Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP3/443-528/14/AT
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2014-12-09
Teza: Brak pełnego prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupów związanych zarówno z czynnościami opodatkowanymi, jak i niepodlegającymi VAT.
Słowa kluczowe: odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; proporcja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88a (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z póżn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 15 września 2014 r. (data wpływu 17 września 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania pełnego prawa do odliczenia podatku naliczonego w przypadku zakupów związanych zarówno z czynnościami opodatkowanymi, jak i niepodlegającymi opodatkowaniu w sytuacji, gdy nie można ustalić bezpośredniego związku z tymi czynnościami – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 września 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania pełnego prawa do odliczenia podatku naliczonego w przypadku zakupów związanych zarówno z czynnościami opodatkowanymi, jak i niepodlegającymi opodatkowaniu w sytuacji, gdy nie można ustalić bezpośredniego związku z tymi czynnościami.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

… (zwana dalej: Stowarzyszeniem) jest Stowarzyszeniem, którego celem statutowym jest kreowanie i upowszechnianie wizerunku …, jako regionu atrakcyjnego turystycznie, zwiększenie liczby turystów przyjeżdżających do Województwa …. Stowarzyszenie realizuje ww. cele statutowe poprzez organizowanie spotkań oraz targów, na których prezentowane są walory turystyczne Województwa ….

Źródłem finansowania działalności Stowarzyszenia jest dotacja podmiotowa i celowa oraz przychody własne uzyskiwane ze sprzedaży usług organizacji promocji regionu.

Stowarzyszenie, jako czynny podatnik VAT, wykonuje czynności opodatkowane VAT według stawki 23% oraz czynności niepodlegające przepisom ustawy o podatku od towarów i usług. Stowarzyszenie nie świadczy w ramach prowadzonej działalności usług zwolnionych od VAT. Do zakresu czynności opodatkowanych należy:

*   refakturowanie usług wynajmu powierzchni targowych na uczestników biorących udział w promocji regionu;
*   refakturowanie usług noclegowych i gastronomicznych ww. uczestnikom;
*   refakturowanie usług współudziału w targach, sesjach i projektach turystycznych.

Dodatkowo Stowarzyszenie uzyskuje wpływy z czynności statutowych, niepodlegających ustawie o podatku od towarów i usług, takich jak np. opłaty określone statutowo.

Prowadząc działalność Stowarzyszenie nabywa usługi i towary opodatkowane VAT. Wydatki te dotyczą nabywania usług i towarów, które są wykorzystywane zarówno w zakresie działalności opodatkowanej VAT, prowadzonej przez Stowarzyszenie, jak i szeroko pojętych działań statutowych, bez których działalność gospodarcza nie miałaby miejsca.

W odniesieniu do podatku naliczonego, dotyczącego wydatków, które są ponoszone bezpośrednio i wyłącznie w związku z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu VAT, Stowarzyszenie korzysta z prawa do odliczenia podatku naliczonego, stosownie do zapisu art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W tym celu dokonuje bezpośredniego przyporządkowania kwot podatku naliczonego do wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi VAT i odlicza podatek w całości. Natomiast w odniesieniu do wydatków związanych bezpośrednio i wyłącznie ze zdarzeniami niepodlegającymi przepisom ustawy o podatku od towarów i usług, podatek naliczony nie jest odliczany przez Stowarzyszenie. Stowarzyszenie nie jest jednak w stanie dokonać wyodrębniona jako zakupów związanych wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną wydatków ponoszonych m.in. na: czynsz za wynajem biura służącego prowadzeniu zarówno nieodpłatnej działalności statutowej, jak i działalności opodatkowanej, opłaty za energię elektryczną, ogrzewanie, wodę, odprowadzanie ścieków i wywóz nieczystości stałych z lokalu służącego prowadzonej działalności, opłaty telekomunikacyjne (telefony, łącza internetowe), zakup materiałów biurowych, naprawy, serwis i remonty urządzeń w lokalu, zakup wyposażenia lokalu (meble), zakup materiałów eksploatacyjnych i części do komputerów, drukarek, skanerów, zakup usług księgowych, informatycznych, prawnych. W przypadku wskazanych tzw. kosztów mieszanych, obejmujących zarówno towary, jak i usługi niezbędne do prawidłowego wykonywania zarówno czynności opodatkowanych, jak i wyłączonych z zakresu ww. ustawy, Stowarzyszenie korzysta z prawa do odliczania podatku naliczonego poprzez zastosowanie ustalonego współczynnika proporcji, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Wysokość współczynnika stosowanego w 2014 r. wynosi …%.

Z uwagi na fakt, że w działalności Stowarzyszenia stale pojawiają się wydatki, dla których Stowarzyszenie nie jest w stanie ustalić bezpośredniego związku z działalnością opodatkowaną lub niepodlegającą opodatkowaniu, Stowarzyszenie śledzi piśmiennictwo i orzecznictwo odnoszące się do zagadnienia prawidłowej realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego. W oparciu o analizę piśmiennictwa i orzecznictwa stowarzyszenie oceniło, że stosowanie ww. współczynnika proporcji jest nieprawidłowe.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

W jakim zakresie przysługuje Stowarzyszeniu prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z zakupami, które są wykorzystywane zarówno do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niepodlegających przepisom ustawy o podatku od towarów i usług, a dla których Stowarzyszenie nie jest w stanie ustalić bezpośredniego związku z działalnością opodatkowaną lub niepodlegającą opodatkowaniu?

Zdaniem Wnioskodawcy, błędnie stosuje On współczynnik proporcji przy odliczeniu podatku naliczonego z faktur dotyczących tzw. kosztów mieszanych, gdyż przysługuje Jemu pełne odliczenie naliczonego VAT. Zgodnie z uregulowaniem zawartym w art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie kwalifikowania wydatków, podstawową zasadą, którą wskazuje ustawodawca przy odliczaniu podatku naliczonego, jest bezpośrednia alokacja kosztów do czynności dających prawo do odliczenia (czyli opodatkowanych) oraz do czynności nie dających takiego prawa (czyli zwolnionych). Natomiast w przypadku, gdy dla danych kosztów poniesionych przez podatnika, nie będzie możliwe wyodrębnienie kwot podatku naliczonego, związanych odpowiednio z czynnościami opodatkowanymi lub zwolnionymi z podatku od towarów i usług, zastosowanie znajdzie metoda proporcjonalnego odliczenia podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2 powołanego powyżej artykułu.

Natomiast w odniesieniu do prawidłowego obliczania proporcji, na podstawie uregulowań art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług, zdaniem Wnioskodawcy, nie uwzględnia się w mianowniku proporcji przychodów uzyskiwanych z tytułu wykonywania czynności niepodlegających ustawie o podatku od towarów i usług, a zatem czynności, z tytułu których Stowarzyszenie nie jest uznawane za podatnika VAT (m.in. opłaty statutowe).

Oznacza to, że w przypadku, gdy Stowarzyszenie nie realizuje w ogóle czynności zwolnionych od VAT przysługuje Mu prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur kosztowych, dotyczących zarówno czynności opodatkowanych jak i niepodlegających opodatkowaniu.

Stanowisko Wnioskodawcy potwierdza szeroko orzecznictwo administracyjne uwzględniające wyrok – uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie w składzie 7 sędziów z 24 października 2011 r., w której Sąd wskazał jednoznacznie w punkcie 8.10. in fine, że „ustawodawca krajowy świadomie postanowił, aby przy ustalaniu wartości czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku, nie była uwzględniana wartość czynności niepodlegających opodatkowaniu”. Następnie w punkcie 8.11. NSA wskazuje, że „Na tle zatem obecnej regulacji ustawy o podatku od towarów i usług, za w pełni aktualną i trafną należy uznać tę linię orzeczniczą NSA (por. np. wyroki NSA z 30 czerwca 2009 r., I FSK 903/08 oraz I FSK 904/08 oraz z dnia 8 stycznia 2010 r. I FSK 1605/08), z której jednoznacznie wynika, że zawarte w przepisach art. 90 ust. 1-3 sformułowanie „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia” należy rozumieć jako odnoszące się do czynności zwolnionych od podatku.

Skoro bowiem rzecz dotyczy odliczenia podatku, to pod uwagę można wziąć tylko takie transakcje, które w ogóle objęte są zakresem przedmiotowym VAT. W tej część są to tylko czynności zwolnione od podatku, gdyż czynności niepodlegające w ogóle podatkowi nie są objęte zakresem przedmiotowym VAT. Sformułowanie „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku” należy zatem rozumieć jako „czynności zwolnione od podatku” oraz czynności opodatkowane na specjalnych zasadach, gdzie ustawa wprost stwierdza, że podatnik nie ma prawa do odliczenia (por. art. 114 ustawy o VAT)”. I dalej, w punkcie 8.12. „W konsekwencji, za trafne należy uznać wynikające z tych orzeczeń stanowisko, że w przypadku podatku naliczonego, wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności), podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3, lecz odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży. W przypadku, gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego (gdyby ewentualnie chciał ustalić proporcję sprzedaży dla celów odliczenia, to wyniesie ona 100%)”. Prezentowany wyrok stanowi potwierdzenie jednolitej linii orzeczniczej sądów administracyjnych, zgodnie z którą czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT (pozostające poza zakresem regulacji ustawy o podatku od towarów i usług) nie wpływają na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego. W konsekwencji, w przypadku, gdy określone wydatki związane są zarówno z czynnościami opodatkowanymi (nie zwolnionymi) oraz z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług Stowarzyszenie ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości i nie musi stosować proporcji częściowego odliczenia (m.in. wyrok z dnia 5 czerwca 2012 r., sygn. akt I FSK 1270/11, z dnia 10 maja 2012 r., sygn. akt I FSK 997/11 oraz z dnia 13 stycznia 2012 r., sygn. akt I FSK 1016/11, wyrok z dnia 16 maja 2012 r., sygn. akt I SA/Bk 97/12).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą – w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Ww. przepis z dniem 1 stycznia 2014 r. otrzymał następujące brzmienie: kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Powołane przepisy stanowią implementację art. 167 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z dnia 11 grudnia 2006 r. Nr L 347 s. 1 i nast.) zgodnie z którym prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika (art. 168 lit. a Dyrektywy).

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje czynny, zarejestrowany podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni lub pośredni związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Jak wskazano powyżej najistotniejszym warunkiem umożliwiającym czynnemu podatnikowi podatku VAT realizację prawa do odliczenia jest związek dokonanych zakupów z wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Jednocześnie oceny czy związek ten istnieje lub będzie istniał w przyszłości należy dokonać w momencie realizowania zakupów zgodnie z zasadą niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

W przepisach art. 88 ustawy zawarty został katalog przypadków, w których wyłączone jest prawo do odliczenia.

Ponadto zgodnie z art. 90 ust. 1 cyt. ustawy w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Na podstawie ust. 2 wyżej wskazanego artykułu, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo (art. 90 ust. 3 ustawy).

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis sprawy oraz powołane przepisy w odniesieniu do wydatków ponoszonych przez Wnioskodawcę na czynsz za wynajem biura służącego prowadzeniu zarówno nieodpłatnej działalności statutowej, jak i działalności opodatkowanej, opłaty za energię elektryczną, ogrzewanie, wodę, odprowadzanie ścieków i wywóz nieczystości stałych z lokalu służącego prowadzonej działalności, opłaty telekomunikacyjne (telefony, łącza internetowe), zakup materiałów biurowych, naprawy, serwis i remonty urządzeń w lokalu, zakup wyposażenia lokalu (meble), zakup materiałów eksploatacyjnych i części do komputerów, drukarek, skanerów, zakup usług księgowych, informatycznych, prawnych, należy wskazać, że w powołanym art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług ustawodawca zezwolił na odliczenie podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

TSUE w orzeczeniu w sprawie Portugal Telecom SGPS SA (C-496/11 z dnia 26 września 2012 r.) zauważył, że jeżeli towary i usługi są wykorzystywane przez podmiot w celu dokonywania jednocześnie transakcji gospodarczych dających prawo do odliczenia i transakcji gospodarczych niedających prawa do odliczenia odliczenie jest dopuszczalne jedynie w części VAT, który jest proporcjonalny do kwoty przypadającej na pierwsze transakcje i krajowy organ podatkowy może przewidzieć jedną z metod ustalania prawa do odliczenia wymienionych w rzeczonym art. 17 ust. 5 VI dyrektywy. Jeżeli towary i usługi są jednocześnie wykorzystywane do działalności gospodarczej i działalności niegospodarczej, art. 17 ust. 5 VI dyrektywy nie znajduje zastosowania, a metody odliczenia i podziału są określane przez państwa członkowskie, które przy wykonywaniu tego prawa powinny uwzględniać cel i systematykę VI dyrektywy i w tym celu przewidzieć metodę obliczania rzeczywiście odzwierciedlającą część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych dwóch rodzajów działalności.

Rozpatrując prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, należy mieć na uwadze, że system odliczenia ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Natomiast nie daje uprawnienia do odliczenia w przypadku czynności będących poza zakresem działalności gospodarczej. Oznacza to, że podatnik nie może domagać się prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie płacąc podatku należnego.

Z uwagi na brzmienie cytowanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że obowiązkiem Wnioskodawcy jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Wnioskodawca ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku do czynności podlegających opodatkowaniu i czynności niepodlegających opodatkowaniu.

Jak wynika z okoliczności sprawy – wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę na czynsz za wynajem biura służącego prowadzeniu zarówno nieodpłatnej działalności statutowej, jak i działalności opodatkowanej, opłaty za energię elektryczną, ogrzewanie, wodę, odprowadzanie ścieków i wywóz nieczystości stałych z lokalu służącego prowadzonej działalności, opłaty telekomunikacyjne (telefony, łącza internetowe), zakup materiałów biurowych, naprawy, serwis i remonty urządzeń w lokalu, zakup wyposażenia lokalu (meble), zakup materiałów eksploatacyjnych i części do komputerów, drukarek, skanerów, zakup usług księgowych, informatycznych, prawnych są wykorzystywane do działalności opodatkowanej i niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (Wnioskodawca nie świadczy czynności zwolnionych od VAT). Tym samym oznacza to, że są wykorzystywane do celów działalności gospodarczej i do celów innych niż działalność gospodarcza.

Podkreślić należy, że zamiar wykorzystywania określonych wydatków do działalności gospodarczej musi być obiektywny (np. C-280/10 pkt 37, C-263/11), a podejmowane przez Wnioskodawcę czynności opodatkowane muszą zachować charakter działalności gospodarczej, tj. zachować charakter ciągły (nie mogą to być czynności o charakterze sporadycznym) nakierowany na stałe czerpanie zysków. Jak zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 lipca 2010 r. sygn. akt I FSK 572/10 „Orzecznictwo ETS wielokrotnie wskazywało, że wszelka działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu lub rezultatu, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny, pod warunkiem, że działalność ta podlega temu podatkowi (zob. orzeczenie w sprawie C-291/92 „podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku przypadającego do zapłaty kwoty podatku VAT należnego lub do zapłaty od danej rzeczy, pod warunkiem, iż jest ona wykorzystywana na potrzeby transakcji opodatkowanych”, podobnie w sprawie C-302/93 „jeżeli podatnik świadczy usługi na rzecz innego podatnika, który korzysta z nich do celów transakcji zwolnionej, temu ostatniemu nie przysługuje prawo do odliczenia zapłaconego VAT naliczonego” oraz w sprawie C-4/94 „w sytuacji, gdy podatnik świadczy usługi na rzecz innego podatnika, który wykorzystuje je w związku z transakcją zwolnioną, temu ostatniemu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku zapłaconego przy nabyciu tych usług, nawet jeśli docelowym efektem transakcji ma być przeprowadzenie transakcji opodatkowanej”).

Powyższe znajduje potwierdzenie w wyroku z dnia 6 października 2009 r. w sprawie C-267/08, w którym TSUE stwierdził m.in.: „(\`(...)\`) po pierwsze, że podstawą opodatkowania usług jest wszystko to, co zostało otrzymane jako świadczenie wzajemne za wyświadczoną usługę, a tym samym świadczenie usług jest opodatkowane jedynie wtedy, jeżeli istnieje bezpośredni związek pomiędzy wyświadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym. (\`(...)\`) Po drugie, należy wyjaśnić, że w ramach art. 4 ust. 2 szóstej dyrektywy VAT pojęcie „wykorzystywanie” odnosi się, zgodnie z wymogami zasady neutralności wspólnego systemu podatku VAT, do wszelkich czynności, niezależnie od ich formy prawnej, które służą stałemu czerpaniu zysków z danego dobra (zob. podobnie wyroki: z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C 77/01 EDM, Zb. Orz. s. I 4295, pkt 48; z dnia 21 października 2004 r. w sprawie C 8/03 BBL, Zb. Orz. s. I 10157, pkt 36).” – pkt 19 i 20 wyroku.

Tym samym Wnioskodawca zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności. W związku z tym, że ani przepisy ustawy, ani przepisy wykonawcze do ustawy nie zawierają zapisu dotyczącego sposobu wyliczenia tych części można przyjąć różne rozwiązania. Podkreślić należy, że sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, winien mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy. Wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego należy wyłącznie do obowiązków Wnioskodawcy. Wnioskodawca jest zobowiązany do przyjęcia przy odliczeniu VAT naliczonego obiektywnego kryterium zapewniającego, że obliczenie proporcji pomiędzy działalnością gospodarczą a działalnością niemającą charakteru gospodarczego będzie obiektywnie odzwierciedlało część wydatków faktycznie przypadającą odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności. Zatem możliwe jest zastosowanie jakiegokolwiek sposobu rozdziału dokonanych zakupów towarów i usług pod warunkiem jednak, że gwarantuje on najdokładniejsze ustalenie kwoty podatku naliczonego do odliczenia (vide: wyrok TSUE w sprawie C-511/10 - pkt 23 i 24 ). Jednakże należy podkreślić, że wyłącznie Wnioskodawca znający specyfikę, organizację i podział pracy w swojej jednostce jest w stanie wyodrębnić część podatku naliczonego, związaną z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu, a nie organ podatkowy w trybie interpretacji indywidualnej.

Mając na względzie powyższe należy stwierdzić, że uwzględniając treść art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, prawo do odliczenia podatku z tytułu wydatków objętych zapytaniem Wnioskodawcy przysługuje w części związanej z działalnością gospodarczą, zaś w części niezwiązanej z działalnością gospodarczą – prawo takie nie przysługuje.

A zatem w tak opisanym stanie faktycznym Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego w części, w jakiej wydatki są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, a istnienie tego prawa determinowane będzie faktycznym wykorzystaniem nabywanych towarów i usług na cele działalności gospodarczej.

Zatem, wbrew opinii zawartej we wniosku, Wnioskodawcy nie przysługuje pełne prawo do odliczenia.

Mając na uwadze, że objęte zapytaniem Wnioskodawcy wydatki są wykorzystywane do działalności opodatkowanej i niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku jedynie w części związanej z prowadzona przez Niego działalnością gospodarczą – działalnością opodatkowaną.

A zatem należy każdorazowo badać, czy w danym okresie, za który Wnioskodawca obciążany jest przedmiotowymi wydatkami występuje związek ze sprzedażą opodatkowaną i tylko w takim przypadku (w części związanej z tą sprzedażą) przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego. Wskazanie odpowiedniego klucza podziału nie leży jednak – jak wykazano – w kompetencji organu interpretacyjnego.

W przypadku niezachowania przez Wnioskodawcę warunków koniecznych do uznania, że opisane we wniosku wydatki są wykorzystywane również na cele działalności gospodarczej, interpretacja indywidualna nie będzie miała zastosowania, a Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do częściowego odliczenia VAT naliczonego przy nabyciu przedmiotowych towarów i usług.

W kontekście powołanej przez Wnioskodawcę uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie w składzie 7 sędziów z dnia 24 października 2011 r. sygn. akt I FPS 9/10 oraz szeroko przytoczonego orzecznictwa sądowoadministracyjnego niezbędne jest uwzględnienie wskazanego dorobku orzeczniczego Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, zwłaszcza w kontekście zasady neutralności. Tym samym rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy wymagało uwzględnienia wykładni prowspólnotowej przepisów art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług. Oznacza to, że nie można interpretować przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sposób uprawniający do odliczenia w odniesieniu do czynności niepodlegających w ogóle VAT.

Odnosząc zatem powyższe do okoliczności przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego stwierdzić należy, że nieprawidłowe jest Jego stanowisko, zgodnie z którym przysługuje pełne odliczenie VAT naliczonego. W niniejszej sprawie bowiem przyznanie Wnioskodawcy pełnego prawa do odliczenia stoi w sprzeczności z naczelną zasadą VAT, jaką jest zasada neutralności. Zatem prawo od odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi oraz czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług przysługuje wyłącznie w części związanej z wykonywaniem przez Wnioskodawcę czynności opodatkowanych VAT. Prawo to przysługuje pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych wynikających z art. 88 ustawy o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.