Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2/443-919/14-2/AD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-11-19
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie wliczenia do proporcji obrotu z tytułu dostaw towarów i świadczenia usług.
Słowa kluczowe: gmina; odliczenia; odliczenia-odliczenie częściowe; odliczenia-prawo do odliczenia; opodatkowanie; podatek-podatek naliczony; podatek-podatek od towarów i usług; proporcja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Gminy reprezentowanej przez pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 14 sierpnia 2014 r. (data wpływu 20 sierpnia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wliczenia do proporcji obrotu z tytułu dostaw towarów i świadczenia usług – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 sierpnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wliczenia do proporcji obrotu z tytułu dostaw towarów i świadczenia usług.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT). Gmina wykonuje zadania nałożone na nią odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których została powołana. Część zadań wykonywanych przez Gminę jest dokonywana w ramach reżimu publicznoprawnego. Niemniej jednak, wybrane czynności Gmina wykonuje na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych i traktuje je jako podlegające regulacjom VAT. W ramach tych czynności Gmina dokonuje zarówno transakcji opodatkowanych VAT według odpowiednich stawek, jak również podlegających opodatkowaniu VAT aczkolwiek zwolnionych od podatku.

Gmina uzyskuje określone dochody (wpływy), przy czym część z nich to dochody z tytułu działalności wykonywanej na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. działalności podlegającej opodatkowaniu VAT. Do tej kategorii dochodów zalicza się w szczególności wynagrodzenie z tytułu świadczonych przez Gminę usług (przede wszystkim czynsze z tytułu najmu i dzierżawy), wynagrodzenie z tytułu sprzedaży nieruchomości (przede wszystkim sprzedaż nieruchomości gruntowych), opłaty z tytułu ustanowienia prawa wieczystego użytkowania gruntów oraz wynagrodzenie z tytułu refakturowanych przez Gminę określonych usług.

Powyższe dochody z działalności podlegającej opodatkowaniu VAT mieszczą się w kategorii dochodów własnych Gminy, do której to kategorii zaliczane są ponadto wpływy z podatków i opłat lokalnych oraz udziały Gminy w podatkach stanowiących dochód budżetu państwa. Na całkowitą wartość dochodów Gminy, poza powyższymi, składają się również otrzymywane przez Gminę dotacje i subwencje.

Gmina ponosi szereg wydatków związanych z nabyciem towarów i usług, udokumentowanych przez dostawców wystawionymi fakturami VAT z wykazanymi kwotami podatku.

W odniesieniu do podatku naliczonego wynikającego z wydatków, które są ponoszone bezpośrednio i wyłącznie w związku z wykonywaniem czynności dających prawo do odliczenia VAT, Gmina korzysta z prawa do odliczenia całego podatku naliczonego stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.; dalej: ustawa o VAT). Natomiast w odniesieniu do wydatków związanych bezpośrednio i wyłącznie z czynnościami/zdarzeniami nieuprawniającymi do odliczenia VAT, podatek naliczony nie jest odliczany przez Gminę w ogóle.

Niemniej jednak, Gmina ponosi również szereg wydatków na nabycie towarów i usług, jednocześnie związanych z czynnościami uprawniającymi do odliczenia VAT naliczonego oraz z czynnościami/zdarzeniami niedającymi takiego prawa. Są to w szczególności wydatki związane ze sferą administracyjną Gminy i utrzymaniem budynku urzędu gminy, np. materiały biurowe, wyposażenie pomieszczeń, sprzęt komputerowy, pomoce naukowe, energia elektryczna, ciepło, woda, wywóz nieczystości, usługi remontowe, usług telekomunikacyjne, usługi prawnicze (dalej: wydatki mieszane). Gmina nie jest w stanie ich bezpośrednio i wyłącznie przyporządkować do czynności dających prawo do odliczenia podatku lub też do czynności/zdarzeń, które nie uprawniają do odliczenia VAT naliczonego.

W zakresie powyższych wydatków mieszanych, stosownie w szczególności do treści art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT, w bieżących deklaracjach VAT-7, Gmina korzysta, względnie zamierza korzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży.

Ponadto, Gmina planuje korektę przeszłych rozliczeń w tym zakresie (w przeszłości Gmina nie zawsze odliczała VAT naliczony przy pomocy proporcji sprzedaży – Gmina najpierw zamierzała prawo to potwierdzić w drodze interpretacji indywidualnej Ministra Finansów). Kwestia prawa Gminy do odliczenia VAT z tytułu wydatków mieszanych przy pomocy proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, nie jest jednak przedmiotem niniejszego wniosku do Ministra Finansów. Jak wynika z dalszej części wniosku, Gmina zamierza obecnie potwierdzić jedynie kwestię „techniczną”, jaką jest sposób kalkulacji proporcji sprzedaży w kontekście obrotu dotyczącego nieruchomości.

W celu dokonywania powyższych odliczeń, Gmina w pierwszej kolejności zawsze oblicza za dany rok proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. W związku z wątpliwościami odnośnie zasad kalkulacji tej proporcji, poniżej Gmina przedstawia grupy czynności podlegających ustawie o VAT, związanych z nieruchomościami, jakie są i/lub będą dokonywane przez Gminę:

1.  dostawa nieruchomości gruntowych niezabudowanych (w tym również ich oddanie w użytkowanie wieczyste);
2.  dostawa budynków, budowli lub ich części;
3.  najem/dzierżawa nieruchomości gruntowych niezabudowanych;
4.  najem/dzierżawa budynków budowli lub ich części.

W każdym z powyżej wskazanych przypadków mogą to być dostawy i odpowiednio usługi opodatkowane VAT według danej stawki VAT lub zwolnione od podatku na podstawie odpowiedniej regulacji ustawy o VAT (np. najem lokali na cele mieszkaniowe).

Gmina nabyła powyższe nieruchomości zasadniczo w drodze komunalizacji. Mienie państwowe stało się z mocy prawa mieniem Gminy zgodnie z art. 5 ustawy z dnia 10 maja 1990 r. Przepisy wprowadzające ustawę o samorządzie terytorialnym i ustawę o pracownikach samorządowych. Przy ich pozyskaniu przez Gminę nie wystąpił zatem podatek naliczony.

Gmina posiada relatywnie bogate zasoby powyższych nieruchomości. Pod tym względem znajduje się ona w czołówce podmiotów na terenie Gminy posiadających tego typu aktywa (tzw. prywatnych właścicieli).

Gmina dokonuje dostaw (powyższe kategorie A i B) średnio około kilkunastu nieruchomości rocznie, a wpływy z tego tytułu stanowią znaczący udział w dochodach własnych Gminy – zarówno w ujęciu wszystkich dochodów Gminy, a tym bardziej w tych dochodach Gminy, które należą do kategorii czynności podlegających opodatkowaniu VAT (udział dochodów Gminy z tytułu dostawy nieruchomości w dochodach związanych z dokonywaną przez nią działalnością opodatkowaną VAT może wynieść nawet blisko 90%). Z uwagi na znaczną wartość, dostawa nieruchomości jest dla Gminy istotnym źródłem środków, pozwalającym jej na realizację pozostałych zadań własnych, w tym np. na wsparcie realizacji inwestycji oraz na pokrycie części bieżących wydatków.

W odniesieniu do powyższych gruntów, budynków, budowli lub ich części będących przedmiotem dokonywanych przez Gminę dostaw, Gmina zaznaczyła, że przedmiotowe nieruchomości nie są wykorzystywane przez Gminę do żadnych czynności w sensie faktycznym/rzeczywistym. Stanowią one jedynie element składowy majątku Gminy i zostały przeznaczone do sprzedaży. Gmina ich natomiast nie wykorzystuje fizycznie, tj. np. nie uprawia ziemi, nie realizuje tam nowej zabudowy, etc. Zdarza się jedynie, że Gmina zbywa nieruchomości, które były dotychczas przedmiotem najmu lub dzierżawy, względnie były udostępnione nieodpłatnie jednostkom organizacyjnym Gminy. Wtedy to nie Gmina, a dany najemca/dzierżawca wykorzystuje te obiekty do swojej działalności (zanim sprzeda je Gmina).

Również obroty z tytułu najmu/dzierżawy nieruchomości (powyższe kategorie C i D) to ważne dla Gminy źródło dochodów. W zależności od ujęcia w czasie, Gmina posiada średnio kilkanaście czy nawet kilkadziesiąt umów najmu/dzierżawy budynków, budowli lub ich części (głównie są to lokale użytkowe i mieszkalne). Stałość i pewność dochodów z tytułu najmu/dzierżawy mienia komunalnego pozwalają Gminie m.in. na pokrycie części bieżących wydatków związanych z jej funkcjonowaniem.

Dodatkowo należy zauważyć, że zbywane/wynajmowane/wydzierżawiane przez Gminę nieruchomości stanowią aktywa zaliczane do środków trwałych Gminy, przy czym w odniesieniu do tych składników majątku dokonywane są odpisy amortyzacyjne wyłącznie dla celów rachunkowych (za wyjątkiem gruntów, które nie podlegają amortyzacji), a nie podatkowych, gdyż Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego – korzysta w tym zakresie ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych.

Gmina wykonuje opisane powyżej czynności od A do D poprzez wyodrębniony w strukturze organizacyjnej referat gospodarki nieruchomościami. Gmina zatrudnia pracowników, których głównym zadaniem jest w szczególności:

*   gospodarowanie gminnym zasobem nieruchomości,
*   przygotowywanie projektów zarządzeń i wykazów nieruchomości przeznaczonych do sprzedaży, najmu lub dzierżawy,
*   opracowywanie miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego i wydawanie decyzji o warunkach zabudowy,
*   zlecanie i opiniowanie podziałów nieruchomości,
*   sprzedaż i oddawanie w najem i dzierżawę nieruchomości stanowiących własność Gminy,
*   zlecanie biegłym wykonanie operatów szacunkowych gruntów, budynków, budowli lub ich części,
*   organizowanie przetargów na zbycie, wynajem lub wydzierżawienie nieruchomości będących własnością Gminy.

W związku z funkcjonowaniem referatu, Gmina ponosi szereg wydatków, w tym m.in. wydatki na szkolenie pracowników (np. z zakresu ustawy o gospodarce nieruchomościami), zakup niezbędnego sprzętu komputerowego i oprogramowania (np. służącego do ewidencji gruntów, budynków, budowli, etc.), usług wyceny nieruchomości, materiałów biurowych, etc.

Warto również zaznaczyć, że w celu zwiększenia atrakcyjności oferowanych do sprzedaży/najmu/dzierżawy nieruchomości, jak i zwiększenia ilości transakcji w tym zakresie, Gmina podejmuje określone działania promocyjne, tj. np. tworzy i przedstawia oferty. Zdarza się również, że Gmina ponosi wydatki na uzbrojenie gruntów przeznaczonych do sprzedaży, na remonty budowli, budynków lub ich części, etc.

Powyższe działania podejmowane są przez Gminę także w związku z silną konkurencją na rynku obrotu nieruchomościami. Istnieją wyspecjalizowane podmioty zajmujące się sprzedażą nieruchomościami.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy przy ustalaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, do obrotu, o którym mowa w treści tej regulacji Gmina powinna wliczać obrót z tytułu wskazanych w opisie sprawy czynności, tj.:

1.  dostawy nieruchomości gruntowych niezabudowanych (w tym również ich oddanie w użytkowanie wieczyste);
2.  dostawy budynków, budowli lub ich części;
3.  najmu/dzierżawy nieruchomości gruntowych niezabudowanych;
4.  najmu/dzierżawy budynków budowli lub ich części?

Zdaniem Wnioskodawcy, przy ustalaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, do obrotu, o którym mowa w treści tej regulacji Gmina powinna wliczać obrót z tytułu wskazanych w opisie sprawy czynności, tj.:

1.  dostawy nieruchomości gruntowych niezabudowanych (w tym również ich oddanie w użytkowanie wieczyste);
2.  dostawy budynków, budowli lub ich części;
3.  najmu/dzierżawy nieruchomości gruntowych niezabudowanych;
4.  najmu/dzierżawy budynków budowli lub ich części.

Uzasadnienie stanowiska Gminy.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W stosunku wydatków, o których mowa w powyżej cytowanym przepisie, a wiec związanych wyłącznie z działalnością opodatkowaną VAT, Gmina nie ma wątpliwości, w jaki sposób podatek VAT powinien być odliczany.

Gmina pragnie natomiast potwierdzić w drodze niniejszego wniosku sposób kalkulacji współczynnika VAT, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Stosownie do treści ust. 2 tej regulacji, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Jak wskazano natomiast w ust. 3 art. 90 ustawy o VAT, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Zasady kalkulacji proporcji, o której mowa w cytowanym powyżej art. 90 ust. 3 ustawy o VAT określone zostały w ust. 5 i 6 art. 90 ustawy o VAT.

Uwzględnienie w kalkulacji współczynnika czynności podlegających ustawie o VAT, związanych z nieruchomościami w kontekście art. 90 ust. 5 ustawy o VAT.

Stosownie do art. 90 ust. 5 ustawy o VAT, przy ustalaniu współczynnika, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i świadczenia usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane przez podatnika do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że obrót z tytułu dostaw środków trwałych, w tym nieruchomości, nie jest uwzględniany w kalkulacji współczynnika VAT, jeśli łącznie są spełnione dwa warunki:

*   ruchomości/nieruchomości są zaliczane na podstawie przepisów o podatku dochodowym do środków trwałych podatnika i za wyjątkiem gruntów i praw użytkowania gruntów podlegają amortyzacji, oraz
*   przedmiotowe środki trwałe są używane przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Ustawa o VAT nie definiuje pojęcia „używanie”. W takim przypadku należy zatem posłużyć się wykładnią językową. Według Słownika języka polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN S.A., źródło: www.sjp.pwn.pl), przez używanie należy rozumieć posługiwanie się, wykorzystywanie czegoś w charakterze narzędzia. W konsekwencji, w opinii Gminy, należy uznać, że używanie nie jest pojęciem tożsamym z posiadaniem. Jeśli posiadaniu nie towarzyszy faktyczne/rzeczywiste wykorzystanie towaru nie można mówić o „używaniu”.

Takie rozumienie pojęcia „używanie” jest prezentowane również przez Ministra Finansów w wydawanych interpretacjach indywidualnych. Przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 17 kwietnia 2013 r., sygn. IPTPP2/443-128/12-5/13-S/KW, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi stwierdził, że: „Przez używanie, o którym mowa w ustawie, należy rozumieć faktyczne posługiwanie się zbywaną rzeczą, a nie posiadanie prawa własności z punktu widzenia prawa cywilnego”. Identyczne stanowisko wyraził przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 20 listopada 2013 r., sygn. ILPP1/443-755/13-4/NS oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 20 grudnia 2012 r., sygn. IPTPP4/443-722/12-2/UNR.

W konsekwencji należy uznać, że wyłączenie na podstawie art. 90 ust. 5 ustawy o VAT obrotu z tytułu dostaw/usług nieruchomości z kalkulacji współczynnika VAT nie powinno mieć zastosowania w przypadku Gminy. Wprawdzie przedmiotowe nieruchomości stanowią aktywa należące do środków trwałych Gminy (za wyjątkiem gruntów i praw użytkowania wieczystego są one amortyzowane jedynie na podstawie przepisów o rachunkowości – Gmina korzysta bowiem ze zwolnienia z podatku dochodowego), jednakże nie są one używane przez Gminę na potrzeby działalności. Jak wskazano w opisie sprawy, nieruchomości stanowią składnik majątkowy Gminy przeznaczony do sprzedaży/najmu/dzierżawy. Nie są one faktycznie/rzeczywiście użytkowane przez Gminę. Gmina ich natomiast nie wykorzystuje fizycznie, tj. np. nie uprawia ziemi, nie realizuje tam nowej zabudowy, etc. W opinii Gminy, nie można jej zatem porównać np. do przedsiębiorstwa produkcyjnego, dokonującego sprzedaży jednej z jego hal produkcyjnych wykorzystywanej wcześniej do działalności gospodarczej, tj. np. produkcyjnej. Gmina bowiem, podobnie jak np. podmioty zajmujące się obrotem nieruchomościami, w ramach swojej podstawowej działalności zajmuje się jedynie zbyciem/najmem/dzierżawą nieruchomości (a nie ich wykorzystywaniem w bieżącej działalności).

Skoro zatem obie przesłanki wyłączenia z kalkulacji współczynnika VAT, o których mowa w art. 90 ust. 5 ustawy o VAT, nie są łącznie spełnione, zatem Gmina winna uwzględniać obrót z tytułu czynności A, B, C i D w kalkulacji proporcji sprzedaży.

Uwzględnienie w kalkulacji współczynnika czynności podlegających ustawie o VAT, związanych z nieruchomościami w kontekście art. 90 ust. 6 ustawy o VAT.

Zgodnie natomiast z art. 90 ust. 6 ustawy o VAT, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;
2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38 – 41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

W związku z powyższym w celu określenia, czy transakcje dotyczące nieruchomości powinny być w przypadku Gminy uwzględniane w kalkulacji proporcji sprzedaży, kluczową kwestią jest określenie, jak należy rozumieć pojęcie „pomocnicze”. Jako, że ustawodawca nie zdefiniował pojęcia „pomocnicze” należy, podobnie jak w przypadku pojęcia „używanie”, posłużyć się przede wszystkim wykładnią językową. Stosownie do słownika synonimów (źródło – http://synonim.net/synonim/pomocniczy), synonimami do słowa „pomocniczy” są: pomocny, wspierający, poboczny, akcesoryjny, dodatkowy, dopływowy, posiłkowy, subsydialny, subsydiarny, uzupełniający, wspomagający.

Również przepisy dyrektywy w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, tj. Dyrektywy 2006/112/WE (dalej: dyrektywa VAT) nie precyzują, co należy rozumieć przez pojęcie „pomocnicze”. W dyrektywie VAT posłużono się określeniem „incidental transactions” w ramach analogicznego przepisu, co na język polski może być przetłumaczone jako „transakcje incydentalne/uboczne”.

Próby wyjaśnienia tego terminu podjął się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) w wyrokach w sprawach Regie Dauphinoise (C-306/94), Nordania Finans A/S (C-98/07), Floridienne SA i Berginvest SA (C-149/99), i Empresa de Desenvolvimento Mineiro (C-77/01). Jak wynika z przedmiotowych orzeczeń, przy kalkulacji proporcji sprzedaży, po pierwsze, należy pominąć czynności, które nie są bezpośrednim, stałym i koniecznym rozszerzeniem lub uzupełnieniem zasadniczej działalności prowadzonej przez podatnika. Po drugie, pominięte powinny zostać również czynności, które nie wiążą się bądź też wiążą się jedynie w marginalnym stopniu z wykorzystaniem składników majątkowych oraz usług, które przy ich zakupie podlegały opodatkowaniu VAT.

Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że transakcje dotyczące nieruchomości dokonywane przez Gminę nie można uznać za pomocnicze/incydentalne, są one bowiem realizowane w ramach podstawowej/zwykłej działalności Gminy.

Jak wskazano w opisie sprawy dokonywane czynności:

1.  dostawy nieruchomości gruntowych (w tym również oddanie w użytkowanie wieczyste);
2.  dostawy budynków, budowli lub ich części;
3.  najmu/dzierżawy nieruchomości gruntowych;
4.  najmu/dzierżawy budynków, budowli lub ich części

stanowią jeden z podstawowych rodzajów działalności Gminy.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że wpływy z tytułu ww. czynności stanowią znaczące źródło dochodów Gminy. Jak wskazała w opisie sprawy Gmina, udział dochodów Gminy z tytułu dostawy nieruchomości w dochodach związanych z dokonywaną przez nią działalnością opodatkowaną VAT może wynieść nawet blisko 90%. Wpływy z tytułu działalności A i B są na tyle znaczne, że pozwalają Gminie na finansowanie pozostałych zadań własnych, w tym w szczególności na wsparcie realizacji inwestycji oraz pokrycie części kosztów bieżących. Również dochody z tytułu działalności C i D to ważne dla Gminy źródło finansowania. W szczególności z uwagi na ich stałość i pewność pozwalają Gminie na pokrycie części bieżących wydatków związanych z jej funkcjonowaniem.

Ponadto, dla oceny, czy dokonywane przez Gminę czynności mają charakter pomocniczy, istotne są ilość i regularność tych transakcji. Gmina posiada relatywnie bogate zasoby powyższych nieruchomości. Pod tym względem znajduje się ona w czołówce podmiotów na terenie Gminy posiadających tego typu aktywa (tzw. prywatnych właścicieli). Gmina dokonuje dostaw średnio około kilkunastu nieruchomości rocznie. Dodatkowo w zależności od ujęcia w czasie, Gmina posiada średnio kilkanaście czy nawet kilkadziesiąt umów najmu/dzierżawy budynków, budowli lub ich części (głównie są to lokale użytkowe i mieszkalne), które mają charakter długookresowy/wieloletni, zapewniając regularne wpływy do budżetu Gminy. Mając zatem na uwadze powyższe, nie sposób uznać przedmiotowej działalności za incydentalną.

Podkreślenia wymaga również, że Gmina w swojej strukturze organizacyjnej wyodrębniła referat zajmujący się gospodarką nieruchomościami – zatrudnia pracowników, ponosi bieżące stałe koszty związane z działalnością w tym zakresie (koszty szkolenia pracowników, zakupu niezbędnego sprzętu i oprogramowania komputerowego, materiałów biurowych, etc.). Gdyby działalność Gminy w tym zakresie miała charakter pomocniczy/incydentalny bezzasadne byłoby utrzymywanie wskazanych powyżej aktywów.

Potwierdzeniem, że czynności od A do D należą do zasadniczej działalności Gminy są również znaczne nakłady Gminy na podniesienie atrakcyjności oferowanych do sprzedaży/najmu/dzierżawy nieruchomości oraz zwiększenie ilości transakcji w tym przedmiocie. Gmina podejmuje określone działania promocyjne, tj. np. tworzy i przedstawia oferty. Zdarza się również, że Gmina ponosi wydatki na uzbrojenie gruntów przeznaczonych do sprzedaży, na remonty budowli, budynków lub ich części, etc.

Powyższe działania są podejmowane przez Gminę również z uwagi na silną konkurencję na rynku obrotu nieruchomościami.

Zdaniem Gminy, jednostki samorządu terytorialnego są specyficznymi podmiotami, które oprócz działania jako organ władzy publicznej, prowadzą również działalność gospodarczą. Dostawa nieruchomości należy do podstawowej działalności gospodarczej gmin/powiatów/województw, z tytułu której są podatnikami VAT. Jednostek samorządu terytorialnego, dokonujących regularnie transakcji związanych z nieruchomościami, nie sposób porównać do np. firm produkcyjnych dokonujących zbycia posiadanych przez siebie środków trwałych. W przypadku bowiem takich przedsiębiorstw, których głównym obszarem działalności jest produkcja określonych wyrobów, dostawa środka trwałego, np. maszyny czy hali produkcyjnej, będzie transakcją pomocniczą/incydentalną.

W konsekwencji należy uznać, że obrót z tytułu dokonywanych przez Gminę czynności od A do D powinien być uwzględniany przy obliczeniu współczynnika VAT.

Zdaniem Gminy, powyższe wnioski mają zastosowanie również w kontekście brzmienia art. 90 ust. 6 obowiązującego do 31 grudnia 2013 r.

Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych Ministra Finansów. Przykładowo w interpretacji z dnia 27 lipca 2013 r., sygn. ILPP1/443-511/12/13-S/AWa, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu uznał, że: „Wobec powyższego, należy stwierdzić, iż skoro sprzedaż mienia komunalnego, (m.in. lokali mieszkalnych, budynków), gruntów oraz oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste – jak wskazał sam Zainteresowany we wniosku – jest dokonywana w ramach wykonywania działalności gospodarczej w oparciu o zawierane umowy cywilnoprawne i tym samym nie jest wykonywana okazjonalnie z uwagi np. na zbędność określonego środka trwałego, to stanowi ona jedną ze zwykłych działalności gospodarczych Gminy. W związku z tym nie może być uznana za poboczna (okazjonalną) działalność gospodarczą Wnioskodawcy w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Obrót uzyskany z odpłatnego zbycia mienia komunalnego stanowiącego środki trwałe nie może być zatem uznany za wchodzący w zakres pojęcia „dóbr inwestycyjnych” używanych przez Gminę do potrzeb jej działalności. Nabycie, a następnie sprzedaż przez Zainteresowanego ww. środków trwałych wymaga bieżącego wykorzystywania towarów i usług do użytku mieszanego. Natomiast, w przypadku, gdy sprzedaż ta stanowi zwykłą podlegającą opodatkowaniu działalność Wnioskodawcy, należy uwzględnić uzyskany z niej obrót przy obliczaniu części podlegającej odliczeniu.

Mając na względzie powołane przepisy prawa oraz opis sprawy wskazać należy, że Zainteresowany wyliczając proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, winien wliczyć do obrotu kwoty wynikające z dostaw nieruchomości komunalnych, gruntów i oddawania gruntów w użytkowanie wieczyste, będących przejawem zwykłej działalności gospodarczej Wnioskodawcy w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy”.

Podobne stanowisko wyraził Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 19 września 2013 r., sygn. ILPP1/443-530/13-4/NS, w której stwierdził, że „Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że świadczenie usług najmu/dzierżawy czy też oddanie w użytkowanie wieczyste lub ustanowienie służebności nieruchomości gruntowych niezabudowanych wykonywane są w sposób ciągły do celów zarobkowych (zawierane umowy mają z definicji długotrwały charakter, a uzyskiwane korzyści z tego tytułu są w zasadzie stałe).

Zatem należy zaznaczyć, że przedmiotowe czynności dokonywane przez Wnioskodawcę mają charakter regularny i nieprzypadkowy. Stanowią więc składową podstawowej działalności Gminy i charakteryzują się stałością. Wobec tego należy stwierdzić, że transakcje dotyczące ww. nieruchomości stanowią jeden z elementów działalności realizowanej przez Gminę jako podatnika VAT.

W związku z powyższym, należy uwzględnić ww. obrót przy obliczaniu proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz powołane przepisy prawa stwierdzić należy, że Gmina powinna uwzględnić obrót uzyskany z tytułu dostaw nieruchomości stanowiących mienie komunalne (zarówno opodatkowanych VAT, jak i zwolnionych od podatku) w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, z uwagi na niespełnienie przesłanek zawartych w art. 90 ust. 5 i ust. 6 ustawy”.

Analogiczne wnioski płyną również z interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia 1 lipca 2013 r., sygn. IPTPP4/443-211/13-2/UNR, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi wyjaśnił, że „Mając na uwadze powyższe oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że przy kalkulacji wartości współczynnika struktury sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, Wnioskodawca winien uwzględnić obrót z tytułu odpłatnego zbycia mienia komunalnego, stanowiącego środki trwałe, takiego jak lokale mieszkalne, budynki oraz odpłatnego zbycia gruntów, a także oddania gruntów w użytkowanie wieczyste. Należy zauważyć, iż przedmiotowych transakcji nie można objąć wyłączeniem, o którym mowa w art. 90 ust. 5 ustawy, gdyż są przejawem zwykłej działalności gospodarczej Wnioskodawcy, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Ponadto, przedmiotowych transakcji nie można objąć wyłączeniem, o którym mowa w art. 90 ust. 6 ustawy, gdyż ww. transakcje nie stanowią transakcji sporadycznych”.

Stanowisko Gminy znajduje również potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia 3 kwietnia 2014 r., sygn. IPPP2/443-98/14-2/KBr, wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie.

Reasumując, zdaniem Gminy, przy ustalaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, do obrotu, o którym mowa w treści tej regulacji, Gmina powinna wliczać obrót z tytułu czynności oznaczonych w opisie sprawy jako A, B, C i D.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, ul. Dąbrowskiego 13, 66-400 Gorzów Wielkopolski, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późń. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.