Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-1.4012.546.2019.2.KO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-11-29
Teza: - zwolnienia od podatku wniesienia aportu w postaci sieci wodociągowych i kanalizacyjnych do Spółki na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT w zakresie przedstawionym w stanie faktycznym w punktach 2-5 (pytanie nr 2), - zwolnienia od podatku wniesienia aportu w postaci sieci wodociągowych i kanalizacyjnych do Spółki na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT w zakresie przedstawionym w stanie faktycznym w punktach 6-7 (pytanie nr 3), - sporządzenia korekty podatku VAT w odniesieniu do art. 91 ust. 2 ustawy o VAT w zakresie odliczonego podatku VAT w ramach projektu „…” etap I i II (punkt 6-7) (pytanie nr 4).
Słowa kluczowe: aport; kanalizacja; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 22 sierpnia 2019 r. (data wpływu 28 sierpnia 2019 r.), uzupełnionym pismem z 16 października 2019 r. (data wpływu 23 października 2019 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług jest:

*   **prawidłowe** – w zakresie zwolnienia od podatku wniesienia aportu w postaci:

*   sieci wodociągowych i kanalizacyjnych opisanych w punkcie 2,
*   przyłączy i sieci wodociągowych opisanych w punkcie 3,
*   sieci kanalizacyjnej, studni rozprężnej oraz rury osłonowej opisanych w punkcie 4,
*   przyłączy oraz sieci wodociągowych dotyczących inwestycji pn. „…” opisanych w punkcie 5

na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT (pytanie nr 2),*   **nieprawidłowe** – w zakresie zwolnienia od podatku wniesienia aportu w postaci przyłączy oraz sieci wodociągowych dotyczących inwestycji pn. „…” opisanych w punkcie 5 na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT (pytanie nr 2),
*   **prawidłowe** – w zakresie zwolnienia od podatku wniesienia aportu w postaci sieci wodociągowych i kanalizacyjnych do Spółki na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT w zakresie przedstawionym w stanie faktycznym w punktach 6-7 (pytanie nr 3),
*   **prawidłowe** – w zakresie sporządzenia korekty podatku VAT w odniesieniu do art. 91 ust. 2 ustawy o VAT w zakresie odliczonego podatku VAT w ramach projektu „…” etap I i II (punkt 6-7) (pytanie nr 4).

UZASADNIENIE

W dniu 28 sierpnia 2019 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   zwolnienia od podatku wniesienia aportu w postaci sieci wodociągowych i kanalizacyjnych do Spółki na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT w zakresie przedstawionym w stanie faktycznym w punktach 2-5 (pytanie nr 2),
*   zwolnienia od podatku wniesienia aportu w postaci sieci wodociągowych i kanalizacyjnych do Spółki na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT w zakresie przedstawionym w stanie faktycznym w punktach 6-7 (pytanie nr 3),
*   sporządzenia korekty podatku VAT w odniesieniu do art. 91 ust. 2 ustawy o VAT w zakresie odliczonego podatku VAT w ramach projektu „…” etap I i II (punkt 6-7) (pytanie nr 4).

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 16 października 2019 r. (data wpływu 23 października 2019 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 11 października 2019 r. znak: 0111-KDIB3-1.4012.546.2019.1.KO.

We wniosku przedstawiono następujący zaistniały stan faktyczny/zdarzenie przyszłe:

Gmina (dalej: „Gmina” lub „Wnioskodawca”) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina wykonuje zadania nałożone na nią odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których została powołana. W szczególności wykonuje zadania własne oraz zlecone z zakresu administracji rządowej, a także zadania z zakresu właściwości powiatu.

T.Sp. z o.o. jest spółką komunalną, która realizuje zadania w zakresie zaopatrzenia w wodę oraz odbiór i oczyszczanie ścieków. Struktura kapitałowa Spółki przedstawia się następująco:

1.  Gmina Miasta T posiada 47,15% udziałów w kapitale zakładowym
2.  Gmina T 24,1%
3.  Gmina S 16,0%
4.  G S.A. 12,4%

Gmina planuje wnieść aportem do Spółki w zamian za objęcie udziałów, następujące składniki majątkowe:

1.  Przyłącza do sieci wodociągowych i kanalizacyjnych wybudowane przez osoby fizyczne oraz podmioty prowadzące działalność gospodarczą, które zostały następnie przekazane w formie darowizny na rzecz Gminy, a które obecnie są przedmiotem odpłatnego użytkowania przez T Sp. z o.o. na podstawie zawartych umów odpłatnego użytkowania majątku pomiędzy Gminą a Spółką. Pierwsza umowa przekazania majątku w formie darowizny na rzecz Gminy została podpisana 7 kwietnia 2010 roku, natomiast przekazanie do odpłatnego użytkowania majątku T Sp. z o.o. nastąpiło na podstawie umowy z dnia 2 sierpnia 2010 roku. Ostatnia umowa odpłatnego użytkowania majątku została podpisana w dniu 19 czerwca 2019 roku. Procedura przekazywania przyłączy do sieci wodociągowych i kanalizacyjnych przez osoby fizyczne oraz podmioty prowadzące działalność gospodarczą w formie darowizny na rzecz Gminy odbywa się systematycznie i po upływie każdego kwartału majątek ten Gmina przekazuje T Sp. z o.o. w użytkowanie w zamian za uiszczaną przez Spółkę kwartalną opłatę w wysokości 0,01% wartości przekazanego majątku. Wytworzony majątek zostaje włączony do systemu wodociągowo - kanalizacyjnego użytkownika w celu zaopatrywania w wodę i odprowadzania ścieków podmiotów przyłączonych do infrastruktury, a także do pobierania pożytków z tego tytułu.
2.  Sieci wodociągowe i kanalizacyjne przekazane na rzecz Gminy od Z „T” S.A. zgodnie z podpisaną w dniu 1 grudnia 2014 roku umową przeniesienia własności sieci wodociągowej i kanalizacyjnej w zamian za wygaśnięcie zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od nieruchomości. Wydanie przedmiotu umowy nastąpiło w dniu 4 sierpnia 2015 roku. Umowy odpłatnego użytkowania majątku pomiędzy Gminą i T Sp. z o.o. zostały zawarte w dniu 17 lutego 2015 roku oraz 5 sierpnia 2015 roku.
3.  Przyłącza oraz sieci wodociągowe przekazane na rzecz Gminy od P nieodpłatnie w trybie art. 47 ustawy z dnia 8 września 2000 roku o komercjalizacji i restrukturyzacji przedsiębiorstwa państwowego „P” w wyniku podpisanej umowy z dnia 28 stycznia 2016 roku. Majątek ten został wybudowany przez P ze środków własnych w 1966 roku. Protokół zdawczo-odbiorczy podpisano w dniu 29 stycznia 2016 roku. Umowa odpłatnego użytkowania majątku pomiędzy Gminą i T Sp. z o.o. została zawarta w dniu 1 lutego 2016 roku.
4.  Sieć kanalizacyjna, studnia rozprężna oraz rury osłonowe - wybudowane przez G. Na mocy porozumienia zawartego w dniu 7 listopada 2013 roku pomiędzy Skarbem Państwa - G i T Sp. z o.o. inwestor zobowiązał się przekazać nieodpłatnie na rzecz Gminy wybudowaną infrastrukturę. Protokół zdawczo - odbiorczy został podpisany w dniu 10 grudnia 2015 roku. Umowa odpłatnego użytkowania majątku pomiędzy Gminą i T Sp. z o.o. została zawarta w dniu 30 grudnia 2015 roku.
5.  Przyłącza oraz sieci wodociągowe, które zostały wybudowane przez Gminę w ramach realizacji własnych zadań inwestycyjnych Gminy. Infrastruktura została przekazana T Sp. z o.o. do odpłatnego użytkowania majątku na podstawie umów z dnia 30 grudnia 2011 roku oraz w dniu 21 stycznia 2019 roku.
6.  Sieci wodociągowe i kanalizacyjne, przepompownia ścieków oraz komora zasuw na magistrali - wybudowane przez Gminę w ramach Projektu pn….. Zakończenie realizacji projektu nastąpiło w dniu 31.12.2012 roku. Po zakończeniu inwestycji infrastruktura jest wykorzystywana przez T w zamian za opłatę w wysokości 0,01% jej wartości, uiszczaną co kwartał.
7.  Sieci wodociągowe i kanalizacyjne oraz przepompownia ścieków - wybudowane przez Gminę w ramach Projektu pn…. Zakończenie realizacji projektu nastąpiło w dniu 30 września 2015 roku. W dniu 16 listopada 2015 roku zawarta została umowa dzierżawy infrastruktury, zgodnie z którą T Sp. z o.o. dzierżawią powstałą infrastrukturę w zamian za opłatę w wysokości 0,01% wartości dzierżawionej infrastruktury, uiszczaną co kwartał.

Pismem z 16 października 2019 r. Wnioskodawca uzupełnił opis sprawy następująco:

Pytanie nr 1. Czy opisane w punkcie:

*   nr 1 - przyłącza do sieci wodociągowych i kanalizacyjnych,
*   nr 2 - sieci wodociągowe i kanalizacyjne,
*   nr 3 - przyłącza oraz sieci wodociągowe,
*   nr 4 - sieć kanalizacyjna, studnia rozprężna oraz rury osłonowe,
*   nr 5 - przyłącza oraz sieci wodociągowe,
*   nr 6 - sieci wodociągowe i kanalizacyjne, przepompownia ścieków oraz komora zasuw na magistrali,
*   nr 7 - sieci wodociągowe i kanalizacyjne oraz przepompownia ścieków

są budowlami w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz.U. z 2018 r., poz.1202 z późn.zm.)?

Odpowiedź:

Wszystkie wymienione w pkt 1-7 obiekty są budowlami w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz.U. z 2018 r., poz.1202 z późn.zm.).

Pytanie nr 2:

a)Czy Gminie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy wytworzeniu/nabyciu budowli?

Odpowiedź:

Gminie przysługiwało odliczenie podatku VAT od punktu 6 i 7 tj….. We wnioskach aplikacyjnych projektów unijnych wskazano, że powstała infrastruktura wodociągowa wraz z kanalizacją sanitarną, będzie dzierżawiona przez okres dwóch lat przez T Sp. z o.o. w zamian za opłatę 0,01% wartości dzierżawionej infrastruktury. Po 2 latach od zakończenia realizacji projektu powstałe mienie zostanie wniesione aportem do T Sp. z o.o. w zamian za udziały.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługiwało również w odniesieniu do punktu 5, przy inwestycji pn….. Gmina realizując zadania własne, w efekcie których zostaje wytworzona sieć wodociągowa bądź kanalizacyjna działa z zamiarem przekazania jej w odpłatne użytkowanie lub aportem w zamian za udziały, ponieważ T Sp. z o.o. są spółką miejską, zajmująca się eksploatacją tych sieci.

W odniesieniu do pozostałych punktów opisanych we wniosku nie przysługiwało Gminie prawo do odliczenia podatku naliczonego.

b)Kiedy (w jakim miesiącu, roku) i w jaki sposób (w ramach jakiej czynności) wystąpiło pierwsze zajęcie (używanie) budowli?

Odpowiedź:

Punkt 1 - Wnioskodawca zawęża pytanie do dwóch umów zawartych z osobami fizycznymi.

Pan P P przekazał Gminie umową darowizny przyłącza do sieci kanalizacyjnej w dniu 7.08.2017 r. Umowę z T Sp. z o.o. na przyłącze do sieci kanalizacyjnej zawarł w dniu 18.08.2017. r

Pan J J zawarł umowę z T w dniu 27.07.2018 r., umową darowizny przekazał przyłącze na rzecz Gminy w dniu 30.07.2018 r.

W następnym etapie Gmina przekazuje ww. przyłącza T Sp. z o.o. na podstawie umowy odpłatnego użytkowania majątku.

Punkt 2- W przypadku Z „T” S.A. pierwsze zajęcie budowli nastąpiło przez Zakłady na przełomie lat 50-60 ubiegłego wieku. Natomiast zgodnie z umową przeniesienie własności sieci wodociągowych i kanalizacyjnych na rzecz Gminy miało miejsce 1.12.2014 r. W następnym etapie Gmina przekazała ww. sieci na podstawie umów odpłatnego użytkowania majątku do T Sp. z o.o. w dniu 17.02.2015 r. oraz 5.08.2015 r.

Punkt 3 - Pierwsze zajęcie przyłączy oraz sieci wodociągowych przez P nastąpiło w 1966 roku. Przekazanie przez P na rzecz Gminy ww. majątku nastąpiło 29.01.2016 r., natomiast przekazanie do T odbyło się 1.02.2016 r. na podstawie umowy odpłatnego użytkowania majątku.

Punkt 4 - Do zajęcia przez G opisanej we wniosku infrastruktury doszło przed 7.11.2013 r. Gmina przekazała T Sp. z o.o. do odpłatnego użytkowania ww. majątek 30.12.2015 r.

Punkt 5 - Gmina w ramach realizacji zadań własnych przeprowadziła inwestycje, których przedmiotem było wybudowanie sieci wodociągowych wraz z przyłączami a następnie przekazanie ich do odpłatnego użytkowania T Sp. z o.o.

W inwestycji pn. „…” - pierwsze zajęcie miało miejsce na podstawie umowy z dnia 30 grudnia 2011 r., w której Gmina przekazała T Sp. z o.o. majątek do odpłatnego użytkowania. Następnie T Sp. z o.o. podpisały umowy o dostarczanie wody i odprowadzanie ścieków z mieszkańcami ulicy K m.in. odpowiednio z Panem J P w dniu 13.01.2012 r., z Panią M Ż w dniu 16.01.2012 r.

W przypadku inwestycji pn. „…” protokół odbioru podpisano dnia 6.07.2018 r. - jednak z powodów technicznych infrastruktura nie została jeszcze oddana do użytkowania. Planowane oddanie może nastąpić w m-cu styczniu 2020 r.

Punkt 6 - Pierwsze zajęcie nastąpiło dnia 17.11.2014 r. na podstawie umowy Gminy z T Sp. z o.o.

Punkt 7 - Pierwsze zajęcie nastąpiło dnia 16.11.2015 r. na podstawie umowy dzierżawy Gminy z T Sp. z o.o.

c)Czy budowle lub ich części były przedmiotem najmu, dzierżawy lub umów o podobnym charakterze, jeśli tak to należy wskazać datę najmu budowli?

Odpowiedź:

W odpowiedzi na pytanie 2a) opisano, że umowy dzierżawy lub umowy odpłatnego użytkowania majątku dotyczą punktu 6,7 i 5 wniosku. Natomiast w przypadku pozostałych punktów jest to otrzymanie majątku na podstawie umowy darowizny, za udziały lub w zamian za spłatę zaległości w podatku od nieruchomości a następnie przekazanie T Sp. z o.o. na podstawie umowy odpłatnego użytkowania majątku.

d)Czy Gmina poniosła wydatki na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym budowli, w stosunku do których miała prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego?

Odpowiedź:

Gmina nie ponosiła wydatków na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym w żadnym z opisanych punktów wniosku.

e)Jeżeli Gmina poniosła ww. wydatki to czy były one wyższe niż 30% wartości początkowej budowli, kiedy zakończono ich ulepszenie, proszę podać dokładną datę?

Odpowiedź: Jak wyżej

f)W przypadku twierdzącej odpowiedzi na pkt 2 należy wskazać, czy miało miejsce pierwsze zajęcie (używanie) budowli po ich ulepszeniu? Jeżeli tak, to kiedy i w jaki sposób ono wystąpiło. Należy podać miesiąc i rok oraz czynności?

Odpowiedź: jak wyżej

g)Czy budowle wykorzystywane były przez Gminę wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT?

Odpowiedź:

Wszystkie budowle wykorzystywane były przez Gminę wyłącznie na cele działalności opodatkowanej podatkiem VAT.

3.Czy wartość początkowa budowli przekraczała/nie przekraczała 15.000 zł?

Odpowiedź:

W zakresie punktu 6, 7 i 5 wartość początkowa budowli przekraczała kwotę 15 000 zł.

W pozostałych przypadkach nie przekraczała tej kwoty.

1.Kiedy zostały wybudowane środki trwałe i przyjęte do ewidencji środków trwałych, o których mowa w pytaniu nr 4 (punkt 6-7 opisu zdarzenia przyszłego) i czy ich wartość przekracza kwotę 15.000 zł, należy wskazać osobno dla każdego środka trwałego?

Odpowiedź:

Punkt 6 - protokół odbioru robót podpisany dnia 6.12.2012 r.,

przyjęcie do ewidencji środków trwałych dnia 31.12.2012 r.

Punkt 7 - protokół odbioru robót podpisany dnia 18.12.2014 r.,

przyjęcie do ewidencji środków trwałych dnia 30.09.2015 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania oznaczone nr:

2.Czy wniesienie aportu w postaci sieci wodociągowych i kanalizacyjnych do Spółki będzie korzystało ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT w zakresie przedstawionym w stanie faktycznym w punktach 2- 5?

3.Czy wniesienie aportu w postaci sieci wodociągowych i kanalizacyjnych do Spółki będzie korzystało ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT w zakresie przedstawionym w stanie faktycznym w punktach 6-7?

W przypadku uzyskania odpowiedzi twierdzącej na pytanie nr 3:

4.Czy prawidłowym jest sporządzenie korekty podatku VAT w odniesieniu do art. 91 ust. 2 ustawy o VAT w zakresie odliczonego podatku VAT w ramach projektu „…” etap I i II (punkt 6-7)?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w przypadku planowanego wniesienia przyłączy oraz sieci wodociągowych i kanalizacyjnych aportem do Spółki zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku VAT wynikające odpowiednio z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, które stanowi, iż zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata,

lub z art. 43 ust. 1 pkt 10a, w myśl którego zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, nieobjętych zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Ad. 2.

W odniesieniu do sieci wodociągowych i kanalizacyjnych przekazanych na rzecz Gminy przez Z „T” S.A. (punkt 2) a następnie oddanych do odpłatnego użytkowania Spółce dnia 17 lutego i 5 sierpnia 2015 r., korzystać będzie ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10. Dostawa nie była dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia.

W przypadku punktu 3, w którym wskazano, że przyłącza oraz sieci wodociągowe zostały przekazane nieodpłatnie na rzecz Gminy przez P a następnie oddane Spółce do odpłatnego użytkowania od 1 lutego 2016 r., korzystać będzie ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 z uwagi na to, że dostawa infrastruktury nie była dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia.

W przypadku punktu 4, gdzie przedstawiono, że sieć kanalizacyjna, studnia rozprężna oraz rury osłonowe zostały przekazane Gminie 10 grudnia 2015 r. a odpłatne użytkowanie ich przez Spółkę miało miejsce od 30 grudnia 2015 r., korzystać będzie ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10. Ponieważ jak wyżej, nie miało miejsca pierwsze zasiedlenie.

W przypadku punktu 5, w którym wskazano, że przyłącza oraz sieci wodociągowe wybudowane przez Gminę a przekazane do Spółki w celu odpłatnego użytkowania na podstawie umów z dnia 30 grudnia 2011 r. oraz 21 stycznia 2019 r., korzystać będzie ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Dostawa nie była dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia.

Ad. 3.

W odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego w zakresie punktu 6 i 7, zdaniem Wnioskodawcy zastosowanie znajdzie zwolnienie z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Zakończenie realizacji I etapu Projektu pn. … nastąpiło w dniu 31.12.2012 roku. Powstała w wyniku projektu infrastruktura w postaci sieci wodociągowych i kanalizacyjnych, przepompowni ścieków oraz komora zasuw na magistrali, została przekazana po zakończeniu inwestycji odpłatnie do użytkowania Spółce. Dlatego Wnioskodawca stwierdza, że zwolnienie z opodatkowania będzie przysługiwać ponieważ upłynął już okres dłuższy niż 2 lata pomiędzy pierwszym zasiedleniem a odpłatną dostawą wytworzonej infrastruktury. Analogicznie przedstawia się sytuacja z etapem II ww. inwestycji o nr projektu …, którego zakończenie nastąpiło w dniu 30 września 2015 roku. Umowa dzierżawy powstałej infrastruktury została podpisana ze Spółką 16 listopada 2015 r., dlatego też i w tym przypadku zastosowanie znajdzie zwolnienie z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10.

Ad. 4.

Z uwagi na zamiar wykorzystania ww. infrastruktury do celów działalności gospodarczej, Gmina dokonała odliczenia podatku VAT naliczonego od faktur zakupu dotyczących zarówno I jak i II etapu projektu …. Wnioskodawca uważa, że w przypadku uzyskania twierdzącej odpowiedzi do pytania nr 3, winien dokonać korekty odliczonego podatku VAT na podstawie art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekta winna być dokonana w rozliczeniu za okres, w którym będzie miał miejsce planowany aport. Kwota korygowanego podatku naliczonego powinna stanowić pozostałość do zakończenia 10 letniego okresu po zakończeniu inwestycji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest:

*   **prawidłowe** – w zakresie zwolnienia od podatku wniesienia aportu w postaci:

*   sieci wodociągowych i kanalizacyjnych opisanych w punkcie 2, przyłączy i sieci wodociągowych opisanych w punkcie 3,
*   sieci kanalizacyjnej, studni rozprężnej oraz rury osłonowej opisanych w punkcie 4,
*   przyłączy oraz sieci wodociągowych dotyczących inwestycji pn. „…” opisanych w punkcie 5

na podstawie art. 43 ust.1 pkt 10 ustawy o VAT (pytanie nr 2),

*   **nieprawidłowe** – w zakresie zwolnienia od podatku wniesienie aportu w postaci przyłączy oraz sieci wodociągowych dotyczących inwestycji pn. „…” opisanych w punkcie 5 na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT (pytanie nr 2),
*   **prawidłowe** – w zakresie zwolnienia od podatku wniesienia aportu w postaci sieci wodociągowych i kanalizacyjnych do Spółki na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT w zakresie przedstawionym w stanie faktycznym w punktach 6-7,
*   **prawidłowe** – w zakresie sporządzenia korekty podatku VAT w odniesieniu do art. 91 ust. 2 ustawy o VAT w zakresie odliczonego podatku VAT w ramach projektu „…” etap I i II (punkt 6-7).

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary – według art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się – w myśl art. 8 ust. 1 ustawy – każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Zarówno dostawa towarów jak i świadczenie usług mieszczą się w definicji sprzedaży, określonej w art. 2 pkt 22 ustawy, według której sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W tym miejscu należy wskazać, że aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aporty pieniężne), rzeczy lub prawa (aporty rzeczowe) oraz umiejętności, kompetencje techniczne, czy zawodowe.

Z charakteru prawnego wniesienia wkładu do spółki wynika pewna dwoistość świadczeń dokonywanych w ramach takiej operacji. Z jednej strony wnoszący wkład (aport) przenosi na spółkę, do której dokonuje wkładu, prawo do rozporządzania określonymi składnikami majątku (materialnymi i niematerialnymi), w zamian za co otrzymuje pewne uprawnienia (udziały), które posiadają określoną wartość.

Czynność wniesienia aportu (w zależności od jego przedmiotu) może zatem spełniać przesłanki uznania jej za dostawę towarów w myśl art. 7 ustawy (przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel) lub za świadczenie usług w świetle art. 8 ustawy (każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów, w szczególności przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych).

Za odpłatnym charakterem powyższych czynności przemawia ekwiwalentność świadczeń, w ramach wniesienia wkładu (aportu), zwłaszcza z uwagi na istnienie bezpośredniego związku pomiędzy dokonaniem wkładu składników majątkowych a uzyskaniem udziału w spółce. Ponadto, istnieje możliwość określenia wartości świadczonych usług lub dostarczanych towarów w pieniądzu, co na podstawie orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości pozwala na uznanie danej „transakcji” za mającą charakter odpłatny. Pogląd ten został sformułowany na gruncie orzeczeń 230/87 (Naturally Yours Cosmetics Ltd) oraz C-33/93 (Empire Stores Ltd).

Wniesienie aportu jest dostawą towarów, zważywszy na fakt, że mamy w tym przypadku do czynienia z przeniesieniem prawa do rozporządzenia towarem jak właściciel, lub też świadczeniem usług. Pozostaje więc konieczność rozstrzygnięcia, czy ta dostawa towarów lub świadczenie usług są odpłatne, czy nieodpłatne. Na gruncie kodeksu spółek handlowych przyjęcie, że objęcie udziałów w spółce w zamian za aport stanowi odpłatność, nie byłoby możliwe. Jednak tak jak ustawa o podatku od towarów i usług odrywa się od konstrukcji prawa cywilnego, tak wydaje się w pełni zasadne rozpatrywanie odpłatności jedynie na gruncie tej ustawy. Z jej przepisów, a także z orzecznictwa ETS wynika, że odpłatnością będzie uzyskany przez dostawcę benefit (korzyść) każdego rodzaju. Nie ulega wątpliwości, że wniesienie aportu nie jest świadczeniem pod tytułem darmym. Wnoszący aport uzyskuje pewną, wymierną korzyść. Z tego względu należy uznać wniesienie aportu za odpłatną dostawę towarów lub odpłatne świadczenie usług.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do art. 146aa ust. 1 pkt 1 tej ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż - 6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

Przy czym, zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku. Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy. W art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT dla dostawy nieruchomości zabudowanych spełniających określone w tych przepisach warunki.

Stosownie natomiast do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie – według art. 2 pkt 14 ustawy w stanie prawnym obowiązującym do 31 sierpnia 2019 r. – rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Natomiast przez pierwsze zasiedlenie zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy obowiązującej od 1 września 2019 r. rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

W przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystania ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, stanie się bezzasadne.

Jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy należy przeanalizować możliwość zastosowania zwolnienia na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie danego obiektu. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

W punkcie 2 opisu sprawy wskazano, że sieci wodociągowe i kanalizacyjne przekazane na rzecz Gminy od Z „T” S.A. zgodnie z podpisaną w dniu 1 grudnia 2014 r. umową przeniesienia własności sieci wodociągowej i kanalizacyjnej. Wydanie przedmiotu umowy nastąpiło w dniu 4 sierpnia 2015 r. Umowy odpłatnego użytkowania majątku pomiędzy Gminą i T Sp. z o.o. zostały zawarte w dniu 17 lutego 2015 roku oraz 5 sierpnia 2015 roku. Pierwsze zajęcie budowli nastąpiło na przełomie lat 50-60 ubiegłego wieku. Gmina nie ponosiła wydatków na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

W punkcie 3 opisu sprawy wskazano, że przyłącza oraz sieci wodociągowe przekazane na rzecz Gminy od P nieodpłatnie w trybie art. 47 ustawy z dnia 8 września 2000 roku o komercjalizacji i restrukturyzacji przedsiębiorstwa państwowego „P” w wyniku podpisanej umowy z dnia 28 stycznia 2016 r. Przekazanie przez P na rzecz Gminy ww. majątku nastąpiło 29 stycznia 2016 r., natomiast przekazanie do T odbyło się 1 lutego 2016 r. na podstawie umowy odpłatnego użytkowania majątku. Pierwsze zajęcie przyłączy oraz sieci wodociągowych nastąpiło w 1966 r. Gmina nie ponosiła wydatków na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

W punkcie 4 opisu sprawy wskazano, że sieć kanalizacyjną, studnię rozprężna oraz rury osłonowe - wybudowane przez G. Do zajęcia przez G opisanej infrastruktury doszło przed 7 listopada 2013 r. Gmina przekazała T Sp. z o.o. do odpłatnego użytkowania ww. majątek 30 grudnia 2015 r. Gmina nie ponosiła wydatków na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

W punkcie 5 opisu sprawy wskazano przyłącza oraz sieci wodociągowe, które zostały wybudowane przez Gminę w ramach realizacji własnych zadań inwestycyjnych Gminy, a następnie przekazanie ich do odpłatnego użytkowania T Sp. z o.o.

W inwestycji pn. „…” - pierwsze zajęcie miało miejsce na podstawie umowy z dnia 30 grudnia 2011 r., w której Gmina przekazała T Sp. z o.o. majątek do odpłatnego użytkowania. Następnie T Sp. z o.o. podpisały umowy o dostarczanie wody i odprowadzanie ścieków z mieszkańcami ulicy K m.in. odpowiednio z Panem J P w dniu 13.01.2012 r., z Panią M Ż w dniu 16.01.2012 r.

W przypadku inwestycji pn. „…” protokół odbioru podpisano dnia 6.07.2018 r. - jednak z powodów technicznych infrastruktura nie została jeszcze oddana do użytkowania. Planowane oddanie może nastąpić w m-cu styczniu 2020 r.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy przedmiotu aportu opisanego w zaistniałym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym w punkcie 2, 3, 4 i 5 (pytanie nr 2).

Mając na uwadze przedstawiony stan prawny i opis sprawy należy stwierdzić, że wniesienie aportem:

*   sieci wodociągowych i kanalizacyjnych opisanych w punkcie 2,
*   przyłączy i sieci wodociągowych opisanych w punkcie 3,
*   sieć kanalizacyjną, studnię rozprężna oraz rury osłonowe opisanych w punkcie 4,
*   przyłącza oraz sieci wodociągowe dotyczące inwestycji pn. „…” opisanych w punkcie 5

będzie podlegało zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, gdyż pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dokonaną dostawą upłynie okres dłuższy niż dwa lata.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy ww. zakresie w części pytania nr 2 jest prawidłowe. Jednakże prawidłowość stanowiska Wnioskodawcy wynika z innego uzasadnienia aniżeli wskazane we wniosku.

Natomiast wniesienie aportu w postaci przyłączy oraz sieci wodociągowych dotyczących inwestycji pn. „..” nie będzie podlegało zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, gdyż jak wskazał Wnioskodawca z powodów technicznych infrastruktura nie została jeszcze oddana do użytkowania, a planowane oddanie może nastąpić w miesiącu styczniu 2020 r.

Wniesienie aportu w postaci przyłączy oraz sieci wodociągowych dotyczących ww. inwestycji nie będzie również podlegało zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a i art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, gdyż jak wskazał Wnioskodawca przysługiwało mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu wybudowania przyłączy oraz sieci wodociągowych. Zatem wniesienie aportu w postaci przyłączy oraz sieci wodociągowych będzie podlegało opodatkowaniu stawką właściwą dla dostawy przedmiotu aportu, na podstawie art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy ww. zakresie w części pytania nr 2 jest nieprawidłowe.

W punkcie 6 opisu sprawy wskazano sieci wodociągowe i kanalizacyjne, przepompownie ścieków oraz komorę zasuw na magistrali - wybudowane przez Gminę w ramach Projektu pn….. Pierwsze zajęcie nastąpiło dnia 17 listopada 2014 r. na podstawie umowy Gminy z T Sp. z o.o. Gmina nie ponosiła wydatków na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

W punkcie 7 opisu sprawy wskazano sieci wodociągowe i kanalizacyjne oraz przepompownie ścieków - wybudowane przez Gminę w ramach Projektu pn. …- etap II. Pierwsze zajęcie nastąpiło dnia 16 listopada 2015 r. na podstawie umowy dzierżawy Gminy z T Sp. z o.o. Gmina nie ponosiła wydatków na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy przedmiotu aportu opisanego w zaistniałym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym w punkcie 6 i 7.

Mając na uwadze przedstawiony stan prawny i opis sprawy należy stwierdzić, że wniesienie aportem:

*   sieci wodociągowych i kanalizacyjnych, przepompownie ścieków oraz komorę zasuw na magistrali opisanych w punkcie 6,
*   sieci wodociągowych i kanalizacyjnych oraz przepompownie ścieków przyłączy i sieci wodociągowych opisanych w punkcie 7,

będzie podlegało zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, gdyż pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dokonaną dostawą upłynie okres dłuższy niż dwa lata.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 jest prawidłowe.

Wnioskodawca wskazał, że Gminie przysługiwało odliczenie podatku VAT od punktu 6 i 7 tj. … etap I i II. Wartość początkowa budowli opisanych w punkcie 6 i 7 przekraczała kwotę 15 000 zł. Budowle opisane w punkcie 6 zostały przyjęte do ewidencji środków trwałych dnia 31 grudnia 2012 r. Budowle opisane w punkcie 7 zostały przyjęte do ewidencji środków trwałych dnia 30 września 2015 r.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii sporządzenia korekty podatku VAT w zakresie odliczonego podatku VAT w ramach projektu „…” etap I i II.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z art. 86 ust. 1 ustawy wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Natomiast zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego oraz podmiotu zobowiązanego do dokonania korekty zostały określone w art. 91 ustawy o VAT.

Na podstawie art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10a, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6, 10 lub 10a lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (art. 91 ust. 3 ustawy o VAT).

W przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty (art. 91 ust. 4 ustawy o VAT).

W myśl art. 91 ust. 5 ustawy, w przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Stosownie do art. 91 ust. 6 ustawy o VAT, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

W świetle art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty (art. 91 ust. 7a ustawy).

W przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c (art. 91 ust. 7b ustawy).

Jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje - korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy (art. 91 ust. 7c ustawy).

W przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana (art. 91 ust. 7d ustawy).

Zgodnie z art. 91 ust. 8 ustawy o VAT, korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania.

Odnosząc powołane wyżej przepisy do przedstawionego opisu sprawy należy stwierdzić, że w wyniku wniesienia aportu w postaci sieci wodociągowych i kanalizacyjnych (opisanych w punkcie 6 i 7) do Spółki zmieni się przeznaczenie tych budowli. Najpierw ww. budowle były przeznaczone do czynności opodatkowanych. Jednakże w momencie wniesienia aportem budowli do Spółki nastąpi zmiana przeznaczenia tych budowli do czynności zwolnionych od podatku. Zatem Wnioskodawca będzie zobowiązany do dokonania korekty podatku naliczonego w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym ta zmiana wystąpi, tj. w miesiącu wniesienia aportu, zgodnie z art. 91 ustawy o VAT.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 4 jest prawidłowe.

Ocena prawna stanowiska Wnioskodawcy w zakresie objętym pytaniem nr 1 zostanie zawarta w odrębnym rozstrzygnięciu.

Nadmienia się, że niniejsza interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.