Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-1.4011.541.2024.1.JK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-08-30
Teza: Sposób ustalenia proporcji na potrzeby zwolnienia określonego w art 21 ust. 1 pkt 157 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Słowa kluczowe: fundacje-fundacja rodzinna; proporcja; zwolnienie
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Zwolnienia przedmiotowe.-Zwolnienia od podatku dochodowego.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3-art. 21-ust. 1-pkt 157-lit. a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3-art. 21-ust. 1-pkt 157-lit. b; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3-art. 21-ust. 49-pkt 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3-art. 21-ust. 49-pkt 2

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe
=====================================================

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanych zdarzeń przyszłych w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

3 lipca 2024 r. wpłynął Pani wniosek z 2 lipca 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych. Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzeń przyszłych

Wnioskodawczyni jest osobą fizyczną, będącą polskim rezydentem podatkowym i podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce.

Wnioskodawczyni planuje utworzenie fundacji rodzinnej (dalej: Fundacja Rodzinna), na podstawie przepisów ustawy z dnia 26 stycznia 2023 r. o fundacji rodzinnej (Dz.U. poz. 326 ze zm.; dalej: ustawa o Fundacji Rodzinnej).

Wnioskodawczyni będzie jednym z fundatorów Fundacji Rodzinnej. Drugim fundatorem Fundacji Rodzinnej będzie mąż Wnioskodawczyni, pozostający z nią we wspólności majątkowej (dalej: Mąż).

Fundacja Rodzinna zostanie utworzona w celu gromadzenia mienia, zarządzania nim w interesie beneficjentów oraz spełniania świadczeń na rzecz beneficjentów.

Fundusz założycielski Fundacji Rodzinnej wyniesie 100 000 złotych i zostanie pokryty w całości ze środków pieniężnych objętych wspólnością majątkową Wnioskodawczyni i jej Męża. Środki pieniężne zostaną przekazane na rachunek bankowy otwarty na potrzeby Fundacji Rodzinnej.

W przyszłości dojdzie do wniesienia do Fundacji Rodzinnej majątku. Zostanie on wniesiony przez fundatorów –Wnioskodawczynię i jej Męża. Jednocześnie nie dojdzie do wniesienia majątku przez podmiot inny niż Wnioskodawczyni i jej Mąż.

Beneficjentami Fundacji Rodzinnej będą fundatorzy (Wnioskodawczyni i jej Mąż) oraz syn i córka Wnioskodawczyni i jej Męża wraz z ich dziećmi (wnuki Wnioskodawczyni i jej Męża), a w dalszej przyszłości kolejni zstępni Wnioskodawczyni i jej Męża.

### Pytania

1\. Czy z tytułu otrzymania lub postawienia do dyspozycji świadczeń od Fundacji Rodzinnej Wnioskodawczyni będzie korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych w proporcji odpowiadającej sumie wartości majątku wniesionego do Fundacji rodzinnej przypadającego na Wnioskodawczynię do wartości sumy mienia wniesionego przez wszystkich fundatorów i Fundację rodzinną?

2\. Czy z tytułu otrzymania lub postawienia do dyspozycji świadczeń od Fundacji Rodzinnej Wnioskodawczyni będzie korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych w proporcji odpowiadającej sumie wartości majątku wniesionego do Fundacji rodzinnej przypadającego na Męża Wnioskodawczyni do wartości sumy mienia wniesionego przez wszystkich fundatorów i Fundację rodzinną – tak długo, jak będzie pozostawać w związku małżeńskim z Mężem?

### Pani stanowisko w sprawie

W Pani ocenie:

Ad.1.

Z tytułu otrzymania lub postawienia do dyspozycji świadczeń od Fundacji Rodzinnej, Wnioskodawczyni – jako beneficjent będący fundatorem – będzie korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych w proporcji odpowiadającej sumie wartości majątku wniesionego do Fundacji rodzinnej przypadającego na Wnioskodawczynię do wartości sumy mienia wniesionego przez wszystkich fundatorów i fundację rodzinną, przy czym Wnioskodawczyni powinna zastosować ostatnią proporcję ustaloną zgodnie z przepisami ustawy o Fundacji rodzinnej (tj. ustaloną na moment ostatniego wniesienia mienia do Fundacji rodzinnej, z uwzględnieniem wartości mienia i statusu osób wnoszących mienie na moment tego wniesienia) zamieszczoną w spisie mienia.

Jak stanowi art. 5a pkt 50 ustawy o PDOF ilekroć w ustawie jest mowa o fundacji rodzinnej - oznacza to fundację rodzinną oraz fundację rodzinną w organizacji, o których mowa w ustawie o Fundacji rodzinnej.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 oraz 2 ustawy o Fundacji Rodzinnej, fundacja rodzinna jest osobą prawną utworzoną w celu gromadzenia mienia, zarządzania nim w interesie beneficjentów oraz spełniania świadczeń na rzecz beneficjentów. Fundator określa w statucie szczegółowy cel fundacji rodzinnej. Przez świadczenie rozumie się składniki majątkowe, w tym środki pieniężne, rzeczy lub prawa, przeniesione na beneficjenta albo oddane beneficjentowi do korzystania przez fundację rodzinną albo fundację rodzinną w organizacji, zgodnie ze statutem i listą beneficjentów.

Stosownie do art. 20 ust. 1g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się również przychody z tytułu otrzymania lub postawienia do dyspozycji świadczenia, o którym mowa w art. 2 ust. 2 ustawy o Fundacji Rodzinnej, oraz mienia w związku z rozwiązaniem fundacji rodzinnej.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 157 ustawy o PDOF, ze zwolnienia z opodatkowania korzystają przychody, o których mowa w art. 20 ust. 1g ustawy o PDOF (przychody z tytułu otrzymania lub postawienia do dyspozycji świadczenia, o którym mowa w art. 2 ust. 2 ustawy o Fundacji Rodzinnej, oraz mienia w związku z rozwiązaniem fundacji rodzinnej):

1) fundatora albo osoby będącej w stosunku do fundatora osobą należącą do tzw. zerowej grupy podatkowej (tj. osobą, o której mowa w art. 4a ust. 1 ustawy o PSD) uprawnionych do otrzymania mienia w związku z rozwiązaniem fundacji rodzinnej;

2) beneficjenta fundacji rodzinnej z tytułu świadczenia, o którym mowa w art. 2 ust. 2 ustawy o Fundacji Rodzinnej, jeżeli beneficjentem jest fundator albo osoba należąca do tzw. zerowej grupy podatkowej fundatora (tj. osoba, o której mowa w art. 4a ust. 1 ustawy o PSD)

\- z zastrzeżeniem art. 21 ust. 49 ustawy o PDOF.

Zgodnie z ww. zastrzeżeniem, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 157 ustawy o PDOF, stosuje się do części przychodów:

1) fundatora albo osoby należącej do tzw. zerowej grupy podatkowej fundatora (tj. osoby, o której mowa w art. 4a ust. 1 ustawy o PSD), uprawnionych do otrzymania mienia w związku z rozwiązaniem fundacji rodzinnej,

2) beneficjenta będącego fundatorem albo osobą będącą w stosunku do fundatora osobą należącą do tzw. zerowej grupy podatkowej fundatora (tj. osobą, o której mowa w art. 4a ust. 1 ustawy o PSD),

\- odpowiadającej proporcji, o której mowa w art. 27 ust. 4 ustawy o Fundacji Rodzinnej, według stanu na dzień uzyskania przychodu.

W świetle przywołanych regulacji prawnych, należy wskazać, iż Wnioskodawczyni jako fundator i beneficjent Fundacji Rodzinnej, stanowiącej fundację rodzinną w rozumieniu art. 5a pkt 50 ustawy o PDOF, będzie w przyszłości uzyskiwała przychody, o których mowa w art. 20 ust. 1g ustawy o PDOF, z tytułu otrzymania lub postawienia do dyspozycji przez Fundację Rodzinną świadczenia, o którym mowa w art. 2 ust. 2 ustawy o fundacji rodzinnej. W związku z powyższym należy określić jaka część przychodów Wnioskodawczyni uzyskiwanych z tego tytułu będzie podlegała zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 157 w zw. z ust. 49 ustawy o PDOF.

Zgodnie z art. 27 ust. 4 ustawy o Fundacji Rodzinnej, w spisie mienia zamieszcza się informację o aktualnych proporcjach, o których mowa w art. 28 ust. 1 ustawy o Fundacji Rodzinnej, dla każdego z fundatorów oraz fundacji rodzinnej.

Kluczowy w zakresie ustalenia proporcji jest zatem art. 28 ustawy o Fundacji Rodzinnej, który stanowi, że:

1\. dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych określa się proporcję wartości mienia wniesionego do fundacji rodzinnej przez każdego z fundatorów lub przez fundację rodzinną;

2\. mienie wniesione do fundacji rodzinnej w drodze darowizny albo spadku przez:

1) fundatora lub jego małżonka, zstępnych, wstępnych lub rodzeństwo – uważa się za wniesione przez fundatora;

2) inne osoby – uważa się za wniesione przez fundację rodzinną;

3\. w przypadku, gdy do fundacji rodzinnej mienie wnosi wspólny zstępny, wstępny albo rodzeństwo więcej niż jednego fundatora, mienie uważa się za wniesione przez wszystkich tych fundatorów w równych częściach.

Mechanizm kalkulacji proporcji dookreśla art. 29 ustawy o Fundacji Rodzinnej, zgodnie z którym:

1\. proporcję, o której mowa w art. 28 ust. 1 ustawy o Fundacji Rodzinnej, określa się w części, w jakiej pozostaje suma wartości składników mienia wniesionego do fundacji rodzinnej przypadająca na tego fundatora lub fundację rodzinną do wartości sumy mienia wniesionego przez wszystkich fundatorów i fundację rodzinną,

2\. proporcję, o której mowa w art. 28 ust. 1 ustawy o Fundacji Rodzinnej, określa się każdorazowo w przypadku wniesienia mienia do fundacji rodzinnej.

Wnioskodawczyni stoi na stanowisku, że art. 28 i 29 ustawy o Fundacji Rodzinnej należy rozpatrywać łącznie. Taka wykładnia prowadzi do wniosku, że istnieją trzy kategorie osób wnoszących majątek do fundacji – które należy brać pod uwagę w celu obliczenia proporcji, tj.

i. fundator wobec którego określana jest proporcja (i wskazane w przepisie osoby względem niego bliskie);

ii. pozostali fundatorzy (i wskazane w przepisie osoby względem nich bliskie) oraz

iii. inne osoby – tj. niebędące fundatorami i ich bliskimi.

Fundator nie może być jednocześnie „inną osobą”, bowiem podział przedstawiony w art. 28 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy o Fundacji Rodzinnej ma charakter wyraźnie dychotomiczny.

W związku z tym, w opinii Wnioskodawczyni w mianowniku służącym wyliczeniu proporcji dla danego fundatora należy zsumować wartość mienia wniesionego przez wszystkich fundatorów (oraz ich małżonków, zstępnych, wstępnych lub ich rodzeństwo) oraz inne osoby – rozumiane jako te niewymienione w art. 28 ust. 2 pkt 1 ustawy o Fundacji Rodzinnej.

W ocenie Wnioskodawczyni, przyjęcie, że fundator może być jednocześnie „inną osobą” stanowiłoby wykładnię contra legem, prowadzącą dodatkowo do wniosków niezgodnych z zasadami logiki, niespójnych systemowo i niedających się pogodzić z celem przepisów o fundacji rodzinnej. „Inną osobą” w rozumieniu art. 28 ust. 2 pkt 2 ustawy o Fundacji Rodzinnej, będzie zawsze inna osoba niż którykolwiek z fundatorów lub jego małżonek, zstępny, wstępny lub jego rodzeństwo. Jednocześnie, zgodnie z art. 29 ust. 2 ustawy o Fundacji rodzinnej na potrzeby zastosowania zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych Wnioskodawczyni powinna zastosować ostatnią proporcję ustaloną zgodnie z przepisami ustawy o Fundacji rodzinnej (tj. ustaloną na moment ostatniego wniesienia mienia do Fundacji rodzinnej, z uwzględnieniem wartości mienia i statusu osób wnoszących mienie na moment tego wniesienia) zamieszczoną w spisie mienia.

W konsekwencji, powyższe zwolnienie dotyczące bezpośrednio fundatora fundacji rodzinnej znajduje zastosowanie w zakresie, w jakim stosunek wartości składników mienia wniesionego do fundacji rodzinnej przypadającej na fundatora (tu Wnioskodawczynię) pozostaje do wartości sumy mienia wniesionego przez wszystkich fundatorów i fundację rodzinną. Tym samym w przypadku wniesienia mienia wyłącznie przez fundatorów – małżeństwo (tj. Wnioskodawczynię i jej Męża), proporcja dla Wnioskodawczyni będzie odpowiadać sumie wartości majątku wniesionego do Fundacji rodzinnej przypadającego na Wnioskodawczynię do wartości sumy mienia wniesionego przez Wnioskodawczynię i jej Męża.

Wnioskodawczyni stoi więc a stanowisku, ze w przypadku powstania po jej stronie przychodu w związku z otrzymaniem lub postawieniem do jego dyspozycji świadczeń przez Fundację Rodzinną, Wnioskodawczyni jako beneficjent Fundacji Rodzinnej będący fundatorem, będzie korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych w proporcji odpowiadającej sumie wartości majątku wniesionego do Fundacji rodzinnej przypadającego na Wnioskodawczynię do wartości sumy mienia wniesionego przez wszystkich fundatorów i fundację rodzinną, przy czym Wnioskodawczyni powinna zastosować ostatnią proporcję ustaloną zgodnie z przepisami ustawy o Fundacji rodzinnej (tj. ustaloną na moment ostatniego wniesienia mienia do Fundacji rodzinnej, z uwzględnieniem wartości mienia i statusu osób wnoszących mienie na moment tego wniesienia) zamieszczoną w spisie mienia.

Ad.2.

Z tytułu otrzymania lub postawienia do dyspozycji świadczeń od Fundacji Rodzinnej, Wnioskodawczyni - jako beneficjent będący osobą należąca do tzw. zerowej grupy podatkowej fundatora – będzie korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych również w proporcji odpowiadającej sumie wartości majątku wniesionego do Fundacji rodzinnej przypadającego na Męża Wnioskodawczyni do wartości sumy mienia wniesionego przez wszystkich fundatorów i fundację rodzinną, pod warunkiem, ze Wnioskodawczyni będzie pozostawać w związku małżeńskim z drugim fundatorem, przy czym Wnioskodawczyni powinna zastosować ostatnią proporcję ustaloną zgodnie z przepisami ustawy o Fundacji rodzinnej (tj. ustaloną na moment ostatniego wniesienia mienia do Fundacji rodzinnej, z uwzględnieniem wartości mienia i statusu osób wnoszących mienie na moment tego wniesienia) zamieszczoną w spisie mienia.

Zgodnie z przytoczonym wcześniej art. 21 ust. 1 pkt 157 ustawy o PDOF, ze zwolnienia z opodatkowania korzystają przychody, o których mowa w art. 20 ust. 1g ustawy o PDOF (przychody z tytułu otrzymania lub postawienia do dyspozycji świadczenia, o którym mowa w art. 2 ust. 2 ustawy o Fundacji Rodzinnej, oraz mienia w związku z rozwiązaniem fundacji rodzinnej):

1) fundatora albo osoby będącej w stosunku do fundatora osobą należącą do tzw. zerowej grupy podatkowej (tj. osobą, o której mowa w art. 4a ust. 1 ustawy o PSD) uprawnionych do otrzymania mienia w związku z rozwiązaniem fundacji rodzinnej,

2) beneficjenta fundacji rodzinnej z tytułu świadczenia, o którym mowa w art. 2 ust. 2 ustawy o Fundacji Rodzinnej, jeżeli beneficjentem jest fundator albo osoba należąca do tzw. zerowej grupy podatkowej fundatora (tj. osoba, o której mowa w art. 4a ust. 1 ustawy o PSD)

\- z zastrzeżeniem art. 21 ust. 49 ustawy o PDOF.

Zgodnie z ww. zastrzeżeniem, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 157 ustawy o PDOF, stosuje się do części przychodów:

1) fundatora albo osoby należącej do tzw. zerowej grupy podatkowej fundatora (tj. osoby, o której mowa w art. 4a ust. 1 ustawy o PSD), uprawnionych do otrzymania mienia w związku z rozwiązaniem fundacji rodzinnej,

2) beneficjenta będącego fundatorem albo osoba będąca w stosunku do fundatora osoba należąca do tzw. zerowej grupy podatkowej fundatora (tj. osobą, o której mowa w art. 4a ust. 1 ustawy o PSD),

\- odpowiadającej proporcji, o której mowa w art. 27 ust. 4 ustawy o Fundacji Rodzinnej, według stanu na dzień uzyskania przychodu.

Na potrzeby określenia kręgu podmiotów, do których ma zastosowanie zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 157 ustawy o PDOF, przepis ten odwołuje się do grupy osób, które pozostają w stosunku do fundatora w określonej w art. 4a ust. 1 ustawy o PSD relacji, tj.: małżonek, zstępni, wstępni, pasierb, rodzeństwo, ojczym i macocha. Wskazany krąg osób bliskich fundatora określa się mianem tzw. „zerowej grupy podatkowej”.

Zarówno art. 21 ust. 1 pkt 157 ustawy o PDOF, jak i art. 21 ust. 49 ustawy o PDOF wskazują, że ze zwolnienia z opodatkowania korzystają przychody z tytułu otrzymania lub postawienia do dyspozycji świadczenia, o którym mowa w art. 2 ust. 2 ustawy o Fundacji Rodzinnej, oraz mienia w związku z rozwiązaniem fundacji rodzinnej osoby będącej w stosunku do fundatora osobą bliską, przy czym zwolnienie to stosuje się do części odpowiadającej proporcji, o której mowa w art. 27 ust. 4 ustawy o Fundacji Rodzinnej, ustalonej dla danego fundatora, według stanu na dzień uzyskania przychodu.

Zdaniem Wnioskodawczyni, jeżeli małżonkowie (Wnioskodawczyni i jej Mąż – fundatorzy) na moment ustalenia proporcji będą, pozostawali względem siebie w tzw. zerowej grupie podatkowej, Wnioskodawczyni będzie uprawniona do zastosowania zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych również w proporcji odpowiadającej sumie wartości majątku wniesionego do Fundacji rodzinnej przez jej Męża. Jednocześnie, proporcja ta powinna zostać ustalona w sposób wskazany w uzasadnieniu do pytania nr 1 – tj. proporcja ta, będzie odpowiadać sumie wartości majątku wniesionego do Fundacji rodzinnej przypadającego na Męża Wnioskodawczyni do wartości sumy mienia wniesionego przez wszystkich fundatorów i fundację rodzinną.

Jednocześnie, w tym kontekście należy wskazać, że zgodnie z art. 29 ust. 2 ustawy o Fundacji rodzinnej na potrzeby zastosowania zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych Wnioskodawczyni powinna zastosować ostatnią proporcję ustaloną zgodnie z przepisami ustawy o Fundacji rodzinnej (tj. ustaloną na moment ostatniego wniesienia mienia do Fundacji rodzinnej, z uwzględnieniem wartości mienia i statusu osób wnoszących mienie na moment tego wniesienia) zamieszczoną w spisie mienia.

W tym kontekście Wnioskodawczyni wskazuje, że zwolnienie z opodatkowania PDOF jest przewidziane w treści przytoczonego powyżej, art. 21 ust. 1 pkt 157 ustawy o PDOF, w ramach dwóch tytułów – tj. bycia fundatorem albo bycia osobą bliską względem fundatora.

Wnioskodawczyni podkreśla przy tym, iż przepisy ustawy o PDOF nie przewidują jakichkolwiek wyłączeń dla możliwości zastosowania zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych dla beneficjenta fundacji będącego osobą pozostającą względem fundatora w ramach tzw. zerowej grupy podatkowej, który jednocześnie jest również fundatorem tej fundacji rodzinnej. Takich ograniczeń nie wprowadza również ustawa o Fundacji rodzinnej.

W ocenie Wnioskodawczyni, przyjęcie odmiennego poglądu stanowiłoby nieuprawnioną dyskryminację Wnioskodawczyni w stosunku do innych beneficjentów będących osobami bliskimi w stosunku do fundatora (należącymi do tzw. zerowej grupy podatkowej). Co do zasady bowiem, sam fakt, posiadania przez Wnioskodawczynię statusu fundatora (a w konsekwencji ewentualna możliwość zastosowania zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych w stosunku do otrzymywanych świadczeń fundacji rodzinnej z zastosowaniem odpowiedniej proporcji) nie powinien pozbawiać jej możliwości zastosowania zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych jako osoba bliska drugiego z fundatorów. W szczególności, biorąc pod uwagę fakt, iż takie ograniczenie nie zostało wyrażone wprost w przepisach ustaw podatkowych, a zastosowanie przedmiotowego zwolnienia pozostaje w zgodzie z przedmiotem i celem wprowadzenia ustawy o Fundacji rodzinnej i korespondujących z nią przepisów w ustawie o PDOF.

Należy mieć przy tym na względzie, że w uzasadnieniu rządowego projektu ustawy o fundacji rodzinnej (IX kadencja, druk sejm, nr 2798, dalej: „Uzasadnienie”) wskazano, że fundacje rodzinne mają umożliwić „wielopokoleniową sukcesję przedsiębiorstw, których zyski zapewniają środki utrzymania rodziny i innych osób bliskich fundatorowi: (s. 113 Uzasadnienia). Natomiast w zakresie samego mechanizmu zwolnienia z PDOF, w ramach Uzasadnienia wskazano, że: „Nabycie przez osoby fizyczne od fundacji rodzinnej świadczeń oraz mienia w związku z rozwiązaniem fundacji rodzinnej będzie opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych, w wysokości uzależnionej od stopnia pokrewieństwa beneficjenta z fundatorem (zwolnienie w przypadku fundatora oraz osób bliskich należących do tzw. „grupy zero” w stosunku do fundatora, określonej w ustawie o podatku od spadków i darowizn, tj. małżonka, zstępnego, wstępnego, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, albo w przypadku pozostałych osób 15%) (s. 119 Uzasadnienia).

Przyjęcie stanowiska, w świetle którego Wnioskodawczyni nie przysługuje zwolnienie z PDOF, jako osobie bliskiej drugiemu fundatorowi (ze względu na posiadanie również statusu fundatora), powodowałoby niedającą się uzasadnić brzmieniem przepisów oraz ich ratio legis dyskryminację Wnioskodawczyni względem sytuacji, w której jej małżonek byłby jedynym fundatorem, a Wnioskodawczyni byłaby jedynie beneficjentem (bowiem w takiej sytuacji zwolnienie w ramach PDOF bez wątpienia przysługiwałoby Wnioskodawczyni).

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawczyni, z tytułu otrzymania lub postawienia do dyspozycji świadczeń od Fundacji Rodzinnej, Wnioskodawczyni – jako beneficjent będący osobą należąca do tzw. zerowej grupy podatkowej fundatora – będzie korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych również w proporcji odpowiadającej sumie wartości majątku wniesionego do Fundacji rodzinnej przypadającego na Męża Wnioskodawczyni do wartości sumy mienia wniesionego przez wszystkich fundatorów i fundację rodzinną, pod warunkiem, że Wnioskodawczyni będzie pozostawać w związku małżeńskim z drugim fundatorem, przy czym Wnioskodawczyni powinna zastosować ostatnią proporcję ustaloną zgodnie z przepisami ustawy o Fundacji rodzinnej (tj. ustaloną na moment ostatniego wniesienia mienia do Fundacji rodzinnej, z uwzględnieniem wartości mienia i statusu osób wnoszących mienie na moment tego wniesienia) zamieszczoną w spisie mienia.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 226 ze zm.):

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 11 ust. 1 ww. ustawy:

Przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Ustawą z 26 stycznia 2023 r. o fundacji rodzinnej został wprowadzony do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych m.in. art. 5a pkt 50, zgodnie z którym:

Ilekroć w ustawie jest mowa o fundacji rodzinnej – oznacza to fundację rodzinną oraz fundację rodzinną w organizacji, o których mowa w ustawie z dnia 26 stycznia 2023 r. o fundacji rodzinnej (Dz. U. poz. 326).

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy o fundacji rodzinnej:

Fundacja rodzinna jest osobą prawną utworzoną w celu gromadzenia mienia, zarządzania nim w interesie beneficjentów oraz spełniania świadczeń na rzecz beneficjentów. Fundator określa w statucie szczegółowy cel fundacji rodzinnej.

W świetle art. 2 ust. 2 ww. ustawy:

Przez świadczenie rozumie się składniki majątkowe, w tym środki pieniężne, rzeczy lub prawa, przeniesione na beneficjenta albo oddane beneficjentowi do korzystania przez fundację rodzinną albo fundację rodzinną w organizacji, zgodnie ze statutem i listą beneficjentów.

Art. 17 ustawy o fundacji rodzinnej stanowi, że:

Fundator wnosi do fundacji rodzinnej mienie na pokrycie funduszu założycielskiego o wartości określonej w statucie, nie niższej niż 100.000 zł.

Na podstawie art. 20 ustawy o fundacji rodzinnej:

Fundacja rodzinna nie może zwracać fundatorowi mienia wniesionego na pokrycie funduszu założycielskiego ani w całości, ani w części, chyba że ustawa stanowi inaczej.

Jak wynika z art. 20 ust. 1g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się również przychody z tytułu otrzymania lub postawienia do dyspozycji świadczenia, o którym mowa w art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 26 stycznia 2023 r. o fundacji rodzinnej, oraz mienia w związku z rozwiązaniem fundacji rodzinnej. Jeżeli przedmiotem tego świadczenia lub tym mieniem nie są pieniądze lub wartości pieniężne, przychód powstaje w ostatnim dniu miesiąca, w którym podatnik otrzymał takie świadczenie lub mienie, a w przypadku świadczenia lub mienia przysługującego za okres dłuższy niż miesiąc, przychód powstaje w ostatnim dniu każdego miesiąca, za który takie świadczenie lub mienie przysługuje.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 157 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Wolne od podatku dochodowego są przychody, o których mowa w art. 20 ust. 1g:

a) fundatora albo osoby będącej w stosunku do fundatora osobą, o której mowa w art. 4a ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. z 2021 r. poz. 1043, z 2022 r. poz. 1846 i 2180 oraz z 2023 r. poz. 326), uprawnionych do otrzymania mienia w związku z rozwiązaniem fundacji rodzinnej,

b) beneficjenta fundacji rodzinnej z tytułu świadczenia, o którym mowa w art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 26 stycznia 2023 r. o fundacji rodzinnej, jeżeli beneficjentem jest fundator albo osoba będąca w stosunku do fundatora osobą, o której mowa w art. 4a ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn

\- z zastrzeżeniem ust. 49.

Z powyższego przepisu wynika w sposób jednoznaczny, że krąg osób objętych ww. zwolnieniem określa się na moment otrzymania świadczeń z fundacji rodzinnej.

W myśl art. 21 ust. 49 ww. ustawy:

Zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 157, stosuje się do części przychodów:

a) fundatora albo osoby będącej w stosunku do fundatora osobą, o której mowa w art. 4a ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn, uprawnionych do otrzymania mienia w związku z rozwiązaniem fundacji rodzinnej,

b) beneficjenta będącego fundatorem albo osobą będącą w stosunku do fundatora osobą, o której mowa w art. 4a ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn

\- odpowiadającej proporcji, o której mowa w art. 27 ust. 4 ustawy z dnia 26 stycznia 2023 r. o fundacji rodzinnej, według stanu na dzień uzyskania przychodu.

W świetle art. 4a ust. 1 ustawy z 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 596 ze zm.):

1\. Zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli:

1) zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego powstałego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2-5, 7 i 8 oraz ust. 2, a w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia - w terminie 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku, z zastrzeżeniem ust. 2 i 4, oraz

2) w przypadku gdy przedmiotem nabycia tytułem darowizny lub polecenia darczyńcy są środki pieniężne, a ich wartość doliczona do wartości majątku nabytego dotychczas od tej samej osoby w roku, w którym nastąpiło ostatnie nabycie, i w okresie 5 lat poprzedzających ten rok przekracza kwotę określoną w art. 9 ust. 1 pkt 1 - udokumentują ich otrzymanie dowodem przekazania na rachunek płatniczy nabywcy, na jego rachunek, inny niż płatniczy, w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej lub przekazem pocztowym.

Stosownie do art. 27 ustawy o fundacji rodzinnej:

1\. Prawa majątkowe wniesione przez fundatora albo osoby inne niż fundator do fundacji rodzinnej, ze wskazaniem osoby wnoszącej mienie oraz z określeniem rodzaju i wartości każdego z wniesionych składników mienia, w wysokości określonej według stanu i cen z chwili ich wniesienia oraz ich wartości podatkowej, zamieszcza się w spisie mienia.

2\. Fundator sporządza spis mienia wnoszonego do fundacji rodzinnej na pokrycie funduszu założycielskiego.

3\. Zarząd aktualizuje spis mienia i odpowiada za aktualność tego spisu.

4\. W spisie mienia zamieszcza się informację o aktualnych proporcjach, o których mowa w art. 28 ust. 1, dla każdego z fundatorów oraz fundacji rodzinnej.

5\. Spis mienia sporządza się w formie pisemnej.

Art. 28 ustawy o fundacji rodzinnej stanowi, że:

1\. Dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych określa się proporcję wartości mienia wniesionego do fundacji rodzinnej przez każdego z fundatorów lub przez fundację rodzinną.

2\. Mienie wniesione do fundacji rodzinnej w drodze darowizny albo spadku przez:

1) fundatora lub jego małżonka, zstępnych, wstępnych lub rodzeństwo ‒ uważa się za wniesione przez fundatora;

2) inne osoby - uważa się za wniesione przez fundację rodzinną.

3\. W przypadku gdy do fundacji rodzinnej mienie wnosi wspólny zstępny, wstępny albo rodzeństwo więcej niż jednego fundatora, mienie uważa się za wniesione przez wszystkich tych fundatorów w równych częściach.

Zgodnie z art. 29 ustawy o fundacji rodzinnej:

1\. Proporcję, o której mowa w art. 28 ust. 1, określa się w części, w jakiej pozostaje suma wartości składników mienia wniesionego do fundacji rodzinnej przypadająca na tego fundatora lub fundację rodzinną do wartości sumy mienia wniesionego przez wszystkich fundatorów i fundację rodzinną.

2\. Proporcję, o której mowa w art. 28 ust. 1, określa się każdorazowo w przypadku wniesienia mienia do fundacji rodzinnej.

Z przepisów ustawy o fundacji rodzinnej wynika zatem, że każdorazowo w przypadku wniesienia mienia do fundacji rodzinnej określa się proporcję. Ta proporcja ma bezpośrednie przełożenie na wysokość opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych świadczeń dokonywanych przez fundację na rzecz beneficjentów.

Zasadą jest zatem, że świadczenia otrzymywane od fundacji przez:

· fundatora i jego małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, uprawnionych do otrzymania mienia w związku z rozwiązaniem fundacji rodzinnej;

· a także beneficjenta fundacji z tytułu świadczenia, o którym mowa w art. 2 ust. 2 ustawy o fundacji rodzinnej jeżeli beneficjentem jest fundator albo jego małżonek, zstępni, wstępni, pasierb, rodzeństwo, ojczym i macocha,

\- podlegają zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych.

Jednakże zakres tego zwolnienia wyznaczony jest stosunkiem wartości składników mienia wniesionego do fundacji rodzinnej przypadającej na tego fundatora lub fundację rodzinną do wartości sumy mienia wniesionego przez wszystkich fundatorów i fundację rodzinną.

Z przepisu art. 21 ust. 49 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że zwolnienie, o którym mowa wart. 21 ust. 1 pkt 157, stosuje się do części wskazanych przychodów odpowiadającej proporcji, o której mowa w art. 27 ust. 4 ustawy o fundacji rodzinnej, według stanu na dzień uzyskania przychodu.

Odesłanie do art. 27 ust. 4 ustawy o fundacji rodzinnej zawarte w art. 21 ust. 49 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy rozumieć w ten sposób, że proporcja, o której mowa w art. 27 ust. 4 ustawy o fundacji rodzinnej oznacza:

1) w odniesieniu do danego fundatora – proporcję wartości mienia wniesionego do fundacji rodzinnej przez tego fundatora w stosunku do wartości mienia wniesionego do fundacji rodzinnej przez wszystkich fundatorów i fundację rodzinną,

2) w odniesieniu do osoby będącej w stosunku do danego fundatora osobą, o której mowa w art. 4a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn – proporcję ustaloną dla tego fundatora zgodnie z pkt 1 powyżej,

3) w odniesieniu do osoby będącej osobą, o której mowa w art. 4a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, w stosunku do więcej niż jednego fundatora – sumę proporcji ustalonych zgodnie z pkt 1 powyżej dla wszystkich fundatorów, w stosunku do których ta osoba jest osobą, o której mowa w art. 4a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn.

Mając na uwadze powyższe przepisy należy stwierdzić, że podatnik będący fundatorem fundacji rodzinnej i jednocześnie osobą, którą łączy ją z innym fundatorem tej fundacji relacja, o której mowa w art. 4a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn (małżonek, wstępny, zstępny, pasierb, rodzeństwo, ojczym lub macocha), dla potrzeb zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 157 w związku z ust. 49 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, może sumować proporcję wartości mienia, określoną w art. 27 ust. 4 ustawy o fundacji rodzinnej, wniesionego do fundacji rodzinnej przez siebie oraz przez tego innego fundatora. W tym miejscu wskazać należy, że z punktu widzenia zastosowania zwolnienia, o którym mowa powyżej, w odniesieniu do danego świadczenia/przychodu, istotnym jest czy według stanu na dzień uzyskania tego przychodu, fundatorzy są małżonkami. Między rozwiedzionymi małżonkami według stanu na dzień uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 20 ust. 1g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie zachodzą bowiem relacje, o których mowa w art. 4a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Tak więc, w odniesieniu do świadczeń otrzymywanych od fundacji rodzinnej przez fundatora niepozostającego w związku małżeńskim z drugim fundatorem, analizowane zwolnienie z opodatkowania nie będzie już przysługiwało w całości, lecz jedynie w stosownej części z zastosowaniem przypadającej mu, jako fundatorowi proporcji, o której mowa w art. 27 ust. 4 ustawy o fundacji rodzinnej. Zatem przychód z tytułu otrzymania lub postawienia do dyspozycji świadczeń od Fundacji Rodzinnej, o których mowa we wniosku, korzystać będzie po Pani stronie w całości ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 157 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli na dzień otrzymania lub postawienia do dyspozycji rzeczonego świadczenia będzie Pani pozostawać w związku małżeńskim z drugim fundatorem.

**W konsekwencji powyższego, należy stwierdzić, że w opisanej sprawie proporcja, o której mowa w art. 27 ust. 4 w zw. z art. 28 ust. 1 i 2 ustawy o fundacji rodzinnej – w przypadku wniesienia do fundacji rodzinnej przez fundatorów (małżonków) majątku – wynosić będzie w stosunku do każdego z fundatorów 100% mienia wniesionego przez fundatora a zatem z tytułu otrzymania lub postawienia do dyspozycji świadczeń od Fundacji Rodzinnej będzie Pani korzystać w całości ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych – jeżeli na dzień otrzymania lub postawienia do dyspozycji rzeczonego świadczenia będzie Pani pozostawać w związku małżeńskim z drugim fundatorem.**

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych, które Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).