalszej części uzasadnienia Sąd administracyjny I instancji, stanowią wynagrodzenie za używanie cudzych pieniędzy lub innych rzeczy zamiennych, bądź za opóźnienie zapłaty wymagalnej już sumy pieniężnej, bądź wreszcie za utratę możliwości używania sumy wyłożonej w interesie drugiej strony i podlegającej zwrotowi. Szczególne funkcje spełniają odsetki za opóźnienie świadczenia pieniężnego, przyczyniają się bowiem do terminowego wykonywania zobowiązań umownych spełniając funkcję represyjną oraz funkcję odszkodowawczą. Funkcja odszkodowawcza odsetek za opóźnienie ma jednak szczególny charakter i nie da się jej oddzielić od funkcji zapłaty. Odsetki mogą być traktowane jako wynagrodzenie za przedłużone a nieuzasadnione korzystanie z cudzego kapitału. Należą się niezależnie od obowiązku wykazania szkody, nie wyłączają dochodzenia odszkodowania, jeżeli spełnione zostają wymagane do tego przesłanki. Tym samym, odsetki są wyrazem odpowiedzialności dłużnika o charakterze gwarancyjnym.”

Powyższe potwierdza, że otrzymana przez Wnioskodawcę kwota 5 369 733 zł nie spełnia warunków niezbędnych, aby uznać ją zarówno za odsetki kapitałowe, jak i odsetki ustawowe za opóźnienie. Jak wskazywano już wyżej, Wnioskodawca w postępowaniu sądowym wystąpił z roszczeniem o odsetki ustawowe za opóźnienie, jednak w wyniku ugody z nich zrezygnował. Kwota 5 369 733 zł jest kwotą stałą, niezależną od momentu zapłaty innego świadczenia, dla którego byłaby ona świadczeniem ubocznym. Nie można więc powiedzieć, że kwota 5 369 733 zł zależy od wysokości stopy procentowej, wielkości długu głównego oraz czasu trwania długu lub czasu opóźnienia w jego uregulowaniu, a taka zależność powinna istnieć zgodnie z powołanymi wyżej wyrokami Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wnioskodawca, pod warunkiem wypłaty stałej kwoty 5 369 733 zł, zrezygnował z możliwości dochodzenia swoich roszczeń, w tym odszkodowawczych, wynikających z art. 36 i 37 u.p.z.p. i tym samym pozbawił się możliwości dochodzenia odszkodowania nawet, jeśli spełnione byłyby do tego przesłanki. Odsetki zaś, jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny, nie wyłączają dochodzenia odszkodowania, jeżeli spełnione zostają wymagane do tego przesłanki. Nie mamy w przedmiotowej sprawie również do czynienia z odsetkami kapitałowymi, które z zasady należą się za okres poprzedzający termin, w którym powinno zostać spełnione roszczenie główne. Zgodnie z art. 359 k.c., odsetki od sumy pieniężnej (odsetki kapitałowe) należą się tylko wtedy, gdy to wynika z czynności prawnej albo z ustawy, z orzeczenia sądu lub z decyzji innego właściwego organu. W tym przypadku nie zastrzeżono w ugodzie innych odsetek, niż te wynikające z pkt 9 ugody. Byłyby one należne Wnioskodawcy, gdyby Gmina Miasto (…) nie wypłaciła Wnioskodawcy całości kwot wynikających z ugody po odpowiednich potrąceniach, czyli kwoty 15 175 570 zł 56 gr, w terminie 14 dni od daty uprawomocnienia się postanowienia Sądu Apelacyjnego (…) o umorzeniu postępowania w związku z zawarciem ugody w niniejszej sprawie. Gdyby doszło do wypłaty odsetek zgodnie z pkt 9 ugody, to stanowiłyby one odsetki ustawowe za opóźnienie, jednak taka sytuacja nie miała miejsca.

Wnioskodawca zwrócił dodatkowo uwagę na wskazany w art. 482 k.c. zakaz anatocyzmu, który wyraża się w braku możliwości określania odsetek od odsetek. Gdyby zatem przyjąć tezę, że kwota 5 369 733 zł stanowi odsetki, to niezgodnym z prawem byłoby określenie w pkt 9 ugody odsetek od tej kwoty. Zakaz anatocyzmu jest zakazem bezwzględnym z jednym wyjątkiem, który nie ma zastosowania w tej sprawie. Strony zawarły ugodę sądową, zatem trudno sobie wyobrazić, że Sąd zaakceptowałby treść ugody niezgodną z prawem. Zatem, w opinii Wnioskodawcy, Urząd Miasta (…) mylnie opisał w sporządzonej informacji PIT-11 wypłaconą Wnioskodawcy kwotę 5 369 733 zł jako „odsetki z ugody przed Sądem Apel. (…) z 04.04.19 r., sygn. akt Y”. Kluczowe znaczenie dla oceny niniejszej sprawy ma pkt 6 ugody z dnia 4 kwietnia 2019 r., który jednoznacznie określa intencje stron i wskazuje tytuł do wypłaty ugodzonej kwoty.

Zdaniem Wnioskodawcy otrzymana kwota 5 369 733 zł mieści się w pojęciu odszkodowania. Zgodnie z art. 361 § 1-2 k.c., zobowiązany do odszkodowania ponosi odpowiedzialność tylko za normalne następstwa działania lub zaniechania, z którego szkoda wynikła. W powyższych granicach, w braku odmiennego przepisu ustawy lub postanowienia umowy, naprawienie szkody obejmuje straty, które poszkodowany poniósł, oraz korzyści, które mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono. Zgodnie natomiast z art. 363 § 1 k.c. naprawienie szkody powinno nastąpić, według wyboru poszkodowanego, bądź przez przywrócenie stanu poprzedniego, bądź przez zapłatę odpowiedniej sumy pieniężnej. Jednakże gdyby przywrócenie stanu poprzedniego było niemożliwe albo gdyby pociągało za sobą dla zobowiązanego nadmierne trudności lub koszty, roszczenie poszkodowanego ogranicza się do świadczenia w pieniądzu. Przyczyną wypłaty odszkodowania musi być zatem zaistnienie szkody. W przedmiotowej sprawie bezspornym jest, że Wnioskodawca poniósł szkodę materialną, w szczególności w wyniku obniżenia się drastycznie wartości nieruchomości o nr 2/11, której Gmina Miasto (…) nie zgodziło się wykupić od Wnioskodawcy. Gmina Miasto (…) nie zgodziłaby się zapłacić kwoty 5 369 733 zł ustalonej w ugodzie, gdyby nie szkoda na majątku Wnioskodawcy. Zgodnie z indywidualną interpretacją Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 15 października 2012 r., nr IPPB4/415-453/11/12-9/S/JK3: „O charakterze danego świadczenia nie przesądza sama jego nazwa, a rzeczywisty charakter świadczenia. Kwota wynikająca z zawartej umowy, nazwana odszkodowaniem czy zadośćuczynieniem, nie musi mieć rzeczywiście charakteru odszkodowawczego i odwrotnie - nie sprecyzowanie, że dane świadczenie jest odszkodowaniem czy zadośćuczynieniem nie determinuje takiego charakteru tegoż świadczenia.

W ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca nie zdefiniował pojęcia szkody, czy odszkodowania, tym nie mniej rozumienie tych pojęć nie może odbiegać od ich znaczenia przyjętego w systemie prawa cywilnego. Wiele pojęć z tego katalogu zwolnień nie zostało zdefiniowanych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych - nie może to jednak oznaczać dowolności w ich rozumieniu i stosowania wykładni rozszerzającej, przy czym oczywistym wydaje się, iż aby uniknąć takiej dowolności, kryteria rozumienia tych pojęć, niezdefiniowanych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, muszą mieć w pierwszej kolejności charakter kryteriów ustawowych. Odwołując się zatem do prawa cywilnego stwierdzić należy, że zasady odpowiedzialności odszkodowawczej w prawie cywilnym opierają się na zasadzie winy lub ryzyka.

Kodeks cywilny ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) przewiduje dwa zasadnicze rodzaje odpowiedzialności: kontraktową (art. 471 k.c. i nast.), która powstaje z mocy umowy oraz deliktową (art. 415 k.c. i nast.) - wynikającą z czynów niedozwolonych. O tym, co stanowi szkodę oraz jakie są zasady i sposoby jej naprawienia decydują (generalnie) przepisy art. 361 i 363 k.c. Wypłata odszkodowania jest konsekwencją wystąpienia szkody. Aby mówić o szkodzie, musi wystąpić uszczerbek (zmniejszenie) majątku poszkodowanego, który nastąpił wbrew woli uprawnionego.”

W niniejszej sprawie podstawą podpisania ugody było roszczenie Wnioskodawcy wynikające z art. 36 i 37 u.p.z.p., które określają odpowiedzialność odszkodowawczą wynikającą ze szkód majątkowych wyrządzonych poprzez uchwalanie miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego. W wyniku ugody Wnioskodawca zrzekł się przysługujących mu roszczeń, w tym w szczególności roszczenia o wykup nieruchomości nr 2/11, który to wykup miał stanowić naprawę wyrządzonej szkody w postaci braku możliwości używania nieruchomości, obniżenia jej wartości i walorów użytkowych.

Analogiczna sytuacja miała miejsce w sprawie opisanej w ww. interpretacji indywidualnej nr IPPB4/415-453/11/12-9/S/JK3, gdzie podatniczka w wyniku ugody, pod warunkiem otrzymania określonej kwoty pieniężnej, zrzekła się roszczeń odszkodowawczych wobec spółki, która wyrządziła jej krzywdę. W ww. interpretacji czytamy również: „Ze stanu faktycznego ujętego we wniosku o udzielenie interpretacji wynika, że podstawą wezwania do próby ugodowej był art. 24 § 1 k.c. oraz art. 448 k.c., a Wnioskodawczyni wskazuje we wniosku na okoliczności powodujące - w Jej ocenie - naruszenie dóbr osobistych (tekst jedn.: godności osobistej), spowodowane w szczególności nieudzielaniem absolutorium, czy złożeniem zawiadomienia o popełnieniu przez Wnioskodawczynię przestępstwa wyrządzenia Spółce szkody i innych przestępstw, co prowadzi do wniosku, że w tym zakresie należy rozważać zawartą ugodę w kategoriach rekompensaty z tytułu naruszenia dóbr osobistych Wnioskodawczyni.”

Zatem, przekładając te wnioski na przedmiotową sprawę, zawartą ugodę należy rozpatrywać jako mającą swoje źródło w wyrządzonej szkodzie materialnej i pomimo, iż nie nazwano wprost w ugodzie, że uzgodniona kwota 5 369 733 zł jest odszkodowaniem, to jednak z całokształtu treści ugody, w szczególności z faktu, że w zamian za uzgodnione kwoty Wnioskodawca zrzekł się wszelkich roszczeń z art. 36 i 37 u.p.z.p., należy rozumieć zasądzoną kwotę 5 369 733 zł jako odszkodowanie za wyrządzoną szkodę.

Sąd Najwyższy w składzie całej Izby Pracy i Ubezpieczeń Społecznych wypowiedział się w Uchwale z dnia 20 grudnia 1969 r., sygn. akt III PZP 43/69 na temat wymogów co do formy i treści ugody sądowej: „Ze względu na charakter ugody sądowej, będącej również w istocie umową dotyczącą łączącego strony stosunku prawnego, zawierana w toku procesu pod powagą sądu, powinna ona obejmować nie tylko elementy umowy, ale także spełniać wymagania co do formy, od których zachowania kodeks postępowania cywilnego uzależnia jej skutki procesowe. Umowę cywilnoprawną należy ocenić według przepisów prawa cywilnego, a skutki procesowe oświadczeń woli stron - według prawa procesowego. Jeśli chodzi o przewidziane w art. 917 k.c. wzajemne ustępstwa, to - pojmując je szeroko - będą czynić zadość tej przesłance m.in. ograniczenie (częściowe zrzeczenie się) roszczenia materialnoprawnego, zwłaszcza niepewnego co do wysokości lub zgłoszonego w wygórowanej wysokości, jak również zrzeczenie się zarzutów lub rezygnacja z uzyskania orzeczenia korzystającego z powagi rzeczy osądzonej. W związku z podkreślonym wyżej charakterem ugody sądowej zawierającej również elementy umowy prawa cywilnego, do rzędu ugód nie można zaliczyć jednostronnych czynności dyspozytywnych podejmowanych przez strony w procesie, np. uznania powództwa, zrzeczenia się roszczenia, cofnięcia, zmiany, rozszerzenia lub ograniczenia zadania pozwu (por. art. 158 § 1 pkt 3 k.p.c.), jak również oświadczenia powoda o zaspokojeniu roszczenia, chociaż te czynności też wpływają na przyspieszenie rozstrzygnięcia sądu.”

Zawarta przez Wnioskodawcę ugoda jest ugodą sądową, co oznacza, biorąc pod uwagę powyższe twierdzenia Sądu Najwyższego, że otrzymana kwota 5 369 733 zł jest ściśle powiązana z wycofaniem przez Wnioskodawcę roszczeń, w tym roszczenia odszkodowawczego o wykup działki nr 2/11. Nie jest bowiem dozwolone w ugodzie sądowej jednostronne zrzeczenie się roszczenia.

Otrzymane odszkodowanie będzie zdaniem Wnioskodawcy zwolnione z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f., zgodnie z którym wolne od podatku dochodowego są inne odszkodowania lub zadośćuczynienia otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej do wysokości określonej w tym wyroku lub tej ugodzie, z wyjątkiem odszkodowań lub zadośćuczynień:

1.  otrzymanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą,
2.  dotyczących korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono.

W przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z odszkodowaniem za rzeczywiście poniesioną szkodę, a nie odszkodowaniem za utracone korzyści.

Bezspornym jest, że Wnioskodawca poniósł rzeczywistą szkodę materialną, w szczególności w wyniku obniżenia się drastycznie wartości nieruchomości o nr 2/11, której Gmina Miasto (…) nie zgodziło się wykupić od Wnioskodawcy. Otrzymana od pozwanego kwota pozwoliła choć w części pokryć poniesioną stratę.

Kwestia korzystania ze zwolnienia od podatku dochodowego w przypadku odszkodowań z tytułu obniżenia wartości nieruchomości została poruszona w komentarzu praktycznym pt. „Zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych obejmujące odszkodowania” (wyd. prawnicze Wolters Kluwer, autor: Tomasz Krywań): „Zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f., może mieć zastosowanie m.in. do odszkodowań z tytułu obniżenia wartości nieruchomości. W szczególności odszkodowania takie nie stanowią odszkodowań dotyczących korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono. Potwierdzają to organy podatkowe w udzielanych wyjaśnieniach, czego przykładem może być interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 18 sierpnia 2009 r., nr ITPB2/415-471/09/IL, czy interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 27 września 2010 r., nr IPPB4/415-539/10-4/JS. W drugiej ze wskazanych interpretacji czytamy, że „odszkodowanie wypłacone na podstawie ugody sądowej z tytułu obniżenia wartości nieruchomości dotyczy straty - rzeczywistego uszczerbku w posiadanym majątku, a więc szkody rzeczywistej jakiej doznał właściciel. Zatem uznać należy, iż podlega ono zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych”. Jak czytamy w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 27 września 2010 r., nr IPPB4/415-539/10-4/JS: „Należy zauważyć, iż zwolnienie wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 3b obejmuje swoim zakresem jedynie odszkodowania za tzw. szkodę rzeczywistą. W przedmiotowej sprawie szkodą rzeczywistą jest obniżenie wartości nieruchomości oraz obniżenie walorów użytkowych. Reasumując, odszkodowanie wypłacone na podstawie ugody sądowej z tytułu obniżenia wartości nieruchomości dotyczy straty - rzeczywistego uszczerbku w posiadanym majątku, a więc szkody rzeczywistej jakiej doznał właściciel. Zatem uznać należy, iż podlega ono zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.” W podobnym tonie wypowiedział się Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 18 sierpnia 2009 r., nr ITPB2/415-471/09/IL: „Mając natomiast na uwadze, że zasądzone wyrokiem sądu odszkodowanie z tytułu obniżenia wartości działki dotyczy straty - rzeczywistego uszczerbku w posiadanym majątku, a więc szkody rzeczywistej jakiej doznał właściciel uznać należy, iż nie podlega ono opodatkowaniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b.”

Powyższe stanowiska organów interpretacyjnych utwierdzają Wnioskodawcę w stanowisku, że otrzymana kwota 5 369 733 zł powinna być rozpatrywana jako odszkodowanie za szkodę rzeczywistą, jako wynikające z obniżenia wartości nieruchomości o numerze 2/11.

Na temat opodatkowania odszkodowań wypowiedział się również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 grudnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1009/11: „W przypadku szkody rzeczywistej (damnum emergens) odszkodowanie ma charakter restytucyjny, bowiem ma na celu przywrócenie stanu równowagi w majątku poszkodowanego, zakłóconego na skutek wyrządzenia szkody. Z punktu widzenia stanu majątku poszkodowanego nie dochodzi w tym wypadku do powstania nadwyżki, lecz jedynie wyrównania ubytku w tym majątku, spowodowanego szkodą. Co oczywiste, przysporzenie z tego tytułu uzyskane przez osobę poszkodowaną nie może podlegać opodatkowaniu. Inna sytuacja zachodzi natomiast w przypadku utraconych korzyści - gdyby podatnik je osiągnął, co do zasady, podlegałyby one opodatkowaniu. Objęcie zwolnieniem podatkowym odszkodowania z tytułu lucrum cessans prowadziłoby do uprzywilejowania podatników uzyskujące takie przychody względem innych podatników, a co za tym idzie godziłoby w konstytucyjną zasadę powszechności i równości opodatkowania.”

W przedmiotowej sprawie bezspornym jest, że Wnioskodawca doznał istotnego ubytku na majątku w wyniku ustalenia miejscowego planu zagospodarowaniu obejmującego działki stanowiące własność Wnioskodawcy, w szczególności obejmującego działkę o nr 2/11, której wartość rynkowa diametralnie spadła. Wnioskodawca jest w tej sprawie poszkodowanym, a co za tym idzie, przysporzenie uzyskane przez Wnioskodawcę nie może podlegać opodatkowaniu.

Niezależnie od powołanych wyżej faktów, podstawy prawnej i orzecznictwa, Wnioskodawca zwrócił uwagę również na następujące istotne aspekty sprawy. Zdarzeniem prawnym, które zainicjowało cała sprawę, było wejście w życie obu ww. miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego. To negatywne skutki tych planów były podstawą prawną roszczeń Wnioskodawcy. Miejscowe Plany Zagospodarowania Przestrzennego są aktami prawa miejscowego, które zgodnie z art. 6 u.p.z.p. w związku z art. 4 u.p.z.p. kształtują sposób wykonywania prawa własności nieruchomości. Zgodnie z art. 36 ust. 1 u.p.z.p. właścicielowi nieruchomości po wejściu w życie miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego (zdarzenie prawne), przysługiwały alternatywnie dwa roszczenia: odszkodowanie za poniesioną rzeczywistą szkodę lub żądanie wykupienia nieruchomości lub jej części, jeżeli korzystanie z nieruchomości lub jej części w dotychczasowy sposób lub zgodny z dotychczasowym przeznaczeniem stało się niemożliwe bądź istotnie ograniczone. W tym miejscu należy też zaznaczyć, że w przypadku art. 36 ust. 1 u.p.z.p. mówimy zawsze o negatywnych skutkach planów miejscowych, gdyż wzrost wartości nieruchomości w związku z wejściem w życie planów miejscowych uregulowany jest w art. 36 ust. 4. u.p.z.p.. Z natury roszczenia wynika więc, że osoby, którym przysługuje roszczenie z art. 36 ust. 1 u.p.z.p. doznały szkody w swoim majątku. Warto podkreślić, że prawo do roszczenia o odszkodowanie jest prawem podmiotowym o charakterze majątkowym, a art. 36 ust. 1 u.p.z.p. wraz z art. 140 k.c. stanowią normę prawną, na podstawie której w wyniku zaistnienia zdarzenia prawnego konstytuuje się stosunek prawny będący podstawą roszczenia przysługującego poszkodowanemu podmiotowi. W sprawie dotyczącej niniejszego wniosku Wnioskodawca twierdzi, że mamy zatem do czynienia z uchwaleniem Miejscowych Planów Zagospodarowania Przestrzennego, które jako zdarzenia prawne (fakt wejścia w życie uchwalonych planów) stały się podstawą zaistnienia po stronie Wnioskodawcy jednostronnego, indywidualnego prawa do alternatywnego roszczenia odszkodowawczego, upoważniającego Wnioskodawcę do żądania od Gminy Miasto (…) odszkodowania za poniesioną rzeczywistą szkodę albo wykupienia nieruchomości lub jej części. Zapłata kwoty ustalonej w ugodzie tytułem całkowitego zaspokojenia roszczeń ze sprawy jest zatem zobowiązaniem wynikającym ze stosunku materialnoprawnego kształtującego po stronie Wnioskującego prawo do żądania od Gminy Miasto (…) wypłaty ustalonej w ugodzie kwoty będącej pochodną tego stosunku i jednocześnie obowiązek zapłaty tej kwoty po stronie Gminy Miasto (…).

Z chwilą złożenia pozwów sądowych w sprawie powstał z kolei stosunek prawnoprocesowy, który w zakresie procesu sądowego dotyczył roszczenia procesowego, ograniczonego do żądania ze strony Wnioskodawcy wykupu przez Gminę Miasta (…) obu opisanych wyżej nieruchomości (art. 36 ust. 1 pkt 2 u.p.z.p.) oraz żądania zapłacenia odsetek ustawowych zgodnie z art. 37 pkt 9 u.p.z.p., który stanowi, że w przypadku opóźnienia w wypłacie lub w wykupie nieruchomości właścicielowi nieruchomości przysługują odsetki ustawowe, określone z góry przez ustawodawcę (art. 481 § 2 k.c.). Oznacza to, że ustawodawca w przypadku opóźnienia w wypłacie odszkodowania nie dopuścił możliwości naliczania przez właściciela nieruchomości innych odsetek niż odsetki ustawowe. W związku z powyższym należy przyjąć, że art. 37 pkt 9 u.p.z.p. stanowi lex specialis wobec art. 481 k.c., wykluczając tym samym możliwość naliczania odsetek niższych niż odsetki ustawowe. Żądanie kwoty niższej za naliczone odsetki za opóźnienie niż wynikałoby to z ustawy oznaczałoby udzielenie darowizny, która wynikać może jedynie z czynności prawnej i woli darczyńcy. Wnioskujący zaznacza, że nie udzielił Gminie Miasto (…) darowizny w wysokości 35% odsetek ustawowych od opóźnienia w wypłacie, a także nie ustalał wobec Gminy Miasta (…) ex post obowiązku zapłaty odsetek od opóźnienia w zapłacie w wysokości 65% odsetek ustawowych. Przepis art. 37 ust. 9 u.p.z.p. stanowi wyraźnie, że właścicielowi nieruchomości przysługują odsetki ustawowe.

W dniu 4 kwietnia 2019 r., zawierając ugodę, strony odmiennie - niż to wynikało z ich dotychczasowego stanowiska procesowego - uregulowały stosunek prawny wynikający z żądania powództw i dokonując modyfikacji oraz wzajemnych ustępstw, odnowiły łączący je stosunek prawny:

1.  zmieniono termin zawarcia umowy o przeniesieniu własności nieruchomości (modyfikacja) oraz termin jej wydania na dzień 4 kwietnia 2019 r. W tej sytuacji nie mogło być mowy, aby uzgodnioną kwotę lub jej część traktować jako odsetki za opóźnienie, chociażby dlatego, że takiej możliwości nie przewiduje art. 37 ust. 9 u.p.z.p., w którym jest mowa o odsetkach ustawowych za opóźnienie w wykupie lub wypłacie odszkodowania.
2.  z dotychczasowej podstawy prawnej w postaci art. 36 ust. 1 pkt 2 i art. 37 ust. 9 u.p.z.p. pozostawiono jako podstawę roszczenia jedynie art. 36 ust. 1 pkt 2 u.p.z.p. (modyfikacja). Art. 36 ust. 1 pkt 2 u.p.z.p. stanowi podstawę roszczenia o wykup nieruchomości. Art. 37 ust. 9 u.p.z.p. stanowi podstawę roszczenia o odsetki ustawowe za opóźnienie w wykonaniu wykupu (lub wypłacie odszkodowania). Skoro w ugodzie całkowicie pominięto jako podstawę prawną roszczenia dyspozycję art. 37 ust. 9 u.p.z.p., nie może być mowy o odsetkach, gdyż podstawa prawna ich żądania odpadła (w stanie faktycznym nie miało miejsce opóźnienie).
3.  dokonując modyfikacji, określono nie tylko nowy termin przeniesienia własności i wydania nieruchomości opisanych w KW C, KW D i KW E, ale też uzgodniono nowy termin zapłaty należności, tj. 14 dni od uprawomocnienia się postanowienia o umorzeniu postępowania. Ponieważ Gmina Miasto (…) spełniła swoje świadczenie w terminie wynikającym z ugody, nie było podstawy naliczania odsetek za opóźnienie. Nie jest możliwe naliczenie odsetek za opóźnienie od świadczenia przyszłego (uzgodniono 14-dniowy termin zapłaty od uprawomocnienia się postanowienia o umorzeniu postępowania sadowego). Tak więc nie może być mowy o zastosowaniu art. 481 k.c., gdyż odpadła przyczyna naliczania odsetek za opóźnienie w spełnieniu świadczenia.
4.  oczywistą konsekwencją zmiany stanowiska stron (stosunku prawnego łączącego strony) była też zmiana terminu przedawnienia roszczenia o zapłatę przysługującego Wnioskodawcy, o którym mowa w art. 118 k.c., a szczególnie początek biegu przedawnienia określony w art. 120 k.c. Nowy termin, od którego biegłoby przedawnienie, to termin 14 dni liczony od uprawomocnienia postanowienia o umorzeniu postępowania sądowego o sygn. akt Y.
5.  wprowadzono odsetki ustawowe za opóźnienie w zapłacie uzgodnionej kwoty, która zgodnie z ugodą stanowiła całkowite zaspokojenie roszczeń Wnioskodawcy. Gdyby jakąś część kwoty 15 227 559 zł miały stanowić odsetki, niedopuszczalny byłby zapis o odsetkach za opóźnienie w zapłacie kwoty objętej ugodą, gdyż byłoby to sprzeczne nie tylko z art. 482 k.c., ale także z przepisem art. 203 § 4 k.p.c.

Zważyć należy, że to Sąd Apelacyjny (…) badał zgodność z prawem m.in. z art. 353 k.c. i 354 k.c. zawartej ugody i nie zgodziłby się na naliczanie odsetek od odsetek, gdyż byłoby to niedopuszczalne i stało w sprzeczności z brzmieniem art. 482 k.c.

Na temat zwolnienia podatkowego odszkodowań i wagi ugód sądowych w tym kontekście wypowiedział się Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 29 listopada 2006 r., sygn. akt SK 51/06: „Ugoda sądowa, jak każda ugoda, polega na czynieniu sobie przez strony wzajemnych ustępstw. Aby doszło do jej zawarcia, powód musi więc zrezygnować z części swoich żądań, co w sprawie odszkodowawczej oznacza zwykle ograniczenie wysokości dochodzonego odszkodowania, rezygnację z odsetek, zgodę na rozłożenie odszkodowania na raty. Rzecz jasna, gdy sprawa kończy się umorzeniem postępowania na skutek zawarcia ugody, nie da się obiektywnie stwierdzić, czy i ile powód „stracił” na ugodzie.”

„Jak już była o tym mowa, Trybunał Konstytucyjny oczywiście dostrzega przyczyny ostrożności, z jaką ustawodawca podchodzi do zwolnienia podatkowego odszkodowań: celem jest wyeliminowanie zmowy pozornie poszkodowanego z odpowiedzialnym za szkodę. Zwolnienie z podatku wszelkich odszkodowań, także ustalanych w umowach (w tym – w ugodach), dałoby szerokie pole do nadużyć; najprostszą formą ucieczki przed podatkiem byłoby ubranie dochodu w formę odszkodowania. Niebezpieczeństwo nadużyć jest jednak wyeliminowane, a w każdym razie bardzo ograniczone, gdy odszkodowanie jest ustalone ugodą sądową. Po pierwsze, skoro sprawa trafia do sądu, poszkodowany musi przedstawić w pozwie, a zatem - w pewnym sensie upublicznić i poddać kontroli sądowej, okoliczności faktyczne dotyczące samej szkody i przesłanek odpowiedzialności pozwanego. Po drugie, sąd ma możliwość sprawdzenia tych informacji, a także powinien sprawdzić istnienie podstawy prawnej roszczeń. Po trzecie, ugoda zawierana przed sądem podlega kontroli składu orzekającego. Zgodnie z art. 223 § 2 w związku z art. 203 § 4 k.p.c., sąd może uznać ugodę za niedopuszczalną, gdy okoliczności sprawy wskazują, że czynność ta jest sprzeczna z prawem lub zasadami współżycia społecznego albo zmierza do obejścia prawa. Nawet wtedy gdy okoliczności faktyczne są wiarygodne i istnieje podstawa prawna żądania, sąd może więc nie dopuścić do zawarcia ugody, jeśli uzna, że zachodzi niebezpieczeństwo naruszenia lub obejścia prawa. Ponadto w postępowaniu w sprawach ze stosunku pracy i ubezpieczeń społecznych, na podstawie art. 469 k.p.c., sąd uzna zawarcie ugody za niedopuszczalne, gdyby czynność ta naruszała słuszny interes pracownika lub ubezpieczonego.

W wypadku odszkodowań otrzymanych na podstawie ugód sądowych nie jest więc aktualna argumentacja stanowiąca ratio legis wyłączenia ze zwolnienia podatkowego, zawartego w art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. g) ustawy.”

Wnioskodawca skierował swoją sprawę do sądu, poddał zatem kontroli sądowej okoliczności faktyczne dotyczące poniesionej szkody i przesłanek odpowiedzialności pozwanego - Gminy Miasto (…). Sąd, akceptując treść ugody pomiędzy stronami postępowania, badał zatem, czy ugoda ta nie jest sprzeczna z prawem lub zasadami współżycia społecznego oraz czy nie zmierza do obejścia prawa. Sąd posiada narzędzia by zapobiec ugodom, które miałyby na celu bezpodstawne uszczuplenie podstawy opodatkowania o kwotę rzekomego odszkodowania. Skoro zatem zaakceptował ugodę pomiędzy Wnioskodawcą a pozwanym, to oznacza to, że szkoda zdaniem Sądu rzeczywiście powstała i pozwany był odpowiedzialny do jej naprawienia. Nie ma zatem wątpliwości, że kwota ustalona w ugodzie stanowi odszkodowanie za wyrządzoną Wnioskodawcy szkodę. Jakakolwiek inna interpretacja zagadnienia byłaby sprzeczna z realiami niniejszej sprawy. Jedyną przyczyną tak daleko idących ustępstw Wnioskodawcy, w tym w szczególności ograniczenia roszczeń i rezygnacji z przysługujących odsetek, była chęć uzyskania choćby części wartości roszczenia, przy czym decyzja ta jest w pełni uzasadniona zważywszy, że w momencie zawarcia ugody w kwietniu 2019 r. proces trwał już ponad 8 lat!

Wnioskodawca podkreślił, że w przedmiotowej sprawie doszło do nowacji (animus novandi) na podstawie art. 506 k.c. Na temat czynności animus novandi wypowiada się między innymi komentarz „Kodeks cywilny. Komentarz. Zobowiązania - część ogólna” (wyd. prawnicze Wolters Kluwer, autor: Rzetecka-Gil Agnieszka): „Odnowienie zobowiązania może jednocześnie stanowić ugodę (wyrok SN z dnia 24 października 2000 r., V CKN 125/2000), jednak dla kwalifikacji ugody jako zarazem umowy odnowienia niezbędne jest istnienie jednoznacznych ustaleń, iż w ramach wzajemnych ustępstw w zakresie istniejącego między stronami stosunku prawnego dłużnik zobowiązał się za zgodą wierzyciela spełnić inne świadczenia albo nawet to samo świadczenie, lecz z innej podstawy prawnej. Konieczność istnienia takich jednoznacznych ustaleń, pozwalających na przyjęcie, że w treści ugody wystąpiła jedna z alternatywnych ustawowych przesłanek odnowienia, umożliwiających kwalifikację ugody jako umowy nowacyjnej, wynika pośrednio także z art. 506 § 2 k.c. Przepis ten wyraźnie bowiem stanowi, że w razie wątpliwości poczytuje się, że zmiana treści dotychczasowego zobowiązania nie stanowi odnowienia (wyrok SN z dnia 15 października 1999 r., sygn. akt III CKN 373/98, Wokanda 2000, nr 1, s. 4).”

W przedmiotowej sprawie nie ma wątpliwości, że w ramach wzajemnych ustępstw dłużnik - Gmina Miasto (…) - zobowiązała się za zgodą Wnioskodawcy spełnić inne świadczenie, niż świadczenie objęte pozwem. Zmieniła się również podstawa prawna świadczenia. W szczególności strony zmieniły podstawę prawną świadczenia związanego z wykupem działek o numerach ewidencyjnych 2/16, 2/18, 2/19 przez Gminę Miasto (…). Wnioskodawca oparł pozew na art. 36 ust. 1 pkt 2 u.p.z.p. i 37 ust. 9 u.p.z.p., natomiast w ugodzie jako podstawę prawną świadczenia przyjęto art. 36 ust. 1 pkt 2 u.p.z.p., rezygnując z roszczenia określonego w art. 37 u.p.z.p.

W ww. komentarzu wypowiedziano się również na temat konsekwencji czynności animus novandi: „Konsekwencją umorzenia dotychczasowego zobowiązania jest ustanie odpowiedzialności dłużnika za nieterminowe jego wykonanie, np. ustaje obowiązek zapłaty odsetek, kar umownych. Dotyczy to jednak okresu od chwili nowacji. Co do odsetek za okres sprzed umorzenia strony mogą się jednak, zawierając umowę odnowienia, odrębnie się umówić i wierzyciel może np. zwolnić dłużnika z obowiązku ich zapłaty.” W przedmiotowej sprawie mamy do czynienia właśnie z taką konsekwencją, tj. zawierając ugodę, strony umówiły się między innymi, że wierzyciel - Wnioskodawca - zwalnia dłużnika z obowiązku zapłaty odsetek za okres sprzed umorzenia. W zamian za to i rezygnację z pozostałych roszczeń objętych pozwem, w szczególności rezygnację z roszczenia o wykup nieruchomości składającej się z działki nr 2/11, strony umówiły się, że Gmina Miasto (…) wypłaci Wnioskodawcy kwotę 5 369 733 zł. Zdaniem Wnioskodawcy nie ma zatem wątpliwości, że otrzymana kwota nie stanowi odsetek, a jedynie może zostać uznana za odszkodowanie. Wobec zawartej ugody, szkoda związana z obniżeniem wartości nieruchomości składającej się z działki nr 2/11 została naprawiona nie poprzez wykup (jak pierwotnie żądał Wnioskodawca w pozwie sądowym), a przez wypłatę odszkodowania, które stanowi alternatywną formę naprawienia szkody rzeczywistej, zgodnie z art. 36 ust. 1 pkt 1 u.p.z.p.

Z punktu widzenia interpretacji podatkowej niniejszej sprawy, podstawowe znaczenie ma art. 9 ust. 1 i 2 oraz art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. O ile kwota 15 227 559 zł jako otrzymane przez podatnika w roku kalendarzowym pieniądze spełnia definicję przychodu określoną w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., o tyle nie sposób twierdzić, że jakakolwiek część kwoty objętej ugodą stanowiła dochód dla Wnioskodawcy, a tym bardziej dochód objęty opodatkowaniem podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawca nie odnotował żadnego przyrostu (przysporzenia) majątkowego, co więcej, pozostał z nieruchomością, której cechy rynkowe zostały znacząco zredukowane, a otrzymane odszkodowanie pokryło tylko w części doznany rzeczywisty uszczerbek na majątku.

Podsumowując, Wnioskodawca wyraża stanowisko, że kwota 5 369 733 zł stanowi przychód zwolniony z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego:

*   w zakresie pytania nr 1 **– jest prawidłowe,**

*   w zakresie pytania nr 2 **– jest nieprawidłowe.**

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1387, z pózn. zm.) – źródłem przychodu jest, z zastrzeżeniem ust. 2, odpłatne zbycie m.in.:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

\-jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Podkreślić należy, że przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy formułuje generalna zasadę, że sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości nastąpiło po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie – nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a przychód uzyskany ze sprzedaży w ogóle nie podlega opodatkowaniu. Zatem w przypadku sprzedaży nieruchomości decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma moment i forma jej nabycia.

Z przedstawionego opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca był właścicielem nieruchomości składającej się m.in. z dwóch działek nr 2/9 i 2/6, które zakupił w 2001 r.

W dniu …marca 2008 r. Rada Miasta podjęła Uchwałę w sprawie Miejscowego Planu Zagospodarowania Przestrzennego.

Wnioskodawca był również i nadal pozostaje właścicielem nieruchomości stanowiącej działkę ewidencyjną nr 2/11, którą zakupił w 1997 r. W dniu …lipca 2009 r. Rada Miasta (…) podjęła kolejną Uchwałę w sprawie uchwalenia Miejscowego Planu Zagospodarowania Przestrzennego.

Z uwagi na fakt, że ww. plany miejscowe w istotny sposób zmieniły oraz ograniczyły dotychczasowy sposób korzystania i przeznaczenie nieruchomości, w 2010 r. Wnioskodawca, w oparciu o art. 36 w zw. z art. 37 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, po nieskutecznej próbie zawezwania Prezydenta Miasta do wykupienia wyżej opisanych nieruchomości, w dniu 2 grudnia 2010 r. skierował pozew o wydanie wyroku zastępującego oświadczenie Gminy Miasto o zakupie nieruchomości opisanej nr 2/9 i 2/6 wraz z odsetkami ustawowymi od dnia 2 grudnia 2010 r. do dnia zapłaty. W trakcie trwania postępowania sądowego, Wnioskodawca złożył wniosek o podział nieruchomości składającej się dotychczas z działek ewidencyjnych nr 2/9 i 2/6. Z nieruchomości tej wydzielono działki drogowe nr 2/17 i 2/20 oraz działki nr 2/16, 2/18 i 2/19. Dalsza część postępowania sądowego toczyła się o wykup nieruchomości składających się działek nr 2/16, 2/18 i 2/19.

W 2011 r. Wnioskodawca rozszerzył żądanie pozwu o wydanie wyroku zastępującego oświadczenie Gminy Miasto o zakupie nieruchomości składającej się z działki ewidencyjnej nr 2/11 wraz z odsetkami ustawowymi od kwoty wykupu od dnia 10 września 2011 r. do dnia 31 grudnia 2015 r. oraz z odsetkami ustawowymi za opóźnienie od dnia 1 stycznia 2016 r. do dnia zapłaty.

Wyrokiem Sądu Okręgowego z dnia …grudnia 2017 r., Sąd zobowiązał pozwanego (Gminę Miasto) na podstawie art. 64 k.c. do zawarcia z Wnioskodawcą umowy, zgodnie z którą pozwany Gmina Miasto oświadcza, że nabywa od powoda nieruchomości nr 2/16, 2/18, 2/19, przy ustaleniu ceny jednostkowej za 1 m2 gruntu w kwocie 176 zł 23 gr i wartości drzewostanu w kwocie 119 180 zł 12 gr, a powód wyraża na to zgodę, wraz z odsetkami ustawowymi od kwoty wykupu liczonymi od dnia 2 grudnia 2010 r. do dnia zapłaty, w terminie miesiąca licząc od dnia uprawomocnienia się wyroku w sprawie niniejszej.

Sąd Okręgowy oddalił powództwo o wykup nieruchomości opisanej w Księdze Wieczystej nr 2/11.

Od wyroku Sądu Okręgowego (…) z dnia …grudnia 2017 r., obie strony wniosły apelację. W toku postępowania przed Sądem Apelacyjnym, w następstwie wielomiesięcznych negocjacji strony zawarty w dniu 4 kwietnia 2019 r. ugodę sądową, zgodnie z którą Wnioskodawca oświadczył, że przenosi na pozwanego Gminę prawo własności nieruchomości opisanych w nr 2/16, 2/18, 2/19, a pozwany (Gmina) oświadczył, że nabywa prawo własności tych nieruchomości w trybie ich wykupu na podstawie art. 36 ust. 1 pkt 2 u.p.z.p. Ustalono, że wydanie nieruchomości nastąpiło z chwilą podpisania ugody.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że Wnioskodawca złożył wniosek do Gminy o wykupienie nieruchomości na podstawie art. 36 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. 2020 r., poz. 293, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 36 ust. 1 – jeżeli, w związku z uchwaleniem planu miejscowego albo jego zmianą, korzystanie z nieruchomości lub jej części w dotychczasowy sposób lub zgodny z dotychczasowym przeznaczeniem stało się niemożliwe bądź istotnie ograniczone, właściciel albo użytkownik wieczysty nieruchomości może, z zastrzeżeniem ust. 2 i art. 371 ust. 1, żądać od gminy:

1.  odszkodowania za poniesioną rzeczywistą szkodę albo
2.  wykupienia nieruchomości lub jej części.

Realizacja roszczeń, o których mowa w ust. 1, może nastąpić również w drodze zaoferowania przez gminę właścicielowi albo użytkownikowi wieczystemu nieruchomości zamiennej. Z dniem zawarcia umowy zamiany roszczenia wygasają (art. 36 ust. 2 ww. ustawy).

Jeżeli, w związku z uchwaleniem planu miejscowego albo jego zmianą, wartość nieruchomości uległa obniżeniu, a właściciel albo użytkownik wieczysty zbywa tę nieruchomość i nie skorzystał z praw, o których mowa w ust. 1 i 2, może żądać od gminy odszkodowania równego obniżeniu wartości nieruchomości (art. 36 ust. 3 ww. ustawy).

Z kolei, zgodnie z art. 37 ust. 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym – wysokość odszkodowania z tytułu obniżenia wartości nieruchomości, o którym mowa w art. 36 ust. 3, oraz wysokość opłaty z tytułu wzrostu wartości nieruchomości, o której mowa w art. 36 ust. 4, ustala się na dzień jej sprzedaży. Obniżenie oraz wzrost wartości nieruchomości stanowią różnicę między wartością nieruchomości określoną przy uwzględnianiu przeznaczenia terenu obowiązującego po uchwaleniu lub zmianie planu miejscowego a jej wartością, określoną przy uwzględnieniu przeznaczenia terenu, obowiązującego przed zmianą tego planu, lub faktycznego sposobu wykorzystywania nieruchomości przed jego uchwaleniem.

Zgodnie z art. 37 ust. 9 ww. ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym wykonanie obowiązku wynikającego z roszczeń, o których mowa w art. 36 ust. 1-3, następuje w terminie 6 miesięcy od dnia złożenia wniosku, chyba że strony postanowią inaczej. W przypadku opóźnienia w wypłacie odszkodowania lub w wykupie nieruchomości właścicielowi albo użytkownikowi wieczystemu nieruchomości przysługują odsetki ustawowe za opóźnienie.

W odniesieniu do zasad określania wartości nieruchomości oraz zasad określania skutków finansowych uchwalania lub zmiany planów miejscowych, a także w odniesieniu do osób uprawnionych do określania tych wartości i skutków finansowych stosuje się przepisy ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami, o ile przepisy tej ustawy nie stanowią inaczej (art. 37 ust. 12 ww. ustawy).

Zgodnie z ww. przepisem Wnioskodawca mógł żądać od Gminy albo odszkodowania, albo wykupienia nieruchomości lub jej części. Są to zatem dwa zupełnie odrębne od siebie świadczenia. Wykupienie nieruchomości oznacza zapłatę ceny sprzedaży. Wnioskodawca zażądał wykupienia nieruchomości i w związku z zawartą w dniu 4 kwietnia 2019 r. ugodą sądową przeniósł na Gminę prawo własności nieruchomości nr 2/16, 2/18 i 2/19, w zamian otrzymał uzgodnioną kwotę za sprzedaż.

Zatem, w niniejszej sprawie 5-letni okres, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, powinien być liczony od końca 2001 r., w którym doszło do nabycia ww. nieruchomości i upłynął z dniem 31 grudnia 2006 r.

Podsumowując, przychód jaki Wnioskodawca otrzymał z odpłatnego zbycia ww. nieruchomości nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ponieważ do odpłatnego zbycia nieruchomości doszło po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. W konsekwencji, na Wnioskodawcy nie ciąży obowiązek zapłaty 19% podatku dochodowego, o którym mowa w art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz złożenia zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w danym roku podatkowym (PIT-39).

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie jest prawidłowe.

Należy wskazać, że Wnioskodawca oprócz wykupu nieruchomości nr 2/16, 2/18 i 2/19 dochodził również roszczenia o zapłatę równowartości odsetek związanych z wykupem tych nieruchomości od dnia 2 grudnia 2010 r. do dnia zapłaty. Wnosił też roszczenie o wykup nieruchomości stanowiącej działkę ewidencyjną nr 2/11.

Według Wnioskodawcy kwota 5 369 733 zł stanowi przychód z innych źródeł, korzystający ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż mieści się w pojęciu odszkodowania.

Jednocześnie Wnioskodawca w przedstawionym opisie stanu faktycznego wskazał, że zawartej w dniu 4 kwietnia 2019 r. pomiędzy Wnioskodawcą a Gminą ugodzie sądowej nadano następującą treść: „Strony zawierają ugodę następującej treści:

1.  powód oświadcza, że przenosi na pozwanego Gminę prawo własności nieruchomości stanowiących:
    *   działkę o numerze ewidencyjnym 2/16, o powierzchni 36 527 m2;
    *   działkę o numerze ewidencyjnym 2/18, o powierzchni 18 645 m2;
    *   działkę o numerze ewidencyjnym 2/19, o powierzchni 89 m2;

o łącznej powierzchni 55 261 m2, za cenę 9 857 826 zł (słownie dziewięć milionów osiemset pięćdziesiąt siedem tysięcy osiemset dwadzieścia sześć złotych), a pozwany Gmina oświadcza, że nabywa prawo własności tych nieruchomości w trybie ich wykupu na podstawie art. 36 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o Planowaniu i Zagospodarowaniu Przestrzennym.

1.  wydanie nieruchomości opisanych w pkt 1 ugody nastąpi z chwila podpisania niniejszej ugody.
2.  ponadto powód w ramach niniejszej sprawy dochodził roszczenia o zapłatę równowartości odsetek związanych z wykupem opisanych w punkcie 1 nieruchomości od dnia 2 grudnia 2010 r. do dnia zapłaty oraz roszczenie o wykup nieruchomości stanowiącej działkę ewidencyjną nr 2/11.
3.  wobec zawarcia w sprawie o sygnaturze Y ugody, powód odstępuje od dochodzenia pełnej należności wynikającej z odsetek ustawowych od kwoty wykupu nieruchomości opisanych w pkt 1 ugody za okres od 2 grudnia 2010 r. do dnia zapłaty, w zamian za co pozwany zapłaci powodowi kwotę stanowiącą równowartość 65% wartości odsetek ustawowych liczonych od dnia 2 grudnia 2010 r. do dnia 4 kwietna 2019 r.
4.  ponadto powód cofa pozew o wykup nieruchomości stanowiącej działkę ewidencyjną nr 2/11 i zrzeka się w stosunku do pozwanego wszelkich roszczeń dochodzonych w niniejszym procesie określonych w art. 38 u.p.z.p i 37 u.p.z.p. wynikających z wejścia w życie planu zagospodarowania przestrzennego dla obszaru (…) na podstawie Uchwały Rady Miasta (…) z dnia …lipca 2009 r., nr (…) oraz planu zagospodarowania przestrzennego dla terenu (…) na podstawie Uchwały Rady Miasta (…) z dnia …marca 2008 r., nr (…), na co pozwany wyraża zgodę;
5.  tytułem całkowitego zaspokojenia roszczeń powoda wynikających z niniejszej sprawy pozwany Gmina zobowiązuje się zapłacić powodowi (Wnioskodawcy) łącznie sumę kwot wskazanych w pkt 1 i 4 ugody, tj. kwotę 15 227 559 zł (9 857 826 zł + 5 369 733 zł), słownie: piętnaście milionów dwieście dwadzieścia siedem tysięcy pięćset pięćdziesiąt dziewięć złotych. Powód oświadcza, że nie jest podatnikiem podatku VAT.
6.  powód zapłaci pozwanemu z tytułu kosztów zastępstwa procesowego za I instancję kwotę 28 800 zł. Powód poniesie wszystkie koszty postępowania przed Sądem I instancji.
7.  pozwany potrąca z kwoty określonej w pkt 6 niniejszej ugody należne koszty procesu za I instancję oraz kwotę 23 186 zł 44 gr tytułem brakującej należności na rzecz Skarbu Państwa za I instancję, którą to kwotę pozwany zapłaci bezpośrednio na rzecz Skarbu Państwa - Sądu Okręgowego, na co powód wyraża zgodę.
8.  zapłata kwoty 15 227 559 zł umniejszonej o kwotę potrącenia tj. 51 988 zł 44 gr (15 227 559 zł – 51 988 zł 44 gr = 15 175 570 zł 56 gr), tj. kwoty 15 175 570 zł 56 gr (piętnaście milionów sto siedemdziesiąt pięć tysięcy pięćset siedemdziesiąt złotych 56/100) nastąpi w terminie 14 dni od daty uprawomocnienia się postanowienia Sądu Apelacyjnego o umorzeniu postępowania w związku z zawarciem ugody w niniejszej sprawie na rachunek bankowy powoda (Wnioskodawcy). W przypadku opóźnienia w zapłacie tej kwoty pozwany zobowiązuje się zapłacić odsetki ustawowe za opóźnienie.
9.  za postępowanie sądowe w II instancji powód zapłaci pozwanemu tytułom kosztów zastępstwa procesowego kwotę 18 750 zł. Pozostałe koszty procesu za II instancję każda ze stron ponosi we własnym zakresie.”

Wskazać należy, że zgodnie z art. 917 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145, z późn. zm.), przez ugodę strony czynią sobie wzajemne ustępstwa w zakresie istniejącego między nimi stosunku prawnego w tym celu, aby uchylić niepewność co do roszczeń wynikających z tego stosunku lub zapewnić ich wykonanie albo by uchylić spór istniejący lub mogący powstać.

Powołana definicja ugody pozwala wyróżnić elementy konstrukcyjne tej instytucji. Po pierwsze, zauważyć należy, że umowa ta może być zawarta wyłącznie w sytuacji, gdy między stronami stosunku prawnego istnieje niepewność albo spór, co do roszczeń wynikających z tego stosunku. Po drugie, celem zawarcia ugody jest uchylenie tej niepewności lub sporu. Wreszcie po trzecie, strony dążą do osiągnięcia celu przez wzajemne ustępstwa. Tak więc nieodłącznym elementem ugody są wzajemne ustępstwa stron. W literaturze przedmiotu podkreśla się, że z ustępstwem mamy do czynienia, gdy ktoś rezygnuje z jakiegoś warunku, wymagania, zmniejsza swoje żądania, czy też odstępuje od nich. Ustępstwa mogą polegać m.in. na zrzeczeniu się uprawnień, czy też zarzutów, zaciąganiu zobowiązań, obniżeniu świadczenia itp.

Jak wynika z zapisów pkt 4 ugody, cytowanej przez Wnioskodawcę w opisie stanu faktycznego odstąpił On od dochodzenia pełnej należności wynikającej z odsetek ustawowych od kwoty wykupu nieruchomości nr 2/16, 2/18 i 2/19 za okres od 2 grudnia 2010 r. do dnia zapłaty, w zamian za co Gmina zapłaciła Wnioskodawcy kwotę stanowiącą równowartość 65% wartości odsetek ustawowych liczonych od dnia 2 grudnia 2010 r. do dnia 4 kwietna 2019 r.

Zatem Wnioskodawca wyraził zgodę, aby otrzymać tylko część odsetek od kwoty wykupu nieruchomości dochodzonych pozwem.

Jednocześnie Wnioskodawca wskazał w pkt 5 ugody, że cyt. „cofa pozew o wykup nieruchomości stanowiącej działkę ewidencyjną nr 2/11 i zrzeka się w stosunku do pozwanego wszelkich roszczeń dochodzonych w niniejszym procesie określonych w art. 38 u.p.z.p i 37 u.p.z.p. wynikających z wejścia w życie planu zagospodarowania przestrzennego”. Co jednoznacznie oznacza, że w odniesieniu do działki nr 2/11 Wnioskodawca nie otrzymał żadnego świadczenia.

Potwierdza to również pkt 6 ugody, z którego wynika, że tytułem całkowitego zaspokojenia roszczeń Gmina zobowiązała się zapłacić Wnioskodawcy łącznie sumę kwot wynikających z pkt 1 i 4 ugody, tj. z tytułu wykupu nieruchomości i część należności wynikającej z odsetek.

Reasumując, Wnioskodawca otrzymał część odsetek za opóźnienie w uiszczeniu ceny za wykup nieruchomości nr 2/16, 2/18 i 2/19 (tj. 65%), których domagał się od Gminy. Zatem kwota ta, wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy, nie stanowi odszkodowania za rezygnację z dochodzenia roszczeń, o których mowa w pkt 3-5 ugody, w tym za rezygnację z roszczenia o wykup nieruchomości o numerze ewidencyjnym 2/11, czy za szkodę rzeczywistą, jako wynikającą z obniżenia wartości nieruchomości o numerze 2/11.

Zgodnie z ogólną zasadą sformułowaną w art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Należy wskazać, że w art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyszczególniono odrębne źródło przychodów w postaci „innych źródeł”.

Zgodnie z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, świadczenia otrzymane z tytułu umowy o pomocy przy zbiorach, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12 - 14 i art. 17.

Użycie w powyższym przepisie sformułowania „w szczególności” wskazuje, że definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i nie ma przeszkód, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w przepisie art. 20 ust. 1 ustawy. O przychodzie podatkowym z innych źródeł będziemy mówić w każdym przypadku, kiedy u podatnika wystąpią realne korzyści majątkowe.

Należy wyjaśnić, że instytucję prawną odsetek za zwłokę reguluje art. 481 § 1 k.c., zgodnie z którym jeżeli dłużnik opóźnia się ze spełnieniem świadczenia pieniężnego, wierzyciel może żądać odsetek za czas opóźnienia, chociażby nie poniósł żadnej szkody i chociażby opóźnienie było następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi.

Jeżeli stopa odsetek za opóźnienie nie była z góry oznaczona należą się odsetki ustawowe za opóźnienie w wysokości równej sumie stopy referencyjnej Narodowego Banku Polskiego i 5,5 punktów procentowych. Jednakże gdy wierzytelność jest oprocentowana według stopy wyższej, wierzyciel może żądać odsetek za opóźnienie według wyższej stopy (art. 481 § 2 k.c.).

W myśl art. 482 § 1 Kodeksu cywilnego, od zaległych odsetek można żądać odsetek za opóźnienie dopiero od chwili wytoczenia o nie powództwa, chyba że po powstaniu zaległości strony zgodziły się na doliczenie zaległych odsetek do dłużnej sumy.

Zgodnie z treścią art. 20 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. z 2019 r., poz. 1460, z późn. zm.) do wartości przedmiotu sporu nie wlicza się odsetek, pożytków i kosztów, żądanych obok roszczenia głównego. Przepis ten ma zastosowanie do odsetek ustawowych, z którymi zasądzono świadczenia główne.

Zatem, nie można utożsamiać odsetek za zwłokę ze świadczeniem odszkodowawczym, czy też innym świadczeniem (naprawieniem szkody). Odsetki mają charakter uboczny względem świadczenia głównego – są skutkiem nie wykonania zobowiązań. Wierzyciel może ich żądać dopiero, jeżeli dłużnik opóźni się ze spełnieniem świadczenia pieniężnego.

Potwierdza to orzecznictwo sądów, m.in. Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z dnia 24 stycznia 2008 r., sygn. akt II FSK 1629/06 stwierdził „(\`(...)\`) Odsetki należne w razie uchybienia przez dłużnika terminowi świadczenia pieniężnego (art. 481 § 1 K.c.) należy traktować jako wynagrodzenie za przedłużone i pozbawione podstaw prawnych korzystanie z cudzego kapitału. Inaczej rzecz ujmując, jest to odszkodowanie za pozbawienie wierzyciela możliwości dysponowania kapitałem, a tym samym pozbawienie go spodziewanych z tego tytułu korzyści (np. przez korzystną lokatę) (…). W orzecznictwie Sądu Najwyższego wyjaśniono, że głównym motywem legislacyjnym uregulowania takiego jak w art. 481 § 1 K.c. jest uznanie, że wierzyciel ponosi przez opóźnienie co najmniej szkodę w postaci odsetek, na jakie mógłby ulokować otrzymaną w terminie sumę (wyrok z dnia 24 kwietnia 1997 r., sygn. akt II CKN 118/97, OSP 1998, Nr 1, poz. 3, z glosą A. Szpunara). Odsetki zatem są kompensatą tego, że wierzyciel nie mógł z pieniędzy skorzystać wcześniej. Prowadzi to do konkluzji, że odsetki otrzymane na podstawie wyroku z tytułu opóźnienia dłużnika ze spełnieniem świadczenia pieniężnego (art. 481 § 1 K.c.) stanowią odszkodowanie dotyczące korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono i jako takie nie są wolne od podatku dochodowego (art. 21 ust. 1 pkt 3b lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych)”.

Powyższy pogląd w całej rozciągłości podzielił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, który w wyroku z dnia 11 lipca 2013 r., sygn. akt I SA/G1 145/13, który dodał, że „w żadnej jednostce redakcyjnej przepisu art. 21 u.p.d.o.f. nie została zakodowana norma o charakterze szczególnym statuująca zwolnienie podatkowe obejmujące wyżej opisane odsetki za zwłokę. Normy takiej nie ma również w innych regulacjach wchodzących w skład systemu prawą obowiązującego. W przepisie art. 21 u.p.d.o.f. zostały natomiast zawarte zwolnienia podatkowe dotyczące innego rodzaju odsetek. Wynik wnioskowania a contrario wskazuje, że odsetki, które nie zostały wymienione przez ustawodawcę jako zwolnione z podatku, podlegają opodatkowaniu. Sąd wskazuje, że dokonując interpretacji należy mieć na względzie i tę okoliczność, że zwolnienia podatkowe stanowią odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania, co powoduje, że niedopuszczalne byłoby poszerzanie zakresu zwolnień w drodze wykładni; w szczególności wbrew jednoznacznej woli ustawodawcy wyrażonej w przepisie.

Ponadto w wyroku z dnia 25 marca 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 2626/14, WSA w Warszawie zauważył, że, cyt. „To, że w świetle prawa cywilnego odsetki te wiążą się i zależą od zasadności roszczenia głównego, nie zmienia zupełnie odrębnego tytułu, z którego wywodzą się odsetki na gruncie podatkowym. Przychód odsetkowy Skarżącego ma swoje źródło nie w odszkodowaniu lub zadośćuczynieniu, lecz w spóźnieniu dłużnika w wypłacie tego odszkodowania i zadośćuczynienia.”

Powyższe potwierdza także wyrok WSA w Warszawie z dnia 9 grudnia 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 2675/14 w którym sąd podkreślił, że „podzielić należy ocenę Ministra, iż skoro zasądzone odsetki nie są zwolnione z opodatkowania tylko z tego tytułu, że wykazują związek z kwotą zasadniczą (nie są właściwym odszkodowaniem lub zadośćuczynieniem), to otwiera się kwestia ich ewentualnego zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy. Tak więc, gdyby nawet zasądzone odszkodowanie uznać za „\`(...)\`inne odszkodowania lub zadośćuczynienia otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej do wysokości określonej w tym wyroku lub tej ugodzie\`(...)\`”, to zwolnienie z opodatkowania wykluczone byłoby dlatego, że odsetki musiałyby zostać potraktowane jako forma odszkodowania za bezprawne korzystanie z cudzego kapitału, czyli jako „\`(...)\`dotyczące korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono;” (art. 21 ust. 1 pkt 3b lit. b ustawy). W tej sytuacji skutek jest identyczny – brak zwolnienia odsetek od opodatkowania”.

Ponadto powyższe stanowisko potwierdzają także wyroki WSA w Łodzi z dnia 21 maja 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 1234/14 oraz z dnia 20 września 2016 r., sygn. akt I SA/Łd 596/16, w którym to sąd wskazał, że „należy mieć na uwadze, że przepisy regulujące zwolnienia podatkowe powinny być interpretowane ściśle. Nie należy ich interpretować rozszerzająco. Skoro odsetki za opóźnienie w spełnieniu świadczenia pieniężnego nie są ani właściwym odszkodowaniem, ani zadośćuczynieniem, to nie mieszczą się w zakresie zwolnienia podatkowego. Dodatkowo można wskazać, że w tych wypadkach, gdy ustawodawca chciał zwolnić od opodatkowania także odsetki, to wyraźnie to zaznaczał, np. w art. 21 ust. 1 pkt 95 u.p.d.o.f.”.

Stanowisko tut. Organu potwierdza również wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 27 października 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 1502/15, w którym stwierdzono, że „Skarżący oparł swoją interpretację na treści ww. wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 stycznia 2014 r., II FSK 289/12 i przekonaniu, że odsetki za zwłokę w wypłacie przyznanego przez sąd odszkodowania powinny być traktowane tak samo jak odszkodowanie, a tym samym powinny być zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych. Skarżący wskazywał też na szczególną funkcję odsetek, co dodatkowo powinno przemawiać za zwolnieniem podatkowym. W ocenie Sądu, skarżący tak naprawdę pomija istniejące w tym zakresie, przepisy podatkowe. Niewątpliwie art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwalnia z podatku jedynie „inne odszkodowania lub zadośćuczynienia otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej do wysokości określonej w tym wyroku lub tej ugodzie”. Nie zostały więc w nim wymienione „odsetki” za zwłokę. Odszkodowanie jest czymś innym niż odsetki związane z opóźnieniem w jego wypłacie. Przyczyną wypłaty odszkodowania jest poniesienie szkody przez uprawnionego; natomiast źródłem obowiązku wypłaty odsetek jest niedotrzymanie terminu wypłaty odszkodowania przez zobowiązanego. Słusznie organ podkreślał, że cywilistycznie rozróżnia się odszkodowanie jako roszczenie główne od odsetek za zwłokę, jako roszczenie uzupełniające (tzw. roszczenie akcesoryjne)”.

Za słusznością stanowiska tut. organu, przemawia także uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach w wyroku z dnia 23 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/GI 1161/16, w którym stwierdzono że „Rozpatrując kwestię charakteru prawnego roszczenia o odsetki należy opowiedzieć się za powszechnym jego traktowaniem jako roszczenia o świadczenie uboczne względem roszczenia o dług główny, zależne od niego i dzielące jego losy, określane mianem roszczenia akcesoryjnego (por. uchwała Sądu Najwyższego z dnia 28 lipca 1992 r., III CZP 86/92, OSNC 1993, nr 1-2, poz. 17). Ich dochodzenie jest uprawnione tylko w razie zasadności dochodzenia długu głównego. Akcesoryjność dotyczy jednak tylko chwili powstania roszczenia o odsetki, później mają już one charakter samodzielny (samoistny) wobec roszczenia głównego i mogą być dochodzone oddzielnie, a nawet niezależnie od wytoczenia powództwa o roszczenie główne (por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 5 lutego 2015 r., sygn. akt V CSK 231/14 i przywołany tam wyrok Sądu Najwyższego z dnia 26 września 1990 r., sygn. akt I PR 168/90; Lex nr 1652407). Zatem odsetki za opóźnienie mają względem kwoty zasadniczej odszkodowania charakter akcesoryjny, ale jako takie, nie są częścią składową odszkodowania zasadniczego gdyż opierają się na odrębnym stanie faktycznym i odrębnej podstawie materialnoprawnej (tak uchwała Sądu Najwyższego z dnia z dnia 15 kwietnia 1991 r. III CZP 21/91; OSNC z 1991 r., z. 10-12, poz. 121). Powyższa kwalifikacja stanowi argument przemawiający za możliwością odrębnego traktowania odsetek i należności głównej na gruncie prawa podatkowego.”

Orzecznictwo w omawianej kwestii nie było jednolite, jednakże wątpliwości co do podatkowej kwalifikacji odsetek zostały ostatecznie rozstrzygnięte przez Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale siedmiu sędziów NSA z dnia 6 czerwca 2016 r., sygn. akt II FPS 2/16. Zapadła ona na tle stanu faktycznego dotyczącego odsetek od nieterminowej zapłaty ceny za zbyte akcje, jednakże ma ona zastosowanie do wszystkich sytuacji związanych z zapłatą odsetek od należności głównej, których skutków podatkowych nie przewidziano w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Istota uchwały sprowadza się do twierdzenia, że czym innym jest świadczenie główne, a czym innym odsetki za opóźnienie w jego zapłacie, w związku z tym należy je rozliczać oddzielnie i zaliczyć do przychodów z innych źródeł, na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Analizując powyższe należy zauważyć, że wyłączenie z opodatkowania należności głównej nie oznacza, że wolne od podatku są także odsetki od niej naliczone. Zwolnienie od podatku dochodowego otrzymanych odsetek przysługuje tylko wówczas, gdy przepis ustawy wyraźnie o tym stanowi (konkretnie odnosi się do odsetek).

Ustawodawca przewidział w niektórych sytuacjach w odniesieniu do odsetek możliwość zwolnienia od podatku dochodowego. Jednakże takie zwolnienie przysługuje tylko wówczas, gdy przepis ww. ustawy zawiera w tym przedmiocie wyraźne postanowienie. I tak, zgodnie z art. 21 ust. 1 ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych są:

*   pkt 52 – odsetki i kwoty rekompensat otrzymanych na podstawie przepisów ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o zasadach realizacji przedpłat na samochody osobowe (Dz. U., poz. 776);

*   pkt 95 – odsetki z tytułu realizacji nieterminowej wypłaty wynagrodzeń i świadczeń z tytułów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1;

*   pkt 119 – odsetki od papierów wartościowych emitowanych przez Skarb Państwa oraz obligacji emitowanych przez jednostki samorządu terytorialnego, w części odpowiadającej kwocie odsetek zapłaconych przy nabyciu tych papierów wartościowych od emitenta;

*   pkt 130 – odsetki lub dyskonto od obligacji emitowanych przez Skarb Państwa i oferowanych na rynkach zagranicznych oraz dochody z odpłatnego zbycia tych obligacji uzyskane przez osoby fizyczne, o których mowa w art. 3 ust. 2a.

*   pkt 130a - odsetki lub dyskonto od listów zastawnych uzyskane przez osoby fizyczne, o których mowa w art. 3 ust. 2a,

*   pkt 130b - odsetki lub dyskonto od obligacji emitowanych przez Bank Gospodarstwa Krajowego i oferowanych na rynkach zagranicznych, przeznaczonych na finansowanie ustawowych celów działalności Banku Gospodarstwa Krajowego, dotyczących wspierania polityki gospodarczej Rady Ministrów, realizacji rządowych programów społeczno-gospodarczych oraz programów samorządności lokalnej i rozwoju regionalnego oraz dochody z odpłatnego zbycia tych obligacji, uzyskane przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2a.

Skoro ustawodawca wyraźnie określa, że w tych przypadkach także odsetki od określonych przychodów wolne są od podatku dochodowego, natomiast w stosunku do innych kategorii przychodów zwolnionych od podatku o odsetkach związanych z tymi należnościami nie wspomina, należy uznać że jest to zabieg celowy.

Z uwagi więc na to, że w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych brak jest regulacji, które zwalniałyby od podatku odsetki ustawowe od nieterminowego spełnienia świadczenia, tj. dokonania wykupu nieruchomości i zapłaty ceny, przyjąć należy, że stanowią przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie ze wskazaną powyżej regułą powszechności opodatkowania wyrażoną w art. 9 ust. 1 cytowanej ustawy.

Należy również pokreślić, że wszelkie zwolnienia podatkowe są odstępstwem od zasady powszechności opodatkowania, a przepisy dotyczące zwolnień podatkowych powinny być interpretowane ściśle, zgodnie przede wszystkim z ich wykładnią językową. Wykluczone jest w tym wypadku stosowanie wykładni rozszerzającej jak i zawężającej.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolne od podatku dochodowego są inne odszkodowania lub zadośćuczynienia otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej do wysokości określonej w tym wyroku lub tej ugodzie, z wyjątkiem odszkodowań lub zadośćuczynień:

1.  otrzymanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą,
2.  dotyczących korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono;

Z powołanego wyżej przepisu jednoznacznie wynika, że dotyczy on tylko odszkodowania lub zadośćuczynienia otrzymanego na podstawie wyroku lub ugody sądowej, obejmującej tzw. szkodę rzeczywistą, czyli poniesione straty. Zatem z uwagi na to, że Wnioskodawca otrzymał odsetki od nieterminowego spełnienia świadczenia, przepis art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Mając powyższe na uwadze, przedmiotowe odsetki stanowić będą odrębne źródło przychodów od ceny z tytułu wykupu nieruchomości, tj. będą stanowić przychód z innych źródeł, o których mowa w art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Powyższy przychód podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych i należy go wykazać w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za rok podatkowy, w którym Wnioskodawca otrzymał przedmiotowe świadczenie.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w tej części jest nieprawidłowe.

Wskazać należy, że wydając niniejszą interpretację indywidualną tutejszy Organ zapoznał się z powołanymi przez Wnioskodawcę orzeczeniami. Zostały one potraktowane jako element stanowiska Wnioskodawcy w sprawie, którego z przyczyn szczegółowo wskazanych w niniejszej interpretacji Organ jednak nie podziela. Jednocześnie zauważyć należy, że w polskim systemie prawnym orzeczenia sądów nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i są wiążące jedynie w sprawach, w których zapadły. Stosownie do treści art. 87 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. – Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483, z późn. zm.), nie są one źródłem powszechnie obowiązującego prawa i tym samym nie mogą być wiążące dla Organu wydającego interpretację indywidualną. Zatem, powołane przez Wnioskodawcę wyroki nie mają zastosowania, ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego, czy też zdarzenia przyszłego.

Organ podatkowy zauważa, że powołany przez Wnioskodawcę we wniosku wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 grudnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1009/11, dotyczy odmiennego stanu faktycznego niż przedstawiony we wniosku. Wyrok ten dotyczy odmowy stwierdzenia nadpłaty z tytułu odszkodowania.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji organów podatkowych, należy stwierdzić, że zapadły one w innym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym w indywidualnej sprawie i nie są wiążąca dla Organu wydającego przedmiotową interpretację.

Jednocześnie Organ zauważa, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretacje opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) jest sam przepis prawa. Jeżeli zatem, przedstawiony we wniosku stan faktyczny będzie różnił się od występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Końcowo, mając na uwadze treść przepisu art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa, zauważyć należy, że organ podatkowy wydając interpretację indywidualną przepisów prawa opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę. Do postępowania w sprawie wydania interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego nie mają bowiem zastosowania przepisy o postępowaniu podatkowym, a postępowanie dowodowe jest częścią postępowania podatkowego.

Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa jest sam przepis prawa. Jeżeli zatem przedstawiony we wniosku stan faktyczny będzie różnił się od występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała, lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.