Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/443-843/11-2/MM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2011-10-11
Teza: 1. Czy nabycie przez Fundusz portfela wierzytelności własnych od banku w celu ich restrukturyzacji i uzyskania zysku z ich spłaty stanowi usługę w rozumieniu ustawy o VAT? 2. Czy w przypadku gdyby okazało się, że nabycie portfela wierzytelności przez Fundusz stanowi usługę świadczoną przez Fundusz na rzecz banku to czy nabycie portfela wierzytelności jest zwolnione z opodatkowania podatkiem VAT jako usługa w zakresie długów? 3. W jaki sposób należy ustalić podstawę opodatkowania podatkiem VAT wykonanej przez Fundusz usługi w przypadku gdyby okazało się, że (i) nabycie portfela wierzytelności przez Fundusz stanowi usługę świadczoną przez Fundusz na rzecz banku oraz (ii) usługa ta nie jest zwolniona z opodatkowania podatkiem VAT? 4. W którym momencie powstaje obowiązek podatkowy z tytułu wykonania tej usługi przez Fundusz w przypadku gdyby okazało się, że nabycie portfela wierzytelności przez Fundusz stanowi usługę świadczoną przez Fundusz na rzecz banku (sprzedającego) podlegającą opodatkowaniu VAT? 5. W jaki sposób należy udokumentować tę transakcję, tj. czy Fundusz jako nabywca pakietu długów powinien wystawić standardową fakturę VAT sprzedaży czy fakturę wewnętrzną w przypadku gdyby okazało się, że nabycie portfela wierzytelności przez Fundusz stanowi usługę świadczoną przez Fundusz na rzecz banku (sprzedającego)?
Słowa kluczowe: cesja-cesja wierzytelności; faktoring; obowiązek-obowiązek podatkowy-moment powstania obowiązku podatkowego; pośrednictwo-pośrednictwo finansowe; stawka-stawki podatku; wierzytelność-nabycie wierzytelności
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 30 czerwca 2011r. (data wpływu 13 lipca 2011r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   uznania za usługę nabycia portfela wierzytelności własnych od banku (pyt. nr 1) – **jest prawidłowe;**
*   zwolnienia z opodatkowania usługi nabycia portfela wierzytelności własnych od banku (pyt. nr 2) – **jest nieprawidłowe;**
*   określenia właściwej podstawy opodatkowania usługi nabycia portfela wierzytelności własnych od banku (pyt. nr 3) – **jest prawidłowe;**
*   ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu wykonania usługi nabycia portfela wierzytelności własnych od banku (pyt. nr 4) – **jest prawidłowe;**
*   udokumentowania standardową fakturą VAT usługi nabycia portfela wierzytelności własnych od banku (pyt. nr 5) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13.07.2011r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania za usługę nabycia portfela wierzytelności własnych od banku, zastosowania zwolnienia z opodatkowania w stosunku do tej usługi, określenia właściwej podstawy opodatkowania tej usługi, ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu wykonania tej usługi oraz udokumentowania standardową fakturą VAT nabycia tej usługi.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

E. wpisany do Rejestru Funduszy Inwestycyjnych prowadzonego przez Sąd Okręgowy Wydział Cywilny Rejestrowy, (dalej: Fundusz) jest niestandaryzowanym funduszem sekurytyzacyjnym z siedzibą w Polsce. Podstawowym przedmiotem działalności Funduszu jest lokowanie środków pieniężnych w prawa majątkowe m.in. w postaci nieregularnych wierzytelności bankowych oraz firm ubezpieczeniowych, w celu uzyskania wpływu środków wynikających z odzyskania tych wierzytelności. Zadaniem Funduszu w procesie sekurytyzacji jest nabywanie wierzytelności i ich restrukturyzacja, w wyniku której Fundusz może dochodzić spłaty wierzytelności wynikających z przejętych umów bądź może sprzedać nabyte wierzytelności osobie trzeciej. Fundusz nie pełni funkcji podmiotu obsługującego nabywane przez siebie wierzytelności - obsługa sekurytyzowanych wierzytelności jest powierzana podmiotom zewnętrznym.

W związku z powyższym, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca zamierza nabywać portfele wątpliwych wierzytelności kredytowych od banków, które to, co do zasady, nabywane będą w dużych pakietach (portfelach) rzędu od kilkuset do kilkudziesięciu tysięcy wierzytelności. Nabywane wierzytelności z poszczególnych umów kredytowych zawartych przez bank-sprzedającego z danym klientem, co do zasady, będą się składały z wierzytelności głównej oraz praw akcesoryjnych z nimi związanych, tj. wierzytelności z tytułu odsetek stanowiących odrębne prawa majątkowe. Fundusz dokonywał tego typu transakcji również w przeszłości.

W przypadku wierzytelności zabezpieczonych cena nabycia każdej wierzytelności wchodzącej w skład nabywanego pakietu ustalana jest osobno na podstawie indywidualnej wyceny danej wierzytelności. Natomiast w przypadku pakietów wierzytelności niezabezpieczonych cena nabycia ustalana jest dla danego pakietu jako całości (wierzytelności nie są wyceniane indywidualnie). Wierzytelności nabywane przez Fundusz mogą być wierzytelnościami wysokiego ryzyka, w tym wierzytelnościami niezabezpieczonymi, zajętymi lub wierzytelnościami w stosunku do których egzekucja okazała się bezskuteczna. Ryzyko ekonomiczne związane z możliwością pozostawania w nabywanym pakiecie wierzytelności złej jakości lub nieściągalnych w ogóle spoczywa na Funduszu. Wierzytelności stanowiące przedmiot transakcji stanowią wierzytelności własne banku, tj. są wierzytelnościami powstałymi w ramach prowadzonej przez niego działalności kredytowej.

Z prawnego punktu widzenia zbycie będzie miało formę jednorazowej cesji wierzytelności (nabycia długów), w której Fundusz będzie występował jako cesjonariusz, zaś bank jako cedent. Cesją objęte będą wyłącznie wierzytelności wymagalne na dzień transakcji. W przypadku, gdy wierzytelności okażą się nieściągalne Fundusz nie ma prawa regresu w stosunku do ich sprzedawcy. Wszelkie czynności podejmowane przez Fundusz w ramach dochodzenia nabytych wierzytelności dokonywane będą przez Fundusz na własną rzecz, a nie na rzecz banku-sprzedawcy. W szczególności Fundusz nie będzie przekazywał bankowi kwot uzyskanych w związku z dochodzeniem nabytych od banku wierzytelności, ani nie będzie pobierał od banku żadnego wynagrodzenia w związku z dokonaną cesją wierzytelności ani ich dochodzeniem od kredytobiorców. Kwoty główne wierzytelności oraz narastające odsetki z nich wynikające dłużnicy będą spłacać na rzecz Wnioskodawcy, jako nowego wierzyciela. Spółka będzie otrzymywała te należności we własnym imieniu i na własną rzecz.

Pomiędzy Funduszem a bankiem-sprzedającym nie istnieją ani nie będą istniały stosunki umowne, na podstawie których Fundusz świadczyłby lub byłby zobowiązany do świadczenia, na rzecz banku-sprzedającego usług ściągania długów, faktoringu czy jakichkolwiek innych usług, w tym stanowiących element usługi faktoringu lub ściągania długów, w szczególności takich jak prowadzenie ksiąg handlowych, monitoring sytuacji prawno-ekonomicznej dłużnika wierzytelności nabytej przez Fundusz czy negocjacji z dłużnikami.

Należy więc podkreślić, że w związku z nabywanym portfelem wierzytelności Fundusz nie świadczy ani nie będzie świadczył na rzecz banku-sprzedającego usług ściągania długów, a dochodzenie spłaty nabytych wierzytelności przez Fundusz będzie dokonywane w imieniu i na rachunek Funduszu, a nie banku sprzedawcy. Fundusz nie będzie również świadczył na rzecz banku usług faktoringu, ani też żadnej usługi stanowiącej element usługi faktoringu.

Umowy cesji wierzytelności objęte niniejszym wnioskiem nie będą umowami o charakterze ciągłym ani długoterminowym, ani też umowami, gdzie obok przeniesienia wierzytelności występują elementy świadczenia usług na rzecz sprzedawcy.

Zawierając umowy przelewu wierzytelności strony nie określą kwoty jakiegokolwiek wynagrodzenia ani prowizji należnej Funduszowi — wierzytelności nabywane będą za cenę niższą od należności głównej tej wierzytelności. W umowach przelewu wierzytelności Fundusz zobowiąże się jedynie do zapłaty na rzecz banku-sprzedawcy ceny za wierzytelności będące przedmiotem cesji.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy nabycie przez Fundusz portfela wierzytelności własnych od banku w celu ich restrukturyzacji i uzyskania zysku z ich spłaty stanowi usługę w rozumieniu ustawy o VAT?
2.  Czy w przypadku gdyby okazało się, że nabycie portfela wierzytelności przez Fundusz stanowi usługę świadczoną przez Fundusz na rzecz banku to czy nabycie portfela wierzytelności jest zwolnione z opodatkowania podatkiem VAT jako usługa w zakresie długów?
3.  W jaki sposób należy ustalić podstawę opodatkowania podatkiem VAT wykonanej przez Fundusz usługi w przypadku gdyby okazało się, że (i) nabycie portfela wierzytelności przez Fundusz stanowi usługę świadczoną przez Fundusz na rzecz banku oraz (ii) usługa ta nie jest zwolniona z opodatkowania podatkiem VAT?
4.  W którym momencie powstaje obowiązek podatkowy z tytułu wykonania tej usługi przez Fundusz w przypadku gdyby okazało się, że nabycie portfela wierzytelności przez Fundusz stanowi usługę świadczoną przez Fundusz na rzecz banku (sprzedającego) podlegającą opodatkowaniu VAT?
5.  W jaki sposób należy udokumentować tę transakcję, tj. czy Fundusz jako nabywca pakietu długów powinien wystawić standardową fakturę VAT sprzedaży czy fakturę wewnętrzną w przypadku gdyby okazało się, że nabycie portfela wierzytelności przez Fundusz stanowi usługę świadczoną przez Fundusz na rzecz banku (sprzedającego)?

Zdaniem Wnioskodawcy:

W pierwszej kolejności należy wskazać, że skup wierzytelności (długów), z zaangażowaniem własnego kapitału, co do zasady, wchodzi w zakres podstawowego przedmiotu działalności funduszy sekurytyzacyjnych, określonego przepisami Ustawy z dnia 27 maja 2004 roku o funduszach inwestycyjnych (Dz. U. z 2004r, Nr 146, poz. 1546 z późn. zm.) - zgodnie z art. 183 ust. 1 tej ustawy, fundusz sekurytyzacyjny dokonuje emisji certyfikatów inwestycyjnych w celu zgromadzenia środków na nabycie wierzytelności.

Podstawowym przedmiotem działalności Funduszu jest lokowanie środków pieniężnych w prawa majątkowe m.in. w postaci nieregularnych wierzytelności bankowych oraz firm ubezpieczeniowych, w celu uzyskania wpływu środków wynikających z odzyskania tych wierzytelności lub ich dalszej sprzedaży osobie trzeciej.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami podatku VAT są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na jej cel lub rezultat. W rozumieniu ustawy o VAT działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar jej wykonywania w sposób częstotliwy (art. 15 ust. 2).

W związku z powyższym, biorąc pod uwagę, że nabywanie praw do długów (wierzytelności) przez Fundusz ma i będzie miało powtarzalny i zarobkowy charakter, należy uznać, że działalność Funduszu mieści się w przywołanej wyżej definicji działalności gospodarczej określonej w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT.

Jak wynika z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Ustawodawca w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT postanowił, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W myśl natomiast art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 tej ustawy.

Należy wskazać, że dług (wierzytelność) nie mieści się w pojęciu towaru ustanowionym dla celów ustawy o VAT. Ustawa o VAT definiuje towary jako: „rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty”. Dług (wierzytelność) nie jest towarem, bowiem nie stanowi ani rzeczy ruchomej, energii, budynku, budowli czy ich części, ani gruntu. Takie stanowisko znajduje potwierdzenie m.in. w wyroku WSA w Warszawie z 15 października 2007 roku (sygn. akt III SA/Wa 1201/07), gdzie sąd stwierdził m.in., że w świetle definicji zawartej w art. 2 ust. 6 ustawy o VAT wierzytelność jako prawo majątkowe nie jest towarem. Zatem w świetle ustawy o VAT, transakcja dotycząca przeniesienia praw i obowiązków do długów (wierzytelności) jest świadczeniem usług a nie dostawą towarów.

Mając powyższe na uwadze należy więc rozstrzygnąć, kto jest usługodawcą w przypadku usługi, której przedmiotem jest przejście całokształtu praw i obowiązków związanych z długiem (wierzytelnością) zaciągniętym wobec pierwotnego wierzyciela.

W opinii Funduszu, w tym przypadku to nabywca portfela długów bankowych świadczy usługę, której beneficjentem jest zbywca, czyli w opisanej sytuacji usługa świadczona jest na rzecz banku. Jak już wskazano powyżej, w rozumieniu ustawy o VAT działalność gospodarcza może polegać na nabywaniu cudzych wierzytelności celem ich dalszego wykorzystania.

Fundusz nabywał będzie wierzytelności w ramach obrotu profesjonalnego, którego celem jest osiągnięcie zysku w postaci różnicy pomiędzy kwotą zapłaconą bankowi-sprzedającemu tytułem ich przejęcia, a kwotą uzyskaną od dłużników tytułem spłaty wynikających z nich zobowiązań. Usługa składa się w tym przypadku z nabycia wierzytelności na własny rachunek i ryzyko i uwolnienia banku od związanych z tymi długami obowiązków oraz od ryzyka ich nieściągalności. Stanowisko to potwierdziły sądy administracyjne, m.in.: WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 17 maja 2007 roku (sygn. akt I SA/Wr 213/01) oraz NSA w wyroku z 17 grudnia 2008 roku (sygn. akt II FSK 1318/07).

Z punktu widzenia nabywcy wierzytelności do świadczenia przez niego usług dochodzi w momencie samego nabycia wierzytelności objętych umową cesji obojętne czy nabycie zostało dokonane w celu windykacji tej należności przez samego nabywcę jej restrukturyzacji czy też w celu jej dalszej odsprzedaży. Usługą jest przejęcie praw do długu (wierzytelności) wynikającego z umów zawartych przez sprzedającego w celu jej wykorzystania do operacji gospodarczych nabywcy.

Jednocześnie należy wskazać, że zbycie portfela wierzytelności własnych przez sprzedającego (bank) nie jest czynnością objętą zakresem ustawy o VAT tj. nie stanowi ani dostawy towarów po stronie zbywcy ani usługi świadczonej przez zbywcę na rzecz nabywcy. Wierzytelność jest bowiem prawem podmiotowym – roszczeniem, czyli uprawnieniem danego podmiotu do domagania się od dłużnika spełnienia określonego zobowiązania. Zbycie wierzytelności własnych jest jedynie przejawem wykonania prawa własności w stosunku do wierzytelności powstałej z innego tytułu (w tym przypadku z tytułu udzielenia kredytu) i jest jedynie czynnością wtórną w stosunku do działalności wykonywanej przez bank w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Zbycie wierzytelności nie będzie zatem celem samym w sobie, ale środkiem dla realizacji pierwotnie zamierzonego celu tj. uzyskania zapłaty za wcześniej wykonane świadczenie na rzecz dłużnika. Ponadto nie można uznać sprzedaży wierzytelności za wykonanie usługi na rzecz kupującego, ponieważ w przypadku opisywanej transakcji nie sposób wskazać świadczenia, które miałoby być wykonywane przez bank na rzecz nabywcy wierzytelności. Rozpatrując bowiem instytucję sprzedaży wierzytelności w odniesieniu do pojęcia usługi nacisk położony jest na jej zakup, a nie sprzedaż.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, że powyższy pogląd jest szeroko akceptowany przez organy skarbowe, jak również znajduje ugruntowane potwierdzenie w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych (np. wyrok NSA z dnia 16 lutego 2010 roku (sygn. akt I FSK 2104/06), WSA w Warszawie z dnia 18 września 2009 roku (sygn. akt III SA/Wa 266/09), WSA w Warszawie z dnia 5 lutego 2007 r., (sygn. akt 111 SA/Wa 2869/06), czy WSA w Bydgoszczy z dnia 26 stycznia 2010 r. (sygn. akt I SA/Bd 950/09), oraz orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości UF (choćby wyrok ETS z 26 czerwca 2003 r. w sprawie C-305/01, który zasadniczo dotyczył zagadnienia opodatkowania VAT usług factoringu, jednakże ETS stwierdził, że w przypadku nabycia długów bez prawa regresu do zbywcy w przypadku niewypłacalności dłużnika to nabywca świadczy klientowi usługę).

Choć przywołane powyżej wyroki i interpretacje zostały wydane w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2011 roku tj. przez zmianą przepisów ustawy o VAT w zakresie klasyfikacji towarów i usług dla celów podatku VAT w opinii Funduszu pozostają one aktualne również w obecnym stanie prawnym, bowiem charakter transakcji, których przedmiotem jest sprzedaż wierzytelności własnych oraz rola stron tego typu transakcji pozostaje bez zmian.

Podsumowując, w ocenie Funduszu, nabycie od banku portfela wierzytelności własnych banku, tj. wierzytelności powstałych na podstawie zawartych przez bank umów kredytowych, stanowi usługę w zakresie długów świadczoną przez Fundusz na rzecz banku-sprzedającego.

Ad.2.

Zgodnie z art. 43 ust 1 pkt 40 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011 roku zwolnione od podatku VAT są usługi w zakresie:

*   depozytów środków pieniężnych

*   prowadzenia rachunków pieniężnych

*   wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych,

*   przekazów i transferów pieniężnych,

*   długów,

*   czeków i weksli oraz

*   usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług.

Wyłączone z powyższego zwolnienia są czynności ściągania długów, w tym factoringu.

Przepis art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT ustanawiający wskazany wyżej katalog czynności zwolnionych, został zmieniony w związku z koniecznością dostosowania katalogu zwolnień do przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 roku w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dziennik Urzędowy Unii Europejskiej L 347, str. 1 z późn. zm. (dalej: Dyrektywa VAT)), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2007 roku. Zgodnie z treścią przepisy art. 135 (1) (d) Dyrektywy VAT, państwa członkowskie zwalniają z podatku VAT m.in. transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące:

*   rachunków depozytowych,

*   rachunków bieżących,

*   płatności,

*   przelewów,

*   długów,

*   czeków i

*   innych zbywalnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem windykacji należności.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, że umowa, na podstawie której dojdzie do nabycia wierzytelności nie jest umową faktoringu ani umową o ściąganie długów. Umowa nie obejmuje również elementów tych usług.

Umowa faktoringu oraz umowa ściągania długów nie zostały zdefiniowane w polskim prawie i należą do tzw. umów nienazwanych. Zgodnie ze stanowiskiem doktryny, umowa faktoringu obejmuje niewymagalne wierzytelności pieniężne i ma charakter długoterminowy - wierzytelności przejmowane są przez faktora na bieżąco, w miarę ich powstawania, a nie na podstawie pojedynczych umów, tak jak to będzie miało miejsce w omawianym przypadku. Ponadto, umowa faktoringu charakteryzuje się tym, że na faktorze spoczywają dodatkowe obowiązki w stosunku do faktoranta (sprzedawcy wierzytelności), takie jak np. sporządzanie statystyk obrotu, monitorowanie dłużników, wypłacanie zaliczek na poczet przyszłych należności itp. istotą usług faktoringowych jest zatem wszechstronne „wyręczanie” klienta z czynności zmierzających do odzyskania długu, obejmujące szereg zadań. Tymczasem po nabyciu wierzytelności Fundusz nie będzie wykonywał żadnych dodatkowych czynności na rzecz banku. Konieczność występowania w umowie faktoringu dodatkowych czynności wykonywanych przez faktora potwierdza pismo Ministerstwa Finansów z dnia 22 września 2005 roku (znak: PP3-0602-695/2005/AK/BM5/10856), będące odpowiedzią na interpelację poselską nr 10629.

Natomiast istotą usługi ściągania długów nie jest samo nabycie wierzytelności, ale podejmowanie na rzecz wierzyciela czynności prawnych (np. wnoszenie pozwów sądowych o zapłatę) lub faktycznych mających na celu wyegzekwowanie wierzytelności od dłużników (np. negocjacje z dłużnikiem) w zamian za wynagrodzenie. Usługa ściągania długów obejmuje ogół czynności zmierzających do odzyskania (ściągnięcia) długu, czego efektem końcowym ma być wpływ środków pieniężnych od dłużnika na konto wierzyciela. Jednocześnie usługa ściągania długów zakłada działanie na zlecenie wierzyciela, a zatem obejmuje działanie na cudzy, a nie własny rachunek. Istotność tego kryterium potwierdził m.in. WSA w Łodzi w wyroku z dnia 27 lutego 2007 roku (sygn. I SA/Łd 1239/06). W wyroku tym Sąd stwierdził, że nie można mówić o usłudze ściągania długów, w sytuacji gdy nabywca wierzytelności od banku wchodzi w miejsce dotychczasowego wierzyciela i nie będzie działał na zlecenie ani na rzecz banku, lecz będzie przyjmował świadczenia od dłużników wyłącznie na własną rzecz.

W ocenie Funduszu, opisana we wniosku transakcja nabycia portfela wierzytelności w drodze cesji nie stanowi w swojej istocie ani usługi faktoringu, ani usługi ściągania długów. Jak wskazano na wstępie niniejszego wniosku, Fundusz nie nabywa przedmiotowych wierzytelności w celu ich wyegzekwowania na rzecz banku-sprzedawcy ani też nie będzie świadczył żadnych dodatkowych usług na jego rzecz. Dalsze losy wierzytelności są poza transakcją - podjęcie przez Fundusz działań zmierzających do ściągnięcia długu nie będzie już wynikało z transakcji zawartej wcześniej z bankiem (cedentem). Istniejący nadal dług Fundusz będzie ściągał dla siebie, a nie dla innego podmiotu. Nie może tu więc być również mowy o żadnym elemencie usługi pośrednictwa.

Ponadto, należy wskazać, że transakcja polegająca na przelaniu na nabywcę (cesjonariusza) całości praw i obowiązków pierwotnego wierzyciela (cedenta) niewątpliwie stanowi transakcję dotyczącą długu (długów) - przejęcia praw do istniejącego długu, w szczególności prawa żądania zwrotu długu wynikającego z przejętej umowy. W wyniku nabycia wierzytelności od banku, Fundusz przejmie bowiem wszelkie prawa wierzyciela związane z długami kredytobiorców/ pożyczkobiorców wynikającymi z zawartych przez bank umów kredytowych. W konsekwencji Fundusz nabędzie prawo do żądania zwrotu długu (wierzytelności) od kredytobiorców i pożyczkobiorców, których umowy zostały przejęte w wyniku cesji. Dotychczasowi dłużnicy banku (kredytobiorcy i pożyczkobiorcy) będą więc zobowiązani do spłaty całości zadłużenia wraz z należnymi odsetkami, na rzecz Funduszu, a nie banku-sprzedawcy.

Należy podkreślić, że podstawowym celem transakcji polegającej na nabyciu portfela wierzytelności jest jednorazowe odzyskanie przez bank środków pieniężnych przekazanych kredytobiorcom na podstawie umów kredytowych zawartych przez bank oraz uwolnienie sprzedającego od ciężaru dochodzenia spłaty wierzytelności (długu). Tym samym, nabycie wierzytelności przez Fundusz uwolni sprzedającego od ryzyka ich nieściągalności. Dotyczy to zarówno wierzytelności o niskiej jakości jak i wierzytelności, których spłata jest wysoce prawdopodobna. Decyzja o przeznaczeniu określonych wierzytelności do sprzedaży wynika ze sposobu zarządzania aktywami banku, a ich sprzedaż i przeniesienie powyższych ryzyk na nabywcę jest jednym z podstawowych sposobów zarządzania tego typu aktywami nie tylko przez banki, ale przez instytucje finansowe w ogóle. Konsekwentnie, bank nie otrzymuje od Funduszu żadnej usługi pośrednictwa. Usługa świadczona na rzecz banku przez Fundusz będzie więc mieściła się w pojęciu usługi w zakresie długów, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT.

Reasumując, należy uznać, że transakcja polegająca na nabyciu portfela długów (wierzytelności) od banku w drodze jednorazowej umowy cesji stanowi świadczoną przez Fundusz (nabywcę) na rzecz banku (zbywcy) usługę w zakresie długów niebędąca usługą pośrednictwa, faktoringu ani ściągania długów na zlecenie innego podmiotu. Jest to samodzielna, niezależna usługa stanowiąca odrębną całość. W konsekwencji zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT, nabycie portfela długów (wierzytelności) będzie usługą zwolnioną od podatku VAT i nie będzie do niej miało zastosowania wyłączenie ze zwolnienia wynikające z art. 43 ust. 14 lub ust. 15 ustawy o VAT.

Ad.3.

Fundusz, nie zgadzając się ze stanowiskiem, że świadczona przez Fundusz usługa nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania VAT, dostrzega szereg wątpliwości, które pojawiają się w zakresie określenia podstawy opodatkowania, gdyby jednak chcieć uznać, że do usługi tej należy zastosować podatek VAT.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest obrót natomiast obrót jest to kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku VAT. kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszoną o kwotę należnego podatku.

W przypadku wyświadczonej przez Fundusz usługi brak jest typowego wynagrodzenia za usługę, bowiem nabywca wierzytelności nie uiszcza na rzecz ich zbywcy wynagrodzenia za usługę (sprzedawca nie działa w tej transakcji ani w charakterze usługodawcy ani dostawcy), a jedynie płaci sprzedawcy kwotę równą szacunkowej wartości rynkowej sprzedawanych przez niego wierzytelności. Sprzedawca wierzytelności nie uiszcza również na rzecz nabywcy (działającego w tej transakcji w charakterze usługodawcy) wynagrodzenia. Z teoretycznego punktu widzenia można jednak uznać, że choć sprzedawca nie uiszcza na rzecz nabywcy typowego wynagrodzenia, to ponoszoną przez niego opłatą” z tytułu nabycia wierzytelności przez cesjonariusza jest albo dyskonto, czyli różnica pomiędzy (i) wartością nominalną nabywanych wierzytelności a kwotą otrzymaną od nabywcy z tytułu ich przejęcia bądź, w przypadku kredytów niepracujących, (ii) różnica pomiędzy szacunkowo ustaloną wartością możliwą do odzyskania a kwotą otrzymaną od nabywcy z tytułu ich przejęcia, albo, w obu przypadkach, „opłatę” stanowią faktyczne koszty, jakie nabywca długu (Fundusz) musi ponieść w celu jego restrukturyzacji, odzyskania czy dalszej sprzedaży.

Należy również wskazać, że w nielicznych krajach Unii Europejskiej, gdzie transakcje dotyczące długów (wierzytelności) nie zostały zwolnione z opodatkowania podatkiem VAT, rozliczenie należnego podatku VAT od tego typu transakcji przysparza wiele wątpliwości i problemów technicznych. Wątpliwości takich nabrał niemiecki Federalny Trybunał Finansowy (Bundesfinanzhof— BFH), który w dniu 17 lutego 2010 roku złożył do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym w sprawie zasad opodatkowania VAT sprzedaży (zakupu) wierzytelności (sprawa C-93/10). Pytania BFH oraz przedstawiona argumentacja zmierzają w kierunku uznania nabycia wierzytelności przeterminowanych za czynność neutralną dla VAT bądź zwolnioną z tego podatku. Na wypadek gdyby ETS zajął odmienne stanowisko, BFH zadał również pytanie w celu ustalenia, co należy traktować jako wynagrodzenie przy tego typu transakcjach. Według BFH miałyby to być przewidywane bądź faktyczne koszty ściągnięcia wierzytelności, co wydaje się znacznie bardziej zasadne aniżeli przyjęcie za podstawę opodatkowania dyskonta.

Przyjmując jednak założenie, że dyskonto jest kwotą należną z tytułu sprzedaży wierzytelności, kwota ta będzie stanowiła obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT. W konsekwencji należałoby uznać, że podstawą opodatkowania przy transakcji obejmującej sprzedaż wierzytelności byłoby dyskonto pomniejszone o kwotę należnego podatku VAT (zgodnie bowiem z literalnym brzmieniem tego przepisu, w tym przypadku podatek VAT powinien być liczony „w stu”). W tym przypadku liczenie podatku VAT metodą „w stu” ma również uzasadnienie ekonomiczne, bowiem w sytuacji, gdzie dyskonto będzie wysokie (np. wartość nominalna wierzytelności będzie wynosiła 100 a Fundusz przejmie ją za 10 dyskonto wyniesie 90, czyli kwotę ponad dziewięciokrotnie wyższą od kwoty, jaką Fundusz zapłaci bankowi z tytułu jej przejęcia), co może mieć miejsce w omawianym przypadku, należny podatek VAT będzie wyższy od kwoty zapłaconej na rzecz banku. Liczenie podatku metodą „od stu” spowodowałoby dodatkowe nieuzasadnione podwyższenie tego podatku.

W świetle powyższego, w przypadku, gdyby zdaniem Ministra Finansów, z którym Fundusz się nie zgadza, nabycie portfela wierzytelności przez Fundusz podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT, zdaniem Funduszu podstawę opodatkowania tym podatkiem powinno stanowić dyskonto, czyli różnica pomiędzy (i) wartością nominalną nabywanych długów (wierzytelności) lub (ii) szacunkowo ustaloną wartością możliwą do odzyskania od dłużnika a kwotą zapłaconą przez Fundusz bankowi (wierzycielowi pierwotnemu) z tytułu ich nabycia, pomniejszone o kwotę należnego podatku VAT. Fundusz pragnie jednak wskazać, że przyjęcie za podstawę opodatkowania kwoty dyskonta prowadzi jednak do absurdów. Przede wszystkim, w takim przypadku podatek VAT naliczany jest od wirtualnej wartości usługi, bowiem dyskonto w żaden sposób nie odzwierciedla rzeczywistego wynagrodzenia nabywcy, a w sytuacji nabywania długów za niewielki procent ich wartości nominalnej może się okazać, że podstawa opodatkowania i należny VAT będą przekraczały kwoty faktycznie wyegzekwowane od dłużników, a wartość faktury brutto będzie wyższa od wartości nominalnej przejętych długów).

Ad.4.

Biorąc pod uwagę przytoczone powyżej przepisy należy stwierdzić, iż dla określenia momentu powstania obowiązku podatkowego wykonanej przez Fundusz usługi polegającej na nabyciu wierzytelności, kluczowe jest ustalenie chwili, w której dochodzi do wykonania usługi. Generalnie usługę można uznać za wykonaną w momencie, gdy usługodawca zrealizuje wszystkie czynności składające się na dany rodzaj usługi będącej przedmiotem umowy zawartej przez strony, doprowadzając tym samym do powstania stanu rzeczy pożądanego przez zleceniodawcę (usługobiorcę). Zdaniem Funduszu w stanie faktycznym opisanym w niniejszym wniosku, za moment wykonania usługi należy uznać moment zawarcia umowy cesji - to jest chwilę zdjęcia z niego ciężaru egzekucji i ryzyka niewypłacalności dłużnika. W tym bowiem momencie cedent otrzymuje od cesjonariusza świadczenie stanowiące istotę usługi opisanej w niniejszym wniosku. Ponieważ, co do zasady, usługa nabycia wierzytelności powinna zostać udokumentowana fakturą, obowiązek podatkowy z tego tytułu powstanie z chwilą wystawienia przez Fundusz faktury, co powinno nastąpić nie później niż 7 dnia licząc od dnia zapłaty przez Fundusz na rzecz banku umówionej ceny za nabyty portfel wierzytelności (dzień wykonania usługi), jednak nie później niż 7 dnia licząc od dnia zapłaty.

Reasumując, choć wykonana przez Fundusz usługa polegająca na nabyciu od banku portfela wierzytelności w drodze cesji w celu jej ściągnięcia we własnym imieniu lub w celu dalszej odsprzedaży i, zdaniem Funduszu, korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT, jako usługa w zakresie długów, za moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu tej usługi należy uznać chwilę wystawienia przez Fundusz faktury dla jej udokumentowania. Faktura powinna zostać wystawiona nie później niż 7 dnia licząc od dnia wykonania usługi — w tym przypadku dnia zawarcia umowy cesji pomiędzy Funduszem i bankiem (sprzedającym).

Ad.5.

Stosownie do przepisu art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1 tej ustawy. W myśl art. 19 ust. 4 ustawy, jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi.

Zgodnie natomiast z art. 106 ust. 1 ustawy o VAT, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy.

W myśl § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 roku w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 ze zm.), co do zasady, fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia wydania towaru lub wykonania usługi.

W świetle powyższego, stojąc na stanowisku, że Fundusz świadczy na rzecz banku (sprzedającego) odpłatną usługę polegającą na zwolnieniu banku z obowiązków w zakresie dochodzenia spłaty udzielonych kredytów i pożyczek i uwolnienia związanych z nimi rezerw, usługa ta powinna zostać udokumentowana standardową fakturą sprzedaży wystawioną przez Fundusz.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za:

*   **prawidłowe** – w zakresie uznania za usługę nabycia portfela wierzytelności własnych od banku (pyt. nr 1);
*   **nieprawidłowe** - w zakresie zwolnienia z opodatkowania usługi nabycia portfela wierzytelności własnych od banku (pyt. nr 2);
*   **prawidłowe** \- w zakresie określenia właściwej podstawy opodatkowania usługi nabycia portfela wierzytelności własnych od banku (pyt. nr 3);
*   **prawidłowe** – w zakresie ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu wykonania usługi nabycia portfela wierzytelności własnych od banku (pyt. nr 4);
*   **prawidłowe** – w zakresie udokumentowania standardową fakturą VAT usługi nabycia portfela wierzytelności własnych od banku (pyt. nr 5).

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 nr 177, poz. 1054), zwanej dalej „ustawą o VAT”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy o VAT przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przez dostawę towarów, na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W świetle postanowień art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z cytowanych wyżej przepisów jednoznacznie wynika, że każde odpłatne świadczenie polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czy określonym zachowaniu mieści się w tak sformułowanej definicji usługi.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Wierzytelność jest prawem majątkowym, będącym przedmiotem obrotu gospodarczego. Przeniesienie praw do wierzytelności jako niematerialnych praw majątkowych, co do zasady, stanowi świadczenie usług w rozumieniu cyt. wyżej art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Instytucja przelewu wierzytelności została uregulowana przepisami art. 509-517 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), zwanej dalej „kc”.

Zgodnie z treścią art. 509 § 1 kc, wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania. Według art. 509 § 2 kc, wraz z wierzytelnością przechodzą na nabywcę wszelkie związane z nią prawa (\`(...)\`).

Przeniesienie wierzytelności następuje – w myśl art. 510 § 1 kc – na podstawie umowy sprzedaży, zamiany, darowizny lub innej umowy zobowiązującej do przeniesienia wierzytelności. Istotą przelewu wierzytelności jest zatem umowa zawierana przez wierzyciela z osobą trzecią, na mocy której osoba ta nabywa od wierzyciela przysługującą mu wierzytelność. W wyniku przelewu wierzytelności prawa przysługujące dotychczasowemu wierzycielowi przechodzą na nabywcę wierzytelności przy czym sam stosunek zobowiązaniowy nie ulega zmianie.

Nabycie wierzytelności w celu ich windykacji we własnym zakresie mieści się w zakresie usług pośrednictwa finansowego. W tak pojmowanej usłudze mieści się cywilnoprawna instytucja przelewu wierzytelności polegająca na przeniesieniu wierzytelności z majątku dotychczasowego wierzyciela do majątku osoby trzeciej. Oznacza to, iż w takim przypadku nabywca wierzytelności świadczy na rzecz jej zbywcy usługę pośrednictwa finansowego, której celem jest uwolnienie sprzedawcy od ciężaru egzekwowania wierzytelności.

Umowa cesji wierzytelności wypełnia znamiona określone w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, polega bowiem na przeniesieniu prawa do wartości niematerialnych i prawnych, w związku z tym stanowi świadczenie usług w rozumieniu tej ustawy.

Z punktu widzenia nabywcy wierzytelności do świadczenia usług dochodzi już w momencie samego nabycia tej wierzytelności, obojętnie czy nabycie zostało dokonane w celu windykacji tej wierzytelności przez samego nabywcę, czy też w celu dalszej jej odsprzedaży. Celem nabycia cudzej wierzytelności nie musi być jej odsprzedaż, ale także inne wykorzystanie do celów prawno-gospodarczych przez nabywcę, sposób wykorzystania nabytej wierzytelności może decydować, o charakterze usługi nie zaś o istocie czynności prawnej jaką jest nabycie cudzej wierzytelności. Usługą jest nabycie wierzytelności danego podmiotu w celu jej wykorzystania do operacji prawno-podatkowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemającą osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – na mocy art. 15 ust. 2 ustawy o VAT – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Uznać zatem należy, że w sytuacji przedstawionej we wniosku, Wnioskodawca będzie działał w charakterze podatnika z tytułu wykonywanej czynności (nabycia wierzytelności), ponieważ dokonuje zakupu wierzytelności w celu ich dalszej sprzedaży lub windykacji we własnym zakresie.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednocześnie zaznacza się, że w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. na podstawie art. 146a pkt 1 ustawy o VAT stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%, z zastrzeżeniem art. 146f.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010r., w myśl art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy, zwolnione od podatku były usługi wymienione w załączniku nr 4 do ustawy, jednakże przepis ten został uchylony.

W konsekwencji, od dnia 1 stycznia 2011 r., w przypadku usług finansowych, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług.

Stosownie do art. 43 ust. 15 ustawy o VAT zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41 oraz w ust. 13, nie mają zastosowania do:

1.  czynności ściągania długów, w tym factoringu;
2.  usług doradztwa;
3.  usług w zakresie leasingu.

Należy zauważyć, iż wskazane wyżej wyłączenie usług ściągania długów i factoringu ze zwolnienia od podatku od towarów i usług zgodne jest z przepisem art. 13B (1) (d) Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) (Dz. Urz. WE L Nr 145, str. 1 ze zm.), obowiązującej do dnia 31 grudnia 2006 r. Stosownie bowiem do ww. przepisu Państwa Członkowskie zwalniają transakcje, nie naruszając innych przepisów Wspólnoty, na warunkach, które ustalają w celu zapewnienia właściwego i prostego zastosowania zwolnień od podatku i zapobieżenia oszustwom podatkowym, unikaniu opodatkowania lub nadużyciom, transakcje, łącznie z negocjacjami, dotyczące depozytu i bieżących rachunków, płatności, transferów, długów, czeków i papierów wartościowych, z wyjątkiem jednakże odzyskiwania długów i factoringu.

Ponadto, zgodnie z treścią przepisu art. 135 (1) (d) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1 ze zm.), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2007 r., państwa członkowskie zwalniają transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące rachunków depozytowych, rachunków bieżących, płatności, przelewów, długów, czeków i innych zbywalnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem windykacji należności.

Dodatkowo wskazać należy, że Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich w wyroku z dnia 26 czerwca 2003 r. w sprawie C-305/01, definiując factoring, o którym mowa w ww. przepisie Szóstej Dyrektywy podkreślił, iż działalność gospodarcza, w ramach której podmiot gospodarczy nabywa wierzytelności, przejmując ryzyko niewywiązania się dłużnika ze zobowiązania i w zamian wystawia swojemu klientowi faktury z tytułu prowizji, stanowi odzyskiwanie długów w rozumieniu art. 13B (d) (3) tej Dyrektywy i dlatego działalność ta wyłączona jest ze zwolnienia określonego w tym przepisie.

Pojęcia „czynności ściągania długów” i „factoring” nie zostały w ustawie zdefiniowane, w związku z czym powstaje wątpliwość, czy obejmują one również obrót wierzytelnościami.

Usługi ściągania długów i factoringu należą do tzw. umów nienazwanych. Co do zasady, factoring polega na tym, że faktor trudniący się zawodowo tego typu działalnością nabywa wierzytelności przysługujące przedsiębiorcy (faktorantowi) z tytułu dokonania sprzedaży lub wykonania usług w zamian za określoną kwotę, odpowiadającą wartości nominalnej wierzytelności pomniejszonej o dyskonto uwzględniające wynagrodzenie faktora.

W pojęciu usług ściągania długów i factoringu mieści się zatem m. in. skup wierzytelności w celu ich windykacji we własnym zakresie lub odprzedaży. Usługa tego typu polegająca na „wyręczeniu” klienta z czynności zmierzających do odzyskania długu podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług bez możliwości skorzystania ze zwolnienia.

W tym miejscu należy wskazać, że ustawa nie uzależnia opodatkowania usług factoringu od rodzaju umowy zawartej pomiędzy stronami, co oznacza, że każdy typ factoringu podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Factoring na gruncie ustawy winien być traktowany analogicznie jak cesja wierzytelności.

Istota rozróżnienia usług (obrotu wierzytelnościami, inkasa oraz factoringu) sprowadza się do zapisów umów łączących strony przelewu wierzytelności, analizy ich treści oraz czynności faktycznych wynikających z tych umów. W każdym przypadku, gdy celem działania jest przejęcie wierzytelności (długu) innego podmiotu w celu wyegzekwowania (ściągnięcia długu) – usługę tę należy opodatkować także wówczas, gdy środkiem tego celu jest nabycie cudzej wierzytelności (z ryzykiem lub bez ryzyka wypłacalności dłużnika), która to czynność mieści się w pojęciu szeroko pojętego pośrednictwa finansowego.

Kwestia ustalenia podstawy opodatkowania uregulowana została w dziale VI ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

W przypadku nabycia wierzytelności podstawę opodatkowania z tytułu świadczonej usługi finansowej (ściągania długów) stanowić będzie różnica między wartością nominalną wierzytelności, która została przeniesiona na cesjonariusza a kwotą, którą cesjonariusz zapłacił za przejętą wierzytelność. Różnica ta stanowi bowiem faktyczne wynagrodzenie cesjonariusza z tytułu świadczonej usługi.

Kwestia momentu obowiązku podatkowego uregulowana została w art. 19 ustawy o VAT

W myśl art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Jak stanowi art. 19 ust. 4 ustawy o VAT, jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi.

Dla określenia momentu powstania obowiązku podatkowego wykonanej usługi polegającej na nabyciu wierzytelności, kluczowe jest ustalenie chwili, w której dochodzi do wykonania usługi. Generalnie usługę można uznać za wykonaną w momencie, gdy usługodawca zrealizuje wszystkie czynności składające się na dany rodzaj usługi będącej przedmiotem umowy zawartej przez strony, doprowadzając tym samym do powstania stanu rzeczy pożądanego przez zleceniodawcę (usługobiorcę). Tut. Organ podatkowy zgadza się z twierdzeniem Wnioskodawcy, że za moment wykonania usługi polegającej na nabyciu wierzytelności należy uznać moment zawarcia umowy cesji - to jest chwilę zdjęcia z niego ciężaru egzekucji i ryzyka niewypłacalności dłużnika. W tym bowiem momencie cedent otrzymuje od cesjonariusza świadczenie stanowiące istotę usługi opisanej w niniejszym wniosku. Ponieważ, co do zasady, usługa nabycia wierzytelności powinna zostać udokumentowana fakturą, obowiązek podatkowy z tego tytułu powstanie z chwilą wystawienia przez Wnioskodawcę faktury, co powinno nastąpić nie później niż 7 dnia licząc od dnia zapłaty przez Fundusz na rzecz banku umówionej ceny za nabyty portfel wierzytelności (dzień wykonania usługi), jednak nie później niż 7 dnia licząc od dnia zapłaty.

Stosownie do zapisu art. 106 ust. 1 ustawy o VAT, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Przez sprzedaż – na podstawie art. 2 pkt 22 ustawy o VAT – rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Sposób wystawiania faktur przez podatników podatku od towarów i usług został określony w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360), zwanego dalej „rozporządzeniem”.

Zgodnie z § 4 ust. 1 rozporządzenia zarejestrowani podatnicy jako podatnicy VAT czynni, posiadający numer identyfikacji podatkowej, wystawiają faktury oznaczone wyrazami "FAKTURA VAT". Elementy jakie powinna zawierać faktura zostały wymienione w § 5 rozporządzenia.

W świetle § 9 ust. 1 rozporządzenia, fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem § 10-12.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie lokowania środków pieniężnych w prawa majątkowe m.in. w postaci nieregularnych wierzytelności bankowych oraz firm ubezpieczeniowych, w celu uzyskania wpływu środków wynikających z odzyskania tych wierzytelności. Zadaniem Funduszu w procesie sekurytyzacji jest nabywanie wierzytelności i ich restrukturyzacja, w wyniku której Fundusz może dochodzić spłaty wierzytelności wynikających z przejętych umów bądź może sprzedać nabyte wierzytelności osobie trzeciej. Fundusz nie pełni funkcji podmiotu obsługującego nabywane przez siebie wierzytelności - obsługa sekurytyzowanych wierzytelności jest powierzana podmiotom zewnętrznym.

W związku z powyższym, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca zamierza nabywać portfele wątpliwych wierzytelności kredytowych od banków, które to, co do zasady, nabywane będą w dużych pakietach (portfelach) rzędu od kilkuset do kilkudziesięciu tysięcy wierzytelności. Nabywane wierzytelności z poszczególnych umów kredytowych zawartych przez bank-sprzedającego z danym klientem, co do zasady, będą się składały z wierzytelności głównej oraz praw akcesoryjnych z nimi związanych, tj. wierzytelności z tytułu odsetek stanowiących odrębne prawa majątkowe. Fundusz dokonywał tego typu transakcji również w przeszłości.

W przypadku wierzytelności zabezpieczonych cena nabycia każdej wierzytelności wchodzącej w skład nabywanego pakietu ustalana jest osobno na podstawie indywidualnej wyceny danej wierzytelności. Natomiast w przypadku pakietów wierzytelności niezabezpieczonych cena nabycia ustalana jest dla danego pakietu jako całości (wierzytelności nie są wyceniane indywidualnie). Wierzytelności nabywane przez Fundusz mogą być wierzytelnościami wysokiego ryzyka, w tym wierzytelnościami niezabezpieczonymi, zajętymi lub wierzytelnościami w stosunku do których egzekucja okazała się bezskuteczna. Ryzyko ekonomiczne związane z możliwością pozostawania w nabywanym pakiecie wierzytelności złej jakości lub nieściągalnych w ogóle spoczywa na Funduszu.

Wierzytelności stanowiące przedmiot transakcji stanowią wierzytelności własne banku, tj. są wierzytelnościami powstałymi ramach prowadzonej przez niego działalności kredytowej.

Z prawnego punktu widzenia zbycie będzie miało formę jednorazowej cesji wierzytelności (nabycia długów), w której Fundusz będzie występował jako cesjonariusz, zaś bank jako cedent. Cesją objęte będą wyłącznie wierzytelności wymagalne na dzień transakcji. W przypadku, gdy wierzytelności okażą się nieściągalne Fundusz nie ma prawa regresu w stosunku do ich sprzedawcy. Wszelkie czynności podejmowane przez Fundusz w ramach dochodzenia nabytych wierzytelności dokonywane będą przez Fundusz na własną rzecz, a nie na rzecz banku-sprzedawcy. W szczególności Fundusz nie będzie przekazywał bankowi kwot uzyskanych w związku z dochodzeniem nabytych od banku wierzytelności, ani nie będzie pobierał od banku żadnego wynagrodzenia w związku z dokonaną cesją wierzytelności ani ich dochodzeniem od kredytobiorców. Kwoty głównie wierzytelności oraz narastające odsetki z nich wynikające dłużnicy będą spłacać na rzecz Wnioskodawcy, jako nowego wierzyciela. Spółka będzie otrzymywała te należności we własnym imieniu i na własną rzecz.

Odnosząc zatem powołane wyżej regulacje prawne do przedstawionego zdarzenia przyszłego tut. Organ stwierdza, że zamierzone przez Wnioskodawcę nabywanie portfeli wierzytelności własnych banków stanowi usługę opodatkowaną na gruncie przepisów ustawy o VAT polegającą na zakupie wierzytelności w celu sprzedaży lub windykacji we własnym zakresie. Czynność wykonana przez Wnioskodawcę spowoduje niewątpliwie „uwolnienie” cedenta (banku) od ciężaru egzekwowania wierzytelności i stanowi czynność odzyskiwania długów wyłączoną ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Koncepcja odzyskiwania długów nie zależy bowiem od sposobu, w jaki odzyskiwanie się odbywa. Pojęcie odzyskiwania długów dotyczy jasno sprecyzowanych transakcji finansowych mających na celu uzyskanie zapłaty wierzytelności pieniężnej (vide: pkt 77 i pkt 78 wyroku w sprawie C-305/01).

Dokonując podsumowania tut. Organ podatkowy stwierdza (odpowiadając jednocześnie na zadane we wniosku pytania), co następuje:

1.  Czynność nabycia przez Wnioskodawcę portfela wierzytelności własnych banków stanowi usługę pośrednictwa finansowego w myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, bowiem Wnioskodawca poprzez tą czynność uwalnia cedenta (bank) od ciężaru egzekwowania tej wierzytelności we własnym zakresie.
2.  Usługa ta nie korzysta ze zwolnienia z podatku VAT, bowiem stanowi usługę odzyskiwania długów obligatoryjnie wyłączoną ze zwolnienia na mocy art. 43 ust. 15 ustawy o VAT.
3.  Podstawową opodatkowania usługi nabycia wierzytelności stanowi różnica pomiędzy wartością nominalną nabywanych wierzytelności lub szacunkowo ustaloną wartością możliwą do odzyskania od dłużnika a kwotą zapłaconą przez Wnioskodawcę bankowi z tytułu ich nabycia, pomniejszone o kwotę należnego podatku VAT.
4.  Momentem powstania obowiązku podatkowego z tytułu wykonania usługi nabycia wierzytelności jest, zgodnie z art. 19 ust. 4 ustawy o VAT, chwila wystawienia przez Wnioskodawcę faktury VAT dokumentująca wykonanie usługi nabycia wierzytelności.
5.  Usługa nabycia portfela wierzytelności własnych banków powinna być udokumentowana, w myśl art. 106 ust. 1 ustawy o VAT, standardową fakturą sprzedaży wystawioną przez Wnioskodawcę.

Odnosząc się do powołanych w treści uzasadnienia stanowiska Wnioskodawcy orzeczeń polskich sądów administracyjnych, a także orzeczeń Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości tut. Organ podatkowy stwierdza, iż moc obowiązująca wyroków zamyka się w obrębie spraw, w których zostały wydane. Wynika to również z treści art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), który przesądza, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Organ podatkowy jest zatem zobowiązany traktować indywidualnie każdą sprawę, natomiast rozstrzygnięcia sądów podejmowane są w oparciu o zebrany w danej sprawie materiał dowodowy. Zatem trudno jest określić w jakim stopniu sprawa będąca przedmiotem autonomicznego rozstrzygnięcia sądu, które powołał Wnioskodawca, może odzwierciedlać sytuację przedstawioną przez niego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji.

Niemniej jednak ustosunkowując się konkretnie do powołanych orzeczeń wskazanych w uzasadnieniu do pierwszego pytania stwierdzić należy, iż nie ma sprzeczności pomiędzy tymi wyrokami, a rozstrzygnięciem zawartym w niniejszej interpretacji, bowiem wszystkie te orzeczenia potwierdzają tezę, iż dokonując przeniesienia własności wierzytelności nabywca świadczy na rzecz zbywcy usługę w rozumieniu przepisów ustawy o VAT polegającą na uwolnieniu zbywcy od ciężaru ich egzekwowania we własnym zakresie.

We własnym stanowisku w zakresie pytania nr 2 Spółka w celu poparcia prawidłowości przyjętego stanowiska przytoczyła wyrok WSA w Lodzi z dnia 27.02.2007r. sygn. akt I SA/Łd, 1239/06, w którym Sąd stwierdził, iż nie można mówić o usłudze ściągania długów, w sytuacji, gdy nabywca wierzytelności od banku wchodzi w miejsce dotychczasowego wierzyciela i nie będzie działał na zlecenie ani na rzecz banku, lecz będzie przyjmował świadczenia od dłużników wyłącznie na własną rzecz. Jednakże należy zauważyć, że Wnioskodawca przytoczył jedynie korzystne dla siebie orzeczenie, natomiast w przedmiotowej sprawie linia orzecznicza jest niejednolita i w celu poparcia stanowiska zaprezentowanego przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w wydanej interpretacji indywidualnej należy wskazać wyrok WSA w Poznaniu z dnia 18.08.2010r. sygn. akt I SA/Po 282/10, w którym sąd wskazał, iż: „Podmiot nabywający wierzytelność świadczy usługę na rzecz zbywcy. (…) beneficjent usługi wskutek tego, że zostaje uwolniony od ciężaru jej egzekwowania, zostaje mu zaoszczędzone ryzyko i koszty posiadania takiej wierzytelności, zostaje niejako „wyręczony” w czynnościach podejmowanych dla dochodzenia długu. Do zaistnienia usługi finansowej dochodzi zatem już w momencie zakupu wierzytelności. Nabywca tej wierzytelności następnie będzie jej dochodził. Dalsze czynności polegające na wyegzekwowaniu długu są związane z jego nabyciem i stanowią element usługi pośrednictwa finansowego opodatkowanego stawką 22%.”

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację, w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.