Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-2.4012.540.2022.1.KS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-01-11
Teza: Zwolnienie od podatku świadczonych usług szkoleniowych oraz usług superwizji.
Słowa kluczowe: usługi-usługi szkoleniowe; zwolnienie-zwolnienie podmiotowo-przedmiotowe
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe-Usługi w zakresie kształcenia i wychowania świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 26

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

23 listopada 2022 r. wpłynął Pani wniosek z 21 listopada 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy zwolnienia od podatku świadczonych usług szkoleniowych oraz usług superwizji.

Treść wniosku jest następująca:

**Opis zdarzenia przyszłego**

Wnioskodawca jest osobą fizyczną prowadzącą jednoosobową działalność gospodarczą, niebędącą czynnym podatnikiem VAT, świadczącą usługi szkoleniowe, umożliwiające zdobycie wiedzy i kompetencji w obszarach związanych z zarządzaniem, edukacją i pomocą psychologiczną. Jednym z większych i ważniejszych kursów, które Wnioskodawca zamierza prowadzić w przyszłości będzie tzw. „(…)” - roczny program szkoleniowy dający wiedzę i kompetencje niezbędne do pełnienia funkcji Coacha (trenera osobistego, tutora, mentora).

Wyjaśniając pojęcie „Coaching” wskazać należy, iż jest to proces kształcenia, który pozwala na szeroko pojęty rozwój osoby uczestniczącej w szkoleniu (dalej „Uczestnik”). Coaching jest jednocześnie narzędziem, które wykorzystuje się w celu uświadomienia Uczestnikom jakie powinni podejmować działania, aby w przyszłości osiągać wyznaczone lub zamierzone samodzielnie cele. Coaching jest sposobem oddziaływania na człowieka, aby ten potrafił wykorzystać swoje wszystkie zasoby do osiągnięcia konkretnego celu.

Coaching jest usługą o charakterze edukacyjnym i jednocześnie rodzajem pomocy psychologicznej. Coaching może być rozumiany jako funkcja lub jako dodatkowa kompetencja do pracy z ludźmi. Jednym z celów coachingu jest takie ukierunkowanie Uczestnika, aby ten, w ramach wykonywanego zawodu potrafił wykorzystać swoje możliwości wolicjonalne, które powinny mu pozwolić na efektywną pracę, przez co łatwiej będzie mu osiągać cele zawodowe. Stąd też coach jest trenerem, który kształtuje określony obszar osobowości beneficjenta coachingu.

Nieodzownym elementem coachingu oraz usługą ściśle związaną z ww. programem szkoleniowym będą tzw. superwizje - konsultacje prowadzone w ramach niniejszego programu, dla osób w nim uczestniczących, w zakresie w jakim uczestnicy programu pracują z ludźmi w wykonywanym zawodzie. Superwizje będą niezbędne do zaliczenia niniejszego programu szkoleniowego, a ich celem nie będzie osiągnięcie przez Wnioskodawcę dodatkowego dochodu w stosunku do innych przedsiębiorców.

Ww. usługi szkoleniowe (…), które będą stanowiły u Wnioskodawcy usługę podstawową oraz usługi superwizji - usługi ściśle powiązane z usługą podstawową, Wnioskodawca zamierza świadczyć za pośrednictwem Niepublicznej Placówki Kształcenia Ustawicznego, o której mowa w art. 2 pkt 4 ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe (dalej „ustawa - Prawo oświatowe”), o nazwie „(…)” (dalej „NPKU”), którą Wnioskodawca planuje założyć i dla której będzie organem prowadzącym.

Osoby fizyczne mogą zakładać Niepubliczne Placówki Kształcenia Ustawicznego po uzyskaniu wpisu do ewidencji prowadzonej przez jednostkę samorządu terytorialnego, o którym mowa w art. 168 ust. 1 ustawy - Prawo oświatowe. NPKU, której organem prowadzącym będzie Wnioskodawca, wpisana będzie do ewidencji prowadzonej przez jednostkę samorządu terytorialnego (dalej „Ewidencja”), na podstawie zgłoszenia o którym mowa w art. 168 ust. 4 ustawy - Prawo oświatowe. Z chwilą uzyskania wpisu do Ewidencji, NPKU stanie się podmiotem objętym systemem oświaty, a Wnioskodawca uzyska status organu prowadzącego w rozumieniu art. 4 pkt 16 w zw. z art. 10 ustawy - Prawo oświatowe. W związku z uzyskaniem wpisu do Ewidencji, NPKU nadany zostanie nr REGON. NPKU nie będzie jednak odrębnym podatnikiem od organu prowadzącego, lecz będzie działać w jego strukturach. Wnioskodawca rozpocznie świadczenie usług szkoleniowych (…) za pośrednictwem NPKU, po uzyskaniu wpisu do Ewidencji.

Usługi szkoleniowe (…), które Wnioskodawca będzie świadczył za pośrednictwem NPKU, będą wypełniały definicję kształcenia ustawicznego, o którym mowa w art. 4 pkt 30 ustawy - Prawo oświatowe, tj. będą służyły uzyskiwaniu i uzupełnianiu wiedzy, umiejętności i kwalifikacji zawodowych uczestników szkolenia w formach pozaszkolnych.

W myśl art. 117 ust. 1 pkt 2 ustawy - Prawo oświatowe kształcenie ustawiczne jest organizowane i prowadzone w formach pozaszkolnych m.in. przez publiczne i niepubliczne placówki kształcenia ustawicznego.

Formy pozaszkolne prowadzenia kształcenia ustawicznego zostały wymienione m.in. w art. 117 ust. 1 a pkt 1-3 i 5 ustawy - Prawo oświatowe tj.: kwalifikacyjny kurs zawodowy (pkt 1), kurs umiejętności zawodowych (pkt 2), kurs kompetencji ogólnych (pkt 3) oraz kurs inny niż wymienione, umożliwiający uzyskiwanie i uzupełnianie wiedzy, umiejętności kwalifikacji zawodowych (pkt 5).

Wnioskodawca za pośrednictwem NPKU zamierza prowadzić kształcenie ustawiczne w formach pozaszkolnych na podstawie art. 117 ust. 1 a pkt 5 ustawy - Prawo oświatowe, w postaci kursów innych niż wymienione w art. 117 ust. 1a pkt 1-3 tejże ustawy, umożliwiających uzyskiwanie i uzupełnianie wiedzy, umiejętności i kwalifikacji zawodowych.

Ustawodawca nie określił w ustawach, ani w aktach wykonawczych, jakie są to kursy wskazane w art. 117 ust. 1 a pkt 5 ustawy - Prawo oświatowe i ponadto nie wskazuje dla tego rodzaju kształcenia ustawicznego konkretnej podstawy programowej, czy programu nauczania.

Ustawodawca pozostawia jednostce systemu oświaty dowolność w zakresie realizowanych treści w ramach kształcenia ustawicznego, o którym mowa w art. 117 ust. 1 a pkt 5 tejże ustawy, które winny być jednak zgodne z utworzonym przez jednostkę programem nauczania.

Ponadto podmiot prowadzący kurs, o którym mowa w art. 117 ust. 1 a pkt 5 ustawy - Prawo oświatowe nie musi wydawać zaświadczenia nadającego uprawnienia do wykonywania określonego zawodu. Przepisy w przypadku regulacji z art. 117 ust. 1 a pkt 5 tejże ustawy nie określają również wzoru takiego zaświadczenia. Podmiot prowadzący kurs zobowiązany jest jednak wystawić zaświadczenie o ukończeniu kursu po uzyskaniu zaliczenia kursu przez uczestnika kursu. Formę zaliczenia kursu oraz częstotliwość zajęć określa placówka kształcenia ustawicznego we własnym zakresie.

Szczegółowy tryb prowadzenia niniejszej pozaszkolnej formy kształcenia ustawicznego, o którym po części Wnioskodawca wspomina wyżej, został określony w Rozporządzeniu Ministra Edukacji Narodowej z dnia 19 marca 2019 r. w sprawie kształcenia ustawicznego w formach pozaszkolnych. Wnioskodawca zamierza świadczyć usługi z zakresu kształcenia ustawicznego, o których mowa w art. 117 ust. 1 a pkt 5 ustawy - Prawo oświatowe, za pośrednictwem NPKU, zgodnie z niniejszym rozporządzeniem.

Kształcenie ustawiczne realizowane w ramach NPKU Wnioskodawcy będzie pozostawało w związku z branżą lub zawodem uczestnika szkolenia (beneficjentami kształcenia będą psychologowie, menadżerowie, nauczyciele, lekarze, pracownicy socjalni itp.). Będzie to kształcenie mające na celu uzyskanie i uzupełnienie wiedzy, umiejętności i kwalifikacji zawodowych w ujęciu holistycznym. Kształcenie będzie obejmowało swoim zakresem tematykę komunikacji interpersonalnej, psychologicznych metod pracy z ludźmi oraz umiejętności społecznych i zarządzania. Absolwenci NPKU wykorzystają nabyte umiejętności w swojej pracy zawodowej. Dzięki niniejszemu kształceniu uczestnicy udoskonalą posiadane umiejętności oraz nabędą nowe, co pomoże im lepiej funkcjonować w swoich zawodach, będą mogli też pełnić funkcję Coacha. Kształcenie ustawiczne realizowane w ramach NPKU będzie odbywało się stacjonarnie lub zdalnie za pośrednictwem sieci Internet, w formule indywidualnej lub grupowej.

Bezpośrednimi uczestnikami kursu „(…)” będą osoby dorosłe z minimum średnim wykształceniem wywodzące się z różnych branż. Będą to osoby zawodowo związane z pracą z drugim człowiekiem wyszczególnione powyżej lub osoby z innych branż, chcące zdobyć umiejętności potrzebne do pracy z ludźmi w charakterze Coacha. Nabytą wiedzę będą mogły wykorzystać w szeroko pojętym zarządzaniu, obsłudze klienta (dzięki udoskonaleniu komunikacji) i innych obszarach zawodowych. Absolwenci, dzięki zdobytym kwalifikacjom będą mogli prowadzić sesje coachingowe.

Wnioskodawca nie posiada i nie będzie posiadał statusu uczelni, jednostki naukowej Polskiej Akademii Nauk, czy instytutu badawczego w zakresie kształcenia. Świadczone przez Wnioskodawcę usługi nie będą stanowiły usług prywatnego nauczania, ani usług nauczania języków obcych. Nie będą to też usługi, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 19 i 29 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

**Pytania**

1) Czy usługi szkoleniowe (…), które będą stanowiły u Wnioskodawcy usługę podstawową i które Wnioskodawca będzie świadczył za pośrednictwem NPKU, będą objęte zwolnieniem od podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług?

2) Czy usługi superwizji, tj. usługi ściśle związane z usługą podstawową, o której mowa w pytaniu nr 1, które Wnioskodawca będzie świadczył za pośrednictwem NPKU, będą objęte zwolnieniem od podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług?

### Pani stanowisko w sprawie

Pani zdaniem, usługi szkoleniowe (\`(...)\`), które będą stanowiły u Pani usługę podstawową i które będą świadczone za pośrednictwem NPKU, będą objęte zwolnieniem od podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej „ ustawa”).

Uzasadniając, jak stanowi bowiem art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

a) jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania,

b) uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze, w zakresie kształcenia

\- oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Zgodnie z ww. art. 43 ust. 1 pkt 26 lit a ustawy, zwolnione od podatku są usługi świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania oraz dostawa towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane. Ograniczenie umożliwiające skorzystanie ze zwolnienia na podstawie tego przepisu ma zatem charakter przedmiotowo-podmiotowy. Aby możliwe było skorzystanie z tego zwolnienia nie wystarczy by dany podmiot był jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy - Prawo oświatowe, podmiot ten musi świadczyć usługi w zakresie kształcenia i wychowania. Nie jest przy tym konieczne, by usługa w zakresie kształcenia była jednocześnie usługą w zakresie wychowania. Na podstawie przedmiotowego przepisu zwolnieniem od podatku mogą być objęte zarówno usługi w zakresie kształcenia, jak i usługi w zakresie wychowania. Powyższa regulacja ma jednak zastosowanie wyłącznie do tych usług kształcenia, które są przedmiotem zakresu działania podmiotu jako jednostki objętej systemem oświaty. Natomiast jeśli chodzi o kwestię wychowania, należy wskazać, iż jest ona przypisana podmiotom, do których uczęszczanie jest obowiązkowe i regulowane przepisami. Zatem, to szkoły obowiązkowo mają za zadanie realizować program wychowywania.

Określając krąg usług objętych zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy, ustawodawca odwołał się do przepisów ustawy - Prawo oświatowe.

Jak stanowi art. 2 pkt 4 ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe, system oświaty obejmuje placówki kształcenia ustawicznego oraz centra kształcenia zawodowego, umożliwiające uzyskanie i uzupełnienie wiedzy, umiejętności i kwalifikacji zawodowych.

Zgodnie z art. 4 ustawy - Prawo oświatowe, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa bez bliższego określenia o:

‒ kształceniu ustawicznym - należy przez to rozumieć kształcenie w szkołach dla dorosłych, a także uzyskiwanie i uzupełnianie wiedzy, umiejętności i kwalifikacji zawodowych w formach pozaszkolnych przez osoby, które spełniły obowiązek szkolny (pkt 30 ustawy - Prawo oświatowe),

‒ formach pozaszkolnych - należy przez to rozumieć formy uzyskiwania i uzupełniania wiedzy, umiejętności i kwalifikacji zawodowych, o których mowa w art. 117 ust. 1a tejże ustawy (pkt 31 ustawy - Prawo oświatowe).

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy - Prawo oświatowe, szkoła i placówka może być szkołą i placówką publiczną albo niepubliczną.

Stosownie do art. 8 ust. 2 ustawy - Prawo oświatowe, szkoła i placówka, z zastrzeżeniem ust. 4-13, może być zakładana i prowadzona przez:

1) jednostkę samorządu terytorialnego,

2) inną osobę prawną,

3) osobę fizyczną.

W myśl art. 117 ust. 1 ustawy - Prawo oświatowe, kształcenie ustawiczne jest organizowane i prowadzone w:

1) publicznych i niepublicznych szkołach dla dorosłych, branżowych szkołach II stopnia i szkołach policealnych,

2) formach pozaszkolnych realizowanych przez publiczne i niepubliczne placówki kształcenia ustawicznego i centra kształcenia zawodowego oraz publiczne i niepubliczne szkoły prowadzące kształcenie zawodowe, z zastrzeżeniem ust. 2 pkt 3 i 4.

Formy pozaszkolne prowadzenia kształcenia ustawicznego zostały wymienione w art. 117 ust. 1a pkt 1-5 ustawy - Prawo oświatowe, z czego pkt 5 niniejszego przepisu stanowi o kształceniu ustawicznym w formach pozaszkolnych w postaci kursu innego niż wymienione w pkt 1-3 tegoż przepisu, umożliwiającego uzyskiwanie i uzupełnienie wiedzy, umiejętności i kwalifikacji zawodowych.

Jak stanowi art. 117 ust. 2b ustawy - Prawo oświatowe, kursy kompetencji ogólnych oraz kursy, o których mowa w art. 117 ust. 1a pkt 5 tejże ustawy, mogą być prowadzone przez publiczne i niepubliczne placówki kształcenia ustawicznego i centra kształcenia zawodowego.

Na podstawie powyższych przepisów należy stwierdzić, że kształcenie ustawiczne to kształcenie w szkołach dla dorosłych, a także uzyskiwanie i uzupełnianie wiedzy, umiejętności i kwalifikacji zawodowych w formach pozaszkolnych przez osoby, które spełniły obowiązek szkolny.

W świetle art. 168 ust. 1 ustawy - Prawo oświatowe, osoby prawne i osoby fizyczne mogą zakładać szkoły i placówki niepubliczne po uzyskaniu wpisu do ewidencji prowadzonej przez jednostkę samorządu terytorialnego obowiązaną do prowadzenia odpowiedniego typu publicznych szkół i placówek.

Pani zdaniem, biorąc pod uwagę przedstawiony opis zdarzenia przyszłego oraz powołane przepisy prawa, NPKU która wpisana będzie do ewidencji prowadzonej przez jednostkę samorządu terytorialnego, o której mowa w art. 168 ust. 1 ustawy - Prawo oświatowe i której bedzie Pani organem prowadzącym, posiadająca nr REGON, będzie jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy - Prawo oświatowe. Ponadto, usługi szkoleniowe, które bedzie Pani świadczyć za pośrednictwem ww. jednostki objętej systemem oświaty, w zakresie kształcenia umożliwiającego pozyskiwanie i uzupełnianie wiedzy i umiejętności osobom dorosłym oraz nabywanie wiedzy teoretycznej i praktycznej podnoszącej kwalifikacje zawodowe, będą mieściły się w definicji kształcenia ustawicznego. Dlatego też Pani zdaniem, uznać należy, że usługi szkoleniowe (\`(...)\`), które będzie Pani świadczyć za pośrednictwem NPKU, stanowić będą usługi szkoleniowe w zakresie kształcenia uczestniczących w nich osób, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy, gdyż osoby w nich uczestniczące poszerzą swoją wiedzę, umiejętności i kwalifikacje zawodowe.

Podobne stanowisko zajął Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w pismach z 16 września 2019 r. (nr 0112-KDIL1-2.4012.399.2019.1.MR) oraz z 25 lutego 2021 r. (nr 0114-KDIP4-2.4012.66.2021.1.SKJ) dot. usług kształcenia ustawicznego świadczonych poprzez Niepubliczne Placówki Kształcenia Ustawicznego.

W konsekwencji, usługi szkoleniowe (\`(...)\`), które będą stanowiły u Pani usługę podstawową i które świadczyć będzie Pani za pośrednictwem NPKU, będą podlegały zwolnieniu od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy. Spełnione będą bowiem oba warunki (przedmiotowy i podmiotowy) uprawniające do zastosowania niniejszego zwolnienia, tj. ww. usługi będą świadczone przez jednostkę objętą system oświaty - NPKU oraz będą to usługi z zakresu kształcenia. Ponadto, objęcie ww. usług niniejszym zwolnieniem, świadczonych przez Panią za pośrednictwem NPKU, nie będzie uzależnione od miejsca faktycznej realizacji na terenie kraju (zdalnie za pośrednictwem sieci Internet, czy stacjonarnie) oraz ich formuły (szkolenia indywidualne, czy grupowe), bowiem przepisy ustawy oraz przepisy wykonawcze tych kwestii nie regulują.

Ad. 2

Pani zdaniem jak wskazano w stanowisku dotyczącym pytania nr 1, zwolnieniu od podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy, podlegają również usługi ściśle związane z usługą kształcenia (usługą podstawową), tj. w przypadku opisanego zdarzenia przyszłego - usługi superwizji. Superwizja nie będzie bowiem w tym przypadku usługą świadczoną niezależnie od usługi kształcenia świadczonej w ramach NPKU, tylko nieodzownym elementem kompleksowej usługi kształcenia wynikającym z obowiązującego w NPKU programu nauczania.

Zgodnie bowiem z art. 43 ust. 17 i 17a ustawy, superwizja będzie niezbędna do wykonania usługi podstawowej, a jej celem nie będzie osiągnięcie dodatkowego dochodu przez Panią wobec innych podatników niekorzystających ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy. Zarówno usługa podstawowa (usługa kształcenia), jak i usługa superwizji ściśle związana z usługą podstawową, świadczone będą przez Panią za pośrednictwem NPKU.

Zatem Pani zdaniem, mając na uwadze powyższe, superwizje, które prowadzone będą w ramach kompleksowej usługi szkoleniowej (\`(...)\`) świadczonej przez Pania za pośrednictwem NPKU, będą również podlegały zwolnieniu od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest prawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT:

opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy:

przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, (…).

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy:

zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

a) jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania,

b) uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze, w zakresie kształcenia

– oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

W myśl art. 43 ust. 17 ustawy:

zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1) nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub

2) ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Zgodnie z art. 43 ust. 17a ustawy:

zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Z uregulowań zawartych w wyżej cytowanym art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy wynika, że zwolnienie od podatku od towarów i usług obejmuje usługi w zakresie kształcenia i wychowania świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów Prawo oświatowe oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b ustawy, mogą natomiast korzystać uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze, o ile świadczone przez te podmioty usługi są usługami kształcenia.

Regulacja art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, stanowi implementację prawa unijnego, gdyż w świetle art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej z dnia 28 listopada 2006 r. (Dz. Urz. UE. L. Nr 347, str. 1, ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady:

zwolnione jest kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Pani wątpliwości w pierwszej kolejności dotyczą tego, czy usługi szkoleniowe polegające na realizacji programu szkoleniowego dającego wiedzę i kompetencje niezbędne do pełnienia funkcji Coacha (…), które będzie Pani świadczyć za pośrednictwem Niepublicznej Placówki Kształcenia Ustawicznego, będą objęte zwolnieniem od podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług.

Odnosząc się do Pani wątpliwości wskazać należy, że określając krąg usług objętych zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług ustawodawca odwołał się do przepisów ustawy Prawo oświatowe.

W świetle art. 1 pkt 10 ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe (Dz. U. 2021 r. poz. 1082 ze zm.):

system oświaty zapewnia w szczególności możliwość uzupełniania przez osoby dorosłe wykształcenia ogólnego, zdobywania lub zmiany kwalifikacji zawodowych i specjalistycznych.

Zgodnie z art. 2 pkt 4 ustawy Prawo oświatowe:

system oświaty obejmuje placówki kształcenia ustawicznego oraz centra kształcenia zawodowego, umożliwiające uzyskanie i uzupełnienie wiedzy, umiejętności i kwalifikacji zawodowych.

W myśl art. 4 pkt 30 ustawy Prawo oświatowe:

ilekroć w dalszych przepisach jest mowa bez bliższego określenia o kształceniu ustawicznym należy przez to rozumieć kształcenie w szkołach dla dorosłych, branżowych szkołach II stopnia i szkołach policealnych, a także uzyskiwanie i uzupełnianie wiedzy, umiejętności i kwalifikacji zawodowych w formach pozaszkolnych przez osoby, które spełniły obowiązek szkolny.

Zgodnie z art. 168 ust. 1 ustawy Prawo oświatowe:

osoby prawne i osoby fizyczne mogą zakładać szkoły i placówki niepubliczne po uzyskaniu wpisu do ewidencji prowadzonej przez jednostkę samorządu terytorialnego obowiązaną do prowadzenia odpowiedniego typu publicznych szkół i placówek.

Zgodnie z art. 117 ust. 1 ustawy Prawo oświatowe:

kształcenie ustawiczne jest organizowane i prowadzone w:

1) publicznych i niepublicznych szkołach dla dorosłych, branżowych szkołach II stopnia i szkołach policealnych;

2) formach pozaszkolnych realizowanych przez publiczne i niepubliczne placówki kształcenia ustawicznego i centra kształcenia zawodowego oraz publiczne i niepubliczne szkoły prowadzące kształcenie zawodowe, z zastrzeżeniem ust. 2 pkt 3 i 4.

W myśl art. 117 ust. 1a ustawy Prawo oświatowe:

kształcenie ustawiczne prowadzi się w następujących formach pozaszkolnych:

1) kwalifikacyjny kurs zawodowy,

2) kurs umiejętności zawodowych,

3) kurs kompetencji ogólnych,

4) turnus dokształcania teoretycznego młodocianych pracowników,

5) kurs, inny niż wymienione w pkt 1-3, umożliwiający uzyskiwanie i uzupełnianie wiedzy, umiejętności i kwalifikacji zawodowych.

Zgodnie z § 1 Rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 18 sierpnia 2017 r. w sprawie kształcenia ustawicznego w formach pozaszkolnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 1632):

rozporządzenie określa:

1) rodzaje publicznych placówek i ośrodków, o których mowa w art. 117 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe, zwanej dalej „ustawą”, oraz ich zadania,

2) warunki, organizację i tryb prowadzenia kształcenia ustawicznego w formach pozaszkolnych oraz rodzaje tych form,

3) warunki organizowania i prowadzenia kwalifikacyjnych kursów zawodowych, o których mowa w art. 4 pkt 35 ustawy, przez podmioty wymienione w art. 117 ust. 2 ustawy,

4) sposoby potwierdzania efektów kształcenia uzyskanych w wyniku ukończenia kształcenia realizowanego w poszczególnych formach pozaszkolnych,

5) wzory dokumentów wydawanych po ukończeniu kształcenia realizowanego w poszczególnych formach pozaszkolnych,

6) warunki i tryb wnoszenia odpłatności za kształcenie ustawiczne prowadzone w formach pozaszkolnych w publicznych placówkach i ośrodkach, o których mowa w art. 117 ust. 1 pkt 2 ustawy.

W myśl § 3 rozporządzenia:

Kształcenie ustawiczne prowadzi się w następujących formach pozaszkolnych:

1) kwalifikacyjny kurs zawodowy,

2) kurs umiejętności zawodowych,

3) kurs kompetencji ogólnych,

4) turnus dokształcania teoretycznego młodocianych pracowników,

5) kurs, inny niż wymienione w pkt 1-3, umożliwiający uzyskanie i uzupełnianie wiedzy, umiejętności i kwalifikacji zawodowych.

Na podstawie powyższych przepisów stwierdzić należy, że kształcenie ustawiczne to kształcenie w szkołach dla dorosłych, a także uzyskiwanie i uzupełnianie wiedzy, umiejętności i kwalifikacji zawodowych w formach pozaszkolnych przez osoby, które spełniły obowiązek szkolny.

W opisie sprawy wskazała Pani, że prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą, świadczącą usługi szkoleniowe, umożliwiające zdobycie wiedzy i kompetencji w obszarach związanych z zarządzaniem, edukacją i pomocą psychologiczną. Zamierza Pani prowadzić w przyszłości tzw. „(…)” - roczny program szkoleniowy dający wiedzę i kompetencje niezbędne do pełnienia funkcji Coacha (trenera osobistego, tutora, mentora). Usługi szkoleniowe zamierza Pani świadczyć za pośrednictwem Niepublicznej Placówki Kształcenia Ustawicznego, o której mowa w art. 2 pkt 4 ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe.

Zatem będzie Pani spełniać kryterium podmiotowe zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy.

Dalszej analizy wymaga przesłanka przedmiotowa uzasadniająca zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy.

Wskazała Pani, że kształcenie ustawiczne realizowane w ramach Niepublicznej Placówki Kształcenia Ustawicznego, będzie pozostawało w związku z branżą lub zawodem uczestnika szkolenia (beneficjentami kształcenia będą psychologowie, menadżerowie, nauczyciele, lekarze, pracownicy socjalni itp.). Będzie to kształcenie mające na celu uzyskanie i uzupełnienie wiedzy, umiejętności i kwalifikacji zawodowych.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że świadczone przez Panią w ramach niepublicznej placówki kształcenia ustawicznego usługi, które będą umożliwiały uzyskiwanie i uzupełnianie wiedzy, umiejętności i kwalifikacji zawodowych, uznać należy za usługi szkoleniowe w zakresie kształcenia zawodowego uczestniczących w nich osób, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy.

Tym samym w świetle powyższych regulacji prawnych oraz przedstawionych okoliczności sprawy, ww. usługi szkoleniowe będą podlegały zwolnieniu od podatku od towarów i usług, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy.

Dla celów zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług dla usług kształcenia wykonywanych przez Panią w ramach niepublicznej placówki kształcenia ustawicznego jako podmiot objęty systemem oświaty, ustawodawca nie przewidział warunku dotyczącego miejsca, w którym świadczenie tych usług powinno się odbywać. Zwolnienie od podatku przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług ma charakter podmiotowo-przedmiotowy. Oznacza to, że zarówno status podatnika (jednostka objęta systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty), jak i zakres świadczonych usług (usługi w zakresie kształcenia i wychowania) – muszą spełniać warunki określone w tym przepisie. Przy czym ani ustawa o podatku od towarów i usług, ani rozporządzenia wykonawcze do tej ustawy nie formułują warunku związanego z miejscem wykonywania tych usług, czy też medium (szkolenie stacjonarne lub zdalnie za pośrednictwem sieci Internet), za pomocą którego są one świadczone, o ile wymienione zostały w zaświadczeniu właściwego organu o wpisie do ewidencji szkół i placówek niepublicznych.

W konsekwencji, kursy umożliwiające uzyskiwanie i uzupełnianie wiedzy, umiejętności i kwalifikacji zawodowych realizowane przez niepubliczną placówkę kształcenia ustawicznego wpisaną w zaświadczeniu o wpisie do ewidencji szkół i placówek niepublicznych będą zwolnione od podatku od towarów i usług w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o VAT.

A zatem Pani stanowisko w zakresie zwolnienia od podatku planowanych usług szkoleniowych na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy, należało uznać za prawidłowe.

Ponadto wątpliwości dotyczą zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy usługi superwizji, tj. usługi ściśle związanych z usługą podstawową, które będzie Pani świadczyć za pośrednictwem niepublicznej placówki kształcenia ustawicznego.

Zauważyć należy, że określenie „ścisły związek” oznacza, że do wykonania usługi podstawowej niezbędna jest dostawa towarów lub świadczenie usług pomocniczych, przy czym nie może to być jakikolwiek związek, lecz relacja o charakterze wskazującym na nieodzowność tych ostatnich dla prawidłowego przebiegu podstawowej usługi.

Aby ustalić, czy dana czynność (dostawa bądź usługa) ma ścisły związek z usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, należy zastosować w pierwszym rzędzie wykładnię językową przepisu posiłkując się w tym zakresie definicją słownikową. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN, Warszawa 1996 r., „związek” to stosunek między rzeczami, zjawiskami itp. połączonymi ze sobą w jakiś sposób.

Przepisy krajowe, jak i europejskie, nie definiują dostaw/usług „ściśle związanych”. Niemniej jednak z brzmienia art. 43 ust. 17 ustawy wynika, że nie dotyczą one dostaw towarów lub świadczenia usług, które nie są niezbędne do wykonania usługi podstawowej lub których głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Trybunał Sprawiedliwości UE rozstrzygnął, że świadczenie usług lub dostawa towarów mogą być uznane za „ściśle związane” z działalnością edukacyjną, a przez to traktowane tak samo na gruncie podatkowym zgodnie z art. 13 część A ust. 1 lit. i) Szóstej Dyrektywy (obecnie art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE) tylko, gdy mają one rzeczywiście charakter pomocniczy w stosunku do działalności edukacyjnej stanowiącej świadczenie główne (wyrok w sprawie Horizon College C-434/05). Z orzecznictwa Trybunału wynika, że określone świadczenie może być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego.

Biorąc powyższe pod uwagę, należy uznać, że redagując art. 43 ust. 17 i ust. 17a w związku z art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, polski ustawodawca uwzględnił wnioski wypływające z orzecznictwa TSUE.

Zgodnie z tymi regulacjami zwolnienia dotyczące dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi (usługi kształcenia) mają zastosowanie, jeżeli:

‒ usługi te są wykonywane przez podmiot korzystający ze zwolnienia przy świadczeniu usługi podstawowej,

‒ usługi te są niezbędne do wykonania usługi podstawowej,

‒ ich głównym celem nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Przy czym wyżej wymienione warunki muszą być spełnione łącznie aby dana usługa mogła być potraktowana jako usługa ściśle związana z usługą kształcenia i mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT w oparciu o wskazane przepisy.

Jak wynika z powołanego wyżej wyroku C-434/05, po pierwsze, zarówno główna działalność edukacyjna, jak i dostawa towarów lub świadczenie usług ściśle związane z tą działalnością muszą być wykonywane przez jeden z podmiotów, o których mowa w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE (por. pkt 34 wyroku Horizon College). Po drugie, świadczenie usług lub dostawa towarów ściśle związanych z czynnościami głównymi mogą korzystać ze zwolnienia tylko wtedy, jeżeli są one konieczne do dokonywania transakcji podlegających zwolnieniu (por. pkt 38 wyroku Horizon College). Po trzecie, świadczenie usług i dostawa towarów są wyłączone z zakresu zwolnienia, jeżeli ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu poprzez dokonywanie transakcji stanowiących bezpośrednią konkurencję w stosunku do działalności przedsiębiorstw wykonujących działalność gospodarczą, objętej podatkiem VAT (por. pkt 42 wyroku Horizon College).

Zastosowanie zwolnienia z tytułu świadczenia usług lub dostawy towarów ściśle związanych z działalnością edukacyjną wymaga w szczególności tego, ażeby podmiot dokonujący tej czynności można było uznać za odpowiedni podmiot prawa publicznego lub inną instytucję działającą w tej dziedzinie, której cele są uznane za podobne przez dane państwo członkowskie (w rozumieniu art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE). Podmiotem takim może być podmiot, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy. Jeżeli zatem dany podmiot jest podmiotem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, to zostanie spełniona ww. przesłanka podmiotowa dla zastosowania zwolnienia przy świadczeniu przez ten podmiot innej usługi niebędącej usługą edukacyjną, jeśli tylko ta usługa jest usługą ściśle związaną z usługą kształcenia.

Podała Pani, że nieodzownym elementem coachingu oraz usługą ściśle związaną z programem szkoleniowym będą tzw. superwizje - konsultacje prowadzone w ramach programu, dla osób w nim uczestniczących, w zakresie w jakim uczestnicy programu pracują z ludźmi w wykonywanym zawodzie. Superwizje będą niezbędne do zaliczenia programu szkoleniowego, a ich celem nie będzie osiągnięcie przez Panią dodatkowego dochodu w stosunku do innych przedsiębiorców.

Ponadto jak już wskazano, będzie Pani spełniać kryterium podmiotowe zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy.

W rezultacie zarówno usługi szkoleniowe (…), które będą stanowiły u Pani usługę podstawową, jak i usługi superwizji, tj. usługi ściśle związane z usługą podstawową, świadczone w ramach niepublicznej placówki kształcenia ustawicznego, objęte będą zwolnieniem od podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle powyższego Pani stanowisko w zakresie zwolnienia od podatku ww. usług należało uznać za prawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.

‒ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

‒ Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).