Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/443-429/13-2/IZ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-08-02
Teza: dotyczy zakresie korekty podatku po wykreśleniu inwestycji w obcym środku trwałym z ewidencji środków trwałych
Słowa kluczowe: korekta-korekta podatku; nakłady; środek-środek trwały-obcy środek trwały
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 163

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony przedstawione we wniosku z dnia 06.05.2013 r. (data wpływu 07.05.2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie korekty podatku po wykreśleniu inwestycji w obcym środku trwałym z ewidencji środków trwałych, okresu korekty oraz opodatkowania przekazania inwestycji w obcym środku trwałym **\- jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 07.05.2013 r. do tut. Organu wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku korekty podatku po wykreśleniu inwestycji w obcym środku trwałym z ewidencji środków trwałych, okresu korekty oraz opodatkowania przekazania inwestycji w obcym środku trwałym.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka) jest Następcą prawnym P. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, w wyniku połączenia dokonanego w trybie art. art. 492 § pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037, z późn. zm.). Połączenie zostało dokonane w dniu 23 stycznia 2012 roku i polegało na przejęciu przez Z. (Spółka przejmująca) P. Sp. z o. o. (Spółka przejmowana). Przejmowana Spółka prowadziła działalność gospodarczo-handlową i była czynnym podatnikiem VAT. Dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej P. Sp. z o.o. (dalej: „Najemca”), było stroną zawartej w dniu 03.09.2001r Umowy najmu nieruchomości położonej w S.. Umowa została zawarta na czas nieokreślony. Najemca zawarł Umowę najmu nieruchomości zabudowanej budynkiem magazynowym wraz z częścią administracyjno biurową.

W okresie trwania Umowy najmu P. Sp. z o. o poniosło duże nakłady finansowe, żeby dostosować wynajęte lokale do własnych potrzeb i standardów. Adaptacja lokali użytkowych polegała w szczególności na przebudowie, montażu urządzeń, w taki sposób, by nadać lokalom wygląd i funkcjonalność zgodnie ze standardami firmy. Wydatki na zakupy związane z przystosowaniem lokali do prowadzonej działalności gospodarczej były kwalifikowane przez Najemcę jako inwestycje w obcym środku trwałym w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Najemca poniesione nakłady na nieruchomości (inwestycje w obcym środku trwałym) na bieżąco amortyzował, zaliczając do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne.

Od przedmiotowych wydatków poniesionych w latach 2001, 2003, 2004 i 2005 na przystosowanie wynajętej powierzchni do prowadzenia opodatkowanej działalności gospodarczej Najemca dokonywał odliczenia VAT-u naliczonego. Wydatki poniesione przez Najemcę na ulepszenie lokali związane były z ich przebudową, modernizacją a przede wszystkim z adaptacją lokali na potrzeby prowadzenia działalności gospodarczej, z której obrót podlegał opodatkowaniu podatkiem VAT. Nakłady inwestycyjne, o których mowa we wniosku przekraczały kwotę 15.000,00 zł. Inwestycje w obcym środku trwałym zostały oddane do użytkowania w 2001 r., 2003 r., 2004 r., w 2005 r.

Spółka wyjaśnia, iż zakończone inwestycje w obcym środku trwałym zostały przez Najemcę wprowadzone do ewidencji środków trwałych i przyjęto dla nich okres amortyzacji 10 lat. Poniesione nakłady Z. jako Następca prawny amortyzuje zgodnie z art. 16j ust. 4 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych w okresie dziesięciu lat kwalifikując je do inwestycji w obcych środkach trwałych.

Spółka informuje, że zawarta w 2001r. Umowa najmu nieruchomości nie zawierała uregulowania, iż w przypadku zakończenia najmu, Właściciel będzie wymagał przywrócenia stanu poprzedniego obiektu i nie zawarto zapisu, że Właściciel dokona jakiegokolwiek wynagrodzenia na rzecz Najemcy za zatrzymane ulepszenia w nieruchomości.

Z. Spółka z o.o. informuje, iż jako Następca prawny wstąpiła we wszelkie prawa związane z zawartą Umową najmu. Spółka jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Zasadnicza działalność gospodarcza Spółki Z. polega na sprzedaży hurtowej, detalicznej artykułów poprzez sieć placówek handlowych na terenie całej Polski stanowiących jej własność, jak również będących przedmiotem najmu. Niestety nie w każdym przypadku lokalizacja jest zgodna z założeniami, sklep uzyskuje określony poziom obrotów gwarantujący rentowność danego przedsięwzięcia inwestycyjnego. Czasami zachodzi konieczność ze względów ekonomicznych wcześniejszego rozwiązania umowy najmu. W takiej sytuacji Spółka opuszcza wynajmowany lokal, a Wynajmujący nabywa prawo do zatrzymania całości nakładów i ulepszeń poczynionych przez Najemcę w lokalu. Z tego tytułu Spółce nie należy się wynagrodzenie ze strony Właściciela wynajmowanej nieruchomości. Tak też było w przedmiotowej sprawie.

W wyniku braku racjonalnych przesłanek do dalszego użytkowania wynajmowanej nieruchomości, dalsze prowadzenie działalności gospodarczej nie było uzasadnione ekonomicznie z punktu widzenia interesu Z. Spółki z o.o. i jej przyszłych przychodów. W wyniku kryzysu i spadku obrotów Spółka w roku 2012 podjęła decyzję o zakończeniu użytkowania nieruchomości posadowionej w S., pomimo tego, że nie nastąpiło rozliczenie wszystkich odpisów amortyzacyjnych od inwestycji w obcym środku trwałym.

W dniu 15 grudnia 2012 r. Z. Spółka z o.o. rozwiązała częściowo Umowę najmu zawartą w 2001r., obejmującą część nieruchomości, na której Najemca poniósł nakłady inwestycyjne w wykorzystywanych w prowadzonej działalności gospodarczej lokalach administracyjno biurowych, lokalach użytkowych przeznaczonych na hurtownię materiałów. Spółka dokonała likwidacji w obcych środkach trwałych, wykreśliła składniki majątku z ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych przy czym:

przekazała lokale Właścicielowi wraz z dokonanymi nakładami inwestycyjnymi, bez obowiązku zapłaty Spółce wynagrodzenia za przekazane ulepszenie. Spółka oddała Właścicielowi lokale użytkowe bez przywracania w nich stanu pierwotnego. W obu przypadkach Spółka utraciła władztwo zarówno faktyczne jak i prawne nad poniesionymi nakładami.

Spółka nie dokonała jednorazowej korekty podatku naliczonego VAT. Z. przekazując bez wynagrodzenia, nieodpłatnie na rzecz Właściciela nieruchomości wartość nakładów na nieruchomości, które Najemca poniósł dla celów swojego przedsiębiorstwa Spółka nie naliczyła i nie zapłaciła podatku VAT z tego tytułu.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy w związku z rozwiązaniem Umowy najmu nieruchomości i wykreśleniu inwestycji w obcym środku trwałym z ewidencji środków trwałych powstaje konieczność dokonywania historycznej korekty podatku naliczonego VAT, odliczonego przez Najemcę w momencie ponoszenia wydatków w obcym środku trwałym?
2.  Czy w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku okres korekty wynosi 5 lat ?
3.  Czy po rozwiązaniu umowy najmu czynność przekazania lokali Właścicielowi nieruchomości w aktualnym stanie, bez wynagrodzenia i zwolnienia Spółki z obowiązku przywrócenia stanu poprzedniego nakłada na Z. obowiązek naliczenia i zapłaty podatku VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy

Ad. 1.

Odnosząc się do przedstawionego stanu faktycznego Spółka stoi na stanowisku, iż Najemcy przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w momencie ponoszenia wydatków inwestycyjnych w związku z adaptacją, modernizacją przystosowujących wynajęte lokale do potrzeb działalności opodatkowanej podatkiem VAT. W związku z rozwiązaniem Umowy najmu dotyczącej nieruchomości, na którą Najemca ponosił nakłady inwestycyjne, Spółka stwierdza, że w niniejszej sprawie prawo do odliczenia zostaje zachowane i nie ma obowiązku korekty podatku VAT nawet wówczas gdy Spółka nigdy w ramach swojej opodatkowanej działalności nie wykorzysta uprzednio nabytych przez Najemcę towarów i usług stanowiących inwestycje w obcym środku trwałym.

W przedmiotowej sprawie zaniechanie wykorzystania wynajmowanych lokali użytkowych, a równocześnie inwestycji w tym obcym środku trwałym było uzależnione od woli Spółki. Zaniechania nie dokonano z uwagi na okoliczności, które były poza wolą Spółki. Całość nakładów poczynionych w trakcie obowiązywania umowy najmu przez Najemcę została przekazana na Wynajmującego bez konieczności dokonywania przez niego zapłaty jakiegokolwiek wynagrodzenia na rzecz Spółki. Najemca nie był zobowiązany do usunięcia na własny koszt wszelkich uprzednio poczynionych nakładów w wynajmowanych lokalach, stanowiących inwestycje w obcych środkach trwałych.

Uwzględniając obowiązujące przepisy prawa pojawiła się wątpliwość, czy Spółka jako Następca prawny jest zobowiązana do korekty podatku naliczonego wynikającej z art. 91 ustawy o VAT. Zgodnie z art. 16a ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz.397 z póżń. zm.) amortyzacji podlegają przyjęte do używania inwestycje w obcym środku trwałym. Stanowiły one u Najemcy - inwestora odrębny od nieruchomości środek trwały i podlegały amortyzacji według zasad określonych dla takich środków trwałych, a nie według zasad przewidzianych dla nieruchomości. Tym samym, inwestycja w obcym środku trwałym stanowi odrębny od nieruchomości środek trwały. Wobec powyższego, korekta podatku naliczonego odnosząca się do takiego niebędącego nieruchomością środka trwałego z uwagi na wartość poniesionych nakładów powinna zdaniem Spółki być dokonywana, zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT w ciągu 5 kolejnych lat począwszy od roku, w którym został on oddany do użytkowania.

Podstawową zasadą w podatku VAT jest prawo do odliczania podatku naliczonego od wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi. Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy o VAT prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Przepisy dotyczące korekty podatku naliczonego zawarte zostały w art. 90 ust. 1 ustawy o VAT. Stosownie do zapisu art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Warto zaznaczyć, iż roczna korekta w przypadku środków trwałych, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym, że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Z opisu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji wynika, iż Najemca w latach: 2001, 2003, 2004, 2005 ponosił nakłady inwestycyjne w obcym środku trwałym (lokalach wynajętych na podstawie umowy najmu) polegające na przystosowaniu wynajętej powierzchni do prowadzenia opodatkowanej działalności gospodarczej. Od przedmiotowych wydatków poniesionych w latach: 2001, 2003, 2004, 2005 oraz wydatków na ulepszenie inwestycji w obcym środku trwałym, Najemca miał prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących nabycie nakładów poniesionych na inwestycje w obcym środku trwałym. Inwestycje stanowiły wydatki poniesione na ulepszenie lokalu tj. jego przebudowę, modernizację, a przede wszystkim na adaptację lokali na potrzeby prowadzenia przez Najemcę opodatkowanej działalności gospodarczej. Najemca zakończoną inwestycję w obcym środków trwałym wprowadził do ewidencji środków trwałych przyjmując okres amortyzacji 10 lat dla inwestycji w obcych lokalach.

W wyniku braku racjonalnych przesłanek do dalszego użytkowania obcego środka trwałego Spółka podjęła decyzję o zakończeniu użytkowania obcego środka trwałego, pomimo tego, że nie nastąpiło rozliczenie wszystkich odpisów amortyzacyjnych i w dniu 15 grudnia 2012 r. Spółka rozwiązała Umowę najmu. W wyniku kryzysu i spadku obrotów Spółka nie była w stanie utrzymać Umowy najmu. W wyniku zaistniałej sytuacji, całość nakładów poczynionych w trakcie obowiązywania Umowy najmu przez Najemcę przekazano na Wynajmującego bez konieczności dokonywania przez niego zapłaty ekwiwalentu na rzecz Spółki. Z przedstawionych okoliczności wynika, że zaniechanie wykorzystania poniesionych nakładów na wynajmowane lokale było uzależnione od woli Spółki i nie wiązało się z losowymi przypadkami.

Wobec braku uregulowań, które wprost dotyczyłyby kwestii korekty podatku naliczonego w związku z nakładami na obce środki trwałe w ocenie Spółki należy zastosować zasady wynikające z art. 91 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT. Pojęcie inwestycji w obcym środku trwałym nie zostało bowiem zdefiniowane w przepisach prawa podatkowego.

Posiłkując się natomiast zapisem art. 16g ust. 3 - 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z ust. 7 tego przepisu, określającym pojęcie ceny nabycia i kosztu wytworzenia dla potrzeb ustalenia wartości początkowej środków trwałych, przy uwzględnieniu faktu, że inwestycją w obcym środku trwałym nie są budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie, stanowiące odrębną grupę środków trwałych, należy uznać, że inwestycją w obcym środku trwałym są działania podatnika odnoszące się do niestanowiącego jego własności środka trwałego, które zmierzają do jego ulepszenia, tzn. polegające na jego przebudowie, rozbudowie, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji.

Zgodnie z art. 2 pkt 14a ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011 r. zdefiniowano pojęcie wytworzenia nieruchomości. Zgodnie z tym przepisem za wytworzenie nieruchomości uznaje się również ulepszenie nieruchomości w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, w myśl których ulepszenia dokonuje się we własnym środku trwałym. Należy zauważyć, że przepisy art. 91 ust. 2 ustawy o VAT odsyłają do przepisów o podatku dochodowym dotyczących środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, w świetle których inwestycja w obcym środku trwałym stanowi u inwestora odrębny od nieruchomości środek trwały podlegający amortyzacji według zasad określonych dla takich środków trwałych (art. 16j ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych), a nie według zasad odnoszących się do nieruchomości.

Zatem, w świetle powołanych wyżej regulacji prawnych oraz stanu faktycznego sprawy należy stwierdzić, iż poniesione przez Najemcę w lokalach należących do Wynajmującego, wydatki na inwestycje o wartości przekraczającej 15.000 zł (ulepszenia lokali) ujęte w ewidencji środków trwałych Najemcy jako obcy środek trwały podlegający amortyzacji, należy traktować jak wydatki na zakup odrębnego środka trwałego.

W przypadku gdy Najemca opuszcza wynajmowany lokal, pozostawiając Wynajmującemu poniesione nakłady bez wynagrodzenia można by przyjąć, że następuje zmiana przeznaczenia poniesionych nakładów i konieczne jest skorygowanie VAT na podstawie art. 91 ustawy o VAT. W tym przypadku zachodziłaby korekta podatku naliczonego w ciągu 5-cio letniego okresu.

Tak uznał przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 5 lipca 2012 r., nr IPPP1/443-334/12-4/JL. Organ podatkowy wyjaśnił, że wskutek pozostawienia poczynionych nakładów (ulepszeń środków trwałych) dochodzi do zmiany ich przeznaczenia, ostatecznie nie służą one bowiem czynnościom opodatkowanym, a podatnik traci prawo do odliczenia części podatku naliczonego. Podkreślono jednak, że korekta powinna być dokonywana tylko od nakładów pozostawionych w lokalu.

Podobne stanowisko zaprezentował również Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 7 marca 2011 r., nr IPPP1-443-1243/10-5/AS, a także Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 20 września 2011 r., nr IBPP3/443-722/11/KO. Należy podkreślić, iż Organy podatkowe przyjmowały, że inwestycje w obcym środku trwałym stanowią odrębne od nieruchomości składniki majątku, dla których okres korekty wynosi 5 lat (jeżeli ich wartość przekracza 15.000 zł). Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w przytoczonej wyżej interpretacji indywidualnej z 5 lipca 2012 r. stwierdził: „(\`(...)\`) W związku z tym, że inwestycje w obcym środku trwałym (lokalu), polegające na jego ulepszeniu, stanowią odrębny od lokalu (nieruchomości) środek trwały, korekta podatku naliczonego odnoszącego się do takiego środka trwałego powinna być dokonywana zgodnie z art. 91 ust. 2 ww. ustawy o podatku od towarów i usług w ciągu 5-cio letniego okresu (a nie w ciągu 10 lat przewidzianych dla nieruchomości). Wnioskodawca zobowiązany jest do dokonania korekty odliczonego podatku naliczonego w okresie 5 lat, licząc od roku, w którym ww. środek trwały został oddany do użytkowania (\`(...)\`).”

Podobnie stwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacjach indywidualnych: z 20 września 2011 r., nr IBPP3/443-722/11/KO i z 19 lutego 2010 r., nr IBPP3/443-925/09/AB, a także Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z 5 września 2011 r., nr ITPP1/443-780/11/MS. Również sądy zazwyczaj uznają że w przypadku rozwiązania umowy najmu podatnik powinien skorygować VAT odliczony od wydatków na ulepszenie najmowanego lokalu, zgodnie z art. 91 ustawy o VAT. Tak orzekł przykładowo NSA w wyroku z 5 czerwca 2012 r., sygn. akt I FSK 1352/11. Podobne stanowisko zaprezentował również WSA w Krakowie w wyroku z 8 lutego 2012 r., sygn. akt I SA/Kr 1842/11, a także NSA w wyroku z 17 sierpnia 2010 r., sygn. akt I FSK 1067/09. Spółka również przychyla się do tego stanowiska.

Spółka wyraża pogląd, że jeżeli chodzi o inwestycje w obcych środkach trwałych dokonane przed dniem 1 maja 2004 r., tj. w czasie obowiązywania ustawy z dnia 11 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, uznać należy, iż niezależnie od tego w jaki sposób strony umowy najmu rozliczą się z poczynionych przez najemcę nakładów, obowiązek korekty podatku naliczonego nie powstanie.

W związku z powyższym należy zwrócić uwagę, iż przepis art. 91 ustawy nie ma zastosowania w odniesieniu do przypadków określonych w art. 163 ust. 2 ustawy o VAT. Ze wskazanego art. 163 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. wynika, iż w przypadku, gdy nakłady inwestycyjne poczynione zostały przed 1 maja 2004 r. to w odniesieniu do korekty podatku naliczonego stosuje się przepisy art. 20 ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zmianami).

Powołany art. 20 ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku stanowił, iż podatnicy dokonujący czynności, o których mowa w art. 2 ust. 1-3, w okresie krótszym niż sześć miesięcy obliczają procentowy udział zgodnie z ust. 3, przy czym po upływie sześciu miesięcy od rozpoczęcia działalności wyliczają ten udział zgodnie z ust. 4 i dokonują korekty podatku naliczonego. Unormowania te nie przewidywały korekty podatku naliczonego w przypadku nabycia środków trwałych podlegających amortyzacji, nawet w sytuacji zmiany przeznaczenia tych środków trwałych do czynności nie podlegających opodatkowaniu.

Z powyższych regulacji wynika, iż obowiązek dokonywania korekty podatku naliczonego odnosi się do tych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, jak również nakładów inwestycyjnych, które zostały nabyte po wejściu w życie ustawy z dnia 11 marca 2004r., a więc po dniu 30 kwietnia 2004 r.

Uwzględniając powyższe w kontekście przedstawionego stanu faktycznego stwierdzić należy, że jeżeli Najemca przedmiotowe inwestycje w obcym środku trwałym oddał do użytkowania przed dniem 1 maja 2004 r. nie będzie miał obowiązku korygowania odliczonego podatku naliczonego.

Odnosząc się do nakładów inwestycyjnych poniesionych po 1 maja 2004 r. i w 2005 r. zdaniem Z. jako Następca prawny nie jest zobowiązany do korekty podatku naliczonego, gdyż Najemca przez cały okres pięcioletni wykorzystywał środek trwały do czynności opodatkowanych.

Dokonanie korekty VAT w związku ze zmianą przeznaczenia towaru konieczne jest tylko w przypadku, gdy zmiana ta następuje w tzw. „okresie korekty”.

Należy przy tym wskazać, że jeżeli zachodziłaby konieczność korekty podatku naliczonego to korekta powinna być dokonywana tylko od odliczonego podatku naliczonego, przypadającego na nakłady pozostawione w lokalu. W związku z tym korekty odliczonego podatku dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (art. 91 ust.3 ustawy o VAT). Ponieważ każda inwestycja w obcym środku trwałym (lokalu), polegająca na jego ulepszeniu stanowi odrębny środek trwały, moment oddania do użytkowania powinien być ustalany odrębnie dla każdego ulepszenia, a w konsekwencji również 5-letni okres korekty powinien być liczony odrębnie dla każdej inwestycji. Stwierdzić należy, iż w przypadku ulepszeń, gdzie upłynął już 5-letni okres korekty, licząc od końca roku, w którym zostały one oddane do użytkowania, obowiązek korekty nie występuje.

Reasumując, Spółka wyraża pogląd, że w sytuacji opisanej we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji jeśli Najemca oddał do użytkowania inwestycje w obcych lokalach użytkowych w 2001 r., 2003 r., w 2004 r., w 2005 r., a umowa najmu wygasła w grudniu 2012 r. to Spółka nie powinna korygować kwoty podatku odliczonego przez Najemcę od poniesionych wydatków przy zakupie towarów i usług związanych z poniesionymi nakładami na inwestycję w obcym środku trwałym.

Ad.2.

W związku z tym, że inwestycje w obcym środku trwałym (lokalu), polegające na jego ulepszeniu, stanowią odrębny od lokalu (nieruchomości) środek trwały, korekta podatku naliczonego odnoszącego się do takiego środka trwałego powinna być dokonywana zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług w ciągu 5-cio letniego okresu (a nie w ciągu 10 lat przewidzianych dla nieruchomości). Dodać należy, że inwestycje w obcym środku trwałym stanowią odrębne od nieruchomości składniki majątku, dla których okres korekty wynosi 5 lat jeżeli ich wartość przekracza 15.000 zł. Warto zaznaczyć, iż okres korekty rozpoczyna się od roku, w którym towary te zostały oddane do użytkowania, nawet jeżeli to nastąpiło w grudniu danego roku. A zatem podatnik dokonuje przedmiotowej korekty w każdym roku w odniesieniu do jednej piątej kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów dot. inwestycji w obcym środku trwałym.

Ad.3.

W ocenie Z. Spółka z o.o. zwrot przez Spółkę lokali użytkowych Wynajmującemu, po ustaniu najmu, bez obowiązku przywrócenia stanu poprzedniego w zakresie wykonanych przez Najemcę w lokalach na własny koszt robót adaptacyjnych, modernizacyjnych dla celów wyłącznie przedsiębiorstwa Najemcy, w zakresie tych robót nie stanowi dostawy towarów i nie podlega opodatkowaniu VAT. Spółka wyjaśnia, iż w przedmiotowej sprawie zawarta umowa nie zawierała regulacji, że Wynajmujący będzie wymagał przywrócenia stanu poprzedniego nieruchomości i nie zawarto zapisu, że Właściciel dokona zapłaty Najemcy za zatrzymane ulepszenia w nieruchomości. Spółka wyraża pogląd, że pozostawienie poniesionych nakładów w zwróconych lokalach nie stanowi czynności opodatkowanej na podstawie ustawy o VAT.

W ocenie Z. jeżeli Najemca zawarł umowę najmu nieruchomości (lokali użytkowych) dla celów prowadzonego przedsiębiorstwa, następnie na własny koszt wykonał roboty przystosowujące lokale dla celów swojego przedsiębiorstwa i po ustaniu najmu Najemca został zwolniony przez Wynajmującego z obowiązku przywrócenia stanu poprzedniego, to dokonując zwrotu Właścicielowi nieruchomości będącej przedmiotem najmu Najemca nie świadczy Wynajmującemu nieodpłatnej usługi w rozumieniu art. 8 ust. 2 ustawy VAT, w zakresie pozostawionych w lokalu nakładów w postaci robót adaptacyjnych, modernizacyjnych

Stosownie do art. 8 ust. 2 ustawy, nieodpłatne świadczenie usług niebędące dostawą towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług, jeżeli nie są one związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, a podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z tymi usługami, w całości lub w części, traktuje się jak odpłatne świadczenie usług.

Z powyższego zapisu wynika, że nieodpłatne świadczenie usług niebędące dostawą towarów uznaje się za odpłatne świadczenie usług, jeżeli spełnione zostaną łącznie następujące warunki:

*   nieodpłatne świadczenie usług nie jest związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa,
*   podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z tymi usługami.

Niedopełnienie któregokolwiek z warunków określonych w art. 8 ust. 2 ustawy, jest podstawą do traktowania nieodpłatnej usługi jako niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Mając na uwadze fakt, że skoro działalność Spółki polega na prowadzeniu działalności handlowej także w wynajmowanych lokalach, wszystko to co wiąże się z najmem lokali wykorzystywanych w działalności Spółki, wiąże się także z prowadzeniem przedsiębiorstwa, w tym takie zdarzenia, które są związane z ustaniem najmu. Sam zwrot nieruchomości (lokalu) następuje w ramach wykonywania umowy najmu (usługi najmu, która jest odpłatna).

Z literalnego brzmienia tego przepisu wynika, że nieodpłatne świadczenia usług podlegają opodatkowaniu, gdy są świadczone do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika. A pozostawienie nakładów ma związek z działalnością Spółki. Takie zachowanie Najemcy jest zawsze związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa. Sam zwrot nieruchomości (lokalu) następuje w ramach wykonywania umowy najmu (usługi najmu, która jest odpłatna). Poza tym, trudno tu mówić o usłudze. Najemca kiedy wykonuje na własny koszt roboty adaptacyjne/modernizacyjne w wynajmowanych lokalach, to wykonuje to wyłącznie dla celów własnego przedsiębiorstwa; nie wykonuje tych robót na rzecz Wynajmującego.

Najemca nie świadczy też usług na rzecz Wynajmującego kiedy po ustaniu umowy najmu dokonuje zwrotu lokalu nie przywracając stanu poprzedniego, a jedynie pozostawiając w lokalach nakłady.

Jeśli Najemca zostaje zwolniony z obowiązku przywrócenia stanu poprzedniego i przekazuje lokal Właścicielowi w aktualnym stanie, to trudno dopatrywać się z jego strony jakiegokolwiek świadczenia. Z drugiej strony, wynajmując lokal intencją Wynajmującego nie było zamówienie czy wyrażenie woli nabycia nakładów, tylko wynajęcie lokalu. Wynajmujący zgodził się tylko na wykonanie nakładów w celu prawidłowego (tj. zamierzonego przez Najemcę) korzystania z lokalu. Brak jest więc beneficjenta świadczenia, nie ma więc usługi.

Tym samym, w przedmiotowej sprawie, nie jest spełniony pierwszy z warunków wskazanych w przepisie art. 8 ust 2 ustawy VAT. Zatem, czynność przekazania przez Spółkę całości poczynionych przez Najemcę nakładów na rzecz Właściciela wynajmowanej nieruchomości nie stanowi nieodpłatnego świadczenia usług podlegającego opodatkowaniu, w myśl art. 8 ust. 2 ustawy o VAT.

Warto wskazać, iż dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług świadczenie usług ma u podstaw transakcję. Transakcja zakłada istnienie stosunku umownego, istnienie relacji między dwoma podmiotami, które zgodnym zamiarem obejmują określone świadczenie, zachowanie jednego podmiotu w ramach prowadzonego przedsiębiorstwa na rzecz drugiego, adresata świadczenia, konsumenta. Brak konsumenta, beneficjenta usługi wyklucza świadczenie usługi. Definiowanie świadczenia usługi jako transakcji oznacza, że świadczenie usługi przez podatnika w ramach prowadzonego przedsiębiorstwa na rzecz drugiej strony transakcji ma być objęte zgodnym zamiarem stron transakcji, wyrażonym w ich oświadczeniach woli. Oświadczenia woli stron transakcji mają określać przedmiot świadczenia, jego wykonawcę i adresata, konsumenta.

W stanie faktycznym sprawy przedstawionym przez Spółkę we wniosku o wydanie interpretacji, Najemca zawarł z Wynajmującym umowę najmu nieruchomości - lokali użytkowych dla celów wyłącznie prowadzonego przedsiębiorstwa. Umowa ta miała za przedmiot najem nieruchomości wyłącznie dla celów przedsiębiorstwa Najemcy. Nie miała za przedmiot świadczeń Najemcy w postaci robót adaptacyjnych, modernizacyjnych na rzecz Właściciela nieruchomości. W tej umowie, Najemca nie zobowiązał się do wykonania (świadczenia) na rzecz Właściciela nieruchomości robót adaptacyjnych, modernizacyjnych, przystosowujących lokale użytkowe wyłącznie dla celów przedsiębiorstwa Najemcy. Zgodnie z zawartą umową Najemca był uprawniony do wykonania na własny koszt robót adaptacyjnych, modernizacyjnych, przystosowujących lokale użytkowe dla celów wyłącznie swojego przedsiębiorstwa i wyłącznie Najemca podejmował decyzję czy i jakie roboty będzie wykonywał, stosownie do potrzeb prowadzonego przez siebie przedsiębiorstwa, z pominięciem potrzeb Wynajmującego.

Wynajmujący nie był uprawniony w tę decyzję Najemcy ingerować. Intencją Wynajmującego nie było zamówienie czy wyrażenie woli nabycia nakładów, tylko wynajmu nieruchomości. Wynajmujący zgodził się tylko na wykonanie nakładów w celu prawidłowego (tj. zamierzonego przez Najemcę) korzystania z lokali. Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że ani Wynajmujący, ani Najemca przy zawieraniu Umowy najmu nieruchomości, nie obejmują zgodnym zamiarem wyrażonym w oświadczeniach woli, wykonywania przez Najemcę określonych robót w lokalach użytkowych na rzecz Wynajmującego. Jak była już mowa powyżej brak więc beneficjenta świadczenia, nie ma więc usługi.

Spółka informuje, że po zakończeniu Umowy najmu Właściciel nieruchomości nie wymagał przywrócenia stanu poprzedniego. Umowa najmu nie zawierała zapisu, że Wynajmujący dokona zwrotu kosztów robót wykonanych przez Najemcę poniesionych nakładów inwestycyjnych w obcym środku trwałym. Wynajmujący, otrzymując z powrotem we władanie przedmiot najmu, nie płaci Najemcy wynagrodzenia za roboty wykonane przez Najemcę wyłącznie dla celów przedsiębiorstwa Najemcy.

Reasumując, w przypadku gdy Najemca, który zwraca lokal, nie przywraca stanu poprzedniego, nie mamy do czynienia z użyciem towarów stanowiących własność tego najemcy do celów innych niż jego działalność gospodarcza (ze względów wskazanych powyżej). Nie zachodzi zatem nieodpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy VAT.

Jeśli jest tak, że Najemca zostaje zwolniony z obowiązku przywrócenia stanu poprzedniego i przekaże lokal Właścicielowi w aktualnym stanie, to trudno zdaniem Spółki dopatrywać się ze strony Najemcy jakiegokolwiek świadczenia. Sam zwrot nieruchomości (lokalu) następuje w ramach wykonywania umowy najmu (usługi najmu, która jest odpłatna).

Warto podkreślić, iż w świetle wyroków sądów administracyjnych, wyrażany jest pogląd, że w przypadku, gdy podatnik po rozwiązaniu umów najmu pozostawia bez wynagrodzenia nakłady adaptacyjne (które poniósł dla celów swojego przedsiębiorstwa) wynajmującemu, działanie takie nie podlega opodatkowaniu VAT na podstawie art. 8 ust. 2 ustawy o VAT (z uwagi na związek tych świadczeń z prowadzonym przez podatnik przedsiębiorstwem - tak przykładowo: WSA w Łodzi w wyroku z dnia 13 października 2010 r., sygn. I SA/Łd 743/10 oraz WSA w Lublinie w wyroku z dnia 22 stycznia 2010 r., sygn. I SA/Lu 660/09).

Identyczne stanowisko zajęła także Izba Skarbowa w Warszawie w interpretacji z 24 sierpnia 2010.r. (IPPP2/443-327/09-4/ASi/KOM. Również zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, wyrażonym w interpretacji indywidualnej z 14 października 2011 r., nr ITPP2/443-1009/11/AK, w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania art. 8 ust. 2 ustawy o VAT.

Godzi się wspomnieć, iż gdyby przyjąć, że pozostawienie przez Najemcę ulepszeń w cudzej nieruchomości bez wynagrodzenia jest świadczeniem usług podlegającym VAT to podstawą opodatkowania byłby bowiem w takim przypadku koszt świadczenia usług poniesiony przez Najemcę (zgodnie z art. 29 ust. 12 ustawy o VAT). Oznaczałoby to, że byłaby to cała wartość netto ulepszeń dokonanych przez Najemcę. Sprowadzałoby się to zatem do tego, że Najemca musiałby oddać cały wcześniej odliczony podatek naliczony. To byłoby nieuzasadnione, jeśli zważyć, że przez pewien czas (kilka czy kilkanaście lat) używał tych ulepszeń do celów wykonywania działalności opodatkowanej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosowanie do art. 14c § 1 ustawy Ordynacja podatkowa odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

W tym miejscu wskazać należy iż niniejszej interpretacji rozpoznano wniosek Strony dotyczący podatku od towarów i usług. Kwestia zaliczenia podatku VAT do kosztów uzyskania przychodów zostanie rozstrzygnięta w odrębnej interpretacji.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.