Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-1.4012.12.2019.1.IZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-01-10
Teza: zastosowania zwolnienia od podatku dla dostawy lokali mieszkalnych i lokalu użytkowego
Słowa kluczowe: lokal-lokal mieszkalny; lokal-lokal użytkowy; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; użytkowanie (używanie)-użytkowanie wieczyste; zasiedlenie-pierwsze zasiedlenie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 21 grudnia 2018 r. (data wpływu 2 stycznia 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia od podatku dla dostawy lokali mieszkalnych i lokalu użytkowego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 stycznia 2019 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek, o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku dla dostawy lokali mieszkalnych i lokalu użytkowego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca posiada nieruchomość zabudowaną, oznaczonej jako działka o numerze ewidencyjnym 488 o powierzchni 1433 m2. Nieruchomość stanowi własność Skarbu Państwa, przy czym została oddana w wieczyste użytkowanie Wnioskodawcy.

Działka nr 488 zabudowana jest: budynkiem mieszkalnym, budynkiem transportu i łączności oraz pozostałym budynkiem niemieszkalnym, znajdującymi się w jednej bryle budynku gospodarczego. Posadowione na działce budynki stanowią odrębne od nieruchomości gruntowej nieruchomości budynkowe stanowiące własność Wnioskodawcy. Na działce nr 488 znajdują się też: plac betonowy, ogrodzenie z siatki na podmurówce, ogrodzenie z siatki w ramach stalowych oraz dwie bramy wjazdowe stalowe. Ponadto znajduje się szambo, które w 2015 roku zostało zasypane. W związku z tym szambo nie pełni żadnej funkcji i nie może być eksploatowane.

Wnioskodawca zamierza dokonać sprzedaży następujących lokali znajdujących się w budynku mieszkalnym wraz z przynależnymi do tych lokali pomieszczeniami:

1.  lokalu użytkowego nr 1, do którego przynależy pomieszczenie w piwnicy budynku mieszkalnego oraz garaż w budynku transportu i łączności wraz ze związanym z tym lokalem udziałem wynoszącym 465/1000 części w nieruchomości wspólnej, którą stanowi prawo użytkowania wieczystego nieruchomości oraz części budynku i urządzeń, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali. W lokalu użytkowym funkcjonowała placówka od lat 50-tych XX wieku do dnia 15 października 2012 r. Od tej daty przedmiotowy lokal stanowi pustostan;
2.  lokal mieszkalny nr 2, do którego przynależą pomieszczenie w piwnicy budynku mieszkalnym oraz komórka w pozostałym budynku niemieszkalnym wraz ze związanym z tym lokalem udziałem wynoszącym 286/1000 części w nieruchomości wspólnej, którą stanowi prawo użytkowania wieczystego nieruchomości oraz części budynku i urządzeń, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali. Od dnia 1 kwietnia 1980 r. do dnia 27 kwietnia 2018 r. lokal był oddany w użytkowanie na podstawie umów najmu zawartych z kolejnymi osobami fizycznymi. Obecnie lokal stanowi pustostan;
3.  lokal mieszkalny nr 3, do którego przynależą pomieszczenie piwnicy w budynku mieszkalnym oraz komórka w pozostałym budynku niemieszkalnym wraz ze związanym z tym lokalem udziałem wynoszącym 249/1000 części w nieruchomości wspólnej, którą stanowi prawo użytkowania wieczystego nieruchomości oraz części budynku i urządzeń, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali. Od dnia 30 grudnia 1972 r. lokal jest do chwili obecnej użytkowany przez osoby fizyczne na podstawie kolejnych umów najmu.

Będące przedmiotem sprzedaży lokale nie zostały wyodrębnione prawnie i nie mają ustanowionych osobnych od nieruchomości gruntowej ksiąg wieczystych.

Na podstawie uchwały Prezydium Osiedlowej Rady Nadzorczej z dnia 12 listopada 1960 r. oraz protokołu przekazania sporządzonego w tym samym dniu, poprzednik prawny Wnioskodawcy - państwowa jednostka organizacyjna „Y” otrzymał w zarząd zabudowaną działkę nr 488. Na mocy Decyzji Wojewody z dnia 18 października 1999 r. zostało ustanowione na rzecz „Y.” prawo wieczystego użytkowania gruntu oznaczonego jako działka o numerze ewidencyjnym 488, z dniem 5 grudnia 1990 r. Na podstawie ww. decyzji przeniesiono na „Y” prawo własności znajdujących się na gruncie budynków. Po przekształceniu „Y” w 1991 roku, nieruchomość w Ż. wraz budynkami została przekazana - bezpośredniemu poprzednikowi prawnemu Wnioskodawcy.

Dla nieruchomości oznaczonej jako działka nr 488 prowadzona jest przez Sąd Rejonowy Wydział Ksiąg Wieczystych księga wieczysta KW. Ani poprzednicy prawni Wnioskodawcy ani Wnioskodawca nie ponosili wydatków na ulepszenie ww. nieruchomości (w tym posadowionych na niej budynków: mieszkalnego, transportu i łączności oraz pozostałego niemieszkalnego), które przekraczały 30 % wartości początkowej nieruchomości.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy dostawa wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego części nieruchomości zabudowanej oznaczonej jako działka nr 488 będzie podlegała zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT?

Stanowisko Wnioskodawcy:

W ocenie Wnioskodawcy dostawa wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego części nieruchomości zabudowanej, oznaczonej jako działka nr 488, będzie podlegała zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174) - dalej: ustawa o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W rozumieniu ustawy o VAT, towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy o VAT).

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntów.

Stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22% z zastrzeżeniem ust. 2- 12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust 1. Jednocześnie, zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110 wynosi 23%.

Ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie do działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Przez pierwsze zasiedlenie, stosownie do art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

W celu ustalenia czy w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie zwolnienie z opodatkowania, czy też opodatkowanie stawką podstawową należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć czy względem przedmiotowej nieruchomości nastąpiło pierwsze zasiedlenie.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich miało miejsce pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Zwolnienia tego nie można zastosować w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

Wskazać również należy, iż kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki, budowle rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Zatem przy sprzedaży budynków, budowli lub ich części, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny tych obiektów w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się taką samą stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony. Wskazany przepis obejmuje swoim zakresem także grunty będące w użytkowaniu wieczystym.

W ocenie Wnioskodawcy, w przypadku opisanym w zdarzeniu przyszłym w odniesieniu zbycia do opisanych w nim części nieruchomości (działki nr 488) możliwe jest zastosowanie zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Zarówno budynek mieszkalny, budynek transportu i łączności oraz pozostały budynek niemieszkalny znajdujące się na działce nr 488 były wykorzystywane przez poprzedników prawnych Wnioskodawcy co najmniej od 1960 r., tj. od objęcia nieruchomości w zarząd na podstawie uchwały Prezydium Osiedlowej Rady Narodowej. Do pierwszego zasiedlenia części budynku mieszkalnego obejmującej lokal użytkowy nr 1 wraz z pomieszczeniami przynależnymi w piwnicy oraz w budynku transportu i łączności, doszło w momencie jego użytkowania w prowadzonej działalności gospodarczej, zaś pomiędzy datą zasiedlenia a datą sprzedaży, minie okres dłuższy niż dwa lata. Z kolei do pierwszego zasiedlenia części budynku obejmującej lokal mieszkalny nr 2 wraz z pomieszczeniami przynależnymi w piwnicy oraz w pozostałym budynku niemieszkalnym doszło w momencie jego objęcia w użytkowanie na podstawie umów najmu począwszy od 1980 r. Pomiędzy datą pierwszego zasiedlenia lokalu mieszkalnego nr 2 a datą jego sprzedaży minie okres dłuższy niż dwa lata. Do pierwszego zasiedlenia lokalu mieszkalnego nr 3 wraz z pomieszczeniami przynależnymi w piwnicy i pozostałym budynku niemieszkalnym również doszło w momencie jego objęcia w użytkowanie na podstawie umów najmu, tj. od 1972 r. Oznacza to, że zgodnie z treścią art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, doszło do pierwszego zasiedlenia wszystkich trzech budynków w prowadzonej działalności gospodarczej lub w wyniku oddania w najem. Tym samym względem wszystkich trzech budynków, została spełniona definicja pierwszego zasiedlenia oraz od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży minie okres dłuższy niż dwa lata. W konsekwencji zostaną spełnione obie przesłanki warunkujące zwolnienie, co oznacza, że dostawa nieruchomości (budynków, budowli lub ich części) będzie korzystać ze zwolnienia w myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Należy wskazać, że w indywidualnej interpretacji z dnia 24 stycznia 2017 r. (nr 1462- IPPP3.4512.884.2016.1.IG) otrzymanej przez Wnioskodawcę. organ podatkowy przychylił się do stanowiska Wnioskodawcy i potwierdził, że w sytuacji, gdy budynki znajdujące się na gruncie oddanym w użytkowanie wieczyste i będące jego własnością, były użytkowane w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej oraz nie ponosił on żadnych nakładów przekraczających 30 % wartości początkowej tych budynków, doszło do ich pierwszego zasiedlenia. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził ponadto, że sprzedaż nieruchomości, na którą składa się prawo wieczystego użytkowania działki wraz z budynkami, będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT.

Ponadto art. 2 pkt 14 ustawy o VAT stanowi o czynnościach „podlegających opodatkowaniu”, a nie o czynnościach, które „podlegały opodatkowaniu” w danej sytuacji. Stanowisko takie znajduje uzasadnienie w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz interpretacjach przepisów prawa podatkowego. NSA w wyroku z 30 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1545/13 stwierdził, że każda forma korzystania z budynków, budowli lub ich części, spełnia warunek przewidziany w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT konieczny do uznania, że doszło do pierwszego zasiedlenia. W kwestii wydania obiektu na rzecz „pierwszego nabywcy” lub „użytkownika” NSA stwierdził, iż oznaczenie tej osoby jest niezbędne do określenia momentu, od którego liczony jest okres dwóch lat pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą budynku, budowli lub ich części, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Jednocześnie definicję użytkownika będzie spełniał każdy, kto rozpoczął korzystanie z obiektów.

Ponadto NSA w wyroku z dnia 14 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 382/14, wskazał, że: wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że pojęcie pierwszego zasiedlenia należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. Pierwsze zasiedlenie to użytkowanie przez pierwszego nabywcę lub użytkownika budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu lub ulepszeniu, przekraczającym 30% wartości początkowej nieruchomości.

Wnioskodawca wskazuje również, że przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady posługują się pojęciem „pierwsze zasiedlenie” jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku C-308/16 z dnia 16 listopada 2017 r. w odpowiedzi na pytanie prejudycjalne Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczące wykładni pojęcia pierwsze zasiedlenie stwierdził że art. 12 ust. 1 i 2 oraz art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak będące przedmiotem postępowania głównego, które uzależniają zwolnienie z VAT w związku z dostawą budynków od spełnienia warunku, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie tych budynków następuje w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu.

Zatem „pierwsze zasiedlenie” budynku (budowli lub ich części) - w myśl art. 2 pkt 14 ustawy o VAT po jego wybudowaniu - należy rozumieć szeroko jako pierwsze zajęcie budynku (budowli lub ich części), używanie, w tym na potrzeby własnej działalności gospodarczej a także oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu lub ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Należy zauważyć również, że zwolnienie uregulowane w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT ma charakter zwolnienia fakultatywnego, bowiem w myśl art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy o VAT oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc ustawodawca daje podatnikom dokonującym dostawy budynków, budowli lub ich części spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, po spełnieniu określonych warunków - możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych. Niniejsze prawo zostało zawężone tylko do rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Stosownie do art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2147, z późn. zm), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Jak stanowi art. 7 ust. 1 pkt 6 i 7 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste oraz zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

W wyniku ustanowienia prawa użytkowania wieczystego dochodzi do ekonomicznego przeniesienia władztwa nad gruntem (towarem - w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy) na rzecz użytkownika wieczystego, co sprawia, że może on rozporządzać nim jak właściciel. Znajduje to wyraz zarówno w swobodzie korzystania z gruntu i czerpania z niego pożytków w sposób niemalże taki jak w przypadku właściciela tego gruntu, jak i w możliwości przeniesienia takiego władztwa na inny podmiot, jak przy dokonywaniu sprzedaży gruntu przez właściciela. W świetle powołanego przepisu art. 7 ust. 1 ustawy, odpłatne zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntu stanowi dostawę towarów.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl art. 146aa ust. 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż - 6%:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%;
3.  stawka zryczałtowanego zwrotu podatku, o której mowa w art. 115 ust. 2, wynosi 7%;
4.  stawka ryczałtu, o której mowa w art. 114 ust. 1, wynosi 4%.

Zgodnie z art. 146aa ust. 2 ustawy, Minister właściwy do spraw finansów publicznych ogłosi, w drodze obwieszczenia, w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej „Monitor Polski”, koniec okresu obowiązywania stawek podatku, o których mowa w ust. 1, w terminie do dnia 31 października roku następującego po roku, dla którego zostały spełnione warunki określone w ust. 1.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Stosownie do przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

W świetle wyżej przytoczonego przepisu, kluczowym dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynku, budowli lub ich części jest ustalenie, kiedy nastąpiło jego pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie – art. 2 pkt 14 ustawy – rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Zgodnie z przepisem art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

W myśl art. 43 ust. 11 ustawy oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w myśl którego w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Co do zasady zatem grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej samej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki/budowle na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu korzysta ze zwolnienia.

Ze złożonego wniosku wynika, że Wnioskodawca posiada w użytkowaniu wieczystym działkę nr 488 o powierzchni 1433 m2.

Działka nr 488 zabudowana jest: budynkiem mieszkalnym, budynkiem transportu i łączności oraz pozostałym budynkiem niemieszkalnym, znajdującymi się w jednej bryle budynku gospodarczego. Posadowione na działce budynki stanowią odrębne od nieruchomości gruntowej nieruchomości budynkowe stanowiące własność Wnioskodawcy. Na działce nr 488 znajdują się też: plac betonowy, ogrodzenie z siatki na podmurówce, ogrodzenie z siatki w ramach stalowych oraz dwie bramy wjazdowe stalowe. Ponadto znajduje się szambo, które w 2015 roku zostało zasypane. W związku z tym szambo nie pełni żadnej funkcji i nie może być eksploatowane.

Wnioskodawca zamierza dokonać sprzedaży następujących lokali znajdujących się w budynku mieszkalnym wraz z przynależnymi do tych lokali pomieszczeniami:

1.  lokalu użytkowego nr 1, do którego przynależy pomieszczenie w piwnicy budynku mieszkalnego oraz garaż w budynku transportu i łączności wraz ze związanym z tym lokalem udziałem wynoszącym 465/1000 części w nieruchomości wspólnej, którą stanowi prawo użytkowania wieczystego nieruchomości oraz części budynku i urządzeń, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali. W lokalu użytkowym funkcjonowała placówka od lat 50-tych XX wieku do dnia 15 października 2012 r. Od tej daty przedmiotowy lokal stanowi pustostan;
2.  lokal mieszkalny nr 2, do którego przynależą pomieszczenie w piwnicy budynku mieszkalnym oraz komórka w pozostałym budynku niemieszkalnym wraz ze związanym z tym lokalem udziałem wynoszącym 286/1000 części w nieruchomości wspólnej, którą stanowi prawo użytkowania wieczystego nieruchomości oraz części budynku i urządzeń, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali. Od dnia 1 kwietnia 1980 r. do dnia 27 kwietnia 2018 r. lokal był oddany w użytkowanie na podstawie umów najmu zawartych z kolejnymi osobami fizycznymi. Obecnie lokal stanowi pustostan;
3.  lokal mieszkalny nr 3, do którego przynależą pomieszczenie piwnicy w budynku mieszkalnym oraz komórka w pozostałym budynku niemieszkalnym wraz ze związanym z tym lokalem udziałem wynoszącym 249/1000 części w nieruchomości wspólnej, którą stanowi prawo użytkowania wieczystego nieruchomości oraz części budynku i urządzeń, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali. Od dnia 30 grudnia 1972 r. lokal jest do chwili obecnej użytkowany przez osoby fizyczne na podstawie kolejnych umów najmu.

Będące przedmiotem sprzedaży lokale nie zostały wyodrębnione prawnie i nie mają ustanowionych osobnych od nieruchomości gruntowej ksiąg wieczystych.

W 1960 r. poprzednik prawny Wnioskodawcy otrzymał w zarząd zabudowaną działkę nr 488. W 1999 r. zostało ustanowione na poprzednika prawnego Wnioskodawcy prawo wieczystego użytkowania działki nr 488 oraz przeniesiono prawo własności znajdujących się na gruncie budynków. Ani poprzednicy prawni Wnioskodawcy ani Wnioskodawca nie ponosili wydatków na ulepszenie ww. nieruchomości (w tym posadowionych na niej budynków: mieszkalnego, transportu i łączności oraz pozostałego niemieszkalnego), które przekraczały 30 % wartości początkowej nieruchomości.

Wnioskodawca ma wątpliwość, czy dostawa wskazanych we wniosku części nieruchomości zabudowanej będzie podlegała zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Decydujące dla rozstrzygnięcia czy w przedmiotowej sprawie dla opisanej we wniosku dostawy lokali zastosowanie znajdzie zwolnienie z opodatkowania, czy też opodatkowanie stawką podstawową jest rozstrzygnięcie kwestii, czy i kiedy nastąpiło ich pierwsze zasiedlenie.

Zgodnie, zarówno z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347, Dyrektywa VAT) oraz w świetle utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pierwsze zasiedlenie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2014 r. o sygn. I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że „Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT.

Tak więc, w ocenie NSA, mając na uwadze wykładnię językową, jak i celowościową systemu VAT należy przyjąć, że jeżeli podatnik użytkował dany budynek, budowlę lub ich części i spełnia warunek korzystania z budynku, budowli lub ich części przez wymagany czas, to do sprzedaży prawa własności tego budynku, budowli lub ich części zastosowanie znajdzie fakultatywne zwolnienie przewidziane w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług.

A zatem, w przypadku, gdy po wybudowaniu budynek, budowla lub jego część jest wykorzystywana, w tym używana na potrzeby własnej działalności okoliczność ta powoduje, że ma już miejsce pierwsze zasiedlenie tego obiektu.

Trybunał rozpatrując sprawę C-308/16 odniósł się również do kwestii „ulepszeń”, o czym mowa w art. 2 pkt 14 lit. b) ustawy o VAT, wskazując, że art. 12 ust. 2 dyrektywy VAT stanowi, o tym, że Państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a), do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie „gruntu związanego z budynkiem”. A zatem dyrektywa zawiera określenie „przebudowa”, podczas gdy polska ustawa o VAT posługuje się określeniem „ulepszenia”. Trybunał wskazał, że dyrektywa VAT nie definiuje pojęcia „przebudowa”, jak również różne wersje językowe potwierdzają, że termin ten nie jest jednoznaczny, jednakże termin ten należy interpretować jako istotną zmianę obiektu przeprowadzoną w celu zmiany jego wykorzystywania lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia.

W konsekwencji, TSUE w ww. wyroku orzekł, że „Artykuł 12 ust. 1 i 2 oraz art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak będące przedmiotem postępowania głównego, które uzależniają zwolnienie z podatku od wartości dodanej w związku z dostawą budynków od spełnienia warunku, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie tych budynków następuje w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu. Wskazane przepisy tejże dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one, aby takie przepisy krajowe uzależniały owo zwolnienie

od warunku, zgodnie z którym w wypadku „ulepszenia” istniejącego budynku poniesione wydatki nie mogą przekroczyć 30% początkowej wartości tego budynku, o ile rzeczone pojęcie „ulepszenia” jest interpretowane w taki sam sposób jak pojęcie „przebudowy” zawarte w art. 12 ust. 2 dyrektywy 2006/112, to znaczy tak, że odnośny budynek powinien być przedmiotem istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany jego wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia”. Wówczas, zgodnie z art. 2 pkt 14 lit. b) ustawy, pierwsze zasiedlenie będzie miało miejsce w momencie oddania obiektu do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich ulepszeniu.

W tym miejscu podkreślić należy, że ustawa o podatku od towarów i usług nie posługuje się ani definicją lokalu mieszkalnego jaki i lokalu przynależnego.

Odwołać należy się do więc do zapisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. z 2018 r. poz. 716), w myśl którego samodzielny lokal mieszkalny, a także lokal o innym przeznaczeniu, zwane dalej „lokalami”, mogą stanowić odrębne nieruchomości.

Natomiast w myśl ust. 4 ww. przepisu, do lokalu mogą przynależeć, jako jego części składowe, pomieszczenia, choćby nawet do niego bezpośrednio nie przylegały lub były położone w granicach nieruchomości gruntowej poza budynkiem, w którym wyodrębniono dany lokal, a szczególności: piwnica, strych, komórka, garaż, zwane dalej „pomieszczeniami przynależnymi”.

Uwzględniając powyższe przepisy stwierdzić należy, że dostawa pomieszczeń przynależnych dzieli los prawno-podatkowy lokalu, do którego należą.

Ponadto, należy wskazać, że zgodnie z art. 50 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r. poz. 1025, z późn. zm.), za część składową nieruchomości uważa się także prawa związane z jej własnością. Z kolei art. 47 § 1 Kodeksu cywilnego stanowi, że część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

Mając na uwadze przedstawione okoliczności sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa należy stwierdzić, że doszło do pierwszego zasiedlenia lokalu użytkowego nr 1 oraz lokali mieszkalnych nr 2 i nr 3, a tym samym przynależnych do nich pomieszczeń oraz udziału w częściach wspólnych budynków, w których te lokale się znajdują i od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży upłynie okres dłuższy niż 2 lata.

Jak wskazano bowiem w treści wniosku, zarówno lokal mieszkalny nr 2, do którego przynależą pomieszczenie w piwnicy budynku mieszkalnym oraz komórka w pozostałym budynku niemieszkalnym wraz ze związanym z tym lokalem udziałem w nieruchomości wspólnej jak i lokal mieszkalny nr 3, do którego przynależą pomieszczenie piwnicy w budynku mieszkalnym oraz komórka w pozostałym budynku niemieszkalnym wraz ze związanym z tym lokalem udziałem w nieruchomości wspólnej były przedmiotem umów najmu (zawartych odpowiednio w 1980 r. i 1972 r.). Natomiast lokal użytkowy nr 1, do którego przynależy pomieszczenie w piwnicy budynku mieszkalnego oraz garaż w budynku transportu i łączności wraz ze związanym z tym lokalem udziałem w nieruchomości wspólnej wykorzystywany był na potrzeby działalności statutowej prowadzonej przez Wnioskodawcę.

Wnioskodawca wskazał, że będące przedmiotem sprzedaży lokale nie zostały wyodrębnione i nie mają ustanowionych osobnych od nieruchomości gruntowej ksiąg wieczystych.

Co istotne, Wnioskodawca wskazał, że nie były ponoszone nakłady na ulepszenie przekraczające 30% wartości początkowej przedmiotowych Nieruchomości.

W konsekwencji sprzedaż Nieruchomości w części dotyczącej lokalu użytkowego oraz lokali mieszkalnych wraz z przynależnymi do nich pomieszczeniami oraz udziału w częściach wspólnych budynku korzystać będzie ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, a z uwagi na treść art. 29a ust. 8 ustawy zwolnieniem od podatku objęte jest również zbycie prawa użytkowania gruntu, z którym przedmiotowe lokale są związane.

Przy czym należy wskazać, że jeżeli obie strony transakcji będą czynnymi zarejestrowanymi podatnikami VAT, to Wnioskodawca będzie mógł również skorzystać z opcji opodatkowania dostawy przedmiotowej nieruchomości, przy zachowaniu warunków określonych w wyżej powołanych art. 43 ust. 10 i art. 43 ust. 11 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.