Wiążąca informacja stawkowa
Sygnatura: 0112-KDSL2-1.440.168.2025.4.MC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-08-06
Teza: WIS ŚWIADCZENIE KOMPLEKSOWE – przeprowadzenie
diagnostyki przez diagnostę laboratoryjnego, obejmujące
konsultację, pobranie materiału biologicznego, przekazanie
materiału do zewnętrznego laboratorium analitycznego oraz
omówienie wyników badań wraz z przekazaniem wniosków
diagnostycznych i zaleceń.
Słowa kluczowe: badanie-badanie laboratoryjne
usługi
usługi-usługi medyczne
świadczenie-świadczenie kompleksowe
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII.
Wysokość opodatkowania -Rozdział 1. Stawki-Stawka
podatku 23%
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII.
Wysokość opodatkowania -Rozdział 1a. Wiążąca
informacja stawkowa -Wiążąca informacja stawkowa -
świadczenie kompleksowe
Klasyfikacja PKWiU: 86 USŁUGI W ZAKRESIE OPIEKI ZDROWOTNEJ
1
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział
VIII-Rozdział 1-art. 41-ust. 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział
XIII-Rozdział 2-art. 146ef-ust. 1-pkt 1

## Dodatkowe informacje

.
    W treści wniosku przedstawiono następujący szczegółowy opis usługi.
    Usługa świadczona przez diagnostę laboratoryjnego z aktywnym prawem wykonywania
    zawodu, polegająca na konsultacji oraz pobieraniu materiału biologicznego do badań
    laboratoryjnych, przekazaniu materiału do zewnętrznego laboratorium oraz omówieniu
    wyników badań z pacjentem. Usługa realizowana jest przez diagnostę laboratoryjnego
    posiadającego aktywne prawo wykonywania zawodu w ramach indywidualnej praktyki
    diagnosty laboratoryjnego (prywatny gabinet) i służy profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu,
    przywracaniu i poprawie zdrowia pacjentów.
    Przebieg usługi obejmuje:
      1. Konsultację z pacjentem w celu ustalenia odpowiedniego pakietu badań.
      2. Przekazanie pacjentowi dedykowanych zaleceń w formie pisemnej lub
        elektronicznej, dotyczących przygotowania się do badań laboratoryjnych (np. bycie
        na czczo, higiena, godzina pobrania).
      3. Pobranie materiału biologicznego od pacjenta (krew, mocz, kał wymazy, zeskrobiny).
      4. Zapewnienie właściwych warunków przechowywania pobranego materiału
        biologicznego zgodnie z procedurami zewnętrznego laboratorium (lodówka
        medyczna, odpowiednia temperatura).
      5. Przekazanie materiału do zewnętrznego laboratorium medycznego, które zapewnia
        transport próbek poprzez dedykowanych kurierów.

      6. Odbiór wyników badań.
      7. Konsultacje z omówieniem wyników badań, wskazanie ewentualnych dodatkowych
        badań w celu pogłębienia diagnostyki oraz rekomendację dalszych kroków
        postępowania, w tym wskazanie odpowiednich specjalistów lub placówek
        medycznych, jeśli wyniki badań tego wymagają.
    Dnia 13 maja 2025 r. Wnioskodawczyni uzupełniła wniosek o następujące informacje:
      1. Cel usługi oraz oczekiwania pacjenta:
        Usługa, której dotyczy wniosek świadczona jest przez osobę wykonującą zawód
        medyczny (diagnostę laboratoryjnego z aktywnym prawem wykonywania zawodu) i
        ma charakter kompleksowej usługi medycznej. Celem usługi jest wspieranie
        ochrony zdrowia poprzez działania diagnostyczne: profilaktykę, wczesne
        wykrywanie nieprawidłowości, monitorowanie leczenia i interpretację wyników
        badań laboratoryjnych. Pacjent oczekuje rzetelnej oceny stanu zdrowia, otrzymania
        zaleceń diagnostycznych, w tym propozycji dalszego postępowania,
        ukierunkowanego na utrzymanie lub poprawę zdrowia.
      2. Zakres usługi – relacja między konsultacją, a czynnościami dodatkowymi:
        Każda usługa diagnostyczna rozpoczyna się od konsultacji, która stanowi punkt
        wyjścia do dalszych czynności takich jak pobranie materiału biologicznego i/lub
        omówienie wyników badań. Wnioskodawczyni nie realizuje pobrania ani omówienia
        wyników w oderwaniu od konsultacji. Czynności te stanowią kontynuację
        świadczenia i są ściśle powiązane z procesem diagnostycznym rozpoczętym
        konsultacją.
      3. Ustalanie ceny oraz dokumentowanie usługi:
        Fakturowanie jest dostosowane do przebiegu procesu diagnostycznego. Jeśli
        pacjent wybiera pełen wariant usługi (np. konsultacja, pobranie, omówienie),
        rozliczane są kolejne etapy zgodnie z ich wykonaniem, ale zawsze w ramach
        jednego procesu diagnostycznego. Dokument sprzedaży (faktura lub paragon)
        może odnosić się do poszczególnych etapów usługi, jednak łącznie stanowią one
        jedno świadczenie o charakterze medycznym, świadczone przez osobę uprawnioną,
        służące poprawie zdrowia pacjenta.
    Wnioskodawczyni poinformowała ponadto, że dokumenty towarzyszące, takie jak
    formularze zleceń, cennik czy szczegółowy opis wariantów świadczonych są obecnie w
    trakcie przygotowania.
    Z kolei, w piśmie z dnia 17 czerwca 2025 r. Wnioskodawczyni jednoznacznie wskazała, że
    celem złożonego wniosku jest wydanie wiążącej informacji stawkowej w celu określenia
    klasyfikacji oraz stawki podatku od towarów i usług właściwej dla przedmiotowego
    świadczenia oraz, że wniosek nie zmierza do uzyskania rozstrzygnięcia w zakresie
    zastosowania zwolnienia z podatku VAT.
    Ponadto wskazano, że przedmiotem wniosku jest świadczenie kompleksowe obejmujące:

      - przeprowadzenie konsultacji diagnostycznej przez osobę wykonującą zawód
        medyczny – diagnostę laboratoryjnego,
      - pobranie materiału biologicznego (np. krwi, moczu, wymazów),
      - przekazanie materiału do zewnętrznego laboratorium analitycznego,
      - omówienie wyników badań wraz z przekazaniem wniosków diagnostycznych i zaleceń.
    Czynności te realizowane są w powiązaniu funkcjonalnym i czasowym oraz stanowią – z
    punktu widzenia ich celu i treści – jedno świadczenie medyczno-diagnostyczne,
    podlegające klasyfikacji jako całość.
    1. Percepcja świadczenia przez pacjenta.
    Z perspektywy pacjenta usługa świadczona przez Wnioskodawczynię stanowi
    jednorodne świadczenie mające na celu rozpoznanie stanu zdrowia i ewentualne
    zalecenia profilaktyczne lub terapeutyczne. Pacjent nie rozróżnia poszczególnych
    etapów jako niezależnych usług – są one nabywane jako spójna, medyczna konsultacja
    diagnostyczna.
    2. Wzajemna zależność elementów świadczenia.
    W praktyce świadczenia Wnioskodawczyni, nie występuje możliwość nabycia czynności
    takich jak pobranie materiału czy omówienie wyników w oderwaniu od konsultacji.
    Każda z czynności jest integralną częścią całego procesu diagnostycznego, stanowi jego
    kontynuację i nie może być samodzielnie świadczona. Tylko ich łączna realizacja
    zapewnia spójny rezultat o charakterze diagnostyczno-medycznym.
    3. Jedność świadczenia z ekonomicznego punktu widzenia.
    Świadczenie, mimo technicznego podziału na etapy, z ekonomicznego punktu widzenia
    stanowi jednolitą usługę. Fakturowanie może uwzględniać etapy, lecz zawsze w ramach
    jednej transakcji diagnostycznej. Świadczenie ma jednolity cel, strukturę i przebieg,
    potwierdza zasadność traktowania go jako świadczenia kompleksowego.
    Uzasadnienie występowania świadczenia kompleksowego (usługi)
    Na wstępie należy wyjaśnić, że co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania
    podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak
    w sytuacji, gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka
    czynności, świadczenie to nie powinno być sztucznie dzielone dla celów podatkowych.
    Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części
    składowych uznaje się za czynność zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy
    traktuje się jako czynności pomocnicze, do których stosuje się te same zasady
    opodatkowania, co do czynności zasadniczej.
    Aby móc wskazać, że dane świadczenie jest świadczeniem złożonym (kompleksowym),
    powinno składać się ono z różnych czynności, których realizacja prowadzi jednak do

    jednego celu. Na świadczenie kompleksowe składa się więc kombinacja różnych
    czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia
    głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Natomiast czynność należy
    uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do
    pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność
    traktowana jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel
    świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie
    można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez czynności pomocniczej.
    Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia, świadczenie nie powinno być dzielone dla
    celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będzie jedno świadczenie kompleksowe,
    obejmujące kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład wykonywanego
    świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności
    głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma
    podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego.
    Stanowisko takie przedstawił również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w
    wyroku z dnia 25 lutego 1999 r., w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP) a
    Commissioners of Customs and Excise, ECLI:EU:C:1999:93, stwierdzając, że: „Pojedyncze
    świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje
    się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi
    pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi
    zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej,
    jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego
    wykorzystania usługi zasadniczej”.
    Odnosząc się do zagadnienia będącego przedmiotem wniosku, wskazać również należy,
    że:
      - w wyroku TSUE z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob
        Verzekeringen BV i OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financien, ECLI:EU:C:
        2005:649, Trybunał wskazał, że po pierwsze z art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy wynika,
        że każda transakcja powinna być uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że
        czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być
        sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania podatku VAT. W ocenie
        Trybunału, aby określić, czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem, należy
        przede wszystkim poszukać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej
        czynności celem ustalenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych
        świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie (pkt 20 wyroku). Podobnie jest w
        przypadku, jeśli dwa (lub więcej) świadczenia (lub czynności) dokonane przez
        podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak

        ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne
        świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (punkt
        22 wyroku),
      - w wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP,
        ECLI:EU:C:2012:597, Trybunał wskazał, że aby móc uznać, że ogół świadczeń
        zapewnianych przez wynajmującego najemcy stanowi jedno świadczenie, należy
        zbadać czy wykonywane świadczenia stanowią jedno nierozerwalne świadczenie
        gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, czy też obejmują
        one świadczenie główne, względem którego pozostałe świadczenia mają charakter
        dodatkowy (punkt 22 wyroku).
    Charakter danego świadczenia należy oceniać biorąc pod uwagę punkt widzenia nabywcy
    oraz cechy charakterystyczne tego świadczenia (vide: wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2008 r.
    w sprawie C-425/06 Part Service srl, ECLI:EU:C:2008:108, pkt 51-53; z dnia 11 czerwca 2009
    r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro, ECLI:EU:C:2009:365, pkt 17-19 oraz z
    dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV, ECLI:EU:C:
    2009:722, pkt 36-38).
    Stanowisko takie przedstawiła również Rzecznik Generalna Juliane Kokott w opinii z dnia
    22 października 2020 r. do sprawy C-581/19 Frenetikexito – Unipessoal Lda przeciwko
    Autoridade Tributária e Aduaneira, ECLI:EU:C:2020:855, wskazując, że „Wskazówką
    świadczącą o istnieniu jednego świadczenia złożonego jest też jednolity cel gospodarczy
    transakcji (26). Jeżeli przeciętnemu świadczeniobiorcy zależy właśnie na połączeniu kilku
    świadczeń, przemawia to za istnieniem jednego świadczenia złożonego. W świetle
    orzecznictwa Trybunału jedno świadczenie złożone występuje wtedy, kiedy wszystkie
    elementy świadczenia są niezbędne dla osiągnięcia jego celu (27)”.
    Rzecznik Generalna zauważyła także, że „Jeżeli zespół świadczeń i czynności ustala cenę
    łączną, w świetle orzecznictwa Trybunału jest to również wskazówka świadcząca o
    istnieniu jednego świadczenia złożonego (30). Odwrotnie natomiast: uzgodnienie
    odrębnych cen za poszczególne elementy świadczenia również jest jedynie wskazówką
    przemawiającą za istnieniem kilku niezależnych świadczeń (31)”. Należy zauważyć, że
    powołaną wyżej opinię podzielił TSUE w wydanym w dniu 4 marca 2021 r. wyroku C-581
    /19.
    Podsumowując zatem powyższe, świadczenie kompleksowe ma miejsce wówczas, gdy
    relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy,
    dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które
    umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości
    skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić

    tak, że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas
    świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej), niezależnie
    opodatkowane świadczenia.
    Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że przedmiotowe świadczenie obejmuje:
      - przeprowadzenie konsultacji diagnostycznej przez osobę wykonującą zawód
        medyczny – diagnostę laboratoryjnego,
      - pobranie materiału biologicznego (np. krwi, moczu, wymazów),
      - przekazanie materiału do zewnętrznego laboratorium analitycznego,
      - omówienie wyników badań wraz z przekazaniem wniosków diagnostycznych i zaleceń.
    Jak wskazała Wnioskodawczyni, z perspektywy pacjenta świadczona usługa stanowi
    jednorodne świadczenie mające na celu rozpoznanie stanu zdrowia i otrzymanie zaleceń
    diagnostycznych, w tym propozycji dalszego postepowania, ukierunkowanego na
    utrzymanie lub poprawę zdrowia. Pacjent nie rozróżnia poszczególnych etapów jako
    niezależnych usług – są one nabywane jako spójna, medyczna konsultacja diagnostyczna.
    Każda usługa diagnostyczna rozpoczyna się od konsultacji, która stanowi punkt wyjścia do
    dalszych czynności takich jak: pobranie materiału biologicznego czy omówienie wyników
    badań. Nie ma możliwości nabycia poszczególnych czynności/usług w oderwaniu od
    konsultacji. Każda z czynności jest integralną częścią całego procesu diagnostycznego,
    stanowi jego kontynuację i nie może być samodzielnie świadczona. Tylko ich łączna
    realizacja zapewnia spójny rezultat o charakterze diagnostyczno-medycznym.
    Przenosząc powyższe rozważania o kompleksowości na grunt analizowanej sprawy, należy
    stwierdzić, że w ramach opisanego świadczenia można wyszczególnić świadczenie
    podstawowe (główne) oraz świadczenia pomocnicze. Biorąc pod uwagę charakter i cel
    opisanego świadczenia, należy stwierdzić, że czynności, które wykonuje Wnioskodawczyni
    zachowują ustaloną kolejność, ale nie jest możliwe wykonanie ich w trakcie jednej czy
    dwóch wizyt, chociażby z tego powodu, że w trakcie konsultacji przekazywane są
    pacjentowi zalecenia dotyczące odpowiedniego przygotowania się do badań (np. bycie na
    czczo, higiena, godzina pobrania), a ponadto pobrany materiał biologiczny po pobraniu
    zostaje przekazany do zewnętrznego laboratorium analitycznego. Co za tym idzie,
    świadczenie składa się z kilku zdefiniowanych różnych czynności, które powinny być
    postrzegane jako świadczenie złożone. Poszczególne etapy świadczenia zachowują
    związek – początkowa konsultacja diagnostyczna pacjenta jest podstawą do ustalenia
    odpowiedniego pakietu badań. Następnie pobranie materiału biologicznego (krew, mocz,
    kał, wymazy, zeskrobiny), zapewnienie właściwych warunków przechowywania oraz
    przekazanie go do zewnętrznego laboratorium medycznego jest kolejnym etapem
    świadczenia. Omówienie wyników badań wraz z przekazywaniem wniosków
    diagnostycznych i zaleceń pacjent otrzymuje w końcowej fazie świadczenia.

    Biorąc pod uwagę powyższe należy wskazać, że wykonywane przez Wnioskodawczynię
    świadczenie stanowi świadczenie kompleksowe, gdyż wszystkie czynności wykonane w
    jego ramach są ze sobą tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie
    gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. Powyższe
    czynności mają charakter nierozerwalny, bowiem nie jest możliwe omówienie wyników
    badań i przekazanie wniosków diagnostycznych i zaleceń w przypadku braku pobrania i
    przekazania materiału biologicznego do laboratorium, a pobranie i przekazanie materiału
    do badania nie byłoby możliwe bez przeprowadzonej wcześniej konsultacji
    diagnostycznej.
    Przedstawione czynności wykonywane w ramach przedmiotowego świadczenia
    kompleksowego składają się całościowo na świadczenie, którego podstawowym celem jest
    uzyskanie wyników badań i ich omówienie, dzięki czemu pacjent otrzymuje informację na
    temat swojego stanu zdrowia. Diagnosta laboratoryjny ma prawo i obowiązek omówić
    wyniki badań laboratoryjnych z pacjentem oraz przekazać mu wnioski, w zakresie swoich
    kompetencji. Oznacza to, że diagnosta może objaśnić pacjentowi co oznaczają
    poszczególne parametry w badaniach i jakie mogą być tego konsekwencje dla zdrowia, ale
    nie może stawiać diagnozy ani decydować o leczeniu.
    W związku z powyższym, elementem dominującym jest omówienie wyników badań wraz z
    przekazaniem wniosków diagnostycznych i zaleceń, natomiast wcześniejsza konsultacja
    diagnostyczna, pobranie materiału do badania oraz przekazanie go do laboratorium
    analitycznego służy wyłącznie do uzyskania wyników tych badań i czynności te mają
    charakter pomocniczy.
    W związku z powyższym, w dalszej części decyzji tutejszy organ określi stawkę podatku
    /klasyfikację dla usługi omówienia wyników badań wraz z przekazaniem wniosków
    diagnostycznych i zaleceń pacjentowi (elementu dominującego).
    Uzasadnienie klasyfikacji usługi
    Stosownie do brzmienia art. 5a ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o
    których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym
    Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23
    lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej
    Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. – Dz. Urz. UE Polskie
    wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na
    podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury
    scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej,
    jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej
    podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub
    symbole klasyfikacji statystycznych.

    Do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług w zakresie świadczonych usług
    należy stosować Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem
    Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług
    (PKWiU) (Dz. U. z 2015 r., poz. 1676, z późn. zm.).
    Podstawowe cele, konstrukcję i sposób posługiwania się Polską Klasyfikacją Wyrobów i
    Usług oraz jej interpretację wskazują zasady metodyczne Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i
    Usług (PKWiU 2015) zawarte w ww. rozporządzeniu.
    Zasady metodyczne stanowią integralną część klasyfikacji. Zawarte w nich postanowienia
    obowiązują przy jej interpretacji i stosowaniu (pkt 1.3).
    Zgodnie z pkt 1.2 zasad metodycznych, Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU 2015)
    składa się z:
    - niniejszych zasad metodycznych,
    - uwag do poszczególnych sekcji,
    - schematu klasyfikacji.
    Natomiast schemat klasyfikacji – jak wskazano w pkt 1.4 zasad metodycznych – stanowi
    wykaz grupowań i obejmuje:
    - symbole grupowań,
    - nazwy grupowań.
    Stosownie do pkt 5.3.2 zasad metodycznych, każdą usługę należy zaliczać do
    odpowiedniego grupowania zgodnie z jej charakterem, niezależnie od symbolu PKD, pod
    którym został zaklasyfikowany w krajowym rejestrze urzędowym podmiotów gospodarki
    narodowej REGON podmiot gospodarczy wykonujący usługę.
    W pkt 7.6 zasad metodycznych zawarto ogólne reguły klasyfikowania usług. I tak, na
    podstawie pkt 7.6.2, gdy przeprowadzona analiza opisu wykonywanych czynności
    wskazuje na możliwość zaliczenia usługi do dwóch lub kilku grupowań, należy przyjąć
    następujące reguły klasyfikowania, z tym jednak, że porównywać można jedynie
    grupowania tego samego poziomu hierarchicznego:

    - grupowanie, które zawiera bardziej dokładny opis czynności, powinno być
      uprzywilejowane (wybrane) w stosunku do grupowania zawierającego opis ogólny,
    - usługa złożona, składająca się z kombinacji różnych czynności, której nie można
      zaklasyfikować zgodnie ze wskazanym sposobem, powinna być zaklasyfikowana jak
      usługa, która nadaje całości zasadniczy charakter,
    - usługę, której nie można zaklasyfikować zgodnie z (tiret 1, 2) należy zaklasyfikować w
      grupowaniu odpowiednim dla usługi o najbardziej zbliżonym charakterze.
    Zgodnie z tytułem, Sekcja Q Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług obejmuje „USŁUGI W
    ZAKRESIE OPIEKI ZDROWOTNEJ I POMOCY SPOŁECZNEJ”.
    Zgodnie z wyjaśnieniami do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) sekcja Q o
    bejmuje:
      - usługi w zakresie opieki zdrowotnej,
      - usługi pomocy społecznej.
    Sekcja ta nie obejmuje:
      - transportu chorych, innego niż transport karetką pogotowia ratunkowego,
        sklasyfikowanego w odpowiednich grupowaniach sekcji H,
      - usług w zakresie badań i analiz laboratoryjnych innych niż medyczne,
        sklasyfikowanych w 71.20.1,
      - usług w zakresie badań i analiz związanych, z jakością żywności, sklasyfikowanych w
        71.20.11.0,
      - usług weterynaryjnych, sklasyfikowanych w dziale 75,
      - usług wojskowych szpitali polowych, sklasyfikowanych w 84.22.11.0,
      - usług w zakresie obowiązkowych zabezpieczeń społecznych, sklasyfikowanych w
        84.30.1,
      - usług w zakresie pomocy psychologiczno-pedagogicznej związanej z edukacją,
        sklasyfikowanych w 85.60.10.0.
    W sekcji Q zawarty jest m.in. dział 86 „USŁUGI W ZAKRESIE OPIEKI ZDROWOTNEJ”.
    Zgodnie z wyjaśnieniami do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) do działu
    86:
    Dział ten obejmuje także:
      - porady lekarskie, diagnostykę i leczenie świadczone przez lekarzy,
      - praktykę dentystyczną o charakterze ogólnym lub specjalistycznym, włączając usługi
        ortodontyczne,
      - praktykę pielęgniarek i położnych,
      - usługi fizjoterapeutyczne,
      - usługi pogotowia ratunkowego,
      - usługi paramedyczne,

      - usługi prowadzone przez laboratoria, pracownie techniczne, włącznie z usługami
        radiologów,
      - usługi izb przyjęć,
      - usługi aptek szpitalnych,
      - usługi szpitali ogólnych i specjalistycznych, sanatoriów, prewentoriów, centrów
        rehabilitacyjnych oraz pozostałych,
      - placówek medycznych zapewniających pacjentom zakwaterowanie i wyżywienie,
      - obsługę sal operacyjnych.
    Dział ten nie obejmuje:
      - sprzedaży detalicznej wyrobów farmaceutycznych prowadzonej w aptekach,
        sklasyfikowanej w 47.00.74.0,
      - badań i analiz laboratoryjnych innych niż medyczne, sklasyfikowanych w 71.20.1,
      - usług weterynaryjnych, sklasyfikowanych w 75.00.1,
      - usług polowych szpitali wojskowych, sklasyfikowanej w 84.22.11.0.
    W dziale PKWiU 86 mieści się klasa 86.90 „Pozostałe usługi w zakresie opieki zdrowotnej”
    Zgodnie z uwagą do tej klasy, usługi objęte tą klasą świadczone są przez osoby
    uprawnione, inne niż lekarze medycyny.
    Jak wynika z treści sprawy, Wnioskodawczyni jako diagnosta laboratoryjny z aktywnym
    prawem wykonywania zawodu, na początku opisanego świadczenia przeprowadza
    konsultację diagnostyczną pacjenta w celu ustalenia przeprowadzenia odpowiedniego
    pakietu badań i przekazuje dedykowane zalecenia dotyczące przygotowania się do badań
    laboratoryjnych. Jest to pierwszy etap, który warunkuje dalsze działania diagnostyczne.
    Pobranie materiału biologicznego od pacjenta stanowi bezpośrednią kontynuację
    konsultacji. Następnie materiał zostaje przekazywany do zewnętrznego laboratorium
    analitycznego. Ten element świadczenia jest również integralną częścią procesu
    diagnostycznego, ponieważ zapewnia realizację zleconych analiz. Ostatni etap świadczenia
    to omówienie wyników badań wraz z przekazaniem wniosków diagnostycznych i zaleceń
    dla pacjenta. Etap ten wieńczy cały proces, umożliwiając pacjentowi zrozumienie
    uzyskanych informacji i – w razie potrzeby – rozpoczęcie dalszego leczenia lub profilaktyki.
    Ma on na celu uzyskanie rzetelnej diagnostyki stanu zdrowia pacjenta i uzyskanie
    odpowiednich zaleceń.
    Uwzględniając powyższe, usługa będąca przedmiotem wniosku, spełnia kryteria i posiada
    właściwości dla usług objętych działem PKWiU 86 USŁUGI W ZAKRESIE OPIEKI
    ZDROWOTNEJ.
    Klasyfikacja została dokonana zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji
    Wyrobów i Usług (PKWiU 2015), zwłaszcza z uwzględnieniem pkt 5.3.2 tych zasad.
    Uzasadnienie zastosowania stawki podatku od towarów i usług

    Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c,
    art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.
    Natomiast stosownie do art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2024 r.
    do końca roku, w którym suma wydatków wymienionych w art. 40 ust. 1 pkt 2 ustawy z
    dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny (Dz. U. z 2024 r. poz. 248, z późn. zm.)
    określonych na ten rok w ustawie budżetowej, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31
    lipca tego roku, oraz planie finansowym Funduszu Wsparcia Sił Zbrojnych przedłożonym
    zgodnie z art. 42 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny albo projekcie
    tego planu przedstawionym do zatwierdzenia Ministrowi Obrony Narodowej zgodnie z art.
    42 ust. 2 i 3 tej ustawy, jeżeli plan ten nie został przedłożony zgodnie z art. 42 ust. 4 tej
    ustawy, po wyłączeniu planowanych przepływów finansowych w ramach tej sumy
    wydatków, jest wyższa niż 3% wartości produktu krajowego brutto określonego zgodnie z
    art. 40 ust. 2 tej ustawy stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2,
    art. 110, art. 120 ust. 3a i art. 138i ust. 4, wynosi 23%.
    Ustawodawca dla usługi klasyfikowanej według PKWiU do działu 86 „USŁUGI W ZAKRESIE
    OPIEKI ZDROWOTNEJ” ani w ustawie, ani w aktach wykonawczych wydanych na jej
    podstawie, nie przewidział obniżonej stawki podatku. Zatem właściwą stawką dla
    opodatkowania świadczenia będącego przedmiotem wniosku jest stawka podatku od
    towarów i usług w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy w zw. z art. 146ef
    ust. 1 pkt 1 ustawy.
    Informacje dodatkowe
    Podmiot, na rzecz którego wydano WIS, może ją stosować wyłącznie do świadczeń
    kompleksowych tożsamych pod każdym względem ze świadczeniem będącym
    przedmiotem niniejszej decyzji.
    Niniejsza WIS wiąże, z zastrzeżeniem art. 42c ust. 2-2d ustawy, organy podatkowe wobec
    podmiotu, dla którego została wydana, oraz ten podmiot, w odniesieniu do świadczenia
    kompleksowego będącego jej przedmiotem, które zostanie wykonane w okresie ważności
    WIS (art. 42c ust. 1 pkt 3 ustawy), z wyjątkiem następujących przypadków:
    - podmiot ten złożył fałszywe oświadczenie, że w dniu złożenia wniosku o WIS, w zakresie
      przedmiotowym tego wniosku, nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola
      podatkowa ani kontrola celno-skarbowa oraz że w tym zakresie sprawa nie została
      rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego (art.
      42b ust. 3 ustawy),

    - świadczenie kompleksowe będące przedmiotem niniejszej WIS, stanowi element
      czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem
      nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy (art. 42ca ustawy).
    Niniejsza WIS jest ważna przez okres 5 lat licząc od dnia następującego po dniu jej
    doręczenia (art. 42ha ust. 1 ustawy).
    WIS traci ważność przed upływem 5 lat, z dniem:
    1) następującym po dniu doręczenia decyzji o zmianie WIS albo decyzji o uchyleniu WIS,
      albo
    2) wygaśnięcia na podstawie art. 42h ust. 1
    - w zależności od tego, które ze zdarzeń nastąpiło wcześniej (art. 42ha ust. 2 ustawy).
    WIS wygasa z mocy prawa przed upływem powyższego terminu w przypadku zmiany
    przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku odnoszących się do świadczenia
    kompleksowego będącego przedmiotem tej WIS, gdy zmiana tych przepisów
    spowodowała, że:
    - klasyfikacja towaru/usługi, lub
    - stawka podatku właściwa dla towaru/usługi, lub
    - podstawa prawna stawki podatku
    staje się niezgodna z tymi przepisami.
    Wygaśnięcie WIS następuje z dniem wejścia w życie przepisów, z którymi WIS stała się
    niezgodna (art. 42h ust. 1 ustawy).
    Do liczenia terminów okresu ważności WIS stosuje się odpowiednio art. 12 ustawy z dnia
    29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r., poz. 111, z późn. zm.), zwanej
    dalej Ordynacją podatkową.
    POUCZENIE
    Od niniejszej decyzji – stosownie do art. 220 § 1 w związku z art. 221 oraz art. 223 § 2
    Ordynacji podatkowej – służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji
    Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia.
    Odwołanie zgodnie z art. 42g ust. 4 ustawy, można złożyć wyłączne za pośrednictwem
    systemu teleinformatycznego e-Urząd Skarbowy na stronie https://www.podatki.gov.pl/e-
    urzad-skarbowy/ będąc użytkownikiem konta/wyznaczając użytkownika konta organizacji
    w e-Urzędzie Skarbowym.

    Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji,
    określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać
    dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).