Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-861/09-10/AS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2010-03-24
Teza: rozliczenie w rocznym zeznaniu podatkowym za 2010 r. dochodów polskich oddziałów spółki europejskiej wraz z uwzględnieniem przychodów i kosztów osiągniętych przez polskie spółki kapitałowe: XY Polska S.A., XY Express Sp. z o.o. oraz „C.” Polska Sp. z o.o. od początku roku podatkowego 2010 r. do dnia połączenia metodą łączenia udziałów
Słowa kluczowe: połączenie-połączenie międzynarodowe; restrukturyzacja; spółki-spółka kapitałowa; sukcesja; udział; zeznania-zeznania roczne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6-art. 27

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 23.12.2009 r. (data wpływu 29.12.2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozliczenia w rocznym zeznaniu podatkowym za 2010 r. dochodów polskich oddziałów spółki europejskiej wraz z uwzględnieniem przychodów i kosztów osiągniętych przez polskie spółki kapitałowe: XY P S.A., XY E Sp. z o.o. oraz „C.” P Sp. z o.o. od początku roku podatkowego 2010 r. do dnia połączenia metodą łączenia udziałów - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29.12.2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozliczenia w rocznym zeznaniu podatkowym za 2010 r. dochodów polskich oddziałów spółki europejskiej wraz z uwzględnieniem przychodów i kosztów osiągniętych przez polskie spółki kapitałowe: XY P S.A., XY E Sp. z o.o. oraz „C.” P Sp. z o.o. od początku roku podatkowego 2010 r. do dnia połączenia metodą łączenia udziałów.

W przedmiotowym wniosku zostały przedstawione następujące zdarzenia przyszłe:

Grupa XY (dalej: „Grupa XY”) rozważa obecnie międzynarodową restrukturyzację obejmującą między innymi jej działalność w Polsce, w zakresie dotyczącym zbytu, rafinacji i marketingu produktów olejowych. W ramach restrukturyzacji planowana jest połączenie Spółki „D.” XY Aktiengesellschaft z siedzibą w Niemczach (dalej: „Spółka”, „Wnioskodawca”; „D. XY AG”) ze spółkami z grupy XY w różnych krajach i przekształcenie Spółki w spółkę europejską z siedzibą w Niemczech, zgodnie z przepisami Rozporządzenia Rady (WE) nr 2157/2001 z dnia 8 października 2001 r., w sprawie statutu spółki europejskiej, (Dz. U. UE z 2001 r., nr L 294, str. 1: dalej: „Rozporządzenie o SE”) oraz właściwymi przepisami prawa niemieckiego. W wyniku restrukturyzacji koordynacja i zarządzanie działalnością w zakresie dotyczącym zbytu, rafinacji i marketingu produktów olejowych w ramach Grupy XY, zmieni się z poziomu krajowego na regionalny. Nowa struktura zarządcza i organizacyjna pozwoli na poprawę efektywności działalności Grupy XY m.in. poprzez:

*   wykorzystanie aktywów i możliwości operacyjnych już posiadanych przez Grupę XY w sposób bardziej skuteczny niż dotychczas,

*   ograniczenie ilości transakcji wewnętrznych,

*   standaryzację i centralizację procesów,

*   wprowadzenie uproszczonych wymogów w zakresie sprawozdawczości,

*   integrację, standaryzację i uproszczenie procesów transgranicznych poprzez implementację wspólnego systemu SAP dla poszczególnych krajów,

*   zmniejszenie kosztów nadzoru korporacyjnego dzięki redukcji liczby podmiotów mających odrębną osobowość prawną na rzecz jednego podmiotu (tj. XY SE).

Obecnie Spółka jest podmiotem zarejestrowanym w Niemczech w formie niemieckiego odpowiednika spółki akcyjnej (niem. Aktiengesellschaft). Spółka posiada osobowość prawną i jest niemieckim rezydentem podatkowym podlegającym w Niemczech opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania. Spółka prowadzi w Polsce działalność za pośrednictwem zakładu, w rozumieniu art. 4a pkt 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r., o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r., nr 54, poz. 654, z późn. zm.; dalej: „updop”) oraz art. 5 Umowy z dnia 14 maja 2003 r. między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku (Dz. U. z 2005 r., nr 12, poz. 90; dalej: „Umowa z Niemcami”). Powstanie zakładu Spółki jest rezultatem podjęcia przez nią w Polsce działań przygotowawczych, mających na celu prowadzenia stałej działalności gospodarczej. Działania te obejmują min. prace związane z przygotowaniem właściwej struktury biznesowej dla działalności Spółki w Polsce.

W związku z prowadzoną w Polsce działalnością oraz planowaną restrukturyzacją Grupy XY, Spółka została zarejestrowana dla celów podatku dochodowego od osób prawnych w Polsce na mocy decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dn. 23 października 2009 r. i uzyskała następujący numer identyfikacji podatkowej (dalej: „NIP”): XXX-XXX-XX-XX. Mając na uwadze powyższe, Spółka podlega w Polsce ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce zgodnie z art. 3 ust. 2 updop. Planowana przez Grupę XY międzynarodowa restrukturyzacja zakłada, że do spółki europejskiej zostaną włączone m.in. polskie spółki z Grupy XY. Cel ten zostanie osiągnięty poprzez dokonanie transgranicznych transakcji łączenia spółek oraz innych czynności prawnych, zgodnie z prawem polskim i niemieckim. Następujące polskie spółki z Grupy XY zostaną ostatecznie przejęte przez spółkę europejską w którą przekształci się Spółka:

*   XY P S.A. (dawniej XY P Sp. z o.o.);

*   XY E Sp. z o. o. (dawniej XY P S.A. i Spółka, sp. j.);

*   „C.” P Sp. z o.o. (dawniej „C. L.” Sp. z o. o. i Spółka sp. j.).

Obecnie Wnioskodawca jest 100% udziałowcem niemieckiej spółki („Z.”) i spółki XY P S.A. Z kolei XY P S.A. jest jedynym udziałowcem XY E Sp. z o. o. i „C.” P Sp. z o.o. Spółki XY P S.A., XY E Sp. z o. o. oraz „C.” P Sp. z o.o. są polskimi rezydentami podatkowymi podlegającymi zgodnie z art. 3 ust. 1 updop nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Rok podatkowy spółek XY P S.A., XY E Sp. z o.o. oraz „C.” P Sp. z o.o pokrywa się z rokiem kalendarzowym. „Z.” to niemiecka spółka zależna XY SE (obecnie trwa rejestracja spółki), posiadająca osobowość prawną i działająca w formie niemieckiego odpowiednika spółki akcyjnej (niem. Aktiengesellschaft). „Z.” jest niemieckim rezydentem podatkowym, opodatkowanym w Niemczech od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiąganie. Dodatkowo, Wnioskodawca jest w trakcie procesu rejestracji dwóch oddziałów w Polsce (Oddziału w W i Oddziału w K). Oddziały powinny być zarejestrowane do końca 2009 r.

Wnioskodawca zobrazował opisaną powyżej strukturę wyjściową i docelową Grupy XY w Polsce na schematach.

1\. Rejestracja Oddziałów Spółki - w dniach 9 i 10 listopada 2009 r. Spółka przesłała wnioski rejestracyjne dla dwóch oddziałów w Polsce - jeden w W i jeden w K do właściwych sądów rejestrowych (dalej jako: „Oddział w W”; „Oddział w K”; łącznie jako: „Oddziały”). Docelowo oddziały Spółki przejmą pracowników zatrudnionych dotychczas w wybranych spółkach z Grupy XY w Polsce (tj. XY P S.A., XY E Sp. z o.o. oraz „C.” P Sp. z o.o.). W związku z powyższym, po utworzeniu Oddziałów, Oddziały będą zarejestrowane jako odrębni płatnicy składek ubezpieczeń społecznych oraz płatnicy zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Wraz z wnioskami o rejestrację Oddziałów zostały złożone odrębne wnioski o nadanie numeru NIP, w celu pełnienia funkcji płatnika składek ubezpieczeń społecznych oraz płatnika zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. W zakresie pozostałych rozliczeń tj. z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych („CIT”) oraz VAT w związku z działalnością Spółki w Polsce (obejmującej również działalność Oddziałów), Spółka będzie używała podstawowego numeru NIP XXX-XXX-XX-XX. 2. Wymiana udziałów - Na początku 2010 r. w ramach transakcji wymiany udziałów:

*   XY P wniesie wszystkie posiadane udziały w „C.” P Sp. z o.o. i XY E Sp. z o.o. do „Z.”;

*   W zamian za uzyskane udziały w „C.” P Sp. z o.o. i XY E Sp. z o.o., „Z.” wyda udziały na rzecz XY P S.A.

3\. Przejęcie XY P S.A. przez Spółkę - W kolejnym kroku nastąpi przejęcie XY P S.A. przez Spółkę. Przejęcie będzie miało miejsce pod koniec kwietnia 2010 r. i zostanie dokonane przez przeniesienie całego majątku XY P S.A. (spółka przejmowana) na Spółkę (spółka przejmująca). W wyniku przejęcia, XY P S.A. zostanie włączona do XY SE (obecnie „D. XY AG”). Z uwagi na fakt, iż Spółka jest 100% udziałowcem XY P S.A., Spółka nie będzie wydawać żadnych udziałów w zamian za przejęty majątek. Udziały w „Z.” zostaną alokowane do zakładu Spółki w Polsce. Dla celów rachunkowości, połączenie będzie rozliczone według tzw. metody łączenia udziałów. W konsekwencji, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 26 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2009 r., nr 152, poz. 1223 z późn. zm.; dalej: „ustawa o rachunkowości”), nie powstanie obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych XY P S.A. Jednocześnie, Spółka zostanie przekształcona w spółkę europejską i stanie się XY SE. Działalność gospodarcza aktualnie prowadzona przez XY P S.A. będzie prowadzona przez Oddział XY SE (dawniej „D. XY AG) w K, a majątek XY P S.A. zostanie alokowany do Oddziału XY SE w K. 4. Przejęcie XY E Sp. z o.o. i „C.” P Sp. z o.o. przez „Z.” będącą niemiecką spółką zależną XY SE oraz późniejsze przejęcie „Z.” przez XY SE - w następnym etapie, pod koniec czerwca 2010 r., XY E Sp. z o. o. i „C.” P Sp. z o. o. zostaną przejęte przez „Z.” (niemiecką spółkę zależną XY SE). Przejęcie zostanie dokonane przez przeniesienie całego majątku XY E Sp. z o. o oraz „C.” P Sp. z o.o. na „Z.” Z uwagi na fakt, iż „Z.” będzie 100% udziałowcem XY E Sp. z o.o. i „C.” P Sp. z o.o., „Z.” nie będzie wydawać żadnych udziałów w zamian za przejęty majątek. Jednocześnie, tego samego dnia (zaraz po przejęciu polskich spółek), „Z.” zostanie przejęta przez XY SE. Zgodnie z niemieckim prawem, w wyniku tego przejęcia, XY SE wstąpi w ogół praw i obowiązków w tym podatkowych „Z.”. W konsekwencji, XY SE rozszerzy swoją działalność dotychczas prowadzoną poprzez Oddział w K o działalność prowadzoną wcześniej przez XY E Sp. z o.o. Natomiast, działalność gospodarcza obecnie prowadzona przez „C.” P Sp. z o. o. będzie prowadzona przez XY SE poprzez Oddział XY SE w W. W tym celu majątek XY E Sp. z o. o. zostanie alokowany do Oddziału w K, a majątek „C.” P Sp. z o. o. do Oddziału w W.

Wielostronne porozumienie cenowe:

W dniu XX kwietnia 2009 r. Spółka zwróciła się z wnioskiem o zawarcie wielostronnego uprzedniego porozumienia cenowego do właściwych niemieckich władz podatkowych w sprawie uznania prawidłowości zasad rozliczeń pomiędzy Spółką a jej zakładami położonymi w wybranych krajach, w tym z zakładem w Polsce (tzw. Advance Pricing Arrangements).

Jednocześnie, w celu sprostania wymogom polskich przepisów podatkowych, zgodnie z art. 20b OP w związku z art. 20r OP, zakład Spółki zamierza zwrócić się z wnioskiem do Ministra Finansów o wydanie decyzji w sprawie uznania prawidłowości wyboru i stosowania metody przypisania części dochodu Spółki do jej zakładu w Polsce (dalej: „Decyzja w sprawie porozumienia”). Spółka planuje złożenie przedmiotowego wniosku przed przekształceniem w spółkę europejską (tj. przed majem 2010 r.) i jednocześnie ma świadomość, że postępowanie to nie zostanie zakończone przed przekształceniem Spółki w spółkę europejską. Na podstawie obserwacji praktyki z innych krajów, postępowanie w sprawie wielostronnego uprzedniego porozumienia cenowego trwa zazwyczaj powyżej 1 roku. W związku z powyższym, postępowanie rozpoczęte przez zakład Spółki będzie kontynuowane na rzecz zakładu spółki europejskiej, w którą przekształci się Spółka.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy wartość majątku spółki XY P S.A. przejętego przez Spółkę w wyniku połączenia, nie będzie stanowić dochodu dla Spółki zgodnie z art. 10 ust. 2 pkt 1 updop?
2.  Czy ze względu na rozliczenie połączenia metodą łączenia udziałów, która zgodnie z przepisami o rachunkowości nie wymaga zamykania ksiąg rachunkowych, Spółka, jako podatnik podlegający w Polsce ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu z uwagi na prowadzenie działalności za pośrednictwem zakładu w rozumieniu Umowy z Niemcami, powinna uwzględnić w zeznaniu podatkowym za 2010 r. dotyczącym dochodów generowanych poprzez jej zakład w Polsce także przychody i koszty uzyskania przychodu XY P S.A. wykazywane przez XY P S.A., od początku roku podatkowego 2010 r. do dnia połączenia?
3.  Czy Spółka wstąpi we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przejętej spółki XY P S.A. zgodnie z art. 93 § 1 w zw. z art. 93 § 2 OP?
4.  Czy, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o NIP, nadany Spółce numer identyfikacji podatkowej decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego z dn. 23 października 2009 r., przejdzie na spółkę europejską powstałą w drodze przekształcenia Spółki?
5.  Czy transakcja wymiany udziałów, w ramach której: (i) XY P S.A. wniesie udziały w XY E Sp. z o.o. i „C.” P Sp. z o.o. do „Z.”, oraz (ii) „Z.” w zamian za udziały uzyskane w XY E Sp. z o.o. i „C.” P Sp. z o.o. wyda swoje nowe udziały na rzecz XY P S.A. będzie neutralna w zakresie podatku CIT w Polsce?
6.  Czy wartość majątku spółek XY E Sp. z o.o. i „C.” P Sp. z o.o. przejętego przez „Z.” w wyniku połączenia nie będzie stanowić dochodu dla „Z.” zgodnie z art. 10 ust. 2 pkt 1 updop?
7.  Czy przejęcie „Z.” przez XY SE nie będzie podlegało opodatkowaniu w zakresie podatku CIT w Polsce?
8.  Czy w związku z przejęciem XY E Sp. z o.o. i „C.” P Sp. z o.o. przez „Z.”, a następnie „Z.” przez XY SE oraz faktem, iż w wyniku przejęcia „Z.” przez XY SE majątek XY E Sp. z o.o. oraz „C.” P Sp. z o.o. zostanie alokowany do zakładu XY SE w P, XY SE poprzez swój zakład w Polsce wstąpi we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki XY E Sp. z o.o. oraz „C.” P Sp. z o.o.?
9.  Czy, zgodnie z art. 7 Umowy z Niemcami, dochody alokowane do zakładu, który posiada Spółka w Polsce w związku z podjęciem czynności przygotowawczych do prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce przez XY SE będą obejmowały również dochody z tytułu działalności prowadzonej przez Oddziały?
10.  Czy po restrukturyzacji, XY SE będzie zobowiązana do złożenia jednego zeznania podatkowego w Polsce, w którym wykaże przychody i koszty generowane przez dwa Oddziały w tym przychody i koszty generowane przez XY P S.A., XY E Sp. z o.o. oraz „C.” P Sp. z o.o., od początku 2010 r. do dnia włączenia tych podmiotów w strukturę spółki europejskiej?

Przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej stanowi odpowiedź na pytania Nr 9 i 10 dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozliczenia w rocznym zeznaniu podatkowym za 2010 r. dochodów polskich oddziałów spółki europejskiej wraz z uwzględnieniem przychodów i kosztów osiągniętych przez polskie spółki kapitałowe: XY P S.A., XY E Sp. z o.o. oraz „C.” P Sp. z o.o. od początku roku podatkowego 2010 r. do dnia połączenia metodą łączenia udziałów.

Wniosek odnośnie pytań Nr 1, 2, 5, 6, 7 dotyczących podatku dochodowego od osób prawnych, pytań Nr 3 i 8 w sprawie przepisów Ordynacji podatkowej oraz odnośnie pytania Nr 4 w zakresie ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników zostanie rozpatrzony w odrębnych interpretacjach.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Spółka stoi na stanowisku, iż XY SE będzie posiadała w Polsce jeden zakład, którego dochody powinny uwzględniać dochody uzyskiwane z tytułu działalności prowadzonej przez Oddziały w W i K. W konsekwencji, zgodnie z art. 7 Umowy z Niemcami, dochód generowany przez Oddziały po restrukturyzacji oraz, zgodnie z zasadą sukcesji generalnej wyrażoną w art. 93 § 1 w zw. z art. 93 § 2 OP, przychody i koszty XY P S.A., XY E Sp. z o.o. oraz „C.” P Sp. z o.o. od początku 2010 r. do dnia połączenia, powinny być wykazane na podstawie art. 27 ust. 1 updop w zeznaniu rocznym XY SE, które będzie złożone w Polsce w związku działalnością prowadzoną poprzez zakład XY SE w Polsce.

Definicja „zakładu” jest zawarta w art. 5 ust. 1 Umowy z Niemcami. Zgodnie z tą definicja, zakład oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność gospodarcza zagranicznego przedsiębiorstwa. Art. 7 ust. 1 Umowy z Niemcami określa natomiast generalną zasadę opodatkowania zysków osiąganych w jednym państwie przez przedsiębiorstwo z drugiego państwa. Zgodnie z tym postanowieniem, zyski przedsiębiorstwa podlegają opodatkowaniu w państwie rezydencji podatkowej tego przedsiębiorstwa, chyba że prowadzi ono działalność w drugim państwie przez położony tam zakład. W razie istnienia zakładu w drugim państwie, zyski przedsiębiorstwa mogą być tam opodatkowane w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi. Zgodnie z art. 7 ust. 2 Umowy z Niemcami, zakładowi należy przypisać takie zyski, które mógłby osiągnąć, gdyby wykonywał taką samą lub podobną działalność w takich samych lub podobnych warunkach jako samodzielna przedsiębiorstwo i był całkowicie niezależny w stosunkach z przedsiębiorstwem, którego jest zakładem. Jak wynika z powyższego, zyski przedsiębiorstwa osiągane poprzez jego zakład mogą być opodatkowane w państwie położenia zakładu tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

W związku z czynnościami podjętymi w Polsce, w celu przygotowania XY SE do prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, Spółka utworzyła zakład w rozumieniu art. 4a pkt 11 updop oraz art. 5 Umowy z Niemcami. Jak stanowi bowiem Komentarz do Konwencji Modelowej OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku w najnowszej wersji z 2008 r. (dalej: „Komentarz OECD”), do którego polskie organy powinny się odwoływać przy interpretowaniu polskich umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, zakład powstaje, gdy przedsiębiorstwo podejmuje działalność za pośrednictwem stałej placówki. Następuje to już w momencie, gdy przedsiębiorstwo przygotowuje działalność gospodarczą w miejscu, które może być wykorzystywane w sposób trwały. (Komentarz OECD w wydaniu z lipca 2008 r., s. 85, tłumaczenie własne Spółki). Zgodnie z międzynarodową doktryną prawa podatkowego, powyższe oznacza, iż do okresu, w którym istnieje zakład, należy wliczać czas, w którym podejmowane były działania przygotowawcze i pomocnicze mające na celu rozpoczęcie właściwej działalności operacyjnej zakładu (Klaus Vogel on Double Taxation Conventions, Kluwer Law International, 1997, s.290).

Poprzez ten zakład po zakończeniu procesu restrukturyzacji, XY SE będzie kontynuowała działalność dotychczas wykonywaną przez XY P S.A., XY E Sp. z o.o. i „C.” P Sp. z o. o. Zgodnie z założeniami restrukturyzacji Grupy XY, koordynacja i zarządzanie działalnością dotychczas prowadzoną przez XY P S.A., XY E Sp. z o.o. i „C.” P Sp. z o. o. zostaną bowiem uproszczone i zintegrowane. XY SE będzie zatem posiadała w Polsce jeden zakład, który będzie działał w formie prawnej dwóch Oddziałów. Sam fakt zarejestrowania Oddziałów nie zmieni statusu podatkowego zakładu. Oddział stanowi bowiem jedynie formę prowadzenia działalności przez przedsiębiorcę zagranicznego w Polsce. W konsekwencji:

*   Zgodnie z art. 7 Umowy z Niemcami, dochód uzyskany w wyniku działalności wykonywanej przez Oddziały po restrukturyzacji; oraz

*   Zgodnie z zasadą sukcesji generalnej wyrażoną w art. 93 § 1 w zw. z art. 93 § 2 OP oraz mając na uwadze fakt, iż wyniku połączeń majątek XY P S.A., XY E Sp. z o.o. i „C.” P Sp. z o.o. zostanie alokowany do zakładu XY SE w Polsce, przychody i koszty XY P S.A., XY E Sp. z .o.o. oraz „C.” P Sp. z o.o. od początku 2010 r. do dnia połączenia

\- powinny być wykazane na podstawie art. 27 ust. 1 updop, w jednym zeznaniu rocznym XY SE, które będzie złożone w Polsce w związku działalnością prowadzoną poprzez zakład w Polsce.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie rozliczenia w rocznym zeznaniu podatkowym za 2010 r. dochodów polskich oddziałów spółki europejskiej wraz z uwzględnieniem przychodów i kosztów osiągniętych przez polskie spółki kapitałowe: XY P S.A., XY E Sp. z o.o. oraz „C.” P Sp. z o.o. od początku roku podatkowego 2010 r. do dnia połączenia metodą łączenia udziałów uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z opisanym we wniosku zdarzeniem przyszłym przejęcie XY P S.A. przez Spółkę będzie miało miejsce pod koniec kwietnia 2010 r. i zostanie dokonane przez przeniesienie całego majątku XY P S.A. (spółka przejmowana) na Spółkę (spółka przejmująca). W wyniku przejęcia, XY P S.A. zostanie włączona do XY SE (obecnie „D. XY AG”). Z uwagi na fakt, iż Spółka jest 100% udziałowcem XY P S.A., Spółka nie będzie wydawać żadnych udziałów w zamian za przejęty majątek. Udziały w „Z.” zostaną alokowane do zakładu Spółki w Polsce. Jak wskazał Wnioskodawca dla celów rachunkowości, połączenie będzie rozliczone według tzw. metody łączenia udziałów. W konsekwencji, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 26 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2009 r., nr 152, poz. 1223 z późn. zm.; dalej: „ustawa o rachunkowości”), nie powstanie obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych XY P S.A. Jednocześnie, Spółka zostanie przekształcona w spółkę europejską i stanie się XY SE. W konsekwencji XY SE rozszerzy swoją działalność prowadzoną dotychczas poprzez Oddział w K o działalność prowadzoną wcześniej przez XY E Sp. z o.o. Natomiast działalność gospodarcza prowadzona obecnie przez „C.” P Sp. z o.o. będzie prowadzona przez XY SE Oddział w W. W tym celu majątek XY E Sp. z o.o. zostanie alokowany do Oddziału w K, a majątek „C.” P Sp. z o.o. do Oddziału w W. Jak wskazał Wnioskodawca rok podatkowy spółek XY P S.A., XY E Sp. z o. o. oraz „C.” P Sp. z o.o pokrywa się z rokiem kalendarzowym.

Należy wskazać, iż zgodnie z art. 491 § 11 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeksu spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm., dalej: „KSH”), spółka kapitałowa oraz spółka komandytowo-akcyjna mogą łączyć się ze spółką zagraniczną, o której mowa w art. 2 pkt 1 dyrektywy 2005/56/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 26 października 2005 r. w sprawie transgranicznego łączenia się spółek kapitałowych (Dz. Urz. UE L 310 z 25.11.2005, str. 1), utworzoną zgodnie z prawem państwa członkowskiego Unii Europejskiej lub państwa-strony umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym i mającą siedzibę statutową zarząd główny lub główny zakład na terenie Unii Europejskiej lub państwa-strony umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym (połączenie transgraniczne).

Na mocy art. 492 § 1 pkt 1 KSH, połączenie może być dokonane, między innymi, przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie przez przejęcie). W wyniku łączenia się spółek na spółkę przejmującą przechodzi nie tylko majątek spółki przejmowanej, lecz drogą sukcesji uniwersalnej przechodzą na nią wszystkie prawa i obowiązki, jakie spółka ta posiadała na dzień wykreślenia jej z rejestru sądowego; następuje zatem uniwersalna sukcesja materialnoprawna i formalnoprawna. Na gruncie prawa podatkowego powyższa zasada sukcesji została wyrażona przez przepis art. 93 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), który w punkcie 1 stanowi, że osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się osób prawnych wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

Na mocy art. art. 93 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej powyższy przepis stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie innej osoby prawnej. Należy wskazać, iż w myśl art. 93e Ordynacji podatkowej powyższe uregulowania stosuje się w zakresie, w jakim odrębne ustawy, umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz inne ratyfikowane umowy międzynarodowe, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, nie stanowią inaczej.

Nawiązując do opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego wskazać należy, że regulacje związane z utworzeniem spółki europejskiej i jej strukturą organizacyjną zawarte zostały w Rozporządzeniu Rady (WE) Nr 2157/2001 z dnia 8 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (SE) (Dz. U.UE.L.2001.294.11). Zgodnie z art. 1 ust. 1 i 3 przywołanego Rozporządzenia spółka europejska może zostać zawiązana w obrębie terytorium Wspólnoty w formie europejskiej spółki akcyjnej (Societas Europaea lub SE) i posiada ona osobowość prawną. Stosownie do art. 2 Rozporządzenia spółki akcyjne, powstałe zgodnie z prawem Państwa Członkowskiego, ze statutowymi siedzibami i siedzibami zarządu znajdującymi się na terytorium Wspólnoty, mogą tworzyć SE przez łączenie się spółek pod warunkiem, że przynajmniej dwie z nich podlegają prawu różnych Państw Członkowskich. Z art. 17 Rozporządzenia wynika, że w przypadku łączenia się spółek przez przejęcie, spółka przejmująca przyjmuje formę SE. W przypadku łączenia się spółek przez zawiązanie nowej spółki, SE będzie nowo powstałą spółką. W art. 29 ust. 1 Rozporządzenia określono, że w przypadku powstania SE w drodze przejęcia, podobnie jak w przypadku powstania SE przez zawiązanie nowej spółki, następuje przeniesienie wszystkich aktywów i pasywów na nowo założoną SE. Z powyższego wynika zatem, że skutkiem utworzenia SE jest sukcesja uniwersalna w zakresie praw i obowiązków spółek łączących się (przejętych). W tym zakresie uregulowania ustawy - Ordynacja podatkowa pozostają w zgodności z przepisami Rozporządzenia.

Na podstawie art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Natomiast jak wskazuje ust. 2 art. 3 podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Kwestie dotyczące opodatkowania majątku i dochodów uzyskanych przez podmioty z siedzibą w dwóch różnych krajach regulują umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, które wzorowane są na Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku. Również umowy, których stroną jest Polska stanowią odwzorowanie Modelowej Konwencji OECD. Zarówno tekst Modelowej Konwencji, jak i brzmienie Komentarza do niej, zostały wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisana w Berlinie dnia 14 maja 2003 r. (Dz. U. Nr 12, poz. 90), zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność gospodarczą w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Pojęcie „zakład” zostało natomiast zdefiniowane w art. 5 ust. 1 umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku. W rozumieniu niniejszej umowy określenie „zakład” oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa. Zgodnie z art. 5 ust. 2 umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku określenie „zakład” obejmuje w szczególności:

1.  miejsce zarządu,
2.  filię,
3.  biuro,
4.  fabrykę,
5.  warsztat i
6.  kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu ziemnego, kamieniołom albo inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych.

Na podstawie art. 5 ust. 3 umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, plac budowy Kub prace budowlane lub instalacyjne stanowią zakład tylko wtedy, jeżeli trwają one dłużej niż dwanaście miesięcy. Zgodnie z art. 5 ust. 4 umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, bez względu na poprzednie postanowienia tego artykułu, określenie „zakład” nie obejmuje:

1.  użytkowania placówek, które służą wyłącznie do składowania, wystawiania lub dostarczania dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa;
2.  utrzymywania zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu składowania, wystawiania lub dostarczania;
3.  utrzymywania zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu obróbki lub przerobu przez inne przedsiębiorstwo;
4.  utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu zakupu dóbr lub towarów albo zbierania informacji dla przedsiębiorstwa;
5.  utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu prowadzenia dla przedsiębiorstwa jakiejkolwiek innej działalności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym;
6.  utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu prowadzenia któregokolwiek rodzaju działalności, o których mowa pod literami od a) do e), pod warunkiem jednak, że całkowita działalność stałej placówki, wynikająca z takiego połączenia rodzajów działalności, ma charakter przygotowawczy lub pomocniczy.

Należy zwrócić również uwagę na tekst Modelowej Konwencji stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem. Postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania nie należy traktować jako wyłącznie obowiązujących Polskę norm międzynarodowego prawa publicznego, gdyż z uwagi na ich szczególny charakter, są one przede wszystkim powszechnie obowiązującymi normami naszego wewnętrznego ustawodawstwa podatkowego, których prawidłowe stosowanie wymaga również odniesienia do ustalonych w międzynarodowej pragmatyce zasad, wyrażonych w Komentarzu do Modelowej Konwencji OECD. Kryterium „zakładu” jest powszechnie stosowane w międzynarodowych konwencjach w sprawie podwójnego opodatkowania w celu ustalenia, czy dana część dochodu powinna być opodatkowana w państwie, w którym dany dochód powstaje.W Konwencji Modelowej powszechnie przyjęto zasadę, zgodnie z którą przedsiębiorstwo jednego państwa nie może być opodatkowane w drugim państwie, chyba że prowadzi ono w tym drugim państwie działalność handlową lub przemysłową za pośrednictwem położonego w tym państwie zakładu. Wówczas państwo to może opodatkować zyski przedsiębiorstwa tylko w zakresie, w jakim te zyski mogą być przypisane temu zakładowi (Komitet Spraw Podatkowych OECD, Organizacja Współpracy Gospodarczej i Rozwoju, Modelowa Konwencja w Sprawie Podatku Od Dochodu i Majątku, wersja skrócona 15 lipca 2005 r., Dom Wydawniczy ABC, str. 117-121).

Należy wskazać, iż na podstawie art. 7 ust. 2 umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, jeżeli przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa wykonuje działalność w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład, to, z zastrzeżeniem postanowień ustępu 3 niniejszego artykułu, w każdym Umawiającym się Państwie należy przypisać temu zakładowi takie zyski, które mógłby on osiągnąć, gdyby wykonywał taką samą lub podobną działalność w takich samych lub podobnych warunkach jako samodzielne przedsiębiorstwo i był całkowicie niezależny w stosunkach z przedsiębiorstwem, którego jest zakładem.

Na gruncie polskich przepisów podatkowych zgodnie z treścią art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Kwestia działalności oddziałów nie została precyzyjnie uregulowana w przepisach prawa polskiego. Ustawa z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2007 r. Nr 155, poz. 1095 z późn. zm.) regulująca kwestie funkcjonowania oddziałów przedsiębiorców zagranicznych w Polsce, wskazuje jedynie, że oddział nie może kontynuować działalności w Polsce w przypadku likwidacji jego centrali.

W oparciu o opisane we wniosku zdarzenie przyszłe należy podkreślić, iż w wyniku połączenia transgranicznego polskich spółek kapitałowych ze spółką europejską z siedzibą w Niemczech dojdzie do transformacji podmiotowej, a nie do likwidacji Spółki. Ponadto, jak wskazał Wnioskodawca, dla celów rachunkowości połączenie będzie rozliczone według tzw. metody łączenia udziałów, tak że w konsekwencji nie powstanie obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych XY P S.A. Spółka zostanie przekształcona w spółkę europejską i stanie się XY SE. W konsekwencji XY SE rozszerzy swoją działalność prowadzoną dotychczas poprzez Oddział w K o działalność prowadzoną wcześniej przez XY E Sp. z o.o. Natomiast działalność gospodarcza prowadzona obecnie przez „C.” P Sp. z o.o. będzie prowadzona przez XY SE Oddział w W. W tym celu majątek XY E Sp. z o.o. zostanie alokowany do Oddziału w K, a majątek „C.” P Sp. z o.o. do Oddziału w W. Ponadto, jak wskazał Wnioskodawca rok podatkowy spółek XY P S.A., XY E Sp. z o. o. oraz „C.” P Sp. z o.o pokrywa się z rokiem kalendarzowym.

Przedstawiony opis zdarzenia przyszłego pozwala jednoznacznie stwierdzić, iż proces łączenia się spółek przez przejęcie jest związany z sukcesją podatkową spółki przejmującej. Skutkiem takiego połączenia będzie utrata podmiotowości prawnej przez spółki przejmowane, natomiast spółka przejmująca nie utraci swej podmiotowości prawnej, zachowując tym samym ciągłość prawną i organizacyjną, a zatem nie powstanie nowa jednostka.

Ze względu na fakt, iż w wyniku działalności Oddziałów spółki europejskiej w Polsce, spółka europejska będzie podatnikiem polskiego podatku dochodowego od osób prawnych w takiej mierze, w jakiej zyski przedsiębiorstwa mogą być przypisane temu zakładowi, a Oddziały efektywnie wstąpią we wszystkie prawa i obowiązki przejętych spółek wynikające z ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Na podstawie art. 8 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przyjęto, że jeżeli z odrębnych przepisów wynika obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych (sporządzenia bilansu) przed upływem przyjętego przez podatnika roku podatkowego, za rok podatkowy uważa się okres od pierwszego dnia miesiąca następującego po zakończeniu poprzedniego roku podatkowego do dnia zamknięcia ksiąg rachunkowych. W tym przypadku za następny rok podatkowy uważa się okres od dnia otwarcia ksiąg rachunkowych do końca przyjętego przez podatnika roku podatkowego. Jednakże, zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 ze zm.), ksiąg rachunkowych można nie zamykać i nie otwierać w przypadku połączenia jednostek, gdy w myśl ustawy rozliczenie przejęcia jednostki następuje metodą łączenia udziałów i nie powoduje powstania nowej jednostki. W takiej sytuacji, gdy nie istnieje obowiązek zamykania ksiąg rachunkowych spółki przejmowanej przed upływem przyjętego przez spółkę przejmowaną i spółkę przejmującą roku podatkowego, to z art. 8 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że spółki te nie kończą z chwilą zarejestrowania połączenia roku podatkowego i sytuacja ta nie skutkuje obowiązkiem rozliczenia podatku dochodowego. Przepis ten należy interpretować ściśle z jego znaczeniem językowym, a wykładnia gramatyczna tego przepisu prowadzi do takiej właśnie konkluzji.

Mając na względzie przywołane powyżej przepisy prawa wskazać należy, iż zgodnie z art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy, z wyjątkiem zwolnionych od podatku na podstawie art. 6 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. a) i przepisów ustawy z dnia 8 lipca 2005 r. o rodzinnych ogrodach działkowych (Dz. U. Nr 169, poz. 1419), są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznania, według ustalonego wzoru, o wysokości dochodu (straty) osiągniętego w roku podatkowym - do końca trzeciego miesiąca roku następnego i w tym terminie wpłacić podatek należny albo różnicę miedzy podatkiem należnym od dochodu wykazanego w zeznaniu a sumą należnych zaliczek za okres od początku roku. W oparciu o przywołane przepisy prawa należy zatem stwierdzić, iż:

*   w oparciu o art. 7 umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku - zyski spółki europejskiej osiągane poprzez położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej Oddziały SE w K i w W oraz

*   w wyniku sukcesji prawnopodatkowej wyrażonej w art. 93 Ordynacji podatkowej w wyniku przekształcenia transgranicznego - przychody i koszty połączonych polskich spółek kapitałowych: XY P S.A., XY E Sp. z .o.o. oraz „C.” P Sp. z o.o. od początku 2010 r. do dnia połączenia

\- powinny zostać wykazane na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w jednym zeznaniu rocznym XY SE za 2010 r., które będzie złożone zgodnie z polską jurysdykcją podatkową w związku z działalnością spółki europejskiej prowadzoną poprzez zakład w Polsce.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie rozliczenia w rocznym zeznaniu podatkowym za 2010 r. dochodów polskich oddziałów spółki europejskiej wraz z uwzględnieniem przychodów i kosztów osiągniętych przez polskie spółki kapitałowe: XY P S.A., XY E Sp. z o.o. oraz „C.” P Sp. z o.o. od początku roku podatkowego 2010 r. do dnia połączenia metodą łączenia udziałów należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.