Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.597.2023.1.AS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-12-29
Teza: Ustalenie kursu do przeliczenia kosztów nabycia gwarancji pochodzenia poniesionych w walucie obcej.
Słowa kluczowe: dowód-dowody wewnętrzne; kurs-kurs średni NBP; różnica-różnice kursowe; waluta-stosowanie kursu walut; waluta-waluta obca
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Potrącalność kosztów-Koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami (koszty pośrednie)
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 4d; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 4e

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe
=====================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

31 października 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 31 października 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia kursu do przeliczenia kosztów nabycia gwarancji pochodzenia poniesionych w walucie obcej.

Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego**

A.S.A. z siedzibą w (\`(...)\`) (dalej: „Wnioskodawca”, „Spółka”) to spółka prawa handlowego, działająca na rynku od (\`(...)\`) roku. Głównym przedmiotem jej działalności jest handel energią elektryczną (35.14.Z), a także wytwarzanie energii elektrycznej (35.11.Z), przesyłanie energii elektrycznej (35.12.Z) oraz dystrybucja energii elektrycznej (35.13.Z).

W (\`(...)\`) roku Spółka uzyskała koncesję na obrót energią elektryczną, zaś w (\`(...)\`) roku rozpoczęła nabywanie energii elektrycznej od wytwórców odnawialnych źródeł energii. Wnioskodawca jest zatem spółką energetyczną, która specjalizuje się w handlu energią elektryczną.

Wnioskodawca - oprócz obrotu energią elektryczną pochodzącą z odnawialnych źródeł energii - świadczy również usługi związane ze sprzedażą gwarancji pochodzenia energii elektrycznej wytwarzanej z odnawialnych źródeł energii w instalacjach odnawialnego źródła energii (dalej: „gwarancja pochodzenia”). Gwarancja pochodzenia − zgodnie z art. 120 ustawy z dnia 20 lutego 2015 roku o odnawialnych źródłach energii − jest to dokument potwierdzający odbiorcy końcowemu wartości środowiskowe wynikające z unikniętej emisji gazów cieplarnianych oraz że określona w tym dokumencie ilość energii elektrycznej wprowadzonej do sieci dystrybucyjnej lub sieci przesyłowej została wytworzona z odnawialnych źródeł energii w instalacjach odnawialnego źródła energii. Gwarancje pochodzenia są przedmiotem obrotu, a ich cena ustalana jest w oparciu o odczyty wartości zużytej energii elektrycznej, wynikającej z faktury dokumentującej sprzedaż energii elektrycznej pochodzącej z odnawialnych źródeł energii.

Wnioskodawca w ramach prowadzonej przez siebie działalności nabywa gwarancje pochodzenia zarówno od podmiotów polskich, jak i zagranicznych. W przypadku nabywania gwarancji pochodzenia od podmiotów zagranicznych wartość gwarancji pochodzenia określana jest w walucie obcej.

W przypadku nabycia gwarancji pochodzenia, jest ona przyjmowana na magazyn, co dokumentowane jest przez Wnioskodawcę dokumentem przyjęcia zewnętrznego (dalej: „PZ”).

Jednocześnie do każdej nabytej gwarancji pochodzenia Wnioskodawca otrzymuje od swojego kontrahenta stosowną fakturę.

W praktyce działalności Spółki zdarzają się sytuacje, w których w przypadku nabycia gwarancji pochodzenia od kontrahenta zagranicznego, przyjęcie na magazyn i wystawienie PZ, poprzedza dzień wystawienia i otrzymania faktury przez Wnioskodawcę. Prowadzi to do rozbieżności w kursach przyjętych na PZ i fakturach, zważywszy, że w obu przypadkach kurs wskazany na tych dokumentach jest kursem poprzedzającym dzień wystawienia dokumentu. Powyższe - obrazując na przykładzie - oznacza, że w przypadku przyjęcia gwarancji pochodzenia na magazyn w 20 dniu miesiąca, kurs wskazany na PZ będzie kursem z 19 dnia miesiąca. W przypadku, gdy faktura nie zostanie wystawiona również 20 dnia miesiąca, oznacza to, że będzie na niej − zgodnie z odrębnymi przepisami − wskazany odmienny kurs, niż na PZ.

### Pytanie

Czy w świetle art. 15 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 4e ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych, Wnioskodawca jest uprawniony do przeliczenia kosztów nabycia gwarancji pochodzenia poniesionych w walucie obcej według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień otrzymania gwarancji pochodzenia, tj. dnia poprzedzającego wystawienie dokumentu przyjęcia zewnętrznego (PZ)?

### Państwa stanowisko w sprawie

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że jest on uprawniony do przeliczenia kosztów nabycia gwarancji pochodzenia poniesionych w walucie obcej według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień otrzymania gwarancji pochodzenia, tj. dnia poprzedzającego wystawienie dokumentu przyjęcia zewnętrznego (PZ).

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: ustawa o CIT) ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji (dalej: „podatek CIT’).

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o CIT, podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Art. 15 ust. 1 ustawy o CIT stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Jak wynika natomiast z art. 15 ust. 4e ustawy o CIT za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Zgodnie z art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 1994 roku o rachunkowości (dalej: „ustawa o rachunkowości”) do ksiąg rachunkowych okresu sprawozdawczego należy wprowadzić, w postaci zapisu, każde zdarzenie, które nastąpiło w tym okresie sprawozdawczym.

W art. 20 ust. 2 ustawy o rachunkowości wskazane zostało natomiast, że podstawą zapisów w księgach rachunkowych są dowody księgowe stwierdzające dokonanie operacji, gospodarczej, zwane dalej „dowodami źródłowymi”:

*   zewnętrzne obce - otrzymane od kontrahentów;
*   zewnętrzne własne - przekazywane w oryginale kontrahentom;
*   wewnętrzne - dotyczące operacji wewnątrz jednostki.

Natomiast zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy o rachunkowości dowód księgowy powinien zawierać co najmniej:

*   określenie rodzaju dowodu i jego numeru identyfikacyjnego;
*   określenie stron (nazwy, adresy) dokonujących operacji gospodarczej;
*   opis operacji oraz jej wartość, jeżeli to możliwe, określoną także w jednostkach naturalnych;
*   datę dokonania operacji, a gdy dowód został sporządzony pod inną datą − także datę sporządzenia dowodu;
*   podpis wystawcy dowodu oraz osoby, której wydano lub od której przyjęto składniki aktywów;
*   stwierdzenie sprawdzenia i zakwalifikowania dowodu do ujęcia w księgach rachunkowych przez wskazanie miesiąca oraz sposobu ujęcia dowodu w księgach rachunkowych (dekretacja), podpis osoby odpowiedzialnej za te wskazania.

W świetle powyższych przepisów zarówno przyjęcie zewnętrzne, dokumentowane dokumentem PZ (dalej: „PZ”) jak i faktura, stanowią dowód księgowy w świetle ustawy o rachunkowości.

Biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny oraz powyższe przepisy, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że jest on uprawniony do przeliczenia kosztów nabycia gwarancji pochodzenia poniesionych w walucie obcej według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień otrzymania gwarancji pochodzenia, tj. dnia poprzedzającego wystawienie dokumentu przyjęcia zewnętrznego (PZ).

Odnosząc się do powyższego, wskazać należy, że zdarzeniem (operacją gospodarczą), które musi być zaksięgowane jest w niniejszym stanie faktycznym nabycie gwarancji pochodzenia przez Wnioskodawcę. Koszt zakupu powinien być zatem zaksięgowany na dzień dokonania tejże operacji gospodarczej.

Zdaniem Spółki, za dzień dokonania operacji zakupu towaru należy przyjąć − wobec braku faktury, z której mogłaby (ewentualnie) wynikać inna data (data wystawienia lub data sprzedaży) − dzień otrzymania gwarancji pochodzenia przez Spółkę tożsamy z dniem wprowadzenia gwarancji pochodzenia na magazyn, a jednocześnie dniem wystawienia PZ. Z punktu widzenia Wnioskodawcy z tym właśnie dniem dochodzi do skutku operacja zakupu gwarancji pochodzenia - istotne znaczenie ma dla niej moment otrzymania gwarancji pochodzenia i wprowadzenia jej na magazyn jako moment faktycznego nabycia przez Wnioskodawcę możliwości dysponowania taką gwarancją.

Z tego względu, zdaniem Wnioskodawcy, właśnie dzień otrzymania towaru przez Wnioskodawcę jest dniem sfinalizowania operacji gospodarczej, jaką jest zakup gwarancji pochodzenia przez Spółkę.

Zdaniem Wnioskodawcy, możliwość zastosowania kursu średniego poprzedzającego dzień wystawienia PZ, wynika z treści art. 15 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 4e ustawy o CIT.

Za dzień poniesienia kosztu, uważa się bowiem dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych na podstawie otrzymanej faktury albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury. Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego, Wnioskodawca na dzień nabycia gwarancji pochodzenia i wprowadzenia jej na magazyn może nie posiadać faktury. Na skutek powyższego nie jest możliwe zaksięgowanie nabycia gwarancji pochodzenia na podstawie faktury.

Jedynym dokumentem księgowym − w rozumieniu art. 20 ust. 1-2 w zw. z art. 21 ust. 1 ustawy o rachunkowości − którym dysponuje Wnioskodawca, jest dokument PZ, na podstawie którego Spółka dokumentuje wprowadzenie gwarancji pochodzenia na magazyn.

PZ - zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości - zawiera wszelkie niezbędne elementy dla uznania go za dowód księgowy, a ponadto określa również właściwy kurs, który jest kursem średnim ogłaszanym przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu (tj. wystawienia przez Wnioskodawcę PZ).

Podkreślenia wymaga, że art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, posługuje się w swojej treści alternatywą rozłączną. Oznacza to zdaniem Wnioskodawcy, że ma on prawo do zaksięgowania danego kosztu na podstawie faktury dokumentującej transakcje albo – w przypadku jej braku − innym dowodem księgowym. Jednocześnie wskazany powyżej art. 15 ust. 4e ustawy o CIT nie precyzuje, czy mowa jest o braku faktury jako takiej (np. z powodu braku obowiązku jej wystawienia przez drugą stronę), czy też braku faktury w momencie poniesienia kosztu i zaksięgowania go na podstawie innego dowodu.

Powyższe oznacza zdaniem Wnioskodawcy, że ustawodawca dopuszcza w tym zakresie pewnego rodzaju elastyczność, co do sposobu dokumentowania kosztów, o ile oczywiście dokumentowanie poniesionych kosztów spełniać będzie warunki wynikające z ustawy o rachunkowości i ustawy o CIT, odzwierciedlając przy tym rzeczywiste zdarzenia gospodarcze.

Zdaniem Wnioskodawcy, nie ulega wątpliwości, że zaksięgowanie kosztu na podstawie PZ oraz przyjęcie kursu średniego NBP z dnia poprzedzającego wystawienie tego dokumentu odzwierciedlać będzie każdorazowo rzeczywisty przebieg transakcji gospodarczej (tj. nabycia gwarancji pochodzenia). Pozwala to również na stosowanie kursu walut obcych odzwierciedlającego kurs najbardziej zbliżony i adekwatny do daty przeprowadzenia transakcji, minimalizując przy tym powstanie różnic kursowych.

W związku z powyższym − na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT − zdaniem Wnioskodawcy koszt nabycia gwarancji pochodzenia poniesiony w walucie obcej powinien być w takim przypadku przeliczony na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień nabycia gwarancji pochodzenia, tj. dnia wprowadzenia gwarancji pochodzenia na magazyn poprzez wystawienie dokumentu przyjęcia zewnętrznego (PZ).

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku **jest** **niep****rawidłowe**.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Definicja kosztów uzyskania przychodów jako kategorii z zakresu prawa podatkowego, zawarta została w art. 15 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2587 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT:

Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Kosztami uzyskania mogą być więc zarówno takie wydatki, które bezpośrednio przekładają się na uzyskanie konkretnych przychodów, jak i te, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione, jako zmierzające do ich osiągnięcia. Jednocześnie, w zdaniu drugim ww. art. 15 ust. 1 określono, że koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.
-------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   wydatek został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodów jest możliwe tylko wtedy, gdy z prawidłowo i rzetelnie udokumentowanych zdarzeń wynika ponad wszelką wątpliwość, że jest to wydatek celowy i racjonalnie uzasadniony. Podatnik zobowiązany jest więc wykazać nie tylko fakt poniesienia danego wydatku, ale także jego celowość i racjonalność. Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów, nie można uznać za koszt wydatków, których charakter budzi wątpliwości.

Podatnik oceniając związek wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą winien zakładać, że dany koszt może obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodu. Ponadto, należy mieć na względzie, że podatnik uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu odnosi ewidentne korzyści, ponieważ o ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania. Na nim więc spoczywa ciężar udowodnienia, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodu.

Warunkiem formalnym uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów jest m. in. jego właściwe udokumentowanie.

W działalności firmy każdą operację gospodarczą powinien potwierdzać dokument, określany mianem dowodu księgowego. Dowód taki to odzwierciedlenie operacji gospodarczej, jej pomiar i opis. Dzięki temu dane z dowodów mogą być źródłem informacji o zdarzeniach składających się na prowadzoną działalność gospodarczą. Treść dowodów księgowych ujmowana jest natomiast w ewidencji rachunkowej.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o CIT:

Podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy (\`(...)\`).

Zasady prowadzenia ewidencji rachunkowej przez podatników określa ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 120).
-----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o rachunkowości:
------------------------------------------------

Księgi rachunkowe są prowadzone przez jednostkę.

Nadmienić należy, że na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o rachunkowości pod pojęciem „jednostki” rozumie się podmioty i osoby określone w art. 2 ust. 1 tej ustawy. tj. m. in. spółki handlowe.
----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Jak wynika zatem z ww. przepisów, są Państwo obowiązana do prowadzenia ksiąg rachunkowych.
------------------------------------------------------------------------------------------

Zgodnie z art. 20 ust. 1 ustawy o rachunkowości:
------------------------------------------------

Do ksiąg rachunkowych okresu sprawozdawczego należy wprowadzić, w postaci zapisu, każde zdarzenie, które nastąpiło w tym okresie sprawozdawczym.

Do zdarzeń ujmowanych w księgach rachunkowych należą też zdarzenia związane z ponoszeniem kosztów, z których część na podstawie ustawy o CIT może być uznana za koszty podatkowe.
---------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Jak wynika z art. 20 ust. 2 i 3 ustawy o rachunkowości:

2\. Podstawą zapisów w księgach rachunkowych są dowody księgowe stwierdzające dokonanie operacji gospodarczej, zwane dalej „dowodami źródłowymi”:

1) zewnętrzne obce - otrzymane od kontrahentów;

2) zewnętrzne własne - przekazywane w oryginale kontrahentom;

3) wewnętrzne - dotyczące operacji wewnątrz jednostki.

3\. Podstawą zapisów mogą być również sporządzone przez jednostkę dowody księgowe:

1) zbiorcze - służące do dokonania łącznych zapisów zbioru dowodów źródłowych, które muszą być w dowodzie zbiorczym pojedynczo wymienione;

2) korygujące poprzednie zapisy;

3) zastępcze - wystawione do czasu otrzymania zewnętrznego obcego dowodu źródłowego;

4) rozliczeniowe - ujmujące już dokonane zapisy według nowych kryteriów klasyfikacyjnych.

Co istotne, zgodnie z art. 20 ust. 4 ustawy o rachunkowości:

W przypadku uzasadnionego braku możliwości uzyskania zewnętrznych obcych dowodów źródłowych, kierownik jednostki może zezwolić na udokumentowanie operacji gospodarczej za pomocą księgowych dowodów zastępczych, sporządzonych przez osoby dokonujące tych operacji. Nie może to jednak dotyczyć operacji gospodarczych, których przedmiotem są zakupy opodatkowane podatkiem od towarów i usług oraz skup metali nieżelaznych od ludności.

Z zestawienia wyżej wskazanych przepisów obu ustaw wynika, że nieudokumentowanie wydatków zgodnie z przepisami dotyczącymi zasad prowadzenia rachunkowości prowadzi do naruszenia art. 9 ust. 1 ustawy o CIT, wskutek czego wydatki takie nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Dlatego prawidłowo sporządzone dokumenty, poprawny ich obieg i kontrola, dają pewność podatnikowi, że w sposób właściwy wyliczono dochód do opodatkowania.

Moment potrącalności kosztów uzyskania przychodów został przez ustawodawcę uregulowany w art. 15 ust. 4-4e ustawy o CIT.

W przypadku kosztów bezpośrednio związanych z przychodami znajdują zastosowanie zasady określone w art. 15 ust. 4, ust. 4b i ust. 4c, natomiast do kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami zasady zawarte w art. 15 ust. 4d i ust. 4e ww. ustawy.

Odnosząc się natomiast do momentu zaliczenia określonego wydatku w ciężar kosztów uzyskania przychodów, koniecznym jest rozpoznanie rodzaju powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

*   bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód – art. 15 ust. 4, ust. 4b-4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych),
*   inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie – art. 15 ust. 4d-4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Tym samym rozróżnienie między kosztami bezpośrednimi a pośrednimi ma wpływ na ustalenie momentu zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT:
---------------------------------------

Koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Przy czym, na podstawie art. 15 ust. 4e ustawy o CIT ustawodawca wyjaśnił, że:
------------------------------------------------------------------------------

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

W analizowanej sprawie istotne znaczenie ma właściwe rozumienie pojęcia „dzień poniesienia kosztu” w kontekście zawartego w przepisie art. 15 ust. 4e ustawy o CIT odesłania do przepisów o rachunkowości.

Dokonując wykładni art. 15 ust. 4e ustawy o CIT trzeba mieć przede wszystkim na uwadze, że ustawodawca w sposób niebudzący wątpliwości określił moment poniesienia kosztu – jest to dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych, tj. dzień, w którym zaksięgowano na podstawie otrzymanej faktury (rachunku) albo innego dowodu w razie jej braku.

Tym samym, stosownie do treści przywołanego na wstępie art. 15 ust. 1 zdanie drugie ustawy o CIT, koszty poniesione w walutach obcych powinny zostać przeliczone na złote według kursu średniego ogłoszonego przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień zaksięgowania faktury lub innego dowodu.

Jak wynika z opisanego przez Państwa stanu faktycznego, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej związanej z handlem energią elektryczną nabywają Państwo gwarancje pochodzenia zarówno od podmiotów polskich, jak i zagranicznych. W przypadku nabywania gwarancji pochodzenia od podmiotów zagranicznych wartość gwarancji pochodzenia określana jest w walucie obcej. W przypadku nabycia gwarancji pochodzenia, jest ona przyjmowana na magazyn, co dokumentowane jest przez Państwadokumentem przyjęcia zewnętrznego (dalej: „PZ”). Zaznaczyli przy tym państwo, że jednocześnie do każdej nabytej gwarancji pochodzenia otrzymuą Państwo od swojego kontrahenta stosowną fakturę.

Wskazali Państwo, że w praktyce działalności Spółki zdarzają się sytuacje, w których w przypadku nabycia gwarancji pochodzenia od kontrahenta zagranicznego, przyjęcie na magazyn i wystawienie PZ, poprzedza dzień wystawienia i otrzymania faktury przez Państwa. Prowadzi to do rozbieżności w kursach przyjętych na PZ i fakturach. Wyjaśnili Państwo, że w obu przypadkach kurs wskazany na tych dokumentach, jest kursem poprzedzającym dzień wystawienia dokumentu. Powyższe − obrazując na przykładzie − oznacza, że w przypadku przyjęcia gwarancji pochodzenia na magazyn w 20 dniu miesiąca, kurs wskazany na PZ będzie kursem z 19 dnia miesiąca. W przypadku, gdy faktura nie zostanie wystawiona również 20 dnia miesiąca, oznacza to, że będzie na niej − zgodnie z odrębnymi przepisami − wskazany odmienny kurs, niż na PZ.

Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia kursu do przeliczenia kosztów nabycia gwarancji pochodzenia poniesionych w walucie obcej.

Państwa zdaniem są Państwo uprawnieni do przeliczenia kosztów nabycia gwarancji pochodzenia poniesionych w walucie obcej według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień otrzymania gwarancji pochodzenia, tj. dnia poprzedzającego wystawienie dokumentu przyjęcia zewnętrznego (PZ).

Z takim stanowiskiem nie sposób jednak się zgodzić z uwagi na obowiązujące przepisy, które mają zastosowanie w analizowanej sprawie.

Jak wynika z art. 9 ust. 1 ustawy o CIT, podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami. Aby zatem prawidłowo wykazać w ewidencji rachunkowej koszty uzyskania przychodów w postaci nabycia gwarancji pochodzenia, należy w pierwszej kolejności określić dzień poniesienia tego kosztu, a następnie zastosować właściwy kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski.

Przy definiowaniu „kosztu poniesionego” pomocny jest również art. 15a ust. 7 ustawy o CIT, który dotyczy różnic kursowych, zatem ma swoje przełożenie na grunt sprawy będącej przedmiotem niniejszego wniosku.

Zgodnie z art. 15a ust. 7 ustawy o CIT:
---------------------------------------

Za koszt poniesiony, o którym mowa w ust. 2 i 3, uważa się koszt wynikający z otrzymanej faktury (rachunku) albo innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), a za dzień zapłaty, o którym mowa w ust. 2 i 3 – dzień uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności.

Przy różnicach kursowych za koszt poniesiony uważa się zatem koszt wynikający z otrzymanej faktury (rachunku) lub innego dowodu w przypadku braku faktury.

Skoro dniem poniesienia kosztu będzie dzień wystawienia faktury, to w myśl art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, do przeliczenia kosztu wyrażonego w walucie obcej na złote należy zastosować kurs średni ogłaszany przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu, tj. poprzedzającego dzień wystawienia faktury przez dostawcę lub innego dowodu księgowego.

Zatem, do przeliczenia wartości kosztu poniesionego w walucie obcej, udokumentowanego fakturą (rachunkiem) lub innym dowodem księgowym w przypadku braku faktury (rachunku), należy przyjąć datę poprzedzającą datę faktury (rachunku) lub innego dowodu księgowego.

Dokument „PZ”, czyli przyjęcie zewnętrzne, jest dokumentem magazynowym potwierdzającym przyjęcie do magazynu materiałów czy towarów z zewnątrz. Niekoniecznie musi to być przyjęcie towarów od dostawcy, może to być przyjęcie od innego magazynu w ramach jednego przedsiębiorstwa. Dokument ten sporządza się na podstawie otrzymanej faktury zakupu, bądź na podstawie WZ otrzymanego od dostawcy, ale także na podstawie zamówienia zakupu. Zadaniem druku PZ jest umożliwienie rzetelnego prowadzenia gospodarki magazynowej związanej ze zmianą ilości oraz wartości towarów na magazynie. Na podstawie tego dokumentu aktualizuje się stany magazynowe o przyjęte towary.

Nie jest to jednak ani dokument generujący płatność, nie wynika z niego zobowiązanie, ani też podlegający opodatkowaniu VAT, w związku z czym nie wykazuje się go w rejestrze VAT.

„PZ” to dokument wewnętrzny służący potrzebom jednostki w celu wspomagania zarządzania magazynem i posiadanymi w nim materiałami i towarami.

Tym samym, w sytuacji opisanej przez Państwa we wniosku, „PZ” nie może zostać uznany za „inny dowód księgowy dokumentujący poniesienie kosztu”.

Takim dowodem księgowym będzie faktura VAT wystawiona przez sprzedawcę.

Tym bardziej, że − jak sami Państwo wskazali − do każdej nabytej gwarancji pochodzenia otrzymuą Państwo od swojego kontrahenta stosowną fakturę. Zatem w analizowanej sprawie nie mamy do czynienia z „brakiem faktury” o jakim mowa w art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, ale z sytuacją, w której faktura jeszcze nie wpłynęła.

Co istotne w analizowanej sprawie, z treści przepisu art. 15 ust. 4e ustawy o CIT jednoznacznie wynika, że jedynie w sytuacji braku faktury (rachunku) można ująć koszt na podstawie innego dowodu ze skutkiem w zakresie daty ponoszenia kosztu uzyskania przychodów. Przyjęty sposób prowadzenia rachunkowości nie może uzasadniać rozszerzenia pojęcia „braku faktury” na sytuacje oczekiwania nadesłania faktury przez kontrahenta po dniu wewnętrznych rozliczeń księgowych. Brak faktury to zarówno brak faktury aktualnie, jak też brak możliwości jej uzyskania kiedykolwiek (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 15 grudnia 2010 r., sygn. akt I SA/Gd 561/10).

Mając na uwadze obowiązujące regulacje prawne i sytuację opisaną we wniosku należy zatem stwierdzić, że nie są Państwo uprawnieni do przeliczenia kosztów nabycia gwarancji pochodzenia poniesionych w walucie obcej według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień otrzymania gwarancji pochodzenia, tj. dnia poprzedzającego wystawienie dokumentu przyjęcia zewnętrznego (PZ).

Na potrzeby przeliczenia na złote kosztów z tytułu nabycia gwarancji pochodzenia poniesionych w walucie obcej, właściwym jest średni kurs waluty obcej ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wystawienia faktury.

W konsekwencji, Państwa stanowisko w zakresie możliwości zastosowania do przeliczenia kosztów nabycia gwarancji pochodzenia według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień otrzymania gwarancji pochodzenia, tj. dnia poprzedzającego wystawienie dokumentu przyjęcia zewnętrznego (PZ), należy uznać **za nieprawidłowe**.

Dodatkowe informacje
--------------------

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym/ zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383, ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…).

Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634, ze zm. dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383).