Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBII/1/415-183/10/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2010-05-14
Teza: Czy na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych otrzymywany przez wnioskodawcę dochód z tytułu wynagrodzenia z umów zlecenia i o dzieło w części finansowanej ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego jest zwolniony z podatku dochodowego od osób fizycznych?
Słowa kluczowe: pomoc-pomoc bezzwrotna; pomoc-środki pomocowe; programy; Unia Europejska (Wspólnota Europejska); wynagrodzenia; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 10 lutego 2010r. (data wpływu do tut. Biura – 15 lutego 2010r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania wynagrodzeń z umów o dzieło/zlecenia współfinansowanych ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 lutego 2010r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania wynagrodzeń z umów o dzieło/zlecenia współfinansowanych ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest zatrudniony na Uczelni na stanowisku adiunkta w ramach umowy o pracę, a równocześnie jest wykonawcą zadań merytorycznych w ramach umowy o dzieło lub umowy zlecenia w projekcie badawczym „Wykorzystanie …", numer rejestracyjny projektu: WND-…/09 realizowanego na podstawie umowy o dofinansowanie nr WND-…/09-00, finansowanego ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego oraz ze środków krajowych w ramach Programu Operacyjnego Innowacyjna Gospodarka. Beneficjentem środków jest uczelnia, projekt realizuje Wydział X uczelni. Projekt realizowany jest od dnia 01 października 2009r. do 30 września 2012r. Opisana powyżej pomoc to pomoc bezzwrotna. W jej ramach środki wypłacane są na specjalne, utworzone jedynie w celu realizacji przedmiotowego projektu badawczego, konto projektowe, następnie z tego konta wypłacane są wynagrodzenia dla poszczególnych członków zespołu badawczego realizującego projekt, zawierające w swej kwocie wszystkie składki ZUS. Na wynagrodzenie wnioskodawcy ze stosunku prawnego dzieła/zlecenia, otrzymywanego w ramach ww. projektu składają się w 85% ww. środki bezzwrotnej pomocy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) otrzymywany przez wnioskodawcę dochód z tytułu wynagrodzenia, w ramach projektu nr WND-…/09, na podstawie umowy o dzieło/zlecenia, w części finansowanej ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, jako pomoc bezzwrotna – zwolniony jest od podatku dochodowego od osób fizycznych?

Zdaniem wnioskodawcy, otrzymywany dochód z tytułu wynagrodzenia uzyskiwanego w ramach projektu nr WND-…/09, na podstawie umowy o dzieło/zlecenia, w części finansowanej ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, jako pomoc bezzwrotna, zwolniony jest od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 pkt 46a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolne od podatku są dochody otrzymywane przez podatnika, jeżeli pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków ramowych badań (\`(...)\`)(\`(...)\`), w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy.

Zdaniem wnioskodawcy, w opisywanym w niniejszym wniosku stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym, zachodzą wszelkie niezbędne przesłanki dla spełnienia hipotezy przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Po pierwsze - 85% kwoty wynagrodzenia wnioskodawcy pochodzi ze środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej, a mianowicie z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego.

Kolejną przesłanką dla zwolnienia od podatku, w ramach analizowanego przepisu jest, aby podatnik bezpośrednio realizował cel programu przy pomocy środków pomocowych otrzymanych od właściwego podmiotu, niezależnie od tego, czy podatnik otrzymuje bezpośrednio środki w ramach bezzwrotnej pomocy. Stanowisko takie znajduje gruntowne oparcie w orzecznictwie sądów administracyjnych (Wyrok WSA w Krakowie z dnia 10 lutego 2009r., sygn. Akt I SA/Kr 1542/2008; Wyrok WSA w Szczecinie z dnia 08 października 2008r., sygn. Akt I SA/Sz 207/2008; Wyrok NSA z dnia 23 października 2008r., sygn. akt II FSK 993/2007; Wyrok WSA w Warszawie z dnia 27 marca 2008r., sygn. akt II SA/Wa 2165/2007; Wyrok WSA w Lublinie z dnia 23 maja 2007r. sygn. akt I SA/Lu 339/2007; Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2930/2006).

Zadania merytoryczne wykonywane przez wnioskodawcę w związku z ww. projektem są bezpośrednio związane z realizacją celu omawianego projektu badawczego, a co za tym idzie bezpośrednio przyczyniają się do realizacji celów programu pomocowego.

Trzecią przesłanką dla zwolnienia od podatku dochodu z zagranicznych środków pomocowych, również zaistniałą jak dwie poprzednie, w opisanym w przedmiotowej sprawie stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym, jest posiadanie rachunku bankowego, na którym są one wyłącznie gromadzone (tak Wyrok WSA w Warszawie z roku 2004, sygn. akt III SA 1563/2002).

Wnioskodawca zwraca również uwagę na treść wyroku WSA w Warszawie z dnia 27 marca 2008r., sygn. III SA/Wa 2165/2007. Zgodnie z jego treścią prawo do zwolnienia przysługuje nawet wtedy, gdy środki bezzwrotnej pomocy podatnik otrzymał z budżetu państwa, a nie bezpośrednio z UE. Wystarczy, że w ostatecznym rozrachunku wydatki są refundowane z publicznych środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej. Stosując w tym przypadku regułę wykładni a maori ad minus - tym bardziej należy przyznać rację reprezentowanemu w przedmiotowej sprawie stanowisku.

Według wnioskodawcy bogate orzecznictwo sądów administracyjnych w analogicznych sprawach potwierdza zawarte w niniejszym wniosku stanowisko.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje:

W zakresie zdarzenia przyszłego objętego zapytaniem zgodnie z wnioskiem wnioskodawcy wydano odrębne rozstrzygnięcie.

Na wstępie tut. organ wskazuje, że zadając pytanie (poz. 55 wniosku ORD-IN) i przedstawiając własne stanowisko (poz. 56 wniosku ORD-IN) wnioskodawca podał art. 21 par. 1 pkt 46a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Mając jednak na uwadze merytoryczną treść przedmiotowego wniosku, tut. organ uznał, iż wnioskodawca miał na uwadze art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) ww. ustawy.

Zgodnie z treścią art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Natomiast stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 46 ww. ustawy wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli:

1.  pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz
2.  podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

Z dniem 01 stycznia 2010r. ustawą z dnia 27 sierpnia 2009r. Przepisy wprowadzające ustawę o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1241) zostało zmienione brzmienie art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W myśl art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od 01 stycznia 2010r., wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli:

1.  pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra, agencje rządowe lub agencje wykonawcze w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy.

W świetle ww. przepisu dochody podatników korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego w sytuacji, gdy spełnione są łącznie dwie przesłanki:

*   środki finansowe pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych, międzynarodowych instytucji finansowych (…), w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy,
*   prace wykonywane przez podatnika służą bezpośredniej realizacji celu określonego programem finansowanym z bezzwrotnej pomocy.

Oznacza to, że niedopełnienie któregokolwiek z warunków uniemożliwia skorzystanie ze zwolnienia. Przesłankami warunkującymi przedmiotowe zwolnienie jest zagraniczne pochodzenie i bezzwrotny charakter środków finansowych, z których podatnik jest wynagradzany oraz ustalenie podmiotu, któremu przyznano pomoc zagraniczną i który bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego ze środków bezzwrotnej pomocy.

Podkreślić przy tym należy, iż z przepisu tego wynika również przesłanka negatywna – nie podlegają zwolnieniu dochody osób, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca – bez względu na rodzaj umowy – wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

Przy analizowaniu warunku określonego pod lit. a) cyt. przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ważne jest, aby w danej sytuacji faktycznej zostało zachowane kryterium pochodzenia środków pieniężnych, z których finansowane jest wynagrodzenie, co oznacza, że ze zwolnienia z podatku dochodowego korzystają dochody podatnika, które zostały sfinansowane ze środków bezzwrotnej pomocy.

Z wniosku wynika, iż wnioskodawca jest zatrudniony na Uczelni na stanowisku adiunkta w ramach umowy o pracę, a równocześnie jest wykonawcą zadań merytorycznych w ramach umowy o dzieło lub umowy zlecenia w projekcie badawczym „Wykorzystanie …", finansowanego ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego oraz ze środków krajowych w ramach Programu Operacyjnego Innowacyjna Gospodarka. Beneficjentem środków jest uczelnia. Projekt realizowany jest od dnia 01 października 2009r. do 30 września 2012r. W jej ramach środki wypłacane są na specjalne, utworzone jedynie w celu realizacji przedmiotowego projektu badawczego, konto projektowe, następnie z tego konta wypłacane są wynagrodzenia dla poszczególnych członków zespołu badawczego realizującego projekt, zawierające w swej kwocie wszystkie składki ZUS. Na wynagrodzenie wnioskodawcy ze stosunku prawnego dzieła/zlecenia, otrzymywanego w ramach ww. projektu składają się w 85% ww. środki bezzwrotnej pomocy.

W związku z tym, iż we wniosku wskazano, że dotyczy on m. in. zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę, należało rozpatrzyć go na gruncie stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Program Operacyjny Innowacyjna Gospodarka jest jednym z programów służących realizacji Narodowych Strategicznych Ram Odniesienia 2007-2013 (Narodowej Strategii Spójności), który został przyjęty decyzją Komisji Europejskiej nr K (2007) 4547 z dnia 28 września 2007r.

Zgodnie z art. 25 pkt 1 ustawy o zasadach prowadzenia polityki rozwoju minister do spraw rozwoju regionalnego jest instytucją zarządzającą Programu Operacyjnego Innowacyjna Gospodarka 2007-2013. Tekst Programu Operacyjnego Innowacyjna Gospodarka 2007-2013 został zaakceptowany decyzją Komisji Europejskiej nr K(2007) z dnia 01 października 2007r. w sprawie przyjęcia Programu Operacyjnego Innowacyjna Gospodarka w ramach pomocy wspólnotowej EFRR objętego celem „Konwergencja” w Polsce oraz przyjęty uchwałą Rady Ministrów z 5 października 2007r. w sprawie przyjęcia Programu Operacyjnego Innowacyjna Gospodarka 2007-2013.

System przepływów finansowych w ramach Programu Operacyjnego Innowacyjna Gospodarka uregulowany został m.in. w ustawie z dnia 30 czerwca 2005r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 249, poz. 2104 ze zm.), w ustawie z dnia 06 grudnia 2006r. o zasadach prowadzenia polityki rozwoju (t. j. Dz. U. z 2009r. Nr 84, poz. 712 ze zm.) oraz rozporządzeniu Ministra Rozwoju Regionalnego z dnia 07 września 2007r. w sprawie wydatków związanych z realizacją programów operacyjnych (Dz. U. Nr 175, poz. 1232).

Zgodnie z art. 17 ust. 3 ww. ustawy o zasadach prowadzenia polityki rozwoju sposób zapewnienia wieloletniego finansowania programu operacyjnego ze środków pochodzących z budżetu państwa lub ze źródeł zagranicznych określają przepisy ustawy o finansach publicznych.

Począwszy od dnia 01 stycznia 2007r., programy operacyjne, o których mowa w ustawie o zasadach prowadzenia polityki rozwoju, są finansowane według zasad określonych w przepisach powołanej wyżej ustawy z dnia 30 czerwca 2005r. o finansach publicznych, w brzmieniu obowiązującym od dnia 29 grudnia 2006r.

Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy o finansach publicznych środkami publicznymi są środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz niepodlegające zwrotowi środki z pomocy udzielonej przez państwa członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA).

W myśl art. 5 ust. 3 pkt 2 tej ustawy do środków, o których mowa w ust. 1 pkt 2, zalicza się środki pochodzące z funduszy strukturalnych (m.in. Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego), Funduszu Spójności i Europejskiego Funduszu Rybołówstwa.

W świetle przepisów ww. ustawy o finansach publicznych środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej stają się, po ich przekazaniu na rachunek dochodów budżetu państwa, dochodami tegoż budżetu, z którego realizowane są wydatki budżetu państwa na finansowanie programów i projektów, na których wprowadzenie w życie uzyskano te środki. Środki pomocowe pochodzące z funduszy strukturalnych Unii Europejskiej, Funduszu Spójności i Europejskiego Funduszu Rybołówstwa, przeznaczone na realizację programów operacyjnych są wydatkami budżetu państwa jako dotacje. Powyższe wynika z art. 96 pkt 16 w zw. z art. 5 ust. 3 pkt 2 ustawy o finansach publicznych w brzmieniu obowiązującym od 29 grudnia 2006r., zgodnie z którym dochodami budżetu państwa są m.in. środki pochodzące z funduszy strukturalnych po ich przekazaniu na rachunek dochodów z budżetu państwa.

W myśl natomiast art. 106 ust. 1 pkt 1 ustawy o finansach publicznych, wydatkami budżetu państwa są m.in. dotacje, przez które ustawa ta rozumie w szczególności wskazane w art. 106 ust. 2 pkt 3a – podlegające szczególnym zasadom rozliczania wydatki budżetu państwa przeznaczone na realizację programów finansowanych z udziałem środków, o których mowa w art. 5 ust. 3 pkt 2, lub projektów realizowanych w ramach tych programów, zwane „dotacjami rozwojowymi”.

Zgodnie z art. 200 ust. 1 ww. ustawy środki, o których mowa w art. 5 ust. 3 pkt 2-4, są gromadzone na wyodrębnionych rachunkach bankowych, prowadzonych w euro.

Stosownie do art. 200 ust. 4 ww. ustawy o finansach publicznych, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej, w tym środki Europejskiego Funduszu Społecznego, po ich przekazaniu w złotych na rachunek dochodów budżetu państwa, stanowią dochody tego budżetu.

W świetle ww. aktów prawnych środki przekazywane przez Komisję Europejską wpływają na wyodrębniony rachunek bankowy prowadzony w euro, a następnie, po ich przewalutowaniu na złotówki, przekazywane są na centralny rachunek dochodów budżetu państwa i stanowią dochód budżetu państwa. Środki takie są następnie wydatkowane jako tzw. dotacje rozwojowe.

W związku z powyższym na podstawie ustawy o finansach publicznych, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2009r., środki pochodzące z funduszy strukturalnych Unii Europejskiej, jak również środki krajowe, przeznaczone na realizację programów operacyjnych jako dotacje są wydatkami budżetu państwa i spełniają przesłanki zwolnienia przedmiotowego ujętego w art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednak tylko u jej bezpośredniego beneficjenta, czyli podmiotu, który bezpośrednio realizuje projekty finansowane z budżetu państwa lub ze źródeł zagranicznych w oparciu o decyzję lub umowę o dofinansowanie projektu. Zwolnienie to nie znajduje jednak zastosowania do osób, które jedynie wykonują powierzone im zadania na podstawie umowy o pracę lub innego stosunku prawnego, bowiem to nie one są stroną umowy o dofinansowanie projektu (to nie one otrzymują dotację).

Taki stan prawny sprawia, że środków na finansowanie wydatków ponoszonych przy realizacji projektów w ramach Programu Operacyjnego Innowacyjna Gospodarka nie można uznać za pochodzące bezpośrednio ze źródeł podmiotów zagranicznych. Zakwalifikować je bowiem należy jako środki stanowiące wydatki budżetu państwa, jako tzw. dotacje rozwojowe.

Zatem w 2009r. źródłem finansowania wynagrodzeń wnioskodawcy zatrudnionego na podstawie umowy o pracę są krajowe środki publiczne, które nie pochodzą z pomocy otrzymanej ze środków bezzwrotnej pomocy, o której mowa art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tylko takie pochodzenie warunkuje zwolnienie przedmiotowe na podstawie ww. przepisu.

Z dniem 01 stycznia 2010r. wprowadzono nowe zasady systemu przepływów środków pomocowych (europejskich) przeznaczonych na finansowanie programów operacyjnych. Zmiany te wprowadzono ustawą z dnia 27 sierpnia 2009r.o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240).

Do 31 grudnia 2009r. obowiązywał art. 200 ustawy z dnia 30 czerwca 2005r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 249 poz. 2104 ze zm.), zgodnie z którym unijne środki pomocowe zostały włączone do budżetu państwa.

Nowa ustawa o finansach publicznych wprowadziła zmianę charakteru środków przeznaczonych na realizację programów operacyjnych i w obecnie obowiązującym stanie prawnym środki europejskie, co do zasady nie zostały włączone do budżetu państwa ale stanowić mają jego odrębną część w formie budżetu środków europejskich.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 2 powołanej wyżej ustawy z dnia 27 sierpnia 2009r. o finansach publicznych środkami publicznymi są środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz niepodlegające zwrotowi środki z pomocy udzielanej przez państwa członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA).

W myśl art. 5 ust. 3 pkt 1 i 5 lit. a) i b) ww. ustawy do środków, o których mowa w ust. 1 pkt 2, zalicza się środki pochodzące z funduszy strukturalnych, Funduszu Spójności i Europejskiego Funduszu Rybackiego oraz środki przeznaczone na realizację:

1.  programów w ramach celu Europejska Współpraca Terytorialna, o których mowa w rozdziale III rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 1080/2006 z dnia 05 lipca 2006r. w sprawie Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego i uchylającego rozporządzenie (WE) nr 1783/1999 (Dz. Urz. UE L 210 z 31 lipca 2006r., str. 1),
2.  programów, o których mowa w rozporządzeniu Parlamentu Europejskiego i Rady (WE)nr 1638/2006 z dnia 24 października 2006r. określającym przepisy ogólne w sprawie ustanowienia Europejskiego Instrumentu Sąsiedztwa i Partnerstwa (Dz. Urz. UE L 310 z 09 listopada 2006r., str. 1).

Zgodnie z art. 117 ust. 1 i 2 ww. ustawy o finansach publicznych budżet środków europejskich jest rocznym planem dochodów i podlegających refundacji wydatków przeznaczonych na realizację programów finansowanych z udziałem środków europejskich, z wyłączeniem środków przeznaczonych na realizację projektów pomocy technicznej.

W budżecie środków europejskich ujmuje się:

1.  dochody z tytułu realizacji programów finansowanych z udziałem środków europejskich;
2.  wydatki na realizację programów finansowanych z udziałem środków europejskich w części podlegającej refundacji.

Przy czym wydatkami budżetu państwa, w myśl art. 124 ust. 1 pkt 6 powyższej ustawy, są wydatki na realizację programów finansowanych z udziałem środków, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2, w tym wydatki budżetu środków europejskich, które na podstawie art. 186 cyt. ustawy o finansach publicznych mogą być przeznaczone na:

1.  realizację projektów przez jednostki budżetowe;
2.  płatności w ramach programów finansowanych z udziałem środków europejskich;
3.  dotacje celowe dla beneficjentów;
4.  realizację projektów finansowanych w ramach Programu Środki Przejściowe;
5.  realizację Wspólnej Polityki Rolnej zgodnie z odrębnymi ustawami.

Zgodnie z art. 187 ww. ustawy za obsługę płatności w ramach programów finansowanych z udziałem środków europejskich, zwanych dalej „płatnościami”, odpowiada Minister Finansów.

Na podstawie art. 200 powyższej ustawy obsługę bankową płatności prowadzi Bank Gospodarstwa Krajowego w ramach umowy rachunku bankowego zawartej

z Ministrem Finansów. Minister Finansów przedstawia do zaopiniowania ministrowi właściwemu do spraw rozwoju regionalnego oraz ministrowi właściwemu do spraw rybołówstwa projekt umowy, o której mowa w ust. 1.

Stosownie do art. 101 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009r. Przepisy wprowadzające ustawę o finansach publicznych (Dz. U Nr 157 poz.1241), z dniem 01 stycznia 2010r. Bank Gospodarstwa Krajowego przejmuje dokonywanie płatności wynikających z umów o dofinansowanie oraz decyzji o dofinansowanie, o których mowa w art. 5 pkt 9 ustawy z dnia 6 grudnia 2006r. o zasadach prowadzenia polityki rozwoju albo w art. 9 pkt 4 ustawy z dnia 3 kwietnia 2009r. o wspieraniu zrównoważonego rozwoju sektora rybackiego z udziałem Europejskiego Funduszu Rybackiego (Dz. U. Nr 72, poz. 619), odpowiednio zawartych lub wydanych przed dniem 1 stycznia 2010r. Umowy te oraz decyzje nie wymagają zmian w tym zakresie.

W myśl art. 111 ustawy Przepisy wprowadzające ustawę o finansach publicznych, do rozliczenia środków przekazanych do dnia 31 grudnia 2009r. na realizację programów, projektów i zadań finansowanych z udziałem środków, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy, o której mowa w art. 1, stosuje się przepisy dotychczasowe. Rozliczenie tych środków powinno nastąpić nie później niż do dnia 30 czerwca 2010r.

Zgodnie z art. 202 ust. 1 powołanej wyżej ustawy o finansach publicznych środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz niepodlegające zwrotowi środki z pomocy udzielanej przez państwa członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu są gromadzone na wyodrębnionych rachunkach bankowych.

Przy czym na podstawie art. 206 ust. 1 tej ustawy szczegółowe warunki dofinansowania projektu określa umowa o dofinansowanie projektu, o której mowa w art. 5 pkt 9 ustawy o zasadach prowadzenia polityki rozwoju albo w art. 9 pkt 4 lit. b) ustawy z dnia 03 kwietnia 2009r. o wspieraniu zrównoważonego rozwoju sektora rybackiego z udziałem Europejskiego Funduszu Rybackiego. Ww. umowa powinna określać elementy wymienione w treści art. 206 ust. 2 powyższej ustawy o finansach publicznych.

Mają na uwadze powyższe stwierdzić należy, iż w porównaniu z obowiązującą do 31 grudnia 2009r. ustawą z dnia 30 czerwca 2005r. o finansach publicznych, obwiązująca od 1 stycznia 2010r. ustawa z dnia 27 sierpnia 2009r. o finansach publicznych wprowadza odrębną klasyfikację środków publicznych oraz nowe zasady przepływu środków związanych z realizacją programów (projektów). Jeżeli jednak środki pochodzą z programów uruchomionych do 31 grudnia 2009r., środki te traktuje się jak dotacje rozwojowe.

Co prawda - na gruncie obowiązującej od 01 stycznia 2010r. ustawy o finansach publicznych - środki pomocowe pochodzące z funduszy strukturalnych Unii europejskiej, Funduszu Spójności i Europejskiego Funduszu Rybackiego, nie zostały włączone do budżetu państwa, lecz stanowią odrębną formę środków europejskich przeznaczonych na realizację programów finansowych z udziałem środków europejskich w części podlegającej refundacji (z wyłączeniem środków na pomoc techniczną), jednakże wydatki na realizację programów finansowanych z udziałem środków, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 – w tym wydatki budżetu środków europejskich - są wydatkami budżetu państwa.

Tym samym z powyższych przyczyn nie jest możliwe stwierdzenie, iż w 2010r. źródłem finansowania wynagrodzeń wnioskodawcy są środki pochodzące z pomocy otrzymanej bezpośrednio ze środków bezzwrotnej pomocy, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podnieść należy, iż tylko takie pochodzenie warunkuje zwolnienie przedmiotowe na podstawie ww. przepisu.

Reasumując, w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku nie zostało spełnione kryterium pochodzenia środków pieniężnych (źródła finansowania), o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem – jak wykazano powyżej - zarówno środki przekazane w trybie określonym w ustawie z dnia 30 czerwca 2005r. o finansach publicznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2009r., jak i środki przekazane w sposób przewidziany w ustawie z dnia 27 sierpnia 2009r. o finansach publicznych obowiązującej od 01 stycznia 2010r. - nie są środkami pochodzącymi wprost z bezzwrotnej pomocy sfinansowanej z budżetu Unii Europejskiej.

Ponadto do zastosowania ww. zwolnienia z opodatkowania konieczne jest spełnienie również drugiej przesłanki określonej w treści przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten wymaga, by podatnik realizował cel programu bezpośrednio, przy czym należy zwrócić uwagę na drugą część tego przepisu stanowiącą, że „zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca – bez względu na rodzaj umowy – wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.” Oznacza to, że nie każda osoba realizująca (faktycznie) cel programu będzie korzystała z tego zwolnienia.

Podatnikiem bezpośrednio realizującym cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy jest osoba, która wykonując czynności z tym programem związane otrzymała na ten cel środki od podmiotu wymienionego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc jest bezpośrednim beneficjentem tychże środków. Przychody podlegają zwolnieniu z opodatkowania jeżeli są przychodami beneficjenta lub bezpośredniego wykonawcy.

Wnioskodawca wskazał we wniosku, iż jest zatrudniony na Uczelni na stanowisku adiunkta w ramach umowy o pracę, a równocześnie jest wykonawcą zadań merytorycznych w ramach umowy o dzieło lub umowy zlecenia w projekcie badawczym.

Zwolnienia jako wyjątek od zasady powszechności opodatkowania muszą być interpretowane zarówno bez dokonywania wykładni rozszerzającej, jak i zawężającej danego przepisu prawa podatkowego. Przyjęcie natomiast, iż dochody każdej osoby zatrudnionej w podmiocie wykonującym jakiekolwiek zadania związane z wykorzystaniem środków pomocowych i otrzymującej wynagrodzenie z tytułu zawartej z tym podmiotem umowy o pracę lub umowy cywilnoprawnej korzystają ze zwolnienia określonego w treści art. 21 ust. 1 pkt 46 powołanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie jest niczym uzasadnione. Ustalona wykładnia językowa ww. przepisu nie może bowiem prowadzić do wniosku, że otrzymanie przez wykonawcę zadań finansowanych ze środków pomocowych prowadzi do zwolnienia z opodatkowania przychodów pracowników, osób wykonujących umowę zlecenie bądź umowę o dzieło uczestniczących w sensie fizycznym w wykonywaniu tych zadań. Zwrócić należy uwagę, iż zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 cytowanej ustawy podatkowej jest zwolnieniem o charakterze przedmiotowym, o czym świadczy związanie go z określonymi źródłami, a więc przychodem ze środków pomocowych płynących z międzynarodowych instytucji finansowych albo rządów obcych państw. Stąd środki pieniężne, a mówiąc ściśle przychody podlegają zwolnieniu z opodatkowania, jeżeli są przychodami beneficjenta lub bezpośredniego wykonawcy. Nie są natomiast zwolnione przychody pracowników tychże podmiotów lub przychody osób, z którymi te podmioty związane są umowami cywilnoprawnymi. Ww. osoby otrzymują wynagrodzenie za wykonanie zadania – za pracę, dzieło, zlecenie, które z natury swej są niezależne od rodzaju wykonywanej działalności przez podmiot zlecający czynności oraz od źródeł finansowania tych wynagrodzeń (np. ze środków własnych, kredytu lub innych środków obcych, w tym pomocowych).

Jak wynika z wniosku, beneficjentem środków jest Uczelnia, projekt realizuje Wydział X. Wnioskodawca jako pracownik Uczelni, który równocześnie jest wykonawcą zadań merytorycznych w ramach umowy o dzieło/zlecenia nie jest więc bezpośrednim beneficjentem ani bezpośrednim wykonawcą projektu, na realizację którego przyznane zostały środki pomocowe, a jedynie jest zaangażowany przez wykonawcę (Uczelnię) realizującego bezpośrednio cel programu. Realizuje on zatem cel programu nie bezpośrednio, lecz pośrednio poprzez wykonywanie powierzonych mu w ramach zawartej umowy o dzieło/zlecenia. Przyznane wnioskodawcy za wykonane zadania w ramach umowy o dzieło/zlecenia wynagrodzenia pochodzą zatem ze środków Uczelni a nie ze środków o jakich mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z tym nie przysługuje mu dobrodziejstwo skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ww. ustawy, gdyż powyższe zwolnienie nie przechodzi na dalsze podmioty, które biorą udział w realizacji celu, na jaki pomoc została przyznana.

Należy zauważyć, iż otrzymane przez wnioskodawcę wynagrodzenia z tytułu zawartej umowy o dzieło/zlecenia nie korzystają również ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 136 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązującego od dnia 01 stycznia 2010r. a wprowadzonego ustawą – Przepisy wprowadzające ustawę o finansach publicznych, w celu dostosowania przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do nowych zasad systemu przepływu środków pomocowych (środków europejskich) określonych znowelizowaną ustawą o finansach publicznych.

Zgodnie z tym przepisem wolne od podatku dochodowego są płatności na realizację projektów w ramach programów finansowanych z udziałem środków europejskich, otrzymane z Banku Gospodarstwa Krajowego, z wyłączeniem płatności otrzymanych przez wykonawców.

Z przepisu tego wynika, iż z tego zwolnienia wyłączone zostały płatności otrzymane przez wykonawców.

Zgodnie z art. 627 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks Cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) przez umowę o dzieło przyjmujący zamówienie zobowiązuje się do wykonania oznaczonego dzieła, a zamawiający do zapłaty wynagrodzenia.

Z przepisu art. 734 § 1 ww. Kodeksu Cywilnego wynika, iż przez umowę zlecenia przyjmujący zlecenie zobowiązuje się do dokonania określonej czynności prawnej dla dającego zlecenie. Natomiast z przepisu § 2 zdanie 1 tego artykułu wynika, iż w braku odmiennej umowy zlecenie obejmuje umocowanie do wykonania czynności w imieniu dającego zlecenie.

W związku z powołanymi powyżej przepisami należy przyjąć, iż osoby, z którymi zawarte zostały umowy zlecenia lub o dzieło, są w istocie wykonawcami odpowiednio oznaczonego dzieła bądź czynności. Dlatego też zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 136 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie ma zastosowania do płatności – wynagrodzeń – z tytułu zawartej umowy zlecenia lub o dzieło.

Wobec powyższego stanowisko wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się natomiast do wskazanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyroków WSA oraz NSA, należy stwierdzić, iż problem sposobu i metod finansowania różnego rodzaju programów realizowanych ze środków pomocowych pochodzących od podmiotów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i związane z tym zwolnienie z podatku dochodów osób zatrudnionych w związku z ich realizacją jest w szerokim zakresie obecny w orzecznictwie sądów administracyjnych. W orzecznictwie obecne były dwa poglądy dotyczące zwolnienia tego rodzaju pomocy. Niemniej ukształtowana została przez Naczelny Sąd Administracyjny najnowsza, jednolita linia orzecznicza, w której wskazano wprost, że do podmiotów objętych zwolnieniem określonym w tym przepisie nie zaliczają się osoby będące pracownikami bezpośredniego wykonawcy lub osobami zatrudnionymi przez tego wykonawcę na podstawie jakiejkolwiek umowy cywilnoprawnej oraz umowy o pracę.

Pogląd taki wyrażony został m.in. w wyrokach NSA:

*   z dnia 15 kwietnia 2009r. sygn. akt II FSK 58/08,
*   z dnia 23 stycznia 2009r. sygn. akt II FSK 1434/07,
*   z dnia 16 września 2008r. sygn. akt II FSK 874/07,

oraz m. in. w wyrokach WSA:

*   z dnia 19 maja 2009r. sygn. akt I SA/Go 218/09,
*   z dnia 06 marca 2009r. sygn. akt I SA/Po 1502/08,
*   z dnia 14 marca 2008r. sygn. akt I SA/Ke 31/08.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.