Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3.4012.150.2022.2.AK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-06-28
Teza: Prawo do częściowego odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków na Inwestycję wskazanych w pkt A stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, z wyjątkiem towarów przeznaczonych dla USC, przy zastosowaniu proporcji właściwych dla Urzędu, tj. tzw. pre-współczynnika VAT, o którym mowa w Rozporządzeniu, a następnie proporcji sprzedaży (tzw. współczynnika VAT), o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, brak prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków na Inwestycję wskazanych w pkt B stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, brak prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków na Inwestycję wskazanych w pkt C stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego oraz towarów, które zostaną zakupione dla USC.
Słowa kluczowe: gmina; inwestycje; odliczenia-brak prawa do odliczenia; projekt; proporcja; współczynnik-prewspółczynnik
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 2. Odliczenie częściowe podatku oraz korekta podatku naliczonego -Częściowe odliczenie podatku - proporcja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90

Interpretacja indywidualna
==========================

– stanowisko prawidłowe
=======================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

20 kwietnia 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 19 kwietnia 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy:

· Prawa do częściowego odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków na Inwestycję wskazanych w pkt A stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, z wyjątkiem towarów przeznaczonych dla USC, przy zastosowaniu proporcji właściwych dla Urzędu, tj. tzw. pre-współczynnika VAT, o którym mowa w Rozporządzeniu, a następnie proporcji sprzedaży (tzw. współczynnika VAT), o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT,

· Braku prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków na Inwestycję wskazanych w pkt B stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego,

· Braku prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków na Inwestycję wskazanych w pkt C stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego oraz towarów, które zostaną zakupione dla USC.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 3 czerwca 2022 r. (wpływ 3 czerwca 2022 r.).

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego

Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”).

Gmina wskazuje, że interpretacja przepisów prawa podatkowego wydana na skutek niniejszego wniosku jest niezbędna Gminie do prawidłowego rozliczenia dofinansowania inwestycji objętej niniejszym wnioskiem, stąd Gmina prosi uprzejmie o w miarę możliwości szybkie załatwienie niniejszego wniosku.

Gmina realizuje/będzie realizowała zadanie inwestycyjne pn. (…) (dalej: „Projekt” lub „Inwestycja”). Celem Projektu jest/będzie wzrost efektywności i dostępności działań Gminy i jednostek organizacyjnych Gminy dzięki podniesieniu poziomu cyfryzacji jednostki samorządu terytorialnego (dalej: „JST”) i jej jednostek organizacyjnych poprzez zakup niezbędnej infrastruktury ICT (technologii informacyjnych i komunikacyjnych), odpowiedniego oprogramowania, podniesienie kompetencji cyfrowych pracowników JST oraz zwiększenie poziomu cyberbezpieczeństwa. W efekcie realizacji Projektu możliwym będzie m.in. ograniczenie bieżących problemów z dostępnością do usług publicznych, skrócenie czasu ich realizacji oraz poprawa jakości świadczonych przez Urząd Gminy (dalej: „Urząd”) usług publicznych.

Inwestycja polega/będzie polegała na:

A. Nabyciu przez Gminę m.in. następujących usług/towarów z przeznaczeniem dla Urzędu:

• zakup urządzeń takich jak: stacje robocze, komputery przenośne, tablety do podpisu elektronicznego, czytniki do e-dowodu, skanery, słuchawki, urządzenia drukujące wielofunkcyjne, serwery, urządzenia UTM (wielofunkcyjne zapory sieciowe), zasilacze awaryjne (UPS), przełączniki sieciowe (switche) oraz routery,

• usług zapewnienia cyberbezpieczeństwa samorządowych systemów informatycznych obejmujących: diagnozę cyberbezpieczeństwa, usługi doradcze oraz wdrożenie, konserwację i serwis sprzętu informatycznego oraz oprogramowania.

Budynek Urzędu stanowi własność Gminy i jest jej siedzibą. Urząd stanowi jednostkę budżetową Gminy. Budynek Urzędu jest wykorzystywany do celów działalności gospodarczej Gminy: opodatkowanej VAT i zwolnionej z VAT oraz do realizacji zadań nieobjętych zakresem opodatkowania VAT (zadań publicznych jako organ władzy). W ramach działalności opodatkowanej VAT i zwolnionej z VAT Gmina zajmuje się w budynku Urzędu działaniami w zakresie m.in. wynajmu lokali mieszkalnych i użytkowych, dzierżawą gruntów gminnych, sprzedażą gruntów. W budynku Urzędu są/będą również wykonywane czynności związane z realizacją przez Gminę zadań w charakterze organu władzy publicznej – niepodlegające ustawie o VAT (jak np. pobór podatków i opłat lokalnych, nadzorowanie budowy i modernizacji dróg gminnych, wykonywanie zadań w zakresie ewidencji ludności i dowodów osobistych).

Z powyższego wynika zdaniem Gminy, że nakłady, poniesione w związku z realizacją Inwestycji w tym zakresie służą / będą służyły pośrednio zarówno do celów działalności gospodarczej Gminy (opodatkowanej VAT i zwolnionej z VAT) oraz niepodlegającej ustawie o VAT. Gmina nie zna jednocześnie sposobu, przy zastosowaniu którego możliwe byłoby jednoznaczne przyporządkowanie tych wydatków na Projekt do poszczególnych rodzajów działalności Gminy.

B. Nabyciu przez Gminę dla pracowników Urzędu usługi organizacji i przeprowadzenia szkolenia w zakresie cyberbezpieczeństwa. Celem szkolenia jest/będzie kształcenie zawodowe pracowników Urzędu poprzez podniesienie ich kompetencji cyfrowych oraz zwiększenie poziomu wiedzy z zakresu cyberbezpieczeństwa. Szkolenie zostanie w całości sfinansowane ze środków pozyskanego przez Gminę dofinansowania.

C. Nabyciu licencji i wdrożenia oprogramowania – aplikacji (…) na potrzeby jednostki budżetowej Gminy – Samorządowego Przedszkola (dalej: „Przedszkole”). Przedmiotowa aplikacja umożliwi m.in. komunikację pomiędzy Przedszkolem a rodzicami podopiecznych, dokonywanie przez rodziców płatności za pobyt dzieci w Przedszkolu oraz pełnić będzie funkcję e-dziennika. Aplikacja będzie udostępniona rodzicom podopiecznych Przedszkola bez żadnych dodatkowych opłat. Gmina (za pośrednictwem Przedszkola) nie będzie wykorzystywała aplikacji do czynności opodatkowanych VAT.

Gmina nadmienia, że stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. 2022 r. poz. 559, ze zm.; dalej: „ustawa o samorządzie gminnym”) do zadań własnych Gminy należą m.in. sprawy z zakresu edukacji publicznej.

Wydatki ponoszone przez Gminę na Inwestycję zostaną udokumentowane fakturami VAT wystawianymi na Gminę. Na fakturach VAT dokumentujących wydatki wskazane wyżej w pkt A i C zostanie wykazana kwota VAT naliczonego.

Gmina na realizację Projektu pozyskała dofinansowanie w formie grantu ze środków z budżetu Unii Europejskiej – Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, pochodzących z Programu Operacyjnego Polska Cyfrowa na lata 2014-2020. Pierwotnie dla celów dofinansowania Gmina oświadczyła, że VAT stanowi koszt kwalifikowalny Projektu (podlega sfinansowaniu z dotacji). Jednakże Gmina obecnie rozważa zmianę przedmiotowego oświadczenia poprzez wskazanie, iż podatek VAT będzie w części stanowił koszt kwalifikowalny – jeśli Gminie będzie przysługiwało (w jakimś zakresie) prawo do odliczenia VAT naliczonego.

W uzupełnieniu wskazali Państwo następujące informacje:

Zgodnie z zawartą umową o powierzenie grantu na realizację Inwestycji Gmina zobowiązała się zrealizować Inwestycję w okresie maksymalnie 18 miesięcy od dnia wejścia w życie ww. umowy, tj. od lutego 2022 r. jednak nie później niż do 30 września 2023 r.

Towary oraz usługi, które zostaną zakupione przez Gminę w ramach Inwestycji i zostały określone w lit. A we Wniosku dotyczą urządzeń oraz usług, z których będzie korzystać Urząd Gminy (dalej: „Urząd”). Urząd stanowi jednostkę budżetową Gminy i realizuje zadania dotyczące zarówno działalności Gminy podlegającej opodatkowaniu VAT, jak i działalności zwolnionej z VAT oraz wykonuje zadania nieobjęte zakresem opodatkowania VAT (zadania publiczne jako organ władzy).

Ww. towary oraz usługi (wskazane w pkt A stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego we Wniosku) nie będą wykorzystywane przez pozostałe jednostki organizacyjne Gminy, gdyż ich zakup ma w szczególności na celu poprawę jakości świadczonych przez Urząd (Gminę) usług.

Jednocześnie, Gmina wskazuje, że:

\- stacje robocze zakupione w ramach Inwestycji będą wykorzystywane przez Referat Księgowości Budżetowej Urzędu (2 szt.) oraz przez Referat Inwestycji i Gospodarki Komunalnej Urzędu (1 szt.) zarówno do czynności opodatkowanych VAT, jak i zwolnionych z VAT oraz do zadań nieobjętych zakresem opodatkowania VAT, jednocześnie Gmina nie będzie miała możliwości przyporządkowania wskazanych wydatków do konkretnej działalności;

\- komputery przenośne zakupione w ramach Inwestycji będą wykorzystywane przez sekretariat Urzędu (1 szt.) oraz przez biuro podawcze Urzędu (1 szt.) zarówno do czynności opodatkowanych VAT, jak i zwolnionych z VAT oraz do zadań nieobjętych zakresem opodatkowania VAT, jednocześnie Gmina nie będzie miała możliwości przyporządkowania wskazanych wydatków do konkretnej działalności;

\- tablety do podpisu elektronicznego, czytniki e-dowodu, skanery będą wykorzystywane przez Urząd Stanu Cywilnego (dalej: „USC”) do zadań nieobjętych zakresem opodatkowania VAT;

\- UPS komputerowy będzie wykorzystywany przez Referat Księgowości Budżetowej i Podatkowej Urzędu (4 szt.) oraz przez sekretariat Urzędu (1 szt.) zarówno do czynności opodatkowanych, jak i zwolnionych z VAT oraz do zadań nieobjętych zakresem opodatkowania VAT, jednocześnie Gmina nie będzie miała możliwości przyporządkowania wskazanych wydatków do konkretnej działalności.

Z pozostałych towarów i usług określonych lit. A we Wniosku będą korzystać – w razie zapotrzebowania – wszyscy pracownicy Urzędu w celu realizacji czynności opodatkowanych VAT, jak i zwolnionych z VAT oraz do czynności nieobjętych zakresem opodatkowania VAT; jednocześnie Gmina nie będzie miała możliwości przyporządkowania wskazanych wydatków do konkretnej działalności.

Wydatki określone w lit. A we Wniosku dotyczą towarów i usług, z których korzystać będzie tylko jedna jednostka organizacyjna Gminy, tj. Urząd.

Urząd wykonuje zarówno czynności opodatkowane VAT, jak również zwolnione z VAT oraz zadania pozostające poza zakresem opodatkowania VAT (zadania publicznoprawne). Natomiast Samorządowe Przedszkole realizuje wyłącznie zadania publicznoprawne, niepodlegające VAT z zakresu opieki nad dziećmi i do takich czynności będzie wykorzystywać zakupione w ramach Inwestycji oprogramowanie – aplikację (…).

Pracownicy Urzędu, dla których zostanie przeprowadzone szkolenie w zakresie cyberbezpieczeństwa, wykonują zadania dotyczące zarówno działalności Gminy podlegającej opodatkowaniu VAT, jak również działalności zwolnionej z VAT oraz pozostającej poza zakresem opodatkowania VAT (zadania publicznoprawne). Tym samym należałby uznać, że nabyta przez nich wiedza (szkolenie) będzie służyć wszystkim czynnościom określonym w pytaniu w lit. a, b i c. Jednocześnie Gmina nie będzie miała możliwości jednoznacznego przyporządkowania wskazanych wydatków do konkretnej działalności.

Na moment sporządzenia Wniosku usługa przeprowadzenia szkolenia w zakresie cyberbezpieczeństwa nie została zrealizowana, zatem Gmina nie dysponuje wiedzą, czy kontrahent zastosuje w stosunku do niej zwolnienie z VAT. Tym niemniej, w ocenie Gminy – na co Gmina wskazywała w uzasadnieniu swojego stanowiska do pytania nr 2 we Wniosku – usługi szkoleniowe zasadniczo powinny podlegać zwolnieniu z VAT jako „usługi kształcenia zawodowego” sfinansowane ze środków publicznych. W konsekwencji, zdaniem Gminy, faktura VAT dokumentująca usługi określone we Wniosku w lit. B nie powinna zawierać podatku VAT.

### Pytania (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu)

1\. Czy Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do częściowego odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków na Inwestycję wskazanych w pkt A stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, z wyjątkiem towarów przeznaczonych dla USC, przy zastosowaniu proporcji właściwych dla Urzędu, tj. tzw. pre-współczynnika VAT, o którym mowa w Rozporządzeniu, a następnie proporcji sprzedaży (tzw. współczynnika VAT), o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT?

2\. Czy Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków na Inwestycję wskazanych w pkt B stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego?

3\. Czy Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków na Inwestycję wskazanych w pkt C stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego oraz towarów, które zostaną zakupione dla USC?

### Państwa stanowisko w sprawie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu)

1\. Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do częściowego odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków na Inwestycję wskazanych w pkt A stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, z wyjątkiem towarów zakupionych dla USC, przy zastosowaniu proporcji właściwych dla Urzędu, tj. tzw. pre-współczynnika VAT, o którym mowa w Rozporządzeniu, a następnie proporcji sprzedaży (tzw. współczynnika VAT), o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

2\. Gminie nie przysługuje/nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków na Inwestycję wskazanych w pkt B stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, z uwagi na fakt, iż przedmiotowa usługa powinna korzystać ze zwolnienia z VAT (na fakturze nie będzie VAT naliczonego).

3\. Gminie nie przysługuje/nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków na Inwestycję wskazanych w pkt C stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego oraz towarów, które zostaną zakupione dla USC, z uwagi na fakt, iż przedmiotowe wydatki są/będą związane wyłącznie z realizacją przez Gminę zadań własnych w zakresie edukacji publicznej oraz w zakresie spraw społecznych, a tym samym nie będą służyły czynnościom opodatkowanym VAT Gminy.

Uzasadnienie stanowiska Gminy

Ad 1.

Prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego – uwagi ogólne

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ww. ustawy nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jako że JST są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, należy uznać, iż spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez JST, nawet, gdy dotyczą one zadań własnych gmin, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT.

Zatem, w przypadku, gdy Gmina będzie wykonywała czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą – powinna być traktowana jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie będzie działała de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów.

Stosownie do art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jednocześnie, w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, czynności dokonywane przez Gminę (za pośrednictwem jej jednostki – Urzędu) na podstawie umów cywilnoprawnych w Urzędzie, takie jak m.in. sprzedaż działek pod zabudowę, świadczenie usług dzierżawy lokali użytkowych, powinny być traktowane jako podlegające opodatkowaniu VAT, bowiem w tym zakresie Gmina działa/będzie działała jako podatnik VAT stosownie do treści art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Tym samym wydatki Gminy wskazane w pkt A stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, z wyjątkiem towarów/usług przeznaczonych dla USC, są/będą jej zdaniem pośrednio związane także z działalnością opodatkowaną VAT Gminy.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z pewnymi zastrzeżeniami niemającymi zastosowania w przedmiotowej sytuacji.

Jak podkreślono w opisie sprawy w odniesieniu do ponoszonych przez Gminę wydatków wskazanych w pkt A stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, z wyjątkiem towarów/usług dla USC, nie jest/nie będzie możliwe ich jednoznaczne przyporządkowanie do czynności dających prawo do odliczenia podatku naliczonego oraz czynności niedających takiego prawa. Jednakże, z uwagi na fakt, iż ponoszone przez Gminę wydatki mają/będą miały niewątpliwie w części związek także z czynnościami opodatkowanymi VAT, zdaniem Gminy, powinno jej przysługiwać prawo do odliczenia części VAT naliczonego od tego rodzaju wydatków. Do rozstrzygnięcia pozostaje natomiast kwestia, w jaki sposób ustalić wysokość podatku, który będzie przez Gminę możliwy do odliczenia.

Zakres odliczenia podatku naliczonego w świetle art. 86 ust. 2a ustawy o VAT oraz § 3 ust. 2 Rozporządzenia.

W sytuacji, gdy podatnik wykonuje działalność jednocześnie podlegającą opodatkowaniu VAT i/lub zwolnioną z VAT, a także działalność spoza zakresu regulacji ustawy o VAT, odliczenie podatku naliczonego od wydatków ponoszonych z tego tytułu jest możliwe zasadniczo w takim zakresie, w jakim wydatki te są związane z działalnością dającą prawo do odliczenia VAT.

Kwestię odliczenia podatku naliczonego w takiej sytuacji reguluje art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, zgodnie z którym, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Powyższy przepis określa zatem zasady odliczania podatku naliczonego w sytuacji, gdy Gmina nie będzie w stanie przyporządkować poniesionych wydatków do czynności wykonywanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, jak i poza nią. Zdaniem Gminy, będące przedmiotem wniosku wydatki na Inwestycję wskazane w pkt A stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, z wyjątkiem towarów/usług dla USC, mają/będą miały w części także związek z wykonywaną przez Gminę działalnością gospodarczą (opodatkowaną i zwolnioną z VAT, wykonywaną w Urzędzie). Jak wskazano powyżej, w zakresie czynności opodatkowanych VAT Gmina będzie działała jako podatnik VAT w ramach prowadzonej samodzielnie działalności gospodarczej (w rozumieniu art. 15 ust. 6 w zw. z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT). Jednocześnie wskazane powyżej wydatki będą ponoszone w części również w związku z występującymi po stronie Gminy zdarzeniami spoza zakresu VAT – realizacją zadań własnych Gminy.

W konsekwencji, Gmina stoi na stanowisku, iż w analizowanym przypadku, przysługuje/będzie jej przysługiwało prawo do odliczenia odpowiedniej części podatku naliczonego od wydatków na Inwestycję wskazanych w pkt A stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, z wyjątkiem towarów/usług dla USC, ustalonej zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

W art. 86 ust. 2a ustawy o VAT ustawodawca wskazał wyraźnie, iż sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Ponadto, zgodnie z art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

W konsekwencji, na mocy powyższej delegacji Minister Finansów wydał Rozporządzenie, w którym wskazał m.in. dla jednostek samorządu terytorialnego sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej. Metoda ustalona dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego została przewidziana w § 3 ust. 2 Rozporządzenia, zgodnie z którym za sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego sposób ustalony według wzoru:

X=Ax100/DUJST

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

DUJST – dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego Gmina wykorzystuje/będzie wykorzystywała wydatki wskazane w pkt A stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, z wyjątkiem towarów/usług dla USC, zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej (opodatkowanej i zwolnionej z VAT), jak i do zdarzeń pozostających poza zakresem podatku VAT. Gmina nie będzie ponadto w stanie jednoznacznie przypisać wydatków wskazanych w pkt A stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, z wyjątkiem towarów/usług dla USC, do konkretnego rodzaju działalności.

Zdaniem Gminy, w celu ustalenia kwoty podatku VAT możliwej do odliczenia od wydatków wskazane w pkt A stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, z wyjątkiem towarów/usług dla USC, Gmina powinna wyodrębnić kwotę podatku VAT, która ma związek z prowadzoną działalnością gospodarczą poprzez zastosowanie tzw. pre-współczynnika VAT, obliczonego zgodnie z powyższym wzorem dla Urzędu. W następnej kolejności Gmina jest zobowiązana zastosować dodatkowo proporcję sprzedaży (tzw. współczynnik VAT), o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, także skalkulowaną dla Urzędu – z uwagi na wykorzystywanie efektów Projektu w zakresie wydatków wskazanych w pkt A stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, z wyjątkiem towarów/usług dla USC, także do celów działalności Gminy zwolnionej z VAT.

Zgodnie bowiem z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, proporcję sprzedaży ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Ustawa o VAT nie definiuje czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. W opinii Gminy, w tym przypadku należy odnieść się do czynności podlegających ustawie o VAT, a więc czynności podlegających systemowi VAT, lecz zwolnionych z opodatkowania. Natomiast nie należy uwzględniać zdarzeń znajdujących się w ogóle poza zakresem regulacji ustawy o VAT (zostaną one bowiem już uwzględnione na etapie zastosowania pre-proporcji).

Powyższe stanowisko zostało również potwierdzone w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie 7 sędziów z 24 października 2011 r., sygn. I FPS 9/10, w sentencji której rozszerzony skład sędziowski wskazał, że: „Wartość czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży”. Zatem sąd jednoznacznie potwierdził, że zdarzenia pozostające poza zakresem regulacji VAT nie powinny mieć wpływu na wysokość współczynnika sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Podsumowując, skoro wydatki Gminy na Inwestycję wskazane w pkt A stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, z wyjątkiem towarów/usług dla USC, są/będą związane zarówno z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej Gminy (czynnościami opodatkowanymi VAT i czynnościami zwolnionymi od podatku), jak również z czynnościami innymi niż działalność gospodarcza – realizowanymi w ramach wykonywania zadań własnych Gminy, Gminie będzie przysługiwało prawo do częściowego odliczenia VAT naliczonego od powyższych wydatków, w wysokości ustalonej na podstawie danych dla Urzędu, w pierwszej kolejności w oparciu o sposób określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT oraz w Rozporządzeniu (tzw. pre-współczynnik VAT), a następnie przy zastosowaniu proporcji sprzedaży (tzw. współczynnik VAT), o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy.

Powyższe stanowisko Gminy potwierdza przykładowo interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: „DKIS") z 18 lutego 2022 r., sygn. 0114-KDIP4-1.4012.782.202L2.PS, w której w sprawie o zbliżonym stanie faktycznym organ wskazał, iż: „Podsumowując, skoro nie mają Państwo możliwości wyodrębnienia ponoszonych kosztów wynikających z faktur zakupu dotyczących programu (\`(...)\`) do poszczególnych rodzajów czynności (opodatkowanych podatkiem VAT, zwolnionych z podatku VAT i niepodlegających), wykorzystywanych w poszczególnych jednostkach organizacyjnych, są Państwo uprawnieni do częściowego odliczenia podatku VAT, stosując pre-współczynnik, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy oraz w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r., obliczony dla jednostki organizacyjnej wykorzystującej nabywane towary i usługi oraz współczynnik, o którym mowa w art. 90 ust. 2-3 ustawy obliczony dla jednostki organizacyjnej wykorzystującej nabywane towary i usługi”.

Podsumowując, Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do częściowego odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków na Inwestycję wskazanych w pkt A stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, z wyjątkiem towarów/usług przeznaczonych dla USC, przy zastosowaniu proporcji właściwych dla Urzędu, tj. tzw. pre-współczynnika VAT, o którym mowa w Rozporządzeniu, a następnie proporcji sprzedaży (tzw. współczynnika VAT), o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Ad 2.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o VAT zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego finansowane w całości ze środków publicznych oraz świadczenia usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługi związane.

Natomiast stosownie do § 3 ust. 1 pkt 14 Rozporządzenia w sprawie zwolnień z VAT zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi związane.

Należy przy tym zwrócić uwagę, iż ani ustawa o VAT, ani wydanie do niej rozporządzenia wykonawcze nie zawierają definicji „usług kształcenia zawodowego”.

Definicję tego pojęcia przewiduje natomiast rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z dnia 23 marca 2011 r. ze zm.).

Stosownie do art. 44 tego aktu prawnego, usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

Mając na względzie przytoczoną definicję należy przyjąć, iż usługa szkolenia dla pracowników Urzędu w zakresie cyberbezpieczeństwa wpisuje się swoim charakterem w zakres usługi w zakresie kształcenia zawodowego. Nie ulega bowiem wątpliwości, iż posiadanie kompetencji cyfrowych oraz wiedzy związanej z cyberbezpieczeństwem jest nierozerwalnie związane z zawodem urzędnika zwłaszcza w czasach dynamicznie rozwijającej się tendencji do cyfryzacji usług świadczonych przez urzędy JST.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 305, ze zm.) środkami publicznymi są środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz niepodlegające zwrotowi środki z pomocy udzielanej przez państwa członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA). W konsekwencji, finansowanie Projektu ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego oznacza, że usługa ta jest/będzie w całości sfinansowana ze środków pochodzących z budżetu Unii Europejskich, a zatem środków publicznych.

Bez znaczenia dla oceny zaistnienia zwolnienia z VAT pozostaje przy tym okoliczność, iż Gmina będąca beneficjentem dofinansowania zleca/zleci jego przeprowadzenie wybranemu przez siebie wykonawcy. Kluczowe bowiem jest dokonanie płatności za zrealizowane usługi środkami pochodzącymi faktycznie z dofinansowania. Podobnie ocenił sprawę Minister Finansów w interpretacji ogólnej z 30 maja 2014 r., sygn. PT1/033/46/751/KCO/13/14/RD50004, w której stwierdził, iż: „Reasumując, świadczenie usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego przez podwykonawcę (dalszych podwykonawców) na rzecz zlecającego podlega zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o VAT (odpowiednio § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r.), pod warunkiem, że jest – z ekonomicznego punktu widzenia – finansowane (w całości lub w co najmniej 70%) ze środków publicznych”.

Biorąc pod uwagę powyższe, Gminie nie przysługuje/nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków na Inwestycję wskazanych w pkt B stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, gdyż przedmiotowa usługa powinna korzystać ze zwolnienia z VAT, a tym samym faktura od wykonawcy dokumentująca przedmiotowe wydatki nie powinna zawierać podatku VAT.

Ad 3.

Z przytoczonej w uzasadnieniu do pytania nr 1 treści art. 86 ust. 1 ustawy o VAT wynika, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikom VAT w sytuacji, gdy towary i usługi, przy nabyciu których został naliczony podatek, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku istotne jest więc ustalenie, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:

a) zostały nabyte przez podatnika tego podatku oraz

b) pozostają w bezspornym związku z wykonywanymi przez podatnika czynnościami opodatkowanymi VAT.

Uznania za podatnika VAT dokonuje się w oparciu o treść przywołanego wcześniej art. 15 ust. 1, ust. 2 oraz ust. 6 ustawy o VAT.

Kryterium uznania JST za podatnika VAT jest charakter wykonywanych przez nią czynności, tj. dokonywanie czynności o charakterze publicznoprawnym wyłącza, co do zasady te podmioty z kategorii podatników VAT, natomiast dokonywanie czynności cywilnoprawnych skutkuje zasadniczo uznaniem tych podmiotów za podatników, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu VAT.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 tej ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy z zakresu edukacji publicznej (pkt 8 cytowanego przepisu).

Mając na uwadze powyższe należy uznać, iż Gmina nabywając wydatki wskazane w pkt C stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego oraz towary/usługi dla USC, nie nabywa/nie będzie nabywała ich do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT i tym samym nie działa/nie będzie działała w charakterze podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 tej ustawy. Wydatki wskazane w pkt C stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego oraz towary/usługi dla USC są/będą bowiem ponoszone w celu realizacji nieodpłatnych zadań własnych Gminy. Jak zostało wskazane, Gmina nie przewiduje wykorzystywania wydatków wskazanych w pkt C stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego oraz towarów/usług dla USC do świadczenia odpłatnych usług/dostawy towarów, które potencjalnie mogłyby podlegać opodatkowaniu VAT po stronie Gminy i stanowiłyby działalność gospodarczą Gminy w rozumieniu ustawy o VAT.

Wydatki wskazane w pkt C stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego oraz towary/usługi dla USC zostały/zostaną zatem poniesione do realizacji zadań własnych, poza działalnością gospodarczą Gminy, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, a tym samym nie została/nie zostanie spełniona pierwsza przesłanka warunkująca prawo do odliczenia VAT, stanowiąca o ponoszeniu wydatków przez podatnika tego podatku w ramach wykonywanej przez niego działalności gospodarczej.

Drugim warunkiem wynikającym z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, niezbędnym do zastosowania prawa do odliczenia VAT naliczonego, jest związek (co najmniej pośredni) ponoszonych wydatków z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT.

Jak wskazano, oprogramowanie – aplikacja dla Przedszkola, do której licencję wraz z wdrożeniem Gmina nabędzie w ramach Inwestycji, będzie udostępniana przez Gminę rodzicom podopiecznych Przedszkola wyłącznie nieodpłatnie. Z przedstawionego opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynika, że wydatki wskazane w pkt C stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, które Gmina ponosi/poniesie w związku z Projektem mają/będą miały na celu realizację nieodpłatnie zadań własnych Gminy w zakresie spraw dotyczących edukacji publicznej. Podobnie towary/usługi, które Gmina zakupi dla USC będą wykorzystywane wyłącznie na potrzeby realizacji zadań własnych Gminy i nie będą związane z realizowaniem przez Gminę czynności opodatkowanych VAT.

Tym samym, w ocenie Gminy, nie istnieje/nie będzie istniał związek pomiędzy wydatkami wskazanymi w pkt C stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego oraz towarów/usług dla USC z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT przez Gminę. W konsekwencji druga przesłanka z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, warunkująca możliwość odliczenia VAT naliczonego, również nie została/nie zostanie spełniona.

Powyższe stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie przykładowo w interpretacji indywidualnej DKIS z 5 września 2018 r., sygn. 0112-KDIL1-2.4012.468.2018.2.PG.

Podsumowując, Gminie nie przysługuje/nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków na Inwestycję wskazanych w pkt C stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego oraz towarów/usług dla USC.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”,

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy,

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Uprawnienie do dokonania odliczenia kwoty podatku naliczonego nie przysługuje zatem w przypadku nabycia towarów i usług, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupów z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2h.

Jednocześnie na mocy art. 86 ust. 2a ustawy,

W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do art. 86 ust. 2b ustawy,

Sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W myśl art. 86 ust. 2c ustawy,

Przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1) średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;

2) średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;

3) roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;

4) średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Zgodnie z art. 86 ust. 2d ustawy,

W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Zgodnie z art. 86 ust. 2e ustawy,

Podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Stosownie do art. 86 ust. 2f ustawy,

Przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy,

Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 86 ust. 2h ustawy,

W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Natomiast na podstawie art. 86 ust. 22 ustawy zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podmiotów (Dz. U. z 2021 r. poz. 999), zwane dalej: „rozporządzeniem”.

W myśl § 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia,

Rozporządzenie to

1) określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji”

2) wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji).

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

W świetle zapisów § 2 pkt 8 rozporządzenia,

Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego – rozumie się przez to:

a) urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,

b) jednostkę budżetową,

c) zakład budżetowy.

W myśl § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia,

w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie może być ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko powinny być ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla jej poszczególnych jednostek organizacyjnych.

W rozporządzeniu ustawodawca podał ustalone według wzoru sposoby określania proporcji m.in. w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, w przypadku jednostki budżetowej oraz zakładu budżetowego.

W myśl z § 3 ust. 2 rozporządzenia,

Jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego sposób ustalony według wzoru:

X=Ax100/DUJST

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X - proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A - roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

DUJST - dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

Zauważyć należy, że powołany art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż ta działalność. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Należy również zauważyć, że w przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych od podatku, należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90 ustawy. Powyższe przepisy stanowią uzupełnienie regulacji art. 86 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy,

W stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Na mocy art. 90 ust. 2 ustawy,

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy,

Proporcję, o której mowa w cyt. wyżej ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Ponadto, zgodnie z art. 90 ust. 10a ustawy,

W przypadku jednostki samorządu terytorialnego proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. Przepisy ust. 3-6 i 8-10 stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 90 ust. 10b ustawy,

Przez jednostki organizacyjne jednostki samorządu terytorialnego, o których mowa w ust. 10a, rozumie się:

1) utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową lub samorządowy zakład budżetowy;

2) urząd gminy, starostwo powiatowe, urząd marszałkowski.

Na zakres prawa do odliczenia w sposób bezpośredni wpływa również pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy,

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy,

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Wobec tego należy stwierdzić, że za podatnika VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów opodatkowanej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Ponadto należy zauważyć, że na mocy art. 15 ust. 6 ustawy,

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 ust. 1 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 str. 1 ze zm.), zgodnie z którym

Krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. (…)

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Stosownie do treści art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2022 r., poz. 559 ze zm.),

Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy o samorządzie gminnym,

Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Katalog zadań własnych gminy został określony w art. 7 ust. 1 ww. ustawy o samorządzie gminnym.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina realizuje/będzie realizowała zadanie inwestycyjne pn. (…). Celem Projektu jest/będzie wzrost efektywności i dostępności działań Gminy i jednostek organizacyjnych Gminy dzięki podniesieniu poziomu cyfryzacji jednostki samorządu terytorialnego i jej jednostek organizacyjnych poprzez zakup niezbędnej infrastruktury ICT (technologii informacyjnych i komunikacyjnych), odpowiedniego oprogramowania, podniesienie kompetencji cyfrowych pracowników JST oraz zwiększenie poziomu cyberbezpieczeństwa.

Inwestycja polega/będzie polegała na:

A. Nabyciu przez Gminę m.in. następujących usług/towarów z przeznaczeniem dla Urzędu:

• zakup urządzeń takich jak: stacje robocze, komputery przenośne, tablety do podpisu elektronicznego, czytniki do e-dowodu, skanery, słuchawki, urządzenia drukujące wielofunkcyjne, serwery, urządzenia UTM (wielofunkcyjne zapory sieciowe), zasilacze awaryjne (UPS), przełączniki sieciowe (switche) oraz routery,

• usług zapewnienia cyberbezpieczeństwa samorządowych systemów informatycznych obejmujących: diagnozę cyberbezpieczeństwa, usługi doradcze oraz wdrożenie, konserwację i serwis sprzętu informatycznego oraz oprogramowania.

Budynek Urzędu stanowi własność Gminy i jest jej siedzibą. Urząd stanowi jednostkę budżetową Gminy. Budynek Urzędu jest wykorzystywany do celów działalności gospodarczej Gminy: opodatkowanej VAT i zwolnionej z VAT oraz do realizacji zadań nieobjętych zakresem opodatkowania VAT (zadań publicznych jako organ władzy). Nakłady, poniesione w związku z realizacją Inwestycji w tym zakresie służą/będą służyły pośrednio zarówno do celów działalności gospodarczej Gminy (opodatkowanej VAT i zwolnionej z VAT) oraz niepodlegającej ustawie o VAT. Gmina nie zna jednocześnie sposobu, przy zastosowaniu którego możliwe byłoby jednoznaczne przyporządkowanie tych wydatków na Projekt do poszczególnych rodzajów działalności Gminy.

B. Nabyciu przez Gminę dla pracowników Urzędu usługi organizacji i przeprowadzenia szkolenia w zakresie cyberbezpieczeństwa. Celem szkolenia jest/będzie kształcenie zawodowe pracowników Urzędu poprzez podniesienie ich kompetencji cyfrowych oraz zwiększenie poziomu wiedzy z zakresu cyberbezpieczeństwa. Szkolenie zostanie w całości sfinansowane ze środków pozyskanego przez Gminę dofinansowania.

C. Nabyciu licencji i wdrożenia oprogramowania na potrzeby Samorządowego Przedszkola. Przedmiotowa aplikacja umożliwi m.in. komunikację pomiędzy Przedszkolem a rodzicami podopiecznych, dokonywanie przez rodziców płatności za pobyt dzieci w Przedszkolu oraz pełnić będzie funkcję e-dziennika. Aplikacja będzie udostępniona rodzicom podopiecznych Przedszkola bez żadnych dodatkowych opłat. Gmina (za pośrednictwem Przedszkola) nie będzie wykorzystywała aplikacji do czynności opodatkowanych VAT.

Wydatki ponoszone przez Gminę na Inwestycję zostaną udokumentowane fakturami VAT wystawianymi na Gminę. Na fakturach VAT dokumentujących wydatki wskazane wyżej w pkt A i C zostanie wykazana kwota VAT naliczonego. Gmina na realizację Projektu pozyskała dofinansowanie w formie grantu ze środków z budżetu Unii Europejskiej – Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, pochodzących z Programu Operacyjnego Polska Cyfrowa na lata 2014-2020.

Wątpliwości Wnioskodawcy w pierwszej kolejności dotyczą prawa do częściowego odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków na Inwestycję wskazanych w pkt A stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, z wyjątkiem towarów przeznaczonych dla USC, przy zastosowaniu proporcji właściwych dla Urzędu, tj. tzw. pre-współczynnika VAT, o którym mowa w rozporządzeniu, a następnie proporcji sprzedaży (tzw. współczynnika VAT), o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Analizując opis sprawy, powtórzyć należy, że w celu odliczenia podatku naliczonego w pierwszej kolejności podatnik powinien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem).

Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do podatku naliczonego związanego z zakupem towarów i usług wykorzystywanych wyłącznie do wykonywania czynności zwolnionych z opodatkowania oraz niepodlegających temu podatkowi.

Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, a w przypadku wystąpienia także czynności zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem – proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Z uwagi na powyższe okoliczności, w odniesieniu do nakładów poniesionych w związku z realizacją Inwestycji A, z wyjątkiem towarów przeznaczonych dla USC, służących pośrednio zarówno do celów działalności gospodarczej Gminy (opodatkowanej VAT i zwolnionej z VAT), a także niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT, powinni Państwo dokonać wyliczenia kwoty podatku naliczonego przypisanego do działalności gospodarczej, zgodnie z art. 86 ust. 2a i następne ustawy oraz z rozporządzeniem w sprawie proporcji.

Ponadto – jak wynika z okoliczności sprawy – nabywane towary i usługi związane z realizacją Inwestycji A, z wyjątkiem towarów przeznaczonych dla USC, służą i będą służyły Państwu w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do czynności opodatkowanych, jak również do zwolnionych od podatku, a nie mają Państwo możliwości odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku, do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, są Państwo dodatkowo zobowiązani do proporcjonalnego odliczenia podatku, zgodnie z art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Należy zauważyć, że w przypadku jednostki samorządu terytorialnego, na którą przepisy nakładają realizację określonych zadań i która realizuje te zadania przy pomocy swoich jednostek organizacyjnych uzasadnione jest wyliczenie kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu przez jednostkę samorządu terytorialnego w oparciu o sposoby określania proporcji ustalone odrębnie dla wskazanych jednostek organizacyjnych.

**Podsumowując, Gminie przysługuje i będzie przysługiwało prawo do częściowego odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków na Inwestycję A, z wyjątkiem towarów przeznaczonych dla USC, przy zastosowaniu proporcji właściwych dla Urzędu, tj. prewspółczynnika VAT, o którym mowa w Rozporządzeniu, a następnie proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT.**

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Kolejne wątpliwości dotyczą prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków na Inwestycję B.

Jak wynika z powołanych powyżej przepisów prawa, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT, w ramach działalności gospodarczej, do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym

Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

W ramach Inwestycji B Gmina nabędzie dla pracowników Urzędu usługi organizacji i przeprowadzenia szkolenia w zakresie cyberbezpieczeństwa. Pracownicy Urzędu, dla których zostanie przeprowadzone szkolenie w zakresie cyberbezpieczeństwa, wykonują zadania dotyczące zarówno działalności Gminy podlegającej opodatkowaniu VAT, jak również działalności zwolnionej z VAT oraz pozostającej poza zakresem opodatkowania VAT (zadania publicznoprawne). Jednocześnie Gmina nie będzie miała możliwości jednoznacznego przyporządkowania wskazanych wydatków do konkretnej działalności.

Na moment sporządzenia Wniosku usługa przeprowadzenia szkolenia w zakresie cyberbezpieczeństwa nie została zrealizowana, zatem Gmina nie dysponuje wiedzą, czy kontrahent zastosuje w stosunku do niej zwolnienie z VAT. Jak wskazuje Wnioskodawca – usługi szkoleniowe zasadniczo powinny podlegać zwolnieniu z VAT jako „usługi kształcenia zawodowego” sfinansowane ze środków publicznych. W konsekwencji, zdaniem Gminy, faktura VAT dokumentująca usługi określone we wniosku w lit. B nie powinna zawierać podatku VAT.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy,

Zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

a) jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania,

b) uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze, w zakresie kształcenia

– oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy,

Zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

a) prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub

b) świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub

c) finansowane w całości ze środków publicznych

– oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Ponadto zgodnie z treścią § 3 ust. 1 pkt 14 Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. z 2020 r. poz. 1983), zwanym dalej rozporządzeniem,

Zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70 % ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Powołane wyżej przepisy ustawy i rozporządzenia przewidują zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją lub finansowane w całości ze środków publicznych. Co więcej przepisy przewidują zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego finansowanych w co najmniej 70% ze środków publicznych, oraz świadczenia usług i dostawy towarów ściśle z tymi usługami związanych. Dla zastosowania przedmiotowych zwolnień istotne jest uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, a następnie spełnienie dodatkowych warunków wynikających z niniejszego przepisu, tj. prowadzenie danego szkolenia w formie i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub uzyskanie akredytacji na dany rodzaj szkolenia lub finansowanie danego szkolenia w całości ze środków publicznych lub też finansowanie danego szkolenia w co najmniej 70% ze środków publicznych.

Powyższe uregulowania stanowią odzwierciedlenie prawa unijnego, gdyż w świetle art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE Rady,

Zwolnione jest kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Cytowany przepis umiejscowiony został w tytule IX, rozdziale 2 tego aktu, zatytułowanym „Zwolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym”, co oznacza, że usługi kształcenia na gruncie Dyrektywy VAT podlegają zwolnieniu od podatku wyłącznie, gdy są wykonywane w interesie publicznym, tzn. wypełniają obowiązki, jakie ciążą na danym państwie wobec jego obywateli.

Zatem, co wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, zakres zwolnień przewidzianych w Dyrektywie nie może być interpretowany w sposób rozszerzający. Czynności zwolnione zgodnie z Dyrektywą stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, a ich ujednolicona interpretacja ma służyć unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku od wartości dodanej w poszczególnych państwach członkowskich. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem „pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 Szóstej Dyrektywy powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika” (wyrok TSUE z dnia 19 listopada 2009 r. C-461/08 w sprawie Don Bosco Onroerend Goed BV).

W rozporządzeniu wykonawczym Rady (WE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r., które weszło w życie w lipcu 2011 r., ustanowiono środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L Nr 77 str. 1, ze zm.), wiążą wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio. Oznacza to, że przepisy tego rozporządzenia z dniem 1 lipca 2011 r. stają się częścią porządku prawnego, obowiązującego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, bez konieczności ich implementacji w drodze ustawy. Przepis art. 44 ww. rozporządzenia nr 282/2011 wyjaśnia co należy rozumieć przez usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania. W myśl tego przepisu,

Usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego bądź przekwalifikowania, nie ma w tym przypadku znaczenia.

Zauważyć należy, że definicja usług kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawarta w ww. rozporządzeniu (282/2011) kładzie nacisk na „bezpośredni” związek nauczania z daną branżą lub zawodem, co narzuca stosowanie specyficznego programu nauczania dla skonkretyzowanego odbiorcy.

Aby móc skorzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie ust. 1 pkt 29 powyższego artykułu, szkolenia muszą obejmować nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z konkretną branżą czy zawodem i muszą mieć na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Dodatkowo należy spełnić jeden ze wskazanych poniżej warunków, tj.:

a) formy i zasady tych szkoleń muszą wynikać z odrębnych od podatkowych aktów prawnych,

b) na świadczone szkolenia uzyskano akredytację w rozumieniu przepisów ustawy Prawo oświatowe,

c) szkolenia muszą być finansowane w całości ze środków publicznych.

Natomiast aby skorzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie § 3 ust. 1 pkt 14 przywołanego powyżej rozporządzenia, świadczone usługi muszą stanowić usługi kształcenia i przekwalifikowania zawodowego, obejmować nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z konkretną branżą czy zawodem oraz muszą mieć na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Dodatkowo szkolenia muszą być finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych.

Co istotne, przewidziany w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o podatku od towarów i usług oraz w § 3 ust. 1 pkt 14 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. wymóg finansowania usług w określonej wysokości ze środków publicznych jest spełniony w przypadku, gdy rzeczywistym (w znaczeniu ekonomicznym) źródłem finansowania tej usługi są środki publiczne. Przedmiotowy warunek „finansowania ze środków publicznych” jest zatem spełniony zarówno w przypadku, gdy otrzymujący dofinansowanie ze środków publicznych sam świadczy przedmiotową usługę, jak również gdy w realizację tej usługi zaangażowany jest podwykonawca (kolejni podwykonawcy). Istotne jest jedynie to, żeby środki publiczne stanowiły rzeczywiste (w znaczeniu ekonomicznym) źródło finansowania przedmiotowych usług (co zakłada istnienie ścisłego związku pomiędzy otrzymanymi środkami publicznymi a realizowanymi świadczeniami).

Na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 305 ze zm.),

Środkami publicznymi są:

1) dochody publiczne;

2) środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz niepodlegające zwrotowi środki z pomocy udzielanej przez państwa członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA);

2a) środki, o których mowa w art. 3b ustawy z dnia 6 grudnia 2006 r. o zasadach prowadzenia polityki rozwoju (Dz. U. z 2019 r. poz. 1295 i 2020 oraz z 2020 r. poz. 1378 i 2327);

2b) środki, o których mowa w art. 202 ust. 4;

3) środki pochodzące ze źródeł zagranicznych niepodlegające zwrotowi, inne niż wymienione w pkt 2;

4) przychody budżetu państwa i budżetów jednostek samorządu terytorialnego oraz innych jednostek sektora finansów publicznych pochodzące:

a) ze sprzedaży papierów wartościowych,

b) z prywatyzacji majątku Skarbu Państwa oraz majątku jednostek samorządu terytorialnego,

c) ze spłat pożyczek i kredytów udzielonych ze środków publicznych,

d) z otrzymanych pożyczek i kredytów,

e) z innych operacji finansowych;

5) przychody jednostek sektora finansów publicznych pochodzące z prowadzonej przez nie działalności oraz pochodzące z innych źródeł.

Z art. 4 ust. 1 ww. ustawy o finansach publicznych wynika, że:

Przepisy ustawy stosuje się do:

1) jednostek sektora finansów publicznych;

2) innych podmiotów w zakresie, w jakim wykorzystują środki publiczne lub dysponują tymi środkami.

Ustawa o finansach publicznych wymienia wprost co należy uznać za środki publiczne. Przepisy zaliczają do środków publicznych dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz wskazane przychody budżetu państwa, budżetu jednostek samorządu terytorialnego oraz przychody jednostek sektora finansów publicznych pochodzące z różnych źródeł. Środkami publicznymi są również środki pochodzące z funduszy strukturalnych.

Jak wynika z powyższej analizy, dla zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, istotne jest – w pierwszej kolejności – uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, a następnie spełnienie dodatkowych warunków wynikających z niniejszego przepisu, tj. prowadzenie danego szkolenia w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub uzyskanie akredytacji na dany rodzaj szkolenia lub finansowanie danego szkolenia w całości ze środków publicznych.

Jak wynika z wyjaśnień Wnioskodawcy, świadczone usługi szkoleniowe powinny podlegać zwolnieniu od podatku VAT jako usługi kształcenia zawodowego sfinansowane ze środków publicznych. Celem szkolenia jest/będzie kształcenie zawodowe pracowników Urzędu poprzez podniesienie ich kompetencji cyfrowych oraz zwiększenie poziomu wiedzy z zakresu cyberbezpieczeństwa.

Zatem mając na względzie opis sprawy stwierdzić należy, że pracownicy Urzędu biorący udział w szkoleniu w zakresie cyberbezpieczeństwa będą wykorzystywali nabytą wiedzę w ramach wykonywanego zawodu oraz w ramach wykonywanej pracy.

W konsekwencji – świadczona na rzecz Wnioskodawcy usługa szkoleniowa w zakresie cyberbezpieczeństwa stanowi „nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem” oraz „nauczanie mające na celu uzyskanie bądź uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych”. Przedmiotową usługę, należy więc uznać za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy.

Zatem zostanie spełniony pierwszy z warunków uprawniający do zwolnienia od podatku VAT usług szkoleniowych w zakresie cyberbezpieczństwa, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy.

Natomiast w kwestii finansowania, Wnioskodawca wskazuje, że szkolenie w zakresie cyberbezpieczństwa zostanie w całości finansowane ze środków pozyskanego przez Gminę dofinansowania.

Zatem świadczona na rzecz Gminy usługa szkoleniowa w zakresie cyberbezpieczeństwa będzie objęta zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy.

W konsekwencji Gmina nie ma i nie będzie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z Inwestycją B, ponieważ przedmiotowa usługa korzystać będzie ze zwolnienia z VAT, a tym samym faktura od wykonawcy dokumentująca przedmiotowe wydatki nie powinna zawierać podatku VAT.

**Podsumowując, Gminie nie przysługuje/nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków na Inwestycję wskazanych w pkt B stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, z uwagi na fakt, iż przedmiotowa usługa korzysta ze zwolnienia z VAT.**

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków na Inwestycję C oraz towary zakupione dla USC.

Podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do odliczenia podatku VAT jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia, czyli sprzedażą generującą podatek należny.

W analizowanej sprawie związek taki nie występuje. Jak bowiem wynika z opisu sprawy nabywane w ramach Inwestycji C i z przeznaczeniem dla USC, towary i usługi będą wykorzystywane do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Inwestycja C polega na nabyciu licencji i wdrożenia oprogramowania – aplikacji (…) na potrzeby jednostki budżetowej Gminy – Przedszkola. Przedmiotowa aplikacja umożliwi m.in. komunikację pomiędzy Przedszkolem a rodzicami podopiecznych, dokonywanie przez rodziców płatności za pobyt dzieci w Przedszkolu oraz pełnić będzie funkcję e-dziennika. Aplikacja będzie udostępniona rodzicom podopiecznych Przedszkola bez żadnych dodatkowych opłat. Gmina (za pośrednictwem Przedszkola) nie będzie wykorzystywała aplikacji do czynności opodatkowanych VAT.

W ramach Inwestycji A Gmina zakupi tablety do podpisu elektronicznego, czytniki e-dowodu, skanery, które będą wykorzystywane przez Urząd Stanu Cywilnego do zadań nieobjętych zakresem opodatkowania VAT.

W konsekwencji Gmina nie ma i nie będzie miała – na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy – prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z Inwestycją C oraz w zakresie towarów przeznaczonych dla USC (część Inwestycji A).

**Gminie nie przysługuje/nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków na Inwestycję wskazanych w pkt C stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego oraz towarów, które zostaną zakupione dla USC.**

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Zwrócić należy uwagę, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Wnioskodawcy. Inne kwestie wynikające z opisu sprawy, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – w wydanej interpretacji rozpatrzone.

Odnośnie powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).