Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.537.2022.2.ANK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-11-07
Teza: Skutki podatkowe transakcji sprzedaży całości lub części akcji Spółki.
Słowa kluczowe: akcja-sprzedaż akcji; spółki-spółka nieruchomościowa
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1. Podmiot i przedmiot opodatkowania-Obowiązek podatkowy-Ograniczony obowiązek podatkowy; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1. Podmiot i przedmiot opodatkowania-Terytorium RP
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 3-ust. 3-pkt 4; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4a-pkt 35-lit. b

Interpretacja indywidualna
==========================

– stanowisko prawidłowe
=======================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

3 sierpnia 2022 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej który dotyczy planowanej transakcji sprzedaży całości lub części akcji Spółki.

Uzupełnili go Państwo 4 listopada 2022 r. w odpowiedzi na wezwanie z 31 października 2022 r.

Treść wniosku jest następująca:

**Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem**

1\. Zainteresowany będący stroną postępowania: X

2\. Zainteresowany niebędący stroną postępowania: Y

### Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, rezydentem podatkowym Wielkiego Księstwa Luksemburga (nr …). Wnioskodawca podlega w Luksemburgu opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości swoich dochodów niezależnie od miejsca ich osiągania. Wnioskodawca nie prowadzi bezpośrednio działalności gospodarczej na terytorium Polski (w szczególności nie posiada w Polsce zagranicznego zakładu w rozumieniu regulacji podatkowych).

Przedmiotem podstawowej działalności Wnioskodawcy jest nabywanie w drodze zakupu i subskrypcji, posiadanie oraz zbywanie udziałów/akcji w spółkach, obligacji, skryptów dłużnych i innych papierów wartościowych wszelkiego rodzaju, a także instrumentów kapitałowych i dłużnych oraz administrowanie, rozwijanie i zarządzanie posiadanym portfelem.

Wnioskodawca jest podmiotem (\`(...)\`) w grupie kapitałowej (dalej: „Grupa”). Do Grupy, poza Spółką, należą również inne spółki prawa handlowego. Przedmiotem działalności podmiotów z Grupy jest przede wszystkim świadczenie usług (…)

Wnioskodawca posiada 100% akcji w kapitale zakładowym Spółki od ponad roku (od grudnia 2020 r.).

Spółka jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i podlega opodatkowaniu w Polsce od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (jest polskim rezydentem podatkowym).

Spółka prowadzi działalność od ponad .. lat (data rejestracji w Krajowym Rejestrze Sądowym to …), a zatem nie jest podmiotem rozpoczynającym działalność w rozumieniu art. 4a pkt 35 ustawy o CIT. Z kolei, rok podatkowy Spółki odpowiada rokowi kalendarzowemu.

Spółka jest usytuowana na czele infrastrukturalnego pionu Grupy. Działalność Spółki skupia się przede wszystkim na zarządzaniu i rozwijaniu infrastruktury (…) oraz sprzedaży dostępu (…). Zakres aktywności gospodarczej Spółki obejmuje także działalność wsparcia operacyjno-organizacyjnego na rzecz podmiotów zależnych (kapitałowych oraz osobowych), a także innych podmiotów z Grupy (spółek prawa handlowego z siedzibą w Polsce), które prowadzą działalność w przeważającym stopniu zbliżoną przedmiotowo do działalności Spółki.

Charakterystyka aktywów

Dominującą pozycję wśród aktywów Spółki stanowią rzeczowe aktywa trwałe odpowiadające za ponad połowę wartości aktywów ogółem. Ich wysoki udział jest zgodny z (\`(...)\`) profilem działalności firmy, który wymaga znacznych nakładów na środki trwałe. Najbardziej znaczącymi pozycjami wchodzącymi w skład rzeczowych aktywów trwałych są elementy tworzące sieć (…), do których zalicza się budynki, lokale i obiekty inżynierii lądowej i wodnej oraz urządzenia techniczne i maszyny. Istotnym elementem majątku trwałego są również inwestycje długoterminowe. Niemal w całości składają się na nie posiadane prawa w jednostkach powiązanych, w szczególności udziały i akcje w spółkach kapitałowych oraz udziały kapitałowe w spółkach osobowych z siedzibą w Polsce.

Spółka oraz inne podmioty z Grupy w związku z wykonywaniem swojej podstawowej działalności gospodarczej - zarządzaniu (\`(...)\`) oraz świadczeniem usług telekomunikacyjnych - wykorzystują opisaną poniżej infrastrukturę (zaliczaną do rzeczowych aktywów trwałych), na którą składają się, w szczególności kable (…) oraz infrastruktura (…) niezbędna do poprowadzenia i zabudowy ww. kabli …

W sieci telekomunikacyjnej wykorzystywane są przede wszystkim kable … (dalej: „Światłowody”) zabudowane w (…) lub podwieszane na podbudowie słupowej. Odcinki Światłowodów łączone są na złączach stałych - spawanych w mufach optycznych, szczelnych lub na złączach rozłączalnych na przełącznicach optycznych w słupkach telekomunikacyjnych, przełącznicach zewnętrznych lub na węzłach sieci …. Do transmisji telekomunikacyjnej w Światłowodach są wykorzystywane nadajniki (…).

Kanalizacja (dalej: „Kanalizacja”), w której umieszczone są Światłowody, jest budowana w trzech różnych technologiach. Najczęściej wykorzystywana jest (…) różnym przekroju - w ziemi ułożony jest pakiet takich rur w odpowiedniej relacji. W tego typu Kanalizacji układa się (\`(...)\`)

Drugim typem Kanalizacji, rzadziej stosowanym, jest zestaw (…)

Najrzadszym typem Kanalizacji występującej w sieci jest kanalizacji (\`(...)\`)

Dodatkowymi elementami będącymi częścią Kanalizacji teletechnicznej są studnie i zasobniki kablowe. Stanowią one punkty łączenia kabli światłowodowych, miejsca pozostawienia zapasów kabla oraz punkty dystrybucyjne umożliwiające innym operatorom korzystanie z usług Spółki.

W skład szeroko rozumianej Kanalizacji telekomunikacyjnej wchodzą także (w znacznie mniejszym stopniu niż ww. urządzenia doziemne) elementy podbudowy słupowej wykorzystywane do napowietrznego poprowadzenia Światłowodów.

Co istotne, Światłowody i Kanalizacja (dalej łącznie: „Infrastruktura”) umieszczone są co do zasady na nieruchomościach, które nie stanowią własności Spółki ani innych podmiotów z Grupy. Budowa i korzystanie z Infrastruktury ma miejsce na podstawie różnych tytułów zapewniających możliwość wykorzystywania cudzych nieruchomości. Takimi tytułami są, w szczególności służebności przesyłu ustanawiane zgodnie z przepisami prawa cywilnego, decyzje administracyjne w sprawie zezwolenia na umieszczenie urządzeń sieci światłowodowej (doziemnej bądź napowietrznej) w publicznym pasie drogowym, a także umowy dysponenckie będące kontraktami obligacyjnymi, na podstawie których dysponent nieruchomości przyznaje prawo korzystania z nieruchomości w zakresie niezbędnym do zainstalowania i korzystania z infrastruktury.

Opisana specyfika aktywów i charakterystyka podstaw korzystania z tych aktywów nie ulegnie istotnym zmianom na moment dokonania planowanej transakcji opisanej w dalszej części Wniosku, czego potwierdzenie znajdzie się w sporządzonym na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc dokonania przedmiotowej transakcji bilansie Spółki (lub na ostatni dzień roku poprzedzającego rok podatkowy Spółki, w którym dokona się transakcja, jeśli ocenie będzie podlegać status Spółki jako spółki nieruchomościowej w rozumieniu art. 4a pkt 35 ustawy o CIT). W konsekwencji, Zainteresowani powołują w treści niniejszego wniosku dane z zestawienia aktywów na dzień 31 grudnia 2020 r. wyłącznie z tego względu, iż na moment złożenia niniejszego Wniosku do Organu jest to ostatni bilans aktywów sporządzony w Spółce podlegający badaniu przez niezależnego biegłego rewidenta.

Informacje na temat planowanej Transakcji

Jedną z koncepcji rozważanych przez Wnioskodawcę może być w przyszłości sprzedaż całości bądź części posiadanych akcji w Spółce do nowego inwestora lub inwestorów (dalej: „Transakcja”). Przewiduje się, że inwestor (inwestorzy) na moment ewentualnej Transakcji nie będą podmiotami powiązanymi z Wnioskodawcą ani Spółką. Na moment sporządzenia niniejszego Wniosku Wnioskodawca nie posiada informacji, kiedy dokładnie zostanie sfinalizowana Transakcja oraz czy akcje w Spółce posiadane obecnie przez Wnioskodawcę zostaną zbyte na rzecz jednego lub większej liczby inwestorów (w związku z tym, wszelkie odniesienia do „kupującego” lub „nabywcy” akcji w dalszej części Wniosku należy rozumieć jako odniesienie do jednego lub większej liczby nabywców). W każdym przypadku, na tym etapie procesu przygotowania Transakcji zakłada się, że łączna liczba akcji zbywanych przez Wnioskodawcę w ramach Transakcji będzie dawać co najmniej 5% praw głosu w Spółce.

Zainteresowani podkreślają, że planowana Transakcja zostanie zawarta między Wnioskodawcą, a nabywcą akcji Spółki na zasadach i warunkach rynkowych. Celem złożenia niniejszego Wniosku nie jest zatem potwierdzenie ani podstaw, ani charakteru Transakcji w ujęciu biznesowym, lecz potwierdzenie wykładni i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego wskazanych w treści niniejszego Wniosku.

W ocenie Zainteresowanych, w stosunku do Transakcji, nie znajdą zastosowania właściwe przepisy mające na celu zapobieganie działaniom polegającym na unikaniu opodatkowania. W rezultacie, w ocenie Zainteresowanych, w zakresie przedmiotowego Wniosku do Organu nie znajdzie zastosowania przesłanka z art. 14b § 5b pkt 1 Ordynacji podatkowej, to jest przesłanka do odmowy wydania interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że stanowią czynność lub element czynności skutkującej unikaniem opodatkowania.

Status Spółki jako podmiotu zainteresowanego wydaniem interpretacji indywidualnej

Z dniem 1 stycznia 2021 r. do ustawy o CIT wprowadzono w art. 4a pkt 35, definicję spółki nieruchomościowej. Z kolei, zakres definicji precyzujący jakie warunki muszą zostać spełnione, aby uznać dany podmiot za spółkę nieruchomościową, odnosi się do pojęć wskazanych również w treści art. 3 ust. 3 pkt 4 ustawy o CIT. Jednocześnie, zgodnie z treścią art. 3 ust. 3 pkt 4a ustawy o CIT za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z tytułu przeniesienia własności akcji w spółce nieruchomościowej. Zatem, rozstrzygnięcie zaprezentowane przez Organ w zakresie objętym niniejszym wnioskiem może mieć dla Spółki bezpośrednie konsekwencje związane z ewentualnym posiadaniem statusu spółki nieruchomościowej, w rozumieniu art. 4a pkt 35 ustawy o CIT.

Zainteresowani wskazują bowiem, że stanowisko Organu w treści rozstrzygnięcia niniejszego wniosku dotyczące zasad opodatkowania dochodów osiągniętych przez Wnioskodawcę w związku z realizacją Transakcji jako podlegające opodatkowaniu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie art. 3 ust. 3 pkt 4 lub art. 3 ust. 3 pkt 4a ustawy o CIT, może jednocześnie stanowić potwierdzenie, że wystąpiły przesłanki do uznania Spółki za spółkę nieruchomościową w rozumieniu art. 4a pkt 35 ustawy o CIT. W rezultacie, Spółka zobowiązana byłaby na podstawie art. 26aa ust. 1 ustawy CIT do pobrania i wpłaty zaliczki na podatek od dochodu z tytułu zbycia akcji w spółce nieruchomościowej oraz sporządzenia informacji o wpłaconej przez płatnika zaliczce na podatek dochodowy od osób prawnych od dochodu ze zbycia praw do spółki nieruchomościowej na podstawie art. 26aa ust. 4 ustawy CIT. Mając na uwadze powyżej wskazane obowiązki płatnika podatku, Spółka chciałaby mieć pewność co do prawidłowego rozliczenia należnego podatku w związku z planowaną Transakcją. Uzyskanie potwierdzenia od Organu w ramach niniejszego wniosku będzie także istotne dla potencjalnych inwestorów, chcących nabyć akcje Spółki.

Ponadto, uznanie Spółki za spółkę nieruchomościową, o której mowa w art. 4a pkt 35 ustawy o CIT, może mieć również wpływ na powstanie po stronie Wnioskodawcy obowiązku przekazania Spółce kwoty zaliczki na podatek, o którym mowa w art. 26aa ust. 4 ustawy o CIT.

W konsekwencji, w ocenie Spółki zasadne jest złożenie przez Spółkę niniejszego wniosku wspólnie z Wnioskodawcą.

### Pytania

1\. Czy zakres prawa Rzeczypospolitej Polskiej do opodatkowania ewentualnych zysków osiągniętych przez Wnioskodawcę w wyniku Transakcji (tj. z tytułu przeniesienia własności akcji w Spółce), wynikającego z art. 13 ust. 4 UPO w zw. z art. 6 ust. 2 UPO, wyznaczają właściwe przepisy krajowego prawa podatkowego, tj. przepisy ustawy o CIT, w związku z czym takie zyski osiągnięte przez Wnioskodawcę będą podlegały opodatkowaniu w Polsce wyłącznie jeżeli:

a) Spółka będzie spełniać kryteria określone w art. 3 ust. 3 pkt 4 w zw. z art. 3 ust. 4 ustawy o CIT, tzn. co najmniej 50% wartości aktywów Spółki, według stanu na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc dokonania Transakcji (tzn. przeniesienia własności akcji w Spółce z Wnioskodawcy na kupującego), bezpośrednio lub pośrednio, będą stanowić nieruchomości położone na terytorium Polski lub prawa do takich nieruchomości, lub

b) Spółka (jako podmiot inny niż podmiot rozpoczynający działalność) będzie spełniać kryteria określone w art. 3 ust. 3 pkt 4a w zw. z art. 4a pkt 35 lit. b ustawy o CIT, tzn. w szczególności na ostatni dzień roku podatkowego poprzedzającego rok podatkowy Spółki, w którym zostanie dokonana Transakcja (tzn. nastąpi przeniesienie własności akcji w Spółce z Wnioskodawcy na kupującego), co najmniej 50% wartości bilansowej aktywów Spółki, bezpośrednio lub pośrednio, będzie stanowić wartość bilansowa nieruchomości położonych na terytorium Polski lub praw do takich nieruchomości i wartość bilansowa tych nieruchomości będzie przekraczała 10 000 000 zł?

2\. Czy Światłowody wchodzące w skład Infrastruktury należy zakwalifikować jako nieruchomości w rozumieniu art. 3 ust. 3 pkt 4 oraz art. 3 ust. 3 pkt 4a w zw. z art. 4a pkt 35 ustawy o CIT?

3\. Czy Światłowody wchodzące w skład Infrastruktury należy zakwalifikować jako majątek nieruchomy w rozumieniu art. 13 ust. 4 w zw. z art. 6 ust. 2 UPO?

4\. Czy Kanalizację oraz jej elementy, wchodzące w skład Infrastruktury należy zakwalifikować jako nieruchomości w rozumieniu art. 3 ust. 3 pkt 4 oraz art. 3 ust. 3 pkt 4a w zw. z art. 4a pkt 35 ustawy o CIT?

5\. Czy Kanalizację oraz jej elementy, wchodzące w skład Infrastruktury należy zakwalifikować jako majątek nieruchomy w rozumieniu art. 13 ust. 4 w zw. z art. 6 ust. 2 UPO?

6\. Czy przy ocenie, czy Spółka będzie spełniać kryteria określone w art. 3 ust. 3 pkt 4 w zw. z art. 3 ust. 4 ustawy o CIT, dla celów określenia wskaźnika udziału nieruchomości położonych na terytorium Polski lub praw do takich nieruchomości w całkowitej wartości aktywów Spółki należy brać pod uwagę wartości bilansowe aktywów Spółki, prezentowane zgodnie z przepisami o rachunkowości w księgach Spółki, w szczególności w jednostkowym bilansie Spółki, według stanu na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc dokonania Transakcji (tzn. przeniesienia własności akcji w Spółce z Wnioskodawcy na kupującego)?

7\. Czy przy ocenie, czy Spółka będzie spełniać kryteria określone w art. 3 ust. 3 pkt 4 w zw. z art. 3 ust. 4 ustawy o CIT, dla celów określenia wskaźnika udziału nieruchomości położonych na terytorium Polski lub praw do takich nieruchomości w całkowitej wartości aktywów Spółki, określając wartość bilansową aktywów Spółki, w tym aktywów związanych z nieruchomościami, należy przyjąć bilansową wartość netto (tj. po uwzględnieniu odpisów z tytułu utraty wartości) takich aktywów wykazywaną w księgach rachunkowych Spółki, według stanu na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc dokonania Transakcji?

8\. Czy przy ocenie, czy Spółka będzie spełniać kryteria określone w art. 3 ust. 3 pkt 4 w zw. z art. 3 ust. 4 ustawy o CIT, dla celów określenia wskaźnika udziału nieruchomości położonych na terytorium Polski lub praw do takich nieruchomości w całkowitej wartości aktywów Spółki, jako wartość aktywów Spółki, którą pośrednio stanowią nieruchomości położone na terytorium Polski lub prawa do takich nieruchomości, należy przyjąć wartość bilansową aktywów Spółki prezentowanych zgodnie z regulacjami prawa rachunkowego w księgach rachunkowych Spółki jako aktywa finansowe, w szczególności w jednostkowym bilansie Spółki, obejmujących posiadane przez Spółkę udziały, akcje i udziały kapitałowe w, odpowiednio, spółkach kapitałowych oraz spółkach osobowych, w przypadku których co najmniej 50% wartości bilansowej aktywów danego podmiotu bezpośrednio lub pośrednio stanowi wartość bilansowa nieruchomości położonych na terytorium Polski lub praw do takich nieruchomości (według stanu na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc dokonania Transakcji)?

9\. Czy przy ocenie, czy Spółka (jako podmiot inny niż podmiot rozpoczynający działalność) będzie spełniać kryteria określone w art. 3 ust. 3 pkt 4a w zw. z art. 4a pkt 35 lit. b ustawy o CIT (tzn. czy Spółka będzie spółką nieruchomościową w rozumieniu art. 4a pkt 35 ustawy o CIT), dla celów określenia wskaźnika udziału wartości bilansowej nieruchomości położonych na terytorium Polski lub praw do takich nieruchomości w całkowitej wartości bilansowej aktywów Spółki należy brać pod uwagę wartości bilansowe aktywów Spółki, prezentowane zgodnie z regulacjami prawa rachunkowego w księgach rachunkowych Spółki, w szczególności w jednostkowym bilansie Spółki, według stanu na ostatni dzień roku podatkowego poprzedzającego rok podatkowy Spółki, w którym zostanie dokonana Transakcja (tzn. nastąpi przeniesienie własności akcji w Spółce z Wnioskodawcy na kupującego)?

10\. Czy przy ocenie, czy Spółka (jako podmiot inny niż podmiot rozpoczynający działalność) będzie spełniać kryteria określone w art. 3 ust. 3 pkt 4a w zw. z art. 4a pkt 35 lit. b ustawy o CIT (tzn. czy Spółka będzie spółką nieruchomościową w rozumieniu art. 4a pkt 35 ustawy o CIT), dla celów określenia wskaźnika udziału wartości bilansowej nieruchomości położonych na terytorium Polski lub praw do takich nieruchomości w całkowitej wartości bilansowej aktywów Spółki, określając wartość bilansową aktywów Spółki, w tym aktywów związanych z nieruchomościami, należy przyjąć bilansową wartość netto takich aktywów (tj. po uwzględnieniu odpisów z tytułu utraty wartości) wykazywaną w księgach rachunkowych Spółki, wykazaną na ostatni dzień roku podatkowego poprzedzającego rok podatkowy Spółki, w którym zostanie dokonana Transakcja (tzn. nastąpi przeniesienie własności akcji w Spółce z Wnioskodawcy na kupującego)?

11\. Czy przy ocenie, czy Spółka (jako podmiot inny niż podmiot rozpoczynający działalność) będzie spełniać kryteria określone w art. 3 ust. 3 pkt 4a w zw. z art. 4a pkt 35 lit. b ustawy o CIT (tzn. czy Spółka będzie spółką nieruchomościową w rozumieniu art. 4a pkt 35 ustawy o CIT), dla celów określenia wskaźnika udziału wartości bilansowej nieruchomości położonych na terytorium Polski lub praw do takich nieruchomości w całkowitej wartości bilansowej aktywów Spółki, jako wartość aktywów Spółki, którą pośrednio stanowią nieruchomości położone na terytorium Polski lub prawa do takich nieruchomości, należy przyjąć wartość bilansową aktywów Spółki prezentowanych zgodnie z regulacjami prawa rachunkowego w księgach rachunkowych Spółki jako aktywa finansowe, w szczególności w jednostkowym bilansie Spółki, obejmujących posiadane przez Spółkę udziały, akcje i udziały kapitałowe w, odpowiednio, spółkach kapitałowych oraz spółkach osobowych, w przypadku których co najmniej 50% wartości bilansowej aktywów danego podmiotu bezpośrednio lub pośrednio stanowi wartość bilansowa nieruchomości położonych na terytorium Polski lub praw do takich nieruchomości (według stanu na ostatni dzień roku podatkowego poprzedzającego rok podatkowy Spółki, w którym zostanie dokonana Transakcja)?

12\. Czy w przypadku, w którym Spółka (jako podmiot inny niż podmiot rozpoczynający działalność) nie będzie spełniać kryteriów określonych w art. 3 ust. 3 pkt 4a w zw. z art. 4a pkt 35 lit. b ustawy o CIT (tzn. nie będzie „spółką nieruchomościową” w rozumieniu art. 4a pkt 35 ustawy o CIT), w związku z Transakcją:

a) na Spółce nie będzie ciążył obowiązek płatnika, o którym mowa w art. 26aa ust. 1 ustawy o CIT; oraz

b) na Wnioskodawcy nie będzie ciążył obowiązek przekazania Spółce kwoty zaliczki na podatek, o którym mowa w art. 26aa ust. 4 ustawy o CIT.

### Państwa stanowisko w sprawie

1) W ocenie Zainteresowanych, zakres prawa Rzeczypospolitej Polskiej do opodatkowania ewentualnych zysków osiągniętych przez Wnioskodawcę w wyniku Transakcji (tj. z tytułu przeniesienia własności akcji w Spółce), wynikającego z art. 13 ust. 2 UPO w zw. z art. 6 ust. 2 UPO, wyznaczają właściwe przepisy krajowego prawa podatkowego, tj. przepisy ustawy o CIT, w związku z czym takie zyski osiągnięte przez Wnioskodawcę będą podlegały opodatkowaniu w Polsce wyłącznie jeżeli:

a) Spółka będzie spełniać kryteria określone w art. 3 ust. 3 pkt 4 w zw. z art. 3 ust. 4 ustawy o CIT, tzn. co najmniej 50% wartości aktywów Spółki, według stanu na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc dokonania Transakcji (tzn. przeniesienia własności akcji w Spółce z Wnioskodawcy na kupującego), bezpośrednio lub pośrednio, będą stanowić nieruchomości położone na terytorium Polski lub prawa do takich nieruchomości, lub

b) Spółka (jako podmiot inny niż podmiot rozpoczynający działalność) będzie spełniać kryteria określone w art. 3 ust. 3 pkt 4a w zw. z art. 4a pkt 35 lit. b ustawy o CIT, tzn. w szczególności na ostatni dzień roku podatkowego poprzedzającego rok podatkowy Spółki, w którym zostanie dokonana Transakcja (tzn. nastąpi przeniesienie własności akcji w Spółce z Wnioskodawcy na kupującego) co najmniej 50% wartości bilansowej aktywów Spółki, bezpośrednio lub pośrednio, będzie stanowić wartość bilansowa nieruchomości położonych na terytorium Polski lub praw do takich nieruchomości i wartość bilansowa tych nieruchomości będzie przekraczała 10 000 000 zł.

2) W ocenie Zainteresowanych, Światłowodów wchodzących w skład Infrastruktury nie należy zakwalifikować jako nieruchomości w rozumieniu art. 3 ust. 3 pkt 4 oraz art. 3 ust. 3 pkt 4a w zw. z art. 4a pkt 35 ustawy o CIT.

3) W ocenie Zainteresowanych, Światłowodów wchodzących w skład Infrastruktury nie należy zakwalifikować jako majątku nieruchomego w rozumieniu art. 13 ust. 4 w zw. z art. 6 ust. 2 UPO.

4) W ocenie Zainteresowanych, Kanalizacji oraz jej elementów, wchodzących w skład Infrastruktury nie należy zakwalifikować jako nieruchomości w rozumieniu art. 3 ust. 3 pkt 4 oraz art. 3 ust. 3 pkt 4a w zw. z art. 4a pkt 35 ustawy o CIT.

5) W ocenie Zainteresowanych, Kanalizacji oraz jej elementów, wchodzących w skład Infrastruktury nie należy zakwalifikować jako majątku nieruchomego w rozumieniu art. 13 ust. 4 w zw. z art. 6 ust. 2 UPO.

6) W ocenie Zainteresowanych, przy ocenie, czy Spółka będzie spełniać kryteria określone w art. 3 ust. 3 pkt 4 w zw. z art. 3 ust. 4 ustawy o CIT, dla celów określenia wskaźnika udziału nieruchomości położonych na terytorium Polski lub praw do takich nieruchomości w całkowitej wartości aktywów Spółki należy brać pod uwagę wartości bilansowe aktywów Spółki, prezentowane zgodnie z przepisami o rachunkowości w księgach Spółki, w szczególności w jednostkowym bilansie Spółki, według stanu na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc dokonania Transakcji (tzn. przeniesienia własności akcji w Spółce z Wnioskodawcy na kupującego).

7) W ocenie Zainteresowanych, przy ocenie, czy Spółka będzie spełniać kryteria określone w art. 3 ust. 3 pkt 4 w zw. z art. 3 ust. 4 ustawy o CIT, dla celów określenia wskaźnika udziału nieruchomości położonych na terytorium Polski lub praw do takich nieruchomości w całkowitej wartości aktywów Spółki określając wartość bilansową aktywów Spółki, w tym aktywów związanych z nieruchomościami, należy przyjąć bilansową wartość netto (tj. po uwzględnieniu odpisów z tytułu utraty wartości) takich aktywów wykazywaną w księgach rachunkowych Spółki, według stanu na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc dokonania Transakcji.

8) W ocenie Zainteresowanych, przy ocenie, czy Spółka będzie spełniać kryteria określone w art. 3 ust. 3 pkt 4 w zw. z art. 3 ust. 4 ustawy o CIT, dla celów określenia wskaźnika udziału nieruchomości położonych na terytorium Polski lub praw do takich nieruchomości w całkowitej wartości aktywów Spółki jako wartość aktywów Spółki, którą pośrednio stanowią nieruchomości położone na terytorium Polski lub prawa do takich nieruchomości, należy przyjąć wartość bilansową aktywów Spółki prezentowanych zgodnie z regulacjami prawa rachunkowego w księgach rachunkowych Spółki, w szczególności w jednostkowym bilansie Spółki jako aktywa finansowe, obejmujących posiadane przez Spółkę udziały, akcje i udziały kapitałowe w, odpowiednio, spółkach kapitałowych oraz spółkach osobowych, w przypadku których co najmniej 50% wartości bilansowej aktywów danego podmiotu stanowi bezpośrednio lub pośrednio wartość bilansowa nieruchomości położonych na terytorium Polski lub praw do takich nieruchomości (według stanu na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc dokonania Transakcji).

9) W ocenie Zainteresowanych, przy ocenie, czy Spółka (jako podmiot inny niż podmiot rozpoczynający działalność) będzie spełniać kryteria określone w art. 3 ust. 3 pkt 4a w zw. z art. 4a pkt 35 lit. b ustawy o CIT (tzn. czy Spółka będzie spółką nieruchomościową w rozumieniu art. 4a pkt 35 ustawy o CIT), dla celów określenia wskaźnika udziału wartości bilansowej nieruchomości położonych na terytorium Polski lub praw do takich nieruchomości w całkowitej wartości bilansowej aktywów Spółki należy brać pod uwagę wartości bilansowe aktywów Spółki, prezentowane zgodnie z regulacjami prawa rachunkowego w księgach rachunkowych Spółki, w szczególności w jednostkowym bilansie Spółki, według stanu na ostatni dzień roku podatkowego poprzedzającego rok podatkowy Spółki, w którym zostanie dokonana Transakcja (tzn. nastąpi przeniesienie własności akcji w Spółce z Wnioskodawcy na kupującego).

10) W ocenie Zainteresowanych, przy ocenie, czy Spółka (jako podmiot inny niż podmiot rozpoczynający działalność) będzie spełniać kryteria określone w art. 3 ust. 3 pkt 4a w zw. z art. 4a pkt 35 lit. b ustawy o CIT (tzn. czy Spółka będzie spółką nieruchomościową w rozumieniu art. 4a pkt 35 ustawy o CIT), dla celów określenia wskaźnika udziału wartości bilansowej nieruchomości położonych na terytorium Polski lub praw do takich nieruchomości w całkowitej wartości bilansowej aktywów Spółki określając wartość bilansową aktywów Spółki, w tym aktywów związanych z nieruchomościami, należy przyjąć bilansową wartość netto takich aktywów (tj. po uwzględnieniu odpisów z tytułu utraty wartości) wykazywaną w księgach rachunkowych Spółki, wykazaną na ostatni dzień roku podatkowego poprzedzającego rok podatkowy Spółki, w którym zostanie dokonana Transakcja (tzn. nastąpi przeniesienie własności akcji w Spółce z Wnioskodawcy na kupującego).

11) W ocenie Zainteresowanych, przy ocenie, czy Spółka (jako podmiot inny niż podmiot rozpoczynający działalność) będzie spełniać kryteria określone w art. 3 ust. 3 pkt 4a w zw. z art. 4a pkt 35 lit. b ustawy o CIT (tzn. czy Spółka będzie spółką nieruchomościową w rozumieniu art. 4a pkt 35 ustawy o CIT), dla celów określenia wskaźnika udziału wartości bilansowej nieruchomości położonych na terytorium Polski lub praw do takich nieruchomości w całkowitej wartości bilansowej aktywów Spółki jako wartość aktywów Spółki, którą pośrednio stanowią nieruchomości położone na terytorium Polski lub prawa do takich nieruchomości, należy przyjąć wartość bilansową aktywów Spółki prezentowanych zgodnie z regulacjami prawa rachunkowego w księgach rachunkowych Spółki jako aktywa finansowe, w szczególności w jednostkowym bilansie Spółki, obejmujących posiadane przez Spółkę udziały, akcje i udziały kapitałowe w, odpowiednio, spółkach kapitałowych oraz spółkach osobowych, w przypadku których co najmniej 50% wartości bilansowej aktywów danego podmiotu stanowi bezpośrednio lub pośrednio wartość bilansowa nieruchomości położonych na terytorium Polski lub praw do takich nieruchomości (według stanu na ostatni dzień roku podatkowego poprzedzającego rok podatkowy Spółki, w którym zostanie dokonana Transakcja).

12) Zdaniem Zainteresowanych, w przypadku, w którym Spółka (jako podmiot inny niż podmiot rozpoczynający działalność) nie będzie spełniać kryteriów określonych w art. 3 ust. 3 pkt 4a w zw. z art. 4a pkt 35 lit. b ustawy o CIT (tzn. nie będzie „spółką nieruchomościową” w rozumieniu art. 4a pkt 35 ustawy o CIT), w związku z Transakcją:

a) na Spółce nie będzie ciążył obowiązek płatnika, o którym mowa w art. 26aa ust. 1 ustawy o CIT; oraz

b) na Wnioskodawcy nie będzie ciążył obowiązek przekazania Spółce kwoty zaliczki na podatek, o którym mowa w art. 26aa ust. 4 ustawy o CIT.

Uzasadnienie stanowiska Zainteresowanych

Ad 1

Wnioskodawca jest rezydentem podatkowym Księstwa Luksemburga. W konsekwencji, dochody osiągane przez Wnioskodawcę podlegają opodatkowaniu na terytorium Luksemburga w całości, bez względu na miejsce ich osiągania. Zatem, w celu ustalenia, czy Polska posiada również prawo do opodatkowania dochodu uzyskanego przez Wnioskodawcę (jako luksemburskiego rezydenta podatkowego) w związku z planowaną Transakcją, należy odwołać się do postanowień UPO.

Na gruncie art. 13 ust. 4 UPO zyski osiągane przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, z tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji), których wartość w więcej niż 50 procentach pochodzi bezpośrednio lub pośrednio z majątku nieruchomego położonego w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Zatem, zgodnie z literalnym brzmieniem art. 13 ust. 4 UPO, zyski osiągane przez podmiot mający siedzibę na terytorium Luksemburga z tytułu zbycia udziałów (akcji), których wartość w więcej niż 50 procentach pochodzi bezpośrednio lub pośrednio z majątku nieruchomego położonego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, mogą być opodatkowane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Jednocześnie Zainteresowani wskazują, iż umawiające się strony UPO, poza opisanymi powyżej, nie wprowadziły żadnych innych regulacji precyzujących, w jaki sposób należy ustalić, czy wartość danego udziału (akcji) składa się w więcej niż 50 procentach, bezpośrednio lub pośrednio, z majątku nieruchomego położonego w drugim Umawiającym się Państwie.

W konsekwencji, w ocenie Zainteresowanych, posiłkując się również treścią art. 13 ust. 1 UPO, dla celów zweryfikowania, czy w analizowanym przypadku znajdzie zastosowanie art. 13 ust. 4 UPO, to znaczy czy dochód z przeniesienia własności będzie stanowił dochód, którego wartość w więcej niż 50 procentach będzie związana bezpośrednio lub pośrednio z majątkiem nieruchomym położonym w drugim Umawiającym się Państwie, należy odnieść się do definicji majątku nieruchomego, o której mowa w art. 6 ust. 2 UPO.

I tak, zgodnie z art. 6 ust. 2 UPO, określenie „majątek nieruchomy” posiada takie znaczenie, jakie przyjmuje się według prawa tego Państwa, w którym majątek ten jest położony. Określenie to obejmuje w każdym przypadku mienie należące do majątku nieruchomego, żywy i martwy inwentarz gospodarstw rolnych i leśnych, prawa, do których zastosowanie mają przepisy prawa powszechnego dotyczące własności ziemi, prawa użytkowania majątku nieruchomego, jak również prawa do zmiennych lub stałych świadczeń z tytułu eksploatacji lub prawa do eksploatacji pokładów mineralnych, źródeł i innych zasobów naturalnych; statki morskie, barki oraz statki powietrzne nie stanowią majątku nieruchomego.

W konsekwencji, zdaniem Zainteresowanych, dla celów ustalenia, czy w przypadku planowanej Transakcji znajdzie zastosowanie art. 13 ust. 4 UPO, to jest czy dochody, które Wnioskodawca może osiągnąć na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej z tytułu realizacji Transakcji, będą dochodami z tytułu przeniesienia własności akcji, których wartość w więcej niż 50 procentach będzie związana bezpośrednio lub pośrednio z majątkiem nieruchomym położonym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, i w rezultacie będą podlegały opodatkowaniu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, należy posłużyć się właściwymi przepisami krajowego prawa podatkowego.

Jednocześnie, zgodnie z ustawą o CIT, podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (art. 3 ust. 2 ustawy o CIT). Zgodnie z powyższą zasadą tzw. ograniczonego obowiązku podatkowego, podmioty, które nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu podlegają obowiązkowi podatkowemu w Polsce jedynie od tych dochodów, które „powstały na terytorium Polski”.

Z kolei, zgodnie z treścią art. 3 ust. 3 ustawy o CIT, za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 ustawy o CIT (tj. posiadających ograniczony obowiązek podatkowy), uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

1) wszelkiego rodzaju działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład;

2) położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości lub praw do takiej nieruchomości, w tym ze zbycia jej w całości albo w części lub zbycia jakichkolwiek praw do takiej nieruchomości;

3) papierów wartościowych oraz pochodnych instrumentów finansowych niebędących papierami wartościowymi, dopuszczonych do publicznego obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w ramach regulowanego rynku giełdowego, w tym uzyskane ze zbycia tych papierów albo instrumentów oraz z realizacji praw z nich wynikających;

4) tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji) w spółce, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną lub tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, instytucji wspólnego inwestowania lub innej osobie prawnej i praw o podobnym charakterze lub z tytułu należności będących następstwem posiadania tych udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków, tytułów uczestnictwa lub praw - jeżeli co najmniej 50% wartości aktywów tej spółki, spółki niebędącej osobą prawną, tego funduszu inwestycyjnego, tej instytucji wspólnego inwestowania lub osoby prawnej, bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości;

4a) tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków, tytułów uczestnictwa lub praw o podobnym charakterze w spółce nieruchomościowej;

5) tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia;

6) niezrealizowanych zysków, o których mowa w rozdziale 5a.

Podsumowując, dla celów ustalenia prawa do zastosowania art. 13 ust. 4 UPO w stosunku do Transakcji planowanej przez Strony należy odwołać się zgodnie z treścią art. 6 ust. 2 UPO do właściwych przepisów krajowego prawa podatkowego. Jednocześnie, mając na uwadze regulacje art. 3 ust. 2 i 3 ustawy o CIT, oraz wskazane powyżej postanowienia UPO, zyski osiągnięte przez Wnioskodawcę w związku z planowaną Transakcją (tj. z tytułu przeniesienia własności akcji w Spółce) będą podlegały opodatkowaniu w Polsce tylko wówczas, jeżeli:

a) Spółka będzie spełniać kryteria określone w art. 3 ust. 3 pkt 4 w zw. z art. 3 ust. 4 ustawy o CIT, tzn. co najmniej 50% wartości aktywów Spółki, według stanu na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc dokonania Transakcji (tzn. przeniesienia własności akcji w Spółce z Wnioskodawcy na kupującego), bezpośrednio lub pośrednio, będą stanowić nieruchomości położone na terytorium Polski lub prawa do takich nieruchomości, lub

b) Spółka (jako podmiot inny niż podmiot rozpoczynający działalność) będzie spełniać kryteria określone w art. 3 ust. 3 pkt 4a w zw. z art. 4a pkt 35 lit. b ustawy o CIT, tzn. w szczególności na ostatni dzień roku podatkowego poprzedzającego rok podatkowy Spółki, w którym zostanie dokonana Transakcja (tzn. nastąpi przeniesienie własności akcji w Spółce z Wnioskodawcy na kupującego) co najmniej 50% wartości bilansowej aktywów Spółki, bezpośrednio lub pośrednio, będzie stanowić wartość bilansowa nieruchomości położonych na terytorium Polski lub praw do takich nieruchomości i wartość bilansowa tych nieruchomości będzie przekraczała 10 000 000 zł.

Ad 2-5

Jak wynika z przywołanych poniżej przepisów i stanowisk organów podatkowych, przyjmuje się tożsamość znaczeniową pojęcia „nieruchomość” używanego w art. 3 ust. 3 pkt 4 oraz art. 4a pkt 35 ustawy o CIT oraz pojęcia „majątek nieruchomy” wykorzystywanego w treści UPO. Z ostrożności Zainteresowani zdecydowali jednak zadać odrębne pytania w zakresie „nieruchomości” i „majątku nieruchomego”. Poniższe uzasadnienie dotyczy pytań od 2 do 5.

Stosownie do treści art. 6 ust. 2 UPO, określenie „majątek nieruchomy” posiada takie znaczenie, jakie przyjmuje się według prawa tego Państwa, w którym majątek ten jest położony. W konsekwencji, przez majątek nieruchomy na gruncie UPO należy rozumieć majątek, który stanowi majątek nieruchomy na podstawie regulacji prawa podatkowego państwa położenia nieruchomości.

Odnosząc powyższe do zdarzenia przyszłego objętego Wnioskiem, Zainteresowani wskazują, że dla celów ustalenia znaczenia pojęcia majątek nieruchomy na gruncie art. 13 ust. 4 w zw. z art. 6 ust. 2 UPO należy odwołać się do właściwych przepisów prawa polskiego.

W przepisach ustaw podatkowych nie uregulowano jednak definicji pojęcia „nieruchomości”. W tym kontekście, zasadne jest odniesienie się do źródeł pozasystemowych (tj. poza system prawa podatkowego), w których definicja taka się znajduje. W rezultacie, dla właściwego rozumienia pojęcia nieruchomości zasadne jest odwołanie się do definicji zawartej w przepisach Kodeksu cywilnego.

Zgodnie z art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2020 r., poz. 1740, tekst jednolity, ze zmianami; dalej: „KC”) nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Z definicji zawartej w art. 46 § 1 KC wynika, że nieruchomości stanowią grunty, budynki trwale związane z gruntem oraz części takich budynków. W konsekwencji, z definicji nieruchomości nie wynika, aby przez nieruchomość należało rozumieć innego rodzaju składniki majątkowe niż te, które bezpośrednio tworzą daną nieruchomość, czyli grunty i budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków stanowiące odrębny przedmiot własności.

Co istotne, jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Światłowody i Kanalizacja umieszczone są co do zasady na nieruchomościach, które nie stanowią własności Spółki ani innych podmiotów z Grupy. Budowa i korzystanie z Infrastruktury ma miejsce na podstawie odpowiednich tytułów zapewniających możliwość wykorzystywania cudzych nieruchomości, w szczególności służebności przesyłu, decyzji administracyjnych bądź umów obligacyjnych.

W konsekwencji, w świetle definicji z KC, scharakteryzowane w opisie zdarzenia przyszłego Światłowody oraz Kanalizacja telekomunikacyjna nie zaliczają się do nieruchomości/majątku nieruchomego. Światłowody i Kanalizacja nie stanowią bowiem gruntów ani budynków o charakterze trwale z tym gruntem związanym.

Zatem w związku z niespełnieniem przesłanek do uznania Światłowodów i Kanalizacji za nieruchomość (w świetle powyżej cytowanej definicji), należy ocenić, iż stanowią rzeczy ruchome (ruchomości).

Zasadniczy podział rzeczy to podział na rzeczy ruchome i nieruchomości. W związku z tym, że KC zawiera jedynie definicję nieruchomości, stąd też, wnioskując z przeciwieństwa, wszystko to, co nie jest nieruchomością, zalicza się do ruchomości.

Stosownie do art. 48 KC, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą, w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania. Jednocześnie, zgodnie z zasadami prawa cywilnego, własność nieruchomości rozciąga się na rzecz ruchomą, która została połączona z nieruchomością w taki sposób, że stała się jej częścią składową (art. 191 k.c.). Zgodnie zaś z art. 49 § 1 KC, urządzenia służące do doprowadzania lub odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej oraz inne urządzenia podobne nie należą do części składowych nieruchomości, jeżeli wchodzą w skład przedsiębiorstwa. Mając na uwadze przytoczone przepisy KC, Światłowody i Kanalizacja posadowione na cudzym gruncie stanowią ruchomości (majątek ruchomy) należące do Spółki.

Zasadność powyższej wykładni w oparciu o definicję wskazaną w art. 46 § 1 KC potwierdza m.in. stanowisko Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej („DKIS”) wyrażone w interpretacji indywidualnej z dnia 6 sierpnia 2021 roku (sygn. akt: 0111-KDIB1-1.4010.81.2021.2.SG): „Biorąc pod uwagę powyższe, w celu prawidłowego zdefiniowania pojęcia majątku nieruchomego konieczne jest odwołanie się do przepisów krajowych. Również w orzecznictwie można znaleźć potwierdzenie, że majątek nieruchomy powinien być definiowany w oparciu o lokalne, tj. polskie przepisy. Jako przykład można wskazać wyrok WSA w Warszawie z 8 kwietnia 2013 r. (sygn. akt III SA/Wa 3010/12) w którym podkreślono, że: „Określenie "majątek nieruchomy" ma takie znaczenie, jakie nadaje mu prawo tego Umawiającego się Państwa, na którego dany majątek jest położony. (\`(...)\`) Skoro więc podatek dochodowy, analizowany w tej sprawie, stosownie do art. 6 Konwencji ma pochodzić z dochodów osiągniętych z majątku nieruchomego położonego w Polsce, zgodnie z art. 3 ust. 2 Konwencji należy badać przepisy polskie (\`(...)\`)." Wskazać należy, że w polskim prawie brak jest definicji majątku nieruchomego. Niemniej jednak w art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 z późn. zm.) zostało zdefiniowane pojęcie nieruchomości. Stosowanie do przywołanego przepisu, nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.”

Analogiczne konkluzje do powyższych zaprezentował DKIS w interpretacjach indywidualnych:

\- z dnia 23 czerwca 2021 (sygn. akt: 0114-KDIP2-1.4010.112.2021.1.JC),

\- z dnia 10 stycznia 2020 r. (sygn. akt: 0111-KDIB2-1.4010.510.2019.1.BKD),

\- z dnia 2 listopada 2016 r. (sygn. akt: IPPB5/4510-803/16-3/AJ).

Podsumowując, w ocenie Zainteresowanych:

\- Światłowodów nie należy zakwalifikować jako nieruchomości w rozumieniu art. 3 ust. 3 pkt 4 oraz art. 3 ust. 3 pkt 4a w zw. z art. 4a pkt 35 ustawy o CIT.

\- Światłowodów nie należy zakwalifikować jako majątku nieruchomego w rozumieniu art. 13 ust. 4 w zw. z art. 6 ust. 2 UPO.

\- Kanalizacji oraz jej elementów nie należy zakwalifikować jako nieruchomości w rozumieniu art. 3 ust. 3 pkt 4 oraz art. 3 ust. 3 pkt 4a w zw. z art. 4a pkt 35 ustawy o CIT.

\- Kanalizacji oraz jej elementów, wchodzących w skład Infrastruktury nie należy zakwalifikować jako majątku nieruchomego w rozumieniu art. 13 ust. 4 w zw. z art. 6 ust. 2 UPO.

Ad 6 oraz Ad 9

Art. 3 ustawy o CIT wprowadza katalog podmiotów, których dochody podlegają opodatkowaniu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Omawiany przepis wprowadza odpowiednio obowiązek podatkowy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dla polskich rezydentów i nierezydentów podatkowych, wskazując, że obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, podlegają podatnicy, którzy mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedzibę lub zarząd. Natomiast podatnicy, którzy nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Kolejno, w art. 3 ust. 3 ustawy o CIT ustawodawca wprowadził katalog rodzajów dochodów, które osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników będących polskimi nierezydentami podatkowymi, podlegają opodatkowaniu w Polsce.

W art. 3 ust. 3 pkt 4 ustawy o CIT wskazano, że za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez polskich nierezydentów podatkowych uważa się, w szczególności dochody (przychody) z tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji) w spółce, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną lub tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, instytucji wspólnego inwestowania lub innej osobie prawnej i praw o podobnym charakterze lub z tytułu należności będących następstwem posiadania tych udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków, tytułów uczestnictwa lub praw - jeżeli co najmniej 50% wartości aktywów tej spółki, spółki niebędącej osobą prawną, tego funduszu inwestycyjnego, tej instytucji wspólnego inwestowania lub osoby prawnej, bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości.

Zatem, w świetle powyżej zacytowanego przepisu, opodatkowaniu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej podlegają dochody osiągane przez polskiego nierezydenta podatkowego, wyłącznie jeśli dochodzi do przeniesienia własności udziałów czy akcji podmiotu (lub praw równorzędnych w podmiotach niebędących spółkami kapitałowymi), którego co najmniej 50% aktywów bezpośrednio lub pośrednio stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości (stanowią tzw. majątek nieruchomy). Innymi słowy, dochód osiągnięty przez polskiego nierezydenta podatkowego z tytułu przeniesienia własności udziałów lub akcji spółki kapitałowej, której aktywa składają się bezpośrednio lub pośrednio w mniejszym niż 50% udziale z majątku nieruchomego, nie będzie stanowił dochodu podlegającego opodatkowaniu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Kolejno, w art. 3 ust. 3 pkt 4a ustawy o CIT ustawodawca określił, iż za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez polskich nierezydentów podatkowych uważa się również dochody (przychody) z tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków, tytułów uczestnictwa lub praw o podobnym charakterze w spółce nieruchomościowej.

W rezultacie opodatkowaniu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej podlegały będą dochody osiągane przez polskiego nierezydenta podatkowego nie tylko wtedy, gdy przenosi on własność udziałów czy akcji podmiotu (lub praw równorzędnych w podmiotach niebędących spółkami kapitałowymi), którego co najmniej 50% aktywów bezpośrednio lub pośrednio stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości, ale też wtedy gdy przenosi on własność udziałów czy akcji podmiotu (lub praw równorzędnych w podmiotach niebędących spółkami kapitałowymi) posiadanych w spółce nieruchomościowej (tj. spółce wypełniającej przesłanki z definicji z art. 4a pkt 35 ustawy o CIT).

Z kolei, zgodnie z treścią art. 4a pkt 35 lit. b ustawy CIT, w przypadku podmiotów, które nie rozpoczynają działalności, będą one mogły zostać uznane za spółkę nieruchomościową, jeżeli na ostatni dzień roku poprzedzającego rok podatkowy, a w przypadku gdy spółka nieruchomościowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego - na ostatni dzień roku poprzedzającego rok obrotowy, co najmniej 50% wartości bilansowej aktywów, bezpośrednio lub pośrednio, stanowiła wartość bilansowa nieruchomości położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw do takich nieruchomości i wartość bilansowa tych nieruchomości przekraczała 10 000 000 zł albo równowartość tej kwoty określoną według kursu średniego walut obcych, ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski, z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ostatni dzień roku podatkowego poprzedzającego odpowiednio rok podatkowy albo rok obrotowy oraz w roku poprzedzającym odpowiednio rok podatkowy albo rok obrotowy przychody podatkowe, a w przypadku gdy spółka nieruchomościowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego - przychody ujęte w wyniku finansowym netto, z tytułu najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy, leasingu i innych umów o podobnym charakterze lub z przeniesienia własności, których przedmiotem są nieruchomości lub prawa do nieruchomości, o których mowa w art. 3 ust. 3 pkt 4, oraz z tytułu udziałów w innych spółkach nieruchomościowych, stanowiły co najmniej 60% ogółu odpowiednio przychodów podatkowych albo przychodów ujętych w wyniku finansowym netto.

Zatem, w świetle przytoczonych regulacji, zarówno w art. 3 ust. 3 pkt 4 ustawy o CIT, a także definicji spółki nieruchomościowej, o której mowa w art. 4a pkt 35 ustawy o CIT, użyto pojęć, których określenie znaczenia będzie kluczowe dla celów poprawnego zastosowania regulacji prawa podatkowego związanych z ewentualnym opodatkowaniem na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochodów osiąganych przez polskiego nierezydenta podatkowego z tytułu zbycia akcji w spółce, na podstawie odpowiednio art. 3 ust. 3 pkt 4 i 4a ustawy o CIT.

W szczególności, w ocenie Zainteresowanych istotne będzie ustalenie, w jaki sposób należy rozumieć użyte przez ustawodawcę w art. 3 ust. 3 pkt 4 oraz w art. 4a pkt 35 lit. b w zw. z art. 2 ust. 3 pkt 4a ustawy o CIT pojęcie „wartość aktywów”.

W ocenie Zainteresowanych, mając na uwadze literalne brzmienie powyżej wskazanych regulacji ustawy o CIT (odnoszącej się wprost do „wartości aktywów tej spółki”) należy uznać za właściwe podejście, wedle którego przy kalkulacji wysokości udziału wartości bilansowej nieruchomości w całości wartości bilansowej aktywów uwzględnia się dane z ksiąg rachunkowych Spółki. Skoro bowiem ustawodawca posłużył się w brzmieniu tego przepisu zwrotem z zakresu prawa bilansowego - „wartość aktywów spółki”, jednocześnie nie definiując go odmiennie dla celów podatkowych (odmiennie niż wynika to z jego brzmienia dla celów prawa bilansowego), to w ocenie Zainteresowanych nieuprawnione byłoby nadawanie temu pojęciu innego rozumienia, przykładowo wartości aktywów jako ich wartości rynkowej (jak to czyni ustawodawca w art. 4a pkt 16a ustawy o CIT). Warto dodać w ocenie Zainteresowanych, iż definiując pojęcie spółki nieruchomościowej w art. 4a pkt 35 ustawy o CIT ustawodawca również posłużył się pojęciem wartości bilansowej aktywów.

Zdaniem Zainteresowanych to właśnie dane z ksiąg rachunkowych Spółki prezentują bowiem aktualną sytuację finansową podmiotu na określony dzień bilansowy i jest to prezentacja rzetelna, podlegająca również rocznemu badaniu przez niezależnego audytora. Zatem, skoro w świetle regulacji prawa rachunkowego w bilansie Spółki prezentowane są jej aktywa na podstawie danych pochodzących z ksiąg rachunkowych prowadzonych dla Spółki, to wartości wskazane w tym bilansie będą prezentować wartość aktywów aktualną na dzień, na który bilans jest sporządzany.

Zainteresowani pragną dodać, iż powyżej opisaną argumentację, niezależnie od faktu powołania się wprost przez ustawodawcę na pojęcie wartości bilansowej aktywów, należy także stosować dokonując wykładni przepisów art. 3 ust. 3 pkt 4a w związku z art. 4a pkt 35 ustawy o CIT.

Zdaniem Zainteresowanych, w szczególności wartość rynkowa aktywów Spółki nie powinna być uwzględniana w kalkulacji, czy 50% wartości aktywów Spółki stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości, zgodnie z treścią art. 3 ust. 3 pkt 4 oraz art. 3 ust. 3 pkt 4a w związku z art. 4a pkt 35 ustawy o CIT. Zgodnie z powołanymi przepisami, istotna jest bowiem wartość bilansowa, wynikająca z ksiąg rachunkowych Spółki. Jednocześnie, dla kompletności, Zainteresowani mają świadomość regulacji art. 3 ust. 4 ustawy o CIT, który nakazuje uwzględniać wartości aktywów na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc uzyskania przychodu, o którym mowa w tym przepisie, a także regulacji art. 4a pkt 35 ustawy o CIT, które do oceny statusu podmiotu jako spółki nieruchomościowej nakazują odwołać się do wartości według stanu na ostatni dzień roku podatkowego poprzedzającego rok podatkowy.

Poprawność powyżej opisanego podejścia wywnioskować można również z utrwalonej praktyki organów podatkowych, które w swoich rozstrzygnięciach wprost stwierdzają, że w kontekście rozumienia pojęcia „wartości aktywów” należy odwoływać się do pojęć prawa bilansowego. Przykładowo, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zastosował podejście jak prezentowane powyżej w interpretacjach indywidualnych z dnia:

\- 14 marca 2022 r. (sygn. akt: 0111-KDIB1-2.4010.668.2021.1.AK),

\- 4 lutego 2022 r. (sygn. akt: 0111-KDIB1-2.4010.604.2021.2.BG),

\- 14 grudnia 2021 r. (sygn. akt: 0111-KDIB1-2.4010.668.2021.1.AK),

\- 28 lutego 2020 r. (sygn. akt: 0114-KDIP2-1.4010.529.2019.1.SP),

\- 10 stycznia 2020 r. (sygn. akt: 0111-KDIB2-1.4010.511.2019.1.BKD),

\- 24 kwietnia 2018 r. (sygn. akt: 0114-KDIP3-2.4011.379.2017.4.MG),

\- 27 czerwca 2017 r. (sygn. akt: 0114-KDIP2-1.4010.122.2017.1.AJ).

Podsumowując, przy ocenie, czy Spółka będzie spełniać kryteria określone w art. 3 ust. 3 pkt 4 w zw. z art. 3 ust. 4 ustawy o CIT, dla celów określenia wskaźnika udziału nieruchomości położonych na terytorium Polski lub praw do takich nieruchomości w całkowitej wartości aktywów Spółki należy brać pod uwagę wartości bilansowe aktywów Spółki, prezentowane zgodnie z regulacjami prawa rachunkowego w bilansie Spółki, według stanu na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc dokonania Transakcji (tzn. przeniesienia własności akcji w Spółce z Wnioskodawcy na kupującego).

Z kolei, ustalając, czy Spółka (jako podmiot inny niż podmiot rozpoczynający działalność) będzie spełniać kryteria określone w art. 3 ust. 3 pkt 4a w zw. z art. 4a pkt 35 lit. b ustawy o CIT (tzn. czy Spółka będzie spółką nieruchomościową w rozumieniu art. 4a pkt 35 ustawy o CIT), dla celów określenia wskaźnika udziału wartości bilansowej nieruchomości położonych na terytorium Polski lub praw do takich nieruchomości w całkowitej wartości bilansowej aktywów Spółki należy brać pod uwagę wartości bilansowe aktywów Spółki, prezentowane zgodnie z regulacjami prawa rachunkowego w bilansie Spółki, według stanu na ostatni dzień roku podatkowego poprzedzającego rok podatkowy Spółki, w którym zostanie dokonana Transakcja (tzn. nastąpi przeniesienie własności akcji w Spółce z Wnioskodawcy na kupującego).

Ad 7 oraz Ad 10

Jak wskazano, dla celów ustalenia, jaki jest udział w całości wartości aktywów samej wartości majątku związanego z nieruchomościami znajdującymi się na terytorium Polski lub prawami do nich, należy odwołać się do bilansowej wartości aktywów prezentowanych w księgach rachunkowych Spółki.

Natomiast wartości prezentowane w księgach rachunkowych uwzględnia się zarówno w tzw. wartościach brutto (przed dokonaniem odpisów amortyzacyjnych bądź odpisów aktualizujących), jak i po ich dokonaniu w wartościach netto. Zatem, przy ocenie, czy wartość aktywów Spółki stanowi w co najmniej 50% majątek nieruchomy, kluczowe będzie rozstrzygnięcie, czy wartość tych aktywów należy rozpatrywać w wartościach brutto czy netto.

W ocenie Zainteresowanych, dla potrzeb stosowania art. 3 ust. 3 pkt 4 oraz art. 3 ust. 3 pkt 4a w związku z art. 4a pkt 35 ustawy o CIT, poprawnym podejściem będzie uwzględnienie wartości aktywów wynikających z ksiąg rachunkowych po dokonanych już odpisach aktualizujących (tj. ich wartości netto). Jednak Zainteresowani pragną wyjaśnić, że przyjęcie wartości aktywów po odpisach dokonanych dla celów bilansowych nie oznacza, że wartości te uwzględniają długi, zobowiązania lub inne obciążenia związane z tymi aktywami.

Na powyższe wskazuje przede wszystkim obowiązek przyjęcia dla celów porównawczych wartości aktywów w ekwiwalentnej dla siebie wysokości. Skoro bowiem wykazywana dla potrzeb rachunkowych wartość nieruchomości lub praw ekwiwalentnych uwzględniała będzie odpisy amortyzacyjne dokonane bilansowo, to wartość aktywów ogółem powinna również uwzględniać odpowiednio wartość odpisów aktualizujących dokonanych dla celów rachunkowych.

Warto także zwrócić uwagę, że obowiązek odpowiedniej wyceny bilansowej aktywów jest podstawowym warunkiem poprawności zamknięcia ksiąg rachunkowych. Dokonanie odpowiedniej wyceny składników majątku polega na aktualizacji ich wartości, tak aby prezentowały realną wysokość, i w sposób rzetelny oddawały sytuację majątkową danego podmiotu. Jeżeli zatem, realną wartość nieruchomości obrazuje wartość nieruchomości po dokonaniu od niej odpisów amortyzacyjnych (naliczanych zgodnie z regulacjami prawa bilansowego), to tym samym realną wartość wszystkich aktywów Spółki będzie prezentowała ich wartość bilansowa po uwzględnieniu odpisów aktualizujących. Dokonywanie odpisów amortyzacyjnych, jak i odpisów aktualizujących, stanowi rezultat stosowania przez Spółkę zasady ostrożności w procesie wyceny posiadanych w bilansie aktywów i pasywów. W konsekwencji, zdaniem Zainteresowanych, dokonane odpisy aktualizujące (analogicznie amortyzacyjne) stanowią rezultat realizacji obowiązku ujęcia w księgach rachunkowych aktywów i pasywów w wysokości odpowiadającej ich aktualnej wartości, obliczonej zgodnie z metodami wskazanymi w regulacjach prawa bilansowego.

O zasadności powyżej prezentowanego podejścia wypowiedział się DKIS w interpretacji indywidualnej z dnia:

\- 14 grudnia 2021 r. (sygn. akt: 0111-KDIB1-2.4010.668.2021.1.AK), a także

\- z 28 lutego 2020 r. (sygn. akt: 0114-KDIP2-1.4010.529.2019.1.SP)

w której w skazano, że: „Dla celów obliczenia, czy wartość udziałów (akcji) w polskiej Spółce pochodzi w większości z majątku nieruchomego położonego w Polsce, należy przyjąć wartość księgową (bilansową) majątku nieruchomego. Ponadto, aby dokonać poprawnych obliczeń, wartość księgowa (bilansowa) położonego w Polsce nieruchomego majątku nie powinna uwzględniać zobowiązań związanych z tym majątkiem (przy wyliczaniu wartości majątku nie należy uwzględniać długów i innych zobowiązań podmiotu (bez względu na zabezpieczenie hipoteką na posiadanych nieruchomościach). Oznacza to, że dla celów kalkulacji, czy wartość udziałów (akcji) w polskiej Spółce pochodzi w więcej niż 50% z majątku nieruchomego położonego w Polsce, należy porównać wartość bilansową (księgową) majątku nieruchomego położonego w Polsce, uwzględniając w szczególności dokonane odpisy amortyzacyjne, z wartością bilansową wszystkich składników majątkowych wynikającą z ksiąg Wnioskodawcy na dzień sprzedaży udziałów”.

W konsekwencji, w ocenie Zainteresowanych zasadne jest stwierdzenie, że dokonując kalkulacji udziału aktywów związanych z majątkiem nieruchomym w wartości bilansowej całości aktywów Spółka powinna uwzględniać wyłącznie wartość netto tych aktywów tj. wartość bilansową aktywów uwzględniającą odpisy aktualizujące dokonane od tych aktywów dla potrzeb księgowych (ale bez uwzględnienia długów i innych zobowiązań podmiotu, bez względu na zabezpieczenie hipoteką na posiadanych nieruchomościach).

Podsumowując, zdaniem Zainteresowanych, przy ocenie, czy Spółka będzie spełniać kryteria określone w art. 3 ust. 3 pkt 4 w zw. z art. 3 ust. 4 ustawy o CIT, dla celów określenia wskaźnika udziału nieruchomości położonych na terytorium Polski lub praw do takich nieruchomości w całkowitej wartości aktywów Spółki, określając wartość bilansową aktywów Spółki, w tym nieruchomości, należy przyjąć bilansową wartość netto takich aktywów (tj. po uwzględnieniu odpisów z tytułu utraty wartości) wykazywaną w księgach rachunkowych Spółki, w szczególności jednostkowym bilansie, według stanu na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc dokonania Transakcji (tzn. nastąpi przeniesienie własności akcji w Spółce z Wnioskodawcy na kupującego).

Również przy ocenie, czy Spółka (jako podmiot inny niż podmiot rozpoczynający działalność) będzie spełniać kryteria określone w art. 3 ust. 3 pkt 4a w zw. z art. 4a pkt 35 lit. b ustawy o CIT (tzn. czy Spółka będzie spółką nieruchomościową w rozumieniu art. 4a pkt 35 ustawy o CIT), dla celów określenia wskaźnika udziału wartości bilansowej nieruchomości położonych na terytorium Polski lub praw do takich nieruchomości w całkowitej wartości bilansowej aktywów Spółki określając wartość bilansową aktywów Spółki, w tym nieruchomości, należy przyjąć bilansową wartość netto takich aktywów (tj. po uwzględnieniu odpisów z tytułu utraty wartości) wykazywaną w księgach rachunkowych Spółki, w szczególności jednostkowym bilansie, według stanu na ostatni dzień roku podatkowego poprzedzającego rok podatkowy Spółki, w którym zostanie dokonana Transakcja (tzn. nastąpi przeniesienie własności akcji w Spółce z Wnioskodawcy na kupującego).

Ad 8 oraz Ad 11

Jak Wnioskodawcy wskazywali w uzasadnieniu do poprzednich pytań objętych niniejszym Wnioskiem, dla celów właściwego ustalenia wartości aktywów posiadanych przez Spółkę należało będzie uwzględniać wartości bilansowe prezentowane w księgach rachunkowych, w tym w szczególności w bilansie Spółki sporządzonym odpowiednio na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc dokonania Transakcji sprzedaży Spółki (na potrzeby stosowania regulacji art. 3 ust. 3 pkt 4) lub na ostatni dzień roku poprzedzającego rok podatkowy Spółki, w którym dokonano Transakcji (w zakresie oceny statusu Spółki jako spółki nieruchomościowej).

Weryfikując przesłankę posiadania przez Spółkę pośrednio aktywów, których wartość w co najmniej 50% stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości, należy odnieść się do udziałów i akcji w spółkach kapitałowych, a także udziałów kapitałowych w spółkach osobowych, które w swoich aktywach Spółka rozpoznaje jako aktywa inwestycyjne.

I tak, w ocenie Zainteresowanych, użyte w art. 3 ust. 3 pkt 4 oraz art. 4a pkt 35 (w związku z art. 3 ust. 3 pkt 4a) ustawy o CIT pojęcie „pośrednio” należy interpretować w taki sposób, że wyliczając udział, o którym mowa w tej regulacji, należy uwzględnić te aktywa, które dają w sposób pośredni prawa do dysponowania majątkiem związanym z nieruchomościami zlokalizowanymi na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Odnosząc powyższe do analizowanego zdarzenia przyszłego, takimi aktywami będą udziały, akcje i udziały kapitałowe w spółkach zależnych, których majątek związany z nieruchomościami zlokalizowanymi na terytorium Polski (lub prawami do tych nieruchomości) stanowi bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 50% wartości aktywów. W takim przypadku, w ocenie Zainteresowanych, o bezpośrednim udziale majątku związanego z nieruchomościami zlokalizowanymi w Polsce (lub prawami do tych nieruchomości) będzie można mówić, jeżeli spółki zależne będą bezpośrednio posiadały te nieruchomości (lub prawa do tych nieruchomości). Z kolei, po stronie Spółki pośredni udział majątku związanego z nieruchomościami zlokalizowanymi w Polsce (lub prawami do tych nieruchomości) wystąpi, jeżeli spółki zależne będą posiadać udziały, akcje i udziały kapitałowe w innych podmiotach, których co najmniej 50% wartości bilansowej aktywów stanowią bezpośrednio lub pośrednio nieruchomości zlokalizowane w Polsce (lub prawa do tych nieruchomości).

W opisanych powyżej sytuacjach, wartość udziałów, akcji i udziałów kapitałowych tych podmiotów wykazana w bilansie Spółki będzie kwalifikowała się jako wartość aktywów związanych pośrednio z nieruchomościami położonymi na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawami do tych nieruchomości.

Powyżej prezentowane podejście w ocenie Zainteresowanych odpowiada także literalnemu rozumieniu art. 3 ust. 3 pkt 4 oraz art. 3 ust. 3 pkt 4a w związku z art. 4a pkt 35 ustawy o CIT, w świetle którego pod kątem powstania w Polsce obowiązku opodatkowania dochodu ze sprzedaży akcji Spółki należy rozpatrywać wyłącznie wartość bilansową tych udziałów, akcji lub udziałów kapitałowych w podmiotach, których nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości stanowią bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 50% wartość bilansowej aktywów tych podmiotów.

Innymi słowy, dla celów zbadania, czy wartość aktywów Spółki w wysokości co najmniej 50% stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości, nie należy brać pod uwagę wartości bilansowej tych udziałów, akcji lub udziałów kapitałowych w spółkach zależnych Spółki, których wartość bilansowa aktywów w mniejszym niż 50% stopniu stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości.

Powyższe znajduje potwierdzenie, przykładowo, w interpretacji indywidualnej DKIS z dnia 14 grudnia 2021 r. (sygn. akt: 0111-KDIB1-2.4010.668.2021.1.AK).

Podsumowując, przy ocenie, czy Spółka będzie spełniać kryteria określone w art. 3 ust. 3 pkt 4 w zw. z art. 3 ust. 4 ustawy o CIT, dla celów określenia wskaźnika udziału nieruchomości położonych na terytorium Polski lub praw do takich nieruchomości w całkowitej wartości aktywów Spółki jako wartość aktywów Spółki, którą pośrednio stanowią nieruchomości położone na terytorium Polski lub prawa do takich nieruchomości, należy przyjąć wartość bilansową aktywów Spółki prezentowanych zgodnie z regulacjami prawa rachunkowego w księgach rachunkowych Spółki, w szczególności w jednostkowym bilansie Spółki jako aktywa finansowe, obejmujących posiadane przez Spółkę udziały, akcje i udziały kapitałowe w, odpowiednio, spółkach kapitałowych oraz spółkach osobowych, w przypadku których co najmniej 50% wartości bilansowej aktywów danego podmiotu stanowi bezpośrednio lub pośrednio wartość bilansowa nieruchomości położonych na terytorium Polski lub praw do takich nieruchomości (według stanu na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc dokonania Transakcji).

Z kolei, przy ocenie, czy Spółka (jako podmiot inny niż podmiot rozpoczynający działalność) będzie spełniać kryteria określone w art. 3 ust. 3 pkt 4a w zw. z art. 4a pkt 35 lit. b ustawy o CIT (tzn. czy Spółka będzie spółką nieruchomościową w rozumieniu art. 4a pkt 35 ustawy o CIT), dla celów określenia wskaźnika udziału wartości bilansowej nieruchomości położonych na terytorium Polski lub praw do takich nieruchomości w całkowitej wartości bilansowej aktywów Spółki jako wartość aktywów Spółki, którą pośrednio stanowią nieruchomości położone na terytorium Polski lub prawa do takich nieruchomości, należy przyjąć wartość bilansową aktywów Spółki prezentowanych zgodnie z regulacjami prawa rachunkowego w księgach rachunkowych Spółki, w szczególności w jednostkowym bilansie Spółki jako aktywa finansowe, obejmujących posiadane przez Spółkę udziały, akcje i udziały kapitałowe w, odpowiednio, spółkach kapitałowych oraz spółkach osobowych, w przypadku których co najmniej 50% wartości bilansowej aktywów danego podmiotu stanowi bezpośrednio lub pośrednio wartość bilansowa nieruchomości położonych na terytorium Polski lub praw do takich nieruchomości (według stanu na ostatni dzień roku podatkowego poprzedzającego rok podatkowy Spółki, w którym zostanie dokonana Transakcja).

Ad 12

Zgodnie z treścią art. 26aa ust. 1 ustawy o CIT, spółka nieruchomościowa, której udziały (akcje), ogół praw i obowiązków, tytuły uczestnictwa lub prawa o podobnym charakterze są zbywane, jest obowiązana wpłacić na rachunek właściwego urzędu skarbowego, jako płatnik, zaliczkę na podatek od dochodu z tego tytułu w wysokości 19%, w terminie do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał dochód, jeżeli:

1) stroną dokonującą zbycia jest podmiot niemający siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub osoba fizyczna niemająca miejsca zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz

2) przedmiotem transakcji zbycia są udziały (akcje) dające co najmniej 5% praw głosu w spółce albo ogół praw i obowiązków dający co najmniej 5% prawa do udziału w zysku spółki niebędącej osobą prawną, albo co najmniej 5% ogólnej liczby tytułów uczestnictwa lub praw o podobnym charakterze, w spółce nieruchomościowej.

Z kolei, na podstawie art. 26aa ust. 4, podatnik jest obowiązany przed terminem, o którym mowa w ust. 1 i ust. 2 zdaniu drugim, przekazać płatnikowi kwotę zaliczki na podatek. W terminie wpłaty na rachunek właściwego urzędu skarbowego zaliczki na podatek płatnik jest obowiązany przesłać podatnikowi informację o wpłaconej zaliczce na podatek sporządzoną według ustalonego wzoru.

Odnosząc powyższe regulacje do analizowanego zdarzenia przyszłego, regulacje art. 26aa ust. 1 i 4 ustawy o CIT będą mieć zastosowanie wyłącznie, jeżeli Spółka będzie spełniać warunki do uznania jej za spółkę nieruchomościową, w rozumieniu art. 4a pkt 35 ustawy o CIT. W takiej sytuacji, Wnioskodawca, jako podmiot nieposiadający siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, będzie działał jako podatnik w odniesieniu do zysków zrealizowanych w związku z planowaną Transakcją (tzn. transakcji przeniesienia własności akcji w Spółce). Wówczas, Spółka, jako spółka nieruchomościowa, której akcje zbywa Wnioskodawca nieposiadający siedziby lub zarządu w Polsce, byłaby zobowiązana do pobrania podatku od dochodu osiągniętego przez Wnioskodawcę w związku z tą Transakcją.

Natomiast, w takiej sytuacji Wnioskodawca (działający jako podatnik) byłby zobowiązany do przekazania Spółce (jako płatnikowi podatku) kwoty zaliczki na podatek należny w związku z dochodem uzyskanym na skutek dokonania Transakcji.

Zatem, zdaniem Zainteresowanych, w przypadku, w którym Spółka (jako podmiot inny niż podmiot rozpoczynający działalność) nie będzie spełniać kryteriów określonych w art. 3 ust. 3 pkt 4a w zw. z art. 4a pkt 35 lit. b ustawy o CIT (tzn. nie będzie „spółką nieruchomościową” w rozumieniu art. 4a pkt 35 ustawy o CIT), w związku z Transakcją:

a) na Spółce nie będzie ciążył obowiązek płatnika, o którym mowa w art. 26aa ust. 1 ustawy o CIT; oraz

b) na Wnioskodawcy nie będzie ciążył obowiązek przekazania Spółce kwoty zaliczki na podatek, o którym mowa w art. 26aa ust. 4 ustawy o CIT.

Co istotne, w ocenie Zainteresowanych obowiązki określone w art. 26aa ustawy o CIT nie będą ciążyć na Spółce i Wnioskodawcy nawet w przypadku, w którym Spółka spełniałaby kryteria określone w art. 3 ust. 3 pkt 4 w zw. z art. 3 ust. 4 ustawy o CIT, jednak nie wypełniałaby definicji spółki nieruchomościowej (hipotetycznie takiej sytuacji nie można wykluczyć, np. z uwagi na zmianę w wartościach aktywów Spółki pomiędzy ostatnim dniem roku poprzedzającego rok podatkowy, w którym nastąpi Transakcja - relewantnym dla zastosowania art. 3 ust. 3 pkt 4a w zw. z art. 4a pkt 35 ustawy o CIT, a ostatnim dniem miesiąca poprzedzającego miesiąc Transakcji, na który należy dokonać oceny składu aktywów Spółki zgodnie z art. 3 ust. 3 pkt 4 w zw. z art. 3 ust. 4 ustawy o CIT).

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

\- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania**

(Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (\`(...)\`)

Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 w zw. z art. 14r § 5 Ordynacji podatkowej.