Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-3.4012.23.2017.1.JG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-03-29
Teza: w zakresie prawa do odliczenia części podatku naliczonego przy zakupie maszyny rolniczej oraz sposobu dokonania tego odliczenia
Słowa kluczowe: korekta; maszyny-maszyny rolnicze; podatnik; rolnik-rolnik ryczałtowy
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 14 marca 2017 r. (data wpływu 17 marca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług jest:

*   **prawidłowe** – w zakresie prawa do odliczenia części podatku naliczonego przy zakupie maszyny rolniczej,

*   **nieprawidłowe** – w zakresie sposobu dokonania odliczenia tego podatku.

UZASADNIENIE

W dniu 17 marca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia części podatku naliczonego przy zakupie maszyny rolniczej oraz sposobu dokonania tego odliczenia.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi gospodarstwo rolne i jest podatnikiem VAT czynnym od 1 czerwca 2015 r. Dnia 21 października 2014 r. Wnioskodawca zakupił maszynę rolniczą (rozrzutnik obornika). Na potwierdzenie zakupu sprzedawca maszyny wystawił Wnioskodawcy fakturę z kwotą podatku VAT. Cena maszyny wynosiła 124 000 zł netto; 28 520 zł podatek VAT. Rozpoczęcie używania maszyny (oddanie do używania) nastąpiło w 2014 r. Z uwagi na zagubienie faktury w dniu 9 czerwca 2015 r. sprzedawca wystawił duplikat faktury. Duplikat Wnioskodawca otrzymał w tym samym dniu. Maszynę Strona wykorzystuje do prac w prowadzonym przez siebie gospodarstwie rolnym. W momencie zakupu maszyny Wnioskodawca korzystał ze zwolnienia z podatku VAT jako rolnik ryczałtowy. Dokonując zakupu Wnioskodawca nie dokonał odliczenia podatku naliczonego z uwagi na wykonywaną działalność zwolnioną z VAT.

Ze zwolnienia z VAT Strona zrezygnowała z dniem 1 czerwca 2015 r. Od tego dnia Zainteresowany jest podatnikiem VAT czynnym z tytułu prowadzonego gospodarstwa rolnego. Maszynę wykorzystuje w prowadzonym gospodarstwie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy rezygnując ze zwolnienia z VAT Wnioskodawca nabywa prawo do odliczenia części podatku naliczonego przy zakupie maszyny rolniczej?
2.  W jaki sposób należy dokonać odliczenia części podatku naliczonego przy zakupie maszyny?

Zdaniem Wnioskodawcy, ma On prawo do odliczenia 4/5 podatku naliczonego przy zakupie maszyny używanej w gospodarstwie rolnym.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 uptu w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W momencie zakupu maszyny Wnioskodawca korzystał ze zwolnienia z VAT. Jednak zrezygnował z tego zwolnienia z dniem 1 czerwca 2015 r. W takim przypadku zastosowanie znajduje art. 91 ust. 7 uptu. Zgodnie z przywołanym przepisem, podatnik może dokonać odliczenia podatku naliczonego, gdy nie miał prawa do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem tego towaru lub usługi. Opisana w przepisie sytuacja występuje w przypadku Zainteresowanego. W momencie zakupu maszyny Wnioskodawca nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego, ponieważ korzystał wtedy ze zwolnienia z VAT. Jednak 1 czerwca 2015 r. zrezygnował ze zwolnienia i stał się podatnikiem VAT czynnym. Ponieważ Wnioskodawca od tego momentu wykorzystuje maszynę do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, nabył On prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z jej zakupem.

W myśl art. 91 ust. 7a uptu w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

Odesłanie w ust. 7a art. 91 uptu do ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oznacza, iż odliczenie podatku naliczonego może zostać dokonane, jeżeli zmiana prawa do odliczenia nastąpi w ciągu 5 lat licząc od roku, w którym środki trwałe zostały oddane do użytkowania.

Ponieważ Wnioskodawca wykorzystywał maszynę do działalności zwolnionej przez jeden rok podatkowy, to na mocy art. 91 ust. 7 i 7a ma prawo do odliczenia 4/5 podatku naliczonego czyli kwoty 22.816 zł. Odliczenia podatku naliczonego zgodnie z art. 91 ust. 3 uptu dokonuje się w deklaracji składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy. Zatem odliczenia Wnioskodawca może dokonać w deklaracji składanej za miesiąc styczeń 2016 r. Ponieważ nie dokonał takiego odliczenia, może złożyć korektę deklaracji za ten okres w pozycji 46 deklaracji VAT-7 (formularz nr 16) w kwocie 22.816 zł.

W myśl art. 91 ust. 7a uptu korekty podatku naliczonego dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty. Zatem obniżenie podatku należnego realizowane jest w stosunku do całej możliwej do odliczenia kwoty podatku. Natomiast gdyby w następnych latach (aż do końca okresu korekty) nastąpiła zmiana przeznaczenia towaru i w jej wyniku Wnioskodawca utraciłby prawo do doliczenia VAT, to będzie On zobowiązany do dokonania korekty odliczonego podatku naliczonego w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, w którym utraciłby prawo do odliczenia VAT.

Reasumując, w związku z rozpoczęciem wykorzystywania maszyny do działalności opodatkowanej podatkiem VAT przysługuje Zainteresowanemu prawo do odliczenia podatku naliczonego w wysokości 22 816 zł. Odliczenia dokona w deklaracji korygującej złożonej za miesiąc styczeń 2016 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe – w zakresie nabycia prawa do odliczenia części podatku naliczonego przy zakupie maszyny rolniczej, oraz nieprawidłowe – w zakresie sposobu dokonania tego odliczenia.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

W myśl art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Z treści cytowanych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje czynny podatnik podatku od towarów i usług a towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających temu podatkowi.

W odniesieniu do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarcza, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy).

Przez rolnika ryczałtowego – według definicji zawartej w art. 2 pkt 19 ustawy – rozumie się rolnika dokonującego dostawy produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej lub świadczącego usługi rolnicze, korzystającego ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3, z wyjątkiem rolnika zobowiązanego na podstawie odrębnych przepisów do prowadzenia ksiąg rachunkowych.

Zgodnie z art. 43 ust. 3 ustawy, rolnik ryczałtowy dokonujący dostawy produktów rolnych lub świadczący usługi rolnicze, które są zwolnione od podatku na podstawie ust. 1 pkt 3, może zrezygnować z tego zwolnienia pod warunkiem dokonania zgłoszenia rejestracyjnego, o którym mowa w art. 96 ust. 1 i 2.

Stosownie do art. 90 ust. 1, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik obowiązany jest do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taka cześć kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10. Proporcje, o której mowa w cyt. wyżej ust. 2, na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

W myśl art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Stosownie do art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (art. 91 ust. 3 ustawy).

W przypadku, gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty (art. 91 ust. 4).

Natomiast jak mowa w art. 91 ust. 5 ustawy, w przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

W świetle art. 91 ust. 6 ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Stosownie do art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Według art. 91 ust. 7a ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

Analiza powołanych przepisów na tle opisanych okoliczności faktycznych sprawy prowadzi do wniosku, że w przedstawionym stanie faktycznym mamy do czynienia ze zmianą przeznaczenia nabytego środka trwałego o wartości początkowej powyżej 15.000 zł. Wnioskodawca w momencie zakupu maszyny (dnia 21 października 2014 r.) nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego z otrzymanej faktury, ponieważ korzystał ze zwolnienia od podatku jako rolnik ryczałtowy, a zatem zakupiona maszyna nie była przez Niego wykorzystywana do czynności opodatkowanych. Z momentem rejestracji Wnioskodawcy jako czynnego podatnika podatku VAT (dnia 1 czerwca 2015 r.) zmianie uległo przeznaczenie ww. maszyny, tj. maszyna zaczęła być wykorzystana do czynności opodatkowanych. W związku z tym Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem maszyny na zasadach określonych w art. 91 ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy dotyczące prawa do odliczenia części podatku naliczonego przy zakupie maszyny rolniczej należało uznać za prawidłowe.

Nie można jednak zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy dotyczącym sposobu odliczania podatku. Należy podkreślić, że w niniejszej sprawie zastosowanie znajdują powołane regulacje art. 91 ust. 2 i ust. 7a ustawy, dające prawo do dokonania odliczenia podatku naliczonego poprzez korektę podatku na zasadach przewidzianych w tych przepisach. Korekta ta będzie miała charakter cząstkowy i wieloletni. Okres korekty w stosunku do nabytej maszyny rolniczej, zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy, wynosi 5 lat, licząc od końca roku, w którym została oddana do użytkowania. Zmiana przeznaczenia przedmiotowej maszyny nastąpiła w miesiącu czerwcu 2015 r. Od roku, w którym nastąpiła zmiana nabytego rozrzutnika do końca okresu korekty pozostały więc 4 lata W związku z tym, że oddanie do użytkowania rozrzutnika miało miejsce w 2014 r., natomiast zmiana jego przeznaczenia w 2015 r. (tj. w okresie korekty) Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia 1/5 podatku naliczonego przy nabyciu maszyny w deklaracji podatkowej składanej za miesiąc styczeń 2016 r. i kolejno po 1/5 w następnych latach. Ostatnią zaś deklaracją, w której Wnioskodawca dokona odliczenia będzie deklaracja za miesiąc styczeń 2019 r. Pamiętać przy tym należy, że jeżeli w okresie korekty nastąpi kolejna zmiana przeznaczenia przedmiotowego środka trwałego Wnioskodawca powinien dokonać ponownie stosownej korekty.

Ponieważ, Wnioskodawca w swoim stanowisku uznał, że ma prawo dokonać korekty podatku naliczonego w drodze jednego odliczenia całej kwoty tego podatku ( tj. 22.816 zł.) w deklaracji korygującej złożonej za miesiąc styczeń 2016 r., stanowisko to należało uznać za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.