Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-2-1.4514.544.2016.1.ASz
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-12-22
Teza: Czy pożyczka udzielona spółce komandytowej przez komandytariusza w tejże spółce podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych zgodnie z przepisami ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych?
Słowa kluczowe: czynności-czynności cywilnoprawne; podatek-podatek od czynności cywilnoprawnych; pożyczka; spółki-spółka komandytowo-akcyjna
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 4-art. 9

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613, ze zm.) oraz § 7 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U., poz. 643) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 22 września 2016 r. (wpływ do Biura – 3 października 2016 r.), uzupełnionym 12 grudnia 2016 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania pożyczki udzielanej spółce komandytowej przez jej wspólnika – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 października 2016 r. wpłynął do Biura ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania pożyczki udzielanej spółce komandytowej przez jej wspólnika.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką komandytową, w której komandytariuszem jest Spółka jawna, natomiast komplementariuszem − Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością.

Spółka rozważa możliwość zaciągnięcia pożyczki u komandytariusza Spółki i w związku z tym rozważa czy w razie dokonania takiej czynności, czynność ta będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy pożyczka udzielona spółce komandytowej przez komandytariusza w tejże spółce podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych zgodnie z przepisami ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych?

W ocenie Wnioskodawcy, pożyczka udzielona spółce komandytowej przez jej wspólnika − komandytariusza, nie podlega opodatkowaniu zgodnie z przepisami ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Swą ocenę Wnioskodawca opiera na treści art. 9 pkt 10 lit. i) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, zgodnie z którym pożyczki udzielone spółce kapitałowej przez wspólników (akcjonariuszy) spółce kapitałowej należą do kręgu czynności zwolnionych od opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Wątpliwości Wnioskodawcy rysują się na kanwie problemu co do możliwości uznania spółki komandytowej za spółkę kapitałową na potrzeby regulacji podatkowych. Mimo, iż sama ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych w swym art. 1a pkt 1 i pkt 2 wskazuje, iż spółka komandytowa jest spółką osobową a nie spółką kapitałową, to jednak kwestia ta zupełnie odmiennie regulowana jest przez przepisy unijne − Dyrektywę 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącą podatków pośrednich od gromadzenia kapitału i późniejszej regulacji − Dyrektywy Rady 2008/7/WE z dnia 12 grudnia 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału.

Stosownie do art. 2 Dyrektywy 2008/7, przez spółkę kapitałową należy rozumieć:

1.  każdą spółkę, która przyjmuje jedną z form wyszczególnionych w załączniku I;
2.  każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną których udziały w kapitale lub majątku mogą być przedmiotem transakcji na giełdzie;
3.  każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną prowadzące działalność skierowaną na zysk, których członkowie mają prawo zbytu swoich udziałów stronom trzecim bez uprzedniego upoważnienia oraz odpowiadają za długi spółki, przedsiębiorstwa lub osoby prawnej tylko do wysokości swoich udziałów.

Na użytek powyżej przywołanej dyrektywy wszelkie inne spółki, przedsiębiorstwa, stowarzyszenia lub osoby prawne prowadzące działalność skierowaną na zysk uważa się za spółki kapitałowe.

Wnioskodawca wskazał, że problem zakwalifikowania spółki komandytowej jako spółki kapitałowej w odniesieniu do ww. regulacji podatkowych był wielokrotnie przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie (vide: wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 12 sierpnia 2015 r., II FSK 1647/13, i II FSK 1646/13, z 30 czerwca 2015 r., II FSK 1645/13 oraz z 25 lutego 2015 r., II FSK 126/13). W wydanych przez siebie judykatach Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że podatek od czynności cywilnoprawnych jest podatkiem kapitałowym w rozumieniu dyrektywy 69/335/EWG, a także dyrektywy 2008/7/WE (vide; wyrok NSA z 4 lipca 2014 r. II FSK 1915/12 i wyrok NSA z 16 grudnia 2014 r. II FSK 2796/12).

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalił się pogląd, zgodnie z którym wytyczony przez przepisy Dyrektywy Rady 2008/7/WE (69/335/EWG) zakres pojęcia spółki kapitałowej jest − dla celów nakładania podatku kapitałowego − szerszy niż wynikający z rozróżnienia dokonanego w art. 1a pkt 1 i 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (powielającego podział z art. 4 § 1 pkt 2 polskiego Kodeksu spółek handlowych) i obejmuje również spółkę komandytową. W orzecznictwie TSUE zwraca się uwagę, że za takim szerokim rozumieniem pojęcia spółek kapitałowych przemawia konieczność poszanowania zasady niedyskryminacji podatkowej. Chodzi o zapewnienie, że podobne podmioty będą analogicznie traktowane pod względem podatkowym, niezależnie od formy prawnej w jakiej prowadzą działalność (zob.: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 13 października 2015 r., II FSK 2069/14 ).

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, uznanie, iż pod pojęciem spółki kapitałowej w przedmiotowym zakresie należy rozumieć również spółkę komandytową implikuje stwierdzenie, iż udzielenie spółce komandytowej pożyczki przez jej wspólnika, stanowi czynność wyłączoną spod podatku od czynności cywilnoprawnych, zgodnie z dyspozycją art. 9 pkt 10 lit. i) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2016 r., poz. 223, ze zm.), podatkowi temu podlegają umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku. Ponadto, w myśl art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2 podatkowi temu podlegają także umowy spółki oraz zmiany tych umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Jak stanowi art. 1 ust. 3 pkt 1 i 2 ww. ustawy w przypadku umowy spółki za zmianę umowy spółki uważa się:

1.  przy spółce osobowej – wniesienie lub podwyższenie wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki albo podwyższenie kapitału zakładowego, pożyczkę udzieloną spółce przez wspólnika, dopłaty oraz oddanie przez wspólnika spółce rzeczy lub praw majątkowych do nieodpłatnego używania;
2.  przy spółce kapitałowej – podwyższenie kapitału zakładowego z wkładów lub ze środków spółki oraz dopłaty.

Z kolei, zgodnie z art. 1a pkt 1-2 ww. ustawy, przez spółkę osobową należy rozumieć – spółkę: cywilną, jawną, partnerską, komandytową lub komandytowo-akcyjną, natomiast przez spółkę kapitałową – spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, spółkę akcyjną i spółkę europejską.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że powyższy podział spółek, dokonany w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych, jest koherentny z tym przyjętym przez polskiego ustawodawcę w ustawie z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2016 r., poz. 1578, ze zm.). W art. 4 § 1 pkt 1 i 2 Kodeksu spółek handlowych do spółek osobowych zaliczono: spółkę jawną, spółkę partnerską, spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną, natomiast do spółek kapitałowych: spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością i spółkę akcyjną.

Na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, obowiązek podatkowy przy zmianie umowy spółki powstaje m.in. z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej.

W myśl art. 4 pkt 9 ww. ustawy, obowiązek podatkowy, z zastrzeżeniem art. 5, ciąży przy umowie spółki komandytowej na spółce.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy, przy zmianie umowy spółki stosuje się stawkę podatku przewidzianą dla umowy spółki, czyli stawkę w wysokości 0,5%, a podstawę opodatkowania przy pożyczce udzielonej spółce przez wspólnika stanowi kwota lub wartość pożyczki (art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. d)).

Wreszcie, stosownie do postanowień art. 9 pkt 10 lit. i) ustawy zwalnia się od podatku pożyczki udzielane przez wspólnika (akcjonariusza) spółce kapitałowej.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest spółką komandytową, w której komandytariuszem jest Spółka jawna, natomiast komplementariuszem − Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Spółka rozważa możliwość zaciągnięcia pożyczki u komandytariusza Spółki.

Należy wskazać, że Polska przystępując do Unii Europejskiej z dniem 1 maja 2004 r. na mocy Traktatu Akcesyjnego podpisanego w Atenach w dniu 16 kwietnia 2003 r., od dnia przystąpienia związana jest postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnot przed dniem przystąpienia, jak również stała się adresatem dyrektyw i decyzji w rozumieniu art. 249 TWE, o ile takie dyrektywy i decyzje skierowane były do wszystkich obecnych Państw Członkowskich. Nowe państwa członkowskie zostały także zobowiązane do wprowadzenia w życie środków niezbędnych do przestrzegania od dnia przystąpienia przepisów dyrektyw i decyzji (art. 2, art. 53 i art. 54 Traktatu Akcesyjnego).

Stosownie do art. 249 TWE w celu wykonania swych zadań oraz na warunkach przewidzianych w Traktacie, Parlament Europejski wspólnie z Radą, Rada i Komisja uchwalają rozporządzenia i dyrektywy, podejmują decyzje, wydają zalecenia i opinie. Dyrektywa wiąże każde Państwo Członkowskie, do którego jest kierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków.

Dyrektywa ma na celu harmonizację praw państw członkowskich, a zbliżenie prawodawstwa państw członkowskich, umożliwiające właściwe funkcjonowanie wspólnego rynku, jest jednym z głównych celów TWE. Państwo Członkowskie realizuje treść dyrektywy przez jej transpozycję do wewnętrznego porządku prawnego, a więc wydanie przez krajowego ustawodawcę aktu normatywnego skutkującego wobec wszystkich. Środki implementacji dobierane są tak, aby zapewnić normom dyrektywy pełną efektywność.

Efektem wykonania zobowiązań wynikających z przystąpienia do Unii Europejskiej było m.in. wprowadzenie zmian w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych mających na celu dostosowanie opodatkowania kapitału w spółkach kapitałowych do obowiązującego prawa Unii Europejskiej. W celu tego dostosowania wprowadzono m.in. definicję spółki kapitałowej i państwa członkowskiego. Zawarto je w treści art. 1a ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Przepis ten został wprowadzony ustawą z dnia 19 grudnia 2003 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2004 r., Nr 6, poz. 42) i zaczął obowiązywać z dniem przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, tj. z dniem 1 maja 2004 r. Zgodnie z aktualnym jego brzmieniem spółka kapitałowa to spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna lub spółka europejska a państwo członkowskie to państwo członkowskie Unii Europejskiej lub państwo członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA) − strona umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym.

Kolejnym krokiem w celu dostosowania uregulowań wewnętrznych w zakresie opodatkowania spółek kapitałowych do uregulowań Wspólnotowych było wprowadzenie zapisu cyt. powyżej art. 2 pkt 6 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Przepis ten został wprowadzony ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. Nr 209, poz. 1319) i zmieniony ustawą z dnia 22 stycznia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. Nr 44, poz. 251), która to zmiana weszła w życie z dniem 22 kwietnia 2010 r. Celem wprowadzenia wskazanego przepisu było – jak już wyżej wskazano – dostosowanie przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania kapitału w spółkach kapitałowych do obowiązującego prawa Unii Europejskiej. Wdrożono tym samym postanowienia dyrektywy Rady Nr 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz.Urz. UE L 46 z dnia 21 lutego 2008 r., s.11). Dyrektywa ta zastąpiła dyrektywę Rady z dnia 17 lipca 1969 r. Nr 69/335/EWG dotyczącą podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz.Urz. UE 249 z dnia 3 października 1969 r., s.25) oraz jej zmiany. Nowy akt wspólnotowy uprościł i uporządkował prawo Unii Europejskiej w materii opodatkowania kapitału w spółkach kapitałowych. Wprowadził korzystne regulacje dla spółek kapitałowych, przez ograniczenie katalogu czynności podlegających podatkowi kapitałowemu.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 Dyrektywy Rady Nr 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz.Urz. UE L 46 z dnia 21 lutego 2008 r.,) przez spółkę kapitałową rozumie się:

1.  każdą spółkę, która przyjmuje jedną z form wyszczególnionych w załączniku I (art. 2 ust. 1 lit. a) dyrektywy),
2.  każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną, których udziały w kapitale lub majątku mogą być przedmiotem transakcji na giełdzie (art. 2 ust. 1 lit. b) dyrektywy),
3.  każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną prowadzącą działalność skierowaną na zysk, których członkowie mają prawo zbytu swoich udziałów stronom trzecim bez uprzedniego upoważnienia oraz odpowiadają za długi spółki, przedsiębiorstwa lub osoby prawnej tylko do wysokości swoich udziałów (art. 2 ust. 1 lit. c) dyrektywy).

Powyższa definicja spółki kapitałowej pozostała bez zmian w stosunku do definicji określonej w art. 3 uchylonej dyrektywy 69/335/EWG, z tą różnicą, że wykaz spółek ustanowionych zgodnie z prawem krajowym państw członkowskich, o których mowa w powyższym art. 2 ust. 1 lit. a) dyrektywy 2008/7/WE zamieszczony jest w załączniku I do dyrektywy 2008/7/WE, a uprzednio w art. 3 ust. 1 lit. a) dyrektywy 69/335/EWG. Zgodnie z tym wykazem do spółek kapitałowych ustanowionych zgodnie z prawem polskim należy zaliczyć spółkę akcyjną i spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (pkt 21 tego załącznika). W wykazie tym nie zamieszczono spółki komandytowej.

Przepisy art. 2 ust. 1 zawierające katalog podmiotów, które obligatoryjnie objęte są podatkiem kapitałowym, dzielą te podmioty na dwie grupy. Pierwsza z nich obejmuje spółki, które państwa członkowskie chcą i obejmują podatkiem kapitałowym, dając temu wyraz w załączniku I do dyrektywy 2008/7/WE (art. 2 ust. l lit. a)) zawierającym katalog spółek uznawanych przez nie za spółki kapitałowe podlegające przepisom dyrektywy. Drugą grupę podmiotów stanowią te, które ze względu na pewne cechy wspólne, powinny być opodatkowane, jak spółki kapitałowe bez względu na wolę państwa członkowskiego w tym zakresie. Owe cechy wspólne przesądzają o „kapitałowym charakterze” określonych podmiotów, co w ocenie normodawcy unijnego zasługuje na ochronę w zakresie opodatkowania czynności gromadzenia kapitału przez te podmioty, tak jak to ma miejsce w odniesieniu do „klasycznych” spółek kapitałowych. Katalog tych cech wspólnych zawierają przepisy art. 2 ust. 1 lit. b) i c) dyrektywy i obejmuje on:

1.  możliwość obrotu na giełdzie udziałami w majątku lub kapitale podmiotu,
2.  prawo zbywania udziałów w takim podmiocie bez uprzedniego upoważnienia,
3.  ograniczenie odpowiedzialności uczestników podmiotu za jego długi do wysokości udziałów.

Zgodnie natomiast z art. 2. ust. 2 ww. dyrektywy, na użytek niniejszej dyrektywy wszelkie inne spółki, przedsiębiorstwa, stowarzyszenia lub osoby prawne prowadzące działalność skierowaną na zysk uważa się za spółki kapitałowe. Jednak zgodnie z art. 9 ww. dyrektywy, na użytek nakładania podatku kapitałowego państwa członkowskie mogą zdecydować o nieuznawaniu podmiotów, o których mowa w art. 2 ust. 2, za spółki kapitałowe.

Wskazane przepisy art. 2 ust. 1 dyrektywy 2008/7/WE nie znajdują zastosowania do spółki komandytowej. Spółka komandytowa nie została bowiem wymieniona zarówno w załączniku I (lit. a), jak również jej udziały nie mogą być przedmiotem transakcji na giełdzie (lit. b). Z kolei odnośnie lit. c) art. 2 ust. 1 ww. dyrektywy wskazać należy, iż co prawda spółka komandytowa prowadzi działalność skierowaną na zysk, jednak dalsza cześć tego przepisu wymaga, by jej wspólnicy mieli prawo zbytu swoich udziałów stronom trzecim bez uprzedniego upoważnienia oraz by odpowiadali za długi spółki tylko do wysokości swoich udziałów.

Zgodnie z art. 10 § 1 i 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2016 r., poz. 1578, ze zm.) ogół praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej może być przeniesiony na inną osobę tylko wówczas, gdy umowa spółki tak stanowi. Ogół praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej może być przeniesiony na inną osobę tylko po uzyskaniu pisemnej zgody wszystkich pozostałych wspólników, chyba że umowa spółki stanowi inaczej.

Z kolei w myśl art. 102 Kodeksu spółek handlowych spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona.

Z powyższych przepisów wynika zatem, że wspólnik spółki komandytowej nie może zbyć swojego udziału osobom trzecim bez uprzedniego upoważnienia, udział bowiem może być przeniesiony na inną osobę tylko wówczas, gdy umowa spółki tak stanowi i tylko po uzyskaniu pisemnej zgody wszystkich pozostałych wspólników, chyba że umowa spółki stanowi inaczej. Z kolei za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik (komplementariusz) odpowiada bez ograniczenia a zatem nie tylko do wysokości udziałów. W przypadku spółki komandytowej nie została zatem również spełniona przesłanka określona w lit. c) art. 2 ust. 1 ww. dyrektywy.

Odnosząc się do art. 2 ust. 2 dyrektywy, należy zwrócić uwagę, że art. 9 dyrektywy 2008/7 pozostawia państwom członkowskim swobodę decyzji o nieuznawaniu podmiotów, o których mowa w art. 2 ust. 2 omawianej dyrektywy, za spółki kapitałowe do celów nakładania podatku kapitałowego. Wskazany przepis art. 9 dyrektywy daje zatem możliwość zdecydowania państwa członkowskiego czy podmioty wskazane w przepisie art. 2 ust. 2 dyrektywy są spółkami kapitałowymi. Jak wynika z uregulowań ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych Polska z tej możliwości skorzystała uznając spółkę komandytową za osobową. To oznacza, że spółka komandytowa dla potrzeb podatku od czynności cywilnoprawnych nie może być uznana za spółkę kapitałową.

Ustosunkowując się zatem do stanowiska Wnioskodawcy, zgodnie z którym spółka komandytowa mieści się we wskazanej w dyrektywie 2008/7/WE definicji spółki kapitałowej, należy wyjaśnić, że mając na uwadze konstrukcję tej spółki, nie można jej uznać za spółkę kapitałową w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. b) i lit. c) dyrektywy 2008/7/WE. Należy podkreślić, że odmienna kwalifikacja prawnopodatkowa spółki komandytowej w świetle przepisów dyrektywy prowadziłaby do nieuzasadnionego uprzywilejowania jednego rodzaju spółek osobowych, jakim jest spółka komandytowa, względem wszystkich pozostałych.

Przedstawiając powyższe należy zatem podkreślić, że brak jest podstaw do twierdzenia, że spółka komandytowa powinna być uznana za spółkę kapitałową na potrzeby podatku od czynności cywilnoprawnych oraz, że spółka ta powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych według takich samych zasad jak pozostałe „spółki kapitałowe” (spółka z ograniczoną odpowiedzialnością oraz spółka akcyjna), co dotyczy w szczególności przedmiotu i podstawy opodatkowania oraz przewidzianych w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych wyłączeń lub zwolnień z opodatkowania.

Jak wskazano powyżej zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 1 ww. ustawy w przypadku umowy spółki za zmianę umowy spółki uważa się przy spółce osobowej − wniesienie lub podwyższenie wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki, pożyczkę udzieloną spółce przez wspólnika, dopłaty oraz oddanie przez wspólnika spółce rzeczy lub praw majątkowych do nieodpłatnego używania.

Mając na względzie, że powyższy przepis ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych określający opodatkowanie pożyczki obowiązuje nieprzerwanie od dnia akcesji RP do Unii Europejskiej, czynność ta podlegała podatkowi w dacie wskazanej w art. 7 ust. 1 dyrektywy i jest zgodna z przepisami dyrektywy, nie naruszając wynikającej z dyrektywy zasady stand still.

Wobec powyższego, zmiana umowy spółki komandytowej polegająca na udzieleniu spółce pożyczki przez wspólnika podlega opodatkowaniu, stosownie do art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2 w związku z ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Przedstawiając powyższe, nie można zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy w kwestii stosowania zwolnienia od podatku od czynności cywilnoprawnych, określonego w art. 9 pkt 10 lit. i) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, do zmiany umowy spółki komandytowej polegającej na udzielaniu pożyczki tej spółce przez wspólnika. Na podstawie tego przepisu zwolnione z podatku są pożyczki udzielone przez wspólnika (akcjonariusza) spółce akcyjnej i spółce z o.o. Przedmiotowy przepis nie może być interpretowany w oderwaniu od pozostałych przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

W ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych, jako spółka kapitałowa, wymieniona została spółka z ograniczoną odpowiedzialnością i spółka akcyjna, a więc zwolnienie od podatku ma zastosowanie do pożyczek udzielonych tym spółkom przez ich wspólników (akcjonariuszy).

Celem natomiast wprowadzenia zwolnienia była realizacja zasady stand still w odniesieniu do wkładów kapitałowych, za które uważa się także udzielenie pożyczki przez wspólnika (akcjonariusza) spółce kapitałowej.

Jak wskazał Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 16 czerwca 2011 r. w sprawie C-212/10 Logstor ROR Polska sp. z o.o. dotyczącym wykładni przepisów dyrektywy Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału „Artykuł 4 ust. 2 dyrektywy Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, zmienionej dyrektywą Rady 85/303/EWG z dnia 10 czerwca 1985 r. należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie ponownemu wprowadzeniu przez państwo członkowskie podatku kapitałowego od pożyczki udzielonej spółce kapitałowej przez wierzyciela uprawnionego do udziału w zyskach owej spółki, jeżeli państwo to wcześniej zaniechało pobierania owego podatku.”.

W związku z tym, że pożyczki udzielane przez wspólnika (akcjonariusza) spółce kapitałowej nie były opodatkowane podatkiem od czynności cywilnoprawnych na dzień akcesji (1 maja 2004 r.) RP do Unii Europejskiej oraz w dacie (1 stycznia 2006 r.), do której odnoszą się przepisy dyrektywy 2008/7/WE w zakresie dopuszczalności opodatkowania wkładów kapitałowych, nie mogły być objęte podatkiem.

Mając powyższe na względzie, należy stwierdzić, że przepis określający zwolnienie od podatku dotyczący udzielania pożyczek przez wspólnika (akcjonariusza) spółce kapitałowej zdefiniowanej w przepisach ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, nie może mieć zastosowania do umowy spółki komandytowej i jej zmiany, która to spółka w świetle przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych jest uregulowana odrębnie i w ramach której ustawodawca krajowy nigdy nie odstąpił od opodatkowania pożyczki udzielanej tej spółce przez wspólnika. A zatem, zawarcie umowy pożyczki przez Spółkę komandytową jako pożyczkobiorcę ze swoim wspólnikiem jako pożyczkodawcą, podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych jako zmiana umowy spółki osobowej zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k i pkt 2 w związku z art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do przywołanych przez Wnioskodawcę wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego należy wskazać, że źródłem prawa są przepisy a nie orzecznictwo. Podkreślić należy, że wyroki stanowią cenny dorobek w wykładni prawa ale jako takie nie mogą stanowić podstawy do rozstrzygnięcia w zakresie analizowanego przepisu.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2016 r., poz. 718, ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.