Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPP1/443-926/13-4/AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2014-02-03
Teza: Czy w kalkulacji proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 1-3 ustawy o podatku VAT, poza obrotem z tytułu czynności opodatkowanych i zwolnionych z opodatkowania podatkiem VAT, Wnioskodawca winien również uwzględnić zdarzenia spoza zakresu ustawy o VAT (niepodlegające opodatkowaniu)?
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; czynności-czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług; odliczenia-prawo do odliczenia; proporcja; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88a (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 9 grudnia 2013r. (data wpływu 13 grudnia 2013r.) uzupełnionym pismem z dnia 21 stycznia 2014r. (data wpływu 22 stycznia 2014r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków mieszanych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 grudnia 2013r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków mieszanych.

Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z dnia 21 stycznia 2014r. (data wpływu 22 stycznia 2014r.) w zakresie doprecyzowania opisanego stanu faktycznego, przeformułowania pytania oraz o własne stanowisko w sprawie.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny (doprecyzowany w uzupełnieniu wniosku).

Wnioskodawca jest Zespołem Szkół różnych typów, zgodnie z art. 62 ust. 1 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty. Organem prowadzącym Zespół Szkół jest jednostka samorządu terytorialnego (Gmina Miasto). W ramach Zespołu Szkół działa Szkoła Podstawowa oraz Gimnazjum - jednostki objęte systemem oświaty (dalej jako: Szkoły). W ramach Zespołu Szkół prowadzona jest publiczna (nieodpłatna) edukacja dzieci i młodzieży na poziomie podstawowym i gimnazjalnym. Zespół Szkół, w skład którego wchodzi Szkoła Podstawowa i Gimnazjum jest „jednym” podatnikiem podatku od towarów i usług.

Wnioskodawca wykonuje zarówno czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług, zwolnione od podatku, jak i będące poza zakresem podatku VAT (niepodlegające opodatkowaniu).

Czynności, które są wykonywane w ramach Zespołu Szkół:

1.  Czynności opodatkowane VAT:
    *   sprzedaż usług wstępu na basen;
    *   wynajem torów lub całego basenu;
    *   wynajem pomieszczeń (sal lekcyjnych, hali sportowej, pod sklepik szkolny);
    *   wynajem powierzchni pod automaty z napojami i przekąskami.

1.  Czynności zwolnione od podatku:
    *   usługi stołówkowe, świadczone dla uczniów i nauczycieli;
    *   wydawanie legitymacji i duplikatów legitymacji dla uczniów;
    *   wydawanie duplikatów świadectw.

1.  Czynności będące poza zakresem opodatkowania VAT (niepodlegające opodatkowaniu):
    *   nieodpłatne usługi edukacyjne świadczone w ramach zadań statutowych szkoły podstawowej i szkoły gimnazjalnej (w tym zajęcia prowadzone na basenie i sali gimnastycznej w ramach zajęć wychowania fizycznego).

W związku z prowadzoną działalnością statutową Zespół Szkół otrzymuje środki finansowe z budżetu Miasta. Są to środki finansowe o charakterze kosztowym, które nie mają bezpośredniego wpływu na cenę świadczonych usług.

Zgodnie z otrzymaną interpretacją indywidualną, mając na uwadze wartość sprzedawanych usług jednostka jest czynnym podatnikiem VAT. Jednostka nie jest nastawiona na osiągnięcie zysku. Zespół Szkół wyróżnia dwie kategorie tego typu wydatków, tj. wydatki związane z funkcjonowaniem Zespołu Szkół, z wyłączeniem basenu i wydatki związane z działalnością basenu.

Zdaniem Szkoły w celu odliczenia prawidłowej kwoty podatku naliczonego, jednostka winna wyodrębnić grupy wydatków i przyporządkować je bezpośrednio do czynności, w związku z którymi przysługuje jej prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego oraz odpowiednio do niedających prawa do odliczenia podatku naliczonego. W odniesieniu do podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki, które są ponoszone bezpośrednio i wyłącznie w związku z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu VAT, Zespół Szkół korzysta z prawa do odliczenia podatku naliczonego stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. W tym celu, jednostka dokonuje bezpośredniego przyporządkowania kwot podatku naliczonego do wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi VAT i odlicza podatek w całości. Natomiast w odniesieniu do wydatków związanych bezpośrednio i wyłącznie z czynnościami niepodlegającymi przepisom ustawy o VAT, podatek naliczony nie jest odliczany przez Zespół.

W ramach prowadzonej działalności opodatkowanej oraz wykonywania czynności niepodlegających przepisom ustawy VAT, jednostka ponosi również wydatki, których nie jest w stanie bezpośrednio i wyłącznie przyporządkować do czynności opodatkowanych VAT lub do zdarzeń w ogóle niepodlegających regulacjom VAT. Trudność dokonania bezpośredniej alokacji (przyporządkowania kwot podatku naliczonego) występuje w szkole w związku z prowadzonymi nieodpłatnymi usługami edukacyjnymi i na basenie, na którym też prowadzona jest działalność mieszana tzn. na basenie świadczone są usługi odpłatnie i nieodpłatnie. Np. na hali sportowej do godz. 16 prowadzone są dla uczniów zajęcia wychowania fizycznego, a od 16 hala wynajmowana jest odpłatnie. Na basenie od godziny 8 do godziny 17 basen udostępniany jest dla uczniów szkół wchodzących w skład Zespołu Szkół oraz uczniów szkół gminnych i powiatowych w celu nieodpłatnego świadczenia usług nauki, w tym zajęć w ramach wychowania fizycznego lub nauki pływania, czyli czynności, które nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. Po godzinie 17 oraz w weekendy i święta, a także w okresie ferii i wakacji prowadzona jest odpłatna sprzedaż opodatkowana czyli uprawniająca do odliczenia VAT. Dodatkowo na basenie organizowane są nieodpłatnie międzyszkolne zawody sportowe. Problem stanowią zakupy związane z działalnością mieszaną w szkole i na basenie tzn. wydatki nie dające się przypisać wyłącznie działalności opodatkowanej, bądź niepodatkowanej. Są to zakupy m.in. energii elektrycznej, cieplnej, wody, wywóz śmieci, zakup środków czystości itp.

Po przeanalizowaniu przepisów prawa licznych publikacji, sprzecznych interpretacji podatkowych, związanych z zakupami mieszanymi Wnioskodawca prosi o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku VAT w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z wydatkami poniesionymi w szkole i na basenie (wydatkami mieszanymi).

Przedmiotem wniosku jest okres rozliczeniowy za lata 2011-2013 oraz okres bieżący i okresy przyszłe. Z uwagi na otrzymaną interpretację indywidualną z dnia 18 listopada 2013r. sygn. IPTPP1/443-676/13-4/AK uznaniem stanowiska Wnioskodawcy za nieprawidłowe, Zespół Szkół złożył w Urzędzie Skarbowym w odpowiednie dokumenty rejestrowe (deklaracja VAT-R) i przystąpił do dokonania prawidłowych rozliczeń podatku, zgodnie z obowiązującymi przepisami za lata 2011 - 2013, a więc od okresu w którym Wnioskodawca nie powinien już korzystać ze zwolnienia z podatku VAT. Jednocześnie prowadzone są rozliczenia podatku za bieżące okresy rozliczeniowe.

W większości wydatków Wnioskodawca ma obiektywną możliwość odrębnego określenie kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, jak i z czynnościami w związku z którymi takie prawo nie przysługuje. Dotyczy to między innymi wydatków bezpośrednio związanych z zakupem żywności dla potrzeb stołówki szkolnej, pomocy szkolnych, wyposażenia sal lekcyjnych i stołówki. Jednak w ramach prowadzonej działalności opodatkowanej, zwolnionej z opodatkowania podatkiem VAT oraz wykonywania czynności niepodlegających przepisom ustawy VAT, jednostka ponosi również wydatki, których nie jest w stanie bezpośrednio i wyłącznie przyporządkować do czynności opodatkowanych VAT, zwolnionych lub do zdarzeń w ogóle niepodlegających regulacjom VAT. Trudność dokonania bezpośredniej alokacji (przyporządkowania kwot podatku naliczonego) dotyczy zakupów m.in. zakupu energii elektrycznej, cieplnej, wody, wywóz śmieci, zakup środków czystości itp.

Z uwagi na okres rozliczeniowy 2011 - 2013 i okresy przyszłe poniżej Wnioskodawca przedstawia proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 2-8 ustawy o podatku od towarów i usług w poszczególnych latach od 2010 do 2013 roku:

*   Rok 2010 - 40% - roczny obrót z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego w roku 2010 wyniósł - 158.707,33 zł, roczny obrót z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo w roku 2010 wyniósł 245.829,20 zł;

*   Rok 2011 - 69% - roczny obrót z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego w roku 2011 wyniósł - 565.885,11 zł, roczny obrót z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo w roku 2011 wyniósł 255.109,56 zł;

*   Rok 2012 - 70% - roczny obrót z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego w roku 2012 wyniósł – 669.306,39 zł, roczny obrót z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo w roku 2012 wyniósł 288 297,83 zł.

*   Rok 2013 - 69% - roczny obrót z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego w roku 2013 wyniósł – 637.679,18 zł, roczny obrót z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo w roku 2013 wyniósł 292.635,17 zł.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania

1.  Czy jest możliwe skorzystanie w całości z odliczenia podatku naliczonego w związku z wydatkami mieszanymi (równocześnie opodatkowanymi i niepodlegającymi opodatkowaniu) ponoszonymi w Szkole i na obiekcie basenowym?
2.  Czy Jednostka w odniesieniu do wydatków mieszanych powinna stosować alokację podatku naliczonego tj. przyporządkować w odpowiednich częściach podatek naliczony dotyczący działalności niepodlegającej i podlegającej opodatkowaniu wg ustalonego przez Jednostkę klucza podziału?
3.  (sformułowane w uzupełnieniu wniosku) Czy w kalkulacji proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 1-3 ustawy o podatku VAT, poza obrotem z tytułu czynności opodatkowanych i zwolnionych z opodatkowania podatkiem VAT, Wnioskodawca winien również uwzględnić zdarzenia spoza zakresu ustawy o VAT (niepodlegające opodatkowaniu)?

Zdaniem Wnioskodawcy, (ostatecznie przedstawionym w uzupełnieniu wniosku), (po zapoznaniu się z licznymi publikacjami i interpretacjami), w odniesieniu do wydatków mieszanych (działalności niepodlegającej i podlegającej opodatkowaniu), jednostka ta powinna stosować pełne odliczenie nie powinna być zobowiązana do stosowania jakiejkolwiek alokacji podatku naliczonego (klucza podziału). W przepisach ustawy VAT, ani aktach wykonawczych, nie przewidziano możliwości wprowadzenia dodatkowej alokacji i (klucza podziału, współczynnika) dla podatku naliczonego od wydatków mieszanych.

W odniesieniu do wydatków mieszanych (działalności niepodlegającej i podlegającej opodatkowaniu oraz zwolnionych z opodatkowania podatkiem VAT), przy kalkulacji proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 1-3 ustawy ,,Wnioskodawca winien uwzględnić obrót wyłącznie z tytułu czynności opodatkowanych i zwolnionych z opodatkowania podatkiem VAT, bez uwzględnienia czynności niepodlegających opodatkowaniu. Jak wskazano (poz. 68 opis stanu faktycznego) w odniesieniu do ponoszonych przez jednostkę wydatków mieszanych, nie jest możliwym, aby je bezpośrednio i wyłącznie przyporządkować do czynności opodatkowanych VAT, zwolnionych z opodatkowania, lub też zdarzeń w ogóle niepodlegających regulacjom VAT. Według Wnioskodawcy występujące zdarzenia spoza zakresu VAT (nieodpłatne usługi edukacyjne, nieodpłatnie udostępnianie basenu dla szkół) nie mogą być uwzględnione w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 1-3 ustawy o VAT, ponieważ w kalkulacji proporcji sprzedaży należy uwzględnić wyłącznie czynności stanowiące odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług czyli czynności podlegające ustawie o VAT (wg uchwały NSA w składzie 7 sędziów z dnia 24 października 2011r. sygn. I FPS 9/10). „Uregulowania dotyczące proporcjonalnego odliczenia podatku naliczonego określone w art. 90 ustawy VAT dotyczą wyłącznie czynności zaliczonych do podlegających opodatkowaniu (tj. opodatkowanych i zwolnionych) w rozumieniu ustawy o VAT”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.) zwanej dalej ustawą, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Art. 86 ust. 1 ustawy stanowi, iż w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Jak stanowi art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20.

Stosownie do cytowanych wyżej przepisów prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają w sposób techniczno-prawny regulacja zawarte w art. 90 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo (art. 90 ust. 3 ustawy).

W myśl art. 90 ust. 4 ustawy proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalona proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

W świetle art. 90 ust. 5 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Ponadto, w myśl art. 90 ust. 6 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 37–41, w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie.

Zgodnie z art. 90 ust. 8 ustawy, podatnicy, którzy w poprzednim roku podatkowym nie osiągnęli obrotu, o którym mowa w ust. 3, lub u których obrót ten w poprzednim roku podatkowym był niższy niż 30.000 zł, do obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu od kwoty podatku należnego przyjmują proporcję wyliczoną szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego, w formie protokołu.

Stosownie do przepisu art. 90 ust. 9 ustawy, przepis art. 90 ust. 8, stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do niego kwota obrotu, o której mowa w tym przepisie, byłaby niereprezentatywna.

Według art. 90 ust. 10 ustawy, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1.  przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł - podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
2.  nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Z cytowanych powyżej regulacji art. 90 wynika, iż proporcja ustalana jest w oparciu o obrót. Natomiast obrotem, w myśl art. 29 ust. 1 ustawy, jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Przy obliczaniu proporcji istotne jest zatem ustalenie, czy analizowane czynności stanowią podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług, a więc czy w odniesieniu do nich istnieje obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy. W sytuacji, gdy są to czynności niebędące sprzedażą (niestanowiące obrotu, tj. czynności niepodlegające opodatkowaniu) – wówczas nie uwzględnia się ich przy ustalaniu proporcji.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie powinny być uwzględniane w proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Stanowisko to znajduje potwierdzenie w uchwale 7 sędziów NSA z 24.10.2011 r. sygn. I FPS 9/10, gdzie Sąd wskazał: „(\`(...)\`) w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 powołanej wyżej ustawy”.

Z opisu sprawy wynika, iż Zespół Szkół jest czynnym podatnikiem VAT. Wnioskodawca wykonuje zarówno czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług, zwolnione od podatku, jak i będące poza zakresem podatku VAT (niepodlegające opodatkowaniu).

Czynności, które są wykonywane w ramach Zespołu Szkół:

1.  Czynności opodatkowane VAT:
    *   sprzedaż usług wstępu na basen;
    *   wynajem torów lub całego basenu;
    *   wynajem pomieszczeń (sal lekcyjnych, hali sportowej, pod sklepik szkolny);
    *   wynajem powierzchni pod automaty z napojami i przekąskami.

1.  Czynności zwolnione od podatku:
    *   usługi stołówkowe, świadczone dla uczniów i nauczycieli;
    *   wydawanie legitymacji i duplikatów legitymacji dla uczniów;
    *   wydawanie duplikatów świadectw.

1.  Czynności będące poza zakresem opodatkowania VAT (niepodlegające opodatkowaniu):
    *   nieodpłatne usługi edukacyjne świadczone w ramach zadań statutowych szkoły podstawowej i szkoły gimnazjalnej (w tym zajęcia prowadzone na basenie i sali gimnastycznej w ramach zajęć wychowania fizycznego).

Zespół Szkół wyróżnia dwie kategorie tego typu wydatków, tj. wydatki związane z funkcjonowaniem Zespołu Szkół, z wyłączeniem basenu i wydatki związane z działalnością basenu. W odniesieniu do podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki, które są ponoszone bezpośrednio i wyłącznie w związku z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu VAT, Zespół Szkół korzysta z prawa do odliczenia podatku naliczonego stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. W tym celu, jednostka dokonuje bezpośredniego przyporządkowania kwot podatku naliczonego do wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi VAT i odlicza podatek w całości. Natomiast w odniesieniu do wydatków związanych bezpośrednio i wyłącznie z czynnościami niepodlegającymi przepisom ustawy o VAT, podatek naliczony nie jest odliczany przez Zespół. W ramach prowadzonej działalności opodatkowanej oraz wykonywania czynności niepodlegających przepisom ustawy VAT, Jednostka ponosi również wydatki, których nie jest w stanie bezpośrednio i wyłącznie przyporządkować do czynności opodatkowanych VAT lub do zdarzeń w ogóle niepodlegających regulacjom VAT. Trudność dokonania bezpośredniej alokacji (przyporządkowania kwot podatku naliczonego) występuje w szkole w związku z prowadzonymi nieodpłatnymi usługami edukacyjnymi i na basenie, na którym też prowadzona jest działalność mieszana tzn. na basenie świadczone są usługi odpłatnie i nieodpłatnie. Np. na hali sportowej do godz. 16 prowadzone są dla uczniów zajęcia wychowania fizycznego, a od 16 hala wynajmowana jest odpłatnie. Na basenie od godziny 8 do godziny 17 basen udostępniany jest dla uczniów szkół wchodzących w skład Zespołu Szkół oraz uczniów szkół gminnych i powiatowych w celu nieodpłatnego świadczenia usług nauki, w tym zajęć w ramach wychowania fizycznego lub nauki pływania, czyli czynności, które nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. Po godzinie 17 oraz w weekendy i święta, a także w okresie ferii i wakacji prowadzona jest odpłatna sprzedaż opodatkowana czyli uprawniająca do odliczenia VAT. Dodatkowo na basenie organizowane są nieodpłatnie międzyszkolne zawody sportowe. Problem stanowią zakupy związane z działalnością mieszaną w szkole i na basenie tzn. wydatki nie dające się przypisać wyłącznie działalności opodatkowanej, bądź niepodatkowanej. Są to zakupy m.in. energii elektrycznej, cieplnej, wody, wywóz śmieci, zakup środków czystości itp. Przedmiotem wniosku jest okres rozliczeniowy za lata 2011-2013 oraz okres bieżący i okresy przyszłe. W większości wydatków Wnioskodawca ma obiektywną możliwość odrębnego określenie kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, jak i z czynnościami w związku z którymi takie prawo nie przysługuje. Dotyczy to między innymi wydatków bezpośrednio związanych z zakupem żywności dla potrzeb stołówki szkolnej, pomocy szkolnych, wyposażenia sal lekcyjnych i stołówki. Jednak w ramach prowadzonej działalności opodatkowanej, zwolnionej z opodatkowania podatkiem VAT oraz wykonywania czynności niepodlegających przepisom ustawy VAT, jednostka ponosi również wydatki, których nie jest w stanie bezpośrednio i wyłącznie przyporządkować do czynności opodatkowanych VAT, zwolnionych lub do zdarzeń w ogóle niepodlegających regulacjom VAT. Trudność dokonania bezpośredniej alokacji (przyporządkowania kwot podatku naliczonego) dotyczy zakupów m.in. zakupu energii elektrycznej, cieplnej, wody, wywóz śmieci, zakup środków czystości itp.

Z uwagi na okres rozliczeniowy 2011 - 2013 i okresy przyszłe poniżej Wnioskodawca przedstawia proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 2-8 ustawy o podatku od towarów i usług w poszczególnych latach od 2010 do 2013 roku:

*   Rok 2010 - 40% - roczny obrót z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego w roku 2010 wyniósł - 158.707,33 zł, roczny obrót z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo w roku 2010 wyniósł 245.829,20 zł;

*   Rok 2011 - 69% - roczny obrót z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego w roku 2011 wyniósł - 565.885,11 zł, roczny obrót z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo w roku 2011 wyniósł 255.109,56 zł;

*   Rok 2012 - 70% - roczny obrót z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego w roku 2012 wyniósł – 669.306,39 zł, roczny obrót z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo w roku 2012 wyniósł 288 297,83 zł.

*   Rok 2013 - 69% - roczny obrót z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego w roku 2013 wyniósł – 637.679,18 zł, roczny obrót z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo w roku 2013 wyniósł 292.635,17 zł.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy oraz opis stanu faktycznego, należy zauważyć, że obowiązkiem Wnioskodawcy w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Wnioskodawca ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedaż opodatkowaną, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi oraz zwolnionych od podatku.

W odniesieniu do stosowanej metody wyodrębnienia podatku wskazać należy, że sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, winien mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy. Wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego należy wyłącznie do obowiązków Wnioskodawcy. Ważne jest jedynie by przyjęta metoda stanowiła właściwe odzwierciedlenie odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi w stosunku do całości podatku naliczonego, który jest związany zarówno z czynnościami opodatkowanymi, jak i czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu oraz z czynnościami zwolnionymi. Należy podkreślić, iż wyłącznie Wnioskodawca znający specyfikę, organizację i podział pracy w swojej jednostce jest w stanie wyodrębnić część podatku naliczonego, związaną z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu, a nie organ podatkowy w trybie interpretacji indywidualnej.

Natomiast w sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy.

Ponadto należy podkreślić, iż przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. A zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu. Natomiast nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy.

Reasumując, jeżeli jest możliwe przyporządkowanie zakupów do poszczególnych rodzajów działalności tj. opodatkowanej lub niepodlegającej, to Wnioskodawcy będącemu podatnikiem VAT, zgodnie z cytowanym przepisem art. 86 ust. 1 ustawy, przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w części, w jakiej poniesione wydatki służą do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Natomiast nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT odnośnie wydatków związanych z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT.

W sytuacji gdy ponoszone wydatki związane są z działalnością opodatkowaną podatkiem VAT i niepodlegającą i nie są związane z działalnością zwolnioną z podatku VAT oraz nie istnieje obiektywna możliwość przyporządkowania ponoszonych wydatków do poszczególnych rodzajów działalności to Wnioskodawcy przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki mieszane.

W celu określenia kwoty podatku naliczonego podlegającej częściowemu odliczeniu, poza proporcją sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, Wnioskodawca w odniesieniu do ww. wydatków mieszanych, nie będzie zobowiązany do zastosowania jakiejkolwiek innej, wstępnej lub późniejszej, alokacji podatku naliczonego (klucza podziału, współczynnika, proporcji, etc.).

Stosownie do art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję Wnioskodawca winien ustalić jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności opodatkowanych, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności opodatkowanych i zwolnionych. Przy czym czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3, z uwzględnieniem art. 90 ust. 4 – art. 90 ust. 10 powołanej wyżej ustawy.

Zatem oceniając stanowisko Wnioskodawcy należało je uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Przy czym należy podkreślić, iż na podstawie ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013, poz. 35) od 1 stycznia 2014 r. niżej wymienione art. otrzymują następujące brzmienie:

*   art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a - kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług;

*   art. 88 ust. 4 - obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7;

*   art. 90 ust. 6 - do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących :
    1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,
    2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Nadto, Organ informuje, że od dnia 01 stycznia 2014r. został uchylony art. 29 ustawy.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, wynikające z opisu sprawy bądź własnego stanowiska, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.