Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-3.4012.379.2020.2.JM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-07-14
Teza: Brak obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego.
Słowa kluczowe: inwestycje-inwestycje w środkach trwałych; korekta-korekta podatku naliczonego; nieruchomości; środek-środek trwały-wycofanie środka trwałego
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 5 lutego 2020 r. (data wpływu 13 lutego 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 23 kwietnia 2020 r. (data wpływu 27 kwietnia 2020 r.) oraz pismem z dnia 18 czerwca 2020 r. (data wpływu 23 czerwca 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego w związku z wycofaniem nieruchomości z ewidencji środków trwałych **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 lutego 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego w związku z wycofaniem nieruchomości z ewidencji środków trwałych oraz niepodlegania opodatkowaniu ww. wycofania nieruchomości.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z dnia 23 kwietnia 2020 r. (data wpływu 27 kwietnia 2020 r.) o doprecyzowanie opisu sprawy oraz dodatkową opłatę od wniosku o wydanie interpretacji oraz pismem z dnia 18 czerwca 2020 r. (data wpływu 23 czerwca 2020 r.) o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe (ostatecznie przedstawione w uzupełnieniu wniosku).

Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

W oparciu o wpis do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej Wnioskodawca prowadzi obecnie jednoosobową działalność gospodarczą.

Wnioskodawca jest także wspólnikiem w spółce pod firmą „” spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, w której posiada 640 udziałów. Drugim wspólnikiem spółki „” spółka z ograniczoną odpowiedzialnością jest córka Wnioskodawcy (dalej jako „Wspólnik 2”). Wspólnik 2 posiada w spółce 10 udziałów.

Ze względów związanych z umożliwieniem płynnej sukcesji pokoleniowej a także ze względów podyktowanych ochroną majątku Wnioskodawcy oraz uporządkowaniem i ujednoliceniem form prowadzenia działalności gospodarczej i sposobu zarządzania majątkiem przez Wnioskodawcę i jego rodzinę, Wnioskodawca planuje wraz z rodziną przeprowadzić w 2020 r. kompleksową restrukturyzację prowadzonych działalności.

W pierwszej kolejności Wnioskodawca planuje zmianę formy prawnej prowadzonej jednoosobowej działalności gospodarczej na spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Zmiana ta zostanie dokonana z zachowaniem sukcesji praw i zobowiązań przedsiębiorstwa poprzez przekształcenie jednoosobowej działalności gospodarczej w jednoosobową spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością pod firmą spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej zwana „spółką przekształconą”) w trybie przepisów art. 551 § 5 i art. 5841\-58413 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2019 r. poz. 505 ze zm.) (dalej k.s.h.).

Następnie Wnioskodawca planuje wraz ze Wspólnikiem 2 połączenie spółki (spółki przekształconej) ze spółką „” spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Połączenie nastąpi w trybie przepisów art. 491 i n. k.s.h. przez przeniesienie całego majątku spółki „” spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (spółki przejmowanej) na spółkę spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (spółkę przejmującą) za udziały, które spółka przejmująca wyda wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie). Po połączeniu spółek Wnioskodawca planuje dokonać darowizny części udziałów w spółce przejmującej na rzecz członków swojej rodziny (sukcesorów).

Obecnie Wnioskodawca przygotowuje plan przekształcenia jednoosobowej działalności gospodarczej w jednoosobową spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, który będzie podlegał badaniu przez biegłego rewidenta, wyznaczonego przez Sąd Rejestrowy. W dalszej kolejności, planowane jest podpisanie oświadczenia o przekształceniu oraz aktu założycielskiego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (spółki przekształconej), a także powołanie jej organów, a następnie złożenie wniosku o wpis spółki przekształconej do Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego. Kolejno opracowany zostanie plan połączenia spółek i podjęte zostaną uchwały dotyczące połączenia. Następnie złożony zostanie wniosek o wpis połączenia spółek do Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego. W ostatnim etapie zawarte zostaną umowy darowizny i złożony zostanie wniosek o wpis zmiany wspólników do Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego.

Wnioskodawca w ramach prowadzonej jednoosobowej działalności gospodarczej wykorzystuje nieruchomości własne lub w użytkowaniu wieczystym, które obejmują działki gruntu oraz posadowione na nich budynki i budowle, a także samodzielne lokale, wprowadzone do ewidencji środków trwałych Wnioskodawcy. Nieruchomości te stanowią współwłasność Wnioskodawcy na zasadach wspólności majątkowej małżeńskiej. Wnioskodawca dokonuje odpisów amortyzacyjnych od ww. budynków, budowli i lokali na podstawie odnośnych przepisów. W zakresie podatku od towarów i usług Wnioskodawcy przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w stosunku do ww. nieruchomości.

Wnioskodawca rozważa możliwość zaprzestania wykorzystywania części lub wszystkich spośród ww. nieruchomości do prowadzenia jednoosobowej działalności gospodarczej oraz wycofania ich z prowadzonej ewidencji środków trwałych bezpośrednio przed przekształceniem jednoosobowej działalności gospodarczej w jednoosobową spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, tak aby nieruchomości te nie zostały objęte sukcesją o której mowa w art. 5842 § 1 oraz art. 553 § 1 k.s.h. i nie weszły w skład majątku spółki przekształconej.

Za zastosowaniem powyższego rozwiązania przemawiają wyżej wskazane względy ochrony majątku Wnioskodawcy oraz ewentualnego dopuszczenia do przedsiębiorstwa sukcesorów.

W przypadku opisanego wyżej wycofania nieruchomości z ewidencji środków trwałych przed przekształceniem, po przekształceniu jednoosobowej działalności gospodarczej w jednoosobową spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością i wykreśleniu dotychczasowej działalności gospodarczej z CEiDG w związku z przekształceniem tej działalności w spółkę kapitałową, Wnioskodawca planuje niezwłoczne zgłoszenie w CEiDG nowej jednoosobowej działalności gospodarczej.

Jednocześnie Wnioskodawca planuje zawarcie ze swoją małżonką, która również podejmie jednoosobową działalność gospodarczą, umowy spółki cywilnej.

Przedmiotem działalności spółki cywilnej byłyby w szczególności wynajem i dzierżawa nieruchomości. Spółka cywilna będzie zarejestrowana jako czynny podatnik podatku od towarów i usług. Własność lub prawo użytkowania wieczystego nieruchomości wycofanych z ewidencji środków trwałych prowadzonej dla dotychczasowej działalności gospodarczej Wnioskodawcy, zostałyby przez wspólników spółki cywilnej niezwłocznie wniesione na własność do tej spółki jako wkład wspólników.

Nieruchomości te na dzień wniesienia ich do spółki cywilnej będą stanowiły współwłasność majątkową małżeńską wspólników. Nieruchomości te zostałyby wprowadzone do ewidencji środków trwałych spółki cywilnej i byłyby wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w ramach spółki. Każdy wspólnik spółki cywilnej będzie uprawniony do równego udziału w zyskach i w tym samym stosunku będzie uczestniczył w stratach spółki. Nieruchomości wprowadzone do spółki cywilnej mogą być wynajmowane lub dzierżawione na rzecz spółki przekształconej lub na rzecz innych podmiotów.

W uzupełnieniu opisu zdarzenia przyszłego z dnia 23 kwietnia 2020 r. (data wpływu 27 kwietnia 2020 r.) Wnioskodawca wskazuje co następuje.

Wnioskodawca w ramach prowadzonej jednoosobowej działalności gospodarczej pod firmą, dalej jako „”, wykorzystuje nieruchomości własne lub w użytkowaniu wieczystym, które obejmują działki gruntu oraz posadowione na nich budynki i budowle, a także samodzielne lokale, wprowadzone do ewidencji środków trwałych Wnioskodawcy. Nieruchomości te stanowią współwłasność Wnioskodawcy na zasadach wspólności majątkowej małżeńskiej. Wnioskodawca dokonuje odpisów amortyzacyjnych od ww. budynków, budowli i lokali na podstawie odnośnych przepisów. W zakresie podatku od towarów i usług Wnioskodawcy przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w stosunku do ww. nieruchomości.

W ramach ww. nieruchomości wprowadzonych do ewidencji środków trwałych „” występują dwie kategorie nieruchomości:

1.  nieruchomości wykorzystywane do działalności opodatkowanej VAT polegającej na wynajmie nieruchomości w całości na rzecz osób trzecich na podstawie odpłatnych umów najmu zawartych przez Wnioskodawcę, które przewidują miesięczne rozliczanie czynszu najmu,
2.  nieruchomości wykorzystywane na użytek własny „” do pozostałej odpłatnej działalności stanowiącej działalność opodatkowaną VAT.

Wycofaniu z ewidencji środków trwałych podlegać będą tylko nieruchomości opisane w lit. A powyżej. Nieruchomości opisane w lit. B powyżej pozostaną w majątku „” na dzień przekształcenia i tym samym wejdą do majątku spółki przekształconej.

Za zastosowaniem powyższego rozwiązania przemawiają względy ochrony majątku Wnioskodawcy w związku z przekształceniem „” w spółka z ograniczoną odpowiedzialnością oraz ewentualnego dopuszczenia przez Wnioskodawcę sukcesorów do spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Ponadto intencją Wnioskodawcy jest organizacyjne oddzielnie działalności opisanych w lit. A i B powyżej.

W związku z powyższym planowany jest następujący przebieg transakcji:

1.  nieruchomości opisane w lit. A powyżej zostaną wycofane z ewidencji środków trwałych „” w dniu poprzedzającym przekształcenie, który będzie ostatnim dniem miesiąca kalendarzowego (fakturę z tytułu czynszu najmu za ten miesiąc kalendarzowy Wnioskodawca wystawi w ramach „”),
2.  w ten sposób w dniu przekształcenia (który będzie pierwszym dniem kolejnego miesiąca kalendarzowego):
    1.  nieruchomości opisane w lit. A powyżej ani dotyczące ich umowy najmu nie zostaną objęte sukcesją o której mowa w art. 5842 § 1 Kodeksu spółek handlowych i nie wejdą w skład majątku spółki przekształconej,
    2.  nieruchomości opisane w lit. A powyżej będą nadal stanowiły składnik majątku Wnioskodawcy i jego małżonki (na zasadach wspólności majątkowej małżeńskiej),
    3.  nieruchomości opisane w lit. A powyżej będą nadal stanowiły w całości przedmiot odpłatnego najmu między Wnioskodawcą a osobami trzecimi, stosownie do umów najmu opisanych w lit. A powyżej, które będą nadal obowiązujące,
3.  w związku z przekształceniem Wnioskodawca zgłosi do CEiDG wniosek o wykreślenie „” a także zgłosi zakończenie działalności VAT w ramach „” – do czego jest zobowiązany zgodnie z przepisami prawa regulującymi przekształcenie jednoosobowej działalności gospodarczej w spółkę kapitałową,
4.  następnie, po wyrejestrowaniu „” z CEiDG, Wnioskodawca i jego małżonka niezwłocznie zgłoszą w CEiDG podjęcie nowych jednoosobowych działalności gospodarczych,
5.  Wnioskodawca i jego małżonka, w ramach podjętych nowych jednoosobowych działalności gospodarczych, zawrą umowę spółki cywilnej:
    1.  przedmiotem działalności spółki cywilnej będą w szczególności wynajem i dzierżawa nieruchomości,
    2.  spółka cywilna będzie niezwłocznie zarejestrowana jako czynny podatnik VAT,
    3.  własność lub prawo użytkowania wieczystego nieruchomości opisanych w lit. A powyżej, zostaną przez wspólników spółki cywilnej wniesione na własność do tej spółki jako wkład wspólników, łącznie z prawami z istniejących umów najmu o których mowa w lit. A powyżej,
    4.  nieruchomości opisane w lit. A powyżej zostaną wprowadzone do ewidencji środków trwałych spółki cywilnej,
    5.  nieruchomości opisane w lit. A powyżej będą wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w ramach spółki cywilnej polegającej na odpłatnym wynajmie tych nieruchomości w ramach istniejących umów najmu o których mowa w lit. A powyżej,
    6.  wynajem przez spółkę cywilną nieruchomości o których mowa w lit. A powyżej będzie stanowił działalność opodatkowaną VAT (spółka cywilna wystawi fakturę za czynsz najmu obejmujący miesiąc kalendarzowy rozpoczynający się w dniu przekształcenia i za kolejne okresy).

Natomiast nieruchomości opisane w lit. B powyżej zostaną objęte sukcesją o której mowa w art. 5842 § 1 Kodeksu spółek handlowych i wejdą w skład majątku spółki przekształconej, gdzie będą nadal wykorzystywane do działalności opodatkowanej VAT prowadzonej przez tę spółkę.

Tym samym zarówno obecnie, jak i na każdym etapie opisanej transakcji nieruchomości należące do Wnioskodawcy będą wykorzystywane wyłącznie do działalności opodatkowanej VAT. W szczególności Wnioskodawca nie zamierza przekazywać jakichkolwiek nieruchomości na cele osobiste Wnioskodawcy ani nie zamierza przekazywać ich innym osobom.

Nieruchomości opisane w lit. B powyżej nie obejmują działek niezabudowanych.

Nieruchomości opisane w lit. B powyżej obejmują:

1.  udział 1/1 we własności nieruchomości stanowiącej działkę ewidencyjną nr A/2, zabudowaną trwale związanym z gruntem budynkiem szkolno-przedszkolnym, co do którego:
    1.  do dnia planowanego wycofania budynku z ewidencji środków trwałych nastąpiło pierwsze zasiedlenie zgodnie z ustawą o VAT,
    2.  od dnia pierwszego zasiedlenia budynku do czasu jego planowanego wycofania z ewidencji środków trwałych upłynie okres dłuższy niż 2 lata,
    3.  Wnioskodawca nie ponosił nakładów na ulepszenie budynku, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, po jego zasiedleniu,
    4.  Wnioskodawca oddał budynek do użytkowania 08.07.2015 r.,
    5.  Wnioskodawca dokonuje amortyzacji budynku jako środka trwałego na podstawie przepisów o podatku dochodowym,
    6.  wartość początkowa budynku przekracza 15.000 zł,
2.  udział 5512/17460 we własności nieruchomości stanowiącej działkę ewidencyjną nr B/5, zabudowaną trwale związanym z gruntem budynkiem handlowo-usługowym, obejmującym niewyodrębnione lokale użytkowe, co do którego:
    1.  do dnia planowanego wycofania budynku z ewidencji środków trwałych nastąpiło pierwsze zasiedlenie zgodnie z ustawą o VAT,
    2.  od dnia pierwszego zasiedlenia budynku do czasu jego planowanego wycofania z ewidencji środków trwałych upłynie okres dłuższy niż 2 lata,
    3.  Wnioskodawca nie ponosił nakładów na ulepszenie budynku, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, po jego zasiedleniu,
    4.  Wnioskodawca oddał budynek do użytkowania 25.03.2011 r.,
    5.  Wnioskodawca dokonuje amortyzacji budynku jako środka trwałego na podstawie przepisów o podatku dochodowym,
    6.  wartość początkowa budynku przekracza 15.000 zł, (natomiast lokale wyodrębnione w ww. budynku, wraz z przynależnym do nich prawem udziału w gruncie stanowią własność osób trzecich),
3.  udziału 1/1 we własności nieruchomości stanowiącej wyodrębniony lokal niemieszkalny, wraz z przynależnym udziałem 7373/118854 w gruncie obejmującym działki ewidencyjne nr C/5 i C/6, co do którego:
    1.  do dnia planowanego wycofania lokalu z ewidencji środków trwałych nastąpiło pierwsze zasiedlenie zgodnie z ustawą o VAT,
    2.  od dnia pierwszego zasiedlenia lokalu do czasu jego planowanego wycofania z ewidencji środków trwałych upłynie okres dłuższy niż 2 lata,
    3.  Wnioskodawca nie ponosił nakładów na ulepszenie lokalu, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, po jego zasiedleniu,
    4.  Wnioskodawca oddał lokal do użytkowania 19.12.2008 r.,
    5.  Wnioskodawca dokonuje amortyzacji lokalu jako środka trwałego na podstawie przepisów o podatku dochodowym,
    6.  wartość początkowa lokalu przekracza 15.000 zł,
4.  udział 1/1 we własności nieruchomości stanowiącej lokal niemieszkalny, wraz z przynależnym udziałem 890/118854 w gruncie obejmującym działki ewidencyjne nr C/5 i C/6, co do którego:
    1.  do dnia planowanego wycofania lokalu z ewidencji środków trwałych nastąpiło pierwsze zasiedlenie zgodnie z ustawą o VAT,
    2.  od dnia pierwszego zasiedlenia lokalu do czasu jego planowanego wycofania z ewidencji środków trwałych upłynie okres dłuższy niż 2 lata,
    3.  Wnioskodawca nie ponosił nakładów na ulepszenie lokalu, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, po jego zasiedleniu,
    4.  Wnioskodawca oddał lokal do użytkowania 19.12.2008 r.,
    5.  Wnioskodawca dokonuje amortyzacji lokalu jako środka trwałego na podstawie przepisów o podatku dochodowym,
    6.  wartość początkowa lokalu przekracza 15.000 zł,
5.  udziału 1/1 we własności nieruchomości stanowiącej lokal niemieszkalny, wraz z przynależnym udziałem 105680/310417 w gruncie obejmującym działkę ewidencyjną nr D/8, co do którego:
    1.  do dnia planowanego wycofania lokalu z ewidencji środków trwałych nastąpiło pierwsze zasiedlenie zgodnie z ustawą o VAT,
    2.  od dnia pierwszego zasiedlenia lokalu do czasu jego planowanego wycofania z ewidencji środków trwałych upłynie okres dłuższy niż 2 lata,
    3.  Wnioskodawca nie ponosił nakładów na ulepszenie lokalu, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, po jego zasiedleniu,
    4.  Wnioskodawca oddał lokal do użytkowania 07.11.2008 r.
    5.  Wnioskodawca dokonuje amortyzacji lokalu jako środka trwałego na podstawie przepisów o podatku dochodowym,
    6.  wartość początkowa lokalu przekracza 15.000 zł,

oraz własnością budowli trwale związanej z gruntem stanowiącej utwardzenie terenu położonej na ww. gruncie obejmującym działkę ewidencyjną nr D/8, co do której:

1.  do dnia planowanego wycofania budowli z ewidencji środków trwałych nastąpiło pierwsze zasiedlenie zgodnie z ustawą o VAT,
2.  od dnia pierwszego zasiedlenia budowli do czasu jej planowanego wycofania z ewidencji środków trwałych upłynie okres dłuższy niż 2 lata,
3.  Wnioskodawca nie ponosił nakładów na ulepszenie budowli, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, po jej zasiedleniu,
4.  Wnioskodawca oddał budowlę do użytkowania 07.11.2008 r.,
5.  Wnioskodawca dokonuje amortyzacji budowli jako środka trwałego na podstawie przepisów o podatku dochodowym,
6.  wartość początkowa budowli przekracza 15.000 zł.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 18 czerwca 2020 r. (data wpływu 23 czerwca 2020 r.) Wnioskodawca wskazał, że w piśmie z dnia 23.04.2020 r. (data wpływu 27.04.2020 r.) stanowiącym uzupełnienie wniosku Wnioskodawca omyłkowo określił nieruchomości wylistowane na stronach 5-8 pisma jako przynależne do kategorii „B”. Jest to pomyłka pisarska. W rzeczywistości nieruchomości wylistowane na stronach 5-8 pisma z 23.04.2020 r. przynależą do kategorii „A”. Dla uniknięcia wątpliwości Wnioskodawca przedstawił poniżej sprostowaną treść uzupełnienia opisu zdarzenia przyszłego zwartego w piśmie z 23.04.2020 r.

Wnioskodawca w ramach prowadzonej jednoosobowej działalności gospodarczej pod firmą, dalej jako „”, wykorzystuje nieruchomości własne lub w użytkowaniu wieczystym, które obejmują działki gruntu oraz posadowione na nich budynki i budowle, a także samodzielne lokale, wprowadzone do ewidencji środków trwałych Wnioskodawcy. Nieruchomości te stanowią współwłasność Wnioskodawcy na zasadach wspólności majątkowej małżeńskiej. Wnioskodawca dokonuje odpisów amortyzacyjnych od ww. budynków, budowli i lokali na podstawie odnośnych przepisów. W zakresie podatku od towarów i usług Wnioskodawcy przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w stosunku do ww. nieruchomości.

W ramach ww. nieruchomości wprowadzonych do ewidencji środków trwałych „” występują dwie kategorie nieruchomości:

1.  nieruchomości wykorzystywane do działalności opodatkowanej VAT polegającej na wynajmie nieruchomości w całości na rzecz osób trzecich na podstawie odpłatnych umów najmu zawartych przez Wnioskodawcę, które przewidują miesięczne rozliczanie czynszu najmu,
2.  nieruchomości wykorzystywane na użytek własny „” do pozostałej odpłatnej działalności stanowiącej działalność opodatkowaną VAT.

Wycofaniu z ewidencji środków trwałych podlegać będą tylko nieruchomości opisane w lit. A powyżej. Nieruchomości opisane w lit. B powyżej pozostaną w majątku „” na dzień przekształcenia i tym samym wejdą do majątku spółki przekształconej w spółka z ograniczoną odpowiedzialnością.

Za zastosowaniem powyższego rozwiązania przemawiają względy ochrony majątku Wnioskodawcy w związku z przekształceniem „” w spółka z ograniczoną odpowiedzialnością oraz ewentualnego dopuszczenia przez Wnioskodawcę sukcesorów do spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Ponadto intencją Wnioskodawcy jest organizacyjne oddzielnie działalności opisanych w lit. A i B powyżej.

W związku z powyższym planowany jest następujący przebieg transakcji:

1.  nieruchomości opisane w lit. A powyżej zostaną wycofane z ewidencji środków trwałych „” w dniu poprzedzającym przekształcenie, który będzie ostatnim dniem miesiąca kalendarzowego (fakturę z tytułu czynszu najmu za ten miesiąc kalendarzowy Wnioskodawca wystawi w ramach „”),
2.  w ten sposób w dniu przekształcenia (który będzie pierwszym dniem kolejnego miesiąca kalendarzowego):
    1.  nieruchomości opisane w lit. A powyżej ani dotyczące ich umowy najmu nie zostaną objęte sukcesją o której mowa w art. 5842 § 1 Kodeksu spółek handlowych i nie wejdą w skład majątku spółki przekształconej,
    2.  nieruchomości opisane w lit. A powyżej będą nadal stanowiły składnik majątku Wnioskodawcy i jego małżonki (na zasadach wspólności majątkowej małżeńskiej),
    3.  nieruchomości opisane w lit. A powyżej będą nadal stanowiły w całości przedmiot odpłatnego najmu między Wnioskodawcą a osobami trzecimi, stosownie do umów najmu opisanych w lit. A powyżej, które będą nadal obowiązujące,
3.  w związku z przekształceniem Wnioskodawca zgłosi do CEiDG wniosek o wykreślenie „’’ a także zgłosi zakończenie działalności VAT w ramach „’’ – do czego jest zobowiązany zgodnie z przepisami prawa regulującymi przekształcenie jednoosobowej działalności gospodarczej w spółkę kapitałową,
4.  następnie, po wyrejestrowaniu „’’ z CEiDG, Wnioskodawca i jego małżonka niezwłocznie zgłoszą w CEiDG podjęcie nowych jednoosobowych działalności gospodarczych,
5.  Wnioskodawca i jego małżonka, w ramach podjętych nowych jednoosobowych działalności gospodarczych, zawrą umowę spółki cywilnej:
    1.  przedmiotem działalności spółki cywilnej będą w szczególności wynajem i dzierżawa nieruchomości,
    2.  spółka cywilna będzie niezwłocznie zarejestrowana jako czynny podatnik VAT,
    3.  własność lub prawo użytkowania wieczystego nieruchomości opisanych w lit. A powyżej, zostaną przez wspólników spółki cywilnej wniesione na własność do tej spółki jako wkład wspólników, łącznie z prawami z istniejących umów najmu o których mowa w lit. A powyżej,
    4.  nieruchomości opisane w lit. A powyżej zostaną wprowadzone do ewidencji środków trwałych spółki cywilnej,
    5.  nieruchomości opisane w lit. A powyżej będą wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w ramach spółki cywilnej, polegającej na odpłatnym wynajmie tych nieruchomości w ramach istniejących umów najmu o których mowa w lit. A powyżej,
    6.  wynajem przez spółkę cywilną nieruchomości, o których mowa w lit. A powyżej będzie stanowił działalność opodatkowaną VAT (spółka cywilna wystawi fakturę za czynsz najmu obejmujący miesiąc kalendarzowy rozpoczynający się w dniu przekształcenia i za kolejne okresy).

Natomiast nieruchomości opisane w lit. B powyżej zostaną objęte sukcesją o której mowa w art. 5842 § 1 Kodeksu spółek handlowych i wejdą w skład majątku spółki przekształconej spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, gdzie będą nadal wykorzystywane do działalności opodatkowanej VAT prowadzonej przez tę spółkę.

Tym samym zarówno obecnie, jak i na każdym etapie opisanej transakcji nieruchomości należące do Wnioskodawcy będą wykorzystywane wyłącznie do działalności opodatkowanej VAT. W szczególności Wnioskodawca nie zamierza przekazywać jakichkolwiek nieruchomości na cele osobiste Wnioskodawcy ani nie zamierza przekazywać ich innym osobom.

Nieruchomości opisane w lit. A powyżej nie obejmują działek niezabudowanych. Nieruchomości opisane w lit. A powyżej obejmują:

1.  udział 1/1 we własności nieruchomości stanowiącej działkę ewidencyjną nr A/2, zabudowaną trwale związanym z gruntem budynkiem szkolno-przedszkolnym, co do którego:
    1.  do dnia planowanego wycofania budynku z ewidencji środków trwałych nastąpiło pierwsze zasiedlenie zgodnie z ustawą o VAT,
    2.  od dnia pierwszego zasiedlenia budynku do czasu jego planowanego wycofania z ewidencji środków trwałych upłynie okres dłuższy niż 2 lata,
    3.  Wnioskodawca nie ponosił nakładów na ulepszenie budynku, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, po jego zasiedleniu,
    4.  Wnioskodawca oddał budynek do użytkowania 08.07.2015 r.,
    5.  Wnioskodawca dokonuje amortyzacji budynku jako środka trwałego na podstawie przepisów o podatku dochodowym,
    6.  wartość początkowa budynku przekracza 15.000 zł,
2.  udział 5512/17460 we własności nieruchomości stanowiącej działkę ewidencyjną nr B/5, zabudowaną trwale związanym z gruntem budynkiem handlowo-usługowym, obejmującym niewyodrębnione lokale użytkowe, co do którego:
    1.  do dnia planowanego wycofania budynku z ewidencji środków trwałych nastąpiło pierwsze zasiedlenie zgodnie z ustawą o VAT:
    2.  od dnia pierwszego zasiedlenia budynku do czasu jego planowanego wycofania z ewidencji środków trwałych upłynie okres dłuższy niż 2 lata,
    3.  Wnioskodawca nie ponosił nakładów na ulepszenie budynku, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, po jego zasiedleniu,
    4.  Wnioskodawca oddał budynek do użytkowania 25.03.2011 r.,
    5.  Wnioskodawca dokonuje amortyzacji budynku jako środka trwałego na podstawie przepisów o podatku dochodowym,
    6.  wartość początkowa budynku przekracza 15.000 zł,(natomiast lokale wyodrębnione w ww. budynku, wraz z przynależnym do nich prawem udziału w gruncie stanowią własność osób trzecich),
3.  udziału 1/1 we własności nieruchomości stanowiącej wyodrębniony lokal niemieszkalny, wraz z przynależnym udziałem 7373/118854 w gruncie obejmującym działki ewidencyjne nr C/5 i C/6, co do którego:
    1.  do dnia planowanego wycofania lokalu z ewidencji środków trwałych nastąpiło pierwsze zasiedlenie zgodnie z ustawą o VAT,
    2.  od dnia pierwszego zasiedlenia lokalu do czasu jego planowanego wycofania z ewidencji środków trwałych upłynie okres dłuższy niż 2 lata,
    3.  Wnioskodawca nie ponosił nakładów na ulepszenie lokalu, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, po jego zasiedleniu,
    4.  Wnioskodawca oddał lokal do użytkowania 19.12.2008 r.,
    5.  Wnioskodawca dokonuje amortyzacji lokalu jako środka trwałego na podstawie przepisów o podatku dochodowym,
    6.  wartość początkowa lokalu przekracza 15.000 zł,
4.  udział 1/1 we własności nieruchomości stanowiącej lokal niemieszkalny, wraz z przynależnym udziałem 890/118854 w gruncie obejmującym działki ewidencyjne nr C/5 i C/6, co do którego:
    1.  do dnia planowanego wycofania lokalu z ewidencji środków trwałych nastąpiło pierwsze zasiedlenie zgodnie z ustawą o VAT,
    2.  od dnia pierwszego zasiedlenia lokalu do czasu jego planowanego wycofania z ewidencji środków trwałych upłynie okres dłuższy niż 2 lata,
    3.  Wnioskodawca nie ponosił nakładów na ulepszenie lokalu, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, po jego zasiedleniu, d. Wnioskodawca oddał lokal do użytkowania 19.12.2008 r.,
    4.  Wnioskodawca dokonuje amortyzacji lokalu jako środka trwałego na podstawie przepisów o podatku dochodowym,
    5.  wartość początkowa lokalu przekracza 15.000 zł
5.  udziału 1/1 we własności nieruchomości stanowiącej lokal niemieszkalny, wraz z przynależnym udziałem 105680/310417 w gruncie obejmującym działkę ewidencyjną nr D/8, co do którego:
    1.  do dnia planowanego wycofania lokalu z ewidencji środków trwałych nastąpiło pierwsze zasiedlenie zgodnie z ustawą o VAT,
    2.  od dnia pierwszego zasiedlenia lokalu do czasu jego planowanego wycofania z ewidencji środków trwałych upłynie okres dłuższy niż 2 lata,
    3.  Wnioskodawca nie ponosił nakładów na ulepszenie lokalu, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, po jego zasiedleniu,
    4.  Wnioskodawca oddał lokal do użytkowania 07.11.2008 r.
    5.  Wnioskodawca dokonuje amortyzacji lokalu jako środka trwałego na podstawie przepisów o podatku dochodowym,
    6.  wartość początkowa lokalu przekracza 15.000 zł,

oraz własnością budowli trwale związanej z gruntem stanowiącej utwardzenie terenu położonej na ww. gruncie obejmującym działkę ewidencyjną nr D/8, co do której:

1.  do dnia planowanego wycofania budowli z ewidencji środków trwałych nastąpiło pierwsze zasiedlenie zgodnie z ustawą o VAT,
2.  od dnia pierwszego zasiedlenia budowli do czasu jej planowanego wycofania z ewidencji środków trwałych upłynie okres dłuższy niż 2 lata,
3.  Wnioskodawca nie ponosił nakładów na ulepszenie budowli, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, po jej zasiedleniu,
4.  Wnioskodawca oddał budowlę do użytkowania 07.11.2008 r.,
5.  Wnioskodawca dokonuje amortyzacji budowli jako środka trwałego na podstawie przepisów o podatku dochodowym,
6.  wartość początkowa budowli przekracza 15.000 zł.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy wycofanie nieruchomości z ewidencji środków trwałych działalności gospodarczej Wnioskodawcy będzie obligowało Wnioskodawcę do dokonania korekty odliczonego podatku naliczonego w stosunku do nieruchomości, w związku z którymi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, albo będzie stanowiło czynność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług – jeżeli nieruchomości te będą ponownie wprowadzone do ewidencji środków trwałych w spółce cywilnej prowadzonej z udziałem Wnioskodawcy?

Zdaniem Wnioskodawcy, nie będzie on zobowiązany do dokonania korekty podatku naliczonego w związku z wycofaniem nieruchomości z ewidencji środków trwałych, ani wycofanie nieruchomości nie będzie stanowiło czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, gdy nieruchomości te będą nadal wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług w spółce cywilnej prowadzonej z udziałem Wnioskodawcy.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary, na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się, w świetle art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

W art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług przyjęto generalną zasadę, że usługami są wszelkie odpłatne świadczenia, niebędące dostawą towarów.

Stąd też stwierdzić należy, że definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług, transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Z treści przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jedynie wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie (za wynagrodzeniem). Jednocześnie ustawodawca zrównał niektóre dostawy towarów i świadczenia usług wykonywane nieodpłatne z odpłatną dostawą towarów i odpłatnym świadczeniem usług, a więc z czynnościami, które podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia – jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Z przytoczonego przepisu wynika zatem, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega generalnie każde nieodpłatne przekazanie towaru należącego do przedsiębiorstwa, z którym wiąże się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, o ile podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów, ich imporcie lub wytworzeniu tych towarów lub ich części składowych. Natomiast zużycie towarów podlega opodatkowaniu tylko wówczas, gdy dokonywane jest na rzecz podmiotów i na cele wymienione w art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, pod warunkiem, że przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Natomiast jeżeli podatnik nie miał prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego, to wszelkie przekazanie lub zużycie towarów bez wynagrodzenia (nieodpłatne przekazania), pozostaje neutralne podatkowo (podatnik nie musi dokonać ich opodatkowania).

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 5 ustawy o podatku od towarów i usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem musi być wykonana przez podatnika.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Z kolei na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Na podstawie art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (tj. Dz.U. z 2019 r. poz. 1145), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz, przy czym – jak wynika z § 2 tego samego artykułu – czynsz może być oznaczony w pieniądzach lub w świadczeniach innego rodzaju.

Najem jest więc umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną, odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Zatem oddanie w ramach umowy najmu osobie trzeciej nieruchomości skutkuje uzyskiwaniem korzyści majątkowej po stronie podmiotu dokonującego wynajmu.

W związku z tym, tzw. najem nieruchomości stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług i podlega opodatkowaniu tym podatkiem na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Stosownie jednak do art. 146aa pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż - 6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110 ustawy o podatku od towarów i usług, wynosi 23%.

Mając na uwadze powołane przepisy należy stwierdzić, że najem wypełnia określoną w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług definicję działalności gospodarczej, jeżeli wykonywany jest w sposób ciągły dla celów zarobkowych (zawierane umowy najmu mają zazwyczaj długotrwały charakter, a uzyskiwane korzyści z tego tytułu są w zasadzie stałe), bez względu na to, czy najem jest prowadzony w ramach działalności gospodarczej, czy jako odrębne źródło przychodu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług wskazuje, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 tej ustawy.

Stosownie do cytowanych wyżej przepisów, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Art. 90-91 ustawy o VAT wskazują szczegółowo zasady korekty podatku VAT.

Stosownie do art. 90 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Natomiast art. 91 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, że po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10a tej ustawy, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6, 10 lub 10a tej ustawy lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12 ustawy o podatku od towarów i usług, dla zakończonego roku podatkowego.

Zgodnie z art. 91 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług przepisy art. 91 ust. 1-6 ustawy stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Natomiast zgodnie z art. 90a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w przypadku, o którym mowa w art. 86 ust. 7b, gdy w ciągu 120 miesięcy, licząc od miesiąca, w którym nieruchomość stanowiąca część przedsiębiorstwa podatnika została przez niego oddana do użytkowania, nastąpi zmiana w stopniu wykorzystania tej nieruchomości do celów działalności gospodarczej, dokonuje się korekty podatku naliczonego odliczonego przy jej nabyciu lub wytworzeniu. Korekty, o której mowa w zdaniu pierwszym, dokonuje się w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła ta zmiana, w kwocie proporcjonalnej do pozostałego okresu korekty. Jeżeli podatnik wykorzystuje tę nieruchomość w działalności gospodarczej również do czynności zwolnionych od podatku bez prawa do odliczeń, korekta powinna uwzględniać proporcję określoną w art. 90 ust. 3-10a, zastosowaną przy odliczeniu. Stosownie do art. 90a ust. 2 w przypadku, o którym mowa w ust. 1, przepisu art. 8 ust. 2 nie stosuje się.

Powyższe przepisy art. 90a ustawy o podatku od towarów i usług określają zasady korygowania podatku od nabycia bądź wytworzenia nieruchomości (w tym nakładów ponoszonych na nieruchomość) w sytuacji, w której dana nieruchomość jest używana zarówno na cele działalności, jak i na cele niezwiązane z prowadzoną działalnością. Sytuacja, w której powstanie konieczność korekty, to przypadek, w którym w okresie trwania korekty zmieni się sposób wykorzystywania nieruchomości, bądź w odniesieniu do celów prywatnych, bądź w odniesieniu do celów związanych z działalnością.

Przenosząc powyższe na grunt opisanego zdarzenia przyszłego należy zauważyć co następuje.

Zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego, w stosunku do nieruchomości, o których mowa w opisie zdarzenia przyszłego, Wnioskodawcy przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W przedmiotowej sprawie przywołane regulacje art. 90-91 ustawy o podatku od towarów i usług nie będą miały jednak zastosowania. Nie ulegnie bowiem zmianie stopień wykorzystania nieruchomości do celów działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 90a ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż nieruchomości będą nadal wykorzystywane w całości do czynności podlegających opodatkowaniu. Jak wskazano powyżej wynajem nieruchomości przez spółkę cywilną będzie stanowił odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług i będzie podlegał opodatkowaniu tym podatkiem na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Z tych samych względów nie ulegnie zmianie prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 91 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług. Nie nastąpi wszakże zmiana sposobu wykorzystania nieruchomości i usługi świadczone przy wykorzystaniu nieruchomości będą w dalszym ciągu czynnościami opodatkowanymi.

Do opisanego zdarzenia przyszłego nie znajdzie też zastosowania przepis art. 7 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług dotyczący uznania za dostawę towarów nieodpłatnego przekazania towarów należących do podatnika, ponieważ przepis ten wymaga by przekazanie to nastąpiło na cele osobiste podatnika lub jego pracowników. Tymczasem, zgodnie z powyższym opisem zdarzenia przyszłego działalność gospodarcza w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług będzie kontynuowana (w postaci wynajmu prowadzonego przez spółkę cywilną) i nieruchomości wycofane z ewidencji środków trwałych nadal będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Tym samym w omawianym przypadku nie może być mowy o dostawie towarów w rozumieniu art. 7 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez przekazanie nieruchomości na cele osobiste podatnika.

Uwzględniając powołane powyżej przepisy, zdaniem Wnioskodawcy, czynność związana z wycofaniem nieruchomości z ewidencji środków trwałych działalności gospodarczej – w związku ponownym wprowadzeniem tych nieruchomości do ewidencji środków trwałych w spółce cywilnej prowadzonej z udziałem Wnioskodawcy i kontynuowaniem z wykorzystaniem tych nieruchomości działalności związanej z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług – nie spowoduje powstania obowiązku dokonania korekty odliczonego podatku naliczonego w stosunku do nieruchomości ani nie będzie stanowiła czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Kwestie związane z rejestracją podatników reguluje art. 96 ustawy. Zgodnie z art. 96 ust. 1 ustawy, podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3.

Jak wynika z art. 96 ust. 6 ustawy, jeżeli podatnik zarejestrowany jako podatnik VAT zaprzestał wykonywania czynności podlegającej opodatkowaniu, jest on obowiązany zgłosić zaprzestanie działalności naczelnikowi urzędu skarbowego; zgłoszenie to stanowi dla naczelnika urzędu skarbowego podstawę do wykreślenia podatnika z rejestru jako podatnika VAT.

Natomiast w myśl art. 96 ust. 12 ustawy, jeżeli dane zawarte w zgłoszeniu rejestracyjnym ulegną zmianie, podatnik jest obowiązany zgłosić zmianę do naczelnika urzędu skarbowego w terminie 7 dni, licząc od dnia, w którym nastąpiła zmiana. Obowiązek ten nie dotyczy przypadków, gdy następuje wyłącznie zmiana danych objętych obowiązkiem aktualizacji na podstawie ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników. Zdanie drugie nie ma zastosowania w przypadku, gdy zgłaszana zmiana powoduje zmianę właściwości organu podatkowego.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W oparciu o wpis do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej Wnioskodawca prowadzi obecnie jednoosobową działalność gospodarczą. Wnioskodawca w ramach prowadzonej jednoosobowej działalności gospodarczej wykorzystuje nieruchomości, wprowadzone do ewidencji środków trwałych Wnioskodawcy. Nieruchomości te stanowią współwłasność Wnioskodawcy na zasadach wspólności majątkowej małżeńskiej. Wnioskodawca rozważa możliwość zaprzestania wykorzystywania części lub wszystkich spośród ww. nieruchomości do prowadzenia jednoosobowej działalności gospodarczej oraz wycofania ich z prowadzonej ewidencji środków trwałych. Nieruchomości opisane w lit. A powyżej będą nadal stanowiły składnik majątku Wnioskodawcy i jego małżonki (na zasadach wspólności majątkowej małżeńskiej). Nieruchomości opisane w lit. A powyżej będą nadal stanowiły w całości przedmiot odpłatnego najmu między Wnioskodawcą a osobami trzecimi, stosownie do umów najmu opisanych w lit. A powyżej, które będą nadal obowiązujące

W tym miejscu należy zaznaczyć, że na podstawie art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145, z późn. zm.), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Stosownie do treści powyższego przepisu, oddanie rzeczy innej osobie do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony na podstawie umowy najmu związane jest z wzajemnym świadczeniem najemcy polegającym na zapłacie umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej własności i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie rzeczy przez jego najemcę.

Tak więc najem jest umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną; odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy należy stwierdzić, że świadczenie usług najmu wypełnia określoną w art. 15 ust. 2 ustawy definicję działalności gospodarczej, jeżeli jest wykonywane w sposób ciągły do celów zarobkowych (zawierane umowy najmu mają zazwyczaj długotrwały charakter, a uzyskiwane korzyści z tego tytułu są w zasadzie stałe).

Wskazać zatem należy, że wykonując cywilną umowę najmu, Wnioskodawca będzie świadczyć na rzecz najemcy usługi w rozumieniu przepisów ustawy. W wykonaniu umowy najmu dokonuje bowiem na jego rzecz świadczeń niebędących dostawą towarów. Nieruchomości stanowiące składnik majątku Wnioskodawcy i jego małżonki (na zasadach wspólności majątkowej małżeńskiej) będą wynajmowane za odpłatnością (czynsz). W konsekwencji najem nieruchomości będzie stanowić odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że zaprzestanie wykonywania dotychczas prowadzonej działalności gospodarczej nie zmieni faktu, że Wnioskodawca nadal będzie wykonywał czynności opodatkowane, wobec czego nie zaistnieje w tym przypadku okoliczność powodująca obowiązek w zakresie dokonania zgłoszenia o zaprzestaniu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (VAT-Z) i wykreślenie z ewidencji podatników.

Z opisu sprawy wynika, że nieruchomości opisane w lit. A zostaną wycofane z ewidencji środków trwałych. Nieruchomości opisane w lit. A powyżej będą nadal stanowiły składnik majątku Wnioskodawcy i jego małżonki (na zasadach wspólności majątkowej małżeńskiej). Nieruchomości opisane w lit. A powyżej będą nadal stanowiły w całości przedmiot odpłatnego najmu między Wnioskodawcą a osobami trzecimi, stosownie do umów najmu opisanych w lit. A powyżej, które będą nadal obowiązujące. Wnioskodawca zgłosi do CEiDG wniosek o wykreślenie „’’ a także zgłosi zakończenie działalności VAT w ramach „’’. Następnie, po wyrejestrowaniu „’’ z CEiDG, Wnioskodawca i jego małżonka niezwłocznie zgłoszą w CEiDG podjęcie nowych jednoosobowych działalności gospodarczych. Wnioskodawca i jego małżonka, w ramach podjętych nowych jednoosobowych działalności gospodarczych, zawrą umowę spółki cywilnej. Spółka cywilna będzie niezwłocznie zarejestrowana jako czynny podatnik VAT. Własność lub prawo użytkowania wieczystego nieruchomości opisanych w lit. A, zostaną przez wspólników spółki cywilnej wniesione na własność do tej spółki jako wkład wspólników, łącznie z prawami z istniejących umów najmu. Nieruchomości opisane w lit. A powyżej zostaną wprowadzone do ewidencji środków trwałych spółki cywilnej. Nieruchomości opisane w lit. A będą wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w ramach spółki cywilnej, polegającej na odpłatnym wynajmie tych nieruchomości w ramach istniejących umów najmu.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą braku obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego w związku z wycofaniem nieruchomości z ewidencji środków trwałych.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W przywołanym przepisie wyrażona została ogólna zasada, w myśl której prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej reguła wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego oraz podmiotu zobowiązanego do ich dokonania zostały określone w art. 91 ustawy.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10a, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6, 10 lub 10a lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W myśl art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (art. 91 ust. 3 ustawy).

Zgodnie z art. 91 ust. 4 ustawy, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

W myśl art. 91 ust. 5 ustawy, w przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 – w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Zgodnie z art. 91 ust. 6 ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Art. 91 ust. 7 ustawy stanowi, że przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Stosownie do art. 91 ust. 7a ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

W oparciu o art. 91 ust. 7b ustawy, w przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.

Jak stanowi art. 91 ust. 7c ustawy, jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje – korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.

W przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana (art. 91 ust. 7d ustawy).

Na podstawie art. 91 ust. 7e ustawy, podatnik, który ponownie skorzysta ze zwolnień, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 3 albo art. 113 ust. 1, może dokonać korekty podatku naliczonego za pozostający okres korekty w deklaracji podatkowej składanej za ostatni okres rozliczeniowy, w którym podatnik był podatnikiem VAT czynnym.

W myśl art. 91 ust. 8 ustawy, korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania.

Analiza powołanych wyżej przepisów jednoznacznie wskazuje, że w przypadku zmiany przeznaczenia nabytych towarów i usług, tj. zarówno w sytuacji gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, jak również w sytuacji, gdy nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi – podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku naliczonego.

W rozpatrywanej sprawie w związku z zaprzestaniem prowadzenia dotychczasowej działalności gospodarczej i dalszym najmem nieruchomości opisanych w lit. A, nastąpi zmiana zakresu prowadzonej działalności, co nie zmienia faktu, że Wnioskodawca nadal będzie wykonywał czynności opodatkowane. W tej sytuacji nie ma podstaw do dokonania zgłoszenia o zaprzestaniu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (VAT-Z), a zmiana danych objętych zgłoszeniem rejestracyjnym powinna być dokonana poprzez jego aktualizację.

Zatem, w analizowanym przypadku nie nastąpi zmiana przeznaczenia nieruchomości w związku z ich wycofaniem z ewidencji środków trwałych i dalszym ich wynajmowaniem przez Wnioskodawcę. Tym samym Wnioskodawca w związku z wycofaniem nieruchomości opisanych w lit. A, które w dalszym ciągu będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych tj. w dalszym ciągu będą przedmiotem opodatkowanego podatkiem VAT najmu, nie będzie zobowiązany do dokonania korekty kwoty podatku naliczonego, którego odliczenie przysługiwało Wnioskodawcy w stosunku do tych nieruchomości.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, że niniejszą interpretacją został załatwiony wniosek w zakresie braku obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego w związku z wycofaniem nieruchomości z ewidencji środków trwałych. Natomiast wniosek w zakresie niepodlegania opodatkowaniu wycofania nieruchomości z ewidencji środków trwałych został załatwiony interpretacją z dnia 27 maja 2020 r. nr 0113-KDIPT1-3.4012.119.2020.2.JM.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, który ją wydał (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.