Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB1/415-1096/12-2/TW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-02-15
Teza: Opodatkowanie świadczeń medycznych
Słowa kluczowe: obowiązek-obowiązek płatnika; przychód-przychód ze stosunku pracy; ryczałt; usługi-usługi medyczne; świadczenie-świadczenie nieodpłatne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 9; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 11; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością X, przedstawione we wniosku z dnia 8 listopada 2012 r. (data wpływu 15 listopada 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych ponoszenia przez pracodawcę kosztów abonamentów medycznych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 listopada 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych ponoszenia przez pracodawcę kosztów abonamentów medycznych.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (zwana dalej Spółką lub Wnioskodawcą) planuje zawrzeć z podmiotem prowadzącym działalność w zakresie świadczenia usług medycznych umowę o objęcie opieką medyczną jej pracowników. Opieka medyczna obejmować ma usługi z zakresu medycyny pracy i profilaktyki związanej ze środowiskiem pracy oraz część indywidualną, tj. niezwiązaną z medycyną pracy.

Istnieje również możliwość objęcia zakresem abonamentów medycznych, w części indywidualnej, także rodzin pracownika, tzn. współmałżonka oraz dzieci własne i przysposobione (będące pod opieką prawną pracownika) do 25 roku życia. W ramach proponowanej przez usługodawcę umowy obowiązywać mają 4 rodzaje abonamentów: podstawowy i menadżerski, każdy w wersji singiel lub rodzinny, ich miesięczne wartości będą zróżnicowane w zależności od wariantu. Jeśli chodzi o sposób przystąpienia do programu medycznego planowanego przez Spółkę jako pracodawcę, to odbywać się on będzie w sposób niejako automatyczny, co ma być również elementem motywowania pracowników do pozostania w stosunku pracy ze Spółką. Zasadą ma być, iż po 6 miesiącach od momentu zatrudnienia, pracownik zgłaszany będzie do podmiotu świadczącego usługi medyczne, jako uprawniony. W konsekwencji każdy zatrudniony po upływie półrocznego okresu, w zależności od zaszeregowania, tzn. czy należy do kadry stopnia menadżerskiego czy nie, objęty będzie tzw. abonamentem dla singla - podstawowym lub pracowniczym. W przypadku wariantów rodzinnych planowane jest, aby pracownik zgłosił pracodawcy dane członków rodziny (jeśli spełniają omówione wyżej warunki), którzy mają zostać również objęci opieką medyczną. Spółka prawdopodobnie nie będzie w stanie kontrolować następujących okoliczności:

Wszystkie powyżej wymienione okoliczności są skutkiem następujących:

1.  planowana ilość pracowników objętych abonamentem medycznym ma być znaczna (powyżej 1000 osób),
2.  podmiot świadczący usługi medyczne w praktyce nie oferuje kart, za pomocą których zidentyfikować można pracownika uprawnionego. W praktyce dla zidentyfikowania uprawnionego w placówce medycznej wystarczać ma dowód osobisty.
3.  rejestracja do placówek medycznych dokonywana będzie samodzielnie przez pracowników - często telefonicznie i bez konieczności dodatkowego potwierdzania uprawnienia, bez pośrednictwa Spółki,
4.  wprawdzie to Wnioskodawca, jako pracodawca, planuje co miesiąc aktualizować listę pracowników uprawnionych na podstawie stanu zatrudnienia w danym miesiącu i z uwzględnieniem zasady 6-miesięcznego okresu istnienia stosunku pracy, ale nie będzie posiadać informacji zwrotnej co do faktycznego wykorzystania świadczenia, w ramach indywidualnej opieki medycznej (ponad medycynę pracy),
5.  miesięczne abonamenty w czterech istniejących wariantach są określone w sposób ryczałtowy, przy zachowaniu w każdym wariancie parytetu 90% - medycyna pracy i 10% - opieka medyczna pozostała dla pracowników i ich rodzin,
6.  miesięczna faktura, jaka ma być wystawiana przez dostawcę świadczeń medycznych, również według uzyskanych informacji, nie umożliwi pozyskania szczegółowych informacji co do realnego wykorzystania świadczeń. Na fakturze wyszczególnione są bowiem dwie pozycje: wynagrodzenie za opiekę medyczną w ramach medycyny pracy i wynagrodzenie za opiekę medyczną w ramach indywidualnej części pracowniczej. Prawdopodobny (bo na fakturze są tylko dwie pozycje) sposób kalkulacji poszczególnych składowych wynagrodzenia:
    1.  medycyna pracy = globalna wartość 4 wariantów abonamentu (łączna wartość jednego wariantu w danym okresie rozliczeniowym = ilość pracowników zgłoszonych przez spółkę do abonamentów w każdym z 4 możliwych wariantów w danym miesiącu \* odpowiednia kwota abonamentu) \* współczynnik 0,9,
    2.  opieka indywidualna = globalna suma 4 wariantów abonamentu (łączna wartość jednego wariantu w danym okresie rozliczeniowym = ilość pracowników zgłoszonych przez spółkę do abonamentów w każdym z 4 możliwych wariantów w danym miesiącu \* odpowiednia kwota abonamentu) \* współczynnik 0,1,
7.  wysokość wynagrodzenia płaconego przez Spółkę do usługodawcy w zakresie opieki medycznej nie będzie zależna od liczby, ani prawdopodobnie realnej wartości wykonanych usług. Spółka będzie płacić abonament niezależnie od tego, czy pracownik korzysta z opieki lekarskiej czy też nie.
8.  dostawca opieki medycznej będzie zobligowany do zachowania tajemnicy lekarskiej na podstawie art. 40 ustawy z dnia 05 grudnia 1996 r. o zawodach lekarza i dentysty (t. j. Dz. U. z 2008 r. Nr 136, poz. 857 ze zm.) oraz art. 13-14 ustawy z dnia 06 listopada 2008 r. o prawach pacjenta i Rzeczniku Praw Pacjenta (Dz. U. z 2009 r. Nr 52, poz. 417 ze zm.). Dlatego też Wnioskodawca nie będzie otrzymywać i nie może otrzymać imiennych informacji i rozliczeń dotyczących świadczeń medycznych, z których w danym okresie rozliczeniowym skorzystali (jeśli skorzystali) poszczególni uprawnieni pracownicy. Jeśli chodzi o zakres usług oferowanych w ramach części związanej z medycyną pracy i profilaktyką środowiska pracy oraz tzw. części indywidualnej (wykraczającej poza medycynę pracy), obejmować one mają:
    1.  Wstępne, okresowe, kontrolne, końcowe badania medycyny pracy, w tym:
        *   konsultacje lekarza medycyny pracy wraz z wydaniem zaświadczenia i wszystkie konsultacje specjalistyczne oraz badania diagnostyczne, zlecone przez lekarza medycyny pracy, niezbędne do wystawienia orzeczenia (w tym także badania laboratoryjne) o zdolności pracownika do wykonywania pracy na danym stanowisku,
        *   badania psychotechniczne dla pracujących na wysokości pow. 3 m, dla operatorów wózków widłowych, dla kierowców,
        *   udział lekarza medycyny pracy w posiedzeniach zakładowej komisji BHP,
        *   przegląd stanowisk przez lekarza medycyny pracy,
        *   współpraca z działem BHP podczas opracowania i aktualizowania skierowań medycyny pracy,
        *   przedłużanie ważności zaświadczeń do celów sanitarno-epidemiologicznych wraz z koniecznymi badaniami,
        *   raporty o treści uzgodnionej z pracodawcą,
    2.  Szkolenia z pierwszej pomocy przedlekarskiej.
    3.  Szczepienia przeciwko grypie sezonowej.
    4.  Akcje profilaktyczne - do 4 w ciągu każdego roku, których tematyka będzie uzgadniana z zakładem pracy (działem personalnym lub/i działem BHP zakładu pracy). Program każdej akcji ustalony zostanie wspólnie z pracodawcą, a zakończy się raportem końcowym z analizą wyników. Wnioskodawca może też zgłaszać swoje propozycje szkoleń.
    5.  Opieka lekarska.
    6.  Badania laboratoryjne wykonywane na zlecenie lekarza.
    7.  Diagnostyka ambulatoryjna.
    8.  Drobne zabiegi ambulatoryjne i całodobowa linia medyczna.
    9.  Opieka w czasie ciąży, z wyłączeniem ciąż wysokiego ryzyka.

Należy wskazać, iż czynności opisane w pkt A do D oraz częściowo w pkt F (tzn. diagnostyka laboratoryjna, wynikająca z badań profilaktycznych, okresowych, wstępnych i kontrolnych), wchodzą w zakres części dotyczącej medycyny pracy.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy wartość wykupionych przez Spółkę pakietów świadczeń medycznych, na które składa się część związana z medycyną pracy oraz profilaktycznej środowiska pracy, a także części indywidualnej, stanowią dla pracowników, nawet w sytuacji gdy z uprawnienia nigdy nie skorzystali, nieodpłatne świadczenie, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
2.  Czy w przypadku uznania, iż wartość wykupionych przez pracodawcę abonamentów medycznych stanowi nieodpłatne świadczenie, o którym mowa w pytaniu nr 1, to czy wartość abonamentu, w części odpowiadającej świadczeniom z zakresu medycyny pracy i profilaktyki zdrowotnej może być uznana za wolną od podatku dochodowego od osób fizycznych, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 11?
3.  Czy w przypadku uznania, że wartość wykupionych przez pracodawcę abonamentów medycznych stanowi nieodpłatne świadczenie, o którym mowa w pytaniu nr 1, to czy wartość abonamentu opłacanego przez Spółkę, w części indywidualnej pracowniczej, jako część dodatkowych świadczeń, niebędących świadczeniami z zakresu obowiązkowej medycyny pracy oraz profilaktycznej środowiska pracy, z uwagi na warunki pracy, stanowi dla pracowników przychód podatkowy, a w konsekwencji, czy Spółka powinna uwzględniać wartość jedynie tej części abonamentu (w przypadku Wnioskodawcy jest to 10% ogólnych kosztów miesięcznej wartości każdego wariantu abonamentu) w podstawie obliczenia miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, pobieranych od pracowników na podatek dochodowy?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku finansowania przez Wnioskodawcę (jako pracodawcę) abonamentów medycznych dla pracowników i ich rodzin (opcjonalnie), składających się z części obowiązkowej (w zakresie medycyny pracy) oraz indywidualnej (poza medycyną pracy), w sytuacji gdy nie ma możliwości ustalenia, zgodnie z przepisami ustaw podatkowych:

*   wartości świadczenia (tj. podstawy opodatkowania) dla każdego pracownika indywidualnie oraz
*   momentu powstania obowiązku podatkowego oraz
*   przedmiotu opodatkowania (tj. nie jest możliwe ustalenie, czy pracownik faktycznie ze świadczenia skorzystał)

przychód z nieodpłatnych świadczeń, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pdof nie powstaje. W ocenie Spółki, tylko w przypadku łącznego spełnienia powyższych warunków będzie można mówić o powstaniu przychodu.

Pracodawca, zgodnie z odrębnymi przepisami, w tym ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (t. j. Dz. U 1998 r. Nr 21, poz. 94 ze zm., dalej KP), zobligowany jest do:

*   stosowania środków zapobiegających chorobom zawodowym i innym chorobom związanym z wykonywaną pracą,
*   przeprowadzania, na własny koszt badan wstępnych, okresowych, profilaktycznych, kontrolnych oraz badań okresowych pracowników wykonujących pracę w warunkach narażenia na działanie substancji i czynników rakotwórczych lub pyłów zwłókniających po zaprzestaniu kontaktu z tymi substancjami, czynnikami czy pyłami oraz po rozwiązaniu stosunku pracy (jeżeli zgłosi wniosek o objęcie takimi badaniami) – art. 229 § 6 KP.

Zakres powyższych badań (tzw. profilaktycznych, medycyny pracy), a w przypadku badań okresowych, również częstotliwość ich przeprowadzania, został szczegółowo określony w rozporządzeniu Ministra Zdrowia i Opieki Społecznej z dnia 30 maja 1996 r. w sprawie przeprowadzania badań lekarskich pracowników, zakresu profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracownikami oraz orzeczeń lekarskich wydawanych do celów przewidzianych w Kodeksie Pracy (Dz. U. Nr 69, poz. 332 ze zm.). Od strony formalnej badania profilaktyczne wykonuje się na podstawie skierowania od pracodawcy, które określa m.in. rodzaj badania profilaktycznego, określenie stanowiska pracy badanego pracownika oraz informację o występowaniu na danym stanowisku pracy czynników szkodliwych dla zdrowia lub warunków uciążliwych. Zgodnie z § 6 ww. rozporządzenia, zakres profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracownikami, niezbędnej z uwagi na warunki pracy obejmuje:

*   przeprowadzenie badań lekarskich poza terminami wynikającymi z rozporządzenia na podstawie skierowania od pracodawcy w razie potrzeby stwierdzenia:
    *   konieczności przeniesienia pracownika do innej pracy, ze względu na stwierdzenie szkodliwego wpływu wykonywanej pracy na zdrowie pracownika (art. 55 § 1 Kodeksu pracy),
    *   że ze względu na stan ciąży kobieta nie powinna wykonywać pracy dotychczasowej (art. 179 § 1 Kodeksu pracy),
    *   wystąpienia u pracownika objawów wskazujących na powstawanie choroby zawodowej (art. 230 § 1 Kodeksu pracy), oraz
    *   niezdolności do wykonywania dotychczasowej pracy u pracownika, który uległ wypadkowi przy pracy, lub u którego stwierdzono chorobę zawodową, lecz nie zaliczono go do żadnej z grup inwalidów (art. 231 Kodeksu pracy),
*   w razie wystąpienia przypadku choroby zawodowej - wykonanie u pracowników, zatrudnionych na stanowiskach pracy stwarzających podobne zagrożenie, badań celowych lub testów ekspozycyjnych, ukierunkowanych na wczesną diagnostykę ewentualnych zmian chorobowych u tych pracowników,
*   w razie, gdy pracownicy wykonują pracę w warunkach występowania przekroczeń najwyższych dopuszczalnych stężeń i natężeń czynników szkodliwych dla zdrowia:
    *   wprowadzenie monitorowania stanu zdrowia tych pracowników,
    *   szkolenie pracowników w zakresie ochrony przed zagrożeniami i możliwościami ograniczenia ryzyka zawodowego, jakie wiążą się z pracą wykonywaną w tych warunkach,
    *   uczestniczenie lekarza sprawującego opiekę zdrowotną nad pracownikami w komisji bezpieczeństwa i higieny pracy, powołanej w trybie określonym w art. 23712 Kodeksu pracy.

Obok przepisów Kodeksu pracy, zakres świadczeń obowiązkowych został również określony w ustawie z dnia 27 czerwca 1997 r. o służbie medycyny pracy (t. j. Dz. U. z 2004 r. Nr 125, poz. 1317 ze zm.), bowiem zgodnie z przepisami tej ustawy pracodawca ma obowiązek objęcia pracownika profilaktyczną opieką zdrowotną. Pojęcie to dla potrzeb ustawy o służbie medycyny pracy zostało zdefiniowane w art. 4 pkt 1 tej ustawy, jako ogół działań zapobiegających powstawaniu i szerzeniu się niekorzystnych skutków zdrowotnych, które w sposób bezpośredni lub pośredni mają związek z warunkami albo charakterem pracy.

Przy czym, art. 6 ust 2 ustawy o służbie medycyny pracy zawiera następujące przykładowe wyliczenie działań wchodzących w zakres profilaktycznej opieki zdrowotnej:

*   wykonywanie badan wstępnych, okresowych i kontrolnych przewidzianych w Kodeksie pracy,
*   orzecznictwo lekarskie do celów przewidzianych w Kodeksie pracy i w przepisach wydanych na jego podstawie,
*   ocenę możliwości wykonywania pracy, uwzględniającą stan zdrowia i zagrożenia występujące w miejscu pracy, prowadzenie działalności konsultacyjnej, diagnostycznej i orzeczniczej w zakresie patologii zawodowej,
*   prowadzenie czynnego poradnictwa w stosunku do chorych na choroby zawodowe lub inne choroby związane z wykonywaną pracą,
*   wykonywanie szczepień ochronnych, o których mowa w art. 20 ustawy z dnia 05 grudnia 2008 r. o zapobieganiu oraz zwalczaniu zakażeń i chorób zakaźnych u ludzi (Dz. U. Nr 234, poz. 1570),
*   monitorowanie stanu zdrowia osób pracujących, zaliczanych do grup szczególnego ryzyka, a zwłaszcza osób wykonujących pracę w warunkach przekroczenia normatywów higienicznych, młodocianych, niepełnosprawnych oraz kobiet w wieku rozrodczym i ciężarnych,
*   wykonywanie badan umożliwiających wczesną diagnostykę chorób zawodowych i innych chorób związanych z wykonywaną pracą.

Obok powyżej przedstawionych definicji składających się na pojęcie świadczeń obowiązkowych, za świadczenia takie należy również uznać:

*   badania dla celów sanitarno-epidemiologicznych, przeprowadzanych na podstawie Rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 02 lutego 2006 r. w sprawie badań do celów sanitarno-epidemiologicznych oraz
*   szczepienia ochronne w zakresie określonym w Rozporządzeniu Ministra Zdrowia z dnia 28 listopada 2005 r. w sprawie wykazu stanowisk pracy oraz szczepień ochronnych wskazanych do wykonania pracownikom podejmującym pracę lub zatrudnionym na tych stanowiskach.

Opierając się na wyżej wskazanych przepisach prawa pracy i odnosząc je do zakresu świadczeń przedstawionego przez przychodnię, Spółka stoi na stanowisku, że świadczenia wskazane przez dostawcę usług medycznych i opisane w stanie przyszłym niniejszego wniosku w pkt A do D oraz częściowo w pkt F (tzn. diagnostyka laboratoryjna, wynikająca z badań profilaktycznych, okresowych, wstępnych i kontrolnych), należy uznać za świadczenia obowiązkowe, czyli w ramach tzw. medycyny pracy. Zdaniem Wnioskodawcy, podstawą do uznania poszczególnych świadczeń oferowanych przez przychodnię za świadczenia obowiązkowe, jest możliwość zaliczenia tych świadczeń do profilaktycznej opieki zdrowotnej, w rozumieniu ustawy o służbie medycyny pracy, tj. ogółu działań zapobiegających powstawaniu i szerzeniu się niekorzystnych skutków zdrowotnych, które w sposób bezpośredni lub pośredni mają związek z warunkami lub charakterem pracy. W konsekwencji zasadnym też wydaje się zastosowany przez dostawcę usług medycznych parytet świadczeń obowiązkowych do świadczeń indywidualnych, tj. 0,9 do 0,1.

Co do kwestii uznania świadczeń w postaci abonamentów medycznych za świadczenia nieodpłatne oraz w konsekwencji ich możliwego wyłączenia z opodatkowania bądź nie, to zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm., dalej pdof), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Treść art. 10 ust. 1 pdof określa katalog źródeł przychodów, gdzie m.in. w pkt 1 wymienia się stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, pracę nakładczą, emeryturę lub rentę. Zgodnie z art. 12 ust. 1 pdof, za przychody ze stosunku służbowego stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Wartość pieniężną świadczeń w naturze przysługujących pracownikom na podstawie odrębnych przepisów ustała się według przeciętnych cen stosowanych wobec innych odbiorców - jeżeli przedmiotem świadczenia są rzeczy lub usługi wchodzące w zakres działalności pracodawcy (art. 12 ust. 2 pdof). Natomiast, zgodnie z uregulowaniami zawartymi w art. 12 ust. 3 pdof, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b pdof. W myśl przepisu art. 11 ust. 2 pdof, wartość pieniężną świadczeń w naturze określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania. Zgodnie z przepisem art. 11 ust. 2a pkt 2 pdof, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się, jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu. Czyli wyraźnie widać, iż ustawodawca w odmienny sposób określił sposób obliczania wartości dla każdej z kategorii świadczeń, czemu dał wyraz w powyższych przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

A zatem wydaje się, że dla potrzeb wykazania, iż dane świadczenie jest przychodem, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pdof, konieczne jest jego przyporządkowanie do jednej z kategorii świadczeń wymienionych w tym przepisie i zastosowanie właściwej metody obliczenia jego wartości. Oznacza to, iż w przypadku zakupionych przez pracodawcę abonamentów medycznych - wartość pieniężną tych świadczeń dla celów podatkowych należałoby ustalić wg ceny ich zakupu. Jednakże Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż przyjęcie ww. sposobu ustalania przychodu, a właściwie wartości nieodpłatnego świadczenia dla celów podatkowych jest niewłaściwe. Sposób ten nie daje bowiem możliwości przypisania wiarygodnej kwoty przychodu do danego pracownika, a wydaje się, że tylko taka indywidualizacja przesądza o prawie do rozpoznania u pracownika przychodu ze stosunku pracy i odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy. W myśl art. 11 ust. 1 pdof, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Oznacza to, że:

*   pieniądze i wartości pieniężne - stanowią przychód juz w momencie postawienia ich do dyspozycji podatnika,
*   świadczenia w naturze i inne nieodpłatne świadczenia - mogą być uznane za przychód jedynie po otrzymaniu tych świadczeń przez podatnika.

Wnioskodawca ma świadomość, iż na chwilę składania przedmiotowego wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, nie sposób pominąć 2 uchwał Naczelnego Sądu Administracyjnego w zakresie opodatkowania pakietów medycznych wykupionych przez pracodawcę, tj. uchwały z dnia 24.05.2010, sygn. II FPS 1/10 oraz z dnia 24.10.2011, sygn. II FPS 7/10, jednak pragnie wskazać, iż w dalszym ciągu nie wyjaśniają one wątpliwości związanych z uzyskaniem przez pracownika nieodpłatnego świadczenia i jego opodatkowaniem/wyłączeniem z opodatkowania. I tak jeśli chodzi o kwestię sposobu obliczania wartości nieodpłatnego świadczenia, w związku z pakietem medycznym dla pracownika, to uchwała z roku 2010 nie rozważa tej kwestii w ogóle (w uzasadnieniu NSA wskazuje, iż jest to spowodowane tym, iż skład orzekający który zadał pytanie prawne, wątpliwości w tej materii nie objął pytaniem). Natomiast stanowisko w tej kwestii wyraził sędzia NSA Stefan Babiarz w zdaniu odrębnym do ww. uchwały, stwierdzając:

„Wprawdzie skład powiększony (\`(...)\`) nie zajął się problemem sposobu obliczenia wartości nieodpłatnego świadczenia, ale chcę podkreślić, że takiego sposobu nie ma. Ustawodawca (…) konsekwentnie nie zaliczył świadczenia z tytułu nabycia przez pracodawcę pakietu usług medycznych, o których tu mowa do przychodów i równocześnie konsekwentnie nie wskazał w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych sposobu obliczenia jego wartości. Taki jak się wydaje pogląd prezentowało Ministerstwo Finansów w odpowiedzi na interpelację poselską Nr 180 (SPS - 0202 - 1980/2) udzieloną przez Podsekretarza Stanu w tym Ministerstwie w dniu 27 września 2002 r. Wynika z niego, że (\`(...)\`) doliczenie do dochodu pracownika wartości świadczeń usług medycznych jedynie przypadających na pracownika (a nie faktycznie otrzymanych) byłoby sprzeczne z postanowieniem ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i w konsekwencji sprzeczne z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej. (\`(...)\`) W tym stanie sprawy (\`(...)\`) sama tylko możliwość skorzystania przez pracownika z pakietu usług medycznych, których wartość nie jest wolna od podatku dochodowego od osób fizycznych, nie jest przychodem z tytułu otrzymania nieodpłatnego świadczenia i nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem, aczkolwiek ma ona wartość majątkową”. Tożsame stanowisko co do sposobu obliczenia wartości nieodpłatnego świadczenia znajdujemy w zdaniu odrębnym do uchwały NSA z dnia 24.10.2011 (zdanie odrębne sędziów NSA Stefana Babiarza i Stanisława Boguckiego). Z kolei w zdaniu odrębnym (zresztą do tej samej uchwały NSA) sędziów Adama Bącala, Artura Mudreckiego, Krzysztofa Stanika, Małgorzaty WoIf-Kalamala, Aleksandry Wrzesińskiej-Nowackiej i Jana Zająca, znaleźć można poniższe stanowisko. „Skoro ustawodawca nakazuje określenie wartości nieodpłatnego świadczenia dla celu ustalenia przychodu według ceny jego zakupu (czyli zgodnie z tą ceną), to niedopuszczalne jest ustalanie tej wartości w inny sposób. Jeżeli ceny takiej nie da się ustalić, to brak jest podstawy do uwzględnienia w podstawie opodatkowania przychodu ustalonego według reguł ustalonych jedynie poprzez kierowanie się cenami zakupu. Zauważyć należy, że ustalenie wartości świadczenia może napotykać trudności (prowadzące do dowolności i braku przewidywalności co do wysokości obciążenia podatkowego) nawet przy „kierowaniu się cenami zakupu” choćby w takim stanie faktycznym, który był przedmiotem oceny w niniejszej sprawie, gdzie pakiety wykupione przez pracodawcę obejmowały także zakres świadczeń, z których przychód jest zwolniony od opodatkowania (dotyczących bezpieczeństwa i higieny pracy). Pogląd o niemożności uwzględnienia świadczenia z tytułu pakietu w przychodzie ze stosunku pracy wyrażono zresztą w podobnym stanie faktycznym w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 września 2010 r., I FSK 989/08 (dostępnym http://orzeczeniansa.gov.pl). Sąd orzekający w tej sprawie stwierdził, że jeżeli nie ma możliwości ustalenia przedmiotu opodatkowania, a w konsekwencji podstawy opodatkowania (dochodu), to zastosowanie znajdzie zasada impossibilum nulla obligatio est. Brak możliwości ustalenia jednego z elementów stosunku prawnopodatkowego czyni, w ocenie Sądu orzekającego w sprawie II FSK 1989/09, niemożliwym powstanie obowiązku podatkowego, a w konsekwencji ustalenie zobowiązania podatkowego. Należy także naszym zdaniem podnieść, że skoro w art. 11 ust. 2a pkt 1 u.p.d.o.f. ustawodawca nie definiuje pojęcia ceny, to powinno się to pojęcie interpretować w ramach wykładni systemowej zewnętrznej poprzez odwołanie się do definicji ceny, zawartej w art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 5 lipca 2001 r. o cenach (Dz. U. Nr 97, poz. 1050). Zgodnie z tym przepisem cena to wartość wyrażona w jednostkach pieniężnych, którą kupujący jest obowiązany zapłacić przedsiębiorcy za towar lub usługę; w cenie uwzględnia się podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów sprzedaż towaru (usługi) podlega obciążeniu podatkiem od towarowi usług oraz podatkiem akcyzowym. Cena jednostkowa ustalana jest za jednostkę określonego towaru (usługi), (\`(...)\`) art. 3 ust. 1 pkt 2 ustawy o cenach). Skoro pracodawca płaci wynagrodzenie za świadczone usługi medyczne w sposób ryczałtowy, łącznie, to ceny tej nie można wprost bez dokonywania dodatkowych obliczeń, dla których brak podstaw w ustawie podatkowej, odnieść do konkretnego pracownika, a zatem ustalić ceny jednostkowej za pakiet wykupiony dla jednego pracownika zgodnie z zasadą określoną w ustawie podatkowej”.

Reasumując zatem powyższe, Spółka stoi na stanowisku, iż w przedstawionym zdarzeniu przyszłym oraz w świetle prezentowanych wątpliwości judykatury nie jest możliwe ustalenie, w odniesieniu do konkretnego pracownika i zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kwoty przychodu każdego zatrudnionego z tytułu nieodpłatnego świadczenia w postaci finansowania przez pracodawcę kosztów abonamentów medycznych. W konsekwencji, brak jest możliwości ustalenia, zgodnie z ustawami podatkowymi, podstawy opodatkowania.

W ocenie Spółki, wątpliwą pozostaje też w dalszym ciągu kwestia związana z prawidłowym ustaleniem, zgodnie z ustawami podatkowymi, samego przedmiotu opodatkowania z tytułu nieodpłatnego świadczenia. Uzasadniając swoje wątpliwości Wnioskodawca ponownie pragnie odnieść się do zdań odrębnych sędziów, które wniesiono w przypadku obydwu powoływanych wcześniej uchwał Naczelnego Sądu Administracyjnego. Kontrowersyjnym jest przede wszystkim (i to nie wyrażone wprost w tezie uchwal a jedynie w uzasadnieniach do nich) stwierdzenie, iż samo potencjalne uprawnienie (możliwość) do skorzystania w bliżej nieokreślonym czasie i z nieokreśloną częstotliwością z indywidualnej opieki medycznej przez pracownika, w dodatku nieświadomego istnienia takiego uprawnienia, rodzi po jego stronie przychód (regularnie miesiąc w miesiąc zatrudnienia). W zdaniu odrębnym do uchwały z dnia 24.05.2010, II FPS 1/10, sędzia Stefan Babiarz nie zgodził się ze stanowiskiem wyrażonym przez skład orzekający, iż przychód powstaje juz w chwili kiedy pojawia się sama możliwości skorzystania przez pracownika z usług medycznych (i to poprzez automatyczne objęcie go opieką medyczną). ‚„(\`(...)\`) uchwała rozszerzyła w sposób nadmierny, wykraczający poza obowiązek sprawowania wymiaru sprawiedliwości (art. 175 Konstytucji RP) w granicach i istocie określonych w art. 184 Konstytucji, art. 1 i art. 15 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) rozumienie pojęcia „otrzymania nieodpłatnych świadczeń”, o którym mowa w art. 11 ust. 1 i art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f (\`(...)\`) pracownik, któremu postawiono do dyspozycji, czy raczej przydzielono do dyspozycji pakiet świadczeń medycznych nie miał na ten fakt żadnego wpływu, nikt go oto nie pytał i co więcej pobiera się od bliżej nieokreślonego - oszacowanego, ryczałtowego - a przydzielonego mu świadczenia zaliczki na podatek.

(\`(...)\`) skład powiększony wadliwie zinterpretował pojęcie otrzymanie nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa w art. 11 ust. 1 w zw. z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. wynika, że „przychodami (\`(...)\`) są otrzymane lub pozostawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń”. Wyraźnie więc w powołanym przepisie ustawodawca wyróżnia dwa sposoby zaistnienia przychodu: a) otrzymanie i b) pozostawienie go do dyspozycji podatnika. Wprawdzie odnoszą się one tylko do pieniędzy i wartości pieniężnych ale uważam, że przy wykładni pojęcia „otrzymane” nie można tego rozróżnienia nie dostrzegać. Zgodnie z językowym znaczeniem słowa „otrzymać” to „dostać (dostawać) coś w darze, dostać (dostawać) coś co się należy, na co się zasługuje, do czego się dąży”, „uzyskać cos z czegoś” (Uniwersalny Słownik Języka Polskiego pod red. S. Dubisza, Warszawa 2003. s. 602). Oznacza to nie mniej nie więcej zaistnienie skutku polegającego na faktycznym otrzymaniu tego świadczenia, skoro otrzymanie ma być konsekwencją tego co się należało, na co się zasłużyło albo do czego się dążyło. Do takiej interpretacji tego zwrotu skłania też wykładnia kontekstowa pojęcia pozostawione do dyspozycji. Skoro ustawodawca te zwroty „otrzymywać” i „pozostawiać do dyspozycji” rozróżnia to także powinien je rozróżniać sąd stosujący dany przepis, gdyż jak trafnie wskazano w uchwale bez dostatecznych argumentów nie powinno się nadawać różnych znaczeń tym samym zwrotom. Nadanie więc słowu „otrzymać świadczenie” znaczenia obejmującego także „możliwość skorzystania z tych świadczeń” zaciera różnicę z pojęciem „postawienie do dyspozycji” a nawet więcej, prowadzi do ich utożsamienia. Trudno dostrzec ukryte czy istniejące różnice znaczeniowe między tymi pojęciami.

W związku z tym powstaje pytanie po co ustawodawca w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f użył na wstępie w odniesieniu do przychodów z pieniędzy lub wartości pieniężnych także zwrotu „postawione do dyspozycji” skoro to samo znaczenie rozumiane jako możliwość nimi dysponowania można wyprowadzi ze słowa „otrzymane”. Jest to (\`(...)\`) problem zasadniczy nie znajdujący odpowiedzi w uchwale”.

Z kolei w swoim zdaniu odrębnym do uchwały z dnia 24.10.2011, II FPS 7/10, sędziowie Adam Bącal, Artur Mudrecki, Krzysztof Stanik, Małgorzata WoIf-Kalamala, Aleksandra Wrzesińska-Nowacka i Jan Zając, wskazali: „(…) istnieją uzasadnione wątpliwości, co do możliwości uznania wykupienia pakietów medycznych za nieodpłatne świadczenie, stanowiące przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej jako u.p.d.o.f.), przy przyjęciu aprobowanego w orzecznictwie znaczenia tego pojęcia jako każdego zdarzenia prawnego i zjawiska gospodarczego, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub tych wszystkich zdarzeń prawnych i gospodarczych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku danej osobie, mające konkretny wymiar finansowy. Wbrew bowiem temu, co podano w uzasadnieniu podjętej obecnie uchwały. naszym zdaniem, przyjęta w uchwale z dnia 16 października 2006 r. definicja nieodpłatnego świadczenia odnosiła się do świadczenia otrzymanego (przyjętego przez podatnika, a nawet będącego wynikiem jego działania), a nie tylko świadczenia, które może on uzyskać.

(\`(...)\`) W uzasadnieniu uchwały odwołano się do potocznego znaczenia słowa otrzymać jako „wyprodukować, uzyskać coś, otrzymać skutek”. Nie można zapominać, że definiując przychód jako jeden z elementów podstawy opodatkowania ustawodawca odniósł to pojęcie wyłącznie do wartości nieodpłatnych świadczeń otrzymanych, a nie postawionych do dyspozycji”.

Reasumując zatem powyższe, samo wykupienie przez pracodawcę pakietu medycznego nie powinno być traktowane w skutkach jako przysporzenie w majątku pracownika. Objęcie pracownika dodatkową opieką medyczną stanowi jedynie możliwość przysporzenia w majątku pracownika, pod warunkiem skorzystania przez pracownika z usługi medycznej. Spółka stoi na stanowisku, iż w przedstawionym zdarzeniu przyszłym oraz w świetle prezentowanych wątpliwości judykatury nie jest możliwe ustalenie, w odniesieniu do konkretnego pracownika i zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, momentu uzyskania przychodu. A zatem nie ma możliwości ustalenia, zgodnie z ustawami podatkowymi, również przedmiotu opodatkowania.

Kolejną kwestią wątpliwą, która pojawia się na gruncie omawianych uchwał, jest moment powstania obowiązku podatkowego w przypadku otrzymania (a właściwie: „pozostawienia do dyspozycji możliwości skorzystania z…”) przez pracownika pakietu medycznego. Konsekwencją jest bowiem: nie dość, że konieczność przyjęcia wcześniejszego, niż wynika to z przepisu art. 11 ust. 1 pdof, momentu powstania obowiązku podatkowego, to jeszcze w nawiązaniu do ustawy pozapodatkowej, tj. ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. oświadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych. Co z kolei zdaje się przeczyć przepisowi art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. 2005 Nr 8, poz. 60, dalej OP), który definiując pojęcie ustawy podatkowej, wskazuje jednocześnie, iż do tej grupy nalezą ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych, określające m.in. podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego i podstawę opodatkowania. Natomiast ustawa o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych nie dotyczy w żadnym zakresie podatków. Wydaje się, iż moment powstania obowiązku podatkowego powinien być określony jedynie w ustawie podatkowej (zdefiniowanej w Ordynacji podatkowej) i zgodnie z tą ustawą (patrz: zdanie odrębne sędziów Stefana Babiarza i Stanisława Boguckiego do uchwały NSA sygn. II FPS 7/10).

Dodatkowo, wydaje się też, że nie bez znaczenia jest okoliczność, iż w przedstawionym stanie faktycznym, istnieją warianty abonamentów medycznych w wersji rodzinnej. W konsekwencji, tym bardziej nie jest możliwe właściwe ustalenie przedmiotu opodatkowania po stronie pracownika (patrz Wyrok NSA z dnia 16.09.2010, II FSK 1989/08: „(\`(...)\`) w przypadku, gdy (\`(...)\`) nie można rozróżnić i przyporządkować świadczeń uzyskiwanych przez pracownika i inne osoby (jak to ma miejsce w rozpoznawanej sprawie), gdzie opłata jest wnoszona ryczałtowo brak jest podstaw do ustalenia dla konkretnego pracownika kwoty przychodu uzyskanego z tytułu finansowania przez pracodawcę kosztów usług medycznych”.

Ponadto należy mieć na uwadze, iż w omawianej sytuacji to Wnioskodawca, jako pracodawca, zawierać ma w przyszłości umowę z podmiotami świadczącymi usługi. W konsekwencji rozliczenie również następować będzie na linii Wnioskodawca - dostawca świadczeń medycznych. Decyzje o nabyciu pakietów medycznych, ich zakresie przedmiotowym i podmiotowym podejmować będzie wyłącznie pracodawca. Pracownicy nie mają w ogóle wiedzy w zakresie ustaleń pracodawcy w kwestii abonamentów. Zgoda pracowników na objęcie opieką medyczną w części indywidualnej również nie jest uzyskiwana. Jest też wysoce prawdopodobne, że w świadomości pracowników (jeśli w ogóle rozważana będzie ta kwestia) może istnieć przekonanie, iż objęcie opieką medyczną przez zakład pracy jest podstawowym obowiązkiem pracodawcy - co w przypadku medycyny pracy i profilaktyki środowiska pracy wydaje się być uzasadnione. Przy planowanej skali zatrudnienia Spółki, niemożliwym będzie uzyskanie oświadczeń woli od każdego pracownika co do tego czy indywidualnego pakietu medycznego (lub jak to porównał NSA w uchwale z października 2011 „swego rodzaju ubezpieczenia zdrowotnego”) chce skorzystać, ani tym bardziej ze chce z niego zrezygnować. Naczelny Sąd Administracyjny, w omawianej uchwale z dnia 24.10.2011, wskazał bowiem, iż kwestia braku zgody pracownika na objęcie opieką medyczną jest znacząca przy ustalaniu czy przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia powstaje. W ocenie Spółki, przyjęcie korzyści związanej z finansowaniem przez pracodawcę indywidualnej opieki zdrowotnej nie może nastąpić bez wyraźnej akceptacji uprawnionego. Między innymi dlatego, iż potencjalnie mogłoby to się wiązać z obciążeniem podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji, dopóki pracownik nie wyrazi woli skorzystania z abonamentu i nie zażąda spełnienia na jego rzecz świadczenia medycznego, przychód ze stosunku pracy (z nieodpłatnego świadczenia), podlegający opodatkowaniu po jego stronie nie powinien powstawać. Podstawą dla tego twierdzenia są przepisy Kodeksu cywilnego, do których odnosi się zarówno skład orzekający w uchwale NSA z 24.10.2011 (II FPS 7/10), jak i sędziowie prezentujący zdania odrębne. Zawierając umowę o świadczenie konkretnego rodzaju usług medycznych na rzecz swoich pracowników, pracodawca zawiera bowiem umowę o świadczenie na rzecz osób trzecich (art. 393 KC). Konstrukcja tej umowy polega na tym, iż dwie osoby, tj. zastrzegający wierzyciel i przyrzekający dłużnik, zawierają umowę na korzyść osoby trzeciej i ta umowa, jest źródłem zobowiązania wobec osoby trzeciej. Osoba trzecia uzyskuje, w konsekwencji powyższego, pozycję wierzyciela i może domagać się samodzielnie od dłużnika przyrzekającego spełnienia na jej rzecz zastrzeżonego świadczenia. Co do zasady, przyjęcie korzyści z takiej umowy nie może nastąpić wbrew woli korzystającego. Odnosząc uwagi cywilistyczne na grunt analizowanej problematyki podatkowej, „skoro nabycie uprawnienia staje się definitywne z chwilą oświadczenia osoby trzeciej wobec jednej lub obu stron umowy, że z zastrzeżenia świadczenia na jej rzecz chce skorzystać (art. 393 § 1 KC), to nie chcąc skorzystać ze świadczenia (w tym przypadku pakietu medycznego), pracownik nie musi składać żadnego oświadczenia woli, do czasu wyrażenia woli przyjęcia świadczenia, to świadczenie jest więc tylko postawione do jego dyspozycji, a nie jest świadczeniem otrzymanym. Oceniając powstanie skutku podatkowego w wyniku zawarcia przez pracodawcę umowy o pakiety medyczne nie można zapominać, że źródłem przychodu jest w tym przypadku czynność cywilnoprawna, która staje się elementem podatkowoprawnego stanu faktycznego. A skoro tak, to wywodząc z niej skutki podatkowe, nie można tworzyć tylko dla celów podatkowych (w braku ku temu wyraźnej podstawy w przepisach podatkowych) konstrukcji zaprzeczającej istocie tej czynności, pomijając np. choćby kwestię, że dopóki osoba trzecia nie oświadczyła, że chce ze świadczenia skorzystać, zastrzeżenie, co do obowiązku świadczenia na rzecz osoby trzeciej może być zmienione bądź odwołane” (cyt. za: uzasadnienie zdania odrębnego sędziów Adama Bącala, Artura Mudreckiego, Krzysztofa Stanika, Małgorzaty Wolf-Kalamala, Aleksandry Wrzesińskiej-Nowackiej i Jana Zająca do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2011 r.).

Podsumowując, dopóki pracownik nie wyrazi (w sposób inny niż dorozumiany, tzn. wynikający z samego faktu podpisania umowy o pracę) woli skorzystania z indywidualnej opieki medycznej, nieodpłatne świadczenie jest jedynie postawione mu do dyspozycji, a zatem nie powoduje po stronie pracownika powstania przychodu. Jak bowiem wielokrotnie wcześniej podkreślano, zgodnie z art. 11 ust. 1 pdof, w przypadku nieodpłatnych świadczeń, przychód stanowi wartość świadczeń otrzymanych.

Uzasadniając swoje stanowisko w sprawie jak i szereg wątpliwości na gruncie uchwały NSA z 24.10.2011 roku, Spółka pragnie wskazać, iż w uzasadnieniu przedmiotowej uchwały, skład orzekający kilkakrotnie używał poniższych sformułowań:

*   „wykupione przez pracodawcę na rzecz pracowników pakiety świadczeń medycznych (\`(...)\`) mogą stanowić (\`(...)\`) nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 12 ust. 1 …”,
*   „uzyskanie prawa do świadczeń objętych pakietami może być uznane za nieodpłatne świadczenie”,
*   „prawo i wynikająca z niego możliwość nieodpłatnego korzystania z usług medycznych, objętych wykupionym pakietem, stanowić może (\`(...)\`), nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 12 ust. 1 …”.

Czyli można by wnioskować, iż jest tu zawarta wskazówka co do możliwości opodatkowania przychodu z pakietu medycznego jako nieodpłatnego świadczenia. Możliwość nie jest wszak tożsama z bezwzględnym obowiązkiem. W tym miejscu Wnioskodawca pragnie tez wskazać na znaną mu interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, sygn. IPPB4/415-138/12-2/JK3, co ważne, wydaną po omawianej uchwale II FPS 7/10 Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zawiera ona bowiem poniższą tezę:

„W sytuacji gdy pracodawca ponosi koszty abonamentu za świadczenia medyczne z zakresu medycyny pracy i profilaktyki zdrowotnej, do których ponoszenia pracodawca jest zobowiązany odrębnymi przepisami, u pracowników nie powstanie przychód w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z tym nie może mieć zastosowania zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 11 ustawy, gdyż przepisy dotyczące zwolnień podatkowych są wtórne w stosunku do regulacji mówiących o powstaniu przychodu. W konsekwencji, aby móc zastosować zwolnienie najpierw musi powstać przychód, co w odniesieniu do świadczeń z zakresu medycyny pracy nie ma miejsca”.

Wprawdzie interpretacja dotyczy skutków podatkowych finansowania przez pracodawcę abonamentu medycznego w części z zakresu medycyny pracy i profilaktyki ,ale co do kwestii związanej z powstaniem przychodu w ogóle, zdaje się przeczyć wprost tezie (jak również uzasadnieniu) uchwały NSA z 24.10.2012. Jeżeli przyjąć, że zgodnie z tezą zawartą w powoływanej uchwale NSA (II FPS 7/10):

1.  zawsze w przypadku finansowania abonamentów medycznych przez pracodawcę, po stronie pracownika powstaje przychód, a następnie:
2.  w części związanej z medycyną pracy profilaktyką środowiska pracy - jest on na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 11 - wolny od podatku,
3.  w części związanej z dodatkową indywidualną opieką medyczną - nie korzysta ze zwolnienia, to w świetle ww. interpretacji można by wywnioskować, że
    1.  aby zastosować zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 11 najpierw musi powstać przychód,
    2.  w przypadku abonamentów medycznych finansowanych przez pracodawcę w części z zakresu medycyny pracy - przychód nie powstaje (i dlatego nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania),
    3.  w takim razie, w konsekwencji powyższego, wątpliwe powinno być powstanie przychodu w odniesieniu do abonamentów medycznych (finansowanych przez pracodawcę) w części indywidualnej.

Reasumując całą przytoczona argumentację oraz przedstawiony stan faktyczny, Spółka uważa, iż w tej konkretnej sprawie, w przypadku planowanego finansowania przez Wnioskodawcę (jako pracodawcę) abonamentów medycznych dla pracowników i ich rodzin (opcjonalnie), składających się z części obowiązkowej (w zakresie medycyny pracy) oraz indywidualnej (poza medycyną pracy), w sytuacji gdy nie ma możliwości ustalenia, zgodnie z przepisami ustaw podatkowych:

*   wartości świadczenia (tj. podstawy opodatkowania) dla każdego pracownika oraz
*   momentu powstania obowiązku podatkowego oraz
*   przedmiotu opodatkowania

przychód z nieodpłatnych świadczeń, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pdof nie powstaje. Tylko w przypadku łącznego spełnienia powyższych warunków będzie można mówić o powstaniu przychodu.

Jako że Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż w przedstawionym stanie przyszłym, finansowane przez pracodawcę abonamenty medyczne dla pracowników oraz ich rodzin, nie stanowią dla osób uprawnionych przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń, stanowisko związane z pyt. 2 oraz 3 stanowić będzie pochodną odpowiedzi na problematykę postawioną w pytaniu pierwszym.

Jednakże w przypadku udzielenia przez organ negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, Spółka pragnie wskazać, iż w jej ocenie:

*   wartość abonamentu w części odpowiadającej świadczeniom z zakresu medycyny pracy i profilaktyki zdrowotnej będzie korzystała ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 11 updof,
*   wartość abonamentu opłacanego przez Spółkę w części indywidualnej pracowniczej jako część dodatkowych świadczeń, niebędących świadczeniami z zakresu obowiązkowej medycyny pracy oraz profilaktycznej środowiska pracy z uwagi na warunki pracy, stanowiącej 10% ogólnych kosztów miesięcznej wartości każdego wariantu abonamentu, Spółka powinna uwzględniać w podstawie obliczenia miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, pobieranych od pracowników na podatek dochodowy.

Zgodnie z powyżej wskazanym przepisem, wolne od podatku dochodowego są świadczenia rzeczowe ekwiwalenty za te świadczenia, przysługujące na podstawie przepisów o bezpieczeństwie i higienie pracy, jeżeli zasady ich przyznawania wynikają z odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw.

Z uwagi na brzmienie odrębnych przepisów z zakresu prawa pracy i medycyny pracy, omawianych w pierwszej części niniejszego uzasadnienia, Spółka uważa, iż świadczenia wskazane przez dostawcę usług medycznych i opisane w stanie faktycznym niniejszego wniosku w pkt A do D oraz częściowo w pkt F (tzn. diagnostyka laboratoryjna wynikająca z badań profilaktycznych, okresowych, wstępnych i kontrolnych), należy uznać za świadczenia obowiązkowe, czyli w ramach tzw. medycyny pracy. Zdaniem Wnioskodawcy, podstawą do uznania poszczególnych świadczeń oferowanych przez przychodnię za świadczenia obowiązkowe jest możliwość zaliczenia tych świadczeń do profilaktycznej opieki zdrowotnej, w rozumieniu ustawy o służbie medycyny pracy, tj. ogółu działań zapobiegających powstawaniu i szerzeniu się niekorzystnych skutków zdrowotnych, które w sposób bezpośredni lub pośredni mają związek z warunkami lub charakterem pracy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U z 2012 r., poz. 361 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W art. 10 ust. 1 ww. ustawy zostały określone źródła przychodów, gdzie między innymi – w pkt 1 – wymienia się: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, pracę nakładczą, emeryturę lub rentę.

W myśl art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Użyty powyżej zwrot „w szczególności” oznacza, że wymienione kategorie przychodów zostały wymienione jedynie przykładowo. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

W myśl art. 11 ust. 1 ww. ustawy przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Jak wynika z postanowień art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b.

Przy czym art. 11 ust. 2a pkt 2 ww. ustawy stanowi, iż wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się – jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi zakupione – według cen zakupu.

Zgodnie z art. 229 § 6 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (t. j. Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 ze zm.), wstępne, okresowe i kontrolne badania lekarskie są przeprowadzane na koszt pracodawcy. Pracodawca ponosi ponadto inne koszty profilaktycznej opieki zdrowotnej pracowników, niezbędnej z uwagi na warunki pracy.

Należy podkreślić, że wartość tego rodzaju świadczeń otrzymanych przez pracownika od pracodawcy nie stanowi przychodu w rozumieniu przepisów ustawy.

Stąd, w przypadku zakupu przez pracodawcę usług polegających na wykonaniu wstępnych, okresowych oraz kontrolnych badań lekarskich, wartość tego rodzaju świadczeń nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Ponadto gdy pracodawca ponosi inne koszty profilaktycznej opieki zdrowotnej pracowników, niezbędnej z uwagi na warunki pracy, wartość tego rodzaju świadczeń, otrzymanych przez pracownika od pracodawcy, również nie stanowi jego przychodu w rozumieniu przepisów ustawy.

Należy przy tym zaznaczyć, że w przypadku tych świadczeń przychód nie powstaje, lecz z innych przyczyn, niż wskazał to Wnioskodawca. Zdaniem Wnioskodawcy w przypadku zakupu świadczeń medycznych nie powstaje przychód z uwagi na brak możliwości ustalenia i przypisania pracownikowi konkretnej wartości przychodu. Zdaniem zaś tut. Organu, w przypadku świadczeń związanych z zapewnieniem opieki medycznej w części odpowiadającej świadczeniom z zakresu medycyny pracy i profilaktyki zdrowotnej, z uwagi na wynikającą z odrębnych przepisów konieczność jej zapewnienia przez zakład pracy, wartości tych świadczeń nie ustala się. Tym samym brak jest podstaw do przypisania pracownikowi przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Bezprzedmiotowym jest zatem rozpatrywanie zwolnienia z opodatkowania wynikającego z treści art. 21 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast w przypadku zakupu przez pracodawcę usług medycznych uprawniających poszczególnych pracowników do skorzystania z dobrowolnych świadczeń medycznych (część indywidualna – niezwiązana z medycyną pracy), ich wartość stanowi przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wartość świadczenia medycznego opłaconego za pracownika, pracodawca ma obowiązek doliczyć do wynagrodzenia wypłaconego w danym miesiącu i od łącznej wartości obliczyć, pobrać i odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy według zasad przewidzianych dla opodatkowania przychodów ze stosunku pracy, zgodnie z przepisami art. 31, 32 i 38 ww. ustawy.

W sytuacji, gdy świadczeniem objęty jest również członek rodziny pracownika – to wartość tegoż świadczenia również stanowić będzie przychód ze stosunku pracy, gdyż świadczenie to związane jest ze stosunkiem pracy łączącym pracownika z pracodawcą. Należy zwrócić bowiem uwagę, że gdyby nie łączący pracownika z pracodawcą stosunek pracy, członek rodziny nie otrzymałby tego świadczenia.

Ponadto podkreślenia wymaga, że o powstaniu przychodu ze stosunku pracy nie przesądza fakt skorzystania przez pracownika czy też członka rodziny z konkretnej usługi medycznej, lecz samo otrzymanie przez pracownika i jego rodzinę prawa do korzystania z pakietu świadczeń zdrowotnych (o określonej wartości pieniężnej). Objęcie pracownika i członków jego rodziny nieobowiązkową opieką medyczną, koszty której ponosi pracodawca, stanowi nieodpłatne świadczenie, którego wartość ustala się według cen jego zakupu, stosownie do art. 11 ust. 2a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Powyższe potwierdza uchwała 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2010 r. sygn. II FPS 1/10, oraz uchwała poszerzonego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2011 r. sygn. II FPS 7/10. Naczelny Sąd Administracyjny przesądził w nich jednoznacznie, że nieodpłatne świadczenie to już samo zagwarantowanie pracownikowi, jak również innym uprawnionym osobom możliwości skorzystania z uprawnienia. Ponadto w powołanej uchwale z dnia 24 października 2011 r. wyjaśniono, że zagwarantowane wykupionym pakietem medycznym prawo do skorzystania z wchodzących w jego skład usług medycznych nie jest postawieniem tych usług do dyspozycji w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem otrzymanym nieodpłatnym świadczeniem jest już uprawniona zakupem pakietu możliwość skorzystania z tych usług. O powstaniu przychodu nie decyduje natomiast okoliczność faktycznego skorzystania ze świadczenia.

Uznać również należy, iż ryczałtowy sposób opłacania przez pracodawcę kosztów związanych z otoczeniem pracowników i członków ich rodzin nieobowiązkową opieką medyczną nie powinien stanowić przeszkody w ustaleniu wartości świadczenia przypadającego na każdego uprawnionego pracownika. Ilość pracowników objętych świadczeniem oraz ich dane osobowe winny bowiem znaleźć się w posiadaniu Wnioskodawcy.

Biorąc zaś pod uwagę art. 11 ust. 2a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stwierdzić należy, że wartość świadczenia należy ustalić według ceny za jaką nabył je pracodawca.

Powyższe znajduje uzasadnienie w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2011 r. sygn. II FPS 7/10, w której wyjaśniono, iż z treści art. 11 ust. 2a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wywieść należy, że wartość nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w tym przepisie, nie stanowi cena zakupu – w szczególności cena w rozumieniu ustawy o cenach – lecz wartość tą ustala się według cen zakupu. Cena zakupu usługi stanowi więc punkt odniesienia do ustalenia wartości nieodpłatnego świadczenia.

Wartość świadczenia przypadającego na osobę uprawnioną do świadczeń, należy zatem obliczyć uwzględniając cenę wynikającą z faktury oraz liczbę osób uprawnionych do korzystania z opieki medycznej. Z tak ustalonej wartości świadczenia, winna być wyłączona wartość świadczeń wynikających z przepisów prawa pracy.

W rezultacie można więc wskazać każdą osobę oraz okres, w którym była uprawniona do korzystania z wykupionych usług medycznych. Uwzględniając następnie łączną wartość nieodpłatnych świadczeń ustaloną w oparciu o art. 11 ust 2a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w części niedotyczącej świadczeń związanych z medycyną pracy i profilaktyczną opieką zdrowotną) oraz ilość uprawnionych, można ustalić wysokość przychodu uzyskanego przez daną osobę.

Z powyższego wynika, że wykupienie przez pracodawcę na rzecz pracownika oraz członków jego rodziny prawa do korzystania z dobrowolnych usług medycznych (niewchodzących w zakres medycyny pracy i profilaktycznej opieki zdrowotnej) stanowi nieodpłatne świadczenie, którego wartość należy zakwalifikować jako przychód pracownika ze stosunku pracy. Wartość tego nieodpłatnego świadczenia należy obliczyć zgodnie z art. 11 ust. 2a pkt 2 ww. ustawy, według cen zakupu, a na Wnioskodawcy ciąży obowiązek doliczenia tej wartość do wynagrodzenia pracowników i od łącznej wartości obliczenia, pobrania i odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy.

Mając na uwadze informacje przedstawione we wniosku oraz powołane przepisy stwierdzić należy, że wartość wykupionych przez Spółkę pakietów świadczeń medycznych, na które składa się część związana z medycyną pracy oraz profilaktyką środowiska pracy, nie stanowią dla pracowników nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wartość wykupionych przez Spółkę pakietów świadczeń medycznych, na które składa się część związana z opieką indywidualną, tj. niezwiązaną z medycyną pracy, stanowią dla pracowników, nawet w sytuacji gdy z uprawnienia nigdy nie skorzystali, nieodpłatne świadczenie, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wartość abonamentu opłacanego przez Spółkę, w części indywidualnej pracowniczej, jako część dodatkowych świadczeń, niebędących świadczeniami z zakresu obowiązkowej medycyny pracy oraz profilaktycznej środowiska pracy, z uwagi na warunki pracy, stanowi dla pracowników przychód podatkowy, a w konsekwencji, Spółka powinna uwzględniać wartość jedynie tej części abonamentu (w przypadku Wnioskodawcy jest to 10% ogólnych kosztów miesięcznej wartości każdego wariantu abonamentu) w podstawie obliczenia miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, pobieranych od pracowników na podatek dochodowy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.