Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/4510-325/15/BG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-06-16
Teza: w zakresie: - rozpoznania przychodu w postaci wartości nominalnej udziałów objętych w zamian za aport w postaci praw do znaków towarowych, - możliwości zastosowania art. 14 w związku z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Słowa kluczowe: aport; kapitał-kapitał zakładowy; kapitał-kapitał zapasowy; udział; udział-objęcie udziałów; wartość-wartość nominalna; wkład-wkłady niepieniężne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z 18 marca 2015 r. (data wpływu do tut. BKIP 23 marca 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   rozpoznania przychodu w postaci wartości nominalnej udziałów objętych w zamian za aport w postaci praw do znaków towarowych - **jest prawidłowe,**
*   możliwości zastosowania art. 14 w związku z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 marca 2015 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   rozpoznania przychodu w postaci wartości nominalnej udziałów objętych w zamian za aport w postaci praw do znaków towarowych,
*   możliwości zastosowania art. 14 w związku z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym i wykorzystuje w ramach swojej działalności gospodarczej zarejestrowane znaki towarowe („Znaki”). W przyszłości zamierza zbyć Znaki poprzez ich wniesienie w formie wkładu niepieniężnego do Spółki A (będącej polskim rezydentem podatkowym) w zamian za objęcie udziałów w kapitale zakładowym Spółki A. W związku z rozważanym aportem planowane jest przeprowadzenie wyceny aktualnej wartości rynkowej Znaków. Wynikająca z wyceny wartość rynkowa Znaków będzie odzwierciedlona w cenie emisyjnej udziałów, jakie Spółka obejmie w Spółce A w zamian za Znaki. Rynkowa wartość Znaków jako wkładu niepieniężnego zostanie odniesiona na kapitał zakładowy i zapasowy Spółki A zgodnie ze strukturą kapitałów własnych Spółki A na dzień przystąpienia do niej przez Spółkę. Jest to warunek, od którego udziałowcy Spółki A uzależniają możliwość przeprowadzenia procedury podwyższenia kapitału zakładowego Spółki A i dopuszczenia Spółki do uczestnictwa w Spółce A. Zatem przykładowo, jeżeli na dzień aportu Znaków struktura kapitałów własnych Spółki A prezentowałaby się w ten sposób, że kapitał zakładowy pozostawałby do pozostałych kapitałów w stosunku 1:3, to również wartość Znaków zostałaby jedynie w 25% odniesiona na kapitał zakładowy, a w 75% na kapitał zapasowy. W takiej sytuacji cena emisyjna udziałów Spółki A objętych w zamian za Znaki będzie odpowiadać wartości rynkowej tych Znaków, przy czym 25% tej wartości będzie odzwierciedlone w wartości nominalnej objętych przez Wnioskodawcę udziałów w Spółce A, a pozostałe 75% będzie stanowić nadwyżkę emisyjną.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w świetle przedstawionego powyżej opisu zdarzenia przyszłego, przychodem Spółki z tytułu objęcia udziałów w Spółce A w zamian za wkład niepieniężny w postaci Znaków będzie (zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) wartość nominalna obejmowanych udziałów w Spółce A?

Zdaniem Spółki, przychodem z tytułu objęcia udziałów w Spółce A będzie, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej „updop”), wartość nominalna udziałów w Spółce A. W myśl art. 12 ust. 1 pkt 7 updop, przychodem jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce albo wartość wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio.

Ustawodawca w art. 4a updop zawarł definicje legalne pojęć i zwrotów użytych w tej ustawie. I tak stosownie do pkt 21 tego artykułu przez spółkę należy rozumieć spółkę będącą podatnikiem pdop. Ustawodawca nie zawarł jednak w updop definicji legalnej wyrażenia „nominalna wartość”. W rezultacie, zdaniem Spółki, w celu określenia zakresu znaczeniowego „nominalnej wartości” dla potrzeb określenia wysokości przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 updop, odwołać się należy do słownikowego znaczenia tego terminu. Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego PWN „wartość nominalna” to „wartość emisyjna banknotów, papierów wartościowych, także znaczków pocztowych, itp. uwidoczniona na nich” (Słownik Języka Polskiego PWN pod redakcją M. Szymczaka, Warszawa 2002, tom II, str. 369). Zdaniem Spółki, słownikowa definicja wartości nominalnej wskazuje zatem, że jest to wartość uwidoczniona bądź określona dla danego dokumentu.

W dalszej kolejności, zdaniem Spółki, interpretując art. 12 ust. 1 pkt 7 updop niezbędne jest również posłużenie się wykładnią systemową zewnętrzną, odwołującą się do uregulowań prawa handlowego. Stosownie do art. 157 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. Nr 94, poz. 1037, ze zm., dalej: „ksh”), umowa spółki z ograniczoną odpowiedzialnością powinna określać liczbę i wartość nominalną udziałów objętych przez poszczególnych wspólników. Zatem wartość nominalna udziału to wartość wynikająca z umowy spółki i jest to co do zasady wartość stała (z zastrzeżeniem przewidzianych w ksh procedur podwyższenia lub obniżenia wartości nominalnej udziału w związku z podwyższeniem lub obniżeniem kapitału zakładowego).

Na gruncie uregulowań prawa handlowego obejmowanie udziałów powyżej wartości nominalnej jest w pełni dopuszczalne. Przepis art. 154 § 3 ksh zabrania jedynie, by udziały w spółce z o.o. były obejmowane poniżej ich wartości nominalnej, tj. by wartość rynkowa wkładu (cena emisyjna) była niższa niż wartość nominalna udziałów. Praktyką zgodną z prawem i często spotykaną w obrocie gospodarczym jest emitowanie udziałów z nadwyżką emisyjną, gdzie wartość rynkowa wkładu przewyższa wartość nominalną udziałów. Określenie wartości nominalnej udziałów otrzymywanych w zamian za wkład jest kwestią ustalenia pomiędzy stronami transakcji odpowiedniego parytetu. Strony mogą ustalić, że wartość udziałów dla potrzeb rozliczenia aportu jest wyższa od ich wartości nominalnej. Różnica pomiędzy tak ustaloną łączną wartością emisyjną otrzymywanych udziałów (odpowiadającą wartości rynkowej przedmiotu wkładu) a łączną wartością nominalną tych udziałów (agio) zostaje wówczas odniesiona na kapitał zapasowy spółki.

Spółka podkreśla, że wartość rynkowa wkładu niepieniężnego wniesionego do Spółki A zostanie odniesiona zarówno na kapitał zakładowy, jak i na kapitał zapasowy Spółki A. Zgodnie ze strategią dotyczącą pożądanej struktury kapitałów własnych w Spółce A, wniesienie wkładu do Spółki A nastąpi według istniejącej w Spółce A proporcji (w podanym w opisie zdarzenia przyszłego hipotetycznym przykładzie 1 (kapitał zakładowy) : 3 (kapitał zapasowy)). Podejście to ma zapewnić proporcjonalny rozkład uprawnień dotychczasowych i nowego udziałowca w ramach nowej struktury właścicielskiej.

Wymaga podkreślenia, że nie jest możliwe, by cała wartość wkładu została przeznaczana na kapitał zakładowy Spółki A. Zachowanie przyjętej struktury kapitałów nie będzie mieć negatywnego wpływu na sytuację prawną potencjalnych wierzycieli Spółki A. Przyjęty sposób alokacji zapewni bowiem wysoki poziom kapitału własnego Spółki A. Kapitał zakładowy Spółki A po wniesieniu aportu w postaci Znaków będzie wielokrotnie przekraczać minimalną wysokość kapitału zakładowego przewidzianą dla formy prawnej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Alokowanie części wkładu na kapitał zapasowy ma też znaczenie z punktu widzenia możliwości efektywnego pokrywania ewentualnych strat z działalności. Z pokryciem strat z kapitału zakładowego wiąże się bowiem konieczność jego formalnego obniżenia. Wiąże się to z czasochłonną procedurą podjęcia stosownej uchwały przez zgromadzenie wspólników, która nie ma zastosowania w przypadku pokrycia strat z kapitału zapasowego. Ponadto, zgodnie z art. 233 § 1 ksh, jeżeli bilans sporządzony przez zarząd wykaże stratę przewyższającą sumę kapitałów zapasowego i rezerwowych oraz połowę kapitału zakładowego, zarząd jest obowiązany niezwłocznie zwołać zgromadzenie wspólników w celu powzięcia uchwały dotyczącej dalszego istnienia spółki. Alokacja części wkładu na kapitał zapasowy ogranicza ryzyko konieczności podjęcia decyzji, o której mowa w art. 233 § 1 ksh.

Spółka pragnie zaznaczyć, że aport Znaków zostanie poprzedzony wyceną ich wartości rynkowej i na podstawie tej kwoty zostanie wyznaczona cena emisyjna (a tym samym również łączna wartość nominalna) udziałów Spółki A, które zostaną objęte przez Spółkę.

Wymaga podkreślenia, że jeśli w konkretnym przypadku wartość przedmiotu wkładu, czyli świadczenia ekwiwalentnego w zamian za uzyskane udziały będzie większa od łącznej wartości nominalnej uzyskanych udziałów i ta nadwyżka zostanie przekazana na kapitał zapasowy Spółki A, to nie będzie oznaczać to uzyskania przez Spółkę jakiegokolwiek przysporzenia w tym zakresie. Wartość alokowana na kapitał zapasowy stanie się bowiem własnością Spółki A i będzie pozostawiona do jej dyspozycji, nie zaś do dyspozycji Spółki.

Reasumując, w ocenie Spółki, podatnik zobowiązany jest na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 updop wykazać jako przychód z objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny (inny niż przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa) wartość nominalną objętych udziałów. Ustawodawca nie przewidział wyjątku dla sytuacji, w której udziały byłyby obejmowane powyżej ich wartości nominalnej.

Przedstawiona powyżej interpretacja art. 12 ust. 1 pkt 7 updop pozostająca w zgodzie z uregulowaniami ksh pozostaje również zgodna z rezultatami wykładni systemowej wewnętrznej pozostałych uregulowań updop. Zgodnie bowiem z art. 15 ust. lk pkt 1 updop, w przypadku odpłatnego zbycia udziałów lub akcji w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów/akcji, wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości nominalnej wartości objętych udzialów/akcji, wkładów z dnia ich objęcia - jeżeli udziały/akcje, wkłady zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Prezentowana przez Spółkę interpretacja przepisu art. 12 ust. 1 pkt 7 updop jest również zgodna z treścią art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d updop, z którego wyłączone z kosztów uzyskania przychodów są odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych w formie wkładu niepieniężnego od tej części ich wartości, która nie została przekazana na utworzenie lub podwyższenie kapitału zakładowego.

Z zestawienia uregulowań art. 12 ust. 1 pkt 7 i art. 15 ust. lk pkt 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d updop wyłania się w pełni spójne stanowisko ustawodawcy, zgodnie z którym wartość podlegająca opodatkowaniu w momencie objęcia udziałów (tj. wartość nominalna udziałów objętych w zamian za aport inny niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część) jest jednocześnie kosztem uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia tych udziałów i jest także podstawą dla spółki otrzymującej wkład do dokonywania odpisów amortyzacyjnych w ciężar kosztów uzyskania przychodu.

Reasumując, w ocenie Spółki w przypadku objęcia przez nią udziałów w Spółce A w zamian za wkład niepieniężny w postaci Znaków, przychodem Spółki będzie wartość nominalna udziałów w Spółce A.

Spółka zaznacza, że wyrażone powyżej stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie organów podatkowych. Przykładowo, w interpretacji z 22 października 2014 r. (Znak IBPBI/2/423-865/14/MO) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach wskazał, że odnosząc powyższe uwarunkowania prawne do tak przedstawionego zdarzenia przyszłego, w którym przedmiot aportu zostanie wyceniony w wartości rynkowej, należy stwierdzić, że zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o pdop, przychodem podatkowym dla Spółki będzie wartość nominalna objętych udziałów w spółce z o.o., a wskazany art. 14 ust. 1 ustawy o pdop nie będzie miał w niniejszej sprawie zastosowania.

Stanowisko Spółki należy uznać za prawidłowe również w świetle orzecznictwa sądów administracyjnych. Tytułem przykładu można powołać się m.in. na:

*   wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 maja 2014 r. (sygn. akt II FSK 1477/12),
*   wyrok NSA z 18 grudnia 2013 r. (sygn. II FSK 3032/11) oraz
*   wyrok NSA z 9 sierpnia 2013 r. (sygn. II FSK 2433/11).

W związku z przedstawionym zdarzeniem przyszłym oraz powyższym uzasadnieniem, jak również w związku z pozytywnym dla Spółki orzecznictwem organów podatkowych oraz sądów administracyjnych Spółka zwraca się o potwierdzenie, że zaprezentowane przez nią stanowisko i rozumienie treści przepisów podatkowych jest prawidłowe.

Jednocześnie Wnioskodawca podkreśla, że przedmiotem niniejszego wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego jest interpretacja art. 12 ust. 1 pkt 7 updop.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje:

Jak stanowi art. 7 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851, ze zm., dalej: „updop”), przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11 i art. 24a, jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Jednocześnie należy zauważyć, że powyższy akt prawny nie definiuje pojęcia przychodu, a jedynie ogranicza się do kazuistycznego wyszczególnienia w art. 12 ust. 1 wartości majątkowych zaliczanych do tej kategorii. Ustawodawca nie wymaga, aby przychodem były tylko wymienione w tym przepisie pożytki, które są wprost wynikiem realizacji celu działalności gospodarczej osoby prawnej. Wszelkie wpłaty pieniężne, o ile spełniają inne wymagania podane w rozdziale 2 ww. ustawy, mogą być uznane za przychód osoby prawnej, zwłaszcza że listę pożytków – stanowiącą katalog zamknięty – które nie mogą być zaliczone do przychodów zawarto w ust. 4 powołanego przepisu.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 updop, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca w przyszłości zamierza zbyć Znaki towarowe poprzez ich wniesienie w formie wkładu niepieniężnego do Spółki A (będącej polskim rezydentem podatkowym) w zamian za objęcie udziałów w kapitale zakładowym Spółki A. W związku z rozważanym aportem planowane jest przeprowadzenie wyceny aktualnej wartości rynkowej Znaków. Wynikająca z wyceny wartość rynkowa Znaków będzie odzwierciedlona w cenie emisyjnej udziałów, jakie Spółka obejmie w Spółce A w zamian za Znaki. Rynkowa wartość Znaków jako wkładu niepieniężnego zostanie odniesiona na kapitał zakładowy i zapasowy Spółki A zgodnie ze strukturą kapitałów własnych Spółki A na dzień przystąpienia do niej przez Spółkę. Jest to warunek, od którego udziałowcy Spółki A uzależniają możliwość przeprowadzenia procedury podwyższenia kapitału zakładowego Spółki A i dopuszczenia Spółki do uczestnictwa w Spółce A. Zatem przykładowo, jeżeli na dzień aportu Znaków struktura kapitałów własnych Spółki A prezentowałaby się w ten sposób, że kapitał zakładowy pozostawałby do pozostałych kapitałów w stosunku 1:3, to również wartość Znaków zostałaby jedynie w 25% odniesiona na kapitał zakładowy, a w 75% na kapitał zapasowy. W takiej sytuacji cena emisyjna udziałów Spółki A objętych w zamian za Znaki będzie odpowiadać wartości rynkowej tych Znaków, przy czym 25% tej wartości będzie odzwierciedlone w wartości nominalnej objętych przez Wnioskodawcę udziałów w Spółce A, a pozostałe 75% będzie stanowić nadwyżkę emisyjną.

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 7 updop, przychodem jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce albo wartość wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio.

Źródłem powstania przychodu opisanego w ww. przepisie, powstającego po stronie udziałowca (podmiotu wnoszącego aport) jest objęcie udziałów (akcji) w zamian za wkłady niepieniężne (aporty), z wyłączeniem przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Przychodem wskazanym w tym przepisie jest nominalna, a więc zadeklarowana w umowie lub w statucie, wartość udziałów (akcji).

Uogólniając można stwierdzić, że aportem jest każdy wkład do spółki, z wyjątkiem pieniędzy, a w związku z wyłączeniem przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, mogą nim być: środki trwałe, wartości niematerialne i prawne, udziały (akcje) innych spółek, wkłady w spółdzielni, inne składniki majątku, o ile są zbywalne i mogą wejść jako aktywa do bilansu spółki, przy czym muszą być one wymienione w umowie spółki ze wskazaniem osoby wnoszącej (podmiotu wnoszącego) i przyznanych za ten aport udziałów (akcji).

Wobec powyższego, z tytułu objęcia udziałów w Spółce A w zamian za wkład w postaci składników majątkowych powstanie po stronie Wnioskodawcy przychód podatkowy. Przychód ten będzie równy – stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 7 updop – wartości nominalnej objętych w tej Spółce udziałów.

Należy jednakże zwrócić również uwagę na odesłanie zawarte w art. 12 ust. 1 pkt 7 updop do odpowiedniego stosowania art. 14 ust. 1-3 updop. Jak wynika z treści art. 14 ust. 1 tej updop, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Natomiast w myśl art. 14 ust. 2 updop, wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia. Z kolei z art. 14 ust. 3 updop wynika, że jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, organ podatkowy wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość określona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający.

Należy przy tym wskazać, że spółka może dowolnie kształtować warunki umów cywilnoprawnych. Organy podatkowe nie mają prawa ingerować w sferę swobody zawierania umów cywilnoprawnych, natomiast wyłącznie oceniają ich skutki prawnopodatkowe.

Z odesłania zawartego w art. 12 ust. 1 pkt 7 updop do odpowiedniego stosowania art. 14 ust. 1-3 updop wynika, że ustalenie nominalnej wartości udziału (akcji), a w konsekwencji również przychodu, nie może odbywać się na zasadzie dowolności. Wartość ta powinna zasadniczo odpowiadać realnej wartości rynkowej (zbywczej) przedmiotu aportu w momencie jego wnoszenia do spółki. Przepis art. 14 updop, ma być stosowany w odniesieniu do przychodu z objęcia udziałów (akcji) w spółkach w zamian za wkład niepieniężny w sposób odpowiedni. Odpowiednie stosowanie przepisu oznaczać może zarówno stosowanie go bezpośrednio bądź z modyfikacjami w stosunku do regulacji, która ma być zastosowana, w zależności od charakteru regulacji prawnej, do której ma on mieć odpowiednie zastosowanie. Rozważając zakres odesłania, zawartego w art. 12 ust. 1 pkt 7 updop, należy podkreślić podobieństwo przeniesienia na spółkę własności rzeczy lub praw majątkowych w zamian za obejmowane udziały (akcje) oraz przeniesienia własności rzeczy lub praw majątkowych w zamian za cenę określoną w umowie obligacyjnej. W obu przypadkach dochodzi do odpłatnego zbycia składnika majątku. Odpłatnością za przeniesienie na spółkę przedmiotu aportu („ceną” zbycia określoną przez strony) są udziały (akcje) o określonej wartości nominalnej obejmowane przez podatnika.

Jeżeli zatem „cena” ta bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej zbywanych rzeczy lub praw, przychód może zostać określony przez organ podatkowy w wysokości uwzględniającej wartość rynkową przedmiotu zbycia/przedmiotu aportu (art. 14 ust. 1 w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 7 updop). Sposób określania wartości rynkowej zbywanych składników majątku normuje przy tym art. 14 ust. 2 updop, natomiast zasady postępowania organu podatkowego w sytuacji, gdy wartość wyrażona w cenie określonej w umowie znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw – art. 14 ust. 3 updop.

Innymi słowy, zasadą jest, że przychodem z objęcia udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo albo jego zorganizowana część jest wartość nominalna udziałów (akcji) objętych w zamian za ten wkład. Możliwość ustalenia przychodu w innej wysokości jest natomiast odstępstwem od tej zasady – uprawnieniem przysługującym właściwym organom podatkowym w sytuacji, gdy wartość nominalna obejmowanych udziałów (akcji), tj. wartość przedmiotu aportu określona w „cenie” jego zbycia w sposób znaczny (dość duży, istotny, wyróżniający się) odbiega od wartości rynkowej przedmiotu wkładu i jednocześnie nie znajduje uzasadnionych (opartych na obiektywnych racjach, podstawach) przyczyn. Ustawa nie określa przy tym warunków uznania omawianej różnicy wartości nominalnej udziałów i wartości przedmiotu wkładu za „znaczną”. Oceniając tę kwestię, organ podatkowy powinien w szczególności rozważyć kwestię relacji wartości, jakie pojawiły się w związku z daną operacją objęcia udziałów (akcji).

Ustawodawca nie wskazał również, jakie okoliczności uzasadniać mogą istnienie ww. znacznej różnicy wartości. Podatnik może zatem powoływać wszelkie powody/argumenty/racje, stanowiące zasadny powód istotnego zróżnicowania wartości nominalnej objętych udziałów (akcji) w stosunku do wartości przedmiotu wnoszonego wkładu. Nakaz odpowiedniego stosowania art. 14 ust. 1-3 updop nie prowadzi natomiast do ustalania przez organ innej niż określona przez strony transakcji wartości nominalnej udziałów, ani do „automatycznego” ustalania przychodu z każdego objęcia udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 updop, w wartości rynkowej przedmiotu aportu.

W tym miejscu należy podkreślić, że ocena, czy różnica między wartością nominalną obejmowanych akcji a wartością rynkową wnoszonego aportu jest znaczna, czy istnienie tej ewentualnej znacznej różnicy jest uzasadnione oraz, czy strony transakcji prawidłowo ustaliły wartość rynkową przedmiotu wkładu – tj. definitywne potwierdzenie braku przesłanek odpowiedniego zastosowania w niniejszej sprawie art. 14 ust. 1–3 updop – nie może zostać dokonana w ramach postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Ocena ta pozostaje w gestii właściwego organu podatkowego, ponieważ przepisy nie wskazują kryteriów jej dokonania.

Nie można zatem zgodzić się z fragmentem zacytowanej interpretacji indywidualnej (wydanej na skutek uwzględnienia wyroku WSA) potraktowanej przez tut. Organ jako element stanowiska Wnioskodawcy, zgodnie z którym przychodem Spółki będzie nominalna wartość udziałów a art. 14 ust. 1 updop nie znajdzie zastosowania.

Podsumowując, w opisanym przypadku wniesienia przez Wnioskodawcę do Spółki wkładu niepieniężnego w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, którego wartość ustalona przez strony transakcji będzie wyższa niż wartość nominalna objętych przez Wnioskodawcę udziałów, przychodem Wnioskodawcy będzie wartość nominalna objętych udziałów, z zastrzeżeniem art. 14 ust. 1–3 updop (art. 12 ust. 1 pkt 7 updop). We wskazanych w niniejszej interpretacji indywidualnej okolicznościach, będzie bowiem istnieć możliwość ustalenia przychodu Wnioskodawcy z tego tytułu na poziomie innym niż wartość nominalna objętych udziałów Spółki, na podstawie odpowiednio stosowanego art. 14 ust. 1–3 updop.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie:

*   rozpoznania przychodu w postaci wartości nominalnej udziałów objętych w zamian za aport w postaci praw do znaków towarowych - jest prawidłowe,
*   możliwości zastosowania art. 14 w związku z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – jest nieprawidłowe.

Ustosunkowując się z kolei do powołanych przez Wnioskodawcę orzeczeń sądów administracyjnych potwierdzających stanowisko Spółki w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych należy stwierdzić, że są one rozstrzygnięciami wydanymi w konkretnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się odnoszącymi, w związku z tym nie mają waloru wykładni powszechnie obowiązującej. Przyjęto je jako element własnego stanowiska w sprawie, którego ze względów wskazanych w niniejszej interpretacji, tut. Organ nie podziela.

Jednocześnie tut. Organ wskazuje, że orzecznictwo w tej materii jest niejednolite, czego potwierdzeniem jest istnienie orzecznictwa potwierdzającego stanowisko tut. Organu podatkowego m.in. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 marca 2014 r. sygn. akt II FSK 481/12 i z 19 grudnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2591/12 oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 10 lutego 2011 r. sygn. akt I SA/Sz 963/10, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 9 listopada 2010 r. sygn. akt I SA/Po 587/10 i wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 22 marca 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 2495/12.

Ponadto, tut. Organ nie podziela także argumentacji Spółki w kwestii związku pomiędzy art. 12 ust. 1 pkt 7 i art. 15 ust. 1k updop oraz art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d updop. Należy bowiem zauważyć, że updop w żadnym miejscu nie wskazuje zasady symetrii przychodu z kosztem podatkowym jako ogólnie obowiązującej.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.