Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/423-44/09-2/MM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2009-03-27
Teza: Czy opłata za przyłączenie zakładu produkcyjnego do sieci energetycznej stanowić będzie koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pośrednio związany z przychodami, które zgodnie z art. 15 ust. 4d i 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w momencie poniesienia tożsamego z ujęciem w księgach (zarachowaniem) zobowiązania z omawianego tytułu?
Słowa kluczowe: energia; energia-energia elektryczna; koszt-koszty pośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-moment zarachowania kosztów; koszt-potrącalność kosztów; opłata; przyłącze; przyłączenie do sieci
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz.770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością reprezentowanej przez Pełnomocnika przedstawione we wniosku z dnia 17 grudnia 2008 r. (data wpływu 07 stycznia 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 07 stycznia 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca prowadzi działalność polegającą na produkcji i montażu urządzeń elektronicznych na zlecenie dla klientów z branż motoryzacyjnej i telekomunikacyjnej.

Spółka jest w trakcie inwestycji polegającej na wybudowaniu nowego zakładu produkcyjnego usytuowanego na nieruchomościach położonych w gminie, w którym będzie kontynuować prowadzoną przez siebie działalność. Dla rozpoczęcia prowadzenia działalności w budowanym zakładzie produkcyjnym niezbędne jest jego przyłączenie do sieci energetycznej.

W związku z powyższym, Spółka zawarła umowę o przyłączenie instalacji energetycznej budowanego zakładu produkcyjnego do sieci energetycznej. Jak wynika z zawartej umowy, Spółka zobowiązała się w związku z wykonaniem niezbędnych przyłączy i fragmentów sieci m.in. ponieść opłatę za przyłączenie do sieci (tzw. opłata przyłączeniowa). Zgodnie z umową, Spółka jest zobowiązana do wpłaty odpowiedniej zaliczki przed podjęciem prac przez zakład energetyczny związanych z przyłączeniem Spółki do sieci energetycznej.

Dla celów rachunkowych wartość opłaty przyłączeniowej może podwyższać wartość początkową poszczególnych środków trwałych wytworzonych w ramach prowadzonej inwestycji.

Mając na uwadze przedstawiony powyżej stan faktyczny po stronie Spółki pojawiła się wątpliwość odnośnie momentu rozpoznania przedmiotowej opłaty przyłączeniowej jako kosztu uzyskania przychodu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy opłata za przyłączenie zakładu produkcyjnego do sieci energetycznej stanowić będzie koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pośrednio związany z przychodami, które zgodnie z art. 15 ust. 4d i 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w momencie poniesienia tożsamego z ujęciem w księgach (zarachowaniem) zobowiązania z omawianego tytułu?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za koszty uzyskania przychodów uznaje się koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy.

Zgodnie z przyjętą w orzecznictwie i doktrynie wykładnią powyższego unormowania, aby poniesione przez podatnika wydatki można było zakwalifikować jako koszty uzyskania przychodów, muszą one pozostawać w związku przyczynowym z osiąganymi przez niego przychodami. Związek ten może być bezpośredni lub pośredni, tzn. kosztem uzyskania przychodów będą wydatki, które mogą przyczynić się do powstania konkretnego przychodu oraz wydatki związane z funkcjonowaniem podatnika i wywiązywaniem się przez niego z obowiązków nałożonych innymi przepisami prawa.

Spółka pragnie zauważyć, że kwestia ponoszenia wydatków związanych z budową sieci i wykonaniem przyłączy ciepłowniczych, gazowych oraz elektrycznych została uregulowana przepisami prawa energetycznego. Zgodnie z nim przedsiębiorstwa energetyczne zajmujące się przesyłaniem oraz dystrybucją paliw gazowych, energii elektrycznej i ciepła są obowiązane do zawarcia m.in. umowy o przyłączenie. Mają też one obowiązek zapewnienia realizacji i finansowania budowy oraz rozbudowy sieci na potrzeby podmiotów ubiegających się o przyłączenie, na warunkach określonych w przepisach wykonawczych do ustawy - Prawo energetyczne.

Zdaniem Spółki, w związku z faktem, że niemożliwe jest prowadzenie bieżącej działalności gospodarczej bez zapewnienia dostaw energii elektrycznej związek przedmiotowej opłaty z uzyskiwanymi przychodami z bieżącej działalności jest bezsporny. Z tego też względu, w ocenie Spółki, przedmiotowa opłata przyłączeniowa nie ma charakteru dającego się zaliczyć do wartości wytworzenia środka trwałego, gdyż nie jest ona niezbędna jedynie do zakończenia realizowanej przez Spółkę inwestycji budowlanej, lecz przede wszystkim niezbędna jest do uzyskania podłączenia do sieci energetycznej w celu dostaw energii, wykorzystywanej w toku bieżącej działalności gospodarczej prowadzonej w wybudowanym obiekcie - zakładzie produkcyjnym.

Ponadto, opłata ta nie stanowi nakładów na przyłącze energetyczne, lecz jest opłatą administracyjną, mającą bezspornie charakter kosztu operacyjnego pośrednio związanego z uzyskiwanymi przychodami. Stanowi on jeden z elementów kosztów bieżących związanych z dostawami energii elektrycznej i powinien być on traktowany analogicznie. Należy podkreślić, że dotyczy on funkcjonowania całości działalności zarówno ogólnej, jak i stricte produkcyjnej. W związku z czym, w ocenie Spółki wydatek poniesiony, stanowiący opłatę za przyłączenie instalacji energetycznej znajdującej się w nowym zakładzie produkcyjnym wybudowanym przez Spółkę, będzie stanowił koszt uzyskania przychodów w momencie poniesienia, tj. momentu, na który ujęto ten wydatek w księgach rachunkowych (zaksięgowania) - o ile będą miały one charakter zobowiązań, a nie będą stanowiły rozliczeń międzyokresowych biernych oraz rezerw.

Zatem, w ocenie Spółki, ponoszone przez podmioty opłaty za przyłączenie będą dla Spółki stanowiły koszt uzyskania przychodów, zgodnie z powyżej przywołanym przepisem art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i jako koszty pośrednio związane z uzyskiwanym przychodem powinny stanowić koszt uzyskania przychodów w momencie poniesienia.

Stanowisko tożsame z prezentowanym przez Spółkę powyżej znajduje potwierdzenie przede wszystkim w wydanym na podstawie art. 14 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) - stanowiącym urzędową wykładnię prawa podatkowego - piśmie Ministerstwa Finansów z dnia 6.11.2002 r. sygn. PB 3-93-MD-8214-10/02, w którym Ministerstwo dążąc do jednolitego stosowania prawa stwierdziło co następuje: „Ponoszone przez podmioty opłaty za przyłączenie powinny być zaliczane w całej wysokości, w momencie poniesienia, do kosztów uzyskania przychodów, co wynika z ogólnej reguły art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych”.

Zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W myśl natomiast art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za dzień poniesienia kosztów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Zdaniem Spółki, z przepisu art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że w przypadku wydatków przez nią ponoszonych w związku z przyłączeniem do sieci energetycznej uznanie tych wydatków za koszt uzyskania przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych powinno nastąpić w momencie, na jaki wydatki te ujmowane będą w księgach rachunkowych (zaksięgowania), czyli w momencie, na który Spółka będzie ujmować (księgować) otrzymywane w związku z realizacją przyłącza faktury, bądź inne dokumenty, na podstawie których Spółka będzie ponosić wydatki, w księgach rachunkowych (o ile będą miały one charakter zobowiązań, a nie będą stanowiły rozliczeń międzyokresowych biernych oraz rezerw). W praktyce zobowiązania te będą zasadniczo księgowane na dzień powstania zobowiązania (wystawienia faktury), zakładając, iż faktura zostanie wystawiona zgodnie z postanowieniami umownymi strony i będzie potwierdzała wykonanie prac i powstanie zobowiązania Spółki do uiszczenia przysługującego drugiej stronie wynagrodzenia umownego.

Spółka pragnie wskazać, iż na konieczność potrącenia pośrednich kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia, określonej zgodnie z przepisem art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - jako datę ujęcia dokumentu w księgach rachunkowych (zaksięgowania) wskazują również organy podatkowe, m.in. w poniższych pismach:

*   interpretacja indywidualna z dnia 8.08.2008 r., nr IP-PB3-423-731/08-2/ECH (wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie): „Z uwagi na to, iż przedmiotowych wydatków nie można jednoznacznie powiązać z przychodem konkretnego okresu, przy ustalaniu momentu zaliczenia przedmiotowego wydatku do kosztów uzyskania przychodów Spółka powinna zastosować ogólne zasady zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodu, tj. zaliczyć w całości w momencie ich poniesienia przy uwzględnieniu zapisu art. 15 ust. 1 ustawy, a więc z uwzględnieniem momentu powstania związku przyczynowo - skutkowego poniesionego wydatku z uzyskiwanymi przez Spółkę przychodami. Reasumując, Spółka powinna wydatki dotyczące opłat za przyłączenie do sieci zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w całości w dacie poniesienia przedmiotowych wydatków”,
*   interpretacja indywidualna z dnia 25.06.2008 r., nr IBPB3/423-523/08/JS (wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach), w której organ podatkowy w całości poparł stanowisko Spółki, zgodnie z którym „(\`(...)\`) koszty przyłączenia do sieci energetycznej podlegają zaliczeniu bezpośrednio w koszty uzyskania przychodu w momencie poniesienia kosztu na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych”,
*   interpretacja indywidualna z dnia 29.05.2008 r., nr ILPB3/423-155/08-2/HS (wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu), w którym również organ podatkowy odstępując od uzasadnienia prawnego uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy: „W ocenie Spółki, koszty poniesione przez nią w związku z opłatami przyłączeniowymi stanowią koszty operacyjne związane z bieżącą działalności Spółki, nie powiązane bezpośrednio z konkretnymi osiąganymi przez nią przychodami. (\`(...)\`) Podsumowując, w ocenie Spółki, ponoszone przez nią opłaty za przyłączenie do sieci gazowej nie stanowią elementu wartości początkowej gazociągów, lecz jako koszty pośrednio związane z uzyskiwanymi przez nią przychodami powinny być zaliczone do kosztów podatkowych na bieżąco, tj. w momencie ich poniesienia”,
*   stanowisko to podzieliła również Izba Skarbowa w Poznaniu (pismo z dnia 30 grudnia 2005 r., sygn. BD-P/423-49/05/P), która odnosząc się do uwzględnienia opłaty przyłączeniowej w wartości początkowej wybudowanej przez podatnika sieci gazowej stwierdziła, że: „opłata przyłączeniowa nie ma charakteru innego kosztu dającego się zaliczyć do wartości wytworzenia środka trwałego. (\`(...)\`) Co do zasady więc, wydatek w postaci opłaty przyłączeniowej kwalifikuje się do kategorii kosztów pośrednich (\`(...)\`)”,
*   postanowienie Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w Poznaniu z dnia 25.06.2007 r.: „Reasumując, mając na względzie przedstawiony we wniosku stan faktyczny oraz przytoczone przepisy prawa, tutejszy organ podatkowy pragnie wskazać, iż pogląd Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowy. Ponoszone przez Spółkę opłaty za przyłączenie do sieci ciepłowniczej mogą zostać zaliczone w pełnej wysokości, w momencie ich poniesienia w poczet kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z dyspozycją art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych”,
*   postanowienie Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w Poznaniu z dnia 25.10.2006 r.: „Biorąc pod uwagę powyższe stwierdzenia, należy rozstrzygnąć, czy wydatek ponoszony przez Spółkę na opłatę przyłączeniową stanowi koszt bezpośredni, czy raczej pośredni uzyskania przychodów. W związku z tym, iż nie sposób powiązać wydatków dotyczących opłaty przyłączeniowej z jakimś konkretnym przychodem osiągniętym przez Jednostkę w określonym momencie, należy stwierdzić, iż wydatki te będą wpływały na przychody osiągane przez Podatnika w sposób pośredni. W opinii organu podatkowego, dla uznania, iż w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z kosztem pośrednim uzyskania przychodu, bez znaczenia jest okoliczność, czy termin wpłaty raty opłaty przyłączeniowej jest uzależniony od terminu wykonania przyłącza przez Wykonawcę, czy też nie jest zależny od tego terminu. Bowiem na podstawie regulacji art. 15 ust. 4 ustawy podatkowej, do uznania wydatków za koszty uzyskania przychodów w momencie poniesienia wystarczy brak możliwości powiązania opłaty przyłączeniowej - lub brak tych powiązań - z innymi czynnościami, które winien wykonać Wykonawca (wykonanie przyłącza), nie są związane w żaden sposób z przychodami osiąganymi przez Wnioskującą. Należy zauważyć, iż przyłączenie do sieci gazowej Wykonawcy będzie miało wpływ na powstawanie przychodów Wnioskującej w dłuższym okresie czasu, a nie w konkretnym momencie. Wobec czego, w przedstawionym stanie faktycznym, zachodzi sytuacja ponoszenia przez Podatnika wydatków związanych z całokształtem prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Będą więc te wydatki, zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy, mogły zostać potrącone przez Wnioskującą w kosztach uzyskania przychodów w dacie poniesienia” (jakkolwiek pismo to dotyczy poprzednio obowiązującego stanu prawnego, jednak zdaniem Spółki pozostaje adekwatne tak dla omawianego stanu faktycznego, jak i prawnego).

Konsekwentnie, na podstawie art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych omawiane koszty powinny zostać uznane za koszty uzyskania przychodów w okresie, na jaki wydatki te ujęte zostaną w księgach rachunkowych (zaksięgowane) - o ile będą miały one charakter zobowiązań i nie będą stanowiły rozliczeń międzyokresowych biernych oraz rezerw.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Jednocześnie nadmienia się, iż zgodnie z nowelizacją ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wprowadzoną ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316), art. 15 ust. 4e otrzymał następujące brzmienie: „Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4f - 4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów”. Powyższa zmiana nie ma jednak wpływu na rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie.

W odniesieniu do powołanych przez Spółkę pism stwierdzić należy, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.