Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB2/436-95/14-3/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-06-25
Teza: Podatek od czynności cywilnoprawnych w zakresie zmiany umowy spółki kapitałowej (wymiana udziałów).
Słowa kluczowe: aport; opodatkowanie; udział; udział-wymiana udziałów; umowa-zmiana umowy-zmiana umowy spółki; wyłączenie
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 24 marca 2014 r. (data wpływu 27 marca 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie zmiany umowy spółki kapitałowej (wymiana udziałów) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 marca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresach:

*   zmiany umowy spółki kapitałowej (wymiana udziałów),
*   przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, mającą siedzibę w Polsce (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”). Rozważane jest podwyższenie kapitału zakładowego Spółki. Podwyższenie kapitału zakładowego Spółki dokonane zostanie w ramach tzw. transakcji wymiany udziałów. Oznacza to, że celem pokrycia podwyższonego kapitału zakładowego Spółki na Spółkę przeniesione zostaną w formie aportu udziały/akcje innej spółki w taki sposób, że na moment podwyższenia, Spółka albo będzie nabywać większość praw głosów w spółce albo będzie już posiadać większość praw głosu. Cała wartość wnoszonych do Spółki udziałów/akcji zostanie alokowana na kapitał zakładowy Spółki. Przedmiotem wkładu w ramach opisanej powyżej wymiany udziałów mogą być udziały w spółce prawa cypryjskiego (dalej: „CypCo”). CypCo jest przy tym spółką wymienioną w pkt 13 Załącznika nr I do Dyrektywy Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz.Urz. UE.L Nr 46, str. 11), pod nazwą „εταιρείες περιορισμένης ευθύνης”.

W ramach działań restrukturyzacyjnych, rozważane jest w dalszej kolejności przekształcenie Spółki w spółkę jawną (dalej: „Spółka osobowa”), w trybie art. 551 i nast. ustawy z dnia 15 września 2000 roku - Kodeks spółek handlowych (Dz.U. 2000 r., Nr 94 poz. 1037, ze zm., dalej: „KSH”).

Z chwilą przekształcenia, cały majątek Spółki z mocy prawa stanie się majątkiem Spółki osobowej, a wszystkie prawa i obowiązki Spółki, przysługiwać będą Spółce osobowej. Przekształcenie nie będzie się wiązało z wniesieniem do Spółki osobowej dodatkowych wkładów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy podwyższenie kapitału zakładowego Wnioskodawcy w związku z wniesieniem wkładu niepieniężnego w postaci udziałów CypCo będzie skutkowało koniecznością opodatkowania transakcji podatkiem od czynności cywilnoprawnych (ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych – t.j. Dz.U. z 2010 r., Nr 101, poz. 649 ze zm.; dalej: „ustawa o PCC”)?
2.  Czy jeżeli na moment przekształcenia Wnioskodawcy w Spółkę osobową wartość kapitałów własnych (aktywów netto) Wnioskodawcy będzie niższa od wartości kapitału zakładowego Wnioskodawcy lub równa wartości kapitału zakładowego Wnioskodawcy, nie dojdzie do zmiany umowy spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o PCC, a tym samym planowane przekształcenie nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych?
3.  Czy jeżeli na moment przekształcenia Wnioskodawcy w Spółkę osobową wartość kapitałów własnych (aktywów netto) Wnioskodawcy będzie wyższa od wartości kapitału zakładowego Wnioskodawcy. Wnioskodawca powinien przyjąć za podstawę opodatkowania wartość wynikających z bilansu kapitałów własnych (sumę aktywów netto) Wnioskodawcy pomniejszoną o wartość kapitału zakładowego Wnioskodawcy?

Na tle powyższego informuje się, że przedmiotem niniejszej interpretacji jest kwestia przedstawiona w pytaniu nr 1. W przedmiocie wynikającym z pytań nr 2 i 3 zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy podwyższenie kapitału zakładowego Spółki, w związku z wniesieniem wkładu niepieniężnego w postaci udziałów CypCo w procedurze wymiany udziałów nie będzie podlegało podatkowi od czynności cywilnoprawnych.

Na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1) lit. k) i pkt 2) ustawy o PCC, podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają umowy spółki oraz zmiany umów wymienionych w pkt 1, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4 ustawy o PCC. Stosownie do art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy o PCC, za zmianę umowy spółki, w przypadku spółki kapitałowej uważa się podwyższenie kapitału zakładowego z wkładów lub ze środków spółki oraz dopłaty. Jednocześnie, na mocy art. 2 pkt 6 lit. c) ustawy o PCC, nie podlegają podatkowi umowy spółki i ich zmiany związane m.in. z wniesieniem do spółki kapitałowej, w zamian za jej udziały lub akcje, udziałów lub akcji innej spółki kapitałowej dających w niej większość głosów albo kolejnych udziałów lub akcji, w przypadku gdy spółka, do której są wnoszone te udziały lub akcje, posiada już większość głosów.

Z powyższego przepisu wynika zatem, że w przypadku tzw. transakcji wymiany udziałów, gdzie do spółki kapitałowej z siedzibą w Polsce wnoszone są w ramach wkładu niepieniężnego udziały innej spółki kapitałowej dające w niej większość praw głosu lub spółka z siedzibą w Polsce posiada już większość głosów w spółce, której udziały są wnoszone, podwyższenie kapitału zakładowego spółki otrzymującej wkład niepieniężny nie jest objęte zakresem opodatkowania PCC.

Jednym z warunków niepodlegania podatkowi PCC transakcji wymiany udziałów jest by podmioty uczestniczące w tej procedurze były spółkami kapitałowymi.

Ustawa o PCC, jako spółkę kapitałową, w art. la pkt 2 wymienia spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, spółkę akcyjną lub spółkę europejską.

W ocenie Wnioskodawcy należy uznać, że w zakres powyższej definicji wchodzą zarówno spółki kapitałowe utworzone zgodnie z ustawą z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych, jak również spółki z ograniczoną odpowiedzialnością oraz spółki akcyjne z siedzibą poza Polską. W definicji pojęcia „spółka kapitałowa” ustawodawca nie zawarł odwołania do przepisów polskiego prawa spółek. Gdyby intencją ustawodawcy było ograniczenie zwolnienia z PCC jedynie do polskich spółek kapitałowych wskazałby to wyraźnie w dyspozycji przepisu art. 1 pkt 2 ustawy o PCC. Na szerokie rozumienie definicji „spółki kapitałowej” wskazują konsekwentnie przepisy ustawy o PCC, w szczególności przepisy art. 1 ust. 1 pkt 4, art. 1 ust. 5 pkt 2 lit. b) oraz art. 9 pkt 11 lit. a) i lit. b), które w sposób wyraźny odwołują się do siedziby spółki kapitałowej znajdującej się poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej. Konstrukcja tych przepisów dowodzi tym samym, że definicja „spółki kapitałowej” zawarta w ustawie o PCC nie została zawężona jedynie do polskich spółek z ograniczoną odpowiedzialnością i spółek akcyjnych.

Regulacja zawarta w art. 2 pkt 6 lit. c) tiret drugie ustawy o PCC została wprowadzona do polskiego porządku prawnego poprzez ustawę z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2008 r., Nr 209, poz. 1319) tytułem implementacji przepisów Dyrektywy Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (dalej: ,, Dyrektywa”).

Nowelizacja ta miała na celu dostosowanie brzmienia ustawy o PCC do Dyrektywy w zakresie opodatkowania kapitału w spółkach kapitałowych. W wyniku tej nowelizacji wprowadzono nowe regulacje dla spółek kapitałowych, zgodnie z którymi wyłączono z opodatkowania czynności niepodlegające podatkowi pośredniemu w świetle Dyrektywy, w tym działania restrukturyzacyjne. Za działania restrukturyzacyjne Dyrektywa uznaje m.in. działania polegające na przejęciu przez spółkę kapitałową, która jest w trakcie tworzenia lub też istnieje, udziałów dających większość głosów w innej spółce kapitałowej, pod warunkiem że rekompensata obejmuje przynajmniej częściowo papiery wartościowe reprezentujące kapitał tej pierwszej spółki.

W tym kontekście należy się również odnieść do art. 2 ust. 1 lit. a) Dyrektywy, zgodnie z którym przez spółkę kapitałową w znaczeniu Dyrektywy należy rozumieć każdą spółkę, która przyjmuje jedną z form wyszczególnionych w załączniku nr I.

Taką spółką jest m.in. CypCo − spółka prawa cypryjskiego wymieniona w pkt 13 Załącznika nr I do Dyrektywy Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, pod nazwą „εταιρείες περιορισμένης ευθύνης”.

Biorąc pod uwagę powyższe, jako że CypCo będzie mieć formę wyszczególnioną w Załączniku nr I do Dyrektywy, będzie spełniać warunki uznania jej za „spółkę kapitałową” w rozumieniu Dyrektywy i w konsekwencji w rozumieniu ustawy o PCC.

Również w uzasadnieniu do projektu omawianej nowelizacji ustawy o PCC wskazano, że projekt przewiduje: „(\`(...)\`) 4) w art. 1 w pkt 3 − wyłączenie z opodatkowania czynności niepodlegających podatkowi w świetle przepisów dyrektywy, w tym przekształcenia spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałową oraz czynności restrukturyzacyjnych spółek kapitałowych; za działania restrukturyzacyjne dyrektywa uznaje łączenie spółek kapitałowych, podział spółek kapitałowych oraz wniesienie do spółki kapitałowej wkładów niepieniężnych (aportów) w postaci oddziału innej spółki kapitałowej, a także czynności określane jako „wymiana udziałów” w spółkach kapitałowych, (\`(...)\`)„

W konsekwencji, zmiana umowy spółki − jako czynność związana z transakcją wymiany udziałów − nie powinna podlegać opodatkowaniu PCC, zgodnie z art. 2 pkt 6 lit. c) tiret drugie ustawy o PCC w związku z art. 5 ust. 1 lit. e) Dyrektywy.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych. Tytułem przykładu można wskazać na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 30 sierpnia 2011 r. (sygn. IPPB2/436-241/11-2/AF), w której organ stwierdził, że: „Definicja spółki kapitałowej została zawarta w art. la pkt 2 ustawy, zgodnie z którą użyte w ustawie określenie spółka kapitałowa oznacza spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, spółkę akcyjną i spółkę europejską. Należy wskazać, że Dyrektywa Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotycząca podatków pośrednich od gromadzenia kapitału nakazuje nieopodatkowywanie czynności restrukturyzacyjnych, do których zalicza się między innymi wniesienie do spółki kapitałowej, w zamian za udziały lub akcje, udziałów lub akcji innej spółki kapitałowej, dających w niej większość głosów albo kolejnych udziałów lub akcji, w przypadku gdy spółka, do której są wnoszone te udziały lub akcje, posiada już większość głosów. Zgodnie z art. 2 ust. 1 lit. a) wyżej wymienionej Dyrektywy przez spółkę kapitałową w znaczeniu niniejszej dyrektywy należy rozumieć każdą spółkę, która przyjmuje jedną z form wyszczególnionych w załączniku I (\`(...)\`)”.

W ocenie Wnioskodawcy, nawet gdyby przyjąć, że definicja spółki kapitałowej zawarta w art. la pkt 2 ustawy o PCC ogranicza się jedynie do polskich spółek kapitałowych, to i tak biorąc pod uwagę, że cypryjska spółka kapitałowa wymieniona jest w załączniku I do Dyrektywy, należałoby uznać ją za spółkę, do której mają zastosowanie przepisy art. 2 pkt 6 lit. c) tiret drugie ustawy o PCC.

Wówczas, w ocenie Wnioskodawcy, w związku z niewłaściwą implementacją Dyrektywy do ustawy o PCC, będzie on miał prawo bezpośredniego powołania się na przepisy Dyrektywy. W konsekwencji, spółka CypCo, jako spółka kapitałowa prawa cypryjskiego powinna być traktowana na równi z polskimi spółkami kapitałowymi. Powyższe stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 21 grudnia 2010 r. (sygn. IPPB2/436-350/10-2/AF) w której Dyrektor stwierdził, że: „Należy wskazać, że Dyrektywa Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotycząca podatków pośrednich od gromadzenia kapitału nakazuje nieopodatkowywanie czynności restrukturyzacyjnych, do których zalicza między innymi wniesienie do spółki kapitałowej, w zamian za udziały lub akcje, udziałów lub akcji innej spółki kapitałowej, dających w niej większość głosów albo kolejnych udziałów lub akcji, w przypadku gdy spółka, do której są wnoszone te udziały lub akcje, posiada już większość głosów. W przypadku więc, gdy do spółki kapitałowej (z o.o., akcyjnej lub europejskiej) wnoszone są udziały lub akcje spółki, innej niż wymieniona w art. la pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, która zgodnie z załącznikiem do dyrektywy jest uważana za spółkę kapitałową w jednym z państw członkowskich, wówczas czynność taka korzystałaby z wyłączenia z opodatkowania na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy.”

Reasumując − w ocenie Wnioskodawcy − podwyższenie kapitału zakładowego Spółki, w związku z wniesieniem akcji CypCo w procedurze wymiany udziałów nie będzie podlegało podatkowi od czynności cywilnoprawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Końcowo, odnosząc się do powołanych interpretacji indywidualnych, wskazać należy, że nie są one wiążące dla tutejszego organu. Interpretacja organu podatkowego dotyczy tylko konkretnej, indywidualnej sprawy, osadzonej w określonym stanie faktycznym i tylko w tej sprawie rozstrzygnięcie w niej zawarte jest wiążące. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.