Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.603.2022.1.ES
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-12-16
Teza: Czy w przypadku ponoszenia opłat serwisowych za usługę SaaS na rzecz Dostawcy z tytułu korzystania z Oprogramowania na własne potrzeby Wnioskodawca będzie obowiązany jako płatnik pobierać zryczałtowany podatek dochodowy. Czy w przypadku ponoszenia opłat serwisowych za usługę SaaS na rzecz Dostawcy z tytułu pośredniczenia w dostarczaniu usługi SaaS podmiotom z Grupy Wnioskodawca będzie obowiązany jako płatnik pobierać zryczałtowany podatek dochodowy.
Słowa kluczowe: Holandia; licencja; należność-należności licencyjne; oprogramowanie; umowa-umowa licencyjna
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1. Podmiot i przedmiot opodatkowania-Obowiązek podatkowy-Ograniczony obowiązek podatkowy; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5, 5a, 5b, 6b. Podstawa opodatkowania i wysokość podatku-Odliczenia od dochodu/podstawy opodatkowania; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6. Pobór podatku-Pobór podatku przez płatnika (podatek u źródła)-Certyfikat rezydencji podatkowej; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6. Pobór podatku-Pobór podatku przez płatnika (podatek u źródła)-Należności objęte obowiązkiem poboru podatku przez płatnika
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 3-ust. 2; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 3-ust. 3; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 3-ust. 5; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 21-ust. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 21-ust. 2; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6-art. 26-ust. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6-art. 26-ust. 2e; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6-art. 26-ust. 7; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6-art. 26-ust. 7a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6-art. 26-ust. 9

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe
====================================================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

16 września 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia, uzupełniony 21 września 2022 r., o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia:

\- czy w przypadku ponoszenia opłat serwisowych za usługę SaaS na rzecz Dostawcy z tytułu korzystania z Oprogramowania na własne potrzeby polegającej na dostępie do infrastruktury Dostawcy za pomocą chmury obliczeniowej, Wnioskodawca będzie obowiązany jako płatnik pobierać zryczałtowany podatek dochodowy - jest nieprawidłowe,

\- w pozostałym zakresie - jest prawidłowe.

Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

1\. Wnioskodawca jest spółką kapitałową prawa polskiego, podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Wnioskodawca funkcjonuje w międzynarodowej grupie kapitałowej (dalej jako: „Grupa”). Wnioskodawca oraz inne podmioty z Grupy, o których szerzej mowa poniżej, działają w branży logistyki e-commerce oraz świadczą usługi fulfilment oraz usługi transportu.

2\. W ramach Grupy, w której funkcjonuje Wnioskodawca, podjęto decyzję o wdrożeniu oprogramowania w modelu SaaS (dalej jako: „Oprogramowanie”). Oprogramowanie będzie wykorzystywane w bieżącej działalności gospodarczej Wnioskodawcy oraz innych spółek z Grupy. Oprogramowanie to zaawansowany magazynowy system informatyczny, który będzie służyć do obsługi magazynu, monitorowania stanów magazynowych, wsparcia informatycznego w świadczeniu przez Wnioskodawcę usług fulfillment i pozwoli Grupie/Spółce na bardziej efektywne prowadzenie magazynu, skuteczne gospodarowanie zgromadzonymi w nim towarami, usprawnienie realizacji świadczonych usług oraz optymalizację posiadanych zasobów.

3\. Dostawcą Oprogramowania (dalej jako: „Dostawca”) jest M. B.V., podmiot z siedzibą w Holandii, gdzie podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Jest to podmiot zależny spółki M. Inc. z siedzibą w Stanach Zjednoczonych.

Wnioskodawca i Dostawca nie są podmiotami powiązanymi. Zgodnie z oświadczeniem Dostawcy, to Dostawca jest rzeczywistym właścicielem wszystkich należności uzyskiwanych od Wnioskodawcy w związku ze sprzedażą dostępu do Oprogramowania, tj. otrzymuje należność dla własnej korzyści (w tym decyduje samodzielnie o ich przeznaczeniu) i to on ponosi ryzyko ekonomiczne związane z utratą tych należności lub ich części. W oświadczeniu Dostawca wskazał też, że nie jest pośrednikiem, przedstawicielem, powiernikiem lub innym podmiotem zobowiązanym do przekazania całości lub części należności innemu podmiotowi oraz że prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby, tj. w Holandii.

4\. Między Wnioskodawcą a Dostawcą została zawarta Umowa o świadczenie usług w formule SaaS (dalej jako: „Umowa”).

5\. Model biznesowy przyjęty przez Grupę zakłada, że Wnioskodawca będzie nabywać Oprogramowanie (w modelu SaaS) od Dostawcy, a następnie będzie działać jako użytkownik Oprogramowania oraz, w pewnym zakresie, będzie pośredniczyć w dystrybuowaniu Oprogramowania do innych europejskich podmiotów z Grupy. Oprogramowanie może być użytkowane przez wszystkie podmioty powiązane z Wnioskodawcą, w tym podmioty z siedzibą w Wielkiej Brytanii, Włoszech, Holandii, Niemczech i Belgii. Lista podmiotów powiązanych korzystających z Oprogramowania może być okresowo aktualizowana. Na mocy umowy ramowej zawartej z Dostawcą, europejskie spółki z Grupy uzyskają odpowiednią liczbę uprawnień stanowiskowych do korzystania z Oprogramowania na odpowiedniej liczbie stanowisk, przy czym bezpośrednią stroną umowy będzie Wnioskodawca. W Umowie wprost wskazano, że dostęp do usługi korzystania z Oprogramowania będzie mieć zarówno Wnioskodawca, jak i spółki z nią powiązane.

6\. Zgodnie z Umową, Wnioskodawca oraz inne europejskie spółki z Grupy będą korzystać z Oprogramowania w ramach modelu SaaS, czyli Software as a Service. Korzystanie z Oprogramowanie odbywać się będzie na zasadzie usługi świadczonej przez Dostawcę drogą elektroniczną poprzez dostęp do właściwych produktów licencjonowanych (aplikacji i funkcjonalności) Oprogramowania znajdujących się w chmurze obliczeniowej.

Wszelkie prawa własności do produktów licencjonowanych oraz kodów źródłowych z nimi związanych (wliczając w to technologię, software, algorytmy, grafikę, know-how oraz inne związane z nimi obszary, które podlegają tajemnicy przedsiębiorstwa) zachowywane są przez Dostawcę - Wnioskodawca oraz inne podmioty z Grupy nie nabywają żadnych praw innych niż wskazane w umowie w związku z korzystaniem z produktów licencjonowanych, włączając w to prawa autorskie.

7\. W związku z korzystaniem z tej usługi Spółka/europejskie podmioty z Grupy będą miały możliwość w szczególności zdalnego przechowywania danych, a także ich przetwarzania oraz dystrybucji - usługa stanowi dla Spółki/podmiotów z Grupy narzędzie umożliwiające dokonywanie przez nich przetwarzania danych na ich własny użytek (aby lepiej wykonywać usługi transportu oraz fulfillment) oraz dystrybucji danych.

8\. Umowa SaaS ma charakter subskrypcyjny, to znaczy, że za opłatą danym podmiotom udostępnione zostaje prawo do korzystania z Oprogramowania na określony czas, w wyznaczony sposób. Należy podkreślić, że sama usługa SaaS nie jest programem komputerowym - brak jest np. odrębnego egzemplarza, a zatem nie dotyczą jej typowe dla programu komputerowego pojęcia pól eksploatacji takie jak instalowanie, uruchamianie, przechowywanie.

9\. Jak zostało to wskazane powyżej, zgodnie z Umową dostęp do Oprogramowania uzyskuje Wnioskodawca, a także podmioty z nim powiązane, czyli określone spółki wchodzące w skład Grupy wymienione w załączniku do umowy, który może być czasowo aktualizowany. Wnioskodawca nie będzie zatem udzielał ww. spółkom licencji lub sublicencji. W Umowie szczegółowo określono dopuszczalny sposób korzystania z Oprogramowania, w szczególności zastrzeżono, że Wnioskodawca nie będzie modyfikować Oprogramowania, wyodrębniać jego części, próbować obejść zabezpieczenia techniczne, które ograniczają jego możliwości korzystania z Oprogramowania, używać szkodliwych programów, dzięki którym mógłby uzyskać szerszy dostęp do Oprogramowania, pobierać lub usuwać kopii kodu źródłowego Oprogramowania.

W związku z zawarciem Umowy Wnioskodawca nie nabywa prawa do rozpowszechniania, udostępniania Oprogramowania lub jego części podmiotom trzecim bez zgody Dostawcy, innym niż podmioty bezpośrednio wskazane w Umowie, tj. spółki z Grupy wymienione w załączniku do umowy, który może być czasowo aktualizowany.

Na mocy umowy Wnioskodawca nie uzyska żadnych praw innych niż wynikające z Umowy, w szczególności nie nabędzie żadnych praw własności, ani praw własności intelektualnej do Oprogramowania. Wnioskodawca oraz określone w Umowie spółki z Grupy będą korzystać z Oprogramowania w tym samym globalnym środowisku, tj. będą one korzystać z tego samego identyfikatora wsparcia klienta, białych list i domen znaczących.

10\. Licencja przyznawana Wnioskodawcy w związku z użytkowaniem produktów licencjonowanych i Oprogramowania jest licencją niewyłączną, niezbywalną, niepodlegającą sublicencjonowaniu. Ograniczona jest ona wyłącznie do możliwości korzystania przez Wnioskodawcę oraz jego personel, w zwykłym toku działalności Wnioskodawcy, poprzez Internet lub inne połączenia danych, z usług SaaS, zgodnie z warunkami zwartej umowy – w tym zgodnie z ustalonymi ograniczeniami użytkowania opisanymi powyżej.

11\. W związku z opisaną powyżej zawartą Umową Wnioskodawca będzie zarówno:

\- korzystać z Oprogramowania na własne potrzeby;

\- funkcjonować jako pośrednik (ang. hub) w dostarczaniu usługi SaaS podmiotom z Grupy, tj. Spółka będzie ponosić całkowite periodyczne koszty subskrypcji (opłaty serwisowe) związane z Umową zawartą z Dostawcą, a następnie będzie odpowiednio obciążać poszczególne podmioty z Grupy na zasadzie refaktury kosztów (sposób obliczania refakturowania pomiędzy Wnioskodawcą a spółkami Grupy zakłada, że wysokość opłaty abonamentowej jest proporcjonalna do ilości aktywnych użytkowników).

Dokonując wypłaty należności na rzecz Dostawcy, Spółka będzie posiadać certyfikat rezydencji podatkowej Dostawcy potwierdzający, że jest on holenderskim rezydentem podatkowym.

12\. Wnioskodawca nie będzie udzielał żadnych licencji ani sublicencji podmiotom z Grupy, gdyż nie ma takiej możliwości na podstawie Umowy. Podmioty z Grupy uprawnione do korzystania z Oprogramowania są do tego uprawnione bezpośrednio na podstawie Umowy zawartej z Dostawcą.

13\. W przeciwieństwie do periodycznych opłat za usługę SaaS, koszty wdrożenia (traktowane jako koszty usług/doradztwa w ramach Umowy) są pobierane bezpośrednio przez Dostawcę od Wnioskodawcy lub którejkolwiek ze spółek Grupy wymienionych w Umowie, które faktycznie korzystają z usługi SaaS. Wnioskodawca nie będzie pełnił roli pośrednika (hub’u) w odniesieniu do tych opłat. Opłata za usługę/doradztwo nie jest przedmiotem niniejszego wniosku o wydanie interpretacji w sprawie podatku u źródła.

### Pytania

1\. Czy w przypadku ponoszenia opłat serwisowych za usługę SaaS na rzecz Dostawcy z tytułu korzystania z Oprogramowania na własne potrzeby Wnioskodawca będzie obowiązany jako płatnik pobierać zryczałtowany podatek dochodowy?

2\. Czy w przypadku ponoszenia opłat serwisowych za usługę SaaS na rzecz Dostawcy z tytułu pośredniczenia w dostarczaniu usługi SaaS podmiotom z Grupy Wnioskodawca będzie obowiązany jako płatnik pobierać zryczałtowany podatek dochodowy?

### Państwa stanowisko w sprawie

1\. Opłaty serwisowe ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz Dostawcy z tytułu korzystania z Oprogramowania na własne potrzeby nie mieszczą się w zakresie art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1800, dalej jako "u.p.d.o.p.", w związku z czym na Wnioskodawcy nie będzie ciążył obowiązek poboru zryczałtowanego podatku dochodowego na zasadach przewidzianych w art. 26 u.p.d.o.p.

2\. Opłaty serwisowe ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz Dostawcy z tytułu pośredniczenia w dostarczaniu usługi SaaS podmiotom z Grupy nie mieszczą się w zakresie art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p, w związku z czym na Wnioskodawcy nie będzie ciążył obowiązek poboru zryczałtowanego podatku dochodowego na zasadach przewidzianych w art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p.

Uzasadnienie

Ad 1.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p, podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zgodnie z art. 3 ust. 3 pkt 5 u.p.d.o.p. za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia.

Ustawodawca, w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p, określił katalog dochodów zdarzeń podlegających opodatkowaniu podatkiem u źródła, w zakresie których obowiązek pobrania podatku ciąży na podmiocie dokonującym wypłaty należności na rzecz podmiotu zagranicznego (podmiot wypłacający należności działa jako płatnik podatku dochodowego).

Zgodnie z przytoczonym powyżej przepisem, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p., przychodów:

1) z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how),

2) z opłat za świadczone usługi w zakresie działalności widowiskowej, rozrywkowej lub sportowej, wykonywanej przez osoby prawne mające siedzibę za granicą, organizowanej za pośrednictwem osób fizycznych lub osób prawnych prowadzących działalność w zakresie imprez artystycznych, rozrywkowych lub sportowych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

3) z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze - ustala się w wysokości 20% przychodów;

4) z tytułu należnych opłat za wywóz ładunków i pasażerów przyjętych do przewozu w portach polskich przez zagraniczne przedsiębiorstwa morskiej żeglugi handlowej, z wyjątkiem ładunków i pasażerów tranzytowych,

5) uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez zagraniczne przedsiębiorstwa żeglugi powietrznej, z wyłączeniem przychodów uzyskanych z lotniczego rozkładowego przewozu pasażerskiego, skorzystanie z którego wymaga posiadania biletu lotniczego przez pasażera - ustala się w wysokości 10% tych przychodów.

Art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. stosuje się uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Obowiązki płatnika podatku u źródła wynikają z art. 26 ust. 1 ustawy o CIT, który stanowi, że, co do zasady, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych m.in. w art. 21 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat.

Odnosząc cytowane przepisy do przedstawionego wyżej stanu faktycznego, należy stwierdzić, że kluczowe dla omawianej sytuacji jest określenie, czy należności wypłacane przez Wnioskodawcę na rzecz Dostawcy z tytułu korzystania z Oprogramowania w modelu SaaS mieszczą się zakresie przedmiotowym przychodów określonych w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p.

W ocenie Wnioskodawcy, korzystanie przez Spółkę z Oprogramowania nie mieści się w kategoriach przychodów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2 - 4 u.p.d.o.p.

Tym samym, analiza powinna skupić się na możliwości ewentualnego zakwalifikowania nabywanych usług do kategorii wymienionej w pkt 1 powyższego artykułu, a konkretnie jako "przychody z praw autorskich lub praw pokrewnych, a także z ich sprzedaży".

Z uwagi na to, że u.p.d.o.p. ani żadne inne ustawy podatkowe nie zawierają definicji praw autorskich, w celu określenia, co jest chronione prawem autorskim, a w konsekwencji, czy dane należności stanowią należności z praw autorskich należy odwołać się do definicji utworu zawartej w art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz.U. z 2021 r. poz. 1062, dalej: „ustawa o prawie autorskim”).

Zgodnie z tą definicją przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

Zgodnie z art. 1 ust. 2 pkt 1 ustawy o prawie autorskim w szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe).

Jednocześnie, art. 74 ust. 1 ustawy o prawie autorskim stanowi, że programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie, o ile przepisy niniejszego rozdziału nie stanowią inaczej.

Zgodnie z art. 74 ust. 2 zdanie pierwsze ustawy o prawie autorskim, ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia.

W ust. 4 ww. artykułu określono natomiast, że prawa autorskie w odniesieniu do programów komputerowych obejmują prawo do:

1) trwałego lub czasowego zwielokrotnienia programu komputerowego w całości lub w części jakimikolwiek środkami i w jakiejkolwiek formie; w zakresie, w którym dla wprowadzania, wyświetlania, stosowania, przekazywania i przechowywania programu komputerowego niezbędne jest jego zwielokrotnienie, czynności te wymagają zgody uprawnionego;

2) tłumaczenia, przystosowywania, zmiany układu lub jakichkolwiek innych zmian w programie komputerowym, z zachowaniem praw osoby, która tych zmian dokonała;

3) rozpowszechniania, w tym użyczenia lub najmu, programu komputerowego lub jego kopii. Ponadto art. 50 ustawy o prawie autorskim wskazuje, że odrębne pola eksploatacji stanowią w szczególności:

1) w zakresie utrwalania i zwielokrotniania utworu - wytwarzanie określoną techniką egzemplarzy utworu, w tym techniką drukarską, reprograficzną, zapisu magnetycznego oraz techniką cyfrową;

2) w zakresie obrotu oryginałem albo egzemplarzami, na których utwór utrwalono - wprowadzanie do obrotu, użyczenie lub najem oryginału albo egzemplarzy;

3) w zakresie rozpowszechniania utworu w sposób inny niż określony w pkt 2 - publiczne wykonanie, wystawienie, wyświetlenie, odtworzenie oraz nadawanie i reemitowanie, a także publiczne udostępnianie utworu w taki sposób, aby każdy mógł mieć do niego dostęp w miejscu i w czasie przez siebie wybranym.

Aby można było uznać zatem, że należności wypłacane w ramach zawartej umowy wypłacane są w związku z korzystaniem z praw autorskich, należy potwierdzić, że w związku z zawarciem tej umowy miała miejsce jakakolwiek forma korzystania z praw autorskich do programu komputerowego wskazana w art. 74 ust. 4 ustawy o prawie autorskim lub w art. 50 ustawy o prawie autorskim. Rozstrzygnięcie tej kwestii ma bowiem kluczowe znaczenie dla stwierdzenia, czy płatności dokonywane z tytułu zawarcia umowy będą kwalifikowane jako płatności podlegające opodatkowaniu podatkiem u źródła.

Zgodnie z opisem stanu faktycznego, Wnioskodawca będzie korzystał z Oprogramowania w modelu SaaS. Jak już wskazano - nie można w takim przypadku mówić o programie komputerowym. Istotą SaaS jest bowiem przyznanie klientowi (nabywcy usługi) dostępu do funkcjonalności oprogramowania zainstalowanego i uruchomionego w infrastrukturze dostawcy usługi. Nabywca (użytkownik) usługi korzysta z funkcjonalności oprogramowania za pośrednictwem Internetu dla własnych potrzeb, w ściśle określonym zakresie. Nie może modyfikować ani wyodrębniać udostępnionego mu w ramach świadczonej usługi oprogramowania. Nie ma też prawa do dystrybucji czy kopiowania nabytych usług. Co więcej, użytkownik usług SaaS nie korzysta z konkretnego egzemplarza programu komputerowego, którego identyfikacja byłaby możliwa. Klient (nabywca usługi) nie zarządza infrastrukturą i nie kontroluje jej, tj. sieci, serwerów, systemu operacyjnego i innych możliwości aplikacji, z wyjątkiem ewentualnych uprawnień do konfiguracji (źródło: E. Molenda-Kropielnicka, Cloud Computing - zagadnienia prawne, „Zeszyty Naukowe Uniwersytetu Jagiellońskiego. Prace z Prawa Własności Intelektualnej” 2013/119, s. 113.). W artykule Michała Modrzejewskiego „Podatkowe aspekty korzystania z oprogramowania komputerowego w modelu SaaS (Software as a Service)” opublikowanym w Przeglądzie Podatkowym w 2016 r. (2016/8/15-21) usługa SaaS opisywana jest jako usługa świadczona w chmurze obliczeniowej, która pozwala użytkownikowi na korzystanie z określonych zasobów obliczeniowych w dowolnym miejscu i czasie bez konieczności instalacji oprogramowania. Aplikacja (oprogramowanie) uruchamiana jest w infrastrukturze dostawcy usługi. Autor artykułu wskazuje, że w literaturze informatycznej powszechnie podkreśla się, iż korzystanie z oprogramowania w modelu SaaS nie wiąże się z koniecznością nabycia licencji.

Korzystając z oprogramowania w modelu SaaS użytkownik nabywający usługę nie dokonuje zwielokrotnienia oprogramowania na dysku twardym własnego komputera. W procesie korzystania z oprogramowania w modelu SaaS może co najwyżej dochodzić do wyświetlania efektów prac programu komputerowego na komputerze użytkownika, co jednakże samo w sobie nie stanowi ingerencji w sferę autorskich praw majątkowych do głównego oprogramowania będącego przedmiotem umowy (J. Barta, R. Markiewicz (red.), Ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Komentarz, LEX/el. 2011, komentarz do art. 74 ust. 4 pkt 1 ustawy o prawie autorskim). Również w komentarzu Karoliny Grocheckiej-Goljan oraz Agnieszki Wachowskiej usługa SaaS opisywana jest jako usługa polegająca na udostępnianiu oprogramowania w sposób zdalny, które zainstalowane jest w chmurze obliczeniowej. To po stronie dostawcy usługi SaaS powstaje obowiązek zapewnienia zasobów: począwszy od infrastruktury, przez oprogramowanie pośredniczące, aż po aplikacje, które są utrzymywane i rozwijane, a także automatycznie aktualizowane przez dostawcę usługi SaaS.

Przytoczone powyżej piśmiennictwo opisujące usługę SaaS wyraźnie wskazuje na odmienności pomiędzy nią a programem komputerowym, który, co do zasady, instalowany jest przez jego nabywcę na swoim komputerze, a zatem jest trwale lub czasowo zwielokrotniany przez jego użytkownika. Nabywca usługi SaaS nie ma takiej możliwości - nabywa on wyłącznie prawo do korzystania z oprogramowania zainstalowanego przez dostawcę w chmurze obliczeniowej. Nie dokonuje on trwałego lub czasowego zwielokrotnienia oprogramowania do którego uzyskuje dostęp w ramach nabywanej usługi SaaS.

Ponadto, ponieważ nie ma on dostępu do własnego „egzemplarza” oprogramowania udostępnianego w mu w modelu usługi SaaS ani kontroli nad infrastrukturą tworzącą to oprogramowanie, nie jest w stanie rozpowszechniać go lub jego kopii. W konsekwencji, w związku z nabyciem usługi w modelu SaaS nie dochodzi do jakiejkolwiek formy korzystania z praw autorskich wymienionej w art. 50 ustawy o prawie autorskim oraz art. 74 ust. 4 ustawy o prawie autorskim, a zatem nabywca usługi nie dokonuje płatności związanych z otrzymaniem licencji.

W konsekwencji, należności wypłacane przez nabywcę usługi w modelu SaaS (w opisywanym stanie faktycznym opłaty serwisowe ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz Dostawcy) nie mieszczą się w zakresie art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p., a w szczególności nie stanowią należności licencyjnych.

W związku z tym na Wnioskodawcy nie będzie ciążył obowiązek poboru zryczałtowanego podatku dochodowego na zasadach przewidzianych w art. 26 u.p.d.o.p. w związku z dokonywanymi na rzecz Dostawcy opłatami serwisowymi. Z ostrożności Wnioskodawca chciałby także wywieść, że nawet gdyby nabywana przez niego od Dostawcy usługa w modelu SaaS została uznana za czynność związaną z korzystaniem/sprzedażą praw autorskich, a zatem związaną z uzyskaniem licencji na Oprogramowanie będące przedmiotem usługi, to w sytuacji nabywania i korzystania z Oprogramowania na własne potrzeby (licencja end-user) nie ma mowy o przeniesieniu praw autorskich, czy praw własności intelektualnej. Gdyby uznać, że Wnioskodawca nabywając usługę Oprogramowania w modelu SaaS uzyskuje licencję na to Oprogramowanie, to w jej ramach nabywa on prawa, które są ograniczone do korzystania z Oprogramowania oraz jego konfiguracji w ramach infrastruktury techniczno-systemowej na określonej liczbie urządzeń. Wnioskodawca na mocy Umowy nie uzyskuje praw do zwielokrotniania, wprowadzania zmian, modyfikowania Oprogramowania, wyodrębniania jego części, czy rozpowszechniania. Wnioskodawca, w związku z korzystaniem z Oprogramowania w modelu SaaS nie będzie instalować czy przechowywać Oprogramowania. Korzystanie z Oprogramowania polegać będzie jedynie na uzyskaniu, za pośrednictwem Internetu, dostępu do infrastruktury Dostawcy za pomocą chmury obliczeniowej. W związku z tym należy stwierdzić, że nawet gdyby uznać prawa nabywane przez Wnioskodawcę w związku z nabywaniem usługi SaaS za prawa nabywane na podstawie licencji to nie mieszczą się w zakresie żadnej z czynności wymienionych art. 74 ust. 4 ustawy o prawie autorskim, a zatem w związku z dostępem do Oprogramowania w modelu SaaS nie dochodzi do przeniesienia autorskich praw majątkowych, ani do uprawnienia do korzystania z tego oprogramowania na którymkolwiek z pól eksploatacji określonych w ustawie o prawie autorskim.

W konsekwencji przychody z korzystania z Oprogramowania nie stanowią przychodów z praw autorskich, wymienionych w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT i nie podlegają opodatkowaniu podatkiem u źródła, a na Wnioskodawcy nie będzie spoczywać obowiązek poboru podatku u źródła.

Art. 21 ust. 2 u.p.d.o.p. stanowi, że przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Aby można było przepisy takiej umowy zastosować w odniesieniu do określonej transakcji należy udokumentować rezydencję zagranicznego kontrahenta poprzez certyfikat potwierdzający jego rezydencję podatkową.

W opisywanym przypadku, Wnioskodawca podczas wypłaty należności do Dostawcy posiadać będzie odpowiedni certyfikat rezydencji potwierdzający, że Dostawca jest holenderskim rezydentem podatkowym, zatem w toku analizy można odwołać się do przepisów umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów (Dz. U. z 2002 r. nr 216 poz. 2120 z dnia 17 grudnia 2003 r.) (winno być: z dnia 13 lutego 2002 r.)

Zdaniem Wnioskodawcy, analiza przepisów umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów nie jest jednak konieczna, bowiem brak obowiązku poboru podatku u źródła wynika bezpośrednio z przepisów krajowych.

Warto jednak zauważyć, że w artykule 12 ust. 4 niniejszej umowy, został zawarty katalog należności licencyjnych, w którym wymieniono: należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin, wszelkiego patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego lub za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego lub za informacje dotyczące doświadczenia w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej. Tak więc, należności z tytułu praw autorskich do oprogramowania komputerowego nie zostały expressis verbis wyrażone w przepisie, a co za tym idzie, również na gruncie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej między krajem rezydencji Wnioskodawcy a krajem rezydencji Dostawcy brak jest jakichkolwiek podstaw do nałożenia na Wnioskodawcę obowiązku poboru zryczałtowanego podatku dochodowego.

Na takie rozumienie wskazuje też orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyroku z dnia 4 grudnia 2015 r. o sygn. II FSK 2483/13 dotyczącym obowiązku poboru podatku u źródła w sytuacji gdy polski rezydent nabywa od spółki mającej siedzibę w Holandii prawa do korzystania z oprogramowania komputerowego, które następnie odsprzedaje osobom trzecim, NSA podzielił pogląd, że tam, gdzie przewidziano uznanie należności za korzystanie z praw do programów komputerowych za należności licencyjne wymieniono je w sposób jednoznaczny jako należności licencyjne albo należności licencyjne zdefiniowano jako należności z tytułu wszelkich praw autorskich.

Taka sytuacja nie ma miejsca w przypadku umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej pomiędzy Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów, zatem na gruncie tej umowy należności za korzystanie z praw do programów komputerowych nie podlegają opodatkowaniu w państwie ich powstania. Analogiczne stanowisko zostało wyrażone przez NSA w wyroku z dnia 14 stycznia 2011 r. o sygn. II FSK 1550/09, w którym NSA odnosił się m.in. do przepisów umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej pomiędzy Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów. W wyroku tym NSA potwierdził, że „skoro w art. 12 ust. 3 umów \[o unikaniu podwójnego opodatkowania, które były przedmiotem wyroku NSA - dopisek Wnioskodawcy\] definiujących należności licencyjne nie wymieniono należności z tytułu korzystania z oprogramowania komputerowego to stosownie do art. 3 ust. 2 umów, mając na uwadze obowiązujący w Polsce porządek prawny, nie można tych należności przyporządkować do żadnej z wymienionych tam grup, a w konsekwencji, nie mogą być opodatkowane w państwie ich powstania.”

Przytoczone wyroki potwierdzają, że skoro należności z tytułu korzystania z oprogramowania komputerowego nie zostały wymienione bezpośrednio w umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania jako należności licencyjne to nie podlegają one opodatkowaniu w państwie ich powstania, a zatem polski podmiot, który je wypłaca nie ma obowiązku poboru zryczałtowanego podatku dochodowego.

Ad 2.

Drugi scenariusz opisany w stanie faktycznym zakłada, że Wnioskodawca będzie pośredniczyć w dostarczaniu Oprogramowania podmiotom z Grupy, tj. będzie przejściowo ponosić całkowite periodyczne koszty subskrypcji (opłaty serwisowe), a następnie odpowiednio obciążać poszczególne podmioty na zasadzie refaktury kosztów.

Mając na uwadze argumentację w zakresie pytania nr 1, zdaniem Wnioskodawcy, w takim przypadku także nie zajdzie jakakolwiek z przesłanek uzasadniająca zaistnienie obowiązku poboru podatku u źródła.

Jak wskazano powyżej, aby w związku z transakcjami dotyczącymi oprogramowania komputerowego powstał przychód z praw autorskich podlegający podatkowi u źródła, powinno dojść przeniesienia/udzielenia zgody na korzystanie z autorskich praw majątkowych w przynajmniej jednym z obszarów wymienionych w art. 74 ust. 4 ustawy o prawie autorskim. W opisywanej sytuacji Wnioskodawca będzie jedynie pośrednikiem w dostarczaniu Oprogramowania - nie nabędzie on żadnych praw dotyczących oprogramowania i, w konsekwencji, nie będzie ich przekazywać podmiotom z Grupy, w szczególności nie nabędzie on prawa do kopiowania, powielania, modyfikowania, rozpowszechniania Oprogramowania. Podmioty z Grupy, tak samo jak Wnioskodawca, będą korzystać z Oprogramowania w modelu SaaS za pomocą chmury obliczeniowej, przy użyciu Internetu, bez możliwości zainstalowania Oprogramowania na własnym sprzęcie oraz bez posiadania kontroli nad infrastrukturą w której znajduje się Oprogramowanie.

Jak już wykazano w odpowiedzi na pytanie nr 1 usługa SaaS nie jest tożsama z programem komputerowym, a w ramach nabycia tej usługi nie dochodzi do jakiejkolwiek formy korzystania z praw autorskich wymienionej w art. 50 ustawy o prawie autorskim oraz art. 74 ust. 4 ustawy o prawie autorskim, a zatem należności wypłacane przez korzystającego z usługi nie są należnościami z tytułu praw autorskich.

W konsekwencji na Wnioskodawcy nie będzie ciążył obowiązek poboru zryczałtowanego podatku dochodowego na zasadach przewidzianych w art. 26 u.p.d.o.p. w związku z opłatami serwisowymi dokonywanymi w imieniu swoim oraz w imieniu europejskich spółek z Grupy na rzecz Dostawcy.

Z ostrożności Wnioskodawca pragnie wskazać, że nawet gdyby uznać, że w wyniku nabycia usługi korzystania z Oprogramowania w modelu SaaS doszłoby do jednej z form korzystania z praw autorskich, to zarówno Wnioskodawca jaki i europejskie spółki z Grupy, w imieniu których będzie on ponosić opłaty serwisowe będą użytkownikami w rodzaju end-user, a dostęp do Oprogramowania będzie im wyraźnie przyznany na mocy postanowień Umowy, w której będą one bezpośrednio wskazane. Nie będzie zatem miało miejsca rozpowszechnianie Oprogramowania do podmiotów trzecich, ani udzielanie sublicencji. Jako że Wnioskodawca nie nabywa żadnych praw autorskich czy praw własności intelektualnej, nie będzie on mieć możliwości przeniesienia ich na inne podmioty. Wszystkie prawa majątkowe, prawo do rozpowszechniania Oprogramowania czy jego dystrybucji pozostaną przy Dostawcy Oprogramowania.

Mając powyższe na względzie, Wnioskodawca uważa, że w przypadku pośredniczenia w dostarczaniu Oprogramowania innym podmiotom z Grupy także nie będzie zobowiązany do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego określonego w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT, ponieważ należności wypłacane przez niego Dostawcy z tytułu periodycznych opłat serwisowych nie stanowią przychodów z praw autorskich, wymienionych w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT i nie podlegają opodatkowaniu podatkiem u źródła.

Należy podkreślić, że podobne stanowisko zostało już wcześniej zaprezentowane przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: „DKIS”, m.in.:

• w interpretacji indywidualnej z 4 czerwca 2019 r., znak: 0111-KDIB1-2.4010.116.2019.1.MS, w której DKIS zaaprobował stanowisko wnioskodawcy mówiące, że „nabycie programów komputerowych na potrzeby własne jak i do dalszej odsprzedaży użytkownikowi końcowemu nie podlega opodatkowaniu na podstawie art. 21 ust. 1 ustawy o CIT z tytułu przychodów z praw autorskich lub praw pokrewnych.”;

• w interpretacji indywidualnej z 22 sierpnia 2019 r., znak: 0114-KDIP2-1.4010.246.2019.3.JS DKIS zgodził się z wnioskodawcą twierdzącym, że należności płacone przez Wnioskodawcę, w sytuacji gdy pośredniczy on w relacji dostawca-użytkownik końcowy i nie nabywa on majątkowych praw autorskich dotyczących oprogramowania, nie stanowią należności licencyjnych w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. i w konsekwencji na wnioskodawcy nie ciąży obowiązek poboru podatku u źródła;

• w interpretacji indywidualnej z 18 września 2019 r., znak: 0111- KDIB2-1.4010.316.2019.1.AT, DKIS potwierdził, że w wypadku zakupu usług dotyczących udostępniania oprogramowania w modelu SaaS i umożliwiania korzystania z oprogramowania kolejnym podmiotom (end userom), refakturowanie kosztów korzystania z oprogramowania na te spółki nie powinno być traktowane jako rozpowszechnianie oprogramowania na rzecz podmiotów trzecich czy ich zbywanie. W konsekwencji na wnioskodawcy nie będzie spoczywać obowiązek poboru podatku u źródła z tytułu płatności dokonywanych na rzecz dostawcy oprogramowania.

Podsumowując, w żadnej z dwóch sytuacji opisanych we wniosku, w związku z nabywaniem Oprogramowania w modelu SaaS nie dochodzi do korzystania z praw autorskich, ani żadnych innych praw własności intelektualnej, jako że nie ma miejsca żadna z form takiego korzystania opisana w art. 50 ustawy o prawie autorskim oraz art. 74 ust. 4 ustawy o prawie autorskim.

W konsekwencji, opłaty za nabycie usługi korzystania z Oprogramowania w modelu SaaS nie stanowią należności z tytułu praw autorskich i praw pokrewnych wymienionych a art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p., w związku z czym Wnioskodawca nie jest zobowiązany jako płatnik na podstawie art. 26 ust.1 u.p.d.o.p. pobierać zryczałtowanego podatku dochodowego.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zakres podmiotowy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm.; dalej: „updop”) jest ściśle związany z instytucją ograniczonego i nieograniczonego obowiązku podatkowego. Powstanie obowiązku podatkowego wyznacza bądź siedziba lub zarząd usytuowany na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (zasada rezydencji), bądź też osiąganie dochodów na tym terytorium (zasada źródła). Zasada ograniczonego obowiązku podatkowego wynika z zasady źródła, która wiąże się z opodatkowaniem dochodu powstałego na terytorium państwa polskiego bez względu na miejsce (kraj), w którym podatnik ma swoją siedzibę lub zarząd, co oznacza opodatkowanie dochodu uzyskanego w Polsce.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 updop:

Podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W myśl art. 3 ust. 3 updop:

Za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

1) wszelkiego rodzaju działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład;

2) położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości lub praw do takiej nieruchomości, w tym ze zbycia jej w całości albo w części lub zbycia jakichkolwiek praw do takiej nieruchomości;

3) papierów wartościowych oraz pochodnych instrumentów finansowych niebędących papierami wartościowymi, dopuszczonych do publicznego obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w ramach regulowanego rynku giełdowego, w tym uzyskane ze zbycia tych papierów albo instrumentów oraz z realizacji praw z nich wynikających;

4) tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji) w spółce, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną lub tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, instytucji wspólnego inwestowania lub innej osobie prawnej i praw o podobnym charakterze lub z tytułu należności będących następstwem posiadania tych udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków, tytułów uczestnictwa lub praw - jeżeli co najmniej 50% wartości aktywów tej spółki, spółki niebędącej osobą prawną, tego funduszu inwestycyjnego, tej instytucji wspólnego inwestowania lub osoby prawnej, bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości;

4a) tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków, tytułów uczestnictwa lub praw o podobnym charakterze w spółce nieruchomościowej;

5) tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia;

6) niezrealizowanych zysków, o których mowa w rozdziale 5a.

Stosownie do postanowień art. 3 ust. 5 updop:

Za dochody (przychody), o których mowa w ust. 3 pkt 5, uważa się przychody wymienione w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1, jeżeli nie stanowią dochodów (przychodów), o których mowa w ust. 3 pkt 1-4.

Przepis art. 21 ust. 1 ww. ustawy stanowi, że:

Podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów:

1) z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how),

2) z opłat za świadczone usługi w zakresie działalności widowiskowej, rozrywkowej lub sportowej, wykonywanej przez osoby prawne mające siedzibę za granicą, organizowanej za pośrednictwem osób fizycznych lub osób prawnych prowadzących działalność w zakresie imprez artystycznych, rozrywkowych lub sportowych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

2a) z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze

\- ustala się w wysokości 20% przychodów;

3) z tytułu należnych opłat za wywóz ładunków i pasażerów przyjętych do przewozu w portach polskich przez zagraniczne przedsiębiorstwa morskiej żeglugi handlowej, z wyjątkiem ładunków i pasażerów tranzytowych,

4) uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez zagraniczne przedsiębiorstwa żeglugi powietrznej, z wyłączeniem przychodów uzyskanych z lotniczego rozkładowego przewozu pasażerskiego, skorzystanie z którego wymaga posiadania biletu lotniczego przez pasażera

\- ustala się w wysokości 10% tych przychodów.

Stosownie do art. 21 ust. 2 updop:

Przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

W art. 21 updop wymienione zostały określone rodzaje należności wypłacane przez podmioty polskie podmiotom zagranicznym, w przypadku uzyskania których, podmiot zagraniczny podlega opodatkowaniu w Polsce podatkiem dochodowym, a obowiązanym do jego naliczenia, potrącenia i odprowadzenia do urzędu skarbowego jest podmiot polski.

Zasady ustalania podatku, wynikające z art. 21 updop, będą miały zatem zastosowanie w przypadku braku takich umów, albo wtedy, gdy umowa w sprawie zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu, której Polska jest stroną, zawarta z krajem, na którego terytorium podatnik ma siedzibę, nie stanowi inaczej niż polska ustawa.

W myśl natomiast art. 26 ust. 1 updop:

Osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b, 2d i 2e, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter, skalę działalności prowadzonej przez płatnika oraz powiązania w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 5 płatnika z podatnikiem.

Natomiast zgodnie z art. 26 ust. 2e updop:

Jeżeli łączna kwota należności wypłacanych z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz art. 22 ust. 1 na rzecz podmiotu powiązanego, przekroczyła w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwotę 2 000 000 zł na rzecz tego samego podatnika, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami są obowiązane jako płatnicy pobrać, z zastrzeżeniem ust. 2g, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat według stawki podatku określonej w art. 21 ust. 1 pkt 1 lub art. 22 ust. 1 od nadwyżki ponad kwotę 2 000 000 zł:

1) z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e;

2) bez możliwości niepobrania podatku na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także bez uwzględniania zwolnień lub stawek wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Przy czym, jak wynika z art. 26 ust. 7 updop:

Wypłata, o której mowa w ust. 1, 1ac, 1c, 1d, 1m, 2c i 2e, oznacza wykonanie zobowiązania w jakiejkolwiek formie, w tym poprzez zapłatę, potrącenie lub kapitalizację odsetek.

Z kolei art. 26 ust. 7a updop stanowi, że:

Przepisu ust. 2e nie stosuje się, jeżeli płatnik złożył oświadczenie, że:

1) posiada dokumenty wymagane przez przepisy prawa podatkowego dla zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania;

2) po przeprowadzeniu weryfikacji, o której mowa w ust. 1, nie posiada wiedzy uzasadniającej przypuszczenie, że istnieją okoliczności wykluczające możliwość zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Jednocześnie szczegółowe reguły składnia tego rodzaju oświadczenia określają przepisy art. 26 ust. 7b-7c i art. 26 ust. 1f updop.

W myśl art. 26 ust. 9 updop:

Minister właściwy do spraw finansów publicznych może określić, w drodze rozporządzenia, grupy podatników, grupy płatników lub czynności, w przypadku których zostanie wyłączone lub ograniczone stosowanie ust. 2e, jeżeli spełnione zostały warunki do niepobrania podatku, zastosowania stawki podatku lub zwolnienia, wynikające z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, uwzględniając istnienie określonych uwarunkowań obrotu gospodarczego, specyficzny status niektórych grup podatników i płatników oraz specyfikę dokonywania niektórych czynności.

Zauważyć także należy, że zgodnie z § 2 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 31 grudnia 2018 r. w sprawie wyłączenia lub ograniczenia stosowania art. 26 ust. 2e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2018 r. poz. 2545 ze zm.; dalej: „Rozporządzenie”),

Wyłącza się stosowanie art. 26 ust. 2e ustawy w przypadku wypłat należności:

1) z tytułu odsetek lub dyskonta od obligacji emitowanych przez:

a) Skarb Państwa,

b) Bank Gospodarstwa Krajowego, przeznaczonych na finansowanie ustawowych celów działalności Banku Gospodarstwa Krajowego, dotyczących wspierania polityki gospodarczej Rady Ministrów, realizacji rządowych programów społeczno-gospodarczych, programów samorządności lokalnej i rozwoju regionalnego

\- uzyskanych przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 ustawy;

1a) uzyskanych przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 ustawy, z tytułu wykonywania świadczeń, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy, na rzecz Skarbu Państwa w związku z emisją obligacji oferowanych na rynkach zagranicznych;

2) na rzecz banków centralnych niemających siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, uzyskanych z tytułu odsetek lub dyskonta od obligacji skarbowych wyemitowanych przez Skarb Państwa na rynku krajowym i nabytych od dnia 7 listopada 2015 r.;

3) na rzecz jednostek gospodarczych utworzonych przez organ administracji państwowej wspólnie z innymi państwami na podstawie porozumienia lub umowy, chyba że porozumienia te lub umowy stanowią inaczej;

4) na rzecz organizacji międzynarodowych, których Rzeczpospolita Polska jest członkiem;

5) na rzecz podmiotów, z którymi Rzeczpospolita Polska zawarła umowy o współpracy, jeżeli zostały zwolnione z podatku dochodowego od osób prawnych od tych należności;

6) na rzecz podmiotów zwolnionych z podatku dochodowego od osób prawnych, pod warunkiem wskazania ich nazwy w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska;

7) z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego;

8) z tytułu należnych opłat za wywóz ładunków i pasażerów przyjętych do przewozu w portach polskich przez zagraniczne przedsiębiorstwa morskiej żeglugi handlowej, z wyjątkiem ładunków i pasażerów tranzytowych;

9) uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez zagraniczne przedsiębiorstwa żeglugi powietrznej, z wyłączeniem przychodów uzyskanych z lotniczego rozkładowego przewozu pasażerskiego, skorzystanie z którego wymaga posiadania biletu lotniczego przez pasażera.

Zgodnie z § 2 ust. 2 Rozporządzenia,

W przypadku wypłat należności, o których mowa w ust. 1 pkt 7-9, wyłączenie stosowania art. 26 ust. 2e ustawy stosuje się jedynie do wypłat należności na rzecz podatników mających siedzibę lub zarząd na terytorium państwa będącego stroną zawartej z Rzecząpospolitą Polską umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, której przepisy określają zasady opodatkowania dochodów z dywidend, odsetek oraz należności licencyjnych, jeżeli istnieje podstawa prawna do wymiany informacji podatkowych z państwem siedziby lub zarządu tych podatników.

Stosownie do postanowień § 3 Rozporządzenia,

Ogranicza się stosowanie art. 26 ust. 2e ustawy w ten sposób, że płatnicy są obowiązani pobrać zryczałtowany podatek dochodowy, według zasad określonych w tym przepisie ustawy, od wypłat należności dokonywanych w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do dnia 31 grudnia 2019 r., jeżeli:

1) łączna kwota należności wypłacanych z tytułu papierów wartościowych zapisanych na rachunkach papierów wartościowych albo na rachunkach zbiorczych przekracza kwotę 2 000 000 zł;

2) łączna kwota należności wypłacanych z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1 ustawy, innych niż wskazane w pkt 1, przekracza kwotę 2 000 000 zł.

W myśl § 4 Rozporządzenia,

Wyłącza się stosowanie art. 26 ust. 2e ustawy w przypadku dokonywanych do dnia 30 czerwca 2019 r. wypłat należności:

1\. innych niż określone w § 2 ust. 1 pkt 7-9 na rzecz podatników, o których mowa w § 2 ust. 2, jeżeli istnieje podstawa prawna do wymiany informacji podatkowych z państwem siedziby lub zarządu tych podatników;

2\. z tytułu dywidend i innych przychodów (dochodów) z udziału w zyskach osób prawnych na rzecz podatników, o których mowa w art. 3 ust. 1 ustawy.

W świetle § 5 Rozporządzenia,

Przepisy § 2-4 stosuje się, jeżeli spełnione zostały warunki do niepobrania podatku, zastosowania stawki podatku lub zwolnienia, wynikające z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Jednocześnie zauważyć należy, że na mocy § 1 rozporządzenia Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej z dnia 25 czerwca 2021 r. (Dz.U. z 2021 r., poz. 1159), zmieniającego rozporządzenie w sprawie wyłączenia lub ograniczenia stosowania art. 26 ust. 2e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. poz. 2545, z 2019 r. poz. 1203 i 2528 oraz z 2020 r. poz. 1096 i 2421), stosowanie art. 26 ust. 2e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wyłączono/ograniczono do dnia 31 grudnia 2021 r. w odniesieniu do należności innych niż określone w § 2 ust. 1 pkt 7-9.

W odniesieniu do treści art. 21 ust. 1 pkt 2a updop zauważyć należy, że katalog usług w nim wskazanych jest katalogiem otwartym, na co wskazuje sformułowanie „oraz świadczeń o podobnym charakterze”. W ramach tego katalogu za świadczenia o podobnym charakterze należy jednakże uznać wyłącznie świadczenia równorzędne do wymienionych w ustawie CIT. Oznacza to, że aby dane świadczenie można było zakwalifikować do katalogu wskazanego powyżej, winno ono spełnić takie same przesłanki, albo winny wynikać z niego takie same prawa i obowiązki dla stron jak ze świadczeń wymienionych w cytowanym przepisie. Innymi słowy, lista ta obejmuje również świadczenia, które zasadniczo są podobne do wymienionych, lecz mogą być np. inaczej określane. Niemniej jednak sama nazwa umowy o świadczenie usługi nie może być wyłącznym czynnikiem, który kwalifikuje daną usługę jako należącą do katalogu świadczeń podlegających opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych. Decydujące znaczenie dla stwierdzenia, że dane usługi mieszczą się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym ma treść postanowień umowy zawartej z kontrahentem zagranicznym, a przede wszystkim, charakter rzeczywiście wykonywanych świadczeń.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika m.in., że w ramach Grupy, w której funkcjonuje Wnioskodawca, podjęto decyzję o wdrożeniu oprogramowania w modelu SaaS (dalej jako: „Oprogramowanie”). Oprogramowanie będzie wykorzystywane w bieżącej działalności gospodarczej Wnioskodawcy oraz innych spółek z Grupy.

Dostawcą Oprogramowania jest podmiot z siedzibą w Holandii, gdzie podlega on nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Wnioskodawca i Dostawca nie są podmiotami powiązanymi. Zgodnie z oświadczeniem Dostawcy, to Dostawca jest rzeczywistym właścicielem wszystkich należności uzyskiwanych od Wnioskodawcy w związku ze sprzedażą dostępu do Oprogramowania. Między Wnioskodawcą a Dostawcą została zawarta Umowa o świadczenie usług w formule SaaS (dalej jako: „Umowa”).

Model biznesowy przyjęty przez Grupę zakłada, że Wnioskodawca będzie nabywać Oprogramowanie (w modelu SaaS) od Dostawcy, a następnie będzie działać jako użytkownik Oprogramowania oraz, w pewnym zakresie, będzie pośredniczyć w dystrybuowaniu Oprogramowania do innych europejskich podmiotów z Grupy.

Na mocy umowy ramowej zawartej z Dostawcą, europejskie spółki z Grupy uzyskają odpowiednią liczbę uprawnień stanowiskowych do korzystania z Oprogramowania na odpowiedniej liczbie stanowisk, przy czym bezpośrednią stroną umowy będzie Wnioskodawca.

W Umowie wprost wskazano, że dostęp do usługi korzystania z Oprogramowania będzie mieć zarówno Wnioskodawca, jak i spółki z nią powiązane. Zgodnie z Umową, Wnioskodawca oraz inne europejskie spółki z Grupy będą korzystać z Oprogramowania w ramach modelu SaaS, czyli Software as a Service. Korzystanie z Oprogramowanie odbywać się będzie na zasadzie usługi świadczonej przez Dostawcę drogą elektroniczną poprzez dostęp do właściwych produktów licencjonowanych (aplikacji i funkcjonalności) Oprogramowania znajdujących się w chmurze obliczeniowej.

Wszelkie prawa własności do produktów licencjonowanych oraz kodów źródłowych z nimi związanych (wliczając w to technologię, software, algorytmy, grafikę, know-how oraz inne związane z nimi obszary, które podlegają tajemnicy przedsiębiorstwa) zachowywane są przez Dostawcę - Wnioskodawca oraz inne podmioty z Grupy nie nabywają żadnych praw innych niż wskazane w umowie w związku z korzystaniem z produktów licencjonowanych, włączając w to prawa autorskie. W związku z korzystaniem z tej usługi Spółka/europejskie podmioty z Grupy będą miały możliwość w szczególności zdalnego przechowywania danych, a także ich przetwarzania oraz dystrybucji - usługa stanowi dla Spółki/podmiotów z Grupy narzędzie umożliwiające dokonywanie przez nich przetwarzania danych na ich własny użytek (aby lepiej wykonywać usługi transportu oraz fulfillment) oraz dystrybucji danych.

Umowa SaaS ma charakter subskrypcyjny, to znaczy, że za opłatą danym podmiotom udostępnione zostaje prawo do korzystania z Oprogramowania na określony czas, w wyznaczony sposób. Należy podkreślić, że sama usługa SaaS nie jest programem komputerowym - brak jest np. odrębnego egzemplarza, a zatem nie dotyczą jej typowe dla programu komputerowego pojęcia pól eksploatacji takie jak instalowanie, uruchamianie, przechowywanie. Wnioskodawca nie będzie zatem udzielał ww. spółkom licencji lub sublicencji. W Umowie szczegółowo określono dopuszczalny sposób korzystania z Oprogramowania, w szczególności zastrzeżono, że Wnioskodawca nie będzie modyfikować Oprogramowania, wyodrębniać jego części, próbować obejść zabezpieczenia techniczne, które ograniczają jego możliwości korzystania z Oprogramowania, używać szkodliwych programów, dzięki którym mógłby uzyskać szerszy dostęp do Oprogramowania, pobierać lub usuwać kopii kodu źródłowego Oprogramowania. W związku z zawarciem Umowy Wnioskodawca nie nabywa prawa do rozpowszechniania, udostępniania Oprogramowania lub jego części podmiotom trzecim bez zgody Dostawcy, innym niż podmioty bezpośrednio wskazane w Umowie, tj. spółki z Grupy wymienione w załączniku do umowy, który może być czasowo aktualizowany.

Na mocy umowy Wnioskodawca nie uzyska żadnych praw innych niż wynikające z Umowy, w szczególności nie nabędzie żadnych praw własności, ani praw własności intelektualnej do Oprogramowania. Wnioskodawca oraz określone w Umowie spółki z Grupy będą korzystać z Oprogramowania w tym samym globalnym środowisku, tj. będą one korzystać z tego samego identyfikatora wsparcia klienta, białych list i domen znaczących. Licencja przyznawana Wnioskodawcy w związku z użytkowaniem produktów licencjonowanych i Oprogramowania jest licencją niewyłączną, niezbywalną, niepodlegającą sublicencjonowaniu. Ograniczona jest ona wyłącznie do możliwości korzystania przez Wnioskodawcę oraz jego personel, w zwykłym toku działalności Wnioskodawcy, poprzez Internet lub inne połączenia danych, z usług SaaS, zgodnie z warunkami zwartej umowy – w tym zgodnie z ustalonymi ograniczeniami użytkowania opisanymi powyżej.

W związku z opisaną powyżej zawartą Umową Wnioskodawca będzie zarówno:

\- korzystać z Oprogramowania na własne potrzeby;

\- funkcjonować jako pośrednik (ang. hub) w dostarczaniu usługi SaaS podmiotom z Grupy, tj. Spółka będzie ponosić całkowite periodyczne koszty subskrypcji (opłaty serwisowe) związane z Umową zawartą z Dostawcą, a następnie będzie odpowiednio obciążać poszczególne podmioty z Grupy na zasadzie refaktury kosztów (sposób obliczania refakturowania pomiędzy Wnioskodawcą a spółkami Grupy zakłada, że wysokość opłaty abonamentowej jest proporcjonalna do ilości aktywnych użytkowników).

Wnioskodawca nie będzie udzielał żadnych licencji ani sublicencji podmiotom z Grupy, gdyż nie ma takiej możliwości na podstawie Umowy. Podmioty z Grupy uprawnione do korzystania z Oprogramowania są do tego uprawnione bezpośrednio na podstawie Umowy zawartej z Dostawcą. W przeciwieństwie do periodycznych opłat za usługę SaaS, koszty wdrożenia (traktowane jako koszty usług/doradztwa w ramach Umowy) są pobierane bezpośrednio przez Dostawcę od Wnioskodawcy lub którejkolwiek ze spółek Grupy wymienionych w Umowie, które faktycznie korzystają z usługi SaaS. Wnioskodawca nie będzie pełnił roli pośrednika (hub’u) w odniesieniu do tych opłat. Opłata za usługę/doradztwo nie jest przedmiotem niniejszego wniosku o wydanie interpretacji w sprawie podatku u źródła.

Wnioskodawca uważa, że Opłaty serwisowe ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz Dostawcy z tytułu korzystania z Oprogramowania na własne potrzeby nie mieszczą się w zakresie art. 21 ust. 1 updop w związku z czym na Wnioskodawcy nie będzie ciążył obowiązek poboru zryczałtowanego podatku dochodowego na zasadach przewidzianych w art. 26 updop.

Zauważyć należy, że jak wynika z wniosku w ramach usług SaaS nabywanych od M. B.V. ma miejsce:

\- nabycie licencji typu „end-user”,

\- nabycie usługi „Software-as-a-service”.

W pierwszej kolejności podkreslić nalezy, że obowiązek pobrania podatku u źródła od licencji użytkownika końcowego, należy odnieść się do przepisów określających zakres praw autorskich.

W celu określenia zakresu praw autorskich wg polskich przepisów, należy z kolei odnieść się do art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz.U. z 2021 r. poz. 1062, dalej: „ustawa o prawie autorskim”), który stwierdza, że:

Przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

Ponadto w art. 1 ust. 2 pkt 1 ustawy o prawie autorskim stwierdza się, że:

Przedmiotem prawa autorskiego są utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe).

W art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim, zawarto ogólną normę, opisującą utwór, będący przedmiotem prawa autorskiego, natomiast ust. 2 tegoż artykułu ma charakter pomocniczy. Dla uznania danego dzieła za przedmiot prawa autorskiego nie wystarcza ustalenie, że mieści się ono w jednej z nazwanych ustawowo kategorii, podanych jako katalog otwarty. Ustawodawca, wyszczególniając przykładowe kategorie utworów, posłużył się porządkującym kryterium przedmiotu twórczości i użytych w niej środków wyrazu. Oznacza to, że niektóre dzieła chronione mogą być przyporządkowane do więcej niż jednego przedziału klasyfikacyjnego. Utwory wyrażone w sposób określony w art. 1 ust. 2 pkt 1 stanowią niejednorodną grupę utworów będących przedmiotem prawa autorskiego. Grupa ta została wyodrębniona ze względu na stosowane przez twórcę techniczne środki wyrazu, czyli utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi. W grupie tej wyodrębniono podkategorie wg przedmiotu twórczości, czyli literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe.

W myśl art. 74 ust. 1 ustawy o prawie autorskim:

Programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie, o ile przepisy niniejszego rozdziału nie stanowią inaczej.

Ponadto, zgodnie z art. 74 ust. 2 zdanie pierwsze ustawy o prawie autorskim:

Ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia.

Jak wskazuje powołany przepis, program komputerowy podlega ochronie niezależnie od formy (sposobu) wyrażenia, a więc w postaci „programu źródłowego” i „programu maszynowego”, „programu wpisanego do pamięci stałej komputera” itd. Podlega on ochronie również wówczas, gdy jest utrwalony w odręcznie sporządzonych notatkach, w dokumentacji projektowej, wytwórczej i użytkowej.

Stosownie do treści art. 74 ust. 4 pkt 1 i pkt 3 tej ustawy:

Autorskie prawa majątkowe do programu komputerowego, z zastrzeżeniem przepisów art. 75 ust. 2 i 3, obejmują prawo do:

\- trwałego lub czasowego zwielokrotnienia programu komputerowego w całości lub w części jakimikolwiek środkami i w jakiejkolwiek formie; w zakresie, w którym dla wprowadzania, wyświetlania, stosowania, przekazywania i przechowywania programu komputerowego niezbędne jest jego zwielokrotnienie, czynności te wymagają zgody uprawnionego;

\- rozpowszechniania, w tym użyczenia lub najmu, programu komputerowego lub jego kopii.

Reasumując, należy stwierdzić, że w rozumieniu polskich przepisów o prawie autorskim, przedmiotem tego prawa są wszelkie przejawy działalności twórczej o indywidualnym charakterze bez względu na to, czy są to dzieła artystyczne, utwory naukowe lub literackie. Program komputerowy został wymieniony przez ustawodawcę jako przedmiot prawa autorskiego.

Łączna subsumcja art. 21 ust. 1 pkt 1 updop oraz powołanych przepisów prawa autorskiego nie pozostawia wątpliwości, że opłaty z tytułu licencji na oprogramowania komputerowego co do zasady podlegają w Polsce opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym u źródła. W tym stanie rzeczy należy przeanalizować, czy postanowienia ww. umów nie wyłączają lub nie ograniczają prawa Polski do opodatkowania przedmiotowych dochodów.

Mając jednak na uwadze fakt, że zgodnie z art. 21 ust. 2 updop, przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska zasadne jest odwołanie się do przepisów umowy między Rzecząpospolitą Polską a a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisana w Warszawie dnia 13 lutego 2002 r. (Dz. U. z 2003 r., poz. 2120) oraz postanowienia Protokołu między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów o zmianie Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 2022 r., poz. 906) – dalej UPO bowiem jak wynika z opisu sprawy M. B.V. podsiada siedzibę na terytorium Holandii.

Zgodnie z art. 12 UPO,

1\. Należności licencyjne, powstające w Umawiającym się Państwie i wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

2\. Jednakże należności licencyjne, o których mowa w ustępie 1 tego artykułu, mogą być także opodatkowane w Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z jego ustawodawstwem, ale jeżeli odbiorca jest osobą uprawnioną do należności licencyjnych, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5 procent kwoty brutto należności licencyjnych.

3\. Właściwe organy Umawiających się Państw uzgodnią w drodze wzajemnego porozumienia sposób stosowania ustępu 2.

4\. Określenie "należności licencyjne" użyte w tym artykule oznacza wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin, wszelkiego patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego lub za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego lub za informacje dotyczące doświadczenia w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej.

5\. Postanowienia ustępów 1 i 2 tego artykułu nie mają zastosowania, jeżeli osoba uprawniona do należności licencyjnych, mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, prowadzi w drugim Umawiającym się Państwie, z którego pochodzą należności licencyjne, działalność gospodarczą poprzez zakład w nim położony, bądź wykonuje wolny zawód w oparciu o stałą placówkę tam położoną, a prawa lub majątek, z tytułu których wypłacane są należności licencyjne, faktycznie wiążą się z działalnością tego zakładu lub stałej placówki. W takim przypadku stosuje się odpowiednio postanowienia artykułu 7 lub artykułu 14.

6\. Uważa się, że należności licencyjne powstają w Umawiającym się Państwie, jeżeli ich płatnikiem jest osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w tym Państwie. Jeżeli jednak osoba płacąca należności licencyjne, bez względu na to, czy ma ona miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, posiada w Umawiającym się Państwie zakład lub stałą placówkę, w związku z którą powstał obowiązek zapłaty należności licencyjnych, a należności te są pokrywane przez ten zakład lub stałą placówkę, to uważa się, iż należności licencyjne powstają w Państwie, w którym położony jest zakład lub stała placówka.

7\. Jeżeli w wyniku szczególnych powiązań między płatnikiem a osobą uprawnioną do należności licencyjnych lub między nimi a osobą trzecią kwota należności licencyjnych płacona za użytkowanie, prawo lub informację przekracza kwotę, którą płatnik i osoba uprawniona do należności licencyjnych uzgodniliby bez tych powiązań, to postanowienia tego artykułu stosuje się tylko do tej ostatniej wymienionej kwoty. W takim przypadku nadpłacona część podlega opodatkowaniu zgodnie z ustawodawstwem każdego Umawiającego się Państwa i z uwzględnieniem innych postanowień niniejszej konwencji.

Określona w art. 12 UPO definicja należności licencyjnych nie wymienia wprost pojęcia oprogramowania komputerowego, posługując się pojęciem wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, które pozostaje niezdefiniowane w tej umowie.

Należy jednak stwierdzić, że umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawierane przez Polskę wzorowane są na Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku. Zarówno tekst Modelowej Konwencji, jak i Komentarz do Modelowej Konwencji zostały wypracowane w drodze konsensusu przez państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się do stosowania zawartych w nich postanowień. Nie są one źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania.

Zatem obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

W pkt 13 i 13.1 Komentarza do art. 12 Modelowej Konwencji OECD wyraźnie stwierdza się, że program komputerowy może być traktowany jako utwór literacki, artystyczny lub naukowy, przy czym, o ile ustawodawstwo krajowe nie stanowi inaczej, najbardziej uzasadnione jest traktowanie programów komputerowych jako dzieła naukowego. Zatem skoro nie wymieniono dochodów z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania programów komputerowych w definicji „należności licencyjnych”, należy uznać program komputerowy za utwór literacki, artystyczny lub naukowy i dochód uzyskiwany z tytułu użytkowania takich programów traktować dla celów podatkowych jak „należność licencyjną”.

Natomiast w pkt 14 do art. 12 Komentarza Modelowej Konwencji wskazano, że prawa umożliwiające jedynie faktyczne korzystanie z programu, nie stanowią tytułu do naliczania opłat licencyjnych. Zatem płatności dokonywane przez Spółkę na rzecz podmiotu będącego rezydentem państwa, z którym Polska posiada podpisaną umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania nie będą stanowić należności licencyjnych objętych dyspozycją art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie natomiast z art. 3 ust. 2 UPO:

2\. Przy stosowaniu niniejszej konwencji przez Umawiające się Państwo, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, każde określenie, które nie zostało w niej zdefiniowane, będzie miało takie znaczenie, jakie przyjmuje się zgodnie z prawem tego Państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie niniejsza konwencja, przy czym znaczenie wynikające ze stosowanego ustawodawstwa podatkowego tego Państwa będzie miało pierwszeństwo przed znaczeniem nadanym określeniu przez inne przepisy prawne tego Państwa.

Na podstawie powołanych przepisów i definicji należności licencyjnych w polskim ustawodawstwie należy zatem uznać, że należności z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania programu komputerowego mieszczą się w definicji należności licencyjnych zawartych w art. 12 ust. 4 UPO.

Jednocześnie należy podkreślić, że prawo do korzystania z oprogramowania komputerowego, zgodnego z prawem autorskim, przekazywane może być na wiele sposobów.

Zaliczenie należności, wypłacanych przez Wnioskodawcę, do odpowiedniej kategorii przychodów w rozumieniu updop oraz UPO zależy od istoty praw, jakie Wnioskodawca nabywa w ramach umowy przewidującej prawo do korzystania z oprogramowania komputerowego.

Jak wynika z wyżej cytowanych przepisów, jeżeli zakres uprawnień nabywcy do korzystania z oprogramowania komputerowego udostępniony jest w ramach licencji end-user, to jest to zakres ograniczony jedynie do wykorzystania go na własne potrzeby. Odnosząc powyższe do przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że w przemiotowej sprawie nie dochodzi do przeniesienia praw autorskich ani do przekazania tych praw do używania Wnioskodawcy, a co za tym idzie należności za korzystanie z Oprogramowania nie są należnościami licencyjnymi w rozumieniu przepisów ww. umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

W związku z powyższym, wynagrodzenie z tytułu opłat serwisowych za korzystanie z orogramowaniana na własny użytek (nabycia licencji typu user-end) nie stanowi należności licencyjnych, na podstawie ww. art. 21 ust. 1 updop w związku z art. 12 UPO, tym samym nie podlega opodatkowaniu w Polsce podatkiem u źródła. W konsekwencji w tym zakresie na Wnioskodawcy nie będzie ciążył obowiązek pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego w Polsce na podstawie art. 26 updop.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie jest **prawidłowe**.

Zastrzec jednocześnie należy, że z odmienną sytuacją będziemy mieli do czynienia w przypadku gdy Spółka w odniesieniu do dostarczanego Oprogramowania - nie będzie użytkownikiem końcowym.

Natomiast nie można się zgodzić ze stanowiskiem Wnioskodawcy odnośnie usług SaaS świadczonych przez M. B.V. polegających na umożliwieniu dostępu korzystania z Oprogramowania za pomocą chmury obliczeniowej.

Przepisy updop nie zawierają definicji urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego. Według słownika języka polskiego PWN (www.sjp.pwn.pl) słowo "urządzenie" oznacza "mechanizm lub zespół mechanizmów, służący do wykonania określonych czynności".

Podobnie według Słownika Języka Polskiego (PWN Warszawa 1996 r. tom III, str. 575) urządzenie jest rodzajem mechanizmu lub zespołem elementów, przyrządów, służącym do wykonywania określonych czynności, ułatwiającym pracę; urządzenie przeładunkowe, transportowe.

Zgodnie z internetowym słownikiem języka polskiego PWN (www.sjp.pwn.pl) pojęcie "przemysł" oznacza produkcję materialną polegającą na wydobywaniu z ziemi bogactw naturalnych i wytwarzaniu produktów w sposób masowy przy użyciu urządzeń mechanicznych. Natomiast słowo "handel" oznacza działalność polegająca na kupnie, sprzedaży lub wymianie towarów i usług (słownik języka polskie www.sjp.pwn.pl).

W zakresie pojęcia "przemysł" mieści się także przemysł paliwowo-energetyczny rozumiany jako "dział gospodarki zajmujący się wydobywaniem surowców energetycznych takich jak: węgiel, ropa naftowa i gaz ziemny oraz przetwarzaniem ich w elektrowniach i rafineriach" (por. serwis internetowy wikipedia.org).

Pojęcia przemysłowy, handlowy oznaczają odpowiednio - związany z przemysłem, handlem, mający zastosowanie w przemyśle, handlu (w tym w usługach) itp.

Zatem pojęcie "urządzenie przemysłowe, naukowe lub handlowe" oznacza rodzaj mechanizmu lub zespół elementów, przyrządów, służący do wykonywania określonych czynności lub ułatwiający pracę, związany z produkcją materialną lub procesem sprzedaży towarów i usług oraz nauką, czyli szeroko rozumianą działalnością komercyjną.

Jak wskazuje Naczelny Sąd Administracyjny (por. wyrok z 6 czerwca 2018 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 1773/16 oraz z 5 czerwca 2018 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 1540/16) przy interpretowaniu pojęcia "urządzenia przemysłowe" trzeba mieć także na uwadze, że jego źródłem jest umowa międzynarodowa. Przy interpretacji pojęć zawartych w treści aktu prawa międzynarodowego istotny jest przede wszystkim cel regulacji. W wersji anglojęzycznej Modelowej Konwencji w sprawie dochodu i majątku OECD, na bazie której sporządzane są umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, pojęciu "urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego" odpowiada zwrot "industrial, commercial, or scientific equipment". Chodzi tu zatem o wykorzystywanie urządzeń w celach komercyjnych, profesjonalnych, a nie prywatnych, zarówno w działalności przemysłowej, handlowej i naukowej.

Na powyższe wskazuje także NSA w wyroku z 17 lipca 2019 r., sygn. akt II FSK 1308/17 " (\`(...)\`) Pojęciem "urządzenie przemysłowe" posługuje się zarówno umowa w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w art. 12 ust. 3, jak i ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych w art. 21 ust. 1 pkt 1. (\`(...)\`) Poszukując znaczenia tego określenia trzeba mieć na względzie, że wykładnia językowa, korzystając ze znaczeń przypisywanych poszczególnym słowom i zwrotom, musi uwzględniać tę cechę języka, że określone znaczenie przypisywać można zarówno poszczególnym wyrazom, jak i zwrotom, zdaniom i zespołem zadań. Każdy wyraz tekstu prawnego może mieć jedno lub więcej znaczeń, a znaczenie zwrotu zbudowanego z kilku wyrazów nie zawsze jest sumą tych znaczeń tych wyrazów. Znaczenie określonego zwrotu użytego w treści przepisu może być ponadto zdeterminowane sposobem ulokowania go w treści zdania, w który został użyty (por. B. Brzeziński "Wykładnia prawa podatkowego", Gdańsk 2013 r., s. 28). Przy wykładni określenia "urządzenie przemysłowe" trzeba mieć na uwadze cały zwrot odnoszący się do tego pojęcia i sposób jego ulokowania w treści zdania. Część przepisu art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. odnosząca się do urządzeń przemysłowych dotyczy wyodrębnionego zbioru rzeczy (urządzeń), których użytkowanie lub prawo użytkowania rodzi określone w tym przepisie konsekwencje podatkowe. Umieszczony między przecinkami zwrot normatywny "w tym również środka transportu", mający charakter zwrotu wtrąconego, informuje adresata, że w zbiorze urządzeń przemysłowych zawarte są także środki transportu (por. NSA z dnia 3 kwietnia 2012 r., II FSK 1933/10). W tej sytuacji, wyjaśniając sens określenia "urządzenie przemysłowe" nie można wprost odwołać się tylko do znaczenia słownikowego słów "urządzenie" oraz "przemysłowe", rozumianych odrębnie od znaczenia zawartego w tekście u.p.d.o.p., bowiem prowadzić to będzie do błędnych wniosków. Normatywne zaliczenie do urządzeń przemysłowych także środków transportu, i to bez żadnych ograniczeń, wskazuje, że określenie "urządzenia przemysłowe" należy rozumieć możliwe szeroko, jako wszelkie urządzenia, które racjonalnie rzecz biorąc mogą być wykorzystywane w przemyśle. Zaliczenie urządzenia do "urządzeń przemysłowych" w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 1 updop zależy od obiektywnych cech konstrukcyjnych i użytkowych tego urządzenia, a nie od okoliczności, czy tego w jaki sposób urządzenie to jest w danym okresie wykorzystywane".

Zgodnie z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 października 2016 r., sygn. akt II FSK 2416/14 " (\`(...)\`) Wyjaśniając sens tego pojęcia nie można wprost odwołać się tylko do znaczenia słownikowego pojęć: "urządzenie" oraz "przemysłowe", rozumianych odrębnie od znaczenia zawartego w tekście Umowy i ustawy podatkowej. Zdaniem składu orzekającego odkodowanie znaczenia słownikowego tych wyrazów i to odrębnie każdego z nich, bez uwzględnienia całego fragmentu treści przepisu, prowadzi do błędnych wniosków. Skoro urządzeniami przemysłowymi są środki transportu, urządzenie handlowe czy też urządzenie naukowe, za chybione trzeba również uznać odwoływanie się przy poszukiwaniu pojęcia urządzenia przemysłowego do KŚT (Klasyfikacji Środków Trwałych). Przy interpretowaniu pojęcia "urządzenia przemysłowe" trzeba mieć także na uwadze, że jego źródłem jest umowa międzynarodowa. Przy interpretacji pojęć zawartych w treści aktu prawa międzynarodowego istotny jest przede wszystkim cel regulacji. Autor skargi kasacyjnej odwołując się do wersji anglojęzycznej Modelowej konwencji w sprawie dochodu i majątku OECD, na bazie której sporządzane są umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zwrócił uwagę, że pojęciu "urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego" odpowiada zwrot "industrial, commercial, or scientific equipment". Chodzi tu zatem o wykorzystywanie urządzeń w celach komercyjnych, profesjonalnych a nie prywatnych, zarówno w działalności przemysłowej, handlowej i naukowej. Odpowiada temu definicja w polskiej ustawie podatkowej, w której do urządzeń przemysłowych zalicza się środki transportu oraz urządzenia naukowe i handlowe. Tym samym zarówno wykładnia językowa jak i wykładnia celowościowa prowadzą do wniosku, że pojęcie urządzenia przemysłowego obejmuje wszelkie urządzenia wykorzystywane w profesjonalnym obrocie, przy czym muszą one być związane z działalnością danego podmiotu. Nie muszą one jednak być wykorzystywane bezpośrednio w procesie produkcji. (\`(...)\`)"

Tym samym zarówno wykładnia językowa jak i wykładnia celowościowa prowadzą do wniosku, że pojęcie urządzenia "przemysłowego, handlowego lub naukowego" obejmuje wszelkie urządzenia wykorzystywane w profesjonalnym obrocie, przy czym muszą one być związane z działalnością danego podmiotu. Nie muszą one jednak być wykorzystywane bezpośrednio w procesie produkcji, wąsko rozumianego handlu (hurtowego i detalicznego), czy nauki.

Odnosząc wyżej cytowane przepisy prawa do przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że w opinii Organu interpretacyjnego usługi Saas z tytułu korzystania z Oprogramowania na własne potrzeby Wnioskodawcy opisane we wniosku należy zaliczyć do kategorii urządzeń przemysłowych, handlowych lub naukowych w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 1 updop.

Infrastruktura informatyczna zarówno w wymiarze fizycznym jak i wirtualnym stanowi mechanizm lub zespół elementów służących do wykonywania określonych czynności, tym samym należy ją traktować jako urządzenie przemysłowe.

W konsekwencji w przypadku ponoszenia opłat serwisowych za usługi SaaS z tytułu korzystania z Oprogramowania polegające na umożliwieniu dostępu do infrastruktury Dostawcy za pomocą chmury obliczeniowej w zakresie w jakim polegają na udostępnieniu/obejmują udostępnianie urządzenia przemysłowego (udostępnienie przestrzeni dyskowej) w przedstawionym powyżej rozumieniu mieszczą się w zakresie art. 21 ust. 1 pkt 1 updop i art. 12 UPO. W konsekwencji Spółka jako płatnik jest zobowiązana do pobrania podatku u źródła od płatności za wskazane usługi.

Stanowisko Organu potwierdzają także uregulowania UPO. Jak już wcześniej wskazano w myśl art. 12 ust. 4 UPO:

Określenie "należności licencyjne" użyte w tym artykule oznacza wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin, wszelkiego patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego lub za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego lub za informacje dotyczące doświadczenia w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej.

W tym miejscu wskazać należy, że postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania nie należy traktować jako wyłącznie obowiązujących Polskę norm międzynarodowego prawa publicznego, gdyż z uwagi na ich szczególny charakter, są one przede wszystkim powszechnie obowiązującymi normami naszego wewnętrznego ustawodawstwa podatkowego, których prawidłowe stosowanie wymaga również odniesienia do ustalonych w międzynarodowej pragmatyce zasad, wyrażonych w Komentarzu do Modelowej Konwencji OECD. Państwa, które nie zgadzają się z tezami postawionymi w Komentarzu, mogą złożyć zastrzeżenie do artykułu lub uwagi do Komentarza, w których zastrzegają sobie prawo odmiennego stosowania danego artykułu. W celu uniknięcia ewentualnych wątpliwości Polska złożyła zastrzeżenie, zgodnie z którym zastrzega sobie prawo dodania do art. 12 ust. 2 słów "za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzeń przemysłowych, handlowych lub naukowych" (pkt 40 Komentarza OECD do art. 12). Wskazane zastrzeżenie dowodzi intencjom, jakimi kierowała się strona polska przy zawieraniu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, a mianowicie objęcie pojęciem należności również dochodów z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania urządzeń przemysłowych.

Kwestia będąca przedmiotem rozpoznania dotyczy bowiem art. 12 UPO, a więc aktu normatywnego należącego do prawa międzynarodowego publicznego, które posiada własne, odrębne i dla siebie swoiste dyrektywy wykładni prawa (por. np.: L. Ehrlich, Interpretacja traktatów, Warszawa 1957, s. 75 i n.; A. Kozłowski, Interpretacja traktatu międzynarodowego w świetle jego kontekstu, Warszawa 2002, s. 25 i n.). Dyrektywy te zostały częściowo zawarte w Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów sporządzonej w Wiedniu dnia 23 maja 1969 r. (Dz. U. z 1990 r. Nr 74, poz. 439, dalej w skrócie: KWPT). Nawet gdyby któreś z państw nie było stroną KWPT, to zawarte w niej normy prawa międzynarodowego miałyby charakter wiążący, gdyż zgodnie z orzeczeniem Międzynarodowego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 25 września 1997 r. w sprawie Gabčikovo-Nagymaros (Węgry vs. Słowacja) Konwencja zawiera normy powszechnie obowiązującego międzynarodowego prawa zwyczajowego (por.: International Court of Justice Reports 1997, s. 61 i n.). Tym samym obowiązują wszystkie podmioty prawa międzynarodowego, nawet te, które literalnie nie są związane postanowieniami tej umowy.

W myśl art. 31 ust. 1 ww. Konwencji traktat należy interpretować w dobrej wierze, zgodnie ze zwykłym znaczeniem, jakie należy przypisać użytym w nim wyrazom w ich kontekście, oraz w świetle jego przedmiotu i celu. Zatem odmiennie niż w porządku prawa krajowego, dyrektywy wykładni umów międzynarodowych nakazują w procesie wykładni uwzględnić zawsze nie tylko wykładnię językową, ale nawet w sytuacji językowej jasności postanowień umowy, sięgnąć po wykładnię funkcjonalną (por. wyroki II FSK 1398/10, II FSK 917/08).

Treść danej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania należy interpretować zgodnie z ww. wskazówkami wymienionymi w ww. art. 31 KPWT.

Przy wykładni użytych w danej umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania pojęć nie można nadto pomijać m.in. innych odpowiednich norm prawa międzynarodowego, które mają zastosowanie w stosunkach między stronami umowy (art. 31 ust. 3 lit. c KPWT). W tym przypadku należy zatem uwzględnić, że Polska jest stroną Konwencji o Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju, wraz z Protokołami dodatkowymi nr 1 i 2 do tej konwencji, stanowiącymi jej integralną część, sporządzonych w Paryżu dnia 14 grudnia 1960 r. (Dz. U. z 1998 r. Nr 76, poz. 490). Zgodnie z art. 5 lit. b tej Konwencji Organizacja ta może przedkładać zalecenia swoim członkom. Jedno z nich - Rady OECD z dnia 21 września 1995 r. dotyczące Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku - zaleca, aby organy podatkowe państw-sygnatariuszy tej Konwencji przestrzegały Komentarza do artykułów Modelowej Konwencji przy interpretowaniu postanowień umów dwustronnych, opartych na jej artykułach. Tym samym dokonując wykładni umowy polskie organy podatkowe mają nie tylko uprawnienie, ale i obowiązek stosowania reguł interpretacyjnych zamieszczonych w Komentarzu do Modelowej Konwencji OECD.

Nadto należy zauważyć, że postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania nie należy traktować jako wyłącznie obowiązujących Polskę norm międzynarodowego prawa publicznego, gdyż ze względu na szczególny charakter są one przede wszystkim powszechnie obowiązującymi normami naszego wewnętrznego ustawodawstwa podatkowego, których prawidłowe stosowanie wymaga również odniesienia do ustalonych w międzynarodowej pragmatyce zasad, wyrażonych w Komentarzu do Modelowej Konwencji OECD (por. J. Banach, Polskie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2000).

Podkreślić zatem należy, że w wersji anglojęzycznej Konwencji Modelowej OECD (OECD Model Tax Convention on Income and on Capital), pojęciu urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego odpowiada zwrot "industrial, commercial, or scientific equipment".

Pojęcie "commercial" ma szersze znaczenie niż polski przymiotnik "handlowy" i oznacza również "komercyjny" (por. np. megaslownik.pl.), czyli związany z działalnością nastawioną na osiągnięcie zysku (por. sjp.pwn.pl).

W związku z tym w publikacjach OECD problem "szerokości" rozumienia urządzenia przemysłowego, handlowego i naukowego nie występuje. Akcentuje się, że w pojęciu należności licencyjnych (royalties) mieści się wykorzystywanie urządzeń w celach profesjonalnych, komercyjnych, w odróżnieniu od wykorzystywania dla celów prywatnych, osobistych. Jako drugą przesłankę akcentuje się konieczność fizycznego dysponowania, posiadania danego urządzenia przez korzystającego (physical possession).

Natomiast w Raporcie będącym załącznikiem do Komentarza do Konwencji OECD (wersja pełna 2012 r., publ. w serwisie internetowym oecd.org, Raport R2) zatytułowanym "The Taxation of Income Derived from the Leasing of ICS (Industrial, Commercial or Scientific - przyp. Organu podatkowego) Equipment" (Opodatkowanie dochodu pochodzącego z wynajmu urządzeń przemysłowych, handlowych lub naukowych) jednoznacznie wskazano w pkt 10 lit. a) typowe przedmioty wynajmu: "office equipment, motor cars, containers, computers and plant", czyli "urządzenia biurowe, samochody, kontenery, komputery, urządzenia fabryczne".

Zgodnie z Komentarzem do Konwencji OECD pojęcie urządzenia "ICS", czyli urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego jest kategorią nierozdzielną, oznaczającą urządzenia wykorzystywane w działalności o charakterze komercyjnym, profesjonalnym zarówno w działalności stricte przemysłowej, jak i szeroko rozumianej działalności handlowo-usługowej lub naukowej (w tym w działalności podmiotów świadczących usługi transportowe, telekomunikacyjne, budowlane, a także w energetyce, ciepłownictwie itp.).

Za taką interpretacją przemawia również nie tylko wykładnia literalna art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy CIT (użyto sformułowania urządzenia przemysłowego, w tym środka transportu), ale także wykładnia celowościowa tego przepisu. Bez wątpienia bowiem zamiarem ustawodawcy było opodatkowanie wszelkich korzyści uzyskiwanych z wynajmu, leasingu i innych praw do użytkowania określonych urządzeń przez podmioty zagraniczne w Polsce. W orzecznictwie podkreśla się, że przyjęcie "wąskiego" rozumienia pojęcia "urządzenia przemysłowego" prowadziłoby do wyłączenia z opodatkowania dochodów uzyskiwanych przez osoby zagraniczne z tytułu używanych w szerokim zakresie przez krajowe podmioty gospodarcze różnego rodzaju urządzeń przemysłowych, stanowiących własność kontrahentów zagranicznych, co byłoby oczywiście sprzeczne z ratio legis art. 3 ust. 2 i art. 21 ustawy CIT.

Również konstrukcja i brzmienie tego artykułu włączającego jednoznacznie do urządzeń przemysłowych środki transportu wskazuje, że wykładnia zawężająca rozumienie urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego tylko do związanego z wąsko rozumianym przemysłem lub handlem nie znajduje logicznego uzasadnienia (inaczej urządzenie transportowe nie mogłoby być uznane za przemysłowe).

Zarówno analiza konstatacji Komitetu ds. Podatkowych OECD odnoszących się do art. 12 Konwencji Modelowej OECD, jak i ww. orzecznictwa sądowego nie pozostawia zatem wątpliwości, że pojęcie "urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego" należy rozumieć szeroko i że pojęcie to obejmuje nie tylko urządzenia przemysłowe (w tym energetyczne), ale także m.in. urządzenia transportowe, budowlane, biurowe, komputerowe czy telekomunikacyjne.

Stąd nie ma wątpliwości na gruncie międzynarodowego prawa podatkowego, że do kategorii "ICS equipment" (czyli urządzeń przemysłowych, handlowych lub naukowych) zalicza się:

\- statki, samoloty, samochody i inne pojazdy, dźwigi (ang. cranes), kontenery, rurociągi, okablowanie - por. Komitet Ekspertów (ONZ) ds. Współpracy Międzynarodowej w Sprawach Podatkowych na 14 sesji - Nowy Jork 3-6 kwietnia 2017 r., Possible Amedments to the Commentary on Article 12 (Royalties); także wyrok NSA II FSK sygn. akt 1540/16;

\- zwyżki teleskopowe - por. wyroki NSA sygn. akt II FSK 1828/16; II FSK 1491/16; II FSK 1422/16,

\- zwyżki montażowe oraz wózki widłowe - por. wyroki NSA sygn. akt II FSK 1166/16, II FSK 1018/16, II FSK 931/16;

\- teleskopowe wózki widłowe - por. wyrok NSA sygn. akt II FSK 1139/16;

\- kontenery, samochody ciężarowe, statki - pkt 5 Raportu 2 "The taxation of income derived from the leasing of ICS equipment" w wersji pełnej Komentarza do Modelowej konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku OECD;

\- sprzęt biurowy, samochody, kontenery, komputery, urządzenia fabryczne, zakładowe - ang. plant - por. pkt 10 lit. a Raportu "The taxation of income derived from the leasing of ICS equipment" w wersji pełnej Komentarza do Modelowej konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku OECD.

Odnosząc powyższe do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wskazać należy, że usługi SaaS z tytułu korzystania z Oprogramowania polegające na umożliwieniu dostępu do infrastruktury Dostawcy za pomocą chmury obliczeniowej w zakresie w jakim polegają na udostępnieniu/obejmują udostępnianie urządzenia przemysłowego (udostępnienie przestrzeni dyskowej) w przedstawionym powyżej rozumieniu mieszczą się w zakresie art. 21 ust. 1 pkt 1 updop i art. 12 UPO. W konsekwencji Spółka jako płatnik będzie zobowiązana do pobrania podatku u źródła od płatności za wskazane usługi.

Mając na uwadze powyższe, stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie należało uznać za **nieprawidłowe.**

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest również kwestia ustalenia, czy w przypadku ponoszenia opłat serwisowych za usługę SaaS na rzecz Dostawcy z tytułu pośredniczenia w dostarczaniu usługi SaaS podmiotom z Grupy Wnioskodawca będzie obowiązany jako płatnik pobierać zryczałtowany podatek dochodowy.

W ocenie organu, należy zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, zgodnie z którym opłaty serwisowe ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz Dostawcy z tytułu pośredniczenia w dostarczaniu usługi SaaS podmiotom z Grupy nie mieszczą się w zakresie art. 21 ust. 1 updop w związku z czym na Wnioskodawcy nie będzie ciążył obowiązek poboru zryczałtowanego podatku dochodowego na zasadach przewidzianych w art. 26 ust. 1 updop.

Zauważyć bowiem należy, że jak wynika z wniosku Wnioskodawca będzie pośredniczył w dostarczaniu usługi SaaS podmiotom z Grupy, tj. Spółka będzie ponosić całkowite periodyczne koszty subskrypcji (opłaty serwisowe) związane z Umową zawartą z Dostawcą, a następnie będzie odpowiednio obciążać poszczególne podmioty z Grupy na zasadzie refaktury kosztów.

Zgodnie z Umową wszelkie prawa własności do produktów licencjonowanych oraz kodów źródłowych z nimi związanych (wliczając w to technologię, software, algorytmy, grafikę, know-how oraz inne związane z nimi obszary, które podlegają tajemnicy przedsiębiorstwa) zachowywane są przez Dostawcę - Wnioskodawca oraz inne podmioty z Grupy nie nabywają żadnych praw innych niż wskazane w umowie w związku z korzystaniem z produktów licencjonowanych, włączając w to prawa autorskie.

Na mocy umowy ramowej zawartej z Dostawcą, europejskie spółki z Grupy uzyskają odpowiednią liczbę uprawnień stanowiskowych do korzystania z Oprogramowania na odpowiedniej liczbie stanowisk, przy czym bezpośrednią stroną umowy będzie Wnioskodawca. W Umowie szczegółowo określono dopuszczalny sposób korzystania z Oprogramowania, w szczególności zastrzeżono, że Wnioskodawca nie będzie modyfikować Oprogramowania, wyodrębniać jego części, próbować obejść zabezpieczenia techniczne, które ograniczają jego możliwości korzystania z Oprogramowania, używać szkodliwych programów, dzięki którym mógłby uzyskać szerszy dostęp do Oprogramowania, pobierać lub usuwać kopii kodu źródłowego Oprogramowania.

W związku z zawarciem Umowy Wnioskodawca nie nabywa prawa do rozpowszechniania, udostępniania Oprogramowania lub jego części podmiotom trzecim bez zgody Dostawcy, innym niż podmioty bezpośrednio wskazane w Umowie, tj. spółki z Grupy wymienione w załączniku do umowy, który może być czasowo aktualizowany.

Wnioskodawca nie będzie zatem udzielał ww. spółkom licencji lub sublicencji. W Umowie szczegółowo określono dopuszczalny sposób korzystania z Oprogramowania, w szczególności zastrzeżono, że Wnioskodawca nie będzie modyfikować Oprogramowania, wyodrębniać jego części, próbować obejść zabezpieczenia techniczne, które ograniczają jego możliwości korzystania z Oprogramowania, używać szkodliwych programów, dzięki którym mógłby uzyskać szerszy dostęp do Oprogramowania, pobierać lub usuwać kopii kodu źródłowego Oprogramowania.

Wobec powyższego, jako że Wnioskodawca pośrednicząc w dostarczaniu usług SaaS podmiotom z Grupy nie nabywa żadnych praw, które spełniłyby przesłanki z art. 74 ust. 4 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, to nabycie ww. usług przez Spółkę w celu ich dalszego udostępniania innym podmiotom z Grupy nie będzie skutkować opodatkowaniem podatkiem u źródła na podstawie art. 21 ust. 1 updop, i tym samym powstaniem po stronie Wnioskodawcy obowiązku płatnika.

Zauważyć należy, iż z treści art. 21 ust. 1 updop wynika, że przychody z tytułu pośredniczenia w dostarczaniu usługi SaaS podmiotom z Grupy nie zostały w nim literalnie wymienione jako podlegające opodatkowaniu „u źródła”. Nie sposób również uznać ich za przychody ze świadczeń o charakterze podobnym do świadczeń objętych zakresem przedmiotowym ww. przepisu.

Podsumowując, wobec ww. usług nie znajdzie zastosowania art. 26 ust. 1 updop. Obowiązek pobrania przez płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych zgodnie z art. 26 ust. 1 updop, dotyczy bowiem wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 updop. W przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym nie obejmuje on swoją dyspozycją wyżej wymienionych, gdyż usługi te nie zostały wymienione jako podlegające opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych, na podstawie ww. art. 21 updop.

Zatem, należy zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że opłaty serwisowe ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz Dostawcy z tytułu pośredniczenia w dostarczaniu usługi SaaS podmiotom z Grupy nie mieszczą się w zakresie art. 21 ust. 1 updop, w związku z czym na Wnioskodawcy nie będzie ciążył obowiązek poboru zryczałtowanego podatku dochodowego na zasadach przewidzianych w art. 26 ust. 1 updop.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 **jest prawidłowe.**

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych należy stwierdzić, że zostały także wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla Organu wydającego przedmiotową interpretację. Powołane interpretacje nie stanowią źródła prawa, wiążą strony w konkretnej indywidualnej sprawie, więc zawartych w nich stanowisk organów podatkowych nie można wprost przenosić na grunt innej sprawy. Każdą sprawę tut. Organ jest zobowiązany rozpatrywać indywidualnie.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego …. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).