Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0461-ITPP1.4512.76.2017.1.RH
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-03-21
Teza: 1. Czy Spółka ma prawo podwyższyć podatek naliczony o zryczałtowany zwrot podatku w miesiącu dokonania zapłaty pomimo przekroczenia terminu wynikającego z umowy z rolnikiem ryczałtowym? 2. Czy w przypadku wpisania w tytule przelewu jedynie numeru faktury VAT RR bez podania daty faktury VAT RR Wnioskodawca ma prawo do zwiększenia kwoty podatku naliczonego o zryczałtowany zwrot podatku wykazanego w fakturze VAT RR?
Słowa kluczowe: odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; rolnik-rolnik ryczałtowy; termin-termin płatności
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XII-Rozdział 2-art. 115

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201) oraz § 6 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy – przedstawione we wniosku z dnia 18 stycznia 2017 r. (data wpływu 25 stycznia 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości podwyższenia podatku naliczonego o zryczałtowany zwrot podatku w miesiącu dokonania zapłaty – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 stycznia 2017 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości podwyższenia podatku naliczonego o zryczałtowany zwrot podatku w miesiącu dokonania zapłaty.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka Akcyjna (dalej Spółka bądź Wnioskodawca) zajmuje się produkcją mrożonej żywności w szczególności pizzy, pierogów, zapiekanek, uszek, czy kopytek. Spółka jest zarejestrowanym podatnikiem VAT.

Wnioskodawca dokonuje zakupu warzyw i owoców od rolników ryczałtowych, które to produkty są podstawowymi surowcami wykorzystywanymi do produkcji. Nabycie produktów rolnych jest związane z dostawą opodatkowaną i jest przez Wnioskodawcę dokumentowane poprzez wystawianie faktur VAT RR.

Zapłata za nabyte produkty rolne następuje na wskazany przez sprzedającego numer rachunku bankowego, w tytule przelewu wpisywany jest tylko numer faktury VAT RR. Zapłata należności za produkty rolne jest w kwocie brutto zawierającej kwotę zryczałtowanego zwrotu podatku, wynikającą z faktury VAT RR. Istnieją przypadki jednak, że Wnioskodawca uiszcza należności względem rolnika z opóźnieniem, to jest po umówionym terminie płatności wynikającym z umowy lub wystawionej faktury VAT RR.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy Spółka ma prawo podwyższyć podatek naliczony o zryczałtowany zwrot podatku w miesiącu dokonania zapłaty pomimo przekroczenia terminu wynikającego z umowy z rolnikiem ryczałtowym?
2.  Czy w przypadku wpisania w tytule przelewu jedynie numeru faktury VAT RR bez podania daty faktury VAT RR Wnioskodawca ma prawo do zwiększenia kwoty podatku naliczonego o zryczałtowany zwrot podatku wykazanego w fakturze VAT RR?

Zdaniem Wnioskodawcy, zryczałtowany zwrot podatku (wynikający z faktur VAT RR) zwiększa u nabywcy produktów rolnych kwotę podatku naliczonego w miesiącu dokonania zapłaty, pomimo faktu zapłaty zobowiązania po terminie określonym w umowie z rolnikiem ryczałtowym.

Prawidłowa wykładnia przepisów dotyczących ustawy o VAT powinna respektować zasadę neutralności podatkowej pochodzącą z Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w temacie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347/1) oraz zasady proporcjonalności. Podstawowa zasada neutralności podatku VAT wymaga, by prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT zostało przyznane w razie spełnienia podstawowych wymagań, nawet jeśli podatnicy nie spełnili niektórych wymagań formalnych. Jeżeli organy podatkowe posiadają informacje niezbędne do ustalenia, że podatnik, jako odbiorca danych transakcji, jest zobowiązany z tytułu podatku VAT, to nie mogą wprowadzać dodatkowych warunków co do przysługującego podatnikowi prawa do odliczenia tego podatku, które mogłyby uniemożliwić wykonanie tego prawa.

Mając to na uwadze nie można odebrać podatnikowi prawa do odliczenia podatku zawartego w fakturze VAT RR. Warunek dotyczący terminowości zapłaty uwzględnia korzyść rolników co, zdaniem Wnioskodawcy, wykracza poza cel dyrektywy. Ustawodawca wprowadzając ograniczenia i wymogi dla przedsiębiorców nabywających produkty rolne od rolników ryczałtowych kierował się zamiarem uniknięcia nadużyć, ale nie może to naruszać podstawowego prawa przedsiębiorcy do odliczenia podatku. Prawo do odliczenia podatku VAT nie może być ograniczone przez wykładnię rozszerzającą, lecz musi wynikać wprost z przepisu. Wystarczającym warunkiem do zachowania prawa do odliczenia zryczałtowanego zwrotu podatku winien być sam fakt dokonania zapłaty, a zatem prawo do odliczenia może być odroczone do dnia zapłaty przez Wnioskodawcę zobowiązania wobec rolnika, a zatem brak jest podstaw, aby uzależniać je od zapłaty w umówionym terminie. Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, wykładnia art. 116 ust. 6 pkt 2 ustawy o VAT nie może prowadzić do naruszenia zasad: neutralności VAT, proporcjonalności - w rozumieniu art. 31 ust. 3 w zw. z art. 2 Konstytucji RP i art. 5 Traktatu o Unii Europejskiej (Dz. Urz. UE 2012 C 326 s. 1) oraz ochrony prawa własności - w rozumieniu art. 21 ust. 1 w zw. z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP, co oznacza, że przepis ten należy rozumieć w ten sposób, że nie pozbawia on podatnika dokonującego spóźnionej zapłaty należności rolnikowi ryczałtowemu za nabyte produkty rolne lub usługi, obejmującej zryczałtowany zwrot podatku, prawa do odzyskania kwoty tego zwrotu.

Mechanizm prawa do odliczenia przez podatników wypłaconych kwot zryczałtowanej rekompensaty rolnikom ryczałtowym odzwierciedla art. 86 ust. 2 pkt 3 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem zryczałtowany zwrot podatku stanowi kwotę podatku naliczonego, która obniży podatek należny stosownie do art. 86. Znajduje tu zastosowanie zasada neutralności dla podatnika tego podatku, która wyraża się tym, że przez realizację prawa do odliczenia podatku naliczonego podatnik nie ponosi faktycznie ciężaru tego podatku. Podatek naliczony (zapłacony) przez podatnika w cenie nabytych dóbr wykorzystywanych do działalności opodatkowanej tym podatkiem, może zostać odliczony, nie stanowiąc tym samym dla podatnika obciążenia kosztowego. Przestrzeganie tej zasady przez państwa członkowskie jest akcentowane w sposób szczególnie stanowczy przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który wielokrotnie podkreślał, że prawo do odliczenia wprowadzono, aby uwolnić przedsiębiorcę od kosztów podatku zapłaconego. Skoro ustawodawca nie przewidział wprost pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku w przypadku niedotrzymania terminu płatności wynikającego z umowy, to zapłata po terminie nie może pozbawiać podatnika prawa do odliczenia.

Podobny pogląd wyraził NSA w wyroku z dnia 3 czerwca 2016r. (sygn. I FSK 2054/14), zgodnie z którym zarówno na podstawie przywołanych tam przepisów z ustawy o podatku od towarów i usług jak również przepisów z Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28.11.2006 podatnik nie traci bezwzględnie prawa do obniżki VAT-u z faktur VAT RR w przypadku nieterminowej zapłaty, a jedynie przesuwa termin tej obniżki na miesiąc, w którym dokonał tej zapłaty po umownym terminie.

Ad. 2. Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku wpisania w tytule przelewu tylko numeru faktury VAT RR (brak daty wystawienia faktury VAT RR) ma prawo do zwiększenia podatku naliczonego o kwotę zryczałtowanego zwrotu wynikającego z faktury VAT RR w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym dokonano zapłaty za produkty rolne.

Zasadnicze uprawnienie, jakie przysługuje nabywcom produktów rolnych od rolników ryczałtowych jest efektem nałożonego na tych nabywców obowiązku doliczenia do ceny tych produktów kwoty ryczałtowego zwrotu podatku VAT należnego rolnikom ryczałtowym. W związku z tym obowiązkiem ustawodawca przewidział możliwość odzyskania tej kwoty przez płacącego ją rolnikowi ryczałtowemu podatnika. Odzyskanie kwoty zryczałtowanego podatku przez wystawcę faktury VAT RR odbywa się, zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 3 ustawy o VAT, poprzez powiększenie u niego podatku naliczonego obniżającego podatek należny wynikający z wystawionych przez niego faktur dokumentujących sprzedaż. Zwiększenie to następuje w rozliczeniu (deklaracji) za okres, w którym dokonano zapłaty należności z tejże faktury VAT RR. Za datę dokonania zapłaty uważa się datę wydania dyspozycji bankowej przekazania środków finansowych na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego, jeżeli dyspozycja została zrealizowana.

Zgodnie z art. 116 ust. 6 ustawy o VAT, w celu skorzystania z powyższego uprawnienia, podatnik - nabywca produktów rolnych musi spełnić jednakże następujące warunki:

*   nabycie produktów rolnych jest związane z dostawą opodatkowaną;
*   zapłata należności za produkty rolne, obejmująca również kwotę zryczałtowanego podatku, nastąpiła na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego nie później niż 14 dnia, licząc od dnia zakupu, z wyjątkiem przypadku, gdy rolnik zawarł umowę z podmiotem nabywającym produkty rolne określającą dłuższy termin płatności;
*   w dokumencie stwierdzającym dokonanie zapłaty należności za produkty rolne zostaną podane numer i data wystawienia faktury potwierdzającej nabycie tych produktów albo na fakturze potwierdzającej zakup produktów rolnych podano dane identyfikacyjne dokumentu stwierdzającego dokonanie zapłaty.

Na wstępie, Wnioskodawca chciałby zwrócić uwagę, iż celem regulacji zawartej w przepisie art. 116 ust. 6 pkt 3 ustawy o VAT jest powiązanie zapłaty dokonywanej przez podatnika z konkretną transakcją na rzecz rolnika ryczałtowego. Faktura VAT RR oraz dokument stwierdzający dokonanie zapłaty mają dokumentować rzeczywisty przebieg zdarzenia gospodarczego, a dodatkowo dla nabywcy produktów rolnych potwierdzać prawo do powiększenia kwoty podatku naliczonego uprawniającej do obniżenia kwoty podatku należnego. Podstawową przesłanką tego przepisu jest zabezpieczenie przed dokonaniem fikcyjnych odliczeń podatku naliczonego w wyniku transakcji dokonywanych z rolnikami ryczałtowymi.

Zgodnie z art. 116 ust. 6 pkt 3 ustawy o VAT, jednym z warunków obniżenia podatku należnego o podatek naliczony jest podanie w dokumencie stwierdzającym dokonanie zapłaty należności numeru i daty wystawienia faktury VAT RR. Zdaniem Wnioskodawcy, dokonując wykładni przepisów prawa oraz biorąc pod uwagę cel ustanowienia tego przepisu, nie można ograniczać się tylko do wykładni gramatycznej. Interpretacja przepisów prawa musi być tak dokonana, aby odwoływała się do reguł systemowych wykładni i celu regulacji prawnych.

W opisanej sprawie, nie ma wątpliwości, iż udokumentowana fakturą VAT RR transakcja miała miejsce, jak również Wnioskodawca dokonał przelewu należności dotyczącego tej transakcji na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego. Ponadto, Wnioskodawca wskazuje, iż dokument przelewu bankowego może przyporządkować do faktury VAT RR, mimo niepodania daty faktury VAT RR (widnieje tylko numer faktury VAT RR, ale bez daty wystawienia faktury VAT RR). Podkreślenia wymaga fakt, iż na podstawie innych danych na fakturze VAT RR, możliwe jest przyporządkowanie danego dokumentu przelewu do faktury VAT RR dokumentującej daną transakcję. W przypadku wpisania jedynie numeru faktury VAT RR bez podania daty jej wystawienia możliwe jest jej bezpośrednie przyporządkowanie do dokumentu przelewu bankowego (numer faktury VAT RR oraz dane dotyczące sprzedawcy - imię i nazwisko, jak również kwota należności wynikająca z faktury VAT RR i z dokumentu przelewu bankowego są tożsame). Tym samym, z posiadanych przez Wnioskodawcę dokumentów (faktura VAT RR, dokument przelewu bankowego) jednoznacznie wynika możliwość przyporządkowania konkretnego przelewu do odpowiednich faktur VAT RR.

Za powyżej zaprezentowanym rozumieniem art. 116 ust. 6 ustawy o VAT przemawia także podstawowa zasada podatku od wartości dodanej – zasada neutralności. Podatek naliczony (zapłacony) przez podatnika w cenie nabytych towarów i usług dla celów jego działalności opodatkowanej tym podatkiem może zostać odliczony, nie stanowiąc tym samym dla podatnika obciążenia kosztowego. Odmienna interpretacja art. 116 ust. 6 prowadziłaby do bezpodstawnego ograniczenia prawa podatnika do odzyskania uiszczonych kwot zryczałtowanego zwrotu podatku, co w konsekwencji prowadziłoby do ponoszenia przez podatnika ekonomicznego ciężaru podatku. Wnioskodawca podkreśla, iż nie ulega również wątpliwości, że znajdujące zastosowanie w niniejszym stanie faktycznym unormowania powinny respektować zasadę proporcjonalności.

W sytuacji zatem, gdy na dokumencie bankowym zapłaty rolnikowi ryczałtowemu należności z faktury VAT RR został wskazany tylko numer faktury VAT RR (brak daty wystawienia faktury VAT RR), a spełnione są wszystkie inne warunki określone w art. 116 ust. 6 ustawy o VAT i istnieje możliwość jednoznacznego przyporządkowania dokumentu zapłaty do konkretnej transakcji określonej daną fakturą VAT RR i zweryfikowanie terminowości dokonania tej zapłaty, pozbawienie nabywcy produktów rolnych prawa zwiększenia podatku naliczonego o zryczałtowany zwrot podatku naruszałoby zasadę proporcjonalności.

Zdaniem Wnioskodawcy, pozbawienie prawa do odliczenia zryczałtowanego zwrotu podatku, którym Zainteresowany został faktycznie obciążony, byłoby wyrazem nadmiernego formalizmu.

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone w licznych orzeczeniach sądów administracyjnych:

*   Wyrok Naczelnego Sadu Administracyjnego w Warszawie z dnia 3 listopada 2010 r. sygn. akt I FSK 1938/09: Wobec tego należy stwierdzić, że w sytuacji gdy na dokumencie zapłaty rolnikowi ryczałtowemu należności z faktury VAT RR brak jest wskazania jedynie daty wystawienia tej faktury (a także w określonych przypadkach jej numeru), a spełnione są wszystkie inne warunki określone w art. 116 ust. 6 ustawy o VAT, które pozwalają na jednoznaczne przyporządkowanie dokumentu zapłaty do konkretnej transakcji określonej w tej fakturze i zweryfikowanie terminowości dokonania tej zapłaty, pozbawienie nabywcy produktów rolnych prawa zwiększenia podatku naliczonego o zryczałtowany zwrot podatku, o którym mowa w art. 86 ust. 2 ustawy o VAT w rozliczeniu za miesiąc, w którym dokonano zapłaty, narusza zasadę proporcjonalności wyrażoną w art. 31 ust. 3 w zw. z art. 2 Konstytucji RP, a także w art. 5 ust. 3 TWE, w brzmieniu obowiązującym w 2008 r.
*   Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 lipca 2010 r., sygn. akt: III SA/Wa 1181/10: Skoro zatem Skarżący wypełnił warunki określone w art. 116 ust. 6 pkt 1 i 2 u. p. t. u. oraz wskazał w dokumencie zapłaty numery faktur, dzięki czemu możliwe było sprawdzenie terminowości tej zapłaty, jak również przyporządkowanie dokumentów zapłaty do konkretnych transakcji określonych w fakturach, to pozbawienie go przez organy podatkowe prawa do zwiększenia podatku naliczonego o zryczałtowany zwrot podatku z tego tylko powodu, że w dokumencie zapłaty nie wskazał daty faktury, narusza wskazane wyżej przepisy.
*   Wyrok NSA w Warszawie z dnia 7 lipca 2009 r. sygn. akt I FSK 514/08: Ściśle stosowanie wykładni gramatycznej art. 116 ust. 6 pkt 3 u. p. t. u. i odmówienie wyłącznie na tej podstawie podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego jest wyrazem zbytniego formalizmu, prowadzącego do skutków niezamierzonych przez ustawodawcę i krzywdzących dla podatnika, a tym samym naruszających zasadę proporcjonalności. Pamiętając o celu analizowanej regulacji oraz o sformułowanych w tym zakresie wymogach nie można tracić z pola widzenia tego, czy w danym konkretnym przypadku istnieje obiektywna możliwość przyporządkowania określonych płatności do konkretnych transakcji zawieranych między podatnikiem a rolnikiem ryczałtowanym. Gdy możliwość taka istnieje, niedochowanie wymogów określonych w art. 116 ust. 6 pkt 3 u. p. t. u. nie może stanowić przeszkody dla możliwości odliczenia podatku naliczonego z tytułu tego rodzaju transakcji.
*   Wyrok WSA w Olsztynie z dnia 5 listopada 2009 r., sygn. akt: I SA/OI 641/09: Samo niespełnienie wymogu z art. 116 ust. 6 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług nie może stanowić samodzielnej podstawy do pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, gdyż byłoby to wyrazem zbytniego formalizmu. Przypisanie decydującego znaczenia niespełnieniu wymogów z art. 116 ust. 6 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług prowadziłoby do naruszenia zasady proporcjonalności.

Tym samym, Wnioskodawca jest zdania, iż w przypadku wpisania w tytule przelewu jedynie numeru faktury VAT RR, ma prawo do zwiększenia kwoty podatku naliczonego o zryczałtowany zwrot podatku wykazanego na fakturze, ponieważ istnieje możliwość powiązania faktury VAT RR każdorazowo z dotyczącym jej przelewem bankowym.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku wpisania jedynie numeru faktury VAT RR bez podania daty jej wystawienia oraz przy spełnieniu warunku, iż Wnioskodawca jest w stanie każdorazowo przyporządkować dany przelew bankowy do faktury VAT RR, jak również spełnia pozostałe warunki wynikające z art. 116 ust. 6 pkt 1 i 2 (tj. nabycie jest związane z dostawą opodatkowaną, jak również zapłata należności za produkty rolne na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego następuje nie później niż 14 dnia, licząc od dnia zakupu), ma prawo do zwiększenia kwoty podatku naliczonego o zryczałtowany zwrot podatku, w rozliczeniu za okres, w którym dokonano zapłaty, mimo, braku podania w tytule przelewu daty wystawienia faktury VAT RR.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego opisu stanu faktycznego prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.

Ponadto tut. organ informuje, że zgodnie z art. 14 na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.