Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/4510-342/15-2/MS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-07-16
Teza: Skutki podatkowe umorzenia niezapłaconych odsetek od pożyczek udzielonych Wnioskodawcy przez Pożyczkodawcę
Słowa kluczowe: pożyczka-odsetki od pożyczki; spółki-spółka kapitałowa; strefy-specjalna strefa ekonomiczna (SSE); umowa-umowa pożyczki; wartości-wartości niematerialne i prawne; wartość-wartość początkowa; zezwolenie; środek-środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 15 kwietnia 2015r. (data wpływu 16 kwietnia 2015r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   pytania nr 1 w części dotyczącej:
    *   umorzonych niezapłaconych odsetek od pożyczek udzielonych Spółce przez Pożyczkodawcę, które zostały wcześniej zaliczone do wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych - **jest prawidłowe,**
    *   umorzonych niezapłaconych odsetek od pożyczek udzielonych Spółce przez Pożyczkodawcę, które nie zostały zaliczone do wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych - **jest nieprawidłowe,**

*   pytania nr 2 - **jest prawidłowe**,

*   pytania nr 3 - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 16 kwietnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych z tytułu umorzonych odsetek od pożyczek udzielonych Spółce przez Pożyczkodawcę (nie)zaliczonych do wartości początkowej środków trwałych oraz przychodów podatkowych Spółki, ustalanych na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 3 lit.a) ustawy o CIT z tytułu umorzenia części kapitałowych pożyczek udzielonych Spółce przez Pożyczkodawcę, jako objętych zwolnieniem z opodatkowania, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest polską spółką kapitałową i podlega w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania (tzw. nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu). Podstawową działalnością Spółki jest działalność produkcyjna w zakresie produkcji opakowań do napojów spożywczych.

Spółka posiada zezwolenie wydane przez X. S.A. (dalej: „Zezwolenie”) na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie Y. Q. (dalej: „Q.”), w zakresie wyrobów i usług określonych w odpowiednich pozycjach Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (dalej: „PKWiU”). Zezwolenie zostało wydane na podstawie art. 16 i 17 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r. poz. 282 - dalej „ustawa o Q.”).

Spółka zlokalizowała swoją działalność gospodarczą wyłącznie na terenie Q. i w zakresie określonym na podstawie Zezwolenia i przepisów prawa korzysta ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych dla dochodów uzyskanych na terenie Q., na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 w zw. z art. 17 ust. 4 ustawy o CIT. Należy wskazać, że zdecydowana większość przychodów Spółki pochodzi z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie Q. i jedynie incydentalne transakcje, niemieszczące się w zakresie Zezwolenia, są traktowane jako przychody z działalności pozastrefowej - ich udział w ogólnej sumie przychodów Spółki jest jednak bardzo niewielki (przykładowo w całym 2014 r. wyniósł tylko ułamek procenta) i nie dotyczy przedmiotu niniejszego wniosku o interpretację.

Spółka finansowała swoją działalność gospodarczą i inwestycje w Q. w szczególności środkami finansowymi uzyskanymi od konsorcjum banków. Łączna kwota finansowania zewnętrznego okazała się jednak niewystarczająca do podjęcia i prowadzenia działalności gospodarczej na terenie Q. w zamierzonym zakresie i w związku z zapotrzebowaniem na środki finansowe Spółka, po uzyskaniu Zezwolenia, zawarła również umowy pożyczek ze spółką powiązaną - polską spółką kapitałową podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu (dalej: „Pożyczkodawca”). Spółka zawarła również z Pożyczkodawcą umowę o współpracy, na podstawie której pożyczki uzyskane od Pożyczkodawcy miały zostać przeznaczone na podjęcie i prowadzenie działalności w Q..

Należy podkreślić, że środki finansowe uzyskane z pożyczek udzielonych Spółce przez Pożyczkodawcę wykorzystywane były przez Spółkę wyłącznie do prowadzenia działalności gospodarczej na terenie Q. w zakresie określonym w Zezwoleniu — tj. do prowadzenia działalności gospodarczej na terenie Q., rozumianej jako działalność produkcyjna, handlowa i usługowa w zakresie wyrobów i usług wytworzonych na terenie Q. według wskazanych w Zezwoleniu pozycji PKWiU. Środki pieniężne z tytułu udzielonych Spółce przez Pożyczkodawcę pożyczek były udostępniane Spółce w latach 2007-2011. Spółka nie spłacała dotychczas części kapitałowych pożyczek oraz nie miała miejsce kapitalizacja naliczonych odsetek (tj. dodanie kwoty naliczonych odsetek do kwoty głównej pożyczek).

Jeżeli chodzi o odsetki od udzielonych przez Pożyczkodawcę pożyczek, to część kwoty odsetek została przez Spółkę zaliczona do wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabytych lub wytworzonych w ramach inwestycji realizowanych na terenie Q. - tj. odsetki naliczone do dnia przekazania tych środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych do używania, zgodnie z art. 16g ust. 3 i 4 ustawy o CIT. Naliczone odsetki, które zwiększyły wartość początkową środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych zostały następnie przez Spółkę w przeważającej części zapłacone na rzecz Pożyczkodawcy. Naliczone odsetki, które zostały zaliczone do wartości początkowej środków trwałych nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów Spółki w momencie ich zapłaty (zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 12 ustawy CIT), natomiast odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, dokonywane zgodnie z art. 16a-16m ustawy o CIT, są przez Spółkę traktowane jako koszty uzyskania przychodów z działalności na terenie Q. i stanowią element kalkulacji dochodu zwolnionego z opodatkowania, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT.

Spółka dokonała również zapłaty na rzecz Pożyczkodawcy części naliczonych odsetek, które nie zwiększały wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych (jako odsetki naliczone po dniu ich przyjęcia do używania lub związane z bieżącą działalnością Spółki na terenie Q.) i odsetki te były w związku z ich zapłatą traktowane przez Spółkę jako koszty uzyskania przychodów z działalności prowadzonej na terenie Q. i stanowiły element kalkulacji dochodu zwolnionego z opodatkowania, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT.

Obecnie ze względów biznesowych oraz ze względu na założenia przyszłej współpracy między spółkami i dalszego rozwoju działalności Spółki we współpracy z Pożyczkodawcą (który jest kontrahentem Spółki i odbiorcą jej wyrobów), rozważane jest umorzenie zobowiązań Spółki z tytułu umów pożyczek zawartych z Pożyczkodawcą w całości (tj. części kapitałowej wraz z naliczonymi a niezapłaconymi odsetkami) bądź w części (tj. tylko naliczonych odsetek) poprzez zwolnienie Spółki z długu zgodnie z art. 508 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (tekst jedn. Dz. U. z 2014 r., poz. 121 z późn. zm. - dalej: „KC”). W przypadku odsetek umorzenie może dotyczyć zarówno naliczonych i niezapłaconych odsetek, które zwiększyły wartość początkową środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabytych lub wytworzonych w związku z działalnością na terenie Q., jak również naliczonych odsetek związanych z działalnością na terenie Q., które nie były zaliczane do wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych i nie zostały zapłacone, a więc nigdy nie stanowiły kosztu uzyskania przychodu.

Jak wskazano, naliczone odsetki nie zwiększały kwoty głównej pożyczek (nie podlegały kapitalizacji) w momencie umorzenia pozostaną odsetkami naliczonymi. Naliczone odsetki były traktowane przez Spółkę dla celów księgowych jako koszty i ewidencjonowane jako koszty z działalności prowadzonej w Q.. Podobnie kwoty główne uzyskanych pożyczek i sfinansowane środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne ewidencjonowane były przez Spółkę jako pozycje bilansowe związane z działalnością w Q.. W przypadku odsetek zapłaconych lub odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, do której zaliczone zostały odsetki - stanowiły one podatkowe koszty uzyskania przychodów Spółki z działalności na terenie Q. i stanowiły element kalkulacji dochodu zwolnionego z opodatkowania, o którym mowa w art. 17 ust, 1 pkt 34 ustawy o CIT. Należy wskazać, że zobowiązania Spółki z tytułu umów pożyczek, mające być przedmiotem umorzenia, nie są przedawnione, a ponadto umorzenie tych zobowiązań nie wiąże się ze zdarzeniami, o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 8 ustawy o CIT. Spółka oraz Pożyczkodawca są podmiotami powiązanymi w rozumieniu ustawy o CIT w ten sposób, że te same osoby fizyczne biorą udział bezpośrednio lub pośrednio w ich zarządzaniu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy z tytułu umorzenia niezapłaconych odsetek od pożyczek udzielonych Spółce przez Pożyczkodawcę, które zostały wcześniej zaliczone do wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, nabytych lub wytworzonych w związku z działalnością na terenie Q., Spółka powinna rozpoznać na podstawie art. 12 ust. 3 lit. a) ustawy o CIT przychód podatkowy, stanowiący element kalkulacji dochodu zwolnionego z opodatkowania, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT (w zakresie kwoty zwolnienia z opodatkowania przysługującej Spółce na podstawie Zezwolenia i przepisów prawa z tytułu działalności na terenie Q.), natomiast umorzenie odsetek, które nie zostały zapłacone a także nie zostały zaliczone do wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych i w związku z tym nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów powinno być dla Spółki neutralne podatkowo - tj. nie powinno prowadzić do powstania przychodu po stronie Spółki?
2.  Czy w przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, przychód podatkowy Spółki, ustalany na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) ustawy o CIT z tytułu wszystkich umorzonych odsetek od pożyczek udzielonych Spółce przez Pożyczkodawcę, powinien być zakwalifikowany przez Spółkę, jako element kalkulacji dochodu zwolnionego z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT (w zakresie kwoty zwolnienia z opodatkowania przysługującej Spółce na podstawie Zezwolenia i przepisów prawa z tytułu działalności na terenie Q.)?
3.  Czy z tytułu umorzenia części kapitałowych pożyczek udzielonych Spółce przez Pożyczkodawcę, Spółka powinna rozpoznać na podstawie art. 12 ust. 3 lit. a) ustawy o CIT przychód podatkowy, stanowiący element kalkulacji dochodu zwolnionego z opodatkowania, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT (w zakresie kwoty zwolnienia z opodatkowania przysługującej Spółce na podstawie Zezwolenia i przepisów prawa z tytułu działalności na terenie Q.)?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, z tytułu umorzenia niezapłaconych odsetek od pożyczek udzielonych Spółce przez Pożyczkodawcę, które zostały wcześniej zaliczone do wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, nabytych lub wytworzonych w związku z działalnością na terenie Q., Spółka powinna rozpoznać na podstawie art. 12 ust. 3 lit. a) ustawy o CIT przychód podatkowy, stanowiący element kalkulacji dochodu zwolnionego z opodatkowania, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT (w zakresie kwoty zwolnienia z opodatkowania przysługującej Spółce na podstawie Zezwolenia i przepisów prawa z tytułu działalności na terenie Q.), natomiast umorzenie odsetek, które nie zostały zapłacone a także nie zostały zaliczone do wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych i w związku z tym nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów powinno być dla Spółki neutralne podatkowo - tj. nie powinno prowadzić do powstania przychodu po stronie Spółki. Wnioskodawca stoi na stanowisku, że jedynie umorzenie niezapłaconych odsetek, które zostały zaliczone do wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabytych lub wytworzonych w związku z działalnością w Q. powinno stanowić dla Spółki przychód podatkowy na podstawie art. 12 ust. 3 lit. a) ustawy o CIT, stanowiący element kalkulacji dochodu zwolnionego z opodatkowania, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT. Wynika to z faktu, że powyższe odsetki Wnioskodawca miał obowiązek uwzględnić przy ustalaniu wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych na podstawie art. 16g ust. 3 i 4 ustawy o CIT, a zatem ich wartość wpływa na wysokość kosztów uzyskania przychodów Spółki z działalności na terenie Q. - poprzez odpisy amortyzacyjne.

Zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o CIT, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych uważa się: razie odpłatnego nabycia - cenę ich nabycia, a w razie wytworzenia we własnym zakresie - koszt wytworzenia.

Jak wynika z art. 16g ust. 3 ustawy o CIT, za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Natomiast zgodnie z art. 16g ust. 4 ustawy o CIT, za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Wartość początkowa środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych nabytych lub wytworzonych przez Spółkę w ramach działalności na terenie Q. powinna zatem uwzględniać kwotę odsetek naliczonych od pożyczek zaciągniętych w związku z ich nabyciem (w przypadku środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych) lub wytworzeniem (w przypadku środków trwałych) - do dnia przekazania ich do używania. Powyższe znajduje także potwierdzenie w treści art. 16 ust. 1 pkt 12 ustawy o CIT, zgodnie z którym nie uważa się za koszt uzyskania przychodów odsetek, prowizji i różnic kursowych od pożyczek (kredytów) zwiększających koszty inwestycji w okresie realizacji tych inwestycji.

W świetle powyższych uwag, jeżeli w dacie przekazania danego środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania jej wartość początkowa została ustalona zgodnie z art. 16g ustawy o CIT, to dokonywane od tej wartości odpisy amortyzacyjne (zgodnie z art. 16a-16m ustawy CIT) mogą stanowić koszt podatkowy na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o CIT. W związku z powyższym, umorzenie przez Pożyczkodawcę naliczonych odsetek od pożyczek niezapłaconych przez Spółkę, a uwzględnionych przez Spółkę w wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, nabytych lub wytworzonych w związku z działalnością na terenie Q. na podstawie Zezwolenia, spowoduje po stronie Spółki powstanie przychodu na podstawie art. 12 ust. 3 lit. a) ustawy o CIT, stanowiącego jednocześnie element kalkulacji dochodu zwolnionego z opodatkowania, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT. Skoro bowiem naliczone, niezapłacone i przeznaczone do umorzenia odsetki były uprzednio przez Spółkę zaliczone do wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych wpływały oraz będą w przyszłości wpływać na wysokość kosztów uzyskania przychodów Spółki poprzez odpisy amortyzacyjne, dokonywane w ramach działalności prowadzonej na terenie Q. (a więc stanowiące element kalkulacji dochodu zwolnionego z opodatkowania, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT), to umorzenie tych odsetek powinno zdaniem Spółki stanowić przychód z działalności na terenie Q.. Jednocześnie Spółka nie będzie zobowiązana do dokonywania korekty wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, do której uprzednio doliczono umarzane odsetki, co znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 28 października 2014 r. (sygn. IBPBI/1/415-866/14/ESZ), interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 18 lutego 2014 r. (sygn. IPTPB3/423-510/13-4/PM).

Należy wskazać, że zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) ustawy o CIT, za przychody podlegające opodatkowaniu uważa się w szczególności wartość umorzonych zobowiązań, w tym również z tytułu zaciągniętych pożyczek i kredytów.

Przychód powstały na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 3 lit a) ustawy o CIT w wyniku umorzenia zobowiązań z tytułu umów pożyczek w części dotyczącej odsetek zaliczonych do wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych wytworzonych lub nabytych w ramach działalności na terenie Q. na podstawie Zezwolenia, stanowi w ocenie Spółki przychód strefowy (element kalkulacji dochodu o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT). Jedynie bowiem umorzone zobowiązania dotyczące kosztów niezwiązanych z działalnością strefową objętą Zezwoleniem wpływają na dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Powyższe potwierdził przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji z dnia 10 grudnia 2014 r. (sygn. IPTPB3/423-312/14-2/KJ), w której wskazano, że: „(\`(...)\`) umorzone zobowiązanie będzie związane z procesem inwestycyjnym, w wyniku którego zostały nabyte środki trwałe składające się na system odzysku gorącego powietrza do zakładów zlokalizowanych na terenie specjalnej strefy ekonomicznej wykorzystywane w celu prowadzenia działalności gospodarczej objętej zezwoleniem. Tym samym przychód powstały w wyniku umorzenia przedstawionych we wniosku zobowiązań (części kwoty pożyczki przeznaczonej na zakup ww. środków trwałych) stanowi przychód z działalności prowadzonej na terenie strefy (przychód strefowy), z którego dochód korzysta ze zwolnienia z opodatkowania w myśl art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.”

Stosownie do art. 12 ustawy o Q., dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o Q., przez osoby prawne prowadzące tę działalność gospodarczą są zwolnione z podatku dochodowego odpowiednio na zasadach określonych w ustawie o CIT. Natomiast jak wynika z art. 17 ust 1 pkt 34 ustawy o CIT, wolne od podatku są dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie Q. na podstawie udzielonego zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o Q.. Zgodnie z art. 17 ust. 4 ustawy o CIT, zwolnienie to przysługuje podatnikowi z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy.

Z przywołanych powyżej przepisów wynika, że zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych zasadniczo podlegają dochody z działalności gospodarczej, która spełnia łącznie dwa warunki: jest określona w zezwoleniu i jest prowadzona na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Jeżeli działalność gospodarcza nie jest prowadzona na terenie specjalnej strefy ekonomicznej to nie będzie ona podlegała zwolnieniu z opodatkowania. Analogicznie, jeżeli dany rodzaj działalności gospodarczej nie jest wymieniony w treści zezwolenia, a także, jeżeli działalność taka nie jest działalnością pomocniczą, niezbędną do realizacji zakresu działalności gospodarczej wymienionej w zezwoleniu, to dochód na takiej działalności nie podlega zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych, jako wynikający z działalności odrębnej niż wskazana w zezwoleniu. Należy wskazać, że powyższe zwolnienie ma charakter przedmiotowy, odnosi się ono, bowiem do dochodów uzyskanych z określonego źródła (działalności gospodarczej w specjalnej strefie ekonomicznej), z zastrzeżeniem, że działalność ta jest prowadzona w określonym miejscu i na podstawie zezwolenia, a więc w jego ramach oraz

w granicach zakreślonych przedmiotem działalności gospodarczej ujętym w zezwoleniu. Dochód uzyskany z działalności to taki dochód, którego źródłem jest prowadzona działalność gospodarcza. Zwolnieniem podatkowym objęty jest natomiast dochód wygenerowany z działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę na terenie Q. w zakresie wskazanym w Zezwoleniu.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o CIT, podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m. Odrębnymi przepisami, o których mowa w powyższym przepisie są przepisy ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn. Dz. U. z 2013 r., poz. 330 z późn. zm.).

Mając powyższe na uwadze Spółka prowadzi księgi rachunkowe (w tym ewidencję środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych) w taki sposób, że możliwe jest precyzyjne wyodrębnienie przychodów i kosztów uzyskania przychodów związanych z działalnością prowadzoną w Q., z której osiągany dochód stanowi dochód strefowy Spółki (tj. podlegający zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT).

Jak wskazano wyżej, zobowiązania pożyczkowe Spółki zostały zaciągnięte od Pożyczkodawcy wyłącznie w ramach działalności prowadzonej na terenie Q. na podstawie Zezwolenia i wyłącznie w celu finansowania tej działalności, w związku z czym należy uznać, że związek pożyczek zaciągniętych przez Spółkę od Pożyczkodawcy z działalnością strefową jest nierozerwalny. Powyższe znajduje potwierdzenie również w fakcie, że pożyczki zostały udzielone przez Pożyczkodawcę w konkretnym celu po uzyskaniu przez Spółkę Zezwolenia (podjęcie i prowadzenie przez Spółkę działalności na terenie Q.), który został wskazany w łączącej spółki umowie o współpracy, a udzielenie pożyczek oraz prowadzenie działalności przez Spółkę na terenie Q. stanowiło realizację warunków tej umowy. Uzyskane środki pieniężne pozwoliły Spółce rozpocząć i prowadzić działalność gospodarczą w Q. na podstawie uzyskanego wcześniej Zezwolenia oraz nabyć niezbędne do produkcji narzędzia/urządzenia, bez których nie da się prowadzić jej działalności produkcyjnej. Zatem zarówno kwota główna zobowiązań pożyczkowych, jak i naliczone odsetki, wykazują nierozerwalny związek z działalnością strefową Spółki, a zatem ewentualny przychód z ich umorzenia powinien być dla celów podatkowych kwalifikowany jako zwolniony z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT. Biorąc pod uwagę powyższe argumenty, wartość umorzonych i niezapłaconych odsetek z tytułu umów pożyczek zawartych z Pożyczkodawcą w części zaliczonej do wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych powinna stanowić przychód z działalności strefowej Spółki, stanowiący element dochodu zwolnionego z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT.

Jednocześnie należy podkreślić, że w ocenie Wnioskodawcy art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) ustawy o CIT ma zastosowanie jedynie do tych niezapłaconych i umorzonych odsetek od pożyczek, które zostały uwzględnione w wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, a więc tych odsetek, które mogły i mogą zostać uwzględnione przez Spółkę w kosztach uzyskania przychodów z działalności na terenie Q. poprzez odpisy amortyzacyjne. Natomiast zdaniem Wnioskodawcy, wartość niezapłaconych i umorzonych odsetek niezaliczonych do wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, tj. odsetek, które nie stanowiły i nie będą stanowić dla Spółki kosztów uzyskania przychodów (zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o CIT), powinna być dla Spółki podatkowo neutralna. Jak wynika bowiem z art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o CIT, do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów). Natomiast zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 2 ustawy o CIT do przychodów nie zalicza się kwot naliczonych, lecz nieotrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek (kredytów).

Zatem na gruncie przepisów podatkowych, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 2 i art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o CIT, dla wierzyciela odsetki stają się przychodem w momencie faktycznego ich otrzymania, a dla dłużnika stają się kosztem uzyskania przychodu w dacie ich faktycznej zapłaty.

Powyższe oznacza, że na gruncie ustawy o CIT odsetki (które jednocześnie nie zwiększają wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych) są traktowane jako koszt uzyskania przychodu lub przychód na zasadzie kasowej.

Zdaniem Spółki umorzone, a niezapłacone, ani niezaliczone do wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych odsetki nie stanowią w ogóle przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Rozwiązanie takie zapewnia wewnętrzną spójność przepisów ustawy o CIT, ponieważ skoro dane odsetki podlegające umorzeniu nie stanowiły przychodu lub kosztu podatkowego, to ich umorzenie powinno być neutralne podatkowo zarówno dla dłużnika jak i wierzyciela. Odsetki takie należy bowiem traktować jako faktycznie niezapłacone, niewpływające wcześniej na wynik podatkowy (w tym kalkulację dochodu zwolnionego z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT), a wiec neutralne podatkowo dla Spółki i Pożyczkodawcy.

Powyższe znajduje przykładowo potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 22 listopada 2012 r. (sygn. IPPB3/423-627/12-2/AG), w której wskazano, że: „W świetle powołanych przepisów odsetki są zaliczane do przychodów i odpowiednio do kosztów uzyskania przychodu dopiero w momencie ich faktycznej zapłaty/kapitalizacji. Zatem brak kapitalizacji/zapłaty odsetek (poprzez potrącenie lub fizyczny wpływ środków pieniężnych z tytułu zapłaty odsetek) nie wywołuje skutku podatkowego. W konsekwencji, w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku, umorzenie przez Wnioskodawcę (Spółkę) odsetek przysługujących jej z tytułu pożyczki nie powoduje, w związku z art. 12 ust. 4 pkt 1 i 2 ustawy podatku dochodowym od osób prawnych, powstania przychodu podatkowego. Po stronie Spółki nie dochodzi do przysporzenia majątkowego rodzącego obowiązek wykazania przychodu podatkowego”, a także w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 4 kwietnia 2011 r. (sygn. ILPB3/423- 11/11-3/JG) oraz w wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 13 listopada 2013 r. (sygn. akt I SA/Bd 798/13), w którym wskazano, że: „Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p. do przychodów nie zalicza się kwot naliczonych lecz nieotrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek (kredytów). Z treści powołanego przepisu wynika, że podatnik uzyskuje przychód podatkowy dopiero w momencie faktycznego otrzymania odsetek (por. wyroki NSA z dnia 17 kwietnia 1998r. I SA/Łd 1188/96). W orzeczeniu z dnia 30 sierpnia 2005 r. FSK 2025/04 NSA stwierdził, że . Konsekwencją powołanego przepisu jest regulacja zawarta w art. 16 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.p., zgodnie z którą nie są kosztami uzyskania przychodów naliczone, lecz niezapłacone albo umorzone odsetki od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów). Zatem na gruncie przepisów podatkowych zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 2 i art. 16 ust. 1 pkt 11 dla wierzyciela odsetki stają się przychodem w momencie faktycznego ich otrzymania a dla dłużnika stają się kosztem uzyskania przychodu w dacie ich faktycznej zapłaty. Odsetki jako szczególna kategoria, podlegają rozpoznaniu na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych tylko wtedy, gdy zostały kasowo zapłacone lub otrzymane. W doktrynie prezentowane jest stanowisko, zgodnie z którym podjęte przez strony decyzje odnośnie do odsetek niezapłaconych o ich umorzeniu, odroczeniu terminów płatności, obniżeniu ich wysokości, całkowitym lub częściowym zaniechaniu naliczania zarówno u wierzyciela jak i dłużnika są podatkowo obojętne (Komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych 2010 UNIMEX, str. 586). Reasumując, organ wydając ponownie interpretację ma obowiązek uwzględnić pogląd wyrażony powyżej, iż umorzenie niezapłaconych odsetek od zobowiązań cywilnoprawnych jest neutralne podatkowo, ze względu na zastosowanie zasad kasowych przy zaliczaniu odsetek do przychodów podatkowych i kosztów ich uzyskania’’.

Ad. 2.

W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że przychód podatkowy Spółki, ustalany na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) ustawy o CIT z tytułu wszystkich umorzonych odsetek od pożyczek udzielonych Spółce przez Pożyczkodawcę, powinien być zakwalifikowany przez Spółkę, jako element kalkulacji dochodu zwolnionego z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT (w zakresie kwoty zwolnienia z opodatkowania przysługującej Spółce na podstawie Zezwolenia i przepisów prawa z tytułu działalności na terenie Q.).

Jak wskazano wyżej, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) ustawy o CIT, przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności wartość, z zastrzeżeniem ust. 4 pkt 8, umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy.

Stosownie do art. 12 ustawy o Q., dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o Q., przez osoby prawne prowadzące tę działalność gospodarczą są zwolnione z podatku dochodowego odpowiednio na zasadach określonych w ustawie o CIT.

Natomiast jak wynika z art. 17 ust 1 pkt 34 ustawy o CIT, wolne od podatku są dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie Q. na podstawie udzielonego zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o Q.. Zgodnie z art. 17 ust 4 ustawy o CIT, zwolnienie to przysługuje podatnikowi z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy.

Przychód powstały na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) ustawy o CIT w wyniku umorzenia zobowiązań z tytułu umów pożyczek (w tym odsetek) stanowi w ocenie Spółki przychód strefowy. Jedynie bowiem umorzone zobowiązania dotyczące kosztów niezwiązanych z działalnością strefową objętą Zezwoleniem wpływają na dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Jak wskazano wyżej, zobowiązania pożyczkowe Spółki zostały zaciągnięte wyłącznie w ramach działalności prowadzonej na terenie Q. na podstawie Zezwolenia i wyłącznie w celu finansowania tej działalności, w związku z czym należy uznać, że związek pożyczek zaciągniętych przez Spółkę od Pożyczkodawcy z działalnością strefową jest nierozerwalny. Powyższe znajduje potwierdzenie również w fakcie, że pożyczki zostały udzielone przez Pożyczkodawcę w konkretnym celu po uzyskaniu przez Spółkę Zezwolenia (podjęcie i prowadzenie przez Spółkę działalności na terenie Q.), który został wskazany w łączącej spółki umowie o współpracy, a udzielenie pożyczek oraz prowadzenie działalności przez Spółkę na terenie Q. stanowiło realizację warunków tej umowy. Uzyskane środki pieniężne pozwoliły Spółce rozpocząć i prowadzić działalność gospodarczą w Q. na podstawie uzyskanego wcześniej Zezwolenia oraz nabyć niezbędne do produkcji narzędzia/urządzenia, bez których nie da się prowadzić jej działalności produkcyjnej. Zatem zarówno kwota główna zobowiązań pożyczkowych, jak i naliczone odsetki, wykazują nierozerwalny związek z działalnością strefową Spółki, a zatem ewentualny przychód z ich umorzenia powinien być dla celów podatkowych kwalifikowany jako zwolniony z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT.

Biorąc pod uwagę powyższe argumenty, w przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1 zawarte w niniejszym wniosku, cała wartość umorzonych odsetek z tytułu umów pożyczek zawartych z Pożyczkodawcą powinna stanowić przychód z działalności strefowej Spółki, zwolniony z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT. Wynika to z faktu, że umarzane zobowiązania pożyczkowe (w tym odsetki) są bezpośrednio i wyłącznie związane z działalnością prowadzoną przez Spółkę w Q. na podstawie Zezwolenia. Tym samym (w przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1 zawarte w niniejszym wniosku) przychód podatkowy powstały w wyniku umorzenia wszystkich naliczonych i niezapłaconych odsetek z tytułu umów pożyczek powinien stanowić przychód Spółki z działalności prowadzonej na terenie Q. (przychód strefowy), z którego dochód korzysta ze zwolnienia z opodatkowania w myśl art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o ustawy o CIT.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych - np. Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 25 lipca 2014 r. (sygn. ITPB3/423-190/14/PST), w której odnosząc się do przedawnienia zobowiązań (które ma podobne skutki jak umorzenie - zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o CIT) organ podatkowy wskazał, że: „(\`(...)\`) stwierdzić należy, że przychód powstały w wyniku przedawnienia zobowiązań - bezpośrednio związanych z działalnością strefową objętą zezwoleniem, stanowi przychód strefowy. Natomiast przedawnione zobowiązania dotyczące kosztów niezwiązanych z działalnością strefową objętą zezwoleniem - wpływają na dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Tym samym przychód powstały w wyniku przedawnienia zobowiązań uprzednio zaliczonych do „kosztów strefowych", stanowi „przychód strefowy”, z którego dochód korzysta ze zwolnienia z opodatkowania w myśl art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy”. Podobnie również Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 9 stycznia 2012 r. (sygn. IBPB1/2/423-123 8/1l/SD) wskazał, że: „W dniu 13 września 2011 r. Spółka zawarła z Generalnym Wykonawcą ugodę, na mocy której Generalny Wykonawca zrzekł się roszczeń o zapłatę wynagrodzenia za wykonane przez niego i jego podwykonawców prace dodatkowe oraz o zapłatę za koszty poniesione w związku z utrzymywaniem inwestycji. (\`(...)\`) Mając powyższe na uwadze, stwierdzić należy, że umorzone zobowiązania są związane z procesem inwestycyjnym w wyniku którego zostały wytworzone środki trwałe zlokalizowane na terenie specjalnej strefy ekonomicznej wykorzystywane w celu prowadzenia działalności gospodarczej objętej zezwoleniem, Tym samym przychód powstały w wyniku umorzenia przedstawionych we wniosku zobowiązań (kosztów strefowych) stanowi przychód z działalności prowadzonej na terenie strefy (przychód strefowy), z którego dochód korzysta ze zwolnienia z opodatkowania w myśl art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o pdop”. Analogiczne stanowisko zaprezentował także Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 3 czerwca 2013 r. (sygn. ITPB3/423-105a/13/MK), w której wskazano, że „przychód powstały w wyniku umorzenia zobowiązań — bezpośrednio związanych z działalnością strefową objętą zezwoleniem, stanowi przychód strefowy. Natomiast umorzone zobowiązania dotyczące kosztów niezwiązanych z działalnością strefową objętą zezwoleniem — wpływają na dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych”.

Ad. 3.

W ocenie Wnioskodawcy z tytułu umorzenia części kapitałowych pożyczek udzielonych Spółce przez Pożyczkodawcę, Spółka powinna rozpoznać przychód podatkowy, ustalany na podstawie art. 12 ust. 3 lit. a) ustawy o CIT, który powinien być zakwalifikowany przez Spółkę, jako przychód zwolniony z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT (w zakresie kwoty zwolnienia z opodatkowania przysługującej Spółce na podstawie Zezwolenia i przepisów prawa z tytułu działalności na terenie Q.).

Jak wskazano wyżej, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) ustawy o CIT, przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności wartość, z zastrzeżeniem ust. 4 pkt 8, umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy.

Stosownie do art. 12 ustawy o Q., dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o Q., przez osoby prawne prowadzące tę działalność gospodarczą są zwolnione z podatku dochodowego odpowiednio na zasadach określonych w ustawie o CIT.

Natomiast jak wynika z art. 17 ust 1 pkt 34 ustawy o CIT, wolne od podatku są dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie Q. na podstawie udzielonego zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o Q.. Zgodnie z art. 17 ust. 4 ustawy o CIT, zwolnienie to przysługuje podatnikowi z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy.

Biorąc pod uwagę powyższe argumenty, wartość umorzonych zobowiązań z tytułu umów pożyczek zawartych z Pożyczkodawcą, w ich części kapitałowej, powinna stanowić przychód z działalności strefowej Spółki, zwolniony z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT. Wynika to z faktu, że umarzane zobowiązania pożyczkowe są bezpośrednio i wyłącznie związane z działalnością prowadzoną przez Spółkę na terenie Q. na podstawie Zezwolenia. Tym samym przychód podatkowy powstały w wyniku umorzenia przedstawionych we wniosku zobowiązań z tytułu umów pożyczek w części kapitałowej powinien stanowić przychód Spółki z działalności prowadzonej na terenie Q. (przychód strefowy), z której dochód korzysta ze zwolnienia z opodatkowania w myśl art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o ustawy o CIT. Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych powołanych w uzasadnieniu do pytania nr 2 zawartego w niniejszym wniosku - tj. m.in. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 25 lipca 2014 r. (sygn. ITPB3/423-190/14/PST), interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 9 stycznia 2012 r. (sygn. IBPBI/2/423-1238/1l/SD) oraz w interpretacji Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 3 czerwca 2013 r. (sygn. ITPB3/423-105a/13/MK).

Spółka jest świadoma, że przedstawione powyżej interpretacje indywidualne nie posiadają waloru ochronnego w stosunku do Spółki, jednak ze względu na tożsamość stosowanych regulacji prawa podatkowego, stanowią potwierdzenie ugruntowanej linii interpretacyjnej organów podatkowych, zatem mogą zostać potraktowane, jako wskazówka interpretacyjna dla oceny zdarzenia przyszłego przedstawionego w niniejszym wniosku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Spółki w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   pytania nr 1 w części dotyczącej:
    *   umorzonych niezapłaconych odsetek od pożyczek udzielonych Spółce przez Pożyczkodawcę, które zostały wcześniej zaliczone do wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych - **jest prawidłowe,**
    *   umorzonych niezapłaconych odsetek od pożyczek udzielonych Spółce przez Pożyczkodawcę, które nie zostały zaliczone do wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych - **jest nieprawidłowe,**

*   pytania nr 2 - **jest prawidłowe,**

*   pytania nr 3 - **jest prawidłowe.**

Zgodnie z art. 353 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. - Kodeks cywilny - dalej k.c. (Dz. U. z 2014 r. poz. 121, z późn. zm.) zobowiązanie to taki stosunek prawny, w którym wierzyciel może żądać od dłużnika świadczenia, zaś dłużnik jest zobowiązany to świadczenie spełnić. Z powyższego wynika, że wierzycielem jest podmiot uprawniony do żądania świadczenia zaś dłużnikiem - podmiot obarczony obowiązkiem spełnienia świadczenia. Przedmiotem zobowiązania jest świadczenie, czyli określone zachowanie (działanie lub zaniechanie) dłużnika zgodne z treścią zobowiązania i polegające na zadośćuczynieniu godnemu ochrony interesowi wierzyciela.

W literaturze prawa zobowiązań można spotkać się z podziałem przedmiotów zobowiązania (świadczeń) na świadczenia główne, których spełnienie prowadzi bezpośrednio do zaspokojenia wierzyciela, np. z tytułu pożyczki lub kredytu oraz świadczenia uboczne, których podstawowym celem istnienia jest wspomaganie realizacji świadczenia głównego lub jego uzupełnienie. Do świadczeń ubocznych zaliczane są m.in. odsetki. Przez pojęcie odsetek rozumie się zwykle wynagrodzenie za korzystanie z cudzych pieniędzy lub rzeczy oznaczonych co do gatunku. Prawo polskie nie przyjęło generalnego obowiązku płacenia odsetek w każdym wypadku zobowiązania pieniężnego. Odsetki należą się tylko wtedy, gdy wynika to z czynności prawnej albo ustawy, z orzeczenia sądu lub decyzji innego właściwego organu (art. 359 § 1 k.c.). Głównym ustawowym tytułem do naliczania odsetek jest art. 481 § 1 k.c. Normuje on obowiązek ich zapłaty w razie uchybienia przez dłużnika terminowi świadczenia pieniężnego.

Zaznaczyć należy, że zgodnie z cywilistyczną zasadą swobody umów, wyrażoną w art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. -Kodeks cywilny, strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwił się właściwości (naturze) stosunku, ustawie, ani zasadom współżycia społecznego.

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014r., poz. 851, z późn. zm.; dalej- updop) nie zawiera definicji przychodu. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 przykładowych rodzajów przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii. Ponadto wylicza jakiego rodzaju wpływy pieniężne podmiotu gospodarczego nie są zaliczane do przychodów (art. 12 ust. 4 tej ustawy).

Na podstawie art. 12 ust. 1 omawianej ustawy można stwierdzić, że co do zasady przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, mająca definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną. Należy przy tym podkreślić, że z uwagi na otwarty charakter regulacji zawartej w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ocena, czy dokonanie określonej czynności bądź zaistnienie określonego zdarzenia powoduje powstanie przychodu, nie powinna ograniczać się do stwierdzenia, że analizowana czynność/zdarzenie nie zostało wymienione w żadnym z punktów tego przepisu jako skutkujące przychodem, ale wymaga również zbadania, czyjej dokonanie/zaistnienie wiąże się z uzyskaniem przysporzeń majątkowych przez podatnika.

Wśród rodzajów przychodów ustawodawca wyszczególnił m.in. przychód z tytułu tzw. nieodpłatnych świadczeń.

I tak, stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do przychodów, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, zalicza się w szczególności wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie precyzuje, co należy rozumieć przez „nieodpłatne świadczenie”, ograniczając się jedynie do wskazania, w art. 12 ust. 6 i 6a, sposobu i kryteriów ustalania wartości nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń.

Zgodnie z tym przepisem, wartość nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców;
2.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu;
3.  jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu - w wysokości równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu;
4.  w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Zgodnie z poglądem ugruntowanym w literaturze przedmiotu oraz orzecznictwie sądowo- administracyjnym, pojęcie nieodpłatnego świadczenia obejmuje wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy (taką definicję zawierają m.in. uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 listopada 2002 r. sygn. akt FPS 9/02 oraz z dnia 16 października 2006 r. sygn. akt II FPS 1/06). Nieodpłatnym świadczeniem jest zatem uzyskana przez podatnika wymierna korzyść majątkowa niezwiązana z poniesieniem wydatków, powstaniem kosztów, z obowiązkiem uiszczenia wynagrodzenia lub inną formą ekwiwalentu, w tym także polegająca na zaoszczędzeniu wydatków w związku ze zwolnieniem z obowiązku uiszczenia określonego wynagrodzenia (np. z tytułu odsetek, prowizji, opłat itp.). Podstawową przesłanką otrzymania nieodpłatnego świadczenia jest brak zobowiązania przez otrzymującego świadczenie do świadczenia wzajemnego (ekwiwalentnego). Oznacza to, że mając na względzie wskazane powyżej rozumienie pojęcia „nieodpłatnego świadczenia” dla celów podatkowych, nieodpłatne (nieekwiwalentne) umorzenie zobowiązania (lub jego części) odsetkowego z tytułu pożyczki czy kredytu, stanowi dla dłużnika świadczenie nieodpłatne, którego istota tkwi w możliwości korzystania z cudzego kapitału ponoszenia ze swej strony jakichkolwiek ciężarów (por. wyrok NSA z 18 kwietnia 2001 r., sygn. akt I SA/Sz 85/00 oraz z dnia 19 grudnia 2007r. I SA/Sz 845/07).

Odnosząc się do powołanego przez Wnioskodawcę wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 13 listopada 2013r.(sygn.akt I SA/Bd 798/13) organ zauważa, że cytowany w nim pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 sierpnia 2005r. różni się zasadniczo od stanowiska jakie NSA prezentuje obecnie, np. w wyroku II FSK 2605/10 z dnia 1 sierpnia 2012r. Czytamy w nim, że : „Pojęcie nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. jest w orzecznictwie sądów administracyjnych rozumiane w zasadzie jednolicie. Uznaje się, że obejmuje ono nie tylko świadczenie w znaczeniu cywilnym, gdyż w jego zakres wchodzą wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub też te wszystkie zdarzenia prawne i gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar majątkowy czy finansowy. Podnosi się przy tym, że przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty. Z tego też względu, pojęcie "świadczenie" na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy rozumieć odmiennie od cywilistycznego rozumienia tego pojęcia. Skoro bowiem nie jest ważne źródło przychodów, lecz sam fakt osiągnięcia dochodu, to tym bardziej nie jest ważne, czy osiągnięty dochód był następstwem działania (zaniechania) innej osoby. Na gruncie u.p.d.o.p. nie jest istotne kto świadczył, ani czy w ogóle działanie innego podmiotu było źródłem przysporzenia majątkowego (zob. uchwały NSA z 18 listopada 2002 r., FPS 9/02, ONSA 2003, nr 2, poz. 47 i z 16 października 2006 r., II FPS 1/06, ONSAiWSA 2006, nr 6, poz. 153; wyrok NSA z 20 listopada 2009 r. II FSK 932/08). Taki kierunek interpretacji art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. znajduje także akceptację w literaturze przedmiotu. W piśmiennictwie podnosi się, że wykładnia językowa tej regulacji wskazuje, iż podatkowo istotne nie jest cywilistyczne "nieodpłatne świadczenie", lecz podatkowa "wartość nieodpłatnego świadczenia". Pojęcie cywilistycznego "nieodpłatnego świadczenia" jest nieadekwatne dla wykładni podatkowej. Działanie, polegające na przekazywaniu nieodpłatnego świadczenia, nie jest bowiem przedmiotem opodatkowania, lecz działaniem, które prowadzi do zaistnienia przedmiotu opodatkowania (zob. bliżej H. Dzwonkowski, Opodatkowanie wartości nieodpłatnych świadczeń, ZNSA za 2008 r. nr 3, s. 41).

Jak słusznie zauważył Sąd I instancji, w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (Dz. U. z 2002 r. Nr 72, poz. 665 z późn. zm.) zdefiniowano umowę kredytową jako umowę na mocy której bank zobowiązuje się oddać do dyspozycji kredytobiorcy na ustalony czas kwotę środków pieniężnych z przeznaczeniem na określony cel, natomiast kredytobiorca zobowiązuje się do korzystania z tych środków na warunkach w tej umowie określonych, do zwrotu kwoty wykorzystanej wraz z odsetkami w oznaczonych terminach spłaty; jako konieczne elementy takiej umowy ustawodawca wskazał między innymi wysokość oprocentowania kredytu i warunki jego zmiany, warunki dokonywania zmian i rozwiązania umowy. Z definicji tej umowy i wskazanych w niej elementów wynika, że bank udzielający kredytu wykonuje na rzecz kredytobiorcy określone świadczenie tj. stawia do jego dyspozycji określony kapitał a z kolei kredytobiorca za to korzystanie ma obowiązek płacenia ustalonych odsetek. Jak wynika z powyższego umowa kredytu jest z reguły umową odpłatną, a zatem zawarcie umowy nieoprocentowanego kredytu lub modyfikacja istniejącego już stosunku prawnego zmieniającej postanowienia umowy w zakresie rezygnacji przez kredytodawcę z przysługującego mu oprocentowania (części oprocentowania), należy kwalifikować jako przypadek otrzymania przez kredytobiorcę nieodpłatnego świadczenia. Nieodpłatność powyższego świadczenia wyraża się z tym, że kredytobiorca przez określony czas korzysta z cudzego kapitału, nie ponosząc z tego tytułu jakichkolwiek ciężarów (bądź ponosząc mniejszy ciężar).

Autor skargi kasacyjnej wskazuje, że zawarty w umowie zapis o rezygnacji przez Bank z pobierania części odsetek jest ekwiwalentny bowiem warunkiem umorzenia tych odsetek jest wywiązanie się Spółdzielni z warunków umowy ugody. Nie sposób z takim stanowiskiem się zgodzić. Skoro z przytoczonej definicji umowy kredytu wynika że kredytobiorca zobowiązuje się między innymi do zwrotu kwoty wykorzystanej wraz z odsetkami w oznaczonych terminach spłaty to realizacja tego obowiązku nie może być traktowana jako ekwiwalentność umorzenia czy rezygnacji z pobierania części odsetek. Z tego wynika, że w analizowanym stanie faktycznym brak jest odpłatności i ekwiwalentności świadczeń.

Reasumując prawidłowo w oparciu o utrwalone orzecznictwo NSA Sąd I instancji przyjął, że "nieodpłatnym świadczeniem" jest zdarzenie, którego następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, tj. takim, w którym korzyść majątkową otrzymuje tylko jedna strona. W sprawie niniejszej nieodpłatnym świadczeniem było korzystanie przez skarżącego z cudzych pieniędzy. W rozumieniu ustawy podatkowej przychodem w przedmiotowej sprawie jest więc równowartość nieponiesionego wydatku na uzyskanie tych pieniędzy.”

Stanowisko NSA znajduje swoje odzwierciedlenie również w wyrokach sądów I instancji, np. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 10 stycznia 2014r. sygn. akt I SA/Wr 1702/13 lub w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 września 2011r. sygn. akt III SA/Wa 242/11.

Ponadto przychodem, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest także wartość, z zastrzeżeniem ust. 4 pkt 8, umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy.

Z uwagi na to, że ustawodawca nie zdefiniował w ustawie podatkowej pojęcia umorzenia należy posłużyć się definicją tego słowa zawartą w Słowniku Języka Polskiego. Według Słownika Języka Polskiego Wydawnictwa Naukowego PWN (http://sjp.pwn.pl/sjp/) „umorzyć” to m.in. „zrezygnować całkowicie lub częściowo ze ściągania jakichś należności pieniężnych”, czyli „umorzenie” oznacza zmniejszenie lub zlikwidowanie zobowiązania pieniężnego poprzez uzyskanie zrzeczenia się należności przez wierzyciela. Skutkiem umorzenia jest zatem zmniejszenie lub zlikwidowanie w całości lub w części zobowiązania dłużnika w stosunku do wierzyciela, za jego zgodą, co prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania.

Jak wynika z przepisów ustawy Kodeks cywilny, umorzenie zobowiązania może nastąpić miedzy innymi w drodze zwolnienia z długu (art. 508). W myśl bowiem tego przepisu zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje. Zgodnie ze stanowiskiem doktryny, „skutkiem umorzenia jest zatem zmniejszenie lub zlikwidowanie w całości lub części zobowiązania dłużnika względem wierzyciela, za jego zgodą, co prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania (\`(...)\`) wygaśnięcie zobowiązania następuje na skutek potrącenia, odnowienia i zwolnienia z długu” (por. Podatek dochodowy od osób prawnych Komentarz 2005, Oficyna Wydawnicza Unimex, Wrocław 2005, s. 244). W ocenie autorów, „zwolnienie z długu może mieć różną podstawę prawną. Może ją stanowić darowizna lub czynność odpłatna” (por. Podatek dochodowy od osób prawnych Komentarz 2005. Oficyna Wydawnicza Unimex, Wrocław 2005, s. 244, identyczne stanowisko także w: Dmoch W., Podatek dochodowy od osób prawnych, C.H. Beck, Warszawa 2002, s. 192.).

Ponadto podkreślenia wymaga, co zostało wskazane powyżej, że skutkiem umorzenia zobowiązania jest zmniejszenie lub zlikwidowanie w całości lub części zobowiązania dłużnika w stosunku do wierzyciela, za jego zgodą, co prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania. Wygaśnięcie zobowiązania wskutek zwolnienia z długu następuje z chwilą zawarcia umowy o zwolnienie z długu lub w terminie późniejszym określonym przez strony. Należy także mieć na względzie, że w przypadku dłużnika umorzeniu podlega nie wierzytelność lecz jego zobowiązanie wobec wierzyciela. W konsekwencji, dłużnik zostając zwolniony pod tytułem darmym z ciążącego na nim obowiązku uregulowania zobowiązania (poniesienia ciężaru finansowego) uzyskuje bez wątpienia przysporzenie odpowiadające wartości umorzonego zobowiązania.

Powołana przez Spółkę interpretacja indywidualna z dnia 22 listopada 2012 r. (sygn. IPPB3/423-627/12-2/AG) nie dotyczy sytuacji analogicznej z opisaną we wniosku, nie może zatem być argumentem potwierdzającym stanowisko Spółki. Sprawa w niej analizowana dotyczyła bowiem drugiej strony transakcji tj. pożyczkodawcy, u którego nie powstaje przychów w związku z nieodpłatnym umorzeniem odsetek od pożyczki. Zastosowania w przedmiotowej sprawie nie znajdą tez przepisy art. 12 ust. 4 pkt 2 i art. 16 ust. 1 pkt 11 updop. Żadna z tych regulacji nie obejmuje sytuacji, w której umorzone odsetki byłyby przychodem (bądź nie stanowiłyby przychodu). Wartość umorzonych odsetek, jako przychód, nie mieści się zakresowo w art. 12 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Okoliczność bowiem, że umorzone odsetki nie są zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 11 ww. ustawy kosztem uzyskania przychodów nie jest tożsama z niezaistnieniem u tego samego podmiotu przychodu w związku z przysporzeniem z tytułu umorzenia odsetek.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż Spółka prowadzi swoją działalność na terenie Y. EURO-PARK na podstawie zezwolenia wydanego przez Agencję Rozwoju Rolnictwa Przemysłu S.A. Środki finansowe uzyskane z pożyczek udzielonych Spółce przez Pożyczkodawcę wykorzystywane były przez Spółkę wyłącznie do prowadzenia działalności gospodarczej na terenie Q. w zakresie określonym w Zezwoleniu. Część kwoty odsetek została przez Spółkę zaliczona do wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabytych lub wytworzonych w ramach inwestycji realizowanych na terenie Q.. Obecnie rozważane jest umorzenie przez Pożyczkodawcę zobowiązań Spółki z tytułu umów pożyczek zawartych z Pożyczkodawca w całości (tj. części kapitałowej wraz z naliczonymi a niezapłaconymi odsetkami ) bądź w części (tj. tylko naliczonych odsetek) poprzez zwolnienie spółki z długu zgodnie z art. 508 ustawy - Kodeks cywilny.

Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jak wskazano wyżej:

*   umorzenie zobowiązań z tytułu zaciągniętego kredytu (pożyczki) jest zdarzeniem powodującym powstanie przychodu podatkowego podlegającego opodatkowaniu (art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) updop,

*   zwolnienie z długu pod tytułem darmym (umorzenie) części niezapłaconych odsetek od pożyczek udzielonych przez Pożyczkodawcę Spółce, stanowi przychód z nieodpłatnych świadczeń, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy.

W konsekwencji, ponieważ zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego ma dojść do umorzenia zobowiązania Wnioskodawcy, obejmującego część kwoty głównej pożyczki, które nie będzie wiązało się ze świadczeniem ekwiwalentnym na rzecz Pożyczkodawcy, w wymiarze finansowym, Spółka będzie obowiązana do wykazania przychodu podatkowego na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) ustawy.

Ponadto Spółka będzie obowiązana do wykazania przychodu podatkowego z tytułu zwolnienia z długu pod tytułem darmym części niezapłaconych odsetek od pożyczek udzielonych przez Pożyczkodawcę Spółce, jako przychód z nieodpłatnych świadczeń, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 updop (wartość nieodpłatnego świadczenia w związku z umorzeniem części naliczonych odsetek). Spółka uzyska bowiem nieodpłatnie korzyść mającą konkretny wymiar finansowy w postaci zwolnienia się z obowiązku zapłaty odsetek, tj. zobowiązania, jakie musiałaby uregulować, gdyby do umorzenia nie doszło. Z punktu widzenia ekonomicznego i prawnego, rezygnację (poprzez umorzenie) przez Pożyczkodawcę z części zastrzeżonych pierwotnie odsetek należy zaś uznać za zmniejszenie pasywów Spółki, czyli przysporzenie określonej korzyści w jej majątku.

Za nieprawidłowe należy więc uznać stanowisko Spółki zakładające brak przychodu podatkowego w sytuacji umorzenia Spółce niezapłaconych odsetek od pożyczki i różnicujące skutek podatkowy w postaci wykazania tego przychodu w zależności od faktu uprzedniego ujęcia odsetek w kosztach uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne. Przychód z tego tytułu powstaje bowiem niezależnie od wskazanej przez Spółkę okoliczności, a podstawą jego rozpoznania jest art. 12 ust.1 pkt 2 updop. Art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) będzie natomiast podstawą dla wykazania przez Spółkę przychodu z tytułu umorzenia pożyczki w części kapitałowej.

W konsekwencji, ponieważ wartość umorzonej pożyczki otrzymanej na zakup środka trwałego stanowi przychód z działalności gospodarczej na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) oraz art. 12 ust. 1 pkt 2 updop to w tym przypadku nie ma zastosowania przepis art. 16 ust. 1 pkt 48 updop, a zatem nie dokonuje się korekty podatkowych kosztów uzyskania przychodów z tytułu dokonywanych odpisów amortyzacyjnych i nie zmniejsza się kosztów bieżących.

Dokonując oceny skutków podatkowych umorzenia pożyczki na podstawie wskazanego przez Wnioskodawcę przepisu art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należny wskazać, że specjalne strefy ekonomiczne są częścią terytorium kraju wyodrębnioną administracyjnie, na których możliwe jest prowadzenie działalności gospodarczej na preferencyjnych warunkach, a w szczególności korzystanie ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych lub podatku dochodowego od osób fizycznych, o czym jednoznacznie stanowi art. 12 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U z 2007 r. Nr 42, poz. 274, z pózn. zm.).

Podstawa do korzystania ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym jest zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej (art. 16 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych). Zgodnie z przepisem art. 12 dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1, przez osoby prawne lub osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą są zwolnione od podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych lub w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami. Stosownie do treści art. 17 ust. 4 ustawy, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 34, przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy.

Jednocześnie z art. 17 ust. 4 ustawy wynika, ze powyższe zwolnienie przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy.

Z przywołanych powyżej przepisów wynika, ze zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych zasadniczo podlegają dochody z działalności gospodarczej, która spełnia łącznie dwa zasadnicze warunki:

1.  jest określona w zezwoleniu:
2.  jest prowadzona na terenie specjalnej strefy ekonomicznej.

A contrario, jeżeli działalność gospodarcza nie jest prowadzona na terenie Q. to nie będzie ona podlegała zwolnieniu z opodatkowania. Analogicznie, jeżeli dany rodzaj działalności gospodarczej nie jest wymieniony w treści zezwolenia, a także, jeżeli działalność taka nie jest działalnością pomocnicza, niezbędną do realizacji zakresu działalności gospodarczej wymienionej w zezwoleniu, to wynik na takiej działalności nie podlega zwolnieniu z podatku dochodowego, jako wynikający z działalności odrębnej niż wskazana w zezwoleniu.

Należy wskazać, że powyższe zwolnienie ma charakter przedmiotowy, odnosi się ono bowiem do dochodów uzyskanych z określonego źródła (działalności gospodarczej), z zastrzeżeniem, że działalność ta jest prowadzona w określonym miejscu i na podstawie zezwolenia, a wiec w jego ramach oraz w granicach zakreślonych przedmiotem działalności gospodarczej ujętym w zezwoleniu. Oznacza to, że tylko i wyłącznie dochód z działalności gospodarczej Spółki określonej wyraźnie w zezwoleniu podlegać będzie zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym. Dochód „uzyskany” z działalności to wyłącznie taki dochód, którego źródłem przychodów jest prowadzona działalność gospodarcza. Zwolnieniem podatkowym objęty jest zatem dochód wygenerowany bezpośrednio z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, wymienionej wprost w zezwoleniu.

Mając powyższe na uwadze, przyjmując za Wnioskodawcą, że umorzone zobowiązanie (składające się z części kapitałowej pożyczek oraz części naliczonych a niezapłaconych odsetek od tych pożyczek) jest związane z procesem inwestycyjnym realizowanym na terenie Q., w wyniku którego zostały nabyte środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne wykorzystywane w celu prowadzenia działalności gospodarczej objętej zezwoleniem organ uznaje, że przychód powstały w wyniku umorzenia przedstawionych we wniosku zobowiązań stanowi przychód z działalności prowadzonej na terenie strefy (przychód strefowy), z którego dochód korzysta ze zwolnienia z opodatkowania w myśl art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Podsumowując należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy Spółce prowadzącej działalność wyłącznie na terenie Q. zostanie umorzone zobowiązanie (w całości bądź w części) z tytułu umów pożyczek zawartych z Pożyczkodawcą poprzez zwolnienie Spółki z długu zgodnie z art. 508 KC, Wnioskodawca zobowiązany będzie do:

1.  rozpoznania przychodów podatkowych na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 3 lit.a) updop z tytułu umorzenia części kapitałowych pożyczek udzielonych Spółce przez Pożyczkodawcę,
2.  rozpoznania przychodów podatkowych na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 updop z tytułu otrzymania nieodpłatnego świadczenia w wartości niezapłaconych umorzonych odsetek od pożyczek udzielonych Spółce przez Pożyczkodawcę (niezależnie od tego, czy odsetki te były uprzednio ujęte w wartości początkowej środków trwałych i wartosci niematerialnych i prawnych),
3.  ujęcia wartości umorzonych zobowiązań oraz wartości otrzymanego nieodpłatnego świadczenia jako elementów kalkulacji dochodu zwolnionego z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 updop.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania niniejszej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr z 2012 poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art.54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.