Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-593/10/AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2010-04-23
Teza: Jakie skutki podatkowe powoduje wystąpienie Wnioskodawcy ze spółki komandytowo-akcyjnej? (pytanie oznaczone we wniosku Nr 3)
Słowa kluczowe: akcjonariusz; dochód-opodatkowanie dochodu; koszt-udział w kosztach; przychód-powstanie przychodu; skutki podatkowe; spółki-spółka komandytowo-akcyjna; spółki-spółka osobowa; wspólnik; zaliczka-zaliczka na podatek; zyski
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 11 stycznia 2010 r. (data wpływu do tut. BKIP 20 stycznia 2010 r.) uzupełnionym w dniu 16 marca 2010 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia jakie skutki podatkowe powoduje wystąpienie Wnioskodawcy ze spółki komandytowo-akcyjnej (pytanie oznaczone we wniosku Nr 3) - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 stycznia 2010 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia jakie skutki podatkowe powoduje wystąpienie Wnioskodawcy ze spółki komandytowo-akcyjnej. (pytanie oznaczone we wniosku Nr 3)

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z dnia 12 marca 2010 r. znak: IBPBI/2/423-144/10/AK wezwano do ich uzupełnienia. Braki formalne uzupełniono w dniu 16 marca 2010 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej: Spółka P) zamierza rozpocząć realizację przedsięwzięcia inwestycyjnego zmierzającego do rozwoju nowych technologii i rozwiązań technicznych. W tym celu zostanie zawiązana spółka komandytowo-akcyjna (dalej: SKA), która będzie realizować zamierzone przedsięwzięcie. Wspólnikami w spółce komandytowo-akcyjnej będą następujące podmioty:

*   osoba fizyczna (dalej: pomysłodawca), która wniesie w formie wkładu niepieniężnego (aportu) na pokrycie udziałów w spółce komandytowej wartości niematerialne i prawne bądź know-how (będą to np. pomysły, wynalazki, rozwiązania technologiczne, które zostaną zarejestrowane w urzędzie patentowym i będą podstawą koncepcyjną realizacji przedsięwzięcia). W zamian za powyższy wkład niepieniężny wniesiony na kapitał zakładowy, pomysłodawca obejmie akcje w SKA. Dodatkowo, pomysłodawca będzie pełnić w SKA funkcję komplementariusza z prawem do reprezentowania spółki bez prawa do udziału w zysku SKA. Pomysłodawca będzie więc pełnić w SKA pełnić rolę akcjonariusza i komplementariusza jednocześnie.
*   osoba prawna, nowo zawiązana spółka z o.o., zależna od Spółki P (dalej: spółka), będzie pełnić rolę drugiego komplementariusza w SKA i obejmie swój udział w zamian za kapitały pieniężne. Za reprezentowanie SKA spółka będzie pobierać wynagrodzenie. W statucie SKA zostanie sprecyzowane, że z tytułu pełnienia funkcji komplementariusza, spółka nie będzie miała prawa do udziału w zysku SKA.
*   Spółka P stanie się akcjonariuszem w SKA poprzez nabycie akcji SKA za kapitały pieniężne.

W rezultacie w SKA będzie dwóch komplementariuszy: sp. z o.o. i Pomysłodawca oraz dwóch akcjonariuszy: pomysłodawca (osoba fizyczna będąca również komplementariuszem) oraz Spółka P.

W związku z powyższym zadano m. in. następujące pytanie:

Jakie skutki podatkowe powoduje wystąpienie Spółki P z SKA? (pytanie oznaczone we wniosku Nr 3)

Zdaniem Wnioskodawcy wystąpienie Spółki P z SKA i fakt zwrotu przypadającego Spółce P majątku nie skutkuje powstaniem u niego przychodu podlegającego opodatkowaniu.

Zgodnie z art. 871 § 1 i 2 z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm.), wspólnikowi występującemu ze spółki zwraca się rzeczy, które wniósł do spółki do używania oraz wypłaca się w pieniądzu wartość wkładu, a ponadto wypłaca się występującemu wspólnikowi w pieniądzu taką część wartości wspólnego majątku pozostałego po odliczeniu wartości wkładów wszystkich wspólników, jaka odpowiada stosunkowi, w którym występujący wspólnik uczestniczył w zyskach spółki. W chwili wystąpienia wspólnika ze spółki, wspólnik ten zachowuje prawo do części majątku spółki w postaci udziałów w majątku powstałym z wkładów oraz udziału w zysku. Udział wspólnika występującego ze spółki w zysku odpowiada wartości majątku wspólnego po odliczeniu wartości wkładów wszystkich wspólników, przy uwzględnieniu proporcji, w jakiej wspólnik występujący ze spółki uczestniczył w zyskach spółki.

Wnioskodawca pragnie wskazać, że w przedmiotowym stanie faktycznym dochód wspólnika będącego osobą prawną ustala się, zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm., określanej w dalszej części skrótem „ustawa o pdop”), w ten sposób, że przychody z udziału w SKA łączy się z przychodami każdego wspólnika będącego osobą prawną proporcjonalnie do posiadanego udziału. Zgodnie z ust. 2 tego artykułu natomiast, zasady te stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Dodatkowo, do konsekwencji wystąpienia wspólnika - osoby prawnej z SKA będzie miał zastosowanie art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o pdof (winno być ustawa o pdop), który stanowi, że do przychodów nie zalicza się zwróconych udziałów lub wkładów w spółdzielni, umorzenia udziałów lub akcji w spółce, w tym kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu ich umorzenia - w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia. Biorąc powyższe pod uwagę, zdaniem wnioskodawcy powyższy przepis będzie miał zastosowanie do sytuacji zwrotu Spółce P wniesionego wkładu w momencie jej wystąpienia z SKA. W rezultacie otrzymanie zwrotu nie będzie podlegało w Spółce P opodatkowaniu pdop jako wyłączone z katalogu przychodów.

Zdaniem Wnioskodawcy, opodatkowaniu pdop podlegałaby nadwyżka wartości zwróconego wkładu ponad koszt ich nabycia (a więc wartość kapitałów pieniężnych wniesionych do SKA w zamian za akcje) i wartość przyrostu majątku SKA która powstała z opodatkowanego już dochodu.

Wnioskodawca pragnie wskazać, że analogiczne stanowisko zostało wyrażone w wyroku WSA w Bydgoszczy z 14 lipca 2009 r. (I SA/BD 257/09), dotyczącego opodatkowania należności przysługujących wspólnikowi występującemu ze spółki cywilnej. Sąd stwierdził, że gdy wypłacana kwota odpowiada przyrostowi wartości majątku spółki z już raz opodatkowanego dochodu u wspólników, występujący wspólnik nie uzyskuje przysporzenia majątkowego i tym samym dochodu do opodatkowania podatkiem dochodowym.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam, co następuje:

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym Spółka wystąpi ze spółki komandytowo-akcyjnej w której będzie jednym ze wspólników i otrzyma część jej majątku odpowiadającą jej udziałowi w tej spółce. W związku z powyższym ma wątpliwości odnośnie skutków podatkowych opisanego zdarzenia.

Należy zatem wskazać, że ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm., określanej w dalszej części skrótem „ustawa o pdop”) nie zawiera szczególnych uregulowań dotyczących ustalania dochodu (straty) podatnika z tytułu wystąpienia wspólnika ze spółki komandytowo-akcyjnej. Wobec powyższego, skutki podatkowe wystąpienia ze spółki komandytowo-akcyjnej powinny zostać ustalone na zasadach ogólnych.

W myśl art. 5 ustawy o pdop, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy i praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że udziały wspólników w przychodach są równe. Zasady te stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Na mocy art. 7 ust. 2 ustawy o pdop, dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. W sytuacji, gdy koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą. W celu ustalenia dochodu (straty) wspólnika będącego osobą prawną występującego ze spółki komandytowo-akcyjnej konieczne jest zatem ustalenie, czy zgodnie z unormowaniami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zaistnienie tego zdarzenia skutkuje powstaniem przychodów lub prawa potrącenia kosztu uzyskania przychodów.

Należy przy tym wyjaśnić, że omawiana ustawa nie zawiera definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii. Zgodnie z ww. przepisem, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń (art. 12 ust. 1 pkt 1 - 2 ustawy o pdop). Na podstawie powołanego art. 12 ust. 1 można stwierdzić, że co do zasady przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększającą jego aktywa, mającą definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną.

Wyjątek od ww. reguły zawiera m.in. art. 12 ust. 3 ustawy o pdop, mocą którego za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Przepis ten nakazuje ujmować dla celów podatkowych przychody, które jeszcze nie zostały otrzymane przez podatnika, ale są mu należne, tj. stanowią przedmiot wymagalnych świadczeń.

W analizowanym przypadku, Spółka będzie pełnić rolę akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej i obejmie swój udział w zamian za kapitały pieniężne. W związku z wystąpieniem ze spółki komandytowo-akcyjnej, Spółka otrzyma zwrot przypadającego jej majątku. Co do zasady, środki pieniężne otrzymane przez Spółkę stanowią jej przychód podatkowy, na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o pdop. Mając jednak na względzie art. 12 ust. 3 ustawy o pdop, należy podkreślić, że część tych faktycznie uzyskanych przez Spółkę środków, mogła być już ujęta w rozliczeniach podatkowych tego podmiotu jako przychody należne - nie będzie wobec tego ponownie wykazywana jako przychody podatkowe w dacie otrzymania.

Kosztami uzyskania przychodów są natomiast – w myśl definicji zawartej w art. 15 ust. 1 ustawy o pdop – koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Jak wynika z treści powołanego przepisu, aby dany wydatek mógł zostać uznany za koszt podatkowy musi spełniać łączne następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. nastąpiło faktyczne i definitywne przesunięcie określonej wartości z majątku podatnika do majątku odrębnego podmiotu,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez niego działalnością,
*   jego poniesienie było celowe, tj. istnieje związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem tego wydatku a uzyskiwaniem przychodów lub zachowaniem albo zabezpieczeniem ich źródła,
*   nie został wyłączony z kategorii kosztów podatkowych mocą art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o pdop, w myśl którego do przychodów nie zalicza się zwróconych udziałów lub wkładów w spółdzielni, umorzenia udziałów lub akcji w spółce, w tym kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji) oraz wartości majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej – w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia, a także zwróconych udziałowcom (akcjonariuszom) dopłat wniesionych do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami – w wysokości określonej w złotych na dzień ich faktycznego wniesienia. Jak wynika z powyższego przepisu ma on zastosowanie w przypadku zwrotu udziałów lub wkładów w spółdzielni, a nie jak w przedstawionym zdarzeniu przyszłym wkładów w spółce osobowej.

Reasumując powyższe, w przypadku zwrotu wkładu Wnioskodawcy przez spółkę komandytowo-akcyjną, przychód podatkowy Spółki stanowi różnica pomiędzy wartością otrzymanej przez Spółkę kwoty tytułem zwrotu wkładu, a ewentualnie wartością środków wcześniej ujętych jako przychody należne a niewypłaconych Spółce. Natomiast kosztem uzyskania przychodów będą wydatki związane z przystąpieniem do spółki komandytowo-akcyjnej (niezliczone wcześniej do kosztów uzyskania przychodów). Różnica pomiędzy przychodem a kosztami uzyskania stanowić będzie w myśl art. 7 ust. 1 i 2 ustawy o pdop, dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Stanowisko Spółki w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 3 jest zatem nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Nadmienić należy, iż w sprawach będących przedmiotem pytań oznaczonych we wniosku Nr 1-2 i 4-5 wydano odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.