Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-1031/13-4/JC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-03-17
Teza: 1. Czy odsetki płacone przez Spółkę w związku z uczestnictwem w przedstawionej strukturze zarządzania płynnością finansową opartej na Umowie cash poolingu, po 1 stycznia 2014 roku będą mogły być w całości zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Spółki i tym samym nie będą miały do nich zastosowania przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 oraz 61 ustawy o pdop dotyczące niedostatecznej kapitalizacji? 2. Czy w związku z zawarciem Umowy cash poolingu i czynnościami realizowanymi w ramach usługi kompleksowego zarządzania płynnością finansową Spółka będzie zobowiązana do sporządzania dokumentacji cen transferowych zgodnie z wymogami art. 9a ustawy o pdop? 3. Czy z tytułu odsetek wypłacanych przez Spółkę na rzecz Banku w ramach przedmiotowej struktury zarządzania płynnością finansową opartej na Umowie cash poolingu, na Spółce ciążył będzie obowiązek poboru podatku u źródła na podstawie Umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu podpisanej w Waszyngtonie dnia 8 października 1974 r.?
Słowa kluczowe: agent; banki; cash pooling; cena-ceny transferowe; dokumentacja; kapitalizacja-niedostateczna kapitalizacja; obowiązek; odsetki; podatek-pobór podatku; podmiot-podmioty powiązane; pożyczka; płatnik; rezydencja-certyfikat rezydencji; Stany Zjednoczone; transakcja; umowa; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania; zwolnienie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 9a (uchylony); [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6-art. 26

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 20 grudnia 2013 r. (data wpływu 23 grudnia 2013 r.) uzupełnionym pismem z dnia 3 marca 2014 r. (data nadania 3 marca 2014 r., data wpływu 5 marca 2014 r.) na wezwanie Nr IPPB5/423-1031/13-2/JC z dnia 20 lutego 2014 r. (data nadania 21 lutego 2014 r., data odbioru 24 lutego 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konsekwencji podatkowych przystąpienia Spółki do umowy cash poolingu, w tym:

*   zastosowania przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych o niedostatecznej kapitalizacji **\- jest nieprawidłowe,**
*   obowiązku sporządzania dokumentacji, o której mowa w art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych **\- jest nieprawidłowe,**
*   obowiązku poboru podatku u źródła z tytułu odsetek wypłacanych na rzecz Banku **\- jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 grudnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konsekwencji podatkowych przystąpienia Spółki do umowy cash poolingu.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (dalej jako: „Spółka”) jest członkiem międzynarodowej Grupy A. (dalej jako: „Grupa A.”), prowadzącej na całym świecie działalność w zakresie produkcji i sprzedaży bezpośredniej środków myjących i pielęgnacyjnych ciała, produktów kosmetycznych i toaletowych oraz innych produktów upiększających opatrzonych znakiem towarowym A.. Głównym przedmiotem działalności Spółki jest dystrybucja produktów marki A., w tym między innymi: wód toaletowych, kremów, balsamów i szamponów, nabywanych m.in. od podmiotów z Grupy A. zajmujących się wytwarzaniem czy importem takich produktów.

Spółka, wraz z innymi podmiotami z Grupy A. planuje zawrzeć umowę o świadczenie usług kompleksowego zarządzania płynnością finansową (usługi cash poolingu). Usługa kompleksowego zarządzania płynnością finansową świadczona będzie przez bank na rzecz podmiotów powiązanych tworzących Grupę A.

Umowa o świadczenie usług kompleksowego zarządzania płynnością finansową (dalej jako: „Umowa cash poolingu”) zawarta zostanie pomiędzy podmiotami wchodzącymi w skład Grupy A., a Bank of X. oddział w Wielkiej Brytanii (dalej jako: „Bank”). Bank of X. jest narodowym związkiem bankowym zorganizowanym i działającym na podstawie prawa Stanów Zjednoczonych Ameryki. Bank of X. nie posiada siedziby oraz miejsca prowadzenia działalności na terytorium Polski.

Umowa cash poolingu, do której zamierza przystąpić Spółka jest umową cash poolingu wirtualnego (Notional Cash Pooling). Umowa cash poolingu jest umową nienazwaną, której celem jest polepszenie płynności finansowej spółek wchodzących w skład Grupy A. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Z perspektywy Spółki oraz podmiotów tworzących Grupę A., zasadniczym elementem Umowy cash poolingu jest wdrożenie procesu zarządzania posiadanymi na rachunkach bankowych środkami pieniężnymi oraz ewentualnym zadłużeniem poszczególnych spółek z Grupy A., które przystąpiły do Umowy cash poolingu, poprzez poprawę bieżących przepływów pieniężnych. W tym celu, zgodnie z Umową cash poolingu możliwe będzie wirtualne (bez rzeczywistych transferów) wyrównywanie dodatnich oraz ujemnych sald na rachunkach należących do spółek biorących udział w systemie cash poolingu, niezależnie od ich typu, waluty, warunków, czy siedziby oddziału Banku prowadzącego dany rachunek (zwany w Umowie jako: „Pooled Account”). Równocześnie, poprzez odpowiednie operacje księgowe wykonywane przez Bank, salda wszystkich rachunków uczestniczących w systemie cash poolingu zostaną zsumowane, tak, aby powstało jedno saldo netto (zwane w Umowie jako: „Pool Balance”).

Ponadto, z postanowień Umowy cash poolingu wynika, że każda ze spółek uprawniona będzie do wypłacania środków pieniężnych z każdego ze swoich rachunków, bez względu na saldo na tym konkretnym rachunku, pod warunkiem, że saldo netto wszystkich rachunków uczestniczących w systemie cash poolingu po takiej wypłacie, nie będzie wynosiło mniej niż ustalony w Umowie cash poolingu limit debetowy (o ile taki limit zostanie ustalony).

Wszelkie środki udostępnione przez Bank uczestnikom struktury cash poolingu podlegają zwrotowi na każde żądanie Banku.

W ramach Umowy cash poolingu, do której przystąpić zamierza Spółka, Bank będzie codziennie ustalał wysokość odsetek na każdym z rachunków wchodzących w skład systemu cash poolingu i na zakończenie każdego miesięcznego okresu rozliczeniowego będzie wypłacał należne odsetki na każdy z tych rachunków (w przypadku, gdy saldo jest dodatnie) lub pobierał należne odsetki (w przypadku, gdy saldo jest ujemne), zgodnie z warunkami rozliczania odsetek ustalonymi w załączniku do Umowy cash poolingu („Set Up Form”).

Ponadto, w okresie uzgodnionym przez Bank i Pool Leadera (jedna ze spółek z Grupy A.), dla rachunków uczestniczących w systemie cash poolingu („Pooled Accounts”), Bank będzie wyliczał tzw. korzyść z tytułu uczestnictwa w strukturze cash poolingu („Pool Benefit”). Pool Benefit będzie wypłacany na specjalnie do tego przeznaczony rachunek prowadzony w walucie bazowej na rzecz Pool Leadera, pod warunkiem, że wartość netto salda wszystkich rachunków uczestniczących w systemie cash poolingu (Pool Balance) wynosić będzie 0 lub więcej. Pool Leaderem (oraz właścicielem rachunku wyznaczonego do wpłaty Pool Benefitu) będzie A. z siedzibą w Wielkiej Brytanii. Pool Benefit będzie przekazywany na rachunek Pool Leadera na koniec każdego miesięcznego okresu rozliczeniowego.

Umowa cash poolingu stanowić będzie usługę kompleksowego zarządzania płynnością finansową typu wirtualnego, co oznacza, że w celu ustalenia salda netto (Pool Balance) nie będą dokonywane rzeczywiste przepływy finansowe. Z tytułu czynności wykonywanych przez Bank w ramach struktury cash poolingu, Bank będzie oddzielnie naliczał opłaty na każdy rachunek uczestniczący w systemie cash poolingu (opłaty transakcyjne oraz opłaty za prowadzenie rachunków bankowych). Analizowana struktura cash poolingu nie przewiduje natomiast żadnego wynagrodzenia, które miałoby być wypłacane pomiędzy poszczególnymi uczestnikami struktury, jako że Pool Benefit będzie wypłacany wyznaczonemu Pool Leaderowi - A. z siedzibą w Wielkiej Brytanii.

Podmioty z Grupy A., będące posiadaczami rachunków uczestniczących w systemie cash poolingu, w odniesieniu do Spółki mogą być podmiotami, o których mowa w art. 11 ust. l i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej jako: „ustawa o pdop”) oraz art. 16 ust. 1 pkt 60 lub art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy o pdop (kwalifikowane podmioty powiązane).

Pomiędzy Bankiem świadczącym usługę kompleksowego zarządzania płynnością finansową a uczestnikami umowy cash poolingu (w tym Spółką) nie występują powiązania, o których mowa w art. 11 ust. 1 i 4 i art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o pdop.

Dodatkowo, wskazać należy, że w ramach przedstawionego powyżej systemu kompleksowego zarządzania płynnością finansową, wpłaty i wypłaty z rachunków poszczególnych uczestników nie będą prowadziły do zawierania pomiędzy uczestnikami struktury umów pożyczek oraz umów depozytu nieprawidłowego w rozumieniu ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 3 marca 2014 r. Wnioskodawca doprecyzował zdarzenie przyszłe wskazując:

1.  W ramach struktury cashpoolingu, Bank będzie podmiotem świadczącym usługę kompleksowego zarządzania płynnością finansową na rzecz podmiotów powiązanych tworzących Grupę A., które przystąpią do struktury cashpoolingu. W tym zakresie, Bank będzie odpowiedzialny m.in. za:
    *   wirtualne (bez rzeczywistych transferów) wyrównywanie dodatnich oraz ujemnych sald na rachunkach należących do spółek biorących udział w systemie cashpoolingu,
    *   wirtualne sumowanie sald wszystkich rachunków uczestniczących w systemie cashpoolingu i prowadzonych w różnych walutach, tak aby powstało jedno saldo netto w walucie amerykańskiej (USD), dokonywane poprzez odpowiednie operacje księgowe,
    *   ustalanie wysokości odsetek na każdym z rachunków wchodzących w skład systemu cashpoolingu,
    *   wypłacanie lub pobieranie odsetek na zakończenie każdego miesięcznego okresu rozliczeniowego na/z każdego konta uczestniczącego w strukturze,
    *   wyliczanie dodatkowej korzyści z tytułu uczestnictwa w strukturze cashpoolingu („Pool Benefit”),
    *   wypłacanie Pool Benefitu w okresach miesięcznych na wyznaczone konto.
2.  W ramach struktury cashpoolingu, Pool Leader (będący równocześnie jednym z uczestników struktury cashpoolingu) będzie właścicielem rachunku wyznaczonego do wpłaty Pool Benefitu. Pool Leader będzie monitorował dzienne salda na rachunkach wszystkich uczestników struktury cashpoolingu.
3.  Pool Leader w ramach zawartej umowy nie będzie świadczyć na rzecz uczestników struktury cashpoolingu żadnych usług. Pool Leader będzie jedynie odpowiedzialny na podstawie zawieranej umowy za codzienne monitorowanie sald na rachunkach wszystkich uczestników struktury cashpoolingu. Pool Leader nie będzie otrzymywał od uczestników struktury żadnego wynagrodzenia.
4.  Pomiędzy Spółką a Pool Leaderem nie występują powiązania, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.). Z kolei, w zakresie powiązań, o których mowa w art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wskazać należy, że pomiędzy Spółką a Pool Leaderem mogą wystąpić powiązania, o których mowa w tym przepisie. Niemniej jednak na uwadze należy mieć, że pomiędzy podmiotami tymi nie będą dokonywane żadne transakcje, a pomiędzy rachunkami uczestników nie będą dokonywane przepływy pieniężne.
5.  Rachunki bankowe Spółki objęte strukturą cashpoolingu zostaną otwarte przez Bank w imieniu Spółki na potrzeby funkcjonowania systemu cashpoolingu. Przy czym, Spółka będzie mogła wykorzystywać przedmiotowe rachunki otwarte przez Bank także do prowadzenia bieżącej działalności gospodarczej. Powyższe zasady dotyczyć będą wszystkich rachunków uczestniczących w strukturze cashpoolingu, w tym także rachunku wyznaczonego do wpłaty Pool Benefitu właścicielem, którego będzie Pool Leader.
6.  Pool Leader jest uczestnikiem systemu cashpoolingu, posiadającym więcej niż jeden rachunek uczestniczący w strukturze i wszystkie wskazane przez niego rachunki bankowe (podobnie jak rachunki bankowe pozostałych uczestników) będą częścią struktury cashpoolingu i będą podlegały prowadzonemu przez Bank procesowi zarządzania środkami pieniężnymi. Tym samym, również w odniesieniu do rachunków bankowych Pool Leadera wchodzących w skład systemu cashpoolingu, Bank będzie codziennie ustalał wysokość odsetek na każdym z tych rachunków i na zakończenie każdego miesięcznego okresu rozliczeniowego będzie wypłacał należne odsetki na każdy z tych rachunków (w przypadku, gdy saldo jest dodatnie) lub pobierał należne odsetki (w przypadku, gdy saldo jest ujemne), zgodnie z warunkami rozliczania odsetek ustalonymi w załączniku do Umowy cashpoolingu („Set Up Form”). Spółka ponadto wskazuje, że Pool Leader nie będzie deponował nadwyżek finansowych w systemie zarządzania płynnością finansową. Istotą przedmiotowego systemu jest bowiem wirtualne (bez rzeczywistych transferów) wyrównywanie dodatnich oraz ujemnych sald powstałych na rachunkach uczestniczących w systemie cashpoolingu.
7.  Wysokość oprocentowania stosowanego w systemie cashpoolingu wynikać będzie z umowy wynegocjowanej pomiędzy Bankiem a uczestnikami struktury cashpoolingu i będzie wskazana w zawieranej umowie cashpoolingu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy odsetki płacone przez Spółkę w związku z uczestnictwem w przedstawionej strukturze zarządzania płynnością finansową opartej na Umowie cash poolingu, po 1 stycznia 2014 roku będą mogły być w całości zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Spółki i tym samym nie będą miały do nich zastosowania przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 oraz 61 ustawy o pdop dotyczące niedostatecznej kapitalizacji?
2.  Czy w związku z zawarciem Umowy cash poolingu i czynnościami realizowanymi w ramach usługi kompleksowego zarządzania płynnością finansową Spółka będzie zobowiązana do sporządzania dokumentacji cen transferowych zgodnie z wymogami art. 9a ustawy o pdop?
3.  Czy z tytułu odsetek wypłacanych przez Spółkę na rzecz Banku w ramach przedmiotowej struktury zarządzania płynnością finansową opartej na Umowie cash poolingu, na Spółce ciążył będzie obowiązek poboru podatku u źródła na podstawie Umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu podpisanej w Waszyngtonie dnia 8 października 1974 r.?

Zdaniem Wnioskodawcy.

Stanowisko Spółki w zakresie pytania nr 1:

Odsetki płacone przez Spółkę w związku z uczestnictwem w przedstawionej strukturze zarządzania płynnością finansową po l stycznia 2014 roku będą mogły być w całości zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Spółki i tym samym nie będą miały do nich zastosowania przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 oraz 61 ustawy o pdop dotyczące niedostatecznej kapitalizacji.

W wyniku przystąpienia do Umowy cash poolingu, Spółka będzie otrzymywała/płaciła odsetki na rzecz Banku. W ramach mechanizmu wyliczania odsetek, Bank będzie codziennie ustalał wysokość odsetek na każdym z rachunków Spółki wchodzącym w skład systemu cash poolingu i na zakończenie każdego miesięcznego okresu rozliczeniowego będzie wypłacał należne odsetki na każdy z tych rachunków (w przypadku, gdy saldo jest dodatnie) lub pobierał należne odsetki (w przypadku, gdy saldo jest ujemne), zgodnie z warunkami rozliczania odsetek ustalonymi w załączniku do Umowy cash poolingu („Set Up Form”).

Odsetki, którymi obciążana będzie Spółka związane będą z całokształtem działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę i spełniać będą definicję kosztów uzyskania przychodów zawartą w art. 15 ust. 1 ustawy o pdop. Tym samym wypłacane odsetki będą mogły zostać zaliczone przez Spółkę do kosztów podatkowych w momencie ich zapłaty. W ocenie Spółki, do odsetek uiszczanych na rzecz Banku zgodnie z zawartą przez Spółkę Umową cash poolingu nie znajdą zastosowania przepisy ustawy o pdop dotyczące niedostatecznej kapitalizacji.

Przepisy ustawy o pdop implementują do polskiego systemu instytucję tzw. „niedostatecznej kapitalizacji”, której istotą jest ograniczenie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu odsetek od pożyczek udzielanych podatnikowi przez kwalifikowane podmioty powiązane, o ile takie odsetki przekraczają wartość wskazaną w przepisach podatkowych. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o pdop, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się „odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej wspólnika posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo wspólników posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec wspólników tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego wspólnika osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek”.

Zgodnie natomiast z art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy o pdop do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się „odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych przez spółkę innej spółce, jeżeli w obu tych podmiotach ten sam wspólnik posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę (kredyt) wobec wspólników tej spółki posiadających co najmniej 25% jej udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale tych wspólników oraz wobec spółki udzielającej pożyczki (kredytu) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek”.

Jednocześnie, w art. 16 ust. 7b ustawy o pdop wskazano, że „przez pożyczkę, o której mowa w ust. 1 pkt 60 i 61 oraz w ust. 7, rozumie się każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy”. Na potrzeby niedostatecznej kapitalizacji, przez pożyczkę rozumie się także emisję papierów wartościowych o charakterze dłużnym, depozyt nieprawidłowy lub lokatę.

W ocenie Spółki, konstrukcja umowy o zarządzanie płynnością finansową, jako sposobu gospodarowania wolnymi środkami finansowymi uczestniczących spółek, nie wyczerpuje istotnych znamion pożyczki wskazanych w art. 16 ust. 7b ustawy o pdop.

Z postanowień Umowy cash poolingu wynika, że Spółka uprawniona będzie do wypłacania środków pieniężnych z każdego ze swoich rachunków, bez względu na saldo na tym konkretnym rachunku, pod warunkiem, że saldo netto wszystkich rachunków uczestniczących w systemie cash poolingu po takiej wypłacie, nie będzie wynosiło mniej niż ustalony w Umowie cash poolingu limit debetowy (o ile taki limit zostanie ustalony). Wypłata środków z rachunku Spółki w przypadku posiadania ujemnego salda skutkować będzie naliczaniem i pobieraniem przez Bank w ustalonych okresach odsetek. Przy czym, odsetki wypłacane przez Spółkę należne będą wyłącznie Bankowi i nie będą dystrybuowane na rzecz pozostałych uczestników struktury cash poolingu.

Podkreślić również należy, że ze względu na fakt, że Umowa cash poolingu stanowić będzie usługę kompleksowego zarządzania płynnością finansową typu wirtualnego, w ramach przedmiotowej struktury nie będą dokonywane rzeczywiste przepływy finansowe pomiędzy rachunkami poszczególnych uczestników. W celu ustalenia salda netto Bank dokonywać będzie jedynie wirtualnego konsolidowania salda wszystkich rachunków. Posiadanie ujemnego salda nie będzie natomiast skutkować przepływami środków finansowych pomiędzy rachunkami poszczególnych uczestników. Tym samym, w ramach Umowy cash poolingu, pomiędzy uczestnikami struktury cash poolingu nie będzie dochodzić do zawarcia lub realizacji umowy pożyczki. Ponadto, Umowa cash poolingu nie zawiera zobowiązania do przeniesienia określonej ilości pieniędzy na określony w umowie podmiot.

Spółka, jako uczestnik systemu kompleksowego zarządzania płynnością finansową posiada rachunki bankowe wykorzystywane w bieżącej działalności gospodarczej. W przypadku dokonania wypłaty środków z rachunku Spółki pomimo posiadania ujemnego salda, niedobór środków nie będzie uzupełniany poprzez transfery środków z rachunków innych uczestników struktury cash poolingu. Powstałe ujemne saldo będzie natomiast odzwierciedlało zobowiązania pomiędzy Spółką a Bankiem i będzie podstawą naliczania i pobierania odsetek przez Bank.

Konsekwentnie, wpłat i wypłat dokonywanych na/z rachunków Spółki nie można łączyć z obowiązkiem ustalenia jakiejkolwiek relacji prawnej pomiędzy Spółką a innym uczestnikiem struktury cash poolingu. W szczególności, w ocenie Spółki, pomiędzy uczestnikami struktury nie będą powstawać relacje oparte na umowie pożyczki (lub jakiejkolwiek innej umowie zrównanej z tą umową) w świetle art. 16 ust. 7b ustawy o pdop. Tym samym, do opisywanego stanu faktycznego nie znajdą zastosowania przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 oraz 61 ustawy o pdop wskazujące na ograniczenie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek w związku z udzieleniem pożyczki przez udziałowca (akcjonariusza).

Przedstawione powyżej stanowisko, zgodnie z którym odsetki wypłacane w ramach umów o zarządzanie płynnością finansową nie są objęte ograniczeniami wynikającymi z art. 16 ust. 1 pkt 60 oraz 61 ustawy o pdop potwierdzają organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych. Przykładowo wskazać można interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 4 marca 2013 r. (sygn. ITPB3/423-700a/12/DK), w której wskazano, że „w przypadku „cash poolingu” mamy do czynienia z trzema przynajmniej podmiotami, a mianowicie: podmiotem posiadającym wolne środki finansowe, podmiotem posiadającym niedobór tych środków oraz bankiem występującym w roli pośrednika działającego we własnym imieniu. Z tytułu uczestnictwa w tych transakcjach dla wszystkich podmiotów powstają określone prawa i obowiązki, jednak nie dochodzi w tym przypadku do zawarcia umowy pożyczki, ponieważ brak jest zobowiązania do przeniesienia określonej ilości pieniędzy na określony w umowie podmiot. Spółka uczestnicząc w Systemie nie jest zobowiązana do przeniesienia z góry ustalonej ilości pieniędzy na rzecz określonego podmiotu. W konsekwencji powołane przepisy dotyczące niedostatecznej kapitalizacji w opisanej strukturze nie powinny mieć zastosowania, z uwagi na niespełnienie jednej z przesłanek wskazanej w tych przepisach: podstawą dokonywanych transferów w ramach struktury nie będą bowiem pożyczki, o których mowa w tych przepisach”.

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone również m.in. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 19 kwietnia 2012 r. (sygn. IPPB5/423-185/12-2/JC), czy też interpretacji z dnia 21 stycznia 2012 r. (sygn. IPPB5/423-1225/11-2/JC).

Stanowisko Spółki w zakresie pytania nr 2:

W związku z zawarciem Umowy cash poolingu i czynnościami realizowanymi w ramach usługi kompleksowego zarządzania płynnością finansową, Spółka nie będzie zobowiązana do sporządzania dokumentacji podatkowej, o której mowa w art. 9a ustawy o pdop.

Art. 9a ust. 1 ustawy o pdop, nakłada na podatników dokonujących transakcji z podmiotami powiązanymi z tymi podatnikami - w rozumieniu art. 11 ust. l i 4 – lub transakcji, w związku z którymi zapłata należności wynikających z takich transakcji dokonywana jest bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową, obowiązek sporządzenia dokumentacji podatkowej takiej (takich) transakcji, obejmującej:

1.  określenie funkcji, jakie spełniać będą podmioty uczestniczące w transakcji (uwzględniając użyte aktywa i podejmowane ryzyko);
2.  określenie wszystkich przewidywanych kosztów związanych z transakcją oraz formę i termin zapłaty;
3.  metodę i sposób kalkulacji zysków oraz określenie ceny przedmiotu transakcji;
4.  określenie strategii gospodarczej oraz innych działań w jej ramach - w przypadku gdy na wartość transakcji miała wpływ strategia przyjęta przez podmiot;
5.  wskazanie innych czynników - w przypadku gdy w celu określenia wartości przedmiotu transakcji przez podmioty uczestniczące w transakcji uwzględnione zostały te inne czynniki;
6.  określenie oczekiwanych przez podmiot obowiązany do sporządzenia dokumentacji korzyści związanych z uzyskaniem świadczeń - w przypadku umów dotyczących świadczeń (w tym usług) o charakterze niematerialnym.

Zgodnie natomiast z art. 9a ust. 2 ustawy o pdop obowiązek, o którym mowa w ust. 1, obejmuje transakcję lub transakcje między podmiotami powiązanymi, w których łączna kwota (lub jej równowartość) wynikająca z umowy lub rzeczywiście zapłacona w roku podatkowym łączna kwota wymagalnych w roku podatkowym świadczeń przekracza równowartość:

1.  100 000 euro - jeżeli wartość transakcji nie przekracza 20% kapitału zakładowego, określonego zgodnie z art. 16 ust. 7, albo
2.  30 000 euro - w przypadku świadczenia usług sprzedaży lub udostępnienia wartości niematerialnych i prawnych albo
3.  50 000 euro - w pozostałych przypadkach.

W związku z powyższym, dla powstania obowiązku sporządzenia dokumentacji podatkowej między podmiotami powiązanymi konieczne jest spełnienie trzech warunków:

1.  musi mieć miejsce transakcja,
2.  transakcja musi mieć miejsce pomiędzy podmiotami powiązanymi,
3.  transakcja musi spełniać warunek określony w art. 9a ust. 2 ustawy o pdop.

Pojęcie „transakcja” nie zostało zdefiniowane w przepisach prawa podatkowego, ani cywilnego. W związku z tym należy sięgnąć do słownikowej definicji (według Internetowego Słownika języka polskiego: http://sjp.pwn.pl), według której „transakcja” to operacja handlowa dotycząca kupna lub sprzedaży towarów lub usług lub umowa handlowa na kupno lub sprzedaż towarów lub usług, też zawarcie takiej umowy.

Jak wynika natomiast z opisu zdarzenia przyszłego, Spółka planuje zawrzeć Umowę cash poolingu, na podstawie której Bank świadczyć będzie usługę kompleksowego zarządzania płynnością finansową na rzecz podmiotów powiązanych tworzących Grupę A.. Jak wynika z postanowień umowy, wszelkie transfery środków pieniężnych wykonywane w związku z uczestnictwem Spółki w systemie cash poolingu będą dokonywane pomiędzy poszczególnymi uczestnikami a Bankiem.

Ponadto, podkreślić należy, że ze względu na fakt, że Umowa cash poolingu stanowić będzie usługę kompleksowego zarządzania płynnością finansową typu wirtualnego, w ramach przedmiotowej struktury nie będą dokonywane rzeczywiste przepływy finansowe pomiędzy rachunkami poszczególnych uczestników. W celu ustalenia salda netto Bank dokonywać będzie jedynie wirtualnego konsolidowania salda wszystkich rachunków.

Odnosząc powyższe do przywołanych przepisów ustawy o pdop wskazać należy, że jedyne transakcje które wystąpią w związku z wykonywaniem Umowy cash poolingu, zawierane będą pomiędzy poszczególnymi uczestnikami, w tym Spółką, a Bankiem. Jednakże Bank w stosunku do Spółki nie będzie podmiotem powiązanym w rozumieniu art. 11 ustawy o pdop. W związku z tym, z tytułu transakcji dokonywanych pomiędzy Spółką a Bankiem nie zostanie spełniony jeden z warunków niezbędnych dla powstania obowiązku sporządzenia dokumentacji wymaganej przez art. 9a ustawy o pdop. Podmiotami powiązanymi w myśl art. 11 ustawy o pdop w przedstawionej strukturze cash poolingu mogą być poszczególni uczestnicy systemu. Jednakże ich udział w systemie cash poolingu nie będzie skutkować dokonywaniem jakichkolwiek transakcji pomiędzy nimi. Jak bowiem wynika z założeń systemu cash poolingu, wszystkie transakcje jakie mogą wystąpić w związku z uczestnictwem w strukturze cash poolingu wykonywane będą pomiędzy Spółką a Bankiem. Ponadto, ze względu na wirtualny charakter usługi cash poolingu, będącej przedmiotem niniejszego wniosku, pomiędzy poszczególnymi uczestnikami nie będą dokonywane żadne operacje mogące zostać zaklasyfikowane jako transakcje w świetle przepisów ustawy o pdop. Brak wystąpienia transakcji oznacza natomiast, że nie zostanie spełniony pierwszy warunek niezbędny dla powstania obowiązku sporządzenia dokumentacji podatkowej.

Podsumowując, w ocenie Spółki, Spółka nie będzie zobowiązana do sporządzenia dokumentacji podatkowej wymaganej przez art. 9a ustawy o pdop w związku z przystąpieniem do Umowy cash poolingu.

Spółka zwraca uwagę, że powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach przepisów prawa podatkowego. Dla przykładu wskazać można interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 4 czerwca 2013 r. (sygn. ILPB4/423-55/13-4/MC), w której w analogicznym stanie faktycznym stwierdzono, że „(\`(...)\`) mianem transakcji określić można usługę cash poolingu świadczoną przez Bank Uczestnikom. Jednak Bank (będący stroną transakcji) nie jest powiązany, w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z Uczestnikami, w tym z Wnioskodawcą (czyli z drugą stroną transakcji). Zatem, nie zostanie spełniony drugi z dwóch wspomnianych wyżej warunków, od których spełnienia zależy obowiązek sporządzenia dokumentacji podatkowej”. Oraz, że „(…) Spółka nie jest zobowiązana do sporządzania dokumentacji podatkowej w związku z usługą polegającą na zarządzaniu płynnością finansową grupy kapitałowej typu Cash pooling”.

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone również w interpretacji indywidualnej wydanej dnia 14 sierpnia 2013 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach sygn. IBPBI/2/423-560/13/PC, interpretacji indywidualnej wydanej dnia 18 grudnia 2012 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi sygn. IPTPB3/423-335/12-4/GG oraz interpretacji indywidualnej wydanej dnia 12 września 2012 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie sygn. IPPB5/423-497/12-4/JC.

Stanowisko Spółki w zakresie pytania nr 3:

Mając na uwadze postanowienia Umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu podpisanej w Waszyngtonie dnia 8 października 1974 r., zdaniem Spółki, Spółka nie będzie obowiązana do poboru podatku u źródła z tytułu odsetek wypłacanych przez Spółkę na rzecz Banku w ramach przedmiotowej struktury zarządzania płynnością finansową.

Stosownie do art. 3 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z 15 lutego 1992 r. (dalej jako: „ustawa o pdop”) podatnicy, którzy nie mają na terytorium Polski siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Polski. Zgodnie natomiast z treścią art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawa o pdop, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how), ustala się w wysokości 20% przychodów.

Jednakże, jak wynika z art. 21 ust. 2 ustawy o pdop, regulację zawartą w ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Tryb oraz zasady pobierania podatku z tytułu wypłat dokonywanych na rzecz nierezydentów określone zostały w art. 26 ust. 1 ustawa o pdop, zgodnie z którym osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. W zakresie ustalenia umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, która znajdzie zastosowanie w przedmiotowej sytuacji wskazać należy, że jak wynika z umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę z krajami trzecimi, postanowienia tych umów mają zastosowanie do „osób mających miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium jednego lub terytoriach obu Umawiających się Państw”. Pojęcie „osoba” obejmuje natomiast m.in. osoby fizyczne, zarządców majątku, spółki osoby prawne lub i stowarzyszenia. Jednocześnie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawierane przez Polskę przewidują, że w ich rozumieniu pojęcie „osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie” oznacza osobę, która według prawa tego Państwa podlega tam obowiązkowi podatkowemu, z uwagi na jej siedzibę zarządu albo inne podobne znamiona (innymi słowy są rezydentami podatkowymi tego państwa). Tym samym, w odniesieniu do odsetek powstających w Polsce i wypłacanych na rzecz podmiotów zagranicznych zastosowanie mają postanowienia umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartych z krajami, w których odbiorcy odsetek podlegają nieograniczonemu obowiązkowi podatkowego (posiadają status rezydentów podatkowych tych krajów).

Odnosząc powyższe do przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wskazać należy, że Spółka zamierza zawrzeć Umowę cash poolingu, na podstawie której Spółka będzie zobowiązana do uiszczania odsetek, z Bank of X. oddział w Wielkiej Brytanii. Przy czym, Bank of X. oddział w Wielkiej Brytanii jest podmiotem wyodrębnionym organizacyjnie w strukturze Bank of X.. Bank of X. jest natomiast narodowym związkiem bankowym zorganizowanym i działającym na podstawie prawa Stanów Zjednoczonych Ameryki. Jak natomiast wynika z art. 3 Umowa między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu podpisana w Waszyngtonie dnia 8 października 1974 r. (umowa obowiązująca na dzień sporządzenia niniejszego wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dalej jako: „Umowa Polsko-Amerykańska”), „określenie „spółka Stanów Zjednoczonych” oznacza osobę prawną albo jakiekolwiek stowarzyszenie nie posiadające osobowości prawnej, które jest utworzone lub zorganizowane na podstawie prawa Stanów Zjednoczonych lub któregokolwiek stanu lub Dystryktu Kolumbia i traktowane jest jako stowarzyszenie podlegające prawu Stanów Zjednoczonych dla celów podatkowych w Stanach Zjednoczonych”. Tym samym, pomimo że usługa cash poolingu świadczona będzie przez oddział Bank of X. w Wielkiej Brytanii, to siedzibą Banku dla celów ustalenia właściwej umowy pozostają Stany Zjednoczone Ameryki. Zauważyć bowiem należy, że aczkolwiek odsetki związane z uczestnictwem w strukturze cash poolingu wypłacane będą na rzecz oddziału Banku w Wielkiej Brytanii, to oddział (jako podmiot nieposiadający odrębnej od centrali osobowości prawnej) będzie posiadał w Wielkiej Brytanii jedynie ograniczony obowiązek podatkowy.

Uwzględniając powyższe, w ocenie Spółki, uznać należy, że do odsetek które będą wypłacane przez Spółkę w związku z uczestnictwem w strukturze cash poolingu zastosowanie znajdzie umowa zawarta pomiędzy Polską, a państwem siedziby (rezydencji podatkowej) Banku, tj. Umowa Polsko-Amerykańska.

Zgodnie z treścią art. 12 ust. 1 Umowy Polsko-Amerykańskiej, „odsetki powstające w Umawiającym się Państwie płatne osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium drugiego Umawiającego się Państwa będą zwolnione od opodatkowania w pierwszym z Umawiających się Państw”.

Jak natomiast wynika z definicji zawartej w art. 3 ust. 1 pkt 3 Umowy Polsko-Amerykańskiej, „określenia „Umawiające się Państwo” i „drugie Umawiające się Państwo” oznaczają Polską Rzeczpospolitą Ludową lub Stany Zjednoczone Ameryki stosownie do treści przepisu”.

Ponadto, zgodnie z art. 12 ust. 4 Umowy Polsko-Amerykańskiej, „określenie „odsetki” użyte w niniejszej Umowie oznacza dochód od pożyczek publicznych, skryptów dłużnych, pożyczek rządowych, weksli lub innych dowodów zadłużenia bez względu na to, czy są one zabezpieczone, i bez względu na to, czy dają one prawo do uczestniczenia w zyskach, oraz inne roszczenia z tytułu zobowiązań finansowych, jak też inne dochody, które według prawa podatkowego państwa, z którego pochodzą, zrównane są z dochodami z pożyczek”.

Odnosząc powyższe do przedmiotowego systemu kompleksowego zarządzania płynnością finansową wskazać należy, że każda ze spółek uprawniona będzie do wypłacania środków pieniężnych z każdego ze swoich rachunków, bez względu na saldo na tym konkretnym rachunku, pod warunkiem, że saldo netto wszystkich rachunków uczestniczących w systemie cash poolingu po takiej wypłacie, nie będzie wynosiło mniej niż ustalony w Umowie cash poolingu limit debetowy (o ile taki limit zostanie ustalony). Wszelkie środki udostępnione przez Bank uczestnikom struktury cash poolingu podlegać jednak będą zwrotowi na każde żądanie Banku. Tym samym, również Spółka będzie mogła skorzystać z przyznanego jej debetu w rachunku uczestniczącym w strukturze cash poolingu. Wypłata środków z rachunku Spółki w przypadku posiadania ujemnego salda skutkować będzie naliczaniem i pobieraniem przez Bank w ustalonych okresach odsetek. Wypłacane odsetki należne będą wyłącznie Bankowi, a podstawą ich wypłaty dokonywanej przez Spółkę na rzecz Banku będzie zobowiązanie Spółki wobec Banku (zobowiązanie powstałe z tytułu wypłaty środków pieniężnych z rachunku Spółki, na którym widniało ujemne saldo).

Tym samym, w ocenie Spółki, odsetki wypłacane przez Spółkę w ramach analizowanej Umowy cash poolingu, jako odsetki z tytułu „innych dowodów zadłużenia bez względu na to, czy są one zabezpieczone, i bez względu na to, czy dają one prawo do uczestniczenia w zyskach, oraz inne roszczenia z tytułu zobowiązań finansowych, jak też inne dochody, które według prawa podatkowego państwa, z którego pochodzą, zrównane są z dochodami z pożyczek” wypełniać będą dyspozycję art. 12 ust. 4 Umowy Polsko-Amerykańskiej.

W konsekwencji, w przypadku uzyskania certyfikatu rezydencji podatkowej Banku, odsetki wypłacane na rzecz Banku z siedzibą w Stanach Zjednoczonych w ramach Umowy cash poolingu, na podstawie art. 12 ust. 1 Umowy Polsko-Amerykańskiej będę zwolnione od opodatkowania w Polsce.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się w zakresie konsekwencji podatkowych przystąpienia Spółki do umowy cash poolingu, w tym:

*   zastosowania przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych o niedostatecznej kapitalizacji **\- za nieprawidłowe,**
*   obowiązku sporządzania dokumentacji, o której mowa w art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych **\- za nieprawidłowe,**
*   obowiązku poboru podatku u źródła z tytułu odsetek wypłacanych na rzecz Banku **\- za nieprawidłowe.**

Stanowisko organu podatkowego odnośnie pytania oznaczonego we wniosku numerem 1.

Umowa „cash poolingu” jest formą efektywnego zarządzania środkami finansowymi, stosowaną przez podmioty należące do jednej grupy kapitałowej lub podmioty powiązane ekonomicznie w jakikolwiek inny sposób. Sprowadza się ona do koncentrowania środków pieniężnych z jednostkowych rachunków poszczególnych podmiotów na wspólnym rachunku grupy i zarządzaniu zgromadzoną w ten sposób kwotą, przy wykorzystaniu korzyści skali. Pozwala to na kompensowanie przejściowych nadwyżek, wykazywanych przez jedne z podmiotów z przejściowymi niedoborami zaistniałymi u innych podmiotów. Dzięki temu dochodzi do minimalizowania kosztów kredytowania działalności podmiotów z grupy poprzez kredytowanie się przy wykorzystaniu środków własnych grupy. W ramach porozumienia cash poolingu uczestnicy wskazują podmiot organizujący cash pooling i zarządzający systemem, tzw. Pool Leadera (Agenta), którym może być wyspecjalizowany bank, jak również jednostka z grupy.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397, z późn. zm., dalej: „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 60 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej wspólnika posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo wspólników posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec wspólników tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego wspólnika osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni.

Na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 61 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych przez spółkę innej spółce, jeżeli w obu tych podmiotach ten sam wspólnik posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę (kredyt) wobec wspólników tej spółki posiadających co najmniej 25% jej udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale tych wspólników oraz wobec spółki udzielającej pożyczki (kredytu) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni.

Zatem ograniczeniom przewidzianym w powyższej regulacji podlegają odsetki od pożyczek udzielanych spółce (pożyczkobiorcy) przez określoną grupę podmiotów (pożyczkodawców), tj.:

1.  wspólnika posiadającego nie mniej niż 25% udziałów w kapitale zakładowym spółki,
2.  wspólników posiadających łącznie co najmniej 25% udziałów w kapitale zakładowym spółki,
3.  „spółkę – siostrę”, jeżeli w obydwu spółkach (pożyczkodawcy i pożyczkobiorcy) ten sam wspólnik posiada co najmniej 25% udziałów.

W przypadku przekroczenia przez spółkę (pożyczkobiorcę) wskaźnika zadłużenia, ustalonego jako trzykrotność wartości jej kapitału zakładowego, odsetki od pożyczek zaciągniętych od podmiotów wskazanych powyżej nie będą stanowiły kosztów uzyskania przychodów w części, w jakiej kwota pożyczki przekracza ten wskaźnik.

Wysokość zadłużenia, decydującą o wystąpieniu ograniczeń w zaliczeniu odsetek od pożyczki do kosztów uzyskania przychodów, ustala się natomiast biorąc pod uwagę:

*   zadłużenie spółki wobec jej wspólników posiadających bezpośrednio co najmniej 25% udziałów spółki,
*   zadłużenie spółki wobec podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale tych wspólników (tj. pośrednich wspólników spółki).

Stosownie natomiast do treści art. 16 ust. 7b updop, przez pożyczkę, o której mowa w ust. 1 pkt 60 i 61 oraz w ust. 7, rozumie się każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy; przez pożyczkę tę rozumie się także emisję papierów wartościowych o charakterze dłużnym, depozyt nieprawidłowy lub lokatę.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca wraz z innymi podmiotami z Grupy A. planuje zawrzeć umowę o świadczenie usług kompleksowego zarządzania płynnością finansową (usługi cash poolingu). Usługa kompleksowego zarządzania płynnością finansową świadczona będzie przez bank na rzecz podmiotów powiązanych tworzących Grupę A.. Umowa o świadczenie usług kompleksowego zarządzania płynnością finansową (dalej jako: „Umowa cash poolingu”) zawarta zostanie pomiędzy podmiotami wchodzącymi w skład Grupy A., a Bank of X. oddział w Wielkiej Brytanii (dalej jako: „Bank”). Bank of X. jest narodowym związkiem bankowym zorganizowanym i działającym na podstawie prawa Stanów Zjednoczonych Ameryki. Bank of X. nie posiada siedziby oraz miejsca prowadzenia działalności na terytorium Polski. Umowa cash poolingu, do której zamierza przystąpić Spółka jest umową cash poolingu wirtualnego (Notional Cash Pooling). Umowa cash poolingu jest umową nienazwaną, której celem jest polepszenie płynności finansowej spółek wchodzących w skład Grupy A. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Polskie przepisy prawa cywilnego nie zawierają regulacji odnoszących się do umowy cash poolingu. Stąd też umowę taką zaliczyć należy do umów nienazwanych na gruncie polskich przepisów prawa cywilnego. Tym niemniej cechą takiej umowy jest to, że jeden z podmiotów (uczestnik umowy) przekazuje własne środki finansowe innemu podmiotowi (innemu uczestnikowi umowy), celem pokrycia przez ten inny podmiot zobowiązań pieniężnych. Otrzymane przez podmiot środki finansowe podlegają zwrotowi wraz z wynagrodzeniem za korzystanie z tych środków, określonym w formie odsetek. Faktycznym więc celem umowy cash poolingu jest udostępnianie środków pieniężnych pomiędzy podmiotami z grupy oraz osiąganie przez te podmioty korzyści w postaci odsetek.

Powyższe nie pozostaje w sprzeczności z opisem zdarzenia przyszłego, gdzie wskazano, że z perspektywy Spółki oraz podmiotów tworzących Grupę A., zasadniczym elementem Umowy cash poolingu jest wdrożenie procesu zarządzania posiadanymi na rachunkach bankowych środkami pieniężnymi oraz ewentualnym zadłużeniem poszczególnych spółek z Grupy A., które przystąpiły do Umowy cash poolingu, poprzez poprawę bieżących przepływów pieniężnych. W tym celu, zgodnie z Umową cash poolingu możliwe będzie wirtualne (bez rzeczywistych transferów) wyrównywanie dodatnich oraz ujemnych sald na rachunkach należących do spółek biorących udział w systemie cash poolingu, niezależnie od ich typu, waluty, warunków, czy siedziby oddziału Banku prowadzącego dany rachunek (zwany w Umowie jako: „Pooled Account”). Równocześnie, poprzez odpowiednie operacje księgowe wykonywane przez Bank, salda wszystkich rachunków uczestniczących w systemie cash poolingu zostaną zsumowane, tak, aby powstało jedno saldo netto (zwane w Umowie jako: „Pool Balance”). Ponadto, z postanowień Umowy cash poolingu wynika, że każda ze spółek uprawniona będzie do wypłacania środków pieniężnych z każdego ze swoich rachunków, bez względu na saldo na tym konkretnym rachunku, pod warunkiem, że saldo netto wszystkich rachunków uczestniczących w systemie cash poolingu po takiej wypłacie, nie będzie wynosiło mniej niż ustalony w Umowie cash poolingu limit debetowy (o ile taki limit zostanie ustalony). Wszelkie środki udostępnione przez Bank uczestnikom struktury cash poolingu podlegają zwrotowi na każde żądanie Banku. W ramach Umowy cash poolingu, do której przystąpić zamierza Spółka, Bank będzie codziennie ustalał wysokość odsetek na każdym z rachunków wchodzących w skład systemu cash poolingu i na zakończenie każdego miesięcznego okresu rozliczeniowego będzie wypłacał należne odsetki na każdy z tych rachunków (w przypadku, gdy saldo jest dodatnie) lub pobierał należne odsetki (w przypadku, gdy saldo jest ujemne), zgodnie z warunkami rozliczania odsetek ustalonymi w załączniku do Umowy cash poolingu („Set Up Form”). Ponadto, w okresie uzgodnionym przez Bank i Pool Leadera (jedna ze spółek z Grupy A.), dla rachunków uczestniczących w systemie cash poolingu („Pooled Accounts”), Bank będzie wyliczał tzw. korzyść z tytułu uczestnictwa w strukturze cash poolingu („Pool Benefit”). Pool Benefit będzie wypłacany na specjalnie do tego przeznaczony rachunek prowadzony w walucie bazowej na rzecz Pool Leadera, pod warunkiem, że wartość netto salda wszystkich rachunków uczestniczących w systemie cash poolingu (Pool Balance) wynosić będzie 0 lub więcej. Pool Leaderem (oraz właścicielem rachunku wyznaczonego do wpłaty Pool Benefitu) będzie A. z siedzibą w Wielkiej Brytanii. Pool Benefit będzie przekazywany na rachunek Pool Leadera na koniec każdego miesięcznego okresu rozliczeniowego. Umowa cash poolingu stanowić będzie usługę kompleksowego zarządzania płynnością finansową typu wirtualnego, co oznacza, że w celu ustalenia salda netto (Pool Balance) nie będą dokonywane rzeczywiste przepływy finansowe.

W opinii organu, nie można zgodzić się z argumentami Wnioskodawcy, w których wskazuje, że pomiędzy uczestnikami struktury nie będą powstawać relacje oparte na umowie pożyczki w świetle art. 16 ust. 7b updop, gdyż umowa cash poolingu stanowić będzie usługę kompleksowego zarządzania płynnością finansową typu wirtualnego.

Fakt, że Spółka zamierza przystąpić do cash poolingu wirtualnego nie oznacza, że transfery środków nie stanowią pożyczki, o której mowa w art. 16 ust. 7b updop.

Istotą zobowiązania wynikającego z umowy pożyczki jest przejście prawa własności przedmiotu pożyczki na pożyczkobiorcę oraz zobowiązanie pożyczkobiorcy do zwrotu, czyli do przeniesienia własności takiego samego przedmiotu na pożyczkodawcę.

Biorąc powyższe wskazania pod uwagę, ponieważ w ramach opisanego systemu cash poolingu rachunki bankowe Spółki mogą wykazywać saldo ujemne, w związku z czym Bank obciąży te rachunki odsetkami. Przy czym należy zauważyć, że inni uczestnicy systemu cash poolingu w tym samym okresie mogą wykazywać na swoich rachunkach bankowych salda dodatnie (fakt ten spowoduje uznanie tych rachunków odsetkami). Co prawda transfery te będą miały charakter wirtualny, jednakże pozostaje to bez wpływu na to, że transfery te wypełniają przesłanki zaliczenia ich do umowy pożyczki zdefiniowanej w art. 16 ust. 7b updop. Należy bowiem zauważyć, że przedstawiony przez Spółkę system cash poolingu spowoduje dostęp - w przypadku salda ujemnego na rachunkach bankowych Spółki - do finansowania wewnątrzgrupowego, czyli finansowania tego salda przez uczestników posiadających na ich rachunkach bankowych salda dodatnie. Przy czym podkreślić należy, że brak sporządzonych umów pożyczek (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) pomiędzy uczestnikami systemu cash poolingu, nie przekreśla możliwości uznania określonych transakcji jako odpowiadających definicji sformułowanej w art. 16 ust. 7b ustawy. Przepis ten wprowadza bowiem własną definicję wskazanej umowy na potrzeby przepisów dotyczących tzw. cienkiej kapitalizacji.

Mając na uwadze powyższe, nie można także zgodzić się z argumentami Spółki, w których wywodzi, że w przypadku dokonania wypłaty środków z rachunku Spółki pomimo posiadania ujemnego salda, niedobór środków nie będzie uzupełniany poprzez transfery środków z rachunków innych uczestników struktury cash poolingu.

Pozostaje to bowiem w sprzeczności z opisem zdarzenia przyszłego, gdzie Spółka podnosiła:

„Z perspektywy Spółki oraz podmiotów tworzących Grupę A., zasadniczym elementem Umowy cash poolingu jest wdrożenie procesu zarządzania posiadanymi na rachunkach bankowych środkami pieniężnymi oraz ewentualnym zadłużeniem poszczególnych spółek z Grupy A., które przystąpiły do Umowy cash poolingu, poprzez poprawę bieżących przepływów pieniężnych. W tym celu, zgodnie z Umową cash poolingu możliwe będzie wirtualne (bez rzeczywistych transferów) wyrównywanie dodatnich oraz ujemnych sald na rachunkach należących do spółek biorących udział w systemie cash poolingu, niezależnie od ich typu, waluty, warunków, czy siedziby oddziału Banku prowadzącego dany rachunek (zwany w Umowie jako: „Pooled Account”). Równocześnie, poprzez odpowiednie operacje księgowe wykonywane przez Bank, salda wszystkich rachunków uczestniczących w systemie cash poolingu zostaną zsumowane, tak, aby powstało jedno saldo netto (zwane w Umowie jako: „Pool Balance”) (…) W ramach Umowy cash poolingu, do której przystąpić zamierza Spółka, Bank będzie codziennie ustalał wysokość odsetek na każdym z rachunków wchodzących w skład systemu cash poolingu i na zakończenie każdego miesięcznego okresu rozliczeniowego będzie wypłacał należne odsetki na każdy z tych rachunków (w przypadku, gdy saldo jest dodatnie) lub pobierał należne odsetki (w przypadku, gdy saldo jest ujemne), zgodnie z warunkami rozliczania odsetek ustalonymi w załączniku do Umowy cash poolingu („Set Up Form”)”.

Odnosząc powołane wcześniej normy prawne do przedstawionego zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że uprawnienie Spółki do korzystania ze środków finansowych w ramach opisanej struktury cash poolingu upoważnia do stwierdzenia, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym będziemy mieli do czynienia z pożyczką w rozumieniu definicji zawartej w art. 16 ust. 7b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Opisana we wniosku umowa cash poolingu wypełnia przesłanki zaliczenia jej do umowy pożyczki zdefiniowanej w art. 16 ust. 7b updop. W przedmiotowej sprawie mamy bowiem do czynienia z przekazywaniem środków pieniężnych pomiędzy podmiotami, przy jednoczesnej – wynikającej z logiki systemu zarządzania płynnością finansową – konieczności zwrotu danych środków oraz uzyskiwaniu w związku z tym określonego wynagrodzenia w postaci odsetek.

Przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 updop regulują podatkowe skutki tzw. „niedostatecznej kapitalizacji” i mają zastosowanie do pożyczek udzielanych pomiędzy spółkami powiązanymi ze sobą w sposób, o którym mowa w tym przepisie. Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, podmioty z Grupy A., będące posiadaczami rachunków uczestniczących w systemie cash poolingu, w odniesieniu do Spółki mogą być podmiotami, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy pdop (kwalifikowane podmioty powiązane).

Tym samym, w sytuacji gdy Spółka będzie wykazywała saldo debetowe, a także łączna wartość zadłużenia wobec podmiotów wskazanych w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przekroczy trzykrotność wartości kapitału zakładowego Spółki, wówczas w odniesieniu do odsetek płaconych w związku z uczestnictwem w strukturze cash poolingu znajdą zastosowania ograniczenia w zakresie niedostatecznej kapitalizacji.

Jeżeli natomiast w momencie zapłaty odsetek Spółka będzie wykazywała saldo dodatnie (kredytowe) oraz nie będzie zadłużona – powyżej określonego w ww. przepisach pułapu – wobec podmiotów powiązanych, bowiem zadłużenie wobec tych podmiotów już spłaciła, przepisy o niedostatecznej kapitalizacji nie będą miały zastosowania i odsetki będą mogły zostać zaliczone przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów na zasadach ogólnych.

Niezależnie od powyższego, z uwagi na wskazany we wniosku brak powiązań pomiędzy Spółką a Pool Leaderem, w odniesieniu do pożyczek pomiędzy tymi podmiotami nie znajdą zastosowania przepisy dotyczące tzw. niedostatecznej kapitalizacji (art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 updop).

Mając na względzie treść stanowiska Wnioskodawcy zawartego we wniosku należy stwierdzić, że jest ono nieprawidłowe, gdyż w kontekście przedstawionej struktury cash poolingu, nie można wykluczyć okoliczności stosowania art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 updop, z uwagi na brzmienie art. 16 ust. 7b updop.

Stanowisko organu podatkowego odnośnie pytania oznaczonego we wniosku numerem 2.

Umowa „cash poolingu” jest formą efektywnego zarządzania środkami finansowymi, stosowaną przez podmioty należące do jednej grupy kapitałowej lub podmioty powiązane ekonomicznie w jakikolwiek inny sposób. Sprowadza się ona do koncentrowania środków pieniężnych z jednostkowych rachunków poszczególnych podmiotów na wspólnym rachunku grupy i zarządzaniu zgromadzoną w ten sposób kwotą, przy wykorzystaniu korzyści skali. Pozwala to na kompensowanie przejściowych nadwyżek, wykazywanych przez jedne z podmiotów z przejściowymi niedoborami zaistniałymi u innych podmiotów. Dzięki temu dochodzi do minimalizowania kosztów kredytowania działalności podmiotów z grupy poprzez kredytowanie się przy wykorzystaniu środków własnych grupy. W ramach porozumienia cash poolingu uczestnicy wskazują podmiot organizujący cash pooling i zarządzający systemem, tzw. Pool Leadera (Agenta), którym może być wyspecjalizowany bank, jak również jednostka z grupy.

Zgodnie z art. 9a ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397, z późn. zm., dalej: „updop”), podatnicy dokonujący transakcji z podmiotami powiązanymi z tymi podatnikami - w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 - lub transakcji, w związku z którymi zapłata należności wynikających z takich transakcji dokonywana jest bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową, są obowiązani do sporządzenia dokumentacji podatkowej takiej (takich) transakcji, obejmującej:

1.  określenie funkcji, jakie spełniać będą podmioty uczestniczące w transakcji (uwzględniając użyte aktywa i podejmowane ryzyko),
2.  określenie wszystkich przewidywanych kosztów związanych z transakcją oraz formę i termin zapłaty,
3.  metodę i sposób kalkulacji zysków oraz określenie ceny przedmiotu transakcji,
4.  określenie strategii gospodarczej oraz innych działań w jej ramach - w przypadku gdy na wartość transakcji miała wpływ strategia przyjęta przez podmiot,
5.  wskazanie innych czynników - w przypadku gdy w celu określenia wartości przedmiotu transakcji przez podmioty uczestniczące w transakcji uwzględnione zostały te inne czynniki,
6.  określenie oczekiwanych przez podmiot obowiązany do sporządzenia dokumentacji korzyści związanych z uzyskaniem świadczeń - w przypadku umów dotyczących świadczeń (w tym usług) o charakterze niematerialnym.

Powyższy obowiązek, na podstawie art. 9a ust. 2 updop, obejmuje transakcję lub transakcje między podmiotami powiązanymi, w których łączna kwota (lub jej równowartość) wynikająca z umowy lub rzeczywiście zapłacona w roku podatkowym łączna kwota wymagalnych w roku podatkowym świadczeń przekracza równowartość:

1.  100.000 EURO - jeżeli wartość transakcji nie przekracza 20% kapitału zakładowego, określonego zgodnie z art. 16 ust. 7, albo
2.  30.000 EURO - w przypadku świadczenia usług, sprzedaży lub udostępnienia wartości niematerialnych i prawnych, albo
3.  50.000 EURO - w pozostałych przypadkach.

Definicja podmiotów powiązanych została umieszczona w art. 11 ust. 1 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. I tak, jeżeli:

1.  podatnik podatku dochodowego mający siedzibę (zarząd) lub miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwany dalej "podmiotem krajowym", bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym za granicą lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo
2.  osoba fizyczna lub prawna mająca miejsce zamieszkania albo siedzibę (zarząd) za granicą, zwana dalej "podmiotem zagranicznym", bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo
3.  te same osoby prawne lub fizyczne równocześnie bezpośrednio lub pośrednio biorą udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiadają udział w kapitale tych podmiotów, albo
4.  podmiot krajowy bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu innym podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale innego podmiotu krajowego, albo
5.  te same osoby prawne lub fizyczne równocześnie bezpośrednio lub pośrednio biorą udział w zarządzaniu podmiotami krajowymi lub w ich kontroli albo posiadają udział w kapitale tych podmiotów - i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podmiot nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały - dochody danego podmiotu oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Z ww. przepisów wyraźnie wynika, że aby mógł powstać wymóg sporządzania wspomnianej dokumentacji podatkowej, konieczne jest jednoczesne ziszczenie się dwóch warunków: musimy mieć do czynienia z transakcją oraz taka transakcja musi mieć miejsce pomiędzy podmiotami powiązanymi.

Pojęcie „transakcja” nie zostało zdefiniowane w przepisach prawa podatkowego ani cywilnego, zatem można uznać, że nie posiada ono definicji legalnej. W takim przypadku należy posłużyć się znaczeniem słownikowym, w myśl którego (według internetowego Słownika Języka Polskiego - http://sjp.pwn.pl) transakcja to operacja handlowa dotycząca kupna lub sprzedaży towarów lub usług lub umowa handlowa na kupno lub sprzedaż towarów lub usług, też zawarcie takiej umowy.

W omawianym zdarzeniu przyszłym, z pewnością mianem transakcji określić można usługę świadczoną uczestnikom systemu (w tym Wnioskodawcy) przez Bank. Jednak ponieważ Bank (będący stroną transakcji) nie jest powiązany w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z Wnioskodawcą (czyli z drugą stroną transakcji), nie zostanie spełniony drugi z dwóch wspomnianych wyżej warunków, od których spełnienia zależy obowiązek sporządzenia dokumentacji podatkowej.

Zauważyć przy tym należy, że przepis art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie wyłącza obowiązku dokumentowania transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi, dokonywanych w ramach cash poolingu.

Umowa cash poolingu to forma zarządzania finansami, stosowana przez podmioty należące do jednej grupy. Celem tego typu narzędzia finansowego jest minimalizowanie kosztów kredytowania działalności podmiotów z grupy.

Umowa cash poolingu nie została uregulowana w polskim systemie prawnym, jest zatem tzw. umową nienazwaną w rozumieniu prawa cywilnego. Jednakże, biorąc pod uwagę charakter tej umowy i jej cele, stwierdzić należy, że ma ona cechy zbliżone do umowy pożyczki (udostępnianie określonej kwoty pieniędzy w zamian za odpowiednie wynagrodzenie – odsetki). Zatem faktycznym jej celem jest udostępnianie środków pieniężnych (w formie transferów rzeczywistych, jak również tzw. wirtualnych – jak ma to miejsce na gruncie opisanego zdarzenia przyszłego) pomiędzy podmiotami z grupy oraz osiąganie przez te podmioty korzyści w postaci odsetek. Jest to zatem rodzaj pożyczek udzielanych pomiędzy podmiotami uczestniczącymi w tym systemie.

Jednocześnie, jak wynika z art. 16 ust. 7b updop, przez pożyczkę (zdefiniowaną na potrzeby art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 updop) rozumie się każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy. Zatem w ocenie tut. organu, przepływy środków finansowych dokonywane w ramach umowy cash poolingu wypełniają przesłanki umowy pożyczki w rozumieniu art. 16 ust. 7b updop, a zatem stanowią transakcje w rozumieniu art. 9a updop.

Biorąc pod uwagę powyższe, niezależnie od sytuacji, gdy Pool Leaderem jest bank czy też podmiot powiązany, transfery środków dokonywane są między uczestnikami systemu, są oni ich odbiorcami oraz odbiorcami należnych odsetek. Nawet zatem w sytuacji, gdy warunki umowy, np. wysokość oprocentowania odsetek ustała niepowiązany z uczestnikami systemu bank, transfery środków pomiędzy uczestnikami systemu mogą nie odzwierciedlać warunków rynkowych, (por. wyrok I SA/Kr 540/07). Przez warunki podlegające badaniu należy rozumieć zarówno wysokość odsetek, jak i poziom zadłużenia.

Jak już wskazano wyżej, celem umowy cash poolingu jest ograniczenie - u podmiotów uczestniczących w takim porozumieniu - kosztów związanych z finansowaniem prowadzonej przez nie działalności. Jeżeli dzięki tej umowie u każdego z uczestników systemu (w tym Wnioskodawcy) saldo odsetek otrzymanych nad odsetkami zapłaconymi jest wyższe od analogicznego salda, jakie podmiot taki zrealizowałby, gdyby w umowie nie uczestniczył, lecz pożyczał środki finansowe na prowadzoną działalność i jednocześnie lokował swoje środki, dokonując tych czynności z podmiotami niepowiązanymi według zasad rynkowych, to przyjąć należy, że dzięki tej umowie wyżej wspomniany cel jest zrealizowany. Jednakże w każdym indywidualnym przypadku wymagałoby oceny to (co zrealizować można tylko w postępowaniu podatkowym lub kontrolnym), czy stopień korzyści w postaci oszczędności związanych z uczestniczeniem przez podmioty w tej umowie jest adekwatny do angażowanych przez podmioty środków finansowych.

Stwierdzenie czy postanowienia danej umowy odbiegają od warunków rynkowych, może wymagać w konkretnym przypadku porównania treści swobodnie zawartych umów ze standardowymi warunkami, określonymi w ofercie bankowej. W szczególności prawdopodobieństwo, że umowne uregulowania mogą odbiegać od rynkowych istnieje, kiedy administratorem rozliczeń staje się podmiot z grupy, natomiast konstrukcja i warunki funkcjonowania cash poolingu zostają określone w umowie zawartej przez podmioty przystępujące do tego porozumienia i będące podmiotami powiązanymi. Warunki ustalania wynagrodzenia dla uczestnika systemu (podmiotu powiązanego z pozostałymi uczestnikami), pełniącego jednocześnie funkcje Pool Leadera, powinny odzwierciedlać warunki ustalane w porównywalnych okolicznościach przez podmioty niezależne. Kwestia ta powinna również podlegać badaniu przez organy podatkowe/organy kontroli skarbowej oraz znaleźć odzwierciedlenie w dokumentacji podatkowej.

Odnośnie zastosowania przepisu art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do omawianej struktury cash poolingu, należy raz jeszcze podnieść, że przepis ten nie wyłącza obowiązku dokumentowania transakcji między podmiotami powiązanymi dokonywanych w ramach cash poolingu. Dokumentacja taka powinna zawierać te informacje, które będą niezbędne do oceny, że warunki określone w ramach umowy odzwierciedlają warunki ustalane w porównywalnych okolicznościach przez podmioty niezależne. Ponadto powinna wskazywać na ekonomiczną zasadność korzystania przez podatnika z umowy cash pooling tj. że podatnik uczestniczący w takiej umowie (tu: Spółka) osiąga wyższe korzyści (np. w postaci niższych kosztów), niż gdyby lokował i pożyczał środki finansowe od podmiotów z nim niepowiązanych. Zarazem z dokumentacji tej wynikać powinien ekwiwalentny charakter takiej umowy.

Jednocześnie opisany przez Spółkę system cash poolingu jest systemem, w którym będą brały udział podmioty powiązane ze sobą w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 updop.

Biorąc powyższe pod uwagę, stwierdzić należy, że w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego zostaną spełnione przesłanki wynikające z art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w związku z czym Spółka będzie zobowiązana do sporządzania dokumentacji podatkowej, o ile nastąpi wypełnienie przesłanki dotyczącej przekroczenia rocznej wartości zawieranych transakcji, o której mowa w art. 9a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Podsumowując, w związku z uczestnictwem Wnioskodawcy w przedstawionej w opisie zdarzenia przyszłego strukturze cash poolingu na Spółce spoczywał będzie obowiązek dokumentacyjny wynikający z art. 9a updop, jeżeli transakcje między uczestnikami cash poolingu przekroczą w danym roku podatkowym wartości określone w art. 9a ust. 2 updop.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie braku obowiązku sporządzania dokumentacji, o której mowa w art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z uczestnictwem Spółki w strukturze cash poolingu, należało uznać za nieprawidłowe.

Stanowisko organu podatkowego odnośnie pytania oznaczonego we wniosku numerem 3.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397, z późn. zm., dalej: „updop”), podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W przepisie tym, wyrażona jest zasada ograniczonego obowiązku podatkowego, w myśl której państwo, na terytorium którego znajduje się źródło uzyskiwania przychodów, ma suwerenne prawo do opodatkowania podmiotów niebędących jej rezydentami podatkowymi w zakresie dochodów uzyskiwanych z takiego źródła.

W stosunku do niektórych przychodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podmioty zagraniczne, obowiązek potrącenia podatku spoczywa na podmiocie polskim dokonującym wypłaty należności będącej źródłem tego przychodu. Takie rodzaje przychodów zostały określone w art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 1 updop, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) - ustala się w wysokości 20% przychodów.

Przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 21 ust. 2 updop).

Na podstawie art. 22b updop, zwolnienia i odliczenia wynikające z przepisów art. 20-22 stosuje się pod warunkiem istnienia podstawy prawnej wynikającej z umowy w sprawie podwójnego opodatkowania lub innej ratyfikowanej umowy międzynarodowej, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego innego niż Rzeczpospolita Polska państwa, w którym podatnik ma swoją siedzibę lub w którym dochód został uzyskany.

W myśl art. 26 ust. 1 updop, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2b, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Jednakże od należności z tytułu odsetek od papierów wartościowych wyemitowanych przez Skarb Państwa i zapisanych na rachunkach papierów wartościowych albo na rachunkach zbiorczych, wypłacanych na rzecz podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, zryczałtowany podatek dochodowy pobierają, jako płatnicy, podmioty prowadzące te rachunki, jeżeli wypłata należności następuje za ich pośrednictwem. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Jak stanowi art. 12 ust. 1 Umowy z dnia 8 października 1974 r. zawartej między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 1976 r., Nr 31, poz. 178, dalej: „umowa polsko-amerykańska”) odsetki powstające w Umawiającym się Państwie płatne osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium drugiego Umawiającego się Państwa będą zwolnione od opodatkowania w pierwszym z Umawiających się Państw.

Stosownie do postanowień art. 12 ust. 2 umowy polsko-amerykańskiej, ustęp 1 nie będzie stasowany, jeżeli odbiorca odsetek, będący osobą mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium jednego z Umawiających się Państw, posiada w drugim Umawiającym się Państwie zakład, a roszczenie, dla zaspokojenia którego płacone są odsetki, jest rzeczywiście związane z tym zakładem. W tym przypadku będą miały zastosowanie postanowienia artykułu 8.

Jeżeli w wyniku istnienia specjalnych powiązań pomiędzy dłużnikiem a wierzycielem lub między nimi obydwoma a osobą trzecią kwota wypłaconych odsetek, związanych z zadłużeniem, z tytułu którego są wypłacane, przekracza kwotę, która byłaby uzgodniona pomiędzy dłużnikiem i wierzycielem bez tych powiązań, to postanowienia niniejszego artykułu będą miały zastosowanie tylko do ostatnio wspomnianej kwoty. W takim przypadku nadwyżka ponad wspomnianą poprzednio część będzie opodatkowana w każdym Umawiającym się Państwie, zgodnie z jego prawem wewnętrznym, z zastosowaniem odpowiednich postanowień niniejszej Umowy - art. 12 ust. 3 umowy polsko-amerykańskiej.

Określenie „odsetki” użyte w niniejszej Umowie oznacza dochód od pożyczek publicznych, skryptów dłużnych, pożyczek rządowych, weksli lub innych dowodów zadłużenia bez względu na to, czy są one zabezpieczone, i bez względu na to, czy dają one prawo do uczestniczenia w zyskach, oraz inne roszczenia z tytułu zobowiązań finansowych, jak też wszelkie inne dochody, które według prawa podatkowego państwa, z którego pochodzą, zrównane są z dochodami z pożyczek - art. 12 ust. 4 umowy polsko-amerykańskiej.

Z kolei jak stanowi art. 12 ust. 5 umowy polsko-amerykańskiej, odsetki będą uważane za powstałe w Umawiającym się Państwie tylko w przypadku, kiedy są płatne, przez to Umawiające się Państwo, jego jednostkę administracyjną i władze lokalne lub przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w tym Umawiającym się Państwie. Bez względu na poprzednie zdanie:

1.  jeżeli osoba płacąca odsetki (bez względu na to, czy ma ona miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium jednego z Umawiających się Państw) posiada zakład w jednym z Umawiających się Państw, w związku z którym zaciągnięte zostało zobowiązanie, z tytułu którego płacone są odsetki, i jeżeli takie odsetki pochodzą z tego zakładu, lub
2.  jeżeli osoba płacąca odsetki ma miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium jednego z Umawiających się Państw i posiada zakład w Państwie innym niż Umawiające się Państwa i w związku z tym zakładem zaciągnięte zostało zobowiązanie, z tytułu którego płacone są odsetki na rzecz osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium drugiego Umawiającego się Państwa, i jeżeli takie odsetki pochodzą z tego zakładu,

to odsetki takie będą uważane za powstałe w tym Umawiającym się Państwie, w którym zakład jest położony.

Należy zwrócić również uwagę na tekst Modelowej Konwencji stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień.

Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej, nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

Z Komentarza do Konwencji Modelowej OECD wynika tymczasem, że postanowienia umów (konwencji) o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie dotyczącym odsetek mają zastosowanie jedynie w przypadku, gdy to podmiot uzyskujący odsetki posiada status rzeczywistego odbiorcy („beneficial owner”), czyli jest podmiotem, którego prawo do dysponowania otrzymaną płatnością nie ma wyłącznie formalnego charakteru. Co do zasady, w sytuacji, gdy płatność dokonywana jest na rzecz pośrednika będącego rezydentem określonego państwa, który następnie przekazuje tę płatność ostatecznemu odbiorcy, państwo w którym powstaje dana płatność nie jest zobowiązane do zastosowania wobec tego pośrednika postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Sam bowiem fakt bycia rezydentem określonego państwa i otrzymania płatności nie jest wystarczającym warunkiem do skorzystania z postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania w sytuacji, gdy prawo do dysponowania dochodem ma ograniczony charakter. Oznacza to, że postanowienia umów o unikaniu podwójnego opodatkowania mają zastosowanie do podmiotów będących faktycznymi odbiorcami odsetek (por. Modelowa konwencja w sprawie podatku od dochodu i majątku, Wyd. ABC a Wolters Kluwer business, Warszawa 2011).

W szczególności warto również wskazać, że oficjalny komentarz do Konwencji opublikowany przez OECD wprost wyłącza możliwość potraktowania za osobę uprawnioną podmioty działające w charakterze przedstawicieli czy też powierników (agents, nominees) innych osób: "W sytuacji gdy dochód jest uzyskany przez rezydenta państwa strony Konwencji działającego w charakterze agenta lub przedstawiciela (powiernika), nie byłoby zgodne z celem Konwencji aby państwo źródła udzielało zwolnienia z podatku tylko na tej podstawie, że pośrednik otrzymujący dochód jest rezydentem państwa strony Konwencji. W takim przypadku pośrednik otrzymujący dochód ma status rezydenta, ale nie zachodzi problem podwójnego opodatkowania, bowiem podmiot otrzymujący dochód nie jest traktowany jako właściciel tego dochodu dla celów podatkowych w państwie swojej rezydencji” (Komentarz do art. 11 Konwencji, pkt 10).

Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego Spółka, wraz z innymi podmiotami z Grupy A. planuje zawrzeć umowę o świadczenie usług kompleksowego zarządzania płynnością finansową (usługi cash poolingu). Usługa kompleksowego zarządzania płynnością finansową świadczona będzie przez bank na rzecz podmiotów powiązanych tworzących Grupę A.. Umowa o świadczenie usług kompleksowego zarządzania płynnością finansową (dalej jako: „Umowa cash poolingu”) zawarta zostanie pomiędzy podmiotami wchodzącymi w skład Grupy A., a Bank of X. oddział w Wielkiej Brytanii (dalej jako: „Bank”). Bank of X. jest narodowym związkiem bankowym zorganizowanym i działającym na podstawie prawa Stanów Zjednoczonych Ameryki. Bank of X. nie posiada siedziby oraz miejsca prowadzenia działalności na terytorium Polski. Umowa cash poolingu, do której zamierza przystąpić Spółka jest umową cash poolingu wirtualnego (Notional Cash Pooling). Umowa cash poolingu jest umową nienazwaną, której celem jest polepszenie płynności finansowej spółek wchodzących w skład Grupy A. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Analizując istnienie cash poolingu w Polsce, należy wskazać przede wszystkim na brak regulacji prawnych w tym zakresie. Prawo cywilne – w części zobowiązaniowej – nie zawiera przepisów odnoszących się do tego typu umowy, stąd umowa cash poolingu pozostaje na gruncie polskiego prawa umową nienazwaną. Generalnie rzecz ujmując, umowa cash poolingu jest formą efektywnego zarządzania środkami finansowymi, stosowaną przez podmioty należące do jednej grupy kapitałowej, lub podmioty powiązane ekonomicznie w jakikolwiek inny sposób. Co do zasady, cash pooling sprowadza się do koncentrowania środków pieniężnych z jednostkowych rachunków poszczególnych podmiotów na wspólnym rachunku grupy (rachunek główny) i zarządzaniu zgromadzoną w ten sposób kwotą, przy wykorzystaniu korzyści skali. Do niezmiennej istoty cash poolingu zalicza się możliwość kompensowanie przejściowych nadwyżek, wykazywanych przez jedne podmioty z przejściowymi niedoborami zaistniałymi u innych podmiotów. Dzięki temu dochodzi do minimalizowania kosztów kredytowania działalności podmiotów z grupy poprzez kredytowanie się przy wykorzystaniu środków własnych grupy. W ramach porozumienia cash poolingu uczestnicy wskazują podmiot organizujący cash pooling i zarządzający systemem, którym może być wyspecjalizowany bank, jak również jednostka z grupy (zwana Pool Leaderem, Agentem). Zarządzający systemem w ramach umowy zapewnia dla wszystkich uczestników systemu środki finansowe na pokrycie sald ujemnych, a w przypadku wystąpienia sald dodatnich na rachunkach uczestników to na jego rachunek trafiają środki finansowe. Niezależnie od tego, czy podmiotem zarządzającym systemem jest bank, czy wybrana spółka z grupy, realizuje on jedynie funkcję pośrednika, tzn. nie jest ostatecznym właścicielem odsetek, do których prawo przysługuje spółkom przekazującym nadwyżkę.

System kompleksowego zarządzania płynnością finansową, do którego zamierza przystąpić Spółka nie odbiega od powyższej zasady.

W opisie umowy cash poolingu Spółka wskazuje bowiem, że z perspektywy Spółki oraz podmiotów tworzących Grupę A., zasadniczym elementem Umowy cash poolingu jest wdrożenie procesu zarządzania posiadanymi na rachunkach bankowych środkami pieniężnymi oraz ewentualnym zadłużeniem poszczególnych spółek z Grupy A., które przystąpiły do Umowy cash poolingu, poprzez poprawę bieżących przepływów pieniężnych. W tym celu, zgodnie z Umową cash poolingu możliwe będzie wirtualne (bez rzeczywistych transferów) wyrównywanie dodatnich oraz ujemnych sald na rachunkach należących do spółek biorących udział w systemie cash poolingu, niezależnie od ich typu, waluty, warunków, czy siedziby oddziału Banku prowadzącego dany rachunek (zwany w Umowie jako: „Pooled Account”). Równocześnie, poprzez odpowiednie operacje księgowe wykonywane przez Bank, salda wszystkich rachunków uczestniczących w systemie cash poolingu zostaną zsumowane, tak, aby powstało jedno saldo netto (zwane w Umowie jako: „Pool Balance”). Ponadto, z postanowień Umowy cash poolingu wynika, że każda ze spółek uprawniona będzie do wypłacania środków pieniężnych z każdego ze swoich rachunków, bez względu na saldo na tym konkretnym rachunku, pod warunkiem, że saldo netto wszystkich rachunków uczestniczących w systemie cash poolingu po takiej wypłacie, nie będzie wynosiło mniej niż ustalony w Umowie cash poolingu limit debetowy (o ile taki limit zostanie ustalony). Wszelkie środki udostępnione przez Bank uczestnikom struktury cash poolingu podlegają zwrotowi na każde żądanie Banku. W ramach Umowy cash poolingu, do której przystąpić zamierza Spółka, Bank będzie codziennie ustalał wysokość odsetek na każdym z rachunków wchodzących w skład systemu cash poolingu i na zakończenie każdego miesięcznego okresu rozliczeniowego będzie wypłacał należne odsetki na każdy z tych rachunków (w przypadku, gdy saldo jest dodatnie) lub pobierał należne odsetki (w przypadku, gdy saldo jest ujemne), zgodnie z warunkami rozliczania odsetek ustalonymi w załączniku do Umowy cash poolingu („Set Up Form”). Ponadto, w okresie uzgodnionym przez Bank i Pool Leadera (jedna ze spółek z Grupy A.), dla rachunków uczestniczących w systemie cash poolingu („Pooled Accounts”), Bank będzie wyliczał tzw. korzyść z tytułu uczestnictwa w strukturze cash poolingu („Pool Benefit”). Pool Benefit będzie wypłacany na specjalnie do tego przeznaczony rachunek prowadzony w walucie bazowej na rzecz Pool Leadera, pod warunkiem, że wartość netto salda wszystkich rachunków uczestniczących w systemie cash poolingu (Pool Balance) wynosić będzie 0 lub więcej. Pool Leaderem (oraz właścicielem rachunku wyznaczonego do wpłaty Pool Benefitu) będzie A. z siedzibą w Wielkiej Brytanii. Pool Benefit będzie przekazywany na rachunek Pool Leadera na koniec każdego miesięcznego okresu rozliczeniowego. Umowa cash poolingu stanowić będzie usługę kompleksowego zarządzania płynnością finansową typu wirtualnego, co oznacza, że w celu ustalenia salda netto (Pool Balance) nie będą dokonywane rzeczywiste przepływy finansowe.

W opisie zdarzenia przyszłego Wnioskodawca w sposób wyraźny wskazuje zatem na wyrównywanie dodatnich oraz ujemnych sald na rachunkach należących do spółek biorących udział w systemie cash poolingu oraz na zsumowanie sald wszystkich rachunków uczestniczących w systemie cash poolingu. Fakt, że czynności te będą miały charakter wirtualny nie zmienia istoty umowy cash poolingu, gdzie podstawowym walorem tej umowy jest możliwość koncentracji środków kilku podmiotów oraz kompensowania nadwyżek wykazywanych przez jedne z podmiotów z przejściowymi niedoborami zaistniałymi u innych podmiotów.

Przepisy prawa podatkowego nie odnoszą się wprost do zdarzeń tego rodzaju, zatem ewentualne konsekwencje podatkowe należałoby oceniać z punktu widzenia ogólnych zasad opodatkowania obowiązujących w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych.

Celem ustalenia kto jest podatnikiem od dochodu z tytułu odsetek wypłacanych przez Spółkę jako uczestnika umowy cash poolingu - a więc dochodu tego rodzaju, o jakim traktują też regulacje Konwencji Modelowej OECD i umowy polsko-amerykańskiej, sięgnąć należy jednak w pierwszej kolejności do prawa krajowego, tj. prawa państwa źródła dochodu. Nie ulega bowiem wątpliwości, że postanowienia umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania można stosować tylko wobec podmiotu, który w świetle prawa krajowego ma status podatnika w odniesieniu do danego rodzaju dochodu. Przy opodatkowywaniu przychodów osiągniętych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 updop, w pierwszej kolejności należy zatem ustalić osobę podatnika, a dopiero później kierując się miejscem zamieszkania lub siedziby tego podatnika zastosować postanowienia odpowiedniej umowy międzynarodowej odnośnie określenia właściwej stawki podatku.

Na podstawie opisanej we wniosku metody funkcjonowania wybranego wariantu cash poolingu nie wynika, czy podmiot zagraniczny w tym przypadku Bank będzie rzeczywistym odbiorcą należności odsetkowych. W oparciu o przedstawiony przez Spółkę wniosek należy stwierdzić, że Bank pełni w systemie rolę zarządzającego środkami finansowymi, tym samym nie jest ich właścicielem. Bank działa na rzecz innego podmiotu/podmiotów. Powyższe wynika z istoty zarządzania środkami finansowym należącymi do podmiotów z grupy. Sama Spółka w opisie zdarzenia przyszłego wskazuje, że: „(…) W ramach struktury cashpoolingu, Bank będzie podmiotem świadczącym usługę kompleksowego zarządzania płynnością finansową na rzecz podmiotów powiązanych tworzących Grupę A., które przystąpią do struktury cashpoolingu. W tym zakresie, Bank będzie odpowiedzialny m.in. za:

*   wirtualne (bez rzeczywistych transferów) wyrównywanie dodatnich oraz ujemnych sald na rachunkach należących do spółek biorących udział w systemie cashpoolingu,
*   wirtualne sumowanie sald wszystkich rachunków uczestniczących w systemie cashpoolingu i prowadzonych w różnych walutach, tak aby powstało jedno saldo netto w walucie amerykańskiej (USD), dokonywane poprzez odpowiednie operacje księgowe,
*   ustalanie wysokości odsetek na każdym z rachunków wchodzących w skład systemu cashpoolingu,
*   wypłacanie lub pobieranie odsetek na zakończenie każdego miesięcznego okresu rozliczeniowego na/z każdego konta uczestniczącego w strukturze,
*   wyliczanie dodatkowej korzyści z tytułu uczestnictwa w strukturze cashpoolingu („Pool Benefit”),
*   wypłacanie Pool Benefitu w okresach miesięcznych na wyznaczone konto (…)”.

Pełnienie roli zarządzającego systemem, jak i podjęcie się pełnienia innych związanych z tym funkcji, nie jest tożsame z wyłącznym władaniem zgromadzonymi w systemie środkami finansowymi. Innymi słowy, cechą charakterystyczną cash poolingu jest konsolidowanie środków finansowych wszystkich uczestników, a nie dokonywanie „darowizn” na rzecz Banku przez pozostałych uczestników. Rzeczywistymi właścicielami przekazywanych środków pozostają podmioty przekazujące nadwyżkę znajdującą się na ich rachunkach. Z tej racji, otrzymywane przez Bank środki pieniężne, podlegające następnie stosownej alokacji, nie będą stanowiły jego należności sensu stricto, gdyż jego funkcja w tym momencie sprowadza się do pośredniczenia w podziale tych środków.

Należy zwrócić uwagę, że co do zasady, Bankowi nie przysługuje tytuł prawny (prawo własności) do odsetek wypłacanych przez Spółkę. Tytuł prawny do odsetek posiadają natomiast poszczególne spółki biorące udział w systemie cash poolingu. Bank pełniąc jedynie funkcję pośrednika, otrzymuje płatności z tytułu odsetek wyłącznie w celu ich dalszego przekazania wszystkim uprawnionym podmiotom, tj. uczestnikom systemu cash poolingu. Zatem Bank nie uzyskuje przychodu z odsetek podlegającego opodatkowaniu w rozumieniu art. 12 umowy polsko-amerykańskiej w części, w której są one wypłacane przez Spółkę na rzecz pozostałych spółek uczestniczących w systemie. Konsekwentnie to poszczególne spółki uczestniczące w systemie uzyskują przychód podatkowy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w postaci należnych im odsetek (w przypadającej na nie części, która jest im wypłacana za pośrednictwem Banku). Zatem, w odniesieniu do płatności odsetek realizowanych na rzecz Banku, których podstawą jest opisywany system cash poolingu, nie znajdą zastosowania przepisy umowy polsko-amerykańskiej cytowane powyżej.

Analizując powyższe, Spółka w pierwszej kolejności powinna ustalić zatem osobę podatnika, na rzecz którego przekazywane będą odsetki.

Niezależnie od powyższego należy wskazać, że Spółka będzie mogła zastosować zgodnie z brzmieniem art. 21 ust. 2 updop, stosowne postanowienia odpowiedniej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania obowiązującej pomiędzy Polską a państwem rezydencji podatkowej podmiotu uprawnionego, uzyskującego dochód z tytułu odsetek, a więc poszczególnych spółek z grupy (w tym także Pool Leadera), które biorą udział w systemie cash poolingu, przy spełnieniu warunku posiadania przez Spółkę certyfikatu rezydencji podmiotu zagranicznego. Należy przy tym zauważyć, że transakcje pomiędzy rezydentami polskimi nie powodują obowiązku poboru podatku u źródła na podstawie art. 21 updop.

Tym samym stanowisko Spółki, zgodnie z którym Spółka nie będzie obowiązana do poboru podatku u źródła z tytułu odsetek wypłacanych przez Spółkę na rzecz Banku w ramach przedmiotowej struktury zarządzania płynnością finansową, należało uznać za nieprawidłowe.

W tym miejscu, w opinii organu, warto zwrócić uwagę na orzecznictwo sądów administracyjnych odnoszące się do kwestii stanowiącej wątpliwość w niniejszej sprawie. Przywołane poniżej orzecznictwo, odnoszące się do sedna umów typu cash pooling, stanowi cenną wskazówkę interpretacyjną przy dokonywaniu wykładni przepisów prawa podatkowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 10.05.2010 r. (I SA/Wr 280/10), argumentuje: „Celem ustalenia kto jest podatnikiem od dochodu z tytułu odsetek wypłacanych przez Spółkę jako uczestnika systemu cash pooling - a więc dochodu tego rodzaju, o jakim traktują też cytowane regulacje art. 11 OECD i umowy polsko-brytyjskiej, sięgnąć należy jednak w pierwszej kolejności do prawa krajowego, tj. prawa państwa źródła dochodu. Nie ulega bowiem wątpliwości, że postanowienia umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania można stosować tylko wobec podmiotu, który w świetle prawa krajowego ma status podatnika w odniesieniu do danego rodzaju dochodu. Stanowisko takie zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w prawomocnym wyroku z dnia 10 marca 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 2230/07, w którym trafnie zauważył: "O tym wobec kogo powstał obowiązek podatkowy, a więc kto jest podatnikiem, rozstrzygają przepisy u.p.d.p., a nie postanowienia umów o unikaniu podwójnego opodatkowania (\`(...)\`) Przy opodatkowywaniu przychodów osiągniętych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 u.p.d.p., w pierwszej kolejności należy zatem ustalić osobę podatnika, a dopiero później kierując się miejscem zamieszkania lub siedziby tego podatnika zastosować postanowienia odpowiedniej umowy międzynarodowej odnośnie określenia właściwej stawki podatku, czy też w ogóle od tego opodatkowania odstąpić, jeżeli dana umowa zawiera regulacje, na mocy których Polska jako państwo, w którym odsetki powstają - "państwo źródła", zrezygnowała z opodatkowania danych przychodów wobec rezydentów państwa, z którym dana umowa została zawarta". (…) Musi zatem istnieć tożsamość podatnika w rozumieniu prawa krajowego, osoby otrzymującej odsetki oraz osoby uprawnionej do odsetek – będącej jednocześnie nierezydentem. (…) Należy jednak zgodzić się z organem podatkowym, że w przypadku systemu zarządzania płynnością finansową typu cash – pooling, podmiotami ostatecznie uprawnionymi do dochodu z tytułu tych odsetek są z reguły poszczególne spółki uczestniczące w porozumieniu, którym na podstawie umowy o zarządzaniu płynnością finansową przysługuje wierzytelność o wypłatę tych odsetek. To po stronie tych podmiotów dochodzi do ostatecznego i definitywnego przysporzenia, wobec czego należy je uznać za podatników na gruncie updp”.

Podobne rozumowanie odnajdujemy w prawomocnym wyrok WSA w Warszawie z dnia 27.10.2010 r., sygn. akt III SA/Wa 740/10 jak i WSA w Lublinie z dnia 17.12.2010 r., sygn. akt I SA/Lu 527/10.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie podnieść należy, że tut. organ nie odniósł się do rozważań Wnioskodawcy dotyczących momentu poniesienia kosztów uzyskania przychodów, gdyż powyższa kwestia nie była przedmiotem zapytania.

W odniesieniu do powołanych przez Spółkę interpretacji stwierdzić należy, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację. Ponadto ze względów wskazanych w uzasadnieniu niniejszej interpretacji tut. organ nie podziela zawartego w nich stanowiska.

Nadmienić również należy, że zgodnie z art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeśli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

Można także zauważyć, że obecne stanowisko organów podatkowych w powyższym zakresie pozostaje jednolite. Tytułem przykładu można powołać interpretację indywidualną wydaną przez: Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 25.07.2013 r., nr ITPB3/423-185/13/DK, Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 10.07.2013 r., nr ILPB4/423-114/13-2/MC, Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 23.10.2013 r., nr ILPB4/423-275/13-3/MC, czy też Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 7.01.2014 r., nr IPTPB3/423-399/13-4/MF.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.