Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.476.2018.1.AW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-01-11
Teza: Ustalając koszt uzyskania przychodów z tytułu zbycia przedmiotowego środka trwałego należy sięgnąć do historycznego kosztu nabycia gruntu. Mając na uwadze, że środki trwałe w postaci gruntu nie podlegają amortyzacji (art. 16c pkt 1 updop), w przypadku odpłatnego zbycia środka trwałego w postaci gruntu, kosztem uzyskania przychodu będą poniesione na nabycie zbywanego środka trwałego wydatki wynikające z ksiąg Wnioskodawcy.
Słowa kluczowe: denominacja; koszt-koszty uzyskania przychodów; nieruchomości; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; sprzedaż; szacowanie (szacunek); wartość-wartość rynkowa; wycena; zbycie; środek-środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16g

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 800 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 9 listopada 2018 r. (data wpływu 14 listopada 2018 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu ustalenia kosztu uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia środka trwałego – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 14 listopada 2018 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu ustalenia kosztu uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia środka trwałego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

31 sierpnia 2018 r. Wnioskodawca dokonał aktem notarialnym sprzedaży nieruchomości stanowiących cztery niezabudowane i jedną zabudowaną działkę gruntu.

Stawki podatku VAT od sprzedaży ustalono zgodnie z interpretacją indywidualną z 20 czerwca 2018 r. wydaną dla Wnioskodawcy.

Działki podlegające sprzedaży zostały przez Wnioskodawcę nabyte jako jedna działka gruntu aktem notarialnym 16 marca 1987 r. Nabycie nastąpiło za odszkodowaniem od osoby fizycznej, którego wartość oszacowano na podstawie opinii uprawnionego biegłego sądowego z 1 listopada 1986 r. w trybie ustawy z dnia 29 kwietnia 1985 r. o gospodarce gruntami i wywłaszczaniu nieruchomości (Dz.U. Nr 22 poz. 98). Cena nabycia nieruchomości, którą wówczas stanowiły dwie działki gruntu wynosiła 3.151.800,00 st. zł.

Przed dokonaną 31 sierpnia 2018 r. sprzedażą Wnioskodawca uzyskał decyzję o warunkach zabudowy zbywanego gruntu i dokonał podziału pierwotnie nabytej działki gruntu na pięć mniejszych działek.

Wnioskodawca odprowadził zaliczkę na podatek dochodowy od osób prawnych od tej sprzedaży nie zmniejszając podstawy opodatkowania o wartość początkową środka trwałego uznając, że nie ma możliwości na podstawie posiadanych danych ustalić tej wartości początkowej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

W jaki sposób ustalić wartość początkową środka trwałego, która to wartość ma stanowić koszt uzyskania przychodu, w sytuacji nabycia tego środka trwałego przed wejściem w życie ustaw o podatku dochodowym od osób prawnych (pierwszej obowiązującej od 1 stycznia 1989 r. i aktualnej obowiązującej od 1 stycznia 1992 r.) oraz w sytuacji, gdy cena nabycia środka trwałego ustalona została na podstawie oszacowania na podstawie cen obowiązujących w dniu sporządzenia opinii oraz przed zmianą systemu pieniężnego?

W szczególności czy ta początkowa wartość środka trwałego może zostać ustalona na podstawie oszacowania dokonanego przez uprawnionego rzeczoznawcę majątkowego według stanu faktycznego sprzed uzyskania decyzji o warunkach zabudowy i podziału nieruchomości oraz według cen z dnia 31 sierpnia 2018 r., w tym przez organ podatkowy w toku postępowania wywołanego wnioskiem podatnika o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, przyjęcie w sprawie rozwiązania polegającego na przyjęciu, iż wartość początkową ww. środka trwałego należy ustalić z uwzględnieniem ceny nabycia wyrażonej w starych złotych przeliczonej na nowe złote zgodnie z ustawą z dnia 7 lipca 1994 r. o denominacji złotego (Dz.U. Nr 84 poz. 386) jest nie do zaakceptowania.

Art. 16g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie powinien mieć zastosowania w sprawie gdyż metoda ustalania wartości początkowej środka trwałego w omawianym stanie faktycznym, przy uwzględnieniu ustawy z 7 lipca 1994 r. o denominacji złotego, prowadzi do przyjęcia, iż Wnioskodawca nabył środek trwały za 315,18 zł co byłoby ustaleniem sprzecznym z celem regulacji ustawowej odnoszącym się do prawa podatnika uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodu wartości początkowej/ceny nabycia. Faktycznie zastosowanie w niniejszym przypadku przepisów o denominacji złotego prowadziłoby do pozbawienia podatnika tego prawa.

Wnioskodawca nadmienił, iż powoływana ustawa o denominacji złotego nie odnosi się do już wykonanych czynności prawnych i nie wpływa na ustalone w nich ceny/wynagrodzenia w starych złotych, to jest nie stanowi podstawy prawnej do przeliczenia tych wartości na nową jednostkę pieniężną.

Należałoby zatem np. za wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 8 września 2016 r. w sprawie I SA/Kr 650/16 przyjąć, że w takiej sytuacji jak przedstawiona w stanie faktycznym i związanym z nią pytaniu, prawidłowe i dopuszczalne byłoby przyjęcie możliwości oszacowania wartości początkowej środka trwałego (nieruchomości) według cen aktualnych ale wg stanu faktycznego (jedna działka, brak warunków zabudowy) z dnia nabycia działki przez podatnika. WSA w Krakowie wskazuje tutaj jako podstawę prawną ustalenia wartości początkowej środka trwałego art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej.

Podatnik mógłby zatem wystąpić w tej sytuacji o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych, a właściwy organ podatkowy mógłby ustalić podstawę opodatkowania z uwzględnieniem oszacowania wartości początkowej środka trwałego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Podstawę do ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku zbycia nieruchomości stanowi art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1036 z późn. zm., dalej „updop”), zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu ze źródła przychodu lub realną szansą powstania przychodu podatkowego, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie wymienionych w stosownych przepisach updop, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Przepisy updop, dokonują podziału kosztów na koszty bezpośrednio związane z przychodami i koszty pośrednie (inne niż bezpośrednio związane z przychodami).

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. W ich przypadku możliwe jest „zidentyfikowanie” wpływu danego kosztu na wielkość osiągniętych przychodów. Do tej kategorii należą głównie te koszty, które mogą być przydzielone, przypisane do określonych wyrobów bądź usług. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru.

Natomiast pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia. Nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika – brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Do tego rodzaju kosztów zalicza się m.in. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną, ubezpieczenia, świadczenia na rzecz pracowników. Każdy z ww. wydatków jest związany z działalnością prowadzoną przez podatnika i przyczynia się w sposób ogólny do osiągania przez niego przychodów. Nie można jednak ustalić, uzyskaniu jakiego konkretnego przychodu dany wydatek służy.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że 31 sierpnia 2018 r. Wnioskodawca dokonał aktem notarialnym sprzedaży nieruchomości stanowiących cztery niezabudowane i jedną zabudowaną działkę gruntu. Działki podlegające sprzedaży zostały przez Wnioskodawcę nabyte jako jedna działka gruntu aktem notarialnym 16 marca 1987 r. Nabycie nastąpiło za odszkodowaniem od osoby fizycznej, którego wartość oszacowano na podstawie opinii uprawnionego biegłego sądowego z 1 listopada 1986 r. w trybie ustawy z dnia 29 kwietnia 1985 r. o gospodarcze gruntami i wywłaszczaniu nieruchomości (Dz.U. Nr 22 poz. 98). Cena nabycia nieruchomości, którą wówczas stanowiły dwie działki gruntu wynosiła 3.151.800,00 st. zł.

Przed dokonaną 31 sierpnia 2018 r. sprzedażą Wnioskodawca uzyskał decyzję o warunkach zabudowy zbywanego gruntu i dokonał podziału pierwotnie nabytej działki gruntu na pięć mniejszych działek.

Wnioskodawca odprowadził zaliczkę na podatek dochodowy od osób prawnych od tej sprzedaży nie zmniejszając podstawy opodatkowania o wartość początkową środka trwałego uznając, że nie ma możliwości na podstawie posiadanych danych ustalić tej wartości początkowej.

Mając na uwadze powyższy opis stanu faktycznego oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego należy wskazać, że w sprawie znajdzie zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 1 updop, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

1.  nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,
2.  nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,
3.  ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych

\-wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Przyjęta na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych konstrukcja kosztów uzyskania przychodów oznacza, że do kosztów podatkowych Wnioskodawca może zaliczyć wyłącznie wydatek poniesiony zgodnie z art. 15 ust. 1 updop na nabycie przedmiotowej nieruchomości z uwzględnieniem ww. art. 16 ust. 1 pkt 1 updop. W przypadku zbycia składnika majątkowego w postaci środka trwałego ustawodawca „przesunął” w czasie moment rozpoznania kosztów uzyskania przychodów poniesionych na jego nabycie do momentu odpłatnego zbycia tych składników.

Z taką sytuacja mamy miejsce w przedmiotowej sprawie co oznacza, że powyższe unormowania znajdą wprost zastosowanie w sprawie będącej przedmiotem wniosku.

Odesłanie w ww. przepisie art. 16 ust. 1 pkt 1 updop do art. 16h ust. 1 pkt 1 updop nakazuje uwzględnić w ustaleniu kosztu uzyskania przychodu dokonanych odpisów amortyzacyjnych. Mając na uwadze, że środki trwałe w postaci gruntu nie podlegają amortyzacji (art. 16c pkt 1 updop), w przypadku odpłatnego zbycia środka trwałego w postaci gruntu, kosztem uzyskania przychodu będą poniesione na nabycie zbywanego środka trwałego wydatki wynikające z ksiąg Wnioskodawcy.

Ustalając koszt uzyskania przychodów z tytułu zbycia przedmiotowego środka trwałego należy sięgnąć do historycznego kosztu nabycia gruntu. Na taką konieczność wskazuje także orzecznictwo sądowe (por. wyroki WSA z 8 września 2016 r. sygn. akt I SA/Kr 650/16, z 9 września 2015 r. sygn. akt I SA/Gd 679/15).

Należy podkreślić, że samo oszacowanie wartości początkowej środka trwałego według cen aktualnych, ale według stanu faktycznego z dnia nabycia nieruchomości przez Wnioskodawcę nie jest tym samym, co faktyczne poniesienie wydatku.

Zatem w sytuacji opisanej we wniosku kosztem uzyskania przychodu osiągniętego w związku z dokonaną sprzedażą będzie wydatek historyczny poniesiony przez Wnioskodawcę, zaktualizowany zgodnie z odrębnymi przepisami.

Należy przy tym zauważyć, że pogląd ten nie stoi w sprzeczności z powołanym przez Wnioskodawcę we własnym stanowisku art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej, z którego brzmienia Wnioskodawca wywodzi uprawnienie do oszacowania wartości początkowej środka trwałego w postaci przedmiotowej nieruchomości.

Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli:

1.  brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub
2.  dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, lub
3.  podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania.

Jednakże należy mieć na uwadze, iż art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej adresowany jest do organu, a nie do podatnika. Inaczej mówiąc, oszacowanie podstawy opodatkowania na podstawie tego przepisu to instrument przydany organowi podatkowemu. Przepis ten przewiduje przy tym szczególną procedurę ustalania podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, czego skutkiem jest zaliczanie go do regulacji procesowych, a nie materialnoprawnych. Tymczasem obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób prawnych oparty jest na technice samoobliczenia przez podatnika, co oznacza, że przy wyliczeniu należnego do zapłaty podatku obowiązany jest on do samodzielnego ustalenia wszystkich elementów konstrukcyjnych tej daniny, w tym również kosztu uzyskania przychodu.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (zdarzeniem przyszłym) podanym przez wnioskodawcę w złożonym wniosku.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.