Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPP1/4512-469/15-5/ŻR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2015-12-15
Teza: Uznanie czynności udostępniania przez Gminę Zamku na rzecz GOK za odpłatną usługę podlegającą opodatkowaniu VAT niekorzystającą ze zwolnienia. Uznanie czy Zamek w całości wykorzystywany jest do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT. Określenie podstawy opodatkowania dla tej czynności. Prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z Zamkiem.
Słowa kluczowe: czynności-czynności opodatkowane; gmina; infrastruktura; media; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; udostępnienie-udostępnienie nieodpłatne; świadczenie-świadczenie kompleksowe -świadczenie kompleksowe złożone
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 16 września 2015 r. (data wpływu 17 września 2015 r.), uzupełnionym pismem z dnia 14 grudnia 2015 r. (data wpływu 15 grudnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   uznania czynności udostępniania przez Gminę Zamku na rzecz GOK za odpłatną usługę podlegającą opodatkowaniu VAT niekorzystającą ze zwolnienia,

*   uznania czy Zamek w całości wykorzystywany jest do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT,

*   określenia podstawy opodatkowania dla tej czynności,

*   prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z Zamkiem,

– **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 września 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   uznania czynności udostępniania przez Gminę Zamku na rzecz GOK za odpłatną usługę podlegającą opodatkowaniu VAT niekorzystającą ze zwolnienia,

*   uznania czy Zamek w całości wykorzystywany jest do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT,

*   określenia podstawy opodatkowania dla tej czynności,

*   prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z Zamkiem.

Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z dnia 14 grudnia 2015 r. (data wpływu 15 grudnia 2015 r.) w zakresie doprecyzowania opisanego stanu faktycznego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny (doprecyzowany w uzupełnieniu wniosku).

Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej jako „VAT”). Gmina jest właścicielem zespołu zamkowego składającego się z zamku oraz wieży strażniczej wraz z urządzeniami i wyposażeniem oraz terenu zieleni tworzących razem Zespół Zamkowy w … (dalej jako „Zamek”) i wpisany do rejestru zabytków województwa …. pod nr ….

W latach 2009-2014 Gmina realizowała inwestycję polegającą na renowacji oraz modernizacji Zamku, tak aby mógł on być udostępniany zwiedzającym oraz aby mogły być organizowane imprezy kulturalne na teranie Zamku. Całkowita wartość inwestycji przekroczyła 15.000 zł netto. Ponoszone na realizację inwestycji wydatki były dokumentowane przez dostawców/wykonawców wystawianymi na rzecz Gminy fakturami VAT/rachunkami. Inwestycja była współfinansowana z Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa …. na lata 2007-2013 na podstawie umowy nr …. z dnia 11 marca 2010 r. Inwestycja została formalnie zakończona i odebrana dnia 27 listopada 2014 r.

Dnia 16 października 2014 r. na podstawie pisemnego porozumienia Gmina udostępniła Zamek do eksploatacji oraz utrzymania … Ośrodkowi Kultury Promocji i Turystki (dalej jako „GOK”). Gmina nadal jest właścicielem Zamku, nie została w tym przedmiocie także podjęta decyzja o trwałym zarządzie.

GOK jest samorządową instytucją kultury utworzoną na podstawie uchwały Rady Gminy, działającą w szczególności na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, ustawy z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, a także statutu GOK przyjętego w drodze uchwały Rady Gminy z dnia 25 czerwca 2012 r. nr …. GOK posiada odrębną osobowość prawną i jest odrębnie zarejestrowany dla celów VAT. GOK wykorzystuje Zamek do działalności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT (np. odpłatne bilety wstępu na Zamek).

Na podstawie pisemnego porozumienia z dnia 16 października 2014 r., Gmina obciąża GOK opłatami (dalej jako „Wynagrodzenie"), które kalkulowane są na podstawie zużytych kosztów energii elektrycznej, kosztów wykorzystanych usług telekomunikacyjnych oraz kosztów ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej. Wynagrodzenie dokumentowane jest wystawionymi na GOK fakturami VAT. Faktury te Gmina ujmuje w swoich rejestrach sprzedaży i składanych deklaracjach VAT-7 oraz rozlicza podatek VAT należny z tego tytułu. Obciążenia z tytułu przedmiotowego porozumienia mają miejsce od momentu udostępnienia Zamku do GOK (wynikają z tego samego porozumienia). Gmina nie wykorzystuje przedmiotowego Zamku w żaden inny sposób, aniżeli poprzez udostępnienie Zamku na rzecz GOK w zamian za Wynagrodzenie.

W uzupełnieniu wniosku wskazano, iż Zamek to zespół obiektów obronnych składający się z różnych elementów (obiektów) takich jak mury czy baszta, których powstanie datuje się na przełom XIII i XIV wieku naszej ery, a które przed modernizacją stanowiły ruiny zespołu zamkowego. W związku z powyższym, należy stwierdzić, iż Zamek istnieje dłużej niż Wnioskodawca, a zatem Wnioskodawca wszedł w posiadanie Zamku w momencie powołania Wnioskodawcy do istnienia (tj. w momencie powstania samorządu gminnego w Polsce na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym).

Rozpoczynając modernizację i renowację Zamku Gmina działała jako podatnik VAT. Renowacja i modernizacja miała miejsce po to, aby odpłatnie udostępnić Zamek podmiotowi trzeciemu (analogicznie jak przed inwestycją). Równocześnie, jeszcze przed zakończeniem inwestycji (które miało miejsce 27 listopada 2014 r.) zawarte zostało porozumienie z GOK o udostępnieniu Zamku (porozumienie zawarte 16 października 2015 r.), na podstawie którego GOK obciążony jest opłatami, o których mowa we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Zamek był inwestycją finansowaną ze środków unijnych, a część wydatków została uznana za wydatki kwalifikowane. Pierwotnie podatek VAT, od tych wydatków, które zostały uznane za kwalifikowane, był objęty finansowaniem. Na obecnym etapie inwestycja nie została jeszcze rozliczona, a Instytucja Zarządzająca umową nr …. uzależnia ostatecznie uznanie podatku VAT za kwalifikowany bądź nie od indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, o której wydanie wystąpiła Gmina niniejszym wnioskiem. Należy równocześnie podkreślić, iż nie wszystkie rodzaje kosztów poniesione przez Gminę zostały bezpośrednio uznane za wydatki kwalifikowane, np. prace archeologiczne lub dodatkowe roboty budowlane oraz konserwatorskie, które nie były objęte wnioskiem o dofinansowanie, a których wykonanie było niezbędne do prawidłowego zakończenia inwestycji, w całości nie zostały uznane za wydatki kwalifikowane.

Przed rozpoczęciem inwestycji, Zamek był wykorzystywany w ten sposób, że na podstawie umowy był odpłatnie udostępniony Polskiemu Towarzystwu Turystyczno-Krajobrazowemu Oddział w …. (PTTK posiada osobowość prawną i jest wpisane do Krajowego Rejestru Sądowego pod nr ….). Następnie od 2009 r. do czasu podjęcia prac modernizacyjnych Zamek był wydzierżawiany prywatnym firmom na podstawie przetargu. Zatem, przed modernizacją Zamek był wykorzystywany do działalności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT. Natomiast, w trakcie trwania inwestycji Zamek nie był udostępniany mieszkańcom ani turystom, a jedynie podmiotom wykonującym prace modernizacyjne.

Bezpośrednio po zakończeniu remontu Zamek był przez Gminę wykorzystywany do czynności opodatkowanych, tj. odpłatnego udostępnienia Zamku do GOK na podstawie porozumienia z dnia 16 października 2014 r. (inwestycja została formalnie zakończona dnia 27 listopada 2014 r.).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy udostępnienie Zamku w zamian za Wynagrodzenie stanowi odpłatne świadczenie usług na gruncie ustawy o VAT, niekorzystające ze zwolnienia lub wyłączenia z opodatkowania?
2.  Czy w przedmiotowej sytuacji należy stwierdzić, iż Zamek jest wykorzystywany przez Gminę w całości do czynności podlegających opodatkowaniu VAT?
3.  Czy w przypadku twierdzącej odpowiedzi na pytanie nr 1, podstawą opodatkowania przedmiotowej usługi jest należna zapłata z tytułu sprzedaży pomniejszona o kwotę podatku, tj. w tym przypadku suma Wynagrodzenia, pomniejszona o kwotę podatku należnego?
4.  Czy w związku z udostępnieniem Zamku na rzecz GOK Gmina ma prawo do odliczenia VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki na inwestycje związane z Zamkiem?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Udostępnienie Zamku w zamian za Wynagrodzenie stanowi odpłatne świadczenie usług na gruncie ustawy o VAT, niekorzystające ze zwolnienia lub wyłączenia z opodatkowania.
2.  W przedmiotowej sytuacji należy stwierdzić, iż Zamek jest wykorzystywany przez Gminę w całości do czynności podlegających opodatkowaniu VAT.
3.  Podstawą opodatkowania przedmiotowej usługi jest należna zapłata z tytułu sprzedaży pomniejszona o kwotę podatku, tj. w tym przypadku suma Wynagrodzenia, pomniejszona o kwotę podatku należnego.
4.  W związku z udostępnieniem Zamku na rzecz GOK Gmina ma prawo do odliczenia VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki na inwestycje związane z Zamkiem.

Ad 1 oraz Ad 2

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarowi usług (dalej „ustawa o VAT”), podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ustawy o VAT nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z uwagi na fakt, iż jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, należy uznać, iż spełniają one zawartą w niniejszej normie prawnej definicję podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet gdy dotyczą one zadań własnych gmin, podmioty te powinny być traktowane jako podatnicy VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jak stanowi art. 7 ust. 1 tej ustawy, przez odpłatną dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel.

Natomiast, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, świadczeniem usług jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Mając na uwadze powyższe definicje oraz to, że przedmiotowy Zamek pozostaje własnością Gminy, należy uznać, że świadczenie udostępnienia Zamku na rzecz GOK na gruncie ustawy o VAT stanowi świadczenie usług przez Gminę na rzecz GOK a ceną za przedmiotową usługę jest wartość wykazywana na fakturach wystawianych przez Gminę na rzecz GOK. Daną usługę można uznać za odpłatną, jeśli pomiędzy obiema stronami transakcji istnieje stosunek prawny (została zawarta umowa), a za wykonaną usługę zostanie wypłacone wynagrodzenie. Zdaniem Gminy, nie ulega wątpliwości, iż w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia właśnie ze świadczeniem w postaci udostępnienia Zamku w zamian za Wynagrodzenie.

W konsekwencji, zdaniem Gminy w przedmiotowej sprawie świadczy ona na rzecz GOK usługę w zakresie udostępniania Zamku, za cenę ustaloną na podstawie kosztów zużycia energii elektrycznej, kosztów wykorzystania usług telekomunikacyjnych oraz kosztów polisy OC, które to koszty stanowią podstawę do skalkulowania Wynagrodzenia, którym obciążany jest następnie GOK.

Jak wskazano w opisie sprawy, Gmina udostępnia na rzecz GOK Zamek do wykorzystywania na potrzeby własnej działalności, z drugiej zaś strony GOK zobowiązany jest do uiszczania Wynagrodzenia. Przedmiotowy stosunek prawny jest zatem dwustronnie zobowiązujący i wzajemny. Skoro Wynagrodzenie na rzecz Gminy stanowi obligatoryjny element powyższego stosunku zobowiązaniowego, to świadczenie Gminy na rzecz GOK stanowi odpłatne świadczenie usług na gruncie ustawy o VAT.

Przedmiotowa usługa stanowi w opinii Gminy czynność opodatkowaną VAT, tj. odpłatną usługę w zakresie udostępniania Zamku w zamian za Wynagrodzenie. Usługa ta nie jest przy tym, zdaniem Gminy, czynnością zwolnioną z VAT bądź wyłączoną z opodatkowania VAT.

Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie w wydawanych przez Ministra Finansów indywidualnych interpretacjach przepisów prawa podatkowego. Prezentowane stanowisko zostało wyrażone przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, także w interpretacji indywidualnej z dnia 18 września 2013 r. (IPTPP4/443-428/13-4/BN), w której odnosząc się do podobnego zdarzenia przyszłego, stwierdził, że: „przez umowę użyczenia użyczający zobowiązuje się zezwolić biorącemu przez czas oznaczony lub nie oznaczony na bezpłatne używanie oddanej mu w tym celu rzeczy, jednakże jeśli pojawia się jakakolwiek płatność związana z użytkowaniem rzeczy oddanej w używanie to na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług umowa ta przestaje być umową nieodpłatną i staje się czynnością odpłatną, a więc jako taka podlega opodatkowaniu.”

Do podobnej sytuacji odniósł się również Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 2 marca 2012 r. (IPPP3/443-1549/11-2/KB), w której potwierdził, że „Wskazać należy, iż ww. kwota opłat z tytułu kosztów związanych z zapewnieniem mediów (energia elektryczna, woda, wywóz odpadów, odprowadzenie ścieków) jest należnością Wnioskodawcy, wynikającą z umowy na podstawie której doszło do udostępnienia lokalu, a więc jest należnością z tytułu odpłatnego świadczenia usługi. (\`(...)\`). Opłaty z tytułu dostawy mediów służą tylko zapewnieniu prawidłowego wykonania i korzystania z usługi głównej”.

Analogiczne stanowisko zostało zaprezentowane również w wydawanych w podobnych stanach faktycznych interpretacjach indywidualnych:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 10 lipca 2015 r. o sygn. IPTPP2/4512-332/15-2/KK;

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 30 czerwca 2015 r. o sygn. IPTPP1/4512-205/15-4/ŻR;

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 20 kwietnia 2015 r. o sygn. IPTPP2/4512-57/ 15-4/AJB;

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 25 marca 2015 r. o sygn. IPTPP4/443-823/14-6/ALN;

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 5 grudnia 2014 r. o sygn. IPTPP1/443-637/14-4/MW;

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 22 lipca 2014 r. o sygn. IPTPP2/443-297/ 14-4/JS;

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 11 maja 2012 r. o sygn. IBPP3/443-195/ 12/EJ;

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 6 lutego 2014 r. o sygn. ILPP1/443-1009/13-4/HW;

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 12 marca 2014 r. o sygn. ILPP2/443-1212/13-3/AK;

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 28 października 2014 r. o sygn. ILPP2/443-772/14-4/MR;

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 12 listopada 2014 r. o sygn. ILPP2/443-863/14-4/SJ;

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 31 października 2013 r. o sygn. ILPP1/443-693/13-4/AWa;

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 21 maja 2014 r. o sygn. ILPP2/443-209/ 14-4/SJ;

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 23 października 2013 r. o sygn. ILPP1/443-662/13-4/AI;

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 29 lipca 2014 r. o sygn. ILPP1/443-369/14-2/NS;

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 19 września 2014 r. o sygn. ILPP1/443-587/14-2/JSK, oraz

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 22 listopada 2013 r. o sygn. ILPP2/443-808/13-3/AD.

W konsekwencji, zdaniem Gminy należy uznać, iż w przedmiotowej sprawie Gmina świadczy na rzecz GOK podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z VAT, odpłatną usługę udostępniania Zamku w zamian za Wynagrodzenie. Jednocześnie z uwagi na fakt, iż Gmina nie wykorzystuje Zamku w żaden inny sposób, prawidłowym w opinii Gminy jest stwierdzenie, iż Zamek jest przez Gminę w całości wykorzystywany do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, niekorzystających ze zwolnienia z VAT.

Ad 3

Zgodnie z obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. W myśl natomiast ust. 6 pkt 1 przytoczonej regulacji, podstawa opodatkowania obejmuje podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnymi charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku.

Mając na uwadze powyższe, skoro w przedmiotowej sprawie mamy w opinii Gminy do czynienia de facto z odpłatnymi świadczeniem usługi, dla której odpłatność stanowi kwota Wynagrodzenia, zatem podstawą opodatkowania jest suma należnej zapłaty, pomniejszona o kwotę należnego podatku (zdaniem Gminy, również w stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2014 r. \[tj. na podstawie art. 29 ust. 1 ustawy o VAT\], podstawę opodatkowania należało określić jako sumę należnego Wynagrodzenia, pomniejszoną o kwotę należnego podatku, zatem interpretacje powołane poniżej są aktualne również w przytoczonym przez Gminę stanie faktycznym).

Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie przykładowo w wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi interpretacji indywidualnej z dnia 18 września 2013 r. (IPTPP4/443-428/13-4/BM), w której organ podatkowy, odnosząc się do analogicznego zdarzenia przyszłego stanął na stanowisku, iż skoro „Gmina będzie wystawiała na rzecz ZGK fakturę dokumentującą dostawę energii elektrycznej. Zapłata ta będzie jedyną opłatą jaką poniesie Zakład Gospodarki Komunalnej na rzecz Gminy z tytułu udostępniania przedmiotowej oczyszczalni (\`(...)\`) należy stwierdzić, że podstawą opodatkowania dla świadczonej przez Gminę usługi udostępniania do eksploatacji oczyszczalni ścieków, stosownie do art. 29 ust. 1 ustawy, będzie kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku, tj. wartość zużytej energii elektrycznej, o ile kwota ta stanowi jedyne wynagrodzenie Gminy z tytułu świadczenia usług”.

Na prawidłowość stanowiska Gminy wskazują również wydawane w podobnych stanach prawnych interpretacje indywidualne:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 10 lipca 2015 r. o sygn. IPTPP2/4512-332/15-2/KK;

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 30 czerwca 2015 r. o sygn. IPTPP1/4512-205/15-4/ŻR;

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 20 kwietnia 2015 r. o sygn. IPTPP2/4512-57/15-4/AJB;

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 25 marca 2015 r. o sygn. IPTPP4/443-823/14-6/AŁN;

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 5 grudnia 2014 r. o sygn. IPTPP1/443-637/14-4/MW,

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 22 lipca 2014 r. o sygn. IPTPP2/443-297/14-4/JS,

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 27 listopada 2013 r. o sygn. IPTPP4/443 698/13-2/OS,

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 6 lutego 2014 r. o sygn. ILPP1/443-1009/13-4/HW,

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 12 marca 2014 r. o sygn. ILPP2/443-1212/13-4/AK,

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 28 października 2014 r. o sygn. ILPP2/443-772/14-4/MR,

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 12 listopada 2014 r. o sygn. ILPP2/443-863/34-4/SJ,

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 31 października 2013 r. o sygn. ILPP1/443-693/13-4/AWa,

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 21 maja 2014 r. o sygn. ILPP2/443-209/14-4/SJ,

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 23 października 2013 r. o sygn. ILPP1/443-662/13-4/AI,

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 29 lipca 2014 r. o sygn. ILPP1/443-369/14-2/NS,

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 19 września 2014 r. o sygn. ILPP1/443-587/14-2/JSK,

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 22 listopada 2013 r. o sygn. ILPP2/443-808/13-3/AD.

Reasumując, zdaniem Gminy, podstawą opodatkowania w przypadku świadczenia usługi w zakresie udostępniania Zamku na rzecz GOK jest zapłata z tytułu sprzedaży, tj. w tym przypadku suma należnego Wynagrodzenia, pomniejszona o kwotę należnego podatku.

Ad 4

Zgodnie z art. 86 ust. l ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 ustawy o VAT.

Z treści wskazanej powyżej regulacji wynika zatem, iż prawo do odliczenia VAT naliczonego przysługuje przy łącznym spełnieniu dwóch przesłanek, tj.:

*   nabywcą towarów/usług jest podatnik VAT oraz

*   nabywane towary/usługi są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Zdaniem Gminy, w analizowanym przypadku powyższe przestanki są spełnione i tym samym, stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, Gminie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z Zamkiem.

W ocenie Gminy, za bezsporny należy uznać bowiem fakt, iż ponoszone wydatki inwestycyjne dotyczące Zamku są bezpośrednio związane z de facto odpłatnym udostępnieniem Zamku na rzecz GOK (gdyby Gmina nie poniosła tych wydatków, nie doszłoby jej zdaniem również do świadczenia przedmiotowych usług opodatkowanych VAT).

Gmina pragnie podkreślić, że stanowisko odmienne od przedstawionego powyżej pozostawałoby w sprzeczności z fundamentalną zasadą opodatkowania VAT, jaką jest zasada neutralności tego podatku, podkreślana wielokrotnie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz polskich sądów administracyjnych. Przykładowo, Gmina pragnie przytoczyć orzeczenie TSUE w sprawie C-37/95 Ghent Coal, w którym Trybunał stwierdził, iż „Prawo do odliczenia zostało wprowadzone, aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej konsekwentnie zapewnia, że każda działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu i efektu, pod warunkiem, że sama podlega VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny”.

Zdaniem Gminy, nie powinna być ona traktowana inaczej/mniej korzystnie niż inne podmioty gospodarcze, dokonujące sprzedaży opodatkowanej VAT i korzystające w związku z tymi z prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie towarów/usług niezbędnych w celu wykonywania czynności opodatkowanych. Skoro bowiem Gmina, jako czynny podatnik VAT, zobowiązana jest uiszczać VAT należny z tytułu de facto odpłatnego udostępnienia Zamku, powinna ona mieć jednocześnie prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków warunkujących możliwość świadczenia tej usługi.

Identyczne stanowisko zostało zaprezentowane również w wydawanych w podobnych stanach faktycznych interpretacjach indywidualnych:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 20 kwietnia 2015 r. o sygn. IPTPP2/4512-57/15-4/AJB;

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 5 grudnia 2014 r. o sygn. IPTPP1/443-637/14-5/MW,

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 27 listopada 2013 r. o sygn. IPTPP4/443-698/13-3/OS,

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 22 lipca 2014 r. o sygn. IPTPP2/443-297/14-5/JS,

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 29 lipca 2014 r. o sygn. ILPP1/443-369/14-3/NS,

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 23 października 2013 r. o sygn. ILPP1/443-662/13-6/AI,

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 21 października 2013 r. o sygn. ILPP1/443-654/13-6/AI,

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 22 listopada 2013 r. o sygn. ILPP2/443-808/13-4/AD,

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 31 października 2013 r. o sygn. ILPP1/443-693/13-5/AWa,

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 28 października 2014 r. o sygn. ILPP2/443-772/14-5/MR,

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 19 września 2014 r. o sygn. ILPP1/443-587/14-3/JSK,

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 12 listopada 2014 r. o sygn. ILPP2/443-863/14-5/SJ, oraz

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 12 marca 2014 r. o sygn. ILPP2/443-1212/13-5/AK.

Reasumując, zdaniem Gminy, jest ona uprawniona do odliczenia kwot VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych dotyczących przedmiotowego Zamku, w stosunku do lat, które nie uległy jeszcze przedawnieniu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Na mocy art. 2 pkt 6 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r., przez towary rozumie się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

Z kolei zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r., przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast w art. 8 ust. 1 ustawy wskazano, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT jedynie wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie.

Ustawodawca jednakże przewidział od powyższej reguły wyjątki, które zostały zawarte – w przypadku dostawy towarów – w art. 7 ust. 2 oraz – w przypadku świadczenia usług – w art. 8 ust. 2 ustawy.

Zgodnie z brzmieniem art. 8 ust. 2 ustawy obowiązującym do 31 marca 2011 r. - nieodpłatne świadczenie usług niebędące dostawą towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług, jeżeli nie są one związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, a podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z tymi usługami, w całości lub w części, traktuje się jak odpłatne świadczenie usług.

Na mocy art. 8 ust. 2 ustawy w brzmieniu obowiązującym od 01 kwietnia 2011 r. - za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Od 01 kwietnia 2013 r. na mocy art. 8 ust. 2 ustawy – za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Zgodnie z brzmieniem art. 8 ust. 2a ustawy obowiązującym od 01 kwietnia 2011 r. –w przypadku, gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Powyższy przepis jest odpowiednikiem art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L 347, s. 1 ze zm.), który stanowi, że w przypadku, kiedy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten nabył i wyświadczył te usługi. Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Zatem konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi.

Mając na uwadze powyższe przepisy należy wskazać, że pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Pojęcie usługi zawarte w ustawie jest szersze od definicji usługi w rozumieniu klasyfikacji statystycznych. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Zatem, aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Wyjaśnić ponadto należy, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usługi w rozumieniu art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Jak wynika z art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według ust. 2 powołanego artykułu, w brzmieniu obowiązującym do 31 marca 2013 r. – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Od dnia 1 kwietnia 2014 r. powyższy przepis art. 15 ust. 2 ustawy otrzymał następujące brzmienie: „działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych”.

Z kolei, stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy – nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba, że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np.: czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych) – tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Wyłączenie z grona podatników VAT organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych, np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji. Organy władzy publicznej są natomiast podatnikami VAT w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi m.in. kwestia uznania udostępniania przez Gminę Zamku na rzecz GOK za odpłatną usługę podlegającą opodatkowaniu VAT niekorzystającą ze zwolnienia oraz uznania czy przedmiotowy Zamek w całości wykorzystywany jest do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT.

Treść powołanych wyżej przepisów wskazuje, że aby uznać dane świadczenie za opodatkowane podatkiem VAT musi ono być odpłatne, w myśl art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, bądź też nieodpłatne, ale spełniające warunki wynikające z art. 8 ust. 2 ustawy.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie.

Natomiast, aby nieodpłatne świadczenie usług podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT w rozumieniu art. 8 ust. 2 ustawy, musi ono służyć celom innym niż działalność gospodarcza Wnioskodawcy.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest właścicielem zespołu zamkowego składającego się z zamku oraz wieży strażniczej wraz z urządzeniami i wyposażeniem oraz terenu zieleni tworzących razem Zespół Zamkowy w ….. Gmina udostępniła Zamek do eksploatacji oraz utrzymania …. Ośrodkowi Kultury Promocji i Turystki. Na podstawie pisemnego porozumienia z dnia 16 października 2014 r., Gmina obciąża GOK opłatami ( jako „Wynagrodzenie"), które kalkulowane są na podstawie zużytych kosztów energii elektrycznej, kosztów wykorzystanych usług telekomunikacyjnych oraz kosztów ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej. Wynagrodzenie dokumentowane jest wystawionymi na GOK fakturami VAT.

Mając na uwadze przedstawiony stan prawny i opis sprawy należy zauważyć, że każda czynność wykonana przez podatnika, której efektem jest świadczenie na rzecz drugiego podmiotu, jest w podatku od towarów i usług traktowana jako świadczenie usługi, bowiem usługą jest każde świadczenie wykonane przez podatników w ramach działalności, które nie jest dostawą towarów. Czynność może być albo odpłatna albo nieodpłatna.

Na gruncie podatku od towarów i usług nie występują czynności częściowo odpłatne. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. Także czynności wykonane „po kosztach” ich świadczenia, bądź poniżej tych kosztów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie.

Biorąc pod uwagę przepisy ustawy oraz ww. okoliczności przedstawione przez Wnioskodawcę stwierdzić należy, że czynności, które są wykonywane przez Wnioskodawcę na rzecz GOK stanowią odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy. Wynika to z faktu, że Wnioskodawca na podstawie porozumienia udostępnia Zespół Zamkowy w zamian za wynagrodzenie.

Zatem w analizowanej sprawie doszło do po stronie Gminy do odpłatnego świadczenia usługi, polegającej na odpłatnym udostępnianiu Zespołu Zamkowego, która to usługa w świetle art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług

Jednakże wykonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku VAT, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Należy wskazać, że na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jak wynika z treści art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże, zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku, a także zwolnienie od podatku.

I tak, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy – zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Odnosząc się do przedstawionego opisu sprawy, wskazać należy, że przytoczony przepis nie ma zastosowania w analizowanej sprawie, gdyż Gmina nie będzie wynajmować i nie będzie wydzierżawiać nieruchomości mieszkalnych na cele mieszkaniowe.

Jak stanowi § 3 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. z 2015 r., poz. 736) zwalnia się od podatku usługi świadczone pomiędzy:

1.  jednostkami budżetowymi,
2.  samorządowymi zakładami budżetowymi,
3.  jednostkami budżetowymi i samorządowymi zakładami budżetowymi

\- z wyjątkiem usług wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy oraz usług komunikacji miejskiej.

Wskazać jednakże należy, że w przedmiotowej sprawie niniejszy przepis nie ma zastosowania.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że udostępnienie Zamku na rzecz GOK, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy. Przy czym należy zauważyć, że ani przepisy ustawy, ani też rozporządzeń wykonawczych do ustawy nie przewidują zwolnienia od podatku dla ww. usługi.

Reasumując, Gmina świadczy na rzecz GOK usługę odpłatnego, udostępnienia Zamku podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy, niekorzystającą ze zwolnienia od podatku VAT. W konsekwencji należy stwierdzić, iż Zespół Zamkowy jest przez Gminę w całości wykorzystywany do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Odnosząc się z kolei do kwestii podstawy opodatkowania podatkiem VAT, należy wskazać, że zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. podstawą opodatkowania - jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Z dniem 01 stycznia 2014 r. art. 29 ust. 1 ustawy, utracił moc obowiązującą.

Stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy obowiązującego od 01 stycznia 2014 r. podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Na mocy art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Podstawa opodatkowania – stosownie do art. 29a ust. 7 ustawy – nie obejmuje kwot:

1.  stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3.  otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

W tym miejscu należy wskazać, że w orzecznictwie TSUE wskazuje się na konieczność traktowania, dla celów podatkowych, złożonego działania podatnika, jako jednolitej całości bez sztucznych podziałów. Oznacza to, że jeżeli podatnik dokonuje więcej niż jedno świadczenie na rzecz klienta i są one ze sobą powiązane tak, że obiektywnie rzecz biorąc tworzą z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość, którą jedynie sztucznie można byłoby podzielić, to te elementy lub świadczenia – dla celów podatku od towarów i usług – stanowią jedną całość lub jedną usługę.

Ponadto, jeżeli transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich dokonywana jest rozpatrywana transakcja. Po pierwsze zatem, czy są to świadczenia odrębne, czy też jest to jedno świadczenie, a po drugie, czy w tym ostatnim przypadku to jedno świadczenie powinno zostać zakwalifikowane jako świadczenie usług.

W przedmiotowej sprawie kwota opłat z tytułu zużycia energii elektrycznej niezbędnej do funkcjonowania udostępnionego Zamku, usług telekomunikacyjnych oraz ubezpieczenia są dla Gminy należnością wynikającą z umowy, na podstawie której dojdzie do udostępnienia przedmiotowego zespołu zamkowego, a więc są należnością z tytułu odpłatnego świadczenia usług. Ww. odpłatności są bowiem – jak wynika z treści - jedynymi opłatami, jakie GOK ponosi na rzecz Gminy z tytułu udostępnienia Zamku.

Biorąc zatem pod uwagę powyższe uznać należy, że w okolicznościach niniejszej sprawy podstawą opodatkowania dla usług odpłatnego udostępnienia Zespołu Zamkowego jest – stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy – wszystko, co stanowi zapłatę, którą Gmina otrzymuje od GOK z tytułu udostępnienia Zamku, pomniejszoną o kwotę należnego podatku.

Przechodząc natomiast do kwestii prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z Zamkiem wskazać należy, iż podstawowa zasada dotycząca odliczania podatku naliczonego została sformułowana w art. 86 ust. 1 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Według art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z kolei stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższych regulacji prawnych wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Zatem w podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać, aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej. W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy – nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast, w myśl art. 88 ust. 4 ustawy (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r.), obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20.

Od 1 stycznia 2014 r. ww. art. 88 ust. 4 ustawy obowiązuje w brzmieniu: obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Jak wskazano wyżej, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Jak wynika z opisu sprawy Wnioskodawca w latach 2009-2014 realizował inwestycję polegającą na renowacji i modernizacji Zamku. Rozpoczynając modernizację i renowację Zamku Gmina działała jako podatnik VAT. Przed modernizacją Zamek był wykorzystywany do działalności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT (odpłatne udostępnienie PTTK oraz prywatnym firmom). W 2014 r. bezpośrednio po zakończeniu remontu Gmina udostępniła Zamek do eksploatacji oraz utrzymania …. Ośrodkowi Kultury Promocji i Turystki (GOK) w zamian za wynagrodzenie, które to stanowią koszty zużycia energii elektrycznej, koszty usług telekomunikacyjnych oraz koszty ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej.

Wobec powyższego, skoro Gmina nabywała towary i usługi jako podatnik do działalności gospodarczej celem odpłatnego udostepnienia Zamku, to należy uznać, iż w przedmiotowej sprawie są spełnione przesłanki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, warunkujące prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z wydatkami ponoszonymi na realizację przedmiotowej inwestycji.

Mając na uwadze powołane przepisy oraz opis sprawy należy stwierdzić, że Wnioskodawca ma prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z Zamkiem, na podstawie przepisu art. 86 ust. 1 ustawy, z uwzględnieniem ograniczeń wynikających z art. 88 ustawy.

Realizacja prawa do odliczenia podatku powinna nastąpić na zasadach zawartych w art. 86 ust. 10, ust. 11 i ust. 13 ustawy.

Na podstawie art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r., prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Zgodnie z art. 86 ust. 11 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013r., jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Prawo do obniżenia podatku należnego może być realizowane także w trybie art. 86 ust. 13 ustawy. W myśl tego przepisu, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r., jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Natomiast od 1 stycznia 2014 r. – w związku ze zmianami wprowadzonymi ustawą z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r., poz. 35, z późn. zm.) – ww. przepisy art. 86 ust. 10, 11 i 13 ustawy otrzymały następujące brzmienie:

Przy czym zgodnie z art. 11 ust. 1 ww. ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. do rozliczeń za okresy rozliczeniowe, które upływają w dniu 31 grudnia 2013 r., stosuje się przepisy art. 86 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2014 r.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy (art. 86 ust. 10 ustawy).

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny (art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy).

Przepis ust. 10 stosuje się odpowiednio do całości lub części zapłaty uiszczanej przed dokonaniem dostawy lub wykonaniem usługi (art. 86 ust. 10c ustawy).

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d, 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy).

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a (art. 86 ust. 13 ustawy).

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Wnioskodawczyni ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Podkreślenia wymaga, iż interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawczynię w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Odnośnie powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, zauważyć należy, że zgodnie z art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek Zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Stosownie zaś do treści art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa, interpretacje wydawane są w indywidualnych sprawach Wnioskodawcy, w związku z tym skutki prawne, czy też ewentualna ochrona, określone w art. 14k do 14m mogą dotyczyć wyłącznie podmiotu, który uzyskał interpretację indywidualną. Stosownie zaś do art. 14e § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Zawiadomienie o zmienionej interpretacji indywidualnej doręcza się podmiotowi, któremu w danej sprawie interpretacja została wydana.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …., po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.