Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-1.4012.281.2020.2.MSU
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-06-23
Teza: brak prawa do odliczenia podatku VAT w związku z realizacją zadania
Słowa kluczowe: odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; projekt
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 6 kwietnia 2020 r. (data wpływu 8 kwietnia 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 28 maja 2020 r. (data wpływu 4 czerwca 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku prawa do odliczenia podatku VAT w związku z realizacją zadania pn. „…” **\- jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 kwietnia 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku prawa do odliczenia podatku VAT w związku z realizacją zadania pn. „…”.

Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z dnia 28 maja 2020 r. (data wpływu 4 czerwca 2020r.) o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe (doprecyzowane w uzupełnieniu wniosku).

Ośrodek Szkolenia Zawodowego w \`(...)\`. jest państwową jednostką budżetową funkcjonującą w strukturach Ochotniczych Hufców Pracy na podstawie :

*   ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy (Dz. U. z 2008 r nr 69, poz. 415 ze zm.);

*   ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz.U. z 2004 r., nr 256, poz. 2572 ze zm.);

*   rozporządzenia Ministra Gospodarki i Pracy dnia 30 grudnia 2004 r. w sprawie szczegółowych zdań i organizacji Ochotniczych Hufców Pracy (Dz. U. z 2005 r. nr 6, poz. 41).

Ośrodek realizuje zadania określone w ustawie o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy oraz ustawie o systemie oświaty, a w szczególności:

*   organizacja różnych form edukacji pozaszkolnej dla pracowników OHP w celu podnoszenia kwalifikacji zawodowych,

*   współpraca z jednostkami OHP w celu udoskonalenia i poprawy efektywności działań w tych jednostkach na rzecz młodzieży,

*   współpraca z instytucjami rynku pracy, instytucjami oświatowymi, organami samorządu terytorialnego i innymi instytucjami podejmującymi działania w zakresie przeciwdziałania bezrobociu i wykluczeniu społecznemu młodzieży,

*   działalność hotelowa i gastronomiczna, w szczególności w celu zapewnienia zakwaterowania i wyżywienia uczestnikom szkoleń,

*   odpowiednie zagospodarowanie niewykorzystanej bazy pozostającej w dyspozycji Ośrodka.

Działalność Ośrodka opiera się na szkoleniach dla pracowników chcących szkolić się zawodowo lub chcących się przekwalifikować zawodowo, usługach hotelowych i gastronomicznych oraz na wynajmowaniu osobom prywatnym lokali mieszkaniowych w budynku mieszkalnym.

Ośrodek Szkolenia Zawodowego w \`(...)\`.. jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT i rozlicza się z podatku VAT na zasadzie proporcji (art. 90 ustawy o VAT) i składa do właściwego urzędu skarbowego deklaracje VAT. Część działalności Ośrodka nie podlega odliczeniu VAT, a część usług podlega działalności opodatkowanej.

Ośrodek Szkolenia Zawodowego w \`(...)\`.. ubiega się o przyznanie dofinansowania ze środków Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej w \`(...)\`.. na realizację zadania „\`(...)\`..”, polegające na wymianie instalacji centralnego ogrzewania w budynku hotelowo-administracyjnym, hotelowo-restauracyjnym oraz w budynku mieszkalnym wielorodzinnym typu blok. Formą dofinasowania jest przekazanie środków państwowym jednostkom budżetowym. Koszt całkowity zadania podany we wniosku o dofinansowanie jest w kwocie brutto. Ośrodek otrzyma środki finansowe na realizację zadania z WFOSiGW w \`(...)\`. w wysokości 46%, pozostałą część dofinansuje jednostka nadrzędna, tj. Komenda Główna OHP. Z otrzymanego dofinansowania Ośrodek pokryje wydatki na wymianę instalacji centralnego ogrzewania. Zadanie zakłada wykonanie prac przez wyspecjalizowany podmiot wyłoniony w drodze przetargu zgodnie z przepisami ustawy o zamówieniach publicznych, z którym Ośrodek podpisze umowę. Faktura za wykonaną usługę wystawiona będzie na Ośrodek. Rozliczenie finansowe dotyczące zadania nastąpi pomiędzy Ośrodkiem a wyłonionym wykonawcą.

Po zakończeniu zadania Ośrodek zobowiązany jest przedstawić do WFOŚiGW w \`(...)\`..zestawienie poniesionych wydatków i na tej podstawie nastąpi zwrot kosztów jakie będą poniesione przez Ośrodek.

W uzupełnieniu wniosku, Wnioskodawca wskazał, iż w budynkach hotelowo-administracyjnym, hotelowo-restauracyjnym oraz w budynku mieszkalnym wielorodzinnym typu blok, w których Wnioskodawca zamierza przeprowadzić wymianę instalacji centralnego ogrzewania w ramach zadania pn. „……”, Wnioskodawca będzie prowadził zarówno działalność opodatkowaną podatkiem VAT, jak również zwolnioną od podatku VAT, a także działalność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, z tym zastrzeżeniem, że w budynku mieszkalnym wielorodzinnym typu blok, prowadzona będzie wyłącznie działalność zwolniona od VAT, natomiast w budynkach hotelowo-administracyjnym oraz hotelowo-restauracyjnym prowadzona będzie zarówno działalność opodatkowana podatkiem VAT, zwolniona od podatku VAT oraz niepodlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT.

Precyzując informacje zawarte w poprzednim akapicie, Wnioskodawca wskazuje, że opisana we wniosku wymiana instalacji centralnego ogrzewania będzie realizowana w trzech budynkach będących w posiadaniu Wnioskodawcy - budynku mieszkalnym wielorodzinnym typu blok, budynku hotelowo-administracyjnym oraz budynku hotelowo- restauracyjnym.

W budynku mieszkalnym wielorodzinnym typu blok Wnioskodawca prowadzi wyłącznie działalność zwolnioną przedmiotowo od podatku VAT, w postaci wynajmu lokali o charakterze mieszkalnym, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe. Działalność ta jest zwolniona od podatku VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106 z późn. zm., dalej: „ustawa o VAT”). W budynku mieszkalnym wielorodzinnym typu blok nie będzie prowadzona działalność opodatkowana lub niepodlegająca opodatkowaniu.

Natomiast w budynku hotelowo-administracyjnym oraz budynku hotelowo-restauracyjnym, Wnioskodawca zamierza prowadzić zarówno działalność opodatkowaną podatkiem VAT (m.in. usługi noclegowe, usługi najmu sal konferencyjnych, usługi gastronomiczne), zwolnioną od podatku VAT (m.in. usługi kształcenia zawodowego), a także niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT (działalność statutowa Wnioskodawcy).

Wnioskodawca będzie wykorzystywał nabywane towary i usługi związane z realizacją zadania pn. „……” zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, jak również zwolnionych od podatku od towarów i usług, a także niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Towary i usługi nabywane w związku z realizacją ww. zadania nie będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę wyłącznie do celów prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy VAT.

Towary i usługi nabywane w związku z realizacją przedmiotowego zadania nie będą wykorzystywane wyłącznie do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Wnioskodawca będzie wykorzystywał towary i usługi nabywane w związku z realizacją przedmiotowego zadania zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Wnioskodawca nie będzie miał możliwości przyporządkowania wydatków na realizację ww. zadania w całości do celów wykonywanej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Prewspółczynnik ustalony zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT będzie wynosił 80%.

Z uwagi na okoliczność, iż prewspółczynnik przekroczy 2% Wnioskodawca nie będzie uprawniony do uznania na podstawie art. 90 ust. 10 pkt 2 ustawy o VAT w zw. z art. 86 ust. 2g zd. 3 ustawy o VAT, że prewspółczynnik wynosi 0%.

Nabywane w związku z realizacją przedmiotowego zadania towary i usługi będą wykorzystywane w ramach działalności gospodarczej zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem VAT oraz do czynności zwolnionych od podatku VAT.

Wnioskodawca będzie miał obiektywną możliwość odrębnego przyporządkowania kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami zwolnionymi od podatku VAT, nabywanych w związku z realizacją przedmiotowego zadania, w zakresie w jakim czynności te będą służyły wymianie instalacji centralnego ogrzewania w budynku mieszkalnym wielorodzinnym typu blok.

Budynek mieszkalny wielorodzinny typu blok, jak wskazano powyżej, służy wyłącznie działalności zwolnionej od podatku VAT. Wnioskodawca będzie w stanie wyodrębnić zakupy towarów i usług służące wymianie ww. instalacji centralnego ogrzewania wyłącznie w tym budynku.

W związku z powyższym, Wnioskodawca będzie miał obiektywną możliwość odrębnego przyporządkowania kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami zwolnionymi od podatku VAT w zakresie budynku mieszkalnego typu blok, ponieważ wydatki dotyczące wymiany ww. instalacji w tym budynku będą służyły wyłącznie działalności zwolnionej.

Wnioskodawca nie będzie miał obiektywnej możliwości odrębnego przyporządkowania kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT i z czynnościami zwolnionymi od podatku VAT w zakresie, w jakim towary i usługi będą służyły wymianie instalacji centralnego ogrzewania w budynku hotelowo-administracyjnym oraz budynku hotelowo-restauracyjnym.

Budynek hotelowo-administracyjny oraz budynek hotelowo-restauracyjny służą prowadzeniu zarówno działalności opodatkowanej podatkiem VAT, jak i działalności zwolnionej od podatku VAT. W związku z powyższym, Wnioskodawca nie ma obiektywnej możliwości odrębnego przyporządkowania kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT i z czynnościami zwolnionymi od podatku VAT, ponieważ wskazane wyżej budynki służą jednocześnie do wykonywania zarówno czynności opodatkowanych jak i zwolnionych.

Proporcja ustalona zgodnie z art. 90 ust. 2 - 9a ustawy o VAT będzie wynosiła 96%.

Następnie na pytanie Organu nr 11 „W sytuacji, gdy ww. proporcja nie przekroczy 2%, to należy wskazać, czy Wnioskodawca uznaje, iż wynosi ona 0%?”, Wnioskodawca wskazał, iż „Z uwagi na okoliczność, iż ww. proporcja przekroczy 2%, udzielenie odpowiedzi na pytanie nr 11 Wnioskodawca uznaje za bezprzedmiotowe”.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Ośrodek Szkolenia Zawodowego w …. ma prawo odliczenia podatku VAT w przypadku realizacji zadania?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 86 ustawy o VAT, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT. Ośrodek korzysta z proporcjonalnego odliczenia VAT zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy o VAT. Jednak w przypadku dofinansowania wymiany centralnego ogrzewania w budynku mieszkalnym, gdzie świadczy usługi w zakresie wynajmu na cele mieszkaniowe nieopodatkowane art. 43 ust. 1 pkt 36, wydatki poniesione na wymianę c.o. nie będą podlegały odliczeniu VAT, z uwagi na to, iż wydatki te będą wykorzystywane do działalności nieopodatkowanej.

Podobnie będzie w przypadku budynku hotelowo-administracyjnego i hotelowo-restauracyjnego, które wykorzystywane są do działalności statutowej Ośrodka (działalność zwolniona z VAT podmiotowo).

Zgodnie z art. 88 ust. 1a obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do wydatków, o których mowa w art. 29a ust. 7 pkt 3. Poniesione wydatki na wymianę centralnego ogrzewania przez Ośrodek będą zwrócone przez WFOŚiGW.

Otrzymane dotacje, subwencje lub inne dopłaty o podobnym charakterze podlegają opodatkowaniu VAT, gdyż bezpośrednio obniżają cenę świadczonej usługi, zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. W świetle podatku VAT podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT będą tylko takie dotacje, które mają bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług przez Ośrodek. Wymiana instalacji centralnego ogrzewania nie ma bezpośredniego związku z otrzymanym przekazaniem a konkretnym świadczeniem usług. Dofinasowanie służyć będzie obniżeniu zużycia energii cieplnej do ogrzania budynków. Inwestycja przyczyni się do racjonalnego wytwarzania źródła ciepła. W rozumieniu Wnioskodawcy, dotacja ta nie da się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT i nie stanowi podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 26a ust.1 ustawy o VAT.

Dotacja, którą ma otrzymać Ośrodek będzie miała charakter podmiotowy i nie wystąpi w niej bezpośredni związek, o którym mowa w art. 29a ust 1 ustawy o VAT, pomiędzy otrzymaną dotacją a konkretną dostawą towarów czy świadczeniem usług.

W związku z powyższym, pomimo iż Ośrodek jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem VAT, warunki wskazane w art. 86 ust. 1 nie będą spełnione, gdyż usługi zakupione w ramach wymiany centralnego ogrzewania nie będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

W świetle powyższego podmiotowi nie przysługuje ustawowe odliczenie podatku VAT z zakupionej usługi wymiany centralnego ogrzewania w przyszłości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Należy podkreślić, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

W oparciu o art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Stosownie do cytowanych wyżej przepisów, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy również podkreślić, że prawo do odliczenia podatku naliczonego, jako integralna część systemu VAT, w zasadzie nie może być ograniczane, ani pod względem czasu, ani też pod względem zakresu przedmiotowego. Nie jest to bowiem wyjątkowy przywilej podatnika, lecz jego fundamentalne prawo. Możliwość wykonania tego prawa powinna być zapewniona niezwłocznie i względem wszystkich kwot podatku, które zostały pobrane (naliczone) od transakcji związanych z zakupami. Decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia ma zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi.

Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W myśl art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy (art. 86 ust. 2d ustawy).

Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy, podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Zgodnie z art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio (art. 86 ust. 2g ustawy).

W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji – art. 86 ust. 2h ustawy.

Powołany wyżej art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2a ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do ust. 2 tego artykułu, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że w przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem, należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90 ustawy. Powyższe przepisy stanowią również uzupełnienie regulacji art. 86 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to – na mocy art. 90 ust. 2 ustawy – podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w cyt. wyżej ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Przepis art. 90 ust. 4 ustawy stanowi, że proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

W świetle art. 90 ust. 5 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Zgodnie z art. 90 ust. 6 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;
2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Jak stanowi art. 90 ust. 8 ustawy, podatnicy, którzy w poprzednim roku podatkowym nie osiągnęli obrotu, o którym mowa w ust. 3, lub u których obrót ten w poprzednim roku podatkowym był niższy niż 30.000 zł, do obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu od kwoty podatku należnego przyjmują proporcję wyliczoną szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego, w formie protokołu.

W oparciu o art. 90 ust. 9 ustawy, przepis ust. 8 stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do niego kwota obrotu, o której mowa w tym przepisie, byłaby niereprezentatywna.

Przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2-6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku (art. 90 ust. 9a ustawy).

Na podstawie art. 90 ust. 10 ustawy, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1.  przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
2.  nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Analiza powołanych wyżej przepisów wskazuje, że na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy, występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Natomiast w sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy.

Z okoliczności sprawy wskazanych we wniosku wynika, że Ośrodek Szkolenia Zawodowego w …. jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT i rozlicza się z podatku VAT na zasadzie proporcji (art. 90 ustawy o VAT) i składa do właściwego urzędu skarbowego deklaracje VAT. Wnioskodawca jest państwową jednostką budżetową funkcjonującą w strukturach Ochotniczych Hufców Pracy. Ośrodek będzie realizował zadanie „….”, polegające na wymianie instalacji centralnego ogrzewania w budynku hotelowo-administracyjnym, hotelowo-restauracyjnym oraz w budynku mieszkalnym wielorodzinnym typu blok. Faktura za wykonaną usługę wystawiona będzie na Ośrodek. W budynkach hotelowo-administracyjnym, hotelowo-restauracyjnym oraz w budynku mieszkalnym wielorodzinnym typu blok, w których Wnioskodawca zamierza przeprowadzić wymianę instalacji centralnego ogrzewania w ramach ww. zadania, Wnioskodawca będzie prowadził zarówno działalność opodatkowaną podatkiem VAT, jak również zwolnioną od podatku VAT, a także działalność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, z tym zastrzeżeniem, że w budynku mieszkalnym wielorodzinnym typu blok, prowadzona będzie wyłącznie działalność zwolniona od VAT, natomiast w budynkach hotelowo-administracyjnym oraz hotelowo-restauracyjnym prowadzona będzie zarówno działalność opodatkowana podatkiem VAT, zwolniona od podatku VAT oraz niepodlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT. Wnioskodawca będzie wykorzystywał nabywane towary i usługi związane z realizacją zadania zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, jak również zwolnionych od podatku od towarów i usług, a także niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Towary i usługi nabywane w związku z realizacją ww. zadania nie będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę wyłącznie do celów prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy VAT. Towary i usługi nabywane w związku z realizacją przedmiotowego zadania nie będą wykorzystywane wyłącznie do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Wnioskodawca będzie wykorzystywał towary i usługi nabywane w związku z realizacją przedmiotowego zadania zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Wnioskodawca nie będzie miał możliwości przyporządkowania wydatków na realizację ww. zadania w całości do celów wykonywanej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Wnioskodawca będzie miał obiektywną możliwość odrębnego przyporządkowania kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami zwolnionymi od podatku VAT, nabywanych w związku z realizacją przedmiotowego zadania, w zakresie w jakim czynności te będą służyły wymianie instalacji centralnego ogrzewania w budynku mieszkalnym wielorodzinnym typu blok. Wnioskodawca nie będzie miał obiektywnej możliwości odrębnego przyporządkowania kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT i z czynnościami zwolnionymi od podatku VAT w zakresie, w jakim towary i usługi będą służyły wymianie instalacji centralnego ogrzewania w budynku hotelowo-administracyjnym oraz budynku hotelowo-restauracyjnym.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy należy zauważyć, że obowiązkiem podatnika w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi. Brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności zwolnionych z podatku od towarów i usług oraz niepodlegających przepisom ustawy.

W przypadku bowiem, gdy nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe (a z taką sytuacją mamy do czynienia w sprawie będącej przedmiotem złożonego wniosku w odniesieni do budynku hotelowo-administracyjnego oraz budynku hotelowo-restauracyjnego), podatnik zobowiązany jest do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu prewspółczynnika (sposobu określenia proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości, zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a-2h. W dalszej kolejności podatnik od wydatków związanych z działalnością opodatkowaną i zwolnioną od podatku ma obowiązek zastosować proporcję, o której mowa w art. 90 ustawy.

Analizując okoliczności przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego, w kontekście obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa, należy uznać, że w rozpatrywanej sprawie w zakresie obejmującym wymianę instalacji centralnego ogrzewania w budynku mieszkalnym wielorodzinnym typu blok, Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku z faktur dokumentujących wydatki związane z realizowaną inwestycją, bowiem efekty projektu w tej części będą wykorzystywane do czynności zwolnionych z opodatkowania podatkiem VAT. Nadto – jak wskazał Wnioskodawca - będzie miał obiektywną możliwość odrębnego przyporządkowania kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami zwolnionymi od podatku VAT, nabywanych w związku z realizacją przedmiotowego zadania, w zakresie w jakim czynności te będą służyły wymianie instalacji centralnego ogrzewania w budynku mieszkalnym wielorodzinnym typu blok.

Natomiast w odniesieniu do realizacji projektu w części obejmującej wymianę instalacji centralnego ogrzewania w budynku hotelowo-administracyjnym oraz budynku hotelowo-restauracyjnym – wbrew twierdzeniom Wnioskodawcy – zostaną spełnione warunki do częściowego odliczenia podatku z faktur dokumentujących wydatki związane z realizowaną inwestycją, bowiem efekty projektu – jak wskazał Wnioskodawca - będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych i niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Biorąc zatem pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że Wnioskodawca ponosząc ww. wydatki na wymianę instalacji centralnego ogrzewania w budynku hotelowo-administracyjnym oraz budynku hotelowo-restauracyjnym, które wykorzystane będą zarówno do celów działalności gospodarczej (czynności opodatkowanych i zwolnionych), jak i do celów pozostających poza taką działalnością (czynności niepodlegających) i nie będąc w stanie bezpośrednio przypisać ww. wydatków wyłącznie i w całości do działalności gospodarczej, będzie miał obowiązek stosowania prewspółczynnika określonego w art. 86 ust. 2a-2g a następnie proporcji określonej w art. 90 ust. 2 i ust. 3 ustawy. Prawo do odliczenia będzie przysługiwało pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, o których mowa w art. 88 ustawy.

Reasumując należy stwierdzić, że Wnioskodawca realizując zadanie pn. „….”, w części odnoszącej się do wymiany instalacji centralnego ogrzewania w budynku mieszkalnym wielorodzinnym typu, którego efekty wykorzystywane będą do czynności zwolnionych od podatku VAT, nie będzie miał prawa do odliczenia podatku VAT. Wnioskodawca będzie miał natomiast prawo do częściowego obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki w zakresie wymiany instalacji centralnego ogrzewania w budynku hotelowo-administracyjnym oraz budynku hotelowo-restauracyjnym na podstawie art. 86 ust. 2a-2g oraz art. 90 ust. 2 i ust. 3 ustawy.

Tym samym, oceniając całościowo stanowisko przedstawione we wniosku, należało uznać je za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …., za pośrednictwem Organu, który ją wydał (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.