Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-1.4011.410.2023.2.MZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-08-11
Teza: Skutki podatkowe sprzedaży Nieruchomości.
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; nieruchomości; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; przychód; skutki podatkowe
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Źródła przychodów.-Przychody z działalności gospodarczej.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 14-ust. 2-pkt 1

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe
====================================================================================

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest:

· nieprawidłowe w zakresie skutków podatkowych sprzedaży Nieruchomości 1,
-------------------------------------------------------------------------

· prawidłowe w zakresie skutków podatkowych sprzedaży Nieruchomości 2.
----------------------------------------------------------------------

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

29 maja 2023 r. wpłynął Pani wniosek z 29 maja 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy określenia skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości. Uzupełniła go Pani – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 7 sierpnia 2023 r. (wpływ 7 sierpnia 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

**Opis zdarzenia przyszłego**

Jest Pani osobą fizyczną, mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce, tj. podlega w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodu.

Posiada Pani zarejestrowaną od 1997 r. w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej (CEiDG) jednoosobową działalność gospodarczą pod firmą „X”, gdzie kod przeważającego rodzaju działalności to PKD 47.52.Z - Sprzedaż detaliczna drobnych wyrobów metalowych, farb i szkła prowadzona w wyspecjalizowanych sklepach. Przedmiotowa działalność gospodarcza efektywnie nie jest przez Panią prowadzona od wielu lat i została zawieszona z dniem 1 stycznia 2019 r. (ten stan utrzymuje się po dziś dzień). W ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie zajmuje się i nie zajmowała się Pani obrotem/najmem nieruchomościami.

… maja 2002 r. nabyła Pani do majątku odrębnego oraz w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, niezabudowaną działkę gruntu nr …, przy ulicy …, dla której Sąd Rejonowy dla … prowadzi księgę wieczystą KW nr …. Przedmiotowa działka gruntu została nabyta celem zrealizowania na niej inwestycji w postaci budynku biurowo-usługowego.

… października 2003 r. uzyskała Pani pozwolenie na budowę na przedmiotowej działce gruntu budynku biurowego z częścią mieszkalną i garażem podziemnym (dalej wraz z działką gruntu jako „Nieruchomość 1”) nr …, wydane przez Urząd Miasta …, który miał być przeznaczony na wynajem powierzchni użytkowych kontrahentom.

Nieruchomość 1 została wpisana w księgach rachunkowych prowadzonej przez Panią działalności gospodarczej, jako środek trwały w budowie. Prace budowlane rozpoczęły się w 2005 r. i trwały co do zasady nieprzerwanie do 2009 r., w którym z powodu braku funduszy na ich kontynuację podjęła Pani decyzję o zaciągnięciu kredytu w banku, zaś dodatkowo … lipca 2009 r. podpisała Pani umowę sprzedaży towarów zmagazynowanych i przeznaczonych na cele swojej działalności gospodarczej. W ten sposób wygospodarowane środki pieniężne posłużyły Pani do kontynuowania realizacji inwestycji. Od momentu sprzedaży towarów handlowych, nie osiągała już Pani przychodów w ramach prowadzonej działalności, skupiając się na dokończeniu inwestycji.

W 2016 r. w celu spłaty uprzednio zaciągniętych w banku zobowiązań oraz w celu dokończenia inwestycji zaciągnęła Pani pożyczkę od podmiotu prywatnego (dalej: Pożyczkodawca). Pożyczka ta została zabezpieczona na przedmiotowej Nieruchomości 1, w wyniku czego podmiot udzielający pożyczkę przewłaszczył Nieruchomość 1 na zabezpieczenie swoich wierzytelności.

Na dzień złożenia wniosku, budynek nie posiada pozwolenia na użytkowanie i pozostaje w stanie niepełnym deweloperskim (prowadzi Pani natomiast dla przedmiotowej inwestycji Dziennik Budowy, zachowując pozwolenie na budowę jako niewygasłe). W związku z brakiem możliwości użytkowania Nieruchomości 1 do jakichkolwiek celów, Nieruchomość 1 nie jest i nigdy nie była przez Panią wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej. Co istotne, budynek nie stanowi środka trwałego, bowiem nie jest kompletny i zdatny do użytku (jego budowa formalnie jest w toku). W związku z faktem posiadania Nieruchomości 1, oprócz nakładów, które podwyższały wartość początkową budynku, ponosiła Pani standardowe koszty prowadzonej działalności, takie jak np. wydatki na paliwo do samochodu, wykorzystywanego m.in. na dojazd na miejsce budowy, rachunki za energię zasilającą Nieruchomość 1, czy też zakup materiałów biurowych. Wydatki te zaliczała Pani do kosztów podatkowych prowadzonej działalności gospodarczej (przy czym od początku 2019 r. w związku z zawieszeniem działalności gospodarczej nie prowadzi Pani już rozliczeń podatkowych).

Posiada Pani także (na współwłasność wraz z mężem) inną nieruchomość (dalej: „Nieruchomość 2”), tj. działkę rolną, którą nabyła Pani … 1999 r. Położona ona jest w …. Dla opisywanej nieruchomości rolnej Sąd Rejonowy … prowadzi księgę wieczystą Kw …. Nieruchomość jest częścią majątku wspólnego Pani i małżonka, nie była ona nigdy wpisana do wykazu środków trwałych w Pani działalności gospodarczej oraz nigdy nie uzyskano z tytułu jej użytkowania przychodów z działalności gospodarczej. Na Nieruchomości 2 nie była, ani nie jest także prowadzona żadna budowa. Wraz z małżonkiem traktowała Pani Nieruchomość 2, jako miejsce, w którym miała być prowadzona Pani działalność, jednakże cel tej nie został ostatecznie osiągnięty i po sprzedaży towarów, nie podejmowała już Pani próby prowadzenia dalszej działalności.

Nieruchomość 2 również została przewłaszczona na zabezpieczenie wierzytelności Pożyczkodawcy wynikającej z umowy pożyczki, o której mowa powyżej.

Po rozwiązaniu kwestii związanej z przewłaszczeniem obu nieruchomości planuje Pani sprzedać przedmiotowe nieruchomości (tj. Nieruchomość 1 oraz udział w Nieruchomości 2), dokonując następnie spłaty istniejących zobowiązań finansowych, zaś pozostałe środki przeznaczyć na cele osobiste.

W uzupełnieniu wniosku wskazała Pani, że w okresie, w którym prowadziła działalność gospodarczą stosowała Pani formę opodatkowania podatkiem liniowym, a obecnie działalność od 1 stycznia 2019 r. jest zawieszona. W trakcie zawieszenia działalności gospodarczej nie prowadzi Pani żadnej dokumentacji podatkowej, natomiast za ostatni rok podatkowy, w którym działalność ta była prowadzona, prowadziła Pani podatkową księgę przychodów i rozchodów (ostatnia księga przychodów i rozchodów została złożona za 2018 r.). W zeznaniu podatkowym za 2018 r. nie wykazała Pani żadnych przychodów, a koszty podatkowe na poziomie 615,81 zł.

Pozostaje Pani ze swoim mężem w stanie małżeńskiej współwłasności majątkowej, przy czym wyłącznie Nieruchomość 2 objęta jest tą współwłasnością. Nieruchomość 1 została nabyła do majątku odrębnego.

Uzyskała Pani pozwolenie na budowę budynku biurowego z częścią mieszkalną i garażem podziemnym na działce …, wraz z wykonaniem elementów zagospodarowania terenu. Z pozwolenia na budowę nie wynika, czy a jeśli tak, to jaki symbol PKOB został nadany budynkowi. Z dokumentu tego oraz projektu budowlanego wynika, że miał to być budynek biurowy, z częścią mieszkalną na ostatnim górnym piętrze budynku.

Według projektu architektonicznego:

· pow. biur miała wynosić 691,7 m2

· pow. mieszkań miała wynosić 410,9 m2

\- łącznie: 1 102,60 m2 użytkowej.

Niemniej budowa została wstrzymana na etapie, na którym mogła/i wciąż może Pani jeszcze zmienić proporcję przeznaczenia budynku i z taką rzeczywiście sytuacją mamy do czynienia obecnie - po tym jak Pani syn ożenił się i narodził mu się syn (a Pani wnuk; obecnie oczekuje na narodziny drugiego dziecka), planowała Pani, że zamieszka w przedmiotowym budynku wraz z mężem, synem, synową oraz wnukami, co spowodowałoby, że większa część budynku (ponad 600 m2 powierzchni) zostałaby przeznaczona na cele mieszkaniowe. Natomiast nie jest Pani w stanie określić, jaka klasyfikacja PKOB zostałaby nadana budynkowi, bowiem w tej chwili należałoby dokończyć jego budowę.

Ze względu na stan prawny Nieruchomości 1, jednak nigdy nie podjęła Pani konkretnej decyzji o sposobie wykorzystywania budynku, tym bardziej, że z biegiem lat zaprzestała Pani prowadzenia działalności gospodarczej, budowa została zasadniczo wstrzymana i osiągnęła Pani wiek emerytalny.

Nieruchomość 1 nie została przez Panią wycofana z działalności gospodarczej.

Prowadzona przez Panią działalność gospodarcza jest w dalszym ciągu zawieszona i pozostanie zawieszona w momencie sprzedaży Nieruchomości 1. Nie planuje Pani wznawiać działalności gospodarczej ze względu na osiągnięcie wieku emerytalnego oraz stan zdrowia; działalność została zawieszona na czas nieokreślony.

Nie jest Pani w stanie wskazać, kiedy sprzeda Nieruchomości 1 i 2. Kwestie te są uzależnione od rozwiązania kwestii prawnych (przewłaszczenia obu Nieruchomości), jednakże planuje Pani sprzedać Nieruchomości jak najszybciej po rozwiązaniu tych kwestii. Planuje Pani zbycie Nieruchomości przed upływem 5 lat od końca roku podatkowego, kiedy ta kwestia zostanie rozwiązana i prawnie będzie Pani uprawniona do zbycia Nieruchomości).

Nieruchomość 2 nie jest i nie była nigdy wykorzystywana w ramach prowadzonej przez Panią działalności gospodarczej. Nieruchomość 2 stanowi niezabudowaną działkę gruntu. Nieruchomość 2 została nabyta na mocy umowy sprzedaży zawartej przed notariuszem - zasadniczo w dacie nabycia Nieruchomości 2, nie miała Pani sprecyzowanych planów wobec niej, co najwyżej natomiast rozważała w przyszłości rozpoczęcie działalności gospodarczej na tej działce, ale sfera rozważań nigdy nawet nie przeszła w fazę choćby wstępnej realizacji. Na Nieruchomości 2 nie była, ani nie jest prowadzona żadna budowa, Nieruchomość 2 pozostaje niezabudowana. Na Nieruchomości 2 nie znajdują się żadne zabudowania, jest to grunt niezabudowany.

Jak zostało wspomniane przez Panią wyżej w opisie zdarzenia przyszłego, nieruchomość jest częścią prywatnego majątku wspólnego Pani i Pani małżonka, nie była ona nigdy wpisana do wykazu środków trwałych w prowadzonej przez Panią działalności gospodarczej oraz nigdy nie uzyskano z tytułu jej użytkowania przychodów z działalności gospodarczej. Na Nieruchomości 2 nie była, ani nie jest także prowadzona żadna budowa. Po sprzedaży towarów nie podejmowała już Pani żadnej próby prowadzenia dalszej działalności. Jest to nieruchomość prywatna i w takim charakterze zostanie przez Panią sprzedana.

**Pytania**

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko, że z tytułu sprzedaży Nieruchomości 1, nie będzie Pani zobowiązana do rozliczenia przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?
2.  Czy prawidłowe jest stanowisko, że z tytułu sprzedaży udziału w Nieruchomości 2, nie będzie Pani zobowiązana do rozliczenia przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

### Pani stanowisko w sprawie

Ad. 1.

Pani zdaniem, z tytułu sprzedaży Nieruchomości 1, nie będzie Pani zobowiązana do rozliczenia przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych (dalej: „ustawy o PIT”).

Na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy o PIT, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W pierwszej kolejności, uwzględniając regulacje ustawy o PIT należy rozpatrzeć do jakiego źródła przychodów należałoby zaliczyć przychody ze sprzedaży należącej do Pani Nieruchomości 1.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PIT, źródłami przychodu są odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udział w nieruchomości, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, prawa wieczystego użytkowania gruntów, innych rzeczy - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło zbycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zmiany.

Jednakże, według art. 10 ust. 2 pkt 3 ww. ustawy, przepisów ust. 1 pkt 8 nie stosuje się do odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, z zastrzeżeniem ust. 3, nawet jeżeli przed zbyciem zostały wycofane z działalności gospodarczej, a między pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składniki majątku zostały wycofane z działalności i dniem ich odpłatnego zbycia, nie upłynęło 6 lat.

W myśl art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o PIT, przychodami z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku będących środkami trwałymi albo wartościami niematerialnymi i prawnymi, podlegającymi ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą lub przy prowadzeniu działów specjalnej produkcji rolnej, z zastrzeżeniem ust. 2c.

Wykładnia literalna przepisu art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o PIT nie pozostawia wątpliwości, że kluczowa dla oceny możliwości zastosowania tej normy prawnej do przedmiotowej sprzedaży nieruchomości jest w pierwszej kolejności definicja środka trwałego zawarta w art. 22a ust. 1 ustawy o PIT.

Zgodnie z tym przepisem, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością, maszyny, urządzenia i środki transportu, inne przedmioty – o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi (wyrok NSA z 7 lipca 2015 r., sygn. akt II FSK 1365/13; wyrok WSA w Łodzi z 31 stycznia 2023 r., sygn. akt I SA/Łd 797/22; wyrok NSA z 3 czerwca 2022 r., sygn. akt II FSK 2438/19, wyrok WSA w Poznaniu z 19 czerwca 2019 r., sygn. akt I SA/Po 297/19).

Z art. 22a ust. 1 ustawy o PIT wprost wynika, że warunkami do uznania danego składnika majątku za środek trwały, są jego kompletność i zdatność do użytku w dniu przyjęcia do używania oraz wykorzystywanie go przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą.

W przedmiotowej sprawie z oczywistych względów, tj. z uwagi na fakt nadal trwających prac budowlanych nie można uznać Nieruchomości 1 za zdatną do użytku, a tym bardziej za kompletną. W związku z tym pierwszy warunek konieczny do zaliczenia budynku, jako środka trwałego nie może być uznany za spełniony.

W drugiej kolejności zwrócić należy również uwagę, że nawet gdyby uznać, że przepis art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o PIT obejmuje również środki trwałe w budowie, to jednak jako warunek do opodatkowania takich składników majątku w ramach działalności gospodarczej wskazuje on, że te składniki majątku muszą być „wykorzystywane” w toku prowadzonej działalności gospodarczej.

„Wykorzystywać” na gruncie reguł języka powszechnego znaczy tyle co, użyć czegoś dla osiągnięcia jakiegoś celu, zysku (tak: Słownik Języka Polskiego PWN, dostępny pod adresem: sjp.pwn.pl oraz Wielki Słownik Języka Polskiego, dostępny pod adresem: wsjp.pl).

Również w doktrynie wskazuje się, że przez wykorzystywanie na potrzeby działalności należy rozumieć taką sytuację, w której dane rzeczy służą do prowadzenia działalności gospodarczej lub ułatwiają podatnikowi jej prowadzenie, przyczyniając się do możliwości uzyskania przychodu (A. Bartosiewicz i R. Kubacki, art. 22 (a). W: PIT. Komentarz, wyd. V. LEX, 2015).

W orzecznictwie wskazuje się zaś, że ustawodawca posługuje się wyrażeniami „wykorzystywane przez podatnika na potrzeby” oraz „prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą”. Wyrażenia te wskazują na to, że dokonywanie odpisów amortyzacyjnych od tej grupy środków trwałych wiąże się z bezpośrednim, a więc fizycznym ich wykorzystywaniem (używaniem) przez podatnika. Nie bez znaczenia pozostaje i ta okoliczność, że ustawodawca w przepisach regulujących zasady dokonywania odpisów amortyzacyjnych stosuje zamiennie wyrazy „używanie” i „wykorzystywanie”, a więc terminy określające stosunek faktyczny, a nie prawny podatnika do konkretnego środka trwałego. Istotnym jest, aby środek trwały był w ogóle wykorzystywany przez podatnika w sensie fizycznym w jego działalności gospodarczej, generując przychody.

Jak słusznie wskazał WSA w Poznaniu w wyroku z 19 czerwca 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 297/19: „jeżeli nieruchomość nigdy nie była wykorzystywana w działalności gospodarczej (\`(...)\`), nie została również zabudowana, ani nie była wykorzystywana w jakikolwiek sposób przez wspólników, to nie spełnia definicji środka trwałego z art. 22a ust. 1 ustawy o PIT; nie podlegała zatem ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Z uwagi na powyższe sprzedaż tej nieruchomości nie mieści się w dyspozycji art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) powołanego ostatnio aktu. Przychód z tytułu spornej transakcji nie może zatem zostać zaliczony do źródła przychodów z tytułu działalności gospodarczej, lecz do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.”

Co istotne, stanowisko to potwierdził NSA w orzeczeniu o sygn. akt II FSK 2438/19, który stwierdził, że wykorzystywanie składnika majątku na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oznacza fizyczne wykorzystywanie tego składnika do osiągania przychodów z tej działalności.

Z kolei w wyroku z 6 kwietnia 2022 r., sygn. akt I SA/Łd 80/22 WSA w Łodzi rozpatrywał sprawę podatniczki, która - podobnie jak Pani - nabyła w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nieruchomość (wprowadzając ją do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych), która ostatecznie jednak nigdy nie była wykorzystywana w ramach tej działalności. Podatniczka w stanie faktycznym tej sprawy wskazywała, że mimo początkowych planów i zamiarów wykorzystywania działki do celów działalności gospodarczej, nie została ona przystosowana do celów prowadzonej działalności; wnioskodawczyni otrzymała decyzję o warunkach zabudowy dla planowanej inwestycji dopiero po zawarciu umowy przenoszącej prawo użytkowania wieczystego na nowych właścicieli.

Co więcej, podatniczka:

a) poniosła nakłady na przygotowanie działki do celów prowadzonej działalności gospodarczej, które zostały zaliczone w poczet kosztów uzyskania przychodów;

b) zaliczała do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności opłaty za wieczyste użytkowanie gruntów, odsetki od kredytu oraz podatki od nieruchomości, jak również wydatki związane ze zbyciem działki: pośrednictwa w sprzedaży oraz ogłoszenia w portalach internetowych (wszystkie wymienione wyżej koszty nie zostały wyksięgowane z ksiąg podatkowych);

c) wprowadziła nieruchomość do ewidencji środków trwałych 6 marca 2014 r., tj. w dniu nabycia, a wycofała ją z ewidencji w dniu sprzedaży, tj. 14 kwietnia 2020 r., ponad 6 lat od momentu nabycia przedmiotowej nieruchomości.

WSA w Łodzi w rozstrzygnięciu sprawy - która jest w istocie bardzo podobna do Pani sprawy (stanu faktycznego) stwierdził, że istotnym w ocenie źródła przychodów jest to, aby środek trwały był w ogóle wykorzystywany przez podatnika w sensie fizycznym w jego działalności gospodarczej, generując przychody lub też również w celu uzyskania przychodów, w sensie prawnym - poprzez oddanie go do używania osobom trzecim (tak: wyrok NSA z 26 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1233/11). Tymczasem całokształt stanu faktycznego opisanego przez podatniczkę we wniosku interpretacyjnym wskazywał, że sporna nieruchomość nigdy nie była wykorzystywana w działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki cywilnej. Nie została ona również zabudowana, ani nie była wykorzystywana w jakikolwiek inny sposób w ramach prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej. Konsekwentnie należy zatem stwierdzić, że opisana przez wnioskodawczynię nieruchomość nie spełnia definicji środka trwałego z art. 22a ust. 1 p.d.f. Sporna nieruchomość nie podlegała zatem ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Z uwagi na powyższe sprzedaż spornej nieruchomości nie mieści się zatem w dyspozycji art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) p.d.f. W konsekwencji, przychód z tytułu spornej transakcji nie może zostać zaliczony do źródła przychodów z tytułu działalności gospodarczej lecz do źródła przychodów o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 p.d.f. Co istotne, WSA w Łodzi wyraźnie podkreślił, że wywodzenie poglądu, iż sprzedaż generuje przychód z działalności gospodarczej wyłącznie w oparciu o fakt, że nieruchomość została nabyta do celów działalności gospodarczej, z pominięciem oceny w kontekście dalszych opisanych we wniosku elementów takich jak brak korzystania z nieruchomości na cele prowadzenia tej działalności jest błędne.

Tożsame stanowisko WSA w Łodzi wyraził w orzeczeniu z 31 stycznia 2023 r., sygn. I SA/Łd 797/22. Stan faktyczny sprawy dotyczył podatniczki która nabyła do działalności gospodarczej budynek, który następnie był od 2007 r. remontowany, w celu przywrócenia możliwości użytkowania zabudowań, przy czym żaden z budynków nie został rozbudowany. Budynki w stanie faktycznym sprawy nie zostały jednak oddane do użytkowania ze względu na ich stan techniczny i w konsekwencji nieruchomość nigdy nie była fizycznie wykorzystana do osiągania przychodów z prowadzonej działalności. Sąd wskazał w związku z powyższym, że opisana przez stronę nieruchomość nie spełnia definicji środka trwałego i nie podlega ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. A skoro tak, to jej sprzedaż nie mieści się w dyspozycji przepisu art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o PIT. Przychód z tytułu opisanej transakcji nie może zostać zaliczony do źródła działalności gospodarczej, lecz do źródła przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy.

Jak wskazała Pani w opisie zdarzenia przyszłego, należąca do Pani Nieruchomość 1 nie generuje przychodów, ponieważ nie została jeszcze ukończona jej budowa, zaś sam budynek nie posiada pozwolenia na użytkowanie. W związku z powyższym nie zalicza Pani do kosztów podatkowych odpisów amortyzacyjnych od budynku w budowie, bowiem nie stanowi on środka trwałego.

Z powyższych względów, opisana Nieruchomość nie spełnia definicji środka trwałego z art. 22a ust. 1 ustawy o PIT, nie podlega ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych oraz nie jest wykorzystywana przez Panią w prowadzonej działalności gospodarczej.

W takim wypadku, jej sprzedaż nie mieści się w zakresie art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o PIT. Przychód z tytułu opisanej transakcji nie może zostać zaliczony do źródła działalności gospodarczej lecz do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PIT.

Nigdy nie prowadziła Pani również działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami. Budynek będący w budowie (nieukończony) miał służyć działalności w zakresie najmu, która to działalność byłaby zupełnie odmienna od działalności w zakresie obrotu nieruchomościami. Jednak ostatecznie, nie prowadzi Pani działalności nie tylko w zakresie najmu, ale i w zakresie obrotu nieruchomościami.

Ponadto, Pani zdaniem, kwestia przewłaszczenia Nieruchomości 1 na zabezpieczenie wierzytelności Pożyczkodawcy pozostaje bez znaczenia dla kwestii opodatkowania Nieruchomości 1.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że umowa przewłaszczenia na zabezpieczenie należy do tzw. umów nienazwanych i jest zawierana na podstawie przepisów art. 155, art. 156 oraz art. 3531 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740). Przewłaszczenie na zabezpieczenie polega na zabezpieczeniu wierzytelności przez przeniesienie na wierzyciela własności oznaczonej rzeczy z równoczesnym zobowiązaniem wierzyciela do korzystania z rzeczy w sposób określony w umowie i do powrotnego przeniesienia własności rzeczy na dłużnika po zaspokojeniu zabezpieczonej wierzytelności. Nie można mieć żadnych wątpliwości co do tego, że przedmiotem umowy przewłaszczenia mogą być także nieruchomości.

W tej kwestii Sąd Najwyższy w wyroku z 29 maja 2000 r., sygn. akt III CKN 246/00 stwierdził, że „umowa przeniesienia własności nieruchomości na zabezpieczenie spłaty kredytu, w której kredytodawca zobowiązał się do przeniesienia z powrotem na kredytobiorcę własności nieruchomości niezwłocznie po spłacie kredytu, nie jest umową przeniesienia własności zawartą pod warunkiem (art. 157 § 1 Kodeksu cywilnego)”.

Warunek pojawia się natomiast przy oświadczeniu w umowie przewłaszczenia odnośnie zwrotnego przeniesienia na dłużnika własności nieruchomości. Przeniesienie to odbywa się właśnie pod warunkiem, którym jest spełnienie świadczenia kredytowego przez dłużnika.

W orzecznictwie utrwalony jest również pogląd, że przy przewłaszczeniu nieruchomości na zabezpieczenie wierzyciel uzyskuje jej własność bezwarunkowo, stając się powiernikiem dłużnika co do jego nieruchomości. Umowa przewłaszczenia zawiera bowiem w sobie, jeżeli chodzi o oświadczenie dłużnika, podwójny skutek zobowiązująco-rozporządzający, zgodnie z art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego. Stanowi ona również podstawę zmiany wpisu w księdze wieczystej. Powiernik ma również możność zbycia nieruchomości. Natomiast stosunkiem prawnym, w oparciu o który dokonujący przewłaszczenia, zachowa posiadanie nieruchomości, podobnie jak w sytuacji rzeczy ruchomych oznaczonych indywidualnie i rodzajowo, jest stosunek użyczenia. Czas trwania użyczenia będzie w przedmiotowej sprawie oznaczony - pokrywać się będzie z czasem trwania stosunku prawnego, stanowiącego przyczynę przeniesienia własności nieruchomości i zakończy się wraz ze spłatą zobowiązania Wnioskodawczyni wobec pożyczkodawcy (interpretacja z 24 sierpnia 2021 r. sygn. 0114-KDIP3-1.4011.473.2021.2.LS).

Z treści przywołanego powyżej art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o PIT wynika, że przewłaszczenie w celu zabezpieczenia wierzytelności, w tym pożyczki stanowi źródło przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PIT jedynie w sytuacji, gdy następuje ostateczne przeniesienie własności nieruchomości, a więc gdy podmiot zobowiązany do zwrotu zaciągniętej pożyczki (kredytu) nie wykona ciążącego na nim obowiązku. Zatem, mimo pierwotnego przeniesienia własności nieruchomości dopiero brak zapłaty zabezpieczonej wierzytelności i związane z tym przejęcie przez wierzyciela przedmiotu zabezpieczenia doprowadzi bowiem u dłużnika do powstania przychodu z tytułu sprzedaży.

Zawarcie tej umowy ma na celu jedynie zabezpieczenie przysługującej wierzytelności, nie jest wyrazem chęci nabycia przez wierzyciela własności przewłaszczonego przedmiotu, a z drugiej strony nie jest wyrazem chęci zbycia przez dłużnika własności przewłaszczonego podmiotu. Na taką interpretację art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o PIT wskazuje również użycie w nim sformułowania „ostatecznego przeniesienia własności”. Efektywnie więc, sformułowanie to oznacza, że na gruncie ww. regulacji zawarcie umowy przewłaszczenia nie spowoduje ostatecznego przeniesienia własności nieruchomości. Dopiero brak spełnienia dodatkowych warunków (brak zwrotu kwoty pożyczki) wywoła skutek w postaci ostatecznego przeniesienia własności (tak też w stanowisku Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 4 czerwca 2021 r., Nr 0112-KDIL2-1.4011.327.2021.1.DJ oraz z 24 stycznia 2019 r., Nr 0114-KDIP3-2.4011.37.2019.1.MZ).

Jak zaznaczono powyżej, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o PIT, źródło przychodów stanowi odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2, nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie (\`(...)\`). Jedynie odpłatne zbycie nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie nieruchomości oznacza powstanie przychodu podatkowego.

W konsekwencji, ponieważ odpłatne zbycie Nieruchomości 1 nie nastąpi w wykonaniu działalności gospodarczej i zostanie dokonane po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie Nieruchomości 1 (2002 r.), po Pani stronie nie powstanie w ogóle przychód podlegający opodatkowaniu.

Ad. 2.

Pani zdaniem, z tytułu sprzedaży Nieruchomości 2, nie będzie Pani zobowiązana do rozliczenia przychodu podlegającego opodatkowaniu PIT.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o PIT, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PIT stanowi, że, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PIT, źródłami przychodu są odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udział w nieruchomości, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, prawa wieczystego użytkowania gruntów, innych rzeczy, - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło zbycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zmiany.

Tym samym, zgodnie z treścią przepisu, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości nastąpi po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym miało miejsce nabycie lub wybudowanie to nie jest ono źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym przychód uzyskany z odpłatnego zbycia w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Wg art. 10 ust. 2 pkt 3 ustawy o PIT, przepisów ust. 1 pkt 8 ww. ustawy nie stosuje do odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, z zastrzeżeniem ust. 3, nawet jeżeli przed zbyciem zostały wycofane z działalności gospodarczej, a między pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składniki majątku zostały wycofane z działalności i dniem ich odpłatnego zbycia, nie upłynęło 6 lat.

Jako że Nieruchomość 2 nigdy nie była wpisana do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w Pani działalności oraz nigdy nie uzyskano z tytułu jej użytkowania przychodów z działalności gospodarczej, ww. przepis nie znajdzie zastosowania w przedmiotowej sprawie.

W Pani jej ocenie - podobnie jak w przypadku Nieruchomości 1 - bez znaczenia dla przedmiotowej oceny pozostaje kwestia przewłaszczenia Nieruchomości 2 na zabezpieczenie wierzytelności pożyczkodawcy. Efektywnie więc pięcioletni termin po upływie którego przychód ze zbycia nieruchomości nie stanowi przychodu podatkowego należy liczyć od końca roku w którym Nieruchomość 2 została nabyta, tj. od końca 1999 r.

Podsumowując wyżej wskazane przepisy prawa podatkowego, należy uznać, że do sprzedaży udziału w Nieruchomości 2 będzie miał zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy PIT, jednakże z uwagi na fakt, że od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie przedmiotowej nieruchomości (do majątku wspólnego, tj. od końca 1999 r.), upłynął pięcioletni okres, o którym mowa w ww. przepisie, nie będzie Pani zobowiązana do zapłaty podatku dochodowego z tytułu ww. transakcji odpłatnego zbycia udziału w Nieruchomości 2.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest:

· nieprawidłowe w zakresie skutków podatkowych sprzedaży Nieruchomości 1,
-------------------------------------------------------------------------

· prawidłowe w zakresie skutków podatkowych sprzedaży Nieruchomości 2.
----------------------------------------------------------------------

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

W odniesieniu do pytania Nr 1 wskazuję co następuje:

Zgodnie z art. 5a pkt 2 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.):

Ilekroć w ustawie jest mowa o składnikach majątkowych – oznacza to aktywa w rozumieniu ustawy o rachunkowości pomniejszone o przejęte długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy, o ile długi te nie zostały uwzględnione w cenie nabycia, o której mowa w art. 22g ust. 3.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 12 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2023 r., poz. 120 ze zm.):

Ilekroć w ustawie jest mowa o aktywach - rozumie się przez to kontrolowane przez jednostkę zasoby majątkowe o wiarygodnie określonej wartości, powstałe w wyniku przeszłych zdarzeń, które spowodują w przyszłości wpływ do jednostki korzyści ekonomicznych.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera bezpośredniej definicji „środków trwałych”, dokonuje natomiast ich podziału na podlegające i niepodlegające amortyzacji. Definicja pojęcia „środki trwałe” wywodzi się z ustawy o rachunkowości, gdzie zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 15, ilekroć w ustawie jest mowa o środkach trwałych - rozumie się przez to, z zastrzeżeniem pkt 17, rzeczowe aktywa trwałe i zrównane z nimi, o przewidywanym okresie ekonomicznej użyteczności dłuższym niż rok, kompletne, zdatne do użytku i przeznaczone na potrzeby jednostki.

Zalicza się do nich w szczególności nieruchomości - w tym grunty, prawo użytkowania wieczystego gruntu, budowle i budynki, a także będące odrębną własnością lokale, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego (…).

Grunt jest zdatny do użytku z chwilą nabycia. Na jego wartość początkową wpływać będzie wyłącznie cena należna sprzedającemu oraz koszty związane z zakupem (koszty aktu notarialnego, itp.). Co istotne, w przypadku nabycia nieruchomości zabudowanej - oddzielnymi środkami trwałymi będą grunty oraz posadowione na tym gruncie budynki i budowle.

W myśl bowiem przepisów rozporządzenia Rady Ministrów z 3 października 2016 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (KŚT), grunty klasyfikuje się do grupy 0 „Grunty”, a budynki do grupy 1 „Budynki i lokale oraz spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego i spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego”. Ponadto, oddzielne ujęcie w ewidencji jest konieczne również dlatego, że grunty nie podlegają amortyzacji.

W przedmiotowej sprawie w momencie zakupu nieruchomości nabywanej w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, grunt (Nieruchomość 1) powinien zostać ujęty w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

W myśl art. 5a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Ilekroć w ustawie jest mowa o inwestycjach - oznacza to środki trwałe w budowie w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2021 r. poz. 217, 2105 i 2106 oraz z 2022 r. poz. 1488), zwanej dalej „ustawą o rachunkowości”.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 16 ustawy o rachunkowości:

Ilekroć w ustawie jest mowa o środkach trwałych w budowie - rozumie się przez to zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 cytowanej ustawy:

Jednym ze źródeł przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c) prawa wieczystego użytkowania gruntów,

d) innych rzeczy,

\- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c)-przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych formułuje więc generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości oraz ww. praw majątkowych przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w podatku dochodowym. Jeżeli natomiast ich odpłatne zbycie następuje po upływie tego okresu, przychód z tego tytułu nie podlega w ogóle opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Jednakże z art. 10 ust. 2 pkt 3 ww. ustawy wynika, że:

Przepisu ust. 1 pkt 8 nie stosuje się do odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, z zastrzeżeniem ust. 3, nawet jeżeli przed zbyciem zostały wycofane z działalności gospodarczej, a pomiędzy pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składniki majątku zostały wycofane z działalności i dniem ich odpłatnego zbycia, nie upłynęło 6 lat.

Z kolei, w myśl art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych :

Za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolniczej działalności gospodarczej), uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

W art. 14 ust. 2 ww. ustawy, wymienione zostały szczególne kategorie przychodów, które w przypadku uzyskania ich przez podatnika, stanowią przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej. Takimi przychodami są m.in. przychody uzyskane z odpłatnego zbycia środków trwałych, co wynika z treści art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) ww. ustawy.

W myśl przepisu art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) ww. ustawy:

Przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku będących środkami trwałymi albo wartościami niematerialnymi i prawnymi, podlegającymi ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą lub przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej, z zastrzeżeniem ust. 2c; przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio.

Zatem, regulacją art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) ww. ustawy, objęty został przychód z odpłatnego zbycia tych składników majątku, które spełniają ustawową definicję środka trwałego, podlegającego ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, niezależnie od tego, czy podatnik wprowadził, czy też nie wprowadził te składniki do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, jak również od tego, czy zaliczał do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne dokonywane od ich wartości początkowej.

Jednocześnie zgodnie z art. 14 ust. 2c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Do przychodów, o których mowa w ust. 2 pkt 1, nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie. Przepis art. 30e stosuje się odpowiednio.

Z treści przytoczonych przepisów wynika, że przychodami z działalności gospodarczej są zarówno przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą składników majątku (z wyjątkiem nieruchomości mieszkalnych wymienionych w art. 14 ust. 2c ww. ustawy) używanych aktualnie w działalności, jak i przychody uzyskane z odpłatnego zbycia tych składników majątku, które zostały z działalności gospodarczej z różnych względów wycofane. Jeżeli jednak między pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składniki majątku zostały wycofane z działalności i dniem ich odpłatnego zbycia upłynęło 6 lat, to przychód z odpłatnego zbycia tych składników majątku nie stanowi przychodu z działalności gospodarczej.

O tym jaki składnik majątku może stanowić środek trwały decydują regulacje zawarte w art. 22a i 22c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przy czym nie wszystkie wymienione w nich rodzaje składników majątku mogą podlegać amortyzacji podatkowej.

Zgodnie z art. 22a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1) budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,

2) maszyny, urządzenia i środki transportu,

3) inne przedmioty

‒ o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

W myśl art. 22c ww. ustawy:

Amortyzacji nie podlegają:

1) grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów,

2) budynki mieszkalne wraz ze znajdującymi się w nich dźwigami lub lokale mieszkalne, służące prowadzonej działalności gospodarczej lub wydzierżawiane albo wynajmowane na podstawie umowy, jeżeli podatnik nie podejmie decyzji o ich amortyzowaniu,

3) dzieła sztuki i eksponaty muzealne,

4) wartość firmy, jeżeli wartość ta powstała w inny sposób niż określony w art. 22b ust. 2 pkt 1 i 1a,

5) składniki majątku, które nie są używane na skutek zawieszenia wykonywania działalności gospodarczej na podstawie przepisów dotyczących zawieszenia wykonywania działalności gospodarczej albo zaprzestania działalności, w której te składniki były używane; w tym przypadku składniki te nie podlegają amortyzacji od miesiąca następującego po miesiącu, w którym zawieszono albo zaprzestano tej działalności;

\- zwane odpowiednio środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Stosownie do art. 22d ust. 2 ww. ustawy:

Składniki majątku, o których mowa w art. 22a-22c, z wyłączeniem składników wymienionych w ust. 1, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 22n, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 4.

Z kolei, jak stanowi art. 5a pkt 2 ww. ustawy:

Ilekroć w ustawie jest mowa o składnikach majątkowych oznacza to aktywa w rozumieniu ustawy o rachunkowości pomniejszone o przejęte długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy, o ile długi te nie zostały uwzględnione w cenie nabycia, o której mowa w art. 22g ust. 3.

W celu zakwalifikowania działań podjętych przez Panią do właściwego źródła przychodu, czyli ustalenia, czy sprzedaż Nieruchomości 1 będzie stanowiła przychód z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości określony w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czy też stanowić będzie przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej należy mieć na uwadze zamiar, okoliczności i cel działań związanych z odpłatnym zbyciem nieruchomości.

Z literalnej wykładni przywołanych przepisów wynika zatem, że w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości wykorzystywanych w działalności gospodarczej powstanie przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. Przy kwalifikacji przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości decydujące znaczenie ma bowiem przedmiotowe i funkcjonalne powiązanie danego rodzaju przychodu ze źródłem jego uzyskania.

Jak stanowi zaś art. 22 ust. 5e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Koszty zaniechanych inwestycji są potrącalne w dacie zbycia inwestycji lub ich likwidacji.

W orzecznictwie przyjmuje się, że poprzez zaniechanie inwestycji należy rozumieć rezygnację z dalszego jej prowadzenia. Może to polegać na tym, że podatnik pomimo poniesienia pewnych wydatków odstępuje od zamiaru nabycia kompletnego środka trwałego albo wartości niematerialnej i prawnej lub też rezygnuje z wytworzenia ich we własnym zakresie (E. Głębicka, Poniesione koszty zaniechanych inwestycji, ABC).

Jak wynika z opisu sprawy Nieruchomość 1 została nabyta celem zrealizowania na niej inwestycji w postaci budynku biurowo-usługowego. 20 października 2003 r. uzyskała Pani pozwolenie na budowę na przedmiotowej działce gruntu budynku biurowego z częścią mieszkalną i garażem podziemnym, który miał być przeznaczony na wynajem powierzchni użytkowych kontrahentom. Nieruchomość 1 została wpisana w księgach rachunkowych prowadzonej przez Panią działalnością gospodarczą, jako środek trwały w budowie. Prace budowlane rozpoczęły się w 2005 r. i trwały co do zasady nieprzerwanie do 2009 r., w którym z powodu braku funduszy na ich kontynuację podjęła Pani decyzję o zaciągnięciu kredytu w banku, zaś dodatkowo 6 lipca 2009 r. podpisała Pani umowę sprzedaży towarów zmagazynowanych i przeznaczonych na cele swojej działalności gospodarczej. W ten sposób wygospodarowane środki pieniężne posłużyły Pani do kontynuowania realizacji inwestycji. Od momentu sprzedaży towarów handlowych, nie osiągała już Pani przychodów w ramach prowadzonej działalności, skupiając się na dokończeniu inwestycji. Budynek nie posiada pozwolenia na użytkowanie i pozostaje w stanie niepełnym deweloperskim (prowadzi Pani natomiast dla przedmiotowej inwestycji Dziennik Budowy, zachowując pozwolenie na budowę jako niewygasłe). W związku z faktem posiadania Nieruchomości 1, oprócz nakładów, które podwyższały wartość początkową budynku, ponosiła Pani standardowe koszty prowadzonej działalności, takie jak np. wydatki na paliwo do samochodu, wykorzystywanego m.in. na dojazd na miejsce budowy, rachunki za energię zasilającą Nieruchomość 1, czy też zakup materiałów biurowych. Zamierza Pani sprzedać nieruchomość zabudowaną budynkiem.

Zatem, skoro Nieruchomość 1 została nabyta w związku z prowadzoną działalnością, a późniejsze działania związane ze wznoszeniem na niej budynku prowadzone były celem wykorzystywania tego budynku w tej działalności – to powyższe wyczerpuje przesłankę stanowiącą o ich „wykorzystywaniu na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej”.

Co istotne, przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uzależniają możliwości uznania danego składnika majątku za środek trwały od ujęcia go w ewidencji środków trwałych, ani też dokonywania jego amortyzacji.

Jak wskazano wcześniej, w myśl art. 10 ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przepisów ust. 1 pkt 8 nie stosuje się do odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, z zastrzeżeniem ust. 3, nawet jeżeli przed zbyciem zostały wycofane z działalności gospodarczej, a między pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składniki majątku zostały wycofane z działalności i dniem ich odpłatnego zbycia, nie upłynęło 6 lat.

Powyższy przepis wprowadza zatem swoisty „mechanizm” wyodrębnienia z majątku prowadzonej działalności gospodarczej np. niewykorzystywanej w działalności gospodarczej nieruchomości i „przesunięcia” jej do majątku prywatnego przedsiębiorcy z jednoczesnym określeniem po upływie jakiego czasu do jej odpłatnego zbycia stosuje się przepisy art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Nie można zgodzić się z Pani argumentem, że nieruchomość nie była wykorzystywana na cele związane z działalnością gospodarczą, gdyż już samo zwiększenie majątku przedsiębiorstwa stanowi bierne wykorzystanie tej nieruchomości, chociażby poprzez postrzeganie finansowej solidności firmy przez kontrahentów.

W analizowanej sprawie decydujący dla oceny kwestii wykorzystywania nieruchomości w działalności gospodarczej jest fakt nabycia w związku z prowadzoną przez Panią działalnością gospodarczą oraz okoliczność prowadzenia na nieruchomości inwestycji dla celów działalności gospodarczej, a także samo wprowadzenie Nieruchomości 1 w księgach rachunkowych, jako środka trwałego w budowie.

Mając na uwadze powyższe rozumienie pojęcia wykorzystywania nieruchomości w działalności gospodarczej, należy zwrócić uwagę na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 26 lipca 2010 r., sygn. akt I SA/GI 969/09, z którego wynika, że:

„W art. 14 ust. 2 u.p.d.o.f. ustawodawca dokonał wyliczenia katalogu przychodów, które „również” uznaje się za przychód z działalności gospodarczej. Dla powstania przychodu z działalności gospodarczej konieczne jest, aby określone w komentowanym przepisie składniki majątku były wykorzystywane w działalności gospodarczej (lub przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej). Przepis stanowi wyraźnie o wykorzystywanych składnikach majątku. Nie ogranicza się zatem w żadnym razie tylko do składników majątku obecnie używanych w działalności gospodarczej, czy też do określonego rodzaju działalności gospodarczej prowadzonej z wykorzystaniem określonego składnika majątkowego. Reguły gramatyczne języka polskiego nakazują przyjąć, iż chodzi tu o składniki majątku, które są albo były używane, użytkowane w prowadzonej działalności gospodarczej w jakiejkolwiek jej formie. Przepis będzie dotyczył zatem zarówno składników majątkowych, które w chwili zbycia są używane w działalności, jak i składników majątkowych, które były, lecz już nie są, używane w działalności w chwili ich zbycia. (…) dla zakwalifikowania więc przychodów z odpłatnego zbycia określonych składników majątku, wykorzystywanych w działalności gospodarczej, do przychodów z działalności gospodarczej, decydujące znaczenie ma przedmiotowe i funkcjonalne powiązanie danego rodzaju przychodów ze sposobem wykorzystywania tych składników”.

Przenosząc powyższe na grunt przedmiotowej sprawy wskazać należy, że w związku z tym, że Nieruchomość 1 została wpisana w księgach rachunkowych prowadzonej przez Panią działalności gospodarczej, jako środek trwały w budowie, a także nieruchomość nie została wycofana z działalności gospodarczej (jak wynika z przedstawionych we wniosku okoliczności faktycznych), to przychód ze sprzedaży tej nieruchomości stanowić będzie, zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. Wobec powyższego przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy nie ma w niniejszej sprawie zastosowania.

Bez znaczenia pozostaje fakt, że nigdy nie uzyskano z tytułu użytkowania Nieruchomości 1 przychodów z działalności gospodarczej. Zauważyć należy, że każdy przedsiębiorca ponosi ryzyko gospodarcze i nie wszystkie podejmowane przez przedsiębiorców działania przynoszą zamierzone/planowane rezultaty. Nieruchomość 1 została wpisana w księgach rachunkowych prowadzonej przez Panią działalności gospodarczej, jako środek trwały w budowie, a ponadto oprócz nakładów, które podwyższały wartość początkową budynku, ponosiła Pani standardowe koszty prowadzonej działalności, takie jak np. wydatki na paliwo do samochodu, wykorzystywanego m.in. na dojazd na miejsce budowy, rachunki za energię zasilającą Nieruchomość 1, czy też zakup materiałów biurowych, które zaliczała Pani do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej.

W świetle powyższego, mając na względzie przedstawiony opis zdarzenia przyszłego oraz cytowane wyżej przepisy stwierdzić należy, że przychód uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości (gruntu i inwestycji w postaci budynku biurowo-usługowego), będzie stanowił przychód uzyskany z pozarolniczej działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji, będzie to przychód ze źródła pozarolnicza działalność gospodarcza, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dochód ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości podlegać będzie opodatkowaniu na zasadach właściwych dla wybranej przez Panią formy opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Wobec powyższego, stanowisko do pytania Nr 1 należało uznać za nieprawidłowe.

Natomiast w odniesieniu do pytania Nr 2, stosownie do art. 14c § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.), odstępuje od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny Pani stanowiska.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pani przedstawiła i stanu prawnego, obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Przy wydawaniu niniejszej interpretacji dokonałem wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe będzie zgodne ze stanem rzeczywistym. W ramach postępowania o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego nie przeprowadzam postępowania dowodowego, lecz opieram się jedynie na zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Przedmiotowa interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem zapytania, czyli skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości w podatku dochodowym od osób fizycznych. Inne kwestie, w tym kwestia przewłaszczenia nieruchomości na zabezpieczenie wierzytelności pożyczkodawcy, nie podlegały ocenie, gdyż nie stanowiło to przedmiotu zapytania.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako: „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji w zakresie pytania Nr 2 jest art. 14c § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, który stanowi:

Interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie.