Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.70.2020.2.SG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-06-16
Teza: w zakresie ustalenia, czy: • gra powstała w wyniku wykonanej przez Spółki usługi portowania stanowi kwalifikowane prawo własności intelektualnej w rozumieniu przepisu art. 24d ust. 2 pkt 8 ustawy o CIT (autorskie prawo do programu komputerowego), • prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym koszty wskazane w stanie faktycznym stanowią koszty bezpośrednio związane z wykonaniem usługi portowania
Słowa kluczowe: dochód; IP Box; komputery-program komputerowy; koszt-koszty uzyskania przychodów
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 11 lutego 2020 r. (data wpływu 20 lutego 2020 r.), uzupełnionym 9 czerwca 2020 r., o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy:

*   gra powstała w wyniku wykonanej przez Spółki usługi portowania stanowi kwalifikowane prawo własności intelektualnej w rozumieniu przepisu art. 24d ust. 2 pkt 8 ustawy o CIT (autorskie prawo do programu komputerowego),
*   prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym koszty wskazane w stanie faktycznym stanowią koszty bezpośrednio związane z wykonaniem usługi portowania

– **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 lutego 2020 r. do Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, czy:

*   gra powstała w wyniku wykonanej przez Spółki usługi portowania stanowi kwalifikowane prawo własności intelektualnej w rozumieniu przepisu art. 24d ust. 2 pkt 8 ustawy o CIT (autorskie prawo do programu komputerowego),
*   prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym koszty wskazane w stanie faktycznym stanowią koszty bezpośrednio związane z wykonaniem usługi portowania.

Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 12 maja 2020 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.70.2020.1.SG wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 9 czerwca 2020 r.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca (dalej także jako: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest spółką kapitałową i podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, podlegającym w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia.

Wnioskodawca jest wiodącym wydawcą gier wideo, w szczególności na PC konsole i urządzenia mobilne oraz producentem i wydawcą własnych tytułów. Przy czym podkreślenia wymaga fakt, iż Spółka, w ramach prowadzonej działalności, wykonuje także usługi portowania gry. Przy czym przez portowanie gry należy rozumieć proces przeniesienia wersji programu komputerowego na inną platformę.

W świetle powyższego podkreślenia wymaga fakt, iż portowanie - od strony technicznej - to w istocie taka zmiana kodu źródłowego, która umożliwia dopasowanie danego programu komputerowego do sprzętu o dużo niższych możliwościach informatycznych. Wobec tego należy zauważyć, iż elementem twórczym (elementem własnym) portowania jest przedmiotowa całkowita zmiana funkcjonalności programu komputerowego. Innymi słowy, pomimo, co do zasady, technicznego charakteru działań Wnioskodawcy w tym zakresie, stopień ich skomplikowania samoistnie wymusza na nim podejmowanie czynności niestandardowych i nowatorskich, w szczególności poprzez opracowywanie nowych koncepcji oraz narzędzi zmierzających do udoskonalenia technicznego produktu.

Bezpośrednim rezultatem prowadzonych przez Spółkę kompleksowych i zaawansowanych prac są nowe kody źródłowe, które zapewnią prawidłowe funkcjonowanie programu komputerowego na innej platformie niż pierwotna.

Proces portowania danej gry (dalej także jako: „Projekt”) obejmuje w pierwszej kolejności zawarcie odpowiedniej umowy ze zleceniodawcą. Na jej podstawie Wnioskodawca jest obowiązany do opracowania niestandardowego kodu źródłowego, w konsekwencji całkowitej zmiany funkcjonalności danego programu komputerowego. Dodatkowe, zgodnie z umową, Spółka, co do zasady, uzyskuje licencję na dystrybucję programu komputerowego po wykonaniu portowania.

Po zawarciu ww. umowy, Spółka otwiera w księgach Projekt i rozpoczyna prace programistyczne - prowadzone przez programistów:

*   zatrudnionych zarówno w oparciu o umowę o pracę,
*   zatrudnionych w oparciu o umowę o dzieło,
*   niekiedy także przez współpracowników, tj. programistów prowadzących działalność gospodarczą.

Podkreślenia wymaga fakt, iż powyżej wskazane podmioty wykonują odpowiednie czynności w ramach działalności badawczo-rozwojowej Spółki w tym zakresie. Należy zatem zauważyć, iż niezależnie od formy zatrudnienia/współpracy, żaden programista nie tworzy samodzielnie kodu źródłowego, lecz wyłącznie określone jego elementy.

Odnosząc się natomiast do technicznego aspektu prowadzonych działań należy wskazać, iż wytworzona gra - po wykonaniu usługi portowania - stanowi formę programu komputerowego stworzonego w procesie programowania, które podlega ochronie prawnej wynikającej z art. 1 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Gra stanowi przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze. Wnioskodawca, na podstawie zawartych umów, tworzy kod źródłowy (który nie stanowi skopiowania, bądź odwzorowania istniejącego produktu), który umożliwia dopasowanie danego programu komputerowego do sprzętu o dużo niższych możliwościach informatycznych. Jednocześnie podkreślenia wymaga fakt, iż celem prac realizowanych w ramach danego Projektu nie jest wprowadzenie rutynowych lub okresowych zmian do oprogramowania. Innymi słowy, działania Spółki, jako prace badawczo-rozwojowe, realizowane są w sposób systematyczny przez osoby, które niezależnie od formy zatrudnienia lub współpracy, posiadają odpowiednie kompetencje i doświadczenie niezbędne do realizacji Projektu.

Po wykonaniu Projektu, Spółka otrzymuje należne wynagrodzenie z tytułu wykonania usługi portowania. Dodatkowo, niezależnie od ww. wynagrodzenia. Wnioskodawca otrzymuje należne wynagrodzenie z tytułu pobrań lub tradycyjnej sprzedaży egzemplarzy produktu (gry po wykonaniu usługi portowania) lub tradycyjnej sprzedaży egzemplarzy do użytkowników końcowych. Przy czym Wnioskodawca, w ramach udzielonej licencji, jest upoważniony do ustalania cen produktu oraz dokonywania bez ograniczeń zmian ceny - jednostronnie lub w porozumieniu z podmiotami prowadzącymi jego sprzedaż.

W konsekwencji, w ocenie Spółki można uznać, iż osiąga dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Jednocześnie należy wskazać, iż Wnioskodawca prowadzi ewidencję, o której stanowi art. 24e ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej także jako: ,,ustawa o CIT”). Należy wskazać, iż Spółka w szczególności wyodrębnia koszty, o których mowa w art. 24d ust. 4 ustawy o CIT, przypadające na dane kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu. Wśród kosztów bezpośrednio związanych z wytworzeniem danej gry, można w szczególności wskazać:

*   wynagrodzenie programistów zatrudnionych na umowę o pracę oraz umowę o dzieło,
*   koszty programistów współpracujących (prowadzących własną działalność gospodarczą),
*   ewentualne nabycie licencji do elementów gotowych (np. dźwięk, elementy grafiki),
*   koszty tłumaczeń,
*   koszty promocji gry,
*   koszty poniesione na etapie negocjacji umowy, tj. przykładowo koszty biletów lotniczych,
*   ewentualne dotacje i inne koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem (ulepszeniem/ rozwinięciem) danej gry.

W uzupełnieniu wniosku z 5 czerwca 2020 r. Wnioskodawca wskazał ponadto, że Spółka - w zakresie wnioskowanej aktywności - prowadzi działalność gospodarczą, która stanowi działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 4a pkt 26-28 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 4a pkt 26 ustawy o CIT działalność badawczo-rozwojowa oznacza działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Z ustawowej definicji wynika zatem, iż działalność badawczo-rozwojowa musi mieć charakter twórczy. Innymi słowy, w ocenie Wnioskodawcy, działalność badawczo-rozwojowa to taka aktywność, która nastawiona jest na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, często o charakterze unikatowym, które nie mają odtwórczego charakteru. Dodatkowo, działalność ta, zgodnie z art. 4a pkt 26 ustawy o CIT, musi być podejmowana w systematyczny sposób i musi mieć określony cel, tj. powinna być nakierowana na zwiększenie zasobów wiedzy oraz ich wykorzystanie do tworzenia nowych zastosowań.

Przenosząc powyższe na grunt zaistniałego stanu faktycznego, wobec tego, iż wnioskowanej aktywności Spółki można przypisać walor twórczości (chociażby na skalę przedsiębiorstwa), prowadzenia jej w sposób systematyczny (tj. w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany) z wykorzystaniem zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań (chociażby w kontekście przedsiębiorstwa) - prace wykonywane przez Spółkę, polegające na tworzeniu gier, spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w przepisach ustawy o CIT.

Wnioskodawca wskazał, iż z tytułu portowania gry, tj. opracowania niestandardowego kodu źródłowego, w konsekwencji całkowitej zmiany funkcjonalności danego programu komputerowego, Spółka otrzymuje ryczałtowe wynagrodzenie za ukończenie prac nad daną grą komputerową/portowaniem gry.

Następnie, wobec tego, iż zgodnie z umową Spółka jest, co do zasady, uprawniona do dystrybucji gry, w szczególności do dystrybucji tradycyjnej i cyfrowej oraz rozpowszechniania w obrocie grą za pośrednictwem platformy dystrybucyjnej cyfrowej oraz w tradycyjnych sieciach dystrybucji i gier komputerowych bez ograniczeń terytorialnych, Spółka uzyskuje także wynagrodzenie z tytułu sprzedaży jej cyfrowych lub fizycznych egzemplarzy gier na rzecz użytkowników końcowych.

W ocenie Wnioskodawcy, dochód osiągany w opisany wyżej sposób, stanowi dochód z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, o którym mowa w art. 24d ust. 7 pkt 1 ustawy o CIT.

Wnioskodawca wskazał, iż przysługujące jej wynagrodzenie ma dualistyczny charakter, tj. Spółka otrzymuje wynagrodzenie zarówno za ukończenie prac nad grą (kwalifikowanego prawa własności intelektualnej), jak i bezpośredniej sprzedaży gry (jej cyfrowych lub fizycznych egzemplarzy) na rzecz użytkowników końcowych. Tym samym Wnioskodawca wskazał, iż przez pobrania lub tradycyjną sprzedaż rozumie jedynie możliwą formę zbycia, sprzedaży gry.

Wobec powyższego, „wynagrodzenie z tytułu usługi portowania lub z tytułu pobrań lub tradycyjnej sprzedaży egzemplarzy produktu (gry po wykonaniu usługi portowania)” stanowi dochód z wymienionych wyżej dochodów z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Wnioskodawca pragnie wskazać, iż koszty wyszczególnione w stanie faktycznym wniosku stanowią koszty na potrzeby ustalenia wskaźnika nexus obliczonego według specjalnego wzoru określonego w art. 24d ust. 4 ustawy o CIT, którym zostanie przemnożony dochód.

Wnioskodawca, na moment składania wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, nie wykluczał, iż część związanych z tworzeniem autorskiego programu komputerowego zostanie sfinansowana z dotacji. Tym samym, Spółka, zgodnie z ówczesnym przekonaniem, działając z należytą starannością, wskazała na potencjalną możliwość wskazania we wskaźniku nexus wydatków, które mogły zostać bezpośrednio sfinansowane z dotacji.

Niemiej jednak, na dzień sporządzenia niniejszej odpowiedzi na wezwanie, nie doszło do zmaterializowania się ww. sytuacji. Przy czym Spółka nadal nie wyklucza, iż taka może wystąpić.

Odnośnie innych kosztów bezpośrednio związanych z wytworzeniem gry Wnioskodawca wskazał, iż ponosi koszty niezbędnych narzędzi (programów, modułów i protokołów), które są wykorzystywane do tworzenia programów dla danego systemu lub koszty deweloperskich wersji (przykładowo) konsoli.

Spółka ponosi także koszty usług prawniczych, które są bezpośrednio związane z tworzeniem danej gry komputerowej.

Wnioskodawca wskazał, iż wskazane w stanie faktycznym koszty stanowią wydatki, bez których poniesienia Spółka nie byłaby w stanie prowadzić działalności badawczo-badawczo rozwojowej w rozumieniu przepisów ustawy o CIT, mających na celu wytworzenie kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytania:

1.  Czy gra powstała w wyniku wykonanej przez Spółki usługi portowania stanowi kwalifikowane prawo własności intelektualnej w rozumieniu przepisu art. 24d ust. 2 pkt 8 ustawy o CIT (autorskie prawo do programu komputerowego)?
2.  Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym koszty wskazane w stanie faktycznym stanowią koszty bezpośrednio związane z wykonaniem usługi portowania?

(pytania oznaczone we wniosku Nr 1 i 3)

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Zgodnie z art. 24d ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 865, z późn. zm., dalej: „ustawa o CIT”), podatek od osiągniętego przez podatnika kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

Kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej w myśl art. 24d ust. 2 ww. ustawy są:

1.  patent,
2.  prawo ochronne na wzór użytkowy,
3.  prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,
4.  prawo z rejestracji topografii układu scalonego,
5.  dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,
6.  prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,
7.  wyłączne prawo o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz.U. z 2018 r. poz. 432),
8.  autorskie prawo do programu komputerowego

\-podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

W świetle powyższego podkreślenia wymaga fakt, iż ustawodawca, na gruncie ustawy o CIT, nie stworzył autonomicznej definicji „programu komputerowego” oraz brak w świetle polskiego prawa precyzyjnego określenia zakresu „autorskiego prawa do programu komputerowego”.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych, (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 1231, z późn. zm.), przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). Stosownie do ust. 2 pkt 1 ustawy o prawie autorskim, w szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe).

Szczególne postanowienia dotyczące praw autorskich do programu komputerowego zawierają art. 74 ust. 1 i następne ustawy o prawie autorskim. Zgodnie z art. 74 ust. 1 i 2 tej ustawy, programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie, o ile przepisy niniejszego rozdziału nie stanowią inaczej. Ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, w tym podstawą łączy, nie podlegają ochronie.

Wskazać przy tym należy, że ustawy podatkowe, ani też ustawa o prawie autorskim nie definiuje pojęcia gry komputerowej. Odnosząc się zatem do Objaśnień podatkowych z 15 lipca 2019 r. dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - IP Box (dalej także jako: „Objaśnienia”) pojęcie „program komputerowy nie powinno być rozumiane wąsko lecz szeroko, w szczególności obejmując interfejs, gdy ten spełnia warunek interoperacyjności programu komputerowego z oprogramowaniem i sprzętem komputerowym (\`(...)\`). Holistycznie i funkcjonalnie, program komputerowy obejmuje więc jego funkcjonalne części składowe, takie jak: kod źródłowy, opis procedur operacyjnych, zestawienie danych w informacjach konwersacyjnych i dialogowych oraz kod wynikowy i interfejs”.

W świetle powyższego, w ocenie Wnioskodawcy, skoro opracowanie kodu źródłowego powoduje zwiększenie funkcjonalności programu komputerowego (tj. umożliwia korzystanie z niego na innej platformie), który to podlega ochronie prawnej jak utwór literacki z art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych oraz z uwagi na fakt, iż powyższe następuje w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności badawczo-rozwojowej, w ocenie Spółki należy uznać je za kwalifikowane IP w świetle rozszerzającej wykładni art. 24d ust. 2 pkt 8 ustawy o CIT.

Należy przy tym zaznaczyć, iż kod źródłowy portowanego programu komputerowego jest nowy. tj. nie stanowi skopiowania bądź odwzorowania istniejącego produktu.

Ad. 2

Odnosząc się natomiast do możliwości skorzystania z preferencyjnego opodatkowania należy wskazać, iż zgodnie z Objaśnieniami ,,Obliczając wysokość dochodu z kwalifikowanego IP, który w dalszej kolejności zostanie przemnożony przez wskaźnik nexus w celu obliczenia końcowego dochodu podlegającego 5% stawce podatku niezbędne jest określenie związanych z kwalifikowanym IP przychodów oraz kosztów. Konieczne jest więc wskazanie przez podatnika przychodów osiąganych z danego kwalifikowanego IP oraz alokowanie do tych przychodów funkcjonalnie związanych z nimi kosztów, które w sposób bezpośredni i pośredni przyczyniły się do powstania tego przychodu. Zatem dochodem z kwalifikowanego IP jest nadwyżka sumy przychodów osiągnięta z tego kwalifikowanego IP nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym”.

Wobec powyższego, w ocenie Wnioskodawcy, poniesione przez niego koszty, które zostały wskazane w stanie faktycznym, stanowią przykład kosztów bezpośrednio związanych z rozwinięciem danej gry. Powyższe potwierdzają w szczególności Objaśnienia, zgodnie z którymi ,,Do kosztów, o których mowa we wskaźniku nexus podatnik może zaliczyć między innymi wszelkie poniesione należności związane z zatrudnieniem pracowników na podstawie umowy o pracę, w tym między innymi składki na ubezpieczenie społeczne, a także poniesione należności z tytułów umowy zlecenia lub umowy o dzieło. Podatnik będzie miał również prawo uwzględnić we wskaźniku nexus koszty związane z zawarciem umowy cywilno-prawnej z podmiotem prowadzącym jednoosobową działalność gospodarczą (np. umowy B2B)”.

Należy podkreślić, iż Spółka wyklucza ze wskaźnika nexus koszty, które nie są, lub ze swej natury nie mogą być bezpośrednio związane z rozwinięciem danej gry. Natomiast zgodnie z Objaśnieniami, nie ma przeciwskazań, aby dla celów (tylko i wyłącznie) kalkulacji wskaźnika nexus, Spółka wskazała w nim wydatki, które zostały bezpośrednio sfinansowane z dotacji lub w innej formie.

Z kolei zgodnie z art. 24d ust. 3 ustawy o CIT podstawę opodatkowania przy IP Box stanowi suma kwalifikowanych dochodów, tj. dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, osiągniętych w roku podatkowym. Zgodnie natomiast z art. 24d ust. 7 ustawy o CIT dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest osiągnięty przez podatnika w roku podatkowym dochód (strata):

1.  z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
2.  ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej,
3.  z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi,
4.  z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

Jak wskazano w stanie faktycznym, Spółka otrzymuje wynagrodzenie z tytułu wykonania usługi portowania. Dodatkowo, niezależnie od ww. wynagrodzenia, Wnioskodawca otrzymuje należne wynagrodzenie z tytułu pobrań lub tradycyjnej sprzedaży egzemplarzy produktu (gry po wykonaniu usługi portowania) lub tradycyjnej sprzedaży egzemplarzy do użytkowników końcowych. Przy czym Wnioskodawca, w ramach udzielonej licencji, jest upoważniony do ustalania cen produktu oraz dokonywania bez ograniczeń zmian ceny - jednostronnie lub w porozumieniu z podmiotami prowadzącymi jego sprzedaż. W konsekwencji, w ocenie Spółki można uznać, iż osiąga dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Reasumując, w ocenie Spółki, wytworzony - w wyniku wykonania usługi portowania - program komputerowy, stanowi kwalifikowane prawo własności intelektualnej w rozumieniu przepisu art. 24d ust. 2 pkt 8 ustawy o CIT (autorskie prawo do programu komputerowego). Natomiast koszty wskazane w stanie faktycznym stanowią koszty bezpośrednio związane z jej opracowaniem.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że przedmiotem niniejszej interpretacji, nie była ocena, czy prowadzone przez Wnioskodawcę prace spełniają definicję prac badawczo-rozwojowych. Kwestia ta została przyjęta jako element stanu faktycznego.

Od 1 stycznia 2019 r. obowiązują przepisy ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018 r. poz. 2193). Na podstawie regulacji wprowadzonych ww. ustawą zmieniającą do systemu prawa podatkowego implikowano przepisy dotyczące preferencyjnego rozwiązania w podatkach dochodowych - tzw. Innovation Box.

Powyższe zmiany wprowadzają korzystne rozwiązania podatkowe dla przedsiębiorców, którzy uzyskują dochody z komercjalizacji wytworzonych lub rozwiniętych przez nich praw własności intelektualnej. W tym zakresie wpisują się one w realizację „Planu na rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju”, „Strategii na rzecz doskonałości naukowej, nowoczesnego szkolnictwa wyższego, partnerstwa z biznesem i społecznej odpowiedzialności nauki” oraz „Strategii na Rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju” w obszarze innowacyjności. Znowelizowane przepisy mają prowadzić do wzrostu zainteresowania pracami badawczo-rozwojowymi prowadzonymi w Polsce oraz stanowić swoiste „zamknięcie” łańcucha wartości związanego z procesem tworzenia i komercjalizacji innowacyjnych rozwiązań będących efektem prac badawczo-rozwojowych.

Regulacje dotyczące stosowania opisanej powyżej ulgi zostały odzwierciedlone w art. 24d–24e ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 865, z późn. zm., dalej: „ustawa o CIT”).

Zgodnie z art. 24d ust. 1 ustawy o CIT podatek od osiągniętego przez podatnika kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

Kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej w myśl art. 24d ust. 2 ww. ustawy są:

1.  patent,
2.  prawo ochronne na wzór użytkowy,
3.  prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,
4.  prawo z rejestracji topografii układu scalonego,
5.  dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,
6.  prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,
7.  wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz.U. z 2018 r., poz. 432),
8.  autorskie prawo do programu komputerowego

\-podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Zgodnie z art. 24d ust. 3 ustawy o CIT, podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym.

Sposób obliczenia wysokości kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej zawarty jest w art. 24d ust. 4. Zgodnie z treścią tego przepisu, wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru (wskaźnik nexus):

(a+b)\*1,3/a+b+c+d

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

a - prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,

b - nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3,

c - nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4,

d - nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Stosownie do art. 24d ust. 5 ustawy o CIT, do kosztów, o których mowa w ust. 4, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami.

W przypadku gdy wartość wskaźnika, o którym mowa w ust. 4, jest większa od 1, przyjmuje się,

że wartość ta wynosi 1 (art. 24d ust. 6 ustawy o CIT).

Natomiast zgodnie z art. 24d ust. 7 ustawy o CIT, dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest osiągnięty przez podatnika w roku podatkowym dochód (strata):

1.  z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
2.  ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
3.  z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;
4.  z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

Obowiązki podatników podlegających opodatkowaniu na podstawie art. 24d zostały określone w art. 24e ustawy o CIT. Art. 24e ust. 1 ww. ustawy stanowi, że podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 24d są obowiązani:

1.  wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonej ewidencji rachunkowej;
2.  prowadzić ewidencję rachunkową w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;
3.  wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 24d ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu;
4.  dokonywać zapisów w prowadzonej ewidencji rachunkowej w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z tych kwalifikowanych praw własności intelektualnej– w przypadku gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonej ewidencji rachunkowej nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3;
5.  dokonywać zapisów w prowadzonej ewidencji rachunkowej w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług - w przypadku gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonej ewidencji rachunkowej nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2-4.

Zgodnie z art. 24e ust. 2 ustawy o CIT, w przypadku gdy na podstawie ewidencji rachunkowej nie jest możliwe ustalenie dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku zgodnie z art. 19.

Przywołane powyżej przepisy prawa wprowadzające korzystne rozwiązania podatkowe dla przedsiębiorców, którzy uzyskują dochody z komercjalizacji wytworzonych lub rozwiniętych przez nich praw własności intelektualnej, tzw. Innovation Box, wpisują się w realizację „Planu na rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju”, „Strategii na rzecz doskonałości naukowej, nowoczesnego szkolnictwa wyższego, partnerstwa z biznesem i społecznej odpowiedzialności nauki” oraz „Strategii na Rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju” w obszarze innowacyjności. Znowelizowane przepisy mają prowadzić do wzrostu zainteresowania pracami badawczo-rozwojowymi prowadzonymi w Polsce oraz stanowić swoiste „zamknięcie” łańcucha wartości związanego z procesem tworzenia i komercjalizacji innowacyjnych rozwiązań będących efektem prac badawczo-rozwojowych.

Należy wskazać, że regulacje te polegają na preferencyjnym opodatkowaniu 5% stawką podatkową dochodów uzyskiwanych przez podatnika z praw własności intelektualnej, których podatnik jest właścicielem, współwłaścicielem, użytkownikiem lub posiada prawa do korzystania z nich na podstawie umowy licencyjnej i które są chronione na podstawie obowiązującego prawa krajowego lub międzynarodowego przez m.in. patent, dodatkowe prawo ochronne na wzór użytkowy czy prawo z rejestracji wzoru przemysłowego, zwane „kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej”.

Możliwość skorzystania z Innovation Box ma miejsce również w sytuacji, gdy podatnik dokona zakupu kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o których mowa powyżej, pod warunkiem że następnie poniesie on koszty związane z rozwojem lub ulepszeniem nabytego prawa.

Podatnik może również rozwijać lub ulepszać w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej „cudze IP”, np. program komputerowy. Jeżeli w wyniku efektów ww. prac, powstaną nowe prawa własności intelektualnej, przysługujące temu podatnikowi, który rozwinął lub ulepszył „cudze IP” oraz podlegają one ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, podatnicy są wówczas również uprawnieni do zastosowania preferencyjnej stawki w wys. 5% podatku od osiągniętego dochodu.

Należy przy tym podkreślić, że stosowanie tej ulgi (niższej stawki podatku do kwalifikowanych dochodów) jest prawem, a nie obowiązkiem podatnika. Jest to o tyle istotne, gdyż z korzystaniem z ulgi wiążą się, bądź co bądź, dodatkowe obowiązki po stronie podatników, w szczególności obowiązek prowadzenia ewidencji pozwalającej na monitorowanie i śledzenie efektów prac badawczo-rozwojowych.

Należy także wskazać, że oprogramowanie - definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów - podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1231, z późn. zm.). Stąd oprogramowanie może być uznane za kwalifikowane IP, w świetle art. 24d ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych.

Zgodnie z art. 74 ust. 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, nie podlegają ochronie.

W celu poprawnego zastosowania preferencji IP Box wobec autorskiego prawa do programu komputerowego należy nadać mu znaczenia funkcjonalne, celowościowe i rozszerzające, w zgodzie z najbardziej istotnym międzynarodowym kontekstem przepisów o IP Box, czyli Raportem OECD BEPS Plan Działania nr 5. Zgodnie z akapitem 34 tego Raportu, copyrighted software, nie tylko program komputerowy chroniony prawem autorskim, ale szerzej oprogramowanie chronione prawem autorskim, może zawierać się w katalogu kwalifikowanych IP jako aktywo funkcjonalnie ekwiwalentne do patentu. OECD wskazał, że oprogramowanie chronione prawem autorskim dzieli podstawowe cechy patentów, ponieważ jest nowatorskie, nieoczywiste i użyteczne, a zatem zasadniczo wynika z prowadzenia innowacyjnej działalności badawczo-rozwojowej, której prowadzenie powinny stymulować przepisy o IP Box. OECD stwierdza także, że nie wszystkie jurysdykcje zapewniają ochronę patentową oprogramowania i dlatego wielu podatników, którzy wytwarzają oprogramowanie, musi posiadać prawa autorskie, zamiast polegać na ochronie patentowej. Włączenie oprogramowania chronionego prawem autorskim do definicji funkcjonalnie równoważnych kwalifikowanych IP zapewnia również, że różne traktowanie oprogramowania na mocy prawa patentowego różnych jurysdykcji nie ma wpływu na to, czy dochody z oprogramowania mogą korzystać z różnych regulacji IP Box.

W związku z tym, że w Polsce oprogramowanie - definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów - podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, oprogramowanie może być, zgodnie z wykładnią celowościową i kontekstualną (ww. Raport OECD), uznane za kwalifikowane IP w świetle rozszerzającej wykładni art. 24d ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeśli jego wytworzenie, rozwinięcie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych.

Biorąc pod uwagę powyższe stwierdzić należy, że kwalifikowane prawo własności intelektualnej to prawo własności spełniające łącznie trzy warunki:

1.  zostało wytworzone, rozwinięte lub ulepszone przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej;
2.  należy do jednej z kategorii wymienionych w katalogu w art. 24d ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych;
3.  podlega ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczypospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego oraz jego uzupełnienia, wynika m.in., że Wnioskodawca jest wiodącym wydawcą gier wideo, w szczególności na PC konsole i urządzenia mobilne oraz producentem i wydawcą własnych tytułów. Przy czym podkreślenia wymaga fakt, iż Spółka, w ramach prowadzonej działalności, wykonuje także usługi portowania gry. Przy czym przez portowanie gry należy rozumieć proces przeniesienia wersji programu komputerowego na inną platformę. W świetle powyższego podkreślenia wymaga fakt, iż portowanie - od strony technicznej - to w istocie taka zmiana kodu źródłowego, która umożliwia dopasowanie danego programu komputerowego do sprzętu o dużo niższych możliwościach informatycznych. Wobec tego należy zauważyć, iż elementem twórczym (elementem własnym) portowania jest przedmiotowa całkowita zmiana funkcjonalności programu komputerowego. Innymi słowy, pomimo, co do zasady, technicznego charakteru działań Wnioskodawcy w tym zakresie, stopień ich skomplikowania samoistnie wymusza na nim podejmowanie czynności niestandardowych i nowatorskich, w szczególności poprzez opracowywanie nowych koncepcji oraz narzędzi zmierzających do udoskonalenia technicznego produktu.

Bezpośrednim rezultatem prowadzonych przez Spółkę kompleksowych i zaawansowanych prac są nowe kody źródłowe, które zapewnią prawidłowe funkcjonowanie programu komputerowego na innej platformie niż pierwotna.

Proces portowania danej gry (dalej także jako: „Projekt”) obejmuje w pierwszej kolejności zawarcie odpowiedniej umowy ze zleceniodawcą. Na jej podstawie Wnioskodawca jest obowiązany do opracowania niestandardowego kodu źródłowego, w konsekwencji całkowitej zmiany funkcjonalności danego programu komputerowego. Dodatkowe, zgodnie z umową. Spółka, co do zasady, uzyskuje licencję na dystrybucję programu komputerowego po wykonaniu portowania.

Po zawarciu ww. umowy, Spółka otwiera w księgach Projekt i rozpoczyna prace programistyczne - prowadzone przez programistów:

*   zatrudnionych zarówno w oparciu o umowę o pracę,
*   zatrudnionych w oparciu o umowę o dzieło,
*   niekiedy także przez współpracowników, tj. programistów prowadzących działalność gospodarczą.

Podkreślenia wymaga fakt, iż powyżej wskazane podmioty wykonują odpowiednie czynności w ramach działalności badawczo-rozwojowej Spółki w tym zakresie. Należy zatem zauważyć, iż niezależnie od formy zatrudnienia/współpracy, żaden programista nie tworzy samodzielnie kodu źródłowego, lecz wyłącznie określone jego elementy.

Odnosząc się natomiast do technicznego aspektu prowadzonych działań należy wskazać, iż wytworzona gra - po wykonaniu usługi portowania - stanowi formę programu komputerowego stworzonego w procesie programowania, które podlega ochronie prawnej wynikającej z art. 1 ust. 2 pkt 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Gra stanowi przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze. Wnioskodawca, na podstawie zawartych umów, tworzy kod źródłowy (który nie stanowi skopiowania, bądź odwzorowania istniejącego produktu), który umożliwia dopasowanie danego programu komputerowego do sprzętu o dużo niższych możliwościach informatycznych. Jednocześnie podkreślenia wymaga fakt, iż celem prac realizowanych w ramach danego Projektu nie jest wprowadzenie rutynowych lub okresowych zmian do oprogramowania. Innymi słowy, działania Spółki, jako prace badawczo-rozwojowe, realizowane są w sposób systematyczny przez osoby, które niezależnie od formy zatrudnienia lub współpracy, posiadają odpowiednie kompetencje i doświadczenie niezbędne do realizacji Projektu.

Jednocześnie należy wskazać, iż Wnioskodawca prowadzi ewidencję, o której stanowi art. 24e ustawy o CIT”. Należy wskazać, iż Spółka w szczególności wyodrębnia koszty, o których mowa w art. 24d ust. 4 ustawy o CIT, przypadające na dane kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu.

Wnioskodawca w zakresie wnioskowanej aktywności - prowadzi działalność gospodarczą, która stanowi działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 4a pkt 26-28 ustawy o CIT.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest m.in. ocena, czy gra powstała w wyniku wykonanej przez Spółki usługi portowania stanowi kwalifikowane prawo własności intelektualnej w rozumieniu przepisu art. 24d ust. 2 pkt 8 ustawy o CIT (autorskie prawo do programu komputerowego) oraz czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym koszty wskazane w stanie faktycznym stanowią koszty bezpośrednio związane z wykonaniem usługi portowania.

Odnosząc się do powyższych wątpliwości Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy gra powstała w wyniku wykonanej przez Spółki usługi portowania stanowi kwalifikowane prawo własności intelektualnej w rozumieniu przepisu art. 24d ust. 2 pkt 8 ustawy o CIT (autorskie prawo do programu komputerowego) w pierwszej kolejności należy odnieść się do opisu sprawy, z którego wynika, że przez portowanie gry należy rozumieć proces przeniesienia wersji programu komputerowego na inną platformę. W świetle powyższego podkreślenia wymaga fakt, iż portowanie - od strony technicznej - to w istocie taka zmiana kodu źródłowego, która umożliwia dopasowanie danego programu komputerowego do sprzętu o dużo niższych możliwościach informatycznych. Elementem twórczym (elementem własnym) portowania jest przedmiotowa całkowita zmiana funkcjonalności programu komputerowego. Pomimo, co do zasady, technicznego charakteru działań Wnioskodawcy w tym zakresie, stopień ich skomplikowania samoistnie wymusza na nim podejmowanie czynności niestandardowych i nowatorskich, w szczególności poprzez opracowywanie nowych koncepcji oraz narzędzi zmierzających do udoskonalenia technicznego produktu. Proces portowania danej gry obejmuje w pierwszej kolejności zawarcie odpowiedniej umowy ze zleceniodawcą. Na jej podstawie Wnioskodawca jest obowiązany do opracowania niestandardowego kodu źródłowego, w konsekwencji całkowitej zmiany funkcjonalności danego programu komputerowego. Dodatkowe, zgodnie z umową, Spółka, co do zasady, uzyskuje licencję na dystrybucję programu komputerowego po wykonaniu portowania. Wytworzona gra - po wykonaniu usługi portowania - stanowi formę programu komputerowego stworzonego w procesie programowania, które podlega ochronie prawnej wynikającej z art. 1 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Gra stanowi przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze. Wnioskodawca, na podstawie zawartych umów, tworzy kod źródłowy (który nie stanowi skopiowania, bądź odwzorowania istniejącego produktu), który umożliwia dopasowanie danego programu komputerowego do sprzętu o dużo niższych możliwościach informatycznych. Jednocześnie podkreślenia wymaga fakt, iż celem prac realizowanych w ramach danego Projektu nie jest wprowadzenie rutynowych lub okresowych zmian do oprogramowania. Innymi słowy, działania Spółki, jako prace badawczo-rozwojowe, realizowane są w sposób systematyczny przez osoby, które niezależnie od formy zatrudnienia lub współpracy, posiadają odpowiednie kompetencje i doświadczenie niezbędne do realizacji Projektu.

Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, że Wnioskodawca w przedstawionym we wniosku opisie stanu faktycznego oraz jego uzupełnieniu opisując tworzone przez siebie oprogramowanie (portowanie gry) wskazał, że prace wykonywane przez Spółkę, polegające na tworzeniu gier, spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w przepisach ustawy o CIT, a wytworzona gra - po wykonaniu usługi portowania - stanowi formę programu komputerowego stworzonego w procesie programowania, które podlega ochronie prawnej wynikającej z art. 1 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Tym samym Wnioskodawca wskazał na spełnienie przesłanek wynikających z art. 24d ust. 2 pkt 8 ustawy o CIT, w szczególności w zakresie podlegania ochronie prawnej na podstawie ustawy o prawie autorskim oraz tworzenia gier w ramach działalności badawczo-rozwojowej. Jednocześnie z wniosku wynika, że tworzone gry posiadają charakter twórczy, tj. żadna z nich nie stanowi skopiowania bądź odwzorowania istniejącego produktu. Następuje całkowita zmiana funkcjonalności programu komputerowego. Zatem gra powstała w wyniku usługi portowania stanowi kwalifikowane prawo własności intelektualnej, o którym mowa w art. 24d ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT.

W świetle powyższego, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 1 przyjmując, że gry tworzone przez Wnioskodawcę stanowią kwalifikowane prawa własności intelektualnej w rozumieniu przepisu art. 24d ust. 2 pkt 8 ustawy o CIT (autorskie prawo do programu komputerowego) - należy uznać za prawidłowe.

Natomiast odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym koszty wskazane w stanie faktycznym stanowią koszty bezpośrednio związane z wykonaniem usługi portowania wskazać należy, że w celu wyznaczenia wskaźnika nexus niezbędne jest określenie kosztów działalności badawczo-rozwojowej związanej z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej. Koszty w rodzajach wskazanych w literach a-d art. 24d ust. 4 ustawy o CIT, kwalifikują się do uwzględnienia w kalkulacji tego wskaźnika.

Wytworzenie przedmiotu ochrony oznacza wykreowanie nowego kwalifikowanego IP od podstaw, zatem do kosztów kwalifikowanych należy zaliczyć koszty, które są bezpośrednio związane w wytworzeniem w ramach działalności badawczo-rozwojowej autorskiego prawa do programu komputerowego (wskaźnik nexus). Do wydatków tych nie zalicza się zatem wszystkich kosztów prowadzenia działalności gospodarczej jako takiej, lecz tylko te, które są związane bezpośrednio z wytworzeniem kwalifikowanego IP. Do kosztów kwalifikowanych IP nie można zaliczyć zatem kosztów pośrednich (poniesionych przez podatnika), nie związanych bezpośrednio z prowadzeniem kwalifikowanej działalności badawczo-rozwojowej.

Zgodnie z treścią cytowanego na wstępie art. 24d ust. 4 ustawy o CIT, wskaźnik nexus, o którym mowa w art. 24d ust. 4 ustawy o CIT, oblicza się według wzoru:

(a+b)\*1,3/(a+b+c+d)

Jak zostało już wskazane, poszczególne litery we wzorze oznaczają koszty faktycznie poniesione na:

a - koszty poniesione na prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,

b - nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3 updop,

c - nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 updop,

d - nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Z powołanego powyżej art. 24d ust. 5 ustawy o CIT wynika, że do kosztów, o których mowa w art. 24d ust. 4 ustawy o CIT, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami. Przez koszty prowadzonej bezpośrednio przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej związanej z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej należy zatem rozumieć koszty z uwzględnieniem jedynie ww. ograniczenia.

Zgodnie z wyjaśnieniami OECD w akapicie 39 Raportu OECD BEPS Plan Działania nr 5, istotne jest to, aby ze wskaźnika nexus wykluczyć koszty, które nie są, lub ze swej natury nie mogą być, bezpośrednio związane z wytworzeniem, rozwinięciem lub ulepszeniem konkretnych kwalifikowanych IP.

Z objaśnień podatkowych z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - IP Box, wynika, że do kosztów, o których mowa we wskaźniku nexus podatnik może zaliczyć między innymi wszelkie poniesione należności związane z zatrudnieniem pracowników na podstawie umowy o pracę, w tym między innymi składki na ubezpieczenie społeczne, a także poniesione należności z tytułów umowy zlecenia lub umowy o dzieło. Podatnik będzie miał również prawo uwzględnić we wskaźniku nexus koszty związane z zawarciem umowy cywilno-prawnej z podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą. Podkreślić należy, że podejście nexus koncentruje się na wykazaniu związku między:

*   wydatkami poniesionymi przez podatnika w związku z wytworzeniem kwalifikowanych IP w ramach prowadzonej przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej,
*   kwalifikowanymi IP,
*   dochodami uzyskanymi z kwalifikowanych IP.

Ta szczególna metoda ujmowania kosztów we wskaźniku ma zastosowanie jedynie dla celu, jakim jest kalkulacja tego wskaźnika.

Należy również pamiętać, że wskaźnik nexus jest obliczany oddzielnie dla dochodów z poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej. W związku z tym Wnioskodawca powinien również ustalić odrębnie koszty faktycznie poniesione na działalność badawczo-rozwojową związaną z danym prawem.

Należy zatem przyjąć, że jeżeli podatnik poniósł rzeczywiście wydatki, które kwalifikują się jako koszty prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej, to wydatki związane z wytworzeniem w ramach tej działalności kwalifikowanego IP należy uznać za koszty faktyczne poniesione przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez niego działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, z zastrzeżeniem art. 24d ust. 5 ustawy o CIT.

Wskazać należy, że ta szczególna metoda ujmowania kosztów we wskaźniku ma zastosowanie jedynie dla celu jakim jest kalkulacja tego wskaźnika i nie zmienia zasad traktowania kosztów dla innych celów, w tym do obliczania dochodu, który jest przemnażany przez ten wskaźnik.

Jak wskazał Wnioskodawca w opisie stanu faktycznego oraz w jego uzupełnieniu ww. koszty stanowią wydatki, bez których poniesienia Spółka nie byłaby w stanie prowadzić działalności badawczo-badawczo rozwojowej w rozumieniu przepisów ustawy o CIT, mających na celu wytworzenie kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Koszty niezbędnych narzędzi (programów, modułów i protokołów) są wykorzystywane do tworzenia programów dla danego systemu lub koszty deweloperskich wersji (przykładowo) konsoli. Natomiast koszty usług prawniczych są bezpośrednio związane z tworzeniem danej gry komputerowej. Ponadto odnosząc się do kosztów promocji gry wskazać należy, że jak sam Wnioskodawca wskazał w opisie sprawy proces portowania danej gry obejmuje w pierwszej kolejności zawarcie odpowiedniej umowy ze zleceniodawcą. Na jej podstawie Wnioskodawca jest obowiązany do opracowania niestandardowego kodu źródłowego, w konsekwencji całkowitej zmiany funkcjonalności danego programu komputerowego.

Analiza przedstawionych okoliczności sprawy na tle przywołanych przepisów prawa prowadzi do wniosku, że ponoszone przez Wnioskodawcę koszty działalności badawczo-rozwojowej związanej z wytworzeniem oprogramowania, tj.

*   wynagrodzenie programistów zatrudnionych na umowę o pracę oraz umowę o dzieło,
*   koszty tłumaczeń,
*   koszty promocji gry,
*   koszty poniesione na etapie negocjacji umowy, tj. przykładowo koszty biletów lotniczych,
*   ewentualne dotacje i inne koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem (ulepszeniem/ rozwinięciem) danej gry,
*   koszty niezbędnych narzędzi (programów, modułów i protokołów),
*   koszty usług prawniczych,

można uznać za koszty prowadzonej bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalności badawczo-rozwojowej związanej z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej w rozumieniu art. 24d ust. 4 ustawy o CIT, które powinny być rozliczone pod lit. a wskaźnika nexus.

Z przedstawionego we wniosku opisu wynika również, że Wnioskodawca ponosi koszty programistów współpracujących (prowadzących własną działalność gospodarczą), ewentualnie koszty nabycie licencji do elementów gotowych (np. dźwięk, elementy grafiki)

W przedstawionym własnym stanowisku, ponoszone w powyższym zakresie wydatki uznaje za koszty prowadzonej bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalności badawczo-rozwojowej związanej z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej w rozumieniu art. 24d ust. 4 ustawy o CIT.

Odnosząc się do powyższego wskazać należy, że przepisy o IP Box dają podatnikowi możliwość nabycia wyników prac badawczo-rozwojowych od innych podmiotów, zarówno powiązanych jak i niepowiązanych, i wówczas nie ma ograniczenia terytorialnego dla takich działań. Podatnik musi jednak pamiętać, że koszty przez niego poniesione na nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym IP od innego podmiotu będzie musiał umieścić w odpowiednim miejscu we współczynniku nexus. Do kosztów, o których mowa we wskaźniku nexus podatnik może zaliczyć między innymi wszelkie poniesione należności związane z zatrudnieniem pracowników, w tym m.in. składki na ubezpieczenie społeczne, a także poniesione należności z tytułów umowy zlecenia lub umowy o dzieło. Do kosztów, o których mowa we wskaźniku nexus podatnik będzie miał prawo także uwzględnić koszty związane z zawarciem umowy cywilno-prawnej na tzw. samozatrudnienie.

Należy zauważyć, że sposób zdefiniowania poszczególnych składników wskaźnika nexus dają podatnikowi możliwość nabycia prac badawczo-rozwojowych od innych podmiotów, zarówno powiązanych jak i niepowiązanych. Tym samym, do kosztów, o których mowa we wskaźniku nexus, można zaliczyć nie tylko poniesione należności związane z zatrudnieniem pracowników, ale też poniesione należności z tytułów umowy o dzieło, umowy zlecenia, czy też te związane z zawarciem Umowy B2B.

W konsekwencji powyższego wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę na koszty programistów współpracujących (prowadzących własną działalność gospodarczą), ewentualne koszty nabycia licencji do elementów gotowych (np. dźwięk, elementy grafiki) – jako wyniki prac badawczo-rozwojowych, mogą stanowić koszty, o których mowa w art. 24d ust. 4 updop, jako koszty związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, jednak powinny w ramach współczynnika nexus być rozliczone pod lit. b (w wypadku podmiotów niepowiązanych) lub pod lit. c (w wypadku podmiotów powiązanych).

W świetle powyższego, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 3 sprowadzające się do twierdzenia, że koszty wskazane w stanie faktycznym stanowią koszty bezpośrednio związane z jej opracowaniem - należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy oraz zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Nadmienić należy, że przy wydawaniu niniejszej interpretacji tutejszy Organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku. Tym samym, jeżeli przedstawiony we wniosku stan faktyczny, będzie różnić się od stanu faktycznego występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Jednocześnie nadmienić należy, iż w zakresie oznaczonym pytaniem Nr 2 wydano odrębne rozstrzygnięcie.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.