Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-3.4011.647.2023.1.SJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-11-24
Teza: Opodatkowanie dochodów zagranicznej jednostki kontrolowanej.
Słowa kluczowe: fundacje; jednostka-zagraniczna jednostka kontrolowana (CFC); przychód-powstanie przychodu
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Podstawa obliczenia i wysokość podatku.-Podatek od dochodów zagranicznej jednostki kontrolowanej.-Definicje dotyczące zagranicznej jednostki kontrolowanej.; Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Podstawa obliczenia i wysokość podatku.-Podatek od dochodów zagranicznej jednostki kontrolowanej.-Zagraniczna jednostka kontrolowana.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30f-ust. 3-pkt 4

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe
=====================================================

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

5 września 2023 r. wpłynął Pana wniosek z 30 sierpnia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy opodatkowania dochodów zagranicznej jednostki kontrolowanej.

Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, polskim rezydentem podatkowym.

W 2022 r. Wnioskodawca ufundował na mocy prawa Liechtensteinu fundację pod nazwą X (dalej jako: „Fundacja”). Fundacja jest rezydentem podatkowym Liechtensteinu, gdzie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości swoich dochodów. Fundacja ma osobowość prawną. Fundacja została powołana na czas nieograniczony. Fundacja ma charakter nieodwołalny, tzn. fundator nie może jej odwołać lub zdecydować o jej rozwiązaniu. Zgodnie z prawem Liechtensteinu, fundacje prywatne posiadają beneficjentów, tj. osoby, które czerpią korzyści z działania takiej fundacji. Szczegółowo tę kwestię reguluje Regulamin działania Fundacji, który określa dwa kręgi beneficjentów. Do pierwszego kręgu beneficjentów Fundacji należy wyłącznie Wnioskodawca. Po śmierci Wnioskodawcy pierwszy krąg beneficjentów przestaje istnieć, a pożytki Fundacji będą mogły trafiać do drugiego kręgu beneficjentów, tj. m.in. zstępnych Wnioskodawcy.

Fundacją kieruje Rada Fundacji, która samodzielnie podejmuje decyzje zarządcze, w tym m.in. decyzje w zakresie alokacji aktywów należących do Fundacji. Nadzór nad Radą Fundacji sprawuje tzw. Protektor, tj. osoba powołana do monitorowania i superwizji działań Rady, zwłaszcza w zakresie zgodności z dokumentami założycielskimi Fundacji. Fundator nie sprawuje żadnej z tych funkcji.

Przy tworzeniu Fundacji Wnioskodawca wniósł do niej na kapitał założycielski środki pieniężne w kwocie 30 000 CHF (słownie: trzydzieści tysięcy 00/100 franków szwajcarskich). Następnie wniósł w drodze w drodze dalszego wkładu udziały w \`(...)\` Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka polska”). Fundacja nabyła również udziały w spółce Y (odpowiednik polskiej spółki akcyjnej) (dalej: „Spółka”).

Na dzień złożenia wniosku udziały w Spółce polskiej stanowią ponad 50% aktywów Fundacji.

Wnioskodawca podlega w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. Wnioskodawca jako beneficjent pierwszego kręgu posiada też w chwili obecnej wyłączne prawo do uczestnictwa w zysku Fundacji.

Natomiast Fundacja jest podmiotem nieposiadającym miejsca siedziby, zarządu, ani rejestracji na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Zarówno miejsce siedziby, zarządu, jak i rejestracji zlokalizowane jest w Liechtensteinie.

Art. 30f ust. 2 pkt 1 Ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku od osób fizycznych (dalej jako „u.p.d.o.f.”) przedstawia definicję zagranicznej jednostki.

Zgodnie z lit. e tegoż przepisu, jednostka zagraniczna oznacza: fundację, trust lub inny podmiot albo stosunek prawny o charakterze powierniczym, (\`(...)\`) nieposiadające siedziby, zarządu ani rejestracji na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w których podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, samodzielnie lub wspólnie z podmiotami powiązanymi lub innymi podatnikami mającymi miejsce zamieszkania albo siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, posiada, bezpośrednio lub pośrednio, udział w kapitale, prawo głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających lub prawo do uczestnictwa w zysku, w tym ich ekspektatywę, lub w których w przyszłości będzie uprawniony do nabycia takich praw, w tym jako założyciel (fundator) lub beneficjent fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym, lub nad którymi podatnik sprawuje kontrolę faktyczną.

Zgodnie zaś z art. 30f ust. 2 pkt 1a u.p.d.o.f., przez prawo do uczestnictwa w zysku należy rozumieć również prawo do uzyskania środków należących do zagranicznej jednostki w związku z jej likwidacją, prawo do otrzymania świadczenia pieniężnego lub niepieniężnego, w tym jego ekspektatywy, jako założyciel (fundator) lub beneficjent fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym, lub ekspektatywę uzyskania zysków zagranicznej jednostki wypracowanych lub uzyskanych w przyszłości.

W opisywanym zdarzeniu Wnioskodawca jest fundatorem i w chwili obecnej jedynym beneficjentem Fundacji. Należy zatem uznać, iż Fundacja będzie spełniała definicję jednostki zagranicznej. Wnioskodawca wnosi więc o przyjęcie jako element zdarzenia przyszłego, że Fundacja jest dla Wnioskodawcy zagraniczną jednostką zgodnie z art. 30f ust. 2 pkt 1 lit. e u.p.d.o.f.

Liechtenstein nie znajduje się w chwili obecnej na wykazie krajów i terytoriów stosujących szkodliwą konkurencję podatkową w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych ani na wykazie jurysdykcji niechętnych współpracy do celów podatkowych, tj. w przepisach wydanych na podstawie art. 23v ust. 2 u.p.d.o.f. lub w obwieszczeniu ministra właściwego do spraw finansów publicznych wydanym na podstawie art. 86a § 10 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej: o.p.). W związku z powyższym Wnioskodawca wnosi o przyjęcie jako element zdarzenia przyszłego, że Fundacja nie spełnia przesłanek uznania za zagraniczną jednostkę kontrolowaną w myśl art. 30f ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f.

29 listopada 2004 r. zawarto Umowę między Unią Europejską a Księstwem Liechtensteinu w sprawie automatycznej wymiany informacji finansowych w celu poprawy wypełniania międzynarodowych obowiązków podatkowych. Tym samym Wnioskodawca wnosi o przyjęcie jako element zdarzenia przyszłego, że Fundacja jako jednostka położona, zarejestrowana, mająca siedzibę oraz zarząd na terytorium Liechtensteinu nie może zostać uznana za zagraniczną jednostkę kontrolowaną zgodnie z art. 30f ust. 3 pkt 2 u.p.d.o.f.

Ze względu na rodzaj aktywów posiadanych przez Fundację (środki pieniężne oraz udziały w Spółce), zakłada się, że główne przychody Fundacji pochodzić będą ze źródeł określonych w art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. b, w tym zwłaszcza:

*   z dywidend i innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych,
*   ze zbycia udziałów (akcji) w spółce,
*   z wierzytelności,
*   z odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek,
*   ze zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych.

### Wskazać jednak należy, iż głównym celem Fundacji nie jest generowanie zysków, a zabezpieczenie majątku i usprawnienie procesu sukcesji aktywów Fundatora. Fundacja ma na celu utrzymanie majątku w niepogorszonym stanie po to aby umożliwić jak najdłużej pokrywanie kosztów utrzymania, edukacji i życia kolejnych pokoleń beneficjentów. Z tego względu działalność inwestycyjna Fundacji będzie miała na celu przede wszystkim przeciwdziałanie utracie wartości aktywów, a nie maksymalizowanie zysków wymagające aktywnej działalności inwestycyjnej i przyjęcia wysokiego ryzyka inwestycji. Możliwe jest więc, że w niektórych latach obrotowych Fundacja nie osiągnie żadnego przychodu. Wnioskodawca wnosi o przyjęcie jako element zdarzenia przyszłego, iż Fundacja nie osiągnie jakiegokolwiek przychodu. W związku z brakiem przychodu Wnioskodawca wnosi zatem o uznanie za element zdarzenia przyszłego, iż Fundacja nie spełnia przesłanek uznania za zagraniczną jednostkę kontrolowaną określonych w art. 30f ust. 3 pkt 3 oraz pkt 5 u.p.d.o.f., które opierają się na istnieniu określonego przychodu jednostki.

### Pytanie

### Czy w sytuacji gdy, Fundacja, niespełniająca przesłanek zagranicznej jednostki kontrolowanej określonych w art. 30f ust. 3 pkt 1-3 oraz 5 u.p.d.o.f., w danym roku podatkowym nie osiągnie jakichkolwiek przychodów, to czy można uznać tę Fundację za zagraniczną jednostkę kontrolowaną w rozumieniu art. 30f ust. 3 pkt 4 u.p.d.o.f.?

### Pana stanowisko w sprawie

W ocenie Wnioskodawcy, Fundacji nie można uznać za zagraniczną jednostkę kontrolowaną w rozumieniu w art. 30f ust. 3 pkt 4 ustawy o PIT, w sytuacji nieosiągnięcia jakichkolwiek przychodów. W przypadku braku jakichkolwiek przychodów, gdyby Fundacja była polskim rezydentem podatkowym, nie wystąpiłby bowiem podatek dochodowy od osób prawnych, który byłby należny od Fundacji przy zastosowaniu stawki podatku, o której mowa w art. 19 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: u.p.d.o.p.). A zatem, skoro podatek w Polsce by nie wystąpił, wówczas podatek faktycznie zapłacony w kraju rezydencji Fundacji nie może być o 25% niższy. Nie ma zatem możliwości spełnienia przesłanki z art. 30f ust. 3 pkt 4 lit. b, co wyklucza uznanie Fundacji za zagraniczną jednostkę kontrolowaną na gruncie art. 30f ust. 3 pkt 4 u.p.d.o.f.

Przyjęcie innego punktu widzenia byłoby naruszeniem zasady niedyskryminacji, o której mowa w art. 18 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (TFUE) oraz art. 4 Porozumienia o Europejskim Obszarze Gospodarczym. Oznaczałoby bowiem, że w tych samych okolicznościach (brak jakiegokolwiek przychodu) zagraniczne osoby prawne są traktowane gorzej niż ich polskie odpowiedniki, kontrolowane przez polskiego podatnika.

Uzasadnienie stanowiska

Aby rozstrzygnąć możliwość uznania Fundacji za zagraniczną jednostkę kontrolowaną w rozumieniu art. 30f ust. 3 pkt 4 u.p.d.o.f. należy sprawdzić czy spełnione zostały wszystkie przesłanki wymienione w tej jednostce redakcyjnej u.p.d.o.f.

Art. 30f ust. 3 pkt 4 wskazuje, iż zagraniczną jednostką kontrolowaną jest zagraniczna jednostka (okoliczność tę uznaliśmy już za element zdarzenia przyszłego) spełniająca łącznie następujące warunki:

a. W jednostce tej podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, samodzielnie lub wspólnie z podmiotami powiązanymi lub innymi podatnikami mającymi miejsce zamieszkania albo siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, posiada bezpośrednio lub pośrednio ponad 50% udziałów w kapitale lub ponad 50% praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających, lub ponad 50% prawa do uczestnictwa w zysku lub sprawuje kontrolę faktyczną nad zagraniczną jednostką.

W związku z tym, iż Wnioskodawca jest jedynym beneficjentem Fundacji, tj. posiada ponad 50% prawa do uczestnictwa w zysku, stwierdzić należy, iż przesłanka ta jest spełniona.

b. Faktycznie zapłacony podatek dochodowy przez tę jednostkę jest niższy o co najmniej 25% od podatku dochodowego od osób prawnych, który byłby od niej należny przy zastosowaniu stawki podatku, o której mowa w art. 19 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyby jednostka ta była podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przy czym przez podatek faktycznie zapłacony rozumie się podatek niepodlegający zwrotowi lub odliczeniu w jakiejkolwiek formie, w tym na rzecz innego podmiotu,

Zgodnie z ww. przepisem, powinniśmy porównać wysokość podatku faktycznie zapłaconego przez jednostkę za granicą do hipotetycznego podatku, który byłby od takiej jednostki należny przy zastosowaniu stawki podatku, o której mowa w art. 19 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., gdyby jednostka ta była podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 1 u.p.d.o.p., tj. podatnikiem mającym siedzibę lub zarząd na terenie Rzeczypospolitej Polskiej. Wyliczając zatem hipotetyczny podatek, który zapłaciłaby Fundacja na podstawie art. 19 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. musimy przyjąć, iż Fundacja ma siedzibę lub zarząd na terenie Rzeczypospolitej Polskiej i zastosować regulacje wiążące osoby prawne podlegające tu obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów.

Zgodnie z art. 18 u.p.d.o.p. oraz przepisami, do których ten artykuł odsyła, podstawą opodatkowania jest dochód po odliczeniach, bądź w określonych sytuacjach przychód. W badanym przez nas zdarzeniu przyszłym Fundacja w roku podatkowym nie osiągnęła żadnych przychodów, a zatem nie osiągnęła także żadnego dochodu. Podstawa opodatkowania stawką wskazaną w art. 19 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. wynosiłaby więc zero złotych. W u.p.d.o.p. nie istnieje przepis stanowiący, iż podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 1 płaciliby podatek od dochodu wyliczanego na podstawie wartości aktywów, jak ma to miejsce w przepisach dotyczących zagranicznych jednostek kontrolowanych. Mowa tu o art. 30f ust. 7a u.p.d.o.f. oraz analogicznym art. 24a ust. 6a u.p.d.o.p., które określają dochód zagranicznej jednostki kontrolowanej jako 8% wartości jej aktywów. Przepisy te odnoszą się jednak wyłącznie do podmiotów zdefiniowanych w art. 30f ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. oraz 24a ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p., tj. jednostek zagranicznych. Przytoczona w tych przepisach definicja wyraźnie wskazuje, że jednostkami zagranicznymi są podmioty nieposiadające siedziby, zarządu ani rejestracji na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. O ile zatem na gruncie u.p.d.o.f. oraz u.p.d.o.p. można uznać za dochód zagranicznej jednostki określony procent wartości jej aktywów, o tyle nie ma takiej możliwości w przypadku podatnika będącego polskim rezydentem podatkowym, a za takiego musimy uznać Fundację wyliczając hipotetyczny podatek należny w Polsce. Nie możemy więc uznać, iż sposób określenia dochodu wskazany w art. 30 ust. 7a u.p.d.o.f. oraz analogicznym 24a ust. 6a u.p.d.o.p. będzie mógł być zastosowany w hipotetycznej sytuacji, gdyby Fundacja była polskim rezydentem podatkowym. Jednocześnie w polskim prawie podatkowym nie istnieje inna dająca się zastosować w opisywanym zdarzeniu przyszłym regulacja nakazująca stosowanie analogicznej zasady ustalania dochodu jako procent wartości posiadanych aktywów dla podatników mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w przypadku kiedy podatnik taki nie osiąga żadnych przychodów.

Bez wątpienia można więc przyjąć, iż podatek faktycznie zapłacony w Liechtensteinie (wynoszący zero) nie będzie mniejszy o co najmniej 25% od podatku, który byłby należny w Polsce przy zastosowaniu 19% stawki określonej w art. 19 ust. 1 pkt 1, ponieważ taki hipotetyczny podatek wynosiłby także zero.

Jeśli zatem, nie ma możliwości uznania warunku określonego w art. 30f ust. 3 pkt 4 lit. b u.p.d.o.f. za spełniony, można już teraz stwierdzić, iż w opisanym zdarzeniu przyszłym Fundacji nie będzie można uznać za zagraniczną jednostkę kontrolowaną.

Dla porządku zweryfikujmy jednak spełnienie się kolejnych przesłanek wskazanych w art. 30f ust. 3 pkt 4:

c. Przychody tej jednostki, o których mowa w pkt 3 lit. b, są niższe niż 30% sumy wartości posiadanych:

*   udziałów (akcji) w innej spółce, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną, tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, instytucji wspólnego inwestowania lub innej osobie prawnej, należności będących następstwem posiadania tych udziałów (akcji), praw o podobnym charakterze do tych udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków lub tytułów uczestnictwa,
*   nieruchomości lub ruchomości będących własnością albo współwłasnością podatnika lub używanych przez niego na podstawie umowy leasingu,
*   wartości niematerialnych i prawnych,
*   należności z tytułów, o których mowa w pkt 3 lit. b, wobec podmiotów powiązanych.

W opisywanym zdarzeniu przyszłym zakładamy, iż Fundacja nie osiągnie w danym roku podatkowym żadnych przychodów, a więc i tych określonych w art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. b. Przychody te będą więc niższe niż 30% sumy posiadanych aktywów, a przesłanka ta zostanie spełniona.

d. Aktywa, o których mowa w lit. c, stanowią co najmniej 50% wartości aktywów takiej jednostki, przy czym przy ustalaniu tej proporcji w wartości aktywów, o których mowa w lit. c, nie uwzględnia się udziałów (akcji) w innej spółce:

*   niemającej siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz
*   nieposiadającej, bezpośrednio lub pośrednio, udziałów (akcji) w spółce mającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

W związku z tym, iż udziały w Spółce polskiej, będącej spółką mającą siedzibę i zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, stanowią ponad 50% wartości aktywów Fundacji, warunek ten należy uznać za spełniony.

Podsumowując analizę spełnienia warunków wymienionych w art. 30f ust. 3 pkt 4 u.p.d.o.f. stwierdzić należy, iż w analizowanym zdarzeniu przyszłym Fundacja nie spełni warunku określonego w lit. b), tj. wymogu dotyczącego faktycznie zapłaconego podatku. Faktycznie zapłacony przez nią w Liechtensteinie podatek nie będzie bowiem niższy niż hipotetyczny podatek wyliczony zgodnie z art. 19 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. w sytuacji, gdyby Fundacja była polskim rezydentem podatkowym.

Tym samym w przypadku braku osiągnięcia jakichkolwiek przychodów w danym roku podatkowym, Fundacja nie spełni wszystkich warunków uznania za zagraniczną jednostkę kontrolowaną w rozumieniu art. 30f ust. 3 pkt 4 u.p.d.o.f.

Za przedstawionym rozumieniem przepisów przemawia wykładnia językowa, powszechnie przyjęta za dominującą w prawie podatkowym.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 8a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.), źródłem przychodów jest działalność prowadzona przez zagraniczną jednostkę kontrolowaną.

Podatek od dochodów zagranicznej jednostki kontrolowanej uzyskanych przez podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ww. ustawy, wynosi 19% podstawy obliczenia podatku (art. 30f ust. 1 ustawy).

Stosownie do treści art. 30f ust. 2 pkt 1 lit. e) ustawy:

Użyte w niniejszym artykule określenie zagraniczna jednostka – oznacza fundację, trust lub inny podmiot albo stosunek prawny o charakterze powierniczym.

O tym, w jaki sposób ustalić dochód zagranicznej jednostki kontrolowanej stanowią odrębne regulacje art. 30f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ogólną zasadę ustalania tego dochodu ustawodawca określił w art. 30f ust. 7 ustawy, zgodnie z którym:

Dochodem, o którym mowa w ust. 5, z zastrzeżeniem ust. 7a i 7b, jest uzyskana w roku podatkowym nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, ustalonymi zgodnie z przepisami ustawy, bez względu na rodzaj źródeł przychodów, ustalona na ostatni dzień roku podatkowego zagranicznej jednostki kontrolowanej. Jeżeli zagraniczna jednostka kontrolowana nie ma ustalonego roku podatkowego albo rok ten przekracza okres kolejnych, następujących po sobie 12 miesięcy, przyjmuje się, że rokiem podatkowym zagranicznej jednostki kontrolowanej jest rok podatkowy podatnika. Dochód zagranicznej jednostki kontrolowanej nie podlega pomniejszeniu o straty poniesione w latach poprzednich.

Z treści art. 30f ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika wprost, że ustalając dochód jednostki uwzględnia się jej przychody – „bez względu na rodzaj źródeł przychodów”.

W opisie zdarzenia przyszłego wskazał Pan, że Fundacja nie spełnia przesłanek zagranicznej jednostki kontrolowanej określonych w art. 30f ust. 3 pkt 1-3 oraz pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie osiągnie także jakichkolwiek przychodów w danym roku podatkowym.

Należy zauważyć, że według art. 30f ust. 3 pkt 4 ww. ustawy:

Zagraniczną jednostką kontrolowaną jest zagraniczna jednostka spełniająca łącznie następujące warunki:

a) w jednostce tej podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, samodzielnie lub wspólnie z podmiotami powiązanymi lub innymi podatnikami mającymi miejsce zamieszkania albo siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, posiada bezpośrednio lub pośrednio ponad 50% udziałów w kapitale lub ponad 50% praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających, lub ponad 50% prawa do uczestnictwa w zysku lub sprawuje kontrolę faktyczną nad zagraniczną jednostką,

b) faktycznie zapłacony podatek dochodowy przez tę jednostkę jest niższy o co najmniej 25% od podatku dochodowego od osób prawnych, który byłby od niej należny przy zastosowaniu stawki podatku, o której mowa w art. 19 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyby jednostka ta była podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przy czym przez podatek faktycznie zapłacony rozumie się podatek niepodlegający zwrotowi lub odliczeniu w jakiejkolwiek formie, w tym na rzecz innego podmiotu,

c) przychody tej jednostki, o których mowa w pkt 3 lit. b, są niższe niż 30% sumy wartości posiadanych:

*   udziałów (akcji) w innej spółce, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną, tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, instytucji wspólnego inwestowania lub innej osobie prawnej, należności będących następstwem posiadania tych udziałów (akcji), praw o podobnym charakterze do tych udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków lub tytułów uczestnictwa,
*   nieruchomości lub ruchomości będących własnością albo współwłasnością podatnika lub używanych przez niego na podstawie umowy leasingu,
*   wartości niematerialnych i prawnych,
*   należności z tytułów, o których mowa w pkt 3 lit. b, wobec podmiotów powiązanych,

d) aktywa, o których mowa w lit. c, stanowią co najmniej 50% wartości aktywów takiej jednostki, przy czym przy ustalaniu tej proporcji w wartości aktywów, o których mowa w lit. c, nie uwzględnia się udziałów (akcji) w innej spółce:

*   niemającej siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz
*   nieposiadającej, bezpośrednio lub pośrednio, udziałów (akcji) w spółce mającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W opisanej we wniosku sytuacji bezspornym jest, że Fundacja spełnia warunki określone w art. 30f ust. 3 pkt 4 lit. a), lit. c) oraz lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ:

*   jest Pan jedynym beneficjentem Fundacji, więc posiada Pan ponad 50% prawa do uczestnictwa w zysku,
*   Fundacja nie osiągnie w danym roku podatkowym jakichkolwiek przychodów, a więc i tych określonych w art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. B ww. ustawy – przychody te będą więc niższe niż 30% sumy posiadanych aktywów,
*   udziały w Spółce polskiej, będącej spółką mającą siedzibę i zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, stanowią ponad 50% wartości aktywów Fundacji.

Przechodząc do kwestii oceny, czy w opisanej sprawie spełniona została przesłanka określona w art. 30f ust. 3 pkt 4 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy wskazać, że przesłanka ta została określona następująco:

faktycznie zapłacony podatek dochodowy przez tę jednostkę jest niższy o co najmniej 25% od podatku dochodowego od osób prawnych, który byłby od niej należny z zastosowaniem stawki podatku, o której mowa w art. 19 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyby jednostka ta była podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przy czym przez podatek faktycznie zapłacony rozumie się podatek niepodlegający zwrotowi lub odliczeniu w jakiejkolwiek formie, w tym na rzecz innego podmiotu.

Ocena, czy warunek ten jest spełniony wymaga porównania wartości:

1) podatku dochodowego faktycznie zapłaconego przez jednostkę – przy czym przez podatek faktycznie zapłacony rozumie się podatek niepodlegający zwrotowi lub odliczeniu w jakiejkolwiek formie, w tym na rzecz innego podmiotu, oraz

2) podatku dochodowego od osób prawnych, który byłby należny od tej jednostki z zastosowaniem stawki podatku, o której mowa w art. 19 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyby jednostka ta była podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Porównujemy więc:

1) podatek, który faktycznie obciążył jednostkę w miejscu jej rezydencji podatkowej, oraz

2) hipotetyczny podatek dochodowy od osób prawnych, jaki byłby należny od jej dochodów, gdyby jednostka miała nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce i gdybyśmy wyliczyli ten należny podatek z uwzględnieniem:

· dochodów tej jednostki i

· stawki podatku określonej w art. 19 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. stawki podatku 19%.

Co istotne, analizowany zapis nie stanowi o:

1) podatku obliczonym według zasad określonych w art. 19 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. z uwzględnieniem stawki i podstawy opodatkowania, o której mowa w tym przepisie), czy też

2) podatku od dochodów, które podlegałyby opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 19 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Odnosi się wyłącznie do samej stawki podatku, o której mowa w art. 19 ust. 1 pkt 1 tej ustawy. Tak określona stawka podatku pozostaje natomiast niezmienna bez względu na to, czy dany podmiot osiągnie jakikolwiek przychód, czy też takiego przychodu nie osiągnie.

Tym samym wskazanie w art. 30f ust. 3 pkt 4 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych na regulację art. 19 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie oznacza, że intencją ustawodawcy było wyłączenie z zakresu tych przepisów dochodów jednostki, które – w sytuacji, gdyby jednostka była polskim rezydentem podatkowym – nie podlegałyby opodatkowaniu według zasad określonych w art. 19 ust. 1 pkt 1 ustawy z uwagi na nieosiągnięcie jakichkolwiek przychodów.

W uzasadnieniu do projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw z dnia 29 października 2021 r. (Dz. U. z 2021 r. poz. 2105), druk 1532 wskazano, że:

Do katalogu podmiotów tworzących ZJK dodano ich jeszcze dwa rodzaje w pkt 4 i 5 ustępu 3 art. 24a ustawy o CIT i odpowiednio w pkt 4 i 5 ustępu 3 w art. 30f ustawy o PIT poprzez zapobieganie unikaniu opodatkowania przez tworzenie tzw. „spółek wydmuszek” posiadających bardzo duże aktywa ale nie generujące przychodu lub generujące w bardzo małym zakresie. I tak za taką spółkę uznaje się spółkę, w której przychody pasywne określone w ust. 3 pkt 3 lit. b są niższe o 30%:

*   od posiadanych udziałów(akcji) w innych spółkach/instytucjach wspólnego inwestowania;
*   posiadanych przez podatnika aktywów ruchomych, nieruchomych, również używanych na podstawie umowy leasingu;
*   od posiadanych przez nią wartości niematerialnych i prawnych.

Również za taką spółkę wydmuszkę uznaje się sytuację gdy aktywa ruchome, nieruchome, używane na podstawie umowy leasingu oraz wartości niematerialne i prawne stanowią co najmniej 50% wartości jej aktywów.

Wprowadzono ponadto piąty rodzaj zagranicznej jednostki kontrolowanej poprzez odniesienie się do stopy zwrotu z posiadanych aktywów. W przypadku tej jednostki dochód ustalony zostanie jako 8% wartości jej aktywów czyli według stawki adekwatnej do stopy zwrotu z kapitału (rentowności kapitału własnego).

A zatem w oparciu o dodane przepisy art. 30f ust. 3 pkt 4-5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych możliwe jest uznanie za zagraniczną jednostkę kontrolowaną także takich jednostek, które nie uzyskały przychodów albo uzyskały niewielkie przychody.

Jak wynika z powyższego ustawodawca w sposób szczególny uregulował sytuację zagranicznej jednostki kontrolowanej posiadającej bardzo duże aktywa, ale niegenerującej w ogóle przychodu lub generującej go w bardzo małym zakresie (mowa o jednostkach wskazanych w art. 30f ust. 3 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). W takich przypadkach – gdy dochód zagranicznej jednostki kontrolowanej nie zostanie w żaden sposób uwzględniony w podstawie opodatkowania ustalonej w sposób „ogólny”– należy zastosować rozwiązania szczególne, które przewiduje art. 30f ust. 7a ww. ustawy, zgodnie z którym:

W przypadku, o którym mowa w ust. 3 pkt 4, dochodem jednostki jest 8% wartości aktywów tej jednostki, o których mowa w ust. 3 pkt 4 lit. c. Zdania pierwszego nie stosuje się, jeżeli w podstawie opodatkowania, o której mowa w ust. 1, został uwzględniony dochód tej zagranicznej jednostki, o którym mowa w ust. 5 lub 5a, w związku ze spełnieniem warunków określonych w ust. 3 pkt 1-3 albo 5.

Reasumując, nie można zatem się zgodzić z Panem, że nie zostanie spełniona przesłanka określona w art. 30f ust. 3 pkt 4 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wprawdzie podatek faktycznie zapłacony przez Fundację w Liechtensteinie wyniesie zero (brak przychodów), niemniej jednak dla celów obliczenia podatku, jaki zostałby zapłacony gdyby Fundacja ta była opodatkowana według art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (wg stawki 19%) należy przyjąć dochód stanowiący 8% wartości aktywów Fundacji. Spełniona zostaje przesłanka zawarta w art. 30f ust. 3 pkt 4 lit. b) ustawy, bowiem zachodzi różnica w tak ustalonych hipotetycznie podatkach większa niż 25%.

W konsekwencji Fundacja stanowić będzie zagraniczną jednostkę kontrolowaną w rozumieniu art. 30f ust. 3 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wobec tego Pana stanowisko jest nieprawidłowe.

Dokonana wykładnia zgodna jest z literalnym brzmieniem analizowanych wyżej przepisów oraz z celem deklarowanym przez ustawodawcę.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

### Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

### W interpretacji dokonaliśmy wyłącznie oceny prawnej Pana stanowiska w zakresie objętym zadanym pytaniem.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383).