Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPP1/443-237/14-8/15/S/RG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2015-02-25
Teza: Czy tzw. „karnety open”, które Wnioskodawca zamierza wprowadzić do oferty, będą korzystać z opodatkowania 8% stawką VAT?
Słowa kluczowe: bilety; karnet; stawka
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 23 października 2014 r., sygn. akt I SA/Ke 475/14 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 19 stycznia 2015 r.) stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 25 marca 2014 r. (data wpływu 1 kwietnia 2014 r.), uzupełnionym pismem z dnia 3 lutego 2015r. (data wpływu 9 lutego 2015r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT dla karnetów „open” uprawniających do korzystania z dowolnego urządzenia (z wyłączeniem sauny i solarium) z udziałem instruktora lub bez udziału instruktora - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 1 kwietnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT dla:

*   wejściówek jednorazowych i karnetów (wstęp wielorazowy) do klubu niezwierających oznaczenia czasu i rodzaju usług dostępnych w klubie, sprzedawanych klientom indywidualnym,

*   wejściówek jednorazowych i karnetów (wstęp wielorazowy) do klubu, niezwierających oznaczenia czasu i rodzaju usług dostępnych w klubie, sprzedawanych firmom,

*   karnetów „open”.

Pismem z dnia 3 lutego 2015 r. (data wpływu 9 lutego 2015 r.) wniosek uzupełniono w zakresie doprecyzowania opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe (doprecyzowane w uzupełnieniu wniosku).

Spółka cywilna „….” M. J., J. J. jest czynnym podatnikiem VAT. W ramach działalności gospodarczej ww. Spółka prowadzi m.in. klub fitness. Klub świadczy usługi związane z rekreacją ruchową i poprawą kondycji fizycznej (PKWiU 2008: 93.13; 96.04; 85.51). Zakres ww. usług jest następujący: siłownia, zajęcia aerobowe, zajęcia mentalne (quigong), sauna, solarium, body space (urządzenie bezobsługowe będące połączeniem rowerka i kapsuły na podciśnienie).

Usługi sprzedawane są w formie:

1.  wejściówek jednorazowych,
2.  karnetów (wejściówki wielorazowe).

Każdy z klientów wykupując jedną z wymienionych wejściówek ma prawo do korzystania z pełnej oferty klubu, tj. ze wszystkich urządzeń znajdujących się w klubie (z wyłączeniem wejść na saunę i solarium, które są limitowane czasowo i kwota za nie jest uzależniona od ilości wykorzystanych minut). Wybór rodzaju usług zależy wyłącznie od klienta - klub nie ma wpływu na to, z jakiego urządzenia będzie korzystał klient, nie limituje również czasu jaki klient przeznacza na trening. Ze względu na fakt, że wymienione urządzenia są bezobsługowe, klienci wykonują na nich ćwiczenia samodzielnie, bez pomocy instruktora. Wnioskodawca posiada w ofercie również treningi prowadzone przez instruktorów dla jednej (indywidualne) lub większej ilości osób (grupowe).

Należy zatem przyjąć, że w ramach wejściówek jednorazowych oraz karnetów (wejścia wielorazowe) oferowane są następujące rodzaje usług:

1.  korzystanie ze sprzętu do ćwiczeń siłowych (wolne ciężary oraz maszyny treningowe);
2.  korzystanie ze sprzętu do ćwiczeń kardio - tj. bieżnie, orbitreki, ergometr wioślarski, rowery stacjonarne, drobny sprzęt (piłki, stepy, maty)
3.  korzystanie z urządzenia body-space - urządzenie bezobsługowe do podciśnieniowego spalania tkanki tłuszczowej

Powyższe usługi mogą być wykonywane przez klienta samodzielnie lub z udziałem instruktora - zależnie od wyboru klienta. Usługi z udziałem instruktora są wycenione w kwocie wyższej niż trening samodzielny.

Niezależnie od sprzedawanych wejściówek dla klientów indywidualnych Wnioskodawca zawarł również umowę na sprzedaż karnetów i wejściówek z dwiema firmami: B. S. oraz V. S.. Firmy te zajmują się oferowaniem zakładom pracy i innym firmom kart wstępu do rozmaitych obiektów sportowych (baseny, solaria, kluby fitness), uprawniające do wielokrotnego wejścia do tych obiektów i korzystania ze wszystkich urządzeń. Wnioskodawca sprzedaje wejściówki i karnety ww. firmom po korzystnej dla obu firm cenie, natomiast firmy te odsprzedają je dalej.

Zainteresowany w przyszłości zamierza rozszerzyć ofertę dla wszystkich grup klientów o tzw. karnety „open”, tj. karnety miesięczne uprawniające do dowolnej liczby wejść w miesiącu i korzystanie z dowolnego urządzenia (z wyłączeniem sauny i solarium). W ramach karnetu open dostępne będą wszystkie wymienione wyżej usługi z udziałem instruktora lub bez jego udziału - w zależności od wyboru klienta. Usługi z udziałem instruktora będą wycenione w kwocie wyższej niż trening samodzielny.

Wejściówki jednorazowe i karnety do klubu sprzedawane klientom indywidualnym, wejściówki jednorazowe i karnety do klubu sprzedawane firmom oraz karnety open nie obejmują swym zakresem napojów, odżywek dla żadnej z ww. grup wejściówek i karnetów.

Wejściówki jednorazowe i karnety do klubu sprzedawane klientom indywidualnym, dzielą się na dwie grupy:

1.  pierwsza grupa obejmuje usługi świadczone bez udziału instruktora (ich cena nie zawiera usług instruktora) - do nich, zdaniem Zainteresowanego ma zastosowanie stawka 8% VAT,
2.  druga grupa obejmuje usługi świadczone przy udziale instruktora, który prowadzi zajęcia i koryguje błędy osób indywidualnych lub grup (ich cena obejmuje usługi instruktora) – i do ich ceny Wnioskodawca stosuje stawkę 23% VAT,

Wnioskodawca nie pobiera dodatkowych opłat z tytułu usług instruktora, która byłyby dodatkowo doliczane do ceny za ww. wejściówki i karnety.

Wejściówki jednorazowe i karnety do klubu sprzedawane firmom, dzielą się na dwie grupy:

1.  pierwsza grupa obejmuje usługi świadczone bez udziału instruktora (ich cena nie zawiera usług instruktora)- zdaniem Wnioskodawcy, ma zastosowanie stawka 8% VAT,
2.  druga grupa obejmuje usługi świadczone przy udziale instruktora, który prowadzi zajęcia i koryguje błędy osób indywidualnych lub grup (ich cena obejmuje usługi instruktora) – i do ich ceny Zainteresowany stosuje stawkę 23% VAT,

Wnioskodawca nie pobiera dodatkowych opłat z tytułu usług instruktora, która byłyby dodatkowo doliczane do ceny za ww. wejściówki i karnety.

Karnety open dzielą się na dwie grupy:

1.  pierwsza grupa obejmuje usługi świadczone bez udziału instruktora (ich cena nie zawiera usług instruktora) - do nich, zdaniem Wnioskodawcy ma zastosowanie stawka 8% VAT,
2.  druga grupa obejmuje usługi świadczone przy udziale instruktora, który prowadza zajęcia i koryguje błędy osób indywidualnych lub grup (ich cena obejmuje usługi instruktora) – i do ich ceny Zainteresowany stosuje stawkę 23% VAT,

Wnioskodawca nie pobiera dodatkowych opłat z tytułu usług instruktora, która byłyby dodatkowo doliczane do ceny za ww. karnety.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

(we wniosku nr 3) Czy tzw. „karnety open”, które Wnioskodawca zamierza wprowadzić do oferty, będą korzystać z opodatkowania 8% stawką VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, z opisu do nazwy usługi zamieszczonej w poz. 186 zał. Nr 3 do ustawy o VAT wynika, że preferencyjną stawkę VAT w wysokości 8% opodatkowane są (bez względu na symbol PKWiU) usługi rekreacyjne – wyłącznie w zakresie wstępu. Świadczone przez Klub usługi niewątpliwie zaliczane są do usług związanych z rekreacją. W takim więc zakresie, w jakim opłata za wstęp związana jest z dostępem do określonego obiektu czy różnego rodzaju sprzętu – czyli na sprzedawane jednorazowe lub wielorazowe wejściówki (karnety) zastosowanie będzie miała obniżona stawka 8% VAT.

Podobnie na karnety open, które Spółka zamierza wprowadzić.

Natomiast w przypadku sprzedaży wejściówek i karnetów na określone z góry usługi, związane z uczestnictwem w konkretnych zajęciach, jak zajęcia z wykwalifikowanym instruktorem lub usługi limitowane czasowo (sauna, solarium) przysługuje stawka podstawowa 23% VAT.

Takie stanowisko zaprezentował NSA w wyroku z dnia 30 stycznia 2014 r. sygn. I FSK 311/13. Zdaniem Sądu „wymienione w poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o VAT usługi są implementacją regulacji zawartej w załączniku III dyrektywy 2006/112/WE, umożliwiającą państwu członkowskiemu stosowanie stawki obniżonej dla usług korzystania z obiektów sportowych (poz. 14) i w zakresie wstępu na przedstawienia, do teatrów, cyrków, na targi, do wesołych miasteczek, parków rozrywki, na koncerty, do muzeów, ogrodów zoologicznych, kin, na wystawy oraz podobne imprezy i obiekty kulturalne (poz. 7) oraz wstępu na imprezy sportowe (poz. 13)”.Tak więc „wstęp” przy pozostałych usługach rekreacyjnych mieści się w kategorii unijnej „korzystania z obiektów sportowych”, czyli również wstępu do tych obiektów w celu skorzystania ze znajdujących się tam urządzeń.

W ocenie Sądu pojęcie „usługi związane z rekreacją-wyłącznie w zakresie wstępu” odnosi się do kart wstępu na siłownię, które upoważniają do korzystania z urządzeń i przyrządów tam się znajdujących. Natomiast sformułowanie „wyłącznie w zakresie wstępu” należy rozumieć w ten sposób, że wszystkie usługi świadczone przez siłownię, które nie są związane z normalnym, typowym jej użytkowaniem, takie jak usługi restauracyjne na terenie klubu, zakup napojów, odżywek, czy też usługi instruktora, nie są objęte stawką obniżoną. Opodatkowane są zaś stawką podstawową.

Takie stanowisko potwierdzają następujące interpretacje organów podatkowych:

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 13 czerwca 2011 r. sygn. ITPP1/443-402/11/IK

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 18 października 2011 r. sygn. ILPP2/443-1089/11-2/AK.

Po rozpatrzeniu przedmiotowego wniosku, tut. Organ wydał w dniu 1 lipca 2014 r. indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego Nr IPTPP1/443-237/14-3/RG uznającą stanowisko przedstawione przez Wnioskodawcę w zakresie zastosowania 8% stawki podatku VAT dla „karnetów open” za nieprawidłowe.

W związku z powyższym rozstrzygnięciem IPTPP1/443-237/14-3/RG, na mocy art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, pismem z dnia 15 lipca 2014 r. (data wpływu 17 lipca 2014 r.) Wnioskodawca wniósł o usunięcie naruszenia prawa polegającego na uznaniu, że przedstawione przez Wnioskodawcę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej prawo do zastosowania obniżonej stawki VAT w wysokości 8% dla (zdarzenie przyszłe) jest nieprawidłowe w myśl obowiązujących przepisów ustawy z 11 marca 2014 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz.1054 ze zm.), a w szczególności niezgodne jest z poz. 186 załącznika nr 3 do ww. ustawy.

Po dokonaniu analizy uzasadnienia powyższych zarzutów przytoczonych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, co przedstawiono w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa zawartej w piśmie z dnia 11 sierpnia 2014 r. Nr IPTPP1/443W-20/14-2/EOG.

Na powyższą interpretację przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie z dnia 1 lipca 2014 r. Nr IPTPP1/443-237/14-3/RG, złożono w dniu 1 sierpnia 2014 r. do Izby Skarbowej w Łodzi (data wpływu: do Izby Skarbowej w Łodzi w dniu 1 sierpnia 2014 r., do BKIP w Piotrkowie Trybunalskim 5 sierpnia 2014 r.), skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z powodu jej niezgodności z prawem.

WSA wyrokiem z dnia 23 października 2014 r. sygn. akt I SA/Ke 475/14 uchylił zaskarżoną interpretację. W dniu 19 stycznia 2015 r. do tut. Organu wpłynął prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w ……. Akta sprawy wpłynęły do Organu w dniu 15 stycznia 2015r.

Mając na uwadze rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 23 października 2014r. sygn. akt I SA/Ke 475/14, stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przepis art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Na mocy art. 5a ustawy – towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Zauważyć należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz wydane na jej podstawie rozporządzenia odwołują się do grupowań PKWiU przy ustalaniu preferencyjnych stawek podatkowych i zwolnień przedmiotowych. Prawidłowa pod względem klasyfikacji statystycznych identyfikacja towarów i usług stanowi warunek niezbędny do określenia wysokości opodatkowania podatkiem VAT w stosunku do towarów i usług dla których przepisy VAT powołują stosowną klasyfikację statystyczną.

Przy wyznaczaniu zakresu stosowania stawek obniżonych, w okresie od 1 stycznia 2011 r., wykorzystywana jest Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług, wprowadzona rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207, poz. 1293 z późn. zm.).

Jednocześnie należy wskazać, że to podatnik jest zobowiązany do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z prawidłowym zdefiniowaniem i zaklasyfikowaniem wykonywanych czynności.

Stosownie bowiem do pkt 1 Komunikatu Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS Nr 1, poz. 11), zgodnie z zasadami metodycznymi klasyfikacji zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, swoje produkty (wyroby, usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniem Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej.

Wynika to z faktu, że właśnie m.in. producent, bądź usługodawca posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu, czy usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania lub przeznaczenia wyrobu, bądź zakresu świadczonych usług.

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Przy czym, zgodnie z art. 146a ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnieniem od podatku.

W myśl art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Natomiast, zgodnie z art. 146a pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku wynosi 8%.

Należy jednakże zauważyć, iż od 1 stycznia 2011 r. w załączniku nr 3 do ustawy – tytuł drugiej kolumny otrzymał brzmienie „Symbol PKWiU 2008”. Tym samym obowiązującą dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług od dnia 1 stycznia 2011 r. stała się Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług z roku 2008, stanowiąca załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207, poz. 1293 ze zm.).

W załączniku nr 3 do ustawy zawierającym wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%, zawarto m.in.:

*   w poz. 179 –symbol PKWiU 93.11.10.0 - „usługi związane z działalnością obiektów sportowych”,

*   w poz. 186 - bez względu na symbol PKWiU - „pozostałe usługi związane z rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu”.

Zawarte w załączniku objaśnienie 1) wskazuje, iż wykaz nie ma zastosowania dla zakresu sprzedaży towarów i usług zwolnionych od podatku lub opodatkowanych stawkami niższymi niż stawka, której dotyczy załącznik.

Tak więc, w przypadku gdy ani ustawa, ani przepisy wykonawcze nie przewidują dla danego świadczenia obniżonej stawki, bądź zwolnienia należy je opodatkować według 23% stawki podatku.

Z przedstawionych we wniosku okoliczności sprawy wynika, iż Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku VAT. W ramach działalności gospodarczej ww. spółka prowadzi m.in. klub fitness. Klub świadczy usługi związane z rekreacją ruchową i poprawą kondycji fizycznej (PKWiU 2008: 93.13; 96.04; 85.51). Zakres ww. usług jest następujący: siłownia, zajęcia aerobowe, zajęcia mentalne (quigong), sauna, solarium, body space (urządzenie bezobsługowe będące połączeniem rowerka i kapsuły na podciśnienie). Usługi sprzedawane są w formie: wejściówek jednorazowych i karnetów (wejściówki wielorazowe). Każdy z klientów wykupując jedną z wymienionych wejściówek ma prawo do korzystania z pełnej oferty klubu, tj. ze wszystkich urządzeń znajdujących się w klubie (z wyłączeniem wejść na saunę i solarium, które są limitowane czasowo i kwota za nie jest uzależniona od ilości wykorzystanych minut). Wybór rodzaju usług zależy wyłącznie od klienta - klub nie ma wpływu na to, z jakiego urządzenia będzie korzystał klient, nie limituje również czasu jaki klient przeznacza na trening. Ze względu na fakt, że wymienione urządzenia są bezobsługowe, klienci wykonują na nich ćwiczenia samodzielnie, bez pomocy instruktora. Wnioskodawca posiada w ofercie również treningi prowadzone przez instruktorów dla jednej (indywidualne) lub większej ilości osób (grupowe).

W ramach wejściówek jednorazowych oraz karnetów (wejścia wielorazowe) oferowane są następujące rodzaje usług: korzystanie ze sprzętu do ćwiczeń siłowych (wolne ciężary oraz maszyny treningowe); korzystanie ze sprzętu do ćwiczeń kardio - tj. bieżnie, orbitreki, ergometr wioślarski, rowery stacjonarne, drobny sprzęt (piłki, stepy, maty), korzystanie z urządzenia body-space - urządzenie bezobsługowe do podciśnieniowego spalania tkanki tłuszczowej Powyższe usługi mogą być wykonywane przez klienta samodzielnie lub z udziałem instruktora - zależnie od wyboru klienta. Usługi z udziałem instruktora są wycenione w kwocie wyższej niż trening samodzielny.

Niezależnie od sprzedawanych wejściówek dla klientów indywidualnych Wnioskodawca zawarł również umowę na sprzedaż karnetów i wejściówek z dwiema firmami: B. S. oraz V. S. Firmy te zajmują się oferowaniem zakładom pracy i innym firmom kart wstępu do rozmaitych obiektów sportowych (baseny, solaria, kluby fitness), uprawniające do wielokrotnego wejścia do tych obiektów i korzystania ze wszystkich urządzeń. Wnioskodawca sprzedaje wejściówki i karnety ww. firmom po korzystnej dla obu firm cenie, natomiast firmy te odsprzedają je dalej.

Zainteresowany w przyszłości zamierza rozszerzyć ofertę dla wszystkich grup klientów o tzw. karnety „open”, tj. karnety miesięczne uprawniające do dowolnej liczby wejść w miesiącu i korzystanie z dowolnego urządzenia (z wyłączeniem sauny i solarium). W ramach karnetu open dostępne będą wszystkie wymienione wyżej usługi z udziałem instruktora lub bez jego udziału - w zależności od wyboru klienta. Usługi z udziałem instruktora będą wycenione w kwocie wyższej niż trening samodzielny.

Wejściówki jednorazowe i karnety do klubu sprzedawane klientom indywidualnym, wejściówki jednorazowe i karnety do klubu sprzedawane firmom oraz karnety open nie obejmują swym zakresem napojów, odżywek dla żadnej z ww. grup wejściówek i karnetów.

Karnety open dzielą się na dwie grupy:

1.  pierwsza grupa obejmuje usługi świadczone bez udziału instruktora (ich cena nie zawiera usług instruktora)- do nich, naszym zdaniem, ma zastosowanie stawka 8% VAT,
2.  druga grupa obejmuje usługi świadczone przy udziale instruktora, który prowadza zajęcia i koryguje błędy osób indywidualnych lub grup (ich cena obejmuje usługi instruktora) – i do ich ceny stosujemy stawkę 23% VAT,

Wnioskodawca nie pobiera dodatkowych opłat z tytułu usług instruktora, która byłyby dodatkowo doliczane do ceny za ww. karnety.

W okolicznościach niniejszej sprawy WSA powołując się na orzecznictwo sądowoadministracyjne (wyroki: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 30 stycznia 2013 r. sygn. akt I SA/Bd 1045/12, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w wyrokach z dnia 11 kwietnia 2013 r. sygn. Akt III SA/Wa 3204/12 oraz z dnia 18 czerwca 2013 r. sygn. akt III Sa/Wa 126/13, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 28 września 2012 r. sygn. Akt I Sa/Kr 889/12, z dnia 5 grudnia 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 1399/13 oraz (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego, z dnia 30 stycznia 2014 r., sygn. akt I FSK 311/13, z dnia 18 lutego 2014 r. sygn. akt I FSK 349/13, z dnia 7 marca 2014 r., sygn. akt I FSK 504/13, z dnia 14 maja 2014 r. sygn. akt I FSK 944/13, z dnia 17 września 2014 r. sygn. akt I FSK 1371/13) wskazał, iż karty wstępu do klubu fitness korzystają ze stawki preferencyjnej 8%. Stanowisko to jest wynikiem wykładni gramatycznej, logicznej, systemowej wewnętrznej oraz celowościowej powołanych wyżej regulacji prawnych.

Zdaniem WSA rozumienie pojęcia „wstęp” w zestawieniu z określeniem „usługi związane z rekreacją” nie daje podstaw do przyjęcia, by wstęp wiązał się wyłącznie z wejściem i uczestniczeniem w usłudze związanej z rekreacją sposób bierny.

Powiązanie dwóch określeń użytych przez ustawodawcę w pozycji 186 załącznika nr 3 ustawy VAT - usług związanych z rekreacją i wyłącznie zakresie wstępu -wyklucza przyjęcie, że ustawodawca dla potrzeb obniżonej stawki podatku VAT pod pojęciem usług rekreacyjnych, z istoty odwołujących się do aktywnego w nich uczestniczenia, rozumie wyłącznie uczestnictwo pasywne. Samo pojęcie rekreacji zakłada aktywne spędzanie wolnego czasu, zatem bierne uczestnictwo pozostaje w oczywistej sprzeczności usługą związaną z rekreacją. Nie sposób wskazać usługi związanej z rekreacją, która polegałaby wyłącznie na samym wstępie do klubu fitness, bez aktywnego korzystania z urządzeń znajdujących się w tym obiekcie lecz biernym uczestnictwie.

Jak wskazuje Sąd ograniczenie się przy wykładni pojęcia „wstęp” wyłącznie do wejścia do obiektu, bez możliwości korzystania z urządzeń tam się znajdujących, stanowi zatem zawężenie tego pojęcia. Nie można zakładać, że racjonalny ustawodawca tworzy normę prawną, która nie obejmuje żadnego stanu faktycznego. (tak NSA w wyroku I FSK 311/13).

Potwierdzeniem powyższego stanowiska – jak wskazuje WSA - jest wykładnia systemowa wewnętrzna. Możliwość stosowania stawki obniżonej do określonych kategorii towarów i usług wynika z art. 98 ust. 1 dyrektywy 206/112/WE. Stawki obniżone, stosownie do art. 98 ust 2 Dyrektywy mają zastosowanie wyłącznie do dostaw towarów i świadczenia usług, których kategorie są określone w załączniku III. Polska realizując powyższy zapis przewidziała w art. 41 ust 2 ustawy VAT zastosowanie stawki obniżonej dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 między innymi do usług związanych z działalnością obiektów sportowych - o symbolu PKWiU 93.11.10.0, i bez względu na symboli PKWiU - wstępów na imprezy sportowe, usług bibliotek, archiwów, muzeów oraz pozostałych usług w zakresie kultury - wyłącznie w zakresie wstępu, usług związanych z rozrywką i rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu do wesołych miasteczek, parków rozrywki, na dyskoteki, sale taneczne, usług kulturalnych i rozrywkowych - wyłącznie w zakresie wstępu na widowiska artystyczne, włączając przedstawienia cyrkowe, do obiektów kulturalnych oraz pozostałych usług związanych z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu.

Sąd zwraca uwagę, iż w załączniku nr 3 zostały wymienione także usługi, co do których ograniczono zastosowanie stawki obniżonej wyłącznie do wstępu (pozycje 182, 183, 184 załącznika numer 3). Usługi wymienione w pkt 186 załącznika nr 3 stanowią dopełnienie zakresu pojęciowego usług związanych z rozrywką i rekreacją wymienionych w poz. 183. Biorąc pod uwagę rodzaj i charakter rekreacji i rozrywek oferowanych przykładowo przez dyskoteki, sale taneczne, wesołe miasteczka, parki rozrywki nie można przyjąć, że wstęp do tych obiektów ogranicza się do biernego korzystania. Wręcz przeciwnie, wejście – wstęp do takich obiektów, podobnie jak w przypadku klubu fitness, jest immanentnie związany z możliwością aktywnego korzystania z danego obiektu, przy wykorzystaniu oferowanych możliwości.

Nadto WSA zwrócił również uwagę, na cel jaki przyświeca ustawodawcy, wprowadzającego stawki obniżone na określone towary lub usługi. Obniżenie kosztów nabycia usług służy preferowaniu określonego zachowania konsumentów jakim jest rozpowszechnianie zdrowego trybu życia. Nieracjonalnym byłoby przyjęcie, że cel ten jest realizowany w przypadku biernego korzystania z obiektów lub usług rekreacyjnych. W ocenie Sądu przywołany art. 32 ust 3 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112 WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej jest przepisem wykonawczym do art. 53 dyrektywy 2006/112/WE. Norma ta odnosi się do określenia miejsca wykonania usługi i zapis zawarty w tym przepisie nie odnosi się do stawki podatku (tak NSA w wyroku I FSK 311/13).

Biorąc pod uwagę powyższą analizę dokonaną przez Sąd, nie można utożsamiać pojęcia „wstęp” użytego w poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy wyłącznie do wejścia do obiektu bez możliwości korzystania z urządzeń tam się znajdujących, co stanowi zawężenie tego pojęcia. Sformułowanie „usługi związane z rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu” odnosi się do kart wstępu do klubu, które upoważniają do korzystania z urządzeń i przyrządów znajdujących się tam.

Nadto WSA podkreślił, iż użyte w ww. przepisie sformułowanie „wyłącznie w zakresie wstępu” oznacza, że wszystkie pozostałe usługi, niezwiązane z normalnym i typowym dla tego rodzaju obiektów ich użytkowaniem nie są objęte stawką preferencyjną. W tym ostatnim przypadku chodzi więc o takie usługi, jak na przykład restauracyjne, czy instruktora, zakupu napojów, odżywek.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że udział instruktora nie jest niezbędny i typowy przy realizacji usług związanych z rekreacją w klubie fitness, a tylko typowe usługi rekreacyjne, związane z normalnym funkcjonowaniem klubu w zakresie rekreacji objęte są zakresem poz. 186 z załącznika nr 3 do ustawy.

W konsekwencji, mając na uwadze opis sprawy, obowiązujące przepisy prawa podatkowego oraz ich wykładnię dokonaną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w orzeczeniu z dnia 23 października 2014 r., sygn. akt I SA/Ke 475/14 stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji z dnia 1 lipca 2014 r.

Tutejszy Organ informuje ponadto, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie podniesione w opisie zdarzenia przyszłego, które nie zostały objęte pytaniem – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – w niniejszej interpretacji rozpatrzone.

Niniejszą interpretacją załatwiono wniosek w części dotyczącej zaistniałego stanu faktycznego w zakresie karnetów „open” uprawniających do korzystania z dowolnego urządzenia (z wyłączeniem sauny i solarium) z udziałem instruktora lub bez udziału instruktora. Natomiast wniosek w pozostałej części został rozstrzygnięty odrębnym rozstrzygnięciem.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.