Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.425.2017.1.JKT
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-12-15
Teza: Czy w przedstawionym stanie faktycznym dochód (przychód) Wnioskodawcy z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, wynikający z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PDOP, w związku z przekształceniem Spółki zależnej w Spółkę komandytową korzystał ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 22 ust. 4 ustawy o PDOP?
Słowa kluczowe: przekształcanie; spółki-spółka osobowa
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a i art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 10 listopada 2017 r. (data wpływu 17 listopada 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy dochód (przychód) Wnioskodawcy z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, wynikający z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w związku z przekształceniem Spółki zależnej w Spółkę komandytową będzie korzystał ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 listopada 2017 r. wpłynął do tut. Organu wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy dochód (przychód) Wnioskodawcy z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, wynikający z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w związku z przekształceniem Spółki zależnej w Spółkę komandytową będzie korzystał ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca (dalej również: „Spółka”) jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, podlegającą w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów, niezależnie od miejsca ich osiągania.

Spółka jest wspólnikiem w spółce komandytowej (dalej: „Spółka komandytowa”) z siedzibą na terytorium Polski, powstałej z przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka zależna”).

Do przekształcenia Spółki zależnej ze spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Spółkę komandytową doszło w trybie art. 551 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks Spółek Handlowych (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 1578 z późn. zm.; dalej: „KSH”). Przekształcenie zostało zarejestrowane w Krajowym Rejestrze Sądowym w dniu 24 marca 2017 r. (dalej: „Dzień Przekształcenia”). W wyniku przekształcenia Wnioskodawca stał się komandytariuszem w Spółce komandytowej.

Na Dzień Przekształcenia Spółka posiadała bezpośrednio ponad 10% udziałów w Spółce zależnej nieprzerwanie przez okres przekraczający dwa lata.

Na Dzień Przekształcenia Spółka zależna posiadała niewypłacone wspólnikom zyski, wygenerowane w okresie od 1 stycznia 2017 r. do Dnia Przekształcenia.

Spółka zależna uzyskała pisemne oświadczenie Spółki, o którym mowa w art. 26 ust. 1f ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1888 z późn. zm., dalej: „ustawa o PDOP”) potwierdzające, że spełniony został warunek wskazany w art. 22 ust. 4 pkt 4 ustawy o PDOP.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w przedstawionym stanie faktycznym dochód (przychód) Wnioskodawcy z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, wynikający z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PDOP, w związku z przekształceniem Spółki zależnej w Spółkę komandytową korzystał ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 22 ust. 4 ustawy o PDOP?

Zdaniem Wnioskodawcy, w analizowanym stanie faktycznym spełnione zostały warunki dla zastosowania zwolnienia z opodatkowania na podstawie w art. 22 ust. 4 ustawy o PDOP, w odniesieniu do dochodu (przychodu) Wnioskodawcy z tytułu udziału w zyskach osób prawnych związanego z przekształceniem Spółki zależnej w Spółkę komandytową.

Przekształcenia spółek handlowych zostały uregulowane w Tytule IV, Dziale III KSH. Zgodnie z art. 551 § 1 KSH, spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą).

Art. 552 KSH, z kolei wskazuje, że spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (Dzień Przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną. Przekształcenie dochodzi zatem do skutku z Dniem Przekształcenia, którym jest dzień wpisu przekształcenia do rejestru.

W art. 553 § 1 KSH, uregulowana została zasada sukcesji generalnej praw i obowiązków, zgodnie z którą spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Z kolei, zgodnie z art. art. 553 § 3 KSH, wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej.

Mając na uwadze powyższe przepisy, należy stwierdzić, że Wnioskodawca, będący wspólnikiem Spółki zależnej działającej w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, z Dniem Przekształcenia stał się z mocy prawa wspólnikiem Spółki komandytowej powstałej z przekształcenia Spółki zależnej.

Kwestię sukcesji praw i obowiązków podatkowych związanych z transformacjami podmiotowymi reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.; dalej: „Ordynacja podatkowa”). Zgodnie z art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) w związku z art. 93a § 1 Ordynacji podatkowej, osobowa spółka handlowa zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki. Przewidziana w Ordynacji podatkowej zasada następstwa prawnego ma charakter sukcesji uniwersalnej i oznacza przejście wszystkich praw i obowiązków z jednego podmiotu na inny podmiot.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Spółki, na gruncie prawa podatkowego skutki przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową zostały uregulowane odrębnie od skutków prawnych innych zdarzeń, takich jak np. likwidacja spółki kapitałowej czy zawiązanie spółki osobowej. W konsekwencji, zdaniem Spółki, oceny skutków prawnych przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową nie należy dokonywać w oparciu o przepisy dotyczące likwidacji lub utworzenia spółki kapitałowej, czy też spółki osobowej, a w oparciu o przepisy szczególne dotyczące przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, przekształcenia spółki w ogóle lub zasady ogólne w przypadku braku przepisów szczególnych.

Przepisem szczególnym ustawy o PDOP, dotyczącym przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową jest art. 10 ust. 1 pkt 8 powołanej ustawy, zgodnie z którym dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także - w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną - wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej. Omawiany przychód określa się na dzień przekształcenia. Tym samym art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PDOP, stanowi jedyną podstawę ustalenia ewentualnego dochodu (przychodu) Wnioskodawcy w związku z przekształceniem Spółki zależnej w Spółkę komandytową.

Mając powyższe na uwadze, należy uznać, że w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową (niebędącą spółką komandytowo-akcyjną) opodatkowaniu PDOP u wspólnika spółki kapitałowej może podlegać wyłącznie wartość zysków niepodzielonych w spółce przekształcanej, w tym wartość przekazana na inne kapitały niż kapitał zakładowy spółki przekształcanej. Tym samym, w momencie przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową opodatkowaniu PDOP podlegać mogą zarówno zyski bieżące spółki przekształcanej, wypracowane od początku roku obrotowego do Dnia Przekształcenia, jak i zyski spółki przekształcanej z lat ubiegłych, które zostały przekazane na kapitał zapasowy lub rezerwowy.

W konsekwencji, czynność przekształcenia Spółki zależnej w Spółkę komandytową mogła spowodować powstanie u Wnioskodawcy, jako udziałowca spółki przekształcanej, obowiązku podatkowego, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PDOP w zakresie, w jakim przekształcana Spółka zależna wykazywała zyski na Dzień Przekształcenia (tj. zyski niepodzielone na Dzień Przekształcenia, w tym zyski bieżące, wypracowane od początku roku obrotowego do Dnia Przekształcenia, lub zyski zgromadzone na kapitałach innych niż kapitał zakładowy).

Należy jednakże zauważyć, że dochód (przychód), o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PDOP, stanowi dochód (przychód) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, a zatem w odniesieniu do tego dochodu (przychodu) może znaleźć zastosowanie zwolnienie wynikające z art. 22 ust. 4 ustawy o PDOP. Zgodnie z tym przepisem zwalnia się od podatku dochodowego dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, z wyjątkiem dochodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

1.  wypłacającym dywidendę oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spółka mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;
2.  uzyskującym dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w pkt 1, jest spółka podlegająca w Rzeczypospolitej Polskiej lub w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania;
3.  spółka, o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1;
4.  spółka, o której mowa w pkt 2, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

Jednocześnie stosownie do art. 22 ust. 4a ustawy o PDOP, zwolnienie, o którym mowa w ust. 4, ma zastosowanie w przypadku, kiedy spółka uzyskująca dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej posiada udziały (akcje) w spółce wypłacającej te należności w wysokości, o której mowa w ust. 4 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat.

Zgodnie natomiast z art. 26 ust. 1f ustawy o PDOP, w przypadku należności, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz art. 22 ust. 1, wypłacanych na rzecz spółki, o której mowa w art. 21 ust. 3 pkt 2 oraz art. 22 ust. 4 pkt 2, lub jej zagranicznego zakładu, osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłat tych należności, stosują zwolnienia wynikające z art. 21 ust. 3 oraz art. 22 ust. 4, z uwzględnieniem ust. 1c, pod warunkiem uzyskania od tej spółki lub jej zagranicznego zakładu pisemnego oświadczenia, że w stosunku do wypłacanych należności spełnione zostały warunki, o których mowa odpowiednio w art. 21 ust. 3a i 3c lub w art. 22 ust. 4 pkt 4. W przypadku należności, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1, pisemne oświadczenie powinno wskazywać, że spółka albo zagraniczny zakład jest rzeczywistym właścicielem wypłacanych należności.

Zdaniem Spółki, w stanie faktycznym zaprezentowanym w niniejszym wniosku wskazane powyżej warunki dla zastosowania zwolnienia zostały spełnione. W szczególności:

*   Spółka zależna wykazująca zyski na moment przekształcenia, stanowiące dla Spółki dochód (przychód) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, miała na Dzień Przekształcenia siedzibę na terytorium Polski;
*   uzyskującym dochody (przychody) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych była Spółka, która podlega w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania;
*   Spółka posiadała na Dzień Przekształcenia bezpośrednio więcej niż 10% udziałów w kapitale Spółki zależnej przez nieprzerwany okres dłuższy niż dwa lata;
*   Spółka nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

Jednocześnie, Wnioskodawca zaznaczył, że Spółka zależna uzyskała pisemne oświadczenie Spółki, o którym mowa w art. 26 ust. 1f ustawy o PDOP, potwierdzające, że spełniony został warunek wskazany w art. 22 ust. 4 pkt 4 ustawy o PDOP.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w odniesieniu do zysków wykazanych przez Spółkę zależną na Dzień Przekształcenia, stanowiących dla Spółki dochód (przychód) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, spełnione zostały warunki dla zastosowania zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 22 ust. 4 ustawy o PDOP.

Zaprezentowane powyżej stanowisko Spółki, zgodnie z którym zyski występujące w spółce kapitałowej na moment jej przekształcenia w spółkę osobową (inną niż spółka komandytowo-akcyjna) mogą korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 22 ust. 4 ustawy o PDOP (o ile spełnione zostaną warunki dla zastosowania przedmiotowego zwolnienia) potwierdzają organy podatkowe w wydawanych interpretacjach przepisów prawa podatkowego, i tak przykładowo:

*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 18 sierpnia 2016 r. sygn. IPPB5/4510-614/16-4/RS, organ uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, zgodnie z którym: Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż będzie mógł on skorzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych w zakresie zysków Spółki przekształcanej z lat ubiegłych prezentowanych w bilansie w pozycji kapitał zapasowy oraz pozostałe kapitały rezerwowe na dzień przekształcenia oraz w zakresie zysku spółki przekształcanej zrealizowanego w trakcie bieżącego roku podatkowego, a nie podzielonego przed dniem dokonania przekształcenia w części przypadającej na Wnioskodawcę;
*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 8 sierpnia 2016 r. sygn. ITPB3/4510-289/16/AD, organ uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, zgodnie z którym: Spółka komandytowa powstała z przekształcenia Spółki nie będzie zobowiązana do poboru podatku jako płatnik w stosunku do wspólnika będącego spółką akcyjną posiadającego ponad 95% udziałów Spółki w razie przekształcenia Wnioskodawcy w spółkę komandytową;
*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 24 marca 2016 r. sygn. ITPB3/4510-62/16/DK, organ uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, zgodnie z którym: przychód (dochód) powstały zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT, w związku z przekształceniem Spółki kapitałowej w Spółkę osobową, będzie podlegać zwolnieniu z opodatkowania zgodnie z art. 22 ust. 4 ustawy o CIT, bowiem spełnione zostaną kumulatywnie wszystkie warunki do zastosowania tego zwolnienia określone w art. 22 ust. 4 pkt 1 -4, art. 22 ust. 4a oraz art. 22 ust. 4d ustawy o CIT;
*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 9 marca 2016 r. sygn. IBPB-1-3/4510-80/16/TS, organ uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, zgodnie z którym: w związku z przekształceniem Spółki nie będzie zobowiązany do pobrania i wpłacenia podatku zgodnie z art. 26 ust. 6 ustawy o CIT, bowiem przychód Spółki kapitałowej z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT, korzystał będzie ze zwolnienia z art. 22 ust. 4 ustawy o CIT.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, przychód (dochód) z tytułu udziały w zyskach osób prawnych, wynikający z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PDOP, związany z przekształceniem Spółki zależnej ze spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Spółkę komandytową, podlegał zwolnieniu z opodatkowania zgodnie z art. 22 ust. 4 ustawy o PDOP, bowiem spełnione zostały kumulatywnie wszystkie warunki do zastosowania tego zwolnienia określone w art. 22 ust. 4 pkt 1-4 oraz art. 22 ust. 4a ustawy o PDOP.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.