Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-1.4012.403.2017.1.KM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-08-24
Teza: Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w oparciu o „prewspółczynnik i współczynnik” jednostek organizacyjnych, na rzecz których zostaną dokonane zakupy towarów i usług.
Słowa kluczowe: jednostka-jednostka budżetowa; odliczenia-prawo do odliczenia; proporcja; współczynnik
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy – przedstawione we wniosku z dnia 19 czerwca 2017 r. (data wpływu 26 czerwca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w oparciu o „prewspółczynnik i współczynnik” jednostek organizacyjnych, na rzecz których zostaną dokonane zakupy towarów i usług ‒ **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 czerwca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w oparciu o „prewspółczynnik i współczynnik” jednostek organizacyjnych, na rzecz których zostaną dokonane zakupy towarów i usług.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina Miasta X. (dalej „Gmina”) jest czynnym podatnikiem VAT. Jako jednostka samorządu terytorialnego posiada osobowość prawną na podstawie art. 165 Konstytucji RP i art. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jedn.: Dz.U. 2016, poz. 446; dalej: „u.s.g.”). Jest również miastem na prawach powiatu w myśl art. 91 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (tekst jedn.: Dz.U. 2016, poz. 814; dalej: „u.s.p.”), co oznacza, że dodatkowo realizuje jeszcze szereg zadań nałożonych przez tę ustawę.

Zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu unii europejskiej lub od państw członkowskich europejskiego porozumienia o wolnym handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz.U. 2016, poz. 1454), jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana do podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi najpóźniej od dnia 1 stycznia 2017 r. Jednostkami organizacyjnymi w myśl art. 2 są utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego, samorządowe jednostki budżetowe lub samorządowe zakłady budżetowe, a także urząd gminy, starostwo powiatowe, urząd marszałkowski.

Ze względu na specyfikę prowadzonej działalności oraz zgodnie z przepisami art. 86 ust. 2a i art. 90 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (j.t. Dz.U. z 2016 r., poz. 710 ze zmianami - dalej ustawa VAT) jednostki organizacyjne utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego, na potrzeby rozliczeń podatku VAT, są zobowiązane do obliczenia i stosowania „sposobu określenia proporcji” (na podstawie art. 86 ust. 22, rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r., Dz.U. 2015, poz. 2193 - dalej: prewspółczynnik) i proporcji (art. 90 ust. 2 - dalej: współczynnik). Każda jednostka organizacyjna dokonuje obliczeń na potrzeby tej jednostki na podstawie danych dotyczących także tej jednostki.

W dniu 23 lutego 2017 r. Rada Miasta X. uchwałą nr …….. utworzyła nową jednostkę budżetową XXX. Jednocześnie tą samą uchwałą … Rada Miasta X. nadała nowoutworzonej jednostce statut. XXX) zostało utworzone jako jednostka obsługująca inne jednostki organizacyjne gminy (jednostki obsługiwane), wymienione w uchwale, tj.

1.  Urząd Miejski w X.,
2.  X Zarząd Dróg i Zieleni w X.,
3.  Miejski Ośrodek Pomocy Rodzinie w X.,
4.  X. Centrum Świadczeń,
5.  Biuro Rozwoju X.,
6.  Dyrekcja Rozbudowy Miasta X.,
7.  Straż Miejska w X.,
8.  Zarząd Transportu Miejskiego.

Zadaniem XXX jest zapewnienie jednostkom obsługiwanym wspólnej obsługi informatycznej, administracyjnej, organizacyjnej i finansowej polegającej w szczególności na:

1.  zapewnieniu obsługi informatycznej i doradztwa informatycznego dla pracowników obsługiwanych jednostek,
2.  rozwiązywaniu problemów związanych z funkcjonowaniem systemów informatycznych w obsługiwanych jednostkach,
3.  uzgadnianiu i wdrażaniu systemów teleinformatycznych w istniejących i nowo projektowanych rozwiązaniach teleinformatycznych,
4.  uzgadnianiu i wdrażaniu nowych rozwiązań i usług teleinformatycznych dla obsługiwanych jednostek,
5.  zarządzaniu finansowym świadczonymi usługami teleinformatycznymi,
6.  współpracy przy rozwoju potrzeb informatycznych obsługiwanych jednostek,
7.  zarządzaniu wydajnością i optymalizacją zasobów oraz rozwiązań informatycznych obsługiwanych jednostek,
8.  standaryzacji oraz zapewnieniu ciągłości świadczonych usług i wdrożonych procedur,
9.  planowaniu oraz realizacji procedury zakupowej akcesoriów, infrastruktury, sprzętu komputerowego oraz oprogramowania,
10.  prowadzeniu lub wspieraniu merytorycznym projektów informatycznych obsługiwanych jednostek.

XXX przejęło prawa i obowiązki gminy wynikające z umów na świadczenie usług informatycznych zawartych w biurze informatyki Urzędu Miejskiego w X. Jednocześnie z dniem utworzenia XXX pracownicy jednostek obsługiwanych, wykonujący zadania w zakresie objętym wspólną obsługą stali się pracownikami XXX.

Zgodnie ze statutem XXX jest m.in. odpowiedzialne za zorganizowanie i dokonanie zakupu akcesoriów, infrastruktury, sprzętu komputerowego oraz oprogramowania dla obsługiwanych jednostek.

XXX co do zasady nie będzie wykonywać czynności, które można uznać za działalność gospodarczą jak również nie będzie wykonywać żadnych czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Jeżeli takie czynności będą miały miejsce to będą one sporadyczne i nie związane ze „zwykłą” działalnością XXX – XXX zostało utworzone jako jednostka budżetowa, której zadania ograniczają się do obsługi innych jednostek organizacyjnych gminy. Oznacza to, że prewspółczynnik dla XXX będzie równy 0,00 % (brak działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy VAT) i współczynnik także będzie równy 0,00% (brak czynności opodatkowanych).

XXX w ramach realizowania nałożonych zadań, wskazanych w uchwale oraz w statucie, będzie nabywać towary i usługi, przy czym nabycia będą dokonywane zgodnie z zapotrzebowaniem obsługiwanych jednostek organizacyjnych Gminy.

Począwszy od 1 stycznia 2017 r. XXX będzie dysponowało budżetem (środkami pieniężnymi) na realizację zakupów towarów i usług. Zapotrzebowanie na nabywane towary i usługi będzie uzgadniane przez XXX z dyrektorami obsługiwanych jednostek organizacyjnych. Zgodnie z ustalonym zapotrzebowaniem XXX przygotuje i zrealizuje cały proces nabycia wskazanych dóbr, w tym także dokona płatności. Faktura za dokonane nabycia zostanie wystawiona na Gminę Miasta X. ze wskazaniem XXX jako płatnika i obsługiwanej jednostki jako odbiorcy nabytych towarów i usług. Zakupione dobra będą figurowały „na stanie” XXX, stanowiąc jej majątek, a następnie będą przekazywane do korzystania obsługiwanym jednostkom według ich zapotrzebowania - bezpośrednim użytkownikiem nabywanych dóbr będzie zawsze konkretna obsługiwana jednostka.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Gmina Miasta X. będzie miała prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w oparciu o prewspółczynnik i współczynnik jednostek organizacyjnych obsługiwanych przez XXX, na rzecz których XXX dokona zakupu towarów i usług i przyjmie je na swój stan?

Zdaniem Wnioskodawcy, uwzględniając fakt, że wszystkie nabycia będą dokonywane przez XXX wyłącznie zgodnie z zapotrzebowaniem (na zamówienie) konkretnej obsługiwanej jednostki, podatek naliczony podlega odliczeniu. Wnioskodawca uważa, że podatek naliczony powinien zostać rozliczony przez XXX z wykorzystaniem prewspółczynnika i współczynnika danej obsługiwanej jednostki i wykazany w ewidencjach (rejestrach nabyć) XXX prowadzonych na potrzeby podatku VAT. Oznacza to, że XXX będzie dla każdego dedykowanego zakupu posługiwało się prewspółczynnikiem i współczynnikiem obsługiwanej jednostki, dla której przeznaczone są nabywane dobra - dla nabyć dokonywanych dla każdej obsługiwanej jednostki zostaną sporządzone odrębne rejestry dla celów podatku VAT (z zastosowaniem wskaźników danej obsługiwanej jednostki).

Powyższe stanowisko Wnioskodawcy wynika z przepisu art. 86 ustawy VAT, który stanowi, że prawo do odliczenia podatku VAT ma podatnik, który dokonuje nabyć służącym czynnościom opodatkowanym. Co do zasady podatnikiem podatku VAT nie jest XXX, ani żadna z obsługiwanych jednostek - podatnikiem podatku VAT jest Gmina Miasta X. Niemniej jednak przepisy ustawy VAT nałożyły na wszystkie jednostki organizacyjne Gminy obowiązek obliczenia i stosowania odrębnego prewspółczynnika i współczynnika przy jednoczesnym wykluczeniu możliwości rozliczeń podlegających podatkowi VAT między tymi jednostkami organizacyjnymi. Każda jednostka dokonuje rozliczeń podatku VAT samodzielnie a gmina dokonuje „scalenia” tych rozliczeń i składa zbiorczą deklarację. Zdaniem Wnioskodawcy taki sposób rozliczeń nie może odbierać Gminie i jej jednostkom organizacyjnym prawa do odliczenia podatku naliczonego, o ile nabywane towary i usługi służą czynnościom opodatkowanym.

XXX dokona nabyć towarów i usług, finansując je z własnych środków, tj. ze środków przewidzianych w budżecie XXX i przekazanych jej z budżetu gminy, oraz ewidencjonując nabyte dobra we własnym majątku, przy czym faktycznym podmiotem wykorzystującym nabyte dobra do celów wykonywanych czynności (w tym czynności opodatkowanych podatkiem VAT) będą obsługiwane jednostki. Oznacza to, że zakupione dobra będą wykorzystywane przez obsługiwane jednostki do realizowanych przez nie zadań, w tym do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że przepis art. 86 stanowiący o podstawowym prawie podatnika podatku VAT, tj. o prawie do odliczenia VAT naliczonego w sytuacji, gdy nabywane towary i usługi służą czynnościom opodatkowanym, ma zastosowanie do nabywanych przez XXX towarów i usług w sytuacji, gdy wykorzystująca nabyte mienie obsługiwana jednostka wykonuje czynności opodatkowane podatkiem VAT. Zdaniem Wnioskodawcy bez znaczenia dla realizacji tego prawa jest brak regulacji prawnych dotyczących zasad obliczenia współczynnika VAT w sytuacji, gdy jednostka organizacyjna nabywa towary i usługi wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej (w tym opodatkowanej podatkiem VAT) podatnika, a jednocześnie nie realizuje obrotów, o których mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że nie tylko przepis art. 86 ustawy, ale przede wszystkim zasada neutralności daje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego, przy czym właściwymi do rozliczeń wskaźnikami będą wskaźniki obowiązujące dla tej obsługiwanej jednostki, dla której dokonywane będą nabycia - zastosowanie takiej metody zapewni dokonanie odliczenia wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedli część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza jednostki organizacyjnej działającej w ramach działalności gminy, tj. podatnika.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221) w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

Podatnik w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności ma obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną.

Jak stanowi art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie ust. 2c analizowanego artykułu, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy (art. 86 ust. 2d ustawy).

Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy, podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Zgodnie z art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio (art. 86 ust. 2g ustawy).

Zgodnie z art. 86 ust. 2h ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Stosownie do art. 86 ust. 22 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie powyższej delegacji zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193). Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

W świetle zapisów § 2 pkt 8 rozporządzenia, ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego - rozumie się przez to:

1.  urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,
2.  jednostkę budżetową,
3.  zakład budżetowy.

Zgodnie z § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

W przypadku jednostek samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez nią działalności i dokonywanych przez nią nabyć ustala się odrębnie dla każdej z utworzonych przez jednostkę samorządu terytorialnego jednostek organizacyjnych realizujących jej zadania. Tym samym proporcja, o której mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy powinna zostać obliczona, zgodnie z ww. przepisami rozporządzenia, dla każdej z jednostek samorządu terytorialnego oddzielnie.

I tak, zgodnie z § 3 ust. 2 rozporządzenia – jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego sposób ustalony według wzoru:

X = A x 100 / DUJST

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

DUJST – dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

Stosownie do § 3 ust. 3 rozporządzenia – jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku jednostki budżetowej sposób ustalony według wzoru:

X = A x 100 / D

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez jednostkę budżetową, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

D – dochody wykonane jednostki budżetowej.

Zgodnie z § 3 ust. 4 rozporządzenia – jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku zakładu budżetowego sposób ustalony według wzoru:

X = A x 100 / P

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez zakład budżetowy, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

P – przychody wykonane zakładu budżetowego.

Zauważyć należy, że powołany art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż ta działalność. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Jednocześnie należy zauważyć, że w przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem, należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90 ustawy. Powyższe przepisy stanowią uzupełnienie regulacji art. 86 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to – na mocy art. 90 ust. 2 ustawy – podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w cyt. wyżej ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Przepis art. 90 ust. 4 ustawy stanowi, że proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

W myśl art. 90 ust. 5 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Stosownie do art. 90 ust. 6 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;
2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2-6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku (art. 90 ust. 9a ustawy).

Zgodnie z art. 90 ust. 10 ustawy, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1.  przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
2.  nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Zauważyć należy, że z dniem 1 października 2016 r. weszła w życie ustawa z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotów środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz.U. poz. 1454), w której – zgodnie z art. 2 pkt 1 – ilekroć jest mowa o jednostce organizacyjnej – rozumie się przez to:

1.  utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową lub samorządowy zakład budżetowy,
2.  urząd gminy, starostwo powiatowe, urząd marszałkowski.

Natomiast w myśl z art. 3 ww. ustawy, jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana do podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi najpóźniej od dnia 1 stycznia 2017 r.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ww. ustawy z dnia 5 września 2016 r., jednostka samorządu terytorialnego, która podjęła w roku 2016 lub 2017 rozliczanie podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi, do końca roku 2017 przyjmuje dla celów proporcjonalnego odliczenia, o którym mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, proporcję wyliczoną odrębnie dla każdej jednostki organizacyjnej zgodnie z art. 90 ust. 3-6, 9a i 10 ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku wykonywania przy pomocy tej jednostki organizacyjnej czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

W myśl art. 7 ust. 2 ustawy „centralizacyjnej”, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, jeżeli jednostka organizacyjna korzystała ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ustawy o podatku od towarów i usług, z tym że proporcja, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, jest wyliczana zgodnie z art. 90 ust. 8 i 9 ustawy o podatku od towarów i usług, bez konieczności uzgadniania prognozy z naczelnikiem urzędu skarbowego.

W przypadku, gdy dokonywane zakupy (towarów i usług) będą służyć zarówno działalności opodatkowanej, jak i działalności od tego podatku zwolnionej, a bezpośrednie przyporządkowanie tych zakupów do działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT nie będzie możliwe, podatek do odliczenia od zakupów realizowanych w danej jednostce organizacyjnej ustala się w sposób proporcjonalny z wykorzystaniem tzw. proporcji. Od dnia 1 października 2016 r. do końca 2017 r. proporcja powinna być wyliczana odrębnie dla każdej jednostki organizacyjnej. Wyliczona dla jednostki organizacyjnej proporcja znajdzie zastosowanie do zakupów towarów i usług zarówno dokonywanych przez tą jednostkę organizacyjną, jak i jednostkę samorządu terytorialnego, wykorzystywanych jednak przez tę jednostkę organizacyjną do ww. celów.

Proporcja dla danej jednostki organizacyjnej będzie zatem ustalana jako udział rocznego obrotu realizowanego przez tę jednostkę z tytułu czynności, w związku z którymi jednostce samorządu terytorialnego przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie realizowanym przez jednostkę z tytułu czynności, w związku z którymi jednostce samorządu terytorialnego przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz czynności, w związku z którymi nie przysługuje takie prawo.

Ponadto, zgodnie z art. 90 ust. 10a ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. Przepisy ust. 3-6 i 8-10 stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 90 ust. 10b ustawy, przez jednostki organizacyjne jednostki samorządu terytorialnego, o których mowa w ust. 10a, rozumie się:

1.  utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową lub samorządowy zakład budżetowy;
2.  urząd gminy, starostwo powiatowe, urząd marszałkowski.

Wskazać należy, że powyższe regulacje art. 90 ust. 10a i ust. 10b ustawy wprowadzone zostały do systemu prawnego mocą art. 1 pkt 7 ustawy z dnia 1 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 r., poz. 2024), a stosownie do treści art. 21 pkt 2 ww. ustawy – przepisy te wchodzą w życie z dniem 1 stycznia 2018 r.

Tym samym, do końca roku 2017 (na podstawie art. 7 ustawy „centralizacyjnej”) oraz od 1 stycznia 2018 r. (na podstawie art. 1 pkt 7 w związku z art. 21 pkt 2 ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw) przyjmuje się dla celów proporcjonalnego odliczenia, o którym mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, proporcję wyliczoną odrębnie dla każdej jednostki organizacyjnej, zgodnie z art. 90 ust. 3-6, 9a i 10 ustawy, w przypadku wykonywania przez tę jednostkę czynności opodatkowanych podatkiem oraz czynności zwolnionych od tego podatku.

Z opisanych we wniosku okoliczności wynika, że XXX zostało utworzone przez Wnioskodawcę jako jednostka obsługująca inne jednostki organizacyjne gminy, tj. Urząd Miejski, Zarząd Dróg i Zieleni, MOPR, Centrum Świadczeń, Biuro Rozwoju, Dyrekcja Rozbudowy Miasta, Straż Miejska, Zarząd Transportu Miejskiego. Zadaniem XXX jest zapewnienie tym jednostkom wspólnej obsługi informatycznej, administracyjnej, organizacyjnej i finansowej. XXX, zgodnie z zapotrzebowaniem obsługiwanych jednostek organizacyjnych Gminy, będzie nabywać towary i usługi (akcesoria, infrastrukturę, sprzęt komputerowy oraz oprogramowanie), które następnie będą przekazywane do korzystania obsługiwanym jednostkom. Faktura za dokonane nabycia zostanie wystawiona na Wnioskodawcę (Gminę) ze wskazaniem XXX jako płatnika i obsługiwanej jednostki jako odbiorcy nabytych towarów i usług.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, według którego prewspółczynnika i według której proporcji sprzedaży Gmina powinna dokonać częściowego odliczenia podatku VAT naliczonego przy zakupie towarów i usług związanych z realizacją przez XXX zadania polegającego na zapewnieniu jednostkom organizacyjnym gminy wspólnej obsługi informatycznej, administracyjnej, organizacyjnej i finansowej.

W rozpatrywanej sprawie Wnioskodawca z dniem 1 stycznia 2017 r. dokonał centralizacji i wstąpił we wszystkie prawa i obowiązki swoich jednostek organizacyjnych. Wobec powyższego, należy stwierdzić, że podatnikiem VAT dla wszelkich czynności jest Gmina.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że w przypadku zakupów towarów i usług, które zostaną przekazane innym jednostkom organizacyjnym i będą wykorzystywane przez te jednostki organizacyjne do działalności gospodarczej (opodatkowanej i zwolnionej od VAT) oraz do czynności pozostających poza działalnością gospodarczą (czynności niepodlegające VAT), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu tzw. prewspółczynnika obliczonego dla jednostki organizacyjnej wykorzystującej zakupione towary i usługi, z uwzględnieniem § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r.

Ponadto, jeżeli nabywane towary i usługi wykorzystywane faktycznie w danej jednostce będą służyły w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do czynności opodatkowanych, jak również czynności zwolnionych od podatku, w sytuacji gdy nie będzie możliwości odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, Wnioskodawca jest obowiązany, do proporcjonalnego rozliczenia podatku, zgodnie z art. 90 ust. 2 i 3 ustawy, wyliczonego dla jednostki organizacyjnej wykorzystującej zakupione towary i usługi.

Podsumowując, biorąc pod uwagę opis sprawy (w szczególności fakt, że bezpośrednim użytkownikiem nabywanych dóbr będzie zawsze konkretna obsługiwana jednostka) oraz powołane powyżej przepisy prawa, stwierdzić należy, że Gmina przy dokonywaniu częściowego odliczenia podatku VAT naliczonego od przedmiotowych zakupów towarów i usług powinna dokonać obliczenia wartości „sposobu określenia proporcji” i struktury sprzedaży, o których mowa odpowiednio w art. 86 ust. 2a-2h oraz art. 90 ustawy odrębnie dla każdej z jednostek wykorzystujących zakupione towary i usługi, tj. w odniesieniu do wydatków dotyczących towarów i usług wykorzystywanych wyłącznie przez daną jednostkę, na podstawie danych tej jednostki.

Tym samym, stanowisko należy uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.