Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2/443-927/12-2/MR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2012-12-05
Teza: 1. Czy w związku z odpłatnym udostępnieniem przez Gminę Spółce majątku wytworzonego w ramach Inwestycji albo rozpoczęciem świadczenia odpłatnych usług odprowadzenia ścieków bezpośrednio przez Gminę, posiada ona prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących nabycie towarów i usług dla celów Inwestycji? 2. Czy w przypadku uprzedniego nierozliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług służących Inwestycji, Gmina ma prawo do rozliczenia odliczenia VAT poprzez dokonanie korekt deklaracji na podstawie art. 86 ust. 13 uVAT? 3. Czy w przypadku gdy uprzednio nierozliczony podatek naliczony wynika z faktur VAT dokumentujących nabycie towarów i usług dla celów Inwestycji otrzymanych w czasie, w którym dla celów VAT Gmina zarejestrowana była jako Urząd, korektę deklaracji VAT należy złożyć z NIP Gminy i wskazaniem Gminy jako podatnika VAT?
Słowa kluczowe: czynności-czynności podlegające opodatkowaniu; deklaracje-deklaracja korygująca; gmina; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; podatek-podatek naliczony; proporcja; wynajem
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Gminy, przedstawione we wniosku z dnia 4 września 2012 r. (data wpływu 7 września 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz korekty deklaracji VAT-7 – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 września 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz korekty deklaracji VAT-7.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina prowadzi na swoim obszarze inwestycje obejmujące budowę sieci kanalizacji sanitarnej wraz z urządzeniami (dotyczy to w szczególności okresu od 2008 roku), dla potrzeb których nabywa (i nabywała) towary i usługi, otrzymując faktury VAT.

W odniesieniu do określonych inwestycji polegających na budowie sieci kanalizacji sanitarnej wraz z urządzeniami (w dalszej części niniejszego wniosku określanych jako „Inwestycja”), Gmina (po ich zakończeniu):

*   albo odpłatnie udostępni wytworzony majątek spółce komunalnej (dalej: „Spółka”) w formie umowy zobowiązaniowej, np. najmu lub dzierżawy, celem wykonywania przez Spółkę statutowej działalności (po uprzednim uzyskaniu zgody odpowiedniej instytucji współfinansującej wydatki na Inwestycję ze środków PROW 2007-2013 – w przypadkach, w których zgoda taka będzie wymagana); albo
*   podejmie samodzielne wykonywanie usług odpłatnego odprowadzenia ścieków z wykorzystaniem Inwestycji na rzecz usługobiorców, przy użyciu struktur własnego urzędu gminy – jako jej aparatu pomocniczego.

Gmina przy tym nadmienia, że w przypadku odpłatnego udostępnienia Spółce wytworzonego mienia wskutek Inwestycji, wysokość i okresowość opłaty za udostępnienie zostanie ustalona po zakończeniu Inwestycji. Wytworzony w ramach Inwestycji majątek pozostanie własnością Gminy. Spółka będzie go eksploatować i pobierać opłaty od mieszkańców, z którymi zawrze stosowne umowy (Spółka została założona w 2000 r. dla wykonania zadań publicznych Gminy m.in. w zakresie zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków, Gmina jest jedynym wspólnikiem Spółki).

Gmina jest zarejestrowana dla potrzeb podatku od towarów i usług jako podatnik VAT czynny, przy czym:

*   do grudnia 2010 r. włącznie, formalny status podatnika VAT czynnego przypisany był Urzędowi Gminy (dalej: „Urząd”), a otrzymywane faktury tytułem nabycia towarów i usług służących Inwestycji jako nabywcę wskazywały Urząd i przypisany mu NIP;
*   od stycznia 2011 r., formalny status podatnika VAT czynnego przypisany jest bezpośrednio Wnioskodawcy jako jednostce samorządu terytorialnego, a otrzymywane faktury tytułem nabycia towarów i usług służących wykonaniu Inwestycji jako nabywcę wskazują wprost Gminę i przypisany jej NIP (odrębny od NIP Urzędu).

Odpowiednio do grudnia 2010 r. miesięczne deklaracje VAT-7 składane były przez Wnioskodawcę jako Urząd (z NIP Urzędu), natomiast od stycznia 2011 roku formularze VAT-7 składa Wnioskodawca jako Gmina (z NIP Gminy).

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy w związku z odpłatnym udostępnieniem przez Gminę Spółce majątku wytworzonego w ramach Inwestycji albo rozpoczęciem świadczenia odpłatnych usług odprowadzenia ścieków bezpośrednio przez Gminę, posiada ona prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących nabycie towarów i usług dla celów Inwestycji?
2.  Czy w przypadku uprzedniego nierozliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług służących Inwestycji, Gmina ma prawo do rozliczenia odliczenia VAT poprzez dokonanie korekt deklaracji na podstawie art. 86 ust. 13 uVAT?
3.  Czy w przypadku gdy uprzednio nierozliczony podatek naliczony wynika z faktur VAT dokumentujących nabycie towarów i usług dla celów Inwestycji otrzymanych w czasie, w którym dla celów VAT Gmina zarejestrowana była jako Urząd, korektę deklaracji VAT należy złożyć z NIP Gminy i wskazaniem Gminy jako podatnika VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1

W przypadku odpłatnego udostępnienia przez Gminę Spółce majątku wytworzonego w ramach Inwestycji albo rozpoczęcia świadczenia odpłatnych usług odprowadzenia ścieków bezpośrednio przez Gminę, Gmina posiada prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących nabycie towarów i usług dla celów Inwestycji.

2

W przypadku uprzedniego nierozliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług służących Inwestycji, Gmina jest uprawniona do rozliczenia odliczenia VAT poprzez dokonanie korekty deklaracji VAT-7 na podstawie art. 86 ust. 13 uVAT.

3

Jeżeli nierozliczony uprzednio podatek naliczony wynika z faktur VAT dokumentujących nabycie towarów i usług dla celów Inwestycji otrzymanych w czasie, w którym dla celów VAT Gmina zarejestrowana była jako Urząd, korektę deklaracji VAT należy złożyć z NIP Gminy i wskazaniem Gminy jako podatnika VAT.

Ad. 1)

Zgodnie z art. 86 ust. 1 uVAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi VAT przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 uVAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

1.  z tytułu nabycia towarów i usług,
2.  potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,
3.  od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu

– z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4 uVAT.

Z powyższego wynika zatem, iż podstawowym warunkiem obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest zasadniczo istnienie związku dokonywanych zakupów z transakcjami opodatkowanymi VAT, tj. takimi, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Należy jednakże zauważyć, iż formułując w art. 86 ust. 1 uVAT warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną ustawodawca nie uzależnił prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Brak jest bowiem wskazania momentu, w jakim należy badać przedmiotowy związek, tzn. czy musi on istnieć w momencie odliczenia, czy też wystarczy, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług wynika, że dokonane zakupy służyć będą działalności opodatkowanej. Tym samym można stwierdzić, iż wolą ustawodawcy było respektowanie wszelkich związków czasowych, również związków ze sprzedażą opodatkowaną wykonywaną w przyszłości.

Wyżej poczynione uwagi korespondują z przyjętą w podatku od towarów i usług zasadą tzw. niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej. Oznacza to, że podatnik jest uprawniony do odliczenia podatku naliczonego również w sytuacji, gdy związek tego podatku z czynnościami opodatkowanymi ma charakter planowany (a pomiędzy podatkiem naliczonym i należnym nie ma bieżącego – w chwili odliczenia – funkcjonalnego związku).

Na tle poczynionych uwag zasadnym jest zatem wskazanie, że jeśli nabywane przez podatnika towary i usługi będą wykorzystywane w całości do prowadzenia działalności opodatkowanej, wówczas kreować będą one prawo do odliczenia VAT. Nie ma bowiem podstaw aby środek trwały w budowie w zakresie prawa do odliczenia traktować odmiennie aniżeli nakłady ponoszone na nabycie gotowego środka trwałego. Reasumując, gdy dany towar (usługa) będzie służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas – po spełnieniu wymienionych w art. 86 uVAT wymogów formalnych – podatnik będzie miał prawo do odliczenia podatku naliczonego.

W niniejszym przypadku, po zakończeniu Inwestycji Gmina będzie wykonywać odpłatne usługi podlegające opodatkowaniu VAT z wykorzystaniem majątku Inwestycji (niezależnie bowiem od tego, czy świadczenie obejmować będzie odpłatne udostępnienie Spółce majątku Inwestycji, czy też nastąpi wykorzystanie go do bezpośredniego świadczenia przez Gminę usług odprowadzania ścieków, czynności te będą opodatkowane VAT), a zatem majątek ten powiązany będzie bezpośrednio z działalnością gospodarczą Gminy opodatkowaną VAT (definiowaną na gruncie VAT i nie objętą zwolnieniem przedmiotowym).

Podsumowując, Gmina posiada prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych w związku z realizacją Inwestycji bowiem warunki odliczenia, o których mowa w uVAT zostały spełnione, w szczególności poczynione przez Gminę wydatki (generujące podatek naliczony) mają związek z (przyszłymi) czynnościami opodatkowanymi VAT (odpłatnym udostępnieniem majątku wytworzonego w ramach Inwestycji Spółce, np. w formie najmu lub dzierżawy bądź bezpośrednim świadczeniem odpłatnych usług odprowadzania ścieków od usługobiorców).

Ad. 2)

Stosownie do art. 86 ust. 10 pkt 1 uVAT prawo do odliczenia VAT powstaje co do zasady w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny. (W przypadku, gdy podatnik nie skorzysta z prawa do odliczenia VAT w tym okresie, w którym ono powstało, może to uczynić również w deklaracji podatkowej za następny okres rozliczeniowy (art. 86 ust. 11 uVAT). Natomiast gdy i w tych okresach rozliczeniowych podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, ustawodawca pozwala na realizację tego prawa przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego (art. 86 ust. 13 uVAT). Do powyższej korekty deklaracji stosuje się odpowiednio przepisy O.p., co oznacza m.in., że skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty (art. 81 § 2 O.p.).

Z powyżej powołanej regulacji wynika, że jeżeli w momencie zakupu towarów i usług celem podatnika jest wykorzystanie zakupionych towarów i usług (wytwarzanego z nich towaru) do działalności gospodarczej opodatkowanej VAT, wówczas prawo odliczenia przysługuje podatnikowi niezwłocznie w okresie wskazanym w art. 86 ust. 10 lub art. 86 ust. 11 uVAT. Jeżeli jednak podatnik nie skorzysta z tego prawa we wskazanych okresach rozliczeniowych (tzn. „na bieżąco”), wówczas jego uprawnienie nie wygasa, ale może być zrealizowane w trybie określonym w art. 86 ust. 13 uVAT – przez korektę deklaracji podatkowej. Warunkiem koniecznym dla zastosowania trybu określonego w art. 86 ust. 13 uVAT jest pierwotne wystąpienie prawa do odliczenia VAT po stronie podatnika (tj. w momencie wskazanym w art. 86 ust. 10 uVAT, a więc co do zasady w momencie otrzymania faktury stwierdzającej nabycie towarów lub usług).

Odnosząc powyższe do stanu faktycznego opisanego przez Wnioskodawcę należy stwierdzić, że wykorzystanie przez Gminę (także przyszłe) majątku wytworzonego w związku z realizacją Inwestycji do czynności opodatkowanych VAT powoduje, że Wnioskodawcy przysługuje „pierwotne” prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług dla potrzeb inwestycji (vide: stanowisko Gminy w zakresie pyt. 1). W konsekwencji, w tych przypadkach, w których Gmina nie rozliczyła uprzednio przysługującego jej prawa odliczenia VAT w okresie, w którym prawo to powstało, wówczas będzie mogła to uczynić przez sporządzenie korekty deklaracji podatkowych VAT-7 za okresy w których prawo to wystąpiło (o ile nie upłynął termin wskazany w art. 86 ust. 13 uVAT).

Swoje stanowisko w przedmiocie pytań 1 i 2 Wnioskodawca opiera na argumentacji zawartej w interpretacjach indywidualnych wydanych przez organy podatkowe w podobnych sprawach, w szczególności na:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 20 kwietnia 2012 r., sygn. IBPP3/443-108/12/EJ;
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 10 lutego 2012 r., sygn. ILPP1/443-1442/11-2/KG;
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 30 listopada 2011 r., sygn. IBPP4/443-1696/11/KG;
*   interpretacji Indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 16 września 2011 r., sygn. ILPP2/443-959/11-3/MN;
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 26 sierpnia 2011 r., sygn. ILPP1/443-813/11-2/NS.

Ad. 3)

Zgodnie z art. 15 ust. 1 uVAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie do art. 15 ust. 6 uVAT nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Nie budzi wątpliwości, że przepis ten dotyczy samych jednostek samorządu terytorialnego, w tym gmin.

Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez gminę ma ona status podatnika podatku od towarów i usług. Podkreślić przy tym należy, że Gmina i jej urząd nie mają odrębnej podmiotowości podatkowej. Urząd gminy stanowi jedynie aparat pomocniczy, przez który gmina (organy gmin) wykonują nałożone na nie zadania. Realizując zadania spoczywające na gminie – samorządowej osobie prawnej, a skutkujące obowiązkiem podatkowym w VAT, urząd gminy występuje wyłącznie jako jednostka organizacyjna działająca w imieniu i na rzecz ww. osoby prawnej, w ramach przysługującego jej (gminie) przymiotu podatnika VAT. Innymi słowy działanie urzędu gminy na gruncie ustawy o VAT powinno być identyfikowane z działaniem gminy. Wszelkie zatem czynności wykonywane przez urząd gminy są czynnościami tej osoby prawnej. Jednocześnie urząd gminy realizując rozliczenia dla potrzeb VAT dokonywał ich w imieniu gminy, sam bowiem nie mógł posiadać odrębnego od gminy statusu podatnika VAT (w kwestii statusu gminy jako podatnika VAT zob. np. interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 25 sierpnia 2009 r., IBPP1/443 -517/09/MS).

Jednocześnie wskazać należy na powszechną w przeszłości praktykę organów podatkowych, zgodnie z którą dla potrzeb podatku VAT gminy rejestrowane były jako urzędy gmin, a nie jako jednostki samorządu terytorialnego. Nie budzi jednak wątpliwości, że – sam przez się – taki sposób rejestracji gminy dla celów VAT, nie powinien dla niej jako podatnika wywoływać negatywnych skutków (zob. np. interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 12 marca 2010 r., ILPP2/443-13/11-4/MN). Powyższe w pełni odnosi się do Wnioskodawcy (Gminy). Faktycznie bowiem to Gmina przez cały czas była i jest podatnikiem VAT, natomiast Urząd zarejestrowany w przeszłości jako podatnik VAT czynny, jedynie reprezentował na potrzeby rozliczeń VAT Gminę. Możliwe zatem i w pełni uzasadnione jest zachowanie ciągłości rozliczeń Gminy (niezależnie od tego pod jaką nazwą dla celów VAT Gmina była zarejestrowana). W konsekwencji uznać również należy, że Gminie przysługuje prawo do złożenia w trybie art. 86 ust. 13 uVAT korekty deklaracji VAT-7, w której wskazano uprzednio jako podatnika VAT Urząd Gminy. W korekcie deklaracji Gmina winna przy tym wskazać aktualne określenie podatnika (Gminę) i NIP Gminy.

Powyższe stanowisko potwierdzają interpretacje indywidualne wydawane przez organy podatkowe w analogicznych sprawach. W jednej z nich stwierdzono, że dla celów podatku od towarów i usług Gmina i Urząd powinny stosować jednakowe oznaczenie (numer identyfikacji podatkowej) – tj. NIP nadany Gminie oraz składać jedno rozliczenie deklaracyjne w podatku od towarów i usług, przy czym z wykładni celowościowej norm prawnych zawartych w uVAT wynika, że „Gmina będzie mogła dokonać odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach dotyczących budowy oczyszczalni ścieków i kanalizacji”. A jeżeli „nie skorzystano z prawa do odliczenia w miesiącach, w których otrzymano faktury lub w następnych okresach rozliczeniowych, a faktury VAT dokumentowały nabycie towarów lub usług do czynności opodatkowanych”, „Wnioskodawca, a więc Gmina będzie mogła to uczynić poprzez złożenie korekt deklaracji podatkowych za lata 2009-2010 na zasadach określonych w art. 86 ust. 13 ustawy” (interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 23 grudnia 2011 r., IPTPP1/443-799/11-6/RG). W powołanej interpretacji wyrażono także pogląd, że w korektach deklaracji nie należy wskazywać jako podatnika Urzędu Gminy ani NIP Urzędu Gminy. Taki pogląd wynika również z interpretacji indywidualnych wydanych przez: Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu (z dnia 26 sierpnia 2010 r., ILPP2/443-932/10-2/MR), Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach (z dnia 15 lipca 2011 r., IBPP1/443-587/11/Azb), Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi (z dnia 14 września 2011 r., IPTPP1/443-517/11-2/MS; z dnia 23 grudnia 2011 r., IPTPP 1/443-799/11-6/RG; z dnia 24 lutego 2012 r., IPTPP1/443-985/11-2/MS; z dnia 18 lipca 2012 r., IPTPP1/443-340/12-2/MS), Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (z dnia 1 lutego 2012 r., IPPP2/443-1249/11-2/JO; z dnia 8 lutego 2012 r., IPPP2-443-1295/11-3/AK).

Podsumowując, Gmina stoi na stanowisku, iż ma prawo do odliczenia nierozliczonego dotąd podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących nabycia towarów i usług związane z Inwestycją (otrzymanych w okresach rozliczeniowych, w których Gmina była zarejestrowana dla celów VAT jako Urząd) poprzez złożenie korekt deklaracji VAT-7 – w trybie art. 86 ust. 13 uVAT – ze wskazaniem w nich jako podatnika VAT Gminy oraz NIP nadanego Gminie.

Mając na względzie przedstawioną argumentację stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pyt. 1-3 uznać należy za w pełni uzasadnione.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Stosownie do przepisu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy).

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE. L. Nr 347 ze zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże, w świetle unormowań prawa wspólnotowego w przypadku, gdy organy władzy publicznej bądź urzędy obsługujące te organy podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Z kolei, zgodnie z § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 ze zm.), zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powyższego przepisu jednoznacznie wynika, iż zwolnieniem od podatku VAT nie są objęte czynności realizowane przez jednostki samorządu terytorialnego, wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Zwolnienie od podatku VAT jednostek samorządu terytorialnego jest zatem możliwe tylko wtedy gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji samorządowych (publicznych).

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 ze zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy o samorządzie gminnym).

Z sytuacji przedstawionej we wniosku wynika, że Gmina prowadzi na swoim obszarze inwestycje obejmujące budowę sieci kanalizacji sanitarnej wraz z urządzeniami (dotyczy to w szczególności okresu od 2008 roku), dla potrzeb których nabywa (i nabywała) towary i usługi, otrzymując faktury VAT. W odniesieniu do określonych inwestycji polegających na budowie sieci kanalizacji sanitarnej wraz z urządzeniami (w dalszej części określanych jako „Inwestycja”), Gmina (po ich zakończeniu):

*   albo odpłatnie udostępni wytworzony majątek spółce komunalnej (dalej: „Spółka”) w formie umowy zobowiązaniowej, np. najmu lub dzierżawy, celem wykonywania przez Spółkę statutowej działalności (po uprzednim uzyskaniu zgody odpowiedniej instytucji współfinansującej wydatki na Inwestycję ze środków PROW 2007-2013 – w przypadkach, w których zgoda taka będzie wymagana); albo
*   podejmie samodzielne wykonywanie usług odpłatnego odprowadzenia ścieków z wykorzystaniem Inwestycji na rzecz usługobiorców, przy użyciu struktur własnego urzędu gminy – jako jej aparatu pomocniczego.

W przypadku odpłatnego udostępnienia Spółce wytworzonego mienia wskutek Inwestycji, wysokość i okresowość opłaty za udostępnienie zostanie ustalona po zakończeniu Inwestycji. Wytworzony w ramach Inwestycji majątek pozostanie własnością Gminy. Spółka będzie go eksploatować i pobierać opłaty od mieszkańców, z którymi zawrze stosowne umowy (Spółka została założona w 2000 r. dla wykonania zadań publicznych Gminy m.in. w zakresie zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków, Gmina jest jedynym wspólnikiem Spółki).

Gmina jest zarejestrowana dla potrzeb podatku od towarów i usług jako podatnik VAT czynny, przy czym:

*   do grudnia 2010 r. włącznie, formalny status podatnika VAT czynnego przypisany był Urzędowi Gminy (dalej: „Urząd”), a otrzymywane faktury tytułem nabycia towarów i usług służących Inwestycji jako nabywcę wskazywały Urząd i przypisany mu NIP;
*   od stycznia 2011 r., formalny status podatnika VAT czynnego przypisany jest bezpośrednio Wnioskodawcy jako jednostce samorządu terytorialnego, a otrzymywane faktury tytułem nabycia towarów usług służących wykonaniu Inwestycji jako nabywcę wskazują wprost Gminę i przypisany jej NIP (odrębny od NIP Urzędu). Odpowiednio do grudnia 2010 r. miesięczne deklaracje VAT-7 składane były przez Wnioskodawcę jako Urząd (z NIP Urzędu), natomiast od stycznia 2011 roku formularze VAT-7 składa Wnioskodawca jako Gmina (z NIP Gminy).

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Stosownie do treści art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm.), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz, przy czym – jak wynika z § 2 tego samego artykułu – czynsz może być oznaczony w pieniądzach lub w świadczeniach innego rodzaju.

Natomiast przez umowę dzierżawy, zgodnie z art. 693 § 1 ustawy Kodeks cywilny, wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

W świetle powyższego należy zauważyć, iż umowy najmu i dzierżawy są cywilnoprawnymi umowami nakładającymi na strony – zarówno wynajmującego, jak i najemcę – określone przepisami obowiązki.

Z powyższego wynika, iż czynność wynajmu oraz dzierżawy stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Jak wynika z opisu sprawy Gmina może także podjąć samodzielne wykonywanie usług odpłatnego odprowadzenia ścieków z wykorzystaniem Inwestycji na rzecz usługobiorców, przy użyciu struktur własnego urzędu gminy – jako jej aparatu pomocniczego. Zatem czynność ta stanowić będzie również odpłatne świadczenie usług, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Biorąc pod uwagę przywołane przepisy prawa oraz opisane zdarzenie przyszłe, zauważyć należy, iż z uwagi na fakt, że Gmina albo odpłatnie udostępni wytworzony majątek Spółce komunalnej w formie np. umowy najmu lub dzierżawy, albo podejmie samodzielne wykonywanie usług odpłatnego odprowadzenia ścieków z wykorzystaniem Inwestycji na rzecz usługobiorców, przy użyciu struktur własnego urzędu gminy – jako jej aparatu pomocniczego, to dla czynności tej Gmina będzie występowała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, natomiast powyższe czynności w świetle ustawy będą traktowane jako odpłatne świadczenie usług.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

1.  z tytułu nabycia towarów i usług,
2.  potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,
3.  od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu

– z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Należy również wskazać, że ustawodawca umożliwił podatnikom skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Nadmienia się, że w art. 88 ust. 3a ustawy, wskazano, iż nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy:

1.  sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi:
    1.  wystawionymi przez podmiot nieistniejący,
    2.  w których kwota podatku wykazana na oryginale faktury lub faktury korygującej jest różna od kwoty wykazanej na kopii;
2.  transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku,
3.  wystawiono więcej niż jedną fakturę dokumentującą tę samą sprzedaż;
4.  wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne:
    1.  stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności,
    2.  podają kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością,
    3.  potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności;
5.  faktury, faktury korygujące wystawione przez nabywcę zgodnie z odrębnymi przepisami nie zostały zaakceptowane przez sprzedającego;
6.  zaświadczenie, o którym mowa w art. 86 ust. 5, zawiera informacje niezgodne ze stanem faktycznym;
7.  wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze - w części dotyczącej tych czynności.

W myśl art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20.

Z powyższych przepisów wynika zatem, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje tylko zarejestrowanym, czynnym podatnikom podatku od towarów i usług oraz jedynie w takim przypadku, gdy dokonywane zakupy mają związek z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tj. takimi, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Istnienie bezpośredniego związku między nabywanymi towarami i usługami a transakcjami opodatkowanymi podatnika jest traktowane jako niezbędny wymóg powstania prawa do odliczenia podatku również w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347.1 ze zm.). Stanowisko powyższe znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie TSUE.

Z uwagi na konstrukcję podatku od towarów i usług (opartą na zasadzie potrącalności w danej fazie obrotu), podatek ten jest z punktu widzenia jego podatników neutralny, gdyż pełnią oni jedynie rolę płatników, przerzucając jego ekonomiczny ciężar na kolejnych nabywców, czyli finalnie na konsumentów. Możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związana jest jednak z wykonaniem przez podatnika takich czynności, które podlegają ustawie o podatku od towarów i usług, zaś jeśli dana czynność ustawie tej nie podlega, to nie powstaje ani obowiązek w zakresie podatku należnego, ani uprawnienie w zakresie podatku naliczonego.

Aby zatem podatnik mógł obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z dokonanych inwestycji, inwestycje te muszą być związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych, przy czym związek ten winien mieć charakter niewątpliwy. Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy również podkreślić, iż możliwość odliczenia podatku naliczonego nie stanowi żadnego przywileju dla podatnika, lecz jest podstawowym i fundamentalnym uprawnieniem, wynikającym z samej konstrukcji podatku od wartości dodanej. Z orzecznictwa TSUE wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego w zasadzie nie może być ograniczone ani pod względem czasu, ani pod względem zakresu przedmiotowego. TSUE wielokrotnie zwracał uwagę, iż właśnie zasada odliczenia podatku naliczonego zapewnia uzyskanie neutralności podatku. System odliczeń podatku oznacza całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od obciążeń z tytułu VAT zapłaconego lub należnego (do zapłaty) w prowadzonej działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej zapewnia, że jakakolwiek działalność gospodarcza, bez względu na jej cel oraz rezultat, o ile sama jest opodatkowana VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny. Pozwala to na zachowanie zasady potrącalności, która powinna być na gruncie ustawy o VAT rozumiana możliwie najszerzej. Oznacza to, że zawsze ma ona zastosowanie przy nabyciu towarów dokonanym z zamiarem wykorzystania ich w działalności opodatkowanej.

Ustawa o podatku od towarów i usług ustanawia zasadę tzw. niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się w tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

Istotna jest intencja nabycia – jeśli dany towar ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas – po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych – odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych.

W każdym więc przypadku należy dokonać oceny, czy intencją dokonania określonej czynności, z którą łączą się skutki podatkowo - prawne było wykonywanie czynności opodatkowanych. Z ogólnie przyjętej definicji „zamiaru” wynika, że jest to projekt, plan czy intencja zrealizowania czegoś. Istotą zamiaru są intencje jakie przyświecają dokonywanym czynnościom, jak i cel, który dana osoba ma osiągnąć dokonując tych czynności.

Ad. 1

Biorąc pod uwagę powołane wyżej przepisy oraz opis sprawy stwierdzić należy, iż zostanie spełniona przesłanka z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT warunkująca prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego, ponieważ towary i usługi nabywane w ramach realizacji przedmiotowej Inwestycji będą wykorzystywane przez Gminę do wykonania czynności opodatkowanych.

Zatem Wnioskodawca ma prawo dokonywania odliczeń podatku od towarów i usług naliczonego z faktur dokumentujących poniesione wydatki w ramach realizowanej Inwestycji, bowiem zostanie w omawianym przypadku spełniona podstawowa przesłanka pozytywna jaką jest związek dokonanych zakupów ze sprzedażą opodatkowaną.

Reasumując Gmina będzie posiadała prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych w związku z realizacją Inwestycji bowiem warunki odliczenia, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy zostały spełnione, w szczególności poczynione przez Gminę wydatki mają związek z (przyszłymi) czynnościami opodatkowanymi VAT (odpłatnym udostępnieniem majątku wytworzonego w ramach Inwestycji Spółce, np. w formie najmu lub dzierżawy bądź bezpośrednim świadczeniem odpłatnych usług odprowadzania ścieków od usługobiorców).

Ad. 2

Jak wynika z opisu sprawy Gmina prowadzi na swoim obszarze inwestycje obejmujące budowę sieci kanalizacji sanitarnej wraz z urządzeniami (dotyczy to w szczególności okresu od 2008 roku), dla potrzeb których nabywa (i nabywała) towary i usługi, otrzymując faktury VAT. Gmina nie skorzystała jeszcze z prawa do odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących zakup towarów i usług służących Inwestycji.

Zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy uwarunkowane jest tym, aby zakupywane towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Ponadto, art. 88 ust. 4 ustawy wyklucza odliczenie w odniesieniu do podmiotów nie będących zarejestrowanymi, czynnymi podatnikami podatku VAT. W omawianej sprawie warunki uprawniające do odliczenia będą spełnione, gdyż Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT, a towary i usługi nabywane w ramach realizacji projektu będą związane z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT.

W myśl art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Zgodnie z art. 86 ust. 11 ustawy, jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego (art. 86 ust. 13 ustawy).

Prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego przy zakupach towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych (art. 86 ust. 1 ustawy) kształtuje się w danym okresie rozliczeniowym. Zdarzeniem uprawniającym do obniżenia podatku należnego – co wprost wynika z art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy – jest otrzymanie faktury lub dokumentu celnego, a ewentualne późniejsze rozliczenie podatku jest konsekwencją już nabytego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego.

Zgodnie z treścią art. 81 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację.

Wskazany przepis statuuje ogólną zasadę, prawo podatnika do korygowania uprzednio złożonych deklaracji. Przy czym, stosownie do art. 3 pkt 5 cyt. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o deklaracjach – rozumie się przez to również zeznania, wykazy oraz informacje, do których składania obowiązani są, na podstawie przepisów prawa podatkowego, podatnicy, płatnicy i inkasenci.

W art. 81b § 1 ww. ustawy wskazano, iż uprawnienie do skorygowania deklaracji:

1.  ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej w zakresie objętym tym postępowaniem lub kontrolą;
2.  przysługuje nadal po zakończeniu:
    1.  kontroli podatkowej,
    2.  postępowania podatkowego – w zakresie nieobjętym decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego.

Natomiast zgodnie z art. 81b § 2 cyt. ustawy, korekta złożona w przypadku, o którym mowa w § 1 pkt 1, nie wywołuje skutków prawnych.

Korekta deklaracji (zeznań) ma na celu poprawienie błędu, który został popełniony przy jej sporządzeniu. Może on dotyczyć określenia wysokości zobowiązania podatkowego, wysokości nadpłaty lub zwrotu podatku oraz innych danych zawartych w treści deklaracji. Skorygowanie deklaracji polega na ponownym, poprawnym już wypełnieniu deklaracji z dołączonym pisemnym uzasadnieniem wyjaśniającym przyczynę korekty.

W tym miejscu należy podkreślić, iż przy korekcie deklaracji należy uwzględnić przepisy dotyczące przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Zaznacza się, iż na podstawie art. 112 ustawy, podatnicy są obowiązani przechowywać ewidencje prowadzone dla celów rozliczania podatku oraz wszystkie dokumenty związane z tym rozliczaniem do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Zatem, w przypadku, gdy Gmina nie skorzystała z prawa do odliczenia w okresie, w którym otrzymała faktury VAT, może to uczynić poprzez złożenie korekt deklaracji podatkowych na zasadach określonych w art. 86 ust. 13 ustawy, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Ad. 3

Z opisu sprawy wynika ponadto, że do grudnia 2010 r. włącznie, formalny status podatnika VAT czynnego przypisany był Urzędowi Gminy, a otrzymywane faktury tytułem nabycia towarów i usług służących Inwestycji jako nabywcę wskazywały Urząd i przypisany mu NIP. Natomiast od stycznia 2011 r., formalny status podatnika VAT czynnego przypisany jest bezpośrednio Wnioskodawcy jako jednostce samorządu terytorialnego, a otrzymywane faktury tytułem nabycia towarów i usług służących wykonaniu Inwestycji jako nabywcę wskazują wprost Gminę i przypisany jej NIP (odrębny od NIP Urzędu). Odpowiednio do grudnia 2010 r. miesięczne deklaracje VAT-7 składane były przez Wnioskodawcę jako Urząd (z NIP Urzędu), natomiast od stycznia 2011 roku formularze VAT-7 składa Wnioskodawca jako Gmina (z NIP Gminy).

Gmina, na podstawie art. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 ze zm.), jest wspólnotą samorządową, którą tworzą mieszkańcy gminy. Zgodnie z art. 4 pkt 1 i pkt 2 ww. ustawy, Rada Ministrów w drodze rozporządzenia tworzy gminy, nadaje gminie lub miejscowości statut miasta i ustala jego granice.

Ponadto gmina, na podstawie art. 2 cyt. wyżej ustawy, wykonuje zadania publiczne we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność. Jest jednostką zasadniczego podziału terytorialnego stopnia podstawowego, posiada osobowość prawną, a zatem zdolność do działania we własnym imieniu.

Gmina jest samorządową osobą prawną, która nie ma własnych struktur organizacyjnych, natomiast nałożone na nią zadania, w myśl art. 33 powołanej ustawy, wykonuje za pośrednictwem urzędu gminy. Zdolność prawną, jak i zdolność do wykonywania czynności prawnych ma jednostka samorządu terytorialnego – gmina, nie zaś urząd gminy. Urząd gminy jest jedynie aparatem pomocniczym gminy.

Jak wynika z powyższego, urząd gminy, jest jednostką pomocniczą, służącą zarządowi do wykonania zadań gminy oraz obsługi techniczno-organizacyjnej gminy. Tak rozumiany urząd gminy jest wyspecjalizowanym biurem o pewnym zespole pracowników oraz zasobie środków materialnych, danych do pomocy organowi w celu realizacji jego zadań i kompetencji.

W konsekwencji Gmina (jako jednostka samorządu terytorialnego) nie może wykonywać swoich zadań statutowych bez udziału urzędu gminy. Zatem, wszelkie dokumenty wymagające oznaczenia numeru NIP, sporządzane i wystawiane przez urząd z tytułu czynności przypisanych prawnie gminom, powinny być sygnowane numerem NIP osoby prawnej, w której imieniu wykonywane są te czynności, tj. w takim przypadku numerem NIP gminy. Stąd też podatnikiem podatku od towarów i usług w stosunku do całej działalności (gminy i urzędu gminy) jest wyłącznie gmina jako jednostka samorządu terytorialnego.

Brak rejestracji Gminy w zakresie podatku VAT uniemożliwia identyfikację Gminy jako podatnika VAT, a zatem uniemożliwia skorzystanie przez Gminę z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT związanego z wykonywaniem czynności opodatkowanych.

Jak już wyżej wskazano z powołanych przepisów jednoznacznie wynika, iż nie występuje odrębna od podmiotowości gminy podmiotowość urzędu gminy (urzędu miasta). Gmina i Urząd Gminy nie mogą być odrębnymi (odrębnie zarejestrowanymi) podatnikami podatku od towarów i usług, gdyż są to ściśle ze sobą związane podmioty.

Zatem, podatnikiem podatku od towarów i usług w stosunku do całej działalności jest wyłącznie Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego, posiadająca osobowość prawną. Dlatego też dla celów podatku od towarów i usług Gmina i Urząd powinny składać jedno rozliczenie deklaracyjne w podatku od towarów i usług, jak również tylko Gmina może wystawiać i otrzymywać faktury VAT.

Nie ulega zatem wątpliwości, że dokonywane przez Urząd Gminy wszystkie rozliczenia w podatku VAT są rozliczeniami Gminy – jako podatnika.

Zauważyć w tym miejscu należy, iż zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (t. j. Dz. U. z 2004 r. Nr 269, poz. 2681 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2011 r., osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które na podstawie odrębnych ustaw są podatnikami, podlegają obowiązkowi ewidencyjnemu.

Natomiast w myśl art. 2 ust. 1 ww. ustawy (w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 sierpnia 2011 r.), osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które na podstawie odrębnych ustaw są podatnikami, podlegają obowiązkowi ewidencyjnemu oraz otrzymują numery identyfikacji podatkowej, zwane dalej „NIP”.

W świetle powyższego wszelkie dokumenty dla potrzeb rozliczeń w podatku od towarów i usług wymagające oznaczenia (numeru) NIP sporządzane przez Urząd dotyczące czynności przypisanych prawnie gminom, powinny być sygnowane numerem NIP osoby prawnej, w której imieniu wykonywane są te czynności, czyli numerem NIP Gminy.

Jak już zaznaczono, prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT uzależnione jest nie tylko od spełnienia warunków wynikających z przepisu art. 86 ust. 1 ustawy, ale również od niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Należy w tym miejscu zaznaczyć, iż wskazany art. 88 ustawy nie przewiduje braku prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT zawierającej błędne oznaczenie nabywcy czy błędny numer NIP nabywcy (oczywiście w sytuacji, gdy faktura odzwierciedla prawdziwe zdarzenie gospodarcze).

Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz powołane przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, iż w niniejszej sprawie, podmiotem, który w świetle regulacji przepisów o samorządzie gminnym posiada osobowość prawną i który w tej sytuacji winien być podatnikiem podatku od towarów i usług jest Gmina. W opisanej sprawie dla prawa do odliczenia wymagany jest związek zakupów z czynnościami opodatkowanymi Wnioskodawcy oraz jego rejestracja jako czynnego podatnika podatku od towarów i usług. Należy jednakże zauważyć, iż realizacja prawa do odliczenia podatku powinna nastąpić na zasadach zawartych w art. 86 ust. 10, ust. 11 i ust. 13 ustawy. Zatem, w przypadku, gdy nie skorzystano z prawa do odliczenia w okresie, w którym otrzymano fakturę lub w następnych okresach rozliczeniowych, a faktura dokumentowała nabycie towarów lub usług, Gmina może to uczynić poprzez złożenie korekt deklaracji podatkowych na zasadach określonych w art. 86 ust. 13 ustawy, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Wobec powyższego, mając na uwadze wykładnię celowościową powołanych wyżej przepisów oraz opis sprawy wskazać należy, że Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących nabycia towarów i usług związanych z Inwestycją (otrzymanych w okresach rozliczeniowych, w których Gmina była zarejestrowana dla celów podatku VAT jako Urząd), w których wskazano Urząd jako nabywcę i przypisany mu NIP pod warunkiem spełnienia przesłanek wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy, poprzez korektę deklaracji z podaniem NIP Gminy i wskazaniem Gminy jako podatnika VAT.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.