Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB2/415-266/14-4/MG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-07-10
Teza: Na dzień przekształcenia spółki akcyjnej w spółkę jawną po stronie Wnioskodawcy jako wspólnika Spółki dojdzie do powstania przychodu z udziału w zyskach osób prawnych, którego wartość zostanie ustalona w wartości niepodzielonych zysków, obejmujących zyski z lat ubiegłych przekazane na kapitał zapasowy, jak również zysk z obecnego (i ewentualnie poprzedniego) roku obrotowego niepodzielony jeszcze przez wspólników. Spółka jawna, jako płatnik będzie zobowiązana do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych, zgodnie z treścią art. 41 ust. 4c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Słowa kluczowe: kapitał-kapitał zapasowy; przekształcanie; spółki-spółka kapitałowa; spółki-spółka osobowa; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; zyski-zysk niepodzielony
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 27 marca 2014 r. (data wpływu 7 kwietnia 2014 r.) oraz w uzupełnieniu wniosku z dnia 9 czerwca 2014 r. (data nadania 9 czerwca 2014 r., data wpływu 12 czerwca 2014 r.) na wezwanie tut. organu z dnia 29 maja 2014 r. Nr IPPB2/415-266/14-2/MG (data nadania 30 maja 2014 r., data doręczenia 3 czerwca 2014 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych powstałych po stronie Wnioskodawcy związanych z przekształceniem spółki akcyjnej w spółkę jawną - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 kwietnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych powstałych po stronie Wnioskodawcy związanych z przekształceniem spółki akcyjnej w spółkę jawną.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, która posiada miejsce zamieszkania dla celów podatkowych w Polsce, podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Wnioskodawca jest akcjonariuszem w spółce akcyjnej (dalej: S.A./Spółka), która jest rezydentem podatkowym w Polsce, tj. spółką posiadającą siedzibę i zarząd w Polsce i podlegającą w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Spółka prowadzi od pewnego czasu działalność gospodarczą na terenie Polski, w związku z czym posiada ona różnego rodzaju aktywa materialne i niematerialne, w tym środki trwałe, towary, zapasy, papiery wartościowe, udziały w spółkach z o.o. oraz środki pieniężne. Jednocześnie, struktura pasywów Spółki obejmuje m.in. kapitał zakładowy i zapasowy oraz zysk z poprzedniego roku obrotowego, co do którego nie podjęto decyzji o wypłacie na rzecz akcjonariuszy lub przeznaczeniu na kapitał zapasowy. W toku działalności w trakcie tego roku obrotowego Spółka również może wykazać określony zysk. Ponadto Wnioskodawca pragnie wskazać, że w poprzednim roku obrotowym Spółki doszło do obniżenia kapitału zapasowego Spółki w związku z wypłatą wynagrodzenia z tytułu umorzenia przymusowego akcji posiadanych przez jednego z akcjonariuszy, zgodnie z uregulowaniami zawartymi w art. 359 ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (dalej: KSH).

Z uwagi na planowaną restrukturyzację działalności Spółki możliwe jest, że Wnioskodawca i inni jej akcjonariusze dokonają przekształcenia S.A. w spółkę jawną (dalej; Sp.j./ Spółka jawna) w trybie art. 551 KSH. Spółka jawna stanowić będzie formę dalszego prowadzenia działalności przez wspólników.

W związku z powyższym, w momencie przekształcenia Spółki w Sp.j., w Spółce będzie występował m.in. (i) kapitał zapasowy utworzony z zysków lat poprzednich oraz ewentualnie (ii) niepodzielone na dzień przekształcenia zyski Spółki z poprzedniego roku obrotowego oraz (iii) roku obrotowego, w którym dojdzie do przekształcenia.

Przedmiotowy wniosek obarczony był brakami formalnymi, w związku z tym pismem z dnia 29 maja 2014 r. Nr IPPB2/415-266/14-2/MG (data nadania 30 maja 2014 r., data doręczenia 3 czerwca 2014 r.), na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa, wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku poprzez doprecyzowanie przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego w kontekście stanowiska Wnioskodawcy odnośnie sformułowanego pytania podatkowego, z uwagi na niespójność.

W opisie zdarzenia przyszłego Wnioskodawca m.in. wskazał:

„(\`(...)\`) Ponadto Wnioskodawca pragnie wskazać, że w poprzednim roku obrotowym Spółki doszło do obniżenia kapitału zapasowego Spółki w związku z wypłatą wynagrodzenia z tytułu umorzenia przymusowego akcji posiadanych przez jednego z akcjonariuszy, zgodnie z uregulowaniami zawartymi w art. 359 ustawy z dnia 15września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (dalej KSH)”.

Natomiast w stanowisku odnośnie zadanego pytania Wnioskodawca stwierdził, że:

„(\`(...)\`) Wartość ta zostanie ustalona na dzień przekształcenia Spółki w Sp.j. Powinna ona zatem uwzględniać wcześniejsze obniżenie i zmniejszenie kapitału zapasowego oraz zysku możliwego do podziału m.in. z tytułu zmniejszenia wartości kapitału zapasowego w związku z wypłatą wynagrodzenia akcjonariuszowi z tytułu umorzenia przymusowego akcji posiadanych w Spółce”.

Wobec powyższego organ podatkowy wezwał o doprecyzowanie zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku w zakresie dokonywanych obniżeń i zmniejszeń kapitału zapasowego oraz zysku możliwego do podziału. Przedstawione zdarzenie przyszłe, pytanie i stanowisko Wnioskodawcy muszą być ze sobą spójne.

Wnioskodawca uzupełnił braki formalne wniosku w ustawowym terminie, pismem z dnia 9 czerwca 2014 r. (data nadania 9 czerwca 2014 r., data wpływu 12 czerwca 2014 r.), w którym wskazał, że:

1\. Wnioskodawca w ramach wniosku o wydanie interpretacji zwrócił się z pytaniem dotyczącym określenia wysokości podstawy opodatkowania w związku z powstaniem przychodu z udziału w zyskach osób prawnych w wysokości tzw. niepodzielonych zysków istniejących w spółce akcyjnej, której jest akcjonariuszem, w związku z planowanym przekształceniem tej spółki w spółkę jawną.

Zdaniem Wnioskodawcy wartość „niepodzielonych zysków” podlegająca opodatkowaniu w związku z ww. przekształceniem powinna zostać ustalona na dzień tego przekształcenia i obejmuje kapitał zapasowy utworzony z zysku lat ubiegłych (jeśli nie został on już wypłacony na rzecz akcjonariuszy) oraz/ lub niepodzielony zysk z poprzedniego i bieżącego roku obrotowego. Ponieważ w analizowanym zdarzeniu przyszłym doszło uprzednio do zmniejszenia kapitału zapasowego spółki akcyjnej w związku z wypłatą wynagrodzenia z tytułu umorzenia przymusowego akcji posiadanych przez jednego z akcjonariuszy, zgodnie z uregulowaniami zawartymi w art. 359 ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (kwota wynagrodzenia z tego tytułu została wypłacona z kapitału zapasowego) wartość tego zmniejszonego i już wypłaconego kapitału zapasowego nie będzie podlegała opodatkowaniu na moment ww. przekształcenia.

Wartość „niepodzielonych zysków” zostanie zatem ustalona na dzień przekształcenia spółki akcyjnej w spółkę jawną przy uwzględnieniu wcześniejszego zmniejszenia kapitału zapasowego w związku z wypłatą wynagrodzenia akcjonariuszowi z tytułu umorzenia przymusowego akcji posiadanych w Spółce. Wartość, o którą zmniejszono kapitał zapasowy, stanowiła już bowiem przychód opodatkowany u tego akcjonariusza na dzień wypłaty zysku w związku z umorzeniem akcji i nie może podlegać ponownemu opodatkowaniu. Nie stanowi bowiem ona już na dzień przekształcenia „kapitału zapasowego” w spółce akcyjnej, a co za tym idzie nie może stanowić „niepodzielonego zysku” na ten dzień.

Użycie przez Wnioskodawcę sformułowań „obniżenie kapitału zapasowego” oraz „zmniejszenie kapitału zapasowego” w ramach wniosku stanowi natomiast użycie określeń dot. operacji polegającej na kwotowym zmniejszeniu wartości kapitału zapasowego w związku z opisaną wypłatą wynagrodzenia za przymusowe umorzenie akcji. W kontekście brzmienia przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tj. Dz. U. z 2013 r. poz. 330 ze zm.) bardziej wskazanym sformułowaniem w tym zakresie jest sformułowanie „zmniejszenie kapitału zapasowego”.

2.

Mając w związku z tym na względzie wezwanie tut. organu, Wnioskodawca przeformułowuje wskazane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie fragmenty wniosku o wydanie interpretacji w następujący sposób:

W opisie zdarzenia przyszłego:

„Ponadto Wnioskodawca pragnie wskazać, że w poprzednim roku obrotowym Spółki doszło do zmniejszenia kapitału zapasowego Spółki w związku z wypłatą wynagrodzenia z tytułu umorzenia przymusowego akcji posiadanych przez jednego z akcjonariuszy, zgodnie z uregulowaniami zawartymi w art. 359 ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (dalej: KSH).”

W części dotyczącej własnego stanowiska Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej zdarzenia przyszłego:

„Wartość ta zostanie ustalona na dzień przekształcenia Spółki w Sp.j. Powinna ona zatem uwzględniać wcześniejsze zmniejszenia kapitału zapasowego oraz zysku możliwego do podziału m.in. z tytułu zmniejszenia wartości kapitału zapasowego w związku z wypłatą wynagrodzenia akcjonariuszowi z tytułu umorzenia przymusowego akcji posiadanych w Spółce.”

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy na dzień przekształcenia Spółki w Spółkę jawną po stronie Wnioskodawcy jako wspólnika Spółki dojdzie do powstania przychodu z udziału w zyskach osób prawnych, którego wartość zostanie ustalona w wartości niepodzielonych zysków, obejmujących zyski z lat ubiegłych przekazane na kapitał zapasowy, jak również zysk z obecnego (i ewentualnie - poprzedniego) roku obrotowego niepodzielony jeszcze przez wspólników?

Zdaniem Wnioskodawcy, na dzień przekształcenia Spółki w spółkę jawną po stronie Wnioskodawcy jako wspólnika Spółki dojdzie do powstania przychodu z udziału w zyskach osób prawnych, którego wartość zostanie ustalona w wartości niepodzielonych zysków.

Z uwagi na fakt, że na „niepodzielone zyski” składać się będzie kapitał zapasowy utworzony z zysku lat ubiegłych oraz/ lub niepodzielony zysk z poprzedniego i bieżącego roku obrotowego przychód ten zostanie określony w wartości tego kapitału zapasowego i/ lub tego niepodzielonego zysku z poprzedniego i danego roku obrotowego.

Wartość ta zostanie ustalona na dzień przekształcenia Spółki w Sp.j. Powinna ona zatem uwzględniać wcześniejsze obniżenie i zmniejszenia kapitału zapasowego oraz zysku możliwego do podziału m.in. z tytułu zmniejszenia wartości kapitału zapasowego w związku z wypłatą wynagrodzenia akcjonariuszowi z tytułu umorzenia przymusowego akcji posiadanych w Spółce.

1.

Zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o PIT, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe. Przychód ten określa się na dzień przekształcenia.

Z brzmienia cytowanego wyżej przepisu wynika, iż przychód z tytułu niepodzielonych zysków powstaje w momencie przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. W związku z tym w ramach planowanego zdarzenia przyszłego na moment przekształcenia Spółki w Sp.j. może dojść do powstania przychodu Wnioskodawcy z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

2.

Kluczowe w związku z tym jest określenie, co kryje się pod pojęciem „niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych” w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o PIT.

Zdaniem Wnioskodawcy, pod pojęciem tym kryją się wartości niepodzielonych między wspólników zysków spółki kapitałowej, w tym niepodzielonych zysków bieżących z danego lub poprzedniego roku obrotowego oraz zysków przekazanych na kapitał rezerwowy i zapasowy. Powyższe oznacza, że jeśli spółka kapitałowa wygeneruje zysk i nie podzieli go między swoich wspólników, to w momencie przekształcenia tej spółki w spółkę osobową zysk ten będzie podlegał opodatkowaniu.

3.

Mając na uwadze przytoczone powyżej przepisy oraz przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca będzie zobowiązany do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych tylko wartości niepodzielonych zysków wypracowanych przez S.A. przed zmianą formy prawnej. Na zyski te składać się będą zarówno zyski bieżące (lub z poprzedniego roku obrotowego) niepodzielone jeszcze między akcjonariuszy Spółki, jak i zyski z lat wcześniejszych przeniesione na kapitał zapasowy Spółki.

Wartość ta zostanie ustalona na dzień przekształcenia Spółki w Sp.j. Powinna ona zatem uwzględniać wcześniejsze obniżenie i zmniejszenia kapitału zapasowego oraz zysku możliwego do podziału m.in. z tytułu zmniejszenia wartości kapitału zapasowego w związku z wypłatą wynagrodzenia akcjonariuszowi z tytułu umorzenia przymusowego akcji posiadanych w Spółce.

W związku z powyższym inne wartości, niż „niepodzielone zyski” w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o PIT wypracowane przez S.A. przed zmianą formy prawnej, nie będą podlegały opodatkowaniu PIT na skutek zastosowania ww. przepisu. W szczególności opodatkowaniu takiemu nie będzie podlegał kapitał zakładowy S.A., wartości aktywów tej Spółki, czy też innego rodzaju pozycji pasywów Spółki niż wskazano powyżej „niepodzielone zyski”.

Na poparcie swojego stanowiska Wnioskodawca pragnie wskazać na następujące interpretacje indywidualne wydane w zbliżonych stanach faktycznych: interpretacje indywidualne Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 8 listopada 2013 r., nr IPTPB1/415-549/13-2/MD oraz IPTPB1/415 -551/13-2/MD, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 28 marca 2012 r. sygn. IPTPB1/415-13/12-2/KSU, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 29 grudnia 2010 r. IPPB1/415-915/10-3/EC.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zasady przekształcania spółek prawa handlowego regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030). Zgodnie z art. 551 § 1 ww. ustawy, spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo -akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą). W myśl przepisu art. 552 powyższej ustawy spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną. Na podstawie art. 553 ww. ustawy spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. Wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej.

Przekształcenie spółek w rozumieniu przepisów Kodeksu spółek handlowych powoduje przeniesienie majątku jednej spółki działającej w określonej formie prawnej na inny podmiot, który dalszą działalność ma prowadzić jako spółka innego typu. Przekształcenie spółki kapitałowej w osobową spółkę nie jest więc tożsame z jej likwidacją, lecz jest jej kontynuacją w innej formie prawnej. Zgodnie z zasadą tożsamości podmiotów biorących udział w przekształceniu majątek spółki przekształcanej z dniem przekształcenia staje się majątkiem spółki przekształconej. Wartość tego majątku zostaje w toku przekształcenia ustalona, poszczególne składniki majątku wycenione (art. 558 § 2 pkt 3 Ksh), a plan przekształcenia poddany badaniu przez biegłego rewidenta (art. 559 § 1 Ksh).

Zasady powyższej sukcesji uniwersalnej nie obejmują skutków podatkowych tzw. sukcesji podatkowej, gdyż kwestię sukcesji praw i obowiązków podatkowych związanych z transformacjami podmiotowymi reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.).

Ogólna zasada w tym zakresie wyrażona została w art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym osobowa spółka powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Taki stan prawny pozwala jednoznacznie stwierdzić, iż proces przekształcenia się spółek jest związany z sukcesją podatkową spółki przekształconej. Skutkiem takiego przekształcenia jest utrata podmiotowości prawnej przez spółkę przekształcaną, natomiast spółka przekształcona uzyskuje podmiotowość prawną z dniem wpisu do rejestru sądowego.

Sukcesja podatkowa nie obejmuje jedynie tych praw i obowiązków, które mieli wspólnicy spółki kapitałowej, a które nie funkcjonują w spółkach osobowych, w związku z czym prawa te i obowiązki nie mogą przejść po przekształceniu na spółkę osobową, której wspólnicy podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Analizując skutki podatkowe przekształcenia spółek należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.).

W art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy ustawodawca w źródłach przychodów wymienia kapitały pieniężne, natomiast w art. 17 ust. 1 ww. ustawy wymieniono enumeratywnie te przychody.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z kapitałów pieniężnych są m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną.

Zgodnie zaś z art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Innymi słowy, przychód (dochód) z tytułu wartości niepodzielonych zysków powstaje w momencie przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, co wynika wprost z brzmienia cytowanego wyżej przepisu art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy. Zatem w sytuacji przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową cała wartość niepodzielonych zysków podlega opodatkowaniu na podstawie ww. przepisu.

Pod pojęciem „niepodzielonych zysków” użytym w powołanym wyżej art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy rozumieć wartości niepodzielonych między udziałowców wszelkich zysków spółki kapitałowej. Wprowadzając bowiem zapis o niepodzielonych zyskach ustawodawca objął nim cały zbiór zysków wypracowanych przez spółki kapitałowe lecz niewypłaconych wspólnikom przed datą przekształcenia w spółki osobowe. Do zbioru tego zaliczyć należy także zyski wypracowane przez spółkę z o.o., a nie rozdzielone między wspólników, lecz przekazane na kapitał zapasowy.

Zauważyć także należy, że dokonując wykładni ww. przepisu nie należy tracić z oczu również celu, jaki przyświecał nowelizacji art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ustawodawca zapisem art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy rozstrzygnął ostatecznie kwestię będącego przedmiotem sporów między podatnikami a organami podatkowymi sposobu opodatkowania dochodów wypracowanych przez spółki kapitałowe, lecz niewypłaconych wspólnikom przed datą przekształcenia za to przekazanych do spółek osobowych, które ów zysk mogły przeznaczyć do wykorzystania.

Wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego, gdy jest on przeznaczony do podziału (art. 191 § 1 Ksh). Wspólnicy mogą w uchwale, czy też w umowie spółki postanowić, że nie będą dzielić zysku między siebie przez określony czas w określonych warunkach, że będą przeznaczać zysk na inne cele, niż podział między wspólników. Z chwilą podjęcia uchwały przez wspólników, co do podziału zysku mają oni prawo kształtujące roszczenie o wypłatę dywidendy, w stosunku do udziałów, jakie wspólnicy posiadają w kapitale zakładowym. Możliwe jest ponadto niedzielenie zysku w ten sposób, ale rozporządzenie czystym zyskiem. Rozporządzenie to prowadzi do przeznaczenia go na inne cele, niż do podziału między wspólników. Takim innym celem może być przekazanie środków na inne fundusze zapasowe i rezerwowe.

Zatem zyski, które nie zostały podzielone i wypłacone wspólnikom w formie dywidendy lecz gromadzono je w kapitałach własnych spółki jako kapitał zapasowy, odpowiadają pojęciu „niepodzielone zyski” użytemu w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednocześnie podkreślić należy, iż przepisy prawa podatkowego stanowią pełną autonomiczną całość, w stosunku do której inne regulacje prawne mogą być traktowane jako przepisy szczególne tylko wówczas, gdy przepisy prawa podatkowego tak stanowią. Dokonując interpretacji przepisów prawa podatkowego należy powoływać się przede wszystkim na przepisy ustaw podatkowych, ponieważ w ich treści jest uregulowany - z założenia - podmiot, przedmiot, podstawa i sposób opodatkowania, a nie na przepisy ustawy Kodeks spółek handlowych.

Zauważyć należy, iż Kodeks spółek handlowych jest prawem ustrojowym spółek handlowych, co oznacza, że zawiera przepisy regulujące tworzenie, organizację, funkcjonowanie, rozwiązywanie, a także łączenie, podział i przekształcanie spółek handlowych. Przepisy innych ustaw nie mogą modyfikować w sposób dorozumiany norm prawa podatkowego bez jednoznacznej regulacji w tych kwestiach. Odróżnić należy ujęcie rachunkowe (jak np. zawarte w normach KSH) od ujęcia podatkowego, z którego wynikają instytucje prawne wskazujące na moment uzyskania przychodu jako kreujący obowiązek podatkowy i skutkujący ukształtowaniem podstawy opodatkowania, a także podatku. Przepisy, które nie mieszczą się w systemie prawa podatkowego nie mogą wykluczać ani ograniczać stosowania norm podatkowych. Obowiązki podatkowe kształtują przepisy ustaw podatkowych, zatem argumentacja oparta na regulacjach KSH jest niezasadna w zakresie kształtowania obowiązków publicznoprawnych.

Z tych też względów użyte w art. 24 ust. 5 pkt 8 pojęcie „niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych” należy rozważać w kontekście faktycznie otrzymanych przychodów dla wspólników. W konsekwencji „niepodzielony zysk” to taki zysk, który nie został podzielony miedzy wspólników, tj. przeznaczony na wypłatę dywidendy, a pozostając w spółce zasilił np. kapitał zapasowy.

W przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym planowane jest przekształcenia spółki kapitałowej, w której Wnioskodawca jest akcjonariuszem w spółkę osobową, tj. spółkę jawną. Struktura pasywów spółki kapitałowej obejmuje m.in. kapitał zakładowy i zapasowy oraz zysk z poprzedniego roku obrotowego, co do którego nie podjęto decyzji o wypłacie na rzecz akcjonariuszy lub przeznaczeniu na kapitał zapasowy. W toku działalności w trakcie tego roku obrotowego spółka również może wykazać określony zysk. W poprzednim roku obrotowym spółki doszło do zmniejszenia kapitału zapasowego Spółki w związku z wypłatą wynagrodzenia z tytułu umorzenia przymusowego akcji posiadanych przez jednego z akcjonariuszy, zgodnie z uregulowaniami zawartymi w art. 359 ustawy Kodeks spółek handlowych. W momencie przekształcenia spółki akcyjnej w spółkę jawną, w spółce akcyjnej będzie występował m.in. kapitał zapasowy utworzony z zysków lat poprzednich oraz ewentualnie niepodzielone na dzień przekształcenia zyski spółki z poprzedniego roku obrotowego oraz roku obrotowego, w którym dojdzie do przekształcenia.

Dokonując oceny prawnej zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku na gruncie wykładni obowiązujących przepisów prawa należy zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że na dzień przekształcenia spółki akcyjnej w spółkę jawną po stronie Wnioskodawcy, jako wspólnika dojdzie do powstania przychodu z udziału w zyskach osób prawnych, którego wartość zostanie ustalona w wartości niepodzielonych zysków, na który składać się będzie kapitał zapasowy utworzony z zysku lat ubiegłych oraz/ lub niepodzielony zysk z poprzedniego i bieżącego roku obrotowego, przychód ten zostanie określony w wartości tego kapitału zapasowego i/ lub tego niepodzielonego zysku z poprzedniego i danego roku obrotowego i powinna uwzględniać wcześniejsze zmniejszenia kapitału zapasowego oraz zysku możliwego do podziału m.in. z tytułu zmniejszenia wartości kapitału zapasowego w związku z wypłatą wynagrodzenia akcjonariuszowi z tytułu umorzenia przymusowego akcji posiadanych w Spółce.

Tym samym spółka jawna będzie zobowiązana, jako płatnik, do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych. Stosownie bowiem do art. 41 ust. 4c ww. ustawy, spółka przejmująca, nowo zawiązana lub powstała w wyniku przekształcenia jest obowiązana, jako płatnik, pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4, od dochodu określonego w art. 24 ust. 5 pkt 7 lub 8. Natomiast zgodnie z art. 41 ust. 8 podatnik uzyskujący dochód, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 7 lub 8, jest obowiązany wpłacić płatnikowi kwotę należnego zryczałtowanego podatku dochodowego przed terminem określonym w art. 42 ust. 1 ustawy.

Reasumując, na dzień przekształcenia spółki akcyjnej w spółkę jawną po stronie Wnioskodawcy jako wspólnika Spółki dojdzie do powstania przychodu z udziału w zyskach osób prawnych, którego wartość zostanie ustalona w wartości niepodzielonych zysków, obejmujących zyski z lat ubiegłych przekazane na kapitał zapasowy, jak również zysk z obecnego (i ewentualnie poprzedniego) roku obrotowego niepodzielony jeszcze przez wspólników. Spółka jawna, jako płatnik będzie zobowiązana do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych, zgodnie z treścią art. 41 ust. 4c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnośnie do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji organów podatkowych - należy wskazać, że orzeczenie te nie są wiążące dla tutejszego organu. Interpretacje organów podatkowych dotyczą tylko konkretnej, indywidualnej sprawy, osadzonej w określonym stanie faktycznym i tylko w tej sprawie rozstrzygnięcie w każdej z nich zawarte jest wiążące. W związku z tym, organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami – nie tylko innych organów podatkowych, jednak nie stosują wprost tych rozstrzygnięć także i z tego zwykłego powodu, że nie stanowią one materialnego prawa podatkowego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.