Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1462-IPPB5.4510.9.2017.1.BC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-03-31
Teza: w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów Spółki proporcjonalnie do posiadanego udziału w zyskach/stratach Kancelarii wydatków na wynajęcie samolotu dla Zagranicznego Gościa Kancelarii
Słowa kluczowe: cel-cel wydatku; koszt-koszty uzyskania przychodów; reprezentacja; samolot; wydatek
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 04 stycznia 2017 r. (data wpływu 10 stycznia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów Spółki proporcjonalnie do posiadanego udziału w zyskach/stratach Kancelarii wydatków na wynajęcie samolotu dla Zagranicznego Gościa Kancelarii – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 10 stycznia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów Spółki proporcjonalnie do posiadanego udziału w zyskach/stratach Kancelarii wydatków na wynajęcie samolotu dla Zagranicznego Gościa Kancelarii.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością mającą siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych.

Wnioskodawca jest komandytariuszem w spółce X G Spółka Komandytowa (dalej jako „Kancelaria”). Przedmiotem działalności Kancelarii jest świadczenie usług prawniczych dla polskich i zagranicznych klientów. Wnioskodawca współpracuje również z zagraniczną kancelarią prawniczą X, P.A. mającą siedzibę w Stanach Zjednoczonych (dalej jako „X USA”). Kancelaria należy do międzynarodowej sieci kancelarii prawniczych GT i podobnie do Wnioskodawcy także stale współpracuje z X USA. Z Kancelarią stale współpracują natomiast osoby fizyczne, które są wspólnikami w spółce X USA. Wspólnikami X USA są również inne osoby, w szczególności obywatele USA, posiadający uprawnienia do świadczenia usług prawniczych. Wnioskodawca, przy pomocy wspólników X USA, ma wpływ na strategiczne decyzje podejmowane w Kancelarii - decyduje m.in. o kierunkach rozwoju Kancelarii, a także dba o utrzymywanie i nawiązywanie kontaktów biznesowych.

W ramach swojej działalności Kancelaria organizuje spotkania biznesowe z klientami lub potencjalnymi klientami, które odbywają się w siedzibie Kancelarii lub poza tą siedzibą (dalej jako „Spotkania biznesowe”). Celem Spotkań biznesowych jest nawiązywanie współpracy z nowymi klientami oraz podtrzymywanie współpracy z dotychczasowymi klientami. W szczególności, Spotkania biznesowe służą omówieniu spraw biznesowych, propozycji lub ofert współpracy, negocjowaniu warunków współpracy, zakończonych, trwających lub możliwych w przyszłości projektów lub transakcji itp.

Na jedno ze Spotkań biznesowych odbywających się w siedzibie Kancelarii, Kancelaria zaprosiła jednego ze wspólników X USA, który jest amerykańskim prawnikiem z wieloletnim doświadczeniem zawodowym, a jednocześnie bardzo znanym, powszechnie rozpoznawalnym, amerykańskim politykiem (dalej jako „Zagraniczny Gość Kancelarii”). Udział Zagranicznego Gościa Kancelarii w Spotkaniu biznesowym miał przyczynić się do nawiązania nowych kontaktów biznesowych i podtrzymania dotychczasowych kontaktów, a w konsekwencji do zwiększenia przychodów Kancelarii ze świadczonych usług prawnych.

Zagraniczny Gość Kancelarii miał po Spotkaniu biznesowym bardzo napięty harmonogram spotkań w Stanach Zjednoczonych. Warunkiem udziału Zagranicznego Gościa Kancelarii w Spotkaniu biznesowym było zapewnienie mu przez Kancelarię takiego powrotu do Stanów Zjednoczonych po zakończeniu Spotkania biznesowego, aby Zagraniczny Gość Kancelarii mógł zdążyć na wszystkie zaplanowane spotkania. Ponieważ rejsowe loty nie spełniały tego wymogu w związku z tym, Kancelaria poniosła wydatki na wynajęcie samolotu, aby umożliwić Zagranicznemu Gościowi Kancelarii bezpośredni powrót z Polski do Stanów Zjednoczonych (dalej jako „Wydatki na wynajęcie samolotu”).

Wydatki na wynajęcie samolotu zostały w całości opłacone przez Kancelarię, a Kancelaria posiada dokumenty potwierdzające poniesienie ww. wydatków.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawca może - proporcjonalnie do swojego udziału w zysku/stratach Kancelarii - zaliczyć Wydatki na wynajęcie samolotu do kosztów uzyskania przychodów?

Zdaniem Wnioskodawcy, Wnioskodawca może - proporcjonalnie do swojego udziału w zyskach/stratach Kancelarii - zaliczyć Wydatki na wynajęcie samolotu do kosztów uzyskania przychodów.

O możliwości zaliczenia do podatkowych kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych decydują przepisy art. 15 i 16 Ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy.

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ust. 1 Ustawy o CIT), pod warunkiem, źe wykaże ich bezpośredni i bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 Ustawy o CIT.

Zatem, aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, między tym kosztem a przychodem musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy. Chodzi tu o związek tego typu, że poniesienie kosztu ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu. Przez koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpływa bezpośrednio na uzyskanie przychodu z danego źródła. Są to więc wszelkie koszty, których poniesienie jest niezbędne, aby określone źródło przychodów przyniosło konkretne przychody.

Aby uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów nie jest konieczne w każdym przypadku wykazanie między nim a przychodem bezpośredniego związku. Należy zaznaczyć, że kosztami uzyskania przychodów są wszystkie wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów, w tym również w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów, tak aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłości. Wobec powyższego, kosztami będą również koszty pośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty.

Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą
*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 Ustawy o CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Należy przy tym zauważyć, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy Ustawa o CIT wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach, należy zaś zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

Jednocześnie, zgodnie z uzasadnieniem postanowienia Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 kwietnia 2013r., sygn.. akt II FPS 7/12, „reprezentacja” w rozumieniu art. 23 ust. 1 pkt 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi działanie w celu wykreowania oraz utrwalenia pozytywnego wizerunku podatnika wobec innych podmiotów. W podanym znaczeniu reprezentacja to przede wszystkim każde działanie skierowane do istniejących lub potencjalnych kontrahentów podatnika lub osoby trzeciej w celu stworzenia oczekiwanego wizerunku podatnika dla potrzeb ułatwienia zawarcia umowy lub stworzenia korzystnych warunków jej zawarcia. Celem kosztów reprezentacyjnych jest stworzenie pewnego wizerunku podatnika, stworzenie dobrego obrazu jego firmy, działalności itd., wykreowanie pozytywnych relacji z kontrahentami. Oceniając, czy dane koszty mają charakter reprezentacyjny, należy patrzeć przez pryzmat ich celu. Jeśli wyłącznym bądź dominującym celem ponoszonych kosztów jest właśnie wykreowanie takiego obrazu podatnika, to koszty te mają charakter reprezentacyjny. Co prawda powyższy wyrok zapadł w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednak z uwagi na analogicznie brzmienie art. 16 ust. 1 pkt 28 Ustawy o CIT do brzmienia art. 23 ust. 1 pkt 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest on także adekwatny w niniejszej sprawie.

W opisanym stanie faktycznym, bezpośrednim celem udziału Zagranicznego Gościa Kancelarii w Spotkaniu biznesowym było nawiązanie przez Kancelarię nowych i podtrzymanie dotychczasowych kontaktów biznesowych, co miało potencjalnie przyczynić się do zwiększenia przychodów ze świadczonych przez Kancelarię usług prawnych. Wydatki na wynajęcie samolotu zostały poniesione przez Kancelarię w celu doprowadzenia do udziału Zagranicznego Gościa Kancelarii w Spotkaniu biznesowym, a zatem te wydatki w żadnym wypadku nie powinny zostać uznane za koszty reprezentacji.

Wydatki na wynajęcie samolotu mają związek z prowadzoną przez Kancelarię działalnością gospodarczą i zostały poniesione w celu uzyskania przychodów albo zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów. Udział Zagranicznego Gościa Kancelarii w Spotkaniu biznesowym służył nawiązaniu przez Kancelarię nowych i podtrzymaniu dotychczasowych kontaktów biznesowych Kancelarii, a poniesienie Wydatków na wynajęcie samolotu było koniecznym warunkiem udziału Zagranicznego Gościa Kancelarii w tym Spotkaniu.

Nie ulega również wątpliwości, że Wydatki na wynajęcie samolotu zostały przez Kancelarię poniesione w sposób definitywny oraz zostały właściwie udokumentowane.

Ponadto Wydatki na wynajęcie samolotu nie znajdują się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 Ustawy o CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów. W szczególności, Wydatków na wynajęcie samolotu nie można uznać za koszty reprezentacji, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 28 Ustawy o CIT.

W związku z powyższym, Wydatki na wynajęcie samolotu spełniają wszystkie przesłanki, aby uznać je za koszty uzyskania przychodów. W konsekwencji Wnioskodawca ma prawo zaliczyć te wydatki do kosztów uzyskania przychodów, proporcjonalnie do swojego udziału w zysku/stratach Kancelarii.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów Spółki proporcjonalnie do posiadanego udziału w zyskach/stratach Kancelarii wydatków na wynajęcie samolotu dla Zagranicznego Gościa Kancelarii – jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 102 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1578, z późn. zm. - dalej także: „Ksh”) spółka komandytowa jest spółką osobową mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona. Ponieważ spółka komandytowa jest osobową spółką prawa handlowego i tym samym nie posiada osobowości prawnej, z punktu widzenia prawa podatkowego podatnikami są poszczególni wspólnicy tej spółki. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej będzie uzależniony od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem spółki komandytowej jest osoba prawna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

W myśl art. 5 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Stosownie natomiast do brzmienia art. 5 ust. 2 ww. ustawy, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Powyższa regulacja art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest realizacją zasady, że podatek dochodowy od osób prawnych jest podatkiem globalnym, tj. przychody podatnika tego podatku ze wszystkich możliwych źródeł są kumulowane i poddane jednolitemu opodatkowaniu. Ponieważ podmioty podatku dochodowego od osób prawnych (w tym również spółki kapitałowe) mogą tworzyć i mieć udziały m.in. w osobowych spółkach prawa handlowego (w tym w spółkach komandytowych), przepis ten normuje sposób rozliczania przychodów i kosztów ich uzyskania pochodzących z tych źródeł. Powstały w tych warunkach przychód jest przedmiotem opodatkowania osobno u każdego wspólnika jako dochód z udziału w osobowej spółce prawa handlowego. Ta sama zasada dotyczy rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku. Ponadto, przychody osób prawnych ze źródła jakim jest udział w osobowych spółkach prawa handlowego podlegają doliczeniu do innych przychodów osiąganych przez te osoby prawne i są opodatkowane zgodnie z przepisem art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Łączenie przychodów według art. 5 ww. ustawy odbywa się proporcjonalnie do udziału posiadanego przez osobę prawną w osobowej spółce prawa handlowego. Jeżeli tej proporcji nie da się ustalić, przyjmuje się, że udziały wspólników są równe.

W rezultacie, uzyskane przez osobową spółkę prawa handlowego przychody oraz poniesione koszty uzyskania przychodów podlegają rozliczeniu u jej wspólników proporcjonalnie do ich udziałów w zyskach tej spółki. Zatem, koszty uzyskania przychodów powinny być rozliczane przez Spółkę będącą wspólnikiem spółki komandytowej - co do zasady - proporcjonalnie do jej udziałów w zyskach tej spółki.

Zasady kwalifikowania wydatków jako kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 i 16 updop.

Art. 15 ust. 1 updop stanowi, iż kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej ocenie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku pomiędzy poniesionym kosztem a powstaniem przychodu lub zabezpieczeniem źródła uzyskiwania przychodów. Kosztem uzyskania przychodów będą przy tym zarówno wydatki, których poniesienie bezpośrednio przekłada się na uzyskanie konkretnych przychodów, jak i te, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, które nie są wymienione w art. 16 ust. 1 updop. Koszty ponoszone przez podatnika należy oceniać pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, między tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku musi mieć wpływ na powstanie, zwiększenie lub zabezpieczenie tego przychodu.

W tym miejscu należy podkreślić, że to obowiązkiem podatnika, jako odnoszącego ewentualną korzyść z faktu zaliczenia określonych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów, jest wykazanie, w oparciu o zgromadzone dowody, związku pomiędzy poniesieniem kosztu a uzyskaniem przychodu (w tym zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów), zgodnie z dyspozycją powołanego art. 15 ust. 1 updop.

W myśl art. 9 ust. 1 updop, podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Z tak udokumentowanych wydatków winno ponadto wynikać, że mają związek z prowadzoną działalnością gospodarczą i bezpośrednio lub pośrednio wpływają na wielkość osiąganych przez podatnika przychodów.

Należy również wskazać, że kosztami mogą być zarówno koszty uzyskania przychodów pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami (pozostające w związku pośrednim, tzw. koszty pośrednie) - jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu osiągnięcia przychodów, nawet wówczas, gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty.

Jak wskazano powyżej, ocena prawna danego wydatku wymaga uwzględnienia unormowań art. 16 ust. 1 updop. Stosownie do regulacji zawartej w art. 16 ust. 1 pkt 28 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów reprezentacji, w szczególności poniesionych na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych.

Analiza orzecznictwa wskazuje na występowanie poważnych wątpliwości, co do wykładni normy wynikającej z wyżej wymienionych przepisów updop. Sądy administracyjne w swoich orzeczeniach wyrażały pogląd, że skoro ustawodawca nie zdefiniował w sposób jednoznaczny reprezentacji, należy posiłkować się definicją słownikową, iż reprezentacja to „okazałość”, „wystawność”, „wytworność”.

Natomiast w innych orzeczeniach sądy administracyjne uznawały, że termin „reprezentacja” oznacza „przedstawicielstwo”, „przedstawicielstwo podatnika, działanie w jego imieniu, w jego interesie, na jego rzecz” a nie „wystawność”, „okazałość”, wytworność”.

Powołane rozbieżności w orzeczeniach sądów administracyjnych w zakresie kosztów reprezentacji wykluczonych z kosztów uzyskania przychodów znalazły swoje podsumowanie w wydanym, w składzie sędziów wyroku NSA z dnia 17 czerwca 2013 r., sygn. akt II FSK 702/11. W wyroku tym Sąd ten stwierdził, że ,,reprezentacja” w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. stanowi działanie w celu wykreowania oraz utrwalenia pozytywnego wizerunku podatnika wobec innych podmiotów. W podanym znaczeniu reprezentacja to przede wszystkim każde działanie skierowane do istniejących lub potencjalnych kontrahentów podatnika lub osoby trzeciej w celu stworzenia oczekiwanego wizerunku podatnika dla potrzeb ułatwienia zawarcia umowy lub stworzenia korzystnych warunków jej zawarcia. W takiej sytuacji wydatki na reprezentację to koszty, jakie ponosi podatnik w celu wykreowania swojego pozytywnego wizerunku, uwypuklenie swojej zasobności, profesjonalizmu.

Należy zaznaczyć, że celem kosztów reprezentacyjnych jest stworzenie pewnego wizerunku podatnika, stworzenie dobrego obrazu jego firmy, działalności etc., wykreowanie pozytywnych relacji z kontrahentami (klientami). Dla uznania wydatków za koszty poniesione na reprezentację nie jest koniecznie, by posiadały one takie cechy jak wystawność, wytworność, czy okazałość. Nie są to bowiem wartości wymierne, nie ma możliwości stworzenia jednakowego miernika dla określenia poziomu wystawności, wytworności, okazałości, czy przepychu dla wszystkich podmiotów gospodarczych. Oceniając, czy dane koszty mają charakter reprezentacyjny, należy patrzeć przez pryzmat ich celu. Jeśli wyłącznym bądź dominującym celem ponoszonych kosztów jest wykreowanie takiego obrazu podatnika, to koszty te mają charakter reprezentacyjny.

Dokonując oceny kwalifikacji wydatków w okolicznościach konkretnej sprawy należy posłużyć się również dynamiczną wykładnią funkcjonalną, spowodowaną zmieniającą się rzeczywistością gospodarczą. To co dawniej mogło zostać uznane za reprezentację do takiej kategorii nie zostanie zaliczone obecnie ze względu na zmieniające się realia prowadzenia działalności gospodarczej, przyjęte w tym zakresie dobre praktyki i obyczaje. Dotyczy to akceptowanych i stosowanych powszechnie zachowań, bez których nie jest możliwe prowadzenie działalności gospodarczej. Każdy wydatek musi być poniesiony w celu uzyskania przychodu lub jego zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. W innej sytuacji zbędne stają się rozważania dotyczące dalszej kwalifikacji konkretnego wydatku ze względu na dodatkowe kryteria wprowadzone w art. 16 ust. 1 updop (w tym wypadku wynikające z omawianego pkt 28).

Z powyższego wynika, iż o reprezentacji można mówić w odniesieniu do działań mających na celu stworzenie i utrwalenie jak najkorzystniejszego wizerunku firmy na zewnątrz, to jest w relacji z kontrahentami (ich przedstawicielami), gośćmi i potencjalnymi klientami, akcentowania jej renomy i poszanowania kontrahenta. Obejmuje ona zarówno działania zmierzające do:

*   stworzenia oczekiwanego wizerunku, pozycji podatnika jako podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, jak i
*   stworzenia korzystnych warunków w celu nawiązania nowych lub też podtrzymania (rozszerzenia) dotychczasowych kontaktów.

Zatem, celem wydatków na reprezentację jest m.in. stworzenie i utrwalenie właściwego wizerunku firmy, poprzez np. sposób podejmowania kontrahentów czy poczęstunek. Właściwy wizerunek to taki, który może sprawić, że kształtowany dzięki reprezentacji „obraz przedsiębiorcy” przełoży się na nabywanie jego produktów lub usług. Świadome kształtowanie więc właściwego wizerunku przez podatników ma na celu stworzenie takiego wyobrażenia o przedsiębiorcy, które spowoduje pozytywne postrzeganie tegoż przedsiębiorcy przez osoby zewnętrzne, które z kolei będzie zachętą do podjęcia rozmów, współpracy, zakupów jego produktów czy usług.

Z przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością mającą siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jest ona także komandytariuszem w spółce X G Spółka Komandytowa (dalej jako „Kancelaria”). Wnioskodawca współpracuje również z zagraniczną kancelarią prawniczą X, P.A. mającą siedzibę w Stanach Zjednoczonych (dalej jako „X USA”). Kancelaria należy do międzynarodowej sieci kancelarii prawniczych GT. W ramach swojej działalności Kancelaria organizuje spotkania biznesowe z klientami lub potencjalnymi klientami, które odbywają się w siedzibie Kancelarii lub poza tą siedzibą. Na jedno ze Spotkań biznesowych odbywających się w siedzibie Kancelarii, Kancelaria zaprosiła jednego ze wspólników X USA. Udział Zagranicznego Gościa Kancelarii w Spotkaniu biznesowym miał przyczynić się do nawiązania nowych kontaktów biznesowych i podtrzymania dotychczasowych kontaktów, a w konsekwencji do zwiększenia przychodów Kancelarii ze świadczonych usług prawnych. Warunkiem udziału Zagranicznego Gościa Kancelarii w Spotkaniu biznesowym było zapewnienie mu przez Kancelarię takiego powrotu do Stanów Zjednoczonych po zakończeniu Spotkania biznesowego, aby mógł zdążyć na wszystkie zaplanowane spotkania. Kancelaria poniosła wydatki na wynajęcie samolotu, aby umożliwić Zagranicznemu Gościowi Kancelarii bezpośredni powrót z Polski do Stanów Zjednoczonych. Wydatki na wynajęcie samolotu zostały w całości opłacone przez Kancelarię, a Kancelaria posiada dokumenty potwierdzające poniesienie ww. wydatków.

Wskazać należy, że opisane przez Spółkę wydatki na wynajęcie samolotu, aby umożliwić Zagranicznemu Gościowi Kancelarii bezpośredni powrót z Polski do Stanów Zjednoczonych nie zostały wprost wskazane w art. 16 ust. 1 updop, nie stanowi to jednak wystarczającej przesłanki do uznania poniesionych przez Wnioskodawcę wydatków za koszty podatkowe.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 1 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 2438/10, wskazał, że: „reprezentację należy postrzegać jako wszelkie działania związane z tworzeniem wizerunku przedsiębiorcy, utrzymywaniem dobrych relacji z kontrahentami, które wprawdzie nie są konieczne dla osiągania przychodu lub zabezpieczenia jego źródła, ale sprzyjają temu celowi, są z nim w sposób pośredni powiązane. Przede wszystkim zaś jest to właśnie dążenie do stworzenia skierowanego na zewnątrz pozytywnego wizerunku przedsiębiorcy, takiego jaki przedsiębiorca – powodowany doświadczeniem i specyfiką działalności – chciałby wykreować na użytek kontrahentów (klientów). (…) W niektórych sytuacjach wizerunkiem pozytywnym będzie taki, który wykaże cechy przedsiębiorcy, takie jak prostota, zapobiegliwość, oszczędność itp. Na taki wizerunek podmiotu również należy „zapracować” i ponieść stosowne do niego wydatki na reprezentację. Być może będą one miały inny charakter niż wydatki zmierzające do wykazania zamożności, ekskluzywności i okazałości, ale wciąż będą to wydatki na reprezentację. Ukierunkowanie na stworzenie korzystnego wizerunku, przekładającego się na zwiększenie lub zabezpieczenie przychodów, a nie ekskluzywność czy okazałość, należy zatem uznać za cechę, która kwalifikuje dany wydatek jako wydatek na reprezentację. Budowanie wizerunku nie musi wobec tego być realizowane wyłącznie poprzez działania nadzwyczajne, wykraczające poza przyjęte standardy, w związku z czym wystawność i okazałość są cechami reprezentacji, ale nie są to jedyne cechy kwalifikujące określony wydatek do kosztów reprezentacji. Oznacza to, że ich wystąpienie nie jest konieczne, aby tak właśnie konkretny wydatek zakwalifikować.”

Przenosząc zatem powołane uregulowania prawne oraz powyższe wyjaśnienia na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że opisane przez Wnioskodawcę wydatki, związane z wynajęciem samolotu nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów o których mowa art. 15 ust. 1 updop. Charakter tych wydatków jest bowiem związany z kreowaniem określonego wizerunku Kancelarii na zewnątrz. Podkreślić należy, że wydatki te nie stanowią niezbędnego elementu, bez którego nie mogłoby się odbyć spotkanie biznesowe organizowane przez Kancelarię. Koszty te zostały zatem poniesione na cele reprezentacyjne, tj. na kreowanie wizerunku Kancelarii na określonym poziomie. Powyższe wydatki miały na celu zbudowanie odpowiedniej relacji z klientami i potencjalnymi klientami.

Biorąc po uwagę powyższe stwierdzić należy, że wydatków ponoszonych na wynajem samolotu nie można uznać jako niezbędnych do realizacji celów spotkań biznesowych. Wydatki te służą bowiem budowaniu relacji z klientami lub potencjalnymi klientami i wywoływaniu jak najlepszego wrażenia przy reprezentowaniu Kancelarii, budowaniu właściwego wizerunku firmy i nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Jednocześnie powyższa ocena podatkowo – prawna ww. wydatków w żadnym stopniu nie oznacza, że zanegowana została racjonalność działania Kancelarii i wyboru określonego sposobu prowadzenia działań gospodarczych. Niemniej jednak wielokrotnie podkreślano w orzecznictwie, że nie wszystkie wydatki związane z działalnością gospodarczą, nawet ekonomicznie uzasadnione stanowią koszty uzyskania przychodów – takiego bowiem rozwiązania ustawodawca nie zdecydował się wprowadzić do ustawy podatkowej.

Jeszcze raz należy podkreślić, że właściwy wizerunek to taki, który może sprawić, że kształtowany dzięki reprezentacji „obraz przedsiębiorcy” przełoży się na nabywanie jego produktów lub usług. Świadome kształtowanie więc właściwego wizerunku przez podatników ma na celu stworzenie takiego wyobrażenia o przedsiębiorcy, które spowoduje pozytywne postrzeganie tegoż przedsiębiorcy przez osoby zewnętrzne, które z kolei będzie zachętą do podjęcia rozmów, współpracy, zakupów jego produktów czy usług.

W przedmiotowej sprawie umożliwienie udziału Zagranicznego Gościa Kancelarii w spotkaniu biznesowym poprzez wynajęcie samolotu miało na celu wykreowanie jak najlepszego wyobrażenia o przedsiębiorcy (Kancelarii). Koszty te zostały zatem poniesione na cele reprezentacyjne, tj. na kreowanie wizerunku Kancelarii na określonym poziomie. Zaproszenie Zagranicznego Gościa Kancelarii nie jest warunkiem niezbędnym bez którego nie mogłyby się odbyć spotkanie biznesowe. Wydatki te mają na celu wykreowanie pozytywnego wizerunku wobec wspólników. Nie można wykazać także związku przyczynowo – skutkowego pomiędzy ich poniesieniem a uzyskiwanymi przez Kancelarię (a więc pośrednio i Spółkę) przychodami. Wydatki te bezsprzecznie świadczą o kreowaniu pozytywnego wizerunku Kancelarii, czyli lepszego postrzegania jej na zewnątrz. Charakter tych wydatków miał bowiem na celu stworzenie oraz utrwalenie jak najkorzystniejszego wizerunku Kancelarii na zewnątrz. Noszą one zatem znamiona reprezentacji i tym samym, są wyłączone z kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 28 updop.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że wydatki poniesione przez Kancelarię na wynajęcie samolotu w celu umożliwienia Zagranicznemu Gościowi Kancelarii bezpośredni powrót z Polski do Stanów noszą znamiona reprezentacji, gdyż mają na celu stworzenie pozytywnego wizerunku Kancelarii. Należą zatem do katalogu wydatków, które zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 28 updop nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.

Tym samym Wnioskodawca nie może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, proporcjonalnie do posiadanego udziału w zyskach/stratach Kancelarii, wydatków poniesionych przez Kancelarię na wynajęcie samolotu dla Zagranicznego Gościa Kancelarii w celu umożliwienia mu bezpośredniego powrotu z Polski do Stanów

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.