Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-1.4011.818.2021.5.DJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-11-30
Teza: Skutki podatkowe sprzedaży nieruchomości.
Słowa kluczowe: nierezydent; nieruchomości-zbycie nieruchomości; przychód-źródła przychodu
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych; Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Źródła przychodów.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10

**INTERPRETACJA INDYWIDUALNA**

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 31 sierpnia 2021 r. (data wpływu 2 września 2021 r.), uzupełnionym pismami z dni: 25 października 2021 r. (data wpływu 2 listopada 2021 r.) i 17 listopada 2021 r. (data wpływu 22 listopada 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości – **jest prawidłowe**.

**UZASADNIENIE**

W dniu 2 września 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości.

W związku z tym, że złożony wniosek nie spełniał wymogów formalnych, o których mowa w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, pismem z dnia 15 października 2021 r., nr 0112-KDIL2-1.4011.818.2021.2.DJ, 0114-KDIP1-3.4012.589.2021.3.AMA, na podstawie art. 13 § 2a, art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ww. ustawy, wezwano Wnioskodawczynię do usunięcia braków, w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia podania bez rozpatrzenia.

Wezwanie wysłane w dniu 15 października 2021 r. zostało skutecznie doręczone w dniu 21 października 2021 r., natomiast w dniu 2 listopada 2021 r. (data nadania 26 października 2021 r.) do tut. organu wpłynęło pismo stanowiące odpowiedź na ww. wezwanie.

Po dokonaniu ponownej analizy sprawy – z uwzględnieniem nowych okoliczności sprawy zawartych w piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku – wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w odniesieniu do podatku dochodowego od osób fizycznych wymagał dalszego uzupełnienia, w związku z powyższym pismem z dnia 10 listopada 2021 r. nr 0112-KDIL2-1.4011.818.2021.4.DJ, na podstawie art. 13 § 2a, art. 169 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej ponownie wezwano Wnioskodawczynię do usunięcia braków, w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania II, pod rygorem pozostawienia podania w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych bez rozpatrzenia.

Wezwanie II wysłano w dniu 10 listopada 2021 r., skutecznie doręczono w dniu 15 listopada 2021 r. natomiast w dniu 22 listopada 2021 r. (data nadania 18 listopada 2021 r.) do tut. organu wpłynęło pismo będące odpowiedzią na ww. wezwanie II.

**We wniosku i jego uzupełnieniach – w odniesieniu do podatku dochodowego od osób fizycznych - przedstawiono następujący stan faktyczny.**

Wnioskodawczyni w roku 2020 w drodze spadku po zmarłej mamie otrzymała 15 działek gruntowych niezabudowanych (położonych w (….)), które to zamierza sprzedać (w sposób indywidualny, niezorganizowany przez osoby trzecie), w 2021 roku - 5 działek. Pozostałe będą sprzedawane w momencie pojawienia się kupców. Dochód ze sprzedaży będzie przeznaczony na zaspokojenie potrzeb mieszkalnych (dom). Aktualnie miejsce zamieszkania Wnioskodawczyni to (\`(...)\`) i tam zostanie dokonany zakup wyżej wymienionego domu. Powyższe działki były własnością spadkodawczyni od lat 90-tych XX wieku. Ponadto, Wnioskodawczyni poinformowała, że działki te w 2014 roku zostały przekształcone na budowlane. Wnioskodawczyni jest osobą niepracującą, na utrzymaniu męża, zamieszkałego w (\`(...)\`) i pracującego na etacie w (\`(...)\`). Koszt zakupu domu w (\`(...)\`) (…) wychodzi mniej więcej ok. 12 działek z 15 posiadanych.

W pismach, stanowiących uzupełnienie wniosku Wnioskodawczyni poinformowała, że aktualne miejsce pobytu Wnioskodawczyni to (\`(...)\`) od 2018 r.; na dzień odpowiedzi na niniejsze pismo ilość sprzedanych w 2021 r. działek to 5 (z 15 przeznaczonych do sprzedaży w 2021 i 2022 r.).

Data śmierci mamy Wnioskodawczyni: (…) kwietnia 2020 r.; akt poświadczenia dziedziczenia Repertorium A nr (…)/2020 przed notariusz (…) z dnia 20 lipca 2020 r.; umowa o częściowy dział spadku aktem notarialnym Repertorium A nr (…)/2021 przed notariuszem (…) z dnia (…) czerwca 2021 r. w wyniku tej umowy Wnioskodawczyni stała się jedyną właścicielką 15 działek planowanych do sprzedaży w latach 2021-2022.

Sprzedaż działek jest dla potrzeb polepszenia własnych warunków mieszkaniowych: pieniądze uzyskane ze sprzedaży zostaną przeznaczone na zakup domu w aktualnym miejscu zamieszkania, Wnioskodawczyni tj. w (\`(...)\`). Wszystkie działki przeznaczone do sprzedaży Wnioskodawczyni ma zamiar sprzedać do końca roku 2022. Wnioskodawczyni nigdy nie prowadziła ani nie prowadzi żadnej działalności gospodarczej. Nie ponosiła żadnych nakładów związanych z przygotowaniem nieruchomości do sprzedaży. Nieruchomości odziedziczyła po zmarłej mamie w stanie takim jak są obecnie.

Wnioskodawczyni doprecyzowała, że działki nie zostały przekształcone ani przez Nią ani przez Jej mamę na działki budowlane. Działki są działkami rolnymi, a jedynie ich przeznaczenie w Miejscowym Planie Zagospodarowania Przestrzennego uchwalonego przez Urząd Miejski (…) w sprawie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego części gminy (\`(...)\`) w rejonie wsi (…); Publikacja: (…)) przeznacza te działki pod zabudowę mieszkalną jednorodzinną.

(…) października 2014 r. nastąpił podział działki nr (…) decyzją Burmistrza (\`(...)\`) na wniosek mamy Wnioskodawczyni (…) na podstawie uzyskanej przez Jej mamę (…) lutego 2013 r. decyzji o warunkach zabudowy.

Działki, których Wnioskodawczyni jest aktualnie właścicielką stanowią grunty rolne, za które Wnioskodawczyni płaci podatki rolne, ale w rzeczywistości nie są aktualnie wykorzystywane przez Nią do żadnych celów związanych z produkcją rolną. Nie były podejmowane ani nie będą podejmowane przez Wnioskodawczynię żadne czynności wymagające zaangażowania własnych środków finansowych zmierzające do podniesienia wartości tych działek. Nie były podejmowane przez Wnioskodawczynię żadne działania marketingowe w celu sprzedaży ww. nieruchomości (brak jakichkolwiek działań marketingowych podjętych przez Wnioskodawczynię w celu sprzedaży działek będących Jej własnością). Wcześniej działki w tym rejonie były sprzedawane przez mamę Wnioskodawczyni i klienci na działki kontaktują się z Jej bratem najprawdopodobniej z polecenia wcześniejszych nabywców. Informacje i kontakt przekazywane są z ust do ust przez znajomych i sąsiadów. Wnioskodawczyni zawarła przed sprzedażą przedwstępne umowy sprzedaży z dwoma Nabywcami na prośbę i z inicjatywy Kupujących, z uwagi na brak na dzień podpisania umowy przedwstępnej sprzedaży założonej księgi wieczystej dla sprzedawanych nieruchomości.

Wnioskodawczyni przedstawiła również zapisy umów przedwstępnych sprzedaży zawartych pomiędzy Sprzedającą a Kupującymi:

UMOWA PRZEDWSTĘPNA SPRZEDAŻY

Zawarta w (…) dnia………………..2021 roku pomiędzy:

1\. (…), córką (…), PESEL (…), zwaną w dalszej części umowy Sprzedającą reprezentowaną przez pełnomocnika (…),

a

2\. …………………………….., córką/synem…………………………., legitymującą się dowodem osobistym………………………… (ważny do…………………………….r.), PESEL…………………..,

zamieszkałą………………….(…), ul. …………………….., zwaną w dalszej części umowy Kupującą.

Strony ustaliły następującą treść umowy

§1

1\. Przedmiotem niniejszej umowy jest zobowiązanie do sprzedaży działki budowlanej oznaczonej numerem geodezyjnym \`(...)\`\`(...)\`\`(...)\`\`(...)\`\`(...)\`. o powierzchni ………. m2,

znajdującej się w (…), gm. (\`(...)\`), województwo (…).

Działka ma dostęp do drogi publicznej – (…), należącej do gminy (\`(...)\`), w której znajdują się wszystkie media: prąd, woda, kanalizacja, gaz, światłowód i objęta jest Miejscowym Planem Zagospodarowania Przestrzennego.

Aktualnie dla w/w nieruchomości w Sądzie Rejonowym, (…) prowadzona jest księga wieczysta numer (…).

W dniu aktu notarialnego z dnia (…) czerwca 2021 r. został złożony wniosek o założenie nowej księgi wieczystej. Do chwili obecnej nie ma informacji o jej powstaniu.

2\. Do niniejszej umowy Sprzedająca okazała następujące dokumenty:

\- Akt notarialny (…)

\- Pełnomocnictwo (…)

3\. Sprzedająca gwarantuje, że przedmiotowa nieruchomość wolna jest od ciężarów i długów oraz roszczeń osób trzecich, nie toczy się w stosunku do niej żadne postępowanie sądowe, administracyjne ani postępowanie egzekucyjne, nie jest przedmiotem zabezpieczeń, w szczególności bankowych, ponadto nie jest wydzierżawiana. W odniesieniu do przedmiotu tej umowy nie zostały podpisane żadne umowy w formie aktu notarialnego, tj. umowa przedwstępna sprzedaży ani też jakakolwiek inna wiążąca umowa z osobami trzecimi.

§2

Sprzedająca oświadcza, że zobowiązuje się sprzedać w stanie wolnym od wszelkich obciążeń działkę budowlaną oznaczoną numerem geodezyjnym ……………………..

o powierzchni …………… m2, znajdującą się w (…), gm. (\`(...)\`), województwo (\`(...)\`), zaś Kupująca oświadcza, iż powyższą nieruchomość zobowiązuje się kupić na warunkach zawartych w niniejszej umowie do majątku osobistego.

§3

1\. Umowa przyrzeczona sprzedaży zostanie zawarta najpóźniej do dnia (…) września 2021 roku.

2\. Umówiona cena za przedmiot umowy została ustalona na kwotę ……….,00 zł

(słownie: ………………. złotych).

3\. Strony zgodnie ustalają, że zadatek w wysokości 15.000,00 zł (słownie: piętnaście tysięcy złotych) zostanie wpłacony na rachunek bankowy wskazany przez Sprzedającą …………………… (Bank\`(...)\`\`(...)\`\`(...)\`\`(...)\`\`(...)\`\`(...)\`\`(...)\`\`(...)\`.), w ciągu

2 dni roboczych, licząc od dnia dzisiejszego tj. do 10 sierpnia 2021 r.

4\. Resztę ceny sprzedaży, tj. kwotę ………….,00 (słownie: ………… złotych) Kupująca zobowiązuje się zapłacić przelewem w dniu aktu notarialnego ze środków własnych.

§4

1\. W razie wykonania umowy zadatek ulega zaliczeniu na poczet ceny.

2\. Jeżeli strony inaczej nie postanowią zadatek dany przy zawarciu umowy ma to znaczenie, że w razie nie wykonania umowy przez jedną ze stron, druga strona może bez wyznaczenia terminu dodatkowego, od umowy odstąpić i otrzymany zadatek zachować, a jeżeli sama go dała może żądać sumy dwukrotnie wyższej.

3\. W razie zgodnego rozwiązania umowy zadatek powinien być zwrócony, a obowiązek zapłaty kwoty dwukrotnie wyższej odpada. To samo dotyczy wypadku, gdy nie wykonanie umowy nastąpiło wskutek okoliczności, za które żadna ze stron nie ponosi odpowiedzialności albo, za które ponoszą odpowiedzialność obie strony.

§5

1\. Strony zgodnie ustalają, że koszty opłaty notarialnej przyrzeczonej, podatku od czynności cywilnoprawnych ponosi Kupująca.

2\. W razie gdyby po zawarciu niniejszej umowy powstało lub ujawniło się istnienie jakiegokolwiek obciążenia zbywanego prawa, Sprzedająca zobowiązuje się je niezwłocznie uregulować.

3\. Sprzedająca zobowiązuje się złożyć stosowne pismo w celu przyspieszenia założenia nowej księgi wieczystej dla nieruchomości.

4\. Kupująca oświadcza, iż przedmiotową nieruchomość widziała osobiście i nie wnosi żadnych zastrzeżeń.

§6

1\. W sprawach nie uregulowanych niniejszą umową mają zastosowanie odpowiednie przepisy kodeksu cywilnego.

2\. Wszelkie zmiany niniejszej umowy wymagają zachowania formy pisemnej pod rygorem nieważności.

3\. Umowa została sporządzona w dwóch jednobrzmiących egzemplarzach, po jednym dla każdej ze stron.

Sprzedający Kupujący

………………….. …………………..

Wnioskodawczyni wskazała również, że działki zostały wydane stronie Kupującej po zawarciu finalnego aktu notarialnego sprzedaży. Po zawarciu umowy przedwstępnej sprzedaży a przed finalnym aktem sprzedaży nieruchomości strona Kupująca nie dysponowała nieruchomością na cele budowlane w żadnym stopniu, ponieważ nieruchomość nie została jej udostępniona, zatem nie dokonywała żadnych inwestycji zwiększających atrakcyjność nieruchomości. Strona Kupująca nie poniosła żadnych nakładów finansowych związanych z działkami podlegającymi sprzedaży do czasu finalnej umowy sprzedaży. Nie zostały udzielone żadne pełnomocnictwa Nabywcom działek ani Wnioskodawczyni nie wyraziła zgody na dysponowanie terenem na cele budowlane przed sprzedażą żadnej z działek.

Nigdy wcześniej Wnioskodawczyni nie dokonywała sprzedaży żadnej nieruchomości. Wnioskodawczyni posiada inne nieruchomości nabyte w drodze dziedziczenia po zmarłej mamie. Na dzień dzisiejszy nie planuje ich sprzedaży. Jej plany obejmują aktualnie sprzedaż przedmiotowych 15 wcześniej wymienionych działek.

Sprzedaż działek odbędzie się w Polsce przez pełnomocnika Wnioskodawczyni. Kraj w którym Wnioskodawczyni przebywa i rozlicza się podatkowo to (\`(...)\`).

Po dokonaniu częściowego działu spadku, który nastąpił (…) czerwca 2021 r. wartość nieruchomości nabytych przez Wnioskodawczynię w wyniku tego działu spadku łącznie z wartością udziałów w pozostałych składnikach znajdujących się w masie spadkowej nie przekroczyła udziału, jaki pierwotnie przysługiwał Wnioskodawczyni w całej masie spadkowej (częściowy dział spadku dotyczył Wnioskodawczyni i brata i w wyniku tego działu spadku ich udziały w masie spadkowej nie zmieniły się).

Wydatki na zakup domu w (\`(...)\`) (koszt domu około 1 mln dolarów (\`(...)\`)) zostaną sfinansowane środkami uzyskanymi ze zbycia działek, o których mowa we wniosku a planowany zakup domu nastąpi w najszybszym możliwym terminie, zatem na pewno nie dalej niż w ciągu 3 lat licząc od końca roku podatkowego, w którym nastąpi zbycie działek. Planowany do zakupu dom w (\`(...)\`) kupowany jest w celu realizacji własnych celów mieszkaniowych, czyli Wnioskodawczyni będzie mieszkała w nim razem z rodziną składającą się na gospodarstwo domowe Wnioskodawczyni (mąż i dwoje dzieci).

Wszystkie działki, których dotyczy wniosek są aktualnie zakwalifikowane jako grunty rolne o różnych klasach ewidencyjnych i wchodzą teoretycznie w skład gospodarstwa rolnego. Wnioskodawczyni podkreśla jednak, że ziemia od lat nie jest uprawiana, czyli faktycznie nie jest na niej realizowana produkcja rolna.

a. (…) - działka rolna.

b. (…) - działka rolna,

c. (…) - działka rolna,

d. (…) - działka rolna,

e. (…) - działka rolna,

f. (…) - działka rolna,

g. (…) - działka rolna,

h. (…) - działka rolna,

i. (…) - działka rolna,

j. (…) - działka rolna,

k. (…) - działka rolna,

l. (…) - działka rolna,

m. (…) - działka rolna,

n. (…) - działka rolna,

o. (…) - działka rolna.

Wszystkie przedmiotowe, planowane do zbycia działki (oznaczone obecnie w ewidencji jako grunty rolne) w obowiązującym Miejscowym Planie Zagospodarowania Przestrzennego przewidziane są pod zabudowę mieszkalną jednorodzinną. Wnioskodawczyni może zatem domniemywać, że w tym celu Nabywcy tych działek kupują je od Wnioskodawczyni, tj. głównie pod realizację zabudowy mieszkalnej jednorodzinnej zgodnie ze wskazaniami Miejscowego Planu Zagospodarowania Przestrzennego. Na podstawie zapisów Miejscowego Planu Zagospodarowania Przestrzennego oraz mając na uwadze rynkowe ceny tych działek i postępującą urbanizację tego terenu z pewnością Wnioskodawczyni może stwierdzić, że ww. działki nie są i nie będą wykorzystywane na cele rolnicze.

a. (…) – działka rolna przeznaczona w MPZP pod zabudowę mieszkalną jednorodzinną;

b. (…) – działka rolna przeznaczona w MPZP pod zabudowę mieszkalną jednorodzinną;

c. (…) – działka rolna przeznaczona w MPZP pod zabudowę mieszkalną jednorodzinną;

d. (…) – działka rolna przeznaczona w MPZP pod zabudowę mieszkalną jednorodzinną;

e. (…) – działka rolna przeznaczona w MPZP pod zabudowę mieszkalną jednorodzinną;

f. (…) – działka rolna przeznaczona w MPZP pod zabudowę mieszkalną jednorodzinną;

g. (…) – działka rolna przeznaczona w MPZP pod zabudowę usługową;

h. (…) – działka rolna przeznaczona w MPZP pod zabudowę mieszkalną jednorodzinną;

i. (…) – działka rolna przeznaczona w MPZP pod zabudowę mieszkalną jednorodzinną;

j. (…) – działka rolna przeznaczona w MPZP pod zabudowę mieszkalną jednorodzinną;

k. (…) – działka rolna przeznaczona w MPZP pod zabudowę mieszkalną jednorodzinną;

l. (…) – działka rolna przeznaczona w MPZP pod zabudowę mieszkalną jednorodzinną;

m. (…) – działka rolna przeznaczona w MPZP pod zabudowę mieszkalną jednorodzinną;

n. (…) – działka rolna przeznaczona w MPZP pod zabudowę mieszkalną jednorodzinną;

o. (…) – działka rolna przeznaczona w MPZP pod zabudowę mieszkalną jednorodzinną i urządzenia techniczne związane z siecią gazowniczą.

**W związku z powyższym opisem zadano – w odniesieniu do podatku dochodowego od osób fizycznych - następujące pytanie.**

Czy powyższa czynność (sprzedaż ) będzie podlegała ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych (PIT)?

**Zdaniem Wnioskodawczyni**, powyższa sprzedaż nie podlega opodatkowaniu PIT.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego – w odniesieniu do podatku dochodowego od osób fizycznych – jest prawidłowe**.

Zgodnie z regulacją zawartą w art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 z e zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Natomiast art. 3 ust. 2a cytowanej ustawy stanowi, że osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Wskazać należy, że za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, stosownie do art. 3 ust. 2b pkt 4 ww. ustawy, uważa się w szczególności dochody (przychody) z położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości lub praw do takiej nieruchomości, w tym ze zbycia jej w całości albo w części lub zbycia jakichkolwiek praw do takiej nieruchomości.

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a ww. ustawy).

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawczyni posiadająca miejsce zamieszkania w (\`(...)\`) zamierza sprzedać działki położone w Polsce, zatem zastosowanie znajdą uregulowania zawarte w polsko–(\`(...)\`) umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Zgodnie z art. (\`(...)\`) Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a (\`(...)\`) w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu wraz z Protokołem, podpisane (…), dochód uzyskany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie z majątku nieruchomego (włączając w to dochód z gospodarstwa rolnego lub leśnego) położonego w drugim Umawiającym się Państwie może być opodatkowany w tym drugim Państwie.

Określenie „majątek nieruchomy” ma takie znaczenie, jakie nadaje mu prawo podatkowe tego Umawiającego się Państwa, na którego terytorium dany majątek jest położony. Określenie to obejmuje w każdym przypadku mienie przynależne do majątku nieruchomego, żywy inwentarz oraz urządzenia użytkowane w gospodarstwach rolnych i leśnych, prawa, do których mają zastosowanie przepisy prawa powszechnego dotyczące własności ziemi, prawa użytkowania majątku nieruchomego, jak również prawa do zmiennych lub stałych świadczeń z tytułu eksploatacji lub prawa do eksploatacji złóż mineralnych, źródeł i innych zasobów naturalnych. Statki morskie i statki powietrzne nie stanowią majątku nieruchomego (art. (\`(...)\`) ww. Konwencji).

W przypadku (\`(...)\`), postanowienia (\`(...)\`) stosuje się również do dochodu z przeniesienia własności majątku nieruchomego (art. (\`(...)\`) Konwencji).

Stosownie do art. (\`(...)\`) ww. Konwencji, zyski osiągane przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie z tytułu przeniesienia własności majątku nieruchomego, o którym mowa w artykule 6 i położonego w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Użycie w Konwencji sformułowania „może być opodatkowany” oznacza, że dochód z majątku nieruchomego jest opodatkowany w Polsce, o ile polskie ustawy podatkowe przewidują ich opodatkowanie. Wobec tego należy stwierdzić, że w świetle powołanych wyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz polsko–(\`(...)\`) Konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania, przychody ze sprzedaży nieruchomości położonej w Polsce przez osobę zamieszkałą w (\`(...)\`) podlegają opodatkowaniu w Polsce, według zasad wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawczyni zamierza sprzedać piętnaście niezabudowanych działek gruntu w latach 2021–2022 (pięć z nich już sprzedała w 2021 roku), które otrzymała w drodze spadku po zmarłej w dniu (…) kwietnia 2020 r. mamie. W wyniku częściowego działu spadku, Wnioskodawczyni stała się jedyną właścicielką ww. piętnastu działek. Po dokonaniu częściowego działu spadku, który nastąpił (…) czerwca 2021 r. – jak sama Wnioskodawczyni wskazała w uzupełnieniu wniosku – wartość nieruchomości nabytych przez Wnioskodawczynię w wyniku tego działu spadku łącznie z wartością udziałów w pozostałych składnikach znajdujących się w masie spadkowej nie przekroczyła udziału, jaki pierwotnie przysługiwał Wnioskodawczyni w całej masie spadkowej (częściowy dział spadku dotyczył Wnioskodawczyni i brata i w wyniku tego działu spadku ich udziały w masie spadkowej nie zmieniły się). Działki te są działkami rolnymi, przeznaczonymi w Miejscowym Planie Zagospodarowania Przestrzennego uchwalonym (…) grudnia 2015 r., pod zabudowę mieszkalną jednorodzinną. (…) października 2014 r. nastąpił podział działki nr (…) na wniosek mamy Wnioskodawczyni na podstawie uzyskanej przez Jej mamę (…) lutego 2013 r. decyzji o warunkach zabudowy. Działki, których Wnioskodawczyni jest aktualnie właścicielką, stanowią grunty rolne, za które Wnioskodawczyni płaci podatki rolne, nie są one jednak aktualnie wykorzystywane przez Nią do żadnych celów związanych z produkcją rolną. Wnioskodawczyni nigdy nie prowadziła, ani nie prowadzi żadnej działalności gospodarczej. Nie ponosiła żadnych nakładów związanych z przygotowaniem nieruchomości do sprzedaży. Sprzedaż działek ma na celu polepszenie własnych warunków mieszkaniowych, pieniądze uzyskane ze sprzedaży zostaną przeznaczone na zakup domu w aktualnym miejscu zamieszkania Wnioskodawczyni, tj. w (\`(...)\`). Wszystkie działki przeznaczone do sprzedaży Wnioskodawczyni ma zamiar sprzedać do końca roku 2022 w sposób indywidualny, niezorganizowany przez osoby trzecie. Nie były podejmowane ani nie będą podejmowane przez Wnioskodawczynię żadne czynności wymagające zaangażowania własnych środków finansowych zmierzające do podniesienia wartości tych działek. Nie były podejmowane przez Wnioskodawczynię żadne działania marketingowe w celu sprzedaży ww. działek. Wcześniej działki w tym rejonie były sprzedawane przez mamę Wnioskodawczyni i klienci kontaktują się z Jej bratem, najprawdopodobniej z polecenia wcześniejszych nabywców. Informacje i kontakt przekazywane są z ust do ust przez znajomych i sąsiadów. Wnioskodawczyni zawarła z dwoma Nabywcami standardowe przedwstępne umowy sprzedaży. Po zawarciu ww. umów a przed finalnymi aktami sprzedaży nieruchomości strona Kupująca nie dysponowała nieruchomością na cele budowlane w żadnym stopniu, ponieważ nieruchomość nie została jej udostępniona, zatem nie dokonywała żadnych inwestycji zwiększających atrakcyjność nieruchomości. Strona Kupująca nie poniosła żadnych nakładów finansowych związanych z działkami podlegającymi sprzedaży do czasu finalnej umowy sprzedaży. Nie zostały udzielone żadne pełnomocnictwa Nabywcom działek ani Wnioskodawczyni nie wyraziła zgody na dysponowanie terenem na cele budowlane przed sprzedażą żadnej z działek. Nigdy wcześniej Wnioskodawczyni nie dokonywała sprzedaży żadnej nieruchomości. Wnioskodawczyni posiada inne nieruchomości nabyte w drodze dziedziczenia po zmarłej mamie, jednak na dzień dzisiejszy nie planuje ich sprzedaży.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy, wątpliwości Wnioskodawczyni dotyczą ustalenia, czy sprzedaż ww. piętnastu działek gruntu będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Podstawową zasadą obowiązującą w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest zasada powszechności opodatkowania, która została wyrażona w art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z jego treścią, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, źródłem przychodu jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Zgodnie natomiast z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednym ze źródeł przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c) prawa wieczystego użytkowania gruntów

– jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ww. ustawy, przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Zatem, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub praw następuje po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie – nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym kwota uzyskana z odpłatnego zbycia nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub praw w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Ponadto, przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wskazuje, że dotyczy przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw, które nie następuje w ramach wykonywania działalności gospodarczej.

Zatem, przychód z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub jej części oraz udziału w nieruchomości nie powstanie w podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli spełnione są łącznie dwa warunki:

\- odpłatne zbycie nieruchomości nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej (nie stanowi przedmiotu działalności gospodarczej) oraz

\- zostało dokonane po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie.

Zgodnie z art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej – oznacza to działalność zarobkową:

a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

– prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Użyte w ww. przepisie pojęcie pozarolniczej działalności gospodarczej opiera się na trzech przesłankach:

\- zarobkowym celu działalności,

\- wykonywaniu działalności w sposób zorganizowany i ciągły,

\- prowadzeniu działalności we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek.

Działalność jest wtedy zarobkowa, gdy jest zdolna do potencjalnego generowania zysku, a jej przeznaczeniem jest zapewnienie określonego dochodu. Działalność musi być tak prowadzona i ukierunkowana, aby była w stanie zyski faktycznie osiągnąć. Jednakże, brak zysku z podjętych działań noszących znamiona działalności gospodarczej nie oznacza, że działalność taka nie była faktycznie prowadzona. Prowadzenie działalności gospodarczej zawsze wiąże się z ryzykiem nieosiągnięcia dochodów. Zarobkowego charakteru nie mają działania, których wyłącznym celem jest zaspokojenie własnych potrzeb osoby podejmującej określone czynności.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymagają również, aby czynności wykonywane były w sposób zorganizowany i ciągły, przy czym możliwe jest osiąganie dochodów z tego rodzaju działalności bez spełnienia niektórych formalnych elementów organizacji (np. rejestracji urzędowej), gdyż prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną, niezależnie od tego, jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz, czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych.

Co do kryterium ciągłości w wykonywaniu działalności gospodarczej, to jego wprowadzenie przez ustawodawcę miało na celu wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć o charakterze incydentalnym i sporadycznym. Ciągłość w wykonywaniu działalności gospodarczej oznacza względnie stały zamiar jej wykonywania. Nie wyklucza on jednak możliwości prowadzenia działalności gospodarczej tylko sezonowo lub do czasu osiągnięcia postawionego przez dany podmiot celu i to bez względu na okres, w którym cel ten miałby być realizowany. Do zachowania ciągłości wystarczające jest, aby z całokształtu okoliczności sprawy wynikał zamiar powtarzania określonego zespołu konkretnych działań w celu osiągnięcia efektu w postaci zarobku.

Zatem, jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 3 czerwca 2015 r. sygn. I SA/Po 919/14: „Dla przyjęcia, że działalność ma charakter ciągły, nie jest niezbędne, by powtarzane były konkretne czynności; możliwe, że dana czynność (np. sprzedaż) będzie dokonana jednorazowo, natomiast wraz z poprzedzającymi ją czynnościami przygotowawczymi będzie tworzyła ciąg działań, który uznać należy za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a ust. 6 u.p.d.f.”.

Natomiast, przez powtarzalność rozumie się cały szereg wielokrotnie powtarzanych czynności podejmowanych w konkretnym celu. Taki zespół wielokrotnie powtarzanych czynności (nie zaś czynności sporadyczne, oderwane od siebie, niepowiązane ze sobą) w dziedzinie wytwórczej, usługowej lub handlowej podejmowanych w celach zarobkowych i na własny rachunek, można uznać za prowadzenie działalności gospodarczej.

Z przytoczonych przepisów wynika, że przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości może stanowić przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) lub z odpłatnego zbycia nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ww. ustawy.

Ocena, z jakiego źródła pochodzi przychód, ma ogromne znaczenie dla określenia chociażby takich kwestii, jak ustalenie sposobu opodatkowania przychodu, możliwości odliczenia kosztów jego uzyskania itp. W pewnych sytuacjach możliwe jest występowanie wątpliwości, do jakiego źródła przychodów należy zakwalifikować danego rodzaju przychód. Jeden i ten sam przychód stanowić może przychód wyłącznie z jednego źródła, nie jest możliwa sytuacja, w której ten sam przychód będzie, np. zaliczony częściowo do jednego źródła, a częściowo do innego.

Wobec powyższego, w celu właściwego zakwalifikowania skutków działań podjętych przez Zainteresowaną do właściwego źródła przychodu należy ocenić zamiar, okoliczności i cel działań związanych z odpłatnym zbyciem nieruchomości (działek gruntowych niezabudowanych), o których mowa we wniosku.

Jak już wcześniej wyjaśniono, na związek uzyskiwanych przychodów ze źródłem wymienionym w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych może wskazywać, rozpatrywany całościowo zespół powiązanych ze sobą działań podatnika, powtarzalnych, uporządkowanych, konsekwentnie prowadzących do osiągnięcia zysku, w szczególności łącznie polegających na wielokrotnym nabywaniu nieruchomości, ich zaawansowanym przygotowaniu do sprzedaży (tzn. w sposób wykraczający poza zwykły zarząd mieniem), wielokrotnym zbywaniu w celu zarobkowym odpowiednio przygotowanych nieruchomości. Brak jest natomiast podstaw, aby podejmowane przez podatnika czynności mieszczące się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, tzn. mające na celu prawidłowe, racjonalne gospodarowanie tym majątkiem, kwalifikować jako prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 tej ustawy.

Jednocześnie, o kwalifikacji uzyskanych przez podatnika przychodów ze sprzedaży nieruchomości do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 PIT nie mogą w sposób zasadniczy i wyłączny decydować takie okoliczności jak np. ilość działek mających być przedmiotem sprzedaży, bowiem w tym miejscu wskazać należy, że sprzedaż, nawet wielokrotna przedmiotów z majątku prywatnego osoby fizycznej, które nie są związane z działalnością gospodarczą oraz nie były nabyte w celu ich sprzedaży, nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. O właściwej klasyfikacji przychodu zadecydować musi całokształt okoliczności faktycznych, w tym dotyczących zjawisk poprzedzających i towarzyszących sprzedaży nieruchomości.

W ocenie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, przedstawiona we wniosku i jego uzupełnieniu aktywność Wnioskodawczyni oraz zaprezentowany ciąg zdarzeń, czynności nie wykracza poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności w odniesieniu do posiadanych nieruchomości. Okoliczności przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego wskazują, że przedmiotowa Nieruchomość nie została nabyta przez Wnioskodawczynię dla celów prowadzenia działalności gospodarczej i nie była w takiej działalności wykorzystywana.

W rozpatrywanej sprawie, czynności podejmowane przez Wnioskodawczynię wskazują, że nie mają one charakteru profesjonalnego działania przypisywanego przedsiębiorcom i mieszczą się w zwykłych działaniach związanych z właściwym zarządem własnym majątkiem. Analiza przedstawionych okoliczności sprawy prowadzi do wniosku, że brak jest przesłanek świadczących o takiej aktywności Wnioskodawczyni w przedmiocie zbycia nieruchomości, która byłaby porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem (brak przesłanek zawodowego – stałego i zorganizowanego charakteru takiej działalności). Nie wystąpił bowiem ciąg zdarzeń, które jednoznacznie przesądzają, że sprzedaż ww. działek gruntowych niezabudowanych wypełnia przesłanki działalności gospodarczej. Wnioskodawczyni nie podjęła aktywnych działań w zakresie obrotu nieruchomościami, które świadczyłyby o angażowaniu środków w sposób podobny do wykorzystywanych przez handlowców. Działania podejmowane przez Wnioskodawczynię należą zatem do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Zainteresowana sprzedając opisane wyżej działki, będzie korzystała z przysługującego Jej prawa do rozporządzania własnym majątkiem, która to czynność oznacza działanie w sferze prywatnej. W konsekwencji, dokonując sprzedaży piętnastu działek, o których mowa we wniosku Wnioskodawczyni będzie korzystała z przysługującego Jej prawa do rozporządzania majątkiem osobistym.

Zatem, całokształt okoliczności, a w szczególności zakres, stopień zaangażowania i cel działania Wnioskodawczyni wskazują, że są to działania należące do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. W opinii organu, z opisanych okoliczności sprawy wynika, że brak jest podstaw, aby podejmowane przez podatnika czynności mieszczące się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, tzn. mające na celu prawidłowe, racjonalne gospodarowanie tym majątkiem, kwalifikować jako prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 cyt. ustawy. Sprzedaż przedmiotów z majątku prywatnego osoby fizycznej, które nie są związane z działalnością gospodarczą oraz nie były nabyte w celu ich odsprzedaży, nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Biorąc pod uwagę powyższe, sprzedaż nieruchomości (działek gruntowych niezabudowanych), o której mowa we wniosku nie nastąpi w wykonaniu działalności gospodarczej, a zatem nie spowoduje powstania przychodu ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji, w oparciu o okoliczności przedstawione przez Wnioskodawczynię, skutki podatkowe odpłatnego zbycia ww. nieruchomości należy rozpatrywać w kontekście przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości.

Należy podkreślić, że przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nakazuje liczyć bieg określonego w nim pięcioletniego terminu od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie własności nieruchomości.

Wobec powyższego, w przypadku sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ww. ustawy decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych uzyskanego z tego tytułu dochodu ma moment i sposób ich nabycia.

Wskazać należy, że zgodnie z art. 922 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.) Kodeks cywilny spadek stanowią prawa i obowiązki majątkowe zmarłego, które z chwilą jego śmierci przechodzą na jedną lub kilka osób, stosownie do przepisów księgi niniejszej. W myśl art. 924 Kodeksu cywilnego spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 Kodeksu cywilnego). Stosownie do art. 1025 § 1 Kodeksu cywilnego, prawomocne postanowienie sądu o nabyciu spadku, czy też akt poświadczenia dziedziczenia sporządzony przez notariusza, potwierdza jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia.

Podkreślić również należy, że ustawą z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2159) dodano art. 10 ust. 5 i ust. 7, które stosuje się do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2019 r.

Zgodnie z art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku odpłatnego zbycia, nabytych w drodze spadku, nieruchomości lub praw majątkowych, określonych w ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), okres, o którym mowa w tym przepisie, liczy się od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie tej nieruchomości lub nabycie prawa majątkowego przez spadkodawcę.

Od dnia 1 stycznia 2019 r. pięcioletni okres, po upływie którego nie powstanie obowiązek uiszczenia podatku dochodowego z tytułu sprzedaży nieruchomości nabytych w drodze spadku liczony jest więc od końca roku, w którym spadkodawca ją nabył lub wybudował, a nie tak jak w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2018 r. – od końca roku, w którym został otwarty spadek (w którym zmarł spadkodawca). Zmiana obejmuje zatem wszystkich, którzy dokonali lub dokonają zbycia nieruchomości po dniu 31 grudnia 2018 r., bez względu na datę odziedziczenia nieruchomości.

W myśl natomiast art. 10 ust. 7 cyt. ustawy, nie stanowi nabycia albo odpłatnego zbycia, o których mowa w ust. 1 pkt 8 lit. a-c, odpowiednio nabycie albo odpłatne zbycie, w drodze działu spadku, nieruchomości lub praw majątkowych, określonych w ust. 1 pkt 8 lit. a-c, do wysokości przysługującego podatnikowi udziału w spadku.

Zgodnie z art. 1035 ustawy Kodeks cywilny, jeżeli spadek przypada kilku spadkobiercom, do wspólności majątku spadkowego oraz do działu spadku stosuje się odpowiednio przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych z zachowaniem przepisów niniejszego tytułu. Dział spadku może nastąpić bądź na mocy umowy między wszystkimi spadkobiercami, bądź na mocy orzeczenia sądu na żądanie któregokolwiek ze spadkobierców (art. 1037 § 1 Kodeksu cywilnego).

Stosownie do art. 195 Kodeksu cywilnego, własność tej samej rzeczy może przysługiwać niepodzielnie kilku osobom (współwłasność). Współwłaścicielom przysługują części wspólnego prawa własności (tzw. udziały), którymi mogą swobodnie rozporządzać. Dopóki więc istnieje współwłasność można mówić tylko o istnieniu udziałów w tym prawie, o ich nabywaniu i zbywaniu, nigdy o prawie do części rzeczy, o jej zbywaniu bądź nabywaniu w częściach. Współwłaściciele mają swoje udziały w prawie, ale nie w rzeczy.

W świetle art. 196 § 1 współwłasność jest albo współwłasnością w częściach ułamkowych, albo współwłasnością łączną. Współwłasność łączną regulują przepisy dotyczące stosunków, z których ona wynika. Do współwłasności w częściach ułamkowych stosuje się przepisy Działu IV Księgi drugiej Kodeksu cywilnego, o czym stanowi art. 196 § 2 powyższej ustawy.

Art. 210 ww. Kodeksu stanowi, że każdy ze współwłaścicieli może żądać zniesienia współwłasności. Stosownie zaś do art. 211 i art. 212 ww. Kodeksu zniesienie współwłasności może nastąpić przez podział rzeczy wspólnej, a gdy rzeczy nie da się podzielić, przez przyznanie rzeczy jednemu ze współwłaścicieli z obowiązkiem spłaty pozostałych, bądź przez podział cywilny, polegający na sprzedaży rzeczy wspólnej i podziale uzyskanej ceny stosownie do wielkości udziałów współwłaścicieli.

Co do zasady, zniesienie współwłasności jest formą nowego nabycia tylko wówczas, gdy – w wyniku tego zniesienia – podatnik otrzymuje nieruchomość, której wartość po dokonanym podziale przekracza wartość udziału, jaki pierwotnie mu przysługiwał.

Podobne wnioski wynikają z ukształtowanej już linii orzeczniczej Naczelnego Sądu Administracyjnego, który twierdzi, że nabyciem rzeczy w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie jest przyznanie jej na wyłączną własność jednemu ze współwłaścicieli w wyniku dokonanego zniesienia współwłasności, jeśli:

a) podział taki jest ekwiwalentny w naturze i nie towarzyszą mu spłaty i dopłaty, lub

b) wartość otrzymanej przez daną osobę rzeczy w wyniku podziału tego majątku mieści się w udziale, jaki przysługiwał tej osobie we współwłasności.

Analogicznie sytuacja kształtuje się przy dziale spadku, bowiem za datę nabycia nieruchomości lub prawa – w przypadku ich sprzedaży, które przypadły danej osobie w wyniku działu spadku, należy przyjąć datę ich pierwotnego nabycia, jeżeli wartość otrzymanej przez daną osobę nieruchomości lub prawa w wyniku działu mieści się w udziale, jaki przysługuje tej osobie w majątku objętym współwłasnością oraz dział spadku został dokonany bez spłat i dopłat. Natomiast, gdy w wyniku działu spadku udział danej osoby ulega powiększeniu, mamy do czynienia z nabyciem, gdyż zwiększa się stan jej majątku osobistego.

Z instytucją działu spadku mamy więc do czynienia w sytuacji, w której spadek przypada kilku spadkobiercom. W wyniku działu spadku prawa majątkowe objęte spadkiem przyznane poszczególnym spadkobiercom stosownie do wielkości ich udziałów, przechodzą na nich. Ustaje więc wspólność majątku spadkowego. Umowa o dział spadku lub prawomocne orzeczenie sądowe o dziale spadku stanowią tytuł własności rzeczy, które w dziale przypadły poszczególnym spadkobiercom. Tak więc na skutek działu spadku następuje „konkretyzacja” składników masy spadkowej przypadających poszczególnym spadkobiercom.

Jeżeli zatem wartość nieruchomości lub prawa (udziałów w nieruchomości lub prawie) nabytych w wyniku działu jest zgodna z udziałem posiadanym przed działem spadku – nie następuje nabycie, ponieważ w ten sposób nie ulega powiększeniu zarówno zakres dotychczasowego władztwa tej osoby nad nieruchomością lub prawem jak i stan jej majątku osobistego. Dział spadku, w wyniku którego udział w nieruchomości lub prawie nie zwiększył się, zmienia wyłącznie charakter własności. Jednakże nabycie nieruchomości lub prawa w drodze działu spadku (nawet jeżeli działu spadku dokonano bez spłat lub dopłat) w części przekraczającej udział spadkowy stanowi w myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nabycie nieruchomości lub prawa w tym udziale, który przekracza udział nabyty w spadku. Wszelkie przypadki, gdy udział danej osoby ulega powiększeniu, traktowany być musi w kategorii nabycia, gdyż w ten sposób ulega powiększeniu zakres dotychczasowego władztwa tej osoby nad nieruchomością lub prawem. Bezsprzeczne jest, że udziały, jakie otrzymuje spadkobierca powyżej swojego udziału (jeżeli nabywa majątek w dziale spadku o wartości większej od swojego udziału w spadku) były własnością pozostałych spadkobierców. Spadkobierca nie miał do nich żadnych praw aż do momentu działu spadku.

Powyższe znajduje potwierdzenie w cytowanym wcześniej art. 10 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dokonując oceny skutków podatkowych sprzedaży przez Wnioskodawczynię nieruchomości, o których mowa we wniosku należy wskazać, że częściowy dział spadku, nie stanowi dla Wnioskodawczyni nowej daty nabycia nieruchomości, albowiem jak wskazała Wnioskodawczyni w piśmie, stanowiącym uzupełnienie wniosku z dnia 17 listopada 2021 roku: _Po dokonaniu częściowego działu spadku, który nastąpił (…) czerwca 2021 r. wartość nieruchomości nabytych przez Wnioskodawczynię w wyniku tego działu spadku łącznie z wartością udziałów w pozostałych składnikach znajdujących się w masie spadkowej nie przekroczyła udziału, jaki pierwotnie przysługiwał Wnioskodawczyni w całej masie spadkowej (częściowy dział spadku dotyczył Wnioskodawczyni i brata i w wyniku tego działu spadku ich udziały w masie spadkowej nie zmieniły się)._

Oznacza to, że w przypadku Wnioskodawczyni dla ww. nieruchomości, będących przedmiotem sprzedaży w latach 2021 i 2022 – zgodnie z art. 10 ust. 5 oraz art. 10 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych okres, o którym mowa w przepisie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, należy liczyć się od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie tej nieruchomości lub nabycie prawa majątkowego przez spadkodawcę.

Zatem, uznać należy, że 5-letni okres, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c w związku z art. 10 ust. 5 oraz art. 10 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku Wnioskodawczyni w odniesieniu do ww. nieruchomości (piętnastu działek gruntowych niezabudowanych), niewątpliwie minął. Jak wynika bowiem z treści wniosku ww. działki były własnością spadkodawczyni (matki Wnioskodawczyni) od lat 90-tych XX wieku. Zatem, od końca roku kalendarzowego, w którym spadkodawczyni nabyła ww. nieruchomości, do sprzedaży w latach 2021 i 2022 roku przez Wnioskodawczynię (spadkobierczynię) tychże nieruchomości upłynie ponad 5 lat.

**Reasumując, sprzedaż przez Wnioskodawczynię w latach 2021 i 2022 opisanych we wniosku nieruchomości (piętnastu działek gruntowych niezabudowanych) nie będzie stanowić dla Wnioskodawczyni źródła przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z uwagi na upływ pięcioletniego terminu, o którym mowa w ww. przepisie, ustalonego zgodnie z dyspozycją art. 10 ust. 5 oraz art. 10 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.** **Tym samym, na Wnioskodawczyni nie będzie ciążył obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu rzeczonej sprzedaży, gdyż w wyniku sprzedaży tych działek, po stronie Wnioskodawczyni nie powstanie w ogóle przychód, o którym mowa w tym przepisie.**

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawczynię w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Końcowo, tut. Organ informuje, że w zakresie podatku od towarów i usług wydane zostało odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.