Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT2-2.4011.235.2017.1.MM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-11-10
Teza: Skutki podatkowe sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego.
Słowa kluczowe: darowizna; dochód-opodatkowanie dochodu; lokal-lokal mieszkalny; nabycie; sprzedaż-sprzedaż praw; zbycie-odpłatne zbycie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 19; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 7 sierpnia 2017 r. (data wpływu 10 sierpnia 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 sierpnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

We wrześniu 1966 r. Wnioskodawczyni zawarła związek małżeński. Małżonkowie nie zawierali umów majątkowych małżeńskich.

W 2003 r. Wnioskodawczyni nabyła wraz z małżonkiem - do majątku objętego ustawową wspólnością majątkową małżeńską – mieszkanie położone w R. Mąż Wnioskodawczyni posiadał spółdzielcze własnościowe prawo do ww. lokalu. Małżonkowie mieszkali w tym mieszkaniu do 30 października 2014 r., kiedy to mąż Wnioskodawczyni zmarł.

W dniu 29 września 2014 r. (miesiąc przed śmiercią męża Wnioskodawczyni), jej mąż zdając sobie sprawę ze swojego stanu zdrowia i aby oszczędzić Wnioskodawczyni formalności prawnych po jego śmierci - aktem notarialnym - darował jej spółdzielcze własnościowe prawo do ww. lokalu mieszkalnego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w przypadku sprzedaży opisanego wyżej mieszkania (przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym mąż darował Wnioskodawczyni spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego), które małżonkowie nabyli do majątku wspólnego w 2003 r. dochód z tej sprzedaży:

1.  będzie opodatkowany w całości 19% podatkiem dochodowym;
2.  będzie opodatkowany w połowie 19% podatkiem dochodowym;
3.  nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym?

Zdaniem Wnioskodawczyni, w opisanym przypadku winna mieć zastosowanie – przez analogię – uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 maja 2017 r., sygn. akt II FPS 2/17 (Lex nr 2284113), zgodnie z którą dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f., nabytych przez współmałżonka w wyniku dziedziczenia (w jej przypadku darowizny) datą ich nabycia w rozumieniu tego przepisu jest dzień nabycia lokalu do majątku wspólnego małżonków. W ocenie Wnioskodawczyni dochód uzyskany z ewentualnej sprzedaży ww. mieszkania nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym, gdyż od momentu jego nabycia w 2003 r. do majątku wspólnego upłynie ponad 5 lat.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
4.  innych rzeczy,

*   jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Zatem w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i ww. praw majątkowych decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych uzyskanego z tego tytułu przychodu, ma moment ich nabycia.

Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego, we wrześniu 1966 r. Wnioskodawczyni zawarła związek małżeński. Małżonkowie nie zawierali umów majątkowych małżeńskich.

W 2003 r. Wnioskodawczyni nabyła wraz z małżonkiem - do majątku objętego ustawową wspólnością majątkową małżeńską – mieszkanie położone w R. Mąż Wnioskodawczyni posiadał spółdzielcze własnościowe prawo do ww. lokalu. Małżonkowie mieszkali w tym mieszkaniu do 30 października 2014 r., kiedy to mąż Wnioskodawczyni zmarł.

W dniu 29 września 2014 r. (miesiąc przed śmiercią męża Wnioskodawczyni), jej mąż zdając sobie sprawę ze swojego stanu zdrowia i aby oszczędzić Wnioskodawczyni formalności prawnych po jego śmierci - aktem notarialnym - darował jej spółdzielcze własnościowe prawo do ww. lokalu mieszkalnego.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęcia „nabycie” należy zatem odwołać się do przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459, z późn. zm.), a w szczególności do art. 155 § 1, który stanowi, iż umowa sprzedaży, zamiany, darowizny, przekazania nieruchomości lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

Zgodnie z art. 888 § 1 ustawy Kodeks cywilny, przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swojego majątku.

Natomiast stosunki majątkowe między małżonkami zostały uregulowane w ustawie z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2017 r., poz. 682). Zgodnie z art. 31 § 1 ww. ustawy z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków.

Do majątku osobistego każdego z małżonków należą m.in. przedmioty majątkowe nabyte przez dziedziczenie, zapis, darowiznę chyba, że spadkodawca lub darczyńca inaczej postanowił (art. 33 pkt 2 ww. ustawy).

W wyroku z dnia 13 grudnia 2016 r., sygn. akt II FSK 3003/14, który zapadł w analogicznej sprawie, tj. dotyczył skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości nabytej w części od małżonka w drodze darowizny Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że: nie ulega wątpliwości w orzecznictwie oraz literaturze, że przez nabycie przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym następuje odpłatne zbycie, w tym m.in. prawa majątkowego w postaci udziału w nieruchomości, o którym stanowi ten przepis przyjmować należy potoczne i dość szerokie rozumienie tego pojęcia. Oznacza ono każde przeniesienie na nabywcę własności rzeczy lub określonego prawa majątkowego w ramach spadku, innej jednostronnej czynności, na podstawie aktu prawnego, umowy sprzedaży, zamiany, darowizny lub innej umowy zobowiązującej do przeniesienia własności rzeczy oznaczonej co do tożsamości (por. np. wyrok NSA z dnia 7 kwietnia 2016 r., II FSK 313/14, publ. CBOSA; T. Marciniuk, Podatek dochodowy od osób fizycznych. Komentarz, C.H. Beck, 2008, str. 165-166). Akcentuje się jednocześnie, że nie wszystkie temu podobne czynności prawne stanowią przedmiot nabycia w rozumieniu analizowanego przepisu. (…) w orzecznictwie Sądu Najwyższego wyrażono wprost pogląd, że mimo, iż małżeńska wspólność majątkowa jest wspólnością bezudziałową (art. 31 K.r.o.), to darowanie przez małżonków przedmiotu wchodzącego w skład ich majątku wspólnego pozwala na przyjęcie, że małżonek-darczyńca, rozporządził udziałem wynoszącym 1/2 część przedmiotu darowizny (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 12 maja 2000 r., II CKN 542/00, publ. LEX nr 559927).

Jeżeli zatem małżonkowie pozostający w ustroju wspólności ustawowej tak rozporządzili posiadanym przez siebie udziałem w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego, że Wnioskodawczyni na skutek darowizny dokonanej na jej rzecz stała się jedynym właścicielem spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, to przedmiot majątkowy wchodzący w skład majątku wspólnego małżonków stał się majątkiem odrębnym Wnioskodawczyni. Przy czym, okoliczność ta nie świadczy bynajmniej o tym, że Wnioskodawczyni stała się właścicielem spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego tylko i wyłącznie na skutek zawarcia umowy darowizny, albowiem w momencie dokonania darowizny była już współwłaścicielem spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego na prawach ustawowej wspólności małżeńskiej. Dokonano zatem jedynie przesunięcia udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego.

Wobec powyższego ww. darowizna stanowi nabycie, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w części przekraczającej udział, jaki posiadała Wnioskodawczyni w majątku wspólnym.

Powyższe oznacza, iż Wnioskodawczyni nabyła spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego w dwóch etapach, czyli:

*   w 2003 r., kiedy to ww. prawo zostało nabyte do majątku wspólnego małżonków – w część mieszczącej się w jej udziale w majątku wspólnym,
*   w 2014 r., kiedy to na mocy umowy darowizny małżonek darował Wnioskodawczyni ww. prawo – w części przekraczającej udział Wnioskodawczyni w majątku wspólnym.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że w sytuacji, gdy sprzedaż ww. prawa do lokalu zostanie dokonana przed końcem 2019 r. nie powstanie przychód ze sprzedaży udziału nabytego przez Wnioskodawczynię w 2003 r. do majątku wspólnego, z uwagi na upływ pięcioletniego terminu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast sprzedaż udziału w ww. prawie, który Wnioskodawczyni nabyła w 2014 r. na skutek darowizny od małżonka dokonana przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie, będzie stanowiła źródło przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zaś dochód ze sprzedaży tego udziału będzie podlegał opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym.

Stosownie bowiem do art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19 % podstawy obliczenia podatku. W myśl natomiast jego ust. 2 podstawą obliczenia podatku, o którym mowa w ust.1 jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Na mocy art. 30e ust. 4 ww. ustawy, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Stosownie do art. 30e ust. 5 tej ustawy, dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł.

Zgodnie z art. 30e ust. 7 ww. ustawy, w przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu płatności, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4, do dnia zapłaty podatku włącznie.

Art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, iż przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Natomiast zgodnie z art. 22 ust. 6d ww. ustawy, za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Reasumując stwierdzić należy, że w sytuacji, gdy sprzedaż spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego zostanie dokonana przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego (2014), w którym Wnioskodawczyni na skutek darowizny uzyskanej od męża stała się jedynym właścicielem tego prawa, opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym będzie podlegał dochód uzyskany ze sprzedaży udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego, który przekraczał udział Wnioskodawczyni w majątku wspólnym, a który nabyła na skutek ww. darowizny.

Podatek ten należy wyliczyć w sposób wskazany w zacytowanych powyżej przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wyjaśnić przy tym należy, że uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 maja 2017 r., sygn. akt II FPS 2/17 - na którą powołuje się Wnioskodawczyni - nie znajduje w przedmiotowej sprawie zastosowania, albowiem czynności darowizny nie można utożsamiać z nabyciem w spadku.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawczyni należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawczynię w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.