Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/443-1860/08-2/AP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2008-12-09
Teza: Czy w przedstawionym stanie faktycznym Spółka jest uprawniona do stosowania stawki 7% VAT w odniesieniu do ogółu wskazanych w stanie faktycznym robót podejmowanych w ramach realizacji zlecenia polegającego na wzniesieniu obiektu budownictwa mieszkaniowego (w rozumieniu art. 2 ustawy o VAT)?
Słowa kluczowe: budowa-budowa budynków; drogi; infrastruktura-infrastruktura towarzysząca; lokal-lokal mieszkalny; lokal-lokal użytkowy; obiekt-obiekt budowlany; roboty-roboty budowlano-montażowe; stawka-stawki podatku; zagospodarowanie przestrzenne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146aa

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 25.09.2008 r. (data wpływu 30.09.2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT właściwej do robót budowlano - montażowych - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30.09.2008 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT właściwej do robót budowlano – montażowych.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

W S.A. (dalej: „W” lub „Spółka”) w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wykonuje między innymi, roboty budowlano-montażowe polegające na kompleksowym wykonaniu obiektów mieszkaniowych. W realizowanych obiektach znajdują się zarówno lokale użytkowe i mieszkalne, jednakże w przeważającej części mają one charakter mieszkalny, ponieważ co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej omawianych obiektów będzie wykorzystywana do celów mieszkalnych. W związku z tym, wznoszone przez Spółkę obiekty stanowić będą na gruncie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (tj. Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, Dz. U. z 1999 r. Nr 112 poz. 1316 ze zm., dalej: „PKOB”) budynki mieszkalne, klasyfikowane w dziale 11 PKOB. Tym samym, wznoszone przez Spółkę obiekty stanowić będą obiekty budownictwa mieszkaniowego w rozumieniu art. 2 pkt 12 ustawy o VAT.

Ponadto, wykonując opisane powyżej projekty, Spółka jest zobowiązana (umową z inwestorem, prawem budowlanym) m.in. do (i)wykonania robót związanych z zagospodarowaniem terenu wokół wznoszonego obiektu, (ii) wykonania dróg dojazdowych do budynku, jak również do (iii) wykonania wszelkich podłączeń do wznoszonego budynku (co, gaz, energia).

Spółka zwraca uwagę, że bez wskazanych powyżej robót, wznoszony obiekt budownictwa mieszkaniowego jest uważany za niekompletny i nie jest możliwe dokonanie jego odbioru w myśl zapisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2006 r. Nr 156 poz. 1118 ze zm.) oraz § 26 ust. 1 Rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz. U. z 2002 r. Nr 75 poz. 690 ze zm.). Tym samym, ich przeprowadzenie stanowi niezbędny element wykonywanych przez Spółkę prac budowlanych, obejmujących wzniesienie budynku mieszkalnego, warunkujący akceptację całości przeprowadzonych prac przez klienta W.

Z tytułu wykonywania usług opisanych powyżej, Spółka będzie wystawiać klientowi faktury VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w przedstawionym stanie faktycznym Spółka jest uprawniona do stosowania stawki 7% VAT w odniesieniu do ogółu wskazanych w stanie faktycznym robót podejmowanych w ramach realizacji zlecenia polegającego na wzniesieniu obiektu budownictwa mieszkaniowego (w rozumieniu art. 2 ustawy o VAT)?

Zdaniem Wnioskodawcy

Zdaniem Spółki, jest ona uprawniona do opodatkowania, według stawki 7% VAT, całości robót opisanych w stanie faktycznym, podejmowanych w ramach realizacji zadania inwestycyjnego polegającego na wzniesieniu obiektu budownictwa mieszkaniowego w rozumieniu art. 2 pkt 12 ustawy o VAT.

Poniżej Spółka przedstawia uzasadnienie swojego stanowiska.

A. Kompleksowy charakter usługi świadczonej przez W.

W ocenie Spółki, wykonywane przez nią roboty stanowią jedną kompleksową usługę, na którą składa się szereg czynności, takich jak: wzniesienie budynku, wykonanie robót związanych z zagospodarowaniem terenu wokół wznoszonego obiektu, wykonanie wszelkich prac niezbędnych do oddania budynku do użytku, w tym także wykonanie odpowiednich przyłączy (kanalizacja, ogrzewanie, energia). Każda z powyższych czynności jest niezbędna, aby obiekt budowlany będący przedmiotem usługi świadczonej przez Spółkę nadawał się do wykorzystania go w celu w jakim został wzniesiony, tj. przede wszystkim do pełnienia funkcji mieszkaniowej.

Konieczność wykonania wszystkich przedstawionych czynności w ramach realizowanego całościowego projektu inwestycyjnego wynika nie tylko z powiązań o charakterze funkcjonalnym, ale została też usankcjonowana prawnie. Jak wskazano w przedstawionym stanie faktycznym, obowiązek wykonania robót budowlano-montażowych w pełnym zakresie w stosunku do obiektów budownictwa mieszkaniowego nakładają na wykonawców przepisy prawa budowlanego. Bez kompleksowego przeprowadzenia wszystkich koniecznych robót niemożliwe jest bowiem oddanie budynku mieszkalnego do użytku.

Ponadto, kompleksowość wykonywanego przez Spółkę świadczenia znajduje potwierdzenie w brzmieniu umów zawartych z klientami Spółki. Przedmiotem tych umów jest jedno świadczenie polegające na wykonaniu robót budowlano-montażowych, bez podziału na poszczególne elementy i pojedyncze czynności. Klient Spółki zainteresowany jest w odbiorze kompletnego, wolnego od wad i zdolnego do użytkowania obiektu. Wykonawca zaś zobowiązuje się przeprowadzić wszelkie niezbędne czynności zmierzające do wytworzenia i wydania klientowi kompletnego, wolnego od wad i zdolnego do użytkowania obiektu.

Jest oczywiste, iż w celu realizacji swego zobowiązania Spółka podejmować musi różnego rodzaju czynności, których związek z obiektem budowlanym nie jest bezpośredni, a które stanowią element składowy (w sensie kosztowym) świadczonej przez Spółkę usługi. Wśród takich czynności wymienić można m.in.: zakup wyposażenia oraz środków trwałych, najem sprzętu, transport, wykonanie dokumentacji projektowej, uzyskanie wszelkich pozwoleń, ubezpieczenie, czy też obsługa prawna. W stosunku do żadnej z powyższych czynności nie ulega zaś najmniejszej wątpliwości, iż nie stanowi ona odrębnego świadczenia Spółki na rzecz jej klienta. Zdaniem Spółki, podobnie potraktować należy czynności polegające na wykonaniu niezbędnych przyłączy do budynku lub też wykonaniu dróg dojazdowych do budynku. Jedynie łączne wykonanie powyższych świadczeń wraz z właściwymi robotami budowlanymi wykonywanymi siłami własnymi przedsiębiorstwa bądź przy pomocy podwykonawców itd. umożliwia właściwe wywiązanie się przez W z zawartej umowy, której przedmiotem jest wzniesienie obiektu budownictwa mieszkaniowego (w rozumieniu art. 2 pkt 12 ustawy o VAT).

W kontekście powyższego, Spółka zwraca uwagę na orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (dalej: „ETS”), które niejednokrotnie odwoływało się do sposobu opodatkowania dla celów VAT usługi kompleksowej, tj. składającej się z szeregu elementów. Przykładowo, Spółka wskazuje na wyrok z dnia 27 października 2005 r. wydany w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen BV, w którym ETS wskazał, że:

„Jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako konsumenta przeciętnego, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej”.

Dodatkowo, w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96, Card Protection Plan, ETS stwierdził, że:

„Świadczenie będące z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługą nie powinno być dzielone dla celów podatku VAT w sposób sztuczny. Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jeden lub więcej elementów składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej” (podobnie ETS w wyroku z dnia 2 maja 1996 r. wydanym w sprawie C-231/94, Faaborg-Gelting Linien, lub w wyroku z dnia 29 marca 2007 r., wydanym w sprawie C111/05, Aktiebolaget NN; na podobnym stanowisku stanął również Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 grudnia 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 253/05, wyrok niepublikowany).

Z powyższego wynika więc, że transakcja złożona z szeregu czynności, stanowiących integralną całość w aspekcie ekonomicznym, nie powinna być sztucznie rozdzielana, przy czym w pierwszej kolejności należy poszukać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej transakcji celem określenia, czy dostawca zapewnia klientowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno. Spółka ponownie podkreśla, że w przedstawionym stanie faktycznym szereg czynności, takich jak wykonanie dokumentacji projektowej, uzyskanie wszelkich pozwoleń, ubezpieczenie, obsługa prawna, wykonanie niezbędnych przyłączy do budynku lub wykonanie dróg dojazdowych do budynku nie stanowi dla klienta Spółki celu samego w sobie, lecz jest jedynie elementem składowym świadczenia głównego w postaci wykonania usługi budowlano-montażowej, której efektem będzie realizacja zdatnego do użytku obiektu budownictwa mieszkaniowego. Tak więc można zasadnie stwierdzić, że omawiane czynności stanowią dla klienta wyłącznie środek do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej.

Dlatego też, wszystkie czynności wskazane w stanie faktycznym, wykonywane przez Spółkę, powinny podlegać opodatkowaniu VAT według zasad (m.in. w zakresie stawki VAT) właściwych dla świadczenia głównego tj. robót budowlano-montażowych dotyczących obiektu budownictwa mieszkaniowego.

W konsekwencji, należy uznać, iż skoro Spółka zawiera z klientami umowy, których przedmiotem jest wzniesienie obiektu budownictwa mieszkaniowego, wszystkie czynności wskazane w stanie faktycznym, wykonywane przez Spółkę, powinny podlegać opodatkowaniu VAT według zasad (m.in. w zakresie stawki VAT) właściwych dla świadczenia głównego tj. robót budowlano-montażowych dotyczących obiektu budownictwa mieszkaniowego.

B. Stawka VAT właściwa dla usług budowlano-montażowych dotyczących obiektów budownictwa mieszkaniowego.

Zgodnie z przepisem art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, 7% stawkę podatku stosuje się m.in. do budowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w PKOB w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w PKOB w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych. Zgodnie z art. 2 pkt 12 ustawy o VAT, przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w PKOB w dziale 11.

Jednocześnie, zgodnie z art. 42 ust. 12b ustawy o VAT, do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym nie zalicza się między innymi lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 metrów kwadratowych. W przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej wskazany limit metrów - zgodnie z art. 42 ust. 12c ustawy o VAT - 7% stawkę VAT stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej.

Regulacje uzupełniające wskazane powyżej przepisy dotyczące opodatkowania robót budowlanych znajdują się w Rozporządzeniu. Zgodnie z obowiązującym od dnia 1 stycznia 2008 r. przepisem § 5 ust. 1a Rozporządzenia, stawkę 7% podatku VAT stosuje się również – miedzy innymi – do:

1.  robót budowlano-montażowych oraz remontów i robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budownictwa mieszkaniowego, lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w dziale 12 PKOB;
2.  obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w dziale 12 PKOB,

*   w zakresie, w jakim wymienione roboty i remonty, obiekty lub ich części oraz lokale nie są objęte 7% stawką na podstawie przytoczonych powyżej uregulowań zawartych bezpośrednio w ustawie o VAT.

Z przytoczonych powyżej przepisów wynika, że usługi obejmujące wznoszenie obiektów budownictwa mieszkaniowego nieobjęte 7% stawką VAT na podstawie wskazanych powyżej przepisów ustawy o VAT (tj. dotyczących budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym) podlegają opodatkowaniu 7% stawką VAT na podstawie wskazanych powyżej przepisów Rozporządzenia. Jednocześnie, zdaniem Spółki, należy je interpretować ten sposób, że także od dnia 1 stycznia 2008 r., w przypadku spełnienia przez dany budynek kryterium budynku mieszkalnego (tj. w sytuacji, gdy co najmniej połowa jego powierzchni użytkowej wykorzystywana jest do celów mieszkaniowych), wykonywane w odniesieniu do takiego budynku, jako całości, roboty budowlane (przykładowo roboty polegające na wznoszeniu takiego obiektu) powinny być opodatkowane stawką 7% podatku VAT, niezależnie od faktu, że w budynku takim znajdują się również lokale usługowe. Innymi słowy, 7% stawka podatku VAT winna być zastosowana do całości robót budowlanych przeprowadzonych w odniesieniu do budynku mieszkalnego, w którym mieszczą się również lokale usługowe.

Spółka pragnie zauważyć, że na poprawność niniejszego stanowiska wskazuje m.in. uzasadnienie projektu Rozporządzenia, w którym wskazano, iż „zmiany, co do zasady (bez infrastruktury), mają na celu przedłużenie stosowania stawki 7% na budownictwo mieszkaniowe oraz roboty budowlano-montażowe, remonty i roboty konserwacyjne dotyczące obiektów budownictwa mieszkaniowego, w zakresie, w jakim ma ona zastosowanie do dnia 31 grudnia 2007 r. Na podstawie tego przepisu obniżona stawka podatku będzie mogła być zastosowana do dostawy oraz ww. robót we wszystkich obiektach budownictwa mieszkaniowego niezależnie od ich metrażu”.

Biorąc pod uwagę, iż w realizowanych przez Spółkę obiektach co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej omawianych obiektów będzie wykorzystywana do celów mieszkalnych, wznoszone przez Spółkę obiekty stanowić będą na gruncie PKOB budynki mieszkalne, klasyfikowane w dziale 11 PKOB.

Tym samym, należy uznać, iż Spółka winna mieć prawo do zastosowania preferencyjnej stawki podatku VAT w stosunku do całej świadczonej przez siebie kompleksowej usługi budowlano-montażowej.

Spółka podkreśla, że słuszność takiego stanowiska potwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu (pismo z dnia 6 maja 2008 r., znak ILPP1/443-142/08-2/BD) wskazując, że wykonawca „ma prawo do zastosowania preferencyjnej stawki podatku VAT \[7%\] w odniesieniu do całości robót związanych z budynkiem zaklasyfikowanym do symbolu PK0B 1122 \[budynek mieszkalny\], w którym znajdują się zarówno lokale mieszkalne jak i użytkowe”. Podobne stanowisko zaprezentował Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy (pismo z dnia 8 maja 2008 r., znak lTPP2/442-130/08/AW), który stwierdził, że „w sytuacji, gdy świadczone roboty budowlane związane są z budową budynku mieszkalnego sklasyfikowanego w PKOB w dziale 11 (\`(...)\`) - stawka 7% stosowana jest w odniesieniu do całości robót. Jeżeli jednak podejmowana będzie osobna robota budowlano-montażowa (na podstawie odrębnej umowy), wykonywana w lokalu użytkowym, to do tej roboty powinna mieć zastosowanie stawka 22%”. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach wskazał w piśmie z dnia 3 czerwca 2008 r., znak IBPP1/433-352/08/KG (KAN-2111/02/08/KAN-5536/05/08), że można uznać, iż „stawka 7% dotyczy zarówno budynków w całości mieszkalnych, jak i budynków z lokalami mieszkalnymi użytkowymi (pod warunkiem, że budynek zaklasyfikowany został w grupie PKOB 11)”.

Mając na względzie konkluzje przedstawione powyżej, Spółka stoi na stanowisku, że jest ona uprawniona do opodatkowania, według stawki 7% VAT, wszystkich czynności opisanych w stanie faktycznym, podejmowanych w ramach realizacji zadania inwestycyjnego polegającego na wzniesieniu obiektu budownictwa mieszkaniowego klasyfikowanego w Dziale 11 PKOB.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm.) – zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, będącego rozwinięciem art. 5, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei przez towary rozumie się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty (art. 2 pkt 6 ww. ustawy).

Co do zasady, stawka podatku - na podstawie art. 41 ust. 1 ww. ustawy o VAT - wynosi 22%, jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi.

I tak, stosownie do zapisu art. 41 ust. 2 powołanej ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Zgodnie natomiast z art. 41 ust. 12 cyt. ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 01.01.2008 r. 7% stawkę podatku od towarów i usług stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym, zgodnie z art. 41 ust. 12a ww. ustawy o VAT, rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych.

Do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, zgodnie z art. 41 ust. 12b ww. ustawy, nie zalicza się:

1.  budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2,
2.  lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

W przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej ww. limity, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej (art. 41 ust. 12 c ww. ustawy).

Ponadto, zgodnie z treścią § 6 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28.11.2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212 poz. 1336) obowiązującego od dnia 01.12.2008 r., stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy obniża się do wysokości 7% również w odniesieniu do:

1.  robót budowlano-montażowych oraz remontów i robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budownictwa mieszkaniowego, o których mowa w art. 2 pkt 12 ustawy, lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiektów sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych,
2.  obiektów budownictwa mieszkaniowego, o których mowa w art. 2 pkt 12 ustawy, lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12

*   w zakresie, w jakim wymienione roboty i remonty, obiekty lub ich części oraz lokale nie są objęte tą stawką na podstawie art. 41 ust. 12-12c ustawy.

W tym miejscu należy zaznaczyć, iż do dnia 30.11.2008 r. powyższemu przepisowi odpowiadał § 5 ust. 1a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27.04.2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.).

Z unormowań zawartych w przytoczonych przepisach wynika, iż 7% stawka podatku od towarów i usług ma zastosowanie w całym budownictwie mieszkaniowym, zarówno objętym społecznym programem mieszkaniowym, jak i nieobjętym tym programem.

Należy również zwrócić uwagę na brzmienie art. 2 pkt 12 ustawy o VAT obowiązujące od dnia 01.01.2008 r., zgodnie z którym obiektami budownictwa mieszkaniowego są budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

Z przedstawionego w złożonym wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wykonuje m.in. roboty budowlano-montażowe polegające na kompleksowym wykonaniu obiektów mieszkaniowych. W realizowanych obiektach znajdują się lokale użytkowe oraz mieszkalne, jednakże w przeważającej części mają one charakter mieszkalny.

Odnosząc wskazane regulacje prawne do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego stwierdzić należy, iż w przedmiotowej sprawie zastosowanie prawidłowej stawki podatku do budowy budynku uzależnione jest od zaklasyfikowania wznoszonego budynku według przeważającego przeznaczenia tego budynku jako całości. A zatem, o ile jest to budowa obiektu sklasyfikowanego w PKOB 11 (jak wskazano we wniosku), stawka podatku w stosunku do całego obiektu wynosi 7%. Bez znaczenia w tym przypadku jest fakt, że część powierzchni budynku przeznaczona jest na cele użytkowe. Natomiast, gdyby przedmiotem robót były usługi budowlano-montażowe podejmowane w obiektach budownictwa mieszkaniowego w ramach odrębnej umowy, świadczone w lokalach użytkowych, wówczas do tych robót miałaby zastosowanie stawka VAT w wysokości 22%.

Z informacji wskazanych przez Spółkę wynika także, że wykonując ww. projekty Spółka jest zobowiązana m.in. do: (i) wykonania robót związanych z zagospodarowaniem terenu wokół wznoszonego obiektu, (ii) wykonania dróg dojazdowych do budynku, oraz (iii) wykonania wszelkich podłączeń do wznoszonego budynku (co, gaz, energia).

Stosownie do art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a) cyt. ustawy o VAT w okresie od dnia przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej do dnia 31.12.2007 r. stosowana była stawka w wysokości 7% w odniesieniu do robót budowlano-montażowych oraz remontów i robót konserwacyjnych związanych z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą.

Przez infrastrukturę towarzyszącą budownictwu mieszkaniowemu, o której mowa w ust. 1 pkt 2 lit. a), rozumie się (zgodnie z dyspozycją art. 146 ust. 3 powołanej ustawy):

1.  sieci rozprowadzające, wraz z urządzeniami, obiektami i przyłączami do budynków mieszkalnych,
2.  urządzanie i zagospodarowanie terenu w ramach przedsięwzięć i zadań budownictwa mieszkaniowego, w szczególności drogi, dojścia, dojazdy, zieleń i małą architekturę,
3.  urządzenia i ujęcia wody, stacje uzdatniania wody, oczyszczalnie ścieków, kotłownie oraz sieci wodociągowe, kanalizacyjne, cieplne, elektroenergetyczne, gazowe i telekomunikacyjne

*   jeżeli są one związane z obiektami budownictwa mieszkaniowego.

Zatem opodatkowaniu 7% stawką podatku od towarów i usług podlegać będą roboty budowlane polegające na rozprowadzeniu w budynku wewnętrznych instalacji elektrycznych, sanitarnych, przeciwpożarowych itp. znajdujących się w tym budynku mieszkalnym i stanowiących jego integralną część. Natomiast roboty budowlane związane z wykonaniem tychże instalacji, lecz przeprowadzanych poza bryłą budynku, na podstawie art. 146 ust. 3 lit. a) pkt 1 ww. ustawy, objęte będą podstawową, tj. 22%, stawką podatku VAT, jako infrastruktura towarzysząca budownictwu mieszkaniowemu. Również wykonanie dróg dojazdowych do przedmiotowego budynku opodatkowane będzie stawką podatku VAT w wysokości 22% (stosownie do pkt 2 powołanego powyżej artykułu). Podobnie będzie w przypadku świadczonych przez Wnioskodawcę usług polegających na zagospodarowaniu terenu wokół wznoszonego budynku, które też podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w stawce 22% (na podstawie art. 146 ust. 3 lit. a) pkt 2 ustawy o VAT).

Odnosząc się do stanowiska Wnioskodawcy w zakresie braku możliwości rozdzielenia transakcji składającej się z szeregu czynności należy stwierdzić, iż nie jest ono prawidłowe. Jak wykazano powyżej preferencyjna stawka podatku VAT wynosząca 7% ma zastosowanie do wybudowania budynku mieszkalnego sklasyfikowanego w PKOB 11 oraz do wykonania instalacji wewnątrz tego budynku, przy czym bez znaczenia jest w omawianym przypadku fakt, iż w budynku tym będą znajdowały się także lokale użytkowe. Natomiast do pozostałych czynności będących przedmiotem inwestycji, tj. do wykonania robót związanych z zagospodarowaniem terenu wokół wznoszonego obiektu, wykonania dróg dojazdowych do budynku, oraz wykonania wszelkich podłączeń do wznoszonego budynku (co, gaz, energia), zaliczających się do infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu – na podstawie art. 146 ust. 3 ustawy o VAT- zastosowanie znajdzie podstawowa stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 ww. ustawy. Skoro infrastruktura towarzysząca budownictwu mieszkaniowemu została wyraźnie wyłączona z zakresu preferencji przez ustawę o VAT, to tym samym objęcie jej tą preferencją, stanowiłoby poszerzenie jej zakresu przewidzianego dla budowy obiektu mieszkaniowego. Skutkowałoby to tym, że towary wyraźnie wyłączone z zakresu preferencji byłyby jednak nią objęte. Taka zaś wykładania preferencji, jako szczególnego odstępstwa od opodatkowania jedną, podstawową stawką VAT, byłaby sprzeczna z literalnym brzmieniem i celem przepisu ja wprowadzającego. Zakres wprowadzonego w danym przepisie odstępstwa od ogólnych zasad opodatkowania musi zostać ograniczony wyłącznie do tego, co w nim zapisano. Wskazane w niniejszej interpretacji normy prawne wyraźnie bowiem wskazują na konieczność odrębnego opodatkowania poszczególnych zadań wykonywanych przez Spółkę. Nie jest zatem możliwe opodatkowanie całej transakcji jedną, preferencyjną stawką podatku od towarów i usług.

Mając powyższe na względzie, stanowisko Wnioskodawcy odnośnie przedstawionego zdarzenia przyszłego należało uznać za nieprawidłowe.

Zaznaczyć należy, iż Minister Finansów nie jest uprawniony do klasyfikacji obiektów budowlanych. W związku z tym niniejsza interpretacja została wydana w oparciu o przedstawioną przez Wnioskodawcę klasyfikację.

Odnosząc się do przytoczonych przez Spółkę orzeczeń ETS oraz WSA dotyczących problematyki tzw. świadczeń złożonych, podkreślić należy, iż orzeczenia w sprawach podatkowych zapadają w odniesieniu do indywidualnych i właściwych tylko im stanów faktycznych. Ich różnorodność stanowi odpowiedź na różnorodność przedstawianych przez podatników stanów faktycznych i dlatego nie mogą być one podstawą przy rozpatrywaniu kolejnych spraw.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie tut. Organ podatkowy zauważa, że złożony wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczy jednego zdarzenia przyszłego, stąd też Podatnik winien wnieść opłatę w wysokości 40 zł (od dnia 20.09.2008 r. opłata za wydanie interpretacji indywidualnej wynosi 40 zł – art. 14f § 1 Ordynacji podatkowej). Podatnik dokonał wpłaty w wysokości 75 zł za wydanie interpretacji indywidualnej w dniu 25.09.2008r. Zatem kwota 35 zł zgodnie z § 18 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29.06.2006r. w sprawie gospodarki finansowej jednostek budżetowych, zakładów budżetowych i gospodarstw pomocniczych oraz trybu postępowania przy przekształceniu w inną formę organizacyjno – prawną (Dz. U. z 2006r. Nr 116 poz. 783) zostanie zwrócona na numer konta bankowego widniejący na załączonym do wniosku dowodzie wpłaty.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.