Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.549.2024.1.MF
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-11-18
Teza: Dotyczy ustalenia, czy: - nieodpłatne ustanowienie służebności przesyłu powoduje po stronie Spółki powstanie przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych; - korzystanie z nieodpłatnie użyczonych Spółce działek przez (…) powoduje po stronie Spółki powstanie przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Słowa kluczowe: nabycie-nabycie nieodpłatnej służebności; nieruchomości; przychód; służebność-służebność przesyłu; umowa-umowa użyczenia; świadczenie-świadczenie nieodpłatne
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2. Przychody-Przysporzenia stanowiące przychód-Świadczenia w naturze i świadczenia nieodpłatne -Nieodpłatne świadczenia związane z udostępnieniem nieruchomości
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 1-pkt 2

**Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

19 września 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 17 września 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczący podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy:

\- nieodpłatne ustanowienie służebności przesyłu powoduje po stronie Spółki powstanie przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych;

\- korzystanie z nieodpłatnie użyczonych Spółce działek przez (…) powoduje po stronie Spółki powstanie przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego**

Wnioskodawca Z Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”), z siedzibą w (…) zarejestrowana w Rejestrze Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego pod numerem (…), prowadzi działalność gospodarczą w zakresie (…).

Spółka produkuje (…).

Spółka z dniem (…) połączyła się z Ł Sp. z o.o. (dalej: „Spółka przejmowana”) w trybie art. 492 § 1 pkt 1 KSH. Wnioskodawca w tym działaniu był spółką przejmującą.

Na skutek wspomnianego połączenia, wszelkie zobowiązania spółki przejmowanej wynikające z zawartych z inwestorami prywatnymi umów dotyczących: (…) zostały przejęte przez Wnioskodawcę.

Spółka przejmowana w ramach swojej działalności gospodarczej przejmowała (wykupowała) (…) od inwestorów, którzy wybudowali je uprzednio z własnych środków.

Wnioskodawca, kontynuując sprawy spółki przejmowanej, wprowadził odrębny Regulamin (…).

Dokument ten precyzuje postępowanie w ww. przypadku i przedstawia treść umowy przedwstępnej i umowy przyrzeczonej, którą Wnioskodawca każdorazowo zawiera z inwestorem, który samodzielnie i z własnych środków wybudował (ew. chce wybudować) (…).

Co istotne dla sprawy, (…).

Postępowanie w sprawie (…) jest w pełni dobrowolne po stronie inwestora i możliwa jest sytuacja, w której nie zakończy się ono faktycznym wykupieniem (…) przez Wnioskodawcę.

Możliwa jest sytuacja, w której inwestor zrezygnuje w trakcie budowy (…) z uczestnictwa w postępowaniu. Rezygnacja taka jest możliwa także po (…) przez inwestora. W obu tych przypadkach (…) pozostanie własnością inwestora.

W związku z zawarciem przez Spółkę umowy przedwstępnej ustanawiana jest na rzecz Spółki nieodpłatna i nieograniczona w czasie służebność przesyłu na nieruchomościach, na których zlokalizowana jest (ma być) (…).

W tym miejscu Spółka wskazuje, że umowa przedwstępna przewiduje dwa warianty postępowania inwestora w związku z planowanym ustanowieniem służebności przesyłu na rzecz Spółki.

Wariant pierwszy wskazuje na sytuację, w której inwestor jest właścicielem nieruchomości (działki), przez którą (…) i to inwestor zobowiązuje się do ustanowienia nieodpłatnej i nieograniczonej w czasie służebności przesyłu na rzecz Wnioskodawcy.

Drugi wariant postępowania, który przewiduje Spółka w umowie przedwstępnej to sytuacja, w której inwestor w ogóle nie jest właścicielem nieruchomości (działki), przez którą przebiega realizowana inwestycja lub jest on jedynie jednym ze współwłaścicieli nieruchomości i na podstawie umowy zobowiązuje się on jedynie do doprowadzenia do ustanowienia nieograniczonej w czasie i nieodpłatnej służebności przesyłu na rzecz Spółki przez wszystkich właścicieli lub użytkowników wieczystych lub pozostałych współwłaścicieli nieruchomości, na której zlokalizowana jest (…).

Służebność przesyłu, o której mowa powyżej jest każdorazowo wpisywana do ksiąg wieczystych nieruchomości jako ograniczone prawo obciążające tą nieruchomość.

Nawet po zawarciu umowy przyrzeczonej i nabyciu od inwestora, własności (…), ustanowione w przeszłości ograniczone prawo rzeczowe na nieruchomości, tj. służebność przesyłu jest kontynuowane w niezmienionym kształcie.

W następstwie zawarcia i wykonania umowy Wnioskodawca przejmuje odpłatnie (…), której dotyczy umowa, wraz ze wszystkimi obowiązkami i obciążeniami z nią związanymi.

Z perspektywy Spółki ustanowienie służebności przesyłu jest niezbędne dla niej, ponieważ umożliwia Spółce (jej pracownikom) dojście do istniejących lub planowanych (\`(...)\`) i tym samym umożliwia dbanie o nie, bieżącą konserwację i naprawy w celu utrzymania (…).

Właściciel nieruchomości obciążonej również odnosi korzyść z tytułu ustanowienia ww. służebności przesyłu, ponieważ dzięki (…) poprowadzonej przez jego nieruchomość, może on korzystać z nieruchomości zgodnie z jej przeznaczeniem, co wpływa także na wartość (nie tylko użytkową) tej nieruchomości. W związku z ustanowieniem ww. służebności przesyłu powstają pewne ograniczenia co do sposobu korzystania z nieruchomości (np. zachowanie pasa ochronnego dla sieci, tj. pasa przestrzeni wolnej od zabudowy i stałych naniesień), jednakże nie umniejsza to ww. zaletom wynikającym z faktu przebiegania przez nieruchomość sprawnej i w pełni funkcjonalnej (…).

Dzięki ustanowieniu tego ograniczonego prawa rzeczowego na nieruchomości Spółka może dokonywać także doraźnych interwencji (…), co wpływa korzystnie nie tylko na Spółkę, ale i inwestora (i także właściciela lub właścicieli nieruchomości). Obie strony stosunku dzięki (…) mogą prowadzić swoje działalności i aktywności bez jakiegokolwiek uszczerbku.

W związku z przejęciem spółki przejmowanej i kontynuowaniem jej działalności gospodarczej (praw i obowiązków) Wnioskodawca zawiera i zamierza zawierać nieodpłatne umowy użyczenia od (…), na których zlokalizowane są drogi wewnętrzne w celu umieszczenia urządzeń (…).

Na takie działania pozwala Zarządzenie (…).

Spółka dnia (…), zawarła umowę z (…), reprezentowanym przez (…), której przedmiotem jest właśnie użyczenie części działek o łącznej powierzchni całkowitej (…) m2, na których zlokalizowane są drogi wewnętrzne, w celu umieszczenia urządzeń (…).

Warto wskazać, że na mocy art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz. To znaczy, że w interesie (…) (użyczającego) również leży umieszczenie na nieruchomościach (…).

**Pytania**

1.  Czy nieodpłatne ustanowienie służebności przesyłu powoduje po stronie Spółki powstanie przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „ustawa o CIT”)?
2.  Czy korzystanie z nieodpłatnie użyczonych Spółce działek przez (…) powoduje po stronie Spółki powstanie przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT?

**Państwa stanowisko w sprawie**

1\. Zdaniem Wnioskodawcy, nieodpłatne ustanowienie służebności przesyłu nie powoduje po stronie Spółki powstania przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

2\. Zdaniem Wnioskodawcy, korzystanie przez Spółkę z nieodpłatnie użyczonych działek przez (…) w celu umieszczenia przez Wnioskodawcę urządzeń (…), nie spowoduje powstania przychodu z nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Uzasadnienie

Ad. 1

Zgodnie z przepisem art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT przychodami są w szczególności wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń.

Zgodnie z utrwalonym poglądem w orzecznictwie sądowo administracyjnym pojęcie "nieodpłatne świadczenie" oznacza wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu.

Pojęcie to obejmuje te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku osobie prawnej. Przysporzenie to ma konkretny wymiar finansowy.

Żeby uznać dane świadczenie za świadczenie nieodpłatne, musi wystąpić jednostronne przysporzenie po stronie podmiotu uzyskującego świadczenie, przysporzenie musi mieć charakter majątkowy i jednocześnie nie może ono być powiązane z istnieniem żadnego zobowiązania o charakterze wzajemnym. Do takich wniosków doszedł Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w wyroku z dnia 1 grudnia 2020 r., sygn. akt I SA/Bd 505/20.

Jak Spółka wskazała w stanie faktycznym wniosku, ustanawiane nieodpłatnie na jej rzecz służebności przesyłu w istocie doprowadzają do zwiększenia użyteczności nieruchomości obciążanej, gdyż wprowadzenie do gruntu urządzeń zapewniających realizację funkcji użyteczności publicznej (…) umożliwia prawidłowe funkcjonowanie infrastruktury mieszkaniowej bądź gospodarczej i w konsekwencji podnosi wartość tej nieruchomości.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, niejednokrotnie podstawą zawarcia umowy służebności przesyłu jest wniosek inwestora - właściciela gruntu o wydanie warunków przyłączenia (…).

Aby inwestor, będący właścicielem nieruchomości mógł korzystać nieustannie i zgodnie z przeznaczeniem z infrastruktury zlokalizowanej na jego nieruchomości, Spółka musi mieć swobodny i wolny prawnie i fizycznie dostęp do tej infrastruktury - nie tylko w celu poprowadzenia tam (…), ale także każdorazowo późniejszych jej przeglądów, konserwacji i napraw.

W celu uzasadnienia swojego stanowiska Spółka wskazała, że fakt ustanowienia na jej rzecz nieodpłatnej służebności przesyłu nie powoduje powstania po stronie Spółki przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń. Wskazują na to liczne i korzystne wyroki sądów administracyjnych, uchylające wadliwe merytorycznie interpretacje indywidualne.

Spółka wskazuje na wyrok WSA w Warszawie z dnia 13 marca 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 1095/19, w którym sąd orzekł: „Uwzględniając zasadę pewności prawa i określoności konstruowania obowiązku podatkowego w drodze ustawy, użyte w art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. określenie „otrzymanie nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw” należy rozumieć, jako niewywołujące przychodu w sytuacji, gdy czynność prawna jest ze swej istoty zawsze nieodpłatna (nabycie następuje w drodze zasiedzenia służebności przesyłu lub gdy podatnik, korzystając z zasady swobody umów i kształtowania swej sytuacji prawnej, dokonuje czynności prawnej nieodpłatnie, w drodze umowy lub ugody sądowej). Przychód zaś powstawałby w takich przypadkach, gdy podatnik, zmieniając charakter czynności prawnej odpłatnej, dokonuje jej jako nieodpłatnej. W takim przypadku z istoty rzeczy powinien liczyć się na gruncie prawa podatkowego z negatywnymi konsekwencjami podatkowymi”.

Konfrontując te wnioski z przedstawionym stanem faktycznym, Spółka podkreśla, że ustanowienie służebności nie jest z mocy prawa czynnością odpłatną, a tylko w takiej sytuacji, gdyby wbrew konieczności ustanowienia odpłatnej służebności, ustanowionoby służebność nieodpłatną, po stronie Spółki powstałby przychód podatkowy.

Co ważne dla niniejszej sprawy, wyrok ten został podtrzymany przez Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniu z dnia 25 kwietnia 2023 r. (sygn. akt II FSK 2666/20), który konkludując, stwierdził, że:

„Zawarcie przez strony nieodpłatnej umowy służebności przesyłu na podstawie art. 3051 k.c. nie stanowi przychodu dla przedsiębiorstwa, na rzecz którego tę służebność ustanowiono z tytułu niepłatnego lub częściowo odpłatnego otrzymania rzeczy lub praw, o których mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. Sąd pierwszej instancji prawidłowo uwzględnił zatem specyfikę ustanowienia służebności przesyłu i prawidłowo uznał, że nie uzyskano przychodu w rozumieniu cytowanego przepisu. Wskazał bowiem, że umowa o ustanowienie służebności przesyłu ze swej istoty prawnej może być także czynnością nieodpłatną”.

W nawiązaniu do powyższych wyroków sądowych Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej dokonał dnia 28 września 2023 r. zmiany wcześniej wydanej interpretacji indywidualnej i uznał za prawidłowe stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym ustanowienie służebności przesyłu w formie aktu notarialnego w opisanym przez niego stanie faktycznym nie stanowi podstawy do rozpoznania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.

Analogiczna sytuacja występuje w stanie faktycznym opisanym przez Spółkę, ponieważ także w tej sytuacji strony uczyniły służebność nieodpłatną na mocy wspólnego ustalenia (jako podstawa istnienia danego stosunku prawnego), więc nie są spełnione przesłanki warunkujące powstanie przychodu podatkowego.

Podobne stanowisko wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 13 grudnia 2023 r., sygn. akt II FSK 408/21. W orzeczeniu tym NSA podtrzymał i powielił wcześniej prezentowane stanowiska sądów administracyjnych.

Orzecznictwo sądów administracyjnych jest w tym zakresie ugruntowane od wielu lat, czego dowodzi wyrok NSA z dnia 18 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 1133/15, w którym stwierdzono, że: „Ustanowienie służebności przesyłu może nastąpić zarówno odpłatnie, jak i nieodpłatnie (\`(...)\`), ponieważ art. 3051 k.c. tej kwestii nie przesądza. Odpłatność nie stanowi essentialia negotii umowy służebności, więc ustanowienie jej bez wynagrodzenia nie można uznać za odstąpienie przez właściciela nieruchomości od żądania opłaty z tego tytułu”.

W konsekwencji, w stanie faktycznym opisanym w niniejszym wniosku o interpretację, z którego wynika powstanie między spółką a właścicielem nieruchomości, na której posadowione zostały urządzenia (…) spółki, stosunku prawnego o charakterze nieodpłatnym - wobec braku wiążących unormowań prawnych zobowiązujących strony takiego stosunku do dokonania czynności prawnej o charakterze odpłatnym - przyjąć należy, że spółka nie otrzyma nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT (tak też cytowany wyżej wyrok NSA sygn. akt II FSK 1133/15).

Ad. 2

Mając na uwadze wykładnię przepisów dotyczącą nieodpłatnych świadczeń zaprezentowaną w uzasadnieniu pierwszego stanowiska, Spółka zwraca uwagę, że zgodnie z uregulowaniami kodeksu cywilnego umowa użyczenia jest umową nieodpłatną (art. 710 kodeksu cywilnego).

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, przychodem podatkowym jest m.in.: wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń, związanych z używaniem środków trwałych, otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

W ocenie Spółki, w przedmiotowej sprawie może znaleźć zastosowanie szeroki dorobek orzeczniczy odnoszący się do ustanowienia nieodpłatnej służebności przesyłu, który został przedstawiony powyżej.

Z zaprezentowanego orzecznictwa sądów administracyjnych wynika, że nieodpłatne ustanowienie przez właściciela gruntu na rzecz przedsiębiorstwa eksploatującego określonego rodzaju linię przesyłową służebności przesyłu nie stanowi dla tego przedsiębiorstwa przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 18 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 1133/15, z dnia 29 września 2017 r., sygn. akt II FSK 2541/15, z dnia 12 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 882/16, z dnia 14 sierpnia 2019 r., sygn. akt II FSK 3396/17, z dnia 13 listopada 2019 r., sygn. akt II FSK 3497/18, z dnia 16 marca 2021 r., sygn. akt II FSK 2936/20, z dnia 21 września 2021 r., sygn. akt II FSK 660/21 i z dnia 25 kwietnia 2023 r., sygn. akt li FSK II FSK 2666/20, z dnia 13 grudnia 2023 r., sygn. akt II FSK 408/21).

Sądy administracyjne w swoich orzeczeniach wskazują, że użyte w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT określenie „otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw” należy rozumieć jako niewywołujące przychodu w sytuacji, gdy czynność prawna jest ze swej istoty nieodpłatna.

Sądy wskazują w tym zakresie na sytuacje, gdy nabycie następuje w drodze zasiedzenia służebności przesyłu lub gdy podatnik, korzystając z zasady swobody umów i kształtowania swej sytuacji prawnej, dokonuje czynności prawnej nieodpłatnie, w drodze umowy lub ugody sądowej. Przychód powstałby natomiast w takich przypadkach, gdy pomimo odpłatnego charakteru czynność prawnej podatnik dokonuje jej nieodpłatnie. Natomiast zawarcie przez strony nieodpłatnej umowy służebności przesyłu nie stanowi przychodu dla przedsiębiorstwa, na rzecz którego tę służebność ustanowiono z tytułu niepłatnego lub częściowo odpłatnego otrzymania rzeczy lub praw, bowiem umowa o ustanowienie służebności przesyłu ze swej istoty prawnej może być także czynnością nieodpłatną.

Spółka pragnie wskazać, że organy podatkowe wydawały korzystne interpretacje w tym zakresie dopiero po korzystnych dla podatników orzeczeniach sądowych (interpretacje indywidualne: Znak: 0114-KDIP2-2.4010.123.2019.8.SJ/RK, z dnia 22 lipca 2021 r., Znak: 0114-KDIP2-1.4010.12.2019.8.MW z dnia 28 września 2023 r.).

Jak Spółka wskazała w przedstawionym stanie faktycznym, w interesie (…) (użyczającego) również leży umieszczenie na nieruchomościach (…). Na mocy art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku.

Tym samym, dodatkowym argumentem przemawiającym za brakiem przychodu po stronie Wnioskodawcy jest okoliczność, że użyczenie nieruchomości odbywa się w interesie użyczającego (…).

Na marginesie Wnioskodawca wskazuje ponadto, że Spółka przejmowana uzyskała dnia (…) interpretację indywidualną Znak: (…). Zgodnie ze wskazaniami płynącymi z tego rozstrzygnięcia, Spółka przejmowana, a także obecnie Wnioskodawca rozpoznaje przychód podatkowy w wysokości różnicy między rzeczywistą wartością przejmowanej sieci a wartością, którą Spółka płaci inwestorowi za przejmowaną (…). Mowa tu o sytuacji, w której Wnioskodawca w związku z zawarciem umów wykupu (…) od inwestorów, którzy wybudowali ze środków własnych, będzie rozpoznawał przychód w podatku dochodowym od osób prawnych od różnicy pomiędzy rzeczywistą wartością przejmowanej (…), a wartością, którą Spółka płaci inwestorowi za przejmowaną (…).

Uwzględniając powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, w żadnej z opisanych sytuacji nie będzie ona zobligowana do rozpoznania przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które Państwo przedstawili we wniosku jest nieprawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej: „updop”):

Dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24ca, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych, nie zawiera definicji przychodu, precyzując, poprzez przykładowe wyliczenie zawarte w art. 12 ust. 1, rodzaje przychodów, a także enumeratywnie wylicza, jakiego rodzaju wpływy pieniężne podmiotu gospodarczego nie są zaliczane do przychodów.

Z istoty podatku dochodowego od osób prawnych wynika, że jest on ciężarem publicznoprawnym od przyrostu majątkowego (dochodu), a zatem przychodem – jako źródłem dochodu – jest wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywa.

Powołana ustawa ustala zdarzenia, które powodują powstanie obowiązku podatkowego czyli powinności przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem tych zdarzeń. Ustala, kiedy i w jakich sytuacjach powstanie obowiązek podatkowy. Oznacza to, że powstaje on w okolicznościach wskazanych przez prawo, niezależnie od woli podlegających mu osób czy podmiotów. Na gruncie ustaw podatkowych abstrakcyjny obowiązek podatkowy przekształca się w skonkretyzowane zobowiązanie podatkowe. Zdarzeniem, z którym ustawodawca wiąże obowiązek podatkowy jest m.in. otrzymanie „nieodpłatnego świadczenia”.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 updop:

Przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe i instytucje gospodarki budżetowej w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych, zaliczając nieodpłatne świadczenie do czynników kształtujących podstawę opodatkowania, nie precyzuje, co należy rozumieć przez „nieodpłatne świadczenie”. Zgodnie z wykładnią gramatyczną, odpłacać to „oddawać komuś coś w zamian”, odpłatny zaś to „taki za który się płaci, wymagający zapłacenia, zwrot kosztów” (Nowy Słownik Języka Polskiego PWN, Warszawa 2002). Nieodpłatny to niewymagający opłaty. Zgodnie z ugruntowanym poglądem, po raz pierwszy sformułowanym w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 stycznia 2000 r., sygn. akt I SA/Gd 2285/98, a potem w uchwale siedmiu sędziów NSA z 18 listopada 2002 r., sygn. akt FPS 9/02 i w uchwale składu siedmiu sędziów NSA z 16 października 2006 r., sygn. akt II FPS 1/06, pojęcie to obejmuje wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Nieodpłatnym świadczeniem jest zatem uzyskana przez podatnika wymierna korzyść majątkowa niezwiązana z poniesieniem wydatków, powstaniem kosztów, z obowiązkiem uiszczenia wynagrodzenia lub inną formą ekwiwalentu. Nieodpłatne świadczenie ma miejsce, gdy świadczeniu jednego z podmiotów nie towarzyszy świadczenie drugostronne, co w konsekwencji wyraża się w zaistnieniu stanu, w którym po stronie przyjmującego dochodzi do zwiększenia aktywów bądź zmniejszenia pasywów. Świadczenia otrzymującego, aby podlegały opodatkowaniu, muszą zatem prowadzić do pojawienia się po stronie podmiotu je otrzymującego przychodu, czyli korzyści majątkowej, która może wystąpić w dwóch postaciach: prowadzi do powiększenia aktywów, co jest zwykłym skutkiem wypłaty pieniędzy, albo do zaoszczędzenia wydatków, co może być następstwem świadczenia rzeczowego lub w formie usługi. W wyniku takiego świadczenia w majątku podmiotu otrzymującego nie pojawia się wprawdzie realny dochód (w znaczeniu ekonomicznym), ale ponieważ znaczenie dochodu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest szersze, zaoszczędzenie wydatków musi być traktowane na równi z przyrostem majątku.

Najbardziej istotną dla pojęcia nieodpłatnego świadczenia jest przesłanka, dotycząca ekwiwalentności, w istocie pozwalająca na stwierdzenie, kiedy mamy do czynienia ze świadczeniem nieodpłatnym. Tylko świadczenia nieekwiwalentne mogą stanowić przychód podatkowy po stronie otrzymującego. Ekwiwalentność, która wyłącza możliwość powstania przychodu podatkowego z tytułu nieodpłatnego przysporzenia, oznacza wystąpienie świadczenia wzajemnego. Ekwiwalentność nie może wystąpić ani w momencie dokonywania świadczenia, ani w jakimkolwiek momencie w przyszłości. Jeżeli bowiem występuje ekwiwalent, jest też korzyść po drugiej stronie, a więc wyłączona jest możliwość uznania świadczenia za nieodpłatne. Przysporzenie w majątku podatnika musi mieć dla niego pewną wartość, którą można wyrazić w wymiarze finansowym. Chodzi o to, by świadczenie otrzymane bez wynagrodzenia było dla otrzymującego wartościowe. Świadczenie nieodpłatne będące przychodem podatkowym powinno wynikać z dwustronnego stosunku, tzn. powinien istnieć możliwy do identyfikacji podmiot świadczący oraz podmiot otrzymujący. Wynika to wprost z brzmienia ustawy, która mówi o świadczeniu, a nie o przysporzeniu. Zgodnie z definicją słownikową „świadczenie” oznacza obowiązek wykonania lub przekazania czegoś na czyjąś rzecz.

Wartość nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń oraz wartość nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie otrzymanych rzeczy i praw stanowiących przychody podatkowe ustala się na podstawie art. 12 ust. 5-6a updop.

Zgodnie z art. 12 ust. 5 updop:

Wartość otrzymanych rzeczy lub praw, w tym otrzymanych nieodpłatnie, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania, z zastrzeżeniem ust. 6b.

Zgodnie z art. 12 ust. 6 updop:

Wartość świadczeń w naturze, w tym nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1) jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców;

2) jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu;

3) jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu - w wysokości równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu;

4) w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Instytucja służebności przesyłu została wprowadzona do ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2024 r., poz. 1061 ze zm., dalej: „K.c.”) ustawą z dnia 30 maja 2008 r. o zmianie ustawy Kodeks cywilny. Służebność przesyłu, o której mowa w art. 305¹ i nast. Kodeksu cywilnego, jest trzecią kategorią służebności obok służebności gruntowych i osobistych. Zgodnie z definicją zawartą w art. 305¹ K.c.:

Nieruchomość można obciążyć na rzecz przedsiębiorcy, który zamierza wybudować lub którego własność stanowią urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1, prawem polegającym na tym, że przedsiębiorca może korzystać w oznaczonym zakresie z nieruchomości obciążonej, zgodnie z przeznaczeniem tych urządzeń (służebność przesyłu).

Natomiast nieodpłatne udostępnienie rzeczy najczęściej następuje na podstawie umowy użyczenia.

Stosownie do art. 710 ustawy Kodeks cywilny,

przez umowę użyczenia użyczający zobowiązuje się zezwolić biorącemu, przez czas oznaczony lub nie oznaczony, na bezpłatne używanie oddanej mu w tym celu rzeczy.

Cechą charakterystyczną użyczenia jest nieodpłatność oraz motyw bezinteresowności. Dlatego też wyłącznym obowiązkiem użyczającego pozostaje znoszenie używania rzeczy przez biorącego oraz powstrzymywanie się od jakichkolwiek czynności unicestwiających lub ograniczających uprawnienie biorącego. Użyczający zatem ogranicza się tylko względem osoby, której rzecz użycza, co nie pozbawia go władztwa nad rzeczą i prawa korzystania z tej rzeczy, czerpania z niej korzyści. Treść stosunku użyczenia sprowadza się do bezpłatnego przysporzenia przez użyczającego korzyści kontrahentowi. Umowa użyczenia to umowa realna, albowiem dla jej zawarcia konieczne jest, oprócz złożenia oświadczeń woli, wydanie rzeczy biorącemu.

Ze względu na fakt, że z tytułu umowy użyczenia zobowiązanym do spełnienia świadczenia jest tylko użyczający, umowę tę należy uznać za jednostronnie zobowiązującą – użyczenie nie jest umową wzajemną.

Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia, czy:

\- nieodpłatne ustanowienie służebności przesyłu powoduje po stronie Spółki powstanie przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 updop;

\- korzystanie z nieodpłatnie użyczonych Spółce działek przez (…) powoduje po stronie Spółki powstanie przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 updop.

Odnosząc się do powyższych wątpliwości wskazać należy, że służebność przesyłu stanowi zatem ograniczone prawo rzeczowe odnoszące się do określonych w art. 49 K.c. urządzeń służących do doprowadzania lub odprowadzania płynów pary, gazu, energii elektrycznej oraz innych urządzeń podobnych (por. uchwała Sądu Najwyższego – Izba Cywilna z 26 lipca 2017 r., sygn. III CZP 28/17). W praktyce wykonywanie służebności może polegać na umieszczeniu na obciążonym gruncie urządzeń przesyłowych oraz prawie wstępu na ten grunt w zakresie niezbędnym dla ich eksploatacji. Ustanowienie służebności przesyłu może nastąpić w drodze umowy między przedsiębiorcą będącym właścicielem urządzeń względnie zamierzającym usytuować takie urządzenia w ramach cudzej nieruchomości a właścicielem takiej nieruchomości. Służebność taka może być ustanowiona za wynagrodzeniem lub nieodpłatnie. W przypadku odmowy zawarcia umowy przez właściciela nieruchomości możliwe jest powstanie służebności przesyłu na mocy orzeczenia sądowego. Służebność staje się wówczas prawem przymusowym. Możliwe jest również zasiedzenie służebności przesyłu. Istotną kwestią jest ustanowienie służebności przesyłu bądź służebności gruntowej nieodpłatnie oraz brak ekwiwalentności.

Uwzględniając wnioski z orzecznictwa i doktryny, za nieodpłatne świadczenia należy uznać wszystkie te zdarzenia prawne oraz gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku mające konkretny wymiar finansowy. Podstawową cechą nieodpłatnego świadczenia jest taka sytuacja, że otrzymujący przysporzenie, w tym przypadku przedsiębiorstwo przesyłowe, nie będzie zobowiązane do jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego, np. obniżka ceny z tytułu świadczonej usługi. W ujęciu prawnym i gospodarczym zasadnicza cecha służebności przesyłu tkwi w regule ustalenia odpowiedniego wynagrodzenia. Jeżeli zatem zostanie zawarta umowa służebności przesyłu bądź jakakolwiek inna umowa o prawo do wykorzystania cudzych nieruchomości bez wynagrodzenia, może mieć miejsce przysporzenie majątkowe mające konkretny wymiar finansowy, polegające na tym, iż przedsiębiorstwo przesyłowe nie będzie zobowiązane płacić za korzystanie z cudzej nieruchomości.

Przy ocenie przedstawionych skutków podatkowych konieczne jest również uwzględnienie stosowanych instrumentów rynkowych. Jeżeli uzyskane korzyści nie wynikają ze stosowania zasad rynkowych, wówczas może być określany przychód podatkowy. Sytuacje takie mogą wystąpić ze względu na fakt, iż podmioty przesyłowe posiadają dominującą (monopolistyczną) pozycję na rynku, która umożliwia uzyskanie nieodpłatnego świadczenia.

Powyższe należy odnieść zarówno do oceny skutków podatkowych ustanowienia służebności przesyłu, jak też do zawieranych umów użyczenia działek od (…), na których zlokalizowane są drogi wewnętrzne, na podstawie których Spółka uzyskała (uzyska) prawo do wykorzystania działek w celu umieszczenia urządzeń infrastruktury (…). Umowa użyczenia o charakterze nieodpłatnym również rodzi takie same skutki na gruncie podatkowym – korzystanie z cudzej nieruchomości w celu prowadzenia działalności gospodarczej nieodpłatnie.

Dla oceny skutków podatkowych ustanowienia służebności dla przedsiębiorstwa przesyłowego nie jest istotny tryb jej powstania (umowa zawarta przez strony, orzeczenie sądu czy też zasiedzenie) oraz podmiot żądający ustanowienia służebności (zarówno przedsiębiorca, jak i właściciel nieruchomości mogą wystąpić do sądu o ustanowienie służebności przesyłu za odpowiednim wynagrodzeniem). Istotną kwestią jest ustanowienie służebności przesyłu bądź służebności gruntowej nieodpłatnie oraz brak ekwiwalentności.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że ustanowienie na Państwa rzecz nieodpłatnej i nieograniczonej w czasie służebności przesyłu, a także korzystanie przez Państwa z nieodpłatnie użyczonych od (…) działek, na których zlokalizowane są drogi wewnętrzne, bez wynagrodzenia, spowoduje uzyskanie przez Państwa przysporzenia majątkowego.

Przysporzenie to ma i będzie mieć, konkretny wymiar finansowy, a jego wartością jest i będzie kwota, jaką Państwo jako (…) zapłaciliby na rzecz właścicieli gruntów obciążonych służebnością. Taka sytuacja powoduje konieczność wykazania przychodu z nieodpłatnych świadczeń, tym samym dojdzie do zwiększenia dochodów/ zmniejszenia strat Spółki powodującego jednocześnie zwiększenie dochodów/zmniejszenie jego strat.

Tak też uznał NSA w wyroku z 16 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 788/10: „(…) Kluczową cechą świadczenia nieodpłatnego jest (…) to, że otrzymujący takie świadczenie nie jest zobowiązany do wykonania jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego. Aby zatem dane świadczenie mogło być uznane za świadczenie nieodpłatne, konieczne jest, by polegało ono wyłącznie na jednostronnym przysporzeniu po stronie podmiotu, który świadczenie to uzyskał. Nieodpłatnym świadczeniem będą więc w szczególności wszelkie wykonane na rzecz uprawnionego świadczenia, np. przyznające mu prawa do używania lub użytkowania składnika majątku. O nieodpłatnym świadczeniu można mówić także w przypadku znoszenia określonego działania podatnika, np. nieodpłatne udostępnienie nieruchomości na prowadzenie działalności. Właściciel obciążonej nieruchomości nie uzyskuje więc z tego tytułu żadnych korzyści, którą mogłaby być np. bonifikata w opłatach za dostarczanie i wykorzystanie energii elektrycznej.

(…) Przedsiębiorca w przypadku nieodpłatnego ustanowienia służebności przesyłu oraz służebności gruntowej otrzymuje nieodpłatnie świadczenie z tytułu korzystania przez niego z majątku innego podmiotu za jego zgodą i bez konieczności ponoszenia z tego tytułu jakiejkolwiek zapłaty czy jej ekwiwalentu. Jeżeli bowiem zostanie zawarta umowa służebności przesyłu bez wynagrodzenia, wówczas przysporzenie majątkowe polega na tym, że przedsiębiorstwo przesyłowe nie będzie zobowiązane płacić za korzystanie z cudzej nieruchomości. Świadczenie to ma również charakter majątkowy o określonej wartości. Tworzy zatem konkretny przychód po stronie podatnika, nie rodząc po jego stronie żadnych zobowiązań do świadczeń wzajemnych wobec świadczeniodawcy. (…) Ustanowiona nieodpłatnie służebność przesyłu skutkuje więc obowiązkiem wykazania przychodu do opodatkowania (…)”.

Z wniosku wynika, iż w związku z zawarciem przez Spółkę umowy przedwstępnej ustanawiana jest na rzecz Spółki nieodpłatna i nieograniczona w czasie służebność przesyłu na nieruchomościach, na których zlokalizowana jest (ma być) (…). Spółka wskazuje, że umowa przedwstępna przewiduje dwa warianty postępowania inwestora w związku z planowanym ustanowieniem służebności przesyłu na rzecz Spółki. Służebność przesyłu, o której mowa powyżej jest każdorazowo wpisywana do ksiąg wieczystych nieruchomości jako ograniczone prawo obciążające tą nieruchomość. W związku z przejęciem spółki przejmowanej i kontynuowaniem jej działalności gospodarczej (praw i obowiązków) zawieracie i zamierzacie Państwo zawierać nieodpłatne umowy użyczenia od (…) działek, na których zlokalizowane są drogi wewnętrzne w celu umieszczenia urządzeń (…).

W związku z powyższym należy wskazać, że ustanowienie nieodpłatnej służebności przesyłu oraz korzystanie z nieodpłatnie użyczonych Spółce działek przez (…) daje zatem Państwu władztwo nad cudzą nieruchomością. Z drugiej strony ogranicza prawa własności właściciela nieruchomości przez ustanowienie trwałego obowiązku znoszenia przez niego w sferze, w której może być wykonywana własność, stanu ukształtowanego aktem notarialnym czy umową użyczenia części działek. Ponadto z wniosku nie wynika, aby właściciele obciążonych nieruchomości otrzymali lub mieli otrzymać od Spółki w związku z ustanowieniem służebności przesyłu czy w związku z użyczeniem działek jakiekolwiek świadczenie ekwiwalentne, np. w postaci obniżenia opłat, czy też bezpłatnego przyłączenia do sieci.

Powyższe prowadzi do wniosku, że uzyskacie Państwo przysporzenie majątkowe kosztem majątku właścicieli gruntów. W wyniku ustanowienia na rzecz Spółki służebności przesyłu, oraz korzystania z użyczonych przez (…) działek, uzyskacie Państwo konkretną korzyść, wymierną ekonomicznie, polegającą na umożliwieniu prowadzenia przez Państwa działalności gospodarczej związanej z dostarczaniem usług (…). Korzyść tą Państwo uzyskacie i będzie uzyskiwać bezpłatnie. Spełnione zatem zostały przesłanki uzyskania przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 updop.

Powyższego nie zmienia fakt, iż jak Państwo twierdzicie, iż _właściciel nieruchomości obciążonej również odnosi korzyść z tytułu ustanowienia ww. służebności przesyłu, ponieważ dzięki istnieniu sprawnej (…) poprowadzonej przez jego nieruchomość, może on korzystać z nieruchomości zgodnie z jej przeznaczeniem, co wpływa także na wartość (nie tylko użytkową) tej nieruchomości._ Bowiem w związku z ustanowieniem ww. służebności przesyłu powstają pewne ograniczenia co do sposobu korzystania z nieruchomości (np. zachowanie pasa ochronnego dla sieci, tj. pasa przestrzeni wolnej od zabudowy i stałych naniesień).

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że ustanowienie na rzecz Spółki nieodpłatnej służebności przesyłu, a więc uprawnienia do korzystania z urządzenia przesyłowego, które znajduje się na terenie nieruchomości stanowiących własność osób trzecich polegającej na nieodpłatnym prawie dostępu do nieruchomości i nieodpłatnym korzystaniu z niej powoduje powstanie przychodu z nieodpłatnych świadczeń, na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 updop.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że, co do zasady, ustanowienie na rzecz Spółki nieodpłatnej służebności przesyłu bądź korzystanie z nieodpłatnie użyczonych Państwu działek przez (…), tj. prawa do władania nieruchomością w celu utrzymania i rozwoju (…) na obcym gruncie zapewnienia dostępu do tych urządzeń lub już istniejących urządzeń, na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 updop stanowi Państwa przychód.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie ustalenia, czy:

\- nieodpłatne ustanowienie służebności przesyłu powoduje po stronie Spółki powstanie przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 updop;

\- korzystanie z nieodpłatnie użyczonych Spółce działek przez (…) powoduje po stronie Spółki powstanie przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 updop

jest nieprawidłowe.

Końcowo, w odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków sądowych mających potwierdzać jego stanowisko w kontekście wyroków wskazanych przez Organ należy stwierdzić, że praktyka orzecznicza w tym zakresie nie jest jednolita. Stanowisko Organu potwierdzają m.in. wyroki NSA: z 12 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1246/11; z 12 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1248/11; z 16 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 788/10; sygn. akt II FSK 856/10; sygn. akt II FSK 974/10; sygn. akt II FSK 1007/11; sygn. akt II FSK 1064/10; WSA w Warszawie z 11 stycznia 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 993/10; WSA w Gdańsku z 5 stycznia 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 1160/10; WSA w Rzeszowie z 28 stycznia 2010 r., sygn. akt I SA/Rz 928/09, WSA w Lublinie z 22 stycznia 2010 r., sygn. akt I SA/Lu 776/09, WSA w Łodzi z 13 stycznia 2010 r., sygn. akt I SA/Łd 1014/09, WSA w Białymstoku z 25 stycznia 2010 r., sygn. akt I SA/BK 550/09, jak również wyrok z 12 maja 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 292/15 Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, w którym skład orzekający stwierdził, że: „Wykorzystywanie w sposób nieodpłatny obcych gruntów w celu prowadzenia działalności gospodarczej rodzi dla przedsiębiorcy przysporzenie majątkowe, ponieważ nie musi on płacić za korzystanie z gruntu, na którym posadowione są urządzenia służące prowadzonej działalności. Przedsiębiorca w przypadku nieodpłatnego ustanowienia służebności otrzymuje nieodpłatnie świadczenie z tytułu korzystania przez niego z majątku innego podmiotu za jego zgodą i bez konieczności ponoszenia z tego tytułu jakiejkolwiek zapłaty czy jej ekwiwalentu. Jeżeli bowiem zostanie zawarta ugoda, stanowiąca w istocie umowę ustanawiającą służebność bez wynagrodzenia, wówczas przysporzenie majątkowe polega na tym, że przedsiębiorstwo przesyłowe nie będzie zobowiązane płacić za korzystanie z cudzej nieruchomości. Świadczenie to ma również charakter majątkowy o określonej wartości. Tworzy wobec tego konkretny przychód podatnika, nie rodząc po jego stronie żadnych zobowiązań do świadczeń wzajemnych wobec świadczeniodawcy. Przysporzenie takie ma konkretny wymiar finansowy. Na wielkość tego przysporzenia ma natomiast wpływ zakres w jakim przedsiębiorca przesyłowy może korzystać z cudzej nieruchomości, na której posadowione są określone urządzenia elektroenergetyczne. (\`(...)\`) Wykonywanie uprawnień wynikających z ustanowionej na rzecz Spółki nieodpłatnej służebności polega między innymi na tym, że właściciel nieruchomości gruntowej (obciążonej) jest obowiązany, w wyniku zawartej ugody bez wynagrodzenia, do świadczenia obowiązku udostępniania nieruchomości będącej jego własnością dla celów działalności gospodarczej przedsiębiorstwa energetycznego zajmującego się przesyłem i dystrybucją energii elektrycznej. Spółka uzyskując to prawo nie ponosi w związku z nim żadnych kosztów, ponieważ nie jest zobowiązana do uiszczenie wynagrodzenia za korzystanie z obciążonej nieruchomości. Wartość tak otrzymanego świadczenia stanowi przychód uprawnionego podmiotu, a więc Spółki. Wobec tego Spółka ta uzyskuje nieodpłatne świadczenie, o którym mowa jest w art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. Ustanowiona nieodpłatnie służebność skutkuje więc obowiązkiem wykazania przychodu do opodatkowania”.

Zauważyć również należy, że art. 87 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (t.j. Dz.U. Nr 78, poz. 483) stanowi, że źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej są Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe, rozporządzenia i akty prawa miejscowego. Katalog źródeł prawa zawarty w art. 87 Konstytucji, wyraźnie wyklucza orzecznictwo sądów jak i innych organów podatkowych jako źródło prawa powszechnie obowiązującego, a zatem zasady konstytucyjne nie nadają orzecznictwu sądów administracyjnych mocy powszechnie obowiązującej. Organy mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów administracyjnych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią one materialnego prawa podatkowego.

Zdarza się ponadto, jak ma to miejsce w niniejszej sprawie, że w sprawach podobnych lub tożsamych zapadają odmienne rozstrzygnięcia, zatem każdą sprawę Organ jest zobowiązany traktować indywidualnie.

Odnosząc się natomiast do przywołanych w sprawie interpretacji indywidualnych wskazać należy, że zostały one wydane w wykonaniu orzeczeń sądów administracyjnych i są wiążące jedynie w sprawach podatników, którzy o ich wydanie wystąpili, bądź, jak ma to miejsce w przypadku interpretacji Znak: (…) dotyczy innego zakresu rozstrzygnięcia niż będący przedmiotem niniejszej sprawy.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

\- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).