Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBII/1/415-1014/14/MZ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-04-03
Teza: Czy uzasadnione jest zastosowanie kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50%, przewidzianych w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do części wynagrodzenia Wnioskodawcy (ustalonej w umowie o pracę jako połowa), a dotyczącej jego pracy twórczej, której efektem jest tworzenie utworów w rozumieniu prawa autorskiego?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-koszty uzyskania przychodów-podwyższenie kosztów uzyskania przychodów; podatek-podatek dochodowy-podatek dochodowy od osób fizycznych; pracownik; prawa-prawa autorskie; twórcy; umowa-umowa o pracę; utwory
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 12; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 11 grudnia 2014 r. (data wpływu do Biura – 17 grudnia 2014 r.), uzupełnionym 12 marca 2015 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 grudnia 2014 r. wpłynął do Biura ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów.

Z uwagi na fakt, że z treści wniosku nie wynikało jednoznacznie, że Wnioskodawca występuje we własnej, indywidualnej sprawie prawnopodatkowej uprawniającej do uznania go za stronę zainteresowaną, jak również wniosek nie spełniał wymogów formalnych, w piśmie z 18 lutego 2015 r. znak: IBPB II/1/415-1014/14/MZ wezwano do jego uzupełnienia. Wniosek uzupełniono 12 marca 2015 r. (data wpływu pisma do Biura) przez doprecyzowanie zdarzenia przyszłego oraz przez przeformułowanie pytania a także przeformułowanie własnego stanowiska Wnioskodawcy. Wnioskodawca wykazał, że jest stroną zainteresowaną w uzyskaniu interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku, po jego uzupełnieniu, zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca zostanie zatrudniony od 1 stycznia 2015 r. przez spółkę kapitałową, zajmującą się m.in. działalnością związaną z:

*   oprogramowaniem komputerowym,
*   doradztwem w zakresie informatyki,
*   zarządzaniem usługami informatycznymi,
*   usługami w zakresie technologii informatycznych i komputerowych.

Podstawą zatrudnienia Wnioskodawcy będzie umowa o pracę na czas nieokreślony na stanowisku starszego architekta oprogramowania. W załączniku do umowy przewidziany został szczegółowy zakres obowiązków na ww. stanowisku, który obejmuje następujące pozycje:

1.projektowanie i wdrażanie (pisanie kodu) oprogramowania systemów, zgodnie z wymaganiami,

2.badanie i rozwiązywanie problemów w systemach oprogramowania,

3.testowanie systemów oprogramowania,

4.udział w przeglądach kodu,

5.utrzymywanie istniejących systemów oprogramowania,

6.pisanie dokumentacji technicznej,

7.tworzenie nowych algorytmów,

8.pomoc w poprawie procesu rozwoju oprogramowania,

9.pomoc w określeniu wymagań systemowych,

10.mentoring innych członków zespołu,

11.uczestnictwo w spotkaniach zespołu,

12.wdrażanie i monitorowanie systemów oprogramowania.

Wnioskodawca wskazał, że z analizy ww. zakresu obowiązków można wywnioskować, iż:

*   pozycje o numerach: 1 (projektowanie i wdrażanie (pisanie kodu) oprogramowania systemów, zgodnie z wymaganiami), 6 (pisanie dokumentacji technicznej), 7 (tworzenie nowych algorytmów) mają charakter twórczy, prowadzący do powstania utworów w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych,
*   pozostałe ww. punkty obejmują inne obowiązki pracownicze, niezwiązane z tworzeniem utworów w rozumieniu prawa autorskiego.

Co więcej, planowana umowa o pracę przewiduje dla Wnioskodawcy wynagrodzenie zasadnicze określone kwotą brutto, z zastrzeżeniem, iż w oparciu o zakres obowiązków wskazany w umowie, 50% ww. wynagrodzenia będzie stanowić „wynagrodzenie za produkty pracy Pracownika podlegające ochronie prawnej, o której mowa w § 8” umowy.

Zgodnie natomiast z § 8.1 umowy o pracę: „Wszelkie akta, dokumenty, prezentacje, materiały (włączając w to ich kopie i streszczenia) i inne prace, które mogą stanowić utwór lub poszczególne części utworu w rozumieniu prawa autorskiego, wykonane lub nabyte przez Pracownika w ramach zatrudnienia, wraz ze wszystkimi prawami autorskimi i prawami pokrewnymi, pozostaną całkowitą własnością Spółki”. I dalej w § 8.2.: „W szczególności, Spółce przysługiwać będą pełne autorskie prawa majątkowe do oprogramowania stworzonego przez Pracownika w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy oraz wyłączne prawo do korzystania z takiego utworu i rozporządzania nim na wszystkich polach eksploatacji (\`(...)\`)”. § 8.4: „Razem z prawami autorskimi Spółka nabywa własność oryginału utworu”. I § 8.5: „Jako właściciel praw autorskich, Spółka jest uprawniona do swobodnej modyfikacji utworu i stworzenia nowego utworu z wykorzystaniem utworu oryginalnego lub jego części”. I dalej w § 8.6: „Autorskie prawa majątkowe pozostają przy Spółce bezwarunkowo na czas nieograniczony i bez ograniczeń geograficznych. Art. 12 ust. 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych nie stosuje się.”

Natomiast zgodnie z § 8.3. umowy widnieje zapis, iż „w celu uniknięcia wątpliwości, strony potwierdzają, iż postanowienia niniejszego paragrafu obejmują również automatyczne nabycie przez spółkę pełni praw do ewentualnych wynalazków i innych unikalnych rozwiązań, podlegających ochronie patentowej, stworzonych przez Pracownika w związku z wykonywaniem jego obowiązków z umowy, jak również przy użyciu sprzętu i narzędzi udostępnionych Wnioskodawcy przez spółkę.”

Dodatkowo, w pisemnym oświadczeniu, składanym przy podpisaniu umowy o pracę, Wnioskodawca potwierdza, że jako programista wykonywał będzie na postawie rzeczonej umowy o pracę czynności będące przedmiotem prawa autorskiego, a czynności te stanowić będą 50% pracy wykonywanej w ramach tej umowy o pracę. Na tej podstawie – zgodnie z treścią oświadczenia – Wnioskodawca składać będzie pracodawcy dyspozycję do potrącania – z odpowiedniej części wynagrodzenia – zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z uwzględnieniem 50% kosztów uzyskania przychodu.

Z treści cytowanych wyżej zapisów umowy o pracę, a także z pozaumownych ustaleń dokonanych z pracodawcą wynika, iż zgodnie z zamiarem stron, jedna połowa miesięcznego czasu pracy (50%) przeznaczona będzie na wykonywanie produktów pracy twórczej, a druga połowa (50%) na wykonywanie pozostałych obowiązków pracowniczych wskazanych w zakresie obowiązków. Powyższy podział wynagrodzenia ustalony został z uwzględnieniem zakresu zadań Wnioskodawcy, nakładu i czasu pracy oraz przewidywanych potrzeb pracodawcy.

Dodatkowo – w ramach pozaumownych ustaleń z przyszłym pracodawcą – strony ustaliły, iż jako pracownik Wnioskodawca zobowiązany będzie do dokumentowania na bieżąco wykonywanych czynności twórczych z wyszczególnieniem opisu zadań, które w każdym dniu wykonywał, oraz czasu, jaki poświęcił na wykonanie tych zadań danego dnia. Powyższa ewidencja sporządzana będzie w formie elektronicznej za każdy miesiąc zatrudnienia i podlegać będzie zatwierdzeniu przez pracodawcę, a następnie archiwizowana.

Niezależnie do prowadzonej ewidencji czasu pracy twórczej, Wnioskodawca ną bieżąco przekazywał będzie pracodawcy wykonane utwory (kody, algorytmy, dokumentacje techniczne), co każdorazowo zostanie potwierdzone pisemnym protokołem odbioru podpisanym przez obie strony, stwierdzającym fakt wykonania określonego utworu przez Wnioskodawcę i fakt oddania go do dyspozycji pracodawcy oraz przyjęcie utworu przez spółkę bądź jej zastrzeżenia w tym zakresie. Przekazane w powyższym trybie utwory wraz z protokołami są archiwizowane przez pracodawcę.

W związku z powyższym zadano, po przeformułowaniu, następujące pytanie:

Czy uzasadnione jest – przy obliczaniu przez spółkę zaliczki na podatek dochodowy – zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodów (o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) do części wynagrodzenia Wnioskodawcy (ustalonej w umowie o pracę na 50%), a dotyczącej jego pracy twórczej, której efektem jest tworzenie utworów w rozumieniu prawa autorskiego?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie ze złożoną przez niego dyspozycją, pracodawca będzie uprawniony – jako płatnik przy obliczaniu zaliczek na podatek dochodowy – do zastosowania do wyodrębnionej części wynagrodzenia Wnioskodawcy (50%) – dotyczącego części obejmującej pracę twórczą – 50% kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ta część wynagrodzenia stanowi bowiem jednocześnie honorarium za przeniesienie przez Wnioskodawcę na pracodawcę majątkowych praw autorskich do utworów opracowanych przez Wnioskodawcę w ramach obowiązków pracowniczych.

Powołując art. 22 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Wnioskodawca stwierdził, że niemniej jednak, w przypadku korzystania przez twórców z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami, mają zastosowanie 50% koszty uzyskanego przychodu.

Następnie Wnioskodawca powołał art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i stwierdził, że warunkiem zastosowania 50% normy kosztów uzyskania przychodów jest ustalenie, że przychód uzyskany został z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub pokrewnych w rozumieniu ustawy z 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Według Wnioskodawcy spełnione zostały wszystkie przesłanki określone w powyższym przepisie, uprawniające do zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodu. Wskazać bowiem należy, że:

1.Jako pracownik, wykonując obowiązki z łączącego go z pracodawcą stosunku pracy, Wnioskodawca wykonywał będzie pracę twórczą. W wyniku twórczej pracy powstaną utwory w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, w myśl którego przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). W szczególności – jak stanowi ust. 2 tego przepisu – przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

1.wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe);

2.plastyczne;

3.fotograficzne;

4.lutnicze;

5.wzornictwa przemysłowego;

6.architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne;

7.muzyczne i słowno-muzyczne;

8.sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne;

9.audiowizualne (w tym filmowe).

Zdaniem Wnioskodawcy, posiadał on będzie zatem status twórcy w rozumieniu prawa autorskiego. Utwory tworzone przez niego wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi, posiadać będą przymiot indywidualności i niepowtarzalności, spełniając kryteria określone powyższym przepisem.

2.Ze względu na prowadzoną przez siebie ewidencję swojego czasu pracy, w której Wnioskodawca określi, jakie konkretne zadania twórcze wykonywał w ciągu danego dnia oraz ile czasu na nie poświęcił, ponad wszelką wątpliwość możliwe będzie ustalenie nakładu i czasu pracy przeznaczonego na pracę twórczą.

3.Zgodnie z umową o pracę, pracodawca nabywa od Wnioskodawcy jako autorskie prawa majątkowe oraz prawa pokrewne do stworzonych przez siebie utworów. Do rozporządzenia tymi prawami dochodzi z chwilą ich dostarczenia przez Wnioskodawcę oraz przyjęcia przez pracodawcę, co zostaje potwierdzone pisemnym protokołem opatrzonym każdorazowo datą oraz podpisami obu stron. W efekcie powyższego, udokumentowany zostanie zarówno sam fakt powstania danego utworu, jak również przekazania związanych z nim praw autorskich i praw pokrewnych.

4.Z umowy o pracę jednoznacznie wynika, jaka część wynagrodzenia obejmuje wynagrodzenie z tytułu korzystania z praw autorskich i rozporządzania nimi, a jaka cześć dotyczy czynności nie chronionych prawem autorskim. W zamian za przekazanie praw autorskich i praw pokrewnych do wykonanych utworów, będących efektem pracy twórczej, Wnioskodawca otrzyma bowiem wynagrodzenie, określone procentowo jako 50% całościowego miesięcznego wynagrodzenia (w umowie o pracę wskazane jako „wynagrodzenie za produkty pracy Pracownika podlegające ochronie prawnej, o której mowa w par. 8” tej umowy.

5.Wynagrodzenie w powyższej części odpowiadać będzie zakresowi obowiązków Wnioskodawcy o charakterze twórczym, nakładowi pracy oraz czasowi, który poświęci on na wykonywanie utworów, i przez niego udokumentowanemu. Procentowo ustalona wysokość wynagrodzenia znajduje również potwierdzenie w potrzebach pracodawcy, który oczekuje poświęcenia 50% czasu pracy na prace twórcze.

6.Osiągnięty przez Wnioskodawcę przychód w powyższej części będzie zatem bezpośrednio związany z rozporządzeniem określonymi prawami autorskimi lub pokrewnymi, stanowiąc skutek takiego rozporządzenia.

W ocenie Wnioskodawcy, z przytoczonych zapisów umowy o pracę wynika, iż nie dochodzi zatem do automatycznego uzyskania praw autorskich przez pracodawcę w odniesieniu do efektów pracy twórczej Wnioskodawcy. Po pierwsze pracodawca w umowie o pracę wyraźnie odwołuje się do art. 12 ustawy o prawie autorskim poprzez wyłączenie stosowania art. 12 ust. 2 tej ustawy. W odczuciu Wnioskodawcy, nie zachodzi zatem automatyzm pierwotnego posiadania praw autorskich (o którym mowa np. w art. 74 ust. 3 ustawy o prawie autorskim), m.in. z tego względu, iż przedmiotem – przewidzianej w jego umowie o pracę – pracy twórczej, jest również pisanie dokumentacji technicznej.

Ponadto, zgodnie z § 4.2. umowy o pracę: „W oparciu o zakres obowiązków Pracownika (\`(...)\`), ustala się, iż 50% wynagrodzenia określonego w par. 4.1, stanowi wynagrodzenie za produkty pracy Pracownika podlegające ochronie prawnej, o której mowa w par. 8”.

W odczuciu Wnioskodawcy, z powyższych zapisów wynika, iż dopiero po przeniesieniu tych praw na pracodawcę, uzyska on tym samym pełne i nieograniczone prawo dysponowania nimi w przyszłości.

Zdaniem Wnioskodawcy, z powyższych zapisów nie wynika natomiast, iż pracodawca automatycznie uzyskuje prawa autorskie do wykonanych utworów, aczkolwiek w § 8.3 umowy istnieje zapis, iż „w celu uniknięcia wątpliwości, strony potwierdzają, iż postanowienia niniejszego paragrafu obejmują również automatycznie nabycie przez spółkę pełni praw do ewentualnych wynalazków i innych unikanych rozwiązać, podlegających ochronie patentowej, stworzonych przez Pracownika w związku z wykonywaniem jego obowiązków z umowy jak również przy użyciu sprzętu i narzędzi udostępnionych pracownikowi przez spółkę”.

W ocenie Wnioskodawcy, automatyzm dotyczy nabycia ewentualnych praw patentowych. Natomiast z charakteru umowy, która dotyczyć będzie przede wszystkim praw autorskich do utworów, oraz z uwagi na – przewidziane w ustaleniach z pracodawcą – zasady przekazywania utworów, w ocenie Wnioskodawcy, przeniesienie praw autorskich dokonywane będzie w momencie przekazania utworu, na podstawie protokołu podpisanego przez strony, co dokumentować będzie przyjęcie utworu do dyspozycji pracodawcy oraz moment przeniesienia praw autorskich.

Zdaniem Wnioskodawcy, mając na uwadze przedstawiony stan, z którego wynika jednoznacznie zarówno posiadany przez Wnioskodawcę status twórcy w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, jak również rozporządzenie przez Wnioskodawcę prawami autorskimi i pokrewnymi do wykonanych w ramach stosunku pracy utworów oraz osiągnięcie (wyraźnie wyodrębnionego) przychodu bezpośrednio związanego z tym rozporządzeniem, wobec faktu, że powyższe okoliczności są szczegółowo udokumentowane, w stosunku do 50% całkowitego wynagrodzenia miesięcznego Wnioskodawcy, przysługującego zgodnie z umową o pracę z tytułu wykonanych przeze niego prac objętych ochroną prawa autorskiego, pracodawca Wnioskodawcy może zastosować 50% koszty uzyskania przychodu.

Jednocześnie, z chwilą osiągnięcia limitu określonego w art. 22 ust. 9a ww. ustawy, Wnioskodawca będzie uprawniony, do złożenia pracodawcy oświadczenia o rezygnacji ze stosowania zryczałtowanych 50% kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 32 ust. 7 tej ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W treści art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy zostały określone źródła przychodów, gdzie m.in. wymienia się: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, pracę nakładczą, emeryturę lub rentę.

Stosownie do postanowień art. 12 ust. 1 powołanej ustawy za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Za pracownika, zgodnie z art. 12 ust. 4 ww. ustawy uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy.

Zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 ww. ustawy kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągniecia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Osobom posiadającym status pracownika uzyskującym przychody m.in. ze stosunku pracy przysługuje co do zasady, zgodnie z przepisami art. 22 ust. 2 powołanej ustawy, odliczenie jednej pełnej miesięcznej normy kosztów uzyskania przychodów niezależnie od wymiaru czasu pracy.

Inaczej jednakże jest traktowana sprawa kosztów uzyskania przychodów twórców i autorów zatrudnionych na umowę o pracę. O zastosowaniu 50% kosztów uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich decyduje wyłącznie fakt uzyskania przychodu jako wynagrodzenia za wykonanie czynności (utworu), będącej przedmiotem prawa autorskiego.

W takim przypadku koszty uzyskania przychodów ustala się zgodnie z przepisem art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W myśl tego przepisu koszty uzyskania niektórych przychodów określa się: z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami – w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

Natomiast przepis ust. 9a ustawy stanowi, że w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć ½ kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Ponadto, zgodnie z art. 22 ust. 10 ww. ustawy, jeżeli podatnik udowodni, że koszty uzyskania przychodów były wyższe niż wynikające z zastosowania normy procentowej określonej w ust. 9 pkt 1-4 i pkt 6, koszty uzyskania przyjmuje się w wysokości kosztów faktycznie poniesionych. Przepisy ust. 5 i ust. 5a pkt 2 stosuje się odpowiednio.

Stosownie do ust. 10a powołanej ustawy, przepis ust. 10 stosuje się również, jeżeli podatnik udowodni, że w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, były wyższe niż kwota określona w ust. 9a.

Jak z powyżej powołanych przepisów wynika o zastosowaniu 50% kosztów uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich decyduje wyłącznie fakt uzyskania przychodu jako wynagrodzenia za wykonanie czynności (utworu), będącej przedmiotem prawa autorskiego w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz.U. z 2006 r., Nr 90, poz. 631, z poźn. zm.). Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje bowiem pojęć użytych w art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy, takich jak np. „twórca”, „korzystanie przez twórców z praw autorskich” lub pojęć z nimi związanych jak np. „utwór”, zaś ustawodawca odsyła w tym względzie do odrębnych przepisów, przez które należy rozumieć ww. ustawę o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

W myśl art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

W świetle art. 1 ust. 2 ww. ustawy, szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

1.wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe);

2.plastyczne;

3.fotograficzne;

4.lutnicze;

5.wzornictwa przemysłowego;

6.architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne;

7.muzyczne i słowno – muzyczne;

8.sceniczne, sceniczno – muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne;

9.audiowizualne (w tym filmowe).

Ochroną objęty może być wyłącznie sposób wyrażania; nie są objęte ochroną odkrycia, idee, procedury, metody i zasady działania oraz koncepcje matematyczne (art. 1 ust. 21 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy, prawo autorskie przysługuje twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Natomiast w myśl art. 8 ust. 2 ww. ustawy domniemywa się, że twórcą jest osoba, której nazwisko w tym charakterze uwidoczniono na egzemplarzach utworu lub której autorstwo podano do publicznej wiadomości w jakikolwiek inny sposób w związku z rozpowszechnianiem utworu.

Ponadto w rozumieniu prawa autorskiego jako twórczy traktowany jest taki rezultat działalności, który na tyle związany jest z osobą twórcy, by było mało prawdopodobne, aby inna osoba podejmująca identycznie skierowany wysiłek twórczy uzyskała analogiczny lub zasadniczo zbliżony rezultat.

Stosownie do art. 41 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej autorskie prawa majątkowe mogą przejść na inne osoby w drodze dziedziczenia lub na podstawie umowy. Umowa o przeniesienie autorskich praw majątkowych lub umowa o korzystanie z utworu, zwana dalej „licencją”, obejmuje pola eksploatacji wyraźnie w niej wymienione (art. 41 ust. 2 ww. ustawy).

Przychody z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub artystów wykonawców z praw pokrewnych albo rozporządzania tymi prawami, występują wówczas, gdy spełnione są dwie przesłanki. Po pierwsze, konieczne jest wystąpienie przedmiotu praw majątkowych (autorskich) w postaci utworu lub artystycznego wykonania. Po drugie zaś, osiągnięty przychód musi być bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych albo rozporządzaniem nimi, stanowić skutek takiego korzystania lub rozporządzenia w postaci odpowiedniego wynagrodzenia autorskiego lub wykonawczego. W umowach, które towarzyszą zamawianiu utworów, strony powinny wyraźnie postanowić, iż przedmiotem zamówienia jest właśnie dobro niematerialne, podlegające ochronie na mocy ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

W konsekwencji, zastosowanie kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% będzie możliwe wówczas, gdy dana osoba uzyska przychód za wykonanie czynności będącej przedmiotem prawa autorskiego lub pokrewnego oraz gdy twórca dokona rozporządzenia prawami autorskimi do swojego utworu, czyli gdy przejdą one na zamawiającego utwór (pracodawcę) lub gdy udzieli licencji na korzystanie z nich.

Kwestie prawne związane z powstaniem i nabyciem prawa autorskiego do utworów pracowniczych reguluje art. 12 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zgodnie z ust. 1 tego przepisu, jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron.

W razie zatem wykonywania na podstawie jednej umowy o pracę czynności zarówno chronionych prawem autorskim jak i niebędących przedmiotem prawa autorskiego, pozbawionych cech twórczych, z umowy tej (lub innego stosownego dokumentu) powinno wynikać, jaka część wynagrodzenia obejmuje wynagrodzenie z tytułu korzystania z prawa autorskiego, a jaka część dotyczy czynności nie chronionych prawem autorskim. Tylko bowiem takie rozróżnienie, jak również dokumentowanie prac – utworów chronionych prawem autorskim oraz wypłaconych wynagrodzeń z tego tytułu daje podstawę do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów.

Podwyższone koszty uzyskania przychodów można więc stosować, jeżeli umowa o pracę nie stanowi inaczej niż wynika to z treści art. 12 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, a obowiązki ze stosunku pracy sprowadzają się do działalności twórczej lub ją obejmują, wynagrodzenie za pracę stanowi równocześnie wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych.

Z treści umowy o pracę (lub innego dokumentu) winno więc wynikać, że obowiązki ze stosunku pracy obejmują także działalność twórczą, a wyodrębniona część wynagrodzenia stanowi honorarium za przeniesienie praw autorskich do utworu. Konieczne jest dokładne wyróżnienie (w jasny, czytelny sposób) tej części wynagrodzenia, która związana jest z wykonywaniem czynności czy prac objętych prawami autorskimi oraz pozostałej jego części związanej z wykonywaniem typowych obowiązków pracowniczych.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że tylko wówczas gdy:

*   praca wykonywana przez pracownika, jest przedmiotem prawa autorskiego, a więc spełnia przesłanki utworu określone w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych,
*   pracownik jest twórcą w rozumieniu tej ustawy i uzyskiwanie przychodu przez pracownika wynika z korzystania przez twórcę z tychże praw lub rozporządzania tymi prawami,
*   umowa o pracę przewiduje zróżnicowanie wynagrodzenia należnego pracownikowi na część związaną z korzystaniem z praw autorskich i część związaną z wykonywaniem typowych obowiązków pracowniczych oraz pracodawca prowadzi stosowną dokumentację w tym zakresie, np. prowadzi szczegółową ewidencję czasu pracy twórczej pracownika (lub dokumentację taką na zlecenie pracodawcy prowadzi pracownik i podlega ona zatwierdzeniu przez pracodawcę)

\-do przychodu z tego źródła mogą być zastosowane podwyższone 50% koszty uzyskania przychodu, zgodnie z treścią powołanego art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca będzie zatrudniony w spółce kapitałowej na podstawie umowy o pracę na stanowisku starszego architekta oprogramowania. W załączniku do ww. umowy przewidziany został szczegółowy zakres obowiązków pracowniczych Wnioskodawcy, który m.in. obejmuje obowiązki, mające charakter twórczy i prowadzący do powstania utworów w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Do obowiązków tych należą: projektowanie i wdrażanie (pisanie kodu) oprogramowania systemów, zgodnie z wymaganiami; pisanie dokumentacji technicznej oraz tworzenie nowych algorytmów. Pozostałe obowiązki pracownicze Wnioskodawcy nie są związane z tworzeniem utworów w rozumieniu prawa autorskiego. W powyższej umowie o pracę znajdą się zapisy, z których wynika, że wszelkie akta, dokumenty, prezentacje, materiały (włączając w to ich kopie i streszczenia) i inne prace, które mogą stanowić utwór lub poszczególne części utworu w rozumieniu prawa autorskiego, wykonane lub nabyte przez Wnioskodawcę w ramach zatrudnienia, wraz ze wszystkimi prawami autorskimi i prawami pokrewnymi, pozostaną całkowitą własnością pracodawcy. W szczególności, pracodawcy przysługiwać będą pełne autorskie prawa majątkowe do oprogramowania stworzonego przez Wnioskodawcę w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy oraz wyłączne prawo do korzystania z takiego utworu i rozporządzania nim na wszystkich polach eksploatacji. Razem z prawami autorskimi pracodawca nabędzie własność oryginału utworu. Autorskie prawa majątkowe pozostaną przy pracodawcy bezwarunkowo na czas nieograniczony i bez ograniczeń geograficznych. Pracodawca nabędzie również pełnię praw do ewentualnych wynalazków i innych unikalnych rozwiązań, podlegających ochronie patentowej, stworzonych przez Wnioskodawcę w związku z wykonywaniem jego obowiązków z umowy, jak również przy użyciu sprzętu i narzędzi udostępnionych Wnioskodawcy przez pracodawcę. Połowa miesięcznego czasu pracy przeznaczona będzie na wykonywanie produktów pracy twórczej, a druga połowa na wykonywanie pozostałych obowiązków pracowniczych wskazanych w zakresie obowiązków. W ramach pozaumownych ustaleń z przyszłym pracodawcą Wnioskodawca zobowiązany będzie do prowadzenia w formie elektronicznej, za każdy miesiąc zatrudnienia, ewidencji polegającej na bieżącym dokumentowaniu wykonywanych czynności twórczych z wyszczególnieniem opisu zadań, które w każdym dniu wykonywał, oraz czasu, jaki poświęcił na wykonanie tych zadań danego dnia. Ewidencja ta będzie podlegać zatwierdzeniu przez pracodawcę, a następnie będzie archiwizowana.

Uwzględniając powyższe, wskazać należy, że 50% koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy mogą zostać zastosowane do przychodów uzyskiwanych w ramach umowy o pracę. W przedstawionym zdarzeniu przyszłym koszty te znajdą zastosowanie do tej części wynagrodzenia, która przysługuje Wnioskodawcy za pracę twórczą wykonywaną przez niego w ramach obowiązków pracowniczych, skoro istotnie, jak twierdzi Wnioskodawca – praca wykonywana przez niego jest twórcza oraz jej efekt spełnia przesłanki utworu, określone w ww. ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Tym samym, jeżeli z umowy o pracę (lub też z innych dokumentów) będzie wynikało, że Wnioskodawca przekazuje prawa autorskie na rzecz pracodawcy a na podstawie prowadzonej przez Wnioskodawcę ewidencji (która następnie podlega zatwierdzeniu przez pracodawcę) można ustalić jaka część wynagrodzenia dotyczy działalności twórczej Wnioskodawcy, to pracodawca Wnioskodawcy, działający jako płatnik, będzie mógł zastosować 50% koszty uzyskania przychodu (z uwzględnieniem limitu określonego w treści art. 22 ust. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) w stosunku do tej części wynagrodzenia Wnioskodawcy, która faktycznie jest przychodem z tytułu wykonywania działalności o charakterze twórczym, tj. z tytułu przeniesienia praw autorskich do utworów.

Natomiast do pozostałych składników wynagrodzenia ze stosunku pracy Wnioskodawcy będzie należało zastosować zryczałtowane koszty, wynikające z przywołanego uprzednio art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych; będą to bowiem składniki wynagrodzenia ze stosunku pracy nie pozostające w uchwytnym związku przyczynowo-skutkowym z działaniami twórczymi kreującymi utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Należy jednak podkreślić, że przedmiotu niniejszej interpretacji nie stanowi ocena prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy w kwestii uznania efektów pracy za utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Ocena stanowiska Wnioskodawcy została dokonana jedynie na podstawie przepisów prawa podatkowego. Zgodnie bowiem z treścią art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Definicja prawa podatkowego zawarta jest w art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej. W świetle tej definicji, ilekroć w przepisach jest mowa o przepisach prawa podatkowego rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych.

Natomiast przez ustawy podatkowe rozumie się ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich (art. 3 pkt 1 Ordynacji Podatkowej).

Stosownie do powyższych definicji przepisy ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych nie są przepisami prawa podatkowego, a więc Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, nie jest upoważniony do interpretowania tej ustawy w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej, a tym samym do stwierdzenia, czy Wnioskodawca jest twórcą w rozumieniu przepisów ww. ustawy, lub czy konkretna praca będzie stanowić prawo autorskie lub prawo pokrewne.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Niniejsza interpretacja stosownie do art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że Minister Finansów, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną), została wydana wyłącznie dla Wnioskodawcy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.