Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3.4012.265.2024.1.KFK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-06-13
Teza: Prawo do odliczenia podatku naliczonego przez Gminę za pomocą prewspółczynnika ustalonego dla zakładu budżetowego.
Słowa kluczowe: budżet-zakład budżetowy; gmina; inwestycje-inwestycje infrastrukturalne; odliczenia-odliczenie częściowe; wodociągi; współczynnik-prewspółczynnik
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Działalność gospodarcza ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Organy władzy publicznej; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Podatnicy; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług  ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 2. Odliczenie częściowe podatku oraz korekta podatku naliczonego -Częściowe odliczenie podatku - proporcja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 2-pkt 1-lit. a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 2-pkt 1-lit. b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 22; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 2a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 2b-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 2b-pkt 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 2c-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 2c-pkt 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 2c-pkt 3; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 2c-pkt 4; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 2d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 2g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 2h

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

16 kwietnia 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 16 kwietnia 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków poniesionych na realizację inwestycji pn.: „(…)” przy zastosowaniu prewspółczynnika metrażowego opartego na kryterium ilości metrów sześciennych wody dostarczonej w ramach transakcji zewnętrznych podlegających VAT w sumie ilości metrów sześciennych dostarczonej wody w ramach ogółu wszystkich transakcji/zużyć (tj. zarówno transakcji zewnętrznych podlegających VAT i potrzeb własnych niepodlegających VAT).

Uzupełnili go Państwo pismami z 6 czerwca 2024 r. (wpływ 6 czerwca 2024 r.) oraz z 11 czerwca 2024 r. (wpływ 11 czerwca 2024 r.).

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego

Gmina (…) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym).

Począwszy od 1 stycznia 2017 r., Gmina oraz jej jednostki budżetowe występują jako jeden podatnik podatku VAT, zgodnie z ustawą z dnia 5 września 2016 roku o zasadach rozliczeń w podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2016 r. poz. 1454). W tym zakresie Gmina traktuje wewnętrzne rozliczenia pomiędzy Urzędem Gminy oraz jednostkami oraz pomiędzy samymi jednostkami jako zdarzenia niepodlegające ustawie o VAT na podstawie art. 15 ust. 1 i ust. 6 ustawy o VAT.

W strukturze organizacyjnej Gminy obecnie funkcjonują między innymi następujące jednostki: (…).

Gmina złożyła wniosek o udzielenie Promesy na realizację inwestycji pn.: „(…)” (dalej jako „Zadanie”, „Projekt”, „Inwestycja”).

Gmina wnioskowała o udzielenie Promesy dofinansowania wyżej wymienionej Inwestycji z (…).

W ramach Inwestycji zostanie wybudowany (…). W ramach Inwestycji wykonane zostaną prace w zakresie (…).

(…).

Na każdy element składowy Inwestycji opracowana została dokumentacja projektowa oraz uzyskano pozwolenie na budowę.

Efekty Inwestycji będą przez Gminę wykorzystywane do działalności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT (dostawa wody w ramach transakcji zewnętrznych opodatkowanych VAT) oraz niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT (dostawa wody w ramach transakcji wewnętrznych niepodlegających opodatkowaniu VAT). Efekty Inwestycji nie będą wykorzystywane do czynności zwolnionych z VAT.

Wszystkie faktury dokumentujące wydatki poniesione w ramach projektu zostaną wystawione na Gminę.

Realizację wykonania tego zadania powierzono Urzędowi Gminy. Operatorem urządzeń zbiorowego zaopatrzenia w wodę na terenie Gminy jest (…). Infrastruktura po jej wybudowaniu zostanie przekazana do eksploatacji na rzecz (…), który jest zakładem budżetowym Gminy i którego zadaniem statutowym jest m.in. prowadzenie gospodarki wodnokanalizacyjnej na terenie Gminy. Zarówno Zakład, jak i inne jednostki gminne, objęte są centralizacją rozliczeń VAT i wykazują osiągany obrót w deklaracji składanej przez Gminę.

Zakład do odliczeń podatku VAT od wydatków związanych z działalnością wodociągową stosuje indywidualnie wyliczony prewspółczynnik metrażowy – na podstawie m3 dostarczonej wody. Gmina otrzymała interpretację indywidualną (\`(...)\`), potwierdzającą prawo do stosowania prewspółczynników metrażowych w ramach działalności wodno-kanalizacyjnej.

Prewspółczynnik metrażowy stosowany przez Zakład w 2024 r. wynosi dla działalności wodociągowej 99%, został wyliczony w poniższy sposób:

PREw = Wz/(Wz+Ww) x 100%

gdzie:

PREw – prewspółczynnik ustalony dla działalności wodociągowej,

Wz – ilość m3 dostarczonej wody w ramach transakcji zewnętrznych podlegających VAT,

Ww – ilość m3 dostarczonej wody na potrzeby własne niepodlegające VAT (na potrzeby Gminy, jej jednostek organizacyjnych)

Gmina nie ma możliwości bezpośredniego przyporządkowania danych Wydatków inwestycyjnych wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT lub czynności niepodlegających opodatkowaniu.

Pismem z 6 czerwca 2024 r. (wpływ 6 czerwca 2024 r.) uzupełnili Państwo opis sprawy o następujące informacje:

W ramach prowadzonej działalności w zakresie dostarczania wody, świadczone usługi są realizowane na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych głównie dla podmiotów zewnętrznych, tj. mieszkańców Gminy, przedsiębiorców lub instytucji działających na jej terenie. Czynności te dokumentowane są fakturami VAT. Niewielka część sprzedaży odbywa się na rzecz jednostek scentralizowanych, takich jak np. Urząd Gminy, Szkoły. Czynności te, jako usługi na potrzeby wewnętrzne Gminy, dokumentowane są notami księgowymi.

Infrastruktura wodociągowa powstała w ramach realizacji Inwestycji będzie wykorzystywana zarówno do działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT, jak i do działalności niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT. Infrastruktura nie będzie wykorzystywana do działalności zwolnionej z VAT.

Gmina jest w stanie precyzyjnie określić ilości m3 dostarczonej wody na rzecz podmiotów zewnętrznych (tj. z tytułu transakcji zewnętrznych podlegających VAT) oraz ilości m3 dostarczonej wody z tytułu tzw. transakcji wewnętrznych (tj. z tytułu potrzeb własnych niepodlegających VAT). Pomiar jest możliwy w szczególności dzięki odpowiedniej aparaturze pomiarowej – służą do tego przykładowo liczniki.

W związku z powyższym, w celu odliczenia podatku VAT od wskazanych wydatków Gmina zamierza do odliczenia podatku VAT od wydatków związanych z Inwestycją zastosować prewspółczynnik VAT na podstawie ilości m3 dostarczonej wody, który stosuje Zakład.

Prewspółczynnik metrażowy dla działalności w zakresie wodociągów wyliczony na podstawie danych z 2023 r. wynosi 99%.

Prewspółczynnik obliczony według wzoru dla zakładu budżetowego z rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, w oparciu o dane z 2023 r. wynosi 79%.

Zdaniem Gminy, wskazany sposób obliczenia proporcji – prewspółczynnik metrażowy, zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane.

Według Gminy, najbardziej reprezentatywnym sposobem obliczenia proporcji, jest proporcja oparta na kryterium ilościowym (m3) dostarczonej wody do odbiorców zewnętrznych (tj. osoby fizyczne, przedsiębiorstwa i instytucje, dla których sprzedaż dokumentowana jest fakturami VAT), do ogólnej ilości dostarczonej wody zarówno do odbiorców zewnętrznych, jak i odbiorców wewnętrznych, dla których wystawiane są noty księgowe.

Prewspółczynnik ilościowy (m3) opierający się na jednoznacznych i jasnych kryteriach (wielkość działalności mierzona w metrach sześciennych dostarczanej wody i odprowadzonych ścieków) rzetelnie obrazuje specyfikę działalności wodociągowej, pozwala na obiektywne ustalenie proporcji pomiędzy czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi prowadzonej działalności.

Zdaniem Gminy, metoda wskazana w Rozporządzeniu dla Zakładu nie uwzględnia ani specyfiki działalności samorządowego zakładu budżetowego w zakresie działalności wodociągowej, ani jego nabyć, dlatego nie powinna być w tym przypadku stosowana.

Gmina uznając, że wskazany sposób określenia proporcji, tj. prewspółczynnik metrażowy, jest najbardziej reprezentatywny, najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności oraz dokonanych nabyć, kierowała się przesłankami ustawowymi wynikającymi z art. 86 ust. 2b oraz 2h ustawy o VAT.

Art. 86 ust. 2h ustawy o VAT pozwala podatnikowi na autonomiczne uznanie, czy wskazany w Rozporządzeniu sposób określenia proporcji odpowiada specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Jeśli odpowiedź na tak zadane pytanie jest negatywna, wówczas podatnik uprawniony jest do zastosowania ustalonego przez siebie prewspółczynnika indywidualnego.

Zdaniem Gminy, to właśnie przedstawiony przez Gminę sposób, tj. prewspółczynnik metrażowy, odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę (i jej jednostki organizacyjne) działalności i dokonywanych przez nią nabyć. W odniesieniu do działalności wodociągowej, klucz podziału został określony jako pre-proporcja metrażowa, polegająca na określeniu prewspółczynnika opartego na kryterium ilości metrów sześciennych dostarczonej wody odprowadzonych w ramach transakcji zewnętrznych podlegających VAT, w sumie ilości metrów sześciennych dostarczonej wody w ramach ogółu wszystkich transakcji/zużyć (tj. zarówno transakcji zewnętrznych podlegających VAT i potrzeb własnych niepodlegających VAT). Skoro Gmina jest w stanie precyzyjnie określić ilość metrów sześciennych wody, to jest to najbardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

System odliczeń – jak wielokrotnie podkreślił Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (zob. m.in. wyrok z 21 marca 2018 r., C-533/16, EU:C:2018:204, pkt 38 i przytoczone tam orzecznictwo) – ma na celu całkowite uwolnienie podatnika od ciężaru VAT należnego lub zapłaconego w ramach całej prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Wspólny system VAT zapewnia zatem neutralność działalności gospodarczej w zakresie obciążeń podatkowych, bez względu na cel czy rezultaty tej działalności, pod warunkiem że działalność ta, co do zasady, sama podlega opodatkowaniu VAT.

Powszechnie zatem przyjmowane jest założenie, że w odniesieniu do wydatków na konkretną działalność gospodarczą prowadzoną przez Gminę, jako podatnika podatku od towarów i usług, możliwe jest zastosowanie odrębnie wyliczonego sposobu kalkulacji prewspółczynnika, jeśli tylko będzie on stanowił bardziej reprezentatywny w danym przypadku sposób określenia proporcji.

Zdaniem Gminy, metoda wybrana przez Gminę, którą zamierza odliczyć podatek VAT od wydatków związanych ze wskazaną Inwestycją, daje możliwość obiektywnego i najbardziej rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających wyłącznie na działalność gospodarczą opodatkowaną VAT.

W opinii Gminy, ustalony na podstawie klucza metrażowego udział procentowy najdokładniej odzwierciedla rzeczywiste wykorzystywanie infrastruktury wodociągowej powstałej w ramach Inwestycji, a przez to wydatków, których Gmina nie jest w stanie jednoznacznie przyporządkować do poszczególnych rodzajów wykonywanej działalności.

Ustalone zatem na podstawie prewspółczynnika metrażowego udziały procentowe najdokładniej odzwierciedlają rzeczywiste wykorzystywanie infrastruktury do czynności opodatkowanych VAT w odniesieniu do wydatków, których Gmina nie jest w stanie jednoznacznie przyporządkować do poszczególnych rodzajów wykonywanej działalności. W pełni odpowiadają one specyfice działalności wodociągowej Gminy i związanych z nią nabyć, a także zapewniają dokonanie odliczenia VAT naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność opodatkowaną VAT w zakresie działalności wodociągowej.

Powyższa metoda, zdaniem Gminy, daje możliwość obiektywnego i w najbardziej rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z rodzajów czynności, dla wykonywania których ponoszone są wydatki, a zatem jest ona bardziej reprezentatywna niż proporcja z rozporządzenia w sprawie prewspółczynnika (w rozumieniu art. 86 ust. 2h ustawy o VAT).

Zdaniem Gminy, sposób określenia proporcji wskazany w rozporządzeniu w sprawie prewspółczynnika dla zakładu budżetowego jest nieodpowiedni dla potrzeb ustalenia udziału działalności gospodarczej wykonywanej przez Gminę przy użyciu Infrastruktury wodociągowej w całości działalności wykonywanej przy użyciu tej Infrastruktury, bowiem nie odpowiada on specyfice wykonywanej przez Gminę działalności w zakresie dostarczania wody i nie odzwierciedla właściwie skali wykorzystania do celów działalności gospodarczej Gminy zakupów dotyczących tej Infrastruktury.

Prewspółczynnik z Rozporządzania bierze pod uwagę obrót oraz przychody wykonane z całej działalności zakładu budżetowego, tj. zarówno z działalności wodociągowej oraz pozostałej działalności wykonywanej przez Zakład. Zdaniem Gminy, działalność w zakresie wodociągów stanowi odrębne działalności, do których zastosowanie powinien mieć prewspółczynnik metrażowy wyliczony na podstawie właściwych i dokładnych danych – w tym przypadku na podstawie metrów sześciennych dostarczonej wody.

Zdaniem Gminy, metoda wybrana przez Gminę daje możliwość obiektywnego i najbardziej rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających wyłącznie na działalność gospodarczą opodatkowaną VAT w zakresie działalności wodociągowej, a sposób określenia proporcji dla zakładu budżetowego wynikający z rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, jest mniej reprezentatywny od zaproponowanego indywidualnego prewspółczynnika.

### Pytanie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu do wniosku z 6 czerwca 2024 r.)

Czy dla potrzeb odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków poniesionych na realizację inwestycji pn.: „(…)”, której efekty zostaną przekazane do Zakładu i która to Inwestycja będzie wykorzystywana przez Zakład jednocześnie do wykonywania czynności opodatkowanych VAT oraz do działalności innej niż działalność gospodarcza (czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT) – Gmina może stosować prewspółczynnik metrażowy oparty na kryterium ilości metrów sześciennych wody dostarczonej w ramach transakcji zewnętrznych podlegających VAT, w sumie ilości metrów sześciennych dostarczonej wody w ramach ogółu wszystkich transakcji/zużyć (tj. zarówno transakcji zewnętrznych podlegających VAT i potrzeb własnych niepodlegających VAT)?

### Państwa stanowisko w sprawie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu do wniosku z 6 czerwca 2024 r.)

Państwa zdaniem, dla potrzeb odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków poniesionych na realizację inwestycji pn.: „(…)”, której efekty zostaną przekazane do Zakładu i która to Inwestycja będzie wykorzystywana przez Zakład jednocześnie do wykonywania czynności opodatkowanych VAT oraz do działalności innej niż działalność gospodarcza (czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT) – Gmina może stosować prewspółczynnik metrażowy oparty na kryterium ilości metrów sześciennych wody dostarczonej w ramach transakcji zewnętrznych podlegających VAT, w sumie ilości metrów sześciennych dostarczonej wody w ramach ogółu wszystkich transakcji/zużyć (tj. zarówno transakcji zewnętrznych podlegających VAT i potrzeb własnych niepodlegających VAT).

Uzasadnienie

Z dniem 1 października 2016 r. weszła w życie ustawa z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotów środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2018 r. poz. 280, zwana dalej: „ustawą centralizacyjną”).

Zgodnie z art. 3 ustawy centralizacyjnej, jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana do podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi najpóźniej od dnia 1 stycznia 2017 r.

Stosownie do treści art. 4 ustawy centralizacyjnej, jednostka samorządu terytorialnego, której jednostki organizacyjne rozliczały się jako odrębni podatnicy, wstępuje z dniem podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi we wszystkie przewidziane w przepisach dotyczących podatku prawa i obowiązki jednostek organizacyjnych.

W myśl art. 2 pkt 1 ustawy centralizacyjnej, ilekroć w ustawie jest mowa o jednostce organizacyjnej – rozumie się przez to:

a) utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową lub samorządowy zakład budżetowy,

b) urząd gminy, starostwo powiatowe, urząd marszałkowski.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361, zwana dalej: „ustawą o VAT”). W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Art. 86 ust. 2 ustawy o VAT stanowi, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Jak wynika z powołanych przepisów, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy o VAT. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy o VAT generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

W myśl art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1\. zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2\. obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Należy podkreślić, że powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy o VAT wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT.

W świetle postanowień art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do treści art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że za podatnika VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów opodatkowanej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Ponadto, w myśl art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych przepisów wynika, że organy władzy publicznej nie będą podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają należności, opłaty lub składki. Organy te, będą natomiast podatnikami podatku od towarów i usług, w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Gmina dokonała centralizacji rozliczeń VAT Gminy i jednostek organizacyjnych Gminy i od 1 stycznia 2017 r. rozlicza się dla potrzeb VAT wspólnie ze swoimi jednostkami organizacyjnymi. Gmina wykonuje zadania własne samodzielnie oraz poprzez powołane przez siebie samorządowe jednostki organizacyjne.

W celu wykonywania zadań własnych Gmina realizuje Inwestycje, których efekty następnie będzie przekazywać do wykorzystywania jednostce wykorzystującej. Gmina ponosić będzie wydatki związane z realizacją Inwestycji. Jednostka wykorzystująca będzie wykorzystywała efekty Inwestycji zarówno do działalności gospodarczej (do wykonywania czynności opodatkowanych VAT), jak i do działalności innej niż działalność gospodarcza (do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT). Gmina nie będzie miała możliwości bezpośredniego przyporządkowania danych Wydatków inwestycyjnych wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT lub czynności niepodlegających opodatkowaniu.

Brak jest jednoznacznego uregulowania przez ustawodawcę stosowania prewspółczynnika, w przypadku będącym przedmiotem zapytania, przy dokonywaniu zakupów (w tym inwestycyjnych), dokonywanych przez Gminę. Przepisy nie wskazują wprost, który prewspółczynnik (tj. czy prewspółczynnik Gminy, tj. Urzędu Gminy, czy też prewspółczynnik zakładu budżetowego) należałoby przy zakupach dotyczących przedmiotowej inwestycji, stosować. Jeżeli jednakże Gmina ponosi wydatki inwestycyjne dotyczące Inwestycji, którą następnie przekazuje Zakładowi, w następstwie czego jednostka ta będzie tę inwestycję wykorzystywać do swojej działalności (gospodarczej i innej niż gospodarcza), to przy odliczeniu podatku naliczonego VAT, Gmina powinna zastosować prewspółczynnik właściwy dla Zakładu, wykorzystującego zakupione towary i usługi.

Gmina uważa, że skoro z dniem 1 stycznia 2017 r. dokonała ona konsolidacji rozliczeń VAT, to od tego momentu każda z jednostek organizacyjnych prowadzi część działalności gospodarczej Gminy – czyli tym samym prewspółczynnik stosowany do nabyć towarów i usług, które zostały przekazane jednostkom w celu wykonania tej części działalności, będzie najbardziej odpowiadał specyfice wykonywanej przez podatnika działalności tylko w sytuacji, gdy zastosujemy prewspółczynnik tejże jednostki. Prewspółczynnik, ze swej istoty, ma na celu odzwierciedlenie faktycznego wykorzystania dokonanych zakupów, a w przypadku Gminy, inwestycji przekazanej jednostce wykorzystującej. Zakład zatem będzie korzystał z wydatków inwestycyjnych, mimo że poniósł je faktycznie Urząd Gminy.

Z powyższego więc wynika, że jeżeli jednostka samorządu terytorialnego ponosi tzw. wydatki „mieszane”, to przy odliczeniu VAT naliczonego od tego typu nabyć zastosowanie powinien znaleźć prewspółczynnik właściwy dla jednostki organizacyjnej, która wykorzystuje te wydatki zarówno do działalności gospodarczej, jak i na potrzeby działalności innej niż gospodarcza. Jednocześnie, zdaniem Gminy, przez jednostkę wykorzystującą wydatki do celów „mieszanych” należy rozumieć jednostkę, której Gmina przekaże inwestycję.

Podsumowując, zdaniem Gminy, dla potrzeb odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków poniesionych na realizację inwestycji pn.: „(…)”, której efekty zostaną przekazane do Zakładu i która to Inwestycja będzie wykorzystywana przez Zakład jednocześnie do wykonywania czynności opodatkowanych VAT oraz do działalności innej niż działalność gospodarcza (czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT) – Gmina może stosować prewspółczynnik metrażowy oparty na kryterium ilości metrów sześciennych wody dostarczonej w ramach transakcji zewnętrznych podlegających VAT, w sumie ilości metrów sześciennych dostarczonej wody w ramach ogółu wszystkich transakcji/zużyć (tj. zarówno transakcji zewnętrznych podlegających VAT i potrzeb własnych niepodlegających VAT).

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361) – zwanej dalej „ustawą”.

W myśl tego przepisu:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem wiąże się podatek naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, a więc takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności pozostających poza zakresem ustawy o podatku od towarów i usług oraz zwolnionych.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku.

Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

Zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy:

W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

W myśl art. 86 ust. 2b ustawy:

Sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Stosownie do art. 86 ust. 2c ustawy:

Przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1) średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;

2) średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;

3) roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;

4) średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

W myśl art. 86 ust. 2d ustawy:

W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy:

Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a, 10 i 10c-10g stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 86 ust. 2h ustawy:

W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Zgodnie z art. 86 ust. 22 ustawy:

Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie powyższej delegacji zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999), zwane dalej „rozporządzeniem”.

W myśl § 1 rozporządzenia:

Rozporządzenie:

1) określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji”;

2) wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji.

Podatnikami, do których odnoszą się przepisy zawarte w rozporządzeniu, są jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

W świetle zapisów § 2 pkt 8 rozporządzenia:

Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego – rozumie się przez to:

a) urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,

b) jednostkę budżetową,

c) zakład budżetowy.

Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia:

W przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostki samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jej poszczególnych jednostek organizacyjnych.

W rozporządzeniu ustawodawca podał ustalone według wzoru sposoby określania proporcji m.in. w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, w przypadku jednostki budżetowej oraz zakładu budżetowego.

Zgodnie z § 3 ust. 4 rozporządzenia:

Jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku zakładu budżetowego sposób ustalony według wzoru:

X = A x 100/P

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez zakład budżetowy, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

P – przychody wykonane zakładu budżetowego.

Powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, w jaki sposób obliczać kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT.

Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy – przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Organy władzy publicznej mają na gruncie podatku od towarów i usług szczególny status, wynikający z art. 15 ust. 6 ustawy:

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych przepisów wynika, że organy władzy publicznej nie będą podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają należności, opłaty lub składki. Organy te będą natomiast podatnikami podatku od towarów i usług, w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Należy wskazać, że w świetle art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 609 ze zm.):

Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Do zakresu działania gminy należą wszelkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym:

Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.

Stosownie do art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że realizują Państwo inwestycję pn.: „(…)”. Realizację wykonania tego zadania powierzyli Państwo Urzędowi Gminy. Operatorem urządzeń zbiorowego zaopatrzenia w wodę na terenie Gminy jest Zakład. Infrastruktura po jej wybudowaniu zostanie przekazana do eksploatacji na rzecz Zakładu, który jest zakładem budżetowym Gminy i którego zadaniem statutowym jest m.in. prowadzenie gospodarki wodnokanalizacyjnej na terenie Gminy.

Efekty Inwestycji będą wykorzystywane przez Gminę do działalności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT (dostawa wody w ramach transakcji zewnętrznych opodatkowanych VAT) oraz niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT (dostawa wody w ramach transakcji wewnętrznych niepodlegających opodatkowaniu VAT). Efekty Inwestycji nie będą wykorzystywane do czynności zwolnionych z VAT.

Państwa wątpliwości w analizowanej sprawie dotyczą ustalenia, czy dla potrzeb odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków poniesionych na realizację inwestycji pn.: „(…)”, której efekty zostaną przekazane do Zakładu i która to Inwestycja będzie wykorzystywana przez Zakład jednocześnie do wykonywania czynności opodatkowanych VAT oraz do działalności innej niż działalność gospodarcza (czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT) – Gmina może stosować prewspółczynnik metrażowy oparty na kryterium ilości metrów sześciennych wody dostarczonej w ramach transakcji zewnętrznych podlegających VAT, w sumie ilości metrów sześciennych dostarczonej wody w ramach ogółu wszystkich transakcji/zużyć (tj. zarówno transakcji zewnętrznych podlegających VAT i potrzeb własnych niepodlegających VAT).

W niniejszej sprawie, przy odliczaniu podatku naliczonego od wydatków związanych z przedmiotową Infrastrukturą, w pierwszej kolejności powinny znaleźć odpowiednie zastosowanie regulacje art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

W przypadku, gdy nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe (a z taką sytuacją mamy do czynienia w sprawie będącej przedmiotem złożonego wniosku), podatnik zobowiązany jest do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości, zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

Jak wynika z wyżej cytowanego art. 86 ust. 2a ustawy, sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten:

· zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz

· obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) – gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Sposób określenia proporcji, jak wyżej wskazano, powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Oznacza to, że są Państwo zobowiązani do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Zastosowane przez Państwa metody czy też sposoby, na podstawie których dokonają Państwo wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na podatniku.

Przy czym, korzystając z delegacji ustawowej zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy, Minister Finansów w cytowanym wyżej rozporządzeniu określił dla jednostki samorządu terytorialnego sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanych przez te jednostki działalności i dokonywanych przez nie nabyć.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 19 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1448/18 wskazał, że:

„Skoro sposób określenia proporcji powinien odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, to oczywistym jest, że wobec różnorodności zdarzeń gospodarczych nie jest możliwe wskazanie jednego sposobu do zastosowania przez wszystkich podatników. Z tego względu ustawodawca określił w ustawie o VAT jedynie wymagania, którym powinien on czynić zadość, nakreślił cele, jakie za jego pomocą należy osiągnąć. Są one następujące: obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane, obiektywne odzwierciedlenie części wydatków przypadających odpowiednio na działalność gospodarczą oraz inne cele niż działalność gospodarcza (art. 86 ust. 2b pkt 1 i 2 ustawy o VAT). Konsekwentnie ustawodawca „podpowiedział” jedynie dane, które można wykorzystać, żeby ten cel osiągnąć (art. 86 ust. 2c ustawy o VAT)”.

Ustawodawca na mocy art. 86 ust. 2h ustawy, daje podatnikom możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy, jednak tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny. Zatem podatnik może zastosować inną metodę tylko i wyłącznie, gdy wybrana przez niego metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności.

NSA, wypowiadając się w kwestii możliwości odliczenia podatku naliczonego z tytułu infrastruktury wodnokanalizacyjnej, wskazuje, że cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają taką wykładnię art. 86 ust. 2a, ust. 2b i ust. 2h ustawy, która dopuszcza możliwość określenia proporcji odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez daną gminę.

W wyroku z 26 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 219/18, Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że zasadne są racje zmierzające do podważenia adekwatności wzoru z rozporządzenia w odniesieniu do działalności wodno-kanalizacyjnej. Zwrócił w tym kontekście uwagę na to, że przyjęta w rozporządzeniu, akcie wykonawczym, metoda obliczania proporcji według klucza obrotu oparta jest na określonych założeniach. Po pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii dochodu wykonanego (rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych – urzędu, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na założeniu o zasadniczo „niegospodarczym” charakterze działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek wynikał już z samego uzasadnienia do nowelizacji w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych. Propozycja przyjęcia „urzędowego” sposobu rozliczenia dla omawianej kategorii podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami relewantnymi jednostek samorządu terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują działania pozostające poza systemem VAT i w pewnym minimalnym tylko zakresie podejmują działania opodatkowane.

Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę na to, że w przypadku działalności wodno-kanalizacyjnej, specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność wodno-kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne. W rezultacie NSA wskazał, że o ile prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności Gminy, to nie uwzględnia specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej.

We wniosku wskazali Państwo, że Infrastruktura powstała w ramach realizacji Inwestycji po jej wybudowaniu zostanie przekazana do eksploatacji na rzecz zakładu budżetowego Gminy, którego zadaniem statutowym jest m.in. prowadzenie gospodarki wodnokanalizacyjnej na terenie Gminy. Przedmiotowa Infrastruktura będzie wykorzystywana zarówno do działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT, jak i do działalności niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT. Infrastruktura nie będzie wykorzystywana do działalności zwolnionej z VAT.

Są Państwo w stanie precyzyjnie określić ilości m3 dostarczonej wody na rzecz podmiotów zewnętrznych (tj. z tytułu transakcji zewnętrznych podlegających VAT) oraz ilości m3 dostarczonej wody z tytułu tzw. transakcji wewnętrznych (tj. z tytułu potrzeb własnych niepodlegających VAT). Pomiar jest możliwy w szczególności dzięki odpowiedniej aparaturze pomiarowej – służą do tego przykładowo liczniki. Brak jest natomiast możliwości bezpośredniego przyporządkowania poszczególnych wydatków inwestycyjnych wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT lub czynności niepodlegających opodatkowaniu.

W Państwa ocenie najbardziej reprezentatywnym sposobem obliczenia proporcji jest proporcja oparta na kryterium ilościowym dostarczonej wody do odbiorców zewnętrznych do ogólnej ilości dostarczonej wody zarówno do odbiorców zewnętrznych, jaki i odbiorców wewnętrznych. Prewspółczynnik ilościowy (m3), opierający się na jednoznacznych i jasnych kryteriach (wielkość działalności mierzona w metrach sześciennych), rzetelnie obrazuje specyfikę działalności wodociągowej, pozwala na obiektywne ustalenie proporcji pomiędzy czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi prowadzonej działalności.

Państwa zdaniem, to właśnie przedstawiony przez Gminę sposób, tj. prewspółczynnik metrażowy, odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę (i jej jednostki organizacyjne) działalności i dokonywanych przez nią nabyć. W odniesieniu do działalności wodociągowej, klucz podziału został określony jako pre-proporcja metrażowa, polegająca na określeniu prewspółczynnika opartego na kryterium ilości metrów sześciennych dostarczonej wody odprowadzonych w ramach transakcji zewnętrznych podlegających VAT, w sumie ilości metrów sześciennych dostarczonej wody w ramach ogółu wszystkich transakcji/zużyć (tj. zarówno transakcji zewnętrznych podlegających VAT i potrzeb własnych niepodlegających VAT). Jak Państwo wskazują – skoro Gmina jest w stanie precyzyjnie określić ilość metrów sześciennych wody, to jest to najbardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Wskazana przez Gminę metoda, za pomocą której zamierza odliczyć podatek VAT od wydatków związanych ze wskazaną Inwestycją, daje możliwość obiektywnego i najbardziej rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających wyłącznie na działalność gospodarczą opodatkowaną VAT.

W opinii Gminy, ustalony na podstawie klucza metrażowego udział procentowy najdokładniej odzwierciedla rzeczywiste wykorzystywanie infrastruktury wodociągowej powstałej w ramach Inwestycji, a przez to wydatków, których Gmina nie jest w stanie jednoznacznie przyporządkować do poszczególnych rodzajów wykonywanej działalności.

Ustalone na podstawie prewspółczynnika metrażowego udziały procentowe najdokładniej odzwierciedlają rzeczywiste wykorzystywanie infrastruktury do czynności opodatkowanych VAT w odniesieniu wydatków, których Gmina nie jest w stanie jednoznacznie przyporządkować do poszczególnych rodzajów wykonywanej działalności. W pełni odpowiadają one specyfice działalności wodociągowej Gminy i związanych z nią nabyć, a także zapewniają dokonanie odliczenia VAT naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność opodatkowaną VAT w zakresie działalności wodociągowej.

Jak Państwo wskazują, sposób określenia proporcji wskazany w rozporządzeniu w sprawie prewspółczynnika dla zakładu budżetowego jest nieodpowiedni dla potrzeb ustalenia udziału działalności gospodarczej wykonywanej przez Gminę przy użyciu Infrastruktury wodociągowej w całości działalności wykonywanej przy użyciu tej Infrastruktury, bowiem nie odpowiada on specyfice wykonywanej przez Gminę działalności w zakresie dostarczania wody i nie odzwierciedla właściwie skali wykorzystania do celów działalności gospodarczej Gminy zakupów dotyczących tej Infrastruktury.

Prewspółczynnik metrażowy dla działalności w zakresie wodociągów wyliczony na podstawie danych z 2023 r. wynosi 99%, natomiast prewspółczynnik obliczony według wzoru dla zakładu budżetowego z rozporządzenia Ministra Finansów, w oparciu o dane z 2023 r. wynosi 79%. Prewspółczynnik z Rozporządzania bierze pod uwagę obrót oraz przychody wykonane z całej działalności zakładu budżetowego, tj. zarówno z działalności wodociągowej oraz pozostałej działalności wykonywanej przez Zakład. Zdaniem Gminy, działalność w zakresie wodociągów stanowi odrębne działalności, do których zastosowanie powinien mieć prewspółczynnik metrażowy wyliczony na podstawie właściwych i dokładnych danych – w tym przypadku na podstawie metrów sześciennych dostarczonej wody.

W związku z powyższym, zdaniem Gminy, metoda wskazana w Rozporządzeniu dla Zakładu nie uwzględnia ani specyfiki działalności samorządowego zakładu budżetowego w zakresie działalności wodociągowej ani jego nabyć, dlatego nie powinna być w tym przypadku stosowana.

Zgodnie z art. 86 ust. 2h ustawy, mając na uwadze przedstawiony przez Państwa sposób wyliczenia prewspółczynnika należy stwierdzić, że dla Gminy realizującej działalność wodociągową poprzez zakład budżetowy, bardziej reprezentatywnym sposobem jest indywidualnie wyliczony prewspółczynnik wg wskaźnika metrażowego opartego na kryterium ilości metrów sześciennych wody dostarczonej w ramach transakcji zewnętrznych podlegających VAT, w sumie ilości metrów sześciennych dostarczonej wody w ramach ogółu wszystkich transakcji/zużyć (tj. zarówno transakcji zewnętrznych podlegających VAT i potrzeb własnych niepodlegających VAT). Dane te są Państwo w stanie precyzyjne określić dzięki odpowiedniej aparaturze pomiarowej – służą do tego liczniki.

Odnosząc się zatem do przedstawionych okoliczności sprawy na tle przywołanych przepisów prawa stwierdzić należy, że przedstawiony przez Państwa sposób określenia proporcji może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Państwa działalności i dokonywanych nabyć przy wykorzystaniu przedmiotowej Infrastruktury. Z podanych przez Państwa informacji wynika bowiem, że metoda ta zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonanie w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza. Prewspółczynnik wskazany przez Państwa, jak wynika z treści wniosku, opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach, tj. w oparciu o faktyczną ilość dostarczonej wody ustaloną dzięki odpowiedniej aparaturze pomiarowej – na podstawie wskazań liczników.

Dodatkowo wskazali Państwo, że zgodnie z interpretacją indywidualną (\`(...)\`), otrzymali Państwo prawo do stosowania prewspółczynników metrażowych do odliczenia podatku VAT od wydatków związanych z infrastrukturą wodociągową i kanalizacyjną.

**Zatem, dla potrzeb odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków poniesionych na realizację inwestycji pn.: „(…)”, której efekty zostaną przekazane do Zakładu i która to Inwestycja będzie wykorzystywana przez Zakład jednocześnie do wykonywania czynności opodatkowanych VAT oraz do działalności innej niż działalność gospodarcza (czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT), mogą Państwo stosować prewspółczynnik metrażowy oparty na kryterium ilości metrów sześciennych wody dostarczonej w ramach transakcji zewnętrznych podlegających VAT, w sumie ilości metrów sześciennych dostarczonej wody w ramach ogółu wszystkich transakcji/zużyć (tj. zarówno transakcji zewnętrznych podlegających VAT i potrzeb własnych niepodlegających VAT).**

Tym samym, Państwa stanowisko zgodnie z którym Gmina może stosować prewspółczynnik metrażowy oparty na kryterium ilości metrów sześciennych wody dostarczonej w ramach transakcji zewnętrznych podlegających VAT, w sumie ilości metrów sześciennych dostarczonej wody w ramach ogółu wszystkich transakcji/zużyć (tj. zarówno transakcji zewnętrznych podlegających VAT i potrzeb własnych niepodlegających VAT) – jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego, ponoszą Państwo ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym jego przedstawieniem. Zatem, wydając przedmiotową interpretację oparłem się na wynikającym z treści wniosku opisie sprawy. W przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych. Ponadto, w sytuacji zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).