Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1462-IPPB1.4511.1086.2016.2.ES
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2017-01-20
Teza: w zakresie zastosowania indywidualnej stawki amortyzacyjnej
Słowa kluczowe: stawka; stawka-stawka amortyzacyjna; stawka-stawka indywidualna
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r, poz 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 24 października 2016 r. (data wpływu 25 października 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania indywidualnej stawki amortyzacyjnej – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 października 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania indywidualnej stawki amortyzacyjnej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jako wspólnik spółki cywilnej Z. nabył wraz z pozostałymi wspólnikami na podstawie umowy sprzedaży z dnia 19 lipca 2016 r. (rep.) nieruchomość (kw.) na cele prowadzonej działalności gospodarczej w formie w/w spółki cywilnej. Umowa w załączeniu.

Nieruchomość stanowi działkę gruntu o powierzchni 0,1384 ha, na której posadowiony jest budynek dwukondygnacyjny o powierzchni 570 m². Budynek jest częściowo budynkiem usługowo-biurowym, a częściowo budynkiem mieszkalnym. Część usługowa - parter oraz część pierwszego piętra, została oddana do użytkowania na podstawie decyzji pozwolenia na użytkowanie z dnia 29 maja 2000 r. (w załączeniu).

Pozwolenie na użytkowanie części mieszkalnej budynku zostało wydane dnia 1 września 2015 r. - decyzja Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego (w załączeniu). W rzeczywistości budynek był użytkowany i wybudowany wcześniej, jednakże pozwolenie na użytkowanie części mieszkalnej położonej na pierwszym piętrze uzyskano w 2015 r.

Wspólnicy spółki cywilnej Z. zamierzają wprowadzić ww. nieruchomość do ewidencji środków trwałych i dokonywać odpisów amortyzacyjnych. Wspólnicy chcieliby zastosować indywidualną stawkę amortyzacyjną, wyższą niż 2,5 % przewidziane dla lokali biurowych.

Budynek był przez cały czas używany przez poprzedniego właściciela, przy czym część mieszkalna była użytkowana od 1 września 2015 r. Część mieszkalna stanowi znacznie mniej niż 50 % całości budynku, co uzasadnia zastosowanie indywidualnej stawki amortyzacyjnej dla całości.

W pierwszej kolejności powstaje pytanie, czy możliwe jest zastosowanie stawki indywidualnej amortyzacyjnej dla całego budynku, przy której okres amortyzacji nie może być krótszy niż 40 lat pomniejszony o pełną liczbę lat, które upłynęły od dnia ich oddania po raz pierwszy do używania do dnia wprowadzenia do ewidencji (w tym przypadku 15 lat) i przyjęcie stawki amortyzacyjnej z uwzględnieniem okresu użytkowania od 29 maja 2000 r.

Czy możliwe jest przyjęcie indywidualnej stawki amortyzacyjnej dla całości budynku, czy tylko dla części?

Nadto, czy przedmiotowy budynek w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w zakresie dotyczącym amortyzacji można traktować jako budynek niemieszkalny z uwagi na fakt, że nigdy nie był użytkowany w celach mieszkalnych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy dla budynku nabytego 19 lipca 2016 r., który jest wykorzystywany na cele niemieszkalne od 29 maja 2000 r., jednakże 1 września 2015 r. jego część została oddana do użytku jako mieszkalna, jednak nie jest w tych celach użytkowana, można zastosować indywidualną stawkę amortyzacyjną dla całego budynku, czy tylko dla jego części?
2.  Jeżeli nie jest możliwe zastosowanie indywidualnej stawki amortyzacyjnej dla całości budynku, czy w przedstawionym stanie faktycznym jest konieczne zastosowanie innej stawki dla części usługowej, a innej dla mieszkalnej?

Zdaniem Wnioskodawcy, w oparciu o przepis art. 22i oraz 22j ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych możliwe jest zastosowanie indywidualnej stawki amortyzacyjnej i uwzględnienie okresu użytkowania budynku od 29 maja 2000 r., a mianowicie zastosowanie dla całości budynku stawki 4% i amortyzowanie przez okres 25 lat (z uwagi na fakt, że przez pełne 15 lat był użytkowany).

Nadto część mieszkalna budynku stanowi znacznie mniej niż 50 % części budynku, co uzasadnia zastosowanie stawki amortyzacyjnej obowiązującej dla budynków niemieszkalnych dla całości przedmiotowego budynku.

Zgodnie z uwagami do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2010 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych, Budynki niemieszkalne, są to obiekty budowlane wykorzystywane głównie dla potrzeb niemieszkalnych.

Natomiast budynki mieszkalne są to obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych. W przypadkach, gdy mniej niż połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest na cele mieszkalne, budynek taki sklasyfikowany jest jako niemieszkalny zgodnie z jego przeznaczeniem.

W tym przypadku żadna część nie była i nie jest wykorzystywana na cele mieszkalne, zaś część oddana do użytkowania jako mieszkalna stanowi część znacznie mniejszą niż 50 % budynku. Nadto warto przytoczyć, że w orzecznictwie sądów administracyjnych jednolity jest pogląd, ze budynki mieszkalne to obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych. W przypadkach, gdy mniej niż połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest na cele mieszkalne, budynek taki klasyfikowany jest jako niemieszkalny (Wyrok WSA w Warszawie z dnia 21 listopada 2011 r., I SA/Wa 1215/11; Wyrok WSA w Warszawie z dnia 13 września 2011 r., III SA/Wa 137/11).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie:

*   zastosowania indywidualnej stawki amortyzacyjnej – **jest nieprawidłowe.**

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Z powyższego przepisu wynika, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty, a więc bezpośrednio i pośrednio związane z uzyskiwaniem przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 powołanej ustawy. Jednakże, aby dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, podatnik musi wykazać jego związek z prowadzoną działalnością oraz to, że poniesienie tego wydatku miało lub mogło mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu, ewentualnie na zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodu.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych - wydatki na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nie są jednorazowo zaliczane do kosztów uzyskania przychodów.

Jak stanowi art. 22 ust. 8 wyżej powołanej ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

Zgodnie z art. 22a ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

\- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1.

Z powyższego wynika więc, że aby dany przedmiot był uznany za środek trwały musi spełniać następujące warunki:

*   stanowić własność lub współwłasność podatnika,

*   być kompletnym i zdatnym do użytku w dniu przyjęcia do używania,

*   przewidywany okres używania musi być dłuższy niż rok,

*   musi być wykorzystywany przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną działalnością.

Odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, z zastrzeżeniem art. 22j-22ł, dokonuje się przy zastosowaniu stawek amortyzacyjnych określonych w Wykazie stawek amortyzacyjnych i zasad, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1 (art. 22i ust. 1 cyt. ustawy).

W myśl art. 22j ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy, z zastrzeżeniem art. 22l, mogą indywidualnie ustalić stawki amortyzacyjne dla używanych lub ulepszonych środków trwałych, po raz pierwszy wprowadzonych do ewidencji danego podatnika, z tym, że okres amortyzacji dla budynków (lokali) niemieszkalnych, dla których stawka amortyzacyjna z Wykazu stawek amortyzacyjnych wynosi 2,5 % nie może być krótszy niż 40 lat pomniejszone o pełną liczbę lat, które upłynęły od dnia ich oddania po raz pierwszy do używania do dnia wprowadzenia do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez podatnika, z tym że okres amortyzacji nie może być krótszy niż 10 lat.

Jak wynika z powyższego przepisu, indywidualną stawkę amortyzacyjną dla budynków (lokali) niemieszkalnych, dla których stawka amortyzacyjna z Wykazu stawek amortyzacyjnych wynosi 2,5% można ustalić, jeżeli ww. budynki (lokale) nie były wcześniej wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez podatnika, a ponadto spełniają równocześnie jeden z warunków przewidzianych w tym przepisie, czyli są używane lub ulepszone.

Inaczej niż w stosunku do innych środków trwałych, w przypadku budynków (lokali) niemieszkalnych, dla których stawka amortyzacyjna z Wykazu stawek amortyzacyjnych wynosi 2,5% ustawodawca nie określił, jakie warunki muszą zostać spełnione, aby te środki trwałe można było uznać za używane lub ulepszone. Tym samym należy przyjąć, że przez używanie środka trwałego należy rozumieć jego eksploatowanie (użytkowanie) przed dniem nabycia przez podatnika. Natomiast wydatki na ulepszenie środków trwałych to nakłady poczynione na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację (w tym wydatki na nabycie części składowych i preferencyjnych), których skutkiem jest wzrost wartości użytkowej mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Oznacza to, że aby zastosować indywidualną stawkę amortyzacyjną dla budynku niemieszkalnego, dla którego stawka amortyzacyjna z Wykazu stawek amortyzacyjnych wynosi 2,5%, po raz pierwszy wprowadzonego do ewidencji, podatnik musi wykazać, że budynek ten był wcześniej używany lub ulepszony.

Pojęcie „budynek” zostało zdefiniowane w art. 3 pkt 2 ustawy z 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2006 r. Nr 156, poz. 1118 ze zm.). Zgodnie z tą definicją budynek to taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Pojęcie „trwale związany z gruntem” oznacza zarówno posiadanie przez obiekt budowlany fundamentów, które są usytuowane poniżej poziomu terenu (wkopane w grunty), jak i trwałego związania fundamentów z obiektem budowlanym.

Kwestie właściwej klasyfikacji danego środka trwałego zostały unormowane w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 roku w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (KŚT) (Dz. U. Nr 112, poz. 1317 ze zm.). Klasyfikacja Środków Trwałych jest usystematyzowanym zbiorem obiektów majątku trwałego służącym m.in. do celów ewidencyjnych, ustalaniu stawek odpisów amortyzacyjnych oraz badań statystycznych. O zaliczeniu danego środka do odpowiedniej klasyfikacji (grupy, podgrupy i rodzaju) środków trwałych decyduje jego przeznaczenie oraz konstrukcja i wyposażenie. Organem uprawnionym do orzekania w tym zakresie jest urząd statystyczny. W Klasyfikacji Środków Trwałych za podstawową jednostkę ewidencji przyjmuje się pojedynczy element majątku trwałego spełniający określone funkcje w procesie wytwarzania wyrobów i świadczenia usług. Może nim być m.in. np. budynek, maszyna, pojazd mechaniczny.

W myśl cytowanego powyżej art. 22a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, środek trwały podlega amortyzacji, w sytuacji, gdy w dniu przyjęcia do używania jest kompletny i zdatny do użytku. Składnik majątku spełnia te kryteria, jeżeli jest wyposażony we wszystkie elementy konstrukcyjne umożliwiające jego funkcjonowanie, zgodnie z przeznaczeniem. Poprzez sformułowanie „zdatny do użytku” należy rozumieć przede wszystkim możliwość faktycznego oraz prawnego użytkowania. Tak więc kompletność i zdatność do użytku należy postrzegać nie tylko w aspekcie fizycznym, ale również na płaszczyźnie prawnej, np. nie będzie środkiem zdatnym do użytku rzecz, która co prawda może spełniać zaplanowane dla niej funkcje, jednakże nie spełnia określonych prawnych wymagań, których spełnienie jest warunkiem rozpoczęcia jej użytkowania. Co więcej, o kompletności budynku nie przesądza oddanie do użytkowania jego części. Omawiany przepis definiujący pojęcie „środka trwałego” nie przewiduje, by środkiem trwałym była rozpoczęta, niezakończona budowa, czy budynek w trakcie inwestycji.

W konsekwencji, aby wybudowany przez podatnika budynek mógł zostać wprowadzony do ewidencji środków trwałych, a następnie podlegać amortyzacji zgodnie z art. 22a ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, musi być w dniu przyjęcia do użytkowania kompletny i zdatny do użytku.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca jako wspólnik spółki cywilnej nabył wraz z pozostałymi wspólnikami nieruchomość na cele prowadzonej działalności gospodarczej. Budynek jest częściowo budynkiem usługowo-biurowym, a częściowo budynkiem mieszkalnym. Część usługowa - parter oraz część pierwszego piętra, została oddana do użytkowania na podstawie decyzji pozwolenia na użytkowanie z dnia 29 maja 2000 r. Pozwolenie na użytkowanie części mieszkalnej budynku zostało wydane dnia 1 września 2015 r. - decyzja Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego

Wspólnicy spółki cywilnej Z. zamierzają wprowadzić ww. nieruchomość do ewidencji środków trwałych i dokonywać odpisów amortyzacyjnych.

Wobec powyższego budynek w budowie, którego część została oddana do użytkowania na podstawie uzyskanego w dniu 29 maja 2000 r. od Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego pozwolenia na użytkowanie, nie stanowił środka trwałego.

Należy przyjąć, że budynek lub budowlę można uznać za zdatną do użytku i kompletną z chwilą uzyskania stosownych pozwoleń na użytkowanie obiektu budowlanego. Uzyskanie pozwolenia na eksploatację części obiektu budowlanego nie zmienia jednakże faktu, że obiekt budowlany, stanowiący jeden budynek (który może stanowić środek trwały) nie będzie kompletny i zdatny do użytku w momencie zakończenia jednego z etapów budowy.

Z literalnego brzmienia ww. art. 22a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika więc, że środkiem trwałym podlegającym amortyzacji nie może być część budynku nawet jeśli jest już użytkowana.

Wprowadzenie budynku do ewidencji środków trwałych przez poprzedniego właściciela mogło nastąpić dopiero w momencie spełnienia przez ten budynek wszystkich przesłanek wynikających z art. 22a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. w momencie gdy opisany we wniosku obiekt budowlany, był kompletny i zdatny do użytku w całości, co zostało potwierdzone ostateczną decyzją właściwego organu administracji.

W związku z powyższym Wnioskodawca nie może zastosować indywidualnej stawki amortyzacji z uwagi, na to, że od oddania po raz pierwszy do używania do dnia wprowadzenia do ewidencji środków trwałych budynku nie upłynął pełny rok.

Ponadto wskazać należy, że jak wynika z uwag szczegółowych do grupy 1 Klasyfikacji Środków Trwałych (rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2010 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych Dz. U. Nr 242, poz. 1622), zawarty w tej klasyfikacji podział budynków na mieszkalne i niemieszkalne oparto na Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB), co znalazło swój wyraz w powiązaniu każdej pozycji KŚT z odpowiednimi grupowaniami tej klasyfikacji.

Zgodnie z pkt 2 objaśnień wstępnych Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych stanowiącej załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 ze zm.) - budynki mieszkalne są to obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych. W przypadkach, gdy mniej niż połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest na cele mieszkalne, budynek taki klasyfikowany jest jako niemieszkalny, zgodnie z jego przeznaczeniem.

Oznacza to, że wskazany we wniosku budynek jest budynkiem niemieszkalnym w rozumieniu wskazanych powyżej przepisów.

Reasumując stwierdzić należy, że zakupiony przez Wnioskodawcę budynek jest budynkiem niemieszkalnym. Wnioskodawca nie może zastosować indywidualnej stawki amortyzacji w związku z tym, że nie można uznać, że był on użytkowany od 29 maja 2000 r. Użytkowanie budynku nastąpiło od dnia 1 września 2015 r.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.