Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB1/415-717/13/DP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2013-09-24
Teza: Czy w świetle art. 22 oraz art. 23 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wartość umów o dzieło zawartych przez jednego ze wspólników (na zasadach jak umowy z pracownikami z zewnątrz i bez związku z reprezentowaniem firmy) może zostać uznana jako koszty uzyskania przychodu spółki stanowiąc jednocześnie przychód tylko tego wspólnika, który zawarł te umowy, poprzez indywidualne rozliczenie na podstawie PIT-11?
Słowa kluczowe: spółki-spółka cywilna; umowa-umowa o dzieło; wspólnik; wynagrodzenia
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 19 czerwca 2013 r. (data wpływu 24 czerwca 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 czerwca 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni jest wspólnikiem dwuosobowej spółki cywilnej. Spółka cywilna prowadzi ośrodek kształcenia zajmujący się podyplomowym kształceniem pielęgniarek i położnych na podstawie ustawy z dnia 15 lipca 2011 r. o zawodach pielęgniarki i położnej (Dz. U. Nr 174, poz.1039 ze zm.) i szczegółowych aktów wykonawczych do przytoczonej ustawy.

Działalność spółki polega na:

1.  tworzeniu szczegółowych programów kształcenia, które Spółka poddaje ocenie i zatwierdzaniu właściwej, zgodnie z przytoczonymi aktami prawnymi instytucji,
2.  wszelkich działaniach związanych z organizacją szkoleń w ramach podyplomowego kształcenia pielęgniarek i położnych, tj. rekrutacji uczestników szkoleń oraz zabezpieczaniu:

*   bazy materialnej szkoleń (sale, sprzęt dydaktyczny, placówki stażowe, zawieranie umów w sprawie najmu, w sprawie udostępnienia placówki stażowej, itp. i pełna obsługa księgowa związana z zawartymi umowami),
*   bazy merytorycznej szkoleń (zatrudnianie wykładowców i opiekunów stażu oraz kierowników poszczególnych szkoleń, którzy posiadają wymagane przepisami i programami kształcenia kwalifikacje i pełna obsługa księgowa związana z zawartymi umowami o dzieło).
*   prowadzenie dokumentacji szkoleń wymaganej przez organ nadrzędny.

Wykonywanie powyższych działań jest zgodnie z umową spółki, wkładem własnym wspólników w spółkę.

Realizacja wszystkich szkoleń jest oparta o zatrudnianie (jako wykonawców) wykładowców lub opiekunów stażu lub członków komisji kwalifikacyjnych i egzaminacyjnych oraz kierowników szkoleń na zasadach umowy o dzieło z osobami spełniającymi wymagania kwalifikacyjne wynikające z przepisów prawnych i programów kształcenia. Każde szkolenie jest prowadzone pod nadzorem zatrudnianego przez spółkę kierownika kursu/specjalizacji.

Zgodnie ze swoimi kwalifikacjami Wnioskodawczyni zamierza podjąć pracę jako realizator działań dydaktycznych i świadczyć spółce usługi dydaktyczne jako wykładowca (czyli jak inne osoby zatrudniane jako wykładowcy w oparciu o umowę o dzieło). Pozwala na to uchwała Sądu Najwyższego z dnia 14 stycznia 1993 r. sygn. II UZP 21/92.

Wnioskodawczyni z powyższego tytułu otrzymywać będzie wynagrodzenie wynikające z umowy o dzieło, które stanowi dla spółki koszt uzyskania przychodu (tak, jak w przypadku, gdyby te same działania wykonywała osoba trzecia).

Spółka zdarzenia gospodarcze ewidencjonuje za pomocą podatkowej księgi przychodów i rozchodów, która stanowi podstawę do indywidualnego rozliczania podatku dochodowego przez wspólników (wspólnicy spółki podatek dochodowy opłacają na zasadach ogólnych, spółka nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług). Udział wspólników w spółce jest równy i wynosi po 50%.

Zawarte przez Wnioskodawczynię umowy o dzieło będą rozliczane tak jak umowy innych pracowników zatrudnianych na tej zasadzie (pobranie i przekazanie do US zaliczki na podatek dochodowy, zaliczenie wartości umowy do kosztów uzyskania przychodu spółki).

Przychód z tytułu świadczonych spółce usług Wnioskodawczyni rozliczy indywidualnie na podstawie PIT-11 w zeznaniu rocznym.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w świetle art. 22 oraz art. 23 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wartość umów o dzieło zawartych przez jednego ze wspólników (na zasadach jak umowy z pracownikami z zewnątrz i bez związku z reprezentowaniem firmy) może zostać uznana jako koszty uzyskania przychodu spółki stanowiąc jednocześnie przychód tylko tego wspólnika, który zawarł te umowy, poprzez indywidualne rozliczenie na podstawie PIT-11?

Zdaniem Wnioskodawczyni, zgodnie z treścią art. 22 oraz art. 23 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i w związku z brakiem przepisów zabraniających świadczenia przez wspólnika spółki własnej spółce usług niezwiązanych z reprezentowaniem i załatwianiem spraw spółki Wnioskodawczyni:

1.  świadcząc usługi dydaktyczne w oparciu o umowę o dzieło zawartą ze spółką, w której jest wspólnikiem, może uzyskiwać dochód - odrębny od dochodu z udziałów w spółce (przedmiot umowy pozostaje bez związku z umową spółki i jej reprezentowaniem),
2.  wartość umowy o dzieło zawartej z Wnioskodawczynią będzie stanowić koszt uzyskania przychodu spółki stanowiący podstawę do wykazania go w podatkowej księdze przychodów i rozchodów spółki jednocześnie stanowiąc przychód dla Wnioskodawczyni, który wykazany zostanie w zeznaniu rocznym, na podstawie wystawionego przez spółkę PIT-11.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 ww. ustawy, odrębnymi źródłami przychodów są określone w pkt 2 i 3 tego przepisu:

*   działalność wykonywana osobiście,
*   pozarolnicza działalność gospodarcza.

Definicja działalności gospodarczej zawarta jest w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z jego treścią, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej - oznacza to działalność zarobkową: wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Natomiast w myśl art. 5b ust. 2 ww. ustawy, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3.

Z kolei zgodnie z przepisem art. 13 pkt 8 lit. a) powoływanej ustawy, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, z wyjątkiem przychodów uzyskiwanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

Na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera wykazu wydatków, który przesądzałby o ich zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, zatem przyjmuje się, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów. W takim ujęciu kosztami tymi będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty.

Należy podkreślić, że o tym co jest celowe i potrzebne w prowadzonej działalności, decyduje podmiot prowadzący działalność gospodarczą, a nie organ podatkowy. Na podatniku spoczywa zatem obowiązek wykazania związku poniesionych kosztów z działalnością gospodarczą, w tym okoliczności, iż ich poniesienie ma wpływ na wysokość osiągniętych przychodów, zwłaszcza w sytuacji wystąpienia sporu w tej kwestii.

Aby wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu winien, w myśl powołanego przepisu, spełniać łącznie następujące warunki:

*   pozostawać w związku przyczynowym z przychodem lub źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,
*   nie znajdować się na liście wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
*   być właściwie udokumentowany.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wartości własnej pracy podatnika, jego małżonka i małoletnich dzieci, a w przypadku prowadzenia działalności w formie spółki cywilnej lub osobowej spółki handlowej - także małżonków i małoletnich dzieci wspólników.

Powyższy przepis nie odnosi się w żaden sposób do formy w jakiej wykonywana jest praca (umowa o pracę, umowa o dzieło, umowa zlecenia, bezumownie).

Analiza powyższych uregulowań prawnych wskazuje, że wynagrodzenie będącego osobą fizyczną wspólnika spółki cywilnej z tytułu wykonywania czynności na podstawie umowy o dzieło zawartej ze spółką, nie będzie stanowić dla tego wspólnika kosztu uzyskania przychodów. Wynagrodzenie to będzie jednak stanowiło koszt uzyskania przychodów dla drugiego wspólnika spółki, a jego wysokość powinna być ustalona zgodnie z zasadą opisaną w art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe.

Zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat.

Reasumując, wynagrodzenie wypłacone wspólnikowi spółki cywilnej, tj. Wnioskodawczyni z tytułu wykonywania usług na podstawie zawartej ze spółką umowy o dzieło, nie stanowi dla niej kosztu uzyskania przychodów, stanowi natomiast koszt uzyskania przychodów dla drugiego wspólnika, jednakże proporcjonalnie do jego udziału w zysku spółki. Jednocześnie wynagrodzenie uzyskane przez Wnioskodawczynię z tego tytułu stanowi dla niej przychód ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy (działalność wykonywana osobiście). Przychód ten podlega wykazaniu z zeznaniu rocznym na podstawie otrzymanej informacji o dochodach – PIT – 11.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawczyni, że wartość umów o dzieło może stanowić koszt uzyskania przychodu dla spółki (w tym dla Wnioskodawczyni) należy uznać za nieprawidłowe.

Ponadto podkreślenia wymaga, że przy wydawaniu niniejszej interpretacji tutejszy organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Zastrzec równocześnie należy, iż niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie skutków podatkowych przedstawionego zdarzenia przyszłego. Przedmiotu interpretacji nie stanowi ocena prawidłowości (możliwości) zawarcia przez Wnioskodawczynię umowy o dzieło pod względem formy, warunków, wzajemnych praw i obowiązków. Kwestie te regulują bowiem przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16 poz. 93 ze zm.).

Zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Definicja prawa podatkowego zawarta jest w art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym, ilekroć w ustawie jest mowa o przepisach prawa podatkowego – rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych.

Stosownie do tej definicji przepisy Kodeksu cywilnego nie są przepisami prawa podatkowego. W trybie wydawania interpretacji określonym w art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa, Minister właściwy do spraw finansów publicznych nie ma więc uprawnień do ich interpretowania.

Z uwagi na to, że wniosek o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego został złożony przez jednego ze wspólników spółki, zaznacza się, iż interpretacja nie wywiera skutku prawnego wobec drugiego wspólnika.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.