Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-2.4011.537.2020.1.MM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-10-16
Teza: Opodatkowanie zysku wypracowanego w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej po jej przekształceniu w spółkę kapitałową i następczego przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową w przypadku wypłaty zysku przez spółkę komandytową.
Słowa kluczowe: kapitał-kapitał zakładowy; kapitał-kapitał zapasowy; podmiot-przekształcanie podmiotów; przekształcanie; spółki-spółka komandytowa; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; zyski-wypłata z zysku
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 14

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 23 lipca 2020 r. (data wpływu 28 lipca 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania zysku wypracowanego w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej po jej przekształceniu w spółkę kapitałową i następczego przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową w przypadku wypłaty zysku przez spółkę komandytową – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 28 lipca 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania zysku wypracowanego w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej po jej przekształceniu w spółkę kapitałową i następczego przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową w przypadku wypłaty zysku przez spółkę komandytową.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym i wspólnikiem komandytariuszem spółki komandytowej: (…) SPÓŁKA Z OGRANICZONĄ ODPOWIEDZIALNOŚCIĄ SPÓŁKA KOMANDYTOWA (dalej także: Spółka Komandytowa).

Spółka ta powstała z przekształcenia spółki (…) SPÓŁKA Z OGRANICZONĄ ODPOWIEDZIALNOŚCIĄ w trybie określonym w art. 551 i nast. Kodeksu spółek handlowych. Uchwała nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników spółki przekształcanej w przedmiocie przekształcenia została podjęta 12 marca 2020 r. Wpis przekształcenia spółki z o.o. do rejestru przedsiębiorców KRS miał miejsce 1 kwietnia 2020 r.

Z kolei spółka (…) SPÓŁKA Z OGRANICZONĄ ODPOWIEDZIALNOŚCIĄ (dalej także: Spółka z o.o.) powstała w wyniku przekształcenia formy działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę – osobę fizyczną w spółkę kapitałową (art. 551 § 5 oraz 5841 i nast. Kodeksu spółek handlowych). Oświadczenie Wnioskodawcy o przekształceniu zostało sporządzone w formie aktu notarialnego 11 grudnia 2019 r. Przekształcenie zostało wpisane do rejestru przedsiębiorców 2 stycznia 2020 r. (w tej dacie powstała zatem Spółka z o.o.).

Wnioskodawca prowadził działalność gospodarczą w oparciu o wpis do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej (jako osoba fizyczna) przez ponad 25 lat (przeważającą działalność wg PKD: „25.62.Z Obróbka mechaniczna elementów metalowych”). W związku z tą działalnością Wnioskodawca prowadził księgi rachunkowe.

Opisana wyżej zmiana formuły organizacyjnoprawnej z przedsiębiorstwa prowadzonego na imię osoby fizycznej w Spółkę Komandytową miała związek ze znaczną skalą działalności gospodarczej nieprzystającą do formy przedsiębiorstwa jednoosobowego oraz podyktowana była względami przyszłej sukcesji rodzinnej. Dokonanie zmiany w dwóch etapach, z pośrednim etapem obejmującym przekształcenie w Spółkę z o.o., miało swoje źródło w dążeniu do zapewnienia pełnej sukcesji administracyjnoprawnej, ponieważ w prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej – podobnie jak obecnie w działalności Spółki Komandytowej – istotne znaczenie miały (mają) decyzje administracyjne (pozwolenia wodnoprawne, pozwolenie zintegrowane), bez posiadania których nie jest możliwe jej wykonywanie.

Wnioskodawca w ramach działalności gospodarczej prowadzonej indywidualnie uzyskiwał dochody, które podlegały „na bieżąco” opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych i były rozliczane w stosownych zeznaniach podatkowych z właściwym organem podatkowym. Jednocześnie zysk z działalności gospodarczej Wnioskodawca w istotnej części reinwestował (nie był on przekazywany do majątku prywatnego Wnioskodawcy, „do wypłaty”).

W związku z przekształceniem indywidualnej działalności gospodarczej Wnioskodawcy w Spółkę z o.o. w Spółce z o.o. ustalono wartość kapitału zakładowego w wysokości (…) zł. Nadwyżka wartości majątku przedsiębiorcy przekształcanego (Wnioskodawcy) ponad wartość nominalną objętych udziałów w kwocie (…) zł została przelana na kapitał zapasowy Spółki z o.o. (agio). Wskazany kapitał zapasowy Spółki z o.o. utworzony z agio mieści się w całości w kwocie zysku uzyskanego przez Wnioskodawcę w ramach działalności gospodarczej przedsiębiorcy – osoby fizycznej, uprzednio w całości opodatkowanego podatkiem dochodowym i zatrzymanego w tej działalności.

W czasie funkcjonowania Spółki z o.o. nie doszło do żadnych wypłat na rzecz udziałowców, w szczególności nie został uszczuplony ww. kapitał zapasowy.

W związku z przekształceniem Spółki z o.o. w Spółkę Komandytową, w Spółce Komandytowej zachowana została taka sama struktura kapitałów, tzn. kapitał zapasowy utworzony z agio w Spółce z o.o. stanowi także w całości kapitał zapasowy w Spółce Komandytowej. Precyzyjnie rzecz ujmując, w Spółce Komandytowej utworzony został kapitał zapasowy w łącznej kwocie (…) zł, na którą składają się kwota (…) zł (cały kapitał zapasowy Spółki z o.o.) oraz niepodzielony zysk Spółki z o.o. w kwocie (…) zł.

Wnioskodawca uzyskał interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej nr 0112-KDIL2-2.4011.96.2019.3.MM, zgodnie z którą agio odniesione na kapitał zapasowy Spółki z o.o. nie stanowi zysku tej spółki, nie jest zatem „niepodzielonym zyskiem” ani też nie jest zyskiem przekazanym na inny kapitał niż kapitał zakładowy – w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji stwierdzono w przedmiotowej interpretacji, że na moment przekształcenia Spółki z o.o. w Spółkę Komandytową kapitał zapasowy Spółki z o.o. w części utworzonej z tzw. agio (tj. nadwyżki wartości majątku Wnioskodawcy na moment jego przekształcenia w Spółkę z o.o. ponad wartość wydanych Wnioskodawcy udziałów Spółki z o.o.) nie będzie stanowił dochodu (przychodu) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych dla Wnioskodawcy, tj. wspólnika Spółki z o.o. będącego osobą fizyczną, który następnie zostanie wspólnikiem Spółki Komandytowej.

Możliwe jest, że w czasie funkcjonowania Spółki Komandytowej jej wspólnicy podejmą uchwałę o wypłacie na rzecz Wnioskodawcy środków zgromadzonych na jej kapitale zapasowym, które stanowiły uprzednio kapitał zapasowy Spółki z o.o. utworzony z agio w związku z przekształceniem formy działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę jako osobę fizyczną, a które w całości stanowią środki uprzednio opodatkowane przez Wnioskodawcę podatkiem dochodowym od osób fizycznych w ramach działalności gospodarczej prowadzonej indywidualnie.

Podstawą takiej uchwały wspólników będą przepisy Ksh (w tym art. 102 § 1 w zw. z art. 43) oraz postanowienie w umowie Spółki Komandytowej, w myśl którego szczegółowe zasady wykorzystania kapitału zapasowego określi uchwała wspólników. Ponadto, w związku z tym, iż Spółka Komandytowa jest następcą Spółki z o.o. i Wnioskodawcy jako przedsiębiorcy, podstawy prawnej uchwały wspólników o wypłacie na rzecz Wnioskodawcy z kapitału zapasowego Spółki Komandytowej środków odpowiadających uprzednio opodatkowanym zyskom z działalności gospodarczej prowadzonej indywidualnie przez Wnioskodawcę można, w ocenie Wnioskodawcy, upatrywać także w przepisach Ksh i umowy Spółki Komandytowej dotyczących prawa Wnioskodawcy do udziału w zyskach tej spółki (co z mocy przepisów art. 5842 § 1 oraz art. 553 Ksh rozciągać się powinno także na zysk poprzedników prawnych Spółki Komandytowej).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy wypłata przez Spółkę Komandytową na rzecz Wnioskodawcy środków zgromadzonych na jej kapitale zapasowym – w zakresie, w jakim będą one odpowiadać dochodowi uprzednio opodatkowanemu przez Wnioskodawcę podatkiem dochodowym od osób fizycznych w ramach działalności gospodarczej Wnioskodawcy (osoby fizycznej) – będzie skutkować powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy wypłata przez Spółkę Komandytową na rzecz Wnioskodawcy środków zgromadzonych na jej kapitale zapasowym – w zakresie, w jakim będą one odpowiadać dochodowi uprzednio opodatkowanemu przez Wnioskodawcę podatkiem dochodowym od osób fizycznych w ramach działalności gospodarczej Wnioskodawcy (osoby fizycznej) – nie będzie skutkować powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Uzasadnienie

Zdaniem Wnioskodawcy dla odpowiedzi na postawione pytanie istotne znaczenie ma okoliczność, że Spółka Komandytowa jest bezpośrednim następcą prawnym i podatkowym Spółki z o.o., będącej z kolei następcą prawnym i podatkowym Wnioskodawcy jako przedsiębiorcy prowadzącego działalność gospodarczą w oparciu o wpis do ewidencji działalności gospodarczej. Wynika to z odpowiednich regulacji Kodeksu spółek handlowych oraz Ordynacji podatkowej. I tak:

W myśl art. 551 § 5 Ksh: przedsiębiorca będący osobą fizyczną wykonującą we własnym imieniu działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców (Dz. U. poz. 646) – (przedsiębiorca przekształcany) może przekształcić formę prowadzonej działalności w jednoosobową spółkę kapitałową (spółkę przekształconą) (przekształcenie przedsiębiorcy w spółkę kapitałową).

Stosownie do art. 584 2 § 1 tej ustawy: spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki przedsiębiorcy przekształcanego. Zgodnie natomiast z przepisem art. 584 2 § 2 ww. ustawy: spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane przedsiębiorcy przed jego przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. Zgodnie z art. 584 2 § 3 omawianej ustawy: osoba fizyczna, o której mowa w art. 551 § 5, staje się z dniem przekształcenia wspólnikiem albo akcjonariuszem spółki przekształconej.

Oznacza to, że osoba fizyczna prowadząca jednoosobową działalność gospodarczą staje się z dniem przekształcenia wspólnikiem albo akcjonariuszem spółki przekształconej w zależności od wybranej formy prowadzenia dalszej działalności. Skutkiem przekształcenia jest przejście wszelkich praw oraz obowiązków przedsiębiorcy przekształcanego na spółkę przekształconą.

Z kolei zgodnie z przepisem art. 551 § 1 Ksh: spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą). Stosownie do art. 552 tej ustawy: spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną.

Jak stanowi art. 553 ww. ustawy: spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. Wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej.

Jednocześnie przekształcenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową nie jest więc tożsame z jej likwidacją, lecz jest jej kontynuacją w innej formie prawnej. Zgodnie z zasadą tożsamości podmiotów biorących udział w przekształceniu, majątek spółki przekształcanej z dniem przekształcenia staje się majątkiem spółki przekształconej.

Kwestię sukcesji praw i obowiązków podatkowych związanych z transformacjami podmiotowymi reguluje natomiast ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa. Jak wynika z art. 93a § 4 tej ustawy: jednoosobowa spółka kapitałowa powstała w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną wstępuje w przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa przekształcanego przedsiębiorcy związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem tych praw, które nie mogą być kontynuowane na podstawie przepisów regulujących opodatkowanie spółek kapitałowych.

Z kolei w myśl art. 93a § 2 pkt 1 lit. b w związku z art. 93a § 1 ww. ustawy: osobowa spółka handlowa powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki.

Taki stan prawny pozwala stwierdzić, że procesy przekształceń, takich jak opisane w zdarzeniu przyszłym objętym niniejszym wnioskiem są związane z sukcesją podatkową spółki przekształconej. Przy przekształceniu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową sukcesja podatkowa nie obejmuje jedynie tych praw i obowiązków, które mieli wspólnicy spółki kapitałowej, a które nie funkcjonują w spółkach osobowych, w związku z czym prawa te i obowiązki nie mogą przejść po przekształceniu na spółkę osobową, której wspólnicy podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Przewidziane w Ordynacji podatkowej następstwo prawne ma zatem zasadniczo charakter sukcesji uniwersalnej.

W świetle takiego stanu rzeczy, zdaniem Wnioskodawcy, w pełni zasadne jest stanowisko wyrażone przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 1 października 2018 r. nr 0112-KDIL3-3.4011.292.2018.1.DS, na tle analogicznego stanu faktycznego, a wedle którego: przekształcenie Wnioskodawcy będącego osobą fizyczną wykonującą we własnym imieniu działalność gospodarczą w Spółkę z o.o., a następnie w Spółkę komandytową oznacza następstwo prawne podmiotów, a Spółka komandytowa nie stanowi nowego podmiotu rozpoczynającego działalność, lecz stanowi kontynuację jednoosobowej działalności gospodarczej Wnioskodawcy w zmienionej formie prawnej. Nie oznacza to jednak, że dochód wypracowany w trakcie prowadzenia indywidualnej działalności gospodarczej staje się odpowiednio zyskiem Spółki z o.o., czy dalej Spółki komandytowej. Dochód ten nadal pozostaje dochodem wypracowanym w czasie prowadzenia indywidualnej działalności gospodarczej przez poprzednika prawnego Spółki komandytowej (tj. Wnioskodawcę). Ponadto uiszczenie podatku dochodowego od wypracowanego przez Wnioskodawcę dochodu do dnia przekształcenia działalności gospodarczej w Spółkę z o.o., następnie przekształconej w Spółkę komandytową spowoduje, że faktyczna wypłata tego dochodu, który został opodatkowany w ramach działalności gospodarczej Wnioskodawcy, nie będzie podlegała ponownemu opodatkowaniu.

Powyższe stanowisko w pełni odpowiada obowiązującemu systemowi opodatkowania dochodów z działalności gospodarczej, który zakłada „pojedyncze” opodatkowanie dochodów z działalności gospodarczej osób fizycznych i uzyskiwanych za pośrednictwem spółek niebędących osobami prawnymi oraz „podwójne” opodatkowanie dochodów uzyskiwanych w ramach osób prawnych (z uwzględnieniem specyfiki dochodów uzyskiwanych w ramach spółek komandytowo-akcyjnych). Zmiany formy prowadzonej działalności nie powinny prowadzić ani do dwukrotnego opodatkowania dochodów z działalności gospodarczej osób fizycznych i wykonywanej w ramach spółki niebędącej osobą prawną ani do pojedynczego opodatkowania zysków osób prawnych (z zastrzeżeniem szczególnego statusu spółek komandytowo-akcyjnych). Realizacji tych założeń służą m.in. przepisy o opodatkowaniu niepodzielonych zysków spółek kapitałowych przekształcanych w spółki osobowe. Stąd też Wnioskodawca uważa za w pełni uprawnione stanowisko, zgodnie z którym wypłata na rzecz Wnioskodawcy środków z kapitału zapasowego Spółki Komandytowej, które odpowiadają dochodowi opodatkowanemu wcześniej w ramach działalności gospodarczej Wnioskodawcy nie powinna podlegać ponownemu opodatkowaniu.

Reasumując powyższe, stwierdzić zatem należy, że wypłata przez Spółkę Komandytową na rzecz Wnioskodawcy środków zgromadzonych na jej kapitale zapasowym – w zakresie, w jakim będą one odpowiadać dochodowi uprzednio opodatkowanemu przez Wnioskodawcę podatkiem dochodowym od osób fizycznych w ramach działalności gospodarczej Wnioskodawcy (osoby fizycznej) – nie będzie skutkować powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest wspólnikiem (komandytariuszem) spółki komandytowej (dalej: Spółka Komandytowa). Spółka Komandytowa powstała z przekształcenia spółki z o.o. (dalej: Spółka z o.o.). Spółka z o.o. natomiast powstała w wyniku przekształcenia formy działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę – osobę fizyczną. Wnioskodawca w ramach działalności gospodarczej prowadzonej indywidualnie uzyskiwał dochody, które podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W związku z przekształceniem indywidualnej działalności gospodarczej Wnioskodawcy w Spółkę z o.o., w Spółce z o.o. ustalono wartość kapitału zakładowego. Nadwyżka wartości majątku przedsiębiorcy przekształcanego (Wnioskodawcy) ponad wartość nominalną objętych udziałów została przelana na kapitał zapasowy Spółki z o.o. (agio). Wskazany kapitał zapasowy Spółki z o.o. utworzony z agio mieści się w całości w kwocie zysku uzyskanego przez Wnioskodawcę w ramach działalności gospodarczej. W czasie funkcjonowania Spółki z o.o. nie doszło do żadnych wypłat na rzecz udziałowców, w szczególności nie został uszczuplony ww. kapitał zapasowy. W związku z przekształceniem Spółki z o.o. w Spółkę Komandytową, w Spółce Komandytowej zachowana została taka sama struktura kapitałów, tzn. kapitał zapasowy utworzony z agio w Spółce z o.o. stanowi także w całości kapitał zapasowy w Spółce Komandytowej. Możliwe jest, że w czasie funkcjonowania Spółki Komandytowej jej wspólnicy podejmą uchwałę o wypłacie na rzecz Wnioskodawcy środków zgromadzonych na jej kapitale zapasowym. Podstawą takiej uchwały wspólników będą przepisy Kodeksu spółek handlowych (w tym art. 103 § 1 w zw. z art. 43) oraz postanowienie w umowie Spółki Komandytowej, w myśl którego szczegółowe zasady wykorzystania kapitału zapasowego określi uchwała wspólników.

W myśl art. 551 § 5 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 1526): przedsiębiorca będący osobą fizyczną wykonującą we własnym imieniu działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2019 r. poz. 1292 i 1495 oraz z 2020 r. poz. 424 i 1086) – (przedsiębiorca przekształcany) może przekształcić formę prowadzonej działalności w jednoosobową spółkę kapitałową (spółkę przekształconą) (przekształcenie przedsiębiorcy w spółkę kapitałową).

Przekształcenia tego dokonuje się w trybie przepisów art. 5841 do art. 58413 Kodeksu spółek handlowych.

Stosownie do art. 5842 § 1 tej ustawy: spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki przedsiębiorcy przekształcanego.

Zgodnie natomiast z przepisem art. 5842 § 2 ww. ustawy: spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane przedsiębiorcy przed jego przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej.

Na podstawie art. 5842 § 3 omawianej ustawy: osoba fizyczna, o której mowa w art. 551 § 5, staje się z dniem przekształcenia wspólnikiem albo akcjonariuszem spółki przekształconej.

Oznacza to, że osoba fizyczna prowadząca jednoosobową działalność gospodarczą staje się z dniem przekształcenia wspólnikiem albo akcjonariuszem spółki przekształconej w zależności od wybranej formy prowadzenia dalszej działalności. Skutkiem przekształcenia jest przejście wszelkich praw oraz obowiązków przedsiębiorcy przekształcanego na spółkę przekształconą.

Tym samym składniki majątku służące prowadzeniu działalności gospodarczej przez Wnioskodawcę stały się w wyniku przekształcenia składnikami majątkowymi stanowiącymi własność spółki przekształconej, której Wnioskodawca będzie jedynym udziałowcem.

Jednocześnie art. 5844 Kodeksu spółek handlowych stanowi, że: do przekształcenia przedsiębiorcy stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące powstania spółki przekształconej, jeżeli przepisy niniejszego działu nie stanowią inaczej.

Zgodnie z art. 551 § 1 Kodeksu spółek handlowych: spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą). Spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną (art. 552 ww. ustawy).

Na podstawie art. 553 § 1 i 3 ww. ustawy: spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej, a wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej.

W odniesieniu do kwestii wypłaty na rzecz Wnioskodawcy środków zgromadzonych na kapitale zapasowym Spółki komandytowej należy wskazać, co następuje.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1426, z późn. zm.): opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Niniejszy przepis ustanawia generalną zasadę opodatkowania podatkiem dochodowym, zgodnie z którą opodatkowaniu tym podatkiem podlegają wszelkie uzyskane przez podatnika w danym roku korzyści majątkowe, z wyjątkiem tych, które na mocy ustawy wyłączone zostały z tego opodatkowania (np. przez wprowadzenie ustawowego zwolnienia z opodatkowania, czy też zaniechanie poboru podatku).

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zawierają specyfikację źródeł przychodów, na podstawie których następuje przypisanie konkretnego przychodu do źródła przychodu. Przypisanie do konkretnego źródła przychodów jest istotne, ponieważ w zależności od ustalenia źródła przychodów – dla tego przychodu powstają dalsze skutki podatkowe prowadzące do obliczenia uzyskanego dochodu lub poniesionej straty w danym okresie rozliczeniowym.

Stosownie do art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 tej ustawy: przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

W myśl art. 8 ust. 2 ww. ustawy: zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do:

1.  rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat;
2.  ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną.

W związku z powyższym przychody i koszty związane z działalnością spółki komandytowej wspólnicy powinni określać proporcjonalnie do posiadanego udziału w zysku spółki. W konsekwencji każdy ze wspólników oblicza odrębnie dochód z udziału w spółce i każdy samodzielnie od tego dochodu oblicza podatek dochodowy.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 3 omawianej ustawy – źródłem przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Jak stanowi art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

W przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych brak jest regulacji odnoszącej się wprost do wypłaty zysku (wypracowanego przez Wnioskodawcę prowadzącego działalność gospodarczą, który przekształca się w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, a następnie w spółkę komandytową) przez spółkę komandytową w sytuacji przedstawionej w zdarzeniu przyszłym.

W związku z tym, że zysk będzie zatrzymany na kapitale zapasowym spółki komandytowej, zatem stanowi on majątek spółki komandytowej i wpływa na wartość udziału kapitałowego przypadającego na Wnioskodawcę. Dlatego też opis wskazany przez Wnioskodawcę, tj. wypłata na rzecz Wnioskodawcy środków zgromadzonych na kapitale zapasowym Spółki Komandytowej należy potraktować jako wypłatę środków finansowych z tytułu obniżenia udziału kapitałowego.

Stąd należy wskazać na art. 54 § 1 Kodeksu spółek handlowych, zgodnie z którym: zmniejszenie udziału kapitałowego wymaga zgody pozostałych wspólników.

Tym samym należy zauważyć, że regulacje Kodeksu spółek handlowych nie zawierają szczegółowych rozwiązań dotyczących formy zmniejszenia udziału kapitałowego w spółce osobowej. Zatem obniżenie udziału kapitałowego może nastąpić przez wypłatę środków pieniężnych. W związku z tym w takiej sytuacji należy zastosować reżim prawny odnoszący się do wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną.

Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: przychodem z działalności gospodarczej są również środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki.

Przepis art. 14 ust. 3 pkt 11 ww. ustawy stanowi, że: do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki, w części odpowiadającej uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 8, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w tej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Przepis ten, co prawda nie odnosi się wprost do sytuacji częściowego obniżenia wkładu w spółce niebędącej osobą prawną, jednak takie zdarzenie można porównać do wystąpienia ze spółki. Powołany przepis szczególny należy zastosować w niniejszej sprawie na zasadzie analogii, ze względu na brak przepisu odnoszącego się wprost do tego typu sytuacji.

Stosownie natomiast do treści art. 24 ust. 3c ustawy podatku dochodowym od osób fizycznych: dochodem z tytułu wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną w przypadku otrzymania środków pieniężnych jest różnica między przychodem z tego tytułu, ustalonym zgodnie z art. 14, a wydatkami na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce.

Z przepisów tych wynika więc, że- co do zasady – środki pieniężne uzyskane z tytułu wystąpienia ze spółki niebędącej osobą prawną stanowią przychód z działalności gospodarczej.

Jednocześnie do przychodów tych nie zalicza się środków pieniężnych w części odpowiadającej uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w tej spółce oraz wydatki, które zgodnie z ustawą nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodu.

W kontekście powyższego zmniejszenie udziału kapitałowego, tj. częściowe wycofanie wkładów przez wspólnika można porównać do wystąpienia ze spółki niebędącej osobą prawną, o którym mowa w powołanych przepisach. Należy zauważyć, że obniżenie wkładu powoduje, że nie będzie on (w części zwróconej) uwzględniany przy obliczaniu udziału kapitałowego wspólnika w razie jego wystąpienia ze spółki bądź jej likwidacji.

Odnosząc opisane w niniejszym wniosku zdarzenie przyszłe do analizowanych przepisów prawa, należy stwierdzić, że wypłata zysku (środków zgromadzonych na kapitale zapasowym) przez Spółkę Komandytową należy kwalifikować jako częściowe wystąpienie ze Spółki Komandytowej, tj. uwzględniając przepisy art. 14 ust. 3 pkt 11 i art. 24 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Tym samym – w wyniku otrzymania przez Wnioskodawcę środków pieniężnych w związku w wypłatą zysku powstanie po stronie Wnioskodawcy przychód podatkowy w wysokości odpowiadającej otrzymanych środków pieniężnych, który należy utożsamiać z częściowym wystąpieniem wspólnika ze Spółki Komandytowej. Przychód ten Wnioskodawca pomniejsza o wartość opisaną w art. 14 ust. 3 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustaloną w takiej proporcji, w jakiej wycofana przez Wnioskodawcę część udziału kapitałowego pozostaje do całkowitej wartości tego udziału, ponieważ tak wyliczona wartość nie stanowi przychodu podatkowego. Jeżeli kwota otrzymana przez Wnioskodawcę z tytułu zmniejszenia udziału kapitałowego w Spółce Komandytowej będzie równa lub niższa od określonej w ww. sposób wartości, to kwota ta nie będzie zaliczana do przychodów z działalności gospodarczej. Natomiast w przypadku, gdy kwota ta będzie większa, do przychodów z działalności gospodarczej należy zaliczyć tylko nadwyżkę. Nadwyżka ta podlega pomniejszeniu o wydatki na nabycie prawa do udziału w Spółce Komandytowej. Przy czym w przypadku tych wydatków również znajdzie zastosowanie proporcja, w jakiej wycofana przez Wnioskodawcę część udziału kapitałowego w Spółce Komandytowej pozostaje do całkowitej wartości tego udziału.

Reasumując – wypłata przez Spółkę Komandytową na rzecz Wnioskodawcy środków zgromadzonych na jej kapitale zapasowym – w zakresie, w jakim będą one odpowiadać dochodowi uprzednio opodatkowanemu przez Wnioskodawcę podatkiem dochodowym od osób fizycznych w ramach działalności gospodarczej Wnioskodawcy (osoby fizycznej) – będzie skutkować powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Ponadto w odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji należy stwierdzić, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego niniejszą interpretację.

Jednocześnie należy dodać, że Wnioskodawca błędnie wskazał w opisie sprawy art. 102 § 1 ustawy Kodeks spółek handlowych, a nie art. 103 § 1 tej ustawy. Powyższe pozostaje bez wpływu na niniejsze rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.