Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-1.4011.681.2023.2.DJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-11-03
Teza: Klasyfikacja czynności wykonywanych przez pracowników Spółki do katalogu działalności twórczej.
Słowa kluczowe: działalność-działalność wytwórcza; koszt-koszty uzyskania przychodów; prawa-prawa autorskie; prawa-przeniesienie praw majątkowych; twórcy; utwory
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Koszty uzyskania przychodów.-Koszty uzyskania przychodów.-50% koszty uzyskania przychodów.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22-ust. 9-pkt 3; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22-ust. 9b-pkt 1

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych – w odniesieniu do możliwości zakwalifikowania czynności, zakreślonych zadanym pytaniem nr 1 wykonywanych przez pracowników Spółki do katalogu działalności twórczej – jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

14 września 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 14 września 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismami z 13 października 2023 r. (wpływ 13 października 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest polską spółką kapitałową z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej posiadającą nieograniczony obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób prawnych, o którym mowa w przepisie art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1036, z późn. zm.).

Głównym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest działalność związana z oprogramowaniem komputerowym w zakresie programów typu "(…)", tj. służących do (…). Działalność polega na (…).

Adresatami wdrożeń oraz nabywcami licencji do oprogramowania są przedsiębiorcy z rozmaitych branż (…). Działalność wdrażania polega na instalacji, konfiguracji i dostosowaniu programu komputerowego dla potrzeb działalności klientów Wnioskodawcy.

Dodatkowo, w ramach wdrożenia a także nierzadko oprócz wdrożenia, w trakcie działalności Wnioskodawcy dochodzi do tworzenia programów komputerowych. Zazwyczaj te same osoby (…), które biorą udział we wdrażaniu oprogramowania, biorą również udział w procesie powstawania nowych utworów. Wnioskodawca zatrudnia pracowników na podstawie umowy o pracę.

Pracownicy w ramach wykonywania obowiązków pracowniczych zajmują się realizacją zadań polegających na opracowywaniu i wytwarzaniu oprogramowania oraz związanej z nim dokumentacji. Wnioskodawca rozróżnia stanowiska, na których zatrudnieni są poszczególni pracownicy.

Rezultaty działalności poszczególnych pracowników mają oryginalny charakter, tj. zawierają obiektywnie nową wartość oraz noszą cechę indywidualności, tzn. stanowią efekt nieszablonowej, samodzielnej pracy uwieńczonej niepowtarzalnym rezultatem, który musi każdorazowo być dostosowany do potrzeb konkretnego projektu.

Tym samym rezultaty pracy pracowników stanowią utwory w rozumieniu art. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. z dnia 21 maja 2021 r., Dz. U. z 2021 r. poz. 1062, z późn. zm.). Można wśród nich wyróżnić m.in.: kody źródłowe programów komputerowych, bazy oraz struktury danych, dokumentację techniczną, specyfikacje, plany, prototypy nowych rozwiązań i/lub produktów, analizy, optymalizacje, opinie oraz rekomendacje, projekty graficzne (np. interfejsu użytkownika), czy też prezentacje - szczegółowo opisane w dalszej części wniosku.

Wymienione wyżej prace charakteryzują się wysoką niepowtarzalnością, indywidualnością oraz oryginalnością. Oznacza to, że pracownik poprzez tworzenie - w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron - utworów w rozumieniu ustawy o prawie autorskim może być uznany za twórcę i/lub współtwórcę w rozumieniu tejże regulacji.

Należy wskazać, że tworzenie oprogramowania w ramach działalności Wnioskodawcy nie jest wyłącznie procesem polegającym na pisaniu kodu źródłowego, ale składa się także z szeregu innych czynności, w szczególności takich jak: tworzenie specyfikacji, pozyskiwanie, łączenie surowych danych i ich wdrażanie do oprogramowania, tworzenie dokumentacji technicznej oraz architektury, tworzenie grafiki i interfejsu, implementacja, integracja, optymalizacja i testowanie oprogramowania.

Oprócz czynności prowadzących do stworzenia utworów w rozumieniu art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, w ramach swoich obowiązków pracowniczych pracownik wykonuje także inne zadania niemające charakteru twórczego, takie jak np. zadania administracyjne, organizacyjne czy techniczne.

Umowy o pracę pracowników zawarte z Wnioskodawcą oraz dokumenty stanowiące załączniki do niej zawierają postanowienie, zgodnie z którym w ramach obowiązków pracowniczych wynikających z zajmowanego stanowiska pracy pracownik będzie wykonywał na rzecz Wnioskodawcy pracę o charakterze twórczym, w wyniku której powstaną utwory w rozumieniu art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

W umowie o pracę oraz dokumentach stanowiących załączniki do niej zawarte jest również postanowienie, że pierwotne majątkowe prawa autorskie do wszystkich utworów w rozumieniu art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, stworzonych przez pracownika w ramach realizacji zobowiązań wynikających ze stosunku pracy, przysługują pracownikowi.

Oznacza to, że pierwotne majątkowe prawa autorskie do programów komputerowych, jak i do innych utworów niebędących programami komputerowymi przysługują pracownikowi, który jest ich twórcą.

Jednocześnie pracownik zobowiązuje się do przeniesienia na Wnioskodawcę majątkowych praw autorskich do wszystkich utworów w rozumieniu art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych wytworzonych przez niego w ramach wykonywania obowiązków wynikających ze stosunku pracy, na wszelkich polach eksploatacji tych utworów.

Strony umowy o pracę postanowiły również, że przeniesienie przez pracowników na Wnioskodawcę majątkowych praw autorskich do utworów w rozumieniu art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych (w tym również utworów będących programami komputerowymi, o których mowa w art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych) staje się skuteczne z dniem udostępnienia Wnioskodawcy utworu, bez konieczności składania przez strony umowy dalszych oświadczeń woli (wyłączony zostanie obowiązek przyjęcia utworu przez Wnioskodawcę).

Oznacza to, że pracownik przenosi na Wnioskodawcę (wtórnie, nie pierwotnie) majątkowe prawa autorskie do wszelkich utworów stworzonych przez niego w ramach wykonywania obowiązków pracowniczych, przy czym przeniesienie praw autorskich będzie miało miejsce ze skutkiem natychmiastowym, tj. w momencie udostępnienia danego utworu.

W tym zakresie umowy o pracę modyfikują zatem normę art. 74 ust. 3 ustawy o prawie autorskim. Jednocześnie pracownik jest zobowiązany do niezwłocznego zawiadomienia i dostarczenia Wnioskodawcy wszystkich utworów stworzonych przez niego w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy.

Umowa o pracę przewiduje również dokonanie podziału wynagrodzeń pracownika na dwie części:

1) honorarium autorskie z tytułu przeniesienia na Wnioskodawcę autorskich praw majątkowych do utworów w rozumieniu art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych,

2) wynagrodzenie za wykonywanie pozostałych obowiązków pracowniczych.

Honorarium autorskie jest ustalane wedle następujących zasad:

a) Na podstawie przekazanej ewidencji czasu pracy, Wnioskodawca ustali ile czasu pracownik poświęcił na przygotowanie utworu/utworów, do których będzie przekazywał prawa autorskie w danym okresie rozliczeniowym, (…).

b) W oparciu o powyższe dane (czas związany z opracowaniem utworów i całkowity czas pracy w miesiącu) wyliczany będzie procentowy udział czasu pracy poświęconego na przygotowanie utworu/utworów, do których pracownik będzie przekazywał prawa autorskie w danym miesiącu (…).

c) Następnie od całkowitego wynagrodzenia wyliczonego w danym miesiącu wyliczana będzie wartość wynagrodzenia podlegającego 50% kosztom uzyskania przychodu, związana z przekazaniem praw autorskich do opracowanych utworów.

Pozostała część wynagrodzenia nie będzie podlegała ogólnym zasadom ustalania kosztów uzyskania przychodu dla pracowników, (…).

Honorarium autorskie wyliczone w sposób wskazany powyżej za dany okres rozliczeniowy (miesiąc) będzie przysługiwać pracownikowi po łącznym spełnieniu określonych warunków, tj.:

\- stworzeniu utworu lub części utworu przez pracownika,

\- przeniesieniu przez pracownika na Wnioskodawcę autorskich praw majątkowych do stworzonych dzieł będących utworami w rozumieniu art. 1 ust. 1 Prawa autorskiego,

\- akceptacji przez przełożonego (jako osoby decyzyjnej u Wnioskodawcy, na której spoczywają obowiązki płatnika) przedłożonej mu przez pracownika ewidencji czasu pracy, z której wynika, ile godzin dany pracownik pracował nad danym utworem,

\- przygotowaniu przez pracownika raportów miesięcznych szczegółowo opisanych poniżej,

\- prowadzeniu przez pracownika dokumentacji utworów oraz rzetelnym prowadzeniem karty czasu pracy.

Kwota ustalonego wynagrodzenia (honorarium) autorskiego jest wyznacznikiem rzeczywistej, rynkowej wartości utworów tworzonych przez pracownika. Naliczenie wynagrodzenia nie jest uzależnione od samego tylko czasu poświęconego na wykonywanie pracy twórczej, lecz każdorazowo jest uwarunkowane powstaniem w danym miesiącu konkretnego efektu pracy twórczej (utworu/utworów) oraz prowadzeniem przez pracownika dokumentacji utworów, a także rzetelnym prowadzeniem karty czasu pracy.

Honorarium autorskie będzie przysługiwało pracownikowi wyłącznie w okresach rozliczeniowych, w których stworzy utwór/utwory oraz przeniesie na Wnioskodawcę autorskie prawa majątkowe do tych utworów. W miesiącach, w których pracownik nie stworzyłby żadnego utworu z uwagi, np. na nieobecność, chorobę, oddelegowanie do innych czynności niemających charakteru pracy twórczej, wówczas jego wynagrodzenie nie obejmie honorarium autorskiego.

W takim przypadku wynagrodzenie pracownika stanowi w całości wynagrodzenie za wykonywanie pozostałych obowiązków pracowniczych. Honorarium nie zostanie wyodrębnione w innych składnikach wynagrodzenia niż wynagrodzenie zasadnicze. W odniesieniu do wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, nagród, premii, wynagrodzenia za czas urlopu czy zwolnienia lekarskiego, pracownik stosować będzie standardowe koszty uzyskania przychodu. Honorarium wypłacane będzie jedynie w przypadku rzeczywistego powstania utworów i przejścia praw z tego tytułu na Wnioskodawcę.

Pracownik zobowiązany jest również do przygotowywania miesięcznych zestawień opracowanych utworów (dalej: "Raporty miesięczne") w terminie i na zasadach określonych w regulacjach z zakresu prawa pracy obowiązujących u Wnioskodawcy.

Raport miesięczny będzie zawierał m.in. następujące informacje:

a. rodzaj utworu;

b. imię i nazwisko twórcy;

c. ilość godzin poświęcona na stworzenie utworu.

Raporty miesięczne będą następnie weryfikowane przez osobę upoważnioną przez Wnioskodawcę, która sprawdzi, czy informacje zawarte w raporcie są zgodne ze stanem faktycznym. Złożenie przez osobę upoważnioną podpisu pod raportem będzie stanowiło potwierdzenie wytworzenia przez pracownika wskazanych w raporcie utworów i przyjęcia ich przez Wnioskodawcę.

Zweryfikowane w ten sposób raporty miesięczne będą zaś stanowiły podstawę do wypłacenia pracownikowi honorarium autorskiego określonego w umowie o pracę.

W pismach, stanowiących uzupełnienie wniosku doprecyzowali Państwo, że:

a. działalność pracowników, w ramach której powstały utwory rozumieniu art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawie pokrewnym, będące przedmiotem Państwa wniosku, za które pracownicy otrzymywali honorarium autorskie stanowi w Państwa ocenie działalność twórczą w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2509 ze zm.);

b. utwory, które powstają w efekcie prac pracowników, a będące przedmiotem Państwa zapytania:

\- odznaczają się rzeczywiście oryginalnym, indywidualnym charakterem i zawsze są efektem wykreowania przez tych pracowników nowej, nieistniejącej wcześniej wartości niematerialnej,

\- nie są efektem pracy, której rezultaty da się z góry określić i przewidzieć jako mającej charakter powtarzalny,

\- nie są jedynie „techniczną" realizacją poleceń, które Wnioskodawca szczegółowo określa pracownikowi.

Wyjaśniając powyższe wskazują Państwo, iż proces wdrożenia oprogramowania ma charakter dynamiczny i wymaga od pracownika kreatywności oraz twórczego myślenia, a utwory powstają niejako dodatkowo, w toku wdrożenia oprogramowania. Pracownicy mają dowolność w kreowaniu rozwiązań, a ograniczają ich wyłącznie możliwości techniczne i sprzętowe.

Wskazać należy, iż pracownicy Wnioskodawcy wykonują również czynności czysto techniczne, rutynowe oraz odtwórcze, lecz ten zakres prac jest wyłączony spod niniejszego wniosku z oczywistych względów. Wnioskodawca jest świadom, iż mało prawdopodobna jest sytuacja, w której pełne wynagrodzenie pracownika w danym miesiącu będzie odnosiło się do działalności twórczej w zakresie programów komputerowych. Stąd też, tak istotnym jest potwierdzenie, iż istnieje rozgraniczenie pomiędzy rezultatami pracy twórczej w zakresie programów komputerowych (i definicją tejże pracy twórczej) a przewidywalnym działaniem odtwórczym, ściśle zaplanowanym, w wyniku którego nie powstaje i nie może powstać żaden nowy utwór.

### Pytania

1) Czy w świetle art. 22 ust. ust. 9 pkt 3 w zw. z art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pracownicy Wnioskodawcy, wykonując wchodzące w zakres ich obowiązków pracowniczych czynności polegające na:

a) wykorzystywaniu zewnętrznego oprogramowania stworzonego na podstawie dokumentacji przygotowanej przez pracownika do stworzenia procesów dostosowanych do potrzeb Wnioskodawcy i zmiany procesów oferowanych przez dostawcę oprogramowania

b) tworzeniu własnych rozwiązań - aplikacji bazodanowych, interfejsów wymiany danych, programów optymalizacji przepływu danych, wizualizacji, ich implementacji, wdrożeniu oraz stworzeniu dokumentacji rozwiązań IT z zakresu serwisów, opracowywaniu interfejsu i grafiki, opracowywaniu autorskich mechanizmów działania serwisów, opracowaniu unikatowych wzorów matematycznych o określonych kryteriach i według określonego klucza, opracowywaniu algorytmów i tworząc w ich wyniku nowe, oryginalne rezultaty prac mogą być one (te rezultaty) traktowane jako utwory powstające w wyniku działalności twórczej w zakresie programów komputerowych?

2) Zakładając pozytywną odpowiedź na pierwsze pytanie, czy Wnioskodawca jako płatnik podatku na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT, może stosować podwyższoną normę w wysokości 50% kosztów uzyskania przychodu do określonej w umowie o pracę, wyodrębnionej części wynagrodzenia wypłacanego pracownikom stanowiącej wynagrodzenie (honorarium) za prace twórcze opisane w pkt 1 powyżej, tj. za przeniesienie majątkowych praw autorskich oraz praw zależnych do utworów lub ich fragmentów (programu komputerowego lub jego fragmentu) na wskazanych polach eksploatacji na podstawie art. 12 ust. 1 i 74 ust. 3 in fine ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych stworzonych przez pracownika w ramach wykonywania obowiązków wynikających z umowy o pracę, jeżeli:

a) czas poświęcony na wykonywanie czynności twórczych będzie udokumentowany,

b) powstanie utworu oraz przeniesienie praw autorskich będzie udokumentowane,

c) sposób wynagradzania takich pracowników określać będzie regulamin wynagradzania lub umowa o pracę,

d) w umowach o pracę zawartych z osobami zatrudnionymi na poszczególnych stanowiskach znajdować się będzie postanowienie o tym, że prawa autorskie do wytworzonych programów komputerowych z chwilą ich powstania nabywa pracownik, a następnie przenosi te prawa na pracodawcę w zamian za wynagrodzenie?

### Państwa stanowisko w sprawie

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

W świetle art. 1 ust. 2 tej ustawy, w szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

\- wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe);

\- plastyczne;

\- fotograficzne;

\- lutnicze;

\- wzornictwa przemysłowego;

\- architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne;

\- muzyczne i słowno-muzyczne;

\- sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne;

\- audiowizualne (w tym filmowe).

Ochroną objęty może być wyłącznie sposób wyrażenia; nie są objęte ochroną odkrycia, idee, procedury, metody i zasady działania oraz koncepcje matematyczne (art. 1 ust. 21 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych).

Utwór jest przedmiotem prawa autorskiego od chwili ustalenia, chociażby miał postać nieukończoną, a ochrona przysługuje twórcy niezależnie od spełnienia jakichkolwiek formalności (art. 1 ust. 3 i ust. 4 cytowanej ustawy).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1062 z późn. zm.), prawo autorskie przysługuje twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej.

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 2 tej ustawy, domniemywa się, że twórcą jest osoba, której nazwisko w tym charakterze uwidoczniono na egzemplarzach utworu lub której autorstwo podano do publicznej wiadomości w jakikolwiek inny sposób w związku z rozpowszechnianiem utworu. W rozumieniu prawa autorskiego jako twórczy traktowany jest taki rezultat działalności, który na tyle związany jest z osobą twórcy, by było mało prawdopodobne, aby inna osoba podejmująca identycznie skierowany wysiłek twórczy uzyskała analogiczny lub zasadniczo zbliżony rezultat.

Zatem twórca - pracownik nabywa prawa autorskie majątkowe i osobiste, z tym że prawa osobiste są niezbywalne. Podstawową zasadą prawa autorskiego jest, że prawo to powstaje w sposób pierwotny na rzecz twórcy. Zatem, z chwilą powstania utworu pracownik nabywa do niego prawa majątkowe i osobiste.

Stosownie do treści art. 41 ust. 1 pkt 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej autorskie prawa majątkowe mogą przejść na inne osoby w drodze dziedziczenia lub na podstawie umowy.

Umowa o przeniesienie autorskich praw majątkowych lub umowa o korzystanie z utworu, zwana dalej "licencją", obejmuje pola eksploatacji wyraźnie w niej wymienione (art. 41 ust. 2 ww. ustawy).

W myśl art. 74 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie, o ile przepisy niniejszego rozdziału nie stanowią inaczej. Ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia.

Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, w tym podstawą łączy, nie podlegają ochronie (art. 74 ust. 2 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych).

Jak stanowi art. 74 ust. 3 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, prawa majątkowe do programu komputerowego stworzonego przez pracownika w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy przysługują pracodawcy, o ile umowa nie stanowi inaczej. Strony mogą zatem postanowić w umowie pracę, że Pracodawca nabywa od Pracownika autorskie prawa majątkowe.

Zgodnie z art. 74 ust. 4 tej ustawy, autorskie prawa majątkowe do programu komputerowego, z zastrzeżeniem przepisów art. 75 ust. 2 i 3, obejmują prawo do:

\- trwałego lub czasowego zwielokrotnienia programu komputerowego w całości lub w części jakimikolwiek środkami i w jakiejkolwiek formie; w zakresie, w którym dla wprowadzania, wyświetlania, stosowania, przekazywania i przechowywania programu komputerowego niezbędne jest jego zwielokrotnienie, czynności te wymagają zgody uprawnionego;

\- tłumaczenia, przystosowywania, zmiany układu lub jakichkolwiek innych zmian w programie komputerowym, z zachowaniem praw osoby, która tych zmian dokonała;

\- rozpowszechniania, w tym użyczenia lub najmu, programu komputerowego lub jego kopii.

Ustawodawca - wyszczególniając przykładowe kategorie utworów - posłużył się porządkującym kryterium przedmiotu twórczości i użytych w niej środków wyrazu. Oznacza to, że niektóre dzieła chronione mogą być przyporządkowane do więcej niż jednego przedziału klasyfikacyjnego. Utwory wyrażone w sposób określony w art. 1 ust. 2 pkt 1 omawianej ustawy stanowią niejednorodną grupę utworów będących przedmiotem prawa autorskiego. Grupa ta została wyodrębniona ze względu na stosowane przez twórcę techniczne środki wyrazu, czyli utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi. W grupie tej wyodrębniono podkategorie według przedmiotu twórczości, czyli literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe.

Wobec tego należy stwierdzić, że w rozumieniu przepisów o prawie autorskim przedmiotem tego prawa są wszelkie przejawy działalności twórczej o indywidualnym charakterze bez względu na to, czy są to dzieła artystyczne, utwory naukowe lub literackie. Zatem praca polegająca na tworzeniu (projektowaniu) programów komputerowych, ich wdrażaniu, dostosowywaniu i przebudowywaniu jako kompletny proces wytwarzania i dostosowywania programu komputerowego jest pracą twórczą w rozumieniu prawa autorskiego, a programy komputerowe, ich elementy oraz stanowią utwory.

Ponadto, programy komputerowe zostały wyraźnie potraktowane przez ustawodawcę jako utwory przez ich uwzględnienie w przykładowym wykazie kategorii utworów w art. 1 ust. 2 pkt 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych oraz przez wprowadzenie w stosunku do nich szczególnego reżimu ochronnego w ramach Rozdziału 7 tej ustawy.

Zatem użyty w art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwrot "działalność twórcza w zakresie programów komputerowych" oznacza, że analizowany zwrot odnosi się do ogółu działań, które posiadają cechę nowości i są podejmowane w celu tworzenia programów komputerowych. Należy mieć na uwadze, że sam proces tworzenia programów komputerowych składa się z całego szeregu czynności koniecznych do stworzenia końcowego produktu informatycznego (utworu). Na poszczególnych etapach tego procesu powstające efekty pracy z reguły posiadają cechę nowości. Jednak cecha ta nie jest warunkiem wystarczającym do uznania danej działalności za twórczą i zastosowania z tego tytułu 50% kosztów uzyskania przychodu.

Wykładnia art. 22 ust. 9b i ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, że działalność twórcza musi, obok cechy nowości, posiadać również indywidualny charakter. Tylko rezultaty takiej działalności będą bowiem mogły być uznane za utwór. Jak z powyższego wynika, sformułowanie "działalność twórcza w zakresie programów komputerowych", zawarte w art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczy korzystania i rozporządzania prawami autorskimi do wszelkich utworów, które powstają w związku z działaniami podejmowanymi w celu stworzenia programów komputerowych.

W tym znaczeniu, nie tylko kody źródłowe programów komputerowych wypełniają przesłanki wynikające z art. 22 ust. 9b pkt 1 omawianej ustawy, lecz także utwory powstałe w procesie tworzenia programu komputerowego, tj. kody źródłowe programów komputerowych i/ lub aplikacji mobilnych i/lub webowych, plany i/lub prototypy systemów, bazy oraz struktury danych, strony internetowe, dokumentacja techniczna, publikacje naukowe, specyfikacje (w tym specyfikacje architektury projektowanych rozwiązań informatycznych), plany, analizy, raporty oraz rekomendacje, projekty graficzne (np. interfejs użytkownika), materiały reklamowe i marketingowe, materiały audio-wideo, a także prezentacje.

Zatem, w świetle art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, "działalność twórczą w zakresie programów komputerowych" należy rozumieć jako korzystanie i rozporządzanie prawami autorskimi do wszelkich utworów, które powstają w związku z ogółem działań podejmowanych w celu tworzenia programów komputerowych. Wnioskodawca wskazał, że Spółka zatrudnia pracowników w zespole programistycznym, którzy w ramach czynności twórczych tworzą programy komputerowe lub ich fragmenty w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Pracownicy zajmują się tworzeniem/współtworzeniem utworów systemów informatycznych (programów komputerowych).

Pracownicy tworzą utwory, które są przejawem działalności twórczej oraz rozporządzają prawami wymienionymi w art. 22 ust. 9b pkt 1 (programów komputerowych) i będą z tego tytułu otrzymywać przychód. Przychód ten będzie wynikał z rozporządzania majątkowymi prawami autorskimi oraz prawami zależnymi przez tych pracowników. W umowach o pracę lub aneksach do umów o pracę oraz w informacji dodatkowej są lub zostaną wprowadzone postanowienia, że pracownik zatrudniony na określonym stanowisku w ramach obowiązków pracowniczych zobowiązuje się tworzyć, rozbudowywać lub opracowywać utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, zwane utworami, w postaci: programu komputerowego lub jego fragmentu, oprogramowania komputerowego, wchodzącego lub mogącego wchodzić w skład tworzonych i rozbudowywanych systemów informatycznych.

Pracownikowi z tytułu przeniesienia autorskich praw majątkowych oraz praw zależnych, na wszystkich polach eksploatacji określonych w umowie i karcie pracy przysługuje honorarium z tytułu przeniesienia na rzecz pracodawcy majątkowych praw autorskich oraz praw zależnych do stworzonych w ramach wykonywania obowiązków pracowniczych utworów, które stanowi wyodrębnioną część wynagrodzenia zasadniczego. W przypadku nie powstania utworu lub nie przeniesienia autorskich praw majątkowych oraz praw zależnych lub w mniejszym zakresie pracownikowi nie przysługuje honorarium lub przysługuje honorarium w niższej wysokości zgodnie z zasadami określonymi w regulaminie lub umowie.

Wynagrodzenie stanowiące honorarium wypłacane będzie pracownikowi, o ile zostało dokonane przeniesienie przez pracownika na pracodawcę wszystkich autorskich praw majątkowych oraz praw zależnych, na wszystkich polach eksploatacji określonych w regulaminie i karcie pracy za dany miesiąc. Czas pracy twórczej pracowników, którzy tworzą utwory, w szczególności programy komputerowe lub ich fragmenty, raportowany będzie za pomocą aplikacji (…), gdzie każdy z pracowników raportuje codziennie, ile czasu spędził nad każdym zadaniem realizowanym w danym dniu.

W przypadku prac realizowanych na rzecz utworów, pracownik wskazuje kod utworu oraz typ realizowanej pracy (…) co umożliwi dokładne określenie, ile dany pracownik spędził czasu na pracy twórczej w danym okresie rozliczeniowym.

Należy podkreślić, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera definicji legalnej zwrotu "program komputerowy". Zgodnie z motywem 7 preambuły do Dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2009/24WE z dnia 23 kwietnia 2009 r. w sprawie ochrony prawnej programów komputerowych (Dz. U.UE. L 111 z dnia 5 maja 2009 r. str. 16), zwanej dalej Dyrektywą 2009/24/WE, dla celów Dyrektywy pojęcie "program komputerowy" obejmuje programy w jakiejkolwiek formie, w tym programy zintegrowane ze sprzętem komputerowym; pojęcie to obejmuje również przygotowawcze prace projektowe prowadzące do rozwoju programu komputerowego z zastrzeżeniem, że charakter prac przygotowawczych jest taki, że program komputerowy może korzystać z nich na późniejszym etapie. Odwołanie się do definicji z dyrektywy 2009/24/WE przy interpretacji pojęcia programu komputerowego w rozumieniu ustawy o prawie autorskim jest uzasadnione z uwagi na to, że przyjęta w polskim prawie konstrukcja ochrony programów komputerowych w ramach ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych stanowi przeniesienie przepisów wspólnotowych i była wzorowana na rozwiązaniach ujętych w Dyrektywie Rady z dnia 14 maja 1991 r. w sprawie ochrony prawnej programów komputerowych (91/250/EWG), zastąpionej Dyrektywą 2009/24/WE. Przepisy Dyrektywy 2009/24/WE jednoznacznie wskazują, że pojęcie programu komputerowego nie ogranicza się wyłącznie do formy jego wyrażenia w postaci kodu lub dokumentacji. Dyrektywa wskazuje, że utworami, stanowiącymi formę wyrażenia podstaw i założeń programu niezbędnych do jego powstania będą, np. opisy specyfikacji, architektury systemu, projekty interfejsów użytkownika, mapy ekranów interfejsów użytkownika. Stanowisko takie znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości UE. W wyroku z 22 grudnia 2010 r. w sprawie C-393/09 (Bezpecnostni softwarova asociace - Svaz softwarove ochrony przeciwko Ministerstwu Kultury) Trybunał uznał, że graficzne interfejsy użytkownika są częściami programu komputerowego umożliwiającymi wzajemne połączenie i interakcję wszystkich elementów oprogramowania i sprzętu komputerowego z innym oprogramowaniem i sprzętem, jak również z użytkownikami, tak aby stały się one w pełni funkcjonalne. W szczególności graficzny interfejs użytkownika jest interfejsem interakcji, pozwalającym na komunikację pomiędzy programem komputerowym, a użytkownikiem. W związku z tym, graficzny interfejs użytkownika nie pozwala na powielanie tego programu komputerowego, lecz stanowi po prostu element tego programu, za pomocą którego użytkownicy wykorzystują właściwości omawianego programu. Wynika z tego, że na program komputerowy z technicznego punktu widzenia składa się szereg elementów, w tym również takich jak interfejsy, wykresy, struktura programu, o ile spełniają wymagania przewidziane w art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Oznacza to, że poszczególne elementy programu komputerowego w sensie technicznym i funkcjonalnym podlegają ochronie i stanowią utwory w rozumieniu prawa autorskiego, przy czym mogą podlegać ochronie jako program komputerowy (tu należy zaliczyć kod źródłowy) lub jako inny utwór (np. interfejs użytkownika). Wszystkie one stanowią elementy programu komputerowego i wynik działalności twórczej w zakresie programów komputerowych.

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, że użyty w art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwrot "działalność twórcza w zakresie programów komputerowych, gier komputerowych" oznacza, że analizowany zwrot odnosi się do ogółu działań, które posiadają cechę nowości i są podejmowane w celu tworzenia programów komputerowych i dotyczą w tym przypadku wszystkich wymienionych stanowisk pracy. Każdy etap procesu twórczego jest niezbędnym stadium tworzenia oryginalnego rozwiązania informatycznego. Nie ma zatem podstaw prawnych, aby przez "działalność twórczą w zakresie programów komputerowych" rozumieć wyłącznie pisanie i/lub modyfikację kodu źródłowego programu komputerowego. Jest to wyłącznie jeden z etapów działalności twórczej ukierunkowanej na stworzenie rozwiązania, które nie mogłoby zaistnieć, gdyby nie pozostałe etapy tego procesu. Wynika z tego, że na program komputerowy z technicznego punktu widzenia składa się szereg elementów, w tym również takich jak interfejsy, wykresy, struktura programu, o ile spełniają wymagania przewidziane w art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Oznacza to, że poszczególne elementy programu komputerowego w sensie technicznym i funkcjonalnym podlegają ochronie i stanowią utwory w rozumieniu prawa autorskiego, przy czym mogą podlegać ochronie jako program komputerowy (tu należy zaliczyć kod źródłowy) lub jako inny utwór (np. interfejs użytkownika). Wszystkie one stanowią elementy programu komputerowego i wynik działalności twórczej w zakresie programów komputerowych.

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, że użyty w art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwrot "działalność twórcza w zakresie programów komputerowych, gier komputerowych" oznacza, że analizowany zwrot odnosi się do ogółu działań, które posiadają cechę nowości i są podejmowane w celu tworzenia programów komputerowych i dotyczą w tym przypadku wszystkich wymienionych stanowisk pracy. Każdy etap procesu twórczego jest niezbędnym stadium tworzenia oryginalnego rozwiązania informatycznego.

Nie ma zatem podstaw prawnych, aby przez "działalność twórczą w zakresie programów komputerowych" rozumieć wyłącznie pisanie i/lub modyfikację kodu źródłowego programu komputerowego. Jest to wyłącznie jeden z etapów działalności twórczej ukierunkowanej na stworzenie rozwiązania, które nie mogłoby zaistnieć, gdyby nie pozostałe etapy tego procesu. Przytoczyć warto także Wyrok NSA z dnia 7 września 2021 r., sygn. II FSK 75/19, w którym to NSA uznał, że Pracodawca może zastosować podwyższone 50-proc. koszty uzyskania przychodu wobec wynagrodzenia wypłacanego za efekty pracy twórczej, nawet gdy jego wysokość nie jest wprost określona w umowie o pracę.

Należy przy tym wskazać, że Minister Finansów (MF) wydał również korzystną dla podatników interpretację ogólną Nr DD3.8201.1.2018 w sprawie zastosowania 50 proc. KUP do honorarium autorskiego. MF potwierdził w niej, że utwór może powstać w ramach stosunku pracy, czy umowy cywilnoprawnej (umowy zlecenia lub o dzieło), a wynagrodzenie uzyskane z tych umów może stanowić honorarium autorskie, w odniesieniu do którego przysługują 50 proc. KUP.

Minister zwrócił wprost uwagę na pracę programistów, i podkreślił, że ten rodzaj pracowników może korzystać z takiej umowy o pracę, dzięki której pracodawca, przyjmując od pracownika (programisty) utwór (program), jest obowiązany zastosować do wypłacanego z tego tytułu wynagrodzenia (honorarium autorskiego) 50 proc. koszty uzyskania przychodów.

W kwestii metody wyliczania honorarium MF potwierdził, że ustalenie wysokości honorarium leży w zakresie swobody kontraktowej stron umowy, a żadne powszechnie obowiązujące przepisy nie regulują zasad ustalania wysokości honorarium. Ważne, by fakt uzyskania przychodu z praw autorskich i jego wysokość został odpowiednio udokumentowany, przy czym może to zostać wykazane za pomocą każdego prawnie dopuszczalnego dowodu.

Dla przykładu, pracodawca i pracownik mogą prowadzić ewidencję powstających utworów, w tym obejmującą utwory, co do których stosowana jest zaliczkowa forma wypłaty honorarium autorskiego. Mogą oni również dokumentować powstanie utworu w formie spisanego oświadczenia. Minister dopuszcza również możliwość ustalenia honorarium opartego o czas poświęcony na przygotowanie utworu przez pracownika. W związku z tym strony umowy mogą przyjąć dowolną zasadę ustalenia honorarium.

W piśmie, stanowiącym uzupełnienie wniosku doprecyzowali Państwo, że wyprowadzając zatem wnioski z dotychczas przedstawionego stanowiska, w odniesieniu do uzupełnionego pytania I zawartego we wniosku oraz do pytania II zawartego we wniosku, Wnioskodawca wskazuje, że zważywszy na stan prawny, wypracowane przez przedstawicieli prawa stanowisko oraz interpretację ogólną Ministra Finansów nr DD3.8201.1.2018 z 15 września 2020 r. można wywodzić, iż utwory przygotowywane przez pracowników Wnioskodawcy, które następnie przenoszone są na własność spółki można zakwalifikować jako utwory powstające w wyniku działalności twórczej w zakresie programów komputerowych, albowiem:

\- bezspornie utwór stanowić może program komputerowy, o czym w art. 1 ust. 2 pkt 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych zważywszy na ich charakter oraz poszczególne elementy programu komputerowego w sensie technicznym jak i funkcjonalnym;

\- program komputerowy w świetle Dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2009/24WE z dnia 23 kwietnia 2009 r. w sprawie ochrony prawnej programów komputerowych (Dz. U. UE. L111 z dnia 5 maja 2009 r. str. 16) obejmuje programy w jakiejkolwiek formie, w tym programy zintegrowane ze sprzętem komputerowym; pojęcie to obejmuje również przygotowawcze prace projektowe prowadzące do rozwoju programu komputerowego z zastrzeżeniem, że charakter prac przygotowawczych jest taki, że program komputerowy może korzystać z nich na późniejszym etapie;

\- pracownicy Wnioskodawcy wykonują czynności, które posiadają cechę nowości i są wykonywane w celu tworzenia programów komputerowych lub implementacji (wdrożenia) istniejącego programu co znajduje odzwierciedlenie w treści art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem wszelkie nowo tworzone programy lub ich implementacje są wynikiem analizy potrzeb klientów, a zatem posiadają charakter indywidualny, precyzyjnie dostosowany do odbiorcy usługi. Skoro więc można mówić o programach stworzonych wyłącznie pod potrzeby poszczególnych klientów lub sposób implementacji takiego oprogramowania u klienta, stanowią one nowość noszącą znamię indywidualności.

Skoro zatem tworzenie programów komputerowych i przenoszenie ich na własność Wnioskodawcy za cenę ustalonego honorarium, można utożsamiać z korzystaniem przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych wnioskować należy, że przy założeniu, że:

\- czas poświęcony na wykonywanie czynności twórczych będzie udokumentowany,

\- powstanie utworu oraz przeniesienie praw autorskich będzie udokumentowane,

\- sposób wynagradzania pracowników określać będzie regulamin wynagradzania lub umowa o pracę przy jednoczesnym zastrzeżeniu, że prawa autorskie posiada pracownik w chwili wytworzenia programu a po przeniesieniu za wynagrodzeniem, zostaną one przeniesione na Wnioskodawcę, pozwalają wyprowadzić wniosek, że Wnioskodawca jako płatnik podatku na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT, może stosować podwyższoną normę w wysokości 50% kosztów uzyskania przychodu do określonej w umowie o pracę, wyodrębnionej części wynagrodzenia wypłacanego pracownikom zatrudnionym w zespole programistycznym stanowiącej wynagrodzenie (honorarium) za prace twórcze, tj. za przeniesienie majątkowych praw autorskich oraz praw zależnych do utworów lub ich fragmentów (programu komputerowego lub jego fragmentu) na wskazanych polach eksploatacji na podstawie art. 12 ust. 1 i 74 ust. 3 in fine ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych stworzonych przez pracownika w ramach wykonywania obowiązków wynikających z umowy o pracę.

Podsumowując rozważania przeprowadzone w treści wniosku, jak i w treści niniejszego pisma w zakresie pytania numer I i II zawartego we wniosku z dnia 14 września 2023 r., stwierdzić należy, że działalność Wnioskodawcy polegająca na wdrażaniu oprogramowania producentów zewnętrznych u klientów oraz na tworzeniu nowego oprogramowania w toku samego wdrożenia lub niezależnie od niego oraz stosowanie względem pracowników honorarium przy jednoczesnym dokumentowaniu procesów twórczych i ich rezultatów:

\- można uznać za wykonywanie przez twórców działalności twórczej w zakresie programów komputerowych, (odpowiedź na I punkt wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej);

\- co uprawnia Wnioskodawcę, jako Płatnika, do stosowania wobec pracowników kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% w stosunku do wynagrodzenia za prace twórcze (odpowiedź na II punkt wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej).

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w odniesieniu do możliwości zakwalifikowania czynności, zakreślonych zadanym pytaniem nr 1 wykonywanych przez pracowników Spółki do katalogu działalności twórczej jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z treścią art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.):

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Z treści powyższego przepisu wynika, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody uzyskane przez podatnika, z wyjątkiem tych, które zostały enumeratywnie wymienione w katalogu zwolnień przedmiotowych, zawartym w cytowanej ustawie, bądź od których zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 1ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Źródłami przychodów są stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ww. ustawy:

Za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

W myśl art. 12 ust. 4 ww. ustawy:

Za pracownika w rozumieniu ustawy uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy.

Natomiast, obowiązek poboru podatku przez zakład pracy został wskazany w art. 32 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stosuje się do dochodów uzyskanych od dnia 1 stycznia 2023 r. Zgodnie z tym przepisem:

Zakłady pracy będące osobami fizycznymi, osobami prawnymi oraz jednostkami organizacyjnymi nieposiadającymi osobowości prawnej są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, z pracy nakładczej lub ze spółdzielczego stosunku pracy, z zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakłady pracy lub z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej wypłacanej w spółdzielniach pracy.

Koszty uzyskania przychodów zostały natomiast uregulowane w przepisach rozdziału 4 omawianej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jak wynika z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Natomiast z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że:

Koszty uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami – określa się w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a i 9b, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

Przy czym, w myśl art. 22 ust. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

W roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Zgodnie z art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przedmiotowe koszty stosuje się do przychodów uzyskiwanych z tytułu:

1) działalności twórczej w zakresie architektury, architektury wnętrz, architektury krajobrazu, inżynierii budowlanej, urbanistyki, literatury, sztuk plastycznych, wzornictwa przemysłowego, muzyki, fotografiki, twórczości audialnej i audiowizualnej, programów komputerowych, gier komputerowych, teatru, kostiumografii, scenografii, reżyserii, choreografii, lutnictwa artystycznego, sztuki ludowej oraz dziennikarstwa;

2) działalności artystycznej w dziedzinie sztuki aktorskiej, estradowej, tanecznej i cyrkowej oraz w dziedzinie dyrygentury, wokalistyki i instrumentalistyki;

3) produkcji audialnej i audiowizualnej;

4) działalności publicystycznej;

5) działalności muzealniczej w dziedzinie wystawienniczej, naukowej, popularyzatorskiej, edukacyjnej oraz wydawniczej;

6) działalności konserwatorskiej;

7) prawa zależnego, o którym mowa w art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2021 poz. 1062 oraz z 2022 r. poz. 655), do opracowania cudzego utworu w postaci tłumaczenia;

8) działalności badawczo-rozwojowej, naukowej, naukowo-dydaktycznej, badawczej, badawczo-dydaktycznej oraz prowadzonej w uczelni działalności dydaktycznej.

Z powyższego przepisu wynika zatem, że tylko ww. rodzaje działalności pozwalają na zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodów.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć użytych w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy, takich jak „twórca”, „korzystanie przez twórców z praw autorskich” lub pojęć z nimi związanych, jak np. „utwór”, natomiast ustawodawca odsyła w tym względzie do odrębnych przepisów, przez które należy rozumieć ustawę o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2509 ze zm.):

Przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

W szczególności – jak stanowi ust. 2 tego przepisu – przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

1) wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe);

2) plastyczne;

3) fotograficzne;

4) lutnicze;

5) wzornictwa przemysłowego;

6) architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne;

7) muzyczne i słowno-muzyczne;

8) sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne;

9) audiowizualne (w tym filmowe).

W pierwszej kolejności wskazać należy, że przymiotnik „twórczy”, który poprzedza wymieniane przez ustawodawcę w art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych rodzaje działalności można zdefiniować jako mający na celu tworzenie; będący wynikiem tworzenia, a jako jego synonimy Słownik Języka Polskiego PWN wymienia m.in. przymiotniki: konstruktywny, kreatywny, kreacyjny. Nie ulega zatem wątpliwości, że objęte przedmiotowym przepisem efekty takiej działalności musi cechować kreatywność, unikalność czy osobiste ujęcie przez ich twórców.

W rozumieniu prawa autorskiego jako twórczy traktowany jest taki rezultat działalności, który na tyle związany jest z osobą twórcy, by było mało prawdopodobne, aby inna osoba podejmująca identycznie skierowany wysiłek twórczy uzyskała analogiczny lub zasadniczo zbliżony rezultat.

Przedmiotem prawa autorskiego są wszelkie przejawy działalności twórczej o indywidualnym charakterze bez względu na to, czy są to dzieła artystyczne, utwory naukowe lub literackie. Katalog zawarty w art. 1 ust. 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych wymienia także jako podlegające ochronie prawnoautorskiej programy komputerowe.

W myśl art. 74 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych:

Programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie, o ile przepisy niniejszego rozdziału nie stanowią inaczej.

Zgodnie z art. 74 ust. 2 omawianej ustawy:

Ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, w tym podstawą łączy, nie podlegają ochronie.

Jak stanowi art. 74 ust. 3 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych:

Prawa majątkowe do programu komputerowego stworzonego przez pracownika w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy przysługują pracodawcy, o ile umowa nie stanowi inaczej.

Stosownie do art. 74 ust. 4 tej ustawy:

Autorskie prawa majątkowe do programu komputerowego, z zastrzeżeniem przepisów art. 75 ust. 2 i 3, obejmują prawo do:

1) trwałego lub czasowego zwielokrotnienia programu komputerowego w całości lub w części jakimikolwiek środkami i w jakiejkolwiek formie; w zakresie, w którym dla wprowadzania, wyświetlania, stosowania, przekazywania i przechowywania programu komputerowego niezbędne jest jego zwielokrotnienie, czynności te wymagają zgody uprawnionego;

2) tłumaczenia, przystosowywania, zmiany układu lub jakichkolwiek innych zmian w programie komputerowym, z zachowaniem praw osoby, która tych zmian dokonała;

3) rozpowszechniania, w tym użyczenia lub najmu, programu komputerowego lub jego kopii.

Ustawodawca wyszczególniając przykładowe kategorie utworów posłużył się porządkującym kryterium przedmiotu twórczości i użytych w niej środków wyrazu. Oznacza to, że niektóre dzieła chronione mogą być przyporządkowane do więcej niż jednego przedziału klasyfikacyjnego.

Utwory wyrażone w sposób określony w art. 1 ust. 2 pkt 1 omawianej ustawy stanowią niejednorodną grupę utworów będących przedmiotem prawa autorskiego. Grupa ta została wyodrębniona ze względu na stosowane przez twórcę techniczne środki wyrazu, czyli utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi. W grupie tej wyodrębniono podkategorie według przedmiotu twórczości, czyli literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe.

Wobec tego należy stwierdzić, że w rozumieniu przepisów o prawie autorskim przedmiotem tego prawa są wszelkie przejawy działalności twórczej o indywidualnym charakterze bez względu na to, czy są to dzieła artystyczne, utwory naukowe lub literackie. Zatem, praca polegająca na tworzeniu programów komputerowych lub ich fragmentów jest pracą twórczą stanowiącą utwory w rozumieniu prawa autorskiego.

Ponadto, programy komputerowe zostały wyraźnie potraktowane przez ustawodawcę jako utwory przez ich uwzględnienie w przykładowym wykazie kategorii utworów w art. 1 ust. 2 pkt 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych oraz przez wprowadzenie w stosunku do nich szczególnego reżimu ochronnego w ramach Rozdziału 7 tej ustawy.

Jednocześnie z uwagi na fakt, że w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zostało zdefiniowane pojęcie „działalność twórcza”, to należy odwołać się do słownikowego znaczenia tego pojęcia.

I tak – zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN (wydanie internetowe), „działalność” oznacza:

1) „zespół działań podejmowanych w jakimś celu”,

2) „funkcjonowanie czegoś lub oddziaływanie na coś”.

Natomiast twórczy oznacza:

1) „mający na celu tworzenie; też: będący wynikiem tworzenia”,

2) „dotyczący twórców”.

Zatem użyty w art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zwrot „działalność twórcza w zakresie programów komputerowych” oznacza, że analizowany zwrot odnosi się do ogółu działań, które posiadają cechę nowości i są podejmowane w celu tworzenia programów komputerowych.

Należy mieć na uwadze, że sam proces tworzenia programów komputerowych składa się z całego szeregu czynności koniecznych do stworzenia końcowego produktu informatycznego (utworu). Na poszczególnych etapach tego procesu powstające efekty pracy z reguły posiadają cechę nowości. Jednak cecha ta nie jest warunkiem wystarczającym do uznania danej działalności za twórczą i zastosowania z tego tytułu 50% kosztów uzyskania przychodu. Wykładnia art. 22 ust. 9b i ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, że działalność twórcza, musi obok cechy nowości posiadać również indywidualny charakter. Tylko rezultaty takiej działalności będą bowiem mogły być uznane za utwór.

Jak z powyższego wynika, sformułowanie „działalność twórcza w zakresie programów komputerowych”, zawarte w art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczy korzystania i rozporządzania prawami autorskimi do wszelkich utworów, które powstają w związku z działaniami podejmowanymi w celu stworzenia programów komputerowych. W tym znaczeniu, nie tylko kody źródłowe programów komputerowych wypełniają przesłanki wynikające z art. 22 ust. 9b pkt 1 omawianej ustawy, lecz także utwory powstałe w procesie tworzenia programu komputerowego, tj. kody źródłowe programów komputerowych i/lub aplikacji mobilnych i/lub webowych, plany i/lub prototypy systemów, bazy oraz struktury danych, strony internetowe, dokumentacja techniczna, publikacje naukowe, specyfikacje (w tym specyfikacje architektury projektowanych rozwiązań informatycznych), plany, analizy, raporty oraz rekomendacje, projekty graficzne (np. interfejs użytkownika), materiały reklamowe i marketingowe, materiały audio-wideo, a także prezentacje.

Zatem, w świetle art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych „działalność twórczą w zakresie programów komputerowych” należy rozumieć jako korzystanie i rozporządzanie prawami autorskimi do wszelkich utworów, które powstają w związku z ogółem działań podejmowanych w celu tworzenia programów komputerowych w ramach których mieszczą się czynności, które:

\- mają charakter twórczy (posiadają cechę nowości),

\- są podejmowane w celu stworzenia programów komputerowych,

\- w ich efekcie powstają utwory, których prawa są przenoszone.

Tym samym stwierdzić należy, że w świetle art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych „działalność twórczą w zakresie programów komputerowych” należy rozumieć jako korzystanie i rozporządzanie prawami autorskimi do wszelkich utworów, które powstają w związku z ogółem działań podejmowanych przez pracowników w celu tworzenia programów komputerowych.

Biorąc pod uwagę przedstawiony opis zdarzenia przyszłego oraz powołane przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, że wynagrodzenie wypłacane Państwa pracownikom wykonującym wchodzące w zakres ich obowiązków pracowniczych czynności, wymienione w pytaniu nr 1 - w części dotyczącej przenoszenia przez pracowników na Państwa autorskich praw majątkowych oraz praw zależnych do utworów lub ich fragmentów (programu komputerowego lub jego fragmentu) stworzonych w ramach wykonywania obowiązków pracowniczych, które będą stanowić utwór, jak również wszelkich innych utworów powstałych w procesie tworzenia programu komputerowego, które stanowią podstawę wytworzenia programu komputerowego, które są niezbędne do jego wykonania i powstają w związku z tworzeniem takiego programu - będzie stanowiło przychód uzyskiwany przez pracowników z tytułu działalności twórczej w zakresie programów komputerowych w rozumieniu art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Przedmiotem tej interpretacji jest udzielenie odpowiedzi na pytanie nr 1, tj. możliwość zakwalifikowania czynności, zakreślonych zadanym pytaniem nr 1 wykonywanych przez pracowników Spółki do katalogu działalności twórczej.

Ponadto informuję, że zagadnienie przedstawione w Państwa pytaniu nr 2 (tj. kwestia możliwości zastosowania przez Państwa jako płatnika 50% kosztów uzyskania przychodów w stosunku do wynagrodzenia pracowników za prace twórcze) jest przedmiotem odrębnego rozstrzygnięcia.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).