Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-3.4012.323.2021.3.MS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-09-29
Teza: Ustalenie czy wniesienie aportem prawa użytkowania wieczystego nieruchomości zabudowanej stanowić będzie odpłatną dostawę towarów, brak zwolnienia Aportu z opodatkowania, podstawa opodatkowania Aportu, prawa do odliczenia podatku naliczonego.
Słowa kluczowe: aport; nieruchomości; odliczenia-prawo do odliczenia; opodatkowanie; podstawa; podstawa-podstawa VAT
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług

**INTERPRETACJA INDYWIDUALNA**

Na podstawie art. 13 § 2a i art. 14b § 1 w związku z art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz. 1540, ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku wspólnym, który wpłynął do Organu 17 czerwca 2021 r., uzupełnionym pismem z które wpłynęło do Organu 15 września 2021 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie:

\- ustalenia czy wniesienie jako aportu prawo użytkowania wieczystego nieruchomości zabudowanej działki nr …, stanowić będzie odpłatna dostawę towarów **–** **jest prawidłowe,**

\- braku zastosowania zwolnienia z opodatkowania VAT Aportu Nieruchomości do SPV przez Wnioskodawcę **– jest prawidłowe,**

\- podstawy opodatkowania podatkiem VAT dostawy Nieruchomości w drodze Aportu – **jest prawidłowe,**

\- prawa do odliczenia przez Spółkę „SPV” podatku VAT naliczonego w związku z otrzymaniem Aportu – **jest prawidłowe.**

**UZASADNIENIE**

W dniu 17 czerwca 2021 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie:

\- ustalenia czy wniesienie jako aportu prawo użytkowania wieczystego nieruchomości zabudowanej działki nr …, stanowić będzie odpłatna dostawę towarów,

\- braku zastosowania zwolnienia z opodatkowania VAT Aportu Nieruchomości do SPV przez Wnioskodawcę,

\- podstawy opodatkowania podatkiem VAT dostawy Nieruchomości w drodze Aportu,

\- prawa do odliczenia przez Spółkę „SPV” podatku VAT naliczonego w związku z otrzymaniem Aportu.

Powyższy wniosek został uzupełniony pismem, które wpłynęło do Organu 15 września 2021 r. stanowiącym odpowiedź na wezwanie Organu z 30 sierpnia 2021 r., znak: 0111-KDIB3-3.4012.322.2021.2.MS, 0111-KDIB2-2.4014.169.2021.3.PB

We wniosku złożonym przez:

Zainteresowanego będącego stroną postępowania:

\- … Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością;

Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania:

\- … Spółka z ograniczona odpowiedzialnością,

**przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:**

I. OPIS ZDARZENIA PRZYSZŁEGO

(A) Wnioskodawcy oraz cel planowanej transakcji.

(…) Sp. z o.o. z siedzibą w … („Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest polskim rezydentem podatkowym i podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Spółka jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Spółka należy do (\`(...)\`) Grupy … oraz posiada (\`(...)\`) w Polsce sieci … typu … (…).

Wnioskodawca planuje wniesienie działki gruntu w drodze wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki celowej („SPV”). Następnie, po spełnieniu określonych umową warunków zawieszających, Wnioskodawca sprzeda udziały w SPV na rzecz partnera biznesowego - … Spółka Akcyjna („Nabywca”).

Podstawowym celem planowanej transakcji jest zbycie przez Wnioskodawcę nieruchomości, która nie jest przez niego wykorzystywana w bieżącej działalności gospodarczej. Opis poszczególnych etapów transakcji został zamieszczony poniżej.

(B) Etap 1 - utworzenie SPV.

Pierwszy etap transakcji zakłada utworzenie SPV z siedzibą w …. SPV będzie miała formę polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i będzie podlegać w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Planowany adres SPV to ….

Należy wskazać, że na moment złożenia niniejszego wniosku, SPV jeszcze nie istnieje - do jej powstania dojdzie najprawdopodobniej do końca 2021 r. Niniejszy wniosek składany jest również w imieniu SPV, która będzie mogła zastosować się do wydanej interpretacji na podstawie art. 14n § 1 pkt 1) Ordynacji podatkowej.

(C) Etap 2 - wniesienie przez Spółkę wkładu niepieniężnego do SPV.

Drugi etap transakcji zakłada zawarcie przez Wnioskodawcę i Nabywcę przedwstępnej umowy sprzedaży udziałów w SPV oraz - po spełnieniu określonych warunków - wniesienie przez Wnioskodawcę do SPV wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci prawa użytkowania wieczystego działki gruntu położonej w … przy ul. … („Aport”). Na moment wniesienia Aportu Wnioskodawca będzie jedynym udziałowcem SPV.

Przedmiotem Aportu będzie prawo użytkowania wieczystego działki nr … o powierzchni 11.066 m2, dla której Sąd Rejonowy dla … w …, XV Wydział Ksiąg Wieczystych, prowadzi księgę wieczystą nr … („Nieruchomość”).

Nieruchomość została nabyta przez Wnioskodawcę w ramach czynności opodatkowanej VAT w 2007 r. Naliczony podatek VAT wynikający z tej transakcji został w całości odliczony przez Spółkę.

Na części Nieruchomości znajdują się naniesienia w postaci utwardzonego parkingu (teren pod parking został utwardzony nawierzchnią asfaltową oraz płytami betonowymi) i drogi wewnętrznej wyłożonej kostką brukową/kostką Bauma („Naniesienia”). Do pierwszego zasiedlenia Naniesień, a co za tym idzie całej Nieruchomości, doszło więcej niż 2 lata temu.

Wnioskodawca nie wykorzystuje Nieruchomości wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT. Części Nieruchomości wraz z Naniesieniami są obecnie m.in. (i) wydzierżawiane podmiotowi trzeciemu za wynagrodzeniem, który wykorzystuje je jako parking, (ii) służą realizacji służebności drogi koniecznej ustanowionej dla nieruchomości sąsiedniej.

Zgodnie z obowiązującym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego (uchwalonym Uchwalą nr … Rady M. … z dnia 30 sierpnia 2018 r. w sprawie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego rejonu ul. … część III), część Nieruchomości przeznaczona jest pod zabudowę jako teren zabudowy wielofunkcyjnej z dopuszczeniem usług handlu o powierzchni sprzedaży powyżej 2000 m2 oraz jako teren usług handlu o powierzchni sprzedaży powyżej 2000 m2 oraz usług handlu i biur.

Natomiast dla części Nieruchomości nieobjętej ww. miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego sporządzony jest projekt miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego (tj. projekt dla rejonu ul. … część IV). Zgodnie z tym projektem, objęta nim część Nieruchomości może być przeznaczona pod budowę …. Przy czym podkreślenia wymaga, że - na dzień złożenia niniejszego wniosku - wskazany projekt nie został uchwalony. Tak czy inaczej, informacja o planie obowiązującym dla Nieruchomości wskazana jest jedynie dla kompletności opisu zdarzenia przyszłego, gdyż Nieruchomość jest zabudowana i warunki planu nie decydują o opodatkowaniu VAT dostawy Nieruchomości.

W ramach Aportu nie dojdzie do przeniesienia na rzecz SPV składników majątkowych i niemajątkowych Wnioskodawcy innych niż Nieruchomość (np. innych nieruchomości, ruchomości, wierzytelności, zobowiązań, ksiąg rachunkowych Wnioskodawcy).

W zamian za Aport Wnioskodawca obejmie udziały w podwyższonym kapitale SPV. Nie można wykluczyć, że udziały w podwyższonym kapitale SPV zostaną objęte przez Wnioskodawcę powyżej ich wartości nominalnej. W takim przypadku, nadwyżka wartości emisyjnej udziałów w SPV powyżej ich wartości nominalnej (tzw. agio) zostanie przelana na kapitał zapasowy SPV. Wartość emisyjna udziałów w SPV będzie odpowiadać wartości rynkowej Nieruchomości. Innymi słowami, wartość Aportu będzie odpowiadać wartości rynkowej Nieruchomości.

Na moment wniesienia Aportu SPV będzie zarejestrowana jako podatnik VAT czynny. Aport zostanie udokumentowany przez Wnioskodawcę prawidłowo wystawioną fakturą VAT, która zostanie doręczona SPV.

(D) Etap 3 - zawarcie umów przyrzeczonych mających za przedmiot sprzedaż udziałów w SPV.

Trzeci etap transakcji zakłada zawarcie przez Spółkę z Nabywcą przyrzeczonych umów sprzedaży udziałów w SPV.

Nabywca planuje nabyć udziały w SPV celem realizacji inwestycji deweloperskiej na Nieruchomości. Realizacja tej inwestycji uzależniona jest od szeregu warunków (m.in. wniesienia Aportu przez Spółkę do SPV, uzyskanie przez Nabywcę decyzji o pozwoleniu na budowę, zapewnienie finansowania inwestycji, potencjalnie pozyskanie partnera biznesowego do jej realizacji).

Z uwagi na to, do momentu spełnienia określonych warunków, Wnioskodawca planuje zbyć na rzecz Nabywcy 99% udziałów w SPV. Zachowanie 1 udziału w SPV ma celu zapewnienie Spółce kontroli nad określonymi aspektami działalności SPV (m.in. sposobami wykorzystania Nieruchomości oraz obrotu udziałami) jako jej udziałowiec.

Po spełnieniu wszystkich określonych przez Spółkę oraz Nabywcę warunków, Wnioskodawca planuje zbyć na rzecz Nabywcy 1 udział w SPV zachowany w ww. celach kontrolnych. Ostatecznym celem transakcji jest zatem sprzedaż 100% udziałów w SPV przez Wnioskodawcę na rzecz Nabywcy.

Nabywca i Wnioskodawca nie są i na moment transakcji nie będą podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. na ust. 1 pkt 4) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Pomiędzy tymi podmiotami nie zachodzą również powiązania o charakterze rodzinnym lub z tytułu przysposobienia, kapitałowym, majątkowym lub wynikające ze stosunku pracy, o których mowa w art. 32 ust. 2 ustawy o VAT.

(E) Działalność SPV po sprzedaży udziałów przez Wnioskodawcę.

Nabywca specjalizuje się w przygotowaniu i realizacji projektów obejmujących pozyskiwanie gruntów, a następnie ich zabudowę obiektami handlowymi, biurowymi lub mieszkaniowymi z przeznaczeniem na wynajem lub sprzedaż.

Jak wskazano w pkt (D) powyżej, Nabywca - za pośrednictwem SPV - zamierza zrealizować na Nieruchomości inwestycję deweloperską polegająca na wybudowaniu budynków przeznaczonych na sprzedaż lub wynajem. Sprzedaż lub wynajem tej inwestycji będzie podlegać opodatkowaniu VAT po stronie SPV. W konsekwencji, należy stwierdzić, że Nieruchomość będzie wykorzystywana przez SPV do działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu VAT i nie będzie wykorzystywana do czynności zwolnionych z VAT.

(F) Przedmiot niniejszego wniosku.

W świetle powyższego, przedmiotem niniejszego wniosku jest określenie niektórych skutków podatkowych Aportu dla Wnioskodawcy i SPV na gruncie ustawy o VAT. Elementy wskazane w pkt (D) i (E) powyżej zostały wymienione jedynie dla kompletności opisu zdarzenia przyszłego i nie są przedmiotem niniejszego wniosku.

Dla kompletności Wnioskodawca wskazuje, iż równolegle z transakcją opisaną w niniejszym wniosku, planuje również zawrzeć z Nabywcą drugą transakcję obejmującą prawo użytkowania wieczystego innej nieruchomości należącej do Wnioskodawcy. Strony planują, że druga transakcja zostanie zawarta w analogicznym schemacie (tj. aport nieruchomości do osobnej spółki celowej przez Wnioskodawcę i ostatecznie sprzedaż 100% udziałów w spółce celowej na rzecz Nabywcy) i będzie przedmiotem osobnego wniosku o interpretację.

W dalszej części niniejszego wniosku SPV i Wnioskodawca będą określani łącznie jako „Wnioskodawcy”.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca udzielił następujących odpowiedzi na zadane przez organ pytania:

a) Czy oprócz wymienionych w opisie sprawy faktur dokumentujących opłaty za samochód, obsługę dokumentów, transport pojazdu otrzymuje Pan również faktury za obsługę konkretnej aukcji, oraz opłaty aukcyjne i przygotowawcze wskazane w swoim stanowisku?

Ad. a) Nie, oprócz wyżej wymienionych dokumentów, Wnioskodawca nie otrzymuje innych. Tylko wskazane dokumenty potwierdzają zrealizowanie transakcji i są w posiadaniu Wnioskodawcy.

1\. Czy wraz z nabyciem w 2007 r. prawa użytkowania wieczystego działki nr … \[powinno być nr … - przyp. Wnioskodawcy odnoszący się analogicznie do innych miejsc niniejszego pisma, gdzie wskazany jest numer przedmiotowej działki\] Wnioskodawca nabył również posadowione na niej obiekty w postaci utwardzonego parkingu (utwardzonego nawierzchnią asfaltową oraz płytami betonowymi) i drogi wewnętrznej wyłożonej kostką brukową? Jeżeli nie, to kto i kiedy wybudował przedmiotowe naniesienia i kiedy zostały oddane do użytkowania?

Ad. 1.

Ad. 1. Wnioskodawca nie posiada szczegółowej wiedzy, czy obiekty w postaci utwardzonego parkingu (utwardzonego nawierzchnią asfaltową oraz płytami betonowymi) i drogi wewnętrznej posadowione na działce nr … znajdowały się na niej w momencie jej nabycia przez Wnioskodawcę w 2007 r. czy też zostały wybudowane później.

Jednakże, zgodnie z najlepszą wiedzą Wnioskodawcy, część Naniesień na działce nr … znajdowała się tam w dniu 1 lipca 2016 r., tj. w dacie zawarcia przez Wnioskodawcę umowy dzierżawy części działki (co wynika z tej umowy). Następnie, na podstawie aneksu do umowy dzierżawy z dnia 19 września 2017 r., dzierżawca dokonał kolejnych Naniesień.

W kontekście powyższego Wnioskodawca podkreśla, że Naniesienia wybudowane przez dzierżawcę na podstawie aneksu do umowy dzierżawy również stanowią własność Wnioskodawcy. Wynika to z zasady superficies solo cedit wyrażonej w art. 48 i 191 KC, a także z samej umowy dzierżawy, gdzie wskazano, że Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do rozliczenia/zwrotu kosztów Naniesień wybudowanych przez dzierżawcę.

W konsekwencji, jak stwierdzono we wniosku, do pierwszego zasiedlenia Naniesień doszło więcej niż 2 lata temu. Informacja ta jest kluczowa z perspektywy opodatkowania VAT.

2\. Czy w związku z ewentualnym wybudowaniem budynków, budowli lub ich części posadowionych na działce nr … mającej być przedmiotem aportu Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego?

Ad. 2. Zgodnie z najlepszą wiedzą Wnioskodawcy, w zakresie w jakim Wnioskodawca dokonał budowy Naniesień, przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku naliczonego. Okoliczność ta nie powinna mieć jednak kluczowego znaczenia, gdyż jak wskazano w odpowiedzi na pytanie nr 1, do pierwszego zasiedlenia Naniesień doszło więcej niż dwa lata temu.

3\. Z wniosku wynika, że część nieruchomości wraz z naniesieniami jest obecnie m.in. wydzierżawiana podmiotowi trzeciemu za wynagrodzeniem, który wykorzystuje je jako parking. Proszę zatem o wskazanie w jakim okresie znajdujące się na działce nr … naniesienia w postaci utwardzonego parkingu (utwardzonego nawierzchnią asfaltową oraz płytami betonowymi) i drogi wewnętrznej wyłożonej kostką brukową by wydzierżawiane?

Ad. 3. Część działki nr … (wraz ze znajdującymi się na tej części Naniesieniami) jest wydzierżawiana podmiotowi trzeciemu od 1 lipca 2016 r. Następnie, na podstawie aneksu z dnia 19 września 2017 r., dzierżawca dokonał kolejnych Naniesień na przedmiocie dzierżawy. Umowa dzierżawy nadal obowiązuje.

4 Czy posadowione na działce nr … obiekty w postaci utwardzonego parkingu (utwardzonego nawierzchnią asfaltową oraz płytami betonowymi) i drogi wewnętrznej wyłożonej kostka brukową są budowlami lub ich częściami w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1333 ze zm.) i Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. (Dz.U. Nr 112 poz. 1316 ze zm.)?

Ad. 4. Obiekty znajdujące się na działce nr … w postaci utwardzonego parkingu (utwardzonego nawierzchnią asfaltową oraz płytami betonowymi) i drogi wewnętrznej wyłożonej kostka brukową są budowlami lub ich częściami w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1333 ze zm.) i Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów’ z dnia 30 grudnia 1999 r. (Dz.U. Nr 112 poz. 1316 ze zm.).

5\. Wskazanie symbolu PKOB właściwego dla każdego z poszczególnych obiektów znajdujących się na działce nr ….

Ad. 5. W ocenie Wnioskodawcy, wszystkie obiekty znajdujące się na działce nr … powinny być - zgodnie z Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych (PKOB) - sklasyfikowane pod symbolem 2112 - Ulice i drogi pozostałe.

6\. Czy budowle lub ich części znajdujące się na działce nr … są trwale z gruntem związane?

Ad. 6. Budowle i ich części znajdujące się na działce nr … są trwale związane z gruntem.

7\. Czy budowle lub ich części posadowione na działce nr … będącej przedmiotem planowanego aportu były przez Wnioskodawcę ulepszane? Jeżeli tak to czy wydatki na ulepszenie tych obiektów poniesione przez Wnioskodawcę stanowiły w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, co najmniej 30% wartości początkowej tych obiektów? Należy się odnieść do każdego obiektu oddzielnie.

Ad. 7. Poszczególne budowle lub ich części znajdujące się na działce nr … nie były ulepszane przez Wnioskodawcę i Wnioskodawca nie poniósł wydatków na ich ulepszenie, które stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej danego obiektu.

8\. Kiedy budowle lub ich części posadowione na działce nr … po ewentualnym ulepszeniu stanowiącym co najmniej 30% wartości początkowej tych obiektów, zostały oddane do użytkowania przez Wnioskodawcę i jaka to była czynność?

Ad. 8. Jak wskazano w odpowiedzi na pytanie nr 7, budowle lub ich części znajdujące się na działce nr … nie były ulepszane przez Wnioskodawcę. W konsekwencji, Wnioskodawca nie oddawała tych obiektów do użytkowania po ich ulepszeniu.

9\. Czy budowle lub ich części posadowione na działce nr … przez cały czas posiadania ich przez Wnioskodawcę były wykorzystywane tylko i wyłącznie do czynności zwolnionych? Należy się odnieść do każdej budowli lub ich części oddzielnie.

Ad. 9. Żadna z budowli ani ich części znajdujących się na działce nr … przez cały czas posiadania ich przez Wnioskodawcę nie była wykorzystywana tylko i wyłącznie do czynności zwolnionych.

10\. Czy oprócz udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym SPV, Wnioskodawca otrzyma inne dodatkowe świadczenia, w tym w szczególności czy strony ustalą, że SPV przekaże na rzecz Wnioskodawcy środki pieniężne odpowiadające wysokości VAT w związku z wniesionymi do SPV działkami?

Ad. 10. Poza udziałami w podwyższonym kapitale zakładowym SPV, Wnioskodawca nie otrzyma innych dodatkowych świadczeń z tytułu aportu. W szczególności, Wnioskodawca nie otrzyma środków pieniężnych od SPV odpowiadających wysokości VAT w związku z wniesionymi do SPV działkami.

11\. Czy wartość udziałów otrzymanych w zamian za wkład niepieniężny będzie uwzględniała kwotę należnego podatku VAT?

Ad. 11. Wartość udziałów otrzymanych przez Wnioskodawcę w zamian za wkład niepieniężny będzie uwzględniała kwotę należnego podatku VAT.

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (oznaczone we wniosku jako nr 1, 2 , 3 i 4):**

1\. Czy wniesienie przez Wnioskodawcę do SPV Aportu w postaci Nieruchomości stanowi dostawy towarów na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 7 ust. 1 ustawy o VAT?

2\. Czy Aport Nieruchomości do SPV przez Wnioskodawcę będzie zwolniony z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, przy czym stronom będzie przysługiwało prawo wyboru opodatkowania Aportu Nieruchomości podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT?

3\. Co będzie podstawią opodatkowania podatkiem VAT dostawy Nieruchomości w drodze Aportu, na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy o VAT?

4\. Czy - jeżeli strony dokonają wyboru opodatkowania Aportu podatkiem VAT zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT - SPV będzie przysługiwało, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z otrzymaniem Aportu?

**Zdaniem Wnioskodawcy,**

STANOWISKO WNIOSKODAWCÓW

1\. Wniesienie przez Wnioskodawcę do SPV Aportu w postaci Nieruchomości stanowi dostawę towarów na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

2\. Aport Nieruchomości do SPV przez Wnioskodawcę będzie zwolniony z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, przy czym stronom będzie przysługiwało prawo wyboru opodatkowania Aportu Nieruchomości podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT.

3\. Podstawią opodatkowania podatkiem VAT dostawy Nieruchomości w drodze Aportu, na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, będzie wartość nominalna udziałów w SPV otrzymanych przez Wnioskodawcę, również w przypadku gdy wartość emisyjna będzie od niej wyższa.

4\. Jeżeli strony dokonają wyboru opodatkowania Aportu podatkiem VAT, SPV będzie przysługiwało, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z otrzymaniem Aport.

IV. UZASADNIENIE STANOWISKA WNIOSKODAWCÓW

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawców odnośnie pytania 1:

Na podstawie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Uregulowanie zawarte w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT definiuje dostawę towarów jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stosownie natomiast do treści art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie natomiast z art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej.

W kontekście powyższego należy zwrócić uwagę, że przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (tekst jedn. Dz.U. z 2020 r., poz. 1526 ze zm.; dalej: „KSH”) nie zawierają definicji wkładu niepieniężnego (aportu). W doktrynie wskazuje się jednak, że wkładem niepieniężnym, czyli aportem jest prawo, które ma określoną wartość majątkową, jest realne, może być wydzielone z majątku wspólnika i może być przeniesione na spółkę w celu pokrycia wartości udziałów przysługujących wspólnikowi, które łącznie z wkładami innych utworzą kapitał zakładowy (tak A. Kidyba, Komentarz aktualizowany do art. 1-300 Kodeksu spółek handlowych, LEX/el. 2021).

Jak zatem z powyższego wynika, czynność wniesienia aportu może spełniać przesłanki uznania jej za dostawę towarów lub świadczenie usług na gruncie ustawy o VAT. Wskazana teza została również potwierdzona w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe, tak m.in.:

• Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 4 stycznia 2019 r., sygn.: 0112-KDIL2-1.4012.626.2018.1.MK;

• Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 27 marca 2018 r., sygn.: 0114-KDIP1-3.4012.95.2018.1.MT;

• Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 17 marca 2017 r., sygn.: 1462-IPPP1.4512.28.2017.1.MK.

Podstawię klasyfikacji wkładu niepieniężnego (aportu) jako dostawy towarów lub świadczenia usług powinien bowiem stanowić przedmiot dokonywanego wkładu, tj. czy w ramach aportu następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, czy też przeniesienie innych praw.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym, Wnioskodawca wniesie w ramach Aportu prawo użytkowania wieczystego działki gruntu (tj. Nieruchomość) wraz ze znajdującymi się na niej Naniesieniami. Należy zatem uznać, że celem ekonomicznym transakcji jest przeniesienie przez Wnioskodawcę na SPV prawa do rozporządzania jak właściciel Nieruchomością, a więc rzeczami w rozumieniu ustawy o VAT. Oznacza to, że Aport Nieruchomości powinien być klasyfikowany jako dostawa towarów zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Aby dostawa towarów stanowiła czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, musi ona mieć, co do zasady, charakter odpłatny.

Pojęcie „odpłatności” nie zostało zdefiniowane w ustawie o VAT. Kwestia „odpłatności” była jednak niejednokrotnie przedmiotem analizy Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Jak zauważył Trybunał m.in. w wyroku C-102/86: czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem.

W konsekwencji należy uznać, że „odpłatność” na gruncie ustawy o VAT występuje wówczas, gdy spełnione są następujące warunki:

• istnieje ścisły związek pomiędzy wykonanymi czynnościami i wysokością otrzymanego wynagrodzenia, oparty na relacjach cywilnoprawnych pomiędzy podmiotami,

• wynagrodzenie może być wyrażone w pieniądzu,

• związek, o którym mowa powyżej ma charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można było powiedzieć, że odpłatność następuje za dane świadczenie.

Należy jednak podkreślić, że odpłatność może przybierać różne formy i nie jest warunkiem to, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Wystarczające jest, by istniała możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za tę czynność. Odpłatnością jest więc np. otrzymanie udziałów w kapitale zakładowym spółki w związku z wniesieniem wkładu niepieniężnego (aportu).

Podsumowując, należy stwierdzić, że wniesienie przez Spółkę do SPV, w drodze wkładu niepieniężnego (aportu), Nieruchomości stanowić będzie odpłatną dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

W kontekście powyższego podkreślenia wymaga również, że w ramach opisanego zdarzenia przyszłego nie zostaną spełnione warunki wyłączenia z opodatkowania określone w art. 6 ustawy o VAT. Zgodnie bowiem z tym przepisem, przepisów ustawy o VAT nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa („ZCP”) oraz czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy.

Przepisy ustawy o VAT nie definiują pojęcia „przedsiębiorstwa” dla celów tej ustawy. Ze względu na powyższe - oraz uwzględniając definicję zawartą w innych ustawach - w doktrynie prawa podatkowego jest powszechnie akceptowane, iż dla celów podatku VAT pojęcie przedsiębiorstwa można interpretować pomocniczo w świetle art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (tekst jedn. Dz.U. z 2020 r., poz. 1740 ze zm.; dalej: „KC”).

W myśl regulacji zawartej w tym artykule, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych, przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

• oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwę przedsiębiorstwa);

• własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów; oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

• prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

• wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

• koncesje, licencje i zezwolenia;

• patenty i inne prawa własności przemysłowej;

• majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

• tajemnice przedsiębiorstwa;

• księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Z kolei - w myśl regulacji art. 2 pkt 27c ustawy o VAT - przez ZCP rozumieć należy organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespól składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Jak zostało natomiast wskazane w ramach opisu zdarzenia przyszłego, Spółka - w ramach Aportu - wniesie do SPV wyłącznie Nieruchomość. Przedmiotowa Nieruchomość nie może być uznana za zespól składników lub wyodrębniony zespół składników umożliwiający samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej. W związku z tym, Aport Nieruchomości nie może zostać uznany za transakcję mającą za przedmiot przedsiębiorstwo lub ZCP, która podlega wyłączeniu z opodatkowania VAT.

Jednocześnie, w ramach opisanego zdarzenia przyszłego, nie zachodzą ograniczenia prawne uniemożliwiające przeniesienie Nieruchomości przez Spółkę na SPV w drodze wkładu niepieniężnego (aportu). Oznacza to, że aport Nieruchomości nie stanowi czynności, która nie może być przedmiotem prawnie skutecznej umowy.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawców odnośnie pytania 2:

Zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Powyższy przepis oznacza, że przeniesienie prawa do rozporządzania gruntem albo prawem użytkowania wieczystego gruntu w przypadku, gdy na takim gruncie posadowione są budynki lub budowle traktowane jest jak dostawa takich budynków lub budowli, a dostawa gruntu dzieli ich traktowanie z punktu widzenia podatku VAT.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, na Nieruchomości znajdują się obecnie Naniesienia, które w ocenie Wnioskodawcy mają charakter budowli.

Ustawa o VAT nie zawiera definicji budowli. Z uwagi na to, celem określenia znaczenia tego pojęcia należy odwołać się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (tekst, jedn.: Dz.U. z 2020 r., poz. 1333; „Prawo budowlane”).

Zgodnie z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego pojęcie „budowli” należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak w szczególności (jest to katalog otwarty): obiekty liniowe, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, budowle ziemne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, sieci uzbrojenia terenu, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Na podstawie natomiast art. 3 pkt 3a Prawa budowlanego, obiekt liniowy oznacza obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami.

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, Nieruchomość powinna być traktowana jako zabudowana budowlami w postaci Naniesień i w związku z tym stanowi grunt zabudowany w świetle przepisów ustawy o VAT. Z uwagi na to, Aport prawa użytkowania wieczystego działki będzie dzielił traktowanie VAT właściwe dla dostawy Naniesień znajdujących się na Nieruchomości.

Jak zostało wskazane w uzasadnieniu stanowiska Wnioskodawcy do pytania nr 1, Aport Nieruchomości będzie opodatkowany VAT jako dostawa towarów, chyba że zastosowanie znalazłoby jedno ze zwolnień przewidzianych w ustawie o VAT. W przedmiotowym przypadku, Aport Nieruchomości mógłby podlegać zwolnieniom wskazanym w art. 43 ust. 1 pkt 2, pkt 9, pkt 10 lub 10a ustawy o VAT. W związku z powyższym rozważyć należy, czy zastosowanie znajdzie jedno ze wskazanych zwolnień.

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do planowanego Aportu nie znajdzie zastosowania zwolnienie przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, obejmujące dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeśli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Jak bowiem wynika z opisu zdarzenia przyszłego, Nieruchomość nie była i do dnia Aportu nie będzie wykorzystywana przez Wnioskodawcę wyłącznie na cele działalności zwolnionej z VAT. Ponadto, Spółce przy nabyciu Nieruchomości przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Tym samym, przesłanki umożliwiające zastosowanie zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT nie zostały spełnione.

Natomiast zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Z kolei - na podstawie art. 2 pkt 33 Ustawy o VAT - przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

W ocenie Wnioskodawcy, Nieruchomość będąca przedmiotem Aportu nie wypełnia przesłanek zastosowania zwolnienia uregulowanego w art. 43 ust. 1 pkt 9 w zw. z art 2 pkt 33 ustawy o VAT. Jak bowiem wynika z powołanych wyżej przepisów, tereny będące przedmiotem dostawy muszą spełniać łącznie następujące warunki:

• być niezabudowane; oraz

• nie mogą być przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego albo decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

Jak zostało wyżej wskazane, na Nieruchomości znajdują się Naniesienia, które - w ocenie Wnioskodawcy - stanowią budowie w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego. Oznacza to, że Nieruchomość powinna być, na gruncie podatku VAT, traktowana jako teren zabudowany. W konsekwencji, nie został spełniony pierwszy z warunków zastosowania zwolnienia określony w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

Zgodnie natomiast z przepisem art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, dostawa budynków, budowli i ich części jest zwolniona z VAT, poza następującymi wyjątkami:

(i) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

(ii) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Jednocześnie, w świetle definicji zawartej w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

a) wybudowaniu lub

b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Uwzględniając zatem powyższe regulacje oraz przyjmując, że Naniesienia wzniesiono ponad 2 lata temu i były wykorzystywane przez Wnioskodawcę w toku prowadzonej działalności gospodarczej jako przedmiot wynajmu, planowana transakcja będzie dokonywana po upływie przynajmniej dwóch lat od pierwszego zasiedlenia Nieruchomości. W konsekwencji, Aport spełnia warunki zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT.

Jednocześnie, zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10 i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części podatkiem VAT, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

a) są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni; oraz

b) złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części podatkiem VAT.

Zarówno Wnioskodawca, jak i SPV będą zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni w momencie dokonania Aportu Nieruchomości. A zatem, zdaniem Wnioskodawcy, strony będą uprawnione na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT do rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania Aportu podatkiem VAT - pod warunkiem złożenia zgodnego oświadczenia o wyborze opodatkowania dostawy podatkiem VAT.

Równocześnie, Wnioskodawca zwraca uwagę na fakt, iż w odniesieniu do Aportu nie znajdzie zastosowania obligatoryjne zwolnienie z VAT przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. Zgodnie bowiem z tym przepisem, zwolniona z opodatkowania VAT jest dostawa budynków, budowli lub ich części nieobjęta zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT pod warunkiem że:

a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego;

b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Przyjmując zatem, że Naniesienia wzniesiono ponad 2 lata temu, dostawa Nieruchomości będzie - zdaniem Wnioskodawcy - objęta zakresem zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. W konsekwencji, nie może znaleźć zastosowania zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Uwzględniając powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, Aport Nieruchomości będzie objęty zakresem zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT przewidzianym w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, przy czym stronom będzie przysługiwało prawo wyboru opcji opodatkowania wniesienia Nieruchomości Aportem do Spółki.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawców odnośnie pytania 3:

W zamian za Aport, Wnioskodawca otrzyma udziały w SPV.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem pewnych wyłączeń, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z powyższego wynika, że podstawa opodatkowania VAT odnosi się, co do zasady, do wszystkiego, co stanowi zapłatę obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi.

Jednocześnie przepisy ustawy o VAT nie zawierają szczególnych regulacji dotyczących określania podstawy opodatkowania VAT w przypadku wniesienia do spółek kapitałowych wkładu niepieniężnego.

Uwzględniając zatem, że w przypadku wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki nie powstaje kwota należna (cena) w zamian za przedmiot wkładu, a ekwiwalentem dla wnoszącego jest w tym przypadku wartość udziałów albo akcji otrzymanych w zamian za ten wkład, należy uznać, że podstawę opodatkowania VAT w przypadku takich transakcji, zgodnie z regułą ogólną, stanowić będzie wartość udziałów albo akcji otrzymanych w zamian za aport.

Powyższe oznacza również, że w przypadku gdy udziały są obejmowane powyżej ich wartości nominalnej, tj. część wartości wkładu przeznaczona jest na podwyższenie kapitału zakładowego, zaś nadwyżka (tzw. agio) przekazywana jest na kapitał zapasowy, do podstawy opodatkowania nie należy wliczać agio. Wynika to z faktu, że przepis art. 29a ust. 1 ustawy o VAT odwołuje się do zapłaty (ekwiwalentu) otrzymywanego przez dokonującego dostawy towarów. W przypadku obejmowania udziałów, ekwiwalentem tym jest ich wartość nominalna.

Warto również zauważyć, że przepis art. 29a ustawy o VAT, jak również przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347, poz. 1, z późn. zm.) nie odwołują się do wartości rynkowej ekwiwalentu otrzymanego w zamian za dokonaną dostawę lub wykonaną usługę. W konsekwencji należy stwierdzić, że podstawę opodatkowania będzie stanowić wartość nominalna udziałów w kapitale zakładowym otrzymana w zamian za aport.

Powyższe stanowisko potwierdził m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniu o sygn. I FPS 6/13 z 31 marca 2014 r., w którym stwierdził:

„W świetle dotychczasowych rozważań, stosując wykładnię prounijną, należało przyjąć, że do określenia podstawy opodatkowania z tytułu wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego (aportu) zastosowanie znajdzie art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. suma wartości nominalnej udziałów stanowiąca kwotę należną. A zatem interpretacja przepisów przyjęta w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 sierpnia 2012 r., sygn. akt I FSK1405/11, jest bardziej uzasadniona, gdyż jest zgodna z prawem Unii Europejskiej.”

Analogiczne podejście zostało potwierdzone w szeregu interpretacji indywidualnych, przykładowo: w interpretacji z 27 marca 2018 r. o sygn. 0114-KDIP1-3.4012.95.2018.1.MT, w interpretacji z 4 stycznia 2019 r. o sygn. 0112-KDIL2-1.4012.626.2018.i.MK, w interpretacji z 9 marca 2020 r. o sygn. 0113- KDIPT1-2.4012.33.2020.1.AMO.

Na marginesie należy wskazać, że zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy o VAT, podstawa opodatkowania obejmuje:

1) podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

2) koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Powyższe oznacza, że do podstawy opodatkowania VAT nie wlicza się kwoty tego podatku. W konsekwencji, w przypadku jeśli dokonujący dostawy otrzymuje w zamian za aport jedynie udziały w podwyższonymi kapitale zakładowym (tj. nie otrzymuje odrębnie kwoty podatku VAT), należy uznać, że wartość nominalna udziałów otrzymanych w zamian za wkład niepieniężny uwzględnia również kwotę należnego podatku VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawców odnośnie pytania 4:

Jak wynika z treści art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług w zakresie, w jakim są one wykorzystywane do wykonywania przez podatnika czynności opodatkowanych VAT. Jeżeli zatem dane towary lub usługi są wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia całości VAT naliczonego przy ich nabyciu, przy założeniu, że pozostałe ograniczenia nie mają zastosowania (w szczególności ograniczenia wynikające z art. 88 ustawy o VAT, dotyczące m.in. braku prawa odliczenia w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu VAT bądź podlega zwolnieniu z VAT).

Zatem, zdaniem Wnioskodawców, aby rozstrzygnąć o uprawnieniu SPV do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony na nabyciu Nieruchomości niezbędne jest ustalenie, czy Nieruchomość będąca przedmiotem planowanego Aportu będzie wykorzystywana przez SPV do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT.

W tym kontekście wskazać należy, iż:

• SPV będzie na moment wniesienia wkładu zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT w Polsce i spełniać będzie ustawowy definicję podatnika zawartą w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT.

• SPV oraz Wnioskodawca - przed dokonaniem dostawy - złożą do właściwego urzędu skarbowego oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

• Po nabyciu Nieruchomości, SPV planuje budowę budynków na Nieruchomości, a następnie ich odpłatne zbycie lub wynajem, które będą opodatkowane VAT.

W konsekwencji, Nieruchomość będzie wykorzystywana przez SPV, będącej podatnikiem VAT, wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych VAT. Tym samym, spełniony będzie warunek obniżenia podatku VAT naliczonego o podatek VAT należny, określony w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Aport zostanie udokumentowany przez Wnioskodawcę prawidłowo wystawioną fakturą VAT, która zostanie doręczona SPV. Natomiast w razie skorzystania przez strony z możliwości złożenia oświadczenia o wyborze opodatkowania VAT dostawy Nieruchomości, będzie ona opodatkowana VAT (tzn. nie będzie korzystała ze zwolnienia).

W konsekwencji, okoliczności wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, w myśl którego podatnik nie jest uprawniony do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony w sytuacji, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie jest opodatkowana VAT lub jest zwolniona z VAT, nie będą miały miejsca.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest:**

\- w zakresie ustalenia czy wniesienie jako aportu prawo użytkowania wieczystego nieruchomości zabudowanej działki nr …, stanowić będzie odpłatna dostawę towarów,

\- w zakresie braku zastosowania zwolnienia z opodatkowania VAT Aportu Nieruchomości do SPV przez Wnioskodawcę,

\- w zakresie podstawy opodatkowania podatkiem VAT dostawy Nieruchomości w drodze Aportu,

\- **prawidłowe** w zakresie prawa do odliczenia przez Spółkę „SPV” podatku VAT naliczonego w związku z otrzymaniem Aportu.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2021 r., poz. 685, ze zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 6 i 7 ww. ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste oraz zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

W wyniku ustanowienia prawa użytkowania wieczystego dochodzi do ekonomicznego przeniesienia władztwa nad gruntem (towarem – w rozumieniu ww. przepisu) na rzecz użytkownika wieczystego, co sprawia, że może on rozporządzać nim jak właściciel. Znajduje to wyraz zarówno w swobodzie korzystania z gruntu i czerpania z niego pożytków w sposób niemalże taki jak w przypadku właściciela tego gruntu, jak i w możliwości przeniesienia takiego władztwa na inny podmiot jak przy dokonywaniu sprzedaży gruntu przez właściciela.

Zatem w świetle powołanego wyżej art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług odpłatne przeniesienie prawa użytkowania wieczystego gruntu stanowi dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu zgodnie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Towarami, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast na mocy art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, (\`(...)\`).

Wnioskodawca – Spółka – będąca zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, zamierza wnieść prawo użytkowania wieczystego działki gruntu nr … zabudowanej budowlami w postaci utwardzonego asfaltem i płytami betonowymi parkingu oraz drogi wewnętrznej wyłożonej kostką brukową, jako aport do osobowej spółki celowej (SPV) w zamian za udziały w przedmiotowej spółce.

W pierwszej kolejności Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy wniesienie przez Spółkę do SPV aportu w postaci Nieruchomości (zabudowanej działki nr …) stanowi dostawę towarów.

Aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Czynność wniesienia aportu (w zależności od jego przedmiotu) może spełnić przesłanki uznania jej za dostawę towarów w świetle art. 7 (przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel) lub za świadczenie usług w świetle art. 8 (każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów, w szczególności przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych). W sytuacji zatem, gdy przedmiotem aportu są towary w rozumieniu powołanego wyżej przepisu i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z odpłatną dostawą towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W związku z wniesieniem wkładu do spółki realizują się dwa rodzaje świadczeń ekonomicznych. Z jednej strony wnoszący wkład (aport) przenosi na spółkę, do której dokonuje wkładu, prawo do rozporządzania określonymi składnikami majątku, w zamian za co otrzymuje pewne uprawnienia (udziały), które posiadają określoną wartość. W związku z tym, powyższa transakcja bez wątpienia ma charakter odpłatny (z którego wynika konieczność opodatkowania VAT). Wskazać należy, że z odpłatnością za dostawę towarów lub świadczenie usług mamy do czynienia w sytuacji, gdy pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usługi, a zapłatą istnieje adekwatny związek. Odpłatność może przybierać różne formy – nie jest warunkiem to, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatnością jest więc także np. otrzymanie udziałów spółki, w związku z którym wnoszący aport uzyskuje pewną, wymierną korzyść.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę na przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 1526, ze zm.).

Zgodnie z art. 151 Kodeksu spółek handlowych, Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością może być utworzona przez jedną albo więcej osób w każdym celu prawnie dopuszczalnym, chyba że ustawa stanowi inaczej. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością nie może być zawiązana wyłącznie przez inną jednoosobową spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością.

Wspólnicy są zobowiązani jedynie do świadczeń określonych w umowie spółki.

Wspólnicy nie odpowiadają za zobowiązania spółki.

Stosownie do art. 157 Kodeksu spółek handlowych, umowa spółki z ograniczoną odpowiedzialnością powinna określać:

1) firmę i siedzibę spółki;

2) przedmiot działalności spółki;

3) wysokość kapitału zakładowego;

4) czy wspólnik może mieć więcej niż jeden udział;

5) liczbę i wartość nominalną udziałów objętych przez poszczególnych wspólników;

6) czas trwania spółki, jeżeli jest oznaczony.

W myśl art. 158 § 1 Kodeksu spółek handlowych, jeżeli wkładem do spółki w celu pokrycia udziału ma być w całości albo w części wkład niepieniężny (aport), umowa spółki powinna szczegółowo określać przedmiot tego wkładu oraz osobę wspólnika wnoszącego aport, jak również liczbę i wartość nominalną objętych w zamian udziałów.

W świetle wskazanych wyżej przepisów, należy stwierdzić, że wniesienie aportu (wkładu niepieniężnego) w postaci nieruchomości (prawa użytkowania wieczystego zabudowanej działek gruntu nr …) do spółki prawa handlowego spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów, zawartej w art. 5 ust. 1 ustawy, a tym samym w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, uznawane jest za sprzedaż, ponieważ dostawa ta odbywa się za wynagrodzeniem (wniesienie aportu spełnia przymiot odpłatności, istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów a otrzymanym wynagrodzeniem w formie udziałów czy praw), a jej efektem jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel. Zatem, aport prawa użytkowania wieczystego zabudowanej działki gruntu nr …, do spółki celowej (SPV) będzie traktowany na równi z odpłatną dostawą towarów w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W tym miejscu wskazać należy, że na mocy art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zatem, w przypadku, gdy przedmiotem transakcji jest zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa – czynność ta nie podlega przepisom ustawy o podatku od towarów i usług.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”, zatem dla potrzeb przepisów podatkowych należy stosować definicję zawartą w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2020 r., poz. 1740 ze zm.).

Zgodnie z tym przepisem, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1\. oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

2\. własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

3\. prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

4\. wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

5\. koncesje, licencje i zezwolenia;

6\. patenty i inne prawa własności przemysłowej;

7\. majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

8\. tajemnice przedsiębiorstwa;

9\. księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym. Składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

Natomiast przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa – w myśl art. 2 pkt 27e ustawy – rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, że przedmiot planowanej Transakcji sprzedaży nie będzie stanowił przedsiębiorstwa w rozumieniu powołanego art. 551 Kodeksu cywilnego, ponieważ zbyciu prawa użytkowania wieczystego zabudowanej działki nr … nie będzie towarzyszył transfer szeregu kluczowych składników, wchodzących w skład normatywnej definicji przedsiębiorstwa i determinujących funkcjonowanie przedsiębiorstwa Sprzedającego.

Planowana transakcja sprzedaży nie będzie również stanowić zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, ze względu na niespełnienie przesłanek zawartych w art. 2 pkt 27e ustawy.

Zatem w analizowanej sprawie przepis art. 6 pkt 1 ustawy nie będzie miał zastosowania, w związku z czym planowany aport zabudowanej działki nr … będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem VAT, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawców w zakresie pytania oznaczonego we wniosku jako nr 1 jest prawidłowe.

W analizowanej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą także kwestii rozstrzygnięcia, czy Aport Nieruchomości do SPV przez Wnioskodawcę będzie zwolniony z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, przy czym stronom będzie przysługiwało prawo wyboru opodatkowania Aportu Nieruchomości podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT?

Podkreślić należy, że dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Z kolei zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W art. 43 ust. 1 ustawy, dla dostawy nieruchomości stanowiących budynki, budowle lub ich części (pkt 10 i pkt 10a) spełniających określone w tych przepisach warunki, ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT. Zwolnienie od podatku sprzedaży ww. towarów jest również możliwe w oparciu o normę art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie, według art. 2 pkt 14 ustawy, rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

a) wybudowaniu lub

b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich nastąpiło pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom - po spełnieniu określonych warunków - skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do zwolnienia przysługuje wówczas, gdy w stosunku do obiektów będących przedmiotem sprzedaży nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, oraz dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ulepszenie tych obiektów, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lub 10a ustawy należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Dodatkowo wskazać należy, że zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Wobec powyższego, przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków lub budowli w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony. Powyższy przepis obejmuje swoim zakresem także grunty będące w użytkowaniu wieczystym.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do konkluzji, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z kilku podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie ww. obiektów. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter świadczonych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości,wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

W celu ustalenia, czy w odniesieniu do aportu prawa użytkowania wieczystego działki nr … zabudowanej parkingiem oraz drogą wewnętrzną – które to obiekty stanowią budowle w rozumieniu ustawy Prawo budowlane, zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć, czy względem posadowionych na działce nr … budowli nastąpiło pierwsze zasiedlenie.

Z okoliczności przedstawionych w opisie sprawy wynika, że posadowiony na działce nr … parking oraz droga wewnętrzna były co najmniej 2 lata przed planowaną transakcją wykorzystywane przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej jako przedmiot dzierżawy.

Wnioskodawca wskazał, że część Naniesień na działce nr … znajdowała się tam w dniu 1 lipca 2016 r., tj. w dacie zawarcia przez Wnioskodawcę umowy dzierżawy części działki (co wynika z tej umowy). Następnie, na podstawie aneksu do umowy dzierżawy z dnia 19 września 2017 r., dzierżawca dokonał kolejnych Naniesień. W kontekście powyższego Wnioskodawca podkreślił, że Naniesienia wybudowane przez dzierżawcę na podstawie aneksu do umowy dzierżawy również stanowią własność Wnioskodawcy. Wynika to z zasady superficies solo cedit wyrażonej w art. 48 i 191 KC, a także z samej umowy dzierżawy, gdzie wskazano, że Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do rozliczenia/zwrotu kosztów Naniesień wybudowanych przez dzierżawcę.

Jednocześnie Wnioskodawca wskazał, że poszczególne budowle lub ich części znajdujące się na działce nr … nie były ulepszane przez Wnioskodawcę i Wnioskodawca nie poniósł wydatków na ich ulepszenie, które stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej danego obiektu.

Z powyższego wynika więc, że w stosunku do budowli (parkingu oraz drogi wewnętrznej) posadowionych na działce nr … doszło już do pierwszego zasiedlenia. Ww. obiekty po oddaniu ich do użytkowania były bowiem wykorzystywane przez Wnioskodawcę do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT, poprzez dzierżawę.

Jednocześnie pomiędzy pierwszym zasiedleniem wskazanych we wniosku budowli posadowionych na działce nr … a ich dostawą – jak wskazał Wnioskodawca – upłynie okres dłuższy niż dwa lata.

Jednocześnie Wnioskodawca nie ponosił wydatków na ulepszenie budowli. Nie doszło zatem do ich ponownego pierwszego zasiedlenia po dokonanych przez Sprzedawcę ulepszeniach.

Zatem w odniesieniu do transakcji aportu budowli usytuowanych na działce nr … zostaną spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Jak wskazano powyżej, grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według tych samych regulacji jak budynki i budowle na nim posadowione. W związku z powyższym – na podstawie art. 29a ust. 8 ustawy – również aport prawa użytkowania wieczystego gruntu – działki nr …, z którym związane są ww. budowle, będzie zwolniony od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Zatem, aport zabudowanej nieruchomości, tj. prawa użytkowania wieczystego działki nr …zabudowanej wskazanymi we wniosku budowlami, będzie korzystał ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy.

W konsekwencji dalsze badanie przesłanek warunkujących zwolnienie przy sprzedaży wskazanej we wniosku nieruchomości w oparciu o przepisy art. 43 ust. 1 pkt 10a i art. 43 ust. 1 pkt 2 stało się bezpodstawne.

Należy również zauważyć, że w myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

a. są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;

b. złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy o VAT oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 pkt 2 musi również zawierać:

1\. imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;

2\. planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;

3\. adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków, budowli lub ich części spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy po spełnieniu określonych warunków - możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych. Przy czym podkreślić należy, że niniejsze prawo zostało zawężone tylko do rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym. Natomiast Spółka „SPV” na moment wniesienia aportu również będzie zarejestrowana jako podatnik VAT czynny.

Zatem w sytuacji gdy Wnioskodawca i Spółka „SPV” przed dniem dokonania aportu złożą, do właściwego naczelnika urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 pkt 2 i ust. 11 Ustawy o VAT, wybierając opodatkowanie VAT aportu, to dostawa prawa użytkowania wieczystego działki nr … zabudowanej wskazanymi we wniosku budowlami, będzie podlega opodatkowaniu według właściwej stawki podatku VAT.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy (w zakresie pytania oznaczonego jako nr 2), że aport Nieruchomości do SPV przez Wnioskodawcę będzie zwolniony z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, przy czym stronom będzie przysługiwało prawo wyboru opodatkowania aportu Nieruchomości podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, jest prawidłowe.

Wnioskodawca powziął również wątpliwość, czy podstawią opodatkowania podatkiem VAT dostawy Nieruchomości w drodze Aportu, na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, będzie wartość nominalna udziałów w SPV otrzymanych przez Wnioskodawcę, również w przypadku gdy wartość emisyjna będzie od niej wyższa.

Na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119, oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z powyższego wynika, że art. 29a ust. 1 ustawy odnosi się do wszystkiego, co stanowi zapłatę, obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi.

Katalog elementów dodatkowych wchodzących w skład podstawy opodatkowania określony został w art. 29a ust. 6 ustawy. Stosownie do tego przepisu, podstawa opodatkowania obejmuje:

1\. podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

2\. koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z kolei w art. 29a ust. 7 ustawy zostały wymienione elementy, które należy wyłączyć z podstawy opodatkowania (zmniejszające podstawę opodatkowania). Zgodnie z treścią ww. przepisu, podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1\. stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;

2\. udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;

3\. otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Zatem we wskazanych wyżej przepisach ustawodawca precyzyjnie określił katalog elementów wliczanych do podstawy opodatkowania oraz elementów niemających wpływu na jej wielkość.

Należy zauważyć, że w ramach nowelizacji ustawy z dniem 1 stycznia 2014 r. nie wprowadzono do art. 29a przepisu art. 29 ust. 9 ustawy, określającego podstawę opodatkowania w oparciu o wartość rynkową dla czynności, dla których nie ustalono ceny. Przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347, poz. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą, również nie przewidują w takim przypadku odwołania do wartości rynkowej, gdyż takie odwołanie nie wpisuje się w cel Dyrektywy 2006/112/WE.

Wskazać należy, że z istoty aportu (wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki) wynika ekonomiczna wymiana świadczeń pomiędzy wnoszącym wkład niepieniężny i wydającą w jego zamian udziały/akcje (zapewniające udział w zyskach) spółką. Z jednej strony wnoszący wkład (aport) przenosi na spółkę, do której dokonuje wkładu, prawo do rozporządzania określonymi składnikami majątku (materialnymi i niematerialnymi), w zamian za co otrzymuje pewne uprawnienia (udziały lub akcje), które posiadają określoną wartość. W przypadku wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki, nie powstanie kwota należna (cena) w zamian za przedmiot wkładu. Ekwiwalentem dla wnoszącego będzie w tym przypadku wartość udziałów/akcji otrzymanych w zamian za ten wkład. W takich przypadkach, przy określeniu podstawy opodatkowania zastosowanie znajdzie zasada ogólna – podstawą opodatkowania będzie wszystko, co stanowi zapłatę, którą podatnik ma otrzymać z tytułu transakcji. Przy czym, zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania nie zawiera podatku VAT.

W świetle przedstawionych okoliczności i przywołanych przepisów należy stwierdzić, że podstawą opodatkowania dla czynności wniesienia przez Wnioskodawcę prawa użytkowania wieczystego zabudowanej działki nr … w drodze wkładu niepieniężnego do Spółki SPV, w zamian za objęcie udziałów jest – zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy w zw. z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy – wszystko, co stanowi zapłatę, którą Wnioskodawca otrzyma od Spółki SPV z tytułu dokonania tej transakcji, pomniejszone o kwotę podatku VAT.

W analizowanej sytuacji, podstawę opodatkowania należy ustalić w oparciu o wartość nominalną udziałów. Oznacza to, że podstawą opodatkowania VAT z tytułu wniesienia do Spółki wkładu niepieniężnego w postaci aktywów będzie wartość nominalna objętych udziałów Spółki w zamian za wniesiony Wkład niepieniężny, pomniejszona o kwotę podatku VAT.

Wskazuje to, że suma wartości nominalnej udziałów stanowi kwotę brutto z tytułu wniesienia aportu, to znaczy kwotę zawierającą w sobie podatek. Na podstawę opodatkowania nie będzie składać się natomiast kwota przekazana na kapitał zapasowy w zamian za to świadczenie, ponieważ Wnioskodawca nie otrzyma żadnego świadczenia zwrotnego/przysporzenia majątkowego.

W związku z tym, do analizowanej sytuacji należy zastosować zasadę ogólną ustalania podstawy opodatkowania, która zawiera wszystko, co stanowi zapłatę. Przy czym, zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania nie zawiera podatku VAT.

Wskazać należy, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 29 sierpnia 2017 r., sygn. akt I FSK 2326/15 stwierdził, że „(…) w obecnie obowiązującym stanie prawnym nie ma już wątpliwości co do tego, że w przypadku wniesienia do spółki komandytowo-akcyjnej wkładu niepieniężnego w postaci znaku towarowego, podstawą opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT jest „wszystko co stanowi zapłatę”, ale nie będzie to rynkowa wartość znaku towarowego, lecz ogół praw i obowiązków otrzymanych w zamian za wkład, odpowiadający wartości tego wkładu. Innymi słowy „zapłatą będzie wartość nominalna a nie wartość emisyjna akcji obejmowanych w zamian za wniesienie takiego wkładu. To bowiem ilość i zarazem wartość nominalna akcji, a nie (jak utrzymywała skarżąca spółka) wartość rynkowa aportu, wyznacza zakres praw i obowiązków majątkowych oraz niemajątkowych wspólników (akcjonariuszy) spółki. W zamian za wkłady wniesione do spółki wspólnicy otrzymują bowiem akcje (udziały) w kapitale zakładowym. Kapitał zakładowy w sensie ścisłym jest oznaczoną liczbą zapisaną po stronie biernej (pasywa) bilansu spółki, czyli stanowi wartość formalną, będącą sumą akcji spółki (…).

Nadwyżka powstała między wartością emisyjną akcji a ich wartością nominalną (agio) nie oznacza jednak, że podstawą opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT jest wartość emisyjna akcji. Skoro bowiem – jak to już zostało powiedziane – w stanie prawnym obowiązującym po 31 grudnia 2013 r., w przepisach określających sposób obliczania podstawy opodatkowania brak jest odesłania do wartości rynkowej towarów i usług, to nie można w takim razie przyjąć, że to wartość rynkowa (emisyjna) akcji stanowi podstawę opodatkowania przy wnoszeniu wkładu niepieniężnego (znaku towarowego). W podanym wyżej kontekście bez żadnego znaczenia jest to, że nadwyżka aportu niepieniężnego zostanie zaliczona na kapitał zapasowy. Kapitał zapasowy jest przejawem samofinansowania spółki i nie można utożsamiać go z kapitałem zakładowym. Oznacza to, że nie można w związku z tym stawiać znaku równości pomiędzy wartością nominalną objętych akcji (udziałów) a wartością kapitału zapasowego”.

Podsumowując, podstawą opodatkowania VAT dla transakcji wniesienia wkładu niepieniężnego do Spółki SPV, zgodnie z art. 29a ust. 1 w zw. z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy, będzie wartość nominalna udziałów objętych w zamian za Wkład, pomniejszona o kwotę podatku VAT.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 należało uznać za prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą także kwestii prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z otrzymaniem aportu przez Spółkę celową (SPV).

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego przepisu wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast na podstawie art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, odliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Jak wskazał Wnioskodawca Spółka SPV będzie na moment wniesienia wkładu zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT w Polsce.SPV oraz Wnioskodawca - przed dokonaniem dostawy - złożą do właściwego urzędu skarbowego oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Aport zostanie udokumentowany przez Wnioskodawcę prawidłowo wystawioną fakturą VAT, która zostanie doręczona SPV. Po nabyciu Nieruchomości, SPV planuje budowę budynków na Nieruchomości, a następnie ich odpłatne zbycie lub wynajem, które będą opodatkowane VAT.

Zatem w przypadku opodatkowania wniesienia aportem nieruchomości w sytuacji, gdy zakupiona nieruchomość będzie służyła Zainteresowanemu niebędącemu stroną postępowania (Spółce „SPV”) do wykonywania czynności opodatkowanych, (wskazana przyszła komercjalizacja dokonanych na działce nr … inwestycji), Spółce „SPV” będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego w fakturze dokumentującej wniesienie do Spółki aportu, wystawionej przez Wnioskodawcę. Prawo to będzie przysługiwało pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych z art. 88 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 4 jest prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty opis sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawców i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinie zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się do błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawą.