Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.693.2022.2.SH
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-01-25
Teza: Czy w świetle przedstawionego opisu zdarzenia, ww. prace adaptacyjne i wykończeniowe są inwestycjami w obcych środkach zgodnie z art. 16a ust. 2 pkt 2 uCIT i tym samym na podstawie art. 15 ust. 6 uCIT wydatki na te prace adaptacyjne i wykończeniowe w części, którą obciążają G. stanowią dla Najemcy koszty uzyskania jako odpisy z tytułu zużycia środka trwałego (odpisy amortyzacyjne).
Słowa kluczowe: adaptacja; amortyzacja-odpisy amortyzacyjne; inwestycje-inwestycje w obcych środkach trwałych; koszt-koszty uzyskania przychodów; najemcy
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Amortyzacja; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Amortyzacja-Środki trwałe-Inwestycje w obcych środkach trwałych
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 6; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16a-ust. 2-pkt 2

**Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

20 października 2022 r., za pośrednictwem platformy ePUAP, wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia, czy:

\- w świetle przedstawionego opisu zdarzenia, ww. prace adaptacyjne i wykończeniowe są inwestycjami w obcych środkach zgodnie z art. 16a ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i tym samym na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wydatki na te prace adaptacyjne i wykończeniowe w części, którą obciążają G. stanowią dla Najemcy koszty uzyskania przychodu jako odpisy z tytułu zużycia środka trwałego (odpisy amortyzacyjne).

Uzupełnili go Państwo, w odpowiedzi na wezwanie pismem z 18 stycznia 2023 r., data wpływu tego samego dnia za pośrednictwem platformy ePUAP.

Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca - G. Sp. z o.o. (zwana dalej jako: „G., Spółka, lub Najemca”) jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce oraz posiada rok podatkowy równy kalendarzowemu. W dniu 26 listopada 2021 r. Spółka zawarła z Wynajmującym umowę najmu pomieszczeń w budynku biurowym w W. Najemca i Wynajmujący nie są podmiotami powiązanymi w rozumieniu przepisów ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1800 ze zm., winno być: „t. j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2587”) - zwaną dalej uCIT.

Zgodnie z umową przedmiotem najmu objęte są pomieszczenia przeznaczone na biura, przestrzeń magazynowa oraz miejsca parkingowe. Za przeprowadzenie prac wykończeniowych i aranżacyjnych (tzw. „fit-out”) związanych z przystosowaniem pomieszczeń na potrzeby G. (zwany dalej jako: „prace aranżacyjne”) zgodnie z zatwierdzoną ostateczną dokumentacją i umową najmu odpowiada Wynajmujący. Budynek jest w stanie surowym a prace aranżacyjne obejmują: ścianki działowe dla pomieszczeń biurowych, drzwi, sufity podwieszane, oświetlenie, inne elementy nasufitowe, osprzęt elektryczny, zadajniki klimatyzacji, floorboxy, wykładziny, toalety na powierzchni najmu, kuchnie itp.

Na poczet prac adaptacyjnych określonych w zaakceptowanej przez najemcę ostatecznej dokumentacji (oraz kosztów prac projektowych) wynajmujący przeznaczy określoną kwotę złotych netto za jeden m2 powierzchni rzeczywistej („Kontrybucja Wynajmującego”). Zgodnie z umową najmu, w przypadku, gdy ostateczny koszt prac adaptacyjnych będzie wyższy niż Kontrybucja Wynajmującego, Najemca pokryje poniesioną przez Wynajmującego różnicę pomiędzy ostatecznym kosztem prac adaptacyjnych a Kontrybucją Wynajmującego, na podstawie dwóch faktur wystawionych przez wynajmującego.

Na dzień składania niniejszego wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji już wiadomo, że ostateczny koszt prac adaptacyjnych będzie wyższy niż Kontrybucja Wynajmującego. Oznacza to, że część kosztów prac adaptacyjnych poniesie Wynajmujący a część G. jako Najemca. Faktury za wykonanie prace adaptacyjnych zostaną wystawione przez Wynajmującego w listopadzie 2022 r. oraz w styczniu 2023 r. Wszystko co zostanie wykonane i zakupione w ramach prac adaptacyjnych podlega zwrotowi Wynajmującemu najpóźniej w dacie zakończenia najmu.

W uzupełnieniu wniosku ujętym w piśmie z 18 stycznia 2023 r., odpowiadając na zadane pytania, wskazali Państwo m.in., że: nieruchomość, w której przeprowadzane są prace wykończeniowe i aranżacyjne, o której mowa w złożonym wniosku stanowi własność Wynajmującego. Pozwolenie na użytkowanie tej nieruchomości zostało wydane w lipcu 2021 r. ale rachunkowo i podatkowo budynek biurowy, w którym przeprowadzane są pracę wykończeniowe i aranżacyjne nie został wprowadzony do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych i tym samym nie jest amortyzowany. Wynajmujący nie udzielił jednoznacznej odpowiedzi czy nieruchomość zostanie wprowadzona do ewidencji środków trwałych. Prowadzone prace wykończeniowe i aranżacyjne będą powiększać wartość nieruchomości Wynajmującego w części, która ponoszona jest przez Wynajmującego. Wartość, która została przeniesiona na G. stanowi koszt uzyskania przychodu i została ujęta w wyniku 2022 r. Część wydatków poniesiona przez Wynajmującego jak i udział własny Najemcy na ww. prace wykończeniowe i aranżacyjne przekroczą w roku podatkowym 10 000 zł. dla każdej ze stron umowy.

W związku z powyższym Spółka stoi na stanowisku, że wydatki poniesione przez Najemcę stanowią inwestycję w obcym środku trwałym i powinny zostać wprowadzone do ewidencji środków trwałych i uwzględniane w kosztach podatkowych poprzez odpisy amortyzacyjne.

### Pytanie

Czy w świetle przedstawionego opisu zdarzenia, ww. prace adaptacyjne i wykończeniowe są inwestycjami w obcych środkach zgodnie z art. 16a ust. 2 pkt 2 uCIT i tym samym na podstawie art. 15 ust. 6 uCIT wydatki na te prace adaptacyjne i wykończeniowe w części, którą obciążają G. stanowią dla Najemcy koszty uzyskania jako odpisy z tytułu zużycia środka trwałego (odpisy amortyzacyjne)?

### Państwa stanowisko w sprawie

W ocenie Wnioskodawcy, w świetle przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wydatki Najemcy na Prace adaptacyjne (wydatki na prace adaptacyjne przedmiotu najmu w części przewyższającej Kontrybucję Wynajmującego) stanowią ulepszenie środków trwałych, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. c uCIT w związku z art. 16g ust. 13 uCIT i ponieważ dotyczą inwestycji w obcych środkach trwałych wskazanych w art. 16a ust. 2 pkt 2 uCIT to na podstawie art. 15 ust. 6 uCIT, będą stanowić koszty uzyskania przychodu nie bezpośrednio w momencie ich poniesienia, lecz pośrednio jako odpisy z tytułu zużycia środka trwałego (odpisy amortyzacyjne).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 uCIT.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu ze źródła przychodu lub realną szansą powstania przychodu podatkowego, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskiwania. Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, musi spełnić następujące warunki:

\- został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

\- jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

\- pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

\- poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

\- został właściwie udokumentowany,

\- nie może znajdować się w grupie wydatków, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie wymienionych w stosownych przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

W art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustawodawca określił katalog wydatków, które nawet mimo poniesienia ich przez podatnika w celu osiągnięcia przychodów, bądź zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów, w rozumieniu przepisów podatkowych nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów. Przywołany art. 16 ust. 1 uCIT wskazuje, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

a. nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,

b. nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,

c. ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych

\- wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Mając na uwadze powyższe, należy zaznaczyć, że katalog zawarty w treści art. 16 ust. 1 uCIT ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zawierający wyłączenia od kosztów uzyskania przychodów, nie wymienia w swojej treści kosztów z tytułu wydatków poniesionych na Prace adaptacyjne (fit-out). Taka kategoria wydatków nie mieści się w żadnym z przypadków wskazanych w przywołanym katalogu wyłączeń. W tym miejscu należy pochylić się nad analizą wyłączenia od kosztów uzyskania przychodu wynikającego z art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. c uCIT zgodnie, z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych na ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 uCIT powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych.

Zdaniem G., wskazane w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, (winno być: „zdarzenia przyszłego”), Prace Adaptacyjne stanowią ulepszenie środków trwałych przedmiotu najmu w rozumieniu art. 16g ust. 3 uCIT ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i tym samym powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych.

Zgodnie z definicją „prac adaptacyjnych” z przedmiotowej umowy najmu, przez prace adaptacyjne należy rozumieć prace w zakresie wykończenia oraz adaptacji przedmiotu najmu prowadzone zgodnie z Ostateczną Dokumentacją. Tym samym prowadzone prace adaptacyjne polegają nie tylko na adaptacji przedmiotu najmu dla potrzeb i wymagań Najemcy, ale także prace wykończeniowe. Nie budzi wątpliwości, że prace wykończeniowe prowadzone w budynku w stanie surowym skutkują wzrostem jego wartości użytkowej. Suma wydatków poniesionych przez Najemcę na prace adaptacyjne przekroczy w roku podatkowym 2022 r. wartość 10 000 zł.

Wspomniany art. 16g ust. 13 uCIT ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zawiera regulacje określające sposób powiększania wartości początkowej środków trwałych w przypadku dokonania ulepszeń. Zgodnie z treścią wskazanego wyżej przepisu, jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1 i 3-11, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 10 000 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 10 000 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Zatem z tak nakreślonej treści przepisu można wywodzić, że do uznania przeprowadzonych Prac adaptacyjnych za ulepszenie skutkujące podwyższeniem wartości początkowej środka trwałego konieczne jest łącznie spełnienie następujących warunków:

a. ulepszenie środka trwałego w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji oraz

b. suma wydatków poniesionych na ulepszenie musi przekroczyć 10 000 PLN w roku podatkowym oraz

c. efektem ulepszenia musi być wzrost wartości środka trwałego w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środka trwałego do używania.

W związku z powyższym Spółka traktuje wydatki na opisane prace adaptacyjne i wykończeniowe jako wydatki na ulepszenie środków trwałych, które to ulepszenie stanowi jednocześnie inwestycje w obcym środku trwałym zgodnie z art. 16a ust. 2 pkt 1 uCIT.

W tym miejscu należy pochylić się nad sformułowaniem „inwestycje w obcych środkach trwałych”. W wyroku NSA z 20 stycznia 2005 r. sygn. akt FSK 1370/04 wskazano, że: „Ustawodawca nie sprecyzował w ustawie pojęcia inwestycji w obcych środkach trwałych. W literaturze przedmiotu wyraża się pogląd (i Sąd w niniejszym składzie pogląd ten podziela), iż inwestycja w obcych środkach trwałych polega na poniesieniu wydatków na ulepszenie, przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację czy modernizację środka trwałego, niestanowiącego własności podatnika i niezaliczanego do majątku podatnika (por. W. Dmoch (w:) Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, Wydawnictwo C.H. Beck 2003 r., str. 375, A. Gomułowicz (w:) A. Gomułowicz, J. Małecki Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych. Komentarz. Dom Wydawniczy ABC 2003, str. 334). Skoro inwestycja dokonana ma być w środku trwałym (są to wydatki na obcy środek trwały), to środek ten w momencie ponoszenia wydatków związanych z wykonaniem wskazanych wyżej czynności musi istnieć. Ponadto, skoro ustawodawca w tym przypadku użył określenia „środek trwały” i pojęcie to zdefiniował w ramach tej samej ustawy, to nie można temu pojęciu (wobec braku wskazówek, pozwalających na przyjęcie innego znaczenia), nadawać znaczenia odmiennego przy definiowaniu pojęcia inwestycji w środkach trwałych niż znaczenie zdefiniowane przy określaniu środków trwałych (innych niż grunt i prawo wieczystego użytkowania, por. M. Zieliński - Wykładnia prawa. Zasady. Reguły. Wskazówki. Wyd. Prawnicze LexisNexis 2002 str. 203-205). Skoro inwestycja ma być dokonana w obcym środku trwałym, to środek ten stanowić będzie jednocześnie własność innej osoby. Pojęcie środka trwałego należy zatem zdefiniować zgodnie ze znaczeniem, nadanym mu przez ustawodawcę w art. 16a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Tym samym, aby był on środkiem trwałym, musi być w momencie jego przekazania kompletny i zdatny do użytku. Za inwestycję w obcym środku trwałym nie może więc być uznane wytworzenie tego środka bądź dokończenie jego wytworzenia”.

Z kolei w wyroku WSA w Warszawie z 30 marca 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 1547/10 stwierdzono: „Inwestycje w obcym środku trwałym, określone przez ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2002 r. Nr 76, poz.694 ze zm.) zwana dalej „u.r.”, jako ulepszenia w obcych środkach trwałych, są bardzo specyficzną formą podlegającą amortyzacji. Tworzą ją poniesione nakłady na modernizację, rozbudowę, adaptację, rekonstrukcję środków trwałych niebędących własnością lub współwłasnością podatnika lub zakup dodatkowych części składowych, zespołów dodatkowych do środka trwałego, do którego podatnik nie ma żadnego prawa własności. Pojęcie inwestycji w obcym środku trwałym nie jest tożsame z definicją inwestycji sformułowanej w art. 4a pkt 1 updp, która oznacza środki trwałe w budowie w rozumieniu u.r., ponieważ ta pierwsza musi być zakończona”.

Wnioskodawca zwraca uwagę, iż przytoczone stanowisko w zakresie inwestycji w obcych środkach trwałych oraz poniesionych na nie wydatków jako pośrednich kosztów uzyskania przychodu w postaci odpisów amortyzacyjnych z tytułu zużycia inwestycji w obcym środku trwałym w praktyce interpretacyjnej spotkało się z aprobatą organów podatkowych.

W piśmie z 20 listopada 2008 r. Izby Skarbowej w Katowicach, Znak: IBPB2/415-1477/08/MM wprost wskazano, że „jeżeli wnioskodawczyni zawrze z synem umowę użyczenia budynku w stanie surowym, wydatki poniesione na wykończenie budynku stanowić będą inwestycję w obcym środku trwałym i w momencie przyjęcia go do użytku, poprzez odpisy amortyzacyjne zaliczane będą do kosztów uzyskania przychodu”.

Reasumując, mając na uwadze cytowane powyżej przepisy, w ocenie Najemcy należy stwierdzić, że wydatki na prace adaptacyjne i wykończeniowe przedmiotu najmu w części ponoszonej przez G. należy uznać jako nakłady w inwestycjach obcych środkach trwałych i tym samym uznać je pośrednio za koszt uzyskania przychodów poprzez możliwość zaliczenia w koszty odpisów amortyzacyjnych z tytułu zużycia inwestycji w obcym środku trwałym.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2587; dalej: „updop”):

Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Amortyzacja inwestycji w obcym środku trwałym.

Z uwagi na fakt, że pewne składniki majątku wykorzystywane są przez podatników w dłuższym okresie czasu, a nie tylko w roku ich nabycia lub wytworzenia, ustawodawca przyjął zasadę, że wydatki na nabycie lub wytworzenie takich składników zalicza się do kosztów uzyskania przychodów sukcesywnie, w miarę ich zużycia.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 updop:

Kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane zgodnie z art. 16a-16m, przy czym w przypadku spółek nieruchomościowych odpisy dotyczące środków trwałych zaliczonych do grupy 1 Klasyfikacji nie mogą być w roku podatkowym wyższe niż dokonywane zgodnie z przepisami o rachunkowości odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe z tytułu zużycia środków trwałych, obciążające w tym roku podatkowym wynik finansowy jednostki.

Stosownie do art. 16a ust. 1 updop:

Amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1) budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,

2) maszyny, urządzenia i środki transportu,

3) inne przedmioty

\- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Jak stanowi bowiem art. 16a ust. 2 pkt 1-3 updop,

amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania:

1) przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych, zwane dalej „inwestycjami w obcych środkach trwałych”,

2) budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie,

3) składniki majątku, wymienione w ust. 1, niestanowiące własności lub współwłasności podatnika, wykorzystywane przez niego na potrzeby związane z prowadzoną działalnością na

podstawie umowy określonej w art. 17a pkt 1, zawartej z właścicielem lub współwłaścicielami tych składników – jeżeli zgodnie z przepisami rozdziału 4a odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający

– zwane także środkami trwałymi;

Zasady dotyczące dokonywania odpisów z tytułu zużycia środków trwałych (odpisów amortyzacyjnych) zawarte zostały w art. 16a-16m ww. ustawy.

Ustawodawca nie sprecyzował pojęcia inwestycji w obcych środkach trwałych. W literaturze przedmiotu wyraża się pogląd, że inwestycja w obcych środkach trwałych polega na poniesieniu wydatków na ulepszenie, przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację czy modernizację środka trwałego, niestanowiącego własności podatnika i niezaliczanego do majątku podatnika.

Treść powyższych przepisów oznacza, że amortyzacja podatkowa stanowi formę rozłożonego w czasie, obniżenia kosztów podatkowych wartością używanych w prowadzonej działalności gospodarczej przedmiotów, które zużywają się w dłuższym okresie. Okres amortyzacji jest zwykle zbliżony do standardowego okresu użytkowania danego rodzaju środków trwałych, co znajduje odzwierciedlenie w wysokości stawek amortyzacyjnych wskazanych w Wykazie Stawek Amortyzacyjnych.

Inwestycje w obcym środku trwałym to nakłady poniesione na obcy środek trwały, który nie jest własnością podatnika, ale jest użytkowany na podstawie zawartej umowy najmu, dzierżawy czy innej umowy o podobnym charakterze.

Amortyzacji w obcym środku trwałym dokonuje się na takich samych zasadach, jak właściciel tego środka trwałego. Czyli co do zasady, zgodnie z art. 16i updop, odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, z zastrzeżeniem art. 16j-16ł, dokonuje się przy zastosowaniu stawek amortyzacyjnych określonych w Wykazie stawek amortyzacyjnych

i zasad, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1 updop.

Zgodnie z art. 16g ust. 4 updop:

Za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Tak więc, do kosztów wytworzenia środka trwałego zalicza się tylko te wydatki, które dają się zaliczyć do wartości wytworzonego środka trwałego, to znaczy związane są bezpośrednio z realizacją inwestycji.

Zatem, do wartości początkowej wytworzonego środka trwałego – w myśl art. 16g ust. 4 updop – zalicza się ogół kosztów poniesionych w związku z jego wytworzeniem od momentu rozpoczęcia inwestycji aż do momentu przekazania środka do używania. Użycie przez ustawodawcę zwrotu, że do kosztu wytworzenia środka trwałego zalicza się „inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych” oznacza, że katalog wydatków związanych z wytworzeniem środka trwałego powiększających jego wartość początkową jest otwarty. Mieszczą się w nim również inne, niewymienione wprost w treści omawianego przepisu koszty, które będą miały wpływ na wartość początkową danego składnika majątku.

O tym, czy wydatki stanowić powinny koszt poprzez odpisy amortyzacyjne decyduje wobec tego związek kosztu z realizowanym przedsięwzięciem inwestycyjnym. Do kosztów wytworzenia środków trwałych zalicza się koszty, które mają wpływ na wartość początkową danego składnika majątku i dają się zaliczyć do wartości wytworzonego środka trwałego, to znaczy związane są bezpośrednio z realizacją inwestycji. Są to bowiem wydatki pozostające w bezpośrednim związku z wytworzeniem, a zatem są elementem ich kosztu wytworzenia. Koszt ten zarazem stanowi element wartości początkowej, od której dokonuje się odpisów amortyzacyjnych (wyjątek stanowią tu grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów, które zgodnie z art. 16c pkt 1 updop amortyzacji nie podlegają).

Na mocy art. 16g ust. 13 updop:

Jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1 i 3-11, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 10 000 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 10 000 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Z opisu zdarzenia przyszłego oraz jego uzupełnienia wynika, że Spółka zawarła z Wynajmującym umowę najmu pomieszczeń w budynku biurowym w W. Najemca i Wynajmujący nie są podmiotami powiązanymi w rozumieniu przepisów ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z umową przedmiotem najmu objęte są pomieszczenia przeznaczone na biura, przestrzeń magazynowa oraz miejsca parkingowe. Za przeprowadzenie prac wykończeniowych i aranżacyjnych (tzw. „fit-out”) związanych z przystosowaniem pomieszczeń na potrzeby G. (zwany dalej jako: „prace aranżacyjne”) zgodnie z zatwierdzoną ostateczną dokumentacją i umową najmu odpowiada Wynajmujący. Budynek jest w stanie surowym a prace aranżacyjne obejmują: ścianki działowe dla pomieszczeń biurowych, drzwi, sufity podwieszane, oświetlenie, inne elementy nasufitowe, osprzęt elektryczny, zadajniki klimatyzacji, floorboxy, wykładziny, toalety na powierzchni najmu, kuchnie itp.

Na poczet prac adaptacyjnych określonych w zaakceptowanej przez najemcę ostatecznej dokumentacji (oraz kosztów prac projektowych) wynajmujący przeznaczy określoną kwotę złotych netto za jeden m2 powierzchni rzeczywistej („Kontrybucja Wynajmującego”). Zgodnie z umową najmu, w przypadku, gdy ostateczny koszt prac adaptacyjnych będzie wyższy niż Kontrybucja Wynajmującego, Najemca pokryje poniesioną przez Wynajmującego różnicę pomiędzy ostatecznym kosztem prac adaptacyjnych a Kontrybucją Wynajmującego, na podstawie dwóch faktur wystawionych przez wynajmującego.

Na dzień składania niniejszego wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji już wiadomo, że ostateczny koszt prac adaptacyjnych będzie wyższy niż Kontrybucja Wynajmującego. Oznacza to, że część kosztów prac adaptacyjnych poniesie Wynajmujący a część G. jako Najemca. Faktury za wykonanie prace adaptacyjnych zostaną wystawione przez Wynajmującego w listopadzie 2022 r. oraz w styczniu 2023 r. Wszystko co zostanie wykonane i zakupione w ramach prac adaptacyjnych podlega zwrotowi Wynajmującemu najpóźniej w dacie zakończenia najmu.

Ponadto nieruchomość, w której przeprowadzane są prace wykończeniowe i aranżacyjne, o której mowa w złożonym wniosku stanowi własność Wynajmującego. Pozwolenie na użytkowanie tej nieruchomości zostało wydane w lipcu 2021 r. ale rachunkowo i podatkowo budynek biurowy, w którym przeprowadzane są pracę wykończeniowe i aranżacyjne nie został wprowadzony do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych i tym samym nie jest amortyzowany. Prowadzone prace wykończeniowe i aranżacyjne będą powiększać wartość nieruchomości Wynajmującego w części, która ponoszona jest przez Wynajmującego. Wartość, która została przeniesiona na G. stanowi koszt uzyskania przychodu i została ujęta w wyniku 2022 r. Część wydatków poniesiona przez Wynajmującego jak i udział własny Najemcy na ww. prace wykończeniowe i aranżacyjne przekroczą w roku podatkowym 10 000 zł. dla każdej ze stron umowy.

Państwa wątpliwości dotyczą kwestii ustalenia, czy w świetle przedstawionego opisu zdarzenia, ww. prace adaptacyjne i wykończeniowe są inwestycjami w obcych środkach zgodnie z art. 16a ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i tym samym na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wydatki na te prace adaptacyjne i wykończeniowe w części, którą obciążają Wnioskodawcę stanowią dla Najemcy koszty uzyskania przychodu jako odpisy z tytułu zużycia środka trwałego (odpisy amortyzacyjne).

Odnosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy, stwierdzić należy, że skoro jak wskazano w uzupełnieniu wniosku nieruchomość, w której przeprowadzane są prace wykończeniowe i aranżacyjne stanowią własność Wynajmującego i wydatki na te prace wykończeniowe i aranżacyjne będą powiększać wartość nieruchomości Wynajmującego w części, która ponoszona jest przez Wynajmującego, to wydatki te stanowić będą u Wnioskodawcy inwestycję w obcym środku trwałym, o którym mowa w art. 16a ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W konsekwencji na podstawie art. 15 ust. 6 ww. ustawy Wnioskodawca będzie mógł zaliczyć te wydatki do kosztów uzyskania przychodu poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości początkowej tej inwestycji.

Tym samym, w świetle przedstawionego opisu zdarzenia, ww. prace adaptacyjne i wykończeniowe są inwestycjami w obcych środkach zgodnie z art. 16a ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i tym samym na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wydatki na te prace adaptacyjne i wykończeniowe w części, którą obciążają Wnioskodawcę stanowią dla Najemcy koszty uzyskania jako odpisy z tytułu zużycia środka trwałego (odpisy amortyzacyjne).

Zatem Państwa stanowisko jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które przedstawili Państwo i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do powołanej we wniosku interpretacji indywidualnej oraz wyroków sądów administracyjnych stwierdzić należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach innych podmiotów i nie wiążą Organu w sprawie będącej przedmiotem wniosku.

Końcowo należy zaznaczyć, że pytanie przedstawione przez Wnioskodawcę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyznaczają zakres przedmiotowy tego wniosku. W związku z powyższym, tutejszy Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Wnioskodawcy. Zatem, inne kwestie wynikające z opisu sprawy i własnego stanowiska, nie objęte pytaniem, nie zostały rozpatrzone w niniejszej interpretacji.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

\- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651.).