Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT2.4011.787.2020.2.MD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-02-16
Teza: Biorąc pod uwagę treść ww. art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy wyraźnie podkreślić, że aby spłata kredytu oraz odsetek od kredytu zaciągniętego przez podatnika mogła być uznana za wydatek poniesiony na cel mieszkaniowy kredyt ten musi być zaciągnięty przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia. Ważny jest także moment uzyskania przychodu i poniesienia wydatku. Środki przeznaczone na ww. cel mieszkaniowy czyli na spłatę kredytu oraz odsetek od tego kredytu – muszą pochodzić ze sprzedaży nieruchomości. Istotne jest również, aby spłacany kredyt zaciągnięty był przez osobę, która uzyskuje przychód ze sprzedaży. Odnosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy uznać należy, że w sytuacji gdy Wnioskodawca – począwszy od dnia odpłatnego zbycia odziedziczonego udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym dokonano odpłatnego zbycia – środki ze sprzedaży tego prawa przeznaczy na spłatę kredytu hipotecznego oraz odsetek od tego kredytu, zaciągniętego przez Wnioskodawcę i spadkodawczynię na zakup lokalu mieszkalnego do majątku objętego wspólnością majątkową małżeńską, którego jest współwłaścicielem i w nim zamieszkuje, to ich wydatkowanie na ten cel uprawnia Wnioskodawcę do zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Słowa kluczowe: cel-cele mieszkaniowe; dziedziczenie; kredyt-kredyt hipoteczny; kredyt-spłata kredytu; lokal-lokal mieszkalny; lokal-prawo do lokalu-spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu; małżonkowie-majątek wspólny małżonków; nieruchomości-nabycie nieruchomości; spadek; udział; waluta-waluta obca; wkład-wkład budowlany; wspólność-wspólność majątkowa; wydatek; zbycie-odpłatne zbycie; śmierć
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a pkt 1, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 30 października 2020 r. (data wpływu 5 listopada 2020 r.), uzupełnionym w dniu 8 lutego 2021 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 listopada 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek, uzupełniony w dniu 8 lutego 2021 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca wraz z żoną – A dokonali zakupu lokalu mieszkalnego B, w dniu 26 maja 2008 r. do majątku wspólnego (umowa sprzedaży oraz ustanowienia hipoteki kaucyjnej, Rep. (…), notariusz C).

Wyżej wymieniony lokal mieszkalny został zakupiony częściowo ze środków własnych małżonków, a częściowo ze środków z kredytu hipotecznego. Kredyt ten został zaciągnięty przez Wnioskodawcę i jego małżonkę A dnia 21 maja 2008 r. w Banku D z siedzibą w E na cele mieszkaniowe (…). Na podstawie przedmiotowej umowy Bank D udzielił kredytu w kwocie 365 000 zł denominowanego w walucie CHF na okres 300 miesięcy od dnia 21 maja 2008 r. do dnia 17 maja 2033 r.

W dniu 22 września 2017 r. zmarła żona Wnioskodawcy – A, nie pozostawiając testamentu. Do śmierci spadkodawczyni ww. lokal pozostawał we wspólności majątkowej małżeńskiej. Jej jedynymi spadkobiercami uprawnionymi do dziedziczenia ustawowego są Wnioskodawca oraz córka Wnioskodawcy i A – K.

W dniu 23 października 2017 r. sporządzony został akt poświadczenia dziedziczenia, w którym zostało poświadczone, że spadek po A nabyli na podstawie ustawy Wnioskodawca w 1/2 spadku i córka K w 1/2 spadku (Rep. A (…), notariusz F). Spadek Wnioskodawca przyjął wprost, co potwierdza protokół dziedziczenia z dnia 23 października 2017 r.

W skład spadku po zmarłej wchodziło między innymi spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego G, dla którego Sąd H prowadzi księgę wieczystą I (które stanowiło majątek odrębny żony Wnioskodawcy).

W skład spadku wchodził także udział w wysokości 1/2 w lokalu mieszkalnym B stanowiącym odrębną nieruchomość, dla którego Sąd H prowadzi księgę wieczystą J. Z uwagi na fakt, iż lokal ten należał do majątku wspólnego Wnioskodawcy i jego żony, w skład spadku po niej wszedł jedynie udział w wysokości 1/2 w tymże lokalu mieszkalnym. W przedmiotowym lokalu mieszkalnym aktualnie zamieszkuje Wnioskodawca wraz z córką K.

Dnia 10 sierpnia 2018 r. Wnioskodawca wraz z córką K dokonali sprzedaży przysługujących im udziałów (w wyniku dziedziczenia każdy posiadał udział po 1/2 części) w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego G na rzecz L (Rep. A (…), notariusz M) wraz z wkładem budowlanym za cenę 165.000 zł za każdy udział, czyli za łączną cenę 330.000 zł. Konsekwencją tej transakcji jest obowiązek odprowadzenia przez Wnioskodawcę podatku dochodowego z tytułu zbycia nieruchomości przed upływem 5 lat od jej nabycia.

Jednocześnie Wnioskodawca obowiązany jest do spłaty kredytu hipotecznego zaciągniętego wspólnie z małżonką A dnia 21 maja 2008 r. w D z siedzibą w E na cele mieszkaniowe. Na podstawie przedmiotowej umowy Bank D udzielił kredytu w kwocie 365.000 zł denominowanego w walucie CHF na okres 300 miesięcy od dnia 21 maja 2008 r. do dnia 17 maja 2033 r. Kredyt przeznaczony był na zakup lokalu mieszkalnego B, tj. mieszkania, w którym obecnie zamieszkuje Wnioskodawca wraz z córką K.

Wnioskodawca zamierza przeznaczyć środki uzyskane przez siebie ze sprzedaży opisanego wyżej spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego na spłatę w części ww. kredytu mieszkaniowego z dnia 21 maja 2008 r. oraz odsetek od tego kredytu, który Wnioskodawca zaciągnął razem z żoną przed dniem uzyskania przychodu ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w opisanym wyżej stanie faktycznym, uzyskany przez Wnioskodawcę przychód z tytułu odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, po zmarłej dnia 22 września 2017 r. żonie, w wysokości 165.000 zł, jest zwolniony z opodatkowania w ramach ulgi mieszkaniowej, w przypadku przeznaczenia całej kwoty na spłatę w części kredytu mieszkaniowego z dnia 21 maja 2008 r. oraz odsetek od tego kredytu, który Wnioskodawca zaciągnął razem z żoną przed dniem uzyskania przychodu ze sprzedaży na mieszkanie, w którym aktualnie wraz z córką zamieszkuje?

Zdaniem Wnioskodawcy, przeznaczenie kwoty uzyskanej z tytułu odpłatnego zbycia udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego, po zmarłej dnia 22 września 2017 r. żonie, w wysokości 165.000 zł na spłatę w części kredytu mieszkaniowego z dnia 21 maja 2008 r. oraz odsetek od tego kredytu, który Wnioskodawca zaciągnął razem z żoną przed dniem uzyskania przychodu ze sprzedaży na mieszkanie, w którym aktualnie wraz z córką zamieszkuje jest celem mieszkaniowym i korzysta z ulgi mieszkaniowej przewidzianej w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłami przychodów są odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
4.  innych rzeczy,

*   jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy – przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Z kolei zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Z treści art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie 2 lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych. W przedmiotowej sprawie, możliwe jest skorzystanie z ulgi mieszkaniowej, bo nie upłynął jeszcze czas, o którym mowa w tym przepisie – sprzedaż nieruchomości nastąpiła dnia 10 sierpnia 2018 r. Uszczegółowienie wydatków, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 znajduje się w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 21 ust. 25 powołanej ustawy za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się:

1.  wydatki poniesione na:
    1.  nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
    2.  nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
    3.  nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
    4.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
    5.  rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego - położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej;
2.  wydatki poniesione na:
    1.  spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na cele określone w pkt 1,
    2.  spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na spłatę kredytu (pożyczki), o którym mowa w lit. a,
    3.  spłatę każdego kolejnego kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w lit. a lub b - w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 29 i 30;
3.  wartość otrzymanego w ramach odpłatnego zbycia w drodze zamiany znajdującego się w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej:
    1.  budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, lub
    2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, lub udziału w tych prawach, lub
    3.  gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, lub
    4.  gruntu, udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z budynkiem lub lokalem wymienionym w lit. a.

Cele mieszkaniowe, których sfinansowanie dochodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uprawnia do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania, wymienione w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zostały podzielone na 3 grupy. Pierwsza grupa obejmuje wydatki związane z nabyciem i szeroko rozumianym remontem nieruchomości o charakterze mieszkalnym oraz koszty dostosowania pomieszczeń niemieszkalnych na cele mieszkalne, druga grupa obejmuje wydatki na spłatę kredytów i pożyczek zaciągniętych na cele mieszkaniowe, a trzecia wartość nieruchomości otrzymanych w ramach umowy zamiany. W odniesieniu do katalogu wydatków zawartego w ust. 25 komentowanego artykułu należy zauważyć, że wyliczenie to ma charakter zamknięty (enumeratywny). Żadne inne wydatki, niż te wymienione wyżej nie będą uprawniały do skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy planowany przez niego wydatek należy zaliczyć do 2 grupy wydatków.

Wnioskodawca wskazuje ponadto, że zgodnie z art. 21 ust. 25a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wydatki, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. a-c, uznaje się za wydatki poniesione na cele mieszkaniowe, jeżeli przed upływem okresu, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, nastąpiło nabycie własności rzeczy lub praw wymienionych w ust. 25 pkt 1 lit. a-c, w związku z którymi podatnik ponosił wydatki na nabycie.

Art. 21 ust. 28 powołanej ustawy stanowi natomiast, że za wydatki, o których mowa w ust. 25, nie uważa się wydatków poniesionych na:

1.  nabycie gruntu lub udziału w gruncie, prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie, budynku, jego części lub udziału w budynku, lub
2.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, adaptację lub remont budynku albo jego części

*   przeznaczonych na cele rekreacyjne.

W ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych zdefiniowano także pojęcie „własnego budynku, lokalu lub pomieszczenia”. Jest to budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach (art. 21 ust. 26 ww. ustawy).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jednym ze źródeł przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
4.  innych rzeczy,

*   jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy – przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Zatem, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości lub ww. praw majątkowych następuje przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie i nie zostaje dokonane w wykonaniu działalności gospodarczej stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca wraz z żoną – A dokonali zakupu lokalu mieszkalnego B, w dniu 26 maja 2008 r. do majątku wspólnego (umowa sprzedaży oraz ustanowienia hipoteki kaucyjnej, Rep. (…), notariusz C). Wyżej wymieniony lokal mieszkalny został zakupiony częściowo ze środków własnych małżonków, a częściowo ze środków z kredytu hipotecznego. Kredyt ten został zaciągnięty przez Wnioskodawcę i jego małżonkę A dnia 21 maja 2008 r. w Banku D z siedzibą w E na cele mieszkaniowe (…). Na podstawie przedmiotowej umowy Bank D udzielił kredytu w kwocie 365 000 zł denominowanego w walucie CHF na okres 300 miesięcy od dnia 21 maja 2008 r. do dnia 17 maja 2033 r. W dniu 22 września 2017 r. zmarła żona Wnioskodawcy – A, nie pozostawiając testamentu. Do śmierci spadkodawczyni ww. lokal pozostawał we wspólności majątkowej małżeńskiej. Jej jedynymi spadkobiercami uprawnionymi do dziedziczenia ustawowego są Wnioskodawca oraz córka Wnioskodawcy i A – K. W dniu 23 października 2017 r. sporządzony został akt poświadczenia dziedziczenia, w którym zostało poświadczone, że spadek po A nabyli na podstawie ustawy Wnioskodawca w 1/2 spadku i córka K w 1/2 spadku (Rep. A (…), notariusz F). Spadek Wnioskodawca przyjął wprost, co potwierdza protokół dziedziczenia z dnia 23 października 2017 r. W skład spadku po zmarłej wchodziło między innymi spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego G, dla którego Sąd H prowadzi księgę wieczystą I (które stanowiło majątek odrębny żony Wnioskodawcy). W skład spadku wchodził także udział w wysokości 1/2 w lokalu mieszkalnym B stanowiącym odrębną nieruchomość, dla którego Sąd H prowadzi księgę wieczystą J. Z uwagi na fakt, iż lokal ten należał do majątku wspólnego Wnioskodawcy i jego żony, w skład spadku po niej wszedł jedynie udział w wysokości 1/2 w tymże lokalu mieszkalnym. W przedmiotowym lokalu mieszkalnym aktualnie zamieszkuje Wnioskodawca wraz z córką K. Dnia 10 sierpnia 2018 r. Wnioskodawca wraz z córką K dokonali sprzedaży przysługujących im udziałów (w wyniku dziedziczenia każdy posiadał udział po 1/2 części) w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego G na rzecz L (Rep. A (…), notariusz M) wraz z wkładem budowlanym za cenę 165.000 zł za każdy udział, czyli za łączną cenę 330.000 zł. Konsekwencją tej transakcji jest obowiązek odprowadzenia przez Wnioskodawcę podatku dochodowego z tytułu zbycia nieruchomości przed upływem 5 lat od jej nabycia. Jednocześnie Wnioskodawca obowiązany jest do spłaty kredytu hipotecznego zaciągniętego wspólnie z małżonką A dnia 21 maja 2008 r. w D z siedzibą w E na cele mieszkaniowe. Na podstawie przedmiotowej umowy Bank D udzielił kredytu w kwocie 365.000 zł denominowanego w walucie CHF na okres 300 miesięcy od dnia 21 maja 2008 r. do dnia 17 maja 2033 r. Kredyt przeznaczony był na zakup lokalu mieszkalnego B, tj. mieszkania, w którym obecnie zamieszkuje Wnioskodawca wraz z córką K. Wnioskodawca zamierza przeznaczyć środki uzyskane przez siebie ze sprzedaży opisanego wyżej spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego na spłatę w części ww. kredytu mieszkaniowego z dnia 21 maja 2008 r. oraz odsetek od tego kredytu, który Wnioskodawca zaciągnął razem z żoną przed dniem uzyskania przychodu ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego.

W myśl art. 922 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145) prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób stosownie do przepisów księgi niniejszej.

Na mocy art. 924 i 925 ustawy Kodeks cywilny spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, a spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku.

Mając na uwadze powyższe, na gruncie przedstawionego zdarzenia przyszłego odpłatne zbycie odziedziczonego udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego stanowi dla Wnioskodawcy źródło przychodu, w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ nastąpiło przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie.

Zgodnie z art. 30e ust. 1 cytowanej ustawy od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw (art. 30e ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Stosownie do art. 30e ust. 4 cytowanej ustawy, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

W świetle art. 30e ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł.

Wedle art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r. – wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Jednakże zgodnie z § 1 rozporządzenia Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej z dnia 23 grudnia 2020 r. w sprawie przedłużenia terminu na wydatkowanie na własne cele mieszkaniowe przychodu uzyskanego w 2018 r. z odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego (Dz. U. z 2020 r., poz. 2368) przedłuża się do dnia 31 grudnia 2021 r. termin na wydatkowanie przez podatnika na własne cele mieszkaniowe przychodu uzyskanego w 2018 r. z odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1426, z późn. zm. 2) (w brzmieniu z dnia 1 stycznia 2009 r., Dz. U. z 2008 r. poz. 1316).

Wobec powyższego z treści art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wraz z zapisem ww. rozporządzenia, wynika że podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnienia wynikającego z tego przepisu jest wydatkowanie (począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie) środków z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych na „własne cele mieszkaniowe” podatnika, katalog których został określony w art. 21 ust. 25 ww. ustawy.

Katalog wydatków stanowiących własne cele mieszkaniowe podatnika wskazany w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma charakter zamknięty – jest to wyliczenie enumeratywne. Ustawodawca formułując przedmiotowe zwolnienie w sposób jednoznaczny wskazał cele mieszkaniowe, których realizacja pozwala na zwolnienie z opodatkowania dochodu ze sprzedaży.

Według art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na:

1.  nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
2.  nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
3.  nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
4.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
5.  rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego

*   położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

Art. 21 ust. 25 pkt 2 powołanej ustawy stanowi, że za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na:

1.  spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na cele określone w pkt 1,
2.  spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na spłatę kredytu (pożyczki), o którym mowa w lit. a,
3.  spłatę każdego kolejnego kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w lit. a lub b

*   w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 29 i 30.

Zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 21 ust. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r., przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d i e, rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach.

Na podstawie zaś art. 21 ust. 27 powołanej ustawy w przypadku ponoszenia wydatków na cele mieszkaniowe w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, stosuje się pod warunkiem istnienia podstawy prawnej wynikającej z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego państwa, na którego terytorium podatnik ponosi wydatki na cele mieszkaniowe.

Ponadto w myśl art. 21 ust. 28 ww. ustawy za wydatki, o których mowa w ust. 25, nie uważa się wydatków poniesionych na:

1.  nabycie gruntu lub udziału w gruncie, prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie, budynku, jego części lub udziału w budynku, lub
2.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, adaptację lub remont budynku albo jego części

*   przeznaczonych na cele rekreacyjne.

Stosownie natomiast do art. 21 ust. 29 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku gdy kredyt (pożyczka), o którym mowa w ust. 25 pkt 2 lit. a-c, stanowi część kredytu (pożyczki) przeznaczonego na spłatę również innych niż wymienione w tych przepisach zobowiązań kredytowych (pożyczkowych) podatnika, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki przypadające na spłatę kredytu (pożyczki) określonego w ust. 25 pkt 2 lit a-c oraz zapłacone odsetki od tej części kredytu (pożyczki), która proporcjonalnie przypada na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w ust. 25 pkt 2 lit. a-c.

Ponadto, przepis ust. 1 pkt 131 nie ma zastosowania do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, które podatnik uwzględnił korzystając z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, którymi sfinansowane zostały wydatki określone w ust. 25 pkt 1, uwzględnione przez podatnika korzystającego z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym (art. 21 ust. 30 przywołanej ustawy).

W tym miejscu wskazać należy również, że stosunki majątkowe między małżonkami zostały uregulowane w ustawie z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2020 r., poz. 1359).

Stosownie do art. 31 § 1 cytowanej ustawy z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków.

Przedmiotami majątkowymi w rozumieniu tego przepisu są wszelkie prawa majątkowe, zarówno bezwzględne (prawo własności rzeczy oraz inne prawa rzeczowe), jak i względne (np. przysługujące małżonkom wierzytelności). Wspólność ustawowa obejmuje wszelkie przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich. Wspólność małżeńska została ukształtowana jako wspólność łączna.

Charakteryzuje się ona tym, że w czasie jej trwania małżonkowie nie mają określonych udziałów w majątku wspólnym, nie mogą więc rozporządzać udziałami, a także nie mogą żądać podziału majątku objętego wspólnością ustawową. Obojgu małżonkom przysługuje pełne prawo do całości majątku wspólnego.

Zważywszy na tak ukształtowaną sytuację prawną małżonków objętych wspólnością ustawową, definitywne nabycie w czasie jej trwania nieruchomości oznacza nabycie przez każdego z małżonków tego prawa w całości, a nie w określonym ułamkowo udziale.

Wedle art. 35 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego w czasie trwania wspólności ustawowej żaden z małżonków nie może żądać podziału majątku wspólnego. Nie może również rozporządzać ani zobowiązywać się do rozporządzania udziałem, który w razie ustania wspólności przypadnie mu w majątku wspólnym lub w poszczególnych przedmiotach należących do tego majątku.

Art. 43 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego stanowi, że oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym.

Wobec powyższego wyjaśnić należy, że okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnienia wynikającego z przywołanego wyżej art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym jest fakt wydatkowania w wymaganym terminie środków z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych na cele mieszkaniowe wskazane w art. 21 ust. 25 tej ustawy.

Ustawodawca w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazał, że przychód ze sprzedaży ma zostać wydatkowany na „własne cele mieszkaniowe”. Poprzedzenie wyrażenia „cele mieszkaniowe” przymiotnikiem „własne”, świadczy o tym, że ustawodawca przewidując podstawę do zastosowania zwolnienia dopisując ten przymiotnik, przesądził, że celem nadrzędnym jest możliwość uwzględnienia przy obliczaniu dochodu zwolnionego z opodatkowania tylko takich wydatków, które poniesione zostały na zaspokojenie „własnych” potrzeb mieszkaniowych podatnika.

Katalog wydatków stanowiących własne cele mieszkaniowe podatnika wskazany w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma charakter zamknięty – jest to wyliczenie enumeratywne. Ustawodawca formułując przedmiotowe zwolnienie w sposób jednoznaczny wskazał cele mieszkaniowe, których realizacja pozwala na zwolnienie z opodatkowania dochodu uzyskanego ze zbycia nieruchomości zaliczając do nich spłatę kredytu zaciągniętego na nabycie lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym lokalem, nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie.

Biorąc pod uwagę treść ww. art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy wyraźnie podkreślić, że aby spłata kredytu oraz odsetek od kredytu zaciągniętego przez podatnika mogła być uznana za wydatek poniesiony na cel mieszkaniowy kredyt ten musi być zaciągnięty przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia. Ważny jest także moment uzyskania przychodu i poniesienia wydatku. Środki przeznaczone na ww. cel mieszkaniowy czyli na spłatę kredytu oraz odsetek od tego kredytu – muszą pochodzić ze sprzedaży nieruchomości. Istotne jest również, aby spłacany kredyt zaciągnięty był przez osobę, która uzyskuje przychód ze sprzedaży.

Odnosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy uznać należy, że w sytuacji gdy Wnioskodawca – począwszy od dnia odpłatnego zbycia odziedziczonego udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym dokonano odpłatnego zbycia – środki ze sprzedaży tego prawa przeznaczy na spłatę kredytu hipotecznego oraz odsetek od tego kredytu, zaciągniętego przez Wnioskodawcę i spadkodawczynię na zakup lokalu mieszkalnego do majątku objętego wspólnością majątkową małżeńską, którego jest współwłaścicielem i w nim zamieszkuje, to ich wydatkowanie na ten cel uprawnia Wnioskodawcę do zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wobec powyższego stanowiska Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w X, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.