Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/443-1264/12-3/RR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-02-22
Teza: Rozliczenie podatku naliczonego przez jednostkę samorządu terytorialnego od wydatków o charakterze promocyjnym, reklamowym, dotyczących pielęgnacji zieleni, utrzymania czystości, budowy, utrzymania i remontu chodników oraz od wytworzenia i utrzymania infrastruktury oświetleniowej.
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; gmina; odliczenia-odliczenie podatku; podatek-podatek naliczony; zadania-zadania własne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz.749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony przedstawione we wniosku z dnia 11.12.2012 r. (data wpływu 14.12.2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika struktury sprzedaży – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14.12.2012 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika struktury sprzedaży.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Zgodnie ze statutem Gminy Miejskiej, do zakresu jej działania należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, nie zastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. W szczególności, wykonuje ona zadania własne oraz zlecone z zakresu administracji rządowej nałożone ustawami, a także może wykonywać zadania z zakresu właściwości powiatu, województwa i administracji rządowej na podstawie porozumień z tymi jednostkami samorządu terytorialnego lub właściwym organem administracji rządowej.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U.01.142.1591 j.t.) do zadań własnych gminy należą m.in. sprawy:

1.  ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej,
2.  edukacji publicznej,
3.  kultury, w tym bibliotek gminnych i innych instytucji kultury oraz ochrony zabytków i opieki nad zabytkami,
4.  kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych,
5.  targowisk i hal targowych,
6.  zieleni gminnej i zadrzewień,
7.  cmentarzy gminnych,
8.  porządku publicznego i bezpieczeństwa obywateli oraz ochrony przeciwpożarowej i przeciwpowodziowej, w tym wyposażenia i utrzymania gminnego magazynu przeciwpowodziowego,
9.  utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych,

Z tytułu wykonywania swoich zadań, lub wykonywania innych czynności, Miasto może pobierać różnego rodzaju opłaty (np. opłatę targową, opłaty z tytułu czynności administracyjnych, opłatę od posiadania psów).

W tym zakresie Miasto, zgodnie z brzmieniem art. 15 ust. 6 ustawy o VAT występuje jako organ władzy publicznej, wykonujący zadania nałożone odrębnymi przepisami prawa i jako taki nie jest uznawany, w świetle regulacji w zakresie podatku VAT, za podatnika podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT”).

Biorąc powyższe pod uwagę Miasto wykonuje m.in. czynności w zakresie swoich zadań, które pozostają poza zakresem podatku VAT.

Jednocześnie, Miasto wykonuje czynności wpisujące się w definicję działalności gospodarczej w rozumieniu regulacji ustawy o VAT i jest zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT.

W szczególności, w ramach działalności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT (działalności gospodarczej) Miasto:

1.  oddaje grunty w użytkowanie wieczyste,
2.  świadczy usługi w zakresie dzierżawy gruntów,
3.  świadczy usługi w zakresie dzierżawy sprzętu medycznego,
4.  świadczy usługi wynajmu sali konferencyjnej,
5.  świadczy usługi wynajmu lokali komunalnych (wynajmu lokali użytkowych),
6.  dokonuje odpłatnego zbycia mienia komunalnego,
7.  świadczy usługi xero.

W związku z powyższym, bezspornym pozostaje fakt, że Wnioskodawca wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT.

Ponadto, Miasto w określonych okolicznościach może dokonywać również czynności podlegających regulacjom VAT, jednakże korzystających ze zwolnienia od podatku VAT np. wynajem lokali komunalnych, zbywanie określonego mienia komunalnego.

W związku z powyższym, Miasto wykonuje jednocześnie: (i) czynności podlegające opodatkowaniu VAT na zasadach ogólnych, (ii) czynności zwolnione od opodatkowania VAT oraz (iii) czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT.

Miasto dokonuje odliczenia VAT w oparciu o współczynnik struktury sprzedaży (dalej: „WSS”), o którym mowa w art. 90 ustawy o VAT.

W ramach tak zakrojonej działalności, Miasto ponosi wydatki o charakterze reprezentacyjnym, promocyjnym, których zasadniczym celem jest promowanie Miasta i wszystkich obszarów jego działalności (tj. zarówno działalności w charakterze podatnika podatku VAT, jak i organu władzy).

Do wydatków o charakterze promocyjnym, ponoszonych przez Miasto, można zaliczyć m.in.

1.  zakupy ozdób i dekoracji świątecznych i usługi z tym związane,
2.  usługi i towary związane z organizacją imprez miejskich (np. z okazji świąt Bożego Narodzenia, 11 listopada, Wielkanocy),
3.  usługi i towary związane z organizacją imprez kulturalnych, takich jak koncerty,
4.  koszty ogłoszeń prasowych dotyczących wydarzeń miejskich,
5.  koszty związane z akcjami organizowanymi pod patronatem Prezydenta Miasta,
6.  koszty wydruku plakatów związanych z akcjami typu „Lato w Mieście”.
7.  koszty pucharów i nagród dotyczących akcji organizowanych pod patronatem Prezydenta Miasta,
8.  koszty dotyczące zakupu gadżetów reklamowych.

Głównym celem wskazanych powyżej wydatków jest poprawa wizerunku Miasta w oczach mieszkańców, potencjalnych inwestorów, przedsiębiorców oraz nabywców i potencjalnych nabywców gruntów i lokali będących własnością Miasta. Służą one także zwiększeniu atrakcyjności i konkurencyjności Miasta względem innych jednostek samorządu. Działania, z którymi związane są wspomniane wydatki, w sposób długofalowy, wpływają na wzrost rozpoznawalności Miasta w regionie, co w rezultacie ma znaczny wpływ na zwiększenie liczby inwestycji w Mieście.

Jednocześnie Miasto ponosi wydatki związane z pielęgnacją zieleni, utrzymaniem czystości na terenach miejskich, utrzymania i remontu chodników oraz oświetleniem Miasto (w tym koszty wytworzenia i utrzymania infrastruktury oświetleniowej).

Utrzymanie zieleni, czystości oraz oświetlenia terenów miejskich, dotyczy między innymi tych terenów, na których znajdują się nieruchomości będące własnością Miasta. Nieruchomości te, w dużej mierze, są przedmiotem cywilnoprawnych umów sprzedaży, oddania w użytkowanie wieczyste oraz najmu lub dzierżawy. Utrzymanie zieleni i porządku na terenach Miasta oraz oświetlenie ulic miejskich, podobnie jak utrzymywanie chodników miejskich, wpływa na takie aspekty jak atrakcyjność Miasta, w znacznym stopniu ją podnosząc. Infrastruktura oświetleniowa może być wykorzystywana także jako nośniki reklamowe. Powodem wykorzystania infrastruktury oświetleniowej jako nośnika reklamowego jest przede wszystkim jej położenie przy głównych arteriach komunikacyjnych oraz fakt, że reklamy w porze wieczornej i nocnej są cały czas podświetlone, przez co w większym stopniu zauważalne. Podobnie, chodniki budowane i utrzymywane przez Miasto mogą być wykorzystywane jako powierzchnia reklamowa (obrazy powierzchniowe lub mogą być wykorzystywane pod „standy reklamowe”).

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy, w świetle art. 86 ust. 1 w zw. z art. 90 ust. 2 Ustawy o VAT, Miasto jest uprawnione, w oparciu o WSS, do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z zakupów o charakterze reklamowym, promocyjnym?
2.  Czy, w świetle art. 86 ust. 1 w zw. z art. 90 ust. 2 Ustawy o VAT, Miasto jest uprawnione, w oparciu o WSS, do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z wydatków dotyczących pielęgnacji zieleni, utrzymania czystości oraz budowy, utrzymania i remontu chodników?
3.  Czy, w świetle art. 86 ust. 1 w zw. z art. 90 ust. 2 Ustawy o VAT, Miasto jest uprawnione, w oparciu o WSS, do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z wydatków dotyczących wytworzenia i utrzymania infrastruktury oświetleniowej?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zgodnie z obowiązującymi przepisami ustawy o VAT (art. 86 ust. 1), w zakresie w jakim podatnik VAT wykorzystuje nabyte towary i usługi dla celów działalności opodatkowanej VAT, jest on uprawniony do odliczenia VAT wynikającego z dokonywanych zakupów. Prawo to ulega jednak stosownemu ograniczeniu, w sytuacji gdy podatnik ten poza działalnością opodatkowaną, wykonuje również czynności zwolnione od podatku.

W takiej sytuacji, stosownie do art. 90 ust. 1 Ustawy o VAT, podatnik wykonujący jednocześnie obie ze wskazanych kategorii działań jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z (i.) czynnościami, w stosunku do których przysługuje mu prawo do odliczenia VAT, oraz (ii.) czynnościami, nieuprawniającymi do takiego odliczenia.

Jeżeli natomiast, dokonanie takiego podziału jest po stronie podatnika obiektywnie niemożliwe, podatnik, zgodnie z art. 90 ust. 2 Ustawy o VAT, może dokonać odliczenia VAT wynikającego z ponoszonych wydatków w określonej proporcji (przy zastosowaniu WSS).

Powyższe wskazuje, że o ile zakup został dokonany dla potrzeb wykonywania operacji podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, podmiot dokonujący takiego zakupu, jest uprawniony do odliczenia VAT naliczonego z niego wynikającego. Podmioty wykonujące jednocześnie czynności uprawniające do odliczenia VAT, jak i nieuprawniające do takiego odliczenia, mają natomiast prawo do odliczenia VAT naliczonego w odpowiedniej proporcji, zgodnie z wartością ich WSS.

W tym zakresie podkreślić należy, iż regulacje VAT nie wskazują żadnej gradacji odnośnie związku ponoszonych wydatków z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi (tj. nie przewidują, ażeby związek ten miał charakter dalszy lub bliższy).

Niemniej jednak, kwestia ta była przedmiotem badania zarówno Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”), jak i polskich sądów administracyjnych.

1.  Prawo do odliczenia VAT z tytułu zakupów pośrednio związanych z czynnościami podlegającymi VAT w świetle orzecznictwa TSUE

W powyższym zakresie Miasto pragnie zwrócić uwagę TSUE odnośnie do kwestii uprawnienia podatnika do odliczenia VAT z tytułu wydatków związanych pośrednio z działalnością opodatkowaną VAT.

Bazując na ukształtowanej linii orzeczniczej TSUE (m.in. wyroki w sprawach C-32/03 I/S Fini, C-16/00 Cibo Participations SA., C-137/02 Faxworld, C-280/10 Kopalnia Odkrywkowa Polski Trawertyn) należy przyjąć, że prawo do odliczenia podatku naliczonego może przysługiwać podatnikowi nie tylko w przypadku istnienia bezpośredniego, natychmiastowego związku pomiędzy nabywanymi towarami lub usługami, a transakcjami opodatkowanymi, lecz także wtedy, gdy związek pomiędzy nabytymi towarami lub usługami, a działalnością gospodarczą jako taką, ma jedynie charakter pośredni lub w sytuacji, gdy taki związek w ogóle nie występuje.

Niezależnie od wyroków TSUE wskazanych powyżej (traktujących przede wszystkim o zasadzie neutralności podatku VAT), w ocenie Miasto w analizowanym zakresie szczególnie istotne jest wskazanie na wyrok TSUE z dnia 26 maju 2005r. w sprawie C-465/03 (Kretztechnik AG). W przedmiotowej sprawie Trybunał dokonał analizy dwóch zagadnień: (i.) ujęcia dla celów VAT operacji emisji własnych akcji, oraz (ii.) prawa podatnika do odliczenia podatku VAT obciążającego wydatki poniesione przez spółkę w związku z różnymi świadczeniami wykonanymi na jej rzecz w ramach przeprowadzonej przez nią emisji akcji.

W odniesieniu do pierwszego z zagadnień, Trybunał uznał, iż „W konsekwencji emisja akcji nie stanowi ani dostawy towarów, ani świadczenia usług dokonywanego odpłatnie w rozumieniu art. 2 pkt 1 Szóstej dyrektywy. Tym samym tego rodzaju transakcja bez względu na to, czy została dokonana w związku z wprowadzeniem danej spółki na giełdę, czy też nie, nie należy do zakresu przedmiotowego tej dyrektywy”. Innymi słowy, TSUE uznał, że czynność w zakresie emisji akcji danego podmiotu stanowi działalność leżącą poza zakresem regulacji VAT.

W odniesieniu natomiast do drugiego zagadnienia (prawa do odliczenia podatku VAT z tytułu wydatków poniesionych w związku z czynnością pozostającą poza zakresem regulacji VAT – w tym wypadku czynności w zakresie emisji własnych akcji), Trybunał stwierdził, iż: „W sprawie przed sądem krajowym, uwzględniając fakt, iż, po pierwsze, emisja akcji jest transakcją nienależącą do zakresu przedmiotowego Szóstej dyrektywy, po drugie zaś, że transakcja ta została zawarta przez Kretztechnik celem podniesienia kapitału z korzyścią dla jej ogólnie pojętej działalności gospodarczej, należy uznać, iż poniesione koszty świadczeń uzyskanych przez tę spółkę w ramach owej transakcji stanowią część kosztów ogólnych i w konsekwencji stanowią element cenotwórczy jej towarów”.

Jednocześnie, w zakresie drugiego z analizowanych zagadnień, TSUE wskazał, iż „W konsekwencji, zgodnie z brzmieniem art. 17 ust. 1 i 2 Szóstej dyrektywy, Kretztechnik przysługuje prawo do odliczenia całości podatku VAT obciążającego wydatki poniesione przez tę spółkę w związku z różnymi świadczeniami wykonanymi na jej rzecz w ramach przeprowadzonej przez nią emisji akcji, pod warunkiem jednak iż wszystkie transakcje dokonywane przez tę spółkę w ramach jej działalności gospodarczej są opodatkowane. Jeżeli bowiem podatnik dokonuje jednocześnie transakcji, dla których podatek podlega odliczeniu, jak i transakcji, dla których podatek nie podlega odliczeniu, jest on uprawniony, stosownie do art. 17 ust. 5 akapit pierwszy Szóstej dyrektywy (Obecnie kwestia ta jest uregulowana przez art. 175 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L z dnia 11 grudnia 2006r., dalej „Dyrektywa VAT”), do odliczenia tylko takiej części podatku VAT, jaka przypada na kwotę tych pierwszych (transakcji ww. wyroki w sprawach Abbey National, pkt 37 oraz Cibo Participations, pkt 34)”.

Zwrócić należy uwagę na kwestię, która została zasygnalizowana przez Trybunał tj. iż związek ponoszonego wydatku z działalnością opodatkowaną danego podatnika nie musi być bezpośredni - prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przysługuje podatnikowi także wówczas, gdy zakup został dokonany dla potrzeb czynności niepodlegających VAT, a która to czynność jedynie pośrednio wpływa na czynności opodatkowane VAT wykonywane przez podatnika. Innymi słowy, w przytoczonym orzeczeniu TSUE stanął na stanowisku, iż nawet pośrednie powiązanie zakupu z działalnością opodatkowaną uprawnia podatnika do odliczenia podatku VAT z nich wynikającego.

W zakresie prawa Miasto do odliczenia VAT z tytułu ponoszonych wydatków, w ocenie Miasto zasadne jest wskazanie również na wyrok TSUE z dnia 27 września 2001 r. C-16/00 (Cibo Participations SA).

W przedmiotowej sprawie, Trybunał analizował kwestię prawa do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z zakupów podmiotu, który co do zasady, wykonywał czynności pozostające poza zakresem regulacji VAT. W tym zakresie, w pierwszej kolejności TSUE wskazał, iż: „(\`(...)\`) w myśl podstawowej zasady właściwej systemowi VAT i wynikającej z art. 2 Pierwszej i Szóstej dyrektywy, VAT stosuje się do każdej transakcji produkcji i dystrybucji, po odliczeniu VAT obciążającego bezpośrednio koszta różnych składników właściwych cenie (wcześniej cytowane wyroki Midland Bank, pkt 29 i Abbey National, pkt 27).

Z tej zasady wynika również, że reguła według której, aby przysługiwało prawo do odliczenia podatku, nabyte towary i usługi muszą pozostawać w bezpośrednim związku z uprzednimi czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do odliczenia podatku, że prawo do odliczenia VAT obciążającego te towary lub usługi zakłada, że zaangażowane koszty w celu ich nabycia powinny stanowić część składników ceny uprzednich czynności, w stosunku do których przysługuje prawo do odliczenia podatku. Wydatki owe muszą więc być częścią kosztów tych uprzednich czynności w stosunku do których przysługuje prawo do odliczenia podatku, wykorzystujących nabyte towary i usługi (zobacz cytowane wcześniej wyroki Midland Bank, pkt 30 i Abbey National, pkt 28).”

Należy stwierdzić, że nie istnieje bezpośredni związek między różnymi usługami nabytymi przez holding w ramach przejęcia udziałów w filii, a jedną lub wieloma późniejszymi czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do odliczenia podatku. W istocie, kwota VAT zapłacona przez holding na wydatki poniesione na owe usługi nie obciąża bezpośrednio różnych składników ceny jego uprzednich czynności w stosunku do których przysługuje prawo do odliczenia podatku. Wydatki te nie stanowią części kosztów czynności późniejszych wykorzystujących owe usługi.”

Innymi słowy, w niniejszym orzeczeniu TSUE, bazując na jednej z podstawowych zasad podatku VAT wskazał, iż regułą jest, iż prawo do odliczenia VAT przysługuje w sytuacji gdy ponoszone przez podatnika wydatki pozostają, co do zasady, w bezpośrednim związku z działalnością opodatkowaną wykonywaną przez podatnika. Niemniej jednak, Trybunał podkreślił w odniesieniu do ogółu zakupów dotyczących funkcjonowania podatnika, iż ,,(\`(...)\`) koszty owych usług stanowią część kosztów ogólnych podatnika i są, jako takie, składnikami ceny produktów przedsiębiorstwa. Takie usługi pozostają więc w zasadzie w bezpośrednim związku z całością działalności gospodarczej podatnika (zobacz cytowane wcześniej wyroki w sprawach BLP Group, pkt 25 Midland Bank, pkt 31 i Abbey National, pkty 3 i 36).”

W ocenie Miasta, powyższe stwierdzenie Trybunału oznacza, iż wydatki ponoszone dla celów działalności, która nie podlega VAT, a która stanowi integralny element prowadzonej przez podatnika działalności, stanowią część kosztów ogólnych podatnika i jako takie należy je traktować jako pozostające w bezpośrednim związku z całością działalności gospodarczej podatnika.

Przenosząc powyższe na grunt sytuacji Miasta, zważywszy na szeroki wachlarz czynności wykonywanych przez Miasto (czynności z zakresu zadań publicznych - które co do zasady nie podlegają regulacjom VAT, wykonywanie czynności podlegających opodatkowaniu na zasadach ogólnych oraz zwolnionych od opodatkowania), kierując się zasadą przedstawioną przez Trybunał, uznać należy za uzasadnione twierdzenie, iż podatek VAT z tytułu wydatków dotyczących sfery działalności Miasta, która nie podlega regulacjom VAT, a która jest integralnym elementem prowadzonej przez Miasto działalności podlegającej VAT (w ocenie Miasta, bez wykonywania czynności stanowiących realizację zadań publicznych, wykonywanie działalności gospodarczej w rozumieniu regulacji VAT - pod postacią m.in. dzierżawy gruntów, dzierżawy powierzchni komercyjnej - nie występowałoby) powinien po stronie Miasto stanowić podatek podlegający odliczeniu.

Jednocześnie Miasto zwraca uwagę na cztery inne orzeczenia TSUE dotyczące kwestii możliwości odliczenia podatku VAT w niekonwencjonalnych sytuacjach podatników.

W orzeczeniu z dnia 15 stycznia 1998 r. C-37/95 w sprawie Ghent Coal, Trybunał dokonał analizy zakresu prawa do odliczenia podatku VAT przez podatnika, który podejmował czynności przygotowawcze w odniesieniu do przyszłej, potencjalnej działalności podlegającej opodatkowaniu VAT. W przedmiotowym wyroku TSUE stanął na stanowisku, iż prawo do odliczenia podatku VAT przysługuje podatnikowi nawet wtedy, gdy nabyte przez niego towary i usługi nie posłużą nigdy wykonywaniu czynności opodatkowanych VAT.

W wyroku z dnia 3 marca 2005 r. C-32/03 w sprawie I/S Fini Trybunał orzekł, że podatnik może dokonać odliczenia podatku naliczonego, nawet wtedy, gdy nabywana usługa nie pozostaje w żadnym związku z transakcjami opodatkowanymi, bowiem ich wykonywanie zostało zaniechane przez podatnika, oraz gdy koszt takiej usługi nie może stanowić kosztu zbywanych towarów lub usług, ponieważ nie dochodzi do ich dostawy lub świadczenia.

Innym istotnym orzeczeniem odnoszącym się do kwestii prawa podatnika do odliczenia VAT z tytułu ponoszonych wydatków jest wyrok z dnia 29 kwietnia 2004 r., C-137/02 w sprawie Faxworld Vorgründungsgesellschaft Peter Hünninghausen und Wolfgang Klein GbR, w którym Trybunał stwierdził, że zasada związku ponoszonych kosztów z następczymi czynnościami opodatkowanymi VAT (zasada, na mocy której podatnik ma prawo do odliczenia VAT naliczonego) nie może znaleźć zastosowania, w przypadku, gdyby miało się to okazać sprzeczne z zasadą neutralności. W konsekwencji Trybunał uznał, że podatnik ma prawo do odliczenia VAT naliczonego, który został przez podatnika poniesiony, mimo iż wiąże się on ze sprzedażą opodatkowaną innego podmiotu. Zatem w wyroku tym TSUE uznał, że brak tożsamości podmiotowej ponoszącego wydatki związane ze sprzedażą opodatkowaną nie ma znaczenia i prawo do odliczenia i tak przysługuje. Trybunał wskazał również, że inne rozwiązanie byłoby sprzeczne z zasadą neutralności VAT dla podatników.

1.  Prawo do odliczenia VAT z tytułu zakupów pośrednio związanych z czynnościami podlegającymi VAT w świetle orzecznictwa polskich sądów administracyjnych

Kwestia prawa podatnika do odliczenia podatku VAT z tytułu dokonywanych zakupów była również przedmiotem badania polskich sądów administracyjnych.

Przykładowo, w wyroku z dnia 28 września 2012 r. (sygn. akt I SA/Kr 951/12) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie (dalej: „WSA w Krakowie”) podjął się analizy sytuacji jednego z polskich nadleśnictw, które dokonywało wydatków związanych z funkcjonowaniem Leśnego Kompleksu Promocyjnego (dalej: „LKP”).

Zgodnie z opisem stanu faktycznego sprawy, „(\`(...)\`) przedmiotowy kompleks powołany został zarządzeniem nr 59 Dyrektora Generalnego Lasów Państwowych z dnia 14 października 2004 r. na terenie należącym do Regionalnej Dyrekcji Lasów Państwowych obejmującym Nadleśnictwo ”P”. Z treści ww. zarządzenia wynika, iż celem działania LKP „Lasy Beskidu Sądeckiego” jest promocja trwale zrównoważonej gospodarki leśnej, ochrona zasobów przyrody w lasach oraz edukacja leśna społeczeństwa. LKP jest zatem obszarem funkcjonalnym o znaczeniu ekologicznym, edukacyjnym i społecznym. Taki cel działania znajduje też potwierdzenie w programie gospodarczo - ochronnym, opracowanym dla LKP przez pracowników naukowych Wydziału Leśnego Akademii Rolniczej za K., do realizacji którego Nadleśnictwo ”P” jest zobowiązane na mocy § 4 ww. Zarządzenia Nr 59 Dyrektora Generalnego Lasów Państwowych. Zatem z zapisów tego programu wynika, że celem działania LKP jest uspołecznienie gospodarki leśnej, czyli przybliżenie jej problemów jak najszerszemu gronu ludzi. Drogą do osiągnięcia tego celu ma być rozwój różnorodnych form edukacji oraz ochrona różnorodności biologicznej poprzez uzupełnienie form ochrony obszarowej takich jak parki czy rezerwaty przyrody. W programie opisano obiekty funkcjonujące w ramach LKP, które wykorzystywano w edukacji. Składały się na nie leśne ścieżki przyrodniczo-dydaktyczne, przyrodniczo-edukacyjne, przyrodnicze, Gminny Park Ekologiczny w R. wraz ze stanowiącym jego część użytkiem ekologicznym, ścieżka spacerowa i widokowa oraz szlak przyrodniczy. W 2008 r. działalność LKP polegała na organizacji: konkursów dla dzieci i młodzieży dotyczących lasu; Dnia Dziecka na J.; spotkań uczniów z leśniczymi. Ponadto w ramach LKP funkcjonowały szlaki i izby edukacyjne, w tym izba edukacyjna przy Leśnym Zakładzie Doświadczalnym to K. oraz przy Nadleśnictwie P., (tj. tzw. Ośrodek Edukacji Leśnej LKP „Lasy Beskidu Sądeckiego”). Mógł z nich korzystać bezpłatnie każdy odwiedzający. W obydwu wymienionych placówkach edukacji leśnej organizowano ww. konkursy dla dzieci i młodzieży.”

Osią sporu w przedmiotowej sprawie była kwestia, czy nadleśnictwo było uprawnione do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur, które związane były z zakupami na rzecz Leśnego Kompleksu Promocyjnego.

W ocenie Sądu „Niewątpliwie zatem dla możliwości obniżenia podatku należnego o naliczony, konieczny jest związek wydatków z działalnością opodatkowaną podatnika, jednak związek ten nie musi być bezpośredni wobec czynności podlegających opodatkowaniu, może on mieć także charakter pośredni. Jak stwierdza Naczelny Sąd Administracyjny: „co do zasady ustawa o podatku VAT nie wymaga dla odliczenia podatku naliczonego istnienia bezpośredniego związku między zakupem i sprzedażą tego samego towaru” (wyrok z lutego 2002 r., sygn. akt III SA 7776/98, Lex nr 40400).”

Sąd podkreślił jednocześnie, iż „Jest to stanowisko zgodne z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości UE, który uznaje: „Prawo do odliczenia zostaje jednak również przyznane podatnikowi nawet w przypadku braku bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku a jedną lub większą liczbą transakcji objętych podatkiem należnym (Wyrok TSUE z dnia 6 września 2012 r. w sprawie C-496/11, Portugal Telecom SGPS SA p. Fazenda Pública) (…)”.

Sąd wskazał, iż: „(\`(...)\`) nie można pominąć, że pomiędzy działalnością LKP a czynnościami opodatkowanymi, czyli sprzedażą drewna, istnieje związek o charakterze pośrednim. Działania promocyjne lasów, zwiększanie świadomości ekologicznej, akcje edukacyjne mogą przyczynić się do zachowania substancji lasów, a więc i do pozyskania drewna przeznaczonego do sprzedaży.

Interpretację tę potwierdzają przepisy ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach (Dz. U. 2011 Nr 12 poz. 59 - t.j., zwana dalej „ustawą o lasach”), dotyczące zadań LKP. Zgodnie z art. 13b ust.1 ustawy o lasach, w celu promocji trwale zrównoważonej gospodarki leśnej oraz ochrony zasobów przyrody w lasach Dyrektor Generalny może, w drodze zarządzenia, ustanawiać leśne kompleksy promocyjne. Zgodnie z Zarządzeniem Nr 59 Dyrektora Generalnego Lasów Państwowych z dnia 14 października 2004 r. w sprawie Leśnego Kompleksu Promocyjnego „LASY BESKIDU SĄDECKIEGO” (Biul. Inf. LP z dnia 16 listopada 2004 r.), celem działania LKP jest promocja trwale zrównoważonej gospodarki leśnej, ochrona zasobów przyrody w lasach oraz edukacja leśna społeczeństwa. Celami LKP są więc: promocja trwale zrównoważonej gospodarki leśnej, ochrona zasobów przyrody w lasach oraz edukacja leśna społeczeństwa.(\`(...)\`)

Należy podzielić argumentację skarżącego, że promocja ta może przyczyniać się do ochrony zasobów leśnych poprzez m.in. edukację społeczeństwa, w tym dzieci i młodzieży co do konieczności ochrony zasobów leśnych, ochrony przeciwpożarowej itd., a w konsekwencji przyczynić się do zwiększenia produkcji drewna podlegającego następnie sprzedaży opodatkowanej. Jest to związek o charakterze pośrednim, ale niewątpliwie występuję to tej sprawie.”

Jednocześnie WSA w Krakowie zwrócił uwagę na fakt, iż: „Tego rodzaju pośredni związek działań promocyjnych ze sprzedażą opodatkowaną byt wielokrotnie przedmiotem analizy organów podatkowych. Np. tu interpretacji indywidualnej z dnia 27 kwietnia 2012 r., \[\`(...)\`\], Dyrektor Izby Skarbowej działając z upoważnienia Ministra Finansów, uznał, że gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego powstałego przy nabyciu towarów i usług służących promocji terenów inwestycyjnych gminy, które mogły następnie podlegać sprzedaży (dostępna na http://interpretacje-podatkowe.org). W interpretacji indywidualnej z 4 września 2012 r., \[…\], Dyrektor Izby Skarbowej, uznał że związek sportowy może odliczyć podatek naliczony od zakupów związanych z popularyzacją i promocją aktywności sportowej, gdyż powoduje ona wzrost zainteresowania sportem co zwiększa obroty związane ze sprzedażą praw telewizyjnych oraz zwiększenia sprzedaży biletów na imprezy sportowe. Oczywiście interpretacje te zapadły w odmiennym stanie faktycznym i nie mają zastosowania w rozpatrywanej sprawie, ale wskazują, że także to rozstrzygnięciach organów podatkowych, pośredni związek wydatków z działalnością opodatkowaną, jest akceptowany i wystarczający dla zastosowania art. 86 ust. 1 u.p.t.u.”.

W ocenie Miasta powyższa sprawa (stanowisko jakie zostało zaprezentowane przez WSA w Krakowie) stanowi istotny argument potwierdzający słuszność przyjętego przez Miasto założenia, zgodnie z którym VAT wynikający z wydatków, które pośrednio są związane z wykonywaniem działalności opodatkowanej VAT powinien stanowić po stronie Miasta podatek podlegający odliczeniu.

Mając jednakże na uwadze fakt, iż w przypadku Miasta zasadnicza część zakupów dotyczy wszystkich sfer działalności Miasta (podlegającej opodatkowaniu VAT, zwolnionej od opodatkowania, oraz niepodlegającej regulacjom VAT), zasadne jest dokonywanie odliczenia tego podatku w oparciu o WSS.

1.  Zasada neutralności VAT - ujęcie dla celów VAT świadczeń konkurencyjnych

W zakresie postawionych pytań Miasta pragnie zwrócić uwagę na jedną z podstawowych zasad rządzących podatkiem VAT - zasadę neutralności / analogicznego traktowania podatników występujących w obrocie gospodarczym. W zakresie powyższego wypowiedział się Adwokat Generalny w sprawie TNT Post UK Ltd C-357/07, wskazując, iż „Zasada neutralności podatkowej, właściwa wspólnemu systemowi podatkowemu, którą należy przestrzegać przy stosowaniu zwolnień, sprzeciwia się temu, by podmioty gospodarcze, które dokonują takich samych czynności, były traktowane odmiennie w zakresie poboru podatku VAT. Obejmuje ona zasadę eliminowania zakłóceń konkurencji wynikających ze zróżnicowanego traktowania z punktu widzenia podatku VAT.”

W kwestii analogicznego traktowania dla celów VAT świadczeń podobnych / konkurencyjnych wypowiedział się Trybunał w wyroku z dnia 27 kwietnia 2006 r. w połączonych sprawach H.A. Solleveld i J.E. van den Hout-van Eijnsbergen C-443/04 i C-444/04, gdzie TSUE stwierdził, że (…) odnośnie zasady neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system podatku VAT, należy przypomnieć, że zgodnie z orzecznictwem Trybunału sprzeciwia się ona temu, aby świadczenie podobnych usług, które są względem siebie konkurencyjne, było traktowane w różny sposób z punktu widzenia podatku VAT (wyrok z dnia 23 października 2003 r. w sprawie C-109/02 Komisja przeciwko Niemcom, Zb. Orz. 2003 r. str. 1-12691, pkt 20, oraz ww. wyrok w sprawie Kingscrest Associates i Montecello, pkt 54).”

Podobnie, w wyroku z dnia 28 czerwca 2007 r. w sprawie JP Morgan Fleming Claverhouse Investment Trust plc C-363/05 Trybunał wskazał, że cyt: „46. Po drugie, co się tyczy zasady neutralności podatkowej, na której opiera się wspólny system podatku VAT, to należy przypomnieć, że zasada ta sprzeciwia się temu, by podmioty gospodarcze, które dokonują takich samych czynności, były traktowane odmiennie w zakresie poboru podatku VAT.”

W ocenie Miasta, powyżej przytoczone stwierdzenia TSUE, wskazują, iż jeżeli w obrocie gospodarczym występują podmioty, które wykonują świadczenia podobne do siebie / konkurencyjne, to na gruncie podatku VAT świadczenia te powinny rodzić identyczne konsekwencje podatkowe. W konsekwencji podatnicy podatku VAT wykonujący takie świadczenia powinni być traktowani na identycznych zasadach.

W ocenie Miasta nie budzi wątpliwości fakt, iż w sytuacji gdy „klasyczny” przedsiębiorca ponosi wydatki związane z reklamą / reprezentacją / utrzymaniem wysokiej jakości estetycznej swojego zakładu to jest on uprawniony do odliczenia VAT naliczonego z tytułu takich zakupów - gdyż są one związane (pośrednio) z wykonywaną przez niego działalnością podlegająca opodatkowaniu VAT. Zdaniem Miasta, prawo do odliczenia VAT z tytułu wydatków związanych z utrzymaniem zieleni czy podniesieniem „jakości” zajmowanych przez siebie terenów, nie byłoby też kwestionowane w sytuacji podmiotów, które wykonują jednocześnie czynności zwolnione od VAT oraz podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych - np. instytucje finansowe. Stąd, zważywszy, iż Miasto jest takim samym podatnikiem podatku VAT, jak podmioty wskazane powyżej, w ocenie Miasta nie byłoby zasadnym traktowanie Wnioskodawcy na innych zasadach niż przewidzianych dla klasycznych podatników podatku VAT.

Zaznaczyć w tym zakresie należy, iż zasada neutralności nie dotyczy wyłącznie pozycji podatkowej podatnika w zakresie podatku VAT należnego, lecz również w zakresie prawa podatników do odliczenia podatku VAT naliczonego, czego najlepszym przykładem jest wyrok TSUE z dnia 4 czerwca 2009 r. w sprawie SALIX C-102/08.

W przedmiotowej sprawie TSUE, analizując sytuację podmiotu posiadającego status organu władzy, stanął na stanowisku, iż jeżeli instytucja prawa publicznego podejmuje działania na zasadach właściwych dla przedsiębiorców (podatników VAT), to traktowanie takie podmiotu w odmienny sposób stanowiłoby zakłócenie konkurencji i byłoby sprzeczne z zasadą neutralności. Jednocześnie, w ocenie Trybunału, zakłócenie zasady konkurencyjności miałoby miejsce w szczególności w sytuacji, w której podmiot posiadający status organu władzy publicznej (a który wykonuje czynności właściwe dla podatnika podatku VAT) byłby pozbawiony prawa do odliczenia podatku VAT z tytułu ponoszonych przez siebie kosztów.

1.  Podsumowanie

Mając na uwadze fakt, iż co do zasady podatnicy podatku VAT są uprawnieni do odliczenia VAT od wydatków które ponoszą dla celów reklamy, promocji, budowy, utrzymania i remontowania chodników oraz utrzymania czystości lub terenów zielonych czy też utrzymywania infrastruktury świetlnej w zakresie, w jakim wydatki te mają związek (nawet pośredni) z prowadzoną przez tych podatników działalnością podlegającą opodatkowaniu VAT. W ocenie Miasta, naruszeniem zasady neutralności podatku VAT byłoby traktowanie Miasta w sposób odmienny. Stąd, w ocenie Miasta, zasadnym jest twierdzenie, iż Miasta jest podobnie jak inni podatnicy podatku VAT uprawnione do odliczenia VAT od zakupów mających charakter promocyjny. Mając jednakże na uwadze fakt, iż ponoszone przez Miasto koszty (wydatki reklamowe, promocyjne, wydatki dotyczące utrzymania terenów zielonych lub utrzymania w czystości zarządzanych przez siebie terenów, jak również budowy, utrzymania i remontowania chodników) dotyczą jednocześnie wszystkich sfer funkcjonowania Miasta, zasadnym jest przyjęcie, iż Miasto jest uprawnione do odliczenia VAT od takich wydatków, przy zastosowaniu WSS.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Generalna zasada określająca prawne możliwości odliczenia podatku naliczonego wyrażona jest w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm.), zwana dalej jako ustawa. Zgodnie z tym przepisem w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z powyższego uregulowania wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione jednocześnie warunki: odliczenia dokonuje podatnik VAT oraz towary i usługi, z których nabyciem wiąże się podatek naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Zatem, odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza jednocześnie możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku świadczenia czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Ponadto z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego, może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony, są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu.

Z uwagi na konstrukcję podatku od towarów i usług (opartą na zasadzie potrącalności w danej fazie obrotu), podatek ten jest z punktu widzenia podatników neutralny, gdyż pełnią oni jedynie rolę płatników, przerzucając jego ekonomiczny ciężar na kolejnych nabywców, czyli finalnie na konsumentów. Możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związana jest jednak z wykonaniem przez podatnika takich czynności, które podlegają ustawie o podatku od towarów i usług. Jeśli jednak dana czynność ustawie tej nie podlega, to nie powstaje ani obowiązek w zakresie podatku należnego, ani uprawnienie w zakresie podatku naliczonego.

Zauważyć należy, iż w przypadku, gdy podatnik dokonuje zakupów, w stosunku do których przysługuje mu prawo do jego odliczenia i niedających takiego prawa, zastosowanie znajduje przepis art. 90 ustawy o VAT, mający na celu określenie wartości podatku naliczonego, służącego wyłącznie czynnościom opodatkowanym, z pominięciem tej części podatku naliczonego, w jakiej nabyte towary i usługi nie będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Zgodnie zatem z art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 (art. 90 ust. 2 ww. ustawy).

W art. 15 ust. 1 ustawy zdefiniowano podatników jako osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pojęcie „działalność gospodarcza”, dla potrzeb stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług zostało zdefiniowane w ust. 2 powołanego artykułu w sposób niezależny, stąd też uznanie określonych czynności jako czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej winno być dokonywane wyłącznie w oparciu o tę definicję. Zgodnie z tym przepisem działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z ust. 6 powołanego artykułu, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Katalog czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług zawiera art. 5 ust. 1 ustawy, w myśl którego opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają, m. in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Należy zauważyć, że nie zawsze możliwe jest wskazanie na ścisłe powiązanie podatku naliczonego z konkretnymi czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika.

Powyższe nie wpływa jednak na ocenę prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy, nawet wówczas, gdyby przyjąć, iż Gmina wywodzi prawo do obniżenia podatku należnego w tym, iż ponoszone wydatki na pielęgnację zieleni, utrzymanie czystości oraz budowy, utrzymania i remontu chodników oraz dotyczące wytworzenia i utrzymania infrastruktury oświetleniowej czy wydatków o charakterze promocyjnym - wpływają na atrakcyjność miasta czy też możliwość wykorzystania ich jako powierzchni reklamowej.

Ważne jest jednak, by związek ten w chwili dokonywania zakupów był oczywisty, a nabyte towary i usługi muszą w sposób niewątpliwy służyć czynnościom opodatkowanym. Okoliczności towarzyszące konkretnej transakcji zakupu towaru lub usługi powinny wskazywać jednoznacznie, że zakup ten dokonany został w celu jego wykorzystania w ramach działalności opodatkowanej podatnika, przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej lub planowanej przez niego działalności gospodarczej. Co do zasady więc, odliczeniu powinien podlegać taki podatek naliczony, który zawarty jest w cenie towarów nabytych w celu wykonania czynności opodatkowanych.

W rozpatrywanej sprawie podatek naliczony nie jest ściśle związany z czynnościami opodatkowanymi, a wręcz przeciwnie podatek naliczony jest związany z towarami niesłużącymi czynnościom opodatkowanym wykonywanym przez Miasto.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2001r. Nr 142, poz. 1591 ze zm.) gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy do zakresu działania gminy należą wszelkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, nie zastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty (art. 7 ust. 1 cyt. ustawy o samorządzie gminnym).

Podkreślenia wymaga, iż zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym - zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy:

1.  ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej,
2.  gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego,
3.  wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz,
4.  a) działalności w zakresie telekomunikacji,
5.  lokalnego transportu zbiorowego,
6.  ochrony zdrowia,
7.  pomocy społecznej, w tym ośrodków i zakładów opiekuńczych,
8.  a) wspierania rodziny i systemu pieczy zastępczej,
9.  gminnego budownictwa mieszkaniowego,
10.  edukacji publicznej,
11.  kultury, w tym bibliotek gminnych i innych instytucji kultury oraz ochrony zabytków i opieki nad zabytkami,
12.  kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych,
13.  targowisk i hal targowych,
14.  zieleni gminnej i zadrzewień,
15.  cmentarzy gminnych,
16.  porządku publicznego i bezpieczeństwa obywateli oraz ochrony przeciwpożarowej i przeciwpowodziowej, w tym wyposażenia i utrzymania gminnego magazynu przeciwpowodziowego,
17.  utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych (…).

Należy więc zauważyć, iż m.in. sprawy kultury gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego, ładu przestrzennego, zieleni gminnej i zadrzewień stanowią realizację celu publicznego na poziomie samorządowym, a nie realizację czynności wykonywanych na podstawie zawartych przez Miasto umów cywilnoprawnych.

Zdaniem tut. Organu pielęgnacja zieleni, utrzymanie czystości oraz budowa, utrzymanie i remont chodników oraz wytworzenie i utrzymanie infrastruktury oświetleniowej oraz wydatków o charakterze promocyjnym, które Miasto ponosi jako jednostka samorządowa, nie służą wykonywaniu czynności opodatkowanych przez Miasto. Fakt, iż stanowiły istotny czynnik wpływający na kształtowanie wizerunku Miasta nie powoduje powstania związku podatku naliczonego przy ich ponoszeniu z czynnościami opodatkowanymi.

Jak stanowi art. 7 ust. 2 ustawy o samorządzie gminnym, ustawy określają, które zadania własne gminy mają charakter obowiązkowy.

Zgodnie z ustawą o samorządzie gminnym, gmina, co warte podkreślenia, samodzielnie decyduje o zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty.

Z treści złożonego wniosku wynika, że do zakresu działania Wnioskodawcy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, nie zastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. W szczególności, wykonuje ona zadania własne oraz zlecone z zakresu administracji rządowej nałożone ustawami, a także może wykonywać zadania z zakresu właściwości powiatu, województwa i administracji rządowej na podstawie porozumień z tymi jednostkami samorządu terytorialnego lub właściwym organem administracji rządowej. Z tytułu wykonywania swoich zadań, lub wykonywania innych czynności, Strona może pobierać różnego rodzaju opłaty (np. opłatę targową, opłaty z tytułu czynności administracyjnych, opłatę od posiadania psów). W tym zakresie Wnioskodawca, zgodnie z brzmieniem art. 15 ust. 6 ustawy o VAT występuje jako organ władzy publicznej i jako taki nie jest uznawany za podatnika podatku od towarów i usług, zatem Strona w zakresie swoich zadań pozostają poza zakresem podatku VAT. Jednocześnie, Zainteresowany wykonuje czynności wpisujące się w definicję działalności gospodarczej w rozumieniu regulacji ustawy o VAT i jest zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. W ramach działalności gospodarczej Strona: oddaje grunty w użytkowanie wieczyste, świadczy usługi w zakresie dzierżawy gruntów, świadczy usługi w zakresie dzierżawy sprzętu medycznego, świadczy usługi wynajmu sali konferencyjnej, świadczy usługi wynajmu lokali komunalnych (wynajmu lokali użytkowych), dokonuje odpłatnego zbycia mienia komunalnego, świadczy usługi xero. Ponadto, Miasto w określonych okolicznościach może dokonywać również czynności podlegających regulacjom VAT, jednakże korzystających ze zwolnienia od podatku VAT np. wynajem lokali komunalnych, zbywanie określonego mienia komunalnego. W związku z powyższym, Miasto wykonuje jednocześnie: (i) czynności podlegające opodatkowaniu VAT na zasadach ogólnych, (ii) czynności zwolnione od opodatkowania VAT oraz (iii) czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT. W celu wykonywania swoich czynności Miasto ponosi wydatki o charakterze reprezentacyjnym, promocyjnym, których zasadniczym celem jest promowanie Miasta i wszystkich obszarów jego działalności (tj. zarówno działalności w charakterze podatnika podatku VAT, jak i organu władzy). Do wydatków o charakterze promocyjnych Strona zalicza m.in.: zakupy ozdób i dekoracji świątecznych i usługi z tym związane, usługi i towary związane z organizacją imprez miejskich (np. z okazji świąt Bożego Narodzenia, 11 listopada, Wielkanocy), usługi i towary związane z organizacją imprez kulturalnych, takich jak koncerty, koszty ogłoszeń prasowych dotyczących wydarzeń miejskich, koszty związane z akcjami organizowanymi pod patronatem Prezydenta Miasta, koszty wydruku plakatów związanych z akcjami typu „Lato w Mieście”, koszty pucharów i nagród dotyczących akcji organizowanych pod patronatem Prezydenta Miasta, koszty dotyczące zakupu gadżetów reklamowych. Jednocześnie Miasto ponosi wydatki związane z pielęgnacją zieleni, utrzymaniem czystości na terenach miejskich, utrzymania i remontu chodników oraz oświetleniem Miasta (w tym koszty wytworzenia i utrzymania infrastruktury oświetleniowej).

Wątpliwości Wnioskodawcy sprowadzają się do ustalenia związku ww. wydatków z czynnościami dającymi prawo do odliczenia podatku naliczonego. Jednocześnie należy zwrócić uwagę, iż przedmiotem wątpliwości nie jest sposób ustalenia proporcji odliczenia.

Należy zauważyć, iż wskazane wydatki Miasto jest zobowiązane ponosić w ramach wykonywania zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa (ustawy o samorządzie gminnym), w stosunku do których Strona nie jest podatnikiem. Tym samym wydatki te nie mają związku z działalnością gospodarczą Miasta i z czynnościami opodatkowanymi.

Wymienione przez Wnioskodawcę wydatki na pielęgnację zieleni, utrzymanie czystości na terenach miejskich, utrzymanie i remont chodników i oświetlenia wynikają wprost z art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym. Również wskazane wydatki promocyjne związane są z zadaniami Miasta określonymi w ww. przepisie ustawy o samorządzie gminnym, bowiem dotyczą wydarzeń i imprez miejskich, kultury i patronatu Prezydenta Miasta, a więc zadań realizowanych jako jednostki samorządu terytorialnego.

W oparciu o przedstawiony opis sprawy oraz obowiązujący w tym zakresie stan prawny należy stwierdzić, iż w przedmiotowej sprawie dotyczącej możliwości odliczenia podatku naliczonego od wydatków, które należą do zadań własnych gminy tj. wydatków o charakterze reklamowym, promocyjnych oraz wydatków związanych z pielęgnacją zieleni, utrzymania czystości terenów miejskich, budowy, utrzymania i remontów chodników oraz wytworzenia, utrzymania infrastruktury oświetleniowej i oświetlenia miast - nie znajdzie zastosowania art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Jak wskazano wyżej - obniżenie podatku należnego o podatek naliczony może nastąpić jedynie na ściśle określonych przez ustawodawcę zasadach, a jednym z podstawowych warunków jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Wnioskodawca prawo do odliczenia wywodzi ze związku pośredniego wydatków ponoszonych na reklamę i promocję oraz pielęgnację zieleni, utrzymania czystości terenów miejskich, chodników i oświetlenia z promocją Miasta, jednakże należy stwierdzić, iż przedmiotowe zakupy wykazują jednoznaczny związek bezpośredni z wykonywaniem zadań własnych.

Tym samym w przedmiotowej sprawie dotyczącej możliwości odliczenia podatku naliczonego od wydatków, które należą do zadań własnych gminy tj. wydatków o charakterze reklamowym, promocyjnych oraz wydatków związanych z pielęgnacją zieleni, utrzymania czystości terenów miejskich, budowy, utrzymania i remontów chodników oraz wytworzenia, utrzymania infrastruktury oświetleniowej i oświetlenia miast - nie znajduje zastosowania również art. 90 ust. 1 i 2 ustawy, gdyż ponoszone wydatki dotyczące reklamy, promocji, pielęgnacji zieleni, utrzymania czystości oraz budowa, utrzymanie i remont chodników oraz koszty ponoszone w związku z wytworzeniem i utrzymaniem infrastruktury oświetleniowej są związane bezpośrednio z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT.

Wobec powyższego - wbrew stanowisku zawartemu we wniosku – Miastu nie przysługuje i nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z uwzględnieniem współczynnika wynikającego z ponoszonych wydatków w określonej proporcji (przy zastosowaniu WSS) wynikających z ponoszonych wydatków o charakterze reklamowym, promocyjnych oraz wydatków dotyczących pielęgnacji zieleni, utrzymania czystości oraz budowy, utrzymania i remontu chodników a także z wydatków dotyczących wytworzenia i utrzymania infrastruktury oświetleniowej.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy uznać należy za nieprawidłowe.

Odnosząc się do powołanych przez Stronę wyroków sądu wskazać należy, że powołane rozstrzygnięcia, dotyczą podmiotów, które – w przeciwieństwie do Miasta - nie realizują zadań publicznych. Zatem rozstrzygnięcia te zostały dokonane w oparciu o odmienny, niż przedstawiony we wniosku, stan faktyczny, wobec czego nie mogą mieć wpływu na niniejsze rozstrzygnięcie.

Końcowo informuje się, iż niniejsza interpretacja nie rozstrzyga poprawności zakwalifikowania przez Wnioskodawcę ponoszonych wydatków jako związanych odpowiednio z wykonywanymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu, korzystającymi ze zwolnienia od podatku oraz niepodlegającymi opodatkowaniu, bowiem nie było to przedmiotem zapytania.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.