Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4.4012.281.2018.23.S.JJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-05-12
Teza: Stawka podatku dla usług taksówkarskich, świadczonych przez spółkę na podstawie umowy o pośrednictwo.
Słowa kluczowe: stawka; umowa-umowa pośrednictwa; usługi-usługi taksówkowe
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1. Stawki-Stawka podatku 8%; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII. Zmiany w przepisach obowiązujących, przepisy epizodyczne, przepisy przejściowe i końcowe -Rozdział 2. Przepisy przejściowe i końcowe-Przepisy przejściowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41-ust. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146a-pkt 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Załącznik Nr 3

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko nieprawidłowe
====================================================================

Szanowni Państwo,

1) ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku wspólnego z 20 kwietnia 2018 r. (wpływ 2 maja 2018 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 grudnia 2022 r. sygn. akt I FSK 1675/21 (data wpływu orzeczenia 23 stycznia 2023 r.) oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 21 kwietnia 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 1357/20 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 28 lutego 2023 r.), i

2) stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej
--------------------------------------------------------------

2 maja 2018 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny z 20 kwietnia 2018 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT mającej zastosowanie do usług świadczonych przez Spółkę (2) na podstawie Umowy o pośrednictwo. Uzupełnili go Państwo - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 25 maja 2018 r. (wpływ 6 czerwca 2018 r.), oraz pismem z 26 czerwca 2018 r. (wpływ 3 lipca 2018 r.).

**Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem**

1) Zainteresowany będący stroną postępowania:

‒ A. Spółka Akcyjna

2) Zainteresowany niebędący stroną postępowania:

‒ B. Spółka Akcyjna

Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego**

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej B. S.A. (dalej: Spółka (1)) świadczy usługi krajowego transportu drogowego (w rozumieniu ustawy z dnia 6 września 2001 r. o transporcie drogowym), obejmujące w szczególności licencjonowane usługi przewozu osób taksówką, samochodem osobowym, pojazdem samochodowym przeznaczonym konstrukcyjnie do przewozu powyżej 7 i nie więcej niż 9 osób łącznie z kierowcą (dalej łącznie: Taksówki oraz, odpowiednio, Usługi taksówkarskie). W związku z powyższym, Spółka (1) dysponuje w szczególności:

(i) Taksówkami (wykorzystywanymi przez Spółkę (1) m.in. na podstawie umów leasingu),

(ii) wyposażeniem Taksówek (takim jak kasy rejestrujące, taksometry, terminale płatnicze),

(iii) kierowcami realizującymi kursy przy wykorzystaniu Taksówek (w szczególności zatrudnionymi w Spółce (1) na podstawie umów o pracę, lub których łączą ze Spółką (1) umowy cywilnoprawne, takie jak umowy zlecenia, umowy o współpracy).

Spółka (1) spełnia wymogi administracyjne/prawne (w zakresie wymaganych licencji, zezwoleń, decyzji administracyjnych) niezbędne do świadczenia Usług taksówkarskich.

Usługi taksówkarskie ewidencjonowane są przez Spółkę (1) za pomocą posiadanych przez nią kas rejestrujących i uwzględniane w ewidencji sprzedaży prowadzonej przez Spółkę (1).

Spółka (1) ponosi odpowiedzialność za zlecone jej przez pasażerów (klientów) Usługi taksówkarskie świadczone na ich rzecz.

Spółka (1) należy do grupy, której uczestnikiem jest również A. S.A. (dalej: Spółka (2)) - spółka celowa, której głównym zadaniem jest pozyskiwanie klientów na Usługi taksówkarskie. W tym celu Spółka (2) wykorzystuje posiadane przez siebie składniki majątkowe/narzędzia, takie jak:

(i) oprogramowanie IT dostępne na telefony komórkowe umożliwiające m.in. zamówienie Taksówki (dalej: Aplikacja),

(ii) Biuro Obsługi Klienta (tzw. call center), w ramach którego klienci mogą zamówić Taksówkę przez telefon,

(iii) strona internetowa, za pośrednictwem której możliwe jest zamawianie Taksówek.

W związku z zasobami posiadanymi odpowiednio przez Spółkę (1) oraz Spółkę (2) (zwanymi dalej łącznie również jako: Wnioskodawcy), Wnioskodawcy nawiązali współpracę, w ramach której Spółka (2) świadczy na rzecz Spółki (1) usługi pośrednictwa w świadczeniu przez Spółkę (1) Usług taksówkarskich. Usługi te świadczone są na podstawie umowy zawartej między Wnioskodawcami (dalej: Umowa o pośrednictwo).

Usługi świadczone przez Spółkę (2) na rzecz Spółki (1) na podstawie Umowy o pośrednictwo polegają, co do zasady, na umożliwieniu klientowi zamówienia Usługi taksówkarskiej w Spółce (1). Usługi te świadczone są przez Spółkę (2) przy wykorzystaniu posiadanych przez nią składników, tj., jak wcześniej wskazano, Aplikacji, call center, strony internetowej.

Posiadane przez Spółkę (2) rozwiązania informatyczne umożliwiają również klientom dokonywanie płatności za kursy zamówione/zlecone za jej pośrednictwem, przy wykorzystaniu Aplikacji oraz za pomocą tzw. konta przedpłaconego (prepaid). W rezultacie, pasażerowie którzy nie chcą dokonywać płatności w Taksówce (bezpośrednio na rzecz Spółki (1), gotówką lub kartą płatniczą za pomocą terminalu płatniczego znajdującego się w Taksówce), mogą w szczególności zamówić kurs w Spółce (1) oraz dokonać płatności za ten kurs za pomocą Aplikacji.

W zamian za usługi świadczone przez Spółkę (2) na rzecz Spółki (1) na podstawie Umowy o pośrednictwo Spółce (2) należne jest od Spółki (1) ustalone wynagrodzenie, które ma charakter prowizyjny (tj. stanowi określony procent od wartości kursów zrealizowanych przez Spółkę (1) dzięki pośrednictwu Spółki (2)). Tak ustalone wynagrodzenie wykazywane jest na fakturach wystawianych na podstawie Umowy o pośrednictwo przez Spółkę (2) (jako usługodawcę) na Spółkę (1) (jako usługobiorcę).

Z uwagi na możliwość dokonywania przez pasażerów płatności za pośrednictwem Aplikacji/tzw. konta przedpłaconego za kursy realizowane na ich rzecz przez Spółkę (1), przekazane przez nich środki pieniężne (należne Spółce (1) i pobrane przez Spółkę (2) w imieniu Spółki (1)) są odpowiednio rozliczane między Wnioskodawcami (w szczególności poprzez pomniejszenie kwoty, którą Spółka (1) jest zobowiązana uiścić na rzecz Spółki (2) na podstawie faktury wystawionej przez Spółkę (2) na podstawie Umowy o pośrednictwo – potrącenie).

W związku z prowadzoną działalnością Wnioskodawcy są zarejestrowani jako czynni podatnicy VAT.

Wnioskodawcy pragną zaznaczyć, że niezależnie od ww. współpracy (związanej z Usługami taksówkarskimi świadczonymi przez Spółkę (1) na rzecz tzw. klientów indywidualnych), w ramach innego modelu biznesowego Spółka (1) świadczy również Usługi taksówkarskie bezpośrednio na rzecz Spółki (2), które ta odsprzedaje następnie na rzecz tzw. klientów biznesowych (którzy nabywają Usługi taksówkarskie od Spółki (2) na podstawie i na zasadach określonych w umowach o stałej współpracy zawieranych przez nich ze Spółką (2)). Wnioskodawcy pragną zaznaczyć, że działalność związana z Usługami taksówkarskimi przeznaczonymi dla tzw. klientów biznesowych nie jest objęta niniejszym wnioskiem.

**Uzupełnienie** **opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego**

Spółka pragnie wskazać, że we Wniosku szczegółowo opisane zostały usługi świadczone przez nią na podstawie Umowy o pośrednictwo (dalej: Usługi) oraz okoliczności ich świadczenia. W Wezwaniu Organ nie zwrócił się o uszczegółowienie Wniosku w tym zakresie. Na tym tle Spółka zadała następujące pytania:

1\. Czy usługi świadczone przez Spółkę (2) na podstawie Umowy o pośrednictwo podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według 23% stawki?

2\. Czy podstawą opodatkowania z tytułu usług świadczonych przez Spółkę (2) na podstawie Umowy o pośrednictwo jest kwota wynagrodzenia prowizyjnego ustalonego w ww. umowie, pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług?

3\. Czy Spółce (1) przysługuje prawo do odliczenia kwoty naliczonego podatku od towarów i usług wynikającego z faktur wystawianych na jej rzecz przez Spółkę (2) na podstawie Umowy o pośrednictwo?

Należy w związku z tym zaznaczyć/przypomnieć, iż na mocy art. 5a ustawy VAT towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne. Identyfikacja towarów lub usług za pomocą klasyfikacji (symboli) statystycznych na gruncie VAT ma zatem charakter warunkowy i jest aktualna tylko wówczas, gdy przepisy o VAT odwołują się do takich klasyfikacji. Obecnie ma to miejsce przede wszystkim w przypadku stosowania stawek obniżonych, a także - w ograniczonym zakresie - w przypadku takich elementów konstrukcyjnych jak (i) moment powstania obowiązku podatkowego, (ii) zwolnienia od podatku czy (iii) zwolnienia z obowiązku prowadzenia ewidencji przy użyciu kas rejestrujących. Odnosząc powyższe uwagi do pytań postawionych przez Spółkę we Wniosku kwestia klasyfikacji statystycznej Usług (na gruncie PKWiU 2008) mogłaby zatem być ewentualnie (teoretycznie) aktualna w kontekście pytania nr 1.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę, iż zgodnie z art. 41 ust. 13 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy VAT towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, niewymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej podlegają opodatkowaniu stawką w wysokości 23%, z wyjątkiem tych, dla których w ustawie lub przepisach wykonawczych określono inną stawkę. Jednocześnie należy przypomnieć, iż przedmiotem Wniosku (w zakresie pytania nr 1) nie była/jest możliwość zastosowanie wobec Usług świadczonych przez Spółkę obniżonej stawki VAT (bądź zwolnienia od podatku), a jedynie wówczas - zgodnie z wcześniejszymi uwagami - referowanie do symbolu PKWiU mogłoby być aktualne. Jak jednak Spółka wskazała w uzasadnieniu Wniosku świadczona przez nią Usługa ma charakter pośrednictwa, do której powinna mieć zastosowanie podstawowa stawka VAT (tj. obecnie 23%). W odniesieniu do tego rodzaju usług w przepisach o VAT nie została bowiem przewidziana stawka obniżona (ani zwolnienie z opodatkowania).

W związku z powyższym, w sytuacji kiedy przedmiotem Wniosku nie jest możliwość zastosowania obniżonej stawki VAT (bądź zwolnienia), przyporządkowanie właściwego symbolu PKWiU do Usług świadczonych przez Spółkę jest bezprzedmiotowe. W efekcie, za takie należy również uznać zawarte w Wezwaniu żądanie wskazania symbolu PKWiU właściwego dla Usług.

Jak wskazano, Organ nie zwrócił się z prośbą o uzupełnienie/uszczegółowienie opisu, charakteru oraz okoliczności świadczenia Usług, w związku z czym należy uznać, iż ww. opis jest kompletny. Biorąc powyższe pod uwagę informacje, które zostały zawarte w opisie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) Wniosku, należy uznać za wystarczające do wydania interpretacji indywidualnej w zakresie wszystkich objętych nim pytań, w tym pytania nr 1.

Tym samym Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż spełnił wymóg określony w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Niejako na marginesie warto również zaznaczyć, iż nawet przy założeniu, że symbol PKWiU właściwy dla Usług miałby w przedmiotowej sprawie znaczenie, to należy wskazać, iż opinia Wnioskodawcy co do klasyfikacji statystycznej jego świadczenia (tu: Usług) może/powinna zostać zawarta w uzasadnieniu Wniosku, a nie w opisie stanu faktycznego (zdarzeniu przyszłym).

Wskazanie symbolu PKWiU dla danej usługi nie jest bowiem elementem stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) - wymaganym we wniosku o udzielenie interpretacji w rozumieniu art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, ale elementem stanowiska wnioskodawcy, ocenę którego Organ powinien zaprezentować w wydanej na jego wniosek interpretacji indywidualnej. Takie podejście potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych. W szczególności, w tym zakresie należy przywołać wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: NSA) z 29 listopada 2017 r. (sygn. akt I FSK 179/16), w którym NSA (podzielając stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (dalej: WSA) w Krakowie), uznał, iż:

**„**wskazane w przepisach podatkowych klasyfikacje statystyczne są elementem normy prawnej określającej sposób opodatkowania i w procesie stosowania prawa przez organy podatkowe podlegają także procesowi wykładni dokonywanej przez te organy, inaczej bowiem, zdaniem NSA, gdyby symbol PKWiU był uznawany za element stanu faktycznego, to organ interpretacyjny, tym symbolem byłby związany, co w zasadzie przekreślałoby w niektórych przypadkach, gdzie tak jak w niniejszej sprawie od odpowiedniego grupowania zależy stawka podatku VAT, sens interpretacji, bowiem organ nie mogąc zmienić klasyfikacji statystycznej produktu, musiałby podzielić stanowisko wnioskodawcy, w tej kwestii, a co za tym idzie w kwestii stawki podatku.”

### Podobne stanowisko zostało zaprezentowane w szeregu innych wyroków. Tytułem przykładu można wskazać na:

### ‒ wyroki NSA z 7 lipca 2011 r. (sygn. akt I FSK 1114/10) i z 26 stycznia 2012 r. (sygn. akt I FSK 483/11);

### ‒ wyrok WSA w Rzeszowie z 16 kwietnia 2015 r. (sygn. akt I SA/Rz 243/15, orzeczenie prawomocne), a także najnowsze wyroki,

### ‒ WSA w Szczecinie z 18 stycznia 2018 r. (sygn. akt I SA/Sz 988/17) i z 22 marca 2018 r. (sygn. akt I SA/Sz 144/18),

### ‒ WSA w Poznaniu z 21 grudnia 2017 r. (sygn. akt I SA/Po 981/17),

### ‒ WSA w Krakowie z 3 lutego 2017 r. (sygn. akt I SA/Kr 519/16) i z 11 kwietnia 2017 r. (sygn. akt I SA/Kr 71/17), czy

### ‒ WSA w Olsztynie w wyroku z 7 listopada 2017 r. (sygn. akt I SA/OI 737/17).

### Pytanie (oznaczone we wniosku nr 1)

Czy usługi świadczone przez Spółkę (2) na podstawie Umowy o pośrednictwo podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według 23% stawki?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Usługi świadczone przez Spółkę (2) na podstawie Umowy o pośrednictwo podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według 23% stawki.

Uzasadnienie stanowiska

A. Uwagi wstępne/ogólne

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT opodatkowaniu VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei w myśl art. 8 ust. 1 ustawy VAT, przez świadczenie usług, o którym powyżej, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Z powyższych regulacji wynika, iż zawarta w nich definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów”, będąc wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania VAT transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej przez nich działalności gospodarczej.

Mając na uwadze szeroką definicję „świadczenia usług”, nie ulega wątpliwości, że funkcje/czynności pełnione/wykonywane przez Spółkę (2) na rzecz Spółki (1) na podstawie Umowy o pośrednictwo wpisują się w ww. definicję, a z uwagi na ich odpłatny charakter podlegają opodatkowaniu VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT.

W tym kontekście należy zauważyć, że beneficjentem/konsumentem ww. usług jest Spółka (1). Jako odbiorca ww. świadczenia Spółka (1) uzyskuje bowiem wymierną korzyść o charakterze majątkowym, polegającą, co do zasady, na pozyskiwaniu klientów dla świadczonych przez nią Usług taksówkarskich. Świadczenie to zapewniane jest w ramach umowy zobowiązaniowej (Umowy o pośrednictwo), a Spółce (2) należne jest z tego tytułu określone wynagrodzenie (występuje w tym zakresie ekwiwalentność świadczeń).

Powyższe okoliczności wskazują, że na podstawie Umowy o pośrednictwo Spółka (2) świadczy na rzecz Spółki (1) usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy VAT, które - z uwagi na ich odpłatny charakter - podlegają opodatkowaniu VAT (art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT).

Zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy VAT stawka VAT wynosi 23%, z zastrzeżeniem art. 41 ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Na mocy art. 5a ustawy VAT towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Z kolei zgodnie z art. 41 ust. 13 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy VAT, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, niewymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej podlegają opodatkowaniu stawką w wysokości 23%, z wyjątkiem tych, dla których w ustawie lub przepisach wykonawczych określono inną stawkę.

Z analizy ww. przepisów wynika, iż w przypadku gdy ani ustawa VAT, ani przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie nie przewidują dla danego świadczenia obniżonej stawki (bądź zwolnienia z VAT), należy opodatkować je według 23% stawki podatku.

W opinii Wnioskodawców, ww. stawka VAT (23%) ma zastosowanie do usług świadczonych przez Spółkę (2) na podstawie Umowy o pośrednictwo. W odniesieniu do tego rodzaju usług w przepisach VAT nie została bowiem przewidziana ani stawka obniżona, ani zwolnienie z opodatkowania.

W tym kontekście należy zwrócić uwagę na art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy VAT, z którego wynika w szczególności, że podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż dokonywaną przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem. Pojęcie sprzedaży obejmuje zaś w szczególności odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (art. 2 pkt 22 ustawy VAT).

Mając na uwadze, że nabywcą usług świadczonych przez Spółkę (2) na podstawie Umowy o pośrednictwo jest Spółka (1) będąca czynnym podatnikiem VAT, Spółka (2) jest obowiązana do ich dokumentowania za pomocą faktur wystawianych na rzecz Spółki (1). Z uwagi na fakt, że, jak zostało wcześniej wskazane, do usług zastosowanie ma podstawowa stawka VAT, na wystawianych przez siebie fakturach Spółka (2) powinna wykazać kwotę VAT ustaloną według 23% stawki.

**Postanowienie o pozostawieniu wniosku wspólnego bez rozpatrzenia**

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej rozpatrzył Państwa wniosek wspólny - 27 lipca 2018 r. wydał postanowienie o pozostawieniu wniosku wspólnego bez rozpatrzenia znak: 0114-KDIP4.4012.281.2018.4.EK.

Postanowienie doręczono Państwu 27 lipca 2018 r.

**Zażalenie na postanowienie**

Pismem z 3 sierpnia 2018 r. (wpływ 13 sierpnia 2018 r.) wnieśli Państwo zażalenie na ww. postanowienie o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia z 27 lipca 2018 r. znak: 0114-KDIP4.4012.281.2018.4.EK.

W odpowiedzi na zażalenie, postanowieniem z 11 września 2018 r. znak: 0114-KDIP4.4012.281.2018.5.EK/RD utrzymałem w mocy zaskarżone postanowienie z 27 lipca 2018 r. znak: 0114-KDIP4.4012.281.2018.4.EK.

Postanowienie doręczono Państwu 11 września 2018 r.

**Skarga na postanowienie**

11 października 2018 r. wnieśli Państwo skargę na postanowienie z 11 września 2018 r. znak: 0114-KDIP4.4012.281.2018.5.EK/RD do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Skarga wpłynęła do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej 18 października 2018 r.

Wnieśli Państwo w niej o:

‒ uchylenie w całości Postanowienia - na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy PPSA;

‒ uchylenie postanowienia Organu z 27 lipca 2018 r. poprzedzającego Postanowienie - na podstawie art. 135 ustawy PPSA;

‒ zasądzenie na rzecz Skarżącej od strony przeciwnej kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm prawem przypisanych - na podstawie art. 200 oraz art. 205 ustawy PPSA.

**Postępowanie przed sądami administracyjnymi**

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 9 kwietnia 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 2706/18 uchylił zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie.

9 grudnia 2019 r. wpłynął prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 9 kwietnia 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 2706/18.

**Postanowienie po wyroku Sądu**

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej 6 marca 2020 r. wydał postanowienie po wyroku sądu znak: 0114-KDIP4.4012.281.2018.13.S.20.EK. Postanowienie zostało Państwu doręczone 9 marca 2020 r.

**Zażalenie na postanowienie** **po wyroku Sądu**

16 marca 2020 r. (wpływ 20 marca 2020 r.) złożyli Państwo zażalenie na ww. postanowienie z 6 marca 2020 r. znak: 0114-KDIP4.4012.281.2018.13.S.20.EK po wyroku sądu. W odpowiedzi na zażalenie, postanowieniem z 14 maja 2020 r. znak: 0114-KDIP4.4012.281.2018.14.S.20.EK.BS utrzymałem w mocy zaskarżone postanowienie z 6 marca 2020 r. znak: 0114-KDIP4.4012.281.2018.13.S.20.EK.

Postanowienie doręczono Państwu 14 maja 2020 r.

**Skarga na postanowienie**

22 czerwca 2020 r. wnieśli Państwo skargę na postanowienie utrzymujące w mocy zaskarżone postanowienie. Skarga wpłynęła 25 czerwca 2020 r.

Wnieśli Państwo w niej o:

‒ uchylenie w całości Postanowienia - na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy PPSA, poprzedzającego go postanowienia z 6 marca 2020 r. - na podstawie art. 135 ustawy PPSA, oraz zobligowanie Organu do merytorycznego rozpatrzenia Wniosku i wydania żądanej interpretacji,

‒ zasądzenie na rzecz Skarżącej od strony przeciwnej kosztów postępowania według norm prawem przypisanych - na podstawie art. 200 ustawy PPSA.

**Postępowanie przed sądami administracyjnymi**

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 21 kwietnia 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 1357/20 uchylił zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 21 kwietnia 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 1357/20 Organ wniósł do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę kasacyjną z 6 lipca 2021 r.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 2 grudnia 2022 r. sygn. akt I FSK 1675/21 oddalił skargę kasacyjną Organu.

Prawomocne orzeczenie WSA wraz z aktami sprawy wpłynęły do Organu 28 lutego 2023 r.

**Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku**

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

‒ uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 21 kwietnia 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 1357/20 oraz Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 2 grudnia 2022 r. sygn. akt I FSK 1675/21,

‒ ponownie rozpatruję Państwa wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej i stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie stawki podatku VAT mającej zastosowanie do usług świadczonych przez Spółkę (2) na podstawie Umowy o pośrednictwo - jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Na wstępie podkreślić należy, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego i stanie prawnym obowiązujących w dacie wydania zaskarżonego postanowienia o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 21 kwietnia 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 1357/20 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 grudnia 2022 r. sygn. akt I FSK 1675/21.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm.) – zwanej dalej ustawą:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o sprzedaży – rozumie się przez nią odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie natomiast do art. 8 ust. 1 ustawy,

przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu.

Powołane przepisy wskazują, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Należy jednak zaznaczyć, że nie każde powstrzymanie się od działania, czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę w rozumieniu przepisów ustawy.

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów w myśl art. 7 ustawy. Każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi zatem co do zasady usługę w rozumieniu ustawy, niemniej jednak muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

1) w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, nabywca jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia;

2) świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Trzeba podkreślić, że oba ww. warunki muszą być spełnione, aby świadczenie jako usługa podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Dana czynność podlega opodatkowaniu podatkiem VAT wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych.

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie (z wyjątkiem przypadków ściśle określonych w art. 7 ust. 2 oraz w art. 8 ust. 2 cyt. ustawy).

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę, wówczas wykonane świadczenie staje się odpłatne. W przypadku istnienia świadczenia wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę, należy uznać czynności wykonywane w ramach zawartej umowy za odpłatne świadczenie usług określone w art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Kwestia „odpłatności” była niejednokrotnie przedmiotem rozważań Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku C-102/86 w sprawie Apple and Pear Development Council, TSUE wskazał, że: „czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem”. Natomiast w wyroku C-16/93 Tolsma, Trybunał wskazał, że czynność: „podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy”.

Szczególnie trafnie kwestię tę ujął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w wyroku z 15 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Ke 89/12, w którym stwierdził, że „Świadczenie usług podlega opodatkowaniu tylko wtedy, gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, na podstawie którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych. Aby usługa podlegała obowiązkowi podatkowemu z tytułu VAT koniecznym warunkiem jest, by świadczona była odpłatnie, przy czym pomiędzy czynnością podlegającą opodatkowaniu (usługą), a wynagrodzeniem otrzymanym z tytułu jej wyświadczenia musi istnieć bezpośredni, czytelny i dostrzegalny związek. W wyroku z 29 października 2009 r. w sprawie C-246/08 TSUE przypomniał, że jeżeli działalność usługodawcy polega wyłącznie na świadczeniu usług bez bezpośredniego świadczenia wzajemnego, brak jest podstawy opodatkowania i usługi te nie podlegają tym samym podatkowi VAT (teza 43). Świadczenie usług tylko wtedy dokonywane jest „odpłatnie” w rozumieniu art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy, jeżeli pomiędzy usługodawcą i usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych, a wynagrodzenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywisty ekwiwalent usługi świadczonej na rzecz usługobiorcy (teza 44). Kwestia odpłatności i bezpośredniego związku pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym wynagrodzeniem była wielokrotnie podnoszona w orzecznictwie Trybunału (wyrok z 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86, wyrok z dnia 26 czerwca 2003 r. w sprawie C‑305/01, wyrok z 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93)”.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usługi w rozumieniu art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy,

podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy,

działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, że dostawa towarów lub świadczenie usług podlegać będą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywane będą przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy towarów lub świadczenia usług mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

W opisie sprawy wskazali Państwo, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej B. S.A. (Spółka (1)) świadczy usługi krajowego transportu drogowego, obejmujące w szczególności licencjonowane usługi przewozu osób taksówką, samochodem osobowym, pojazdem samochodowym przeznaczonym konstrukcyjnie do przewozu powyżej 7 i nie więcej niż 9 osób łącznie z kierowcą (Taksówki, Usługi taksówkarskie). W związku z powyższym, Spółka (1) dysponuje w szczególności:

‒ Taksówkami (wykorzystywanymi przez Spółkę (1) m.in. na podstawie umów leasingu),

‒ wyposażeniem Taksówek (takim jak kasy rejestrujące, taksometry, terminale płatnicze),

‒ kierowcami realizującymi kursy przy wykorzystaniu Taksówek (w szczególności zatrudnionymi w Spółce (1) na podstawie umów o pracę, lub których łączą ze Spółką (1) umowy cywilnoprawne, takie jak umowy zlecenia, umowy o współpracy).

Spółka (1) spełnia wymogi administracyjne/prawne (w zakresie wymaganych licencji, zezwoleń, decyzji administracyjnych) niezbędne do świadczenia Usług taksówkarskich. Usługi taksówkarskie ewidencjonowane są przez Spółkę (1) za pomocą posiadanych przez nią kas rejestrujących i uwzględniane w ewidencji sprzedaży prowadzonej przez Spółkę (1). Spółka (1) ponosi odpowiedzialność za zlecone jej przez pasażerów (klientów) Usługi taksówkarskie świadczone na ich rzecz.

Spółka (1) należy do grupy, której uczestnikiem jest również A. S.A. (Spółka (2)) - spółka celowa, której głównym zadaniem jest pozyskiwanie klientów na Usługi taksówkarskie. W tym celu Spółka (2) wykorzystuje posiadane przez siebie składniki majątkowe/narzędzia, takie jak:

‒ oprogramowanie IT dostępne na telefony komórkowe umożliwiające m.in. zamówienie Taksówki (Aplikacja),

‒ Biuro Obsługi Klienta (tzw. call center), w ramach którego klienci mogą zamówić Taksówkę przez telefon,

‒ strona internetowa, za pośrednictwem której możliwe jest zamawianie Taksówek.

W związku z zasobami posiadanymi odpowiednio przez Spółkę (1) oraz Spółkę (2) (Wnioskodawcy), Wnioskodawcy nawiązali współpracę, w ramach której Spółka (2) świadczy na rzecz Spółki (1) usługi pośrednictwa w świadczeniu przez Spółkę (1) Usług taksówkarskich. Usługi te świadczone są na podstawie umowy zawartej między Wnioskodawcami (Umowa o pośrednictwo).

Usługi świadczone przez Spółkę (2) na rzecz Spółki (1) na podstawie Umowy o pośrednictwo polegają, co do zasady, na umożliwieniu klientowi zamówienia Usługi taksówkarskiej w Spółce (1). Usługi te świadczone są przez Spółkę (2) przy wykorzystaniu posiadanych przez nią składników, tj. ww. Aplikacji, call center, strony internetowej.

Posiadane przez Spółkę (2) rozwiązania informatyczne umożliwiają również klientom dokonywanie płatności za kursy zamówione/zlecone za jej pośrednictwem, przy wykorzystaniu Aplikacji oraz za pomocą tzw. konta przedpłaconego (prepaid). W rezultacie, pasażerowie którzy nie chcą dokonywać płatności w Taksówce (bezpośrednio na rzecz Spółki (1), gotówką lub kartą płatniczą za pomocą terminalu płatniczego znajdującego się w Taksówce), mogą w szczególności zamówić kurs w Spółce (1) oraz dokonać płatności za ten kurs za pomocą Aplikacji.

W zamian za usługi świadczone przez Spółkę (2) na rzecz Spółki (1) na podstawie Umowy o pośrednictwo, Spółce (2) należne jest od Spółki (1) ustalone wynagrodzenie, które ma charakter prowizyjny (tj. stanowi określony procent od wartości kursów zrealizowanych przez Spółkę (1) dzięki pośrednictwu Spółki (2)). Tak ustalone wynagrodzenie wykazywane jest na fakturach wystawianych na podstawie Umowy o pośrednictwo przez Spółkę (2) (jako usługodawcę) na Spółkę (1) (jako usługobiorcę).

Z uwagi na możliwość dokonywania przez pasażerów płatności za pośrednictwem Aplikacji/tzw. konta przedpłaconego za kursy realizowane na ich rzecz przez Spółkę (1), przekazane przez nich środki pieniężne (należne Spółce (1) i pobrane przez Spółkę (2) w imieniu Spółki (1)) są odpowiednio rozliczane między Wnioskodawcami (w szczególności poprzez pomniejszenie kwoty, którą Spółka (1) jest zobowiązana uiścić na rzecz Spółki (2) na podstawie faktury wystawionej przez Spółkę (2) na podstawie Umowy o pośrednictwo – potrącenie).

W związku z prowadzoną działalnością Wnioskodawcy są zarejestrowani jako czynni podatnicy VAT.

W odniesieniu do przedstawionego opisu Państwa wątpliwości dotyczą kwestii, czy usługi świadczone przez Spółkę (2) na podstawie Umowy o pośrednictwo podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według 23% stawki VAT.

W tym miejscu należy wskazać, że co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka czynności, świadczenie to nie powinno być sztucznie dzielone dla celów podatkowych.

Aby móc wskazać, że dane świadczenie jest świadczeniem kompleksowym, powinno składać się ono z różnych czynności, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na świadczenie kompleksowe składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Z kolei czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez czynności pomocniczej.

Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia, świadczenie nie powinno być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będzie jedno świadczenie kompleksowe, obejmujące kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład wykonywanego świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego.

Stanowisko takie przedstawił również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (zwany dalej TSUE) w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r., nr C-349/96, Card Protection Plan Ltd (CPP) przeciwko Commissioners of Customs and Excise, stwierdzając, że: „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

Odnosząc się do zagadnienia będącego przedmiotem wniosku, wskazać również należy, że:

‒ w wyroku z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV v. OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financien, TSUE wskazał, że po pierwsze z art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy wynika, że każda transakcja powinna być uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania podatku VAT. W ocenie TSUE, aby określić, czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem, należy przede wszystkim poszukać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem ustalenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie (pkt 20 wyroku). Podobnie jest w przypadku, jeśli dwa (lub więcej) świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (pkt 22 wyroku),

‒ w wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11, Field Fisher Waterhouse LLP przeciwko Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs, TSUE wskazał, że aby móc uznać, że ogół świadczeń zapewnianych przez wynajmującego najemcy stanowi jedno świadczenie, należy zbadać czy wykonywane świadczenia stanowią jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, czy też obejmują one świadczenie główne, względem którego pozostałe świadczenia mają charakter dodatkowy (pkt 22 wyroku).

Charakter danego świadczenia należy oceniać biorąc pod uwagę punkt widzenia nabywcy oraz cechy charakterystyczne tego świadczenia (vide: wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service srl, pkt 51-53; z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C‑572/07 RLRE Tellmer Property sro, pkt 17-19 oraz z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV, pkt 36-38).

Stanowisko takie przedstawiła również Rzecznik Generalna Juliane Kokott w opinii z dnia 22 października 2020 r. do sprawy C-581/19 Frenetikexito – Unipessoal Lda przeciwko Autoridade Tributária e Aduaneira, wskazując, że „Wskazówką świadczącą o istnieniu jednego świadczenia złożonego jest też jednolity cel gospodarczy transakcji (26). Jeżeli przeciętnemu świadczeniobiorcy zależy właśnie na połączeniu kilku świadczeń, przemawia to za istnieniem jednego świadczenia złożonego. W świetle orzecznictwa Trybunału jedno świadczenie złożone występuje wtedy, kiedy wszystkie elementy świadczenia są niezbędne dla osiągnięcia jego celu (27)”.

Jednym z decydujących czynników uznania usługi za „świadczenie kompleksowe” jest zatem także to, czy przeciętny konsument (tj. przeciętny świadczeniobiorca) postrzega otrzymane świadczenie jako wiele niezależnych świadczeń, czy też jedno pojedyncze świadczenie. Kluczowym kryterium w tym przypadku jest powszechny odbiór, a więc to, co rozumie pod tym ogół ludności. Cechą charakterystyczną jednego świadczenia złożonego jest nierozerwalność jego poszczególnych elementów. Również w sytuacji, gdy świadczeniobiorca nie może otrzymać jednego elementu świadczenia bez innego, przemawia to za jednym świadczeniem złożonym. Ponadto wskazówką świadczącą o istnieniu jednego świadczenia złożonego jest też jednolity cel gospodarczy transakcji. Jeżeli przeciętnemu świadczeniobiorcy zależy właśnie na połączeniu kilku świadczeń, przemawia to za istnieniem jednego świadczenia złożonego. W świetle orzecznictwa TSUE jedno świadczenie złożone występuje zatem wtedy, kiedy wszystkie elementy świadczenia są niezbędne dla osiągnięcia jego celu.

Podsumowując zatem powyższe, świadczenie kompleksowe ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy, dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej), niezależnie opodatkowane świadczenia.

Biorąc pod uwagę powyższe wyjaśnienia oraz uwzględniając opis zawarty we wniosku, należy wskazać, że usługi świadczone przez Spółkę (2) na rzecz Spółki (1) polegające na umożliwieniu klientowi zamówienia Usługi taksówkarskiej w Spółce (1), przy wykorzystaniu posiadanych przez Spółkę (2) składników, tj. Aplikacji, call center i strony internetowej są ze sobą tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość. Posiadane przez Spółkę (2) rozwiązania informatyczne umożliwiają również klientom dokonywanie płatności za kursy zamówione/zlecone za jej pośrednictwem, przy wykorzystaniu Aplikacji oraz za pomocą tzw. konta przedpłaconego (prepaid). W rezultacie, pasażerowie którzy nie chcą dokonywać płatności w Taksówce (bezpośrednio na rzecz Spółki (1), gotówką lub kartą płatniczą za pomocą terminalu płatniczego znajdującego się w Taksówce), mogą w szczególności zamówić kurs w Spółce (1) oraz dokonać płatności za ten kurs za pomocą Aplikacji.

Jak wynika z powyższego, wykonywane przez Spółkę (2) czynności prowadzą do określonego celu, jakim jest pozyskiwanie klientów na Usługi taksówkarskie. Korzystanie przez Spółkę (1) z oprogramowania IT(Aplikacji), Biura Obsługi Klienta oraz strony internetowej, za pomocą których możliwe jest zamawianie Taksówek, stanowią jedno świadczenie gospodarcze, a opisane czynności są niezbędne do skorzystania z Usług taksówkarskich i ściśle z nimi związane.

Należy zauważyć, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „pośrednictwa”. Natomiast zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN S.A., wydanie internetowe – www.sjp.pwn.pl), przez pośrednictwo rozumie się „działalność osoby trzeciej mającą na celu porozumienie się między stronami lub załatwienie jakichś spraw dotyczących obu stron; kojarzenie kontrahentów w transakcjach handlowych oraz umożliwianie kontaktu uczestnikom rynku pracy”. Pośrednictwo obejmuje zatem czynności dokonywane w imieniu oraz na rzecz innego podmiotu gospodarczego, w wyniku których dochodzi do zawarcia transakcji między tym przedsiębiorcą a podmiotem trzecim. Działanie „w imieniu” oznacza działanie z czyjegoś upoważnienia, w zastępstwie kogoś, natomiast działanie na czyjąś korzyść oznacza działanie dla kogoś, dla czyjegoś dobra.

Mając zatem na uwadze powyższe stwierdzić należy, że w opisanym świadczeniu kompleksowym elementem dominującym jest usługa pośrednictwa w zamawianiu (rezerwacji) Taksówek. Natomiast świadczone w powiązaniu z ww. usługą usługi call center, udostępnianie Aplikacji czy strony internetowej mają charakter pomocniczy względem elementu dominującego i służą lepszemu wykonaniu usługi pośrednictwa w zamawianiu (rezerwowaniu) Taksówek.

W tym miejscu należy wskazać, że na mocy art. 5a ustawy:

Towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Zauważyć należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz wydane na jej podstawie rozporządzenia przy ustalaniu preferencyjnych stawek podatkowych i zwolnień przedmiotowych w niektórych przypadkach odwołują się do grupowań PKWiU. Prawidłowa pod względem klasyfikacji statystycznych identyfikacja towarów i usług stanowi warunek niezbędny do określenia wysokości opodatkowania podatkiem VAT w stosunku do towarów i usług, dla których przepisy VAT powołują stosowną klasyfikację statystyczną. Klasyfikacją, do której odwołują się przepisy ustawy, jest Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU), wprowadzona rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207 poz. 1293 ze zm.).

Sekcja H Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług obejmuje TRANSPORT I GOSPODARKĘ MAGAZYNOWĄ. Z wyjaśnień do PKWiU wynika, że sekcja ta obejmuje usługi taksówek osobowych. W sekcji H zawarty jest dział 49 „TRANSPORT LĄDOWY I RUROCIĄGOWY”, który zawiera m.in. klasę 49.32 „Usługi taksówek osobowych” oraz pozycję 49.32.11.0 „Usługi taksówek osobowych, z wyłączeniem wynajmu samochodów osobowych z kierowcą”. Grupowanie to obejmuje:

‒ usługi taksówek osobowych, polegające na przewozie indywidualnych pasażerów do ustalonych przez nich miejsc,

‒ rezerwację usług w tym zakresie,

‒ przewozy wahadłowe do i z portu lotniczego, pozarozkładowe.

Uwzględniając powyższe, usługa będąca przedmiotem wniosku, spełnia kryteria i posiada właściwości dla usług objętych klasą PKWiU 49.32 „USŁUGI TAKSÓWEK”. Jak wyżej wskazano istota świadczonych przez Spółkę (2) usług sprowadza się do pośredniczenia w świadczeniu usług taksówkowych poprzez umożliwienie rezerwowania usług taksówkowych świadczonych przez Spółkę (1).

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy:

Stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 41 ust. 13 ustawy:

Towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, niewymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej podlegają opodatkowaniu stawką w wysokości 22%, z wyjątkiem tych, dla których w ustawie lub przepisach wykonawczych określono inną stawkę.

Stosownie do treści art. 146a pkt 1 ustawy:

W okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku, bądź zwolnienie od podatku.

I tak, w świetle art. 41 ust. 2 ustawy:

Dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

W myśl art. 146a pkt 2 ustawy:

W okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

W pozycji 156 załącznika nr 3 do ustawy, stanowiącego wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 7% (w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r. - 8%) wymieniono usługi zgrupowane pod symbolem PKWiU 49.32 „Usługi taksówek osobowych”.

Skoro zatem – jak wykazano wyżej – świadczone przez Spółkę (2) na podstawie Umowy o pośrednictwo usługi mieszczą się w grupowaniu PKWiU 49.32 – „Usługi taksówek” – stawką właściwą dla ich opodatkowania jest – na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 ustawy oraz poz. 156 załącznika nr 3 do tej ustawy – stawka podatku w wysokości 8%.

Wobec powyższego Państwa stanowisko, zgodnie z którym usługi świadczone przez Spółkę (2) na podstawie Umowy o pośrednictwo podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według 23% stawki, jest nieprawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia tego zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zaskarżonego postanowienia, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.

‒ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

‒ Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania
---------------------------------------------------------------------------------------------------------------

A. S.A. (Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).