Wiążąca informacja stawkowa
Sygnatura: 0112-KDSL1-1.440.126.2022.3.JB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-09-29
Teza: WIS - usługa (świadczenie kompleksowe) – zimowe utrzymanie dróg.
Słowa kluczowe: usługi
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1. Stawki-Stawka podatku 23% ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1a. Wiążąca informacja stawkowa -Wiążąca informacja stawkowa - świadczenie kompleksowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

**WIĄŻĄCA INFORMACJA STAWKOWA (WIS)**

Na podstawie art. 13 § 2a pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540, z późn. zm.), zwanej dalej Ordynacją podatkową, i art. 42a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r., poz. 931, z poźn. zm.), zwanej dalej ustawą, po rozpatrzeniu wniosku Gminy Miasta (…) z dnia 10 czerwca 2022 r. (data wpływu 14 czerwca 2022 r.) uzupełnionego pismami z dnia 25 sierpnia 2022 r (data wpływu 26 sierpnia 2022 r.) oraz z dnia 21 września 2022 r. (data wpływu 26 września 2022 r.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje niniejszą wiążącą informację stawkową.

**Przedmiot wniosku**: usługa (świadczenie kompleksowe) – zimowego utrzymania dróg

**Opis usługi**: Wnioskodawca zawarł porozumienie z (…) – działającą w imieniu Skarbu Państwa, w sprawie odpłatnego przejęcia z dniem 1 stycznia 2022 r. zadania polegającego na zarządzaniu odcinkiem drogi krajowej (…). Przedmiotem zawartego porozumienia jest powierzenie Wnioskodawcy funkcji zarządcy powyższego odcinka drogi krajowej. Wnioskodawca zobowiązuje się do wykonania na rzecz (…) m.in. usługi zimowego utrzymania dróg (odśnieżanie, nasyp soli i piasku). Na usługę zimowego utrzymania dróg (odśnieżanie, nasyp soli i piasku) składa się szereg czynności o charakterze technicznym, których celem jest usunięcie z nawierzchni śniegu i lodu utrudniających ruch zarówno samochodowy, jak i pieszy takich jak: likwidacja gołoledzi, odśnieżanie jezdni i innych miejsc o nawierzchni utwardzonej zlokalizowanych na danym terenie, zbieranie i pozbywanie się błota, śniegu i lodu, wywóz nadmiaru śniegu z pasów drogowych, bieżące usuwanie błota pośniegowego, wywóz śniegu nagromadzonego na poboczu oraz kontrola stanu obiektów objętych odśnieżaniem, w tym również w okresie, gdy opady śniegu nie występują. Stanowią one elementy świadczenia kompleksowego polegającego na zimowym utrzymaniu dróg (odśnieżanie, nasyp soli i piasku). Ww. czynności są niezbędne do osiągnięcia celu świadczenia, jakim jest doprowadzenie dróg do stanu umożliwiającego bezpieczne korzystanie z nich w sezonie zimowym. Zalegający bowiem śnieg oraz pokrywa lodowa stanowią zagrożenie dla pieszych i kierowców korzystających z ulic oraz ciągów komunikacyjnych (chodników, dróg rowerowych).

**Rozstrzygnięcie**: **:** PKWiU 2015 – 52

**Stawka podatku od towarów i usług**: 23%

**Podstawa prawna**: art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 i ust. 1a ustawy

**Cel wydania WIS**: określenie stawki podatku od towarów i usług

**UZASADNIENIE**

W dniu 14 czerwca 2022 r. Wnioskodawca złożył wniosek w zakresie sklasyfikowania świadczenia kompleksowego, według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług. Wniosek uzupełniono w dniu 26 sierpnia 2022 r. oraz w dniu 26 września 2022 r.

**W treści wniosku przedstawiono następujący szczegółowy opis świadczenia kompleksowego**

Gmina Miasto (…) (dalej: „Miasto”) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”).

W grudniu 2021 r. Miasto zawarło porozumienie (dalej: „Porozumienie”) z (…) – działającą w imieniu Skarbu Państwa, w sprawie odpłatnego przejęcia z dniem 1 stycznia 2022 r. zadania polegającego na zarządzaniu odcinkiem drogi krajowej (…).

Przedmiotem zawartego porozumienia jest powierzenie Miastu funkcji zarządcy powyższego odcinka drogi krajowej na podstawie art. 19 ust. 4 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1376, ze zm.).

W ramach Porozumienia Miasto zobowiązuje się do wykonania na rzecz (…) następujących usług (załącznik nr 1 do Porozumienia) dotyczących ww. odcinka drogi krajowej:

\- czyszczenia wpustu,

\- czyszczenia separatora,

\- czyszczenia studni,

\- utrzymania powierzchni zieleni na rondach,

\- utrzymania nawierzchni utwardzonej (zamiatanie i utrzymanie utwardzonego pobocza),

\- utrzymania nawierzchni biologicznej (zamiatanie i utrzymanie nieutwardzonego pobocza),

\- zimowego utrzymania dróg (odśnieżanie, nasyp soli i piasku),

\- koszenia pasa rozdziału oraz poboczy z wyłączeniem skarp rowów,

\- koszenia skarp rowów,

\- odmulania rowów.

Każda z ww. usług jest wyszczególniona odrębnie w załączniku nr 1 do Porozumienia wraz z ceną za jej wykonanie, zaś suma wartości tych usług składa się na należność (…) wobec Miasta z tytułu wykonania Porozumienia.

Ponadto, zgodnie z treścią Porozumienia Miasto jako zarządca drogi przejmuje odpowiedzialność wobec osób trzecich za szkody pozostające w związku z nienależytym wykonywaniem obowiązków zarządcy drogi w tym w szczególności ze stanem odcinka drogi będącej przedmiotem Porozumienia.

Jednocześnie strony Porozumienia wyłączyły z zakresu obowiązków Miasta jako zarządcy ww. odcinka drogi krajowej następujące czynności:

\- przeprowadzanie przeglądów okresowych obiektów mostowych zlokalizowanych w ciągu odcinka drogi będącego przedmiotem Porozumienia oraz prowadzenie książek obiektów mostowych,

\- wykonywanie obowiązków zarządcy nałożonych w decyzji (…) na własny koszt oraz ponoszenie kosztów i opłat naliczanych przez (…) za usługi wodne dla inwestycji pn. (…)

\- bieżące utrzymanie obiektów mostowych i przepustów (w szczególności w zakresie czystości, konserwacji oraz prac naprawczych zgodnie z zarządzeniem (…)) zlokalizowanych na przedmiotowych odcinku,

\- usuwanie szkód powstałych w infrastrukturze lub w elementach drogi, na skutek zaistnienia zdarzeń drogowych na przedmiotowych odcinku drogi.

Ww. czynności będą bowiem wykonywanie przez (…).

Za każdy rok obowiązywania Porozumienia Miastu przysługuje wynagrodzenie w określonej kwocie brutto za wykonywanie ww. usług, przy czym zgodnie z treścią § 1 ust. 5 Porozumienia, kwota wynagrodzenia została ustalona w oparciu o łączną wartość przewidywanych usług utrzymania drogi w ciągu jednego roku, wykazanych w załączniku nr 1 stanowiącym zestawienie prac utrzymaniowych objętych niniejszym porozumieniem.

Dodatkowo Miasto wyjaśnia, że nie dysponuje zapleczem umożliwiającym samodzielne wykonanie czynności będących przedmiotem Porozumienia. Prace związane m.in. z utrzymaniem dróg gminnych i innych ciągów komunikacyjnych oraz koszeniem terenów zielonych są w Mieście wykonywane przez wykonawcę wyłanianego w drodze postępowania przetargowego. Wykonawca prac porządkowych związanych z drogami gminnymi jednocześnie wykonuje prace zawarte w Porozumieniu w stosunku do określonego odcinka drogi krajowej. Tym samym, Miasto samodzielnie nie wykonuje prac określonych w Porozumieniu, lecz korzysta w tym zakresie z podwykonawcy.

Jednocześnie zakres prac wykonywanych przez ww. wykonawcę w stosunku do dróg gminnych jest znacznie szerszy niż ten określony w Porozumieniu – Miasto zawiera kilka umów na określone rodzaje wykonywanych w stosunku do dróg gminnych czynności, z czego każda ma określony zakres robót, tj. jedna dotyczy utrzymania zieleni inna zaś zamiatania i sprzątania dróg gminnych, etc. Tylko niektóre z czynności, które są określone w umowach zawieranych z wykonawcą dotyczą odcinka drogi krajowej wskazanego w Porozumieniu.

Obecnie, Miasto powzięło wątpliwość do jakiego grupowania Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług z 2015 r. (dalej: „PKWiU”) zaliczyć jedną z wyżej opisanych usług realizowaną w ramach Porozumienia, tj. usługę zimowego utrzymania dróg (odśnieżanie, nasyp soli i piasku), która jest/będzie świadczona dla Skarbu Państwa (działającego poprzez (…)) i tym samym jaką stawkę VAT powinno zastosować.

(…)

Zdaniem Miasta, brak jest powiązania pomiędzy poszczególnymi usługami, które wskazywałoby, że należy je traktować jako jedną usługę. Przykładowo, jedną z usług, do których wykonania Miasto jest zobowiązane w ramach Porozumienia, jest koszenie rowów, drugą zaś czyszczenie studni – w ocenie Miasta pomiędzy tymi czynnościami brak jest jakiegokolwiek powiązania funkcjonalnego. Możliwe jest bowiem zrealizowanie jednej z tych usług bez jakiegokolwiek wpływu na wykonanie drugiej z nich. Tym samym, niezasadne byłoby przyjęcia stanowiska, w którym wszystkie razem stanowią jedno niepodzielne świadczenie.

W konsekwencji, w ocenie Miasta, należałoby uznać, że każda ze świadczonych usług stanowi odrębne świadczenie i podlega opodatkowaniu stawką właściwą dla danej usługi.

Dodatkowym argumentem przemawiającym za powyższym stanowiskiem jest fakt, że czynności w ramach Porozumienia są faktyczne wykonywane przez podwykonawcę wybranego przez Miasto. Tym samym, Miasto nie świadczy samodzielnie jednej usług, lecz korzysta z wyłonionego w drodze postępowania przetargowego wykonawcy, który w ramach prac wykonywanych w stosunku do dróg gminnych, wykonuje również czynności określone w Porozumieniu. Ponadto, Miasto zawiera z nim kilka umów na określone rodzaje prac a nie jedną, dotyczącą utrzymania dróg gminnych zatem w konsekwencji należałoby uznać, że wykonywane czynności nie stanowią jednej usługi kompleksowej.

(…)

Do wniosku Wnioskodawca dołączył (…).

W uzupełnieniu z dnia 25 sierpnia 2022 r. Wnioskodawca wskazał, że na usługę zimowego utrzymania dróg (odśnieżanie, nasyp soli i piasku) składa się szereg czynności o charakterze technicznym, których celem jest usunięcie z nawierzchni śniegu i lodu utrudniających ruch zarówno samochodowy, jak i pieszy takich jak:

\- likwidacja gołoledzi,

\- odśnieżanie jezdni i innych miejsc o nawierzchni utwardzonej, zlokalizowanych na danym terenie, poprzez stosowanie środków zgodnie z Rozporządzeniem Ministra Środowiska z dnia 27 października 2005 r. w sprawie rodzajów i warunków stosowania środków, jakie mogą być używane na drogach publicznych oraz ulicach i placach (Dz. U. 2005.230.1960) oraz Regulaminem (…) (wprowadzonym uchwałą (…)). Miasto wyjaśnia, że odśnieżanie nawierzchni odbywa się z wykorzystaniem pługu, który nie powoduje uszkodzeń nawierzchni,

\- zbieranie i pozbywanie się błota, śniegu i lodu,

\- wywóz nadmiaru śniegu z pasów drogowych,

\- usuwanie z nawierzchni odłożonego śniegu oraz zalegających zanieczyszczeń i opadów,

\- kontrola stanu obiektów objętych odśnieżaniem, w tym również w okresie, gdy opady śniegu nie występują,

\- bieżące usuwanie błota pośniegowego naniesionego w wyniku ruchu pieszych oraz poruszających się pojazdów mechanicznych,

\- wywóz śniegu nagromadzonego na poboczu, którego wielkość może ograniczać możliwość przemieszczania się pieszych lub pojazdów.

Do ww. uzupełnienia Wnioskodawca dołączył (…).

Z kolei, w piśmie z dnia 21 września 2022 r. Wnioskodawca wskazał, że: w ocenie Miasta, czynności w zakresie: likwidacji gołoledzi, odśnieżania jezdni i innych miejsc o nawierzchni utwardzonej zlokalizowanych na danym terenie, zbierania i pozbywania się błota, śniegu i lodu, wywozu nadmiaru śniegu z pasów drogowych, bieżącego usuwania błota pośniegowego, wywozu śniegu nagromadzonego na poboczu oraz kontroli stanu obiektów objętych odśnieżaniem, w tym również w okresie, gdy opady śniegu nie występują stanowią elementy świadczenia kompleksowego polegającego na zimowym utrzymaniu dróg (odśnieżanie, nasyp soli i piasku).

Miasto wyjaśnia, że czynności wchodzące w skład usługi polegającej na zimowym utrzymaniu dróg (odśnieżanie, nasyp soli i piasku) są niezbędne do osiągnięcia celu świadczenia, jakim jest doprowadzenie dróg do stanu umożliwiającego bezpieczne korzystanie z nich w sezonie zimowym. Zalegający bowiem śnieg oraz pokrywa lodowa stanowią zagrożenie dla pieszych i kierowców korzystających z ulic oraz ciągów komunikacyjnych (chodników, dróg rowerowych).

Czynności o charakterze technicznym polegające na: likwidacji gołoledzi, odśnieżaniu jezdni i innych miejsc o nawierzchni utwardzonej zlokalizowanych na danym terenie, zbieraniu i pozbywaniu się błota, śniegu i lodu, wywozie nadmiaru śniegu z pasów drogowych, bieżącym usuwaniu błota pośniegowego, wywozie śniegu nagromadzonego na poboczu oraz kontroli stanu obiektów objętych odśnieżaniem (w tym również w okresie, gdy opady śniegu nie występuj) są z sobą funkcjonalnie powiązane.

Niezbędne jest bowiem usunięcie gołoledzi oraz śniegu wraz z błotem pośniegowym, aby możliwe było korzystanie z drogi. Nawet jeśli w sezonie zimowym opady są sporadyczne, Miasto jest zobowiązane do ciągłej kontroli stanu drogi tak, aby w razie potrzeby wykonać ww. czynności (wywóz błota/śniegu, usunięcie gołoledzi etc.). Innymi słowy, niemożliwe jest świadczenie usług w zakresie zimowego utrzymania drogi bez szeregu powiązanych ze sobą czynności o charakterze technicznym.

W ocenie Miasta, przedmiotowe usługi są ze sobą powiązane i składają się na świadczenie kompleksowe w postaci usługi zimowego utrzymania dróg (odśnieżanie, nasyp soli i piasku).

Celem usługi zimowego utrzymania dróg (odśnieżanie, nasyp soli i piasku) jest doprowadzenie dróg do stanu umożliwiającego bezpieczne korzystanie z nich w sezonie zimowym. Nabywcy bowiem zależy na tym, aby odcinek drogi krajowej będący przedmiotem porozumienia pomiędzy Miastem a Skarbem Państwa ((…)) w sezonie zimowym był przejezdny i nie stanowił zagrożenia dla pieszych oraz kierowców.

**Uzasadnienie występowania świadczenia kompleksowego (usługi)**

W przypadkach, w których występuje kilka czynności, które składają się w rezultacie na jedno zasadnicze świadczenie, możemy mówić o pewnym kompleksie świadczeń. Zagadnienie to było przedmiotem wielu orzeczeń wydawanych zarówno przez TSUE, jak i sądy administracyjne. Można tu przywołać np. wyroki TSUE, które zapadły w sprawach C-111/05 Aktiebolaget NN v. Skatteverket i C-41/04 Levob Verzekeringen BV v. OV Bank NV, z których jednoznacznie wynika, że w sytuacji, gdy „dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej”.

Na świadczenie złożone składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element czynności kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać bez czynności pomocniczej czynności głównej. Co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna czynność obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, czynność ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia świadczenia nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną czynność kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego.

Stanowisko takie przedstawił również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej – dalej: TSUE – w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP), ECLI:EU:C:1999:93, stwierdzając, iż: „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

Zwrócić należy uwagę na fakt, iż użycie słowa „zwłaszcza” oznacza, iż z pojedynczym świadczeniem możemy mieć również do czynienia w sytuacji, gdy żadnej z części składowych usługi nie można uznać za usługę główną, np. w sytuacji, gdy wszystkie czynności będące elementami składowymi (lub przynajmniej część z nich) są równie istotne dla wykonania całego świadczenia złożonego (usługi kompleksowej), a jednocześnie brak pomiędzy tymi elementami związku, wskazującego na istnienie relacji usługa główna – usługa pomocnicza.

W wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP, ECLI:EU:C:2012:597, pkt 15 i 16 wyroku, TSUE stwierdził: „Jednakże jeżeli transakcja obejmuje wiele elementów powstaje pytanie, czy należy uznać, iż składa się ona z jednego świadczenia czy też kilku odrębnych i niezależnych świadczeń, które należy oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku VAT. Z orzecznictwa Trybunału wynika bowiem, że w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem, odpowiednio, prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, gdy nie są one niezależne (wyrok z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service, Zb.Orz. s. I-897, pkt 51).

W tym zakresie Trybunał orzekł, że jedno świadczenie występuje w przypadku, gdy co najmniej dwa elementy, albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (zob. podobnie wyrok z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen i OV Bank, Zb.Orz. s. I-9433, pkt 22; ww. wyrok w sprawie Everything Everywhere, pkt 24 i 25).”.

Aby móc wskazać, iż dana usługa jest usługą złożoną (kompleksową), winna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu, na które składają się różnego rodzaju świadczenia.

Dla ustalenia, czy w danym przypadku mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym, czy też zespołem odrębnych świadczeń, istotne jest dokonanie analizy danej transakcji z punktu widzenia jej znaczenia ekonomicznego oraz z punktu widzenia odbiorcy świadczenia rozumianego jako przeciętny konsument. Wnioski takie wynikają z wyroku TSUE z dnia 22 października 2009 r. w sprawie C-242/08 Swiss Re Germany Holding GmbH, który został powołany także przez NSA w wyroku sygn. akt I FSK 344/15 z dnia 28 października 2016 r., odnoszącym się do usług kompleksowego utrzymania autostrady. W wyroku tym Sąd przyznał rację organowi, który wydał interpretację uznającą, że w opisanej sytuacji mamy do czynienia z usługą kompleksowego utrzymania autostrady opodatkowaną stawką 23%. Wszystkie czynności wykonywane przez Podmiot są podejmowane w ramach przedmiotowej usługi i mają charakter elementów składowych tej usługi.

W przedmiotowej sprawie, dla oceny czy mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym oraz dla prawidłowej identyfikacji tego świadczenia istotne jest ustalenie celu zamówienia złożonego przez Zamawiającego. W omawianym przypadku, nabywcy usługi, zależy na tym, aby odcinek drogi krajowej będący przedmiotem porozumienia pomiędzy Miastem a Skarbem Państwa ((…)) w sezonie zimowym był przejezdny i nie stanowił zagrożenia dla pieszych oraz kierowców. Czynności wchodzące w skład usługi polegającej na zimowym utrzymaniu dróg (odśnieżanie, nasyp soli i piasku) są niezbędne do osiągnięcia celu świadczenia, jakim jest doprowadzenie dróg do stanu umożliwiającego bezpieczne korzystanie z nich w sezonie zimowym. Zalegający bowiem śnieg oraz pokrywa lodowa stanowią zagrożenie dla pieszych i kierowców korzystających z ulic oraz ciągów komunikacyjnych (chodników, dróg rowerowych).

W tym miejscu wskazać należy, że ustawa z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz. U. z 2022 r., poz. 1693) w art. 20 szczegółowo określa zadania zarządcy drogi.

Natomiast art. 4 pkt 20 tejże ustawy wskazuje, że przez „utrzymanie drogi” należy rozumieć – wykonywanie robót konserwacyjnych, porządkowych i innych zmierzających do zwiększenia bezpieczeństwa i wygody ruchu, w tym także odśnieżanie i zwalczanie śliskości zimowej.

W myśl art. 19 ust. 1 cyt. wyżej ustawy, organ administracji rządowej lub jednostki samorządu terytorialnego, do którego właściwości należą sprawy z zakresu planowania, budowy, przebudowy, remontu, utrzymania i ochrony dróg, jest zarządcą drogi.

Stosownie do art. 19 ust. 2 ustawy o drogach publicznych, zarządcami dróg, z zastrzeżeniem ust. 3, 5, 5a i 8, są dla dróg:

1) krajowych – Generalny Dyrektor Dróg Krajowych i Autostrad;

2) wojewódzkich – zarząd województwa;

3) powiatowych – zarząd powiatu;

4) gminnych – wójt (burmistrz, prezydent miasta).

Zgodnie z art. 19 ust. 5 ww. ustawy, w granicach miast na prawach powiatu zarządcą wszystkich dróg publicznych, z wyjątkiem autostrad i dróg ekspresowych oraz dróg, o których mowa w przepisach wydanych na podstawie art. 5 ust. 2a, jest prezydent miasta.

Z ustawy o drogach publicznych wynika więc, że do zarządcy drogi należy m.in. utrzymanie nawierzchni dróg, chodników, ścieżek rowerowo-pieszych, przystanków, Stref Płatnego Parkowania, przeprowadzanie okresowych kontroli stanu dróg, wykonywanie robót interwencyjnych, konserwacyjnych, porządkowych i innych zmierzających do zwiększenia bezpieczeństwa i wygody ruchu, w tym także odśnieżanie i zwalczanie śliskości zimowej. Usługi utrzymania dróg mogą być świadczone w różnych modelach – różny może być zakres świadczeń, sposób ich realizacji, odpowiedzialność wykonawcy, sposób ustalania wynagrodzenia itd., co w oczywisty sposób może przekładać się na ocenę charakteru tych usług, i w konsekwencji, na sposób ich opodatkowania. Wykonawca może na rzecz usługodawcy świadczyć usługę kompleksowego utrzymania dróg, mogą także zaistnieć przypadki zlecenia wykonania pojedynczych, konkretnych usług, gdzie każde pojedyncze świadczenie może być opodatkowane według stawki właściwej dla konkretnej świadczonej usługi.

Jak wynika z opisu zagadnienia, Zamawiający jest zainteresowany nabyciem usługi zimowego utrzymania odcinka drogi krajowej. Zatem usługą jaką oczekuje od wykonawcy, jest utrzymanie ww. odcinka drogi będącej przedmiotem Porozumienia (w tym jezdni i innych miejsc o nawierzchni utwardzonej zlokalizowanych na danym terenie) w okresie zimowym. Sama usługa odśnieżania – usuwania śniegu mieści się w grupowaniu 81.29.12.0 PKWiU 2015 „Usługi zamiatania śmieci i usuwania śniegu”, jednakże oprócz usuwania śniegu wykonawca wykonuje jeszcze szereg innych usług takich jak m.in.: likwidacja gołoledzi czy kontrola stanu obiektów objętych odśnieżaniem (w tym również w okresie, gdy opady śniegu nie występują).

W zakres usługi świadczonej na rzecz Miasta nie wchodzi jedna pojedyncza usługa polegająca na odśnieżaniu – usuwania śniegu. Z tego powodu świadczonej usługi nie można zakwalifikować do grupowania PKWiU 81.29.12.0. „Usługi zamiatania śmieci i usuwania śniegu”. Przedmiotem porozumienia są jeszcze czynności, których charakter wykracza poza zakres tej klasyfikacji. Wszystkie czynności wykonywane przez Wykonawcę w ramach zawartej umowy, są podejmowane w celu należytego wykonania przedmiotu umowy i mają charakter elementów składowych usługi zimowego utrzymania dróg.

W związku z tym, pod pojęciem usługi zimowego utrzymania dróg mieści się szereg czynności, które nie stanowią usługi zwykłego usuwania śniegu. Wszystkie ww. świadczenia składają się na kompleksową usługę zimowego utrzymania dróg, gdyż w ścisłym powiązaniu ze sobą zapewniają nabywcy realizację podstawowego celu zamówienia, tj. doprowadzenie drogi do stanu umożliwiającego bezpieczne korzystanie z niej w sezonie zimowym (aby była przejezdna i nie stanowiła zagrożenia dla pieszych oraz kierowców). Wszystkie działania realizowane przez Wykonawcę na rzecz usługodawcy w jednakowym stopniu są potrzebne, gdyż odstąpienie od wykonania którejkolwiek z wymienionej czynności spowoduje, że nie zostanie zrealizowany ostateczny cel porozumienia.

Z punktu widzenia celu Zamawiającego, nabywa on więc jedno świadczenie wymagające podejmowania ww. czynności. Wykonawca świadczy na rzecz zamawiającego kompleksową usługę zimowego utrzymania dróg, zapewniając użytkownikom bezpieczny przejazd. Zauważyć bowiem trzeba, że umowa obejmuje nie tylko odśnieżanie dróg, ale także likwidację gołoledzi, zbieranie i pozbywanie się błota, śniegu i lodu, wywóz nadmiaru śniegu z pasów drogowych, wywozie śniegu nagromadzonego na poboczu oraz kontrolę stanu obiektów objętych odśnieżaniem (w tym również w okresie, gdy opady śniegu nie występują. Zadania zarządcy drogi określone zostały w ustawie o drogach publicznych, zatem czynności będące przedmiotem analizowanego porozumienia wpisują się w realizację tych zadań. Nie ulega zatem wątpliwości, że przedmiot porozumienia służy nabywcy do wykonania nałożonych na niego zadań ustawowych w zakresie dróg publicznych i w takim celu kupujący usługę tę nabywa. Drogi publiczne są niewątpliwie miejscami użytkowanymi przez uczestników ruchu drogowego i w związku z tym wymagającymi od zarządcy drogi należytego ich utrzymania, w celu zapewnienia bezpiecznego ich użytkowania. Zatem, drogi publiczne powinny być utrzymane w stanie wykluczającym narażenie ich użytkowników na wypadek, pozostający w wyłącznym bezpośrednim związku przyczynowym z korzystaniem z nich. Natomiast działania zarządcy drogi winny być przezorne, zapobiegliwe i powinny odpowiadać oczekiwaniom otoczenia. Brak działania zarządcy drogi co do utrzymania dróg w stanie wykluczającym narażenie ich użytkowników na wypadek, naraża zarządcę na poniesienie odpowiedzialności deliktowej z art. 415 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2022 r., poz. 1360). To więc w interesie zarządcy drogi jest, aby podległa mu infrastruktura drogowa była utrzymana w odpowiedni sposób, tylko bowiem wtedy zarządca drogi może uwolnić się od odpowiedzialności cywilnej.

Na uwagę zasługują również informacje dotyczące sposobu ustalenia wynagrodzenia za usługi.

Za każdy rok obowiązywania Porozumienia Miastu przysługuje wynagrodzenie w określonej kwocie brutto za wykonywanie ww. usług, przy czym zgodnie z treścią § 1 ust. 5 Porozumienia, kwota wynagrodzenia została ustalona w oparciu o łączną wartość przewidywanych usług utrzymania drogi w ciągu jednego roku, wykazanych w załączniku nr 1 stanowiącym zestawienie prac utrzymaniowych objętych porozumieniem. Zgodnie z ww. załącznikiem usługę polegającą na zimowym utrzymaniu drogi – Miasto zobowiązane jest wykonać (…).

W wyroku z 28.08.2020 r. sygn. I SA/Gl 168/20 Sąd wskazał, że: „O kompleksowym charakterze spornej usługi świadczy i to, że wynagrodzenie za jej realizację miało charakter ryczałtowy i było uzależnione od osiągnięcia oczekiwanego efektu. Celem zawarcia umowy obejmującej to świadczenie było dążenie do zachowania stanu drogi na wyznaczonym poziomie zapewniającym bezpieczny, płynny, wygodny przejazd. Z treści umowy wynika wprost, że chodzi o kompleksowe działania w określonym celu, a nie o działania odrębne realizujące różne cele.”

Wyrok ten dotyczy również „usługi zimowego utrzymania dróg” i jego tezy, jak i tezy innych orzeczeń sądów powołane licznie w tym wyroku, mogą być pomocne przy rozpatrzeniu niniejszej sprawy, bowiem Sąd orzekł „przedmiotowe czynności niezależnie od tego czy dotyczyły zimowego czy też bieżącego utrzymania drogi należało oceniać łącznie jako jedną usługę kompleksowego utrzymania drogi (autostrady) bez względu na sezon roku i związane z tym odpowiednie czynności”. Ważna jest także teza cyt. „Ponownie należy podnieść, że usługa utrzymania drogi (autostrady) w odpowiednim standardzie wymaga czynności sezonowych jak i całorocznych, powtarzalnych jak i jednokrotnych, technicznych i operacyjnych, rzeczowych i estetycznych, które w swojej sumie tworzą wymienną usługę, jako usługę kompleksową”.

Jeszcze raz podkreślić należy, że zasadą jest, iż każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Aby móc wskazać, iż dana usługa jest usługą złożoną (kompleksową), powinna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu.

Podsumowując, w rozpatrywanej sprawie należy uznać, że mamy do czynienia z usługą kompleksowego zimowego utrzymania dróg w aspekcie doprowadzenia dróg do stanu umożliwiającego bezpieczne korzystanie z nich w sezonie zimowym, a wszystkie czynności wykonywane przez Wnioskodawcę w ramach zadania są podejmowane w celu należytego wykonania przedmiotu umowy i mają charakter elementów składowych tej usługi.

**Uzasadnienie klasyfikacji usługi**

Stosownie do brzmienia art. 5a ustawy – towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług w zakresie świadczonych usług należy stosować Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2015 r., poz. 1676, z późn. zm.).

Podstawowe cele, konstrukcję i sposób posługiwania się Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług oraz jej interpretację wskazują zasady metodyczne Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) zawarte w ww. rozporządzeniu.

Zasady metodyczne stanowią integralną część klasyfikacji. Zawarte w nich postanowienia obowiązują przy jej interpretacji i stosowaniu (pkt 1.3).

Zgodnie z pkt 1.2 zasad metodycznych, Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) składa się z:

\- niniejszych zasad metodycznych,

\- uwag do poszczególnych sekcji,

\- schematu klasyfikacji.

Natomiast schemat klasyfikacji – jak wskazano w pkt 1.4 zasad metodycznych – stanowi wykaz grupowań i obejmuje:

\- symbole grupowań,

\- nazwy grupowań.

Stosownie do pkt 5.3.2 zasad metodycznych, każdą usługę należy zaliczać do odpowiedniego grupowania zgodnie z jej charakterem, niezależnie od symbolu PKD, pod którym został zaklasyfikowany w krajowym rejestrze urzędowym podmiotów gospodarki narodowej REGON podmiot gospodarczy wykonujący usługę.

W pkt 7.6 zasad metodycznych zawarto ogólne reguły klasyfikowania usług. I tak, na podstawie pkt 7.6.2, gdy przeprowadzona analiza opisu wykonywanych czynności wskazuje na możliwość zaliczenia usługi do dwóch lub kilku grupowań, należy przyjąć następujące reguły klasyfikowania, z tym jednak, że porównywać można jedynie grupowania tego samego poziomu hierarchicznego:

\- grupowanie, które zawiera bardziej dokładny opis czynności, powinno być uprzywilejowane (wybrane) w stosunku do grupowania zawierającego opis ogólny,

\- usługa złożona, składająca się z kombinacji różnych czynności, której nie można zaklasyfikować zgodnie ze wskazanym sposobem, powinna być zaklasyfikowana jak usługa, która nadaje całości zasadniczy charakter,

\- usługę, której nie można zaklasyfikować zgodnie z (tiret 1, 2) należy zaklasyfikować w grupowaniu odpowiednim dla usługi o najbardziej zbliżonym charakterze.

Zgodnie z tytułem Sekcji H Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015), sekcja

ta obejmuje TRANSPORT I GOSPODARKĘ MAGAZYNOWĄ.

W sekcji tej zawarty jest m.in. dział 52 MAGAZYNOWANIE I USŁUGI WSPOMAGAJĄCE TRANSPORT, który obejmuje:

\- magazynowanie i usługi wspomagające transport, takie jak: usługi dotyczące infrastruktury transportowej (np. usługi portów lotniczych, portów morskich, tuneli, mostów itp.), usługi agencji transportowych i przeładunek towarów.

W dziale 52 znajdują się m.in.: Usługi użytkowania dróg publicznych.

Należy zauważyć, że w grupowaniu tym zawarte są również :

\- usługi świadczone przez właściciela lub zarządcę drogi, związane z użytkowaniem autostrad, dróg, ulic, szos oraz

\- świadczone na zlecenie zarządcy drogi, usługi związane z użytkowaniem dróg poprzez zatrudnionych pracowników.

W analizowanym przypadku kompleksowa usługa zimowego utrzymania dróg jest realizowana na zlecenie Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad, na podstawie porozumienia o powierzeniu Wnioskodawcy funkcji zarządcy odcinka drogi krajowej. W niniejszej sprawie mamy zatem do czynienia z przypadkiem wymienionym w dziale 52 PKWiU 2015.

Uwzględniając powyższe, przedmiotowa usługa spełnia kryteria i posiada właściwości dla usług objętych działem PKWiU 52 MAGAZYNOWANIE I USŁUGI WSPIERAJĄCE TRANSPORT.

Tut. Organ wyjaśnia ponadto, że – jak wskazano wyżej – analizowana usługa kompleksowa świadczona jest w związku z koniecznością zapewnienia realizacji przez Wnioskodawcę zadań ustawowych w zakresie dróg publicznych. Utrzymanie i ochrona użytkowanych dróg wymaga podjęcia przez osoby odpowiedzialne za dany teren (zarządcę) odpowiednich działań, które nie sprowadzają się wyłącznie do usług wymienionych w grupowaniu 81.29.12.0 „Usługi zamiatania śmieci i usuwania śniegu”. Z uwagi na powyższe, nie można dokonać klasyfikacji przedmiotowej usługi kompleksowej do grupowania 81.29.12.0, ponieważ czynności wykonywane przez Wnioskodawcę na rzecz (…) wychodzą poza zakres tego grupowania.

Klasyfikacja została dokonana zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015), zwłaszcza z uwzględnieniem pkt 5.3.2 tych zasad.

**Uzasadnienie zastosowania stawki podatku od towarów i usług**

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Przy czym, w świetle art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110 i art. 138i ust. 4, wynosi 23%.

Na podstawie art. 146aa ust. 1a ustawy, jeżeli w roku następującym po roku, dla którego osiągnięte zostały wartości, o których mowa w ust. 1, zostaną spełnione warunki, o których mowa w art. 112d ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, stosowanie stawek, o których mowa w ust. 1, przedłuża się do końca roku następującego po roku, w którym:

1) kwota wydatków jest obliczana zgodnie z art. 112aa ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych w związku ze spełnieniem warunków, o których mowa w art. 112d ust. 4 tej ustawy, oraz

2) wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%.

Usługa kompleksowa będąca przedmiotem analizy mieści się w dziale 52 PKWiU. Usługa ta nie została wymieniona jako usługa, dla której ustawodawca, w ustawie o podatku od towarów i usług oraz w aktach wykonawczych wydanych na jej podstawie, przewidział obniżoną stawkę podatku. Zatem, właściwą stawką dla opodatkowania przedmiotowej usługi jest stawka podatku od towarów i usług w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 i ust. 1a ustawy.

**Informacje dodatkowe**

Niniejsza WIS jest ważna, jeśli w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie podmiotowe lub przedmiotowe od podatku od towarów i usług (art. 42a ustawy). W zakresie wyeliminowania lub zastosowania zwolnienia Wnioskodawca może zwrócić się o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

Podmiot, na rzecz którego wydano WIS, może ją stosować wyłącznie do świadczenia kompleksowego tożsamego pod każdym względem ze świadczeniem kompleksowym będącym przedmiotem niniejszej decyzji.

Niniejsza WIS wiąże organy podatkowe wobec podmiotu, dla którego została wydana, w odniesieniu do świadczenia kompleksowego będącego jej przedmiotem, które zostało wykonane po dniu, w którym WIS została doręczona (art. 42c ust. 1 pkt 3 ustawy), z wyjątkiem następujących przypadków:

\- podmiot ten złożył fałszywe oświadczenie, że w dniu złożenia wniosku o WIS, w zakresie przedmiotowym tego wniosku, nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa ani kontrola celno-skarbowa oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego (art. 42b ust. 3 ustawy),

\- świadczenie kompleksowe, będące przedmiotem niniejszej WIS, stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy (art. 42ca ustawy).

Niniejsza WIS jest ważna przez okres 5 lat licząc od dnia jej wydania (art. 42ha ustawy), przy czym wygasa ona z mocy prawa przed upływem tego terminu w przypadku zmiany przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług odnoszących się do świadczenia kompleksowego, będącego przedmiotem tej WIS, w wyniku której WIS staje się niezgodna z tymi przepisami. Wygaśnięcie WIS następuje z dniem wejścia w życie przepisów, w wyniku których stała się z nimi niezgodna (art. 42h ust. 1 ustawy).

Do liczenia terminów okresu ważności WIS stosuje się odpowiednio art. 12 Ordynacji podatkowej.

**POUCZENIE**

Od niniejszej decyzji – stosownie do art. 220 § 1 w zw. z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej – służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia, na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP.

W przypadku wnoszenia odwołania w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).