Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/4512-718/15/EK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-10-02
Teza: Brak zwolnienia sprzedaży gruntów - podstawowe przeznaczenie rolnicze oraz lasy (przeznaczenie uzupełniające jest inne), brak zwolnienia gruntów przeznaczonych pod zabudowę wieżami elektrowni wiatrowych, sposób opodatkowania gruntów, dla których ustalono kilka różnych przeznaczeń.
Słowa kluczowe: działki; grunty-dostawa gruntu; nieruchomości; stawka-stawki podatku; teren-teren budowlany; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 6 lipca 2015 r. (data wpływu 10 lipca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   zwolnienia od podatku sprzedaży gruntów, których podstawowym przeznaczeniem są cele rolnicze oraz gruntów, których podstawowym przeznaczeniem są lasy – **jest nieprawidłowe,**
*   zwolnienia od podatku sprzedaży gruntów przeznaczonych pod zabudowę wieżami elektrowni wiatrowych – **jest nieprawidłowe,**
*   sposobu obliczenia części gruntu przeznaczonej pod zabudowę, której sprzedaż będzie opodatkowana 23% stawką podatku w przypadku sprzedaży gruntów przeznaczonych pod lokalizację wież elektrowni wiatrowych – **jest nieprawidłowe,**
*   sposobu opodatkowania gruntów, dla których ustalono kilka różnych przeznaczeń zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 lipca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku sprzedaży gruntów, których podstawowym przeznaczeniem są cele rolnicze oraz gruntów, których podstawowym przeznaczeniem są lasy, zwolnienia od podatku sprzedaży gruntów przeznaczonych pod zabudowę wieżami elektrowni wiatrowych, sposobu obliczenia części gruntu przeznaczonej pod zabudowę, której sprzedaż będzie opodatkowana 23% stawką podatku w przypadku sprzedaży gruntów przeznaczonych pod lokalizację wież elektrowni wiatrowych, sposobu opodatkowania gruntów, dla których ustalono kilka różnych przeznaczeń zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego.

We wniosku przedstawiono następujące stany faktyczne i zdarzenia przyszłe.

Wnioskodawca jest polską spółką prawa handlowego, prowadzącą działalność polegającą na uprawie gruntów rolnych oraz produkcji plonów rolnych. Spółka jest w posiadaniu gruntów położnych w Polsce, które wykorzystuje w ww. celach rolnych. Spółka jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT).

Obecnie, Spółka jest w trakcie procesu negocjacyjnego w zakresie sprzedaży gruntów będących jej własnością. W związku z tym Spółka sprzedaje lub w najbliższej przyszłości planuje sprzedać następujące niezabudowane działki gruntów oznaczone w Miejscowym Planie Zagospodarowania Przestrzennego Gminy, uchwalonym Uchwałą Nr … Rady Gminy z dnia 30 maja 2014 r. w sprawie uchwalenia zmiany planu zagospodarowania przestrzennego gminy dla lokalizacji elektrowni wiatrowych w części obrębu geodezyjnego … w gminie i ogłoszonym w Dzienniku Urzędowym Województwa z dnia 10 lipca 2014 r. (dalej: MPZP), jako:

1.  Grunty, których podstawowym przeznaczeniem są cele rolnicze (oznaczanie całości działki symbolem R), natomiast zgodnie z ustaleniami szczegółowymi w MPZP dla tych terenów:
    1.  jako przeznaczenie podstawowe terenów przyjmuje się utrzymanie dotychczasowego rolniczego sposobu użytkowania,
    2.  w granicach terenów obowiązuje zakaz lokalizacji wież elektrowni wiatrowych,
    3.  dopuszcza się lokalizację nadziemnych urządzeń i instalacji technologicznych elektrowni wiatrowych,
    4.  dopuszcza się lokalizację podziemnych i nadziemnych sieci i urządzeń infrastruktury, w tym związanych z eksploatacją elektrowni wiatrowych linii elektroenergetycznych 110kV i sieci elektroenergetycznych średnich napięć i stacji transformatorowych kontenerowych nn/SN,
    5.  dopuszcza się lokalizację infrastruktury komunikacyjnej - stanowiącej:
        1.  drogi dojazdowe do gruntów rolnych i leśnych,
        2.  drogi eksploatacyjne niezbędne dla prawidłowego funkcjonowania elektrowni wiatrowych wraz z placami manewrowymi,
    6.  dopuszcza się wykorzystanie terenu pod budowę tymczasowych placów i dróg związanych z robotami budowlanymi i montażowymi dla realizacji elektrowni wiatrowych, po zakończeniu których obowiązuje przywrócenie stanu, umożliwiającego dotychczasowe, w tym rolnicze, użytkowanie terenu,
    7.  dopuszcza się budowę masztu do pomiaru wiatru,
    8.  obowiązuje zakaz lokalizacji budynków mieszkalnych.
2.  Grunty, których podstawowym przeznaczeniem są lasy (oznaczanie całości działki symbolem ZL), natomiast zgodnie z ustaleniami szczegółowymi w MPZP dla tych terenów:
    1.  jako przeznaczenie podstawowe terenów przyjmuje się utrzymanie dotychczasowego sposobu użytkowania gruntów leśnych oraz gruntów stanowiących lasy w rozumieniu przepisów o lasach,
    2.  dopuszcza się lokalizację podziemnych sieci infrastruktury, w tym związanych z eksploatacją elektrowni wiatrowych linii kablowych elektroenergetycznych 110kV i kablowych sieci elektroenergetycznych średnich napięć oraz kablowych sieci telekomunikacyjnych - prowadzonych wyłącznie w pasach dróg leśnych lub na terenach pod liniami energetycznymi,
    3.  dopuszcza się lokalizację infrastruktury komunikacyjnej - stanowiącej:
        1.  drogi dojazdowe do gruntów leśnych,
        2.  drogi eksploatacyjne niezbędne do prawidłowego funkcjonowania elektrowni wiatrowych - prowadzonych wyłącznie w pasach dróg leśnych.
    4.  w granicach terenów obowiązuje zakaz lokalizacji budynków mieszkalnych.
3.  Grunty sklasyfikowane jako tereny rolnicze przeznaczone pod lokalizację wież elektrowni wiatrowych (oznaczanie całości działki symbolem EW/R). Zgodnie z ustaleniami szczegółowymi w MPZP dla tych terenów:
    1.  jako przeznaczenie podstawowe przyjmuje się użytkowanie rolnicze,
    2.  w granicach dopuszcza się lokalizację elektrowni wiatrowych,
    3.  dopuszcza się lokalizację podziemnych i nadziemnych sieci i urządzeń infrastruktury, w tym związanych z eksploatacją elektrowni wiatrowych linii elektroenergetycznych 110kV i sieci elektroenergetycznych średnich napięć i stacji transformatorowych kontenerowych nn/SN oraz sieci telekomunikacyjnych,
    4.  dopuszcza się lokalizację infrastruktury komunikacyjnej - stanowiącej:
        1.  drogi dojazdowe do gruntów rolnych i leśnych,
        2.  drogi eksploatacyjne niezbędne dla prawidłowego funkcjonowania elektrowni wiatrowych wraz z placami manewrowymi,
    5.  dopuszcza się wykorzystanie terenu pod budowę tymczasowych placów i dróg związanych z robotami budowlanymi i montażowymi dla realizacji elektrowni wiatrowych, po zakończeniu których obowiązuje przywrócenie stanu, umożliwiającego dotychczasowe, w tym rolnicze, użytkowanie terenu,
    6.  dopuszcza się budowę masztu do pomiaru wiatru,
    7.  w granicach terenów obowiązuje zakaz zabudowy kubaturowej wykorzystywanej na potrzeby rolnictwa,
    8.  obowiązuje zakaz lokalizacji budynków mieszkalnych. Ponadto, w MPZP wskazano maksymalną liczbę obiektów jaka może powstać na działkach oznaczonych symbolem EW/R. Natomiast zgodnie z MPZP maksymalna powierzchnia terenu przeznaczonego pod budowę fundamentu wieży elektrowni wiatrowej wynosi 1.200 m2. Na moment złożenia niniejszego wniosku o interpretację nie dokonano wydzielenia geodezyjnego konkretnych działek przeznaczonych pod zabudowę wieżami elektrowni wiatrowych.
4.  Grunty, których podstawowym przeznaczeniem są cele rolnicze (oznaczanie symbolem R) oraz jednocześnie cele rolnicze z dopuszczeniem lokalizacji wież elektrowni wiatrowych (oznaczanie symbolem EW/R), a ponadto grunty te oznaczone są jednocześnie jako:
    1.  częściowo tereny leśne (oznaczanie symbolem ZL);
    2.  częściowo tereny komunikacji publicznej m.in. teren przeznaczony dla lokalizacji elementów projektowanej drogi ekspresowej i urządzeń z nią związanych wraz z drogami zbiorczymi (oznaczone symbolem KDGP/S),
    3.  częściowo tereny wód powierzchniowych (oznaczone symbolem WS),
    4.  częściowo tereny komunikacji publicznej m.in. istniejące drogi wewnętrzne, drogi dojazdowe do gruntów rolnych i leśnych (oznaczone symbolem KDW),
    5.  częściowo na tereny infrastruktury technicznej - elektroenergetyka m.in. projektowane stacje elektroenergetyczne transformatorowo-rozdzielcze (oznaczone symbolem E/GPZ),
    6.  częściowo tereny komunikacji publicznej m.in. istniejąca droga gminna, droga dojazdowa (oznaczone symbolem KDD).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym sprzedaż gruntów wymienionych w pkt 1 lub 2 podlega zwolnieniu z VAT zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT?
2.  Czy w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym sprzedaż gruntów wymienionych w pkt 3 podlega zwolnieniu z VAT zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT?
3.  Jeśli odpowiedź na pytanie 2 jest przecząca, to czy możliwe jest proporcjonalne opodatkowanie VAT odpowiednio części danej działki przeznaczonej pod zabudowę wieżami elektrowni wiatrowych (opodatkowanie stawką podstawową VAT) oraz części danej działki o przeznaczeniu wyłącznie rolnym (zwolnienie VAT) określonych na podstawie proporcji maksymalnej części danej działki, która może być przeznaczona pod zabudowę wieżami elektrowni wiatrowych, do całkowitej powierzchni danej działki?
4.  Czy w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym sprzedaż gruntów wymienionych w pkt 4, na których jednocześnie zostało ustalonych kilka różnych przeznaczeń zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, podlega opodatkowaniu VAT w proporcji powierzchni części działki gruntu oznaczonej danym symbolem w stosunku do powierzchni całej działki gruntu (odpowiednie proporcjonalne opodatkowanie stawką podstawową VAT lub zwolnienie zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT danej części działki gruntu)?

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym sprzedaż gruntów wymienionych w pkt 1 lub 2 podlega zwolnieniu z VAT zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

Zdaniem Spółki, prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym sprzedaż gruntów wymienionych w pkt 3 podlega zwolnieniu z VAT zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

Zdaniem Spółki, jeśli odpowiedź na pytanie 2 jest przecząca, to możliwe jest proporcjonalne opodatkowanie VAT odpowiednio części danej działki przeznaczonej pod zabudowę wieżami elektrowni wiatrowych (opodatkowanie stawką podstawową VAT) oraz części danej działki o przeznaczeniu wyłącznie rolnym (zwolnienie VAT) określonych na podstawie proporcji maksymalnej części danej działki, która może być przeznaczona pod zabudowę wieżami elektrowni wiatrowych, do całkowitej powierzchni danej działki.

Zdaniem Spółki, prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym sprzedaż gruntów wymienionych w „pkt 3”, na których jednocześnie zostało ustalonych kilka różnych przeznaczeń zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, podlega opodatkowaniu VAT w proporcji powierzchni części działki gruntu oznaczonej danym symbolem w stosunku do powierzchni całej działki gruntu (odpowiednie proporcjonalne opodatkowanie stawką podstawową VAT lub zwolnienie zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT danej części działki gruntu).

Uzasadnienie stanowiska Spółki do pytania nr 1.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie natomiast do art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, pod pojęciem towarów rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W związku z powyższym oraz z uwagi na fakt, iż grunty spełniają powyższą definicję towarów, ich sprzedaż na gruncie przepisów ustawy o VAT traktowana jest jako odpłatna dostawa towarów oraz, co do zasady, podlega opodatkowaniu według stawki podstawowej 23%.

Ustawa o VAT, w art. 43 ust. 1 pkt 9, przewiduje jednak zwolnienie z opodatkowania dostawy terenów niezabudowanych, innych niż tereny budowlane. Za tereny budowlane, zgodnie z art. 2 pkt 33 Ustawy o VAT uznaje się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (dalej: ustawa o MPZP), ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego. W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu (art. 4 ust. 2 ustawy o MPZP).

W związku z powyższym, aby prawidłowo opodatkować VAT sprzedaż gruntów należy w pierwszej kolejności ustalić, czy przedmiotem zbycia jest grunt zabudowany czy niezabudowany. Następnie, jeśli grunt jest niezabudowany, to biorąc pod uwagę ww. przepisy VAT, w celu określenia czy dostawa tego terenu będzie zwolniona z VAT decydujące znaczenie ma przeznaczenie gruntu zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a jeżeli nie został on uchwalony, to znaczenie będzie miała decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

Ponadto, zgodnie z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 marca 1996 r. w sprawie Gemeente Emmen (sygn. C-468/93) „teren budowlany” oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę. Stosownie do powyższego, za teren budowlany należy uznać jedynie teren, który zgodnie z regulacjami krajowymi został określony jako przeznaczony pod zabudowę. Przepisy ustawy o VAT, tj. art. 2 „ust. 33” wprost wskazują na miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego bądź decyzję o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Jak wskazała Spółka, grunty opisane w pkt 1 lub 2 stanowią grunty niezabudowane. Ponadto, w przypadku tych gruntów został uchwalony MPZP, zgodnie z którym podstawowym przeznaczeniem działek są cele rolne bądź tereny leśne. Zdaniem Spółki, podstawowe przeznaczenie działek w MPZP stanowi główne kryterium przy klasyfikacji czy dany grunt stanowi teren przeznaczony pod zabudowę.

W związku z powyższym, skoro podstawowym przeznaczeniem działek wskazanych w pkt 1 lub pkt 2 określonym w MPZP jest odpowiednio przeznaczenie rolne bądź przeznaczanie na tereny leśne, to należy uznać, że działki te nie stanowią terenów budowlanych, tj. nie są przeznaczone pod zabudowę zgodnie z MPZP, dlatego ich sprzedaż może korzystać ze zwolnienia zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT jako sprzedaż działek niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Dopuszczalna uzupełniająco lokalizacja infrastruktury technicznej (bez możliwości lokalizacji wież elektrowni wiatrowych oraz budynków mieszkalnych) nie zmieni przeznaczenia podstawowego jakim jest działalność rolna/tereny leśne.

Uznanie, że tereny rolne bądź leśne stanowią tereny budowlane oznaczałoby bowiem, że w praktyce żaden obszar nie mógłby korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, gdyż na większości obszarów rolnych i leśnych w Polsce w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego przewidziana jest lokalizacja sieci i urządzeń przesyłowych infrastruktury technicznej stanowiącej uzbrojenie terenów.

Dlatego też, zdaniem Spółki, w ocenie czy dany grunt przeznaczony jest pod zabudowę nie należy brać pod uwagę przeznaczenia uzupełniającego jakim jest potencjalna możliwość lokalizacji m.in. infrastruktury technicznej, gdyż nie zmienia to podstawowego przeznaczenia gruntów jakim jest działalność rolna lub leśna. Bowiem art. 2 pkt 33 ustawy o VAT wyraźnie wskazuje, że determinujące jest przeznaczenie gruntów, dlatego w przypadku działek opisanych w pkt 1 lub 2 dopuszczenie lokalizacji innych obiektów, nie będzie miało znaczenia dla podważenia zwolnienia z VAT. Ponadto, należy podkreślić, że w MPZP wskazano, że zarówno na terenach o przeznaczeniu rolnym, jak i obszarach leśnych, istnieje zakaz lokalizacji budynków mieszkalnych oraz wież elektrowni wiatrowych. W związku z tym, tym bardziej tereny te nie można uznać za tereny budowlane.

Powyższe podejście znajduje również potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych. Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wydał interpretację z dnia 13 stycznia 2014 r. o sygn. IPPP2/443-1157/13-5/BH, w której potwierdził stanowisko podatnika i uznał, że dostawa działki przeznaczonej w całości jako tereny rolne i oznaczona symbolem „R” (gdzie dopuszczona została możliwość formowania nowej zabudowy zagrodowej, dróg dojazdowych, sieci i urządzeń infrastruktury technicznej, oraz lokalizacji obiektów obsługi rolnictwa dla terenów upraw rolniczych) może korzystać ze zwolnienia z podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, ponieważ działka jest gruntem niezabudowanym, która zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego jest przeznaczona pod tereny rolne.

Powyższe stanowisko zostało również potwierdzone w orzecznictwie, np. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 5 maja 2015 r. (sygn. III Sa/Gl 137/15).

W związku z powyższym, zdaniem Spółki, w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym sprzedaż gruntów wymienionych w pkt 1 lub 2 podlega zwolnieniu z VAT zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska Spółki do pytania nr 2.

Zdaniem Spółki, analogicznie jak w przypadku terenów rolnych oraz terenów przeznaczonych na lasy wskazanych w pkt 1 oraz 2, sprzedaż gruntów opisanych w pkt 3 powinna korzystać ze zwolnienia z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

Spółka pragnie wskazać, że w MPZP wprost wskazano, iż dla terenów rolniczych przeznaczonych pod lokalizację wież elektrowni wiatrowych, jako przeznaczenie podstawowe przyjmuje się użytkowanie rolnicze. Ponadto, w granicach tych terenów obowiązuje zakaz lokalizacji budynków mieszkalnych oraz zabudowy kubaturowej wykorzystywanej dla potrzeb rolnictwa.

Zdaniem Spółki, przy ocenie czy dany grunt jest przeznaczony pod zabudowę należy wziąć pod uwagę podstawowe przeznaczenie gruntu oraz cel gospodarczy transakcji, którym jest sprzedaż/nabycie gruntów rolnych, a nie gruntów budowlanych. Fakt, że na części gruntów mogą znaleźć się siłownie wiatrowe, nie zmienia podstawowego przeznaczenia tych obszarów, którym jest działalność rolna.

Na poparcie powyższego, Spółka pragnie przywołać wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 października 2014 r. (sygn. I FSK 1115/13), który uznał, że „ (\`(...)\`) przy kwalifikowaniu nieruchomości jako „terenu przeznaczonego pod zabudowę”, o którym była mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 należy wykorzystywać przepisy ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo Budowlane (j.t.: Dz. U. z 2010 r. nr 243, poz. 1623 z późn. zm.) oraz ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (j.t. Dz.U. z 2012r., poz. 647, z późn.zm.), ale konieczne jest również uwzględnienie gospodarczego celu transakcji, której przedmiotem była ta nieruchomość. Wpływu na zmianę kwalifikacji gruntu nie może mieć okoliczność, że będący przedmiotem zamiany grunt, może zostać przeznaczony również na place zabaw, terenowe urządzenia sportowe, infrastrukturę drogową oraz obiekty infrastruktury technicznej, które są budowlami w rozumieniu prawa budowlanego. Należy mieć bowiem na względzie podstawowe znaczenie zamienianego gruntu, którym jest zieleń parkowa”.

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Spółki, w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym sprzedaż gruntów wymienionych w pkt 3 podlega zwolnieniu z VAT zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska Spółki do pytania nr 3.

Z ostrożności procesowej Spółka pragnie wskazać, że gdyby zdaniem Ministra Finansów sprzedaż całości działek określonych w pkt 3 nie korzystała ze zwolnienia zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, to w jej ocenie nadal będzie miała prawo zastosować proporcjonalny podział podstawy opodatkowania i opodatkować część danej działki przeznaczoną pod zabudowę elektrowniami wiatrowymi oraz zastosować zwolnienie z VAT do części działki, której przeznaczeniem jest wyłącznie działalność rolna.

Istotne jest to, że na moment złożenia niniejszego wniosku nie dokonano wydzielenia geodezyjnego ze sprzedawanych działek części przeznaczonych pod zabudowę siłowniami wiatrowymi oraz części działek wyłącznie o przeznaczeniu rolnym bez prawa zabudowy. Jednakże, Spółka jest w stanie wydzielić obszar nieruchomości przeznaczony pod zabudowę od pozostałej części oraz wskazać ten obszar na podstawie ich maksymalnej dopuszczalnej powierzchni. Zgodnie z MPZP, na działkach wskazanych w pkt 3 maksymalna powierzchnia terenu przeznaczonego pod budowę fundamentu wieży elektrowni wiatrowej wynosi 1.200 m2.

Wobec tego, zdaniem Spółki, przy rozliczeniu sprzedaży działek można wykorzystać miarę, jaką jest powierzchnia oraz na jej podstawie obliczyć proporcję obszaru potencjalnie podlegającego zabudowie do pozostałej części przeznaczonej w całości na działalność rolną bez prawa do zabudowy.

Spółka zwraca również uwagę na następujące zapisy MPZP, zgodnie z którymi:

 na terenach rolniczych przeznaczonych pod lokalizację wież elektrowni wiatrowych nadal przeznaczeniem podstawowym tych terenów jest użytkowanie rolnicze. Zapis ten wskazuje wprost na przeznaczenie rolne tych obszarów;

 na granicach terenów obowiązuje zakaz lokalizacji budynków mieszkalnych oraz zabudowy kubaturowej wykorzystywanej dla potrzeb rolnictwa.

Powyższe wskazuje wprost, że podstawowym przeznaczeniem terenów opisanych w pkt 3 są cele rolnicze z wyraźnym zakazem zabudowy (oprócz obszarów przeznaczonych pod zabudowę wieżami elektrowni wiatrowych wraz z towarzyszącą infrastrukturą).

W związku z powyższym, w razie uznania przez Ministra Finansów stanowiska Spółki w zakresie pytania 2 za nieprawidłowe, przy sprzedaży działek wskazanych w pkt 3 Spółka powinna zastosować proporcjonalne opodatkowanie VAT, tj. w proporcji do maksymalnej części powierzchni działki przeznaczonej pod zabudowę zastosować opodatkowanie stawką podstawową, natomiast część wyłącznie o przeznaczeniu rolnym powinna podlegać zwolnieniu zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska Spółki do pytania nr 4.

Należy zaznaczyć, że ustawa o VAT nie reguluje kwestii związanych z opodatkowaniem transakcji dostawy nieruchomości niezabudowanej w sytuacji, gdy jedna działka ewidencyjna została w MPZP przeznaczona na różne cele, a tym samym oznaczona różnymi symbolami geodezyjnymi.

Biorąc pod uwagę brzmienie art. 43 ust. 1 pkt 9 oraz art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, należy uznać, że celem ustawodawcy było opodatkowanie terenów przeznaczonych pod zabudowę, a zwolnienie tych obszarów, które nie są zabudowane ani nie została na nich dopuszczona możliwość zabudowy. Zatem w sytuacji Spółki przy gruntach mających różne przeznaczenia w MPZP, w tym m.in. rolne czy tereny leśne, uznanie, że sprzedaż całej działki powinna zostać opodatkowana byłoby sprzeczne z intencją ustawodawcy. Dlatego też, sprzedaż części danej działki oznaczonej symbolami wskazującymi na brak prawa do zabudowy (tereny rolne, leśne), powinna korzystać ze zwolnienia z opodatkowania zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

W zakresie samego określenia powierzchni obszarów działek sklasyfikowanych pod odpowiednimi symbolami, Spółka na podstawie posiadanych dokumentów będzie w stanie określić jaka część działki sklasyfikowana została pod danym symbolem. W związku z tym, aby oszacować jaka część nieruchomości będzie odpowiednio opodatkowana/zwolniona, Spółka jest uprawniona zastosować proporcję powierzchni danego przeznaczenia działki w stosunku do całej powierzchni działki, tj. zastosować tzw. klucz powierzchniowy.

Powyższe stanowisko znajduje również potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych na wniosek podatników, w ramach których organy podatkowe wielokrotnie wyrażały pogląd, że dostawa gruntów, dla których zostało jednocześnie ustalonych kilka różnych przeznaczeń zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego (kilka symboli jednocześnie dla danej działki gruntu), podlega opodatkowaniu podatkiem VAT w proporcji powierzchni danego przeznaczenia działki w stosunku do całej powierzchni działki, podstawową stawką VAT lub podlega zwolnieniu zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

Przykładowo, takie stanowisko zostało zaprezentowane w:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 22 kwietnia 2015 r. o sygn. IBPP1/4512-80/15/ES,
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 5 listopada 2012 r. o sygn. IPPP3/443-805/12-3/KC,
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 10 czerwca 2011 r. o sygn. IBPP3/443-351/11/IK.

Ewentualnie, w razie uznania przez Ministra Finansów, że klucz powierzchniowy jest nieodpowiedni, zdaniem Spółki, w celu wyliczenia podstawy opodatkowania dla sprzedaży rozpatrywanych działek można przyjąć również klucz wartościowy, tj. udziału wartości części działek gruntu podlegających poszczególnym zasadom opodatkowania w wartości całej działki gruntu stanowiącej przedmiot dostawy. Możliwość zastosowania odpowiedniego klucza w zależności od specyfiki działalności została potwierdzona przykładowo przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 29 kwietnia 2014 r. (sygn. IPPP1/443-263/14-2/JL) gdzie organ uznał, że „(\`(...)\`) w celu wyliczenia podstawy opodatkowania dla sprzedaży takiej nieruchomości (częściowo zwolnionej i opodatkowanej stawką 23%), można przyjąć różne rozwiązania, np. zastosowanie klucza powierzchniowego (udziału powierzchni nieruchomości podlegających poszczególnym regulacjom dotyczącym opodatkowania w ogólnej powierzchni nieruchomości stanowiącej przedmiot dostawy) lub wg klucza wartościowego (udziału wartości nieruchomości podlegających poszczególnym regulacjom dotyczącym opodatkowania w wartości ogółem nieruchomości stanowiącej przedmiot dostawy). Każda metoda, czy to oparta na kluczu wartościowym czy też kluczu powierzchniowym, o ile odzwierciedla stan faktyczny, jest właściwa. Wskazać należy, że wyboru tego klucza powinien dokonać sam Wnioskodawca, uwzględniając specyfikę i cechy nieruchomości. Należy zatem zgodzić się z Wnioskodawcą, że zastosowanie klucza powierzchniowego w analizowanej sytuacji będzie zgodne z przepisami.”

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych stanów faktycznych i zdarzeń przyszłych jest:

*   **nieprawidłowe** – w zakresie zwolnienia od podatku sprzedaży gruntów, których podstawowym przeznaczeniem są cele rolnicze oraz gruntów, których podstawowym przeznaczeniem są lasy,
*   **nieprawidłowe** – w zakresie zwolnienia od podatku sprzedaży gruntów przeznaczonych pod zabudowę wieżami elektrowni wiatrowych,
*   **nieprawidłowe** – w zakresie sposobu obliczenia części gruntu przeznaczonej pod zabudowę, której sprzedaż będzie opodatkowana 23% stawką podatku w przypadku sprzedaży gruntów przeznaczonych pod lokalizację wież elektrowni wiatrowych,
*   **prawidłowe** w zakresie sposobu opodatkowania gruntów, dla których ustalono kilka różnych przeznaczeń zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 tej ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Stawka podatku - na podstawie art. 41 ust. 1 ww. ustawy - wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W świetle art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

Jak wynika z treści art. 43 ust. 1 pkt 9 cyt. ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Przez tereny budowlane, zgodnie z regulacją art. 2 pkt 33 ustawy, grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Polska Klasyfikacja Obiektów Budowlanych, wprowadzona do stosowania rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316, z późn. zm.), dokonuje klasyfikacji obiektów budowlanych rozumianych jako konstrukcje połączone z gruntem w sposób trwały, wykonane z materiałów budowlanych i elementów składowych, będące wynikiem prac budowlanych. Wskazano w niej również, że przez budynki rozumie się zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych, które są przystosowane do przebywania ludzi, zwierząt lub ochrony przedmiotów.

W PKOB obiekty budowlane grupowane są w dwóch sekcjach: „Budynki” i „Obiekty inżynierii lądowej i wodnej”.

W świetle art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2013 r., poz. 1409, z późn. zm.), przez obiekt budowlany należy rozumieć: budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Jak stanowi art. 3 pkt 2 ww. ustawy, przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową (art. 3 pkt 3 cyt. ustawy).

Natomiast zgodnie z art. 3 pkt 3a niniejszej ustawy, przez obiekt liniowy należy rozumieć obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego.

Zatem jeśli dana budowla w rozumieniu Prawa budowlanego nie została sklasyfikowana w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych jako budynek, mieści się w sekcji „Obiekty inżynierii lądowej i wodnej”.

Jak stanowi art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Należy wskazać, że ani przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, ani przepisy wykonawcze do ustawy nie precyzują w jaki sposób należy ustalić podstawę opodatkowania w przypadku, gdy transakcja dotycząca nieruchomości jest częściowo opodatkowana podatkiem od towarów i usług, a częściowo korzysta ze zwolnienia od podatku.

Zatem w tej sytuacji dopuszczalne są różne rozwiązania, np. według klucza wartościowego, tj. proporcjonalnie do wartości sprzedawanych części nieruchomości zastosować do nich właściwe stawki, lub według klucza powierzchniowego, tj. podzielić powierzchnię nieruchomości proporcjonalnie do powierzchni zajmowanych przez poszczególne części – opodatkowane i zwolnione.

Każda metoda, czy to oparta na kluczu wartościowym, czy też kluczu powierzchniowym, o ile odzwierciedla stan faktyczny, jest właściwa. Należy przy tym zaznaczyć, że wybór odpowiedniej metody czy klucza podziału należy wyłącznie do podatnika, który winien sam zdecydować, czy jest to metoda miarodajna i wiarygodna w jego konkretnej sytuacji.

Analiza przedstawionych okoliczności sprawy oraz treści przywołanych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że zbycie niezabudowanych gruntów, o których mowa w pkt 1 wniosku – wbrew stanowisku Spółki – nie jest/nie 2będzie w całości zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług. Wprawdzie podstawowym przeznaczeniem tych gruntów są cele rolnicze, jednak w części, w jakiej miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego dopuszcza na nich możliwość zabudowy (lokalizację nadziemnych urządzeń i instalacji technologicznych elektrowni wiatrowych, podziemnych i nadziemnych sieci i urządzeń infrastruktury oraz dróg dojazdowych i eksploatacyjnych oraz masztu do pomiaru wiatru), grunty te stanowią tereny budowlane w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy. Zbycie tej części gruntów nie korzysta/nie będzie również korzystało ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, gdyż okoliczności sprawy nie wskazują, by grunty te były przez Spółkę wykorzystywane wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku. Ze względu na to, że dla tej sprzedaży w przepisach ustawy oraz przepisach wykonawczych nie zostały przewidziane inne zwolnienia od podatku lub obniżone stawki podatku, podlega ona/będzie ona podlegała opodatkowaniu 23% stawką podatku.

Natomiast zbycie pozostałej części tych gruntów, tj. na których miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego dopuszcza budowę tymczasowych placów i dróg związanych z robotami budowlanymi i montażowymi dla realizacji elektrowni wiatrowych, po zakończeniu których obowiązuje przywrócenie stanu, umożliwiającego dotychczasowe, w tym rolnicze, użytkowanie terenu, jest/będzie zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, gdyż dopuszczalna zabudowa nie będzie miała charakteru trwałego.

Również zbycie niezabudowanych gruntów wskazanych w pkt 2 wniosku, dla których podstawowym przeznaczeniem są lasy, a miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego dopuszcza na nich możliwość zabudowy (lokalizację podziemnych sieci infrastruktury oraz dróg dojazdowych i eksploatacyjnych), nie jest/nie będzie zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, gdyż także te grunty stanowią tereny budowlane w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o podatku od towarów i usług. Wyjaśnienia wymaga, że - wbrew stanowisku Spółki - przy dokonywaniu oceny, czy dany grunt jest przeznaczony pod zabudowę nie można kierować się wyłącznie jego podstawowym przeznaczeniem określonym w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, lecz trzeba również brać pod uwagę jego przeznaczenie uzupełniające, wynikające z tego planu. Ustawodawca definiując w art. 2 pkt 33 ustawy o podatku od towarów i usług teren budowlany wskazuje, że decydujące znaczenie mają zapisy miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, nie zawężając przy tym, że chodzi wyłącznie o podstawowe przeznaczenie określone w tym planie.

Zbycie tych gruntów nie korzysta/nie będzie także korzystało ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, gdyż okoliczności sprawy nie wskazują, by grunty te były przez Spółkę wykorzystywane wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, ani na podstawie innych przepisów w zakresie podatku od towarów i usług, jak również nie będzie opodatkowane stawkami obniżonymi. Zatem czynność ta podlega/będzie podlegała opodatkowaniu 23% stawką podatku.

Z tych samych względów także sprzedaż gruntów opisanych w pkt 3 wniosku, w części w jakiej wg zapisów miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego dopuszczalna jest ich zabudowa podziemnymi i nadziemnymi sieciami i urządzeniami infrastruktury, drogami dojazdowymi i eksploatacyjnymi, masztem do pomiaru wiatru oraz elektrowniami wiatrowymi (o ile dopuszczone jest posadowienie części budowlanych urządzeń technicznych – elektrowni wiatrowych – art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego), podlega/będzie podlegała opodatkowaniu 23% stawką podatku.

Natomiast zbycie pozostałej części tych gruntów, na których dopuszcza się wykorzystanie terenu pod budowę tymczasowych placów i dróg związanych z robotami budowlanymi i montażowymi dla realizacji elektrowni wiatrowych, po zakończeniu których obowiązuje przywrócenie stanu, umożliwiającego dotychczasowe, w tym rolnicze, użytkowanie terenu, jest/będzie zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, gdyż dopuszczalna zabudowa nie będzie miała charakteru trwałego.

W przypadku sprzedaży gruntów wymienionych w pkt 4 wniosku, dla których w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego przewidziano kilka różnych przeznaczeń, transakcja będzie w części zwolniona od podatku a w części opodatkowana 23% stawka podatku. Zatem aby ustalić, jaka część działki będzie odpowiednio zwolniona od podatku/opodatkowana Spółka winna zastosować ten ze wskazanych przez nią kluczy podziału (powierzchniowy lub wartościowy), który w najbardziej miarodajny sposób odzwierciedla stan faktyczny, uwzględniając specyfikę i cechy nieruchomości.

Odnosząc się do przywołanych przez Gminę na poparcie własnego stanowiska interpretacji indywidualnych należy zwrócić uwagę na orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 października 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 333/10, w którym Sąd wskazał: „Organ wydający interpretację nie ma też obowiązku powielania stanowiska zajętego w innych interpretacjach, nawet dotyczących stosowania tych samych przepisów w takich samych okolicznościach faktycznych. Niejednolitość stanowiska organu wydającego interpretacje w określonej kwestii jest niepożądana, jednak istotnym jest przede wszystkim, aby w konkretnej sprawie wnioskodawca otrzymał stanowisko prawidłowe”.

Natomiast w odniesieniu do przywołanych przez Spółkę wyroków należy wskazać, że z nieprawomocnego orzeczenia WSA w Gliwicach z dnia 5 maja 2015 r. (sygn. akt I SA/Gl 137/15) wynika, że „rezultatem uwzględnienia podwójnego przeznaczenia części gruntów objętych zaskarżoną interpretacją, wchodzących w skład nieruchomości (na cele niebudowlane i budowlane) powinno być przyjęcie, że podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT wyłącznie w części, w jakiej przeznaczone są na cele budowlane. W pozostałej części, która zgodnie z Miejscowym Planem Zagospodarowania Przestrzennego musi pozostać w użytkowaniu rolniczym, korzysta ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy VAT. Przy czym dla ustalenia powierzchni objętej opodatkowaniem należy wziąć pod uwagę proporcję powierzchni, która może podlegać zabudowie, do całkowitej powierzchni tej nieruchomości.”, a nie, że sprzedaż całego gruntu powinna być zwolniona od podatku. Zaś w orzeczeniu NSA z dnia 25 października 2014 r. (sygn. akt I FSK 1115/13) zaakcentowano znaczenie gospodarczego celu transakcji, przy czym należy podkreślić, że w przedmiotowej sprawie Spółka nie wskazała, że gospodarczym celem transakcji jest/będzie przeznaczanie gruntów na cele niebudowlane.

Interpretacja dotyczy stanów faktycznych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia, a w przypadku zdarzeń przyszłych – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.