Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1462-IPPP1.4512.17.2017.2.KR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2017-02-10
Teza: w zakresie braku opodatkowania podatkiem VAT uczestnictwa Spółki w systemie cash poolingu oraz braku obowiązku stosowania proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy w związku z uczestnictwem w opisanej Usłudze
Słowa kluczowe: cash pooling; opodatkowanie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 7 grudnia 2016 r. (data wpływu 9 stycznia 2017 r.), uzupełnionym pismem z dnia 26 stycznia 2017 r. (data wpływu 3 lutego 2017 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu z dnia 19 stycznia 2017 r. (skutecznie doręczone 24 stycznia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania podatkiem VAT uczestnictwa Spółki w systemie cash poolingu oraz braku obowiązku stosowania proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy w związku z uczestnictwem w opisanej Usłudze – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 9 stycznia 2017 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, uzupełniony pismem z dnia 26 stycznia 2017 r. (data wpływu 3 lutego 2017 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu z dnia 19 stycznia 2017 r. (skutecznie doręczone 24 stycznia 2017 r.), dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania podatkiem VAT uczestnictwa Spółki w systemie cash poolingu oraz braku obowiązku stosowania proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy w związku z uczestnictwem w opisanej Usłudze.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką akcyjną \[dalej: Wnioskodawca lub Spółka\] z siedzibą w Polsce. Spółka prowadzi działalność gospodarczą i jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny. Spółka prowadzi działalność w zakresie dystrybucji i handlu energią elektryczną, naprawy i konserwacji urządzeń elektrycznych, robót związanych z budową linii elektroenergetycznych, sprzedaży oleju napędowego oraz innych pozostałych czynności.

Przystąpienie do umowy cash poolingu

Spółka zamierza zawrzeć z bankiem mającym siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej Umowę świadczenia usług zarządzania płynnością w formie limitów dziennych \[dalej: Umowa\].

Stronami Umowy będą podmioty, które wraz ze Spółką wchodzą w skład jednej grupy kapitałowej \[dalej: Uczestnicy\] i są polskimi rezydentami podatkowymi.

Usługa zarządzania płynnością w formie limitów dziennych jest usługą należącą do zakresu usług bankowych, polegającą na umożliwieniu przez bank grupie kapitałowej, do której należy Spółka, bardziej efektywnego, codziennego zarządzania środkami pieniężnymi i kredytami oraz korzystania przez poszczególne spółki z grupy ze wspólnej płynności finansowej całej grupy kapitałowej. Oznacza to, iż na podstawie Umowy bank będzie świadczył na rzecz Wnioskodawcy oraz pozostałych Uczestników tzw. usługę cash poolingu.

Przed rozpoczęciem korzystania z usługi cash poolingu Uczestnicy zawrą z bankiem umowy bieżących rachunków bankowych \[dalej: Rachunki Uczestnika\]. Następnie, Uczestnicy przystąpią wraz z bankiem do analizowanej Umowy, na podstawie której bank udostępni w Rachunkach Uczestników limit dzienny wymagalny na koniec dnia, w którym został udzielony \[dalej: Limit Dzienny\]. Ponadto, w ramach Umowy bank będzie dokonywał na zlecenie Uczestników rozliczeń pieniężnych z wykorzystaniem Rachunków Uczestników oraz Rachunku Głównego \[dalej łącznie jako: Struktura Rachunków\]. Usługą cash poolingu objęte zostaną rachunki bankowe prowadzone w walucie polskiej.

W ramach Umowy, Spółka - będąc jednym z Uczestników - będzie pełnić dodatkowo funkcję tzw. Agenta. W związku z tym Spółka posiadać będzie w banku dwa rachunki rozliczeniowe. Jeden z rachunków - Rachunek Główny będzie prowadzony dla Agenta w ramach Struktury Rachunków. W Rachunku Głównym bank udostępni Agentowi Limit Dzienny. Drugi z rachunków - Główny Rachunek Płynności nie będzie objęty Strukturą Rachunków. W Głównym Rachunku Płynności bank, na podstawie odrębnie zawartej umowy, udostępni Agentowi kredyt \[dalej: Limit Kredytowy\]. Pełnienie funkcji Agenta będzie wiązało się z reprezentowaniem pozostałych Uczestników wobec banku w zakresie wszelkich kwestii związanych z Umową (uczestnictwem w usłudze zarządzania płynnością). Z tytułu wykonywania tych czynności Agent nie będzie uzyskiwał wynagrodzenia.

Zgodnie z Umową, rozliczenia dokonywane pomiędzy poszczególnymi Uczestnikami (w tym Agentem) w ramach usługi zarządzania płynnością \[dalej: Usługa\] będą oparte na poręczeniach wzajemnych zobowiązań Uczestników (zgodnie z art. 876 i nast. ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 121 ze zm., dalej: KC) oraz subrogacji ustawowej - w zakresie skutku realizacji poręczeń (art. 518 par. 1 pkt 1 KC). Oznacza to, że każdy z Uczestników (w tym Agent) udzieli względem banku nieodwołalnego poręczenia spłaty wszystkich Limitów Dziennych do określonej w Umowie wysokości, jak również spłaty należnych odsetek od wszystkich Limitów Dziennych do określonej w Umowie wysokości.

Usługa zakłada bilansowanie (tj. zerowanie) sald na prowadzonych przez bank rachunkach bankowych Uczestników (tj. Strukturze Rachunków) z wykorzystaniem Głównego Rachunku Płynności. Bilansowanie sald w Strukturze Rachunków będzie dokonywane na koniec każdego dnia funkcjonowania Usługi. Oznacza to, iż przy wykorzystaniu wskazanego powyżej mechanizmu prawnego (tj. korzystając z udzielonych poręczeń) bank będzie obciążał Rachunek Główny spłatą długów Uczestników (innych niż Spółka) z tytułu wykorzystanych i niespłaconych przez nich Limitów Dziennych, bądź też bank będzie obciążał Rachunki Uczestników (innych niż Spółka) spłatą długów Agenta wobec banku z tytułu wykorzystanego i niespłaconego przez Agenta Limitu Dziennego. A zatem, w przypadku gdy:

*   bank wykorzysta dodatnie saldo Rachunku Głównego na spłatę wykorzystanych kwot Limitów Dziennych innych Uczestników, Agent (którego saldo dodatnie zostało wykorzystane do spłaty) z mocy prawa nabędzie wierzytelności banku wobec tych Uczestników;
*   bank wykorzysta dodatnie saldo Rachunku Uczestnika na spłatę wykorzystanej kwot Limitu Dziennego Agenta, Uczestnik (którego saldo dodatnie zostało wykorzystane do spłaty) z mocy prawa nabędzie wierzytelności banku wobec Agenta.

Od kwot wierzytelności nabytych odpowiednio przez Uczestników oraz Agenta naliczane będą odsetki. Oprocentowanie wierzytelności Agenta względem Uczestników będzie wyższe niż oprocentowanie wierzytelności Uczestników względem Agenta. Rozliczenie i zaksięgowanie odsetek od ww. wierzytelności Uczestników i Agenta będzie dokonywane przez bank.

Spłata nabytych w opisany sposób wierzytelności następować będzie na każde żądanie Uczestnika (w tym Agenta), który dokonał spłaty, zaś w przypadku braku żądania, nie później niż w ciągu roku kalendarzowego od daty nabycia takiej wierzytelności.

W związku z korzystaniem z Usługi Spółka będzie ponosiła na rzecz banku określone w Umowie opłaty.

Spółka nie funkcjonuje w sferze innej niż działalność gospodarcza

Jak wspomniano na wstępie, Spółka prowadzi działalność gospodarczą i jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny.

W ramach i w związku z prowadzoną przez siebie działalnością gospodarczą, Wnioskodawca uzyskuje również inne przychody, które nie stanowią jednak bezpośredniego wynagrodzenia należnego w zamian za konkretne czynności podlegające VAT. Stąd, mimo iż uzyskanie takich przychodów wynika z działalności gospodarczej realizowanej przez Wnioskodawcę, ich uzyskanie „nie generuje” po stronie Spółki sprzedaży opodatkowanej/zwolnionej z VAT. Przychody te traktowane są przez Wnioskodawcę jako niepodlegające VAT (tzw. sprzedaż NP.). W rezultacie, Spółka nie uwzględnia takich przychodów w rejestrach/deklaracjach VAT i nie dokumentuje ich za pomocą faktur. Ww. przychody obejmują/będą obejmować w szczególności:

*   odszkodowania;
*   kary umowne;
*   odsetki od nieterminowo regulowanych należności Spółki (należności z tytułu odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług),
*   udziały w zyskach/stratach konsorcjum, którego członkiem jest Spółka (konsorcjum realizujące kontrakt budowlany),
*   odsetki od środków pieniężnych zgromadzonych przez Spółkę na rachunkach bankowych;
*   przychody związane z posiadanymi przez Spółkę papierami wartościowymi/udziałami w spółkach (dywidendy).

Należy zaznaczyć, że ww. katalog ma charakter przykładowy i Spółka może uzyskiwać również inne przychody niepodlegające opodatkowaniu VAT, a będące rezultatem prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, w szczególności będą nimi odsetki otrzymywane w związku z uczestnictwem w Usłudze. W przyszłości Spółka może również uzyskiwać środki pieniężne z tytułu sprzedaży wierzytelności przysługujących Spółce.

Sfera aktywności Wnioskodawcy ograniczona jest do działalności realizowanej przez Spółkę jako podmiot gospodarczy nastawiony na generowanie przychodów i osiąganie zysku. Ergo, Spółka nie podejmuje innej aktywności niż stanowiąca lub związana z działalnością gospodarczą. Stąd, ogół przychodów uzyskiwanych przez Spółkę wynika z wykonywanej przez nią działalności gospodarczej (podlegającej/niepodlegającej opodatkowaniu VAT). W szczególności:

*   Spółka nie jest jednostką samorządu terytorialnego, działającą na podstawie odpowiedniej ustawy samorządowej, tj. ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 1515 ze zm.), ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 1445 ze zm.) lub ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie województwa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 1392 ze zm.);
*   podstawą działalności Spółki nie jest ustawa z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 885 ze zm.), regulująca zasady działania m.in. jednostek budżetowych i samorządowych zakładów budżetowych;
*   Spółka nie jest również stowarzyszeniem lub fundacją w rozumieniu odpowiednio ustawy z dnia 7 kwietnia 1989 r. - Prawo o stowarzyszeniach (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 1393 ze zm.) lub ustawy z dnia 9 kwietnia 1984 r. o fundacjach (t.j. Dz.U. z 1993 r. Nr 46, poz. 203 ze zm.).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w związku z przystąpieniem do Umowy i w konsekwencji uczestnictwem w Usłudze Wnioskodawca będzie wykonywał czynności stanowiące świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ustawy VAT, podlegające opodatkowaniu VAT?
2.  Czy w związku z uczestnictwem w Usłudze Spółka będzie zobowiązana do ustalania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej według „sposobu ustalenia proporcji”, o którym mowa w art. 86 ust. 2a Ustawy VAT \[dalej: Prewspółczynnik\]?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

W ocenie Spółki, w związku z przystąpieniem do Umowy i w konsekwencji uczestnictwem w Usłudze Wnioskodawca nie będzie wykonywał czynności stanowiących świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ustawy VAT, podlegających opodatkowaniu VAT.

Ad. 2

Zdaniem Spółki w związku z uczestnictwem w Usłudze nie będzie ona zobowiązana do ustalania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej według Prewspółczynnika.

Ad. 1.

Zdaniem Wnioskodawcy wszystkie czynności wykonywane w ramach Umowy będą dokonywane w związku z usługą optymalizacji zarządzania płynnością finansową, świadczoną w całości i wyłącznie przez bank na rzecz poszczególnych Uczestników, w tym Agenta.

Na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy VAT, opodatkowaniu VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług. Stosownie do art. 8 ustawy VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy VAT.

Zgodnie z Umową, bank będzie wykonywał na rzecz Uczestników (w tym Agenta) szereg czynności składających się łącznie na jedną Usługę w postaci usługi optymalizacji zarządzania płynnością finansową (cash pooling). Wszystkie działania banku będą podejmowane w celu realizacji podstawowej funkcji Umowy, jaką jest zarządzanie płynnością finansową spółek z grupy kapitałowej, do której należy Wnioskodawca.

Cash pooling, będąc usługą finansową oferowaną przez banki, nie został kompleksowo uregulowany w polskim prawie. Choć pewną referencję do cash poolingu czyni art. 93a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (t.j. Dz.U. 2015 poz. 128 ze zm.) \[dalej: Prawo bankowe\], to ma on bardzo ograniczony zakres zastosowania, gdyż dotyczy tzw. cash poolingu wirtualnego („notional”), a nie rzeczywistego (który jest przedmiotem niniejszego wniosku).

Tym samym, w przypadku cash poolingu tzw. rzeczywistego należy posiłkować się przepisami ogólnymi prawa cywilnego, bankowego i dewizowego, a więc w szczególności przepisami o rachunkach bankowych, przelewach, poręczeniach, subrogacji i tajemnicy bankowej.

Brak uregulowania instytucji cash poolingu w prawie polskim powoduje konieczność kształtowania jej w oparciu o treść art. 3531 KC. Przepis ten statuuje zasadę swobody umów, zwaną: „zasadą swobody kontraktowania”. Zgodnie z tą zasadą, strony mogą ukształtować treść umowy, a także wybrać kontrahenta według swego uznania, byleby treść stosunku prawnego lub jego cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, zasadom współżycia społecznego, ani przepisom ustawy o charakterze bezwzględnie wiążącym.

Pomimo, że usługa cash poolingu będąca przedmiotem niniejszego wniosku nie doczekała się kompleksowego uregulowania prawnego, należy zaznaczyć, iż była ona wielokrotnie przedmiotem opinii wydawanych przez organy statystyczne. W opiniach tych konsekwentnie podnoszone było, iż w przypadku czynności wykonywanych w ramach cash poolingu usługa świadczona jest przez ten podmiot, który organizuje operacie przepływów środków pieniężnych, zaś pozostałe podmioty uczestniczące w dokonywanych operacjach finansowych za pośrednictwem podmiotu organizującego przepływy, są jedynie odbiorcami usługi.

Sposób kwalifikacji cash poolingu pozostaje taki sam również w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2011 r. (tj. od momentu, gdy klasyfikacja statystyczna nie jest główną wytyczną przy klasyfikowaniu usług dla celów podatku VAT). Przykładowo, w interpretacji z 18 listopada 2014 r. (nr ILPP4/443-443/14-2/ISN) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdził, co następuje:

„Biorąc pod uwagę cechy charakterystyczne zaprezentowanej umowy cash poolingu należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie w roli usługodawcy będzie występował bank, który wykonywał będzie wszystkie czynności wchodzące w skład kompleksowej usługi bankowej, jaka jest cash pooling i z tytułu wykonywania tej usługi będzie otrzymywał wynagrodzenie”.

Analogiczne stanowisko zaprezentowano w interpretacji indywidualnej z 21 października 2015 r. (nr iPTPP2/4512-463/15-4/AJB) wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie:

„Biorąc pod uwagę cechy charakterystyczne (\`(...)\`) umowy cash poolingu należy stwierdzić, że czynności wykonywane przez Wnioskodawcę jako Lidera przedmiotowej usługi, nie stanowią/nie będą stanowić odpłatnego świadczenia przez Spółkę usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, lecz jedynie elementy pomocnicze, konieczne dla efektywnego świadczenia przez Bank usługi cash poolingu.

W związku z powyższym, nie podlegają/nie będą one podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Tym samym Wnioskodawca z tego tytułu nie działa/nie będzie działał w charakterze podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy.”

Tożsame do ww. stanowisko zostało uznane za prawidłowe przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 2 czerwca 2016 r. (nr IPPP1/4512-338/16-4/MP), jak również Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z 26 kwietnia 2016 r. (nr ITPP1/4512-116/16/EA).

Ad. 2

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT opodatkowaniu VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy VAT przez dostawę towarów należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W świetle art. 8 ust. 1 ustawy VAT przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W ust. 2 ww. przepisu ustawodawca wskazał natomiast, że pod pojęciem „działalności gospodarczej” należy rozumieć wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z przytoczonych przepisów wynika, że dla uznania, iż konkretna czynność podlega VAT, kluczowe jest ustalenie, czy jest ona wykonywana przez podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1, tj. podmiot wykonujący samodzielnie działalność gospodarczą. Niemniej, przypisanie osobie realizującej daną czynność statusu podatnika nie jest wystarczające dla uznania, że podlega ona przepisom o VAT. Na gruncie tych regulacji niezbędne jest bowiem każdorazowe określenie, czy w ramach transakcji podmiot będący co do zasady podatnikiem VAT działa w takim charakterze, tj. czy transakcja ta ma miejsce w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej.

Status przedsiębiorcy jako podatnika VAT nie ma zatem charakteru uniwersalnego. Oznacza to, że nie każda czynność dokonana przez podmiot będący podatnikiem będzie podlegać opodatkowaniu VAT. Posiadanie tego statusu nie powoduje automatycznie rozciągnięcia skutków podatkowych w VAT na całą sferę aktywności podatnika (tak np. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 9 kwietnia 2015 r., nr IPPP1/4512-198/15-5/AW). Innymi słowy, dany podmiot może występować w dwojakim charakterze, tj.:

1.  jako podatnik VAT. którego czynności:
    1.  podlegają opodatkowaniu VAT, jeśli stanowią jedną z czynności wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy VAT (tj. stanowią w szczególności odpłatne świadczenie usług lub odpłatną dostawę towarów);
    2.  nie podlegają opodatkowaniu VAT, co ma miejsce w przypadku czynności, które nie mogą zostać zaliczone do katalogu zawartego w art. 5 ust. 1 ustawy VAT;
2.  jako podmiot niebędący podatnikiem, którego czynności nie podlegają przepisom ustawy VAT (nawet jeśli spełniają warunki - o charakterze przedmiotowym - dla ich uznania za czynności, o których mowa w art. 5 ust. 1 ustawy VAT). Wynika to z faktu, że nie są one wykonywane przez podmiot działający w charakterze podatnika, co z góry wyklucza możliwość ich objęcia regulacjami o VAT.

Oznacza to, że nie każda czynność wykonywana przez podatnika VAT w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej musi stanowić czynność podlegającą opodatkowaniu VAT \[por. punkt 1. b) powyżej\]. Stąd, nie wszystkie przychody uzyskiwane w ramach tej działalności muszą stanowić wynagrodzenie uzyskiwane w zamian za czynności podlegające opodatkowaniu VAT.

Nowelizacja przepisów ustawy VAT

Zgodnie z ust. 2a art. 86 ustawy VAT, który wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2016 r., w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Z literalnej wykładni przytoczonego przepisu wynika, że obowiązek ustalania zakresu prawa do odliczenia VAT naliczonego przy wykorzystaniu Prewspółczynnika uzależniony został od łącznego spełnienia następujących warunków:

1.  podatnik wykonuje zarówno czynności, które mają związek z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, jak i czynności, które nie wykazują takiego związku;
2.  podatnik nabywa towary/usługi zarówno dla celów czynności, które mają związek z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, jak i czynności, które nie wykazują takiego związku;
3.  podatnik nie jest w stanie przyporządkować w całości nabywanych towarów/usług wyłącznie do prowadzonej przez niego działalności gospodarczej.

Z powyższego wynika, że konieczność kalkulowania Prewspółczynnika dotyczyć będzie wyłącznie podmiotów, które funkcjonują równocześnie w dwóch sferach, tj.:

(i) jako podmioty prowadzące działalność gospodarczą (tj. ogólnie rzecz ujmując, działalność o charakterze zarobkowym - wytwórczą, handlową, usługową etc.), jak i

(ii) podmioty, które prowadzą działalność niemającą ww. charakteru (np. działalność charytatywna prowadzona przez fundacje, związana z realizacją zadań publicznych).

Przy tym, obowiązek ustalania Prewspółczynnika ograniczony został wyłącznie do tych ww. podmiotów, które nabywają towary/usługi skutkujące powstaniem VAT naliczonego, których nie można przyporządkować (i) wyłącznie do sfery działalności gospodarczej albo (ii) wyłącznie do sfery działalności niegospodarczej. Gdyby przyporządkowanie takie było możliwe, ustalanie Prewspółczynnika byłoby niecelowe (określenie kwoty VAT naliczonego związanej z działalnością gospodarczą byłoby bowiem możliwe w ramach tzw. alokacji bezpośredniej). Dopiero jeśli u danego podmiotu wystąpi zakup towarów/usług, których nie będzie można przyporządkować do jednej z ww. sfer (tj. do sfery działalności gospodarczej albo do sfery działalności niegospodarczej), podmiot ten zobowiązany będzie do kalkulacji Prewspółczynnika.

Odnosząc powyższe do analizowanego stanu faktycznego, Spółka uważa, iż nie będzie ona zobowiązana do określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej według Prewspółczynnika. Wynika to z faktu, że Spółka nie funkcjonuje i nie będzie funkcjonować w sferze innej niż działalność gospodarcza, tj. - nie wykonuje/nie będzie wykonywać czynności i uzyskiwać przychodów innych niż takie, które nie będą wykazywać związku - bezpośredniego lub pośredniego - z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą.

Na potwierdzenie należy wskazać, że - jak już wcześniej zaznaczono - z art. 86 ust. 2a Ustawy VAT wyraźnie wynika, że obowiązek stosowania Prewspółczynnika do rozliczeń w zakresie VAT naliczonego dotyczy wyłącznie podatników VAT, którzy poza działalnością gospodarczą (w związku z którą został im przypisany status podatnika), wykonują również czynności, których nie można zaliczyć do działalności gospodarczej. Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego zawartego w niniejszym wniosku, sytuacja taka nie występuje i nie będzie występować w przypadku Wnioskodawcy. Czynności wykonywane przez Spółkę wpisują się bowiem w całości w realizowaną przez nią działalność gospodarczą, której głównym założeniem jest maksymalizacja przychodów osiąganych w związku z prowadzoną działalnością. W przypadku Wnioskodawcy nie występuje więc sytuacja, w odniesieniu do której ustawodawca przewidział konieczność ustalania Prewspółczynnika (Spółka nie funkcjonuje w sferze innej niż związana z działalnością gospodarczą).

Na powyższe nie wpływa okoliczność, że Spółka uzyskuje również przychody z tytułów innych niż czynności podlegające opodatkowaniu VAT (tj. innych niż czynności wymienione w katalogu zawartym w art. 5 ust. 1 Ustawy VAT, np. odpłatne świadczenie usług/dostawa towarów), w tym przychody z odsetek otrzymywanych z związku z uczestnictwem w Usłudze. Okoliczność, że przychody te nie podlegają VAT (nie są wykazywane przez Spółkę w rejestrach/deklaracjach VAT i nie są dokumentowane za pomocą faktur) nie zmienia faktu, że są one efektem czynności podejmowanych przez Spółkę i/lub sytuacji zaistniałych w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę. O ile więc przychody tego rodzaju (np. odszkodowania, kary umowne, odsetki z tytułu uczestnictwa w Usłudze) nie są bezpośrednim wynagrodzeniem w zamian za realizowane przez Wnioskodawcę czynności podlegające VAT, to są one naturalną konsekwencją działalności gospodarczej realizowanej przez Spółkę (która generalnie podlega VAT). Nie występuje natomiast sytuacja, w której przychody te wynikałyby ze zdarzeń zaistniałych w związku z inną niż gospodarcza działalnością realizowaną przez Spółkę, a tylko w takim przypadku po stronie Wnioskodawcy zaistniałaby konieczność ustalania Prewspółczynnika.

Rozróżnienie, na którym opiera się ww. stanowisko (tj. rozróżnienie sfer działalności podatnika na sferę działalności gospodarczej oraz sferę działalności niegospodarczej) ma swoje źródło w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej \[dalej: TSUEj. Przykładowo, w wyroku z 13 marca 2008 r. w sprawie C-437/06 Securenta TSUE wskazał m.in.:

„W przypadku, gdy podatnik wykonuje równocześnie działalność gospodarczą, opodatkowaną lub zwolnioną z podatku, i działalność niemającą charakteru gospodarczego, nienależącą do zakresu stosowania szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, odliczenie podatku od wartości dodanej naliczonego od wydatków związanych z emisją akcji i nietypowych cichych udziałów jest dopuszczalne tylko w takim zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności gospodarczej podatnika w rozumieniu art. 2 pkt 1 tej dyrektywy.”

Analogiczne konkluzje zawarte zostały w wyroku TSUE z 8 listopada 2012 r. w sprawie C-511/10 BLC.

Należy zaznaczyć, że pogląd o konieczności wyodrębnienia dla potrzeb odliczenia VAT naliczonego z ogółu działań podatnika czynności niezwiązanych z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, zaprezentowany został również w wyrokach polskich sądów administracyjnych.

Przykładowo, w wyroku z 24 lipca 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (sygn. I SA/Wr 754/14) stwierdził m.in., że:

„Brak skorzystania z uprawnienia przez państwo członkowskie nie może być odczytywany w sposób zaprzeczający wspólnemu systemowi VAT. System odliczeń VAT jest wyraźny - ma on na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Natomiast nie daje takiego uprawnienia do odliczenia w przypadku czynności będących poza zakresem takiej działalności gospodarczej”.

Przedstawiona wykładnia art. 86 ust. 2a Ustawy VAT znajduje też potwierdzenie w uzasadnieniu do projektu ustawy nowelizującej, w którym wskazano m.in.:

„Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej przepisami art. 15 ust. 2 i 3 ustawy VAT. Mieścić będą się tutaj również działania czy sytuacje występujące w ramach działalności gospodarczej, jednakże niegenerujące opodatkowania podatkiem VAT. przykładowo otrzymanie odszkodowań umownych czy odsetek za nieterminowe dokonywanie płatności od kontrahentów, sprzedaż wierzytelności „trudnych” itp. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy VAT (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową) a także cele prywatne z definicji niemające nic wspólnego z działalnością gospodarczą podatnika.

Z uzasadnienia wynika zatem wprost, że realizowanie przez podatnika czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT nie decyduje o powstaniu po jego stronie obowiązku kalkulowania Prewspółczynnika. Obowiązek taki zaistnieje jedynie w przypadku prowadzenia przezeń działalności (aktywności), która pozostaje poza działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 Ustawy VAT, tj. ma to miejsce w przypadku podmiotów działających w charakterze organów władzy czy fundacji/stowarzyszeń realizujących niegospodarcze cele statutowe.

Analogiczne podejście zostało wreszcie zaprezentowane w odpowiedzi Ministra Finansów z 27 stycznia 2015 r. na interpelację poselską nr 30157, w której czytamy m.in.;

„Obowiązek wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu ww. prewspółczynnika dotyczy (\`(...)\`) tylko wąskiej grupy podatników, którzy poza działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy VAT wykonują również działalność nieobjętą systemem VAT (np. jako organ władzy publicznej), i nie jest możliwe bezpośrednie przyporządkowanie podatku naliczonego do każdego z tych typów działalności. Powyższe zapewni realizację zasady neutralności podatku VAT która uniemożliwia odliczanie podatku w związku z działalnością nieobjętą systemem VAT.”

Podsumowując powyższe, Spółka wskazuje, że z uwagi na nie wykonywanie przez nią czynności niezwiązanych z jej działalnością gospodarczą, nie będzie ona zobowiązana do określania zakresu prawa do odliczenia VAT naliczonego w oparciu o Prewspółczynnik.

Końcowo Wnioskodawca wskazuje, że powyższe stanowisko znajduje również potwierdzenie w tym, że Spółka funkcjonuje w formie spółki akcyjnej, nie jest natomiast jednostką samorządu terytorialnego/organem władzy publicznej niebędącą podatnikiem na podstawie art. 15 ust. 6 Ustawy VAT, ew. podmiotem działającym na podstawie ustawy o finansach publicznych (np. samorządowym zakładem budżetowym), jak również stowarzyszeniem lub fundacją. Jak natomiast wynika z uzasadnienia do Nowelizacji, intencją ustawodawcy było, aby przepisy o Prewspółczynniku miały zastosowanie do tego rodzaju podmiotów.

Powyższe potwierdza w szczególności fakt, że w orzecznictwie TSUE kwestia konieczności wyodrębnienia przez podatnika podatku VAT naliczonego związanego z czynnościami wykonywanymi poza prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, rozpatrywana była właśnie w kontekście tego rodzaju podmiotów, które podejmowały działania w celach innych niż gospodarcze/zarobkowe.

Przykładowo, w wyroku z 12 lutego 2009 r. w sprawie C-515/07 Vereniging Noordelijke TSUE rozpatrywał stan faktyczny, w którym holenderskie stowarzyszenie oprócz działalności zarobkowej podejmowało również przewidziane statutem czynności mające na celu obronę ogólnych interesów członków stowarzyszenia, które nie miały charakteru gospodarczego.

Podobnie, wyrok TSUE 10 września 2014 r. w sprawie C-92/13 Gemeente’s-Hertogenbosch dotyczył kwestii zakresu prawa do odliczenia VAT od nakładów poniesionych na wybudowanie budynku przez gminę.

Powyższe potwierdza, że obowiązek kalkulacji Prewspółczynnika będzie dotyczył wyłącznie wąskiej grupy podmiotów (takich jak organy władzy publicznej, stowarzyszenia, fundacje). Ponieważ do grupy tej nie zalicza się Spółka, obowiązek ustalania Prewspółczynnika nie będzie jej dotyczył.

Podsumowując, zdaniem Spółki w związku z uczestnictwem w Usłudze (otrzymywaniem odsetek) Spółka nie będzie zobowiązana do ustalania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej według Prewspółczynnika.

Powyższe rozumowanie znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez Dyrektorów Izby Skarbowych. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z 7 czerwca 2016 r. (nr IPPP1 /4512-396/16~2/IGo) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie zaprezentował następujące stanowisko:

„Wskazane okoliczności sprawy prowadzą do wniosku, że w opisanej sytuacji mamy do czynienia z czynnościami (cash poolingu), które towarzyszą działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Zatem, płatności otrzymywane w ramach systemu cash poolingu mieszczą się w sferze działalności gospodarczej podatnika wskazanej w art. 15 ust. 2 ustawy, a tym samym mieszczą się one w pojęciu „celów związanych z działalnością gospodarczą", w rozumieniu art. 86 ust. 2a ustawy. Zatem, Wnioskodawca nie jest zobowiązany do stosowania zasad, o których mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.”

Analogiczne do ww. stanowisko zostało zaprezentowane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 25 marca 2016 r. (nr ILPP2/4512-1-22/16-2/MN).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710 z pózn. zm.), zwana dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Definicja świadczenia usług ma charakter dopełniający definicję dostawy towarów i jest wyrazem realizacji powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatnika w ramach działalności gospodarczej.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi, co do zasady, usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że oba ww. warunki powinny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało, jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Aby dana czynność (usługa) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Należy wskazać, że zakres opodatkowania podatkiem VAT wyznacza nie tylko czynnik przedmiotowy – opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług, ale także czynnik podmiotowy – czynności muszą być wykonywane przez podatnika.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Umowa „cash-poolingu” jest formą efektywnego zarządzania środkami finansowymi, stosowaną przez podmioty należące do jednej grupy kapitałowej, lub podmioty powiązane ekonomicznie w jakikolwiek inny sposób.

Sprowadza się ona do koncentrowania środków pieniężnych z jednostkowych rachunków poszczególnych podmiotów na wspólnym rachunku grupy i zarządzaniu zgromadzoną w ten sposób kwotą, przy wykorzystaniu korzyści skali. Pozwala to na kompensowanie przejściowych nadwyżek, wykazywanych przez jedne z podmiotów, z przejściowymi niedoborami zaistniałymi u innych podmiotów. Dzięki temu dochodzi do minimalizowania kosztów kredytowania działalności podmiotów z grupy poprzez kredytowanie się przy wykorzystaniu środków własnych grupy. W ramach porozumienia cash-poolingu uczestnicy wskazują podmiot organizujący cash-pooling i zarządzający systemem. Zarządzający systemem w ramach umowy zapewnia dla wszystkich uczestników systemu środki finansowe na pokrycie sald ujemnych, a w przypadku wystąpienia sald dodatnich na rachunkach uczestników to na jego rachunek trafiają środki finansowe.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca jest spółką akcyjną z siedzibą w Polsce. Spółka prowadzi działalność gospodarczą i jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny. Spółka prowadzi działalność w zakresie dystrybucji i handlu energią elektryczną, naprawy i konserwacji urządzeń elektrycznych, robót związanych z budową linii elektroenergetycznych, sprzedaży oleju napędowego oraz innych pozostałych czynności.

Spółka zamierza zawrzeć z bankiem mającym siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej Umowę świadczenia usług zarządzania płynnością w formie limitów dziennych.

Stronami Umowy będą podmioty, które wraz ze Spółką wchodzą w skład jednej grupy kapitałowej i są polskimi rezydentami podatkowymi.

W ramach Umowy, Spółka - będąc jednym z Uczestników - będzie pełnić dodatkowo funkcję tzw. Agenta. W związku z tym Spółka posiadać będzie w banku dwa rachunki rozliczeniowe. Jeden z rachunków - Rachunek Główny będzie prowadzony dla Agenta w ramach Struktury Rachunków. W Rachunku Głównym bank udostępni Agentowi Limit Dzienny. Drugi z rachunków - Główny Rachunek Płynności nie będzie objęty Strukturą Rachunków. W Głównym Rachunku Płynności bank, na podstawie odrębnie zawartej umowy, udostępni Agentowi kredyt \[dalej: Limit Kredytowy\]. Pełnienie funkcji Agenta będzie wiązało się z reprezentowaniem pozostałych Uczestników wobec banku w zakresie wszelkich kwestii związanych z Umową (uczestnictwem w usłudze zarządzania płynnością). Z tytułu wykonywania tych czynności Agent nie będzie uzyskiwał wynagrodzenia.

Zgodnie z Umową, rozliczenia dokonywane pomiędzy poszczególnymi Uczestnikami (w tym Agentem) w ramach usługi zarządzania płynnością \[dalej: Usługa\] będą oparte na poręczeniach wzajemnych zobowiązań Uczestników (zgodnie z art. 876 i nast. ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 121 ze zm., dalej: KC) oraz subrogacji ustawowej - w zakresie skutku realizacji poręczeń (art. 518 par. 1 pkt 1 KC). Oznacza to, że każdy z Uczestników (w tym Agent) udzieli względem banku nieodwołalnego poręczenia spłaty wszystkich Limitów Dziennych do określonej w Umowie wysokości, jak również spłaty należnych odsetek od wszystkich Limitów Dziennych do określonej w Umowie wysokości.

Usługa zakłada bilansowanie (tj. zerowanie) sald na prowadzonych przez bank rachunkach bankowych Uczestników (tj. Strukturze Rachunków) z wykorzystaniem Głównego Rachunku Płynności. Bilansowanie sald w Strukturze Rachunków będzie dokonywane na koniec każdego dnia funkcjonowania Usługi. Oznacza to, iż przy wykorzystaniu wskazanego powyżej mechanizmu prawnego (tj. korzystając z udzielonych poręczeń) bank będzie obciążał Rachunek Główny spłatą długów Uczestników (innych niż Spółka) z tytułu wykorzystanych i niespłaconych przez nich Limitów Dziennych, bądź też bank będzie obciążał Rachunki Uczestników (innych niż Spółka) spłatą długów Agenta wobec banku z tytułu wykorzystanego i niespłaconego przez Agenta Limitu Dziennego. A zatem, w przypadku gdy:

*   bank wykorzysta dodatnie saldo Rachunku Głównego na spłatę wykorzystanych kwot Limitów Dziennych innych Uczestników, Agent (którego saldo dodatnie zostało wykorzystane do spłaty) z mocy prawa nabędzie wierzytelności banku wobec tych Uczestników;
*   bank wykorzysta dodatnie saldo Rachunku Uczestnika na spłatę wykorzystanej kwot Limitu Dziennego Agenta, Uczestnik (którego saldo dodatnie zostało wykorzystane do spłaty) z mocy prawa nabędzie wierzytelności banku wobec Agenta.

Od kwot wierzytelności nabytych odpowiednio przez Uczestników oraz Agenta naliczane będą odsetki. Oprocentowanie wierzytelności Agenta względem Uczestników będzie wyższe niż oprocentowanie wierzytelności Uczestników względem Agenta. Rozliczenie i zaksięgowanie odsetek od ww. wierzytelności Uczestników i Agenta będzie dokonywane przez bank. Spłata nabytych w opisany sposób wierzytelności następować będzie na każde żądanie Uczestnika (w tym Agenta), który dokonał spłaty, zaś w przypadku braku żądania, nie później niż w ciągu roku kalendarzowego od daty nabycia takiej wierzytelności.

W związku z korzystaniem z Usługi Spółka będzie ponosiła na rzecz banku określone w Umowie opłaty.

W związku z tak przedstawionym opisem sprawy Wnioskodawca powziął wątpliwość w zakresie opodatkowania czynności wykonywanych w ramach umowy cash poolingu.

Z uwagi na cechy charakterystyczne zaprezentowanej umowy cash poolingu należy stwierdzić, że w analizowanej sprawie czynności wykonywane przez Spółkę, jako uczestnika przedmiotowej usługi, umożliwiające bankowi dokonywanie odpowiednich transferów środków finansowych w ramach struktury cash poolingu, nie będą stanowić odrębnego (odpłatnego) świadczenia przez Spółkę usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, lecz jedynie elementy pomocnicze, konieczne dla efektywnego wyświadczenia przez bank usługi kompleksowego zarządzania płynnością finansową. W konsekwencji stwierdzić należy, że w świetle art. 5 ust. 1 ustawy, z perspektywy Wnioskodawcy jako Uczestnika oraz Agenta umowy zarządzania wspólną płynnością finansową, wykonywane przez niego czynności w ramach tej umowy, pozostają poza zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r., w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Art. 86 ust. 2d ustawy stanowi, iż w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy, podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

W myśl art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji – art. 86 ust. 2h ustawy.

Stosownie do treści art. 90c ust. 1 ustawy w przypadku nabytych towarów i usług, w odniesieniu do których kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie z art. 86 ust. 2a, po zakończeniu roku podatkowego, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku odliczonego przy ich nabyciu, uwzględniając dane dla zakończonego roku podatkowego. Przepisy art. 91 ust. 2-9 stosuje się odpowiednio.

Na podstawie art. 90c ust. 2 w przypadku gdy korekty podatku odliczonego dokonuje podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie art. 86 ust. 22, może on uwzględnić dane za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy, jeżeli takie dane przyjęto w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w art. 86 ust. 2a.

Natomiast zgodnie z art. 90c art. 3 dokonując korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik może przyjąć inny sposób określania proporcji, niż został przyjęty dla danego roku podatkowego, jeżeli byłby on bardziej reprezentatywny dla zakończonego roku.

Art. 86 ust. 2a ustawy, wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Należy wskazać, że powołany art. 86 ust. 2a ustawy będzie mieć zastosowanie wyłącznie do sytuacji, w której nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe. W takich okolicznościach kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej. Zatem podstawową przesłanką warunkującą stosowanie przepisu art. 86 ust. 2a ustawy, jest wykonywanie przez podatnika czynności „innych niż działalność gospodarcza” (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy).

Odnosząc się natomiast do kwestii objętych zakresem pytania nr 2 wniosku należy stwierdzić, jak już wyżej wskazano, że czynności wykonywane przez Spółkę, jako Uczestnika Struktury cash pooling a także jako Agenta, nie stanowią wynagrodzenia za usługę, ponieważ nie wykazują one bezpośredniego związku z żadnym konkretnym świadczeniem wzajemnym. Tym samym, nie stanowią odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy. Jednakże pomimo, że wykonywane czynności nie stanowią odpłatnych usług, to jednak ich wykonywanie stanowi przejaw działalności gospodarczej Spółki, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy.

Zatem należy wskazać, że uczestnictwo Wnioskodawcy w przedstawionym systemie cash poolingu stanowi czynność, która towarzyszy działalności gospodarczej i nie stanowi obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika, a płatności otrzymywane w ramach systemu cash poolingu mieszczą się w sferze działalności gospodarczej podatnika wskazanej w art. 15 ust. 2 ustawy. Zatem płatności otrzymywane w ramach systemu cash poolingu nie będą miały wpływu na kalkulację proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.

Tym samym, mając na względzie okoliczności wskazane we wniosku, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych również do działalności związanej z uczestnictwem w Strukturze, Spółka nie będzie zobowiązana do ustalania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej według „sposobu ustalenia proporcji”, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2, w którym Wnioskodawca wskazał, że w związku z uczestnictwem w Usłudze nie będzie zobowiązany do ustalania zakresu wykorzystania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej według Prewspółczynnika należało uznać za prawidłowe.

Ponadto, tut. Organ zauważa, że granice szczególnego postępowania podatkowego, którego celem jest uzyskanie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, określa wnioskodawca występując z konkretnym pytaniem prawnym, wyłącznie w odniesieniu do stanu faktycznego i / lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę, co wynika wprost z przepisu art. 14b § 1, 2 i 3 ustawy Ordynacja podatkowa. Natomiast na podstawie art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, organ dokonuje oceny stanowiska wnioskodawcy.

Z uwagi na powyższe, tut. Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Spółki. Inne kwestie wynikające z opisu sprawy, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – w wydanej interpretacji rozpatrzone.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skarga powinna czynić zadość wymaganiom pisma w postępowaniu sądowym, a ponadto zawierać: wskazanie zaskarżonej decyzji, postanowienia innego aktu lub czynności, oznaczenie organu, którego działania, bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania skarga dotyczy, określenie naruszenia prawa lub interesu prawnego, w przypadkach, o których mowa w art. 52 § 3 i 4, dowód, że skarżący wezwał właściwy organ do usunięcia naruszenia prawa (art. 57 § 1 pkt 1 - 4 ww. ustawy). Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydana w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.