Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/443-904/14/EK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2014-10-06
Teza: zwolnienie od podatku sprzedaży nieruchomości oraz obowiązek dokonania korekty odliczonego podatku naliczonego
Słowa kluczowe: budynek; drogi; korekta; nieruchomości; sprzedaż; stawka; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14 b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 30 czerwca 2014 r. (data wpływu 8 lipca 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku sprzedaży nieruchomości oraz obowiązku dokonania korekty odliczonego podatku naliczonego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 lipca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku sprzedaży nieruchomości oraz sposobu dokonania korekty odliczonego podatku naliczonego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółdzielnia jest właścicielem działki zabudowanej o pow. 1.8942 ha. Na nieruchomości tej znajdują się:

*   budynek przetwórni – wybudowany w 1981 r.;
*   budynek chłodni – wybudowany w1978 r.;
*   budynek tłoczni z kotłownią – wybudowany w 1981 r.;
*   budynek masarni z ubojnią i magazynem cukru – wybudowany w 1990 r.;
*   budynek magazynu wyrobów gotowych z szatnią pracowniczą – wybudowany w 1974 r.;
*   nawierzchnie dróg – wybudowane w 1981 r.;
*   place składowe – wybudowane w 1983 r.;
*   drogi do chłodni – wybudowane w 1981 r.

Wartość powyższych nieruchomości po aktualizacji w 1995 r. i lata ulepszeń: Wartość nakłady - budynek przetwórni 630.796,00 2003 r. – 89.615,15 2004 – 145.183,31 2007 r.-13.500,00 - budynek chłodni 683.103,22 1996 r. – 57.000,00 1997 r. – 19.000,00 2008 r.-121.531,95 - budynek tłoczni 60.841,50 2005 r. – 837.717,24 z kotłownią adaptacja części budynku na kotłownię - budynek masarni z ubojnią 109.087,50 2008 r. – 5.717,29 i magazynem cukru adaptacja części budynku na magazyn cukru - budynek magazynu 140.455,97 2005 r. – 4.416,64 wyrobów gotowych z szatnią pracowniczą adaptacja części budynku na szatnię - nawierzchnie dróg 75.131,32 - place składowe 25.436,62 - drogi do chłodni 160.944,52 Spółdzielnia wybudowała ww. budynki i na nieruchomości tej prowadziła działalność opodatkowaną.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy sprzedaż ww. nieruchomości zabudowanej spełnia warunek zastosowania zwolnienia od podatku, zawartego w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o podatku od towarów i usług, z wyłączeniem placów składowych, nawierzchni dróg i drogi do chłodni?
2.  Czy korekcie w związku ze zmianą prawa do obniżenia kwot podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z art. 91 podlegają tylko budynek chłodni i tłoczni z kotłownią?

Zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż nieruchomości zabudowanej budynkami wykazanymi na wstępie należy zwolnić od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a i ust. 7a w powiązaniu z art. 29a ust. 8, zaś place składowe, nawierzchnie dróg i drogę do chłodni jako urządzenia budowlane opodatkować 23% stawką podatku.

Powyższe zwolnienie budynków z opodatkowania nie jest równoznaczne ze zwolnieniem z obowiązku korekty podatku, o którym mowa w art. 91 ustawy.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary - stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy - rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Przez dostawę towarów - jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy - rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzenia towarami jak właściciel. Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy przewidują dla niektórych towarów i usług „obniżone lub zwolnione stawki”.

Z treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy wynika, że zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Ustawodawca w art. 2 pkt 14 ustawy określił, co należy rozumieć pod pojęciem pierwszego zasiedlenia. Z treści tego przepisu wynika, że aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do oddania budynków, budowli lub ich części do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie będzie występowało wówczas gdy wybudowany lub zmodernizowany nawet powyżej 30% budynek (budynek przetwórni czy tłoczni z kotłownią) czy budowla zostanie sprzedany lub oddany w dzierżawę czy najem.

W związku z powyższym, w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 10, ponieważ Spółdzielnia budynki te wybudowała i nie doszło do ich pierwszego zasiedlenia.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10 pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

W myśl art. 43 ust. 7a ustawy, warunku o którym mowa w ust 1 pkt 10a lit. b nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat - budynek przetwórni i budynek tłoczni z kotłownia. Przy uwzględnieniu treści art. 29a ust. 8 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się gruntu. Wobec powyższego, zwolnieniu będzie podlegało również zbycie gruntu, na którym posadowione zostały ww. budynki.

Na przedmiotowej działce znajdują się również: place składowe, nawierzchnie dróg, droga do chłodni. Spółdzielnia uważa, że są to urządzenia budowlane, których dostawa pozostaje bez wpływu na opodatkowanie gruntu, na którym się znajdują.

Spółdzielnia uważa również, że place składowe, nawierzchnie dróg i drogi do chłodni są urządzeniami budowlanymi w rozumieniu art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane . Wątpliwości może tutaj budzić droga, ale aby drogę uznać za budowlę to powinna ona posiadać wydzielony linią graniczny pas drogowy. Zatem utwardzony asfaltem plac jako droga jest urządzeniem budowanym umożliwiającym użytkowanie chłodni czy przetwórni.

Skoro przedmiotowe urządzenia budowlane nie są budowlami w rozumieniu art. 3 ust. 3 ustawy Prawo budowlane, to tym samym nie będą uznane jako budowle do celów ustawy o podatku od towarów i usług. W związku z powyższym należy przeanalizować możliwość ich zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

W myśl powyższego przepisu, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Uwzględniając treść powyższego przepisu należy stwierdzić, że dostawa urządzeń budowlanych - placów składowych, nawierzchni dróg i drogi do chłodni nie będą mogły korzystać ze zwolnienia, gdyż są wykorzystywane do działalności opodatkowanej.

Artykuł 91 ust. 7 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru i dokonał takiego obniżenia, a następnie zmieniło się to prawo, to znaczy przy sprzedaży budynków zastosował zwolnienie z VAT i tu nastąpi zamiana prawa. W miejsce sprzedaży opodatkowanej pojawi się związek ze sprzedażą zwolnioną. Zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów, które są zaliczane do środków trwałych podlegających amortyzacji a których wartość początkowa przekracza 15.000 zł (dotyczy nieruchomości) korekty, o której mowa w art. 91 ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 10 lat licząc począwszy od roku, w którym zostały one oddane do użytkowania.

Ulepszenie środka trwałego należy traktować tak jak zakup odrębnego środka trwałego. Dokonanie sprzedaży tych nieruchomości w „stawce zwolnionej” generuje obowiązek dokonania korekty kwot podatku odliczonego w związku z nakładami poniesionymi na ich ulepszenie, które to ulepszenia przekroczyły wartość 15.000 zł. W przypadku Spółdzielni dotyczy to tylko:

*   budynku chłodni – 2008 r. – korekta 4/10,
*   budynku tłoczni z kotłownią – 2005 r. – korekta 1/10

Korekty, o której mowa powyżej, należy dokonać w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpi sprzedaż nieruchomości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 tej ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Według regulacji art. 2 pkt 6 ustawy, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach - rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stawka podatku - na podstawie art. 41 ust. 1 ww. ustawy - wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W świetle art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

Według art. 43 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Przez pierwsze zasiedlenie - zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy - rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z powyższego przepisu wynika, że aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do wydania budynku (budowli) lub jego części do użytkowania w wykonaniu czynności podlegającej opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie ma miejsce wówczas, gdy wybudowany lub zmodernizowany budynek (obiekt) zostanie sprzedany lub np. oddany w najem, dzierżawę, gdyż zarówno sprzedaż, jak i najem lub dzierżawa są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu.

Stosownie do regulacji art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Ustęp 11 powyższego artykułu stanowi, że oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów;

Zgodnie z ust. 7a powyższego artykułu, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

W myśl art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2013 r. poz. 1409, z późn. zm.), ilekroć w ustawie jest mowa o budynku - należy przez to rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Według art. 3 pkt 3 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o budowli - należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową;

Na podstawie regulacji pkt 9 powyższego artykułu, ilekroć w ustawie jest mowa o urządzeniach budowlanych - należy przez to rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Jak stanowi art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W świetle art. 29a ust. 8 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Według regulacji art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Stosownie do brzmienia ust. 2 powyższego artykułu, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Jak wynika z brzmienia ust. 4 cyt. artykułu, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

W myśl ust. 5 tego artykułu, w przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Na podstawie ust. 6 ww. artykułu, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Z brzmienia art. 163 ust. 2 ustawy wynika, że w stosunku do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych przed dniem 1 maja 2004 r. stosuje się przepisy art. 20 ust. 5 ustawy, o której mowa w art. 175 (ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - Dz. U. Nr 11, poz. 50, z późn. zm.).

Stosownie do art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, podatnik dokonujący sprzedaży towarów opodatkowanych i zwolnionych od podatku obowiązany jest do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego, związanych ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną.

Podatnik może zmniejszyć podatek należny o kwotę podatku naliczonego, związaną ze sprzedażą opodatkowaną - art. 20 ust. 2 cyt. ustawy.

Na podstawie ust. 3 powyższego artykułu, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może także zmniejszyć podatek należny o taką część podatku naliczonego, która odpowiada procentowemu udziałowi wartości sprzedaży towarów opodatkowanych podatkiem w wartości sprzedaży ogółem. Przy ustalaniu wartości sprzedaży nie uwzględnia się kwot podatku.

W myśl ust. 4 tego artykułu, w przypadku nabycia towarów, o których mowa w art. 21 ust. 3, procentowy udział wartości sprzedaży towarów opodatkowanych w wartości sprzedaży ogółem oblicza się na podstawie sprzedaży z ostatnich sześciu miesięcy. Przepis ust. 3 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Stosownie do art. 20 ust. 5 cyt. ustawy, podatnicy dokonujący czynności, o których mowa w art. 2 ust. 1-3, w okresie krótszym niż sześć miesięcy obliczają procentowy udział zgodnie z ust. 3, przy czym po upływie sześciu miesięcy od rozpoczęcia działalności wyliczają ten udział zgodnie z ust. 4 i dokonują korekty podatku naliczonego.

Z powyższych przepisów ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. wynika, że ww. unormowania nie przewidywały korekty podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług zaliczanych do środków trwałych podlegających amortyzacji po okresie dłuższym niż 6 miesięcy.

Nie zachodzi zatem obowiązek dokonywania korekt, w przypadku gdy towary i usługi nabyte zostały przed dniem 1 maja 2004 r., bowiem w stanie prawnym obowiązującym do dnia 30 kwietnia 2004 r. przepisy ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, nie przewidywały konieczności dokonywania tego typu korekt.

Korekta podatku naliczonego wg zasad przewidzianych w art. 91 ustawy dotyczy jedynie składników majątku nabytych lub modernizowanych od dnia 1 maja 2004 r.

Jednakże w sytuacji, gdy nakłady inwestycyjne poczynione zostały w okresie od dnia 1 maja 2004 r. do dnia 31 maja 2005 r., na podstawie art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 21 kwietnia 2005 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2005 r. Nr 90, poz. 756), znajduje zastosowanie przepis art. 91 ust. 2 ustawy w brzmieniu obowiązującym przed zmianą ustawy.

W okresie od 1 maja 2004 r. do 31 maja 2005 r. przepis art. 91 ust. 2 ustawy miał następujące brzmienie: „W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, z wyłączeniem tych, w odniesieniu do których wydatki poniesione na ich nabycie jednorazowo mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości - w ciągu 10 lat, począwszy od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości - jednej dziesiątej, kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w odniesieniu do których wydatki poniesione na ich nabycie jednorazowo mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio”.

Przy czym, stosownie do art. 16d ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.), podatnicy mogą nie dokonywać odpisów amortyzacyjnych od składników majątku, o których mowa w art. 16a i 16b, których wartość początkowa określona zgodnie z art. 16g nie przekracza 3.500 zł; wydatki poniesione na ich nabycie stanowią wówczas koszty uzyskania przychodów w miesiącu oddania ich do używania.

Zatem wskazana wyżej kwota 15.000 zł odnosi się do środków trwałych nabytych po 31 maja 2005 r., natomiast dla środków trwałych nabytych w okresie od 1 maja 2004 r. do 31 maja 2005 r. kwota wynosi 3.500 zł.

Analiza przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz treści przywołanych regulacji prawnych prowadzi do stwierdzenia, że sprzedaż budynków (przetwórni, chłodni, tłoczni z kotłownią, masarni z ubojnią i magazynem cukru, magazynu wyrobów gotowych z szatnią pracowniczą) nie będzie objęta zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, gdyż będzie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia. Będzie jednak korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, gdyż:

*   przy budowie ww. budynków Spółdzielni nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego,
*   w odniesieniu do budynków: przetwórni, masarni z ubojnią i magazynem cukru oraz magazynu wyrobów gotowych z szatnią pracowniczą ponosiła nakłady na ulepszenie niższe niż 30% wartości początkowej tych budynków,
*   w odniesieniu do budynków: chłodni i tłoczni z kotłownią, po poniesieniu nakładów na ulepszenie w wysokości wyższej niż 30% wartości początkowej były wykorzystywane przez Spółdzielnię do wykonywania czynności opodatkowanych przez okres dłuższy niż 5 lat (art. 43 ust. 7a ustawy).

Powyższe zwolnienie od podatku – przy uwzględnieniu treści art. 29a ust. 8 ustawy – będzie miało również zastosowanie do sprzedaży gruntu, na którym posadowione są te budynki.

Natomiast zbycie placów składowych, nawierzchni dróg i drogi do chłodni, które - jak wskazała Spółdzielnia - nie stanowią budowli w rozumieniu przepisów ustawy Prawo budowlane, nie będzie korzystało ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, lecz będzie opodatkowane stawką 23%.

Należy wskazać, że w związku ze sprzedażą budynków: chłodni i tłoczni z kotłownią, która będzie zwolniona od podatku, nastąpi zmiana przeznaczenia nakładów poczynionych na te budynki, z wykorzystywanych dotychczas do wykonywania czynności opodatkowanych na związane z czynnością zwolnioną od podatku. Wobec powyższego Spółdzielnia – jak prawidłowo wskazała – będzie zobligowana do skorygowania 4/10 podatku naliczonego od nakładów poniesionych w 2008 r. na budynek chłodni oraz 1/10 podatku naliczonego od nakładów poniesionych w 2005 r. na budynek tłoczni z kotłownią, w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpi sprzedaży ww. budynków.

Końcowo należy wskazać, że analiza przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2013 r. poz. 1409, z późn. zm.), nie mieści się w ramach określonych w art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W związku z powyższym niniejszej interpretacji udzielono przy założeniu, że place składowe, nawierzchnie dróg i drogi do chłodni, o których mowa we wniosku, nie stanowią budowli w rozumieniu ww. ustawy Prawo budowlane.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.