Wiążąca informacja stawkowa
Sygnatura: 0112-KDSL1-1.450.1155.2020.8.OA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-08-16
Teza: WIS ŚWIADCZENIE KOMPLEKSOWE – usługa prania z dezynfekcją wyrobu medycznego wraz z drobnymi naprawami
Słowa kluczowe: dezynfekcja; naprawa; stawka-stawki podatku; usługi; Wiążąca Informacja Stawkowa (WIS); wyroby-wyroby medyczne; świadczenie-świadczenie kompleksowe 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146aa

WIĄŻĄCA INFORMACJA STAWKOWA (WIS)

Na podstawie art. 13 § 2a pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.), zwanej dalej Ordynacją podatkową i art. 42a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, po rozpatrzeniu wniosku … z dnia 10 września 2020 r. (data wpływu 11 września 2020 r.) uzupełnionego pismem z dnia 15 lutego 2021 r. (data wpływu 18 lutego 2021 r.) oraz pismem z dnia 19 kwietnia 2021 r. (data wpływu 19 kwietnia 2021 r.), a także pismem z dnia 28 czerwca 2021 r. (data wpływu 1 lipca 2021 r.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje niniejszą wiążącą informację stawkową.

**Przedmiot wniosku:** usługa (świadczenie kompleksowe) – usługa prania z dezynfekcją wyrobu medycznego wraz z drobnymi naprawami

**Opis usługi:**

Przedmiotem wniosku jest świadczenie kompleksowe: usługa prania wraz z dezynfekcją asortymentu pochodzącego z bloków operacyjnych, do którego stosowany jest program pralniczy polegający na praniu z jednoczesną dezynfekcją. Pranie to odbywa się na pralnicowirówce, która posiada barierę higieniczną, tj. załadunek do pralnicy odbywa się na stronie brudnej pralni, zaś rozładunek na stronie czystej. Wstępnie do procesu prania dodawane są detergenty oraz środki majce na celu usunięcie zanieczyszczeń białkowych (enzymy). Odbywa się to w niższej temperaturze w celu niedopuszczenia do denaturacji zabrudzeń białkowych, a tym samym utrwalenia zabrudzeń na tkaninie. Następnie do kąpieli dodawane są środki dezynfekcyjne na bazie aktywnego tlenu oraz podnoszona jest temperatura do min. 65oC. Odbywa się to w celu chemiczno-termicznej dezaktywacji mikroorganizmów, czyli dezynfekcji. Po tym etapie asortyment poddawany jest procesowi płukania oraz neutralizacji. W odzieży operacyjnej dokonywane są drobne naprawy, które jednakże nie naruszają bariery danego asortymentu.

**Rozstrzygnięcie:** usługa konserwacji wyrobu z poz. 13 załącznika nr 3 do ustawy

**Stawka podatku od towarów i usług:** 8%

**Podstawa prawna:** art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 2 i ust. 1a ustawy oraz

poz. 69 załącznika nr 3 do ustawy

**Cel wydania WIS:** określenie stawki podatku od towarów i usług

UZASADNIENIE

W dniu 11 września 2020 r. Wnioskodawca złożył wniosek w zakresie sklasyfikowania ww. świadczenia według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług. Wniosek uzupełniono w dniach: 18 lutego 2021 r., 19 kwietnia 2021 r. oraz 1 lipca 2021 r.

W treści wniosku przedstawiono następujący szczegółowy opis.

Konserwacja polegająca na praniu z jednoczasową dezynfekcją wyrobów medycznych – fartuchów chirurgicznych, odzieży operacyjnej (spodnie, bluza) wielokrotnego użytku i chirurgicznych serwet wielokrotnego użytku przebiega zgodnie z instrukcją prania i konserwacji wyrobu medycznego. Konserwacja obejmuje proces sterylizacji lub nie obejmuje procesu sterylizacji, w zależności od warunków umów zawartych z kontrahentami oraz zgodnie z instrukcjami użytkowania asortymentu.

(…)

W uzupełnieniu wniosku z dnia 15 kwietnia 2021 r. Wnioskodawca wskazał, że zgodnie z zapisem umowy usługa dotyczy usług pralna wraz z dezynfekcją. Ponadto do uzupełnienia dołączył Umowę … zawartą pomiędzy … a Wnioskodawcą.

Z kolei, w uzupełnieniu wniosku z dnia 19 kwietnia Wnioskodawca wskazał, że:

Przedmiotem wniosku jest jedno świadczenie kompleksowe: usługa pralnicza obejmująca pranie wraz z dezynfekcją. Poszczególne czynności są ściśle powiązane i tworzą jedną całość - stanowią usługę kompleksową. Elementem dominującym będzie dezynfekcja. Elementem pomocniczym jest pranie. Czynność prania pozostaje niezbędna do przeprowadzenia etapu dezynfekcji. Celem jest kompletna usługa dezynfekcji. Nabywca jest zainteresowany zakupem całości kompleksowej usługi.

Podstawowym profilem działalności, jest świadczenie kompleksowych usług w zakresie prania wodnego odzieży na rynku krajowym.

PKD głównej działalności wg KRS to: 96. 01.Z: Pranie i czyszczenie wyrobów włókienniczych i futrzarskich. W ramach prowadzonej działalności Spółka zawiera umowy na świadczenie usług pralniczych dla jednostek służby zdrowia. W zależności od preferencji asortyment jest jednorazowo znakowany tagami …. W sytuacji gdy zawarta umowa nakłada na … obowiązek zakupu i przekazania do … nowego asortymentu, jest on znakowany ww. sposób, a następnie przekazywany kontrahentowi na podstawie dokumentu „Protokół pierwszego wydania”.

Świadczona na rzecz … usługa polega na odebraniu brudnego asortymentu szpitalnego od klienta środkiem transportu stanowiącym własność pralni. Asortyment taki jak poszwy, poszewki, prześcieradła, fartuchy personelu pakowany jest przez klienta oddzielnie dla każdego oddziału, również odzież operacyjna tj. spodnie operacyjne, bluzy operacyjne czy też fartuchy operacyjne pakowane są osobno. Asortyment trafiający na stronę brudną pralni jest ważony na wadze, a następnie automatycznie zapisywany w systemie komputerowym oddzielnie dla każdego kontrahenta. Asortyment przekazywany jest na stronę brudną pralni w wózkach jezdnych, osobno dla każdego kontrahenta. Dla każdego rodzaju asortymentu stosowany jest odrębny program piorący. Zgodnie z daną technologią prania asortyment umieszczany jest w komorach tunelu pralniczego lub w bębnach pralnicowirówki. W zależności od rodzaju asortymentu i miejsca jego pochodzenia dobierane są programy piorące (technologie).

Wyszczególnia się niżej wymienione programy (technologie) prania:

1.  bielizna noworodkowa i dzieci młodszych,
2.  bielizna z bloków operacyjnych,
3.  bielizna brudna pochodzenia pozaszpitalnego,
4.  bielizna brudna ogólnoszpitalna,
5.  bielizna zakaźna pozaoperacyjna,
6.  fartuchy, odzież robocza,
7.  tkaniny delikatne, koce, poduszki, materace,
8.  mopy.

Asortyment pochodzący od każdego klienta jest prany osobnym wkładem.

Stosowane środki dezynfekujące:

*   posiadają wpis w Urzędzie Rejestracji Produktów Leczniczych, Wyrobów Medycznych i Produktów Biobójczych,
*   są dopuszczone do obrotu zgodnie z ustawą z dnia 13 września 2002 r. o produktach biobójczych (D.Ust. 2007 Nr 39 poz. 252 z późniejszymi zmianami),
*   posiadają, wraz ze wskazanymi środkami piorącymi, pozytywną opinię PZH i CZD,
*   posiadają szerokie spektrum działania: B-bakterie, Tbc-prątki, G-grzyby, V-wirusy i S-spory bakterii z rodzaju Clostridium.

Bielizna z bloków operacyjnych (prześcieradła, spodnie operacyjne, bluzy operacyjne, fartuchy operacyjne, obłożenia, chusty) trafiająca do pralni z bloków operacyjnych jest transportowana w wodoszczelnych workach lub w workach rozpuszczalnych w wodzie w temperaturze około 60o C. Poddawana jest odrębnym od reszty asortymentu cyklom prania, według opracowanego odrębnego programu piorącego w urządzeniach pralniczych, posiadających barierę higieniczną (załadunek odbywa się na stronie brudnej, zaś wyładunek na stronie czystej pralni). Stosowana technologia prania zapewnia skuteczną dezynfekcję termiczno-chemiczną w procesie prania. Po procesie prania bielizna poddawana jest procesowi suszenia w suszarkach bębnowych. Następnie asortyment poddawany jest tzw. procesowi wykańczania na maglach, przy pomocy pras karuzelowych, żelazek lub w tunelu F. Na każdym etapie asortyment poddawany jest procesowi kontroli jakości przez pracownika obsługującego proces, a dodatkowo wyrywkowo przez brygadzistę lub kierownika pralni.

Sztuki asortymentu z widocznymi niedopraniami kierowane są do powtórnego prania, sztuki asortymentu w widocznymi rozdarciami, brakiem guzików, troków i innymi uszkodzeniami kierowana jest do naprawy, a sztuki asortymentu, które ze względu na rodzaj uszkodzeń nie kwalifikują się do naprawy pakowane są osobno i przekazywana klientowi z adnotacją: KASACJA. W przypadku gdy asortyment stanowi własność Wnioskodawcy i udostępniany jest klientowi w ramach rentalu, zniszczona sztuka asortymentu przeznaczona zostaje do likwidacji we własnym zakresie, klientowi zaś dostarczana jest inna, niezniszczona sztuka asortymentu. Wykończony, wysuszony i wychłodzony asortyment pakowany jest w worki foliowe lub materiałowe, układany na wózkach jezdnych w których przez wagę elektroniczną, połączoną z systemem komputerowym trafia do magazynu wyrobu gotowego. Z magazynu wyrobu gotowego asortyment pakowany jest na samochody, którymi transportowany jest do klienta.

W 2020 r. … zawarła z … umowę na świadczenie kompleksowe świadczenie usług pralniczych obejmujących pranie wraz z dezynfekcją oraz oznakowaniem RFID wyszczególnionego w załączniku do umowy asortymentu w tym asortymentu będącego wyrobem medycznym, a to spodni operacyjnych, bluz operacyjnych, fartuchów i serwet. Rozliczanie świadczonej usługi prania na którą składają się ww. czynności odbywa się albo za kilogram upranego asortymentu, bądź jak w przypadku Umowy ze … za sztukę upranego asortymentu.

(…)

W uzupełnieniu do wniosku z dnia 28 czerwca 2021 r. Wnioskodawca udzielił następujących odpowiedzi na pytania tut. organu zawarte w wezwaniu z dnia 14 czerwca 2021 r. nr 0112-KDSL1-1.450.1155.2020.6.AK.

1.  Wniosek obejmuje asortyment, który jest wyrobem medycznym, a to spodnie operacyjne, bluzy operacyjne, fartuchy operacyjne, serwety. W ramach podpisanych umów, w tym z przedłożoną umową ze … pralnia świadczy usługi polegające na praniu z jednoczesną dezynfekcją różnego asortymentu objętego umową oraz przekazywanego przez kontrahentów. Jednakże wniosek o interpretację odnosi się jedynie do tego rodzajowo asortymentu, który to posiada status wyrobu medycznego w rozumieniu ustawy z dnia 20 maja 2010 r. o wyrobach medycznych, a to jak wskazano wyżej dotyczy bluz operacyjnych, spodni operacyjnych, fartuchów operacyjnych czy też serwet operacyjnych.
2.  Dla asortymentu, pochodzącego z bloków operacyjnych stosowany jest program pralniczy polegający na praniu z jednoczesną dezynfekcją. Pranie to odbywa się na pralnicowirówce, która posiada barierę higieniczną, tj. załadunek do pralnicy odbywa się na stronie brudnej pralni, zaś rozładunek na stronie czystej. Wstępnie do procesu prania dodawane są detergenty oraz środki majce na celu usunięcie zanieczyszczeń białkowych (enzymy). Odbywa się to w niższej temperaturze w celu niedopuszczenia do denaturacji zabrudzeń białkowych, a tym samym utrwalenia zabrudzeń na tkaninie. Następnie do kąpieli dodawane są środki dezynfekcyjne na bazie aktywnego tlenu oraz podnoszona jest temperatura do min. 65 st.C. Odbywa się to w celu chemiczno-termicznej dezaktywacji mikroorganizmów, czyli dezynfekcji. Po tym etapie asortyment poddawany jest procesowi płukania oraz neutralizacji.
3.  W odzieży operacyjnej dokonywane są drobne naprawy, które jednakże nie naruszają bariery danego asortymentu. Przykładowo do spodni operacyjnych doszywane są troki, które w wyniku eksploatacji przez pracowników szpitala często zostają obrywane.
4.  Asortyment wymieniony w odpowiedzi udzielonej do pytania 1 wymaga nie tylko dobrego usunięcia zanieczyszczeń, ale i dezaktywacji mikroorganizmów chorobotwórczych, jakimi mógł zostać zakażony podczas użytkowania w szpitalu. Współczesne technologie prania opierają się na łączeniu prania i dezynfekcji w jednym procesie dzięki czemu uzyskuje się lepszą jakość spierania zanieczyszczeń jak i dezaktywacji mikroorganizmów oraz ogranicza ilość chemikaliów i mediów wykorzystywanych w procesie. Związki dezynfekujące stosowane w procesie prania posiadają właściwości utleniające przez co podczas procesu dezaktywacji mikroorganizmów są w stanie także utlenić barwne zanieczyszczenia do związków bezbarwnych, z usunięciem których nie są sobie w stanie poradzić zwykłe detergenty. Dodatkowo środki piorące stosowane w kąpieli piorąco-dezynfekującej utrzymują optymalne dla powstawania określonej ilości aktywnego tlenu, pH środowiska. Natomiast zastosowanie w procesie dezynfekcji odpowiedniej dawki aktywnego tlenu oraz wysokiej temperatury przez założony czas, stanowi o prawidłowym przebiegu procesu dezaktywacji mikroorganizmów w procesie dezynfekcji termiczno-chemicznej. Stosowanie dwóch oddzielnych procesów: prania lub dezynfekcji stwarzałoby potrzebę dozowania większej ilości chemikaliów poprzez konieczność dozowania do procesu dezynfekcji związków regulujących pH środowiska procesu, a w przypadku procesu prania dodawanie związków o właściwościach utleniających w celu usunięcia barwnych zanieczyszczeń. Zastosowanie więc technologii, w której zachodzi proces prania i dezynfekcji poprawia jakość obu procesów, ogranicza czas prania dezynfekcyjnego oraz zmniejsza ilość zastosowanych chemikaliów.
5.  Na pytanie „czy odzież operacyjna, tj.: spodnie operacyjne, bluzy operacyjne czy też fartuchy operacyjne są wyrobami medycznymi w rozumieniu ustawy z dnia 20 maja 2010 r. o wyrobach medycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 186 z późn.zm.), dopuszczonymi do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej?” – Wnioskodawca udzielił odpowiedzi twierdzącej.

(…)

Uzasadnienie występowania świadczenia kompleksowego (usługi)

Co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka czynności, świadczenie to nie powinno być sztucznie dzielone dla celów podatkowych.

Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za czynność zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako czynności pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do czynności zasadniczej.

Aby móc wskazać, że dane świadczenie jest świadczeniem złożonym (kompleksowym), powinno składać się ono z różnych czynności, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na świadczenie kompleksowe składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez czynności pomocniczej.

Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia, świadczenie nie powinno być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będzie jedno świadczenie kompleksowe, obejmujące kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład wykonywanego świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego.

Stanowisko takie przedstawił również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r., w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP) a Commissioners of Customs and Excise, ECLI:EU:C:1999:93, stwierdzając, że: „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

Odnosząc się do zagadnienia będącego przedmiotem wniosku, wskazać również należy, że:

*   w wyroku TSUE z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financien, ECLI:EU:C:2005:649, Trybunał wskazał, że po pierwsze z art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy wynika, że każda transakcja powinna być uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania podatku VAT. W ocenie Trybunału, aby określić, czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem, należy przede wszystkim poszukać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem ustalenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie (pkt 20 wyroku). Podobnie jest w przypadku, jeśli dwa (lub więcej) świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (punkt 22 wyroku),
*   w wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP, ECLI:EU:C:2012:597, Trybunał wskazał, że aby móc uznać, że ogół świadczeń zapewnianych przez wynajmującego najemcy stanowi jedno świadczenie, należy zbadać czy wykonywane świadczenia stanowią jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, czy też obejmują one świadczenie główne, względem którego pozostałe świadczenia mają charakter dodatkowy (punkt 22 wyroku).

Charakter danego świadczenia należy oceniać biorąc pod uwagę punkt widzenia nabywcy oraz cechy charakterystyczne tego świadczenia (vide: wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service srl, ECLI:EU:C:2008:108, pkt 51-53; z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro, ECLI:EU:C:2009:365, pkt 17-19 oraz z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV, ECLI:EU:C:2009:722, pkt 36-38).

Istotnym kryterium wpływającym na ocenę tego, czy w konkretnej sytuacji występuje świadczenie kompleksowe, jest kryterium odrębności. Kryterium to opiera się na weryfikacji, czy poszczególne świadczenia mogą występować w obrocie gospodarczym niezależnie i czy mogą być wykonane przez dowolny inny podmiot. W przypadku odpowiedzi twierdzącej, nie następuje świadczenie kompleksowe, lecz kilka odrębnych świadczeń, które powinny być dla celów opodatkowania VAT traktowane niezależnie od siebie. Takie stanowisko wywieść można z orzeczenia TSUE z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie RLRE Tellmer Property sro, C-572/07, w którym istotnie TSUE stanął na stanowisku, że w przypadku usług najmu oraz usług sprzątania części wspólnych budynków następują dwa odrębne świadczenia dla celów VAT. Swoje stanowisko Trybunał oparł na tym, że usługi sprzątania części wspólnych budynku mogą być świadczone na różnych zasadach, to znaczy na przykład przez osoby trzecie wystawiające faktury obejmujące koszt tych usług bezpośrednio lokatorom lub przez wynajmującego zatrudniającego w tym celu własnych pracowników lub posługującego się przedsiębiorstwem zajmującym się sprzątaniem.

Podsumowując zatem powyższe, świadczenie kompleksowe ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy, dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej), niezależnie opodatkowane świadczenia.

W przypadku świadczeń kompleksowych o tym, czy świadczenie jest dostawą towarów, czy usługą powinien przesądzić element, który w ramach całego świadczenia ma charakter dominujący (zob. np. wyroki TSUE: z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94 Faaborg – Gelting Linien, ECLI:EU:C:1996:184; z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd p-ko Commissioners of Custom and Excise, ECLI:EU:C:1999:93; z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV v. Staatssecretaris van Financien). Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, natomiast pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. Natomiast w przypadku, gdy istotą transakcji będą inne czynności to mimo, że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług.

Biorąc pod uwagę powyższe należy wskazać, że wykonywane przez Wnioskodawcę świadczenie stanowi świadczenie kompleksowe, gdyż wszystkie czynności wykonane w jego ramach są ze sobą tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. Przedstawione przez Wnioskodawcę czynności składają się na świadczenie kompleksowe polegające na konserwacji wyrobu medycznego, tj. praniu i dezynfekcji wraz z drobnymi naprawami. Jak wynika z opisu przedmiotowego świadczenia, wykonanie usługi konserwacji, tj. prania i dezynfekcji wyrobu medycznego wymaga specjalistycznych środków, procedur, technologii oraz urządzeń pralniczych posiadających barierę higieniczną. Odzież operacyjna wymaga nie tylko dobrego usunięcia zanieczyszczeń, ale i dezaktywacji mikroorganizmów chorobotwórczych, jakimi mogła zostać zakażona podczas użytkowania w szpitalu. Współczesne technologie prania opierają się na łączeniu prania i dezynfekcji w jednym procesie dzięki czemu uzyskuje się lepszą jakość spierania zanieczyszczeń jak i dezaktywacji mikroorganizmów oraz ogranicza ilość chemikaliów i mediów wykorzystywanych w procesie. Związki dezynfekujące stosowane w procesie prania posiadają właściwości utleniające przez co podczas procesu dezaktywacji mikroorganizmów są w stanie także utlenić barwne zanieczyszczenia do związków bezbarwnych, z usunięciem których nie są sobie w stanie poradzić zwykłe detergenty. Dodatkowo środki piorące stosowane w kąpieli piorąco-dezynfekującej utrzymują optymalne dla powstawania określonej ilości aktywnego tlenu, pH środowiska. Natomiast zastosowanie w procesie dezynfekcji odpowiedniej dawki aktywnego tlenu oraz wysokiej temperatury przez założony czas, stanowi o prawidłowym przebiegu procesu dezaktywacji mikroorganizmów w procesie dezynfekcji termiczno-chemicznej. Z przesłanej instrukcji używania i konserwacji wyrobu medycznego wynika ponadto, w jaki sposób musi być przeprowadzone pranie i dezynfekcja, obejmuje ona również stosowne zalecenia i wskazuje czynności niedozwolone. Zatem czynności składające się na świadczenie są ze sobą tak ściśle powiązane, że obiektywnie rzecz biorąc tworzą z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość sprzedawaną nierozłącznie oraz prowadzą do realizacji określonego celu, tj. dokonania konserwacji w postaci prania i dezynfekcji wyrobów medycznych, co jest niezbędne do ich dalszego, bezpiecznego użytkowania. W opisanym przypadku elementem dominującym jest usługa prania z dezynfekcją wyrobu medycznego. Natomiast usługa polegająca na drobnych naprawach ma charakter pomocniczy.

Uzasadnienie klasyfikacji usługi

Stosownie do brzmienia art. 5a ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Zgodnie z art. 42a ustawy, wiążąca informacja stawkowa, zwana dalej „WIS”, jest decyzją wydawaną na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług, która zawiera:

1.  opis towaru albo usługi będących przedmiotem WIS;
2.  klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług niezbędną do:
    1.  określenia stawki podatku właściwej dla towaru albo usługi,
    2.  stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie – w przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4;
3.  stawkę podatku właściwą dla towaru albo usługi.

Zatem w przypadku, gdy stawka podatku od towarów i usług nie jest uzależniona od zaklasyfikowania danego towaru lub usługi do odpowiedniej klasyfikacji (CN, PKOB lub PKWiU), ale od spełnienia definicji (opisu) zawartej w odpowiednim przepisie ustawy lub pozycji załącznika do ustawy, przedmiotem postępowania w zakresie wydania WIS jest ustalenie, czy opisany towar lub usługa spełnia wymogi wskazane przez ustawodawcę w tym opisie.

W załączniku nr 3 do ustawy, zawierającym wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%, w poz. 69 wskazano bez względu na PKWiU „Usługi napraw i konserwacji wyrobów z poz. 13”.

Natomiast w poz. 13 załącznika nr 3 do ustawy, wskazano bez względu na CN „Wyroby medyczne w rozumieniu ustawy z dnia 20 maja 2010 r. o wyrobach medycznych (Dz. U. z 2020 r. poz. 186 i 1493 oraz z 2021 r. poz. 255) dopuszczone do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej”.

W tym miejscu wskazać należy, że ustawa nie definiuje pojęcia „wyrób medyczny”. Kwalifikacja wyrobu do kategorii wyrobów medycznych dokonana musi być zatem na gruncie przepisów innych niż regulacje wynikające z ustawy. Przepisy ustawy nie zawierają bowiem unormowań dotyczących zasad klasyfikacji danego towaru do wyrobu medycznego. Powyższe zasady dotyczące klasyfikacji wyrobów medycznych określone zostały w przepisach ustawy z dnia 20 maja 2010 r. o wyrobach medycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 186 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o wyrobach medycznych.

Zgodnie z art. 2 pkt 38 ustawy o wyrobach medycznych, za wyrób medyczny uważa się narzędzie, przyrząd, urządzenie, oprogramowanie, materiał lub inny artykuł, stosowany samodzielnie lub w połączeniu, w tym z oprogramowaniem przeznaczonym przez jego wytwórcę do używania specjalnie w celach diagnostycznych lub terapeutycznych i niezbędnym do jego właściwego stosowania, przeznaczony przez wytwórcę do stosowania u ludzi w celu:

1.  diagnozowania, zapobiegania, monitorowania, leczenia lub łagodzenia przebiegu choroby,
2.  diagnozowania, monitorowania, leczenia, łagodzenia lub kompensowania skutków urazu lub upośledzenia,
3.  badania, zastępowania lub modyfikowania budowy anatomicznej lub procesu fizjologicznego,
4.  regulacji poczęć,

– który nie osiąga zasadniczego zamierzonego działania w ciele lub na ciele ludzkim środkami farmakologicznymi, immunologicznymi lub metabolicznymi, lecz którego działanie może być wspomagane takimi środkami.

W myśl art. 2 pkt 11 ustawy o wyrobach medycznych, deklaracja zgodności to oświadczenie wytwórcy lub jego autoryzowanego przedstawiciela, stwierdzające na jego wyłączną odpowiedzialność, że wyrób jest zgodny z wymaganiami zasadniczymi.

Z kolei na podstawie art. 11 ust. 1 ustawy o wyrobach medycznych, wyroby wprowadzane do obrotu, wprowadzane do używania, sprowadzane spoza terytorium państw członkowskich przez świadczeniodawcę na własny użytek lub dostarczane w sprzedaży wysyłkowej są oznakowane znakiem CE. Wyrób oznakowuje się znakiem CE po przeprowadzeniu odpowiednich dla wyrobu procedur oceny zgodności, potwierdzających, że wyrób spełnia odnoszące się do niego wymagania zasadnicze. Jeżeli ocena zgodności była przeprowadzana z udziałem jednostki notyfikowanej, obok znaku CE umieszcza się numer identyfikacyjny tej jednostki (art. 11 ust. 4 i 7 ustawy o wyrobach medycznych).

Stosownie do treści art. 23 ust. 1 ustawy o wyrobach medycznych, wyroby muszą spełniać odnoszące się do nich wymagania zasadnicze.

Ponadto, jak stanowi art. 26 pkt 2 ustawy o wyrobach medycznych, domniemywa się, że wyroby są zgodne z wymaganiami zasadniczymi, o których mowa w art. 23 ust. 1, w zakresie, w jakim stwierdzono ich zgodność z odpowiednimi krajowymi normami przyjętymi na podstawie norm ogłoszonych w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej seria C, jako normy zharmonizowane z dyrektywą Rady 93/42/EWG z dnia 14 czerwca 1993 r. dotyczącą wyrobów medycznych – w przypadku wyrobów medycznych i wyposażenia wyrobów medycznych.

Natomiast zgodnie z treścią art. 29 ust. 1 ustawy o wyrobach medycznych, wytwórca przed wprowadzeniem wyrobu do obrotu oraz przed przekazaniem wyrobu do badań klinicznych lub do oceny działania jest obowiązany do przeprowadzenia oceny zgodności wyrobu.

Na mocy art. 58 ust. 3 ustawy o wyrobach medycznych, dystrybutor i importer mający miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, którzy wprowadzili na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przeznaczony do używania na tym terytorium wyrób niebędący wyrobem wykonanym na zamówienie, powiadamiają o tym Prezesa Urzędu w terminie 7 dni od dnia wprowadzenia pierwszego wyrobu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W tym miejscu wskazać należy, że ustawa nie definiuje pojęcia „konserwacji”, zatem dla prawidłowego rozumienia tego terminu należy posłużyć się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika Języka Polskiego PWN (www.sjp.pwn.pl): „konserwacja” to zabiegi mające na celu utrzymanie czegoś w dobrym stanie.

Konserwacja odzieży polega na wietrzeniu, praniu, ewentualnym chlorowaniu, czyszczeniu chemicznym, suszeniu (w pozycji pionowej, poziomej lub w suszarce) oraz prasowaniu. Podczas prania i czyszczenia ważne są cztery elementy: temperatura, czas, środek piorący i czynnik mechaniczny.

Należy zwrócić uwagę, że czynności konserwacji dla danego wyrobu są regulowane w dokumentacji sporządzanej przez producenta.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należy, że w tym konkretnym przypadku mamy do czynienia ze świadczeniem polegającym na konserwacji wyrobu medycznego ( asortymentu operacyjnego – odzieży operacyjnej i serwet operacyjnych).

Powyższe potwierdzają dołączone do wniosku instrukcje używania i konserwacji zawierające szczegółowe wymogi dotyczące m.in. prania i dezynfekcji danego wyrobu medycznego.

Mając na uwadze, że w przedmiotowej sprawie – jak wskazał Wnioskodawca – mamy do czynienia z wyrobem medycznym w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych (towar wskazany w poz. 13 załącznika nr 3 do ustawy), stwierdzić należy, że wykonywane przez Wnioskodawcę świadczenie – usługa konserwacji wyrobu medycznego (usługa prania wraz z dezynfekcją), stanowi usługę wymienioną w poz. 69 załącznika nr 3 do ustawy.

Uzasadnienie zastosowania stawki podatku od towarów i usług

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Przy czym, w świetle art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110 i art. 138i ust. 4 wynosi 23%.

Zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy – dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem art. 114 ust. 1 i art. 138i ust. 4.

W okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8% (art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy).

Zgodnie z art. 146aa ust. 1a ustawy, jeżeli w roku następującym po roku, dla którego osiągnięte zostały wartości, o których mowa w ust. 1, zostaną spełnione warunki, o których mowa w art. 112d ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, stosowanie stawek, o których mowa w ust. 1, przedłuża się do końca roku następującego po roku, w którym:

1.  kwota wydatków jest obliczana zgodnie z art. 112aa ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych w związku ze spełnieniem warunków, o których mowa w art. 112d ust. 4 tej ustawy, oraz
2.  wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%.

W załączniku nr 3 do ustawy, zawierającym wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%, w poz. 69 wskazano bez względu na PKWiU „Usługi napraw i konserwacji wyrobów z poz. 13”.

Mając na uwadze, że usługa konserwacji wyrobu medycznego (pranie wraz z dezynfekcją), stanowi usługę, o której mowa w poz. 69 załącznika nr 3 do ustawy, jej świadczenie podlega opodatkowaniu stawką podatku od towarów i usług w wysokości 8%, na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 2 i ust. 1a oraz poz. 69 załącznika nr 3 do ustawy.

Informacje dodatkowe

Niniejsza WIS jest ważna, jeśli w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie podmiotowe lub przedmiotowe od podatku od towarów i usług (art. 42a ustawy). W zakresie wyeliminowania lub zastosowania zwolnienia Wnioskodawca może zwrócić się o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

Podmiot, na rzecz którego wydano WIS, może ją stosować wyłącznie do świadczenia kompleksowego tożsamego pod każdym względem ze świadczeniem kompleksowym będącym przedmiotem niniejszej decyzji.

Ponadto, zgodnie z art. 68 ustawy o wyrobach medycznych, nadzór nad wyrobami wytwarzanymi, wprowadzanymi i wprowadzonymi do obrotu, wprowadzonymi do używania lub przekazanymi do oceny działania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej sprawuje Prezes Urzędu Produktów Leczniczych, Wyrobów Medycznych i Produktów Biobójczych. Oznacza to, że do tego organu należy ostateczna ocena uznania czy dany wyrób spełnia wymagania do uznania go za taki wyrób. Wydana WIS – dotycząca czynności kompleksowej, gdzie elementem dominującym jest usługa konserwacji (pranie i dezynfekcja) – nie przesądza zatem, że dany wyrób stanowi wyrób medyczny i została wydana przy takim założeniu – zgodnie z informacją wskazaną przez Wnioskodawcę.

Niniejsza WIS wiąże organy podatkowe wobec podmiotu, dla którego została wydana, w odniesieniu do świadczenia kompleksowego będącego jej przedmiotem, które zostało wykonane po dniu, w którym WIS została doręczona.

Wszelkie zmiany dotyczące towaru będącego przedmiotem czynności objętej niniejszą WIS, w szczególności związane z utratą możliwości jego obrotu na terytorium kraju, powodują utratę ww. mocy wiążącej WIS.

Niniejsza WIS nie rozstrzyga także, czy ww. towar może być przedmiotem legalnego obrotu na terytorium RP – zgodnie z odrębnymi przepisami, w szczególności przepisami o wyrobach medycznych.

Niniejsza WIS wiąże organy podatkowe wobec podmiotu, dla którego została wydana, w odniesieniu do świadczenia kompleksowego będącego jej przedmiotem, które zostało wykonane po dniu, w którym WIS została doręczona (art. 42c ust. 1 pkt 3 ustawy), z wyjątkiem następujących przypadków:

*   podmiot ten złożył fałszywe oświadczenie, że w dniu złożenia wniosku o WIS, w zakresie przedmiotowym tego wniosku, nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa ani kontrola celno-skarbowa oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego (art. 42b ust. 3 ustawy),
*   świadczenie kompleksowe, będące przedmiotem niniejszej WIS, stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy (art. 42ca ustawy).

Niniejsza WIS jest ważna przez okres 5 lat licząc od dnia jej wydania (art. 42ha ustawy), przy czym wygasa ona z mocy prawa przed upływem tego terminu w przypadku zmiany przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług odnoszących się do świadczenia kompleksowego, będącego przedmiotem tej WIS, w wyniku której WIS staje się niezgodna z tymi przepisami. Wygaśnięcie WIS następuje z dniem wejścia w życie przepisów, w wyniku których stała się z nimi niezgodna (art. 42h ust. 1 ustawy).

Do liczenia terminów okresu ważności WIS stosuje się odpowiednio art. 12 Ordynacji podatkowej.

POUCZENIE

Od niniejszej decyzji – stosownie do art. 220 § 1 w zw. z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej – służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia, na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała, lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP.

W przypadku wnoszenia odwołania w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).