Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-3.4012.40.2023.1.MS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-04-28
Teza: Wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej uznania, czy: - Transakcję należy traktować jako zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a w konsekwencji stosuje się do niej art. 6 pkt 1 ustawy o VAT; - sprzedaż Składników Transakcji podlega opodatkowaniu podatkiem VAT; - Nabywca jest uprawniony do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia od X Składników Transakcji; - sprzedaż Należności w ramach Transakcji nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT po stronie X; - nabycie Należności w ramach Transakcji nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT po stronie Y; - przeniesienie Zobowiązań w ramach Transakcji nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT i nie wpływa na podstawę opodatkowania VAT Transakcji.
Słowa kluczowe: cesja-cesja wierzytelności; podatek-podatek od towarów i usług; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I. Przepisy ogólne-Definicje; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne  -Czynności podlegające opodatkowaniu; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Działalność gospodarcza ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Podatnicy; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług  ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI. Podstawa opodatkowania-Podstawa opodatkowania - zasady ogólne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2-pkt 27e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2-pkt 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5-ust. 1-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 2-pkt 1-lit. a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a-ust. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a-ust. 7

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe
====================================================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest w części prawidłowe (w zakresie pytań 1-6) i w części nieprawidłowe (w zakresie pytania nr 5).

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem:
---------------------------------------------

1) Zainteresowany będący stroną postępowania:

\- X Sp. z o.o.

2) Zainteresowani niebędący stroną postępowania:

\- Y Sp. z o.o.

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej
--------------------------------------------------------------

Państwa wniosek z (\`(...)\`) r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczy uznania, czy:

\- Transakcję należy traktować jako zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a w konsekwencji stosuje się do niej art. 6 pkt 1 ustawy o VAT;

\- sprzedaż Składników Transakcji podlega opodatkowaniu podatkiem VAT;

\- Nabywca jest uprawniony do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia od X Składników Transakcji;

\- sprzedaż Należności w ramach Transakcji nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT po stronie X;

\- nabycie Należności w ramach Transakcji nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT po stronie Y;

\- przeniesienie Zobowiązań w ramach Transakcji nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT i nie wpływa na podstawę opodatkowania VAT Transakcji.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego
----------------------

X Sp. z o.o. (dalej: „X” lub „Sprzedawca”) jest polskim rezydentem podatkowym, podlegającym w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów. X jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług zarejestrowanym dla celów VAT w Polsce. Jedynym udziałowcem X jest podmiot z siedzibą w (\`(...)\`) – X Grupa (\`(...)\`).

Y Sp. z o.o. (dalej: „Y” lub „Nabywca”; Sprzedawca i Nabywca dalej łącznie: „Wnioskodawcy”) jest polskim rezydentem podatkowym, podlegającym w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów. Y jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług zarejestrowanym dla celów VAT w Polsce. Jedynym udziałowcem Y jest (\`(...)\`), Inc. z siedzibą w (\`(...)\`).

Zarówno Sprzedawca, jak i Nabywca są podmiotami należącymi do międzynarodowej grupy kapitałowej X Grupa (dalej: „Grupa”). Grupa prowadzi działalność w zakresie dystrybucji m.in. sprzętu AGD, narzędzi i sprzętu domowego, jak również akcesoriów i żywności dla zwierząt.

2.

Na poziomie globalnym w Grupie podjęta została decyzja biznesowa o odseparowaniu poszczególnych składników majątkowych związanych z częścią prowadzonej działalności związanej z dystrybucją akcesoriów oraz żywności dla zwierząt (dalej: „Biznes B”) od pozostałej działalności Grupy. W konsekwencji, w celu realizacji globalnych uzgodnień biznesowych, spółki należące do Grupy działające na rynkach lokalnych, w tym także X w Polsce, dokonały sprzedaży składników majątkowych związanych z dystrybucją akcesoriów oraz żywności dla zwierząt na rzecz innych dedykowanych spółek z Grupy. W Polsce sprzedaż tej części prowadzonej działalności gospodarczej miała miejsce pomiędzy X a Y.

Mając na uwadze powyższe, na poziomie lokalnym w Polsce, X przeniósł na podstawie umowy sprzedaży zawartej dnia (\`(...)\`) r. (dalej: „Umowa sprzedaży”) na rzecz innej polskiej spółki kapitałowej – Y, wybrane składniki majątkowe związane z działalnością dotyczącą Biznesu B (dalej: „Transakcja”). Celem Transakcji było przeniesienie na Nabywcę składników materialnych i niematerialnych związanych z działalnością w zakresie dystrybucji akcesoriów oraz żywności dla zwierząt. W tym celu Sprzedawca dokonał wewnętrznej analizy w celu identyfikacji zasobów funkcjonalnie związanych z działalnością w zakresie ww. dystrybucji.

W konsekwencji na moment przeniesienia Biznesu B, Transakcja objęła w szczególności następujące składniki materialne i niematerialne (dalej: „Składniki Transakcji”):

1\. Aktywa:

a. Należności handlowe oraz pozostałe;

b. Zapasy (akcesoria oraz żywność dla zwierząt);

c. Środek trwały w postaci serwera komputerowego (\`(...)\`).

2\. Baza klientów (dalej: „Baza klientów”).

3\. Akta osobowe pracowników, jak również wszystkie księgi, rejestry, akta i dokumenty związane z Biznesem B (dalej: „Akta pracownicze”).

Składniki Transakcji były wykorzystywane przez X do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, a po dokonaniu Transakcji były i będą wykorzystywane w analogiczny sposób przez Nabywcę.

Dodatkowo, przedmiotem Transakcji, były także prawa i obowiązki wynikające z umów handlowych łączących X z kontrahentami (dalej: „Umowy”), jednak moment transferu został odroczony do momentu uzyskania przez Y możliwości samodzielnego prowadzenia działalności w zakresie Biznesu B (więcej na ten temat poniżej).

Należności handlowe, określone wyżej jako Składniki Transakcji, przeszły na Nabywcę w ramach cesji wierzytelności na podstawie art. 509 K.C. Nabyte przez Nabywcę należności handlowe, na dzień zawarcia Transakcji, stanowiły zarówno wierzytelności niewymagalne, tj. takie, których termin płatności jeszcze nie nastąpił, jak i wierzytelności wymagalne – takie, których termin płatności już minął, w tym również tzw. wierzytelności trudne, tj. wierzytelności wymagalne, co do których upłynął termin ich zapłaty oraz istniało poważne ryzyko ich niezaspokojenia – wskazana okoliczność była uwzględniona przy określaniu wartości przenoszonych należności handlowych. W tym zakresie wskazać należy, iż Należności niewymagalne oraz wymagalne (bez uwzględnienia należności trudnych) zostały zbyte przez Sprzedawcę po cenie nominalnej, natomiast Należności sklasyfikowane jako trudne zostały zbyte po cenie niższej niż nominalna (w celu odzwierciedlenia ich wartości rynkowej).

Oprócz powyżej wskazanych Składników Transakcji, na Nabywcę zostały przeniesione również zobowiązania handlowe (dalej: „Zobowiązania”), w tym, m.in. nieuregulowane zobowiązania z tytułu towarów i usług powstałe w toku zwykłej działalności gospodarczej, oraz zobowiązania pracownicze, w tym z tytułu bonusów należnych pracownikom za wypełnione cele biznesowe (tzw. KPI).

Transfer Zobowiązań innych niż pracownicze został zrealizowany za zgodą wierzyciela na podstawie art. 519 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz.U. z 2022 r., poz. 1360 ze zm.; dalej: „kodeks cywilny”, „KC”). W przypadku nieuzyskania zgody wierzyciela, Nabywca będzie odpowiedzialny względem dłużnika na podstawie art. 521 § 2 KC za to, że wierzyciel nie będzie od niego żądał spełnienia świadczenia. Z perspektywy X Zobowiązania stanowiły dług, a nie wierzytelność – z punktu widzenia prawnego nie mogły zatem być przedmiotem sprzedaży sensu stricto.

W odniesieniu do pracowników związanych z działalnością X dotyczącą Biznesu B (tj. 17 pracowników zajmujących się sprzedażą akcesoriów i żywności dla zwierząt oraz jednego pracownika wspólnego, wykonującego zadania zarówno z zakresu Biznesu B, jak i pozostałej działalności X), ze względu na bezwzględnie obowiązujące przepisy prawa pracy, w wyniku Transakcji nastąpił z mocy prawa – przejście ich zatrudnienia na Nabywcę w trybie art. 231 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. – Kodeks Pracy (Dz.U. z 2022 r., poz. 1510 ze zm.; dalej: „kodeks pracy”) – przejście części zakładu pracy. W konsekwencji, umowy o pracę oraz związane z nimi prawa i obowiązki dotyczące ww. pracowników zostały przeniesione do Nabywcy. Jednocześnie należy wskazać, że zdaniem Wnioskodawców, ocena czy dochodzi do przejścia (części) zakładu pracy jest dokonywana wyłącznie w oparciu o bezwzględnie obowiązujące przepisy prawa pracy (mające na celu przede wszystkim ochronę praw pracownika) i nie może determinować kwalifikacji zbywanych składników majątkowych jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa z perspektywy regulacji podatkowych.

3.

Przedmiotem Transakcji nie były wszystkie składniki majątkowe i niemajątkowe X wykorzystywane w działalności dotyczącej Biznesu B, związane funkcjonalnie z tą działalnością. W szczególności, zakresem Transakcji nie zostały objęte:

1\. umowa najmu biura;

2\. środki pieniężne;

3\. rachunki bankowe;

4\. prawa do korzystania z programów i systemów informatycznych;

5\. komputery, laptopy i związane z nimi urządzenia elektroniczne jak np. monitory, drukarki, serwery itp.;

6\. infrastruktura telekomunikacyjna (tj. m.in. system wideokonferencji, sieci WLAN/LAN/WAN);

7\. telefony;

8\. meble ruchome i wyposażenie biura X, zlokalizowanego w (\`(...)\`).

4.

Działalność w zakresie dystrybucji akcesoriów i żywności dla zwierząt nie była na moment Transakcji formalnie wydzielona – w szczególności jako dział/oddział – w strukturze organizacyjnej X, funkcjonujący na podstawie statutu, regulaminu lub innego dokumentu o podobnym charakterze.

Biznes B działał na podstawie odrębnego budżetu, jednak Sprzedawca nie sporządzał w ramach swojej dotychczasowej działalności oraz nie przygotował na moment Transakcji oddzielnego bilansu ani rachunku zysków i strat dla potrzeb działalności związanej z dystrybucją akcesoriów i żywności dla zwierząt. Na bieżąco, dla celów zarządczych, Sprzedawca monitorował efektywność i rentowność poszczególnych linii produktowych, w tym dotyczącej Biznesu B, jednak było to dokonywane jedynie na bazie wewnętrznych zasad funkcjonujących w Grupie.

Jednocześnie, co do zasady, system księgowy wykorzystywany przez X mógłby pozwolić na przypisanie określonych należności i przychodów, a także częściowo zobowiązań i kosztów do działalności związanej bezpośrednio z ww. dystrybucją. Niemniej, system księgowy X nie pozwalał na precyzyjne przypisanie wspólnych kosztów do poszczególnych obszarów działalności prowadzonej przez X (w tym w szczególności, działalności dotyczącej Biznesu B). Ewidencja taka prowadzona była wyłącznie dla potrzeb księgowych poprzez zastosowanie odpowiednich kluczy rozliczeniowych.

Ponadto Sprzedawca nie prowadził odrębnego rachunku bankowego dedykowanego działalności w zakresie dystrybucji akcesoriów i żywności dla zwierząt.

Jak zostało wskazane powyżej, w ramach opisywanej Transakcji nie został zbyty na rzecz Nabywcy system informatyczny (kompleksowe oprogramowanie typu (\`(...)\`) pozwalające w praktyce na prowadzenie działalności w zakresie dystrybucji produktów na skalę regionalną). W tym miejscu podkreślić należy, że w związku ze specyfiką i skalą Biznesu B polegającego na dystrybucji akcesoriów i żywotności dla zwierząt, system informatyczny typu (\`(...)\`) jest niezbędny do prowadzenia przedmiotowej działalności.

Należy zaznaczyć, że w związku z powyższym, Nabywca nie posiada własnego systemu informatycznego, który pozwoliłby na samodzielne prowadzenia działalności w zakresie ww. dystrybucji. Docelowo, Nabywca będzie dysponował odpowiednim systemem informatycznym – system ten będzie jednak wymagał istotnego dostosowania do potrzeb Nabywcy – co nie było możliwe na moment Transakcji (lub zaraz po Transakcji).

W rezultacie, z uwagi na powyższe ograniczenie związane z systemem informatycznym, w szczególności Nabywca nie ma możliwości ewidencji procesów księgowych/finansowych związanych z Biznesem B (m.in. brak odpowiednich kont dostawców).

W praktyce, kwestia ta uniemożliwia Nabywcy przejęcie roli dystrybutora od X i samodzielnej realizacji umów z dotychczasowymi dostawcami i odbiorcami produktów X. W efekcie, na moment Transakcji Y nie posiadała zdolności do samodzielnego prowadzenia działalności B.

Dodatkowo, jak zostało wskazane powyżej, z uwagi na brak możliwości prowadzenia samodzielnej działalności operacyjnej przez Y, stroną wszelkich Umów pozostanie X a ostateczne przeniesienie tychże praw i obowiązków z Umów, zostanie dokonane na rzecz Nabywcy w dalszej perspektywie czasowej (dalej: „Okres przejściowy”). Długość Okresu przejściowego nie była określona na moment Transakcji. W związku z powyższym, w celu umożliwiania działalności w zakresie dystrybucji akcesoriów i żywności dla zwierząt przez Nabywcę po dokonaniu Transakcji, X oraz Nabywca zawarli umowę dotyczącą współpracy X z Nabywcą (dalej: „Umowa o współpracy”), która ma obowiązywać w Okresie przejściowym.

Zgodnie z postanowieniami Umowy o współpracy:

\- X nabywa akcesoria i żywność dla zwierząt od dostawcy w swoim imieniu, ale na rzecz Y;

\- X dokonuje sprzedaży ww. produktów na rzecz dotychczasowych odbiorców w swoim imieniu, ale na rzecz Y – współpraca w tym zakresie opiera się zatem na zasadach zbliżonych do umowy komisu, gdzie X pełni rolę komisanta uprawnionego do sprzedaży/zakupu towarów w imieniu własnym, ale na rzecz Nabywcy (komitenta).

Z perspektywy dostawców/odbiorców/partnerów handlowych X, do czasu ostatecznego przeniesienia Umów na Nabywcę, współpraca będzie prowadzona w sposób analogiczny jak dotychczas.

Założeniem współpracy w Okresie przejściowym jest umożliwienie realizacji przez X dystrybucji akcesoriów i żywności dla zwierząt na rzecz Nabywcy, pomimo zbycia Składników Transakcji związanych z ww. dystrybucją na rzecz Nabywcy, ponieważ Składniki Transakcji nabyte przez Nabywcę od X nie pozwalają Nabywcy na prowadzenie całościowo samodzielnej dystrybucji po dokonaniu Transakcji.

Ponadto, dla celów umożliwienia współpracy w powyższym zakresie może wystąpić potrzeba wystąpienia między X a Nabywcą dodatkowych świadczeń o charakterze usługowym, w tym zakresie podjęto działania w celu opracowania odrębnych umów o współpracę umożliwiających prowadzenie podstawowej działalności Biznesu B.

Jak zostało wskazane powyżej, przedmiotem Transakcji zostały objęte umowy związane z działalnością dotyczącą dystrybucji akcesoriów i żywności dla zwierząt, niemniej, w praktyce, ostateczne przeniesienie praw i obowiązków wynikających z Umów, zostanie dokonane na rzecz Nabywcy, co do zasady w dalszej, na nie określonej na moment

Transakcji perspektywie czasowej. Niezależnie, Sprzedawca zawierał również tzw. umowy wspólne, tj. umowy dotyczące usług nabywanych przez X, które wykorzystywane są zarówno w działalności dotyczącej dystrybucji produktów Biznesu B, jak również w pozostałych obszarach działalności X, innych niż ww. dystrybucja (takie jak, przykładowo, umowy na leasing samochodów służbowych, czy umowa na obsługę biura) – umowy te w Okresie przejściowym także pozostaną po stronie X.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że umowa najmu biura – jako związana w większym stopniu z pozostałą działalnością X, inną niż dystrybucja akcesoriów i żywności dla zwierząt – nie zostanie przeniesiona do Nabywcy w ramach Transakcji, również z uwagi na brak możliwości fizycznej separacji lokalu oraz odrębne warunki umowy z właścicielem powierzchni. Na obecny moment, Nabywca korzysta z części biura Wnioskodawcy na zasadach podnajmu (Nabywca jest obciążany przez X częścią kosztów najmu biura).

Z tytułu dokonanej Transakcji X przysługuje od Nabywcy określone umownie wynagrodzenie (dalej: „Cena zakupu”). Cena zakupu została ustalona w oparciu o wartość przenoszonych Składników Transakcji z uwzględnieniem Zobowiązań.

W związku z tym, że w ramach Transakcji, na Nabywcę przeniesione zostały także Zobowiązania, efektywna płatność Ceny zakupu, która została dokonana przez Nabywcę była pomniejszona o wartość przenoszonych Zobowiązań. Oznacza to, że w tym zakresie efektywnie doszło do potrącenia wynagrodzenia za przejęcie długu (w wysokości równej wartości Zobowiązań) należnego Nabywcy z Ceną zakupu należną X.

Sprzedawca wystawił na rzecz Nabywcy fakturę VAT dokumentującą przedmiotową Transakcję (w zakresie w jakim Transakcja zdaniem X podlega przepisom ustawy o podatku od towarów i usług).

Pytania w zakresie podatku od towarów i usług
---------------------------------------------

1) Czy Transakcję należy traktować jako zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a w konsekwencji stosuje się do niej przepis art. 6 pkt 1 ustawy o VAT?

2) Czy sprzedaż Składników Transakcji podlega opodatkowaniem podatkiem VAT?

3) Czy Nabywca jest uprawniony do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia od X Składników Transakcji wymienionych w pytaniu nr 2?

4) Czy sprzedaż Należności w ramach Transakcji nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT po stronie X?

5) Czy nabycie Należności w ramach Transakcji nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT po stronie Y?

6) Czy przeniesienie Zobowiązań w ramach Transakcji nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT i nie wpływa na podstawę opodatkowania VAT Transakcji?

Państwa stanowisko w sprawie
----------------------------

W ocenie Wnioskodawców:

Ad. 1

Transakcja nie stanowiła zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, a w konsekwencji nie stosuje się do niej art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Ad. 2

Sprzedaż Składników Transakcji podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Ad. 3

Nabywca jest uprawniony do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia od X Składników Transakcji.

Ad. 4

Sprzedaż Należności w ramach Transakcji nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT po stronie X.

Ad. 5

Nabycie Należności w ramach Transakcji nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT po stronie Y.

Ad. 6

Przeniesienie Zobowiązań w ramach Transakcji nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT i nie wpływa na podstawę opodatkowania VAT Transakcji (rozumianej jako cena przypisana poszczególnym Składnikom Transakcji).

IV. UZASADNIENIE STANOWISKA WNIOSKODAWCÓW

W zakresie pytania nr 1:

A.

Zgodnie z obowiązującymi przepisami ustawy o VAT (Dz.U. z 2022 r., poz. 931, ze zm.; dalej: „ustawa o VAT”), opodatkowaniu podatkiem VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (art. 5 ust. 1 pkt 1).

Przepisów ustawy o VAT nie stosuje się m.in. do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa (art. 6 pkt 1).

B.

Brak możliwości zakwalifikowania przedmiotu Transakcji jako przedsiębiorstwo.

Z literalnego brzmienia art. 6 pkt 1 ustawy o VAT jednoznacznie wynika, iż opodatkowaniu VAT nie podlega transakcja zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawców na zadane pytania w zakresie skutków w VAT oraz PCC wymaga przede wszystkim rozważenia i dokonania oceny, co było przedmiotem Transakcji, w szczególności, czy przedmiotem Transakcji nie było przedsiębiorstwo/zorganizowana cześć przedsiębiorstwa.

Zdaniem Wnioskodawców, przedmiotem Transakcji nie było przedsiębiorstwo.

Mimo, iż ustawa o VAT nie zawiera definicji „przedsiębiorstwa”, zgodnie z praktyką organów podatkowych i sądów administracyjnych, dla celów opodatkowania VAT należy posłużyć się definicją sformułowaną w art. 551 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którą przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej, która obejmuje w szczególności:

1) oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

2) własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

3) prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

4) wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

5) koncesje, licencje i zezwolenia;

6) patenty i inne prawa własności przemysłowej;

7) majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

8) tajemnice przedsiębiorstwa;

9) księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W świetle powyższego, zdaniem X, nie można uznać, że przedmiot Transakcji stanowił przedsiębiorstwo, co wynika z faktu, iż przedmiot Transakcji, w ocenie Wnioskodawców, nie wyczerpywał przytoczonej powyżej definicji przedsiębiorstwa. W szczególności, Transakcji nie towarzyszył transfer szeregu kluczowych składników, wchodzących w skład definicji i determinujących funkcjonowanie przedsiębiorstwa Sprzedawcy (np. nazwa przedsiębiorstwa, prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych, jak również księgi rachunkowe i inne dokumenty).

Zgodnie z przedstawionym opisem stanu faktycznego, intencją stron Transakcji było zbycie przez X na rzecz Y wybranych składników majątku związanych z jednym z obszarów produktowych działalności X, tj. z dystrybucją akcesoriów i żywności dla zwierząt. Oznacza to, że w pozostałym zakresie – obejmującym np. dystrybucję sprzętu AGD, jak również narzędzi i sprzętu domowego m.in. do pielęgnacji osobistej – działalność jest i będzie dalej wykonywana przez X.

Prawidłowość stanowiska, iż brak któregokolwiek ze składników wchodzących w skład normatywnej definicji przedsiębiorstwa powinien skutkować uznaniem, iż Transakcja nie może zostać uznana za niepodlegające opodatkowaniu VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, zbycie przedsiębiorstwa potwierdzona została również w szeregu interpretacji indywidualnych wydanych przez polskie organy podatkowe. Jako przykład można przytoczyć:

\- interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30 czerwca 2022 r., znak: 0111-KDIB3-1.4012.376.2022.1.KO, zgodnie z którą:

„\`(\`(...)\`)\` brak któregokolwiek ze składników wchodzących w skład normatywnej definicji przedsiębiorstwa powinien skutkować uznaniem, iż Transakcja nie może zostać uznana za niepodlegające opodatkowaniu VAT na podstawie art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT zbycie przedsiębiorstwa”;

\- interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 stycznia 2019 r., znak: 0114-KDIP4.4012.733.2018.3.KM, w której organ wskazał, iż skoro:

„\`(\`(...)\`)\` na Nabywcę nie przejdzie struktura organizacyjna Zbywcy przypisana do Nieruchomości, obejmująca pracowników, finansowanie czy umowy z podmiotami trzecimi, pozwalająca prawidłowo administrować Nieruchomością w ramach majątku Sprzedającego. Przedmiot sprzedaży nie będzie, zatem wykazywał cech zorganizowania, bowiem w oparciu o sam Budynek, Prawo do Przyłączy i pozostałe Prawa bez pozostałych składników majątku Sprzedającego, np. umów zawartych z usługodawcami, czy środków pieniężnych nie będzie możliwe prowadzenie działalności gospodarczej. W związku z tym, zbywany przez Wnioskodawcę majątek nie będzie stanowił całości pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, tak aby mógł wykonywać zadania gospodarcze. Nabywca nie będzie mógł kontynuować działalności w zakresie w jakim była ona realizowana u Zbywcy bez zaangażowania dodatkowych środków i podjęcia odpowiednich kroków. W związku z tym, nie można stwierdzić, że w analizowanej sprawie mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa”;

\- interpretację indywidualną wydaną przed Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie dnia 15 stycznia 2013 r., znak: IPPP1/443-1235/12-2/Igo, zgodnie z którą:

„\`(\`(...)\`)\` przedsiębiorstwo obejmuje całość aktywów posiadanych przez podatnika odpowiednio zorganizowanych w celu prowadzenia działalności gospodarczej. Zatem zbycie przez podatnika tylko części swoich aktywów z definicji nie może być zakwalifikowane, jako zbycie przedsiębiorstwa, nawet jeżeli przedmiotem zbycia jest zdecydowana większość składników majątkowych” lub

\- interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 21 listopada 2011 r. (sygn. ILPP1/443-1108/11-5/AW), zgodnie z którą:

„Przedsiębiorstwem w rozumieniu Kodeksu cywilnego jest takie przedsiębiorstwo, które jest zorganizowane i wyposażone w składniki zapewniające realizowanie celów gospodarczych, jest samodzielnym podmiotem prawa funkcjonującym w obrocie gospodarczym. Ponadto, nie można traktować jako przedsiębiorstwo wyodrębnionej gospodarczo części będącej zespołem składników majątkowych i niemajątkowych, jeżeli nie będzie obejmować ksiąg i dokumentów związanych z prowadzeniem działalności”.

Z powyższych względów, zdaniem X, nie ma podstaw, aby Transakcję zaklasyfikować jako zbycie przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego i tym samym nie może być również traktowana jako zbycie przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

C.

Brak możliwości zakwalifikowania przedmiotu Transakcji jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa (dalej: „ZCP”) definiowana jest jako organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania (art. 2 pkt 27e ustawy o VAT).

W ocenie X, z literalnego brzmienia przytoczonego powyżej art. 2 pkt 27e ustawy o VAT wynika, iż na gruncie ustawy o VAT status ZCP można przypisać tylko takiej części mienia przedsiębiorstwa, która stanowi zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) oraz spełnia łącznie następujące warunki:

1\. jest organizacyjnie wyodrębniona w istniejącym przedsiębiorstwie;

2\. jest finansowo wyodrębniona w istniejącym przedsiębiorstwie;

3\. jest wyodrębniona funkcjonalnie (przeznaczona do realizacji określonych zadań gospodarczych) oraz mogłaby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania gospodarcze.

Powyższe rozumienie definicji ZCP znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach organów podatkowych i orzeczeniach sądów administracyjnych.

Podkreślenia wymaga, że dla zdefiniowania danego zbioru składników materialnych i niematerialnych za ZCP niewystarczające jest, aby składniki te stanowiły zebraną masę majątkową, ale masa ta musi odznaczać się odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Jednocześnie, aby można było mówić o wyodrębnieniu funkcjonalnym przenoszonych składników, musiałyby one pozostawać między sobą we wzajemnych interakcjach w taki sposób, że należałoby je traktować jako zorganizowany, autonomiczny zespół umożliwiający kontynuację dotychczasowych zadań oraz samodzielne funkcjonowanie na rynku.

Zdaniem Wnioskodawców, przedmiot Transakcji nie spełnia wszystkich przesłanek koniecznych do uznania go za ZCP na gruncie ustawy o VAT, co wynika w szczególności z następujących okoliczności:

Ad. 1. Brak spełnienia przesłanki wyodrębnienia organizacyjnego.

Przepisy ustaw podatkowych nie określają, co należy rozumieć przez wyodrębnienie organizacyjne zespołu składników materialnych i niematerialnych. W praktyce stosowania prawa (w tym potwierdzonej licznymi interpretacjami organów podatkowych i orzeczeniach sądów administracyjnych) przyjmuje się jednak, że o spełnieniu tej przesłanki można mówić, gdy ZCP stanowi odrębną jednostkę organizacyjną w strukturze danego przedsiębiorstwa. Co jednak szczególnie ważne, takie organizacyjne wydzielenie powinno być dokonane na podstawie statutu, regulaminu lub aktu o podobnych charakterze.

Stanowisko takie zostało zaprezentowane przykładowo w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 grudnia 2018 r., znak: 0113-KDIPT1-3.4012.746.2018.2.MK oraz z dnia 27 grudnia 2018 r., znak: 0115-KDIT1-2.4012.825.2018.2.AD, z dnia 30 stycznia 2020 r., znak: 0114-KDIP1-1.4012.661.2019.2.JO; z dnia 6 lutego 2020 r., znak: 0113-KDIPT1-1.4012.814.2019.1.MH, z dnia 18 sierpnia 2020 r., znak: 0114-KDIP4-2.4012.214.2020.3.AA.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza także, że składniki majątkowe tworzące część przedsiębiorstwa powinny posiadać cechę odpowiedniego zorganizowania (czynnikiem świadczącym o wyodrębnieniu organizacyjnym jest np. funkcjonalność składników majątkowych przypisanych do realizacji danej działalności), a także odpowiednie miejsce w strukturze firmy.

Zgodnie z przedstawionym opisem stanu faktycznego:

\- przedmiot Transakcji nie był na moment Transakcji ani wcześniej, formalnie wydzielony w strukturze organizacyjnej X, w szczególności jako dział lub oddział itp.;

\- na moment Transakcji ani wcześniej, w X nie obowiązywał statut, regulamin lub jakikolwiek inny akt o podobnym charakterze, który stanowiłby podstawę ww. organizacyjnego wyodrębnienia.

W świetle powyższego, zdaniem Wnioskodawców, przedmiot Transakcji nie spełnia przesłanki wyodrębnienia organizacyjnego w rozumieniu ustawy o VAT.

Konieczność występowania wyodrębnienia organizacyjnego została potwierdzona w licznych interpretacjach indywidualnych organów podatkowych m.in. przykładowo w:

\- interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 czerwca 2022 r., znak: 0111-KDIB3-2.4012.230.2022.3.SR:

„Aby zatem określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, musi odznaczać się pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym. Powyższe oznacza, że zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa nie jest suma poszczególnych aktywów i pasywów, przy pomocy których w przyszłości będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz pewien zorganizowany zespół tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką te składniki majątkowe odgrywały w funkcjonowaniu istniejącego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość)”.

\- interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 24 czerwca 2022 r., znak: 0111-KDIB3-2.4012.262.2022.3.MD:

„Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla badanej kwestii jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Przedsiębiorstwo, w rozumieniu powyższego przepisu, powinno więc łączyć mienie w funkcjonalnie zorganizowane przedsięwzięcie gospodarcze, a nie tylko stanowić zgromadzone niematerialne i materialne składniki stanowiące sobą przedsiębiorstwo w przedstawionym znaczeniu przedmiotowym. Organizacyjna i funkcjonalna istota przedsiębiorstwa kreuje powstanie samodzielnego podmiotu gospodarczego, zdolnego do funkcjonowania w obrocie na niezmienionych zasadach, pomimo jego zbycia”.

\- interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 czerwca 2022 r., znak: 0113-KDIPT1-2.4012.227.2022.1.KT:

„O tym, czy w konkretnym przypadku mamy do czynienia z aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa, decydują zatem okoliczności faktyczne, szczegółowo opisane wyżej w niniejszym wniosku, które – zdaniem Wnioskodawcy, niewątpliwie świadczą o tym, że przedmiot analizowanej transakcji może stanowić i łącznie współtworzyć nawet niezależnie działające przedsiębiorstwo. Reasumując powyższe, organy podatkowe i sądy administracyjne powszechnie przyjmują stanowisko, że dla uznania zorganizowanego zespołu składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, konieczne jest wydzielenie zespołu składników majątkowych w istniejącym przedsiębiorstwie na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych)”.

\- interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 kwietnia 2022 r., znak: 0113-KDIPT1-3.4012.74.2022.2.MJ:

“Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że ZCP ma określone - odrębne - miejsce w strukturze przedsiębiorstwa. Może, lecz nie musi, być to dział, wydział, oddział, itp. Jak podkreśla się jednak w doktrynie i orzecznictwie, wyodrębnienie ZCP może również wynikać z innych okoliczności i mieć charakter faktyczny. Na taką możliwość wskazuje się w orzecznictwie, zgodnie z którym ocena może być dokonana w oparciu o ustalenie jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość)”.

\- interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 stycznia 2020 r., znak: 0112-KDIL1-2.4012.589.2019.3.PM:

„(\`(...)\`) tymczasem w ramach planowanej Transakcji Nabywca nabędzie jedynie Nieruchomość (i ściśle związane z nią prawa i obowiązki m.in. wynikające z Umów najmu). Planowanej Transakcji nie będzie towarzyszyło, co do zasady, przeniesienie praw, obowiązków, zobowiązań i należności z umów, które są związane z prawidłowym funkcjonowaniem Nieruchomości, jak również (niezwiązanych bezpośrednio z Nieruchomością) praw i obowiązków z umów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej przez Zbywcę. W konsekwencji - po nabyciu Nieruchomości - Nabywca będzie prowadził działalność gospodarczą w odniesieniu do Nieruchomości, przy wykorzystaniu własnych zasobów oraz, zasadniczo, na podstawie umów zawartych przez siebie z podmiotami trzecimi. Nie można zatem - zdaniem Zainteresowanych - uznać, iż przedmiotem planowanej Transakcji jest zorganizowany zespół elementów, które łączy więź o charakterze organizacyjnym i funkcjonalnym. W związku z powyższym, zdaniem Zainteresowanych nie ma podstaw, aby Transakcję zaklasyfikować jako zbycie przedsiębiorstwa Zbywcy”.

Ad. 2. Brak spełnienia przesłanki wyodrębnienia finansowego.

W ustawach podatkowych nie zawarto regulacji odnoszących się do rozumienia aspektu wyodrębnienia finansowego. Niemniej, w praktyce stosowania prawa (w tym potwierdzonej licznymi interpretacjami organów podatkowych i orzeczeniami sądów administracyjnych) oznacza ona sytuację, gdy sposób prowadzenia ewidencji rachunkowej danego przedsiębiorstwa pozwala na przyporządkowanie majątku, przepływów finansowych, przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do ZCP, a ściślej – do realizowanych przez ZCP zadań gospodarczych – tak, jak miałoby to miejsce w samodzielnym przedsiębiorstwie.

Wyodrębnienie finansowe rozumiane jest jako możliwość przyporządkowania, poprzez odpowiednią ewidencję rachunkową zdarzeń gospodarczych, zarówno aktywów i pasywów (w tym należności i zobowiązań), jak i przychodów i kosztów do danego obszaru działalności i zespołu majątku stanowiącego ZCP. Stanowisko takie zostało zaprezentowane w literaturze prawa podatkowego: „w zakresie wyodrębnienia finansowego warunkiem jest, aby do zorganizowanej części przedsiębiorstwa mogły zostać przypisane związane z nim koszty, przychody, należności i zobowiązania” (K. Gil, A. Obońska, A. Wacławczyk, A. Walter (red.), Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz. Wyd. 2, Warszawa 2016).

W powyższym zakresie, wyodrębnienie finansowe części działalności w formie ZCP modelowo powinno znaleźć odzwierciedlenie w osobnym bilansie, rachunku zysków i strat, itp. dotyczącym działalności ZCP. O wyodrębnieniu finansowym świadczy także posiadanie i korzystanie z rachunku bankowego dedykowanego do rozliczeń ZCP (lub subkonta w ramach rachunku bankowego przedsiębiorstwa).

Tym samym, wyodrębnienie finansowe oznacza możliwość oddzielenia finansów ZCP od pozostałej części prowadzonego przedsiębiorstwa. ZCP powinna być zatem w stanie samodzielnie prowadzić działalność i istnieć niezależnie od przedsiębiorstwa głównego. W związku z powyższym istotną przesłanką wyodrębnienia finansowego jest także, aby należności i zobowiązania były wyodrębnione i dały się przyporządkować finansowo do wyodrębnionego zespołu składników majątkowych w taki sposób, aby możliwe było przejęcie funkcji gospodarczych.

W analizowanej sytuacji, prócz przygotowywania indywidualnego budżetu dla Biznesu B, Sprzedawca nie przygotowywał na moment Transakcji ani wcześniej, oddzielnego bilansu czy rachunku zysków i strat dla potrzeb działalności Biznesu B. Co do zasady, system księgowy wykorzystywany przez X potencjalnie mógłby pozwalać na przypisanie należności i przychodów, a także – jedynie częściowo – zobowiązań i kosztów do działalności związanej z dystrybucją akcesoriów i żywości dla zwierząt. Niemniej, system księgowy nie pozwalał na precyzyjne przypisanie m.in. wspólnych kosztów do poszczególnych obszarów działalności prowadzonej przez X (w tym, w szczególności, działalności dotyczącej Biznesu B). Oczywiście, dla celów zarządczych, Sprzedawca na bieżąco monitorował efektywność i rentowność poszczególnych linii produktowych, w tym dystrybucji akcesoriów i żywotności dla zwierząt, jednak było to dokonywane jedynie na bazie wewnętrznych zasad funkcjonujących w Grupie przy wsparciu opracowanych kluczy alokacji.

Sprzedawca nie posiadał także rachunku bankowego (ani subkonta w ramach rachunku bankowego) dedykowanego dla działalności w zakresie Biznesu B. Ponadto posiadany rachunek bankowy nie został przeniesiony na Nabywcę w ramach Transakcji.

W świetle powyższego – z uwagi na ww. ograniczenia – zdaniem X, Składniki Transakcji nie spełniają przesłanki wyodrębnienia finansowego wskazanej w definicji ZCP w art. 2 pkt 2 ustawy o VAT.

Znajduje to potwierdzenie w licznych interpretacjach prawa podatkowego. Przykładowo w:

\- interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 2 maja 2022 r., znak: 0111-KDIB3-3.4012.77.2022.1.MAZ:

„Kolejnym aspektem wyodrębnienia zespołu składników materialnych i niematerialnych, kluczowym dla uznania go za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, jest jego wyodrębnienie finansowe. O wyodrębnieniu finansowym należy mówić w przypadku istnienia możliwości wyodrębnienia podstawowych informacji o sytuacji finansowej i majątkowej ZCP. Wyodrębnienia finansowego nie należy utożsamiać zatem z pełną samodzielnością finansową. W kontekście oceny poziomu wydzielenia finansowego niewątpliwie kluczowym elementem jest organizacja ewidencji księgowej podatnika. W związku z powyższym powinna być ona zorganizowana w taki sposób, aby możliwa była identyfikacja wszystkich istotnych przychodów i kosztów poszczególnych zorganizowanych części przedsiębiorstwa”.

\- interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 31 marca 2022 r., znak: 0112-KDIL1-3.4012.676.2021.5.KK:

„Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa”.

\- interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21 marca 2022 r., znak: 0111-KDIB3-2.4012.958.2021.3.MN:

„Aby zatem określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako ZCP, musi odznaczać się pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym. Powyższe oznacza, że ZCP nie jest sumą poszczególnych aktywów i pasywów, przy pomocy których w przyszłości będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz pewien zorganizowany zespół tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką te składniki majątkowe odgrywały w funkcjonowaniu istniejącego przedsiębiorstwa”.

\- interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 lutego 2022 r., znak: 0114-KDIP4-3.4012.846.2021.2.RK:

„Odrębność finansową, zdaniem Zainteresowanych, należy rozpatrywać na płaszczyźnie formalnej. Tak rozumiana odrębność oznacza wymóg prowadzenia odrębnej księgowości, która pozwalałaby na rozdzielenie przychodów i kosztów działalności ZCP od przychodów i kosztów całego przedsiębiorstwa”.

Ad. 3.

Brak spełnienia przesłanki wyodrębnienia funkcjonalnego oraz brak zdolności do bycia samodzielnym przedsiębiorstwem.

W przepisach ustaw podatkowych nie zawarto informacji, jak należy rozumieć przesłankę wyodrębnienia funkcjonalnego. Niemniej, w praktyce stosowania prawa (w tym potwierdzonej licznymi interpretacjami organów podatkowych i orzeczeniami sądów administracyjnych) uznaje się, że wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa ma bowiem stanowić funkcjonalnie odrębną całość, tj. ma obejmować wszystkie elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.

Ponadto, aby część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład ZCP muszą umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa w tym samym zakresie co u zbywcy.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako ZCP, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Konieczność występowania wyodrębnienia funkcjonalnego oraz zdolność do bycia samodzielnym przedsiębiorstwem została potwierdzona w licznych interpretacjach indywidualnych organów podatkowych m.in. przykładowo w:

\- interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 1 lipca 2022 r., znak: 0111-KDIB3-1.4012.228.2022.4.AB:

„Kluczowym jest, aby przedsiębiorstwo jako przedmiot zbycia stanowiło całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym. Zbywany majątek powinien stanowić na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisanych przedsiębiorstwu. Nawet w przypadku wyłączenia z zakresu transakcji zbycia przedsiębiorstwa niektórych elementów, pomiędzy pozostałymi zbywanymi składnikami majątkowymi muszą zostać zachowane związki funkcjonalne w taki sposób, aby przekazany majątek mógł posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej”.

\- interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 czerwca 2022 r., znak: 0111-KDIB3-3.4012.112.2022.4.MAZ:

„Dla określenia danego zbioru składników majątkowych jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie wystarczy, że stanowią one zebraną masę majątkową, ale masa ta musi odznaczać się odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Aby można było mówić o wyodrębnieniu funkcjonalnym przenoszonych składników, musiałyby one pozostawać między sobą we wzajemnych interakcjach w taki sposób, że należałoby je traktować jako zorganizowany, autonomiczny zespół umożliwiający kontynuację dotychczasowych zadań oraz samodzielne funkcjonowanie na rynku”.

\- interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 maja 2022 r., znak: 0111-KDIB3-3.4012.42.2022.3.MAZ:

„Zgodnie z utrwaloną praktyką, aby część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi posiadać potencjalną zdolność do samodzielnego realizowania zadań gospodarczych \`(\`(...)\`)\`. Przenoszone składniki majątkowe powinny stanowić pewne minimum umożliwiające nabywcy kontynuowanie realizowania zadań gospodarczych, prowadzonych wcześniej w obrębie przedsiębiorstwa zbywcy”.

\- interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 kwietnia 2022 r., znak: 0111-KDIB3-2.4012.17.2022.4.MD:

„Wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. ZCP musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa”.

Zgodnie z przedstawionym opisem stanu faktycznego, intencją stron Transakcji było zbycie przez X na rzecz Nabywcy wybranych składników majątku związanych z działalności dotyczącą dystrybucji akcesoriów i żywności dla zwierząt, nieobejmujących jednak wszystkich składników funkcjonalnie związanych z prowadzeniem ww. działalności.

W konsekwencji, przedmiotem Transakcji nie były wszystkie zasoby wykorzystywane w działalności gospodarczej w zakresie ww. dystrybucji. W szczególności, zakresem Transakcji nie zostały objęte:

\- pracownicy wykonujący pracę związaną z pozostałymi obszarami działalności X (objętych Transakcją zostało jedynie siedemnastu pracowników przypisanych do Biznesu B oraz jeden pracownik działający zarówno na rzecz Biznesu B, jak i pozostałych obszarów działalności X),

\- środki pieniężne,

\- rachunki bankowe,

\- umowa najmu biura,

\- rezerwy na urlopy pracownicze (rezerwy zostały rozwiązane w X oraz następnie zawiązane u Nabywcy).

Wnioskodawcy pragną również zaznaczyć, iż w związku ze specyfiką i skalą działalności X, w tym działalności polegającej na dystrybucji produktów z zakresu Biznesu B, niezbędnym składnikiem majątkowym umożliwiającym prowadzenie działalności gospodarczej na zasadach niezależnego podmiotu jest system informatyczny typu (\`(...)\`).

Jak zostało nadmienione w stanie faktycznym, z uwagi na szereg ograniczeń systemowych związanych z Systemem informatycznym, Nabywca nie miał możliwości prawidłowej ewidencji niezbędnych procesów księgowych i finansowych związanych z dystrybucją akcesoriów i żywności dla zwierząt (m.in. brak możliwości odzwierciedlenia właściwego systemu kont).

W praktyce, kwestia ta uniemożliwia Nabywcy przejęcie roli samodzielnego dystrybutora produktów z zakresu Biznesu B od X i samodzielnej realizacji umów z dotychczasowymi dostawcami i odbiorcami produktów.

W związku z powyższym, w celu umożliwiania działalności w zakresie dystrybucji akcesoriów i żywności dla zwierząt przez Nabywcę po dokonaniu Transakcji, X oraz Nabywca zawarły Umowę o współpracy w zakresie sprzedaży i zakupów, która ma obowiązywać w ostatecznie nieokreślonej na ten moment perspektywie czasowej.

Współpraca w zakresie sprzedaży opiera się na zasadach umowy komisu, zgodnie z którymi X pełni rolę komisanta uprawnionego do sprzedaży produktów w imieniu własnym, ale na rzecz Nabywcy (komitenta).

W szczególności, X dokonuje sprzedaży akcesoriów i żywności dla zwierząt na rzecz dotychczasowych odbiorców w swoim imieniu, ale na rzecz Nabywcy (tj. jako komisant w komisie sprzedaży).

Dla umożliwienia współpracy pomiędzy Sprzedawcą a Nabywcą na ww. zasadach, ostateczne przeniesienie praw i obowiązków wynikających z Umów, stanowiących Składniki Transakcji, zostanie dokonane na rzecz Nabywcy, co do zasady dopiero z końcem Okresu przejściowego. Do tego momentu stroną Umów pozostanie X.

Z perspektywy odbiorców handlowych X, do czasu ostatecznego przeniesienia Umów na Nabywcę, współpraca będzie prowadzona w sposób analogiczny jak dotychczas.

Jak zostało już podkreślone, Nabywca nie stał się posiadaczem Systemu informatycznego i nie może wykorzystywać go dla celów samodzielnego prowadzenia działalności w zakresie dystrybucji akcesoriów i żywności dla zwierząt, jednocześnie nie może również samodzielnie realizować umów z dotychczasowymi dostawcami. W konsekwencji, dopiero zastosowanie modelu współpracy opartego o komis umożliwia Nabywcy wykorzystywanie zakupionych Składników Transakcji dla celów sprzedaży produktów Biznesu B.

Założeniem współpracy w Okresie przejściowym jest umożliwienie realizacji przez X dystrybucji akcesoriów i żywności dla zwierząt na rzecz Nabywcy, pomimo zbycia Składników Transakcji związanych z ww. dystrybucją na rzecz Nabywcy, ponieważ Składniki Transakcji nabyte przez Nabywcę od X nie pozwalają Nabywcy na prowadzenie samodzielnej dystrybucji akcesoriów i żywności dla zwierząt po dokonaniu Transakcji.

Sprzedawca oraz Nabywca w tym miejscu wskazują, iż w kwestii prawidłowego opodatkowania (tj. w zakresie zakwalifikowania transakcji zbycia składników majątkowych jako zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części) wypowiedział się Minister Finansów w objaśnieniach z dnia 11 grudnia 2018 r. (dalej: „Objaśnienia”). Co prawda objaśnienia bezpośrednio dotyczyły opodatkowania zbycia nieruchomości komercyjnych, niemniej, w ocenie Wnioskodawców, warunki wskazane w Objaśnieniach powinny mieć zastosowanie nie tylko do tego szczególnego rodzaju transakcji, ale do wszystkich transakcji, które potencjalnie mogą zostać uznane za zbycie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowaną część.

Zgodnie z powołanymi Objaśnieniami, oceny całości warunków transakcji decydujących o jej zakwalifikowaniu jako opodatkowanej lub zwolnionej z VAT należy dokonać na moment jej przeprowadzenia. Oznacza to, że w przypadku, w którym nabywca składników transakcji w celu kontynuowania działalności gospodarczej jest zmuszony do zaangażowania innych składników majątku (niewchodzących w zakres zbycia) lub podjęcia dodatkowych działań, niemożliwe jest stwierdzenie, że zespół składników przenoszony w ramach transakcji stanowi przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część.

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawców, biorąc pod uwagę, że:

\- Transakcją nie zostały objęte wszystkie zasoby funkcjonalnie związane z prowadzeniem działalności w zakresie dystrybucji akcesoriów i żywności dla zwierząt,

\- na moment Transakcji nie jest możliwe, ani nawet oczekiwane, samodzielne prowadzenie działalności w zakresie dystrybucji przez Nabywcę wyłącznie w oparciu o Składniki Transakcji - Składniki Transakcji nie spełniają przesłanki wyodrębnienia funkcjonalnego rozumieniu ustawy o VAT i nie posiadają potencjalnej zdolności do stanowienia niezależnego przedsiębiorstwa, samodzielnie realizującego zadania gospodarcze u Nabywcy w zakresie Biznesu B.

D.

W analizowanej sytuacji, w świetle argumentacji przedstawionej powyżej, zdaniem Wnioskodawców, przedmiotem Transakcji dla celów podatkowych było zbycie poszczególnych składników majątku/świadczenie usług, a nie zbycie przedsiębiorstwa ani ZCP w rozumieniu ustawy o VAT. W konsekwencji, do Transakcji nie znajdzie zastosowania art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, z którego wynika, iż opodatkowaniu VAT nie podlega transakcja zbycia przedsiębiorstwa lub ZCP. W konsekwencji sprzedaż nie będzie podlegała wyłączeniu z zakresu ustawy o VAT.

Powyższa konkluzja znalazła odzwierciedlenie w indywidualnej interpretacji podatkowej, wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej dnia 17 stycznia 2020 r., znak: 0112-KDIL4.4012.509.2019.3.JK, obejmującej analogiczny stan faktyczny. We wskazanej interpretacji organ wskazał, iż: „Składniki Transakcji na moment Transakcji nie stanowiły w istniejącym przedsiębiorstwie Wnioskodawcy wyodrębnionego zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania związane z dystrybucją baterii. \`(\`(...)\`)\` Podsumowując, Transakcji tej nie należy traktować jako zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a w konsekwencji nie stosuje się do niej art. 6 pkt 1 ustawy”.

W zakresie pytania nr 2:

A.

Zakres czynności opodatkowanych podatkiem VAT sformułowany został w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei, jak stanowi art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W konsekwencji, aby dana transakcja podlegała opodatkowaniu VAT na gruncie tego przepisu, konieczne jest łączne spełnienie trzech warunków, zgodnie z którymi transakcja musi:

\- stanowić dostawę towarów lub świadczenie usług w rozumieniu przepisów ustawy o VAT;

\- być zrealizowana odpłatnie;

\- być zrealizowana na terytorium kraju.

Odnosząc się do poszczególnych warunków wskazanych powyżej należy wskazać, że:

\- na gruncie art. 7 ust. 1, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, przy czym towary są, na gruncie art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, definiowane jako rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii;

\- dostawa towarów jest realizowana odpłatnie w szczególności wtedy, gdy zostało określone wynagrodzenie pozostające z nią w bezpośrednim związku;

\- dostawa towarów jest wykonywana na terytorium kraju, jeżeli miejsce dostawy określone zgodnie z przepisami ustawy o VAT jest położone na terytorium kraju, przy czym w oparciu o art. 22 ust. 3 ustawy o VAT, miejscem dostawy towarów niewysyłanych ani nietransportowanych jest miejsce, w którym towary znajdują się w momencie dostawy.

Przenosząc powyższe regulacje na grunt stanu faktycznego wskazanego w niniejszym wniosku należy wskazać, że Składniki Transakcji takie jak zapasy i środek trwały (serwer komputerowy (\`(...)\`)), niewątpliwie stanowią „rzeczy lub ich części”, gdyż mają one postać materialną, które przekazywane są wraz z niezbędną, nierozerwalnie związaną z nimi dokumentacją, a w ramach ich przekazania doszło do przeniesienia prawa do rozporządzania nimi jak właściciel ze X na Nabywcę. Dla Transakcji ustalono Cenę zakupu pozostającą z nią w bezpośrednim związku. Dodatkowo, Składniki majątkowe takie jak zapasy i środek trwały (serwer komputerowy (\`(...)\`)) są ulokowane na terytorium kraju i nie były wysyłane ani transportowane poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, toteż dostawa została dokonana na terytorium kraju.

W ocenie Wnioskodawców, wszystkie powyższe przesłanki są spełnione w odniesieniu do czynności zbycia w ramach Transakcji:

\- zapasów,

\- środka trwałego (serwer komputerowy (\`(...)\`)).

B.

Zgodnie natomiast z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1\. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2\. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3\. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów”. Jest ona wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem VAT transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej przez nich działalności gospodarczej. Pojęcie „świadczenia usług” ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji. Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie się podatnika – nie będące dostawą towarów – na rzecz innego podmiotu, na które składać się może zarówno działanie, jak i zaniechanie.

Zatem przez odpłatne świadczenie usług jako czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, należy rozumieć każde świadczenie niebędące dostawą towarów, polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania, o ile spełnione są następujące przesłanki:

1\. istnieje świadczenie oraz jednoznacznie można wyodrębnić określone strony transakcji: bezpośredni beneficjent świadczenia (usługobiorca), a także podmiot zapewniający świadczenie (usługodawca);

2\. istnieje ekwiwalent spełnianego świadczenia w postaci wynagrodzenia należnego usługodawcy od usługobiorcy w zamian za wykonane świadczenie; wynagrodzenie to stanowi korzyść świadczącego;

3\. istnieje między stronami relacja prawna określająca świadczenia wzajemne (tj. istnieje ścisły związek pomiędzy spełnianym świadczeniem a wynagrodzeniem za nie) usługę i jest wyrażalny w pieniądzu.

Należy podkreślić, że wskazane wyżej warunki winny być spełnione łącznie, aby czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT jako odpłatne świadczenie usług.

W ocenie Wnioskodawców, wszystkie powyższe przesłanki są spełnione w odniesieniu do czynności zbycia w ramach Transakcji Bazy klientów.

Wynika to z następujących okoliczności:

\- strony Transakcji są jednoznacznie określone: usługodawcą jest Sprzedawca, który dokonuje świadczenia w postaci przekazania Bazy klientów na rzecz Nabywcy, z kolei Nabywca jest usługobiorcą i bezpośrednim beneficjentem tego świadczenia;

\- istnieje konkretne świadczenie, niebędące dostawą towarów, tj. ww. Składnik Transakcji został przekazany Nabywcy i nie stanowi towarów w rozumieniu ustawy VAT;

\- świadczenie generuje korzyść dla Nabywcy w postaci objęcia części składników majątkowych/wiedzy związanej z działalnością polegającą na dystrybucji akcesoriów i żywności dla zwierząt;

\- opisywana czynność wykonywana przez X jest odpłatna. Umowa sprzedaży zawarta pomiędzy stronami określa obowiązek zapłaty Ceny zakupu na rzecz X przez Nabywcę z tytułu dokonanej Transakcji (a tym samym z tytułu przeniesienia Bazy klientów);

\- odpłatność za świadczenie ma charakter ekwiwalentny. Cena zakupu została ustalona w oparciu o wartość przenoszonych Składników Transakcji z uwzględnieniem Zobowiązań.

W konsekwencji, w ocenie X, należy uznać, iż wykonana przez nią czynność przekazania Składnika Transakcji takiego jak Baza klientów na podstawie Umowy sprzedaży w zamian za Cenę zakupu stanowi odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

C.

Dodatkowo, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, aby dana czynność podlegała opodatkowaniu VAT – nawet jeżeli stanowi odpłatne świadczenie usług / odpłatną dostawę towarów na gruncie ustawy o VAT – konieczne jest działanie w charakterze podatnika VAT, tzn. podmiotu wykonującego samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności, jak np. działalność o charakterze producenckim, handlowym czy usługowym.

Zdaniem X, nie ulega wątpliwości, że w związku ze zbyciem wymienionych w pytaniu Składników Transakcji związanych działalnością w zakresie dystrybucji produktów z zakresu Biznesu B, Sprzedawca działał charakterze podatnika VAT.

D.

W analizowanej sytuacji, w świetle argumentacji przedstawionej powyżej w pytaniu nr 1, w ocenie Wnioskodawców – skoro Transakcji nie należy traktować jako zbycie przedsiębiorstwa ani ZCP w rozumieniu ustawy o VAT – Transakcja spełnia wszystkie warunki do uznania jej za objęte opodatkowaniem VAT.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawców, sprzedaż poszczególnych Składników Transakcji powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT jako:

\- dostawa towarów – w odniesieniu do: Zapasów i Środka trwałego (serwera komputerowego (\`(...)\`));

\- świadczenie usług – w odniesieniu do Bazy klientów.

W zakresie pytania nr 3:

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 (dalej: „Prawo do odliczenia”). Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

\- nabycia towarów i usług oraz

\- dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Prawo do odliczenia obowiązuje zatem jedynie w zakresie, w jakim nabyte towary i usługi są związane transakcjami opodatkowanymi podatnika. Z tego wynika, że prawo do odliczenia nie przysługuje (bądź jest ograniczone) w stosunku do towarów i usług, które nie są w całości wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich całkowitego lub częściowego wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT.

Dodatkowo, w art. 88 ustawy o VAT zawarto katalog sytuacji, w których nie przysługuje prawo do odliczenia, niezależnie od faktu czy stopnia wykorzystania przez podatnika danych towarów lub usług do czynności opodatkowanych.

W przedmiotowej sytuacji Nabywca nabył Składniki Transakcji w celu wykorzystania w działalności w zakresie dystrybucji akcesoriów i żywności dla zwierząt. Taka działalność gospodarcza jest, na gruncie ustawy o VAT, opodatkowana VAT (tj. podlega opodatkowaniu i nie jest zwolniona), a zatem nabyte towary (tj. Składniki Transakcji) niewątpliwie będą wykorzystywane przez Nabywcę do wykonywania czynności opodatkowanych.

Jednocześnie, w ocenie X i Nabywcy, nie zachodzą żadne przesłanki wskazane w art. 88 ustawy o VAT wyłączające prawo do odliczenia. W szczególności, przedmiotem Transakcji nie jest świadczenie usług noclegowych czy gastronomicznych oraz nie wystąpią inne okoliczności wyłączające możliwość odliczenia podatku naliczonego wskazane w tym przepisie, jak np. wystawienie faktury przez podmiot nieistniejący bądź naliczenie na fakturze podatku w sytuacji, gdy transakcja podlega zwolnieniu z opodatkowania VAT.

Mając na uwadze powyższe, Nabywcy przysługuje Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia od X Składników Transakcji wymienionych w pytaniu nr 2.

W zakresie pytań nr 4 i 5:

A.

Podkreślenia wymaga, iż w ramach Transakcji, doszło do zbycia Należności (wierzytelności własnych) ze X (dotychczasowego wierzyciela) na rzecz Nabywcy, za cenę równą lub niższą wartości nominalnej Należności.

Powyższe objęło zarówno wierzytelności wymagalne, w tym tzw. wierzytelności trudne, tj. wierzytelności wymagalne, co do których upłynął termin ich zapłaty oraz istnieje poważne ryzyko ich niezaspokojenia, jak i wierzytelności niewymagalne, tj. takie, których termin spłaty jeszcze nie nastąpił.

W wyniku przeniesienia wierzytelności przeszły zatem na Nabywcę uprawnienia przysługujące dotychczasowemu wierzycielowi (cesja wierzytelności), który po sprzedaży wierzytelności co do zasady przestaje być stroną stosunku zobowiązaniowego, jaki wiązał go z dłużnikiem.

Mając na uwadze przepisy przywołane w pkt 2 powyżej, X jest zdania, iż zbycie Należności w ramach Transakcji na rzecz Nabywcy – według cen równych (w przypadku Należności niewymagalnych i wymagalnych, niebędących wierzytelnościami trudnymi) lub niższych (w celu odzwierciedlenia ich ceny rynkowej w przypadku Należności trudnych, tj. wymagalnych, co do których upłynął termin ich zapłaty oraz istniało poważne ryzyko ich niezaspokojenia) od wartości nominalnej i ich objęcie przez Nabywcę, nie stanowi dostawy towarów ani świadczenia usług w rozumieniu ustawy o VAT, ani po stronie Sprzedawcy, ani po stronie Nabywcy. Wierzytelność jest bowiem jedynie roszczeniem danego podmiotu do dochodzenia od dłużnika spełnienia określonego zobowiązania. Zdaniem Sprzedawcy, pojęcie ww. wierzytelności z oczywistych względów nie mieści się w definicji towaru w rozumieniu ustawy o VAT. W opinii X, sprzedaż wierzytelności nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu ustawy o VAT.

Ponadto, X pragnie wskazać, iż sprzedaż Należności w postaci wierzytelności tak wymagalnych (w tym trudnych), jak i niewymagalnych, oraz ich objęcie przez Nabywcę, nie stanowi również świadczenia usług przez Sprzedawcę tych wierzytelności, jak również przez Nabywcę. Sprzedaż wierzytelności własnych jest bowiem wyłącznie przejawem wykonania prawa własności w stosunku do wierzytelności powstałej z innego tytułu.

Zdaniem X, nie można zatem uznać sprzedaży tychże Należności za wykonywanie usług na rzecz Nabywcy (bądź odwrotnie – przez Sprzedawcę na rzecz Nabywcy), ponieważ w analizowanym przypadku nie występuje świadczenie, które miałoby być wykonywane na rzecz drugiej strony.

Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego, sprzedaż Należności w postaci wierzytelności w ramach Transakcji nastąpiła według cen równych (w przypadku należności niewymagalnych i wymagalnych, niebędących wierzytelnościami trudnymi) lub niższych (w przypadku wierzytelności trudnych) od ich wartości nominalnej, lecz każdorazowo bez odrębnego wynagrodzenia. W związku z tym należy podkreślić, że przeniesienie tychże Należności na Nabywcę nie może być w szczególności postrzegane jako świadczenie usługi windykacyjnej (czynności związanych ze ściąganiem długów) zgodnie z przepisami ustawy o VAT.

W świetle powyższego, zdaniem Wnioskodawców, sprzedaż Należności nie stanowi dostawy towarów ani świadczenia usług, w rozumieniu ustawy o VAT. W konsekwencji, sprzedaż tych Należności za cenę równą lub niższą od ich wartości nominalnej, tj. bez ustalonego wynagrodzenia, nie powinna podlegać opodatkowaniu VAT.

Należy wskazać, iż stanowisko zgodnie, z którym zbycie wierzytelności własnych bez wynagrodzenia nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu na podstawie regulacji ustawy o VAT, zostało również potwierdzone w licznych interpretacjach indywidualnych organów podatkowych, przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 26 kwietnia 2018 r., znak: 0114-KDIP4.4012.188.2018.1.IT:

„W ramach systemu podatku VAT czynnościami podlegającymi opodatkowaniu są transakcje między stronami, przewidujące zapłatę ceny lub inne wynagrodzenie. Zatem jeżeli czynność polega jedynie na świadczeniu jednej ze stron, bez bezpośredniego wynagrodzenia, nie ma podstawy opodatkowania, w związku z czym świadczenie takie nie podlega podatkowi VAT”.

Powyższe stanowisko Wnioskodawców znajduje potwierdzenie również w wyroku Trybunału Sprawiedliwości z dnia 7 października 2011 r., sygn. akt C-93/10:

„Artykuł 2 pkt 1 i art. 4 szóstej dyrektywy 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych należy interpretować w ten sposób, że podmiot, który na własne ryzyko nabywa trudne wierzytelności po cenie niższej od ich wartości nominalnej, nie świadczy odpłatnie usługi w rozumieniu art. 2 pkt 1 i nie dokonuje tym samym czynności z zakresu działalności gospodarczej objętej zakresem stosowania wspomnianej dyrektywy, jeżeli różnica między wartością nominalną tych wierzytelności a ceną ich sprzedaży odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość owych wierzytelności w chwili sprzedaży. W takich okolicznościach cesjonariusz wierzytelności nie otrzymuje żadnego wynagrodzenia od cedenta, ponieważ różnica między wartością nominalną cedowanych wierzytelności a ceną ich sprzedaży odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość owych wierzytelności w chwili sprzedaży, która jest uzależniona od wątpliwych perspektyw na ich spłatę i zwiększonego ryzyka niewypłacalności dłużników”.

Ponadto powyższy wyrok wpłynął na linię orzeczniczą sądów administracyjnych i organów podatkowych w zakresie sprzedaży wierzytelności, m.in.:

\- wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 stycznia 2018 r., sygn. II FSK 3491/15:

„W przypadku umów cesji (obrotu) wierzytelnościami, gdy dochodzi do nabycia przez cesjonariusza wierzytelności od cedenta za umówioną cenę - niższą niż nominalna wartość tej wierzytelności - i nie ustalono między stronami żadnego wynagrodzenia z tytułu tak określonej usługi nabycia długu - czynność ta, jeżeli umowa jest zawarta na własne ryzyko cesjonariusza (nabywcy), nie stanowi odpłatnej usługi, w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u. i w konsekwencji nie podlega opodatkowaniu. Wynagrodzeniem cesjonariusza z tytułu tego rodzaju czynności nie jest w szczególności różnica między wartością nominalną cedowanych wierzytelności a ceną ich sprzedaży, która odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość owych wierzytelności w chwili sprzedaży i jest uzależniona od wątpliwych perspektyw na ich spłatę i zwiększonego ryzyka niewypłacalności dłużników”.

\- wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 czerwca 2015 r., sygn. I FSK 828/14:

„Warunkiem koniecznym dla uznania transakcji za odpłatną usługę czyli czynność opodatkowaną, jest wystąpienie wynagrodzenia bezpośrednio związanego z tą czynnością, rzeczywiście otrzymanego lub należnego, jako świadczenia wzajemnego. Żadna transakcja nabycia na własne ryzyko wierzytelności trudnej, po cenie niższej od tej wartości nominalnej, nie może być zakwalifikowana jako świadczona przez nabywcę wierzytelności usługa w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.”.

\- wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 czerwca 2014 r., sygn. I FSK 1130/13:

„Jeżeli wierzytelność została nabyta na własny rachunek, czyli (na) ryzyko cesjonariusza, bez wskazania że czynności te wykonywane są za określonym wynagrodzeniem cesjonariusza w formie prowizji, czy premii del credere, to do tego rodzaju cesji wierzytelności zastosowanie znajdzie wyrok TSUE z 27 października 2011 r., C-93/10 oraz wyrok NSA z 19 marca 2012 r., I FPS 5/11”.

Wobec powyższego, w analizowanej sprawie, doszło do nabycia tychże wierzytelności za cenę równą lub niższą od wartości nominalnej tych wierzytelności (w razie konieczności odzwierciedlenia ich wartości rynkowej), a w konsekwencji – Nabywca nie będzie otrzymywał od Sprzedawcy (zbywcy wierzytelności) żadnego wynagrodzenia w związku z zawarciem umowy sprzedaży Należności. Kupujący nie będzie dokonywał również nieodpłatnego świadczenia usług, zrównanego z odpłatnym świadczeniem, o którym mowa w art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, gdyż nabywane wierzytelności nie będą służyły do celów innych niż działalność gospodarcza.

W konsekwencji należy stwierdzić, że transakcja, której przedmiotem jest nabywanie opisanych we wniosku wierzytelności, pozostaje poza zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

B.

W związku z powyższym, sprzedaż Należności za cenę równą (w przypadku należności niewymagalnych i wymagalnych, niebędących wierzytelnościami trudnymi) lub niższą (w przypadku wierzytelności trudnych) ich wartości nominalnej bez odrębnego wynagrodzenia w ramach Transakcji nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

W zakresie pytania nr 6:

Mając na uwadze przepisy przywołane w pkt 2 powyżej, X jest zdania, iż przeniesienie Zobowiązań w ramach Transakcji na rzecz Nabywcy również nie stanowi dostawy towarów ani świadczenia usług w rozumieniu ustawy o VAT. W konsekwencji nie podlega opodatkowaniu VAT.

Zobowiązania handlowe zostały przeniesione ze X na Nabywcę za zgodą wierzyciela na podstawie art. 519 KC. W przypadku nieuzyskania zgody wierzyciela, Nabywca będzie odpowiedzialny względem X na podstawie art. 521 § 2 KC za to, że wierzyciel nie będzie od niej żądał spełnienia świadczenia.

Zdaniem X, w wyniku przeniesienia Zobowiązań na rzecz Nabywcy, co do zasady Nabywca wstąpił w miejsce dłużnika. Zatem, Nabywca stał się dłużnikiem (stroną stosunku zobowiązaniowego) zamiast X.

Przeniesienie zobowiązań zatem samo w sobie nie stanowi czynności, która mogłaby podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W związku z powyższym, przeniesienie Zobowiązań nie wpływa na obniżenie podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług Transakcji, rozumianej jako cena przypisana poszczególnym Składnikom Transakcji.

X pragnie podkreślić, że ww. katalog zawiera czynności prawne nazwane, regulowane przepisami polskiego prawa cywilnego, co oznacza, że czynności niewymienione w ustawowym katalogu nie podlegają opodatkowaniu.

Powyższe zostało również potwierdzone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 marca 2018 r. (sygn. akt: II FSK 509/16), zgodnie z którym: „Ustawodawca wprowadził zamknięty katalog czynności podlegających opodatkowaniu wyłączył jednocześnie z opodatkowania inne podobne, to zaś oznacza, że czynności niewymienione w katalogu ustawowym nie podlegają opodatkowaniu, nawet jeżeli wywołują skutki w sferze gospodarczej takie same, bądź podobne do tych, które zostały wymienione”.

Stanowisko X w powyższym zakresie zostało potwierdzone w licznych interpretacjach indywidualnych organów podatkowych m.in. przykładowo w:

\- interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 lutego 2020 r., znak: 0111-KDIB2-2.4014.294.2021.4.MZ:

„Jak już wspomniano powyżej, katalog czynności cywilnoprawnych, ujęty w art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych ma charakter zamknięty. Zatem czynności cywilnoprawne, które nie zostały w nim wymienione w sposób wyraźny, nie podlegają opodatkowaniu omawianym podatkiem. Wobec powyższego, planowane zawarcie przez Państwa transakcji przejęcia przez Państwa długów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (Dłużnika), wynikających z zawartej przez Dłużnika umowy przedwstępnej sprzedaży udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, w drodze umowy zawartej na podstawie art. 519 Kodeksu cywilnego nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych”.

\- interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 lutego 2020 r., znak: 0111-KDIB4.4014.391.2019.4.PM:

„Czynność przeniesienia Zobowiązań nie spełnia warunków zakwalifikowania jej jako czynności katalogu z art. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, tj. nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych”.

\- interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 stycznia 2020 r., znak: 0112-KDIL4.4012.509.2019.3.JK, w której organ za prawidłowe uznał stanowisko podatnika, zgodnie z którym:

„Przeniesienie przez Spółkę Zobowiązań w ramach Transakcji nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT u Wnioskodawcy i nie wpływa po stronie Spółki na podstawę opodatkowania VAT dostawy poszczególnych towarów i usług przenoszonych w ramach Transakcji, rozumianej przez Wnioskodawcę jako cena przypisana poszczególnym Składnikom Transakcji”.

\- interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 26 października 2016 r., sygn. 2461-IBPB-2-1.4514.484.2016.1.ASz:

„Mając na uwadze opisane zdarzenie przyszłe oraz powołane wyżej przepisy prawa należy stwierdzić, że odpłatne przejęcie przez Wnioskodawcę zobowiązania dłużnika z tytułu zawartych umów pożyczek, dokonane w trybie art. 519 Kodeksu cywilnego, nie należy do katalogu czynności cywilnoprawnych wymienionych w art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Rację ma więc Wnioskodawca, że planowane przejęcie przez Wnioskodawcę zobowiązania dłużnika z tytułu umów pożyczek nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych”.

W związku z powyższym, przeniesienie Zobowiązań w ramach Transakcji nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT i nie wpływa na podstawę opodatkowania VAT Transakcji.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest:

\- **prawidłowe** w zakresie uznania, że planowana Transakcja nie stanowiła zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części przedsiębiorstwa i w konsekwencji nie stosuje się do niej art. 6 pkt 1 ustawy o VAT (pytanie nr 1 we wniosku);

\- **prawidłowe** w zakresie uznania, że sprzedaż Składników Transakcji (Zapasów i Środka trwałego (serwera komputerowego …) i Bazy klientów) podlega opodatkowaniu podatkiem VAT (pytanie nr 2 we wniosku);

\- prawidłowe w zakresie prawa Nabywcy do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu nabycia od X Składników Transakcji wymienionych w pytaniu nr 2 (pytanie nr 3 we wniosku);
-------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

\- **prawidłowe** w zakresie nie podlegania opodatkowaniu VAT sprzedaży Należności po stronie X (pytanie nr 4 we wniosku w zakresie podatku VAT);

\- **nieprawidłowe** w zakresie nie podlegania opodatkowaniu VAT nabycia Należności niewymagalnych oraz wymagalnych innych niż trudne po stronie Y (pytanie nr 5 we wniosku);

\- **prawidłowe** w zakresie nie podlegania opodatkowaniu VAT nabycia Należności wymagalnych „trudnych”, po stronie Y (pytanie nr 5 we wniosku);

\- **prawidłowe** w zakresie nie podlegania opodatkowaniu podatkiem VAT przeniesienia Zobowiązań, co nie wpływa na podstawę opodatkowania VAT Transakcji (pytanie nr 6 we wniosku w zakresie podatku VAT).

Uzasadnienie
------------

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej „ustawą” lub „ustawą o VAT”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach – rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 6 pkt 1 ustawy:

Przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel \`(\`(...)\`)\`.

Stosownie do art. 8 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zaznaczyć należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”. Dlatego też, dla potrzeb przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy posłużyć się definicją sformułowaną w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2022 r., poz. 1360, ze. zm.). Zgodnie z tym przepisem:

Przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1) oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

2) własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

3) prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

4) wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

5) koncesje, licencje i zezwolenia;

6) patenty i inne prawa własności przemysłowej;

7) majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

8) tajemnice przedsiębiorstwa;

9) księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Przy czym, zgodnie z art. 552 Kodeksu cywilnego:

Czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla badanej kwestii jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Przedsiębiorstwo, w rozumieniu powyższego przepisu, powinno więc łączyć mienie w funkcjonalnie zorganizowane przedsięwzięcie gospodarcze, a nie tylko stanowić zgromadzone niematerialne i materialne składniki stanowiące ze sobą przedsiębiorstwo w przedstawionym znaczeniu przedmiotowym. Organizacyjna i funkcjonalna istota przedsiębiorstwa kreuje powstanie samodzielnego podmiotu gospodarczego, zdolnego do funkcjonowania w obrocie na niezmienionych zasadach, pomimo jego zbycia. Ponadto, przepis art. 551 Kodeksu cywilnego wskazuje, że przedsiębiorstwo jest „zespołem składników”. Pojęcie zespół (a nie zbiór) zakłada istnienie pewnego poziomu powiązań organizacyjnych pomiędzy składnikami przedsiębiorstwa.

Natomiast w myśl art. 2 pkt 27e ustawy:

Przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest więc to, aby obejmowała ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto, wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.

Aby część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Zatem, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia z zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1\. istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania;

2\. zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;

3\. składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;

4\. zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

O tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

W celu wyjaśnienia ww. kwestii należy powołać tezy wyroku TSUE z dnia 27 listopada 2003 r. w sprawie Zita-Modes (C-497/01), w którym Trybunał stwierdził, że: „(\`(...)\`) pojęcie zbycia, czy to za wynagrodzeniem, czy też bez lub w charakterze aportu wniesionego do spółki, całości aktywów lub jej części, należy interpretować tak, iż obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, włącznie z jego rzeczowymi składnikami oraz, w zależności od konkretnego przypadku, składnikami niematerialnymi, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej, natomiast nie obejmuje ono zwykłego zbycia aktywów, takiego jak sprzedaż zapasów produktów”.

Z orzeczenia tego wynika ponadto, że – w świetle tej normy dyrektywy – nabywca całości lub części majątku podatnika powinien mieć zamiar prowadzenia działalności nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie działać tylko w celu niezwłocznego zlikwidowania danej działalności oraz sprzedaży ewentualnych zapasów.

Mając na uwadze powyższe orzeczenie TSUE należy stwierdzić, że zawarta w art. 2 pkt 27e ustawy definicja legalna zorganizowanej części przedsiębiorstwa musi być interpretowana przez pryzmat treści art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE i w powiązaniu z rozumieniem pojęcia „przekazania całości lub części majątku”, wyłożonym przez Trybunał w ww. orzeczeniu. Trybunał Sprawiedliwości główny nacisk kładzie na badanie konkretnego przypadku, dopuszczając w pewnych przypadkach zbycie samych składników rzeczowych. Tym samym, w myśl orzecznictwa Trybunału, składniki niematerialne nie stanowią konstytutywnego elementu uznania części majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w każdym przypadku. Trybunał uznał, że pojęcie zbycia całości lub części majątku należy interpretować tak, że obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub jego część zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej.

Na poziomie globalnym w Grupie podjęta została decyzja biznesowa o odseparowaniu poszczególnych składników majątkowych związanych z częścią prowadzonej działalności związanej z dystrybucją akcesoriów oraz żywności dla zwierząt od pozostałej działalności Grupy. W celu realizacji globalnych uzgodnień biznesowych, spółki należące do Grupy działające na rynkach lokalnych, w tym także X w Polsce, dokonały sprzedaży składników majątkowych związanych z dystrybucją akcesoriów oraz żywności dla zwierząt na rzecz innych dedykowanych spółek z Grupy. W Polsce sprzedaż tej części prowadzonej działalności gospodarczej miała miejsce pomiędzy X a Y.

X przeniósł na podstawie umowy sprzedaży zawartej (…) r. na rzecz innej polskiej spółki kapitałowej – Y, wybrane składniki majątkowe związane z działalnością dotyczącą Biznesu B. Celem Transakcji było przeniesienie na Nabywcę składników materialnych i niematerialnych związanych z działalnością w zakresie dystrybucji akcesoriów oraz żywności dla zwierząt.

Transakcja objęła w szczególności następujące składniki materialne i niematerialne:

1\. Aktywa:

a. Należności handlowe oraz pozostałe;

b. Zapasy (akcesoria oraz żywność dla zwierząt);

c. Środek trwały w postaci serwera komputerowego (…).

2\. Baza klientów.

3\. Akta osobowe pracowników, jak również wszystkie księgi, rejestry, akta i dokumenty związane z Biznesem B.

Przedmiotem Transakcji były także prawa i obowiązki wynikające z umów handlowych łączących X z kontrahentami, jednak moment transferu został odroczony do momentu uzyskania przez Y możliwości samodzielnego prowadzenia działalności w zakresie Biznesu B.

Należności handlowe przeszły na Nabywcę w ramach cesji wierzytelności na podstawie art. 509 KC. Nabyte przez Nabywcę należności handlowe, na dzień zawarcia Transakcji, stanowiły zarówno wierzytelności niewymagalne, tj. takie, których termin płatności jeszcze nie nastąpił, jak i wierzytelności wymagalne – takie, których termin płatności już minął, w tym również tzw. wierzytelności trudne, tj. wierzytelności wymagalne, co do których upłynął termin ich zapłaty oraz istniało poważne ryzyko ich niezaspokojenia – wskazana okoliczność była uwzględniona przy określaniu wartości przenoszonych należności handlowych. W tym zakresie wskazać należy, iż Należności niewymagalne oraz wymagalne (bez uwzględnienia należności trudnych) zostały zbyte przez Sprzedawcę po cenie nominalnej, natomiast Należności sklasyfikowane jako trudne zostały zbyte po cenie niższej niż nominalna (w celu odzwierciedlenia ich wartości rynkowej).

Na Nabywcę zostały przeniesione również zobowiązania handlowe, w tym, m.in.: nieuregulowane zobowiązania z tytułu towarów i usług powstałe w toku zwykłej działalności gospodarczej, oraz zobowiązania pracownicze, w tym z tytułu bonusów należnych pracownikom za wypełnione cele biznesowe. Transfer Zobowiązań innych niż pracownicze został zrealizowany za zgodą wierzyciela na podstawie art. 519 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz.U. z 2022 r., poz. 1360 ze zm.). W przypadku nieuzyskania zgody wierzyciela, Nabywca będzie odpowiedzialny względem dłużnika na podstawie art. 521 § 2 KC za to, że wierzyciel nie będzie od niego żądał spełnienia świadczenia.

W odniesieniu do pracowników związanych z działalnością X dotyczącą Biznesu B (tj. 17 pracowników zajmujących się sprzedażą akcesoriów i żywności dla zwierząt oraz jednego pracownika wspólnego, wykonującego zadania zarówno z zakresu Biznesu B, jak i pozostałej działalności X), ze względu na bezwzględnie obowiązujące przepisy prawa pracy, w wyniku Transakcji nastąpił z mocy prawa – przejście ich zatrudnienia na Nabywcę w trybie art. 231 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. – Kodeks Pracy (Dz.U. z 2022 r., poz. 1360 ze zm.) – przejście części zakładu pracy. W konsekwencji, umowy o pracę oraz związane z nimi prawa i obowiązki dotyczące ww. pracowników zostały przeniesione do Nabywcy.

Przedmiotem Transakcji nie były wszystkie składniki majątkowe i niemajątkowe X wykorzystywane w działalności dotyczącej Biznesu B, związane funkcjonalnie z tą działalnością. W szczególności, zakresem Transakcji nie zostały objęte:

1\. umowa najmu biura;

2\. środki pieniężne;

3\. rachunki bankowe;

4\. prawa do korzystania z programów i systemów informatycznych;

5\. komputery, laptopy i związane z nimi urządzenia elektroniczne jak np. monitory, drukarki, serwery itp.;

6\. infrastruktura telekomunikacyjna (tj. m.in. system wideokonferencji, sieci WLAN/LAN/WAN);

7\. telefony;

8\. meble ruchome i wyposażenie biura X, zlokalizowanego w (…).

Działalność w zakresie dystrybucji akcesoriów i żywności dla zwierząt nie była na moment Transakcji formalnie wydzielona – w szczególności jako dział/oddział – w strukturze organizacyjnej X, funkcjonujący na podstawie statutu, regulaminu lub innego dokumentu o podobnym charakterze.

Biznes B działał na podstawie odrębnego budżetu, jednak Sprzedawca nie sporządzał w ramach swojej dotychczasowej działalności oraz nie przygotował na moment Transakcji oddzielnego bilansu ani rachunku zysków i strat dla potrzeb działalności związanej z dystrybucją akcesoriów i żywności dla zwierząt.

System księgowy X nie pozwalał na precyzyjne przypisanie wspólnych kosztów do poszczególnych obszarów działalności prowadzonej przez X (w tym w szczególności, działalności dotyczącej Biznesu B). Ponadto Sprzedawca nie prowadził odrębnego rachunku bankowego dedykowanego działalności w zakresie dystrybucji akcesoriów i żywności dla zwierząt.

W ramach opisywanej Transakcji nie został zbyty na rzecz Nabywcy system informatyczny (kompleksowe oprogramowanie typu (…) pozwalające w praktyce na prowadzenie działalności w zakresie dystrybucji produktów na skalę regionalną). System informatyczny typu (…) jest niezbędny do prowadzenia przedmiotowej działalności.

W związku z powyższym, Nabywca nie posiada własnego systemu informatycznego, który pozwoliłby na samodzielne prowadzenia działalności w zakresie ww. dystrybucji. Docelowo, Nabywca będzie dysponował odpowiednim systemem informatycznym – system ten będzie jednak wymagał istotnego dostosowania do potrzeb Nabywcy – co nie było możliwe na moment Transakcji. Nabywca nie ma zatem możliwości ewidencji procesów księgowych/finansowych związanych z Biznesem B (m.in. brak odpowiednich kont dostawców). Uniemożliwia to Nabywcy przejęcie roli dystrybutora od X i samodzielnej realizacji umów z dotychczasowymi dostawcami i odbiorcami produktów X. W efekcie, na moment Transakcji Y nie posiadała zdolności do samodzielnego prowadzenia działalności B.

Z uwagi na brak możliwości prowadzenia samodzielnej działalności operacyjnej przez Y, stroną wszelkich Umów pozostanie X, a ostateczne przeniesienie praw i obowiązków z Umów, zostanie dokonane na rzecz Nabywcy w dalszej perspektywie czasowej. Długość Okresu przejściowego nie była określona na moment Transakcji. W związku z tym, w celu umożliwiania działalności w zakresie dystrybucji akcesoriów i żywności dla zwierząt przez Nabywcę po dokonaniu Transakcji, X oraz Nabywca zawarli umowę dotyczącą współpracy X z Nabywcą, która ma obowiązywać w Okresie przejściowym.

Zgodnie z postanowieniami Umowy o współpracy:

\- X nabywa akcesoria i żywność dla zwierząt od dostawcy w swoim imieniu, ale na rzecz Y;

\- X dokonuje sprzedaży ww. produktów na rzecz dotychczasowych odbiorców w swoim imieniu, ale na rzecz Y – współpraca w tym zakresie opiera się zatem na zasadach zbliżonych do umowy komisu, gdzie X pełni rolę komisanta uprawnionego do sprzedaży/zakupu towarów w imieniu własnym, ale na rzecz Nabywcy (komitenta).

Z perspektywy dostawców i odbiorców X, do czasu ostatecznego przeniesienia Umów na Nabywcę, współpraca będzie prowadzona w sposób analogiczny jak dotychczas.

Założeniem współpracy w Okresie przejściowym jest umożliwienie realizacji przez X dystrybucji akcesoriów i żywności dla zwierząt na rzecz Nabywcy, pomimo zbycia Składników Transakcji związanych z ww. dystrybucją na rzecz Nabywcy, ponieważ Składniki Transakcji nabyte przez Nabywcę od X nie pozwalają Nabywcy na prowadzenie całościowo samodzielnej dystrybucji po dokonaniu Transakcji.

Przedmiotem Transakcji zostały objęte umowy związane z działalnością dotyczącą dystrybucji akcesoriów i żywności dla zwierząt, jednak w praktyce, ostateczne przeniesienie praw i obowiązków wynikających z Umów, zostanie dokonane na rzecz Nabywcy, co do zasady w dalszej, nie określonej na moment Transakcji, perspektywie czasowej.

Umowa najmu biura – jako związana w większym stopniu z pozostałą działalnością X, inną niż dystrybucja akcesoriów i żywności dla zwierząt – nie zostanie przeniesiona do Nabywcy w ramach Transakcji, również z uwagi na brak możliwości fizycznej separacji lokalu oraz odrębne warunki umowy z właścicielem powierzchni. Na obecny moment, Nabywca korzysta z części biura Wnioskodawcy na zasadach podnajmu (Nabywca jest obciążany przez X częścią kosztów najmu biura).

Cena zakupu przedmiotowej Transakcji została ustalona w oparciu o wartość przenoszonych Składników Transakcji z uwzględnieniem Zobowiązań.

W związku z tym, że w ramach Transakcji, na Nabywcę przeniesione zostały także Zobowiązania, efektywna płatność Ceny zakupu, która została dokonana przez Nabywcę była pomniejszona o wartość przenoszonych Zobowiązań. Oznacza to, że w tym zakresie efektywnie doszło do potrącenia wynagrodzenia za przejęcie długu (w wysokości równej wartości Zobowiązań) należnego Nabywcy z Ceną zakupu należną X.

Wątpliwości Zainteresowanych powstałe na tle przedstawionego we wniosku opisu sprawy dotyczą w pierwszej kolejności tego, czy Transakcję należy traktować jako zbycie przedsiębiorstwa albo zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a w konsekwencji stosuje się do niej art. 6 pkt 1 ustawy (pytanie oznaczone we wniosku nr 1).

Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, że przedmiot planowanej Transakcji sprzedaży nie będzie stanowić przedsiębiorstwa w rozumieniu powołanego art. 551 Kodeksu cywilnego, ponieważ zbyciu nie będzie towarzyszył transfer szeregu kluczowych składników, wchodzących w skład normatywnej definicji przedsiębiorstwa i determinujących funkcjonowanie przedsiębiorstwa Wnioskodawcy. Jak bowiem wskazano w opisie sprawy przedmiotem Transakcji nie były wszystkie składniki majątkowe i niemajątkowe X wykorzystywane w działalności dotyczącej Biznesu B, związane funkcjonalnie z tą działalnością. Poza ww. składnikami materialnymi i niematerialnymi nieobjęty Transakcją został system informatyczny (kompleksowe oprogramowanie typu (…) pozwalające w praktyce na prowadzenie działalności w zakresie dystrybucji produktów na skalę regionalną), który jest niezbędny do prowadzenia przedmiotowej działalności.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że przedmiotowa Transakcja nie będzie obejmować składników majątkowych pozwalających na kontynuowanie działalności gospodarczej Sprzedającego bez konieczności angażowania przez Nabywcę innych składników majątku, lub podejmowania dodatkowych działań faktycznych lub prawnych niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o przejęte Składniki majątkowe.

W związku z powyższym, zbycie składników majątku (Nieruchomości), o których mowa w analizowanej sprawie, nie będzie stanowiło zbycia przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 KC.

Ponadto planowana transakcja sprzedaży nie będzie również stanowić zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, ze względu na niespełnienie przesłanek zawartych w art. 2 pkt 27e ustawy. Z treści wniosku wynika, że działalność w zakresie dystrybucji akcesoriów oraz żywności dla zwierząt nie była na moment Transakcji formalnie wydzielona – w szczególności jako dział lub oddział – w strukturze organizacyjnej Wnioskodawcy (tj. na przykład na podstawie statutu, regulaminu lub innego dokumentu o podobnym charakterze).

Sprzedawca nie sporządzał w ramach swojej dotychczasowej działalności oraz nie przygotował na moment Transakcji oddzielnego bilansu ani rachunku zysków i strat dla potrzeb działalności związanej z dystrybucją akcesoriów i żywności dla zwierząt.

System księgowy X nie pozwalał na precyzyjne przypisanie wspólnych kosztów do poszczególnych obszarów działalności prowadzonej przez X (w tym w szczególności, działalności dotyczącej Biznesu B). Ponadto Sprzedawca nie prowadził odrębnego rachunku bankowego dedykowanego działalności w zakresie dystrybucji akcesoriów i żywności dla zwierząt. Również umowa najmu biura nie zostanie przeniesiona do Nabywcy w ramach Transakcji.

Zatem planowana transakcja sprzedaży nie będzie również stanowić zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, ze względu na niespełnienie przesłanek zawartych w art. 2 pkt 27e ustawy. Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że przedmiot transakcji nie spełnia kryterium samodzielności funkcjonalnej, pozwalającej na prowadzenie przez Nabywcę działalności gospodarczej wyłącznie w oparciu o składniki będące przedmiotem Transakcji, a co za tym idzie nie spełnia kryterium wyodrębnienia funkcjonalnego w ramach przedsiębiorstwa Sprzedającego.

**Podsumowując,** **Transakcji tej nie należy traktować jako zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a w konsekwencji nie stosuje się do niej art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.**

**Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 jest prawidłowe.**

W następnej kolejności Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia, czy sprzedaż Składników Transakcji podlega opodatkowaniu podatkiem VAT (pytanie oznaczone we wniosku nr 2).

Na wstępie należy zauważyć, że Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 odnosi się do następujących Składników Transakcji:

\- dostawa towarów – w odniesieniu do: Zapasów i Środka trwałego (serwera komputerowego (…));

\- świadczenie usług – w odniesieniu do Bazy klientów.

W związku z czym również odpowiedź na to pytanie odnosi się do ww. Składników Transakcji.

Jak wynika z przywołanych przepisów, opodatkowaniu podlega m.in. dostawa towarów i świadczenie usług. Dostawa towarów definiowana jest jako przeniesienie prawa do rozporządzania danymi przedmiotami jak właściciel.

Pojęcie usługi zostało zdefiniowane bardzo szeroko. Taka konstrukcja definicji usług pozwala na objęcie zakresem przedmiotowym podatku VAT wszelkich transakcji wykonywanych w ramach działalności gospodarczej. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Należy jednak zaznaczyć, iż nie każde powstrzymanie się od działania czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę, w rozumieniu przepisów ustawy.

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie (z wyjątkiem przypadków ściśle określonych w art. 7 ust. 2 oraz w art. 8 ust. 2 ustawy). Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Przy czym przepisy ustawy nie określają postaci wynagrodzenia.

Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę wówczas wykonane świadczenie staje się odpłatne. W przypadku istnienia świadczenia wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę, należy uznać czynności wykonywane w ramach zawartej umowy za odpłatne świadczenie usług określone w art. 8 ust. 1 ustawy podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

W konsekwencji, dostawa towarów lub świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wtedy, gdy są wykonane odpłatnie oraz gdy pomiędzy dostawcą towaru lub świadczącym usługę i ich beneficjentem (odbiorcą) istnieje jawny lub dorozumiany stosunek prawny (umowa), w ramach którego spełniane są świadczenia wzajemne.

Z opisu sprawy wynika, że na poziomie lokalnym w Polsce, Sprzedający przeniósł na podstawie umowy sprzedaży (Umowa) na rzecz Nabywcy wybrane składniki majątkowe (Składniki Transakcji) związane z działalnością Spółki, dotyczącą dystrybucji akcesoriów i żywności dla zwierząt, tj.:

1\. Aktywa:

a. Należności handlowe oraz pozostałe;

b. Zapasy (akcesoria oraz żywność dla zwierząt);

c. Środek trwały w postaci serwera komputerowego (\`(...)\`).

2\. Baza klientów.

3\. Akta osobowe pracowników, jak również wszystkie księgi, rejestry, akta i dokumenty związane z Biznesem B.

Ponadto – jak wskazano w opisie sprawy – z tytułu dokonanej Transakcji Spółce przysługuje od Nabywcy określone umownie wynagrodzenie (Cena zakupu). Cena zakupu została ustalona w oparciu o wartość przenoszonych Składników transakcji wraz z uwzględnieniem Zobowiązań. X wystawił na rzecz Nabywcy fakturę VAT dokumentującą przedmiotową Transakcję.

Mając na uwadze, że w zamian za sprzedaż następujących Składników Transakcji, tj.: zapasów (akcesoria oraz żywność dla zwierząt) i środka trwałego (serwera komputerowego (…)) oraz bazy klientów Zbywca otrzymał określone umownie wynagrodzenie, to przeniesienie tych Składników na rzecz Nabywcy będzie stanowiło odpowiednio odpłatne świadczenie usług oraz odpłatną dostawę towarów w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

**Podsumowując, sprzedaż Składników Transakcji w postaci zapasów i środka trwałego (serwera komputerowego (…)) oraz bazy klientów podlega opodatkowaniem podatkiem VAT.**

**Wobec powyższego Państwa stanowisko w odniesieniu do pytania oznaczonego we wniosku nr 2, zgodnie z którym sprzedaż poszczególnych Składników Transakcji powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT jako dostawa towarów – w odniesieniu do Zapasów i Środka trwałego (serwera komputerowego (…)) oraz świadczenie usług – w odniesieniu do Bazy klientów, należy uznać za prawidłowe.**

Na wstępie należy zauważyć, że Państwa pytanie i stanowisko w zakresie pytania nr 3 odnosi się do Składników Transakcji wymienionych w pytaniu nr 2, czyli do wymienionych i ocenionych przez Państwa w stanowisku do pytania nr 2:

\- dostawy towarów – w odniesieniu do: Zapasów i Środka trwałego (serwera komputerowego (…));

\- świadczenia usług – w odniesieniu do Bazy klientów.

W związku z czym również odpowiedź na to pytanie odnosi się do ww. Składników Transakcji.

Przechodząc do kwestii prawa do obniżenia kwoty VAT należnego o kwotę VAT naliczonego wynikającego z faktury otrzymanej od Zbywcy, dokumentującej sprzedaż przedmiotowej Nieruchomości, wskazać należy, że:

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy,

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

W myśl art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy:

Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 tej ustawy.

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Z opisu sprawy wynika, że Składniki Transakcji były wykorzystywane przez Zbywcę do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, a po dokonaniu Transakcji będą wykorzystywane w analogiczny sposób przez Nabywcę. Ponadto Sprzedający jak i Nabywca są zarejestrowani jako czynni podatnicy VAT.

Mając zatem na uwadze przywołane przepisy oraz opis sprawy należy stwierdzić, że w przypadku, gdy Składniki Transakcji (zapasy - akcesoria oraz żywność dla zwierząt i środek trwały - serwer komputerowy (…) oraz baza klientów) po dokonaniu Transakcji były/będą wykorzystywane przez Nabywcę do czynności opodatkowanych, Nabywcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia wskazanych Składników Transakcji, gdyż spełniony będzie warunek niezbędny do dokonania takiego obniżenia, określony w art. 86 ust. 1 ustawy, tj. nabyte Składniki Transakcji były/będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

**Analizując więc zagadnienie podniesione w pytaniu nr 3, w kontekście pytania nr 2 i przedstawionego do niego stanowiska własnego, to przyjmując, że nabywca, ocenione tam Składniki Transakcji, tj.** **zapasy i środki trwałe (serwer komputerowy (…)) oraz Baza klientów, będzie wykorzystywał wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT****, to** **jest on uprawniony do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia Składników Transakcji, w postaci zapasów i środka trwałego (serwera komputerowego (…)) oraz Bazy klientów.**

**Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 3 należało uznać za prawidłowe.**

Następnie wątpliwości Stron dotyczą ustalenia, czy sprzedaż Należności w ramach Transakcji nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT po stronie X (część pytania oznaczonego we wniosku nr 4 odnosząca się do podatku od towarów i usług).

W tym miejscu powtórzyć należy, że pod pojęciem usługi rozumie się każde zachowanie, na które składać może się zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów w myśl art. 7 ustawy. Każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi zatem co do zasady usługę w rozumieniu ustawy, niemniej jednak muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

\- w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, nabywca jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

\- świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że oba ww. warunki winny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Przy czym z treści powołanego przepisu jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie (z wyjątkiem przypadków ściśle określonych w art. 7 ust. 2 oraz w art. 8 ust. 2 ustawy).

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Przy czym przepisy ustawy nie określają postaci wynagrodzenia.

W dorobku orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (np. wyrok z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council przeciwko Commissioners of Customs and Excise), przyjmuje się, że odpłatność ma miejsce wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług, a otrzymanym wynagrodzeniem, przy czym wynagrodzenie jakkolwiek musi być wyrażone w pieniądzu, to jednak nie musi być w tej formie dokonane. Należy podkreślić, że na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług bez znaczenia pozostaje to, czy kwota uzyskanego wynagrodzenia (cena) została skalkulowana tak, że stanowi tylko koszt wytworzenia towaru lub wykonania usługi, czy została powiększona także o zysk sprzedającego.

Skoro przepisy nie określają formy zapłaty za świadczoną usługę, należy uznać, że zobowiązanie usługobiorcy może mieć postać świadczenia nie tylko określonej sumy pieniędzy, ale także świadczenie innej usługi (usługi wzajemnej). Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Ponadto, aby dana czynność (świadczenie) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą, a świadczeniem wzajemnym. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia.

Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę, wówczas wykonane świadczenie staje się odpłatne. W przypadku istnienia świadczenia wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę, należy uznać czynności wykonywane w ramach zawartej umowy za odpłatne świadczenie usług określone w art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Wobec powyższej analizy, dostawa towarów lub świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wtedy, gdy są wykonane odpłatnie, oraz gdy pomiędzy dostawcą towaru lub świadczącym usługę i ich beneficjentem (odbiorcą) istnieje jawny lub dorozumiany stosunek prawny (umowa), w ramach którego spełniane są świadczenia wzajemne.

Wskazać tutaj należy, że wierzytelność jest prawem majątkowym, które może być przedmiotem obrotu gospodarczego. Instytucja przelewu wierzytelności została uregulowana przepisami ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2022 r., poz. 1360, z późn. zm.), zwanej dalej KC.

Stosownie do treści art. 509 § 1 i § 2 KC:

Wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania. Wraz z wierzytelnością przechodzą na nabywcę wszelkie związane z nią prawa, w szczególności roszczenie o zaległe odsetki.

Jak stanowi art. 510 § 1 KC:

Umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia wierzytelności przenosi wierzytelność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

Przelew wierzytelności jest swoistą konstrukcją prawną, przewidzianą w ogólnych zasadach zobowiązań prowadzącą do zmiany osoby wierzyciela, podczas gdy przedmiot zobowiązania pozostaje ten sam. Istotą przelewu wierzytelności jest zatem umowa zawierana przez wierzyciela z osobą trzecią, na podstawie której osoba ta nabywa od wierzyciela przysługującą jemu wierzytelność. W wyniku przelewu wierzytelności prawa przysługujące dotychczasowemu wierzycielowi przechodzą na nabywcę wierzytelności, przy czym sam stosunek zobowiązaniowy nie ulega zmianie.

Zatem wierzytelność jest prawem jednego podmiotu do żądania od drugiego podmiotu pewnego zachowania się zwanego świadczeniem (wyrażalnym pieniężnie). Wierzytelność jest więc prawem majątkowym, będącym przedmiotem obrotu gospodarczego. Przeniesienie wierzytelności z majątku dotychczasowego wierzyciela do majątku nabywcy wierzytelności jest skutkiem rozporządzenia tą wierzytelnością przez dotychczasowego wierzyciela i stanowi wykonanie przez niego przysługującego mu prawa własności.

W świetle powyższych przepisów stwierdzić należy, że czynności polegającej na zbyciu wierzytelności nie można uznać za dostawę towaru, gdyż wierzytelność stanowi prawo majątkowe, które nie mieści się w dyspozycji art. 2 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług. Zbycie wierzytelności nie stanowi również świadczenia usługi, ponieważ jest ono jedynie przejawem wykonania prawa własności w stosunku do wierzytelności powstałej z innego tytułu – dostawy towaru lub świadczenia usługi.

**Wobec powyższego, sprzedaż Należności w ramach Transakcji nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT po stronie X.**

**Zatem Państwa stanowisko w zakresie części pytania oznaczonego we wniosku nr 4, tj. odnoszącej się do podatku od towarów i usług należy uznać za prawidłowe.**

Ponadto w analizowanej sprawie należy ustalić, czy nabycie Należności nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT po stronie Y (pytanie oznaczone we wniosku nr 5).

Wskazać należy, że istotą przelewu wierzytelności jest umowa zawierana przez wierzyciela z osobą trzecią, na mocy której osoba ta nabywa od wierzyciela przysługującą mu wierzytelność. W wyniku przelewu wierzytelności, prawa przysługujące dotychczasowemu wierzycielowi przechodzą na nabywcę wierzytelności, przy czym sam stosunek zobowiązaniowy nie ulega zmianie. Na podstawie umowy przelewu wierzytelności cesjonariusz może dochodzić spełnienia określonego świadczenia od dłużnika, przysługuje mu również uprawnienie do rozporządzania wierzytelnością poprzez jej dalszą odsprzedaż, zamianę, darowiznę, zapis w testamencie lub zastaw.

Celem i skutkiem przelewu jest przejście wierzytelności na nabywcę. W wyniku przelewu przechodzi na nabywcę ogół uprawnień przysługujących dotychczasowemu wierzycielowi, który zostaje wyłączony ze stosunku zobowiązaniowego, jaki go wiązał z dłużnikiem. Wierzytelność przechodzi na nabywcę w takim stanie, w jakim była w chwili zawarcia umowy o przelew, a więc ze wszystkimi związanymi z nią prawami i brakami (np. przedawnieniem).

Z powyższego wynika, że przeniesienie wierzytelności z majątku dotychczasowego wierzyciela do majątku nabywcy wierzytelności, które następuje na podstawie umowy sprzedaży, zamiany, darowizny lub innej umowy zobowiązującej do przeniesienia wierzytelności, jest skutkiem rozporządzania tą wierzytelnością przez dotychczasowego wierzyciela i stanowi wykonanie przez niego przysługującego mu prawa własności. W zamian za nabywaną wierzytelność cesjonariusz (nabywca) zobowiązuje się do spełnienia określonego świadczenia na rzecz zbywcy wierzytelności (cedenta). Spełnienie świadczenia wynikającego z umowy przelewu nastąpi, gdy cedent przeniesie wierzytelność na cesjonariusza, a on zapłaci mu cenę za cedowaną wierzytelność (w sytuacji, kiedy cesja będzie miała charakter odpłatny).

Umowa cesji wierzytelności wypełnia znamiona określone w art. 8 ust. 1 ustawy, polega bowiem na przeniesieniu prawa do wartości niematerialnych i prawnych, w związku z tym stanowi świadczenie usług w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Wskazać przy tym należy, że w przypadku zbycia wierzytelności o świadczeniu usług można mówić jedynie w odniesieniu do nabywcy tych wierzytelności. Z punktu widzenia nabywcy wierzytelności do świadczenia usługi dochodzi już w momencie samego nabycia tej wierzytelności, obojętnie czy nabycie zostało dokonane w celu windykacji tej wierzytelności przez samego nabywcę, czy też w celu dalszej jej odsprzedaży. Celem nabycia cudzej wierzytelności nie musi być jej odsprzedaż, ale także inne wykorzystanie do celów prawno-gospodarczych przez nabywcę. Sposób wykorzystania nabytej wierzytelności może decydować o charakterze usługi, nie zaś o istocie czynności prawnej, jaką jest nabycie cudzej wierzytelności. Usługą jest nabycie wierzytelności danego podmiotu w celu jej wykorzystania do operacji prawno-podatkowych.

Zakup wierzytelności stanowi usługę polegającą na przeniesieniu wierzytelności z majątku dotychczasowego wierzyciela do majątku osoby trzeciej na mocy umowy zawartej między zbywcą wierzytelności (cedentem), a jej nabywcą (cesjonariuszem). Oznacza to, że w takim przypadku nabywca wierzytelności świadczy na rzecz jej zbywcy usługę, której celem jest uwolnienie sprzedawcy od ciężaru egzekwowania wierzytelności. Jednakże, jak wskazano na wstępie, ww. usługa podlega opodatkowaniu wówczas, gdy jest świadczona odpłatnie.

W kwestii nabycia wierzytelności trudnych po cenie niższej od ich wartości nominalnej wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości UE w wyroku z dnia 27 października 2011 r., w sprawie C-93/10 Finanzamt Essen-NordOst przeciwko GFKL Financial Services AG. W powyższym orzeczeniu TSUE wskazał, że „Artykuł 2 pkt 1 i art. 4 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku należy interpretować w ten sposób, że podmiot, który na własne ryzyko nabywa trudne wierzytelności po cenie niższej od ich wartości nominalnej, nie świadczy odpłatnie usługi w rozumieniu art. 2 pkt 1 i nie dokonuje tym samym czynności z zakresu działalności gospodarczej objętej zakresem stosowania wspomnianej dyrektywy, jeżeli różnica między wartością nominalną tych wierzytelności a ceną ich sprzedaży odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość owych wierzytelności w chwili sprzedaży”. W pkt 25 ww. orzeczenia, Trybunał wskazał, że „Różnica między wartością nominalną cedowanych wierzytelności a ceną ich sprzedaży nie stanowi bowiem wynagrodzenia za tego rodzaju usługę, lecz odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość owych wierzytelności w chwili sprzedaży, która jest uzależniona od wątpliwych perspektyw na ich spłatę i zwiększonego ryzyka niewypłacalności dłużników”.

Również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 marca 2012 r., sygn. akt I FSK5/11 wskazał: „Przyjąć zatem należy, że podstawowym i koniecznym warunkiem do uznania transakcji za odpłatną usługę, a więc czynność opodatkowaną, jest wystąpienie wynagrodzenia bezpośrednio związanego z tą czynnością, rzeczywiście otrzymanego (bądź należnego), jako świadczenia wzajemnego za wykonaną usługę. Zatem badając konkretną transakcję należy poszukiwać takiego ewentualnego bezpośredniego wynagrodzenia, które otrzymuje kupujący – cesjonariusz, jako świadczenie wzajemne za ewentualnie wykonaną na rzecz zbywcy – cedenta usługę. Plastyczniej rzecz ujmując poszukiwać należy strumienia pieniędzy płynącego od zbywcy – cedenta do nabywcy cesjonariusza za wykonaną usługę, czyli odwrotnie płynącego, niż w przypadku umowy kupna – sprzedaży, kiedy zapłatę za wierzytelność otrzymuje zbywca od nabywcy. Podkreślenia wymaga bowiem, że dla rozstrzygnięcia, czy mamy do czynienia z odpłatną usługą, konieczne jest ustalenie, czy – obok transakcji kupna-sprzedaży wierzytelności – wystąpiło świadczenie usługi przez nabywcę wierzytelności na rzecz jej zbywcy za bezpośrednim wynagrodzeniem otrzymanym, co ważne, przez nabywcę. W omawianej sytuacji, kiedy występuje tylko zapłata ceny za wierzytelność, trudno uznać, że do świadczenia takiej usługi dochodzi. Wobec tego należy dojść do wniosku, że żadna transakcja nabycia na własne ryzyko wierzytelności trudnej, po cenie niższej od jej wartości nominalnej, nie będzie mogła być zakwalifikowana jako świadczona przez nabywcę wierzytelności usługa w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.”.

Jak wynika z opisu sprawy, Sprzedawca przeniósł na podstawie umowy sprzedaży na rzecz Nabywcy wybrane Składniki Transakcji, tj. m.in. Należności handlowe.

X wskazuje, że Należności handlowe, określone wyżej jako Składniki Transakcji, przeszły na Nabywcę w ramach cesji wierzytelności na podstawie art. 509 KC. W zakres Należności weszły zarówno wierzytelności niewymagalne, tj. takie, których termin płatności jeszcze nie nastąpił, jak i wierzytelności wymagalne – takie, których termin płatności już minął, w tym również tzw. wierzytelności trudne, tj. wierzytelności wymagalne, co do których upłynął termin ich zapłaty oraz istniało poważne ryzyko ich niezaspokojenia – wskazana okoliczność była uwzględniona przy określaniu wartości przenoszonych należności handlowych.

W tym zakresie wskazać należy, iż Należności niewymagalne oraz wymagalne zostały zbyte przez Sprzedawcę po cenie nominalnej, natomiast Należności sklasyfikowane jako trudne zostały zbyte po cenie niższej niż nominalna (w celu odzwierciedlenia ich wartości rynkowej).

Wobec tego w analizowanej sprawie w odniesieniu do części nabytych Należności, która stanowiła „wierzytelności trudne” doszło do nabycia przez Kupującego wierzytelności trudnych za cenę niższą od wartości nominalnej tych wierzytelności, ponadto między Kupującym a Sprzedającym wierzytelności nie będzie istniał żaden odrębny stosunek prawny rodzący obowiązek zapłaty wynagrodzenia na rzecz Kupującego, a w konsekwencji Nabywca nie będzie otrzymywał od Zbywcy żadnego przysporzenia w związku z zawarciem umowy sprzedaży Należności. Kupujący nie będzie dokonywał również nieodpłatnego świadczenia usług, zrównanego z odpłatnym świadczeniem, o którym mowa w art. 8 ust. 2 ustawy, gdyż nabywane przez Kupującego wierzytelności nie będą służyły do celów innych niż działalność gospodarcza. W konsekwencji należy stwierdzić, że transakcja, której przedmiotem jest nabywanie opisanych we wniosku części wierzytelności, które stanowią wierzytelności trudne, pozostaje poza zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Podkreślić należy, że ww. wyrok TSUE odwołuje się do wierzytelności „trudnych”, tj. wymagalnych, o wątpliwej perspektywie spłaty. Odnosząc się do sytuacji przedstawionej we wniosku, w przypadku wierzytelności wymagalnych „trudnych”, istnieje uzasadniona wątpliwość ściągnięcia długu oraz istnieje wątpliwość, czy wierzytelności te zostaną w ogóle zaspokojone. W konsekwencji powyższego, w związku z nabyciem wierzytelności wymagalnych „trudnych”, nie dojdzie do odpłatnego świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy, tym samym transakcja ta pozostaje poza zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Natomiast w odniesieniu do części wierzytelności nabywanych przez Kupującego, tj. wierzytelności niewymagalnych oraz wymagalnych (z wyłączeniem wierzytelności trudnych) nie można z całą pewnością stwierdzić, że zostaną spłacone po terminie lub nie zostaną spłacone w ogóle. W ocenie Organu, nie można więc uznać, że wierzytelności tego rodzaju stanowią wierzytelności „trudne”, o których mowa w orzeczeniu TSUE w sprawie C-93/10.

Z uwagi na powyższe wyjaśnienia należy stwierdzić, że w okolicznościach przedstawionych we wniosku czynność nabycia wierzytelności niewymagalnych oraz wymagalnych (z wyłączeniem wierzytelności trudnych) przez Kupującego należy uznać za świadczenie usług w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, podlegające opodatkowaniu tym podatkiem. Mamy tu bowiem do czynienia ze świadczeniem usługi przez Nabywcę wierzytelności na rzecz Zbywcy wierzytelności, polegającą na uwolnieniu Sprzedawcy od wykonywania czynności związanych ze ściąganiem długu i ryzyka jego nieściągnięcia. Zbywcy zostaje zaoszczędzone ryzyko i koszty posiadania takich wierzytelności, zostaje on „wyręczony” w czynnościach podejmowanych w celach dochodzenia długu. X zatem nie musi podejmować żadnych działań zmierzających do zaspokojenia swoich należności od dłużnika.

Wobec powyższego należy uznać, że w odniesieniu do nabytych Należności, tj. wierzytelności, co do których nie nadszedł termin ich wymagalności, tj. wierzytelności te będą nieprzedawnione oraz wierzytelności wymagalnych (z wyłączeniem wierzytelności trudnych), Nabywca nie będzie nabywał wierzytelności „trudnych”, o których mowa w ww. wyroku C-93/10 i w związku z tym nabycie ww. wierzytelności w okolicznościach wskazanych we wniosku będzie stanowiło odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, a tym samym podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy.

**Podsumowując należy wskazać, że** **nabycie części Należności, które stanowiły „wierzytelności trudne” (wymagalne), za cenę niższą od nominalnej w celu odzwierciedlenia ich wartości rynkowej, w ramach Transakcji nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT po stronie Nabywcy.**

**Natomiast nabycie części Należności, które stanowiły wierzytelności niewymagalne oraz wymagalne (inne niż trudne), za cenę równą ich wartości nominalnej w ramach Transakcji** **stanowiło odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, a tym samym będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy po stronie Nabywcy.**

**Wobec powyższego Państwa stanowisko w odniesieniu do pytania oznaczonego we wniosku nr 5 należało uznać w części za prawidłowe oraz w części za nieprawidłowe.**

Następnie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, czy przeniesienie Zobowiązań w ramach Transakcji nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT i nie wpływa na podstawę opodatkowania VAT Transakcji (część pytania oznaczonego we wniosku nr 6 odnosząca się do podatku od towarów i usług).

Jak wskazano w opisie sprawy oprócz Składników Transakcji, na Nabywcę zostały przeniesione również Zobowiązania handlowe (Zobowiązania) w tym, m.in. nieuregulowane zobowiązania z tytułu towarów i usług powstałe w toku zwykłej działalności gospodarczej, oraz zobowiązania pracownicze, w tym z tytułu bonusów należnych pracownikom za wypełnione cele biznesowe.

Transfer Zobowiązań innych niż pracownicze został zrealizowany za zgodą wierzyciela na podstawie art. 519 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2022 r., poz. 1360 ze zm.). W przypadku nieuzyskania zgody wierzyciela, Nabywca będzie odpowiedzialny względem dłużnika na podstawie art. 521 § 2 KC za to, że wierzyciel nie będzie od niego żądał spełnienia świadczenia.

W związku z tym, że w ramach Transakcji, na Nabywcę przeniesione zostały Zobowiązania, efektywna płatność Ceny zakupu, która została dokonana przez Nabywcę była pomniejszona o wartość przenoszonych Zobowiązań. Oznacza to, że w tym zakresie efektywnie doszło do potrącenia wynagrodzenia za przejęcie długu (w wysokości równej wartości Zobowiązań) należnego Nabywcy z Ceną zakupu należną X.

W tym miejscu wskazać należy, że zgodnie z art. 519 § 1 KC:

Osoba trzecia może wstąpić na miejsce dłużnika, który zostaje z długu zwolniony (przejęcie długu).

Stosownie do art. 519 § 2 KC:

Przejęcie długu może nastąpić:

1) przez umowę między wierzycielem a osobą trzecią za zgodą dłużnika; oświadczenie dłużnika może być złożone którejkolwiek ze stron;

2) przez umowę między dłużnikiem a osobą trzecią za zgodą wierzyciela; oświadczenie wierzyciela może być złożone którejkolwiek ze stron; jest ono bezskuteczne, jeżeli wierzyciel nie wiedział, że osoba przejmująca dług jest niewypłacalna.

Przewidziana w Kodeksie cywilnym instytucja przejęcia długu dotyczy sytuacji, w której dochodzi do zmiany osoby dłużnika. W konsekwencji wierzyciel będzie mógł żądać zrealizowania świadczenia (zapłaty sumy pieniężnej) od innego podmiotu niż pierwotnie zobowiązany. Przejęcie długu nie narusza treści istniejącego stosunku zobowiązaniowego, a jedynie powoduje zmianę osoby dłużnika. Następuje zatem sukcesja szczególna po stronie zobowiązanej do świadczenia. Przejmujący dług wstępuje we wszystkie obowiązki dotychczasowego dłużnika, które wynikają z umowy lub ustawy. Obowiązany jest więc do zapłacenia wierzycielowi należności, ponosi wobec niego odpowiedzialność za zwłokę, niewykonanie lub nienależyte wykonanie zobowiązania.

W takim przypadku Sprzedający został zwolniony przez Kupującego z obowiązku spełnienia świadczenia (co do zasady o charakterze pieniężnym) na rzecz wierzycieli. Tym samym, po przejęciu Zobowiązań podmiotem wyłącznie odpowiedzialnym za uregulowanie tych zobowiązań wobec wierzycieli staje się Nabywca – w wyniku dokonanej czynności stał się on „nowym” dłużnikiem w miejsce „dotychczasowego” dłużnika i wstąpił we wszelkie prawa i obowiązki, które przysługiwały Zbywcy wobec wierzycieli.

W rezultacie więc, Sprzedający dokonał przeniesienia Zobowiązań w ramach instytucji przejęcia długów, określonej w art. 519 Kodeksu cywilnego i zgodnie z treścią umowy Nabywca przejął od niego Zobowiązania stając się zobowiązanym do wykonania świadczenia do rąk wierzyciela. Ponadto – jak wskazał Sprzedający – w związku z tym, że w ramach Transakcji na Nabywcę przeniesione zostały także Zobowiązania, efektywna płatność Ceny zakupu dokonana przez Nabywcę była pomniejszona o wartość przenoszonych Zobowiązań. Oznacza to, że w tym zakresie efektywnie doszło do potrącenia wynagrodzenia za przejęcie długu (w wysokości równej wartości Zobowiązań) należnego Nabywcy z Ceną zakupu należną Zbywcy.

Odnosząc się wiec do ustalenia, czy przeniesienie przez Sprzedającego Zobowiązań w ramach Transakcji nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, wskazać należy, że usługą jest takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni kontrahent, odbiorca świadczenia odnoszący z niego korzyść.

Zatem w związku ze stwierdzeniem, że w zakresie efektywnej płatności Ceny zakupu doszło do potrącenia wynagrodzenia za przejęcie długu (w wysokości równej wartości Zobowiązań) należnego Nabywcy z Ceną zakupu należną Zbywcy, wskazać należy, że Kupujący otrzymał od Sprzedającego wynagrodzenie za przejęcie długu (w wysokości równej wartości Zobowiązań). Zatem w związku z przejęciem Zobowiązań przez Kupującego Sprzedający został zwolniony z długu wobec wierzycieli. Ponadto, pomiędzy Zbywcą a Nabywcą ustalone zostało wynagrodzenie za przejęcie długu (w wysokości równej wartości Zobowiązań).

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy stwierdzić należy, że przeniesienie Zobowiązań w ramach Transakcji nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT u Wnioskodawcy, gdyż nie stanowi odpłatnego świadczenia usług mieszczącego się w katalogu art. 5 ustawy.

Należy wskazać, że zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT:

Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy:

Podstawa opodatkowania obejmuje:

1) podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

2) koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

W myśl art. 29a ust. 7 ustawy:

Podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1) stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;

2) udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;

3) otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Z powyższych przepisów wynika, że – co do zasady – podstawa opodatkowania obejmuje wszystko co stanowi wartość otrzymanego świadczenia, które dostawca lub świadczący usługę otrzymuje lub powinien otrzymać od kupującego. Przepis art. 29a ust. 6 i ust. 7 ustawy wymienia elementy, które powinny być wliczane bądź nie powinny być wliczane do podstawy opodatkowania.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że z tytułu dokonanej Transakcji X przysługuje od Nabywcy określone umownie wynagrodzenie (Cena zakupu). Cena zakupu została ustalona w oparciu o wartość przenoszonych Składników transakcji z uwzględnieniem Zobowiązań. Sprzedający wystawił na rzecz Nabywcy fakturę VAT dokumentującą przedmiotową Transakcję. Wątpliwości dotyczą tego, czy podstawa opodatkowania VAT z tytułu dostawy Składników Transakcji na rzecz Nabywcy powinna uwzględniać fakt otrzymania obniżonego wynagrodzenia z tytułu Transakcji, ze względu na przejęcie przez Nabywcę Zobowiązań Sprzedającego.

Cena nabycia odzwierciedla łączną wartość przenoszonych Składników Transakcji, tj.:

1\. Aktywa:

a) Należności handlowe oraz pozostałe;

b) Zapasy (akcesoria oraz żywność dla zwierząt);

c) Środek trwały w postaci serwera komputerowego (\`(...)\`).

2\. Baza klientów.

3\. Akta osobowe pracowników, jak również wszystkie księgi, rejestry, akta i dokumenty związane z Biznesem B.

W świetle przedstawionych okoliczności i przywołanych przepisów należy stwierdzić, że podstawą opodatkowania dla dostawy poszczególnych towarów i usług przenoszonych w ramach Transakcji będzie zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy wszystko, co stanowi zapłatę, którą Sprzedający otrzyma od Kupującego z tytułu dokonania dostawy poszczególnych towarów i usług przenoszonych w ramach Transakcji, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Zatem obniżenie o wartość Zobowiązań, finansowego rozliczenia wynagrodzenia z tytułu Transakcji przysługującego X (tj. rozliczenia Ceny zakupu), nie skutkuje obniżeniem podstawy opodatkowania VAT z tytułu dostawy poszczególnych towarów i usług przenoszonych w ramach Transakcji.

**Wobec powyższego w analizowanej sprawie** **przeniesienie Zobowiązań w ramach Transakcji nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT u Wnioskodawcy i nie wpływa na podstawę opodatkowania VAT dostawy poszczególnych towarów i usług przenoszonych w ramach Transakcji****, rozumianej przez Wnioskodawcę jako cena przypisana poszczególnym Składnikom Transakcji.**

**W konsekwencji Państwa stanowisko w odniesieniu do pytania oznaczonego** **we wniosku nr 6 w części dotyczącej podatku od towarów i usług** **należy uznać za prawidłowe.**

Dodatkowe informacje
--------------------

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
-------------------------------------

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w momencie zaistnienia zdarzenia.

Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Państwa wniosku (zadanych pytań), w odniesieniu do opisanego stanu faktycznego. Zauważyć bowiem należy, że to wyłącznie Państwo, w treści składanego wniosku, kształtujecie jego zakres przedmiotowy. Zatem kwestie, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku, nie mogą być rozpatrzone – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się do powołanych przez Państwa interpretacji wskazać należy, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych oraz konkretnych stanów prawnych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie (por. prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 27 marca 2015 r., sygn. akt III SA/Łd 109/15).

Ponadto powołane w stanowisku wyroki sądu nie mają mocy powszechnie obowiązującej. Sąd wyrokiem lub postanowieniem rozstrzyga wyłącznie konkretną sprawę co do stwierdzenia naruszenia prawa i skutków prawnych tego naruszenia i jedynie w tej sprawie ma moc wiążącą. Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia, o czym stanowi art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 259). Zatem powołane wyroki nie posiadają waloru wykładni powszechnej, co w praktyce oznacza, że nie stanowią one podstawy dla analogicznego rozstrzygnięcia przez organy podatkowe.

Jednocześnie wskazujemy, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy stan faktyczny/zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywało się będzie ze stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym opisanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Równocześnie w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

W zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
-------------------------------------------

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

\- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

X Sp. z o.o. - Zainteresowany będący stroną postępowania (art. 14r § 2 o.p.) ma prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…).

Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).