Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-2.4012.858.2018.3.MC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-02-15
Teza: w zakresie braku prawa do odliczenia podatku VAT w związku z realizacją projektu
Słowa kluczowe: gmina; odliczenia-prawo do odliczenia; opodatkowanie; projekt
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 30 listopada 2018 r. (data wpływu 5 grudnia 2018 r.), uzupełnionym pismami z dnia 14 stycznia 2019 r. (data wpływu 23 stycznia 2019 r.) oraz z dnia 11 lutego 2019 r. (data wpływu 13 lutego 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku prawa do odliczenia podatku VAT w związku z realizacją projektu pn. „…” – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 grudnia 2018 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku prawa do odliczenia podatku VAT w związku z realizacją projektu pn. „…”.

Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismami z dnia 14 stycznia 2019 r. oraz z dnia 11 lutego 2019 r. poprzez doprecyzowanie opisu sprawy i własnego stanowiska.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny (z uwzględnieniem pism stanowiących uzupełnienia wniosku).

Gmina … jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT. Gmina będzie realizowała projekt pn. „…”. Gmina zawarła porozumienie Gmin … Obszaru Funkcjonalnego na rzecz przygotowania i realizacji projektu „Poprawa spójności przestrzennej, społecznej i kulturowej … Obszaru Funkcjonalnego poprzez rewitalizację” będącego częścią Zintegrowanych Inwestycji Terytorialnych … Obszaru Funkcjonalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa … na lata 2014-2020 współfinansowanego z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego. Porozumienie zostało zawarte w dniu 24 listopada 2016 r. Liderem Projektu jest Gmina …, która w dniu 22 grudnia 2017 r. zawarła z Urzędem Marszałkowskim Województwa … umowę o dofinansowanie projektu. Partnerami projektu są Gminy: …, …, …, …, …, …, … i ….

Działanie realizowane w ramach niniejszego projektu umożliwi stworzenie ośrodka dziennego pobytu dla osób starszych i niepełnosprawnych oraz ośrodka rehabilitacji. Ośrodek dziennego pobytu dla osób starszych i niepełnosprawnych oraz ośrodek rehabilitacji realizowany w ramach zadania … będą funkcjonować na zasadzie domu pomocy społecznej, zgodnie z rozdziałem 2 ustawy o pomocy społecznej z dnia 12 marca 2004 r. (Dz.U.2017.1769 t. j. z dnia 2017.09.22). Działalność w tym zakresie wpisuje się w zakres wykonywania prerogatyw władzy publicznej, wynikających z przepisów Ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U.2017.1875 t. j. z dnia 2017.10.09).

Będący przedmiotem rozbudowy ZOZ … znajduje się na terenie działki nr 40 w … . W obecnie istniejącej części budynku będącego przedmiotem inwestycji znajduje się Samodzielny Publiczny Zakład Opieki Zdrowotnej oraz Niepubliczny Zakład Opieki Stomatologicznej.

Zakres planowanych prac kształtuje się następująco:

*   rozbudowa budynku, docieplenie, instalacje elektryczne, instalacje wod.-kan., co, gazowe, ściany, posadzki, schody,

*   budowa oczyszczalni ścieków biologicznej,

*   budowa ciągów pieszo jezdnych z kostki betonowej,

*   budowa pochylni dla niepełnosprawnych,

*   budowa ścieżki o nawierzchni żwirowej,

*   budowa oświetlenia,

*   budowa kanalizacji deszczowej, studnie chłonne na wody opadowe,

*   budowa separatora substancji ropopochodnych,

*   wykonanie dokumentacji technicznej,

*   doradztwo w ramach projektu,

*   promocja projektu,

*   zarządzanie projektem.

Gmina poniesie również koszty związane z prowadzonym w ramach realizacji zadania nadzorem inwestorskim.

Wskazany zakres planowanych prac w całości będzie związany z funkcjonowaniem stworzonych w wyniku realizacji projektu ośrodka dziennego pobytu dla osób starszych i niepełnosprawnych oraz ośrodka rehabilitacji.

Ośrodek dziennego pobytu dla osób starszych i niepełnosprawnych będzie funkcjonował w formie jednostki organizacyjnej Gminy, prowadzonej przez Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej, natomiast ośrodek rehabilitacji będzie funkcjonował w ramach Zakładu Opieki Zdrowotnej na podstawie umowy z Narodowym Funduszem Zdrowia.

Przedmiotem działalności ośrodka dziennego pobytu będzie aktywizacja społeczna osób nieaktywnych zawodowo, które wymagają częściowej opieki i pomocy, realizowana poprzez udzielanie wsparcia poza ich miejscem zamieszkania. Zadanie będzie realizowane poprzez udzielanie świadczeń podczas dziennego pobytu w zakresie:

1.  usług opiekuńczych,
2.  terapii zajęciowej grupowej i indywidualnej,
3.  usług rehabilitacyjnych,
4.  zapewniania posiłków,
5.  poradnictwa specjalistycznego,
6.  zapewniania pomocy lekarza czy pielęgniarki w ramach podstawowej opieki (np. mierzenie ciśnienia czy poziomu cukru),
7.  zaspakajania potrzeb towarzyskich, rekreacyjnych oraz kulturalnych.

Rada Gminy … w drodze uchwały ustali w zakresie zadań własnych zasady ponoszenia odpłatności za pobyt z uwzględnieniem kryterium dochodowego, określonego na podstawie ustawy o pomocy społecznej.

Zamiarem Gminy jest powołanie ośrodka dziennego pobytu na podstawie:

*   art. 7 ust. 1 pkt 6, art. 18 ust. 2 pkt 9 lit h ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym,

*   art. 17 ust. 2 pkt 3 i art. 51 ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej,

*   art. 11, art. 12 ust. l pkt 2 i ust. 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych.

Nieruchomość została oddana na rzecz Zakładu Opieki Zdrowotnej w … w nieodpłatne użytkowanie na podstawie Uchwały nr …Rady Gminy … z dnia 24 września 2002 r. w sprawie przekazania Samodzielnemu Publicznemu Zakładowi Opieki Zdrowotnej w … nieruchomości gminnej w nieodpłatne użytkowanie. Gmina nie zawarła z Zakładem umowy dzierżawy. Jeden z ośrodków - ośrodek rehabilitacji - będzie funkcjonował w ramach Zakładu Opieki Zdrowotnej na podstawie umowy zawartej z Narodowym Funduszem Zdrowia.

W związku z faktem, iż działalność w tym zakresie będzie realizowana w ramach zadań własnych Gminy, przedsięwzięcie to nie podlega przepisom o pomocy publicznej. Należy zauważyć, że działalność domów pomocy społecznej prowadzonych przez jednostki samorządu terytorialnego stanowi element polityki społecznej państwa i jest ograniczona terytorialnie, co wskazuje na lokalny charakter działalności. Adresatem usług będą mieszkańcy gminy … . W związku z powyższym, można wykluczyć możliwość wystąpienia konkurencji w wymiarze międzynarodowym pomiędzy domami pomocy społecznej a innymi podmiotami o podobnym charakterze.

Ponadto Wnioskodawca, wskazał, że ośrodek dziennego pobytu dla osób starszych i niepełnosprawnych będzie funkcjonował w formie jednostki organizacyjnej Wnioskodawcy - Gminy … .

Ośrodek rehabilitacji będzie działał w ramach działalności Zakładu Opieki Zdrowotnej Samodzielny Publiczny Zakład Opieki Zdrowotnej. Ośrodek nie będzie działał w strukturach Gminy, a Gmina nie będzie dokonywała rozliczenia sprzedaży z tytułu świadczeń dokonywanych przez ten ośrodek.

Gmina jest organem tworzącym podmiot Samodzielny Publiczny Zakład Opieki Zdrowotnej w … i sprawuje nadzór nad jego działalnością na zasadach określonych w ustawie o działalności leczniczej. Zakład samodzielnie gospodaruje powierzonym mieniem. Na terenie ZOZ działa Rada Społeczna, która pełni funkcję doradczą i opiniodawczą dla Dyrektora ZOZ. Zakład samodzielnie gospodaruje powierzonym mieniem.

Nieruchomość została oddana na rzecz Zakładu Opieki Zdrowotnej w … w nieodpłatne użytkowanie na podstawie Uchwały nr … Rady Gminy … z dnia 24 września 2002 r. w sprawie przekazania Samodzielnemu Publicznemu Zakładowi Opieki Zdrowotnej w … nieruchomości gminnej w nieodpłatne użytkowanie.

Gmina wskazuje, że kwestia ośrodka rehabilitacji została przedstawiona we wniosku z uwagi na konieczność wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego odnośnie realizowanego projektu/inwestycji.

Niemniej jednak Gmina podkreśla, że przedmiotem wniosku nie jest udzielenie odpowiedzi na pytanie w kwestii opodatkowania czynności wykonywanych w ramach funkcjonowania ośrodka rehabilitacji i rozliczeń Zakładu Opieki Zdrowotnej, w ramach którego ośrodek będzie funkcjonował, bowiem wniosek dotyczy sytuacji prawnopodatkowej Wnioskodawcy – Gminy …, a nie Zakładu Opieki Zdrowotnej, będącego odrębnym od Gminy podmiotem gospodarczym.

Wobec tego dokonywanie rozliczeń sprzedaży z tytułu świadczeń dokonywanych przez ośrodek rehabilitacji nie ma związku, w kontekście zadanego pytania z odpowiedzialnością podatkową Gminy i realizacją określonych uprawnień Gminy przewidzianych w ustawie o podatku od towarów i usług.

Wyczerpujące opisanie założeń inwestycji było niezbędne wobec konieczności zachowania wymogów określonych w przepisach dotyczących wniosków o wydanie interpretacji indywidualnych, natomiast kwestie te - w kontekście zaprezentowanym przez Gminę we wniosku - nie wpływają na stanowisko Gminy odnośnie stanu faktycznego i nie są podstawą zmiany odpowiedzi na pytanie zadane przez Gminę.

Jak podkreślono we wniosku, Gmina nie będzie miała prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony poniesiony w ramach przedmiotowej inwestycji z uwagi na fakt, iż w zakresie ośrodka rehabilitacji budynek będący przedmiotem nakładów jest udostępniony do ZOZ nieodpłatnie (zatem brak jest związku podatku naliczonego z podatkiem należnym), natomiast w zakresie wydatków na dzienny pobyt dla osób starszych i niepełnosprawnych Gmina nie występuje jako podatnik podatku VAT, gdyż wykonuje ona swoje zadania o charakterze publicznoprawnym, a nie w ramach działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ustawy o VAT.

Tym samym bez względu na rodzaj więzów prawnych pomiędzy Gminą a Samodzielnym Publicznym Zakładem Opieki Zdrowotnej w … nie zostanie spełniona podstawowa przesłanka związku pomiędzy podatkiem naliczonym a podatkiem należnym.

Ponadto Gmina wskazała, że efekty realizowanej inwestycji związane z budową ośrodka rehabilitacji będą wykorzystywane do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Efekty realizowanej inwestycji związane z budową ośrodka dziennego pobytu dla osób starszych i niepełnosprawnych będą wykorzystywane do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT od wydatków poniesionych w ramach inwestycji?

Zdaniem Wnioskodawcy (uzupełnionym w piśmie z dnia 11 lutego 2019 r.), Gminie nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT od wydatków poniesionych w ramach inwestycji.

Uzasadnienie

Zdaniem Wnioskodawcy, Gmina nie będzie miała prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony poniesiony w ramach przedmiotowej inwestycji z uwagi na fakt, iż w zakresie ośrodka rehabilitacji budynek będący przedmiotem nakładów jest udostępniony do ZOZ nieodpłatnie (zatem brak jest związku podatku naliczonego z podatkiem należnym), natomiast w zakresie wydatków na dzienny pobyt dla osób starszych i niepełnosprawnych Gmina nie występuje jako podatnik podatku VAT, gdyż wykonuje ona swoje zadania o charakterze publicznoprawnym a nie w ramach działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Z kolei ust. 2 ww. artykułu stanowi, iż działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie natomiast do art. 15 ust. 6 ustawy o VAT nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. W zakresie objętym realizacją zadania dotyczącego rozbudowy budynku ZOZ … oraz zagospodarowanie terenu w …, Gmina nie będzie występowała jako czynny podatnik podatku od towarów i usług, jak również nie będzie prowadziła działalności gospodarczej w tym zakresie.

Z powyższego wynika zatem, że gmina może być uznana za podatnika podatku od towarów i usług jedynie w dwóch przypadkach:

1.  gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w zakresie jego zadań oraz
2.  gdy wykonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Zgodnie z ugruntowaną i jednolitą w tym zakresie linią orzeczniczą jednostka samorządu terytorialnego nie może zostać uznana za podatnika VAT nawet wtedy, kiedy wykonuje swoje czynności na podstawie umowy cywilnoprawnej, ale nie wiążą się one z działalnością gospodarczą gminy, a konsekwencją wykonywania umowy cywilnoprawnej nie będzie zakłócenie konkurencji.

Sądy i organy podatkowe konsekwentnie i jednoznacznie podkreślają, że uznanie gminy za podatnika podatku VAT jedynie wobec faktu, że została zawarta umowa cywilnoprawna, jest nieuzasadnione i bezpodstawne, albowiem dla prawidłowości oceny konieczne jest każdorazowo przeprowadzenia analizy całokształtu okoliczności towarzyszących sytuacji podatnika.

W związku z faktem, iż działalność w tym zakresie będzie realizowana w ramach zadań własnych Gminy przedsięwzięcie to nie podlega przepisom o pomocy publicznej. Należy zauważyć, że działalność domów pomocy społecznej prowadzonych przez jednostki samorządu terytorialnego stanowi element polityki społecznej państwa i jest ograniczona terytorialnie, co wskazuje na lokalny charakter działalności. Adresatem usług będą mieszkańcy Gminy … . W związku z powyższym, można wykluczyć możliwość wystąpienia konkurencji w wymiarze międzynarodowym pomiędzy domami pomocy społecznej a innymi podmiotami o podobnym charakterze.

Działalność Gminy może pozostawać poza VAT, jako niezwiązana z prowadzoną przez Gminę działalnością gospodarczą.

Już 12 grudnia 2014 r. w wyroku sygn. akt I FSK 1879/13 NSA wskazał, że przypadku organu władzy publicznej sam fakt dokonywania świadczenia mieszczącego się w definicji odpłatnej dostawy towarów nie przesądza jeszcze o następstwie czynności opodatkowanej. Istotny jest bowiem kontekst (cel) takiej czynności. Wykonanie umowy cywilnoprawnej, której stroną jest organ władzy publicznej nie zawsze musi bowiem prowadzić do zakłóceń konkurencji. Może w ogóle nie mieć związku z aktywnością gospodarczą jednostki samorządu terytorialnego. Nawiązanie stosunku cywilnoprawnego może bowiem stanowić dopuszczalny sposób realizacji zadań publicznych, nałożonych na gminę odrębnymi przepisami prawa”.

„NSA skierował do Trybunału Sprawiedliwości UE zapytanie, w którym poddał w wątpliwość założenie, że jeśli podmiot prawa publicznego dokonuje odpłatnych czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, to każdorazowo działa w warunkach działalności gospodarczej. W swoim postanowieniu z 20 marca 2014 r. w sprawie C-72/13 Trybunał Sprawiedliwości przedstawił sposób postępowania przy identyfikowaniu charakteru czynności prawnych podejmowanych przez podatnika VAT będącego podmiotem prawa publicznego. A mianowicie: czy są to czynności o charakterze gospodarczym i tym samym opodatkowane VAT, czy czynności statutowe wyłączone z VAT. Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, że przy rozstrzyganiu dylematu: czy dana sprzedaż rzeczy stanowi działalność gospodarczą podmiotu publicznego, czy jednak jego czynność statutową, w ogóle nie jest istotna jej forma, np. forma umowy cywilnoprawnej lecz inne czynniki, np. okoliczności zakupu tej rzeczy. Kryterium odróżnienia czynności statutowych dokonywanych przez podmiot publiczny od jego czynności dokonywanych w ramach działalności gospodarczej, nie może zatem stanowić forma prawna w jakiej dokonywane są te czynności” (źródło: https://www.rp.pl/Finanse/302209993-Sprzedaz-wozu-strazackiego-przez-gmine---co-z-VAT.html).

Stanowisko to prezentowane jest również w najnowszym orzecznictwie NSA wydanym na gruncie analizowanego zagadnienia:

*   w wyroku z dnia 9 czerwca 2017 r. sygn. I FSK 1317/15 Naczelnego Sądu Administracyjnego

„Gmina wykonując zadania z zakresu administracji publicznej nie jest podatnikiem podatku VAT. Natomiast inna aktywność jednostki samorządu terytorialnego może podlegać obowiązkowi podatkowemu. W takim zatem ujęciu, dodatkowym argumentem wspierającym rozstrzygnięcie Naczelnego Sądu Administracyjnego może być zastosowanie zasady in dubio pro tributario, zapisanej już wyraźnie w porządku prawnym od dnia 1 stycznia 2016 r. Z treści art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.; dalej: O. p.) wynika, że niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. W niniejszej sprawie brzmienie art. 15 ust. 6 u.p.t.u, na potrzeby ustalenia przy których czynnościach wykonywanych przez gminę nie jest ona podatnikiem podatku VAT, takie wątpliwości wywołuje. Brak określenia wyraźnych granic, kiedy gmina występuje jako podatnik podatku VAT, a kiedy takiego statusu nie posiada, sprawia, że zasada zapisana w art. 2a O. p. może być wykorzystywana jako wykładnia drugiego stopnia”.

*   w wyroku z dnia 27 października 2017 r. sygn. I FSK 254/15 Naczelnego Sądu Administracyjnego

„nie każda czynność z katalogu art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054) dokonywana przez gminę spełnia przesłanki działalności gospodarczej. Nie może zostać zaakceptowane stanowisko, że organ władzy publicznej będzie podatnikiem VAT zawsze wtedy, gdy wykonuje czynności mieszczące się w zakresie jego zadań na podstawie umowy cywilnoprawnej. Jeżeli gmina nie miała wpływu na nabycie ruchomości w drodze spadkobrania, co może skutkować nabyciem również mienia, które z jej punktu widzenia jest zbędne i nie pozyskała mienia w konkretnym celu, np. prowadzenia działalności gospodarczej, samo nieodpłatne jego nabycie i posiadanie nie jest wystarczające do uznania, iż konstytuuje ono działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług”.

*   w wyroku z dnia 24 listopada 2017 r. sygn. I FSK 1828/15 Naczelnego Sądu Administracyjnego

„nawiązanie stosunku cywilnoprawnego może bowiem stanowić dopuszczalny sposób realizacji zadań publicznych nałożonych na gminę odrębnymi przepisami prawa. Taka właśnie sytuacja wystąpiła na gruncie niniejszej sprawy, gdzie Sąd I instancji kierując się wskazaniami zawartymi we wskazanym wyroku NSA doszedł do przekonania, iż odpłatna dzierżawa stanowiła czynność, która mimo cywilnoprawnej formy nie miała żadnego związku z działalnością gospodarczą, gdyż wpisywała się w publicznoprawną aktywność gminy, jako organu władzy publicznej, stanowiąc w ten sposób środek do realizacji obligatoryjnych zadań publicznych polegających na obowiązku ochrony społeczności lokalnej przed bezdomnymi zwierzętami wynikającym z art. 3 ust. 2 ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminie i zapewnienie opieki bezdomnym zwierzętom na podstawie art. 11 ust. 1 ustawy o ochronie zwierząt, czy szerzej zapewnienie porządku i czystości na terenie gminy w oparciu o art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym”.

*   w wyroku z dnia 28 listopada 2017 r. sygn. I FSK 2137/15 Naczelnego Sądu Administracyjnego

„W odniesieniu natomiast do zarzutu naruszenia art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług wskazać należy, że jego niezastosowanie było naturalną konsekwencją przyjęcia przez Sąd I instancji skutecznie nie podważonej przez organ skarżący kasacyjnie tezy, że wyprzedaż majątku Gminy lub przekazanie go w formie aportu do spółki prawa handlowego, a przejętego w drodze darowizny, spadku czy z mocy prawa nie mieści się w zakresie działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 cyt. ustawy. Zasadność zastosowania art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług może być weryfikowana dopiero po wcześniejszym stwierdzeniu, czy dana czynność stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 tej ustawy; w przypadku braku spełnienia tego kryterium, powoływanie się na art. 15 ust. 6 jest natomiast przedwczesne”.

*   w wyroku z dnia 14 grudnia 2017 r. I FSK 2106/15 Naczelnego Sądu Administracyjnego

„podstawową jednak przesłanką wyłączenia organów władzy i podmiotów prawa publicznego z kręgu podatników VAT jest publicznoprawny charakter czynności. W praktyce jednak uregulowania sytuacji prawnej tych podmiotów budzą szereg wątpliwości. Niekiedy bowiem istnieją trudności z odróżnieniem działań tych podmiotów w sferze publicznoprawnej od sfery prywatnoprawnej. Takim odróżnieniem nie jest bowiem odpłatność, gdyż podmioty te także w sferze publicznoprawnej mogą pobierać należności, opłaty, składki lub płatności, co wyraźnie wynika z art. 13 ust. 1 akapit 1 Dyrektywy 112. (\`(...)\`) Zarówno w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej TSUE) jak Naczelnego Sądu Administracyjnego nie budzi wątpliwości to, że gmina mieści się w definicji podmiotów, o których mowa w art. 15 ust. 6 u.p.t.u. i art. 13 ust. 1 Dyrektywy 112 (vide np. wyroki TSUE z 10 września 2014 r. Gemeente s - Hertogenbosch v. Staatssecretaris uan Financien, sygn. akt C- 92/13 i NSA z 25 maja 2010 r. sygn. akt I FSK 852/09). Przyjmuje się, że gminy nie są co do zasady uważane za podatników VAT w odniesieniu do działalności, którą podejmują jako władze publiczne. Nie ma przy tym znaczenia czy czynią to w ramach zadań własnych, czy też zleconych”.

*   analogicznie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 grudnia 2017 r. sygn. I FSK 2073/15

*   w wyroku z dnia 25 stycznia 2018 r. I FSK 483/16 Naczelnego Sądu Administracyjnego

„organ nie podważył stanowiska Sądu pierwszej instancji, sprowadzającego się to tego, że sprzedaż przedmiotowych samochodów nie stanowi działalności gospodarczej, umożliwiając jedynie Ośrodkowi wywiązywanie się z obowiązku nałożonego nań przepisami ustawy, do realizacji którego został powołany. Tym samym Ośrodek, działając jak podmiot władzy publicznej (samodzielna jednostka samorządowa) w rozumieniu art. 15 ust. 6 VATU, dokonując sprzedaży samochodów w warunkach opisanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, wykonuje czynności, które nie podlegają opodatkowaniu”.

Również Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 10 sierpnia 2018 r. sygn. 0112-KDIL2-3.4012.315.2018.2.WB wskazał, że „Wnioskodawca w zakresie udostępniania przewoźnikom przystanków komunikacyjnych za opłatą działa jako organ władzy publicznej i w tym zakresie wyłączony jest z kategorii podatników podatku VAT. Tym samym ww. czynności udostępniania przystanków komunikacyjnych, z tytułu których pobierane są ww. opłaty, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”.

Wobec tego należy wskazać, że możliwe jest uznanie, że nabywając określone towary lub usługi organ nie działa w charakterze podatnika, gdyż nabycia te nie są dokonywane na potrzeby jego działalności gospodarczej, ale statutowej, a w konsekwencji nawet dokonując ich sprzedaży na podstawie umów cywilnoprawnych, nadal nie działa w charakterze podatnika VAT. W takim stanie rzeczy sprzedaży tej nie należy traktować w kategorii działalności gospodarczej, objętej podatkiem VAT.

Działania związane z realizacją zadania opisanego we wniosku należą zatem do zadań własnych Gminy, w związku z czym nie są związane z prowadzoną przez Gminę działalnością gospodarczą, budynek oddany jest na rzecz ZOZ w nieodpłatne użyczenie, a zatem Gmina w przedstawionym stanie faktycznym nie może zostać uznana za podatnika podatku VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 ustawy o VAT. Z powyższych przepisów wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, a towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

W myśl art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Przez zadania publiczne należy rozumieć te, które mają na celu korzyść ogółu. Jak wskazano w art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie terytorialnym, korzyść ogółu określona jest jako zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej, którą tworzą mieszkańcy gminy.

Realizacja projektu pn. … nie będzie służyła gminie do celów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. W opinii Gminy w odniesieniu do wydatków na realizację projektu Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, gdyż nie jest spełniona żadna przesłanka warunkująca prawo do odliczenia Inwestycja prowadzona jest w ramach realizacji przez Gminę nałożonych na nią innymi przepisami zadań własnych. Działania te pozostają w publicznoprawnej sferze działań Gminy. Gmina realizując projekt nie występuje w roli podatnika VAT, lecz wykonuje swoje zadania jako organ władzy publicznej, a zatem Gmina nie będzie prowadzić działalności opodatkowanej z wykorzystaniem Inwestycji.

W związku z powyższym od wydatków ponoszonych na nabycie towarów i usług służących realizacji projektu Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT.

Ponadto wskazano, że Gmina nie będzie miała prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony poniesiony w ramach przedmiotowej inwestycji z uwagi na fakt, iż:

1.  w zakresie ośrodka rehabilitacji budynek będący przedmiotem nakładów jest udostępniony do ZOZ nieodpłatnie (zatem brak jest związku podatku naliczonego z podatkiem należnym);
2.  w zakresie wydatków na ośrodek dziennego pobytu dla osób starszych i niepełnosprawnych Gmina nie występuje jako podatnik podatku VAT, gdyż wykonuje ona swoje zadania o charakterze publicznoprawnym, a nie w ramach działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. (tj. z dnia 9 listopada 2018 r., Dz.U. z 2018 r. poz. 2174, dalej: ustawa o VAT).

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ustawy o VAT, przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Zasada ta wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Zdaniem Gminy, żadna z części budynku, na remont i zagospodarowanie którego będą poniesione wydatki, nie będzie wykorzystywana do działalności opodatkowanej, co warunkuje wskazane w art. 86 ustawy o VAT prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W tym zakresie bezprzedmiotowym pozostaje ewentualne ustalenie, czy Gmina jest (lub nie jest) w stanie dokonać bezpośredniej alokacji wydatków ponoszonych w związku z realizacją inwestycji do wydatków związanych z działalnością gospodarczą oraz wydatków związanych z pozostałą działalnością Gminy (co potencjalnie determinowałoby konieczność rozważenia, czy w sytuacji Wnioskodawcy miałby zastosowanie art. 86 ust. 2a i nast. ustawy o VAT lub art. 90 ustawy o VAT).

Odnośnie ośrodka rehabilitacji funkcjonującego w ramach ZOZ

Gmina we wniosku oraz w odpowiedzi z dnia 21 stycznia 2019 r. wskazała, że bez względu na rodzaj więzów prawnych pomiędzy Gminą … a Samodzielnym Publicznym Zakładem Opieki Zdrowotnej w … nie zostanie spełniona podstawowa przesłanka związku pomiędzy podatkiem naliczonym a podatkiem należnym.

Budynek został oddany na rzecz Zakładu Opieki Zdrowotnej w … w nieodpłatne użytkowanie na podstawie Uchwały nr … Rady Gminy … z dnia 24 września 2002 r. w sprawie przekazania Samodzielnemu Publicznemu Zakładowi Opieki Zdrowotnej w … nieruchomości gminnej w nieodpłatne użytkowanie. Gmina nie zawarła z Zakładem umowy dzierżawy.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.”

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W rozumieniu art. 8 ustawy o VAT „przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.”

Natomiast na podstawie ust 2 powyższego artykułu „za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz
3.  wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.”

Z brzmienia powyższych przepisów jednoznacznie wynika, że czynność dokonana przez Gminę nie stanowi odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu ustawy o VAT, a w konsekwencji nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Skoro oddanie części budynku w nieodpłatne użyczenie nie stanowi czynności opodatkowanej podatkiem VAT, zatem nie został spełniony podstawowy warunek uprawniający Gminę do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z wydatkami poniesionymi na realizację inwestycji w zakresie ośrodka rehabilitacji.

Odnośnie ośrodka dziennego pobytu dla osób starszych i niepełnosprawnych

Gmina we wniosku wskazała, że wykonując czynności, których prawną podstawą są przepisy innych ustaw obligujące Gminę do wykonywania określonych zadań, nie występuje w charakterze podatnika podatku VAT.

Na powyższą konkluzję nie ma wpływu również fakt, że działalność tego ośrodka będzie odpłatna, a wysokość tych opłat ustali Gmina.

Z przedstawionego szerokiego i jednolitego orzecznictwa sądów wynika, że tylko i wyłącznie samo zaistnienia sytuacji, w której występuje skonkretyzowane świadczenie, pomiędzy dwoma określonymi stronami transakcji, dla którego istnieje bezpośredni beneficjent czynności, nie pozwala na przyjęcie, że czynność ta stanowi transakcję opodatkowaną podatkiem VAT, bowiem ocena ta wymaga uwzględnienia dodatkowych okoliczności.

Irrelewantne zatem z punktu widzenia Gminy jest, że możliwe jest zidentyfikowanie konkretnego świadczenia wykonywanego przez Wnioskodawcę na rzecz określonego podmiotu (nabywcy), bowiem Gmina – zobligowana przepisami innych ustaw do wykonywania m.in. tego zadania – nie wykonuje działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, a w konsekwencji zastosowanie znajdzie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Tym samym Gmina w związku z realizacją inwestycji opisanej we wniosku w zakresie ośrodka dziennego pobytu dla osób starszych i niepełnosprawnych podlega wyłączeniu z kategorii podatników podatku VAT.

Stanowisko to znajduje potwierdzenie również w doktrynie, zgodnie z którą „w art. 13 ust. 1 akapit 1 dyrektywa 2006/112/WE mówi, że nawet wystąpienie opłat czy innego rodzaju płatności należnej przedmiotowemu organowi nie może wpłynąć na uznanie go za podatnika, jeżeli organ ten występuje w charakterze organu publicznego. Można przyjąć, iż, co prawda, omawiana regulacja polskiej VATU nie wprowadza analogicznej regulacji, to jednak powyższa reguła będzie stosowana także ze względu na orzecznictwo NSA na gruncie dotychczasowej ustawy, które mimo iż dotychczasowa ustawa nie zawierała analogicznych zapisów wyłączających opodatkowanie tego rodzaju czynności dokonywanych przez organy administracji, prezentowało w większości opinię uznającą, że w braku cywilistycznej relacji pomiędzy organem a osobą zobowiązaną do odpłatności za daną czynność nie można mówić o istnieniu usługi w rozumieniu VATU. Tak np. NSA w wyroku z 10.7.2003 r. (I SA/Wr 1975/02 – I SA/Wr 1980/02, Legalis) stwierdził, iż „postój pojazdów samochodowych na drogach publicznych w wyznaczonych w trybie administracyjnym "strefach parkowania" nie jest odpłatnym świadczeniem usługi parkingowej w rozumieniu art. 2 pkt 1 VATU i czynność ta nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem”. (T. Michalik, VAT. Komentarz. Wyd. 14, Warszawa 2018).

Uwzględniając powyższe zdaniem Gminy, realizując czynności z zakresu pomocy społecznej w ramach prowadzonego ośrodka dziennego pobytu dla osób starszych i niepełnosprawnych, polegające na świadczeniu usług opiekuńczych, terapii zajęciowej grupowej i indywidualnej, usług rehabilitacyjnych, zapewniania posiłków, poradnictwa specjalistycznego, zapewniania pomocy lekarza czy pielęgniarki w ramach podstawowej opieki (np. mierzenie ciśnienia czy poziomu cukru) zaspakajania potrzeb towarzyskich, rekreacyjnych oraz kulturalnych, Gmina nie jest podatnikiem podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy i jest objęta regulacją przepisu art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

Wobec tego, że w ramach realizacji inwestycji Gmina wykonuje czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, nie jest możliwym uznanie, że czynności te pozostają czynnościami zwolnionymi z opodatkowania tym podatkiem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy o VAT, bowiem dla rozważenia, czy transakcja w VAT podlega opodatkowaniu stawką podstawową, preferencyjną czy też jest zwolniona z opodatkowania, warunkiem sine qua non jest ustalenie, że czynność jest odpłatnym świadczeniem usług w VAT, co w realiach niniejszej sprawy nie ma miejsca. Zwolnione przedmiotowo mogą być bowiem tylko i wyłącznie czynności wymienione w art. 5 ustawy o VAT, co jest oczywistą konsekwencją faktu, że zwolnienie przedmiotowe dotyczy wyłącznie czynności podlegających opodatkowaniu.

W tym stanie rzeczy Gminie również w tym zakresie nie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, skoro czynności Gminy nie stanowią działalności opodatkowanej podatkiem VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Według art. 7 ust. 1 ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy (\`(...)\`).

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy rozumieć przede wszystkim określone zachowanie się podatnika na rzecz innego podmiotu, które wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywca usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Przy czym, o ile dane zachowanie podatnika mieści się w ustawowej definicji świadczenia usług, to – co do zasady – niezbędnym elementem do uznania tego zachowania za czynność podlegającą opodatkowaniu jest spełnienie przesłanki odpłatności (wynagrodzenie za usługę).

Ponadto w myśl art. 8 ust. 2 ustawy, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  życie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Zatem opodatkowaniu podlegać powinno, jako odpłatne świadczenie usług, użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza (w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników), jeżeli przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, w całości lub w części, przy nabyciu tych towarów, ich imporcie lub wytworzeniu tych towarów lub ich części składowych. Tylko łączne zaistnienie ww. przesłanek umożliwia zastosowanie fikcji prawnej i objęcie zakresem opodatkowania VAT usług świadczonych nieodpłatnie. Jeśli jeden z tych warunków nie jest spełniony, Wnioskodawca nie powinien opodatkowywać takiego nieodpłatnego świadczenia usług. Zauważyć należy, że dla ustalenia, czy konkretne nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu na mocy cytowanego wyżej przepisu, istotne jest ustalenie celu takiego świadczenia. Jeżeli nieodpłatne świadczenie wpisywało się będzie w cel prowadzonej działalności gospodarczej, wtedy przesłanka uznania takiej nieodpłatnej czynności za odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu, nie zostanie spełniona. Stwierdzenie takie uzależnione jednak jest od konkretnych okoliczności, jakie w danej sprawie występują.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże, w świetle unormowań prawa wspólnotowego w przypadku, gdy organy władzy publicznej bądź urzędy obsługujące te organy podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2018 r., poz. 994, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy między innymi – pomocy społecznej, w tym ośrodków i zakładów opiekuńczych oraz wspierania rodziny i systemu pieczy zastępczej (art. 7 ust. 1 pkt 6 i 6a ustawy o samorządzie gminnym).

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Zgodnie z art. 9 ust. 2 ustawy o samorządzie gminnym, gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie.

Formy prowadzenia gospodarki gminnej, w tym wykonywania przez gminę zadań o charakterze użyteczności publicznej, określa odrębna ustawa (art. 9 ust. 3 ustawy o samorządzie gminnym).

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (Dz.U. z 2018 r., poz. 1508, z późn. zm.), pomoc społeczna jest instytucją polityki społecznej państwa, mającą na celu umożliwienie osobom i rodzinom przezwyciężanie trudnych sytuacji życiowych, których nie są one w stanie pokonać, wykorzystując własne uprawnienia, zasoby i możliwości.

Według art. 2 ust. 2 ww. ustawy o pomocy społecznej pomoc społeczną organizują organy administracji rządowej i samorządowej, współpracując w tym zakresie, na zasadzie partnerstwa, z organizacjami społecznymi i pozarządowymi, Kościołem Katolickim, innymi kościołami, związkami wyznaniowymi oraz osobami fizycznymi i prawnymi.

Jak wynika z art. 3 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej pomoc społeczna wspiera osoby i rodziny w wysiłkach zmierzających do zaspokojenia niezbędnych potrzeb i umożliwia im życie w warunkach odpowiadających godności człowieka.

Stosownie do przepisu art. 6 pkt 5 ustawy o pomocy społecznej, przez jednostkę organizacyjną pomocy społecznej rozumie się regionalny ośrodek polityki społecznej, powiatowe centrum pomocy rodzinie, ośrodek pomocy społecznej, dom pomocy społecznej, placówkę specjalistycznego poradnictwa, w tym rodzinnego, ośrodek wsparcia i ośrodek interwencji kryzysowej.

Obowiązek zapewnienia realizacji zadań pomocy społecznej spoczywa na jednostkach samorządu terytorialnego oraz na organach administracji rządowej w zakresie ustalonym ustawą (art. 16 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej).

Gmina i powiat, obowiązane zgodnie z przepisami ustawy do wykonywania zadań pomocy społecznej, nie mogą odmówić pomocy osobie potrzebującej, mimo istniejącego obowiązku osób fizycznych lub osób prawnych do zaspokajania jej niezbędnych potrzeb życiowych (art. 16 ust. 2 ustawy o pomocy społecznej).

Do zadań własnych gminy o charakterze obowiązkowym należy organizowanie i świadczenie usług opiekuńczych, w tym specjalistycznych, w miejscu zamieszkania, z wyłączeniem specjalistycznych usług opiekuńczych dla osób z zaburzeniami psychicznymi (art. 17 ust. 1 pkt 11 ustawy o pomocy społecznej).

Ponadto, do zadań własnych gminy należy prowadzenie i zapewnienie miejsc w domach pomocy społecznej i ośrodkach wsparcia o zasięgu gminnym oraz kierowanie do nich osób wymagających opieki (art. 17 ust. 2 pkt 3 ustawy o pomocy społecznej).

Z treści przepisu art. 50 ust. 1 ww. ustawy o pomocy społecznej wynika, że osobie samotnej, która z powodu wieku, choroby lub innych przyczyn wymaga pomocy innych osób, a jest jej pozbawiona, przysługuje pomoc w formie usług opiekuńczych lub specjalistycznych usług opiekuńczych.

Usługi opiekuńcze – stosownie do zapisu art. 50 ust. 3 ustawy o pomocy społecznej – obejmują pomoc w zaspokajaniu codziennych potrzeb życiowych, opiekę higieniczną, zaleconą przez lekarza pielęgnację oraz, w miarę możliwości, zapewnienie kontaktów z otoczeniem.

Specjalistyczne usługi opiekuńcze są to usługi dostosowane do szczególnych potrzeb wynikających z rodzaju schorzenia lub niepełnosprawności, świadczone przez osoby ze specjalistycznym przygotowaniem zawodowym (art. 50 ust. 4 ustawy o pomocy społecznej).

Ośrodek pomocy społecznej, przyznając usługi opiekuńcze, ustala ich zakres, okres i miejsce świadczenia. Rada gminy określa, w drodze uchwały, szczegółowe warunki przyznawania i odpłatności za usługi opiekuńcze i specjalistyczne usługi opiekuńcze, z wyłączeniem specjalistycznych usług opiekuńczych dla osób z zaburzeniami psychicznymi, oraz szczegółowe warunki częściowego lub całkowitego zwolnienia od opłat, jak również tryb ich pobierania (art. 50 ust. 5 i ust. 6 ustawy o pomocy społecznej).

Zgodnie z art. 51 ust. 1-4 ustawy o pomocy społecznej osobom, które ze względu na wiek, chorobę lub niepełnosprawność wymagają częściowej opieki i pomocy w zaspokajaniu niezbędnych potrzeb życiowych, mogą być przyznane usługi opiekuńcze, specjalistyczne usługi opiekuńcze lub posiłek, świadczone w ośrodku wsparcia. Ośrodek wsparcia jest jednostką organizacyjną pomocy społecznej dziennego pobytu. W ośrodku wsparcia mogą być prowadzone miejsca całodobowe okresowego pobytu. Ośrodkiem wsparcia, o którym mowa w ust. 1-3, może być ośrodek wsparcia dla osób z zaburzeniami psychicznymi, dzienny dom pomocy, dom dla matek z małoletnimi dziećmi i kobiet w ciąży, schronisko dla bezdomnych oraz klub samopomocy.

Stosownie do przepisu art. 97 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej stanowi, opłatę za pobyt w ośrodkach wsparcia i mieszkaniach chronionych ustala podmiot kierujący w uzgodnieniu z osobą kierowaną, uwzględniając przyznany zakres usług. Osoby nie ponoszą opłat, jeżeli dochód osoby samotnie gospodarującej lub dochód na osobę w rodzinie nie przekracza kwoty kryterium dochodowego.

Rada powiatu lub rada gminy w drodze uchwały ustala, w zakresie zadań własnych, szczegółowe zasady ponoszenia odpłatności za pobyt w ośrodkach wsparcia i mieszkaniach chronionych (art. 97 ust. 5 ww. ustawy o pomocy społecznej).

Zgodnie z art. 96 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej stanowi, że obowiązek zwrotu wydatków poniesionych na świadczenia z pomocy społecznej spoczywa na:

1.  osobie i rodzinie korzystającej ze świadczeń z pomocy społecznej;
2.  spadkobiercy osoby, która korzystała ze świadczeń z pomocy społecznej – z masy spadkowej;
3.  małżonku, zstępnych przed wstępnymi osoby korzystającej ze świadczeń z pomocy społecznej – jedynie w przypadku gdy nie dokonano zwrotu wydatków zgodnie z pkt 1 i 2, w wysokości przewidzianej w decyzji dla osoby lub rodziny korzystającej ze świadczeń z pomocy społecznej.

Świadczenia z pomocy społecznej są udzielane na wniosek osoby zainteresowanej, jej przedstawiciela ustawowego albo innej osoby, za zgodą osoby zainteresowanej lub jej przedstawiciela ustawowego (art. 102 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej).

W myśl art. 110 ustawy o pomocy społecznej zadania pomocy społecznej w gminach wykonują jednostki organizacyjne – ośrodki pomocy społecznej (ust. 1). Ośrodek pomocy społecznej, wykonując zadania własne gminy w zakresie pomocy społecznej, kieruje się ustaleniami wójta (burmistrza, prezydenta miasta) (ust. 3). Stosownie do art. 110 ust. 7 ustawy o pomocy społecznej wójt (burmistrz, prezydent miasta) udziela kierownikowi ośrodka pomocy społecznej upoważnienia do wydawania decyzji administracyjnych w indywidualnych sprawach z zakresu pomocy społecznej należących do właściwości gminy.

Zgodnie z art. 106 ust. 1 i ust. 2 ustawy o pomocy społecznej, przyznanie świadczeń z pomocy społecznej następuje w formie decyzji administracyjnej. Udzielenie świadczeń w postaci interwencji kryzysowej, pracy socjalnej, poradnictwa, uczestnictwa w zajęciach klubu samopomocy, klubu samopomocy dla osób z zaburzeniami psychicznymi, schronienia w formie ogrzewalni i noclegowni, sprawienia pogrzebu, a także przyznanie biletu kredytowanego nie wymaga wydania decyzji administracyjnej.

Mając na uwadze powyższe należy wskazać, że pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nie czynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć jednak należy, iż usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Zatem, aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem.

W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie, nagroda. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Powyższa analiza prowadzi do wniosku, że istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług i otrzymaną zapłatą. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Pod pojęciem odpłatności dostawy towarów lub odpłatności świadczenia usług należy zatem rozumieć prawo podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego). W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz powołane wyżej przepisy prawa stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie, w odniesieniu do należności za wymienione we wniosku usługi świadczone za pośrednictwem dziennego ośrodka pobytu dla osób starszych i niepełnosprawnych, mamy do czynienia z sytuacją, w której występuje skonkretyzowane świadczenie, pomiędzy dwoma określonymi stronami transakcji, dla którego istnieje bezpośredni beneficjent czynności.

Gmina w ramach świadczeń dokonywanych przez ośrodek dziennego pobytu, prowadzony przez Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej, zobowiązuje się wykonać określone czynności na rzecz konkretnej osoby, która za te czynności będzie pobierała opłaty ustalone z uwzględnieniem kryterium dochodowego. Skoro zatem jest możliwe zidentyfikowanie konkretnego świadczenia wykonywanego przez Wnioskodawcę na rzecz określonego podmiotu (nabywcy), należy uznać je za świadczenie usług określone w art. 8 ust. 1 ustawy, wobec czego Wnioskodawca w zakresie tych czynności nie korzysta z wyłączenia z grona podatników podatku od towarów i usług.

Fakt, że Wnioskodawca obarczony jest zadaniem w postaci realizacji tych usług nie jest jednoznaczny z tym, że automatycznie zostaje wyłączony z zakresu podatku VAT, bowiem w przedmiotowej sprawie zachodzi związek pomiędzy otrzymywanymi dochodami (uiszczanymi opłatami) a zobowiązaniem się Wnioskodawcy do wykonania określonych czynności. Tym samym uiszczane opłaty są niczym innym, jak wynagrodzeniem wnoszonym na poczet świadczenia usług dokonywanych przez Wnioskodawcę. Jednocześnie podobne lub takie same czynności mogą być wykonywane przez inne podmioty, tzw. podmioty konkurencyjne.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że Wnioskodawca wykonując czynności z zakresu pomocy społecznej w ramach prowadzonego ośrodka dziennego pobytu dla osób starszych i niepełnosprawnych, polegające na świadczeniu usług opiekuńczych, terapii zajęciowej grupowej i indywidualnej, usług rehabilitacyjnych, zapewniania posiłków, poradnictwa specjalistycznego, zapewniania pomocy lekarza czy pielęgniarki w ramach podstawowej opieki (np. mierzenie ciśnienia czy poziomu cukru) zaspakajania potrzeb towarzyskich, rekreacyjnych oraz kulturalnych, jest podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy i w zakresie, w jakim realizuje ww. zadania nie jest objęty regulacją przepisu art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług.

A zatem, ww. usługi będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy.

Podstawowa stawka podatku od towarów i usług, stosowanie do treści art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

W świetle art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy jak i w przepisach wykonawczych do niej ustawodawca przewidział zwolnienia od podatku oraz obniżone stawki podatku VAT.

I tak, zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Na podstawie art. 146a pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Przy czym, na podstawie art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż – 6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku, bądź zwolnienie od podatku.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy, zwalnia się od podatku usługi pomocy społecznej w rozumieniu przepisów o pomocy społecznej oraz usługi określone w przepisach o przeciwdziałaniu przemocy w rodzinie, a także dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, na rzecz beneficjenta tej pomocy, wykonywane przez:

1.  regionalne ośrodki pomocy społecznej, powiatowe centra pomocy rodzinie, ośrodki pomocy społecznej, rodzinne domy pomocy, ośrodki wsparcia i ośrodki interwencji kryzysowej,
2.  wpisane do rejestru prowadzonego przez wojewodę:
    *   domy pomocy społecznej i prowadzone przed podmioty posiadające zezwolenie wojewody,
    *   placówki opiekuńczo-wychowawcze i ośrodki adopcyjno-opiekuńcze,
3.  placówki specjalistycznego poradnictwa,
4.  inne niż wymienione w lit. a-c placówki zapewniające całodobową opiekę osobom niepełnosprawnym, przewlekle chorym lub osobom w podeszłym wieku na podstawie zezwolenia wojewody, wpisane do rejestru prowadzonego przez wojewodę,
5.  specjalistyczne ośrodki wsparcia dla ofiar przemocy w rodzinie.

Przepis art. 43 ust. 17 ustawy stanowi, że zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Zgodnie z art. 43 ust. 17a ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Jak wynika z opisu sprawy, na podstawie przepisów ustawy o pomocy społecznej, Gmina wykonuje czynności w zakresie opieki społecznej za pośrednictwem ośrodka dziennego pobytu dla osób starszych i niepełnosprawnych, który jest prowadzony przez Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej. Zatem w tym zakresie Gmina jest podmiotem, o którym mowa w powołanym art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy.

Jednocześnie okoliczności sprawy wskazują, że czynności jakie będzie wykonywać Gmina za pośrednictwem Gminnego Ośrodka Pomocy Społecznej w ramach prowadzonego ośrodka dziennego pobytu dla osób starszych i niepełnosprawnych wpisują się w przesłanki, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy, co w konsekwencji pozwala stwierdzić, że wydatki związane z inwestycją dotyczącą utworzenia ośrodka dziennego pobytu dla osób starszych i niepełnosprawnych będą – wbrew temu co twierdzi Wnioskodawca – wykorzystywane do czynności zwolnionych z opodatkowania podatkiem VAT.

Z kolei wydatki związane z inwestycją dotyczącą utworzenia ośrodka rehabilitacji – jak wskazał Wnioskodawca – będą wykorzystywane do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Odnosząc się zatem do wątpliwości Wnioskodawcy w zakresie braku prawa do odliczenia podatku VAT w związku z realizacją projektu pn. „…”, należy wskazać, co następuje:

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Należy również zauważyć, że wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

Stosownie do art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

W myśl art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji – art. 86 ust. 2h ustawy.

Z art. 86 ust. 22 ustawy wynika, że minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie powyższej delegacji zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193).

Powołany wyżej art. 86 ust. 2a ustawy, wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych.

Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Na gruncie powołanych wcześniej regulacji wynikających z zapisów art. 15 ustawy, jak również unormowań prawa wspólnotowego należy wskazać, że organ władzy publicznej lub urząd obsługujący ten organ będą uznane za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonują czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach ich zadań oraz, gdy wykonują czynności mieszczące się w ramach zadań, ale czynią to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter wyłącznie podmiotowo-przedmiotowy.

W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwoistym charakterze:

*   podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz

*   podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Na gruncie niniejszej sprawy należy również wskazać, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług regulują sytuację dotyczącą zakresu prawa do odliczania podatku naliczonego związanego z działalnością gospodarczą, przy czym w ramach tej działalności gospodarczej podatnik dokonuje czynności opodatkowane i zwolnione od podatku.

I tak zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to – na mocy art. 90 ust. 2 ustawy – podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w cyt. wyżej ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Analiza powołanych wyżej przepisów wskazuje, że na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy, występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje. Natomiast zasada proporcjonalnego odliczania podatku ma zastosowanie do tej kategorii zakupów, których nie da się jednoznacznie przypisać do konkretnego rodzaju sprzedaży, czyli do zakupów kwalifikowanych jako „zakupy związane ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną”.

Należy jednak podkreślić, że rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Jak wyżej wskazano planowana inwestycja polegająca na rozbudowie budynku ZOZ … oraz zagospodarowaniu terenu w … na działce nr 40, jest wykorzystywana przez Gminę zarówno do działalności gospodarczej (świadczenia usług opieki społecznej za pośrednictwem ośrodka dziennego pobytu dla osób starszych i niepełnosprawnych), jak również do działalności innej niż gospodarcza.

Wobec tego, co do zasady, zastosowanie znalazłyby przepisy art. 86 ust. 2a-2h ustawy. Jednocześnie, aby wystąpiło prawo do odliczenia podatku naliczonego, musiałby istnieć związek dokonanych zakupów w ramach opisanej inwestycji ze sprzedażą opodatkowaną. Jednakże okoliczności przedstawione w opisie sprawy wskazują, że ww. inwestycja nie będzie związana ze sprzedażą opodatkowaną. Jak już bowiem wcześniej wskazano, usługi z zakresu pomocy społecznej świadczone za pośrednictwem ośrodka dziennego pobytu osób starszych i niepełnosprawnych są objęte zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy.

Reasumując, Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT w związku z realizacją projektu pn. „…”.

Powyższe wynika z faktu, że w rozpatrywanym przypadku nie zostały spełnione – wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy – przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego.

A zatem oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy należało uznać je za nieprawidłowe. Jakkolwiek Zainteresowany wywiódł prawidłowy skutek prawny w zakresie braku prawa do odliczenia podatku VAT w związku z realizacją projektu pn. „…”, to jednakże oparł swoje stanowisko na innej argumentacji niż tut. Organ.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Odnośnie powołanej przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnej, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Odnosząc się natomiast do powołanych we wniosku wyroków sądów administracyjnych tut. Organ wyjaśnia, że wskazane wyroki zostały potraktowane jako element argumentacji Zainteresowanych, są to jednak rozstrzygnięcia odnoszące się do indywidualnej sprawy i co do zasady wiążą one stronę postępowania w konkretnych, indywidualnych sprawach, nie rozciągając swojego oddziaływania na inne, choćby podobne lub zbieżne sprawy. Zatem wskazane we wniosku wyroki sądów nie mają wpływu na podjęte w niniejszej interpretacji rozstrzygnięcie.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, ul. …, …, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.