Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-118/12-2/13-S/16-S/PS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2016-09-16
Teza: Czy Wnioskodawca ma prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów utworzonych odpisów aktualizujących dotyczących wierzytelności wynikających z Trzeciej Umowy Odnowienia, Umowy Odnowienia oraz faktury nr F? W jakim momencie ww. odpisy powinny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów?
Słowa kluczowe: nieściągalność; nieściągalność-uprawdopodobnienie nieściągalności; odpisy-odpisy aktualizujące; wierzytelność-wierzytelności nieściągalne; zobowiązanie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów – po uwzględnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 maja 2016 r. sygn. akt II FSK 1346/14 – stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 7 marca 2012 r. (data wpływu 13 marca 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, uzupełnionego pismem Spółki z dnia 5 czerwca 2012 r. (data wpływu 11 czerwca 2012 r.) oraz pismem Spółki z dnia 3 czerwca 2013 r. (data wpływu 6 czerwca 2013 r.), dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie problematyki zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów aktualizujących należności **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 marca 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie problematyki zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów aktualizujących należności.

Wniosek został następnie uzupełniony – w odpowiedzi na wezwanie organu z dnia 29 maja 2012 r. znak ITPB3/423-118/12-2/MT – poprzez:

1.  doprecyzowanie sytuacji faktycznej będącej przedmiotem wniosku - pismem z dnia 5 czerwca 2012 r. (data wpływu 11 czerwca 2012 r.);
2.  uiszczenie w dniu 5 czerwca 2012 r. brakującej opłaty od wniosku.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Sp. z o.o. (zwana dalej: Wnioskodawcą bądź Spółką) posiada wierzytelności wobec Stoczni. Pierwotne wierzytelności wynikały w szczególności z tytułu świadczonych na rzecz Stoczni usług budowy statków, najmu oraz wykonywania innych usług. Wierzytelności te były zaliczane przez Wnioskodawcę do przychodów należnych w rozumieniu art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W dniu 29 grudnia 2006 r. pomiędzy Spółką a Stocznią zawarta została, na podstawie art. 506 § 1 Kodeksu cywilnego, umowa odnowienia wierzytelności (zwana dalej: Pierwszą Umową Odnowienia). Na mocy postanowień umownych istniejące na moment zawarcia umowy - i wymienione w tej umowie - wierzytelności uległy umorzeniu oraz określona została nowa wierzytelność w kwocie 1 767 007 zł 10 gr.

Następnie w dniu 29 kwietnia 2008 r. Wnioskodawca zawarł ze Stocznią kolejną umowę odnowienia wierzytelności (zwana dalej: Drugą Umową Odnowienia), na mocy której, na podstawie art. 506 § 1 Kodeksu cywilnego zostały umorzone wszystkie wierzytelności określone w umowie, w miejsce których została określona nowa wierzytelność w wysokości 4 014 358 zł 70 gr.

Ponadto, umową z dnia 17 grudnia 2008 r. (zwana dalej: Trzecią Umową Odnowienia) ponownie dokonano odnowienia wierzytelności, na mocy czego wierzytelności wynikające z Drugiej umowy odnowienia oraz inne wierzytelności istniejące w dniu 17 grudnia 2008 r. zostały umorzone. Powstała natomiast nowa wierzytelność w wysokości 6 989 592 zł 98 gr. Wynikająca z ww. umowy wierzytelność nie została zaliczona na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do przychodów należnych.

Ponadto, w dniu 28 kwietnia 2008 r. została zawarta pomiędzy Wnioskodawcą a Stocznią, na podstawie art. 506 § 1 Kodeksu cywilnego, umowa odnowienia wierzytelności (zwana dalej: Umową Odnowienia), na mocy której, w miejsce wierzytelności wynikających z umów o dzieło na realizację usług dotyczących budowy statków o symbolach A oraz B, zaliczonych do przychodów należnych w rozumieniu art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, powstała nowa wierzytelność w wysokości 933 100 zł 21 gr. Powstała w ww. sposób wierzytelność nie została zaliczona przez Spółkę do przychodów należnych, na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Na koniec 2008 r. Wnioskodawca utworzył odpis aktualizujący wartość wierzytelności wobec Stoczni, na podstawie przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 ze zm.). W odpisie tym uwzględniono m.in.:

1.  wartość wierzytelności wynikającej z Trzeciej Umowy Odnowienia w wysokości 5 190 966 zł 67 gr,
2.  wartość wierzytelności wynikającej z Umowy Odnowienia w wysokości 752 000 zł,
3.  wartość wierzytelności wynikającej z faktury nr F w wysokości 48 483 zł 29 gr (wartość wynikająca z tej faktury została zaliczona uprzednio do przychodów należnych, na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych),
4.  wartość wierzytelności wynikającej z noty Z w wysokości 17 251 zł 79 gr.

Spółka nie podejmowała działań zmierzających do przymusowej egzekucji tych wierzytelności.

Postanowieniem Prezesa Zarządu aa S.A. z dnia 7 stycznia 2009 r. zostało wszczęte wobec Stoczni postępowanie kompensacyjne, w związku z czym Spółka pismem z dnia 12 lutego 2009 r., zgłosiła w postępowaniu kompensacyjnym wierzytelności w wysokości 7 332 913 zł 40 gr, w tym m.in.:

1.  620 000 zł tytułem umowy spłaty wierzytelności wynikającej z Pierwszej Umowy Odnowienia,
2.  5 190 966 zł 67 gr tytułem umowy Trzeciej Umowy Odnowienia,
3.  752 000 zł tytułem Umowy Odnowienia,
4.  17 251 zł 79 gr wynikającej z noty obciążeniowej,
5.  151 670 zł 40 gr wynikające z faktury nr F.

Postępowanie kompensacyjne wobec Stoczni jest prowadzone na podstawie ustawy z dnia 19 grudnia 2008 r. o postępowaniu kompensacyjnym w podmiotach o szczególnym znaczeniu dla polskiego przemysłu stoczniowego (Dz. U. Nr 233, poz. 1569), jednakże do momentu złożenia wniosku nie zostało ono zakończone.

W związku z powyższym zadano między innymi następujące pytania (oznaczone we wniosku nr 3 i 4):

1.  Czy Wnioskodawca ma prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów utworzonych odpisów aktualizujących dotyczących wierzytelności wynikających z Trzeciej Umowy Odnowienia, Umowy Odnowienia oraz faktury nr F?
2.  W jakim momencie ww. odpisy powinny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów?

Ad. 1)

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że jest uprawniony do zaliczenia dokonanych odpisów aktualizujących do kosztów uzyskania przychodów.

Jak wskazuje, ogólna zasada unormowana w art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przewiduje, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów uzyskania przychodów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy.

Z powyższego wynika zatem, iż możliwość zaliczenia określonych kosztów do kosztów uzyskania przychodów jest uzależniona m.in. od tego, aby nie były one wymienione w enumeratywnym katalogu unormowanym w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W ramach tego katalogu, w odniesieniu do odpisów aktualizujących ustawodawca postanowił, że zasadniczo nie stanowią one kosztów uzyskania przychodów (art. 16 ust. 1 pkt 26a omawianej ustawy). Jednocześnie unormowany został jednak od powyższej reguły wyjątek. Ustawodawca - poprzez art. 16 ust 1 pkt 26a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - umożliwił zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów odpisów aktualizujących wartość należności, określonych w ustawie o rachunkowości, od tej części należności, która była uprzednio zaliczona na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do przychodów należnych, a ich nieściągalność została uprawdopodobniona na podstawie art. 16 ust. 2a pkt 1 tej ustawy. Ocena możliwości zaliczenia odpisów aktualizujących wartość wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów wymaga zatem przeanalizowania okoliczności spełnienia wszystkich przesłanek uzasadniających zastosowanie odstępstwa od zasady niezaliczania odpisów aktualizujących do kosztów uzyskania przychodów.

Na gruncie przedstawionego opisu stanu faktycznego oraz stanowiska wyrażonego w odniesieniu do pytania pierwszego, nie budzi wątpliwości Wnioskodawcy spełnienie dwóch pierwszych przesłanek. Jednakże szczegółowej analizy wymaga okoliczność wystąpienia ostatniej z przesłanek, tj. uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności. Przepis art. 16 ust. 1 pkt 26a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, że uprawdopodobnienie powinno nastąpić na podstawie art. 16 ust. 2a pkt 1 tej ustawy, w myśl którego uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności występuje w szczególności jeżeli:

1.  dłużnik zmarł, został wykreślony z ewidencji działalności gospodarczej, postawiony w stan likwidacji lub została ogłoszona jego upadłość obejmująca likwidację majątku,
2.  zostało wszczęte postępowanie upadłościowe z możliwością zawarcia układu w rozumieniu przepisów prawa upadłościowego i naprawczego lub na wniosek dłużnika zostało wszczęte postępowanie ugodowe w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków,
3.  wierzytelność została potwierdzona prawomocnym orzeczeniem sądu i skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego,
4.  wierzytelność jest kwestionowana przez dłużnika na drodze powództwa sądowego.

Analizując przesłankę uprawdopodobnienia nieściągalności – w ocenie Wnioskodawcy – należy zwrócić uwagę na dwie zasadnicze kwestie. Po pierwsze, w konstrukcji przepisu art. 16 ust. 1 pkt 26a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawodawca posłużył się pojęciem uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności. Zatem spełnienie tej przesłanki następuje już w momencie przekonania podatnika o tym, iż nie nastąpi wyegzekwowanie zapłaty. Niedopuszczalne jest bowiem utożsamianie „uprawdopodobnienia” z pojęciem „dowodu” oraz obowiązkiem podatnika udowodnienia określonej okoliczności. Ta teza znajduje potwierdzenie w następującej konstatacji wyrażonej w komentarzu do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: „Możliwe jest dokonanie odpisu aktualizującego wartość nieściągalnej należności, który to odpis stanowić będzie koszt podatkowy, także wtedy gdy podatnik posiada jedynie dostatecznie przekonujące materiały o stanie majątkowym dłużnika.” (J. Marciniuk, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, C.H Beck, 2010 r.). Zaznaczyć również trzeba, iż uprawdopodobnienie nie może nosić cechy dowolności, podatnik jest bowiem zobligowany do wskazania istnienia okoliczności realnie uzasadniających uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności.

Natomiast drugim zasadniczym aspektem jest konstrukcja przepisu art. 16 ust. 2a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zawierającego katalog sytuacji skutkujących uprawdopodobnieniem nieściągalności wierzytelności. Należy bowiem zwrócić uwagę, że katalog ten ma charakter otwarty, co wynika z posłużenia się przez ustawodawcę w jego treści słowem w „szczególności”. Zatem wymienione w nim zostały jedynie przykładowe sytuacje skutkujące uprawdopodobnieniem nieściągalności wierzytelności. Przy czym pogląd ten znajduje uzasadnienie, zarówno w orzecznictwie sądów administracyjnych i organów podatkowych, jak również w doktrynie prawa podatkowego.

W opinii Spółki, możliwość zaliczenia opisanych odpisów aktualizujących do kosztów uzyskania przychodów, jest uzależniona od wskazania wystąpienia okoliczności, które wskazywałyby, na realną możliwość niewyegzekwowania zapłaty.

Na gruncie powyższych rozważań konieczne jest zatem przedstawienie charakteru postępowania kompensacyjnego w porównaniu z przepisami ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (t. j. z dnia 21 października 2009 r., Dz. U. Nr 175, poz. 1361). Na wstępie należy podkreślić, że zgodnie z treścią przepisów ustawy o postępowaniu kompensacyjnym może zostać ono wszczęte wyłącznie w odniesieniu do podmiotów określonych w ustawie (art. 1 ustawy o postępowaniu kompensacyjnym). Główną zasadę prowadzenia postępowania kompensacyjnego ustawodawca wskazał w przepisie art. 3 ustawy o postępowaniu kompensacyjnym, w myśl którego postępowanie kompensacyjne powinno być prowadzone w sposób zapewniający ochronę praw pracowniczych, zaspokojenie roszczeń wierzycieli w co najmniej takim stopniu, w jakim byłoby to możliwe w przypadku ogłoszenia upadłości stoczni. Dla porównania można wskazać, iż z przepisów ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze wynika, iż celem przeprowadzenia postępowania upadłościowego jest przede wszystkim zaspokojenie roszczeń wierzycieli w jak najwyższym stopniu. Wskazuje na to w szczególności treść przepisu art. 14 tej ustawy, zgodnie z którym jeżeli zostanie uprawdopodobnione, że w drodze układu wierzyciele zostaną zaspokojeni w wyższym stopniu, niż zostaliby zaspokojeni po przeprowadzeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku dłużnika, ogłasza się upadłość dłużnika z możliwością zawarcia układu. W doktrynie podkreśla się, iż treść zacytowanych przepisów jednoznacznie sugeruje, że postępowanie upadłościowe z możliwością zawarcia układu powinno być wszczynane wówczas, gdy zostanie spełniona przesłanka uprawdopodobnienia zaspokojenia wierzycieli w wyższym stopniu - co stanowi realizację tzw. zasady optymalizacji.

Należy w tym miejscu również zaznaczyć, że zgodnie z przepisami art. 130 oraz 132 ustawy o postępowaniu kompensacyjnym postępowanie może być zakończone wydaniem decyzji umarzającej postępowanie kompensacyjne lub kończącej postępowanie. Przy czym, prawomocna decyzja o zakończeniu lub umorzeniu postępowania kompensacyjnego wywołuje takie skutki jak wniosek dłużnika o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku, o którym mowa w przepisach Prawa upadłościowego i naprawczego (art. 138 ustawy o postępowaniu kompensacyjnym). Ma to istotne znaczenie, ponieważ niezależnie od sposobu zakończenia postępowania kompensacyjnego ex lege wystąpią skutki takie same jak wywołane przez wniosek dłużnika o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku.

Ponadto, porównując postępowanie kompensacyjne z postępowaniem upadłościowym, można wskazać na dalsze analogie. Przykładowo w art. 28 ust. 1 ustawy o postępowaniu kompensacyjnym ustawodawca postanowił, że z chwilą ustanowienia zarządcy kompensacji stocznia traci prawo zarządu oraz możliwość rozporządzania swoim majątkiem oraz zobowiązana jest wskazać i wydać zarządcy kompensacji cały swój majątek, a także umożliwić wgląd do wszystkich dokumentów dotyczących działalności, majątku, zatrudnienia oraz rozliczeń i korespondencji, a w szczególności do ksiąg rachunkowych i innych ewidencji prowadzonych dla celów podatkowych. Analogiczne rozwiązanie przewidują przepisy ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze. Zgodnie z art. 75 tej ustawy, jeżeli ogłoszono upadłość obejmującą likwidację majątku upadłego, upadły traci prawo zarządu oraz możliwość korzystania i rozporządzania mieniem wchodzącym do masy upadłości.

Kolejne podobieństwa, wymagające wskazania, wynikają z art. 32 ust. 1 ustawy o postępowaniu kompensacyjnym, w myśl którego od momentu wszczęcia postępowania kompensacyjnego nie można obciążyć składników majątku stoczni hipoteką, hipoteką przymusową, hipoteką morską, prawem zastawu, prawem zastawu rejestrowego i prawem zastawu skarbowego ani w inny sposób obciążyć, dokonać wpisu w księdze wieczystej lub rejestrze dotyczących tych składników, celem zabezpieczenia wierzytelności, nawet jeżeli powstała ona przed wszczęciem postępowania kompensacyjnego, co jest wyraźnie zbliżone do regulacji unormowanej w przepisie art. 81 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, zgodnie z którym po ogłoszeniu upadłości nie można obciążyć składników masy upadłości hipoteką, zastawem, zastawem rejestrowym, zastawem skarbowym lub hipoteką morską w celu zabezpieczenia wierzytelności powstałej przed ogłoszeniem upadłości.

Ponadto, analizując treść ustawy o postępowaniu kompensacyjnym, należy również wskazać, że skutkami majątkowymi wszczęcia postępowania kompensacyjnego, w myśl art. 57 ustawy o postępowaniu kompensacyjnym są m.in.:

1.  niemożność wszczynania przeciwko stoczni postępowania zabezpieczającego,
2.  zawieszenie spłaty zobowiązań stoczni powstałych przed dniem wszczęcia postępowania kompensacyjnego,
3.  zawieszenie naliczania i biegu odsetek należnych od stoczni,
4.  niedopuszczalność wszczynania postępowań egzekucyjnych z majątku stoczni przeciwko stoczni.

W ocenie Spółki, przedstawione charakterystyczne cechy postępowania kompensacyjnego stanowią wystarczające uzasadnienie spełnienia przesłanki uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności. Postępowanie kompensacyjne oraz postępowanie upadłościowe, o którym stanowi przepis art. 16 ust. 2a pkt 1 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie są tożsame, ale w swojej istocie - na gruncie mającym znaczenie dla zastosowania przepisów tej ustawy - bardzo do siebie zbliżone. Zdaniem Strony, charakter postępowania kompensacyjnego - analizowany w świetle przesłanki uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności - umożliwia zaliczenie dokonanych przez nią odpisów aktualizujących do kosztów uzyskania przychodów, bowiem prowadzone w Stoczni postępowanie kompensacyjne z dużym prawdopodobieństwem sugeruje, iż wierzytelności nie zostaną wyegzekwowane.

Jak podkreśla Wnioskodawca, zaprezentowane powyżej stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej z dnia 17 lutego 2011 r. sygn. ITPB3/423-667/10/PS, w której skonstatowano: „W konsekwencji stanowisko Spółki, w świetle którego wystarczającą przesłanką do uznania nieściągalnych wierzytelności za uprawdopodobnione jest wszczęcie postępowania kompensacyjnego oraz że odpis aktualizujący na należności objęte postępowaniem kompensacyjnym w wysokości zarachowanych wcześniej przychodów można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, uznać należy za prawidłowe”.

Ad. 2)

Spółka zaznacza, że ustawodawca nie przewidział expressis verbis żadnego szczególnego terminu do zaliczania wartości odpisów aktualizujących do kosztów uzyskania przychodów. W ocenie Wnioskodawcy, warunkowa konstrukcja możliwości zaliczenia wartości odpisów aktualizujących do kosztów uzyskania przychodów sugeruje, że za taki moment należy uznać chwilę zaktualizowania się wszystkich przesłanek przewidzianych w art. 16 ust. 1 pkt 26a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Pogląd taki znajduje potwierdzenie w tezie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 9 czerwca 2010 r. sygn. akt I SA/Go 358/10, dotyczącego wprawdzie odmiennego stanu faktycznego, jednakże w tej części mającego również znaczenie na gruncie przedmiotowej sprawy, zgodnie z którą „zaliczenie odpisu aktualizującego wartość należności do kosztów uzyskania przychodów następuje zawsze w roku w którym nieściągalność wierzytelności została w wystarczający sposób uprawdopodobniona”.

A zatem, zdaniem Spółki, na gruncie przedstawionego opisu stanu faktycznego prawo do zaliczenia przez nią odpisów aktualizujących do kosztów uzyskania przychodów powstało w momencie, w którym wszczęte zostało postępowanie kompensacyjne, tj. w dniu 7 stycznia 2009 r. Przy czym, prawo to może zostać zrealizowane poprzez złożenie przez Spółkę korekty zeznania rocznego za rok podatkowy obejmujący dzień 7 stycznia 2009 r.

W dniu 25 czerwca 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy wydał interpretację indywidualną znak ITPB3/423-118b/12/MT, w której stwierdził, że stanowisko Wnioskodawcy:

*   jest nieprawidłowe - w części dotyczącej odpisów aktualizujących należności będące przedmiotem wierzytelności wynikających z Trzeciej Umowy Odnowienia i Umowy Odnowienia;
*   jest prawidłowe - w części dotyczącej odpisów aktualizujących należności wynikające z faktury nr F.

Wyrokiem z dnia 23 stycznia 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 1227/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił ww. interpretację indywidualną, z uwagi na zaistniałe uchybienia natury proceduralnej.

Uwzględniając ww. wyrok, pismem z dnia 22 maja 2013 r. znak ITPB3/423-118/12/13-S/MT (data doręczenia 27 maja 2013 r.) wezwano Spółkę do uzupełnienia wniosku poprzez doprecyzowanie przedstawionego stanu faktycznego.

Spółka udzieliła odpowiedzi na to wezwanie pismem z dnia 3 czerwca 2013 r. (data wpływu 6 czerwca 2013 r.). W jej treści wskazano:

1.  Wartość pierwotnych wierzytelności wynikających z tytułu świadczonych na rzecz Stoczni usług budowy statków, najmu oraz innych usług, objętych poszczególnymi umowami odnowienia wynosiła:
    1.  1 145 784 zł 48 gr - w odniesieniu do Pierwszej Umowy Odnowienia;
    2.  4 014 358 zł 70 gr - w odniesieniu do Drugiej Umowy Odnowienia;
    3.  3 390 457 zł 22 gr - w odniesieniu do Trzeciej Umowy Odnowienia;
    4.  933 100 zł 21 gr - w odniesieniu do Umowy Odnowienia.Wszystkie wskazane powyżej wierzytelności były wierzytelnościami pierwotnymi powstałymi wyłącznie z tytułu świadczenia na rzecz Stoczni usług budowy statków, usług najmu oraz innych usług. Wierzytelności te zostały zaliczone przez Wnioskodawcę do przychodów należnych.
2.  W ramach Pierwszej Umowy Odnowienia umorzeniu uległy wierzytelności pierwotne we wskazanej powyżej łącznej wartości 1 145 784 zł 48 gr. Jak wskazano powyżej, w punkcie 1), wartość wierzytelności pierwotnych była zaliczona do przychodów należnych. Na mocy tej samej umowy umorzeniu uległy też innego rodzaju wierzytelności, które nie były zaliczone do przychodów należnych Wnioskodawcy:
    1.  wierzytelność z tytułu porozumienia w sprawie przeniesienia należnej części funduszu socjalnego w kwocie 93 946 zł 69 gr,
    2.  wierzytelność z tytułu umowy odnowienia o numerze 22 porozumienie w sprawie zasad i terminów spłaty wierzytelności z dnia 15 września 2004 r. w kwocie 527 212 zł 93 gr.
3.  Wskazane powyżej w punktach 1) i 2) wartości wierzytelności objętych pierwszą Umową Odnowienia nie obejmują wartości odsetek ani innych należności Wnioskodawcy z tytułu braku spłaty pierwotnych wierzytelności wynikających z tytułu świadczonych na rzecz Stoczni usług budowy statków, najmu oraz wykonywania innych usług lub innych wierzytelności w terminie.
4.  Wartość wierzytelności powstałej na mocy Pierwszej Umowy Odnowienia nie była rozpoznana przez Wnioskodawcę jako przychód należny.
5.  W ramach Drugiej Umowy Odnowienia uległy umorzeniu wierzytelności wobec Stoczni wynikające ze wskazanych w treści tej umowy umów o dzieło na realizację usług dotyczących statków. Były to jedyne wierzytelności objęte Drugą Umową Odnowienia. Były to zatem wyłącznie wierzytelności pierwotne wynikające ze świadczonych przez Wnioskodawcę usług. Wierzytelności te były zaliczone przez Wnioskodawcę do przychodów należnych. Łączna wartość tych wierzytelności wynosiła 4 014 358 zł 70 gr. Drugą Umową Odnowienia nie była objęta w szczególności wierzytelność wynikająca z Pierwszej Umowy Odnowienia.
6.  Wartość wierzytelności powstała na mocy Drugiej Umowy Odnowienia nie uwzględnia wartości odsetek ani innych należności Wnioskodawcy z tytułu braku spłaty wierzytelności wynikającej z Pierwszej Umowy Odnowienia lub innych wierzytelności w terminie.
7.  Wartość wierzytelności powstałej na mocy Drugiej Umowy Odnowienia nie była rozpoznana przez Wnioskodawcę jako przychód należny.
8.  Poza wierzytelnością wynikającą z Drugiej Umowy Odnowienia, na mocy Trzeciej Umowy Odnowienia umorzeniu uległy wierzytelności wynikające:
    1.  z tytułu umowy przejęcia wierzytelności spółki E. w kwocie 79 758 zł 42 gr;
    2.  z tytułu faktury sprzedaży w kwocie 3 390 457 zł 22 gr;
    3.  z tytułu wystawionych not odsetkowych i obciążeniowych w kwocie 57 076 zł 47 gr;
    4.  z tytułu odsetek z tytułu niezapłaconych faktur według stanu na dzień 31 października 2008 r. – w kwocie 96 621 zł 51 gr.Wierzytelności wymienione powyżej w lit. a, c i d nie były rozpoznane jako przychód należny Wnioskodawcy. Wierzytelności wymienione powyżej w lit. b (tj. wierzytelności wynikające ze świadczenia usług – wierzytelności pierwotne) były rozpoznane przez Wnioskodawcę jako przychód należy.
9.  Jak wskazano powyżej w pkt 8) wartość wierzytelności powstałej na mocy Trzeciej Umowy Odnowienia uwzględnia w szczególności wartość odsetek od niezapłaconych faktur.
10.  Wartość wierzytelności wynikającej z umowy o dzieło na realizację usług dotyczących budowy statku oznaczonego symbolem A wynosiła 168 068 zł 07 gr. Natomiast wartość wierzytelności wynikających z umów o dzieło na realizację usług dotyczących budowy statku oznaczonego symbolem B wynosiła 765 032 zł 14 gr. Wartość obydwu tych wierzytelności została zaliczona do przychodów należnych Wnioskodawcy.
11.  Wartość wierzytelności wynikających z umów o dzieło na realizację usług dotyczących budowy statków o symbolach: A oraz B wynosi łącznie 933 100 zł 21 gr, a więc jest ona równa wartości wierzytelności wynikającej z Umowy Odnowienia. Wartość ta nie uwzględnia wartości odsetek ani innych należności Wnioskodawcy z tytułu braku spłaty wierzytelności wynikających z umów o dzieło na realizację usług dotyczących budowy statków o symbolach A i B w terminie.
12.  Wartość nominalna wierzytelności wynikającej z faktury nr F z dnia 4 grudnia 2008 r. wynosi 151 670 zł 40 gr. Wartość tej wierzytelności została zaliczona do przychodów należnych Wnioskodawcy.
13.  Wartość wierzytelności wynikającej z Trzeciej Umowy Odnowienia zgłoszonej do postępowania kompensacyjnego w wysokości 5 190 966 zł 67 gr została ustalona jako różnica pomiędzy wartością wierzytelności wynikającą z Trzeciej Umowy Odnowienia (6 989 592 zł 98 gr) a kwotą spłat dokonanych przez Stocznię do daty zgłoszenia.
14.  Wartość wierzytelności wynikającej z Umowy Odnowienia zgłoszonej do postępowania kompensacyjnego w wysokości 752 000 zł została ustalona jako różnica pomiędzy wartością wierzytelności wynikającą z Umowy Odnowienia (933 100 zł 21 gr) a kwotą spłat dokonanych przez Stocznię do daty zgłoszenia.

W dniu 2 lipca 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy wydał interpretację indywidualną Nr ITPB3/423-118b/12/13-S/MT, w której stwierdził, że stanowisko Wnioskodawcy:

*   jest nieprawidłowe - w części dotyczącej odpisów aktualizujących należności będące przedmiotem wierzytelności wynikających z Trzeciej Umowy Odnowienia i Umowy Odnowienia;
*   jest prawidłowe - w części dotyczącej odpisów aktualizujących należności wynikające z faktury nr F.

W dniu 12 lipca 2013 r. Wnioskodawca wniósł wezwanie do usunięcia naruszenia prawa w przedmiotowej interpretacji. Odpowiedź na ww. wezwanie została udzielona pismem z dnia 6 sierpnia 2013 r. znak ITPB3/423W-44/13/MT (doręczonym w dniu 12 sierpnia 2013 r.). W skardze z dnia 10 września 2013 r. (data wpływu 13 września 2013 r.) na ww. interpretację wniesiono o jej uchylenie.

Wyrokiem z dnia 11 maja 2016 r., sygn. akt II FSK 1346/14, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną w zakresie problematyki zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów aktualizujących należności. W wyroku tym sąd wskazał, że: (…)wymieniona w art. 16 ust. 1 pkt 25 i art. 16 ust1 pkt 26 ust 1lit. a u.p.d.o.p. kategoria wierzytelności i odpisów aktualizujących rozciąga się także na wierzytelności powstałe w wyniku dokonanej na podstawie art. 506 § 1 k.c. konwersji wierzytelności pierwotnej. Wierzytelność odnowiona może stanowić koszt uzyskania przychodów w takim zakresie, w jakim wierzytelność pierwotna została uprzednio zarachowana do przychodów podatkowych i utrzymana w tych przychodach.

Mając na względzie powyższe – uwzględniając wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 maja 2016 r. sygn. akt II FSK 1346/14 – stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016, poz. 718 ze. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.