Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB4/4511-1334/15-3/PP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-01-21
Teza: Czy dochód uzyskany przez Wnioskodawczynię ze zbycia Lokalu będzie podlegał zwolnieniu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 Ustawy o PIT?
Słowa kluczowe: cel-cele mieszkaniowe; deweloper; spadek; umowa-umowa przedwstępna
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 17 listopada 2015 r. (data wpływu 19 listopada 2015 r.), uzupełniony pismem z dnia 18 grudnia 2015 r. (data nadania 21 grudnia 2015 r., data wpływu 22 grudnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania dochodu ze sprzedaży udziału w lokalu mieszkalnym - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 listopada 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania dochodu ze sprzedaży udziału w lokalu mieszkalnym.

We wniosku i uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawczyni, osoba fizyczna, mająca miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w dniu 10 marca 2011 r. nabyła w drodze spadku po swoim dziadku, udział we współwłasności lokalu mieszkalnego o pow. 38,23 m2 położonego w M. Udział przysługujący Wnioskodawczyni we współwłasności Lokalu wynosił 1/4, podczas, gdy pozostałym spadkobiercom przysługiwało po – syn spadkodawcy 1/2 i brat 1/4 udziału we współwłasności. Postanowienie Sądu Rejonowego w M. w przedmiocie stwierdzenia nabycia spadku uprawomocniło się w dniu 13 listopada 2011 roku. W dniu 5 marca 2013 r. doszło do odpłatnego zbycia lokalu na rzecz osoby fizycznej, polskiego rezydenta podatkowego (umowa sprzedaży).

Wnioskodawczyni od 2003 r. zamieszkuje w lokalu mieszkalnym - 2 pokojowym (jest osobą uprawnioną do zamieszkania) na podstawie umowy najmu zawartej przez matkę Wnioskodawczyni z TBS. Ponieważ Wnioskodawczyni nie przysługuje prawo własności do jakiegokolwiek budynku (lokalu) mieszkalnego, postanowiła, że przypadającą jej część zysku ze sprzedaży Lokalu przeznaczy na własne potrzeby mieszkaniowe. W tym celu, w dniu 25 czerwca 2015 r., Wnioskodawczyni zawarła z deweloperem umowę zobowiązującą do przeniesienia własności lokalu mieszkalnego - akt notarialny.

Zgodnie z Umową, współuprawnionymi do odrębnego prawa własności lokalu mieszkalnego 3 pokojowego - będą: Wnioskodawczyni (1/10 udziału we współwłasności) wraz z bratem 1/10 i matką 8/10 udziału we współwłasności. Ustanowienie ww. prawa do lokalu nastąpi po zakończeniu przedsięwzięcia deweloperskiego, jednak nie później niż do 30 czerwca 2017 roku. Przedmiot Umowy służył będzie wyłącznie zaspokajaniu potrzeb mieszkalnych Wnioskodawczyni. Po wydaniu przedmiotu Umowy rozwiązana zostanie umowa najmu lokalu, w którym Wnioskodawczyni zamieszkuje w chwili obecnej.

Strony Umowy ustaliły, że płatności z tytułu ustanowienia odrębnej własności lokalu na rzecz Wnioskodawczyni będą następować w formie rat, księgowanych na poczet ceny za ustanowienie tego prawa. Wnioskodawczyni uregulowała już pierwszą ratę należności ze środków uzyskanych ze sprzedaży Lokalu.W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawczyni wskazała, że spadkodawca (dziadek Wnioskodawczyni) zmarł w dniu 10 marca 2011 r. - postanowienie Sądu Rejonowego w M. w przedmiocie stwierdzenia nabycia spadku uprawomocniło się w dniu 13 listopada 2011 r.

Ponadto Wnioskodawczyni wskazała, że nabywany lokal mieszkalny – przedmiot umowy – umowa zobowiązująca do przeniesienia własności lokalu mieszkalnego, akt notarialny – służył będzie wyłącznie zaspokajaniu potrzeb mieszkalnych w celu zamieszkania przez Wnioskodawcę oraz, że zgodnie z zawartą umową prawo do odrębnej własności lokalu mieszkalnego nie nastąpi do końca 2015 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy dochód uzyskany przez Wnioskodawczynię ze zbycia Lokalu będzie podlegał zwolnieniu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 Ustawy o PIT?

Zdaniem Wnioskodawczyni.

W ocenie Wnioskodawczyni, dochód uzyskany ze sprzedaży Lokalu podlegał będzie zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 Ustawy o PIT.

Jak wynika z art. 21 ust. 1 pkt 131 Ustawy o PIT, wolne od podatku dochodowego są: „dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych”.

Zdaniem Wnioskodawczyni powyższy przepis precyzyjnie wskazuje przesłanki do zwolnienia z opodatkowania „dochodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych”. Są to warunki aby:

1.  uzyskane dochody stanowiły dochody, o których mowa w art. 30e Ustawy o PIT;
2.  dochody te były rozdysponowane przez podatnika na „własne cele mieszkaniowe,
3.  termin rozdysponowania dochodów przez podatnika nastąpił „nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie".

Dopiero w przypadku łącznego zaistnienia ww. przesłanek dochód ze zbycia nieruchomości podlegać będzie zwolnieniu „w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych" (udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych).

Ad 1. Dochody, o których mowa w art. 30e Ustawy o PIT.

Zgodnie z art. 30e Ustawy o PIT, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, do którego odsyła powyższy przepis stanowi, że źródłem przychodów z zastrzeżeniem ust. 2,-jest odpłatne zbycie:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
4.  innych rzeczy,

\- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Z kolei zgodnie z art. 10 ust. 2 Ustawy o PIT, przepisów ust. 1 pkt 8 nie stosuje się do odpłatnego zbycia:

1.  na podstawie umowy przewłaszczenia w celu zabezpieczenia wierzytelności, w tym pożyczki lub kredytu - do czasu ostatecznego przeniesienia własności przedmiotu umowy;
2.  w formie wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki lub spółdzielni środków obrotowych, środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych;
3.  składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, z zastrzeżeniem ust. 3, nawet jeżeli przed zbyciem zostały wycofane z działalności gospodarczej, a między pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składniki majątku zostały wycofane z działalności i dniem ich odpłatnego zbycia, nie upłynęło 6 lat.

W związku z powyższym, kluczowe dla uznania ww. przesłanki za spełnioną będzie, zdaniem Wnioskodawczyni ustalenie, czy dochód uzyskany ze zbycia Lokalu będzie stanowił dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) Ustawy o PIT, do którego pośrednio odsyła treść Zwolnienia.

Biorąc pod uwagę zestawienie powyższych przepisów stwierdzić należy, że skoro:

1.  zbycie udziału w nieruchomości (tutaj: Lokalu) mieści się w treści art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) Ustawy o PIT;
2.  zbycie Lokalu nie nastąpiło w wyniku prowadzenia przez Wnioskodawczynię działalności gospodarczej, ani w żadnej z form wskazanych w art. 10 ust. 2 Ustawy o PIT,
3.  zbycie lokalu nastąpiło przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie (nabycie Lokalu nastąpiło z chwilą śmierci spadkodawcy tj. 10 marca 2011 r. a jego zbycie 5 marca 2013 roku),

\- to stwierdzić należy, że dochód uzyskany przez Wnioskodawczynię ze zbycia Lokalu stanowi dochód ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) Ustawy o PIT, a tym samym dochód o którym mowa w art. 30e ww. ustawy.

W konsekwencji Wnioskodawczyni uważa, że powyższa przesłanka została spełniona.

Ad 2. Rozdysponowanie dochodów, o których mowa w art. 30e na „własne cele mieszkaniowe”.

Należy wskazać, że Ustawa o PIT zawiera definicje wydatków na „własne cele mieszkaniowe.

Stosownie do art. 25 pkt 1 lit. a) Ustawy o PIT, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione, w szczególności na: „nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębna nieruchomość-lub udziału w takim lokalu. a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem", pod warunkiem, że jest on położony w państwie członkowskim Unii Europejskiej, innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

Należy wskazać, że zgodnie z ugruntowanym stanowiskiem sądów administracyjnych wydatki na cel mieszkaniowy powinny wiązać się z realnym zaspokajaniem potrzeb mieszkaniowych podatnika. Potrzeby mieszkaniowe w ocenie sądów uznać należy za zaspokojone, gdy podatnik nabywa nieruchomość, w której faktycznie będzie koncentrować się; centrum jego interesów życiowych. Stanowisko takie zostało potwierdzone m.in. w:

1.  wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 kwietnia 2014 r. sygn. akt II FSK 1441/12, oraz w
2.  wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 20 października 2014 r. Nr akt I SA/Łd 908/14, z dnia 2 czerwca 2014 r. sygn. akt I SA/Łd 229/14, z 24 lutego 2012 r. I SA/Łd 1639/11, z dnia 12 września 2012 r. I SA/Łd 874/12.

W podobnym tonie wypowiadają się także organy podatkowe, które zwracają uwagę, że celowość wydatku, o którym mowa art. 21 ust. 1 pkt 131 Ustawy o PIT, służyć ma rzeczywistemu zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych podatnika, a nie np. lokacie kapitału:

1.  interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 12 czerwca 2015 r. Nr IBPBII/2/4511-335/15/HS,
2.  interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 14 marca 2014 r. Nr ITPB2/415-1168/13/DS.

Wskazać również należy, że zgodnie z Umową, płatności dokonywane przez Wnioskodawczynię na rzecz ustanowienia odrębnej własności lokalu będą regulowane w formie rat, księgowanych przez dewelopera na poczet ceny za ustanowienie tego prawa. Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy, przyjęty w Umowie model rozliczeń nie będzie miał wpływu na objęcie dochodu ze zbycia Lokalu przedmiotowym Zwolnieniem.

Wynika to ze sformułowań jakimi ustawodawca posłużył się w treści art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy, tj.: „wydatkowany na własne cele mieszkaniowe” oraz w art. 21 ust. 25 pkt 1: „wydatek na nabycie”. Z literalnego brzmienia ww. przepisów należy wywieść, że decydujące znaczenie ma sam fakt wydatkowania środków otrzymanych ze zbycia nieruchomości na dany cel mieszkaniowy, bez względu na częstotliwość tych płatności. Sformułowania te nie wyrażają nakazu, aby do zastosowania przewidzianego w nich zwolnienia konieczne było jednorazowe uiszczenie całej kwoty, należnej za określoną nieruchomość lub prawo. Stanowisko to potwierdza praktyka organów podatkowych, wynikająca m.in. z:

1.  interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 28 czerwca 2013 r., Nr ITPB2/415-355/13/MN.
2.  interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 26 czerwca 2012 r., Nr IPTPB2/415-223/12-4/AK,
3.  interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 28 listopada 2011 r., Nr IPPB2/415-444/10/11-14/S/MK.

Podejście przeciwne prowadziłoby do utrudnienia, lub też uniemożliwienia skorzystania podatnikom ze zwolnienia opisanego w art. 21 ust. 1 pkt 131 Ustawy o PIT. Biorąc pod uwagę wysokie ceny nieruchomości podatnicy w praktyce niejednokrotnie rozkładają swoje zobowiązania na raty, co pozwala w pewnym stopniu na zminimalizowanie ekonomicznego ciężaru ponoszonych wydatków.

Interpretacja ta jest w ocenie Wnioskodawczyni również zbieżna z celem wprowadzenia Zwolnienia. Podkreślić należy, że art. 21 ust. 1 pkt 131 Ustawy o PIT jest normą celu społecznego (socjalnego), a jej wprowadzenie miało na celu pobudzenie rozwoju danej dziedziny życia gospodarczego i społecznego. Wynika to ze stanowiska:

1.  WSA we Wrocławiu z dnia 21 maja 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 99/14,
2.  WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 13 lutego 2013 r., sygn. akt I SA/Go 3/13,
3.  WSA w Gdańsku z dnia 5 listopada 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 1157/14,

gdzie stwierdzono wprost, że celem Zwolnienia jest: „preferowanie przeznaczenia przez podatników środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych”. Natomiast samo Zwolnienie jest: „zwolnieniem z mocy prawa i przysługuje podatnikowi bez decyzyjnej ingerencji organów podatkowych, jeżeli spełni on określone przepisami warunki. Warunkami tymi są: wydatkowanie przychodu na cele mieszkaniowe i dokonanie tej czynności przed upływem terminu dwuletniego. Spełnienie tych warunków łącznie powoduje nabycie i zrealizowanie zwolnienia podatkowego" (por. Uchwała NSA z dnia 23 czerwca 2003 r., sygn. akt FPS 1/03).

W związku z powyższym stwierdzić należy, że skoro:

1.  wydatki, które OF będzie ponosić na podstawie Umowy będą wydatkami na nabycie „lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału takim lokalu” w rozumieniu art. 21. ust. 25 pkt 1 Ustawy o PIT,
2.  a nieruchomość ta będzie stanowiła dla Wnioskodawczyni centrum jej interesów życiowych,

\- to uznać należy, że powyższa przesłanka celowości wydatków została spełniona.

Ad 3. Termin rozdysponowania dochodu

Kolejnym warunkiem zastosowania omawianego Zwolnienia jest wymóg, aby rozdysponowanie dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości na własne cele mieszkaniowe nastąpiło w ciągu „dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie”.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 11 Ordynacji podatkowej, „rokiem podatkowym jest rok kalendarzowy, chyba że ustawa podatkowa stanowi inaczej”. Ponieważ Ustawa o PIT nie zawiera szczególnych przepisów regulujących trwanie roku podatkowego uznać należy, że zastosowanie w tej kwestii znajdzie zasada ogólna wyrażona w Ordynacji podatkowej.

Tym samym skoro odpłatne zbycie Lokalu w drodze umowy sprzedaży nastąpiło 5 marca 2013 r., to dwuletni termin na rozdysponowanie dochodu przez Wnioskodawczynię zaczynał bieg od dnia 31 grudnia 2013 r. jako, że Umowa z deweloperem została zawarta 25 czerwca 2015 r., powyższą przesłankę uznać należy za spełnioną, gdyż wydatek na cele mieszkalne musiałby zostać poniesiony najpóźniej w dniu 31 grudnia 2015 roku.

Ad 4. Podsumowanie.

Reasumując, ponieważ uzyskane przez Wnioskodawczynię dochody ze zbycia Lokalu stanowią dochody, o których mowa, w art. 30e Ustawy o PIT, które zostaną rozdysponowane przez Wnioskodawczynię na własne cele mieszkaniowe, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie lokalu, Wnioskodawczyni uważa, że dochód ten podlegał będzie zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 Ustawy o PIT i w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia lokalu (udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia-nieruchomości i praw majątkowych).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej opisanego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z poźn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej.
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
4.  innych rzeczy

\- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c)- przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy- przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zmiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zmiany.

W świetle powyższych przepisów, każda czynność prawna, której przedmiotem jest odpłatne zbycie nieruchomości lub praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy stanowi źródło przychodów w rozumieniu tego przepisu, jeżeli zostanie dokonana w określonym czasie, przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie i nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawczyni nabyła w drodze spadkobrania po swoim dziadku, zmarłym w dniu 10 marca 2011 r., udział we współwłasności lokalu mieszkalnego. Udział przysługujący Wnioskodawczyni we współwłasności lokalu wynosił 1/4. W dniu 5 marca 2013 r. doszło do odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego. Wnioskodawczyni postanowiła, że przypadającą jej część zysku ze sprzedaży lokalu przeznaczy na własne potrzeby mieszkaniowe. W tym celu, w dniu 25 czerwca 2015 r. Wnioskodawczyni zawarła z deweloperem umowę zobowiązującą do przeniesienia własności lokalu mieszkalnego – akt notarialny. Zgodnie z Umową, współuprawnionymi do odrębnego prawa własności lokalu mieszkalnego 3 pokojowego - będą: Wnioskodawca (1/10 udziału we współwłasności) wraz z bratem 1/10 i matką 8/10 udziału we współwłasności. Ustanowienie ww. prawa do lokalu nastąpi po zakończeniu przedsięwzięcia deweloperskiego, jednak nie później niż do 30 czerwca 2017 roku. Nabywany lokal mieszkalny będzie służył wyłącznie zaspokajaniu potrzeb mieszkalnych w celu zamieszkania przez Wnioskodawczynię. Ustanowienie odrębnego prawa własności do ww. lokalu mieszkalnego nie nastąpi do dnia 31 grudnia 2015 r.

Jako że przepisy ustawy nie definiują pojęcia „spadek”, należy odwołać się do odpowiednich przepisów zawartych w Kodeksie cywilnym. W myśl art. 922 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121) przez spadkobranie należy rozumieć przejście praw i obowiązków majątkowych zmarłego z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób. Z powyższej normy prawnej wynika, że spadkobiercy w zasadzie wchodzą w sytuację prawną, w jakiej pozostawał spadkodawca. Oznacza to, że w skład spadku wchodzą prawa i obowiązki, ale także uzasadnione prawnie nadzieje na nabycie prawa. Prawa majątkowe są składnikiem masy spadkowej dającym nabywcy w drodze dziedziczenia legitymację prawną do występowania z wnioskiem o ich dochodzenie.

W myśl art. 924 ustawy Kodeks cywilny - spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 ww. ustawy). Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. Z kolei postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku lub akt poświadczenia dziedziczenia potwierdzają jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia. Istotny zatem dla podatku dochodowego jest dzień otwarcia spadku, czyli data śmierci spadkodawcy.

Odnosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że odpłatne zbycie w dniu 5 marca 2013 r. lokalu mieszkalnego nabytego przez Wnioskodawczynię w drodze spadku w dniu 10 marca 2011 r. stanowi źródło przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych według zasad obowiązujących od 1 stycznia 2009 r.

Zgodnie z art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

W myśl natomiast ust. 2 ww. przepisu podstawą obliczenia podatku, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia (art. 19 ust. 3 cytowanej ustawy).

Stosownie natomiast do przepisu art. 22 ust. 6d ww. ustawy, za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e cytowanej ustawy).

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł (art. 30e ust. 5 ww. ustawy).

Stosownie do art. 30e ust. 4 ww. ustawy, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Natomiast, zgodnie z art. 30e ust. 7 tejże ustawy, w przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4, do dnia zapłaty podatku włącznie.

W myśl art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Cele mieszkaniowe, których sfinansowanie przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uprawnia do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania, wymienione zostały w art. 21 ust. 25 cytowanej ustawy.

Stosownie do art. 21 ust. 25 pkt 1 ww. ustawy, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na:

1.  nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
2.  nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
3.  nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
4.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
5.  rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego

\- położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

Przy czym, przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d) i e), rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach (art. 21 ust. 26 ww. ustawy).

Zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 21 ust. 27 ww. ustawy, w przypadku ponoszenia wydatków na cele mieszkaniowe w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, stosuje się pod warunkiem istnienia podstawy prawnej wynikającej z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego państwa, na którego terytorium podatnik ponosi wydatki na cele mieszkaniowe.

Ponadto zgodnie z art. 21 ust. 28 ww. ustawy za wydatki, o których mowa w ust. 25, nie uważa się wydatków poniesionych na:

1.  nabycie gruntu lub udziału w gruncie, prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie, budynku, jego części lub udziału w budynku, lub
2.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, adaptację lub remont budynku albo jego części,

\- przeznaczonych na cele rekreacyjne.

Należy zauważyć, że wszelkiego rodzaju ulgi czy zwolnienia są odstępstwem od konstytucyjnej zasady równości i powszechności opodatkowania, w sposób szczegółowy uregulowanymi w przepisach materialnego prawa podatkowego. Są one przywilejami, z których podatnik ma prawo, a nie obowiązek skorzystania. Zatem oceniając ciążące na nim obowiązki wynikające z zastosowania danej ulgi czy zwolnienia podatkowego należy dokonać ścisłej, literalnej wykładni przepisu regulującego daną ulgę czy zwolnienie.

Jak wynika z powołanych wyżej przepisów wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy, jeśli nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia danej nieruchomości lub prawa majątkowego zostanie wydatkowany na własne cele mieszkaniowe, do których ustawodawca zalicza m.in.: nabycie lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym lokalem.

Pojęcie „nabycie”, o którym mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zostało w niej zdefiniowane. Należy zatem odwołać się do przepisów prawa cywilnego, które stanowią, że „nabycie" obejmuje każde uzyskanie własności.

Zgodnie z art. 155 § 1 ustawy Kodeks cywilny umowa sprzedaży, zamiany, darowizny, przekazania nieruchomości lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo, że strony inaczej postanowiły. Przy czym umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości, o czym stanowi art. 158 ww. ustawy powinna być zawarta w formie aktu notarialnego. To samo dotyczy umowy przenoszącej własność, która zostaje zawarta w celu wykonania istniejącego uprzednio zobowiązania do przeniesienia własności nieruchomości; zobowiązanie powinno być w akcie notarialnym.

Uwzględniając powyższe stwierdzić należy, że analiza treści normy prawnej sformułowanej w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w szczególności użyte w nim słowa „wydatki poniesione na nabycie” prowadzi do jednoznacznego wniosku, że tylko wydatkowanie przychodu na definitywne nabycie nieruchomości mieszkalnej, to znaczy skutkujące przeniesieniem własności w terminie dwóch lat liczonych od końca roku podatkowego, w którym doszło do odpłatnego zbycia, upoważnia do skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy.

Natomiast zarówno zawarcie umowy deweloperskiej, jak też dokonanie, stosownie do tej umowy wpłaty na poczet ceny, pomimo że mogą prowadzić do nabycia własności nieruchomości, to nie są z nim równoważne. Treścią tej umowy jest jedynie zobowiązanie się stron do zawarcia umowy przenoszącej własność, lecz tej własności sama umowa nie przenosi. Brak zawartej w formie aktu notarialnego umowy przeniesienia własności nieruchomości powoduje niewypełnienie jednego z warunków zwolnienia i pozbawia do niego prawa.

Istotne jest bowiem zarówno wydatkowanie środków, jak i podpisanie aktu notarialnego przenoszącego własność, sporządzonego nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

W przedmiotowej sprawie z opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawczyni środki uzyskane ze sprzedaży w 2013 r. udziału w lokalu mieszkalnym w całości wydatkowała na poczet ceny zakupu udziału w lokalu mieszkalnym od dewelopera, natomiast definitywna umowa w formie aktu notarialnego przenoszącą na Nią współwłasność tego lokalu zostanie podpisana po terminie określonym w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli po 31 grudnia 2015 r.

Wobec powyższego, stwierdzić należy, że warunkiem niezbędnym do skorzystania ze zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest wydatkowanie środków uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości nie później niż w okresie dwóch lat licząc od końca roku podatkowego w którym nastąpiło zbycie. W tym miejscu należy wskazać, że celem wprowadzenia zwolnienia podatkowego, co podkreśla się w orzecznictwie, było ułatwienie podatnikom poprawy sytuacji mieszkaniowej. Premiowane jest więc faktyczne spełnienie zakładanych przez ustawodawcę celów, a nie jedynie potencjalne ich zapewnianie np. w formie umowy przedwstępnej (umowy deweloperskiej). Treścią umowy przedwstępnej jest bowiem jedynie zobowiązanie się stron do zawarcia umowy przyrzeczonej (przenoszącej własność), lecz umowa ta tej własności sama nie przenosi. Natomiast zarówno zawarcie umowy przedwstępnej, jak też dokonanie - stosownie do tej umowy - wpłat na poczet ceny, bez wątpienia mogą prowadzić do nabycia własności lokalu, ale nie są z nim równoznaczne. Przeniesienie własności nieruchomości wymaga zawarcia umowy w formie aktu notarialnego i tylko umowa zawarta w tej formie przenosi jej własność. W rezultacie brak zawartej w formie aktu notarialnego umowy przeniesienia własności (np. sprzedaży) ma oczywisty skutek w postaci braku nabycia własności tej nieruchomości (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 3 lipca 2007 r., sygn. III SA/Wa 845/07, Lex nr 328143). Inna wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prowadzić może do łatwego obejścia prawa. Umowa przedwstępna nie musi zostać bowiem wykonana i może zdarzyć się sytuacja, że nigdy nie dojdzie do nabycia nieruchomości w niej opisanej. Podatnik natomiast może w oparciu o przepisy prawa cywilnego odzyskać wpłaconą zaliczkę i pomimo tego, że faktycznie środki nie zostaną przeznaczone na zakup nieruchomości celowej, skorzysta ze zwolnienia podatkowego. W przypadku braku umowy przenoszącej własność nie można uznać, że faktycznie wydatek został poczyniony na tak określony cel.

Biorąc pod uwagę powyższe w sytuacji przedstawionej we wniosku samo zawarcie umowy deweloperskiej i wydatkowanie w całości środków ze sprzedaży udziału w jednym lokalu mieszkalnym na nabycie lokalu mieszkalnego – bez zaistnienia faktu przeniesienia jego własności w ustawowym terminie – wbrew twierdzeniu Wnioskodawczyni - nie przesądza o prawie do zwolnienia podatkowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z czym uzyskany dochód, w sytuacji przedstawionej w sprawie - Wnioskodawczyni jest obowiązana opodatkować 19% podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach określonych w art. 30e ww. ustawy.

Biorąc pod uwagę powyższe stanowisko Wnioskodawczyni jest nieprawidłowe.

W odniesieniu do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych, należy natomiast stwierdzić, że funkcjonowanie w obrocie prawnym interpretacji indywidualnych, w których odmiennie oceniono takie same albo zbliżone stany faktyczne lub zdarzenia przyszłe, jest niewątpliwie niepożądane z punktu widzenia zasady prowadzenia postępowania, w sposób budzący zaufanie do organów, wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Niemniej jednak, w praktyce sytuacje takie mogą mieć miejsce, choćby z uwagi na przewidzianą przez ustawodawcę możliwość zmiany interpretacji indywidualnej w trybie art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Jak wynika z powołanego unormowania, przesłanką dla rozważenia zmiany interpretacji indywidualnej (tj. w istocie zmiany stanowiska w zakresie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego) jest w szczególności ugruntowanie się linii orzeczniczej sądów, w której prezentowany jest odrębny niż zawarty w tym rozstrzygnięciu pogląd dotyczący interpretacji określonego przepisu lub przepisów prawa podatkowego.

Ponadto, wskazać należy na generalną zasadę, że nawet gdyby w odniesieniu do innych podatków lub innych okresów rozliczeniowych, organy podatkowe wydały odmienne rozstrzygnięcia, to nigdy nie może to stanowić podstawy do żądania analogicznego rozstrzygnięcia sprawy podatnika, jeśli stoi temu na przeszkodzie treść przepisów prawa.

W przypadku takiej rozbieżności, na organie podatkowym ciąży obowiązek podjęcia z urzędu prawem przewidzianych środków do skorygowania wadliwych decyzji, adresowanych do innych podatników. Organ nie może bowiem powielać ewentualnego błędu popełnionego w innej sprawie (wyrok WSA w Gliwicach z dnia 14 kwietnia 2008 r., sygn. akt I SA/GL 848/07). Podobnie stwierdził WSA w Łodzi w orzeczeniu z dnia 18 listopada 2008 r. (sygn, akt I SA/Łd 907/08).

Należy podkreślić, że cel instytucji interpretacji indywidualnej, jakim jest zapewnienie jednolitego stosowania prawa podatkowego, nie może być realizowany z pominięciem zasady praworządności (art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. - Dz. U. Nr 78, poz. 483, z późn. zm.; art. 120 w zw. z art. z 14h Ordynacji podatkowej). Podstawowym zadaniem uprawnionych organów jest wydawanie interpretacji prawidłowych, tj. w prawidłowy sposób odczytujących normy prawne zawarte w poszczególnych przepisach prawa podatkowego.

Odnosząc się do powołanych wyroków sądów, które zdaniem Wnioskodawczyni przemawiają za słusznością stanowiska przedstawionego we wniosku podkreślić należy, że jakkolwiek orzeczenia kształtują pewną linię wykładni obowiązującego prawa, jednak dotyczą wyłącznie konkretnych spraw, w danym stanie faktycznym. Orzeczenia te zapadły w indywidualnych sprawach i w świetle art. 87 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i tym samym nie mogą być wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację. Należy wskazać, że istnieją wyroki potwierdzające stanowisko tutejszego organu, np. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 10 marca 2010 roku sygn. akt I SA/Kr 1573/09, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 17 maja 2013 r. sygn, akt I SA/Wr 416/13 i Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 grudnia 2009 r. sygn. akt II FSK 1220/08, z dnia 5 stycznia 2016 r. sygn. akt II FSK 2886/13 oraz z dnia 2 lutego 2012 r. sygn. akt II FSK 1506/10.

Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie w wyroku z dnia 10 marca 2010 roku sygn. akt I SA/Kr 1573/09, celem wprowadzenia zwolnienia dotyczącego wydatkowania środków pieniężnych z tytułu sprzedaży nieruchomości na własne cele mieszkaniowe było ułatwienie podatnikom poprawy sytuacji mieszkaniowej. Premiowane jest więc faktyczne spełnienie zakładanych przez ustawodawcę celów, a nie jedynie potencjalne ich zapewnianie np. w formie umowy przedwstępnej. Treścią umowy przedwstępnej jest bowiem jedynie zobowiązanie się stron do zawarcia umowy przyrzeczonej (przenoszącej własność), lecz umowa ta tej własności sama nie przenosi. W ocenie Sądu, zarówno zawarcie umowy przedwstępnej, jak też dokonanie wpłat na poczet ceny, bez wątpienia mogą prowadzić do nabycia własności lokalu, ale nie są z nimi równoznaczne. Przeniesienie własności nieruchomości wymaga zawarcia umowy w formie aktu notarialnego i tylko umowa zawarta w tej formie przenosi jej własność. W rezultacie brak zawartej w formie aktu notarialnego umowy przeniesienia własności (np. sprzedaży) ma oczywisty skutek w postaci braku nabycia własności tej nieruchomości.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 2 lutego 2012 r. sygn, akt II FSK 1506/10 potwierdził stanowisko wyrażone w ww. wyroku WSA w Krakowie, wskazując, cyt. „treścią umowy przedwstępnej jest zobowiązanie się stron do zawarcia umowy przyrzeczonej, a więc przenoszącej własność lokalu mieszkalnego, natomiast sama umowa własności tej nie przenosi. Wobec tego Sąd trafnie konkluduje, że zarówno zawarcia umowy przedwstępnej w dniu 2 listopada 2006 roku, jak dokonanie wpłat na poczet ceny mogą prowadzić do nabycia własności lokalu mieszkalnego, lecz nie stanowią czynności nabycia lokalu. Zatem wpłata zaliczki w kwocie 640.000 zł w związku z zawartą umową przedwstępną nie może być uznana na gruncie analizowanego stanu faktycznego za wydatek, o jakim mowa w art. 21 ust 1 pkt 32 lit. a) ustawy, w konsekwencji zdarzeniem wypełniającym dyspozycję normy zawartej w tym w przepisie. Do zawarcia bowiem umowy przyrzecznej, a więc zakupu lokalu mieszkalnego okresie wskazanym w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy nie doszło.”

Powyższe potwierdza również uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 17 maja 2013 r. sygn. akt I SA/Wr 416/13, a mianowicie Sąd wskazał, że zarówno zawarcie umowy przedwstępnej, jak też dokonanie – stosowanie do tej umowy – wpłat na poczet ceny, bez wątpienia mogą prowadzić do nabycia własności lokalu, ale nie są z nim równoznaczne. Przeniesienie własności nieruchomości wymaga zawarcia umowy w formie aktu notarialnego i tylko umowa w tej formie przenosi jej własność. W rezultacie brak zawartej w formie aktu notarialnego umowy przeniesienia własności (np. sprzedaży) ma oczywisty skutek w postaci braku nabycia własności tej nieruchomości. W takim przypadku nie można uznać, że faktycznie wydatek został poniesiony na określony cel.

Ponadto jak wynika z uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 grudnia 2009 r. sygn. akt II FSK 1220/08 nieuzasadnione jest twierdzenia podatnika, że do skorzystania z prawa do ulgi wystarczające jest jedynie wyzbycie się środków pieniężnych, a nie definitywne nabycie nieruchomości. Przepis bowiem wyraźnie stanowi, że z prawa ulgi do ulgi może skorzystać jedynie podatnik, który nabył nieruchomość w określonym czasie. Co z prawnego punktu widzenia oznacza nabycie nieruchomości na własność, w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży nieruchomości. Stąd też dokonane przez podatnika wpłaty mają znaczenie prawnopodatkowe jedynie wówczas, gdy zostaną następnie zarachowane na poczet ceny nabycia nieruchomości.

Końcowo należy wskazać także na uzasadnienie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 stycznia 2016 r. sygn. akt II FSK 2886/13, zgodnie z którym wydatki i nabycie nieruchomości muszą mieścić w terminie dwóch lat. Sąd zauważył, że w dniu podpisywania umowy przedwstępnej wiadomo było, że podatnik nie zdąży sfinalizować nabycia w ustawowym dwuletnim terminie.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2015 r., poz. 658, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.