Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/1/415-65/12/AB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2012-04-18
Teza: Moment powstania przychodu z tytułu świadczonych usług w zakresie organizacji i prowadzenia kursów dla dorosłych w zakresie doradztwa psychologicznego.
Słowa kluczowe: przedpłaty; przychód; przychód-moment powstania przychodów; zaliczka
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 10 stycznia 2012r. (data wpływu do tut. Biura 19 stycznia 2012r.), uzupełnionym w dniu 4 kwietnia 2012r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie określenia momentu powstania przychodu z tytułu świadczonych usług szkoleniowych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 stycznia 2012r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie określenia momentu powstania przychodu z tytułu świadczonych usług szkoleniowych. Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z dnia 22 marca 2012r. Znak: IBPBI/1/415-65/12/AB, wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło w dniu 4 kwietnia 2012r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony m.in. następujący stan faktyczny.

Wnioskodawczyni prowadzi działalność gospodarczą polegającą na organizowaniu i prowadzeniu kursów dla dorosłych w zakresie doradztwa psychologicznego. Kurs prowadzony jest w oparciu o program szkolenia, który jest autorskim programem firmy Wnioskodawczyni. Program kształcenia tworzy 10 bloków szkoleniowych, których treść i wymiar czasowy określa harmonogram zamieszczany w załączniku do umowy, zawieranej z każdym uczestnikiem kursu. Wymiar czasowy realizacji programu szkolenia dla kursu to okres kilku miesięcy. Zależnie od daty rozpoczęcia kursu, możliwe jest, że kurs odbywał będzie się przez pewien okres jednego roku kalendarzowego, a zakończy się dopiero w trakcie następnego roku. Zgodnie z umową, w brzmieniu obecnie obowiązującym, klienci zobowiązani są do terminowego uiszczania zapłaty na konto Wnioskodawczyni:

1.  w jednej racie przed rozpoczęciem kursu – odpowiednią kwotę przed rozpoczęciem kursu,
2.  w ratach – kwotę odpowiednio wyższą.

Jednocześnie pierwsza rata w przypadku wyboru drugiego sposobu płatności wynosi zawsze odpowiednią, ściśle określoną sumę płatną przed rozpoczęciem kursu, a kolejne są ustalane zarówno co do wysokości, jak i terminu płatności indywidualnie z klientem. Całość zapłaty powinna jednak zostać uiszczona najpóźniej na 3 miesiące przed zakończeniem kursu. W umowie znajdował się również zapis (zwany w dalszej treści wniosku „klauzulą”), że w sytuacji rezygnacji z kursu w trakcie jego trwania, uczestnik zobowiązuje się do poniesienia pełnej odpłatności za kurs.

Wnioskodawczyni powzięła jednak informację, że klauzula jaką zawiera jej umowa została przez Urząd Ochrony Konkurencji i Konsumentów zaliczona do katalogu klauzul niedozwolonych.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy kwoty w wysokości pełnej odpłatności za kurs (z rabatem) i kwoty częściowej zapłaty otrzymywane przed rozpoczęciem kursu lub w jego trakcie stanowią przychód podatkowy w dniu ich otrzymania, czy momentem powstania przychodu podatkowego jest data wykonania usługi?
2.  W jakim momencie należy rozpoznać przychód podatkowy z tytułu świadczenia usług szkoleniowych, w sytuacji gdy kurs trwający kilka miesięcy, rozpoczyna się w danym roku kalendarzowym, a kończy się w roku następnym?

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawczyni, zgodnie z art. 14 ust. 1 updof, za przychód z działalności gospodarczej, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Zgodnie zaś z art. 14 ust. 3 pkt 1 updof do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych. Określone w przedstawionej wyżej umowie kwoty "jedynej raty" lub pierwszej "raty" w przypadku opłat częściowych za kurs były kwotami warunkującymi uczestnictwo w kursie. Kwoty kolejnych rat były również kwotami wymagalnymi w dacie określonej indywidualnie w umowie z każdym uczestnikiem korzystającym z opcji niepełnej zapłaty przed rozpoczęciem kursu. Zastosowana w umowie klauzula dodatkowo wskazywała na ostateczny charakter dokonanych wpłat i wykluczała ich zwrot, co sugerowało, że należy je traktować jako zapłatę za usługę. Przepis art. 14 ust. 1 updof nie mógł jednak mieć w niniejszym przypadku zastosowania. Zgodnie bowiem z argumentacją przedstawioną w decyzji Urzędu Ochrony Konkurencji i Konsumentów nr RWA-4/2011, organizator kursu może zatrzymać jedynie sumę odpowiadającą rzeczywiście poniesionym przez niego kosztom, nie może więc z góry określać wysokości potrącenia. Zgodnie z obowiązującymi przepisami klauzule niedozwolone zastosowane we wzorcu umowy są nieważne, a umowę należy respektować w pozostałej części jeżeli charakter wyłączonej z zastosowania klauzuli nie przesądzał o jej wykonalności. Z tego też względu wpłacane kwoty w "jednej racie przed rozpoczęciem kursu", lub w kilku "ratach", w tym jednej przed rozpoczęciem kursu nie mogły zostać bezwzględnie zatrzymane przez podatniczkę w oparciu o postanowienia umowy.

Ich charakter w tym względzie odpowiadał bardziej zaliczce, aniżeli zapłacie za usługę, gdyż do końca kursu podlegał weryfikacji, która miałaby miejsce w razie rezygnacji uczestnika ze szkolenia. Nie zmienia nic w tym względzie również niefortunnie zastosowanie wyrazu "rata", jako słowa użytego dla określenia wpłaty sumy pieniężnej czy to jednorazowo, czy też w ustalonych odstępach czasu i wysokościach. Rata bowiem określa sposób zapłaty za towar, lub wykonaną usługę, co w omawianym przypadku nie miało miejsca. Stąd też w opinii Wnioskodawczyni, opierając się na postanowieniach art. 14 ust. 3 pkt 1 updof, dokonywane wpłaty nazywane "ratami" nie stanowiły przychodu podatkowego, aż do momentu zakończenia kursu, tj. wykonania usługi, gdyż miały charakter zaliczkowy. Przychód powstawał dopiero po zakończeniu kursu. W przypadku rezygnacji z kursu przed jego zakończeniem, która nastąpiła w roku wcześniejszym, Wnioskodawczyni może dochodzić należności za dotychczas wykonane świadczenia, oraz odszkodowania za utracone korzyści. Przychód w każdym z tych przypadków powstanie w dacie otrzymania należności.

Ad. 2

Za datę powstania przychodu, zgodnie z ust. 1c powołanego wyżej artykułu 14 updof, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 1e, 1h i 1i, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

Przypadki wskazanego wyżej odmiennego rozpoznawania przychodu podatkowego stanowią:

*   zgodnie z ust. 1e – ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku, jeżeli strony ustalą, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych,
*   zgodnie z ust. 1 h – daty określone w ust. 1e w przypadku dostawy energii elektrycznej i cieplnej oraz gazu przewodowego,
*   zgodnie z ust. 1i – dzień otrzymania zapłaty, w przypadku otrzymania przychodu z działalności gospodarczej, do którego nie stosuje się ust. 1c, 1e i 1h,

Działalność wykonywana przez Wnioskodawczynię, miała postać kursu według autorskiej metody, obejmującej kilka miesięcy. Wysokość otrzymanego wynagrodzenia, zgodnie z postanowieniami obowiązujących przepisów, w nawiązaniu do powołanej wyżej decyzji Urzędu Ochrony Konkurencji i Konsumentów, nie jest określona aż do końca wykonywania usługi i może podlegać weryfikacji w przypadku rezygnacji ze szkolenia. Tym samym, w oparciu o wyżej przedstawione przepisy w powiązaniu z art. 14 ust. 3 pkt 1 updof, przychód z tytułu świadczonej usługi powstanie w roku zakończenia kursu, czyli w dacie wykonania usługi. Osobną zaś kwestią jest, że w przypadku rezygnacji z kursu przed jego zakończeniem, która nastąpiła w roku wcześniejszym, Wnioskodawca może dochodzić należności za dotychczas wykonane świadczenia oraz odszkodowania za utracone korzyści. Przychód w każdym z tych przypadków powstanie w dacie otrzymania należności.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z ogólną regułą zawartą w art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 361), za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolniczej działalności gospodarczej), uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych precyzyjnie określają moment powstania przychodu z ww. źródła przychodów.

W myśl art. 14 ust. 1c ww. ustawy, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 1, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 1e, 1h i 1i, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

Zgodnie z art. 14 ust. 1e cytowanej ustawy, jeżeli strony ustalą, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

Z kolei w myśl art. 14 ust. 1i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku otrzymania przychodu z działalności gospodarczej, do którego nie stosuje się ust. 1c, 1e i 1h, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

Z wyżej przytoczonych przepisów wynika generalna zasada, iż przychód podatkowy dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych powstaje w dniu wykonania usługi. Wyjątek od tej zasady stanowi:

*   wystawienie faktury dokumentującej wykonanie usługi przed datą jej wykonania albo częściowego wykonania – datą powstania przychodu będzie w tym przypadku dzień wystawienia faktury,
*   uregulowanie należności przed wykonaniem usługi albo jej częściowym wykonaniem – datą powstania przychodu będzie w tym przypadku dzień otrzymania należności.

Stosownie natomiast do postanowień art. 14 ust. 3 pkt 1 ww. ustawy, do przychodów z działalności gospodarczej nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych (…). Regulacja zawarta w tym przepisie stanowi odstępstwo od ogólnych reguł ustalania przychodu z działalności gospodarczej, a warunkiem jego zastosowania jest uznanie, że otrzymane lub należne kwoty mają charakter zaliczek (przedpłat) na poczet towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych.

Według „Popularnego słownika języka polskiego” (pod red. prof. Bogusława Dunaja, Wydawnictwo Wilga) – „przedpłata” oznacza określoną sumę pieniędzy, stanowiącą część ceny towaru lub usługi, wypłaconą z góry w celu uzyskania gwarancji zakupu lub wykonania usługi w określonym terminie. Z kolei „zaliczka” to część pieniędzy wpłaconych lub wypłaconych na poczet czegoś.

Należy jednak zwrócić uwagę, że nie zawsze wcześniejsze otrzymanie należności (przed ostatecznym wykonaniem usługi) oznacza zaliczkę lub przedpłatę, która nie powoduje powstania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej. O kwalifikacji otrzymanej zapłaty jako przychodu lub jako przedpłaty (zaliczki) decyduje charakter tej zapłaty. Przysporzenie uważane za przychód podatkowy musi mieć charakter definitywny (ostateczny), podczas gdy przedpłata, zaliczka nie mają takiego charakteru, bowiem podlegają one rozliczeniu po wykonaniu usług, na poczet których zostały wpłacone. Fakt, że dana wpłata stanowi zaliczkę (przedpłatę) na poczet konkretnej usługi, która zostanie wykonana w następnym okresie sprawozdawczym, musi zatem wynikać z postanowień zawartej umowy i powinien znaleźć odzwierciedlenie w treści dokumentacji.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawczyni prowadzi działalność gospodarczą polegającą na organizowaniu i prowadzeniu kursów dla dorosłych w zakresie doradztwa psychologicznego. Zgodnie z umową o świadczenie usług szkoleniowych w tzw. starym brzmieniu, klienci zobowiązani są do terminowego uiszczania zapłaty na konto Wnioskodawczyni w jednej racie przed rozpoczęciem kursu lub w ratach kwotę odpowiednio wyższą. Jednocześnie pierwsza rata w przypadku wyboru drugiego sposobu płatności wynosi zawsze odpowiednią, ściśle określoną sumę płatną przed rozpoczęciem kursu, a kolejne są ustalane zarówno co do wysokości, jak i terminu płatności indywidualnie z klientem. Całość zapłaty powinna jednak zostać uiszczona najpóźniej na 3 miesiące przed zakończeniem kursu. Zastosowana w umowie klauzula dodatkowo wskazywała na ostateczny charakter dokonanych wpłat i wykluczała ich zwrot, jednakże została ona zaliczona przez Urząd Ochrony Konkurencji i Konsumentów do katalogu klauzul niedozwolonych. Tym samym, zgodnie z obowiązującymi przepisami, klauzula ta jest nieważna.

Biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny uznać należy, iż otrzymane wpłaty (zarówno częściowe, jak i całkowite) przed zakończeniem kursu, co do zasady stanowią przedpłaty (zaliczki) na poczet usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych. W konsekwencji, co do zasady ich otrzymanie, zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie powoduje uzyskania przychodu podatkowego. Jak bowiem wskazano we wniosku zawarta w umowie klauzula stwierdzająca, że wpłaty mają charakter ostateczny nie wywołuje skutków prawnych gdyż, została przez Urząd Ochrony Konkurencji i Konsumentów zaliczona do katalogu klauzul niedozwolonych. W konsekwencji, przychód z tytułu wykonywanych usług szkoleniowych powstanie w dacie wykonania usługi, niezależnie od tego w którym roku dojdzie do ukończenia kursu. Natomiast w przypadku rezygnacji z kursu przez jego uczestników, przychód jaki Wnioskodawczyni uzyska tytułem dochodzenia należności za zrealizowane do dnia rezygnacji świadczenia oraz odszkodowania za utracone korzyści, stanowi przychód podatkowy w dacie jego otrzymania.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Nadmienić należy, że w zakresie przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wydana zostanie odrębna interpretacja indywidualna.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.