Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB4/4510-1-219/15-4/DS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-09-04
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych podziału przez wydzielenie spółki kapitałowej powstałej z przekształcenia spółki osobowej.
Słowa kluczowe: następstwo prawne; przedsiębiorstwa; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; spółki; spółki-podział spółki; spółki-podział spółki przez wydzielenie; spółki-spółka komandytowa; sukcesja; wspólnik
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 26 maja 2015 r. (data wpływu 29 maja 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych podziału przez wydzielenie spółki kapitałowej powstałej z przekształcenia spółki osobowej – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 29 maja 2015 r. został złożony ww. wniosek – uzupełniony pismem z 26 sierpnia 2015 r. (data wpływu 31 sierpnia 2015) – o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych podziału przez wydzielenie spółki kapitałowej powstałej z przekształcenia spółki osobowej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

A. spółka komandytowa (dalej „Wnioskodawca”, „Spółka Komandytowa”) jest podmiotem wydającym szereg czasopism, w tym kilkanaście tytułów krzyżówkowych (dalej „Czasopisma”, „Krzyżówki”).

Powyższa działalność w Spółce Komandytowej prowadzona jest w ramach 3 działów, z których jeden zajmuje się wydawnictwem opowiadań, drugi pozycji kulinarnych, a trzeci wydawnictwem Krzyżówek.

W ramach działu Krzyżówek, pracą nad poszczególnymi Krzyżówkami zajmują się redaktorzy podzieleni na 7 oddzielnych zespołów, w ramach 4 redakcji (tj.: redakcje A, B, C i X) należących do sekcji Krzyżówek oraz 3 zespołów do projektów specjalnych, z których każda redakcja i każdy zespół zajmują się opracowaniem i przygotowaniem do druku określonych tytułów Krzyżówek. Innymi słowy dana redakcja w ramach działu Krzyżówek zajmuje się wyłącznie przypisanymi do niej tytułami. Pracą nad poszczególnymi tytułami, a tym samym zakres obowiązków pracowników oraz przydzielonych danej redakcji kompetencji w ramach Spółki Komandytowej, w poszczególnych redakcjach przebiega w nieco odmienny sposób, co wynika ze zróżnicowania treści poszczególnych przypisanych do danej redakcji tytułów.

Specyficzny, w porównaniu z pozostałymi redakcjami działu Krzyżówek, jest zakres prac w redakcji Krzyżówek X (dalej „Krzyżówki X”). Po pierwsze redakcja Krzyżówki X zajmuje się przede wszystkim układaniem krzyżówek oraz łamigłówek do przypisanych do tej redakcji tytułów wydawniczych. Następnie sprawdza ułożone łamigłówki i jeśli jest taka konieczność wprowadza odpowiednią korektę. Druga działalność redakcji Krzyżówek X polega na odpłatnym przygotowaniu krzyżówek i łamigłówek dla wydawnictwa działającego w ramach tej samej grupy kapitałowej, do której należy Spółka Komandytowa (dalej „Wydawnictwo Obce”), który wykorzystuje poszczególne krzyżówki w swoich publikacjach.

Łącznie w dziale Krzyżówek pracuje 19 osób (na 125 w całej Spółce). Zadania i obowiązki osób zatrudnionych w poszczególnych redakcjach Krzyżówek nie wyczerpują jednak całości prac związanych z wydawnictwem danego tytułu Krzyżówki. Tak jak wskazano wyżej, pracownicy wszystkich redakcji odpowiedzialni są za przygotowanie materiału merytorycznego wydawnictwa, natomiast nie za jego obróbkę graficzną i techniczną. Stąd w strukturze Spółki Komandytowej wyodrębnione zostały działy wspierające wszystkie inne działy, jak i redakcje, tj.:

*   Dział Graficzny – odpowiedzialny za graficzne przygotowanie wydawnictwa. W ramach tego działu poszczególne tytuły przydzielone są do poszczególnych pracowników, tj. grafików; przy czym podział ten nie odpowiada podziałowi redakcji (dany pracownik graficzny odpowiada za tytuły przypisane do różnych redakcji);
*   Dział Produkcji i Techniczny – odpowiedzialny za bezpośrednie przygotowanie wydawnictwa do druku, tj. jego skład, przekazanie do druku. Niezależnie od tych funkcji dział zajmuje się także bieżącym utrzymywaniem systemów informatycznych oraz innych systemów Spółki komandytowej.

Ponadto w strukturze organizacyjnej Spółki komandytowej wyodrębnione zostały także inne działy i jednostki, i tak:

*   Dział Kolportażu – odpowiedzialny za kanały dystrybucji wszystkich czasopism;
*   Dział Marketingu i Komunikacji;
*   Dział Reklamy;
*   Główna Księgowa (wraz z działem księgowości), Specjalista ds. finansowych i HR oraz dział controllingu finansowego.

Poza powyższymi jednostkami organizacyjnymi znajduje się zarząd Spółki.

W ramach wskazanej struktury organizacyjnej do poszczególnych jednostek przypisane są składniki majątkowe Spółki Komandytowej, w tym wierzytelności i zobowiązania. Przyporządkowanie to dokonane jest na poziomie najmniejszej jednostki organizacyjnej wykorzystującej wyłącznie dany składnik majątkowy. I tak, komputery oraz inne składniki stanowiące urządzenia pracy danej redakcji są przyporządkowane do danej redakcji (wykorzystują je wyłącznie pracownicy danej redakcji), a np.: baza krzyżówek gromadząca wszystkie wydane dotąd Krzyżówki przez wszystkie redakcje Krzyżówek, do całego działu Krzyżówek. W ten sam sposób alokowane są zobowiązania.

Ze względu na konieczność ciągłego śledzenia dochodowości poszczególnych wydawnictw, Spółka komandytowa jest w stanie alokować przychody i koszty do poszczególnych wydawanych tytułów. Tym samym, w związku z przypisaniem tytułu do danej redakcji, Spółka Komandytowa jest w stanie dokonać alokacji oraz ustalić przychody i koszty dla danej redakcji. Co więcej plany budżetowe też mogą dotyczyć poszczególnych redakcji, a nawet poszczególnych tytułów.

W najbliższym czasie planowane jest przekształcenie Spółki Komandytowej w inną spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej „Spółka”, „Spółka Kapitałowa”) w trybie art. 551-570 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm.; „ksh). Spółka przekształcona będzie podlegać w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych. W wyniku przekształcenia nie zmieni się ani zakres działalności spółki, ani jej organizacja, czy struktura wewnętrzna samej spółki. Następnie dojdzie do podziału Spółki Kapitałowej przez wydzielenie w rozumieniu art. 529 § 1 pkt 4 ksh („Restrukturyzacja”).

W wyniku podziału do Spółki przejmującej przeniesiona zostanie cała działalność Spółki za wyjątkiem jednej z redakcji działu Krzyżówek, tj. redakcji Krzyżówek X, która to pozostanie w Spółce.

Po przeprowadzeniu podziału, w Spółce pozostaną wszystkie przypisane bezpośrednio do pozostawionej w Spółce redakcji Krzyżówek X składniki majątkowe, a mianowicie:

*   środki trwałe przypisane do i związane z redakcją Krzyżówek X (w tym komputery, sprzęt elektroniczny, wyposażenie biurowe),
*   wartości niematerialne prawne w postaci głównie programów komputerowych i licencji, przypisane redakcji Krzyżówek X i tylko przez nie wykorzystywane;
*   wierzytelności związane z wydawnictwem Krzyżówek X (i przypisane do redakcji Krzyżówek X, w tym także wierzytelności wynikające z umowy z wydawnictwem z grupy, na rzecz którego redakcja Krzyżówek X przygotowuje za wynagrodzeniem krzyżówki i łamigłówki);
*   prawa i obowiązki z umowy zawartej z wydawnictwem z grupy, na rzecz którego redakcja Krzyżówek X przygotowuje za wynagrodzeniem krzyżówki i łamigłówki;
*   środki pieniężne i inne aktywa pieniężne niezbędne do kontynuacji działalności wydawniczej Krzyżówek X (i przypisane do redakcji Krzyżówek X);
*   zobowiązania przypisane i związane z redakcją Krzyżówek X, w tym także wszelkie roszczenia związane z wydawnictwem tego tytułu przez Spółkę Komandytową oraz zobowiązania z tytułu wynagrodzeń pracowników związanych z redakcją Krzyżówek X (w tym także zobowiązania wynikające z umowy z Wydawnictwem Obcym);
*   prawa i obowiązki wynikające z zawartych umów o pracę z pracownikami redakcji Krzyżówek X;
*   wszelkie inne niewymienione wyżej wierzytelności, zobowiązania i inne składniki majątkowe bezpośrednio przypisane do redakcji Krzyżówek X i wykorzystywane do prowadzenia tej działalności.

W Spółce pozostaną także pracownicy zatrudnieni w redakcji Krzyżówek.

Natomiast wydzielenie do Spółki przejmującej obejmować będzie całą pozostałą działalność Spółki, tj.: działalność w zakresie wydawnictwa opowiadań, pozycji kulinarnych, jak i pozostałych tytułów Krzyżówkowych. Ponadto ze względu na fakt, że przedmiotem wydzielenia będzie zdecydowana większość działalności operacyjnej Spółki, wydzielenie obejmować będzie także pozostałe składniki i działy Spółki usprawniające działalność wydawniczą Spółki. Wydzielenie obejmować będzie następujące jednostki organizacyjne:

*   Zarząd Spółki;
*   Trzy działy – zajmujące się wydawnictwem opowiadań, pozycji kulinarnych i wydawnictwa pozostałych tytułów Krzyżówkowych;
*   Dział Finansów i administracji – w ramach którego funkcjonują m. in. takie komórki, stanowiska jak: Główna Księgowa wraz z działem księgowości, Specjalista ds. finansowych i HR, Kontroler Finansowy, młodszy specjalista ds. controllingu;
*   Dział Produkcji i Dystrybucji – w ramach którego funkcjonują m. in. takie komórki jak:
    *   Dział Graficzny – odpowiedzialny za graficzne przygotowanie wydawnictwa. W ramach tego działu poszczególne tytuły przydzielone są do poszczególnych pracowników, tj. grafików;
    *   Dział Produkcji i Techniczny – odpowiedzialny za bezpośrednie przygotowanie wydawnictwa do druku, tj. jego skład, przekazanie do druku. Niezależnie od tych funkcji, dział zajmuje się także bieżącym utrzymywaniem systemów informatycznych oraz innych systemów Spółki komandytowej;
    *   Dział Kolportażu – odpowiedzialny za kanały dystrybucji wszystkich czasopism;
*   Dział Marketingu i Sprzedaży – w ramach którego funkcjonują m. in. takie komórki, stanowiska jak:
    *   Dział Marketingu i Komunikacji;
    *   Dział Reklamy.

W związku z opisanymi wcześniej zasadami alokacji składników majątkowych w ramach struktury Spółki w wyniku wydzielenia do Spółki przejmującej przeniesione zostaną wszystkie składniki majątkowe, w tym zobowiązania związane z działalnością wydawniczą opowiadań (przypisane zarówno do redakcji całego działu opowiadań, jak i poszczególnych jego komórek) oraz działalnością wydawniczą pozycji kulinarnych (przypisanych podobnie do całego działu, jak i jego poszczególnych komórek). Natomiast w przypadku działalności w zakresie Krzyżówek w wyniku wydzielenia do Spółki przejmującej przeniesione zostaną wszystkie składniki majątkowe przypisane bezpośrednio do poszczególnych redakcji w ramach działu Krzyżówek, tj. wszystkie składniki wykorzystywane wyłącznie w ramach tej części działalności w zakresie Krzyżówek, która jest przenoszona w toku podziału. Jednocześnie do działu Krzyżówek przypisane są także składniki majątkowe wykorzystywane przez cały ten dział, w tym także w części przez Krzyżówki X, jak i pozostałe tytuły Krzyżówek. Także wszystkie te składniki zostaną przeniesione w toku podziału. Przy czym biorąc pod uwagę rozmiar działalności Krzyżówek X do działalności pozostałych Krzyżówek, składniki te wykorzystane są głównie przez działalność przenoszoną w toku podziału, a ich wykorzystanie przez Krzyżówki X jest marginalne.

Wreszcie w ramach podziału do Spółki przejmującej przeniesione zostaną wszelkie składniki majątkowe i pracownicy pozostałych działów Spółki. Jak wskazano powyżej część składników majątkowych i pracowników wykorzystywana także w działalności wydawniczej Krzyżówek X. Przy czym, biorąc pod uwagę stosunek rozmiarów działalności pozostawionej w Spółce i działalności przenoszonej, wykorzystanie pracowników, tych działów i ich zasobów w działalności Krzyżówek X jest marginalne.

W rezultacie na skutek podziału do Spółki przejmującej w szczególności przeniesione zostaną:

*   środki trwałe przypisane do i związane z całą przenoszoną działalnością wydawnictwa opowiadań, pozycji kulinarnych i wydawnictwa pozostałych tytułów Krzyżówkowych, a także pozostałych działów Spółki (w tym komputery, sprzęt elektroniczny, wyposażenie biurowe):
*   wartości niematerialne i prawne w postaci głównie programów komputerowych i licencji, przypisane do całej przenoszonej działalności, tj. wydawnictwa opowiadań, pozycji kulinarnych i wydawnictwa pozostałych tytułów Krzyżówkowych, a także pozostałych działów Spółki;
*   wierzytelności związane z całą przenoszoną działalnością wydawnictwa opowiadań, pozycji kulinarnych i wydawnictwa pozostałych tytułów Krzyżówkowych, a także pozostałych działów Spółki;
*   środki pieniężne i inne aktywa pieniężne wynikające z przenoszonej działalności wydawnictwa opowiadań, pozycji kulinarnych i wydawnictwa Krzyżówek, a także pozostałych działów Spółki;
*   zobowiązania przypisane i związane z całą przenoszoną działalnością wydawnictwa opowiadań, pozycji kulinarnych i pozostałych tytułów Krzyżówkowych, a także pozostałych działów Spółki, w tym także wszelkie roszczenia oraz zobowiązania z tytułu wynagrodzeń pracowników;
*   prawa i obowiązki z umów z kontrahentami związanych z całą przenoszoną działalnością wydawnictwa opowiadań, pozycji kulinarnych i wydawnictwa pozostałych tytułów Krzyżówkowych, a także pozostałych działów Spółki;
*   prawa i obowiązki wynikające z zawartych umów o pracę z pracownikami związanymi z całą przenoszoną działalnością wydawnictwa opowiadań, pozycji kulinarnych i wydawnictwa pozostałych tytułów Krzyżówkowych, a także pozostałych działów Spółki;
*   wszelkie inne niewymienione wyżej wierzytelności, zobowiązania i inne składniki majątkowe wykorzystywane i przypisane do całej przenoszonej działalności wydawnictwa opowiadań, pozycji kulinarnych i wydawnictwa pozostałych tytułów Krzyżówkowych, a także pozostałych działów Spółki.

Po przeprowadzeniu podziału Wnioskodawca poprzez redakcję Krzyżówek X prowadzić będzie działalność w zakresie przygotowania do druku tytułów przypisanych obecnie do redakcji Krzyżówek X (tj. działalności pozostałej w Spółce). Spółka świadczyć będzie w tym zakresie usługę na rzecz Spółki przejmującej, która to będzie oficjalnym wydawcą Krzyżówek X. Kontynuowana będzie także działalność polegająca na przygotowywaniu krzyżówek i łamigłówek dla spółki z grupy kapitałowej, która wykorzystuje je we własnych wydawnictwach. Zatem po podziale do zadań Wnioskodawcy należało będzie przygotowanie merytoryczne krzyżówek w ramach obu prowadzonych działalności w redakcji Krzyżówek X. Tym samym Spółka ta prowadzić będzie działalność w zakresie nie zmienionym co do swojej istoty w stosunku do obecnej działalności redakcji Krzyżówek X. Spółka dokonywać będzie zakupu usług graficznych i informatycznych związanych z opracowaniem numeru czasopisma od Spółki przejmującej (w związku z wydzieleniem tych działów do Spółki przejmującej). Podobnie Spółka przejmująca świadczyć będzie na rzecz Wnioskodawcy usługi księgowe, czy też związane z zarządzaniem kwestiami pracowniczymi.

Tak jak wskazano wcześniej, Spółka w bardzo szczegółowy sposób wydziela (poprzez system księgowy) poszczególne przychody dotyczące działalności wydawniczej oraz w podziale na poszczególne tytuły i numery wydawnicze. Tym samym możliwe jest wyodrębnienie przychodów i kosztów związanych z działalnością poszczególnych redakcji oraz innych działów Spółki. Spółka ma także możliwość sporządzania odrębnych analiz przychodów i kosztów związanych z poszczególnymi jednostkami organizacyjnymi (np. komórka redakcyjna), czy też opracowywaniem planu finansowego i oddzielnego sprawozdania finansowego takiej jednostki.

W uzupełnieniu do powyższego opisu Wnioskodawca doprecyzował, że w najbliższym czasie planowane jest przekształcenie Spółki Komandytowej w inną spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej „Spółka”, „Spółka Kapitałowa”) w trybie art. 551-570 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm.; „ksh”). Spółka przekształcona będzie podlegać w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych.

Spółka Kapitałowa działać będzie pod nazwą B. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, zaś adres siedziby Spółki po przekształceniu będzie takt sam jak Spółki Komandytowej (…).

Stopień zaawansowania przygotowań związanych z przekształceniem Spółki Komandytowej w Spółkę Kapitałową jest następujący:

*   w dniu 14 kwietnia 2015 r. sporządzono plan przekształcenia Spółki Komandytowej w Spółkę Kapitałową;
*   w dniu 21 kwietnia 2015 r. została sporządzona opinia biegłego rewidenta z badania planu przekształcenia przez Pana wpisanego na listę biegłych rewidentów pod numerem ewidencyjnym (biegły wyznaczony został przez Sąd Rejonowy);
*   Spółka Komandytowa dokonała dotychczas dwukrotnego zawiadomienia wspólników o zamiarze przekształcenia;
*   uchwała o przekształceniu nie została jeszcze podjęta.

Tym samym nie miały miejsca podpisanie umowy Spółki Kapitałowej, powołanie jej organów oraz nie otrzymano zgody wspólników na uczestnictwo w spółce przekształconej.

Zgodnie z opinią biegłego rewidenta z badania planu przekształcenia z dnia 21 kwietnia 2015 r., plan przekształcenia został sporządzony, we wszystkich istotnych aspektach, poprawnie i rzetelnie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

1.  Czy opisany w stanie przyszłym zespół składników majątkowych i niemajątkowych pozostawiony w Spółce w toku podziału, za pomocą którego Spółka prowadzić będzie działalność polegającą na przygotowaniu do druku tytułów przypisanych do redakcji Krzyżówek X, a także prowadzonej w ramach redakcji Krzyżówek X działalności w zakresie tytułów własnych oraz krzyżówek i łamigłówek przygotowanych dla wydawnictwa z grupy kapitałowej (tj. działalność pozostała w Spółce) stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 Ustawy o CIT?
2.  Czy opisany w stanie przyszłym zespół składników majątkowych i niemajątkowych przenoszony w toku podziału do Spółki przejmującej, za pomocą którego Spółka przejmująca prowadzić będzie działalność wydawniczą w zakresie opowiadań, pozycji kulinarnych i wydawnictwa pozostałych tytułów Krzyżówkowych stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 Ustawy o CIT?
3.  Czy podział przez wydzielenie Spółki polegający na pozostawieniu w Spółce komórki redakcyjnej Krzyżówek X i przeniesienie w toku podziału do Spółki przejmującej pozostałej działalności nie spowoduje powstania po stronie Wnioskodawcy przychodu do opodatkowania w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 9?

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1.

W ocenie Wnioskodawcy opisany w stanie przyszłym zespół składników majątkowych i niemajątkowych pozostawiony w Spółce w toku podziału, za pomocą którego Spółka prowadzić będzie działalność polegającą na przygotowaniu do druku tytułów przypisanych do redakcji Krzyżówek X, a także prowadzonej w ramach redakcji Krzyżówek X działalności w zakresie tytułów własnych oraz krzyżówek i łamigłówek przygotowanych dla wydawnictwa z grupy kapitałowej (tj. działalność pozostała w Spółce) stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 Ustawy o CIT oraz art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2.

W ocenie Wnioskodawcy opisany w stanie przyszłym zespół składników majątkowych i niemajątkowych przenoszony w toku podziału do Spółki przejmującej, za pomocą którego Spółka przejmująca prowadzić będzie działalność w zakresie wydawnictwa opowiadań, pozycji kulinarnych i wydawnictwa pozostałych tytułów Krzyżówkowych stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 Ustawy o CIT oraz art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3.

W ocenie Wnioskodawcy podział przez wydzielenie Spółki polegający na pozostawieniu w Spółce komórki redakcyjnej Krzyżówek X i przeniesienie w toku podziału do Spółki przejmującej pozostałej działalności nie spowoduje powstania po stronie Wnioskodawcy przychodu do opodatkowania w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 9 Ustawy o CIT.

Uzasadnienie.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 i nr 2.

Zgodnie z przepisem art. 4a pkt 4 Ustawy o CIT ilekroć w ustawie jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa – oznacza to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa zostało również zdefiniowane w Ustawie o VAT. Zgodnie z art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać określonymi w przepisach cechami, nie jest to zatem zbiór przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego, ani nawet suma poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład.

Reasumując w świetle praktyki organów podatkowych i orzecznictwa sądów na gruncie przepisów Ustawy o CIT istnienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa warunkuje łączne spełnienie następujące przesłanek:

1.  istnieje zespół składników materialnych niematerialnych, w tym zobowiązania;
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych (wyodrębnienie funkcjonalne); oraz
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Z uwagi na tożsamość definicji legalnej zorganizowanej części przedsiębiorstwa dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych (art. 4a pkt 4 Ustawy o CIT) i potrzeb podatku od towarów i usług (art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT) oraz wskazywaną powszechnie w doktrynie i orzecznictwie potrzebę takiego samego rozumienia pojęcia zorganizowanej części przedsiębiorstwa na gruncie tych podatków oraz niezasadność dokonywania odmiennej kwalifikacji Wnioskodawca wskazuje, iż jego argumentacja dotycząca zasadności uznania działalności podstawowej i zespołu składników z nią powiązanych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa na gruncie Ustawy o CIT ma również zastosowanie na gruncie Ustawy o VAT.

Ad. 1) Zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania.

Jak wskazano powyżej warunkiem uznania składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań.

Zdaniem Wnioskodawcy nie ulega wątpliwości, iż zarówno pozostawiona w toku podziału w Spółce redakcja Krzyżówek X, która to po podziale będzie stanowić działalność polegającą na przygotowaniu do druku tytułów przypisanych do redakcji Krzyżówek X (także tych dla Wydawnictwa Obcego) jak i przenoszone w toku podziału działy Spółki prowadzące działalność w zakresie wydawnictwa opowiadań, pozycji kulinarnych i wydawnictwa pozostałych tytułów Krzyżówkowych stanowią odrębne zespoły składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań).

Zgodnie z przedstawionym opisem zdarzenia przyszłego w skład pozostającej w Spółce w toku podziału działalności polegającej na przygotowaniu do druku tytułów przypisanych do redakcji Krzyżówek X wchodzić będą:

*   środki trwałe przypisane do i związane z redakcją Krzyżówek X (w tym komputery, sprzęt elektroniczny, wyposażenie biurowe),
*   wartości niematerialne i prawne w postaci głownie programów komputerowych i licencji, przypisane redakcji Krzyżówek X i tylko przez nie wykorzystywane,
*   wierzytelności związane z wydawnictwem Krzyżówek X (i przypisane do redakcji Krzyżówek X, w tym także wierzytelności wynikające z umowy z wydawnictwem z grupy, na rzecz którego redakcja Krzyżówek X przygotowuje za wynagrodzeniem krzyżówki i łamigłówki),
*   prawa i obowiązki z umowy zawartej z wydawnictwem z grupy, na rzecz którego redakcja Krzyżówek X przygotowuje za wynagrodzeniem krzyżówki łamigłówki,
*   środki pieniężne i inne aktywa pieniężne niezbędne do kontynuacji działalności wydawniczej Krzyżówek X (i przypisane do redakcji Krzyżówek X),
*   zobowiązania przypisane i związane z redakcją Krzyżówek X, w tym także wszelkie roszczenia związane z wydawnictwem tego tytułu przez Spółkę Komandytową oraz zobowiązania z tytułu wynagrodzeń pracowników związanych z redakcją Krzyżówek X (w tym także zobowiązania wynikające z umowy z Wydawnictwem Obcym),
*   prawa i obowiązki wynikające z zawartych umów o pracę z pracownikami redakcji Krzyżówek X,
*   wszelkie inne niewymienione wyżej wierzytelności, zobowiązania i inne składniki majątkowe bezpośrednio przypisane do redakcji Krzyżówek X i wykorzystywane do prowadzenia tej działalności.

W Spółce pozostaną także pracownicy zatrudnieni w redakcji Krzyżówek X.

Analogicznie w toku podziału przeniesiony zostanie zespół składników materialnych i niematerialnych, za pomocą którego Spółka przejmująca prowadzić będzie działalność w zakresie wydawnictwa opowiadań, pozycji kulinarnych i wydawnictwa pozostałych tytułów Krzyżówkowych. W szczególności przeniesione zostaną:

*   środki trwałe przypisane do i związane z całą przenoszoną działalnością wydawnictwa opowiadań, pozycji kulinarnych i wydawnictwa pozostałych tytułów Krzyżówkowych, a także pozostałych działów Spółki (w tym komputery, sprzęt elektroniczny, wyposażenie biurowe);
*   wartości niematerialne i prawne w postaci głownie programów komputerowych i licencji, przypisane do całej przenoszonej działalności, tj. wydawnictwa opowiadań, pozycji kulinarnych i wydawnictwa pozostałych tytułów Krzyżówkowych, a także pozostałych działów Spółki;
*   wierzytelności związane z całą przenoszoną działalnością wydawnictwa opowiadań, pozycji kulinarnych i wydawnictwa pozostałych tytułów Krzyżówkowych. a także pozostałych działów Spółki;
*   środki pieniężne i inne aktywa pieniężne wynikające z przenoszonej działalności wydawnictwa opowiadań, pozycji kulinarnych i wydawnictwa Krzyżówek, a także pozostałych działów Spółki;
*   zobowiązania przypisane i związane z całą przenoszoną działalnością wydawnictwa opowiadań, pozycji kulinarnych i pozostałych tytułów Krzyżówkowych, a także pozostałych działów Spółki, w tym także wszelkie roszczenia oraz zobowiązania z tytułu wynagrodzeń pracowników;
*   prawa i obowiązki z umów z kontrahentami związanych z całą przenoszoną działalnością wydawnictwa opowiadań, pozycji kulinarnych i wydawnictwa pozostałych tytułów Krzyżówkowych, a także pozostałych działów Spółki;
*   prawa i obowiązki wynikające z zawartych umów o pracę z pracownikami związanymi z całą przenoszoną działalnością wydawnictwa opowiadań, pozycji kulinarnych i wydawnictwa pozostałych tytułów Krzyżówkowych, a także pozostałych działów Spółki;
*   wszelkie inne niewymienione wyżej wierzytelności, zobowiązania i inne składniki majątkowe wykorzystywane i przypisane do całej przenoszonej działalności wydawnictwa opowiadań, pozycji kulinarnych i wydawnictwa pozostałych tytułów Krzyżówkowych, a także pozostałych działów Spółki.

Ponadto w ramach podziału do Spółki przejmującej przeniesione zostaną wszelkie składniki majątkowe i pracownicy pozostałych działów Spółki. Jak opisano w stanie przyszłym część tych składników wykorzystywana jest także w ramach wydawnictwa Krzyżówek X. Okoliczność ta jednak, w ocenie Wnioskodawcy, nie wpływa na ocenę, czy wydzielany kompleks składników stanowi „zespół”, czy też jedynie luźno powiązany zbiór aktywów. Tak jak bowiem wskazano w opisie stanu przyszłego, biorąc pod uwagę stosunek rozmiarów działalności w zakresie wydawnictwa Krzyżówek X i pozostałej działalności, wykorzystanie tych pracowników, tych działów i ich zasobów w działalności Krzyżówek X jest marginalne. Tym samym są one w większości wykorzystywane dla potrzeb przenoszonej w toku podziału działalności w zakresie pozostałych wydawnictw. W przypadku ich braku Spółka przejmująca musiałaby nabyć odpowiednie usługi na rynku. Tym samym stanowią one razem z przenoszoną działalnością jeden zespół składników majątkowych i niemajątkowych.

Wnioskodawca podnosi ponadto, iż w praktyce niekiedy wskazuje się, że aby dany zespół składników materialnych i niematerialnych stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa w skład tego zespołu zgodnie z definicją zawartą w przepisach powinny wchodzić zobowiązania. Tak jak wskazano powyżej w opisie zdarzenia przyszłego do zobowiązań odpowiednio przenoszonych do Spółki przejmującej należeć będą:

*   zobowiązania przypisane i związane z całą przenoszoną działalnością wydawnictwa opowiadań, pozycji kulinarnych i pozostałych tytułów Krzyżówkowych, a także pozostałych działów Spółki, w tym także wszelkie roszczenia oraz zobowiązania z tytułu wynagrodzeń pracowników,
*   wszelkie inne niewymienione wyżej zobowiązania i przypisane do całej przenoszonej działalności wydawnictwa opowiadań pozycji kulinarnych i wydawnictwa pozostałych tytułów Krzyżówkowych, a także pozostałych działów Spółki.

Jednocześnie w dzielonej Spółce pozostaną:

*   zobowiązania przypisane i związane z redakcją Krzyżówek X, w tym także wszelkie roszczenia związane z wydawnictwem tego tytułu przez Spółkę Komandytową oraz zobowiązania z tytułu wynagrodzeń pracowników związanych z redakcją Krzyżówek X (w tym także zobowiązania wynikające z umowy z wydawnictwem z grupy, dla którego redakcja Krzyżówek X przygotowuje za wynagrodzeniem krzyżówki i łamigłówki);
*   wszelkie inne niewymienione wyżej zobowiązania bezpośrednio przypisane do redakcji Krzyżówek X i wykorzystywane do prowadzenia tej działalności.

W rezultacie, w ocenie Wnioskodawcy, nie ulega wątpliwości, że przesłanka istnienia zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań jest w przedmiotowej sprawie spełniona zarówno w odniesieniu do wydzielanej do Spółki przejmującej działalności w zakresie wydawnictwa opowiadań, pozycji kulinarnych i wydawnictwa pozostałych tytułów Krzyżówkowych, jak i w odniesieniu do pozostającej w Spółce działalności polegającej na przygotowaniu do druku tytułów, przypisanych do redakcji Krzyżówek X (także tych dla wydawnictwa z grupy kapitałowej zamawiającego w redakcji Krzyżówek X krzyżówki i łamigłówki).

Ad. 2) Organizacyjne i finansowe wyodrębnienie w istniejącym przedsiębiorstwie.

Wyodrębnienie organizacyjne.

Kolejnym warunkiem jest organizacyjne wyodrębnienie zespołu składników majątkowych i niemajątkowych w istniejącym przedsiębiorstwie. W praktyce organów podatkowych i sądów administracyjnych przyjmuje się, iż dany zespół składników jest organizacyjnie wyodrębniony jeżeli występuje on samodzielnie w strukturze organizacyjnej podatnika. Istotne znaczenie ma również rola, jaką owe składniki odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa.

Takie stanowisko wyrażają ograny podatkowe w interpretacjach indywidualnych. Przykładem może tu być interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 4 stycznia 2012 r. nr IPTPP3/443-105/11-5/ALN „Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość)”.

Podobne stanowisko wyraził Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 29 czerwca 2011 r. sygn. IPPP1-443-702/11-2/MP.

W interpretacji indywidualnej prawa podatkowego z dnia 18 maja 2011 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi nr IPTPP2/443-30/11-3/BM stwierdzono natomiast, że „O wyodrębnieniu organizacyjnym można mówić, gdy zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowi odrębną jednostkę organizacyjną w strukturze tego przedsiębiorstwa. np. dział, wydział, oddział, itp. Takie organizacyjne wydzielenie powinno być dokonane na podstawie statutu, regulaminu lub aktu o podobnym charakterze. Ocena ta musi być dokonywana według podstawowego kryterium tj. ustalenia jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość)”.

Jak podkreśla się w doktrynie prawniczej, wyodrębnienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa może nastąpić nie tylko na podstawie statutu, regulaminu, zarządzenia lub innego aktu o podobnym charakterze, ale może również wynikać z innych okoliczności i mieć charakter faktyczny. Taką argumentację podzielają również sądy administracyjne. Wskazać tutaj można przykładowo wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 21 listopada 2012 r. sygn. akt I SA/Gd 971/12, w którym Sąd stwierdził, że „Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa występuje w strukturze organizacyjnej podatnika. Ocena ta musi być dokonywana według podstawowego kryterium, tj. ustalenia jaką rolę składniki majątkowe związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość)”.

Z drugiej strony jednak w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 czerwca 2012 r. sygn. III SA/Wa 2836/11 Sąd uznał, że „wyodrębnienie organizacyjne nie musi mieć sformalizowanego charakteru, ani też nie może być uznawane za decydujące dla bytu zorganizowanej części przedsiębiorstwa”.

W sytuacji przedstawionej w opisie zdarzenia przyszłego wyodrębnienie organizacyjne działalności polegającej na przygotowaniu do druku tytułów przypisanych do redakcji Krzyżówek X a także prowadzonej w ramach redakcji Krzyżówek X działalności w zakresie tytułów własnych oraz krzyżówek i łamigłówek przygotowanych dla wydawnictwa z grupy kapitałowej od działalność w rozumieniu wydawnictwa opowiadań, pozycji kulinarnych i wydawnictwa pozostałych tytułów Krzyżówkowych nie ulega wątpliwości, że ma charakter zarówno formalny jak i faktyczny. Świadczy o tym zarówno struktura organizacyjna Spółki, faktyczne wykorzystanie aktywów przypisanych do poszczególnych komórek organizacyjnych, jak i obowiązki wykonywane przez alokowanych do nich pracowników. Jak bowiem wskazana w opisie stanu przyszłego redakcja Krzyżówek X została formalnie wyodrębniona w strukturze Spółki, przypisane zostały do niej zadania merytorycznego opracowania konkretnych tytułów, prowadzi działalność wyłącznie w tym zakresie, przypisane są do niej wszystkie składniki majątkowe niemajątkowe wykorzystywane wyłącznie w tej działalności. W ocenie Wnioskodawcy nie ulega wątpliwości, że pozostawiony w Spółce zespół składników związany z działalnością Krzyżówek X jest wyodrębniony organizacyjnie.

Podobnie, w ocenie Wnioskodawcy, jest w przypadku zespołu składników wydzielonych do Spółki przejmującej. W ramach planowanego podziału wydzielona ze Spółki zostanie działalność w zakresie wydawnictwa opowiadań, pozycji kulinarnych i wydawnictwa pozostałych tytułów Krzyżówkowych (tj. oprócz działalności polegającej na przygotowaniu do druku Krzyżówek X), wraz z przypisanymi składnikami materialnymi i niematerialnymi składnikami oraz wszystkimi pracownikami nie zajmującymi się bezpośrednio przygotowaniem do druku Krzyżówek X. W strukturze Spółki działalność ta wyodrębniona jest w ramach trzech działów, tak jak to opisano w stanie przyszłym. Z przeniesienia tego zostanie wyłączona jednak wyodrębniona w strukturze Spółki redakcja Krzyżówek X. Wydzielone w toku podziału pozostałe funkcje Spółki też są przypisane do wyodrębnionych w strukturze Spółki działów. Ponadto tak jak wskazano w stanie przyszłym, zasadą jest że składniki majątkowe, podobnie jak zresztą pracownicy przypisani są do poszczególnych jednostek organizacyjnych (działów, komórek). Przypisanie to polega na alokacji danego składnika majątkowego do najmniejszej jednostki organizacyjnej, która w sposób wyłączny wykorzystuje dany składnik majątkowy. Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy, wydzielony w toku podziału zespół składników majątkowych (opisany w stanie przyszłym) jest wyodrębniony organizacyjnie zarówno w ujęciu formalnym jak i faktycznym.

Jednocześnie, w ocenie Wnioskodawcy, na ocenę wyodrębnienia organizacyjnego zarówno pozostawionej w Spółce działalności, jak i działalności przenoszonej nie może wpływać fakt, że w toku podziału przeniesione do spółki przejmującej zostaną także takie składniki oraz pracownicy, którzy w sposób ograniczony wpływali na działalność redakcji Krzyżówek X (np. pracownicy działu technicznego, graficy). Takie składniki majątkowe oraz pracownicy wykorzystywani w Spółce byli głównie przez działalność przenoszoną, tj. wydawnictwo opowiadań, pozycji kulinarnych i wydawnictwa pozostałych tytułów Krzyżówkowych, a ze względu na niewielką skalę potrzeb jednostki redakcji Krzyżówek X, nabycie osobno tego typu składników nie byłoby uzasadnione ekonomicznie, a ich wykorzystanie było marginalne przez redakcję Krzyżówek X. W ujęciu formalnym natomiast składniki te nie były przypisane do redakcji Krzyżówek X tylko do przenoszonego działu Krzyżówek i działów wspierających.

Wyodrębnienie finansowe.

W świetle doktryny, praktyki organów podatkowych i orzecznictwa wyodrębnienie finansowe występuje wtedy, gdy określone przepływy finansowe, należności i zobowiązania można na podstawie prowadzonej przez podatnika ewidencji alokować do wyodrębnionej części przedsiębiorstwa (por. T. Michalik, VAT. Komentarz, Warszawa 2012, str. 58). W szczególności wskazuje się, iż wyodrębnienie finansowe nie musi polegać na samodzielnym sporządzaniu bilansu przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

W interpretacji indywidualnej z 19 stycznia 2011 r. IPPB5/423-797/10-4/DG Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie potwierdził, że „Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest poprzez odpowiednią prowadzenie ewidencji rachunkowej danego przedsiębiorstwa pozwalające na przyporządkowanie majątku, przychodów kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a ściślej do realizowanych przez nią zadań gospodarczych. Przy czym przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie wymagają, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa przybrała postać prawną samodzielnie sporządzającą bilans”.

Podobne stanowisko wyraził Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 29 czerwca 2011 r. sygn. IPPP1-443-702/11-2/MP „Wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów, oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W sytuacji wyodrębnienia finansowego możliwe jest oddzielenie finansów przedsiębiorstwa od finansów jego zorganizowanej części”.

Natomiast Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 12 kwietnia 2011 r. nr IBPP3/4441-23/11/IK uznał, że „Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów; kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa (tak aby można było przejąć funkcje gospodarcze)”.

Stanowisko takie potwierdzone zostało w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 4 grudnia 2013 r. nr IPTPB3/423-369/13-3/KJ.

Zgodnie ze stanowiskiem organów podatkowych warunkiem wystarczającym do uznania, że spełniona jest przesłanka wyodrębnienia finansowego, jest zapewnienie możliwości przyporządkowania do danej części przedsiębiorstwa przychodów i kosztów w ewidencji księgowej (interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 19 lutego 2009 r. sygn. lPPB5/423-96/08-4/MB). W szczególności nie jest istotny sam fakt prowadzenia odrębnych kont, na których księgowane są np. przychody związane z określonym zespołem składników, ale musi istnieć zespół narzędzi rachunkowych umożliwiających określenie wyniku finansowego osiągniętego przez dany zespół składników majątkowych.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 17 października 2013 r. nr IPPP2/443-783/13-3/KG stwierdził, że „o wyodrębnieniu finansowym może świadczyć nie tylko samodzielne sporządzanie bilansu przez oddział, ale każde wyodrębnienie, na podstawie, którego można poznać sytuację finansową części przedsiębiorstwa, która będzie przedmiotem zbycia”.

Przechodząc do przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego Wnioskodawca zwraca uwagę, że Spółka komandytowa jest w stanie alokować przychody i koszty do poszczególnych wydawanych tytułów. Taka alokacja będzie także możliwa po przekształceniu w Spółkę Kapitałową. Tym samym w związku z przypisaniem tytułu do danej redakcji, Spółka jest w stanie dokonać alokacji oraz ustalić przychody i koszty zarówno dla danej redakcji, tym jak i redakcji Krzyżówek X. Co więcej plany budżetowe także mogą dotyczyć zarówno poszczególnych redakcji, a nawet poszczególnych tytułów.

Innymi słowy Spółka w bardzo szczegółowy sposób wydziela (poprzez system księgowy) poszczególne przychody dotyczące działalności wydawniczej oraz w podziale na poszczególne tytuły i numery wydawnicze. Tym samym możliwe jest wyodrębnienie przychodów i kosztów związanych z działalnością w poszczególnych komórkach wydawniczych oraz innych działach Spółki. Spółka ma także możliwość sporządzania odrębnych analiz przychodów i kosztów związanych z poszczególnymi jednostkami organizacyjnymi (np. komórka redakcyjna) czy też opracowywaniem planu finansowego i oddzielnego sprawozdania finansowego takiej jednostki. Tym samym, w opinii Wnioskodawcy, kryterium wyodrębnienia finansowego w stosunku do działalności pozostającej w Spółce, tj. polegającej na przygotowaniu do druku Krzyżówek X, a także prowadzonej w ramach redakcji Krzyżówek X działalności w zakresie tytułów własnych oraz krzyżówek i łamigłówek przygotowanych dla wydawnictwa z grupy kapitałowej od działalności w zakresie wydawnictwa opowiadań, pozycji kulinarnych i wydawnictwa pozostałych tytułów Krzyżówkowych, w przedstawionej we wniosku sytuacji będzie spełnione.

Ad. 3) Przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych (wyodrębnienie funkcjonalne).

Warunek przeznaczenia do realizacji określonych zadań gospodarczych odnosi się do funkcjonalnego wyodrębnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa w istniejącym przedsiębiorstwie.

W kwestii rozumienia tego pojęcia istotny jest dorobek praktyki wypracowany przez organy podatkowe. Zgodnie z rozpowszechnionym poglądem, który również wyrażony został w interpretacji indywidualnej prawa podatkowego wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 16 marca 2011 r. nr ILPP2/443-2032/10-2/AD „Odnośnie wyodrębnienia funkcjonalnego, to kryterium to sprowadza się do ustalenia, czy wyodrębniona organizacyjnie całość jest w stanie przejąć zadania oraz samodzielnie funkcjonować na rynku Nie budzi bowiem wątpliwości to, iż aby wydzielona część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych, musi ona posiadać potencjalną zdolność do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe: materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa”.

Jak natomiast wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej prawa podatkowego z dnia 9 grudnia 2013 r. nr IPTPB3/423-340/13-4/GG „Wyodrębnienie funkcjonalne należy natomiast rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa”.

Z kolei w orzecznictwie sądowym podkreśla się, że istotą wyodrębnienia funkcjonalnego jest przydatność do realizacji działań gospodarczych bez względu na organizacyjne wyodrębnienie. Powyższa teza została zaprezentowana przykładowo w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 października 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 1929/13 „dla zakwalifikowania zespołu składników materialnych i niematerialnych jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie jest konieczne, aby stanowiły (funkcjonowały) one w strukturze przedsiębiorstwa odrębną jednostkę organizacyjną jako np. dział, wydział, oddział. Wymóg taki nie wynika z art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p. Każdy bowiem zespół składników majątkowych, dający się wyodrębnić poprzez funkcjonalne powiązanie polegające na przydatności do realizacji określonego działania gospodarczego – bez względu na jego organizacyjne wyodrębnienie w postaci oddziału, działu itp. – może stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa”.

Przedmiotem wydzielenia w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym będzie działalności w zakresie wydawnictwa szeregu czasopism w tym kilkunastu tytułów Krzyżówkowych (oprócz Krzyżówek X), opowiadań i pozycji kulinarnych. Przeniesieniu podlegać będą także związane z tą działalnością działy, aktywa i zobowiązania służące do prowadzenia tej działalności. Zespół składników majątkowych przypisanych do działalności będącej przedmiotem przeniesienia i jej poszczególnych jednostek organizacyjnych oraz pracowników stanowi w ramach Spółki odrębną spójną funkcjonalnie całość.

Po przeprowadzeniu podziału Wnioskodawca prowadzić będzie działalność w zakresie przygotowania do druku tytułów, przypisanych obecnie do redakcji Krzyżówek X (tj. działalności pozostałej w Spółce). Spółka świadczyć będzie w tym zakresie usługę na rzecz Spółki przejmującej, która to będzie oficjalnym wydawcą Krzyżówek X. Ponadto Wnioskodawca kontynuować także będzie prowadzoną obecnie w ramach redakcji Krzyżówek X działalność w zakresie przygotowania dla wydawnictwa z grupy kapitałowej za wynagrodzeniem krzyżówek i łamigłówek do jego tytułów. Działalność ta prowadzona będzie dokładnie w tej samej formie i w ten sam sposób jak obecnie. Zatem po podziale, do zadań Wnioskodawcy należało będzie przygotowanie merytoryczne krzyżówek w ramach Obu prowadzonych działalności w redakcji Krzyżówek X. Tym samym Spółka ta prowadzić będzie działalność w zakresie nie zmienionym co do swojej istoty w stosunku do obecnej działalności redakcji Krzyżówek X. Spółka dokonywać będzie zakupu usług graficznych i informatycznych związanych z opracowaniem numeru czasopisma od Spółki przejmującej (w związku z wydzieleniem tych działów do Spółki przejmującej). Podobnie Spółka przejmująca świadczyć będzie na rzecz Wnioskodawcy usługi księgowe, czy też związane z zarządzaniem kwestiami pracowniczym. Z drugiej strony Spółka przejmująca w oparciu o przejęte w toku podziału składniki majątkowe prowadzić będzie natomiast działalność w zakresie wydawnictwa opowiadań, pozycji kulinarnych i pozostałych tytułów krzyżówkowych. Tym samym zarówno zespół składników pozostawionych w Spółce, jak i zespół składników z niej wydzielonych przeznaczone są do wykorzystania w określonych zadaniach gospodarczych.

Jednocześnie, w ocenie Wnioskodawcy, na wyodrębnienie funkcjonalne działalności przenoszonej, jak i pozostawianej w Spółce nie może wpływać fakt, ze w toku podziału przeniesione do spółki przejmującej zostaną także takie składniki majątkowe i niemajątkowe, które w sposób ograniczony wpływały na działalność redakcji Krzyżówek X (np. usługi graficzne i informatyczne w ramach Działu Produkcji i Dystrybucji). Takie składniki majątkowe były głównie wykorzystywane przez działalność przenoszoną, a dla redakcji Krzyżówek X stanowiły jedynie usługi pomocnicze, których zakupu dokonywać ma Spółka bez uszczerbku dla swojej podstawowej działalności wydawniczej. W ocenie Wnioskodawcy, po przeprowadzeniu Restrukturyzacji zarówno działalność wydzielana do Spółki przejmującej w zakresie wydawnictwa opowiadań, pozycji kulinarnych i wydawnictwa pozostałych tytułów Krzyżówkowych, jak i pozostająca w Spółce działalność polegająca na przygotowaniu do druku tytułów przypisanych do redakcji Krzyżówek X, a także krzyżówek i łamigłówek dla wydawnictwa z grupy kapitałowej zamawiającego w redakcji Krzyżówek X krzyżówki i łamigłówki, funkcjonować będą jako samodzielne przedsiębiorstwa.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, kryterium wyodrębnienia funkcjonalnego (przeznaczenia do realizacji określonych zadań gospodarczych) w przedstawionej we wniosku sytuacji będzie spełnione.

Ad. 4) Zespół składników, który mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

Konsekwencją powyżej wskazanych aspektów jest zdolność wyodrębnionych zespołów składników do funkcjonowania jako odrębne przedsiębiorstwa. Albowiem jak podnosi się w doktrynie prawa i praktyce jego stosowania wypracowanej przez organy podatkowe i sądy administracyjne, aby część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe: materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić Spółce przejmującej podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Takie rozumienie zorganizowanej część przedsiębiorstwa odnajduje potwierdzenie w indywidualnych interpretacjach wydanych przez władze podatkowe. Przykładowo w interpretacji z dnia 18 czerwca 2009 r. nr IPPB5/423-152/09-2/MB Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził, iż „Aby zatem w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość)”.

Ostatnim czynnikiem przesądzającym o istnieniu zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest tym samym zdolność do prowadzenia działalności gospodarczej. Tak też wskazano w doktrynie „W celu ustalenia zatem, czy mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, zbadać należy, czy nabyty zespół składników majątkowych stanowić mógłby samodzielnie działające przedsiębiorstwo” (A. Bartosiewicz, R. Kubacki, Komentarz do art. 2 ustawy o podatku od towarów i usług).

Zdolność do prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o nabywane składniki jest zatem istotną przesłanką uznania danego zespołu składników materialnych i niematerialnych za przedsiębiorstwo.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w wyroku z dnia 13 sierpnia 2009 r. sygn. akt I SA/Ke 226/09 uznał, że „by mówić o nabyciu zorganizowanej części przedsiębiorstwa, przedmiotem transakcji winny być składniki materialne niematerialne tworzące zorganizowany kompleks przeznaczony dla realizacji zadań gospodarczych. Przedmiotem czynności prawnej muszą być istotne elementy, które decydują, czy wyodrębniony zespół składników służy do realizacji celów gospodarczych realizowanych przez zbywcę”.

W opinii Wnioskodawcy w przypadku zarówno działalność wydzielanej do Spółki przejmującej w zakresie wydawnictwa opowiadań, pozycji kulinarnych i wydawnictwa pozostałych tytułów Krzyżówkowych, jak i pozostającej w Spółce działalności polegającej na przygotowaniu do druku tytułów przypisanych do redakcji Krzyżówek X, a także prowadzonej w ramach redakcji Krzyżówek X działalności w zakresie tytułów własnych oraz krzyżówek i łamigłówek przygotowanych dla wydawnictwa z grupy kapitałowej, powyższe kryterium należy uznać za spełnione. Biorąc pod uwagę, że wyodrębnieniu podlegają składniki niezbędne do prowadzenia działalności: środki trwałe, wartości niematerialne i prawne niezbędne do prowadzenia działalności, a także wierzytelności i zobowiązania funkcjonalnie związane z danym rodzajem działalności, jak również personel niezbędny do prowadzenia działalności, zarówno dotyczącej wydawnictwa opowiadań, pozycji kulinarnych i wydawnictwa pozostałych tytułów Krzyżówkowych, jak i pozostającej w Spółce działalność polegającej na przygotowaniu do druku tytułów, przypisanych do redakcji Krzyżówek X stanowią zespoły składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań), które mogą samodzielnie realizować przewidziane dla nich zadania.

Reasumując po przeprowadzeniu Restrukturyzacji zarówno działalność wydzielana do Spółki przejmującej w zakresie wydawnictwa opowiadań, pozycji kulinarnych i wydawnictwa pozostałych tytułów Krzyżówkowych, jak i pozostająca w Spółce działalność polegająca na przygotowaniu do druku tytułów, przypisanych do redakcji Krzyżówek X, a także prowadzonej w ramach redakcji Krzyżówek X działalności w zakresie tytułów własnych oraz krzyżówek i łamigłówek przygotowanych dla wydawnictwa z grupy kapitałowej, funkcjonować będą jako samodzielne przedsiębiorstwa w oparciu o przydzielone w ramach podziału składniki materialne i niematerialne. Tym samym powyższa przesłanka jest spełniona.

Zatem, zdaniem Wnioskodawcy, opisany w stanie przyszłym zespół składników majątkowych i niemajątkowych pozostawiony w Spółce w toku podziału, za pomocą którego Spółka prowadzić będzie działalność polegającą na przygotowaniu do druku tytułów, przypisanych do redakcji Krzyżówek X (tj. działalność pozostała w Spółce) stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa Spółki zarówno na gruncie Ustawy o CIT, jak również Ustawy o VAT, gdyż spełnia on ustawowe przesłanki zawarte w definicjach tego pojęcia, tj. stanowi masę majątkową wydzieloną finansowo, organizacyjnie i funkcjonalnie, w tym zobowiązania, która umożliwiałyby jej funkcjonowanie jako oddzielne przedsiębiorstwo.

Ponadto, zdaniem Wnioskodawcy, opisany w stanie przyszłym zespół składników majątkowych i niemajątkowych przenoszony w toku podziału do Spółki przejmującej, za pomocą którego Spółka przejmująca prowadzić będzie działalność w zakresie wydawnictwa opowiadań, pozycji kulinarnych i wydawnictwa pozostałych tytułów Krzyżówkowych stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa Spółki zarówno na gruncie Ustawy o CIT, jak również Ustawy o VAT, gdyż spełnia on ustawowe przesłanki zawarte w definicjach tego pojęcia, tj. stanowi masę majątkową wydzieloną finansowo, organizacyjnie i funkcjonalnie, w tym zobowiązania, która umożliwiałyby jej funkcjonowanie jako oddzielne przedsiębiorstwo.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3.

Stosownie do postanowień przepisu art. 528 § 1 ksh spółkę kapitałową można podzielić na dwie albo więcej spółek handlowych. Natomiast zgodnie z art. 529 § 1 pkt 4 ksh podział może być dokonany przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie). Jest to jedyny podział, który nie skutkuje rozwiązaniem spółki dzielonej (art. 530 § 1 i 2 ksh).

Zgodnie z przepisem art. 12 ust. 1 pkt 9 Ustawy o CIT przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności: w spółce podlegającej podziałowi, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa – wartość rynkowa składników majątkowych przeniesionych na spółki przejmujące lub nowo zawiązane ustalona na dzień podziału lub wydzielenia; przepisy art. 14 ust. 2 i 3 stosuje się odpowiednio.

Biorąc zatem pod uwagę treść art. 12 ust. 1 pkt 9 Ustawy o CIT należy stwierdzić, że przepis ten odnosi się do dwóch sytuacji, tj. podziału spółki oraz podziału przez wydzielenie. W pierwszym przypadku ustawodawca wskazuje, że przychód występuje w sytuacji, gdy majątek przejmowany nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa, natomiast w drugim przypadku prawodawca uznał, że przychód wystąpi w sytuacji gdy majątek przejmowany lub majątek pozostający w Spółce nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Zatem ażeby skorzystać z wyłączenia z przychodów obydwie części majątku (wydzielana i pozostająca w dzielonej spółce) muszą stanowić zorganizowane części przedsiębiorstwa.

W konsekwencji ewentualne wystąpienie przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 9 Ustawy o CIT uzależnione jest od posiadania przez obydwie części przedsiębiorstwa podlegającemu podziałowi przez wydzielenie atrybutu zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 4a pkt 4 Ustawy o CIT.

Jak Spółka wskazuje powyżej wszystkie przesłanki wynikające z definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa określonej w art. 4a pkt 4 updop są spełnione zarówno w przypadku działalności wydzielanej do Spółki przejmującej w rozumieniu działalności wydawniczej opowiadań, pozycji kulinarnych i pozostałych tytułów Krzyżówkowych, jak i pozostającej w Spółce działalności polegającej na przygotowaniu do druku tytułów, przypisanych do redakcji Krzyżówek X (także tych dla wydawnictwa zamawiającego u Wnioskodawcy krzyżówki i łamigłówki do swoich tytułów wydawniczych).

Z uwagi na powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, w świetle art. 12 ust. 1 pkt 9 Ustawy o CIT podział Spółki przez wydzielenie działalności w zakresie wydawnictwa opowiadań, pozycji kulinarnych i wydawnictwa pozostałych tytułów Krzyżówkowych (i wchodzącego w jej skład zespołu składników materialnych i niematerialnych z nią związanego w sposób opisany w stanie przyszłym) do Spółki przejmującej przy jednoczesnym pozostawieniu w Spółce pozostałej działalności polegającej na przygotowaniu do druku Krzyżówek X (i wchodzącego w jej skład zespołu składników materialnych i niematerialnych z nią związanego) nie będzie skutkować po stronie Wnioskodawcy powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Ponadto należy wskazać, że powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości niniejszej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy stwierdzić, że – zdaniem Organu – tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w tym postępowaniu. W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji należy stwierdzić, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego niniejszą interpretację. Natomiast odwołanie się do publikacji podatkowych, jako że co do zasady nie stanowią one źródła prawa, także nie jest wiążące dla organu.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Końcowo informuje się, że w przedmiocie podatku od towarów i usług zostały wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.