Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.540.2018.3.MBD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-02-04
Teza: W zakresie ulgi badawczo-rozwojowej.
Słowa kluczowe: definicja; koszt-koszty kwalifikowane; koszt-koszty uzyskania przychodów; materiały; prace-prace badawczo-rozwojowe; ulga
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 11 października 2018 r. (data wpływu 23 października 2018 r.) uzupełnionym 28 grudnia 2018 r. i 2 stycznia 2019 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy:

*   Spółka może dokonać na podstawie art. 18d ust. 1 uCIT, odliczenia Kosztów kwalifikowanych poniesionych w ramach Produkcji testowej – **jest prawidłowe** (pytanie oznaczone we wniosku nr 1)
*   Spółka może dokonać na podstawie art. 18d ust. 1 uCIT, odliczenia Kosztów kwalifikowanych poniesionych w ramach Testów materiałów – **jest nieprawidłowe** (pytanie oznaczone we wniosku nr 2).

UZASADNIENIE

W dniu 23 października 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ulgi badawczo-rozwojowej. Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 19 grudnia 2018 r., Znak: 0111-KDIB1-3.4010.540.2018.2.MBD wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 28 grudnia 2018 r. i 2 stycznia 2019 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe:

S.A. (dalej: „Wnioskodawca”, „Spółka”) prowadzi działalność w zakresie produkcji i sprzedaży opakowań.

Spółka nieustannie się rozwija i w celu poprawy efektywności prowadzonej działalności gospodarczej, prowadzi systematyczne prace udoskonalające ofertę produktową, zwiększające bezpieczeństwo świadczonych usług, optymalizację procesów wewnętrznych oraz podnoszenie jakości oferowanych usług. W tym celu, Spółka realizuje działalność badawczo-rozwojową („Działalność B+R”) w rozumieniu art. 4a pkt 26 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Działalność B+R Spółki jest realizowana w głównej mierze w R&D Department, wyspecjalizowanej w ramach Spółki komórki dedykowanej opracowywaniu i rozwijaniu nowych oraz ulepszonych produktów.

Niekiedy Spółka realizuje Działalność B+R na zlecenie dotychczasowych lub nowych klientów. Ma to miejsce, gdy klienci przedstawiają Spółce swoje wymagania odnośnie pożądanego przez nich produktu - jego parametrów (tj. takiego, którego Spółka dotychczas nie produkowała). W związku z brakiem wiedzy w zakresie możliwości wyprodukowania takiego produktu, w celu jego przygotowania Spółka musi rozpocząć prace będące Działalnością B+R. Efektem Działalności B+R realizowanej przez Spółkę jest wówczas zupełnie nowy lub ulepszony produkt, tj. nowy produkt powstały w zakresie istniejącego asortymentu, dotychczas nieznajdujący się w ofercie handlowej Spółki („Produkt”). Produkt opracowany w wyniku Działalności B+R cechuje się w szczególności zmniejszoną ilością materiałów i surowców koniecznych do ich wyprodukowania, lub nową cechą/cechami lub poprawionym parametrem/parametrami.

W przypadku opracowania w wyniku Działalności B+R Produktu, Spółka może na zlecenie podmiotu, który zlecił opracowanie Produktu, zrealizować produkcję testową Produktu („Produkcja testowa”). Produkt wyprodukowany w ramach Produkcji testowej trafia do jej zleceniodawcy w celu poddania przez niego badaniu, czy udało się Spółce opracować i dostarczyć zleceniodawcy Produkt o pożądanych parametrach. Informację o wynikach takiego badania zleceniodawca przekazuje do Spółki i podejmuje ewentualnie decyzję o: zleceniu produkcji seryjnej Produktu, zleceniu kontynuowania Działalności B+R nad Produktem w celu uzyskania pożądanych parametrów lub zaniechaniu kontynuowania prac nad Produktem. Zatem, przed dostarczeniem Produktu zleceniodawcy do testów, ani Spółka ani zleceniodawca nie wie czy Produkt osiągnął ostateczny kształt (parametry).

Z tytułu zrealizowania Produkcji testowej Spółka może otrzymać od zleceniodawcy wynagrodzenie. Liczba Produktów wyprodukowanych na zlecenie przez Spółkę w ramach Produkcji testowej zależy każdorazowo od preferencji klienta, który taką Produkcję testową zlecił.

Produkcja testowa nie dotyczy zatem produktów wdrożonych przez Spółkę do produkcji seryjnej, tj. takich, w odniesieniu do których Spółka oraz klient mają wiedzę, że pożądane warunki techniczne będą co do zasady osiągnięte, a weryfikacja ich spełnienia sprowadza się jedynie do rutynowej kontroli jakości (efekty są mierzalne).

Spółka prowadzi ponadto testy produkcyjne, w ramach których pracownicy R&D Department oceniają jakość oraz przydatność otrzymanych od dostawców lub potencjalnych dostawców nowych materiałów i surowców, pod kątem spełniania przez wyroby Spółki (zarówno wdrożone do produkcji seryjnej, jak i te w zakresie których prowadzona jest Działalność B+R) do stawianych im wymogów, np. związanych z wytrzymałością, szczelnością, itp. („Testy materiałów”). Zatem, testy materiałów mają na celu poszukiwanie nowych rozwiązań produkcyjnych, mogących skutkować nową wiedzą technologiczną (know-how), zwiększeniem rentowności produkcji, pozyskaniem nowych klientów, utrzymaniem dotychczasowych klientów. Mając na względzie charakter Testów materiałów, nie muszą one każdorazowo zakończyć się sukcesem, a technologia produkcji z ich wykorzystaniem nie jest znana. W przypadku zakończenia z sukcesem Testów materiałów, Spółka opracowuje specyfikację dla ww. materiałów i surowców. Testy materiałów nie obejmują standardowej kontroli jakości materiałów i surowców zakupywanych przez Spółkę, która jest z kolei przeprowadzona już w oparciu o przygotowaną ich szczegółową specyfikację.

Na koszty wyprodukowania Produkcji testowej Produktu oraz na koszty Testów materiałów składają się koszty uzyskania przychodów wymienione w art. 18d ust. 2-3 ustawy o PDOP („Koszty kwalifikowane”).

W tym kontekście Spółka zamierza skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 18d ustawy o PDOP („Ulga B+R”), tj. dokonać odliczenia Kosztów kwalifikowanych poniesionych na Produkcję testową lub Testy materiałów w oparciu o definicje wskazane w art. 4a pkt 26-28 w stanie prawnym obowiązującym zarówno do 30 września 2018 r., jak i od 1 października 2018 r.

Spółka zamierza dokonać odliczenia zgodnie z art. 18d oraz 18e ustawy o PDOP, a w szczególności zaznacza, że:

*   prowadzona Działalność B+R nie stanowi i nie będzie stanowić badań podstawowych w rozumieniu art. 4a pkt 27 lit. a ustawy o PDOP,
*   w ewidencji rachunkowej Spółka wyodrębni koszty kwalifikowane związane z realizacją Działalności B+R i zostaną one wykazane w zeznaniach podatkowych za lata podatkowe, w których Działalność B+R będzie realizowana,
*   jeśli w 2018 r. i w latach następnych Spółka będzie uzyskiwać przychody z zysków kapitałowych, to odliczeń z tytułu Ulgi B+R Spółka zamierza dokonywać tak, że kwota odliczenia w danym roku podatkowym nie przekroczy kwoty dochodu uzyskanego przez Spółkę z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych,
*   Spółka nie prowadzi działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia,
*   Spółka zamierza odliczyć w ramach Ulgi B+R koszty kwalifikowane zgodnie z art. 18d ust. 5 i 5a ustawy o PDOP,
*   Spółka zamierza dokonać odliczenia z tytułu Ulgi B+R zgodnie z limitami wskazanymi w art. 18d ust. 7 ustawy o PDOP,
*   Spółka nie zamierza odliczyć w ramach Ulgi B+R odpisów amortyzacyjnych od samochodów osobowych, budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością.

Spółka nie posiada statusu centrum badawczo-rozwojowego. Spółka zamierza skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 18d ustawy o PDOP.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym Spółka może dokonać na podstawie art. 18d ust. 1 uCIT, odliczenia Kosztów kwalifikowanych poniesionych w ramach Produkcji testowej? (pytanie oznaczone we wniosku nr 1)
2.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym Spółka może dokonać na podstawie art. 18d ust. 1 uCIT, odliczenia Kosztów kwalifikowanych poniesionych w ramach Testów materiałów? (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym Spółka może dokonać na podstawie art. 18d ust. 1 ustawy o PDOP, odliczenia Kosztów kwalifikowanych poniesionych w ramach Produkcji testowej.

Ad. 2

Prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym Spółka może dokonać na podstawie art. 18d ust. 1 ustawy o PDOP, odliczenia Kosztów kwalifikowanych poniesionych w ramach Testów materiałów.

Przepisy dot. Ulgi B+R

Zgodnie z art. 4a pkt 26 ustawy o PDOP, działalność badawczo-rozwojowa oznacza działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Badania naukowe w rozumieniu art. 4a pkt 27 ustawy o CIT, oznaczają badania podstawowe i badania aplikacyjne. Należy je rozumieć odpowiednio zgodnie z art. 4 ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz.U. 2018 poz. 1668, dalej: „Prawo o SWiN”), tj.:

1.  badania podstawowe - rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne,
2.  badania aplikacyjne - rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzenie do nich znaczących ulepszeń.

Z kolei, w myśl art. 4a pkt 28 ustawy o PDOP, prace rozwojowe oznaczają prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 Prawa o SWiN. Tym samym, prace rozwojowe na gruncie ustawy o PDOP oznaczają działalność obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Natomiast na gruncie przepisów obowiązujących do 30 września 2018 r., badania naukowe w rozumieniu art. 4a pkt 27 ustawy o CIT, oznaczały:

1.  badania podstawowe - oryginalne prace badawcze, eksperymentalne lub teoretyczne podejmowane przede wszystkim w celu zdobywania nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne,
2.  badania stosowane - prace badawcze podejmowane w celu zdobycia nowej wiedzy, zorientowane przede wszystkim na zastosowanie w praktyce,
3.  badania przemysłowe - badania mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności w celu opracowywania nowych produktów, procesów i usług lub wprowadzania znaczących ulepszeń do istniejących produktów, procesów i usług; badania te uwzględniają tworzenie elementów składowych systemów złożonych, budowę prototypów w środowisku laboratoryjnym lub w środowisku symulującym istniejące systemy, szczególnie do oceny przydatności danych rodzajów technologii, a także budowę niezbędnych w tych badaniach linii pilotażowych, w tym do uzyskania dowodu w przypadku technologii generycznych.

Z kolei, w myśl art. 4a pkt 28 ustawy o CIT, w brzmieniu obowiązującym do 30 września 2018 r., prace rozwojowe definiowane były jako nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, procesów i usług, z wyłączeniem prac obejmujących rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, istniejących usług oraz innych operacji w toku, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń, w szczególności:

1.  opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych oraz demonstracje, testowanie i walidację nowych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług w otoczeniu stanowiącym model warunków rzeczywistego funkcjonowania, których głównym celem jest dalsze udoskonalenie techniczne produktów, procesów lub usług, których ostateczny kształt nie został określony,
2.  opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych, które można wykorzystać do celów komercyjnych, w przypadku gdy prototyp lub projekt pilotażowy stanowi produkt końcowy gotowy do wykorzystania komercyjnego, a jego produkcja wyłącznie do celów demonstracyjnych i walidacyjnych jest zbyt kosztowna.

Na podstawie art. 18d ustawy o PDOP, podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.

W myśl art. 18d ust. 2-3 ustawy o PDOP, za koszty kwalifikowane uznaje się:

1.  poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu;
2.  poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu;
3.  nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową;
4.  nabycie niebędącego środkami trwałymi sprzętu specjalistycznego wykorzystywanego bezpośrednio w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, w szczególności naczyń i przyborów laboratoryjnych oraz urządzeń pomiarowych;
5.  ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez jednostkę naukową w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz.U. z 2018 r., poz. 87), a także nabycie od takiej jednostki wyników prowadzonych przez nią badań naukowych, na potrzeby działalności badawczo- rozwojowej;
6.  odpłatne korzystanie z aparatury naukowo-badawczej wykorzystywanej wyłącznie w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli to korzystanie nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4;
7.  nabycie usługi wykorzystania aparatury naukowo-badawczej wyłącznie na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli zakup usługi nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4;
8.  koszty uzyskania i utrzymania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy, prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, poniesione na:

1.  przygotowanie dokumentacji zgłoszeniowej i dokonanie zgłoszenia do Urzędu Patentowego Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedniego zagranicznego organu, łącznie z kosztami wymaganych tłumaczeń na język obcy,
2.  prowadzenie postępowania przez Urząd Patentowy Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedni zagraniczny organ, poniesione od momentu zgłoszenia do tych organów, w szczególności opłaty urzędowe i koszty zastępstwa prawnego i procesowego,
3.  odparcie zarzutów niespełnienia warunków wymaganych do uzyskania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy lub prawa z rejestracji wzoru przemysłowego zarówno w postępowaniu zgłoszeniowym, jak i po jego zakończeniu, w szczególności koszty zastępstwa prawnego i procesowego, zarówno w Urzędzie Patentowym Rzeczypospolitej Polskiej, jak i w odpowiednim zagranicznym organie,
4.  opłaty okresowe, opłaty za odnowienie, tłumaczenia oraz dokonywanie innych czynności koniecznych dla nadania lub utrzymania ważności patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy oraz prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, w szczególności koszty walidacji patentu europejskiego;

10.  w przypadku wartości niematerialnych i prawnych w postaci kosztów prac rozwojowych, o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3, za koszty kwalifikowane uznaje się dokonywane od tej wartości niematerialnej i prawnej odpisy amortyzacyjne w proporcji, w jakiej w jej wartości początkowej pozostają koszty wymienione w ust. 2 pkt l-4a lub ust. 3a pkt 2;
11.  dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością.

Ad. 1

Zgodnie z przedstawionym opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, prowadzona przez Spółkę Działalność B+R stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 ustawy o PDOP. Z kolei, Koszty kwalifikowane ponoszone przez Spółkę stanowią koszty, wymienione w art. 18d ust. 2-3 ustawy o PDOP, które pod pewnymi warunkami mogą zostać odliczone na podstawie art. 18d ust. 1 ustawy o PDOP. Jak zostało ponadto wskazane, Spółka spełnia wymogi wskazane w art. 18d ust. 4-8 oraz 18e ustawy o PDOP.

W związku z tym, w ocenie Wnioskodawcy, Spółka jest i będzie uprawniona do odliczenia od podstawy opodatkowania Kosztów kwalifikowanych, o ile dotyczą one działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 4a pkt 26 ustawy o PDOP.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 18d ust. 1 ustawy o PDOP, istnieje możliwość zaliczenia do kosztów kwalifikowanych, kosztów stanowiących koszty uzyskania przychodów wskazanych w art. 18d ust. 2 - 3 ustawy o PDOP (w przypadku Spółki Kosztów kwalifikowanych) poniesionych w ramach prac rozwojowych. Na gruncie przepisów obowiązujących do 30 września 2018 r. w ramach przykładu wymienione było, że koszty kwalifikowane dotyczyły m.in. kosztów niezbędnych do wytworzenia prototypu lub projektu pilotażowego, co stanowi zdaniem Wnioskodawcy prace rozwojowe w rozumieniu art. 4a pkt 28 ustawy o PDOP, a tym samym działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 ustawy o PDOP, zarówno na gruncie art. 4a pkt 28 w brzmieniu obowiązującym do 30 września 2018 r., jak i od 1 października 2018 r.

Zgodnie z uzasadnieniem przedstawionym przez ustawodawcę, nowelizacja art. 4a pkt 27 oraz 28 ustawy o PDOP, miała na celu zapewnienie spójności definicji badań naukowych i prac rozwojowych z tymi obowiązującymi w ustawie z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz.U. 2018 poz. 1668, dalej: „Prawo o SWiN”). Z kolei, zgodnie z uzasadnieniem, wprowadzenie nowych definicji związane było z koniecznością rozgraniczenia działalności artystycznej od naukowej i prac rozwojowych: „Jednocześnie projekt przesądza, że badania naukowe i prace rozwojowe prowadzi się w dziedzinach nauki i dyscyplinach naukowych, a twórczość artystyczną - w dziedzinie sztuki i dyscyplinach artystycznych” (str. 11 Uzasadnienia). Jednocześnie ustawodawca wskazał, że dokonując tego rozgraniczenia odwołał się do: „systematyki dziedzin i dyscyplin przyjętej przez Organizację Współpracy Gospodarczej i Rozwoju (OECD), co przesądza o merytorycznym powiązaniu dziedzin i dyscyplin z tym międzynarodowym wzorcem, a także do bezpieczeństwa państwa, konieczności dochowania zobowiązań międzynarodowych Rzeczypospolitej Polskiej oraz celów, których realizacji służy klasyfikacja” (str. 11 Uzasadnienia).

Mając na względzie powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, dokonana zmiana treści art. 4a pkt 27 oraz 28 ustawy o PDOP, miała charakter wyłącznie doprecyzowujący i ujednolicający obowiązujące w polskim prawie definicje, nie zmieniając jednocześnie ich zakresu. Nadrzędnym celem wprowadzenia nowych definicji miało być bowiem jasne rozróżnienie działalności naukowej i prac rozwojowych od działalności artystycznej.

Przykładowo, w znowelizowanej definicji prac rozwojowych wskazane jest, że dla celów Ulgi B+R odliczalne są m.in. koszty prac rozwojowych również w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania. Przy czym koszty takie odliczalne dla celów Ulgi B+R były również na gruncie poprzednich definicji, co zostało wielokrotnie potwierdzone przez organy podatkowe (por. np. interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 17 września 2018 r., sygn. 0114-KDIP2-1.4010.285.2018.2.JS, czy interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 21 września 2018 r., sygn. 0114-KDIP2-1.4010.282.2018.2.JF).

Inna zmiana wynikająca z nowelizacji dotyczy skrócenia definicji prac rozwojowych wskazanej w art. 4a pkt 28 ustawy o PDOP, o przykłady prac rozwojowych w zakresie prototypów. O tym, że zmiana ta miała na celu uproszczenie definicji świadczy to, że prace rozwojowe w zakresie prototypów są działalnością badawczo-rozwojową w klasyfikacji OECD, na którą powołuje się w nowelizacji ustawodawca, a w poprzedniej definicji występowały jedynie w ramach przykładów (co wynika z wymienienia ich po zwrocie: „w szczególności”).

O doprecyzowującym i ujednolicającym charakterze nowelizacji świadczy o tym również fakt, że zmiana definicji miała miejsce 1 października 2018 r. W konsekwencji, również zdaniem ustawodawcy, nie wpłynęła ona zakres obowiązku podatkowego - tu Ulgi B+R. Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy, również na gruncie znowelizowanych przepisów pomocne w zakresie klasyfikacji badań naukowych i prac rozwojowych będą dokumenty opracowane przez OECD.

Mając na względzie powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, definicja prac rozwojowych wskazana w art. 4a pkt 28 ustawy o PDOP, w brzmieniu obowiązującym do 30 września 2018 r. może być zatem w odniesieniu do prototypów stosowana w charakterze posiłkowym.

W ocenie Wnioskodawcy, powyższe ma miejsce w przypadku Produkcji testowej, tj. Produkcja testowa Produktów spełnia przesłanki wskazane w art. 4a pkt 28 ustawy o PDOP. W jej wyniku powstają bowiem prototypy nowych lub zmodyfikowanych Produktów, które podlegają następnie testom przeprowadzanym przez zleceniodawców ich opracowania. Na podstawie tych testów Spółka uzyskuje wiedzę w zakresie finalnego kształtu Produktu lub jego odstępstw od cech pożądanych, wymagających kontynuowania Działalności B+R w celu ich osiągnięcia. W konsekwencji, Spółka jest uprawniona do odliczenia Kosztów kwalifikowanych na podstawie art. 18d ust. 1 ustawy o PDOP, poniesionych na wyprodukowanie Produktów w ramach Produkcji testowej.

Wnioskodawca wskazuje, że taka interpretacja jest zgodna z charakterem jego Działalności B+R, w trakcie której należy wytworzyć prototyp lub serię pilotażową. W przypadku Wnioskodawcy jest to bowiem nieodłączny element jego Działalności B+R związanej z opracowywaniem nowych lub zmodyfikowanych produktów oraz ze zdobywaniem zleceń klientów. Dopiero po przeprowadzeniu testów przez odbiorców Produktów powstałych w wyniku Produkcji testowej Spółka wraz ze zleceniodawcą uzyskują ewentualnie informację o ostatecznym kształcie Produktu.

Okoliczność, czy Produkty wytworzone w wyniku Produkcji testowej zostaną następnie sprzedane kontrahentom, w ocenie Wnioskodawcy pozostaje bez znaczenia dla możliwości rozliczenia tego rodzaju kosztów w ramach Ulgi B+R. Należy zauważyć, że otrzymanie wynagrodzenia za prototypy czy projekt pilotażowy nie wyklucza wypełnienia definicji wskazanej w art. 4a pkt 28 ustawy o PDOP, która wprost wskazuje na możliwość ich komercyjnego wykorzystania.

Końcowo, Wnioskodawca zauważa, że możliwość skorzystania z Ulgi B+R w odniesieniu do kosztów wytworzenia prototypów oraz serii pilotażowych została wielokrotnie potwierdzona przez organy podatkowe w wydanych interpretacjach indywidualnych. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z 15 czerwca 2018 r. (sygn. 0111-KD1B1-3.4010.231.2018.1.MO) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej potwierdził stanowisko spółki o możliwości: „zaliczenia do kosztów kwalifikowanych, kosztów wszelkich materiałów i surowców, które są kosztami uzyskania przychodów, niezbędnych w procesie produkcji prototypów i procesie udoskonalania produktów”.

Z kolei w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 1 czerwca 2017 r. (sygn. 2461-IBPB-1-3.45I0.112.2017.l.MST) zostało potwierdzone stanowisko podatnika, zgodnie z którym: „Okoliczność, czy prototypy lub seria pilotażowa zostaną następnie sprzedane, w ocenie Wnioskodawcy nie ma znaczenia dla możliwości rozliczenia tego rodzaju kosztów w ramach ulgi badawczo-rozwojowej”.

Tym samym, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że przedstawiona w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego działalność w zakresie Produkcji testowej, stanowi działalność badawczo- rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 ustawy o PDOP i tym samym Spółka jest uprawniona do skorzystania z odliczenia, o którym mowa w art. 18d ustawy o PDOP, w odniesieniu do Kosztów kwalifikowanych na nią poniesionych.

W tym kontekście, w ocenie Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym Spółka może dokonać na podstawie art. 18d ust. 1 ustawy o PDOP, odliczenia Kosztów kwalifikowanych poniesionych w ramach Produkcji testowej.

Ad. 2

Zgodnie z przedstawionym opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, prowadzona przez Spółkę Działalność B+R stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 ustawy o PDOP. Z kolei, Koszty kwalifikowane ponoszone przez Spółkę stanowią koszty, wymienione w art. 18d ust. 2 oraz 3 ustawy o PDOP, które pod pewnymi warunkami mogą zostać odliczone na podstawie art. 18d ust. 1 ustawy o PDOP. Jak zostało ponadto wskazane, Spółka spełnia wymogi wskazane w art. 18d ust. 4-8 oraz 18e ustawy o PDOP.

W związku z tym, w ocenie Wnioskodawcy, Spółka jest i będzie uprawniona do odliczenia od podstawy opodatkowania Kosztów kwalifikowanych, o ile dotyczą one działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 4a pkt 26 ustawy o PDOP.

Zgodnie z przedstawionym opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, Testy materiałów nie dotyczą znanych Spółce materiałów i surowców (tj. materiałów i surowców, których cechy i zastosowanie w produkcji jest Spółce znane).

Natomiast, Testy materiałów pozwalają Spółce znaleźć rozwiązania odpowiadające wymaganiom klientów lub potencjalnych klientów, czy też pomagają zdobyć wiedzę o nowych możliwościach jakościowych, technologicznych materiałów. Mają one na celu poszukiwanie nowych rozwiązań produkcyjnych, mogących skutkować nową wiedzą technologiczną (know-how), zwiększeniem rentowności produkcji, pozyskaniem nowych klientów, utrzymaniem dotychczasowych klientów.

Zatem, w ocenie Wnioskodawcy, testy materiałów mają charakter innowacyjny i mieszczą się w ramach działalności badawczo-rozwojowej.

Tym samym, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że przedstawiona w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego działalność w zakresie Testów materiałów, stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 ustawy o PDOP i tym samym Spółka jest uprawniona do skorzystania z odliczenia, o którym mowa w art. 18d ustawy o PDOP, w odniesieniu do Kosztów kwalifikowanych na nie poniesionych.

W tym kontekście, w ocenie Wnioskodawcy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym Spółka może dokonać na podstawie art. 18d ust. 1 ustawy o PDOP, odliczenia Kosztów kwalifikowanych poniesionych w ramach Testów materiałów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest w części prawidłowe a w części nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 18d ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036, z późn. zm., dalej: „uCIT”), podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.

Zgodnie z art. 4a pkt 26 uCIT, przez działalność badawczo-rozwojową należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W myśl art. 4a pkt 27 uCIT, w brzmieniu obowiązującym do 30 września 2018 r., ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych, oznacza to:

1.  badania podstawowe - oryginalne prace badawcze, eksperymentalne lub teoretyczne podejmowane przede wszystkim w celu zdobywania nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne,
2.  badania stosowane - prace badawcze podejmowane w celu zdobycia nowej wiedzy, zorientowane przede wszystkim na zastosowanie w praktyce,
3.  badania przemysłowe - badania mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności w celu opracowywania nowych produktów, procesów i usług lub wprowadzania znaczących ulepszeń do istniejących produktów, procesów i usług; badania te uwzględniają tworzenie elementów składowych systemów złożonych, budowę prototypów w środowisku laboratoryjnym lub w środowisku symulującym istniejące systemy, szczególnie do oceny przydatności danych rodzajów technologii, a także budowę niezbędnych w tych badaniach linii pilotażowych, w tym do uzyskania dowodu w przypadku technologii generycznych.

Stosownie do treści art. 4a pkt 28 uCIT, ilekroć w ustawie jest mowa o pracach rozwojowych - oznacza to nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, procesów i usług, z wyłączeniem prac obejmujących rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, istniejących usług oraz innych operacji w toku, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń, w szczególności:

1.  opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych oraz demonstracje, testowanie i walidację nowych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług w otoczeniu stanowiącym model warunków rzeczywistego funkcjonowania, których głównym celem jest dalsze udoskonalenie techniczne produktów, procesów lub usług, których ostateczny kształt nie został określony,
2.  opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych, które można wykorzystać do celów komercyjnych, w przypadku gdy prototyp lub projekt pilotażowy stanowi produkt końcowy gotowy do wykorzystania komercyjnego, a jego produkcja wyłącznie do celów demonstracyjnych i walidacyjnych jest zbyt kosztowna.

Na mocy ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1668), od 1 października 2018 r. wprowadzone zostały zmiany dotyczące definicji badań naukowych i prac rozwojowych (art. 4 pkt 27 i 28 uCIT).

W myśl art. 4a pkt 27 uCIT, ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych, oznacza to:

1.  badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce,
2.  badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

W myśl art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, badania naukowe są działalnością obejmującą:

1.  badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;
2.  badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Stosownie do treści art. 4a pkt 28 uCIT, ilekroć w ustawie jest mowa o pracach rozwojowych - oznacza to prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

W myśl art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Natomiast, wydatki uznawane za koszty kwalifikowane zostały określone w art. 18d ust. 2-3 uCIT.

Koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym (art. 18d ust. 5 uCIT).

Natomiast, zgodnie z treścią art. 18d ust. 6 uCIT, podatnikowi, który w roku podatkowym korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie tych przepisów.

Jak stanowi art. 18d ust. 7 uCIT, w brzmieniu obowiązującym od 30 kwietnia 2018 r., który został zmieniony na podstawie art. 27 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo przedsiębiorców oraz inne ustawy dotyczące działalności gospodarczej (Dz.U. 2018, poz. 650), kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

1.  w przypadku gdy podatnik, o którym mowa w ust. 3a, jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców – 150% kosztów, o których mowa w ust. 2-3a;
2.  w przypadku pozostałych podatników, o których mowa w ust. 3a – 150% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1-4a i ust. 2a-3a, oraz 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 5;
3.  w przypadku pozostałych podatników – 100% kosztów, o których mowa w ust. 2-3.

Natomiast, w myśl art. 18d ust. 8 uCIT, odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku, gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia - odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części - dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia.

W myśl art. 9 ust. 1b uCIT, podatnicy prowadzący działalność badawczo-rozwojową, którzy zamierzają skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 18d, są obowiązani w ewidencji, o której mowa w ust. 1, wyodrębnić koszty działalności badawczo-rozwojowej.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy podkreślić wyraźnie należy, że w celu skorzystania z ulgi na działalność badawczo-rozwojową, należy przeprowadzić analizę nakierowaną na zidentyfikowanie przejawów działalności gospodarczej, które mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową (tj. tych aktywności podatnika, które spełniają definicje wskazane w art. 4a pkt 26-28 uCIT).

Ustawodawca wprowadził definicję działalności badawczo-rozwojowej w art. 4a pkt 26 uCIT, zgodnie z którą (jak już wyżej wskazano) przez działalność badawczo-rozwojową, należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Z ustawowej definicji wynika zatem, że taka działalność musi mieć charakter twórczy. Posłużenie się tym sformułowaniem wskazuje, że działalność badawczo-rozwojowa to taka aktywność, która nastawiona jest na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, często o charakterze unikatowym, które nie mają odtwórczego charakteru. Po drugie, z art. 4a pkt 26 uCIT wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi być podejmowana w systematyczny sposób, czyli bieżące prowadzenie prac badawczo-rozwojowych podjętych w przyszłości, jak i rozpoczęcie działań badawczo-rozwojowych przy jednoczesnym założeniu, że podatnik w przyszłości będzie dalej podejmował i realizował prace tego rodzaju.

Przesłankę tę należy zatem rozumieć jako zakaz obejmowania ulgą incydentalnych działań podatnika. Po trzecie, taka działalność musi mieć określony cel, tj. powinna być nakierowana na zwiększenie zasobów wiedzy oraz ich wykorzystanie do tworzenia nowych zastosowań.

Kluczowe, jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie, które wskazuje, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności, tj.: (i) badania podstawowe i badania aplikacyjne (zdefiniowane w art. 4a pkt 27 uCIT) oraz (ii) prace rozwojowe (o których mowa w art. 4 pkt 28 uCIT).

Ponadto, w przypadku „prac rozwojowych” w uCIT w brzmieniu obowiązującym do 30 września 2018 r., wymieniono ich przykładowe przejawy, poprzez wskazanie, że stanowią je w szczególności:

1.  opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych oraz demonstracje, testowanie i walidację nowych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług w otoczeniu stanowiącym model warunków rzeczywistego funkcjonowania, których głównym celem jest dalsze udoskonalenie techniczne produktów, procesów lub usług, których ostateczny kształt nie został określony,
2.  opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych, które można wykorzystać do celów komercyjnych, w przypadku gdy prototyp lub projekt pilotażowy stanowi produkt końcowy gotowy do wykorzystania komercyjnego, a jego produkcja wyłącznie do celów demonstracyjnych i walidacyjnych jest zbyt kosztowna.

Należy zwrócić uwagę na podkreślone wyłączenie zawarte w art. 4a pkt 28 uCIT, mogące odnosić się do wielu przejawów aktywności podatnika. Zastrzeżenie zostało wprowadzone w celu wyeliminowania z zakresu ulgi na działalność badawczo-rozwojową tych przejawów aktywności podatnika, które pomimo ulepszenia istniejących procesów lub usług z uwagi na swoją cykliczność (okresowość) oraz brak innowacyjnego charakteru (rutynowość) nie mogą stanowić prac rozwojowych.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy, jest kwestia ustalenia, czy Spółka może dokonać na podstawie art. 18d ust. 1 uCIT, odliczenia Kosztów kwalifikowanych poniesionych w ramach Produkcji testowej oraz Testów materiałów.

Analizując przedstawione we wniosku prace wykonywane w ramach działań badawczo-rozwojowych wskazać należy, że nie wszystkie działania Wnioskodawcy mieszczą się w działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 4a pkt 26-28 uCIT. Z definicji zawartej w tym przepisie wynika, że działalnością badawczo-rozwojową jest działalność twórcza obejmująca badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowana w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Dokonując analizy art. 18d ust. 1 uCIT, należy zauważyć, że w orzecznictwie oraz w piśmiennictwie ukształtowany jest pogląd, w myśl którego przepisy prawa podatkowego należy wykładać ściśle i zgodnie z ich literalnym brzmieniem, a jedynie w sytuacjach wątpliwych, gdy językowa wykładnia nie doprowadza do ustalenia jednoznacznej treści normy prawnej, należy skorzystać z innych metod wykładni w taki sposób, by wyinterpretowana norma spójna była z innymi normami skorelowanymi, jak również by jednocześnie w pełni odzwierciedlała intencje racjonalnego ustawodawcy i nie była sprzeczna z przepisami rangi konstytucyjnej. Zasada prymatu wykładni językowej szczególnego znaczenia nabiera, gdy interpretowane przepisy dotyczą ulg i zwolnień podatkowych. Stanowisko to ma swoje oparcie przede wszystkim w założeniu, że źródłem wiedzy, zarówno dla podatnika, jak i organów stosujących prawo, jest i zawsze będzie tylko językowe znaczenie norm prawnych, albowiem przekaz językowy rozumiany jako możliwy sens słów jest powszechną metodą komunikowania się ustawodawcy z podatnikiem i organami stosującymi prawo.

Literalne brzmienie cytowanego powyżej art. 18d ust. 1 uCIT, jest jasne i wynika z niego, że od podstawy opodatkowania odliczyć można koszty uzyskania przychodów poniesione przez podatnika w ramach działalności badawczo-rozwojowej.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynika, że Działalność B+R Spółki jest realizowana w głównej mierze w R&D Department, wyspecjalizowanej w ramach Spółki komórki dedykowanej opracowywaniu i rozwijaniu nowych oraz ulepszonych produktów. Spółka realizuje Działalność B+R na zlecenie dotychczasowych lub nowych klientów. Ma to miejsce, gdy klienci przedstawiają Spółce swoje wymagania odnośnie pożądanego przez nich produktu - jego parametrów (tj. takiego, którego Spółka dotychczas nie produkowała). Efektem Działalności B+R realizowanej przez Spółkę jest wówczas zupełnie nowy lub ulepszony produkt, tj. nowy Produkt powstały w zakresie istniejącego asortymentu, dotychczas nieznajdujący się w ofercie handlowej Spółki. Produkt opracowany w wyniku Działalności B+R cechuje się w szczególności zmniejszoną ilością materiałów i surowców koniecznych do ich wyprodukowania lub nową/nowymi cechą/cechami lub poprawionym parametrem/parametrami. W przypadku opracowania w wyniku Działalności B+R Produktu, Spółka może na zlecenie podmiotu, który zlecił opracowanie Produktu, zrealizować Produkcję testową Produktu. Produkt wyprodukowany w ramach Produkcji testowej trafia do jej zleceniodawcy w celu poddania przez niego badaniu, czy udało się Spółce opracować i dostarczyć zleceniodawcy Produkt o pożądanych parametrach. Informację o wynikach takiego badania zleceniodawca przekazuje do Spółki i podejmuje ewentualnie decyzję o: zleceniu produkcji seryjnej Produktu, zleceniu kontynuowania Działalności B+R nad Produktem w celu uzyskania pożądanych parametrów lub zaniechaniu kontynuowania prac nad Produktem. Zatem przed dostarczeniem Produktu zleceniodawcy do testów, ani Spółka ani zleceniodawca nie wie czy Produkt osiągnął ostateczny kształt (parametry).

W kontekście powyższego, na gruncie przedmiotowej sprawy, Produkcję testową Produktu opracowanego w wyniku Działalności B+R, można uznać za prace badawczo-rozwojowe w rozumieniu art. 4a pkt 26-28 ustawy.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynika także, że Spółka prowadzi ponadto Testy materiałów, w ramach których pracownicy R&D Department oceniają jakość oraz przydatność otrzymanych od dostawców lub potencjalnych dostawców nowych materiałów i surowców, pod kątem spełniania przez wyroby Spółki (zarówno wdrożone do produkcji seryjnej, jak i te w zakresie których prowadzona jest Działalność B+R) do stawianych im wymogów, np. związanych z wytrzymałością, szczelnością, itp.

Na gruncie przedmiotowej sprawy nie sposób uznać za działalność badawczo-rozwojową czynności dotyczących Testowania materiałów. Nie jest to bowiem działalność twórcza, z uwagi na swoją cykliczność (seryjność) oraz brak innowacyjnego charakteru (rutynowość).

Jak już wcześniej wskazano, działalność badawczo-rozwojowa to taka aktywność, która nastawiona jest na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, często o charakterze unikatowym, które nie mają odtwórczego charakteru. Natomiast, czynności związanych z Testowaniem materiałów, polegających na ocenie jakości oraz przydatności otrzymanych od dostawców lub potencjalnych dostawców nowych materiałów i surowców nie można uznać za działalność badawczo-rozwojową.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy:

*   Spółka może dokonać na podstawie art. 18d ust. 1 uCIT, odliczenia Kosztów kwalifikowanych poniesionych w ramach Produkcji testowej należy uznać za prawidłowe,
*   Spółka może dokonać na podstawie art. 18d ust. 1 uCIT, odliczenia Kosztów kwalifikowanych poniesionych w ramach Testów materiałów należy uznać za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.