Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.329.2021.2.MD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-07-09
Teza: Zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9, 10 i 10a ustawy zbycia nieruchomości oraz prawo do odliczenia podatku VAT w całości z tytułu nabycia nieruchomości.
Słowa kluczowe: budynek; działki; grunty; odliczenia-prawo do odliczenia; opodatkowanie; transakcja; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku wspólnym z 5 maja 2021 r. (data wpływu 31 marca 2021 r.) uzupełnionym pismem z 28 czerwca 2021 r. (data wpływu 28 czerwca 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9, 10 i 10a ustawy zbycia nieruchomości – **jest nieprawidłowe**,
*   prawa do odliczenia podatku VAT w całości z tytułu nabycia nieruchomości – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 31 marca 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9, 10 i 10a ustawy zbycia nieruchomości oraz prawa do odliczenia podatku VAT z tytułu nabycia nieruchomości. Wniosek został uzupełniony pismem z 28 czerwca 2021 r. (data wpływu z 28 czerwca 2021 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z 22 czerwca 2021 r. znak: 0111-KDIB3-2.4012.329.2021.1.MD.

**We wniosku złożonym przez:**

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania: Gmina X.
*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: K. SPÓŁKA AKCYJNA

**przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:**

Gmina X., dalej zwana „Gminą”, ma zamiar zbyć na rzez Spółki K. S.A., dalej zwanej „Spółką” działkę o nr x. o powierzchni 29,64 ha położną w Y., powiecie X., Gmina X., zwaną dalej także „Nieruchomością”. Nabywca Nieruchomości został wyłoniony w drodze przetargu nieograniczonego.

Dla Nieruchomości prowadzona jest księga wieczysta KW Nr x. przez Sąd Rejonowy w X. V Wydział Ksiąg Wieczystych. Zgodnie z księgą wieczystą właścicielem Nieruchomości jest Gmina X. Na terenie działki znajduje się złoże …. objęte koncesją wydobycia kopaliny …. „Y.” systemem odkrywkowym. Na działce znajduje się:

*   zbiornik wodny (teren wraz z wyspami, skarpami, ternami do niego bezpośrednio przyległymi – powierzchnia 18,8817 ha
*   powierzchnia zalądowania przylegająca do zbiornika od strony rzeki X. – powierzchnia 0,8460 ha
*   powierzchnia poza złożem, zalądowania, częściowo porośnięta roślinnością, z niewielkim zbiornikiem – powierzchnia 7,9163
*   powierzchnia pod złożem 1,9960 ha, w tym powierzchnia pod złożem w obszarze wydobycia = 1,4290 ha

W części zachodniej działka usytuowana jest w wodzie, natomiast w części wschodniej na gruncie. Stan zagospodarowania działki: nienaruszone działalnością wydobywczą w granicach złoża 18360 m2, część działki zalądowiona poza złożem, znaczną część stanowi zbiornik wody około 16 ha, częściowo położona w granicach obszaru górniczego. Niecałe 2 ha z działki zrekultywowane – poniżej obszaru górniczego, gdyż wcześniej było tam złoże B. – złoże do 2 ha. Złoże jest wybilansowane. Wcześniej eksploatowane i dzierżawione przez K. S.A. od Gminy. Działka ma sporo ograniczeń: położone w granicach X. Parku, w obszarze x., na terenie zalewowym.

Przedmiotowa Nieruchomość stanowiąca działkę gruntu nr x., leży głównie w granicach złoża Y. i Y1, na które wydano koncesję oraz częściowo na terenie złoża Y.

Podstawowe informacje o złożu:

*   kopalina główna:
*   …. naturalne (…)
*   forma złoża: pokładowa
*   sposób eksploatacji: odkrywkowy
*   termin ważności: …
*   grubość nadkładu: od … do … (0,2m)
*   miąższość złoża: od … do … m (średnia …. m)
*   średni punkt piaskowy: … % (średnia zawartość żwirów do … m) zasoby operatywne (możliwe do wydobycia): …. Ton
*   powierzchnia pod złożem: 1,9960 ha, w tym powierzchnia pod złożem w obszarze wydobycia = 1,4290 ha
*   eksploatacja odkrywkowa przy pomocy sprzętu pływającego (refuler, koparka)
*   kształt nieruchomości nieregularny, wydłużony.

Nieruchomość wchodzi w skład kopalni Y. W świetle art. 87 ust. 3 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2017 r. poz. 1073) Miejscowy Plan Zagospodarowania stracił moc dnia 31 grudnia 2003 r. Obecnie działka nie ma pokrycia miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego.

Dla przedmiotowej działki gruntu nie istnieje aktualna decyzja o warunkach zabudowy. Z wypisu z rejestru gruntów wynika, że działka jest zabudowana budynkami aczkolwiek z mapy ewidencyjnej wynika iż ta zabudowa związana jest tylko z zachodzącym na działkę fragmentem budynku, wzniesionego przez właściciela działki sąsiedniej, który podczas budowy przekroczył granicę.

Cena za jaką K. S.A. nabędzie Nieruchomość została ustalona wyłącznie na wartość samego gruntu. Nabywca nie rości sobie praw do fragmentu budynku, który został wzniesiony przez właściciela działki sąsiedniej z przekroczeniem granicy. Nieruchomość, która ma być zbyta na rzecz K. S.A. z siedzibą w \`(...)\`, Gmina nabyła w roku 1997, na podstawie decyzji wydanej przez Wojewodę, stwierdzającej nabycie z mocy prawa. W momencie nabycia Nieruchomość była nieruchomością niezabudowaną, czynność jej nabycia była czynnością nieopodatkowaną podatkiem VAT, a w związku z jej nabyciem (co w tych okolicznościach jest oczywiste) Gminie nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Spółka nabytą nieruchomość użytkować będzie wyłącznie do czynności opodatkowanych. Tak Gmina jak i K. S.A. z siedzibą w … są czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że działka nr X nie była i nie jest wykorzystywana na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy zbycie nieruchomości w opisanym w stanie faktycznym korzysta ze zwolnienia opisanego w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT?
2.  W przypadku uznania stanowiska Gminy w zakresie pytania nr 1 za nieprawidłowe: czy przy zbyciu Nieruchomości w opisanym w stanie faktycznym Gmina może skorzystać ze zwolnienia opisanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT?
3.  W przypadku uznania stanowiska Gminy w zakresie pytania nr 1 i 2 za nieprawidłowe: czy zbywając Nieruchomość w opisanym w stanie faktycznym Gmina może skorzystać ze zwolnienia opisanego w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT?
4.  W przypadku uznania stanowiska Gminy w zakresie pytania nr 1, 2 i 3 za nieprawidłowe i stwierdzenia, że zbycie Nieruchomości jest opodatkowane podatkiem VAT: czy Spółka od nabycia wskazanej Nieruchomości ma prawo odliczyć naliczony podatek VAT w całości od własnego podatku należnego?

Stanowisko Zainteresowanych:

1.  Zbywając Nieruchomość opisaną w stanie faktycznym Gmina może skorzystać ze zwolnienia opisanego w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.
2.  W przypadku uznania stanowiska Gminy w zakresie pytania nr 1 za nieprawidłowe, zbywając Nieruchomość opisaną w stanie faktycznym Gmina może skorzystać ze zwolnienia opisanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.
3.  W przypadku uznania stanowiska Gminy w zakresie pytania nr 1 i 2 za nieprawidłowe, zbywając Nieruchomość opisaną w stanie faktycznym Gmina może skorzystać ze zwolnienia opisanego w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.
4.  W przypadku uznania stanowiska Gminy w zakresie pytania nr 1, 2 i 3 za nieprawidłowe i uznania, że zbycie Nieruchomości na rzecz Spółki jest opodatkowane podatkiem VAT, Spółka od nabycia wskazanej Nieruchomości będzie miała prawo odliczyć naliczony podatek VAT w całości od własnego podatku należnego.

Ad 1) Zbywając Nieruchomość w opisanym stanie faktycznym Gmina może skorzystać ze zwolnienia opisanego w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT. Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT – zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Zgodnie natomiast z art. 2 pkt 33 tej ustawy – teren budowlany to grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. W opinii Gminy – fakt, że na gruncie znajduje się fragment budynku (wybudowanego z przekroczeniem linii granicznej działki przez właściciela działki sąsiedniej), nie przesądza, że jest to grunt zabudowany. Na uwagę zasługuje fakt, że działka liczy ponad 29 hektarów, a fragment budynku zajmuje tylko kilka metrów kwadratowych jej powierzchni. Ponadto z ekonomicznego punktu widzenia fragment budynku nie będzie zbywany – wartość Nieruchomości oszacowana została na wartość samego gruntu. Nabywca nie rości sobie praw do fragmentu budynku, który został wzniesiony przez właściciela działki sąsiedniej z przekroczeniem granicy.

Ponadto działka nie posiada aktualnego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego ani aktualnej decyzji o warunkach zabudowy. Zatem zbywając Nieruchomość w opisanym stanie faktycznym Gmina może skorzystać ze zwolnienia opisanego w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

Ad 2) Możliwość skorzystania ze zwolnienia z VAT z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Gdyby jednak Organ uznał, że zbywając Nieruchomość Gmina nie może skorzystać ze zwolnienia na mocy art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, bo zdaniem Organu Nieruchomość jest terenem budowlanym w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy VAT, należy rozważyć możliwość zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Dla celów VAT zbycie prawa własności gruntu traktowane jest jako odpłatna dostawa towarów. Zasady opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle reguluje przepis art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w myśl którego w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale związanych z gruntem albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. W konsekwencji, sprzedaż prawa własności gruntu podlega opodatkowaniu VAT na zasadach analogicznych do sprzedaży budynku (lub jego części). A zatem, sposób opodatkowania części budynku wchodzącego w skład przedmiotowej Nieruchomości wpływa jednocześnie na sposób opodatkowania gruntu, na którym ta część budynku się znajduje.

Oceniając skutki podatkowe w VAT dostawy nieruchomości zabudowanej należy wskazać, że zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

W myśl przepisów ustawy o VAT, przez pierwsze zasiedlenie – zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT – rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

W świetle szerokiej definicji pierwszego zasiedlenia zasiedlenie budynku przez właściciela dla potrzeb własnej działalności gospodarczej będzie się równać pierwszej dostawie.

Zaprezentowany pogląd znajduje potwierdzenie w stanowiskach organów podatkowych, np. w interpretacji indywidualnej DIS w Łodzi z 4 sierpnia 2016 r. 1061-IPTPP3.4512.296.2016.2.JM: „W konsekwencji zarówno zgodnie z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE oraz w świetle utrwalonego w tej materii orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pierwsze zasiedlenie budynku należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby w tej sytuacji można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej. Mając powyższe na uwadze należy wskazać, że w stosunku do budynku (jego części), zostaną spełnione warunki zawarte w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług, pozwalające na zastosowanie zwolnienia od podatku, tj. dostawa budynku nie nastąpi w ramach pierwszego zasiedlenia, a pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku upłynie okres dłuższy niż 2 lata.” Uznając za prawidłowe szerokie rozumienie pojęcia pierwszego zasiedlenia, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że dokonując zbycia przedmiotowej Nieruchomości będzie mógł skorzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Gmina zwraca uwagę na fakt, że budynek został wybudowany przez użytkownika sąsiedniej nieruchomości ponad dwa lata temu. Gmina nie ponosiła żadnych nakładów na modernizację czy ulepszenie budynku. Dlatego też, w ocenie Gminy, trudno mówić o jakiejkolwiek wartości dodanej przy sprzedaży Nieruchomości będącej starym budynkiem. W związku z powyższym, Gmina powinna być uprawniona do skorzystania ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Ad 3) Możliwość skorzystania ze zwolnienia z VAT z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. W przypadku stwierdzenia, że Gminie nie przysługuje prawo do zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 9 i 10 ustawy o VAT, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że będzie uprawniony do skorzystania ze zwolnienia dla niniejszej transakcji na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, zwalnia się z VAT dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Jak wynika ze stanu faktycznego, Gmina:

1.  nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu w Nieruchomości, ponieważ Nieruchomość nabyła na podstawie decyzji administracyjnej wydanej przez Wojewodę, z mocy prawa, a znajdujący się na Nieruchomości fragment budynku wybudowany został z zasobów właściciela działki sąsiedniej, zatem i w tym przypadku Gminie nie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego;
2.  nie ponosiła wydatków na ulepszenie fragmentu budynku, który w niewielkiej części znalazł się na Nieruchomości; nie ma wiedzy czy takie wydatki były w ogóle ponoszone przez właściciela nieruchomości sąsiedniej, a tym samym również i z tych przyczyn Gmina nie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego od takich wydatków.

Tym samym, w przypadku uznania, że Gmina nie może skorzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, spełnione zostałyby przesłanki do zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Ad 4) W przypadku stwierdzenia, że zbycie przedmiotowej Nieruchomości nie będzie korzystać z żadnego ze wskazanych zwolnień od podatku VAT, uznać należy, że transakcja ta podlega opodatkowaniu. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT – w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Skoro Spółka nabytą nieruchomość użytkować będzie wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych, służyć jej będzie prawo do odliczenia całości podatku naliczonego VAT od własnego podatku należnego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9, 10 i 10a ustawy zbycia nieruchomości – jest nieprawidłowe,
*   prawa do odliczenia podatku VAT w całości z tytułu nabycia nieruchomości – jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary – na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jak wynika z art. 2 pkt 22 ustawy, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 - w myśl art. 7 ust. 1 ustawy – rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W określeniu „jak właściciel” zawiera się możliwość uznania za dostawę faktycznego przeniesienia władztwa nad rzeczą. W rozumieniu ustawy „dostawa” oznacza zatem wszelkiego rodzaju rozporządzanie towarem (sprzedaż, zamiana, darowizna, oraz każdą inną transakcję, która w aspekcie ekonomicznym będzie prowadziła do podobnego rezultatu).

Zatem w świetle powołanego wyżej art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług odpłatna dostawa gruntu stanowi dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Stosownie do art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2021 r. poz. 1740 ze zm.), zwanej dalej k.c., nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Z powyższej definicji wynika, że na gruncie polskiego prawa można wyodrębnić trzy rodzaje nieruchomości w sensie prawnym:

*   grunty (stanowiące część powierzchni ziemskiej),
*   budynki trwale z gruntem związane (tzw. nieruchomości budynkowe),
*   części tych budynków (tzw. nieruchomości lokalowe).

Zgodnie z brzmieniem art. 47 § 1 Kodeksu – część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

Zgodnie z § 2 cyt. przepisu, częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. W myśl § 3 powołanej normy, przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych.

W myśl art. 48 Kodeksu, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Jednak stosownie do art. 49 § 1 Kodeksu, urządzenia służące do doprowadzania lub odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej oraz inne urządzenia podobne nie należą do części składowych nieruchomości, jeżeli wchodzą w skład przedsiębiorstwa.

Przytoczony wyżej przepis art. 48 Kodeksu cywilnego łączy się z art. 191 ustawy Kodeks cywilny, wyrażającym klasyczną zasadę superficies solo cedit („własność nieruchomości rozciąga się na rzecz ruchomą, która została połączona z nieruchomością w taki sposób, że stała się jej częścią składową”).

W świetle przepisów ww. ustawy Kodeks cywilny należy stwierdzić, że budynek co do zasady stanowi część składową gruntu.

Wzniesienie budynku w całości na cudzym gruncie ma miejsce z zachowaniem zasady superficies solo cedit.

Inaczej przedstawia się status prawny części budynku wzniesionego na własnym gruncie z przekroczeniem granic sąsiedniego gruntu. W myśl art. 151 ustawy kodeks cywilny, jeżeli przy wznoszeniu budynku lub innego urządzenia przekroczono bez winy umyślnej granice sąsiedniego gruntu, właściciel tego gruntu nie może żądać przywrócenia stanu poprzedniego, chyba że bez nieuzasadnionej zwłoki sprzeciwił się przekroczeniu granicy albo że grozi mu niewspółmiernie wielka szkoda. Może on żądać albo stosownego wynagrodzenia w zamian za ustanowienie odpowiedniej służebności gruntowej, albo wykupienia zajętej części gruntu, jak również tej części, która na skutek budowy straciła dla niego znaczenie gospodarcze. Należy zauważyć, że w orzecznictwie Sądu Najwyższego dominuje pogląd, że w takim przypadku właścicielem całego budynku jest inwestor, a właściciel nieruchomości sąsiedniej może żądać – w zależności od spełnienia dalszych przesłanek określonych w art. 151 zd. 1 Kodeksu cywilnego – przywrócenia stanu poprzedniego lub roszczeń przewidzianych w art. 151 zd. 2 Kodeksu cywilnego (wyrok Sądu Najwyższego z dnia 5 stycznia 1971 r., sygn. akt I CR 5/71, uchwała Sądu Najwyższego z dnia 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt III CZP 9/05, uchwała Sądu Najwyższego z dnia 13 października 2006 r., sygn. akt III CZP 72/06 oraz postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 9 lutego 2007 r., sygn. akt III CZP 159/06).

Jak wynika z powyższych uregulowań, usytuowanie części budynku na cudzej nieruchomości nie powoduje automatycznie, że część ta staje się częścią składową tej nieruchomości - chociaż jest z nią trwale związana, pozostaje nadal częścią składową całego budynku.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zawartego w przytoczonym art. 7 ust. 1 ustawy – wyrażenia „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” nie należy utożsamiać z prawem własności. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, definiując wyrażenie „dostawa towarów”, akcentuje „własność ekonomiczną” funkcjonującą w oderwaniu od krajowych przepisów prawa cywilnego, regulujących przeniesienie prawa własności. W orzeczeniu w sprawie C-320/88 Staatssecretaris van Financiën v. Shipping and Forwarding Safe B.V. TSUE wyraził pogląd, że »wyrażenie „dostawa towarów” w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy oznacza także przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, nawet jeżeli nie dochodzi do przeniesienia własności rzeczy w sensie prawnym” (pkt 1), jednak jednocześnie zastrzegł, że „zadaniem sądu krajowego jest określenie w każdym przypadku, na podstawie stanu rzeczy, czy przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy, miało miejsce« (pkt 2).

Zaznaczenia wymaga, że ww. przepis art. 7 ust. 1 ustawy, definiujący pojęcie „dostawa towarów” nie odwołuje się do cywilistycznych pojęć sprzedaży, czy też przeniesienia prawa własności, stąd też nie można utożsamiać dostawy towarów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług z przeniesieniem prawa własności na gruncie prawa cywilnego. W celu właściwego zinterpretowania pojęcia „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” należy mieć na uwadze, że dotyczy ono tego rodzaju czynności, które dają nabywcy prawo do postępowania z nim jak właściciel. Chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności, zatem wyrażenia „prawo do rozporządzania jak właściciel” nie można interpretować jako „prawo własności”.

Należy ponadto wskazać, że czynności przejęcia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejęcie własności w sensie prawnym, bowiem „dostawa towarów” nie ogranicza się wyłącznie do zbycia prawa własności rzeczy. W konsekwencji pojęcie „dostawa towarów” oraz ekonomiczne aspekty transakcji, nie muszą wiązać się ze skutkami powstającymi na gruncie cywilistycznego prawa własności. Pozwala to na uznanie danej czynności za dostawę towarów, nawet w przypadkach nałożenia na nabywcę pewnych ograniczeń we władaniu towarem. Chwilą decydującą o przejściu na odbiorcę korzyści i ciężarów związanych z nabyciem towaru jest, co do zasady, wydanie towaru.

Dla uznania, że miała miejsce dostawa towarów, wystarczy że podmiot nabędzie tzw. własność ekonomiczną, tzn. będzie miał możliwość dowolnego rozporządzania i dysponowania uzyskanym towarem. Przykładowo dostawą towarów będzie faktyczne rozporządzanie nieruchomością nawet bez zachowania formy aktu notarialnego, sprzedaż rzeczy znalezionej, której własności znalazca jeszcze nie nabył.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy podlega jednak opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy – nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych przepisów wynika, że organy władzy publicznej nie będą podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają należności, opłaty lub składki. Organy te, będą natomiast podatnikami podatku od towarów i usług, w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Podkreślić należy, że dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może być albo opodatkowana właściwą stawką podatku, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Przez tereny budowlane zgodnie z art. 2 pkt 33 ustawy – rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i gospodarowaniu przestrzennym.

Należy wskazać, że w kwestii zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy i zwolnienia od podatku zbycia gruntu zabudowanego fragmentami budynków położonych na sąsiednich działkach wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniu z 30 maja 2018 r. sygn. akt I FSK 889/16, w którym stwierdził: »Z tego punktu widzenia jest oczywistym, że grunt, na którym stoją budynki jest zabudowany i bez znaczenia jest, czy stoją na nim w całości, czy w części. Inaczej rzecz ujmując, twierdzenie, że działka gruntu, na której stoją ściany trzech budynków jest niezabudowana, mija się z bezpośrednim i potocznym rozumieniem tego zwrotu, właściwym z uwagi na użyte w nim słowa. Samo powiedzenie „stoją ściany trzech budynków” jest swego rodzaju eufemizmem. W rzeczywistości na działkach tych stoją budynki, a nie ich ściany, jako elementy samoistne i odrębne od budynków.« Jednocześnie z treści orzeczenia wynika, że zbycie ww. gruntu nie jest objęte zwolnieniem od podatku na podstawie wskazanego przepisu, gdyż jest to grunt zabudowany.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy – zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Omawiane zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od VAT.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 28 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 627/12 wskazał, że „zwolnienie, o którym mowa w art. 136 lit. b) dyrektywy 2006/112/WE, a więc również wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., przysługuje tylko wtedy gdy podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku na skutek ograniczeń i zakazów przewidzianych przepisami dyrektywy lub u.p.t.u., co wynika np. ze związku ze sprzedażą zwolnioną od podatku (por. art. 86 i art. 88 ustawy), a więc nie ma zastosowania, gdy brak odliczenia podatku w poprzedniej fazie obrotu wynika z faktu, że dana czynność w ogóle nie podlegała opodatkowaniu (por. wyrok ETS z dnia 8 grudnia 2005 r. w sprawie C-280/04 Jyske Finanse A/S) oraz gdy podatnik, mając prawo do odliczenia podatku naliczonego, z uprawnienia tego nie skorzystał”.

W wyroku, na który powołuje się Naczelny Sąd Administracyjny, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że ze zwolnienia z VAT nie będzie korzystać dostawa towarów, w stosunku do których podatnik nie odliczył VAT naliczonego z powodów innych niż ściśle określone w art. 136 Dyrektywy. Tym samym przepis art. 136 Dyrektywy wskazuje zatem, że w przypadkach, w których przy nabyciu towaru VAT w ogóle nie wystąpił, nie można uznać, że mamy do czynienia z brakiem prawa do odliczenia VAT.

Z okoliczności sprawy wynika, że Gmina ma zamiar zbyć na rzez Spółki działkę nr X. Nieruchomość wchodzi w skład kopalni Y. Działka jest zabudowana budynkami. Z mapy ewidencyjnej wynika iż ta zabudowa związana jest tylko z zachodzącym na działkę fragmentem budynku, wzniesionego przez właściciela działki sąsiedniej, który podczas budowy przekroczył granicę. Jak wynika z informacji podanych przez Gminę dla działki brak jest obowiązującego miejscowego planu oraz nie istnieje aktualna decyzja o warunkach zabudowy.

Wątpliwości Zainteresowanych w pierwszej kolejności dotyczą zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy zbycia nieruchomości.

Mając na uwadze powyższe oraz obowiązujące przepisy prawa należy stwierdzić, że gdy przedmiotem dostawy jest grunt, na którym usytuowana jest część budynku znajdującego się na sąsiedniej działce – w świetle ustawy o podatku od towarów i usług – nie dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania częścią tego budynku jak właściciel (zarówno w sensie ekonomicznym, jak i w sensie prawnym), a zatem przedmiotem dostawy może być tylko grunt.

Jednakże przedmiotem dostawy będzie grunt, którego nie można już uznać za teren niezabudowany w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług.

Skoro na działce znajduje się fragment budynku, to nie ma podstaw do przyjęcia, że Wnioskodawca dokonując dostawy gruntu dokonuje dostawy gruntu niezabudowanego. Tym samym w rozpatrywanej sprawie nie może mieć zastosowania zwolnienie z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy o podatku od towarów i usług.

Tym samym stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania nr 1 jest nieprawidłowe.

Kolejne wątpliwości Zainteresowanych dotyczą zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy zbycia nieruchomości.

Zatem skoro przedmiotem dostawy będzie tylko grunt, ponieważ w świetle przepisów podatku VAT nie dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania jak właściciel częścią budynku znajdującego się na tym gruncie (zarówno w sensie ekonomicznym, jak i w sensie prawnym) to w analizowanym przypadku nie znajdzie zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 10 i art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, gdyż nie wystąpi dostawa budynku/jego części, do której można by „przypisać” grunt.

Tym samym nie można się zgodzić z Wnioskodawcą, że zbywając Nieruchomość opisaną w stanie faktycznym Gmina może skorzystać ze zwolnienia opisanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 lub 10a ustawy o VAT, ponieważ jak wynika z powyższych wyjaśnień przedmiotem dostawy będzie wyłącznie grunt.

Należy także zauważyć, że zbycie opisanej działki gruntu nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, gdyż nie zostaną spełnione warunki, o których mowa w tym przepisie. Z treści wniosku nie wynika, że działka nr X. nie była i nie jest wykorzystywana na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Z uwagi na powyższe, sprzedaż nieruchomości nie będzie podlegać zwolnieniu. Tym samym winna być opodatkowana właściwą dla tej dostawy stawką podatku VAT.

W rezultacie stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania nr 2 i 3 jest nieprawidłowe.

Odnosząc się do kolejnego zagadnienia podniesionego we wniosku, wskazać należy, że podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. W świetle tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast na podstawie przepisu art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Kupujący (Spółka) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, po nabyciu nieruchomości będzie użytkować ją wyłącznie do czynności opodatkowanych

Ponadto w przedstawionych okolicznościach nie zaistnieją przesłanki wyłączające prawo do odliczenia podatku naliczonego przewidziane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, gdyż sprzedaż ww. nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu.

Zatem Spółka (Nabywca) będzie miała prawo do odliczenia podatku VAT w całości wynikającego z faktury dokumentującej sprzedaż przedmiotowej nieruchomości.

W konsekwencji stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania nr 4 jest prawidłowe.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty opis sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.