Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT3.4011.495.2018.2.MR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-01-16
Teza: Czy świadczenie w postaci przekazania udziału w prawie użytkowania wieczystego ww. nieruchomości przez spółkę na rzecz Wnioskodawcy będącego wspólnikiem spółki w zamian za wypłatę środków pieniężnych z zysków z lat ubiegłych będzie podlegać podatkowi dochodowemu od osób fizycznych?
Słowa kluczowe: data; spółki-spółka jawna; wypłata; zyski
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 14

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 22 października 2018 r. (data wpływu 5 listopada 2018 r.), uzupełnionym w dniu 24 grudnia 2018 r, o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekazania udziału w prawie użytkowania wieczystego nieruchomości tytułem wypłaty zysku – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 listopada 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekazania udziału w prawie użytkowania wieczystego nieruchomości tytułem wypłaty zysku.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki jawnej (dalej: Spółka), która jest użytkownikiem wieczystym niezabudowanej nieruchomości gruntowej. Spółka zamierza przekazać dwóm wspólnikom spółki - osobom fizycznym - prawo użytkowania wieczystego ww. nieruchomości zamiast wypłaty z zysku z lat ubiegłych (art. 453 KC - świadczenie w miejsce wykonania), rozliczając się wg wartości rynkowej przekazywanego prawa. Każdy z dwóch wspólników spółki, w tym Wnioskodawca, ma otrzymać 50% udziału w prawie użytkowania wieczystego ww. nieruchomości, co stanowiłoby część należnego temu wspólnikowi zysku do wypłaty.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy świadczenie w postaci przekazania udziału w prawie użytkowania wieczystego ww. nieruchomości przez spółkę na rzecz Wnioskodawcy będącego wspólnikiem spółki w zamian za wypłatę środków pieniężnych z zysków z lat ubiegłych będzie podlegać podatkowi dochodowemu od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, otrzymanie przez niego udziału w prawie użytkowania wieczystego nieruchomości w zamian za zwolnienie się Spółki z obowiązku wypłaty niewypłaconego zysku, nie będzie skutkowało powstaniem u Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Przychód każdego wspólnika z udziału w spółce osobowej określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (art. 8 ust. 1 ustawy o PIT). Przychody i koszty z udziału w spółce osobowej są rozliczane co miesiąc przy obliczaniu zaliczki na podatek dochodowy. W konsekwencji sama wypłata środków z tytułu podziału zysku spółki jawnej (na podstawie art. 52 kodeksu spółek handlowych) nie będzie powodować powstania obowiązku zapłaty PIT. Zdaniem Wnioskodawcy te same zasady obowiązują w przypadku otrzymania przez wspólnika spółki osobowej świadczenia w innej formie aniżeli pieniężnej, np. przekazania prawa użytkowania wieczystego nieruchomości. Świadczenie to nadal jest świadczeniem z tytułu wypłaty z zysku, tyle że przekazywane w innej formie niż środki pieniężne i nie rodzi tym samym skutków w zakresie podatku dochodowego. Stanowisko to zostało potwierdzone w orzecznictwie. Dla przykładu w wyroku NSA w Warszawie z 21 maja 2014 r. II FSK 835/12 stwierdzono, iż przekazanie przez spółkę jawną jej wspólnikom, tytułem wypłaty ich udziału w zysku, nieruchomości stanowiącej wykorzystywany na potrzeby związane z działalnością gospodarczą środek trwały, ujęty w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie jest odpłatnym zbyciem tej nieruchomości i nie powoduje powstania przychodu z działalności gospodarczej na podstawie art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 4 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2017 r., poz. 1577, z późn. zm.) określenie spółka osobowa oznacza spółkę jawną, spółkę partnerską, spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną.

Stosownie do postanowień art. 22 § 1 ww. ustawy spółką jawną jest spółka osobowa, która prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą, a nie jest inną spółką handlową.

W myśl art. 8 § 1 ww. ustawy spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana.

Z kolei art. 28 Kodeksu spółek handlowych precyzuje, że majątek spółki stanowi wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia.

W świetle powyższych regulacji prawnych majątek spółki jawnej jest prawnie wydzielony.

Natomiast na mocy art. 51 Kodeksu spółek handlowych każdy wspólnik ma prawo do równego działu w zyskach i uczestniczy w stratach w tym samym stosunku bez względu na rodzaj i wartość wkładu. Określony w umowie spółki udział wspólnika w zysku odnosi się, w razie wątpliwości, także do jego udziału w stratach. Umowa spółki może zwolnić wspólnika od udziału w stratach.

Jednocześnie – w myśl art. 52 § 1 Kodeksu spółek handlowych – wspólnik może żądać podziału i wypłaty całości zysku z końcem każdego roku obrotowego.

Wobec tego zysk w spółce jawnej jest dzielony pomiędzy wspólników z końcem każdego roku obrotowego (zasadniczo roku kalendarzowego). Przy czym, zysk nie musi być koniecznie podzielony i wypłacony wspólnikom.

Przechodząc na płaszczyznę przepisów prawa podatkowego, należy wskazać, że zgodnie z art. 5a pkt 26 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, z późn. zm.) ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną – oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

W związku z tym, że spółka jawna nie posiada osobowości prawnej, dochody takiej spółki nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników tej spółki. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce jawnej uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem spółki jawnej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Stosownie do art. 8 ust. 2 ustawy zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do:

1.  rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat;
2.  ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną.

Według art. 9 ust. 1 ustawy opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Jak stanowi art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy źródłem przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

W myśl art. 14 ust. 1 ww. ustawy za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Na mocy art. 14 ust. 2e ww. ustawy w przypadku gdy podatnik przez wykonanie świadczenia niepieniężnego reguluje w całości lub w części zobowiązanie, w tym z tytułu zaciągniętej pożyczki (kredytu), przychodem takiego podatnika jest wysokość zobowiązania uregulowanego w następstwie takiego świadczenia. Jeżeli jednak wartość rynkowa świadczenia niepieniężnego jest wyższa niż wysokość zobowiązania uregulowanego tym świadczeniem, przychód ten określa się w wysokości wartości rynkowej świadczenia niepieniężnego. Przepis art. 19 stosuje się odpowiednio.

Przepis ust. 2e stosuje się odpowiednio w przypadku wykonania świadczenia niepieniężnego przez spółkę niebędącą osobą prawną (art. 14 ust. 2f ustawy).

Z powyższych przepisów wynika, że w sytuacji, gdy spółka niebędąca osobą prawną ureguluje swoje zobowiązanie poprzez wykonanie świadczenia niepieniężnego (np. w formie rzeczowej), u wspólnika tej spółki (proporcjonalnie do wysokości jego udziału w zysku spółki) powstanie przychód w wysokość wartości uregulowanego zobowiązania. Jeżeli jednak wartość rynkowa świadczenia niepieniężnego (wartość rynkowa przekazanej wierzycielowi na skutek uregulowania zobowiązania rzeczy) jest wyższa niż wysokość uregulowanego zobowiązania, przychodem będzie wartość rynkowa świadczenia niepieniężnego (wydanej rzeczy).

W przedstawionym we wniosku opisie zdarzenia przyszłego wskazano, że Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki jawnej (dalej: Spółka), która jest użytkownikiem wieczystym niezabudowanej nieruchomości gruntowej. Spółka zamierza przekazać dwóm wspólnikom spółki - osobom fizycznym - prawo użytkowania wieczystego ww. nieruchomości zamiast wypłaty z zysku z lat ubiegłych (art. 453 KC - świadczenie w miejsce wykonania), rozliczając się wg wartości rynkowej przekazywanego prawa. Każdy z dwóch wspólników spółki, w tym Wnioskodawca, ma otrzymać 50% udziału w prawie użytkowania wieczystego ww. nieruchomości, co stanowiłoby część należnego temu wspólnikowi zysku do wypłaty.

Biorąc pod uwagę cyt. wyżej przepisy stwierdzić należy, że w momencie przekazania wspólnikom – w następstwie wykonania świadczenia niepieniężnego – prawa użytkowania wieczystego niezabudowanej nieruchomości gruntowej, dojdzie do powstania przychodu podatkowego w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W opisanej sytuacji nastąpi bowiem wykonanie ciążącego na spółce jawnej zobowiązania – do wypłaty udziału w zysku – w formie świadczenia niepieniężnego, a zatem spełnione zostaną przesłanki wynikające z cyt. art. 14 ust. 2e i 2f ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychodem Wnioskodawcy jako wspólnika spółki jawnej – z uwzględnieniem art. 8 ust. 1 ustawy – będzie zatem przypadająca na niego (zgodnie z wysokością posiadanego udziału w zysku spółki) wartość uregulowanego zobowiązania, bądź wartość rynkowa wyżej wskazanego prawa użytkowania wieczystego, w przypadku gdy wartość ta będzie wyższa niż wartość uregulowanego zobowiązania.

Wobec tego stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

W nawiązaniu do powołanego przez Wnioskodawcę wyroku sądu administracyjnego wskazać należy, że rozstrzygnięcie to zapadło w innym stanie prawnym, dotyczyło tylko konkretnej sprawy podatnika osądzonej w określonym stanie faktycznym i w tylko w tej sprawie rozstrzygnięcie w nim zawarte jest wiążące.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.