Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/443-39/13-2/EK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-03-15
Teza: zwolnienie od podatku VAT usług polegających na zabezpieczeniu medycznym imprez masowych oraz innych imprez sportowo-rekreacyjnych.
Słowa kluczowe: opieka-opieka zdrowotna; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; ratownictwo; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 21 grudnia 2012 r. (data wpływu 14 stycznia 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT usług polegających na zabezpieczeniu medycznym imprez masowych oraz innych imprez sportowo-rekreacyjnych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 stycznia 2013 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT usług polegających na zabezpieczeniu medycznym imprez masowych oraz innych imprez.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Osoba fizyczna Pan S.D. prowadzi działalność gospodarczą jako Grupa D. (dalej: Grupa D., Podatnik) w zakresie szeroko rozumianej obsługi imprez masowych oraz innych imprez. Elementem powyższej działalności jest m.in. świadczenie usług zabezpieczenia medycznego ww. imprez masowych i innych. Przy czym zaznaczyć należy, że Grupa D. nie jest zakładem opieki zdrowotnej. Zabezpieczenie medyczne imprez masowych jest wykonywane na podstawie i zgodnie z przepisami Ustawy o bezpieczeństwie imprez masowych z dnia 20 marca 2009 r. (Dz. U. nr 62, poz. 504 ze zm.), która obliguje organizatora do zapewnienia bezpieczeństwa uczestnikom imprezy. Zgodnie z art. 5 ust. 2 ww. ustawy, bezpieczeństwo imprezy masowej obejmuje spełnienie przez organizatora wymogów w zakresie:

*   zapewnienia bezpieczeństwa osobom uczestniczącym w imprezie;
*   ochrony porządku publicznego;
*   zabezpieczenia pod względem medycznym;
*   zapewnienia odpowiedniego stanu technicznego obiektów budowlanych wraz ze służącymi tym obiektom instalacjami i urządzeniami technicznymi, w szczególności przeciwpożarowymi i sanitarnymi.

Zgodnie z art. 5 ust. 3 ww. ustawy, obowiązek zabezpieczenia imprezy masowej spoczywa na organizatorze, a w zakresie określonym w tej ustawie i innych przepisach także na: wójcie, burmistrzu, prezydencie miasta, wojewodzie, Policji, Państwowej Straży Pożarnej i innych jednostkach organizacyjnych ochrony przeciwpożarowej, służbach odpowiedzialnych za bezpieczeństwo i porządek publiczny na obszarach kolejowych, służbie zdrowia, a w razie potrzeby także innych właściwych służbach i organach. W drodze rozporządzenia do w/w ustawy Minister Zdrowia wydał Rozporządzenie z dnia 06 lutego 2012 r. (dalej: Rozporządzenie) w sprawie minimalnych wymagań dotyczących pod względem medycznym imprezy masowej zgodnie, z którym zabezpieczenie obejmuje co najmniej:

1.  zespoły wyjazdowe;
2.  patrole ratownicze;
3.  punkty pomocy medycznej.

Zgodnie z regulacjami ww. Rozporządzenia zespołami wyjazdowymi są (definicje przykładowe):

1.  zespół wyjazdowy bez lekarza, zwany dalej „zespołem bez lekarza”, odpowiadający wymaganiom dla zespołu ratownictwa medycznego podstawowego, o których mowa w art. 36 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 2 i 3 ustawy z dnia S września 2006 r. o Państwowym Ratownictwie Medycznym, z zastrzeżeniem ust. 9;
2.  zespół wyjazdowy z lekarzem, zwany dalej „zespołem z lekarzem”, odpowiadający wymaganiom dla zespołu ratownictwa medycznego specjalistycznego, o których mowa w art. 36 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 2 i 3 ustawy z dnia 8 września 2006 r. o Państwowym Ratownictwie Medycznym.

Zgodnie z przepisami ustawy z dnia 8 września 2006 r. o Państwowym Ratownictwie Medycznym zespół ratownictwa medycznego jest wyposażony w specjalistyczny środek transportu sanitarnego spełniający cechy techniczne i jakościowe określone w Polskich Normach przenoszących europejskie normy zharmonizowane.

Mając na uwadze powyższe akty prawne, Podatnik w celu realizacji usługi zabezpieczenia medycznego imprez masowych zakupił pojazdy specjalne - karetki medyczne, oznakowane i wyposażone zgodnie z wyżej przytoczonymi przepisami. Usługa zabezpieczenia medycznego świadczona przez Grupa D. jest realizowana przez zatrudnionych na umowę - zlecenie, ratowników medycznych i lekarzy posiadających wszystkie niezbędne uprawnienia do świadczenia powyższych usług. Każdorazowo Grupa D. podpisuje umowę z organizatorem, w której dokładnie wskazane jest jakiego rodzaju usługi mają być świadczone w ramach zabezpieczenia imprezy. W szczególności są wyodrębnione usługi zabezpieczenia medycznego (traktowane jako oddzielna kategoria usług).

Nadmienić należy, że Podatnik świadczy również usługi zabezpieczenia medycznego, w zakresie wskazanym powyżej, dla organizatorów innych imprez sportowo- rekreacyjnych (takich jak biegi, pikniki plenerowe, turnieje sportowe, występy artystyczne). Nie są one traktowane jak imprezy masowe w rozumieniu ustawy o bezpieczeństwie imprez masowych (ustawa przewiduje jako główne kryterium traktujące o masowości ilość możliwych uczestników w danej imprezie). Jednakże biorąc pod uwagę tożsamy zakres usług zabezpieczenia medycznego świadczonych przez Grupa D. skutki w podatku od towarów i usług będą tożsame jak w przypadku imprez masowych. W opisywanym przypadku dla podatku od towarów i usług istotne jest nie dla kogo usługa jest świadczona ale jaki jest jej charakter.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Jakie skutki w podatku od towarów i usług wywołuje świadczenie ww. usługi zabezpieczenia medycznego imprez masowych oraz innych imprez? W szczególności czy Podatnik jest uprawniony do stosowania zwolnienia z podatku VAT o którym mowa w art . 43 ust. 1 pkt . 19a ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 roku (Dz. U. Nr. 54, poz.535, dalej: ustawa o VAT)?

Zdaniem Podatnika w opisanej powyżej sytuacji jest on uprawniony do stosowania zwolnienia z podatku VAT w zakresie świadczonych usług zabezpieczenia medycznego imprez masowych oraz innych imprez.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Jednocześnie przepisy ustawy o VAT w pewnych sytuacjach przewidują zwolnienia określonych typów usług z opodatkowania.

Art. 43 ust. 1 ustawy o VAT wskazuje, że zwalnia się m.in. od podatku:

18) usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze;

18a) usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, świadczone na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich przedsiębiorstw, w których wykonywana jest działalność lecznicza;

19) usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

1.  lekarza i lekarza dentysty,
2.  pielęgniarki i położnej,
3.  medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. nr 112, poz. 654, nr 149, poz. 887 i nr 174, poz. 1039),
4.  psychologa;

19a) świadczenie usług, o których mowa w pkt 18 i 19, jeżeli usługi te zostały nabyte przez podatnika we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej od podmiotów, o których mowa w pkt 18 i 19;

Rozpatrując kwestię zwolnienia usług świadczonych przez Podatnika należy dokonać analizy przepisów art. 43 ust. 1 pkt 18, 19 i 19a ustawy o VAT.

Przepis art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19 ustawy o VAT zwalnia od podatku od towarów i usług wyłącznie usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Nie zwalnia zatem wszystkich świadczeń, które można wykonać w ramach wykonywania zawodów medycznych, ale tylko służące określonemu celowi (kryterium przedmiotowe). Precyzując czynności, których celem jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie lub poprawa zdrowia, pojęcia te również należy interpretować z zastosowaniem wykładni językowej. „Profilaktyka” to wszelkie działania i środki stosowane w celu zapobiegania czemuś niepożądanemu, likwidowanie przyczyn niekorzystnych zjawisk; to działania i środki stosowane w celu zapobiegania chorobom. „Zachowywanie” rozumiane jest, jako dochowanie czegoś w stanie niezmienionym, nienaruszonym lub niezniszczonym mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności, utrzymywanie. Interpretując słowo „ratowanie”, należy odwołać się do słów „ratować” i „ratownictwo”. Ratować to starać się ocalić, zachować coś, natomiast ratownictwo jest rozumiane jako ogół środków i metod ratowania życia ludzkiego i niesienia pomocy w warunkach zagrożenia. Słowo „przywracać” oznacza doprowadzić coś do poprzedniego stanu, wprowadzić coś na nowo, odtworzyć coś w pierwotnej postaci, wznowić odnowić, sprawić, że ktoś się znajdzie w takiej sytuacji, w takim stanie, w jakim był poprzednio. Poprawa to zmiana stanu czegoś na lepsze, poprawienie czegoś, poprawianie się, polepszanie.

Zatem dokonując ustalenia, czy dana usługa medyczna podlega zwolnieniu z VAT, należy ustalić, czy będzie spełniała wyżej określone warunki. Oprócz kryterium przedmiotowego istotne jest dla zachowania zwolnienia, kto wykonuje usługę (kryterium podmiotowe). Tutaj ustawodawca wskazał krąg podmiotów uprawnionych. Są to: zakład opieki zdrowotnej, lekarz, lekarz dentysta, pielęgniarka i położna, psycholog oraz zawody wskazane w ustawie o działalności medycznej (tutaj należy wymienić zawód ratownika medycznego).

W związku z powyższym w ramach powyższego art. 43 ust. 1 ustawy o VAT zwolnione są usługi spełniające powyższe kryterium przedmiotowo - podmiotowe. Przy czym należy wskazać, że nie ma znaczenia dla zachowania prawa do zwolnienia usługi fakt, że jest ona nabywana od osoby nie będącej podatnikiem VAT (np. lekarz). Istotne jest aby zachowane zostały elementy wskazane w pkt 19 powyższego artykułu, co ma miejsce w sytuacji Wnioskodawcy.

Odnosząc się do zapewnienia odpowiednich środków transportu należy zaznaczyć, że jest to związane z wykonaniem usługi zabezpieczenia medycznego imprezy (zgodnie z wymaganiami wskazanymi w odrębnych przepisach) a nie odrębnej usługi transportu sanitarnego.

Jednocześnie nadmienić należy, że z dniem 1 kwietnia 2011 r. dodano w art . 43 ust. 1 ustawy o VAT pkt . 19a. Pozwala on zastosować zwolnienie z opodatkowania podatkiem VAT w sytuacji, gdy podmiot inny niż wymienione powyżej nabywa ww. usługi medyczne na rzecz osoby trzeciej. Z taką sytuacją mamy do czynienia w przypadku Grupy D. Nabywa on usługi medyczne służące zachowaniu, ratowaniu i poprawie zdrowia od osób uprawnionych głównie lekarzy oraz ratowników medycznych (należy wskazać, że wszelkie usługi świadczone przez Grupę D. mieszczą się w zakresie definicji przedmiotowej wskazanej powyżej, np. w punkcie pomocy medycznej pełni dyżur przynajmniej ratownik medyczny zgodnie z wymaganiami przepisów). Wypełnione jest tutaj kryterium przedmiotowo-podmiotowe uprawniające do zwolnienia o którym mowa w pkt . 19 art . 43 ust. 1 ustawy o VAT. Jednocześnie Grupa D. pełni tutaj rolę pośrednika - nabywa od podmiotów uprawnionych usługę medyczną, która jest świadczona na rzecz organizatora imprezy masowej (osoby trzeciej). Powyższe oznacza, że spełnione jest w przedmiotowej sytuacji kryterium zwolnienia, o którym mowa w pkt . 19a art. 43 ust. 1 ustawy o VAT. Tak jak wskazano powyżej Podatnik nie świadczy odrębnie usług transportu sanitarnego (jest to jedynie część kompleksowej usługi zabezpieczenia medycznego imprezy masowej). W przypadku jednak, gdyby transport stanowił odrębną od usługi medycznej czynność, zastosowanie znajdzie zwolnienie przedmiotowe z VAT przewidziane w art . 43 ust. 1 pkt . 20 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem zwolnieniu przedmiotowemu podlegają usługi transportu sanitarnego.

Nadmienić przy tym należy, że w podobnym tonie wypowiadały się organy skarbowe. W interpretacji indywidualnej z dnia 25 października 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi (sygnatura IPTPP1/443-218/12-7/MH) stwierdził:

„Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (…). Należy zaznaczyć, że zarówno w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w rozporządzeniach wykonawczych do niej przewidziano możliwość zastosowania obniżonych stawek podatku, a nawet zwolnień od podatku. Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy. Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze. Natomiast zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, świadczone na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich przedsiębiorstw, w których wykonywana jest działalność lecznicza. Ponadto, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, zwolnieniu podlegają również usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów: a. lekarza i lekarza dentysty, b. pielęgniarki i położnej, c. medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. Nr 112, poz. 654, Nr 149, poz. 887 i Nr 174, poz. 1039), d. psychologa. Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy, zwalnia się od podatku świadczenie usług, o których mowa w pkt 18 i 19, jeżeli usługi te zostały nabyte przez podatnika we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej od podmiotów, o których mowa w pkt 18 i 19.W świetle przepisu art. 43 ust. 1 pkt 20 ustawy, zwalnia się od podatku usługi transportu sanitarnego. Z powyższych przepisów wynika, że zwolnieniu od podatku podlegają usługi opieki medycznej, które spełniają określone warunki - służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz świadczone są przez konkretne, wymienione przez ustawodawcę podmioty (podmioty lecznicze oraz świadczone w ramach wykonywanych zawodów lekarza, lekarza dentysty, pielęgniarki, położnej, psychologa i medycznych, o których mowa w ustawie o działalności leczniczej). Zatem powyższe zwolnienie ma charakter podmiotowo-przedmiotowy.

Precyzując czynności, których celem jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie lub poprawa zdrowia, pojęcia te również należy interpretować z zastosowaniem wykładni językowej. „Profilaktyka” to wszelkie działania i środki stosowane w celu zapobiegania czemuś niepożądanemu, likwidowanie przyczyn niekorzystnych zjawisk; to działania i środki stosowane w celu zapobiegania chorobom. „Zachowywanie” rozumiane jest jako dochowanie czegoś w stanie niezmienionym, nienaruszonym lub niezniszczonym mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności, utrzymywanie. Interpretując słowo ratowanie należy odwołać się do słów ratować i ratownictwo. Ratować to starać się ocalić zachować coś natomiast ratownictwo jest rozumiane jako ogół środków i metod ratowania życia ludzkiego i niesienia pomocy w warunkach zagrożenia. Słowo „przywracać” oznacza doprowadzić coś do poprzedniego stanu, wprowadzić coś na nowo, odtworzyć coś w pierwotnej postaci wznowić odnowić, sprawić że ktoś się znajdzie w takiej sytuacji, w takim stanie w jakim był poprzednio Poprawa to zmiana stanu czegoś na lepsze poprawienie czegoś, poprawianie się polepszanie Zatem dokonując ustalenia czy dana usługa medyczna podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług należy ustalić czy będzie spełniała wyżej określone warunki.

Powołane przepisy stanowią implementację do polskiego porządku prawnego przepisu art. 132 ust 1 lit b) i lit c) Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347, str. 1 ze zm.), (dalej zwana „Dyrektywą”), zgodnie z którymi zwolnieniu od podatku przez państwa członkowskie podlegają opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze a także świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych określonych przez zainteresowane państwo członkowskie. W tym miejscu wskazać należy że zgodnie ze stanowiskiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej zajętym w wyroku C-473/08 z dnia 28 stycznia 2010 r. w sprawie Eulitz pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 VI Dyrektywy powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika. Jednakże interpretacja tych pojęć powinna być zgodna z celami, do jakich dążą owe zwolnienia, oraz powinna spełniać wymogi zasady neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system podatku VAT. Zatem, zdaniem Trybunału, powyższa zasada ścisłej interpretacji nie oznacza, że pojęcia użyte w celu opisania zwolnień z art. 13 powinny być interpretowane w sposób, który uniemożliwiałby osiągnięcie zakładanych przez nie skutków.

W wyroku w sprawie L.u,P. GmbH (C-106/05, pkt 27) Trybunał stwierdził, iż pojęcia „opieki medycznej” oraz „świadczeń opieki medycznej (\`(...)\`) odnoszą się do usług, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. Pojęcie to zdefiniowano również w wyroku w sprawie d’Ambrumenil (C-307/0l, pkt 57), gdzie podkreślono, iż pojęcia świadczenia opieki medycznej nie można interpretować w sposób, który obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych. Analizując przedstawione powyżej regulacje zauważyć należy, że użyte w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, pojęcie „usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia” odpowiada określeniom używanym przez TSUE „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”. W pojęciu tym zawierają się również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok w sprawie Unterpertinger, C-212, pkt 40).

Należy także podkreślić, iż przytoczone przepisy, jak również orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE nie dają podstaw do tego, aby zakresem opieki medycznej podlegającej zwolnieniu objąć wszystkie działania medyczne wynikające z procesu leczenia. Zatem czynności, których celem nie jest ochrona zdrowia nie mogą być uznane za świadczenia opieki medycznej i nie mogą podlegać zwolnieniu od podatku od towarów i usług. Stanowisko takie wynika z wyroku w sprawie C-212/01.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku w sprawie Margarete Unterpringer vs Pensionsversicherungsanstalt der Arbiter C-212/0l stwierdził, iż „(\`(...)\`) to cel usługi medycznej decyduje o tym, czy powinna ona być zwolniona z podatku VAT. Dlatego też, jeśli kontekst, w jakim taka usługa jest wykonywana, pozwala ustalić, że jej głównym celem nie jest ochrona zdrowia, włączając w to utrzymanie lub przywrócenie do zdrowia, lecz udzielanie porad wymaganych przed podjęciem decyzji wywołujących skutki prawne, zwolnienie nie ma zastosowania do takiej usługi”. Również z orzeczenia C-384/98 wynika, że preferencji podlegać mogą jedynie te usługi, które mają cel terapeutyczny, bądź profilaktyczny, a nie podlegają mu takie, które mają charakter czysto ekspercki i doradczy (np. orzekanie o stanie zdrowia dla potrzeb przyznania renty, bądź dla instytucji ubezpieczeniowych dla ustalenia wysokości składki ubezpieczenia na życie).

Z orzecznictwa Trybunału wynika, iż pojęcia „opieka medyczna” i „działalność ściśle związana z opieką szpitalną i medyczną (leczeniem szpitalnym i medycznym), należy interpretować w ten sam sposób w obu przypadkach, ponieważ oba te przepisy mają na celu uregulowanie ogółu zwolnień z opodatkowania świadczeń medycznych w ścisłym znaczeniu: które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. Usługi są ściśle związane z opieką szpitalną i medyczną (leczeniem szpitalnym i medycznym) jedynie wówczas, gdy są rzeczywiście świadczone jako usługi pomocnicze względem stanowiącej świadczenie główne opieki szpitalnej nad odbiorcami lub opieki medycznej świadczonej na rzecz odbiorców. Świadczenie może być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi celu samego w sobie lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego usługodawcy. W odniesieniu do świadczeń medycznych Trybunał stwierdził, że zważywszy na cel zwolnienia usług opieki medycznej jedynie świadczenia usług, które logicznie wpisują się w ramy dostarczania usług opieki szpitalnej i medycznej i które w procesie świadczenia tych usług stanowią etap niezbędny aby osiągnąć cele terapeutyczne którym te ostatnie służą mogą stanowić „działalność ściśle związaną” w rozumieniu tego przepisu (sprawa C-262/08 CopyGene A/S przeciwko Skatteministeriet).

Z treści wniosku wynika, iż Wnioskodawca działa na podstawie ustawy o Polskim Czerwonym Krzyżu oraz jest zarejestrowany w krajowym Rejestrze Sądowym ( …). W ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczy m. in. usługi polegające na zabezpieczeniu pod względem medycznym imprez masowych, o których mowa w ustawie o bezpieczeństwie imprez masowych (dalej jako „\`(...)\`„) oraz pozostałych imprez, np. imprez sportowych, do których nie stosuje się przepisów ustawy o „…”. Usługi wykonywane są na podstawie umów cywilnoprawnych zawieranych z organizatorami imprez. Podmioty zlecające, uwzględniając rodzaj i wielkość imprez określają m.in. wymagania dotyczące liczby personelu, niezbędnego sprzętu, w tym liczbę odpowiednio wyposażonych punktów pomocy doraźnej i pojazdów sanitarnych. Zabezpieczenie imprez polega na tym, że personel ratowniczy, w tym personel medyczny (mający odpowiednie uprawnienia, np. lekarz, ratownik medyczny oraz ratownik) zabezpiecza imprezę pod względem medycznym - udziela pierwszej pomocy, kwalifikowanej pierwszej pomocy oraz świadczeń medycznych w przypadku pojawienia się zagrożenia życia i zdrowia (nagłego zagrożenia zdrowotnego).

W tym miejscu należy wskazać, iż w myśl art. 5 ust. 1 ustawy z 20 marca 2009 r. o bezpieczeństwie imprez masowych (Dz. U Nr 62 poz. 504 ze zm. ) za bezpieczeństwo imprezy masowej w miejscu i w czasie jej trwania odpowiada jej organizator. Zgodnie z art. 5 ust. 2 ww. ustawy, bezpieczeństwo imprezy masowej obejmuje spełnienie przez organizatora wymogów w zakresie: (\`(...)\`) 3) zabezpieczenia pod względem medycznym. Jak stanowi art. 5 ust. 3 ww. ustawy, obowiązek zabezpieczenia imprezy masowej spoczywa na organizatorze, a w zakresie określonym w tej ustawie i innych przepisach także na: wójcie, burmistrzu, prezydencie miasta, wojewodzie, Policji, Państwowej Straży Pożarnej i innych jednostkach organizacyjnych ochrony przeciwpożarowej, służbach odpowiedzialnych za bezpieczeństwo i porządek publiczny na obszarach kolejowych, służbie zdrowia, a w razie potrzeby także innych właściwych służbach i organach. W myśl art. 6 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy organizator zapewnia pomoc medyczną.(\`(...)\`) W kontekście powyższego, zauważyć należy, iż świadczone przez Wnioskodawcę usługi polegające na zabezpieczaniu medycznym imprez masowych i pozostałych imprez np. imprez sportowych realizowane poprzez udzielanie pierwszej pomocy, kwalifikowanej pierwszej pomocy oraz świadczeń medycznych w przypadku pojawienia się zagrożenia życia w przypadku zagrożenia życia i zdrowia (nagłego zagrożenia zdrowotnego), spełniają przesłankę do zwolnienia od podatku o charakterze przedmiotowym wynikającą z art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku od towarów i usług.

Z kolei podmioty uprawnione do zwolnienia od podatku z tytułu wykonywania usług w zakresie opieki medycznej służących profilaktyce zachowaniu ratowaniu przywracaniu i poprawie zdrowia zostały wskazane w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit a-d) ustawy o podatku od towarów i usług. Ponadto na mocy art. 43 ust. 1 pkt 19a) ustawy zwolniono od podatku ww. usługi także w przypadku gdy zostały one nabyte przez podatnika we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej od podmiotów, o których mowa w pkt 18 i 19. Określając krąg podmiotów objętych zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit c) ustawy ustawodawca odwołał się do ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. Nr 112 poz. 654) W myśl art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej wynika, ze osoba wykonująca zawód medyczny to osoba uprawniona na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osoba legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny. Świadczeniem zdrowotnym stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy są działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania. Przewidziany w ww. przepisach warunek, zgodnie z którym świadczenie zdrowotne musi być dokonywane przez osobę która na podstawie odrębnych przepisów uprawniona jest do ich udzielania oraz osobę legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny, ma na celu zapewnienie, aby zwolnienie od podatku było stosowane wyłącznie do świadczeń opieki medycznej wykonywanych przez osoby posiadające wymagane kwalifikacje zawodowe. Dlatego nie każde świadczenie opieki medycznej objęte jest zakresem zwolnienia od podatku, zwolnienie to dotyczy tylko świadczeń o odpowiednim poziomie jakości, biorąc pod uwagę wykształcenie zawodowe osób je wykonujących.

Zasady wykonywania niektórych zawodów medycznych zostały uregulowane w odrębnych aktach prawnych, np. zawód lekarza, dentysty, pielęgniarki, położnej, ratownika medycznego, farmaceuty, felczera, diagnosty laboratoryjnego. Poza wymienionymi istnieje jeszcze spora grupa innych zawodów medycznych, dla których jednak nie zostały określone zasady wykonywania w odrębnych przepisach. Należy zatem przyjąć, iż pojęcie „osoba wykonująca zawód medyczny” obejmuje osoby wykonujące zawody, których status jest określony ustawowo, jak i zawody, które nie mają na gruncie obowiązującego prawa takiego uregulowania. Pojęcie „wykonywanie zawodu medycznego” należy odnieść do osób, które fachowo, stale i w celach zarobkowych zajmują się wykonywaniem zajęcia mającego związek z medycyną i które mają odpowiednie kwalifikacje. Przez kwalifikacje należy rozumieć zasób wiedzy i umiejętności wymaganych do udzielania świadczeń zdrowotnych. Wymagania jakie stawiane są ratownikom i ratownikom medycznym określone zostały w ustawie z dnia 8 września 2006r. o Państwowym Ratownictwie Medycznym (Dz. U. z 2006 r. Nr 191 poz. 1410 ze zm.). Z art. 13 ust. 1 ww. ustawy o Państwowym Ratownictwie Medycznym wynika, że ratownikiem może być osoba:

1.  posiadająca pełną zdolność do czynności prawnych,
2.  zatrudniona lub pełniąca służbę w jednostkach współpracujących z systemem, o których mowa w art. 15 lub będąca członkiem tych jednostek,
3.  posiadająca ważne zaświadczenie o ukończeniu kursu w zakresie kwalifikowanej pierwszej pomocy zwanego dalej kursem i uzyskaniu tytułu ratownika,
4.  której stan zdrowia pozwala na udzielanie kwalifikowanej pierwszej pomocy.

W myśl art. 14 cyt. ustawy o Państwowym Ratownictwie Medycznym zakres czynności wykonywanych przez ratownika w ramach kwalifikowanej pierwszej pomocy obejmuje:

1.  resuscytację krążeniowo-oddechową, bezprzyrządową i przyrządową, z podaniem tlenu oraz zastosowaniem według wskazań defibrylatora zautomatyzowanego;
2.  tamowanie krwotoków zewnętrznych i opatrywanie ran;
3.  unieruchamianie złamań i podejrzeń złamań kości oraz zwichnięć;
4.  ochronę przed wychłodzeniem lub przegrzaniem;
5.  prowadzenie wstępnego postępowania przeciwwstrząsowego poprzez właściwe ułożenie osób w stanie nagłego zagrożenia zdrowotnego, ochronę termiczną osób w stanie nagłego zagrożenia zdrowotnego;
6.  stosowanie tlenoterapii biernej;
7.  ewakuację z miejsca zdarzenia osób w stanie nagłego zagrożenia zdrowotnego;
8.  wsparcie psychiczne osób w stanie nagłego zagrożenia zdrowotnego;
9.  prowadzenie wstępnej segregacji medycznej w rozumieniu art. 43 ust. 2.

Z kolei art. 15 ust. 1 cyt. ustawy stanowi, że jednostkami współpracującymi z systemem są służby ustawowo powołane do niesienia pomocy osobom w stanie nagłego zagrożenia zdrowotnego, w szczególności: jednostki organizacyjne Państwowej Straży Pożarnej, jednostki ochrony przeciwpożarowej włączone do krajowego systemu ratowniczo-gaśniczego, podmioty, uprawnione do wykonywania ratownictwa górskiego na podstawie przepisów ustawy z dnia 18 sierpnia 2011 r. o bezpieczeństwie i ratownictwie w górach i na zorganizowanych terenach narciarskich (Dz. U. Nr 208, poz. 1241), podmioty uprawnione do wykonywania ratownictwa wodnego na podstawie przepisów ustawy z dnia 18 sierpnia 2011 r. o bezpieczeństwie osób przebywających na obszarach wodnych (Dz. U. Nr 208, poz. 1240), inne jednostki podległe lub nadzorowane przez ministra właściwego do spraw wewnętrznych i Ministra Obrony Narodowej.

Jednostkami współpracującymi z systemem mogą być społeczne organizacje ratownicze, które, w ramach swoich zadań ustawowych lub statutowych, są obowiązane do niesienia pomocy osobom w stanie nagłego zagrożenia zdrowotnego, jeżeli zostaną wpisane do rejestru jednostek współpracujących z systemem (art. 15 ust. 2 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 36 ust. 1 ustawy o Państwowym Ratownictwie Medycznym, zespoły ratownictwa medycznego dzielą się na:

1.  zespoły specjalistyczne, w skład których wchodzą co najmniej trzy osoby uprawnione do wykonywania medycznych czynności ratunkowych, w tym lekarz systemu oraz pielęgniarka systemu lub ratownik medyczny;
2.  zespoły podstawowe, w skład których wchodzą co najmniej dwie osoby uprawnione do wykonywania medycznych czynności ratunkowych, w tym pielęgniarka systemu lub ratownik medyczny.

W myśl ust. 2 powołanego artykułu, zespół ratownictwa medycznego jest wyposażony w specjalistyczny środek transportu sanitarnego, spełniający cechy techniczne i jakościowe określone w Polskich Normach przenoszących europejskie normy zharmonizowane. Stosownie do dyspozycji art. 44 ust. 1 ww. ustawy, zespół ratownictwa medycznego transportuje osobę w stanie nagłego zagrożenia zdrowotnego do najbliższego, pod względem czasu dotarcia, szpitalnego oddziału ratunkowego lub do szpitala wskazanego przez dyspozytora medycznego lub lekarza koordynatora ratownictwa medycznego. W przypadku, gdy u osoby w stanie nagłego zagrożenia zdrowotnego zostanie stwierdzony stan, który zgodnie ze standardami postępowania, o których mowa w art. 43, wymaga transportu z miejsca zdarzenia bezpośrednio do szpitala, w którym znajduje się centrum urazowe albo do jednostki organizacyjnej szpitala wyspecjalizowanej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych niezbędnych dla ratownictwa medycznego lub, gdy tak zadecyduje lekarz systemu obecny na miejscu zdarzenia, osobę taką transportuje się bezpośrednio do wskazanego szpitala, w którym znajduje się centrum urazowe albo wskazanej jednostki organizacyjnej szpitala wyspecjalizowanej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych niezbędnych dla ratownictwa medycznego. W przypadku transportu poza rejon operacyjny transport koordynuje lekarz koordynator ratownictwa medycznego (art. 45 ust. 1 cyt. ustawy).

Zgodnie z art. 3 pkt 8 ww. ustawy, stan nagłego zagrożenia zdrowotnego, to stan polegający na nagłym lub przewidywanym w krótkim czasie pojawieniu się objawów pogarszania zdrowia, którego bezpośrednim następstwem może być poważne uszkodzenie funkcji organizmu lub uszkodzenie ciała lub utrata życia, wymagający podjęcia natychmiastowych medycznych czynności ratunkowych i leczenia.

Mając na uwadze stan faktyczny przedstawiony we wniosku, jak również przywołane przepisy prawa, wskazać należy, że usługi świadczone przez Wnioskodawcę polegające na zabezpieczeniu imprez pod względem medycznym tj. udzielanie pierwszej pomocy, kwalifikowanej pierwszej pomocy oraz świadczeń medycznych w przypadku pojawienia się zagrożenia życia i zdrowia, których celem jest - jak wynika z wniosku - opieka medyczna w zakresie ochrony i ratowania zdrowia, świadczone przez Wnioskodawcę z udziałem lekarzy i ratowników medycznych oraz ratowników posiadających status ratownika w świetle ustawy o Państwowym Ratownictwie Medycznym, korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług. Zwolnienie przysługiwać będzie na zasadach określonych w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit.c ustawy o podatku od towarów i usług, a także w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 19a cyt. ustawy, o ile przedmiotowe usługi Wnioskodawca nabywać będzie we własnym imieniu i na rzecz osoby trzeciej od podmiotów określonych w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit.c ustawy o VAT. Natomiast, przypadku jednak, gdyby transport sanitarny stanowił odrębną od usługi medycznej czynność, zastosowanie znajdzie zwolnienie przedmiotowe przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 20 ustawy, jako usługi transportu sanitarnego”.

Wskazać przy tym należy, że w podobnym tonie utrzymane są następujące interpretacje indywidualne:

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 13 września 2012 r. (Sygnatura IPPPl/443-539/12-4/JL),
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 17 lipca 2012 r. (Sygnatura I PP3/443-434/12-2/KB).

Biorąc pod uwagę powyższe analizy i informacje należy stwierdzić, że świadczenie przez Grupę D. usług zabezpieczenia medycznego imprez masowych oraz innych imprez może zostać zakwalifikowana, jako usługa zwolniona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług VAT na podstawie art. 43 ust.1 pkt 19a ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.