Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP3/443-961/11/DG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2011-08-31
Teza: Uznanie transakcji zakupu towaru w Hiszpanii i jego sprzedaży do Rumunii w sytuacji gdy transport organizuje ostateczny odbiorca, za transakcję trójstronną uproszczoną
Słowa kluczowe: dostawa; podatek-podatek od towarów i usług; transakcja-transakcja trójstronna
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 1-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 26 maja 2011r. (data wpływu 31 maja 2011r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania przedstawionej transakcji dotyczącej zakupu towaru w kraju Unii Europejskiej (Hiszpanii) i jego sprzedaży do innego kraju Unii Europejskiej (Rumunii) w sytuacji gdy transport organizuje ostateczny odbiorca, za wewnątrzwspólnotową transakcję trójstronną uproszczoną – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 31 maja 2011r. został złożony ww. wniosek, o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie w zakresie uznania przedstawionej transakcji dotyczącej zakupu towaru w kraju Unii Europejskiej (Hiszpanii) i jego sprzedaży do innego kraju Unii Europejskiej (Rumunii) w sytuacji gdy transport organizuje ostateczny odbiorca, za wewnątrzwspólnotową transakcję trójstronną uproszczoną.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca zajmuje się handlem międzynarodowym. Jest on zainteresowany przeprowadzenie transakcji międzynarodowej, w której towar fizycznie nie znajdowałby się na terenie Polski. W poniższym przypadku Wnioskodawca znajduje się pomiędzy pierwszym i ostatnim podmiotem uczestniczącym w transakcji tzn. będzie firmą „pośredniczącą”.

Wnioskodawca kupuje na bazie FCA w Unii Europejskiej np. w Hiszpanii towar ze stawką VAT „0”, oraz sprzedaje ten towar do firmy w Unii Europejskiej np. w Rumunii również ze stawka „0”. Towar nie przechodzi przez terytorium Polski. Transport organizowany jest przez ostatecznego odbiorcę (podmiot z Rumunii).

Firmy uczestniczące w transakcji zarejestrowane są tylko w swoich krajach.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

1.  Czy właściwe jest wystawienie faktury sprzedażowej przez Wnioskodawcę ze stawka VAT „0” ewentualnie n.p.?
2.  Czy powinny się znajdować dodatkowe adnotacje na fakturze?
3.  Jakie dokumenty będą potrzebne do udokumentowania danej transakcji z punktu widzenia Urzędu Skarbowego?

Zdaniem Wnioskodawcy, jest to transakcja trójstronna wewnątrzwspólnotowa. Zgodnie z art. 135 ust. 1 pkt 1 i 2 transakcja spełnia wymogi transakcji trójstronnej z zachowaniem procedury uproszczonej. Zgodnie z tym, drugi w kolejności podatnik (Wnioskodawca) wskazuje trzeciego podatnika VAT jako obowiązanego do rozliczenia podatku VAT od dostawy realizowanej w ramach procedury uproszczonej. Wnioskodawca powinien wystawić fakturę bez naliczonego podatku VAT z adnotacją NP. oraz informacją, iż podatek VAT zobowiązany jest rozliczyć nabywca towaru – art. 135 ustawy o od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) – dalej zwana ustawą o VAT,opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej "podatkiem", podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl art. 2 pkt 6 ww. ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Z przepisu art. 5 ust. 1 ww. ustawy, regulującego zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem od towarów i usług wynika, iż dla opodatkowania danej transakcji rozstrzygające znaczenie ma ustalenie miejsca dostawy (świadczenia) - miejsce świadczenia determinuje miejsce opodatkowania danej czynności.

W przepisach art. 7 ust. 8 i art. 22 ust. 1 – 4 ustawy o VAT uregulowano zasady dotyczące określenia miejsca świadczenia przy dostawie towarów w przypadku transakcji łańcuchowych (szeregowych), tj. transakcji, w których występuje kilka podmiotów dokonujących obrotu tym samym towarem, przy czym towar trafia bezpośrednio od pierwszego do ostatniego podmiotu w łańcuchu.

Stosownie do art. 7 ust. 8 ww. ustawy, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Transakcja łańcuchowa cechuje się zatem tym, że towar, będący przedmiotem więcej niż jednej transakcji, jest fizycznie wydawany tylko raz bezpośrednio ostatniemu nabywcy. Transakcje łańcuchowe, ze względu na uregulowanie prawne, można podzielić na wewnątrzwspólnotowe transakcje trójstronne oraz na transakcje pozostałe.

W kontekście handlu wewnątrzwspólnotowego, transakcja trójstronna może wystąpić w przypadku, gdy towary są przewożone bezpośrednio od dostawcy w jednym państwie członkowskim Unii Europejskiej do ostatecznego odbiorcy w innym państwie członkowskim, według poleceń podmiotu pośredniczącego, zlokalizowanego w kolejnym państwie członkowskim.

Na mocy art. 135 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, przez wewnątrzwspólnotową transakcję trójstronną, rozumie się transakcję, w której są spełnione łącznie następujące warunki:

1.  trzech podatników VAT zidentyfikowanych na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych w trzech różnych państwach członkowskich uczestniczy w dostawie towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności, przy czym dostawa tego towaru jest dokonana między pierwszym i drugim oraz drugim i ostatnim w kolejności,
2.  przedmiot dostawy jest wysyłany lub transportowany przez pierwszego lub też transportowany przez drugiego w kolejności podatnika VAT lub na ich rzecz z terytorium jednego państwa członkowskiego na terytorium innego państwa członkowskiego.

Z cyt. wyżej przepisów wynika, że w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym w sytuacji, kiedy towar nie jest transportowany przez pierwszy lub drugi w kolejności podmiot uczestniczący w transakcji, wewnątrzwspólnotowa transakcja trójstronna w rozumieniu art. 135 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT nie wystąpi, gdyż towar będący przedmiotem obrotu jest transportowany przez trzeciego w kolejności podatnika VAT lub na jego rzecz z terytorium jednego państwa członkowskiego na terytorium innego państwa członkowskiego.

W świetle powyższego stwierdzić należy, iż w przedstawionej we wniosku sytuacji – w której transport towarów jest organizowany przez trzeciego w kolejności podatnika – nie jest spełniony warunek określony w art. 135 ust.1 pkt 2 lit. b ustawy o VAT. Tym samym taka transakcja, nie może być uznana za wewnątrzwspólnotową transakcję trójstronną, a tym samym nie może być rozliczana przy zastosowaniu uproszczonej procedury rozliczania VAT stosownie do art. 135 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy. Oznacza to, że rozliczenie transakcji, w przypadku której transport towaru jest organizowany przez trzeciego w kolejności podatnika może być dokonane tylko na zasadach ogólnych.

Jak już wspomniano w powyższej części niniejszej interpretacji, zasadnicze znaczenie dla opodatkowania przedmiotowych transakcji ma ustalenie miejsca dokonania dostawy. Każda z dostaw w transakcji łańcuchowej traktowana jest odrębnie, co oznacza, że dla każdej z nich odrębnie ustalane jest też miejsce dokonania dostawy.

W myśl art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, miejscem dostawy towarów jest, w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią – miejscem dostawy towarów jest miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy.

Natomiast zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, w przypadku towarów niewysyłanych ani nietransportowanych - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie dostawy.

Stosownie do art. 22 ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, to wysyłka lub transport tego towaru jest przyporządkowana tylko jednej dostawie; jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport jest przyporządkowana dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że nabywca ten udowodni, że wysyłkę lub transport towaru należy zgodnie z zawartymi przez niego warunkami dostawy przyporządkować jego dostawie.

W myśl art. 22 ust. 3 ww. ustawy, w przypadku, o którym mowa w ust. 2, dostawę towarów, która:

1.  poprzedza wysyłkę lub transport towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów;
2.  następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów.

Z cyt. wyżej przepisów wynika, iż w przypadku tzw. transakcji łańcuchowych, kiedy ten sam towar jest przedmiotem kolejnych dostaw, lecz faktycznie jest przemieszczany tylko od pierwszego dostawcy do finalnego nabywcy, wówczas przyjmuje się, że ma miejsce tylko jedna wysyłka (transport), więc tylko w odniesieniu do jednej transakcji można ustalić miejsce świadczenia w oparciu o art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy (dostawa ruchoma). W odniesieniu do pozostałych dostaw, którym nie można przypisać wysyłki (transportu), ustalanie miejsca świadczenia odbywa się jak dla towarów niewysyłanych, a więc według miejsca, w którym towary znajdowały się w momencie dostawy (dostawa nieruchoma).

W przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z sytuacją kiedy towar jest transportowany przez trzeci w kolejności podmiot uczestniczący w transakcji.

Kiedy przedmiot dostawy jest wysyłany lub transportowany przez trzeciego w kolejności podatnika VAT lub na jego rzecz z terytorium jednego państwa członkowskiego na terytorium innego państwa członkowskiego, to stosownie do art. 22 ust. 2 i 3 ustawy o VAT:

*   tylko jednej dostawie w łańcuchu można przypisać przemieszczenie towaru (zatem tylko jedna dostawa może być dostawą ruchomą),
*   pozostała dostawa w łańcuchu jest dostawa nieruchomą.

Ponieważ towar jest transportowany między dwoma państwami członkowskimi – od pierwszego dostawcy do ostatniego w kolejności nabywcy, w łańcuchu tym wystąpi tylko jedna wewnątrzwspólnotowa dostawa towaru i jedno wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru, tworzące razem dostawę ruchomą.

Miejscem dostawy dla dostaw poprzedzających transport towaru jest miejsce rozpoczęcia transportu towarów. Natomiast miejscem dostawy dla dostaw następujących po transporcie towaru jest miejsce zakończenia transportu towaru

Tym samym pierwsza dostawa – dokonana pomiędzy pierwszym w kolejności uczestnikiem transakcji, a Wnioskodawcą – jest dostawą „nieruchomą” i stosownie do art. 22 ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT, miejscem jej opodatkowania jest państwo rozpoczęcia transportu towarów czyli Hiszpania.

W wyniku dokonania dostawy „nieruchomej” towary nie są ani wysyłane ani transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia ich wysyłki lub transportu, zatem w przedmiotowej sprawie pierwszy uczestnik transakcji rozpoznaje dostawę krajową na terytorium kraju, w którym rozpoczęto przemieszczanie towarów.

Należy również zwrócić uwagę, iż pierwsza dostawa, ze względu na przyporządkowanie transportu dostawie po niej następującej, nie skutkuje u Wnioskodawcy wewnątrzwspólnotowym nabyciem towarów, lecz jest dla Wnioskodawcy nabyciem dokonanym na terytorium kraju rozpoczęcia transportu.

Natomiast druga dostawa, realizowana przez Wnioskodawcę na rzecz trzeciego podmiotu, jest dostawą „ruchomą”, o której mowa w art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, której miejscem opodatkowania jest państwo, w którym transport towarów się rozpoczyna i na gruncie przepisów wspólnotowych może zostać uznana w państwie, w którym transport się rozpoczyna za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 138 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, ze zm.), o ile spełnione zostaną warunki określone przez państwo członkowskie w którym będzie miała wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów tj. Hiszpanii.

W myśl art. 138 ust. 1 Dyrektywy, Państwa członkowskie zwalniają dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych do miejsca przeznaczenia znajdującego się poza terytorium danego państwa, ale na terytorium Wspólnoty, przez sprzedawcę, przez nabywcę lub na ich rzecz, dokonane dla innego podatnika lub osoby prawnej niebędącej podatnikiem, działających w takim charakterze w państwie członkowskim innym niż państwo rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów.

Należy jednakże podkreślić, iż powyższa wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów następuje na terytorium kraju, w którym rozpoczęto przemieszczanie towarów, nie zaś na terytorium Polski, zatem miejscem jej opodatkowania jest państwo rozpoczęcia transportu towarów. Tym samym dostawa realizowana przez Wnioskodawcę na rzecz trzeciego uczestnika obrotu podlega opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej na terytorium państwa członkowskiego, na którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia ich transportu do nabywcy (do podmiotu trzeciego) według zasad obowiązujących w tym państwie.

Tym samym dostawa towaru przez Wnioskodawcę, dokumentowana fakturą VAT, nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT na terytorium Polski.

Jak wskazano wyżej, dostawa (dokumentowana fakturą VAT wystawioną przez Wnioskodawcę), dokonana pomiędzy Wnioskodawcą a trzecim uczestnikiem, jest dostawą „ruchomą”, opodatkowaną w kraju członkowskim rozpoczęcia transportu towarów, a więc w kraju innym niż Polska.

Na gruncie ustawy o VAT, dostawa opodatkowana poza terytorium Polski winna być udokumentowana fakturą, o której mowa w art. 106 ust. 2 ustawy o VAT.

W myśl art. 106 ust. 1 ww. ustawy, Podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Zgodnie z art. 106 ust. 2 ustawy o VAT, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio do dostawy towarów lub świadczenia usług, dokonywanych przez podatników zarejestrowanych jako podatnicy VAT czynni lub zwolnieni, jeżeli miejscem opodatkowania tych czynności jest terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju lub terytorium państwa trzeciego i dla tych czynności podatnicy ci nie są zidentyfikowani dla podatku od wartości dodanej lub – w przypadku terytorium państwa trzeciego - podatku o podobnym charakterze.

Stosownie do § 26 ust. 1, 2 i 3 rozporządzenia Ministra finansów z dnia 28 marca 2011r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360) przepisy § 5, 7-22 i 25 stosuje się odpowiednio do faktur stwierdzających dokonanie dostawy towarów lub świadczenia usług, dla których miejscem opodatkowania jest terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju lub terytorium państwa trzeciego, jeżeli dla tych czynności podatnicy wystawiający fakturę nie są zidentyfikowani dla podatku od wartości dodanej lub – w przypadku terytorium państwa trzeciego - podatku o podobnym charakterze.

Faktury, o których mowa w ust. 1, powinny zawierać dane określone w § 5, z wyjątkiem stawki i kwoty podatku oraz kwoty należności wraz z podatkiem.

Faktury, o których mowa w ust. 1, mogą nie zawierać danych określonych w § 5 ust. 1 pkt 2, dotyczących nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 4.

Z powyższego przepisu wynika, iż w przedmiotowej sytuacji, gdy Wnioskodawca nie jest zarejestrowany dla podatku od wartości dodanej na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium Polski (Hiszpanii), wówczas ma obowiązek wystawić fakturę zgodnie z powyżej cytowanym przepisem § 26 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011r. W tym wypadku jednak faktura wystawiona przez Wnioskodawcę nie zawiera adnotacji o rozliczeniu podatku przez nabywcę na mocy art. 135-138 ustawy o ptu.

W tym miejscu należy zauważyć, iż dostawa dokumentowana fakturą VAT wystawioną przez Wnioskodawcę na rzecz trzeciego w kolejności podatnika biorącego udział w transakcji, dla której miejscem opodatkowania jest kraj członkowski, w którym rozpoczęto transport tego towaru – podlega opodatkowaniu według przepisów prawa obowiązujących w tym kraju tj. Hiszpanii.

Należy także wskazać, iż w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym w sytuacji, kiedy towar jest transportowany przez trzeci w kolejności podmiot uczestniczący w transakcji, żadna z transakcji dokonywana przez Wnioskodawcę nie może zostać uznana za wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów na terytorium Polski, jak również dostawa dokonana przez Wnioskodawcę na rzecz trzeciego uczestnika obrotu nie stanowi wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru towarów opodatkowanej na terytorium Polski, o której mowa w art. 13 ust. 1 ustawy o VAT, bowiem wywóz towarów nie nastąpi z terytorium Polski.

Reasumując stwierdzić należy, iż przedstawiona transakcja nie jest wewnątrzwspólnotoą transakcja trójstronną, a zatem nie jest też objęta procedurą uproszczona, o której mowa w art. 135 ustawy o podatku od towarów i usług. Wnioskodawca dla tej transakcji jest na terytorium państwa członkowskiego wysyłki towaru (Hiszpanii) podatnikiem podatku od wartości dodanej podlegającym ustawodawstwu tego kraju. Natomiast dla transakcji sprzedaży towaru np. do odbiorcy z Rumunii Wnioskodawca winien wystawić fakturę, bez polskiego podatku VAT oraz bez adnotacji o rozliczeniu podatku VAT przez nabywcę.

Mając powyższe na uwadze dokonując całościowej oceny stanowiska Wnioskodawcy w sprawie dokumentowania przedstawionej transakcji należało uznać je za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania niniejszej interpretacji.

Ocena sprawna stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pyt. 1 i 2 zawartego we wniosku została zawarta w odrębnym rozstrzygnięciu.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.