Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP1/443-932/10/LS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2010-12-28
Teza: Opodatkowanie sprzedaży nakładów inwestycyjnych dokonanych na nieruchomości zabudowanej.
Słowa kluczowe: nakłady; stawka-stawki podatku; zwrot-zwrot nakładów
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 23 września 2010r. (data wpływu 29 września 2010r.), uzupełnionym pismem z dnia 2 listopada 2010r. (data wpływu 5 listopada 2010r.) oraz pismem z dnia 7 grudnia 2010r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży nakładów inwestycyjnych dokonanych na nieruchomości zabudowanej - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 września 2010r. wpłynął ww. wniosek uzupełniony pismami z dnia 2 listopada 2010r. (data wpływu 5 listopada 2010r.) oraz z dnia 7 grudnia 2010r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży nakładów inwestycyjnych dokonanych na nieruchomości zabudowanej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą między innymi na terenie nieruchomości położonej w T. przy ulicy Z., stanowiącej własność Wydzierżawiającego. Przedmiotową nieruchomość Wnioskodawca dzierżawi zgodnie z umową z dnia 21 grudnia 1998 roku. W miesiącu czerwcu oddana została do użytkowania inwestycja w obcym środku trwałym, polegająca na przebudowie i modernizacji części budynków wchodzących w skład wyżej wymienionej nieruchomości oraz parkingu.

Zgodnie z aneksem do zawartej umowy dzierżawy strony postanowiły zawrzeć umowę, na mocy której Wnioskodawca sprzeda Wydzierżawiającemu, a Wydzierżawiający kupi, nakłady jakie Wnioskodawca poniósł na przedmiocie najmu w ramach realizacji I etapu przedsięwzięcia pod nazwą „…” w T. przy ul. Z.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca podał, że przedmiotowa umowa najmu nieruchomości nie została rozwiązana i stosunek najmu trwa nadal i będzie trwał po dokonaniu sprzedaży nakładów inwestycyjnych.

Wnioskodawca wskazał, iż przedmiotowa nieruchomość stanowi nieruchomość o charakterze przemysłowym i obejmuje budynki niemieszkalne tj. budynki magazynowe, w których prowadzona jest działalność Centrum Hurtu oraz budynek biurowy a także plac parkingowy przynależny do tych budynków.

Przedmiotowe budynki można przypisać do następujących symboli PKOB:

*   Budynki handlowo-usługowe – 1230
*   Budynki przemysłowe i magazynowe – 125
*   Budynki biurowe – 1220.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy zwrot (sprzedaż) nakładów inwestycyjnych na nieruchomość stanowiącą własność wydzierżawiającego za wynagrodzeniem będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jako dostawa towarów lub świadczenie usług przy zastosowaniu 22% stawki podatku od towarów i usług ?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z treści art. 7 ust. 1 cyt. ustawy wynika, że dostawą towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Przez towary rozumie się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty (art. 2 pkt 6 ww. ustawy).

W myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

*   przeniesienie praw do wartości niematerialnych l prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
*   zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
*   świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Definicja świadczenia usług „ma charakter dopełniający definicję dostawy towarów" i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej.

Stosownie natomiast do art. 41 ust. 1 cyt. ustawy, stawka podatku wynosi 22% z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Przy zwrocie nakładów nie dochodzi do przeniesienia prawa do dysponowania towarem jak właściciel, ponieważ przedmiot dzierżawy przez cały okres trwania tego stosunku pozostaje własnością wydzierżawiającego. Czynność przeniesienia poniesionych nakładów inwestycyjnych na właściciela nieruchomości nie jest dostawą towarów, bowiem nie mieści się w definicji towaru, zawartej w cyt. art. 2 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług. Należy zatem stwierdzić, iż zbycie nakładów poniesionych na cudzej nieruchomości nie może zostać uznane za odpłatną dostawę towarów, gdyż nie mamy tu do czynienia z odrębną rzeczą, która mogłaby stanowić towar. Niemniej jednak podmiot, który poniósł nakłady dysponuje pewnym prawem do poniesionych nakładów i może to prawo przenieść na rzecz innego podmiotu. Wskazać zatem należy, iż nakład jest prawem majątkowym, które może być przedmiotem obrotu gospodarczego. Z tych też względów, przeniesienie za wynagrodzeniem kosztów inwestycji na właściciela nieruchomości należy traktować jako świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ww. ustawy.

W sytuacji przeniesienia za wynagrodzeniem nakładów poniesionych przez podatnika - dzierżawcę na nieruchomości wydzierżawiającego, mamy do czynienia ze świadczeniem wzajemnym, bezpośrednim i ekwiwalentnym, polegającym na zbyciu ulepszeń dokonanych przez dzierżawcę na rzecz wydzierżawiającego. Skoro bowiem w ustawie o podatku od towarów i usług określono, iż przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu, to dokonywanie przez dzierżawcę nakładów w wydzierżawianej nieruchomości jest świadczeniem na rzecz właściciela.

Jak powyżej wskazano, nakłady są prawem majątkowym, które mogą być przedmiotem obrotu gospodarczego. Odpłatnością za ww. świadczenie jest kwota, którą wydzierżawiający zobowiązał się zapłacić dzierżawcy za poniesione nakłady. Zatem, odpłatna czynność zwrotu nakładów, jako przekazanie za wynagrodzeniem ulepszeń na cudzą rzecz, stanowi odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a tym samym podlega opodatkowaniu tym podatkiem na podstawie art. 5 ust. 1 ww. ustawy.

Uwzględniając natomiast brzmienie art. 41 ust. 1 cyt ustawy, z uwagi na brak przepisów umożliwiających zastosowanie stawek preferencyjnych lub zwolnienia od podatku, opisana we wniosku czynność podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według podstawowej 22% stawki podatku.

W uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, że stanowisko, zgodnie z którym przeniesienie nakładów poniesionych przez dzierżawcę na gruncie wydzierżawiającego, stanowi świadczenie usług, znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach organów podatkowych oraz w orzecznictwie sądów administracyjnych np.

*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 15 lipca 2010r. ITPP1/443-526/10/DM,
*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 20 lipca 2009r. IPPP1/443-612/09-3/AW,
*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 28 października 2009r. IPPP1/ 443-719/09-6/IŻ,
*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 3 kwietnia 2009r. ILPP2/443-141/09-2/MN,
*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 17 października 2008r. ILPP1/ 443-714/08-3/KG,
*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 31 grudnia 2007r. IBPP3/ 443-308/07/IK,
*   wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 18 września 2008r., Sygn. akt I SA/Kr 636/08,
*   wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 9 kwietnia 2008r., Sygn. akt I SA/Lu 27/08.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z treści art. 7 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że dostawą towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary rozumie się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty (art. 2 pkt 6 ustawy o VAT).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej.

Z treści art. 8 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu. Słownik języka polskiego definiuje czasownik „świadczyć” jako „wykonywać coś na czyjąś rzecz”, „świadczenie” zaś, to – według niego – obowiązek wykonywania, przekazania czegoś.

Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby. Na zachowanie to składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Spod pojęcia usługi będzie natomiast wyłączone takie świadczenie, którego treścią jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stanowi ono bowiem dostawę towarów. Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do usług każde świadczenie nie będące dostawą towarów. Jeśli tylko mamy do czynienia ze świadczeniem, to na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług stanowi ono albo usługę, albo dostawę towarów.

Zgodnie z art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Stosownie natomiast do treści art. 47 § 1 cyt. Kodeksu, część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

Z treści § 2 cyt. przepisu, wynika natomiast, iż częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego.

W myśl § 3 powołanej normy, przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych.

Jak stanowi art. 48 ww. Kodeksu, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Z regulacji prawa cywilnego powołanego na użytek interpretacji wynika, iż budynki są częścią składową gruntu, a także – na mocy przepisów szczególnych – stanowią odrębny przedmiot własności.

Wysokość opodatkowania regulują przepisy Działu VIII ww. ustawy (art. 41-85). Stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22% z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Ze złożonego wniosku wynika, że Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług i prowadzi działalność gospodarczą między innymi na terenie nieruchomości położonej w T. przy ulicy Z., stanowiącej własność Wydzierżawiającego. Przedmiotową nieruchomość Wnioskodawca dzierżawi zgodnie z umową z dnia 21 grudnia 1998 roku. W miesiącu czerwcu oddana została do użytkowania inwestycja w obcym środku trwałym, polegająca na przebudowie i modernizacji części budynków wchodzących w skład wyżej wymienionej nieruchomości oraz parkingu.

Nieruchomości mają charakter przemysłowy i obejmują budynki niemieszkalne tj. budynki magazynowe, budynek biurowy i plac parkingowy przynależny do tych budynków. Przedmiotowe budynki można przypisać do następujących symboli PKOB:

*   Budynki handlowo-usługowe – 1230
*   Budynki przemysłowe i magazynowe – 125
*   Budynki biurowe – 1220.

Zgodnie z aneksem do zawartej umowy dzierżawy strony postanowiły zawrzeć umowę, na mocy której Wnioskodawca sprzeda Wydzierżawiającemu, a Wydzierżawiający kupi, nakłady jakie Wnioskodawca poniósł na przedmiocie najmu w ramach realizacji I etapu przedsięwzięcia pod nazwą „…” w T. przy ul. Z. Przedmiotowa umowa najmu nieruchomości nie została rozwiązana i stosunek najmu trwa nadal i będzie trwał po dokonaniu sprzedaży nakładów inwestycyjnych.

Ustosunkowując się do powyższego, wskazać należy, że przy zwrocie nakładów nie dochodzi do przeniesienia prawa do dysponowania towarem jak właściciel, ponieważ przedmiot dzierżawy przez cały okres trwania tego stosunku pozostaje własnością wydzierżawiającego. Czynność przeniesienia poniesionych nakładów inwestycyjnych na właściciela nieruchomości nie jest dostawą towarów, bowiem nie mieści się w definicji towaru, zawartej w cyt. art. 2 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług.

Należy zatem stwierdzić, iż zbycie nakładów poniesionych na przebudowę i modernizację obiektu budowlanego na cudzym gruncie nie może zostać uznane za odpłatną dostawę towarów, gdyż nie mamy tu do czynienia z odrębną rzeczą, która mogłaby stanowić towar. Niemniej jednak podmiot, który poniósł nakłady dysponuje pewnym prawem do poniesionych nakładów i może to prawo przenieść na rzecz innego podmiotu. Wskazać zatem należy, iż nakład jest prawem majątkowym, które może być przedmiotem obrotu gospodarczego.

Z tych też względów, przeniesienie za wynagrodzeniem kosztów inwestycji na właściciela nieruchomości należy traktować jako świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Uwzględniając powyższe w powiązaniu z przedstawionym we wniosku zdarzeniem przyszłym wskazać należy, że w sytuacji przeniesienia za wynagrodzeniem nakładów poniesionych przez Wnioskodawcę – dzierżawcę na gruncie wydzierżawiającego, mamy do czynienia ze świadczeniem wzajemnym, bezpośrednim i ekwiwalentnym, polegającym na zbyciu ulepszeń dokonanych przez Wnioskodawcę na rzecz wydzierżawiającego.

Skoro bowiem w ustawie o podatku od towarów i usług określono, iż przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu, to dokonywanie przez Wnioskodawcę nakładów na wydzierżawianym gruncie jest świadczeniem na rzecz właściciela. Jak powyżej wskazano, nakłady są prawem majątkowym, które mogą być przedmiotem obrotu gospodarczego. Odpłatnością za ww. świadczenie jest kwota, którą wydzierżawiający zobowiązał się zapłacić Wnioskodawcy za poniesione nakłady.

Zatem, odpłatna czynność zwrotu nakładów, jako przekazanie za wynagrodzeniem ulepszeń na cudzą rzecz, stanowi odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a tym samym podlega opodatkowaniu tym podatkiem na podstawie art. 5 ust. 1 ww. ustawy. Uwzględniając natomiast brzmienie art. 41 ust. 1 cyt. ustawy, z uwagi na brak przepisów umożliwiających zastosowanie stawek preferencyjnych lub zwolnienia od podatku, opisana we wniosku czynność podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według podstawowej, 22% stawki podatku.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe. Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zaznaczyć zatem należy, że niniejsza interpretacja indywidualna traci swoją ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego lub stanu prawnego.

Końcowo odnośnie powołanych we wniosku orzeczeń WSA należy stwierdzić, że sąd wyrokiem lub postanowieniem rozstrzyga wyłącznie konkretną sprawę co do stwierdzenia naruszenia prawa i skutków prawnych tego naruszenia i jedynie w tej sprawie ma moc wiążącą. Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia, o czym stanowi art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.).

Zatem powołane wyroki: WSA w Krakowie z dnia 18 września 2008r., Sygn. akt I SA/Kr 636/08 oraz WSA w Lublinie z dnia 9 kwietnia 2008r., Sygn. akt I SA/Lu 27/08 nie stanowią podstawy dla analogicznego rozstrzygnięcia przez organy podatkowe.

Powołane przez Wnioskodawcę interpretacje indywidualne zostały wydane w indywidualnych sprawach, w których indywidualnie oceniano stany faktyczne (zdarzenia przyszłe) i stanowiska wnioskodawców i nie stanowią źródła prawa.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.