Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/4512-23/16-2/JŻ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-02-26
Teza: Określenie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, miejsca świadczenia usług oraz prawo do odliczenia podatku naliczonego.
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; działalność-wykonywanie działalności-miejsce wykonywania działalności; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; podatnik-podatnik podatku od towarów i usług; świadczenie-miejsce świadczenia usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 1-art. 22; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28m (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28o

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony, przedstawione we wniosku z dnia 7 stycznia 2016 r. (data wpływu 11 stycznia 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   określenia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej – **jest nieprawidłowe**,

*   prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów od Polskiego dostawcy/polskich dostawców – **jest prawidłowe**,

*   określenia miejsca świadczenia usługi najmu powierzchni magazynowej oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia usługi najmu powierzchni magazynowej – **jest prawidłowe**,

*   określenia miejsca świadczenia usługi obsługi towarów Spółki oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia usługi obsługi towarów Spółki – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 11 stycznia 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

D. A/S z siedzibą w Danii należy do grupy kapitałowej (dalej: „Grupa”), zajmującej się produkcją i sprzedażą okien, drzwi oraz innych elementów konstrukcyjno-budowlanych. Kontrahentami Spółki są podmioty realizujące duże inwestycje takie jak budowa szpitali, centrów handlowych, remonty kamienic położonych w centrach dużych miast. Ze względu na specyfikę projektów realizowanych przez kontrahentów Spółki, jednym z istotnych elementów zarządzania łańcuchami dostaw (poza typowym dla wszystkich firm zarządzaniem transportem towarów w sposób minimalizujący koszty logistyki) jest również planowanie terminowości dostaw — często kontrahenci Spółki wymagają dostarczenia towarów w ściśle określonym przedziale czasowym (związane jest to na przykład z koniecznością zablokowania ruchu na ulicach położonych w obrębie miejsca budowy, wynajęciem dźwigu, czy innych maszyn niezbędnych do rozładowania i instalacji okien, czy drzwi).

Stąd, istotne jest w przypadku Spółki odpowiednie zlokalizowanie magazynu, z którego wysyłane będą towary.

Obecnie Spółka rozważa zmodyfikowanie modelu dotychczasowej działalności. W ramach rozważanego schematu Spółka nabywałaby towary od polskiego dostawcy - spółki z Grupy, której jest ona jedynym udziałowcem (dalej: „Polski dostawca”). Docelowo planowane jest rozwiązanie, gdzie Spółka będzie jedynym nabywcą produkowanych przez Polskiego dostawcę towarów.

Polski dostawca będzie świadczył na rzecz Spółki usługi w zakresie estymacji kosztów zleceń (usługi te polegają na opracowywaniu wycen dla produktów zamawianych przez klientów Spółki), a także usługi wsparcia informatycznego (usługi IT) oraz w zakresie prac badawczo-rozwojowych (usług R&D).

Jednocześnie Spółka planuje wynająć od Polskiego dostawcy powierzchnię magazynową (może to być odrębny budynek lub wydzielona część budynku), w której zorganizowane zostałoby centrum dystrybucji Spółki (dalej: „Centrum Dystrybucji”). Magazyn byłby zlokalizowany na terenie, na którym znajduje się zakład produkcyjny Polskiego dostawcy.

Centrum dystrybucji zlokalizowane w Polsce umożliwi efektywne zarządzanie łańcuchem dostaw - towary Spółki dostarczane są bowiem do kontrahentów z Unii Europejskiej jak i kontrahentów z krajów nienależących do UE. Wysyłanie towarów z magazynu zlokalizowanego w pobliżu fabryki w Polsce pozwoli na zoptymalizowanie procesu oraz kosztów transportu towarów do klientów. Co więcej, pozwoli ono na:

1.  synchronizację dostaw - jak wspomniano klienci Spółki często określają bardzo dokładny czas dostawy (co wynika ze specyfiki towarów sprzedawanych przez Spółkę, które stanowią element większych konstrukcji budowlanych - klienci oczekują dostarczenia towarów w określonym momencie ze względu na trwające prace budowlane); w związku z tym, Spółka musi być w stanie tak zarządzać procesem dostawy, aby zamówienie zostało dostarczone w dokładnie umówionym terminie;
2.  zapewnienie klientom możliwości przechowania towarów w przypadku zmiany planowanego terminu dostawy związanej np. z opóźnieniami na budowie,
3.  zapewnienie odpowiedniego przygotowania towarów do wysyłki - w przypadku dużych projektów budowlanych klienci, poza dostawą towarów w określonym terminie, często oczekują również dostarczenia ich zapakowanych w określonej, zgodnej z harmonogramem prac instalacyjnych, kolejności.

Do magazynu wynajmowanego przez Spółkę dostarczane będą:

1.  towary wyprodukowane przez Polskiego dostawcę - prawo do rozporządzania towarami jak właściciel oraz wszelkie ryzyka związane z ich utratą lub uszkodzeniem będą przenoszone na Spółkę z chwilą przesunięcia towarów do magazynu; towary te, przed przesunięciem ich do magazynu Spółki będą grupowane przez Polskiego dostawcę odpowiednio do składanych przez Spółkę zamówień,
2.  towary zamawiane od innych dostawców takie jak zestawy naprawcze, instrukcje obsługi, klamki, części zamienne, czy towary nieprodukowane przez Polskiego dostawcę (np. drzwi aluminiowe). Towary te mogą być dostarczane zarówno przez polskich dostawców, jak i dostawców zagranicznych, Spółka nie wyklucza, że w przyszłości do magazynu wynajmowanego od Polskiego dostawcy przemieszczane będą również towary z magazynów Spółki położonych w innych krajach Unii Europejskiej.

Spółka nie wyklucza, że w przyszłości do magazynu wynajmowanego od Polskiego dostawcy przemieszczane będą również towary z magazynów Spółki położonych w innych krajach Unii Europejskiej.

Obsługą towarów znajdujących się w magazynie zajmował się będzie podwykonawca Spółki - umowa najmu powierzchni magazynowej będzie zawierała stosowne postanowienia wprowadzające możliwość obsługi magazynu przez wybranego przez Spółkę usługodawcę.

Nie zdecydowano jeszcze, czy usługi związane z obsługą towarów świadczone będą przez Polskiego dostawcę, czy też przez podmiot zewnętrzny (spółkę nienależącą do Grupy). W przypadku, gdyby ostatecznie zdecydowano, że usługę tę wykonywał będzie Polski dostawca, zasady współpracy w tym zakresie uregulowane zostaną w odrębnej umowie. Usługa związana z obsługą magazynu będzie świadczeniem niezależnym od umowy najmu powierzchni magazynowej. Obsługa towarów w magazynie Spółki obejmowała będzie w szczególności:

*   przyjmowanie towarów na magazyn;

*   prowadzenie ewidencji towarów,

*   kompletowanie zamówień (do okien, czy drzwi w zależności od zamówienia dołączane mogą być na przykład zestawy naprawcze, klamki, części zamienne, instrukcje obsługi),

*   przygotowanie towarów do wysyłki, obejmujące w razie konieczności również przepakowywanie towarów, w tym, jeśli będzie taka konieczność również zapakowanie towarów według indywidualnego zapotrzebowania klienta (np. na palety o niestandardowej szerokości, ułożone w ramach przesyłki w określonej kolejności itp.);

*   wydawanie towarów z magazynu.

Co do zasady towary po ich nabyciu od Polskiego dostawcy, będą znajdować się w Centrum dystrybucji do momentu ich wysyłki do finalnego odbiorcy. Czas pozostawania towarów w Centrum dystrybucji może być różny i kształtować się od kilku dni do kilku miesięcy. Czas ten będzie uzależniony od wymagań związanych z terminem dostawy do finalnego odbiorcy.

Towary dostarczane będą do klientów posiadających siedzibę poza Polską (w UE oraz poza UE) lub do magazynów Spółki zlokalizowanych w innych państwach Unii Europejskiej.

Ze względu na planowane transakcje Spółka została zarejestrowana jako podatnik VAT czynny w Polsce (możliwe jest, że Spółka powierzy Polskiemu dostawcy świadczenie usług VAT compliance obejmujące przygotowanie rejestrów i deklaracji VAT. Polski dostawca świadczy już obecnie tego rodzaju usługi na rzecz innych spółek z Grupy zarejestrowanych na VAT w Polsce).

Spółka nie zamierza otwierać w Polsce biura handlowego, zatrudniać pracowników, oddelegowywać swoich pracowników do wykonywania zadań w Polsce lub w jakikolwiek inny sposób przenosić do Polski swojej działalności. Wszelkie decyzje odnośnie działalności w Polsce, będą podejmowane w siedzibie Spółki, która znajduje się w Danii. W szczególności w siedzibie Spółki zawierane będą umowy dotyczące zakupów oraz sprzedaży towarów, składane będą zamówienia na dostawy towarów itp. Umowy handlowe będą negocjowane i podpisywane przez pracowników Spółki w Danii. Spółka nie wyznaczy w Polsce jakichkolwiek osób do obsługi jej działalności handlowej, które związane byłyby ze Spółką stosunkiem zależności (np. umową o pracę, umową zlecenia itp.). Za budowę sieci dystrybucji w tym podtrzymywanie kontaktów handlowych ze swoimi klientami oraz pozyskiwanie nowych klientów odpowiedzialni będą pracownicy Spółki w Danii, którzy prowadzą intensywne działania marketingowe, w tym m.in. uczestniczą w specjalistycznych targach, zamieszczają reklamy w prasie branżowej, rozprowadzają broszury reklamowe, itp.

W związku z powyższym powstały wątpliwości odnośnie konsekwencji w VAT planowanego schematu działalności. Polski dostawca wystąpił z wnioskiem o interpretację przepisów ustawy o VAT w celu potwierdzenia iż wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, świadczone na rzecz Spółki:

*   dostawy towarów powinny zostać opodatkowane VAT w Polsce;

*   usługi wynajmu powierzchni magazynowej powinny zostać opodatkowane VAT w Polsce;

*   ewentualna obsługa towarów umieszczonych w magazynie, ze względu na to, iż Spółka nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności nie będzie opodatkowana polskim VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki zgodnie z którym w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym, nie zostaną spełnione przesłanki od których ustawodawca uzależnia powstanie stałego miejsca prowadzenia działalności w rozumieniu przepisów o VAT, w konsekwencji Spółka nie będzie posiadać w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej?
2.  Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki zgodnie z którym, w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym, dostawy towarów realizowane przez Polskiego dostawcę na rzecz Spółki, będą zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT opodatkowane VAT w Polsce stanowiąc dostawy krajowe w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT i w konsekwencji Polski dostawca powinien opodatkować swoje dostawy 23% VAT, a Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT z tytułu nabycia towarów od Polskiego dostawcy na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT?
3.  Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki zgodnie z którym, w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym, w przypadku, gdy towary nie będą wysyłane z terytorium innego państwa niż Polska, również transakcje z pozostałymi dostawcami (innymi niż Polski dostawca) posiadającymi siedzibę na terytorium Polski (towary takie jak np.: klamki, zestawy naprawcze, drzwi aluminiowe), będą zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowane VAT w Polsce, stanowiąc dostawy krajowe w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. W konsekwencji dostawcy Spółki powinni opodatkować swoje dostawy 23% VAT, a Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT z tytułu nabycia towarów od polskich dostawców na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT?
4.  Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki zgodnie z którym, w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym, miejsce świadczenia usługi najmu powierzchni magazynowych na podstawie art. 28e ustawy o VAT znajdować się będzie w Polsce, tj. w miejscu położenia nieruchomości. W konsekwencji wynagrodzenie za najem powierzchni magazynowej powinno zostać opodatkowane 23% VAT, a Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT z tytułu nabycia usługi najmu powierzchni magazynowej na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT?
5.  Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki zgodnie z którym, w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym, z uwagi na brak stałego miejsca prowadzenia działalności Spółki w Polsce miejsce świadczenia usług związanych z obsługą towarów znajdujących się w magazynie na podstawie art. 28b ust. 1 ustawy o VAT znajdować się będzie w Danii, tj. w państwie siedziby Spółki. W konsekwencji, w przypadku, gdyby usługodawca opodatkował swoje usługi 23% VAT, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy o VAT, Spółka nie będzie mogła odliczyć VAT z faktury dokumentującej zakup tych usług?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ad. 1

W opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym, nie zostaną spełnione przesłanki od których ustawodawca uzależnia powstanie stałego miejsca prowadzenia działalności w rozumieniu przepisów o VAT i w konsekwencji Spółka nie będzie posiadać w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Ad. 2

W przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym, dostawy towarów realizowane przez Polskiego dostawcę na rzecz Spółki, będą zgodnie z art. 22 ust 1 pkt 3 ustawy o VAT opodatkowane VAT w Polsce, stanowiąc dostawy krajowe w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, w związku z czym Polski dostawca powinien opodatkować swoje dostawy 23% VAT, a Spółce na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT z tytułu nabycia towarów od Polskiego dostawcy.

Ad. 3

W przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym, w przypadku, gdy towary nie będą wysyłane z terytorium innego państwa niż Polska również transakcje z pozostałymi dostawcami (innymi niż Polski dostawca) posiadającymi siedzibę na terytorium Polski (towary takie jak np.: klamki, zestawy naprawcze, drzwi aluminiowe), będą zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowane VAT w Polsce, stanowiąc dostawy krajowe w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w związku z czym dostawcy zobowiązani będą opodatkować swoje dostawy 23% VAT, a Spółce na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT z faktur zakupu.

Ad. 4

W przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym, miejsce świadczenia usługi najmu powierzchni magazynowych na podstawie art. 28e ustawy o VAT znajdować się będzie w Polsce, tj. w miejscu położenia nieruchomości. W konsekwencji wynagrodzenie za najem powierzchni magazynowej powinno zostać opodatkowane 23% VAT, a Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT z tytułu nabycia usługi najmu powierzchni magazynowej na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Ad. 5

W przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym, z uwagi na brak stałego miejsca prowadzenia działalności Spółki w Polsce miejsce świadczenia usług związanych z obsługą towarów znajdujących się w magazynie na podstawie art. 28b ust. 1 ustawy o VAT znajdować się będzie w Danii tj. w państwie siedziby Spółki. W konsekwencji, w przypadku, gdyby usługodawca opodatkował swoje usługi 23% VAT, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy o VAT, Spółka nie będzie mogła odliczyć VAT z faktury dokumentującej zakup tych usług.

Uzasadnienie stanowiska Spółki

Ad. 1 Brak stałego miejsca prowadzenia działalności w rozumieniu przepisów o VAT w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym.

Ustawa o VAT oraz przepisy wykonawcze do ustawy, nie definiują pojęcia „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej”. Termin ten został jednak zdefiniowany w Rozporządzeniu Wykonawczym, którego przepisy stosuje się bezpośrednio zastosowaniu we wszystkich państwach członkowskich UE (nie wymagają implementacji do prawa krajowego).

Zgodnie z art. 11 ust. 1 Rozporządzenia Wykonawczego, na użytek stosowania art. 44 dyrektywy 2006/112/WE (dyrektywa Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, Dz. U. L. 347 z dnia 11 grudnia 2006 r., dalej „Dyrektywa VAT”) „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, (\`(...)\`) które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Ponadto zgodnie z art. 11 ust. 2 Rozporządzenia Wykonawczego na potrzeby przepisów art. 45, art. 56 ust. 2 akapit 2 oraz art. 192a Dyrektywy VAT „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, (\`(...)\`) które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu świadczenie usług, które wykonuje.

W świetle powyższych definicji stałe miejsce prowadzenia działalności powstanie w przypadku, gdy na terytorium państwa innego, niż państwo, w którym podatnik posiada siedzibę istniało będzie zaplecze techniczne i personalne umożliwiające temu podmiotowi

*   odbiór nabywanych usług i
*   wykorzystanie ich dla potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności.

Obydwie te przesłanki muszą zostać spełnione łącznie. Struktura, która umożliwi wyłącznie zakup usług nie będzie wystarczająca.

Stąd, zgodnie z ust. 3 Rozporządzenia Wykonawczego fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Definicja „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” zawarta w Rozporządzeniu Wykonawczym stanowi, w istocie, usankcjonowanie ugruntowanego stanowiska prezentowanego w odniesieniu do stałego miejsca prowadzenia działalności w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”), co potwierdza chociażby pkt 14 preambuły do Rozporządzenia Wykonawczego, zgodnie z którym wyjaśnienie pojęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej powinno uwzględniać orzecznictwo TSUE.

Zgodnie ze wskazówkami TSUE zawartymi w wyroku z dnia 4 lipca 1985 r. w sprawie Gunter Berkholz przeciwko Finanzamt Hamburg-Mitte-Altstadt (168/84), aby miejsce, w którym podatnik wykonuje działalność gospodarczą można było uznać za stałe miejsce prowadzenia działalności, muszą być łącznie spełnione następujące warunki: (i) miejsce to musi się charakteryzować pewną minimalną skałą działalności oraz (ii) muszą być w nim stale obecne zasoby ludzkie oraz techniczne konieczne do wykonywania działalności.

Podobnie w wyroku z dnia 28 czerwca 2007 r. w sprawie Planzer Luxembourg przeciwko Bundeszentralamt tur Steuern, sygn. (C-73/06) TSUE wskazał, iż „ (\`(...)\`) zgodnie z utrwaloną linią orzecznictwa w dziedzinie podatku VAT pojęcie stałego przedsiębiorstwa wymaga minimalnej trwałości poprzez zgromadzenie stałych zasobów ludzkich i technicznych, koniecznych dla świadczenia określonych usług. (\`(...)\`) Owa minimalna trwałość oznacza zatem wystarczający stopień trwałości oraz strukturę, która z punktu widzenia zasobów ludzkich i technicznych jest w stanie umożliwić świadczenie danych usług w sposób niezależny (\`(...)\`).”

W wyroku z dnia 17 lipca 1997 r. w sprawie ARO Lease BV przeciwko Inspecteur van de Belastingdienst Grotę Ondernemingen Amsterdam (C-190/95), TSUE stwierdził, iż przedsiębiorstwo, które nie posiada w państwie członkowskim ani własnego personelu, ani struktury organizacyjnej, która cechuje się wystarczającym stopniem trwałości, aby zapewnić ramy, w których mogłyby być zawierane umowy i podejmowane decyzje w zakresie zarządzania, nie może być uznane za posiadające stałe miejsce prowadzenia działalności w tym państwie.

Uwzględniając regulacje zawarte w Rozporządzeniu Wykonawczym, a także tezy prezentowane w przytoczonym powyżej orzecznictwie TSUE, stwierdzić należy, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności, gdy spełnione zostaną następujące warunki:

1.  miejsce działalności charakteryzuje się odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego oraz technicznego, aby umożliwić odbiór nabywanych usług i wykorzystanie ich dla potrzeb tego miejsca prowadzenia działalności lub świadczenie usług/prowadzenie działalności gospodarczej z tego miejsca;
2.  miejsce charakteryzuje się określonym poziomem stałości, czyli podatnik ma zamiar prowadzenia działalności w tym miejscu w sposób stały (nieokresowy);
3.  działalność prowadzona w tym miejscu jest działalnością niezależną w stosunku do działalności głównej (miejsce charakteryzuje niezależność decyzyjna).

Powyższe kryteria muszą zostać spełnione łącznie. W przypadku, gdy którekolwiek z nich nie zostanie spełnione, nie będzie można uznać, iż powstało stałe miejsce prowadzenia działalności.

Biorąc pod uwagę definicję stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej zawartą w Rozporządzeniu Wykonawczym, jak również przytoczone powyżej tezy orzeczeń TSUE, Spółka stoi na stanowisku, iż w przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie będzie ona posiadać w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Nie zostaną bowiem spełnione konstytutywne warunki zaistnienia stałego miejsca prowadzenia działalności, w rozumieniu Rozporządzenia Wykonawczego - Spółka nie będzie posiadać w Polsce zaplecza personalnego i technicznego umożliwiającego jej wykorzystanie towarów i usług nabywanych w Polsce do prowadzonej działalności gospodarczej, a jej działalność w Polsce nie będzie cechowała się odpowiednią niezależnością decyzyjną.

1.  Brak odpowiedniej struktury w zakresie zaplecza personalnego

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym Spółka nie będzie posiadać w Polsce odpowiedniej struktury w zakresie zaplecza ludzkiego niezbędnego dla powstania stałego miejsca prowadzenia działalności.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Spółka nie będzie zatrudniać na terytorium Polski pracowników, jak również nie będzie oddelegowywać swoich pracowników do wykonywania zadań na terytorium Polski.

Działalność Spółki będzie kierowana w całości z siedziby Spółki, która znajduje się w Danii. W szczególności, to w siedzibie Spółki są i będą podejmowane kluczowe czynności z punktu widzenia jej działalności, takie jak zawieranie umów dotyczących zakupów oraz sprzedaży towarów, składanie zamówień na dostawy towarów, przyjmowanie zamówień od klientów itp. Spółka nie wyznaczyła ani nie planuje wyznaczenia w Polsce jakichkolwiek osób do obsługi jej działalności, które związane byłyby ze Spółką stosunkiem zależności (np. umową o pracę, umową zlecenia itp,). To działalność podejmowana w Danii zapewni Spółce możliwość zakupu i sprzedaży towarów, a w konsekwencji wykorzystanie towarów i usług nabytych w Polsce do działalności gospodarczej Spółki.

W analizowanym zdarzeniu przyszłym, nie zostanie więc spełniona przesłanka dysponowania odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego.

Okoliczność ta, sama w sobie, powinna wykluczać istnienie stałego miejsca prowadzenia działalności dla Spółki w Polsce, co wielokrotnie potwierdzały organy podatkowe wskazując w wydawanych interpretacjach indywidualnych, iż brak posiadania pracowników na terytorium Polski, wyłącza możliwość powstania stałego miejsca prowadzenia działalności.

Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z dnia 15 maja 2013 r., Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie (sygn. IPPP3/443-133/13-5/LK) stwierdził, że: „(\`(...)\`) Spółka wskazuje, iż nie posiada na terenie Polski własnych pracowników. W zakresie działalności realizowanej przez Spółkę wykorzystywani są pracownicy podmiotów zewnętrznych w ramach świadczonych usług montażu czy też magazynowania. (\`(...)\`) Zarejestrowanie dla celów VAT w Polsce nie może być utożsamiane z ustanowieniem stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju, gdyż nie pociąga to za sobą przeniesienia na stałe ani zaplecza technicznego ani personelu, które zapewniłyby permanentną i niezależna działalność Spółki w kraju”.

Z kolei w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 29 grudnia 2011 r., sygn. IPPP3/443-1294/11-4/LK, uznano: „Zarejestrowanie dla celów VAT w Polsce nie może być utożsamiane z ustanowieniem stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju, gdyż nie pociąga to za sobą przeniesienia na stałe ani zaplecza technicznego ani personelu, które zapewniłyby permanentną i niezależną działalność Spółki w kraju. Wnioskodawca nie posiada na terytorium kraju własnego zaplecza materialnego w postaci magazynów, nieruchomości itp. korzysta jedynie z infrastruktury Firmy zewnętrznej. Nie zatrudnia również własnych pracowników, a wszelkie prace wykonywane są przez pracowników tej Firmy w ramach usługi świadczonej na rzecz Spółki, również decyzje dotyczące zleceń sprzedaży towarów prowadzonej z terytorium Polski oraz zawierania umów są podejmowane przez Spółkę w jej miejscu siedziby, tj. we Włoszech”.

1.  Brak odpowiedniej struktury w zakresie zaplecza technicznego

Również przesłanka posiadania w Polsce odpowiedniej struktury w zakresie zaplecza technicznego niezbędnego do prowadzenia działalności nie zostanie spełniona w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym.

Spółka nie będzie posiadać w Polsce infrastruktury, na swój wyłączny użytek, koniecznej do prowadzenia działalności w Polsce. Co prawda, zgodnie z planowanym schematem działalności, w związku z wynajęciem przestrzeni magazynowej, towary nabywane przez Spółkę w Polsce będą składowane i przygotowywane do dalszej wysyłki w magazynie w Polsce - magazyn ten nie będzie jednak własnością Spółki, a co istotniejsze, ze względu na charakter planowanej przez Spółkę działalności nie może zostać uznany za zaplecze techniczne wystarczające do prowadzenia działalności przez Spółkę. Bardzo istotnym elementem działalności Spółki jest bowiem dystrybucja okien i drzwi zewnętrznych, a co za tym idzie utrzymywanie sieci dystrybucji, przyjmowanie i obsługa zleceń, kontrola jakości nabywanych towarów, czy inne czynności niezbędne dla utrzymania pozycji Spółki na rynku. Wszystkie te czynności będą wykonywane w siedzibie Spółki w Danii - Spółka nie będzie posiadać w Polsce żadnego biura ani innego punktu handlowego, za pomocą którego mogłaby prowadzić niezależną działalność w tym zakresie.

Wobec powyższego nie można uznać, że Spółka będzie posiadać w Polsce odpowiednią strukturę w zakresie zaplecza technicznego konieczną dla powstania stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce tj. odbioru nabywanych usług i wykorzystania ich dla potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej (prowadzenia działalności gospodarczej z tego miejsca).

Stanowisko takie potwierdzają liczne interpretacje indywidualne, w tym np. w:

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 14 marca 2013 r., sygn. IPPP3/443-1258/12-2/SM, w której stwierdzono, że: „Analizując powyższe przepisy oraz biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, iż Spółka nie będzie posiadać stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju, gdyż nie będzie posiadać na stałe ani zaplecza technicznego ani personelu, które zapewniłyby permanentną i niezależną działalność Spółki w kraju. Wnioskodawca nie będzie posiadać na terytorium kraju własnego zaplecza materialnego w postaci magazynów, nieruchomości itp., korzystać będzie jedynie z infrastruktury (składów celnych) prowadzonych przez podmioty trzecie posiadające siedzibę w Polsce”;

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 18 grudnia 2012 r., sygn. IPPP3/443-1002/12-4/SM, w której stwierdzono, że: „Dokonując sprzedaży swojego wyrobu Spółka korzysta bowiem z magazynu zlokalizowanego na terytorium Polski, ale będącego własnością podmiotu trzeciego. Spółka na terytorium Polski nie posiada na własność ani nie wynajmuje żadnych pomieszczeń biurowych czy innych lokali. Usługi logistyczne i magazynowe wykonywane są przez podmiot trzeci, Spółka nie angażuje w tym zakresie własnego personelu. Nie można zatem uznać, że pomieszczenia magazynowe będą stanowić wystarczające zaplecze techniczne w zaistniałej sytuacji”;

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 29 grudnia 2011 r., sygn. IPPP3/443-1294/11-4/LK, w której stwierdzono, że: „Zarejestrowanie dla celów VAT w Polsce nie może być utożsamiane z ustanowieniem stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju, gdyż nie pociąga to za sobą przeniesienia na stałe ani zaplecza technicznego ani personelu, które zapewniłyby permanentną i niezależną działalność Spółki w kraju. Wnioskodawca nie posiada na terytorium kraju własnego zaplecza materialnego w postaci magazynów, nieruchomości itp. korzysta jedynie z infrastruktury Firmy zewnętrznej. Nie zatrudnia również własnych pracowników, a wszelkie prace wykonywane są przez pracowników tej Firmy w ramach usługi świadczonej na rzecz Spółki, również decyzje dotyczące zleceń sprzedaży towarów prowadzonej z terytorium Polski oraz zawierania umów są podejmowane przez Spółkę w jej miejscu siedziby tj. we Włoszech”.

1.  Brak niezależności decyzyjnej

D. nie będzie również posiadać w Polsce jakiejkolwiek struktury, która mogłaby brać udział w podejmowaniu decyzji zarządczych, czy procesie negocjacji i zawierania umów. W szczególności w Polsce nie będzie się znajdować żaden pracownik Spółki ani inna osoba upoważniona do reprezentowania lub zawierania umów w imieniu Spółki. Wszystkie czynności związane z działalnością handlową Spółki będą podejmowane w siedzibie, która znajduje się w Danii - w siedzibie Spółki zawierane będą umowy dotyczące zakupów oraz sprzedaży towarów, składane będą zamówienia na dostawy towarów itp. W Danii podejmowane będą również decyzje strategiczne związane z funkcjonowaniem Spółki.

W konsekwencji, w analizowanym zdarzeniu przyszłym nie zostanie spełniona przesłanka prowadzenia działalności w sposób niezależny od działalności Spółki w Danii.

Organy podatkowe w interpretacjach indywidualnych wielokrotnie potwierdzały, iż brak niezależności decyzyjnej wyklucza istnienie stałego miejsca prowadzenia działalności. Przykładowo:

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 20 kwietnia 2015 r., sygn. ILPP4/4512-1-36/15-2/ISN, stwierdził, że: „ (\`(...)\`) kontrahent niemiecki nie poosiada na terytorium kraju stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Pomimo tego, że wynajmuje on na terytorium kraju powierzchnie produkcyjną i posiada własne maszyny, nie posiada tu żadnego swojego pracownika - wszystkimi sprawami produkcyjnym i administracyjnymi zajmuje się Zainteresowany (zapewnia kontrahentowi z Niemiec ciągłość produkcji, zaplecze administracyjne, dba o wynajmowaną powierzchnię produkcyjną oraz o jego maszyny). Wszystkie decyzje podejmowane są przez kontrahenta w siedzibie jego spółki w Niemczech”;

Z kolei Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 18 maja 2012 r., sygn. IPPP3/443-238/12-3/SM, uznał, że: „Spółka nie ustanowiła w Polsce pełnomocnika uprawnionego do podpisywania umów w jej imieniu. Spółka zapewnia dostawy produktów leczniczych na rynek polski, otrzymuje i akceptuje zamówienia od klientów, organizuje dostawy produktów i obsługę logistyczną oraz wystawia faktury za dostarczone towary. Ponadto, Spółka zawarła z R. Poland Sp. z o.o. umowę o świadczenie usług marketingowo-informacyjnych oraz pomocniczo-administracyjnych. Zgodnie z umowa R. Poland ani jego pracownicy lub przedstawiciele medyczni nie są i nie mogą być, w żadnym wypadku, uznani za pracowników, pośredników lub przedstawicieli Spółki. Nie mają oni żadnego umocowania ani uprawnienia do dokonywania czynności wiążących dla Spółki lub zawierania umów, negocjowania warunków umownych w jej imieniu. Wszelkie zamówienia lub formalne zainteresowanie dotyczące zakupu Produktów powinny być kierowane do Spółki (lub innych właściwych podmiotów)”.

Ad. 2 Dostawy towarów realizowane przez Polskiego dostawcę na rzecz Spółki

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Zgodnie z kolei z art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, miejscem dostawy towarów, w przypadku towarów niewysyłanych ani nietransportowanych - jest miejsce, w którym towary znajdują się w momencie dostawy.

W opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym wyprodukowane przez Polskiego dostawcę towary będą dostarczane do wynajmowanego przez Spółkę magazynu zlokalizowanego na terenie zakładu produkcyjnego Polskiego dostawcy. Z chwilą przesunięcia towarów do magazynu wynajmowanego przez Spółkę przeniesione zostanie na nią prawo do rozporządzania towarami jak właściciel oraz wszelkie ryzyka związane z ich utratą lub uszkodzeniem.

Z uwagi na fakt, że dostawa nastąpi w ramach przesunięcia pomiędzy magazynem Polskiego dostawcy, a magazynem Spółki, miejscem dostawy towarów, zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT - będzie terytorium Polski. Stąd należy uznać, iż dostawa towarów nabywanych od Polskiego dostawcy stanowić będzie dostawę krajową w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. W konsekwencji, Polski dostawca zobowiązany będzie opodatkować analizowane transakcje 23% VAT.

Jednocześnie, Spółce przysługiwało będzie prawo do odliczenia VAT z faktur zakupu.

Na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Prawo do odliczenia występuje z zastrzeżeniem wyjątków przewidzianych w ustawie o VAT (w szczególności przewidzianych w art. 88 ustawy o VAT).

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, nabyte od Polskiego dostawy towary będą dostarczane klientom z państw UE lub poza UE, bądź do magazynów Spółki zlokalizowanych w innych państwach Unii Europejskiej. Spółka wykorzysta więc towary zakupione od Polskiego dostawcy do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, o których mowa w art. 5 ustawy o VAT (wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów, ewentualnie eksport towarów). Będzie więc istniał bezpośredni związek pomiędzy nabytymi towarami, a czynnościami opodatkowanymi VAT.

Jednocześnie, nie wystąpią po stronie Spółki jakiekolwiek inne ograniczenia w prawie do odliczenia podatku naliczonego na podstawie szczególnych przepisów ustawy o VAT (w szczególności przewidziane w art. 88 ustawy o VAT) - wszystkie przesłanki prawa do odliczenia VAT zostaną więc spełnione.

Biorąc powyższe pod uwagę, Spółce przysługiwać będzie prawo do odliczenia VAT naliczonego z tytułu nabycia towarów od Polskiego dostawcy.

Ad 3 Dostawy towarów od pozostałych podmiotów posiadających siedzibę na terytorium Polski

Zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, miejscem dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią - jest miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy.

W świetle powyższej regulacji, również dostawy od pozostałych polskich dostawców, w przypadku, gdy towary (np. klamki, zestawy naprawcze, drzwi aluminiowe) w momencie rozpoczęcia ich transportu do magazynu Spółki znajdować się będą na terytorium Polski (towary dostarczane na terytorium Polski), opodatkowane będą VAT w Polsce, stanowiąc dostawy krajowe w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. W związku z tym dostawcy zobowiązani będą naliczyć 23% VAT z tytułu dostaw towarów na rzecz Spółki.

Również w tym przypadku na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT Spółka upoważniona będzie do odliczenia VAT z faktur zakupu - argumenty przedstawione w punkcie „Ad 2” znajdą zastosowanie również dla objętych przedmiotowym zapytaniem dostaw realizowanych przez pozostałych polskich dostawców.

Ad 4 Opodatkowanie usługi najmu powierzchni magazynowych

Zgodnie z zasadą ogólną zawartą w art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług świadczonych na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej. Jednocześnie ustawodawca przewidział szereg wyjątków od tej zasady. Jednym z wyjątków są wskazane w art. 28e ustawy o VAT usługi związane z nieruchomościami. Zgodnie z tym przepisem, miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku, jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Ustawa o VAT (poza przykładowym wskazaniem usług uznawanych za związane z nieruchomością) nie zawiera definicji usług związanych z nieruchomością. Również przepisy prawa UE, w obecnym brzmieniu, nie podają definicji tego rodzaju usług.

Kryteria definiujące usługi związane z nieruchomością wskazywane były jednak w orzeczeniach TSUE. Przykładowo w wyroku z dnia 27 czerwca 2013 r. wydanym w sprawie RR Donnelley Global Turnkey Solutions Poland Sp. z o.o. (C-155/12) TSUE wskazał, iż „(\`(...)\`) aby świadczenie usług było objęte zakresem stosowania art. 47 dyrektywy 2006/112, konieczne jest, by owo świadczenie było związane z wyraźnie określoną nieruchomością. Jednakże, mając na uwadze, że wiele usług jest w ten lub inny sposób związanych z nieruchomościami, konieczne jest ponadto, aby przedmiotem świadczenia usług była sama nieruchomość. Tak dzieje się w szczególności wówczas, gdy nieruchomość określoną w sposób wyraźny należy uznać za konstytutywny element świadczenia usług, jako że stanowi ona centralny i nieodzowny element tego świadczenia (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie Heger, pkt 25). Należy bowiem stwierdzić, że świadczenia usług wyliczone w art. 47 dyrektywy 2006/112, które dotyczą bądź używania lub urządzania nieruchomości, bądź zarządzania włącznie z użytkowaniem oraz wyceny tego rodzaju nieruchomości, charakteryzują się tym, że sama nieruchomość stanowi przedmiot świadczenia. Z powyższego wynika, że usługa magazynowania, tego rodzaju jak usługa sporna w postępowaniu głównym, której nie można uznać za związaną z urządzaniem, zarządzaniem lub wyceną nieruchomości, może być objęta zakresem stosowania wskazanego art. 47 jedynie pod warunkiem, że usługobiorcy jest przyznane prawo używania całości lub części wyraźnie określonej nieruchomości” (pkt 34-37 wyroku TSUE).

Powyższy sposób definiowania usług związanych z nieruchomością został przyjęty przez polskie organy podatkowe (np. interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w dniu 21 listopada 2014 r., sygn. IBPP4/443-390/14/PK).

Zauważyć należy, że definicja usług związanych z nieruchomością wprowadzona zostanie do przepisów o VAT, wraz z wejściem w życie przepisów Rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 1042/2013 z dnia 7 października 2013 r. zmieniającego rozporządzenie wykonawcze (UE) nr 282/2011 w zakresie usług związanych z nieruchomością (nowy art. 3la Rozporządzenia wykonawczego, który obowiązywał będzie od 1 stycznia 2017 r.).

Na podstawie art. 31a ust. 1 Rozporządzenia Wykonawczego usługi związane z nieruchomościami, o których mowa w art. 47 dyrektywy 2006/112/WE, obejmują jedynie te usługi, które mają wystarczająco bezpośredni związek z daną nieruchomością. Usługi uważa się za mające wystarczająco bezpośredni związek z nieruchomością w następujących przypadkach:

1.  gdy wywodzą się z nieruchomości, a dana nieruchomość stanowi element składowy usługi i jest elementem centralnym oraz niezbędnym z punktu widzenia świadczonych usług;
2.  gdy są świadczone w odniesieniu do nieruchomości lub dla niej przeznaczone i mają na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu danej nieruchomości.

Jednocześnie, zgodnie z art. 31a ust. 2 lit. h, powyższe usługi obejmują w szczególności: wynajem lub wydzierżawianie nieruchomości inne niż opisane w art. ust. 3 lit. c) tego artykułu (świadczenie usług reklamowych nawet jeśli wiąże się to z wykorzystaniem nieruchomości), łącznie z przechowywaniem towarów w wyznaczonej do tego określonej części nieruchomości przeznaczonej do wyłącznego użytku przez usługobiorcę.

Mając na uwadze orzecznictwo TSUE oraz, pomocniczo, przepis art. 3la Rozporządzenia Wykonawczego, który zacznie obowiązywać od 1 stycznia 2017 r., przedstawioną w opisie zdarzenia przyszłego usługę najmu powierzchni magazynowej (niezależnie od tego, czy ostatecznie wynajęty zostanie odrębny budynek czy wydzielona część budynku), gdzie

1.  wynajęta przez Spółkę nieruchomość (powierzchnia magazynowana) będzie centralnym oraz niezbędnym elementem usługi najmu, a
2.  Spółka będzie uprawniona do wyłącznego korzystania z wynajętej powierzchni magazynowej

należy uznać, za usługę związaną z nieruchomością, o której mowa w art. 28e ustawy o VAT.

W konsekwencji, na podstawie art. 28e ustawy o VAT, miejsce świadczenia analizowanej usługi znajdować się będzie w Polsce tj. w miejscu położenia nieruchomości.

W związku z powyższym, usługodawca zobowiązany będzie opodatkować usługę najmu powierzchni magazynowej 23% VAT.

Jednocześnie, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego z tego tytułu.

Jak wskazano w uzasadnieniu stanowiska Wnioskodawcy odnośnie pytania nr 2 i 3, kluczowe znaczenie dla oceny spełnienia przesłanek prawa do odliczenia wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, ma ustalenie związku pomiędzy nabytymi towarami a czynnościami opodatkowanymi. Związek ten może mieć zarówno charakter bezpośredni, gdzie możliwe jest jednoznaczne wskazanie, że zakupione przez podatnika VAT towary lub usługi zostały wykorzystane do wykonania określonej (konkretnej) transakcji opodatkowanej jak i pośredni, gdzie zakupów nie można wprawdzie przyporządkować do określonych transakcji opodatkowanych, jednak służą one działalności gospodarczej podatnika, opodatkowanej podatkiem VAT. Z uwagi na brak w ustawie o VAT zastrzeżenia, iż prawo do odliczenia uzależnione jest od wykazania bezpośredniego związku z czynnościami opodatkowanymi, należy przyjąć, iż istnienie pośredniego związku nabywanych towarów i usług z prowadzeniem przez podatnika działalności opodatkowanej VAT jest wystarczające z punktu widzenia przesłanki odliczenia podatku naliczonego określonej w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Istotne jest bowiem, aby nabycie towarów i usług dokonane było w zakresie szeroko rozumianej działalności opodatkowanej podatnika VAT.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, wynajęta przez Wnioskodawcę przestrzeń magazynowa zostanie przeznaczona na utworzenie Centrum dystrybucji, w którym będą przechowywane i przygotowywane do wysyłki (dostawy do klientów lub magazynów Spółki w innych krajach UE) towary nabywane przez Spółkę. Wysyłka towarów dokonywana będzie we wykonaniu czynności opodatkowanych VAT (dostawy wewnątrzwspólnotowe, eksport towarów).

Wynajęta przestrzeń magazynowa będzie więc pozostawać w związku z czynnościami Spółki opodatkowanymi VAT. W związku z powyższym, spełnione zostaną wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT przesłanki uzasadniające nabycie prawa do odliczenia VAT naliczonego z tytułu nabycia usługi najmu powierzchni magazynowej.

Jednocześnie, zdaniem Spółki nie wystąpią po jej stronie jakiekolwiek inne ograniczenia w prawie do odliczenia podatku naliczonego na podstawie szczególnych przepisów ustawy o VAT (wskazane w szczególności w art. 88 ustawy o VAT).

Biorąc pod uwagę powyższe, Spółce przysługiwać będzie prawo do odliczenia VAT naliczonego z tytułu nabycia usługi najmu powierzchni magazynowej od Polskiego dostawcy. Przy czym wskazane powyżej konsekwencje VAT dla usługi najmu pozostają aktualne niezależnie od tego, czy do obsługi magazynu zatrudniony zostanie Polski dostawca, czy też inny podmiot.

Tak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, intencją Spółki jest, aby usługa związana z obsługą magazynowanych towarów była świadczeniem niezależnym od umowy najmu powierzchni magazynowej - w umowie najmu umieszczone zostaną postanowienia wprowadzające możliwość obsługi magazynu przez wybranego przez Spółkę usługodawcę. Nawet jeśli w przyszłości obsługa magazynu powierzona zostanie Polskiemu dostawcy, usługa ta świadczona będzie na podstawie odrębnej od umowy najmu umowy. W związku z tym, zaangażowanie Polskiego dostawcy do obsługi magazynu, z uwagi na fakt, iż będzie to odrębna transakcja, nie wpłynie na wskazane powyżej konsekwencje VAT z tytułu przedstawionego w opisie zdarzenia przyszłego najmu powierzchni magazynowej.

Ad 5 Opodatkowanie usług związanych z obsługą magazynu/towarów

Obsługa towarów w magazynie Spółki obejmowała będzie w szczególności:

*   przyjmowanie towarów na magazyn,

*   prowadzenie ewidencji towarów,

*   kompletowanie zamówień (do okien, czy drzwi w zależności od zamówienia dołączane mogą być na przykład zestawy naprawcze, klamki, części zamienne, instrukcje obsługi),

*   przygotowanie towarów do wysyłki, obejmujące w razie konieczności również przepakowywanie towarów, w tym, jeśli będzie taka konieczność również zapakowanie towarów według indywidualnego zapotrzebowania klienta (np. na palety o niestandardowej szerokości, ułożone w ramach przesyłki w określonej kolejności itp.);

*   wydawanie towarów z magazynu.

Zdaniem Spółki jest oczywiste, że tak określony zakres usługi powoduje, że miejsce jej świadczenia powinno być ustalane według zasady ogólnej z art. 28b ustawy o VAT. Zgodnie z ust. 1 tego artykułu, miejscem świadczenia usług świadczonych na rzecz podatnika jest miejsce, w którym usługobiorca posiada siedzibę działalności gospodarczej. Zgodnie natomiast z ust. 2 tego artykułu, w przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba - miejscem świadczenia jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

W szczególności, usługa obsługi magazynu/towarów nie może być uważana za usługę związaną z nieruchomością opodatkowaną na podstawie art. 28e ustawy o VAT w miejscu położenia nieruchomości. Jak bowiem Spółka zaznaczyła w uzasadnieniu swojego stanowisko w zakresie pytania nr 4, mając na uwadze orzecznictwo TSUE oraz, pomocniczo, przepis art. 3la Rozporządzenia Wykonawczego (które zacznie obowiązywać od 1 stycznia 2017 r.), aby uznać, że dana usługa podlega opodatkowaniu w miejscu, w którym znajduje się nieruchomość, konieczne jest, przede wszystkim, aby nieruchomość stanowiła element składowy usługi i była jej elementem centralnym oraz niezbędnym z punktu widzenia świadczonych usług. Tymczasem w tym przypadku elementem centralnym/przedmiotem świadczenia usługi będą wyłącznie towary.

Usługa obsługi magazynu/towarów będzie świadczona w magazynie wynajętym przez Spółkę na podstawie odrębnej umowy. W związku z powyższym, niezależnie od tego, kto zostanie zatrudniony do obsługi magazynowanych towarów (Polski dostawca, czy podmiot trzeci) nieruchomość (magazyn) nie będzie stanowiła elementu usługi obsługi magazynu/towarów - intencją Wnioskodawcy jest, aby usługa związana z obsługą magazynowanych towarów była świadczeniem niezależnym od umowy najmu powierzchni magazynowej, co znajdzie odzwierciedlenie w zapisach umowy najmu.

W związku z powyższym, Spółka uważa za uzasadnione swoje stanowisko, zgodnie z którym, w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym, z uwagi na brak stałego miejsca prowadzenia działalności Spółki w Polsce, miejsce świadczenia usług związanych z obsługą towarów znajdujących się w magazynie na podstawie art. 28b ust 1 ustawy o VAT znajdować się będzie w Danii tj. w państwie siedziby Spółki.

Na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze (w części dotyczącej tych czynności).

Na podstawie powyższego przepisu nie ulega wątpliwości, że w przypadku, gdyby sprzedawca opodatkował świadczone na rzecz Spółki usługi obsługi magazynu/towarów 23% VAT, to na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy o VAT Spółce nie przysługiwałoby prawo do odliczenia VAT z tytułu nabycia tych usług. Również w tym zakresie, Spółka uważa swoje stanowisko za uzasadnione.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   określenia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej **jest nieprawidłowe**,

*   prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów od Polskiego dostawcy/polskich dostawców **jest prawidłowe**,

*   określenia miejsca świadczenia usługi najmu powierzchni magazynowych oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia usługi najmu powierzchni magazynowej **jest prawidłowe**,

*   określenia miejsca świadczenia usługi obsługi towarów Spółki oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia usługi obsługi towarów Spółki **jest nieprawidłowe**.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatne świadczenie usług, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które - w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy - rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy - przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na mocy art. 8 ust. 1 ustawy - przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,
2.  usługobiorcą jest:
    1.  w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4,
    2.  w pozostałych przypadkach - podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające towary, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  dokonującym ich dostawy na terytorium kraju jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku dostawy towarów innych niż gaz w systemie gazowym, energia elektryczna w systemie elektroenergetycznym, energia cieplna lub chłodnicza przez sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,
2.  nabywcą jest:
    1.  w przypadku nabycia gazu w systemie gazowym, energii elektrycznej w systemie elektroenergetycznym, energii cieplnej lub chłodniczej przez sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej - podmiot zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4 lub art. 97 ust. 4,
    2.  w pozostałych przypadkach - podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana zgodnie z art. 97 ust. 4,
3.  dostawa towarów nie jest dokonywana w ramach sprzedaży wysyłkowej na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 17 ust. 2 ustawy – w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Przepisy ust. 1 pkt 4 i 5 oraz ust. 2 stosuje się również, w przypadku gdy usługodawca lub dokonujący dostawy towarów posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, przy czym to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej lub inne miejsce prowadzenia działalności gospodarczej usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów, jeżeli usługodawca lub dokonujący dostawy towarów posiada takie inne miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, nie uczestniczy w tych transakcjach (art. 17 ust. 1a ustawy).

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Spółka z siedzibą w Danii obecnie rozważa zmodyfikowanie modelu dotychczasowej działalności. W ramach rozważanego schematu Spółka nabywałaby towary od polskiego dostawcy - spółki z Grupy, której jest ona jedynym udziałowcem. Docelowo planowane jest rozwiązanie, gdzie Spółka będzie jedynym nabywcą produkowanych przez Polskiego dostawcę towarów. Polski dostawca będzie świadczył na rzecz Spółki usługi w zakresie estymacji kosztów zleceń (usługi te polegają na opracowywaniu wycen dla produktów zamawianych przez klientów Spółki), a także usługi wsparcia informatycznego (usługi IT) oraz w zakresie prac badawczo-rozwojowych (usług R&D).

Jednocześnie Spółka planuje wynająć od Polskiego dostawcy powierzchnię magazynową (może to być odrębny budynek lub wydzielona część budynku), w której zorganizowane zostałoby centrum dystrybucji Spółki. Magazyn byłby zlokalizowany na terenie, na którym znajduje się zakład produkcyjny Polskiego dostawcy. Centrum dystrybucji zlokalizowane w Polsce umożliwi efektywne zarządzanie łańcuchem dostaw - towary Spółki dostarczane są bowiem do kontrahentów z Unii Europejskiej jak i kontrahentów z krajów nienależących do UE. Wysyłanie towarów z magazynu zlokalizowanego w pobliżu fabryki w Polsce pozwoli na zoptymalizowanie procesu oraz kosztów transportu towarów do klientów. Co więcej, pozwoli ono na:

*   synchronizację dostaw - klienci Spółki często określają bardzo dokładny czas dostawy (co wynika ze specyfiki towarów sprzedawanych przez Spółkę, które stanowią element większych konstrukcji budowlanych - klienci oczekują dostarczenia towarów w określonym momencie ze względu na trwające prace budowlane); w związku z tym, Spółka musi być w stanie tak zarządzać procesem dostawy, aby zamówienie zostało dostarczone w dokładnie umówionym terminie;

*   zapewnienie klientom możliwości przechowania towarów w przypadku zmiany planowanego terminu dostawy związanej np. z opóźnieniami na budowie,

*   zapewnienie odpowiedniego przygotowania towarów do wysyłki - w przypadku dużych projektów budowlanych klienci, poza dostawą towarów w określonym terminie, często oczekują również dostarczenia ich zapakowanych w określonej, zgodnej z harmonogramem prac instalacyjnych, kolejności.

Do magazynu wynajmowanego przez Spółkę dostarczane będą:

*   towary wyprodukowane przez Polskiego dostawcę - prawo do rozporządzania towarami jak właściciel oraz wszelkie ryzyka związane z ich utratą lub uszkodzeniem będą przenoszone na Spółkę z chwilą przesunięcia towarów do magazynu; towary te, przed przesunięciem ich do magazynu Spółki będą grupowane przez Polskiego dostawcę odpowiednio do składanych przez Spółkę zamówień.

*   towary zamawiane od innych dostawców takie jak zestawy naprawcze, instrukcje obsługi, klamki, części zamienne, czy towary nieprodukowane przez Polskiego dostawcę (np. drzwi aluminiowe). Towary te mogą być dostarczane zarówno przez polskich dostawców, jak i dostawców zagranicznych, Spółka nie wyklucza, że w przyszłości do magazynu wynajmowanego od Polskiego dostawcy przemieszczane będą również towary z magazynów Spółki położonych w innych krajach Unii Europejskiej.

Obsługą towarów znajdujących się w magazynie zajmował się będzie podwykonawca Spółki - umowa najmu powierzchni magazynowej będzie zawierała stosowne postanowienia wprowadzające możliwość obsługi magazynu przez wybranego przez Spółkę usługodawcę.

Na tym etapie nie zdecydowano jeszcze, czy usługi związane z obsługą towarów świadczone będą przez Polskiego dostawcę, czy też przez podmiot zewnętrzny (spółkę nienależącą od Grupy). W przypadku, gdyby ostatecznie zdecydowano, że usługę tę wykonywał będzie Polski dostawca, zasady współpracy w tym zakresie uregulowane zostaną w odrębnej umowie. Usługa związana z obsługą magazynu będzie świadczeniem niezależnym od umowy najmu powierzchni magazynowej. Obsługa towarów w magazynie Spółki obejmowała będzie w szczególności:

*   przyjmowanie towarów na magazyn;

*   prowadzenie ewidencji towarów,

*   kompletowanie zamówień (do okien, czy drzwi w zależności od zamówienia dołączane mogą być na przykład zestawy naprawcze, klamki, części zamienne, instrukcje obsługi),

*   przygotowanie towarów do wysyłki, obejmujące w razie konieczności również przepakowywanie towarów, w tym, jeśli będzie taka konieczność również zapakowanie towarów według indywidualnego zapotrzebowania klienta (np. na palety o niestandardowej szerokości, ułożone w ramach przesyłki w określonej kolejności itp.); wydawanie towarów z magazynu.

Co do zasady towary po ich nabyciu od Polskiego dostawcy, będą znajdować się w Centrum dystrybucji do momentu ich wysyłki do finalnego odbiorcy. Czas pozostawania towarów w Centrum dystrybucji może być różny i kształtować się od kilku dni do kilku miesięcy. Czas ten będzie uzależniony od wymagań związanych z terminem dostawy do finalnego odbiorcy. Towary dostarczane będą do klientów posiadających siedzibę poza Polską (w UE oraz poza UE) lub do magazynów Spółki zlokalizowanych w innych państwach Unii Europejskiej.

Ze względu na planowane transakcje Spółka została zarejestrowana jako podatnik VAT czynny w Polsce (możliwe jest, że Spółka powierzy Polskiemu dostawy świadczenie usług VAT compliance obejmujące przygotowanie rejestrów i deklaracji VAT. Polski dostawca świadczy już obecnie tego rodzaju usługi na rzecz innych spółek z Grupy zarejestrowanych na VAT w Polsce).

Spółka nie zamierza otwierać w Polsce biura handlowego, zatrudniać pracowników, oddelegowywać swoich pracowników do wykonywania zadań w Polsce lub w jakikolwiek inny sposób przenosić do Polski swojej działalności. Wszelkie decyzje odnośnie działalności w Polsce, będą podejmowane w siedzibie Spółki, która znajduje się w Danii. W szczególności w siedzibie Spółki zawierane będą umowy dotyczące zakupów oraz sprzedaży towarów, składane będą zamówienia na dostawy towarów itp. Umowy handlowe będą negocjowane i podpisywane przez pracowników Spółki w Danii. Spółka nie wyznaczy w Polsce jakichkolwiek osób do obsługi jej działalności handlowej, które związane byłyby ze Spółką stosunkiem zależności (np. umową o pracę, umową zlecenia itp.). Za budowę sieci dystrybucji w tym podtrzymywanie kontaktów handlowych ze swoimi klientami oraz pozyskiwanie nowych klientów odpowiedzialni będą pracownicy Spółki w Danii, którzy prowadzą intensywne działania marketingowe, w tym m.in. uczestniczą w specjalistycznych targach, zamieszczają reklamy w prasie branżowej, rozprowadzają broszury reklamowe, itp.

Wątpliwości Wnioskodawcy sformułowane w pytaniu nr 1 sprowadzają się do ustalenia czy prawidłowe jest stanowisko Spółki zgodnie z którym w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym, nie zostaną spełnione przesłanki od których ustawodawca uzależnia powstanie stałego miejsca prowadzenia działalności w rozumieniu przepisów o VAT, w konsekwencji Spółka nie będzie posiadać w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Dla ujednolicenia stosowanych zasad dotyczących miejsca opodatkowania transakcji podlegających opodatkowaniu definicja „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” została zawarta w Rozporządzeniu wykonawczym Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, stosowanego w tym zakresie od dnia 1 lipca 2011 r. zwanego dalej „rozporządzeniem”.

Z części wstępnej (preambuły) - punkt (4) wynika, że podstawowym celem niniejszego rozporządzenia jest zapewnienie jednolitego stosowania obecnego systemu VAT, poprzez określenie przepisów wykonawczych do dyrektywy 2006/112/WE, w szczególności w odniesieniu do podatników, dostawy towarów i świadczenia usług oraz miejsca transakcji podlegających opodatkowaniu. Zgodnie z zasadą proporcjonalności określoną w art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej niniejsze rozporządzenie nie wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tego celu. Przyjęcie rozporządzenia, jako wiążącego i mającego bezpośrednie zastosowanie we wszystkich państwach członkowskich, w sposób najpełniejszy zapewnia jednolite stosowanie.

Natomiast w punkcie (14) stwierdzono, że aby zapewnić jednolite stosowanie zasad dotyczących miejsca dokonania transakcji podlegających opodatkowaniu, należy wyjaśnić pojęcia, takie jak: siedziba działalności gospodarczej podatnika, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, stałe miejsce zamieszkania oraz zwykłe miejsce pobytu. Stosowanie możliwie jak najbardziej precyzyjnych i obiektywnych kryteriów powinno ułatwić stosowanie tych pojęć w praktyce; należy przy tym uwzględniać orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości.

W myśl art. 11 ust. 1 rozporządzenia, na użytek stosowania art. 44 dyrektywy 2006/112/WE „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 11 ust. 2 rozporządzenia, na użytek stosowania następujących artykułów stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu świadczenie usług, które wykonuje:

1.  art. 45 dyrektywy 2006/112/WE;
2.  począwszy od 1 stycznia 2013 r. - art. 56 ust. 2 akapit drugi dyrektywy 2006/112/WE;
3.  do 31 grudnia 2014 r. - art. 58 dyrektywy 2006/112/WE;
4.  art. 192a dyrektywy 2006/112/WE.

Fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (art. 11 ust. 3 rozporządzenia).

Na podstawie art. 53 ust. 1 rozporządzenia, na użytek stosowania art. 192a dyrektywy 2006/112/WE stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej podatnika jest brane pod uwagę wyłącznie wtedy, gdy charakteryzuje się ono wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu dokonanie dostawy towarów lub świadczenie usług, w których uczestniczy.

W wyroku C-73/06 z dnia 28 czerwca 2007 r. w sprawie Planzer Luxembourg Sarl przeciwko Bundeszentralamt fur Steuern, w którym podstawowym zagadnieniem było określenie pojęcia siedziby dla celów działalności gospodarczej w kontekście prawa do zwrotu podatku od wartości dodanej podatnikom niemającym siedziby na terytorium Wspólnoty, odnośnie stałego miejsca prowadzenia działalności należy przytoczyć pkt 54 orzeczenia, w myśl którego: „Zgodnie z utrwaloną linią orzecznictwa w dziedzinie podatku VAT pojęcie stałego przedsiębiorstwa wymaga minimalnej trwałości poprzez zgromadzenie stałych zasobów ludzkich i technicznych, koniecznych dla świadczenia określonych usług (zob. wyrok z dnia 4 lipca 1985 r. w sprawie 168/84 Berkholz, Rec. str. 2251, pkt 18; ww. wyrok w sprawie DFDS, pkt 20 oraz wyrok z dnia

17 lipca 1997 r. w sprawie C-190/95 ARO Lease, Rec. str. I-4383, pkt 15). Owa minimalna trwałość oznacza zatem wystarczający stopień trwałości oraz strukturę, która z punktu widzenia zasobów ludzkich i technicznych jest w stanie umożliwić świadczenie danych usług w sposób niezależny (zob. ww. wyrok w sprawie ARO Lease, pkt 16)”.

Warto także przytoczyć wyrok w sprawie C-231/94 pomiędzy Faaborg-Gelting Linien A/S a Finanzamt Flensburg (Niemcy), w którym Europejski Trybunał Sprawiedliwości wskazał, że jedną z przesłanek stałego miejsca prowadzenia działalności jest określona minimalna skala działalności, tzn. w miejscu tym znajdują się zarówno środki rzeczowe, jak i personel, który samodzielnie może świadczyć określone czynności.

Ponadto, jak podkreśla TSUE w wyroku C-190/95 w sprawie ARO Lease (powołanym również przez Wnioskodawcę) „przedsiębiorstwo, które nie posiada w państwie członkowskim ani własnego personelu, ani struktury organizacyjnej, która cechuje się wystarczającym stopniem trwałości, aby zapewnić ramy, w których mogłyby być zawierane umowy i podejmowane decyzje w zakresie zarządzania, nie może być uznane za posiadające stałe miejsce prowadzenia działalności w tym państwie.”

Z uwagi na ww. definicję stałego miejsca prowadzenia działalności wynikającą z przedmiotowego rozporządzenia wykonawczego 282/2011, jak również utrwalone orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w powyższym zakresie, wymienić można kilka przesłanek, których zaistnienie powoduje, że można mówić o „stałym miejscu prowadzenia działalności”. Jak wynika z samej nazwy „stały”, to trwale związany z danym miejscem, nieprzenośny, niezmienny. Powyższe wskazuje, że stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, że działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający, czy też okresowy. Konieczna jest zatem pewna określona minimalna skala działalności, która stanowi zewnętrzną oznakę, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale. Zaangażowanie, o którym mowa powinno również przybrać konkretny wymiar osobowo-rzeczowy, pozwalający na świadczenie usług w sposób niezależny. Innymi słowy, dla uznania, że określone miejsce prowadzenia działalności ma charakter stały, konieczne jest istnienie w tym miejscu infrastruktury technicznej oraz personelu ludzkiego, który samodzielnie może świadczyć określone czynności. Taka osobowo-rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występować w sposób stały, tzn. powtarzalny i nieprzemijający.

Pojęcie miejsca stałego prowadzenia działalności, w ocenie tut. Organu, nie sposób również rozpatrywać w oderwaniu od definicji działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z uwagi na wskazane w powołanym wyżej przepisie kryteria, stwierdzić należy, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na jego terytorium infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany oraz ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Przyjąć zatem należy, że infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zatem, koniecznym jest dla uznania za stałe miejsce prowadzenia działalności aby to miejsce nie tylko wykorzystywało towary i usługi, lecz także samo mogło wykonywać czynności podlegające opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy. Jednocześnie do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego, podatnikowi musi jednak przysługiwać – na podstawie wymogu wystarczającej stałości miejsca działalności – porównywalna kontrola nad zapleczem personalnym i technicznym.

Analizując powyższe przepisy oraz biorąc pod uwagę okoliczności rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że Wnioskodawca spełnia przesłanki do uznania opisanej w zdarzeniu przyszłym działalności Spółki realizowanej w ramach modelu nabycia produkowanych przez Polskiego dostawcę towarów wyłącznie dla Spółki oraz usług w zakresie estymacji kosztów zleceń, IT, R&D oraz najmu powierzchni magazynowej położonej w Polsce wraz z obsługą towarów, za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski, które cechuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego.

W przedmiotowej sprawie w stworzonej strukturze działalności Spółki, kryterium stałości (rozumiane jako fakt, że podmiot posiadający takie miejsce ma zamiar prowadzenia działalności z tego miejsca w sposób permanentny) wynika z zaangażowania w zadania związane z magazynowaniem i obsługą towarów nabywanych od Polskiego dostawcy/polskich dostawców wystarczających zasobów osobowych oraz technicznych. Jak sam wskazał Wnioskodawca, planuje wynająć od Polskiego dostawcy powierzchnię magazynową (może to być odrębny budynek lub wydzielona część budynku), w której zorganizowane zostałoby centrum dystrybucji Spółki. Centrum dystrybucji zlokalizowane w Polsce umożliwi efektywne zarządzanie łańcuchem dostaw, a wysyłanie towarów z magazynu zlokalizowanego w pobliżu fabryki w Polsce pozwoli na zoptymalizowanie procesu oraz kosztów transportu towarów do klientów. Obsługą towarów znajdujących się w magazynie zajmował się będzie podwykonawca Spółki - umowa najmu powierzchni magazynowej będzie zawierała stosowne postanowienia wprowadzające możliwość obsługi magazynu przez wybranego przez Spółkę usługodawcę. Towary po ich nabyciu od Polskiego dostawcy, będą znajdować się w Centrum dystrybucji do momentu ich wysyłki do finalnego odbiorcy. Czas pozostawania towarów w Centrum dystrybucji może być różny i kształtować się od kilku dni do kilku miesięcy. Tym samym, przy tak przedstawionym opisie sprawy, należy stwierdzić, że Wnioskodawca będzie dysponować w Polsce odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego świadczącą o posiadaniu przez Wnioskodawcę stałego miejsca prowadzenia działalności.

W przedmiotowej sprawie bez znaczenia pozostaje okoliczność, że powierzchnie magazynowe będą wynajmowane od Polskiego dostawcy, który będzie produkował towary dla Spółki, a obsługą towarów znajdujących się w magazynie zajmował się będzie podwykonawca Spółki. Jak już wskazano w treści niniejszej interpretacji, do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego, o ile dostępność innego zaplecza jest porównywalna do dostępności zaplecza własnego - podatnikowi musi przysługiwać porównywalna kontrola nad zapleczem personalnym i technicznym. Chociaż formalnie Wnioskodawca nie posiada zasobów technicznych na terenie kraju, istotne jest ekonomiczne wykorzystanie ludzi i sprzętu. W tym zakresie uprawnione jest stanowisko, że Wnioskodawca decydując się na miejsce składowania towarów produkowanych przez Polskiego dostawcę oraz nabywanych od polskich dostawców na terenie magazynu (centrum dystrybucji) innego podmiotu, zleca Polskiemu dostawcy, w tym jego pracownikom obsługę powierzchni magazynowej, w której będą składowane towary. Usługodawca będzie świadczył usługę z wykorzystaniem własnych aktywów (tj. powierzchni magazynowej, narzędzi i wyposażenia). Ponadto umowa najmu powierzchni magazynowej – jak wskazał Wnioskodawca – będzie zawierała stosowne postanowienia wprowadzające możliwość obsługi towarów w magazynie przez wybranego przez Spółkę usługodawcę.

Zatem, w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca takim zapleczem będzie dysponował, bez względu na to, że powierzchnie magazynowe będą należały do Polskiego dostawcy. Jak wskazano w przedmiotowym wniosku Polski dostawca udostępni magazyn dla towarów Wnioskodawcy, w którym zostanie zorganizowane centrum dystrybucji Spółki, za pomocą którego towary Spółki będą dostarczane do kontrahentów z Unii Europejskiej jak i kontrahentów z krajów nienależących do UE. Do magazynu wynajmowanego przez Spółkę dostarczane będą towary wyprodukowane przez Polskiego dostawcę oraz towary zamawiane od innych dostawców czy towary nieprodukowane przez Polskiego dostawcę. Towary te mogą być dostarczane zarówno przez polskich dostawców, jak i dostawców zagranicznych. Spółka nie wyklucza, że w przyszłości do magazynu wynajmowanego od Polskiego dostawcy przemieszczane będą również towary z magazynów Spółki położonych w innych krajach Unii Europejskiej. Tym samym, w niniejszej sprawie będzie spełnione kryterium posiadania zasobów technicznych niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju.

Ponadto, w przedmiotowej sprawie bez znaczenia pozostaje okoliczność, że wszelkie decyzje odnośnie działalności w Polsce, będą podejmowane w siedzibie Spółki, która znajduje się w Danii. W szczególności w siedzibie Spółki zawierane będą umowy dotyczące zakupów oraz sprzedaży towarów, składane będą zamówienia na dostawy towarów itp. Umowy handlowe będą negocjowane i podpisywane przez pracowników Spółki w Danii. Spółka nie wyznaczy w Polsce jakichkolwiek osób do obsługi jej działalności handlowej, które związane byłyby ze Spółką stosunkiem zależności. Za budowę sieci dystrybucji w tym podtrzymywanie kontaktów handlowych ze swoimi klientami oraz pozyskiwanie nowych klientów odpowiedzialni będą pracownicy Spółki w Danii, którzy prowadzą intensywne działania marketingowe, w tym m.in. uczestniczą w specjalistycznych targach, zamieszczają reklamy w prasie branżowej, rozprowadzają broszury reklamowe, itp. Stałości miejsca prowadzenia działalności gospodarczej nie można bowiem utożsamiać z intensywnością i częstotliwością podejmowanych działań w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, jak również z decyzjami zarządczymi, które nie będą podejmowane przez osobę obecną w kraju. Kluczowe dla uznania, że Spółka na terytorium Polski będzie posiadała stałe miejsce prowadzenia działalności jest zapewnienie dla potrzeb prowadzonej działalności fachowego personelu, niezbędnego do produkcji towarów Spółki, obsługi magazynu i towarów Spółki, jak również świadczenia innych usług na rzecz Wnioskodawcy oraz posiadanie w Polsce minimalnych środków technicznych niezbędnych do prowadzenia działalności.

Należy podkreślić, że Spółka będzie nabywała towary od Polskiego dostawcy. Docelowo planowane jest rozwiązanie, gdzie Spółka będzie jedynym nabywcą produkowanych przez Polskiego dostawcę towarów. Polski dostawca będzie świadczył na rzecz Spółki usługi w zakresie estymacji kosztów zleceń, a także usługi wsparcia informatycznego oraz w zakresie prac badawczo-rozwojowych. Jednocześnie Spółka planuje wynająć od Polskiego dostawcy powierzchnię magazynową, w której zorganizowane zostałoby centrum dystrybucji Spółki. Magazyn byłby zlokalizowany na terenie, na którym znajduje się zakład produkcyjny Polskiego dostawcy. Obsługą towarów znajdujących się w magazynie zajmował się będzie podwykonawca Spółki. Zatem, z powyższego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że będzie również spełnione kryterium posiadania niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej zasobów personalnych, w postaci pracowników Polskiego dostawcy obsługujących magazyn (centrum dystrybucji) wynajmowany przez Spółkę, jak i pracowników podwykonawcy obsługujących towary Spółki.

W konsekwencji, biorąc pod uwagę powyższe, zostaną spełnione przez Wnioskodawcę kryteria posiadania minimalnego rozmiaru niezależnej działalności charakteryzującej się określonym poziomem stałości, w której będzie miała miejsce obecność zasobów ludzkich i technicznych, koniecznych do prowadzenia działalności gospodarczej podatnika. W ramach wspomnianego powyżej modelu Spółka zajmująca się produkcją i sprzedażą okien, drzwi oraz innych elementów konstrukcyjno-budowlanych, będzie nabywać towary produkowane przez Polskiego dostawcę wyłącznie dla Spółki, towary od innych dostawców takie jak zestawy naprawcze, instrukcje obsługi, klamki, części zamienne, czy towary nieprodukowane przez Polskiego dostawcę (np. drzwi aluminiowe) oraz magazynować je w utworzonym centrum dystrybucji, z którego towary będą dostarczane do kontrahentów z Unii Europejskiej i kontrahentów z krajów nienależących do UE. Ponadto, Spółka od Polskiego dostawcy będzie nabywać usługi w zakresie estymacji kosztów zleceń, usługi IT, usługi R&D oraz ewentualnie usługi compliance. W związku z tym, zostanie również spełnione kryterium istnienia ścisłego związku pomiędzy personelem i infrastrukturą techniczną, a dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, które przesądza o stałym miejscu prowadzenia działalności gospodarczej przez Wnioskodawcę.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 jest nieprawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy sformułowane w pytaniu nr 2 i 3 dotyczą ustalenia czy prawidłowe jest stanowisko Spółki zgodnie z którym, w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym:

*   dostawy towarów realizowane przez Polskiego dostawcę na rzecz Spółki, będą zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy opodatkowane w Polsce,

*   w przypadku, gdy towary nie będą wysyłane z terytorium innego państwa niż Polska, również transakcje z pozostałymi dostawcami (innymi niż Polski dostawca) posiadającymi siedzibę na terytorium Polski (towary takie jak np.: klamki, zestawy naprawcze, drzwi aluminiowe), będą zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy opodatkowane w Polsce,

stanowiąc dostawy krajowe w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT i w konsekwencji Polski dostawca/dostawcy Spółki powinien/powinni opodatkować swoje dostawy 23% VAT, a Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT z tytułu nabycia towarów od Polskiego dostawcy/polskich dostawców na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy.

W świetle art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy miejscem dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy, miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów niewysyłanych ani nietransportowanych - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie dostawy.

Jak wynika z opisu sprawy, do magazynu wynajmowanego przez Spółkę dostarczane będą m.in. towary wyprodukowane przez Polskiego dostawcę - prawo do rozporządzania towarami jak właściciel i wszelkie ryzyka związane z ich utratą lub uszkodzeniem będą przenoszone na Spółkę z chwilą przesunięcia towarów do magazynu oraz towary zamawiane od innych polskich dostawców, takie jak zestawy naprawcze, instrukcje obsługi, klamki, części zamienne, czy towary nieprodukowane przez Polskiego dostawcę (np. drzwi aluminiowe).

Art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy, wskazuje, że miejscem dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią jest miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy. Natomiast, art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy, określa, że w przypadku towarów niewysyłanych ani nietransportowanych – miejscem dostawy jest miejsce, w którym towary znajdują się w momencie dostawy.

Oznacza to, że w przypadku nabycia przez Wnioskodawcę towarów od Polskiego dostawcy, które w momencie dostawy znajdują się w magazynie znajdującym się na terytorium Polski, mamy do czynienia z transakcją krajową opodatkowaną w Polsce na zasadach właściwych dla dostaw krajowych, bowiem miejscem dostawy towarów będzie terytorium Polski.

Jednocześnie, w przypadku nabycia przez Wnioskodawcę towarów od polskich dostawców, które w momencie rozpoczęcia transportu do magazynu Wnioskodawcy znajdują się na terytorium Polski, również mamy do czynienia z transakcją krajową opodatkowaną w Polsce na zasadach właściwych dla dostaw krajowych.

Stawka podatku od towarów i usług, stosownie do treści art. 41 ust. 1 ww. ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści ustawy jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku. Niewymienienie danego towaru lub usługi w ustawie lub przepisach wykonawczych jest jednoznaczne z obowiązkiem zastosowania stawki podstawowej.

W związku z tym, że ani w treści ustawy, ani też w wydanych do ustawy przepisach wykonawczych ustawodawca nie przewidział stawki obniżonej ani zwolnienia od podatku dla towarów nabywanych przez Wnioskodawcę od Polskiego dostawcy/polskich dostawców, w opisanej sytuacji zastosowanie znajdzie podstawowa stawka podatku od towarów i usług w wysokości 23%.

Odnosząc się do kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego od nabycia towarów od Polskiego dostawcy wskazać należy, że podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z treści tego przepisu wynika, że:

*   prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje jedynie podatnikowi;

*   prawo to przysługuje jedynie w zakresie, w jakim towary i usługi, z których nabyciem naliczono podatek, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Przedstawiona powyżej zasada daje podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego jedynie w zakresie w jakim nabyte towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie będą w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie precyzują, jaki związek musi istnieć pomiędzy zakupami a sprzedażą, żeby podatnik mógł skorzystać z prawa do odliczenia. Związek ten może być bezpośredni lub pośredni.

Związek bezpośredni występuje wtedy, gdy nabywane towary służą dalszej odsprzedaży lub też w bezpośredni sposób wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez Wnioskodawcę. O związku pośrednim mówimy wtedy, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania Spółki, a więc w sposób pośredni wiążą się z działalnością gospodarczą i z osiąganymi przychodami. Aby wskazać, czy określone zakupy mają związek pośredni musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy między dokonanymi zakupami towarów i usługami a powstaniem obrotu. Pośredni związek dokonanych zakupów i usług z działalnością gospodarczą występuje wówczas, gdy zakup usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania obrotów poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie Spółki jako całości, natomiast przyczynia się do generowania obrotów.

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, m.in. tego, że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony.

Jak wynika z treści wniosku, Wnioskodawca zarejestrowany podatnik VAT czynny w Polsce, zajmujący się produkcją i sprzedażą okien, drzwi oraz innych elementów konstrukcyjno-budowlanych, będzie nabywał od Polskiego dostawcy/polskich dostawców towary, które będą dostarczane klientom z państw UE lub spoza UE, bądź do magazynów Spółki zlokalizowanych w innych państwach Unii Europejskiej. Spółka wykorzysta towary zakupione od Polskiego dostawcy/polskich dostawców do wykonywania czynności opodatkowanych, w tym do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz ewentualnie eksportu towarów. Zatem, biorąc pod uwagę powyższe, w przedmiotowej sprawie będzie istniał bezpośredni związek pomiędzy nabytymi towarami, a czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez Wnioskodawcę.

W konsekwencji, biorąc pod uwagę powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis zdarzenia przyszłego należy uznać, że na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dostaw towarów realizowanych przez Polskiego dostawcę/polskich dostawców na rzecz Wnioskodawcy, stanowiących dostawy krajowe opodatkowane 23% stawką podatku VAT.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 i 3 jest prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy sformułowane w pytaniu nr 4 i 5 dotyczą ustalenia czy prawidłowe jest stanowisko Spółki zgodnie z którym, w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym:

*   miejsce świadczenia usługi najmu powierzchni magazynowych na podstawie art. 28e ustawy znajdować się będzie w Polsce tj. w miejscu położenia nieruchomości. W konsekwencji wynagrodzenie za najem powierzchni magazynowej powinno zostać opodatkowane 23% VAT, a Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT z tytułu nabycia usługi najmu powierzchni magazynowej na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT,

*   z uwagi na brak stałego miejsca prowadzenia działalności Spółki w Polsce miejsce świadczenia usług związanych z obsługą towarów znajdujących się w magazynie na podstawie art. 28b ust. 1 ustawy znajdować się będzie w Danii tj. w państwie siedziby Spółki. W konsekwencji, w przypadku, gdyby usługodawca opodatkował swoje usługi 23% VAT, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy, Spółka nie będzie mogła odliczyć VAT z faktury dokumentującej zakup tych usług.

Kwestie dotyczące miejsca świadczenia przy świadczeniu usług uregulowane zostały w rozdziale 3 działu V ustawy. Stosownie do art. 28a ustawy, na potrzeby stosowania ww. rozdziału:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Wskazany powyżej art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Jak stanowi ust. 2 art. 28b ustawy w przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Z ogólnej zasady dotyczącej miejsca świadczenia usług określonej w art. 28b ust. 1 ustawy wynika, że miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika działającego w takim charakterze jest miejsce, w którym podatnik ten posiada siedzibę swojej działalności gospodarczej. Natomiast gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Przy czym niniejsza zasada ma zastosowanie gdy przepisy art. 28e, 28f ust. 1 i 1a, 28g ust. 1, 28i, 28j ust. 1 i 2 i 28n ustawy nie przewidują innych zasad ustalenia miejsca świadczenia dla danych usług.

I tak, w myśl art. 28e ustawy, miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Dla zakwalifikowania określonej usługi jako usługi związanej z nieruchomością konieczne jest, zgodnie z wytycznymi orzecznictwa unijnego, aby zarówno usługa, jak i nieruchomość były skonkretyzowane, a związek pomiędzy nimi wystarczająco bezpośredni. Art. 28e przyjmuje jako kryterium, nie usytuowanie podmiotu, lecz przedmiotu, którym jest nieruchomość, a usługi, które jej wprost dotyczą, mają być opodatkowane według jej miejsca położenia.

Także Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L Nr 347.1, ze zm.) w art. 47 przewiduje, że miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomością, w tym usług rzeczoznawców i agentów nieruchomości, usług zakwaterowania w sektorze hotelarskim lub sektorach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub w miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, przyznawanie prawa użytkowania nieruchomości oraz usług związanych z przygotowywaniem i koordynacją prac budowlanych, takich jak usługi architektów i biur nadzoru budowlanego, jest miejsce, w którym znajduje się dana nieruchomość.

Przepis ten – jak wynika z jego brzmienia – stanowi wyjątek od zasady, przyjmując jako kryterium nie usytuowanie podmiotu, lecz przedmiotu którym jest nieruchomość. Usługi które jej wprost dotyczą, mają być opodatkowane według jej miejsca położenia. Kryterium położenia nieruchomości jest tu zatem decydujące – determinuje ono docelowo miejsce opodatkowania usługi związanej z daną nieruchomością. Co istotne, zasada wyrażona w art. 28e ustawy – powtórzona za treścią art. 47 Dyrektywy – obejmuje jedynie usługi, które dotyczą konkretnej nieruchomości – jedynie wówczas można w praktyce zastosować opodatkowanie w miejscu położenia nieruchomości.

Zatem usługi związane z nieruchomością obejmują jedynie usługi, które mają wystarczająco bezpośredni związek z konkretną nieruchomością. Usługi uważa się za mające wystarczająco bezpośredni związek z nieruchomością, gdy wywodzą się z nieruchomości, a dana nieruchomość stanowi element składowy usługi i jest elementem centralnym oraz niezbędnym do świadczenia usług, a także gdy są świadczone w odniesieniu do nieruchomości. Są to takie usługi, których charakter nie pozwala na ich świadczenie w innym miejscu.

Jak wskazał Wnioskodawca, planuje wynająć od Polskiego dostawcy powierzchnię magazynową (może to być odrębny budynek lub wydzielona część budynku), w której zorganizowane zostałoby centrum dystrybucji Spółki. Obsługą towarów znajdujących się w magazynie zajmował się będzie podwykonawca Spółki - umowa najmu powierzchni magazynowej będzie zawierała stosowne postanowienia wprowadzające możliwość obsługi magazynu przez wybranego przez Spółkę usługodawcę. Usługa związana z obsługą magazynu będzie świadczeniem niezależnym od umowy najmu powierzchni magazynowej. Obsługa towarów w magazynie Spółki obejmowała będzie w szczególności:

*   przyjmowanie towarów na magazyn;

*   prowadzenie ewidencji towarów,

*   kompletowanie zamówień (do okien, czy drzwi w zależności od zamówienia dołączane mogą być na przykład zestawy naprawcze, klamki, części zamienne, instrukcje obsługi),

*   przygotowanie towarów do wysyłki, obejmujące w razie konieczności również przepakowywanie towarów, w tym, jeśli będzie taka konieczność również zapakowanie towarów według indywidualnego zapotrzebowania klienta (np. na palety o niestandardowej szerokości, ułożone w ramach przesyłki w określonej kolejności itp.);

*   wydawanie towarów z magazynu.

Towary po ich nabyciu od Polskiego dostawcy, będą znajdować się w Centrum dystrybucji do momentu ich wysyłki do finalnego odbiorcy. Czas pozostawania towarów w Centrum dystrybucji może być różny i kształtować się od kilku dni do kilku miesięcy. Czas ten będzie uzależniony od wymagań związanych z terminem dostawy do finalnego odbiorcy.

Odnosząc się do kwestii najmu powierzchni magazynowej przez Wnioskodawcę należy wskazać, że najem nieruchomości spełnia przesłanki do zastosowania art. 28e ustawy, jako usługi związanej z nieruchomością. Zatem, miejscem świadczenia i opodatkowania usługi najmu nieruchomości należących do Polskiego dostawcy jest w miejscu położenia nieruchomości, tj. na terytorium Polski.

W konsekwencji, skoro nabycie usługi najmu powierzchni magazynowej jest bezpośrednio związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych przez Wnioskodawcę, to w zakresie nabycia przedmiotowej usługi – do której ustawodawca nie przewidział stawki obniżonej ani zwolnienia od podatku – opodatkowanej w Polsce na podstawie stawki podatku od towarów i usług w wysokości 23%, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Odnośnie zaś usług obsługi towarów, które Wnioskodawca będzie nabywał w Polsce od wybranego podwykonawcy należy stwierdzić, że Wnioskodawca w sposób prawidłowy kwalifikuje je jako usługi niezwiązane z nieruchomością położoną w Polsce. Przy czym usługi, które nie są związane z nieruchomością położoną w Polsce należy uznać za związane ze stałym miejscem prowadzenia działalności gospodarczej Wnioskodawcy znajdującym się w Polsce, bowiem jak wskazano wyżej, Wnioskodawca w Polsce posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej cechujące się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego. Tym samym - jako, że Spółka posiada w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności, dla którego świadczona jest przedmiotowa usługa - miejscem świadczenia i opodatkowania usługi obsługi towarów opisanej we wniosku zgodnie z art. 28b ust. 2 ustawy będzie terytorium Polski.

Należy wskazać, że do usług związanych z nieruchomościami położonymi na terytorium kraju należy zaliczyć takie usługi, które dotyczą konkretnych nieruchomości, wywodzą się z nich a ich charakter nie pozwala na świadczenie w innym miejscu. Jak sam wskazał Wnioskodawca usługa związana z obsługą magazynu będzie świadczeniem niezależnym od umowy najmu powierzchni magazynowej, która będzie zawierała stosowne postanowienia wprowadzające możliwość obsługi magazynu przez wybranego przez Spółkę usługodawcę. Tak więc spośród wskazanych przez Wnioskodawcę usług usługami niezwiązanymi z nieruchomością będą te, które nie są świadczone bezpośrednio dla określonej nieruchomości. Będą to zatem usługi obsługi towarów Wnioskodawcy, w tym przyjmowanie towarów na magazyn; prowadzenie ewidencji towarów, kompletowanie zamówień (do okien, czy drzwi w zależności od zamówienia dołączane mogą być na przykład zestawy naprawcze, klamki, części zamienne, instrukcje obsługi), przygotowanie towarów do wysyłki, obejmujące w razie konieczności również przepakowywanie towarów, w tym, jeśli będzie taka konieczność również zapakowanie towarów według indywidualnego zapotrzebowania klienta (np. na palety o niestandardowej szerokości, ułożone w ramach przesyłki w określonej kolejności itp.); wydawanie towarów z magazynu. Zatem usługi te będą podlegały opodatkowaniu, na podstawie art. 28b ust. 2 ustawy, na terytorium kraju, w którym znajduje stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej Wnioskodawcy, dla którego usługi te są świadczone.

W konsekwencji, odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy, z uwagi na posiadanie przez Wnioskodawcę w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności, w przypadku, gdy usługodawca opodatkuje swoje usługi stawką podatku w wysokości 23% i nabycie tych usług będzie związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych przez Wnioskodawcę, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy Spółka będzie uprawniona do odliczenia podatku VAT z faktury dokumentującej zakup przedmiotowych usług.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 4 jest prawidłowe, natomiast w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 5 stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania niniejszej interpretacji.

Odnosząc się do interpretacji indywidualnych powołanych przez Wnioskodawcę na poparcie stanowiska Strony, należy stwierdzić, że Organ podatkowy jest zobowiązany każdą sprawę traktować indywidualnie. Zatem, powołane przez Wnioskodawcę rozstrzygnięcia przepisów prawa podatkowego nie mogą stanowić o rozstrzygnięciu w niniejszej sprawie.

Jednocześnie, tut. Organ podatkowy informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Wnioskodawcy. Inne kwestie przedstawione w opisywanym zdarzeniu przyszłym, które nie zostały objęte pytaniem oraz własnym stanowiskiem w sprawie oceny prawnej tego zdarzenia – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej rozpatrzone. Dotyczy to w szczególności określenia miejsca świadczenia innych nabywanych przez Wnioskodawcę usług, wymienionych w zdarzeniu przyszłym oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem tych usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z poźn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.