Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/1/423-49/14/JS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-12-19
Teza: Czy w związku z zawarciem przez Wnioskodawcę wraz z innymi spółkami należącymi do grupy kapitałowej opisanej w stanie faktycznym Umowy z Bankiem, po stronie Wnioskodawcy powstał przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Słowa kluczowe: kredyt; przychód; świadczenie-świadczenie nieodpłatne; świadczenie-świadczenie wzajemne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112 poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 18 września 2014 r. (data wpływu do tut. Biura 29 września 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie nie powstania przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych, w związku z zawarciem przez Wnioskodawcę opisanej we wniosku Umowy z Bankiem – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 września 2014 r. do tut. Biura wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie nie powstania przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych, w związku z zawarciem przez Wnioskodawcę opisanej we wniosku Umowy z Bankiem.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest spółką kapitałową, podlegającą opodatkowaniu od całych swoich dochodów na terytorium Polski. Wraz z innymi spółkami należy do Grupy Kapitałowej.

Wnioskodawca wraz z innymi spółkami należącymi do Grupy Kapitałowej, zawarł z Bankiem umowę linii kredytowej (dalej: Umowa). Umowa dopuszcza różne formy kredytowania, m.in. kredyt w rachunku bieżącym. Umowa określa maksymalną wysokość limitu kredytowego. Maksymalna wysokość limitu kredytowego odnosi się do łącznego zadłużenia wszystkich kredytobiorców niezależnie od formy kredytowania. Poszczególne strony Umowy (tj. Wnioskodawca oraz inni kredytobiorcy) korzystają z dopuszczalnych form kredytowania odpowiednio do swoich potrzeb, a ograniczone są jedynie maksymalną kwotą limitu globalnego. Łączna kwota zadłużenia wszystkich kredytobiorców nie może przekroczyć maksymalnej wysokości limitu kredytowego. Mogą zdarzyć się więc sytuacje, gdy w poszczególnych dniach tylko jeden z kredytobiorców korzystać będzie z dopuszczalnych form kredytowania, a w innych dniach z linii kredytowej korzystać będą równocześnie wszyscy kredytobiorcy w takim samym lub w różnym stopniu. Maksymalna kwota dopuszczalnych form kredytowania jest kontrolowana przez Bank i nie istnieje możliwość jej przekroczenia. Oznacza to, że w momencie gdy jeden z kredytobiorców wykorzysta samodzielnie całą maksymalną kwotę limitu, inni kredytobiorcy nie mogą korzystać z linii kredytowej.

Umowa przewiduje różne formy zabezpieczenia spłaty zobowiązań kredytobiorców względem Banku, takie jak np. weksle własne in blanco, oświadczenia wszystkich kredytobiorców o poddaniu się egzekucji, cesje praw, itp. Przy każdej z form zabezpieczenia wskazana jest maksymalna albo minimalna wysokość tego zabezpieczenia.

Umowa zobowiązuje każdego z kredytobiorców (w tym Wnioskodawcę) do ustanowienia zabezpieczeń zobowiązań względem Banku z tym, że zabezpieczenia, do których zobowiązani są poszczególni kredytobiorcy są różne pod względem rodzaju, jak i kwoty. W odniesieniu do każdego z kredytobiorców wartość zabezpieczeń, do których zostali zobowiązani, znacznie przekracza maksymalny limit kredytowania. Żaden z kredytobiorców nie jest obowiązany do uiszczania na rzecz innych kredytobiorców opłat z tytułu ustanowienia zabezpieczeń zobowiązań względem Banku.

Każdy z kredytobiorców odpowiada za zobowiązania wobec Banku wynikające z Umowy na zasadach odpowiedzialności solidarnej, zgodnie z art. 366 Kodeksu Cywilnego. Odpowiedzialność solidarna każdego z kredytobiorców wynikająca z umowy z Bankiem, nie jest w żaden sposób ograniczona (np. na podstawie odrębnych porozumień) i dotyczy łącznego zadłużenia wszystkich kredytobiorców. Oznacza to, że w przypadku niewłaściwego wykonania umowy przez któregokolwiek z Kredytobiorców, Bank może żądać spełnienia świadczenia od wszystkich kredytobiorców łącznie lub tylko od jednego z nich, np. od Wnioskodawcy, niezależnie od tego, czy to Wnioskodawca nie wykonał zobowiązań kredytowych, czy też nie wykonał ich inny kredytobiorca.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w związku z zawarciem przez Wnioskodawcę wraz z innymi spółkami należącymi do grupy kapitałowej opisanej w stanie faktycznym Umowy z Bankiem, po stronie Wnioskodawcy powstał przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z zawarciem przez Wnioskodawcę wraz z innymi spółkami z Grupy Kapitałowej opisanej w stanie faktycznym Umowy z Bankiem, po stronie Wnioskodawcy nie doszło do powstania przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych, w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, powinno być: t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm. – dalej jako „ustawa o CIT”).

Przychodem są wszelkie przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, których rzeczywiste otrzymanie, a w niektórych przypadkach już sam fakt, że są należne, powoduje obowiązek zapłaty podatku. Ustawa o CIT nie zawiera definicji przychodu, a w art. 12 ust. 1 ustawy o CIT ustawodawca wymienił jedynie przykładowe kategorie pożytków, których otrzymanie kreuje przychód podatkowy.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, przychodem jest w szczególności wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń (\`(...)\`).

Przepisy ustawy o CIT nie definiują pojęcia „nieodpłatnych świadczeń”, a jedynie w art. 12 ust. 6 i 6a ustawy o CIT, wskazują sposób i kryteria ustalania wartości nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń. Jak wskazuje się w doktrynie prawa podatkowego, przy interpretacji tego pojęcia, konieczne jest odwołanie się do znaczenia, jakie nadają mu przepisy prawa cywilnego (por. J. Marciniuk, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, Warszawa 2009, s. 228). Zgodnie z art. 353 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny (Dz.U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm., powinno być: t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 121 – dalej jako „Kodeks cywilny”), zobowiązanie polega na tym, że wierzyciel może żądać od dłużnika świadczenia, a dłużnik powinien świadczenie spełnić. W art. 353§ 2 Kodeksu cywilnego wskazano, że świadczenie może polegać na działaniu lub zaniechaniu.

W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się jednak na szersze rozumienie pojęcia nieodpłatnego świadczenia. Przykładowo, w wyroku z 12 grudnia 2008 r. sygn. akt II FSK 1361/07, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że pojęcie nieodpłatnego świadczenia jest szersze niż funkcjonujące w prawie cywilnym. Jak wskazał Sąd, obejmuje ono nie tylko świadczenie w znaczeniu cywilnym, gdyż w jego zakres wchodzą wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub też te wszystkie zdarzenia prawne i gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku osobie, mające konkretny wymiar majątkowy czy finansowy. Analogicznie Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 29 października 1999 r. sygn. akt I SA/Gd 1290/98 wskazał, że przez nieodpłatne świadczenie należy rozumieć te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne (tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu) przysporzenie majątku tej osoby, mające konkretny wymiar finansowy. Warto także zwrócić uwagę na wyrok Sądu Najwyższego z 2 kwietnia 2003 r. sygn. akt III RN 49/02, w którym wskazano, że nieodpłatne świadczenie, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy PDOPrU nie musi wynikać z zobowiązania cywilnoprawnego. Polega ono na uzyskaniu przez podatnika przychodu bez ekwiwalentnego świadczenia wzajemnego.

Analizując tezy powyższych wyroków uznać należy, że kluczową cechą nieodpłatnych świadczeń jest to, aby otrzymujący to świadczenie nie był zobowiązany do wykonania jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego. W przypadku natomiast, gdy beneficjent świadczenia wykonuje jakiekolwiek świadczenie ze swej strony nie mamy do czynienia z otrzymaniem świadczenia w sposób nieodpłatny. Zauważyć przy tym należy, że forma świadczenia wzajemnego jest dowolna. Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 30 sierpnia 2006 r. sygn. akt III SA/Wa 609/06, mówiąc przy tym o odpłatności, pamiętać trzeba, iż pojęcie to obejmuje (\`(...)\`) wszelkie formy ekwiwalentu za dokonaną czynność, które tym samym przybrać mogą postać zarówno materialną, jak i niematerialną.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, Wnioskodawca wraz innymi spółkami z Grupy Kapitałowej jest stroną Umowy zawartej z Bankiem. Każdy z kredytobiorców, w tym Wnioskodawca, uprawniony jest do korzystania z wszystkich dopuszczalnych form kredytowania. Żadnego z kredytobiorców nie ogranicza przyznany mu indywidualnie limit kredytowy. Jedynym ograniczeniem jest maksymalna wysokość limitu kredytowego dla wszystkich kredytobiorców łącznie. Każdy z kredytobiorców jest więc de facto uprawniony do skorzystania z całej kwoty limitu kredytowego, o ile w danym momencie inni kredytobiorcy nie będą korzystać z dopuszczalnych form kredytowania.

Wszyscy kredytobiorcy, w tym Wnioskodawca, zobowiązani zostali do ustanowienia odpowiednich zabezpieczeń kredytu. W odniesieniu do każdego z kredytobiorców wartość zabezpieczeń do których zostali zobowiązani, znacznie przekracza maksymalny limit kredytowania. Oznacza to, że każdy z kredytobiorców, w tym Wnioskodawca zabezpiecza cały możliwy do zaciągnięcia dług.

Niewątpliwie zabezpieczenie długu, który może być zaciągnięty przez Wnioskodawcę, wniesione przez inne spółki z Grupy Kapitałowej, będące równocześnie kredytobiorcami, stanowi świadczenie na rzecz Wnioskodawcy. Zwrócić jednak należy uwagę, że w opisanym stanie faktycznym mamy do czynienia także ze świadczeniem wzajemnym Wnioskodawcy względem tych spółek. Oczywistym jest bowiem, że Wnioskodawca wnosząc zabezpieczenie, do którego był zobowiązany na mocy Umowy, zabezpiecza także dług, który może być zaciągnięty przez inne spółki z grupy kapitałowej będące Kredytobiorcami. Powyższe uzasadnia w ocenie Wnioskodawcy twierdzenie, że w związku ze wzajemnym zabezpieczeniem przez wszystkich kredytobiorców kredytu udzielonego przez Bank, który może być udzielony każdej ze stron Umowy, wykluczone jest uznanie, że pomiędzy tymi podmiotami dochodzi do nieodpłatnych świadczeń w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT. Każda bowiem ze stron Umowy (każdy z kredytobiorców) świadcząc na rzecz pozostałych stron tej Umowy (zabezpieczając kredyt), uzyskuje świadczenie wzajemne w postaci zabezpieczenia własnego kredytu przez inne strony Umowy.

Zdaniem Wnioskodawcy, o nieodpłatnym świadczeniu na rzecz Wnioskodawcy można by było mówić tylko w przypadku, gdyby na mocy Umowy, do wniesienia odpowiednich zabezpieczeń zobowiązani byli jedynie pozostali Kredytobiorcy (spółki z Grupy Kapitałowej, do której należy Wnioskodawca), co nie ma miejsca w przedstawionym stanie faktycznym.

W ocenie Wnioskodawcy, w analizowanym przypadku występuje pełna ekwiwalentność świadczeń Wnioskodawcy oraz innych spółek z Grupy Kapitałowej, będących kredytobiorcami. Oznacza to, że pomiędzy poszczególnymi kredytobiorcami nie występują także świadczenia częściowo odpłatne.

Każda ze stron Umowy dokonała zabezpieczenia w odniesieniu do tej samej całej kwoty limitu zadłużenia względem Banku. Jednocześnie na wszystkich kredytobiorcach ciąży względem Banku odpowiedzialność solidarna, o której mowa w art. 366 Kodeksu cywilnego, za zobowiązania kredytowe własne oraz zobowiązania innych kredytobiorców. Niezależnie zatem od wysokości i rodzaju wniesionego zabezpieczenia, wszyscy kredytobiorcy odpowiadają solidarnie za całą kwotę zadłużenia względem Banku. Oznacza to, że w przypadku, gdyby kwota zadłużenia względem Banku przekroczyła wartość zabezpieczenia złożonego przez którąkolwiek ze stron Umowy, Bank może żądać od tej strony uiszczenia całej wierzytelności niezależnie od faktu, że przewyższa ona kwotę złożonego zabezpieczenia. Bank uprawniony jest zatem do egzekwowania od poszczególnych kredytobiorców długu kredytobiorców i nie jest przy tym ograniczony wysokością wniesionego zabezpieczenia przez któregokolwiek z nich.

Powyższe wynika z istoty odpowiedzialności solidarnej uregulowanej w art. 366 i następnych Kodeksu cywilnego. Zgodnie z art. 366 § 1 Kodeksu cywilnego, kilku dłużników może być zobowiązanych w ten sposób, że wierzyciel może żądać całości lub części świadczenia od wszystkich dłużników łącznie, od kilku z nich lub od każdego z osobna, a zaspokojenie wierzyciela przez któregokolwiek z dłużników zwalnia pozostałych. W § 2 tego przepisu wskazano, że aż do zupełnego zaspokojenia wierzyciela wszyscy dłużnicy solidarni pozostają zobowiązani.

Zobowiązanie solidarne charakteryzuje się tym, że po stronie długu występuje kilka podmiotów. Sytuacja tych podmiotów jest zdeterminowana wspólną więzią, jaka istnieje pomiędzy nimi względem wierzyciela. Każdy z dłużników jest zobowiązany wobec wierzyciela do spełnienia całego świadczenia, tak jakby był jedynym dłużnikiem. Wierzyciel może zaś, według swego wyboru, żądać spełnienia całości lub części świadczenia od wszystkich dłużników łącznie, od kilku z nich lub od każdego z osobna. Uprawnienie wierzyciela do wyboru dłużnika, od którego może żądać spełnienia świadczenia w całości lub w części, nie podlega żadnym ograniczeniom. Wybór ten jednocześnie nie może być skutecznie zakwestionowany przez żadnego z dłużników.

W analizowanym stanie faktycznym wszyscy kredytobiorcy, w tym Wnioskodawca, są solidarnie odpowiedzialni wobec Banku za dług powstały w związku z realizacją Umowy. Każdy z kredytobiorców odpowiada za swój dług oraz za dług innych kredytobiorców. Odpowiedzialność ta nie jest przy tym ograniczona wysokością wniesionego przez poszczególnych Kredytobiorców zabezpieczenia. W przypadku spełnienia świadczenia przez jednego z dłużników solidarnych (jednego z kredytobiorców), tj. uregulowania zobowiązania względem Banku, dłużnik ten na podstawie art. 376 § 1 Kodeksu cywilnego, będzie mógł dochodzić swoich roszczeń od pozostałych współdłużników. Pozostali dłużnicy, którzy byli obowiązani do świadczenia na rzecz Banku, zobowiązani zostaną do świadczenia na rzecz dłużnika, który spłacił dług.

Wyklucza to, w ocenie Wnioskodawcy, twierdzenie, że kredytobiorca, który dokonał zabezpieczenia w wysokości wyższej niż inni kredytobiorcy, dokonał częściowo odpłatnego świadczenia na rzecz tych kredytobiorców.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, nie uzyskał przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, w związku z zawarciem z Bankiem opisanej w stanie faktycznym Umowy.

Na potwierdzenie swojego stanowiska Wnioskodawca powołał interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 13 listopada 2013 r., Znak: IBPBI/2/423-1085/13/SD.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.