Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 3063-ILPB1-3.4511.181.2016.1.BC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-12-13
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie powstania przychodu z tytułu świadczenia usług pośrednictwa, momentu powstania przychodu z tytułu świadczenia usług pośrednictwa oraz momentu powstania przychodu z tytułu uczestnictwa w programie afiliacyjnym.
Słowa kluczowe: dropshipping; pośrednictwo; programy-program partnerski; prowizje; przychód
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 14

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 4 listopada 2016 r. (data wpływu 4 listopada 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

*   powstania przychodu z tytułu świadczenia usług pośrednictwa – **jest prawidłowe,**
*   momentu powstania przychodu z tytułu świadczenia usług pośrednictwa – **jest prawidłowe,**
*   momentu powstania przychodu z tytułu uczestnictwa w programie afiliacyjnym – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 listopada 2016 r. został złożony ww. wniosek – uzupełniony pismem z 30 listopada 2016 r. (data wpływu 30 listopada 2016 r.) – o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

*   powstania przychodu z tytułu świadczenia usług pośrednictwa,
*   momentu powstania przychodu z tytułu świadczenia usług pośrednictwa,
*   momentu powstania przychodu z tytułu uczestnictwa w programie afiliacyjnym.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, przedsiębiorcą, czynnym podatnikiem VAT. Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą, która polega na świadczeniu usług pośrednictwa w zamawianiu towarów oferowanych przez sprzedawców zagranicznych (przeważnie są to sprzedawcy z Chin; dalej: Sprzedawcy) w zagranicznym serwisie aukcyjnym (dalej: Serwis aukcyjny). Schemat działania Wnioskodawcy wygląda następująco:

1.  Wnioskodawca wyszukuje towary oferowane przez Sprzedawców w Serwisie aukcyjnym, kierując się m.in. jakością oferowanych towarów oraz oceną ogólną Sprzedawcy (bazującą na opiniach kupujących);
2.  informacje dotyczące towarów oferowanych w Serwisie aukcyjnym (inaczej: treść ofert Sprzedawców) są przez Wnioskodawcę pobierane, modyfikowane i prezentowane na prowadzonych przez niego stronach internetowych (dalej: Strona internetowa, bądź Strony internetowe). Strony internetowe nie funkcjonują jako sklepy internetowe, lecz jako portale pośrednictwa zakupowego. Modyfikacja ofert Sprzedawców polega m.in. na ich tłumaczeniu na język polski i upiększeniu (za pomocą obróbki graficznej) – celem dostosowania do potrzeb polskiego odbiorcy. Wnioskodawca nie zawiera żadnych umów ze Sprzedawcami, nie musi uzyskiwać ich zgody. Jest to autonomiczne działanie Wnioskodawcy. Ponadto towary są reklamowane głównie poprzez portal F.;
3.  Klienci (zarówno przedsiębiorcy, jak i konsumenci; przeważnie są to podmioty posiadające siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytoriom Polski) składają zamówienie na towary za pośrednictwem Strony internetowej. Przed złożeniem zamówienia Klient akceptuje Regulamin sklepu internetowego, wypełnia dane o sobie, które zostaną przekazane Sprzedawcy oraz wpłaca pieniądze w wysokości zamówienia na rachunek bankowy Wnioskodawcy. Z treści regulaminu Strony internetowej wynika m.in., że:
    1.  w ramach świadczonej przez Wnioskodawcę usługi pośrednictwa Wnioskodawca dokonuje w imieniu i na rzecz Klienta na podstawie udzielonego mu pełnomocnictwa zamówienia towaru od Sprzedawcy oraz uiszcza opłaty związane ze sprowadzaniem towaru do Klienta (z wyłączeniem cła);
    2.  w ramach usługi pośrednictwa Wnioskodawca nie dokonuje opłat tytułem należnego cła;
    3.  usługa pośrednictwa świadczona jest na podstawie konkretnych ustaleń pomiędzy Klientem i Wnioskodawcą;
    4.  Klient składając zamówienie tym samym oświadcza, że udziela Wnioskodawcy pełnomocnictwa do dokonania w imieniu i na rzecz Klienta zamówienia towaru oraz do opłacenia w imieniu i na rzecz Klienta ceny i kosztów przesyłki towaru na adres Klienta. Pośrednik uprawniony jest do działania wyłącznie w zakresie udzielonego mu pełnomocnictwa;
    5.  płatność tytułem usługi pośrednictwa oraz płatność tytułem kosztów związanych ze sprowadzeniem towaru (za wyjątkiem cła) dokonywana jest na zasadzie przedpłaty przed przystąpieniem przez Wnioskodawcę do świadczenia usług;
4.  w związku ze świadczeniem przez Wnioskodawcę usług pośrednictwa – biorąc pod uwagę obowiązki nakładane na sprzedawców przez przepisy prawa polskiego – Wnioskodawca świadczy na rzecz Klientów dodatkowe usługi bez dodatkowej opłaty, Wnioskodawca m.in.:
    1.  informuje Klienta o pełnej cenie towaru, tj. zawierającej wszelkie koszty i opłaty (w tym podatki, opłaty celne, koszty przesyłki itp.),
    2.  udziela Klientowi niezbędnych informacji w zakresie prawa do odstąpienia od umowy sprzedaży,
    3.  przeprowadza i rozpoznaje postępowanie reklamacyjne dotyczące towaru,
    4.  ponosi odpowiedzialność tytułem rękojmi za wady towaru,
    5.  ponosi odpowiedzialność za dostarczenie zamówionego towaru w terminie 45 dni od dnia zawarcia umowy,
    6.  przyjmuje zwroty towarów, w sytuacji gdy Klient chce odstąpić od umowy sprzedaży,
    7.  dostarcza Klientowi instrukcję użytkowania towaru oraz wszelkie niezbędne dokumenty związane z towarem w języku polskim,
    8.  prowadzi obsługę (pytań od) Klienta poprzez czat, pocztę elektroniczną, informuje o statusie dostawy (automatycznie pobierając te dane z Serwisu aukcyjnego);
5.  na podstawie złożonego przez Klientów zamówienia Wnioskodawca, działający w imieniu Klientów, nabywa towary w Serwisie aukcyjnym. W stosownym formularzu Wnioskodawca wpisuje dane Klientów, które są danymi dla Sprzedawcy do wysyłki nabytych towarów, informuje Sprzedawców o tym, że działa jako pośrednik;
6.  zgodnie z regulaminem za wykonanie usługi pośrednictwa uważa się złożenie i opłacenie zamówienia przez Pośrednika u Sprzedawcy;
7.  Wnioskodawca dokonuje płatności za towar zamówiony przez Klienta środkami pieniężnymi wpłaconymi przez Klienta za pośrednictwem swojego rachunku bankowego. Różnica między ceną zakupu towaru, a płatnością dokonywaną przez Klientów stanowi – jako prowizja – wynagrodzenie Wnioskodawcy z tyt. świadczenia usług pośrednictwa. Wnioskodawca opłaca po kilka zamówień w Serwisie aukcyjnym na raz ze względów technicznych leżących po stronie Serwisu aukcyjnego;
8.  Sprzedawcy wysyłają nabyty przez Klientów towar bezpośrednio na ich adres. Ewentualnych opłat z tyt. należnego cła dokonuje Klient;
9.  zgodnie z zasadami aukcji na Serwisie aukcyjnym brak zrealizowania dostawy w wyznaczonym terminie, bądź niezgodność zamówienia z dostawą pozwala na uzyskanie od Sprzedawcy zwrotu ceny nabycia towaru. Wnioskodawca w takich przypadkach albo zwraca Klientowi całość kwoty za zamówiony towar lub zamawia ponownie towar od Sprzedawcy;
10.  Wnioskodawca nie wystawia klientom indywidualnym faktur, chyba że wniosą o ich wystawienie. Faktury są wystawiane wyłącznie przedsiębiorcom;
11.  zakupiony towar nie trafia do Wnioskodawcy, ale bezpośrednio do Klienta zgodnie z przekazanymi do Sprzedawcy informacjami. Wnioskodawca nie uzyskuje od Sprzedawców faktur oraz rachunków potwierdzających zakup przez Klientów.

Na żadnym z wyżej opisanych etapów składania zamówień nie dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel na Wnioskodawcę. Wnioskodawca działa w imieniu i na rzecz Klientów. Wszystkie parametry zamówienia są określane przez Klienta. Działalność Wnioskodawcy ograniczona jest do pośrednictwa w zamówieniach i płatnościach oraz świadczenia innych czynności pomocniczych związanych z realizacją dostaw (udzielenie polskiej gwarancji, realizacja zwrotów i udostępnienie adresu w Polsce do zwrotów, obsługa klienta w języku polskim, rozpatrywanie reklamacji i zwrotów itp.). W regulaminie pośrednictwa w sprzedaży wskazuje się, że za wykonanie usługi pośrednictwa uważa się złożenie i opłacenie zamówienia przez Pośrednika u Sprzedawcy. Realizacja pozostałych usług ma charakter pomocniczy wobec świadczonej usługi pośrednictwa. Nie stanowi warunku niezbędnego do zawarcia umowy sprzedaży Klienta ze Sprzedawcą, ale służy uatrakcyjnieniu oferowanej usługi pośrednictwa. W przeważającej większości do faktycznej realizacji wymienionych usług dochodzi dopiero po otrzymaniu towaru przez Klienta (zwroty towarów, odstąpienie, reklamacje i in.). Decydujący się (przykładowo) – na odstąpienie od umowy sprzedaży Klient występuje z odpowiednim żądaniem do Wnioskodawcy, który wyręcza Klienta z konieczności kontaktowania się bezpośrednio ze Sprzedawcą.

Wnioskodawca nie zawiera umów ze Sprzedawcami. Sposób ustalania wynagrodzenia Wnioskodawcy i zakres świadczonych usług jest wynikiem zawiązania stosunku prawnego z Klientem (elementy stosunku prawnego określone są przez regulamin Strony internetowej). Zawarcie umowy zakupu towaru w Serwisie aukcyjnym następuje w imieniu Klienta za pośrednictwem konta Wnioskodawcy w tym serwisie. Sam Serwis aukcyjny nie pośredniczy w kwestii nabyć między Wnioskodawcą działającym w imieniu Klientów a Sprzedawcami.

Ponadto Wnioskodawca uczestniczy w programie afiliacyjnym udostępnionym przez Serwis internetowy, co pozwala mu na uzyskiwanie dodatkowych korzyści przy pośrednictwie w zakupach oferowanych przez Sprzedawców towarów. Przed realizacją zamówienia u Sprzedawcy Wnioskodawca pobiera link udostępniany przez Serwis internetowy, który odsyła do zakupu towarów u danego Sprzedawcy. Wnioskodawca klika na link odsyłający do danego towaru po złożeniu zamówienia na ten towar przez Klienta. Kliknięcie na link powoduje, że Serwis internetowy przekazuje Wnioskodawcy określony procent ceny zakupu towaru u Sprzedawców. Dokonywanie zakupów u Sprzedawcy poprzez kliknięcie na link udostępniony przez Serwis internetowy jest dobrowolne. Sprzedawcy i Klienci nie są stronami podejmowanych czynności. Przyznanie Wnioskodawcy dodatkowych korzyści jest wynikiem ukształtowania relacji między nim a Serwisem internetowym i nie wymaga podejmowania przez Sprzedawców i Klientów dodatkowych czynności. Sprzedawcy i Klienci mogą nawet nie posiadać wiedzy co do sposobu realizacji zamówień przez Wnioskodawcę.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Co stanowi przychód z tyt. świadczenia opisanych usług?
2.  Kiedy powstaje przychód z tyt. świadczenia opisanych usług?
3.  Kiedy powstaje przychód z tyt. uczestnictwa w programie afiliacyjnym?

Stanowisko Wnioskodawcy do pytania nr 1.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 361, ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r. poz. 361 j.t.; dalej: u.p.d.o.f.) źródłem przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Stosownie do art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (z pozarolniczej działalności gospodarczej), uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f. do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), w tym również uregulowanych w naturze, z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

Z całokształtu czynności dokonywanych przez Wnioskodawcę wynika, że jest on podmiotem umocowanym do działania w imieniu i na rzecz Klientów. Wnioskodawca nie będzie nabywał towarów na swoją rzecz oraz nie będzie przejawiał władztwa (ekonomicznego i prawnego) nad nabytymi przez Klienta towarami. Świadczenie wykonywane przez Wnioskodawcę należy zatem uznać za usługę pośrednictwa w dokonywaniu zamówienia towaru od Sprzedawcy.

Przychodem Wnioskodawcy uzyskanym z tytułu świadczenia usług pośrednictwa będzie wartość prowizji, którą stanowi różnica pomiędzy kwotą przelaną na konto bankowe Wnioskodawcy od Klientów a kwotą przekazaną przez niego do Sprzedawców (dostawców towarów) tytułem poszczególnych transakcji (por. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 11 maja 2016, IBPB-1-1/4511-100/16/WRz).

Stanowisko Wnioskodawcy do pytania nr 2.

Datę powstania przychodu określa art. 14 ust. 1c u.p.d.o.f, zgodnie z którym za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 1, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 1e, 1h-1j i 1n-1p, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

Z wyżej przytoczonych przepisów wynika generalna zasada, iż co do zasady przychód podatkowy dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych powstaje w dniu wykonania (w tym częściowego) usługi.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego płatność tytułem usługi pośrednictwa oraz płatność tytułem kosztów związanych ze sprowadzeniem towaru (za wyjątkiem cła) dokonywana jest na zasadzie przedpłaty przed przystąpieniem przez Wnioskodawcę do świadczenia usług. Oznacza to, że przed faktyczną realizacją usługi Wnioskodawca otrzymuje od Klientów zaliczki na poczet wykonanych usług, wynoszące 100% ceny usługi. Użyte w art. 14 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f. sformułowanie „pobrane wpłaty lub zarachowane należności” odnosi się do pobranych przedpłat i zaliczek na poczet dostaw towarów i usług, których wykonanie jest odroczone w czasie, zatem w momencie otrzymania środków od Klienta nie dochodzi do powstania przychodu podatkowego. Z treści przepisu nie wynikają żadne ograniczenia w zakresie jego stosowania dot. wartości wpłaconych kwot. W związku z powyższym należy uznać, że skoro otrzymana wpłata stanowi przedpłatę na poczet wykonania usługi w przyszłości – nawet w wysokości 100% należności – to nie stanowi ona przychodu w dniu jej otrzymania.

W konsekwencji przychód podatkowy powinien być rozpoznany przez Wnioskodawcę w dacie najwcześniejszego z powstałych zdarzeń wskazanych w cyt. art. 14 ust. 1c u.p.d.o.f. W przedstawionym stanie faktycznym będzie to moment wykonania usługi, za który to moment należy uznać złożenie i opłacenie zamówienia przez Wnioskodawcę u Sprzedawcy, o ile wcześniej nie dojdzie do wystawienia faktury na rzecz odbiorcy usługi.

Stanowisko Wnioskodawcy do pytania nr 3.

Zgodnie z typowym schematem działania programów afiliacyjnych reklamodawca (portal aukcyjny) płaci uczestnikowi prowizję od sprzedaży lub stawki za inne pożądane przez siebie działania klientów. Uczestnik przyciąga klientów na stronę reklamodawcy i otrzymuje za to wynagrodzenie. Klient klika na link udostępniony na stronie uczestnika, który kieruje go do witryny internetowej reklamodawcy (tj. portalu aukcyjnego) i dokonuje tam pożądanych przez niego działań (np. zakupu towarów). W opisanym stanie faktycznym schemat ten uległ istotnym modyfikacjom. To Wnioskodawca, będący uczestnikiem programu afiliacyjnego, a nie Klient klika na dany link odsyłający do Serwisu internetowego oraz składa w tym serwisie zamówienie na towary. Wnioskodawca nie udostępnia linku do Serwisu internetowego na własnej stronie ani nie świadczy żadnych innych usług, które umożliwiłyby skojarzenie stron transakcji (tj. Klienta z Serwisem aukcyjnym). W stosowanym przez Wnioskodawcę schemacie składania zamówień nie występują 3 strony, ale wyłącznie 2. Wnioskodawca przejmuje tutaj niejako funkcje klienta i samodzielnie klika na link odsyłający do zakupu towaru. W konsekwencji Wnioskodawca nie realizuje na rzecz Serwisu internetowego żadnego świadczenia, które mogłoby zostać uznane za usługę. Wnioskodawca klika wyłącznie na link i uzyskuje z tego tyt. określony zwrot ceny zakupu od Sprzedawców. Przekazanie zwrotu na rzecz Wnioskodawcy nie jest zatem odpłatnością za usługę, ale wynagrodzeniem, któremu nie odpowiada żadne określone świadczenie na rzecz Serwisu internetowego. W konsekwencji do kwot otrzymanych z Serwisu internetowego tyt. zwrotu części ceny zakupu towarów u Sprzedawcy nie będą miały zastosowania przepisy art. 14 ust. 1c, 1e i 1h u.p.d.o.f. Moment powstania przychodu z tego tytułu należy określić na podstawie art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f, zgodnie z którym w przypadku otrzymania przychodu z działalności gospodarczej, do którego nie stosuje się ust. 1c, 1e i 1h, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

Odpowiedź w zakresie pytania nr 1.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie powstania przychodu z tytułu świadczenia usług pośrednictwa jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w powyższym zakresie oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Ponadto w odniesieniu do powołanej przez Wnioskodawcę interpretacji należy stwierdzić, że zapadła ona w indywidualnej sprawie i nie jest wiążąca dla organu wydającego niniejszą interpretację.

Odpowiedź w zakresie pytania nr 2.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie momentu powstania przychodu z tytułu świadczenia usług pośrednictwa jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w powyższym zakresie oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Odpowiedź w zakresie pytania nr 3.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie momentu powstania przychodu z tytułu uczestnictwa w programie afiliacyjnym jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w powyższym zakresie oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Administracji Skarbowej w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.