Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.660.2023.2.SR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-02-14
Teza: Zwolnienie od podatku od towarów i usług planowanej transakcji dostawy Działek.
Słowa kluczowe: nieruchomości-nieruchomość niezabudowana; nieruchomości-wywłaszczenie nieruchomości; plan-plan zagospodarowania przestrzennego; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług

Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe-Dostawa terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 9

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe
=====================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

30 listopada 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 30 listopada 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy zwolnienia od podatku od towarów i usług planowanej transakcji dostawy Działek.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 11 stycznia 2024 r. (wpływ 11 stycznia 2024 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego
-------------------------

Gmina jest właścicielem działek położonych w miejscowości (…) o numerach ewidencyjnych:

\- 1,

\- 2,

\- 3,

\- 4,

\- 5,

\- 6,

\- 7,

\- 8,

\- 9,

\- 10,

\- 11 oraz

\- 12

(dalej jako: Nieruchomości lub Działki).

Przedmiotowe Nieruchomości, na mocy decyzji Wojewody (…) udzielającej pozwolenia na realizację inwestycji w zakresie budowli przeciwpowodziowych zostaną wywłaszczone, natomiast inwestorem jest (…) z siedzibą w (…). W związku z wywłaszczeniem przedmiotowych Działek, Gminie zostanie wypłacone odszkodowanie od (…).

Przedmiotowe Nieruchomości zostały objęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, zgodnie z którym Działki o numerach ewidencyjnych:

\- 1, 2, 3, 4, 5 – zostały oznaczone symbolem ZP, z przeznaczeniem podstawowym pod tereny zieleni urządzonej i nieurządzonej oraz przeznaczeniem uzupełniającym pod obiekty małej architektury, w tym służące rekreacji oraz obsłudze ruchu turystycznego, ciągi piesze, ścieżki i trasy rowerowe, wody powierzchniowe, obiekty i urządzenia infrastruktury technicznej;

\- 6 oraz 7 – zostały oznaczone symbolem R, z przeznaczeniem podstawowym pod tereny upraw rolniczych i polowych oraz przeznaczeniem uzupełniającym pod obiekty małej architektury, w tym służące obsłudze ruchu turystycznego, punkty widokowe, trasy turystyczne, drogi transportu rolnego, ciągi piesze, ścieżki i trasy rowerowe, wody powierzchniowe, obiekty i urządzenia infrastruktury technicznej;

\- 8, 9, 10, 11 – zostały oznaczone symbolem ZP1-B, z przeznaczeniem podstawowym pod tereny zieleni urządzonej oraz przeznaczeniem uzupełniającym pod obiekty małej architektury, w tym służące rekreacji oraz obsłudze ruchu turystycznego, ciągi piesze, ścieżki i trasy rowerowe, wody powierzchniowe, obiekty i urządzenia infrastruktury technicznej oraz inne zrealizowane przed wejściem w życie planu o ile są zgodne z przepisami odrębnymi;

\- 12 – została oznaczona symbolem WS, z przeznaczeniem podstawowym pod tereny wód powierzchniowych oraz przeznaczeniem uzupełniającym pod obiekty i urządzenia infrastruktury technicznej oraz obiekty infrastruktury drogowej.

W tym miejscu Gmina pragnie również wskazać, iż Działki stanowią tereny niezabudowane.

Obecnie Gmina powzięła wątpliwości w zakresie sposobu opodatkowania VAT przeniesienia własności Nieruchomości w drodze wywłaszczenia.

W uzupełnieniu wniosku wskazali Państwo następujące informacje:

Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Gmina nabyła działkę nr:

\- 1 w drodze komunalizacji mienia Skarbu Państwa, tj. w ramach czynności, w opinii Gminy, niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług,

\- 2 w drodze komunalizacji mienia Skarbu Państwa, tj. w ramach czynności, w opinii Gminy, niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług,

\- 3 w drodze komunalizacji mienia Skarbu Państwa, tj. w ramach czynności, w opinii Gminy, niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług,

\- 4 w drodze komunalizacji mienia Skarbu Państwa, tj. w ramach czynności, w opinii Gminy, niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług,

\- 5 w drodze komunalizacji mienia Skarbu Państwa, tj. w ramach czynności, w opinii Gminy, niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług,

\- 6 w drodze komunalizacji mienia Skarbu Państwa, tj. w ramach czynności, w opinii Gminy, niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług,

\- 7 w drodze komunalizacji mienia Skarbu Państwa, tj. w ramach czynności, w opinii Gminy, niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług,

\- 8 w drodze komunalizacji mienia Skarbu Państwa, tj. w ramach czynności, w opinii Gminy, niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług,

\- 9 w drodze komunalizacji mienia Skarbu Państwa, tj. w ramach czynności, w opinii Gminy, niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług,

\- 10 w drodze komunalizacji mienia Skarbu Państwa, tj. w ramach czynności, w opinii Gminy, niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług,

\- 11 w drodze komunalizacji mienia Skarbu Państwa, tj. w ramach czynności, w opinii Gminy, niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług,

\- 12 w drodze komunalizacji mienia Skarbu Państwa, tj. w ramach czynności, w opinii Gminy, niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z tytułu nabycia działki nr:

\- 1 w opinii Gminy nie przysługiwało jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

\- 2 w opinii Gminy nie przysługiwało jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

\- 3 w opinii Gminy nie przysługiwało jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

\- 4 w opinii Gminy nie przysługiwało jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

\- 5 w opinii Gminy nie przysługiwało jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

\- 6 w opinii Gminy nie przysługiwało jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

\- 7 w opinii Gminy nie przysługiwało jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

\- 8 w opinii Gminy nie przysługiwało jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

\- 9 w opinii Gminy nie przysługiwało jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

\- 10 w opinii Gminy nie przysługiwało jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

\- 11 w opinii Gminy nie przysługiwało jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

\- 12 w opinii Gminy nie przysługiwało jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Będąca przedmiotem planowanej dostawy działka nr:

\- 1 nie była wykorzystywana przez Gminę wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku od towarów i usług,

\- 2 nie była wykorzystywana przez Gminę wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku od towarów i usług,

\- 3 nie była wykorzystywana przez Gminę wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku od towarów i usług,

\- 4 nie była wykorzystywana przez Gminę wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku od towarów i usług,

\- 5 nie była wykorzystywana przez Gminę wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku od towarów i usług,

\- 6 nie była wykorzystywana przez Gminę wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku od towarów i usług,

\- 7 nie była wykorzystywana przez Gminę wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku od towarów i usług,

\- 8 nie była wykorzystywana przez Gminę wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku od towarów i usług,

\- 9 nie była wykorzystywane przez Gminę wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku od towarów i usług,

\- 10 nie była wykorzystywana przez Gminę wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku od towarów i usług,

\- 11 nie była wykorzystywana przez Gminę wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku od towarów i usług,

\- 12 nie była wykorzystywana przez Gminę wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku od towarów i usług.

Pytanie
-------

Czy planowana transakcja dostawy Działek będzie podlegać zwolnieniu z opodatkowania VAT?

Państwa stanowisko w sprawie
----------------------------

Planowana transakcja dostawy Działek będzie podlegać zwolnieniu z opodatkowania VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

\- Gmina jako podatnik VAT

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ww. ustawy, nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jako że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, należy uznać, iż spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet, gdy dotyczą one zadań własnych gmin, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT.

Zatem, w przypadku, gdy Gmina wykonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą – powinna być ona traktowana jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie działa de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów.

Stosownie do art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, pod pojęciem towaru należy rozumieć rzeczy oraz ich części oraz wszelkie postacie energii. Natomiast zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie.

W odniesieniu do powyższego, zdaniem Gminy należy uznać, że niezależnie od faktu, że czynność przeniesienia z nakazu organu władzy publicznej prawa własności Nieruchomości w zamian za odszkodowanie nie jest realizowana na podstawie zawartej przez Gminę umowy cywilnoprawnej, lecz w trybie decyzji, a dostawa ta zostanie dokonana z mocy prawa, Gmina w tym przypadku powinna być traktowana jako podatnik VAT. Wyłączenie Gminy z grona podatników VAT w tym zakresie, mogłoby bowiem prowadzić do zakłócenia konkurencji.

Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Gminy, odpłatna dostawa przez Gminę Nieruchomości w drodze wywłaszczenia stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, w ramach której Gmina działa jako podatnik VAT.

\- Sposób opodatkowania VAT transakcji nieruchomościowych

(i)

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Z powyższej regulacji wynika, iż ze zwolnienia z VAT będzie korzystała dostawa, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane w rozumieniu ustawy o VAT.

(ii)

Przez tereny budowlane, zgodnie z art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, rozumieć należy grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. 2023 poz. 977, dalej: UPZP) ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego. Natomiast w myśl ust. 2 powyższego przepisu, w przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1) lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego,

2) sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

Poprzez inwestycję celu publicznego, zgodnie z przepisami art. 2 pkt 5 UPZP należy rozumieć działania o znaczeniu lokalnym (gminnym) i ponadlokalnym (powiatowym, wojewódzkim i krajowym), a także krajowym (obejmującym również inwestycje międzynarodowe i ponadregionalne), oraz metropolitalnym (obejmującym obszar metropolitalny), bez względu na status podmiotu podejmującego te działania oraz źródła ich finansowania, stanowiące realizację celów, o których mowa w art. 6 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2023 r. poz. 344, ze zm.).

Zgodnie z przepisami art. 50 ust. 1 UPZP, inwestycja celu publicznego jest lokalizowana na podstawie planu miejscowego, a w przypadku jego braku – w drodze decyzji o ustaleniu lokalizacji inwestycji celu publicznego.

W przypadku inwestycji publicznych obejmujących budowę budowli przeciwpowodziowych zastosowanie mają przepisy ustawy z dnia 8 lipca 2010 r. o szczególnych zasadach przygotowania do realizacji inwestycji w zakresie budowli przeciwpowodziowych (Dz. U. 2021 poz. 1812), która w art. 4 ust. 1 stanowi, że wojewoda wydaje decyzję o pozwoleniu na realizację inwestycji na wniosek inwestora.

Odnosząc powyższe uregulowania do niniejszej sprawy Gmina pragnie wskazać, iż jak wskazała w opisie zdarzenia przyszłego, przedmiotowe Działki zostały objęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. W konsekwencji o przeznaczeniu Nieruchomości będą decydowały więc zapisy przedmiotowego aktu.

Mając na uwadze, iż zgodnie z przeznaczeniem podstawowym w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego wskazane Działki stanowią grunty niezabudowane, istnieją przesłanki, aby transakcja przeniesienia własności Nieruchomości w drodze wywłaszczenia została objęta zwolnieniem z podatku VAT przewidzianym w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.), zwanej dalej „ustawą” lub „ustawą o VAT”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie.

Na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach – rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z przywołanego przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy wynika, że czynność polegająca na przeniesieniu z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów (np. nieruchomości) w zamian za odszkodowanie, stanowi dostawę towarów. W tej sytuacji bez znaczenia jest fakt, że dostawa nie jest de facto następstwem decyzji właściciela, lecz wynika z nakazu organu władzy publicznej lub z mocy samego prawa. Odszkodowanie w tym przypadku pełni funkcję wynagrodzenia za przeniesienie własności towarów, czyniąc tego rodzaju dostawę faktycznie odpłatną.

Jednak nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Według art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że w świetle art. 15 ust. 6 ustawy:

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwoistym charakterze:

\- podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz

\- podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Gmina jest właścicielem działek o numerach ewidencyjnych 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8, 9, 10, 11 oraz 12. Ww. działki, na mocy decyzji Wojewody (…) udzielającej pozwolenia na realizację inwestycji w zakresie budowli przeciwpowodziowych zostaną wywłaszczone, natomiast inwestorem jest (…). W związku z wywłaszczeniem przedmiotowych działek, Gminie zostanie wypłacone odszkodowanie od (…).

Mając na uwadze przywołane wyżej przepisy zaznaczyć należy, że organ władzy publicznej wydając nieruchomość za odszkodowaniem nie może skorzystać z wyłączenia z opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy. W przypadku wywłaszczenia nieruchomości za odszkodowaniem nie są realizowane zadania, dla realizacji których organy te zostały powołane.

Jednocześnie Gmina w przedmiotowym zakresie nie występuje jako podmiot prawa publicznego, lecz jako właściciel. Jej sytuacja w odniesieniu do kwestii własności nieruchomości jest taka sama jak innych podmiotów, których dotknąć może decyzja o wywłaszczeniu. Działania Gminy są w tym przypadku tożsame z działaniami każdego innego podmiotu dokonującego dostawy gruntów.

Tym samym dokonując odpłatnej dostawy działek Gmina działa jako podatnik prowadzący działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 w związku z art. 15 ust. 2 ustawy.

Wskazać więc należy, że przeniesienie przez Gminę własności przedmiotowych działek w zamian za odszkodowanie, stanowi odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a Gmina dla tej czynności działa w charakterze podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy.

Dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, może być albo opodatkowana właściwą stawką podatku VAT, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku VAT dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Powyższe oznacza, że zwolnienie przysługuje względem takiej dostawy, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane.

Stosownie do art. 2 pkt 33 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o terenach budowlanych – rozumie się przez to grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

W tym miejscu należy zauważyć, że w myśl art. 3 ust. 1 ustawy z 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 977 ze zm.):

Kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy, w tym uchwalanie gminnych aktów planowania przestrzennego, z wyjątkiem morskich wód wewnętrznych, morza terytorialnego i wyłącznej strefy ekonomicznej oraz terenów zamkniętych ustalonych przez organ inny niż minister właściwy do spraw transportu, należy do zadań własnych gminy.

Stosownie do art. 4 ust. 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym:

Ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

Na mocy art. 4 ust. 2 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym:

W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1) lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;

2) sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy – jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen – „teren budowlany” oznacza „każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę”.

Zatem, także w świetle orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości, za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

Ponadto należy podkreślić, że przy dokonywaniu oceny, czy dany grunt jest przeznaczony pod zabudowę nie można kierować się wyłącznie jego podstawowym przeznaczeniem określonym w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, lecz należy również wziąć pod uwagę jego przeznaczenie uzupełniające, wynikające z tego planu. Ustawodawca bowiem definiując w art. 2 pkt 33 ustawy teren budowlany wskazuje, że decydujące znaczenie mają m.in. zapisy miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, nie zawężając przy tym, że chodzi wyłącznie o podstawowe przeznaczenie określone w tym planie.

Rozpatrując pojęcie „grunty przeznaczone pod zabudowę” należy odwołać się do definicji zawartych w ustawie z 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 682 ze zm.).

Zgodnie z zapisem art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane:

Ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym – należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Stosownie do treści art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane:

Ilekroć w ustawie jest mowa o budynku – należy przez to rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Jak stanowi art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane:

Ilekroć w ustawie jest mowa o budowli – należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych, morskich turbin wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

W myśl art. 3 pkt 3a ustawy Prawo budowlane:

Ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie liniowym – należy przez to rozumieć obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable zainstalowane w kanalizacji kablowej, kable zainstalowane w kanale technologicznym oraz kable telekomunikacyjne dowieszone do już istniejącej linii kablowej nadziemnej nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego.

Natomiast zgodnie z art. 3 pkt 4 ustawy Prawo budowlane:

Ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie małej architektury – należy przez to rozumieć niewielkie obiekty, a w szczególności:

a) kultu religijnego, jak: kapliczki, krzyże przydrożne, figury,

b) posągi, wodotryski i inne obiekty architektury ogrodowej,

c) użytkowe służące rekreacji codziennej i utrzymaniu porządku, jak: piaskownice, huśtawki, drabinki, śmietniki.

Z przedstawionego przez Państwa opisu sprawy wynika, że działki o numerach ewidencyjnych 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8, 9, 10, 11 i 12 stanowią tereny niezabudowane. Ww. działki zostały objęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, zgodnie z którym działki o numerach ewidencyjnych:

\- 1, 2, 3, 4, 5 – zostały oznaczone symbolem ZP, z przeznaczeniem podstawowym pod tereny zieleni urządzonej i nieurządzonej oraz przeznaczeniem uzupełniającym pod obiekty małej architektury, w tym służące rekreacji oraz obsłudze ruchu turystycznego, ciągi piesze, ścieżki i trasy rowerowe, wody powierzchniowe, obiekty i urządzenia infrastruktury technicznej;

\- 6 oraz 7 – zostały oznaczone symbolem R, z przeznaczeniem podstawowym pod tereny upraw rolniczych i polowych oraz przeznaczeniem uzupełniającym pod obiekty małej architektury, w tym służące obsłudze ruchu turystycznego, punkty widokowe, trasy turystyczne, drogi transportu rolnego, ciągi piesze, ścieżki i trasy rowerowe, wody powierzchniowe, obiekty i urządzenia infrastruktury technicznej;

\- 8, 9, 10, 11 – zostały oznaczone symbolem ZP1-B, z przeznaczeniem podstawowym pod tereny zieleni urządzonej oraz przeznaczeniem uzupełniającym pod obiekty małej architektury, w tym służące rekreacji oraz obsłudze ruchu turystycznego, ciągi piesze, ścieżki i trasy rowerowe, wody powierzchniowe, obiekty i urządzenia infrastruktury technicznej oraz inne zrealizowane przed wejściem w życie planu o ile są zgodne z przepisami odrębnymi;

\- 12 – została oznaczona symbolem WS, z przeznaczeniem podstawowym pod tereny wód powierzchniowych oraz przeznaczeniem uzupełniającym pod obiekty i urządzenia infrastruktury technicznej oraz obiekty infrastruktury drogowej.

Zauważyć należy, że analiza ustawy o podatku od towarów i usług wskazuje jednoznacznie, że zwolnienie od podatku VAT obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów) wyłącznie w sytuacji, gdy nie są one przeznaczone pod zabudowę. Elementem, który determinuje możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku VAT przy zbyciu gruntów jest przeznaczenie gruntu na cele inne niż budowlane. Jak zostało wskazane powyżej, przy ocenie, czy przedmiotowe tereny stanowią tereny budowlane, nie wystarczy analiza ich podstawowego przeznaczenia określonego w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego. Uwzględnić bowiem należy również zapisy dotyczące przeznaczenia dopuszczalnego tego terenu. Ewentualnie wznoszone obiekty, co prawda uzupełniają podstawową funkcję gruntu, co jednak nie zmienia faktu, że sama możliwość wybudowania obiektów budowlanych oznacza, że działki te stanowią grunt przeznaczony pod zabudowę. Należy podkreślić, że ustawodawca nie uzależnił charakteru terenu od głównego celu, który będący przedmiotem opodatkowania VAT teren ma spełniać, lecz zwolnienie od opodatkowania VAT zależy od możliwości dokonania zabudowy wskazanego terenu.

Mając zatem na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy wskazujący, że ww. działki nr 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8, 9, 10, 11 i 12 zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego stanowią teren dopuszczający możliwość zabudowy, stwierdzić należy, że będą to działki przeznaczone pod zabudowę.

Uwzględniając powyższe należy stwierdzić, że działki nr 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8, 9, 10, 11 i 12 będą stanowiły teren budowlany w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy.

W konsekwencji planowana dostawa niezabudowanych działek nr 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8, 9, 10, 11 i 12 nie może zostać objęta zwolnieniem od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

W związku z tym, że planowana dostawa ww. działek nie będzie korzystała ze zwolnienia w trybie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, należy przeanalizować warunki do zastosowania zwolnienia wynikającego z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Według art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

W celu zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

1\. towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,

2\. przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Należy zauważyć, że NSA w wyroku z dnia 28 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 627/12 wskazał, że „zwolnienie, o którym mowa w art. 136 lit. b) dyrektywy 2006/112/WE, a więc również wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., przysługuje tylko wtedy gdy podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku na skutek ograniczeń i zakazów przewidzianych przepisami dyrektywy lub u.p.t.u., co wynika np. ze związku ze sprzedażą zwolnioną od podatku (por. art. 86 i art. 88 ustawy), a więc nie ma zastosowania, gdy brak odliczenia podatku w poprzedniej fazie obrotu wynika z faktu, że dana czynność w ogóle nie podlegała opodatkowaniu (por. wyrok ETS z dnia 8 grudnia 2005 r. w sprawie C-280/04 Jyske Finanse A/S) oraz gdy podatnik, mając prawo do odliczenia podatku naliczonego, z uprawnienia tego nie skorzystał”.

W wyroku, na który powołuje się Naczelny Sąd Administracyjny, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że ze zwolnienia od VAT nie będzie korzystać dostawa towarów, w stosunku do których podatnik nie odliczył VAT naliczonego z powodów innych niż ściśle określone w art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE. Tym samym, przepis art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE wskazuje zatem, że w przypadkach, w których przy nabyciu towaru VAT w ogóle nie wystąpił, nie można uznać, że mamy do czynienia z brakiem prawa do odliczenia VAT.

Jak Państwo wskazali, Gmina nabyła ww. działki w drodze komunalizacji mienia Skarbu Państwa, tj. w ramach czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zatem w zaistniałej sytuacji nie można mówić, że Gminie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu nieruchomości, lub że takie prawo jej nie przysługiwało, skoro dostawa nie była objęta tym podatkiem i przy nabyciu nie wystąpił podatek VAT, który mógłby podlegać odliczeniu.

Ponadto wskazali Państwo, że będące przedmiotem planowanej dostawy działki nie były wykorzystywane przez Gminę wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku od towarów i usług.

Biorąc pod uwagę powyższe, planowana przez Państwa dostawa działek nr 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8, 9, 10, 11 i 12 nie będzie korzystała także ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, z uwagi na fakt, że nie zostały spełnione warunki, o których mowa w tym przepisie.

W konsekwencji dostawa ta będzie opodatkowana z zastosowaniem właściwej stawki podatku od towarów i usług.

Tym samym Państwa stanowisko jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

\- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

### Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

### Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.