Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-3.4012.613.2017.8.ALN
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-03-26
Teza: Opodatkowanie podatkiem VAT wpłat otrzymanych od mieszkańców z tytułu wkładu własnego w kosztach montażu instalacji; opodatkowanie podatkiem VAT wpłat otrzymanych od Gminy z tytułu odsprzedaży Instalacji; stawka podatku VAT dla czynności montażu instalacji w zależności od miejsca zainstalowania; brak odrębnego opodatkowania podatkiem VAT czynności przekazania przez Gminę mieszkańcom prawa własności instalacji; określenie podstawy opodatkowania usług świadczonych przez Gminę; prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o pełną kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją projektu; rozliczenie podatku należnego z tytułu nabytych przez Gminę od wykonawcy usług.
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; energia-źródło energii-odnawialne źródło energii (OZE); gmina; trybunał-Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE)
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Organy władzy publicznej
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5-ust. 1-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 2

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko nieprawidłowe
====================================================================

Szanowni Państwo:

1) ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 października 2023 r. sygn. akt I FSK 1648/18; i

2) stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

17 września 2017 r. r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy:

· opodatkowania podatkiem VAT wpłat otrzymanych od mieszkańców z tytułu wkładu własnego w kosztach montażu instalacji;

· opodatkowania podatkiem VAT wpłat otrzymanych od Gminy (\`(...)\`) z tytułu odsprzedaży Instalacji;

· stawki podatku VAT dla czynności montażu instalacji w zależności od miejsca zainstalowania;

· braku odrębnego opodatkowania podatkiem VAT czynności przekazania przez Gminę mieszkańcom prawa własności instalacji;

· określenia podstawy opodatkowania usług świadczonych przez Gminę;

· prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o pełną kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją projektu;

· rozliczenia podatku należnego z tytułu nabytych przez Gminę od wykonawcy usług.

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego

Gmina (\`(...)\`) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT. Gmina wraz z Gminą (\`(...)\`) będzie realizowała projekt pn. (\`(...)\`), współfinansowany ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa (\`(...)\`) na lata 2014-2020, Działanie 4.1. Wsparcie wykorzystania Odnawialnych źródeł energii („OZE”). W ramach umowy o dofinansowanie nr (\`(...)\`), Gmina (\`(...)\`) została beneficjentem programu i będzie występować w formie Lidera projektu (dalej jako „Lider”), jak również otrzyma całość dofinansowania. Natomiast, Gmina (\`(...)\`) będzie występowała jako Partner projektu (dalej jako: „Partner”) i nie otrzyma w związku z realizowanym projektem żadnego dofinansowania. Ubiegając się o dofinansowanie, Gmina (\`(...)\`) nie wskazała podatku naliczonego od wydatków na przedmiotową inwestycję jako wydatku kwalifikowanego w ramach niniejszego projektu.

W ramach projektu Gmina (\`(...)\`) zapewni dostawę i montaż \`(...)\` instalacji solarnych na/w budynkach mieszkalnych (\`(...)\` w Gminie (\`(...)\`) oraz \`(...)\` w Gminie (\`(...)\`)) w celu przygotowania ciepłej wody w gospodarstwie domowym, oraz dostawę i montaż \`(...)\` kotłów opalanych biomasą w budynkach mieszkalnych (\`(...)\` w Gminie (\`(...)\`) i \`(...)\` w Gminie (\`(...)\`)).

W ramach projektu, każda z Gmin osobno zawrze ze swoimi mieszkańcami umowy (dalej jako: „umowy o wzajemnych zobowiązaniach”), które będą stanowiły, że w zamian za odpłatność ze strony mieszkańca na rzecz swojej Gminy, każda Gmina wykona montaż i podpięcie instalacji na/w budynkach mieszkańców swojej Gminy, w skład których będą wchodziły: kolektory słoneczne lub kotły na biomasę (dalej jako: „Instalacje”); udostępni zamontowaną Instalację na rzecz mieszkańców a także przeniesie prawa do własności na rzecz mieszkańców po upływie określonego czasu (po okresie trwałości projektu).

W ramach projektu Gmina (\`(...)\`) oraz Gmina (\`(...)\`) (każda ze swoimi mieszkańcami) zawarły umowy użyczenia stanowiące, że mieszkaniec przekazuje Gminie (do bezpłatnego używania) część nieruchomości o powierzchni niezbędnej do montażu Instalacji na/w budynku mieszkalnym, z przeznaczeniem na zainstalowanie Instalacji oraz część wewnętrzną budynku niezbędną do zainstalowania pozostałej części Instalacji nieodzownej do prawidłowego funkcjonowania owej Instalacji. Po okresie trwałości projektu mieszkańcy, na/w budynkach na których zamontowana została Instalacja, przejmą prawo własności Instalacji, bez konieczności dokonywania przez nich dodatkowych płatności na rzecz Gminy.

W związku z realizacją omawianego przedsięwzięcia Gmina (\`(...)\`) ogłosiła na podstawie art. 39 ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. Prawo zamówień publicznych (t. j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1579 z późn. zm.) przetarg nieograniczony na realizację działań rzeczowych. Zamówienie jest definiowane jako dostawa połączona z montażem, jednak ze względu na przeważającą wartość dostawy, w przetargu nieograniczonym mającym na celu wyłonienie wykonawcy będą stosowane przepisy dotyczące dostaw zgodnie z definicją z art. 2 pkt 2 ustawy Prawo zamówień publicznych.

Gmina (\`(...)\`), jako Lider poniesie wszystkie koszty związane z montażem Instalacji, a następnie, po ich wykonaniu, obciąży kosztami Gminę (\`(...)\`), proporcjonalnie do ilości wykonanych na rzecz jej mieszkańców Instalacji oraz zakupionych innych usług (np. nadzoru, doradztwa czy promocji projektu). W szczególności w § 5 ust. 3 umowy partnerskiej zawarto zapis, zgodnie z którym: Strony wspólnie ustalają, iż koszt prac wykonanych przez Gminę (\`(...)\`) (przy pomocy wykonawcy wyłonionego w przetargu) oraz kosztów dodatkowych związanych z tymi pracami na terenie Gminy (\`(...)\`), w zakresie w jakim koszty te nie zostały pokryte dotacją, zostanie przez Gminę (\`(...)\`) zwrócony na podstawie faktur VAT wystawionych przez Gminę (\`(...)\`) na Gminę (\`(...)\`). Faktury za wykonane na terenie Gminy (\`(...)\`) usługi mogą być wystawiane sukcesywnie w miarę postępu prac. Faktury będą płatne w terminie 30 dni od daty ich wystawienia. W momencie uregulowania należności za daną instalację (jeśli faktura dotyczy instalacji) własność instalacji przechodzi na Gminę (\`(...)\`).” Równocześnie w § 6 ust. 6 strony wskazały, że: „….”

Takie rozwiązania oznacza, że Lider otrzyma z Instytucji Zarządzającej całość dofinansowania i zleci wykonawcom montaż Instalacji. Tak więc, Gmina (\`(...)\`) nie będzie ponosiła żadnych wydatków w trakcie trwania prac ani też nie będzie zlecała prac wykonawcom, ale po ich zakończeniu odkupi gotowe Instalacje od Lidera projektu. Nie będzie miało to natomiast wpływu na umowy zawarte z mieszkańcami, gdyż w praktyce mieszkańcy będą zawierali umowy ze swoimi Gminami, jak również do swoich Gmin będą uiszczali odpłatność z tytułu wykonania Instalacji.

Gmina w ramach realizacji przedmiotowej umowy zabezpieczy rzeczową i finansową realizację projektu, na którą składa się wyłonienie wykonawcy Instalacji oraz nadzoru inwestorskiego zgodnie z przepisami ustawy Prawo zamówień publicznych, ustalenie harmonogramu montażu instalacji, sprawowanie bieżącego nadzoru nad przebiegiem prac, przeprowadzenie odbiorów końcowych oraz rozliczenie finansowe projektu.

Zgodnie z planowanym brzmieniem umowy o wzajemnych zobowiązaniach umowa ta przewiduje, że wraz z upływem okresu jej trwania nastąpi przekazanie instalacji mieszkańcowi na własność (bez odrębnej umowy). Innymi słowy, każda z Gmin pozostanie właścicielem Instalacji do czasu upływu okresu trwania umowy o wzajemnych zobowiązaniach.

Udzielając dofinansowania na rzecz Gminy Instytucja Zarządzająca przeznacza dotację na całość kosztów projektu, pod nazwą (\`(...)\`), w ramach których mieszczą się n/w kategorie projektu (w których zawarte są także koszty ogólne projektu):

· studium wykonalności;

· roboty budowlane - montaż Instalacji;

· wdrożenie inteligentnego systemu zarządzania energią połączonego z portalem internetowym i serwisem online dla klientów końcowych;

· promocja projektu (m.in. zostanie utworzona zakładka na stronic internetowej Gminy promująca projekt i odnawialne źródła energii, spotkania z mieszkańcami);

· nadzór inwestorski.

Dofinansowanie zostanie przekazane jedynie Gminie (\`(...)\`) i to na jej rachunek bankowy zastanie przekazana dotacja. Dotacja przeznaczona jest na pokrycie wydatków kwalifikowanych do programu, zaś do dyskrecjonalnej decyzji Gminy należy czy część kosztów zostanie poniesiona przez mieszkańców, z kredytu czy też ze środków własnych. Przedmiotowa dotacja jest dotacją do kosztu budowy Instalacji, którego Gmina jest właścicielem przez okres trwałości projektu (z wyjątkiem Instalacji przekazanych następnie Gminie (\`(...)\`), w stosunku do tych Instalacji właścicielem przez okres trwałości projektu będzie Gmina (\`(...)\`)). Warunki rozliczenia dotacji oraz wysokość dofinansowania nie są uzależnione od sposobu finansowania wkładu własnego Gminy jak i od tego jaki będzie los prawny Instalacji po okresie trwałości projektu (w ramach dofinansowania Gmina mogłaby zaciągnąć kredyt na pokrycie niedofinansowanych wydatków kwalifikowanych albo pozostać właścicielem Instalacji nie przenosząc praw do rozporządzeniem Instalacjami na rzecz mieszkańca). Fakt udzielenia przedmiotowej dotacji (ani jej wysokość) nie jest uzależniony od ceny Instalacji zbywanej na rzecz mieszkańca po okresie trwałości projektu (zgodnie z założeniami dotacji, ceny odpłatności - mogłoby w ogóle nie być, albo odpłatność mogliby ponieść jedynie niektórzy mieszkańcy oraz w różnych wysokościach, gdyż instytucja dotująca nie zakłada w ogóle zbywania instalacji na rzecz mieszkańca po okresie trwałości projektu).

Wysokość procentowa dofinansowania nie jest bezpośrednio uzależniona od ilości nieruchomości objętych projektem, gdyż dofinansowywanie zostało przekazane na całość wydatków kwalifikowanych, które będą realizowane w projekcie a nie na poszczególne nieruchomości czy Instalacje na tych nieruchomościach. W ramach projektu wysokość dofinansowania zawsze wynosić będzie 85% kosztów kwalifikowanych bez względu na ilość nieruchomości zaangażowanych w projekt. W ramach projektu Gmina ponosić będzie wydatki, które stanowić będą jej wkład własny (tj. wydatków które nie zostaną pokryte wpłatami mieszkańców), a także wydatki niekwalifikowane dotyczące kosztów ogólnych takich jak koszty dotyczące obsługi prawnej, obsługi podatkowej oraz kosztów poniesionych materiałów biurowych i kosztów eksploatacji sprzętu biurowego.

Instalacje będą montowane na/w budynkach mieszkalnych stanowiących własność prywatną mieszkańców Gminy (tj. Gminy (\`(...)\`) i Gminy (\`(...)\`)). Budynki Właścicieli nieruchomości stanowią budynki mieszkalne jednorodzinne (PKOB 111) o powierzchni użytkowej nieprzekraczającej 300m2 zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. W ramach realizacji projektu, może zdarzyć się także sytuacja, gdy budynek na którym realizowana będzie inwestycja, będzie obiektem budowlanym przekraczającym 300m2 i tym samym budynek taki nie będzie zaliczany do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Niektóre instalacje będą także instalowane na budynkach wielorodzinnych, w których wyodrębniono lokale mieszkalne, stanowiące odrębne nieruchomości. Niniejsze lokale nie mają powierzchni użytkowej przekraczającej 150m2. Brane jest pod uwagę również wystąpienie sytuacji, gdy wykonanie Instalacji w bryle budynku mieszkalnego będzie nieuzasadnione lub niemożliwe do zrealizowania, wówczas urządzenia zostaną zamontowane na budynkach gospodarczych. Jednak będą połączone instalacją przesyłową z budynkiem mieszkalnym i będą wykorzystywane tylko i wyłącznie do celów zaspokajania potrzeb bytowych mieszkańców.

Źródłem finansowania projektu będzie dotacja ze środków europejskich oraz wkład własny Gminy stanowiący ułamek wartości Instalacji (około 15%). Wysokość dofinansowania należnego Gminie ze środków unijnych nie jest uzależniona od faktu występowania wpłat dokonywanych przez mieszkańców. Na podstawie umowy pomiędzy Gminą a mieszkańcem (zawieranych przez każdą z Gmin osobno ze swoimi mieszkańcami) wpłaty mieszkańców będą miały charakter obowiązkowy. Realizacja inwestycji na przedmiotowych budynkach prywatnych będzie uzależniona od wpłat dokonywanych przez poszczególnych mieszkańców. W przypadku braku wpłaty mieszkaniec zostanie wykluczony z uczestnictwa w projekcie.

Zgodnie z planowanymi umowami, po zakończeniu prac instalacyjnych, Gmina (\`(...)\`) odsprzeda Gminie (\`(...)\`) część Instalacji, które zostały wykonane na nieruchomościach jej mieszkańców. Sprzęt i urządzenia wchodzące w skład Instalacji, tj. Kolektory słoneczne lub kotły na biomasę pozostaną własnością osobno każdej Gminy do końca okresu trwałości projektu. Po okresie utrzymania trwałości projektu wszystkie Instalacje zostaną przekazane na własność właścicielom nieruchomości bez odrębnej odpłatności oprócz tej, która zastała już przez mieszkańca poniesiona na podstawie zawartej umowy.

Niedokonanie przez właściciela nieruchomości wpłaty w terminie i wysokości określonej w umowie cywilnoprawnej będzie równoznaczne z rezygnacją z udziału w projekcie i rozwiązaniem umowy. Umowa będzie także ulegała rozwiązaniu w przypadku nieotrzymania przez Gminę (\`(...)\`) dofinansowania, utraty tytułu prawnego do nieruchomości, nie realizowania przez uczestnika projektu postanowień umowy, w tym niedokonania wpłaty w ustalonej wartości i terminie.

Realizując przedmiotową usługę na rzecz mieszkańca, tylko Gmina (\`(...)\`) będzie posiłkować się podmiotami trzecimi, tj. firmami które będą na jej zlecenie wykonywać oraz montować instalacje. Firmy te będą czynnymi zarejestrowanymi podatnikami podatku VAT (takiego stanu faktycznego dotyczy zapytanie) i firmy te nie będą posiadały umów bezpośrednio z mieszkańcami a swoje czynności będą wykonywać bezpośrednio na zlecenie Lidera. Zakupiona przez Gminę usługa wykonania instalacji będzie usługą budowlaną polegającą na instalacji urządzeń grzewczych z materiałów wykonawcy. Usługa sklasyfikowana .jest w dziale 43 roboty budowlane specjalistyczne w grupowaniu 43.22.12.0 - roboty związane z wykonywaniem instalacji wodno-kanalizacyjnych, cieplnych, gazowych i klimatyzacyjnych według PKWiU 2008 (w prowadzonej rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 29 października 2008 roku (Dz. U nr 207, poz. 1283 ze zm., zmienionego rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 15 grudnia 2009 roku, Dz.U. Nr 222, poz. 1753)-

Zakres obowiązków Wykonawcy instalacji (tj. podmiotu wyłonionego w ramach przetargu przez Gminę) obejmuje:

1) dostawę i montaż zestawów instalacji solarnych;

2) zapewnienie współdziałania instalacji istniejącej do podgrzewania c.w.u. z instalacją solarną;

3) użytkownik musi mieć zapewnioną c.w.u. w okresach niekorzystnych warunków pogodowych uniemożliwiających pracę kolektorów słonecznych;

4) wykonanie montażu zestawów solarny na dachach budynków lub w innym miejscu na terenie danej nieruchomości oraz zasobnika c.w.u. wraz z osprzętem instalacyjnym (układ pompowy, układ bezpieczeństwa, układ hydrauliczny, układ sterowania) w wyznaczonej części budynku;

5) rozruch technologiczny instalacji solarnych;

6) przeszkolenie użytkowników co do zasad prawidłowej eksploatacji wykonanych instalacji wraz z opracowaniem szczegółowych instrukcji obsługi i ich przekazaniem użytkownikom,

7) usługi serwisowe w okresie gwarancyjnym;

8) dostawę i montaż kotłów c. o. opalanych biomasą;

9) rozruch technologiczny kotłów c.o. opalanych biomasą;

10) przeszkolenie użytkowników co do zasad prawidłowej eksploatacji wykonanych instalacji wraz z opracowaniem szczegółowych instrukcji obsługi i ich przekazaniem użytkownikom;

11) usługi serwisowe w okresie gwarancyjnym.

Do sprawowania bieżącego nadzoru upoważniony będzie inspektor nadzoru inwestorskiego Ostateczny odbiór zostanie przeprowadzony przez inspektora nadzoru inwestorskiego oraz przedstawicieli Gminy (\`(...)\`) i Gminy (\`(...)\`).

Równocześnie, to Gmina przez okres trwałości projektu oraz zgodnie z postanowieniami umów o wzajemnych zobowiązaniach będzie inwestorem oraz właścicielem instalacji (z wyjątkiem tych przekazanych do Gminy (\`(...)\`)). W tym w szczególności, to Gmina będzie zobowiązana do finansowego rozliczenia projektu oraz dbania o zamontowane instalację przez okres trwałości projektu.

### Pytania

1) Czy otrzymane przez Gminę wpłaty na rachunek bankowy z tytułu wkładu własnego w kosztach montażu Instalacji od mieszkańców, a także wpłaty Gminy (\`(...)\`) dokonywane na podstawę porozumienia, powinny być opodatkowane podatkiem VAT jako wynagrodzenie za odpłatnie świadczoną usługę? (oznaczone we wniosku jako a)

2) Jaką stawką w przypadku montażu Instalacji na budynku lub wewnątrz budynku mieszkalnego lub budynku wielorodzinnego, a jaką stawką w przypadku montażu instalacji na gruncie obok budynku mieszkalnego lub też na budynku gospodarczym? (oznaczone we wniosku jako b)

3) Jaka jest podstawa opodatkowania usługi, która będzie wykonywana przez Gminę? (oznaczone we wniosku jako c)

4) Jeżeli wpłaty mieszkańców oraz wpłaty Gminy (\`(...)\`) dokonywane na podstawie porozumienia zostaną opodatkowane, to czy Gminie przysługiwać będzie pełne prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją projektu? (oznaczone we wniosku jako d)

5) Czy poza odprowadzeniem VAT od wkładu własnego mieszkańców oraz od wpłat Gminy (\`(...)\`) dokonywanych na podstawie porozumienia. Gmina będzie zobligowana do odrębnego opodatkowania podatkiem VAT przekazania mieszkańcom własności Instalacji wraz z upływem okresu trwania umowy o wzajemnych zobowiązaniach? (oznaczone we wniosku jako e)

6) Czy Gmina będzie zobowiązana do wykazania w jej deklaracji podatkowej podatku od usługi wykonanej przez podmiot realizujący na jej zlecenie usługę montażu Instalacji? Jeśli tak, to według jakiej stawki? (oznaczone we wniosku jako f)

### Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Gminy, w przedmiotowej sprawie:

1\. Otrzymane na rachunek bankowy Gminy wpłaty mieszkańców oraz wpłaty Gminy (\`(...)\`) dokonywane na podstawie porozumienia na montaż Instalacji powinny być opodatkowane podatkiem od towarów i usług jako odpłatne świadczenie usług. (oznaczone we wniosku jako

2\. Instalacje montowane na dachu lub przytwierdzone do ściany budynku mieszkalnego powinny być opodatkowane wg stawki VAT 8%, jeżeli Instalacje montowane będą w budynkach objętych społecznym programem mieszkaniowym, nieprzekraczających 300m2. Natomiast Instalacje, zainstalowane na przydomowym gruncie lub zainstalowane w budynkach, które nie spełniają kryteriów budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym powinny być opodatkowane wg stawki VAT 23%. Montaż Instalacji zamontowanych na budynkach wielorodzinnych przeznaczonych do obsługi lokali mieszkalnych nie przekraczających 150m2 powinien być opodatkowany stawką 8%. (oznaczone we wniosku jako b)

3\. Podstawą opodatkowania, jest kwota należna od mieszkańca Gminy z tytułu umowy o wzajemnych zobowiązaniach lub też kwota należna od Gminy (\`(...)\`) na podstawie porozumienia, pomniejszona o podatek należny. (oznaczone we wniosku jako c)

4\. Gminie będzie przysługiwało w całości prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, gdyż nabywane w związku z realizacją przedmiotowego projektu towary i usługi będą służyły czynnościom opodatkowanym. (oznaczone we wniosku jako d)

5\. Poza odprowadzeniem VAT od wkładu własnego mieszkańców oraz od wpłat Gminy (\`(...)\`) dokonywanych na podstawie porozumienia, Gmina nie będzie zobligowana do odrębnego opodatkowania podatkiem VAT przekazania własności Instalacji. (oznaczone we wniosku jako e)

6\. Gmina będzie zobowiązana do wykazania w jej deklaracji podatkowej podatku należnego od usługi wykonanej przez podmiot realizujący na jej zlecenie usługę montażu Instalacji. Instalacje montowane na dachu lub przytwierdzone do ściany budynku mieszkalnego powinny być opodatkowane wg stawki VAT 8%, jeżeli Instalacje montowane będą w budynkach objętych społecznym programem mieszkaniowym, nieprzekraczających 300m2 . Natomiast Instalacje, zainstalowane na przydomowym gruncie lub zainstalowane w budynkach, które nie spełniają kryteriów budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym powinny być opodatkowane wg stawki VAT 23%. Montaż Instalacji zamontowanych na budynkach wielorodzinnych przeznaczonych do obsługi lokali mieszkalnych nieprzekraczających 150 m2 powinien być opodatkowany stawką 8%. (oznaczone we wniosku jako f)

Uzasadnienie

1\. Oznaczone we wniosku jako Ad a)

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast zgodnie z art. 8 przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Gmina w ramach zawartych z mieszkańcami cywilnoprawnych umów nie przenosi od razu własności instalacji. Umowy te wprost stwierdzają, że w okresie ich obowiązywania instalacje pozostają własnością Gminy, a mieszkańcy dostaną je jedynie do korzystania zgodnie z ich przeznaczeniem do zakończenia trwania umowy. Dopiero wraz z upływem okresu trwania umowy instalacja zostanie przekazana mieszkańcowi na własność. Wpłaty mieszkańców będą stanowiły wynagrodzenie, które zapłacą oni za całą wykonaną usługę tj. w szczególności montaż instalacji i użytkowanie przez okres trwałości projektu. Wpłaty będą miały charakter obowiązkowy i warunkujący wykonanie usługi. Niedokonanie wpłaty w określonym terminie powoduje rozwiązanie umowy i eliminuje mieszkańców z udziału w projekcie. Umowy mają charakter zobowiązaniowy przy czym związek pomiędzy otrzymaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności ma charakter bezpośredni i płatność następuje w zamian za to świadczenie. W konsekwencji uznać należy, iż w związku z zawartą z każdym mieszkańcem umową Gmina będzie realizowała odpłatne świadczenie usług, które zgodnie z przywołanym na wstępie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT podlega opodatkowaniu VAT.

Wpłaty wnoszone przez, właścicieli nieruchomości deklarujących uczestnictwo w projekcie pozostają w ścisłym związku z czynnościami, które zostaną wykonane przez Gminę - zachodzi bowiem związek pomiędzy dokonywanymi wpłatami a zobowiązaniem się Gminy do wykonania określonych czynności. Należy zauważyć, że we wskazanej sytuacji istnieje bezpośredni związek pomiędzy dokonywanymi wpłatami a zindywidualizowanym świadczeniem na rzecz uczestnika programu, które ma zostać wykonane przez Wnioskodawcę. Należy również zauważyć, że stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy, Gmina zawierając umowę z wykonawcą na montaż Instalacji oraz umowy z uczestnikami, wchodzi w rolę świadczącego usługę. Tym samym wpłaty otrzymywane przez Gminę od uczestników będą stanowiły wynagrodzenie z tytułu świadczonych przez nią usług na rzecz uczestników projektu.

Analogicznie, Gmina będzie zobowiązana do opodatkowania wpłat otrzymywanych od Gminy (\`(...)\`) na podstawie zawartego pomiędzy gminami porozumienia. Zgodnie z jego, treścią koszty prac wykonywanych przez Gminę (\`(...)\`) przy pomocy wykonawcy na terenie Gminy (\`(...)\`), w zakresie w jakim koszty te nie zostaną pokryte przez dotację, będą zwracane Gminie przez Gminę (\`(...)\`) na podstawie faktur VAT wystawianych przez Gminę (\`(...)\`).

W świetle powyższego, zdaniem Gminy otrzymane przez Gminę od mieszkańców wpłaty na rachunek bankowy z tytułu odpłatności w ramach umowy wzajemnej oraz wpłaty otrzymane od Gminy (\`(...)\`) na podstawie porozumienia powinny być opodatkowane podatkiem VAT.

2\. Oznaczone we wniosku jako Ad. b)

Odnośnie stanowiska Gminy dotyczącego wysokości stawki podatku VAT, obniżona stawka wynika z art. 41 ust. 2 i 12-12b z uwzględnieniem art. 146 a pkt 2 ustawy o VAT. Instalacje zainstalowane na dachu lub przytwierdzone do ściany lub innej konstrukcji budynku mieszkalnego zaliczanego do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, o powierzchni użytkowej budynku mieszkalnego jednorodzinnego nic przekraczającej 300m2 oraz instalacje zmontowane na budynku wielorodzinnym, w których zlokalizowane są lokale mieszkalne o powierzchni nieprzekraczającej 150 w powinny być opodatkowane wg stawki VAT 8%. Natomiast Instalacje zainstalowane na przydomowym gruncie a także na budynkach niespełniających definicji budynku zaliczonego do budownictwa mieszkaniowego w rozumieniu ustawy o VAT (tj. domy mieszkalne o powierzchni użytkowej przekraczającej 300 m2), powinny być opodatkowane wg stawki VAT 23%.

Stawkę podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, stosuje się - w myśl art. 41 ust. 12 ww. ustawy o VAT - do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się, w myśl art. 41 ust. 12a ww. ustawy, obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b. Dodatkowo należy wskazać, że stosownie do przepisów rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, budynki to zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych.

Z uregulowań zawartych w art. 3 pkt 1 i pkt 2 ustawy Prawo budowlane, wynika, że pod pojęciem obiektu budowlanego rozumie się budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Budynkiem zaś jest taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Natomiast w myśl ust. 12b ww. art. 41, do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, określonego w ust. 12a, nic zalicza się:

a. budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300m2

b. lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150m2.

W ustawie z dnia 21 listopada 2008 r. o wspieraniu termomodernizacji i remontów (Dz. U. Nr 23, poz. 1459 ze zm.) znajduje się określenie przedsięwzięcia termomodernizacyjnego (art. 2 pkt 2), którym jest między innymi:

· ulepszenie, w wyniku którego następuje zmniejszenie zapotrzebowania na energię dostarczaną na potrzeby ogrzewania i podgrzewania wody użytkowej oraz ogrzewania do budynków mieszkalnych, budynków zbiorowego zamieszkania oraz budynków stanowiących własność jednostek samorządu terytorialnego służących do wykonywania przez nie zadań publicznych;

· całkowita lub częściowa zamiana źródeł energii na źródła odnawialne.

Stawka preferencyjna, przewidziana ww. przepisami art. 41 ust. 12 w zw. z art. 41 ust. 2 i art. 146a pkt 2 ustawy, dotyczy czynności tam wymienionych wykonywanych wyłącznie w budynkach, rozumianych jako obiekty budowlane wraz z wbudowanymi w bryle budynku instalacjami i urządzeniami technicznymi. Stawki tej ustawodawca nie przewidział dla ww. czynności wykonywanych poza tymi obiektami, w tym również dotyczących elementów infrastruktury budowlanej. W konsekwencji, do usług wykonywanych poza bryłą budynku zastosowanie ma stawka podatku w wysokości 23%.

Ponadto podkreślić należy, że przy ustaleniu właściwej stawki podatku VAT decydujące znaczenie ma okoliczność, co jest przedmiotem sprzedaży, czy podatnik dokonuje dostawy towarów czy świadczy usługę, a także, czy czynność wykonywana przez podatnika mieści się w zakresie czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy (dostawa, budowa, remont, modernizacja, termomodernizacja lub przebudowa obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym).

Zatem dla zastosowania obniżonej 8% stawki podatku znaczenie ma nie tylko zakres wykonywanych prac, ale także zaklasyfikowanie obiektu, którego dotyczą te prace, do obiektów budownictwa mieszkaniowego objętego społecznym programem mieszkaniowym. Wskazać należy, że z uwagi na to, że obniżone stawki podatku mają charakter wyjątkowy, winny mieć zastosowanie do towarów i usług wskazanych wprost przez ustawodawcę w ustawie o podatku od towarów i usług luli w przepisach wykonawczych do tej ustawy. Preferencyjna stawka podatku miała i ma zastosowanie do wskazanych w przepisach czynności związanych z budownictwem mieszkaniowym, jednakże nie do wszystkich usług dotyczących samego instalowania, czy montażu różnych towarów.

W kontekście przedstawionych wyżej okoliczności należy stwierdzić, że w sytuacji gdy montaż Instalacji będzie wykonany na budynkach mieszkalnych, tj. na dachu bądź ścianie niniejszego budynku, w ramach modernizacji budynku, czyli w ramach czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy, a budynki te będą stanowić obiekty budowlane zaliczone do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w rozumieniu art. 41 ust. 12a ustawy, to ww. czynności, z tytułu których mieszkańcy będą dokonywać wpłat, będą opodatkowane 8% stawką podatku VAT, zgodnie z art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a pkt 2 ustawy.

Zdaniem Gminy identycznie powinna być zaklasyfikowana usługa montażu na budynku wielorodzinnym, jeśli instalacja będzie podpięta do lokalu mieszkalnego, który posiada powierzchnię użytkową nieprzekraczającą 150m2 na postawie art. 41 ust. 2 i 12 i 12a i 12b pkt 2) ustawy o VAT.

Natomiast w sytuacji, gdy montaż Instalacji nastąpi poza bryłą budynku (na gruncie), lub też w obrębie budynków niespełniających definicji budownictwa mieszkaniowego objętego społecznym programem mieszkaniowym wówczas zastosowanie znajdzie stawka podatku w wysokości 23% - nie mają wówczas zastosowania przepisy o obniżonej stawce podatku od towarów i usług.

Reasumując, zarówno w ramach umowy o wzajemnych zobowiązaniach, jak również w ramach porozumienia zawartego z Gminą (\`(...)\`). Gmina będzie świadczyć na rzecz mieszkańców usługę montażu Instalacji w ramach modernizacji/termomodernizacji ich budynków mieszkalnych lub lokali mieszkalnych. Niektóre budynki lub lokale stanowią obiekty budownictwa mieszkaniowego objęte społecznym programem mieszkaniowym. Spełnione więc zostają przesłanki do zastosowania stawki 8% przy montażu na lub w takim budynku mieszkalnym (w tym także w razie montażu na budynku wielorodzinnym jeśli instalacja jest podpięta do lokalu mieszkalnego posiadającego nie więcej niż 150m2) oraz 23 % stawki podatku VAT przy montażu na przydomowych gruntach a także budynkach mieszkalnych niespełniających deficjencji budynków objętych społecznym programem mieszkaniowym.

3\. Oznaczone we wniosku jako Ad. c)

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5 art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W związku z powyższym w przedmiotowym stanic faktycznym, podstawą opodatkowania dla konkretnej usługi będą stanowiły kwoty należne od mieszkańca, jak również wpłaty otrzymywane na podstawie zawartego porozumienia od Gminy (\`(...)\`), pomniejszone o podatek należny.

Zdaniem Gminy, do podstawy opodatkowania wlicza się wyłącznie takie dotacje, które zostały przeznaczone na dopłatę do ceny towaru lub usługi, a więc mają bezpośredni wpływ na jej wysokość. W sytuacji zatem, gdy podatnik dla konkretnej dostawy towarów lub konkretnego świadczenia usług otrzymuje od innego podmiotu dofinansowanie, np. w postaci dotacji stanowiącej dopłatę do ceny towaru lub usługi - tego rodzaju dofinansowanie, mające bezwzględny i bezpośredni związek z daną dostawą towaru czy świadczeniem usług, stanowi, obok ceny, uzupełniający ją element podstawy opodatkowania.

Natomiast w przypadku dotacji, których nie da się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a które mają na celu jedynie dofinansowanie ogólnych kosztów programu, np. kosztów realizacji projektu nie będą stanowiły zapłaty w rozumieniu art. 293 ust. 1 ustawy, a zatem nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W związku z powyższym, stwierdzić należy, iż nie uznaje się za podstawę opodatkowania ogólnej dotacji (subwencji, innej dopłaty o podobnym charakterze) uzyskanej przez podatnika, niezwiązanej bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi, a więc nic wpływającej na wysokość ceny danej dostawy lub usługi.

W związku z powyższym, zdaniem Gminy, otrzymana dotacja z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa (\`(...)\`) na lata 2014- 2020, Działanie 4.1. nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a podstawę opodatkowania w przedstawionym stanie faktycznym będą stanowiły wyłącznie otrzymane przez Gminę wpłaty na rachunek bankowy z tytułu odpłatności w ramach umowy wzajemnej.

Co istotne, jak zostało przedstawione w stanie faktycznym dotacja udzielona z EFRR ma na celu przeprowadzenie w obu gminach całego projektu. Instytucja Zarządzająca dotacją w żaden sposób nie wymaga ani nie weryfikuje odpłatności dokonywanych przez mieszkańców w ramach przedmiotowego projektu, w tym sensie dotacja nie stanowi dopłaty do ceny. Dotacja zostanie przekazana Gminie na budowę instalacji, których Gmina będzie przez 5 lat właścicielem. Fakt, iż część programu zostanie pokryta przez wpłaty mieszkańców pozostaje bez znaczenia w przedmiotowej kwestii, gdyż jest to wynik decyzji Gminy a nie wymogów dotacji. W ramach tego programu, Gmina mogłaby w ogóle nie pobierać opłat od mieszkańców jak i mogłaby pobierać różne opłaty od różnych mieszkańców, gmina mogłaby bowiem realizować program ze środków własnych łub z kredytu.

Zatem w przedmiotowym stanie faktycznym dotacja udzielona z EFRR nie stanowi dopłaty do ceny, po jakiej mieszkańcy nabędą usługę, ale stanowi dofinansowanie do zrealizowania całego programu przez Gminę. Dofinansowanie zostało udzielone po to, aby Gmina wykonała instalacje na danym terenie i była właścicielem instalacji przez minimum 5 lat. W istocie, program EFRR nie wymaga, aby przekazywać instalacje na rzecz mieszkańców w ogóle. W tym zakresie jest to decyzja Gminy w żaden sposób nie związana w otrzymaną dotacją.

W związku z powyższym dotacja nie ma charakteru dopłaty do ceny (finansuje bowiem projekt a nie usługę przekazania instalacji na rzecz mieszkańca) oraz nic ma charakteru bezpośredniego (finansuje bowiem nabycie instalacji przez Gminę na nic przekazanie instalacji na rzecz mieszkańca).

Takie rozumienie dotacji do projektów dotyczących Odnawialnych Źródeł Energii było eksponowane w indywidualnych interpretacjach przepisów prawa podatkowego wydawanych przez w imieniu Ministra Finansów w latach 2012-2016 przez:

· Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi sygn. IPTPP3/4512-504/15-4/MJ z dnia 4 lutego 2016 r.;

· Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, sygn. 1462-IPPP2.4512.785.2016.1.AO z dnia 9 grudnia 2016 r.;

· Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, sygn. 0461-ITPP1.4512.814.2016.1.MS z dnia 21 grudnia 2016 r.;

· Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi sygn. IPTPP1/4512-370/15-4/ŻR z dnia 3 września 2015;

· Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi sygn. IPTPP1/4512-370/15-5/ŻR z dnia 3 września 2015 r.;

· Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach sygn. IBPP2/4512-621/15/JJ z dnia 29 września 2015 r.;

· Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu sygn. ILPP1/4512-1-360/15-4/JSK z dnia 5 sierpnia 2015r.;

· Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach sygn. IBPP3/4512-207/15/JP z dnia 10 czerwca 2015 r.;

· Dyrektora Izb y Skarbowej w Warszawie sygn. IPPP3/4512-62/15-2/KT z dnia 15 kwietnia 2015 r.;

· Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy sygn. ITPP2/4512-122/12/RS z dnia 10 kwietnia 2015 r.;

· Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy sygn. ITPP2/443-98/14/EB z dnia 27 marca 2014 r;

· Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach sygn. IBPP1/443-149/13/AW z dnia 3 czerwca 2013 r.;

· Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach sygn. IBPP3/443-536/13/EJ z dnia 31 lipca 2013 r.;

· Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie sygn. IPPPI/443-955/i3-4/Mpe z dnia 17 grudnia 2013 r.;

· Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy sygn. ITPP1/443-895/13/DM z dnia 4 grudnia 2013 r.;

· Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy sygn. ITPP2/443-889/13/AW z dnia 22 listopada 2013 r.;

· Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach sygn. IBPP3/443-911/13/UH z dnia 10 października 2013 r.;

· Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi sygn. IPTPP1/443-404/13-8/MW z dnia 9 września 2013r.;

· Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach sygn. IBPP3/443-536/13/EJ z dnia 31 lipca 2013 r.;

· Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach sygn. IBPP1/443-149/13/AW z dnia 3 czerwca 2013 r.;

· Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach sygn. IBPP2/443-197/12/BW z dnia 30 maja 2012 r.;

· Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach sygn. IBPP2/443-717/12/BW z dnia 21 sierpnia 2012 r.;

· Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach sygn. IBPP2/443-706/12/BW z dnia 20 sierpnia 2012 r.;

· Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach sygn. IBPP2/443-724/12/RSZ z dnia 20 sierpnia 2012 r.;

· Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach sygn. IBPP2/443-714/12/BW z dnia 21 sierpnia 2012 r.;

· Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach sygn. IBPP2/443-711/12/BW z dnia 21 sierpnia 2012 r.;

· Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach sygn. IBPP2/443-727/12/RSZ z dnia 21 sierpnia 2012 r.;

· Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach sygn. IBPP2/443-721/12/RSZ z dnia 21 sierpnia 2012 r.;

· Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach sygn. IBPP2/443-707/12/RSZ z dnia 21 sierpnia 2012 r.;

· Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach sygn. IBPP2/443-734/12/AB z dnia 22 sierpnia 2012 r.;

· Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach sygn. IBPP3/443-730/12/JP z dnia 28 sierpnia 2012 r.;

· Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach sygn. IBPP1/443-522/12/BM z dnia 28 sierpnia 2012 r.;

· Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach sygn. IBPP1/443-506/12/AL z dnia 24 sierpnia 2012 r.;

· Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach sygn. IBPP2/443-736/12/AM z dnia 24 sierpnia 2012 r.;

· Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach sygn. IBPP2/443-739/12/AM z dnia 23 sierpnia 2012 r.;

· Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach sygn. IBPP2/443-731/12/AB z dnia 23 sierpnia 2012 r.;

· Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach sygn. IBPP3/443-508/12/KG z dnia 28 sierpnia 2012 r.;

· Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach sygn. IBPP3/443-536/12/MN z dnia 28 sierpnia 2012 r.;

· Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach sygn. IBPP3/443-498/12/EJ z dnia 29 sierpnia 2012 r.;

· Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach sygn. IBPP3/443-517/12/JP z dnia 4 września 2012 r.;

· Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach sygn. IBPP3/443-582/12/UH z dnia 14 września 2012 r.

Powyższe stanowisko zostało również potwierdzone w następujących wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego:

· I FSK 810/14 - Wyrok NSA z dnia 3 lipca 2015 r.;

· I FSK 157/14 - Wyrok NSA z dnia 9 kwietnia 2015 r.;

· I FSK 821/13 - Wyrok NSA z dnia 5 lutego 2015 r.;

· I FSK 575/13 - Wyrok NSA z dnia 25 lutego 2014 r.;

· I FSK 176/13 - Wyrok NSA z dnia 8 stycznia 2014 r.

Ponadto, dnia 5 stycznia 2017 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wydał wyrok (I SA/Wr 1120/16), w którym podzielił stanowisko Gminy, mówiące, iż otrzymana przez nią dotacja nie powinna podlegać opodatkowaniu, gdyż jest dotacją celową przeznaczoną na sfinansowanie kosztów realizacji zadań i nie wpływa na cenę usługi, a zatem nie stanowi dopłaty do ceny usługi, w związku z czym, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zarówno stan taktyczny, jak i argumentacja przedstawiona w uzasadnieniu wyroku, są aplikowalne do stanu faktycznego przedstawionego w niniejszym wniosku przez Gminę (\`(...)\`).

Reasumując, podstawę opodatkowania będą stanowiły kwoty należne od mieszkańca Gminy z tytułu umowy o wzajemnych zobowiązaniach, pomniejszone o podatek należny oraz wpłaty otrzymywane od Gminy (\`(...)\`) na podstawie zawartego porozumienia, również pomniejszone o podatek należny.

4\. Oznaczone we wniosku jako Ad. d)

Zgodnie z przepisami art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zgodnie natomiast z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikającego z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego.

Jednakże ustawodawca nie precyzuje, w jakim zakresie i w jaki sposób towary i usługi muszą być wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, aby pozwoliło to podatnikowi na odliczenie podatku naliczonego. Związek dokonywanych zakupów z działalnością podatnika może mieć zatem charakter pośredni lub bezpośredni. O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą np. dalszej odsprzedaży - towary handlowe lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług będących przedmiotem dostawy - bezpośrednio więc wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika.

Gminie, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy będzie przysługiwało prawo do odliczenia 100% podatku naliczonego z wydatku dotyczącego inwestycji montażu Instalacji wykonywanych na rzecz mieszkańców Gminy, gdyż wydatki te związane są z czynnościami opodatkowanymi jakie wykonuje Gmina (odpłatne świadczenie wykonane w ramach umowy o wzajemnych zobowiązaniach oraz w ramach zawartego z Gminą (\`(...)\`) porozumienia), a związek dokonywanych zakupów z działalnością Gminy ma charakter bezpośredni.

W konsekwencji, z uwagi na spełnienie podstawowej pozytywnej przesłanki warunkującej prawo do odliczenia podatku naliczonego, jaką jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, Gmina jest uprawniona do odliczenia kwot VAT naliczonego od wydatków w związku z realizacją projektu pn. (\`(...)\`).

5\. Oznaczone we wniosku jako Ad. e)

Jak wskazano w stanie faktycznym wraz z upływem okresu obowiązywania umów o wzajemnych zobowiązaniach (i okresu trwałości projektu) Instalacje staną się własnością mieszkańca, a Gmina nie pobierze z tego tytułu dodatkowego wynagrodzenia, oprócz jednorazowej opłaty uiszczonej przez mieszkańca w ramach umowy o wzajemnych zobowiązaniach, która jest warunkiem uczestnictwa w projekcie. W tej sytuacji w ocenie Gminy, poza odprowadzeniem VAT od wynagrodzenia przewidzianego umową o wzajemnych zobowiązaniach. Gmina nie będzie zobligowana do odrębnego opodatkowania podatkiem VAT przekazania mieszkańcom własności instalacji wraz z upływem okresu trwania umowy o wzajemnych zobowiązaniach.

Czynność ta, tj. przekazanie własności Instalacji stanowi jedynie końcowy element wykonania usługi termomodernizacji realizowanej przez Gminę na rzecz mieszkańców i nie stanowi w żadnym wypadku odrębnego od ww. usługi świadczenia. Czynność ta - jako element usługi termomodernizacji - jest również objęta wynagrodzeniem należnym Gminie od mieszkańców, co oznacza, że nie ma ona charakteru nieodpłatnego. Z uwagi na uwarunkowania dofinansowania Gmina nie ma możliwości przekazania własności Instalacji mieszkańcom od razu po ich zamontowaniu. Muszą one przez okres trwałości projektu pozostać własnością Gminy. Z drugiej strony, aby projekt miał sens, mieszkańcy muszą mieć zapewnioną możliwość korzystania z instalacji - zarówno w okresie trwałości projektu, jak i potem.

W okresie trwałości projektu możliwość korzystania z instalacji zostanie zapewniona w wyniku zawieranych z mieszkańcami umów o wzajemnych zobowiązaniach. Po okresie trwałości projektu Gmina nie będzie już związana ograniczeniami wynikającymi z dofinansowania projektu i tym samym może swobodnie przekazać Instalacje na własność mieszkańcom, zapewniając im tym samym trwałą możliwość korzystania z tych urządzeń. Zamiar ten określają już umowy o wzajemnych zobowiązaniach, wskazując wyraźnie, że wraz z upływem okresu obowiązywania tych umów (który pokrywa się z okresem trwałości projektu) Instalacje staną się własnością mieszkańców.

Przyjęta w umowach o wzajemnych zobowiązaniach konstrukcja potwierdza, że przekazanie Instalacji mieszkańcom na własność stanowi finalne wykonanie obecnie realizowanej przez Gminę usługi termomodernizacji. Spoczywający na Gminie obowiązek dokonania takiego przekazania własności jest częścią wszystkich zobowiązań Gminy wynikających z tej umowy o wzajemnych zobowiązaniach i dopełnia zakres usługi realizowanej przez Gminę. Bez tego elementu usługa Gminy nie miałaby sensu, a mieszkańcy nic zdecydowaliby się na udział w projekcie i uiszczenie na rzecz Gminy wynagrodzenia przewidzianego w umowie. Należy tu podkreślić, że Gmina dokonuje montażu Instalacji na rzecz mieszkańców, a więc docelowe przekazanie im własności instalacji jest niezbędnym elementem realizowanej przez nią usługi.

Konkluzje Gminy potwierdza m.in. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 28 sierpnia 2015 r. o sygn. IPTPP3/4512-184/15-S/OS, w której organ odstąpił od uzasadnienia prawnego uznając przedstawione stanowisko Gminy w pełni za prawidłowe. Podobne stanowisko przedstawił również Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy wydając w dniu 22 listopada 2013 r. interpretację o sygn. ITPP2/443-889/13/AW, w której organ podatkowy interpretując analogiczną umowę z mieszkańcami, stwierdził, że w niniejszej sprawie czynnością, jakiej Gmina dokona na rzecz mieszkańca, będzie wykonanie usługi montażu kolektora słonecznego, na poczet której pobiera od niego określoną w umowie wpłatę (\`(...)\`). Wykonanie przez Gminę usługi nastąpi po upływie okresu trwałości, tj. minimum 5 lat licząc od dnia ostatecznego rozliczenia końcowego wniosku o płatność.”

Podsumowując, mające nastąpić po upływie okresu trwałości projektu przekazanie własności Instalacji stanowi część realizowanej obecnie przez Gminę odpłatnej usługi termomodernizacji. Czynność ta stanowić będzie finalne wykonanie usługi Gminy i jest objęta wynagrodzeniem należnym Gminie od mieszkańców. W konsekwencji, po opodatkowaniu VAT wpłat uzyskanych przez Gminę od mieszkańców tytułem zapłaty ww. wynagrodzenia. Gmina nie będzie miała obowiązku odrębnie/dodatkowo opodatkować VAT samej czynności przeniesienia własności kolektorów. Identyczne stanowisko przedstawił Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji podatkowej z dnia 19 maja 2014 o sygn. IPTPP2/443-124/14-4/PR.

6\. Oznaczone we wniosku jako Ad. f)

Gmina realizując przedmiotową usługę na rzecz mieszkańca występować będzie w charakterze czynnego podatnika podatku VAT. W zakresie niektórych elementów jej świadczenia, posługiwać się będzie ona podmiotami trzecimi, które nie mają zawartej umowy bezpośrednio z mieszkańcem lub Gminą (\`(...)\`).

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. lh ustawy o VAT nabywający usługi wymienione w załączniku nr 14 w poz. 2-48 ustawy o VAT są podatnikami podatku VAT i usługi takie nabywają również od czynnych podatników podatku VAT, to jeśli usługodawcy występują w roli podwykonawcy w ramach danej inwestycji, to podatnikiem podatku od takiej usługi jest podatnik czynny nabywający taką usługę.

Podmioty dokonujące montażu Instalacji będą czynnymi podatnikami podatku VAT, jednocześnie ich czynności będą w ocenie Gminy stanowić czynności wymienione w poz. 2-48 załącznika nr 14 ustawy o VAT. Zdaniem Gminy, firmy wykonując prace związane z instalacją będą występowały w charakterze podwykonawcy, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy o VAT.

W ramach procesu inwestycyjnego Gmina będzie występować bowiem w dwojakiej roli, jako inwestor (organizując cały proces inwestycyjny) oraz jako główny wykonawca, bowiem ostatecznie to Gmina będzie realizowała odpłatne świadczenie usług na rzecz Mieszkańca lub Gminy (\`(...)\`).

Ustawa o VAT nie zawiera definicji podwykonawcy. Zgodnie z językową wykładnią prawa, podwykonawca będzie podmiotem, który realizuje usługę związaną z inwestycją jednak nie bezpośrednio na zlecenie inwestora. Jak stanowi Słownik Języka Polskiego PWN podwykonawca to „firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy”. Skoro zatem Gmina będzie w ramach przedmiotowych stosunkach inwestorem, ale i wykonawcą inwestycji, to podmioty realizujące w ramach inwestycji usługi na jej rzecz będą podwykonawcą świadczonej usługi.

W związku z powyższym, Gmina dokonując zakupu usług od takich podmiotów, jest zobowiązania do opodatkowania takiej usługi, tj. naliczenia właściwej stawki podatku VAT oraz ujęcia takiej transakcji wraz z podatkiem należnym we własnej deklaracji na podatek VAT.

Zadaniem Gminy, właściwą stawką, która powinna znaleźć zastosowanie w takiej sytuacji, będzie 8% w stosunku do usług, gdy montaż Instalacji będzie wykonany na budynkach mieszkalnych, tj. na dachu bądź ścianie niniejszego budynku, a innych Instalacji w kotłowni w budynku mieszkalnym, w ramach modernizacji budynku, czyli w ramach czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, a budynki te będą stanowić obiekty budowlane zaliczone do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w rozumieniu art. 41 ust. 12a ustawy, zgodnie z art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a pkt 2 ustawy. Taka sama stawka VAT znajdzie zastosowanie w przypadku montażu Instalacji na budynkach wielorodzinnych przeznaczonych do obsługi lokali mieszkalnych nieprzekraczających 150m2. Powyższe będzie dotyczyło zarówno nieruchomości mieszkańców znajdujących się na terenie Gminy (\`(...)\`), jak również nieruchomości mieszkańców Gminy (\`(...)\`).

Natomiast, w przypadku, gdy usługa podwykonawców będzie wykonywana nie bezpośrednio na lub w budynkach spełniających definicje budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, tj. poza bryłą takich budynków, wówczas do takiego świadczenia zastosowanie znajdzie podstawowa stawka podatku VAT, czyli 23%.

Interpretacja indywidualna
--------------------------

Rozpatrzyłem Państwa wniosek – 12 września 2017 r. wydałem interpretację indywidualną znak 0113-KDIPT1-3.4012.613.2017.1.ALN, w której uznałem Państwa stanowisko za:

· prawidłowe w części dotyczącej opodatkowania podatkiem VAT wpłat otrzymanych od mieszkańców z tytułu wkładu własnego w kosztach montażu instalacji, stawki podatku VAT dla czynności montażu instalacji w zależności od miejsca zainstalowania, braku odrębnego opodatkowania podatkiem VAT czynności przekazania przez Gminę mieszkańcom prawa własności instalacji, prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o pełną kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją projektu (\`(...)\`), rozliczenia podatku należnego z tytułu nabytych przez Gminę od wykonawcy usług;

· nieprawidłowe w części dotyczącej opodatkowania podatkiem VAT wpłat otrzymanych od Gminy (\`(...)\`) z tytułu odsprzedaży Instalacji i określenia podstawy opodatkowania usług świadczonych przez Gminę.

Interpretację doręczono Państwu 16 listopada 2017 r.

Skarga na interpretację indywidualną
------------------------------------

5 grudnia 2017 r. wnieśli Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie. Skarga wpłynęła do mnie 14 grudnia 2017 r.

Wnieśli Państwo o:

1) uchylenie interpretacji na podstawie art. 146 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi;

2) zasądzenie zwrotu kosztów postępowania na Państwa rzecz według norm przepisanych.

Postępowanie przed sądem administracyjnym
-----------------------------------------

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę na interpretację – wyrokiem z 18 września 2018 r. sygn. akt I SA/Lu 63/18.

Wnieśli Państwo skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny – wyrokiem z 4 października 2023 r. sygn. akt I FSK 1648/18 uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z 18 września 2018 r. sygn. akt I SA/Lu 63/18 w całości i uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z 14 listopada 2017 r. r. 0113-KDIPT1-3.4012.613.2017.1.ALN.

Akta sprawy wpłynęły do mnie 27 grudnia 2023 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku
-----------------------------------------------

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

• uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku;

• ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Na wstępie należy zaznaczyć, że tę interpretację oparłem na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym. Interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 października 2023 r. sygn. akt I FSK 1648/18.

Zgodnie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r. poz. 1221), zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary – stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Według art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 5a ww. ustawy:

Towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów i usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy:

W przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, iż usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza, , obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Na mocy art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. s. 1 ze zm.), zwanej dalej „Dyrektywą 2006/112/WE”:

„Podatnikiem” jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.

„Działalność gospodarcza” obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Przepis ten stwierdza, że wykorzystywanie własności dóbr materialnych lub niematerialnych do celów zarobkowych w sposób ciągły, należy w szczególności uznać za działalność gospodarczą.

Przepis art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wskazuje, że:

Podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

a) usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,

b) usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Stosownie do art. 17 ust. 1h ustawy:

W przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy:

podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl art. 29a ust. 2 ustawy:

W przypadku dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2, podstawą opodatkowania jest cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a gdy nie ma ceny nabycia – koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy tych towarów.

W świetle art. 29a ust. 6 ustawy:

Podstawa opodatkowania obejmuje:

1) podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

2) koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy:

Stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2–12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i ust. 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl art. 41 ust. 2 ustawy:

Dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy:

W okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jak stanowi art. 146a pkt 2 ustawy:

W okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z opisu sprawy wynika, że są Państwo zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT. Wraz z Gminą (\`(...)\`) realizowali Państwo projekt pn. (\`(...)\`), współfinansowany ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego. Zostali Państwo beneficjentem programu i występowali w formie Lidera projektu. W ramach projektu Państwo zapewnią dostawę i montaż instalacji solarnych na/w budynkach mieszkalnych oraz dostawę i montaż kotłów opalanych biomasą w budynkach mieszkalnych.

W ramach projektu zapewnią Państwo dostawę i montaż \`(...)\` instalacji solarnych na/w budynkach mieszkalnych (\`(...)\` w Gminie (\`(...)\`) oraz \`(...)\` w Gminie (\`(...)\`)) w celu przygotowania ciepłej wody w gospodarstwie domowym, oraz dostawę i montaż \`(...)\` kotłów opalanych biomasą w budynkach mieszkalnych (\`(...)\` w Gminie (\`(...)\`) i \`(...)\` w Gminie (\`(...)\`)). W ramach projektu, każda z Gmin osobno zawrze ze swoimi mieszkańcami umowy, które będą stanowiły, że w zamian za odpłatność ze strony mieszkańca na rzecz swojej Gminy, każda Gmina wykona montaż i podpięcie instalacji na/w budynkach mieszkańców swojej Gminy. Po okresie trwałości projektu mieszkańcy, przejmą prawo własności Instalacji, bez konieczności dokonywania przez nich dodatkowych płatności na rzecz Gminy.

Państwo jako Lider otrzymają z Instytucji Zarządzającej całość dofinansowania i zlecą wykonawcom montaż Instalacji. Gmina (\`(...)\`) nie będzie ponosiła żadnych wydatków w trakcie trwania prac ani też nie będzie zlecała prac wykonawcom, ale po ich zakończeniu odkupi gotowe Instalacje od Państwa, czyli Lidera projektu. Nie będzie miało to natomiast wpływu na umowy zawarte z mieszkańcami, gdyż w praktyce mieszkańcy będą zawierali umowy ze swoimi Gminami, jak również do swoich Gmin będą uiszczali odpłatność z tytułu wykonania Instalacji.

Źródłem finansowania projektu będzie dotacja ze środków europejskich oraz wkład własny Gminy stanowiący ułamek wartości Instalacji (około 15%). W ramach projektu wysokość dofinansowania zawsze wynosić będzie 85% kosztów kwalifikowanych bez względu na ilość nieruchomości zaangażowanych w projekt. Udzielając dofinansowania na rzecz Gminy Instytucja Zarządzająca przeznacza dotację na całość kosztów projektu. Dofinansowanie zostanie przekazane jedynie Państwu. Dotacja jest dotacją do kosztu budowy Instalacji, którego Gmina jest właścicielem przez okres trwałości projektu (z wyjątkiem Instalacji przekazanych następnie Gminie (\`(...)\`), w stosunku do tych Instalacji właścicielem przez okres trwałości projektu będzie Gmina (\`(...)\`)). Warunki rozliczenia dotacji oraz wysokość dofinansowania nie są uzależnione od sposobu finansowania wkładu własnego Gminy jak i od tego jaki będzie los prawny Instalacji po okresie trwałości projektu.

Po okresie utrzymania trwałości projektu wszystkie Instalacje zostaną przekazane na własność właścicielom nieruchomości bez odrębnej odpłatności oprócz tej, która zastała już przez mieszkańca poniesiona na podstawie zawartej umowy.

Realizując przedmiotową usługę na rzecz mieszkańca, tylko Państwo będziecie posiłkować się podmiotami trzecimi, tj. firmami które będą na jej zlecenie wykonywać oraz montować instalacje. Firmy te będą czynnymi zarejestrowanymi podatnikami podatku VAT (takiego stanu faktycznego dotyczy zapytanie) i firmy te nie będą posiadały umów bezpośrednio z mieszkańcami a swoje czynności będą wykonywać bezpośrednio na Państwa zlecenie jako Lidera.

Państwa wątpliwości dotyczą kwestii:

*   opodatkowania podatkiem VAT wpłat otrzymanych od mieszkańców z tytułu wkładu własnego w kosztach montażu instalacji;
*   opodatkowania podatkiem VAT wpłat otrzymanych od Gminy (\`(...)\`) z tytułu odsprzedaży Instalacji;
*   stawki podatku VAT dla czynności montażu instalacji w zależności od miejsca zainstalowania;
*   braku odrębnego opodatkowania podatkiem VAT czynności przekazania przez Państwa mieszkańcom prawa własności instalacji;
*   określenia podstawy opodatkowania usług świadczonych przez Państwa;
*   prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o pełną kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją projektu;
*   rozliczenia podatku należnego z tytułu nabytych przez Państwa od wykonawcy usług.

Wytyczne do oceny charakteru podjętych przez Państwa działań znajdują się w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) z 30 marca 2023 r. w sprawie C-612/21 – Gmina O. przeciwko Dyrektorowi Krajowej Informacji Skarbowej.

Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w wyroku z 17 sierpnia 2023 r. sygn. akt I SA/Lu 75/22 okoliczności opisane przez Państwa na potrzeby uzyskania interpretacji indywidualnej, są w pełni adekwatne do okoliczności analizowanych przez TSUE w sprawie C-612/21 oraz Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 5 czerwca 2023 r. w sprawie I FSK 1454/18.

W wyroku tym TSUE wskazał, że:

„aby czynności dokonywane przez gminę w ramach promowania odnawialnych źródeł energii były objęte zakresem stosowania dyrektywy 2006/112, powinny one, po pierwsze, stanowić dostawę lub świadczenie usług, które gmina ta wykonuje odpłatnie na rzecz swoich mieszkańców w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. a) i c) tej dyrektywy, a po drugie, być dokonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 9 ust. 1 rzeczonej dyrektywy, tak aby owa gmina działała również w charakterze podatnika” (pkt 24).

Trybunał zwrócił uwagę na istotne elementy stanu faktycznego, które zaistniały w sprawie będącej przedmiotem ww. postępowania:

„W tym względzie, po pierwsze, należy zauważyć, że podczas gdy przedsiębiorca dąży do stałego osiągania dochodu (zob. podobnie wyrok z dnia 20 stycznia 2021 r., AJFP Sibiu i DGRFP Braãov, C-655/19, EU:C:2021:40, pkt 27–29 i przytoczone tam orzecznictwo), gmina O. wskazała we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej, jak wynika z postanowienia odsyłającego, że nie zamierza świadczyć regularnie usług instalacji systemów OZE i nie zatrudnia ani nie zamierza zatrudniać pracowników w tym celu, co odróżnia niniejszą sprawę od spraw, w których świadczenia gminne miały charakter trwały.

Po drugie, z informacji przedstawionych przez sąd odsyłający wynika, że gmina O. wydaje się ograniczać do zaproponowania swoim mieszkańcom będącym właścicielami nieruchomości, którzy mogą być zainteresowani systemami OZE, w ramach programu regionalnego mającego na celu umożliwienie przejścia na gospodarkę niskoemisyjną, dostarczenia i zainstalowania u nich tych systemów OZE za pośrednictwem przedsiębiorstwa wybranego w wyniku przetargu, w zamian za ich udział nieprzekraczający 25% kosztów podlegających dofinansowaniu związanych z tą dostawą i z tą instalacją, podczas gdy owa gmina płaci danemu przedsiębiorstwu wynagrodzenie za te same dostawę i instalację po cenie rynkowej.

Tymczasem Trybunał miał już okazję orzec, że jeżeli gmina odzyskuje – w drodze otrzymywanych przez nią wkładów – jedynie niewielką część poniesionych przez siebie kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych, taka różnica między tymi kosztami a kwotami otrzymanymi w zamian za oferowane usługi może sugerować, że wkłady te należy raczej uznać za opłatę aniżeli wynagrodzenie (zob. podobnie wyrok z dnia 12 maja 2016 r., Gemeente Borsele i Staatssecretaris van Financiën, C-520/14, EU:C:2016:334, pkt 33 i przytoczone tam orzecznictwo). W konsekwencji nawet biorąc pod uwagę płatności przyznane gminie O. przez dane województwo, które wynoszą 75% kosztów podlegających dofinansowaniu, suma kwot otrzymanych od zainteresowanych właścicieli z jednej strony i od owego województwa z drugiej strony pozostaje strukturalnie niższa od łącznych kosztów faktycznie poniesionych przez tę gminę, jak wskazano w pkt 31 niniejszego wyroku, co nie odpowiada podejściu, jakie przyjąłby w danym wypadku instalator systemów OZE, który przy ustalaniu swoich cen starałby się zawrzeć w nich swoje koszty i osiągnąć marżę zysku. Natomiast wspomniana gmina ponosi jedynie ryzyko strat, nie mając perspektywy zysku.

Po trzecie, nie wydaje się ekonomicznie opłacalne, aby taki instalator systemów OZE obciążał odbiorców swoich dostaw towarów i świadczenia usług jedynie najwyżej jedną czwartą poniesionych przez siebie kosztów, oczekując jednocześnie rekompensaty w postaci dofinansowania za zasadniczą część pozostałych trzech czwartych tych kosztów. Taki mechanizm nie tylko stawiałby jego przepływy pieniężne w sytuacji strukturalnie deficytowej, ale ponadto stwarzałby nietypowy stopień niepewności dla podatnika, ponieważ kwestia, czy i w jakim zakresie osoba trzecia zwróci tak istotną część poniesionych kosztów, pozostaje faktycznie otwarta do czasu podjęcia przez tę osobę trzecią decyzji, co następuje po tym, jak sporne transakcje zostaną dokonane” (pkt 36-39).

Na podstawie powyższej analizy TSUE doszedł do wniosku, że:

„W konsekwencji nie wydaje się, z zastrzeżeniem dokonania weryfikacji przez sąd odsyłający, by gmina O. wykonywała w niniejszym przypadku działalność o charakterze gospodarczym w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112.

Ponieważ gmina O., w świetle powyższych rozważań, nie wykonuje działalności wchodzącej w zakres stosowania dyrektywy 2006/112, nie jest konieczne ustalenie, czy działalność ta byłaby również wyłączona z tego zakresu stosowania na podstawie art. 13 ust. 1 tej dyrektywy” (pkt 40‑41).

Ostatecznie Trybunał orzekł, że:

„art. 2 ust. 1, art. 9 ust. 1 i art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że dostawy towarów i świadczenia usług podlegających opodatkowaniu VAT nie stanowi dostarczenie i zainstalowanie przez gminę, za pośrednictwem przedsiębiorstwa, systemów OZE na rzecz jej mieszkańców będących właścicielami nieruchomości, którzy wyrazili wolę wyposażenia tych nieruchomości w takie systemy, jeżeli taka działalność nie ma na celu osiągania stałego dochodu i skutkuje jedynie zapłatą przez tych mieszkańców kwot pokrywających najwyżej jedną czwartą poniesionych kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych” (pkt 42).

Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z 4 października 2023 r. sygn. akt I FSK 1648/18 wskazał, iż:

Uwzględniając stan faktyczny zaprezentowany w pkt 1.2. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że powyższe okoliczności pozwalają przyjąć, że ostatecznymi beneficjentami świadczeń związanych z wykonaniem i używaniem instalacji są mieszkańcy gmin.

Brak jest natomiast dostatecznych podstaw do uznania, że powyższe świadczenie Gmina realizuje w ramach działalności gospodarczej. Biorąc pod uwagę spostrzeżenia TSUE w wyroku zapadłym w sprawie C-612/21 należy stwierdzić, że nie wynikało z treści wniosku o interpretację indywidualną, że działania Gminy ukierunkowane na wytworzenie instalacji, w tym zakup urządzeń, podjęte zostały w celu zrealizowania zysku oraz że mieć będą stały charakter. Istotne jest, że otrzymane dofinansowanie stanowi 85% kosztów kwalifikowanych, które będą realizowane w projekcie. Ponadto Gmina zaznaczyła, że zakup i montaż instalacji realizowany jest w ramach Projektu "Odnawianie źródła energii w Gminie (\`(...)\`) i Gminie (\`(...)\`)”, współfinansowanego ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa (\`(...)\`) na lata 2014-2020, Działanie 4.1."Wsparcie wykorzystania odnawialnych źródeł energii (RPO W\`(...)\`)”, zaś inwestycja zostanie zrealizowana na podstawie kontraktu na roboty z wyłonionymi przez Gminę wykonawcami. Nie wynika z wniosku, że Gmina utrzymuje pracowników w celu stałego zaangażowania w realizację tego typu inwestycji. Ze stanowiska wnioskodawcy wynikało natomiast, że w razie braku dofinansowania musiałby rozważyć, czy w ogóle realizować może przedmiotową inwestycję. Wymienione okoliczności w świetle wskazówek TSUE pozwalają na ocenę, że Gmina (\`(...)\`) w zakresie realizacji dostawy i usług na rzecz mieszkańców w ramach realizacji Projektu, nie prowadzi działalności gospodarczej. W świetle tego nieprawidłowe było stanowisko wyrażone w interpretacji indywidualnej, że otrzymane dofinansowanie z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego na realizację Projektu wchodzi w skład podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 u.p.t.u.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że:

Wymienione okoliczności w świetle wskazówek TSUE pozwalają na ocenę, że Gmina (\`(...)\`) w zakresie realizacji dostawy i usług na rzecz mieszkańców w ramach realizacji Projektu, nie prowadzi działalności gospodarczej. W świetle tego nieprawidłowe było stanowisko wyrażone w interpretacji indywidualnej, że otrzymane dofinansowanie z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego na realizację Projektu wchodzi w skład podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 u.p.t.u.

Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że:

Przy ponownym rozpoznaniu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, organ powinien uwzględnić przedstawioną przez Sąd kasacyjny ocenę w kontekście wyroku TSUE z dnia 30 marca 2023 r., w sprawie C-612/21.

Analizując przedstawiony przez Państwa opis sprawy – zgodnie z dyspozycją wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 października 2023 r. sygn. akt I FSK 1648/18, przyjmując argumentację zaprezentowaną przez TSUE z dnia 30 marca 2023 r. w sprawie C-612/21, należy uznać, że Państwa działania w związku z realizacją projektu pn. (\`(...)\`) polegające na dostawie i montażu \`(...)\`. instalacji solarnych na/w budynkach mieszkalnych (\`(...)\`.w Gminie (\`(...)\`) oraz \`(...)\`w Gminie (\`(...)\`)) oraz dostawie i montażu \`(...)\`kotłów opalanych biomasą w budynkach mieszkalnych (\`(...)\` w Gminie (\`(...)\`) i \`(...)\`.w Gminie (\`(...)\`)), nie stanowią dostawy towarów ani świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Realizując ww. projekt nie wykonują Państwo działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Zatem realizacja projektu nie podlega, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Odnosząc się zatem do Państwa pytań – mając na względzie wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 października 2023 r. sygn. akt I FSK 1648/18 – należy wskazać, że:

· otrzymane przez Państwa wpłaty od mieszkańców i Gminy (\`(...)\`) nie stanowią wynagrodzenia za świadczone przez Państwa czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT;

· nie znajdzie zastosowania stawka podatku VAT dla świadczonych przez Państwa usług montażu instalacji, bowiem wykonywane przez Państwa świadczenia nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT;

· nie mają Państwo obowiązku odrębnego opodatkowania podatkiem VAT czynności przekazania mieszkańcom prawa własności instalacji;

· otrzymane przez Państwa wpłaty mieszkańców, jak również otrzymana dotacja nie stanowią podstawy opodatkowania;

· nie przysługuje Państwu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją projektu, gdyż ponoszone wydatki na realizację ww. projektu nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT;

· nie mają Państwo obowiązku rozliczenia w drodze odwrotnego obciążenia podatku VAT z tytułu nabycia od wykonawcy usług montażu instalacji, bowiem nie wykonują Państwo działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy i czynności wykonywane przez Państwa nie stanowią czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

W konsekwencji oceniając Państwa stanowisko całościowo uznałem je za nieprawidłowe. Jakkolwiek wywiedli Państwo prawidłowy skutek prawny w zakresie pytania nr 5, to dokonali Państwo tego w oparciu o odmienną argumentację niż wskazana przez Organ.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Odnosząc się do powołanych przez Państwa w tym wniosku wyroków sądów, wyjaśnić należy, że powołane wyroki są rozstrzygnięciami w indywidualnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych i tylko do nich się zawężają. Zatem wskazane we wniosku wyroki sądów nie mają wpływu na podjęte w niniejszej interpretacji rozstrzygnięcie.

Natomiast interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).