Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-3.4012.650.2017.2.ALN
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-12-27
Teza: Kwalifikacja na gruncie podatku od towarów i usług realizowanego świadczenia w wariancie od I do V, jako jednej transakcji dostawy wyprodukowanego betonu wraz z dodatkowymi czynnościami pomocniczymi oraz opodatkowania na zasadach ogólnych z zastosowaniem stawki podstawowej.
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa towarów; materiały-materiały budowlane; sprzedaż
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 21 września 2017 r. (data wpływu ) uzupełnionym pismem z dnia 7 grudnia 2017 r. (data wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie kwalifikacji na gruncie podatku od towarów i usług realizowanego świadczenia w wariancie od I do V, jako jednej transakcji dostawy wyprodukowanego betonu wraz z dodatkowymi czynnościami pomocniczymi oraz opodatkowania na zasadach ogólnych z zastosowaniem stawki podstawowej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 września 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie kwalifikacji na gruncie podatku od towarów i usług realizowanego świadczenia w wariancie od I do V, jako jednej transakcji dostawy wyprodukowanego betonu wraz z dodatkowymi czynnościami pomocniczymi oraz opodatkowania na zasadach ogólnych z zastosowaniem stawki podstawowej.

Wniosek uzupełniono pismem z dnia 7 grudnia 2017 r. (data wpływu), o doprecyzowania opisu sprawy, postawienie pytań oraz stanowisko.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny. (ostatecznie doprecyzowany w uzupełnieniu wniosku)

… Sp. z o.o. (zwana dalej Spółką) jest producentem masy betonowej, którą dostarcza własnym specjalistycznym transportem na własny koszt i ryzyko na miejsce budowy wskazane przez klienta. Rozładunek następuje w miejscu wskazanym przez odbiorcę (głównego wykonawcę) w obrębie miejsca dostawy. Transport masy betonowej następuje własnym specjalistycznym transportem na miejsce budowy. Usługa wylania betonu jest świadczona przy pomocy pompo-gruszki lub samojezdnej specjalistycznej pompy (o określonych parametrach technicznych) służącej pompowaniu betonu wraz z obsługą ww. urządzeń. Zamawiający beton posiada własną brygadę montażystów i betoniarzy, którzy kierują pracami wylewania betonu wskazując miejsce dokonania ww. czynności. Ponadto pracownicy głównego wykonawcy dokonują szalunki, ustawienia zbrojenia, wibrowania, wyrównywania, wygładzania, zacierania i pielęgnacji betonu.

W otrzymanej przez Spółkę odpowiedzi na wniosek z 25 kwietnia 2017 znak: \`(...)\` Urząd Statystyczny w \`(...)\` stwierdził, iż wytworzenie masy betonowej i jej transport przez producenta na teren budowy przy użyciu odpowiedniego samochodu, a następnie pompowanie do miejsca wskazanego przez zamawiającego w oparciu o par. 3 rozporządzenia Rady Ministrów z 04 września 2015 r. (Dz. U. z 2015, poz. 1676) mieści się w grupie PKWiU 23.63.10.0 „masa betonowa prefabrykowana”, do której do 31 grudnia 2017 r. stosuje się Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z 29 października 2008 (Dz.U nr 207, poz. 1293).

Natomiast stosownie do odpowiedzi na wniosek innego podmiotu w przedmiocie usługi wynajmowania samojezdnej pompy do pompowania betonu wraz z obsługą Urząd Statystyczny w \`(...)\` 08 czerwca 2017 pismem znak. \`(...)\` (korekta pierwotnej odpowiedzi z kwietnia br.) stwierdził, iż powyższe usługi mieszczą się w ugrupowaniu PKWiU 52.24.19.0 „Pozostałe usługi przeładunku towarów”.

… Sp. z o.o. jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym świadczącym na rzecz kontrahentów prowadzących działalność gospodarczą m.in. w zakresie robót budowlanych usługę wytworzenia betonu, podsypki (stabilizacji gruntu) i dostarczania (transport) na rzecz innych podatników podatku VAT, o których mowa w art. 15 ustawy o VAT, zarejestrowanych jako podatnicy VAT czynni, u których sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 pkt 1 ust. 9 ustawy.

Spółka zawarła umowy z kontrahentem w sprawie dostarczenia betonu w 5-ciu różnych wariantach.

1.  Wariant I: Spółka realizuje na rzecz kontrahenta zamówienie polegające na:
    *   dostarczeniu wyprodukowanej masy betonowej betonowozem na plac budowy (która jako dostawa towaru nie mieści się w grupie usług wskazanych w załączniku nr 14 ustawy VAT)
    *   transporcie na plac budowy (który jako usługa nie mieści się w załączniku nr 14 ustawy VAT)
    *   wylaniu betonu przy pomocy specjalistycznej pompy (usługa nie mieści się w załączniku nr 14 ustawy VAT) (pozostałe usługi przeładunku towarów PKWiU 52 24.19.0)
    *   wylaniu betonu w miejscu wskazanym (szalunku) (nie są to roboty betoniarskie PKWiU 43.99.40.0 oprócz uruchomienia sprzętu inne czynności nie są wykonywane).

1.  Wariant II: Spółka realizuje na rzecz kontrahenta zamówienie polegające na:
    *   dostawie wyprodukowanej masy betonowej i zaprawy betonowozem na plac budowy (dostawa towaru nie mieści się załączniku nr 14 ustawy VAT)
    *   transport (usługa nie mieszcząca się w załączniku nr 14 ustawy VAT)
    *   dojazd pompy i wylanie betonu przy jej pomocy PKWiU 52.24.19.0 (usługa nie mieści się w załączniku nr 14 ustawy VAT)
    *   dopełnianie transportu
    *   grzanie betonu
    *   dodatek zimowy
    *   wylanie (czynność techniczna) we wskazanym miejscu.

1.  Wariant III: Spółka realizując na rzecz kontrahenta zamówienie polegające na:
    *   dostawie masy betonowej, podsypki (stabilizacja gruntu) betonowozem
    *   dojazd i praca pompy
    *   dodatek zimowy, grzanie betonu
    *   wylanie betonu do formy (czynność techniczna)(zdaniem Spółki żadna z tych czynności nie mieści się w załączniku nr 14 ustawy VAT)

1.  Wariant IV: Spółka realizuje na rzecz kontrahenta zamówienia polegającego na:
    *   dostawie masy betonowej, stabilizacji, podsypki (dodanej do betonu) wraz z jej transportem betonowozem na plac budowy
    *   dojeździe i pracy specjalistycznej pompy
    *   wypompowaniu masy betonowej do szalunku lub w innym miejscu.

Czynności te zdaniem Spółki nie mieszczą się w załączniku nr 14 ustawy VAT.

1.  Wariant V: Spółka realizuje na rzecz kontrahenta zamówienie polegające na:
    *   dostawie masy betonowej przy pomocy betonowozu
    *   dojazd i praca specjalistycznej pompy
    *   wylanie betonu przy jej pomocy w miejscu wskazanym przez kontrahenta
    *   dodatku zimowego i grzania betonu w trudnych warunkach atmosferycznych.

Zdaniem Spółki czynności nie mieszczą się w załączniku nr 14 ustawy VAT.

Należy wskazać, iż we wszystkich pięciu wariantach:

*   dostawa towaru (betonu) następuje na koszt i ryzyko producenta własnym transportem,

*   rozładunek w miejscu wskazanym przez odbiorcę (miejsce budowy) na koszt i ryzyko dostawcy przy pomocy specjalistycznej pompy lub z pompo gruszki.
    1.  W przypadku Wariantu IV - wskazany kilometr drogi wojewódzkiej nr 747.
    2.  W przypadku wariantu I do II i wariant V w zależności od potrzeb wylanie betonu np. do szalunku lub innym miejscu wskazanym przez odbiorcę.

*   Odbiór betonu potwierdzony jest po jego dostarczeniu na Dokumencie Dostawy.

*   Zapisy umów przewidują różne ceny w zależności od rodzaju dostarczanego materiału i klasy betonu. Są to ceny jednostkowe (ryczałtowe) obejmujące wszelkie koszty oraz wydatki poniesione przez Spółkę w związku z realizację przedmiotu umowy niepodlegające korektom ze względu na zmianę kosztów robocizny, materiałów lub innych czynników cenowych w czasie od zawarcia umowy do daty jej zakończenia.

*   Ostateczna cena ustalana jest jako iloczyn ryczałtowych jednostkowych cen oraz faktycznie dostarczonych i zatwierdzonych przez przedstawicieli obu stron ilości towaru.

*   Niektóre umowy: wariant III, IV zawierają również opłatę za stabilizację (tzn. dosypania do betonu określonych substancji stabilizujących grunt).

*   W umowach Wariant II, III, IV, V umowy przewidują również opłatę za dosypkę mrozoodporną, podgrzanie betonu, odbiór betonu w obniżonych temperaturach, dopłatę za dostawę mniejszej ilości betonu (tzw. dopełnianie transportu) dostawę do wyciągów pomp (rurociągów) o różnych parametrach.

*   Wynagrodzenie Spółki zostało ustalone w umowach odrębnie dla każdego z powyższych elementów.

*   W wystawionych fakturach Spółka wyszczególnia wynikające z zawartych umów czynności z wyjątkiem transportu.

Spółka zaznacza, iż co prawda wylanie masy betonowej do szalunku (gotowej formy) stanowi, usługę sklasyfikowaną w PKWU w grupowaniu 43.99.40.0 (symbolu betoniarskie) to jednak we wszystkich wariantach I do V realizuje świadczenia złożone na rzecz kontrahenta w postaci:

1.  Wytworzenia masy betonowej PKWiU 23.63.10.0.
2.  Transportu na własny koszt i ryzyko.
3.  Przeładunku wyprodukowanych towarów przy pomocy specjalistycznego sprzętu (pomp) PKWiU 52.24.19.0.

Świadczenia te rozumiane jako usługa kompleksowa - dostawa wyprodukowanej masy betonowej jej wyładunek przy pomocy pompy Spółka opodatkowuje na zasadach ogólnych stosując stawkę 23% uznając, iż nie mają do niej zastosowania przepisy, o których mowa w art. 17 ust. 1h ustawy o VAT (nie świadczy usług z zał. nr 14 w tym usług).

Poprzez złożenie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Spółka chce uzyskać odpowiedź organu wydającego interpretację, że pogląd przez nią reprezentowany jest prawidłowy.

W uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał: … Sp. z o.o. jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym, o którym mowa w art. 15 ustawy VAT.

Na pytanie nr 2 wezwania, tj. na kogo wystawione są faktury dotyczące zakupów towarów i usług będących przedmiotem wniosku”, Wnioskodawca odpowiedział, że Spółka zawarła pięć umów z firmą … S.A. z siedzibą w …. Faktury wystawiane na ww. podmiot dotyczą sprzedaży wyprodukowanego przez Spółkę betonu (towar), który dostarczany jest na własny koszt i ryzyko przez producenta w miejsce wskazane przez odbiorcę. Towar dowożony jest przez specjalistyczne samochody (tzw. gruszki) przystosowane do jego przewożenia i w miejscu wskazanym przez … S.A. wylewany przy pomocy pomp do betonu o określonym wyciągu odbiór towaru potwierdzany jest na Dokumencie Dostawy.

Na pytanie nr 3 wezwania, tj. do wykonywania jakich czynności będą wykorzystywane nabywane towary i usługi będące przedmiotem wniosku, tj. czy do czynności: a) opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, b) zwolnionych z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, c) niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, Wnioskodawca odpowiedział, że nabywane przez kontrahenta towary (beton i podsypka o określonych parametrach) są wytwarzane przez … Sp. z o.o., dostarczane betonowozem (czyli transport) i przekazywane przy pomocy pompo-gruszki lub samojezdnej specjalistycznej pompy zleceniodawcy przy zastosowaniu stawki podstawowej w wysokości 23% .

Na pytanie nr 4 wezwania, tj. jakie postanowienia (należy opisać) wynikają z umów zawartych przez Wnioskodawcę z klientami w wariantach od I do V w związku z realizacją świadczeń, w szczególności co jest przedmiotu umowy, Wnioskodawca odpowiedział, że przedmiotem umów zawartych przez Wnioskodawcę ze… S.A., w wariantach od I do V są następujące czynności:

Wariant I - stosownie do par. 1 przedmiotem umowy jest zobowiązanie się Dostawcy (… Sp. z o.o.) do wytworzenia i dostarczenia Odbiorcy (… S.A.) w związku z realizowaną przez niego budową basenu wytwarzanego wyrobu budowlanego zwanego „Towarem” lub „Towarami” w określonych ilościach i cenie jednostkowej. Dotyczy to betonu towarowego w klasie ekspozycji XC2; XC3 załącznik tabela nr 1 Dostawa betonu (towar) - na własny koszt i ryzyko Dostawcy. Rozładunek przy pomocy pompy - na własny koszt i ryzyko Dostawcy. Wydanie - po podpisaniu potwierdzenia przez Odbiorcę na dokumencie dostawy. Ostateczna cena wynikająca z umowy - ustalona jest (tabela) jako iloczyn ryczałtowych jednostkowych cen, oraz faktycznie dostarczonych i zatwierdzonych przez przedstawicieli obydwu stron ilości towaru. Dostarczenie wyprodukowanej masy betonowej betonowozem (transport) i wylanie betonu przy pomocy specjalistycznej pompy (PKWiU 52.24.19.0) w miejscu wskazanym przez Odbiorcę nie mieszczą się w grupie usług wskazanych w załączniku nr 14 ustawy VAT. Dostawca nie wykonuje żadnych usług betoniarskich PKWiU 43.99.40.0. Na fakturach - stawka podstawowa 23% od towaru i wykazanych czynności.

Wariant II - stosownie do par. 1 umowy Dostawca zobowiązał się wytworzyć i dostarczyć towar (beton) „towary” w określonych poniżej ilościach, za określone ceny jednostkowe a Odbiorca zobowiązał się do ich odbioru w miejscu przez niego wskazanym jako miejsce dostawy na terenie budowy osiedla mieszkaniowego i zapłaty uzgodnionej ceny załącznik tabela nr 2. Dodatkowe usługi: pompa wyciąg 28 mb pow. 15 m3 -16 zł, pompa wyciąg 37 mb -18 zł, pompa wyciąg 42 mb - 20 zł, praca pompy pow. 15 m3 -250 zł za godz., dojazd pompy - 60 zł, dodatek zimowy, grzanie betonu - po 5 zł/m3, dostawa betonu (towaru) - na własny koszt i ryzyko Dostawcy. Rozładunek przy pomocy pompy - na własny koszt i ryzyko Dostawcy. Wydanie - po podpisaniu potwierdzenia przez Odbiorcę na dokumencie dostawy. Ostateczna cena wynikająca z umowy - ustalona jest (tabela) jako iloczyn ryczałtowych jednostkowych cen, oraz faktycznie dostarczonych i zatwierdzonych przez przedstawicieli obydwu stron ilości towaru. Dostarczenie wyprodukowanej masy betonowej betonowozem (transport) i wylanie betonu przy pomocy specjalistycznej pompy (PKWiU 52.24.19.0) w miejscu wskazanym przez Odbiorcę nie mieszczą się w grupie usług wskazanych w załączniku nr 14 ustawy VAT Dostawca nie wykonuje żadnych usług betoniarskich PKWiU 43.99.40.0 Na fakturach - stawka podstawowa 23% od towaru i wykazanych czynności.

Wariant III - stosownie do par. 1 umowy Dostawca (… Sp. z o.o.) zobowiązał się wytworzyć i dostarczyć „towary” (beton, stabilizację gruntu i podsypkę o wymaganych parametrach) w określonych poniżej ilościach za określone ceny jednostkowe, a Odbiorca zobowiązał się do ich odbioru w miejscu przez niego wskazanym jako miejsce dostawy na terenie przebudowy skrzyżowania w …, kładki dla pieszych i przebudowy infrastruktury technicznej (oświetlenie, sieć elektryczna kanalizacja drogi) załącznik tabela nr 3. Dodatkowe usługi: pompa wyciąg 28 mb pow. 15 m3 -16 zł, pompa wyciąg 37 mb -18 zł, pompa wyciąg 42 mb - 20 zł, praca pompy pow. 15 m3 - 250 zł za godz., dojazd pompy - 60 zł, dodatek zimowy, grzanie betonu - po 8 zł/m3, dostawa betonu (towaru) - na własny koszt i ryzyko dostawcy. Rozładunek przy pomocy pompy - na własny koszt i ryzyko Dostawcy. Wydanie - po podpisaniu potwierdzenia przez Odbiorcę na dokumencie dostawy. Ostateczna cena wynikająca z umowy - ustalona jest (tabela) jako iloczyn ryczałtowych jednostkowych cen, oraz faktycznie dostarczonych i zatwierdzonych przez przedstawicieli obydwu stron ilości towaru. Dostarczenie wyprodukowanej masy betonowej betonowozem (transport) i wylanie betonu przy pomocy specjalistycznej pompy (PKWiU 52.24.19.0) w miejscu wskazanym przez Odbiorcę nie mieszczą się w grupie usług wskazanych w załączniku nr 14 ustawy VAT Dostawca nie wykonuje żadnych usług betoniarskich PKWiU 43.99.40.0. Na fakturach - stawka podstawowa 23% od towaru i wykazanych czynności. Odbiorca podaje na zamówieniu nazwę towaru, ilość, cenę netto, termin dostawy (gdy jest inny niż w umowie) miejsce dostawy osoby uprawnione do odbioru towaru możliwy do wykorzystania sposób rozładunku.

Wariant IV - stosowane do par. 1 Dostawca zobowiązał się dostarczyć wytworzone przez siebie wyroby budowlane (beton, stabilizacje gruntu, podsypkę) o określonych parametrach, a Odbiorca zobowiązał się do ich odbioru w miejscu przez niego wskazanym jako miejsce dostawy na terenie budowy drogi wojewódzkiej 747 i zapłaty uzgodnionej ceny. W aneksie nr 3 par. 1 zmieniający par. 3 ust. 1 (przesunięcia daty dostawy do 31.07.2017) natomiast pozostałe warunki ww. paragrafu pozostały bez zmian. „Realizacja dostaw Towarów będzie odbywać się sukcesywnie na podstawie pisemnych (fax, e-mail) zamówień składanych u Dostawcy (loco budowa/loco wytwórnia) w zależności od rodzaju zamawianego asortymentu” załącznik tabela nr 4. Dodatkowe usługi: praca pompy wysięg 28 mb - 16 zł, praca pompy wysięg 37 mb - 18 zł, praca pompy wysięg 42 mb - 20 zł, dojazd pompy - 60 zł, dostawa betonu (towaru) - na własny koszt i ryzyko Dostawcy. Rozładunek przy pomocy pompy - na własny koszt i ryzyko Dostawcy. Wydanie - po podpisaniu potwierdzenia przez Odbiorcę na dokumencie dostawy. Ostateczna cena wynikająca z umowy - ustalona jest (tabela) jako iloczyn ryczałtowych jednostkowych cen, oraz faktycznie dostarczonych i zatwierdzonych przez przedstawicieli obydwu stron ilości towaru. Dostarczenie wyprodukowanej masy betonowej betonowozem (transport) i wylanie betonu przy pomocy specjalistycznej pompy (PKWiU 52.24.19.0) w miejscu wskazanym przez Odbiorcę nie mieszczą się w grupie usług wskazanych w załączniku nr 14 ustawy VAT. Dostawca nie wykonuje żadnych usług betoniarskich PKWiU 43.99.40.0. Na fakturach - stawka podstawowa 23% od towaru i wykazanych czynności.

Wariant V - stosownie do par. 1 Dostawca zobowiązał się do wytworzenia i dostarczania Odbiorcy towarów (beton), o określonych parametrach w określonej poniżej ilości i cenie jednostkowej, a Odbiorca zobowiązał się do ich odbioru w miejscu przez niego wskazanym - budowa budynku wielorodzinnego z garażem podziemnym i zapłaty uzgodnionej ceny załącznik tabela nr 5. Ewentualne dodatkowe koszty netto par. 6 umowy: praca pompy pow. 15 m3\- 16zł/m3, praca pompy poniżej 15 m3-16 zł/m3, dojazd pompy - 60 zł, dopełnienie transportu do 6 m3\- 20 zł, dodatek zimowy - 6 zł, grzanie betonu - 8 zł, dostawa betonu (towaru) - na własny koszt i ryzyko Dostawcy. Rozładunek przy pomocy pompy - na własny koszt i ryzyko Dostawcy. Wydanie - po podpisaniu potwierdzenia przez Odbiorcę na dokumencie dostawy. Ostateczna cena wynikająca z umowy - ustalona jest (tabela) jako iloczyn ryczałtowych jednostkowych cen, oraz faktycznie dostarczonych i zatwierdzonych przez przedstawicieli obydwu stron ilości towaru. Dostarczenie wyprodukowanej masy betonowej betonowozem (transport) i wylanie betonu przy pomocy specjalistycznej pompy (PKWiU 52.24.19.0) w miejscu wskazanym przez Odbiorcę nie mieszczą się w grupie usług wskazanych w załączniku nr 14 ustawy VAT. Dostawca nie wykonuje żadnych usług betoniarskich PKWiU 43.99.40.0. Na fakturach - stawka podstawowa 23% od towaru i wykazanych czynności.

Na pytanie nr 5 wezwania, tj. czy świadczenia wskazane w wniosku w wariantach od I do V są przedmiotem jednej umowy czy też odrębnych umów, Wnioskodawca odpowiedział, że świadczenia wskazane na wniosku w wariantach od I do V są przedmiotem pięciu umów. Wnioskodawca wskazał, że produkcja betonu i mieszanek o określonych w umowach z Odbiorcą parametrach ma charakter dominujący, gdyż …. S A. określiła w umowach ilości (w uzgodnionych cenach) dostarczanych przez wytwórcę towarów. Pozostała czynność dowożenia betonu przy pomocy betonowozów na place budów dojazdu specjalistycznej pompy w celu jego wylania (dostawy) przy jej pomocy (PKWiU 52.24.19.0 - usługa ta nie mieści się w załączniku nr 14 ustawy VAT) jest jedynym sposobem przekazania wyprodukowanego towaru Odbiorcy (materiały płynne i sypkie o określonych parametrach ). Z uwagi na charakter wytwarzanych i dostarczanych materiałów nie jest możliwe jedynie nabycie niektórych świadczeń wchodzących w skład poszczególnych wariantów, bo towar musi być dostarczany przy użyciu urządzeń technicznych. Tym samym nie mogą być one świadczone odrębnie. Z uwagi na ww. specyfikę dostarczanego towaru nie ma możliwości nabycia tylko niektórych ze świadczeń wchodzących do danego wariantu z wyjątkiem tych, które uzależnione są od pory roku. Wiadomo, iż opłat za podgrzanie betonu nie pobiera się latem. Świadczone przez Wnioskodawcę usługi w wariancie od I do V stanowią usługę kompleksową wyprodukowania towaru (beton) i dostarczenia go przy pomocy specjalistycznego sprzętu (pomp) PKWiU 52.24.19.0. Dlatego też dostawę wyprodukowanej masy betonowej i jej wyładunek przy pomocy pompy Spółka opodatkowuje na zasadach ogólnych stawką 23%, gdyż zdaniem Producenta nie mają do niego zastosowania art. 17 ust. 14 ustawy VAT (nie świadczy usług budowlanych z zał. 14 VAT). Spółka wystawia faktury VAT w wariancie od I do V wyłącznie na rzecz… S.A. Usługi dostarczenia masy betonowej są symboliczne i stanowią mniej niż 3% ogólnej wartości wystawianych faktur i opodatkowane są jak towar stawką 23%. Z warunków umów w wariancie od I do V wynika, iż producent na własny koszt i ryzyko zobowiązany jest do dostawy betonu, jego rozładunku przy pomocy pompy. Ww. czynności zawarte w wariantach od I do V nie zmieniają charakteru (właściwości) masy betonowej prefabrykowanej. Jako czynność techniczna służą dostawie umożliwiającej fizyczny odbiór towaru zamówionego (o określonych parametrach) przez …. S.A. - co potwierdzane jest przez Odbiorcę na dokumencie dostawy. Wytworzenie masy betonowej i jej transport przez producenta na teren budowy przy użyciu pompo-gruszki, a następnie użycie pompy do wydania towaru w miejscu wskazanym przez Odbiorcę mieści się w grupie PKWiU 23.63.10.0 „masa betonowa prefabrykowana”. Usługa wynajmu samojezdnej pompy do betonu wraz z obsługą to PKWiU 52.24.19.0 „Pozostałe usługi przeładunku towarów”.

Na pytanie nr 16 wezwania, tj. czy czynności wykonywane przez: a. Wnioskodawcę, objęte w wariantach I do V; b. głównego wykonawcę Wnioskodawcy na rzecz swoich klientów indywidualnych i przedsiębiorców, to usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy o VAT, Wnioskodawca wskazał, że: usługi wskazane w wariantach od I do V nie są wymienione w załączniku nr 14 do ustawy VAT.

Wnioskodawca nie kupuje czynności objętych wariantami od I do V z wyjątkiem komponentów niezbędnych do wytworzenia betonu prefabrykowanego. Sprzedawcy cementu są podatnikami o których mowa w art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, których sprzedaż nie jest zwolniona z VAT na podstawie art. 113 ust. 1 i 9. Firmy zewnętrzne nie świadczą usług na rzecz Wnioskodawcy, gdyż posiada on niezbędne urządzenia do wytworzenia betonu i jego dostawy. Wytwórnia nie korzysta z usług innych firm.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania. (ostatecznie postawione w uzupełnieniu wniosku)

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, że w wariancie I dostawę wyprodukowanego betonu wraz dodatkowymi czynnościami pomocniczymi dla celów podatku VAT uznał za jedną transakcję dostawy towaru opodatkowując ją na zasadach ogólnych z zastosowaniem stawki podstawowej?
2.  Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, że w wariancie II dostawę wyprodukowanego betonu wraz dodatkowymi czynnościami pomocniczymi dla celów podatku VAT uznał za jedną transakcję dostawy towaru opodatkowując ją na zasadach ogólnych z zastosowaniem stawki podstawowej?
3.  Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, że w wariancie III dostawę wyprodukowanego betonu wraz dodatkowymi czynnościami pomocniczymi dla celów podatku VAT uznał za jedną transakcję dostawy towaru opodatkowując ją na zasadach ogólnych z zastosowaniem stawki podstawowej?
4.  Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, że w wariancie IV dostawę wyprodukowanego betonu wraz dodatkowymi czynnościami pomocniczymi dla celów podatku VAT uznał za jedną transakcję dostawy towaru opodatkowując ją na zasadach ogólnych z zastosowaniem stawki podstawowej?
5.  Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, że w wariancie V dostawę wyprodukowanego betonu wraz dodatkowymi czynnościami pomocniczymi dla celów podatku VAT uznał za jedną transakcję dostawy towaru opodatkowując ją na zasadach ogólnych z zastosowaniem stawki podstawowej?

Zdaniem Wnioskodawcy. (ostatecznie przedstawione w uzupełnieniu wniosku)

Zdaniem Spółki opodatkowaniu podatkiem VAT podlega dostawa towarów (beton). W cenę sprzedaży wliczona jest usługa PKWiU 52.24.19.0 mieszcząca się w ugrupowaniu „Pozostałe usługi przeładunku towarów”. Na transakcję świadczoną na rzecz kontrahenta składa się dostarczenie betonu (towar) uprzednio wyprodukowanego przez Spółkę za pomocą specjalistycznego pojazdu, którego rozładunek do miejsc wskazanych przez głównego wykonawcę następuje przy pomocy specjalistycznych pomp o określonych parametrach technicznych (uruchomienie urządzenia przy pomocy włącznika). Natomiast ułożenie betonu czy mieszanki betonowej w szalunku za pomocą łopat, zagęszczenie przy użyciu wibratorów oraz nadanie betonowemu elementowi ostatecznego kształtu za pomocą ław wyrównujących czy innych urządzeń dokonywane jest przez pracowników kontrahenta lub osoby trzecie przez ww. podmiot zatrudniane.

Wykorzystanie specjalistycznego pojazdu oraz pompy służy wyłącznie przekazaniu prawa do dysponowania betonem (dostawa towaru) wykorzystywanym przez kontrahenta do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT, w których producent nie uczestniczy.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Za dostawę towarów uznaje się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 ustawy VAT). Zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT przez towar rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Ponieważ towary (beton) i usługi (przeładunek towaru) są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych Spółka rozlicza się na zasadach ogólnych doliczając do wartości towaru i usługi jego przeładunku stawkę podstawową 23%.

Podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy VAT przysługuje prawo do obniżania kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (art. 86 ust. 1 ustawy o VAT).

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez kontrahenta z tytułu nabycia towarów i usług.

Z dniem 01.01.2017 ustawą z 1 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U z 2016 r., poz. 2024) zmianie uległy przepisy o odwrotnym obciążeniu podatkiem VAT. Objęto tym mechanizmem usługi stanowiące roboty budowlane świadczone przez podwykonawców. Nie jest to jednak zasada bezwzględnie obowiązująca. W przypadkach określonych w art. 17 ust. 1 pkt 4-8 podatnikami z tytułu dostaw towarów oraz świadczenia usług mogą być również nabywcy (w ramach tzw. odwrotnego obciążenia) Oznacza to te wskazana na wstępie ustawa rozszerzyła zakres mechanizmu odwrotnego obciążenia w transakcjach krajowych na usługi stanowiące roboty budowlane (klasyfikowane na gruncie stosownego do celów podatkowych PKWiU z 2008 r. w grupowaniach 41-43).

Na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemając osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy spełniające łącznie 4 warunki:

1.  Świadczona usługa należy do robót budowlanych wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14
2.  Usługodawcą jest podatnik, który nie korzysta z tzw. zwolnienia podmiotowego.
3.  Usługobiorcą jest podatnik zarejestrowany jako podatnik VAT czynny (art. 15.)
4.  Usługodawca świadczy usługę jako podwykonawca (art. 17 ust. 1h).

Zdaniem Spółki czynności wykonane na rzecz kontrahenta stanowią świadczenie złożone opodatkowane VAT na zasadach właściwych dla dostawy towarów (betonu). Nie spełniają też ww. warunków których łączne spełnianie skutkowałoby odwrotnym obciążeniem.

Czynności tych nie można też zakwalifikować do robót betoniarskich 43.99.40.0 (dostarczenie i przeładunek betonu). Za takim twierdzeniem przemawia ugruntowane orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) np. wyrok sygn. C-349/96 zgodnie z którym w przypadku powiązania dwu lub więcej świadczeń tworzących w aspekcie gospodarczym jednolite świadczenia dla celów podatku VAT należy uznać iż mamy do czynienia ze świadczeniami złożonymi składającymi się ze świadczeniami podstawowego (sprzedaż wyprodukowanego betonu) i świadczenia pomocniczego polegającego na jego przeładunku.

To samo dotyczy wyroku TSUE sygn. C-111/05 czy wyroku TSUE sygn. C-41/04 gdzie stwierdzono że za jedno świadczenie należy uznać gdy co najmniej dwie czynności wykonane przez podatnika na rzecz klienta są ze sobą ściśle związane co powoduje powstanie nierozerwalnego świadczenia gospodarczego.

Ponieważ w omawianych przypadkach świadczeniem dominującym jest dostawa wyprodukowanych towarów (beton) a jego przeładowanie ma charakter techniczny tym samym ww. transakcje powinny w całości zostać opodatkowane na zasadach właściwych dla dostawy towarów. Co oznacza, iż stosownie do art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, Spółka zobowiązana była wystawić fakturę VAT dokumentującą sprzedaż a także dostawę towaru i świadczenia usług (\`(...)\`). Należy również pamiętać, iż podstawowym czynnikiem decydującym o ustalaniu zasad rozliczania podatku do końca 2017 r. jest PKWiU.

Stanowisko Wnioskodawcy przedstawione w uzupełnieniu wniosku: Zdaniem Spółki dostawa masy betonowej we wszystkich wariantach od I do V stanowi dostawę towaru, w skład której wliczona jest usługa transportu, wylania przy pomocy specjalistycznej pompy (PKWiU 52.24.19.0 „Pozostałe usługi przeładunku towarów”). Ponadto w wariantach II do V umowy przewidują podgrzanie betonu, dodatek zimowy, opłatę za tzw. dopełnienie transportu itd. Pomimo, iż na fakturach wyszczególnione są ceny poszczególnych czynności to składają się one na świadczenie złożone jakim jest dostawa w rozumieniu ustawy o VAT. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 cyt. Ustawy opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Stosownie do art. 7 ustawy VAT za dostawę towarów uznaje się przeniesienie prawa do dysponowania towarami jak właściciel. Przez towar rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy VAT). Oznacza to, że w świetle art. 15 ustawy VAT Spółce (podatnik czynny VAT) przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (art. 86 ust 1 ustawy o VAT) od wystawionych na zasadach ogólnych faktur, w których do wartości netto towaru i czynności dostawy betonu towarzyszących (transport, wylanie itd.) zastosowano stawkę podstawową 23%. Za prawidłowością stanowiska Spółki przemawia aktualnie dominująca linia orzecznicza sądów administracyjnych zgodnie z którą wyprodukowanie, dostarczenie i wylanie betonu stanowi dostawę betonu, a nie usługę. Zgodnie z wyrokiem WSA w Krakowie z 14 kwietnia 2016 r. I SA/Kr 318/16 „dostawa betonu wraz z dodatkowymi pomocniczymi czynnościami pomocniczymi winna być dla celów VAT uznana za jedną transakcję dostawy towaru, a nie świadczenie usług.” Identyfikując w ww. wyroku dominujące elementy transakcji złożonej Sąd uznał, iż w takim przypadku mamy do czynienia z dostawą betonu, gdyż transport i wylanie betonu nie miałoby miejsca, gdyby nie sprzedaż betonu. Oznacza to, że czynności dodatkowe nie stanowią celu samego w sobie - co potwierdza wyrok NSA z 12 kwietnia 2012 r. sygn. Akt I FSK 1188/11 Również z orzecznictwa ETS-u wynika, że w przypadku gdy transakcja składa się z zespołu świadczeń stanowi dostawę towaru. ETS z 29 marca 2007 w sprawie C-111/05 Aktiebdaget NN przeciwko Skatteverket czy sprawach C-231/94 Faaborg- Gelting Linien z 25 lutego 1999, w sprawie C-349/96 CPP, czy sprawa C-41/04 Levob Varzekering i OV Bank z 27 października 2005 r. gdzie Trybunał orzekł, że jedno świadczenie występuje w przypadku gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika na rzecz klienta są ze sobą ściśle powiązane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Z wyroku NSA z 01 kwietnia 2015 r. I FSK 2134/13 wynika teza iż: „Dostawa betonu i towarzyszące tej dostawie czynności takie jak transport, wylanie betonu do przygotowanych szalunków stanowią czynności pomocnicze z tą dostawą związane. Czynności o charakterze usługowym, nawet wymagające wiadomości i umiejętności specjalistycznych, towarzyszące dostawie masy betonowej nie zmieniają charakteru dostarczanego betonu, będącego produktem określonym co do gatunku”. Analogiczne wnioski można wysnuć z wyroku WSA w Białymstoku z dnia 10 lipca 2013 r. I SA/Bk 144/13 „Sprzedaż betonu wymaga wykorzystania specjalistycznego sprzętu przeznaczonego do jego dostarczenia i wylania. Czynności te nierozerwalnie związane są z dostawą tego towaru. Jednak przeważające znaczenie dla dokonania klasyfikacji transakcji ma dostawa betonu, a nie jego transport i wylanie we wskazane miejsce. Czynności te służą jedynie „przekazaniu” towaru kontrahentowi, bez zmiany jego charakteru. Oddzielnie nie mają zaś dla klienta żadnego znaczenia. Należy zatem taką czynność potraktować jako jedno świadczenie i opodatkować stawką właściwą dla tej czynności, która ma charakter dominujący, czyli dostawy betonu.” Potwierdzeniem ww. stanowiska jest również orzeczenie ETS (wyrok z 22 października 1998 w połączonych sprawach C0308/96 i C-94/97 Madgetti Baldwin oraz ww. wyrok w sprawie CPP) w którym Trybunał stwierdził, że w przypadku jednej złożonej transakcji, dane świadczenie musi być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi dla klientów celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego. Przenosząc powyższe rozważania na grunt wnioskowanej sprawy wydania interpretacji, należy stwierdzić że pomimo, iż transakcje wynikające z umów w wariantach od I do V składają się z kilku czynności (sprzedaż wyprodukowanego betonu, transport, wylanie, itd.) to obiektywnie rzecz biorąc stanowią w każdym przypadku jedno świadczenie gospodarcze - dostawę betonu. Jest to transakcja złożona, w której dodatkowe czynności są uznawane za pomocnicze względem świadczenia głównego i dokonywane są w ścisłym związku z dostawą. Potwierdzeniem ugruntowanej aktualnie linii orzeczniczej wskazującej iż czynności w zakresie wyprodukowania, dostarczenia i wylania betonu, pomimo że zawierają zarówno elementy dostaw jak i usług należy finalnie traktować jako dostawę betonu jest wyrok NSA z 11 maja 2017 r. I FSK 1389/15. W wyroku tym NSA stwierdził, iż czynności dodatkowe służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej jaką jest dostawa masy betonowej. Nie mając charakteru samoistnego są drugorzędne dla transakcji dostawy betonu. Tym samym nie ma podstaw do kwestionowania stanowiska że należy je uznać za dostawę towarów a nie świadczenie usług budowlanych. Ww. orzecznictwo zdaniem Spółki potwierdza prawidłowość jej stanowiska i zastosowania do dostawy masy betonowej zgodnie z art. 41 ust. 1 VAT stawki podstawowej 23%. Ponieważ żadna z czynności pomocniczych jak i dostawa wyprodukowanej masy betonowej (w wariantach od I do V) nie mieści się w załączniku nr 14 ustawy VAT nie mają tu zastosowania przepisy art. 17 ust. pkt 4-8 ustawy w zakresie tzw. odwrotnego obciążenia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U.z 2017 r., poz. 1221), zwanej dalej „ustawą”, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Zatem, na wstępie należy zauważyć, że przy określaniu prawidłowej stawki podatku od towarów i usług dla świadczonych usług, istotne jest prawidłowe jej zaklasyfikowanie wg symbolu PKWiU. Tym samym wydając przedmiotową interpretację Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie sprawy, tj. na podanej przez Wnioskodawcę klasyfikacji.

Zauważyć należy, że zgodnie z poz. 7.3 Zasad Metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług zawartych w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) – dalej: „PKWiU”, zaliczanie danego produktu do odpowiedniego grupowania jest obowiązkiem producenta (względnie usługodawcy). Wynika to z faktu, że właśnie producent (usługodawca) posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu do odpowiedniego grupowania PKWiU, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania, konstrukcji i przeznaczenia wyrobu lub charakteru usługi.

Należy jednak podkreślić, że dokonana przez producenta (usługodawcę) klasyfikacja nie może naruszać zasad budowy i logiki struktury PKWiU. W razie trudności przy zaliczaniu wyrobu (towaru) lub usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU można wystąpić w tej sprawie do organów statystycznych. Procedury udzielania informacji w sprawie standardów klasyfikacyjnych (w tym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług) określa Komunikat Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych.

Tut. Organ nie jest uprawniony do przyporządkowywania formalnego towarów i usług do określonego grupowania klasyfikacyjnego. Podkreślić należy, że kwestie dotyczące zaklasyfikowania towaru lub usługi do właściwego grupowania statystycznego nie mieszczą się w ramach określonych w art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Tak więc niniejszą interpretację wydano w oparciu o grupowania PKWiU wskazane przez Wnioskodawcę we wniosku.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisanego zdarzenia przyszłego (w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU wymienionych we wniosku czynności) lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Towarami, stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jednocześnie zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Przy tym, w myśl art. 17 ust. 1h ustawy - w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Załącznik nr 14 do ustawy obowiązujący od dnia 1 stycznia 2017 r. zawiera (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) podlegających mechanizmowi odwrotnego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców.

W myśl art. 17 ust. 2 ustawy, w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8 usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy prawa, należy wskazać, że art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy mechanizm odwrotnego obciążenia ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Natomiast, transakcje, których przedmiotem jest świadczenie wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy usług, realizowane przez wykonawcę (generalnego wykonawcę) na rzecz inwestora (np. dewelopera budowlanego), podlegają opodatkowaniu według zasad ogólnych, tj. podatek VAT rozliczany jest przez wykonawcę (generalnego wykonawcę), natomiast inwestor otrzymuje fakturę na kwotę należności za wykonane usługi zawierającą podatek VAT.

Należy wskazać, że ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia podwykonawcy, zatem dla prawidłowego rozumienia terminu „podwykonawca” wystarczające będzie posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika Języka Polskiego PWN - podwykonawca to „firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy” (http://sjp.pwn.pl/sjp/podwykonawca;2503008).

W celu dokonania prawidłowej kwalifikacji czynności opisanych w stanie faktycznym rozważenia wymaga kwestia tzw. świadczeń złożonych.

W celu określenia, czy w danym przypadku mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym, należy zbadać, czy sprzedawca dostarcza kupującemu, rozumianemu jako przeciętny konsument, jedno świadczenie czy też kilka odrębnych. W tym kontekście za świadczenia odrębne uznaje się świadczenia wykonywane przez jednego świadczącego na rzecz jednego nabywcy, które nawet jeżeli są w pewien sposób powiązane, mogą być traktowane rozłącznie, a traktowanie to nie wpłynie na charakter żadnego z nich ani też nie sprawi, że wartość świadczeń z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenia te były uznane za świadczenie złożone. Przy czym ocena, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jedną usługą kompleksową, czy też z szeregiem jednostkowych usług, winna odbywać się w oparciu o to, czy wykonywane świadczenia wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

Przy kwalifikacji danych świadczeń w kontekście uznania ich za czynności złożone, należy przede wszystkim patrzeć przez pryzmat fundamentalnej zasady, zgodnie z którą każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, a dopiero w sytuacji, gdy jedna czynność obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, wtedy przyjmuje się, że czynność ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych.

Świadczenie złożone (kompleksowe) ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej) niezależnie opodatkowane świadczenia.

W sytuacji, gdy mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym – świadczeniem dwóch lub więcej czynności, tak ściśle ze sobą powiązanych, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku VAT. Zdarzenie to należy traktować jako jednolite świadczenie, w którym kilka elementów należy uznać za konstytutywne do świadczenia głównego. Zatem należy ustalić charakter świadczonej usługi, a tym samym zidentyfikować dominujące składniki danego świadczenia.

Natomiast o tym, czy będziemy mieli do czynienia z dostawą towarów, czy świadczeniem usług, powinien przesądzić element, który w ramach danego świadczenia ma charakter dominujący (zob. np. wyroki TSUE: z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94, Faaborg – Gelting Linien; z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd p-ko Commissioners of Custom and Excise; z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV v Staatssecretaris van Financien, z glosą P. Selera, opubl. Lex/el. 2010). Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, zaś pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny, wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. Natomiast w przypadku, gdy istotą transakcji będą inne czynności, to mimo, że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług.

Jak stanowi art. 78 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), podstawa opodatkowania obejmuje również podatki, cła, opłaty i inne należności, z wyjątkiem samego VAT. Zgodnie z tym samym przepisem Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje koszty dodatkowe, takie jak koszty prowizji, opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dostawcę lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy. Państwa Członkowskie mogą uznać za dodatkowe koszty wydatki będące przedmiotem odrębnej umowy. Przepis ten wyjaśnia, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia, stanowiącego podstawę opodatkowania i wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania. Dotyczy on kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług, które zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji. Zgodnie z tą regulacją, każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego.

Przenosząc powyższe ustalenia na grunt rozpatrywanej sprawy należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że w przedstawionych okolicznościach sprawy, realizowane przez niego świadczenie obejmujące dostawę betonu, jego transport betonowozami i wyładowanie przy pomocy specjalnych pomp ma charakter kompleksowy i stanowi dostawę towarów.

Z powołanych przepisów prawa wynika, że mechanizm odwrotnego obciążenia znajduje zastosowanie wówczas gdy spełnione są następujące warunki:

*   usługodawcą usługi jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,

*   usługobiorcą usługi jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny,

*   dana usługa jest usługą wymienioną w załączniku nr 14 do ustawy oraz

*   usługa ta jest świadczona przez podwykonawcę.

Przy czym dla zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia wszystkie wymienione powyżej warunki muszą być spełnione łącznie. W konsekwencji niespełnienie chociażby jednego z tych warunków eliminuje zastosowanie mechanizmu odwrotnego obciążenia.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca, zawarł pięć umów na pięć wariatów z firmą … S.A. Faktury wystawiane na ww. podmiot dotyczą sprzedaży wyprodukowanego przez Wnioskodawcę betonu (towar), który dostarczany jest na własny koszt i ryzyko przez producenta w miejsce wskazane przez odbiorcę (…. S.A.). Towar dowożony jest przez specjalistyczne samochody (tzw. gruszki) przystosowane do jego przewożenia i w miejscu wskazanym przez … S.A. wylewany przy pomocy pomp do betonu o określonym wyciągu.

Przedmiotem umów zawartych przez Wnioskodawcę ze … S.A., w wariantach od I do V, są czynności: wytworzenia, dostarczenia betonowozem (transport), wylania betonu przy pomocy specjalistycznej pomp - dla …S.A. w związku z realizowaną przez nią:

Wariant I - budową basenu,

Wariant II - budowy osiedla mieszkaniowego,

Wariant III - przebudową skrzyżowania w …, kładki dla pieszych i przebudowy infrastruktury technicznej (oświetlenie, sieć elektryczna kanalizacja drogi),

Wariant IV - budową drogi wojewódzkiej ….,

Wariant V - budową budynku wielorodzinnego z garażem podziemnym.

Wnioskodawca nie wykonuje żadnych usług betoniarskich PKWiU 43.99.40.0. Na fakturach - stawka podstawowa 23% od towaru i wykazanych czynności.

Z uwagi na charakter wytwarzanych i dostarczanych materiałów nie jest możliwe jedynie nabycie niektórych świadczeń wchodzących w skład poszczególnych wariantów, bo towar musi być dostarczany przy użyciu urządzeń technicznych. Tym samym nie mogą być one świadczone odrębnie. Z uwagi na ww. specyfikę dostarczanego towaru nie ma możliwości nabycia tylko niektórych ze świadczeń wchodzących do danego wariantu z wyjątkiem tych, które uzależnione są od pory roku. Świadczone przez Wnioskodawcę usługi w wariancie od I do V stanowią usługę kompleksową wyprodukowania towaru (beton) i dostarczenia go przy pomocy specjalistycznego sprzętu (pomp). Usługi dostarczenia masy betonowej są symboliczne i stanowią mniej niż 3% ogólnej wartości wystawianych faktur. Wytworzenie masy betonowej i jej transport przez producenta na teren budowy przy użyciu pompo-gruszki, a następnie użycie pompy do wydania towaru w miejscu wskazanym przez Odbiorcę mieści się w grupie PKWiU 23.63.10.0 „masa betonowa prefabrykowana”. Usługa wynajmu samojezdnej pompy do betonu wraz z obsługą to PKWiU 52.24.19.0 „Pozostałe usługi przeładunku towarów”.

Wnioskodawca nie kupuje czynności objętych wariantami od I do V z wyjątkiem komponentów niezbędnych do wytworzenia betonu prefabrykowanego. Firmy zewnętrzne nie świadczą usług na rzecz Wnioskodawcy gdyż posiada on niezbędne urządzenia do wytworzenia betonu i jego dostawy.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że w niniejszej sprawie nie znajdzie zastosowania mechanizm odwrotnego obciążenia. Realizowane przez Wnioskodawcę świadczenie polegające na dostawie betonu wraz z dodatkowymi czynnościami pomocniczymi opisane przez Wnioskodawcę w wariantach od I do V, jest świadczeniem kompleksowym, gdzie dostawa betonu jest świadczeniem dominującym a pozostałe świadczenia są świadczeniem pomocniczym. Świadczenie to stanowi dostawę towarów – jak wskazał Wnioskodawca – sklasyfikowaną pod symbolem PKWiU 23.63.10.0 „Masy betonowe”. Tym samym dostawa betonu wraz z pozostałymi świadczeniami w analizowanym przypadku, nie podlega opodatkowaniu z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia lecz na zasadach ogólnych według właściwej stawki.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Jednocześnie należy wskazać, iż analiza załączników dołączonych do wniosku o wydanie interpretacji w indywidualnej sprawie nie mieści się w ramach określonych w art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Zatem tut. Organ nie jest uprawniony do oceny załączników dołączonych do wniosku, a niniejszą interpretację wydano jedynie w oparciu o stan faktyczny w nim przedstawiony.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem, w szczególności prawidłowość wystawienia faktury, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Należy podkreślić, iż na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii nie mogą wpłynąć powołane przez Wnioskodawcę orzeczenia Wojewódzkich Sądów Administracyjnych, Naczelnego Sądu Administracyjnego, bowiem stanowią one rozstrzygnięcia w konkretnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) w swoim rozdziale III określa zamknięty katalog źródeł prawa powszechnie obowiązującego. Nie przewiduje on takiej mocy dla orzecznictwa sądowego, w tym orzecznictwa sądów administracyjnych (w Polsce nie obowiązuje system precedensów sądowych). W związku z powyższym, nie negując orzecznictwa, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy zauważyć, że moc obowiązująca wyroków zamyka się w obrębie spraw, w których zostały wydane. Wynika to również z treści art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.), który przesądza, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Organ podatkowy jest zatem zobowiązany traktować indywidualnie każdą sprawę, natomiast rozstrzygnięcia sądów podejmowane są w oparciu o zebrany w danej sprawie materiał dowodowy.

Końcowo należy jeszcze raz podkreślić, że tut. Organ nie jest uprawniony do przyporządkowywania formalnego towarów i usług do określonego grupowania klasyfikacyjnego. Kwestie dotyczące zaklasyfikowania towaru lub usługi do właściwego grupowania statystycznego nie mieszczą się w ramach określonych w art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Tak więc niniejszą interpretację wydano w oparciu o grupowania PKWiU wskazane przez Wnioskodawcę we wniosku.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Wydając przedmiotową interpretację tut. Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie stanu faktycznego. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisanego stanu faktycznego (w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU wymienionych we wniosku czynności) lub zmiany stanu prawnego, niniejsza interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.