Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB4/415-483/12-2/MP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-08-27
Teza: Czy zwrot kosztów opłaty za studia oraz kosztów związanych z zagraniczną podróżą w celu uczestnictwa w obowiązkowych wykładach związanych ze studiami, który ma zostać dokonany na rzecz Pracownika (na podstawie wcześniejszych ustaleń dokonanych pomiędzy pracodawcą a pracownikiem) po zakończeniu podnoszenia kwalifikacji zawodowych, korzysta ze zwolnienia podatkowego określonego w treści art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.)?
Słowa kluczowe: koszt-zwrot kosztów; kwalifikacje-kwalifikacje zawodowe; kwalifikacje-podnoszenie kwalifikacji; obowiązek-obowiązek płatnika; pracownik; pracownik-świadczenia na rzecz pracowników
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 28.05.2012 r. (data wpływu 04.06.2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania wartości świadczeń przyznanych przez pracodawcę na podnoszenie kwalifikacji zawodowych i wykształcenia ogólnego pracownika:

*   w części dotyczącej zwrotu kosztów związanych z zagraniczną podróżą – **jest nieprawidłowe,**
*   w pozostałej części – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 04.06.2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania wartości świadczeń przyznanych przez pracodawcę na podnoszenie kwalifikacji zawodowych i wykształcenia ogólnego pracowników.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca, tj. Spółka prawa handlowego, prowadzi działalność gospodarczą obejmującą m.in. pośrednictwo w obrocie nieruchomościami, kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek, wycenę nieruchomości, wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi, ocenę ryzyka i szacowanie poniesionych strat. W związku z prowadzoną działalnością, Wnioskodawca zatrudnia na podstawie umów o pracę pracowników legitymujących się określonymi uprawnieniami, w tym rzeczoznawców majątkowych, pośredników w obrocie nieruchomościami. Posiadanie przez pracowników powyżej określonych uprawnień warunkuje możliwość wykonywania pracy na określonych stanowiskach pracy i tym samym świadczenie przez Spółkę określonych usług dotyczących m.in. wyceny nieruchomości. Spółka w ramach prowadzonej działalności zawiera umowy m.in. dotyczące kontrahentów nie posiadających siedziby na terytorium RP oraz dotyczących nieruchomości zlokalizowanych poza terytorium RP. W tego typu przypadkach, a więc dotyczących międzynarodowego obrotu nieruchomościami, klienci oczekują współpracy z firmami posiadającym zespół pracowników posiadających uprawnienia mRISC. Powyższe oczekiwania związane są z dużym prestiżem przypisywanym uprawnieniom rzeczoznawcy majątkowego (mRISC) nadawanym przez brytyjską organizację Royal lnstitution of Chartered Surveyors (RISC). Standardy RICS są najbardziej rozpoznawalnym na świecie standardem wycen nieruchomości, gwarantującym bardzo wysoką jakość. Zagraniczne fundusze inwestycyjne oraz firmy deweloperskie będące właścicielami nieruchomości zlokalizowanych w różnych krajach na świecie zlecają Spółce dokonanie wyceny według standardów RICS, np. dla potrzeb sprawozdań finansowych lub prospektu emisyjnego przy wejściu na giełdę, gdyż wówczas mają gwarancję spójności i porównywalności wartości rynkowych nieruchomości pomimo faktu, iż nieruchomości te są zlokalizowane w różnych krajach. Dodatkowo banki nie mające swojej siedziby w Polsce, kredytujące transakcje kupna-sprzedaży nieruchomości komercyjnych zlokalizowanych na terenie Polski, zlecają dokonanie wyceny nieruchomości pod warunkiem wykonania ich zgodnie ze standardami RICS, gdyż sporządzenie wyceny zgodnie z tymi standardami oznacza sprostanie najwyższym międzynarodowym standardom w dziedzinie wycen nieruchomości. Reasumując, w przypadku pracowników zatrudnionych na stanowiskach rzeczoznawców majątkowych, dodatkowym atutem przynoszącym Spółce wymierne korzyści jest posiadanie przez pracowników także brytyjskiego odpowiednika polskich uprawnień rzeczoznawcy majątkowego tj. mRISC. Uzyskanie uprawnień mRISC jest możliwe wyłącznie po zdaniu egzaminu, do którego można zostać dopuszczonym po ukończeniu dodatkowych specjalistycznych studiów podyplomowych na kierunku „Real Estate lnvestment and Management”. Żadna z polskich uczelni wyższych nie prowadziła, ani nadal nie prowadzi ww. specjalistycznych studiów, dlatego jedyną możliwością jest ich podjęcie na zagranicznej uczelni. Jak zostało podniesione powyżej, ukończenie ww. studiów umożliwia podejście do egzaminu organizowanego przez Royal lnstitution of Chartered Surveyors, po którego zdaniu uzyskuje się tytuł mRICS.

W lipcu 2008 r. Spółka podpisała umowę o pracę z pracownikiem legitymującym się uprawnieniami rzeczoznawcy majątkowego stosownie do przepisów ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. 2010.102.651). Pracownik został zatrudniony na stanowisku Starszego Rzeczoznawcy Majątkowego. W ramach podnoszenia kwalifikacji zawodowych, we wrześniu 2008 r., pracownik za zgodą i wiedzą Pracodawcy, rozpoczął roczne studia podyplomowe inżynierskie prowadzone w formie studiów zaocznych przez Uniwersytet, na kierunku „Real Estate lnvestment and Management”. Zgoda pracodawcy nie została wyrażona w formie pisemnej, lecz w formie ustnej. Nie była również podpisywana umowa cywilnoprawna z klauzulą lojalnościową, gdyż żadna ze stron nie wyraziła wtedy takiej woli. Strony ustaliły, iż koszt studiów poniesie pracownik ze środków własnych, a po ukończeniu studiów pracodawca i pracownik wrócą do rozmów na temat zwrotu poniesionych kosztów. Docelowo to pracodawca miał pokryć koszt studiów obejmujących opłatę za studia oraz za przejazdy na wykład. Powyższe rozwiązanie było spowodowane m.in. trwającym kryzysem w branży nieruchomości i ograniczaniem wydatków przez Wnioskodawcę. Pracownik poniósł koszt studiów w wysokości 8.500,00 Euro na podstawie faktury z dnia 29.10.2008 r., wystawionej przez Uczelnię na rzecz pracownika. Zgodnie z fakturą pracownik dokonał zapłaty w dwóch ratach, tj. w październiku 2008 r. oraz w marcu 2009 r. Ponadto w lutym 2009 roku pracownik poniósł koszt związany z jednorazową podróżą na Uniwersytet w Sheffield w wysokości 277,36 Euro związany z prowadzonymi tam obowiązkowymi wykładami przez okres 1 tygodnia. Pracownik ukończył studia w listopadzie 2009 roku uzyskując tytuł inżyniera. W czerwcu 2011 pracownik zdał egzamin organizowany przez Royal Institution of Chartered Surveyors i uzyskał tytuł mRICS. Pracownik pozostaje nadal w stosunku pracy ze Spółką na podstawie umowy o pracę zawartej na czas nieokreślony. Pracownik używa tytułu Rzeczoznawcy Majątkowego jak i tytułu mRICS w codziennej pracy zawodowej. Dokonywane przez pracownika wyceny nieruchomości są podpisywane przez niego z użyciem powyższych uprawnień. Pracownik oświadcza iż, w związku z obowiązującym go zakazem konkurencji zawartym w umowie o pracę, nie wykorzystuje uprawnień wynikających z posiadanych tytułów zawodowych, tj. Rzeczoznawcy Majątkowego i mRICS do innej działalności zarobkowej. Ze względu na kryzys w branży nieruchomości do zwrotu poniesionych przez pracownika kosztów na dokształcanie w łącznej kwocie 8.777,36 Euro Pracodawca ma zamiar przystąpić obecnie.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy zwrot kosztów opłaty za studia oraz kosztów związanych z zagraniczną podróżą w celu uczestnictwa w obowiązkowych wykładach związanych ze studiami, który ma zostać dokonany na rzecz Pracownika (na podstawie wcześniejszych ustaleń dokonanych pomiędzy pracodawcą a pracownikiem) po zakończeniu podnoszenia kwalifikacji zawodowych, korzysta ze zwolnienia podatkowego określonego w treści art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.)?

Zdaniem Wnioskodawcy, pełniącego rolę płatnika, ewentualnie dokonany zwrot poniesionych przez pracownika opłat oraz kosztów związanych z podniesieniem kwalifikacji zawodowych, na które pracodawca wyraził zgodę będzie stanowił przychód dla pracownika ze stosunku pracy, tj. określony w art. 12 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.). Jednocześnie w ocenie Wnioskodawcy ww. przychód będzie korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych stosownie do dyspozycji przepisu art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.).

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 11 ust. 1 ww. ustawy przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Przepis art. 12 ust. 1 cyt. ustawy stanowi, iż za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Z cytowanych powyżej przepisów jednoznacznie wynika, że do przychodów pracownika zalicza się wszystkie otrzymywane przez niego świadczenia, wynikające z zawartej umowy, bądź mające związek z wykonywaniem przez niego pracy.

Należy zatem przyjąć, że co do zasady wartość świadczeń otrzymanych przez pracownika na dokształcanie i podnoszenie kwalifikacji zawodowych i wykształcenia ogólnego stanowi przychód ze stosunku pracy.

Jednakże zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 90 ww. ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 15 lipca 2010 r., wolna od podatku dochodowego była wartość świadczeń przyznanych zgodnie z odrębnymi przepisami przez pracodawcę na podnoszenie kwalifikacji zawodowych i wykształcenia ogólnego pracownika, z wyjątkiem wynagrodzeń otrzymywanych za czas urlopu szkoleniowego oraz za czas zwolnień z części dnia pracy, przysługujących pracownikom podejmującym naukę w szkołach lub podnoszącym kwalifikacje zawodowe w formach pozaszkolnych.

Użyte w cytowanym powyżej przepisie sformułowanie „odrębne przepisy” obejmowało cały szereg aktów prawnych, z których wynikało prawo pracownika do otrzymania od pracodawcy świadczeń w związku z podnoszeniem kwalifikacji zawodowych i wykształcenia ogólnego.

Do odrębnych przepisów (z uwagi na brak uregulowań w tym zakresie w przepisach szczególnych), zaliczano ustawę z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (t. j. Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 ze zm.) wraz z aktami wykonawczymi do tej ustawy. Możliwość przyznania pracownikowi dodatkowych świadczeń w związku z podnoszeniem kwalifikacji zawodowych regulowało rozporządzenie Ministra Edukacji Narodowej oraz Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 12 października 1993 r. w sprawie zasad i warunków podnoszenia kwalifikacji zawodowych i wykształcenia ogólnego dorosłych (Dz. U. Nr 103, poz. 472 ze zm.) oraz reguluje związane z nim rozporządzenie Ministra Edukacji i Nauki z dnia 03 lutego 2006 r. w sprawie uzyskiwania i uzupełniania przez osoby dorosłe wiedzy ogólnej, umiejętności i kwalifikacji zawodowych w formach pozaszkolnych (Dz. U. Nr 31, poz. 216).

Należy przy tym zauważyć, że szkolenia pracowników opłacane przez zakład pracy można podzielić na dwa rodzaje:

*   szkolenia podnoszące posiadane kwalifikacje zawodowe w sensie umiejętności wykonywania bieżącej pracy, do których należą: seminaria, odczyty, prelekcje, wykłady, kursy,
*   szkolenia podnoszące poziom wiedzy ogólnej i zawodowej pracownika (nauka w szkołach publicznych i niepublicznych, w szkołach wyższych, na studiach podyplomowych itp.).

Zatem w przypadku dokształcania i doskonalenia zawodowego pracownika wyróżnić można sytuację, gdy szkolenia są niezbędne dla wykonywania obowiązków zawodowych pracownika w firmie na danym stanowisku. Jeśli zostanie spełniony powyższy warunek, wówczas koszty ponoszone za takie szkolenie przez pracodawcę nie stanowią przychodu pracownika i nie podlegają opodatkowaniu.

Natomiast, jeśli szkolenie nie jest związane z wykonywaniem czynności przez pracownika na danym stanowisku pracy, tylko miałoby na celu podniesienie ogólnego poziomu wiedzy i wykształcenia a pracownicy nie uczestniczyliby w nim na podstawie polecenia służbowego, wówczas koszty ponoszone przez zakład pracy na to szkolenie, stanowią przychód pracownika w rozumieniu art. 12 ust. 1 ww. ustawy podatkowej. Przychód ten może być jednak w określonych sytuacjach zwolniony z podatku dochodowego od osób fizycznych, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 90 ww. ustawy w związku m.in. z rozporządzeniem Ministra Edukacji Narodowej oraz Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 12 października 1993r. w sprawie zasad i warunków podnoszenia kwalifikacji zawodowych i wykształcenia ogólnego dorosłych oraz obowiązującym od 14 marca 2006 r. rozporządzeniem Ministra Edukacji i Nauki z dnia 03 lutego 2006 roku w sprawie uzyskiwania i uzupełnienia przez osoby dorosłe wiedzy ogólnej, umiejętności i kwalifikacji zawodowych w formach pozaszkolnych.

Na podstawie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 90 ww. ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 15 lipca 2010 r., możliwość zastosowania zwolnienia uzależniona była od łącznego spełnienia trzech warunków:

1.  świadczenie powinno być przyznane zgodnie z odrębnymi przepisami,
2.  świadczenie powinno dotyczyć podnoszenia kwalifikacji zawodowych oraz wykształcenia ogólnego,
3.  świadczenie przyznane jest osobie zatrudnionej na podstawie stosunku pracy lub stosunków pokrewnych (pracownikowi).

Należy zaznaczyć, iż na skutek wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 31 marca 2009 r. (sygn. akt K 28/08) stwierdzającego niezgodność art. 103 ustawy Kodeks pracy z art. 92 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 02 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.), z dniem 11 kwietnia 2010 r. straciło moc wydane na jego podstawie rozporządzenie Ministra Edukacji Narodowej oraz Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 12 października 1993 r. w sprawie zasad i warunków podnoszenia kwalifikacji zawodowych i wykształcenia ogólnego dorosłych.

Jednakże w dniu 16 lipca 2010 r. weszła w życie ustawa z dnia 20 maja 2010 r. o zmianie ustawy - Kodeks pracy oraz ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 105 poz. 655).

W art. 1 ww. ustawy wskazano, iż w Kodeksie pracy po art. 103 (który utracił moc) dodaje się art. 1031-1036. W myśl art. 1031 § 1 Kodeksu pracy przez podnoszenie kwalifikacji zawodowych rozumie się zdobywanie lub uzupełnianie wiedzy i umiejętności przez pracownika, z inicjatywy pracodawcy albo za jego zgodą.

Ww. ustawa w art. 2 nadała również nowe brzmienie art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym wolna od podatku dochodowego jest wartość świadczeń przyznanych zgodnie z odrębnymi przepisami przez pracodawcę na podnoszenie kwalifikacji zawodowych, z wyjątkiem wynagrodzeń otrzymywanych za czas zwolnienia z całości lub części dnia pracy oraz za czas urlopu szkoleniowego.

Z kolei w art. 3 ustawy zmieniającej wskazano, iż do pracowników, którzy rozpoczęli podnoszenie kwalifikacji zawodowych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy (tj. przed dniem 16 lipca 2010 r.), stosuje się przepisy regulujące zasady i warunki podnoszenia kwalifikacji zawodowych przez pracowników, obowiązujące przed dniem 11 kwietnia 2010 r.

Zatem w takich przypadkach stosuje się przepisy regulujące zasady i warunki podnoszenia kwalifikacji zawodowych i wykształcenia ogólnego przez pracowników, obowiązujące przed utratą mocy art. 103 Kodeksu pracy oraz wydanego na jego podstawie ww. rozporządzenia. Bez znaczenia w tej sytuacji pozostaje również fakt, kiedy miała miejsce wypłata dofinansowania do studiów podyplomowych, w związku z tym, że w ramach podnoszenia kwalifikacji zawodowych i wykształcenia ogólnego, we wrześniu 2008 r. pracownik rozpoczął roczne studia podyplomowe, a więc przed dniem wejścia w życie ustawy nowelizującej.

Jak wynika z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, w ramach podnoszenia kwalifikacji zawodowych, we wrześniu 2008 r., pracownik za zgodą i wiedzą Pracodawcy, rozpoczął roczne studia podyplomowe inżynierskie prowadzone w formie studiów zaocznych. Zgoda pracodawcy nie została wyrażona w formie pisemnej, lecz w formie ustnej. Nie była również podpisywana umowa cywilnoprawna z klauzulą lojalnościową. Strony ustaliły, iż koszt studiów poniesie pracownik ze środków własnych, a po ukończeniu studiów pracodawca i pracownik wrócą do rozmów na temat zwrotu poniesionych kosztów. Docelowo to pracodawca miał pokryć koszt studiów obejmujących opłatę za studia oraz za przejazdy na wykład. Pracownik ukończył studia w listopadzie 2009 roku uzyskując tytuł inżyniera. W czerwcu 2011 pracownik zdał egzamin organizowany przez Royal Institution of Chartered Surveyors i uzyskał tytuł mRICS. Pracownik używa tytułu Rzeczoznawcy Majątkowego jak i tytułu mRICS w codziennej pracy zawodowej. Dokonywane przez pracownika wyceny nieruchomości są podpisywane przez niego z użyciem powyższych uprawnień. Ze względu na kryzys w branży nieruchomości do zwrotu poniesionych przez pracownika kosztów na dokształcanie Pracodawca ma zamiar przystąpić obecnie.

Ponadto Wnioskodawca wskazał, iż w przypadku pracowników zatrudnionych na stanowiskach rzeczoznawców majątkowych, dodatkowym atutem przynoszącym Spółce wymierne korzyści jest posiadanie przez pracowników brytyjskiego odpowiednika polskich uprawnień rzeczoznawcy majątkowego tj. mRISC. Klienci oczekują współpracy z firmami posiadającym zespół pracowników posiadających uprawnienia mRISC. Powyższe oczekiwania związane są z dużym prestiżem przypisywanym uprawnieniom rzeczoznawcy majątkowego (mRISC), gwarantującym bardzo wysoką jakość. Pracownik używa tytułu Rzeczoznawcy Majątkowego jak i tytułu mRICS w codziennej pracy zawodowej. Dokonywane przez pracownika wyceny nieruchomości są podpisywane przez niego z użyciem powyższych uprawnień.

Ustawa z dnia 27 czerwca 2003 r. o zmianie ustawy o systemie oświaty oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 137, poz. 1304) uchyliła art. 68 ustawy o systemie oświaty, stanowiący wraz z art. 103 ustawy Kodeks pracy podstawę prawną wydania ww. rozporządzenia i równocześnie nadała nowe brzmienie jej art. 68c. Przepisem tym upoważniono ministra właściwego do spraw oświaty i wychowania m. in. do określenia, w drodze rozporządzenia, warunków i trybu uzyskiwania i uzupełniania przez osoby dorosłe wiedzy ogólnej, umiejętności i kwalifikacji zawodowych w formach pozaszkolnych.

W wykonaniu powyższej delegacji wydane zostało rozporządzenie Ministra Edukacji i Nauki z dnia 3 lutego 2006 r. w sprawie uzyskiwania i uzupełniania przez osoby dorosłe wiedzy ogólnej, umiejętności i kwalifikacji zawodowych w formach pozaszkolnych (Dz. U. Nr 31, poz. 216), które weszło w życie z dniem 14 marca 2006 r. Rozporządzenie to uporządkowało sferę uzupełniania przez osoby dorosłe wiedzy ogólnej, umiejętności i kwalifikacji zawodowych w formach pozaszkolnych realizowanych w ramach systemu oświaty. Znowelizowało przepisy rozporządzenia z dnia 12 października 1993 r. w sprawie zasad i warunków podnoszenia kwalifikacji zawodowych i wykształcenia ogólnego dorosłych, uchylając m. in. część przepisów Rozdziału 3 „Kształcenie, dokształcanie i doskonalenie w formach pozaszkolnych”, w tym przepis § 8, zawierający przykładowy katalog pozaszkolnych form kształcenia. Jednocześnie pozostawiono w tym rozdziale przepisy § 9-11, określające rodzaje świadczeń przysługujących pracownikowi podnoszącemu kwalifikacje w formach pozaszkolnych, wśród których wymienia się też studia podyplomowe.

Mając powyższe na uwadze, należy wskazać na odmienny zakres materii normowanej w obu przywoływanych wyżej rozporządzeniach. Rozporządzenie Ministra Edukacji i Nauki z dnia 3 lutego 2006 r. dotyczy form kształcenia osób dorosłych wyłącznie na poziomie wynikającym z ustawy o systemie oświaty. Regulacja ta nie obejmuje zaś swym zakresem zagadnienia podnoszenia kwalifikacji zawodowych przez osoby dorosłe będące pracownikami, realizowanych w różnorodnych formach o charakterze pozaszkolnym przez szerokie i zróżnicowane grono podmiotów na podstawie innych przepisów. Rozporządzenie Ministra Edukacji Narodowej oraz Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 12 października 1993 r. określa natomiast rodzaj i zakres świadczeń przysługujących pracownikowi podnoszącemu kwalifikacje zawodowe i poziom wykształcenia ogólnego w formach szkolnych i pozaszkolnych, zarówno tych organizowanych na postawie rozporządzenia Ministra Edukacji i Nauki z dnia 3 lutego 2006 r., jak i tych, które mogą być organizowane na podstawie innych, niż ustawa z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2572), przepisów.

Zakres świadczeń przysługujących pracownikom został zróżnicowany w zależności od formy kształcenia: szkolnej bądź pozaszkolnej oraz od faktu czy pracownik podjął naukę na podstawie skierowania pracodawcy, czy bez skierowania.

Jak wynika z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego we wrześniu 2008 r., za zgodą i wiedzą Pracodawcy, pracownik rozpoczął studia podyplomowe inżynierskie prowadzone w formie studiów zaocznych.

Zgodnie z § 3 rozporządzenia z 12 października 1993 r., kształcenie w formach szkolnych odbywa się w szkołach podstawowych, ponadpodstawowych i szkołach wyższych. Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 27 lipca 2005 r. Prawo o szkolnictwie wyższym (Dz. U. Nr 164, poz. 1365 ze zm.) studia podyplomowe są – obok studiów, studiów doktoranckich oraz kursów dokształcających – jedną z form zajęć, które mogą być prowadzone przez uczelnię. Ustawa – Prawo o szkolnictwie wyższym definiuje studia podyplomowe, jako inne niż studia wyższe i studia doktoranckie formę kształcenia przeznaczoną dla osób legitymujących się dyplomem ukończenia studiów wyższych (art. 2 ust. 1 pkt 11 tej ustawy).

Zatem studia podyplomowe, które odbywają się w szkole należy uznać za kształcenie w formach szkolnych.

Zgodnie z § 4 ust. 1 ww. rozporządzenia, pracownikowi, który podejmuje naukę w szkole na podstawie skierowania zakładu pracy, przysługują urlop szkoleniowy i zwolnienie z części dnia pracy w wymiarach określonych w § 7, płatne według zasad obowiązujących przy obliczaniu wynagrodzenia za urlop wypoczynkowy.

W myśl § 4 ust. 2, zakład pracy może przyznać pracownikowi, o którym mowa w ust. 1, dodatkowe świadczenia, a w szczególności:

1.  zwrócić koszty przejazdu, zakwaterowania i wyżywienia na zasadach obowiązujących przy podróżach służbowych na obszarze kraju, o ile nauka odbywa się w innej miejscowości niż miejsce zamieszkania i miejsce pracy pracownika,
2.  pokryć koszty podręczników i innych materiałów szkoleniowych,
3.  pokryć opłaty za naukę, pobierane przez szkołę,
4.  udzielić dodatkowego urlopu szkoleniowego.

W przypadku pracownika podejmującego naukę w szkole bez skierowania zakładu pracy zakres świadczeń bądź uprawnień, jakie mogą mu być przyznane przez pracodawcę z tego tytułu, reguluje przepis § 5 ust. 1 cyt. rozporządzenia, który stanowi, iż takiemu pracownikowi może być udzielony bezpłatny urlop i zwolnienie z części dnia pracy bez zachowania prawa do wynagrodzenia w wymiarze ustalonym na zasadzie porozumienia pomiędzy zakładem pracy i pracownikiem. Dodatkowo zakład pracy może też pokryć pracownikowi koszty związane z nauką, o których mowa w § 4 ust. 2 pkt 1-3.

Wobec powyższego, jeżeli dofinansowanie kosztów związanych z przejazdami, zakwaterowaniem i wyżywieniem oraz kosztów nauki na studiach podyplomowych w szkołach wyższych zostanie przyznane przez zakład pracy, zgodnie z uregulowaniami zawartymi w rozporządzeniu Ministra Edukacji Narodowej oraz Ministra Pracy i Polityki Socjalnej w sprawie zasad i warunków podnoszenia kwalifikacji zawodowych i wykształcenia ogólnego dorosłych, to dofinansowanie takie spełnia warunki określone w art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i korzysta ze zwolnienia z opodatkowania.

Jednakże wskazać należy, że warunkiem niezbędnym do skorzystania z powyższego zwolnienia, zgodnie z rozporządzeniem Ministra Edukacji Narodowej oraz Ministra Pracy i Polityki Socjalnej w sprawie zasad i warunków podnoszenia kwalifikacji zawodowych i wykształcenia ogólnego dorosłych, jest przyznanie pracownikowi zwrotu kosztów przejazdu, zakwaterowania i wyżywienia na zasadach obowiązujących przy podróżach służbowych na obszarze kraju. Zatem w przypadku zwrotu kosztów związanych z zagranicznym przejazdem, przedmiotowe zwolnienie nie znajdzie zastosowania.

Biorąc pod uwagę powyższe regulacje prawne oraz przedstawione zdarzenie przyszłe należy uznać, iż wartości świadczeń ponoszonych przez pracodawcę związanych ze zwrotem kosztów opłaty za studia podyplomowe organizowane za zgodą pracodawcy, przy jednoczesnym związku zdobytej wiedzy czy umiejętności z zakresem obowiązków pracownika – również tych wypłaconych po dniu 16 lipca 2010 r. - będzie korzystać ze zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 90 podatku dochodowego od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym do dnia 15 lipca 2010 r. Natomiast wartość otrzymanego od pracodawcy zwrotu kosztów związanych z zagraniczną podróżą stanowić będzie przychód pracownika ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ww. ustawy.

Należy również zauważyć, że bez znaczenia pozostaje fakt braku skierowania udzielonego przez pracodawcę.

Jeżeli przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe będzie różniło się od zdarzenia przyszłego występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego zdarzenia przyszłego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.