Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.274.2020.2.AW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-01-14
Teza: Faktury zaliczkowe jakie otrzymał Wnioskodawca nie rozliczone w danym roku podatkowym są ujmowane do limitów w transakcji kontrolowanej o charakterze jednorodnym
Słowa kluczowe: cena-ceny transferowe; dokumentacja; faktura-faktura zaliczkowa; limit; osoba-osoby fizyczne; podmiot-podmioty powiązane; powiązania-powiązania kapitałowe; transakcja; udział-udział kapitałowy; zaliczka; zwolnienie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 9a (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a i art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 1 lipca 2020 r. (data wpływu 3 lipca 2020 r.), uzupełnionym 7 września 2020 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy faktury zaliczkowe jakie otrzymał Wnioskodawca nie rozliczone w danym roku podatkowym nie są ujmowane do limitów w transakcji kontrolowanej o charakterze jednorodnym (pytanie oznaczone we wniosku numerem 1) – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 lipca 2020 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, czy faktury zaliczkowe jakie otrzymał Wnioskodawca nie rozliczone w danym roku podatkowym nie są ujmowane do limitów w transakcji kontrolowanej o charakterze jednorodnym.

Wniosek uzupełniono 7 września 2020 r. pismem będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z 26 sierpnia 2020 r. znak 0111-KDIB1-2.4010.274.2020.1.AW.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Wnioskodawca, Spółka) jest podmiotem powiązanym z osobą fizyczną prowadzącą samodzielną działalność gospodarczą i jednocześnie posiada 99% udziałów w Spółce. Oba te podmioty dokonują pomiędzy sobą transakcji towarowych (o znikomej wartości) oraz usługowych. Między podmiotami występują powiązania osobowe, o których mowa art. 11a ust. 1 pkt 4 lit. a updop i art. 23m ust. 1 pkt 4 lit. a updof.

W 2019 r. osoba fizyczna dokonała sprzedaży na rzecz Spółki usług na kwotę (…) zł netto w następującej strukturze:

*   usługi budowlane: (…) zł,
*   zaliczki na usługi budowlane nie rozliczone w 2019 r.: (…) zł,
*   wynajem rusztowań: (…) zł,
*   wynajem nieruchomości (pomieszczenia biurowe): (…) zł,
*   refaktura mediów dotyczy wynajmu nieruchomości: (…) zł.

Natomiast sprzedaż Spółki na rzecz osoby fizycznej prowadzącej działalność wynosiła (…) zł netto w następującej strukturze:

*   wynajmy maszyn budowlanych: (…) zł,
*   sprzedaż materiałów: (…) zł,
*   refaktura usług pozostałych: (…) zł,
*   usługa zastępstwa inwestycyjnego: (…) zł.

Spółka, jak i osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą na własny rachunek spełniają przesłanki art. 11n pkt 1 updop i art. 23z pkt 1 updof.

W uzupełnieniu wniosku podano ponadto, że Wnioskodawca (Sp. z o.o.) jest podmiotem powiązanym z osobą fizyczną prowadzącą samodzielną działalność gospodarczą, która to jednocześnie posiada 99% udziałów w Spółce. Oba te podmioty dokonują pomiędzy sobą transakcji towarowych (o znikomej wartości) oraz usługowych. Między podmiotami występują powiązania osobowe, o których mowa w art. 11a ust. 1 pkt 4 lit. a updop i art. 23m ust. 1 pkt 4 lit. a updof.

Spółka z o.o. jak i osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą na własny rachunek spełniają przesłanki art. 11n pkt 1 updop i art. 23z pkt 1 updof.

Podmioty te nie korzystają ze zwolnienia, o którym mowa w art. 6 updop, nie korzystają ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 i 34a updop oraz nie poniosły straty podatkowej.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku):

Czy faktury zaliczkowe jakie otrzymał Wnioskodawca nie rozliczone w danym roku podatkowym nie ujmujemy do limitów w transakcji kontrolowanej o charakterze jednorodnym (pytanie oznaczone we wniosku numerem 1)?

Zdaniem Wnioskodawcy (stanowisko ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku), w myśl art. 11k ust. 3 pkt 2 updop faktury zaliczkowe nie stanowią kosztu zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych, więc nie powinny być ujmowane po stronie kosztowej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Ustawą z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018 r. poz. 2193) zmieniono przepisy m.in. w zakresie cen transferowych. Od 1 stycznia 2019 r. zasady dokumentacji cen transferowych ujęte zostały w Rozdziale 1a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1406; dalej: updop).

Zgodnie z art. 11k ust. 1 updop podmioty powiązane są obowiązane do sporządzania lokalnej dokumentacji cen transferowych za rok obrotowy w celu wykazania, że ceny transferowe zostały ustalone na warunkach, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane.

Według art. 11a ust. 1 pkt 4 updop ilekroć w rozdziale 1a jest mowa o podmiotach powiązanych, oznacza to:

1.  podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot, lub
2.  podmioty, na które wywiera znaczący wpływ:
    *   ten sam inny podmiot lub
    *   małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot, lub
3.  spółkę niemającą osobowości prawnej i jej wspólników, lub
4.  podatnika i jego zagraniczny zakład, a w przypadku podatkowej grupy kapitałowej – spółkę kapitałową wchodzącą w jej skład i jej zagraniczny zakład.

Przez wywieranie znaczącego wpływu, o którym mowa w ust. 1 pkt 4 lit. a i b, stosownie do art. 11a ust. 2 updop, rozumie się:

1.  posiadanie bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 25%:
    1.  udziałów w kapitale lub
    2.  praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających, lub
    3.  udziałów lub praw do udziału w zyskach lub majątku lub ich ekspektatywy, w tym jednostek uczestnictwa i certyfikatów inwestycyjnych, lub
2.  faktyczną zdolność osoby fizycznej do wpływania na podejmowanie kluczowych decyzji gospodarczych przez osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, lub
3.  pozostawanie w związku małżeńskim albo występowanie pokrewieństwa lub powinowactwa do drugiego stopnia.

W myśl art. 11k ust. 2 updop lokalna dokumentacja cen transferowych jest sporządzana dla transakcji kontrolowanej o charakterze jednorodnym, której wartość, pomniejszona o podatek od towarów i usług, przekracza w roku obrotowym następujące progi dokumentacyjne:

1.  10 000 000 zł – w przypadku transakcji towarowej;
2.  10 000 000 zł – w przypadku transakcji finansowej;
3.  2 000 000 zł – w przypadku transakcji usługowej;
4.  2 000 000 zł – w przypadku innej transakcji niż określona w pkt 1-3.

Według art. 11k ust. 3 pkt 2 updop progi dokumentacyjne są ustalane odrębnie dla strony kosztowej i przychodowej.

Stosownie do art. 11k ust. 4 updop wartość transakcji kontrolowanej o charakterze jednorodnym, o której mowa w ust. 2-3, jest ustalana bez względu na liczbę dokumentów księgowych, dokonanych lub otrzymanych płatności oraz podmiotów powiązanych, z którymi zawierana jest transakcja kontrolowana.

Jak stanowi art. 11l ust. 1 updop wartość transakcji kontrolowanej, o której mowa w art. 11k ust. 2, odpowiada:

1.  wartości kapitału - w przypadku pożyczki i kredytu;
2.  wartości nominalnej - w przypadku emisji obligacji;
3.  sumie gwarancyjnej - w przypadku poręczenia lub gwarancji;
4.  wartości przypisanych przychodów lub kosztów - w przypadku przypisania dochodu (straty) do zakładu zagranicznego;
5.  wartości właściwej dla danej transakcji kontrolowanej - w przypadku pozostałych transakcji.

Na mocy art. 11l ust. 2 updop wartość transakcji kontrolowanej, o której mowa w art. 11k ust. 2, określa się na podstawie:

1.  otrzymanych lub wystawionych faktur dotyczących danego roku obrotowego albo
2.  umów lub innych dokumentów - w przypadku gdy faktura nie została wystawiona lub w przypadku transakcji finansowych, albo
3.  otrzymanych lub przekazanych płatności - w przypadku gdy nie jest możliwe określenie tej wartości na podstawie pkt 1 i 2.

W świetle art. 11a ust. 1 pkt 6 updop transakcja kontrolowana oznacza identyfikowane na podstawie rzeczywistych zachowań stron działania o charakterze gospodarczym, w tym przypisywanie dochodów do zagranicznego zakładu, których warunki zostały ustalone lub narzucone w wyniku powiązań.

Stosownie do art. 11c ust. 1 updop, podmioty powiązane są obowiązane ustalać ceny transferowe na warunkach, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane. Natomiast z art. 11c ust. 2 wynika, że jeżeli w wyniku istniejących powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane, i w wyniku tego podatnik wykazuje dochód niższy (stratę wyższą) od tego, jakiego należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały, organ podatkowy określa dochód (stratę) podatnika bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

W tym miejscu wskazać należy, że cytowane powyżej artykuły są przepisami szczególnymi i dotyczą podmiotów powiązanych osobowo lub kapitałowo. Pozostawanie w związku kapitałowym lub osobowym nie jest w jakikolwiek sposób sankcjonowane. Znaczenie podatkowe ma natomiast wykorzystywanie powiązań i związków do zmiany poziomu opodatkowania wbrew obowiązkowi ustawowemu. Przesłanką zastosowania art. 11c updop nie jest tylko sam fakt wystąpienia powiązań, o których mowa w art. 11a ust. 1 i 2 tej ustawy, lecz wykorzystywanie tych powiązań do zmiany poziomu opodatkowania (uchylania się od opodatkowania). U podstaw regulacji zawartej w tym przepisie leży założenie, by wszelkie transakcje były zgodne z warunkami rynkowymi, tj. warunkami, jakie uzgodniłyby podmioty niezależne, znajdujące się w takiej samej lub w zbliżonej sytuacji.

Celem regulacji prawnej zawartej w art. 11c updop jest zabezpieczenie interesu Skarbu Państwa przed takimi działaniami podatników, które polegają na stosowaniu we wzajemnych transakcjach cen odbiegających od rynkowych po to, aby osiągnąć korzystny dla siebie rezultat podatkowy. Przysługująca organowi podatkowemu, na podstawie art. 11c updop, kompetencja do szacunkowego ustalania dochodów podatnika stanowi odstępstwo od ogólnych zasad dotyczących ustalania podstawy opodatkowania.

Biorąc pod uwagę opisany stan sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, że zgodnie z art. 11k ust. 2 updop lokalna dokumentacja cen transferowych jest sporządzana dla transakcji kontrolowanej o charakterze jednorodnym, której wartość, pomniejszona o podatek od towarów i usług, przekracza w roku obrotowym określone w tym przepisie progi dokumentacyjne. Ich wysokość zależy od rodzaju transakcji. Na podstawie art. 11l ust. 1 pkt 5 updop wartość transakcji kontrolowanej, o której mowa w art. 11k ust. 2, odpowiada wartości właściwej dla danej transakcji kontrolowanej – w przypadku transakcji innych niż wymienione, w poprzednich punktach tego przepisu (tj. pożyczek/kredytów, emisji obligacji, poręczenia/gwarancji, dochodu/straty zagranicznego oddziału).

Uwzględniając literalne brzmienie art. 11l ust. 2 pkt 1 updop należy stwierdzić, że dla ustalenia wartości transakcji kontrolowanej (w analizowanym przypadku transakcji usługowej) Wnioskodawca powinien uwzględnić wszystkie otrzymane lub wystawione faktury dotyczące danego roku obrotowego, w tym faktury zaliczkowe na zakup usług budowlanych. Należy zauważyć, że art. 11l ust. 2 pkt 1 updop odnosi się do faktur dotyczących danego roku podatkowego, nie wykluczając z nich faktur zaliczkowych.

Argumentacja Wnioskodawcy opierająca się na stanowisku, iż skoro w myśl art. 12 ust. 4 pkt 1 updop faktury zaliczkowe nie stanowią kosztu zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych, to nie powinny być ujmowane po stronie kosztowej nie znajduje więc uzasadnienia jeżeli chodzi o przepisy regulujące obowiązek sporządzania dokumentacji cen transferowych przez podmioty powiązane.

Co więcej, w sprawie nie może mieć zastosowania art. 11n ust. 1 pkt 3 updop, z którego wynika, że obowiązek sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych nie ma zastosowania do transakcji kontrolowanych, których wartość w całości trwale nie stanowi przychodu albo kosztu uzyskania przychodu, z wyłączeniem transakcji finansowych, transakcji kapitałowych oraz transakcji dotyczących inwestycji, środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.

Pomimo iż na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 1 updop zarachowane w danym roku podatkowym zaliczki, jako wymienione w tym przepisie należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych nie są zaliczane do przychodów tego roku podatkowego i analogicznie przyjmuje się u nabywcy, że nie stanowią one kosztów roku, w którym zostały zarachowane, to nie można uznać, że takie zaliczki trwale przychodów/kosztów nie będą stanowić. Na gruncie podatku CIT odroczony jest jedynie moment rozpoznania przychodu/kosztu.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (zdarzeniem przyszłym) podanym przez wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W pozostałym zakresie objętym wnioskiem wydano odrębne rozstrzygnięcie.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (\`(...)\`) za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.