Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/4510-260/15/SD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-05-12
Teza: Czy amortyzację liczoną od składników majątkowych wniesionych do spółki z o.o. na pokrycie kapitału zakładowego w postaci mienia otrzymanego nieodpłatnie od Gminy, bądź zakupionego przez GZGK z dotacji uzyskanych od Gminy, bądź z Unii Europejskiej (które nie stanowiły przychodu GZGK), można uznać za koszt uzyskania przychodu dla celów podatku dochodowego od osób prawnych Wnioskodawcy?
Słowa kluczowe: amortyzacja; budżet-zakład budżetowy; koszt-koszty uzyskania przychodów; podmiot-przekształcanie podmiotów; składnik-składnik majątkowy; wartość-wartość początkowa
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 26 stycznia 2015 r. (data wpływu do tut. BKIP 30 stycznia 2015 r.), uzupełnionym 5 maja 2015 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych otrzymanych w związku z przekształceniem Zakładu w części dotyczącej składników:

*   zakupionych przez Zakład z dotacji - **jest prawidłowe,**
*   uprzednio przekazanych Zakładowi przez Gminę na podstawie umowy użyczenia, a następnie wniesionych do Spółki w drodze wkładu niepieniężnego - **jest nieprawidłowe**

(pytanie oznaczone we wniosku nr 3)

UZASADNIENIE

W dniu 30 stycznia 2015 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych otrzymanych w związku z przekształceniem Zakładu w części dotyczącej składników:

*   zakupionych przez Zakład z dotacji,
*   uprzednio przekazanych Zakładowi przez Gminę na podstawie umowy użyczenia, a następnie wniesionych do Spółki w drodze wkładu niepieniężnego.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 22 kwietnia 2015 r. Znak: IBPBI/2/4510-122/15/SD wezwano do ich uzupełnienia. Uzupełnienia wniosku dokonano 5 maja 2015 r.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Z dniem 8 października 2013 r. Gminny Zakład Gospodarki Komunalnej (dalej „GZGK” lub „Zakład”) przekształcił się w spółkę sp. z o.o. (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”). Przekształcenie zostało dokonane na podstawie przepisów art. 6 ust. 1, art. 9, art. 22 i art. 23 ustawy o gospodarce komunalnej oraz art. 25 ustawy o finansach publicznych. Przedmiotem działalności Spółki (powstałej w wyniku przekształcenia) jest dawna działalność statutowa GZGK. Gmina wniosła do Spółki na pokrycie kapitału zakładowego zorganizowaną część przedsiębiorstwa, zgodnie z definicją z art. 4a ust. 4 ustawy o CIT (mienie pozostałe po likwidacji GZGK). Składniki te GZGK w toku wykonywanej działalności, otrzymywało nieodpłatnie od Gminy; nie stanowiły przychodu GZGK (art. 12 ust. 1 pkt 2), naliczona amortyzacja nie była kosztem uzyskania przychodu (art. 16 ust. 1 pkt 63). Kosztem uzyskania przychodu były tylko odpisy amortyzacyjne od składników majątkowych wykonanych lub nabytych z własnych środków GZGK.

Obecnie Spółka poza wskazanymi wyżej składnikami majątku jest właścicielem:

1.  składników poprzednio użyczonych nieodpłatnie przez Gminę GZGK, amortyzowanych przez Gminę (na dzień przekształcenia w spółkę z o. o. majątek ten nie był zamortyzowany do końca), amortyzowanych obecnie przez Spółkę, przy czym wartość początkową tych środków trwałych ustalono w wysokości wartości początkowych ujętych w ewidencji Gminy z czasów przed rozpoczęciem przez nią ich amortyzacji (odpisy amortyzacyjne nie stanowią kosztów uzyskania przychodu),
2.  składników zakupionych przez GZGK z dotacji otrzymanych z Gminy i Unii Europejskiej, amortyzowanych uprzednio przez GZGK, jednakże odpisy amortyzacyjne nie stanowiły kosztu uzyskania przychodu, z uwagi na fakt, że majątek ten został zakupiony z dotacji,
3.  majątku zakupionego ze środków własnych GZGK, amortyzowanego uprzednio (odpisy amortyzacyjne stanowiły koszt uzyskania przychodu), który obecnie jest amortyzowany przez Wnioskodawcę na takich samych zasadach, a odpisy amortyzacyjne stanowią koszt uzyskania przychodu Spółki.

W uzupełnieniu wniosku z 29 kwietnia 2015 r. (wpływ do tut. BKIP 5 maja 2015 r.), Spółka doprecyzowała przedstawiony we wniosku stan faktyczny informując, że Zakład należący do Gminy został przekształcony w spółkę z o.o. Uchwałą Rady Gminy z 31 lipca 2013 r. na podstawie art. 6 ust. 1 i art. 22 ustawy o gospodarce komunalnej oraz art. 16 ust. 1, 3, 5, i 7 ustawy o finansach publicznych. Spółka przejęła wszystkie prawa i obowiązki związane z działalnością Zakładu; pracownicy zlikwidowanego zakładu stali się pracownikami Spółki. Spółka zapewnia ciągłość działalności wykonywanej przez Zakład. Zgodnie z aktem notarialnym z 12 września 2013 r. kapitał zakładowy Spółki został pokryty wkładem w postaci składników mienia Zakładu, a Gmina objęła 100% kapitału zakładowego Spółki.

Zakład w toku swojej działalności posiadał majątek trwały:

*   zakupiony z własnych środków,
*   zakupiony ze środków z dotacji gminnej i dotacji unijnej,
*   przekazany przez Gminę na podstawie umowy użyczenia.

Ww. majątek Spółka otrzymała w formie aportu jako zorganizowane przedsiębiorstwo. W akcie notarialnym zostały wymienione wszystkie składniki majątkowe, którymi wcześniej dysponował Zakład.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy amortyzację liczoną od składników majątkowych wniesionych do spółki z o.o. na pokrycie kapitału zakładowego w postaci mienia otrzymanego nieodpłatnie od Gminy, bądź zakupionego przez GZGK z dotacji uzyskanych od Gminy, bądź z Unii Europejskiej (które nie stanowiły przychodu GZGK), można uznać za koszt uzyskania przychodu dla celów podatku dochodowego od osób prawnych Wnioskodawcy? (pytanie oznaczone we wniosku nr 3)

Zdaniem Wnioskodawcy, inaczej niż w przypadku odpisów amortyzacyjnych od składników majątku zakupionych przez GZGK z własnych środków, w przypadku mienia otrzymanego nieodpłatnie od Gminy, bądź zakupionego przez GZGK z dotacji uzyskanych od Gminy nie może zaliczyć naliczonych od nich odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodu.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy CIT przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14, jest w szczególności wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez zakłady budżetowe, gospodarstwa pomocnicze jednostek budżetowych, spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

Stosownie do zapisu art. 15 ust. 6 ustawy CIT, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. a cytowanej ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodu odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych nieodpłatnie, jeżeli nabycie to nie stanowi przychodu w naturze. Podobnie amortyzacja od środków trwałych, których zakup został sfinansowany z dotacji nie stanowi kosztu uzyskania przychodu, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy CIT, który stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych dokonywanych, według zasad określonych w art. 16a-16m, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie tych środków we własnym zakresie, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, stanowiące jego własność, a otrzymane od Gminy składniki majątkowe, a także mienie nabyte uprzednio przez GZGK z dotacji nie były przychodem podatkowym GZGK czy Gminy, a naliczone odpisy amortyzacyjne od tych składników nie stanowiły kosztów uzyskania przychodu, tym samym odpisy te nie mogą być również kosztem podatkowym dla sukcesora prawnego GZGK tj. dla Wnioskodawcy.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje:

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że 8 października 2013 r. GZGK przekształcił się w Spółkę. Zgodnie z aktem notarialnym z 12 września 2013 r. kapitał zakładowy Spółki został pokryty wkładem w postaci składników mienia samorządowego Zakładu, a Gmina objęła 100% kapitału zakładowego Spółki. Zakład w toku swojej działalności posiadał m.in. majątek trwały zakupiony ze środków z dotacji gminnej i dotacji unijnej oraz przekazanych przez Gminę na podstawie umowy użyczenia.

Zatem w przedstawionym stanie faktycznym, zastosowanie znajdą przepisy w brzmieniu obowiązującym w dacie zaistnienia zdarzenia tj. w 2013 r.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 45, poz. 236), organy stanowiące jednostek samorządu terytorialnego mogą tworzyć, łączyć, przekształcać w inną formę organizacyjno-prawną i likwidować samorządowe zakłady budżetowe zgodnie z przepisami ustawy oraz przepisami ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych.

Stosownie do art. 22 ust. 1 ustawy o gospodarce komunalnej, organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego może, w drodze uchwały, zdecydować o likwidacji samorządowego zakładu budżetowego w celu zawiązania spółki akcyjnej albo spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przez wniesienie na pokrycie kapitału spółki wkładu w postaci mienia samorządowego zakładu budżetowego pozostałego po jego likwidacji. W myśl art. 23 ust. 1 ww. ustawy, składniki mienia samorządowego zakładu budżetowego przekształconego w spółkę stają się majątkiem spółki. Spółka powstała w wyniku przekształcenia wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki związane z działalnością samorządowego zakładu budżetowego (art. 23 ust. 3 ww. ustawy).

Ustawowa konstrukcja przekształcenia zakładu budżetowego w spółkę kapitałową polega więc na likwidacji zakładu budżetowego w celu utworzenia spółki, do której zostaje wniesione pozostałe po likwidacji zakładu budżetowego mienie jako wkład na pokrycie kapitału. Tak więc przekształcenie samorządowego zakładu budżetowego w spółkę prawa handlowego musi się odbyć poprzez likwidację tego zakładu, dokonaną w celu zawiązania jednej z wymienionych rodzajów spółek, a nie w celu definitywnego zakończenia działalności komunalnej prowadzonej dotychczas przez daną jednostkę.

Tym samym, powyższe przekształcenie wyczerpuje dyspozycję zawartą w art. 93b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), zgodnie z którym, przepisy art. 93 i art. 93a § 1-3 stosuje się odpowiednio do łączenia się i przekształceń samorządowych zakładów budżetowych.

W związku z powyższą regulacją, w niniejszej sprawie będzie miała miejsce sukcesja praw i obowiązków podatkowych, o której mowa w art. 93–93a Ordynacji podatkowej. Na Spółkę przeszły wszelkie skutki podatkowe zdarzeń zaistniałych w GZGK, które wystąpiłyby w tym Zakładzie, gdyby nie było przekształcenia. Należy do nich zaliczyć nie tylko przejęcie obowiązków podatnika, ale również praw, w tym w szczególności prawo do naliczania odpisów amortyzacyjnych.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej: „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Właściwe określenie kosztów uzyskania przychodów, jak również właściwe ustalenie momentu ich poniesienia jest o tyle istotne, że rzutuje na wysokość podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, a w konsekwencji rzutuje na prawidłowe rozliczenie podatku dochodowego od osób prawnych.

Określona grupa wydatków, może być zaliczana do kosztów uzyskania przychodów tylko poprzez odpisy amortyzacyjne. Wynika to z art. 15 ust. 6 updop, który stanowi, że kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Stosownie do art. 16a ust. 1 updop, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

\-o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Zgodnie z powyższym, wymienione w pkt 1-3 środki trwałe będą podlegały amortyzacji po spełnieniu następujących warunków:

*   zostały nabyte lub wytworzone we własnym zakresie,
*   stanowią własność lub współwłasność podatnika,
*   są kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania,
*   przewidywany okres ich używania jest dłuższy niż rok – o tym, jak długo będzie używany dany składnik decyduje sam podatnik,
*   są wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy leasingu,
*   nie są wymienione w katalogu środków trwałych zawartym w art. 16c updop.

Jak wynika z art. 16f ust. 1 updop, podatnicy, z wyjątkiem tych, którzy ze względu na ogłoszoną upadłość obejmującą likwidację majątku nie prowadzą działalności gospodarczej, dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16a ust. 1 i ust. 2 pkt 1-3 oraz w art. 16b.

Podstawą naliczania odpisów amortyzacyjnych jest wartość początkowa ustalona na zasadach określonych w art. 16g updop.

Uwzględniając powyższe, jeżeli w następstwie określonych zdarzeń prawnych dokonywane odpisy amortyzacyjne nie stanowiły w całości lub w części kosztów uzyskania przychodów w Zakładzie (na podstawie art. 16 ust. 1 updop), to stosownie do treści art. 15 ust. 6 updop, w związku z art. 93b Ordynacji podatkowej, nie będą one również takim kosztem u podmiotu będącego sukcesorem tego Zakładu (w tym przypadku Spółki). Tym samym, jeżeli w stosunku do podmiotu przekształcanego miały zastosowanie ograniczenia wynikające z przepisu art. 16 ust. 1 updop, to będą one miały zastosowanie także do podmiotu powstałego w wyniku przekształcenia.

Z uwagi na powyższe wskazać należy, że składniki majątku które zostały przekazane Zakładowi przez Gminę na podstawie umowy użyczenia, nie podlegały amortyzacji podatkowej, tj. dokonywane dla celów rachunkowych odpisy amortyzacyjne nie stanowiły kosztów podatkowych Zakładu. Zakład bowiem nie był ich właścicielem. Wydatki na ich zakup/wytworzenie ponosiła Gmina, która następnie przekazała te składniki Zakładowi na podstawie umowy użyczenia. Jeżeli natomiast, w związku z przekształceniem, składniki majątku, które były uprzednio oddane w użyczenie Zakładowi, zostały wniesione przez Gminę aportem do Spółki (Spółka wydała w zamian za nie swoje udziały), to Spółka będzie miała prawo zaliczać do kosztów podatkowych odpisy amortyzacyjne naliczane od wartości początkowej nabytych w drodze aportu środków trwałych. Należy jednak zwrócić uwagę na ograniczenie wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) updop, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych w formie wkładu niepieniężnego, od tej części ich wartości, która nie została przekazana na utworzenie lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej.

Natomiast w odniesieniu do środków trwałych zakupionych przez Zakład z dotacji, zastosowanie znajdzie art. 16 ust. 1 pkt 48 updop, z którego wynika, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych, według zasad określonych w art. 16a-16m, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

Reasumując, Spółka będąca następcą prawnym przekształcanego GZGK, ma możliwość zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych które zostały przez nią nabyte w formie aportu (oddane wcześniej przez Gminę Zakładowi w nieodpłatne używanie). Natomiast, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych zakupionych za środki pochodzące z dotacji, nie stanowią dla Spółki kosztów uzyskania przychodów.

Zatem, stanowisko Spółki w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych otrzymanych w związku z przekształceniem Zakładu w części dotyczącej składników:

*   zakupionych przez Zakład z dotacji jest prawidłowe,
*   uprzednio przekazanych Zakładowi przez Gminę na podstawie umowy użyczenia, a następnie wniesionych do Spółki w drodze wkładu niepieniężnego jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Nadmienia się, że w sprawach będących przedmiotem pytań oznaczonych we wniosku nr 2 i 3 wydane zostaną odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.