Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-1.4011.371.1.2018.AP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-07-02
Teza: koszty uzyskania przychodów
Słowa kluczowe: amortyzacja-odpisy amortyzacyjne; aport; inwestycje; koszt-koszty uzyskania przychodów; najem; wydatek
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy – przedstawione we wniosku z dnia 9 kwietnia 2018 r. (data wpływu 12 kwietnia 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 13 czerwca 2018 r. (data wpływu 20 czerwca 2018 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów (pytania Nr 5-8) **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 kwietnia 2018 r. do tutejszego Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, podatku od towarów i usług oraz podatku od czynności cywilnoprawnych.

Wniosek ten nie spełniał wymogów, o których mowa w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), w związku z czym pismem z dnia 29 maja 2018 r., Nr 0113-KDIPT1-1.4012.352.2018.1.RG, Nr 0113-KDIPT2-1.4011.224.2018.1.MGR, Nr 0111-KDIB4.4014.151.2018.4.AD, na podstawie art. 13 § 2a, art. 169 § 1 i § 2 w zw. z art. 14h wymienionej ustawy, wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie do uzupełnienia ww. wniosku wysłano w dniu 30 maja 2018 r. (data doręczenia 6 czerwca 2018 r.). Wnioskodawca uzupełnił ww. wniosek pismem z dnia 13 czerwca 2018 r. (data wpływu 20 czerwca 2018 r.), nadanym w dniu 13 czerwca 2018 r.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest jednoosobowym przedsiębiorcą gospodarczym, będącym właścicielem trzech nieruchomości przemysłowych zabudowanych, za pomocą których prowadzi swoją działalność. Nieruchomości położone są w A., B. oraz w C.

Wnioskodawca prowadzi działalność w następującym zakresie:

*   co do działalności głównej – w zakresie handlu, importu, eksportu oraz dystrybucji urządzeń (narzędzi) technicznych oraz różnych wyrobów metalowych, jak również świadczenia usług z ich użyciem. Działalność jest prowadzona w formie zakładu - Centrum … i wykorzystuje w całości wszystkie trzy nieruchomości Wnioskodawcy, za wyjątkiem nieruchomości w …, która jest jedynie w części przeznaczona na działalność Centrum …, w pozostałej części nieruchomość w C. jest przez Wnioskodawcę komercyjnie wynajmowana podmiotom trzecim w ramach działalności ubocznej. Działalność główna jest w całości opodatkowana podatkiem VAT, według stawki podstawowej oraz podatkiem dochodowym na zasadach ogólnych.

*   co do działalności ubocznej - Wnioskodawca prowadzi też najem komercyjny na części nieruchomości w C. (tj. tej części, która nie jest wykorzystywana na potrzeby Centrum …), a działalność ta jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług, według stawki podstawowej oraz podatkiem dochodowym na zasadach ogólnych.

Wnioskodawca nie korzysta z ulg i zwolnień w powyższych podatkach. Nie prowadzi poza tym innej działalności gospodarczej. Powyższe nieruchomości są ujęte jako środki trwałe w księgach prowadzonej działalności, a Wnioskodawca prowadzi pełne księgi rachunkowe.

Pierwsza z ww. nieruchomości zabudowanych została zabudowana budynkiem przemysłowym, ukończonym w październiku 2017 r. i jest obecnie w całości wykorzystywana na potrzeby działalności przedsiębiorstwa – zakładu (działalność główna). Na wybudowanie tego budynku Wnioskodawca poniósł nakłady, od nabycia których dokonał odliczenia całego podatku VAT naliczonego w fakturach dokumentujących nabycie tych nakładów. Druga z ww. nieruchomości jest obecnie w całości wykorzystywana na potrzeby działalności przedsiębiorstwa Centrum … (działalność główna). Jest ona całkowicie zamortyzowana pod względem podatku dochodowego, a ponadto w okresie ostatnich dziesięciu lat nie było czynionych nakładów ulepszających tę nieruchomość i podwyższających jej wartość początkową, a od których byłby odliczany podatek VAT naliczony.

Trzecia z ww. nieruchomości została zakupiona w październiku 2016 r., a na jej nabycie Wnioskodawca zaciągnął kredyt inwestycyjny w banku, który jest na bieżąco spłacany. Kredyt ten jest zabezpieczony na tejże nieruchomości, w formie zabezpieczenia hipotecznego.

Nabycie tej nieruchomości przez Wnioskodawcę było opodatkowane podatkiem VAT, zaś Wnioskodawca - jako nabywca - odliczył cały podatek VAT naliczony, zawarty w cenie sprzedaży.

Nieruchomość ta jest wykorzystywana:

*   w części - na działalność przedsiębiorstwa Centrum … (działalność główna),

*   w pozostałej części - na działalność uboczną Wnioskodawcy (najem komercyjny).

Dla prowadzenia działalności głównej kluczowa jest nieruchomość w \`(...)\`, gdzie koncentruje się działalność główna. Druga i trzecia nieruchomość nie stanowią kluczowych aktywów dla prowadzenia przedsiębiorstwa Centrum …, lecz mają charakter pomocniczy. W nieruchomości położonej w B. mieści się dodatkowy punkt sprzedaży (oddział) przedsiębiorstwa, natomiast nieruchomość położona w … jest budynkiem biurowym przeznaczonym zasadniczo pod komercyjny wynajem, stanowiącym samodzielny element prowadzonej działalności gospodarczej (działalność uboczna), a jedynie w części jest wykorzystywana jako punkt sprzedaży Centrum … (działalność główna).

Obie działalności (główna i uboczna) są wyodrębnione pod względem księgowym, finansowym, organizacyjnym oraz funkcjonalnym. W szczególności:

*   pozycje finansowe - koszty, przychody, wierzytelności i zobowiązania są przyporządkowane odrębnie, według rodzaju działalności; pozycje finansowe, które dotyczą obu rodzajów działalności, są rozliczane proporcjonalnie na poszczególne rodzaje działalności według klucza odpowiedniego dla danej pozycji finansowej,

*   pracownicy Wnioskodawcy są przyporządkowani stanowiskami i zakresem obowiązków do poszczególnych rodzajów działalności, to jest każdy pracownik jest jednoznacznie przypisany do danego rodzaju działalności Wnioskodawcy (główna lub uboczna),

*   wyposażenie przedsiębiorstwa - środki trwałe, wartości niematerialne i prawne oraz aktywa obrotowe są ujęte w sposób pozwalający na identyfikację, której działalności dotyczą.

Ponadto - poza ww. nieruchomościami oraz zobowiązaniami kredytowymi - w skład przedsiębiorstwa Wnioskodawcy (łącznie co do działalności głównej oraz ubocznej) wchodzą w szczególności:

*   maszyny,

*   urządzenia i środki transportu,

*   umowy leasingu środków transportu, w trakcie realizacji,

*   nabyte towary, wyroby i surowce do produkcji,

*   środki pieniężne na rachunku bankowym oraz prawa do rachunku bankowego przedsiębiorstwa,

*   kasy fiskalne,

*   wartości niematerialne i prawne - prawa do licencji programów komputerowych używanych w toku działalności,

*   ogół praw i obowiązków z umów zawartych z pracownikami (łącznie ok. 25 osób),

*   ogół praw i obowiązków z umów zawartych z kontrahentami i najemcami - w zakresie nabywania i sprzedaży towarów i usług stanowiących przedmiot działalności przedsiębiorstwa,

*   ogół praw i obowiązków z umów zawartych z dostawcami mediów - w zakresie dostaw energii, wody, usług odprowadzania ścieków, itp.,

*   wydane Wnioskodawcy pozwolenia na budowę i użytkowanie, obejmujące nakłady budowlane na nieruchomościach stanowiących Jego własność,

*   prawo do nazwy firmy,

*   prawo do logo przedsiębiorstwa,

*   prawo do platformy internetowej służącej reklamie przedsiębiorstwa Wnioskodawcy oraz obsłudze zamówień oraz serwisu,

*   prawo do tajemnicy przedsiębiorstwa (know-how), obejmujące tajemnicę handlową i produkcyjną, w szczególności bazę klientów, tajemnicę procesu produkcyjnego, dane kontrahentów, warunki handlowe, stosowane ceny i marże,

*   wierzytelności i zobowiązania (salda) związane z bieżącym funkcjonowaniem przedsiębiorstwa, a także dokumentacja finansowa oraz pozycje finansowe, w sposób przewidziany w przepisach prawa podatkowego i bilansowego.

Wnioskodawca zamierza wnieść zorganizowaną część przedsiębiorstwa obejmującą działalność główną (Centrum …) w formie aportu do planowanej Spółki jawnej utworzonej wraz z synem Wnioskodawcy. Nowo utworzona Spółka jawna będzie kontynuowała działalność Wnioskodawcy w zakresie działalności głównej i będzie to wyłącznie działalność opodatkowana podatkiem VAT. Pozostała część przedsiębiorstwa - obejmująca działalność uboczną (komercyjny najem na bazie części nieruchomości w … oraz w …) - pozostanie przy Wnioskodawcy.

W ramach aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa działalności głównej (Centrum …) - na własność planowanej Spółki jawnej - zostaną przeniesione:

*   własność głównej nieruchomości zakładowej w A.,

*   aktywa trwałe: maszyny, urządzenia i środki transportu,

*   umowy leasingu środków transportu - w trakcie realizacji,

*   aktywa obrotowe: nabyte towary, wyroby i surowce do produkcji,

*   wydzielona część środków pieniężnych na rachunku bankowym (przeznaczonych jako wyposażenie zorganizowanej części przedsiębiorstwa Centrum …) oraz prawa do rachunku bankowego przedsiębiorstwa, na którym są zgromadzone te środki,

*   kasy fiskalne,

*   aktywa trwałe: wartości niematerialne i prawne - prawa do licencji programów komputerowych używanych w toku działalności,

*   ogół praw i obowiązków z umów zawartych z pracownikami (łącznie ok. 20-24 osoby),

*   ogół praw i obowiązków z umów zawartych z kontrahentami (z wyłączeniem umów najmu wchodzących w zakres działalności ubocznej) - w zakresie nabywania i sprzedaży towarów i usług stanowiących przedmiot działalności głównej przedsiębiorstwa (Centrum …),

*   ogół praw i obowiązków z umów zawartych z dostawcami mediów - w zakresie dostaw energii, wody, usług odprowadzania ścieków do nieruchomości zakładowej, itp.,

*   wydane Wnioskodawcy pozwolenia na budowę i użytkowanie obejmujące nakłady budowlane na nieruchomościach stanowiących Jego własność,

*   prawo do nazwy firmy,

*   prawo do logo przedsiębiorstwa,

*   prawo do platformy internetowej służącej reklamie przedsiębiorstwa Wnioskodawcy oraz obsłudze zamówień oraz serwisu,

*   prawo do tajemnicy przedsiębiorstwa (know-how) - obejmujące tajemnicę handlową i produkcyjną, w szczególności bazę klientów, tajemnicę procesu produkcyjnego, dane kontrahentów, warunki handlowe, stosowane ceny i marże,

*   salda wymagalnych lub niewymagalnych wierzytelności i zobowiązań związanych z bieżącym funkcjonowaniem przedsiębiorstwa, a także dokumentacja finansowa oraz pozostałe pozycje finansowe, w sposób przewidziany w przepisach prawa podatkowego i bilansowego.

Do aportu zostanie również przywiązane zobowiązanie Wnioskodawcy do oddania Spółce jawnej w najem - na cele dotychczasowej działalności Centrum … - całej nieruchomości w B. oraz części nieruchomości w C., na podstawie dwóch odrębnych umów najmu, na zasadach rynkowych. Najem ten nie będzie stanowił elementu wkładu do Spółki jawnej, tj. oddania przez Wnioskodawcę ww. nieruchomości do używania w znaczeniu art. 49 § 1 Kodeksu spółek handlowych (jako element wkładu Wnioskodawcy do Spółki jawnej), lecz będzie to oddanie nieruchomości do używania na podstawie odrębnego i odpłatnego tytułu prawnego (umowa najmu), z tym zastrzeżeniem, że warunki najmu będą odpowiadały warunkom rynkowym. Opisany najem będzie się mieścił w zakresie działalności ubocznej Wnioskodawcy, która pozostanie przy Wnioskodawcy po wniesieniu aportu. W ramach umów najmu Spółka jawna będzie uprawniona do dokonywania nakładów użytecznych (inwestycyjnych) na nieruchomościach w B. i w C., które zostaną jej oddane do używania na podstawie ww. umów najmu.

Z substancji zorganizowanej części przedsiębiorstwa Centrum … (dla celów aportu) zostanie wyłączony kredyt inwestycyjny przeznaczony na nabycie nieruchomości w C., ciążący na osobie Wnioskodawcy i Jego małżonki - albowiem jest on funkcjonalnie związany z tą nieruchomością i uboczną działalnością Wnioskodawcy w zakresie najmu, która jest realizowana wyłącznie w oparciu o tę nieruchomość. Wnioskodawca będzie spłacał ten kredyt osobiście, ze środków uzyskanych z działalności ubocznej (komercyjnego najmu) oraz ze środków uzyskanych z udziału Wnioskodawcy w zyskach planowanej Spółki jawnej, po przeniesieniu na tę Spółkę zorganizowanej części przedsiębiorstwa Centrum … w ramach aportu, zgodnie z opisem wniosku.

Po wniesieniu zorganizowanej części przedsiębiorstwa Centrum … do Spółki jawnej Wnioskodawca zaprzestanie prowadzenia działalności w zakresie dotychczasowej działalności głównej (Centrum …), ograniczając się do działalności ubocznej w zakresie wynajmu, w oparciu o nieruchomość w B. (najem w całości na rzecz Spółki jawnej) oraz w oparciu o nieruchomość w C. (najem w części na rzecz Spółki jawnej, a w pozostałej części na rzecz najemców komercyjnych).

Reasumując, po wniesieniu aportu do Spółki jawnej - przy Wnioskodawcy pozostanie:

*   własność nieruchomości w C. oraz B.,

*   ogół praw i obowiązków z zawartych umów najmu ww. nieruchomości - zarówno ze Spółką jawną (nieruchomości w B. i w C.), jak i innymi najemcami (nieruchomość w C.),

*   ogół praw i obowiązków z zawartych umów dostaw mediów do nieruchomości w C. oraz w B. oraz ich utrzymania (dostawy energii, gazu, wody, kanalizacji, ogrzewania, a także konserwacji, sprzątania, itp.),

*   ogół praw i zobowiązań z tytułu kredytu inwestycyjnego na nabycie nieruchomości w …, ciążącego na Wnioskodawcy i Jego małżonce,

*   środki pieniężne (pozostałe po wniesieniu aportu do Spółki jawnej), służące obsłudze i utrzymaniu działalności ubocznej,

*   ogół praw i obowiązków z umów z pracownikami (około 5-6 osób), przeznaczonych do obsługi działalności ubocznej - komercyjnego najmu,

Ponadto, Wnioskodawca uzyska zgody kontrahentów na przeniesienie wszystkich umów (tj. ogółu praw i obowiązków z tych umów) stanowiących element aportu, na planowaną Spółkę jawną, do której aport będzie wniesiony.

W zakresie aktu planowanej Spółki jawnej, Wnioskodawca dokona wniesienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, opisanego jak wyżej, natomiast syn Wnioskodawcy - jako drugi wspólnik - dokona wniesienia środków pieniężnych.

Ponadto, obaj wspólnicy zobowiążą się do osobistej pracy na rzecz Spółki, w zakresie określonym w umowie Spółki. Ogół rzeczy, praw i zobowiązań - będących przedmiotem aportu do Spółki jawnej - stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu wyżej powołanego przepisu. Również w umowie wniesienia aportu ww. ogół rzeczy, praw i zobowiązań zostanie w taki sposób określony.

Zakres działalności Spółki jawnej będzie się pokrywał z zakresem dotychczasowej działalności głównej Wnioskodawcy - prowadzonej w formie zorganizowanej części przedsiębiorstwa Centrum …, tj. handlu, importu, eksportu oraz dystrybucji urządzeń (narzędzi) technicznych oraz różnych wyrobów metalowych, jak również świadczenia usług z ich użyciem (w formie zakładu - Centrum …), a dodatkowo - w stosunku do dotychczasowego - zakres działalności zostanie poszerzony o sprzedaż artykułów BHP, a także usługi nadruku na takich artykułach. Cała ww. działalność będzie prowadzona wyłącznie przez Spółkę jawną z wykorzystaniem składników nabytej zorganizowanej części przedsiębiorstwa i będzie ona opodatkowana przez Spółkę jawną podatkiem od towarów i usług, według stawki podstawowej 23% VAT. Po aporcie przedsiębiorstwa do Spółki jawnej, Wnioskodawca - w najbliższej, dającej się przewidzieć przyszłości - nie będzie prowadził działalności gospodarczej wkraczającej w zakres dotychczasowej działalności głównej, przeniesionej do Spółki jawnej w formie Centrum …. Nie wyklucza to podjęcia przez Wnioskodawcę możliwości poszerzenia, w dalszej i bliżej nieokreślonej przyszłości, działalności gospodarczej, jednakże w oparciu o inne składniki majątku niż te będące przedmiotem aportu do Spółki jawnej. Wartość aportu zadeklarowana przez strony w umowie planowanej Spółki jawnej może odbiegać od wartości rynkowej, z uwagi na fakt, że Spółkę tworzyć będą osoby powiązane rodzinnie, jak i na fakt, że wkładem do Spółki jawnej każdej ze stron jest również osobiste zobowiązanie świadczenia pracy na rzecz Spółki - rzutuje to na wartość wkładów wnoszonych przez poszczególnych wspólników (ojciec i syn), jak i w konsekwencji udział w zyskach i prawo głosu uzależnione od tego udziału (udział w zyskach i moc decyzyjna poszczególnych wspólników).

Pismem z dnia 13 czerwca 2018 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, Wnioskodawca wskazał, że ogół rzeczy, praw i zobowiązań będących przedmiotem aportu do Spółki stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, w rozumieniu art. 5a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Według zapisów Centralnej Ewidencji Działalności Gospodarczej Wnioskodawca prowadzi działalność w zakresie: 46.61.Z - Sprzedaż hurtowa maszyn i urządzeń rolniczych oraz dodatkowego wyposażenia - przeważająca działalność gospodarcza.

Dodatkowa działalność gospodarcza:

1.  45.32.Z - Sprzedaż detaliczna części i akcesoriów do pojazdów samochodowych, z wyłączeniem motocykli,
2.  46.90.Z - Sprzedaż hurtowa niewyspecjalizowana,
3.  47.30.Z - Sprzedaż detaliczna paliw do pojazdów silnikowych na stacjach paliw,
4.  47.52.Z - Sprzedaż detaliczna drobnych wyrobów metalowych, farb i szkła prowadzona w wyspecjalizowanych sklepach,
5.  47.91.Z - Sprzedaż detaliczna prowadzona przez domy sprzedaży wysyłkowej lub Internet,
6.  68.20.Z - Wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi,

\-przy czym, poprzez zakład - Centrum … (wraz z dwoma dodatkowymi punktami sprzedażowymi w B. i C.) - Wnioskodawca prowadzi działalność główną, zaś działalność uboczną (najem komercyjny) prowadzi za pośrednictwem zakładu obejmującego pozostałą powierzchnię w nieruchomościach w B. i C., niewykorzystywaną na cele działalności głównej.

Po wniesieniu aportem do Spółki jawnej nieruchomość:

1.  w A. - zostanie wprowadzona do ewidencji środków trwałych według wartości początkowej wynikającej z ksiąg przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, zostanie zastosowana indywidualna stawka amortyzacyjna, wynikająca z art. 22j ust. l pkt 4) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uzależniona od przyszłych przyjętych w Spółce jawnej zasad rachunkowości, przy czym nie będzie ona niższa niż 2,5% rocznie i nie wyższa niż 10% rocznie,
2.  w B. - nie zostanie wprowadzona do ewidencji środków trwałych,
3.  w C. - nie zostanie wprowadzona do ewidencji środków trwałych.

Wnioskodawca, jako wspólnik Spółki jawnej oraz jako wynajmujący Spółce jawnej wyodrębnione powierzchnie nieruchomości w C. oraz w B., zamierza ponieść następujące wydatki na:

1.  nieruchomość w B.:
    *   wydatki remontowe dotyczące nieruchomości,
    *   wydatki inwestycyjne dotyczące nieruchomości (przebudowa, rozbudowa, rekonstrukcja, adaptacja lub modernizacja),
    *   wydatki utrzymaniowe (eksploatacyjne) - dostawy mediów, usług czyszczenia, sprzątania oraz innych podobnych usług służących utrzymaniu zdatności użytkowej nieruchomości;
2.  nieruchomość w C.:
    *   wydatki remontowe dotyczące nieruchomości,
    *   wydatki inwestycyjne dotyczące nieruchomości (przebudowa, rozbudowa, rekonstrukcja, adaptacja lub modernizacja),
    *   wydatki utrzymaniowe (eksploatacyjne) - dostawy mediów, usług czyszczenia, sprzątania oraz innych podobnych usług służących utrzymaniu zdatności użytkowej nieruchomości;
3.  nieruchomość w A.:
    *   wydatki remontowe dotyczące nieruchomości,
    *   wydatki inwestycyjne dotyczące nieruchomości (przebudowa, rozbudowa, rekonstrukcja, adaptacja lub modernizacja),
    *   wydatki utrzymaniowe (eksploatacyjne) - dostawy mediów, usług czyszczenia, sprzątania oraz innych podobnych usług służących utrzymaniu zdatności użytkowej nieruchomości.

Poniesione ww. wydatki inwestycyjne spowodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania. Wzrostu wartości użytkowej nie spowodują wydatki utrzymaniowe i remontowe.

Według zawartego z synem, przyszłym wspólnikiem, porozumienia ustnego dotyczącego utworzenia Spółki jawnej wstępnie ustalono, że Wnioskodawca będzie wspólnikiem w nowo utworzonej Spółce jawnej oraz będzie posiadał udział w zysku Spółki jawnej na poziomie 70%, syn 30% i w taki też sposób będzie partycypował w stratach.

Wartość początkowa inwestycji czynionych przez Spółkę we wniesionych aportem nieruchomościach zostanie ustalona na podstawie faktycznie poniesionych przez Spółkę jawną wydatków na te inwestycje, według ceny nabycia lub kosztu wytworzenia, art. 22a ust. 2 pkt 1 oraz art. 22g ust. 7 oraz ust. 3-5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Odpisy amortyzacyjne stanowiące koszty uzyskania przychodów zostaną uwzględnione w rachunku podatkowym Wnioskodawcy z uwzględnieniem zasady określonej w art. 8 ust. l oraz ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawca nie jest w stanie udzielić ścisłego zapewnienia co do czasokresu oraz zakresu ulepszeń planowanych na nieruchomościach w C. i B.

Wnioskodawca wskazuje jednak, że (wstępnie) planowane są prace remontowe i inwestycyjne w latach 2019-2020, polegające na remontach generalnych tych nieruchomości, obejmujące przykładowo: wymianę tynku, podłóg, drzwi, prace ociepleniowe, remont nawierzchni parkingu, naprawę dachu, rozważana jest dobudowa pomieszczeń, itp. Powyższe nakłady będą obejmowały zarówno prace remontowe służące odtworzeniu zdolności użytkowej obiektu, jak i prace ulepszeniowe (przebudowa, rozbudowa, rekonstrukcja, adaptacja, modernizacja), nie przewiduje się wytworzenia nowego środka trwałego - raczej nakłady na już istniejącą infrastrukturę. Powyższe ulepszenia (o ile wystąpią) będą ujmowane w księgach Spółki jawnej według cen nabycia lub kosztów wytworzenia, jak dla inwestycji w obce środki trwałe, na mocy art. 22g ust. 7 oraz ust. 3-5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Łącznej wartości nakładów nie sposób określić w sposób precyzyjny. Według wstępnych wyliczeń łączna wartość nie powinna przekroczyć 700 000 zł, przy czym wydatki remontowe Wnioskodawca szacuje na kwotę 400 000 zł, zaś wydatki ulepszeniowe na kwotę 300 000 zł, z zastrzeżeniem, że są to kwoty szacunkowe (planowane), które mogą ulec zmianie.

Odpisy amortyzacyjne od ulepszeń (inwestycji) czynionych przez Spółkę jawną w nieruchomościach wniesionych do używania (na podstawie umowy najmu) będą obliczane według art. 22j ust. 4 pkt l, tj. indywidualnej stawki amortyzacyjnej obejmującej okres amortyzacji nie krótszy niż 10 lat, dodatkowo zgodnej z ogólnym planem amortyzacji wynikającym z zasad rachunkowości, albowiem Spółka prowadzić będzie pełne księgi rachunkowe.

Jeżeli chodzi o nieruchomości przenoszone do Spółki jawnej na własność, stawki amortyzacji stosowane do ulepszeń takich nieruchomości będą stawkami amortyzacyjnymi liniowymi, takimi jak stosowane dla amortyzacji samego budynku, a wynikające z wykazu stawek amortyzacyjnych (załącznika do ustawy) na podstawie art. 22i ust. l w związku z art. 22h ust. l pkt 1 i ust. 2 oraz art. 22g ust. l7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Poza ogólnymi wydatkami utrzymaniowymi (eksploatacyjnymi) oraz remontowymi (odtworzeniowymi) wymienionymi powyżej, Wnioskodawca nie przewiduje żadnych innych wydatków na te nieruchomości. Wydatki utrzymaniowe i remontowe w zakresie nieruchomości wniesionych do Spółki do używania będą obciążały Spółkę jawną oraz będą stanowiły koszt księgowy i podatkowy dla jej wspólników (w proporcji do ich udziałów w zysku) lub dla Wnioskodawcy w dacie ich poniesienia, na podstawie właściwych dowodów obcych wystawionych na Spółkę jawną lub Wnioskodawcę, zależnie od osoby dokonującej wydatków. Wartość ogólnych wydatków utrzymaniowych nieruchomości nie można określić w sposób ścisły, albowiem są one zmienne w czasie, w zależności, np. od pory roku (ogrzewanie budynków). Na potrzeby niniejszego wniosku można przyjąć, że wartość samych wydatków utrzymaniowych nie będzie niższa niż 100 000 zł miesięcznie.

Spółka jawna będzie prowadziła pełne księgi rachunkowe na podstawie ustawy o rachunkowości. Wnioskodawca zamierza opodatkować przychody z działalności gospodarczej prowadzonej w formie Spółki jawnej, u wspólników będących osobami fizycznymi, proporcjonalnie do udziału w zyskach poszczególnych wspólników, stosownie do art. 8 ust. 1-2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Powierzchnia przedmiotowych nieruchomości gruntowych, posadowionych na nich budynków oraz tytuł prawny przedstawiają się następująco:

1.  nieruchomość w B.: powierzchnia gruntu 788 m2, powierzchnia budynku 559 m2, tytuł prawny: współwłasność małżeńska, data nabycia: 6 lutego 1993 r.,
2.  nieruchomość w C.: powierzchnia gruntu 3 867 m2, powierzchnia budynku 934 m2, tytuł prawny: współwłasność małżeńska, data nabycia: 5 października 2016 r.,
3.  nieruchomość w A.: powierzchnia gruntu 1 600 m2, powierzchnia budynku 4 215 m2, tytuł prawny: współwłasność małżeńska, data nabycia: 23 czerwca 2009 r.

Wyżej wymienione nieruchomości zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności - dotyczy działek wymienionych we wniosku:

1.  nieruchomość w B.: data przyjęcia do ewidencji środków trwałych: 6 lutego 1993 r., wartość początkowa: trzysta milionów starych złotych, obecnie 30 000 zł,
2.  nieruchomość w C.: data przyjęcia do ewidencji środków trwałych: 5 października 2016 r., wartość początkowa: 2 460 000 zł,
3.  nieruchomość w A.: data przyjęcia do ewidencji środków trwałych: 23 czerwca 2009 r., wartość początkowa: 1 300 000 zł.

Przedmiotem najmu są wyodrębnione powierzchnie - przeznaczone na punkty sprzedażowe Centrum … - w nieruchomościach w B. oraz w C. Wnioskodawca zobowiąże się w akcie wniesienia aportu do oddania do odpłatnego korzystania tych powierzchni na rzecz Spółki jawnej, na podstawie stosunku najmu. Z tytułu tego oddania do odpłatnego korzystania Wnioskodawca będzie pobierał od Spółki jawnej czynsz w wysokości ustalonej w umowie. Zostanie zawarta tylko jedna umowa najmu dotycząca obu powierzchni (w obu nieruchomościach), będzie ona elementem umowy o wniesienie aportu, jako jej integralna część.

Wnioskodawca będzie wynajmował Spółce jawnej nieruchomości w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawcy (najem komercyjny).

Po wniesieniu aportu Wnioskodawca będzie prowadził działalność gospodarczą w zakresie najmu komercyjnego oraz będzie sam opodatkowywał całość przychodów z najmu, w zakresie działalności gospodarczej, na zasadach ogólnych, jak dla pozarolniczej działalności gospodarczej przewidzianej w art. 10 ust. l pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawca przewiduje, że będzie korzystał w tym zakresie z liniowej stawki 19% dla prowadzonej działalności gospodarczej, ale ostateczną decyzję podejmie po wniesieniu aportu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (pytanie Nr 6 ostatecznie sformułowano w uzupełnieniu wniosku):

1.  Czy transakcja wniesienia aportu opisana powyżej do Spółki jawnej będzie opodatkowana podatkiem VAT?
2.  Czy w związku z wniesionym aportem, Wnioskodawca obowiązany jest dokonać korekty podatku VAT naliczonego, który odliczył w związku z dokonywaniem nabycia lub ulepszenia nieruchomości w A. oraz w C., które w ramach aportu wnosi do Spółki jawnej na własność lub udostępnia na podstawie umowy najmu?
3.  Czy Spółka jawna będzie uprawniona do odliczenia podatku VAT naliczonego od faktur dokumentujących wydatki Spółki jawnej, a dotyczące nakładów na nieruchomości wniesionych do tej Spółki na własność lub oddanych na jej rzecz do używania na podstawie umowy najmu?
4.  Czy w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym, aport Wnioskodawcy do Spółki jawnej - obejmujący ogół rzeczy, praw i zobowiązań wnoszonych przez Wnioskodawcę do Spółki jawnej - spowoduje powstanie przychodu dla Wnioskodawcy, podlegającego opodatkowaniu na podstawie przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych?
5.  Czy Wnioskodawca - jako wnoszący aport do Spółki jawnej lub jako wynajmujący tej Spółce nieruchomości na podstawie umów najmu - będzie uprawniony do zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych ulepszeń (inwestycji) czynionych przez Spółkę w nieruchomościach przeniesionych na własność na Spółkę jawną lub oddanych Spółce jawnej do używania na podstawie umów najmu?
6.  Czy Wnioskodawca - jako wnoszący aport do Spółki jawnej lub jako wynajmujący tej Spółce nieruchomości na podstawie umów najmu - będzie uprawniony do zaliczania do kosztów uzyskania przychodów ponoszonych przez siebie lub Spółkę jawną kosztów używania (innych niż wymienione w pkt 5 powyżej) nieruchomości otrzymanych przez Spółkę do używania - tj. kosztów bieżącej eksploatacji oraz utrzymania (w szczególności: czynsz, dostawa mediów, sprzątanie, nieruchomości, podatki od nieruchomości, przeglądy techniczne, materiały eksploatacyjne) nieruchomości otrzymanych przez Spółkę na własność lub przekazanych jej do używania na podstawie umowy najmu?
7.  Czy koszty wymienione w pkt 6 powyżej, Wnioskodawca będzie uprawniony do zaliczenia w całości do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia?
8.  Czy odpisy amortyzacyjne dokonywane po wniesieniu aportu - od składników aportu wniesionego do Spółki jawnej, opisane w pkt 5 - będą zaliczane do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy w wysokości i według zasad określonych w art. 22g ust. 12 i ust. 14a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z uwzględnieniem art. 8 ust. 2 pkt 1 tej ustawy?
9.  Czy w przypadku stwierdzenia przez Organ podatkowy, że zadeklarowana w umowie planowanej Spółki jawnej wartość zorganizowanej części przedsiębiorstwa - Centrum …, jako aportu do tej Spółki, jest niższa od wartości rynkowej, znajdzie zastosowanie przepis art. 6 ust. 2-4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych?

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej są zagadnienia zawarte w pytaniach Nr 5-8, dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych. Natomiast w zakresie pytań Nr 1-3, dotyczących podatku od towarów i usług, pytania Nr 4, dotyczącego podatku dochodowego od osób fizycznych oraz pytania Nr 9, dotyczącego podatku od czynności cywilnoprawnych, wydane zostaną odrębne rozstrzygnięcia.

Zdaniem Wnioskodawcy.

Ad. 5) (ostatecznie sformułowanym w uzupełnieniu wniosku):

Wnioskodawca, jako wnoszący aport do Spółki jawnej lub jako wynajmujący tej Spółce nieruchomości, będzie uprawniony do zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od ulepszeń (inwestycji) czynionych przez Spółkę w nieruchomościach wniesionych przez Wnioskodawcę do Spółki jawnej na własność lub do używania na podstawie umowy najmu, a niestanowiących nakładów bieżących na nieruchomościach (kosztów utrzymania nieruchomości). Brak jest przepisów wyłączających zaliczanie do kosztów uzyskania przychodów tego rodzaju odpisów. Podstawą prawną powyższego stanowiska jest przepis art. 22 ust. 8 w związku z art. 22a ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ad. 6) (ostatecznie sformułowanym w uzupełnieniu wniosku):

Wnioskodawca, jako wnoszący aport do Spółki jawnej lub jako wynajmujący tej Spółce nieruchomości na podstawie umów najmu, będzie uprawniony do zaliczania do kosztów uzyskania przychodów ponoszonych przez siebie lub Spółkę jawną kosztów używania nieruchomości otrzymanych przez tę Spółkę do używania (na podstawie umowy najmu) lub na własność i związanych z działalnością gospodarczą tej Spółki - chodzi o koszty bieżącej eksploatacji oraz utrzymania (w szczególności: czynsz, dostawa mediów, sprzątanie nieruchomości, podatki od nieruchomości, przeglądy techniczne, materiały eksploatacyjne). Czynione przez Spółkę wydatki służące utrzymaniu tych nieruchomości (a niestanowiące inwestycji w obcych środkach trwałych, bądź ulepszenia nieruchomości) stanowią koszty uzyskania przychodów na zasadach ogólnych.

Co do podstawy prawnej zaliczania powołanych wyżej wydatków do kosztów uzyskania przychodów, wskazać należy następujące przepisy:

*   co do wydatków ponoszonych przez Spółkę jawną - dla Wnioskodawcy będą one kosztem uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 1 w związku z art. 8 ust. l i ust. 2 pkt l ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i na zasadach określonych w tych przepisach,

*   co do wydatków ponoszonych przez Wnioskodawcę - dla Wnioskodawcy będą one kosztem uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ad. 7)

Koszty wymienione w pkt 6, Wnioskodawca będzie uprawniony do zaliczenia w całości do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia (przez siebie lub przez Spółkę jawną), zgodnie z art. 22d ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Są to bowiem koszty pośrednie Wnioskodawcy, związane ogólnie z funkcjonowaniem Wnioskodawcy, jako przedsiębiorcy lub wspólnika Spółki jawnej, stąd też koszty te, jako niezwiązane bezpośrednio z konkretnymi przychodami, podlegają zarachowaniu do kosztów w dacie ich poniesienia.

Ad. 8)

Odpisy amortyzacyjne dokonywane przez Spółkę jawną po wniesieniu aportu przez Wnioskodawcę - od składników aportu wniesionego do Spółki jawnej, opisane w pkt 5 - będą zaliczane do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy w wysokości i według zasad określonych w art. 22g ust. 12 i 14a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z uwzględnieniem art. 8 ust. 2 i ust. 2 pkt 1 tej ustawy. Przepisy te jednoznacznie wskazują o sukcesji podatkowo-prawnej Spółki jawnej w zakresie amortyzacji podatkowej i nakazują, by w przypadku wniesienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, jako aportu do Spółki niebędącej osobą prawną, odpisy amortyzacyjne były dokonywane dokładnie według tych samych zasad (i wysokości), co u osoby wnoszącej aport, z uwzględnieniem zasad rozliczania kosztów uzyskania przychodów przewidzianych w art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 200, z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

W powołanym przepisie art. 22 ust. 1 ustawodawca nie wskazuje enumeratywnie, jakie wydatki mogą być uznane za koszty uzyskania przychodu. Możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów uzależniona została od istnienia związku przyczynowo – skutkowego, tzn. poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu, bądź funkcjonowanie tego źródła. Kosztami uzyskania przychodów są zarówno koszty bezpośrednio, jak i pośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami, pod warunkiem że podatnik wykaże, że zostały one w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów. Wydatki ponoszone w związku z użytkowaniem nieruchomości wykorzystywanych w działalności gospodarczej spółki osobowej, mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z działalności takiej spółki proporcjonalnie do udziału w zysku tej spółki.

Zgodnie bowiem z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

W myśl art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat.

Zatem, aby dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodu musi spełniać łącznie następujące przesłanki:

*   musi być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,

*   nie może być wymieniony w art. 23 ww. ustawy, wśród wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów,

*   musi być należycie udokumentowany.

Stosownie do treści art. 23 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

1.  nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,
2.  nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,
3.  ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 22g ust. 17 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych

\-wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów przy określaniu dochodu z odpłatnego zbycia rzeczy określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d), oraz gdy odpłatne zbycie rzeczy i praw jest przedmiotem działalności gospodarczej, a także w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, bez względu na czas ich poniesienia.

Kwalifikując zatem wydatek w koszty podatkowe trzeba stwierdzić, że spełnia powyższe warunki; a zatem wydatek musi być poniesiony w celu uzyskania przychodu lub zabezpieczenia albo zachowania źródła przychodów oraz nie może to być wydatek wymieniony w zamkniętym katalogu negatywnym, wymienionym w przepisie art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ponadto, wydatek ten winien być należycie przez podatnika udokumentowany.

Zgodnie z art. 22 ust. 5c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Jednocześnie, art. 22 ust. 5d ww. ustawy stanowi, że za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 5e, 6ba, 6bb i 7b, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Stosownie do art. 22 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

Zgodnie z art. 22a ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

–o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Z kolei, przepis art. 22a ust. 2 ww. ustawy stanowi, że amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 22c, niezależnie od przewidywanego okresu używania:

1.  przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych, zwane dalej „inwestycjami w obcych środkach trwałych”,
2.  budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie,
3.  składniki majątku, wymienione w ust. 1, niestanowiące własności lub współwłasności podatnika, wykorzystywane przez niego na potrzeby związane z prowadzoną działalnością na podstawie umowy określonej w art. 23a pkt 1, zawartej z właścicielem lub współwłaścicielami tych składników - jeżeli zgodnie z przepisami rozdziału 4a odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający

\-zwane także środkami trwałymi.

Zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 4 lit. a) ww. ustawy, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki niebędącej osobą prawną wartość początkową, od której dokonywane były odpisy amortyzacyjne – jeżeli przedmiot wkładu był amortyzowany.

Stosownie do art. 22g ust. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w razie zmiany formy prawnej, a także połączenia albo podziału podmiotów dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów − wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji (wykazie) podmiotu o zmienionej formie prawnej, podzielonego albo połączonego. Zasadę tę stosuje się odpowiednio do spółek niebędących osobami prawnymi.

Zgodnie z art. 22g ust. 14a ww. ustawy, przepis ust. 12 stosuje się odpowiednio w razie nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze wkładu niepieniężnego.

Zgodnie zaś z art. 22g ust. 17 cyt. ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r., jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1, 3-9 i 11-15, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 10 000 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 10 000 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Wyliczenie zawarte w omawianym przepisie stanowi katalog zamknięty, co oznacza, że tylko wydatki związane chociaż z jedną z tych prac, które w konsekwencji skutkują wymienionymi efektami, czyli przebudową, rozbudową rekonstrukcją adaptacją lub modernizacją środka trwałego, mogą zostać uznane za wydatki ulepszające ten środek. Przebudową jest rezultat prac budowlanych, którego istotą jest zmiana struktury wewnętrznej obiektu już istniejącego, nie powodująca jednak zwiększenia ani jego powierzchni, ani też kubatury. Rozbudowa polega na zwiększeniu, w wyniku prac budowlanych, powierzchni lub kubatury budynku. Rekonstrukcja to ponowna budowa, w efekcie której nastąpi odtworzenie określonych elementów obiektu w tej przestrzeni, którą dotychczas elementy te zajmowały. Zazwyczaj dotyczy elementów zużytych lub zniszczonych. Adaptacja natomiast polega na przystosowaniu obiektu do nowej funkcji, której dotychczas nie pełnił, a modernizacja to unowocześnienie, tj. wyposażenie obiektu bądź jego elementów składowych w takie urządzenia lub cechy, których wcześniej nie miał, a które są wytworem nowszej myśli technicznej.

Z powyższych przepisów wynika, że sposób zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej, wydatków ponoszonych na środek trwały uzależniony jest od charakteru tych wydatków. Wydatki poniesione przez podatnika na ulepszenie środków trwałych są rozliczane w czasie i podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej - pośrednio poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości początkowej tych środków.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą w zakresie handlu, importu, eksportu oraz dystrybucji urządzeń technicznych oraz wyrobów metalowych (działalność główna). Wnioskodawca wynajmuje także jedną ze swoich nieruchomości (działalność uboczna). Działalność Wnioskodawcy prowadzona jest w formie zakładu. Całe przedsiębiorstwo mieści się na trzech nieruchomościach gruntowych zabudowanych. Wnioskodawca wraz ze swoim synem planuje założenie Spółki jawnej o takim samym przedmiocie działalności, co prowadzona działalność zakładu. Do nowoutworzonej Spółki jawnej Wnioskodawca planuje wnieść aport w formie zorganizowanej części przedsiębiorstwa, obejmujący m.in. nieruchomość zabudowaną. W powstałej Spółce Wnioskodawca, jako wspólnik, będzie posiadał 70% udział w zysku. Spółka jawna zamierza ponieść wydatki remontowe, inwestycyjne i eksploatacyjne (koszty bieżącej eksploatacji oraz utrzymania, w szczególności: czynsz, dostawa mediów, sprzątanie, nieruchomości, podatki od nieruchomości, przeglądy techniczne, materiały eksploatacyjne) w przedmiotowej nieruchomości. Ponadto, Wnioskodawca wniesie do Spółki jawnej do używania na podstawie umów najmu dwie inne nieruchomości zabudowane, i zamierza ponieść wydatki remontowe, a także wydatki inwestycyjne oraz eksploatacyjne (koszty bieżącej eksploatacji oraz utrzymania, w szczególności: czynsz, dostawa mediów, sprzątanie, nieruchomości, podatki od nieruchomości, przeglądy techniczne, materiały eksploatacyjne), dotyczące tych nieruchomości.

Mając na względzie opis zdarzenia przyszłego oraz powyższe przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, że ww. wydatki dotyczące odpisów amortyzacyjnych od ulepszeń (inwestycji) oraz kosztów używania nieruchomości, tj. kosztów bieżącej eksploatacji oraz utrzymania (w szczególności: czynsz, dostawa mediów, sprzątanie, nieruchomości, podatki od nieruchomości, przeglądy techniczne, materiały eksploatacyjne), poniesione przez Wnioskodawcę oraz Spółkę jawną, w której będzie wspólnikiem, będą mogły zostać uznane przez Wnioskodawcę za koszty uzyskania przychodów, o ile spełniać będą przesłanki wskazane w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odpowiednio w prowadzonej przez Niego działalności gospodarczej lub w prowadzonej w formie Spółki jawnej działalności gospodarczej, proporcjonalnie do Jego udziału w zysku tej Spółki.

W odniesieniu do kwestii momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów ponoszonych przez Wnioskodawcę i Spółkę jawną kosztów używania nieruchomości, tj. kosztów bieżącej eksploatacji oraz utrzymania (w szczególności: czynsz, dostawa mediów, sprzątanie, nieruchomości, podatki od nieruchomości, przeglądy techniczne, materiały eksploatacyjne), wskazać należy, że wydatki te będą mogły stanowić koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami danego okresu, zgodnie z art. 22 ust. 5c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i będą mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, odpowiednio w prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej lub w prowadzonej w formie Spółki jawnej działalności gospodarczej, proporcjonalnie do Jego udziału w zysku tej Spółki, w dacie poniesienia.

Ponadto, Wnioskodawca stosownie do art. 22 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych będzie uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów jako wspólnik Spółki jawnej (proporcjonalnie do Jego udziału w zysku Spółki jawnej) odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, ustalonych w oparciu o regulacje zawarte w art. 22g ust. 12 i ust. 14a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, które wskazują, by w przypadku wniesienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, jako aportu do Spółki niebędącej osobą prawną, odpisy amortyzacyjne były dokonywane według tych samych zasad (i wysokości), co u osoby wnoszącej aport, z uwzględnieniem zasad rozliczania kosztów uzyskania przychodów przewidzianych w art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy, należy uznać za prawidłowe.

Wskazać przy tym należy, że powyższa zasadność zaliczenia ww. wydatków do kosztów uzyskania przychodów może zostać zweryfikowana w toku ewentualnego postępowania podatkowego, prowadzonego przez uprawniony organ podatkowy.

Końcowo wskazać należy, że przy wydawaniu niniejszej interpretacji tutejszy Organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności w ramach przedstawionego przez Wnioskodawcę zdarzenia przyszłego, gdyż w trybie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), nie ma możliwości jego modyfikowania, czy też prowadzenia postępowania dowodowego. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych prowadzonego na podstawie art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa, nie jest ustalanie, czy przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe jest zgodne ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania dowodowego okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Ponadto, wskazać należy, że z uwagi na to, że interpretacje prawa podatkowego wydawane są w indywidualnej sprawie zainteresowanego, co wynika z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – niniejsza interpretacja dotyczy Wnioskodawcy. Nie wywołuje skutków prawnych dla drugiego wspólnika Spółki jawnej (syna Wnioskodawcy).

Dokonując weryfikacji stanowiska Wnioskodawcy, tutejszy Organ wskazuje, że przedstawiając własne stanowisko w sprawie oceny prawnej zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca wskazał nieistniejący art. 22d ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Mając jednak na uwadze merytoryczną treść przedmiotowego wniosku, tutejszy Organ uznał to za oczywistą omyłkę.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.