Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.550.2019.1.MBD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-12-11
Teza: W zakresie ustalenia, czy sposób rozliczenia prac zleconych Spółce przez Zleceniodawców na zasadzie fixed-price lub/i time-and-material będzie uprawniał do zastosowania ulgi badawczo-rozwojowej zgodnie z art. 18d updop.
Słowa kluczowe: definicja; komputery-program komputerowy; koszt-koszty kwalifikowane; koszt-koszty uzyskania przychodów; pracownik; ulga-ulga badawczo-rozwojowa (B+R)
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 20 września 2019 r. (data wpływu 27 września 2019 r.) uzupełnionym 21 listopada 2019 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, czy sposób rozliczenia prac zleconych Spółce przez Zleceniodawców na zasadzie fixed-price lub/i time-and-material będzie uprawniał do zastosowania ulgi badawczo-rozwojowej zgodnie z art. 18d updop (pytanie oznaczone we wniosku nr 3) – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 27 września 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, czy sposób rozliczenia prac zleconych Spółce przez Zleceniodawców na zasadzie fixed-price lub/i time-and-material będzie uprawniał do zastosowania ulgi badawczo-rozwojowej zgodnie z art. 18d updop. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 6 listopada 2019 r. Znak: 0111-KDIB1-3.4010.430.2019.1.MBD wezwano do jego uzupełnienia. Uzupełnienia dokonano 21 listopada 2019 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej jako: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest jednym z \`(...)\` dostawców oprogramowania w Europie (\`(...)\`). Spółka posiada bogate doświadczenie techniczne w zakresie opracowywania niestandardowych aplikacji, prowadzenia prac badawczo-rozwojowych oraz wdrożeń UX / UI, integracji systemów i oprogramowania, dostarczając wszystko na wielu platformach i wszelkiego rodzaju urządzeniach. Spółka posiada swoje biura zarówno w Polsce, jak i za granicą.

W 2016 r., w wyniku rozwoju i przejęcia istniejących firm specjalizujących się w projektowaniu aplikacji mobilnych i internetowych (…) skierowanych zarówno do użytkowników indywidualnych, jak i biznesowych. Wnioskodawca przekształcił się w spółkę akcyjną.

Spółka zaangażowana jest w tworzenie i rozwój oprogramowania i usług dla biznesu, dedykowanych rozwiązań dla klientów korporacyjnych oraz zintegrowanych platform oprogramowania dla mediów, firm podróżniczych i rozrywkowych, pomagających klientom Spółki w szybkim i ekonomicznym uruchamianiu wieloplatformowych usług i rozwiązań.

Produkty informatyczne oferowane przez Spółkę bazują na najnowszych technologiach oraz własnych, innowacyjnych rozwiązaniach. Działania Pracowników Spółki pokrywają przy tym wszelkie etapy prac rozwojowych, począwszy od definiowania wymagań, projektowania rozwiązań, poprzez ich analizę, specyfikację, studium wykonalności, konstruowanie, rozwój, testowanie czy też ich usprawnianie.

Projekty realizowane przez Spółkę

Spółka realizuje projekty badawczo-rozwojowe (dalej: „Projekty B+R”) w następujących obszarach:

1.  Entertainment and Media - Rozrywka i Media
2.  Finance and FinTech - Finance i FinTech
3.  Food and Gastronomy – Gastronomia
4.  Internet of Things - Internet Rzeczy
5.  HR - Zarządzanie zasobami ludzkimi

przy czym, obszary te niejednokrotnie się zazębiają, korzystając wzajemnie z rozwiązań wypracowanych w innym obszarze.

I tak, w ramach projektów z pierwszego obszaru pracownicy Spółki prowadzą prace nad nowatorskimi rozwiązaniami w dziedzinie rozrywki i mediów. W tej grupie projektów opracowywane są m.in. nowe algorytmy pozwalające na efektywną analizę dostępnych treści czy też algorytmy pozwalające na modelowanie sieci neuronowych. Opracowywane są metody dostarczania reklamy kontekstowo zorientowanej na prezentowaną treść czy też przełomowe innowacje umożliwiające zmianę modelu konsumpcji i komercjalizacji treści wideo. W ramach tej grupy Pracownicy Spółki tworzą też rozwiązania do zarządzania aplikacjami telewizyjnymi oraz filmami wideo w celu dostarczenia zawartości multimedialnych w trybie wieloekranowym na różnych urządzeniach.

W ramach drugiego obszaru, pracownicy Spółki tworzą światowej klasy rozwiązania pozwalające na optymalizację procesów finansowych oraz księgowo-kadrowych, poprawę jakości pracy, czy też zwiększenie bezpieczeństwa transakcji finansowych. Przykładowym projektem realizowanym w ramach tej grupy jest projekt, którego celem jest rozwój platformy internetowej księgowości on-line, dedykowanej spółkom różnego typu. Opracowana platforma zapewnia szybką i sprawną obsługę formalnej strony działalności przedsiębiorstwa począwszy od obszaru finansowego, kadrowego, skończywszy na generowaniu raportów. Projekt ma na celu maksymalne skrócenie czasu przetwarzania dokumentów zakupowych, sprzedażowych, rozliczania delegacji czy wykonywania operacji finansowych podczas regulowania zobowiązań spółki. Dzięki zastosowaniu nowatorskich rozwiązań pracownicy Spółki stworzyli panel komunikacyjny dla użytkowników, w którym każdy z nich może na bieżąco skonsultować się z pracownikiem księgowym lub kadrowym, żeby uniknąć błędów lub niedomówień, które pojawiają się w toku komunikacji mailowej czy telefonicznej.

Trzeci obszar, to tworzenie nowych i ulepszanie już istniejących rozwiązań aplikacyjnych dla klientów z branży gastronomicznej. Jednym z projektów było stworzenie aplikacji mobilnej, przeznaczonej dla osób poszukujących ciekawych restauracji w danym mieście. Ważną częścią rozwiązania było wykorzystanie systemu geolokalizacji i stworzenie mechanizmów pozwalających użytkownikowi na znalezienie na mapie wszystkich miejsc, które użytkownik może uznać za interesujące. W kolejnym z projektów opracowano nowe rozwiązania cyfrowe pozwalające na zmniejszenie czasu związanego z obsługą zamówień, skutkującego zwiększeniem zadowolenia klienta końcowego.

Czwarty obszar badawczo-rozwojowy polega na opracowywaniu pilotażowych produktów i usług w oparciu o technologię IoT. W ramach tego obszaru odbywają się np. prace nad algorytmami, które na podstawie analizy danych pochodzących od różnych elementów sieciowych (sensorów, baterii, etc.), pozwalają na monitorowanie stanu poszczególnych elementów, a w kolejnych krokach także na profilowanie i usprawnienie produktów w oparciu o te informacje. W ramach przygotowanych rozwiązań powstaje specjalnie w tym celu tworzone oprogramowanie (aplikacje mobilne, webowe, specyficzne rozwiązania chmurowe czy też aplikacje wbudowane w urządzenia końcowe (embeded)). Przykładowym projektem realizowanym w tej grupie jest aplikacja przygotowana dla osób pracującymi z bateriami samochodowymi. Aplikacja umożliwia monitorowanie wskaźników baterii (np. napięcie, temperatura, poziom naładowania) bez konieczności fizycznego ich demontażu.

W ramach piątego obszaru, Spółka opracowuje i udoskonala Produkty IT wspierające pracodawców w procesach kadrowych, m.in. w planowaniu rozwoju swoich pracowników.

Przykładowym projektem realizowanym w ramach tego obszaru było stworzenie nowej aplikacji biznesowej, która pozwala na ujednoliconą i efektywną ocenę pracowników. Dzięki stworzonemu rozwiązaniu powstał przejrzysty system ocen, pozwalający pracownikom na dostęp do informacji zwrotnej dotyczącej własnych osiągnięć zawodowych. W projekcie, na podstawie specjalistycznej wiedzy opracowano metody oceny kompetencji pracowników na różnych szczeblach oraz formuły i algorytmy, które na podstawie różnych czynników pomagają w ustaleniu odpowiednich premii za wyniki oraz podwyżek wynagrodzeń.

Praca koordynowana jest w Spółce w oparciu o wprowadzone w Spółce nowoczesne metodyki pracy. Spółka ma przyjęty określony schemat postępowania, według którego planuje, buduje i kontroluje proces rozwoju nowych rozwiązań (tj. systemów, komponentów oprogramowania).

Zastosowanie metodyk zwinnych, tj. np. SCRUM i SAFE, pozwala na prowadzenie prac równolegle nad kilkoma zagadnieniami, realizację przez zespoły projektowe w danym momencie kilku zadań oraz dostarczenie efektów pracy w krótkich odstępach czasu, samoorganizację zespołu projektowego oraz efektywne zarządzanie projektem, jak również unikanie przestojów prac. Zgodnie z przyjętymi metodami pracy, projekty prowadzone są w sposób iteracyjny, przyrostowy, pozwalający na bieżące weryfikowanie wyników kolejnych etapów prac i bieżące wprowadzanie poprawek. Ma to doprowadzić do szybkiego wytworzenia wysokiej jakości oprogramowania. Proces rozwoju przygotowywanych w Spółce rozwiązań zawiera także czynności takie jak pisanie lub modyfikowanie kodu, jego restrukturyzowanie, również częściowe przepisywanie, ponowne kodowanie czy adoptowanie do potrzeb nowego rozwiązania. Prace w ramach Projektów B+R realizowane są w sposób systematyczny i w zależności od projektu trwają od kilku do kilkunastu miesięcy.

Istotnym elementem tak prowadzonego procesu jest bieżące zapewnianie jakości opracowywanego oprogramowania przez dedykowane osoby, które w taki sposób wpływają na działania zespołów projektowych, aby już w trakcie tworzenia oprogramowania, na wczesnym etapie realizacji projektów, zespół mógł wykrywać i poprawiać ewentualne błędy czy też zagrożenia związane z bezpieczeństwem nowych rozwiązań. Opracowywane są strategie testów, tworzone środowiska testowe i rekomendacje. Praca zespołów projektowych wspierana jest również przez osoby opracowujące koncepcje tworzenia nowych środowisk infrastruktury IT, które najlepiej odpowiedzą na potrzeby rozwiązań tworzonych w Spółce. Pracownicy przydzieleni do wykonania tych zadań pracują nad automatyzacją procesów wdrażania, poprawą wydajności, dostępnością czy szybkością obsługi nowo wprowadzanych rozwiązań.

Efektem prowadzonych Projektów B+R są autorskie programy komputerowe pogrupowane w odpowiednie produkty informatyczne (dalej: „Produkty IT”). Oprogramowanie tworzone w ramach prowadzonych przez Spółkę prac podlega ochronie prawnej wynikającej z ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz.U. z 2019 r. poz. 1231).

Obok zasadniczych prac związanych z tworzeniem nowych komponentów oprogramowania bądź ulepszaniem już istniejących, pozostaje też monitorowanie rynku, dostarczanie informacji o występujących tendencjach rynkowych oraz aktualnych potrzebach klientów ale również takie kształtowanie nowych funkcjonalności w tworzonych narzędziach informatycznych, które nie tylko odzwierciedli potrzeby rynku i klientów ale i ukształtuje je w sposób, który przyczyni się do znacznego usprawnienia zachowań, prowadząc do innowacji technologicznych. Zadania te prowadzone są w Spółce przede wszystkim przez analityków oraz pracowników kadry menedżerskiej. W szczególności są oni odpowiedzialni za analizę biznesową, konsultacje technologiczne i studia wykonalności planów rozwojowych poszczególnych produktów i technologii.

Prace realizowane w ramach Projektów B+R mają charakter twórczy i są ukierunkowane na tworzenie nowych, innowacyjnych Produktów IT. Stworzenie takiego oprogramowania wymaga połączenia specjalistycznej wiedzy z różnych dziedzin, w których programy tworzone przez Spółkę znajdują zastosowanie. W ramach podejmowanych prac projektowych, pracownicy Spółki realizują zadania mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności w celu opracowania ulepszeń produktów i usług lub całkiem nowych rozwiązań. W ramach prowadzonych prac oceniana jest również przydatność danych rozwiązań technologicznych w budowaniu nowych czy ulepszonych rozwiązań, które będą mogły zostać wprowadzone na rynek.

Nawet wtedy, gdy nowy czy ulepszony Produkt IT trafia na rynek, nadal często zachodzi konieczność rozwiązywania pojawiających się problemów technicznych, przy czym niektóre z nich mogą wymagać dalszych prac rozwojowych. Tego rodzaju prace podejmowane na zasadzie „sprzężenia zwrotnego” (feedback R&D) zgodnie z zaleceniami przedstawionymi w podręczniku Frascati z 2015 r., kwalifikowane są również do projektów badawczo-rozwojowych.

W większości przypadków po zakończeniu Projektu B+R Spółka otrzymuje kolejne zlecenia w zakresie rozbudowy danego Produktu IT o nowe moduły, czy udoskonalone rozwiązania.

Podkreślenia wymaga fakt, że prace związane z utrzymaniem już wdrożonych rozwiązań, czy też korektą ewentualnych błędów, nie są przez Spółkę kwalifikowane do prac badawczo-rozwojowych, jako że są to zadania rutynowe, związane z bieżącą obsługą wdrożonych i znanych już rozwiązań i w związku z tym nie są objęte zakresem niniejszego wniosku.

Pracownicy i współpracownicy

W celu realizacji zadań biznesowych Spółka zatrudnia na podstawie umów o pracę wysoko wykwalifikowanych specjalistów, a wśród nich m.in. programistów/inżynierów oprogramowania, architektów systemów i oprogramowania, specjalistów ds. jakości/testerów, architektów testów, projektantów UI/UX, menedżerów i inżynierów projektów i produktów, specjalistów od dokumentacji technicznej, grafików, a także kadrę zarządzająca oraz personel wspierający. Spółka współpracuje również ze specjalistami (np. analitycy, programiści, testerzy) na podstawie umów cywilnoprawnych (o dzieło, zlecenia) czy też umów o współpracę z osobami prowadzącymi jednoosobową działalność gospodarczą (dalej: „Umowy B2B”; dalej łącznie jako: „Współpracownicy”).

Każdy z typów umów zawiera postanowienia przenoszące na Spółkę autorskie prawa majątkowe do wytworzonych w ramach tych umów utworów w rozumieniu ustawy prawo autorskie i prawa pokrewne. Spółka jest zatem ostatecznie właścicielem autorskich praw majątkowych do poszczególnych kwalifikowanych IP (Produktów IT), które komercjalizuje.

Wynagrodzenie z tytułu zawartych Umów B2B ustalane jest najczęściej w stawkach godzinowych za wykonanie usługi, przy czym strony zamierzają umową określić, jaki procent tak ustalonego wynagrodzenia przypada za przejście majątkowych praw autorskich do programu komputerowego, tworzonego w ramach prowadzonych przez Spółkę projektów B+R. Na podobnych zasadach rozliczane są umowy zlecenia. W przypadku zaś umów o dzieło kwota umowy stanowić będzie w części zapłatę za wykonanie dzieła w postaci programu komputerowego (bądź jego elementów) stworzonego w ramach prowadzonych przez Spółkę Projektów B+R i przejście na Spółkę majątkowych praw autorskich do tychże programów, zaś w drugiej części stanowić będzie zapłatę za wykonanie pozostałych dzieł stworzonych w ramach prowadzonych przez Spółkę Projektów B+R i przejście na Spółkę majątkowych praw autorskich do nich.

Komercjalizacja prac B+R.

Przedmiotem umów zawieranych przez Spółkę z klientami jest sprzedaż usług (programistycznych i badawczo-rozwojowych), których efektem jest specyficzny Produkt IT (program komputerowy). Opłata za prawo do korzystania z własności intelektualnej (programu komputerowego) uwzględniona jest w cenie usługi. Usługi rozliczane są w zależności od zawartej umowy na zasadzie ryczałtu (ang. fixed-price) lub rzeczywistego zaangażowania (ang. time-and-material). Faktury za wykonaną usługę wystawiane są w zależności od rodzaju umowy:

*   w cyklach miesięcznych, na podstawie odpowiedniej faktury,
*   po zakończeniu prac nad określoną w umowie częścią produktu.

Opłaty za wsparcie, związane z wytworzeniem lub ulepszeniem w ramach prowadzonych Projektów B+R programów komputerowych (tj. kwalifikowanych IP), rozliczane są na odrębnych fakturach.

Ewidencja

Prace badawczo-rozwojowe

Stosowane w Spółce narzędzia informatyczne pozwalają na szczegółową ewidencję Projektów B+R (dalej: „Ewidencja B+R”). Ewidencja ta zawiera informację takie jak:

*   opis projektu;
*   czas rozpoczęcia i zakończenia projektu;
*   wykaz osób zaangażowanych w pracę w poszczególnym projekcie;
*   wykaz prac stworzonych w danym projekcie z imiennym podporządkowaniem do konkretnej osoby wykonującej daną pracę;
*   zaangażowanie czasowe poszczególnych pracowników/Współpracowników w prace nad poszczególnymi projektami B+R.

Ewidencja prowadzona jest w miesięcznych okresach rozliczeniowych, a zaangażowanie czasowe poszczególnych osób w Projekty B+R realizowane przez Spółkę może być wyrażone zarówno w wartościach procentowych jak i godzinowych. Przy czym Ewidencja B+R, o której mowa, nie jest typową ewidencją godzinową i nie zawiera informacji o poszczególnych czynnościach wykonanych w danej jednostce czasowej przez konkretnego pracownika/Współpracownika B+R.

Mając na uwadze skalę i rodzaj realizowanych projektów, pracownicy Spółki zatrudnieni w celach B+R mogą być w skali miesiąca zaangażowani:

*   w 100% w projekty B+R, przy czym może to być jeden lub kilka projektów badawczo-rozwojowych;
*   w pewnej części w działalność B+R (w jednym lub kilku projektach) a w pozostałym zakresie w projektach nie kwalifikowanych przez Spółkę do prac B+R;
*   w 100% w projekty niebędące Projektami B+R.

Po zsumowaniu wartości wykazanych w Ewidencji B+R, a odzwierciedlających zaangażowanie czasowe Pracowników B+R w prace badawczo-rozwojowe w poszczególnych projektach, Spółka będzie w stanie określić stosunek czasu przeznaczonego przez danego Pracownika B+R na realizację działalności badawczo-rozwojowej do ogólnego czasu pracy w danym miesiącu (dalej: „Wskaźnik B+R”). W analogiczny sposób, tj. na podstawie Wskaźnika B+R, Spółka zamierza ewidencjonować zaangażowanie Współpracowników w poszczególne Projekty B+R.

Sposób ustalania kosztów kwalifikowanych na potrzeby ulgi B+R

Spółka prowadzi ewidencję rachunkową stosownie do przepisu art. 9 ust. 1 w związku z art. 9 ust. 1b ustawy o PDOP, z której w szczególności, na podstawie listy imion i nazwisk Pracowników B+R jest w stanie wyodrębnić koszty poniesione na działalność badawczo-rozwojową (dalej: „koszty kwalifikowane B+R”), stanowiące koszty uzyskania przychodów o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 18d ust. 1 ustawy o PDOP, czyli należności z tytułów o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej jako: „ustawa o PDOF”), oraz składki z tytułu tych należności na ubezpieczenie społeczne, w części finansowanej przez płatnika (dalej łącznie jako: „Koszty Pracy”). W związku z wprowadzeniem od 1 stycznia 2016 r. nowych regulacji w zakresie ulgi podatkowej na działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 18d ustawy o PDOP (z uwzględnieniem zmian wprowadzonych w tym przepisie kolejnymi nowelizacjami ustawy o PDOP), Spółka zamierza skorzystać z ulgi w odniesieniu do ponoszonych Kosztów Pracy Pracowników B+R. Na potrzeby wykorzystania ulgi z tytułu kosztów, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1, Spółka zamierza obliczać wysokość kosztów kwalifikowanych w następujący sposób: koszty kwalifikowane równałyby się sumie poniesionych przez Spółkę w poszczególnych miesiącach danego roku podatkowego Kosztów Pracy poszczególnych Pracowników B+R pomnożonych przez Wskaźnik B+R, stanowiący stosunek czasu przeznaczonego przez danego pracownika na realizację działalności B+R do ogólnego czasu pracy w danym miesiącu.

W analogiczny sposób Spółka jest w stanie wyodrębnić koszty kwalifikowane B+R stanowiące koszty uzyskania przychodów o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1a, w zw. z art. 18d ust. 1 ustawy o PDOP, czyli należności z tytułów o których mowa w art. 13 pkt 8 ustawy o PDOF, oraz składki z tytułu tych należności na ubezpieczenie społeczne, w części finansowanej przez płatnika.

Sposób ustalenia kosztów na potrzeby ulgi IPBox

Na podstawie prowadzonej dokumentacji podatkowej, prowadzonej w formie ksiąg podatkowych Spółka będzie w stanie:

*   wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej (tj. poszczególne Produkty IT);
*   ustalić przychody, koszty uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;
*   w prowadzonej ewidencji wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 24d ust. 4 (tj. poszczególne składniki wskaźnika Nexus), przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu.

W uzupełnieniu wniosku z 14 listopada 2019 r. Spółka wskazała:

1.

W pytaniu oznaczonym we wniosku nr 2 pod pojęciem „kosztów pracowniczych” rozumiemy wszystkie należności pracownika realizującego działalność B+R, a wynikające ze stosunku pracy. W art. 12 ust. 1 UPDOF, wskazano następujące tytuły uzyskania przychodów: stosunek służbowy, stosunek pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczy stosunek pracy. Jednocześnie wskazano, iż przychody z ww. tytułów stanowią wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężna świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności:

*   wynagrodzenia zasadnicze,
*   wynagrodzenia za godziny nadliczbowe,
*   różnego rodzaju dodatki, nagrody,
*   ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czyich wysokość została z góry ustalona,
*   świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika oraz
*   wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Należy zwrócić uwagę na fakt, iż katalog ten ma charakter otwarty i nie ogranicza przychodów tylko do wymienionych pozycji. Ponadto wskazujemy, iż pojęcie „należności” użyte w art. 18d ust. 2 pkt 1 UPDOP, jest pojęciem szerszym od pojęcia „przychodów” i nie można tych pojęć utożsamiać. Wobec tego przy ustalaniu kosztów kwalifikowanych nie jest istotne czy dane świadczenie stanowi przychód pracownika w rozumieniu UPDOF, a jedynie to, czy dane świadczenie jest należnością pracownika z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 UPDOF, tj. należnością z tytułu stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy.

Naszym zdaniem, wszystkie koszty osobowe pracowników zatrudnionych na podstawie umowy o pracę, stanowią koszty kwalifikowane, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony przez pracownika na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu. Do kosztów tych, oprócz wynagrodzeń zasadniczych można w szczególności zaliczyć koszty poniesione przez Spółkę w szczególności na:

*   okulary korekcyjne dla pracowników (zwrot kosztów zakupu na podstawie zaświadczenia otrzymanego od lekarza podczas badań wstępnych i okresowych);
*   kursy językowe;
*   dokształcanie pracowników - szkolenia techniczne;
*   szkolenia z zakresu umiejętności zarządzania personelem, kompetencji miękkich itp.;
*   wyjazdy na konferencje branżowe;
*   dodatkowe pakiety medyczne i sportowe;
*   wynagrodzenie za czas choroby lub urlopu.

Powyższe koszty są związane z zatrudnieniem pracowników wykonujących działalność badawczo-rozwojową. Świadczenia te realizowane są również w stosunku do osób zatrudnionych na podstawie umów zlecenia lub umów o dzieło jeżeli dana umowa to przewiduje w indywidualnym przypadku. Świadczenia te nie są realizowane z Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych (Spółka nie prowadzi takiego funduszu z uwagi na to, iż liczba zatrudnionych osób nie przekracza 50 osób).

Zwrot kosztów za okulary korekcyjne dokonywany na podstawie zaświadczenia otrzymanego od lekarza podczas badań wstępnych i okresowych stanowi koszt kwalifikowany, gdyż jest dla pracownika należnością wymienioną w art. 12 ust. 1 UPDOF. Koszt jest też bezpośrednio powiązany z kosztem jego zatrudnienia, gdyż obowiązek tego świadczenia wynika z regulacji dotyczących bezpieczeństwa i higieny pracy. Koszt ten jest zatem powiązany z działalnością badawczo-rozwojową, gdyż stanowi należność pracownika wykonującego taką działalność.

Koszty poniesione w związku z finansowaniem kursów językowych, dokształcania pracowników i szkolenia z zakresu umiejętności zarządzania personelem, kompetencji miękkich, pakietów medycznych czy sportowych, itp., również należy uznać za koszty kwalifikowane, gdyż ww. świadczenia są należnościami pracowników z tytułu stosunku pracy. Są to bowiem świadczenia przyznane z uwagi na stosunek pracy i dotyczą pracowników realizujących działalność badawczo-rozwojową.

Należy zauważyć, że ustawodawca nie nałożył dodatkowych warunków do uznania ww. świadczeń za koszty kwalifikowane, ponad to, że mają to być należności z określonych tytułów przysługujące pracownikom realizującym działalność badawczo-rozwojową. Jeżeli zatem koszty takich należności poniesione przez Wnioskodawcę, nie zostały mu w żaden sposób zwrócone ani też nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania w ramach innej ulgi, to mogą one stanowić koszty kwalifikowane w takiej proporcji, w jakiej pozostaje ilość czasu poświęconego rzeczywiście na realizację przez pracownika działalności badawczo-rozwojowej w stosunku do ogólnego czasu pracy pracownika. Wobec tego wszelkie należności pracowników spełniające powyższe kryteria mogą być uznane za koszty kwalifikowane we wskazanej wyżej części. Nałożenie na podatników dodatkowych wymogów stanowiłoby niedopuszczalną wykładnię zawężającą. Zgodnie z zasadami wykładni przepisów podatkowych pierwszeństwo ma wykładnia literalna (językowa).

W odniesieniu do osób zatrudnionych na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 1a UPDOP, koszty kwalifikowane stanowią poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. UPDOF, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu. W art. 13 ust. 8 lit. a UPDOF, wskazano na przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej. Podobnie jak w przypadku pracowników, ustawodawca w art. 18d ust. 2 pkt 1a UPDOP, nie posłużył się pojęciem „przychodu”, lecz „należności” z określonych tytułów. W ocenie Zainteresowanych, za koszty kwalifikowane można zatem uznać wszelkie świadczenia pieniężne lub inne świadczenia w naturze wynikające z umowy zlecenia lub umowy o dzieło, w tym również ewentualne dodatki, nagrody, premie.

Koszt osobowy jest kosztem kwalifikowanym w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu. Można zatem wyróżnić następujące sytuacje:

a) pracownik cały miesiąc przebywa na urlopie lub zwolnieniu chorobowym. W przypadku, gdy pracownik przebywa przez cały miesiąc na urlopie lub zwolnieniu chorobowym, to kosztów jego zatrudnienia w tym miesiącu nie można uznać za koszty kwalifikowane, ponieważ w tym miesiącu pracownik nie realizuje działalności badawczo-rozwojowej. Zgodnie z wykładnią językową, która ma pierwszeństwo, w przedstawionej sytuacji, skoro ilość czasu faktycznie przeznaczonego na realizację działalności badawczo-rozwojowej w danym miesiącu jest zerowa, to brak jest możliwości uznania kosztów zatrudnienia za koszty kwalifikowane w jakimkolwiek zakresie, mimo że ogólnie pracownik wykonuje działalność badawczo-rozwojową w pozostałych miesiącach w roku podatkowym. Jeśli pracownik w ciągu miesiąca przebywa kilka dni na urlopie lub zwolnieniu chorobowym, a pozostałą część miesiąca pracuje, formułę do rozliczania proporcji należy odpowiednio zmodyfikować. Spółka wskazała, że odpowiednia byłaby formuła - Faktyczny czas pracy liczony według następującego wzoru:

Faktyczny czas pracy pracownika = wymiar czasu pracy w danym miesiącu - czas pracy przypadający na urlop - czas przypadający na zwolnienie chorobowe + nadgodziny.

Należy wskazać, że czas, w jakim pracownik przebywa na urlopie bądź zwolnieniu lekarskim, nie jest czasem pracy, wobec tego uzasadnione jest obliczanie proporcji na podstawie czasu, w jakim pracownik realizuje działalność badawczo-rozwojową w stosunku do całości czasu, jaki pracownik faktycznie przepracował w danym miesiącu (ogólny miesięczny czas pracy), tj. z wyłączeniem czasu urlopu i czasu zwolnienia chorobowego. Następnie, na podstawie tej proporcji należy ustalić zakres kosztów kwalifikowanych, jakie stanowią należności pracowników z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 UPDOF, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych. Kosztem po stronie pracodawcy są także koszty wynagrodzenia za czas urlopu i wynagrodzenia chorobowego pracownika, które według Wnioskodawcy, powinny zostać przemnożone przez wynik powyższego równania i w takiej proporcji zostać zakwalifikowane jako koszty działalności badawczo-rozwojowej. Zgodnie z przepisem art. 18d ust. 2 pkt 1 UPDOP, wszystkie należności pracownika z określonych tam tytułów stanowią koszty kwalifikowane w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu, a zatem według powyższej proporcji. Analogicznie należy obliczać proporcję w przypadku osób wykonujących usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, tzn. należy uwzględnić ilość czasu poświęconego rzeczywiście na realizację działalności badawczo-rozwojowej w stosunku do całkowitego czasu wykonywania świadczeń na rzecz Wnioskodawcy w danym miesiącu i na tej podstawie ustalać zakres kosztów kwalifikowanych jakie stanowią należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a UPDOF, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych.

Stanowisko to znajduje potwierdzenie w najnowszych wyrokach sądów administracyjnych, m.in. w wyroku WSA w Olsztynie z 7 sierpnia 2019 r., sygn. akt I SA/Ol 441/19 czy tez wyroku WSA w Szczecinie z 13 lutego 2019 r., sygn. akt I SA/Sz 835/18.

2.

W chwili obecnej Spółka nie posiada statusu centrum badawczo-rozwojowego, jednakże zamierzamy podjąć czynności, aby status taki otrzymać.

3.

Spółka nie prowadzi działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Nie korzysta też ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 oraz 34a UPDOP.

4.

Koszty kwalifikowane, o których mowa we wniosku, nie zostały Spółce zwrócone w jakiejkolwiek formie. Nie zostały też odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym. Spółka korzysta z możliwości obniżenia wpłat na PEFRON ze względu na zatrudnienie osoby niepełnosprawnej. W stosunku jednak do tych kosztów pracy pracownika niepełnosprawnego, które dofinansowane są z PFRON, Spółka nie będzie korzystać z ulgi, o której mowa w art. 18d UPDOP.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy sposób rozliczenia prac zleconych Spółce przez Zleceniodawców na zasadzie fixed-price lub/i time-and-material będzie uprawniał do zastosowania ulgi badawczo-rozwojowej zgodnie z art. 18d ustawy o PDOP? (pytanie oznaczone we wniosku nr 3)

Zdaniem Wnioskodawcy, sposób rozliczenia prac w oparciu o zasadę fixed-price/lub time-and-materials, nie wypełnia definicji zawartej w art. 18d ust. 5 ustawy o PDOP, a tym samym uprawnia do zastosowania ulgi badawczo-rozwojowej zgodnie z zapisami art. 18d tejże ustawy.

Zgodnie z art. 18d ust. 5 ustawy o PDOP, koszty kwalifikowane wymienione przez ustawodawcę w art. 18d ust. 2 oraz 3, w stosunku do których można zastosować ulgę na działalność badawczo-rozwojową, podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Przedmiotem działalności Spółki jest świadczenie usług z zakresu prowadzenia prac badawczo-rozwojowych, a w szczególności tworzenie, rozwój oraz optymalizacje innowacyjnych i technologicznie zaawansowanych komponentów oprogramowania. Celem działalności Spółki jako podmiotu gospodarczego, jest generowanie dochodu, rozumianego jako różnica między przychodem, a kosztami jego uzyskania. Aby ten cel gospodarczy realizować Spółka dokonuje sprzedaży usług (głównie programów komputerowych chronionych na podstawie odrębnych przepisów, a będących wynikiem prowadzonych przez Spółkę prac badawczo-rozwojowych). Spółka rozlicza się z Grupą na zasadzie ryczałtu (fixed-price) bądź rzeczywistych nakładów poniesionych w danym projekcie (time-and-materials). Zdaniem Wnioskodawcy, taki sposób kalkulowania ceny usług i/lub końcowych Produktów IT, nie spełnia definicji zawartej w przepisie art. 18d ust. 5, nie jest tożsame ze sformułowaniem „zwrot kosztów”.

Jak już wspomniano, celem działalności podmiotów gospodarczych jest generowanie dochodu, rozumianego jako różnica między przychodem, a kosztami jego uzyskania. W modelu stosowanym przez Spółkę nie dochodzi do zwrotu kosztów, a jedynie do zapłaty wynagrodzenia, które jest skalkulowane przez uwzględnienie kosztów jako składowej ceny. Wnioskodawca podkreśla, że nie dochodzi do refakturowania ponoszonych kosztów na odbiorców usług. Zdaniem Wnioskodawcy, w takim przypadku nie dochodzi do „zwrotu w jakiejkolwiek formie”. Przyjęcie innej interpretacji prowadziłoby do absurdalnej interpretacji, że w przypadku każdych zakończonych sukcesem prac badawczo-rozwojowych nie ma możliwości skorzystania z ulgi wskazanej w art. 18d ustawy o PDOP. Dotyczyłoby to podmiotów takich jak Spółka (czyli świadczących usługi) jak i podmiotów produkcyjnych, które prowadzą prace badawczo-rozwojowe w ramach większej działalności. W przypadku tych drugich, koszty prac badawczo-rozwojowych też są często uwzględniane w kalkulacji ceny np. nowego wyrobu.

Zdaniem Wnioskodawcy, interpretacja inna niż przedstawiona powyżej prowadzi do sytuacji, że ulga opisana w art. 18d ustawy o PDOP, promowałaby projekty zakończone niepowodzeniem i takie, które nigdy nie mogą być skomercjalizowane. Tym samym zasadnym wydaje się przyjęcie, że użyty przez ustawodawcę sformułowanie dotyczące „zwrotu podatnikowi kosztów” należy rozpatrywać w kontekście pomocy publicznej udzielonej podatnikowi, nie zaś w kontekście komercjalizacji rezultatów prac badawczo-rozwojowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 4a pkt 26 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 865 z późn. zm., dalej: „updop”), działalność badawczo-rozwojowa oznacza działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W myśl art. 4a pkt 27 updop, ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych, oznacza to:

1.  badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce,
2.  badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

W myśl art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, badania naukowe są działalnością obejmującą:

1.  badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;
2.  badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Stosownie do treści art. 4a pkt 28 updop, ilekroć w ustawie jest mowa o pracach rozwojowych - oznacza to prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

W myśl art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Zgodnie z art. 18d ust. 1 updop, podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.

Koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym (art. 18d ust. 5 updop).

W myśl art. 18d ust. 5a cyt. ustawy, w razie wystąpienia okoliczności, o których mowa w ust. 5, podatnik jest obowiązany w zeznaniu, o którym mowa w art. 27, składanym za rok podatkowy, w którym wystąpiły te okoliczności, do zwiększenia podstawy opodatkowania o kwotę dokonanych odliczeń, które zostały mu zwrócone, a w razie poniesienia straty - do jej zmniejszenia o tę kwotę.

Natomiast zgodnie z treścią art. 18d ust. 6 updop, podatnikowi, który w roku podatkowym korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie tych przepisów.

Jak stanowi art. 18d ust. 7 updop, kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

1.  w przypadku gdy podatnik, o którym mowa w ust. 3a, jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców - 150% kosztów, o których mowa w ust. 2-3a;
2.  w przypadku pozostałych podatników, o których mowa w ust. 3a - 150% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1-4a i ust. 2a-3a, oraz 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 5;
3.  w przypadku pozostałych podatników - 100% kosztów, o których mowa w ust. 2-3.

W myśl art. 9 ust. 1b updop, Podatnicy prowadzący działalność badawczo-rozwojową, którzy zamierzają skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 18d, są obowiązani w ewidencji, o której mowa w ust. 1, wyodrębnić koszty działalności badawczo-rozwojowej.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że przedmiotem umów zawieranych przez Spółkę z klientami jest sprzedaż usług (programistycznych i badawczo-rozwojowych), których efektem jest specyficzny Produkt IT (program komputerowy). Opłata za prawo do korzystania z własności intelektualnej (programu komputerowego) uwzględniona jest w cenie usługi. Usługi rozliczane są w zależności od zawartej umowy na zasadzie ryczałtu (ang. fixed-price) lub rzeczywistego zaangażowania (ang. time-and-material). Faktury za wykonaną usługę wystawiane są w zależności od rodzaju umowy:

*   w cyklach miesięcznych, na podstawie odpowiedniej faktury,
*   po zakończeniu prac nad określoną w umowie częścią produktu.

Opłaty za wsparcie, związane z wytworzeniem lub ulepszeniem w ramach prowadzonych Projektów B+R programów komputerowych (tj. kwalifikowanych IP), rozliczane są na odrębnych fakturach.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy, wskazać należy, że w rozpatrywanej sprawie kalkulowanie wynagrodzenia na zasadzie fixed-price lub/i time-and-material, nie stanowi zwrotu kosztów kwalifikowanych, o których mowa w treści art. 18d ust. 5 updop.

W świetle powyższego, za prawidłowe należy uznać stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym sposób rozliczenia prac zleconych Spółce przez Zleceniodawców na zasadzie fixed-price lub/i time-and-material będzie uprawniał do zastosowania ulgi badawczo-rozwojowej zgodnie z art. 18d updop.

Nadmienia się, że w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 1, 2 oraz nr 4 i 5 zostały/zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.