Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-1.4012.257.2017.1.RSZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-09-06
Teza: W zakresie możliwości zastosowania w okolicznościach sprawy mechanizmu odwrotnego obciążenia
Słowa kluczowe: budowa; stawka; usługi-usługi kompleksowe; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 24 maja 2017 r. (data wpływu 6 czerwca 2017 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości zastosowania w okolicznościach sprawy mechanizmu odwrotnego obciążenia – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 czerwca 2017 r. do tut. organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości zastosowania w okolicznościach sprawy mechanizmu odwrotnego obciążenia.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca ma miejsce siedziby oraz miejsce zarządu na terenie Polski. Spółka czynnym podatnikiem VAT i prowadzi działalność w zakresie sprzedaży wyprodukowanej przez siebie masy betonowej wraz z jej transportem własną betonomieszarką na plac budowy, gdzie masa ta jest wylewana we wskazanym przez odbiorcę miejscu za pomocą specjalistycznej pompy. Powyższa dostawa jest zgodna z zawartą umową pomiędzy stronami, w której zamawiający nie zleca Wnioskodawcy wykonania określonej usługi budowlanej, zleca mu jedynie dostarczenie na plac budowy betonu i wypompowanie go we wskazanym miejscu. Wnioskodawca nie ponosi żadnej odpowiedzialności za to co się z betonem po wylaniu dzieje, całą resztą zajmuje się już obca firma (np. wykonawca, podwykonawca) i wykonuje na nim szereg czynności.

W cenie betonu zawarty jest koszt dostawy na plac budowy. Stosunek wartości dostarczanego betonu do wynajmu pompy do betonu i dojazdu pompy do betonu (wyrażony w procentach) to ok 90% (beton) do 10% (pompa i dojazd). Jest to uzależnione od wielkości jednorazowej dostawy, wysięgu pompy (im większy wysięg pompy tym wyższa stawka za wykonaną usługę) oraz od elementu betonowanego przez odbiorcę betonu - większa wydajność pompy jest przy betonowaniu elementów typu fundamenty i stropy, mniejsza natomiast przy betonowaniu elementów typu ściany, słupy, wieńce.

W około 90% zamówień zamawiającym beton jest wykonawca robót budowlanych świadczący usługi na zlecenie inwestora/właściciela nieruchomości. Sprzedaż masy betonowej stanowi jedynie dostawę towaru (betonu) i nie jest świadczeniem usługi budowlanej wykonywanej przez Spółkę na rzecz kontrahentów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

1.  Czy wyprodukowanie betonu, dostarczenie go na budowę i wypompowanie we wskazane miejsce, należy traktować jako usługę budowlaną wymienioną w załączniku nr 14 do ustawy?
2.  Czy w przypadku odpowiedzi twierdzącej na pytanie 1, usługa ta jest świadczona przez wnioskodawcę jako podwykonawcę w rozumieniu art. 17 ust. 1h ustawy o podatku od towarów i usług?

**Stanowisko Wnioskodawcy:**

Ad. 1)

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 7 ust. 1 ustawy VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 - stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy - rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

W świetle zapisów art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Z dniem 1 stycznia 2017 r. weszła w życie ustawa z dnia 1 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw, którą ustawodawca wprowadził szereg zmian w zakresie rozliczania podatku od towarów i usług. Zmiany te dotyczą m.in. sposobu rozliczania podatku w przypadku świadczenia usług budowlanych.

Zdaniem Wnioskodawcy, dostawa betonu na budowę i jego wypompowanie we wskazanym przez odbiorcę miejscu jest tylko dostawą towaru do odbiorcy, a nie usługą budowlaną w zakresie usługi betoniarskiej mieszczącej się w katalogu usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy o podatku od towarów i usług.

Podobne twierdzenie dotyczące produkcji i sprzedaży betonu zawarte jest w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie nr IPPP2/443-1107/14-2/KOM. Czyli nie ma tutaj zastosowania zasada określona w art. 17 ust. 1 pkt 8, że podatnikiem podatku od towarów i usług jest nabywający usługi określone w załączniku nr 14 do ustawy o podatku od towarów i usług.

Ad. 2)

Mechanizm odwróconego obciążenia ma zastosowanie przy rozliczaniu podatku z tytułu świadczenia usług budowlanych wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy (poz. 2-48), objętych wskazanymi w tym załączniku symbolami PKWiU, przez podwykonawcę. Ustawa nie definiuje pojęcia „podwykonawca”, w związku z tym dla prawidłowego rozumienia tego terminu należy posiłkować się definicją słownikową: „Podwykonawcą będzie każdy podmiot będący usługodawcą, który nie jest generalnym wykonawcą w ramach danej inwestycji budowlanej, przyjmującym zlecenie wykonania tej inwestycji bezpośrednio od inwestora”. Przyjmując taką definicję będziemy mieli do czynienia z bardzo szerokim pojęciem, że każda firma, której główny wykonawca zlecił pracę będzie podwykonawcą, bez względu na to czy zlecenie to będzie miało formę pisemną i czy będzie zawierało zlecenie usług jako podwykonawcy. Natomiast opierając się na art. 6471 Kodeksu cywilnego, do zawarcia przez wykonawcę umowy o roboty budowlane z podwykonawcą jest Wymagana zgoda inwestora i umowa ta powinna być dokonana w formie pisemnej pod rygorem nieważności. Jest to już dużo węższa definicja podwykonawcy.

A zatem, rozliczanie podatku na zasadzie mechanizmu odwróconego obciążenia ma zastosowanie jeśli spełnione są następujące warunki:

*   usługodawca i usługobiorca są podatnikami VAT czynnymi,
*   usługodawca jest podwykonawcą usługobiorcy, czyli usługodawca nie jest generalnym wykonawcą usług i jego sprzedaż nie jest zwolniona na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy,
*   świadczenie dotyczy usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy (poz. 2-48), objętych wskazanymi tam symbolami PKWiU.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca (czynny podatnik VAT) prowadzi działalność polegającą na produkcji - na zamówienie - masy betonowej oraz jego dostarczeniu na plac budowy i wypompowaniu we wskazane miejsce. W cenie betonu zawarty jest koszt jego dowozu.

Na tle powyższego stanu faktycznego analiza regulacji prawnych prowadzi do stwierdzenia, że skoro Wnioskodawca klasyfikuje wykonywane czynności odrębnie, tzn. produkcję i sprzedaż masy betonowej jako dostawę towaru oraz dostarczenie betonu i wypompowanie jako pozostałe usługi przeładunkowe, nie można uznać tych czynności za roboty budowlane, a tym samym przepisy dotyczące odwróconego obciążenia przy rozliczaniu podatku należnego nie mają zastosowania. Wnioskodawca winien zatem rozliczać podatek z tytułu wykonywanych czynności na zasadach ogólnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie możliwości zastosowania w okolicznościach sprawy mechanizmu odwrotnego obciążenia – jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy o VAT). W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Zgodnie z przepisem art. 5a ustawy o VAT, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Powyższy przepis wprost stanowi, że oznaczenia PKWiU stosuje się jedynie w określonych w ustawie lub rozporządzeniach sytuacjach, tzn. gdy przepis wprost odnosi się do symbolu PKWiU. Należy podkreślić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Jednocześnie, aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi być wykonana przez podatnika. I tak, na mocy art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Natomiast przepis art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wskazuje, że podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

W przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego (art. 17 ust. 2 ustawy). Stosownie do art. 17 ust. 1h ustawy w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Ww. załącznik nr 14 do ustawy, obowiązujący od dnia 1 stycznia 2017 r., zawiera (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług budowlanych identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), podlegających mechanizmowi odwróconego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców.

Zatem powyższy przepis art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa budowlana wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy w poz. 2-48, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i ust. 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym – zgodnie z art. 17 ust. 1h ustawy – mechanizm ten ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Oznacza to, że główny wykonawca – nabywca usług budowlanych wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, świadczonych przez podwykonawcę, staje się odpowiedzialny za rozliczenia podatku VAT od tych usług. Z kolei świadczenie ww. usług budowlanych przez wykonawcę (głównego wykonawcę) na rzecz inwestora jest opodatkowane według zasad ogólnych, tj. podatek od towarów i usług rozliczany jest przez głównego wykonawcę, zaś inwestor otrzymuje fakturę na kwotę należności za wykonane świadczenie zawierającą podatek VAT.

Należy zauważyć, że ustawa o VAT nie definiuje pojęcia „podwykonawcy”, zatem dla prawidłowego rozumienia tego terminu wystarczające będzie posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika Języka Polskiego: „podwykonawca – to firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy” (http://sjp.pwn.pl/sjp/podwykonawca).

Pojęcie to wprowadza zatem na grunt analizowanych przepisów następujące podmioty:

*   podwykonawcę – jako zleceniobiorcę wykonującego podzleconą pracę,
*   głównego wykonawcę – jako podmiot podzlecający podwykonawcy wykonanie częściowe lub całościowe danej inwestycji oraz
*   inwestora – jako podmiot zlecający na rzecz głównego wykonawcy wykonanie danej inwestycji.

W konsekwencji należy stwierdzić, że powyższe uregulowania prawne dowodzą, że aby zaistniał mechanizm odwrotnego obciążenia dla transakcji w zakresie usług budowlanych wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, to ich przedmiotem muszą być wyłącznie usługi budowlane, które są wykonywane w następującej relacji: podwykonawca – główny wykonawca.

W związku z ww. przedstawionym schematem podmiotów występujących przy świadczeniu usługi budowlanej, należy wskazać, że podwykonawca to dalszy wykonawca prac (częściowych lub całościowych) w ramach zleconej przez inwestora na rzecz głównego wykonawcy inwestycji. A zatem podwykonawca jest podatnikiem działającym na zlecenie głównego wykonawcy.

Natomiast, przy dalszych „podzleceniach” należy przyjąć podejście, zgodnie z którym podwykonawca zlecający jest – w stosunku do swojego podwykonawcy – głównym wykonawcą swojego zakresu prac (i rozliczy „podzlecone” usługi budowlane na zasadzie odwróconego obciążenia).

Ponadto, fakt zgłoszenia, lub nie, głównemu inwestorowi powierzenia prac podwykonawcy, pozostaje bez wpływu na posiadanie statusu podwykonawcy w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Status podwykonawcy wynika bowiem bezpośrednio z zawartych pisemnych umów, a w przypadku ich braku – świadczą o tym statusie okoliczności i charakter wykonywanych usług.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT. Prowadzi działalność w zakresie sprzedaży wyprodukowanej przez siebie masy betonowej wraz z jej transportem własną betonomieszarką na plac budowy, gdzie masa ta jest wylewana we wskazanym przez odbiorcę miejscu za pomocą specjalistycznej pompy. Powyższa dostawa jest zgodna z zawartą umową pomiędzy stronami, w której zamawiający nie zleca Wnioskodawcy wykonania określonej usługi budowlanej, zleca mu jedynie dostarczenie na plac budowy betonu i wypompowanie go we wskazanym miejscu. Wnioskodawca nie ponosi żadnej odpowiedzialności za to co się z betonem po wylaniu dzieje, całą resztą zajmuje się już obca firma (np. wykonawca, podwykonawca) i wykonuje na nim szereg czynności. W cenie betonu zawarty jest koszt dostawy na plac budowy. Stosunek wartości dostarczanego betonu do wynajmu pompy do betonu i dojazdu pompy do betonu (wyrażony w procentach) to ok 90% (beton) do 10% (pompa i dojazd). Jest to uzależnione od wielkości jednorazowej dostawy, wysięgu pompy (im większy wysięg pompy tym wyższa stawka za wykonaną usługę) oraz od elementu betonowanego przez odbiorcę betonu - większa wydajność pompy jest przy betonowaniu elementów typu fundamenty i stropy, mniejsza natomiast przy betonowaniu elementów typu ściany, słupy, wieńce. W około 90% zamówień zamawiającym beton jest wykonawca robót budowlanych świadczący usługi na zlecenie inwestora/właściciela nieruchomości. Sprzedaż masy betonowej stanowi jedynie dostawę towaru (betonu) i nie jest świadczeniem usługi budowlanej wykonywanej przez Spółkę na rzecz kontrahentów. W okolicznościach przedmiotowej sprawy rozważenia wymaga kwestia tzw. świadczeń złożonych.

W celu określenia, czy w danym przypadku mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym, należy zbadać, czy sprzedawca dostarcza kupującemu, rozumianemu jako przeciętny konsument, jedno świadczenie czy też kilka odrębnych. W tym kontekście za świadczenia odrębne uznaje się świadczenia wykonywane przez jednego świadczącego na rzecz jednego nabywcy, które nawet jeżeli są w pewien sposób powiązane, mogą być traktowane rozłącznie, a traktowanie to nie wpłynie na charakter żadnego z nich ani też nie sprawi, że wartość świadczeń z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenia te były uznane za świadczenie złożone. Przy czym ocena, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jednym świadczeniem kompleksowym, czy też z szeregiem jednostkowych świadczeń, winna odbywać się w oparciu o to, czy wykonywane świadczenia wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

Przy kwalifikacji danych świadczeń w kontekście uznania ich za czynności złożone, należy przede wszystkim patrzeć przez pryzmat fundamentalnej zasady, zgodnie z którą każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, a dopiero w sytuacji, gdy jedna czynność obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, wtedy przyjmuje się, że czynność ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych.

Świadczenie złożone (kompleksowe) ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej) niezależnie opodatkowane świadczenia.

W sytuacji, gdy mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym – świadczeniem dwóch lub więcej czynności, tak ściśle ze sobą powiązanych, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku VAT. Zdarzenie to należy traktować jako jednolite świadczenie, w którym kilka elementów należy uznać za konstytutywne do świadczenia głównego. Zatem należy ustalić charakter wykonywanych świadczeń, a tym samym zidentyfikować dominujące składniki danego świadczenia.

W tym miejscu należy wskazać, że dla celów podatkowych złożone działania podatnika traktowane są – co do zasady – jako jednolita całość. Oznacza to, że jeżeli podatnik dokonuje kilku świadczeń na rzecz klienta i są one ze sobą powiązane tak, że obiektywnie rzecz biorąc tworzą z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość, którą jedynie sztucznie można byłoby podzielić, to te elementy lub świadczenia – dla celów podatku od towarów i usług – stanowią jedną całość. Wniosek taki wypływa m.in. z wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie pomiędzy Card Protection Plan Ltd (CPP) a Commissioners of Customs and Excise (sygn. C-349/96). Co istotne, aby móc wskazać, że dana czynność jest czynnością złożoną winna się ona składać z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na czynność złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu sama w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element czynności kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia pomocniczego jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać bez czynności pomocniczej czynności głównej.

Natomiast o tym, czy będziemy mieli do czynienia z dostawą towarów, czy świadczeniem usług, powinien przesądzić element, który w ramach danego świadczenia ma charakter dominujący (zob. np. wyroki TSUE: z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94, Faaborg – Gelting Linien; z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd p-ko Commissioners of Custom and Excise; z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV v Staatssecretaris van Financien, z glosą P. Selera, opubl. Lex/el. 2010). Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, zaś pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny, wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. Natomiast w przypadku, gdy istotą transakcji będą inne czynności, to mimo, że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług.

Jak stanowi art. 78 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 s. 1, z późn. zm.), podstawa opodatkowania obejmuje również podatki, cła, opłaty i inne należności, z wyjątkiem samego VAT. Zgodnie z tym samym przepisem Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje koszty dodatkowe, takie jak koszty prowizji, opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dostawcę lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy. Państwa Członkowskie mogą uznać za dodatkowe koszty wydatki będące przedmiotem odrębnej umowy. Przepis ten wyjaśnia, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia, stanowiącego podstawę opodatkowania i wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania. Dotyczy on kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług, które zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji. Zgodnie z tą regulacją, każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego.

Z treści wniosku wynika, że dostawa wyprodukowanej przez Wnioskodawcę masy betonowej wraz z jej transportem własną betonomieszarką na plac budowy, gdzie masa ta jest wylewana we wskazanym przez odbiorcę miejscu za pomocą specjalistycznej pompy, jest zgodna z zawartą umową pomiędzy stronami, w której zamawiający nie zleca Wnioskodawcy wykonania określonej usługi budowlanej, zleca mu jedynie dostarczenie na plac budowy betonu i wypompowanie go we wskazanym miejscu. Wnioskodawca nie ponosi żadnej odpowiedzialności za to co się z betonem po wylaniu dzieje, całą resztą zajmuje się już obca firma (np. wykonawca, podwykonawca) i wykonuje na nim szereg czynności. W cenie betonu zawarty jest koszt dostawy na plac budowy. Stosunek wartości dostarczanego betonu do wynajmu pompy do betonu i dojazdu pompy do betonu (wyrażony w procentach) to ok 90% (beton) do 10% (pompa i dojazd). Sprzedaż masy betonowej stanowi jedynie dostawę towaru (betonu) i nie jest świadczeniem usługi budowlanej wykonywanej przez Spółkę na rzecz kontrahentów.

W świetle przedstawionych okoliczności sprawy i obowiązujących przepisów wskazać należy, że ww. świadczenie ma charakter kompleksowy i stanowi dostawę towarów. W analizowanym przypadku nie zachodzą przesłanki do podziału czynności dokonywanej przez Wnioskodawcę na dostawę masy betonowej, jej transport a następnie pompowanie.

Analiza przedstawionego stanu faktycznego w kontekście przywołanych wyżej przepisów prowadzi do wniosku, że transport oraz pompowanie masy betonowej stanowi integralną część dostawy masy betonowej wyprodukowanej przez Wnioskodawcę.

Należy zatem zgodzić się z Wnioskodawcą, że cyt. „dostawa betonu na budowę i jego wypompowanie we wskazanym przez odbiorcę miejscu jest tylko dostawą towaru do odbiorcy, a nie usługą budowlaną w zakresie usługi betoniarskiej mieszczącej się w katalogu usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy o podatku od towarów i usług.”

Z powołanych przepisów prawa wynika, że mechanizm odwrotnego obciążenia znajduje zastosowanie wówczas gdy spełnione są następujące warunki:

*   usługodawcą usługi jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
*   usługobiorcą usługi jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny,
*   dana usługa jest usługą wymienioną w załączniku nr 14 do ustawy oraz
*   usługa ta jest świadczona przez podwykonawcę.

Przy czym dla zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia wszystkie wymienione powyżej warunki muszą być spełnione łącznie. W konsekwencji niespełnienie chociażby jednego z tych warunków eliminuje zastosowanie mechanizmu odwrotnego obciążenia.

Skoro zatem w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca będzie dokonywał dostawy towaru – masy betonowej, to tym samym w analizowanej sprawie nie będą spełnione przesłanki wynikające z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy. Przepis ten ma bowiem zastosowanie jedynie w odniesieniu do usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy świadczonych przez podwykonawcę.

W związku z powyższym, w przedstawionych we wniosku okolicznościach, czynności dostawy wyprodukowanej przez Wnioskodawcę masy betonowej wraz z jej transportem własną betonomieszarką na plac budowy, gdzie masa ta jest wylewana we wskazanym przez odbiorcę miejscu za pomocą specjalistycznej pompy, nie wpisują się w mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego są realizowane. Wnioskodawca będzie zobowiązany do rozliczenia wykonywanych czynności, na zasadach ogólnych.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.