Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.187.2021.1.JKT
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-05-25
Teza: - czy limit, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy wyliczyć bez uwzględnienia przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów Spółki uzyskanych z działalności wolnej od podatku CIT na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tzn. czy limit, od którego zależą ograniczenia w rozliczaniu kosztów, należy wyliczyć bez uwzględnienia przychodów oraz kosztów uzyskanych z działalności strefowej, - czy w przypadku odpowiedzi twierdzącej na pierwsze pytanie, ustalając nadwyżkę kosztów Usług ponad limit, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podlegającą wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów, nie należy uwzględniać kosztów Usług stanowiących koszty działalności wolnej od podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tzn. czy ustalając nadwyżkę kosztów Usług ponad limit z art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podlegającą wyłączeniu z kosztów, nie należy uwzględniać kosztów dotyczących działalności strefowej
Słowa kluczowe: EBITDA; koszt-koszty uzyskania przychodów; ograniczenie; strefy-specjalna strefa ekonomiczna (SSE)
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 19 kwietnia 2021 r. (data wpływu 26 kwietnia 2021 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia:

*   czy limit, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy wyliczyć bez uwzględnienia przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów Spółki uzyskanych z działalności wolnej od podatku CIT na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tzn. czy limit, od którego zależą ograniczenia w rozliczaniu kosztów, należy wyliczyć bez uwzględnienia przychodów oraz kosztów uzyskanych z działalności strefowej,
*   czy w przypadku odpowiedzi twierdzącej na pierwsze pytanie, ustalając nadwyżkę kosztów Usług ponad limit, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podlegającą wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów, nie należy uwzględniać kosztów Usług stanowiących koszty działalności wolnej od podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tzn. czy ustalając nadwyżkę kosztów Usług ponad limit z art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podlegającą wyłączeniu z kosztów, nie należy uwzględniać kosztów dotyczących działalności strefowej

\-**jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 26 kwietnia 2021 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia:

*   czy limit, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy wyliczyć bez uwzględnienia przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów Spółki uzyskanych z działalności wolnej od podatku CIT na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tzn. czy limit, od którego zależą ograniczenia w rozliczaniu kosztów, należy wyliczyć bez uwzględnienia przychodów oraz kosztów uzyskanych z działalności strefowej,
*   czy w przypadku odpowiedzi twierdzącej na pierwsze pytanie, ustalając nadwyżkę kosztów Usług ponad limit, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podlegającą wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów, nie należy uwzględniać kosztów Usług stanowiących koszty działalności wolnej od podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tzn. czy ustalając nadwyżkę kosztów Usług ponad limit z art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podlegającą wyłączeniu z kosztów, nie należy uwzględniać kosztów dotyczących działalności strefowej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca należy do międzynarodowej grupy podmiotów powiązanych ( „Grupa”). Grupa, do której należy Wnioskodawca jest wiodącym globalnym producentem, przetwórcą i dystrybutorem szerokiej gamy opakowań z tworzyw sztucznych, włókien, metalu i szkła, przeznaczonych dla odbiorców przemysłowych i indywidualnych. Od 2019 r. Spółka jest notowana na Giełdzie Papierów Wartościowych w Nowym Jorku.

Spółka specjalizuje się w produkcji w dwóch technologiach - rotograwiura i druk flexograficzny.

Działalność Spółki prowadzona jest na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej („SSE”), na podstawie uzyskanego przez Spółkę zezwolenia strefowego o którym mowa w przepisie art. 17 ust. 1 pkt 34 UPDOP, a w konsekwencji część dochodów Spółki jest wolna od podatku. Dochody uzyskane z prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej są wolne od podatku CIT w takim zakresie, w jakim działalność ta jest prowadzona na terenie SSE na podstawie zezwolenia i w ramach dostępnego limitu zwolnienia.

Spółka jest podmiotem posiadającym siedzibę w Polsce, jest zarejestrowana w kraju dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych.

W ramach prowadzenia działalności gospodarczej, Spółka nabywa usługi niematerialne („Usługi”) od spółek należących do Grupy.

Spółka nabywa usługi na podstawie następujących umów:

1.  Umowa o świadczenie usług zamówień strategicznych (ang. strategic procurement services agreement) z 1 lipca 2017 r., w zakres której wchodzą m.in. następujące usługi:
    1.  informowanie i współpraca z kierownictwem w celu realizacji przez usługodawcę inicjatyw zakupowych;
    2.  definiowanie organizacji zamówień, wytycznych i strategii;
    3.  zapewnienie zgodności procesu i taktyki zamówień z ogólną strategią biznesową;
    4.  ustanowienie procesów zamówień oraz wprowadzenie inicjatyw które będą pomagać w harmonizacji i uproszczeniach procesów;
    5.  planowanie i ustalanie inicjatyw w zakresie pozyskiwania oszczędności oraz ocena i priorytetyzacja tych możliwości i taktyk;
    6.  opracowywanie globalnych strategii zakupowych i współpracy między grupami biznesowymi, w tym identyfikowanie nowych źródeł dostaw i zarządzanie przejściem do nowych dostawców;
    7.  rozwijanie i utrzymywanie dogłębnej wiedzy na temat rynku produktów i relacji ze strategicznymi dostawcami, w tym rozwiązywanie kluczowych problemów;
    8.  planowanie, przewidywanie, implementowanie, ewidencjonowanie i śledzenie zrównoważonych oszczędności zamówień.
2.  Umowa o świadczenie usług marketingu strategicznego (ang. strategic marketing services agreement) z 1 lipca 2017 r., w zakres której wchodzą m.in. następujące usługi:
    1.  informowanie i współpraca z kierownictwem w celu wdrażania inicjatyw sprzedażowych i marketingowych;
    2.  definiowanie organizacji marketingu, wytycznych i strategii;
    3.  zapewnienie aby strategia i taktyka marketingu jest zgodna z ogólną strategią biznesową;
    4.  zarządzanie i nadzorowanie kluczowych procesów zarządzania ryzykiem kredytowym klientów zgodnie z wytycznymi grupowymi;
    5.  ustanowienie procesów marketingu oraz wprowadzenie inicjatyw które będą pomagać w ich harmonizacji i uproszczeniach;
    6.  opracowywanie strategii zarządzania relacjami z klientami i pomoc w zarządzaniu relacjami z kluczowymi klientami;
    7.  optymalizacja procesów związanych z prognozowaniem, zamówieniami i płatnościami klientów;
    8.  ustanowienie procesów i parametrów, w ramach których problemy klientów Spółki są do rozwiązania.
3.  Umowa o świadczenie usług zarządzania (ang. management services agreement) z dnia 1 lipca 2010 r., wraz z aneksem do umowy z 1 lipca 2015 r., w zakres których wchodzą następujące usługi:
    1.  zarządzanie ogólne;
    2.  zasoby ludzkie;
    3.  finanse;
    4.  zamówienia;
    5.  strategia, włączając strategię produkcyjną;
    6.  research i rozwój, włączając zdrowie i bezpieczeństwo;
    7.  sprzedaż i marketing;
    8.  IT;
    9.  systemy informacyjne;
    10.  zarządzanie klastrowe;
    11.  koszty poolingu i refakturowania.

Część kosztów Usług, które Spółka nabywa i będzie nabywać w kolejnych latach na potrzeby prowadzonej działalności są usługami wskazanymi lub podobnymi do wskazanych w katalogu art. 15e ust. 1 UPDOP. W konsekwencji, część kosztów Usług będzie podlegała ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z limitem wskazanym w art. 15e ust. 1 UPDOP.

W zależności od rodzaju Usług, mogą one potencjalnie stanowić:

1.  koszty działalności wolnej od podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 UPDOP, lub
2.  koszty pozostałej działalności, albo
3.  koszty, gdzie brak jest jednoznacznej możliwości przypisania ich wyłącznie do danej działalności, tzw. koszty wspólne, które alokowane są odpowiednio do działalności wolnej od podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 UPDOP lub pozostałej działalności poprzez zastosowanie odpowiedniego klucza alokacji.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy limit, o którym mowa w art. 15e ust. 1 UPDOP, należy wyliczyć bez uwzględnienia przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów Spółki uzyskanych z działalności wolnej od podatku CIT na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 UPDOP, tzn. czy limit, od którego zależą ograniczenia w rozliczaniu kosztów, należy wyliczyć bez uwzględnienia przychodów oraz kosztów uzyskanych z działalności strefowej?
2.  Czy w przypadku odpowiedzi twierdzącej na pierwsze pytanie, ustalając nadwyżkę kosztów Usług ponad limit, o którym mowa w art. 15e ust. 1 UPDOP, podlegającą wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów, nie należy uwzględniać kosztów Usług stanowiących koszty działalności wolnej od podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 UPDOP, tzn. czy ustalając nadwyżkę kosztów Usług ponad limit z art. 15e ust. 1 UPDOP, podlegającą wyłączeniu z kosztów, nie należy uwzględniać kosztów dotyczących działalności strefowej?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Limit, o którym mowa w art. 15e ust. 1 UPDOP, należy wyliczyć bez uwzględnienia przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów Spółki uzyskanych z działalności wolnej od podatku CIT na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 UPDOP.

Ad. 2

Ustalając nadwyżkę kosztów Usług ponad limit, o którym mowa w art. 15e ust. 1 UPDOP, podlegającą wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów, nie należy uwzględniać kosztów Usług stanowiących koszty działalności wolnej od podatku CIT na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 UPDOP.

Uzasadnienie w zakresie pytania nr 1

Na wstępie Wnioskodawca wskazuje, że ustawa z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2017 r. poz. 2175, dalej: „Ustawa nowelizująca”) z dniem 1 stycznia 2018 r. wprowadziła do UPDOP nowy przepis art. 15e, którego istota polega na ograniczeniu wysokości kosztów uzyskania przychodów ponoszonych przez podatnika na nabycie określonych usług niematerialnych i praw.

Stosownie do art. 15e ust. 1 UPDOP, w brzmieniu na dzień złożenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze,

\-poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-i6m, i odsetek.

Przepisem art. 15e ust. 1 UPDOP objęte są te podmioty, które są podmiotami powiązanymi oraz świadczą usługi wymienione w tym przepisie. Oba te warunki muszą być spełnione łącznie.

Celem art. 15e jest ograniczenie wysokości zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów kwot związanych z określonymi usługami i wartościami o charakterze niematerialnym i prawnym, co jest bezsporne. Ustawodawca przyjął, że podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty usług niematerialnych (doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń, a także usługi przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika wierzytelności z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach umów pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze) poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11 ust. 1 i 4 UPDOP, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w rozporządzeniu wydanym na podstawie art. 9a ust. 6 UPDOP, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w danym roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, i odsetek.

Limit ten obejmuje również wszelkiego rodzaju opłaty i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 15e ust. 4 UPDOP do przychodów i kosztów, o których mowa w art. 15e ust. 1 UPDOP, przepis art. 7 ust. 3 stosuje się odpowiednio.

Art. 7 UPDOP definiuje przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym. Jak wynika z art. 7 ust. 3 ww. ustawy, przy ustalaniu dochodu będącego przedmiotem opodatkowania nie uwzględnia się:

*   przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku;
*   przychodów wymienionych w art. 21, art. 22 i art. 24b, przy czym w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, prowadzących działalność poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład uwzględnia się przychody wymienione w art. 21, jeżeli są związane z działalnością zakładu;
*   straty poniesionej ze źródła przychodów;
*   kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w pkt 1 i 2, przy czym w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, prowadzących działalność poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład uwzględnia się koszty uzyskania przychodów wymienionych w art. 21, jeżeli przychody te zostały uwzględnione przez podatnika przy ustalaniu dochodu przypadającego na zagraniczny zakład, (\`(...)\`);
*   strat przedsiębiorców przekształcanych, łączonych, przejmowanych lub dzielonych – w razie przekształcenia formy prawnej, łączenia lub podziału przedsiębiorców, z wyjątkiem przekształcenia spółki w inną spółkę;
*   strat przedsiębiorstw państwowych przejmowanych lub nabywanych na podstawie przepisów o komercjalizacji i prywatyzacji.

Przy stosowaniu powołanych przepisów w oparciu o przepis art. 15e ust. 4 UPDOP zastosowanie ma odpowiednio art. 7 ust. 3 UPDOP wskazujący m.in., że przy ustalaniu dochodu będącego przedmiotem opodatkowania CIT nie uwzględnia się przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku (pkt 1 omawianego przepisu) oraz kosztów uzyskania przychodów o których mowa w pkt 1 (pkt 3 omawianego przepisu). W konsekwencji, z treści art. 7 ust. 3 pkt 1 oraz pkt 3 UPDOP, wynika iż przy ustalaniu dochodu będącego przedmiotem opodatkowania CIT nie uwzględnia się przychodów ze źródeł przychodów wolnych od podatku, a także kosztów uzyskania tych przychodów.

Uwzględniając powyższe, Spółka wskazuje, że zgodnie z art. 7 ust. 1 UPDOP, przedmiotem opodatkowania podatkiem CIT jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów (z wyjątkiem przypadków wskazanych w art. 21, art. 22 i art. 24b UPDOP, dla których przedmiotem opodatkowania jest przychód), rozumiany zgodnie z art. 7 ust. 2 UPDOP jako nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

W ocenie Spółki, na etapie kalkulacji wartości dochodu określonego w art. 7 ust. 1 i 2 ustawy o CIT, podatnik zobowiązany jest do uwzględnienia zbiorczego dochodu ze wszystkich źródeł, z równoczesnym uwzględnieniem ograniczeń i wyłączeń przewidzianych przepisami UPDOP – w tym ograniczeń w zaliczeniu do kosztów podatkowych niektórych wydatków o których mowa m.in. w przepisie art. 15e UPDOP. Dopiero tak ustalony dochód może stanowić podstawę kalkulacji wartości dochodu zwolnionego z opodatkowania, w tym wskazanego w przepisie art. 17 ust. 1 pkt 34 i 34a ustawy o CIT dochodu strefowego.

Jak stanowi art. 17 ust. 1 pkt 34 UPDOP, wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4 -6d, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1670), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Konsekwentnie, wartość podlegającego zwolnieniu z podatku dochodu strefowego wyłączana jest z łącznej wartości dochodu opodatkowanego określonego przepisami art. 7 ust. 1 i 2 UPDOP.

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 UPDOP, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 UPDOP. Z tak ustalonej wartości kosztów uzyskania przychodów wyłącza się m.in. nadwyżki kosztów usług niematerialnych ponad ustalone limity określone w przepisie art. 15e UPDOP.

Z powołanych powyżej przepisów nie wynika, aby wymienione w art. 15e UPDOP koszty nie dotyczyły podmiotów prowadzących działalność w specjalnych strefach ekonomicznych - konsekwentnie, podatnicy osiągający dochody strefowe zobowiązani są do ustalenia przychodów i kosztów uzyskania przychodów na takich samych zasadach jak inne podmioty, tj. ich ustalenia w łącznej wartości w oparciu o wszystkie źródła przychodu, skorygowanych następnie o ewentualne ograniczenia wynikające m.in. z obowiązku stosowania przepisu art. 15e UPDOP.

Dopiero tak ustalony dochód podlega pomniejszeniu o dochód zwolniony z opodatkowania na podstawie przepisu art. 17 ust. 1 pkt 34 UPDOP, przy czym na podstawie przepisu art. 7 ust. 3 UPDOP, wysokość dochodu strefowego oraz dochodu opodatkowanego są kalkulowane rozdzielnie, tj. bez pomniejszania przychodów strefowych o ewentualne koszty opodatkowane lub odwrotnie: przychodów opodatkowanych o koszty strefowe. Ustalając zgodnie z przepisem art. 7 ust. 3 UPDOP podstawę opodatkowania, pomija się zatem przychody i koszty uzyskania przychodów ze źródeł przychodów podlegających zwolnieniu z opodatkowania, jednak wielkości te kształtują dochód wolny; ustalenie, jakie wydatki i w jakiej wysokości stanowią koszty uzyskania przychodów ma we wskazanej kalkulacji kluczowe znaczenie.

Niezależnie od powyższego, Wnioskodawca zwraca uwagę na cel ustawodawcy, gdy wprowadzał art. 15e UPDOP do polskiego porządku prawnego. Głównym celem (zgodnie z uzasadnieniem do ustawy - druk sejmowy nr 1878) wprowadzenia ustawą nowelizującą omawianej regulacji było uszczelnienie systemu podatku dochodowego od osób prawnych, tak aby zapewnić powiązanie wysokości płaconego przez duże przedsiębiorstwa, w szczególności przedsiębiorstwa międzynarodowe, podatku z faktycznym miejscem uzyskiwania przez nie dochodu. W zakresie art. 15e UPDOP, uszczelnienie to miało polegać na ograniczeniu możliwości zawyżania przez polskich podatników wysokości kosztów uzyskania przychodów w związku z ponoszeniem opłat (o znacznej wysokości) z tytułu nabywania usług niematerialnych bądź korzystania z wartości niematerialnych i prawnych (co skutkuje obniżeniem podstawy opodatkowania i w konsekwencji kwoty należnego podatku). Ze stosowania ograniczeń wynikających z art. 15e UPDOP, ustawodawca nie wyłączył podmiotów prowadzących działalność gospodarczą w specjalnych strefach ekonomicznych, albowiem również te podmioty ponoszą wydatki na rzecz podmiotów powiązanych. W przypadku kosztów strefowych możliwość taka natomiast nie istnieje. Koszty te nie są bowiem - na podstawie art. 7 ust. 3 pkt 3 UPDOP - uwzględniane w obliczeniu podstawy opodatkowania Wnioskodawcy, a zatem ich ponoszenie nie może mieć wpływu na wysokość należnego do zapłaty podatku CIT. Dlatego też, w ocenie Wnioskodawcy, brak jest przyczyn, dla których ograniczenia w możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wskazane w art. 15e ust. 1 UPDOP, miałyby znaleźć do nich zastosowanie.

Co więcej, w tym samym uzasadnieniu do ustawy nowelizującej ustawodawca wskazywał również, że: przyznawanie określonych preferencji podatkowych czy też wprowadzanie specjalnych zasad opodatkowania jest rolą ustawodawcy i stanowi przejaw kreowanej przez niego polityki podatkowej. Preferencje te powinny być aksjologicznie uzasadnione, w szczególności powinny służyć realizacji innych wartości konstytucyjnych. Zdaniem Wnioskodawcy, wprowadzenie preferencji dla podmiotów prowadzących działalność na terenie SSE, w postaci zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych, stanowi „przejaw kreowanej przez ustawodawcę polityki podatkowej". Nielogicznym byłoby więc uznanie, że konieczne jest dodatkowe uszczelnienie obszaru, w którym ustawodawca „przejawiał kreowaną przez siebie politykę”, gdyż w tym zakresie ustawodawca zgodził się na wprowadzenie określonej preferencji podatkowej.

Dodatkowo, gdyby zamiarem ustawodawcy było wyłączenie ww. podmiotów ze stosowania ograniczeń określonych w cyt. art. 15e UPDOP, to w przepisie tym zawarłby takie wyłączenie.

Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy, mając na uwadze treść art. 15e ust. 4 w związku z art. 7 ust. 3 UPDOP, przychody dotyczące dochodu zwolnionego z podatku i koszty uzyskania tych przychodów nie powinny być zatem uwzględniane przy wyliczeniu limitu, o którym mowa w art. 15e ust. 1 tej ustawy (tj. przy wyliczeniu Podatkowej EBITDA). Podatkowa EBITDA powinna być zatem ustalona wyłącznie w oparciu o przychody i koszty uzyskania przychodów ze źródeł, które nie są wolne od podatku.

Uzasadnienie w zakresie pytania nr 2

W ocenie Wnioskodawcy należy również uznać, że przy określeniu wartości kosztów Usług podlegających wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 UPDOP należy uwzględnić wyłącznie te koszty Usług, które stanowią koszty uzyskania przychodów z działalności innej niż wolna od podatku oraz innej niż niepodlegająca opodatkowaniu CIT.

Wynika to z tego, że zgodnie z art. 7 ust. 3 UPDOP, przy ustalaniu dochodu podlegającego opodatkowaniu nie uwzględnia się przychodów zwolnionych z opodatkowania oraz kosztów ich uzyskania. Odpowiednie stosowanie tego przepisu na potrzeby art. 15e ust. 1 UPDOP powinno zatem oznaczać, iż powyższe przychody i koszty również nie powinny być uwzględnianie do celów tego przepisu. Dlatego też przychody i koszty uzyskania przychodów działalności zwolnionej z podatku dochodowego od osób prawnych powinny zostać w całości wyłączone z dyspozycji art. 15e ust. 1 UPDOP. W ocenie Wnioskodawcy, ustawodawca celowo dokonał odesłania do art. 7 ust. 3 UPDOP, mając na uwadze regulację art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy, o CIT zgodnie z którym wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o SSE. Tym samym dokonał wyłączenia wynikającego z art. 15e ust.1 UPDOP ograniczenia kosztów uzyskania przychodów do dochodów uzyskiwanych z tzw. działalności strefowej.

Skoro art. 15e ust. 4 UPDOP nakazuje uwzględniać ogólne zasady dotyczące ustalania dochodu podlegającego opodatkowaniu również do celów stosowania art. 15e ust. 1 UPDOP, jedyną interpretacją, która umożliwia zastosowanie wspomnianego przepisu, jest przyjęcie, że koszty i przychody zwolnione z opodatkowania nie powinny w ogóle podlegać dyspozycji art. 15e ust. 1 UPDOP. Podstawowa reguła wykładni prawa nakazuje interpretować przepisy przy założeniu racjonalności ustawodawcy, który nie tworzy przepisów „pustych". Nie wolno jest również interpretować przepisów prawnych tak, by pewne ich fragmenty okazały się zbędne.

Stanowisko Wnioskodawcy znalazło potwierdzenie w następujących wyrokach oraz interpretacjach:

*   wyrok z 8 maja 2019 r. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (dalej: „WSA”) w Gdańsku sygn. akt I SA/ Gd 439/19,
*   wyrok z 29 października 2020 r. Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt II FSK 2568/19,

których podstawą do sporu z organem była interpretacja z 7 grudnia 2018 o sygn. 0111-KDIB2- 3.4010.395.2018.1.APA,

*   interpretacja indywidualna z 9 sierpnia 2019 r. o sygn. 0111-KDIB2-1.4010.263.2019.1.BKD,
*   interpretacja indywidualna z 10 lipca 2019 r. o sygn. 0111-KDIB1-2.4010.216.2019.1.BG,
*   wyrok z 5 lutego 2021 r. WSA w Krakowie o sygn. akt I SA/Kr 1262/20.

W przywołanym wyroku tj. I SA/Kr 1262/20 Sąd stanowi:

(\`(...)\`) odpowiednie zastosowanie art. 7 ust. 3 PDOPrU do przychodów i kosztów, o których mowa w art. 15e ust. 1 PDOPrU oznacza, że zarówno przy wyliczaniu limitu, o którym mowa w tym przepisie, jak i przy wyliczaniu nadwyżki ponad ten limit, podlegającej wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów, nie uwzględnia się przychodów i kosztów uzyskania przychodów ze źródeł przychodów, z których dochód nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo wolny jest od podatku, czyli też dochód, którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 PDOPrU. Jakkolwiek organ interpretacyjny, uzasadniając swoje stanowisko, odwołał się do uzasadnienia projektu ustawy stwierdzając, że intencją ustawodawcy było uszczelnienie systemu podatkowego, zmierzające do ograniczenia w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie określonych usług i praw, ponoszonych na rzecz podmiotów powiązanych, to jednak nie wyjaśnił w sposób przekonywujący, jak wobec tego rozumieć zawarte w art. 15e ust. 4 PDOPrU odesłanie, w myśl którego do przychodów i kosztów, o których mowa w ust. 1, przepis art. 7 ust. 3 stosuje się odpowiednio.

Ponadto, w tym samym wyroku, w opinii Sądu:

(\`(...)\`) ustawodawca celowo dokonał odesłania do art. 7 ust. 3 PDOPrU, mając na uwadze regulację art. 17 ust. 1 pkt 34 PDOPrU, zgodnie z którym wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych. Tym samym dokonał wyłączenia wynikającego z art. 15e ust. 1 PDOPrU ograniczenia kosztów uzyskania przychodów do dochodów uzyskiwanych z tzw. działalności strefowej.

Oznacza to, że przyjęcie stanowiska przeciwnego prowadziłoby w praktyce do całkowitego braku możliwości zastosowania przez podatników art. 15e ust. 4 UPDOP i sprowadzenia do zastosowania ograniczeń z art. 15e ust. 1 UPDOP do wszelkich dochodów podatnika - bez względu na zasady określone w art. 7 ust. 3 UPDOP.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym, zarówno przy wyliczaniu limitu, o którym mowa w art. 15e ust. 1 UPDOP, jak i przy wyliczaniu nadwyżki ponad ten limit, podlegającej wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów, nie uwzględnia się przychodów i kosztów uzyskania przychodów ze źródeł przychodów, z których dochód nie podlega opodatkowani u podatkiem dochodowym albo wolny jest od podatku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Specjalne strefy ekonomiczne są częścią terytorium kraju wyodrębnioną administracyjnie, na której możliwe jest prowadzenie działalności gospodarczej na preferencyjnych warunkach,

a w szczególności korzystanie ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych lub podatku dochodowego od osób fizycznych, o czym wyraźnie stanowi art. 12 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. 2020 r. poz. 1670 ze zm.). Na mocy art. 12 ust. 1 tej ustawy, dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1, przez osoby prawne lub osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą są zwolnione od podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych lub w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, o którym mowa w cytowanym powyżej przepisie, uprawnia do prowadzenia działalności gospodarczej na terenie strefy i korzystania z pomocy publicznej. Określa ono przedmiot i warunki prowadzenia działalności (art. 16 ust. 1 i 2 ww. ustawy). Oznacza to, że tylko dochód z działalności gospodarczej określonej w zezwoleniu podlegać będzie zwolnieniu od podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych lub w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

W myśl art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Dopiero ustalony w ww. sposób dochód może być przedmiotem zwolnienia z opodatkowania, o którym mowa w art. 17 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przepis ten zawiera bowiem katalog dochodów wolnych od podatku. Innymi słowy, wyłącza z podstawy opodatkowania dochody uzyskane z tytułów w nim wymienionych.

Jak stanowi art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami.

Kosztami uzyskania przychodów są więc wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

Zatem, do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 15e ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do przychodów i kosztów, o których mowa w ust. 1, przepis art. 7 ust. 3 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym, oraz koszty związane z przychodami ze źródeł, z których dochody nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym lub są zwolnione z podatku dochodowego, a nie jest możliwe przypisanie danych kosztów do źródła przychodów, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają osiągnięte w roku podatkowym przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio.

Zasadę, o której mowa w ust. 2, stosuje się również w przypadku, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których część dochodów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest zwolniona z tego opodatkowania; w takim przypadku przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio (art. 15 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Przepisy art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustanawiają zasadę proporcjonalnego podziału pośrednich kosztów uzyskania przychodów, których nie można w sposób wyłączny przyporządkować do żadnego źródła. Proporcjonalnej alokacji dokonuje się w oparciu o tzw. klucz przychodowy, który polega na podziale kosztów w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. O ile przepis art. 15 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustanawia zasadę proporcjonalnego podziału kosztów pośrednich pomiędzy przychody opodatkowane, nieopodatkowane i zwolnione z opodatkowania, to art. 15 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych reguluje sytuacje, w których w ramach jednego źródła część kosztów pośrednich alokowana jest do przychodów podlegających opodatkowaniu, a część do nieopodatkowanych lub zwolnionych.

Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy, w przypadku kosztów związanych zarówno z działalnością opodatkowaną, jak i działalnością zwolnioną z opodatkowania – zatem kosztów, w przypadku których nie jest możliwe ich przypisanie do źródła przychodów, należy dokonać alokacji tego rodzaju kosztów zgodnie z art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Należy również zauważyć, że tak w art. 15e ust. 4 oraz w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zawarto odesłanie do tego samego art. 7 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W myśl art. 7 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przy ustalaniu dochodu, o którym mowa w ust. 1, stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się:

*   przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku (pkt 1 omawianego przepisu);
*   kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w pkt 1 (pkt 3 omawianego przepisu).

W świetle art. 15e ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kwotę kosztów wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów na podstawie ust. 1 uwzględnia się w danym źródle przychodów proporcjonalnie do wysokości kosztów, o których mowa w ust. 1, poniesionych w ramach danego źródła przychodów.

Mając na uwadze brzmienie wskazanych powyżej przepisów należy stwierdzić, że z ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie wynika, że koszty wymienione w art. 15e nie podlegają ograniczeniom w przypadku podmiotów prowadzących działalność w specjalnych strefach ekonomicznych.

Podatnicy ci ustalają przychody i koszty uzyskania przychodów na takich samych zasadach jak inne podmioty. Dopiero uzyskany przez nich dochód, jeśli zostaną spełnione określone warunki, może podlegać zwolnieniu z opodatkowania. Aby dochód ten wyliczyć konieczne jest ustalenie kosztów uzyskania przychodów z uwzględnieniem ograniczeń wynikających z art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Dochód podmiotów działających w specjalnych strefach ekonomicznych jest dochodem zwolnionym z opodatkowania do wysokości określonej kwoty uzależnionej od wysokości poniesionych wydatków inwestycyjnych/na wypłatę wynagrodzeń oraz dopuszczalnej pomocy publicznej. Prawidłowe ustalenie przychodów z działalności w specjalnej strefie ekonomicznej i kosztów ich uzyskania ma zatem istotne znaczenie, ponieważ może mieć wpływ na wcześniejsze wykorzystanie kwoty dochodu zwolnionego z opodatkowania.

Ustalając, zgodnie z przytoczonym wyżej art. 7 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podstawę opodatkowania pomija się przychody i koszty uzyskania przychodów ze źródeł przychodów, z których dochód podlega zwolnieniu z opodatkowania. Wielkości te jednocześnie kształtują dochód wolny. Ustalenie, jakie wydatki i w jakiej wysokości stanowią koszty uzyskania przychodów ma zatem zasadnicze znaczenie.

Zauważyć bowiem należy, że jak wynika z uzasadnienia do ustawy wprowadzającej regulacje dotyczące wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków na rzecz podmiotów powiązanych (druk sejmowy 1878 z 2017 r.), zasadniczym celem projektowanej ustawy jest uszczelnienie systemu podatku dochodowego od osób prawnych, tak aby zapewnić powiązanie wysokości płaconego przez duże przedsiębiorstwa, w szczególności przedsiębiorstwa międzynarodowe, podatku z faktycznym miejscem uzyskiwania przez nie dochodu. Projektowana ustawa stanowić ma kolejny krok w kierunku odbudowania dochodów podatkowych, w szczególności dochodów z podatku dochodowego od osób prawnych. (…) Zmiany zawarte w projekcie zmierzają również do pełniejszej realizacji – wywodzonych z art. 84 Konstytucji RP – zasad sprawiedliwości podatkowej i powszechności opodatkowania w zakresie związanym z prowadzeniem działalności gospodarczej. Wymienione zasady konstytucyjne doznają uszczerbku we wszystkich sytuacjach, kiedy dochód wynikający ze zdarzeń o ekonomicznie tożsamym skutku zostaje opodatkowany na różnym poziomie lub różnych zasadach, a nie jest to uzasadnione czynnikami obiektywnymi. Różnice te stanowią podstawę do podejmowania przez podatników działań potocznie zwanych „optymalizacją podatkową”, których podstawową cechą jest fakt, że o wyborze konkretnego sposobu przeprowadzenia danej transakcji czy formy prowadzenia działalności decydują wyłącznie bądź w przeważającej mierze przepisy prawa podatkowego. Działania te są niepożądane

m.in. z następujących powodów.

Po pierwsze, wynika to z tego, że przyznawanie określonych preferencji podatkowych czy też wprowadzanie specjalnych zasad opodatkowania jest rolą ustawodawcy i stanowi przejaw kreowanej przez niego polityki podatkowej. Preferencje te powinny być aksjologicznie uzasadnione, w szczególności powinny służyć realizacji innych wartości konstytucyjnych. Działania optymalizacyjne naruszają tę regułę.

Po drugie, nie jest tak, że optymalizacja „dostępna” jest dla każdego. Ekonomiczna „opłacalność” tego typu działań wzrasta wraz z kwotą dochodów, których ma ona dotyczyć. Wynika to przede wszystkim z konieczności poniesienia, często znacznych, kosztów obsługi całego procesu. Na ich poniesienie mogą sobie pozwolić przede wszystkim duże przedsiębiorstwa. Stawia to je tym samym w uprzywilejowanej pozycji w stosunku do pozostałych podatników. (…) Mając powyższe na uwadze, proponuje się wprowadzenie do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dodawany art. 15e) regulacji ograniczającej – do wysokości 5% EBITDA – wysokość możliwych do zaliczenia w roku podatkowym kosztów uzyskania przychodów, dotyczących wydatków ponoszonych bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, wynikających z:

*   usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze;
*   wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Powyższy limit znajdzie zastosowanie do kosztów ww. usług, opłat i należności, których suma przekracza w roku podatkowym kwotę 3 mln zł. Poniżej tego progu wydatki na wszelkie ww. usługi, opłaty i należności nie będą podlegać wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na mocy projektowanego przepisu. Próg ten stanowić będzie swoistą „kwotę wolną”.

Jednocześnie, w uzasadnieniu tym wskazano, że omawiane ograniczenie nie znajdzie zastosowania do usług, opłat i należności zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem towaru lub usługi, co wprost znalazło odzwierciedlenie w treści wprowadzonego do ustawy art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z powyższych wyjaśnień w sposób jednoznaczny wynika, że intencją ustawodawcy było uszczelnienie systemu podatkowego, zmierzające do ograniczenia w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie określonych usług i praw, ponoszonych na rzecz podmiotów powiązanych. Jednocześnie, ze stosowania ograniczeń wynikających z ww. art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawodawca nie wyłączył podmiotów prowadzących działalność gospodarczą w specjalnych strefach ekonomicznych, albowiem również te podmioty ponoszą wydatki na rzecz pomiotów powiązanych. A contrario, gdyby zamiarem ustawodawcy było wyłączenie ww. podmiotów ze stosowania ograniczeń określonych w cyt. art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to w przepisie tym zawarłby stosowne wyłączenie. Z uregulowań art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie wynika również, aby ograniczenia wynikające z tego przepisu nie miały zastosowania do wydatków na usługi i opłaty wskazane w art. 15e ust. 1, a dotyczące działalności prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej.

Ograniczenie w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów kosztów wskazanych w art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przypadku podmiotów prowadzących działalność w specjalnych strefach ekonomicznych pozostaje w zgodzie z art. 7 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do którego odsyła art. 15e ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wobec powyższego nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że limit, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy wyliczyć bez uwzględnienia przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów Spółki uzyskanych z działalności wolnej od podatku CIT na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W przypadku osiąganego przez Spółkę dochodu z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE na podstawie przewidzianego prawem zezwolenia, a więc dochodu wolnego od podatku, przychody i koszty uzyskania przychodów składające się na ten dochód są objęte regulacją art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zarówno bowiem koszty alokowane przez Wnioskodawcę do działalności opodatkowanej, jak i do działalności zwolnionej z opodatkowania podlegają ograniczeniom w zaliczaniu ich do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 jest zatem nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15e ust. 12 ustawy, przepis ust. 1 stosuje się do nadwyżki wartości kosztów wskazanych w tym przepisie, z wyłączeniem kosztów, o których mowa w ust. 11, przekraczającej w roku podatkowym łącznie kwotę 3 000 000 zł. Jeżeli rok podatkowy podatnika jest dłuższy albo krótszy niż 12 miesięcy, kwotę tego progu oblicza się, mnożąc kwotę 250.000 zł przez liczbę rozpoczętych miesięcy roku podatkowego podatnika.

Kwota 3.000.000 zł, o której mowa w art. 15e ust. 12 ustawy, jest kwotą, do wysokości której koszty wymienione w art. 15e ust. 1, mogą być w całości ujęte w kosztach uzyskania przychodów (o ile spełniają warunki ogólne uznania danego kosztu za koszt uzyskania przychodu), niezależnie od wysokości obowiązującego podatnika w danym okresie limitu wynikającego z obliczeń EBIDTA. Skutkuje to tym, że w odniesieniu do art. 15e ustawy, dopiero nadwyżka ponad kwotę 3.000.000 zł, podlega ograniczeniom wynikającym z wyliczeń EBIDTA, określonym w ust. 1 tego przepisu.

Limit 3.000.000 zł określony w art. 15e ust. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, powinien zatem dotyczyć całokształtu działalności Wnioskodawcy, tj. zarówno działalności podlegającej opodatkowaniu jak i prowadzonej na podstawie decyzji o wsparciu.

Wykorzystanie limitu 3.000.000 zł dla potrzeb stosowania art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, powinno następować wg zasady określonej w art. 15e ust. 7 ustawy, a więc w proporcji do wysokości kosztów określonych w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, poniesionych w ramach działalności podlegającej opodatkowaniu oraz korzystającej ze zwolnienia (SSE).

Ze wskazanych wyżej, względów nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że ustalając nadwyżkę kosztów Usług ponad limit, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podlegającą wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów, nie należy uwzględniać kosztów Usług stanowiących koszty działalności wolnej od podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 jest zatem również nieprawidłowe.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia:

*   czy limit, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy wyliczyć bez uwzględnienia przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów Spółki uzyskanych z działalności wolnej od podatku CIT na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tzn. czy limit, od którego zależą ograniczenia w rozliczaniu kosztów, należy wyliczyć bez uwzględnienia przychodów oraz kosztów uzyskanych z działalności strefowej,
*   czy w przypadku odpowiedzi twierdzącej na pierwsze pytanie, ustalając nadwyżkę kosztów Usług ponad limit, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podlegającą wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów, nie należy uwzględniać kosztów Usług stanowiących koszty działalności wolnej od podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tzn. czy ustalając nadwyżkę kosztów Usług ponad limit z art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podlegającą wyłączeniu z kosztów, nie należy uwzględniać kosztów dotyczących działalności strefowej

\-jest nieprawidłowe.

Odnosząc się do powołanych wyroków sądów administracyjnych wskazać należy, że nie są one wiążące dla organu podatkowego. Orzeczenia te dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw, osadzonych w określonych stanach faktycznych/zdarzeniach przyszłych i tylko w tych sprawach wydane rozstrzygnięcia są wiążące. W związku z tym, organy podatkowe, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów, jednak nie stosują wprost tych rozstrzygnięć także i z tego powodu, że nie stanowią one materialnego prawa podatkowego.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego przez Wnioskodawcę.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.