Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-446/10-2/JK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2010-08-10
Teza: Czy Spółka jest podatnikiem akcyzy od ubytków powstających w trakcie transportu wyrobów akcyzowych?
Słowa kluczowe: podatek-podatek akcyzowy; podatnik-podatnik podatku akcyzowego; skład-skład podatkowy; strata; ubytki
Przepisy: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym-Dział 1-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia z dnia 07.05.2010 r. (data wpływu 12.05.2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie podmiotu zobowiązanego do zapłaty podatku akcyzowego z tytułu ubytków - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12.05.2010 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie podmiotu zobowiązanego do zapłaty podatku akcyzowego z tytułu ubytków.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka zajmuje się przechowywaniem paliw na swoich bazach stanowiących składy podatkowe. Zgodnie z umową z właścicielem paliw Spółka przejmuje w pieczę paliwo po umieszczeniu w zbiorniku. Przejęcie w pieczę nie skutkuje zmianami w zakresie prawa własności paliwa.

W związku z tym, że paliwo w zbiorniku miesza się z innym paliwem spełniającym te same normy jakościowe, właścicielowi paliwa ustanawia się współwłasność mieszaniny w częściach ułamkowych odpowiadających ilości paliwa przyjętego na skład. Odpowiedzialność Spółki za paliwo przejęte w pieczę kończy się wraz z wydaniem składającemu paliwa.

W trakcie przyjmowania, magazynowania i wydawania paliw w bazach Spółki mogą powstać ubytki paliw.

Paliwo składowane na bazach Spółki w zawieszeniu poboru akcyzy może być wyprowadzane z baz z zapłaconą akcyzą, z akcyzą zawieszoną jak również, w ograniczonym zakresie, ze zwolnieniem ze względu na przeznaczenie.

Przy wyprowadzaniu paliwa z zawieszoną akcyzą Spółka jako podmiot prowadzący skład podatkowy wystawia administracyjny dokument towarzyszący. W takich przypadkach Spółka, jako podmiot prowadzący skład podatkowy, jest zobowiązana do złożenia zabezpieczenia. W praktyce zabezpieczanie składają właściciele paliw, jako podmioty trzecie w rozumieniu art. 63 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym.

W trakcie transportu paliw powstają ubytki wyrobów stwierdzane na dokumentach ADT przez odbiorców, jako różnice pomiędzy ilością zadeklarowaną na ADT przez wysyłającego (Spółkę), a ilością przez nich odebraną w składzie przeznaczenia.

Spółka nie zajmuje się przesyłem, transportem ani dystrybucją paliw wprowadzanych i wyprowadzanych z jej baz.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Spółka jest podatnikiem akcyzy od ubytków powstających w trakcie transportu wyrobów akcyzowych na podstawie art. 11 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym z dnia 23 stycznia 2004 r. (Dz. U. 2004, Nr 29, poz. 257 ze zm., dalej „Ustawa”)?

Zdaniem Wnioskodawcy, na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy przedmiotem opodatkowania akcyzą są również ubytki wyrobów akcyzowych zharmonizowanych powstałe w czasie produkcji, magazynowania, przerobu, zużycia lub przewozu.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy podatnikami akcyzy są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu, zwane dalej „podatnikami”. Na podstawie art. 11 ust. 2 podatnikami są również podmioty:

*   nabywające lub posiadające wyroby akcyzowe, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości;

*   u których powstają nadmierne ubytki lub niedobory wyrobów akcyzowych zharmonizowanych powstałe w czasie produkcji, magazynowania, przerobu, zużycia lub przewozu;

*   będące zleceniobiorcami usług polegających na wytwarzaniu wyrobów akcyzowych w ramach umowy o dzieło lub innej umowy.

Na podstawie art. 5 ust. 2 zwalnia się od akcyzy ubytki lub niedobory powstające podczas produkcji, magazynowania, przerobu, zużycia lub przewozu, do wysokości ustalonej przez właściwego naczelnika urzędu celnego dla danego podatnika akcyzy.

Zdaniem Spółki przepis art. 11 ust. 2 ustawy należy interpretować w ten sposób, iż Spółkę obciążają ubytki paliw powstałe na jej składach podatkowych, natomiast nie odpowiada za ubytki paliw powstałe w trakcie transportu, a w konsekwencji nie jest podatnikiem akcyzy z tego tytułu.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego „”u” to przyimek komunikujący, że ktoś lub coś znajduje się w pomieszczeniu należącym do danej osoby bądź w miejscu, w którym ona przebywa” (Słownik Języka Polskiego PWN, http://sjp.pwn.pl). Zdaniem Spółki rozstrzygnięcie, kto jest podatnikiem akcyzy z tytułu powstawania ubytków wymaga ustalenia, kto na podstawie umowy odpowiada za powierzone mu wyroby akcyzowe.

Zgodnie z umowami z właścicielami paliw, Spółka przejmuje w pieczę powierzone paliwo po umieszczeniu w zbiorniku, a odpowiedzialność umowna Spółki kończy się w momencie wydania paliwa. Wynika to z art. 855 Kodeksu Cywilnego dotyczącym umowy składu, na podstawie którego „przedsiębiorca składowy odpowiada za szkodę wynikłą z utraty, ubytku lub uszkodzenia rzeczy w czasie od przyjęcia jej na skład do wydania osobie uprawnionej do odbioru, chyba że udowodni, że nie mógł zapobiec szkodzie, mimo dołożenia należytej staranności”. Dopóki paliwo pozostaje na składzie podatkowym, Spółka sprawuje nad nim faktyczną kontrolę. W rezultacie, w świetle art. 11 ust. 2 ustawy, ubytki paliwa występujące na składzie podatkowym należy więc uznać, jako ubytki powstające „u Spółki”.

Do wysokości norm ustalonych w decyzjach Naczelnika Urzędu Celnego w P., Spółce będzie przysługiwać zwolnienie z akcyzy z tytułu ubytków na przyjęciu, magazynowaniu i wydaniu paliwa.

Odpowiedzialność umowna Spółki kończy się po wydaniu paliwa z bazy. Kwestia odpowiedzialności za paliwo od tego momentu będzie uzależniona od stanu faktycznego. W sytuacji standardowej wyroby akcyzowe mogą być w dzierżeniu właściciela. Mogą również podlegać różnym operacjom gospodarczym wykonywanym przez osoby trzecie np. przewozowi, dystrybucji, składowaniu. Każda z tych operacji wymaga stworzenia podstawy prawnej w postaci umowy cywilnoprawnej pomiędzy właścicielem wyrobów a tą osobą trzecią która to umowa będzie regulowała kwestię odpowiedzialności za towar.

Spółka nie jest stroną jakiejkolwiek umowy, której przedmiotem byłyby towary po ich wydaniu ze składu podatkowego, ani nie jest właścicielem tych towarów. W konsekwencji, na podstawie gramatycznej wykładni art. 11 ust. 2 nie można uznać, że ubytki transportowe paliw powstają „u Spółki”.

Na podstawie art. 43 ust. 1 ustawy Spółka jako podmiot prowadzący skład podatkowy jest obowiązana spełniać warunki w zakresie wysokości złożonego zabezpieczenia akcyzowego.

Fakt, że Spółka jako prowadzący skład podatkowy, jest zobowiązana do złożenia zabezpieczenia akcyzowego nie determinuje obowiązku Spółki do rozliczania akcyzy od ubytków powstałych w transporcie. Skoro Spółka nie jest podatnikiem akcyzy nie można określać jej zobowiązania podatkowego. Jeżeli akcyza od ubytków transportowych nie zostanie zapłacona przez podatnika, Spółce nie można określić zaległości podatkowej z tego tytułu. Niezależnie od tego, w praktyce na podstawie art. 63 ust. 3 ustawy, zabezpieczenie akcyzowe na wysyłki wyrobów jest zawsze składane przez właściciela wyrobów działającego jako osoba trzecia w rozumieniu tego przepisu. W konsekwencji, skoro ubytki wyrobów akcyzowych obciążają zabezpieczenie właściciela paliw, to zobowiązanie w akcyzie również powinno być dochodzone od właściciela. Fakt, że zabezpieczenie składa właściciel paliw dodatkowo potwierdza, iż przejmuje on wyroby akcyzowe w pieczę i powinien odpowiadać za ich ubytki powstałe w transporcie.

Podsumowując, zgodnie z literalnym brzmieniem przepisu, Spółka nie jest podatnikiem akcyzy od ubytków transportowych. Po pierwsze Spółka nie jest właścicielem paliw. Po drugie nie ma pieczy nad paliwem, które zostało wyekspediowane z jej baz, w konsekwencji trudno uznać, że ubytki powstały „u” Spółki. Nie ma tutaj znaczenia fakt, że Spółka jako prowadzący skład podatkowy jest zobowiązana do złożenia zabezpieczenia, które w praktyce składa za nią właściciel paliw jako osoba trzecia.

Jednocześnie Spółka informuje, iż wniosek Spółki dotyczy stanu prawnego obowiązującego do 1 marca 2009 r., zgodnie z ustawą o podatku akcyzowym z dnia 23 stycznia 2004 r. (Dz. U. 2004, Nr 29, poz. 257 ze zm.). Spółka uzyskała indywidualną interpretację Ministra Finansów (interpretacja z dnia 13 sierpnia 2009 r. sygnatura IPPP3/443-413/09-2/JK) w sprawie podmiotu zobowiązanego do zapłaty podatku akcyzowego z tytułu ubytków na podstawie ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r., poz. 11 ze zm.).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

W świetle art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), zwanej dalej ustawą, podatkowi akcyzowemu podlegają ubytki lub niedobory wyrobów akcyzowych zharmonizowanych powstałe w czasie produkcji, magazynowania, przerobu, zużycia lub przewozu.

Jednocześnie w świetle uregulowania art. 5 ust. 2 ustawy, zwalnia się od akcyzy ubytki lub niedobory powstające podczas wykonywania czynności, o których mowa w ust. 1, do wysokości ustalonej przez właściwego naczelnika urzędu celnego dla danego podatnika akcyzy.

Zgodnie z art. 11 ust. 2 pkt 2 ustawy podatnikami akcyzy są również podmioty, u których powstają nadmierne ubytki lub niedobory wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, o których mowa w art. 5 ust. 1.

Na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 2 ustawy pobór akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych jest zawieszony, jeżeli wyroby są przemieszczane między składami podatkowymi na terytorium kraju.

Jeżeli procedura zawieszenia poboru akcyzy jest związana z przemieszczaniem wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, to warunkiem zawieszenia poboru akcyzy jest, zgodnie z art. 27 ust. 4 ustawy, dołączenie do przewożonych wyrobów akcyzowych zharmonizowanych administracyjnego dokumentu towarzyszącego oraz złożenie we właściwym urzędzie celnym zabezpieczenia akcyzowego.

Z okoliczności wskazanych przez Wnioskodawcę wynika, iż Spółka wyprowadzając paliwa ze składu podatkowego wystawia administracyjny dokument towarzyszący natomiast zabezpieczenie podatkowe składają właściciele paliw.

W świetle uregulowań art. 43 ust. 1 ustawy prowadzący skład podatkowy, zarejestrowani handlowcy, a także podmioty, które nabywają wyroby akcyzowe zharmonizowane zwolnione z akcyzy ze względu na ich przeznaczenie z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy, oraz przedstawiciele podatkowi są obowiązani do złożenia zabezpieczenia akcyzowego w kwocie pokrywającej zobowiązanie podatkowe. Zauważyć jednak należy, iż zgodnie z ust. 4 ww. artykułu naczelnik urzędu celnego może wyrazić zgodę, aby zabezpieczenie akcyzowe zostało złożone przez osobę trzecią zamiast podmiotu, od którego jest wymagane złożenie zabezpieczenia akcyzowego.

Zgodnie z powyższym złożenia zabezpieczenia akcyzowego w kwocie pokrywającej zobowiązanie podatkowe wymaga się od uprawnionego właściciela składu. Możliwość składania zabezpieczenia akcyzowego przez osoby trzecie wychodzi naprzeciw potrzebom rynku, gdzie nie zawsze podmiot prowadzący skład podatkowy jest w stanie zapewnić zabezpieczenie akcyzowe przy przemieszczaniu wyrobów akcyzowych zharmonizowanych obciążonych wysoką stawką podatku akcyzowego do składu podatkowego nabywcy. Jednakże fizyczne złożenie przez osoby trzecie zabezpieczenia zastępczo za podmiot prowadzący skład podatkowy nie zmienia faktu, iż zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego jest nadal podmiot, na który przepisy nakładają obowiązek złożenia zabezpieczenia akcyzowego, czyli Wnioskodawca. Osoby trzecie wspólnie z podmiotem obowiązanym do złożenia zabezpieczenia akcyzowego, w przedmiotowym przypadku Zainteresowanym, solidarnie odpowiadają za mogące powstać zobowiązanie podatkowe będące przedmiotem zabezpieczenia.

W myśl art. 28 ust. 1 pkt 1 ustawy zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy następuje w przypadku otrzymania przez podatnika administracyjnego dokumentu towarzyszącego z potwierdzeniem odbioru wyrobów akcyzowych zharmonizowanych przez nabywcę; zobowiązanie podatkowe w akcyzie ciążące na tym podatniku wygasa z dniem otrzymania przez podatnika administracyjnego dokumentu towarzyszącego z potwierdzeniem odbioru tych wyrobów przez nabywcę, w części objętej potwierdzeniem.

Zatem, nie można podzielić poglądu Spółki, iż staje się podatnikiem podatku akcyzowego jedynie od ubytków paliw powstałych w jej składach podatkowych, natomiast nie odpowiada za ubytki paliw powstałe w trakcie transportu. Z uwagi na fakt, iż procedura zawieszenia kończy się dla składu podatkowego wysyłającego wyroby w procedurze zawieszenia poboru akcyzy z chwilą otrzymania dokumentu ADT, odpowiedzialnym za ewentualnie powstałe ubytki będzie wysyłający skład podatkowy. Tym samym w przedmiotowej sytuacji podatnikiem od nadmiernych ubytków powstałych w trakcie transportu, stwierdzonych na dokumentach ADT, będzie Wnioskodawca.

Jednocześnie należy wskazać, iż powoływany przez Wnioskodawcę art. 63 ust. 3 na gruncie interpretowanej ustawy, tj. ustawy o podatku akcyzowym z dnia 23 stycznia 2004 r. nie istnieje.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.