Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-3.4012.61.2018.1.MT
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-03-02
Teza: Tym samym zgodnie z art. 111 ust. 3b ustawy, Wnioskodawca świadcząc usługi w postaci wymiany walut, dla których podstawą opodatkowania jest marża (różnica pomiędzy ceną zakupu a ceną sprzedaży danej waluty obcej) powinien na kasie fiskalnej w momencie sprzedaży ewidencjonować całą wartość sprzedaży własnej tj. całą należność otrzymaną za sprzedanie waluty na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej.
Słowa kluczowe: ewidencja-ewidencja rachunkowa; kantor wymiany walut
; kasa-kasa rejestrująca; waluta-wymiana walut
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 3-art. 111; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 3-art. 111a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 3-art. 111b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 2 lutego 2018 r. (data wpływu 7 lutego 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu ewidencjonowania na kasie fiskalnej usług wymiany walut - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 lutego 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu ewidencjonowania na kasie fiskalnej usług wymiany walut.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Głównym przedmiotem działalności M. sp. z o.o. (dalej: „Spółka”) jest prowadzenie kantorów wymiany walut. Dla celów podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”) Spółka ustala podstawę opodatkowania jako marżę stanowiącą różnicę między wartością sprzedaży waluty obcej według kursu sprzedaży w danym dniu, a wartością zakupu waluty obcej według kursu zakupu, przy czym w stosunku do sprzedaży uprzednio zakupionych walut obcych Spółka stosuje metodę FIFO („pierwsze weszło, pierwsze wyszło”). Tak ustalona podstawa opodatkowania wykazywana jest przez Spółkę w ewidencji VAT oraz w deklaracji podatkowej VAT.

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: „Ustawa VAT”) nie zawiera szczególnego przepisu, który określałby wprost podstawę opodatkowania dla usług polegających na wymianie walut, jednak kwestia ta była niejednokrotnie poruszana przez krajowe i unijne organy podatkowe.

Przykładowo, zgodnie z interpretacją indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej (dalej: „DIS”) w Poznaniu w dniu 28 lutego 2011 r. nr ILPP2/443-1963/10-4/EN: „\`(...)\` w deklaracji VAT-7 za dany miesiąc jako obrót (podstawę opodatkowania) z tytułu świadczenia usług wymiany walut, należy wykazać kwotę stanowiącą różnicę pomiędzy ceną zakupu, a ceną sprzedaży danej waluty obcej”.

Podobne stanowisko zaprezentował DIS w Warszawie w interpretacji z dnia 5 października 2012 r. nr IPPP3/443-712/12-2/SM oraz DIS w Łodzi w interpretacji z dnia 8 czerwca 2012 r. nr IPTPP2/443-292/12-2/JS.

Niniejsza kwestia była również przedmiotem rozstrzygnięcia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”) w wyroku z dnia 14 lipca 1998 r. w sprawie C-172/96 The Commissioners of Customs and Excise (Wielka Brytania) przeciwko First National Bank of Chicago, które stało się podstawą orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 stycznia 2010 r. o sygn. akt I FKS 1847/08, w którym Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że dla „\`(...)\` świadczącego usługi w zakresie wymiany walut podstawą opodatkowania jest kwota marży spread”, która stanowi różnicę pomiędzy niższą ceną kupna, a wyższą ceną sprzedaży danej waluty.

Do końca roku 2017, usługi wymiany walut były zwolnione z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących na podstawie obowiązującego do dnia 31 grudnia 2017 r. Rozporządzenia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 16 grudnia 2016 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących.

Od 1 stycznia 2018 r. obowiązuje nowe Rozporządzenie Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 20 grudnia 2017 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących (dalej: „Rozporządzenie”). Zgodnie z § 2 ust. 1 Rozporządzenia zwalnia się z obowiązku ewidencjonowania kasą rejestrującą czynności wymienione w załączniku do Rozporządzenia, zgodnie z którym do czynności zwolnionych z obowiązku ewidencjonowania należą m.in. usługi finansowe i ubezpieczeniowe o PKWiU 64-66, z wyłączeniem usług w zakresie wymiany walut świadczonych przez inne podmioty niż banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe (poz. 25 załącznika do Rozporządzenia).

Z postanowień Rozporządzenia wynika, że usługi w zakresie wymiany walut są w 2018 roku objęte bezwzględnym obowiązkiem ewidencjonowania. Zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania w stosunku do tego rodzaju usług nie można również stosować na podstawie zwolnienia podmiotowego na podstawie § 3 ust. 1 pkt 3 Rozporządzenia, zgodnie z którym podatnicy, których udział obrotu z tytułu czynności zwolnionych z ewidencjonowania w obrocie całkowitym podatnika był w poprzednim roku podatkowym wyższy niż 80%, co miałoby miejsce np. w sytuacji gdy 81% obrotu stanowi przychód z innych niż wymiana walut usług finansowych o PKWiU 64-66. Rozporządzenie wyłącza jednak możliwość zastosowania tego zwolnienia podmiotowego w stosunku do usług w zakresie wymiany walut (§ 4 ust. 1 pkt 2 lit. m Rozporządzenia).

Co do zasady, Rozporządzenie weszło w życie z dniem 1 stycznia 2018 r., jednak zgodnie z § 8 ust. 2 Rozporządzenia, w przypadku podatników, którzy:

1.  nie przestali spełniać warunków do zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania przed dniem wejścia w życie Rozporządzenia (tj. do 31 grudnia 2017 r.) oraz
2.  nie zostali zwolnieni z obowiązku ewidencjonowania na podstawie Rozporządzenia,

\- dotychczasowe zwolnienie z obowiązku ewidencjonowania traci moc z dniem 1 kwietnia 2018 r.

Tym samym, zgodnie z Rozporządzeniem, kasy rejestrujące powinny zostać wprowadzone do kantorów wymiany walut od 1 kwietnia 2018 r.

W związku z powyżej przytoczonymi regulacjami, Spółka ma wątpliwość, jaką kwotę kantory powinny ewidencjonować na kasie rejestrującej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Jakie kwoty powinna wykazywać Spółka ewidencjonując świadczenie usług wymiany walut za pomocą kasy rejestrującej?

Zdaniem Wnioskodawcy, ewidencjonując świadczenie usług wymiany walut za pomocą kasy rejestrującej Spółka powinna ewidencjonować wyłącznie transakcje sprzedaży walut w wysokości całej należności otrzymanej za sprzedanie waluty.

Ustawa VAT, jak również Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 14 marca 2013 r. w sprawie kas rejestrujących, nie regulują sposobu ewidencjonowania na kasach rejestrujących usług wymiany walut.

Zgodnie z art. 111 ust. 1 Ustawy VAT podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani prowadzić ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących.

Art. 111 ust. 3b precyzuje natomiast, że podatnicy prowadzący ewidencję przy zastosowaniu kas rejestrujących, u których podstawą opodatkowania jest kwota prowizji lub inna postać wynagrodzenia za wykonywane usługi w ramach umowy agencyjnej, zlecenia, pośrednictwa lub innych umów o podobnym charakterze albo marża, ewidencjonują na potrzeby obliczenia osiąganego przez nich obrotu oraz kwot podatku należnego całą wartość sprzedaży własnej oraz prowadzonej na rzecz lub w imieniu innych podatników.

Z powyższych regulacji jasno wynika, że ustawodawca przewidział, iż w szczególnych sytuacjach, gdy podstawę opodatkowania da celów VAT stanowi marża, prowizja lub podobna postać wynagrodzenia, za pośrednictwem kasy fiskalnej powinna być ewidencjonowana całą sprzedaż, tj. faktycznie otrzymana przez podatnika należność z tytułu sprzedaży, niezależnie od tego, że dla celów ewidencji VAT oraz deklaracji podatkowych VAT oraz kalkulacji proporcji, o której mowa w art. 90 Ustawy VAT wykazywana jest jedynie prowizja lub marża osiągana przez podatnika.

Biorąc pod uwagę istniejącą linię orzeczniczą, podstawą opodatkowania VAT w przypadku usług wymiany walut jest osiągnięta przez podatnika marża, stanowiąca ogólny dodatni wynik z tytułu transakcji zakupu i sprzedaży walut, co jest zgodnie z praktyką stosowaną przez Spółkę.

Konsekwentnie, zdaniem Spółki, w przypadku ewidencjonowania za pośrednictwem kasy rejestrującej usług wymiany walut, należy - zgodnie z art. 111 ust. 3b Ustawy VAT - ewidencjonować całą kwotę, jaką otrzymuje kantor w związku ze sprzedażą waluty obcej.

Art. 111 ust. 3b Ustawy VAT nie wymienia bezpośrednio usług wymiany walut, jednak regulacja ta ma zastosowanie do podatników, u których podstawą opodatkowania jest kwota prowizji lub inna postać wynagrodzenia za wykonywane usługi w ramach umowy agencyjnej, zlecenia, pośrednictwa lub innych umów o podobnym charakterze albo marża. Tym samym, zdaniem Spółki, niniejsza regulacja powinna mieć zastosowania do Spółki, jako podatnika świadczącego usługi wymiany walut, dla którego podstawą opodatkowania jest osiągnięta marża.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Obowiązek prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących wynika z treści art. 111 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, który stanowi, że podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani prowadzić ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących.

Zgodnie z art. 111 ust. 1a ustawy, do obrotu wykazywanego w ewidencji, o której mowa w ust. 1, nie wlicza się kwoty podatku należnego.

Powyższy przepis art. 111 ust. 1 ustawy, określa generalną zasadę, z której wynika, że obowiązek prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej dotyczy wszystkich podatników, którzy dokonują sprzedaży na rzecz określonych w nim odbiorców, tj. osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych. Zatem podstawowym kryterium decydującym o obowiązku stosowania ewidencji za pomocą kas rejestrujących jest status nabywcy wykonywanych przez podatnika świadczeń.

W myśl art. 111 ust. 3b ustawy, podatnicy prowadzący ewidencję przy zastosowaniu kas rejestrujących, u których podstawą opodatkowania jest kwota prowizji lub inna postać wynagrodzenia za wykonywane usługi w ramach umowy agencyjnej, zlecenia, pośrednictwa lub innych umów o podobnym charakterze albo marża, ewidencjonują na potrzeby obliczenia osiąganego przez nich obrotu oraz kwot podatku należnego całą wartość sprzedaży własnej oraz prowadzonej na rzecz lub w imieniu innych podatników.

Z opisu sprawy wynika, iż głównym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest prowadzenie kantorów wymiany walut. Dla celów podatku od towarów i usług Wnioskodawca ustala podstawę opodatkowania jako marżę stanowiącą różnicę między wartością sprzedaży waluty obcej według kursu sprzedaży w danym dniu, a wartością zakupu waluty obcej według kursu zakupu, przy czym w stosunku do sprzedaży uprzednio zakupionych walut obcych Wnioskodawca stosuje metodę FIFO („pierwsze weszło, pierwsze wyszło”). Tak ustalona podstawa opodatkowania wykazywana jest przez Spółkę w ewidencji VAT oraz w deklaracji podatkowej VAT.

Wątpliwości Wnioskodawcy związane są ze zmianą przepisów rozporządzenia w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących, tj. Spółka ma wątpliwość, jaką kwotę kantory powinny ewidencjonować na kasie rejestrującej od 1 kwietnia 2018 r.

Wskazać w tym miejscu należy, że na mocy delegacji ustawowej zawartej w art. 111 ust. 8 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może zwolnić, w drodze rozporządzenia, na czas określony, niektóre grupy podatników oraz niektóre czynności z obowiązku, o którym mowa w ust. 1, oraz określić warunki korzystania ze zwolnienia, mając na uwadze interes publiczny, w szczególności sytuację budżetu państwa (…).

Kwestie dotyczące zwolnienia z powyższego obowiązku, od dnia 1 stycznia 2018 r. reguluje rozporządzenie Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 20 grudnia 2017 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących (Dz. U. z 2017 r. poz. 2454).

I tak zgodnie z § 2 ust. 1 ww. rozporządzenia, zwalnia się z obowiązku ewidencjonowania w danym roku podatkowym, nie dłużej jednak niż do dnia 31 grudnia 2018 r., czynności wymienione w załączniku do rozporządzenia.

W odniesieniu do niektórych czynności wymienionych w załączniku do rozporządzenia zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, stosuje się zgodnie z warunkami określonymi w tym załączniku. (§ 2 ust. 1 ww. rozporządzenia)

W poz. 26 załącznika do rozporządzenia, jako czynność korzystającą ze zwolnienia, wymieniono sklasyfikowane w PKWiU 64-66 usługi finansowe i ubezpieczeniowe z wyłączeniem usług w zakresie wymiany walut świadczonych przez inne podmioty niż banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo- kredytowe.

W § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia wskazano, że zwalnia się z obowiązku ewidencjonowania w danym roku podatkowym, nie dłużej jednak niż do dnia 31 grudnia 2018 r. podatników, u których obrót zrealizowany na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych nie przekroczył w poprzednim roku podatkowym kwoty 20.000 zł, a w przypadku podatników rozpoczynających w poprzednim roku podatkowym dostawę towarów lub świadczenie usług na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych, jeżeli obrót z tego tytułu nie przekroczył, w proporcji do okresu wykonywania tych czynności w poprzednim roku podatkowym, kwoty 20.000 zł.

Zgodnie z pkt 2 ww. przepisu, zwalnia się z obowiązku ewidencjonowania w danym roku podatkowym, nie dłużej jednak niż do dnia 31 grudnia 2018 r. podatników rozpoczynających po dniu 31 grudnia 2017 r. dostawę towarów lub świadczenie usług na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych, jeżeli przewidywany przez podatnika obrót z tego tytułu nie przekroczy, w proporcji do okresu wykonywania tych czynności w danym roku podatkowym, kwoty 20.000 zł.

Natomiast w myśl § 4 ust. 1 pkt 2 lit. m) rozporządzenia, zwolnień z obowiązku ewidencjonowania, o których mowa w § 2 i § 3, nie stosuje się w przypadku świadczenia usług w zakresie wymiany walut, z wyłączeniem usług świadczonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe.

Nadmienić w tym miejscu należy, iż w myśl § 8 ust. 2 rozporządzenia, w przypadku podatników, którzy:

1.  nie przestali spełniać warunków do zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania przed dniem wejścia w życie niniejszego rozporządzenia oraz
2.  nie zostali zwolnieni z obowiązku ewidencjonowania na podstawie § 2 i § 3

\- zwolnienie z obowiązku ewidencjonowania traci moc z dniem 1 kwietnia 2018 r.

Natomiast § 9 ust. 2 rozporządzenia, w przypadku podatników korzystających ze zwolnienia, o którym mowa w § 3 ust. 1 pkt 1 i 2, którzy:

1.  po dniu 31 grudnia 2017 r. do dnia 31 marca 2018 r. kontynuują lub rozpoczynają świadczenie usług, o których mowa w § 4 ust. 1 pkt 2 lit. k-m,
2.  przed dniem 1 stycznia 2018 r. zaprzestali świadczenia usług, o których mowa w § 4 ust. 1 pkt 2 lit. k-m, a następnie, po wejściu w życie rozporządzenia rozpoczną świadczenie tych usług do dnia 31 marca 2018 r.

\- świadczenie tych usług jest zwolnione z obowiązku ewidencjonowania do dnia 31 marca 2018 r.

Z powyższego wynika, że od dnia 1 kwietnia 2018 r. usługi w zakresie wymiany walut mogą korzystać ze zwolnienia o którym mowa w § 2 ust. 1 rozporządzenia w związku z poz. 26 załącznika do tego rozporządzenia lub ze zwolnienia wskazanego w § 3 ust. 1 lub ust. 2 rozporządzenia jedynie w przypadku, gdy są świadczone przez wskazane w tych przepisach podmioty, tj. przez banki lub spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe. Dla pozostałych podmiotów świadczenie usług w zakresie wymiany walut stanowi czynność, którą należy ewidencjonować na kasie fiskalnej.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca nie spełnia warunku podmiotowego, o którym mowa w § 2 ust. 1 rozporządzenia w związku z poz. 26 załącznika do tego rozporządzenia oraz w § 3 ust. 1 lub ust. 2 rozporządzenia, bowiem nie jest bankiem ani spółdzielczą kasą oszczędnościowo-kredytową.

Zatem Wnioskodawca świadcząc usługi wymiany walut obowiązany jest do ewidencjonowania dokonanej sprzedaży przy użyciu kasy fiskalnej od dnia 1 kwietnia 2018 r.

Jak wskazano w opisie sprawy, dla celów podatku od towarów i usług Wnioskodawca ustala podstawę opodatkowania jako marżę stanowiącą różnicę między wartością sprzedaży waluty obcej według kursu sprzedaży w danym dniu, a wartością zakupu waluty obcej według kursu zakupu.

Tym samym zgodnie z art. 111 ust. 3b ustawy, Wnioskodawca świadcząc usługi w postaci wymiany walut, dla których podstawą opodatkowania jest marża (różnica pomiędzy ceną zakupu a ceną sprzedaży danej waluty obcej) powinien na kasie fiskalnej w momencie sprzedaży ewidencjonować całą wartość sprzedaży własnej tj. całą należność otrzymaną za sprzedanie waluty na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej.

W związku z tym, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.