Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPP4/443-91/12-6/JM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2012-05-24
Teza: Wnioskodawca wystawiając faktury VAT za najem lokali nie będących lokalami mieszkalnymi prawidłowo stosuje stawkę podatku od towarów i usług 23% zarówno do czynszu jak i opłat eksploatacyjnych.
Słowa kluczowe: media; najem; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; refakturowanie; stawka-stawki podatku
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146aa

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 26 stycznia 2012 r. (data wpływu 2 lutego 2012 r.), uzupełnionym pismem z dnia 23 kwietnia 2012 r. (data wpływu 30 kwietnia 2012 r.) oraz pismem z dnia 17 maja 2012 r. (data wpływu 21 maja 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania właściwej stawki podatku VAT dla najmu lokali i opłat eksploatacyjnych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 lutego 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania właściwej stawki podatku VAT dla najmu lokali i opłat eksploatacyjnych oraz momentu powstania obowiązku podatkowego dla najmu lokali i opłat eksploatacyjnych.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z dnia 23 kwietnia 2012 r. (data wpływu 30 kwietnia 2012 r.) oraz pismem z dnia 17 maja 2012 r. (data wpływu 21 maja 2012 r.) w zakresie doprecyzowania opisu stanu faktycznego, prawa do reprezentowania Wnioskodawcy przed tut. Organem oraz uiszczenia opłaty.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny (ostatecznie przedstawiony w uzupełnieniu wniosku).

X na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz.1054 z późniejszymi zmianami) jako obsługujący w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, nie jest podatnikiem podatku VAT.

X zajmuje budynki Skarbu Państwa, które oddane mu są w trwały zarząd. Część pomieszczeń jest wynajmowana na mocy umów cywilnoprawnych zawartych między X, a Najemcami w tym jeden lokal ma charakter mieszkalny i jest wynajmowany Izbie Celnej.

X na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późniejszymi zmianami) jako obsługujący w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, nie jest podatnikiem podatku VAT.

W związku z tym, iż X świadczy usługi, które podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, ale jedynie w zakresie:

*   świadczenia usług wynajmu pomieszczeń,

*   świadczenia usług turystycznych tj. sprzedaż wczasów w ośrodkach wypoczynkowych administrowanych przez X.

Umowy najmu przewidują, że oprócz czynszu najemcy ponoszą opłaty eksploatacyjne za:

*   zużycie wody i odprowadzenie ścieków,

*   centralne ogrzewanie i ciepłą wodę,

*   energię elektryczną,

*   dozór obiektu,

*   wywóz nieczystości i dzierżawę kontenera,

*   środki higieny i czystości,

*   konserwacje i bieżące remonty urządzeń (takich jak: węzły cieplne wraz z instalacją, rozdzielnie i podzielnie elektryczne, dźwigi osobowe, drzwi automatyczne), oraz dopuszczenia dozoru technicznego przeglądów dla ww. urządzeń,

*   konserwacje i remonty instalacji (takich jak: instalacja ppoż. i ochrony elektronicznej),

*   inne udokumentowane fakturami świadczenia (jak m.in. deratyzacja, dezynsekcja).

W umowie najmu lokalu mieszkalnego wszystkie koszty eksploatacyjne zawarte są w stawce czynszu.

Obciążenie Najemców lokali innych niż mieszkalne za opłaty eksploatacyjne jest obliczone określonym procentem w kosztach wynikających z otrzymanych faktur zakupowych w danym miesiącu. Udział określony w poprzednim zdaniu ustalony jest jako stosunek powierzchni najmowanej przez danego Najemcę do powierzchni całego budynku.

W umowach najmu zawarty jest termin płatności tj. 14 dni od otrzymania faktury. X wystawia faktury za czynsz oraz faktury za poszczególne opłaty eksploatacyjne. Faktury za opłaty eksploatacyjne wystawiane są w ciągu 7 dni od otrzymania przez X faktur zakupowych od poszczególnych dostawców, z którymi X ma zawarte stosowne umowy na dostawę mediów.

Wystawione faktury na najemców zawierają kwotę netto powiększoną o 23 % podatku VAT zarówno odnośnie czynszu jak i opłat eksploatacyjnych.

Jako chwilę powstania obowiązku podatkowego od ww. sprzedaży X przyjmuje upływ terminu płatności określonego w umowie, czyli 14 dni od otrzymania przez Najemcę faktury bądź chwilę częściowej lub całkowitej zapłaty faktury, jeżeli zapłata ta nastąpiła przed upływem terminu płatności wynikającego z umowy najmu.

Terminy powstania obowiązku podatkowego określone w zdaniu poprzednim Wnioskodawca stosuje zarówno dla czynszu jak i opłat eksploatacyjnych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie (ostatecznie sformułowanym w uzupełnieniu wniosku).

Czy X wystawiając faktury za najem lokali nie będących lokalami mieszkalnymi prawidłowo stosuje stawkę podatku od towarów i usług 23% zarówno dla czynszu jak i opłat eksploatacyjnych, pomimo, że niektóre opłaty eksploatacyjne (np. dostawa wody, wywóz nieczystości) opodatkowane są stawką niższą niż 23%?

Zdaniem Wnioskodawcy (ostatecznie przedstawionym w uzupełnieniu wniosku), zgodnie z art. 29 ust. l ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz.1054, z późniejszym: zmianami), podstawą opodatkowania jest wysokość obrotu, czyli kwota obejmująca całość świadczenia należnego od nabywcy pomniejszona o kwotę należnego podatku.

W tym przypadku należność od najemców lokali nie będących lokalami mieszkalnymi stanowi czynsz i opłaty eksploatacyjne zawarte w umowie, dlatego też Wnioskodawca uważa, że całość sprzedaży powinna być opodatkowana stawką 23%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Natomiast zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2 -12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże na podstawie obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 r. art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

W myśl art. 106 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca zajmuje budynki Skarbu Państwa, które oddane mu są w trwały zarząd. Część pomieszczeń jest wynajmowana na mocy umów cywilnoprawnych zawartych między X a Najemcami. Umowy najmu przewidują, że oprócz czynszu najemcy ponoszą opłaty eksploatacyjne za: zużycie wody i odprowadzenie ścieków, centralne ogrzewanie i ciepłą wodę, energię elektryczną, dozór obiektu, wywóz nieczystości i dzierżawa kontenera, środki higieny i czystości, konserwacje i bieżące remonty urządzeń (takich jak: węzły cieplne wraz z instalacją, rozdzielnie i podzielnie elektryczne, dźwigi osobowe, drzwi automatyczne), oraz dopuszczenia dozoru technicznego przeglądów dla ww. urządzeń, konserwacje i remonty instalacji (takich jak: instalacja ppoż i ochrony elektronicznej), inne udokumentowane fakturami świadczenia (jak m.in. deratyzacja, dezynsekcja). Obciążenie najemców lokali innych niż mieszkalne za opłaty eksploatacyjne jest obliczone określonym procentem w kosztach wynikających z otrzymanych faktur zakupowych w danym miesiącu. Udział określony w poprzednim zdaniu ustalony jest jako stosunek powierzchni najmowanej przez danego najemcę do powierzchni całego budynku. Wystawione faktury na najemców zawierają kwotę netto powiększoną o 23 % podatku VAT zarówno czynszu jak i opłat eksploatacyjnych. Wnioskodawca świadczy usługi, które podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 28 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, ze zm.), w przypadku, kiedy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten nabył i wyświadczył te usługi. Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Zatem, konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi.

Zgodnie z art. 30 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu świadczenia usług, pomniejszona o kwotę podatku.

Celem refakturowania jest zatem przeniesienie poniesionych kosztów przez podmiot refakturujący na podmiot, który z danych usług faktycznie korzystał, pomimo że podmiot refakturujący danej usługi nie wykonał. „Refaktura” jest więc zwykłą fakturą VAT wystawioną przez podmiot pośredniczący pomiędzy właściwym usługodawcą, a rzeczywistym nabywcą tej usługi. Dotyczy to sytuacji, w której podatnik kupuje usługę, a następnie „w stanie nieprzetworzonym” odsprzedaje ją swojemu kontrahentowi.

Zauważyć jednakże należy, iż wyżej wskazane uregulowania Dyrektywy zostały z dniem 1 kwietnia 2011 r. wprowadzone do ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie bowiem z art. 8 ust. 2a cyt. ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

W okolicznościach przedmiotowej sprawy należy rozstrzygnąć zatem, czy koszty, o których mowa w stanie faktycznym są kosztami, które mogą stanowić przedmiot refakturowania.

Należy zauważyć, że w analizowanej sytuacji wydatki związane z opłatami za tzw. media i inne koszty eksploatacyjne stanowią koszty utrzymania obciążające wynajmującego, w odniesieniu natomiast do wynajmu stanowią elementy rachunku kosztów zmierzające do ustalenia kwoty odpłatności za usługę najmu.

Jak wynika z art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Najem jest więc umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną, odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu mieszkalnego lub użytkowego przez jego najemcę.

Należy zaznaczyć, iż strony w umowach cywilnoprawnych określają co jest przedmiotem sprzedaży. Jeżeli przedmiotem sprzedaży jest usługa najmu lokalu, wówczas nie można z niej wyłączyć poszczególnych elementów kosztów do odrębnej sprzedaży w przypadku, gdy wynajmujący wyposaża przedmiot najmu w dodatkowe elementy (np. media), ponieważ obrotem podatnika jest uzgodniona kwota za wykonanie określonej usługi, bez względu na jej poszczególne elementy (woda, ścieki, centralne ogrzewanie, ciepła woda, energia elektryczna, dozór obiektu, wywóz nieczystości, dzierżawa kontenera, środki higieny i czystości, konserwacje i bieżące remonty urządzeń, deratyzacja i dezynsekcja). Wyliczenie, co się składa na wykonaną usługę ma istotne znaczenie informacyjne przy ustalaniu ceny, jednak nie może uzasadniać odrębnego kwalifikowania poszczególnych elementów zawartych w tym wyliczeniu (dla celów podatkowych). Zaznaczyć należy, iż strony mogą dowolnie ustalać stosunki cywilnoprawne, jednakże postanowienia umów nie mogą pozostawać w sprzeczności z innymi przepisami prawa, do stosowania których strony są zobowiązane.

Najemca odrębnie i niezależnie od czynszu może ponosić koszty mediów i inne koszty eksploatacyjne, jeżeli zawrze umowę bezpośrednio z dostawcą ww. towarów bądź świadczącym usługi. W przypadku braku takich umów, najem pozostaje usługą złożoną z różnych świadczeń, prowadzących do realizacji określonego celu – najmu lokali. Usługi i dostawy pomocnicze, nie stanowią celu samego w sobie, lecz są środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest jak element usługi zasadniczej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

Podział na usługi zasadnicze i pomocnicze ma znaczenie z punktu widzenia zastosowania właściwej stawki VAT. Usługa zasadnicza i pomocnicza opodatkowana jest taką samą stawką podatku. Bez usługi podstawowej – usługi najmu – odsprzedaż mediów i innych usług wchodzących w skład usługi najmu utraciłaby swój sens. Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że w przypadku umowy najmu przedmiotem świadczenia na rzecz najemców jest usługa główna, tj. najem lokalu, a koszty dodatkowe, w tym opłaty z tytułu wody, ścieków, centralnego ogrzewania, ciepłej wody, energii elektrycznej, dozoru obiektu, wywozu nieczystości, dzierżawy kontenera, środków higieny i czystości, konserwacji i bieżących remontów urządzeń, deratyzacji i dezynsekcji, stanowią elementy rachunku kosztów zmierzające do ustalenia kwoty odpłatności za usługę najmu, bowiem z ekonomicznego punktu widzenia dopełniają świadczenie zasadnicze i nie należy ich sztucznie oddzielać od tego świadczenia. Zatem w sytuacji, kiedy wynajmujący zawiera umowę na dostawę wody, centralnego ogrzewania, ciepłej wody, energii elektrycznej, dozoru obiektu, wywozu nieczystości, dzierżawy kontenera, środków higieny i czystości, konserwacji i bieżących remontów urządzeń, deratyzacji i dezynsekcji do nieruchomości będącej przedmiotem najmu, nie przenosi kosztów dostawy tych usług bezpośrednio na najemcę.

Ponadto z punktu widzenia usługobiorcy istotny jest zakup usługi najmu. Nie ma zatem podstaw prawnych aby w przedmiotowej sprawie sztucznie rozdzielać jedną usługę najmu na: usługę najmu i usługi obce (refakturowane) oraz stosować dla nich odrębne stawki VAT. Konsekwencje podatkowe powinny być przyporządkowane świadczeniu wiodącemu.

Tym samym ponoszone przez wynajmującego wydatki stanowią wraz z czynszem obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy, z tytułu świadczenia usług najmu na rzecz najemców. Należy przy tym wskazać, że usługi te opodatkowane są według zasad właściwych dla świadczonych usług najmu lokali, tj. w przypadku najmu lokali użytkowych, zastosowanie znajdzie opodatkowanie stawką 23%, o której mowa w art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy. Zgodnie z wolą ustawodawcy kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Pojęcie kwoty należnej (obrotu) z tytułu sprzedaży należy łączyć z pojęciem wynagrodzenia czy zapłaty, które jest sprzedawcy należne z tytułu jego świadczenia na rzecz nabywcy. Uregulowanie wynikające z art. 29 ust. 1 ustawy, stanowi odpowiednik art. 73 Dyrektywy. Stosownie do art. 73 powołanej Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Przepis art. 73 Dyrektywy posługuje się pojęciem zapłaty (wynagrodzenia), którą dostawca lub świadczący usługę otrzymał lub ma otrzymać, a ustawodawca polski stanowi o obrocie, którym jest kwota należna z tytułu sprzedaży. Mimo różnic w nazewnictwie należy uznać, że pojęcia te sobie odpowiadają.

Jak stanowi art. 78 Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje również podatki, cła, opłaty i inne należności z wyłączeniem podatku VAT. Zgodnie z tym samym przepisem Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje dodatkowe koszty, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, którymi dostawca lub usługodawca obciąża nabywcę lub usługobiorcę. Państwa Członkowskie mogą uznać za dodatkowe koszty wydatki będące przedmiotem odrębnej umowy. Przepis ten wyjaśnia, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia, stanowiącego podstawę opodatkowania i wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania.

Dotyczy on kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług, które zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji. Zgodnie z tą regulacją każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę lub klienta, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego.

Ponadto zauważyć należy, że odrębne potraktowanie dodatkowych kosztów obciążających najemców z tytułu korzystania przez nich z mediów stanowiłoby sztuczne dzielenie usługi najmu. Podobne stanowisko wyraża Europejski Trybunał Sprawiedliwości, który w orzeczeniu z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie Card Protection Plan Ltd v Commissioners of Customs and Excise (C-349/96), rozstrzygnął kwestię, czy świadczenie usług obejmujące kilka części składowych należy traktować jako pojedyncze świadczenie, czy też jako dwa lub więcej świadczeń. Trybunał stwierdził w nim, iż w tym przypadku (do usług pomocniczych) stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej; usługę należy uznać więc za usługę pomocniczą, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz środek do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej.

Celem obciążenia kosztami podmiotu, który faktycznie korzystał z usługi jest odsprzedaż tej usługi przez podmiot uczestniczący pośrednio w świadczeniu, pomimo że pośrednik danej usługi nie wykonał. Przenoszenie kosztów jest więc świadczeniem pomiędzy podmiotem pośredniczącym między właściwym usługodawcą, a rzeczywistym nabywcą tej usługi. Dotyczy to sytuacji, w której podatnik kupuje usługę, a następnie odsprzedaje ją w takiej samej formie swojemu kontrahentowi.

Przeniesienie kosztów nabycia usługi, o którym mowa wyżej, dotyczy wyłącznie usługi, jaką nabywca nabył w celu odsprzedaży w postaci takiego samego świadczenia, co nie jest tożsame z sytuacją odsprzedaży tej usługi będącej elementem pomocniczym świadczenia głównego, bez którego świadczenie pomocnicze nie ma racji bytu.

Mając na uwadze powyższe przepisy oraz przedstawiony we wniosku stan faktyczny, stwierdzić należy, że świadczenia dodatkowe (pomocnicze) są ściśle związane z usługą najmu lokali użytkowych i mają w stosunku do nich charakter poboczny (uzupełniający). Świadczenia z tytułu dostawy wody, centralnego ogrzewania, ciepłej wody, energii elektrycznej, dozoru obiektu, wywozu nieczystości, dzierżawy kontenera, środków higieny i czystości, konserwacji i bieżących remontów urządzeń, deratyzacji i dezynsekcji nie stanowią odrębnych usług, ale są elementem pewnej całości, stanowiącej jedno świadczenie – usługę najmu.

Reasumując, Wnioskodawca wystawiając faktury VAT za najem lokali nie będących lokalami mieszkalnymi prawidłowo stosuje stawkę podatku od towarów i usług 23% zarówno do czynszu jak i opłat eksploatacyjnych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Ponadto informuje się, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej stanu faktycznego w podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania właściwej stawki podatku VAT dla czynszu i opłat eksploatacyjnych. Kwestia dotycząca stanu fatycznego w podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT dla usług najmu lokali i opłat eksploatacyjnych została rozstrzygnięta w odrębnej interpretacji nr IPTPP4/443-91/12-7/JM.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.