Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 2461-IBPB-1-2.4510.50.2017.2.MM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-04-12
Teza: w zakresie: możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów płatności dokonywanych w ramach transakcji określonej w art. 22 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej, w przypadku: - płatności wynikających z umów realizowanych i rozliczanych w okresach miesięcznych: zawartych na czas nieokreślony, zawartych na czas określony, - płatności dokonywanych w całości w formie gotówkowej, - płatności dokonywanych częściowo w formie gotówkowej i częściowo za pośrednictwem rachunku płatniczego.
Słowa kluczowe: okres-okres rozliczeniowy; rachunki-rachunek bankowy; transakcja-wartość transakcji
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2016 r. poz. 1948 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 27 stycznia 2017 r. (data wpływu 7 lutego 2017 r.), uzupełnionym 10 kwietnia 2017 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów płatności dokonywanych w ramach transakcji określonej w art. 22 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej, w przypadku:

*   płatności wynikających z umów realizowanych i rozliczanych w okresach miesięcznych:
    *   zawartych na czas nieokreślony – **jest prawidłowe,**
    *   zawartych na czas określony – **jest nieprawidłowe,**
*   płatności dokonywanych w całości w formie gotówkowej – **jest nieprawidłowe,**
*   płatności dokonywanych częściowo w formie gotówkowej i częściowo za pośrednictwem rachunku płatniczego – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 lutego 2017 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów płatności dokonywanych w ramach transakcji określonej w art. 22 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 5 kwietnia 2017 r. Znak: 2461-IBPB-1-2.4510.50.2017.1.MM wezwano do ich uzupełnienia. Uzupełnienia dokonano 10 kwietnia 2017 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka”, „Wnioskodawca”) jest spółką świadczącą usługi doradztwa podatkowego, usługi najmu, usługi szkoleniowe i inne. Spółka jest również nabywcą ww. usług.

W przyszłości może się zdarzyć, że Spółka będzie nabywać ww. usługi od kontrahentów będących przedsiębiorcami, z którymi rozliczenie nastąpi w formie płatności gotówkowych. Może się również zdarzyć, że w ramach współpracy z kontrahentami Spółka będzie nabywać usługi na postawie umowy (generalnej) zawieranej na okres dłuższy niż miesiąc lub na czas nieokreślony, w ramach której nastąpią rozliczenia miesięczne. Wynagrodzenie za każdy miesiąc realizacji umowy nie przekroczyłoby 15.000 zł.

Spółka nie jest w stanie określić jak dużo zleceń zostanie zawartych w ciągu roku, z kim będą zawierane, czego dokładnie będą dotyczyć oraz na jakie kwoty będą one opiewać. Może się zatem zdarzyć, że Spółka będzie dokonywać rozliczeń z kontrahentami według różnych konfiguracji:

*   Spółka nabędzie usługi na podstawie umowy (generalnej) zawartej na okres przekraczający jeden miesiąc lub na czas nieokreślony, w której globalne wynagrodzenie za realizację całej umowy zostanie ustalone w wartości przekraczającej 15.000 zł, jednak umowa będzie realizowana i rozliczana w okresach miesięcznych, za które to okresy wynagrodzenie z tytułu tej umowy nie przekroczy 15.000 zł (np. będzie to 5.000 zł), a płatność nastąpi w formie gotówkowej;
*   Spółka nabędzie usługi o wartości 16.000 zł, a płatność nastąpi w całości w formie gotówkowej;
*   Spółka nabędzie usługi o wartości 16.000 zł, a płatność nastąpi w formie gotówkowej i za pośrednictwem rachunku płatniczego (kolejno 15.000 zł gotówką i 1.000 zł przelewem);
*   Spółka nabędzie usługi o wartości 16.000 zł, a płatność nastąpi w formie gotówkowej i za pośrednictwem rachunku płatniczego (kolejno 8.000 zł gotówką i 8.000 zł przelewem).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy przy zawarciu umowy z kontrahentem na okres przekraczający jeden miesiąc lub na czas nieokreślony, w której wynagrodzenie globalne zostałoby ustalone w wartości przekraczającej 15.000 zł, jednak usługi byłyby realizowane i rozliczane w okresach miesięcznych i miesięczne wynagrodzenie z tytułu tej umowy nie przekroczyłoby 15.000 zł (np. byłoby to 5.000 zł), a płatność nastąpiłaby w całości w formie gotówkowej, przy zaliczaniu ww. kwoty do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawca powinien brać pod uwagę całą wartość umowy (przekraczającą 15.000 zł), czy pojedyncze zapłaty za rozliczenie miesięcznych okresów rozliczeniowych (nieprzekraczające 15.000 zł) i na tej podstawie każda z płatności za każdy miesiąc rozliczeniowy (nieprzekraczająca 15.000 zł) mogłaby stanowić koszty uzyskania przychodów dla Wnioskodawcy?
2.  Czy, jeżeli zgodnie z umową zawartą z kontrahentem wartość transakcji wynosiłaby 16.000 zł, a płatność nastąpiłaby w całości w formie gotówkowej, to kosztu uzyskania przychodu nie stanowiłaby wyłącznie nadwyżka nad określonym w ustawie limitem 15.000 zł, czy jako koszty niestanowiące kosztów uzyskania przychodów należałoby traktować całą kwotę transakcji, uregulowaną bez pośrednictwa rachunku bankowego, tj. kwotę 16.000 zł?
3.  Czy, jeżeli zgodnie z umową zawartą z kontrahentem wartość transakcji wynosiłaby 16.000 zł, a płatność nastąpiłaby formie gotówkowej i w formie przelewu (kolejno 15.000 zł gotówką i 1.000 zł przelewem lub 8.000 zł gotówką i 8.000 zł przelewem), to wartość transakcji w całości w kwocie 16.000 zł można by było zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu, z uwagi na fakt, że zapłata za transakcję realizowana bez pośrednictwa rachunku bankowego każdorazowo nie przekroczyłaby 15.000 zł (w pierwszym przypadku - 15.000 zł, w drugim - 8.000 zł)?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1.

Zgodnie z art. 15d ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 1888 ze zm.; dalej: „updop”) podatnicy nie zaliczają do kosztów uzyskania przychodów kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca transakcji określonej w art. 22 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej została dokonana bez pośrednictwa rachunku płatniczego.

W myśl art. 15d ust. 2 updop, w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca transakcji określonej w art. 22 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej została dokonana bez pośrednictwa rachunku płatniczego, podatnicy:

1.  zmniejszają koszty uzyskania przychodów albo
2.  w przypadku braku możliwości zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów - zwiększają przychody

\-w miesiącu, w którym została dokonana płatność bez pośrednictwa rachunku płatniczego.

Zgodnie natomiast z art. 22 § 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 1829 ze zm.; dalej: „uosdg”) dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku płatniczego przedsiębiorcy, w każdym przypadku gdy:

1.  stroną transakcji, z której wynika płatność, jest inny przedsiębiorca oraz
2.  jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza równowartość 15.000 zł, przy czym transakcje w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień dokonania transakcji.

Pojęcie transakcji nie zostało zdefiniowane przez ustawodawcę w treści ustaw o podatku dochodowym, jednak ustawa z dnia 8 marca 2013 r. o terminach zapłaty w transakcjach handlowych (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 684) tak samo jak w przypadku podatków dochodowych dotyczy przedsiębiorców, dlatego Spółka poprzez analogię przyjęła definicję transakcji handlowej za wiążącą.

Zgodnie z treścią art. 4 ustawy o terminach zapłaty w transakcjach handlowych poprzez transakcję handlową należy rozumieć umowę, której przedmiotem jest odpłatna dostawa towaru lub odpłatne świadczenie usługi, jeżeli strony, o których mowa w art. 2, zawierają ją w związku z wykonywaną działalnością

Stronami transakcji handlowych, w myśl art. 2 ww. ustawy, są przedsiębiorcy w rozumieniu przepisów art. 4 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej, podmioty prowadzące działalność, o której mowa w art. 3 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r o swobodzie działalności gospodarczej; podmioty, o których mowa w art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. - Prawo zamówień publicznych (Dz.U. z 2015 r. poz. 2164), osoby wykonujące wolny zawód, oddziały i przedstawicielstwa przedsiębiorców zagranicznych, zagraniczni przedsiębiorcy, o których mowa w art. 1 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o zasadach prowadzenia na terytorium Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej działalności gospodarczej w zakresie drobnej wytwórczości przez zagraniczne osoby prawne i fizyczne (Dz.U z 1989 r. poz. 148 ze zm.), prowadzący przedsiębiorstwa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a także przedsiębiorcy z państw członkowskich Unii Europejskiej, państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA) - stron umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym lub Konfederacji Szwajcarskiej.

W przedstawionym przez Wnioskodawcę zdarzeniu przyszłym, w ramach umowy strony przyjęłyby, że okresem rozliczeniowym byłby miesiąc. Tym samym realizacja usługi byłaby każdorazowo rozliczana po zakończeniu okresu rozliczeniowego (miesiąca). Płatność byłaby realizowana w formie gotówkowej. Należy wskazać, że mimo, iż wartość umowy może przekraczać 15.000 zł, jednak byłaby ona rozliczana co miesiąc, po zakończeniu każdego okresu rozliczeniowego. Przy czym zapłata za każdy z okresów rozliczeniowych nie przekroczyłaby kwoty 15.000 zł. Mając powyższe na uwadze, Wnioskodawca uważa, że z uwagi na przyjęty model rozliczeń, przy zaliczaniu kwoty miesięcznego wynagrodzenia do kosztów uzyskania przychodów, Spółka powinna brać pod uwagę pojedyncze, następujące miesięcznie rozliczenia, które nie przekraczałyby ustawowego limitu 15.000 zł, stąd każda z zapłat gotówkowych za każdy z kolejnych okresów rozliczeniowych, skoro nie przekraczałaby jednorazowo 15.000 zł, powinna stanowić koszty uzyskania przychodów dla Wnioskodawcy.

Zdaniem Wnioskodawcy, nie należy sumować wartości wynikających z pojedynczych transakcji - miesięcznego wynagrodzenia za kolejny miesięczny okres rozliczeniowy, nawet jeśli okresy rozliczeniowe realizowane są na podstawie ogólnej umowy zawartej na okres dłuższy niż miesiąc. Skoro kwota wynagrodzenia za każdy miesiąc realizacji umowy nie przekroczyłaby 15.000 zł, wartość każdej pojedynczej zapłaty w formie gotówkowej Spółka mogłaby zaliczyć do kosztów podatkowych.

Ponadto Wnioskodawca stoi na stanowisku, że analogicznie należy rozpatrywać wynagrodzenia z tytułu umowy na czas nieokreślony, które zostałyby rozliczane co miesiąc, a kwota transakcji nie przekroczyłaby 15.000 zł miesięcznie. Kwoty ww. wynagrodzeń (miesięcznych) płaconych gotówką można by było zaliczać do kosztów uzyskania przychodów, ponieważ miesięczna wartość transakcji nie przekroczyłaby ustalonego w regulacji art. 22 § 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej limitu.

Ad 2.

Zgodnie z art. 15d ust. 1 updop, podatnicy nie zaliczają do kosztów uzyskania przychodów kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca transakcji określonej w art. 22 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej została dokonana bez pośrednictwa rachunku płatniczego.

Z powyższego przepisu wynika, zdaniem Wnioskodawcy, że do kosztów uzyskania przychodów nie można zaliczyć wydatku, co do którego płatność nastąpiła w formie gotówkowej, w tej części, w której płatność ta przekracza kwotę 15.000 zł.

Wnioskodawca stoi zatem na stanowisku, że jeżeli wartość transakcji zgodnie z zawartą pomiędzy stronami umową wyniosłaby 16.000 zł i zostałaby zapłacona gotówką, to jedynie nadwyżka nad limitem 15.000 zł w kwocie 1.000 zł byłaby kosztem niestanowiącym kosztu uzyskania przychodu, natomiast pozostała kwotę 15.000 zł (zapłaconą gotówką) Spółka mogłaby zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

Ad 3.

Jak zostało wskazane powyżej, zgodnie z art. 15d ust. 1 updop, podatnicy nie zaliczają do kosztów uzyskania przychodów kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca transakcji określonej w art. 22 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej została dokonana bez pośrednictwa rachunku płatniczego.

W myśl przywołanego wyżej art. 22 § 1 uosdg, dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku płatniczego przedsiębiorcy, w każdym przypadku gdy:

1.  stroną transakcji, z której wynika płatność, jest inny przedsiębiorca oraz
2.  jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza równowartość 15.000 zł, przy czym transakcje w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień dokonania transakcji.

Zdaniem Wnioskodawcy, z ww. przepisów wynika, że aby poniesiony wydatek nie mógł stanowić kosztu uzyskania przychodu, płatność za wynagrodzenie wynikające z treści umowy musiałaby być dokonana bez pośrednictwa rachunku bankowego, i tylko w części przekraczającej 15.000 zł, o której mowa w art. 15d updop w zw. z art. 22 § 1 uosdg.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji częściowej zapłaty wynagrodzenia gotówką do wysokości 15.000 zł, a pozostałej części wynagrodzenia w kwocie 1.000 zł za pośrednictwem rachunku płatniczego - całość wynagrodzenia w wysokości 16.000 zł można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu z uwagi na nieprzekroczenie limitu 15.000 zł dla płatności gotówkowych.

Dla przykładu, Wnioskodawca wskazuje również, że w sytuacji, jeśli jednorazowa płatność wynagrodzenia w kwocie 16.000 zł nastąpiłaby w dwóch równych częściach - z czego zapłata gotówką nastąpiłaby w kwocie 8.000 zł, a zapłata za pośrednictwem rachunku bankowego - kolejne 8.000 zł, Spółka miałaby prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów całą kwotę wynagrodzenia 16.000 zł, ponieważ zapłata realizowana w formie gotówkowej nie przekroczyłaby wysokości 15.000 zł, o której mowa w art. 15d updop w zw. z art. 22 § 1 uosdg.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest częściowo prawidłowe, częściowo nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 1888 ze zm.; dalej: „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 updop.

W myśl tego przepisu, podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod tym jednak warunkiem, że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Ustawą z dnia 13 kwietnia 2016 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2016 r. poz. 780) znowelizowano ustawę o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez dodanie art. 15d ust. 1, zgodnie z którym, podatnicy nie zaliczają do kosztów uzyskania przychodów kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca transakcji określonej w art. 22 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2015 r. poz. 584 ze zm.) została dokonana bez pośrednictwa rachunku płatniczego.

W art. 15d ust. 2 updop wskazano, że w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca transakcji określonej w art. 22 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej została dokonana bez pośrednictwa rachunku płatniczego, podatnicy:

1.  zmniejszają koszty uzyskania przychodów albo
2.  w przypadku braku możliwości zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów - zwiększają przychody

\-w miesiącu, w którym została dokonana płatność bez pośrednictwa rachunku płatniczego.

W myśl art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 1829 ze zm.; dalej: „uosdg”), w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 r., dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku płatniczego przedsiębiorcy, w każdym przypadku gdy:

1.  stroną transakcji, z której wynika płatność, jest inny przedsiębiorca oraz
2.  jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza równowartość 15.000 zł, przy czym transakcje w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień dokonania transakcji.

W tym miejscu zwrócić uwagę należy również na cel wprowadzonych regulacji. Wprowadzenie obowiązku przewidzianego w art. 22 ust. 1 uosdg ma służyć ochronie interesu publicznego. Ma on zapobiegać niekontrolowanemu przepływowi środków finansowych w gospodarce prywatnej, zwalczając w ten sposób zjawiska patologiczne (np. oszustwa podatkowe, „pranie brudnych pieniędzy”, wyłudzanie kredytów). Komentowany obowiązek ma chronić nie tylko interes państwa (interes publiczny), ale także interesy tych podmiotów gospodarczych, które swoją działalność prowadzą w sposób uczciwy i zgodny z prawem. Ustawodawca wyszedł z założenia, iż nie istnieją inne, równie efektywne drogi kontrolowania obrotu gospodarczego niż dokumenty bankowe. W ten sposób wprowadzenie obowiązku przeprowadzania rozliczeń pieniężnych za pośrednictwem rachunków bankowych uzasadniał Trybunał Konstytucyjny. Trybunał odrzucił zarazem zarzuty o niekonstytucyjnym naruszeniu wolności działalności gospodarczej wskutek wprowadzenia komentowanego obowiązku. Zauważył, iż wolność ta nie ma charakteru absolutnego, wskazując na istnienie w szczególności legitymowanego interesu państwa w stworzeniu takich ram prawnych obrotu gospodarczego, by zminimalizować przypadki nierzetelności zarówno w stosunkach między podmiotami gospodarczymi, jak i w wykonywaniu przez te podmioty swych obowiązków publicznych, m.in. obowiązku podatkowego (orzeczenie TK z 26 kwietnia 1995 r., TKK 11/94, OTK 1995, nr 1 poz. 12).

Wprowadzony z dniem 1 stycznia 2017 r. do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych art. 15d zmierza do powiązania obowiązku dokonywania przez przedsiębiorców płatności za pośrednictwem rachunku płatniczego – wynikającego z art. 22 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej – z faktem, że działanie niezgodne z tym przepisem może wywoływać negatywne skutki nie tylko dla pewności obrotu gospodarczego, ale również dla realizacji szerokiego spektrum obowiązków podatkowych, w tym niewykazywania przez przedsiębiorców rzeczywiście osiąganych dochodów z prowadzonej działalności dla celów ich opodatkowania. Wprowadzona zmiana ma na celu ograniczenie zjawiska dokonywania płatności z pominięciem rachunku płatniczego (tak w uzasadnieniu do projektu ustawy – druk sejmowy nr 322).

Zestawienie ww. przepisów prowadzi zatem do wniosku, że w przypadku każdej transakcji o wartości przekraczającej 15.000 zł istnieje obowiązek dokonywania płatności za pośrednictwem rachunku płatniczego, przy czym naruszenie tego obowiązku, a więc dokonanie płatności w całości lub w części z pominięciem takiego rachunku oznacza brak możliwości zaliczenia kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca tej transakcji została dokonana z pominięciem rachunku płatniczego. Przepisy nie wyłączają zatem z kosztów jedynie nadwyżki płatności ponad wartość 15.000 zł, lecz każdą płatność (bez względu na jej wartość/kwotę) dokonaną z pominięciem rachunku bankowego, jeżeli jest dokonywana w ramach transakcji o wartości przekraczającej 15.000 zł.

Podkreślić należy, że pojęcie jednorazowej transakcji nie jest równoznaczne z terminem pojedynczej płatności. Wskazać bowiem należy, że regulacje ustawy o swobodzie działalności gospodarczej wyraźnie odnoszą się do transakcji – bez względu na liczbę płatności w ramach tej transakcji.

W celu ustalenia znaczenia terminu „jednorazowa wartość transakcji”, z uwagi na fakt, że adresatem normy prawnej jest przedsiębiorca dokonujący i przyjmujący płatności związane z działalnością gospodarczą, w pierwszej kolejności należałoby sięgnąć do definicji zawartych w ustawie o swobodzie działalności gospodarczej.

W rozumieniu ustawy o swobodzie działalności gospodarczej transakcją jest umowa, będąca źródłem stosunku zobowiązaniowego. Dlatego też pod pojęciem „jednorazowa wartość transakcji” należy rozumieć ogólną wartość należności lub zobowiązań, określoną w umowie zawartej między przedsiębiorcami. Oznacza to, że obowiązek dokonywania lub przyjmowania płatności za pośrednictwem rachunku płatniczego dotyczy również przypadku, gdy strony umowy o wartości przekraczającej 15.000 zł dokonują w ramach tej umowy częściowych płatności lub też przyjmują częściowe płatności o wartości nieprzekraczającej 15.000 zł.

Takie rozumienie pojęcia „transakcja” znajduje swój odpowiednik w art. 4 pkt 1 ustawy z dnia 8 marca 2013 r. o terminach zapłaty w transakcjach handlowych (Dz.U. 2016 r. poz. 684), zgodnie z którym transakcja handlowa to umowa, której przedmiotem jest odpłatna dostawa towaru lub odpłatne świadczenie usługi, jeżeli strony, o których mowa w art. 2 (czyli m.in. przedsiębiorcy w rozumieniu art. 4 uosdg), zawierają ją w związku z wykonywaną działalnością.

Bazując na tych regulacjach, pojęcie „transakcja” należy odkodować jako umowę, której przedmiotem jest odpłatne świadczenie usług/dostawa towarów i umowa ta jest zawierana między przedsiębiorcami w ramach prowadzonej przez nich działalności gospodarczej.

Tożsame stanowisko zostało przedstawione w odpowiedzi Ministerstwa Finansów z 8 lutego 2017 r. na interpelację nr 9279 w sprawie wyjaśnienia wątpliwości, dotyczących znowelizowanych przepisów o swobodzie działalności gospodarczej oraz ustaw o podatku dochodowym, w zakresie określenia limitów płatności gotówkowych.

Jak wynika z powołanego pisma, przez transakcję należy rozumieć taką czynność prawną (umowę) zawieraną w związku z prowadzoną przez strony działalnością gospodarczą, w wykonaniu której dokonywana jest co najmniej jedna płatność. Art. 22 ust. 1 uosdg nie określa, co może stanowić przedmiot transakcji (umowy), natomiast można przyjąć, że może nim być w szczególności nabycie towaru lub usługi. O przyporządkowaniu płatności do poszczególnych umów (transakcji) decyduje ich cel gospodarczy i zgodny zamiar stron, a nie treść dowodów (dokumentów) księgowych. Trzeba przy tym podkreślić, że art. 22 uosdg, nie wprowadza czasowego ograniczenia okresu sumowania wielu płatności, składających się na pojedynczą transakcję. Może się zatem okazać, że jedna transakcja obejmuje transfery pieniężne dokonane w ciągu kilku lat (np. w przypadku zawarcia umowy realizowanej etapami, takiej jak umowa wdrożeniowa czy umowa o roboty budowlane).

W konsekwencji, jednorazowa wartość transakcji oznacza ogólną wartość wierzytelności lub zobowiązań, określoną w umowie zawartej między przedsiębiorcami. Przymiot jednorazowości nie odnosi się do liczby płatności, lecz odzwierciedla wymóg powiązania poszczególnych świadczeń w ramach jednego stosunku umownego. Można zatem przyjąć, że jeżeli całkowita wartość transakcji nie wynika wprost z treści umowy, lecz zależy od czasu jej trwania – co dotyczyć może między innymi umów o stałe świadczenie usług zawartych na czas nieokreślony – wówczas należałoby przyjąć, że pojęcie jednorazowej wartości transakcji odnosi się do poszczególnych okresów rozliczeniowych, za które przysługuje wynagrodzenie.

Odnosząc powyższe do przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, zgodzić należy się z Wnioskodawcą, iż w przypadku umów realizowanych i rozliczanych w okresach miesięcznych zawieranych na czas nieokreślony limit 15.000 zł wskazany w art. 22 uosdg odnosi się do umownie ustalonego okresu rozliczeniowego (w przedmiotowej sprawie – 1 miesiąca) jako jednorazowej transakcji, którą w takim przypadku będzie płatność za każdy miesiąc rozliczeniowy.

Nie można jednocześnie zgodzić się z Wnioskodawcą, że takie same skutki, w kontekście rozpatrywanych przepisów, będzie miała umowa realizowana i rozliczana w okresach miesięcznych zawarta na okres czasu przekraczający jeden miesiąc, tj. na czas określony. W takim bowiem przypadku z samej treści umowy będzie wynikać całkowita wartość transakcji. Strony umowy ustalając wysokość płatności za każdy miesiąc rozliczeniowy oraz określając czas przez jaki umowa ma obowiązywać, z góry znają więc sumę przysługujących im wierzytelności (w przypadku usługodawcy) i ciążących na nich zobowiązań (w przypadku usługobiorcy) z tytułu tej umowy. Znana jest zatem ogólna wartość transakcji, zatem to do niej, nie do poszczególnych okresów rozliczeniowych (płatności za każdy miesiąc rozliczeniowy), odnosić będzie się pojęcie jednorazowej wartości transakcji. Dla oceny przestrzegania obowiązku, o którym mowa w art. 22 uosdg, decydująca będzie w takim przypadku suma wierzytelności przysługujących usługodawcy, tj. suma płatności przypadających usługodawcy za czas trwania umowy. W sytuacji zatem, gdy suma płatności wynikająca z umowy realizowanej i rozliczanej w okresach miesięcznych zawartej na okres czasu przekraczający jeden miesiąc, tj. na czas określony, przekroczyłaby limit 15.000 zł wskazany w art. 22 uosdg, to w przypadku płatności za miesiąc rozliczeniowy dokonywanych w formie gotówkowej, wydatków tych nie będzie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, a w przypadku ich zaliczenia zastosowanie znajdzie art. 15d ust. 2 updop.

Nieprawidłowe jest także stanowisko Wnioskodawcy odnośnie sytuacji, w której jednorazowa wartość transakcji przekracza kwotę 15.000 zł, a płatność dokonywana jest w całości w formie gotówkowej. Jak wskazano wyżej, zestawienie rozpatrywanych przepisów prowadzi do wniosku, że w przypadku każdej transakcji o wartości przekraczającej 15.000 zł istnieje obowiązek dokonywania płatności za pośrednictwem rachunku płatniczego, przy czym naruszenie tego obowiązku, a więc dokonanie płatności w całości lub w części z pominięciem takiego rachunku oznacza brak możliwości zaliczenia kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca tej transakcji została dokonana z pominięciem rachunku płatniczego. Przepisy nie wyłączają zatem z kosztów jedynie nadwyżki płatności ponad wartość 15.000 zł, lecz każdą płatność (bez względu na jej wartość/kwotę) dokonaną z pominięciem rachunku bankowego, jeżeli jest dokonywana w ramach transakcji o wartości przekraczającej 15.000 zł. Jeśli zatem jednorazowa wartość transakcji wyniesie 16.000 zł i płatność za tę transakcję zostanie dokonana w całości w formie gotówkowej, wówczas całość tej kwoty nie będzie mogła być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów, nie zaś jedynie nadwyżka ponad limit 15.000 zł jak twierdzi Wnioskodawca.

Z powyższych względów za nieprawidłowe należy również uznać stanowisko Wnioskodawcy odnośnie sytuacji, w której jednorazowa wartość transakcji przekracza kwotę 15.000 zł, a płatności wynikające z tej transakcji dokonywane są częściowo w formie gotówkowej i częściowo za pośrednictwem rachunku płatniczego. Każda płatność, bez względu na jej wartość/kwotę, dokonana z pominięciem rachunku bankowego, jeżeli jest dokonywana w ramach transakcji o wartości przekraczającej 15.000 zł, wyłączona jest z kosztów uzyskania przychodów. Jeśli zatem jednorazowa wartość transakcji przekracza kwotę 15.000 zł, a płatności wynikające z tej transakcji dokonywane są częściowo w formie gotówkowej i częściowo za pośrednictwem rachunku płatniczego, jedynie płatność dokonana za pośrednictwem rachunku płatniczego może być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów. Oznacza to, że w przypadku, gdy jednorazowa wartość transakcji wynosi 16.000 zł a płatności z niej wynikające dokonane zostaną w formie gotówkowej w kwocie 15.000 zł i za pośrednictwem rachunku płatniczego w kwocie 1.000 zł bądź w formie gotówkowej w kwocie 8.000 zł i za pośrednictwem rachunku płatniczego w kwocie 8.000 zł, zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów podlegać będzie odpowiednio kwota 1.000 zł bądź kwota 8.000 zł.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy odnośnie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów płatności dokonywanych w ramach transakcji określonej w art. 22 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej, w przypadku:

*   płatności wynikających z umów realizowanych i rozliczanych w okresach miesięcznych:
    *   zawartych na czas nieokreślony – jest prawidłowe,
    *   zawartych na czas określony – jest nieprawidłowe,
*   płatności dokonywanych w całości w formie gotówkowej – jest nieprawidłowe,
*   płatności dokonywanych częściowo w formie gotówkowej i częściowo za pośrednictwem rachunku płatniczego – jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Świętego Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.