Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-2.4012.395.2018.1.AG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-10-23
Teza: Opodatkowanie przez Wnioskodawcę odszkodowania i odszkodowania uzupełniającego (media) z tytułu bezumownego korzystania z lokalu wynajmowanego wyłącznie na cele mieszkaniowe oraz możliwości korzystania w odniesieniu do tych płatności ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy.
Słowa kluczowe: cel-cele mieszkaniowe; lokal-bezumowne korzystanie z lokalu; lokal-lokal mieszkalny; media; odszkodowania; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 22 sierpnia 2018 r. (data wpływu 24 sierpnia 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania przez Wnioskodawcę odszkodowania i odszkodowania uzupełniającego (media) z tytułu bezumownego korzystania z lokalu wynajmowanego wyłącznie na cele mieszkaniowe oraz możliwości korzystania w odniesieniu do tych płatności ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, w opisanych trzech przypadkach – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 sierpnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w ww. zakresie.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Jest właścicielem i jednocześnie zarządcą nieruchomości stanowiących mieszkaniowy zasób Gminy. Lokale mieszkalne Gmina wynajmuje wyłącznie na cele mieszkalne. Zawierane umowy najmu regulują m.in. wysokość czynszu oraz odrębnie opłat za dostawę wody, odprowadzanie ścieków, dostawę energii cieplnej, odbiór odpadów, dostawę energii elektrycznej do części wspólnych. Lokatorzy nie mają wpływu na wybór dostawcy ww. mediów. Ich dostawa jest organizowana przez wynajmującego i na jego rachunek (umowy Gminy z dostawcą). Ponoszone z tego tytułu koszty są przerzucane na najemcę, gdzie sposób rozliczenia wynika z warunków technicznych budynku, w którym znajdują się lokale mieszkalne. Opłaty za wodę i kanalizację pobierane są zaliczkowo. Dla lokali z zamontowanymi wodomierzami, rozliczenie następuje co kwartał wg faktycznego zużycia z uwzględnieniem wniesionej zaliczki. Inaczej rozliczane jest zużycie wody i kanalizacji w budynkach mających jedynie wodomierz główny bez podliczników. Wynajmujący pobiera miesięcznie zaliczkę i co kwartał dokonuje rozliczenia poprzez podzielenie rzeczywistych kosztów, którymi został obciążony przez dostawcę mediów proporcjonalnie do ilości zamieszkujących (refaktura). Miesięcznie pobierane zaliczki na energię cieplną obliczone stawką x powierzchnia lokalu rozliczane są po zakończeniu roku. Wynajmujący dzieli roczny koszt dostaw ciepła wg faktur otrzymanych od dostawcy proporcjonalnie do powierzchni wszystkich lokali i rozlicza wg metrażu wynajmowanego lokalu z uwzględnieniem wniesionej zaliczki. Koszt zatem rozliczany jest w całości z tym, że dostawa ciepła do pustostanów stanowi koszt wynajmującego. Gospodarka odpadami organizowana jest przez Gminę poprzez Związek. Wynajmujący pobiera opłatę od każdego najemcy w obowiązującej w X stawce i wnosi ją na podstawie złożonych przez wynajmującego deklaracji do Związku.

Koszt dostaw energii elektrycznej do części wspólnych budynku czyli: korytarzy, klatek schodowych, pomieszczeń sanitarnych, suszarni i innych nie jest elementem kalkulacji stawki czynszu, lecz stanowi odrębną tak jak w przypadku innych mediów opłatę. Lokatorzy obciążani są ryczałtowo stawką wynikającą z analizy poniesionych kosztów. Wynajmujący w rzeczywistości nie rozlicza kosztu „do zera”.

Wynajmujący – Gmina na całość świadczenia wynikającego z umowy najmu lokalu mieszkalnego wystawi najemcy fakturę VAT oznaczając tę sprzedaż jako zwolnioną na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o podatku od towarów i usług.

W realizowanych przez Wnioskodawcę zadaniach w zakresie gospodarki mieszkaniowej występują sytuacje tzw. bezumownego korzystania z lokali zajmowanych wyłącznie na cele mieszkalne.

Zgodnie z art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 21 czerwca 2001 r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie Gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego osoby zajmujące lokal bez tytułu prawnego są obowiązane do dnia opróżnienia lokalu co miesiąc uiszczać odszkodowanie. Z zastrzeżeniem ust. 3 o brzmieniu cyt.: „osoby uprawnione do lokalu zamiennego albo socjalnego, jeżeli sąd orzekł o wstrzymaniu wykonania opróżnienia lokalu do czasu dostarczenia im takiego lokalu, opłacają odszkodowanie w wysokości czynszu albo innych opłat za używanie lokalu, jakie byłyby obowiązane opłacać, gdyby stosunek prawny nie wygasł” odszkodowanie, o którym mowa w ust. 1 odpowiada wysokości czynszu, jaki właściciel mógłby otrzymać z tytułu najmu lokalu. Jeżeli odszkodowanie nie pokrywa poniesionych strat, właściciel może żądać od osoby, o której mowa w ust. 1, odszkodowania uzupełniającego.

Wnioskodawca przedstawił trzy stany faktyczne:

1.

Z uwagi na wysokie zadłużenia w opłatach czynszu oraz opłatach okołoczynszowych, właściciel nie przedłuża umowy najmu na kolejny okres, toleruje zajmowanie lokalu mieszkalnego bez ważnej umowy najmu. Ma to miejsce w sytuacji, gdy lokator nie przyjmuje postawy biernej, jest zainteresowany uzyskaniem tytułu prawnego i istnieją rokowania spłaty długu. Bezumowne korzystanie z lokalu w tym przypadku ma często charakter długotrwały. Wynajmujący uznaje, iż większe korzyści osiągnie przyzwalając na taki stan rzeczy, dyscyplinując lokatora niż wszczynając kosztowne postępowanie sądowe zmierzające do eksmisji lokatora zwłaszcza, iż problem ten dotyczy przeważnie najmu lokali socjalnych. Sąd zazwyczaj w swoich wyrokach i tak wskazuje pozwanemu prawo do lokalu socjalnego, który Gmina ma obowiązek dostarczyć.

Wynajmujący zgodnie z powyższym obciąża korzystających bezumownie z lokalu odszkodowaniem obliczonym wg wzoru: powierzchnia x stawka czynszu. Ponadto należność stanowi odszkodowanie uzupełniające, na które składają się koszty związane z eksploatacją lokalu. Do nich należą: dostawa wody, odprowadzanie ścieków, dostawa energii cieplnej, wywóz odpadów komunalnych i dostawa energii elektrycznej w celu oświetlenia części budynku przeznaczonych do wspólnego użytku. Dostawę powyższych mediów organizuje wynajmujący na własny rachunek.

Przyjęty system rozliczania mediów odnosi się zarówno do najemców, jak i korzystających z lokali mieszkalnych bez ważnej umowy najmu.

Sposób przerzucenia kosztów eksploatacji na najemców lokatorów, którzy korzystają z lokali mieszkalnych bezumownie wynika z warunków technicznych budynku, w którym znajdują się zajmowane przez nich lokale mieszkalne. Opłaty za wodę i kanalizację pobierane są zaliczkowo. Dla lokatorów z zamontowanymi wodomierzami, rozliczenie następuje co kwartał faktycznego zużycia z uwzględnieniem wniesionej zaliczki. Inaczej rozliczane jest zużycie wody kanalizacji w budynkach mających jedynie wodomierz główny bez podliczników. Wynajmujący pobiera miesięcznie zaliczkę i co kwartał dokonuje rozliczenia poprzez podzielenie rzeczywistych kosztów, którymi został obciążony przez dostawcę mediów proporcjonalnie do ilości zamieszkujących (refaktura). Miesięcznie pobierane zaliczki na energię cieplną, obliczone stawka x powierzchnia lokalu rozliczane są po zakończeniu roku. Wynajmujący dzieli roczny koszt dostaw ciepła wg faktur otrzymanych od dostawcy proporcjonalnie do powierzchni wszystkich lokali i rozlicza wg metrażu zajmowanego lokalu z uwzględnieniem wniesionej zaliczki. Koszt zatem rozliczany jest w całości z tym, że dostawa ciepła do pustostanów stanowi kosz wynajmującego. Gospodarka odpadami organizowana jest przez Gminę poprzez Związek. Wynajmując pobiera opłatę od każdego mieszkańca w obowiązującej w X stawce i wnosi ją na podstawie złożonych przez wynajmującego deklaracji do Związku.

Do odszkodowania uzupełniającego wchodzi także koszt dostawy energii elektrycznej do części wspólnych budynku czyli korytarzy, klatek schodowych, pomieszczeń sanitarnych, suszarni innych. Najemcy i bezumownie korzystający z lokali obciążani są ryczałtowo stawką wynikającą z analizy poniesionych kosztów. Wynajmujący w rzeczywistości nie rozlicza kosztu „do zera”.

Miesięczne odszkodowanie stanowi zatem stałą kwotę, natomiast odszkodowanie uzupełniające zmienia się w zależności czy obejmuje opłaty zaliczkowe, czy też zawiera rozliczenie mediów.

Wynajmujący w systemie miesięcznym korzystającym z lokalu bezumownie wystawia fakturę VAT, składającą się z dwóch pozycji: odszkodowanie i odszkodowanie uzupełniające, nie naliczając podatku od towarów i usług i korzystając ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o podatku od towarów i usług.

2.

Po zakończonej umowie najmu zawartej na czas określony, najemca nie wydaje lokalu właścicielowi, nadal z niego korzysta, nie wnosząc opłat. Właściciel podejmuje działania związane z usunięciem niechcianego lokatora z lokalu. Najemca jednak nie reaguje na ponaglenia. Ignoruje wskazywany przez właściciela obowiązek wydania lokalu w wyznaczonym kolejnym terminie i nie wykazuje żadnych starań w kierunku uzyskania tytułu prawnego do zajmowanego lokalu. Można uznać, iż lokator tolerowany jest w mieszkaniu, ale jedynie w związku z jeszcze nie wszczętym postępowaniem sądowym.

Dla Wnioskodawcy nie jest jasne, czy naliczane w tym czasie opłaty za bezumowne korzystanie z lokalu wiążą się w dalszym ciągu ze świadczeniem usługi wynajmu, czy też mają one charakter typowo odszkodowawczy i nie podlegają opodatkowani VAT. Istnieje wątpliwość, czy dopiero złożenie pozwu o eksmisję, czy też zapadnięcie wyroku eksmisyjnego decyduje o momencie obciążania lokatora odszkodowaniem pobieranym do czasu eksmisji, do którego nie ma zastosowania ustawa o podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym wynajmujący w okresie trwania bezumownego korzystania z lokalu w tych przypadkach obciąży korzystających z lokalu do czasu eksmisji odszkodowaniem obliczonym wg wzoru: powierzchnia x stawka czynszu oraz odszkodowaniem uzupełniającym, na które składają się koszty związane z eksploatacją lokalu. Do nich należą: dostawa wody, odprowadzanie ścieków, dostawa energii cieplnej, wywóz odpadów komunalnych i dostawa energii elektrycznej w celu oświetlenia części budynku przeznaczonego do wspólnego użytku.

Przyjęty system rozliczania mediów odnosi się zarówno do najemców, jak i korzystających z lokali mieszkalnych bez ważnej umowy najmu. Sposób przerzucenia kosztów eksploatacji na najemców i lokatorów, którzy korzystają z lokali mieszkalnych bezumownie wynika z warunków technicznych budynku, w którym znajdują się zajmowane przez nich lokale mieszkalne. Opłaty za wodę i kanalizację pobierane są zaliczkowo. Dla lokali z zamontowanymi wodomierzami, rozliczenie następuje co kwartał wg faktycznego zużycia z uwzględnieniem wniesionej zaliczki. Inaczej rozliczane jest zużycie wody i kanalizacji w budynkach mających jedynie wodomierz główny bez podliczników. Wynajmujący pobiera miesięcznie zaliczkę i co kwartał dokonuje rozliczenia poprzez podzielenie rzeczywistych kosztów, którymi został obciążony przez dostawcę mediów proporcjonalnie do ilości zamieszkujących (refaktura). Miesięcznie pobierane zaliczki na energię cieplną obliczone stawką x powierzchnia lokalu rozliczane są po zakończeniu roku. Wynajmujący dzieli roczny koszt dostaw ciepła wg faktu otrzymanych od dostawcy proporcjonalnie do powierzchni wszystkich lokali i rozlicza wg metrażu zajmowanego lokalu uwzględnieniem wniesionej zaliczki. Koszt zatem rozliczany jest w całości z tym, że dostawa ciepła do pustostanów stanowi koszt wynajmującego. Gospodarka odpadami organizowana jest przez Gminę poprzez Związek. Wynajmujący pobiera opłatę od każdego mieszkańca w obowiązującej w X stawce i wnosi ją na podstawie złożonych przez wynajmującego deklaracji do Związku. Do odszkodowania uzupełniającego wchodzi także koszt dostawy energii elektrycznej do części wspólnych budynku czyli korytarzy, klatek schodowych, pomieszczeń sanitarnych, suszarni i innych. Najemcy, bezumownie korzystający z lokal obciążani są ryczałtowo stawką wynikającą z analizy poniesionych kosztów. Wynajmujący w rzeczywistości nie rozlicza kosztu „do zera”.

Miesięczne odszkodowanie stanowi zatem stałą kwotę, natomiast odszkodowanie uzupełniające zmienia się w zależności czy obejmuje opłaty zaliczkowe, czy też związane z rozliczeniem mediów.

Wynajmujący korzystający z lokalu bezumownie w systemie miesięcznym wystawia fakturę VAT, składającą się z dwóch pozycji: odszkodowanie i odszkodowanie uzupełniające, nie naliczając podatku od towarów i usług i korzystając ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o podatku od towarów i usług.

3.

Istnieją przypadki, gdzie lokator korzystający bezumownie z lokalu mieszkalnego, po przeprowadzeniu na wniosek właściciela postępowania sądowego, uzyskuje prawo do lokalu socjalnego. Ponieważ Gmina najczęściej nie dysponuje wolnymi lokalami, w celu wykonania wyroku, dostarcza pozwanemu lokal socjalny, który dotychczas zajmował bezumownie. Lokatorów, którzy w tej sytuacji podpisali nowe umowy najmu obciąża czynszem i opłatami okołoczynszowymi stosując zwolnienie z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o podatku od towarów i usług, natomiast korzystających z lokalu w dalszym ciągu bezumownie, do czasu podpisania umowy, obciąża odszkodowaniem za bezumowne korzystanie; lokalu obliczonym wg wzoru: powierzchnia x stawka czynszu oraz odszkodowaniem uzupełniającym, które zawiera w sobie koszty związane z eksploatacją lokalu, dostawy mediów ponoszone bezpośrednio przez wynajmującego organizującego ich dostawę we własnym imieniu i na własny koszt.

Wynajmujący wymierzając wysokość odszkodowania uzupełniającego postępuje dokładnie tak jak w wyżej przedstawionym stanie faktycznym omówionym w punkcie nr 2, przyjmując te same zasady rozliczeń mediów dla korzystających z lokali czyli: opłaty za wodę i kanalizację pobierane są zaliczkowo. Dla lokali z zamontowanymi wodomierzami, rozliczenie następuje co kwartał wg faktycznego zużycia z uwzględnieniem wniesionej zaliczki. Inaczej rozliczane jest zużycie wody i kanalizacji w budynkach mających jedynie wodomierz główny bez podliczników. Wynajmujący pobiera miesięcznie zaliczkę i co kwart dokonuje rozliczenia poprzez podzielenie rzeczywistych kosztów, którymi został obciążony przez dostawcę mediów proporcjonalnie do ilości zamieszkujących (refaktura). Miesięcznie pobierane zaliczki na energię cieplną obliczone stawką x powierzchnia lokalu rozliczane są po zakończeniu roku. Wynajmujący dzieli roczny koszt dostaw ciepła wg faktur otrzymanych od dostawcy proporcjonalnie do powierzchni wszystkich lokali i rozlicza wg metrażu zajmowanego lokalu uwzględnieniem wniesionej zaliczki. Koszt zatem rozliczany jest w całości z tym, że dostawa ciepła do pustostanów stanowi koszt wynajmującego. Gospodarka odpadami organizowana jest przez Gminę poprzez Związek. Wynajmujący pobiera opłatę od każdego mieszkańca w obowiązującej w X stawce wnosi ją na podstawie złożonych przez wynajmującego deklaracji do Związku.

Do odszkodowania uzupełniającego wchodzi także koszt dostawy energii elektrycznej do części wspólnych budynku czyli korytarzy, klatek schodowych, pomieszczeń sanitarnych, suszarni i innych. Najemcy i bezumownie korzystający z lokali obciążani są ryczałtowo stawką wynikającą z analizy poniesionych kosztów. Wynajmujący w rzeczywistości nie rozlicza kosztu „do zera”.

Miesięczne odszkodowanie stanowi zatem stałą kwotę, natomiast odszkodowanie uzupełniające zmienia się w zależności czy obejmuje opłaty zaliczkowe, czy też związane z rozliczeniem mediów.

Wynajmujący korzystający z lokalu bezumownie w systemie miesięcznym wystawia fakturę VAT, składającą się z dwóch pozycji odszkodowanie i odszkodowanie uzupełniające, nie naliczając podatku od towarów i usług i korzystając ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w świetle ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług pobierane odszkodowanie, jak i odszkodowanie uzupełniające z tytułu bezumownego korzystania z lokalu wynajmowanego wyłącznie na cele mieszkalne należy uznać za wynagrodzenie za świadczenie usług zgodnie z art. 8 i korzystać ze zwolnienia na podst. art. 43 ust. 1 pkt 36 tejże ustawy?
2.  Czy wobec stanu faktycznego przedstawionego w punkcie nr 2 Wnioskodawca pobierając odszkodowanie i odszkodowanie uzupełniające za bezumowne korzystanie z lokalu mieszkalnego, postępuje poprawnie stosując przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług i korzystając ze zwolnienia na podst. art. 43 ust. 1 pkt 36 tejże ustawy?
3.  Czy w sytuacji opisanej w punkcie nr 3 Wnioskodawca poprawnie stosuje przepisy zawarte w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług traktując bezumowne korzystanie z lokalu mieszkalnego jako dalsze świadczenie usługi najmu i uznając pobierane z tego tytułu opłaty w formie odszkodowania za zwolnione na podst. art. 43 ust. 1 pkt 36 tejże ustawy?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad. 1

Pobierane opłaty za bezumowne zajmowanie lokalu wykorzystywanych wyłącznie do celów mieszkalnych nie mają charakteru odszkodowania. Zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów usług, przez świadczenie usług rozumie się także zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Pobierane przez Wnioskodawcę powyższe wynagrodzenie należy uznać więc jako kontynuację świadczenia usług w zakresie wynajmowania nieruchomości w charakterze mieszkalnym na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkalne i korzystać ze zwolnienia na podst. art. 43 ust. 1 pkt 36 tejże ustawy.

Stosowane przez Wnioskodawcę nazewnictwo pobieranego wynagrodzenia jako odszkodowanie za bezumowne korzystanie z lokalu wraz z odszkodowaniem uzupełniającym bardziej wynika z art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 21 czerwca 2001 r. o ochronie praw lokatorów „mieszkaniowym zasobie Gminym” i o zmianie Kodeksu cywilnego, niż utożsamia się z rozumieniem odszkodowania jako rekompensaty za pozbawienie właściciela prawa do swobodnego dysponowania nieruchomością, gdzie na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług nie podlega ono podatkowi VAT.

Wnioskodawca zdaje sobie sprawę z tego iż o tym, czy bezumowne korzystanie z lokalu wynajmowanego wyłącznie na cele mieszkalne podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, decydują konkretne okoliczności.

Wnioskodawca uważa, że zwłaszcza w stanie faktycznym opisanym w punkcie 1, gdzie wynajmujący oczekując na spłatę zadłużenia toleruje nierzetelnych najemców, godzi się na ich korzystanie z lokalu bez ważnej umowy najmu, przyjmuje, dorozumiany stosunek prawny istnieje i w myśl art. 8 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, świadczenie usługi najmu nadal trwa.

Zastosowanie zwolnienia dla wymierzonych opłat wynika z faktu, iż na podst. art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o podatku od towarów i usług, usługa wynajmowania nieruchomości o charakterze mieszkalnym na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkalne jest zwolniona z VAT, a ponieważ dostawa mediów stanowi element świadczenia zasadniczego Wnioskodawca uważa iż druga opłata także korzysta ze zwolnienia.

Ad. 2

Problem stanowi sytuacja przedstawiona w opisanym stanie faktycznym nr 2, gdzie najemca zajmuje lokal bez umowy najmu, a wynajmujący najpierw próbuje polubownie odzyskać lokal, dopiero gdy to się nie udaje, kieruje sprawę do sądu.

W takiej sytuacji wynajmujący rości sobie prawo do obciążania najemcy odszkodowaniem za bezumowne korzystanie z lokali liczone powierzchnia x stawka obowiązującego czynszu i „odszkodowaniem uzupełniającym”, w którego skład wchodzi koszt dostawy mediów. Zdaniem Wnioskodawcy, traktowanie obu opłat jako dalsze świadczenie usługi najmu, stąd stosowanie dla nich stawki zwolnionej zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o podatku od towarów i usług dla obu pobieranych opłat odszkodowania „odszkodowania uzupełniającego” i wystawianie faktury VAT, jest działaniem poprawnym. Postępowanie w zasadzie jest analogicznie jak w przypadku nr 1. I w tym przypadku wynajmujący nie ma pewności, że nie istnieje już żaden nawet domniemany związek, w ramach którego spełnione są świadczenia wzajemne pomiędzy wynajmującym, a korzystającym bezumownie z lokalu, zwłaszcza do momentu skierowania pozwu o eksmisje. Na czas działań przedsądowych nie wyczerpano jeszcze wszystkich możliwości usunięcia niechcianego lokatora. Ponadto samo złożenie pozwu, zdaniem Wnioskodawcy, nie powoduje wygaśnięcia wzajemnych świadczeń, gdyż najemca dalej korzysta z mieszkania, zużywa media itd., na co musi godzić się właściciel, przynajmniej do uzyskania prawomocnego wyroku eksmisyjnego.

Ad. 3

Wobec uzyskania prawomocnego wyroku sądowego przeciwko najemcy bezumownie zajmującego lokal, gdzie pozwanemu sąd przyznaje prawo do lokalu socjalnego, Wnioskodawca ma świadomość, iż nie pozbędzie się lokatora. W sytuacji, gdzie nie ma możliwości dostarczenia mu innego np. gorszego mieszkania, przyzwala na dalsze zajmowanie dotychczasowego lokalu. Sytuacja komplikuje się, gdy pozwany zwleka w czasie z zawarciem nowej umowy najmu, ale korzysta dalej z lokalu, gdyż uważa, że ma do niego prawo nadane sądownie. Wynajmujący nie może go obciążyć czynszem ze względu na brak umowy, więc nakłada na niego opłaty zwane odszkodowaniem obliczonym wg wzoru: powierzchnia x stawka czynszu oraz odszkodowaniem uzupełniającym, które pokrywa poniesione koszty związane z eksploatacją lokalu (tj. dostawy mediów‚ wystawiając fakturę, nie naliczając podatku od towarów i usług i korzystając ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o podatku od towarów i usług. Powyższe obciążenie podatnik traktuje właściwie jako wynagrodzenie za dalsze świadczenie usługi najmu, choć nie podparte umową, ale dorozumianą zgodą właściciela na korzystanie z lokalu wobec wydanego przez sąd wyroku.

Wnioskodawca uważa, że postępuje prawidłowo, dopatrując się w przedstawionym stanie znamion świadczenia usługi najmu wraz z dostawą mediów, choć nie popartej tytułem prawnym – umową najmu i korzysta ze zwolnienia z VAT na podst. art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o podatku od towarów i usług.

Można domniemywać, iż w dalszym ciągu wynajmujący przyzwala na bezumowne korzystanie z lokalu do czasu zawarcia mowy na dostarczony zgodnie z wyrokiem lokal. Aby rozgraniczyć usługę najmu w ramach umowy od stanu bezumownego korzystania, Wnioskodawca stosuje nazewnictwo: „odszkodowanie za bezumowne korzystanie z lokalu” liczone powierzchnia x stawka obowiązującego czynszu, co jest opłatą stała i „odszkodowanie uzupełniające”, które ulega zmianie w zależności od ponoszonych przez właściciela kosztów związanych z dostawą mediów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego – jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Wskazane czynności, jak wynika z art. 5 ust. 2 ustawy, podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa.

Powyższe oznacza, że istotny jest przede wszystkim faktyczny przebieg danej czynności i osiągnięty rezultat zgodny z zamiarem umawiających się stron.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary – w oparciu o art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 – na mocy art. 8 ust. 1 ustawy – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z cytowanych wyżej przepisów ustawy wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu niebędące dostawą towarów.

Z uwagi na powyższe unormowania, pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Także art. 24 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1 z późn. zm.) wskazuje, że „świadczenie usług” oznacza każdą transakcję, która nie stanowi dostawy towarów.

Pojęcie świadczenia – składającego się na istotę usługi – należy interpretować zgodnie z jego cywilistycznym rozumieniem. Jak wskazuje art. 353 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025, z późn. zm), zwanej dalej k.c., świadczenie może polegać na działaniu albo zaniechaniu. Przez świadczenie należy zatem rozumieć każde zachowanie się na rzecz innego podmiotu. Na zachowanie to składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innego podmiotu), jak i zaniechanie (nie czynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Należy zauważyć, że pojęcie usługi zostało zdefiniowane bardzo szeroko. Powyższa definicja jest niewątpliwie szersza niż zakres tego pojęcia w potocznym jego rozumieniu. Taka konstrukcja definicji usług pozwala na objęcie zakresem przedmiotowym podatku VAT wszelkich transakcji wykonywanych w ramach działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 25 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, świadczeniem usług jest każde zachowanie się podmiotu w wykonaniu stosunku zobowiązaniowego, które niekoniecznie polega na fizycznym wykonaniu jakiejkolwiek czynności lub podjęciu działania. Dyrektywa obejmuje definicją świadczenia usług również zobowiązanie do zaniechania działania bądź do tolerowania czynności lub sytuacji.

W tym miejscu warto podkreślić, że nie każde zaniechanie działania lub tolerowanie czynności uważane jest za świadczenie usług. Dla stwierdzenia, czy dana czynność albo brak podejmowania czynności stanowi świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej, należy ocenić przedmiotową transakcję w kontekście całego systemu podatku VAT, a w szczególności jego głównych założeń i celów, które zostały wyrażone w artykule 1 Dyrektywy VAT. W myśl tego artykułu, podatek od wartości dodanej jest z założenia podatkiem nałożonym na konsumpcję towarów i usług. Chociaż płatnikiem podatku są wszystkie osoby zaangażowane w kolejne stadia transakcji gospodarczych, faktyczny i ostateczny ciężar podatku spoczywa jedynie na ostatecznym konsumencie. W świetle powyższych założeń opodatkowaniu podlegają tylko takie transakcje, w ramach których występuje możliwy do zidentyfikowania konsument towarów lub usług. W związku z powyższym zaniechanie działania lub tolerowanie czynności lub sytuacji podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywane jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta usługi.

Co się zaś tyczy odpłatności za ww. świadczenie to ustawa nie definiuje co należy rozumieć przez czynność odpłatną. Jednak dla uznania, że dostawa towarów oraz świadczenie usługi podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bezwzględnym warunkiem jest „odpłatność” za daną czynność, co wynika z ww. przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Powyższa analiza prowadzi do wniosku, że istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług i otrzymaną zapłatą.

Można w tym miejscu wskazać, że kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

W wyroku z dnia 15 lipca 1982 r. w sprawie C-89/81 Hong-Kong Trade Development Council, TSUE stwierdził, że wskazane w sprawie czynności podlegają opodatkowaniu jedynie wtedy, gdy zostały wykonane odpłatnie. Analizując głębiej ten problem Trybunał Sprawiedliwości UE w wyroku z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie Apple and Pear Development Council stwierdził, że czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem).

Pojęcie „odpłatności” pojawiło się również w orzeczeniu z dnia 5 lutego 1981 r. C-154/80, które zapadło na tle przepisów I Dyrektywy VAT z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych (67/227/EWEC). Trybunał wskazał, że termin „zapłata” stanowi integralną część przepisów prawa wspólnotowego, które nie odwołuje się do prawa państw członkowskich dla ustalenia jego znaczenia i zakresu. Stąd też wykładnia tego wyrażenia nie może być pozostawiona dyskrecjonalnemu władztwu każdego państwa członkowskiego. Ponadto Trybunał przypomniał, że świadczenie podlega opodatkowaniu jedynie w wypadku, gdy podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne otrzymane przez świadczącego usługę. Musi również istnieć możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego. W końcu – jak wskazał Trybunał – świadczenie wzajemne musi stanowić pewną wartość subiektywną, gdyż podstawą opodatkowania jest świadczenie wzajemne rzeczywiście otrzymane, nie zaś wartość otrzymana według kryteriów obiektywnych.

Na uwagę zasługuje tutaj orzeczenie w sprawie C-16/93 pomiędzy R. J. Tolsma, a Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden (Holandia), gdzie Trybunał zauważył, że czynność „podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy”.

Wobec powyższego należy wskazać, że dostawa towarów lub świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wtedy, gdy są wykonane odpłatnie oraz gdy pomiędzy dostawcą towaru lub świadczącym usługę i ich beneficjentem (odbiorcą) istnieje jawny lub dorozumiany stosunek prawny (umowa), w ramach którego spełniane są świadczenia wzajemne.

Zauważyć należy, że przepisy podatkowe nie zawierają definicji odszkodowania. Zatem w tym zakresie należy posiłkować się przepisami prawa cywilnego. Na gruncie prawa cywilnego odszkodowanie za doznaną szkodę majątkową lub niemajątkową uzależnione jest od zaistnienia zdarzenia, z którym przepisy łączą obowiązek naprawienia szkody. Ponadto między zdarzeniem a zaistniałą w jego wyniku szkodą musi istnieć związek przyczynowy. Kodeks cywilny rozróżnia dwa podstawowe rodzaje odpowiedzialności: kontraktową, która powstaje z mocy umowy i odnosi się do przypadków niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania (art. 471 k.c.) oraz deliktową, czyli wynikającą z czynów niedozwolonych (art. 415 k.c.).

Zgodnie z treścią art. 471 k.c., dłużnik zobowiązany jest do naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, chyba, że niewykonanie lub nienależyte wykonanie jest następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi.

W świetle wyżej przytoczonych przepisów, na gruncie stosunków cywilnoprawnych szkoda polega na nienależytym wykonaniu bądź niewykonaniu zobowiązania przez dłużnika, istnieniu adekwatnego związku przyczynowego pomiędzy działaniem lub zaniechaniem, a szkodą. Brak tych przesłanek powoduje, że nie mamy do czynienia ze szkodą, za powstanie której dłużnik zobowiązany jest do wypłaty odszkodowania.

Przepisy Kodeksu cywilnego regulują również kwestie bezumownego korzystania z cudzej rzeczy.

Zgodnie z art. 222 § 1 i § 2 k.c., właściciel może żądać od osoby, która włada faktycznie jego rzeczą, ażeby rzecz została mu wydana, chyba że osobie tej przysługuje skuteczne względem właściciela uprawnienie do władania rzeczą. Przeciwko osobie, która narusza własność w inny sposób aniżeli przez pozbawienie właściciela faktycznego władztwa nad rzeczą, przysługuje właścicielowi roszczenie o przywrócenie stanu zgodnego z prawem i o zaniechanie naruszeń.

Na podstawie art. 224 § 1 k.c., samoistny posiadacz w dobrej wierze nie jest obowiązany do wynagrodzenia za korzystanie z rzeczy i nie jest odpowiedzialny ani za jej zużycie, ani za jej pogorszenie lub utratę. Nabywa własność pożytków naturalnych, które zostały od rzeczy odłączone w czasie jego posiadania, oraz zachowuje pobrane pożytki cywilne, jeżeli stały się w tym czasie wymagalne.

Jak wynika z treści § 2 powołanego przepisu – od chwili, w której samoistny posiadacz w dobrej wierze dowiedział się o wytoczeniu przeciwko niemu powództwa o wydanie rzeczy, jest on obowiązany do wynagrodzenia za korzystanie z rzeczy i jest odpowiedzialny za jej zużycie, pogorszenie lub utratę, chyba że pogorszenie lub utrata nastąpiła bez jego winy. Obowiązany jest zwrócić pobrane od powyższej chwili pożytki, których nie zużył, jak również uiścić wartość tych, które zużył.

W oparciu natomiast o art. 225 k.c., obowiązki samoistnego posiadacza w złej wierze względem właściciela są takie same jak obowiązki samoistnego posiadacza w dobrej wierze od chwili, w której ten dowiedział się o wytoczeniu przeciwko niemu powództwa o wydanie rzeczy. Jednakże samoistny posiadacz w złej wierze obowiązany jest nadto zwrócić wartość pożytków, których z powodu złej gospodarki nie uzyskał, oraz jest odpowiedzialny za pogorszenie i utratę rzeczy, chyba że rzecz uległaby pogorszeniu lub utracie także wtedy, gdyby znajdowała się w posiadaniu uprawnionego.

Z ww. regulacji wynika, że w sytuacji wytoczenia powództwa – przeciwko samoistnemu posiadaczowi w złej wierze – jest on obowiązany do wynagrodzenia za korzystanie z rzeczy oraz jest odpowiedzialny za jej stan. Ponadto spoczywa na nim obowiązek zwrotu pobranych od powyższej chwili pożytków, których nie zużył, jak również winny jest uiścić wartość tych, które zużył.

Zgodnie z dyspozycją art. 230 k.c., przepisy normujące stosunki między właścicielem rzeczy, a posiadaczem samoistnym (art. 224-229 k.c.) znajdują odpowiednie zastosowanie do stosunków między właścicielem rzeczy, a posiadaczem zależnym.

W myśl powołanego wyżej art. 230 k.c. przepisy dotyczące roszczeń właściciela przeciwko samoistnemu posiadaczowi o wynagrodzenie za korzystanie z rzeczy, o zwrot pożytków lub o zapłatę ich wartości oraz o naprawienie szkody z powodu pogorszenia lub utraty rzeczy, jak również przepisy dotyczące roszczeń samoistnego posiadacza o zwrot nakładów na rzecz, stosuje się odpowiednio do stosunku między właścicielem rzeczy a posiadaczem zależnym, o ile z przepisów regulujących ten stosunek nie wynika nic innego.

Stosownie do art. 336 k.c., posiadaczem rzeczy jest zarówno ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel (posiadacz samoistny), jak i ten, kto nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny).

Natomiast z postanowień art. 361 § 1 k.c. wynika, że zobowiązany do odszkodowania ponosi odpowiedzialność tylko za normalne następstwa działania lub zaniechania, z którego szkoda wynikła. Zgodnie z § 2 tego artykułu w powyższych granicach, w braku odmiennego przepisu ustawy lub postanowienia umowy, naprawienie szkody obejmuje straty, które poszkodowany poniósł, oraz korzyści, które mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono.

Kluczową kwestią jest istnienie zgody (choćby dorozumianej) na użytkowanie przez np. nierzetelnego posiadacza, bądź czynienie jakichkolwiek kroków przez uprawniony podmiot celem odzyskania tejże nieruchomości, w przypadku braku takiej zgody.

W przypadku wystąpienia przeciwko podmiotowi korzystającemu z określonej rzeczy bez tytułu prawnego, np. z powództwem sądowym lub też w przypadku czynienia jakichkolwiek innych kroków celem wyegzekwowania tejże nieruchomości – nie można powiedzieć, że pomiędzy stronami zdarzenia istnieje określony stosunek prawny – jawny czy też dorozumiany – skutkujący realizacją wzajemnych świadczeń. W takiej sytuacji świadczenie podatnika, nieoparte na tytule prawnym, wskazującym obowiązek świadczenia usług jak i wynagrodzenie za to świadczenie – nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Odszkodowanie wypłacone w takich okolicznościach z tego tytułu nie jest płatnością za świadczenie usługi, lecz rekompensatą za pozbawienie właściciela prawa do swobodnego dysponowania nieruchomością i wynikłe z tego tytułu szkody, zgodnie z art. 471 k.c.

O tym, czy bezumowne korzystanie z nieruchomości podlega opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, decydować muszą w każdym przypadku konkretne okoliczności.

Zauważyć należy, że z cytowanych wyżej przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że przy określeniu, czy miała miejsce czynność podlegająca opodatkowaniu istotne jest określenie, czy wykonywano świadczenie i czy wynagrodzenie z tytułu wykonywania tego świadczenia miało być wypłacone. Analiza ww. przepisów ustawy prowadzi do wniosku, że istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy usługą i otrzymaną zapłatą.

Kolejnym czynnikiem decydującym o tym, czy mamy do czynienia z wynagrodzeniem jest ustalenie, czy wynagrodzenie takie było należne z tytułu danego świadczenia. Czynność opodatkowana powstaje w związku z zaistnieniem stosunku prawnego określonego umową między stronami. Zatem wystąpić musi bezpośredni związek pomiędzy wykonywanymi czynnościami i wysokością otrzymanego wynagrodzenia, oparty o relacje cywilnoprawne pomiędzy podmiotami.

W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności.

Kluczowym elementem dla rozstrzygnięcia, czy czynność bezumownego korzystania z nieruchomości podlega opodatkowaniu, jest fakt istnienia zgody, chociażby nieformalnej, na korzystanie z przedmiotu, bądź wystąpienie przez jego właściciela na drogę sądową.

W sytuacji zatem, gdy osoba trzecia korzysta z nieruchomości bez zgody jej właściciela zasadne jest przyjęcie, że pomiędzy właścicielem nieruchomości i korzystającym bezumownie z tej nieruchomości nie istnieje żaden jawny lub dorozumiany stosunek prawny (umowa), w ramach którego spełnione są świadczenia wzajemne.

Świadczenie podatnika, nieoparte na tytule prawnym, wskazującym na istnienie obowiązku świadczenia usługi oraz wysokości wynagrodzenia – nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Odszkodowanie wypłacone w takich okolicznościach z tego tytułu nie jest płatnością za świadczenie usługi, lecz rekompensatą za pozbawienie właściciela prawa do swobodnego dysponowania nieruchomością i wynikłe z tego tytułu szkody.

Inaczej należy jednak oceniać sytuację, gdy korzystający z nieruchomości użytkuje ją za zgodą właściciela (nawet dorozumianą) płacąc z tego tytułu określone kwoty, a także sytuację, kiedy właściciel rzeczy (np. nieruchomości) – z różnych względów – toleruje sytuację, w której przy braku formalnego stosunku prawnego, inny podmiot korzysta z należącej do niego rzeczy. W tych okolicznościach wynagrodzenie otrzymane przez właściciela z tytułu bezumownego korzystania z rzeczy stanowi wynagrodzenie za świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy i na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W konsekwencji należy stwierdzić, że decydujące znaczenie dla opodatkowania lub nieopodatkowania bezumownego korzystania z nieruchomości bez zawiązywania stosunku zobowiązaniowego mają okoliczności faktyczne. Co do zasady, sytuacja ta pozostaje poza opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług. Jeżeli jednak okoliczności wskazują na dorozumianą, milczącą zgodę właściciela nieruchomości na jej użytkowanie przez dotychczasowego użytkownika – czynność ta podlega opodatkowaniu jako świadczenie usług.

Jak wskazano powyżej bezumowne korzystanie z nieruchomości jest zbliżone w swoim charakterze do usługi najmu/dzierżawy.

Zasada swobody umów zapisana jest w art. 3531 k.c., w świetle którego strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Strony mogą dowolnie ustalać stosunki cywilnoprawne, jednakże postanowienia umów nie mogą pozostawać w sprzeczności z innymi przepisami prawa, do stosowania których strony są zobowiązane.

Umowa najmu jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony – zarówno wynajmującego, jak i najemcę – określone przepisami obowiązki. Jak wynika z art. 659 § 1 k.c., przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Najem jest więc umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną, odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu przez jego najemcę.

Uznać zatem należy, że najem stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy, a Gmina jest z tego tytułu podatnikiem VAT. W konsekwencji usługa najmu świadczona przez Gminę podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Jest właścicielem i jednocześnie zarządcą nieruchomości stanowiących mieszkaniowy zasób Gminy. Lokale mieszkalne Gmina wynajmuje wyłącznie na cele mieszkalne. Wnioskodawca przedstawił trzy stany faktyczne:

1.  Z uwagi na wysokie zadłużenia w opłatach czynszu oraz opłatach okołoczynszowych, właściciel nie przedłuża umowy najmu na kolejny okres, toleruje zajmowanie lokalu mieszkalnego bez ważnej umowy najmu. Ma to miejsce w sytuacji, gdy lokator nie przyjmuje postawy biernej, jest zainteresowany uzyskaniem tytułu prawnego i istnieją rokowania spłaty długu. Bezumowne korzystanie z lokalu w tym przypadku ma często charakter długotrwały. Wynajmujący uznaje, iż większe korzyści osiągnie przyzwalając na taki stan rzeczy, dyscyplinując lokatora niż wszczynając kosztowne postępowanie sądowe zmierzające do eksmisji lokatora zwłaszcza, iż problem ten dotyczy przeważnie najmu lokali socjalnych. Sąd zazwyczaj w swoich wyrokach i tak wskazuje pozwanemu prawo do lokalu socjalnego, który Gmina ma obowiązek dostarczyć. Wynajmujący zgodnie z powyższym obciąża korzystających bezumownie z lokalu odszkodowaniem obliczonym wg wzoru: powierzchnia x stawka czynszu. Ponadto należność stanowi odszkodowanie uzupełniające, na które składają się koszty związane z eksploatacją lokalu. Do nich należą: dostawa wody, odprowadzanie ścieków, dostawa energii cieplnej, wywóz odpadów komunalnych i dostawa energii elektrycznej w celu oświetlenia części budynku przeznaczonych do wspólnego użytku. Dostawę powyższych mediów organizuje wynajmujący na własny rachunek. Przyjęty system rozliczania mediów odnosi się zarówno do najemców, jak i korzystających z lokali mieszkalnych bez ważnej umowy najmu. Sposób przerzucenia kosztów eksploatacji na najemców lokatorów, którzy korzystają z lokali mieszkalnych bezumownie wynika z warunków technicznych budynku, w którym znajdują się zajmowane przez nich lokale mieszkalne. Opłaty za wodę i kanalizację pobierane są zaliczkowo. Dla lokatorów z zamontowanymi wodomierzami, rozliczenie następuje co kwartał faktycznego zużycia z uwzględnieniem wniesionej zaliczki. Inaczej rozliczane jest zużycie wody kanalizacji w budynkach mających jedynie wodomierz główny bez podliczników. Wynajmujący pobiera miesięcznie zaliczkę i co kwartał dokonuje rozliczenia poprzez podzielenie rzeczywistych kosztów, którymi został obciążony przez dostawcę mediów proporcjonalnie do ilości zamieszkujących (refaktura). Miesięcznie pobierane zaliczki na energię cieplną, obliczone stawka x powierzchnia lokalu rozliczane są po zakończeniu roku. Wynajmujący dzieli roczny koszt dostaw ciepła wg faktur otrzymanych o dostawcy proporcjonalnie do powierzchni wszystkich lokali i rozlicza wg metrażu zajmowanego lokalu z uwzględnieniem wniesionej zaliczki. Koszt zatem rozliczany jest w całości z tym, że dostawa ciepła do pustostanów stanowi kosz wynajmującego. Gospodarka odpadami organizowana jest przez Gminę poprzez Związek. Wynajmujący pobiera opłatę od każdego mieszkańca budynków Gminy w obowiązującej w X stawce i wnosi ją na podstawie złożonych przez wynajmującego deklaracji do Związku. Do odszkodowania uzupełniającego wchodzi także koszt dostawy energii elektrycznej do części wspólnych budynku czyli korytarzy, klatek schodowych, pomieszczeń sanitarnych, suszarni i innych. Najemcy i bezumownie korzystający z lokali obciążani są ryczałtowo stawką wynikającą z analizy poniesionych kosztów. Wynajmujący w rzeczywistości nie rozlicza kosztu „do zera”. Miesięczne odszkodowanie stanowi zatem stałą kwotę, natomiast odszkodowanie uzupełniające zmienia się w zależności czy obejmuje opłaty zaliczkowe, czy też zawiera rozliczenie mediów. Wynajmujący w systemie miesięcznym korzystającym z lokalu bezumownie wystawia fakturę VAT, składającą się z dwóch pozycji: odszkodowanie i odszkodowanie uzupełniające, nie naliczając podatku od towarów i usług i korzystając ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o podatku od towarów i usług.
2.  Po zakończonej umowie najmu zawartej na czas określony, najemca nie wydaje lokalu właścicielowi, nadal z niego korzysta, nie wnosząc opłat. Właściciel podejmuje działania związane z usunięciem niechcianego lokatora z lokalu. Najemca jednak nie reaguje na ponaglenia. Ignoruje wskazywany przez właściciela obowiązek wydania lokalu w wyznaczonym kolejnym terminie i nie wykazuje żadnych starań w kierunku uzyskania tytułu prawnego do zajmowanego lokalu. Można uznać, iż lokator tolerowany jest w mieszkaniu, ale jedynie w związku z jeszcze nie wszczętym postępowaniem sądowym. Dla Wnioskodawcy nie jest jasne, czy naliczane w tym czasie opłaty za bezumowne korzystanie z lokalu wiążą się w dalszym ciągu ze świadczeniem usługi wynajmu, czy też mają one charakter typowo odszkodowawczy i nie podlegają opodatkowani VAT. Istnieje wątpliwość, czy dopiero złożenie pozwu o eksmisję, czy też zapadnięcie wyroku eksmisyjnego decyduje o momencie obciążania lokatora odszkodowaniem pobieranym do czasu eksmisji, do którego nie ma zastosowania ustawa o podatku od towarów i usług. W związku z powyższym wynajmujący w okresie trwania bezumownego korzystania z lokalu w tych przypadkach obciąży korzystających z lokalu do czasu eksmisji odszkodowaniem obliczonym wg wzoru: powierzchnia x stawka czynszu oraz odszkodowaniem uzupełniającym, na które składają się koszty związane z eksploatacją lokalu. Do nich należą: dostawa wody, odprowadzanie ścieków, dostawa energii cieplnej, wywóz odpadów komunalnych i dostawa energii elektrycznej w celu oświetlenia części budynku przeznaczonego do wspólnego użytku. Przyjęty system rozliczania mediów odnosi się zarówno do najemców, jak i korzystających z lokali mieszkalnych bez ważnej umowy najmu. Sposób przerzucenia kosztów eksploatacji na najemców i lokatorów, którzy korzystają z lokali mieszkalnych bezumownie wynika z warunków technicznych budynku, w którym znajdują się zajmowane przez nich lokale mieszkalne. Opłaty za wodę i kanalizację pobierane są zaliczkowo. Dla lokali z zamontowanymi wodomierzami, rozliczenie następuje co kwartał wg faktycznego zużycia z uwzględnieniem wniesionej zaliczki. Inaczej rozliczane jest zużycie wody i kanalizacji w budynkach mających jedynie wodomierz główny bez podliczników. Wynajmujący pobiera miesięcznie zaliczkę i co kwartał dokonuje rozliczenia poprzez podzielenie rzeczywistych kosztów, którymi został obciążony przez dostawcę mediów proporcjonalnie do ilości zamieszkujących (refaktura). Miesięcznie pobierane zaliczki na energię cieplną obliczone stawką x powierzchnia lokalu rozliczane są po zakończeniu roku. Wynajmujący dzieli roczny koszt dostaw ciepła wg faktu otrzymanych od dostawcy proporcjonalnie do powierzchni wszystkich lokali i rozlicza wg metrażu zajmowanego lokalu z uwzględnieniem wniesionej zaliczki. Koszt zatem rozliczany jest w całości z tym, że dostawa ciepła do pustostanów stanowi koszt wynajmującego. Gospodarka odpadami organizowana jest przez Gminę poprzez Związek. Wynajmujący pobiera opłatę od każdego mieszkańca budynków Gminy w obowiązującej w X stawce i wnosi ją na podstawie złożonych przez wynajmującego deklaracji do Związku. Do odszkodowania uzupełniającego wchodzi także koszt dostawy energii elektrycznej do części wspólnych budynku czyli korytarzy, klatek schodowych, pomieszczeń sanitarnych, suszarni i innych. Najemcy, bezumownie korzystający z lokal obciążani są ryczałtowo stawką wynikającą z analizy poniesionych kosztów. Wynajmujący w rzeczywistości nie rozlicz kosztu „do zera”. Miesięczne odszkodowanie stanowi zatem stałą kwotę, natomiast odszkodowanie uzupełniające zmienia się w zależności czy obejmuje opłaty zaliczkowe, czy też związane z rozliczeniem mediów. Wynajmujący korzystający z lokalu bezumownie w systemie miesięcznym wystawia fakturę VAT, składającą się z dwóch pozycji: odszkodowanie i odszkodowanie uzupełniające, nie naliczając podatku od towarów i usług i korzystając ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o podatku od towarów i usług.
3.  Istnieją przypadki, gdzie lokator korzystający bezumownie z lokalu mieszkalnego, po przeprowadzeniu na wniosek właściciela postępowania sądowego, uzyskuje prawo do lokalu socjalnego. Ponieważ Gmina najczęściej nie dysponuje wolnymi lokalami, w celu wykonania wyroku, dostarcza pozwanemu lokal socjalny, który dotychczas zajmował bezumownie. Lokatorów, którzy w tej sytuacji podpisali nowe umowy najmu obciąża czynszem i opłatami okołoczynszowymi stosując zwolnienie z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o podatku od towarów i usług, natomiast korzystających z lokalu w dalszym ciągu bezumownie, do czasu podpisania umowy, obciąża odszkodowaniem za bezumowne korzystanie z lokalu obliczonym wg wzoru: powierzchnia x stawka czynszu oraz odszkodowaniem uzupełniającym, które zawiera w sobie koszty związane z eksploatacją lokalu, dostawy mediów ponoszone bezpośrednio przez wynajmującego organizującego ich dostawę we własnym imieniu i na własny koszt. Wynajmujący wymierzając wysokość odszkodowania uzupełniającego postępuje dokładnie tak jak w wyżej przedstawionym stanie faktycznym omówionym w punkcie nr 2, przyjmując te same zasady rozliczeń mediów dla korzystających z lokali czyli: opłaty za wodę i kanalizację pobierane są zaliczkowo. Dla lokali z zamontowanymi wodomierzami, rozliczenie następuje co kwartał wg faktycznego zużycia z uwzględnieniem wniesionej zaliczki. Inaczej rozliczane jest zużycie wody i kanalizacji w budynkach mających jedynie wodomierz główny bez podliczników. Wynajmujący pobiera miesięcznie zaliczkę i co kwartał dokonuje rozliczenia poprzez podzielenie rzeczywistych kosztów, którymi został obciążony przez dostawcę mediów proporcjonalnie do ilości zamieszkujących (refaktura). Miesięcznie pobierane zaliczki na energię cieplną obliczone stawką x powierzchnia lokalu rozliczane są po zakończeniu roku. Wynajmujący dzieli roczny koszt dostaw ciepła wg faktu otrzymanych od dostawcy proporcjonalnie do powierzchni wszystkich lokali i rozlicza wg metrażu zajmowanego lokalu z uwzględnieniem wniesionej zaliczki. Koszt zatem rozliczany jest w całości z tym, że dostawa ciepła do pustostanów stanowi koszt wynajmującego. Gospodarka odpadami organizowana jest przez Gminę poprzez Związek. Wynajmujący pobiera opłatę od każdego mieszkańca budynków Gminy w obowiązującej w X stawce wnosi ją na podstawie złożonych przez wynajmującego deklaracji do Związku. Do odszkodowania uzupełniającego wchodzi także koszt dostawy energii elektrycznej do części wspólnych budynku czyli korytarzy, klatek schodowych, pomieszczeń sanitarnych, suszarni i innych. Najemcy i bezumownie korzystający z lokali obciążani są ryczałtowo stawką wynikającą z analizy poniesionych kosztów. Wynajmujący w rzeczywistości nie rozlicza kosztu „do zera”. Miesięczne odszkodowanie stanowi zatem stałą kwotę, natomiast odszkodowanie uzupełniające zmienia się w zależności czy obejmuje opłaty zaliczkowe, czy też związane z rozliczeniem mediów. Wynajmujący korzystający z lokalu bezumownie w systemie miesięcznym wystawia fakturę VAT, składającą się z dwóch pozycji odszkodowanie i odszkodowanie uzupełniające, nie naliczając podatku od towarów i usług i korzystając ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o podatku od towarów i usług.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą opodatkowania czynności bezumownego korzystania z nieruchomości w opisanych trzech przypadkach.

Istotnym elementem dla rozstrzygnięcia czy czynność podlega opodatkowaniu jest fakt istnienia zgody, chociażby nieformalnej, na korzystanie z przedmiotu, bądź wystąpienie przez jego właściciela na drogę sądową.

W sytuacji, gdy korzystający użytkuje nieruchomość za zgodą właściciela (nawet dorozumianą), płacąc z tego tytułu określone kwoty, a także w sytuacji kiedy właściciel rzeczy (np. nieruchomości) – z różnych względów – toleruje sytuację, w której przy braku formalnego stosunku prawnego, inny podmiot korzysta z należącej do niego rzeczy to w takim przypadku – zgodnie z art. 674 Kodeksu cywilnego – jeżeli po upływie terminu oznaczonego w umowie albo w wypowiedzeniu, najemca używa nadal rzecz za zgodą wynajmującego, poczytuje się w razie wątpliwości, że najem został przedłużony na czas nieoznaczony. W tych okolicznościach wynagrodzenie otrzymane przez właściciela z tytułu bezumownego korzystania z rzeczy spełnia definicję świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy i na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W konsekwencji należy stwierdzić, że decydujące znaczenie dla opodatkowania lub wyłączenia od opodatkowania bezumownego korzystania z nieruchomości po zakończeniu stosunku zobowiązaniowego mają okoliczności faktyczne. Generalnie sytuacja ta pozostaje poza opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług. Jeżeli jednak okoliczności wskazują na dorozumiane, milczące przedłużenie stosunku zobowiązaniowego, w ramach którego użytkowana była nieruchomość – czynność ta podlega opodatkowaniu jako świadczenie usług. Zatem, stwierdzić należy, że w zakresie w jakim otrzymana należność stanowi wynagrodzenie za świadczoną usługę to podlega ona opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W analizowanej sprawie, jak wskazał Wnioskodawca (przypadek nr 1) – nie przedłuża on umowy najmu na kolejny okres, toleruje zajmowanie lokalu mieszkalnego bez ważnej umowy najmu. Okoliczności wskazują na dorozumiane, milczące przedłużenie stosunku zobowiązaniowego, w ramach którego użytkowana była nieruchomość – czynność ta podlega opodatkowaniu jako świadczenie usług. Należy stwierdzić iż w zakresie w jakim otrzymana należność stanowi wynagrodzenie za świadczoną usługę podlega ona opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem gdy Wnioskodawca toleruje sytuację, w której po wypowiedzeniu umowy najmu, były najemca nadal korzysta z należącego do Wnioskodawcy lokalu mieszkalnego, ma miejsce świadczenie usług. W związku z powyższym pobierana opłata (odszkodowanie) za bezumowne korzystanie z nieruchomości stanowi zapłatę za świadczenie wzajemne w postaci świadczenia usług, która podlega opodatkowaniu.

Podobna sytuacja będzie miała miejsce w drugim z opisanych przypadków. Jak wskazał Wnioskodawca – podejmuje on działania związane z usunięciem niechcianego lokatora z lokalu, jednak nie wszczął on jeszcze postępowania sądowego. Tak więc, pomiędzy właścicielem nieruchomości, a korzystającym bezumownie z nieruchomości istniał jawny lub dorozumiany stosunek prawny (umowa), w ramach którego spełnione były (lub mogłyby być) świadczenia wzajemne w rozumieniu prawa cywilnego. Zatem stwierdzić należy, że otrzymane świadczenie będące odszkodowaniem, podlega regulacjom ustawy o podatku od towarów i usług, a tym samym podlega opodatkowaniu tym podatkiem.

Podsumowując pomimo, że Wnioskodawca podejmuje jakieś działania związane z usunięciem niechcianego lokatora z lokalu, ale nie wszczął on jeszcze postępowania sądowego, uznać należy, że Wnioskodawca toleruje daną sytuację, a pobierana opłata (odszkodowanie) za bezumowne korzystanie z nieruchomości stanowi zapłatę za świadczenie wzajemne w postaci świadczenia usług. Tym samym stanowi transakcję podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W opisanej sytuacji nr 3 – Wnioskodawca nie toleruje sytuacji, w której najemca zajmuje nieruchomość bez tytułu prawnego i w celu odzyskania nieruchomości podejmuje działania zmierzające do odzyskania nieruchomości, a więc nie wyraża zgody (ani wyraźnej, ani dorozumianej) na korzystanie z niej. Jednak w związku z wyrokiem w drodze postępowania sądowego i brakiem lokalu socjalnego, nierzetelny najemca pozostaje w danym lokalu i nie zawiera nowej umowy najmu.

Jeżeli najemca zawarł umowę najmu nieruchomości z Gminą na wyznaczony okres i upłynął termin obowiązywania tej umowy, jednak najemca/dzierżawca z różnych przyczyn nie przekazał Gminie lokalu do dnia zakończenia umowy, a Gmina nie chce zawierać z najemcą kolejnej umowy i wyznacza termin, w którym najemca ma przekazać nieruchomość w stanie wolnym od osób i rzeczy, a najemca nie przekaże dobrowolnie nieruchomości i Gmina wzywa najemcę do dobrowolnego opuszczenia lokalu, a jeżeli czynność ta nie odniesie skutku kieruje sprawę na drogę sądową w celu odzyskania lokalu i uzyskania należnych kwot za korzystanie z lokalu bez tytułu prawnego, to wynagrodzenie jakie Gmina otrzyma od osoby z tytułu bezumownego korzystania z nieruchomości w tym przypadku nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast jeśli pozwanemu sąd przyznaje prawo do lokalu socjalnego, Wnioskodawca ma świadomość, że nie pozbędzie się lokatora. W takiej sytuacji Gmina nie ma możliwości dostarczenia lokatorowi zastępczego mieszkania (innego lokalu socjalnego), w konsekwencji toleruje zaistniałą sytuację jaką jest dalsze bezumowne korzystanie z lokalu mieszkalnego przez lokatora.

W analizowanej sprawie – jak wskazał Wnioskodawca (przypadek nr 3) – istnieją przypadki, gdzie lokator korzystający bezumownie z lokalu mieszkalnego, po przeprowadzeniu na wniosek właściciela postępowania sądowego, uzyskuje prawo do lokalu socjalnego. Gmina najczęściej nie dysponuje wolnymi lokalami, w celu wykonania wyroku, dostarcza pozwanemu lokal socjalny, który dotychczas zajmował bezumownie.

W tej sytuacji okoliczności wskazują na dorozumiane, przedłużenie stosunku zobowiązaniowego (tj. dostarczenie lokalu socjalnego, który wcześniej był zajmowany bezumownie), w ramach którego użytkowana była nieruchomość i czynność ta podlega opodatkowaniu jako świadczenie usług.

Z treści art. 41 ust. 1 ustawy, wynika, że stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2 12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W świetle art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Natomiast zgodnie z art. 146a pkt 1 i pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%,
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

Z kolei, zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Zatem, z ww. przepisów wynika, że zwolnieniu od podatku od towarów i usług podlega wyłącznie świadczona na własny rachunek usługa wynajmu lub dzierżawy nieruchomości o charakterze mieszkalnym, co istotne, na cele mieszkalne. Zastosowanie zwolnienia jest więc uzależnione od spełnienia łącznie ww. przesłanek, tj.:

*   świadczenie usługi na własny rachunek,
*   charakter mieszkalny nieruchomości,
*   cel mieszkaniowy najmu lub dzierżawy.

Reasumując, w zakresie zdarzenia nr 1 i 2, należy stwierdzić, że pobierana od lokatora opłata, w części dotyczącej odszkodowania za bezumowne korzystanie z lokalu wyłącznie na cele mieszkalne w momencie kiedy Wnioskodawca toleruję sytuację, stanowi wynagrodzenie za świadczenie usług zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy. Świadczenie to spełnia przesłanki do objęcia go zwolnieniem od VAT w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy.

Ponadto, w zakresie zdarzenia nr 3, kiedy to Gmina nie ma możliwości dostarczenia lokatorowi zastępczego mieszkania (innego lokalu socjalnego), toleruje tym samym zaistniałą sytuację jaką jest dalsze bezumowne korzystanie z lokalu mieszkalnego przez lokatora. W konsekwencji – otrzymana należność, w części dotyczącej odszkodowania za bezumowne korzystanie z lokalu stanowi wynagrodzenie za świadczoną usługę i podlega ona opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz spełnia przesłanki do objęcia zwolnieniem od VAT w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy.

Ostatni zakres wątpliwości Wnioskodawcy dotyczy odszkodowania uzupełniającego (media) pobieranego z tytułu bezumownego korzystania z lokalu wynajmowanego wyłącznie na cele mieszkaniowe – czy będzie mogło ono korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, w każdym z trzech opisanych we wniosku przypadkach.

Jak stanowi art. 7 ust. 8 ustawy, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Jak wynika z powołanego wyżej art. 2 pkt 6 ustawy, towarami są między innymi wszelkie postacie energii, w tym energii elektrycznej, gazu i energii cieplnej oraz chłodniczej. Oznacza to, że w przypadku wykonywania świadczeń dotyczących tych mediów na gruncie podatku od towarów i usług będziemy mieć do czynienia z dostawą towarów. Jeśli chodzi o inne media (objęte zakresem opodatkowania), będzie to świadczenie usług.

W świetle art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku, gdy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Dotyczy to sytuacji, w której podatnik kupuje usługę, a następnie odsprzedaje ją w takiej samej formie swojemu kontrahentowi. Przeniesienie kosztów nabycia usługi dotyczy wyłącznie usługi, jaką nabywca nabył w celu odsprzedaży w postaci takiego samego świadczenia, co nie jest tożsame z sytuacją odsprzedaży tej usługi będącej elementem pomocniczym świadczenia głównego, bez którego świadczenie pomocnicze nie ma racji bytu.

„Refaktura” jest więc zwykłą fakturą VAT wystawioną przez podmiot pośredniczący pomiędzy właściwym usługodawcą a rzeczywistym nabywcą tej usługi. Dotyczy to sytuacji, w której podatnik kupuje usługę, a następnie „w stanie nieprzetworzonym” odsprzedaje ją swojemu kontrahentowi. Przeniesienie opłat eksploatacyjnych, o których mowa we wniosku, dotyczy wyłącznie usługi, jaką Wnioskodawca nabył w celu odsprzedaży w postaci takiego samego świadczenia.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z powyższego wynika, że art. 29a ust. 1 ustawy odnosi się do wszystkiego, co stanowi zapłatę obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi.

Stosownie do art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z powyższego wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Odnosząc się do problematyki świadczenia złożonego należy wskazać, że dla celów podatku od towarów i usług każde świadczenie powinno być co do zasady uznawane za odrębne i niezależne. Z utrwalonego orzecznictwa TSUE wynika niemniej, że w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jedną transakcję, jeżeli nie są one od siebie niezależne. Jedna transakcja występuje w szczególności wtedy, gdy dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności, dokonane przez podatnika, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Jest tak również w sytuacji, gdy jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, natomiast inne świadczenie lub świadczenia stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego. W szczególności świadczenie należy uznać za pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi ono dla klienta celu samego w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego usługodawcy.

W celu ustalenia, czy świadczenia stanowią kilka niezależnych świadczeń, czy jedno świadczenie, należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla danej transakcji. Odwołując się dalej do dotychczasowego orzecznictwa, należy wziąć wówczas pod uwagę okoliczności, które umożliwiają rozróżnienie dwóch głównych sytuacji.

W tym miejscu należy wskazać, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 16 kwietnia 2015 r. w sprawie C-42/14 (Wojskowa Agencja Mieszkaniowa), kierując się ogólną zasadą, zgodnie z którą każde świadczenie należy traktować jako odrębne, rozstrzygnął, że najem nieruchomości i związane z nim: dostawa wody, energii elektrycznej, energii cieplnej oraz wywóz nieczystości, co do zasady należy uważać za odrębne i niezależne świadczenia, które winno się oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku od wartości dodanej, chyba, że elementy transakcji, które obejmują również ekonomiczne przesłanki zawarcia umowy, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Zatem usługi należy uznać za odrębne, gdy najemca ma możliwość wyboru ilości ich zużycia, a tym samym kryterium zużycia będzie jednym z czynników decydujących o odrębności świadczeń.

Co do zasady, towarzyszące najmowi nieruchomości dostawy towarów i usług, np. wody, energii elektrycznej i cieplnej, odprowadzanie ścieków, powinny być uważane za odrębne świadczenia, jeżeli najemca ma możliwość wyboru sposobu korzystania z nich (tj. danych towarów i usług) poprzez decydowanie o wielkości ich zużycia. Sytuacja taka występuje w szczególności w przypadku odrębnego rozliczania zużycia tych mediów w oparciu o wskazania liczników lub podliczników. Taką samą zasadę należy również przyjąć w przypadku, gdy umowa przewiduje odrębne rozliczanie mediów, a wysokość opłaty z tego tytułu ustalana jest w umowie na podstawie kryteriów innych niż opomiarowanie według liczników, uwzględniających zużycie tych mediów przez najemcę. Takimi innymi kryteriami mogą być przykładowo liczba osób korzystających z nieruchomości, czy też powierzchnia nieruchomości.

Natomiast w przypadku, gdy wyodrębnienie wskazanych powyżej mediów miałoby charakter sztuczny, świadczenia takie należy traktować jako jedną usługę najmu. Sytuacja taka będzie miała miejsce przykładowo w przypadku wynajmu lokali biurowych pod klucz gotowych do użytku wraz z dostawą mediów lub w przypadku krótkotrwałego najmu nieruchomości w celach wakacyjnych lub zawodowych, jeżeli świadczenia takie są wykonywane na rzecz najemcy bez możliwości oddzielenia mediów. W takiej bowiem sytuacji na płaszczyźnie ekonomicznej świadczenia te stanowią jedną całość. Wówczas też pobierana jest stała kwota wynagrodzenia za najem bez względu na ilość zużycia mediów (innymi słowy bez uwzględnienia kryterium zużycia mediów). Okoliczności te wskazują, że celem zawarcia takiej umowy było wynajęcie lokalu gotowego do użytku wraz z odpowiednimi mediami.

Ponadto, również w wyroku NSA z dnia 7 października 2015 r. o sygn. akt I FSK 906/15 Sąd wskazał, że w przypadku mediów w postaci zużycia wody, energii elektrycznej i cieplnej, odprowadzania ścieków, to co do zasady powinny być uważane za odrębne świadczenia od usługi najmu, jeżeli najemca ma możliwość wyboru sposobu korzystania z danych towarów i usług poprzez decydowanie o wielkości zużycia. Taka sytuacja wystąpi wówczas, gdy zostały przyjęte kryteria umożliwiające określenie faktycznego zużycia mediów. W szczególności, taka sytuacja występuje w przypadku rozliczania zużycia tych mediów w oparciu o wskazania liczników. Możliwe jest jednak przyjęcie przez strony umowy innego sposobu ustalenia faktycznego zużycia mediów, np. w oparciu o liczbę osób korzystających z wynajmowanych pomieszczeń.

Zatem przy podatkowej kwalifikacji świadczeń polegających na dostawie towarów i świadczeniu usług związanych z usługą najmu nieruchomości, w każdym przypadku należy uwzględniać rzeczywisty przebieg transakcji.

W odniesieniu do treści przedstawionego opisu sprawy należy zauważyć, że Gmina jest właścicielem i jednocześnie zarządcą nieruchomości stanowiących mieszkaniowy zasób Gminy. Lokale mieszkalne wynajmowane są wyłącznie na cele mieszkaniowe. Zawierane umowy najmu regulują m.in. wysokość czynszu oraz odrębnie opłaty za dostawę wody, odprowadzanie ścieków, dostawę energii cieplnej, odbiór odpadów, dostawę energii elektrycznej do części wspólnych. Lokatorzy nie mają wpływu na wybór dostawcy ww. mediów. Ich dostawa jest organizowana prze wynajmującego i na jego rachunek (umowy Gminy z dostawcą). Ponoszone z tego tytułu koszty są przerzucane na najemcę, gdzie sposób rozliczenia wynika z warunków technicznych budynku, w którym znajdują się lokale mieszkalne. Opłaty za wodę i kanalizację pobierane są zaliczkowo. Dla lokali z zamontowanymi wodomierzami, rozliczenie następuje co kwartał wg faktycznego zużycia z uwzględnieniem wniesionej zaliczki. Inaczej rozliczane jest zużycie wody i kanalizacji w budynkach mających jedynie wodomierz główny bez podliczników. Wynajmujący pobiera miesięcznie zaliczkę i co kwartał dokonuje rozliczenia poprzez podzielenie rzeczywistych kosztów, którymi został obciążony przez dostawcę mediów proporcjonalnie do ilości zamieszkujących (refaktura). Miesięcznie pobierane zaliczki na energię cieplną obliczone stawką x powierzchnia lokalu rozliczane są po zakończeniu roku. Wynajmujący dzieli roczny koszt dostaw ciepła wg faktur otrzymanych od dostawcy proporcjonalnie do powierzchni wszystkich lokali i rozlicza wg metrażu wynajmowanego lokalu uwzględnieniem wniesionej zaliczki. Koszt zatem rozliczany jest w całości z tym, że dostawa ciepła do pustostanów stanowi koszt wynajmującego. Gospodarka odpadami organizowana jest przez Gminę poprzez Związek. Wynajmujący pobiera opłatę od każdego najemcy w obowiązującej w X stawce i wnosi ją na podstawi złożonych przez wynajmującego deklaracji do Związku. Koszt dostaw energii elektrycznej do części wspólnych budynku czyli: korytarzy, klatek schodowych, pomieszczeń sanitarnych, suszarni i innych nie jest elementem kalkulacji stawki czynszu, lecz stanowi odrębną tak jak w przypadku innych mediów opłatę. Lokatorzy obciążani są ryczałtowo stawką wynikającą z analizy poniesionych kosztów. Wynajmujący w rzeczywistości nie rozlicza kosztu „do zera”. Wynajmujący na całość świadczenia wynikającego z umowy najmu lokalu mieszkalnego wystawia najemcy fakturę VAT oznaczając tę sprzedaż jako zwolnioną na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o podatku od towarów i usług. W realizowanych przez Wnioskodawcę zadaniach w zakresie gospodarki mieszkaniowej występują sytuacje tzw. bezumownego korzystania z lokali zajmowanych wyłącznie na cele mieszkalne.

Brak jest zatem podstaw, aby uznać, że dostawa ww. mediów jest nierozerwalnie związana z najmem lokali mieszkalnych, a ich rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Nie tworzą one bowiem obiektywnie tylko jednego niepodzielnego świadczenia, tj. nie stanowią kompleksowej usługi najmu ww. lokali. Zatem, w przypadku lokatorów, którzy korzystają bezumownie z lokali mieszkalnych, dostawa mediów do lokali (jak wskazał Wnioskodawca – zawierane umowy najmu regulują m.in. wysokość czynszu oraz odrębnie opłat za dostawę wody, odprowadzanie ścieków, dostawę energii cieplnej, odbiór odpadów), winna być opodatkowana według stawek właściwych dla dostawy poszczególnych towarów i świadczenia poszczególnych usług, a nie dla usługi najmu.

Podsumowując, mając na uwadze przywołane wyżej przepisy prawa należy stwierdzić, że skoro Wnioskodawca określił z najemcami lokali mieszkalnych kryteria rozliczenia mediów, to brak jest podstaw do traktowania opłat za ww. media jako elementu kalkulacyjnego usług najmu i opodatkowania ich odsprzedaży łącznie z usługą najmu. W konsekwencji odsprzedaż przez Wnioskodawcę przedmiotowych mediów lokatorom, którzy korzystają bezumownie z lokali mieszkalnych należy opodatkować według stawki właściwej dla dostawy danych mediów. Natomiast należy wziąć pod uwagę tylko te media, które są ściśle związane z najmem.

Zatem, dostawę mediów w zakresie energii cieplnej i wody oraz ścieków należy traktować jako odrębne od usługi najmu, i opodatkować je właściwą dla nich stawką podatku od towarów i usług.

Inna sytuacja ma miejsce przy obciążaniu najemcy i lokatorów, którzy korzystają bezumownie z lokalu mieszkalnego kosztami utrzymania nieruchomości wspólnej (energii elektrycznej za oświetlenie korytarzy, klatek schodowych, pomieszczeń sanitarnych suszarni i innych pomieszczeń wspólnych). W tym przypadku lokatorzy nie mają wpływu na wybór świadczeniodawców w odniesieniu do nabywanych ww. towarów bądź usług. W tych sytuacjach lokatorzy nie decydują również o zużyciu energii w częściach wspólnych nieruchomości, za które zobowiązany jest uiścić opłaty. Przyjąć zatem należy, że opłaty te stanowią element kalkulacyjny czynszu najmu, a więc zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, powinny być wliczone do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług usługi najmu.

W konsekwencji, Wnioskodawca przenosząc koszty utrzymania części wspólnych nieruchomości na najemców, winien je opodatkować według zasad właściwych dla usługi najmu.

Odnosząc się natomiast do pobieranych przez Wnioskodawcę opłat z tytułu wywozu śmieci (wywóz odpadów komunalnych) należy zauważyć, że należności te należy rozpatrywać odrębnie od innych opłat za media z uwagi na to, że mają one inny charakter niż opłaty, np. z tytułu dostawy wody lub energii cieplnej.

W tej kwestii przywołać należy pkt 45 ww. wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-42/14 (Wojskowa Agencja Mieszkaniowa). W ocenie Trybunału, czynność wywozu śmieci powinna być traktowana jako odrębna od usługi najmu, jeżeli najemca ma możliwość wyboru świadczeniodawcy tej usługi, a „nawet jeśli ze względu na dogodność nie dokonuje tego wyboru lub nie korzysta z tego uprawnienia, lecz otrzymuje świadczenie od podmiotu wyznaczonego przez wynajmującego, na podstawie umowy zawartej między tymi dwoma ostatnimi podmiotami, okoliczność ta stanowi wskazówkę przemawiającą za istnieniem świadczenia odrębnego od najmu”.

Zauważyć jednakże należy, że w ustawie z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach (Dz. U. z 2018 r., poz. 1454, z późn. zm.) w rozdziale 3a – „Gospodarowanie odpadami komunalnymi przez gminę” – wskazano, że gminy są obowiązane do zorganizowania odbierania odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości, na których zamieszkują mieszkańcy. Rada gminy może, w drodze uchwały stanowiącej akt prawa miejscowego, postanowić o odbieraniu odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości, na których nie zamieszkują mieszkańcy, a powstają odpady komunalne (art. 6c pkt 1 i 2 ww. ustawy).

W myśl art. 6h tej ustawy właściciele nieruchomości, o których mowa w art. 6c, są obowiązani ponosić na rzecz gminy, na terenie której są położone ich nieruchomości, opłatę za gospodarowanie odpadami komunalnymi.

Stosownie do art. 6l ust. 1 cyt. ustawy, rada gminy określi, biorąc pod uwagę warunki miejscowe, w drodze uchwały stanowiącej akt prawa miejscowego, termin, częstotliwość i tryb uiszczania opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi, w tym wskazanie czy opłatę uiszcza się z dołu czy z góry.

Na podstawie art. 6m ust. 1 powołanej ustawy, właściciel nieruchomości jest obowiązany złożyć do wójta, burmistrza lub prezydenta miasta deklarację o wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi w terminie 14 dni od dnia zamieszkania na danej nieruchomości pierwszego mieszkańca lub powstania na danej nieruchomości odpadów komunalnych.

W razie niezłożenia deklaracji o wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi albo uzasadnionych wątpliwości co do danych zawartych w deklaracji wójt, burmistrz lub prezydent miasta określa, w drodze decyzji, wysokość opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi, biorąc pod uwagę dostępne dane właściwe dla wybranej przez radę gminy metody, a w przypadku ich braku – uzasadnione szacunki, w tym w przypadku nieruchomości, na których nie zamieszkują mieszkańcy, średnią ilość odpadów komunalnych powstających na nieruchomościach o podobnym charakterze – art. 6o cyt. ustawy.

W świetle art. 6q ww. ustawy, w sprawach dotyczących opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi stosuje się przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa, z tym, że uprawnienia organów podatkowych przysługują wójtowi, burmistrzowi lub prezydentowi miasta.

Przepis art. 6r ust. 1 cyt. ustawy stwierdza, że opłata za gospodarowanie odpadami komunalnymi stanowi dochód gminy.

Jak stanowi art. 2 ust. 1 pkt 4 wskazanej ustawy, przez właścicieli nieruchomości rozumie się także współwłaścicieli, użytkowników wieczystych oraz jednostki organizacyjne i osoby posiadające nieruchomości w zarządzie lub użytkowaniu, a także inne podmioty władające nieruchomością.

Z powołanych wyżej przepisów jednoznacznie wynika, że obowiązek uiszczania opłat za wywóz śmieci ciąży na właścicielu nieruchomości lub innych podmiotach władających nieruchomością.

W świetle przepisów ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach, zarówno wynajmujący, jak i najemca nie mają możliwości dokonania wyboru świadczeniodawcy tych usług. Zobowiązanie do uiszczenia opłat z tytułu wywozu śmieci ciąży na właścicielu nieruchomości i nie może być w drodze umowy przeniesione na najemcę ze skutkiem zwalniającym wynajmującego z obowiązku jej zapłaty. Zapłata ta stanowi zatem nieodłączny element usługi najmu i powinna być traktowana jako jedna usługa z najmem, o ile wynajmujący decyduje się na „przeniesienie” jej kosztu na najemcę.

Zatem należy stwierdzić, że w rozpatrywanej sprawie podmiotem zobowiązanym do uiszczenia opłaty za wywóz śmieci jest Wnioskodawca jako właściciel nieruchomości. Jeżeli jednak – jak w analizowanym przypadku – właściciel nieruchomości (Wnioskodawca) „przerzuca” koszt opłaty za wywóz śmieci na użytkownika lokalu, wówczas koszt ten (opłata) stanowi nieodłączny element świadczenia wykonywanego przez Wnioskodawcę na rzecz użytkownika lokalu (element cenotwórczy). Należy więc wskazać, że opłata za wywóz śmieci powinna być traktowana jako jedna usługa ze świadczeniem głównym – usługą najmu, i opodatkowana według stawki właściwej dla usługi najmu, tj. w przypadku lokali mieszkalnych zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku.

Reasumując, w przedmiotowej sprawie w trzech przypadkach, (tj. kiedy Wnioskodawca toleruje daną sytuację oraz kiedy podejmuje działania związane z usunięciem niechcianego lokatora z lokalu, ale nie wszczął on jeszcze postępowania sądowego, a także w sytuacji kiedy wydana jest decyzja o prawie do skorzystania z lokalu socjalnego po przeprowadzeniu na wniosek Wnioskodawcy postępowania sądowego) koszty utrzymania nieruchomości wspólnej (tj. energii elektrycznej za oświetlenie korytarzy, klatek schodowych, pomieszczeń sanitarnych suszarni i innych pomieszczeń wspólnych) oraz koszty wywozu śmieci należy traktować jako nieodłączny element usługi najmu i opodatkować według zasad właściwych dla usługi najmu, Wnioskodawca ma zatem prawo aby zastosować zwolnienie z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy.

Ponadto w przypadku pozostałych mediów (tj. dostawa wody, odprowadzanie ścieków, dostawa energii cieplnej), po ustaleniu kryteriów ich rozliczania, brak jest podstaw do traktowania opłat jako elementu kalkulacyjnego usług najmu i opodatkowania ich odsprzedaży łącznie z usługą najmu. W konsekwencji odsprzedaż przez Wnioskodawcę przedmiotowych mediów lokatorom, którzy korzystają bezumownie z lokali mieszkalnych należy opodatkować według stawki właściwej dla dostawy danych mediów.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytań 1, 2 i 3 oceniane całościowo, należy uznać za nieprawidłowe.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.