Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.286.2024.3.ASZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-09-10
Teza: - Nieuznanie Transakcji za zbycie przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy oraz zakwalifikowania Transakcji jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT a podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy; - uznanie dostawy Nieruchomości za czynność zwolnioną od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, uprawnienia do rezygnacji z tego zwolnienia oraz odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez Sprzedającego.
Słowa kluczowe: nieruchomości-nabycie nieruchomości; odliczenia-odliczenie podatku naliczonego od zakupu; spółki; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług  ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe-Dostawa budynków, budowli lub ich części 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 10; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 10a

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

6 czerwca 2024 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny z 6 czerwca 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej m.in. w zakresie podatku od towarów i usług, w kwestii:

\- nieuznania Transakcji za zbycie przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy oraz zakwalifikowania Transakcji jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT a podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy;

\- uznania dostawy Nieruchomości za czynność zwolnioną od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, uprawnienia do rezygnacji z tego zwolnienia oraz odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez Sprzedającego.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 27 sierpnia 2024 r. (wpływ 27 sierpnia 2024 r.). Treść wniosku wspólnego jest następująca:

### Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

1) Zainteresowany będący stroną postępowania: X Sp. z o.o. („Wnioskodawca”, „Spółka”)

2) Zainteresowany niebędący stroną postępowania: Y Spółka z ograniczona odpowiedzialnością (Y, Sprzedający)

### Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest podmiotem prawa polskiego, posiadającym siedzibę i stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce. Spółka jest także zarejestrowana jako czynny podatnik VAT w Polsce.

Spółka należy do międzynarodowej grupy działającej w sektorze nieruchomości – grupy Z, która jest jednym z największych zdywersyfikowanych funduszy typu R., specjalizującym się w nabywaniu krytycznych pod względem operacyjnym nieruchomości dla pojedynczego najemcy w Ameryce Północnej i Europie.

Wnioskodawca zamierza być stroną transakcji o charakterze najmu zwrotnego, tj. nabyć nieruchomość zlokalizowaną w Polsce od Y, a następnie wynajmować ją na rzecz podmiotu powiązanego ze Sprzedającym (dalej: „Transakcja”).

Sprzedający jest podmiotem prawa polskiego, posiadającym siedzibę i stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, zarejestrowanym również jako czynny podatnik VAT w Polsce. Sprzedający i Spółka w dalszej części wniosku są określani łącznie jako „Wnioskodawcy”.

Wnioskodawca zamierza nabyć od Sprzedającego centrum serwisowe samochodów ciężarowych zlokalizowane w O (dalej: „Nieruchomość O”).

Nieruchomość O. obejmuje dwie działki gruntu nr a i b położone w xxx. Na wskazanych działkach trwa obecnie budowa centrum serwisowego samochodów ciężarowych.

Wszystkie działki wchodzące w skład Nieruchomości O. objęte są miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, zgodnie z którym:

\- działka nr znajduje się w terenach oznaczonych symbolami 5P/U - tereny zabudowy produkcyjnej, składowo-magazynowej lub usługowej oraz 2KDW - tereny dróg wewnętrznych;

\- działka nr b znajduje się w terenach oznaczonych symbolami 5P/U - tereny zabudowy produkcyjnej, składowo-magazynowej lub usługowej, 2KDW - tereny dróg wewnętrznych oraz 1WSc - tereny śródlądowych wód powierzchniowych - ciek wodny.

Na dzień Transakcji w skład Nieruchomości O będą wchodzić następujące obiekty (dalej: „Obiekty”):

\- budynek sprzedażowo-serwisowy - zlokalizowany na działce nr a;

\- wiata magazynowa - zlokalizowana na działce nr a;

\- budynek portierni - zlokalizowany na działce nr a;

\- instalacja/kanalizacja wodociągowa, instalacje/kanalizacje sanitarne, maszty reklamowe, totem reklamowy, podziemne zbiorniki na gaz płynny posadowione na płytach fundamentowych - zlokalizowane na działce nr a;

\- place manewrowe, parkingi, chodniki, oświetlenie zewnętrzne, instalacja/kanalizacja deszczowa, ogrodzenie, szlabany - zlokalizowane na działkach nr a i b;

\- pylon reklamowy - zlokalizowany na działce nr b.

Planowane jest, że wszelkie prace budowlane zostaną zakończone w III kwartale 2024 r. i wtedy zostanie również wydane pozwolenie na użytkowanie Obiektów. Po uzyskaniu pozwolenia na użytkowanie dojdzie do pierwszego zasiedlenia Obiektów - rozpoczęcia ich faktycznego użytkowania.

Transakcja zostanie natomiast zawarta po uzyskaniu pozwolenia i rozpoczęcia użytkowania Obiektów. Na dzień Transakcji działki wchodzące w skład Nieruchomości O stanowić więc będą tereny zabudowane. Podkreślić należy, że intencją Wnioskodawców jest zawarcie Transakcji niezwłocznie po uzyskaniu pozwolenia na użytkowanie Obiektów, niemniej jednak proces realizacji Transakcji jest procesem złożonym i może potrwać nawet kilka tygodni.

Sprzedający nabył Nieruchomość O. w 2022 r. na podstawie umowy sprzedaży. Nabycie niezabudowanych działek nr a i b pozostawało poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT. Sprzedający wybudował Obiekty i dokonał odliczenia podatku naliczonego w związku z ich budową.

Y wykorzystuje działki nr a i b wchodzące w skład Nieruchomości O w swojej działalności gospodarczej - tj. wynajmie i zarządzaniu nieruchomościami. Jak wskazano powyżej, na działkach trwa obecnie budowa centrum serwisowego samochodów ciężarowych.

Nieruchomość O nie została formalnie wydzielona w strukturze Sprzedającego jako jego oddział, departament, zespół etc. W szczególności, Sprzedający nie podjął i nie zamierza podjąć żadnej uchwały, w której formalnie stwierdzałby, iż Nieruchomość O traktowana jest jako odrębny przedmiot działalności gospodarczej lub zorganizowana część przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych i VAT.

Obecnie Sprzedający nie prowadzi również odrębnej ewidencji księgowej w odniesieniu do Nieruchomości O, która ma być przedmiotem Transakcji. Jednocześnie, na podstawie prowadzonej ewidencji jest możliwe przypisanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zespołu składników stanowiących Nieruchomość. Przy czym, Nieruchomość nie generuje obecnie ani prawdopodobnie nie będzie do dnia Transakcji generować przychodów, w związku z czym nie występują należności Sprzedającego związane z Nieruchomością.

W kontekście powyższego należy podkreślić, że Transakcja obejmować będzie wyłącznie Nieruchomość wraz z indywidualnymi decyzjami administracyjnymi dotyczącymi Nieruchomości oraz posiadaną przez Sprzedającego dokumentacją techniczno-prawną dotyczącą Nieruchomości (np. decyzje administracyjne, dokumentacja budowlana, projektowa itp.). Transakcja nie będzie natomiast obejmować przeniesienia w szczególności:

\- ruchomości (zapasów, wyposażenia itp.) znajdujących się na terenie Nieruchomości w dniu Transakcji;

\- praw i obowiązków wynikających z jakichkolwiek umów o pracę (Sprzedający nie zawierał i nie zamierza zawierać tego rodzaju umów);

\- prawa i obowiązków Sprzedającego wynikających z zawartych przez Sprzedającego umów rachunków bankowych, środków pieniężnych i wierzytelności;

\- pożyczek/finansowania;

\- ksiąg rachunkowych;

\- patentów, know-how (Sprzedający nie posiada zarówno patentów, jak i know-how);

\- praw i obowiązków wynikających z jakichkolwiek umów, które generowałyby przychody ze świadczenia usług przez Wnioskodawcę;

\- praw i obowiązków wynikających z umów zawartych przez Sprzedającego z dostawcami;

\- praw i obowiązków wynikających z umów zawartych przez Y z klientami;

\- zobowiązań;

\- innych (niż Nieruchomość) nieruchomości użytkowanych przez Sprzedającego w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej.

Wskazać należy, że Sprzedający dokona również zbycia innych nieruchomości na rzecz innych podmiotów należących do grupy W. P. Carey (transakcje ta są przedmiotem odrębnych wniosków o wydanie interpretacji indywidualnych). Po dokonaniu opisanych transakcji w posiadaniu Sprzedającego pozostaną nieruchomości zlokalizowane w O, odrębne od Nieruchomości O będącej przedmiotem niniejszego wniosku.

W bezpośrednim związku z Transakcją Spółka i podmiot powiązany ze Sprzedającym zawrą umowę najmu, na podstawie której podmiot powiązany ze Sprzedającym będzie użytkował Nieruchomość i prowadził z jej wykorzystaniem działalność gospodarczą. W przyszłości może także wystąpić podnajem Nieruchomości na rzecz innych podmiotów, w tym podmiotów trzecich.

Umowa najmu z podmiotem powiązanym ze Sprzedającym będzie głównym źródłem przychodów Spółki. Spółka nie zamierza wykorzystywać Nieruchomości w żadnej innej działalności poza świadczeniem usług najmu. Usługi najmu świadczone przez Spółkę będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT. Tym samym, podatek VAT naliczony przy nabyciu Nieruchomości będzie bezpośrednio związany z prowadzeniem przez Wnioskodawcę działalności podlegającej opodatkowaniu.

Spółka otrzyma fakturę VAT wystawioną przez Sprzedającego, dokumentującą dostawę Nieruchomości.

W odpowiedzi na wezwanie odpowiedzieli Państwo na zadane przez Organ pytania w podany niżej sposób:

Na pytanie: „Czy planowana transakcja sprzedaży opisanej we wniosku Nieruchomości (centrum serwisowego samochodów ciężarowych) będzie obejmowała umowę o zarządzanie Nieruchomością?”

Odpowiedzieli Państwo: „Transakcja sprzedaży opisanej we wniosku Nieruchomości (centrum serwisowego samochodów ciężarowych) nie będzie obejmowała umowy o zarządzanie Nieruchomością.”

Na pytanie: „Czy planowana transakcje sprzedaży opisanej we wniosku Nieruchomości O będzie obejmowała umowę o zarządzanie aktywami?”

Odpowiedzieli Państwo: „Transakcja sprzedaży opisanej we Wniosku Nieruchomości O nie będzie obejmowała umowy o zarządzanie aktywami.”

Na pytanie: „Czy Sprzedający w odniesieniu do zbywanej Nieruchomości O Sprzedający korzystał z finansowania dłużnego i czy jest stroną takich umów? Czy planowana transakcja sprzedaży opisanej we wniosku Nieruchomości będzie obejmowała (zostaną na Państwa przeniesione) prawa i obowiązki z umów na podstawie których udzielono Sprzedającemu finansowania dłużnego na realizację, nabycie, modernizację, adaptację lub przebudowę sprzedawanej Nieruchomości?”

Odpowiedzieli Państwo: „Przy nabyciu Nieruchomości Sprzedający korzystał z finansowania dłużnego. Transakcja sprzedaży opisanej we wniosku Nieruchomości nie będzie obejmowała przeniesienia praw i obowiązków wynikających jakichkolwiek umów dotyczących finansowania.”

Na pytanie: „Czy planowana transakcje będzie obejmowała (zostaną na Państwa przeniesione) należności o charakterze pieniężnym związane ze sprzedawaną Nieruchomością?”

Odpowiedzieli Państwo: „Transakcja nie będzie obejmowała przeniesienia żadnych należności o charakterze pieniężnym związanych z Nieruchomością.”

Na pytanie: „Czy poza Działkami, Budynkami i Budowlami zostaną na Państwa przeniesione jakiekolwiek inne prawa i obowiązki związane z Nieruchomością? Jeżeli tak proszę wskazać jakie?”

Odpowiedzieli Państwo: „Poza Działkami, Budynkami i Budowlami w ramach Transakcji zostaną przeniesione indywidualne decyzje administracyjne dotyczące Nieruchomości oraz dokumentacja techniczno-prawna dotycząca Nieruchomości (np. decyzje administracyjne, dokumentacja budowlana, projektowa itp.).”

Na pytanie: „Czy przedmiot transakcji będzie posiadał potencjalną zdolność do działania jako niezależne przedsiębiorstwo realizujące określone zadania gospodarcze i czy Państwo będą mieli faktyczną możliwość nieprzerwanego kontynuowania działalności prowadzonej przez Sprzedającą?”

Odpowiedzieli Państwo: „Jak wskazano we Wniosku, przedmiot Transakcji stanowić będzie wyłącznie Nieruchomość wraz z indywidualnymi decyzjami administracyjnymi oraz dokumentacją techniczno-prawną dotyczącą Nieruchomości. Transakcja nie będzie natomiast obejmować przeniesienia: praw i obowiązków z jakichkolwiek umów z dostawcami bądź klientami, prawa i obowiązków wynikających z jakichkolwiek umów o pracę oraz umów cywilnoprawnych zawartych przez Sprzedającego, prawa i obowiązków wynikających z zawartych przez Sprzedającego umów rachunków bankowych, środków pieniężnych i wierzytelności, pożyczek / finansowania. Przedmiot Transakcji nie będzie więc posiadał zdolności do działania jako niezależne przedsiębiorstwo realizujące określone zadania gospodarcze, zaś Wnioskodawca nie będzie miał faktycznej możliwości nieprzerwanego kontynuowania działalności prowadzonej przez Sprzedającego bez podejmowania dodatkowych działań.”

Na pytanie: „Czy będą Państwo mogli kontynuować działalność gospodarczą w zakresie, w jakim była/jest ona realizowana w przedsiębiorstwie Sprzedającego wyłącznie w oparciu o nabyte w wyniku transakcji składniki majątkowe, czy będą Państwo musieli podjąć/wykonać działania faktyczne lub prawne (np. zawarcie umów, zapewnienie innych składników majątku poza nabytymi, itp.), aby taką działalność prowadzić? Jeżeli zajdzie konieczność zaangażowania dodatkowych zasobów lub podjęcia dodatkowych działań faktycznych lub prawnych, proszę wskazać jakie działania będą Państwo musieli podjąć i jakie zasoby zaangażować?”

Odpowiedzieli Państwo: „Wnioskodawca nie będzie mógł kontynuować działalności gospodarczej Sprzedającego wyłącznie w oparciu o nabyte w wyniku Transakcji składniki majątkowe. Jak wskazano we wniosku, Transakcja nie będzie obejmować przeniesienia:

\- praw i obowiązków wynikających z jakichkolwiek umów, które generowałyby przychody ze świadczenia usług przez Wnioskodawcę - Wnioskodawca będzie musiał zawrzeć umowę najmu Nieruchomości we własnym zakresie;

\- źródeł finansowania, rachunków bankowych, czy też środków pieniężnych - Spółka będzie musiała zatem we własnym zakresie (w oparciu o podjęte przez siebie czynności faktyczne i prawne) zorganizować finansowanie i zawrzeć odpowiednie umowy o prowadzenie niezbędnych rachunków bankowych;

\- praw i obowiązków wynikających z umów z dostawcami - Wnioskodawca sam będzie musiał zorganizować usługi niezbędne do prowadzenia przez niego działalności w zakresie świadczenia usług najmu lub zawrzeć w umowie najmu postanowienia, zgodnie z którymi określone usługi (np. bieżącego utrzymania nieruchomości) będą leżały w gestii najemcy;

\- pracowników, w tym działu finansowo-księgowego, kadr (HR) - Spółka będzie więc musiała zatrudnić odpowiednich pracowników lub zawrzeć umowy o zapewnienie obsługi w zakresie działów księgowości, administracji itp.”

Na pytanie: „Czy będąca przedmiotem planowanej Transakcji Nieruchomość (działki nr a i b oraz posadowione na nich budynki i budowle) wykorzystywane były przez Sprzedającego w całości na potrzeby działalności opodatkowanej podatkiem VAT i nie były wykorzystywane wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku? Jeżeli były wykorzystywane wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku proszę wskazać jaka to działalność i na jakiej podstawie prawnej działalność ta korzystała ze zwolnienia? Prosimy odnieść się do każdej działki i budynku i budowli osobno.”

Odpowiedzieli Państwo: „Nieruchomość (obejmująca działki nr a i b oraz posadowione na nich budynki i budowle) była i jest wykorzystywana przez Sprzedającego w całości na potrzeby działalności opodatkowanej podatkiem VAT (budowa budynku serwisowego wraz z infrastrukturą towarzyszącą w celu późniejszego wynajmu lub dzierżawy Nieruchomości) i nie była wykorzystywane wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku.”

Na pytanie: „Czy obiekty (będące przedmiotem sprzedaży), które znajdują/będą znajdowały się na poszczególnych działkach na moment Transakcji stanowią/będą stanowiły budowle, budynki lub ich części w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 725 ze zm.)? Prosimy odnieść się do każdego z wymienionych we wniosku obiektów osobno.”

Odpowiedzieli Państwo: „Każdy z Obiektów będących przedmiotem Transakcji stanowi budowlę, budynek lub ich części w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 725 ze zm.).”

Na pytanie: „W przypadku, gdy obiekty stanowią/będą stanowiły budynek, budowlę lub ich części w rozumieniu ww. ustawy Prawo budowlane, prosimy wskazać dla każdego obiektu osobno:

\- Czy nastąpiło/przed Transakcją nastąpi pierwsze zasiedlenie poszczególnych budynków lub budowli w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy z dnia o podatku od towarów i usług?

\- Odpowiedzieli Państwo: „Nie, w stosunku do naniesień na Nieruchomości innych niż linia energetyczna nie nastąpiło pierwsze zasiedlenie w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2024 r. poz. 361). Pierwsze zasiedlenie tych naniesień nastąpi po uzyskaniu pozwolenia na użytkowanie, w związku z oddaniem Nieruchomości w najem, co nastąpi przed Transakcją opisaną we wniosku. Linia energetyczna była już przedmiotem pierwszego zasiedlenia, lecz stanowi ona własność przedsiębiorstwa zajmującego się dystrybucją energii elektrycznej i nie będzie ona przedmiotem Transakcji.

\- „Czy od pierwszego zasiedlenia poszczególnych budynków lub budowli do dnia planowanej sprzedaży upłynie okres dłuższy niż 2 lata?”

\- Odpowiedzieli Państwo: „Nie dotyczy innych naniesień niż linia energetyczna, gdyż nie nastąpiło jeszcze ich pierwsze zasiedlenie i nastąpi ono w ramach Transakcji. Linia energetyczna była przedmiotem pierwszego zasiedlenia i od jej pierwszego zasiedlenia do Transakcji upływnie okres krótszy niż 2 lata, lecz stanowi ona własność przedsiębiorstwa zajmującego się dystrybucją energii elektrycznej i nie będzie ona przedmiotem Transakcji.”

\- Czy przed transakcją sprzedaży Sprzedający ponosił/będzie ponosił wydatki na ulepszenie budynków lub budowli w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiące co najmniej 30% wartości początkowej budynku lub budowli? Jeżeli tak, to prosimy wskazać:

a) czy w stosunku do ww. wydatków na ulepszenie przysługiwało Sprzedającemu prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony (jeżeli nie - dlaczego)?

b) Kiedy Sprzedający ponosił ww. wydatki (prosimy podać dzień, miesiąc i rok)?

c) Czy po zakończonym ulepszeniu tego naniesienia miało miejsce jego pierwsze zasiedlenie (jeżeli tak, to prosimy wskazać miesiąc i rok)?

d) Czy między pierwszym zasiedleniem ulepszonego naniesienia a planowaną sprzedażą upłynie okres dłuższy niż 2 lata?

Odpowiedzieli Państwo: „Sprzedający nie ponosił wydatków na ulepszenie Obiektów (budynków i budowli) będących przedmiotem Transakcji w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiących co najmniej 30% wartości początkowej budynku lub budowli, gdyż Obiekty nie zostały oddane do używania.”

Na pytanie: „Czy będą Państwo wykorzystywali nabyty zespół składników przedsiębiorstwa Y sp. z o. o. wyłącznie do działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług?”

Odpowiedzieli Państwo: Wnioskodawca będzie wykorzystywał Nieruchomość wyłącznie do działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług - świadczenia usług najmu.

**Pytania w zakresie podatku od towarów i usług**

1\. Mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe, czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawców, że Transakcja nie będzie stanowiła zbycia „przedsiębiorstwa” lub „zorganizowanej części przedsiębiorstwa” w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, lecz powinna zostać zakwalifikowana jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, podlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT?

2\. W przypadku uznania stanowiska Wnioskodawców w zakresie pytania nr 1 za prawidłowe (tj. uznania, że Transakcja nie będzie stanowiła zbycia „przedsiębiorstwa” lub „zorganizowanej części przedsiębiorstwa” w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT), czy dostawa Nieruchomości będzie stanowić czynność zwolnioną z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, a co za tym idzie, Wnioskodawcy będą uprawnieni do rezygnacji z ww. zwolnienia zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, a Spółka będzie uprawniona do odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez Sprzedającego z tego tytułu?

### Państwa stanowisko w sprawie w zakresie podatku od towarów i usług

Stanowisko Wnioskodawców w zakresie pytania nr 1

Zdaniem Wnioskodawców, mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe, Transakcja będzie stanowiła dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Stanowisko Wnioskodawców w zakresie pytania nr 2

W przypadku uznania stanowiska Wnioskodawców w zakresie pytania nr 1 za prawidłowe (tj. uznania, że Transakcja nie będzie stanowiła zbycia „przedsiębiorstwa” lub „zorganizowanej części przedsiębiorstwa” w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT), dostawa Nieruchomości O. nie będzie korzystała ze zwolnienia z VAT, a Spółka będzie uprawniona do odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez Sprzedającego w tym zakresie.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawców do pytania nr 1

Uwagi ogólne

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przy czym przez towary, stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przez dostawę towarów, w myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, rozumie się natomiast przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Z powołanych uregulowań wynika zatem, że nieruchomości spełniają definicję towaru zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, a zbycie prawa własności do nich traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Zgodnie natomiast z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Przy czym, termin „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do pojęcia dostawy towarów w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego.

Przepis art. 6 pkt 1 ustawy o VAT przewiduje zatem, że niektóre czynności (sprzedaż przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa) są wyłączone z zakresu przedmiotowego opodatkowania VAT, mimo, że zasadniczo czynności te wchodzą w zakres pojęcia dostawy towarów lub świadczenia usług za wynagrodzeniem. Niezależnie od powyższego, ze względu na wspomniane wyłączenia, czynności te nie podlegają przepisom ustawy o VAT.

A. Pojęcie przedsiębiorstwa

Ustawa o VAT, ani przepisy wykonawcze do niej, nie zawierają definicji przedsiębiorstwa. Ze względu na powyższe - oraz uwzględniając definicję zawartą w innych ustawach – w doktrynie prawa podatkowego, jak i w praktyce organów podatkowych oraz sądów administracyjnych, akceptowane jest powszechnie stanowisko, że dla celów podatku VAT pojęcie przedsiębiorstwa można interpretować pomocniczo w świetle regulacji prawa cywilnego.

W tym kontekście należy natomiast wskazać, że stosownie do art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2023 r. poz. 1610; dalej: „KC”), przez przedsiębiorstwo rozumie się zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej, który obejmuje w szczególności:

1) oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

2) własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

3) prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

4) wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

5) koncesje, licencje i zezwolenia;

6) patenty i inne prawa własności przemysłowej;

7) majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

8) tajemnice przedsiębiorstwa;

9) księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

„Przedsiębiorstwo” rozumiane jest przede wszystkim w aspekcie pełnionych funkcji (musi stanowić zespół składników, które mogą służyć do wykonywania konkretnych zadań gospodarczych). W rezultacie przedsiębiorstwo jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy zbywany majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Powyższemu odpowiada również regulacja art. 552 KC, zgodnie z którą czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Stąd, do sprzedaży przedsiębiorstwa nie dochodzi, jeśli przeniesieniem nie są objęte te jego elementy, które pełnią istotne funkcje.

W orzecznictwie wskazuje się również, że z punktu widzenia omawianej regulacji istotne jest jedynie to, czy przedmiot sprzedaży stanowi przedsiębiorstwo (1) po stronie sprzedawcy oraz (2) w chwili sprzedaży. Zatem dla klasyfikacji transakcji jako sprzedaż przedsiębiorstwa zasadniczo nie ma znaczenia, co nabywca zrobi z nabytym zespołem składników w przyszłości ani to, czy nabyty zespół składników stanowił przedsiębiorstwo sprzedawcy w przeszłości. Jednocześnie, zgodnie z poczynionymi powyżej uwagami podkreśla się, że „przedsiębiorstwo” w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT oznacza każdy zespół składników służących do realizacji określonych zadań gospodarczych, jeżeli jest wystarczający do prowadzenia przez nabywcę w oparciu o przekazane składniki majątkowe w sposób trwały samodzielnej działalności gospodarczej (tak np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 kwietnia 2018 r. sygn. akt I FSK 1113/16 oraz z dnia 21 stycznia 2020 r., sygn. akt I FSK 1343/17), nie ograniczając go tym samym jedynie do zakresu pojęcia „przedsiębiorstwo”, wynikającego z regulacji KC.

B. Pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa dla celów VAT

Zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, „zorganizowana część przedsiębiorstwa” to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Jak wynika z powyższego, kwalifikacji danej transakcji jako dotyczącej zorganizowanej części przedsiębiorstwa (dalej także: „ZCP”) dokonuje się w oparciu o następujące kryteria:

\- kryterium podstawowe - przedmiotem transakcji jest zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązania);

\- zespół ten jest wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie, co powinno nastąpić jednocześnie na trzech poziomach, tj. organizacyjnym, finansowym i funkcjonalnym (zespół aktywów przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Jak zauważa Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 11 października 2019 r. (znak 0115-KDIT1-2.4012.451.2019.2.RS): „słusznie podkreśla się w orzecznictwie, że cechą wspólną obydwu powyższych definicji i podstawowym wymogiem uznania zespołu składników materialnych i niematerialnych za przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część jest ich zorganizowany charakter. Z powyższego wynika, że przedsiębiorstwem lub jego zorganizowaną częścią może być tylko zespół składników majątkowych i niemajątkowych, które tworzą zorganizowaną całość umożliwiającą prowadzenie działalności gospodarczej przez nabywcę. Innymi słowy przedsiębiorstwem nie będzie jakikolwiek zespół składników majątkowych, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu, a jedynie taki zespół, który może samodzielnie realizować zadania gospodarcze”.

Biorąc zatem pod uwagę przytoczone powyżej definicje oraz rozważania, dla prawidłowej kwalifikacji danego zespołu składników majątkowych jako przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, niezbędne jest dokonanie wykładni pojęć wyodrębnienia organizacyjnego, finansowego oraz funkcjonalnego, a następnie analiza, czy w danym przypadku mamy z takim wyodrębnieniem do czynienia.

Dokonując wykładni przedmiotowych pojęć należy w pierwszej kolejności odnieść się do bogatego orzecznictwa sądów administracyjnych oraz rozstrzygnięć organów podatkowych, które wielokrotnie wyjaśniały jak należy rozumieć wyodrębnienie organizacyjne, finansowe oraz funkcjonalne, cechujące ZCP. W świetle wspomnianego orzecznictwa oraz interpretacji indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe należy uznać, że:

\- wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma określone miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika, Zgodnie ze stanowiskiem doktryny i orzecznictwa, wyodrębnienie organizacyjne powinno nastąpić na podstawie statutu, uchwały lub aktu o podobnym charakterze. Aspekt organizacyjny wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny wykazywać cechę „organizacji”. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności, i powinna dotyczyć konkretnego zespołu składników składających się na część tego przedsiębiorstwa;

\- wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, w której - dzięki odpowiedniej ewidencji zdarzeń gospodarczych - możliwe jest przypisanie do zorganizowanej części przedsiębiorstwa przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań (wyodrębnienie finansowe nie oznacza jednak niezależności finansowej);

\- wyodrębnienie funkcjonalne oznacza przypisanie konkretnych zadań gospodarczych - przeznaczenie danego zespołu składników do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie wyodrębnioną całość, tj. musi obejmować elementy niezbędne z punktu widzenia niezależnego prowadzenia działalności gospodarczej, jaką prowadzi w strukturze istniejącego przedsiębiorstwa. A zatem jeśli dana część majątku przedsiębiorstwa ma zostać zaklasyfikowana jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, musi ona - w ramach obiektywnej oceny - mieć potencjalną możliwość funkcjonowania jako niezależny podmiot gospodarczy. W związku z powyższym, aktywa materialne i niematerialne stanowiące zorganizowaną część przedsiębiorstwa muszą umożliwiać nabywcy rozpoczęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa (bez konieczności angażowania dodatkowych aktywów czy wykonywania przez nabywcę dodatkowych czynności).

Powyższe znajduje potwierdzenie choćby w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 czerwca 2019 r. (sygn. II FSK 3484/16), w którym to wskazano, że:

„Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, oddział, wydział, czy też zakład. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza całkowitej samodzielności finansowej lecz sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczy możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Do zakwalifikowania zespołu składników majątkowych, jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa, nie wystarczy jakiekolwiek jej zorganizowanie, ale takie, które odznacza się pełną odrębnością niezbędną do funkcjonowania w obrocie gospodarczym”.

Jak zaś podkreśla Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 kwietnia 2019 r. (sygn. II FSK 79/17):

„(\`(...)\`) wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, powinna ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania na rynku jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne, wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa, powinny zatem umożliwić podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego samodzielnego przedsiębiorstwa”.

Podobne wnioski płyną również z interpretacji indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe - przykładowo z interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej także: „DKIS”) z dnia 11 września 2020 r. (znak 0114-KDIP1-1.4012.385.2020.2.EW).

W rezultacie, aby konkretny zespół aktywów mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów podatkowych nie może stanowić przypadkowego zbioru składników, ale musi być w pełni niezależny z punktu widzenia prowadzenia działalności gospodarczej. W konsekwencji, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Stąd, cytując poglądy wyrażane przez organy podatkowe należy wskazać, że: „zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa w momencie przekazania określonych składników majątkowych (na ile stanowią w nim w tym momencie, wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).” (tak np. interpretacja indywidualna DKIS z dnia 15 lipca 2022 r., znak 0111-KDIB3-2.4012.241.2022.4.ASZ oraz z dnia 22 listopada 2023 r., znak: 0114-KDIP1-1.4012.550.2023.3.MŻ).

Podsumowując, w świetle ustawy o VAT, zespół aktywów można zaklasyfikować jako zorganizowaną część przedsiębiorstwa wyłącznie w sytuacji, gdy spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1) istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań);

2) zespół tych składników jest wyodrębniony organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie;

3) składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;

4) zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

Mając na względzie poczynione powyżej uwagi dotyczące pojęcia przedsiębiorstwa i zorganizowanej części przedsiębiorstwa należy jednocześnie podkreślić, że pojęcia te muszą być interpretowane ściśle uwzględniając kontekst normatywny art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. Szczególny charakter wskazanego przepisu powoduje, że znajduje on zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu KC) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

W powyższe uwagi wpisuje się również stanowisko zaprezentowane przez Ministra Finansów (dalej: „MF”) w Objaśnieniach podatkowych z dnia 11 grudnia 2018 r., dotyczących opodatkowania VAT zbycia nieruchomości komercyjnych (dalej: „Objaśnienia”), z którego wynika, że co do zasady sprzedaż nieruchomości komercyjnych stanowi dostawę towarów opodatkowaną VAT i jedynie w wyjątkowych okolicznościach należy ją zaklasyfikować jako sprzedaż przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Mianowicie, jak wynika z Objaśnień, dana transakcja powinna zostać zaklasyfikowana jako sprzedaż przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa w przypadku łącznego spełnienia następujących kryteriów (na moment przeprowadzania transakcji):

1) zespół składników (aktywów) przeniesionych na nabywcę w ramach transakcji umożliwia samodzielne i niezależne kontynuowanie (w sposób płynny) działalności prowadzonej dotychczas przez sprzedawcę (kryterium możliwości kontynuowania działalności), tj. obejmuje minimum środków pozwalających na kontynuowanie realizowanej uprzednio w tym przedsiębiorstwie działalności gospodarczej bez konieczności angażowania przez nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem danej transakcji lub podejmowania dodatkowych działań faktycznych lub prawnych (np. zawarcia umów) niezbędnych do prowadzenia tej działalności w oparciu o przejęte składniki;

2) nabywca - w ramach prowadzonej działalności gospodarczej - zamierza kontynuować działalność prowadzoną dotychczas przez sprzedawcę wykorzystując składniki będące przedmiotem transakcji (kryterium zamiaru kontynuowania działalności).

Powyższe stanowisko jest powszechnie akceptowane w wydawanych interpretacjach indywidualnych DKIS, przykładowo zostało potwierdzone w interpretacji indywidualnej z dnia 10 maja 2021 r., znak 0114-KDIP1-1.4012.267.2021.1.EW, interpretacji indywidualnej z dnia 16 grudnia 2021 r., znak 0114-KDIP4-2.4012.762.2021.1.AS, interpretacji indywidualnej z dnia 20 stycznia 2023 r., znak: 0111-KDIB3-1.4012.776.2022.4.KO oraz interpretacji indywidualnej z dnia 26 października 2023 r., znak: 0114-KDIP1-1.4012.479.2023.2.MKA.

2\. Transakcja a zbycie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

W ocenie Wnioskodawców Transakcja nie będzie stanowiła zbycia przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa, co potwierdzają następujące okoliczności:

Brak przeniesienia zespołu składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań)

Jak wynika z przedstawionych powyżej uwag, przedsiębiorstwo czy też jego zorganizowana część to przede wszystkim zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań), przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych (wystarczający zarazem do prowadzenia przez nabywcę w oparciu o przekazane składniki majątkowe w sposób trwały samodzielnej działalności gospodarczej).

Biorąc pod uwagę powyższe organy podatkowe konsekwentnie podkreślają, że elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa (odpowiednio również przedsiębiorstwo), powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza (por. np. interpretacja indywidualna DKIS z dnia 10 czerwca 2021r., znak 0113-KDIPT1-3.4012.226.2021.2.MK, interpretacja indywidualna DKIS z dnia 15 lipca 2022 r., znak 0111-KDIB3-2.4012.241.2022.4.ASZ).

Ponadto, uwzględniając definicję legalną ZCP sformułowaną w ustawie o VAT, wyrażany jest pogląd, że zespół składników majątkowych stanowiący ZCP powinien obejmować także zobowiązania związane z działalnością prowadzoną przy wykorzystaniu zespołu aktywów materialnych i niematerialnych, które w przypadku dokonania transakcji mającej za przedmiot ZCP powinny zostać przeniesione w całości na nabywcę.

Przechodząc w tym miejscu na grunt analizowanej sprawy należy wskazać, że Wnioskodawca nie jest zainteresowany nabyciem całego przedsiębiorstwa Sprzedającego, ale jedynie konkretnych aktywów (Nieruchomość). Zasadnicza działalność Sprzedającego i związane z nią składniki majątkowe nie będą objęte zakresem Transakcji.

Niewątpliwie w ramach Transakcji dojdzie do przeniesienie aktywów związanych z planowaną działalnością Spółki - Obiektów wraz z działkami gruntu, na których są posadowione. Niemniej jednak, brak jest podstaw by uznać, że zespół tych składników będzie wykazywał dostateczny poziom zorganizowania, by uznać go za wystarczający do prowadzenia działalności gospodarczej przez Wnioskodawcę.

Jak wskazano bowiem w opisie zdarzenia przyszłego, w ramach Transakcji (i w związku z nią) nie zostaną przeniesione:

\- ruchomości (zapasy, wyposażenie itd.) znajdujące się na terenie Nieruchomości w dniu Transakcji;

\- prawa i obowiązki wynikające z zawartych przez Sprzedającego umów o pracę;

\- prawa i obowiązki Sprzedającego wynikające z umów rachunków bankowych zawartych przez Y (rachunki bankowe Y), środki pieniężne, należności;

\- pożyczki/finansowanie;

\- księgi rachunkowe;

\- patenty, know-how;

\- prawa i obowiązki wynikające z jakichkolwiek umów, które generowałyby przychody ze świadczenia usług przez Spółkę;

\- prawa i obowiązki wynikające z zawartych przez Sprzedającego umów z dostawcami;

\- prawa i obowiązki wynikające z umów zawartych przez Sprzedającego z klientami;

\- zobowiązania;

\- inne nieruchomości użytkowane przez Sprzedającego w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej.

Z powyższego wynika zatem, że Transakcja nie będzie obejmować przeniesienia zobowiązań i wierzytelności związanych z działalnością prowadzoną przez Sprzedającego. W praktyce będzie to wyłącznie przeniesienie aktywów (Nieruchomości), które nie są wystarczające do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej.

Tymczasem, przesłanki określone w definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa powinny zostać spełnione łącznie, w przeciwnym razie zespół składników nie może zostać zaklasyfikowany jako przedsiębiorstwo / zorganizowana część przedsiębiorstwa. Mając zatem na względzie, że w przypadku analizowanej Transakcji ta przesłanka nie zostanie spełniona, zdaniem Spółki, Transakcja nie powinna zostać uznana za zbycie ZCP lub samego przedsiębiorstwa.

Stanowisko analogiczne do stanowiska Wnioskodawcy zostało zaprezentowane przykładowo w poniższych interpretacjach indywidualnych, w których zanegowano możliwość zastosowania art. 6 pkt 1 ustawy o VAT do transakcji zbycia składników majątkowych:

\- DKIS z dnia 22 stycznia 2024 r. znak 0112-KDIL1-3.4012.544.2O23.2.JŚ: „(\`(...)\`) zbyciu nie towarzyszył transfer szeregu kluczowych składników, wchodzących w skład normatywnej definicji przedsiębiorstwa i determinujących funkcjonowanie przedsiębiorstwa Zbywcy (Wnioskodawcy). Transakcja nie obejmowała składników takich jak umowy o zarządzanie nieruchomością, o zarządzanie aktywami, nie zostały także zbyte prawa i obowiązki z umów dotyczących finansowania udzielonego Zbywcy, nie zostali przejęci pracownicy. Jak wskazał Wnioskodawca, w oparciu wyłącznie o przedmiot sprzedaży, tj. nieruchomość, nie jest możliwe samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej. (\`(...)\`) Przedmiot sprzedaży nie stanowił zatem zespołu składników materialnych i niematerialnych wraz ze zobowiązaniami, który mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące określone zadania gospodarcze. Zatem, w okolicznościach niniejszej sprawy, transakcja sprzedaży ww. nieruchomości nie stanowiła transakcji zbycia przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa, tym samym nie stanowiła transakcji wyłączonej z opodatkowania podatkiem VAT, na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy. ”

\- DKIS z dnia 22 listopada 2023 r. znak 0111-KDIB3-1.4012.633.2023.3.MSO: „W ramach opisanego we wniosku aportu nie dojdzie do przeniesienia na Państwa praw i obowiązków z umów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej przez Sprzedającą Spółkę w szczególności: umowy rachunków bankowych Sprzedającej, umowy o świadczenie usług księgowych, doradztwa prawnego, doradztwa podatkowego itp., środki pieniężne Sprzedającej zgromadzone na rachunkach bankowych i w kasie, księgi rachunkowe Sprzedającej i inne dokumenty związane z prowadzeniem przez Sprzedającą działalności gospodarczej, należności i zobowiązania Sprzedającej związane z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz Firma Sprzedającej. Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, że przedmiot aportu nie będzie stanowił przedsiębiorstwa w rozumieniu powołanego art. 551 Kodeksu cywilnego, ponieważ zbyciu nie będzie towarzyszył transfer szeregu kluczowych składników, wchodzących w skład normatywnej definicji przedsiębiorstwa i eterminujących funkcjonowanie przedsiębiorstwa Sprzedającego. Sprzedaż prawa własności Nieruchomości nie będzie stanowiła również zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, ze względu na niespełnienie przesłanek zawartych w art. 2 pkt 27e ustawy.”

\- DKIS z dnia 12 lipca 2023 r. znak 0114-KDIP1-1.4012.292.2023.1.AWY: „Transakcja nie będzie obejmowała szeregu kluczowych składników, wchodzących w skład normatywnej definicji przedsiębiorstwa, m.in. tajemnic i know-how przedsiębiorstwa Sprzedającego 1, wierzytelności Sprzedającego 1, rachunków bankowych i środków pieniężnych, oznaczenia indywidualizującego przedsiębiorstwo Sprzedającego 1 oraz dokumentów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej przez Sprzedającego 1. Jak Państwo wskazali, poza Działkami, Budynkami i Budowlami nie zostaną na Państwa przeniesione jakiekolwiek inne prawa i obowiązki związane z Nieruchomościami 12 - 17. W szczególności zaznaczyli Państwo, że w ramach Transakcji nie zostaną przeniesione prawa i obowiązki z umów dotyczących dostarczania mediów do Nieruchomości (zawrą Państwo odpowiednie umowy we własnym zakresie), czy z umowy najmu Budynku portierni (umowa ta zostanie rozwiązana przed Transakcją). Nie dojdzie również do przeniesienia zakładu pracy w rozumieniu art. 231 ustawy - Kodeks pracy. Tym samym w rozpatrywanej sprawie przedmiotem Transakcji nie będzie przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, ani zorganizowana część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy.”

\- DKIS z dnia 1 czerwca 2023 r. znak 0114-KDIP4-1.4012.183.2023.2.DP: „Z okoliczności sprawy wynika, że transakcja zbycia Nieruchomości nie będzie obejmowała istotnych składników majątkowych służących do prowadzenia działalności gospodarczej, o których mowa w art. 551 Kodeksu cywilnego. W ramach transakcji nie zostaną przeniesione składniki materialne i niematerialne, które składają się na przedsiębiorstwo Sprzedającego, jako podmiotu prawnego prowadzącego działalność gospodarczą - takie jak oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo, środki pieniężne, koncesje, licencje, pozwolenia, umowa kredytowa, umowy z dostawcami mediów. W związku z powyższym, zbycie składników majątku, o których mowa w analizowanej sprawie, nie będzie stanowiło zbycia przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego. Planowana Transakcja sprzedaży nie będzie również stanowić dostawy zorganizowanej części przedsiębiorstwa ze względu na niespełnienie przesłanek zawartych w art. 2 pkt 27e ustawy. Nieruchomość nie jest wyodrębniona organizacyjnie na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze oraz nie stanowi wyodrębnionego oddziału. Zespół składników składający się na Nieruchomość, który ma być przedmiotem zbycia, nie będzie na dzień zbycia wyodrębniony w Państwa istniejącym przedsiębiorstwie na płaszczyźnie funkcjonalnej ani finansowej. Przedmiot transakcji nie umożliwi przyszłemu Nabywcy kontynuowania działalności w takim samym zakresie bez konieczności podejmowania przez Niego dodatkowych działań lub angażowania dodatkowych zasobów. Transakcja obejmuje umowy najmu, ale pozostałe umowy, m.in. umowę o zarządzanie Nieruchomością, umowy z dostawcami mediów, umowę utrzymania technicznego Nieruchomości, Nabywca będzie musiał zawrzeć we własnym zakresie.”

\- DKIS z dnia 25 maja 2023 r. znak 0111-KDIB3-3.4012.85.2023.3.MPU „(\`(...)\`) przedmiotem Transakcji jest Nieruchomość oraz Nieruchomość 2, które Nabywca nabędzie na podstawie umów sprzedaży zawartych w formie aktu notarialnego. Jednocześnie, zgodnie z art. 678 ustawy - Kodeks cywilny, Nabywca wstąpi - z mocy prawa - w miejsce Zbywcy w stosunki najmu wynikające z umów najmu dotyczących obiektów zlokalizowanych na Nieruchomości zawartych z Najemcami. W ramach Transakcji nie dojdzie do przeniesienia na Nabywcę należności i zobowiązań Zbywcy (innych niż kaucje i gwarancje od Najemców). (\`(...)\`) Nieruchomość nie jest wyodrębniona w sensie organizacyjnym w strukturze Zbywcy (jako oddział, departament, wydział), nie są dla niej również prowadzone odrębne księgi rachunkowe, bilans ani rachunek zysków i strat. W świetle przywołanych uregulowań i przedstawionych okoliczności sprawy nie można uznać, aby zbywana Nieruchomość była wyodrębniona organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie w istniejącym przedsiębiorstwie Sprzedającego. Będące przedmiotem sprzedaży składniki majątku nie będą umożliwiały kontynuacji działalności Sprzedającego. Transakcja nie będzie obejmowała szeregu kluczowych składników, wchodzących w skład normatywnej definicji przedsiębiorstwa, m.in. wierzytelności Sprzedającego, rachunków bankowych i środków pieniężnych, oznaczenia indywidualizującego przedsiębiorstwo Sprzedającego oraz dokumentów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej przez Sprzedającego. Tym samym w rozpatrywanej sprawie przedmiotem transakcji zbycia nie będzie przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, ani zorganizowana część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy.”

\- DKIS z dnia 30 kwietnia 2019 r., znak 0112-KDIL2-2.4012.210.2019.2.LS, w ramach której DKIS wyraził pogląd: „Majątek będący przedmiotem zapytania, na moment sprzedaży nie będzie wyodrębniony ani na płaszczyźnie organizacyjnej, gdyż przedmiotem sprzedaży nie będą zobowiązania i należności firmy”

\- DKIS z dnia 27 grudnia 2018 r., sygn. 0112-KDIL4.4012.590.2018.1.JSK: „Wnioskodawca nie przejął od Spółki żadnych wymagalnych zobowiązań. Dla ww. składników majątkowych wykorzystywanych w Spółce do prowadzenia działalności serwisowej nie był prowadzony osobny rachunek bankowy ani subkonto, Spółka nie sporządzała dla aktywności podejmowanej w obszarze działalności serwisowej osobnego bilansu, nie weryfikowała również na bieżąco wyniku bilansowego dla tego obszaru. Spółka przed Transakcją nie prowadziła takiego systemu rejestracji zdarzeń gospodarczych, który pozwalał na odrębne, bezpośrednie przypisywanie przychodów i kosztów dla tego obszaru działalności. Zbywany majątek nie posiadał ponadto wyodrębnionych służb finansowo-księgowych, czy kadrowo-płacowych. W ramach Transakcji nie zostały przeniesione na Wnioskodawcę przez Spółkę również inne składniki przedsiębiorstwa Spółki, w tym takie, które mogą być uznane za ekonomicznie i funkcjonalnie związane ze sprzedawanym majątkiem, m.in. środki pieniężne Spółki (w kasie i na rachunkach bankowych), należności i zobowiązania handlowe Spółki”

\- DKIS z dnia 10 sierpnia 2017 r., sygn. 0114-KDIP1-3.4012.175.2017.1.KC, prezentującej stanowisko: "Zainteresowany nie przeniesie na Wnioskodawcę części umów zawartych z kontrahentami, praw do korzystania ze znaku towarowego Zainteresowanego, jakichkolwiek zobowiązań, w tym zobowiązań z tytułu gwarancji i kar umownych, oraz umów najmu, wierzytelności związanych z prowadzoną przez Zainteresowanego działalnością, ksiąg rachunkowych Zainteresowanego, środków pieniężnych Zainteresowanego, praw i obowiązków wynikających z umów rachunków bankowych posiadanych przez Zainteresowanego.”

W świetle stanowiska prezentowanego przez organy podatkowe, nie ulega wątpliwości, że o tym czy doszło do wydzielenia ZCP powinien decydować pełen zakres wydzielanego i przenoszonego majątku, praw i zobowiązań. Istotnym jest, co podkreślają organy podatkowe, że wyodrębnienie musi dotyczyć ZCP jako całości, a nie jej niektórych składników bez względu na ich wartość.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawców, w ramach Transakcji nie dojdzie do przeniesienia wymaganego przez art. 6 pkt 1 ustawy o VAT zespołu składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań), a w konsekwencji Transakcja nie powinna zostać uznana za zbycie ZCP lub samego przedsiębiorstwa.

Brak wymaganego poziomu wyodrębnienia organizacyjnego i finansowego

Ponadto, biorąc pod uwagę opis zdarzenia przyszłego, Wnioskodawcy są zdania, że nie będzie występowało wystarczające wyodrębnienie organizacyjne i finansowe przenoszonych składników majątkowych uzasadniające stwierdzenie, że stanowią one przedsiębiorstwo lub ZCP w rozumieniu ustawy o VAT.

Mianowicie, mimo że Sprzedający nabył Nieruchomość z zamiarem wykorzystywania jej w prowadzonej działalności gospodarczej, nie można uznać, że nastąpiło wystarczające:

\- wyodrębnienie organizacyjne przenoszonych składników

Nieruchomość nie jest i nie będzie formalnie wyodrębniona w strukturze Sprzedającego jako jego oddział, departament, zespół etc. Sprzedający nie podjął również i nie zamierza podjąć żadnej uchwały (ani formułować żadnego innego dokumentu wewnętrznego), który stanowiłby podstawę do formalnego wyodrębnienia w jego strukturze Nieruchomości.

Sprzedający nie podejmował również innych działań, które pozwoliłby uznać, że doszło do faktycznego wyodrębnienia Nieruchomości w ramach przedsiębiorstwa Sprzedającego.

W ocenie Wnioskodawców, powołane okoliczności wskazują na brak wystarczającego – w świetle art. 6 pkt 1 ustawy o VAT – wyodrębnienia organizacyjnego przenoszonych składników w strukturach Sprzedającego.

Powyższe stanowisko pozostaje przy tym zbieżne ze stanowiskiem prezentowanym w analizowanym zakresie przez organy podatkowe. Tytułem jedynie przykładu można odwołać się w tym miejscu do interpretacji DKIS z dnia 16 marca 2022 r., znak 0114-KDIP4-2.4012.15.2022.2.MB w której DKIS podkreślił, że: „Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Zatem, samo nazwanie jednostki wewnętrznej określonym mianem nie zapewnia wyodrębnienia organizacyjnego, jeżeli nie podąża za tym autonomia decyzyjna, wyposażenie majątkowe i zarządzanie zespołem pracowniczym. Ważne jest przypisanie jednostce uprawnień skutkujących samodzielnym prowadzeniem działalności "widocznym z zewnątrz". Oznacza to, że wyodrębnienie musi wynikać z określonych decyzji statutowych (zarządczych itp.), które formalnie nadają jednostce wewnętrznej uprawnienia uzasadniające jej wydzielenie organizacyjne. ”

\- wyodrębnienie finansowe przenoszonych składników

Sprzedający nie prowadzi i nie zamierza prowadzić odrębnej ewidencji księgowej w odniesieniu do Nieruchomości, która ma być przedmiotem Transakcji. Jednocześnie, na podstawie prowadzonej ewidencji możliwe jest przypisanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zespołu składników stanowiących Nieruchomość.

Niemniej jednak, jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Transakcja nie będzie obejmowała rachunków bankowych ani środków pieniężnych Sprzedającego, jak również jakichkolwiek należności oraz finansowania. W konsekwencji, Transakcja nie będzie obejmować składników, które potencjalnie zapewniłyby podstawy samodzielności finansowej Spółki.

Mając na uwadze powyższe okoliczności, zdaniem Wnioskodawców, brak jest podstaw, by w analizowanym zdarzeniu przyszłym w odniesieniu do Nieruchomości mówić o takim poziomie wyodrębnienia finansowego, który byłby wymagany w kontekście regulacji art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Taki wniosek potwierdza przykładowo interpretacja DKIS z dnia 9 lipca 2020 r., znak 0114-KDIP1-3.4012.2020.2.KK, w której DKIS podkreślił, że zbycie aktywów objętych wnioskiem o interpretację nie stanowiło zbycia przedsiębiorstwa/ZCP z uwagi na fakt, że:

„(\`(...)\`) Na dzień zbycia Aktywa w strukturze Wnioskodawcy nie były wyodrębnione pod względem organizacyjnym, finansowym oraz funkcjonalnym. Przedmiotem transakcji zbycia przez Wnioskodawcę nie był sektor działalności, lecz tylko niektóre składniki majątkowe dotyczące tego sektora, w dodatku niefunkcjonujące w strukturze Wnioskodawcy jako wydział, oddział, dział. Natomiast pod względem majątkowym, Wnioskodawca nie wydzielił odrębnych budżetów ani odrębnych środków finansowych (kas, rachunków bankowych) dla każdego z segmentów działalności. W związku ze sprzedażą nie dojdzie również do przeniesienia umów zawartych z podmiotami zewnętrznymi, które są niezbędne do prawidłowego funkcjonowania działalności.”

Brak możliwości prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej z wykorzystaniem aktywów wchodzących w skład Nieruchomości (brak wystarczającego wyodrębnienia funkcjonalnego)

Zdaniem Wnioskodawców - niezależnie od wskazanych powyżej przesłanek, które same w sobie dyskwalifikują zakwalifikowanie Transakcji jako wyłączonej z zakresu przedmiotowego ustawy o VAT na mocy przepisu art. 6 pkt 1 ww. ustawy - Transakcja nie będzie mogła zostać zaklasyfikowana jako sprzedaż przedsiębiorstwa czy ZCP również z tego względu, że nie ma możliwości niezależnego prowadzenia działalności gospodarczej z wykorzystaniem przenoszonych składników majątkowych bez podjęcia przez nabywcę - Spółkę - dodatkowych czynności lub angażowania dodatkowych zasobów (co implikuje brak wymaganego wyodrębnienia funkcjonalnego).

W ocenie Wnioskodawców, stanowisko takie uzasadniają następujące argumenty (które nierozerwalnie łączą się z przedstawionym powyżej zagadnieniem braku wystarczającego zakresu przenoszonych w ramach Transakcji składników):

\- brak przeniesienia w ramach Transakcji umów z klientami - przedmiotem Transakcji będą składniki majątkowe, które Spółka zamierza wykorzystać do świadczenia usługi najmu. Przedmiotem Transakcji nie będą natomiast umowy, wykonaniu których Wnioskodawca będzie świadczył usługi najmu. Transakcją nie zostaną zatem objęte umowy, które potencjalnie generować będą przychody po stronie Spółki, a więc umowy kluczowe dla jej działalności. Umowa najmu Nieruchomości będzie musiała zostać zawarta przez Wnioskodawcę we własnym zakresie jako następstwo podjętych przez niego czynności. Nie sposób więc uznać, że same nabywane składniki umożliwią Spółce prowadzenie działalności gospodarczej;

\- brak przeniesienia w ramach Transakcji źródeł finansowania działalności, rachunków bankowych, czy też środków pieniężnych - Wnioskodawca będzie musiał we własnym zakresie (w oparciu o podjęte przez siebie czynności faktyczne i prawne) zorganizować finansowanie i zawrzeć odpowiednie umowy o prowadzenia niezbędnych rachunków bankowych;

\- brak przeniesienia w ramach Transakcji umów z dostawcami - Transakcją nie zostaną objęte żadne umowy z dostawcami. W konsekwencji, Wnioskodawca sam będzie musiał zorganizować usługi niezbędne do prowadzenia przez niego działalności w zakresie świadczenia usług najmu;

\- brak przeniesienia w związku z Transakcją pracowników działu finansowo-księgowego, kadr (HR) - samowystarczalny podmiot gospodarczy prowadzący niezależną działalność gospodarczą nie jest w stanie prowadzić działalności bez wykwalifikowanego i doświadczonego zaplecza personalnego, w tym w obszarze księgowości, czy HR. Pracownicy ci wypełniają w imieniu podmiotu m.in. obowiązki nałożone przez przepisy ustawy o rachunkowości, prawo podatkowe, prawo pracy itp. Bez wypełnienia tych obowiązków jednostka gospodarcza nie może prowadzić swojej działalności zgodnie z prawem. W związku z faktem, że Transakcja nie będzie obejmować przeniesienia pracowników działu finansowo-księgowego oraz kadr, Wnioskodawca będzie musiał zatrudnić nowych pracowników lub zawrzeć umowy o zapewnienie obsługi w zakresie działów księgowości, HR w celu zapewnienia właściwej i efektywnej realizacji działalności w zakresie najmu wykonywanej zgodnie z odpowiednimi przepisami prawa (nie jest zatem możliwe prowadzenie przez Spółkę działalności gospodarczej bez angażowania personelu działu księgowości, HR, w ramach własnych, dodatkowych, działań tego podmiotu).

Wszystkie te okoliczności uzasadniają wniosek, że przenoszony w ramach Transakcji zespół składników nie będzie mógł zostać uznany za wyodrębniony funkcjonalnie w zakresie wymaganym dla zastosowania w sprawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, gdyż w oparciu wyłącznie o ten zespół nie będzie możliwe prowadzenie działalności w strukturze odrębnego podmiotu (Wnioskodawcy) bez konieczności angażowania przez Spółkę dodatkowych aktywów czy podejmowania dodatkowych działań.

Takie stanowisko Wnioskodawców wspiera bogate orzecznictwo organów podatkowych i sądów administracyjnych, w ramach którego wykluczona została możliwość zakwalifikowania transakcji jako zbycia przedsiębiorstwa/ZCP w sytuacji, gdy prowadzenie działalności gospodarczej w oparciu o przenoszone składniki wymagało podjęcia przez nabywcę dodatkowych działań. Tytułem przykładu, można odwołać się w tym miejscu do interpretacji indywidualnej DKIS:

\- z dnia 16 sierpnia 2023 r., znak 0112-KDIL3.4012.360.2023.2.MBN w której podkreślono, że „(\`(...)\`) o braku wyodrębnienia funkcjonalnego świadczy fakt, że przedmiot transakcji nie obejmuje w ogóle personelu, więc samodzielne prowadzenie działań gospodarczych możliwe będzie dopiero po zapewnieniu personelu przez Spółkę. (\`(...)\`) w celu prowadzenia działalności gospodarczej Spółka będzie zmuszona podjąć szereg czynności, takich jak m.in. przeprowadzenie rekrutacji pracowników. Zatem, sytuacja ta wyklucza możliwość stwierdzenia, że przenoszony majątek umożliwi kontynuację działalności prowadzonej dotychczas przez Pana, wyłącznie przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem sprzedaży. Tym samym, należy uznać, że Spółka nie będzie miała faktycznej możliwości prowadzenia samodzielnie działalności gospodarczej w niezmienionym zakresie, wyłącznie w oparciu o nabyte składniki, bez konieczności angażowania dodatkowych składników lub podejmowania dodatkowych działań”;

\- z dnia 11 września 2020 r., znak 0114-KDIP1-1.4012.385.2020.2.EW, w której DKIS stwierdził: „Dla uznania, że zbywana część przedsiębiorstwa stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, istotne znaczenie ma ocena, czy ta zbywana część jest zdolna do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej. Oznacza to, że zespół składników materialnych i niematerialnych pozwala z uwagi na swoje zorganizowanie, infrastrukturę, itp., na prowadzenie określonej działalności gospodarczej. Podkreśla się przy tym, że możliwość stanowienia przez ten zespół składników niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze, powinna mieć wymiar rzeczywisty, a nie jedynie potencjalny. Oznacza to, że majątek ten powinien stanowić już u wnoszącego aport zorganizowany zespół składników gotowy realizować określone zadania gospodarcze jako samodzielne przedsiębiorstwo, a po wniesieniu aportu powinno być możliwe kontynuowanie działalności gospodarczej przez nabywcę przedsiębiorstwa.”;

\- z dnia 15 marca 2019 r., znak 0112-KDIL4.4012.41.2019.2.MB - „Dla przesądzenia analizowanego kryterium należy ocenić czy zespół składników majątkowych stanowiący przedsiębiorstwo lub ZCP zawiera składniki pozwalające na kontynuowanie działalności gospodarczej realizowanej uprzednio przez zbywcę bez konieczności angażowania przez nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub podejmowania dodatkowych działań faktycznych lub prawnych (np. zawarcia umów) niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o przejęte składniki.”

\- z dnia 24 czerwca 2019 r., znak 0111-KDIB3-2.4012.242.2019.1.MN, w której DKIS stwierdził: „W szczególności, jak wynika z okoliczności sprawy w skutek transakcji, na Nabywcę nie zostaną przeniesione składniki materialne oraz niematerialne związane z ogólnym funkcjonowaniem przedsiębiorstwa Sprzedawcy. Na Nabywcę nie przejdą w szczególności oznaczenie indywidualizujące Sprzedawcę (czyli „firma” Sprzedawcy w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego), prawa i obowiązki z umów rachunków bankowych Sprzedawcy (w tym rachunków bankowych, za pośrednictwem których dokonuje on rozliczeń z najemcami), prawa i obowiązki z umów o świadczenie usług księgowych, prawnych, marketingowych, środki pieniężne Sprzedawcy zgromadzone na rachunkach bankowych i w kasie, zobowiązania kredytowe Sprzedawcy, inne zobowiązania Sprzedawcy, know-how i tajemnice przedsiębiorstwa Sprzedawcy.”;

\- z dnia 10 grudnia 2018 r., znak 0115-KDIT1-2.4012.771.2018.1.KK, w której DKIS stwierdził: „(\`(...)\`) podjęcie przez Kupującego planowanej działalności gospodarczej w oparciu o nabywane składniki majątkowe wymaga przedsięwzięcia przez niego szeregu czynności, takich jak np. zawarcie umów z dostawcami mediów, ubezpieczenia, ochrony itp. (nowych umów bądź doprowadzenia do cesji praw i obowiązków z umów dotychczasowych), zorganizowanie zarządu Nieruchomością zapewnienie obsługi księgowej, prawnej, itd. Bez tych działań, w oparciu wyłącznie o nabywane w ramach Transakcji składniki majątkowe, Kupujący nie będzie w stanie kontynuować działalności gospodarczej (\`(...)\`)”;

\- z dnia 21 czerwca 2019 r., znak 0114-KDIP4.4012.246.2019.2.MP, w której DKIS zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy stwierdzając, że: „W ocenie Wnioskodawcy nie jest możliwe samodzielne prowadzenie działań gospodarczych przez Spółki, które przejęły część majątku Wnioskodawcy, nawet przy uwzględnieniu kapitału ludzkiego objętego przejściem na podstawie art. 23 § 1 Kodeksu Pracy. Brakuje bowiem czynników takich jak: osoba zarządzająca, kapitał finansowy, zorganizowany marketing, zorganizowana księgowość.”

Analogicznie w przedmiotowej kwestii wypowiadają się sądy administracyjne - przykładowo NSA w wyroku z dnia 24 listopada 2016 r., sygn. I FSK 1316/15 , w którym stwierdził, że: „(\`(...)\`) „zespół składników majątkowych” posiada zdolność do prowadzenia takiej działalności w sytuacji, gdy stanowi konglomerat, który sam w sobie, bez uzupełniania go o dodatkowe elementy (po nabyciu i włączeniu do przedsiębiorstwa nabywcy) zdolny jest do prowadzenia działalności. W takiej sytuacji można go uznać za zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Na gruncie art. 2 pkt 27e ustawy VAT cechę powyższą odzwierciedla wskazanie na wyodrębnienie zespołu składników majątkowych w istniejącym przedsiębiorstwie. Ponownie zaakcentować zatem należy, iż nie chodzi tu o zespół składników majątkowych, które po włączeniu do majątku nabywcy i podjęciu określonych działań (np. zawarciu umów najmu, zatrudnieniu lub wydzieleniu grupy pracowników do obsługi tej działalności) będą mogły funkcjonować jako niezależny zakład (dział, wydział itp.), a o przekazanie takiego zespołu składników majątkowych, który już jest zdolny do samodzielnego funkcjonowania w takim charakterze”.

Dodatkowo należy wskazać, że zgodnie ze stanowiskiem wynikającym z wypowiedzi organów podatkowych (w tym zaprezentowanym w Objaśnieniach), czy to prezentowanym w orzecznictwie sądów administracyjnych, art. 6 pkt 1 ustawy o VAT znajduje zastosowanie do takiego zespołu składników materialnych i niematerialnych, który umożliwia kontynuowanie działalności gospodarczej prowadzonej dotychczas przez zbywcę w oparciu o te składniki. W przypadku Wnioskodawcy trudno natomiast mówić, by taka sytuacja faktycznie miała miejsce.

Spółka co prawda zamierza wykorzystywać Nieruchomość do świadczenia usług najmu, tj. prowadzenia działalności w obszarze w którym działa również Sprzedający. Niemniej jednak, Wnioskodawca sam zawrze umowę najmu Nieruchomości, nie zostanie na niego przeniesiona umowa najmu zawarta wcześniej przez Sprzedającego. Nie będziemy mieli zatem do czynienia z kontynuacją działalności Sprzedającego przez Spółkę.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawców, w świetle opisu zdarzenia przyszłego i przedstawionych powyżej argumentów, Transakcja nie powinna być traktowana jako sprzedaż przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

W rezultacie, zdaniem Wnioskodawców, przeniesienie aktywów w ramach Transakcji będzie podlegać opodatkowaniu VAT stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT jako odpłatna dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Czynności te - z uwagi na lokalizację przenoszonych składników (Polska) oraz status podmiotów dokonujących Transakcji (polscy podatnicy VAT) - będą podlegały opodatkowaniu VAT na terytorium kraju z zastosowaniem odpowiedniej stawki VAT (właściwej dla zbywanego składnika).

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawców do pytania nr 2

W przypadku uznania stanowiska Wnioskodawców w zakresie pytania nr 1 za prawidłowe (tj. uznania, że Transakcja nie będzie stanowiła zbycia „przedsiębiorstwa” lub „zorganizowanej części przedsiębiorstwa” w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT), Wnioskodawcy chcieliby również potwierdzić zasady opodatkowania VAT jakie znajdą zastosowanie do dostawy Obiektów wchodzących w skład Nieruchomości, a także prawo do odliczenia podatku naliczonego przez Spółkę z tytułu ich nabycia.

Opodatkowanie VAT dostawy Obiektów wchodzących w skład Nieruchomości

Zgodnie z przepisem art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Na podstawie powyższego przepisu dostawa budynków, budowli lub ich części, spełniających określone w przepisie warunki, może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacji, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do dostawy upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Przez pierwsze zasiedlenie, stosownie do art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

a) wybudowaniu lub

b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Jak wynika z utrwalonego orzecznictwa sądów administracyjnych, jak i interpretacji indywidualnych, wydawanych przez organy podatkowe, „pierwsze zasiedlenie” budynku/budowli (po ich wybudowaniu) należy rozumieć szeroko, jako pierwsze zajęcie budynku/budowli do używania, w tym również na własne potrzeby, oddanie w najem etc. Zasiedlenie budynku/budowli wymaga, aby doszło do korzystania z danego obiektu.

W przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT ustawodawca umożliwił podatnikom - po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Jednocześnie, w świetle art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1\. są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;

2\. złożą:

a) przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego lub

b) w akcie notarialnym, do zawarcia którego dochodzi w związku z dostawą tych obiektów

\- zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Dodatkowo wskazać należy, że zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Odnosząc powyższe regulacje do dostawy Nieruchomości należy podkreślić, że obejmuje ona 2 działki ewidencyjne, na których na moment Transakcji posadowiony będzie zespół Obiektów stanowiących budynki lub budowle. Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, prace budowlane na Nieruchomości mają zostać zakończone w III kwartale 2024 r. i wtedy również ma zostać wydane pozwolenie na użytkowanie Obiektów (przed Transakcją). Do rozpoczęcia użytkowania Obiektów również dojdzie przed dokonaniem Transakcji. Tym samym, w przypadku Obiektów wchodzących w skład Nieruchomości, na dzień Transakcji od momentu pierwszego ich zasiedlenia upłynie okres krótszy niż dwa lata. Ponadto należy wskazać, że Y dokonał odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z budową Obiektów.

W świetle przywołanych przepisów i przedstawionych okoliczności należy zatem uznać, że planowana dostawa Obiektów wchodzących w skład Nieruchomości nie będzie podlegała zwolnieniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, jak również art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

W tym miejscu należy jednak przypomnieć, że ze zwolnienia od podatku korzysta również dostawa towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT). Jednocześnie, jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Sprzedający wybudował Obiekty i dokonał odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z budową. Ponadto, Y nie wykorzystywał Nieruchomości wyłącznie na cele prowadzenia działalności zwolnionej z VAT.

Mając na względzie powyższe, również zwolnienie od podatku przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT nie znajdzie zastosowania do dostawy Obiektów wchodzących w skład Nieruchomości.

Ponieważ, zgodnie z przywoływanym wcześniej art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu, to dokonana na rzecz Spółki sprzedaż działek ewidencyjnych nr a i b wchodzących w skład Nieruchomości również nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT.

Tym samym, czynność zbycia przez Sprzedającego Nieruchomości będzie opodatkowana stawką podstawową VAT zgodnie z przepisem art. 41 ust. 1 ustawy o VAT.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego przez Wnioskodawcę

Kwestie dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego reguluje przepis art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 ustawy o VAT.

Stosownie zaś do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1\. nabycia towarów i usług,

2\. dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione następujące przesłanki:

i. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz

ii. towary i usługi, z nabyciem których podatek został naliczony są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca jest zarejestrowany jako czynny podatnik VAT w Polsce. Spółka planuje wykorzystywać nabytą Nieruchomość do prowadzenia działalności podlegającej opodatkowaniu VAT, tj. świadczenia usług najmu. W rezultacie, w przypadku nabycia przez Wnioskodawcę Nieruchomości, spełnione będą powyższe przesłanki warunkujące powstanie prawa do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem, że Spółka otrzyma fakturę dokumentującą nabycie.

Jednocześnie należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 tej ustawy.

I tak w myśl art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Jak wywiedziono powyżej, w ocenie Wnioskodawców, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym przeniesienie prawa własności Nieruchomości będzie objęte zakresem przedmiotowym VAT - będzie podlegać opodatkowaniu tym podatkiem. Ponadto, w ocenie Spółki, dostawa Nieruchomości nie będzie korzystać ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2, 10 lub 10a ustawy o VAT. Tym samym, w przypadku nabycia przez Spółkę Nieruchomości po stronie Wnioskodawcy nie wystąpią jakiekolwiek ograniczenia w prawie do odliczenia podatku naliczonego na podstawie szczególnych przepisów ustawy o VAT (wskazane w szczególności w art. 88 ustawy o VAT). Mając na uwadze powyższe należy uznać, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury dokumentującej nabycie Nieruchomości wystawionej przez Sprzedającego. W analizowanej sprawie spełnione będą bowiem przesłanki warunkujące powstanie prawa do odliczenia podatku naliczonego wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, a jednocześnie nie wystąpią przesłanki negatywne określone w art. 88 tej ustawy.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko Państwa w zakresie podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej „ustawą” lub „ustawą o VAT”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 2 pkt 6 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach – rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, (…).

Należy przyjąć, że w oparciu o definicję zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy, zbycie nieruchomości gruntowych, traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Ponadto należy zauważyć, że na mocy art. 6 pkt 1 ustawy:

Przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przepisy art. 6 wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy. Są tutaj wskazane te czynności, które, co do zasady, należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszczące się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług. Z uwagi jednakże na stosowne wyłączenie, czynności te nie podlegają opodatkowaniu.

Przy czym należy zaznaczyć, że użyte w cyt. przepisie sformułowanie „transakcje zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma on zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Jak już wskazano, ustawodawca na mocy art. 6 pkt 1 ustawy wyłączył od opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zaznaczyć należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”. Dlatego też, dla potrzeb przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy posłużyć się definicją sformułowaną w art. 551 ustawy dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz.U. z 2024 r., poz. 1061 ze zm.), zwanej dalej „Kodeks cywilny”. Zgodnie z tym przepisem:

Przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1) oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

2) własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

3) prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

4) wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

5) koncesje, licencje i zezwolenia;

6) patenty i inne prawa własności przemysłowej;

7) majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

8) tajemnice przedsiębiorstwa;

9) księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Natomiast definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta jest w art. 2 pkt 27e ustawy, pod którym to pojęciem rozumie się:

Organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych. Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Przesłanki takiego wyodrębnienia są spełnione w sytuacji organizacyjnego wyodrębnienia w wewnętrznej strukturze przedsiębiorstwa oraz ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych w sposób pozwalający na przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań związanych z tą częścią przedsiębiorstwa.

Jednocześnie zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna być gospodarczo samodzielna, zanim dojdzie do transakcji zbycia. Zatem wydzielona jednostka jeszcze przed jej zbyciem powinna uzyskać samodzielność gospodarczą i realizować ją w praktyce. Skutki prawne po stronie zbywcy nie powinny bowiem zależeć od zdarzeń przyszłych i niepewnych (samodzielne realizowanie zadań gospodarczych) powstałych już w innym podmiocie (u nabywcy).

Mając na uwadze powyższe wskazać należy, że nie wystarczy zatem zorganizowanie jakiejkolwiek masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym. W przeciwnym razie nie można bowiem uznać, że dojdzie do powstania zespołu składników, które mogłyby stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

1) istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań;

2) zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;

3) składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;

4) zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Tę ostatnią przesłankę rozumie się zazwyczaj jako potencjalną zdolność (zorganizowanej części przedsiębiorstwa) do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielnego podmiotu gospodarczego i to jeszcze w ramach istniejącego przedsiębiorstwa. Zorganizowana część przedsiębiorstwa winna mieć również zdolność zaistnienia jako niezależne przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 k.c.

Ponadto, przy ocenie czy składniki majątku powinny być uznane za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy, uwzględnić należy następujące okoliczności:

1) zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz

2) faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

Oceny tej należy dokonać na moment przeprowadzenia transakcji. Tym samym, w przypadku, gdy konieczne dla kontynuowania działalności gospodarczej jest angażowanie przez nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub podejmowanie dodatkowych działań, brak jest możliwości stwierdzenia, że w danym przypadku zespól składników majątkowych stanowi przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy natomiast zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

Zatem należy wskazać, że fakt wyłączenia niektórych składników materialnych i niematerialnych może pozostawać bez wpływu na kwalifikację zbywanych składników jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zakres powyższego wyłączenia zdefiniował w wyrokach Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. sprawa C-497/01 Zita Modes Sarl, stwierdził, że celem ww. opcji jest uproszczenie rozliczeń związanych z przeniesieniem majątku przedsiębiorstwa lub jego części, bądź wniesieniem ich aportem. W wyroku tym przyjęto, że jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy uznając, że w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie - nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu - do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak wyrazić zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów. TSUE wskazał, że biorąc pod uwagę cel dyrektywy, pojęcia w niej użyte powinny być interpretowane w sposób jednolity i niezależny (autonomiczny), uwzględniając kontekst i cel regulacji. W wyroku tym, dokonując wykładni funkcjonalnej art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy, TSUE uznał, że celem wyłączenia zbycia przedsiębiorstwa z opodatkowania jest zapewnienie neutralności podatkowej takiej czynności, która obciążając stronę istotnym zobowiązaniem podatkowym i tak rodziłaby prawo do odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego. Trybunał podkreślił, że przeniesienie, o jakim mowa w art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE, dotyczy między innymi części przedsiębiorstwa, a istotne znaczenie ma funkcjonalne powiązanie składników majątkowych umożliwiające realizację określonego zadania gospodarczego.

Jak wskazał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 10 listopada 2011 r. w sprawie C-444/10 Schriever „przekazanie całości lub części aktywów” należy interpretować w taki sposób, że obejmuje ono przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą. Podobne stanowisko prezentowane jest w orzecznictwie sądów administracyjnych (wyroki NSA: z 25 czerwca 2013 r. sygn. akt I FSK 955/12 oraz z 21 listopada 2016 r. sygn. akt I FSK 1316/15).

O tym, czy nastąpiło zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że zamierzają Państwo nabyć od Sprzedającego centrum serwisowe samochodów ciężarowych. Nieruchomość obejmuje dwie zabudowane działki ewidencyjne o numerach a oraz b.

Podali Państwo, że Nieruchomość nie została formalnie wydzielona w strukturze Sprzedającego jako jego oddział, departament, zespół etc. W szczególności, Sprzedający nie podjął i nie zamierza podjąć żadnej uchwały, w której formalnie stwierdzałby, iż Nieruchomość traktowana jest jako odrębny przedmiot działalności gospodarczej lub zorganizowana część przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych i VAT.

Obecnie Sprzedający nie prowadzi również odrębnej ewidencji księgowej w odniesieniu do Nieruchomości, która ma być przedmiotem Transakcji. Jednocześnie, na podstawie prowadzonej ewidencji jest możliwe przypisanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zespołu składników stanowiących Nieruchomość.

Transakcja obejmować będzie wyłącznie Nieruchomość wraz z indywidualnymi decyzjami administracyjnymi dotyczącymi Nieruchomości oraz posiadaną przez Sprzedającego dokumentacją techniczno-prawną dotyczącą Nieruchomości (np. decyzje administracyjne, dokumentacja budowlana, projektowa itp.).

Transakcja nie będzie natomiast obejmować przeniesienia w szczególności:

\- ruchomości (zapasów, wyposażenia itp.) znajdujących się na terenie Nieruchomości w dniu Transakcji;

\- praw i obowiązków wynikających z jakichkolwiek umów o pracę (Sprzedający nie zawierał i nie zamierza zawierać tego rodzaju umów);

\- prawa i obowiązków Sprzedającego wynikających z zawartych przez Sprzedającego umów rachunków bankowych, środków pieniężnych i wierzytelności;

\- pożyczek/finansowania;

\- ksiąg rachunkowych;

\- patentów, know-how (Sprzedający nie posiada zarówno patentów, jak i know-how);

\- praw i obowiązków wynikających z jakichkolwiek umów, które generowałyby przychody ze świadczenia usług przez Wnioskodawcę;

\- praw i obowiązków wynikających z umów zawartych przez Sprzedającego z dostawcami;

\- praw i obowiązków wynikających z umów zawartych przez Y z klientami;

\- zobowiązań;

\- innych (niż Nieruchomość) nieruchomości użytkowanych przez Sprzedającego w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej.

Ponadto wskazali Państwo, że Transakcja sprzedaży opisanej we wniosku Nieruchomości (centrum serwisowego samochodów ciężarowych) nie będzie obejmowała umowy o zarządzanie Nieruchomością, Transakcja nie będzie obejmowała przeniesienia żadnych należności o charakterze pieniężnym związanych z Nieruchomością, jak również nie będzie obejmowała umowy o zarządzanie aktywami.

Przy nabyciu Nieruchomości Sprzedający korzystał z finansowania dłużnego. Transakcja sprzedaży opisanej we wniosku Nieruchomości nie będzie obejmowała przeniesienia praw i obowiązków wynikających jakichkolwiek umów dotyczących finansowania.

Wskazali Państwo również, że przedmiot Transakcji nie będzie posiadał zdolności do działania jako niezależne przedsiębiorstwo realizujące określone zadania gospodarcze, zaś Wnioskodawca nie będzie miał faktycznej możliwości nieprzerwanego kontynuowania działalności prowadzonej przez Sprzedającego bez podejmowania dodatkowych działań oraz w oparciu o nabyte w wyniku Transakcji składniki majątkowe. Jak wskazano we wniosku, Transakcja nie będzie obejmować przeniesienia:

\- praw i obowiązków wynikających z jakichkolwiek umów, które generowałyby przychody ze świadczenia usług przez Państwa – będą Państwo musieli zawrzeć umowę najmu Nieruchomości we własnym zakresie;

\- źródeł finansowania, rachunków bankowych, czy też środków pieniężnych - Spółka będzie musiała zatem we własnym zakresie (w oparciu o podjęte przez siebie czynności faktyczne i prawne) zorganizować finansowanie i zawrzeć odpowiednie umowy o prowadzenie niezbędnych rachunków bankowych;

\- praw i obowiązków wynikających z umów z dostawcami - sami Państwo będą musieli zorganizować usługi niezbędne do prowadzenia przez niego działalności w zakresie świadczenia usług najmu lub zawrzeć w umowie najmu postanowienia, zgodnie z którymi określone usługi (np. bieżącego utrzymania nieruchomości) będą leżały w gestii najemcy;

\- pracowników, w tym działu finansowo-księgowego, kadr (HR) - Spółka będzie więc musiała zatrudnić odpowiednich pracowników lub zawrzeć umowy o zapewnienie obsługi w zakresie działów księgowości, administracji itp.

Biorąc pod uwagę podany przez Państwa opis sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, że wskazany we wniosku przedmiot Transakcji, nie będzie stanowił przedsiębiorstwa w rozumieniu powołanego art. 551 Kodeksu cywilnego, ponieważ zbyciu nie będzie towarzyszył transfer szeregu kluczowych składników, wchodzących w skład normatywnej definicji przedsiębiorstwa i determinujących funkcjonowanie przedsiębiorstwa Zbywcy.

Planowana transakcja sprzedaży opisanej przez Państwa Nieruchomości (która obejmuje 2 działki nr a i b) nie stanowi również zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa Sprzedawcy, ze względu na niespełnienie przesłanek zawartych w art. 2 pkt 27e ustawy. W opisie sprawy wskazali Państwo, że zbywana część majątku - Nieruchomość - nie została formalnie wydzielona w strukturze Sprzedającego jako jego oddział, departament, zespół etc. W szczególności, Sprzedający nie podjął i nie zamierza podjąć żadnej uchwały, w której formalnie stwierdziłby, iż Nieruchomość traktowana jest jako odrębny przedmiot działalności gospodarczej lub zorganizowana część przedsiębiorstwa.

Zbywana część majątku nie była także – jak Państwo wskazali – na moment sprzedaży u Sprzedawcy wyodrębniona na płaszczyźnie finansowej – z tych względów, że Sprzedający nie prowadzi odrębnej ewidencji księgowej w odniesieniu do Nieruchomości.

Transakcja nie będzie obejmowała m.in. takich elementów jak umowy o zarządzanie Nieruchomością, umowy o zarządzanie aktywami, praw i obowiązków Sprzedającego wynikających z jakichkolwiek umów dotyczących finansowania należności o charakterze pieniężnym związanych z Nieruchomością. Transakcja nie będzie obejmowała zobowiązań.

Podkreślili Państwo, że Transakcja obejmować będzie wyłącznie Nieruchomość wraz z indywidualnymi decyzjami administracyjnymi dotyczącymi Nieruchomości oraz dokumentacją techniczno-prawną dotyczącą Nieruchomości (np. decyzje administracyjne, dokumentacja budowlana, projektowa itp.). Transakcja nie będzie obejmować przeniesienia żadnych ruchomości.

Z podanych okoliczności wynika również, że przedmiot transakcji Nieruchomość nie będzie działał jako niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, więc warunek wyodrębnienia funkcjonalnego również nie zostanie spełniony.

Ponadto z opisu sprawy wynika, że Państwo – nabywca Nieruchomości – nie będą kontynuowali działalności w dotychczasowym zakresie w jakim jest ona obecnie prowadzona przez Sprzedającego przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji. Podali Państwo, że zamierzają być stroną transakcji o charakterze najmu zwrotnego, tj. nabyć nieruchomość, a następnie wynajmować ją na rzecz podmiotu powiązanego ze Sprzedającym.

W związku z powyższym, opisana w zdarzeniu przyszłym transakcja sprzedaży opisanej we wniosku Nieruchomości, obejmującej dwie działki zabudowane o numerach a i b, nie może być traktowana jako zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy. Przedmiot transakcji będzie ograniczał się do elementów typowych dla transakcji „nieruchomościowych”. Przedmiotem transakcji będą bowiem tylko i wyłącznie określone składniki majątkowe tj. Nieruchomości (grunt z posadowionymi na nim budynkami czy budowlami), które na dzień dokonania transakcji nie będą tworzyć organizacyjnej, funkcjonalnej całości, za pomocą której można by prowadzić działalność gospodarczą, czy też realizować (kontynuować) określone funkcje w ramach takiej działalności.

Podsumowując, przedmiot transakcji nie będzie stanowić przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 ustawy Kodeks cywilny ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, a tym samym sprzedaż składników majątkowych (zabudowanych działek nr: nr a oraz b) nie będzie stanowiła transakcji wyłączonej z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy.

Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest zatem prawidłowe.

W tym miejscu wskazać należy, że wykonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, może być opodatkowana podatkiem VAT, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Zakres i zasady zwolnienia dostawy towarów zostały określone m.in. w art. 43 ustawy. Do dostawy terenów zabudowanych stosuje się przepisy art. 43 ust. 1 pkt 10, pkt 10a i pkt 2 ustawy.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim;

b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady - zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części, kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Zgodnie z treścią art. 2 pkt 14 ustawy:

Przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

a) wybudowaniu lub

b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z przepisu tego wynika, że pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie nieruchomości do używania. Pierwsze zasiedlenie budynku/budowli lub ich części ma więc miejsce zarówno w sytuacji, w której po wybudowaniu budynku/budowli lub ich części oddano je w najem, jak i w przypadku wykorzystywania budynku/budowli lub ich części na potrzeby własnej działalności gospodarczej podatnika – bowiem w obydwu przypadkach doszło do korzystania z budynku/budowli.

W przypadku nieruchomości zabudowanych niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom - po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

Według art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Powyższy przepis wskazuje, jakie muszą zostać spełnione warunki, aby sprzedaż budynków, budowli lub ich części mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Z przepisu tego wynika, że prawo do zwolnienia przysługuje wówczas, gdy w stosunku do budynków, budowli lub ich części będących przedmiotem sprzedaży nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, oraz dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ulepszenie tych obiektów, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Analiza powołanych wyżej przepisów prowadzi do stwierdzenia, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

Jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Jak wskazano wyżej, aby zastosować zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

\- towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,

\- przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostawy budynków, budowli lub ich części, prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie danego obiektu. Bowiem stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga art. 29a ust. 8 ustawy, w myśl którego:

W przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu, przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

Jak wynika z opisu sprawy przedmiotem nabycia ma być Nieruchomość obejmująca dwie zabudowane działki ewidencyjne o numerach: nr a oraz b. Na wskazanych działkach trwa budowa centrum serwisowego samochodów ciężarowych. W skład Nieruchomości na dzień transakcji będą wchodzić następujące obiekty:

\- budynek sprzedażowo-serwisowy - zlokalizowany na działce nr a;

\- wiata magazynowa - zlokalizowana na działce nr a;

\- budynek portierni - zlokalizowany na działce nr a;

\- instalacja/kanalizacja wodociągowa, instalacje/kanalizacje sanitarne, maszty reklamowe, totem reklamowy, podziemne zbiorniki na gaz płynny posadowione na płytach fundamentowych - zlokalizowane na działce nr a;

\- place manewrowe, parkingi, chodniki, oświetlenie zewnętrzne, instalacja/kanalizacja deszczowa, ogrodzenie, szlabany - zlokalizowane na działkach nr a i b;

\- pylon reklamowy - zlokalizowany na działce nr b.

Planowane jest, że wszelkie prace budowlane zostaną zakończone w III kwartale 2024 r. i wtedy zostanie również wydane pozwolenie na użytkowanie Obiektów. Po uzyskaniu pozwolenia na użytkowanie dojdzie do pierwszego zasiedlenia Obiektów - rozpoczęcia ich faktycznego użytkowania.

Każdy z obiektów będących przedmiotem Transakcji stanowi budowlę, budynek lub ich części w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane. Wskazali Państwo, że w stosunku do naniesień na Nieruchomości innych niż linia energetyczna nie nastąpiło pierwsze zasiedlenie w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o podatku od towarów i usług. Pierwsze zasiedlenie tych naniesień nastąpi po uzyskaniu pozwolenia na użytkowanie, w związku z oddaniem Nieruchomości w najem, co nastąpi przed Transakcją opisaną we wniosku. Linia energetyczna była już przedmiotem pierwszego zasiedlenia, lecz stanowi ona własność przedsiębiorstwa zajmującego się dystrybucją energii elektrycznej i nie będzie ona przedmiotem Transakcji.

Z wniosku wynika, że do rozpoczęcia użytkowania Obiektów wchodzących w skład Nieruchomości, na dzień Transakcji od momentu pierwszego ich zasiedlenia upłynie okres krótszy niż dwa lata.

W związku z powyższym, w przypadku dostawy ww. budynków i budowli posadowionych na działkach nr a i b, Sprzedający nie będzie miał prawa do zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, gdyż pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą tych budynków i budowli upłynie okres krótszy niż 2 lata.

Transakcja sprzedaży ww. budynków i budowli nie będzie również korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a, ani też na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, ponieważ, jak Państwo wskazali w opisie sprawy, Sprzedający wybudował Obiekty i dokonał odliczenia podatku naliczonego w związku z ich budową. Sprzedający nie ponosił wydatków na ulepszenie Obiektów (budynków i budowli).

Zgodnie z cytowanym wcześniej art. 29a ust. 8 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Zatem w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym, sprzedaż działek nr a i b, na których posadowione są budynki i budowle będzie opodatkowana podatkiem VAT, na podstawie tych samych przepisów co sprzedaż Budynków i Budowli.

Podsumowując, transakcja sprzedaży Nieruchomości w zakresie działek nr a i b przez Sprzedającego będzie stanowiła czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według właściwej dla tej czynności stawki podatku.

Przechodząc do kwestii prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego związanego z nabyciem Nieruchomości w ramach planowanej transakcji, wskazać należy, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego. Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Należy również podkreślić, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy:

Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

W opisie sprawy wskazali Państwo, że będą Państwo wykorzystywali Nieruchomość wyłącznie do działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług - świadczenia usług najmu.

W analizowanej sprawie nie wystąpią przesłanki wymienione w art. 88 ustawy o VAT, w tym w szczególności odliczenie VAT naliczonego dotyczyć będzie, jak wyjaśniono wyżej, wyłącznie będących przedmiotem Transakcji składników majątkowych, które nie będą wyłączone z opodatkowania VAT oraz nie będą podlegały zwolnieniu od VAT.

Mając więc na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz powołany stan prawny, należy stwierdzić, że będzie Państwu przysługiwało wynikające z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia zabudowanych budynkami i budowlami działek nr a i b, których dostawa na Państwa rzecz będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług z zastosowaniem właściwej stawki podatku VAT.

Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Niniejsza interpretacja rozstrzyga wyłącznie w zakresie podatku od towarów i usług. W zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowani ponoszą ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Organ informuje także, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Państwa wniosku (pytania). W szczególności niniejsza interpretacja nie rozstrzyga kwestii zastosowania podstawowej stawki podatku VAT dla sprzedaży Nieruchomości. Organ wskazuje, że kwestia ustalenia wysokości stawki podatku od towarów i usług dla dostawy towarów lub świadczenia usług po dniu 30 czerwca 2020 r. może być określona wyłącznie w ramach wiążącej informacji stawkowej, o której mowa w art. 42a ustawy o VAT.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

\- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania
---------------------------------------------------------------------------------------------------------------

X (Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.