Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDWT.4011.89.2020.1.KG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-10-29
Teza: Opodatkowanie podatkiem liniowym według stawki 19% dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej.
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; lekarze; opodatkowanie; podatek-podatek liniowy; praca-stosunek pracy
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a pkt 1 oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 1 września 2020 r. (data wpływu 3 września 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości opodatkowania dochodów z działalności gospodarczej 19% podatkiem liniowym - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 września 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca w 2020 r. jest podatnikiem podatku od osób fizycznych z dwóch tytułów:

1.  z umowy o pracę wykonywanej na rzecz (…) na stanowisku lekarza - \`(...)\` (…);
2.  z prowadzonej działalności gospodarczej z kontraktu o udzielenie świadczeń zdrowotnych w zakresie dyżurów lekarskich - usługi są świadczone na rzecz (…).

Wnioskodawca wskazuje, że zakres Jego obowiązków na dyżurach kontraktowych (działalność gospodarcza) i w ramach etatu (umowa o pracę) różni się.

W ramach każdej z umów (o pracę i kontrakt) zakres wykonywanych przez Wnioskodawcę zadań oraz miejsce ich wykonywania jest odmienne. Swoje obowiązki wynikające z umowy o pracę Wnioskodawca wykonuje w (…). Wnioskodawca jest tu \`(...)\` i \`(...)\` całego obiektu, oprócz czynności stricte lekarskich znaczna część jego obowiązków to czynności administracyjne i związane z zarządzaniem obiektem. Wnioskodawca pracuje w dni robocze od 7:00 do 15:00. Wnioskodawca zwraca uwagę na to, że jest to \`(...)\`, zatem zakres jego obowiązków jako lekarza jest inny niż w szpitalu \`(...)\`.

Natomiast w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, na podstawie umowy o udzielanie świadczeń zdrowotnych w zakresie dyżurów lekarskich Wnioskodawca świadczy usługi w (…) - zupełnie inne miejsce, Wnioskodawca udziela świadczeń zdrowotnych w systemie dyżurów lekarskich w szpitalu \`(...)\`, których harmonogram określa Dyrektor (…). Wnioskodawca świadczy usługi w systemie dyżurów - w dni robocze od 15:00 do 7:00 rano (16 godzin), a w soboty, niedziele i święta dyżury 24-godzinne od 7:00 do 7:00.

Zatem Wnioskodawca w ramach umowy o pracę pracuje 7-15 w dni robocze, w ramach działalności 15-7 w dni robocze lub w weekendy. W ramach kontraktu Wnioskodawca może również powierzyć obowiązki z niej wynikające osobie trzeciej (po uzgodnieniu ze Zleceniodawcą) czego nie może zrobić w ramach umowy o pracę. Różnice polegają także na wykonywanych usługach medycznych- w ramach umowy o pracę Wnioskodawca przyjmuje przypisanych mu pacjentów (jako lekarz prowadzący), bada ich w dniu przyjazdu, w połowie \`(...)\` i na zakończenie. Ordynuje im zabiegi, w razie potrzeby koryguje je itp.

Ponadto prowadzi dokumentację medyczną i prowadzi nadzór nad personelem medycznym. W ramach kontraktu na dyżury lekarskie do obowiązków Wnioskodawcy należy doraźna opieka medyczna nad pacjentami w nagłych przypadkach, wymagających interwencji lekarza w okresie, gdy nie ma lekarza prowadzącego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w przedstawionym stanie faktycznym, jako podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych, na podstawie art. 30c w/w ustawy mogę płacić podatek liniowy według stawki 19% od dochodów uzyskanych z mojej działalności gospodarczej polegającej na świadczeniu dyżurów lekarskich na podstawie kontraktu?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Czynności wykonywane na podstawie umowy o pracę i w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na podstawie umowy o udzielenie świadczeń zdrowotnych - dyżury lekarskie są różne, wobec czego na podstawie art. 9a ust. 3 w związku z art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych Wnioskodawca stwierdza, że może płacić podatek liniowy według stawki 19% od dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej polegającej na świadczeniu dyżurów lekarskich na podstawie kontraktu.

Stanowisko Wnioskodawcy wynika stąd, że wykonywane przez Niego w ramach stosunku pracy i ramach prowadzonej działalności gospodarczej zakresy czynności są różne. W ramach stosunku pracy Wnioskodawca jest \`(...)\` i \`(...)\` (…) wykonując szereg czynności administracyjnych. Ponadto jako lekarz Wnioskodawca ma też przypisanych pacjentów, których obejmuje swoją opieką medyczną jako lekarz prowadzący. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, w (…) Wnioskodawca pełni dyżury lekarskie, w ramach których udziela pomocy doraźnej w razie nagłego pogorszenia się stanu zdrowia pacjenta i potrzeby pomocy lekarskiej.

Wnioskodawca dyżury pełni po godzinie 15 i w weekendy, kiedy nie pracuje na etacie. Zatem zakresy obowiązków Wnioskodawcy nie są tożsame.

W podobny sposób analogiczny stan faktyczny ocenił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 września 2018 r. w sprawie sygn. akt II FSK 2416/16, a stanowisko to poparł również wcześniejszym orzecznictwem.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł.

Stosownie do przepisów tej ustawy, odrębnymi źródłami przychodów są określone w art. 10 ust. 1 pkt 1 i 3:

*   stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta (pkt 1),
*   pozarolnicza działalność gospodarcza (pkt 3).

Podział ten ma istotny wpływ nie tylko na sposób prowadzenia dokumentacji finansowej, ustalenie podstawy opodatkowania, ale także na sposób opodatkowania i jego wysokość.

Za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy - w myśl art. 12 ust. 1 ww. ustawy - uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Definicja pozarolniczej działalności gospodarczej zawarta została w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z jego treścią, działalność gospodarcza albo pozarolnicza działalność gospodarcza to działalność zarobkowa:

1.  wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa,
2.  polegająca na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegająca na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych,

*   prowadzona we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Jak stanowi art. 5b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności;
2.  są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonym przez zlecającego te czynności;
3.  wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

Jak wynika z literalnej treści art. 5b ust. 1 ww. ustawy, niespełnienie któregokolwiek z warunków wymienionych w tym przepisie oznacza, że wykonywane czynności mogą być klasyfikowane na gruncie ustawy o podatku dochodowym jako pozarolnicza działalność gospodarcza. O kwalifikacji wykonywanej działalności na gruncie prawa podatkowego do poszczególnego źródła przychodu decyduje również rzeczywisty charakter wykonywanej działalności (faktyczny zakres świadczonych usług).

Wskazać należy, że stosownie do treści art. 9a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochody osiągnięte przez podatników ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, są opodatkowane na zasadach określonych w art. 27, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, chyba że podatnicy złożą właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego pisemny wniosek lub oświadczenie o zastosowanie form opodatkowania określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym.

Wniosek lub oświadczenie o zastosowanie form opodatkowania określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym podatnicy mogą złożyć na podstawie przepisów ustawy o CEIDG.

Jak stanowi art. 9a ust. 2 powołanej ustawy, podatnicy mogą wybrać sposób opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c. W tym przypadku są obowiązani do złożenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego pisemnego oświadczenia o wyborze tego sposobu opodatkowania do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym został osiągnięty pierwszy przychód z tego tytułu w roku podatkowym, albo do końca roku podatkowego, jeżeli pierwszy taki przychód został osiągnięty w grudniu tego roku podatkowego.

Na podstawie art. 30c ust. 1 ww. ustawy, podatek dochodowy od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej uzyskanych przez podatników, o których mowa w art. 9a ust. 2 lub 7, z zastrzeżeniem art. 29, 30 i 30d, wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Z powyższych przepisów wynika, że możliwość opodatkowania dochodów 19% podatkiem liniowym dotyczy wyłącznie dochodów uzyskanych w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej (tj. ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Zgodnie z art. 9a ust. 3 ww. ustawy, jeżeli podatnik, który wybrał sposób opodatkowania, o którym mowa w ust. 2, uzyska z działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie lub z tytułu prawa do udziału w zysku spółki niebędącej osobą prawną przychody ze świadczenia usług na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy, odpowiadających czynnościom, które podatnik lub co najmniej jeden ze wspólników wykonywał lub wykonuje w roku podatkowym - w ramach stosunku pracy lub spółdzielczego stosunku pracy, podatnik ten traci w roku podatkowym prawo do opodatkowania w sposób określony w art. 30c i jest obowiązany do wpłacenia zaliczek od dochodu osiągniętego od początku roku, obliczonych przy zastosowaniu skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1, oraz odsetek za zwłokę od zaległości z tytułu tych zaliczek.

Z treści powołanych powyżej uregulowań prawnych wynika, że możliwości wyboru sposobu opodatkowania 19% podatkiem liniowym pozbawiony jest podatnik, który w ramach prowadzonej działalności gospodarczej uzyska przychody ze świadczenia usług na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy, a usługi te są tożsame z czynnościami, które podatnik wykonywał na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy w roku podatkowym w ramach stosunku pracy.

Reasumując, wyłączenie z opodatkowania podatkiem liniowym znajdzie zastosowanie w przypadku, gdy spełnione są kumulatywnie następujące warunki, o ile zdarzenia te miały miejsce w ciągu jednego roku podatkowego:

*   podatnik wykonywał, bądź wykonuje w roku podatkowym czynności w ramach stosunku pracy lub spółdzielczego stosunku pracy,
*   podatnik uzyskuje przychody z tytułu świadczenia usług na rzecz obecnego lub byłego pracodawcy,
*   usługi świadczone przez podatnika w ramach działalności gospodarczej są tożsame z czynnościami wykonywanymi w ramach stosunku pracy lub spółdzielczego stosunku pracy.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest zatrudniony na podstawie umowy o pracę w (…) , pełniąc funkcję \`(...)\`, \`(...)\` i lekarza w (…). Wnioskodawca prowadzi również działalność gospodarczą w ramach której zawarł kontrakt na udzielanie świadczeń zdrowotnych na rzecz (…). Usługi, które Wnioskodawca wykonuje w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na podstawie kontraktu tj. świadczenia zdrowotne w ramach dyżurów lekarskich, są inne niż czynności wykonywane na podstawie umowy o pracę na stanowisku \`(...)\` i \`(...)\` (…).

Mając na uwadze powołane przepisy prawa podatkowego w świetle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzić należy, że jeżeli w istocie - jak wskazano we wniosku - czynności wykonywane przez Wnioskodawcę w ramach zawartej z (…) umowy o pracę nie są tożsame z czynnościami, które wykonuje w tym samym roku podatkowym w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej, to przychody z prowadzonej przez Wnioskodawcę pozarolniczej działalności gospodarczej, mogą być opodatkowane 19% podatkiem liniowym, zgodnie z zasadami określonymi w art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pod warunkiem dokonania wyboru tej formy opodatkowania w stosownym terminie.

Z uwagi na powyższe, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Końcowo zaznaczyć należy, że ocena „tożsamości” wykonywanych czynności w ramach stosunku pracy oraz prowadzonej działalności gospodarczej może nastąpić w toku ewentualnego postępowania podatkowego lub kontrolnego.

Mając na uwadze treść art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.), w przedmiotowej sprawie tut. organ, wydając interpretację prawa podatkowego nie jest uprawniony do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które wskazałoby, czy czynności wykonywane przez Wnioskodawcę w ramach umowy o pracę, są tożsame z czynnościami, które wykonuje w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Do postępowania w sprawie wydania interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego nie mają bowiem zastosowania przepisy o postępowaniu podatkowym, a postępowanie dowodowe jest częścią postępowania podatkowego. Opodatkowanie wykonywanych usług tzw. podatkiem liniowym leży natomiast w interesie podatnika, więc to po jego stronie spoczywa obowiązek wykazania, że nie spełnia przesłanek wynikających z art. 9a ust. 3 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.