Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-3.4012.130.2017.1.MT
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-06-13
Teza: W zakresie zwolnienia od podatku VAT wynajmu lokali na cele mieszkaniowe, stawki podatku VAT do usług dodatkowych oraz prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących koszty usług dodatkowych.
Słowa kluczowe: cel-cele mieszkaniowe; odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek naliczony; stawka-stawki podatku; usługi-usługi najmu
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 18 maja 2017 r. (data wpływu 22 maja 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT wynajmu lokali na cele mieszkaniowe, stawki podatku VAT do usług dodatkowych oraz prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących koszty usług dodatkowych – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 22 maja 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT wynajmu lokali na cele mieszkaniowe, stawki podatku VAT do usług dodatkowych oraz prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących koszty usług dodatkowych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Wnioskodawca lub Spółka), będąca podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą, jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT).

W ramach prowadzonej działalności podlegającej VAT, Wnioskodawca zamierza odpłatnie wynająć od osoby fizycznej (dalej: Wynajmujący), około osiemdziesięciu lokali mieszkalnych (dalej: Lokale), znajdujących się w 12-kondygnacyjnym budynku (dalej: Budynek).

Wynajmowane Lokale będą miały różną powierzchnię - zasadniczo od ok. 35 m2 do ok. 39 m2. Do Lokali będzie również przynależeć prawo do wyłącznego korzystania z określonej powierzchni podziemnej hali garażowej (dalej: Miejsca garażowe), znajdującej się Budynku.

Na podstawie umowy, którą Wnioskodawca i Wynajmujący zamierzają zawrzeć, Wynajmujący odda Spółce w odpłatny najem Lokale wraz z prawem do wyłącznego korzystania z Miejsc garażowych (dalej: Usługi najmu).

W zamian za oddanie Spółce Lokali w najem, Wynajmującemu będzie należny czynsz najmu, płatny z dołu za każdy miesiąc. W ramach czynszu Spółka będzie miała prawo do korzystania z Miejsc garażowych.

Ponadto, niezależnie od czynszu należnego za Usługi najmu, Spółka będzie ponosić wszelkie opłaty związane z eksploatacją Lokali, których wysokość ustala się na podstawie wskazań liczników (przykładowo energia elektryczna, woda, ogrzewanie, telefony).

Zgodnie z planowanymi zapisami umowy pomiędzy Wynajmującym a Spółką, przedmiotem umowy będzie najem lokali mieszkalnych na cele mieszkalne, zaś Spółka zobowiąże się do nie zmieniania przeznaczenia Lokali. Spółka będzie miała prawo do dalszego podnajmowania Lokali na ustalonych przez siebie warunkach i zasadach.

Spółka, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, zamierza podnająć na czas określony (dalej: Usługi Podnajmu) wynajmowane Lokale na rzecz podmiotu trzeciego (osoby prawnej -spółki akcyjnej) prowadzącego działalność gospodarczą (dalej: Podnajemca), w celu przeznaczenia ich do używania przez pracowników Podnajemcy, oddelegowanych do wykonywania pracy poza swoim miejscem zamieszkania (dalej: Pracownicy). Zgodnie z planowanymi zapisami umowy pomiędzy Spółką a Podnajemcą, przedmiotem umowy będzie najem Lokali na cele mieszkalne pobytu Pracowników Podnajemcy.

Podnajemca lub Pracownicy, w ramach nabycia Usług podnajmu, będą mieli również prawo do korzystania z Miejsc garażowych. W zamian za podnajem Lokali Podnajemca będzie płacił Spółce czynsz, należny co miesiąc z dołu. Czynsz będzie również obejmował opłaty za zużytą energię elektryczną, ciepłą i zimną wodę oraz opłatę abonamentu telewizyjnego.

Ponadto, poza Usługą Podnajmu, Spółka zamierza świadczyć na rzecz Podnajemcy dodatkowe usługi (dalej: Usługi dodatkowe), obejmujące w szczególności:

1.  pełnienie dyżurów w Budynku w celu ułatwienia Pracownikom dostępu do lokali - poprzez przyjmowania zgłoszeń pobytu Pracowników, a także przyjmowania informacji o usterkach lub brakach w wyposażeniu i umeblowaniu Lokali,
2.  sprzątanie Lokali, wymianę pościeli w Lokalach,
3.  bieżące uzupełnianie braków wyposażenia i usuwania usterek w Lokalach,
4.  dozór Budynku
5.  umożliwienie Podnajemcy korzystanie z Miejsc garażowych.

W zamian za świadczenie Usług dodatkowych, Podnajemca będzie uiszczał na rzecz Spółki stałe miesięczne wynagrodzenie.

Wnioskodawca, w celu świadczenia Usług dodatkowych na rzecz Podnajemcy, będzie nabywał określone towary i usługi (dalej: Koszty Usług dodatkowych) od podmiotów zewnętrznych, działających jako podatnicy VAT. Koszty usług dodatkowych będą obejmować przykładowo usługi sprzątania, usługi prania, usługi dozoru/ochrony, pozostałe usługi związane z obsługą Lokali (w szczególności obejmujące zapewnienie dyżurów w Budynku). Koszty Usług dodatkowych będą udokumentowane fakturami wystawianymi przez podmioty zewnętrzne, na których jako nabywca będzie wskazany Wnioskodawca. Na co najmniej części faktur dokumentujących Koszty Usług dodatkowych wykazywane będą kwoty VAT według właściwych stawek.

Spółka będzie zobowiązana do ubezpieczenia Lokali od szkód, w tym także spowodowanych kradzieżą z włamaniem.

Okres pobytu Pracowników w poszczególnych Lokalach będzie uzależniony od okresu ich oddelegowania do pracy przez Podnajemcę. Spółka nie posiada informacji na temat długości okresu, w jakim Pracownicy będą zajmować dany Lokal.

Wnioskodawca nie występował dotychczas o wydanie informacji (opinii) klasyfikacyjnej Urzędu Statystycznego w Łodzi odnośnie klasyfikacji statystycznej Usług podnajmu, które planuje świadczyć.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Jaka stawka VAT znajdzie zastosowanie do Usług podnajmu Lokali, świadczonych przez Wnioskodawcę na rzecz Podnajemcy?
2.  Jaka stawka VAT znajdzie zastosowanie do Usług dodatkowych, świadczonych przez Wnioskodawcę na rzecz Podnajemcy?
3.  Czy, w przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania 2 za prawidłowe, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur dokumentujących Koszty Usług dodatkowych?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Mając na względzie przedstawione okoliczności Wnioskodawca stoi na stanowisku, że:

1.  Usługi podnajmu Lokali świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz Podnajemcy będą podlegać zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy VAT.
2.  Usługi dodatkowe świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz Podnajemcy będą podlegać opodatkowaniu podstawową stawką VAT.
3.  W przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania 2 za prawidłowe Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur dokumentujących Koszty Usług dodatkowych.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Ad 1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Towarami są zaś w myśl art. 2 pkt 6 ustawy VAT rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Świadczeniem usług, w myśl art. 8 ust. 1 ustawy VAT, jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy.

W omawianej sytuacji, świadczenie Wnioskodawcy na rzecz Podnajemcy nie będzie się wiązało z przeniesieniem prawa do rozporządzania jak właściciel jakimkolwiek towarem; jednocześnie zaś, w zamian za świadczenie Usług podnajmu i Usług dodatkowych, Wnioskodawca będzie otrzymywał od Podnajemcy wynagrodzenie. Stąd, czynności, które Wnioskodawca będzie wykonywał na rzecz Podnajemcy należy uznać za odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stawka podatku, którym są opodatkowane czynności polegające na odpłatnym świadczeniu usług, na postawie art. 41 ust. 1 ustawy VAT, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Przy czym, zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednocześnie przepisy o VAT przewidują dla świadczenia niektórych usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

Jak stanowi art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy VAT, zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe. Zwolnienie to nie ma jednak zastosowania do usług wymienionych w poz. 163 załącznika nr 3 do ustawy VAT, co wynika z art. 43 ust. 20 ustawy VAT.

Z powołanego wyżej 43 ust. 1 pkt 36 ustawy VAT wynika, że łączne przesłanki do zwolnienia od podatku od towarów i usług są następujące:

*   świadczenie usługi wynajmu lub dzierżawy nieruchomości na własny rachunek,
*   charakter mieszkalny nieruchomości,
*   mieszkaniowy cel najmu lub dzierżawy.

Zaistnienie wszystkich powyższych przesłanek skutkuje zastosowaniem zwolnienia usługi z VAT. A contrario, brak któregokolwiek z powyższych elementów będzie skutkować opodatkowaniem świadczonej usługi.

W sytuacji będącej przedmiotem niniejszego wniosku, Spółka będzie świadczyć Usługi podnajmu Lokali na własny rachunek. Lokale, będące przedmiotem Usług podnajmu, będą miały charakter mieszkalny. Oznacza to, że dwa pierwsze warunki zwolnienia Usług podnajmu z VAT, wskazane w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy VAT, należy uznać za spełnione.

Jednocześnie, o ile w ramach opisanego przez Wnioskodawcę zdarzenia przyszłego identyfikacja ww. elementów nie budzi wątpliwości, o tyle należy zwrócić uwagę na cel świadczonych Usług podnajmu.

Należy podkreślić, że realizacja mieszkaniowego celu wynajmu, o którym mowa w omawianym przepisie, następuje poprzez rzeczywisty zakres i sposób wykorzystania lokalu. Cel mieszkaniowy nie jest związany z chwilowym pobytem w danym lokalu, ale z zamieszkaniem, więc stałym interesem życiowym osoby zajmującej dany lokal mieszkalny.

Jeżeli cel wynajęcia nieruchomości mieszkalnej będzie związany ze stałym interesem życiowym osoby zajmującej lokal, wówczas warunek mieszkaniowego charakteru najmu, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy VAT, należy uznać za spełniony.

Przyjmuje się również, że usługa najmu korzysta ze zwolnienia z VAT, jeśli umowa najmu w swojej treści zawiera między innymi postanowienia, z których w sposób niebudzący wątpliwości wynika, że dotyczy ona lokalu mieszkalnego i lokal ten może być wykorzystany przez najemcę tylko w celach mieszkaniowych. Co istotne, dotyczy to zarówno umów najmu zawieranych pomiędzy wynajmującym a najemcą, jak również umów zawieranych z podmiotem trzecim, tj. w relacji wynajmujący - najemca - podnajemca.

W zdarzeniu przyszłym będącym przedmiotem niniejszego wniosku, Pracownicy będą przebywali w Lokalach w okresach wykonywania pracy u Podnajemcy (oddelegowania). Zatem należy uznać, że głównym celem świadczenia Usług podnajmu lokali będzie zapewnienie miejsca zamieszkania dla osób spoza miasta A, które będą mieszkały w Lokalach, na czas wykonywania pracy. Można założyć, że Pracownicy będą w Lokalach spędzać czas wolny od pracy (odpoczywać, przygotowywać posiłki, w inny sposób spędzać czas wolny) w taki sam sposób, jak odbywa się to w ich stałym miejscu zamieszkania. Bez wątpienia zatem można przyjąć, że pobyt Pracowników w Lokalach będzie miał związek z względnie stałym interesem życiowym tych Pracowników. Ponadto, cel mieszkaniowy będzie potwierdzony stosownymi zapisami w umowie najmu (pomiędzy Wynajmującym a Spółką) oraz podnajmu (pomiędzy Spółką a Podnajemcą).

W rezultacie, biorąc pod uwagę powyższe, w sprawie będącej przedmiotem niniejszego wniosku w stosunku do Usług podnajmu świadczonych przez Wnioskodawcę na rzecz Spółki będzie miało zastosowania zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy VAT.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, że powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach organów, przykładowo w:

1.  interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 16 kwietnia 2017 r., sygn. 1061-IPTPP3.4512.17.2017.3.IŻ, w której - w analogicznym stanie faktycznym - organ stwierdził, iż: „(\`(...)\`) W przedstawionych okolicznościach Wnioskodawca wynajmuje mieszkanie w celu zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych osób fizycznych oraz pracowników najemcy. Zatem celem wynajmu jest odpłatne udostępnianie osobom trzecim nieruchomości mieszkalnych i zaspokojenie ich potrzeb mieszkaniowych. Mając na uwadze przepisy oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że wynajem nieruchomości mieszkalnych przez Wnioskodawcę na cele mieszkaniowe dla osób fizycznych oraz podmiotów gospodarczych, które udostępniają je pracownikom na cele mieszkaniowe, korzysta ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o podatku od towarów i usług. (\`(...)\`)”.
2.  interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej (dalej: DIS) w Warszawie z 27 stycznia 2017 r., sygn. 1462-IPPP2.4512.881.2016.2.MT w której wskazano, że: „(\`(...)\`) Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz opis sprawy, należy stwierdzić, że z uwagi na to, że przedmiotem planowanej usługi jest wynajem lokalu mieszkalnego na rzecz firmy informatycznej, która następnie udostępnia ww. lokal mieszkalny swoim pracownikom na cele mieszkaniowe, spełnione są przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku, przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT. Okoliczności tej nie zmienia fakt, że najem dokonany jest na rzecz firmy prowadzącej działalność gospodarczą. Należy zauważyć, że istotny jest cel, na jaki lokal jest wynajmowany przez Wnioskodawcę - wynajmowany jest pracownikom z przeznaczeniem na cele mieszkaniowe. Wnioskodawca w opisie sprawy sam wskazuje, że w umowie najmu jest zapisane, że lokal wynajmowany jest wyłącznie na cele mieszkalne pracowników najemcy. Z uwagi na powołane wyżej przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że Wnioskodawca wynajmując lokal mieszkalny firmie informatycznej - która wykorzystuje ten lokal na cele mieszkalne dla swoich pracowników - posiada prawo do zwolnienia ww. usługi z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT (\`(...)\`)”.
3.  interpretacji indywidualnej DIS w Bydgoszczy z 14 października 2016 r., sygn. ITPP1/4512-574/16/RH potwierdził, iż „(\`(...)\`) z uwagi na fakt, że przedmiotem planowanej usługi jest wynajem nieruchomości mieszkalnej na rzecz firmy, która wynajmuje przedmiotową nieruchomość wyłącznie na cele mieszkaniowe, spełnione są wymienione wyżej przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku, przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy. Okoliczności tej nie zmienia fakt, że najem dokonany jest na rzecz firmy prowadzącej działalność gospodarczą na własny rachunek. Istotny jest cel, na jaki lokale są wynajmowane przez Wnioskodawcę - wynajmowane są najemcy z przeznaczeniem na cele mieszkaniowe. Tak więc, o ile faktycznie przedmiotem umowy będzie wynajem pokoi wyłącznie na cele mieszkaniowe, to zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy. Mając na względzie powołane wyżej przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że Wnioskodawca wynajmując umeblowane pokoje Spółce - która będzie wykorzystywała pokoje na cele mieszkalne dla zatrudnianych za jej pośrednictwem pracowników - będzie posiadał prawo do zwolnienia ww. usługi z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy.

Ad 2

Wnioskodawca pragnie również podkreślić, iż jego zdaniem świadczenie przez Spółkę Usług dodatkowych na rzecz Podnajemcy nie będzie korzystało ze zwolnienia z VAT - pomimo związku pomiędzy Usługami dodatkowymi a Usługami podnajmu.

Ustawa VAT nie wskazuje wprost, w jaki sposób należy opodatkować różnorodne powiązane ze sobą świadczenia. Wskazówki interpretacyjnych w tym zakresie wynikają przede wszystkim z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich (dalej: TSUE).

Jak wynika z orzeczeń TSUE, każda czynność objęta podatkiem VAT powinna stanowić odrębną i niezależną usługę. Zarazem jednak świadczenie, które składa się ze świadczeń jednostkowych, które z ekonomicznego punktu widzenia stanowią całość, nie powinno być sztucznie dzielone (por. m.in. wyrok TSUE z 2 maja 1996 r., w sprawie C-231/94 Faaborg-Gelting Linien).

Należy jednak zauważyć, że przepisy prawa ani orzecznictwo nie wskazują bezwzględnie wskazówek co do oceny, czy określone świadczenia powinny być traktowane jako niezależne, czy też jako nierozerwalna całość.

W orzecznictwie TSUE można spotkać się z poglądem, zgodnie z którym ze świadczeniami złożonymi (kompleksowymi) mamy do czynienia wtedy, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. TSUE zwrócił na to uwagę w orzeczeniach z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd. czy też z dnia 29 marca 2007 r. w sprawie C-III/05 Aktiebolaget NN.

Drugim przyjmowanym w orzecznictwie TSUE kryterium oceny kompleksowego charakteru świadczenia jest ocena z perspektywy nabywcy (zobiektywizowanego przeciętnego konsumenta) - czy jest on zainteresowany nabyciem jednego kompleksowego świadczenia czy zespołu poszczególnych odrębnych czynności. W wypadku, gdy dla przeciętnego konsumenta miałoby znaczenie nabycie jednego kompleksowego świadczenia, należy stwierdzić, że mamy do czynienia właśnie z takim świadczeniem. Przyjmuje się jednocześnie, że poszczególne elementy świadczenia złożonego, tzw. „świadczenia pomocnicze” podlegają opodatkowaniu VAT w sposób właściwy dla świadczenia głównego. Przez świadczenia pomocnicze rozumie się przy tym te czynności, które nie stanowią dla klienta celu samego w sobie, ale są jedynie środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej (tak przykładowo w wyroku TSUE w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd).

Przenosząc powyższe na grunt zdarzenia przyszłego, będącego przedmiotem niniejszego wniosku, zdaniem Wnioskodawcy należy uznać, że Usługi dodatkowe - pomimo niewątpliwych związków z Usługami podnajmu - będą stanowić świadczenie niezależne od usługi najmu Lokali na rzecz Podnajemcy.

Świadczy o tym przede wszystkim okoliczność, że czynności wchodzące w skład Usług dodatkowych mogą być zasadniczo świadczone przez niezależne podmioty i zdaniem Wnioskodawcy z perspektywy przeciętnego nabywcy nie są niezbędne do świadczenia Usług Podnajmu.

W ocenie Spółki, istotą transakcji, którą zamierzają dokonać Spółka i Podnajemca jest najem Lokali na cele mieszkalne dla Pracowników Podnajemcy. Pozostałe świadczenia wykonywane przez Wnioskodawcę na rzecz Podnajemcy, uwzględniając Usługi dodatkowe, są z Usługami podnajmu w pewien sposób związane, niemniej jednak nie stanowią immanentnego elementu Usług podnajmu. Świadczenia wchodzące w zakres Usług dodatkowych mogłyby być nabyte przez Podnajemcę niezależnie od Usług podnajmu bez większego uszczerbku dla potrzeb Podnajemcy.

Co więcej, w praktyce rynkowej w ramach usług najmu co do zasady wynajmujący nie oferują najemcom (w ramach samej umowy najmu) wykonywania czynności, które Spółka zamierza wykonywać na rzecz Podnajemcy w ramach Usług Dodatkowych.

Dodatkowym argumentem przemawiającym za prawidłowością stanowiska Wnioskodawcy jest fakt, że w umowie, którą Spółka i Podnajemca zamierzają zawrzeć, wyraźnie zostanie wskazane, iż Usługi dodatkowe będą świadczone niezależnie od Usług podnajmu i z tytułu Usług dodatkowych Spółka będzie otrzymywała od Podnajemcy wynagrodzenie odrębne od wynagrodzenia za najem (czynszu). Wynagrodzenie otrzymywane przez Spółkę od Wnioskodawcy w zamian za Usługi dodatkowe będzie miało charakter stały, niezależny od rzeczywistej częstotliwości czy stopnia korzystania przez Podnajemcę lub Pracowników z Usług dodatkowych.

W sytuacji będącej przedmiotem niniejszego wniosku rozdzielenie dla potrzeb podatku VAT Usług dodatkowych i Usług podnajmu nie będzie miało zatem charakteru sztucznego.

Stąd, w opinii Wnioskodawcy należy uznać, że Usługi dodatkowe świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz Podnajemcy powinny być traktowane jako świadczenia niezależne od Usług podnajmu. Oznacza to, że Usługi dodatkowe powinny podlegać opodatkowaniu VAT odrębnie od Usług podnajmu.

Usługi dodatkowe nie będą korzystać ze zwolnienia z VAT - zdaniem Wnioskodawcy do Usług dodatkowych nie ma zastosowania jakikolwiek przepis ustawy VAT, przewidujący zwolnienie ich z VAT. Dla czynności wykonywanych w ramach Usług dodatkowych przepisy o VAT nie przewidują również możliwości zastosowania stawki obniżonej.

Stąd, Usługi dodatkowe, które będą świadczone przez Spółkę na rzecz Podnajemcy, powinny podlegać opodatkowaniu podstawową stawką VAT (tj. obecnie 23%).

Ad 3

Zgodnie z informacjami przedstawionymi w opisie zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca - w celu świadczenia Usług dodatkowych na rzecz Podnajemcy - będzie nabywał od podmiotów zewnętrznych, działających jako podatnicy VAT, szereg towarów i usług (obejmujących np. usługi sprzątania, usługi prania, usługi dozoru/ochrony). Koszty Usług dodatkowych będą udokumentowane fakturami wystawianymi przez dostawców tych usług, na których jako nabywca będzie wskazany Wnioskodawca. Na co najmniej części faktur dokumentujących Koszty Usług dodatkowych wykazywane będą kwoty VAT według właściwych stawek.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi VAT przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 ustawy VAT, które nie znajdują zastosowania w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym.

Kwotę podatku naliczonego, zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Natomiast, w myśl art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Zakładając zatem, że świadczenie Usług dodatkowych będzie podlegało opodatkowaniu VAT z zastosowaniem podstawowej stawki VAT (która to kwestia jest przedmiotem pytania 2 przedstawionego w niniejszym wniosku) - należałoby uznać, że Koszty Usług dodatkowych są bezpośrednio związane z czynnościami opodatkowanymi VAT.

W konsekwencji spełniony zostanie podstawowy warunek prawa do odliczenia VAT naliczonego - tj. związek towarów i usług nabytych przez Wnioskodawcę z czynnościami opodatkowanymi VAT.

Ponadto podatek naliczony będzie wynikał z otrzymanych przez Wnioskodawcę faktur dokumentujących Koszty Usług dodatkowych, na których jako dane nabywcy wskazane będą dane Wnioskodawcy.

Reasumując, jeżeli stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 2 zostanie uznane za prawidłowe, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego, wynikające z otrzymanych przez Wnioskodawcę faktur dokumentujących Koszty Usług dodatkowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016 r. poz. 710 z późn. zm.) zwanej dalej „ustawą o VAT”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy. Zgodnie z zapisem zawartym w tym przepisie, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z zapisem art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r. poz. 380, z późn. zm.), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

W świetle powyższego należy zauważyć, że umowa najmu jest cywilnoprawną umową nakładająca na strony - zarówno wynajmującego, jak i najemcę - określone przepisami obowiązki. Wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz. Przy czym – jak wynika z art. 659 § 2 ww. ustawy czynsz może być oznaczony w pieniądzach lub w świadczeniach innego rodzaju. A zatem umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie nieruchomości.

Na gruncie przepisów ustawy o VAT najem, wpisuje się w definicję usługi zawartą w art. 8 ust. 1 ustawy i na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy podlega opodatkowaniu VAT.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl art. 41 ust. 2 ustawy o VAT, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7% z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Stosownie do art. 41 ust. 13 ustawy o VAT, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, niewymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej podlegają opodatkowaniu stawką w wysokości 22%, z wyjątkiem tych, dla których w ustawie lub przepisach wykonawczych określono inną stawkę.

Należy zauważyć, ze w myśl art. 146a pkt 1 i pkt 2 ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

*   stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%,
*   stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Jednakże, zarówno w treści ustawy o VAT, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku lub zwolnienie od podatku. Niewymienienie danego towaru lub usługi w ustawie lub przepisach wykonawczych jest jednoznaczne z obowiązkiem zastosowania stawki podstawowej.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Przy czym, stosownie do art. 43 ust. 20 ustawy o VAT, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 36, nie ma zastosowania do usług wymienionych w poz. 163 załącznika nr 3 do ustawy, w którym wymienione zostały usługi związane z zakwaterowaniem, oznaczone symbolem PKWiU 55.

Pod poz. 163 załącznika nr 3 do ustawy o VAT wymienione zostały usługi sklasyfikowane pod symbolem PKWiU 55, tj. „usługi związane z zakwaterowaniem”.

Z ww. przepisów wynika, że zwolnieniu od podatku podlega świadczona na własny rachunek usługa wynajmu lub dzierżawy nieruchomości o charakterze mieszkalnym, co istotne, na cele mieszkaniowe.

Zatem przesłanki do zastosowania zwolnienia są następujące:

*   świadczenie usługi na własny rachunek,
*   charakter mieszkalny nieruchomości,
*   mieszkaniowy cel najmu lub dzierżawy.

Zaistnienie wszystkich powyższych przesłanek skutkuje zastosowaniem zwolnienia od podatku. Brak któregokolwiek z powyższych elementów nie pozwala natomiast na zastosowanie zwolnienia.

Z uwagi na cytowane wyżej przepisy należy stwierdzić, że usługa najmu nieruchomości korzysta ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie ww. art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT, pod warunkiem łącznego spełnienia przesłanek co do podmiotu, przedmiotu i celu takiej umowy. Podatnik podatku VAT będzie mógł zatem skorzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług ww. usługi, jeśli umowa najmu w swojej treści zawiera między innymi postanowienia, z których w sposób niebudzący wątpliwości wynika, że dotyczy ona lokalu mieszkalnego i lokal ten może być wykorzystany przez najemcę w celach mieszkaniowych. Powyższe dotyczy zarówno umów najmu zawieranych pomiędzy wynajmującym a najemcą, jak również umów zawieranych z podmiotem trzecim, tj. w relacji wynajmujący – najemca – podnajemca.

W tym miejscu należy również zwrócić uwagę, że zwolnienia od podatku od towarów i usług, w tym również zwolnienie od podatku przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT, dla wynajmu nieruchomości o charakterze mieszkalnym, stanowi wyjątek od zasady określonej w art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT, jaką jest opodatkowanie sprzedaży 23% stawką podatku. W związku z tym, powinno być interpretowane ściśle, przede wszystkim zgodnie z literalnym brzmieniem wprowadzających je przepisów (vide np. wyrok NSA z dnia 12 czerwca 1992 r., sygn. akt. SA/Po 596/92). W żadnym razie nie powinno ono być interpretowane w sposób prowadzący do rozszerzenia zakresu zastosowania zwolnienia.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca, będący podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą, jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT. W ramach prowadzonej działalności podlegającej VAT, Wnioskodawca zamierza odpłatnie wynająć od Wynajmującego, około osiemdziesięciu Lokali, znajdujących się w 12-kondygnacyjnym Budynku. Wynajmowane Lokale będą miały różną powierzchnię - zasadniczo od ok. 35 m2 do ok. 39 m2. Do Lokali będzie również przynależeć prawo do wyłącznego korzystania z określonego Miejsca garażowe, znajdującej się Budynku. Na podstawie umowy, którą Wnioskodawca i Wynajmujący zamierzają zawrzeć, Wynajmujący odda Spółce w odpłatny najem Lokale wraz z prawem do wyłącznego korzystania z Miejsc garażowych. W zamian za oddanie Spółce Lokali w najem, Wynajmującemu będzie należny czynsz najmu, płatny z dołu za każdy miesiąc. W ramach czynszu Spółka będzie miała prawo do korzystania z Miejsc garażowych. Ponadto, niezależnie od czynszu należnego za Usługi najmu, Spółka będzie ponosić wszelkie opłaty związane z eksploatacją Lokali, których wysokość ustala się na podstawie wskazań liczników (przykładowo energia elektryczna, woda, ogrzewanie, telefony). Zgodnie z planowanymi zapisami umowy pomiędzy Wynajmującym a Spółką, przedmiotem umowy będzie najem lokali mieszkalnych na cele mieszkalne, zaś Spółka zobowiąże się do nie zmieniania przeznaczenia Lokali. Spółka będzie miała prawo do dalszego podnajmowania Lokali na ustalonych przez siebie warunkach i zasadach. Wnioskodawca, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, zamierza zawrzeć Usługę Podnajmu na czas określony wynajmowane Lokale na rzecz Podnajemcy, w celu przeznaczenia ich do używania przez Pracowników Podnajemcy, oddelegowanych do wykonywania pracy poza swoim miejscem zamieszkania. Zgodnie z planowanymi zapisami umowy pomiędzy Wnioskodawcą a Podnajemcą, przedmiotem umowy będzie najem Lokali na cele mieszkalne pobytu Pracowników Podnajemcy. Podnajemca lub Pracownicy, w ramach nabycia Usług podnajmu, będą mieli również prawo do korzystania z Miejsc garażowych. W zamian za podnajem Lokali Podnajemca będzie płacił Spółce czynsz, należny co miesiąc z dołu. Czynsz będzie również obejmował opłaty za zużytą energię elektryczną, ciepłą i zimną wodę oraz opłatę abonamentu telewizyjnego. Ponadto, poza Usługą Podnajmu, Spółka zamierza świadczyć na rzecz Podnajemcy Usługi dodatkowe, obejmujące w szczególności: pełnienie dyżurów w Budynku w celu ułatwienia Pracownikom dostępu do lokali - poprzez przyjmowania zgłoszeń pobytu Pracowników, a także przyjmowania informacji o usterkach lub brakach w wyposażeniu i umeblowaniu Lokali; sprzątanie Lokali, wymianę pościeli w Lokalach; bieżące uzupełnianie braków wyposażenia i usuwania usterek w Lokalach; dozór Budynku oraz umożliwienie Podnajemcy korzystanie z Miejsc garażowych. W zamian za świadczenie Usług dodatkowych, Podnajemca będzie uiszczał na rzecz Spółki stałe miesięczne wynagrodzenie. Wnioskodawca, w celu świadczenia Usług dodatkowych na rzecz Podnajemcy, będzie ponosił Koszty Usług dodatkowych od podmiotów zewnętrznych, działających jako podatnicy VAT. Koszty usług dodatkowych będą obejmować przykładowo usługi sprzątania, usługi prania, usługi dozoru/ochrony, pozostałe usługi związane z obsługą Lokali. Koszty Usług dodatkowych będą udokumentowane fakturami wystawianymi przez podmioty zewnętrzne, na których jako nabywca będzie wskazany Wnioskodawca. Na co najmniej części faktur dokumentujących Koszty Usług dodatkowych wykazywane będą kwoty VAT według właściwych stawek. Okres pobytu Pracowników w poszczególnych Lokalach będzie uzależniony od okresu ich oddelegowania do pracy przez Podnajemcę. Spółka nie posiada informacji na temat długości okresu, w jakim Pracownicy będą zajmować dany Lokal.

Ad 1

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą zastosowania właściwej stawki podatku VAT dla świadczonych przez Wnioskodawcę na rzecz Podnajemcy Usług podnajmu Lokali.

Usługa najmu nieruchomości korzysta ze zwolnienia na podstawie ww. art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT, pod warunkiem łącznego spełnienia przesłanek co do przedmiotu i celu takiej umowy. Podatnik podatku VAT będzie mógł zatem skorzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług ww. usługi jeśli umowa najmu w swojej treści zawiera między innymi postanowienia, z których w sposób niebudzący wątpliwości wynika, że dotyczy ona lokalu mieszkalnego i lokal ten może być wykorzystany przez najemcę tylko w celach mieszkaniowych. Powyższe okoliczności dotyczą zarówno umów najmu zawieranych pomiędzy wynajmującym a najemcą, jak również umów zawieranych z podmiotem trzecim, tj. w relacji wynajmujący – najemca – podnajemca.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz opis sprawy, należy stwierdzić, że z uwagi na to, że przedmiotem planowanej usługi jest wynajem lokalu mieszkalnego na rzecz Wnioskodawcy, który następnie udostępnia ww. lokal mieszkalny Podnajemcy na cele mieszkaniowe, spełnione są przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku, przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT. Okoliczności tej nie zmienia fakt, że najem dokonany jest na rzecz spółki prowadzącej działalność gospodarczą. Należy zauważyć, że istotny jest cel, na jaki lokal jest wynajmowany przez Wnioskodawcę - wynajmowany jest pracownikom Podnajemcy z przeznaczeniem na cele mieszkaniowe. Wnioskodawca w opisie sprawy sam wskazuje, że zgodnie z planowanymi zapisami umowy pomiędzy Wynajmującym a Wnioskodawcą przedmiotem umowy będzie najem lokali mieszkalnych na cele mieszkalne. Z uwagi na powołane wyżej przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że Wnioskodawca wynajmując lokal mieszkalny Podnajemcy - który wykorzystuje ten lokal na cele mieszkalne dla swoich pracowników - posiada prawo do zwolnienia ww. usługi z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Ad 2

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą także zastosowania właściwej stawki podatku VAT dla Usług dodatkowych, świadczonych przez Wnioskodawcę na rzecz Podnajemcy.

W niniejszej sprawie w pierwszej kolejności należy rozważyć czy mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym na które składa się Usługa Podnajmu i Usługi dodatkowe, czy też świadczenia samoistne.

Należy zauważyć, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Aby móc wskazać, że dana usługa jest usługą złożoną (kompleksową), powinna składać się z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi złożonej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

W konsekwencji, świadczenie złożone ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru, ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej) niezależnie opodatkowane świadczenia.

Jeśli więc wykonywanych jest więcej czynności i są one ze sobą ściśle powiązane oraz stanowią całość pod względem ekonomicznym i gospodarczym, to wówczas dla potrzeb VAT należy potraktować je jako jedną czynność opodatkowaną. Skutkiem powyższego, świadczenie pomocnicze, co do zasady dzieli los prawny świadczenia głównego, w szczególności w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego, miejsca świadczenia oraz stawki podatku od towarów i usług. Stosownie do powyższego, świadczeniami powiązanymi ze sobą pod względem ekonomicznym i gospodarczym będą świadczenia pomocnicze oraz świadczenia główne uzasadniające ekonomiczne istnienie świadczeń pomocniczych.

Należy zauważyć, że koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w wydanych orzeczeniach na podstawie pierwotnie obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) oraz obecnie obowiązującej Dyrektywy VAT. W szczególności w wyroku w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd, Trybunał uznał, że jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej. Pogląd ten znajduje również potwierdzenie w wyroku w sprawie C-2/95 Sparekassernes Datacenter (SDC), czy też w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV.

Zatem w przypadku usług o charakterze złożonym, o wysokości stawki podatku decydować będzie to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jedną usługą kompleksową, czy też z szeregiem jednostkowych usług. Ocena tej okoliczności powinna odbywać się więc w oparciu o to, czy dokonywane czynności (świadczenia) wykazują ze sobą tak ściśle powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

Wnioskodawca wskazał, że obok Usługi podnajmu Lokali mieszkaniowej będzie świadczyć na rzecz Podnajemców również inne usługi tzw. Usługi Dodatkowe wśród których wymienia m.in. pełnienie dyżurów w Budynku w celu ułatwienia Pracownikom dostępu do lokali, sprzątanie Lokali, wymianę pościeli w Lokalach, bieżące uzupełnienie braków wyposażenia i usuwania usterek w Lokalach, dozór Budynku oraz umożliwienie Podnajemcy korzystanie z Miejsc garażowych.

Analiza tez powyższych przepisów po przeniesieniu na grunt analizowanej sprawy pozwala stwierdzić, że w okolicznościach przedstawionych przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku usługa Usługi podnajmu Lokali oraz Usługi dodatkowe świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz Podnajemcy nie stanowią jednej usługi. W niniejszej sprawie mamy do czynienia ze świadczeniem odrębnych od siebie usług, ponieważ Wnioskodawca będzie nabywać Usługi dodatkowe we własnym imieniu od podmiotów zewnętrznych, które nie są niezbędne do świadczenia Usług Podnajmu. W przypadku ww. usług Organ zgadza się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że Usługi dodatkowe świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz Podnajemcy powinny być traktowane jako świadczenia niezależne od Usług podnajmu i podlegać opodatkowaniu VAT odrębnie od Usług podnajmu. Rozdzielenie dla potrzeb podatku VAT Usług dodatkowych i Usług podnajmu nie będzie miało zatem charakteru sztucznego. Zatem, na gruncie ustawy o VAT Usługi Podnajmu oraz Usługi dodatkowe powinny być traktowane odrębnie i jako odrębne świadczenia powinny być opodatkowane zgodnie z właściwymi dla nich zasadami, w tym stawkami.

Jak wskazał Wnioskodawca w zamian za świadczenie Usług dodatkowych, Podnajemca będzie uiszczał na rzecz Spółki stałe miesięczne wynagrodzenie. Koszty Usług dodatkowych będą udokumentowane fakturami wystawionymi przez podmioty zewnętrzne, na których jako nabywca będzie wskazany Wnioskodawca. Należy zauważyć, że Wnioskodawca będzie pobierał opłatę niezależnie od tego czy dane Usługi dodatkowe będą przez Niego wyświadczone czy też nie. Zatem, świadczone na rzecz Podnajemcy Usługi dodatkowe obejmujące: pełnienie dyżurów w Budynku, sprzątanie Lokali, wymianę pościeli w Lokalach, bieżące uzupełnianie braków wyposażenia i usuwania usterek w Lokalach, dozór Budynku oraz umożliwienie Podnajemcy korzystanie z Miejsc garażowych - jako że będą stanowiły stałe wynagrodzenie Wnioskodawcy będą opodatkowane podatkiem VAT na zasadach ogólnych.

Zatem, Usługi dodatkowe świadczone przez Wnioskodawcę w niniejszej sprawie, z uwagi na to, że ani w ustawie o VAT, ani też w wydanych do ustawy przepisach wykonawczych ustawodawca nie przewidział stawki obniżonej ani zwolnienia od podatku dla tego rodzaju czynności - należy opodatkować stawką podatku w wysokości 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT.

A zatem, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 należało uznać za prawidłowe.

Ad 3

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących Koszty Usług dodatkowych.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Jak wynika z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy o VAT. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W myśl natomiast art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, nie stanowią także podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą i jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Jak już zostało wyżej wywiedzione świadczenie Usług dodatkowych będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT z zastosowaniem podstawowej stawki podatku VAT, a ponadto towary i usługi nabywane przez Wnioskodawcę będą związane z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT. Tym samym, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającego z otrzymanych przez Wnioskodawcę faktur dokumentujących Koszty Usług dodatkowych.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 należało uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.