Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-653/12-2/GJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-11-07
Teza: Czy wstępna opłata leasingowa powinna być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów Spółki jednorazowo, czy też powinna być rozliczana proporcjonalnie przez cały okres trwania umowy leasingu?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; leasing; leasing-opłata leasingowa; opłata-opłata wstępna; umowa-umowa leasingu
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 27.08.2012r. (data wpływu 30.08.2012r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozliczania wstępnej opłaty leasingowej - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30.08.2012r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozliczania wstępnej opłaty leasingowej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Sp. z o.o. („Spółka”) zajmuje się produkcją i sprzedażą płatków śniadaniowych. Spółka zawarła w dniu 15 czerwca 2011 r. umowę leasingu samochodu, spełniającą warunki określone w art. 17b ust. 1 ustawy o CIT. Z uwagi na fakt, iż finansujący w dniu zawarcia umowy leasingu nie korzystał ze zwolnień w podatku dochodowym, o których mowa w art. 17b ust. 2 ustawy o CIT, zawarta umowa leasingu kwalifikowana jest na gruncie ustawy o CIT jako umowa tzw. leasingu operacyjnego. Zgodnie z zawartą umową, finansujący zobowiązał się oddać Spółce w leasing przedmiot leasingu (tj. samochód) na okres 36 miesięcy, zaś Spółka zobowiązała się za używanie przedmiotu leasingu zapłacić wynagrodzenie zgodnie z harmonogramem płatności stanowiącym integralną część umowy.

Całkowita cena przedmiotu leasingu została ustalona w wysokości 145 170,73 zł netto, przy czym Spółka zobowiązała się do uiszczenia opłaty wstępnej wynoszącej 64 620,73 zł netto oraz trzydziestu pięciu miesięcznych rat leasingowych w wysokości 2 604,22 zł netto każda. Ponadto, Spółka uiściła jednorazową opłatę administracyjną (zawierającą w sobie również opłatę rejestracyjną) w wysokości 327,87 zł netto. Po zakończeniu okresu, na jaki zawarto umowę leasingu, Spółka ma prawo wykupić przedmiot leasingu za 1% jego ceny netto, tj. za 1 451,71 zł netto.

Ponadto, zgodnie z umową leasingu:

*   czas trwania umowy rozpoczyna się od momentu uzyskania przez finansującego (tj. leasingodawcę) dowodu rejestracyjnego lub pozwolenia czasowego dla przedmiotu leasingu i kończy się w terminie określonym w umowie;
*   korzystający (tj. Spółka) jest uprawniony do odbioru przedmiotu leasingu, od dealera, w ustalonym terminie, pod warunkiem przedłożenia oryginału polisy ubezpieczeniowej stanowiącego dowód zawarcia pełnego ubezpieczenia,
*   dealer (tj. podmiot od którego finansujący nabywa przedmiot umowy leasingu celem oddania go do używania leasingobiorcy) jest uprawniony do odmowy wydania przedmiotu leasingu tak długo, jak długo korzystający (tj. Spółka) pozostaje w zwłoce z zapłatą jakiejkolwiek zaległej kwoty, wynikającej z zawartej umowy leasingu, w szczególności opłaty wstępnej. W wypadku niezapłacenia tej kwoty w 7-dniowym terminie wyznaczonym w piśmie upominającym, finansujący jest uprawniony do wypowiedzenia umowy leasingu ze skutkiem natychmiastowym
*   wynagrodzenie finansującego składa się z opłaty wstępnej oraz opłat leasingowych płaconych miesięcznie.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy wstępna opłata leasingowa powinna być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów Spółki jednorazowo, czy też powinna być rozliczana proporcjonalnie przez cały okres trwania umowy leasingu?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Dla celów podatku CIT, opłata wstępna powinna być zaliczona w ciężar kosztów uzyskania przychodów w proporcji do okresu trwania umowy leasingu.

Zasady rozliczania w czasie kosztów uzyskania przychodów zawarte są w przepisach art. 15 ust. 4- art. 15 ust. 4h ustawy o CIT (w przepisach tych nie ma regulacji szczególnej, odnoszącej się wprost do zasad rozliczania wstępnych opłat leasingowych). Co do zasady, sposób rozliczenia danego wydatku zależy od tego, czy stanowi on koszt bezpośrednio związany z uzyskiwanymi przez podatnika przychodami czy też kwalifikowany jest jako koszt inny niż bezpośrednio związany z przychodami.

Zdaniem Spółki, wydatki ponoszone z tytułu leasingu samochodu wykorzystywanego w działalności gospodarczej Spółki stanowią koszty inne niż bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przez nią przychodami. Wydatków tych nie można bowiem bezpośrednio powiązać z osiąganymi przez Spółkę przychodami, jak również wydatki te nie warunkują bezpośrednio konkretnych przychodów Spółki. Z powyższych względów, powinny być one uznane za koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami.

Zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Oznacza to zatem, że chcąc określić sposób rozliczenia wydatków Spółki z tytułu wstępnej opłaty leasingowej, należy ustalić, czy dotyczy ona okresu przekraczającego rok podatkowy. W ocenie Spółki wstępna opłata leasingowa związana jest z całym okresem trwania umowy leasingu i z tego powodu powinna być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów w proporcji do okresu, na jaki zawarto umowę leasingu. Przemawia za tym zarówno analiza warunków zawartej umowy leasingu jak również funkcja, jaką wstępna opłata leasingowa pełni w procesie negocjowania i wykonania umowy. W związku z tym, iż wysokość opłaty wstępnej miała bezpośredni wpływ na wysokość miesięcznych rat leasingowych, a tym samym i wysokość kosztów oprocentowania przysługującego finansującemu (im wyższa opłata wstępna, tym samym niższe miesięczne raty leasingowe i niższa całkowita wartość kosztów oprocentowania przysługującemu finansującemu), jej wartość była przedmiotem negocjacji stron. Oznacza to, iż wstępna opłata leasingowa nie miała charakteru samoistnego, lecz między tą opłatą a miesięcznymi ratami leasingowymi występowały ścisłe zależności. Wstępna opłata leasingowa została zatem pobrana na poczet usługi wykonywanej przez cały okres trwania umowy leasingu. W tym zatem kontekście, opłata wstępna stanowi płatność z tytułu świadczenia usługi leasingu, uiszczoną z góry za cały czas trwania umowy leasingu, a której to wartość wpływa bezpośrednio na łączną, całkowitą wysokość kosztów ponoszonych przez leasingobiorcę z tytułu zawartej umowy.

Poprawność argumentacji Spółki potwierdza również fakt iż umowa leasingu została zawarta na 36 miesięcy, przy czym strony ustaliły jedynie 35 miesięcznych rat leasingowych. Wskazuje to, iż opłata wstępna uważana jest przez strony w rzeczywistości za szczególną ratę leasingową, stanowiącą część wynagrodzenia finansującego za przekazanie prawa do używania wybranego przez Korzystającego (tj. Spółkę) przedmiotu leasingu w zamian za umówione opłaty leasingowe. Fakt, że opłata ta ma inną nazwę i że ustalona jest w innej wysokości aniżeli pozostałe raty, nie świadczy o tym, że opłata wstępna nie stanowi części wynagrodzenia finansującego, a więc ceny za leasing. Decydujące znaczenie mają tutaj postanowienia umowy. Jeżeli opłata wstępna jest częścią wynagrodzenia za leasing, to powinna być rozłożona równomiernie na okres trwania umowy leasingu. Należy również podkreślić, iż umowa leasingu nie przewiduje, iż zapłata opłaty wstępnej warunkuje rozpoczęcia leasingu, gdyż - zgodnie z umową leasingu - czas trwania umowy rozpoczyna się od momentu uzyskania przez finansującego dowodu rejestracyjnego lub pozwolenia czasowego dla przedmiotu leasingu niezależnie od tego, czy zostanie on w tym dniu przez Korzystającego (leasingobiorcę) odebrany. Brak uiszczenia opłaty wstępnej upoważnia natomiast dealera do odmowy wydania przedmiotu leasingu, zaś finansującego do wypowiedzenia umowy leasingu ze skutkiem natychmiastowym, po uprzednim wystosowaniu pisma upominającego. Zgodnie z zawartą umową, dealer może jednak odmówić wydania przedmiotu leasingu w przypadku pozostawania przez Spółkę w zwłoce z zapłatą jakiejkolwiek zaległej kwoty wynikającej z zawartej umowy leasingu. Powyższe uprawnienie dealera nie jest zatem specyficzne i właściwe tylko dla zaległości w zapłacie opłaty wstępnej.

Należy także podkreślić, iż Spółka oprócz opłaty wstępnej uiściła także opłatę administracyjną (w tym. m. in. opłatę rejestracyjną), która niewątpliwie jest opłatą samoistną, jednostkową, nieprzypisaną w żaden sposób do poszczególnych rat leasingowych.

Zdaniem Spółki, jej stanowisko dotyczące sposobu rozliczenia wstępnej opłaty leasingowej znajduje potwierdzenie w aktualnym orzecznictwie sądów administracyjnych. Choć sądy administracyjne pozwalają na jednorazowe zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wstępnych opłat leasingowych (względnie czynszów inicjalnych, opłat zerowych etc., to jednak zastrzegają, iż może to nastąpić przy spełnieniu ściśle określonych warunków. Przykładowo, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 23 marca 2010 r. stwierdził: „w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, podstawą do zaliczenia jednorazowo w ciężar kosztów podatkowych pierwszej raty inicjalnej z tytułu zawartej umowy leasingu, może być jedynie sytuacja, gdy rata zawiera składniki inne niż wynagrodzenie dla finansującego”. Tymczasem, co zostało już wskazane, zgodnie z warunkami zawartej umowy leasingowej, oplata wstępna uiszczona przez Spółkę stanowi element wynagrodzenia należnego finansującemu z tytułu zawartej umowy leasingu. Z tego powodu, zgodnie z przytoczoną tezą wyroku NSA, powinna zostać rozliczona w proporcji do długości okresu trwania umowy leasingu.

Z kolei, w wyroku z 9 czerwca 2011 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu stwierdził: „rozważając, więc kwestię możliwości jednorazowego zaliczenia w koszty uzyskania przychodu czynszu inicjalnego oraz czynszu zerowego umowy leasingu operacyjnego zawartej na okres dłuższy niż rok, należy w każdym przypadku mieć na uwadze to, czy czynsz taki dotyczy całego okresu, na jaki została zawarta umowa. Charakter opłaty wstępnej może wynikać, bowiem z jej funkcji, jaką pełni w trakcie negocjowania i zawierania umowy leasingu. W sytuacji, gdy czynsz inicjalny czy czynsz zerowy mają charakter płatności samoistnej, bezzwrotnej, niezależnej od pozostałych rat leasingowych uiszczanych w trakcie trwania umowy, zaś jej poniesienie jest warunkiem koniecznym do realizacji umowy leasingu - to winna zostać zaliczona do kosztów jednorazowo, w dacie poniesienia kosztu bez konieczności rozliczania jej w czasie. (\`(...)\`) Natomiast w sytuacji, gdy z charakteru czynszu inicjalnego czy czynszu zerowego, bądź treści umowy wynika, że dotyczą one calej umowy leasingu i pobierane są one na poczet usługi wykonywanej przez cały okres jej trwania (np. zawierają prowizję, wynagrodzenie dla Finansującego czy kaucję) wówczas nie mogą one być uznane za koszt jednorazowy w momencie ich poniesienia. Takie świadczenia winny być rozliczane proporcjonalnie do czasu trwania umowy leasingu, stosownie do zdania drugiego art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych”.

W przedstawionej już argumentacji Spółka wskazała, iż zapłacona przez nią opłata wstępna nie miała charakteru opłaty samoistnej i była dodatkowo ściśle powiązana z pozostałymi ratami leasingowymi, (co przejawiało się w tym, iż ustalenie opłaty wstępnej na wysokim poziomie skutkowało obniżeniem miesięcznych rat leasingowych). Spółka wykazała także, iż zgodnie z warunkami zawartej umowy leasingowej, zapłacona opłata wstępna stanowi element wynagrodzenia finansującego. Zdaniem Spółki, również te okoliczności wykluczają możliwość jednorazowego zaliczenia opłaty wstępnej do kosztów uzyskania przychodów,

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Spółki w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej przez Spółkę oceny swego stanowiska.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.