Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-3.4011.211.2021.1.KS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-04-20
Teza: skutki podatkowe objęcia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością za wkład pieniężny odpowiadający wartości nominalnej obejmowanych udziałów i jednocześnie niższy niż wartość rynkowa
Słowa kluczowe: objęcie (nabycie); przychód-moment powstania przychodów; udział; wartość-wartość nominalna; wartość-wartość rynkowa
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 22 lutego 2021 r. (data wpływu 22 lutego 2021 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych objęcia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością za wkład pieniężny odpowiadający wartości nominalnej obejmowanych udziałów i jednocześnie niższy niż wartość rynkowa – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 lutego 2021 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych objęcia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością za wkład pieniężny odpowiadający wartości nominalnej obejmowanych udziałów i jednocześnie niższy niż wartość rynkowa.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, działająca na podstawie przepisów Kodeksu spółek handlowych oraz umowy spółki, podlegająca obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów w Polsce, będąca płatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, a której głównym przedmiotem działalności jest projektowanie, produkcja, remonty i konserwacja maszyn oraz instalacji, w szczególności w branży mechanicznej, elektronicznej oraz elektrotechnicznej, podwyższy kapitał zakładowy spółki poprzez ustanowienie nowych udziałów, które w całości obejmie nowy wspólnik – Wnioskodawca. Objęcie udziałów nastąpi w zamian za wkład pieniężny odpowiadający wartości nominalnej obejmowanych udziałów, a jednocześnie niższy niż wartość rynkowa obejmowanych udziałów. Wnioskodawca jest osobą fizyczną, obywatelem Polski, mieszkającym na jej terenie i posiada nieograniczony obowiązek podatkowy na terenie Polski.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy objęcie przez Wnioskodawcę udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w zamian za wkład pieniężny odpowiadający wartości nominalnej obejmowanych udziałów i jednocześnie niższy niż wartość rynkowa obejmowanych udziałów spowoduje po Jego stronie powstanie przychodu w momencie objęcia udziałów?

Zdaniem Wnioskodawcy, stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426, z późn. zm., zwanej dalej Ustawą), jednym ze źródeł przychodu są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c Ustawy.

Stanowiący uszczegółowienie powyższego przepisu art. 17 ust. 1 pkt 9 Ustawy zawiera jednak tylko definicję przychodu z kapitałów pieniężnych w odniesieniu do obejmowania udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością za wkład niepieniężny. W związku z powyższym zająć należy stanowisko, że w Ustawie brak jest przepisu określającego wysokość przychodu w przypadku objęcia udziałów w spółce kapitałowej w zamian za wkład pieniężny.

Wobec powyższego nie istnieje żadna norma, która mogłaby być podstawą uznania, że w związku z objęciem udziałów w zamian za wkład pieniężny powstaje przychód podatkowy. Z całą pewnością podstawy takiej nie może stanowić przepis art. 11 ust. 1 Ustawy, zgodnie z którym przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Z treści powołanego przepisu wynika, że aby powstał przychód podatkowy muszą zostać spełnione łącznie dwie przesłanki – podatnik musi otrzymać świadczenie (korzyść), a świadczenie to musi mieć dla niego wymierną korzyść. Rzeczywistym otrzymaniem korzyści przez podatnika będzie zatem dopiero wystąpienie takich okoliczności, w których uzyska on możliwość faktycznego, namacalnego skorzystania z przysługujących mu należności. Przysporzenie to musi być zatem rzeczywiste, a nie tylko potencjalne (por. wyroki NSA z dnia 13 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 640/12, z dnia 19 grudnia 2017 r., sygn. akt II FSK 3421/15 wyrok WSA w Warszawie z dnia 22 stycznia 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 1472/14, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 21 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 1096/17 – publik. http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Należy zaznaczyć, że cena rynkowa udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością jest wartością zmienną. W przypadku objęcia udziałów po cenie niższej od rynkowej, nie można wykluczyć spadku wartości tych udziałów po upływie czasu. Wówczas, w momencie zbycia udziałów mogłoby dojść do sytuacji, w której cena sprzedaży byłaby niższa od ceny nabycia, a koszty uzyskania przychodów byłyby większe od uzyskanych przychodów. Zatem, gdyby w momencie objęcia udziałów nastąpiło opodatkowanie dochodu rozumianego jako różnica pomiędzy ceną rynkową udziałów a ceną ich objęcia (niższą niż wartość rynkowa), to Wnioskodawca musiałby zapłacić podatek, pomimo że w rzeczywistości poniósłby stratę, która nie mogłaby zostać odliczona od uzyskanego przychodu pochodzącego z innego źródła przychodów.

Stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 38 Ustawy, wyłączone z kosztów uzyskania przychodów zostały wydatki na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, przy czym wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych.

Takie brzmienie powyższego przepisu wprost prowadzi do wniosku, że skoro wydatki na objęcie udziałów nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, to sam fakt objęcia tych udziałów w zamian za wkłady pieniężne nie może stanowić przychodu. W innym wypadku pozbawiona sensu byłaby konstrukcja drugiej części pkt 38 ww. przepisu.

Skoro zatem koszt podatkowy jest rozpoznawany dopiero w momencie zbycia udziałów, to brak jest podstaw prawnych do określania tego kosztu w momencie obejmowania udziałów, a co za tym idzie brak jest podstaw do określania wartości przysporzenia jako różnicy pomiędzy wartością rynkową udziałów, a odpłatnością ponoszoną przez Wnioskodawcę (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 15 maja 2018 r., sygn. akt I SA/Rz 271/18).

Powyższe stanowisko jednolicie reprezentowane jest w orzecznictwie Wojewódzkich Sądów Administracyjnych, jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego. Poza wyżej już wskazanym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 15 maja 2018 r., sygn. akt I SA/Rz 271/18, w którym to wyroku WSA w całości podzielił stanowisko reprezentowane przez wnioskodawcę, na uwagę zasługuje również wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 lipca 2017 r., sygn. akt II FSK 1792/15. W uzasadnieniu tego wyroku NSA wprost wskazuje, że „w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wymierną korzyść, którą uzyskuje podatnik w postaci objęcia udziałów po wartości niższej niż ich wartość rynkowa zostanie uwzględniona przy opodatkowaniu, w momencie „realizacji (otrzymania) dochodu”, czyli przy sprzedaży objętych w ten sposób udziałów, stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a Ustawy.”

Powyższe zapatrywanie podzielił też Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, który w wyroku z dnia 22 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Po 744/16 wskazał, że „uregulowanie zawarte w art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 2032 ze zm.) stanowi istotny argument za przyjęciem, że również w przypadku objęcia udziałów po wartości nominalnej niższej niż realna ich wartość, podlegający opodatkowaniu „rzeczywisty dochód” pojawia się dopiero w momencie zbywania udziałów. Okoliczność, że udziały zostały objęte w wartości niższej niż rynkowa, znajdzie odzwierciedlenie przy ustalaniu wysokości dochodu w przypadku odpłatnego zbycia tych udziałów. W takim wypadku niższy będzie koszt uzyskania przychodów, a więc w konsekwencji nastąpi zwiększenie podstawy opodatkowania i wyższy podatek dochodowy. Tak więc korzyść, którą uzyskuje podatnik w postaci objęcia udziałów po wartości niższej niż ich wartość rynkowa, zostanie uwzględniona przy opodatkowaniu w momencie realizacji dochodu czyli przy sprzedaży objętych w ten sposób udziałów.”

Konkludując, zdaniem Wnioskodawcy, w momencie objęcia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w zamian za wkład pieniężny odpowiadający wartości nominalnej obejmowanych udziałów i jednocześnie niższy niż wartość rynkowa obejmowanych udziałów, nie powstanie po Jego stronie dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowych od osób fizycznych. Dochód związany z objętymi udziałami powstanie dopiero w momencie zbycia udziałów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426, z późn. zm.) kompleksowo reguluje skutki podatkowe czynności związanych z uzyskaniem, posiadaniem i utratą statusu wspólnika w spółce zdefiniowanej w art. 5a pkt 28 ustawy (tj. m.in. w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością).

Jednym z elementów tych regulacji jest art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy, który dotyczy objęcia udziałów (akcji) w spółce. Normy wynikające z ww. przepisu różnicują skutki podatkowe tego rodzaju czynności w zależności od charakteru wkładu, za jaki są obejmowane te udziały (akcje).

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy, wniesienie do spółki wkładu niepieniężnego skutkuje po stronie podatnika powstaniem przychodu ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy: „kapitały pieniężne”. Za przychód ten uważa się wartość wkładu określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określoną w innym dokumencie o podobnym charakterze. Jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, za przychód uważa się wartość rynkową takiego wkładu określoną na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego; przepis art. 19 ust. 3 stosuje się odpowiednio.

I tak, w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce:

1.  w zamian za wkład niepieniężny – po stronie wnoszącego wkład powstaje przychód, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przy czym:
    *   jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część – przychód ten jest wolny od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 109 ww. ustawy;
    *   jeżeli wkład niepieniężny ma postać inną niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część – ww. ustawa nie przewiduje zwolnienia tego przychodu od podatku;
2.  w zamian za wkład inny niż niepieniężny, czyli pieniężny – po stronie wnoszącego wkład nie powstaje przychód podatkowy (art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy a contrario).

Wskazane różnice w podatkowym traktowaniu sytuacji objęcia udziałów w zamian za wkład pieniężny i niepieniężny wynikają z tego, że:

*   w przypadku wkładu pieniężnego podmiot wnoszący wkład dokonuje po prostu odpłatnego „nabycia” (w potocznym znaczeniu tego pojęcia) udziałów (akcji) za środki pieniężne;
*   w przypadku wkładu niepieniężnego podmiot wnoszący wkład dokonuje natomiast:
    *   odpłatnego „nabycia” (w potocznym znaczeniu tego pojęcia) udziałów (akcji) w zamian za „cenę” w wartości przedmiotu wkładu, oraz jednocześnie
    *   odpłatnego zbycia przedmiotu wkładu – wnoszący wkład przenosi własność przedmiotu wkładu na spółkę w zamian za określoną „cenę”, tj. wartość objętych udziałów (akcji) w spółce.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje przy tym pojęć „wkład niepieniężny” i „wkład pieniężny”. Nie odsyła również do stosowania w tym zakresie definicji z innych dziedzin prawa, w tym do przepisów prawa cywilnego (handlowego), na gruncie których spółki są tworzone. Wobec powyższego, przepisy prawa cywilnego (handlowego) stanowiące podstawy prawne wnoszenia wkładów do spółek mogą być pomocne dla kwalifikacji danego wkładu jako pieniężny albo niepieniężny dla celów podatkowych. Nie mają one jednak znaczenia decydującego, z uwagi na zasadę autonomii prawa podatkowego. Znaczenie określeń „wkład niepieniężny” i „wkład pieniężny” na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy odczytywać z uwzględnieniem językowego znaczenia tych pojęć oraz ratio legis przepisów regulujących skutki podatkowe wnoszenia wkładów do spółek.

Należy więc wskazać, że przymiotnik „pieniężny” pochodzi od słowa „pieniądz”, czyli „środek płatniczy przyjmowany w zamian za towary i usługi lub zwalniający od zobowiązań”, „moneta lub banknot obiegowy”. Niepieniężny to przeciwieństwo pieniężnego, „inny niż pieniężny” (Słownik Języka Polskiego PWN – wersja internetowa, https://sjp.pwn.pl).

Można zatem stwierdzić, że „wkład pieniężny” to przekazywana spółce w celu pokrycia kapitału zakładowego określona liczba znaków pieniężnych wnoszonych w gotówce albo też w formie transferu pieniądza bankowego, czy pocztowego. Wkład niepieniężny natomiast to przekazywane spółce w celu pokrycia kapitału zakładowego wartości majątkowe, które nie są pieniądzem (w szczególności zbywalne rzeczy lub prawa).

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, działająca na podstawie przepisów Kodeksu spółek handlowych oraz umowy spółki, podlegająca obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów w Polsce, będąca płatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, a której głównym przedmiotem działalności jest projektowanie, produkcja, remonty i konserwacja maszyn oraz instalacji, w szczególności w branży mechanicznej, elektronicznej oraz elektrotechnicznej, podwyższy kapitał zakładowy spółki poprzez ustanowienie nowych udziałów, które w całości obejmie nowy wspólnik – Wnioskodawca. Objęcie udziałów nastąpi w zamian za wkład pieniężny odpowiadający wartości nominalnej obejmowanych udziałów, a jednocześnie niższy niż wartość rynkowa obejmowanych udziałów. Wnioskodawca jest osobą fizyczną, obywatelem Polski, mieszkającym na jej terenie i posiada nieograniczony obowiązek podatkowy na terenie Polski.

Mając na uwadze powyższe ustalenia, objęcie przez Wnioskodawcę udziałów w spółce z o.o. w zamian za wkład pieniężny odpowiadający wartości nominalnej obejmowanych udziałów i jednocześnie niższy niż wartość rynkowa udziałów, nie będzie skutkować powstaniem po Jego stronie przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychód podatkowy powstanie dopiero w momencie zbycia tych udziałów.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Końcowo należy wskazać, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe jest zgodne ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. Pełna weryfikacja prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy może być dokonana jedynie w toku ewentualnego postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego organu kontroli celno-skarbowej, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej, do której zastosowanie mają przepisy określone w art. 14h (w zamkniętym katalogu) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.).

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji indywidualnej.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa). Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, który ją wydał (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.