Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-1.4011.110.2018.2.KS1
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-06-15
Teza: skutki podatkowe związane z prowadzeniem szkół niepublicznych
Słowa kluczowe: amortyzacja; działalność-działalność gospodarcza; koszt-koszty uzyskania przychodów; opłata; przychód; strata; stypendia; szkoły-szkoła niepubliczna; środek-środek trwały; źródło
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 9; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 9 marca 2018 r. (data wpływu 9 marca 2018 r.) uzupełnionego pismem z dnia 9 marca 2018 r. (data wpływu 9 marca 2018 r.) oraz pismem z dnia 6 czerwca 2018 r. (data wpływu 6 czerwca 2018 r.) na wezwanie Nr 0114-KDIP3-1.4011.110.2018.1.KS1 z dnia 30 maja 2018 r. (data nadania 30 maja 2018 r., data odbioru 1 czerwca 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych związanych z prowadzeniem szkół niepublicznych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 marca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych związanych z prowadzeniem szkół niepublicznych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Opis stanu faktycznego.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług biurowych i zarządzania na zlecenie innego podmiotu. Równocześnie Wnioskodawca prowadzi niepubliczną szkołę podstawową oraz niepubliczne gimnazjum, które nie są jednostkami organizacyjnymi nieposiadającymi osobowości prawnej. Szkoły te nie mają odrębnego majątku. Stroną umów zawieranych z pracownikami szkoły oraz innymi podmiotami świadczącymi pracę albo usługi na rzecz ww. szkół jest Wnioskodawca. Szkoły nie mają odrębnych NIP-ów. Stroną umów o kształcenie dziecka zawieranych z rodzicami w przypadku szkoły podstawowej jest Wnioskodawca. W przypadku gimnazjum takich umów się nie zawiera. W szkołach obowiązują opłaty: wpisowe i czesne przy czym do końca 2017 roku wszyscy rodzice byli z tych opłat zwolnieni. Od stycznia 2018 część rodziców w jednej ze szkół opłaca czesne. Rok 2017 w działalności oświatowej (prowadzenie obydwu szkół jest zdaniem Wnioskodawcy działalnością oświatową) został zamknięty stratą w wysokości 38 741,74zł.

Organ Prowadzący szkoły (czyli Wnioskodawca – P.S.) wypłaca uczniom ze środków własnych stypendium na mocy uregulowań zawartych w statutach tych szkół. Wyjątek ze statutu: ,, § 8 1) Organami szkoły są: a) Organ Prowadzący Właściciel Szkoły b) Dyrektor Szkoły c) Rada Pedagogiczna d) Samorząd Uczniowski 2) Dopuszcza się aby Dyrektorem Szkoły był właściciel szkoły, będący równocześnie Organem Prowadzącym. § 9 1) Organ Prowadzący: a) Nadaje szkole statut oraz dokonuje w nim zmian b) Powołuje i odwołuje Dyrektora c) Finansuje i przyznaje stypendia szkolne uczniom d) Przyjmuje i zwalnia nauczycieli e) Może zlikwidować szkołę z końcem roku z uwzględnieniem przepisów USO i UPO. W takim wypadku dokumentacja przebiegu nauczania zostanie przekazana w ciągu jednego miesiąca od dnia zakończenia likwidacji organowi sprawującemu nadzór pedagogiczny, f) Rozstrzyga ewentualne spory między Radą Pedagogiczną a Dyrektorem, g) Rozpatruje ew. odwołania rodziców, uczniów lub pracowników szkoły od decyzji Dyrektora za wyjątkiem decyzji o skreśleniu ucznia z listy uczniów h) Zatwierdza regulamin szkoły § 17 1) Rodzice w imieniu ucznia mają prawo wnioskować do Organu Prowadzącego o przyznanie stypendium szkolnego. Wymagana jest forma pisemna. 2) Stypendia są finansowane ze środków Organu Prowadzącego 3) Stypendium jest w pełni uznaniowe 4) Szczegółowe zasady związane ze stypendiami opisane są w regulaminie pomocy stypendialnej w Szkole Podstawowej w K.”

Opis zdarzenia przyszłego.

Od września 2018 w ramach prowadzonej działalności jednej ze szkół, po odpowiedniej modyfikacji statutu szkół), Wnioskodawca zamierza przyjmować na zajęcia tzw. „wolnych słuchaczy” czyli osoby, które będą uczestniczyć w zajęciach nie będąc uczniami szkoły. Za uczestnictwo w zajęciach Wnioskodawca pobierać będzie opłaty. Wnioskodawca planuje również aby w ramach ww. usługi zapewnić uczestnikom zajęć (zarówno dla dzieci będących uczniami szkoły jak i „wolnych słuchaczy”) dowóz na zajęcia. W tym celu Wnioskodawca planuje zakupić 9 miejscowy samochód osobowy. Ponadto Wnioskodawca planuje wybudować budynek szkoły. W związku z chęcią wykorzystania programów księgowych dostępnych na rynku Wnioskodawca chciałby ewidencjonować prowadzoną działalność oświatową (prowadzenie dwóch szkół) w jednej PKIR a ww. środki trwałe w integralnej części tego samego programu księgowego.

Pismem z dnia 6 czerwca 2018 r. Wnioskodawca doprecyzował stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Udział wolnych słuchaczy mieści się w ramach działalności oświatowej prowadzonej przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonych przez niego szkół niepublicznych. Wnioskodawca zaznaczył przy tym, że działalność oświatowa to pojęcie szerokie wykraczające poza prowadzenie szkół niepublicznych.

Wnioskodawca wypłaca stypendia uczniom prowadzonej szkoły podstawowej. Stypendia nie są finansowane ze środków pochodzących z dotacji oświatowych jest to niemożliwe. Wnioskodawca jest osobą fizyczną, szkoły nie posiadają osobowości prawnej ani nie są jednostkami organizacyjnymi nieposiadającymi osobowości prawnej. Tak więc szkoły są niewydzieloną częścią majątku Wnioskodawcy strukturami organizacyjnymi służącymi określonym w statucie szkół celom. „Środki pochodzące z czesnego” nie są własnością szkół tylko własnością Wnioskodawcy. „Prywatne środki” zarobione przez Wnioskodawcę na etacie są Jego własnością, „środki własne Wnioskodawcy”, których Wnioskodawca „używa” w prowadzeniu szkół są Jego własnością. Zgodnie z powyższą definicją środków własnych Wnioskodawca oświadczam, że stypendia są finansowane ze środków własnych Wnioskodawcy i nie są finansowane z dotacji oświatowych. Wnioskodawca podkreśla przy tym, że Jego zdaniem w Jego przypadku nie ma podstaw prawnych do różnicowania źródeł finansowania na więcej źródeł niż dotacje oświatowe i środki własne.

Dowóz do szkoły będzie integralną częścią całokształtu działań mających na celu kształcenie ucznia lub wolnego słuchacza. Zapewnienie dowozu uczniom i/lub wolnym słuchaczom będzie umocowane w statucie i ewentualnie w umowach o kształcenie. Dowóz nie będzie odrębną usługą tylko integralną częścią całokształtu działań mających na celu kształcenie. Nie będzie odrębnej płatności za usługę dowozu (bo nie będzie odrębnej usługi dowozu w przekonaniu Wnioskodawcy uruchomienie takiej usługi jest możliwe tylko przez zawodowego przewoźnika). W przekonaniu Wnioskodawcy koszty dowozu w postaci amortyzacji samochodu, koszty eksploatacji samochodu, paliwa, pracownika itp. będą kosztami uzyskania przychodu działalności oświatowej. Czesne zaś będzie przychodem działalności oświatowej. Budowa budynku i zakup samochodu zostaną sfinansowane ze środków własnych. Nie zostaną sfinansowane ze środków z dotacji oświatowej (nie ma takiej możliwości). Być może będą częściowo finansowane z kredytu bankowego. Szkoły jak wskazał Wnioskodawca nie są jednostkami organizacyjnymi nieposiadającymi osobowości prawnej. Nie posiadają osobowości prawnej. Ponieważ prowadzenie szkoły niepublicznej jest działalnością oświatową (działalnością wykonywaną osobiście) a nie działalnością gospodarczą to jako osoba prowadząca szkołę Wnioskodawca nie jest zobowiązany do prowadzenia PKIR lub też ksiąg rachunkowych. Aczkolwiek w przekonaniu Wnioskodawcy mógłby używać PKIR, gdyż zakazu nie ma. Przychody netto za poprzedni rok obrotowy wyniosły mniej niż równowartość 2.000.000 euro.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku).

1.  Czy prowadzenie przez Wnioskodawcę szkoły niepublicznej z uprawnieniami szkoły publicznej jest działalnością gospodarczą?
2.  Czy przychody Wnioskodawcy z tytułu opłat wnoszonych przez „wolnych słuchaczy” będą przychodami z działalności gospodarczej?
3.  Czy podatnik (Wnioskodawca) osiągający przychody z działalności wykonywanej osobiście (w tym działalności oświatowej) może zaliczać do kosztów amortyzację środków trwałych?
4.  Czy podatnik (Wnioskodawca) prowadzący działalność wykonywaną osobiście (w tym działalność oświatową) może odliczać od dochodu straty z lat ubiegłych?
5.  Czy stypendia wypłacane przez organ prowadzący szkoły (przez Wnioskodawcę) są kosztem uzyskania przychodu w prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności wykonywanej osobiście (działalności oświatowej)?

Zdaniem Wnioskodawcy, skrót UPO oznacza: ustawa prawo oświatowe Skrót USDG oznacza: ustawa o swobodzie działalności gospodarczej. Skrót UPDOF oznacza: ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ad. 1

Art. 5a pkt 6) UPDOF definiuje działalność gospodarczą dla potrzeb UPDOF w sposób: ilekroć w ustawie jest mowa o: 6) działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej - oznacza to działalność zarobkową: a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych - prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 Parafrazując. Każda działalność, która nie jest potocznie mówiąc pracą na etacie, działalnością wykonywaną osobiście itd. oraz która jest działalnością zarobkową spełniającą choćby jeden z 3 ww. warunków jest działalnością gospodarczą z punktu widzenia UPDOF. Wnioskodawca zwraca uwagę, że art. 10 ust. 1 pkt 2 brzmi: Art. 10. \[Źródła przychodów\] 1. Źródłami przychodów są: 2) działalność wykonywana osobiście; Wynika z tego, że każda działalność zaliczona do działalności wykonywanej osobiście nie jest z punktu widzenia UPDOF działalnością gospodarczą. Powstaje pytanie czy prowadzenie szkoły niepublicznej jest działalnością wykonywaną osobiście. Art. 13 pkt 2) UPDOF stanowi: Art. 13. \[Przychody z działalności wykonywanej osobiście\] Za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się: 2) przychody z osobiście wykonywanej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, trenerskiej, oświatowej i publicystycznej, w tym z tytułu udziału w konkursach z dziedziny nauki, kultury i sztuki oraz dziennikarstwa, jak również przychody z uprawiania sportu, stypendia sportowe przyznawane na podstawie odrębnych przepisów oraz przychody sędziów z tytułu prowadzenia zawodów sportowych; Art. 13 UPDOF wprost nie stwierdza czy prowadzenie szkoły niepublicznej jest działalnością oświatową. Należy więc odwołać się do przepisów spoza UPDOF aby to stwierdzić. Art. 2 USDG stanowi, że działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Zgodnie z art. 170 ust. 1 UPO prowadzenie szkoły nie jest działalnością gospodarczą. Jakkolwiek prowadzenie szkoły spełnia kryteria uznania danej działalności za działalność gospodarczą, to przepis przywołany powyżej (Art. 2 USDG) ma charakter przepisu ogólnego, który podaje bardzo szeroką definicję działalności gospodarczej. Natomiast przepis (art. 170 ust. 1 UPO) ma charakter przepisu szczególnego, który mówi o konkretnych rodzajach działalności, które nie są uznawane za działalność gospodarczą. Posługując się zatem zasadą prawną „Lex specialis derogat legi generali” należy uznać, że prowadzenie szkoły nie jest działalnością gospodarczą. Zgodnie z art. 170 ust 2 UPO prowadzenie szkoły jest działalnością oświatową. Przepis ten nie wskazuje literalnie co jest działalnością oświatową. Brak jest również w prawie definicji działalności oświatowej. Natomiast już sam ten przepis może być wystarczającą przesłanką za uznaniem prowadzenia szkoły za działalność oświatową. Wynika to z tego, że przepis odnosi się do wyjątków, które są działalnością oświatową ale mogą być uznane przez organ prowadzący szkołę za działalność gospodarczą. Przy czym przepis wyjątki definiuje w ten sposób, że każda działalność oświatowa, która nie jest m.in. prowadzeniem szkoły może być prowadzona w formie działalności gospodarczej. Natomiast prowadzenie szkoły zaliczone przez ten przepis wprost do działalności oświatowej nie może być prowadzone w formie działalności gospodarczej. Stanowisko to jest podzielane przez: a) Ministerstwo Rozwoju np. w publikacji na stronie https://www.biznes.gov.pI/poradnik/-/scenariusz /134-OTWIERAM\_PRYWATNA\_SZKOLE b) Sądy Powszechne c) Sąd Najwyższy np. wyrok z dnia 18 kwietnia 2007 r. I UK 351/06, d) Mateusz Pilich „Ustawa o systemie oświaty: komentarz” Konkludując. Prowadzenie szkoły niepublicznej nie jest działalnością gospodarczą tylko oświatową.

Ad. 2

Kluczowym problemem przy odpowiedzi na to pytanie jest odpowiedź na pytanie czy udział „wolnych słuchaczy” w zajęciach mieści się w ramach prowadzenia niepublicznej szkoły podstawowej? W przekonaniu Wnioskodawcy brak jest przepisów zakazujących udziału „wolnych słuchaczy” w zajęciach w niepublicznej szkole podstawowej. Jedynymi ograniczeniami mogą być przepisy związane z bezpieczeństwem i higieną pracy, warunkami technicznymi budynków oraz te zobowiązujące dyrektora do zapewnienia bezpieczeństwa i higieny w trakcie zajęć szkolnych. Jednakże przepisy te również nie zakazują udziału „wolnych słuchaczy” w zajęciach mogą jedynie ograniczyć liczbę uczestników zajęć. Natomiast podkreślić należy, że „wolni słuchacze” będą uczestniczyć w zajęciach organizowanych przez szkołę, będącą komórką organizacyjną utworzoną w celu realizacji zadań statutowych, wśród których będzie również organizacja zajęć dla „wolnych słuchaczy”. Z tego powodu Wnioskodawca uznaje, że udział „wolnych słuchaczy” w zajęciach mieści się w ramach prowadzenia niepublicznej szkoły podstawowej a w związku z tym opłaty przez nich ponoszone będą przychodami z tytułu prowadzenia szkoły a więc działalności oświatowej czyli działalności wykonywanej osobiście. W konsekwencji opłaty te nie będą przychodami z działalności gospodarczej.

Ad. 3

Artykuły od 22 do 22o UPDOF generalnie odnoszą się do wszystkich podatników, w tym do tych osiągających przychody z tytułu działalności wykonywanej osobiście (w tym oświatowej).

W związku z tym osoby prowadzące działalność wykonywana osobiście są obowiązane środki trwałe ewidencjonować i rozliczać identycznie jak osoby prowadzące działalność gospodarczą.

Obowiązek ten dotyczy tylko tych podatników prowadzących działalność wykonywaną osobiście (w tym działalność oświatową), którzy nie korzystają z ryczałtowych kosztów uzyskania przychodów na zasadzie art. 22 ust. 9 pkt 4) UPDOF.

Ad. 4

Art. 9 UPDOF stanowi, że podatnicy (ogólnie) mają prawo do odliczania strat z lat ubiegłych nie wyłączając żadnej grupy podatników (w tym osób prowadzących działalność wykonywaną osobiście - w tym prowadzących działalność oświatową). W związku z powyższym należy uznać, że podatnik prowadzący działalność oświatową może odliczać od dochodu straty z lat ubiegłych na zasadach ogólnych dla wszystkich podatników.

Ad. 5

Zgodnie z Art. 22 UPDOF kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Art. 23 nie wyłącza wydatków na stypendia z kosztów uzyskania przychodów. Należy stwierdzić, że szkoły prowadzone przez Wnioskodawcę funkcjonują na podstawie statutów nadanych przez Wnioskodawcę. Stwierdzić należy, że wszelkie wydatki (niesprzeczne z UPDOF) ponoszone na działalność statutową szkoły będą kosztami uzyskania przychodów w działalności wykonywanej osobiście (oświatowej) w tych szkołach. Zgodnie ze statutem szkół organ prowadzący może przyznać stypendia uczniom na wniosek rodzica. Ponieważ przyznawanie stypendiów jest elementem działalności statutowej to przyjmuję stanowisko, że stypendia należy uznać za koszty uzyskania przychodów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w zakresie skutków podatkowych związanych z prowadzeniem szkół niepublicznych - jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 170 ust. 1 ustawy Prawo oświatowe (Dz.U. z 2018 r., poz. 996, z późn. zm.) prowadzenie szkoły lub placówki, zespołu, o którym mowa w art. 182, oraz innej formy wychowania przedszkolnego nie jest działalnością gospodarczą.

Działalność prowadzona w ww. formach nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2017, poz. 2168 z późn. zm.) - nawet jeżeli spełnia zawarte w nim przesłanki, a zatem do tych form działalności nie stosuje się zasad ujętych w tej ustawie.

Nie oznacza to jednak, iż na gruncie poszczególnych ustaw zasada ta nie może być modyfikowana. Z taką właśnie sytuacją mamy do czynienia na gruncie prawa podatkowego. Unormowania te mają charakter szczególny i tym samym mają pierwszeństwo przed zasadami wynikającymi z przepisu ww. ustawy o Prawie oświatowym i ustawy o swobodzie działalności gospodarczej (w myśl klauzuli lex specialis derogat legi generali).

Osoby fizyczne osiągające dochody z prowadzenia szkół niepublicznych w rozumieniu przepisów ww. ustawy Prawo oświatowe, są podatnikami podatku dochodowego w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 200, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 ww. ustawy wyszczególniono m.in. jako odrębne źródła przychodów:

*   działalność wykonywana osobiście (pkt 2),

*   pozarolnicza działalność gospodarcza (pkt 3).

Zgodnie z art. 13 pkt 2 ww. ustawy, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z osobiście wykonywanej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, trenerskiej, oświatowej i publicystycznej, w tym z tytułu udziału w konkursach z dziedziny nauki, kultury i sztuki oraz dziennikarstwa, jak również przychody z uprawiania sportu, stypendia sportowe przyznawane na podstawie odrębnych przepisów oraz przychody sędziów z tytułu prowadzenia zawodów sportowych.

Natomiast odrębnym źródłem przychodów, wymienionym w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznym jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Zgodnie z art. 5a pkt 6 ww. ustawy, przez działalność gospodarczą albo pozarolniczą działalność gospodarczą należy rozumieć działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową lub usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

\- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4–9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Treść definicji zawartej w wyżej cytowanym art. 5a pkt 6 daje podstawę, by przyjąć, że dla uznania określonej działalności za działalność gospodarczą, konieczne jest m.in. łączne spełnienie trzech warunków: po pierwsze, dana działalność musi być działalnością zarobkową, po drugie, działalnością wykonywaną w sposób zorganizowany oraz, po trzecie, w sposób ciągły.

Zatem, działalność gospodarcza to taka działalność, która:

*   jest prowadzona w celu osiągnięcia dochodu, przy czym nawet ewentualna strata będąca wynikiem tej działalności nie pozbawia jej statusu działalności gospodarczej, bowiem istotny jest sam zamiar osiągnięcia dochodu;

*   wykonywana jest w sposób ciągły; jednakże przesłanki tej nie należy rozumieć jako konieczność wykonywania działalności bez przerwy; istotny jest zamiar powtarzalności określonych czynności celem osiągnięcia dochodu;

*   prowadzona jest w sposób zorganizowany, co oznacza, że podejmowane działania są podporządkowane obowiązującym regułom, normom i służą osiągnięciu celu, mają wpływ na racjonalność gospodarowania posiadanymi środkami, a tym samym uczestnictwa w obrocie gospodarczym; warunek, aby działalność gospodarcza prowadzona była w sposób zorganizowany nie może być rozumiany jako instytucjonalne wyodrębnienie i jednoczesne wyposażenie takiej działalności w stosowne instrumenty o charakterze materialnym, jak np. biuro i jego wyposażenie; prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną nie wymaga w zasadzie żadnej organizacji w znaczeniu instytucjonalnym.

W myśl natomiast art. 5b ust. 1 ww. ustawy, za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności;
2.  są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności;
3.  wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

W świetle cytowanej powyżej definicji działalności gospodarczej, zawartej w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, prowadzenie niepublicznej szkoły, o której mowa w ustawie Prawo oświatowe, jest rodzajem aktywności określonej jako działalność podjęta w celu zarobkowym, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły.

Działalność polegająca na prowadzeniu niepublicznej szkoły ma charakter odpłatnego świadczenia usług, a zatem jest nastawiona na osiągnięcie zysku. Ponadto, ma ona charakter zorganizowany, ponieważ prowadzenie powyższych placówek edukacyjnych wymaga od prowadzącego lub jego pracowników posiadania określonego wykształcenia, uprawnień i zezwoleń właściwych organów.

Wreszcie działalność taka jest prowadzona w sposób ciągły, gdyż jest prowadzona stale, nie ma charakteru okazjonalnego. Nie ma zatem żadnych wątpliwości, że w świetle definicji działalności gospodarczej, określonej w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby prowadzące niepubliczne szkoły należałoby zaliczyć do grona podmiotów prowadzących działalność gospodarczą.

Jak wynika z treści wniosku Wnioskodawca jest osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług biurowych i zarządzania na zlecenie innego podmiotu. Równocześnie Wnioskodawca prowadzi niepubliczną szkołę podstawową oraz niepubliczne gimnazjum, które nie są jednostkami organizacyjnymi nieposiadającymi osobowości prawnej. Ponadto Wnioskodawca zamierza od września 2018 w ramach prowadzonej działalności jednej ze szkół, po odpowiedniej modyfikacji statutu szkół, przyjmować na zajęcia tzw. „wolnych słuchaczy” czyli osoby, które będą uczestniczyć w zajęciach nie będąc uczniami szkoły. Za uczestnictwo w zajęciach Wnioskodawca pobierać Wnioskodawca będzie opłaty. Udział wolnych słuchaczy mieści się w ramach działalności oświatowej prowadzonej przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonych przez niego szkół niepublicznych. Dowóz do szkoły będzie integralną częścią całokształtu działań mających na celu kształcenie ucznia lub wolnego słuchacza. Zapewnienie dowozu uczniom i/lub wolnym słuchaczom będzie umocowane w statucie i ewentualnie w umowach o kształcenie. Dowóz nie będzie odrębną usługą tylko integralną częścią całokształtu działań mających na celu kształcenie. Nie będzie odrębnej płatności za usługę dowozu.

Zatem, mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny i zdarzenie przyszłe oraz powołane wyżej przepisy prawa należy stwierdzić, że prowadzenie przez Wnioskodawcę niepublicznej szkoły podstawowej i niepublicznego gimnazjum, na podstawie umowy zawartej z jednostką samorządu terytorialnego, wypełnia przesłanki definicji pozarolniczej działalności gospodarczej, określonej dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych, a co tym samym oznacza, że przychody uzyskiwane przez Wnioskodawcę z prowadzenia szkół niepublicznych stanowią przychody, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, które powinny zostać uwzględniane w rozliczeniu podatku dochodowego. Zatem na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prowadzenie przez osoby fizyczne (w tym przypadku Wnioskodawcę) szkół niepublicznych o uprawnieniach szkół publicznych generuje przychody zaliczane do źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy.

Odnosząc się do możliwości zakwalifikowania przez Wnioskodawcę przychodów z tytułu opłat wnoszonych przez osoby (lub ich opiekunów prawnych) będące wolnymi słuchaczami do źródła pozarolnicza działalność gospodarcza, należy odnieść się do źródła przychodów jakie dla Wnioskodawcy stanowi prowadzenie niepublicznych szkół, o których mowa w przedmiotowym wniosku.

Tut. Organ po dokonaniu głębokiej analizy wniosku wyraźnie wskazał powyżej, że przychody z tytułu prowadzonych przez Wnioskodawcę niepublicznych szkół (podstawowej i gimnazjum) należy zaliczać do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (nie jak wskazuje Wnioskodawca do działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy - w tym działalności oświatowej).

Zatem pomimo faktu, jak wskazał Wnioskodawca, że udział wolnych słuchaczy mieści się w ramach działalności oświatowej prowadzonych przez Niego szkół niepublicznych, to opłaty, do wnoszenia, których zobowiązani będą wolni słuchacze (lub ich opiekunowie prawni), będą stanowiły dla Wnioskodawcy przychody ze źródła o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy tj. pozarolniczej działalności gospodarczej. Opłaty te będą wnoszone w ramach prowadzonych przez Wnioskodawcę niepublicznych szkół, nie mogą zatem być zakwalifikowane do innego źródła przychodów niż pozarolnicza działalność gospodarcza.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia źródła przychodów oraz możliwości zakwalifikowania przychodów z tytułu opłat wnoszonych przez wolnych słuchaczy do źródła działalność wykonywana osobiście należało uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do pytania Wnioskodawcy dotyczącego możliwości odliczenia od dochodu straty z lat ubiegłych przez Wnioskodawcę jako osobę prowadzącą działalność wykonywaną osobiście (w tym działalność oświatową), należy w pierwszej kolejności wyjaśnić, że jak zostało wskazane powyżej prowadzenie przez Wnioskodawcę szkół niepublicznych, o których mowa we wniosku należy zakwalifikować jako prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem zgodnie z art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym.

Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

W myśl art. 9 ust. 3 cyt. ustawy, o wysokość straty ze źródła przychodów, poniesionej w roku podatkowym, można obniżyć dochód uzyskany z tego źródła w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty tej straty.

Przepis art. 9 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że przepis ust. 3 nie ma zastosowania do strat:

1.  z odpłatnego zbycia rzeczy i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, oraz
2.  ze źródeł przychodów, z których dochody są wolne od podatku dochodowego.

W myśl art. 10 ust. 3 ww. ustawy źródłem przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że strata nie jest podatkowo obojętna, bowiem ustawodawca zawarł uregulowania, zgodnie z którymi strata ze źródła przychodów może być rozliczana przez podatnika w następnych latach podatkowych z tego samego źródła.

Strata jest nadwyżką kosztów uzyskania przychodów nad sumą przychodów i określana jest za rok podatkowy. Podstawowym warunkiem dla zaistnienia możliwości rozliczenia (odliczenia) straty podatkowej przez podatnika jest wystąpienie dochodu do opodatkowania.

Podatnik może odliczyć stratę z dochodów osiągniętych w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych. Ma również możliwość wyboru, w których latach i w jakiej wysokości dokona odliczeń, z zachowaniem warunku co do dopuszczalnej kwoty odliczenia w roku podatkowym. Brak dochodu do opodatkowania w określonym roku podatkowym oznacza brak możliwości rozliczenia straty podatkowej w tej jednostce czasowej. W skrajnym przypadku, kiedy w kolejnych pięciu latach podatkowych nie wystąpi dochód, strata podatkowa może nie być w ogóle rozliczona.

Tak więc, stratę może rozliczyć wyłącznie ten podatnik, który ją poniósł. Rozliczenie straty ze źródła przychodów polega na tym, że o wysokość tej straty można obniżyć dochód uzyskany z danego źródła w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, przy czym wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty poniesionej straty. W związku z tym rozliczenie straty może nastąpić w okresie nie krótszym niż dwa lata i nie dłuższym niż pięć lat. O tym, jaka część straty będzie rozliczana w danym roku podatkowym decyduje podatnik. Należy jednocześnie podkreślić, że przy rozliczaniu straty obowiązuje zasada, iż strata z danego źródła przychodu może być pokryta jedynie z dochodów z tego samego źródła.

Wnioskodawca w przedstawionym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym wskazał, że rok 2017 w związku z prowadzeniem przez Wnioskodawcę obydwu szkół został zamknięty stratą w wysokości 38 741,74zł.

Biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że Wnioskodawca (podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych), który poniósł w 2017 r. stratę podatkową z tytułu prowadzenia szkół niepublicznych – ze źródła jak wskazano powyżej pozarolnicza działalność gospodarcza, będzie mógł odliczyć ww. stratę od dochodu z tego źródła, przy zachowaniu 5-letniego terminu odliczenia straty, o którym mowa w powołanym art. 9 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym, pomimo że Wnioskodawca wywiódł prawidłowy skutek prawny możliwości rozliczenia straty z lat ubiegłych, to jednak ze względu na zakwalifikowanie jej do źródła działalność wykonywana osobiście (działalność oświatowa) a nie do pozarolniczej działalności gospodarczej, a więc ze względu na odmienną argumentację od zawartej w niniejszej interpretacji stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

W dalszej kolejności tut. Organ odniósł się do możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów przez Wnioskodawcę jako osobę fizyczną prowadzącą szkoły niepubliczne stypendiów wypłacanych przez Wnioskodawcę jako organ prowadzący szkół.

Zgodnie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy.

Powyższe oznacza, że wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami lub służą zachowaniu bądź zabezpieczeniu źródła przychodów. Kosztami będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w tym celu, nawet wówczas gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty.

Do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Podatnik, zaliczając dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów, winien wykazać jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz to, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu lub, że wydatek ten jest związany z konkretnym przedsięwzięciem gospodarczym.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

*   został właściwie udokumentowany,

*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 23 ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Należy przy tym zauważyć, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach, należy zaś zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Ustawodawca nie definiuje, co należy rozumieć pod pojęciami: „w celu” osiągnięcia przychodu, jak i „zachowanie” lub „zabezpieczenie” źródła przychodów.

Zgodnie z definicjami zawartymi w Słowniku języka polskiego PWN, pojęcie:

1.  „celowość” oznacza: „przydatność do jakichś potrzeb”, „świadome zmierzanie do celu”, „taki przebieg zjawisk, zdarzeń, działań ludzkich, jakby w swym rozwoju zmierzały one do określonego celu”,
2.  „zabezpieczyć” oznacza: „zapewnienie ochrony przed czymś niebezpiecznym lub szkodliwym”, „uczynienie bezpiecznym”, „zapewnienie utrzymania czegoś w dotychczasowym stanie”, „zapewnienie komuś środków do życia”, „zapewnienie zaspokojenia roszczenia lub wykonanie kary”, natomiast
3.  „zachować” oznacza: „pozostać w posiadaniu czegoś”, „dochować coś w niezmienionym stanie mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności”, „uchronić przed zapomnieniem”.

Można więc przyjąć, że ustawodawca posługując się w treści analizowanego przepisu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwrotem „koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów” przypisuje temu określeniu cechę świadomego, zamierzonego, przemyślanego i logicznego działania podatnika podporządkowanego osiągnięciu przychodów, a nie odwołuje się do skutku będącego następstwem określonego działania. Wykładnia językowa użytego przez ustawodawcę określenia „koszty poniesione w celu” oznacza, że podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków pod tym jednakże warunkiem, że wykaże, że poniósł określony wydatek, który ma związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jego poniesienie miało lub mogło mieć pośredni lub bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu, bądź też ma służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów. Przesłankę celowości kosztu uważa się za spełnioną, gdy istnieje związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem danego kosztu a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Nie ma przy tym znaczenia, czy dany wydatek przyniósł oczekiwany skutek w postaci osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła. Istotne jest, czy w momencie jego ponoszenia podatnik mógł - obiektywnie oceniając - oczekiwać takiego efektu.

Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu uzyskiwano oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast za koszty służące zabezpieczeniu źródła przychodów należy uznać koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, w sposób gwarantujący bezpieczne funkcjonowanie tego źródła. Istotą tego rodzaju kosztów jest więc ich obligatoryjne poniesienie w celu nie dopuszczenia do utraty źródła przychodu w przyszłości.

Ponadto należy dodać, że samo wyliczenie kosztów, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodu, nie stwarza domniemania, że wszystkie pozostałe koszty, które nie są wymienione w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zostają z mocy samego prawa uznane za koszty podlegające odliczeniu. Innymi słowy, poniesienie wydatku, który nie został wyłączony w art. 23 nie oznacza, że wydatek taki automatycznie będzie uznany za koszt uzyskania przychodów. Podatnik ma bowiem możliwość odliczenia od przychodów wszelkich kosztów pod warunkiem, że mają one związek z przychodem z prowadzonej działalności gospodarczej, a ich poniesienie ma, bądź może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu.

Stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 56 cytowanej ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46, 47a, 47c, 47d, 116, 122, 129, 136 i 137.

W myśl natomiast art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są dotacje, w rozumieniu przepisów o finansach publicznych, otrzymane z budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego, z zastrzeżeniem ust. 36.

Zwolnienie wynikające z ww. regulacji dotyczy każdego rodzaju dotacji, która spełnia dwa warunki, a mianowicie:

*   jest dotacją w rozumieniu ustawy o finansach publicznych oraz

*   pochodzi z budżetu państwa lub jednostki samorządu terytorialnego.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca jako organ prowadzący szkoły wypłaca uczniom prowadzonej szkoły podstawowej ze środków własnych stypendia na mocy uregulowań zawartych w statucie szkoły. Stypendia są finansowane ze środków własnych Wnioskodawcy i nie są finansowane z dotacji oświatowych.

Przystępując do oceny możliwości zaliczenia ponoszonych przez Wnioskodawcę jako organ prowadzący (w ramach prowadzonej działalności gospodarczej polegającej na prowadzeniu szkół niepublicznych) wydatków związanych z wypłacaniem ze środków własnych Wnioskodawcy stypendiów uczniom prowadzonej przez Wnioskodawcę niepublicznej szkoły podstawowej, stwierdzić należy, że tego typu wydatki nie zostały ujęte w katalogu wydatków nieuznawanych za koszt uzyskania przychodów zawartym w treści art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W tym miejscu należy jednocześnie mieć na uwadze, że celowość kosztu oznacza jego nakierowanie na osiągnięcie przychodu, zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodu. Przy czym za celowe można uznać jedynie takie wydatki, które oceniane przez pryzmat całokształtu okoliczności faktycznych pozwalają na przyjęcie, że zamiarem Wnioskodawcy w momencie poniesienia wydatku było właśnie albo osiągnięcie przychodu albo ewentualnie jego zachowanie, czy też zabezpieczenie. Badanie całokształtu okoliczności faktycznych ma w sprawie kluczowe znaczenie, albowiem kategoria „kosztu podatkowego” nie ma charakteru czysto obiektywnego, rozumianego w sposób formalistyczny, lecz zakłada istnienie elementów subiektywnych zależnych od oceny tych okoliczności. Skoro bowiem ustawodawca zakłada, że wydatek musi być celowy, to tym samym konieczne jest przeprowadzenie analizy owej celowości, która możliwa jest jedynie w oparciu o fakty przedstawione przez Wnioskodawcę w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego.

Przechodząc na grunt niniejszej sprawy należy wskazać, że wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę ze środków własnych na stypendia dla uczniów szkoły podstawowej bez wątpienia zostały poniesione w związku z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą polegającą na prowadzeniu niepublicznych szkół (wynikają z jej statutu) i zostały poniesione w sposób racjonalny, w celu zabezpieczenia źródła przychodów przez Wnioskodawcę. Wydatki te niewątpliwie wpływają w sposób pozytywny na szeroko pojęty wizerunek prowadzonych przez Wnioskodawcę szkół, co z pewnością ma znaczenie dla pozyskania nowych uczniów. Tym samym pomiędzy ponoszonymi wydatkami na wypłacane przez Wnioskodawcę stypendia istnieje związek przyczynowo-skutkowy mający na celu zabezpieczenie źródła przychodu Wnioskodawcy jako osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą w zakresie prowadzenia szkół niepublicznych. Tym samym ponoszone wydatki na stypendia utrwalają pozytywny wizerunek działalności Wnioskodawcy, co powoduje, że łatwiej jest przyciągnąć potencjalnych uczniów do szkoły, a tym samym zabezpieczyć źródła dochodów jakim jest prowadzenie przez Wnioskodawcę szkół niepublicznych.

Powszechnie wiadomym jest, że takie działania mające poniekąd charakter działań marketingowych pozwalają na ograniczenie skutków konkurencji, co może przyczynić się do zachowania lub zwiększenia liczby uczniów, A zatem i do zwiększenia osiąganych przychodów. Wydatki poniesione przez Wnioskodawcę mają niewątpliwie na celu utrwalenie wizerunku szkoły jako przyjaznej uczniom, w której mogą liczyć na wsparcie i pomoc, w tym finansową. Brak dostępności stypendiów oferowanych przez szkołę mogłoby spowodować brak zainteresowania uczniów uczęszczaniem do niej, a tym samym spadek ilości uczniów, tym samym spadek przychodów.

Mając na uwadze powyższe przepisy prawa podatkowego oraz przedstawiony stan faktyczny należy wskazać, że poniesione przez Wnioskodawcę wydatki na wypłacane uczniom niepublicznej szkoły podstawowej stypendium można zakwalifikować jako koszty służące zabezpieczeniu źródła przychodów. Wydatki poniesione przez Wnioskodawcę mają na celu ochronę istniejącego źródła przychodów w sposób gwarantujący bezpieczne funkcjonowanie tego źródła. Istotą wydatków służących zabezpieczeniu źródła przychodu jak już wcześniej wskazano jest ich obligatoryjne poniesienie w celu nie dopuszczenia do utraty źródła przychodu w przyszłości, co bez wątpienia ma miejsce w rozpatrywanej sprawie. Wnioskodawca w sposób prawidłowy przyjął zatem, że doszło do wypełnienia przesłanki celowości, co oznacza, iż zostały spełnione wszystkie przesłanki wskazane w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pozwalające na uznanie wydatku za podatkowy koszt uzyskania przychodu.

W związku z powyższym, pomimo że Wnioskodawca jako osoba fizyczna prowadząca m.in. niepubliczną szkołę podstawową wywiódł prawidłowy skutek prawny w postaci możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na wypłacane uczniom stypendia, to jednak ze względu na zaliczenie tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów ze źródła działalność wykonywana osobiście (działalność oświatowa), a nie pozarolniczej działalności gospodarczej, a więc ze względu na odmienną argumentację od zawartej w niniejszej interpretacji stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Z kolei odnosząc się do możliwości zaliczania przez Wnioskodawcę jako osobę fizyczną prowadzącą szkoły niepubliczne do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, należy wskazać, że zgodnie z art. 22 ust. 8 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

Definicja środków trwałych - dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych określona została w art. 22a ww. ustawy, przez wskazanie składników majątku, które przy spełnieniu określonych w tym przepisie warunków, uznać można za środki trwałe, które podlegają amortyzacji oraz w art. 22c ww. ustawy, w których wymieniono również składniki majątku uznawane m.in. za środki trwałe niepodlegające amortyzacji. Definicja środków trwałych została więc dla celów podatkowych ściśle powiązana w pojęciem amortyzacji.

W myśl art. 22a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

\- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Stosownie do art. 22c ww. ustawy amortyzacji nie podlegają m.in: grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów, budynki mieszkalne wraz ze znajdującymi się w nich dźwigami lub lokale mieszkalne, służące prowadzonej działalności gospodarczej lub wydzierżawiane albo wynajmowane na podstawie umowy, jeżeli podatnik nie podejmie decyzji o ich amortyzowaniu, zwane odpowiednio środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Zatem do grupy środków trwałych podlegających amortyzacji zalicza się więc m.in. budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością o ile będą spełnione następujące warunki:

*   zostały nabyte lub wytworzone we własnym zakresie;

*   stanowią własność lub współwłasność podatnika;

*   są kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania;

*   przewidywany okres ich używania jest dłuższy niż rok;

*   są wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1 ustawy;

*   nie są wymienione w katalogu środków trwałych określonych w art. 22c ww. ustawy.

Zgodnie z art. 22f ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy, z wyjątkiem tych, którzy ze względu na ogłoszoną upadłość nie prowadzą działalności gospodarczej, dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 22a ust. 1 i ust. 2 pkt 1-3 oraz w art. 22b.

Zgodnie z art. 22f ust. 3 ww. ustawy (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r.), odpisów amortyzacyjnych dokonuje się zgodnie z art. 22h-22m, gdy wartość początkowa środka trwałego albo wartości niematerialnej i prawnej w dniu przyjęcia do używania jest wyższa niż 10 000 zł. W przypadku gdy wartość początkowa jest równa lub niższa niż 10 000 zł, podatnicy, z zastrzeżeniem art. 22d ust. 1, mogą dokonywać odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 22h-22m albo jednorazowo - w miesiącu oddania do używania tego środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, albo w miesiącu następnym.

Stosownie do art. 22d ust. 2 ww. ustawy, składniki majątku, o których mowa w art. 22a-22c, z wyłączeniem składników wymienionych w ust. 1, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 22n, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 4.

Zasady ustalania wartości początkowej środków trwałych zawarte są w art. 22g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca planuje zakupić 9 miejscowy samochód osobowy. Ponadto Wnioskodawca planuje wybudować budynek szkoły.

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia samochodu osobowego, dokonywanych według zasad określonych w art. 22a-22o, w części ustalonej od wartości samochodu przewyższającej równowartość 20.000 euro przeliczonej na złote według kursu średniego euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z dnia przekazania samochodu do używania.

Ponadto należy pamiętać, że wydatki związane z ubezpieczeniem samochodów osobowych, podlegają ograniczeniu kwotowemu na mocy art. 23 ust. 1 pkt 47 ww. ustawy, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów składek na ubezpieczenie samochodu osobowego w wysokości przekraczającej ich część ustaloną w takiej proporcji, w jakiej pozostaje równowartość 20.000 euro, przeliczona na złote według kursu sprzedaży walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z dnia zawarcia umowy ubezpieczenia w wartości samochodu przyjętej dla celów ubezpieczenia.

Biorąc pod uwagę przedstawione zdarzenie przyszłe i powołane powyżej przepisy prawa podatkowego należy wskazać, że Wnioskodawca jako osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych polegającą m.in. na prowadzeniu szkół niepublicznych (szkoły podstawowej i gimnazjum), będzie miał możliwość zaliczania odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej od zakupionego samochodu oraz wybudowanego budynku szkoły, przy uwzględnieniu ograniczeń, o których mowa w art. 23 ww. ustawy.

W związku z powyższym, pomimo że Wnioskodawca jako osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą polegającą na prowadzeniu szkół niepublicznych wywiódł prawidłowy skutek prawny w postaci możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, to jednak ze względu na wskazanie iż będą one kosztem uzyskania przychodu w prowadzonej przez Wnioskodawcę działalność wykonywana osobiście (działalność oświatowa), a nie pozarolniczej działalności gospodarczej, a więc ze względu na odmienną argumentację od zawartej w niniejszej interpretacji stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Wskazać ponadto należy, że z tytułu przedmiotowego wniosku wniesiono opłatę w wysokości 280 zł. Wniosek dotyczy trzech stanów faktycznych i dwóch zdarzeń przyszłych. Zatem w związku z wpłatą kwoty wyższej niż wynikająca z art. 14f § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), stosownie do art. 14f § 2b pkt 3 tej ustawy, nienależna opłata w wysokości 80 zł, stanowiąca nadpłatę, zostanie zwrócona zgodnie z dyspozycją, tj. na rachunek bankowy wskazany we wniosku, w terminie określonym w art. 14f § 2a ww. ustawy.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – tj. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.