Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-3.4012.92.2021.1.JK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-04-06
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie uznania dostawy towarów realizowanej przez Wnioskodawcę w Schemacie 1 za dostawę krajową.
Słowa kluczowe: miejsce-miejsce opodatkowania; stawka-stawki podatku-stawka podstawowa podatku; transakcja-transakcja łańcuchowa (szeregowa); transport-dostawa transportowa
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 1-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 29 stycznia 2021 r. (data wpływu 29 stycznia 2021 r.), uzupełnionym pismem z 31 marca 2021 r. (data wpływu 1 kwietnia 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania dostawy towarów realizowanej przez Wnioskodawcę w Schemacie 1 za dostawę krajową (część pytania oznaczonego we wniosku nr 2) – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 29 stycznia 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług m.in. w zakresie uznania dostawy towarów realizowanej przez Wnioskodawcę w Schemacie 1 za dostawę krajową (część pytania oznaczonego we wniosku nr 2). Wniosek uzupełniono pismem z 31 marca 2021 r. (data wpływu 1 kwietnia 2021 r.) o uwierzytelniony odpis pełnomocnictwa.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

A („Spółka”, „Wnioskodawca”) jest podmiotem z siedzibą na terytorium Polski, zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny, oraz prowadzi działalność opodatkowaną VAT na terytorium Polski. Wnioskodawca jest spółką córką B („Spółka Matka”, „B”) – podmiotu o kapitale fińskim. B jest czołowym dostawcą łodzi motorowych klasy Premium („towary” bądź „łodzie”) w Europie oraz znaczącym dostawcą na terenie Ameryki Północnej. Spółka Matka posiada sieć dealerów swoich towarów, dzięki czemu obecna jest w ponad 60 krajach na całym świecie.

Spółka prowadzi działalność w pomieszczeniach wynajmowanych od C, wytwórcy łodzi i zarazem jednego z głównych dostawców Spółki („C”).

Spółka na terytorium Polski jest odpowiedzialna za produkcję i handel towarami, w tym za ich dystrybucję zagraniczną do krajów Unii Europejskiej, jak i poza nią. Spółka zleca produkcję łodzi swoim kontrahentom. Podmiotami wytwarzającymi łodzie na rzecz Spółki są C oraz D.

W przyszłości Spółka dopuszcza możliwość, że rozpocznie współpracę z kolejnymi podmiotami (stoczniami) na analogicznych zasadach do tych, które przyjęła dla nabywania łodzi od C lub D Warunki dostaw do Spółki Matki również pozostaną analogiczne do tych, które Spółka stosuje obecnie w transakcjach, podobnie jak warunki dostaw przyjęte przez Spółkę Matkę w transakcjach z Dealerami.

C i D sprzedają Spółce łodzie na warunkach Incoterms odpowiednio EXW 1 i EXW 2.

Ponadto, Spółka prowadzi, w pomieszczeniach wynajmowanych od C, produkcję własną łodzi klasy Premium, pod marką B. Podobnie jak w przypadku łodzi pod marką A., łodzie pod marką B. sprzedawane do Dealerów są przez Spółkę Matkę.

C i D, na podstawie zleceń od Spółki wytwarzają/będą wytwarzać łodzie pod marką A., w tym także z materiałów powierzonych przez Spółkę. Gotowe, wyprodukowane przez C lub D, pod marką A. łodzie są/będą odbierane przez Wnioskodawcę i następnie przemieszczane na wynajmowany przez Spółkę plac odpowiednio w 1 (C) lub w 2 (D). Odbiór towarów następuje po odbiorze jakościowym przez pracowników Działu Jakości Wnioskodawcy. Ponadto, wyprodukowane przez Spółkę łodzie pod marką B. również po wyprodukowaniu i odbiorze jakościowym przemieszczane są na plac w obrębie nieruchomości wynajmowanej przez Spółkę od C.

W ramach prowadzonej działalności Spółka dokonuje/będzie dokonywać sprzedaży towarów między innymi w ramach tzw. transakcji łańcuchowych. W ramach takich transakcji Wnioskodawca jest/będzie podmiotem dokonującym sprzedaży towaru na rzecz B z siedzibą w Finlandii. Nabywca towarów od Spółki (B ) dokonuje/będzie dokonywać ich dalszej sprzedaży do finalnego odbiorcy („Dealer”). Jednocześnie towary sprzedawane przez Spółkę dostarczane są/będą bezpośrednio od Wnioskodawcy (w 1 lub 2) do finalnego odbiorcy towarów, tj. Dealera – ostatniego podmiotu w łańcuchu dostaw z siedzibą na terytorium Polski, bądź innego niż Polska kraju UE lub poza UE.

Wnioskodawca jest zidentyfikowany dla celów VAT oraz dla celów transakcji wewnątrzwspólnotowych (posiada ważny numer VAT-UE). Bezpośredni nabywca towarów od Spółki (B ) prowadzi działalność gospodarczą opodatkowaną VAT i jest zidentyfikowany dla celów VAT i transakcji wewnątrzwspólnotowych (posiada ważny numer VAT-UE nadany mu przez państwo członkowskie inne niż Polska). B nie jest zarejestrowany dla celów VAT w Polsce. Finalni nabywcy towarów Spółki będący jej kontrahentami prowadzą działalność gospodarczą i są podatnikami właściwych podatków w swoich krajach. Finalni nabywcy towarów Spółki z państw Unii Europejskiej są podatnikami podatku od wartości dodanej i są zarejestrowani jako podatnicy VAT i VAT-UE.

Fizyczny transport towarów jest i będzie dokonywany przez różnych przewoźników, w tym także przez C, który w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej prócz produkcji łodzi świadczy również usługi transportowe, w związku z czym jest licencjonowanym przewoźnikiem międzynarodowym.

Transport łodzi nabywanych od D Spółka zleca D, który kontraktuje przewoźników. D jako firma o dużym znaczeniu w regionie posiada kontakty z przewoźnikami, z uwagi na co, zlecenie transportu przez Wnioskodawcę firmie D, która dobiera przewoźnika, jest optymalnym biznesowo działaniem. W takim przypadku Wnioskodawca wskazuje D dane niezbędne do zamówienia przewoźnika, a D nabywa usługę transportu i ją refakturuje na Spółkę (D występuje w charakterze spedytora).

Sprzedaż pomiędzy Wnioskodawcą a B odbywa się i będzie odbywać na warunkach Incoterms FCA wskazane miejsce dostawy na terytorium kraju. Z kolei sprzedaż pomiędzy B a Dealerem odbywa się i będzie odbywać na różnych warunkach Incoterms w zależności od uzgodnień pomiędzy B a Dealerem. Warunki te, to Incoterms: CIP miejsce Dealera lub DAP miejsce Dealera, względnie, w przypadku transportu mieszanego (transport drogowy łodzi do portu morskiego znajdującego się poza granicami Polski lub w Polsce) na warunkach FOB port lub DAP port (w takim przypadku transport łodzi z wyznaczonego portu morskiego zapewni Dealer).

Zgodnie z zasadami współpracy własność łodzi pomiędzy Spółką a B , jak również między B , jak i Dealerem, przechodzi lub przejdzie na nabywcę z chwilą całkowitej zapłaty za towar, co powinno nastąpić jeszcze przed załadunkiem łodzi do transportu. Przy czym, zgodnie z warunkami współpracy pomiędzy Spółką a B , jak również między B , jak i Dealerem, ryzyka i odpowiedzialność za łodzie przechodzą odpowiednio na B lub na Dealera zgodnie z przyjętymi warunkami Incoterms.

Mając na uwadze możliwe miejsca przeznaczenia towarów Spółka wskazuje, że łodzie mogą być dostarczane do Dealerów w Polsce, w Unii Europejskiej lub poza Unią Europejską. W związku z tym Spółka wskazuje, że dostawy towarów mogą być organizowane w następujących schematach:

Schemat 1 – dostawy do Dealera na terytorium kraju:

Wnioskodawca dostarczy towary do Dealera znajdującego się na terytorium Polski. Transport łodzi jest i będzie wykonywany zarówno przez przewoźników, którym transport zleci Wnioskodawca (ew. Wnioskodawca zleci spedycję D), jak i przez przewoźników wynajętych przez finalnych odbiorów jego towarów.

Schemat 2 – dostawy do Dealera na terytorium Unii Europejskiej:

Wnioskodawca zleca i będzie zlecać transport towarów wybranemu przez siebie przewoźnikowi do Dealera, znajdującego się w innym niż Polska kraju Unii Europejskiej. Przewoźnikiem przeważnie jest i będzie C, który w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej świadczy usługi transportu towarów. W przypadku łodzi produkowanych przez D, Wnioskodawca zleca spedycję D przekazując niezbędne dane do transportu, a D zamawia przewoźnika.

Możliwa jest sytuacja, gdy to Dealer wskaże Spółce przewoźnika, który wykona usługi transportowe i ustali z nim wynagrodzenie za transport łodzi na trasie Spółka – Dealer.

W takim przypadku, po ustaleniu wynagrodzenia przewoźnika Dealer przekazuje/przekaże kontakt do przewoźnika Spółce, która w dalszym zakresie skontaktuje się/będzie kontaktować się z przewoźnikiem w celu zorganizowania transportu łodzi. Ewentualnie, to przewoźnik nawiązuje/nawiąże kontakt z Wnioskodawcą i dalej to Wnioskodawca będzie ustalać szczegóły dotyczące organizacji transportu.

Faktura za usługi transportowe i usługi towarzyszące w całości lub części jest i będzie wystawiana na Wnioskodawcę, który następnie refakturuje poniesione koszty na B , który ostatecznie przenosi/przeniesie je na Dealera będącego finalnym odbiorcą towarów.

Wnioskodawca zleca/zleci odpowiednie przygotowanie i zapakowanie w sposób stabilny towaru (co jest szczególnie istotne biorąc pod uwagę charakterystykę sprzedawanych przez Wnioskodawcę towarów będących łodziami klasy premium).

Wnioskodawca podejmuje/podejmie następujące czynności:

*   podejmowanie (inicjowanie) kontaktu z przewoźnikiem odpowiedzialnym za transport towarów (względnie przejęcie kontaktu od Dealera po zainicjowaniu kontaktu z przewoźnikiem) lub podejmowanie (inicjowanie) kontaktu ze spedytorem (D działa w takiej roli w odniesieniu do łodzi, które wcześniej wyprodukował i dostarczył),
*   uzgadnianie z przewoźnikiem/spedytorem daty odbioru produktów oraz termin realizacji dostawy do Dealera,
*   informowanie przewoźnika/spedytora o szczegółach dotyczących transportu – takich jak waga i rozmiar łodzi/model łodzi, nr HIN łodzi, miejsce odbioru towarów oraz datę ich załadunku,
*   uzgadnianie z przewoźnikiem/spedytorem sposobu załadunku towarów i wymogów, jakie muszą spełniać środki transportu (szczególnie, gdy jest to nowy przewoźnik).

W transakcjach sprzedażowych pomiędzy Wnioskodawcą a B stosowane są/będą warunki Incoterms FCA wskazane miejsce dostawy na terytorium kraju. Towar jest/będzie uważany za dostarczony w momencie załadunku przez przewoźnika.

Z kolei B w transakcji z Dealerem stosuje/zastosuje warunki Incoterms specyficzne dla każdego Dealera, najczęściej DAP miejsce Dealera (Delivered at Place), co oznacza, że sprzedający (B ) odpowiada za dostarczenie towaru do miejsca Dealera, natomiast jego rozładunek jest w gestii kupującego (Dealera) lub Incoterms CIP (Carriage and Insurance paid to) miejsce Dealera, co oznacza, że sprzedający (B ) odpowiada za wydanie towaru przewoźnikowi, a także za ubezpieczenie towaru w transporcie i poniesienie kosztów transportu do miejsca Dealera.

Względnie, w przypadku transportu mieszanego (transport drogowy łodzi do portu morskiego znajdującego się poza granicami Polski lub w kraju) w transakcji sprzedaży łodzi do Dealera zastosowane mają/będą mieć warunki Incoterms FOB określony port, co oznacza, że B odpowiada/będzie odpowiadać za dostarczenie łodzi do określonego portu załadunku i za załadunek na burtę statku lub warunki DAP określony port, co oznacza, że B odpowiada/będzie odpowiadać za dostarczenie łodzi do określonego portu załadunku. W tych przypadkach to po stronie Dealera będzie odpowiedzialność za ryzyko lub uszkodzenie łodzi na dalszym odcinku transportu.

Wnioskodawca wskazuje, że w przypadku dostaw łodzi do Dealerów z innych państw członkowskich UE niż Polska i Finlandia, może znaleźć zastosowanie uproszczona procedura rozliczania transakcji wewnątrzwspólnotowych, tj. wewnątrzwspólnotowa transakcja trójstronna, w której Wnioskodawca jest/będzie pierwszym z trzech podmiotów, zaś B jest/będzie drugim z trzech podmiotów.

W takim przypadku:

*   dostawa na rzecz Dealera jest/będzie bezpośrednio poprzedzona wewnątrzwspólnotowym nabyciem towarów przez B ;
*   B , dokonujący dostawy na rzecz Dealera, nie posiada/nie będzie posiadać siedziby działalności gospodarczej na terytorium państwa członkowskiego Dealera (w którym kończy się transport),
*   B stosuje/zastosuje wobec Wnioskodawcy i Dealera ten sam numer identyfikacyjny na potrzeby VAT, który został mu nadany w Finlandii,
*   Dealer stosuje/zastosuje numer identyfikacyjny na potrzeby VAT państwa członkowskiego, w którym kończy się transport lub wysyłka,
*   B przekazał Spółce numer identyfikacyjny na potrzeby VAT (VAT-UE), który został mu nadany w państwie członkowskim innym niż Polska,
*   Dealer jest/będzie wskazany przez B jako obowiązany do rozliczenia podatku VAT od dostawy towarów realizowanej w ramach procedury uproszczonej.

Dokumentami, jakie Spółka posiada/będzie posiadać w związku ze sprzedażą towarów na rzecz B potwierdzającymi, że towary będące przedmiotem dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, są następujące dokumenty:

*   dokumenty przewozowe, z których wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, oraz
*   faktura zawierająca specyfikację towaru (łodzi) będącej przedmiotem dostawy.

Spółka składa/złoży w urzędzie skarbowym informacje podsumowujące o dokonanych wewnątrzwspólnotowych dostawach towarów.

Schemat 3 – dostawy do Dealera na terytorium znajdującym się poza Unią Europejską:

Wnioskodawca zleca/zleci transport towarów wybranemu przez siebie przewoźnikowi do Dealera znajdującego się poza terytorium Unii Europejskiej. Przeważnie jest/będzie to C, który w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej świadczy usługi transportu towarów. W przypadku łodzi produkowanych przez D, Wnioskodawca zleca spedycję D przekazując niezbędne dane do transportu, a D zamawia przewoźnika.

Możliwa jest sytuacja, gdy to Dealer wskazuje/wskaże Spółce przewoźnika, który wykona usługi transportowe i ustali z nim wynagrodzenie za transport łodzi na trasie Spółka – Dealer. W takim przypadku, po ustaleniu wynagrodzenia przewoźnika, Dealer przekazuje/przekaże kontakt do przewoźnika Spółce, która w dalszym zakresie kontaktuje się/skontaktuje się z przewoźnikiem w celu zorganizowania transportu łodzi.

Ponadto, możliwa jest sytuacja, gdy transport jest/będzie organizowany w sposób mieszany. W takim przypadku Spółka zleca transport towarów wybranemu przez siebie przewoźnikowi do portu morskiego poza Polską bądź na jej terytorium. Natomiast, dalszy transport łodzi, do Dealera (poza Europę), zleci w swoim zakresie Dealer. W przypadku łodzi produkowanych przez D, Wnioskodawca zleca spedycję D przekazując niezbędne dane do transportu, a D zamawia przewoźnika.

Faktura za usługi transportowe (za odcinek drogi zlecany przez Spółkę lub zamówiony w D) jest wystawiana na Wnioskodawcę, który następnie refakturuje/przeniesie poniesione koszty na B , który ostatecznie przenosi/przeniesie je na Dealera będącego finalnym odbiorcą towarów.

Wnioskodawca w tym wariancie zleca/zleci odpowiednie przygotowanie, zapakowanie w sposób stabilny towaru (co jest szczególnie istotne biorąc pod uwagę charakterystykę sprzedawanych przez Wnioskodawcę towarów będących łodziami klasy premium).

Wnioskodawca podejmuje/podejmie następujące czynności:

*   podejmowanie (inicjowanie) kontaktu z przewoźnikiem odpowiedzialnym za transport towarów (względnie przejmie kontakt od Dealera po zainicjowaniu kontaktu z przewoźnikiem) lub podejmowanie (inicjowanie) kontaktu ze spedytorem (D działa w takiej roli w odniesieniu do łodzi, które wcześniej wyprodukował i dostarczył);
*   uzgadnianie z przewoźnikiem/spedytorem daty odbioru produktów oraz termin realizacji dostawy do Dealera;
*   informowanie przewoźnika/spedytora o szczegółach dotyczących transportu – takich jak waga i rozmiar łodzi/model łodzi, nr HIN łodzi, miejsce odbioru towarów oraz datę ich załadunku;
*   uzgadnianie z przewoźnikiem/spedytorem sposobu załadunku towarów i wymogów, jakie muszą spełniać środki transportu (szczególnie gdy jest to nowy przewoźnik);
*   kontaktowanie się z agencją celną, w oparciu o umocowanie otrzymane od B , w celu dokonania eksportowej odprawy towarów na podstawie faktury B (B będzie wskazany jako nadawca (eksporter) towarów na dokumentach celnych).

W transakcjach sprzedażowych pomiędzy Wnioskodawcą a B stosowane są/będą warunki Incoterms FCA wskazane miejsce dostawy na terytorium kraju. Towar jest/będzie uważany za dostarczony w momencie załadunku przez przewoźnika.

Z kolei B w transakcji z Dealerem stosuje/zastosuje warunki Incoterms DAP miejsce Dealera (Delivered at Place), co oznacza, że sprzedający (B ) odpowiada za dostarczenie towaru do miejsca Dealera, natomiast jego rozładunek jest w gestii kupującego (Dealera).

Możliwa jest sytuacja, gdy do dostawy B na rzecz Dealera zastosowanie mają/będą mieć warunki Incoterms CIP (Carriage and Insurance paid to) miejsce Dealera, co oznacza, że sprzedający (B ) odpowiada za wydanie towaru przewoźnikowi, a także za ubezpieczenie towaru w transporcie i poniesienie kosztów transportu do miejsca Dealera.

Względnie, w przypadku transportu mieszanego (transport drogowy łodzi do portu morskiego znajdującego się poza granicami Polski lub w kraju) w transakcji sprzedaży łodzi do Dealera zastosowanie mają/będą mieć warunki Incoterms FOB określony port, co oznacza, że B odpowiada/będzie odpowiadać za dostarczenie łodzi do określonego portu załadunku i za załadunek na burtę statku lub warunki DAP określony port, co oznacza, że B odpowiada/będzie odpowiadać za dostarczenie łodzi do określonego portu załadunku. W tych przypadkach to po stronie Dealera będzie odpowiedzialność za ryzyko lub uszkodzenie łodzi na dalszym odcinku transportu.

Dokumentami, jakie Spółka posiada/będzie posiadać w związku ze sprzedażą towarów na rzecz B potwierdzającymi wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej są/będą następujące dokumenty:

*   faktura zawierająca specyfikację towaru (łodzi) będącej przedmiotem dostawy i wywozu, oraz
*   dokument w formie elektronicznej otrzymany z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych albo potwierdzony przez właściwy organ celny wydruk tego dokumentu lub
*   dokument w formie elektronicznej pochodzący z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych, otrzymany poza tym systemem (w takim wypadku zapewniona będzie jego autentyczność) lub
*   zgłoszenie wywozowe w formie papierowej złożone poza systemem teleinformatycznym służącym do obsługi zgłoszeń wywozowych albo jego kopia potwierdzona przez właściwy organ celny, z których będzie wynikać tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy przez Spółkę i wywozu poza terytorium Unii Europejskiej (poprzez indywidualny numer HIN, ang. hull identification numer, pol. numer identyfikacyjny łodzi).

Spółka wyjaśnia, że stan faktyczny zbliżony do przedstawionego w złożonym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej był już w przeszłości przedmiotem interpretacji indywidualnej z dnia 20 lutego 2018 r. nr (…) wydanej na wniosek Spółki przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej. Organ uznał stanowisko Spółki za prawidłowe.

Z uwagi na wejście w życie przepisów wprowadzanych przez nowelizację ustawy o VAT, oraz rozwój działalności Wnioskodawcy, w szczególności produkcję łodzi także przez D, Spółka ponownie składa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego w oparciu o przepisy znowelizowanej ustawy o VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w świetle przedstawionego stanu sprawy w Schemacie 1 dostawa towarów realizowana przez Wnioskodawcę jest/będzie dostawą krajową (…) (część pytania oznaczonego we wniosku nr 2)?

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym w świetle przedstawionego stanu sprawy w Schemacie 1 dostawa towarów realizowana przez Wnioskodawcę jest/będzie dostawą krajową (…).

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Zgodnie z art. 7 ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią, miejscem dostawy towarów jest miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy.

Zgodnie z art. 22 ust. 2 ustawy o VAT (art. 2 pkt 7 nowelizacji ustawy o VAT), w przypadku gdy te same towary są przedmiotem kolejnych dostaw oraz są wysyłane lub transportowane bezpośrednio od pierwszego dostawcy do ostatniego w kolejności nabywcy, wysyłkę lub transport przyporządkowuje się wyłącznie jednej dostawie.

Z kolei art. 22 ust. 3 ustawy o VAT, określa miejsce świadczenia i wskazuje, że dostawę, która:

1.  poprzedza wysyłkę lub transport towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów;
2.  następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów.

Z przywołanych przepisów wynika, że w przypadku transakcji łańcuchowych, kiedy ten sam towar jest przedmiotem kolejnych dostaw, a jest przemieszczany od pierwszego dostawcy do finalnego nabywcy, wówczas przyjmuje się, że ma miejsce tylko jedna wysyłka (transport).

W przypadku łańcuchowych transakcji krajowych ww. regulacje prowadzą do wniosku, że dostawa towarów realizowana przez Wnioskodawcę będzie dostawą krajową. Wynika to z faktu, iż niezależnie od tego, która dostawa w łańcuchu zostanie uznana za ruchomą (opodatkowaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów), druga dostawa także będzie opodatkowana VAT w Polsce (niezależnie od tego, czy będzie to miejsce rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów czy miejsce zakończenia wysyłki lub transportu towarów).

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym w świetle przedstawionego stanu faktycznego w Schemacie 1 dostawa towarów realizowana przez Wnioskodawcę jest/będzie dostawą krajową, opodatkowaną właściwą stawką VAT.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest więc stanowisko, zgodnie z którym w świetle przedstawionego stanu faktycznego w Schemacie 1 dostawa towarów realizowana przez Wnioskodawcę jest/będzie dostawą krajową (…).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wymienione czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które – w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy – rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

Na mocy art. 2 pkt 4 ustawy, przez terytorium państwa członkowskiego rozumie się terytorium państwa wchodzące w skład terytorium Unii Europejskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

W myśl art. 2 pkt 5 ustawy, przez terytorium państwa trzeciego rozumie się terytorium państwa niewchodzące w skład terytorium Unii Europejskiej, z zastrzeżeniem art. 2a ust. 1 i 3.

Towarami – w świetle art. 2 pkt 6 ustawy – są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na mocy przepisu art. 2 pkt 22 ustawy, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W art. 22 ust. 1-4 ustawy uregulowano zasady dotyczące określenia miejsca świadczenia przy dostawie towarów w przypadku transakcji łańcuchowych (szeregowych), tj. transakcji, w których występuje kilka podmiotów dokonujących obrotu tym samym towarem, przy czym towar trafia bezpośrednio od pierwszego do ostatniego podmiotu w łańcuchu.

Transakcja łańcuchowa cechuje się tym, że towar, będący przedmiotem więcej niż jednej transakcji, jest fizycznie wydawany tylko raz bezpośrednio ostatniemu nabywcy. Transakcje łańcuchowe, ze względu na uregulowanie prawne, można podzielić na wewnątrzwspólnotowe transakcje trójstronne oraz na transakcje pozostałe.

Zasadnicze znaczenie dla opodatkowania przedmiotowych transakcji ma ustalenie miejsca dostawy. Każda z dostaw w transakcji łańcuchowej traktowana jest odrębnie, co oznacza, że dla każdej z nich odrębnie ustalane jest też miejsce dokonania dostawy.

Stosownie do treści art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy, miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią – miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy.

Z kolei, w świetle art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy, miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów niewysyłanych ani nietransportowanych miejsce, w którym towary znajdują się w momencie dostawy.

Natomiast na podstawie art. 22 ust. 2 ustawy – w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 lipca 2020 r. – w przypadku gdy te same towary są przedmiotem kolejnych dostaw oraz są wysyłane lub transportowane bezpośrednio od pierwszego dostawcy do ostatniego w kolejności nabywcy, wysyłkę lub transport przyporządkowuje się wyłącznie jednej dostawie.

Na podstawie, dodanego od dnia 1 lipca 2020 r., art. 22 ust. 2a ustawy, w przypadku towarów, o których mowa w ust. 2, które są wysyłane lub transportowane z terytorium kraju na terytorium państwa trzeciego przez nabywcę, który dokonuje również ich dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport są przyporządkowane dostawie dokonanej do tego nabywcy, chyba że z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towarów należy przyporządkować jego dostawie.

Zgodnie z, dodanym od dnia 1 lipca 2020 r., art. 22 ust. 2b ustawy, w przypadku towarów, o których mowa w ust. 2, które są wysyłane lub transportowane z terytorium jednego państwa członkowskiego na terytorium innego państwa członkowskiego, wysyłka lub transport tych towarów są przyporządkowane wyłącznie dostawie dokonanej do podmiotu pośredniczącego.

Przy czym stosownie do, dodanego od dnia 1 lipca 2020 r., art. 22 ust. 2d ustawy, przez podmiot pośredniczący, o którym mowa w ust. 2b i 2c, rozumie się innego niż pierwszy w kolejności dostawcę towarów, który wysyła lub transportuje towar samodzielnie albo za pośrednictwem osoby trzeciej działającej na jego rzecz.

Natomiast, dodany od dnia 1 lipca 2020 r., art. 22 ust. 2c ustawy stanowi, że w przypadku gdy podmiot pośredniczący przekazał swojemu dostawcy numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych nadany mu przez państwo członkowskie, z którego towary są wysyłane lub transportowane, wysyłkę lub transport przypisuje się wyłącznie dostawie dokonanej przez ten podmiot.

Jednocześnie jak wynika z art. 22 ust. 3 ustawy – w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 lipca 2020 r. – w przypadkach, o których mowa w ust. 2-2c, dostawę towarów, która:

1.  poprzedza wysyłkę lub transport towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów;
2.  następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów.

Zatem w przypadku transakcji łańcuchowych, kiedy ten sam towar jest przedmiotem kolejnych dostaw, lecz faktycznie jest przemieszczany od pierwszego dostawcy do finalnego nabywcy, przyjmuje się, że ma miejsce tylko jedna wysyłka (transport). Z uwagi na to, że dokonywane jest tylko jedno przemieszczenie towarów, to tylko jedna dostawa może być uznana za dostawę „ruchomą” towarów, pozostałe zaś są dostawami „nieruchomymi”.

Jednocześnie zgodnie z brzmieniem przepisów obowiązującym od dnia 1 lipca 2020 r., w przypadku, gdy towary są wysyłane lub transportowane z terytorium jednego państwa członkowskiego na terytorium innego państwa członkowskiego, wysyłka lub transport tych towarów są przyporządkowane wyłącznie dostawie dokonanej do podmiotu pośredniczącego. Jednocześnie przez podmiot pośredniczący, rozumie się innego niż pierwszy w kolejności dostawcę towarów, który wysyła lub transportuje towar samodzielnie albo za pośrednictwem osoby trzeciej działającej na jego rzecz. Przy czym w przypadku, gdy podmiot pośredniczący przekazuje swojemu dostawcy numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych nadany mu przez państwo członkowskie, z którego towary są wysyłane lub transportowane, wysyłkę lub transport przypisuje się wyłącznie dostawie dokonanej przez ten podmiot. Natomiast w przypadku eksportu towarów, kiedy towar jest wysyłany (transportowany) przez nabywcę dokonującego również jego dostawy, czyli podmiot kupujący i sprzedający ten sam towar. W takiej sytuacji ustawodawca wskazał, że transport (wysyłka) przyporządkowany jest dostawie realizowanej dla tego właśnie nabywcy. Jest to założenie domniemane, które może zostać obalone w przypadku, gdy z warunków dostawy wynika, że transport (wysyłkę) należy przyporządkować dostawie realizowanej przez tego nabywcę.

Jak wynika z opisu sprawy, Wnioskodawca jest podmiotem z siedzibą na terytorium Polski, zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny, oraz prowadzi działalność opodatkowaną VAT na terytorium Polski. Spółka prowadzi działalność w pomieszczeniach wynajmowanych od C, wytwórcy łodzi i zarazem jednego z głównych dostawców Spółki („C”).

Spółka na terytorium Polski jest odpowiedzialna za produkcję i handel towarami, w tym za ich dystrybucję zagraniczną do krajów Unii Europejskiej, jak i poza nią. Spółka zleca produkcję łodzi swoim kontrahentom. Podmiotami wytwarzającymi łodzie na rzecz Spółki są C oraz D z siedzibą w 2 („D”).

W przyszłości Spółka dopuszcza możliwość, że rozpocznie współpracę z kolejnymi podmiotami (stoczniami) na analogicznych zasadach do tych, które przyjęła dla nabywania łodzi od C lub D. Warunki dostaw do Spółki Matki również pozostaną analogiczne do tych, które Spółka stosuje obecnie w transakcjach, podobnie jak warunki dostaw przyjęte przez Spółkę Matkę w transakcjach z Dealerami.

C i D sprzedają Spółce łodzie na warunkach Incoterms odpowiednio EXW 1 i EXW 2.

Ponadto, Spółka prowadzi, w pomieszczeniach wynajmowanych od C, produkcję własną łodzi klasy Premium, pod marką B. Podobnie jak w przypadku łodzi pod marką A., łodzie pod marką B. sprzedawane do Dealerów są przez Spółkę Matkę. C i D, na podstawie zleceń od Spółki wytwarzają/będą wytwarzać łodzie pod marką A., w tym także z materiałów powierzonych przez Spółkę. Gotowe, wyprodukowane przez C lub D, pod marką A. łodzie są/będą odbierane przez Wnioskodawcę i następnie przemieszczane na wynajmowany przez Spółkę plac odpowiednio w 1 (C) lub w 2 (D). Odbiór towarów następuje po odbiorze jakościowym przez pracowników Działu Jakości Wnioskodawcy. Ponadto, wyprodukowane przez Spółkę łodzie pod marką B. również po wyprodukowaniu i odbiorze jakościowym przemieszczane są na plac w obrębie nieruchomości wynajmowanej przez Spółkę od C.

W ramach prowadzonej działalności Spółka dokonuje/będzie dokonywać sprzedaży towarów między innymi w ramach tzw. transakcji łańcuchowych. W ramach takich transakcji Wnioskodawca jest/będzie podmiotem dokonującym sprzedaży towaru na rzecz B z siedzibą w Finlandii. Nabywca towarów od Spółki (B ) dokonuje/będzie dokonywać ich dalszej sprzedaży do finalnego odbiorcy („Dealer”). Jednocześnie towary sprzedawane przez Spółkę dostarczane są/będą bezpośrednio od Wnioskodawcy (w 1 lub 2) do finalnego odbiorcy towarów, tj. Dealera – ostatniego podmiotu w łańcuchu dostaw z siedzibą na terytorium Polski, bądź innego niż Polska kraju UE lub poza UE.

Wnioskodawca jest zidentyfikowany dla celów VAT oraz dla celów transakcji wewnątrzwspólnotowych (posiada ważny numer VAT-UE). Bezpośredni nabywca towarów od Spółki (B ) prowadzi działalność gospodarczą opodatkowaną VAT i jest zidentyfikowany dla celów VAT i transakcji wewnątrzwspólnotowych (posiada ważny numer VAT-UE nadany mu przez państwo członkowskie inne niż Polska). B nie jest zarejestrowany dla celów VAT w Polsce. Finalni nabywcy towarów Spółki będący jej kontrahentami prowadzą działalność gospodarczą i są podatnikami właściwych podatków w swoich krajach. Finalni nabywcy towarów Spółki z państw Unii Europejskiej są podatnikami podatku od wartości dodanej i są zarejestrowani jako podatnicy VAT i VAT-UE.

Fizyczny transport towarów jest i będzie dokonywany przez różnych przewoźników, w tym także przez C, który w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej prócz produkcji łodzi świadczy również usługi transportowe, w związku z czym jest licencjonowanym przewoźnikiem międzynarodowym.

Transport łodzi nabywanych od D Spółka zleca D, który kontraktuje przewoźników. D jako firma o dużym znaczeniu w regionie posiada kontakty z przewoźnikami, z uwagi na co, zlecenie transportu przez Wnioskodawcę firmie D, która dobiera przewoźnika, jest optymalnym biznesowo działaniem. W takim przypadku Wnioskodawca wskazuje D dane niezbędne do zamówienia przewoźnika, a D nabywa usługę transportu i ją refakturuje na Spółkę (D występuje w charakterze spedytora).

Sprzedaż pomiędzy Wnioskodawcą a B odbywa się i będzie odbywać na warunkach Incoterms FCA wskazane miejsce dostawy na terytorium kraju. Z kolei sprzedaż pomiędzy B a Dealerem odbywa się i będzie odbywać na różnych warunkach Incoterms w zależności od uzgodnień pomiędzy B a Dealerm. Warunki te, to Incoterms: CIP miejsce Dealera lub DAP miejsce Dealera, względnie, w przypadku transportu mieszanego (transport drogowy łodzi do portu morskiego znajdującego się poza granicami Polski lub w Polsce) na warunkach FOB port lub DAP port (w takim przypadku transport łodzi z wyznaczonego portu morskiego zapewni Dealer).

Zgodnie z zasadami współpracy własność łodzi pomiędzy Spółką a B , jak również między B , jak i Dealerem, przechodzi lub przejdzie na nabywcę z chwilą całkowitej zapłaty za towar, co powinno nastąpić jeszcze przed załadunkiem łodzi do transportu. Przy czym, zgodnie z warunkami współpracy pomiędzy Spółką a B , jak również między B , jak i Dealerem, ryzyka i odpowiedzialność za łodzie przechodzą odpowiednio na B lub na Dealera zgodnie z przyjętymi warunkami Incoterms.

Mając na uwadze możliwe miejsca przeznaczenia towarów Spółka wskazuje, że łodzie mogą być dostarczane do Dealerów w Polsce, w Unii Europejskiej lub poza Unią Europejską. W związku z tym Spółka wskazuje, że dostawy towarów mogą być organizowane w różnych schematach.

W Schemacie 1 – dostawy dokonywane są do Dealera na terytorium kraju.

Wnioskodawca dostarczy towary do Dealera znajdującego się na terytorium Polski. Transport łodzi jest i będzie wykonywany zarówno przez przewoźników, którym transport zleci Wnioskodawca (ew. Wnioskodawca zleci spedycję D), jak i przez przewoźników wynajętych przez finalnych odbiorów jego towarów.

Wątpliwości Wnioskodawcy w analizowanej sprawie dotyczą wskazania, czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w świetle przedstawionego opisu sprawy w Schemacie 1 dostawa towarów realizowana przez Wnioskodawcę jest/będzie dostawą krajową.

W opisanym w Schemacie 1 przypadku przeniesienie prawa do rozporządzenia towarami jak właściciel następuje:

*   w odniesieniu do dostawy towarów dokonanej pomiędzy producentem łodzi a Wnioskodawcą – na terytorium Polski,
*   w odniesieniu do dostawy towarów dokonanej pomiędzy Wnioskodawcą a Dealerem – na terytorium Polski.

Zatem, w okolicznościach niniejszej sprawy, w sytuacji, gdy Wnioskodawca (z siedzibą w Polsce) dokonuje/dokona dostawy towarów na rzecz Dealera na terytorium kraju i przeniesienie prawa do rozporządzania nabywanymi towarami jak właściciel z Wnioskodawcy na Dealera następuje/nastąpi na terytorium Polski, to miejscem opodatkowania dokonanej dostawy towarów jest/będzie miejsce, w którym towary znajdują się/będą się znajdować w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy zgodnie art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy, czyli terytorium kraju.

Podsumowując, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w świetle przedstawionego opisu sprawy w Schemacie 1 dostawa towarów realizowana przez Wnioskodawcę jest/będzie dostawą krajową, opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy, na terytorium kraju.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym oraz opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Ponadto, tutejszy organu informuje, że w niniejszej interpretacji indywidualnej rozpatrzono wniosek w części dotyczącej stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w zakresie uznania dostawy towarów realizowanej przez Wnioskodawcę w Schemacie 1 za dostawę krajową (część pytania oznaczonego we wniosku nr 2). W kwestii dotyczącej stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia kwot podatku naliczonego, wynikających z faktur wystawionych przez C lub D dokumentujących dostawę towarów, uznania dostawy towarów realizowanej przez Wnioskodawcę w Schemacie 2 za dostawę ruchomą w ramach transakcji łańcuchowej, stanowiącą wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, uznania dostawy towarów realizowanej przez Wnioskodawcę w Schemacie 2 w przypadku zastosowania uproszczonej procedury rozliczania wewnątrzwspólnotowej transakcji trójstronnej za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, podlegania opodatkowaniu w Polsce jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, opodatkowana stawką VAT 0%, dostawy towarów realizowanej przez Wnioskodawcę w Schemacie 2 na rzecz kolejnego podmiotu w łańcuchu dostaw, uznania dostawy towarów realizowanej przez Wnioskodawcę w Schemacie 3 za dostawę ruchomą w ramach transakcji łańcuchowej, niezależnie od zastosowanych warunków współpracy z Dealerami oraz podlegania opodatkowaniu w Polsce jako eksport towarów, opodatkowany stawką VAT 0%, dostawy towarów realizowanej przez Wnioskodawcę w Schemacie 3 na rzecz kolejnego podmiotu w łańcuchu dostaw została wydana interpretacja indywidualna z dnia 6 kwietnia 2021 r. nr 0112-KDIL1-3.4012.91.2021.1.JK. Natomiast w części dotyczącej stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w zakresie możliwości zastosowania 23% stawki podatku VAT dla dostawy towarów realizowanej przez Wnioskodawcę w Schemacie 1 (część pytania oznaczonego we wniosku nr 2) zostało wydane postanowienie o odmowie wydania interpretacji z dnia 6 kwietnia 2021 r. nr 0112-KDIL1-3.4012.28.2021.2.JK.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia, oraz
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.