Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2/443-104/07-2/MN
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2008-01-25
Teza: Ustalenie proporcji obrotu wynikającej z art. 90 ust. 2 ustawy o VAT w związku z uzyskanymi przychodami, określonymi w art. 31 ust. 1 pkt 1 ustawy o rtv (abonament i wpływy pozaabonamentowe) oraz obniżenie podatku należnego o podatek naliczony przy zakupie towarów i usług finansowanych wpływami abonamentowymi i pozaabonamentowymi, wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych i zwolnionych.
Słowa kluczowe: abonament; abonament-abonament radiowo-telewizyjny; dotacja; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; podatek-obliczenie podatku; podatek-podatek należny; podatek-podatek naliczony
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 23 października 2007 r. (data wpływu 25 października 2007 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia proporcji obrotu w związku z przychodami abonamentowymi i pozaabonamentowymi, oraz obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy zakupie towarów i usług finansowanych wpływami abonamentowymi i pozaabonamentowymi, wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych i zwolnionych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 października 2007 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia proporcji obrotu w związku z przychodami abonamentowymi i pozaabonamentowymi, oraz obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy zakupie towarów i usług finansowanych wpływami abonamentowymi i pozaabonamentowymi, wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych i zwolnionych.

**W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.**

Wnioskodawca jest spółką radiofonii publicznej działającą na podstawie ustawy o radiofonii i telewizji (t.j. Dz. U. z 2004 roku nr 253, poz. 2531 ze zm.), dalej „ustawa o RTV”, zawiązaną w celu tworzenia i rozpowszechniania regionalnego i lokalnych programów radiowych.

Tworzenie i rozpowszechnianie programów radiowych (według PKWiU - 92.20.11) zakwalifikowano jako usługi radia. Zgodnie z załącznikiem nr 4 do ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 roku nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej „ustawa o VAT”, usługi Wnioskodawcy wymienione są w pozycji nr 12 jako zwolnione z tego podatku. Spółka wykonuje także usługi opodatkowane podatkiem VAT, polegające głównie na emisji reklam. Występują również sytuacje, w których audycje radiowe są sponsorowane, a wtedy Radio wykonuje usługi zarówno zwolnione od podatku VAT (emisja audycji) jak i podlegające temu podatkowi (emisja anonsu sponsorskiego).

W świetle postanowień art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, podatnik jest obowiązany do odrębnego określania kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Natomiast w ust. 2 tego artykułu wskazano, że jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

W przypadku Wnioskodawcy występuje stan, do którego stosuje się regulacje zawarte w przepisie art. 90 ust. 2 ustawy o VAT - nie jest na przykład możliwe jednoznaczne ustalenie w jakiej części wyodrębnić podatek VAT naliczony, zawarty w fakturze za energię cieplną. Zainteresowany korzysta z takiej usługi zarówno w odniesieniu do naszych czynności zwolnionych od podatku jak i opodatkowanych (vide, stanowisko Komisji Europejskiej zawarte w Komunikacie Komisji w sprawie pomocy państwa dla radiofonii i telewizji publicznej (2001/C 320/04), w którym stwierdzono, że „\`(...)\` w sektorze nadawczym prowadzenie oddzielnej księgowości nie stanowi szczególnego problemu po stronie przychodów, lecz może być utrudnione lub wręcz niewykonalne po stronie kosztów \`(...)\`").

Skutkiem powyższego, wykonywanie przez Podatnika czynności opodatkowanych podatkiem VAT i zwolnionych od podatku powoduje, że dla celów rozliczeniowych Wnioskodawca dokonuje proporcjonalnego odliczenia podatku VAT naliczonego (art. 90 ust. 2 ustawy o VAT).

Zgodnie z art. 31 ust. 1 pkt 1 ustawy o rtv, przychodami Wnioskodawcy są między innymi wpływy pochodzące:

1.  z opłat abonamentowych za używanie odbiorników radiowych i telewizyjnych (wpływy abonamentowe),
2.  z odsetek za zwłokę w uiszczaniu opłat abonamentowych oraz kar za używanie niezarejestrowanych odbiorników radiofonicznych i telewizyjnych (wpływy pozaabonamentowe).

Natomiast art. 8 ustawy o opłatach abonamentowych (Dz. U. z 2005 r. nr 85, poz. 728) stanowi, że wpływy te są przeznaczone wyłącznie na realizację misji, o której mowa w art. 21 ust. 1 ustawy o RTV, w wysokości nieprzekraczającej wydatków ponoszonych w związku z realizacją misji. Ustawa o RTV definiuje misję w sposób następujący: „Publiczna radiofonia i telewizja realizują misję publiczną, oferując, na zasadach określonych w ustawie, całemu społeczeństwu i poszczególnym jego częściom, zróżnicowane programy i inne usługi w zakresie informacji, publicystyki, kultury, rozrywki, edukacji i sportu, cechujące się pluralizmem, bezstronnością, wyważeniem i niezależnością oraz innowacyjnością, wysoką jakością i integralnością przekazu".

Otrzymywane przez Wnioskodawcę od Krajowej Rady Radiofonii i Telewizji (dalej „KRRiT") środki abonamentowe i pozaabonamentowe stanowią dla Wnioskodawcy główne źródło finansowania, a biorąc pod uwagę przywołany wyżej przepis art. 8 ustawy o opłatach abonamentowych, środki te nie mogą być przeznaczane na realizację projektów radiowych o charakterze pozamisyjnym. Zainteresowany dodaje - co w sprawie ma istotne znaczenie - że wyżej wymienione środki nie są adresowane na finansowanie konkretnych audycji radiowych lecz finansowanie misji jako całości.

Wydatkowanie środków abonamentowych i pozaabonamentowych jest szczegółowo kontrolowane – Podatnik rozlicza się z nich stosownie do przepisu art. 31 c ustawy o RTV i przepisów wykonawczych do tej ustawy. Dotychczas Wnioskodawca uwzględniał w obrocie całkowitym otrzymywane od KRRiT wpływy abonamentowe i pozaabonamentowe. Skutkuje to proporcją odliczenia podatku VAT na poziomie 12-13%. W przypadku zaś, gdyby w obrocie całkowitym Spółki pominąć wpływy abonamentowe i pozaabonamentowe proporcja, odliczenia podatku VAT sięgnie 98%. Od dnia 1 czerwca 2005 r. przestał obowiązywać ust. 7 w art. 90 ustawy o VAT, a brak tej regulacji nie został jednocześnie wypełniony przepisami wykonawczymi na podstawie art. 90 ust. 11.

**W związku z powyższym zadano następujące pytanie.**

Czy w opisanym wyżej stanie faktycznym, stosując zasadę wynikającą z przepisu art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, poprawne będzie pominięcie przy ustalaniu proporcji przychodów określonych w art. 31 ust. 1 pkt 1 ustawy o RTV (abonament i wpływy pozaabonamentowe), przy czym można jednocześnie obniżyć podatek VAT należny o podatek VAT naliczony przy zakupie towarów i usług finansowanych wpływami abonamentowymi i pozaabonamentowymi, które to towary i usługi są wykorzystywane zarówno do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT i zwolnionych od tego podatku (usługi radia)?

Zdaniem Wnioskodawcy przy ustalaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, nie należy uwzględniać wpływów abonamentowych i pozaabonamentowych otrzymanych przez Radio z KRRiT.

Wpływy Wnioskodawcy z tytułów wymienionych w art. 31 ust. 1 pkt 1 ustawy o rtv nie stanowią dotacji zwiększających obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, ponieważ nie mają bezpośredniego wpływu na cenę świadczonych usług. Zainteresowany dodaje, że po stronie słuchaczy abonament nie jest ceną uiszczaną za słuchanie audycji. Zgodnie z przepisem art. 2 ust. 1 ustawy o opłatach abonamentowych, abonament jest opłatą pobieraną za używanie odbiorników radiofonicznych oraz telewizyjnych. Kwalifikacji opłat abonamentowych dokonał również Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 9 września 2004 roku (sygn. akt OTK-A 2004/8/83). W judykacie stwierdzono, że „\`(...)\` opłatę abonamentową można uznać za przymusowe, bezzwrotne świadczenie publicznoprawne, służące realizacji konstytucyjnych zadań państwa. Opłata ta jest więc pomyślana jako danina publiczna, którą od pozostałych danin, wskazanych w art. 217 Konstytucji odróżnia celowy charakter…”.

Według Wnioskodawcy przy ustalaniu proporcji z pominięciem wpływów abonamentowych i pozaabonamentowych można jednocześnie dokonywać rozliczeń podatku VAT w ten sposób, że kwota podatku VAT należnego będzie pomniejszana o podatek VAT naliczony przy zakupie towarów i usług finansowych z wpływów abonamentowych i pozaabonamentowych, które to towary i usługi są wykorzystywane zarówno do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT i zwolnionych od tego podatku. Nie jest bowiem możliwe odrębne określenie kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których Wnioskodawcy przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (art. 90 ust. 1 ustawy o VAT).

Zainteresowany dodaje, że prezentowane wyżej stanowisko Wnioskodawcy nie jest odosobnione, podobnej interpretacji dokonały organy podatkowe w Białymstoku, Poznaniu i Gdańsku, udzielając wyjaśnień rozgłośniom radia publicznego.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.**

W myśl art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 5 lipca 2001 r. o cenach (Dz. U. Nr 97, poz. 1050 ze zm.), cena oznacza wartość wyrażoną w jednostkach pieniężnych, którą kupujący jest obowiązany zapłacić przedsiębiorcy za towar lub usługę (\`(...)\`). Na podstawie art. 2 ustawy z dnia 21 kwietnia 2005 r. o opłatach abonamentowych (Dz. U. z 2005 r. Nr 85, poz. 728 ze zm.) opłaty te pobiera się za używanie odbiorników radiofonicznych i telewizyjnych. Wpływy z tytułu opłat abonamentowych oraz kar i odsetek, o których mowa w art. 5 ust. 3 i art. 7 ust. 4 ustawy, są przeznaczane wyłącznie na realizację przez nadawców publicznej radiofonii i telewizji misji, o której mowa w art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 29 grudnia 1992 r. o radiofonii i telewizji (t. j. Dz. U. z 2004 r. Nr 253, poz. 2531 ze zm.), w wysokości nieprzekraczającej wydatków ponoszonych w związku z realizacją tej misji (art. 8 ust. 1). Przewodniczący Krajowej Rady Radiofonii i Telewizji przekazuje jednostkom publicznej radiofonii i telewizji środki na realizację misji, o której mowa powyżej, na zasadach określonych w art. 8 ust. 2-4 cyt. ustawy o opłatach abonamentowych.

Istotne dla oceny charakteru opłat abonamentowych jest również orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 9 września 2004 r. (OTK-A 2004/8/83), w którym stwierdzono, że (\`(...)\`) opłatę abonamentową można uznać za przymusowe, bezzwrotne świadczenie publicznoprawne, służące realizacji konstytucyjnych zadań państwa. Dalej w przytoczonym wyroku Trybunał argumentuje, iż opłata abonamentowa nie jest opłatą w klasycznej postaci, lecz ma charakter daniny publicznej, związanej z możliwością korzystania z publicznego radia i telewizji. Stanowi dochód celowy pozabudżetowy o charakterze publicznym przeznaczony na finansowanie misji publicznego radia i telewizji.

Mając na uwadze charakter prawny opłat abonamentowych, a przede wszystkim sposób ich ustalania i poboru oraz brak ekwiwalentności świadczenia, stwierdzić należy, że przedmiotowe opłaty nie stanowią same w sobie wynagrodzenia (ceny) płaconego przez odbiorców usług.

Powyższe dotyczy również dotacji, o których mowa w art. 31 ust. 2 cyt. ustawy o radiofonii i telewizji. W świetle natomiast przepisów regulujących sposób finansowania radiofonii publicznej oraz informacji zawartych we wniosku, należy stwierdzić, że ww. kwoty otrzymywane ze środków publicznych nie wpływają również bezpośrednio na cenę (kwotę należną) usług świadczonych przez Wnioskodawcę. Oznacza to, że kwoty dofinansowania uzyskiwane przez Wnioskodawcę z tytułów wymienionych w cyt. art. 31 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 ustawy o RTV, jako nieuzależnione bezpośrednio od wartości (cen) świadczonych usług nie zwiększają obrotu stanowiącego podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług w rozumieniu cytowanego art. 29 ust. 1 ustawy o VAT.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że część usług świadczonych przez Zainteresowanego (m. in. usługi polegające na emisji programu radiowego – PKWiU 92.20.11) jest finansowana wyłącznie ze środków publicznych, o których mowa powyżej, t.j. opłat abonamentowych i dotacji z budżetu państwa. W konsekwencji należy stwierdzić, że przedmiotowe usługi, dla których nie jest ustalana cena (świadczenie wzajemne) w rozumieniu cyt. wyżej przepisów art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, jako świadczone nieodpłatnie i związane z prowadzonym przedsiębiorstwem - nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z ww. przepisu wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatki należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje podatnikom w związku z zakupem towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych. Regulacja ta wyklucza możliwość odliczenia podatku związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających temu podatkowi. Z kolei w przypadku, gdy nabyty towar lub usługa powiązane są równocześnie ze sprzedażą podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT jak i niepodlegającą opodatkowaniu, odliczenia można dokonać proporcjonalnie.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

W myśl art. 90 ust. 2, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo (art. 90 ust. 3 ustawy o VAT). Proporcję tę określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej (art. 90 ust. 4 ustawy o VAT).

Jeżeli jednak podatnik uzna, że w odniesieniu do niego kwota obrotu, o której mowa powyżej byłaby niereprezentatywna, przysługuje mu prawo do przyjęcia proporcji wyliczonej szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu (art. 90 ust. 9 w związku z ust. 8).

Reasumując, przychody uzyskiwane przez Wnioskodawcę z tytułów wymienionych w art. 31 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 ustawy o rtv, nie zwiększają obrotu stanowiącego podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług, a w związku z tym nie są brane pod uwagę przy ustalaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT. Natomiast w przypadku odliczenia podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług wykorzystywanych zarówno do wykonywania czynności opodatkowanych i zwolnionych od podatku, Zainteresowany może dokonać odliczenia proporcjonalnie, wg zasad określonych w art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.