Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB2/4511-659/16-2/IB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2016-10-28
Teza: Zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30 ust. 1 pkt 16 Ustawy PIT w związku z wypłatą odprawy w przypadku rozwiązania Umowy w wyniku zawarcia porozumienia stron.
Słowa kluczowe: odprawy-odprawa pieniężna; podatek-podatek dochodowy-zryczałtowany podatek dochodowy; praca-stosunek pracy; umowa-rozwiązanie umowy; umowa-umowa o pracę
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 29 ; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30b; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30c; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30d (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 21 lipca 2016 r. (data wpływu 21 lipca 2016 r.) uzupełnionym pismem z dnia 6 października 2016 r.(data wpływu 6 października 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 lipca 2016 r. został złożony ww. wniosek uzupełniony pismem z dnia 6 października 2016 r. (data wpływu 6 października 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego.

We wniosku tym i w jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe.

W dniu 27 października 2009 r. w G. została zawarta pomiędzy Wnioskodawcą a S.A. w G. (dalej: X) umowa o pracę (dalej: Umowa). Dowód 1: umowa o pracę z dnia 27 października 2009 r.

Wnioskodawca został zatrudniony na stanowisku Dyrektora Generalnego Oddziału w T. (dalej: DGO). W § 1 Umowy wskazano, iż zatrudnienie następuje w pełnym wymiarze czasu pracy.

Strony przyjęły, że w trakcie wykonywania pracy do podstawowych obowiązków DGO należeć będą w szczególności:

1.  bieżące prowadzenie spraw oddziału, w szczególności kierowanie zadaniami wynikającymi z obowiązków operatora systemu,
2.  reprezentowanie Oddziału w T. w stosunkach wobec osób trzecich na zasadach zgodnych z zasadami reprezentacji obowiązującymi u Pracodawcy,
3.  realizowanie wszelkich innych zadań wynikających z powszechnie obowiązujących przepisów prawa oraz aktów wewnętrznej legislacji obowiązujących u Pracodawcy, związanych z bieżącym działaniem Oddziału w T.

W dniu 17 grudnia 2013 r. został zawarty pomiędzy Wnioskodawcą a X „Aneks nr 4 z dnia 17 grudnia 2013 r. do Umowy o Pracę z dnia 27 października 2009 r.", z którego treści wynika, że „w przypadku rozwiązania przez Pracodawcę niniejszej Umowy, Pracownikowi przysługuje odprawa w wysokości 9-miesiecznego wynagrodzenia obliczonego jak ekwiwalent za urlop wypoczynkowy." Dowód 2: aneks do umowy z dnia 17 grudnia 2013 r.

X udzieliła Wnioskodawcy prokury łącznej oddziałowej oraz pełnomocnictw rodzajowych.

Ostatecznie, w dniu 24 marca 2016 r. cofnięto udzieloną prokurę, a w dniu 18 kwietnia 2016 r. odwołano wobec Wnioskodawcy pełnomocnictwo dotyczące podejmowania czynności podatkowych.

Zarząd X w dniu 24 marca 2016 r. uchwałą nr (dalej: Uchwała) powołał Zespół ds. oceny zmiany struktury terytorialnej przedsiębiorstwa X (dalej: Zespół). Dowód 3: uchwała Zarządu X z dnia 24 marca 2016 r.

W § 1 niniejszej Uchwały wskazano, iż na podstawie art. 42 § 4 Kodeksu pracy Wnioskodawcy powierzono funkcję Członka Zespołu. Funkcja ta była pełniona od dnia 25 marca 2016 r. do dnia 25 czerwca 2016 r., a siedziba Zespołu mieściła się w G.

Do zadań Zespołu należało:

1.  ocena zmian struktury terytorialnej przedsiębiorstwa X dokonanych w ostatnich latach, a zwłaszcza ocena łączenia Oddziałów, Rejonów, likwidacja Posterunków itp.,
2.  ocena wpływu zmian na:
    1.  wskaźniki,
    2.  sytuację ekonomiczno-finansową przedsiębiorstwa, zwłaszcza w kontekście zbędnych budynków, wypłaty rekompensaty pracownikom za dojazdy do aktualnego miejsca pracy itd.,
    3.  pozostałe parametry wyspecyfikowane przez Zespół.

Pismem z dnia 24 marca 2016 r. Wnioskodawca otrzymał „Polecenie Służbowe", iż od dnia 25 marca 2016 r. do dnia 25 czerwca 2016 r. zostaje oddelegowany do pracy w Zespole, jako jego Członek, a pełnione do tej pory obowiązki DGO w T. obejmuje Y. Podstawę „Polecenia Służbowego" stanowiła Uchwała nr Zarządu X oraz art. 42 § 4 Kodeksu pracy. Tym samym w dniu 25 marca 2016 r. Wnioskodawca przestał pełnić obowiązki Dyrektora Generalnego Oddziału w T. Dowód 4: Polecenie Służbowe z dnia 24 marca 2016 r.

Fakt ten potwierdza również wyciąg z Portalu pracowniczego. Portal ten służy w X do odwzorowania przypisania organizacyjnego pracowników, w tym m.in. zajmowanego stanowiska. Dowód 5: wydruk z portalu pracowniczego.

Po zakończeniu działań Zespołu, które nastąpiły w dniu 25 czerwca 2016 r. Wnioskodawca nie został przywrócony na stanowisko DGO w T., albowiem w dniu 23 maja 2016 r. zawarto z nim „Porozumienie stron dotyczące rozwiązania umowy o pracę", w którym określono, iż umowa o pracę ulegnie rozwiązaniu z dniem 31 sierpnia 2016 r.

W treści § 2 tego porozumienia ustalono, że X, jako Pracodawca, zobowiązała się wypłacić na rzecz Wnioskodawcy odprawę w wysokości 9-miesięcznego wynagrodzenia obliczonego, jako ekwiwalent za urlop wypoczynkowy. Wypłata świadczenia miała nastąpić w dwóch ratach. Dowód 6: Porozumienie z dnia 23 maja 2016 r.

W dacie zawierania ww. Porozumienia Wnioskodawca nie pełnił obowiązków DGO w T., co prowadzi do konkluzji, iż nie był pracownikiem zarządzającym w imieniu pracodawcy zakładem pracy, o którym mowa w art. 128 § 2 pkt 2 Kodeksu pracy. Przestał zatem pełnić funkcje kierownicze, które w myśl „Regulaminu Organizacyjnego X" (dalej: Regulamin) miały polegać na (§ 9 Regulaminu):

1.  „Osoby sprawujące funkcje kierownicze samodzielnie kierują działalnością podległej jednostki/komórki organizacyjnej i w ramach przyznanych uprawnień ponoszą odpowiedzialność za realizację powierzonych zadań.
2.  Przez kierowanie jednostką/komórką organizacyjną rozumiane jest planowanie i koordynowanie jej funkcjonowania, wyznaczanie celów i zadań w ramach planu strategicznego i planów operacyjnych, nadzór nad ich realizacją oraz zapewnienie najwyższej możliwej efektywności pracy.
3.  Do obowiązków wynikających ze sprawowania funkcji kierowniczych w szczególności należy:
    1.  aktywny udział w procesie kreowania celów Spółki oraz ich realizacji,
    2.  wypełnianie obowiązków kierowniczych wynikających z prawa pracy,
    3.  motywowanie pracowników, dbanie o morale i dyscyplinę pracy,
    4.  dbałość o przestrzeganie katalogu wartości korporacyjnych w podległym zespole,
    5.  zapewnienie ciągłości kierowania i funkcjonowania podległej jednostki/komórki organizacyjnej, w szczególności zaistnienia sytuacji kryzysowej w Spółce,
    6.  udział w przygotowaniu budżetu w zakresie realizowanych procesów oraz jego realizacja,
    7.  współpraca z innymi jednostkami/komórkami organizacyjnymi spółki w tym również Spółkami Grupy Kapitałowej X,
    8.  występowanie z wnioskami w sprawach dotyczących poprawy organizacji, efektywności i jakości pracy,
    9.  prawidłowe i terminowe wykonywanie zadań przydzielonych jednostce/komórce organizacyjnej z dbałością o interes Spółki,
    10.  ustalanie zakresu zadań podległych pracowników, w tym przygotowanie Opisów Stanowisk Pracy,
    11.  udzielanie pracownikom niezbędnej pomocy i wyjaśnień przy wykonywaniu powierzonych zadań,
    12.  dbanie o rozwój zawodowy i podnoszenie kwalifikacji podległych pracowników,
    13.  monitorowanie oraz merytoryczne i obiektywne ocenianie wyników pracy i efektywności pracy podległych pracowników,
    14.  wsparcie realizacji zadań w obszarze utrzymania i rozwoju Systemu Zarządzania Ciągłością Działania X w zakresie swoich kompetencji,
    15.  wsparcie realizacji zadań w obszarze utrzymania i prawidłowego funkcjonowania Programu Zarządzania Środowiskowego Grupy X w zakresie swoich kompetencji.
4.  Do uprawnień wynikających ze sprawowania funkcji kierowniczych w szczególności należy:
    1.  wydawanie poleceń służbowych podległym pracownikom w zakresie zgodnym z Opisem Stanowiska Pracy,
    2.  decydowanie w odniesieniu do pracowników kierowanej jednostki/komórki organizacyjnej w zakresie:
        1.  wyznaczenia poszczególnych pracowników do realizacji zadań,
        2.  przenoszenia pracowników na inne stanowiska pracy zgodnie z obowiązującymi procedurami i przepisami prawa,
        3.  wnioskowania o zatrudnianie i zwalnianie pracowników,
        4.  zatwierdzania delegacji służbowych i ich rozliczanie,
        5.  zatwierdzania wniosków urlopowych,
        6.  wystawiania i podpisywania skierowań na badania lekarskie.
    3.  wnioskowanie do bezpośrednich przełożonych w sprawach obsady personalnej, przeszeregowań oraz organizacji kierowanej jednostki/komórki organizacyjnej,
    4.  dysponowanie środkami rzeczowymi i finansowymi przydzielonymi jednostce/komórce organizacyjnej do wykonania jej zadań w ramach obowiązujących przepisów,
    5.  reprezentowanie interesów podległych pracowników wobec zwierzchników,
    6.  decydowanie o sposobie wykonywania zadań podległej jednostki/komórki organizacyjnej, chyba, że sposób wykonania został określony odrębnym uregulowaniem."

Dowód 7: wyciąg z regulaminu organizacyjnego X.

Mając na uwadze zakres zadań Zespołu oraz obowiązki pracownika wynikające z umowy o pracę z dnia 27 października 2009 r. oraz treść § 9 Regulaminu, wyraźne są różnice w pełnieniu funkcji Członka Zespołu, a DGO. Zadania Członka Zespołu są zadaniami, które w żaden sposób nie wpisują się w zakres obowiązków i uprawnień DGO, tj. osoby pełniącej funkcje kierownicze.

W związku z powyższym X winna na podstawie zawartego w dniu 23 maja 2016 r. Porozumienia wypłacić odprawę w wysokości 9-miesięcznego wynagrodzenia obliczonego, jako ekwiwalent za urlop wypoczynkowy w sposób określony w § 2 Porozumienia. Podstawą wypłaty ww. świadczenia winno być Porozumienie, które zostało zawarte, gdy Wnioskodawca pełnił funkcję Członka Zespołu.

Z uwagi zaś, iż w chwili podpisania przedmiotowego Porozumienia Wnioskodawca nie pełnił już obowiązków DGO w T. (nie był już osobą zarządzającą w imieniu Pracodawcy - X w rozumieniu art. 128 § 2 pkt 2 Kodeksu pracy), X, jako płatnik nie powinna stosować się do regulacji zawartej w art. 30 ust. 1 pkt 16 Ustawy PIT.

W przesłanym uzupełnieniu wniosku wskazano, że zgodnie z zawartym porozumieniem X w G. przekazał na konto Wnioskodawcy we wrześniu 2016 r. odprawę w wysokości 4-miesięcznego wynagrodzenia. Jako płatnik podatku dokonał w oparciu o art. 30 ust. 1 pkt 16 ustawy PIT potrącenia podatku dochodowego w wysokości 70%. Natomiast pozostała część odprawy w wysokości 5-miesięcznego wynagrodzenia, zgodnie z zawartym porozumieniem będzie wypłacona w miesiącu styczniu 2017 r., dlatego też ma charakter zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca miał zawartą umowę o pracę z X, w której Skarb Państwa pośrednio dysponuje większością głosów na walnym zgromadzeniu. Jedynym akcjonariuszem w spółce X jest spółka SA, w której to Skarb Państwa posiada 64,09% głosów na walnym zgromadzeniu.

Umowa o pracę nie zawierała postanowienia dotyczącego wypłaty odprawy na wypadek rozwiązania umowy o pracę za porozumieniem stron.

W umowie zawarte było uregulowanie dotyczące wypłaty odprawy jedynie w przypadku wypowiedzenia umowy przez pracodawcę. W aneksie nr 4 z dnia 17 grudnia 2013 r. do umowy o pracę z dnia 27 października 2009 r. w § 2 postanowiono, że „w przypadku rozwiązania przez Pracodawcę niniejszej umowy za wypowiedzeniem, Pracownikowi przysługuje odprawa w wysokości 9-miesięcznego wynagrodzenia obliczonego jako ekwiwalent za urlop wypoczynkowy. Odprawa jest płatna w ciągu 14 dni od daty rozwiązania Umowy.”

W świetle powyższego, Wnioskodawca podkreśla, iż umowa o pracę nie była podstawą do wypłaty odprawy. Natomiast podstawę do wypłaty odprawy stanowiło porozumienie zawarte w dniu 23 maja 2016 r. w okresie, kiedy Wnioskodawca zatrudniony był jako członek zespołu ds. oceny zmiany struktury terytorialnej przedsiębiorstwa X.

Wnioskodawca nigdy nie pełnił funkcji członka zarządu spółki X.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy Spółka powinna potrącać zryczałtowany podatek wskazany w art. 30 ust. 1 pkt 16 Ustawy PIT, w związku z wypłatą opisanych we wniosku świadczeń w przypadku rozwiązania Umowy zawartej z Wnioskodawcą w wyniku zawarcia porozumienia stron?
2.  Czy Spółka powinna potrącać zryczałtowany podatek wskazany w art. 30 ust. 1 pkt 16 Ustawy PIT w przypadku utraty przez Wnioskodawcę przymiotu pracownika zarządzającego w imieniu pracodawcy zakładem pracy (art. 128 § 2 pkt 2 Kodeksu pracy) w trakcie trwania umowy o pracę?"

Zdaniem Wnioskodawcy w związku z rozwiązaniem Umowy o pracę z dnia 27 października 2009 r. w trybie Porozumienia stron z dnia 23 maja 2016 r. i przyznaniu na mocy tego Porozumienia odprawy w wysokości 9-miesięcznego wynagrodzenia obliczonego, jak ekwiwalent za urlop wypoczynkowy, tj. w kwocie przekraczającej trzykrotność miesięcznego wynagrodzenia Wnioskodawcy, X nie jest zobowiązana do poboru zryczałtowanego podatku w wysokości 70% od części przekraczającej trzykrotność miesięcznego wynagrodzenia.

Ponadto, Wnioskodawca w chwili zawarcia ww. Porozumienia był jedynie Członkiem Zespołu ds. oceny zmiany struktury terytorialnej przedsiębiorstwa X, a nie Dyrektorem Generalnym Oddziału w T., a tym samym nie był pracownikiem zarządzającym i 70 % stawka podatku Go nie obejmuje.

Uzasadniając swoje stanowisko Wnioskodawca wskazuje, iż mając na uwadze analizę przepisu art. 30 ust. 1 pkt 16 Ustawy o PIT, wyróżnić należy następujące przesłanki, które muszą wystąpić łącznie by wypłata odprawy, o której mowa w Porozumieniu, została objęta zryczałtowanym 70 % podatkiem:

1.  przychód powinien zostać osiągnięty przez podatnika z tytułu odprawy lub odszkodowania określonego w umowie o pracę, której przedmiotem są czynności związane z zarządzaniem lub w umowie o świadczenie usług zarządzania zawartej ze spółką, z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia lub rozwiązania umowy przed upływem terminu, na który została zawarta,
2.  opodatkowaniu podlega ta część odprawy lub odszkodowania, która przekracza trzykrotność miesięcznego wynagrodzenia otrzymanego przez podatnika,
3.  zobowiązanym do zapłaty jest podmiot wskazany w art. 30 ust. 1 pkt 15 Ustawy PIT, tj. podmiot bezpośrednio lub pośrednio kontrolowany przez Skarb Państwa.

Oceniając wystąpienie powyższych przesłanek na gruncie omawianego stanu faktycznego, należy stwierdzić, iż zdaniem Wnioskodawcy przesłanki z pkt 2 i 3 zostały spełnione. Świadczenie, o którym mowa w § 2 Porozumienia przekracza trzykrotność miesięcznego wynagrodzenia oraz X, jako wypłacająca, stanowi przy tym podmiot określony w art. 30 ust. 1 pkt 15 Ustawy PIT.

Odnosząc się zaś do przesłanki wskazanej w pkt 1, Wnioskodawca stwierdza, że nie została ona spełniona, a tym samym nie zachodzi obowiązek określony w art. 30 ust. 1 pkt 16 Ustawy PIT.

Przepis art. 30 ust. 1 pkt 16 Ustawy PIT wprost wskazuje, iż przychód powinien zostać osiągnięty m.in. z tytułu odprawy określonej w umowie o pracę (względnie, w umowie o świadczenie usług zarządzania). Obligatoryjną przesłanką poddania tego świadczenia zryczałtowanemu podatkowi określonemu w art. 30 ust. 1 pkt 16 Ustawy PIT jest jego ustalenie w treści umowy o pracę, której ponadto, przedmiotem są czynności związane z zarządzaniem. Zakres przedmiotowy omawianego przepisu obejmuje zatem sytuacje, w których wypłata m.in. odprawy stanowi wypełnienie postanowień umowy o pracę. W sytuacji, gdy odprawa zostanie wypłacona na podstawie Porozumienia stron, a nie na podstawie umowy o pracę, nie znajdzie zastosowania art. 30 ust. 1 pkt 16 Ustawy PIT.

Zakładając racjonalność ustawodawcy, przyjąć należy, że przedstawiony w niniejszej sprawie stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe nie są objęte regulacją art. 30 ust. 1 pkt 16 Ustawy PIT, albowiem językowa wykładnia przedmiotowego przepisu nie budzi żadnych wątpliwości, co do jego zakresu. Konstrukcja omawianej regulacji stanowi świadome ograniczenie zakresu stosowania obciążenia podatkowego jedynie do umów o pracę oraz umów o świadczenie usług zarządzania. W treści ww. przepisu ustawodawca nie wymienia porozumień, które mogą stać się podstawą rozwiązania umowy o pracę, a zatem stać się podstawą do wypłaty odprawy.

Analiza przepisu art. 30 ust. 1 pkt 16 Ustawy PIT prowadzi do jednoznacznego twierdzenia, iż podstawowym warunkiem objęcia odpraw zryczałtowanym podatkiem dochodowym w wysokości 70%, jest to, że prawo do odprawy musi być określone w umowie o pracę. Uwzględniając zatem treść umowy o pracę z dnia 27 października 2009 r. oraz treść aneksu do umowy z dnia 17 grudnia 2013 r., należy zauważyć, iż § 5 ust. 4 umowy oraz zmieniający go § 2 aneksu w istocie wskazuje na przysługującą Wnioskodawcy odprawę, jednakże jej przyznanie zostało sprzężone jedynie z przypadkiem rozwiązania Umowy o pracę przez X za wypowiedzeniem. Zapis ten jest kluczowy dla przedmiotowej sprawy. W przypadku, gdyby Wnioskodawcy została wypowiedziana umowa o pracę, to na podstawie aneksu do umowy, Wnioskodawca otrzymałby odprawę w wysokości tam wskazanej. W związku z tym zostałaby spełniona przesłanka mówiąca, iż obowiązek wypłaty świadczenia w postaci odprawy wynika z umowy o pracę, jednakże taka sytuacja nie zachodzi w niniejszym stanie faktycznym.

Umowa o pracę pomiędzy X a Wnioskodawcą nie uległa rozwiązaniu w trybie jej wypowiedzenia przez X, ale na podstawie zawartego pomiędzy stronami Porozumienia z dnia 23 maja 2016 r. Tym samym podstawą do wypłaty odprawy w wysokości 9-miesięcznego wynagrodzenia obliczonego jak ekwiwalent za urlop wypoczynkowy nie jest umowa o pracę, o której jest mowa w art. 30 ust. 1 pkt 16 Ustawy PIT, ale Porozumienie, które nie zostało ujęte w treści wskazanego przepisu. Dlatego też, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż brak podstawy prawnej objęcia odprawy należnej Wnioskodawcy zryczałtowanym 70% podatkiem.

Koniecznym i zasadnym jest również podniesienie, iż to same strony określiły na jakich zasadach zostanie rozwiązana umowę o pracę. X nie skorzystała z przysługującego jej uprawnienia do wypowiedzenia umowy, a zawarła z Wnioskodawcą osobne Porozumienie, które to określiło sposób i wielkość odprawy. Fakt, iż odprawa ma zostać wypłacona w takiej samej wysokości jak w aneksie do umowy o pracę nie prowadzi automatycznie do stwierdzenia, że podstawą wypłaty odprawy ma być właśnie umowa o pracę. Takie stanowisko byłoby daleko nieprawidłowe i niespójne z intencjami X, która chciała w sposób odmienny, niż zostało to zawarte w umowie o pracę, uregulować sposób rozwiązania umowy z Wnioskodawcą.

Jednoznacznie stwierdzić należy, iż wypłata odprawy dla Wnioskodawcy nie wynika z łączącego z X stosunku pracy, ale z zawartego Porozumienia, które w tym zakresie zastąpiło postanowienia umowy o pracę. Logicznym zatem jest, mając na względzie treść art. 30 ust. 1 pkt 16 Ustawy PIT, iż przepis ten nie znajdzie zastosowania na gruncie przedmiotowej sprawy, albowiem rozwiązanie umowy o pracę nastąpiło w drodze porozumienia a nie wypowiedzenia, o którym mowa była w umowie o pracę.

Powyższe stanowisko znajduje również uzasadnienie w opinii Ministerstwa Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej z dnia 25 marca 2016 r., zgodnie z którą powszechnie obowiązujące przepisy prawa pracy nie przewidują wypłacania pracownikom w przypadku rozwiązania umowy o pracę w drodze porozumienia stron odszkodowań, rekompensat, ewentualnie innych dodatkowych świadczeń (także np. określanych przez strony w treści porozumienia jako odprawy). Jeżeli zatem w porozumieniu o rozwiązaniu stosunku pracy strony ustaliły, że pracownikowi przysługuje (na mocy tego porozumienia) odszkodowanie, rekompensata, czy też inne nieprzewidziane przepisami prawa świadczenia (określone przez strony jako odprawa), to nie oznacza to zmiany (modyfikacji) treści/warunków łączącej strony umowy o pracę, a jedynie przyznanie konkretnemu pracownikowi „dodatkowego" świadczenia w związku z rozwiązaniem umowy w trybie porozumienia stron.

Przenosząc powyższe na grunt przedmiotowej sprawy należy wskazać, że świadczenie zawarte w Porozumieniu, jakie zawarł Wnioskodawca z X, zwane odprawą, jest świadczeniem niezależnym i dodatkowym w stosunku do świadczenia wynikającego z Umowy o pracę i Aneksu do tej umowy i tym samym nie podlega obciążeniu 70 % podatkiem. Świadczenie to bowiem nie wynika z Umowy o Pracę, ale właśnie z przedmiotowego Porozumienia, które stanowi osobną podstawę do wypłaty odprawy.

Z unormowania zawartego w art. 30 ust. 1 pkt 16 Ustawy PIT wynika także, że 70 % podatkiem objęte są wypłaty ustalone w treści umowy o pracę, której przedmiotem są czynności związane z zarządzaniem.

Sam ustawodawca nie zdefiniował pojęcia „czynności związane z zarządzaniem". W związku z takim stanem rzeczy należy sięgnąć do samego uzasadnienia Ustawy Nowelizującej:

„Projekt ustawy zmierza do przeciwdziałania patologiom polegającym na przyznaniu wyjątkowo wysokich odpraw oraz odszkodowań z tytułu zakazu konkurencji członkom zarządów spółek z udziałem Skarbu Państwa. Celem wysokiego opodatkowania ponad rozsądne minimum jest wpłynięcie na zachowania stron takich kontraktów i dostosowanie wysokości odpraw i odszkodowań do rozsądnych i uczciwych standardów”.

W opinii Wnioskodawcy, 70% zryczałtowany podatek dochodowy ma zastosowanie wyłącznie do świadczeń wypłacanych osobom zarządzającym podmiotami wskazanymi w art. 30 ust. 1 pkt 15 Ustawy PIT, tj. będących członkami zarządów spółek wskazanych w tym przepisie. Wskazuje na to przytoczona powyżej treść uzasadnienia Ustawy Nowelizującej, której celem jest przeciwdziałanie patologiom polegającym na przyznawaniu m.in. wysokich odpraw członkom zarządów spółek z udziałem Skarbu Państwa.

Nadto, w opinii Wnioskodawcy należy zauważyć, iż zaszeregowanie umów o pracę, których przedmiotem są czynności związane z zarządzaniem wraz z umowami o świadczenie usług zarządzania, świadczy o woli ustawodawcy objęcia nowym obciążeniem osób zarządzających spółką w samodzielny lub osób w znacznym stopniu niezależnych, o dużych uprawnieniach funkcyjnych oraz podlegających ograniczonemu nadzorowi. Zdaniem Wnioskodawcy, takimi osobami są członkowie zarządu. Natomiast DGO nie jest Członkiem Zarządu X. Podkreślenia zatem wymaga fakt, iż Wnioskodawca nie jest i nigdy nie był członkiem zarządu. Ponadto, DGO nie zarządza Spółką jako całością, nie decyduje o całokształcie działalności Spółki, a jedynie kieruje podległą mu jednostką. Tym bardziej Członek Zespołu, którym Wnioskodawca był w chwili zawierania Porozumienia dotyczącego rozwiązania umowy o pracę, nie jest pracownikiem, który mógł dokonywać czynności zarządzania Spółką. Członek Zespołu nie jest również Członkiem Zarządu X, nie dysponuje żadnymi uprawnieniami funkcyjnymi, w swojej pracy podlega pełnemu nadzorowi. Powyższe przesądza, zdaniem Wnioskodawcy, o objęciu zryczałtowanym 70 % podatkiem wypłat jedynie tych świadczeń, które przysługują członkom zarządów wybranych spółek Skarbu Państwa. Wnioskodawca zatem, czy to jako pełniący obowiązki DGO, czy będący Członkiem Zespołu nie podlega obciążeniu wskazanemu w przedmiotowym przepisie.

Wnioskodawca od dnia 3 listopada 2009 r. (§ 5 ust. 1 umowy o pracę) do dnia 24 marca 2016 r. pełnił obowiązki Dyrektora Generalnego Oddziału w T., zaś od dnia 25 marca 2016 r. funkcję DGO w T. przejął Y. Wnioskodawca od dnia 25 marca 2016 r. do dnia 25 czerwca 2016 r. został oddelegowany do pracy w Zespole ds. oceny zmiany struktury terytorialnej przedsiębiorstwa X do którego zadań należało:

1.  ocena zmian struktury terytorialnej przedsiębiorstwa X dokonanych w ostatnich latach, a zwłaszcza ocena łączenia Oddziałów, Rejonów, likwidacja Posterunków itp.,
2.  ocena wpływu zmian na:
    1.  wskaźniki,
    2.  sytuację ekonomiczno-finansową przedsiębiorstwa, zwłaszcza w kontekście zbędnych budynków, wypłaty rekompensaty pracownikom za dojazdy do aktualnego miejsca pracy itd.,
    3.  pozostałe parametry wyspecyfikowane przez Zespół.

Powyższe zestawienie obowiązków Członka Zespołu w sposób wyraźny ilustruje, iż praca na rzecz Zespołu w żadnej mierze nie nosiła cech pracy związanej z zarządzaniem, czy kierownictwem. Nie mogła ona zresztą nosić takich cech, albowiem przymiot czynności związanych z zarządzaniem został zarezerwowany jedynie dla Członków Zarządu X.

W chwili zawierania Porozumienia Wnioskodawca zajmował niższe stanowisko niż DGO.

Zatem, jeżeli Wnioskodawca pełniąc obowiązki DGO, a następnie Członka Zespołu nie był uprawniony do podejmowania czynności związanych z zarządzaniem to nie zostaje wypełniona norma zawarta w art. 30 ust. 1 pkt 15 i 16 Ustawy PIT.

Kwestią niezmiernie istotną jest również fakt, iż w trakcie ww. oddelegowania do Zespołu, X zawarła z Wnioskodawcą w dniu 23 maja 2016 r. Porozumienie dotyczące rozwiązania umowy o pracę. Skoro zatem w dacie zawarcia przedmiotowego Porozumienia, Wnioskodawca nie zajmował stanowiska funkcyjnego związanego z zarządzaniem, to brak podstawy faktycznej i prawnej do stosowania w niniejszym stanie faktycznym uregulowań zawartych w art. 30 ust. 1 pkt 16 Ustawy PIT.

Reasumując tę część rozważań, Wnioskodawca wskazuje, iż w Jego ocenie, w przypadku art. 30 ust. 1 pkt 15 i 16 Ustawy PIT, mamy do czynienia z normą prawną, której celem jest przede wszystkim urzeczywistnienie zasady sprawiedliwości społecznej poprzez opodatkowanie nadmiernie wysokich odpraw wypłacanych właśnie członkom zarządu, a nie niżej usytuowanym pracownikom, którzy nie mają wpływu na działalność - zarządzanie Spółką. Potwierdza to przytoczone uzasadnienie do Ustawy Nowelizującej. Stąd w ocenie Wnioskodawcy, mając na uwadze treść Ustawy Nowelizującej, a także później dokonaną przez ustawodawcę modyfikację Ustawy Nowelizującej (której to cel został wprost wyartykułowany w uzasadnieniu), norma prawna płynąca z art. 30 ust. 1 pkt 15 i 16 Ustawy PIT powinna być rozumiana w ten sposób, że 70% zryczałtowany podatek dochodowy ma zastosowanie wyłącznie do świadczeń wypłacanych osobom będącym członkami zarządów spółek z udziałem Skarbu Państwa, o których mowa w art. 30 ust. 1 pkt 15 Ustawy PIT.

Zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 15 i 16 Ustawy PIT pobiera się zryczałtowany podatek dochodowy:

*   z tytułu odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji, jeżeli zobowiązaną do zapłaty odszkodowania jest spółka, w której Skarb Państwa, jednostka samorządu terytorialnego, związek jednostek samorządu terytorialnego, państwowa osoba prawna lub komunalna osoba prawna dysponują bezpośrednio lub pośrednio większością głosów na zgromadzeniu wspólników albo na walnym zgromadzeniu, w tym także na podstawie porozumień z innymi osobami, w części, w której wysokość odszkodowania przekracza wysokość wynagrodzenia otrzymanego przez podatnika z tytułu umowy o pracę lub umowy o świadczenie usług wiążącej go ze spółką w okresie sześciu miesięcy poprzedzających pierwszy miesiąc wypłaty odszkodowania - w wysokości 70% tej części należnego odszkodowania;
*   z tytułu określonych w umowie o pracę, której przedmiotem są czynności związane z zarządzaniem, lub umowie o świadczenie usług zarządzania zawartej ze spółką, o której mowa w pkt 15, odpraw lub odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę, której przedmiotem są czynności związane z zarządzaniem, lub umowy o świadczenie usług zarządzania lub rozwiązania jej przed upływem terminu, na który została zawarta, w części, w której ich wysokość przekracza trzykrotność miesięcznego wynagrodzenia otrzymanego przez podatnika z tytułu umowy o pracę, której przedmiotem są czynności związane z zarządzaniem, lub umowy o świadczenie usług zarządzania wiążącej go ze spółką - w wysokości 70% należnej odprawy lub odszkodowania.

By można było zastosować się do ww. regulacji podatkowej, niezbędne jest wystąpienie łącznie przesłanek tam wskazanych. Na gruncie przedmiotowej sprawy wskazać należy, zdaniem Wnioskodawcy, iż tytuł, który uprawnia wypłatę Mu stosownej odprawy nie wynika z postanowień umowy o pracę zawartej w dniu 27 października 2009 r. oraz aneksu do tej umowy z dnia 17 grudnia 2013 r., ale z Porozumienia z dnia 23 maja 2016 r., które na nowo określiło wypłatę odprawy. Tym samym, jeżeli źródłem wypłaty odprawy jest Porozumienie, a nie umowa o pracę, nie ma prawnej możliwości objęcia przysługującego świadczenia zryczałtowanym podatkiem w wysokości 70%.

Artykuł 30 ust. 1 pkt 16 Ustawy PIT w swej treści wprost wskazuje z jakiego dokumentu ma wynikać obowiązek wypłaty odprawy by można zastosować 70% stawkę podatku. Wśród dokumentów tam wymienionych brak porozumienia. Zawężenie źródeł, z których ma wynikać odprawa dla pracownika należy uznać za celowy zabieg ustawodawcy, a jego rozszerzanie należy uznać za niedozwolone.

Ponadto, okolicznością przemawiającą za nie stosowaniem do niniejszej sprawy przepisu art. 30 ust. 1 pkt 16 Ustawy PIT jest, iż Wnioskodawca w chwili podpisywania Porozumienia dotyczącego rozwiązania umowy o pracę nie zajmował stanowiska związanego z podejmowaniem czynności zarządzających. Niezależnie od tego, czy Wnioskodawca pełnił obowiązki DGO, czy Członka Zespołu to zapisane w Porozumieniu świadczenie, określone tam jako „odprawa" nie będzie podlegało zryczałtowanemu 70% podatkowi, o którym mowa w ww. przepisie. Objęcie Wnioskodawcy wskazanym podatkiem byłoby możliwe tylko w przypadku, kiedy to byłby Członkiem Zarządu X, a fakt wypłacenia odprawy wynikałby z umowy o pracę, a nie z porozumienia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 15 i 16 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) od dochodów (przychodów) pobiera się zryczałtowany podatek dochodowy:

*   z tytułu odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji, jeżeli zobowiązaną do zapłaty odszkodowania jest spółka, w której Skarb Państwa, jednostka samorządu terytorialnego, związek jednostek samorządu terytorialnego, państwowa osoba prawna lub komunalna osoba prawna dysponują bezpośrednio lub pośrednio większością głosów na zgromadzeniu wspólników albo na walnym zgromadzeniu, w tym także na podstawie porozumień z innymi osobami, w części, w której wysokość odszkodowania przekracza wysokość wynagrodzenia otrzymanego przez podatnika z tytułu umowy o pracę lub umowy o świadczenie usług wiążącej go ze spółką w okresie sześciu miesięcy poprzedzających pierwszy miesiąc wypłaty odszkodowania - w wysokości 70% tej części należnego odszkodowania (pkt 15);
*   z tytułu określonych w umowie o pracę, której przedmiotem są czynności związane z zarządzaniem, lub umowie o świadczenie usług zarządzania zawartej ze spółką, o której mowa w pkt 15, odpraw lub odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę, której przedmiotem są czynności związane z zarządzaniem, lub umowy o świadczenie usług zarządzania lub rozwiązania jej przed upływem terminu, na który została zawarta, w części, w której ich wysokość przekracza trzykrotność miesięcznego wynagrodzenia otrzymanego przez podatnika z tytułu umowy o pracę, której przedmiotem są czynności związane z zarządzaniem, lub umowy o świadczenie usług zarządzania wiążącej go ze spółką - w wysokości 70% należnej odprawy lub odszkodowania (pkt 16).

W myśl art. 41 ust. 4 ww. ustawy płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a, 13-16 oraz art. 30a ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 4d, 5 oraz 10.

Analiza przepisu art. 30 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje na obowiązek poboru podatku dochodowego w wysokości 70% od tej części odprawy lub odszkodowania, która przekracza trzykrotność miesięcznego wynagrodzenia otrzymanego przez podatnika z tytułu umowy o pracę, której przedmiotem są czynności związane z zarządzaniem, lub umowy o świadczenie usług zarządzania wiążącej go ze spółką w sytuacji, gdy podatnik otrzymuje odprawę lub odszkodowanie, które były określone w umowie o pracę, której przedmiotem były czynności związane z zarządzaniem od spółki, o której mowa w pkt 15 (tj. spółki, w której Skarb Państwa, jednostki samorządu terytorialnego, ich związki lub inne państwowe osoby prawne albo komunalne osoby prawne dysponują bezpośrednio lub pośrednio większością głosów na zgromadzeniu wspólników albo na walnym zgromadzeniu, w tym także na podstawie porozumień z innymi osobami).

Przepis art. 30 ust. 1 pkt 16 ww. ustawy dotyczy sytuacji, w których wypłacane są odprawy lub odszkodowania określone w umowie o pracę, której przedmiotem są czynności związane z zarządzaniem. W niniejszej sprawie taka sytuacja nie zachodzi, ponieważ odprawa, o której mowa we wniosku nie wynika z umowy o pracę, ale z postanowień Porozumienia, które Wnioskodawca zawarł z pracodawcą. Nie jest zatem spełniona przesłanka, od której ustawodawca uzależnił zastosowanie art. 30 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednocześnie jednak z przedstawionych przez Wnioskodawcę okoliczności faktycznych nie wynika, że nastąpiło rozwiązanie umowy o pracę, której przedmiotem nie były czynności związane z zarządzaniem. Jak bowiem wskazano, podstawą oddelegowania Wnioskodawcy do pracy w Zespole ds. oceny zmiany strukturalnej terytorialnej przedsiębiorstwa X był m.in. art. 42 § 4 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 1502 ze zm.). Przepis ten stanowi natomiast, że wypowiedzenie dotychczasowych warunków pracy lub płacy nie jest wymagane w razie powierzenia pracownikowi, w przypadkach uzasadnionych potrzebami pracodawcy, innej pracy niż określona w umowie o pracę na okres nieprzekraczający 3 miesięcy w roku kalendarzowym, jeżeli nie powoduje to obniżenia wynagrodzenia i odpowiada kwalifikacjom pracownika.

Reasumując, niezależnie od powyższego, na gruncie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego odprawa wypłacona Wnioskodawcy nie podlega opodatkowaniu stawką 70% zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji, Spółka wypłacająca przedmiotowe świadczenie nie ma obowiązku obliczenia, pobrania i odprowadzenia zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w tym przepisie. W analizowanej sprawie znajdują zastosowanie ogólne zasady opodatkowania.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszczy po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.