Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-1.4012.94.2021.2.MŻ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-04-30
Teza: Wyłączenie z opodatkowania podatkiem VAT, opodatkowanie transakcji zbycia Nieruchomości, w zakresie zastosowania zwolnienia dla sprzedaży nieruchomości na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy oraz możliwości rezygnacji z tego zwolnienia i wyboru opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy.
Słowa kluczowe: nieruchomości-zbycie nieruchomości; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; wyłączenie; zwolnienie-rezygnacja ze zwolnienia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 oraz art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z 3 marca 2021 r. (data wpływu 3 marca 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie skutków podatkowych w związku z nabyciem Nieruchomości - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 3 marca 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie skutków podatkowych w związku z nabyciem Nieruchomości.

We wniosku wspólnym złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącego Stroną postępowania: A. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością

*   Zainteresowanego niebędącego Stroną postępowania: B. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa

przedstawiono następujący stan faktyczny:

29 grudnia 2020 r. A. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w (\`(...)\`) („Kupujący”) nabyła od B. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa z siedzibą w (\`(...)\`) („Sprzedający II”) nieruchomość położoną w (\`(...)\`), zdefiniowaną i opisaną szczegółowo w dalszej części wniosku.

Sprzedający II natomiast nabył Nieruchomość od podmiotu niepowiązanego 1 grudnia 2020 r. („Sprzedaż I”). W związku z podatkowym traktowaniem Sprzedaży I wydano dwie interpretacje indywidualne przepisów prawa podatkowego o sygnaturach 06-KDIB3-1.4012.576.2020.4.IK oraz 06-KDIB2-2.4014.150.2020.3.PB.

Sprzedający II, na moment opisywanej transakcji, był właścicielem Nieruchomości nabytej od C. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością („Sprzedający I”). Poprzednim właścicielem Nieruchomości była D. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością („D.”).

Nabyciu Nieruchomości od Sprzedającego II towarzyszyło również nabycie szeregu składników majątkowych wskazanych w dalszej części opisu stanu faktycznego („Transakcja”). W dalszej części niniejszego wniosku Sprzedający II i Kupujący są łącznie określani jako „Wnioskodawcy” lub „Strony”.

Wnioskodawcy są zainteresowani pozyskaniem interpretacji prawa podatkowego w zakresie klasyfikacji Transakcji na gruncie podatku od towarów i usług („VAT”), w tym prawa Kupującego do odliczenia podatku VAT naliczonego, a także klasyfikacji Transakcji na gruncie podatku od czynności cywilnoprawnych („PCC”).

W związku z tym, w dalszych punktach Wnioskodawcy opisują:

1.  nieruchomość będącą przedmiotem Transakcji,
2.  charakterystykę Kupującego i Sprzedającego II,
3.  historię nabycia przedmiotu Transakcji oraz
4.  zakres Transakcji.

Ad. 1 Opis Nieruchomości

Nieruchomość będąca przedmiotem Transakcji obejmuje prawo własności działek gruntu, położonych w (\`(...)\`), o następujących numerach ewidencyjnych: 1, 2, 3, 4, 5/2, 6/2, 7/2, 7/4, 7/6, 7/7, 8/1, 8/6, 8/7 (udział we współwłasności wynoszący 2/3), 9/7, 9/8, 10/3, 10/4, 11/14, 11/15, 12/8, 13/1, 14/2, 15/1, 16/10, 16/8, 17/4, 18/1, 19/3, 19/5, 20/2, 21/4, 22/3, 22/4, 23/2, 23/4, 24/10 (udział we współwłasności wynoszący 2/3), 24/17, 24/19, 23/5 („Działki”).

Działki zabudowane są budynkami, w tym:

1.  budynkiem hipermarketu („Budynek CH”) i
2.  budynkiem stacji paliw (łącznie „Budynki”) oraz
3.  zlokalizowanymi na nich naniesieniami (budowlami i urządzeniami, łącznie „Budowle”).

Działki, Budynki i Budowle w dalszej części wniosku będą łącznie nazywane „Nieruchomością”.

Na Działkach znajdują się również stacja bazowa E. sp. z o.o., myjnia, ekran LED, parking - na działce 18/1 („parking 2”) i wiata stalowa, które zostały wzniesione przez podmioty trzecie („Podmioty Trzecie”) na podstawie umów dzierżawy lub najmu Działek zawartych z D. przez Sprzedającego I, lub z jego poprzednikami prawnymi.

Na Działkach znajduje się również infrastruktura sieci elektroenergetycznej, sieci ciepłowniczej i sieci wodociągowej, której właścicielem są przedsiębiorstwa przesyłowe (w przypadku infrastruktury sieci wodociągowej, zdecydowana jej większość była na dzień Transakcji własnością Sprzedającego II, a jedynie część należy do gestora mediów). Wskazane naniesienia będą w dalszej części wniosku określane jako „Budowle Podmiotów Trzecich”.

W tym miejscu w złożonym wniosku Zainteresowani przedstawiali tabelę prezentującą posadowienie Budynków, budowli i Budowli Podmiotów Trzecich.

Budynki powinny być sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych („PKOB”) w dziale 12 - Budynki niemieszkalne (zgodnie z PKOB wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z 30 grudnia 1999 r. Dz. U. Nr 112, poz. 1316 z późn. zm.).

Ani Budynki ani Budowle nie zostaną na moment dokonania Transakcji zaliczone przez Sprzedającego II do środków trwałych z uwagi na fakt, że ich przewidywany okres użytkowania nie przekroczy 12 miesięcy. Jest to spowodowane faktem, że zbycie przedmiotu Transakcji przez Sprzedającego II nastąpiło wcześniej, niż po upływnie 12 miesięcy od jego nabycia przez Sprzedającego II od Sprzedającego I.

Wszystkie Budowle pełnią rolę pomocniczą względem Budynków.

Ad. 2 Charakterystyka Kupującego i Sprzedającego II

Sprzedający II nabył Nieruchomość od Sprzedającego I 1 grudnia 2020 r., co zostało szczegółowo opisane w dalszej części wniosku.

Po nabyciu Nieruchomości od Sprzedającego I, i przed jej dalszą sprzedażą na rzecz Kupującego, Sprzedający II prowadził działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu VAT i polegającą na przygotowaniu Nieruchomości do odsprzedaży.

Nieruchomość nie stanowiła odrębnego działu, wydziału, czy też oddziału wydzielonego w ramach działalności prowadzonej przez Sprzedającego II. Sprzedający II nie prowadził również w stosunku do niej odrębnych ksiąg rachunkowych. Przed nabyciem Nieruchomości, Sprzedający II prowadził działalność deweloperską, w ramach której wybudował i sprzedał inwestycję biurową w Katowicach. Od tamtej pory, działalność Sprzedającego II opierała się głównie na spłacie gwarancji najmu (ang. „rental guarantee”), czyli opłat gwarancyjnych, które Sprzedający II był zobowiązany wypłacać najemcom. Od momentu spłaty wszystkich opłat gwarancyjnych, trzon działalności Sprzedającego II opierał się głównie na przygotowaniach do nabycia kolejnej inwestycji - przedmiotowej Nieruchomości. Mając na uwadze powyższe, na moment zawarcia Transakcji Nieruchomość i jej części składowe stanowiły główny składnik majątkowy Sprzedającego II.

Sprzedający II nie zatrudnia i nie zatrudniał na dzień Transakcji żadnych pracowników. Wszelkie czynności związane z realizacją jego działalności gospodarczej (w zakresie, w jakim jest to konieczne) są wykonywane na podstawie umów usługowych zawartych z innymi podmiotami.

Sprzedający II jest zarejestrowany w Polsce jako podatnik VAT czynny (i był zarejestrowany także na dzień Transakcji) oraz dokonuje zakupów towarów i usług, w odniesieniu do których odlicza podatek naliczony stosownie do art. 86 ustawy o VAT.

Kupujący jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, która w ramach Transakcji nabyła Nieruchomość od Sprzedającego II.

Po Transakcji Kupujący planuje wystąpić o pozwolenie (bądź pozwolenia) na rozbiórkę wszystkich naniesień znajdujących się na Działkach oraz o pozwolenie (bądź pozwolenia) na budowę na Działkach nowych budynków o mieszanym przeznaczeniu, realizujących głównie funkcje mieszkaniowe („Nowe Budynki”). Po wybudowaniu Nowych Budynków Kupujący planuje sprzedać znajdujące się w nich lokale podmiotom trzecim (osobom fizycznym lub osobom prawnym).

Należy zatem podkreślić, iż docelowo Kupujący nie zamierza ani nie będzie w stanie prowadzić jakiejkolwiek związanej z Nieruchomością działalności będącej kontynuacją działalności Sprzedającego II (która polegała na odsprzedaży Nieruchomości w stanie, w jakim została nabyta od Sprzedającego I).

W ramach Transakcji Kupujący wstąpił z mocy prawa na podstawie art. 678 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r., poz. 1740 z późn. zm.) („Kodeks cywilny”) w miejsce Sprzedającego II w stosunki wynikające z przejętych przez Sprzedającego II na podstawie art. 678 § 1 Kodeksu cywilnego w konsekwencji nabycia Nieruchomości umów najmu lub dzierżawy (jeśli takowe występują), określonych w umowie sprzedaży.

Należą do nich między innymi umowy najmu z F., G. i H.. Kupujący nie wstąpił natomiast z mocy prawa w stosunek wynikający z umowy najmu dotyczącej hipermarketu w Budynku CH i stacji benzynowej znajdującej się na Działkach, która została zawarta pomiędzy Sprzedającym I (jako wynajmującym) i D. (jako najemcą), a następnie przejęta przez Sprzedającego II - umowa najmu z D. wygasła przed zawarciem umowy sprzedaży z Kupującym (A.). Tym samym, na moment dokonania Transakcji D. nie było już najemcą ww. obiektów. Inni najemcy będą natomiast kontynuowali prowadzoną dotychczas działalność na podstawie obowiązujących umów najmu, przy czym intencją Kupującego jest by zakończyli oni działalność i opuścili wynajmowane obiekty jak najszybciej po zamknięciu Transakcji. Kupujący będzie podejmował aktywne działania mające na celu wcześniejsze, niż wskazano w umowie, rozwiązanie stosunków najmu z najemcami. W konsekwencji, tymczasowo, przez okres niezbędny do rozwiązania istniejących umów najmu, uzyskania stosownych pozwoleń na dokonanie rozbiórki naniesień znajdujących się na Działkach oraz na budowę Nowych Budynków, Kupujący będzie prowadził działalność gospodarczą polegającą na wynajmie części Nieruchomości.

Strony uzgodniły, że podejmą wspólne działania mające na celu takie uregulowanie/modyfikację stosunków najmu z najemcami Nieruchomości, by możliwe było dokonanie przebudowy Nieruchomości w zaplanowanym przez Kupującego terminie.

Wnioskodawcy podkreślają, że jak wskazano powyżej, docelowo Kupujący nie zamierza prowadzić działalności będącej kontynuacją działalności Sprzedającego II, a wstąpienie w miejsce Sprzedającego II w stosunek wynikający z określonych umów najmu wynika jedynie z mocy prawa i ma charakter tymczasowy.

Kupujący był zarejestrowany w Polsce jako podatnik VAT czynny na dzień Transakcji.

Wnioskodawcy są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1406 ze zm.).

Ad. 3 Historia nabycia Nieruchomości przez Sprzedającego II

Sprzedający II nabył Nieruchomość od Sprzedającego I 1 grudnia 2020 r. na podstawie umowy sprzedaży (akt notarialny rep. A nr (\`(...)\`)/2020) z zamiarem odsprzedaży nabytej Nieruchomości Kupującemu - podmiotowi powiązanemu. Decyzja o odsprzedaży podyktowana była zmianą koncepcji biznesowej grupy Echo w zakresie podmiotu mającego realizować inwestycję na nabytych Działkach. Nabycie Nieruchomości przez Sprzedającego II od Sprzedającego I zostało przez strony tej transakcji potraktowane dla celów podatkowych jako sprzedaż aktywów niestanowiących przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Prawidłowość takiej kwalifikacji prawnej komentowanej transakcji została potwierdzona w otrzymanej przez Sprzedającego II oraz Sprzedającego I interpretacji podatkowej wydanej dnia 3 listopada 2020 r. sygn. 06-KDIB3-1.4012.576.2020.4.IK (wydana interpretacja potwierdza, że:

1.  transakcja zakupu Nieruchomości przez Sprzedającego II od Sprzedającego I podlegała opodatkowaniu VAT zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT,
2.  w stosunku do ww. transakcji nie znajdzie zastosowania żadne z obligatoryjnych zwolnień z opodatkowania VAT, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2, 9 i 10a ustawy o VAT, i - konsekwentnie,
3.  w przypadku rezygnacji przez Sprzedającego I i Sprzedającego II ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, transakcja ta będzie podlegała opodatkowaniu VAT według stawki 23% („Interpretacja Podatkowa”).

Jednocześnie, z uwagi na skorzystanie przez Sprzedającego I oraz Sprzedającego II, na podstawie art. 43. ust. 10 ustawy o VAT, z opcji opodatkowania VAT dostawy Nieruchomości oraz otrzymanie przez Sprzedającego II od Sprzedającego I faktury, na której w stosunku do całej ceny Nieruchomości naliczony został podatek VAT według stawki 23%, Sprzedającemu II, przy nabyciu Nieruchomości od Sprzedającego I, przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego na zasadach ogólnych. Przedmiotowe prawo zostało również potwierdzone w treści wspomnianej powyżej interpretacji podatkowej. Na podstawie wyżej wskazanej umowy sprzedaży, Sprzedający I przeniósł również na Sprzedającego II podstawowe prawa i obowiązki związane z Nieruchomością, w tym między innymi prawa wynikające z zabezpieczenia wykonania zobowiązań najemców, majątkowe prawa autorskie czy też dokumentację prawną i techniczną związaną z Nieruchomością. Nabycie Nieruchomości przez Sprzedającego II zostało sfinansowane w drodze udzielonego mu dłużnego finansowania wewnątrzgrupowego.

Z uwagi na to, że Sprzedający II, po nabyciu Nieruchomości, prowadził działalność obejmującą przede wszystkim bieżącą obsługę oraz utrzymanie Nieruchomości w celu przygotowania jej do dalszej odsprzedaży (tzn. działalność w pełni podlegającą opodatkowaniu VAT), Sprzedającemu II przysługiwało prawo do obniżenia VAT należnego o VAT naliczony, w związku ze wszystkimi wydatkami poniesionymi na zakup Nieruchomości od Sprzedającego I. Sprzedający II nie wykorzystywał Nieruchomości do prowadzenia działalności podlegającej zwolnieniu z VAT.

Nieruchomość obejmuje Działki oraz posadowione na nich naniesienia (Budynki i Budowle), będące budynkami i/lub budowlami w rozumieniu przepisów prawa budowlanego. Tabela poniżej wskazuje również moment oddania do użytkowania poszczególnych Budynków oraz Budowli przez D., tj. przez podmiot, od którego Sprzedający I nabył Nieruchomość. Data oddania do użytkowania poszczególnych Budynków oraz Budowli przez D. jest tożsama z datą, w której przedmiotowe naniesienia zaczęły być wykorzystywane przez D. do działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu VAT.


| Budynek/Budowla | Numer działki | Wybudowane przez Podmioty Trzecie tak/nie | Data oddani do użytkowania dla celów VAT 
| Budynek CH | 1, 6/2, 7/2, 8/1, 8/6, 10/4, 11/15, 13/1 | Nie | 26 października 1999 r. (używane / wykorzystywane do prowadzenia działalności własnej D., tj. działalności handlowej oraz wynajmu powierzchni na rzecz podmiotów trzecich) 
| Zbiornik na wodę ppoż | 90 | Nie | 30 września 2013 r. (używane / wykorzystywane do prowadzenia działalności własnej D., tj. działalności handlowej oraz wynajmu powierzchni na rzecz podmiotów trzecich) 
| Droga | 1, 2, 3, 4, 5/2, 6/2, 7/2, 10/4,11/15, 13/1, 14/2, 15/1, 16/10, 16/8, 17/4,19/3, 19/5, 20/2,21/4, 22/3, 22/4, 24/10 | Nie | 26 października 1999 r. (używane / wykorzystywane do prowadzenia działalności własnej D., tj. działalności handlowej oraz wynajmu powierzchni na rzecz podmiotów trzecich) 
| Parking | 1.2, 3,4, 6/2, 7/2, 7/7, 8/1, 8/6, 9/8, 10/4, 11/15, 12/8, 13/1, 14/2, 15/1, 16/10, 17/4, 18/1, 19/5, 20/2, 21/4.22/3.23/2 | Nie | 26 października 1999 r. (używane / wykorzystywane do prowadzenia działalności własnej D., tj. działalności handlowej oraz wynajmu powierzchni na rzecz podmiotów trzecich) 
| Chodnik | 11/15, 1, 5/2, 6/2, 7/4, 8/6, 8/7, 9/7, 10/4, 13/1, 19/3. 24/10 | Nie | 26 października 1999 r. (używane / wykorzystywane do prowadzenia działalności własnej D.. tj. działalności handlowej oraz wynajmu powierzchni na rzecz podmiotów trzecich) 
| Oświetlenie | 1. 2, 6/2, 10/3, 10/4. 11/14. 11/15, 14/2, 15/1, 18/1, 20/2, 21/4. 22/3 | Nie | 26 października 1999 r. (używane / wykorzystywane do prowadzenia działalności własnej D.. tj. działalności handlowej oraz wynajmu powierzchni na rzecz podmiotów trzecich) 
| Kanalizacja deszczowa | 11/15, 1, 2, 4, 5/2. 6/2, 7/2, 7/7,8/6, 8/7, 9/8, 10/3, 10/4, 11/14, 12/8, 13/1, 14/2, 15/1,16/10, 17/4,19/5, 20/2,22/3,22/4.23/2, 24/17. 24/19 | Nie | 26 października 1999 r. (używane / wykorzystywane do prowadzenia działalności własnej D., tj. działalności handlowej oraz wynajmu powierzchni na rzecz podmiotów trzecich) 
| Odwodnienie liniowe | 11/15. 1, 2, 3, 4, 5/2,6/2,7/2,7/4,7/7,8/1, 8/6, 8/7,9/7, 9/8, 10/3, 10/4, 11/14, 12/8, 13/1, 14/2, 15/1, 16/10, 16/8, 17/4, 18/1, 19/3, 19/5,20/2, 21/4, 22/3, 22/4, 23/2,24/10, 24/17, 24/19 | Nie | Pomiędzy 27 stycznia 2014 r. a 30 listopada 2015 r. (używane / wykorzystywane do prowadzenia działalności własnej D., tj. działalności handlowej oraz wynajmu powierzchni na rzecz podmiotów trzecich) 
| Wiata na wózki | 2, 18/1 | Nie | 26 listopada 2010 r. (używane / wykorzystywane do prowadzenia działalności własnej D., tj. działalności handlowej oraz wynajmu powierzchni na rzecz podmiotów trzecich) 
| Dot - com wiata punkt odbioru (`(...)`) | 2,15/1 | Nie | 27 stycznia 2014 r. (używane / wykorzystywane do prowadzenia działalności własnej D., Ij. działalności handlowej oraz wynajmu powierzchni na rzecz podmiotów trzecich) 
| Kanalizacja ogólnospławna | 4 | Nie | 26 października 1999 r. (używane / wykorzystywane do prowadzenia działalności własnej D., tj. działalności handlowej oraz wynajmu powierzchni na rzecz podmiotów trzecich) 
| Ogrodzenie | 6/2, 7/2,16/8 | Nie | 26 października 1999 r. (używane / wykorzystywane do prowadzenia działalności własnej D.. tj. działalności handlowej oraz wynajmu powierzchni na rzecz podmiotów trzecich) 
| Kanalizacja sanitarna | 6/2, 8/6,8/7, 13/1, 15/1,19/5, 20/2, 22/3, 23/2, 24/17, 24/19 | Nie | 15 listopada 1999 r. (używane / wykorzystywane do prowadzenia działalności własnej D., tj. działalności handlowej oraz wynajmu powierzchni na rzecz podmiotów trzecich) 
| Latarnia | 7/2, | Nie | 26 października 1999 r. (używane / wykorzystywane do prowadzenia działalności własnej D., tj. działalności handlowej oraz wynajmu powierzchni na rzecz podmiotów trzecich) 
| Sieć gazowa | 7/4, 9/7, 22/3 | Nie | 26 października 1999 r. (używane / wykorzystywane do prowadzenia działalności własnej D., tj. działalności handlowej oraz wynajmu powierzchni na rzecz podmiotów trzecich) 
| Przystanek autobusowy | 10/4, 15/1 | Nie | 26 października 1999 r. (używane / wykorzystywane do prowadzenia działalności własnej D., tj. działalności handlowej oraz wynajmu powierzchni na rzecz podmiotów trzecich) 
| 4 slupy z logo D. PL | 13/1 | Nie | 26 października 1999 r. (używane / wykorzystywane do prowadzenia działalności własnej D.. tj. działalności handlowej oraz wynajmu powierzchni na rzecz podmiotów trzecich) 
| Dot - com wiata stalowa | 15/1 | Nie | 29 października 2012 r. (używane / wykorzystywane do prowadzenia działalności własnej D., tj, działalności handlowej oraz wynajmu powierzchni na rzecz podmiotów trzecich) 
| Drogi wewnętrzne | 18/1 | Nie | 26 października 1999 r. (używane / wykorzystywane do prowadzenia działalności własnej D., tj. działalności handlowej oraz wynajmu powierzchni na rzecz podmiotów trzecich) 
| Wiata stacji paliw wraz z parkingiem, zbiornikami podziemnymi oraz kanalizacją deszczową, siecią wodociągową, kanalizacją sanitarną, linią teletechniczną i linia kablowa | 22/3, 23/2 | Nie | 1 sierpnia 2006 r. (używane / wykorzystywane do prowadzenia działalności własnej D., tj. działalności handlowej oraz wynajmu powierzchni na rzecz podmiotów trzecich) 
| Pylon totem cenowy | 22/3 | Nie | 1 sierpnia 2006 r. (używane / wykorzystywane do prowadzenia działalności własnej D., tj. działalności handlowej oraz wynajmu powierzchni na rzecz podmiotów trzecich) 
| Kioski płatnicze | 23/2 | Nie | 1 sierpnia 2006 r. (używane / wykorzystywane do prowadzenia działalności własnej D., tj. działalności handlowej oraz wy najmu powierzchni na rzecz podmiotów trzecich) 
| Szlabany sterowane | 23/2 | Nie | 1 sierpnia 2006 r. (używane / wykorzystywane do prowadzenia działalności własnej D., tj. działalności handlowej oraz wy najmu powierzchni na rzecz podmiotów trzecich) 
| Maszt 12m z logo świetlnym D. | 23/2 | Nie | 15 listopada 1999 r. (używane / wykorzystywane do prowadzenia działalności własnej D., tj. działalności handlowej oraz wynajmu powierzchni na rzecz podmiotów trzecich) 
| Pylon z logo D. | 23/5 | Nie | 26 października 1999 r. (używane / wykorzystywane do prowadzenia działalności własnej D., tj, działalności handlowej oraz wynajmu powierzchni na rzecz podmiotów trzecich) 
| Sieć teletechniczna | 5/2, 6/2,7/4, 8/6, 8/7,9/7, 13/1,15/1, 19/5, 22/3, 23/2, 23/4, 24/10, 24/17. 24/19 | Tak | 26 października 1999 r. (używane / wykorzystywane do prowadzenia działalności własnej D., tj. działalności handlowej oraz wynajmu powierzchni na rzecz podmiotów trzecich) 
| Sieć wodociągowa | 11/15, 1, 3, 4, 5/2, 6/2. 8/6, 8/7,9/7, 10/3, 10/4, 11/14, 13/1, 14/2, 15/1, 16/10, 18/1, 19/5, 20/2, 21/4, 22/3, 22/4. 24/10, 24/17, 24/19 | Tak | 26 października 1999 r. /1 sierpnia 2006 r. w zakresie dotyczącym stacji paliw (używane / wykorzystywane do prowadzenia działalności własnej D., tj. działalności handlowej oraz wynajmu powierzchni na rzecz podmiotów trzecich)W części należącej do gestora mediów - obiekt wzniesiony i używany w działalności Podmiotu Trzeciego - przedsiębiorstwa przesyłowego. 
| Stacja bazowa E. sp. z o.o, | 23/2, 23/5 | Tak | Obiekt wzniesiony przez i używany w działalności Podmiotu Trzeciego - E. sp, z o,o„ przez okres dłuższy niż 2 lata przed nabyciem przez Sprzedającego, zgodnie z najlepsza wiedza brak nakładów w tym okresie. 
| Parking 2 | 18/1 | Tak | Obiekt wzniesiony przez i używany w działalności Podmiotu Trzeciego - SM X’. 
| Wiata stalowa | 18/1. 143.4. 24/19. 24/17 | Tak | Obiekt wzniesiony przez i używany w działalności Podmiotu Trzeciego - SM X.}’. 
| Ekran LED | 4 | Tak | Obiekt wzniesiony przez i używany w działalności Podmiotu Trzeciego. 
| Myjnia | 4 | Tak | Obiekt wzniesiony przez i używany w działalności Podmiotu Trzeciego przez okres dłuższy niż 2 lata przed nabyciem przez Sprzedającego, zgodnie z najlepsza wiedza brak nakładów w tym okresie. 
| Sieć elektroenergetyczna | 7/2, 11/15, 1. 2, 3. 4, 5/2, 6/2,7/4, 7/6, 8/6, 9/7, 10/3,13/1, 14/2, 15/1, 16/10, 17/4, 18/1, 19/3, 19/5, 20/2,21/4,22/4.23/2. 24/1024/19. 23/5 | Tak | Obiekt wzniesiony i używany w działalności Podmiotu Trzeciego - przedsiębiorstwa przesyłowego. 
| Sieć ciepłownicza | 1, 6/2, 8/7 | Tak | Obiekt wzniesiony i używany w działalności Podmiotu Trzeciego - przedsiębiorstwa przesyłowego. 

Po nabyciu Nieruchomości od D. Sprzedający I nie dokonywał ulepszeń nabytych Budynków oraz Budowli, których wartość wyniosła co najmniej 30% ich wartości początkowej. Również Sprzedający II, po nabyciu Nieruchomości od Sprzedającego I, nie dokonywał żadnych ulepszeń nabytych Budynków oraz Budowli, których wartość wyniosła co najmniej 30% ich wartości początkowej. Dodatkowo, w okresie dwóch lat kalendarzowych poprzedzających datę nabycia Nieruchomości przez Sprzedającego I, D. również nie ponosiło wydatków na ulepszenie wchodzących w jej skład Budynków oraz Budowli, których wartość wyniosła co najmniej 30% ich wartości początkowej.

W zakresie statusu Budowli Podmiotów Trzecich, Wnioskodawca wskazuje, że:

*   Umowy najmu dotyczące gruntu pod stacją bazową E. sp. z o.o. i myjnią przewidują, że w przypadku gdyby taka umowa wygasła, to Podmiot Trzeci pozostawi na działkach naniesienia w postaci ww. obiektów. W rezultacie, wynajmujący wejdzie w ich ekonomiczne posiadanie jedynie w przypadku wygaśnięcia umowy najmu/dzierżawy, poprzez zrealizowanie umownego prawa do zatrzymania naniesień bez obowiązku zapłaty wynagrodzenia na rzecz Podmiotu Trzeciego. W wyniku nabycia nieruchomości przez Sprzedającego II:
    1.  Sprzedający II z mocy prawa wstąpił w miejsce Sprzedającego I w stosunki najmu wynikające z tych umów,
    2.  natomiast Sprzedający II nie został ekonomicznym właścicielem stacji bazowej E. sp. z o.o. i myjni (pozostały one własnością ekonomiczną Podmiotów Trzecich). Przed zawarciem transakcji będącej przedmiotem niniejszego wniosku również nie doszło do wygaśnięcia umów najmu dotyczących stacji bazowej E. sp. z o.o. oraz myjni. Tym samym, Sprzedający II nie był w ich ekonomicznym posiadaniu.

*   W odniesieniu do ekranu LED, zgodnie z brzmieniem umowy najmu gruntu zawartej z Podmiotem Trzecim, po zakończeniu trwania najmu Podmiot Trzeci jest zobowiązany do zwrotu na rzecz Sprzedającego II zajmowanej powierzchni Działek w stanie pierwotnym, w szczególności powinien on usunąć z powierzchni gruntu wzniesione przez siebie budowle. Innymi słowy, Sprzedający II w żadnym wypadku nie jest i nie był uprawniony do zatrzymania na swoją rzecz nakładów w postaci wskazanego obiektu, poniesionych przez Podmiot Trzeci na powierzchni Działek. Tym samym, Sprzedający II nie był w jego ekonomicznym posiadaniu.

*   W odniesieniu do parkingu i wiaty stalowej wzniesionych przez Spółdzielnię Mieszkaniową X. na dzierżawionych przez nią od D. działkach 22/4, 18/1, 24/17 i 24/19 brak jest umownych ustaleń w zakresie rozliczania nakładów w przypadku wygaśnięcia/zakończenia umowy dzierżawy. W takim przypadku zastosowanie powinny znaleźć przepisy Kodeksu cywilnego. Zgodnie z art. 676 Kodeksu cywilnego, odpowiednio stosowanego do umowy dzierżawy w oparciu o przepis art. 694 tej ustawy, wydzierżawiający może według swego wyboru albo zatrzymać ulepszenia za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu albo żądać przywrócenia stanu poprzedniego. Niemniej jednak, przed zawarciem transakcji będącej przedmiotem niniejszego wniosku również nie doszło do wygaśnięcia umowy dzierżawy zawartej ze Spółdzielnią Mieszkaniową X. W efekcie na moment dokonania Transakcji Sprzedający II nie był w ekonomicznym posiadaniu ww. obiektów.

Ad. 4 Zakres Transakcji

Od strony cywilnoprawnej, zgodnie z zamierzeniami Wnioskodawców, w ramach Transakcji nastąpiło:

1.  przeniesienie przez Sprzedającego II na Kupującego prawa własności Działek (współwłasności w odniesieniu do działek nr 8/7 i 24/10) oraz prawa własności Budynków, Budowli i Budowli Podmiotów Trzecich;
2.  przeniesienie przez Sprzedającego II na Kupującego praw z dokumentów zabezpieczających wykonanie umów najmu, w tym między innymi z gwarancji bankowych czy też z gwarancji spółek powiązanych z najemcą oraz samych dokumentów, a także kaucji zabezpieczających wykonanie zobowiązań najemców;
3.  przeniesienie przez Sprzedającego II na Kupującego majątkowych praw autorskich do utworów i upoważnienia do wykonywania praw zależnych oraz prawa udzielania dalszych takich upoważnień (na podstawie umów zawartych z architektami), zgodnie z postanowieniami umowy sprzedaży Nieruchomości;

Z uwagi na fakt, że przed dokonaniem Transakcji Sprzedający II będzie stroną (wynajmującym) umów najmu lub dzierżawy dotyczących Nieruchomości, w wyniku Transakcji nastąpi wstąpienie Kupującego w miejsce Sprzedającego II w takie stosunki z mocy prawa na podstawie art. 678 Kodeksu cywilnego.

Składniki majątkowe, które zostały przeniesione na Kupującego będą dalej łącznie nazywane Przedmiotem Transakcji.

Ponadto, Sprzedający II został zobowiązany dostarczyć Kupującemu oryginały wszelkich dokumentów dotyczących Nieruchomości znajdujących się w posiadaniu Sprzedającego II, obejmujących, między innymi, dokumentację prawną i techniczną.

W ramach Transakcji nie doszło do przeniesienia na Kupującego należności i zobowiązań Sprzedającego II, za wyjątkiem wstąpienia w prawa i obowiązki wynajmującego z istniejących umów najmu.

Mając na uwadze, iż umowy dotyczące ubezpieczenia Nieruchomości nie zostały przeniesione na Kupującego, w celu dalszego, nieprzerwanego wykorzystywania Nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej Kupujący będzie we własnym zakresie zobowiązany do zawarcia nowej umowy ubezpieczenia Nieruchomości.

Przeniesieniu na rzecz Kupującego nie podlegały także:

*   prawa i obowiązki wynikające z umów rachunków bankowych Sprzedającego II (w tym rachunków bankowych, za pośrednictwem których Sprzedający II dokonywał rozliczeń z najemcami),

*   zobowiązania Sprzedającego II związane z finansowaniem zakupu Działek i Budynków oraz Budowli,

*   środki pieniężne Sprzedającego II zdeponowane na rachunkach bankowych,

*   prawa i obowiązki wynikające z umowy ubezpieczenia Nieruchomości,

*   księgi rachunkowe Sprzedającego II oraz inne dokumenty (np. handlowe, korporacyjne) związane z prowadzeniem przez Sprzedającego II działalności gospodarczej,

*   nazwa przedsiębiorstwa Sprzedającego II,

*   prawa i obowiązki wynikające z umów związanych z bieżącą działalnością gospodarczą Sprzedającego II, w tym w szczególności umowy o usługi księgowe,

*   prawa i obowiązki wynikające z umów w zakresie zarządzania Nieruchomością (property management) lub zarządzania aktywami (asset management) - tego typu umowy nie zostały zawarte przez Sprzedającego II,

*   prawa i obowiązki wynikające z umów w zakresie dostawy mediów do Nieruchomości, ubezpieczenia Nieruchomości, ochrony Nieruchomości, monitoringu przeciwpożarowego itp.;

*   pracownicy Sprzedającego II (Sprzedający II nie zatrudnia ani na moment transakcji nie będzie zatrudniał pracowników),

*   prawa i obowiązki wynikające z umowy dzierżawy zawartej przez D. i Spółdzielnię Mieszkaniową X. (dalej: „SM X.”), w zakresie dotyczącym dzierżawy przez D. (jako dzierżawcę) od SM X. części działek gruntu będących własnością SM X. (tj. część działek nr 40/5, 40/1 oraz 50/2 należących do SM X.), o ile na dzień zawarcia umowy sprzedaży Nieruchomości prawa i obowiązki z tej umowy zostaną skutecznie przeniesione na Sprzedającego,

*   prawo użytkowania wieczystego gruntu (działki o numerach ewidencyjnych 60/7, 70/15, 70/16, 70/17).

Co do zasady, Kupujący na moment złożenia niniejszego wniosku zawarł lub jest w trakcie zawierania nowych, własnych umów usługowych dotyczących bieżącego utrzymania nieruchomości (np. w zakresie dostawy mediów, dalej: „Umowy Serwisowe”). Kupujący nie wstąpił i nie wstąpi w żadne umowy bieżącego utrzymania Nieruchomości, gdyż Sprzedający II nie zawarł takich umów ani nie przejął praw i obowiązków z tego rodzaju umów od Sprzedającego I. Zgodnie z umową sprzedaży zawartą między Sprzedającymi I, a Sprzedającym II, Sprzedający I pozostał stroną i administratorem umów dotyczących bieżącego utrzymania nieruchomości do 31 grudnia 2021 r. Nie można wykluczyć, że wszystkie bądź niektóre z Umów Serwisowych zawarte zostaną przez Kupującego z tymi samymi dostawcami, którzy byli stroną umów serwisowych ze Sprzedającym I.

Należy również wskazać, że w umowie sprzedaży Nieruchomości Sprzedający II wyraził zgodę na przeniesienie na Kupującego praw i obowiązków wynikających z decyzji administracyjnych wydanych na jego rzecz/rzecz Sprzedającego I.

Wnioskodawcy złożyli, przed dokonaniem Transakcji, wspólne oświadczenie (zgodnie z art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o VAT) o rezygnacji ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, w zakresie w jakim znalazło ono zastosowanie do Transakcji i wyborze opodatkowania dostawy Nieruchomości podatkiem VAT.

Transakcja została udokumentowana fakturą wystawioną przez Sprzedającego II.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy Transakcja stanowiła czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie przepisów ustawy o VAT niewyłączoną z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT?
2.  Czy sprzedaż Budowli Podmiotów Trzecich w ramach Transakcji stanowiła dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT?
3.  Czy w przypadku rezygnacji przez Strony ze zwolnienia z opodatkowania VAT i dokonania wyboru opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 10 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, Sprzedający II zobowiązany był do naliczenia VAT na cenie sprzedaży Nieruchomości oraz udokumentowania Transakcji fakturą VAT?
4.  Czy, w przypadku rezygnacji ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT, po dokonaniu Transakcji oraz otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury potwierdzającej jej faktyczne dokonanie, Kupujący będzie uprawniony do:
    *   obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego z tytułu Transakcji (zgodnie z art. 86 ust. 1, ust. 10, ust. 10b pkt 1 i ust. 11 ustawy o VAT) oraz
    *   zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad podatkiem VAT należnym (zgodnie z art. 87 ustawy o VAT)?

Ad.1

Zdaniem Zainteresowanych, Transakcja stanowiła czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie przepisów ustawy o VAT niewyłączoną z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Sprzedaż Budowli Podmiotów Trzecich w ramach Transakcji nie stanowiła dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

W przypadku rezygnacji przez Strony ze zwolnienia z opodatkowania VAT i dokonania wyboru opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 10 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, Sprzedający II był zobowiązany do naliczenia VAT na cenie sprzedaży Nieruchomości oraz udokumentowania Transakcji fakturą VAT.

W przypadku rezygnacji ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT, po dokonaniu Transakcji oraz otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury potwierdzającej jej faktyczne dokonanie, Kupujący będzie uprawniony do:

*   obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego z tytułu Transakcji (zgodnie z art. 86 ust. 1, ust. 10, ust. 10b pkt 1 i ust. 11 ustawy o VAT) oraz

*   zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad podatkiem VAT należnym (zgodnie z art. 87 ustawy o VAT).

UZASADNIENIE

Z uwagi na to, że Kupujący i Sprzedający II uczestniczyli w tym samym zaistniałym stanie faktycznym, zgodnie z art. 14r § 1 Ordynacji podatkowej występują o wydanie interpretacji we wniosku wspólnym. Określenie, czy Transakcja podlegała opodatkowaniu VAT z punktu widzenia Sprzedającego II wpływa na jego obowiązki w zakresie rozpoznania obowiązku podatkowego na gruncie VAT, wystawienia faktury VAT na rzecz Kupującego oraz rozliczenia podatku VAT należnego do właściwego urzędu skarbowego. Z punktu widzenia Kupującego, określenie, czy Transakcja podlegała opodatkowaniu VAT bezpośrednio wpływa na wysokość ceny należnej za przedmiot Transakcji (tj. czy powinna być ona powiększona o należny podatek VAT), na prawo do odliczenia podatku VAT zapłaconego jako część ceny oraz na obowiązek zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych. Każda ze stron Transakcji ma zatem istotny interes prawny w tym, aby wystąpić z wnioskiem wspólnym o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego dotyczącej tego samego zaistniałego stanu faktycznego.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawców odnośnie do pytania 1

Uwagi wstępne

W celu rozstrzygnięcia, czy Transakcja powinna być opodatkowana VAT, konieczne jest w pierwszej kolejności ustalenie, czy mieści się ona w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu VAT, zawartym w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT oraz czy żadne z wyłączeń z opodatkowania VAT, wskazanych w art. 6 ustawy o VAT, nie znajdzie zastosowania.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jednocześnie, zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, towarami są rzeczy oraz ich części, jak również wszelkie postacie energii.

Stosownie zaś do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę w jakiej dokonano czynności prawnej.

Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów tej ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Oznacza to, iż transakcja mająca za przedmiot przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część nie podlega opodatkowaniu VAT.

Zdaniem Wnioskodawców, wykładnia terminów użytych w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT - przedsiębiorstwo oraz jego zorganizowana część - ma kluczowe znaczenie dla oceny ich sytuacji podatkowej, gdyż rozstrzyga o tym, że Transakcja nie będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

W związku z tym, zdaniem Wnioskodawców, organ wydający interpretację powinien dokonać wykładni terminów „przedsiębiorstwo” i „zorganizowanej części przedsiębiorstwa”, użytych w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT i, tym samym, dokonać oceny, czy przedstawiona w opisie stanu faktycznego Transakcja nie była wyłączona z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT (obowiązek organów do dokonania takiej klasyfikacji znajduje potwierdzenie w licznych wyrokach sądów administracyjnych, m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego („NSA”) z 4 listopada 2010 r. (sygn. akt II FSK 1019/09), w wyroku NSA z 6 stycznia 2010 r. (sygn. akt I FSK 1216/09), w wyroku NSA z 9 października 2008 r. (sygn. akt I FSK 1239/07), w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego („WSA”) w Krakowie z 9 grudnia 2011 r. (sygn. akt I SA/Kr 1691/11), w wyroku WSA w Bydgoszczy z 26 maja 2009 r. (sygn. akt I SA/Bd 197/09) oraz w wyroku WSA w Gliwicach z 10 lutego 2009 r. (sygn. akt I SA/Gl 1044/08).

Ustawa o VAT nie zawiera definicji „przedsiębiorstwa”. W przeszłości, organy podatkowe (oraz sądy administracyjne) odwoływały się w tym zakresie do definicji przedsiębiorstwa zawartej w przepisach Kodeksu cywilnego. W ostatnim jednak okresie, w objaśnieniach Ministerstwa Finansów („Objaśnienia podatkowe z dnia 11 grudnia 2018 r., Opodatkowanie podatkiem od towarów i usług transakcji zbycia nieruchomości komercyjnych” - „Objaśnienia”), Minister Finansów odszedł od interpretowania tego pojęcia wyłącznie przez pryzmat przepisów Kodeksu cywilnego i przyjął wykładnię funkcjonalną wskazując, że przedsiębiorstwem w rozumieniu ustawy o VAT jest zorganizowany zespół składników majątkowych, w oparciu o który zbywający prowadził działalność opodatkowaną, i w ramach którego:

1.  istnieje zamiar kontynuowania przez Kupującego działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz
2.  istnieje faktyczna możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

Natomiast zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Klasyfikacja przedmiotu Transakcji na potrzeby podatku VAT

Jak wskazano powyżej, kwalifikacja dostaw nieruchomości komercyjnych (np. budynków handlowych lub handlowo-usługowych będących w całości przedmiotem najmu) jako „przedsiębiorstw” lub „zorganizowanych części przedsiębiorstw” na gruncie podatku VAT, (a tym samym kwestia podlegania tego typu transakcji pod ustawę o VAT) była przedmiotem objaśnień podatkowych Ministra Finansów wydanych w dniu 11 grudnia 2018 r., na podstawie art. 14a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

Jak wskazano w Objaśnieniach, co do zasady, dostawa nieruchomości komercyjnych stanowi dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. W tym zakresie, za standardowe elementy typowe dla transakcji nieruchomościowych opodatkowanych VAT, Minister wskazał takie elementy jak: grunt, budynek (budynki), budowle, infrastruktura techniczna oraz przynależności, a także prawa i obowiązki z umów najmu, które przechodzą na kupującego z mocy prawa, jak również prawa i obowiązki z umów najmu (odpowiednio dzierżawy), na podstawie których wynajmowane powierzchnie nie zostały (i nie zostaną do dnia transakcji) przekazane najemcom.

W wyjątkowych okolicznościach dostawa nieruchomości komercyjnych może zostać uznana za czynność niepodlegającą opodatkowaniu VAT (pozostającą poza zakresem zastosowania ustawy o VAT). Takie wyjątkowe okoliczności zachodzą - w świetle Objaśnień - wówczas, gdy po pierwsze, istnieje zamiar kontynuowania przez Kupującego działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz, po drugie, istnieje faktyczna możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

Przy czym, co istotne, Minister Finansów doprecyzował, że w celu ustalenia, czy przenoszony na Kupującego zespół składników umożliwia kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę należy ustalić czy oprócz przeniesienia standardowych elementów typowych dla transakcji nieruchomościowych opodatkowanych VAT (opisanych powyżej) na Kupującego są przeniesione wszystkie poniżej wskazane elementy:

1.  prawa i obowiązki z umów, na podstawie których udzielono zbywcy finansowania dłużnego na realizację, nabycie, modernizację, adaptację lub przebudowę przenoszonej nieruchomości, o ile Sprzedający II korzystał z takiego finasowania i jest stroną takich umów;
2.  umowy o zarządzanie nieruchomością;
3.  umowy zarządzania aktywami;
4.  należności o charakterze pieniężnym związane z przenoszonym majątkiem.

Dodatkowo Minister Finansów wskazał, że w sytuacji, w której konieczne jest podejmowanie przez Kupującego dodatkowych działań faktycznych lub prawnych (np. zawarcia umów) niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o przejęte składniki, wykluczona jest możliwość stwierdzenia, że przenoszony na Kupującego zespół składników „umożliwia kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę”.

W świetle powyższych Objaśnień, należy przypomnieć istotne wskazane przez Wnioskodawców elementy Transakcji. I tak, przedmiotem Transakcji były składające się na Nieruchomość: Działki, Budynki, Budowle, Budowle Podmiotów Trzecich (poza infrastrukturą w postaci sieci energetycznej, sieci ciepłowniczej i sieci wodociągowej (w części należącej do gestora mediów), które stanowią własność przedsiębiorstw przesyłowych), prawa i obowiązki z umów najmu lub dzierżawy (o ile takowe występują), które przechodzą na Kupującego z mocy prawa oraz niektóre prawa i obowiązki ściśle związane z Nieruchomością (dotyczące praw własności intelektualnej oraz gwarancji i zabezpieczeń).

Natomiast przedmiotem Transakcji nie były objęte:

1.  zobowiązania Sprzedającego II związane z finansowaniem zakupu Działek, Budynków i Budowli,
2.  umowa o zarządzenie nieruchomością, czy też
3.  umowa zarządzania aktywami (umowy wskazane w punktach (b) i (c) nie zostały zawarte przez Sprzedającego II).

Dodatkowo, kluczowym elementem mającym wpływ na klasyfikację przedmiotowej Transakcji dla celów podatku VAT jest brak zamiaru kontynuowania przez Kupującego działalności prowadzonej dotychczas przez Sprzedającego II przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem Transakcji.

Jak wynika z opisu stanu faktycznego, Kupujący zamierzał: (i)

1.  nabyć od Sprzedającego II Nieruchomość,
2.  zdobyć pozwolenie na budowę nowych obiektów oraz w doprowadzić do wyburzenia wszelkich naniesień znajdujących się na Działkach, a następnie
3.  rozpocząć na Działkach budowę Nowych Budynków o mieszanym przeznaczeniu, realizujących funkcje mieszkaniowe, biurowe i handlowo usługowe.

Po wybudowaniu Nowych Budynków Kupujący planuje:

1.  w zakresie budynków pełniących funkcje biurowe i handlowo-usługowe - oddać je w najem na cele komercyjne a następnie sprzedać,
2.  w stosunku do budynków (lokali) mieszkaniowych - sprzedać je podmiotom trzecim (osobom fizycznym lub osobom prawnym).

Innymi słowy, działalność gospodarcza Kupującego polega na tym, że zakupił on zabudowany grunt, dokona rozbiórki zabudowań oraz zrealizuje cały proces projektowania, budowy, zdobywania niezbędnych pozwoleń, oddania budynku do użytkowania, jego komercjalizacji (znalezienia najemców) oraz sprzedaży. Nasuwa się zatem wniosek, że przedmiotem działalności Kupującego jest działalność o charakterze deweloperskim, a nie działalność nastawiona na odsprzedaż nabytej nieruchomości w niezmienionym kształcie.

Zatem, Sprzedający II i Kupujący są podmiotami prowadzącymi odmienne od siebie rodzaje działalności gospodarczej (tj. odpowiednio wynajem/odsprzedaż Nieruchomości oraz działalność deweloperska) - co, zgodnie z Objaśnieniami (str. 8, Przykład 1), jest jednym z elementów świadczących o tym, że Transakcja niebyła zbyciem przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Innymi słowy, Kupujący nie zamierzał kontynuować działalności Sprzedającego II polegającej na najmie/odsprzedaży Nieruchomości - ponieważ jego celem, jako dewelopera, było nabycie Działek w celu zrealizowania własnego projektu deweloperskiego. Dla kompletności warto również podkreślić, że po wyburzeniu wszelkich naniesień znajdujących się na Działkach kontynuowanie działalności Sprzedającego II nie będzie również w praktyce możliwe (nie będzie istniała faktyczna możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem Transakcji).

Dodatkowo Wnioskodawcy podkreślają, że o ile tymczasowo, przez okres niezbędny do uzyskania stosownych pozwoleń na dokonanie rozbiórki naniesień znajdujących się na Nieruchomości, w szczególności Budynków, Kupujący będzie prowadził działalność gospodarczą polegającą na wynajmie Nieruchomości na rzecz najemców, zgodnie z przejętymi przez Sprzedającego II umowami najmu, które przejdą na Kupującego z mocy prawa - to sytuacja ta, zgodnie z intencją Stron, będzie miała miejsce wyłącznie do momentu uzyskania przez Kupującego pozwolenia na wzniesienie Nowych Budynków oraz na rozbiórkę.

Oprócz tego, jak wskazano powyżej, nabyta przez Kupującego sama Nieruchomość (wraz z przejętymi umowami najmu) nie umożliwia prowadzenia działalności bez podejmowania pewnych dodatkowych działań faktycznych lub prawnych przez Kupującego (w takim znaczeniu, że gdyby przedmiot Transakcji przenieść do zupełnie pustej spółki kapitałowej np. nowo powołanej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, to taka spółka dla prowadzenia działalności gospodarczej musiałaby zostać wyposażona w dodatkowe składniki (np. zatrudnienie personelu księgowego, wyposażenie w środki pieniężne niezbędne dla bieżącej działalności operacyjnej, zatrudnienie personelu odpowiedzialnego za kontakty z najemcą oraz bieżącą obsługą oraz kontrolę nad Nieruchomością, zawarcie umów związanych z funkcjonowaniem Nieruchomości np. ochrony budynku, zawarcie nowej umowy ubezpieczenia Nieruchomości itp.).

Opisywany stan faktyczny został bezpośrednio wskazany w Objaśnieniach „Podkreślić należy, że kontynuowanie wynajmu nieruchomości komercyjnej przez jakiś okres po zawarciu transakcji nie stanowi samoistnej okoliczności potwierdzającej zamiar kontynuowania przez Kupującego działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę, jeżeli z obiektywnych okoliczności wynika, że jego zamiarem - na moment zawarcia transakcji - było wykorzystanie nieruchomości dla własnych celów gospodarczych niepolegających na wynajmie nieruchomości komercyjnych”. Minister Finansów ilustruje powyższe następującym przykładem „Sprzedający jest właścicielem pawilonu z lokalami usługowymi, a po jego nabyciu Kupujący wyburzy pawilon i wybuduje hale magazynową dla potrzeb prowadzonej działalności hurtowej sprzedaży środków spożywczych. Możliwe jest utrzymywanie przez pewien czas umów najmu, które przechodzą na Kupującego z mocy prawa. Przed zawarciem transakcji Kupujący wystąpił o wydanie decyzji o warunkach zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie hali magazynowej. Transakcja nie stanowi zbycia przedsiębiorstwa lub ZCP. Kupujący nie nabył nieruchomości z zamiarem ich wykorzystania do komercyjnego najmu. Na moment transakcji zachowanie nabywcy potwierdzało zamiar zmiany dotychczasowego sposobu wykorzystania nieruchomości, tj. wystąpił o wydanie decyzji stanowiącej element procesu budowy hali magazynowej”. Minister Finansów odnosi się więc do sytuacji analogicznej jak ta opisana przez Wnioskodawców w niniejszym Wniosku:

1.  nabycie Nieruchomości z zamiarem wyburzenia istniejących na niej naniesień,
2.  prowadzenie działalności odmiennej niż Sprzedający II,
3.  czasowe utrzymanie funkcjonującego najmu Nieruchomości, i
4.  zamiar zmiany dotychczasowego sposobu wykorzystywania Nieruchomości (który - oprócz deklaracji Kupującego - zostanie wyrażony bezpośrednio poprzez wystąpienie o pozwolenie na budowę nowych obiektów oraz na rozbiórkę naniesień znajdujących się na Działkach)”.

Zgodnie z Objaśnieniami dostawa nieruchomości dokonywana w takich okolicznościach nie stanowi dostawy przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części, która pozostaje poza zakresem opodatkowania VAT.

W konsekwencji, należy uznać, że Transakcja nie stanowiła dostawy przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa Sprzedającego II, a w konsekwencji nie podlegała wyłączeniu spod zastosowania ustawy o VAT (a więc stanowiła czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie przepisów ustawy o VAT niewyłączoną z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT).

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawców odnośnie do pytania 2

Uwagi wstępne

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W ocenie Wnioskodawców, dokonując kwalifikacji danej czynności w celu określenia jej skutków na gruncie VAT podstawowe znaczenie ma jej aspekt ekonomiczny, a nie prawny. Innymi słowy, każda transakcja powinna być oceniana przede wszystkim z uwzględnieniem jej ekonomicznego sensu i zamiaru stron, a nie treści cywilnoprawnej.

Konieczność uwzględnienia kryterium ekonomicznego w ocenie transakcji na gruncie ustawy o VAT wynika przede wszystkim z bogatego w tym przedmiocie orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ( „TSUE”). Przykładowo, w orzeczeniu z 20 lutego 1997 r. w sprawie C-260/95 (DFDS A/S), TSUE podkreślił, że „(\`(...)\`) analiza rzeczywistej sytuacji gospodarczej jest fundamentalnym kryterium zastosowania wspólnego systemu VAT”.

Jako fundamentalne w tym zakresie należy wskazać orzeczenie z 8 lutego 1990 r. w sprawie C-320/88 (Shipping and Forwarding Enterprise Safe), w którym TSUE „oderwał” wprost definicję dostawy towarów od cywilistycznego przeniesienia własności, wskazując, iż dostawa towarów w rozumieniu podatku od wartości dodanej oznacza przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel również w przypadku, gdy nie dochodzi do przeniesienia własności rzeczy w sensie prawnym.

Orzecznictwo TSUE w powyższym zakresie znalazło odzwierciedlenie również w praktyce polskich sądów administracyjnych. Przykładowo, Naczelny Sąd Administracyjny („NSA”) w wyroku z 31 maja 2012 r. (sygn. akt. I FSK 35/11) uznał, że „dostawa towarów na gruncie podatku VAT ma rozumienie szersze niż sprzedaż w ujęciu cywilistycznym. W przypadku dostawy kładzie się nacisk na ekonomiczny (gospodarczy) aspekt transakcji, nie tylko rozumiany jak to sugeruje Skarżąca w kontekście tzw. własności ekonomicznej, tj. rozporządzania towarem jak właściciel, ale też celu danej dostawy. Skoro dostawa ma miejsce także, gdy mamy do czynienia z nabyciem tzw. własności ekonomicznej, to przy dostawie liczy się przede wszystkim to, jaki jest efekt ekonomiczny danej transakcji”.

Także w orzeczeniu z 4 października 1995 r. w sprawie C-291/92 (Dieter Armbrecht), TSUE zauważył, że skoro przedmiotem rozważań jest, czy dana czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej, to nie jest zasadne stosowanie w tym celu regulacji prawa cywilnego.

Ekonomiczny charakter transakcji powinien być również kluczowym czynnikiem w analizie skutków transakcji dotyczących nieruchomości. W szczególności, w przypadku, gdy z punktu widzenia prawnego mamy do czynienia z gruntem zabudowanym, istotne jest ustalenie, czy naniesienia (budynki i/lub budowle) znajdujące się na tym gruncie stanowią ekonomiczny element tej transakcji i składają się na jej gospodarczą treść. Nie w każdym przypadku będą one bowiem stanowić jej element z biznesowego punktu widzenia.

W orzeczeniu z 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 (Don Bosco Onroerend Goed BV), przedmiotem rozważań TSUE była sprzedaży gruntu z naniesieniami. Analizując skutki tej transakcji na gruncie podatku od wartości dodanej, TSUE podkreślił konieczność uwzględniania w analizie celu gospodarczego tej czynności, tj. ustalenia, czy naniesienia decydowały o przedmiocie transakcji. Dla ustalenia ekonomicznej treści danej transakcji niezbędne jest zidentyfikowanie zamiaru stron co do tej transakcji. W orzecznictwie TSUE można wskazać utrwalony pogląd, zgodnie z którym „zgłoszony zamiar stron dotyczący opodatkowania danej czynności podatkiem VAT powinien być brany pod uwagę przy całościowej ocenie okoliczności takiej transakcji, o ile można go ustalić na podstawie obiektywnych wskazówek” - wyrok z 18 lutego 2013 r. C-543/11 (Woningstichting Maasdriel), wyrok z 10 listopada 2011 r.C-444/10 (Christel Schriever), wyrok z 12 lipca 2012 r. C-326/11 (J.J. Komen en Zonen Beheer Heerhugowaard BV).

Klasyfikacja sprzedaży Budowli Podmiotów Trzecich na gruncie ustawy o VAT

Zdaniem Stron, przedstawione wyżej tezy zawarte w orzeczeniach TSUE powinny znaleźć zastosowanie również w sprawie będącej przedmiotem niniejszego wniosku o wydanie interpretacji indywidulanej. Mianowicie, przenosząc je na grunt planowanej w ramach Transakcji sprzedaży Budowli Podmiotów Trzecich, zdaniem Wnioskodawców, należy w pierwszej kolejności zbadać ekonomiczny charakter tej sprzedaży w celu ustalenia jej treści gospodarczej. Dopiero rezultat takiej analizy pozwoli na określenie skutków VAT planowanej transakcji.

Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego na moment Transakcji na Nieruchomości znajdowały się następujące Budowle Podmiotów Trzecich:

*   infrastruktura w postaci sieci elektroenergetycznej, sieci ciepłowniczej i sieci wodociągowej (w części należącej do gestora mediów) - będącą własnością przedsiębiorstw przesyłowych, oraz

*   stacja bazowa E. sp. z o.o., myjnia, ekran LED, parking i wiata stalowa - będące własnością podmiotów niebędących przedsiębiorcami przesyłowymi.

Wnioskodawcy podkreślają, że w odróżnieniu od pozostałych Budowli Podmiotów Trzecich infrastruktura w postaci sieci elektroenergetycznej, sieci ciepłowniczej i sieci wodociągowej (w części należącej do gestora mediów) nawet w ujęciu cywilnoprawnym nie stanowiła własności Sprzedającego - jest ona bowiem (zgodnie z art. 49 Kodeksu Cywilnego) własnością przedsiębiorstw przesyłowych. Jako taka nie powinna ona zostać uznana za objęta zakresem dostawy dokonanej przez Sprzedającego w związku z Transakcją.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, żadna z Budowli Podmiotów Trzecich na dzień dokonania Transakcji nie stanowiła własności Sprzedającego II w rozumieniu ekonomicznym. Po pierwsze, Sprzedający II nigdy nie nabył prawa do dysponowania tymi obiektami, jak właściciel ani w wyniku Sprzedaży I, ani w wyniku rozliczenia nakładów w związku z wygaśnięciem umowy najmu lub dzierżawy, umowy te będą bowiem nadal obowiązywać, a Kupujący wstąpi w prawa i obowiązki wydzierżawiającego/wynajmującego. Tymczasem, zgodnie z uzyskaną przez Sprzedającego interpretacją podatkową, prawo do rozporządzania tymi obiektami jak właściciel, wynajmujący/wydzierżawiający może nabyć wyłącznie w wyniku rozliczenia nakładów lub zwrotu gruntu wraz z budowlą w związku z wygaśnięciem stosownej umowy.

W efekcie, zdaniem Wnioskodawców, Sprzedający II nie posiadał na moment zawarcia Transakcji będącej przedmiotem niniejszego wniosku prawa dysponowania Budowlami Podmiotów Trzecich jak właściciel. A co za tym idzie, nie był władny do przeniesienia tego prawa na Kupującego.

Tym samym, nawet jeśli w wyniku sprzedaży doszło do cywilistycznego przeniesienia własności tych obiektów (za wyjątkiem infrastruktury w postaci sieci elektroenergetycznej, sieci ciepłowniczej i sieci wodociągowej (w części należącej do gestora mediów), będącej własnością przedsiębiorstw przesyłowych również w ujęciu cywilnoprawnym) to Sprzedający II mógł dokonać ich dostawy w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT nie dysponując ekonomicznym władztwem nad Budowlami Podmiotów Trzecich.

W konsekwencji należy uznać, że sprzedaż Budowli Podmiotów Trzecich w ramach Transakcji nie stanowiła dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawców odnośnie do pytania 3

Opodatkowanie VAT sprzedaży Nieruchomości w ramach Transakcji

Zgodnie ze stanowiskiem Wnioskodawców zaprezentowanym powyżej, w ramach Transakcji przedmiotem dostawy w rozumieniu ustawy o VAT były Działki, Budynki i Budowle.

Zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Co do zasady, podstawowa stawka podatku od towarów i usług, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT - wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12C, art. 83, art. 10 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Przy czym stosownie do art. 146aa pkt 1 ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż - 6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 wynosi 23%.

Sprzedaż Nieruchomości w ramach Transakcji powinna więc być opodatkowana VAT według stawki 23% jako dostawa towarów, chyba że zastosowanie znalazłoby jedno ze zwolnień przewidzianych w ustawie o VAT. W przedmiotowym przypadku, sprzedaż Nieruchomości w ramach Transakcji mogłaby podlegać zwolnieniu, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9, pkt 10 lub 10a ustawy o VAT lub zwolnieniu określonemu w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. W związku z powyższym rozważyć należy, czy zastosowanie powinno znaleźć jedno ze wskazanych zwolnień.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, zwolnieniu podlega dostawa terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Jednocześnie, zgodnie z art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Zgodnie z przepisem art. 43 ust. 1 pkt 10 dostawa budynków, budowli i ich części jest zwolniona z VAT, poza następującymi wyjątkami:

*   dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim;

*   pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Jednocześnie, w świetle definicji zawartej w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

*   wybudowaniu lub

*   ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia z opodatkowania VAT przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10 i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części podatkiem VAT, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i Kupujący budynku, budowli lub ich części:

*   są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;

*   złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części podatkiem VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, dostawa budynków lub budowli może być w niektórych przypadkach obligatoryjnie zwolniona z VAT (bez możliwości rezygnacji z zastosowania zwolnienia). Dotyczy to jednak wyłącznie przypadków, w których dostawa danego budynku lub budowli nie podlega zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Dodatkowo, dla zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT konieczne jest łączne spełnienie dwóch warunków:

*   dokonujący dostawy nie miał w stosunku do danego budynku lub budowli prawa do odliczenia podatku naliczonego,

*   dokonujący dostaw nie ponosił wydatków na ulepszenie danego budynku lub budowli, uprawniających go do skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego, w wysokości przekraczającej 30% wartości początkowej danego budynku lub budowli.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, zwalnia się z podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej z podatku, jeżeli z tytułu ich nabycia lub wytworzenia nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Biorąc pod uwagę brzmienie przytoczonych powyżej przepisów, poniżej Wnioskodawcy przedstawiają stanowisko w zakresie opodatkowania VAT Działek, Budynków i Budowli będących przedmiotem dostawy w ramach Transakcji.

Dostawa Działek zabudowanych Budynkami i Budowlami

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, wszystkie Działki (za wyjątkiem działki 7/6) były zabudowane Budynkami lub Budowlami (stanowiącymi budynki lub budowle w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. 2020 poz. 23 z późn. zm. Prawo Budowlane”). Tym samym, dostawa zabudowanych Działek wchodzących w skład Nieruchomości dzieliła traktowanie VAT właściwe dla dostawy Budynków i Budowli znajdujących się na Działkach.

Dostawa Działek zabudowanych wyłącznie Budowlami Podmiotów Trzecich

Zgodnie z przedstawionym opisem stanu faktycznego jedynym naniesieniem znajdującym się na działce nr 7/6 jest sieć elektroenergetyczna, będąca własnością przedsiębiorstwa przesyłowego i stanowiąca budowlę w rozumieniu Prawa Budowlanego.

Jednocześnie jednak, zgodnie ze stanowiskiem Wnioskodawców sformułowanym w odniesieniu do postawionego w niniejszym wniosku pytania nr 2, sprzedaż Budowli Podmiotów Trzecich (w tym sieci elektroenergetycznej stanowiącej jedyne naniesienie znajdujące się na działce nr 7/6) nie stanowiła dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Konsekwentnie, zdaniem Wnioskodawców, w świetle ustawy o VAT przedmiotem sprzedaży działki nr 7/6 był sam grunt.

W ocenie Wnioskodawcy, z uwagi na znajdujące się na działce nr 7/6 naniesienie do dostawy tej działki nie może jednak znaleźć zastosowania zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, gdyż działka ta zabudowana jest budowlami (i tym samym nie stanowi niezabudowanego gruntu).

Do dostawy działki nr 7/6 nie znajdzie również zastosowania zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, gdyż działka ta nie była wykorzystywana przez Sprzedającego wyłącznie do celów działalności zwolnionej z podatku VAT.

Tym samym, dostawa działki nr 7/6 (jako terenu zabudowanego) powinna być w całości opodatkowana VAT według stawki podstawowej 23%.

Dostawa Budynków i Budowli

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, Budynki i Budowle posadowione na Działkach po oddaniu ich do użytkowania (lata 2000-2015) były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych (najem) lub w działalności handlowej D. (a po nabyciu Nieruchomości od D. przez Sprzedającego I, do działalności polegającej na opodatkowanym VAT wynajmie powierzchni w Nieruchomości do najemców). Podobnie, Budynki i Budowle posadowione na Działkach były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych przez Sprzedającego II (odsprzedaż Nieruchomości do podmiotu powiązanego i wynajem powierzchni najemcom). Konsekwentnie, w odniesieniu do ww. zabudowań we wskazanym okresie doszło do ich pierwszego zasiedlenia w rozumieniu ustawy o VAT. Ponadto, pomiędzy pierwszym zasiedleniem ww. obiektów (najpóźniej w dniu 30 listopada 2015 r.), a datą Transakcji upłynął okres dłuższy niż dwa lata. W związku z tym, w zakresie dostawy ww. Budynków i Budowli zostały spełnione warunki do zastosowania zwolnienia od podatku VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Konsekwentnie, dostawa Działek, na których posadowione są opisane powyżej Budynki i Budowle również korzystała ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Strony wskazują także, że w odniesieniu do Transakcji sprzedaży Nieruchomości nie znajduje zastosowania zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, gdyż Nieruchomość nie była wykorzystywana przez Sprzedającego wyłącznie na cele działalności zwolnionej z podatku.

W efekcie, ponieważ Wnioskodawcy złożyli, przed dokonaniem Transakcji, wspólne oświadczenie (zgodnie z art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o VAT) o rezygnacji ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT i wyborze opodatkowania dostawy Budynków i Budowli podatkiem VAT, dostawa Nieruchomości była w całości opodatkowana VAT według stawki podstawowej 23%.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawców, na skutek rezygnacji przez Strony ze zwolnienia z opodatkowania VAT i dokonania wyboru opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 10 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, Sprzedający II był zobowiązany do naliczenia VAT na cenie sprzedaży Nieruchomości oraz udokumentowania Transakcji fakturą VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawców odnośnie do pytania 4

Prawo do obniżenia kwoty VAT należnego o VAT naliczony przy nabyciu Nieruchomości oraz prawo do otrzymania zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad kwotą VAT należnego.

Jak wynika z treści art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty VAT należnego o kwotę VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług w zakresie, w jakim są one wykorzystywane do wykonywania przez podatnika czynności opodatkowanych VAT. Jeżeli zatem dane towary lub usługi są wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia całości VAT naliczonego przy ich nabyciu, przy założeniu, że pozostałe ograniczenia nie mają zastosowania (w szczególności, ograniczenia wynikające z art. 88 ustawy o VAT, dotyczące m.in. braku prawa odliczenia w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu VAT bądź podlega zwolnieniu od VAT).

Zatem, zdaniem Wnioskodawców, aby rozstrzygnąć o uprawnieniu Kupującego do obniżenia kwoty VAT należnego o VAT naliczony na nabyciu Nieruchomości, w myśl art. 86 ust. 10 oraz 10b pkt 1 ustawy o VAT, niezbędne jest ustalenie, czy:

1.  Nieruchomość będąca przedmiotem planowanego nabycia będzie wykorzystywana przez Kupującego do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT oraz czy
2.  jej nabycie podlegało VAT według podstawowej stawki 23%.

Na dzień Transakcji, o której mowa poniżej, Kupujący był zarejestrowany w Polsce jako podatnik VAT czynny. Kupujący dokonał Transakcji na cele prowadzenia swojej, opodatkowanej VAT działalności gospodarczej polegającej na budowie Nowych Budynków na Działkach. Po wybudowaniu Nowych Budynków Kupujący planuje dokonać ich komercjalizacji w ramach swojej działalności podlegającej opodatkowaniu VAT i:

1.  przeznaczyć na najem komercyjny lub
2.  sprzedać podmiotom trzecim, Kupujący wykorzysta zatem Nieruchomość do prowadzenia działalności opodatkowanej VAT.

W konsekwencji Nieruchomość będzie wykorzystywana przez Kupującego, będącego podatnikiem VAT, do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Jak wykazano powyżej, zdaniem Wnioskodawców, Transakcja:

*   nie stanowiła zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, a w związku z tym stanowiła czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie przepisów ustawy o VAT, niewyłączoną z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT;

*   nie podlegała obligatoryjnemu zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2, pkt 9 i 10a ustawy o VAT, a w konsekwencji, ponieważ Wnioskodawcy na podstawie art. 43 ust. 10 złożyli stosowne oświadczenie oraz wybrali opodatkowanie Nieruchomości podatkiem VAT, Transakcja (dostawa Nieruchomości) podlegała w całości opodatkowaniu według stawki 23% VAT.

A zatem, okoliczności wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, w myśl którego podatnik nie jest uprawniony do obniżenia kwoty VAT należnego o VAT naliczony w sytuacji, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie jest opodatkowana VAT lub jest zwolniona z VAT, nie miały miejsca.

W świetle powyższego, po dokonaniu przedmiotowej Transakcji i otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury potwierdzającej jej faktyczne dokonanie, Kupującemu będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty VAT należnego o VAT naliczony z tytułu Transakcji, gdyż spełniony będzie warunek niezbędny do dokonania takiego obniżenia, określony w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

W myśl art. 86 ust. 10 i ust. 10b pkt 1 oraz ust. 11 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstanie w rozliczeniu za okres, w którym powstanie obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabywanych towarów i usług, jednak nie wcześniej niż w okresie rozliczeniowym, w którym Kupujący otrzymał od Sprzedającego II fakturę dokumentującą faktyczne dokonanie przedmiotowej Transakcji. Jednocześnie, nadwyżka podatku naliczonego nad podatkiem należnym podlegać będzie zwrotowi na zasadach określonych w art. 87 ustawy o VAT.

Podsumowując, z uwagi na fakt, że przedmiot Transakcji będzie wykorzystywany przez Kupującego do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, Kupujący - przy rezygnacji przez Strony ze zwolnienia z opodatkowania VAT - jest uprawniony do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony z tytułu Transakcji oraz do otrzymania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym na rachunek bankowy Kupującego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe:

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary w świetle art. 2 pkt 6 ustawy rozumnie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z kolei w myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę rozumnie towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumnie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). Towarami natomiast są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

Z cyt. wyżej przepisów wynika, że istotą dostawy towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W treści art. 7 ust. 1 ustawy, mowa jest bowiem o tego rodzaju czynności, która daje otrzymującemu towar prawo do postępowania z nią jak właściciel. Należy przy tym uznać, że chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności. Zwrotu „prawo do rozporządzania jak właściciel” nie można interpretować jako „prawa własności” lecz jako własność ekonomiczną.

W tym znaczeniu własność ekonomiczna to sytuacja, w której z punktu widzenia aspektów ekonomicznych oraz w rozumieniu potocznym należałoby uznać kogoś za właściciela rzeczy, np. posiadacza nieruchomości, której wydaniu nie towarzyszyło przeniesienie własności w formie aktu notarialnego. Czynności przejścia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejście własności w sensie prawnym. „Dostawa towarów” nie ogranicza się więc wyłącznie do zbycia prawa własności rzeczy. Należy więc uznać, że dostawa towarów powinna podlegać ocenie przede wszystkim z punktu widzenia aspektów ekonomicznych, mniejsze zaś znaczenie mają jej skutki o charakterze cywilnoprawnym, występujące na gruncie prawa prywatnego. Czynności przeniesienia prawa do rozporządzania jak właściciel musi jednak towarzyszyć wydanie przedmiotowego towaru, tylko wówczas bowiem powstanie obowiązek podatkowy z tytułu tej czynności.

Problematyka współwłasności została uregulowana w art. 195-221 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U z 2020 r. poz. 1740 z późn. zm.).

Jak stanowi art. 195 Kodeksu cywilnego, własność tej samej rzeczy może przysługiwać niepodzielnie kilku osobom (współwłasność).

Stosownie do treści art. 196 § 1 ww. ustawy, współwłasność jest albo współwłasnością w częściach ułamkowych, albo współwłasnością łączną.

W przypadku współwłasności nieruchomości określonej w częściach ułamkowych, każdy ze współwłaścicieli ma określony ułamkiem udział w nieruchomości.

Podkreślić należy, że współwłaściciel ma względem swego udziału pozycję wyłącznego właściciela.

Ze względu na charakter udziału, każdy ze współwłaścicieli może rozporządzać swoim udziałem bez zgody pozostałych współwłaścicieli (art. 198 Kodeksu cywilnego). Rozporządzenie udziałem polega na tym, że współwłaściciel może zbyć swój udział.

Na gruncie powołanych powyżej przepisów prawa należy stwierdzić, że sprzedaż udziału we współwłasności gruntu stanowi odpłatną dostawę towarów.

W świetle art. 2 pkt 22 ustawy, sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Jednocześnie na mocy art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy, nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zatem, w przypadku, gdy przedmiotem transakcji jest zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, czynność ta nie podlega przepisom ustawy o podatku od towarów i usług.

Pojęcie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, powinien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”, zatem dla potrzeb przepisów podatkowych należy stosować definicję zawartą w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r., poz. 1740 z późn. zm.).

Zgodnie z tym przepisem, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Sformułowanie zawarte w zacytowanym art. 551 Kodeksu cywilnego „obejmuje ono w szczególności”, pozwala uznać, że definicja wymienia tylko przykładowe elementy przedsiębiorstwa. W rezultacie przedsiębiorstwo może obejmować także inne, niewymienione w tym przepisie składniki, jak również może składać się z niektórych tylko elementów wyliczenia zawartego w art. 551 Kodeksu cywilnego. Kluczowym dla uznania, że przedmiot transakcji stanowi przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego (a co za tym idzie, ustawy o VAT) jest więc to, że stanowi on „zespół” składników materialnych i niematerialnych o cechach „zorganizowania” oraz „przeznaczenia doprowadzenia działalności gospodarczej”. Potwierdza to art. 552 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym „czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Przedsiębiorstwo jest nie tylko sumą składników materialnych i niematerialnych, lecz ich zorganizowanym zespołem, tzn. składniki te powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie tylko o zbiorze pewnych elementów. „Czynnikiem konstytuującym przedsiębiorstwo w znaczeniu przedmiotowym jest występowanie elementu organizacji oraz funkcjonalnego powiązania różnorodnych jego składników, umożliwiających traktowanie przedsiębiorstwa jako pewnej całości” - wyrok NSA z dnia 27 marca 2008 r. (sygn. II FSK 1896/11).

Zatem, przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym.

Natomiast przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa - w myśl art. 2 pkt 27e ustawy - rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem wynikającym z powyższego przepisu jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą umożliwić Nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania;
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy natomiast zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

Zakres powyższego wyłączenia zdefiniował w wyrokach Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. sprawa C-497/01, Zita Modes Sarl stwierdził, że celem ww. opcji jest uproszczenie rozliczeń związanych z przeniesieniem majątku przedsiębiorstwa lub jego części, bądź wniesieniem ich aportem. W wyroku tym przyjęto, że jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy uznając, że w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie - nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu - do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak wyrazić zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów.

Mając na uwadze powyższe orzeczenie TSUE należy stwierdzić, że zawarta w art. 2 pkt 27e ustawy definicja legalna zorganizowanej części przedsiębiorstwa musi być interpretowana przez pryzmat treści art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE i w powiązaniu z rozumieniem pojęcia „przekazania całości lub części majątku”, wyłożonym przez Trybunał w ww. orzeczeniu. Trybunał Sprawiedliwości główny nacisk kładzie na badanie konkretnego przypadku, dopuszczając w pewnych przypadkach zbycie samych składników rzeczowych. Tym samym, w myśl orzecznictwa Trybunału, składniki niematerialne nie stanowią konstytutywnego elementu uznania części majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w każdym przypadku. Trybunał uznał, że pojęcie zbycia całości lub części majątku należy interpretować tak, że obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub jego część zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej.

O tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca – Spółka jest zrejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT. Głównym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest działalność o charakterze deweloperskim – polegająca na wynajmie części Nieruchomości. Wnioskodawca nabył prawo własności działek gruntu o numerach ewidencyjnych 1, 2, 3, 4, 5/2, 6/2, 7/2, 7/4, 7/6, 7/7, 8/1, 8/6, 8/7, udział we współwłasności wynoszący 2/3 w działkach nr 9/7, 9/8, 10/3, 10/4, 11/14, 11/15, 12/8, 13/1, 14/2, 15/1, 16/10, 16/8, 17/4, 18/1, 19/3, 19/5, 20/2, 21/4, 22/3, 22/4, 23/2, 23/4, 24/10 oraz udział we współwłasności wynoszący 2/3 w działkach 24/17, 24/19, 23/5. Przedmiotowe działki zabudowane są budynkami, budowlami oraz urządzeń trwale związanych z gruntem.

W okoliczności sprawy wynika, że w ramach Transakcji na Nabywcę nastąpiło przeniesienie przez Sprzedającego II, m.in.:

1.  prawa własności Działek (współwłasności w odniesieniu do działek nr 8/7 i 24/10) oraz prawa własności Budynków, Budowli i Budowli Podmiotów Trzecich;
2.  prawa z dokumentów zabezpieczających wykonanie umów najmu, w tym między innymi z gwarancji bankowych czy też z gwarancji spółek powiązanych z najemcą oraz samych dokumentów, a także kaucji zabezpieczających wykonanie zobowiązań najemców;
3.  praw autorskie do utworów i upoważnienia do wykonywania praw zależnych oraz prawa udzielania dalszych takich upoważnień (na podstawie umów zawartych z architektami), zgodnie z postanowieniami umowy sprzedaży Nieruchomości;

Z uwagi na fakt, że przed dokonaniem Transakcji Sprzedający II będzie stroną (wynajmującym) umów najmu lub dzierżawy dotyczących Nieruchomości, w wyniku Transakcji nastąpi wstąpienie Kupującego w miejsce Sprzedającego II w takie stosunki z mocy prawa na podstawie art. 678 Kodeksu cywilnego.

Ponadto, w ramach Transakcji Sprzedający II został zobowiązany do dostarczenia Kupującemu (Wnioskodawcy) oryginałów wszelkich dokumentów dotyczących Nieruchomości, tj. dokumentację prawną i techniczną.

W ramach Transakcji przeniesieniu nie podlegały niżej wskazane składniki:

*   prawa i obowiązki wynikające z umów rachunków bankowych Sprzedającego II (w tym rachunków bankowych, za pośrednictwem których Sprzedający II dokonywał rozliczeń z najemcami),

*   zobowiązania Sprzedającego II związane z finansowaniem zakupu Działek i Budynków oraz Budowli,

*   środki pieniężne Sprzedającego II zdeponowane na rachunkach bankowych,

*   prawa i obowiązki wynikające z umowy ubezpieczenia Nieruchomości,

*   księgi rachunkowe Sprzedającego II oraz inne dokumenty (np. handlowe, korporacyjne) związane z prowadzeniem przez Sprzedającego II działalności gospodarczej,

*   nazwa przedsiębiorstwa Sprzedającego II,

*   prawa i obowiązki wynikające z umów związanych z bieżącą działalnością gospodarczą Sprzedającego II, w tym w szczególności umowy o usługi księgowe,

*   prawa i obowiązki wynikające z umów w zakresie zarządzania Nieruchomością (property management) lub zarządzania aktywami (asset management) - tego typu umowy nie zostały zawarte przez Sprzedającego II,

*   prawa i obowiązki wynikające z umów w zakresie dostawy mediów do Nieruchomości, ubezpieczenia Nieruchomości, ochrony Nieruchomości, monitoringu przeciwpożarowego itp.;

*   pracownicy Sprzedającego II (Sprzedający II nie zatrudnia ani na moment transakcji nie będzie zatrudniał pracowników),

*   prawa i obowiązki wynikające z umowy dzierżawy zawartej przez D. i Spółdzielnię Mieszkaniową X. (dalej: „SM X.”), w zakresie dotyczącym dzierżawy przez D. (jako dzierżawcę) od SM X. części działek gruntu będących własnością SM X. (tj. część działek nr 40/5, 40/6 oraz 50/2 należących do SM X.), o ile na dzień zawarcia umowy sprzedaży Nieruchomości prawa i obowiązki z tej umowy zostaną skutecznie przeniesione na Sprzedającego,

*   prawo użytkowania wieczystego gruntu (działki o numerach ewidencyjnych 60/7, 70/15, 70/16, 70/17).

W ramach Transakcji nie doszło do przeniesienia na Kupującego należności i zobowiązań Sprzedającego II, za wyjątkiem wstąpienia w prawa i obowiązki wynajmującego z istniejących umów najmu.

Z opisu sprawy wynika, że po Transakcji Kupujący planuje wystąpić o pozwolenie (bądź pozwolenia) na rozbiórkę wszystkich naniesień znajdujących się na Działkach oraz o pozwolenie (bądź pozwolenia) na budowę na Działkach nowych budynków o mieszanym przeznaczeniu, realizujących głównie funkcje mieszkaniowe. Po wybudowaniu nowych Budynków Kupujący planuje sprzedać znajdujące się w nich lokale podmiotom trzecim (osobom fizycznym lub osobom prawnym). Z powyższego wynika, że Wnioskodawca nie zamierza ani nie będzie w stanie prowadzić jakiejkolwiek związanej z Nieruchomością działalności będącej kontynuacją działalności Sprzedającego II, która polega na odsprzedaży Nieruchomości.

Ponadto, jak wynika z opisu sprawy Nieruchomość nie stanowiła odrębnego działu, wydziału, czy też oddziału wydzielonego w ramach działalności prowadzonej przez Sprzedającego II. Sprzedający II nie prowadził również w stosunku do Nieruchomości odrębnych ksiąg rachunkowych. Sprzedający II nie zatrudnia i nie zatrudniał na dzień Transakcji żadnych pracowników.

W związku z tak przedstawionym opisem sprawy, wątpliwości Zainteresowanych dotyczą kwestii, czy sprzedaż Nieruchomości w ramach przedmiotowej Transakcji stanowiła dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, a nie zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 oraz art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, pozostające poza zakresem opodatkowania VAT.

Przedstawiona we wniosku transakcja sprzedaży może być wyłączona z opodatkowania tylko w przypadku, gdy będzie stanowić sprzedaż przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W ramach przeprowadzonej Transakcji sprzedaży składników majątkowych nie doszło do przeniesienia wielu składników przedsiębiorstwa Sprzedawcy II, które są niezbędne do prowadzenia działalności w zakresie w jakim prowadzi ją obecnie Sprzedawca II.

Jak bowiem wynika z opisu sprawy, transakcja zbycia przedmiotu Transakcji nie obejmowała istotnych składników majątkowych służących do prowadzenia działalności gospodarczej, o których mowa w art. 551 Kodeksu cywilnego. W szczególności, w ramach Transakcji nie podlegały zbyciu m.in. prawa i obowiązki wynikające z umów rachunków bankowych Sprzedającego II (w tym rachunków bankowych, za pośrednictwem których Sprzedający II dokonywał rozliczeń z najemcami), zobowiązania Sprzedającego II związane z finansowaniem zakupu Działek i Budynków oraz Budowli, środki pieniężne Sprzedającego II zdeponowane na rachunkach bankowych, prawa i obowiązki wynikające z umowy ubezpieczenia Nieruchomości, księgi rachunkowe Sprzedającego II oraz inne dokumenty (np. handlowe, korporacyjne) związane z prowadzeniem przez Sprzedającego II działalności gospodarczej, nazwa przedsiębiorstwa Sprzedającego II, prawa i obowiązki wynikające z umów związanych z bieżącą działalnością gospodarczą Sprzedającego II, w tym w szczególności umowy o usługi księgowe, prawa i obowiązki wynikające z umów w zakresie zarządzania Nieruchomością (property management) lub zarządzania aktywami (asset management) - tego typu umowy nie zostały zawarte przez Sprzedającego II, prawa i obowiązki wynikające z umów w zakresie dostawy mediów do Nieruchomości, ubezpieczenia Nieruchomości, ochrony Nieruchomości, monitoringu przeciwpożarowego itp.

W ramach planowanej transakcji sprzedaży składników majątkowych nie doszło do przeniesienia wielu kluczowych składników przedsiębiorstwa Sprzedającego II, które są niezbędne do prowadzenia działalności w zakresie w jakim prowadzi ją obecnie Sprzedający II. Tym samym nie można uznać, że Przedmiot Transakcji stanowił przedsiębiorstwo, o którym mowa w art. 551 ustawy Kodeks cywilny.

Wobec tego należy przeanalizować, czy Nieruchomość oraz pozostałe składniki majątkowe stanowiące Przedmiot Transakcji wypełniają warunki do uznania ich za zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Jak wyjaśniono wcześniej, podstawowym wymogiem do uznania dostawy majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest to, aby stanowił on zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań), podlegający wydzieleniu w istniejącym przedsiębiorstwie na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Istotnym jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie.

Wnioskodawca wskazał w opisie sprawy, że po nabyciu Nieruchomości Sprzedający II prowadził działalność gospodarczą polegająca na przygotowaniu Nieruchomości do odsprzedaży. Nieruchomość nie była wyodrębniona w strukturze Sprzedającego II jako dział, oddział, czy wydział. Co również istotne, w ramach Transakcji, na Kupującego nie nastąpiło przeniesienie zakładu pracy Sprzedającego II, gdyż Sprzedający II nie zatrudnia i na dzień Transakcji nie będzie zatrudniać żadnych pracowników. Poza tym – jak wskazano w opisie stanu faktycznego – Sprzedający II nie prowadzi odrębnych ksiąg rachunkowych. Po Transakcji Kupujący planuje wystąpić o pozwolenie (bądź pozwolenia) na rozbiórkę wszystkich naniesień znajdujących się na Działkach oraz o pozwolenie (bądź pozwolenia) na budowę na Działkach nowych budynków o mieszanym przeznaczeniu, realizujących głównie funkcje mieszkaniowe. Po wybudowaniu nowych Budynków Kupujący planuje sprzedać znajdujące się w nich lokale podmiotom trzecim (osobom fizycznym lub osobom prawnym). Z powyższego wynika, że Wnioskodawca nie zamierza ani nie będzie w stanie prowadzić jakiejkolwiek związanej z Nieruchomością działalności będącej kontynuacją działalności Sprzedającego II, która polega na odsprzedaży Nieruchomości.

Jak wyjaśniono powyżej, dla uznania, że zbywana część przedsiębiorstwa stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, istotne znaczenie ma ocena, czy ta zbywana część jest zdolna do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej. Oznacza to, że zespół składników materialnych i niematerialnych pozwala z uwagi na swoje zorganizowanie, infrastrukturę, itp., na prowadzenie określonej działalności gospodarczej. Podkreśla się przy tym, że możliwość stanowienia przez ten zespół składników niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze, powinna mieć wymiar rzeczywisty, a nie jedynie potencjalny. Oznacza to, że majątek ten powinien stanowić już u zbywcy zorganizowany zespół składników gotowy realizować określone zadania gospodarcze jako samodzielne przedsiębiorstwo, a po jego zbyciu powinno być możliwe kontynuowanie działalności gospodarczej przez nabywcę przedsiębiorstwa. Skoro zatem przedmiotowe składniki majątkowe, które w wyniku przeprowadzonej Transakcji nabył Kupujący nie wykazują odrębności organizacyjnej, finansowej, ani funkcjonalnej, to nie mogą one zostać uznane za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy. Przedmiot Transakcji nie może funkcjonować jako samodzielny podmiot gospodarczy. Tym samym, będące przedmiotem sprzedaży składniki majątkowe nie są na tyle zorganizowane, aby umożliwiały prowadzenie na nich działalności bez dodatkowych nakładów Kupującego.

Zatem, w rozpatrywanej sprawie przeznaczone do sprzedaży składniki majątkowe, które nabył Kupujący w wyniku przedmiotowej Transakcji nie stanowiły przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy. Tym samym, planowana Transakcja sprzedaży nie stanowiła transakcji wyłączonej z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy. Sprzedaż ww. składników majątkowych stanowiła w myśl art. 7 ust. 1 ustawy dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Tym samym stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Ad. 2

W analizowanej sprawie wątpliwości Zainteresowanych dotyczą również kwestii, czy sprzedaż Budynków Podmiotów Trzecich stanowiła dostawę towarów zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumnie się przeniesienie prawa do rozporządzenia towarami jak właściciel (…).

Przez „dostawa towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Zgodnie z art. 47 § 1 ustawy - Kodeks cywilny z 23 kwietnia 1964 r. (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 z późn. zm.) część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego (art. 47 § 2 ustawy - Kodeks cywilny).

W myśl art. 48 ustawy - Kodeks cywilny z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Natomiast w myśl art. 49 § 1 ustawy - Kodeks cywilny urządzenia służące do doprowadzania lub odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej oraz inne urządzenia podobne nie należą do części składowych nieruchomości, jeżeli wchodzą w skład przedsiębiorstwa.

Wskazać w tym miejscu należy, że wyrażenia „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” zawartego w przytoczonym art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług nie należy utożsamiać z prawem własności. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, definiując wyrażenie „dostawa towarów” akcentuje „własność ekonomiczną” funkcjonującą w oderwaniu od krajowych przepisów prawa cywilnego, regulujących przeniesienie prawa własności. W orzeczeniu C-320/88 Staatssecretaris van Financiën v. Shipping and Forwarding Safe B.V. TSUE wyraził pogląd, że „wyrażenie „dostawa towarów” w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy oznacza także przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, nawet jeżeli nie dochodzi do przeniesienia własności rzeczy w sensie prawnym” (pkt 1), jednak jednocześnie zastrzegł, że „zadaniem sądu krajowego jest określenie w każdym przypadku, na podstawie stanu rzeczy, czy przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy, miało miejsce” (pkt 2).

Uwzględniając przywołane regulacje prawne należy stwierdzić, że w sytuacji gdy przedmiotem sprzedaży jest grunt, na którym posadowiony jest budynek/budowla, niestanowiący własności zbywcy, to mimo, iż ten obiekt budowlany stanowi w świetle prawa cywilnego część składową nieruchomości – w świetle ustawy o podatku od towarów i usług nie dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tym obiektem jak właściciel (zarówno w sensie ekonomicznym, jak i w sensie prawnym), a zatem przedmiotem dostawy jest w takim przypadku tylko sam grunt (jako grunt zabudowany).

Z okoliczności sprawy wynika, że na moment Transakcji na Nieruchomości znajdowały się następujące Budowle Podmiotów Trzecich, tj.:

*   infrastruktura w postaci sieci elektroenergetycznej, sieci ciepłowniczej i sieci wodociągowej (w części należącej do gestora mediów) - będącą własnością przedsiębiorstw przesyłowych, oraz

*   stacja bazowa E. sp. z o.o., myjnia, ekran LED, parking i wiata stalowa - będące własnością podmiotów niebędących przedsiębiorcami przesyłowymi.

Wnioskodawcy podkreślają, że w odróżnieniu od pozostałych Budowli Podmiotów Trzecich infrastruktura w postaci sieci elektroenergetycznej, sieci ciepłowniczej i sieci wodociągowej (w części należącej do gestora mediów), nawet w ujęciu cywilnoprawnym nie stanowiła własności Sprzedającego - jest ona bowiem (zgodnie z art. 49 Kodeksu Cywilnego) własnością przedsiębiorstw przesyłowych. Jako taka nie powinna ona zostać uznana za objęta zakresem dostawy dokonanej przez Sprzedającego w związku z Transakcją.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, żadna z Budowli Podmiotów Trzecich na dzień dokonania Transakcji nie stanowiła własności Sprzedającego II w rozumieniu ekonomicznym. Po pierwsze, Sprzedający II nigdy nie nabył prawa do dysponowania tymi obiektami jak właściciel, ani w wyniku nabycia od Sprzedającego I, ani w wyniku rozliczenia nakładów w związku z wygaśnięciem umowy najmu lub dzierżawy, umowy te będą bowiem nadal obowiązywać, a Kupujący wstąpi w prawa i obowiązki wydzierżawiającego/wynajmującego.

Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz treść obowiązujących przepisów prawa należy stwierdzić, że skoro znajdujące się na Nieruchomości naniesienia w postaci infrastruktury tj. sieci elektroenergetycznej, sieci ciepłowniczej i sieci wodociągowej (w części należącej do gestora mediów) oraz stacji bazowej E. sp. z o.o., myjni, ekranu LED, parkingu i wiaty stalowej są własnością Podmiotów Trzecich, to Sprzedający II nie mógł dokonać ich dostawy.

W konsekwencji należy uznać, że naniesienia w postaci infrastruktury tj. sieci elektroenergetycznej, sieci ciepłowniczej i sieci wodociągowej (w części należącej do gestora mediów) oraz stacji bazowej E. sp. z o.o., myjni, ekranu LED, parkingu i wiaty stalowej znajdujące się na gruncie nie były przedmiotem dostawy, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Tym samym stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 należało uznać za prawidłowe.

Ad. 3

W analizowanej sprawie wątpliwości Zainteresowanych dotyczą również kwestii rozstrzygnięcia, czy w związku ze złożeniem rezygnacji przez Strony ze zwolnienia z opodatkowania i wybrania opcji opodatkowania przedmiotowej Transakcji, Sprzedający II był zobowiązany do naliczenia podatku VAT oraz udokumentowania Transakcji fakturą.

W tym miejscu wskazać należy, że dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może być opodatkowana właściwą stawką podatku albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług zwolnienie od podatku.

Zastosowanie zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Przez tereny budowlane – w myśl art. 2 pkt 33 ustawy – rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich powstało pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

Przez pierwsze zasiedlenie, zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z powyższego przepisu wynika, że pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie nieruchomości do używania. „Pierwsze zasiedlenie” budynku lub jego części ma więc miejsce zarówno w sytuacji, w której po wybudowaniu budynku oddano go w najem, jak i w przypadku wykorzystywania budynku na potrzeby własnej działalności gospodarczej podatnika – bowiem w obydwu przypadku doszło do korzystania z budynku.

Podkreślić w tym miejscu należy, że termin „ulepszenia” zawarty w ustawie o podatku od towarów i usług, odwołuje się do przepisów o podatku dochodowym.

Stosownie do art. 16g ust. 13 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz. U. z 2020 r. poz. 1406 z późn. zm.), jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1 i 3-11, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 10 000 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 10 000 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Powyższy przepis wskazuje, że na gruncie prawa podatkowego „ulepszenie” jest pojęciem, które dotyczy wyłącznie składników majątku będących środkami trwałymi. Pod pojęciem tym należy rozumieć takie czynności, jak przebudowa, rozbudowa, rekonstrukcja, adaptacja lub modernizacja środka trwałego, które podnoszą jego wartość techniczną, użytkową, jak i przystosowanie składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu, niż pierwotne przeznaczenie albo nadanie temu składnikowi innych cech użytkowych.

Tym samym nakłady na ulepszenie środków trwałych zmierzają do podjęcia bądź rozszerzenia działalności w drodze budowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, powodującą istotną zmianę cech użytkowych.

Zatem nieruchomości, które nie będą stanowić u podatnika środka trwałego, nie mogą ulec ulepszeniu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, ponieważ pojęcie ulepszenia, do którego odwołuje się ustawodawca w art. 2 pkt 14 ustawy, odsyłając do przepisów o podatku dochodowym, dotyczy ulepszenia środków trwałych.

W przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

W tym miejscu należy nadmienić, że dla dostawy nieruchomości, które nie spełniają przesłanek do objęcia ich zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lub 10a ustawy ustawodawca przewidział możliwość zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Natomiast, aby zastosować zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

*   towary muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej,

*   przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Niespełnienie choćby jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, również prawa wieczystego użytkowania gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga art. 29a ust. 8 ustawy, w myśl którego w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Co do zasady zatem, grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki/budowle na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu (prawa wieczystego użytkowania gruntu) korzysta ze zwolnienia od podatku.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do konkluzji, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z kilku podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie ww. obiektów. Należy bowiem zauważyć, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter świadczonych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

W tym miejscu należy wskazać, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia „budynku”, „budowli” . W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 roku Prawo budowlane (Dz. U. z 2020 r., poz. 23).

W myśl art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane, przez obiekt budowlany należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Zgodnie z art. 3 pkt 2 powołanej ustawy, pod pojęciem budynku rozumie się taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

W świetle art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Przez obiekt liniowy należy rozumieć obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego (art. 3 pkt 3a ustawy Prawo budowlane).

Zgodnie z przepisem art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane, przez urządzenia budowlane należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

W świetle powyższych przepisów urządzenia budowlane stanowią urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, w szczególności nie są to samodzielne budowle zdefiniowane w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, które uznaje się za towar na gruncie podatku od towarów i usług. Urządzenia budowlane należy traktować jako elementy przynależne do budynku i opodatkować łącznie z budynkiem, z którym są powiązane, a tym samym należy przypisać stawkę właściwą dla sprzedawanego obiektu budowlanego znajdującego się na tej samej działce, co urządzenie. Brak jest podstaw do stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT dla ww. urządzeń w oderwaniu od budynków/budowli, do których przynależą, gdyż w świetle obowiązujących przepisów nie mają one samodzielnego bytu.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca (Kupujący) jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Głównym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest działalność o charakterze deweloperskim. Wnioskodawca nabył prawo własności działek gruntu o numerach ewidencyjnych 1, 2, 3, 4, 5/2, 6/2, 7/2, 7/4, 7/6, 7/7, 8/1, 8/6, 8/7, udział we współwłasności wynoszący 2/3 w działkach nr 9/7, 9/8, 10/3, 10/4, 11/14, 11/15, 12/8, 13/1, 14/2, 15/1, 16/10, 16/8, 17/4, 18/1, 19/3, 19/5, 20/2, 21/4, 22/3, 22/4, 23/2, 23/4, 24/10 oraz udział we współwłasności wynoszący 2/3 w działkach 24/17, 24/19, 23/5. Przedmiotowe działki zabudowane są budynkami, budowlami oraz urządzeniami trwale związanych z gruntem.

Na przedmiotowej Nieruchomości znajdują się:

*   budynek, tj. Budynek CH – na działkach nr 1, nr 6/2, nr 7/2, nr 8/1, nr 8/6, 10/4, nr 11/15, 13/1 oraz budynek stacji paliw,

*   budowle, tj.:
    *   zbiornik na wodę ppoż. – na działce nr 1,
    *   droga – na działkach nr 1, nr 2, nr 3, nr 4, nr 5/2, nr 6/2, nr 7/2, nr 10/4, nr 11/15, nr 13/1, nr 14/2, nr 15/1, nr 16/10, nr 16/8, nr 17/4, nr 19/3, nr 19/5, nr 20/2, nr 21/4, nr 22/3, nr 22/4, nr 180,
    *   parking – na działkach nr 1, nr 2, nr 3, nr 4, nr 6/2, nr 7/2, nr 7/7, nr 8/1, nr 8/6, nr 9/8, nr 10/4, nr 11/15, nr 12/8, nr 13/1, nr 14/2, nr 15/1, nr 16/10, nr 17/4, nr 18/1, nr 19/5, nr 20/2, nr 21/4, nr 22/3, nr 23/2,
    *   chodnik – na działkach nr 11/15, nr 1, nr 5/2, nr 6/2, nr 7/4, nr 8/6, nr 8/7, nr 9/7, nr 10/4, nr 13/1, nr 19/3, nr 24/10,
    *   oświetlenie – na działkach nr 1, nr 2, nr 6/2, nr 10/3, nr 10/4, nr 11/14, nr 11/15, nr 14/2, nr 15/1, nr 18/1, nr 20/2, nr 21/4, nr 22/3,
    *   kanalizacja deszczowa – na działkach nr 11/15, nr 1, nr 2, nr 4, nr 5/2, nr 6/2, nr 7/2, nr 7/7, nr 8/6, nr 8/7, nr 9/8, nr 10/3, nr 10/4, nr 11/14, nr 12/8, nr 13/1, nr 14/2, nr 15/1, nr 16/10, nr 17/4, nr 19/5, nr 20/2, nr 22/3, nr 22/4, nr 23/2, nr 24/17, nr 24/19,
    *   odwodnienia liniowe – na działkach nr 11/15, nr 1, nr 2, nr 3, nr 4, nr 5/2, nr 6/2, nr 7/2, nr 7/4, nr 7/7, nr 8/1, nr 8/6, nr 8/7, nr 9/7, nr 9/8, nr 10/3, nr 10/4, nr 11/14, nr 12/8, nr 13/1, nr 14/2, nr 15/1, nr 16/10, nr 16/8, nr 17/4, nr 18/1, nr 19/3, nr 19/5, nr 20/2, nr 21/4, nr 22/3, nr 22/4, nr 23/2, nr 24/10, nr 24/17, nr 24/19,
    *   wiata na wózki – na działkach nr 2, nr 18/1,
    *   Dot-com wiata punkt odbioru (\`(...)\`) – na działkach nr 2, nr 15/1,
    *   kanalizacja ogólnospławna – na działce nr 4,
    *   ogrodzenie – na działce nr 6/2, nr 7/2, nr 16/8,
    *   kanalizacja sanitarna – na działkach nr 6/2, nr 8/6, nr 8/7, nr 13/1, nr 15/1, nr 19/5, nr 20/2, nr 22/3, nr 23/2, nr 24/17, nr 24/19,
    *   latarnia – na działce nr 7/2,
    *   sieć gazowa – na działkach nr 7/4, nr 9/7, nr 22/3,
    *   przystanek autobusowy – na działkach nr 10/4, nr 15/1,
    *   cztery słupy z logo D. PL – na działce nr 13/1,
    *   Dot-com wiata stalowa – na działce nr 15/1,
    *   drogi wewnętrzne - na działce nr 18/1,
    *   wiata stacji paliw wraz z parkingiem, zbiornikami podziemnymi oraz kanalizacją deszczową, siecią wodociągową, kanalizacją sanitarną, linią teletechniczną i linią kablową – na działkach nr 22/3, nr 23/2,
    *   pylon totem cenowy – na działce nr 22/3,
    *   kioski płatnicze – na działce nr 23/2,
    *   szlabany sterowane – na działce nr 23/2,
    *   maszt 12m z logo świetlnym D. – na działce nr 23/2,
    *   pylon z lego świetlnym D. – 23/5,
    *   sieć teletechniczna – na działkach nr 5/2, nr 6/2, nr 7/4, nr 8/6, nr 8/7, nr 9/7, nr 13/1, nr 15/1, nr 19/5, nr 22/3, nr 23/2, nr 23/4, nr 24/10, nr 24/17, nr 24/19,
    *   sieć wodociągowa – na działkach nr 11/15, nr 1, nr 3, nr 4, nr 5/2, nr 6/2, nr 8/6, nr 8/7, nr 9/7, nr 10/3, nr 10/4, nr 11/14, nr 13/1, nr 14/2, nr 15/1, nr 16/10, nr 18/1, nr 19/5, nr 20/2, nr 21/4, nr 22/3, nr 22/4, nr 24/10, nr 24/17 nr 24/19,
    *   stacja bazowa E. sp. z o.o. – na działkach nr 23/2, nr 23/2,
    *   parking 2 – na działce nr 18/1,
    *   wiata stalowa – na działkach nr 18/1, nr 22/4, nr 24/19, nr 24/17,
    *   ekran LED – na działce nr 4,
    *   myjnia – na działce nr 4,
    *   sieć elektroenergetyczna – na działkach nr 7/2, nr 11/15, nr 1, nr 2, nr 3, nr 4, nr 5/2, nr 6/2, nr 7/4, nr 7/6, nr 8/6, nr 9/7, nr 10/3, nr 13/1, nr 14/2, nr 15/1, nr 16/10, 17/4, nr 18/1, nr 19/3, nr 19/5, nr 20/2, nr 21/4, nr 22/4, nr 23/2, nr 24/10, nr 24/19, nr 23/5,
    *   sieć ciepłownicza – na działkach nr 1, nr 6/2, nr 8/7.

Jak wskazał Wnioskodawca naniesienia w postaci: sieci technicznej, sieci wodociągowej, stacji bazowej E. sp. z o.o., parkingu 2, wiaty stalowej, ekranu LED, myjni, sieci elektroenergetycznej oraz sieci ciepłowniczej stanowią Budowle Podmiotów Trzecich. Jak wskazano w niniejszej interpretacji ww. naniesienia znajdujące się na Nieruchomości nie były przedmiotem dostawy, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Sprzedający II nabył Nieruchomość od Sprzedającego I na podstawie umowy sprzedaży – akt notarialny rep. A nr (\`(...)\`)/2020 z zamiarem odsprzedaży nabytej Nieruchomości. Sprzedający II po nabyciu Nieruchomości prowadził działalność obejmującą przede wszystkim bieżącą obsługę oraz utrzymanie Nieruchomości. Sprzedający II nie wykorzystywał Nieruchomości do prowadzenia działalności podlegającej zwolnieniu z VAT.

Z okoliczności sprawy wynika, że po nabyciu Nieruchomości od D. Sprzedający I nie dokonywał ulepszeń nabytych Budynków i Budowli, których wartość wyniosła co najmniej 30% ich wartości początkowej. Również Sprzedający II, po nabyciu Nieruchomości od Sprzedającego I, nie dokonywał żadnych ulepszeń nabytych Budynków i budowli, których wartość wyniosła co najmniej 30% ich wartości początkowej. Ponadto, jak wskazano we wniosku w okresie dwóch lat kalendarzowych poprzedzających datę nabycia Nieruchomości przez Sprzedającego I również nie poniesiono wydatków na ulepszenie Budynków i Budowli, których wartość wyniosła co najmniej 30% ich wartości początkowej.

Jak wskazano w opisie sprawy na działce nr 7/6 w dniu Transakcji jedynym naniesieniem jest sieć elektroenergetyczna będąca własnością przedsiębiorstwa przesyłowego i stanowiąca budowlę w rozumieniu Prawa Budowlanego. Tym samym w odniesieniu do działki nr 7/6 nie znajdzie zastosowanie zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Z uwagi na fakt, że działka nr 7/6 jest zabudowana, nie może ona stanowić gruntu niezabudowanego i korzystać ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy. W konsekwencji do transakcji sprzedaży działki nr 7/6 nie znajdzie zastosowanie zwolnienie od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Należy nadmienić, że dla dostawy działek, które nie spełniają przesłanek do objęcia ich zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, ustawodawca przewidział możliwość zastosowania zwolnienia od podatku w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Aby zastosować zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

*   towary muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej,

*   przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Niespełnienie choćby jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Należy stwierdzić, że dla sprzedaży działki nr 7/6 nie znajdzie również zastosowanie zwolnienia przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy. Jak wynika z opisu sprawy ww. działka nie była wykorzystywana przez Sprzedającego II do działalności zwolnionej od podatku VAT.

W konsekwencji, transakcja dostawy prawa własności działki nr 7/6 podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług z zastosowaniem właściwej stawki podatku VAT.

Natomiast w odniesieniu do działek o numerach ewidencyjnych 1, 2, 3, 4, 5/2, 6/2, 7/2, 7/4, 7/7, 8/1, 8/6, 8/7, 9/7, 9/8, 10/3, 10/4, 11/14, 11/15, 12/8, 13/1, 14/2, 15/1, 16/10, 16/8, 17/4, 18/1, 19/3, 19/5, 20/2, 21/4, 22/3, 22/4, 23/2, 23/4, 24/10 24/17, 24/19, 23/5, zabudowanych budynkami i budowlami należy stwierdzić, że sprzedaż tej części Nieruchomości będzie korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Sprzedaż tej części Nieruchomości będzie odbywać się po pierwszym zasiedleniu oraz w okresie dłuższym niż 2 lata od pierwszego zasiedlenia. Jak wynika z opisu sprawy do pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 ust. 14 ustawy w stosunku do przedmiotowych budynków i budowli doszło zgodnie ze wskazaniem Wnioskodawcy w momencie ich oddania do użytkowania, tj. w okresie między 1999 r.- 2014 r.

Wszystkie budynki i budowle posadowione na ww. działkach były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych (najem) lub w działalności handlowej poprzedniego właściciela. Również Sprzedający II od momentu ich nabycia wykorzystywał ww. działki w prowadzonej działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT. Zatem przedmiotowa Nieruchomość nie była wykorzystywana na potrzeby działalności zwolnionej z VAT. Tak więc, w odniesieniu do dostawy Budynków i Budowli posadowionych na przedmiotowych działkach, w stosunku do których do pierwszego zasiedlenia doszło w okresie dłuższym niż 2 lata przed dniem ich nabycia przez Sprzedającego II, należy stwierdzić, że dostawa ta korzysta ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Dostawa Budynków i Budowli będzie odbywać się po pierwszym zasiedleniu oraz w okresie dłuższym niż 2 lata od pierwszego zasiedlenia. Ponadto, po nabyciu Nieruchomości Sprzedający I nie dokonywał ulepszeń nabytych budynków i budowli w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, przekraczających 30% wartości początkowej. Z opisu sprawy wynika również, że budynki i budowle nie zostały zaliczone przez Sprzedającego II do środków trwałych z uwagi, iż okres ich użytkowania nie przekroczył 12 miesięcy.

W konsekwencji spełnione zostały przesłanki warunkujące zastosowanie zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Tym samym dostawa Budynków i Budowli posadowionych na przedmiotowych działkach nr 1, 2, 3, 4, 5/2, 6/2, 7/2, 7/4, 7/7, 8/1, 8/6, 8/7, 9/7, 9/8, 10/3, 10/4, 11/14, 11/15, 12/8, 13/1, 14/2, 15/1, 16/10, 16/8, 17/4, 18/1, 19/3, 19/5, 20/2, 21/4, 22/3, 22/4, 23/2, 23/4, 24/10 24/17, 24/19, 23/5, w stosunku do których do pierwszego zasiedlenia doszło w okresie dłuższym niż 2 lata podlega zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy będzie miało również zastosowanie dla dostawy gruntu, na którym budynki, budowle są posadowione, gdyż zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy w przypadku dostawy budynków, budowli trwale z gruntem związanych z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Reasumując należy stwierdzić, że spełnione są wszystkie warunki do zastosowania zwolnienia od podatku do przedmiotowej dostawy wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. W związku z tym nie dokonuje się analizy możliwości zastosowania zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a oraz pkt 2 ustawy.

W przedmiotowej sprawie Zainteresowani wnieśli także o potwierdzenie, że w sytuacji gdy dostawa Nieruchomości, w części odnoszącej się do działek zabudowanych Budynkami i Budowlami będzie spełniać przesłanki do objęcia jej zwolnieniem od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, mieli oni możliwość rezygnacji z tego zwolnienia i wyboru opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy.

W myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy, oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków, budowli lub ich części spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, po spełnieniu określonych warunków – możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych. Przy czym podkreślić należy, że niniejsze prawo zostało zawężone tylko do rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Jak rozstrzygnięto powyżej, dostawa części Nieruchomości zabudowanej Budynkami i Budowlami (tj. działek nr 1, 2, 3, 4, 5/2, 6/2, 7/2, 7/4, 7/7, 8/1, 8/6, 8/7, 9/7, 9/8, 10/3, 10/4, 11/14, 11/15, 12/8, 13/1, 14/2, 15/1, 16/10, 16/8, 17/4, 18/1, 19/3, 19/5, 20/2, 21/4, 22/3, 22/4, 23/2, 23/4, 24/10 24/17, 24/19, 23/5), spełnia przesłanki do objęcia jej zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Ponadto we wniosku wskazano, że Sprzedający II i Kupujący na dzień Transakcji byli czynnymi podatnikami podatku VAT oraz złożyli przed dokonaniem Transakcji wspólne oświadczenie do właściwego naczelnika urzędu skarbowego o rezygnacji ze zwolnienia z podatku od towarów i usług oraz o wyborze opcji opodatkowania sprzedaży Nieruchomości podatkiem VAT.

W związku z powyższym, Sprzedający II oraz Kupujący mogli zrezygnować ze zwolnienia od podatku VAT i wybrać opodatkowanie planowanej dostawy na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy. Zatem dostawa tych działek była opodatkowania podatkiem od towarów i usług według właściwej stawki podatku VAT. Ponadto opodatkowana właściwą stawką podatku VAT była również dostawa działki nr 7/6.

Tym samym stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania nr 3 należało uznać za prawidłowe.

W złożonym wniosku Zainteresowani mają także wątpliwości, czy Kupującemu przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury otrzymanej od Sprzedającego II dokumentującej dostawę Nieruchomości na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz prawo do zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad należnym.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. W świetle tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 8, art. 10 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a - powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny (art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy).

W myśl art. 86 ust. 11 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 99 ust. 2 i 3, w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Zgodnie z art. 87 ust. 1 w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Jak wynika z powołanych przepisów, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

W myśl art. 106b ust. 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2.  sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Faktura stanowi podstawę dla nabywcy towaru lub usługi do odliczenia podatku naliczonego, bowiem z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy wynika, że podatkiem naliczonym jest kwota podatku wynikająca z faktury.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast na podstawie przepisu art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy spełnione zostaną określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do działalności opodatkowanej.

Wątpliwości Zainteresowanych dotyczą prawa Kupującego do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktury dokumentującej dokonanie Transakcji oraz do zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad VAT należnym.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Kupujący jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT i był zarejestrowany jako podatnik VAT czynny również na dzień Transakcji. Po nabyciu Przedmiotu Transakcji Kupujący planuje wystąpić o pozwolenie/pozwolenia na rozbiórkę wszystkich naniesień znajdujących się na działkach oraz pozwolenia na budowę na działkach nowych budynków o mieszanym przeznaczeniu. Po wybudowaniu nowych budynków Kupujący planuje sprzedać znajdujące się w nich lokale podmiotom trzecim (osobom fizycznym lub osobom prawnym). Kupujący będzie prowadził działalność gospodarczą polegającą na wynajmie części Nieruchomości. Tym samym Nieruchomość będzie wykorzystywana przez Nabywcę dla celów wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Ponadto nie zaistnieją przesłanki wyłączające prawo do odliczenia podatku naliczonego przewidziane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, gdyż transakcja sprzedaży Nieruchomości (tj. działek nr 1, 2, 3, 4, 5/2, 6/2, 7/2, 7/4, 7/7, 8/1, 8/6, 8/7, 9/7, 9/8, 10/3, 10/4, 11/14, 11/15, 12/8, 13/1, 14/2, 15/1, 16/10, 16/8, 17/4, 18/1, 19/3, 19/5, 20/2, 21/4, 22/3, 22/4, 23/2, 23/4, 24/10 24/17, 24/19, 23/5) – jak rozstrzygnięto wyżej - była opodatkowana podatkiem od towarów i usług przy zastosowaniu właściwej stawki podatku po wyborze opcji opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy. Ponadto opodatkowana właściwą stawką podatku VAT była również dostawa działki nr 7/6. Zatem Kupującemu przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej sprzedaż opisanej Nieruchomości oraz do otrzymania zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad podatkiem VAT należnym zgodnie z art. 87 ustawy o VAT.

Zatem po Transakcji oraz otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury potwierdzającej jej faktyczne dokonanie, Kupujący był uprawniony do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej sprzedaż opisanej Nieruchomości zgodnie z art. 86 ust. 1, ust. 10, ust. 10b pkt 1 oraz ust. 11 ustawy oraz do otrzymania zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad podatkiem VAT należnym zgodnie z art. 87 ustawy.

Wobec powyższego, stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania nr 4 uznano za prawidłowe.

Ponadto tut. Organ wskazuje, że kwestia ustalenia wysokości stawki podatku od towarów i usług dla dostawy towarów lub świadczenia usług od dnia 1 lipca 2020 r. może być określona w ramach wydania wiążącej informacji stawkowej określonej w art. 42a ustawy.

Niniejsza interpretacja dotyczy podatku od towarów i usług, natomiast w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Ponadto należy wskazać, że zgodnie z zgodnie z art. 14f § 1 ustawy Ordynacja podatkowa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej podlega opłacie w wysokości 40 zł, którą należy wpłacić w terminie 7 dni od dnia złożenia wniosku. Jak stanowi art. 14f § 2 Ordynacji podatkowa w przypadku wystąpienia w jednym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej odrębnych stanów faktycznych lub zdarzeń przyszłych pobiera się opłatę od każdego przedstawionego we wniosku odrębnego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego.

Opłata za wniosek wspólny jest ustalana jako iloczyn kwoty określonej zgodnie z art. 14f i liczby zainteresowanych wskazanych we wniosku - art. 14r § 4 Ordynacji podatkowej.

Przedmiotowy wniosek wspólny dotyczy 118 stanów faktycznych w podatku od towarów i usług oraz 1 stan faktyczny w podatku od czynności cywilnoprawnych x 2 Zainteresowanych składających wniosek wspólny, zatem opłata od złożonego wniosku wspólnego w tym przypadku wynosi 9520 zł (10 stanów faktycznych x 2 podmioty zainteresowane x 40 zł).

Zainteresowani w dniu 2 marca 2021 r. r. dokonali wpłaty w wysokości 15 600 zł tytułem opłaty od wniosku wspólnego o interpretację podatkową dla A. sp. z o.o. i B. sp. z o.o. sp. k. W związku tym, że całkowita wpłata od niniejszego wniosku wynosi 9520 zł, kwota 6080 zł jest wpłatą nienależną, zatem stanowi nadpłatę w rozumieniu art. 14f § 2b pkt 3 Ordynacji podatkowej i podlega zwrotowi według dyspozycji Wnioskodawcy przekazem pocztowym na adres zainteresowanego będącego stroną postępowania.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty opis sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 10a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.