Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-3.4013.170.2018.2.PK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-10-08
Teza: Uznanie rozpałki do grilla jako wyrobu przeznaczonego na cele opałowe
Słowa kluczowe: paliwo-paliwo opałowe; wyroby-wyroby energetyczne
Przepisy: [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym-Dział IV-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 2 lipca 2018 r. (data wpływu 23 lipca 2018 r.), uzupełnionym pismem z 5 września 2018 r. (data wpływu 20 września 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w przedmiocie braku uznania rozpałki do grilla jako wyrobu przeznaczonego na cele opałowe – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 lipca 2018 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku akcyzowego w przedmiocie braku uznania rozpałki do grilla jako wyrobu przeznaczonego na cele opałowe. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 5 września 2018 r., stanowiącym odpowiedź na wezwanie Organu z 4 września 2018 r. znak: 0111-KDIB3-3.4013.170.2018.1.PK.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zamierza konfekcjonować i sprzedawać podpałkę do grilla będącą wyrobem energetycznym, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, przeznaczonym do rozpalania ognia (dalej: podpałka do grilla).

W procesie konfekcjonowania do zakupionego towaru nie będą dodawane żadne inne wyroby akcyzowe, będzie on polegał wyłącznie na rozlaniu zakupionego wcześniej towaru do mniejszych opakowań jednostkowych o pojemności od 0,5 litra do 2 litrów. W wyniku konfekcjonowania wyrób energetyczny pozostaje tym samym wyrobem o niezmienionym składzie ani właściwościach, tylko w mniejszych opakowaniach.

Jeżeli podpałka do grilla będzie stanowiła wyrób energetyczny wymieniony w załączniku nr 2 do ustawy o podatku akcyzowym to jego nabycie nastąpi w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, natomiast konfekcja będzie przebiegała w składach podatkowych prowadzonych przez Spółkę. W pozostałych przypadkach nabycie nastąpi poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy.

Podpałka do grilla jest przeznaczona do wzniecania ognia. Głównym zastosowaniem podpałki jest skrócenie procesu rozpalania, bez względu na rodzaj używanego opału i warunki atmosferyczne.

W odpowiedzi na wezwanie Wnioskodawca wskazał, że:

Przedstawiona we wniosku sytuacja dotyczy zdarzenia przyszłego, dlatego też Spółka nie zawarła we wniosku informacji o kodzie CN produktu, którego nie posiadała na moment składania wniosku o wydanie interpretacji. Obowiązek dokonania prawidłowej klasyfikacji wyrobu do kodu CN, ciąży na każdym podmiocie, który dokonuje obrotu wyrobami akcyzowymi. Jak wynika z praktyki stosowanej przez organy podatkowe, dokonanie klasyfikacji wyrobów akcyzowych do danego kodu CN przez producenta nie zwalnia podmiotu dystrybuującego dany wyrób od weryfikacji prawidłowości przyjętej klasyfikacji CN dla danych wyrobów. W sytuacji nieprawidłowej klasyfikacji danego wyrobu dla celów akcyzy nabywca lub posiadacz wyrobu akcyzowego, od którego nie zapłacono akcyzy, może zostać zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego. O klasyfikacji wyrobu do danego kodu CN decydują właściwości fizykochemiczne wyrobu, przeznaczenie, a w niektórych przypadkach również proces produkcji któremu zostały poddane wyroby. Zatem Spółka nie jest w stanie określić jaki kod CN będzie miał zakupiony produkt, dopóki samodzielnie nie ustali jego właściwości, co będzie możliwe dopiero po nabyciu wyrobu.

Ponadto, Spółka pragnie podkreślić iż określenie kodu CN nie ma znaczenia, dla udzielenia odpowiedzi na przedstawione przez Spółkę zapytanie, które brzmiało: Czy w opisanym powyżej zdarzeniu, w myśl art. 86 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym wykorzystanie podpałki do grilla do rozpalania ognia należy uznać za przeznaczenie tego wyrobu do celów opałowych?. Kod CN na gruncie przepisów akcyzowych ma istotne znaczenie, między innymi dla ustalenia stawki podatku akcyzowego, która powinna mieć zastosowanie dla opodatkowania wyrobów. Niemniej jednak przedmiotem zapytania Spółki nie są wątpliwości w zakresie stawki podatku akcyzowego jaką Spółka powinna zastosować w odniesieniu do przedmiotowych wyrobów akcyzowych, gdyby tak było Spółka, jako przepis podlegający interpretacji wskazałaby art. 89 ust. 1 ustawy.

Tymczasem Spółka wskazała, iż przedmiotem wątpliwości interpretacyjnych jest wykładnia art. 86 ust. 3 ustawy. W myśl tego przepisu: Paliwami opałowymi w rozumieniu ustawy są wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do celów opałowych, z wyłączeniem wyrobów, o których mowa w ust. 2. Spółka ma wyłącznie wątpliwości w zakresie tego jak należy rozumieć pojęcie celów opałowych, w związku z brakiem definicji legalnej tego pojęcia w ustawie. Jednocześnie pragniemy podkreślić, iż wspomniany powyżej przepis odnosi się do wszystkich wyrobów energetycznych.

Jak wynika z art. 86 ust. 1 ustawy Do wyrobów energetycznych, w rozumieniu ustawy, zalicza się wyroby:

1.  objęte pozycjami CN od 1507 do 1518 00, jeżeli są przeznaczone do celów opałowych lub napędowych;
2.  objęte pozycjami CN 2701, 2702 oraz od 2704 do 2715;
3.  objęte pozycjami CN 2901 i 2902;
4.  oznaczone kodem CN 2905 11 00, niebędące pochodzenia syntetycznego, jeżeli są przeznaczone do celów opałowych lub napędowych;
5.  objęte pozycją CN 3403;
6.  objęte pozycją CN 3811;
7.  objęte pozycją CN 3817;
8.  oznaczone kodami CN 3824 90 91 i 3824 90 97, jeżeli są przeznaczone do celów opałowych lub napędowych;
9.  pozostałe wyroby, z wyłączeniem substancji stosowanych do znakowania i barwienia, o którym mowa xv art. 90 ust. 1, przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako palium silnikowe lub jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych - bez względu na kod CN;
10.  pozostałe wyroby będące węglowodorami, z wyłączeniem torfu, przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako paliwa opałowe lub jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych - bez względu na kod CN.

Zatem pod pojęciem wyrobów energetycznych należy rozumieć zarówno wyroby wymienione w art. 89 ust. 1 pkt 1-13, jak i pozostałe paliwa opałowe i silnikowe, o których mowa w pkt 14 i 15 wspomnianego przepisu. Zatem pojęcie cele opałowe zawarte w art. 86 ust. 3 ustawy należy rozumieć tak samo w odniesieniu do wszystkich wyrobów energetycznych, różnicowanie znaczenia tego pojęcia w zależności od rodzaju wyrobów energetycznych stanowiłoby przejaw wykładni homonimicznej, która jest niezgodna z zasadami wykładni językowej obowiązującej w przepisach podatkowych.

Ponadto Spółka pragnie zwrócić uwagę, iż jak wynika z art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. 2018, poz. 800, dalej: o.p.): Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Przepisy podatkowe nie definiują, co należy rozumieć, jako: „wyczerpujące przedstawienie zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego”. Jak wynika natomiast z orzecznictwa: Użyte w art. 14b § 3 O.p. ustawowe sformułowanie „wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego” należy rozumieć jako przedstawienie danego zagadnienia na tyle wszechstronnie, dogłębnie, szczegółowo, gruntownie i dokładnie, aby wnioskodawca mógł zająć stanowisko w stosunku do prezentowanego stanu rzeczy, zaś organ podatkowy na tej podstawie udzielić jednoznacznej odpowiedzi co do konkretnego zdarzenia przyszłego lub obecnego. Opis ten powinien zawierać wszystkie istotne elementy stanu faktycznego, niezbędne z punktu widzenia możliwości dokonania w sposób jednoznaczny jego prawnopodatkowej kwalifikacji. Oznacza to, że opis zdarzenia zawarty we wniosku o interpretację nie może być przedstawiony w sposób abstrakcyjny, niejednoznaczny, wielowątkowy i wielowariantowy, gdyż uniemożliwia to udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego we wszystkich możliwych wariantach, które na podstawie informacji wskazanych we wniosku mogą zaistnieć. (wyrok NSA z 16 maja 2017 r., sygn. akt I FSK 175/17). Wnioskodawca nie ma wątpliwości, iż przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego wypełnia przesłankę wyczerpującego opisu zdarzenia przyszłego i umożliwia udzielenie jednoznacznej odpowiedzi na zadane pytanie. Albowiem przepis art. 86 ust. 3 będący przedmiotem wydania wniosku o interpretację odnosi się do ogółu wyrobów energetycznych, bez względu na ich kod CN. Ponieważ kod CN nie ma znaczenia dla udzielenia odpowiedzi na pytanie zadane we wniosku, Spółka wskazuje, iż wyrobami sprzedawanymi jako podpałka do grilla w opisanym zdarzeniu przyszłym, mogą być zarówno wyroby wymienione w art. 89 ust. 1 pkt 1-13 ustawy jak i pozostałe wyroby energetyczne niewymienione w tym przepisie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w opisanym powyżej zdarzeniu, w myśl art. 86 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym wykorzystanie podpałki do grilla do rozpalania ognia należy uznać za przeznaczenie tego wyrobu do celów opałowych?

Zdaniem Wnioskodawcy, wykorzystanie podpałki do grilla w procesie rozpalenia ognia nie jest równoznaczne z wykorzystaniem jej do celów opałowych.

Zgodnie z brzmieniem przepisu art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym \[Ustawa z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1114, ze zm.\], wyrobami akcyzowymi są wyroby energetyczne, energia elektryczną, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe, susz tytoniowy, płyn do papierosów elektronicznych oraz wyroby nowatorskie, określone w załączniku nr 1 do ustawy.

Zgodnie z art. 86. ust. 1 ustawy do wyrobów energetycznych zalicza się wyroby:

1.  objęte pozycjami CN od 1507 do 1518 00. jeżeli są przeznaczone do celów opałowych lub napędowych:
2.  objęte pozycjami CN 2701, 2702 oraz od 2704 do 2715:
3.  objęte pozycjami CN 2901 i 2902:
4.  oznaczone kodem CN 2905 11 00, niebędące pochodzenia syntetycznego, jeżeli są przeznaczone do celów opałowych lub napędowych;
5.  objęte pozycją CN 3403;
6.  objęte pozycją CN 3811;
7.  objęte pozycją CN 3817;
8.  oznaczone kodami CN 3824 90 91 i 3824 90 97, jeżeli są przeznaczone do celów opalowych lub napędowych;
9.  pozostałe wyroby, z wyłączeniem substancji stosowanych do znakowania i barwienia, o którym mowa w art. 90 ust. 1, przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż tub używane jako paliwa silnikowe lub jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych - bez względu na kod CN;
10.  pozostałe wyroby będące węglowodorami, z wyłączeniem torfu, przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako paliwa opałowe lub jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych - bez względu na kod CN.

Jak wynika z art. 86 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku akcyzowym, za wyroby energetyczne uznaje się pozostałe wyroby będące węglowodorami, z wyłączeniem torfu, przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako paliwa opałowe lub jako dodatki lub domieszki do paliw opalowych - bez względu na kod CN. Zgodnie z treścią art. 86 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym: Paliwami opałowymi w rozumieniu ustawy są wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do celów opałowych, z wyłączeniem wyrobów, o których mowa w ust. 2. W związku z powyższym Spółka powzięła wątpliwość, czy wykorzystanie podpałki do grilla w procesie rozpalania ognia mieści się w zakresie pojęcia „cele opałowe”.

Ustawa o podatku akcyzowym nie zawiera definicji legalnej pojęcia „cel opałowy”, zawartego w art. 86 ust. 3 ustawy. Z tego też względu, aby ustalić znaczenie tego pojęcia należy dokonać wykładni językowej przepisu i posłużyć się potocznym znaczeniem użytych słów. Zgodnie z definicjami zawartymi w słowniku języka polskiego PWN, pojęcie „opał” oznacza to, czym się ogrzewa pomieszczenie, czym pali się w piecu, w kuchni itp. zaś pojęcie „opałowy” to dotyczący opału (Drabik L., Kubiak-Sokół A., Sobol E., Wiśniakowska L., Słownik języka polskiego PWN, Wyd. Naukowe PWN SA, Białystok 2012 r, str. 583). Zatem „cel opałowy” odnosi się do tych przypadków, gdy na skutek spalania wyrobu powstaje energia cieplna, która jest używana do ogrzewania. Tym samym wykładnia literalna przepisów ustawy o podatku akcyzowym nakazuje przyjąć, iż z celem opałowym mamy do czynienia wówczas, gdy następuje proces polegający na spalaniu wyrobów energetycznych w celu wytworzenia energii cieplnej służącej do takich celów, jak np. ogrzewanie różnego rodzaju pomieszczeń, wody, innych cieczy, itp. Zużyciem wyrobu energetycznego na cele opałowe będzie zatem zużycie go bezpośrednio w urządzeniu grzewczym, tj. urządzeniu bezpośrednio przetwarzającym energię uzyskaną w wyniku spalania wyrobu energetycznego na energię cieplną.

Jednocześnie, w tym kontekście należy podkreślić, że pojęcie „podpałka”, zgodnie z powoływanym wyżej słownikiem, oznacza to co służy do rozpalania ognia, wzniecanie ognia (Drabik L., Kubiak-Sokół A., Sobol E., Wiśniakowska L., Słownik języka polskiego PWN, Wyd. Naukowe PWN SA, Białystok 2012 r. str. 676). Podstawowym celem wykorzystania podpałki jest skrócenie procesu rozpalania ognia.

Ponieważ przepisy ustawy o podatku akcyzowym, stanowią implementację Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. Urz. UE. L 283 z 31 października 2003 r” dalej: dyrektywa energetyczna) ich wykładnia powinna być dokonywana z uwzględnieniem norm prawa unijnego zawartych w przepisach wyżej wymienionej dyrektywy. Opodatkowanie akcyzą wyrobów energetycznych, o których mowa w art. 86 ustawy o podatku akcyzowym, stanowi realizację obowiązku wynikającego z art. 1 dyrektywy energetycznej, który brzmi: Państwa Członkowskie nakładają podatki na produkty energetyczne i energię elektryczną zgodnie z niniejszą dyrektywą. Obliguje on państwa członkowskie nie tylko do nakładania podatku na produkty energetyczne, ale także do opodatkowania ich na zasadach zawartych w przedmiotowej dyrektywie. W preambule dyrektywy energetycznej zawarto zapis: Produkty energetyczne powinny zasadniczo stanowić przedmiot rum wspólnotowych gdy są wykorzystywane jako paliwa do ogrzewania lub paliwa silnikowe. W tym zakresie, zgodnie z naturą i logiką systemu podatkowego, z zakresu tych ram wyłączone jest wykorzystywanie produktów energetycznych podwójnego zastosowania i wykorzystywanie produktów energetycznych nie jako paliw, a także procesy mineralogiczne. Jak wynika z art. 2 ust. 4 lit. b tiret pierwsze dyrektywy energetycznej: Niniejsza dyrektywa nie ma zastosowania do:

b) następującego wykorzystania produktów energetycznych i energii elektrycznej:

*   produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania.

Oprócz podlegających opodatkowaniu produktów wymienionych w ust. 1, wszelkie inne węglowodory, z wyłączeniem torfu, przeznaczone do wykorzystania, oferowane na sprzedaż lub wykorzystywane do ogrzewania podlegają opodatkowaniu według stawki przyjętej dla równoważnego produktu energetycznego. Przepis ten wyraźnie wskazuje zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem akcyzowym, nie pozostawiając państwom członkowskim żadnej swobody w odmiennym jego określeniu. Na gruncie wykładni prounijnej pojęcie „cele opałowe” zawarte w art. 86 ust. 3 ustawy, należy zatem interpretować jako „cele grzewcze”, o których mowa we wskazanej dyrektywie.

Jak stwierdził NSA w wyroku z dnia 27 października 2010 r. I GSK 1172/09: „Zasadnie podniósł Sąd I instancji, iż ani przepisy prawa krajowego, ani przepisy prawa wspólnotowego nie definiują pojęcia „użycie na cele opałowe”, czy „wykorzystywania jako paliwo do ogrzewania”. W wyroku z 30 kwietnia 2004 r. C-240/01 ETS dokonał wykładni przepisu art. 2(2) Dyrektywy strukturalnej (Dyrektywa Rudy 92/81 /EWG z 19 października 1992 r., Dz. Urz. UE L 316 z 31 października 1992 r.). Z uwagi na to, że wyżej powołany art. 2(3) Dyrektywy energetycznej zastąpił poprzednio obowiązujący art. 2(2) Dyrektywy strukturalnej należy uznać, że stanowisko przedstawione w tym orzeczeniu jest aktualne na gruncie obecnie obowiązujących przepisów. ETS w § 56 omawianego wyroku wskazał, iż „cel nakładania na oleje mineralne podatku akcyzowego jako podatku konsumpcyjnego przemawia za interpretowaniem wyrażenia „użycie jako paliwo opałowe” w art. 2(2) zdanie pierwsze dyrektywy strukturalnej 92/8l/EWG. jako wyrażenia odnoszącego się do wszystkich przypadków, w których oleje mineralne ulegają spalaniu i wytworzona w ten sposób energia cieplna jest używana do ogrzewania, niezależnie od ostatecznego celu procesu ogrzewania, w tym przekształcenia lub rozpadu substancji absorbującej energię cieplną w trakcie procesu chemicznego lub przemysłowego”„. Mając na uwadze powyższe rozważania oraz przytoczone definicje pojęć „opał” oraz „podpałka”, Spółka stoi na stanowisku, że sprzedawana podpałka do grilla nie jest przeznaczona na cele opałowe w rozumieniu przepisów ustawy o podatku akcyzowym.

Zarówno wykładnia językowa, pojęcia „cel opałowy” jak i wykładnia prounijna, jednoznacznie wskazują, iż cel opałowy należy utożsamiać z wykorzystaniem wyrobu do ogrzewania. W nawiązaniu do powyższego. Spółka stoi na stanowisku, iż wykorzystanie podpałki do grilla w procesie rozpalania nie stanowi celu opałowego, o którym mowa w ustawie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Ustawa z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1114, ze zm.; dalej jako: „ustawa”) określa opodatkowanie podatkiem akcyzowym, zwanym dalej „akcyzą”, wyrobów akcyzowych oraz samochodów osobowych, organizację obrotu wyrobami akcyzowymi, a także oznaczanie znakami akcyzy (art. 1 ust. 1 ustawy).

Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy przez wyroby akcyzowe rozumie się wyroby energetyczne, energię elektryczną, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe, susz tytoniowy, płyn do papierosów elektronicznych oraz wyroby nowatorskie, określone w załączniku nr 1 do ustawy.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy do wyrobów energetycznych, w rozumieniu ustawy, zalicza się wyroby:

1.  objęte pozycjami CN od 1507 do 1518 00, jeżeli są przeznaczone do celów opałowych lub napędowych;
2.  objęte pozycjami CN 2701, 2702 oraz od 2704 do 2715;
3.  objęte pozycjami CN 2901 i 2902;
4.  oznaczone kodem CN 2905 11 00, niebędące pochodzenia syntetycznego, jeżeli są przeznaczone do celów opałowych lub napędowych;
5.  objęte pozycją CN 3403;
6.  objęte pozycją CN 3811;
7.  objęte pozycją CN 3817;
8.  oznaczone kodami CN 3824 90 91 i 3824 90 97, jeżeli są przeznaczone do celów opałowych lub napędowych;
9.  pozostałe wyroby, z wyłączeniem substancji stosowanych do znakowania i barwienia, o którym mowa w art. 90 ust. 1, przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako paliwa silnikowe lub jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych - bez względu na kod CN;
10.  pozostałe wyroby będące węglowodorami, z wyłączeniem torfu, przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako paliwa opałowe lub jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych - bez względu na kod CN.

Paliwami silnikowymi w rozumieniu ustawy są wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych (art. 86 ust. 2 ustawy).

Paliwami opałowymi w rozumieniu ustawy są wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do celów opałowych, z wyłączeniem wyrobów, o których mowa w ust. 2 (art. 86 ust. 3 ustawy).

Należy tutaj zauważyć, że ustawodawca definiując paliwa opałowe (jak i paliwa silnikowe) posłużył się trzema kryteriami, które mogą lecz nie muszą być spełnione kumulatywnie aby dany wyrób energetyczny był uznany za paliwo silnikowe albo opałowe.

Pierwszym kryterium jest przeznaczenie danego wyrobu do użycia na konkretne cele, czyli określenie z góry cel któremu dany wyrób ma służyć, do czego ma być użyty. Kryterium to odnosi się do obiektywnych cech fizycznych i chemicznych wyrobu, których uwzględnienie określa optymalny sposób użycia danego wyrobu. Kryterium to, co do zasady, jest określane przez producenta wyrobu.

Drugie kryterium odwołuje się do celu do którego dany wyrób energetyczny jest proponowany lub sugeruje się że powinien zostać użyty. Kryterium to odnosi się do sposobu użycia wyznaczonego co do zasady przez podmiot wprowadzający dany wyrób do konsumpcji. Kryterium to może ale nie musi uwzględniać cechy fizyczne i chemiczne wyrobu.

Ostatnie kryterium bazuje na rzeczywistym sposobie użycia wyrobu energetycznego które może nie pokrywać się z przeznaczeniem i oferowaniem wyrobu. Kryterium to jest określane przez konsumenta wyrobu energetycznego.

Trzeba mieć na uwadze, że zgodnie z definicją zawartą w art. 86 ust. 3 ustawy za paliwo opałowe uznaje się nie tylko wyroby energetyczny które są przeznaczone do użycia jako opał ale również gdy są oferowane na ten cel czy też używane.

Stosownie do internetowego słownika języka polskiego PWN (http://sjp.pwn.pl) przez: „przeznaczenie” rozumie się praktyczny cel, do którego coś jest przeznaczone, zakwalifikowane, któremu dana rzecz służy. Z kolei „oferowanie” oznacza proponować kupno, usługi, pomoc itp.

Zgodnie z ww. słownikiem wyraz „używać” oznacza „zastosować coś jako środek, narzędzie”. Przy czym co istotne w definicji użyto formy niedokonanej czasownika. A zatem nie samo użycie, czyli faktyczne wykorzystanie, danego wyrobu energetycznego jako paliwa do opału klasyfikuje go jako paliwo opałowe, ale również potencjalna możliwość użycia go (ze względu na właściwości wyrobu) do celów opałowych klasyfikuje wyrób jako paliwo opałowe. Przy czym, mając na uwadze znaczenia wyrazu „używane”, nie chodzi tu o czysto hipotetyczną możliwość wykorzystanie wyrobu energetycznego jako paliwa lecz o takie wyroby, które w praktyce są wykorzystywane jako paliwo opałowe ewentualnie jako domieszki lub dodatki do tych paliw.

Wskazać w tym miejscu należy, że wśród paliw opałowych są wyroby energetyczne przystosowane do celów opałowych dla których w ustawie o podatku akcyzowym została określona stawka akcyzy.

Przystosowanie tych wyrobów do celów opałowych decyduje o ich przeznaczeniu do użycia ich jako opału. Są to wyroby co do zasady oferowane na sprzedaż i używane do celów opałowych. Wyroby te bez względu na to do czego zostaną wykorzystane (z wyjątkiem sytuacji gdy zostaną wykorzystane do napędu) są paliwami opałowymi. W związku z tym wyroby te są paliwami opałowymi również w przypadku gdy mają zostać wykorzystane do celów nieopałowych.

Podkreślić jednocześnie trzeba, że wśród paliw opałowych są również wyroby energetyczne, które nie są przystosowane do celów opałowych, ponieważ nie spełniają określonych wymagań jakościowych. Wyroby te są paliwami opałowymi tylko w przypadku oferowania ich na sprzedaż lub używania do celów opałowych.

W ustawie o podatku akcyzowym wyodrębniono dwie grupy wyrobów energetycznych, które zgodnie z kryterium przeznaczenia stanowią paliwa opałowe. Zostały one wymienione w art. 89 ust. 1 pkt 9 i 10 ustawy. Są to:

*   oleje napędowe przeznaczone do celów opałowych o kodach CN od 2710 19 41 do 2710 19 49, zabarwionych na czerwono i oznaczonych znacznikiem zgodnie z przepisami szczególnymi - 232,00 zł/1000 litrów;
*   oleje opałowe o kodach CN od 2710 19 51 do 2710 19 69:
    1.  z których 30% lub więcej objętościowo destyluje przy 350°C lub których gęstość w temperaturze 15°C jest niższa niż 890 kilogramów/metr sześcienny, zabarwionych na czerwono i oznaczonych znacznikiem zgodnie z przepisami szczególnymi - 232,00 zł/1000 litrów,
    2.  pozostałych, niepodlegających obowiązkowi barwienia i znakowania na podstawie przepisów szczególnych - 64,00 zł/1000 kilogramów;

Ww. wyroby niezależnie od tego czy są oferowane i używane jako paliwa opałowe czy też nie (z wyjątkiem sytuacji gdy będą oferowane lub używane jako paliwa silnikowe) na gruncie ustawy o podatku akcyzowym będą traktowane jako paliwa opałowe o których mowa w art. 86 ust. 3 ustawy.

Nadmienić można, że adekwatnie ma się sprawa w przypadku paliw silnikowych spełniających określone kryteria, które niezależnie od ich użycia zawsze będą uważane za paliwa silnikowe, o których mowa w art. 86 ust. 2 ustawy. Paliwami takimi są wyroby energetyczne o odpowiednich kodach CN, które spełniają określone w odrębnych przepisach wymagania jakościowe określone dla paliw ciekłych i biopaliw ciekłych, dla których w ustawie o podatku akcyzowym została określona stawka akcyzy. Przystosowanie tych wyrobów do napędu silników spalinowych decyduje o ich przeznaczeniu do użycia do napędu silników spalinowych. Są to wyroby co do zasady oferowane na sprzedaż i używane do napędu silników spalinowych. Wyroby te bez względu na to do czego zostaną wykorzystane są paliwami silnikowymi.

Odnośnie zaś meritum sprawy, czyli tego czy wyroby energetyczne przeznaczone do rozpalania grilla stanowią paliwo opałowe to należy zauważyć, że ustawa o podatku akcyzowym nie definiuje pojęcia „cel opałowy”. Dla ustalenia znaczenia tego pojęcia należy zatem posługiwać się znaczeniem potocznym tych słów. Zgodnie z definicjami zawartymi w słowniku języka polskiego PWN, pojęcie „opał” oznacza to, czym się pali (np. w piecu), materiał służący do ogrzewania, zaś pojęcie „opałowy” to dotyczący opału, handlu opałem, służący do opalania.

Mając na uwadze powyższe definicje, stwierdzić należy, że „cel opałowy” jest spełniony w każdym przypadku, w którym zużywany wyrób energetyczny służyć będzie otrzymywaniu energii cieplnej służącej do ogrzewania, opalania, itp. Wykładnia literalna przepisów ustawy o podatku akcyzowym nakazuje przyjąć, iż z celem opałowym mamy do czynienia wówczas, gdy następuje proces polegający na spalaniu wyrobów energetycznych w celu wytworzenia energii cieplnej służącej do takich celów, jak np. ogrzewanie różnego rodzaju pomieszczeń, wody, innych cieczy, itp. Zużyciem wyrobu energetycznego na cele opałowe będzie zatem zużycie go bezpośrednio w urządzeniu grzewczym, tj. urządzeniu bezpośrednio przetwarzającym energię uzyskaną w wyniku spalania wyrobu energetycznego na energię cieplną.

Tak zakreśloną definicję pojęcia „cel opałowy”, zdaniem Organu, należy przenieść na przypadek Wnioskodawcy. Jednocześnie, w tym kontekście należy podkreślić, że pojęcie „podpałka”, zgodnie z powoływanym wyżej słownikiem, oznacza coś co służy rozpalaniu ognia. Grill natomiast, to elektryczny piekarnik z rożnem lub rusztem albo przenośny ruszt opalany węglem drzewnym, służący do pieczenia potraw bez użycia tłuszczu.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że wyroby energetyczne wymienione w art. 89 ust. 1 pkt 9 i 10 ustawy w rozumieniu art. 86 ust. 3 zawszę (poza sytuacją gdy zostaną użyte lub oferowane jako paliwo silnikowe) będą paliwami opałowymi, gdyż o ich klasyfikacji nie decyduje sposób ich użycia lecz ich przeznaczenie. Dlatego też oferowanie lub użycie ich jako rozpałki do grilla nie wpływa na fakt że są one przeznaczone na cele opałowe.

Natomiast pozostałe wyroby, inne niż te wymienione w art. 89 ust. 1 pkt 9 i 10 ustawy oraz inne niż stanowiące paliwa silnikowe w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym, w sytuacji gdy są oferowane lub używane jako rozpałka nie będą przeznaczone do celów opałowych.

Reasumując, wykorzystanie wyrobu energetycznego jako rozpałki do grilla nie stanowi użycia go do celów opałowych, z wyjątkiem wyrobów energetycznych wymienionych w art. 89 ust. 1 pkt 9 i 10 ustawy, które ze względu na swe właściwości, na mocy ustawy są paliwami opałowymi (o ile nie zostaną oferowane lub zużyte jako paliwa silnikowe). Również paliwa silnikowe, uznawane za takowe ze względu na swe właściwości, niezależnie od ich użycia będą paliwami silnikowymi.

Tym samym Organ nie może podzielić w pełnym zakresie stanowiska Wnioskodawcy, dlatego też oceniając je całościowo należało uznać je za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie - ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.