Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-3.4011.987.2020.2.IR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-03-22
Teza: Preferencyjne opodatkowanie dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej.
Słowa kluczowe: IP Box; stawka
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 29 ; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30b; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30c; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30d (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 17 listopada 2020 r. (data wpływu 8 grudnia 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 15 marca 2021 r. (data wpływu 17 marca 2021 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie preferencyjnego opodatkowania dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej (tzw. IP Box):

*   w części dotyczącej uznania wydatków na: dostęp do kursu (https://kurshipoteczny.pl/), na książkę „Inteligentny inwestor XXI wieku” (4 tomy), książkę „Instalacje fotowoltaiczne Poradnik wydanie IX” za koszty uzyskania przychodów z kwalifikowanego prawa IP – **jest nieprawidłowe,**

*   w części dotyczącej uznania wydatków na: odkurzacz, filtr powietrza, dostęp do kursu (https://kurshipoteczny.pl/), na książkę „Inteligentny inwestor XXI wieku” (4 tomy), książkę „Instalacje fotowoltaiczne Poradnik wydanie IX”, domenę internetową w części służącej celom marketingowym za koszty do obliczenia wskaźnika nexus, o których mowa w art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – **jest nieprawidłowe,**

*   w pozostałym zakresie – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 grudnia 2020 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie preferencyjnego opodatkowania dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej (tzw. IP Box).

Wniosek nie spełniał wymogów określonych w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.), w związku z powyższym pismem z dnia 2 marca 2021 r., wezwano Wnioskodawcę na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa, do jego uzupełnienia pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie wysłane zostało w dniu 2 marca 2021 r. (skutecznie doręczone w dniu 9 marca 2021 r.), zaś w dniu 17 marca 2021 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku nadane dnia 16 marca 2021 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe:

1.  Dane techniczne Wnioskodawcy

Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą od 3 września 2018 r. pod kodami PKD: 62.01.Z.

Ma On nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm., dalej zwana „ustawa o PIT”). Wybrana przez Niego forma opodatkowania to skala podatkowa.

Wnioskodawca nie posiada statusu centrum badawczo-rozwojowego określonego w ustawie z dnia 30 maja 2008 r. o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej (Dz. U. z 2019 r. poz. 1402, z późn. zm.).

1.  Przedmiot działalności Wnioskodawcy

Przedmiotowa działalność Wnioskodawcy dotyczy wytwarzania, rozwijania oraz ulepszania programów komputerowych (tj. Oprogramowanie, części Oprogramowania), które według art. 1 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. 2018 r., poz. 1191, z późn., dalej zwana „ustawa o PAIPP”) są utworami.

Wnioskodawca w ramach swojej działalności gospodarczej wykonuje czynności:

1.  w zakresie wytwarzania Oprogramowania, przykładowo w postaci tworzenia kodu źródłowego;
2.  w zakresie wytwarzania części Oprogramowania, w wyniku rozwijania lub ulepszania określonego programu komputerowego;
3.  niezwiązane wprost z wytwarzaniem programów komputerowych, np. spotkania z zespołem, recenzowanie kodu.

W ramach wykonywanej działalności Wnioskodawca może współpracować z zespołami danego Kontrahenta, wówczas ma On z góry określoną rolę wytwarzając zdefiniowane i funkcjonalnie samodzielne elementy.

Za rezultat prac oraz wykonywane czynności w ramach zawieranych umów odpowiedzialność ponosi Wnioskodawca. Sposób wykonywania czynności oraz użyte rozwiązania są Jego wyborem. Ponadto, w związku z nienależytym wykonaniem umowy, Zleceniodawcy mają prawo wystąpić do Wnioskodawcy z roszczeniem regresowym.

Zlecenia programistyczne realizowane przez Niego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie są wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonym przez Zlecającego te czynności. Wnioskodawca ma możliwość wykonywania zleceń zdalnie, w różnych miejscach oraz czasie, a także nie jest On związany sztywnymi godzinami pracy.

Należy podkreślić, że w związku z tak wykonywaną działalnością Wnioskodawca ponosi ryzyko gospodarcze zarówno w kontekście odpowiedzialności za jakość i ewentualne wady świadczonych usług, jak i zmian Kontrahentów, niepewności efektu i metod dojścia do umówionego rezultatu. W ekonomii definiuje się ryzyko jako możliwość wystąpienia wyników odmiennych od założonych celów. Zgodnie z tą definicją działalność Wnioskodawcy jest obarczona ryzykiem gospodarczym.

1.  Charakterystyka prac programistycznych

W wyniku prowadzonych prac powstają autorskie prawa do programów komputerowych, które podlegają ochronie na podstawie art. 74 ustawy o PAIPP i stanowią jedną z form wyrażenia kwalifikowanego prawa własności intelektualnej według art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o PIT.

Wytwarzane Oprogramowania lub ich części przez Wnioskodawcę opierają się na indywidualnych, autorskich pomysłach i obejmują m.in. zaprojektowanie algorytmu, czynność programowania (tworzenia kodu źródłowego) oraz weryfikację, modyfikację i udoskonalanie dostępnych rozwiązań programistycznych.

Działania te prowadzone są w ułożony, metodyczny sposób, czego wymaga specyfika tworzenia programu komputerowego, tj. określenie celu jaki ma on spełniać, ustalenia sposobu dojścia do danego celu (dobór odpowiednich rozwiązań programistycznych oraz technologii), zaplanowanie prac, weryfikacja, zakończenie.

Wnioskodawca bez wątpienia w ramach działalności gospodarczej prowadzi w sposób systematyczny prace twórcze w celu tworzenia nowych zastosowań przy wykorzystaniu zasobów wiedzy. Bez wątpienia działalność na rzecz danego Kontrahenta polega na tworzeniu nowych zastosowań, które wcześniej w ramach działalności prowadzonej przez Niego nie miały miejsca. Oprogramowanie bądź części Oprogramowania stworzone na rzecz danego Kontrahenta powodują stworzenie zupełnie nowych funkcjonalności.

Twórczą działalność Wnioskodawcy odnosić należy nie do praktyki gospodarczej sensu largo, a do praktyki gospodarczej danego podmiotu jak wskazano w Objaśnieniach Ministerstwa Finansów z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej (IP BOX). Wobec czego Wnioskodawca w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej na rzecz danego Kontrahenta opracowuje nowe i ulepsza istniejące już funkcjonalności, czyniąc to z wykorzystaniem aktualnie posiadanej wiedzy i umiejętności, ale niekoniecznie tworzy innowacyjne rozwiązania w wymiarze światowym, gdyż nie weryfikuje On tego w takiej skali.

W tym miejscu należy podkreślić, że Wnioskodawca nie świadczy usług polegających na wprowadzaniu okresowych i rutynowych zmian do tworzonego programu komputerowego, jednak w razie wystąpienia błędów lub usterek w powstałym na podstawie umowy z danym Kontrahentem Oprogramowaniu lub jego części. Wnioskodawca odpowiedzialny jest za naprawienie tych błędów i zdanie produktów odpowiadających pierwotnym wymaganiom określonego Zleceniodawcy.

1.  Przychody ze zbycia Oprogramowania lub części Oprogramowania

W zamian za wykonane usługi Wnioskodawca otrzymuje umówione wynagrodzenie. Strony danej umowy współpracy uzgadniają, że wynagrodzenie płatne jest w ciągu umówionej liczby dni każdorazowo od wystawienia faktury.

Umowy zawarte pomiędzy Wnioskodawcą a danym Kontrahentem wskazują, że w zakresie związanym z wytwarzaniem Oprogramowania lub jego części przenoszone są wszelkie prawa autorskie do nich w zamian za wynagrodzenie. Wobec tego otrzymywane przez Wnioskodawcę należności będą przychodem z tytułu sprzedaży majątkowych praw autorskich do programu komputerowego.

Wartość wynagrodzenia za przeniesienie poszczególnych praw autorskich do Oprogramowania bądź części Oprogramowania jest każdorazowo określana na koniec okresu rozliczeniowego na podstawie zaangażowania Wnioskodawcy w prace nad określonym programem komputerowym.

Ponadto, Wnioskodawca może uzyskiwać również przychody z wykonywania innych usług informatycznych, które nie stanowią sprzedaży Oprogramowania lub jego części – co nie jest przedmiotem wniosku o interpretację.

1.  Indywidualizacja praw własności intelektualnej

W praktyce gospodarczej Wnioskodawcy mogą zdarzyć się trzy sytuacje:

1.  Projekt jest rozciągnięty w czasie, w konsekwencji czego można przypisać do niego kilka faktur przychodowych, wówczas część danej FV, która obejmuje wynagrodzenie autorskie, będzie przychodem za poszczególną część Oprogramowania;
2.  prowadzone są w tym samym czasie prace nad kilkoma Projektami, wtedy możliwe jest wyodrębnienie w ramach danej FV przychodów, przypadających na poszczególne Oprogramowania lub ich części;
3.  Projekt zamyka się w obrębie jednej faktury przychodowej, wówczas część obejmująca wynagrodzenie autorskie, będzie odnosiła się do przychodu z danego Oprogramowania.

Czynności wykonywane przez Wnioskodawcę nie są projektami powtarzalnymi, ponieważ każda nowa funkcjonalność wymaga indywidualnego podejścia, tj. w szczególności odpowiedniego zasobu wiedzy i znajomości technologii.

Wszystkie prace realizowane w ramach tworzenia programów komputerowych, w szczególności czas ich trwania, są rejestrowane w stosownych systemach do zarządzania zadaniami, dzięki czemu Wnioskodawca ma informacje, jak czasochłonne były poszczególne Projekty.

1.  Koszty uzyskania przychodu / Koszty do wskaźnika nexus

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, która skupiona jest na wytwarzaniu, rozwijaniu lub ulepszaniu programów komputerowych, Wnioskodawca ponosi następujące wydatki w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów:

1.  księgowość pozwala na wyszczególnienie koniecznej ewidencji na potrzeby skorzystania z preferencyjnej 5% stawki podatkowej (Ulga IP Box), o której wspomniano we wniosku. W wyniku czego koszt ten jest nieodzowny, jeśli wytwarzane oprogramowanie ma być wykonywane zgodnie z zasadami lege artis, w tym Wnioskodawca dzięki prowadzeniu księgowości przez specjalistów ma więcej czasu na wykonywanie prac programistycznych, co przekłada się na jakość tworzonego programu komputerowego. Również należy podkreślić, że prowadzenie księgowości jest niezbędne do prowadzenia działalności per se, Wnioskodawca traktuje ten koszt jako stały element prowadzenia przez siebie działalności gospodarczej, której zdecydowanie dominująca część polega na wytwarzaniu chronionych prawem autorskim Utworów, a konkretniej programów komputerowych;
2.  domeny internetowe, subskrypcja w celu publikacji aplikacji mobilnych, usługa w celu publikacji aplikacji mobilnych są niezbędne, ponieważ na serwerze uruchamiany jest tworzony przez Wnioskodawcę kod, jak i niezależnego, testowego uruchamiania niektórych funkcjonalności. Dzięki serwerowi i domenie możliwe jest udostępnienie oprogramowania użytkownikom końcowym przez sieć Internet. Domeny internetowe potrzebne są Wnioskodawcy dla celów marketingowych, albo umieszczenia własnych aplikacji w Internecie;
3.  sprzęt komputerowy oraz akcesoria komputerowe (slidenjoy, bezprzewodowe słuchawki dokanałowe, mysz komputerowa, podkładka pod mysz, etui na laptop, laptop oraz usługi serwisowe (instalacja systemu operacyjnego, monitor, kabel USB-C do HDMI, ładowarka do baterii AA i AAA, podstawka pod monitory na biurko, stacje dokujące na 2 telefony, szkło ochronne i etui na telefon, słuchawki douszne, słuchawki nauszne, głośnik mobilny bluetooth, drukarka ze skanerem, tusz do drukarki, powerbank, rzutnik, router WIFI AC, stacje dokujące do telefonów, laptop, telewizor, smartphone, szkło ochronne i etui na telefon) jest niezbędny Wnioskodawcy, ponieważ Oprogramowanie lub jego części wytwarzane są przy jego pomocy, zapisywane w pamięci urządzenia i bez wykorzystania tego rodzaju sprzętu niemożliwe byłoby w ogóle zapisanie i odtworzenie prac W szybko zmieniającym się świecie technologii niekorzystanie przez Wnioskodawcę z nowoczesnych rozwiązań technologicznych prowadziłoby efektywnie do spadku wydajności jego pracy, gdyż utrudnione byłoby sprawne tworzenie programów komputerowych przy pomocy nowoczesnych, wysokopoziomowych języków oprogramowania;
4.  koszty delegacji (przejazdy) dotyczą wydatków na lokomocję, a wykorzystywanie zróżnicowanych środków transportu pozwala pośrednio na zoptymalizowanie czasu pracy. Opisywane podróże mają za cel spotkania z Klientem, co służy indywidualizacji tworzonego oprogramowania oraz kodu, w tym pełnej realizacji potrzeb Klienta, w wyniku czego finalny produkt jest maksymalnie spersonalizowany;
5.  szkolenia dostęp do kursu (https://kurshipoteczny.pl/), książki „Inteligentny inwestor XXI wieku” (4 tomy), książka „Instalacje fotowoltaiczne Poradnik wydanie IX”, kurs języka angielskiego. Wnioskodawca wskazał we wniosku, że w ramach świadczonych usług wytwarza coraz to nowe produkty spełniające nowe funkcje oraz często wymagające stosowania metod i/lub narzędzi, których jeszcze nie miał okazji stosować. Aby zdobyć niezbędną wiedzę na temat nowych narzędzi i technologii bierze On udział w stosownych szkoleniach oraz dokonuje zakupu literatury specjalistycznej;
6.  wyposażenie biura (odkurzacz, filtr powietrza, fotel biurowy, biurko, klucze U2F, sejf, kompresor bezolejowy (do czyszczenia elektroniki), zestaw czyszczący do elektroniki (pędzelki, mini-odkurzacz), raspberrypi do rozstawienia w biurze sieci prywatnej zapewnia Wnioskodawcy ergonomiczne miejsce pracy, co wpływa na jakość i efektywność świadczonych usług, w wyniku czego znajduje to odzwierciedlenie w uzyskiwanych przychodach z wytwarzanego programu komputerowego. Również daje to przestrzeń do prowadzenia we właściwy sposób spotkań czy wideokonferencji biznesowych.

W przeważającym zakresie uzyskiwane przez Wnioskodawcę przychody z działalności gospodarczej pochodzą z przeniesienia praw autorskich do Oprogramowania bądź części Oprogramowania wytworzonych przez Niego. W wyniku czego wymienione koszty uzyskania przychodu ponoszone przez Wnioskodawcę w ramach działalności gospodarczej uznawane są per se za koszty do obliczenia wskaźnika nexus, o których mowa w art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 5 ustawy o PIT, tj. wydatki bezpośrednio powiązane z poszczególnymi Projektami realizowanymi przez Niego.

W przypadku braku możliwości pełnego alokowania konkretnego kosztu poniesionego przez Wnioskodawcę w ramach działalności gospodarczej do przychodów ze zbycia Oprogramowania bądź części Oprogramowania, Wnioskodawca ustali faktyczny koszt poniesiony w danym okresie na prowadzoną przez Niego działalność związaną z wytwarzaniem określonego programu komputerowego według odpowiedniej proporcji, która będzie odpowiadać przyczynieniu się danego kosztu do osiągnięcia konkretnego przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej w danym okresie, np. na podstawie czasochłonności prowadzonych prac.

1.  Ustalenie kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego IP

W pierwszej kolejności Wnioskodawca stara się ustalić dochód z poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej poprzez odjęcie od przychodów ze zbycia danego Oprogramowania bądź części Oprogramowania kosztów uzyskania przychodu.

Kiedy z obiektywnych przesłanek wynika, że właściwe przypisanie określonej kategorii kosztów do danego źródła przychodów nie jest możliwe, czyli dany wydatek dotyczy wielu źródeł i nie ma możliwości zastosowania właściwej metodyki jego przypisania do danego źródła, tj. takiej, która będzie odzwierciedlać adekwatne „powiązanie” odpowiedniej części danego kosztu z przychodami z danego źródła. Wówczas Wnioskodawca per analogiam stosuje przychodowy klucz podziału kosztów pośrednich, o którym mowa w art. 22 ust. 3 ustawy o PIT, do poszczególnych rodzajów przychodów, np. w pierwszej kolejności proporcja jest liczona na podstawie: koszty pośrednie x przychody z działalności innowacyjnej/suma przychodów, a następnie: koszty pośrednie działalności innowacyjnej x przychody z danego Oprogramowania bądź części Oprogramowania (jako osobnego KPWI)/suma przychodów ze wszystkich programów komputerowych.

W drugiej kolejności Wnioskodawca ustala poszczególne kwalifikowane dochody z kwalifikowanych praw własności intelektualnej poprzez przemnożenie uzyskanego dochodu ze zbycia danego Oprogramowania bądź części Oprogramowania przez wskaźnik, o którym mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT.

Wnioskodawca zwraca uwagę na fakt, że mnożnik nexus oblicza oddzielnie dla dochodów z poszczególnych programów komputerowych, w związku z czym ustala On odrębnie koszty faktycznie poniesione na działalność opisywaną we wniosku związaną z danym prawem przy zastosowaniu powyżej przedstawionego mechanizmu.

1.  Ewidencja rachunkowa na potrzeby rozliczenia ulgi IP BOX

Od dnia 1 stycznia 2019 r. Wnioskodawca prowadzi na bieżąco odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów szczegółową Ewidencję, o której mowa w art. 30cb ustawy o PIT. W związku z tym, że przepisy nie narzucają podatnikom konkretnej formy ewidencjonowania zdarzeń na cele stosowania preferencji, sporządzana jest ona techniką komputerową w postaci arkusza kalkulacyjnego, obejmującego comiesięczne zestawienie dokumentów.

Ewidencja potwierdza uzyskane przychody oraz poniesione wydatki dotyczące poszczególnych programów komputerowych na koniec danego okresu rozliczeniowego (miesiąc). Zestawienie to obejmuje przychody i wydatki od początku realizacji Projektu, w ramach którego wytwarzane jest Oprogramowanie bądź części Oprogramowania do końca danego miesiąca kalendarzowego. W prowadzonej Ewidencji zostaje wskazany dla każdej faktury przychodowej współczynnik IP Box. Współczynnik ten informuje, jaka część przychodu z danej faktury, stanowiła wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw do określonego programu komputerowego, wytworzonego przez Wnioskodawcę w danym okresie rozliczeniowym.

Wyodrębnił On poszczególne programy komputerowe w prowadzonej Ewidencji. W odniesieniu do każdego z nich Wnioskodawca ewidencjonuje potwierdzone fakturami/rachunkami przychody oraz odpowiadające im koszty z PKPiR (ze wskazaniem takich informacji jak dane kontrahenta, nr dokumentu, data sprzedaży, data faktury, kwota z faktury).

W przypadku, gdy w ramach działalności gospodarczej Wnioskodawca osiąga przychody ze świadczenia usług innych niż programistyczne, koszty przyporządkowane są do przychodu, na który miały bezpośredni wpływ. Jeśli alokacja konkretnego kosztu nie jest możliwa, koszty te rozliczane są na wszystkie osiągnięte przychody w danym miesiącu, poprzez zastosowanie proporcji przychodowej.

Na koniec każdego miesiąca kalendarzowego Wnioskodawca ustala dochód z każdego programu komputerowego. Równolegle, na koniec każdego okresu rozliczeniowego (miesiąc) w prowadzonej Ewidencji, Wnioskodawca wyodrębnia koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 5 ustawy o PIT i uwzględnia je we wzorze w celu ustalenia wysokości wskaźnika nexus, a następnie oblicza podstawę opodatkowania preferencyjną stawką.

Ewidencja prowadzona przez Wnioskodawcę pozwala ponadto na monitorowanie i śledzenie efektów prac realizowanych w ramach tworzenia Oprogramowania bądź części Oprogramowania poprzez comiesięczne wskazanie informacji na temat wykonanych zadań w danym miesiącu. Każdy Projekt wyodrębniony w Ewidencji został opisany, w szczególności poprzez wskazanie uzgodnionych z Kontrahentem oczekiwanych efektów prac programistycznych.

1.  Zastosowanie 5% stawki podatku

Przepis art. 30ca ust. 1 ustawy o PIT stanowi, że podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania. Wnioskodawca zamierza zsumować obliczone według powyżej przedstawionego schematu kwalifikowane dochody z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągnięte w roku podatkowym, których suma powinna stanowić podstawę opodatkowania preferencyjną 5% stawką podatku zgodnie z art. 30ca ust. 3 ustawy o PIT.

1.  Podsumowanie

Wnioskodawca rozważa coroczne korzystanie z preferencyjnego opodatkowania 5% stawką podatkową wobec dochodów uzyskiwanych z Oprogramowania/części Oprogramowania na podstawie przepisów o IP BOX, poczynając od zeznania rocznego składanego za rok podatkowy trwający od dnia 1 stycznia 2019 r. do dnia 31 grudnia 2019 r.

Wnioskodawca planuje kontynuować współpracę z niektórymi Kontrahentami na dotychczasowych warunkach w kolejnych latach oraz nie wyklucza podjęcia współpracy z nowymi Klientami.

Projekty, które Wnioskodawca planuje realizować w przyszłości, dotyczyć mogą firm z różnych branż, a tematyka i funkcjonalności tworzonych programów komputerowych mogą być zróżnicowane, ale opisany we wniosku charakter prowadzonej przez Wnioskodawcę przedmiotowej działalności pozostanie niezmieniony.

W piśmie z dnia 15 marca 2021 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, Wnioskodawca wskazał, że wytwarzanie przez Wnioskodawcę oprogramowania lub jego części stanowi przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze (wyraz własnej twórczości intelektualnej). Oświadcza On, że bez wątpienia w ramach działalności gospodarczej prowadzi w sposób systematyczny prace twórcze w celu tworzenia oprogramowania odpowiadającego indywidualnym potrzebom i wymaganiom Jego Kontrahentów. Wnioskodawca wykorzystuje przy tym własną inwencję twórczą i korzysta z posiadanej przez siebie wiedzy i umiejętności. Efektem tej twórczej działalności są utrwalone utwory – programy komputerowe.

Prowadzona przez Wnioskodawcę działalność w zakresie tworzenia i ulepszania programów komputerowych lub ich części obejmuje nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia nowych funkcjonalności (ulepszania lub powstawania nowych produktów lub usług). Dodatkowo. Wnioskodawca oznajmia, że nie świadczy usług polegających na wprowadzaniu okresowych i rutynowych zmian do tworzonego oprogramowania, jednak w razie wystąpienia błędów lub usterek w powstałym na podstawie umowy z Kontrahentem oprogramowaniu, odpowiedzialny jest za naprawienie tych błędów i zdanie produktów odpowiadających pierwotnym wymaganiom Zleceniodawców.

Biorąc powyższe pod uwagę Wnioskodawca uważa, że prowadzona przez Niego działalność w zakresie tworzenia oraz ulepszania programów komputerowych lub jego części wypełnia elementy składowe definicji prac rozwojowych, tj. art. 4 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2020 r., poz. 85), o czym świadczy opis wykonanych prac zamieszczony w punkcie III: Charakterystyka prac programistycznych wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej złożonym dnia 17 listopada 2020 r. Jednakże, aby mieć pewność co do swojego stanowiska, zadał On we wniosku pytanie oznaczone nr 1.

Przechodząc do wymogu prowadzenia działalności twórczej, Wnioskodawca jest w stanie stwierdzić, że ulepszanie (rozwijanie) oraz modyfikowanie oprogramowania ma miejsce w ramach prowadzonej bezpośrednio przez Niego działalności gospodarczej. Wnioskodawca może powiedzieć, że w ramach działalności gospodarczej prowadzi prace w sposób systematyczny, zaplanowany i metodyczny w celu tworzenia nowych zastosowań przy wykorzystaniu zasobów wiedzy. Wykorzystuje przy tym własną inwencję twórczą i korzysta z posiadanej przez siebie wiedzy i umiejętności. Niniejsze przesądza m.in. o elemencie „twórczym” owej działalności tzn. są to działania, które choćby w minimalnym stopniu odróżniają się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem posiadają cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia (Objaśnienia podatkowe Ministra Finansów z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczące preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej – IP Box).

Mianowicie, wyjaśnić należy że programowanie jest pracą polegającą na tworzeniu zindywidualizowanego kodu, którego tylko efekt jest z góry ustalony. Warto dodać, że istnieje nieskończona ilość rozwiązań, które mogą do tego efektu doprowadzić. Praca programisty polega na doborze najbardziej wydajnych i odpowiednich metod oraz środków, które mają zapewnić stworzenie konkretnej funkcjonalności. Należy podkreślić, że programy komputerowe stworzone przez Wnioskodawcę na rzecz Zleceniodawców ulepszyły i rozwijały działanie starych programów, lub też powodowały stworzenie zupełnie nowych funkcjonalności. Z tego powodu, zdaniem Wnioskodawcy, stworzone programy stanowią przejaw Jego twórczej działalności o charakterze twórczym oraz są one innowacyjne zarówno w prowadzonej przez Niego działalności, jak i Jego Kontrahenta.

Wnioskodawca oświadcza, że działalność, którą prowadzi w zakresie tworzenia i ulepszania programów komputerowych lub ich części nie polega na badaniach naukowych, tym samym nie prowadzi badań naukowych w rozumieniu ustawy – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Wnioskodawca zaznacza, że zgodnie z ustawową definicją działalności badawczo-rozwojowej, działalnością badawczo-rozwojową jest działalność twórcza obejmująca badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowana w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Użycie przez ustawodawcę spójnika „lub” wskazuje, że w celu uznania działalności podatnika za działalność badawczo-rozwojową wystarczy, aby podatnik prowadził badania naukowe lub alternatywnie, aby prowadził prace rozwojowe. Jednocześnie może prowadzić badania naukowe i prace rozwojowe. W każdej z tych trzech sytuacji spełniona zostanie definicja działalności badawczo -rozwojowej (Objaśnienia podatkowe Ministra Finansów z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczące preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej – IP Box).

Prowadzona przez Wnioskodawcę działalność jest Jego zdaniem twórcza, jednakże nie obejmuje ona badań naukowych, natomiast Wnioskodawca uważa, że spełnia kryteria definicji prac rozwojowych, tym samym należy uznać, że spełnia kryteria działalności badawczo-rozwojowej zawarte w Podręczniku Frascati oraz w art. 5a pkt 38-40 ustawy o PIT.

Ponadto, Wnioskodawca przedstawił stan faktyczny oraz szeroką ocenę prawną dotyczącą swojej działalności, dodatkowo w orzecznictwie podkreśla się, że „Prawo Organu do wezwania o uzupełnienie stanu faktycznego, nie oznacza jednak możliwości wymagania od podatnika lub płatnika ubiegającego się o interpretację, aby to on sam rozstrzygnął w takiej formie wątpliwości interpretacyjne związane z pojęciem zawartym w przepisach prawa podatkowego” (wyrok WSA w Warszawie z dnia 9 sierpnia 2016 r. o sygn. III SA/Wa 2047/1 5).

Zdaniem Wnioskodawcy, prowadzona przez Niego działalność spełnia definicję prac rozwojowych z art. 4 ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, tj. w ramach prowadzonej działalności nabywa, łączy, kształtuje i wykorzystuje dostępną aktualnie wiedzę i umiejętności, w tym między innymi z zakresu narzędzi informatycznych i oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń. Dodatkowo, Organ zadając powyższe pytanie próbuje przenieść na Wnioskodawcę ciężar odpowiedzi w zakresie przedstawionych we wniosku wątpliwości. Zgodnie z orzeczeniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 16 lutego 2021 r. (sygn. akt I SA/Bd 31/21): „Zadał organowi szereg pytań (tj. Wnioskodawca), z których pierwsze i zarazem kluczowe dla rozstrzygnięcia kolejnych problemów, było pytanie o to, czy podejmowana przez Wnioskodawcę działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych (Oprogramowanie, części Oprogramowania) stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wobec tego brakuje podstawy do przyjęcia, że to na Wnioskodawcy ciąży uznanie, iż w ramach prowadzonej przez niego działalności wykonuje prace rozwojowe, które są składową działalności badawczo-rozwojowej, skoro wystosował pytanie oraz przedstawił swoje stanowisko we wniosku. (\`(...)\`) Sąd podziela zarzut Skarżącego, że żądanie uzupełnienia wniosku poprzez odpowiedź na tak postawione pytanie, w istocie oznacza przerzucenie ciężaru interpretacji na Wnioskodawcę”.

Wnioskodawca w wyniku współpracy w ramach zespołu danego Kontrahenta tworzy część programu, która stanowi utwór w rozumieniu art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Przenosi On prawa autorskie do wytworzonej części oprogramowania na danego Kontrahenta za wynagrodzeniem w ramach wykonania zawartych z Nim umów. Osiąga On dochód z tytułu sprzedaży praw majątkowych do części/fragmentu/elementu, który powstał w wyniku Jego pracy. Wnioskodawca wskazuje, że wszystkie wymienione we wniosku efekty prac stanowią odrębne programy komputerowe podlegające ochronie na podstawie art. 74 ustawy prawach autorskich i prawach pokrewnych.

Działalność Wnioskodawcy dotyczy tworzenia, ulepszania i modyfikacji programów komputerowych lub ich części. Warto wspomnieć, że twórczą działalność Wnioskodawcy odnosić należy nie do praktyki gospodarczej sensu largo, a do praktyki gospodarczej danego podmiotu. Jak wskazano w Objaśnieniach Ministerstwa Finansów z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej IP BOX: „wystarczające jest działanie na skalę przedsiębiorstwa \[\`(...)\`\] nawet jeżeli podobne rozwiązanie zostało już opracowane przez inny podmiot” oraz „zatem twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika”.

Wnioskodawca wskazuje, że działalność na rzecz wskazanych podmiotów polega na tworzeniu nowych zastosowań, które wcześniej w ramach działalności prowadzonej przez te podmioty nie miały miejsca. Program stworzony na rzecz wskazanych wcześniej podmiotów, ulepszył i rozwinął działanie starych programów czy rozwiązań lub też powodował stworzenie zupełnie nowych funkcjonalności nie występujących dotychczas w praktyce gospodarczej podmiotów. Warto podkreślić, że są to nowe zastosowania również w praktyce Wnioskodawcy.

Właścicielem ulepszanego (rozwijanego) oprogramowania jest Zleceniodawca, a Wnioskodawca dokonuje jedynie jego ulepszenia i rozwinięcia. Z chwilą przekazania wytworzonego oprogramowania Kontrahentowi Wnioskodawca przekazuje na jego rzecz wszelkie prawa autorskie do tego oprogramowania.

W przypadku gdy Wnioskodawca ulepsza (rozwija) Oprogramowanie komputerowe lub jego części, to w wyniku podjętych przez Wnioskodawcę czynności powstaje odrębny od tego Oprogramowania utwór (tj. nowe kwalifikowane prawo własności intelektualnej w postaci nowego autorskiego prawa do programu komputerowego), podlegające ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Wnioskodawca oznajmia, że wszystkie wymienione we wniosku wydatki, które ponosi w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej polegającej na wytworzeniu, ulepszeniu lub modyfikacji programu komputerowego lub jego części, są bezpośrednio powiązane z wytworzeniem, ulepszeniem oraz rozwinięciem oprogramowania.

Wskazane we wniosku wydatki stanowią koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawca oświadcza, że domeny internetowe oraz subskrypcja nie stanowią u Niego wartości niematerialnych i prawnych.

Obecnie Wnioskodawca nie posiada środków trwałych, jednakże w przyszłości planuje zakup auta i motocykla, które będą stanowiły środki trwałe.

Wydatek poniesiony na telewizor umożliwia Wnioskodawcy wyświetlanie prezentacji multimedialnych podczas prowadzenia spotkań w grupie programistów. Powyższy wydatek stanowi również drugi ekran, co pomaga Wnioskodawcy w sprawniejszym pisaniu kodu.

Sejf umożliwia Wnioskodawcy bezpieczne przechowywanie wszelkich dokumentów mogących zawierać poufne dane dotyczące Jego współpracy z Kontrahentami. Są to dane tajne, których udostępnienie osobom nieupoważnionym spowodowałoby poważne konsekwencje w stosunku do Wnioskodawcy w postaci m.in. kary finansowej.

Wnioskodawca oświadcza, że wydatki na: szkolenia dostęp do kursu (https://kurshipoteczny.pl/), książki ”Inteligentny inwestor XXI wieku” (4 tomy), książki „Instalacje fotowoltaiczne Poradnik wydanie IX”, kurs języka angielskiego są bezpośrednio powiązane z wytwarzaniem, ulepszaniem (rozwijaniem) oprogramowania komputerowego lub jego części, ponieważ oprogramowanie wytwarzane jest przede wszystkim na podstawie wiedzy i doświadczenia Wnioskodawcy. Dla jego finalnego kształtu decydujące znaczenie mają przede wszystkim posiadane przez Niego informacje specjalne i wiedza specjalistyczna. W tym celu Wnioskodawca ustawicznie pogłębia swój zasób wiedzy, poznaje nowe technologie, co przyczynia się do poszerzenia jego oferty.

Wnioskodawca oświadcza, że poprzez koszty delegacji należy rozumieć wyjazd służbowy. Podróże służbowe (delegacje) i związane z tym wydatki na nocleg (umożliwiają Wnioskodawcy zapewnienie tymczasowego miejsca pobytu poza miejscem zamieszkania) czy bilety lotnicze (umożliwiają sprawny transport do miejsca docelowego) mają za cel spotkania z Klientem, co służy indywidualizacji tworzonego oprogramowania oraz kodu, w tym pełnej realizacji potrzeb Klienta, w wyniku czego finalny produkt jest maksymalnie spersonalizowany. Należy również pamiętać o tym, że Wnioskodawca bierze udział w konferencjach (szkoleniach), dzięki czemu może ona poszerzać wiedzę w zakresie programowania, co jest nieodzowne biorąc pod uwagę szybki rozwój branży IT. Wobec tego koszt ten jest bezpośrednio powiązany z wytwarzaniem, ulepszaniem (rozwijaniem) oprogramowania komputerowego lub jego części.

Wnioskodawca ma zamiar uwzględnić wszystkie koszty wskazane we wniosku w części „VI. Koszty uzyskania przychodu/Koszty do wskaźnika nexus”.

Wnioskodawca wskazuje, że ewidencję prowadzi od stycznia 2019 r., kiedy to pojawiła się możliwość skorzystania z preferencyjnej stawki podatkowej w podatku dochodowym, tzw. IP Box (dokładnie od 1 stycznia 2019 r. jest ona prowadzona na bieżąco). Prowadzi On odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów, szczegółową ewidencję w sposób zapewniający wyodrębnienie poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej oraz ustalenie przychodu, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej oraz w sposób pozwalający na wyodrębnienie kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu, a bardziej precyzyjnie prowadzi odrębną ewidencję, w której uwzględnia informacje o:

*   zbywanym w danym okresie prawie własności intelektualnej, tj. określonym Oprogramowaniu (dokładny opis stworzonego Oprogramowania):

*   przychodach uzyskiwanych ze zbycia Oprogramowania w danym okresie, tj.
    1.  wynagrodzeniu za przeniesienie autorskich praw majątkowych do Oprogramowania;
    2.  kosztach faktycznie poniesionych w danym okresie przez Wnioskodawcę na prowadzoną bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalność związaną z wytworzeniem Oprogramowania; -dochodzie ze zbycia Oprogramowania obliczonym jako różnica pomiędzy przychodami i kosztami.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy podejmowana przez Wnioskodawcę działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych (Oprogramowanie, części Oprogramowania) stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
2.  Czy prawa autorskie do programów komputerowych (Oprogramowanie, części Oprogramowania) tworzonych samodzielnie przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej są kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 pkt 8 ww. ustawy?
3.  Czy odpłatne przeniesienie prawa autorskiego do programu komputerowego (Oprogramowanie, części Oprogramowania) przez Wnioskodawcę w ramach wykonywanych zleceń programistycznych stanowi sprzedaż kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 7 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
4.  Czy wydatki na:
    1.  księgowość,
    2.  domeny internetowe, subskrypcję w celu publikacji aplikacji mobilnych, usługę w celu publikacji aplikacji mobilnych,
    3.  sprzęt komputerowy oraz akcesoria komputerowe (bezprzewodowe słuchawki dokanałowe, mysz komputerowa, podkładka pod mysz, etui na laptop, laptop) oraz usługi serwisowe (instalacja systemu operacyjnego, monitor, kabel USB-C do HDMI, ładowarka do baterii AA i AAA, podstawka pod monitory na biurko, stacje dokujące na 2 telefony, szkło ochronne i etui na telefon, słuchawki douszne, słuchawki nauszne, głośnik mobilny bluetooth, drukarka ze skanerem, tusz do drukarki, powerbank, rzutnik, router WIFI AC, stacje dokujące do telefonów, laptop, telewizor, smartphone, szkło ochronne i etui na telefon, slidenjoy (https://\`(...)\`\`(...)\`com/)),
    4.  koszty delegacji (przejazdy),
    5.  szkolenia dostęp do kursu (https://kurshipoteczny.pl/), książki „Inteligentny inwestor XXI wieku” (4 tomy), książka „Instalacje fotowoltaiczne Poradnik wydanie IX”, kurs języka angielskiego,
    6.  wyposażenie biura (odkurzacz, filtr powietrza, fotel biurowy, biurko, klucze U2F, sejf, kompresor bezolejowy (do czyszczenia elektroniki), zestaw czyszczący do elektroniki (pędzelki, mini-odkurzacz), …. do rozstawienia w biurze sieci prywatnej, które Wnioskodawca ponosi w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 ust. 1 ww. ustawy, przy zachowaniu odpowiedniej metodyki alokacji, są kosztami uzyskania przychodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w kontekście art. 30ca ust. 7 w zw. z art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

1.  Które z wydatków ponoszonych przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na:
    1.  księgowość,
    2.  domeny internetowe, subskrypcję w celu publikacji aplikacji mobilnych, usługę w celu publikacji aplikacji mobilnych,
    3.  sprzęt komputerowy oraz akcesoria komputerowe (bezprzewodowe słuchawki dokanałowe, mysz komputerowa, podkładka pod mysz, etui na laptop, laptop oraz usługi serwisowe (instalacja systemu operacyjnego, monitor, kabel USB-C do HDMI, ładowarka do baterii AA i AAA, podstawka pod monitory na biurko, stacje dokujące na 2 telefony, szkło ochronne i etui na telefon, słuchawki douszne, słuchawki nauszne, głośnik mobilny bluetooth, drukarka ze skanerem, tusz do drukarki, powerbank, rzutnik, router WIFI AC, stacje dokujące do telefonów, laptop, telewizor, smartphone, szkło ochronne i etui na telefon, …. (https://\`(...)\`\`(...)\`com/)),
    4.  koszty delegacji (przejazdy),
    5.  szkolenia dostęp do kursu (https://kurshipoteczny.pl/), książki „Inteligentny inwestor XXI wieku” (4 tomy), książka „Instalacje fotowoltaiczne Poradnik wydanie IX”, kurs języka angielskiego,
    6.  wyposażenie biura (odkurzacz, filtr powietrza, fotel biurowy, biurko, klucze U2F, sejf, kompresor bezolejowy (do czyszczenia elektroniki), zestaw czyszczący do elektroniki (pędzelki, mini-odkurzacz) raspberrypi do rozstawienia w biurze sieci prywatnej, w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przy zachowaniu odpowiedniej metodyki alokacji, należy uznać za koszty do obliczenia wskaźnika nexus, o których mowa w art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 5 ww. ustawy, na potrzeby wyliczenia kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej?

1.  Czy zgodnie z art. 30cb ust. 1 w zw. z art. 30cb ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opisana we wniosku Ewidencja, która prowadzona jest na bieżąco przez Wnioskodawcę, spełnia wymagania dla skorzystania z preferencyjnego opodatkowania podatkiem dochodowym na zasadach określonych w art. 30ca ww. ustawy?
2.  Czy w przedstawionym powyżej stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym oraz stanowiskach Wnioskodawcy do zadanych pytań możliwe jest zastosowanie stawki opodatkowania 5% do osiągniętego kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, wyliczonego zgodnie z art. 30ca ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest ocena stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 1-5 oraz nr 7. Natomiast w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 6 zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad 1

Art. 5a pkt 38 ustawy o PIT normuje działalność badawczo-rozwojową jako: działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Badaniami naukowymi są więc:

1.  badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce – rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowanych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne,
2.  badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce – rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Zgodnie z art. 5a pkt 38 ustawy o PIT, pojęcie prace rozwojowe – oznacza prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, czyli działalność obejmująca nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy, niezbędne jest wyodrębnienie pewnych cech dotyczących możliwości zakwalifikowania przedmiotowego oprogramowania tworzonego przez Wnioskodawcę jako prac badawczo-rozwojowych.

Odnosząc się do interpretacji indywidualnej o nr 0114-KDIP3-1.4011.318.2019.3.MG i stanowiska wnioskodawcy, które zostało w niej przedstawione i zaaprobowane przez Organ podatkowy, działalność badawczo-rozwojowa powinna: obejmować badania naukowe lub prace rozwojowe, mieć twórczy charakter, być podejmowana w sposób systematyczny, oraz być podejmowana w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Oprócz tego w Objaśnieniach podatkowych z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej – IP Box w definiowaniu działalności B+R następuje odniesienie do kryteriów z tzw. Podręcznika Frascati (OECD (2018), Podręcznik Frascati 2015: Zalecenia dotyczące pozyskiwania i prezentowania danych z zakresu działalności badawczej i rozwojowej. Pomiar działalności naukowo-technicznej i innowacyjnej, OECD Publishing, Paris/GUS, ….).

Według Podręcznika działalność badawczo-rozwojowa musi być: nowatorska, twórcza, nieprzewidywalna, metodyczna, możliwa do przeniesienia lub odtworzenia. Działalność podejmowana przez Wnioskodawcę polega na tworzeniu nowego programu komputerowego w odpowiedzi na zapotrzebowanie biznesowe Klientów. Działania te stanowią prace rozwojowe w rozumieniu przedmiotowych ustaw. Polegają one bowiem na wykorzystaniu nowej i istniejącej wiedzy, tj. wiedzy i narzędzi programistycznych, języków programowania, znanych algorytmów, do zaprojektowania nowych i ulepszonych rozwiązań.

Zdaniem Wnioskodawcy, biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny jak i kryteria niezbędne do uznania działalności za działalność badawczo-rozwojową Jego działalność spełnia cechy takowej:

1.  nowatorskość i twórczość: Wnioskodawca tworzy Oprogramowanie lub części Oprogramowania w zależności od potrzeb Klientów, z którym współpracuje, a dany Zleceniodawca ma na celu zwiększenie innowacyjności archaicznych rozwiązań programistycznych w zależności od swoich potrzeb;
2.  nieprzewidywalność: Zleceniodawcy, z którymi Wnioskodawca współpracuje, oczekują od Niego wykonywania prac, których skutek co prawda jest określony, natomiast proces tworzenia danych rozwiązań (programów komputerowych), pomimo korzystania z istniejących metod informatycznych i języków programistycznych, powoduje wytworzenie całkowicie nowego rozwiązania, lub znaczną modyfikację archaicznych rozwiązań;
3.  metodyczność: Wnioskodawca zobowiązany jest w ramach danej umowy do ścisłej, zgodnej z harmonogramem współpracy, którą zobowiązany jest należycie udokumentować i wykonywać zgodnie z oczekiwaniami Kontrahenta i przedstawionym przez nich planem;
4.  możliwość przeniesienia lub odtworzenia: celem Wnioskodawcy, w ramach wykonywanej przez Niego działalności na rzecz Zleceniodawców jest przeniesienie autorskich praw majątkowych z Oprogramowania lub części Oprogramowania na Zleceniodawcę, co nierozerwalnie wiąże się z koniecznością jego odtworzenia.

Biorąc powyższe pod uwagę można stwierdzić, zdaniem Wnioskodawcy, że tworzenie przez Niego programów komputerowych spełnia kryteria działalności badawczo-rozwojowej zawarte w Podręczniku Frascati oraz w art. 5a pkt 38-40 ustawy o PIT.

Ad 2

Art. 30ca ust. 2 ustawy o PIT, wskazuje zamknięty katalog praw własności intelektualnych, z których dochód może zostać objęty preferencyjnym opodatkowaniem. Autorskie prawo do programu komputerowego stanowi jedno z praw własności intelektualnych wskazanych w tym artykule w ust. 2 pkt 8.

Przy czym, by można było mówić o „kwalifikowanym” prawie własności intelektualnej, przepis ten wymaga również, aby spełnione zostały dwa kryteria:

1.  przedmiot ochrony jest wytworzony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej, oraz
2.  prawo własności intelektualnej podlega ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska.

Należy uznać, że Oprogramowanie lub część Oprogramowania, stanowi przedmiot ochrony praw autorskich. Art. 74 ustawy o PAIPP kwalifikuje programy komputerowe jako utwory będące przedmiotem jego ochrony i to już z momentem ich wytworzenia, bez konieczności spełnienia jakichkolwiek wymogów formalnych.

Zgodnie z Polską Normą PN-ISO/IEC 2382-1:1996-1.05.01 program komputerowy to jednostka syntaktyczna zgodna z zasadami konkretnego języka programowania, składająca się z deklaracji i instrukcji lub rozkazów potrzebnych do rozwiązania funkcji, zadania lub problemu (M. Szmit, Wybrane zagadnienia opiniowania sądowo-informatycznego, Warszawa 2014, s. 178).

Przedmiotem ochrony prawa autorskiego mogą być poszczególne elementy lub nawet krótkie fragmenty (urywki) programu, jeśli tylko one same spełniać będą wymogi podane w art. 1 ust. 1 ustawy o PAIPP, tj. elementy programu jako takiego, a więc instrukcje działania dla komputera lub ich zestawy (wyr. TS z 22.12.2010 r„ C-393/09, Bezpečnostní softwarová asociace, ECLI:EU:C:2010:816).

Do programów komputerowych stosuje się również wyrażoną w art. 1 ust. 3 ustawy o PAIPP zasadę, że chronione są także dzieła w postaci nieukończonej, np. wersja pre-alfa, alfa lub beta programu, wydanie testowe lub demonstracyjne (A. Michalak red.). Ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Komentarz. Warszawa 2019 – art. 74).

Biorąc pod uwagę przedstawiony przez Wnioskodawcę stan faktyczny/zdarzenie przyszłe można stwierdzić, że przedmiotem ochrony prawa autorskiego jest Oprogramowanie, jak i części Oprogramowania, wytwarzane przez Niego w ramach zawartej umowy współpracy pomiędzy Nim a danym Zleceniodawcą.

Zdaniem Wnioskodawcy, prawo autorskie do programów komputerowych wytwarzanych przez Niego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w kontekście przedstawionej we wniosku działalności zalicza się do kwalifikowanych praw własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 ustawy o PIT, gdyż jest ono wymienione w zamkniętym katalogu praw własności intelektualnych sprecyzowanych w tym przepisie, podlega ochronie na podstawie ustawy o PAIPP, a jego przedmiot został wytworzony przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej przez Niego działalności badawczo-rozwojowej, co zostało wykazane w zakresie pytania nr 1.

Ad 3

Dochodem z kwalifikowanego IP zgodnie z art. 30ca ust. 7 ustawy o PIT jest osiągnięty przez podatnika w ciągu roku podatkowego dochód:

*   z opłat lub należności wynikających z umów licencyjnych, dotyczących kwalifikowanego IP;

*   ze sprzedaży kwalifikowanego IP;

*   z kwalifikowanego IP uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;

*   z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego IP, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym w postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

Zgodnie z postanowieniami konkretnej umowy współpracy w ramach wykonywanych usług przenoszone są przez Wnioskodawcę na rzecz danego Zleceniodawcy wytworzone Oprogramowania bądź części Oprogramowania.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, w zamian za wykonane usługi Wnioskodawca otrzymuje umówione wynagrodzenie. Niniejsza należność obejmuje honorarium za przeniesienie całości autorskich praw majątkowych do programu komputerowego.

Zdaniem Wnioskodawcy, odpłatne zbycie autorskich praw majątkowych do wytworzonego Oprogramowania bądź części Oprogramowania, należy zakwalifikować jako kategorię sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 7 pkt 2 ustawy o PIT.

Z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej będziemy mieli do czynienia przy spełnieniu łącznie trzech warunków:

1.  przedmiot ochrony jest wytworzony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej oraz
2.  należy do jednej z kategorii wymienionych w katalogu w art. 30ca ust. 2 ustawy o PIT;
3.  podlega ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska.

Według Wnioskodawcy, zostały spełnione wszystkie trzy przesłanki uznania, ponieważ wytwarza, rozwija lub ulepsza kwalifikowane prawa własności intelektualnej w postaci praw autorskich do programu komputerowego, co zostało wykazane w zakresie pytania nr 2.

Ad 4

Zgodnie z art. 30ca ust. 7 ustawy o PIT, dochód (strata) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty:

1.  z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności;
2.  ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
3.  z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;
4.  z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

Natomiast art. 9 ust. 2 ustawy o PIT stanowi, że dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 23o, art. 23u, art. 24-24b, art. 24c, art. 24e, art. 30ca, art. 30da oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Zastosowanie cedułowości (teorii źródeł) wiąże się z konsekwencjami, zwłaszcza w zakresie możliwości stosowania specjalnych stawek opodatkowania lub kosztów normatywnych.

Prowadzona przez Wnioskodawcę działalność gospodarcza w przeważającym zakresie obejmuje tworzenie programów komputerowych, do których prawa autorskie są następnie przenoszone w ramach realizacji zawartej umowy współpracy na określonego Kontrahenta.

Wnioskodawca za wykonane usługi otrzymuje ustalone wynagrodzenie, obejmujące również należność za przeniesienie autorskich praw majątkowych.

Zważając na to, że działania Wnioskodawcy zorientowane są na działalność badawczo -rozwojową, ponosi On wydatki na:

1.  księgowość,
2.  domeny internetowe, subskrypcję w celu publikacji aplikacji mobilnych, usługę w celu publikacji aplikacji mobilnych, sprzęt komputerowy oraz akcesoria komputerowe (bezprzewodowe słuchawki dokanałowe, mysz komputerowa, podkładka pod mysz, etui na laptop, laptop oraz usługi serwisowe (instalacja systemu operacyjnego, monitor, kabel USB-C do HDMI, ładowarka do baterii AA i AAA, podstawka pod monitory na biurko, stacje dokujące na 2 telefony, szkło ochronne i etui na telefon, słuchawki douszne, słuchawki nauszne, głośnik mobilny bluetooth, drukarka ze skanerem, tusz do drukarki, powerbank, rzutnik, router WIFI AC, stacje dokujące do telefonów, laptop, telewizor, smartphone, szkło ochronne i etui na telefon, …. (https://\`(...)\`\`(...)\`com/)),
3.  koszty delegacji (przejazdy),
4.  szkolenia dostęp do kursu (https://kurshipoteczny.pl/), książki „Inteligentny inwestor XXI wieku” (4 tomy), książka „Instalacje fotowoltaiczne Poradnik wydanie IX”, kurs języka angielskiego,
5.  wyposażenie biura (odkurzacz, filtr powietrza, fotel biurowy, biurko, klucze U2F, sejf, kompresor bezolejowy (do czyszczenia elektroniki), zestaw czyszczący do elektroniki (pędzelki, mini-odkurzacz), …. do rozstawienia w biurze sieci prywatnej.

Niniejsze wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę są również kosztami w rozumieniu art. 22 w zw. z art. 23 ustawy o PIT, gdyż mają na celu osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów, tj. prowadzonej przez Niego pozarolniczej działalności gospodarczej.

W przypadku braku możliwości pełnego alokowania konkretnego kosztu poniesionego przez Wnioskodawcę w ramach działalności gospodarczej do przychodów ze zbycia Oprogramowania bądź części Oprogramowania, Wnioskodawca ustali faktyczny koszt poniesiony w danym okresie na prowadzoną przez Niego działalność związaną z wytwarzaniem określonego programu komputerowego według odpowiedniej proporcji, która będzie odpowiadać przyczynieniu się danego kosztu do osiągnięcia konkretnego przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej w danym okresie.

W ostateczności Wnioskodawca per analogiam zastosuje art. 22 ust. 3 ustawy o PIT, który stanowi, że jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy ponoszone wydatki, w zakresie w jakim przeznaczane są na wytworzenie danego programu komputerowego, w tym przypisane według odpowiedniej metodyki, należy uznać za koszty prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności badawczo -rozwojowej, a tym samym za koszty uzyskania przychodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w kontekście art. 30ca ust. 7 w zw. z art. 9 ust. 2 ustawy o PIT.

Ad 5

Zgodnie z art. 30ca ust. 4 i 5 ustawy o PIT, wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru:

\[(a+b) x 1,3\]/ (a+b+c+d)

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

a – prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,

b – nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 3,

c – nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4,

d – nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Do powyższych kosztów nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami.

Na mocy art. 30ca ust. 6 ustawy o PIT, w przypadku gdy wartość wskaźnika, o którym mowa powyżej, jest większa od 1, przyjmuje się, że wartość ta wynosi 1.

Przedmiotem wykonywanej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej jest w przeważającym zakresie tworzenie programów komputerowych, do których prawa autorskie są następnie przenoszone w ramach wykonania umowy na rzecz określonego Kontrahenta.

Za świadczone usługi Wnioskodawca otrzymuje ustalone honorarium, które obejmuje również wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych.

W związku z wykonywaną przez Wnioskodawcę działalnością badawczo-rozwojową, ponosi On wydatki na:

1.  księgowość,
2.  domeny internetowe, subskrypcję w celu publikacji aplikacji mobilnych, usługa w celu publikacji aplikacji mobilnych,
3.  sprzęt komputerowy oraz akcesoria komputerowe (bezprzewodowe słuchawki dokanałowe, mysz komputerowa, podkładka pod mysz, etui na laptop, laptop oraz usługi serwisowe (instalacja systemu operacyjnego, monitor, kabel USB-C do HDMI, ładowarka do baterii AA i AAA, podstawka pod monitory na biurko, stacje dokujące na 2 telefony, szkło ochronne i etui na telefon, słuchawki douszne, słuchawki nauszne, głośnik mobilny bluetooth, drukarka ze skanerem, tusz do drukarki, powerbank, rzutnik, router WIFI AC, stacje dokujące do telefonów, laptop, telewizor, smartphone, szkło ochronne i etui na telefon, …. (https://\`(...)\`..com/)),
4.  koszty delegacji (przejazdy),
5.  szkolenia dostęp do kursu (https://kurshipoteczny.pl/), książki „Inteligentny inwestor XXI wieku” (4 tomy), książka „Instalacje fotowoltaiczne Poradnik wydanie IX”, kurs języka angielskiego,
6.  wyposażenie biura (odkurzacz, filtr powietrza, fotel biurowy, biurko, klucze U2F, sejf, kompresor bezolejowy (do czyszczenia elektroniki), zestaw czyszczący do elektroniki (pędzelki, mini-odkurzacz), raspberrypi do rozstawienia w biurze sieci prywatnej.

Powyższe wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę są również kosztami w rozumieniu art. 22 w zw. z art. 23 ustawy o PIT i mają na celu osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów, tj. prowadzonej przez Niego pozarolniczej działalności gospodarczej.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy ponoszone wydatki, w zakresie w jakim przeznaczane są na wytworzenie danego Oprogramowania bądź części Oprogramowania, przy zachowaniu odpowiedniej metodyki alokacji opisanej we wniosku, należy uznać za koszty faktycznie poniesione na prowadzoną bezpośrednio przez Niego działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej wskazanym powyżej (oznaczone jako lit. a we wskaźniku z art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT).

Ad 6

Zdaniem Wnioskodawcy, Ewidencja opisana we wniosku jest wystarczającą formą odrębnej ewidencji, o której mowa w art. 30cb ust. 2 ustawy o PIT.

Zgodnie z art. 30cb ust. 1 ustawy o PIT, podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 30ca są obowiązani:

1.  wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonych księgach rachunkowych;
2.  prowadzić księgi rachunkowe w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;
3.  wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu;
4.  dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3,
5.  dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług – w przypadku, gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2-4.

W związku z tym, że przepisy ustawy o PIT nie narzucają podatnikom konkretnej formy ewidencjonowania zdarzeń na cele stosowania preferencji, Wnioskodawca sporządza techniką komputerową w postaci arkusza kalkulacyjnego kumulatywnego comiesięczne zestawienia dokumentów, które potwierdzają uzyskane przychody oraz poniesione wydatki dotyczące poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej na koniec danego okresu rozliczeniowego (miesiąc). Zestawienie to obejmuje przychody i wydatki od początku każdego projektu badawczo-rozwojowego do końca danego miesiąca kalendarzowego.

Według Wnioskodawcy, prawidłowo alokowane są wydatki do przychodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, co zostało wykazane w zakresie pytania nr 4.

Wyodrębnił On każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej oraz koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu, co zostało wykazane w zakresie pytania nr 5.

Ewidencja prowadzona jest w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej.

Stosownie do art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT, wysokość kwalifikowanego dochodu ustalana jest odrębnie dla każdego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. W tym celu ustalany jest iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika nexus, którego wzór podano w ww. przepisie. Wskaźnik nexus jest obliczany oddzielnie dla dochodów z poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej. Przy ustaleniu wskaźnika nexus uwzględniane są tylko te koszty wskazane w art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT, które odnoszą się do danego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Wskaźnik nexus obliczany jest osobno dla każdego wytworzonego programu komputerowego.

Z art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT wyraźnie wynika, że dla każdego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej należy odrębnie ustalić kwalifikowany dochód. Potwierdza to wykładnia językowa tego przepisu. Należy bowiem zwrócić uwagę, że wskazane w nim pojęcia: „wysokość kwalifikowanego dochodu” oraz „kwalifikowane prawo własności intelektualnej” zostały przez ustawodawcę użyte w liczbie pojedynczej. Stąd przepis ten należy interpretować w ten sposób, że odnosi się on do sposobu ustalenia wysokości kwalifikowanego dochodu odrębnie dla każdego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Ad 7

Zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy o PIT, podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

Art. 30ca ust. 1 i następne ustawy o PIT wskazują, że dla zastosowania 5% stawki podatku dochodowego konieczne jest łączne spełnienie następujących przesłanek:

1.  prowadzenie przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu ustawy o PIT;
2.  wytwarzanie w ramach działalności kwalifikowanych praw własności intelektualnej;
3.  uzyskiwanie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej;
4.  określenie wysokości dochodu, jaki może być objęty preferencyjną stawką podatku za pomocą wskaźnika nexus dla każdego kwalifikowanego IP odrębnie;
5.  prowadzenie odrębnej ewidencji operacji finansowych związanych z kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej.

Spełnienie powyższych przesłanek powoduje, że po zakończeniu roku podatkowego podatnik ma prawo do skorzystania z 5% stawki podatku dochodowego w stosunku do dochodów związanych ze sprzedażą kwalifikowanego IP.

W przedmiotowym przypadku Wnioskodawca:

1.  prowadzi działalność gospodarczą w ramach której realizowana jest działalność badawczo-rozwojowa w rozumieniu ustawy o PIT;
2.  w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej wytwarza kwalifikowane prawa własności intelektualnej, tj. Oprogramowanie bądź części Oprogramowania;
3.  programy komputerowe sprzedaje na rzecz Kontrahentów, z tytułu czego uzyskuje On przychody;
4.  dokonuje odpowiedniej alokacji kosztów do przychodów z danego programu komputerowego, przez co określa dochód ze sprzedaży określonego Oprogramowania bądź części Oprogramowania, w tym jest w stanie obliczyć wartość nexus dla każdego z nich;
5.  wysokość dochodu, jaki może rozliczyć przy zastosowaniu stawki 5%, wynika z odrębnie prowadzonej Ewidencji.

W związku z powyższym Wnioskodawca spełnia wszystkie przesłanki do zastosowania 5% stawki podatku dochodowego.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje, według Niego, potwierdzenie w licznych interpretacjach organów podatkowych, przykładowo nr:

1.  0115-KDIT2-1.4011.338.2019.2.MK,
2.  0114-KDIP3-3.4011 386.2019.3.MG,
3.  0112-KDIL3-2.4011.345.2019.2.MKA.

W piśmie z dnia 15 marca 2021 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku Wnioskodawca dodał, że zdaje sobie sprawę, iż ustawa o PIT odsyła bezpośrednio do przepisów ustaw pozapodatkowych, natomiast zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą sądów administracyjnych, Organ jest zobowiązany do tego, aby się do nich ustosunkować. Jak wskazuje wyrok NSA z dnia 7 kwietnia 2016 r. o sygn. I GSK 789/14. „pojęcia przepisów prawa podatkowego”, o którym mowa w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie można ograniczać wyłącznie do ustaw, które w swoim tytule zawierają takie pojęcie, lecz chodzi o rzeczywistą treść zawartych w ustawach regulacji mających wpływ na opodatkowanie. W podobnym kontekście wypowiedziały się sądy administracyjne w innych orzeczeniach, m.in. NSA w wyroku z dnia 14 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 2524/12 stwierdził, że: „Trzeba również zauważyć, że mimo, iż instytucja indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego odnosi się głównie do regulacji z zakresu prawa daninowego, jakim jest prawo podatkowe, to nie można jednak tracić z pola widzenia, że prawo podatkowe określa konsekwencje prawnopodatkowe w związku ze zdarzeniami regulowanymi przez inne dziedziny prawa. Nie funkcjonuje ono w oderwaniu od innych gałęzi prawa, zwłaszcza tych, które normują stosunki społeczne zaistniałe pomiędzy podmiotami cywilnymi, głównie zaś pomiędzy podmiotami gospodarczymi. Prawo podatkowe jest zatem ściśle związane z obrotem prawnym, w tym gospodarczym, bez zaistnienia którego, nie powstałyby stosunki podatkowoprawne. Podczas interpretacji przepisów prawa podatkowego nie można zatem nie uwzględnić regulacji prawnych, które normują stosunki z zakresu obrotu gospodarczego. Ograniczenie interpretacji przepisów prawa podatkowego wyłącznie do sfery podatkowej – narusza przepisy regulujące wydawanie indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 27 stycznia 2009 r., sygn. akt I FSK 1871/07)”. Podobnie wskazał WSA z Poznaniu w wyroku z dnia 20 grudnia 2018 r., sygn. akt I SA/Po 795/18, argumentując, że „trzeba w tym miejscu szczególnie podkreślić, że pojęcia „przepisy prawa podatkowego”, o którym mowa w art. 14b § 1 O.p. nie można ograniczać wyłącznie do ustaw, które w swoim tytule zawierają takie pojęcie, lecz chodzi o rzeczywistą treść zawartych w ustawach regulacji mających wpływ na opodatkowanie (por. wyrok NSA z dnia 7 kwietnia 2016 r., sygn. akt I GSK 789/14). Zgodnie zatem z utrwalonymi już w orzecznictwie poglądami, które tut. Sąd w pełni podziela, organy podatkowe, dokonując interpretacji przepisów prawa podatkowego, zobowiązane są do posiłkowania się przepisami z innych dziedzin prawa dla wyjaśnienia znaczenia występujących w przepisach ustaw podatkowych pojęć i instytucji z tych innych dziedzin prawa (zob. np. wyroki: NSA z dnia 4 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 1019/09, z dnia 14 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 2524/12 i z dnia 20 sierpnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2108/12). Wynika to stąd, że przepisy prawa podatkowego, jakkolwiek stanowią autonomiczną dziedzinę prawa, to jednak nie są całkowicie odrębne, niezależne i niepowiązane z innymi dziedzinami systemu prawnego, a wręcz przeciwnie, wraz z przepisami innych gałęzi prawa stanowią część jednego porządku prawnego obowiązującego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej”.

Wnioskodawca również wyraźnie podkreśla, że przywołane przez Niego we wniosku numery pozytywnych interpretacji świadczą o utrwalonej praktyce interpretacyjnej organów Krajowej Informacji Skarbowej. W interpretacjach tych był przedstawiony bardzo podobny stan faktyczny i obowiązywał taki sam stan prawny. Zgodnie z art. 14n Ordynacji podatkowej, w przypadku zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 14k-14m Ordynacji podatkowej. Oznacza to, że zastosowanie się do niej niesie identyczną ochronę prawną do ochrony przypisanej interpretacjom indywidualnym. Wnioskodawca wystąpił jednak z wnioskiem o indywidualną interpretację w tym zakresie, w obawie przed podważeniem przez Organ w przypadku czynności sprawdzających bądź kontroli podatkowej możliwości skorzystania przez Niego z ulgi IP Box, gdyż zdaje sobie sprawę, że w praktyce większą ochronę daje interpretacja indywidualna. Tym samym, Wnioskodawca zastosował się do Objaśnień podatkowych Ministra Finansów.

Kończąc, Wnioskodawca przytacza wyrok NSA z dnia 3 lutego 2012 r. o sygn. II FSK 1250/10, w którym Sąd wskazał, że: „Choć orzecznictwo sądowe nie ma w polskim systemie prawnym charakteru precedensowego, to w zakresie interpretacji podatkowych (ogólnych i indywidualnych) zyskuje ono więc szczególnie na znaczeniu. Orzecznictwo to ma normatywne przełożenie na tworzenie warunków jednolitego stosowania prawa podatkowego w płaszczyźnie ogólnej. Jeszcze większa jest jego rola w zakresie eliminowania wadliwych interpretacji, o czym stanowi art. 14e § 1 ord. pod. Wolą ustawodawcy minister właściwy do spraw finansów publicznych może z urzędu zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunatu Sprawiedliwości. Tym samym orzecznictwo sądów stało się przesłanką do formułowania oceny poprawności funkcjonujących w obrocie prawnym interpretacji, także interpretacji indywidualnych. Skoro więc organ wydający interpretacje indywidualne może w ramach działania ex oficio zmienić wydaną już uprzednio interpretację z racji stwierdzenia jej wadliwości w świetle orzecznictwa sądowego, to tym bardziej ma obowiązek dokonywać analizy tego orzecznictwa w postępowaniu zmierzającym do wydania takiej interpretacji, a zwłaszcza w przypadku, gdy na takowe orzecznictwo powołuje się osoba składająca wniosek o jej wydanie, co miało miejsce w niniejszej sprawie. Nie można bowiem przyjąć takiej wykładni powyższych przepisów, że z jednej strony ustawodawca nie nakłada na organ wydający interpretacje indywidualne obowiązku analizowania orzecznictwa zapadłego w innych sprawach dotyczącego analogicznych sytuacji prawnopodatkowych, a z drugiej strony przyjmuje jednocześnie, że pominięcie takiego orzecznictwa może być przyczyną zmiany tak wydanej interpretacji”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego:

*   **jest nieprawidłowe** – w części dotyczącej uznania wydatków na: dostęp do kursu (https://kurshipoteczny.pl/), na książkę „Inteligentny inwestor XXI wieku” (4 tomy), książkę „Instalacje fotowoltaiczne Poradnik wydanie IX” za koszty uzyskania przychodów z kwalifikowanego prawa IP,

*   **jest nieprawidłowe** – w części dotyczącej uznania wydatków na: odkurzacz, filtr powietrza, dostęp do kursu (https://kurshipoteczny.pl/), książkę „Inteligentny inwestor XXI wieku”4 tomy, książkę „Instalacje fotowoltaiczne Poradnik wydanie IX”, domenę internetową w części służącej celom marketingowym za koszty do obliczenia wskaźnika nexus, o których mowa w art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

*   **jest prawidłowe** w pozostałym zakresie.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426, z późn. zm.), jednym ze źródeł przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

W myśl art. 5a pkt 6 tejże ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej oznacza to działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

– prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Stosownie natomiast do treści art. 5b ust. 1 ww. ustawy, za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności,
2.  są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności,
3.  wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Ustawodawca wprowadził definicję działalności badawczo-rozwojowej w art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którą przez działalność badawczo -rozwojową należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W myśl art. 5a pkt 39 tej ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych – oznacza to:

1.  badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2020 r., poz. 85, z późn. zm.),
2.  badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Z kolei, w definicji prac rozwojowych zawartej w art. 5a pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazano, że oznaczają one prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Na podstawie art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2020 r., poz. 85, z późn. zm.), badania naukowe są działalnością obejmującą:

1.  badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;
2.  badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Stosownie do art. 4 ust. 3 ww. ustawy, prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Zatem, z pracami badawczo-rozwojowymi mamy do czynienia wówczas, gdy wykorzystuje się dostępną wiedzę z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do tworzenia nowych lub ulepszania istniejących produktów/usług oraz procesów i technologii produkcji.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy, należy wyraźnie podkreślić, że w celu stwierdzenia, czy Wnioskodawca prowadzi działalność badawczo-rozwojową, należy przeprowadzić analizę nakierowaną na zidentyfikowanie przejawów działalności gospodarczej, które mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową (tj. tych aktywności podatnika, które spełniają definicje wskazane w art. 5a pkt 38-40 ww. ustawy).

Z ustawowej definicji zawartej w regulacjach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi mieć charakter twórczy. Jak podaje Słownik języka polskiego PWN, działalność twórcza to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia (działalność – zespół działań podejmowanych w jakimś celu), powstania czegoś (twórczy – mający na celu tworzenie, tworzyć – powodować powstanie czegoś). W doktrynie prawa autorskiego podkreśla się natomiast, że cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Działalność twórcza oznacza, że „ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem, że posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia”.

Zatem, twórczość w działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika.

Kolejnym kryterium działalności badawczo-rozwojowej jest prowadzenie tej działalności w sposób systematyczny. Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN słowo systematyczny oznacza (i) robiący coś regularnie i starannie, (ii) o procesach: zachodzący stale od dłuższego czasu, (iii) o działaniach: prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu; też: o efektach takich działań; planowy, metodyczny. W związku z tym, że w definicji działalności badawczo-rozwojowej słowo „systematyczny” występuje w sformułowaniu „podejmowaną (działalność) w sposób systematyczny”, a więc odnosi się do „działalności”, czyli zespołu działań podejmowanych w jakimś celu, najbardziej właściwą definicją systematyczności w omawianym zakresie jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem, słowo systematycznie odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. To oznacza, że działalność badawczo-rozwojowa jest prowadzona systematycznie niezależnie od tego, czy podatnik stale prowadzi prace badawczo-rozwojowe, czy tylko od czasu do czasu, a nawet incydentalnie, co wynika z charakteru prowadzonej przez niego działalności oraz potrzeb rynku, klientów, sytuacji mikro i makroekonomicznej. Z powyższego wynika, że spełnienie kryterium „systematyczności” danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej działalności, w tym od określonego czasu przez jaki działalność taka ma być prowadzona ani też od istnienia planu co do prowadzenia przez podatnika podobnej działalności w przyszłości. Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany.

Powyżej omówione dwa kryteria działalności badawczo-rozwojowej dotyczą charakteru i organizacji prowadzenia tej działalności, podczas gdy ostatnie, trzecie kryterium, dotyczy rezultatu prowadzenia tej działalności, tj. zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. W konsekwencji – głównym zadaniem dla zarządzającego projektem badawczo-rozwojowym jest zlokalizowanie i zidentyfikowanie zasobów wiedzy przed rozpoczęciem działań projektowych; zasobów w ujęciu funkcjonalnym i celowościowym, czyli podlegającym zwiększeniu oraz możliwym i właściwym do wykorzystania zwiększonej wiedzy do nowych zastosowań. Lokalizacja i identyfikacja wiedzy obejmuje szereg działań, w tym określenie stanu wiedzy, miejsca, sposobu jej wykorzystania oraz selekcji pod względem przydatności do realizacji celu projektu. Prowadząc działalność badawczo-rozwojową, przedsiębiorca rozwija specjalistyczną wiedzę oraz umiejętności, które może wykorzystać w ramach bieżących albo przyszłych projektów.

Kluczowe jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie, które wskazuje, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności, tj.: (i) badania podstawowe i badania aplikacyjne zdefiniowane w art. 4 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz (ii) prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 tej ustawy.

Należy zwrócić uwagę na wyłączenie zawarte w art. 4 ust. 3 tej ustawy, mogące odnosić się do wielu przejawów aktywności podatnika. Zastrzeżenie zostało wprowadzone w celu wyeliminowania z zakresu działalności badawczo-rozwojowej tych przejawów aktywności podatnika, które mimo ulepszenia istniejących procesów lub usług, z uwagi na swoją cykliczność (okresowość) oraz brak innowacyjnego charakteru (rutynowość), nie mogą stanowić prac rozwojowych.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą od dnia 3 września 2018 r. Przedmiotowa działalność Wnioskodawcy dotyczy wytwarzania, rozwijania oraz ulepszania programów komputerowych (tj. Oprogramowania, części Oprogramowania), które są utworami. Zlecenia programistyczne realizowane przez Niego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie są wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonym przez Zlecającego te czynności. Wnioskodawca ponosi ryzyko gospodarcze. Działalność w zakresie tworzenia oraz ulepszania programów komputerowych lub jego części wypełnia elementy składowe definicji prac rozwojowych. Stworzone programy stanowią przejaw Jego twórczej działalności o charakterze twórczym oraz są one innowacyjne zarówno w prowadzonej przez Niego działalności, jak i Jego Kontrahenta. W wyniku prowadzonych prac powstają autorskie prawa do programów komputerowych, które podlegają ochronie na podstawie art. 74 ustawy o PAIPP. Wnioskodawca w ramach działalności gospodarczej prowadzi w sposób systematyczny prace twórcze w celu tworzenia nowych zastosowań przy wykorzystaniu zasobów wiedzy. Otrzymywane przez Wnioskodawcę należności będą przychodem z tytułu sprzedaży majątkowych praw autorskich do programu komputerowego. Wydatki, które ponosi w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej polegającej na wytworzeniu, ulepszeniu lub modyfikacji programu komputerowego lub jego części, są bezpośrednio powiązane z wytworzeniem, ulepszeniem oraz rozwinięciem oprogramowania. Wnioskodawca ustali faktyczny koszt poniesiony w danym okresie na prowadzoną przez Niego działalność związaną z wytwarzaniem określonego programu komputerowego według odpowiedniej proporcji. Od dnia 1 stycznia 2019 r. Wnioskodawca prowadzi na bieżąco odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów szczegółową Ewidencję, o której mowa w art. 30cb ustawy o PIT. Ewidencja potwierdza uzyskane przychody oraz poniesione wydatki dotyczące poszczególnych programów komputerowych na koniec danego okresu rozliczeniowego.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz cytowane przepisy, należy stwierdzić, że podejmowana przez Wnioskodawcę działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych (Oprogramowanie, części Oprogramowania) stanowi prace rozwojowe, o których mowa jest w art. 5a pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zw. z art. 4 ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, tym samym stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Należy przy tym podkreślić, że działalnością badawczo-rozwojową nie jest całość usług świadczonych przez Wnioskodawcę ani też całość prowadzonej przez Niego działalności programistycznej, ale wyłącznie te działania, które ściśle dotyczą tworzenia innowacyjnych rozwiązań służących stworzeniu nowego produktu.

Rozpatrując z kolei możliwość skorzystania przez Wnioskodawcę z tzw. ulgi Innovation Box, należy zauważyć, że przedsiębiorcy osiągający dochody generowane przez prawa własności intelektualnej od dnia 1 stycznia 2019 r. mogą korzystać z preferencyjnej stawki w podatku dochodowym. Na podstawie art. 1 pkt 25 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193), w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych dodano art. 30ca i art. 30cb.

Zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

W myśl art. 30ca ust. 2 ww. ustawy: kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są:

1.  patent,
2.  prawo ochronne na wzór użytkowy,
3.  prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,
4.  prawo z rejestracji topografii układu scalonego,
5.  dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,
6.  prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,
7.  wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz. U. z 2018 r. poz. 432 oraz z 2020 r. poz. 288),
8.  autorskie prawo do programu komputerowego

– podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym (art. 30ca ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Należy przyjąć, że dochody z kwalifikowanego IP mogą być opodatkowane na preferencyjnych zasadach w takim zakresie, w jakim kwalifikowane IP wytwarza dochody w efekcie prac badawczo-rozwojowych prowadzonych przez podatnika. Innymi słowy, skorzystanie z preferencji IP Box jest możliwe w sytuacji występowania związku między dochodem kwalifikującym się do preferencji a kosztami faktycznie poniesionymi w celu jego uzyskania.

Stosownie natomiast do ust. 4 art. 30ca omawianej ustawy, wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru:

\[(a+b) x 1,3\]/ (a+b+c+d)

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

a – prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,

b – nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 3,

c – nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4,

d – nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Do kosztów, o których mowa w ust. 4, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami (art. 30ca ust. 5 ww. ustawy).

Zgodnie natomiast z art. 30ca ust. 7 powołanej ustawy, dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty:

1.  z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
2.  ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
3.  z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;
4.  z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

W myśl art. 30ca ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy korzystający z opodatkowania zgodnie z ust. 1 są obowiązani do wykazania dochodu (straty) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w zeznaniu za rok podatkowy, w którym osiągnięto ten dochód (poniesiono stratę).

Zatem, podatnik, który osiągnął w ciągu roku dochód z kwalifikowanego IP i decyduje, że wobec tego dochodu będzie stosował 5% stawkę podatku, jest zobowiązany do wykazania tego dochodu w zeznaniu rocznym składanym za rok, w którym ten dochód został osiągnięty. Podatnik ma prawo stosować 5% stawkę podatkową do dochodu z tego konkretnego kwalifikowanego IP w okresie, w którym kwalifikowane IP posiada ochronę prawną.

Podkreślić należy, że w celu skorzystania z opodatkowania dochodów na podstawie art. 30ca ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnik ma obowiązek na bieżąco prowadzić odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencję, czyli od momentu poniesienia pierwszych kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ww. ustawy. Przepisy o IP Box nie narzucają podatnikom konkretnej formy ewidencjonowania zdarzeń na cele stosowania preferencji IP Box.

Z opisu we wniosku wynika, że Wnioskodawca od dnia 1 stycznia 2019 r. prowadzi na bieżąco odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów szczegółową ewidencję, o której mowa w art. 30cb cytowanej ustawy.

Zgodnie z art. 30cb ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 30ca są obowiązani:

1.  wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonych księgach rachunkowych;
2.  prowadzić księgi rachunkowe w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;
3.  wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu;
4.  dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3;
5.  dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2-4.

Stosownie do art. 30cb ust. 2 ww. ustawy, podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów wykazują informacje, o których mowa w ust. 1, w odrębnej ewidencji.

Zgodnie z art. 30cb ust. 3 omawianej ustawy, w przypadku gdy na podstawie ksiąg rachunkowych lub ewidencji, o której mowa w ust. 2, nie jest możliwe ustalenie dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku zgodnie z art. 27 lub art. 30c.

Powyższe przepisy wprowadzają korzystne rozwiązania podatkowe dla przedsiębiorców, którzy uzyskują dochody z komercjalizacji wytworzonych lub rozwiniętych przez nich praw własności intelektualnej, tzw. Innovation Box. W tym zakresie wpisują się one w realizację „Planu na rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju”, „Strategii na rzecz doskonałości naukowej, nowoczesnego szkolnictwa wyższego, partnerstwa z biznesem i społecznej odpowiedzialności nauki” oraz „Strategii na Rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju” w obszarze innowacyjności. Znowelizowane przepisy mają prowadzić do wzrostu zainteresowania pracami badawczo-rozwojowymi prowadzonymi w Polsce oraz stanowić swoiste „zamknięcie” łańcucha wartości związanego z procesem tworzenia i komercjalizacji innowacyjnych rozwiązań będących efektem prac badawczo-rozwojowych.

Należy także wskazać, że powyższe regulacje polegają na preferencyjnym opodatkowaniu 5% stawką podatkową dochodów uzyskiwanych przez podatnika z praw własności intelektualnej, których podatnik jest właścicielem, współwłaścicielem, użytkownikiem lub posiada prawa do korzystania z nich na podstawie umowy licencyjnej i które są chronione na podstawie obowiązującego prawa krajowego lub międzynarodowego przez m.in. patent, dodatkowe prawo ochronne na wzór użytkowy czy prawo z rejestracji wzoru przemysłowego, zwane „kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej”.

Możliwość skorzystania z ulgi Innovation Box ma miejsce również w sytuacji, gdy podatnik dokona zakupu kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o których mowa powyżej, pod warunkiem że następnie poniesie on koszty związane z rozwojem lub ulepszeniem nabytego prawa.

Dochodem kwalifikującym się do ulgi Innovation Box jest dochód uzyskany z tytułu należności/opłat licencyjnych lub innych należności związanych z wykorzystywaniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jak również, co istotne, dochód z tego aktywa uwzględniony w cenie sprzedaży produktu lub usługi określany na zasadzie ceny rynkowej.

Warunkiem koniecznym dla skorzystania z omawianej preferencji jest wymóg prowadzenia przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej bezpośrednio związanej z wytworzeniem, komercjalizacją, rozwojem lub ulepszeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, co stanowi wyraz realizacji zasady nexus. Poziom dochodu kwalifikowanego do zastosowania preferencyjnej stawki opodatkowania będzie wyliczany przy zastosowania formuły (wzoru) wynikającej z raportu nr 5 BEPS. Przewidziano także możliwość zlecenia wykonania prac badawczo-rozwojowych innym podmiotom zarówno niepowiązanym, jak i powiązanym.

Należy podkreślić, że stosowanie tej ulgi (niższej stawki podatku do kwalifikowanych dochodów) będzie prawem, a nie obowiązkiem podatnika. Jest to o tyle istotne, gdyż z korzystaniem z ulgi wiążą się, bądź co bądź, dodatkowe obowiązki po stronie podatników, w szczególności obowiązek prowadzenia ewidencji pozwalającej na monitorowanie i śledzenie efektów prac badawczo-rozwojowych.

Podatnik będzie miał możliwość stosowania niniejszej ulgi przez cały okres trwania ochrony prawnej kwalifikowanych praw własności intelektualnej. W przypadku tych aktywów, które podlegają procedurze zgłoszenia/rejestracji, podatnik będzie mógł skorzystać z preferencji podatkowej od momentu zgłoszenia lub złożenia wniosku o rejestrację (obowiązek zwrotu kwoty ulgi w przypadku wycofania wniosku, odmowy udzielenia prawa lub odrzucenia wniosku o rejestrację).

Odnosząc powyższe przepisy podatkowe do przedstawionego opisu sprawy, należy wskazać, że:

*   Wnioskodawca tworzy, rozwija i ulepsza oprogramowanie komputerowe w ramach działalności gospodarczej;

*   Wnioskodawca powyższe czynności wykonuje w ramach prowadzonej przez Niego działalności badawczo-rozwojowej spełniającej definicje wskazane w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych;

*   w wyniku prowadzonych prac powstają autorskie prawa do programów komputerowych, które podlegają ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych i stanowią jedną z form wyrażenia kwalifikowanego prawa własności intelektualnej według art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;

*   w wyniku ulepszenia (rozwinięcia) oprogramowania powstaje odrębny od tego oprogramowania utwór, podlegający ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych;

*   Wnioskodawca dokonuje przeniesienia autorskich praw majątkowych do wytworzonego oprogramowania za wynagrodzeniem a otrzymywane przez Niego należności będą przychodem z tytułu sprzedaży majątkowych praw autorskich do programu komputerowego;

*   Wnioskodawca od dnia 1 stycznia 2019 r. prowadzi na bieżąco odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów szczegółową ewidencję, o której mowa w art. 30cb ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;

Należy także wskazać, że oprogramowanie – definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów – podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1231, z późn. zm.).

Stąd oprogramowanie może być uznane za kwalifikowane IP, w świetle art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych.

Zgodnie z art. 74 ust. 2 ww. ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, w tym podstawą łączy, nie podlegają ochronie.

Zatem, autorskie prawo do programów komputerowych (oprogramowanie, części oprogramowania) wytwarzane/ulepszane/rozwijane przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej przez Niego działalności gospodarczej jest kwalifikowanym prawem własności intelektualnej w myśl art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając powyższe na uwadze, dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w postaci prawa autorskiego do oprogramowania, które stanowi utwór prawnie chroniony i zostało wytworzone w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej jest kwalifikowanym dochodem w rozumieniu art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 7 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Tym samym Wnioskodawca może zastosować stawkę opodatkowania 5% od dochodu osiągniętego z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o których mowa we wniosku.

Przechodząc do kwestii, które z wydatków ponoszonych przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej są kosztami uzyskania przychodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, Organ wyjaśnia, co następuje.

Należy przede wszystkim podkreślić, że wysokość dochodu z kwalifikowanego IP ustala się jako iloczyn:

*   dochodu z kwalifikowanego IP osiągniętego w roku podatkowym i

*   wskaźnika nexus obliczonego według specjalnego wzoru określonego w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem, dla potrzeb obliczenia podstawy opodatkowania podlegającej preferencyjnemu opodatkowaniu stawką 5% podatnik jest zobowiązany do wyliczenia dwóch podstawowych wartości:

*   dochodu z kwalifikowanego IP osiągniętego w roku podatkowym oraz

*   wskaźnika, którym zostanie przemnożony powyższy dochód.

Z Objaśnień podatkowych Ministerstwa Finansów z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej (IP BOX) wynika bowiem, że „Obliczając wysokość dochodu z kwalifikowanego IP, który w dalszej kolejności zostanie przemnożony przez wskaźnik nexus w celu obliczenia końcowego dochodu podlegającego 5% stawce podatku, niezbędne jest określenie związanych z kwalifikowanym IP przychodów oraz kosztów. Konieczne jest więc wskazanie przez podatnika przychodów osiąganych z danego kwalifikowanego IP oraz alokowanie do tych przychodów funkcjonalnie związanych z nimi kosztów, które w sposób bezpośredni i pośredni przyczyniły się do powstania tego przychodu. Zatem, dochodem z kwalifikowanego IP jest nadwyżka sumy przychodów osiągnięta z tego kwalifikowanego IP nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą z kwalifikowanego IP”.

Potwierdza to art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym: dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 23o, art. 23u, art. 24-24b, art. 24c, art. 24e, art. 30ca, art. 30da oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Do powołanej w zdaniu poprzednim regulacji odwołuje się również art. 30ca ust. 7 cytowanej ustawy.

W związku z powyższym należy określić – po pierwsze – przychody z kwalifikowanego prawa IP, a następnie koszty uzyskania tych przychodów.

Co do kosztów uzyskania przychodów to należy wskazać, że muszą to być koszty poniesione w celu uzyskania przychodów z tytułu wynagrodzenia za przeniesienie autorskich praw do programów komputerowych, a zatem funkcjonalnie związanych z nimi kosztów, które w sposób bezpośredni lub pośredni związane są z przychodem z kwalifikowanych praw IP.

W celu określenia takich kosztów zastosowanie znajdzie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy zawierającym katalog wydatków nieuznawanych za koszty podatkowe.

Aby zatem wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu, winien, w myśl powołanego przepisu, spełniać łącznie następujące warunki:

*   pozostawać w związku przyczynowym z przychodem lub źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,

*   nie znajdować się na liście kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

*   być właściwie udokumentowany.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy, kosztami uzyskania przychodów z tytułu wynagrodzenia za przeniesienie praw autorskich do wytworzonego oprogramowania będą koszty poniesione w związku z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością badawczo-rozwojową, tj. wydatki na: księgowość, domeny internetowe, subskrypcję, usługę G., sprzęt komputerowy oraz akcesoria komputerowe (bezprzewodowe słuchawki dokanałowe, mysz komputerową, podkładkę pod mysz, etui na laptop), laptop oraz usługi serwisowe (instalacja systemu operacyjnego), monitor, kabel USB-C do HDMI, ładowarkę do baterii AA i AAA, podstawkę pod monitory na biurko, stacje dokujące na 2 telefony, szkło ochronne i etui na telefon, słuchawki douszne, słuchawki nauszne, głośnik mobilny bluetooth, drukarkę ze skanerem, tusz do drukarki, powerbank, rzutnik, router WIFI AC, stacje dokujące do telefonów, laptop, telewizor, smartphone, szkło ochronne i etui na telefon, slidenjoy, wydatki dot. delegacji (przejazdy), wydatki na kurs języka angielskiego, wydatki na wyposażenie biura (odkurzacz, filtr powietrza, fotel biurowy, biurko, klucze U2F, sejf, kompresor bezolejowy (do czyszczenia elektroniki), zestaw czyszczący do elektroniki (pędzelki, mini-odkurzacz), raspberrypi do rozstawienia w biurze sieci prywatnej.

Zatem, ww. wydatki które Wnioskodawca ponosi w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, są kosztami uzyskania przychodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w kontekście art. 30ca ust. 7 w zw. z art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę na dostęp do kursu (https://kurshipoteczny.pl/), książkę „Inteligentny inwestor XXI wieku” (4 tomy), książkę „Instalacje fotowoltaiczne Poradnik wydanie IX”, nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, ponieważ wydatki te nie dotyczą problematyki związanej z tworzeniem oprogramowania.

Objaśnienia podatkowe Ministerstwa Finansów wskazują na możliwość uwzględnienia w kalkulacji dochodu (który następnie zostanie przemnożony przez wskaźnik nexus) również kosztów pośrednich. Nie wskazują natomiast, w jaki sposób koszty pośrednie należy przyporządkować do przychodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej i do pozostałych przychodów.

W celu alokowania kosztów do przychodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej można w drodze analogii zastosować zasadę wynikającą z treści art. 22 ust. 3 i ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z pierwszą regulacją wskazaną w zdaniu poprzednim: jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów.

Zasadę, o której mowa w ust. 3, stosuje się również w przypadku, gdy część dochodów z tego samego źródła przychodów podlega opodatkowaniu, a część jest wolna od opodatkowania, z wyłączeniem źródeł przychodów określonych w art. 10 ust. 1 pkt 1 i 2 (art. 22 ust. 3a ww. ustawy).

Zatem, w przypadku braku możliwości alokowania konkretnego kosztu poniesionego przez Wnioskodawcę w ramach działalności gospodarczej do przychodów ze zbycia praw autorskich, może On przyporządkować wydatki do przychodów z tego tytułu według proporcji ustalonej jako stosunek przychodów ze zbycia oprogramowania do przychodów ogółem Wnioskodawcy z prowadzonej działalności gospodarczej w danym okresie.

Przechodząc do wątpliwości Wnioskodawcy dotyczących uznania wymienionych we wniosku wydatków za koszty do obliczenia wskaźnika nexus, o których mowa w art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, na potrzeby wyliczenia kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, należy zauważyć, że istotne jest to, aby ze wskaźnika nexus wykluczyć koszty, które nie są lub ze swej natury nie mogą być, bezpośrednio związane z wytworzeniem, rozwinięciem lub ulepszeniem konkretnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Ustalając wskaźnik nexus, należy pamiętać, aby istniał związek między:

*   wydatkami poniesionymi przez podatnika w związku z wytworzeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej,

*   kwalifikowanym prawem własności intelektualnej oraz

*   dochodami uzyskiwanymi z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Ta szczególna metoda ujmowania kosztów we wskaźniku ma zastosowanie jedynie dla celu, jakim jest kalkulacja tego wskaźnika.

Należy również pamiętać, że wskaźnik nexus jest obliczany oddzielnie dla dochodów z poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej. W związku z tym Wnioskodawca powinien również ustalić odrębnie koszty faktycznie poniesione na działalność badawczo-rozwojową związaną z danym prawem.

Należy zatem przyjąć, że jeżeli podatnik poniósł rzeczywiście wydatki, które kwalifikują się jako koszty prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej, to wydatki związane z wytworzeniem w ramach tej działalności kwalifikowanego IP należy uznać za koszty faktycznie poniesione przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez niego działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, z zastrzeżeniem art. 30ca ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wskazane przez Wnioskodawcę wydatki na: księgowość, domeny internetowe, subskrypcję, usługę G., sprzęt komputerowy oraz akcesoria komputerowe (bezprzewodowe słuchawki dokanałowe, mysz komputerową, podkładkę pod mysz, etui na laptop), laptop oraz usługi serwisowe (instalacja systemu operacyjnego), monitor, kabel USB-C do HDMI, ładowarkę do baterii AA i AAA, podstawkę pod monitory na biurko, stacje dokujące na 2 telefony, szkło ochronne i etui na telefon, słuchawki douszne, słuchawki nauszne, głośnik mobilny bluetooth, drukarkę ze skanerem, tusz do drukarki, powerbank, rzutnik, router WIFI AC, stacje dokujące do telefonów, laptop, telewizor, smartphone, szkło ochronne i etui na telefon, slidenjoy, wydatki dot. delegacji (przejazdy), wydatki na kurs języka angielskiego, wydatki na wyposażenie biura (odkurzacz, filtr powietrza, fotel biurowy, biurko, klucze U2F, sejf, kompresor bezolejowy (do czyszczenia elektroniki), zestaw czyszczący do elektroniki (pędzelki, mini-odkurzacz), raspberrypi do rozstawienia w biurze sieci prywatnej, które ponosi On w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, mogą zostać uznane za koszty do obliczenia wskaźnika, o którym mowa w art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast wydatki ponoszone na koszt wyposażenia biura (odkurzacz, filtr powietrza), pomimo że zapewniają Wnioskodawcy lepsze warunki pracy, co niewątpliwie wpływa na jakość i efektywność świadczonych usług, nie są jednak kosztami bezpośrednio związanymi z wytworzeniem, rozwinięciem lub ulepszeniem kwaliﬁkowanego IP, gdyż nie ma tu okoliczności wskazujących na bezpośredni związek tych wydatków z wytworzeniem IP.

Z kolei, ponoszone przez Wnioskodawcę wydatki na: dostęp do kursu (https://kurshipoteczny.pl/), książkę „Inteligentny inwestor XXI wieku” (4 tomy), książkę „Instalacje fotowoltaiczne Poradnik wydanie IX”, nie mogą zostać uznane za koszty do obliczenia wskaźnika nexus, o którym mowa w art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ ww. kurs i ww. książki nie dotyczą problematyki związanej z tworzeniem oprogramowania.

Ponadto, nie może zostać uznany za koszt podlegający uwzględnieniu do obliczenia wskaźnika nexus, o którym mowa w art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wydatek dotyczący domen internetowych w części, która potrzebna jest Wnioskodawcy dla celów marketingowych, ponieważ z opisanych we wniosku okoliczności nie wynika, aby koszt domen internetowych w części służącej celom marketingowym był bezpośrednio powiązany z prowadzeniem prac badawczo-rozwojowych lub z wytworzeniem konkretnego kwalifikowanego IP. Jest on związany z działalnością Wnioskodawcy w jej ujęciu ogólnym.

Kierując się powyższym, wydatki dotyczące domen internetowych można uznać za wydatki, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ww. ustawy, tylko w części dotyczącej umieszczenia własnych aplikacji w Internecie, natomiast wydatki w części służącej celom marketingowym nie mogą zostać uznane za koszty do obliczenia wskaźnika nexus, o którym mowa w art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy podkreślić, że Wnioskodawca nie wykazał bezpośredniego związku powyższych kosztów z wytworzeniem kwalifikowanego IP, wskazane we wniosku i jego uzupełnieniu okoliczności nie wskazują na taki bezpośredni związek, o którym mowa w art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy ponadto dodać, że mimo uznania przez Organ za adekwatną, tj. znajdującą uzasadnienie w opisie sprawy, „proporcję” zaproponowaną przez Wnioskodawcę, nie jest wykluczona możliwość zastosowania innych metod ustalania tej proporcji w przypadku jej weryfikacji w postępowaniu dowodowym przez właściwy organ podatkowy. Wybór metody ustalania odpowiedniej proporcji zależy bowiem od okoliczności faktycznych konkretnej sprawy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Końcowo należy wskazać, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny/zdarzenie przyszłe jest zgodne ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. Pełna weryfikacja prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy może być dokonana jedynie w toku ewentualnego postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego organu kontroli celno-skarbowej, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej, do której zastosowanie mają przepisy określone w art. 14h (w zamkniętym katalogu) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa). Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, który ją wydał (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.