Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-3.4011.201.2020.1.SJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-05-08
Teza: Możliwość zastosowania przez płatnika 50% kosztów uzyskania przychodów.
Słowa kluczowe: honorarium; koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-koszty uzyskania przychodów-podwyższenie kosztów uzyskania przychodów; prawa-prawa autorskie; płatnik; utwory
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 12 lutego 2020 r. (data wpływu 14 lutego 2020 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów przez płatnika **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 lutego 2020 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów przez płatnika.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej: Spółka) jest firmą oferującą m.in. usługi konsultingowe, technologie informatyczne i outsourcing. Spółka tworzy i dostarcza takie rozwiązania biznesowe i technologiczne, które są dopasowane do potrzeb klientów i jednocześnie pozwalają osiągnąć zaplanowane rezultaty. Wnioskodawca oferuje zintegrowane usługi, które obejmują najwyższej klasy technologie informatyczne i głęboką wiedzę branżową.

Spółka prowadzi swoją działalność w szczególności przy pomocy osób pozostających ze Spółką w stosunku pracy, w tym osób zatrudnionych na stanowisku redaktora ds. marketingu (dalej: Pracownik). Spółka realizuje projekty, które mają charakter doradczy zmierzający, do przygotowania dostosowanego do indywidualnej sytuacji produktu, będącego nowatorskim rozwiązaniem technologiczno-informatycznym, charakteryzującym się wysoką funkcjonalnością i niezawodnością działania. Nieodłącznym elementem prac projektowych jest tworzenie utworów (dalej: Utwory) w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 666, z późn. zm.; dalej: UPAPP, jednocześnie w teorii prawa autorskiego wyróżnia się trzy podstawowe kryteria, które powinien spełnić rezultat określonej działalności, aby mógł stanowić przedmiot prawa autorskiego: rezultat powinien być uzewnętrzniony, powinien mieć oryginalny charakter i powinien nosić cechę indywidualności – przyp. Wnioskodawcy), a w konsekwencji do obowiązków członków zespołów projektowych należy między innymi wykonywanie pracy twórczej.

Pracownik wykonuje swoje obowiązki w zakresie tworzenia oprawy marketingowej, w szczególności opracowania atrakcyjnych treści oraz filmów, które mają podnieść wartość marketingową tworzonych Utworów. Do obowiązków pracownika należy między innymi wykonywanie pracy twórczej o zróżnicowanym charakterze. Rezultatem pracy twórczej są Utwory o charakterze audiowizualnym oraz publicystycznym, które następnie są publikowane m.in. na stronach internetowych Spółki. Dodatkowo, Pracownik współtworzy Utwory związane z programami komputerowymi tworząc ich zawartość marketingową oraz związane z nią projekty i koncepcje. Działalność ta nie jest związana bezpośrednio z powstaniem kodu komputerowego, ale wpływa pośrednio na jego stworzenie i jest konieczna, aby opracowany Utwór będący programem komputerowym mógł zaistnieć w określonym kształcie.

Czynności wykonywane przez Pracownika można podzielić na:

*   czynności w wyniku których nie powstają Utwory, m.in.: wypełnianie systemu ewidencji czasu pracy, wystawianie faktur, spotkania, negocjacje;

*   czynności w wyniku których powstają Utwory, m.in.: opracowywanie treści marketingowych, założeń do obrazów, jak również scenariuszy do filmów reklamujących spółkę – wszystkie czynności związane z pracą projektową, w tym wpływające na powstawanie utworów w ramach działalności w zakresie programów komputerowych.

Odzwierciedlając twórczy charakter pracy Pracownika, Spółka rozważa dokonanie wskazanych w dalszej części Wniosku zmian w systemie rozliczania, odpowiednio określając koszty uzyskania przychodów do wynagrodzenia Pracownika zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dalej: UPDOF) – w szczególności art. 22 ust. 9 i 9a UPDOF.

Efekty prac – Utwory

Pracownik w oparciu o swoją indywidualną i kreatywną pracę – tworzy m.in. następujące Utwory:

*   treści marketingowe,

*   teksty na strony internetowe (success story),

*   scenariusze animacji,

*   koncepty materiałów marketingowych,

*   koncepcje biznesowe,

*   analizy,

*   raporty,

*   plany treści marketingowych.

Opisane powyżej rezultaty działalności (przykładowe efekty pracy twórczej) Pracownika Spółki są efektem jego zindywidualizowanej i kreatywnej działalności, która prowadzi do powstawania wyżej wymienionych produktów. Działalność w tym zakresie ma niepowtarzalny charakter i musi każdorazowo być dostosowana do potrzeb konkretnego projektu i wymagań klienta. Każdy z rezultatów działalności pracownika jest uzewnętrzniony, ma oryginalny charakter, tj. zawiera obiektywnie nową wartość oraz nosi cechę indywidualności, tzn. stanowi efekt nieszablonowej, samodzielnej pracy uwieńczonej niepowtarzalnym rezultatem. Niektóre z rezultatów działalności Pracownika, pośrednio przyczyniają się do tworzenia programów komputerowych.

Rozliczenie Pracownika

Spółka korzysta z narzędzi informatycznych pozwalających na:

*   precyzyjne, imienne i bieżące prowadzenie ewidencji Utworów tworzonych w ramach stosunku pracy;

*   każdorazowe dokonanie przez pracodawcę oceny, czy praca zgłaszana przez pracownika spełnia przesłanki Utworu, a tym samym, czy może być przedmiotem prawa autorskiego;

*   precyzyjne określenie momentu przejścia majątkowych praw autorskich na pracodawcę, a tym samym momentu nabycia prawa do honorarium autorskiego oraz

*   dokładne określenie kategorii tworzonego Utworu (np. kod źródłowy programu komputerowego, grafika, publikacja, materiał audio-wideo itp.) pozwalającej na stwierdzenie, czy dany Utwór powstał w wyniku działalności wymienionej w art. 22 ust. 9b UPDOF.

Postanowienia umowne oraz dodatkowe instrukcje i regulaminy określają, jaka część wynagrodzenia Pracownika będzie stanowić wynagrodzenie z tytułu rozporządzania przez Pracownika prawami autorskimi (dalej: Honorarium autorskie), a jaka będzie stanowić wynagrodzenie za wykonywanie pozostałych obowiązków pracowniczych, w efekcie których nie powstają Utwory w rozumieniu UPAPP. Jednocześnie, prowadzona jest stosowna dokumentacja w tym zakresie, tj. odpowiednia procedura ewidencjonowania i archiwizacji stworzonych Utworów.

Będąc w stosunku do Pracownika płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, Spółka chce stosować 50% kosztów uzyskania przychodów (dalej: KUP, z uwzględnieniem normy prawnej zawartej w art. 22 ust. 9a UPDOF, w myśl, której ww. koszty nie mogą przekroczyć kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 UPDOF) wyłącznie do tej części honorarium autorskiego, która przypada za przejęcie majątkowych praw autorskich do Utworów będących efektem działalności twórczej wymienionej w art. 22 ust. 9b.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy określona w zdarzeniu przyszłym działalność Pracownika, pozwala Spółce jako płatnikowi podatku dochodowego od osób fizycznych, przy obliczaniu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od przychodu (wynagrodzenia) Pracownika na stosowanie 50% kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3, 9a i 9b UPDOF, przy czym do pozostałego przychodu z wynagrodzenia za pracę niemającą charakteru pracy twórczej, koszty uzyskania przychodów powinny zostać określone na podstawie art. 22 ust. 2 UPDOF?

Zdaniem Wnioskodawcy, określona w zdarzeniu przyszłym działalność Pracownika, pozwala Spółce jako płatnikowi podatku dochodowego od osób fizycznych, przy obliczaniu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od przychodu (wynagrodzenia) Pracownika na stosowanie 50% kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3, 9a i 9b UPDOF, przy czym do pozostałego przychodu z wynagrodzenia za pracę niemającą charakteru pracy twórczej, koszty uzyskania przychodów powinny zostać określone na podstawie art. 22 ust. 2 UPDOF.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Na mocy art. 9 ust. 1 UPDOF opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych enumeratywnie w innych przepisach ustawy. Zgodnie z konstrukcją przewidzianą w UPDOF, dochód to uzyskany przez podatnika przychód pomniejszony o koszty uzyskania przychodów.

Z kolei zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 z zastrzeżeniem art. 9a i 9b UPDOF, koszty uzyskania przychodów z tytułu korzystania lub rozporządzania przez twórców prawami autorskimi określa się w wysokości 50% uzyskanego przychodu, pomniejszonego o potrącone należne składki na ubezpieczenia emerytalne, rentowe oraz na ubezpieczenia chorobowe, których podstawę stanowi ten przychód.

Powyższe oznacza, że o zastosowaniu 50% kosztów uzyskania przychodów decyduje fakt uzyskania przychodu jako wynagrodzenia za odpowiednie korzystanie/rozporządzanie prawami autorskimi odnoszącymi się do wykonanego Utworu, będącego przedmiotem prawa autorskiego.

Uznać należy, w ocenie Wnioskodawcy, że do stosowania 50% kosztów do przychodu uprawnia spełnienie łącznie poniższych przesłanek:

*   pracownik-twórca musi wytworzyć Utwór w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych,

*   pracownik-twórca musi korzystać lub rozporządzać majątkowymi prawami autorskimi lub pokrewnymi do ww. Utworu (osiągnięty przychód musi być bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych albo rozporządzaniem nimi, stanowić skutek takiego korzystania lub rozporządzenia w postaci odpowiedniego wynagrodzenia autorskiego lub wykonawczego),

*   przychody osiągnięte z tego tytułu muszą mieścić się w katalogu przychodów uzyskiwanych z działalności wymienionych w art. 22 ust. 9b UPDOF.

Przeniesienie Utworu jako przesłanka zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów

Przepisy ustawy UPDOF nie zawierają definicji pojęć użytych w art. 22 ust. 9 pkt 3, ust. 9a i 9b tejże ustawy. Natomiast zgodnie z art. 1 ust. 1 UPAPP, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). Ponadto zgodnie z pismem dyrektora Departamentu Praw Autorskich Ministerstwa Kultury i Sztuki z dnia 1 września 1997 r., „przyjmuje się, że przesłanka twórczości spełniona jest wówczas, gdy dzieło stanowi rezultat działalności o charakterze kreacyjnym, indywidualnym, cechującym się tzw. statystyczną jednorazowością (niepowtarzalnością), czyli niemożliwością stworzenia identycznego dzieła przez inną osobę o podobnych do wykonującego pracę kwalifikacjach” (Pismo Dyrektora Departamentu Praw Autorskich Ministerstwa Kultury i Sztuki z dnia 1 września 1997 r., sygn. DPA 024/314/97).

W teorii prawa autorskiego, aby rezultat określonej działalności stanowił przedmiot prawa autorskiego, muszą zostać spełnione trzy podstawowe kryteria: uzewnętrznienie rezultatu, jego oryginalność i indywidualność.

W opinii Wnioskodawcy, wyżej wymieniony zakres obowiązków na wskazanym stanowisku uprawnia do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodu, spełnia on bowiem przesłanki przewidziane w art. 22 ust. 9 pkt 3 i ust. 9b pkt 1, 3 i 4 UPDOF (działalność w zakresie programów komputerowych, produkcji audiowizualnej oraz publicystyki). Dodatkowo działalność Pracownika i realizacja przez niego obowiązków służbowych niewątpliwie przynosi rezultaty, które powinny zostać zaklasyfikowane jako Utwory będące przedmiotem prawa autorskiego. UPAPP posługuje się bowiem w tym zakresie szeroką definicją – zgodnie z brzmieniem art. 1 ust. 1, przedmiotem UPAPP jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). Tym samym, o przyznaniu ochrony na gruncie UPAPP decyduje wyłącznie przesłanka twórczości oraz indywidualności. Dodatkowo, wystarczy, że tylko jeden z elementów Utworu będzie miał twórczy charakter, by możliwe było uznanie go za podlegający ochronie na gruncie UPAPP.

Rezultaty prac Pracownika podlegają każdorazowej ocenie z punktu widzenia przesłanek pozwalających uznać je za Utwór w rozumieniu UPAPP, w szczególności pod warunkiem ich indywidualnego i twórczego charakteru, co najmniej odnośnie do ich formy wyrażenia.

W przypadku, gdy rezultat działalności spełnia wymienione powyżej kryteria, przychody uzyskiwane z tytułu rozporządzania prawami autorskimi do takich rezultatów, zgodnie ze wskazanymi przepisami UPDOF, mogą zostać pomniejszone o 50% koszty ich uzyskania.

Zdaniem Spółki, w świetle art. 22 ust. 9b UPDOF, kierując się w pierwszym rzędzie wykładnią językową analizowanego przepisu „działalność twórczą w zakresie programów komputerowych”, należy rozumieć jako korzystanie i rozporządzanie prawami autorskimi do wszelkich Utworów, które powstają w związku z tworzeniem programów komputerowych. W tym znaczeniu, obok kodów źródłowych programów komputerowych, kategoria ta obejmowałaby w szczególności także opisy koncepcji, analizy, specyfikacje, instrukcje, propozycje rozwiązań architektonicznych, systemowych, niebędące składnikami programu komputerowego, ale powstające w związku z tworzeniem takiego programu, a także Utwory połączone z programem komputerowym (np. utwory audiowizualne), podręczniki użytkownika, czy też interfejsy użytkownika. UPDOF nie zawiera definicji legalnej zwrotu „program komputerowy”. Warto przy tym zaznaczyć, że takiej definicji nie zawiera też ustawa o UPAPP. UPDOF nie zawiera też definicji legalnej zwrotu „działalność twórcza”.

Zgodnie z definicją Słownika języka polskiego PWN (wydanie internetowe): działalność:

1.  zespół działań podejmowanych w jakimś celu,
2.  funkcjonowanie czegoś lub oddziaływanie na coś.

Semantyczna interpretacja wyrazu twórczość prowadzi zaś do wniosku, że może on wyrażać zarówno proces tworzenia, jak też jego wyniki, zgodnie bowiem z definicją Słownika języka polskiego PWN (wydanie internetowe): twórczy:

1.  mający na celu tworzenie; też: będący wynikiem tworzenia,
2.  dotyczący twórców.

Na gruncie UPAPP, do której pośrednio odnosi się analizowany przepis, „działalność twórcza oznacza, że ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem że posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia” (za Poźniak-Niedzielska, Niewęgłowski, Prawo autorskie. System prawa prywatnego, tom 13, pod redakcją prof. dr hab. Janusza Barty, wyd. 3, Warszawa 2013, str. 9).

Mając na uwadze powyższe semantyczna analiza zwrotu „działalności twórczej w zakresie programów komputerowych” prowadzi do konkluzji, że analizowany przepis odnosi się do ogółu działań, które posiadają cechę nowości i są podejmowane w celu tworzenia programów komputerowych.

Jak ogólnie wiadomo, proces tworzenia programów komputerowych składa się z całego szeregu czynności koniecznych do stworzenia końcowego produktu informatycznego. Na każdym etapie tego procesu powstające efekty pracy zwykle posiadają cechę nowości. Jednakże, zdaniem wnioskodawcy, nie jest warunkiem wystarczającym do zastosowania 50% normy kosztów uzyskania przychodu uznanie danej działalności za twórczą. Wykładnia systemowa i odniesienie przepisów art. 22 ust. 9b UPDOF bezpośrednio do ust. 9 pkt 3 tego artykułu, wskazuje, że wspomniana działalność twórcza, musi obok cechy nowości posiadać również indywidualny charakter. Tylko bowiem rezultaty takiej działalności będą mogły być uznane za Utwór. Jedynie zaś korzystanie i rozporządzanie prawami autorskimi do Utworów daje podstawę do zastosowania 50% normy kosztów uzyskania przychodów uzyskiwanych z tego tytułu.

Wskazane we wniosku efekty pracy Pracownika stanowią Utwory w rozumieniu UPAPP. Dzieła te są wyrażone słowem, znakami graficznymi oraz charakteryzują się oryginalnością i indywidualnością. O oryginalności i indywidualności decyduje fakt, że wytwory jego pracy stanowią za każdym razem nowy rezultat indywidualnego procesu myślowego. Jednocześnie są one uzewnętrznione w postaci treści marketingowych i animacji, które są później zamieszczane na stronie internetowej spółki.

Warto również dodać, że w myśl art. 74 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych: programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie, o ile przepisy niniejszego rozdziału nie stanowią inaczej.

Ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, w tym podstawą łączy, nie podlegają ochronie (art. 74 ust. 2 omawianej ustawy).

Utwory wyrażone w sposób określony w art. 1 ust. 2 pkt 1 omawianej ustawy stanowią niejednorodną grupę Utworów będących przedmiotem prawa autorskiego. Grupa ta została wyodrębniona ze względu na stosowane przez twórcę techniczne środki wyrazu, czyli utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi. W grupie tej wyodrębniono podkategorie wg przedmiotu twórczości, czyli literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe.

W pozostałym zakresie Utwory opracowywane przez Pracownika, które nie powstają w związku z tworzeniem programów komputerowych tylko stanowią samoistny Utwór, o charakterze utworu audiowizualnego (np. filmowego) lub publicystycznego, który jest następnie publikowany na stronie internetowej spółki, powinny zostać zakwalifikowane do rodzajów działalności twórczej określonych w art. 22 ust. 9b pkt 3 i 4 UPDOF. W efekcie, przychody uzyskiwane z tytułu rozporządzania prawami autorskimi do takich rezultatów, zgodnie z przepisami UPDOF, mogą zostać pomniejszone o 50% koszty ich uzyskania.

W odniesieniu do Utworów stworzonych w wyniku wykonywania obowiązków pracowniczych (tzw. Utworów pracowniczych) została przewidziana szczególna regulacja w prawie autorskim. Usiłuje ona pogodzić kolidujące ze sobą zasady przydzielania efektów kreatywnego wysiłku na tle przepisów prawa pracy (na rzecz pracodawcy) oraz prawa autorskiego (na rzecz faktycznego twórcy).

Postanowienia UPAPP wskazują, że o ile strony stosunku pracy nie zdecydowały inaczej, z mocy prawa, aczkolwiek w sposób wtórny, następuje rozporządzenie autorskimi prawami majątkowymi przez pracownika na rzecz pracodawcy. Regulacja dotycząca tych Utworów została przewidziana w art. 12 ust. 1 UPAPP, tj. jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył Utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia Utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron. Nabycie przez pracodawcę majątkowych praw autorskich do Utworów pracowniczych nie ma charakteru pierwotnego – pracodawca nabywa prawa majątkowe do Utworu nie w momencie jego powstania/ustalenia, a w momencie przyjęcia powstałego już Utworu pracowniczego.

Prawo autorskie nie przewiduje żadnej szczególnej formy dla złożenia przez pracodawcę oświadczenia woli o przyjęciu Utworu. W związku z tym już nawet samo zaakceptowanie przedstawionego przez pracownika Utworu uznaje się za jego przyjęcie.

Pozostałe przesłanki zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodu

Aby jednak istniała możliwość zastosowania tej preferencyjnej stawki kosztów uzyskania przychodu, wskazane jest, aby zostały spełnione dwa dodatkowe warunki:

*   efekt działalności powinien powstać i zostać utrwalony;

*   przygotowanie stosownej dokumentacji powinno mieć miejsce w oparciu o obowiązującą umowę np. o dzieło lub o pracę, bądź inny dokument np. instrukcję, regulamin wynagradzania, który określi, jaka część wynagrodzenia jest wynagrodzeniem z tytułu rozporządzania tymi prawami, a jaka za wykonywanie pozostałych obowiązków pracowniczych.

W odniesieniu do pierwszego warunku, Spółka spełnia go dzięki funkcjonowaniu opisanego w stanie faktycznym systemu służącego do ewidencji i rejestracji efektów prac. System ten umożliwia Pracownikowi regularną rejestrację przykładowych rezultatów prac, które następnie będą podlegały analizie co do możliwości uznania ich za Utwór w rozumieniu UPAPP i w przypadku pozytywnej weryfikacji jest on przyjęty przez Spółkę jako twórczy efekt prac Pracownika. Ten sam system pozwala osobom nadzorującym projekty na akceptację zgłoszonych przykładowych rezultatów prac i zakwalifikowanie ich jako Utworów w rozumieniu UPAPP w imieniu Spółki. Dodatkowo, każdy zgłoszony przez Pracownika Utwór do akceptacji (bądź oświadczenie o jego powstaniu) zostanie zarchiwizowany w systemie, co pozwoli na weryfikację dzieła w dowolnym momencie.

W odniesieniu do drugiego warunku, Spółka wyjaśnia, że tak jak wskazała we wniosku o interpretację indywidualną z dnia 16 lutego 2017 r., nr 1462-IPPB2.4511.85.2017.1.MK, doprecyzuje (poprzez zmianę dotychczasowych umów lub zawarcie aneksów do umów o pracę) zapisy dotyczące przeniesienia na rzecz Spółki autorskich praw majątkowych do Utworów stworzonych przez Pracownika w ramach stosunku pracy. Powyższe zmiany będą brały pod uwagę powyższe uwagi oraz przepisy UPAPP oraz UPDOF. Stanowisko Spółki w tym zakresie zostało w powyższej interpretacji indywidualnej uznane za prawidłowe.

Pozwala to, zdaniem Spółki jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych na precyzyjne ustalenie kosztów uzyskania przychodów w zakresie wynagrodzenia wypłacanego Pracownikowi. W tym celu wyodrębnione zostanie jaka część wynagrodzenia ze stosunku pracy obejmuje wynagrodzenie autorskie z tytułu rozporządzania przez Pracownika prawami autorskimi do Utworów. Z chwilą przyjęcia Utworu, majątkowe prawa autorskie do przyjętego Utworu zostaną przeniesione na Spółkę, bez konieczności składania dodatkowych oświadczeń woli.

Przykładowe prace o twórczym charakterze są udokumentowane w prowadzonej przez Spółkę ewidencji prac twórczych. Na podstawie przeprowadzonej analizy stanowiska, a także zakresu obowiązków Pracownika, można w sposób skonkretyzowany i jednoznaczny ustalić część wykonywanej przez Pracownika pracy przypadającej na prace o charakterze twórczym, z określeniem wartości tej pracy, a więc wysokość Honorarium autorskiego w rozumieniu art. 1 UPAPP.

Prawidłowość powyższej struktury wynagradzania została potwierdzona przez praktykę organów podatkowych, m.in. w:

*   interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30 marca 2018 r., nr 0112-KDIL3-3.4011.48.2018.2.DS): „z treści umowy o pracę (lub innego dokumentu) powinno więc wynikać, że obowiązki ze stosunku pracy obejmują także działalność twórczą, a wyodrębniona część wynagrodzenia stanowi honorarium za przeniesienie praw autorskich do utworu. Konieczne jest dokładne wyróżnienie (w jasny, czytelny sposób) tej części wynagrodzenia, która związana jest z korzystaniem lub rozporządzeniem pracy przez pracownika z przysługujących mu praw autorskich”,

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 września 2018 r., nr 0115-KDIT2-1.4011.250.2018.2.DW: „Tylko bowiem wyraźne rozróżnienie, jak również dokumentowanie prac-utworów chronionych prawem autorskim oraz wypłaconych wynagrodzeń z tego tytułu daje podstawę do zastosowania 50 % kosztów uzyskania przychodów przy zapewnieniu właściwej realizacji obowiązków płatnika w zakresie prawidłowego obliczania i poboru zaliczek na podatek dochodowy. Podkreślenia przy tym wymaga, że zakwalifikowanie, czy wykonywana praca jest przedmiotem prawa autorskiego jest obowiązkiem płatnika, który dokonuje świadczeń z tego tytułu”.

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Spółki, dokonując – jako płatnik – obliczania i pobierania miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, powinna Ona stosować 50% koszty uzyskania przychodów w stosunku do części wynagrodzenia Pracownika stanowiącej Honorarium autorskie, po pomniejszeniu o należne składki na ubezpieczenia emerytalne, rentowe oraz chorobowe.

Powyższe okoliczności mają określone skutki podatkowe dla Wnioskodawcy. Spółka, będąc na podstawie art. 31 UPDOF płatnikiem podatku dochodowego z tytułu wypłacanego Pracownikowi przychodu, jest, zgodnie z art. 8 Ordynacji podatkowej, zobowiązana do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu.

W związku z tym, że Spółka zamierza wypłacać Pracownikom wynagrodzenie w podziale na:

*   część wynagrodzenia wypłacanego za stworzenie Utworów w rozumieniu UPAPP,

*   część wynagrodzenia za pracę o charakterze nietwórczym,

jej obowiązkiem jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych jest odpowiednie zastosowanie kosztów uzyskania przychodów w celu wyznaczenia dochodu Pracownika, a następnie zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. Aby natomiast prawidłowo tego dokonać, Spółka jest zobowiązana każdorazowo przy wyliczaniu wynagrodzenia i wysokości zaliczki na podatek dochodowy do ustalenia wysokości przychodu (Honorarium autorskiego) – w oparciu o udział zadań realizowanych w ciągu roku skutkujących powstaniem Utworów w stosunku do wszystkich zadań.

Na zakończenie, Spółka pragnie podkreślić, że planowana zmiana nie jest spowodowana zamiarem osiągnięcia korzyści podatkowych, ale ma na celu poprawne odzwierciedlenie przez Spółkę powyższego systemu wynagradzania oraz pozwolić na odpowiednie określenie kosztów uzyskania przychodów do wynagrodzenia ww. pracownika, zgodnie z przepisami podatkowymi - w szczególności art. 22 ust. 9 UPDOF.

Złożony przez Spółkę wniosek o wydanie interpretacji dotyczy wyłącznie obowiązków podatkowych wynikających z zastosowania powyższego sposobu opodatkowania do określonego Pracownika, jakie mogłyby nastąpić po stronie Spółki jako podmiotu wypłacającego wynagrodzenie Pracownikowi i płatnika podatku. W świetle powyższego, nie można uznać, aby uprawnienie do stosowania przez Spółkę 50% kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3, ust. 9a i ust. 9b UPDOF do wynagrodzenia należnego Pracownikowi w zamian za przeniesienie na rzecz Spółki autorskich praw majątkowych do Utworów stanowiło czynność sztuczną w rozumieniu art. 119a § 1 w zw. z art. 119d Ordynacji podatkowej.

Bez względu na powyższe, w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym, potencjalne korzyści finansowe nie przekroczyłyby w okresie rozliczeniowym (tj. w roku podatkowym) kwoty 100 000 zł „oszczędności” podatkowej po stronie któregokolwiek Pracownika, ani tym bardziej Wnioskodawcy. Wynika to wprost z określonego ustawowo limitu łącznych kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 UPDOF, przewidziany w art. 22 ust. 9a tej ustawy. Co więcej, jak już to zostało wskazane, Spółka działa w stosunku do wynagrodzenia wypłacanego Pracownikom jako płatnik na gruncie UPDOF. Skutki działań podejmowanych w tej roli nie mogą w żaden sposób doprowadzić do osiągnięcia jakiejkolwiek korzyści podatkowej po stronie Spółki. Tym samym, zgodnie z dyspozycją art. 119b § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w przedmiotowej sprawie przepis art. 119a nie będzie mógł znaleźć zastosowania.

Podsumowując, zdaniem Spółki, przedstawione powyżej okoliczności pozwalają na stosowanie wobec części wynagrodzenia Pracownika na stanowisku redaktora ds. marketingu 50% kosztów uzyskania przychodu, na zasadach przyjętych przez Spółkę i przedstawionych w niniejszym wniosku.

W związku z powyższym, Spółka wnosi o potwierdzenie, że w przedstawionych okolicznościach jest uprawniona do stosowania 50% kosztów uzyskania przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3, ust. 9a i 9b UPDOF, do wynagrodzenia należnego Pracownikowi w zamian za przeniesienie na rzecz pracodawcy autorskich praw majątkowych do Utworów stworzonych przez niego w ramach stosunku pracy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 9 ust. 2 ww. ustawy, dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

W treści art. 10 ust. 1 powołanej ustawy, zostały określone źródła przychodów, gdzie między innymi, w pkt 1 wymienia się: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, pracę nakładczą, emeryturę lub rentę.

Stosownie do art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Za pracownika w rozumieniu ustawy uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy (art. 12 ust. 4 ww. ustawy).

W myśl art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy – wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Na podstawie art. 32 ust. 1 ww. ustawy, zaliczki, o których mowa w art. 31, za miesiące od stycznia do grudnia, z zastrzeżeniem ust. 1a, wynoszą:

1.  za miesiące, w których dochód podatnika uzyskany od początku roku w tym zakładzie pracy nie przekroczył kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali – 17% dochodu uzyskanego w danym miesiącu;
2.  za miesiąc, w którym dochód podatnika uzyskany od początku roku w tym zakładzie pracy przekroczył kwotę stanowiącą górną granicę pierwszego przedziału skali – 17% od tej części dochodu uzyskanego w tym miesiącu, która nie przekroczyła tej kwoty, i 32% od nadwyżki ponad kwotę stanowiącą górną granicę pierwszego przedziału skali.

Z treści przepisu art. 32 ust. 2 ww. ustawy wynika, że za dochód, o którym mowa w ust. 1 i 1a, uważa się uzyskane w ciągu miesiąca przychody w rozumieniu art. 12 oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez płatnika, po odliczeniu kosztów uzyskania w wysokości określonej w art. 22 ust. 2 pkt 1 albo 3 lub w ust. 9 pkt 1-3 oraz po odliczeniu potrąconych przez płatnika w danym miesiącu składek na ubezpieczenie społeczne, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b lub pkt 2a.

Jak stanowi art. 32 ust. 7 cytowanej ustawy, zakład pracy przy obliczaniu zaliczki nie stosuje kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 22 ust. 9 pkt 1-3 od miesiąca, w którym otrzymał pisemne oświadczenie pracownika o rezygnacji z ich stosowania, albo od następnego miesiąca, jeżeli w miesiącu, w którym otrzymał oświadczenie, nie miał możliwości pobrania zaliczki bez zastosowania tych kosztów. Oświadczenie to składa się odrębnie dla każdego roku podatkowego.

Ustawodawca zobowiązał płatnika do poboru zaliczek w prawidłowej wysokości, tj. od dochodu ustalonego zgodnie z regułami określonymi w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc z uwzględnieniem kosztów w takiej wysokości, w jakiej ustawodawca w danych okolicznościach przewidział. Tym samym, jeśli zgodnie z uregulowaniami wskazanej ustawy pracownikowi mogą być uwzględnione 50% koszty uzyskania przychodu, to płatnik winien takie koszty zastosować.

Przechodząc do kwestii kosztów uzyskania przychodów, to są one uregulowane w przepisach rozdziału 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

W myśl art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty uzyskania przychodów z tytułu stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej:

1.  wynoszą 250 zł miesięcznie, a za rok podatkowy łącznie nie więcej niż 3000 zł – w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody z tytułu jednego stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej;
2.  nie mogą przekroczyć łącznie 4500 zł za rok podatkowy – w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody równocześnie z tytułu więcej niż jednego stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej;
3.  wynoszą 300 zł miesięcznie, a za rok podatkowy łącznie nie więcej niż 3600 zł – w przypadku gdy miejsce stałego lub czasowego zamieszkania podatnika jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, i podatnik nie uzyskuje dodatku za rozłąkę;
4.  nie mogą przekroczyć łącznie 5400 zł za rok podatkowy – w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody równocześnie z tytułu więcej niż jednego stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej, miejsce stałego lub czasowego zamieszkania podatnika jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, i podatnik nie uzyskuje dodatku za rozłąkę.

W odniesieniu do niektórych przychodów ustawodawca dopuścił jednak możliwość ustalania kosztów zryczałtowanych. W przypadku korzystania przez twórców z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów lub rozporządzania przez nich tymi prawami, mają zastosowanie 50% koszty uzyskanego przychodu.

Zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy, koszty uzyskania niektórych przychodów określa się tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami – w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a i 9b, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

W myśl art. 22 ust. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Zgodnie z art. 22 ust. 9b, przepis ust. 9 pkt 3 stosuje się do przychodów uzyskiwanych z tytułu:

1.  działalności twórczej w zakresie architektury, architektury wnętrz, architektury krajobrazu, inżynierii budowlanej, urbanistyki, literatury, sztuk plastycznych, wzornictwa przemysłowego, muzyki, fotografiki, twórczości audialnej i audiowizualnej, programów komputerowych, gier komputerowych, teatru, kostiumografii, scenografii, reżyserii, choreografii, lutnictwa artystycznego, sztuki ludowej oraz dziennikarstwa;
2.  działalności artystycznej w dziedzinie sztuki aktorskiej, estradowej, tanecznej i cyrkowej oraz w dziedzinie dyrygentury, wokalistyki i instrumentalistyki;
3.  produkcji audialnej i audiowizualnej;
4.  działalności publicystycznej;
5.  działalności muzealniczej w dziedzinie wystawienniczej, naukowej, popularyzatorskiej, edukacyjnej oraz wydawniczej;
6.  działalności konserwatorskiej;
7.  prawa zależnego, o którym mowa w art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1191, 1293, 1669, 2445 i 2339), do opracowania cudzego utworu w postaci tłumaczenia;
8.  działalności badawczo-rozwojowej, naukowej, naukowo-dydaktycznej, badawczej, badawczo-dydaktycznej oraz prowadzonej w uczelni działalności dydaktycznej.

Jak z powyższego przepisu wynika, tylko ww. rodzaje działalności pozwalają na zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodów.

W świetle art. 22 ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli podatnik udowodni, że koszty uzyskania przychodów były wyższe niż wynikające z zastosowania normy procentowej określonej w ust. 9 pkt 1-4 i pkt 6, koszty uzyskania przyjmuje się w wysokości kosztów faktycznie poniesionych. Przepisy ust. 5 i ust. 5a pkt 2 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 22 ust. 10a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepis ust. 10 stosuje się również, jeżeli podatnik udowodni, że w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, były wyższe niż kwota określona w ust. 9a.

Powołany przepis art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy wskazuje, że ustalenie, czy określony przychód został osiągnięty z tytułu praw autorskich lub pokrewnych, i podatnik jest twórcą, czy też artystą wykonawcą należy ocenić w świetle odrębnych przepisów, czyli przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

O zastosowaniu 50% kosztów uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich decyduje wyłącznie fakt uzyskania przychodu jako wynagrodzenia za wykonanie czynności (utworu), będącej przedmiotem prawa autorskiego w rozumieniu ww. ustawy.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć użytych w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy, takich jak „twórca”, „korzystanie przez twórców z praw autorskich” lub pojęć z nimi związanych, jak np. „utwór”, natomiast ustawodawca odsyła w tym względzie do odrębnych przepisów, przez które należy rozumieć ustawę o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

W świetle art. 1 ust. 2 tej ustawy, w szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

1.  wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe);
2.  plastyczne;
3.  fotograficzne;
4.  lutnicze;
5.  wzornictwa przemysłowego;
6.  architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne;
7.  muzyczne i słowno-muzyczne;
8.  sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne;
9.  audiowizualne (w tym filmowe).

Ochroną objęty może być wyłącznie sposób wyrażenia; nie są objęte ochroną odkrycia, idee, procedury, metody i zasady działania oraz koncepcje matematyczne (art. 1 ust. 21 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych). Utwór jest przedmiotem prawa autorskiego od chwili ustalenia, chociażby miał postać nieukończoną, a ochrona przysługuje twórcy niezależnie od spełnienia jakichkolwiek formalności (art. 1 ust. 3 i ust. 4 cytowanej ustawy). W myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy, prawo autorskie przysługuje twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Natomiast z zgodnie z art. 8 ust. 2 tej ustawy, domniemywa się, że twórcą jest osoba, której nazwisko w tym charakterze uwidoczniono na egzemplarzach utworu lub której autorstwo podano do publicznej wiadomości w jakikolwiek inny sposób w związku z rozpowszechnianiem utworu.

W rozumieniu prawa autorskiego jako twórczy traktowany jest taki rezultat działalności, który na tyle związany jest z osobą twórcy, by było mało prawdopodobne, aby inna osoba podejmująca identycznie skierowany wysiłek twórczy uzyskała analogiczny lub zasadniczo zbliżony rezultat.

Zatem twórca – pracownik nabywa prawa autorskie majątkowe i osobiste, z tym, że prawa osobiste są niezbywalne. Podstawową zasadą prawa autorskiego jest, że prawo to powstaje w sposób pierwotny na rzecz twórcy. Zatem, z chwilą powstania utworu pracownik nabywa do niego prawa majątkowe i osobiste.

Stosownie do treści art. 41 ust. 1 pkt 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej autorskie prawa majątkowe mogą przejść na inne osoby w drodze dziedziczenia lub na podstawie umowy. Umowa o przeniesienie autorskich praw majątkowych lub umowa o korzystanie z utworu, zwana dalej „licencją”, obejmuje pola eksploatacji wyraźnie w niej wymienione (art. 41 ust. 2 ww. ustawy).

Przychody z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub artystów wykonawców z praw pokrewnych albo rozporządzania tymi prawami występują wówczas, gdy spełnione są dwie przesłanki.

Po pierwsze, konieczne jest wystąpienie przedmiotu praw majątkowych (autorskich) w postaci utworu lub artystycznego wykonania. Po drugie zaś, osiągnięty przychód musi być bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych albo rozporządzaniem nimi, stanowić skutek takiego korzystania lub rozporządzenia w postaci odpowiedniego wynagrodzenia autorskiego lub wykonawczego. W umowach, które towarzyszą zamawianiu utworów, strony powinny wyraźnie postanowić, że przedmiotem zamówienia jest właśnie dobro niematerialne, podlegające ochronie na mocy ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Zatem, aby możliwe było zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodu, warunkiem koniecznym jest, aby pracownik w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy stworzył utwór w rozumieniu art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, czyli aby wynik jego działań nosił cechy indywidualnej twórczości oraz pracownik dokonał rozporządzania prawami albo skorzystał ze swoich praw. Pojęcia „korzystanie” i „rozporządzanie” nie są dokładnie zdefiniowane w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Jednak należy uznać, że przeniesienie praw autorskich lub udzielanie licencji na korzystanie z utworów lub przedmiotów praw pokrewnych na zakład pracy mieści się w ich zakresie.

Nabycie przez pracodawcę majątkowych praw autorskich do utworów pracowniczych nie ma charakteru pierwotnego. Kwestie prawne związane z powstaniem i nabyciem prawa autorskiego do utworów pracowniczych reguluje art. 12 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zgodnie z ust. 1 tego przepisu, jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron.

Powyższe oznacza, że od chwili powstania utworu do jego przyjęcia przez pracodawcę autorskie prawa pozostają przy twórcy. Jeżeli pracodawca nie zawiadomi twórcy w terminie sześciu miesięcy od dostarczenia utworu o jego nieprzyjęciu lub uzależnieniu przyjęcia od dokonania określonych zmian w wyznaczonym w tym celu odpowiednim terminie, uważa się, że utwór został przyjęty bez zastrzeżeń. Strony mogą określić inny termin (art. 13 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych).

Powyższa analiza w sposób jednoznaczny przesądza, że zastosowanie kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% będzie możliwe jedynie wówczas, gdy dana osoba uzyska przychód za wykonanie czynności będącej przedmiotem prawa autorskiego lub praw pokrewnych oraz gdy twórca dokona rozporządzenia prawami autorskimi do swojego utworu, czyli gdy przejdą one na zamawiającego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, w wyroku z dnia 2 sierpnia 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 670/16, doprecyzował, że: „w przypadku wykonywania prac twórczych i tworzenia utworów w ramach stosunku pracy, konieczne jest wyodrębnienie części wynagrodzenia należnej między innymi za rozporządzenie autorskimi prawami majątkowymi do tego utworu, bo to z tytułu przyjęcia tego utworu i związanych z nim praw majątkowych pracodawca wypłaca należne wynagrodzenie. Określenie tej wielkości powinno być zawarte bądź w umowie o pracę bądź w innych postanowieniach obowiązujących danego pracodawcę i jego pracowników, jak np. w regulaminie wynagradzania”.

Z kolei zgodnie z orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego (przykładowo wyrok z dnia 11 marca 2015 r., sygn. akt FSK 459/13) „Nie jest przy tym wystarczające wyróżnienie w umowie o pracę części czasu pracy przeznaczonej na pracę twórczą, gdyż z takiego wyróżnienia nie wynika, czy jakikolwiek utwór rzeczywiście powstał i czy w związku z jego eksploatacją wypłacono honorarium (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 marca 2010 r., II FSK 1791/08; z dnia 16 września 2010 r., II FSK 839/09 i z dnia 29 kwietnia 2011 r., II FSK 2217/09). (…) wymóg ten odniesiono bowiem do wyodrębnienia w wynagrodzeniu części stanowiącej honorarium za przeniesienie autorskich praw majątkowych, niezależnie od sposobu obliczania tej części wynagrodzenia. Wymogowi temu nie odpowiada wyliczenie czasu, poświęconego przez pracownika na pracę twórczą. Praca twórcza cechuje się bowiem tym, że jej rezultat jest niepewny, toteż poświęcenie na nią określonego czasu wcale nie świadczy o uzyskaniu zamierzonych efektów w postaci stworzenia utworu”.

Powyższe, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego „wyklucza (…) możliwość ustalenia kosztów uzyskania przychodów twórców będących pracownikami na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f., bowiem dane określające „% czasu pracy na projektach” wykazują tylko czas pracy o charakterze twórczym, ale nie określają wysokości honorarium za przeniesienie praw do utworu; samo oświadczenie pracodawcy nie jest tu wystarczające”.

Z uzasadnienia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 24 stycznia 2018 r., sygn. akt I SA/Po 831/17 wynika, że: „W świetle powyższego wskazać należy, że czas pracy nie jest wyznacznikiem wartości przychodu, w stosunku do którego przysługują 50% koszty uzyskania przychodu. Istotne jest, że utwór faktycznie powstał, co powinno być udowodnione oraz że za przejęcie utworu pracodawca zapłacił konkretną wartość. Przy czym honorarium nie ma dotyczyć tylko i wyłącznie czasu pracy poświęconego na prace twórczą, a ma stanowić zapłatę za korzystanie przez pracodawcę z praw autorskich przysługujących pracownikowi”.

W razie zatem wykonywania na podstawie stosunku pracy czynności zarówno chronionych prawem autorskim, jak i niebędących przedmiotem prawa autorskiego, pozbawionych cech twórczych, udokumentowania wymaga wartość wynagrodzenia z tytułu korzystania z prawa autorskiego. Tylko bowiem wyraźne rozróżnienie, jak również dokumentowanie prac – utworów chronionych prawem autorskim oraz wypłaconych wynagrodzeń z tego tytułu daje podstawę do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów przy zapewnieniu właściwej realizacji obowiązków płatnika w zakresie prawidłowego obliczania i poboru zaliczek na podatek dochodowy. Podkreślenia przy tym wymaga, że zakwalifikowanie, czy wykonywana praca jest przedmiotem prawa autorskiego jest obowiązkiem płatnika, który dokonuje świadczeń z tego tytułu.

Fakt korzystania przez podatnika z prawa autorskiego powinien być udokumentowany, gdyż warunkiem zastosowania kosztów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest, aby zaistniał utwór w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, twórca udzielił licencji na korzystanie z danego utworu, względnie by doszło do rozporządzenia majątkowymi prawami autorskimi do tworzonego dzieła. Wykonywanie pracy twórczej nie oznacza bowiem automatycznie powstania utworu i przejścia praw z tego tytułu na pracodawcę.

Podwyższone koszty uzyskania przychodów można więc stosować, jeżeli umowa o pracę nie stanowi inaczej niż wynika to z treści art. 12 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, obowiązki ze stosunku pracy sprowadzają się do działalności twórczej, a wynagrodzenie za pracę stanowi równocześnie wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych.

Z treści umowy o pracę (lub innego dokumentu) powinno więc wynikać, że obowiązki ze stosunku pracy obejmują także działalność twórczą, a wyodrębniona wartość wynagrodzenia stanowi honorarium za przeniesienie praw autorskich do utworu.

Podsumowując wcześniejsze rozważania, Organ zaznacza, że wyłącznie wówczas gdy:

*   praca wykonywana przez pracownika jest przedmiotem prawa autorskiego, a więc spełnia przesłanki utworu określone w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych,

*   pracownik jest twórcą w rozumieniu tej ustawy i uzyskiwanie przychodu przez pracownika wynika z korzystania przez twórcę z tychże praw lub rozporządzania tymi prawami,

*   umowa o pracę przewiduje zróżnicowanie wynagrodzenia należnego pracownikowi na kwotę związaną z korzystaniem z praw autorskich (honorarium autorskie) i kwotę związaną z wykonywaniem typowych obowiązków pracowniczych oraz prowadzona jest stosowna dokumentacja w tym zakresie, np. szczegółowa ewidencja przeniesionych praw autorskich,

*   przychody uzyskane przez pracownika muszą być uzyskane w wyniku działalności określonej w art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

do przychodu z tego źródła mogą być zastosowane podwyższone koszty uzyskania przychodu, zgodnie z treścią powołanego art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając na uwadze przytoczone wyżej przepisy prawa, należy wskazać, że przepisy w zakresie stosowania 50% kosztów uzyskania przychodów m.in. wskazują dziedziny o charakterze twórczym objęte 50% stawką kosztów uzyskania przychodów. Dziedziny te pokrywają się z podstawowym wyszczególnieniem utworów objętych prawem autorskim (art. 1 ust. 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych). Koszty te mogą być stosowane wyłącznie do przychodów uzyskanych z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami (cytowany na wstępie art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Należy także podkreślić, że norma art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma charakter wyjątku od zasady. Przewidziana w nim preferencja zastosowania 50% stawki kosztów uzyskania przychodu nie może być zatem interpretowana w sposób rozszerzający.

Uzasadnieniem zastosowania tej preferencji jest szczególny rodzaj dochodu uzyskanego za stworzenie i przeniesienie praw do utworu. Istotą unormowania art. 22 ust. 9 pkt 3 omawianej ustawy nie jest preferowanie wynagrodzenia za rodzaj podejmowanych w danym czasie czynności, lecz preferowanie wynagrodzenia za efekt działań twórczych, a więc stworzenie utworu. Tylko w przypadku jego określenia przez strony umowy możliwe jest zastosowanie do tego wynagrodzenia 50% stawki kosztów uzyskania przychodów.

Wskazać również należy, że na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, samo posiadanie statusu twórcy utworów jest niewystarczające do zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodu. Niezbędne jest by twórca osiągał przychód bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych lub rozporządzaniem tymi prawami.

Dla zastosowania preferencyjnych kosztów uzyskania przychodów konieczne jest zatem określenie honorarium za rozporządzenie prawami autorskim, a więc wynagrodzenia za przeniesienie praw do konkretnego stworzonego utworu.

Jak wskazano powyżej, podwyższone koszty uzyskania przychodów można stosować, jeżeli umowa o pracę nie stanowi inaczej niż wynika to z treści art. 12 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, natomiast obowiązki ze stosunku pracy sprowadzają się do działalności twórczej lub ją obejmują, a wynagrodzenie za pracę (czy też jego część) stanowi równocześnie wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest firmą oferującą zintegrowane usługi, które obejmują najwyższej klasy technologie informatyczne i głęboką wiedzę branżową. Prowadzi swoją działalność w szczególności przy pomocy osób pozostających ze Spółką w stosunku pracy, w tym osób zatrudnionych na stanowisku redaktora ds. marketingu (dalej: Pracownik). Spółka realizuje projekty, które mają charakter doradczy zmierzający, do przygotowania dostosowanego do indywidualnej sytuacji produktu, będącego nowatorskim rozwiązaniem technologiczno-informatycznym, charakteryzującym się wysoką funkcjonalnością i niezawodnością działania. Nieodłącznym elementem prac projektowych jest tworzenie utworów (dalej: Utwory) w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych (dalej: UPAPP). Pracownik wykonuje swoje obowiązki w zakresie tworzenia oprawy marketingowej, w szczególności opracowania atrakcyjnych treści oraz filmów, które mają podnieść wartość marketingową tworzonych Utworów. Do obowiązków pracownika należy między innymi wykonywanie pracy twórczej o zróżnicowanym charakterze. Rezultatem pracy twórczej są Utwory o charakterze audiowizualnym oraz publicystycznym, które następnie są publikowane m. in. na stronach internetowych Spółki. Dodatkowo, Pracownik współtworzy Utwory związane z programami komputerowymi tworząc ich zawartość marketingową oraz związane z nią projekty i koncepcje. Działalność ta nie jest związana bezpośrednio z powstaniem kodu komputerowego, ale wpływa pośrednio na jego stworzenie i jest konieczna, aby opracowany Utwór będący programem komputerowym mógł zaistnieć w określonym kształcie. Rezultaty działalności Pracownika Spółki są efektem jego zindywidualizowanej i kreatywnej działalności, która prowadzi do powstawania wyżej wymienionych produktów. Działalność w tym zakresie ma niepowtarzalny charakter i musi każdorazowo być dostosowana do potrzeb konkretnego projektu i wymagań klienta. Każdy z rezultatów działalności pracownika jest uzewnętrzniony, ma oryginalny charakter, tj. zawiera obiektywnie nową wartość oraz nosi cechę indywidualności, tzn. stanowi efekt nieszablonowej, samodzielnej pracy uwieńczonej niepowtarzalnym rezultatem. Niektóre z rezultatów działalności Pracownika, pośrednio przyczyniają się do tworzenia programów komputerowych. Spółka korzysta z narzędzi informatycznych pozwalających na precyzyjne, imienne i bieżące prowadzenie ewidencji Utworów tworzonych w ramach stosunku pracy, każdorazowe dokonanie przez pracodawcę oceny, czy praca zgłaszana przez pracownika spełnia przesłanki Utworu, a tym samym, czy może być przedmiotem prawa autorskiego, precyzyjne określenie momentu przejścia majątkowych praw autorskich na pracodawcę, a tym samym momentu nabycia prawa do honorarium autorskiego oraz dokładne określenie kategorii tworzonego Utworu (np. kod źródłowy programu komputerowego, grafika, publikacja, materiał audio-wideo itp.) pozwalającej na stwierdzenie, czy dany Utwór powstał w wyniku działalności wymienionej w art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Postanowienia umowne oraz dodatkowe instrukcje i regulaminy określają, jaka część wynagrodzenia Pracownika będzie stanowić wynagrodzenie z tytułu rozporządzania przez Pracownika prawami autorskimi (dalej: Honorarium autorskie), a jaka będzie stanowić wynagrodzenie za wykonywanie pozostałych obowiązków pracowniczych, w efekcie których nie powstają Utwory w rozumieniu UPAPP. Jednocześnie, prowadzona jest stosowna dokumentacja w tym zakresie, tj. odpowiednia procedura ewidencjonowania i archiwizacji stworzonych Utworów. Będąc w stosunku do Pracownika płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, Spółka chce stosować 50% kosztów uzyskania przychodów wyłącznie do tej części honorarium autorskiego, która przypada za przejęcie majątkowych praw autorskich do Utworów będących efektem działalności twórczej wymienionej w art. 22 ust. 9b.

Należy podkreślić, że Wnioskodawca jako płatnik, powinien mieć na względzie, że ustawodawca ukształtował rolę płatnika, jako pośrednika pomiędzy podatnikiem i organem podatkowym, tym samym nałożył na płatnika obowiązek prawidłowego obliczenia, poboru i odprowadzenia w ciągu roku podatkowego zaliczek na podatek dochodowy od wypłacanych pracownikom wynagrodzeń i innych świadczeń wypłaconych lub postawionych do dyspozycji pracownika.

Reasumując, Wnioskodawca, jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych, do wynagrodzenia wypłacanego pracownikom w postaci honorarium z tytułu przeniesienia praw autorskich do wytworzonych w ramach stosunku pracy utworów, może zastosować 50% koszty uzyskania przychodu, zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 w zw. z art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji indywidualnej.

Końcowo należy zaznaczyć, że przedmiotem niniejszej interpretacji nie jest ocena prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy w kwestii uznania określonych efektów pracy za utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zgodnie bowiem z treścią art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Definicja przepisów prawa podatkowego zawarta jest w art. 3 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, w świetle której, ilekroć w ustawie jest mowa o przepisach prawa podatkowego – rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych.

Natomiast przez ustawy podatkowe rozumie się ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich (art. 3 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa). Stosownie do powyższych definicji, przepisy ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych nie są przepisami prawa podatkowego, a więc Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie jest upoważniony do interpretowania tej ustawy w trybie art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa.

Ponadto, mając na uwadze treść przepisu art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa, zauważyć należy, że w przedmiotowej sprawie Organ podatkowy wydając interpretację indywidualną przepisów prawa opiera się wyłącznie na opisie zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę. Do postępowania w sprawie wydania interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego nie mają bowiem zastosowania przepisy o postępowaniu podatkowym, a postępowanie dowodowe jest częścią postępowania podatkowego.

Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa jest sam przepis prawa. Jeżeli zatem przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe będzie różniło się od występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa). Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy) z zastrzeżeniem art. 15zzs ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374 z późn. zm.).

W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.