Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/443-1015/11/12-S/AD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2012-08-31
Teza: Prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur za czynsz z tytułu dzierżawy nieruchomości.
Słowa kluczowe: czynsz; leasing; odliczenia-prawo do odliczenia; użytkowanie (używanie)-użytkowanie wieczyste
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88a (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów - uwzględniając prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 28 marca 2012 r. sygn. akt I SA/Bd 134/12 (data wpływu 22 czerwca 2012 r.) – stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 13 lipca 2011 r. (data wpływu 18 lipca 2011 r.), uzupełnionym w dniach 24 października 2011 r. i 6 sierpnia 2012 r. (daty wpływu), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego za czynsz z tytułu dzierżawy - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 lipca 2011 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniach 24 października 2011 r. i 6 sierpnia 2012 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego za czynsz z tytułu dzierżawy.

W przedmiotowym wniosku oraz jego uzupełnieniu, przedstawiono następujący stan faktyczny.

W ramach transakcji pomiędzy Wnioskodawcą będącym Spółką (dalej: „Spółka”) a Spółką Akcyjną (dalej: „Finansujący”), Finansujący udzielił Spółce finansowania w postaci leasingu finansowego portfela 28 nieruchomości zabudowanych supermarketami (dalej: „nieruchomości”). Dla każdej z nieruchomości została zawarta odrębna umowa (dalej: „umowa indywidualna”) składająca się z umowy leasingu dotyczącej budynku (dalej: „umowa leasingu”) oraz umowy dzierżawy dotyczącej gruntu, na którym budynek został posadowiony (dalej: „umowa dzierżawy”). Powyższe grunty stanowią własność finansującego, bądź są użytkowane przez niego na mocy przysługującego mu prawa użytkowania wieczystego tych gruntów. Wszystkie umowy indywidualne zostały sporządzone w tym samym dniu i na tych samych warunkach, w oparciu o wzór umowy dzierżawy gruntu oraz leasingu budynku (dalej: „wzór umowy”). Poszczególne umowy indywidualne różnią się przedmiotami leasingu - nieruchomościami, które tymi umowami są objęte, ich wartością i w konsekwencji wysokością zobowiązań pieniężnych przewidzianych tymi umowami. Wzór umowy stanowi integralną część każdej umowy indywidualnej.

Wszystkie umowy indywidualne zostały zawarte na czas określony 180 miesięcznych okresów leasingowych (tj. 15 lat) i zawierają postanowienia, że odpisów amortyzacyjnych od budynków dokonuje Spółka, jako korzystający. Dodatkowo umowy indywidualne przewidują obowiązek zawarcia umowy przedwstępnej sprzedaży dla każdej z nieruchomości, pomiędzy Finansującym, jako sprzedawcą, a Spółką, jako przyszłym nabywcą nieruchomości (dalej: „umowy przedwstępne”). W wykonaniu tego zobowiązania wszystkie umowy przedwstępne zostały zawarte i przedmiotem każdej z nich jest zobowiązanie Finansującego i Spółki do zawarcia umowy przyrzeczonej sprzedaży nieruchomości, przy czym umowa przyrzeczona zostanie zawarta po upływie okresu trwania umowy leasingu lub przedterminowym jej rozwiązaniu lub wygaśnięciu, w szczególności pod warunkiem spłaty przez Spółkę wszelkich zobowiązań wobec Finansującego wynikających z umowy leasingu.

Każda z umów indywidualnych zawiera postanowienia dotyczące wynagrodzenia Finansującego, na które składają się:

1.  z tytułu umowy leasingu: opłata administracyjna, wstępna opłata leasingowa oraz suma okresowych (miesięcznych) opłat leasingowych, przy czym na każdą okresową opłatę leasingową składają się z kolei: część kapitałowa stanowiąca część wartości początkowej netto przedmiotu leasingu oraz część odsetkowa stanowiąca część wynagrodzenia Finansującego;
2.  z tytułu umowy dzierżawy: czynsz dzierżawny.

Suma opłat ustalonych w każdej z umów indywidualnych, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada przynajmniej wartości początkowej nieruchomości, przy czym suma opłat ustalonych w każdej z umów leasingu odpowiada przynajmniej wartości początkowej budynków. Strony ustaliły, iż cena sprzedaży nieruchomości, określona w przyrzeczonej umowie sprzedaży, będzie wynosiła 100% wartości początkowej netto gruntu wskazanej w umowie indywidualnej.

Wszystkie nieruchomości zostały wydane Spółce następnego dnia po zawarciu umów indywidualnych. W dniu wydania nieruchomości oraz w ciągu kolejnych 7 dni od dnia jej wydania, Finansujący wystawił Spółce faktury VAT obejmujące dla każdej z umów leasingu: wstępną opłatę leasingową, opłaty administracyjne oraz sumę okresowych opłat leasingowych. Do dostawy budynków zastosowana została 23% stawka podatku.

Z kolei z tytułu każdej umowy dzierżawy, Finansujący wystawia miesięczne faktury VAT na Spółkę, obejmujące miesięczny czynsz z tytułu dzierżawy. Faktury wystawiane są niezależnie od faktur VAT dokumentujących dostawę budynków. Do usług dzierżawy gruntów lub prawa użytkowania wieczystego gruntów, na którym budynki zostały posadowione, stosowana jest 23% stawka podatku.

Spółka jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, natomiast nabywane od Finansującego usługi dzierżawy gruntów lub prawa użytkowania wieczystego gruntów, wykorzystywane są do czynności opodatkowanych (wynajmowanie nieruchomości podmiotom trzecim).

Zawarcie opisanych umów indywidualnych oraz umów przedwstępnych miało miejsce w dniach 27 i 28 lutego 2011 r.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Spółka ma prawo do obniżania podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur za czynsz z tytułu dzierżawy, wystawianych przez Finansującego, w rozliczeniu za okres, w którym otrzyma daną fakturę VAT lub w rozliczeniu za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych?

Zdaniem Wnioskodawcy, będzie przysługiwało prawo do obniżania podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur za czynsz z tytułu dzierżawy wystawianych przez Finansującego, w rozliczeniu za okres, w którym otrzyma daną fakturę lub w rozliczeniu za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Powyższe potwierdzają następujące argumenty.

Oddanie w dzierżawę przez Finansującego na rzecz Spółki gruntów lub prawa użytkowania wieczystego gruntów stanowi usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, z uwagi na fakt, że przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy.

Z kolei, w myśl powołanego art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty, prawo własności zostanie przeniesione. Przy czym, przez umowę dzierżawy, najmu, leasingu lub inne umowy o podobnym charakterze, o których mowa powyżej, rozumie się umowy, w wyniku których, zgodnie z przepisami o podatku dochodowym, odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający oraz umowy leasingu w rozumieniu tych przepisów, których przedmiotami są grunty.

Zgodnie z art. 29 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntów. Zdaniem Spółki, nieprawidłowe byłoby uznanie, iż świadczenie dokonywane przez Finansującego na jej rzecz, na podstawie umów dzierżawy, stanowi dostawę towarów w myśl art. 7 ustawy i jako takie, w oparciu o postanowienia ww. artykułu, powinno być włączone do podstawy opodatkowania umów leasingu. W efekcie, transakcja ta powinna zostać opodatkowana podatkiem od towarów i usług w oderwaniu od opodatkowania umów leasingu, które niewątpliwie stanowią dostawę towarów w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Powyższe podejście wynika przede wszystkim z faktu, iż umowy dzierżawy nie spełniają przesłanek do ich zakwalifikowania jako umów leasingu w rozumieniu ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z 17a pkt 1 tej ustawy, umową leasingu jest umowa nazwana w kodeksie cywilnym, a także każda inna umowa, na mocy której jedna ze stron oddaje do odpłatnego używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty. Zatem umowa taka dotyczy wyłącznie podlegających amortyzacji środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych oraz gruntów, oddanych do użytkowania na warunkach określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych.

Spółka podkreśliła, iż powyższy przepis odnosi się do gruntów, a zatem nie ma zastosowania do prawa użytkowania wieczystego gruntów, które jest przedmiotem szeregu umów dzierżawy. Prawo to bowiem, ani nie podlega amortyzacji, ani nie powinno być utożsamiane z pojęciem gruntu.

Wskazała, że powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie między innymi w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 31 lipca 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 636/08, którego fragment Spółka przytoczyła.

Spółka stwierdziła, że analogiczne wnioski prezentują również organy podatkowe w następujących pismach:

1.  interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 15 kwietnia 2008 r., sygn. ILPB3/423-84/08-2/DS;
2.  postanowienie Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 5 marca 2007 r., sygn. 1472/ROP1/423-29/07/AJ;
3.  decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 9 października 2006 r., sygn. BI/423-0162/05.

Zdaniem Spółki, nie będzie miał również zastosowania art. 29 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, albowiem nieprawidłowe byłoby włączanie do podstawy opodatkowania dostawy towarów (tj. leasingu budynków na mocy umów leasingu) kwot należnych Finansującemu z tytułu świadczenia usług (tj. dzierżawy gruntów i prawa użytkowania gruntów na mocy umów dzierżawy).

Spółka stwierdziła, iż mając na uwadze powyższe przysługuje Jej prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający za czynsz z tytułu dzierżawy gruntu lub prawa użytkowania wieczystego gruntu od Finansującego, zgodnie z artykułem 86 ust. 10 oraz ust. 11 ustawy o podatku od towarów i usług, w rozliczeniu za okres, w którym otrzymała fakturę od Finansującego. Jeśli nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony w tym terminie, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Wskazała, że spełnia wszystkie, określone w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, warunki dotyczące prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, tj.: jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, nabywane przez nią od Finansującego usługi dzierżawy gruntów lub prawa użytkowania wieczystego gruntów są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, a ponadto nie mają zastosowania przepisy art. 114, 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 ustawy o podatku od towarów i usług.

Dodała, że nie zachodzi w stosunku do niej, ani w stosunku do nabywanych od Finansującego usług dzierżawy gruntów lub prawa użytkowania wieczystego, żadna z okoliczności wskazanych w artykule 88 ustawy o podatku od towarów i usług.

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów, w wydanej interpretacji indywidualnej z dnia 28 października 2011 r. ITPP2/443-1015/11/AD, uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

Nie zgadzając się z treścią wydanej interpretacji, po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, który wyrokiem z dnia 28 marca 2012 r. sygn. akt I SA/Bd 134/12 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

W ww. wyroku Sąd stwierdził, że organ w pierwszej kolejności powinien przeanalizować, czy dzierżawa gruntu, a także prawa użytkowania wieczystego gruntu stanowi w świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług dostawę towarów, czy też świadczenie usług. Po powołaniu treści art. 7 ust. 1 pkt 2 oraz art. 7 ust. 9 ustawy o podatku od towarów i usług podniósł, iż rozważanie czy w sprawie ma się do czynienia z dostawą, czy świadczeniem usług będzie wymagało także analizy przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie prawa do dokonywania odpisów amortyzacyjnych, której to analizy w zaskarżonej interpretacji zabrakło. Wskazał, że organ nie dokonał analizy art. 29 ust. 5 ustawy, którego jednakże zastosowanie w stanie faktycznym niniejszej sprawy wymaga wcześniejszego ustalenia, czy ma się do czynienia z dostawą towarów czy też ze świadczeniem usług.

Dopiero analiza wskazanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, a także przepisów ustawy o podatku dochodowym pozwoli na udzielenie odpowiedzi na pytanie zawarte we wniosku.

W dniu 22 czerwca 2012 r. wpłynął do tut. organu ww. wyrok, z klauzulą prawomocności.

Wykonując wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, tut. organ pismem z dnia 23 lipca 2012 r. znak ITPP2/443-1015/11-6/12-S/AD, na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h tej ustawy, wezwał Spółkę do uzupełnienia stanu faktycznego poprzez wskazanie:

1.  czy umowy dzierżawy gruntów, o których mowa we wniosku, zostały zawarte na czas oznaczony,
2.  czy suma opłat ustalona w poszczególnych umowach dzierżawy gruntów odpowiada co najmniej wartości równej wydatkom na ich nabycie, czy jest wyższa?

W dniu 6 sierpnia 2012 r. wpłynęło uzupełnienie stanowiące odpowiedź na ww. wezwanie, z którego wynika, że wszystkie opisane we wniosku umowy dzierżawy gruntów zostały zawarte na czas oznaczony 180 miesięcy (tj. 15 lat). Suma opłat ustalonych w każdej z umów dzierżawy gruntów jest wyższa aniżeli kwota wydatków poniesionych przez finansującego na nabycie gruntów.

W wyniku ponownej analizy stanu faktycznego, uzupełnionego w wykonaniu orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 28 marca 2012 r. sygn. akt I SA/Bd 134/12, w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do ust. 2 pkt 1 lit. a) powołanego artykułu, kwotę podatku naliczonego stanowi, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług – z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Z treści powołanych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wyłącznie podatnikowi tego podatku i dotyczy podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakupy towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych.

W myśl art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Zgodnie z ust. 11 tego artykułu, jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

W treści art. 88 ustawy zostały określone okoliczności uniemożliwiające podatnikom odliczenie podatku naliczonego. Zgodnie z ust. 3a pkt 4 lit. c) wymienionego artykułu, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności.

Zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, w myśl art. 7 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione.

Ustęp 9 tego artykułu stanowi, że przez umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub inne umowy o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się umowy w wyniku których, zgodnie z przepisami o podatku dochodowym, odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający oraz umowy leasingu w rozumieniu tych przepisów, których przedmiotami są grunty.

Z powołanych wyżej przepisów prawa podatkowego wynika, iż aby wydanie towarów na podstawie umowy leasingu, dzierżawy, najmu lub innej umowy o podobnym charakterze stanowiło dostawę towarów, musi ona spełniać następujące warunki:

*   umowa musi być zawarta na czas określony,

*   w wyniku umowy odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający (leasing finansowy) lub w przypadku, gdy przedmiotem umowy jest grunt – ma miejsce leasing w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym,

*   w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności przedmiotu umowy zostanie przeniesione na korzystającego.

Należy podkreślić, że wymogi te mają charakter łączny. Wystarczy zatem, aby tylko jeden z ww. warunków nie został spełniony, a wydanie na podstawie zawartej umowy nie będzie stanowiło dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Z regulacji art. 17a pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) wynika, że przez umowę leasingu rozumie się umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej „finansującym”, oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej „korzystającym”, podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty.

W myśl art. 17i ust. 1 tej ustawy, jeżeli przedmiotem umowy leasingu zawartej na czas oznaczony są grunty, a suma ustalonych w niej opłat odpowiada co najmniej wartości gruntów równej wydatkom na ich nabycie - do przychodów finansującego i odpowiednio do kosztów uzyskania przychodów korzystającego nie zalicza się opłat ustalonych w tej umowie, ponoszonych przez korzystającego w podstawowym okresie tej umowy z tytułu używania przedmiotu umowy, w części stanowiącej spłatę tej wartości; przepis art. 17f ust. 2 stosuje się odpowiednio.

Z ust. 2 powołanego artykułu wynika, że jeżeli po upływie podstawowego okresu umowy leasingu finansujący przenosi na korzystającego lub osobę trzecią własność gruntów będących przedmiotem tej umowy, albo oddaje je korzystającemu do dalszego używania, do ustalenia przychodów i kosztów uzyskania przychodów stron umowy przepisy art. 17g i art. 17h stosuje się odpowiednio.

Z regulacji art. 17l tejże ustawy wynika, że do opodatkowania stron umowy zawartej na czas nieoznaczony lub na czas oznaczony, lecz niespełniającej warunków, określonych w art. 17b ust. 1 pkt 2 lub art. 17f ust. 1 lub art. 17i ust. 1, stosuje się przepisy, o których mowa w art. 12-16, dla umów najmu i dzierżawy.

Zgodnie z art. 29 ust. 5 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

W myśl art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964, Nr 16, poz. 93 ze zm.), przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Z treści złożonego wniosku wynika, że Finansujący udzielił Spółce finansowania w postaci leasingu finansowego portfela 28 nieruchomości zabudowanych supermarketami. Dla każdej z nieruchomości została zawarta odrębna umowa składająca się z umowy leasingu budynku oraz umowy dzierżawy gruntu, na którym budynek został posadowiony. Powyższe grunty stanowią własność Finansującego, bądź są użytkowane przez niego na mocy przysługującego mu prawa użytkowania wieczystego gruntów. Wszystkie umowy zostały zawarte na czas określony 180 miesięcznych okresów leasingowych (15 lat) i zawierają postanowienia, że odpisów amortyzacyjnych od budynków dokonuje Spółka, jako korzystający. Suma opłat ustalonych w każdej z umów dzierżawy gruntów jest wyższa aniżeli kwota wydatków poniesionych przez finansującego na nabycie gruntów. Zawarcie umów indywidualnych oraz umów przedwstępnych miało miejsce w dniach 27 i 28 lutego 2011 r. Z tytułu każdej umowy dzierżawy, Finansujący wystawia miesięczne faktury VAT na Spółkę, obejmujące miesięczny czynsz z tytułu dzierżawy. Faktury wystawiane są niezależnie od faktur VAT dokumentujących dostawę budynków. Do usług dzierżawy gruntów lub prawa użytkowania wieczystego gruntów, na którym budynki zostały posadowione, stosowana jest 23% stawka podatku. Spółka jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, a nabywane usługi dzierżawy gruntów lub prawa użytkowania wieczystego gruntów wykorzystywane są do czynności opodatkowanych

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w sytuacji dzierżawy gruntu użytkowanego na mocy prawa użytkowania wieczystego, na którym posadowiony jest budynek oddany w leasing finansowy, przedmiotem umowy jest prawo (użytkowanie wieczyste), a nie rzecz (grunt), wobec czego Spółce – jak słusznie stwierdziła - przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, o ile nie występują negatywne przesłanki określone w art. 88 ustawy. Prawo to może zrealizować w rozliczeniu za okres, w którym otrzymała fakturę lub za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Natomiast w przypadku gruntów stanowiących własność finansującego należy stwierdzić, że skoro ich wydanie nastąpiło na podstawie umowy leasingu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (zawarte są na czas oznaczony 180 miesięcy, a suma opłat ustalonych od każdej z umów jest wyższa niż kwota wydatków poniesionych przez finansującego na ich nabycie), to – wbrew stanowisku Spółki – finansujący nie świadczy usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, ale dokonał dostawy tych gruntów, gdyż wypełnione zostały przesłanki określone art. 7 ust. 1 pkt 2 w powiązaniu z ust. 9 ustawy o podatku od towarów i usług.

Wobec powyższego Spółce – zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy - nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT za czynsz z tytułu dzierżawy tego gruntu.

Tym samym oceniając całościowo stanowisko Spółki należało uznać je za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.