Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-1.4012.15.2019.2.KM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-03-05
Teza: Brak opodatkowania rozliczeń pomiędzy partnerami konsorcjum i czynności wniesienia wkładu rzeczowego w postaci sprzętu niezbędnego do realizacji zadania oraz brak obowiązku wystawiania faktur.
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; dokumentowanie; drogi-utrzymanie dróg; konsorcjum; noty-nota księgowa; rozliczanie (rozliczenia); udostępnienie; udział; zyski
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy – przedstawione we wniosku z dnia 28 grudnia 2018 r. (data wpływu 7 stycznia 2019 r.) uzupełnionym w dniu 20 lutego 2019 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania rozliczeń pomiędzy partnerami konsorcjum i czynności wniesienia wkładu rzeczowego w postaci sprzętu niezbędnego do realizacji zadania oraz braku obowiązku wystawiania faktur – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 stycznia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek uzupełniony w dniu 20 lutego 2019 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania rozliczeń pomiędzy partnerami konsorcjum i czynności wniesienia wkładu rzeczowego w postaci sprzętu niezbędnego do realizacji zadania oraz braku obowiązku wystawiania faktur.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

S. sp. z o.o. (dalej: Spółka) jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT).

W ramach prowadzonej działalności Spółka zawarła między innymi Umowę Konsorcjum oraz późniejszą Umowę Wykonawczą do Umowy Konsorcjum.

W ramach ww. Umowy Konsorcjum oraz Umowy Wykonawczej Spółka występuje jako Partner Konsorcjum, a druga strona jest Liderem Konsorcjum - łącznie zwani Partnerami.

Lider konsorcjum jest czynnym podatnikiem podatku VAT.

Partnerzy łącznie w Umowie Konsorcjum zobowiązali się do realizacji zamówienia dotyczącego zimowego utrzymania dróg krajowych (dalej Zadanie). Umowa Konsorcjum przewiduje procentowy udział Partnerów w realizacji Zadania.

W ramach Umowy Wykonawczej Partnerzy zobowiązali się do wniesienia środków rzeczowo-kapitałowych w postaci sprzętu niezbędnego do realizacji Zadania. Ponadto Partnerzy uzgodnili, iż każdy z Partnerów ma prawo do równego udziału w zyskach i uczestniczy w stratach w tym samym stosunku bez względu na rodzaj i wartość wkładu. Określony ww. udział Partnerów w zysku odnosi się, w razie wątpliwości, także do jego udziału w stratach.

Co więcej rozliczenia wyniku będą następowały w okresach rozliczeniowych zgodnych ze Zleceniem. W celu dokonania rozliczenia Lider wystawi po każdym z okresów notę uznaniową - w przypadku zysku w danym okresie rozliczeniowym, lub obciążeniową - w przypadku straty konsorcjum w danym okresie rozliczeniowym.

Powyższe rozliczenia na podstawie not uznaniowych lub not obciążeniowych wystawianych przez Lidera Konsorcjum na rzecz Spółki nie będą opodatkowane podatkiem od towarów i usług.

Ponadto w ramach umowy konsorcjum Lider wystawia w imieniu konsorcjum faktury VAT na zleceniodawcę za roboty zrealizowane w danym okresie rozliczeniowym. Przedmiotowe faktury wystawiane są za faktycznie wykonane roboty w danym okresie.

Partnerzy konsorcjum wspólnie zorganizowali realizację robot umownych, w tym wspólnie opracowali schemat organizacyjny, wynegocjowali ustalenia realizacji umowy z podwykonawcami i dostawcami. W imieniu konsorcjum umowy z podwykonawcami i dostawcami podpisane zostały przez Lidera.

W uzupełnieniu wniosku wskazano, że Postanowienia Umowy konsorcjum i Umowy wykonawczej odzwierciedlają faktyczne wykonanie umowy i tak:

*   umowa konsorcjum mówi o wspólnym wykonaniu i wspólnej odpowiedzialności podmiotów, podział uwzględniał już sposób rozliczenia - tj. procentowy udział Partnera wg szacunków powinien odzwierciedlać wartości not uznaniowych w stosunku do całości faktur wystawianych przez konsorcjum, w ramach konsorcjum Lider i Partner wspólnie ustalili sposób realizacji umowy głównej (z G.), wspólnie przygotowali ofertę i kalkulacje, wynegocjowali stawki z podwykonawcami, wkład Lidera i Partnera (intelektualny, sprzętowy) wynosi 50:50;
*   umowa wykonawcza doprecyzowuje wzajemne obowiązki i sposób rozliczenia - Lider podpisał wszystkie umowy z podwykonawcami, Lider fakturuje w imieniu konsorcjum na G., do zadań Lidera należy też zapewnienie nadzoru nad realizacją umowy z G. (zatrudnienie Koordynatora i zastępcy koordynatora) oraz wszystkie czynności dodatkowe (w tym tzw. Sprzątanie po sezonie zimowym, bieżące utrzymanie sprzętu);
*   Lider w ramach umów zobowiązany jest do czynności jw., przy czym na mocy samej umowy konsorcjum (bez uwzględniania zapisów umowy wykonawczej) do reprezentowania konsorcjum przed Zamawiającym (GDDKiA);
*   Partner wniósł wkład intelektualny oraz sprzętowy (50% podstawowego osprzętu zimowego - solarki i pługi, wspólne opracowanie koncepcji realizacji umowy, w tym przygotowanie kalkulacji ofertowych i oferty, dobór podwykonawców i ustalenie cen z podwykonawcami, dobór pracowników zatrudnionych na stanowisku Koordynatora i zastępcy koordynatora). Partner dostarcza podstawowy sprzęt zimowego utrzymania (3 pługi i 2 solarki) i zapewnia prawidłowy montaż na samochodach ciężarowych podwykonawcy, z którym Lider podpisał umowę podwykonawczą. Rozliczenie między Partnerem a Liderem dokonywane jest w okresach comiesięcznych - tak samo jak rozliczenie umowy głównej z G. Partner ma prawo do 50% zysków z realizowanej umowy. Kwotę zysku wylicza się dla danego okresu jako różnicę pomiędzy kwotą netto jaką Lider fakturuje w imieniu konsorcjum na Zamawiającego (G.) za dany okres a suma netto kosztów realizacji umowy za ten sam okres. Koszty realizacji umowy to koszty podwykonawców (z którymi umowy podpisał Lider konsorcjum);
*   Partner w ramach umowy konsorcjum i umowy wykonawczej wniósł 2 solarki i 3 pługi. Powyższy sprzęt zamontowany jest na pojazdach podwykonawcy (z którym umowę podwykonawczą podpisał Lider).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (doprecyzowane w uzupełnieniu wniosku):

1.  Czy sposób rozliczania pomiędzy liderem konsorcjum i członkiem konsorcjum (Spółką), w zakresie udziału w przychodach i kosztach ww. projektu za pomocą not uznaniowych, obciążeniowych jest poprawny? Czy też Spółki powinny wystawiać na swoją rzecz faktury?
2.  Czy wniesienie przez Partnerów środków rzeczowo-kapitałowych w postaci sprzętu niezbędnego do realizacji Zadania podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy

Ad. 1 Sposób rozliczania pomiędzy liderem konsorcjum i członkiem konsorcjum (Spółką), w zakresie udziału w przychodach i kosztach ww. projektu za pomocą not uznaniowych, obciążeniowych jest poprawny. W związku z powyższym Spółki nie powinny wystawiać na swoją rzecz faktur.

Rozliczenia dokonywane przez Lidera nie wiążą się z przekazywaniem władztwa ekonomicznego nad jakimikolwiek towarami pomiędzy Liderem a Spółką.

Rozliczenie takie nie może zostać również uznane za świadczenie usług. Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu ad. 7. Nie oznacza to jednak, iż rozliczenie pieniężne między uczestnikami wspólnego przedsięwzięcia, jeśli równocześnie nie towarzyszy im świadczenie usługi, może być z samej swojej istoty uznane za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Okolicznością, która w świetle art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT decyduje o opodatkowaniu, jest odpłatność za świadczoną usługę, którą należy rozumieć jako wynagrodzenie należne za dane świadczenie. Trudno taką cechę przypisywać operacji księgowej dokonywanej przez Lidera na rzecz Spółki, polegającej na proporcjonalnym obciążeniu ich kosztami stosownie do określonego udziału w konsorcjum lub proporcjonalnym przypisaniu im przychodu uzyskanego od Zamawiającego, albowiem podział przychodów i kosztów konsorcjum pomiędzy konsorcjantów nie stanowi wynagrodzenia za dostarczane przez Partnerów na rzecz konsorcjum towary i usług. Nie jest to zatem świadczenie wzajemne Lidera, a wyłącznie umownie określony obowiązek podziału przychodów i kosztów każdego z konsorcjantów (Lider nie staje się dłużnikiem Spółki z tytułu świadczenia na ich rzecz „usługi” podziału przychodów i kosztów).

Okoliczność, że Lider i Spółki zachowują odrębny status podatników podatku VAT nie może przesądzać o tym, że Lider wykonując swoje obowiązki wynikające z umowy konsorcjum wobec Partnerów, świadczy jednocześnie na ich rzecz odpłatną i ekwiwalentną usługę.

Reasumując powyższe, określone w umowie konsorcjum rozliczenie przychodów i kosztów dokonywane przez Lidera, nie może zostać uznane za odsprzedaż usług do Spółki wchodzącej w skład konsorcjum, gdy jego Partnerzy w ogóle nie korzystają z tak wykonywanych usług, nie są ich usługobiorcami, a jest wręcz przeciwnie - występują w charakterze usługodawców, których reprezentuje Lider.

Skoro więc Lider nie działa wyłącznie we własnym imieniu, lecz w ramach umowy konsorcjum i nie odsprzedaje usług na rzecz Spółki, to nie może być mowy o jakimkolwiek transferze czy refakturowaniu usług świadczonych na rzecz Zamawiającego.

Bazując na art. 8 ust. 1 ustawy o VAT można wyciągnąć wniosek, że usługą jest każde, co do zasady, odpłatne świadczenie, które nie jest dostawą towarów i które przejawia się tym, że świadczeniobiorca odnosi z niego choćby nawet potencjalną korzyść.

Co więcej nawet gdyby „usługę” rozliczeniową wykonywaną przez Lidera udało się w jakiś sposób wyodrębnić - pomimo jej nieodpłatnego charakteru, braku wzajemności i braku jako takiego świadczenia Lidera to byłaby ona wyłącznie jednym z elementów kompleksowej usługi, polegającej na wykonywaniu czynności dla Zamawiającego w ramach konsorcjum i koordynowaniu prac konsorcjum. Dlatego działań tych dla celów podatku VAT nie można oceniać jednostkowo, lecz tylko wyłącznie z uwzględnieniem ich kompleksowego charakteru. Celem działań konsorcjantów jest wspólne wykonanie Zlecenia i to przesądza o charakterze usługi, będącej w aspekcie gospodarczym nierozerwalną całością. Stanowisko o nierozerwalności dla celów podatkowych świadczenia złożonego jest już utrwalone w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz sądów administracyjnych w Polsce (np. wyroki NSA z dnia 23 kwietnia 2008 r. sygn. akt I FSK 1788/07, z dnia 9 października 2008 r., sygn. akt I FSK 291/08, z dnia 12 sierpnia 2015 r. sygn. I FSK 1373/14).

I tu przykładowo: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 sierpnia 2015 r. sygn. akt I FSK 1373/14, który nawiązując do wcześniejszych orzeczeń w sprawie stanowi, iż „Podział przychodów i kosztów konsorcjum pomiędzy konsorcjantów stosownie do ich udziałów, dokonywany przez lidera w formie not uznaniowych i obciążeniowych, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”.

Zarówno w ww. wyroku, jak i innych w tej materii sądy powołują się na wyrok ETS z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-77/01 Empresa de Desenvolvimento Mineiro. W wyroku tym Trybunał stwierdził, że „czynności wykonywane przez członków konsorcjum, na podstawie postanowień umowy tworzącej to konsorcjum oraz odpowiadające części przypisanej każdemu z nich w tej umowie, nie stanowią dostawy towarów lub świadczenia usług za wynagrodzeniem w rozumieniu art. 2 pkt 1 VI Dyrektywy VAT, ani też w konsekwencji czynności opodatkowanej na podstawie tej dyrektywy”.

Dokonanie rozliczenia przedstawionego w opisie stanu faktycznego, w którym Lider wystawia na rzecz Spółki po każdym z okresów notę uznaniową - w przypadku zysku w danym okresie rozliczeniowym, lub obciążeniową - w przypadku straty konsorcjum w danym okresie rozliczeniowym nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Tego rodzaju rozliczenia mają charakter czysto techniczny i są dokonywane w celu odzwierciedlenia przychodów i kosztów każdego z Partnerów stosownie do jego udziału uzgodnionego w umowie konsorcjum oraz umowie wykonawczej. W związku z tym, jako niepodlegający podatkowi VAT, podział przychodów i kosztów przez Lidera pomiędzy konsorcjantów nie powinien być udokumentowany fakturami VAT, lecz innymi dokumentami księgowymi, a w szczególności notami uznaniowymi w odniesieniu do przychodów oraz notami obciążeniowymi w odniesieniu do kosztów. Dla celów opodatkowania podatkiem VAT istotne znaczenie ma ustalenie, czy dana działalność ma faktycznie charakter dostawy towarów i świadczenia usług.

Z zacytowanego powyżej wyroku ETS można wywnioskować, iż jeżeli w ramach umowy konsorcjum podmiot świadczy usługi (np. w przypadku Spółki - nieodpłatne udostępnienie maszyn i urządzeń) nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT.

Wobec powyższego sposób rozliczania pomiędzy Liderem konsorcjum i członkiem konsorcjum (Spółką), w zakresie udziału w przychodach i kosztach ww. projektu za pomocą not uznaniowych, obciążeniowych jest poprawny. W związku z powyższym Spółki nie powinny wystawiać na swoją rzecz faktur.

Ad. 2 Wniesienie przez Partnerów środków rzeczowo-kapitałowych w postaci sprzętu niezbędnego do realizacji Zadania nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż jest jedynie elementem realizacji Zamówienia przez Partnerów. Powyższe potwierdza argumentacja i orzecznictwo przedstawione w odpowiedzi na pytanie nr 1, tj. m.in. wyroku ETS z dnia 29 kwietnia 2004r. w sprawie C-77/01 Empresa de Desenvolvimento Mineiro. W wyroku tym Trybunał stwierdził, że „czynności wykonywane przez członków konsorcjum, na podstawie postanowień umowy tworzącej to konsorcjum oraz odpowiadające części przypisanej każdemu z nich w tej umowie, nie stanowią dostawy towarów lub świadczenia usług za wynagrodzeniem w rozumieniu art. 2 pkt 1 VI Dyrektywy VAT, ani też w konsekwencji czynności opodatkowanej na podstawie tej dyrektywy”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości 1. niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z przywołanego przepisu wynika, że pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie).

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do katalogu usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Pojęcie usługi według ustawy jest szersze od definicji usługi w rozumieniu klasyfikacji statystycznych. Oznacza to, że w definicji tej mieszczą się również określone zachowania, które nie zostały sklasyfikowane w PKWiU, o której mowa w ww. art. 5a ustawy.

Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym, związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności, musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Zatem, aby uznać dane świadczenie usług za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Czynność może być albo odpłatna albo nieodpłatna. Na gruncie podatku od towarów i usług nie występują czynności częściowo odpłatne. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. Także czynności wykonane „po kosztach” ich świadczenia, bądź poniżej tych koszów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie.

Kwestia „odpłatności” była niejednokrotnie przedmiotem rozstrzygania przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Jak zauważył Trybunał w wyroku w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council, EU:C:1988:120: „czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem”.

Należy też zwrócić uwagę na wyrok w sprawie C-16/93 Tolsma, EU:C:1994:80, gdzie Trybunał zauważył, że czynność: „podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy”.

Zatem, za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług uważane mogą być takie sytuacje, w których:

1.  istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne,
2.  wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy,
3.  istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi,
4.  odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem,
5.  istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

Jednocześnie należy wskazać, że w pewnych okolicznościach również nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zgodnie bowiem z art. 8 ust. 2 ustawy, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Kwestie dotyczące dokumentowania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług uregulowane są w dziale XI ustawy.

W myśl art. 106a ustawy, przepisy niniejszego rozdziału stosuje się do:

1.  sprzedaży, z wyjątkiem przypadków, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 i 5 oraz ust. 1a, w których usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego i faktura dokumentująca te transakcje nie jest wystawiana przez usługobiorcę lub nabywcę towarów w imieniu i na rzecz usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów;
2.  dostawy towarów i świadczenia usług dokonywanych przez podatnika posiadającego na terytorium kraju siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonywane są te czynności, a w przypadku braku na terytorium kraju siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej - posiadającego na terytorium kraju stałe miejsce zamieszkania albo zwykłe miejsce pobytu, z którego dokonywane są te czynności, w przypadku gdy miejscem świadczenia jest terytorium:
    1.  państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, a osobą zobowiązaną do zapłaty podatku od wartości dodanej jest nabywca towaru lub usługobiorca i faktura dokumentująca te czynności nie jest wystawiana przez tego nabywcę lub usługobiorcę w imieniu i na rzecz podatnika,
    2.  państwa trzeciego.

Według art. 106b ust. 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2.  sprzedaż wysyłkową z terytorium 2. kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu
3.  innego niż wskazany w pkt 1;
4.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
5.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca zawarł umowę konsorcjum z inną spółką (Liderem konsorcjum) oraz umowę wykonawczą, występując jako Partner, celem wspólnej realizacji zamówienia dotyczącego zimowego utrzymania dróg krajowych. Umowa konsorcjum przewiduje procentowy (50:50) udział partnerów, w tym wkład intelektualny (wspólne opracowanie koncepcji realizacji umowy, kalkulacji ofertowych, doboru podwykonawców i Koordynatora) i sprzętowy (solarki i pługi), wspólną odpowiedzialność podmiotów oraz sposób rozliczania uwzględniający procentowy udział Partnera. Rozliczenie między Partnerem a Liderem dokonywane jest w okresach comiesięcznych - tak samo jak rozliczenie umowy głównej z Zamawiającym. Wnioskodawca ma prawo do 50% zysków z realizowanej umowy, kwotę zysku wylicza się dla danego okresu jako różnicę pomiędzy kwotą netto jaką Lider fakturuje w imieniu konsorcjum na Zamawiającego za dany okres a sumą netto kosztów realizacji umowy za ten sam okres. Koszty realizacji umowy to koszty podwykonawców (z którymi umowy podpisał Lider konsorcjum).

W kontekście powyższego, należy zauważyć, że ani w prawie podatkowym, ani w prawie cywilnym nie występuje definicja pojęcia „konsorcjum”, jednakże przyjmuje się, że zawarcie umowy konsorcjum możliwe jest na podstawie art. 353¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r. poz. 1025, z późn. zm.), w ramach tzw. swobody umów. W konsekwencji, strony zawierające umowę konsorcjum mogą ją ukształtować w sposób dowolny, byleby jej treść lub cel nie sprzeciwiały się ustawie, zasadom współżycia społecznego oraz właściwości takiego stosunku. Konsorcjum nie jest podmiotem gospodarczym, nie posiada osobowości prawnej ani podmiotowości prawnej, nie musi być rejestrowane, ani mieć odrębnej nazwy czy też siedziby. Podmioty tworzące konsorcjum są, co do zasady, niezależne w swoich dotychczasowych działaniach (czyli w działaniach niezwiązanych z konsorcjum), a w działaniach związanych z konsorcjum realizują wspólne przedsięwzięcie objęte porozumieniem. Zawierając umowę konsorcyjną podmioty mogą określić, kto będzie reprezentował konsorcjum na zewnątrz (może to być także osoba trzecia). Co do zasady, konsorcja nie mają też wspólnego majątku (chociaż mogą mieć wspólne konto rozliczeniowe), a wszelkie formy płatności regulowane są przez firmę lub osobę reprezentującą konsorcjum.

Konsorcjum nie może być zatem uznane za podatnika podatku od towarów i usług. Oznacza to, że relacji zachodzących pomiędzy stronami umowy konsorcjum (podatnikami podatku od towarów i usług), dla potrzeb podatku od towarów i usług, nie należy oceniać na zasadach wewnętrznych rozliczeń konsorcjum, a przedsiębiorcy działający w ramach konsorcjum są odrębnymi podatnikami VAT. W konsekwencji działając w ramach konsorcjum powinni oni do wzajemnych rozliczeń stosować ogólne reguły wynikające z ustawy o podatku od towarów i usług oraz aktów wykonawczych do niej.

Zagadnienia dotyczące uznania za działalność gospodarczą czynności wykonywanych w ramach konsorcjum były przedmiotem rozważań sądów administracyjnych. Przykładowo w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 sierpnia 2015 r., sygn. akt I FSK 1373/14, stwierdzono, że rozliczenie kompleksowe całej inwestycji w zakresie podatku od towarów i usług odbywa się na linii pomiędzy konsorcjum (reprezentowanym przez lidera) a zamawiającym. I to właśnie w tym stosunku prawnym dochodzi do świadczenia usług i dostaw towarów objętych podatkiem od towarów i usług. Sąd podkreślił, że dychotomiczny podział na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług na świadczenie usług i dostawę towarów nie oznacza, że wypełnia on wszelkie przejawy bogatej aktywności podmiotów gospodarczych, a każdy przepływ środków finansowych, odbywający się w ramach relacji pomiędzy podatnikami VAT, musi być przyporządkowany świadczeniu usług lub dostawie towarów. Rozliczenia pieniężne między uczestnikami wspólnego przedsięwzięcia, jeśli nie towarzyszy im wzajemne świadczenie usługi, nie mogą być same przez się potraktowane jako czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Podobnie kwestię tę ocenił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 29 grudnia 2016 r., sygn. akt. I SA/Gd 1393/16, w którym Sąd zgodził się z organem, że po stronie członka konsorcjum nie dochodzi do świadczenia na rzecz lidera czynności opodatkowanych na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Ponadto, podzielił stanowisko organu co do braku prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług wykorzystywanych przez Wnioskodawcę na potrzeby związane z realizacją zadań w ramach Konsorcjum.

Warto przywołać także wyrok TSUE z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-77/01, w którym Trybunał stwierdził, że „czynności wykonywane przez członków konsorcjum, na podstawie postanowień umowy tworzącej to konsorcjum oraz odpowiadające części przypisanej każdemu z nich w tej umowie, nie stanowią dostawy towarów lub świadczenia usług za wynagrodzeniem w rozumieniu art. 2 pkt 1 VI Dyrektywy VAT, ani też w konsekwencji czynności opodatkowanej na podstawie tej dyrektywy”.

Dodać należy, że polski ustawodawca nie skorzystał z możliwości wynikającej z art. 11 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym, po konsultacji z komitetem doradczym ds. podatku od wartości dodanej (zwanym dalej „Komitetem ds. VAT”), każde państwo członkowskie może uznać za jednego podatnika osoby mające siedzibę na terytorium tego samego państwa członkowskiego, które będąc niezależnymi pod względem prawnym, są ściśle powiązane pod względem finansowym, ekonomicznym i organizacyjnym.

Konsorcjum – w świetle obowiązujących przepisów prawa podatkowego – nie może być więc uznane za podatnika podatku od towarów i usług. Oznacza to, że relacji zachodzących pomiędzy stronami umowy konsorcjum (podatnikami podatku od towarów i usług), dla potrzeb podatku od towarów i usług, nie należy oceniać na zasadach wewnętrznych rozliczeń konsorcjum.

Powyższego nie zmienia okoliczność, że w przypadku umów konsorcjum dopuszczalne jest zawarcie ustaleń, że rozliczenia gospodarcze i księgowe, w tym dotyczące podpisywania umów i wystawiania faktur za prace wykonane przez uczestników konsorcjum na rzecz podmiotów zamawiających te prace na podstawie zawartego z nimi kontraktu – będzie dokonywał wytypowany przez uczestników konsorcjum podmiot wiodący.

Zatem przedsiębiorcy działający w ramach konsorcjum są odrębnymi podatnikami podatku od towarów i usług. Powyższe oznacza, że działając w ramach konsorcjum, powinni oni do wzajemnych rozliczeń stosować ogólne reguły wynikające z ustawy o podatku od towarów i usług oraz aktów wykonawczych do niej, w tym także w zakresie wystawiania faktur dokumentujących wykonywane przez nich czynności.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy objętych zakresem pytania oznaczonego we wniosku jako nr 1 wniosku należy stwierdzić, że rozliczenie pomiędzy Liderem i członkiem Konsorcjum w zakresie udziału w przychodach i kosztach, przypadającego na Wnioskodawcę w ramach Konsorcjum i udziału we wspólnym przedsięwzięciu, nie będzie stanowić świadczenia usług w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1, w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy, a zatem nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W konsekwencji, czynność ta nie powinna być dokumentowana fakturą, lecz innym dowodem księgowym, np. notą księgową.

W tym przypadku nie dojdzie bowiem do przeniesienia władztwa ekonomicznego nad towarami, ani do rzeczywistych świadczeń pomiędzy konsorcjantami. Nie można zidentyfikować korzyści o charakterze majątkowym, jakie w związku z takim rozliczeniem uzyskuje konsorcjant.

Okolicznością, która w świetle art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy decyduje o opodatkowaniu, jest odpłatność za świadczoną usługę, którą należy rozumieć jako wynagrodzenie należne za dane świadczenie. Jest ono najczęściej określane umową pomiędzy stronami transakcji i stanowi skutek określonego przysporzenia. Trudno taką cechę przypisywać operacji księgowej dokonywanej przez lidera na rzecz partnera konsorcjum. Brak jest takiego stosunku prawnego, z którego wynikałaby wzajemność świadczenia lidera przybierającego postać rozdziału przychodów całego przedsięwzięcia. Nie jest to zatem świadczenie wzajemne lidera konsorcjum, a jedynie umownie określony obowiązek „rozdziału” przychodów całego przedsięwzięcia. Lider konsorcjum nie pozostaje dłużnikiem partnera z tytułu świadczenia na jego rzecz usługi rozdziału przychodów. Rozdział ten w odpowiednich proporcjach wynika z mocy samej umowy konsorcjum, a nie z jakiegoś świadczenia wzajemnego, do którego zobligowany został jego lider (por. wyrok NSA z dnia 10 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1418/13).

W tym miejscu należy raz jeszcze podkreślić, że opodatkowaniu podatkiem VAT podlega czynność (tj. dostawa towarów lub świadczenie usług), a nie sama płatność.

Reasumując, kwota będąca wynikiem podziału przychodów i kosztów pomiędzy konsorcjantami, otrzymana przez Wnioskodawcę od Lidera Konsorcjum, nieodnosząca się do żadnych wykonanych przez Wnioskodawcę usług, a stanowiąca jedynie transfer przez Lidera Konsorcjum części wynagrodzenia od zamawiającego, pozostaje poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT i nie powinna być dokumentowana fakturą, lecz innym dowodem księgowym, np.: notą księgową.

Wobec powyższego należy podzielić stanowisko Wnioskodawcy w zakresie braku obowiązku dokumentowania przez Wnioskodawcę powyższych czynności fakturą z uwagi na to, że nie mamy do czynienia w tym przypadku ze świadczeniem usług w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1, w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy.

Ponadto w odniesieniu do wnoszonego przez Wnioskodawcę jako uczestnika Konsorcjum wkładu sprzętowego w postaci solarek i pługów nie można mówić o wykonaniu przez Wnioskodawcę czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wnioskodawca – zgodnie z umową konsorcjum – jest zobowiązany do przekazania m.in. wkładu sprzętowego. Wniesienie i przekazanie wkładów jest jednak jedynie elementem współdziałania w ramach wspólnego przedsięwzięcia w celu osiągnięcia wspólnej korzyści dla uczestników (w przypadku Wnioskodawcy nabycia prawa do 50% zysków z realizowanej umowy). Co prawda, powstała na podstawie zawartej umowy relacja polega na realizacji wspólnego przedsięwzięcia, jednak nie oznacza to, że strony tego porozumienia w odniesieniu do przekazywanych przez nie wkładów wykonują na rzecz pozostałych uczestników odpłatne czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Przewidziane w umowie wniesienie wkładów (intelektualnego i sprzętowego) stanowi formę wzajemnych rozliczeń w ramach zawiązanego konsorcjum. Zatem w niniejszej sprawie, w odniesieniu do wnoszonych przez uczestników konsorcjum wkładów nie można mówić o wykonywaniu przez nich czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Reasumując, wniesienie wkładu sprzętowego przez Wnioskodawcę do Konsorcjum w celu wspólnego zrealizowania zadania nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wobec powyższego stanowisko zawarte we wniosku w odniesieniu do Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Wskazać należy, że wydana interpretacja dotyczy wyłącznie sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytań) Wnioskodawcy w kontekście jego praw i obowiązków na gruncie przepisów prawa podatkowego, tj. ewentualnego opodatkowania czynności dokonanych przez Wnioskodawcę, obowiązku dokumentowania fakturą. Inne kwestie przedstawione w opisie stanu faktycznego oraz we własnym stanowisku, które nie dotyczą Wnioskodawcy czy też dotyczą sposobu rozliczania w zakresie udziału w przychodach i kosztach przy pomocy not księgowych wystawianych przez Lidera, nie mogą być rozpatrzone, gdyż wykraczają poza zakres wynikający z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.

Jednocześnie zaznaczyć należy, że mając na uwadze fakt, że stroną wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług jest Wnioskodawca będący uczestnikiem Konsorcjum, zaznacza się, iż interpretacja nie ma mocy wiążącej dla Lidera Konsorcjum. W konsekwencji regulacje zawarte w art. 14k-14n ustawy Ordynacja podatkowa nie będą miały zastosowania dla Lidera.

Podkreślić także należy, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku oraz jego uzupełnieniu opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, to interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.