Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.412.2019.1.AM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-11-25
Teza: Moment powstania przychodu z tytułu udzielania licencji.
Słowa kluczowe: licencja; okres-okres rozliczeniowy; przychód; przychód-moment powstania przychodów; udostępnienie; wynagrodzenia
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 18 września 2019 r. (data wpływu 26 września 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu powstania przychodu z tytułu:

*   licencji bezterminowej niezależnie od przyjętego wariantu rozliczeń, tj. płatność jednorazowa „z góry” albo płatność ratalna (pytanie nr 1) – **jest prawidłowe**,

*   licencji bezterminowej z tytułu świadczenia Usług utrzymania rozliczanych jednorazowo, ratalnie lub w okresach rozliczeniowych (pytanie nr 2) – **jest prawidłowe**,

*   licencji terminowej (subskrypcji) rozliczanej jednorazowo oraz z tytułu świadczenia Usług utrzymania (pytanie nr 3) – **jest prawidłowe**,

*   licencji terminowej (subskrypcji) rozliczanej w okresach rozliczeniowych (pytanie nr 4) – **jest prawidłowe**,

*   licencji na czas oznaczony wraz z dostępem do Usług utrzymania oraz możliwością przedłużenia na czas nieoznaczony (pytanie nr 5) – **jest prawidłowe**,

*   usługi hostingu rozliczanej jednorazowo (pytanie nr 6) – **jest prawidłowe**,

*   usługi hostingu rozliczanej w okresach rozliczeniowych (pytanie nr 7) – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 26 września 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu powstania przychodu.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Sp. z o.o. (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, zarejestrowanym dla celów tego podatku w Polsce, u którego sprzedaż nie jest zwolniona z podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm.; dalej: ustawa o VAT). Jednocześnie Wnioskodawca podlega w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2019 r., poz. 865 z późn. zm.; dalej: ustawa o CIT).

Przedmiotem przeważającej działalności Wnioskodawcy zgodnie z umową Spółki jest działalność związana z oprogramowaniem (PKD 62.01.Z). W szczególności, w dziedzinie logistyki Spółka zajmuje się dostarczaniem oprogramowania służącego do planowania tras transportowych, planowania sieci dystrybucyjnej i zarządzania flotą. Z kolei w obszarze organizacji ruchu drogowego Wnioskodawca oferuje nowoczesne technologie planowania, modelowania sieci transportowych i tworzenia symulacji dla wszystkich środków transportu, w tym również kierowania ruchem drogowym w czasie rzeczywistym oraz rozwiązania MaaS (mobilność jako usługa).

Wnioskodawca zajmuje się przede wszystkim udzielaniem licencji (sublicencji) na oprogramowanie komputerowe podmiotom mającym siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jak również podmiotom z siedzibą poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (w tym podmiotom z siedzibą w innych państwach członkowskich, jak i podmiotom spoza Unii Europejskiej).

Udzielenie licencji następuje w ten sposób, że klientowi Wnioskodawcy przekazywany jest nośnik (klucz sprzętowy) wraz z kodem aktywacyjnym. Może się także zdarzyć (w niektórych przypadkach, wskazanych poniżej w treści wniosku), że Wnioskodawca najpierw przekazuje klientowi nośnik (klucz sprzętowy) z tymczasowym kodem aktywacyjnym, którego termin ważności odpowiada terminowi płatności wskazanemu na fakturze (np. 14 lub 30 dni), zaś dopiero po odnotowaniu płatności klient otrzymuje właściwy klucz aktywacyjny, który umożliwia mu korzystanie z oprogramowania – w zależności od przyjętych warunków umownych – przez umówiony okres lub bezterminowo. Wnioskodawca podkreśla, że w przypadku tymczasowego kodu aktywacyjnego klient zyskuje możliwość korzystania z oprogramowania „właściwego”, (tj. odpowiadającego pod względem funkcjonalnym oprogramowaniu udostępnianemu za pomocą właściwego klucza aktywacyjnego) już w momencie otrzymania tymczasowego klucza aktywacyjnego.

Z uwagi na zróżnicowane potrzeby klientów Wnioskodawcy, zawierane przez Spółkę umowy rozmaicie regulują kwestie takie, jak czas obowiązywania (na czas określony, bezterminowe lub na czas określony z możliwością przedłużenia na czas nieokreślony), zakres świadczonych usług (z dostępem do usług utrzymania, w tym aktualizacji oprogramowania, lub bez), jak również warunki płatności (zapłata jednorazowa, płatności okresowe lub ratalne).

Jeżeli chodzi o czas obowiązywania umów, to świadczenie usług licencyjnych polega na udzieleniu praw do korzystania z oprogramowania, na określonych polach eksploatacji:

*   bezterminowo (licencja na czas nieoznaczony);

*   przez umówiony okres (licencje terminowe, subskrypcje);

*   przez umówiony okres, z możliwością przedłużenia na czas nieoznaczony pod warunkiem upływu umówionego okresu oraz uiszczenia całości wynagrodzenia za korzystanie z oprogramowania.

Ponadto Spółka świadczy także usługi hostingu. W przypadku tego typu umów klient uzyskuje wyłącznie prawo do korzystania z oprogramowania oferowanego przez Spółkę i nie nabywa licencji do tego oprogramowania.

Szczegółowy opis wymienionych modeli współpracy znajduje się poniżej.

Udzieleniu licencji mogą towarzyszyć również usługi utrzymania (Maintenance) świadczone przez Wnioskodawcę lub inny podmiot przez niego wskazany (np. przez inną spółkę z grupy kapitałowej, do której należy Wnioskodawca; dalej podmioty takie zwane będą odpowiednio „Dostawcami usług” lub „Dostawcą usług”).

Usługi utrzymania (dalej: „Usługi utrzymania”) obejmują usługi utrzymania pierwszej linii wsparcia (dalej: „Pierwsza linia wsparcia”), usługi utrzymania drugiej linii wsparcia (dalej: „Druga linia wsparcia”) oraz usługi aktualizacji (dalej: „Usługi aktualizacji”).

W ramach Pierwszej linii wsparcia Spółka przyjmuje od klientów zgłoszenia błędów w działaniu oprogramowania i usuwa błędy, do których usunięcia posiada wystarczające środki techniczne i umiejętności. W ramach Drugiej linii wsparcia Dostawca usług odpowiada za Usługi utrzymania, których Wnioskodawca nie jest w stanie świadczyć z wykorzystaniem własnych środków technicznych i umiejętności, przy czym to Wnioskodawca, a nie klient samodzielnie, może kontaktować się z Dostawcą usług. Innymi słowy, wszelkie zgłoszenia błędów mogą być kierowane przez klientów wyłącznie do Spółki. W ramach Usług aktualizacji Spółka umożliwia klientom dostęp do aktualizacji oprogramowania. Aktualizacje te mogą obejmować poprawki błędów, o których Spółka dowiedziała się niezależnie od zgłoszeń otrzymywanych od klientów. Usługi aktualizacji mogą również polegać na dostarczaniu nowych wersji dostarczonego przez Spółkę oprogramowania. W zależności od przyjętego modelu współpracy nabycie Usług utrzymania jest obowiązkowe albo dobrowolne. Mianowicie:

*   w przypadku licencji na czas nieoznaczony (bezterminowej) nabycie Usług utrzymania jest dobrowolne, tj. możliwe jest nabycie licencji bez jednoczesnego nabycia Usług utrzymania;

*   w przypadku licencji terminowej (subskrypcji) nabycie Usług utrzymania jest obowiązkowe. Subskrybent otrzymuje dostęp do Usług utrzymania za dodatkową opłatą obliczaną proporcjonalnie do okresu subskrypcji;

*   w przypadku licencji udzielanej na umówiony okres, z możliwością przedłużenia na czas nieoznaczony, nabycie Usług utrzymania jest obowiązkowe przez umówiony okres, a po jego upływie i uiszczeniu całości wynagrodzenia za korzystanie z oprogramowania, kiedy to licencja ulega przedłużeniu na czas nieoznaczony (i staje się licencją bezterminową), nabycie Usług utrzymania jest dobrowolne;

*   w przypadku usługi hostingu nabycie Usług utrzymania jest obowiązkowe; użytkownik otrzymuje dostęp do Usług utrzymania w cenie (nie jest naliczana dodatkowa opłata z tytułu świadczenia tych usług).

1.  Licencja bezterminowa (na czas nieoznaczony)

Po pierwsze, Wnioskodawca dopuszcza możliwość udzielania licencji na czas nieoznaczony (licencje bezterminowe). W przypadku tego typu umów, w zależności od uzgodnień z klientami, Spółka dopuszcza następujące warianty rozliczeń:

1.  Płatność jednorazowa „z góry”

Jest to wariant rozliczeń najczęściej stosowany w przypadku licencji bezterminowych. W przypadku wyboru tego modelu współpracy wynagrodzenie regulowane jest jednorazowo, w określonym terminie (np. 14 lub 30 dni) od dnia udzielenia licencji, rozumianego jako dzień wydania klientowi nośnika (klucza sprzętowego) z kodem aktywacyjnym uprawniającym go do korzystania z oprogramowania. Może się także zdarzyć, że licencja jest udzielana na nośniku (kluczu sprzętowym) wraz z tymczasowym kodem aktywacyjnym. Dopiero po otrzymaniu wynagrodzenia za udzielenie licencji klientowi wysyłany jest nowy, właściwy kod aktywacyjny, po którego aktywowaniu klient zyskuje bezterminowe prawo do korzystania z oprogramowania, a tymczasowy kod aktywacyjny wygasa. Może się zdarzyć, że faktura zostanie wystawiona przed dniem przekazania nośnika z kodem aktywacyjnym (tymczasowym kodem aktywacyjnym), w dniu przekazania takiego nośnika albo po tym dniu.

1.  Płatności ratalne

W tym przypadku wynagrodzenie regulowane jest po zawarciu umowy i wydaniu nośnika z kodem aktywacyjnym, w kilku ratach rozliczanych według harmonogramu płatności. Wysokość części, na jakie dzielone jest wynagrodzenie za cały okres umowy, nie jest proporcjonalna do liczby dni upływających pomiędzy wymagalnością poszczególnych rat i nie jest powiązana z żadnym okresem rozliczeniowym. Może się zdarzyć, że faktura zostanie wystawiona przed dniem przekazania nośnika z kodem aktywacyjnym (tymczasowym kodem aktywacyjnym), w dniu przekazania takiego nośnika albo po tym dniu.

W przypadku licencji bezterminowych nabycie przez licencjobiorcę Usług utrzymania nie jest obowiązkowe, a jedynie dobrowolne. Tym samym możliwe jest nabycie licencji bezterminowej bez jednoczesnego wykupienia dostępu do Usług utrzymania. W przypadku, gdy nabywając licencję klient nie zdecyduje się na jednoczesne wykupienie dostępu do Usług utrzymania, zachowuje on prawo do wykupienia takiego dostępu w okresie późniejszym.

Wynagrodzenie z tytułu świadczenia Usług utrzymania jest płatne jednorazowo („z góry”) w określonym terminie od dnia wykupienia dostępu. Możliwe jest także rozliczanie tego wynagrodzenia w okresach rozliczeniowych (np. sześciomiesięcznych). Wynagrodzenie z tytułu świadczenia Usług utrzymania jest każdorazowo fakturowane odrębnie od opłaty licencyjnej.

1.  Licencja terminowa (subskrypcja)

W przypadku tego typu umów licencja jest udzielana na czas określony, przewidziany w umowie licencyjnej (może to być okres wyrażony w miesiącach lub w latach, np. 6 miesięcy, 1 rok, 3 lata, 5 lat). Świadczenie Spółki każdorazowo obejmuje w tym przypadku nie tylko udzielenie samej licencji, lecz także świadczenie Usług utrzymania, których nabycie – jak wspomniano – w przypadku subskrypcji jest obowiązkowe.

W przypadku licencji terminowych (subskrypcji), w zależności od uzgodnionych z klientem warunków, Wnioskodawca dopuszcza następujące warianty rozliczeń:

1.  Płatność jednorazowa „z góry”

W omawianym przypadku pełna kwota wynagrodzenia jest regulowana przez klienta przed upływem okresu obowiązywania umowy, np. w terminie 14 lub 30 dni od dnia udzielenia licencji (subskrypcji), rozumianego jako dzień wydania klientowi nośnika (klucza sprzętowego) z kodem aktywacyjnym uprawniającym go do korzystania z oprogramowania przez umówiony okres. Może się także zdarzyć, że Wnioskodawca najpierw przekazuje klientowi nośnik (klucz sprzętowy) z tymczasowym kodem aktywacyjnym, którego termin ważności odpowiada terminowi płatności wskazanemu na fakturze (14 lub 30 dni), zaś dopiero po odnotowaniu płatności klient otrzymuje właściwy klucz aktywacyjny, który umożliwia mu korzystanie z oprogramowania przez umówiony okres. Może się zdarzyć, że faktura zostanie wystawiona przed dniem przekazania nośnika z kodem aktywacyjnym (tymczasowym kodem aktywacyjnym), w dniu przekazania takiego nośnika albo po tym dniu.

1.  Płatności okresowe

W tym przypadku płatności dokonywane są w terminach wynikających z umowy, przed lub po upływie danego okresu rozliczeniowego (np. miesięcznego, kwartalnego lub rocznego), na podstawie wystawionej faktury. Opłaty licencyjne mogą być zatem uiszczane z góry za poszczególne okresy lub z dołu po zakończeniu danego okresu rozliczeniowego. Umowa przewiduje okresy rozliczeniowe, za które klient wnosi kolejne opłaty licencyjne (np. miesięczne, kwartalne lub roczne, przy czym możliwe jest, że okres rozliczeniowy może przekroczyć rok), przez cały okres obowiązywania umowy. Płatności są dokonywane na podstawie wystawianych przez Wnioskodawcę faktur, dotyczących kolejnych okresów rozliczeniowych (treść faktury precyzyjnie wskazuje, jakiego okresu rozliczeniowego dotyczy).

1.  Licencja na czas oznaczony z możliwością przedłużenia na czas nieoznaczony

Ten model udzielania licencji jest dedykowany tym klientom, którzy początkowo są zainteresowani korzystaniem z oferowanego przez Spółkę oprogramowania przez stosunkowo krótki okres (6 miesięcy), a zarazem nie wykluczają możliwości przedłużenia licencji na czas nieoznaczony w przyszłości, po upływie wymaganego minimalnego okresu nieprzerwanego korzystania z licencji, który wynosi 36 miesięcy. Licencja jest początkowo udzielana klientowi w formie nośnika wraz z tymczasowym kodem aktywacyjnym, którego termin ważności odpowiada terminowi płatności wskazanemu na fakturze (np. 14 lub 30 dni). Po otrzymaniu wynagrodzenia za udzielenie licencji na dany okres klientowi wysyłany jest nowy, właściwy kod aktywacyjny, po którego aktywowaniu klient zyskuje prawo do korzystania z oprogramowania na dany umówiony okres (6 miesięcy), a tymczasowy kod aktywacyjny wygasa. Może się zdarzyć, że faktura zostanie wystawiona przed dniem przekazania nośnika z kodem aktywacyjnym (tymczasowym kodem aktywacyjnym), w dniu przekazania takiego nośnika albo po tym dniu.

Decyzja co do przedłużenia licencji o kolejny okres (6 miesięcy) pozostaje każdorazowo do uznania klienta. Możliwe jest zatem, że klient nie zdecyduje się na przedłużenie licencji o kolejny okres 6 miesięcy. Przykładowo, jeżeli z upływem 18 miesięcy korzystania z licencji klient zdecyduje się nie przedłużać jej o kolejny okres (6-miesięczny), licencja wygaśnie z upływem wspomnianych 18 miesięcy, bez jakichkolwiek negatywnych konsekwencji dla klienta (w postaci np. kar umownych). W przypadku przedłużenia licencji o kolejny okres klient każdorazowo otrzymuje nowy tymczasowy kod aktywacyjny, którego termin ważności odpowiada terminowi płatności wskazanemu na fakturze (np. 14 lub 30 dni). Po otrzymaniu wynagrodzenia za udzielenie licencji na dany okres klientowi wysyłany jest nowy, właściwy kod aktywacyjny, po którego aktywowaniu klient zyskuje prawo do korzystania z oprogramowania na dany umówiony okres (6 miesięcy), a tymczasowy kod aktywacyjny wygasa. Po upływie 36 miesięcy nieprzerwanego korzystania z licencji ulega ona przedłużeniu na czas nieoznaczony (staje się licencją bezterminową). Warunkiem przedłużenia takiej licencji na czas nieoznaczony jest korzystanie z niej przez minimalny wymagany przez Spółkę okres (36 miesięcy) i zapłacenie wynagrodzenia za cały ten okres.

Jak wspomniano powyżej, w tym wariancie nabycie Usług utrzymania jest obowiązkowe, dopóki licencja ma charakter terminowy (a zatem aż do chwili upływu 36 miesięcy nieprzerwanego korzystania z licencji). Wynagrodzenie z tytułu świadczenia Usług utrzymania jest każdorazowo ujmowane w fakturze wystawianej dla okresu, na który przedłużono licencję (6 miesięcy), z terminem płatności analogicznym jak termin płatności wynagrodzenia za udzielenie licencji, w odrębnej pozycji tej faktury. Okres świadczenia Usług utrzymania jest zawsze tożsamy z okresem, na który udzielono licencji. Po upływie 36 miesięcy nieprzerwanego korzystania z licencji, kiedy to licencja ta zyskuje charakter bezterminowy, korzystanie z Usług utrzymania staje się dobrowolne. Innymi słowy, w takiej sytuacji klient może korzystać z licencji przedłużonej na czas nieoznaczony bez jednoczesnego wykupienia dostępu do Usług utrzymania.

1.  Hosting

Usługi hostingu są świadczone przez czas określony, przewidziany w umowie (może to być okres wyrażony w miesiącach lub w latach, np. 6 miesięcy, 1 rok, 3 lata, 5 lat). Świadczenie Spółki każdorazowo obejmuje w tym przypadku także świadczenie Usług utrzymania, których nabycie – jak wspomniano – w przypadku usług hostingu jest obowiązkowe. W przypadku usług hostingu, w zależności od uzgodnionych z klientem warunków, Wnioskodawca dopuszcza następujące warianty rozliczeń:

1.  Płatność jednorazowa

W omawianym przypadku pełna kwota wynagrodzenia jest regulowana przez klienta przed upływem okresu obowiązywania umowy, np. w terminie 14 lub 30 dni od dnia rozpoczęcia świadczenia usług. Możliwe jest również, że strony uzgodnią, iż wynagrodzenie będzie płatne „z dołu”, tj. w określonym terminie (np. 14 lub 30 dni) po zakończeniu świadczenia usług. Może się zdarzyć, że faktura zostanie wystawiona przed dniem przekazania nośnika z kodem aktywacyjnym (tymczasowym kodem aktywacyjnym), w dniu przekazania takiego nośnika albo po tym dniu.

1.  Płatności okresowe

W tym przypadku płatności dokonywane są w terminach wynikających z umowy, przed lub po upływie danego okresu rozliczeniowego (np. miesięcznego, kwartalnego lub rocznego), na podstawie wystawionej faktury. Opłaty mogą być zatem uiszczane z góry za poszczególne okresy lub z dołu po zakończeniu danego okresu rozliczeniowego. Umowa przewiduje okresy rozliczeniowe, za które klient wnosi kolejne opłaty (np. miesięczne, kwartalne lub roczne, przy czym możliwe jest, że okres rozliczeniowy może przekroczyć rok), przez cały okres obowiązywania umowy. Płatności są dokonywane na podstawie wystawianych przez Wnioskodawcę faktur, dotyczących kolejnych okresów rozliczeniowych (treść faktury precyzyjnie wskazuje, jakiego okresu rozliczeniowego dotyczy).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w przypadku licencji bezterminowej, niezależnie od przyjętego wariantu rozliczeń (pkt 1 lit a) i b), tj. płatność jednorazowa „z góry” albo płatności ratalne), za datę powstania przychodu z licencji należy uznać zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy o CIT dzień wykonania usługi, rozumiany jako dzień udzielenia licencji, który to dzień określony jest w umowie jako dzień przekazania klientowi nośnika z kluczem aktywacyjnym (względnie tymczasowym kluczem aktywacyjnym, w przypadku, gdy Wnioskodawca najpierw przekazuje klientowi nośnik z kluczem tymczasowym), zaś w sytuacji, gdy przed tak rozumianym dniem udzielenia licencji wystawiono fakturę - za datę powstania przychodu należy przyjąć dzień wystawienia faktury?
2.  Czy w przypadku licencji bezterminowej:
    *   za datę powstania przychodu z tytułu świadczenia Usług utrzymania rozliczanych jednorazowo należy uznać dzień wystawienia faktury, zgodnie z art. 12 ust. 3a pkt 1 ustawy o CIT?
    *   za datę powstania przychodu z tytułu świadczenia Usług utrzymania rozliczanych ratalnie należy uznać dzień wystawienia faktury, zgodnie z art. 12 ust. 3a pkt 1 ustawy o CIT?
    *   za datę powstania przychodu z tytułu świadczenia Usług utrzymania rozliczanych w okresach rozliczeniowych należy uznać ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku, stosownie do art. 12 ust. 3c ustawy o CIT?
3.  Czy w przypadku licencji terminowej (subskrypcji) rozliczanej jednorazowo (płatność „z góry”) za datę powstania przychodu z licencji terminowej (subskrypcji) oraz z tytułu świadczenia Usług utrzymania należy uznać zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy o CIT dzień wykonania usługi, rozumiany jako dzień udzielenia subskrypcji, który to dzień określony jest w umowie jako dzień przekazania klientowi nośnika z kluczem aktywacyjnym (względnie tymczasowym kluczem aktywacyjnym, w przypadku, gdy Wnioskodawca najpierw przekazuje klientowi nośnik z kluczem tymczasowym), zaś w sytuacji, gdy przed tak rozumianym dniem udzielenia licencji wystawiono fakturę - za datę powstania przychodu należy przyjąć dzień wystawienia faktury?
4.  Czy w przypadku licencji terminowej (subskrypcji) rozliczanej w okresach rozliczeniowych za datę powstania przychodu z licencji terminowej (subskrypcji) oraz z tytułu świadczenia Usług utrzymania należy uznać zgodnie z art. 12 ust. 3c ustawy o CIT ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku?
5.  Czy w przypadku licencji na czas oznaczony (wraz z dostępem do Usług utrzymania), z możliwością jej przedłużenia na czas nieoznaczony, za datę powstania przychodu należy uważać zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy o CIT dzień wykonania usługi, rozumiany jako dzień udzielenia licencji, który to dzień określony jest w umowie jako dzień przekazania klientowi nośnika z tymczasowym kluczem aktywacyjnym, a w przypadku przedłużenia licencji na kolejne okresy, każdorazowo jako dzień przekazania klientowi tymczasowego klucza aktywacyjnego, zaś w sytuacji, gdy przed tak rozumianym dniem udzielenia licencji wystawiono fakturę – datę powstania przychodu należy przyjąć dzień wystawienia faktury?
6.  Czy w przypadku usługi hostingu rozliczanej jednorazowo za datę powstania przychodu z tytułu świadczenia tejże usługi oraz Usług utrzymania należy uznać dzień wystawienia faktury, zgodnie z art. 12 ust. 3a pkt 1 ustawy o CIT?
7.  Czy w przypadku usługi hostingu, która rozliczana jest w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu z tytułu świadczenia tejże usługi oraz Usług utrzymania należy uznać ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku, stosownie do art. 12 ust. 3c ustawy o CIT?

Stanowisko Wnioskodawcy.

Ad. 1

W przypadku licencji bezterminowej, niezależnie od przyjętego wariantu rozliczeń (pkt 1 lit. a) i b), tj. płatność jednorazowa „z góry” albo płatności ratalne), za datę powstania przychodu z licencji należy uznać zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 865 z późn. zm., dalej: „ustawa o CIT”) dzień wykonania usługi, rozumiany jako dzień udzielenia licencji, który to dzień określony jest w umowie jako dzień przekazania klientowi nośnika z kluczem aktywacyjnym (względnie tymczasowym kluczem aktywacyjnym, w przypadku, gdy Wnioskodawca najpierw przekazuje klientowi nośnik z kluczem tymczasowym), zaś w sytuacji, gdy przed tak rozumianym dniem udzielenia licencji wystawiono fakturę - za datę powstania przychodu należy przyjąć dzień wystawienia faktury.

Ad. 2

W przypadku licencji bezterminowej:

*   za datę powstania przychodu z tytułu świadczenia Usług utrzymania rozliczanych jednorazowo należy uznać dzień wystawienia faktury, zgodnie z art. 12 ust. 3a pkt 1 ustawy o CIT;

*   za datę powstania przychodu z tytułu świadczenia Usług utrzymania rozliczanych ratalnie należy uznać dzień wystawienia faktury, zgodnie z art. 12 ust. 3a pkt 1 ustawy o CIT;

*   za datę powstania przychodu z tytułu świadczenia Usług utrzymania rozliczanych w okresach rozliczeniowych należy uznać ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku, stosownie do art. 12 ust. 3c ustawy o CIT.

Ad. 3

W przypadku licencji terminowej (subskrypcji) rozliczanej jednorazowo (płatność „z góry”) za datę powstania przychodu z licencji terminowej (subskrypcji) oraz z tytułu świadczenia Usług utrzymania należy uznać zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy o CIT dzień wykonania usługi, rozumiany jako dzień udzielenia subskrypcji, który to dzień określony jest w umowie jako dzień przekazania klientowi nośnika z kluczem aktywacyjnym (względnie tymczasowym kluczem aktywacyjnym, w przypadku, gdy Wnioskodawca najpierw przekazuje klientowi nośnik z kluczem tymczasowym), zaś w sytuacji, gdy przed tak rozumianym dniem udzielenia licencji wystawiono fakturę - za datę powstania przychodu należy przyjąć dzień wystawienia faktury.

Ad. 4

W przypadku licencji terminowej (subskrypcji) rozliczanej w okresach rozliczeniowych za datę powstania przychodu z licencji terminowej (subskrypcji) oraz z tytułu świadczenia Usług utrzymania należy uznać zgodnie z art. 12 ust. 3c ustawy o CIT ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

Ad. 5

W przypadku licencji na czas oznaczony (wraz z dostępem do Usług utrzymania), z możliwością jej przedłużenia na czas nieoznaczony, za datę powstania przychodu należy uważać dzień wykonania usługi, rozumiany jako dzień udzielenia licencji, który to dzień określony jest w umowie jako dzień przekazania klientowi nośnika z tymczasowym kluczem aktywacyjnym, a w przypadku przedłużenia licencji na kolejne okresy, każdorazowo jako dzień przekazania klientowi tymczasowego klucza aktywacyjnego, zaś w sytuacji, gdy przed tak rozumianym dniem udzielenia licencji wystawiono fakturę - za datę powstania przychodu należy przyjąć dzień wystawienia faktury.

Ad. 6

W przypadku usługi hostingu rozliczanej jednorazowo za datę powstania przychodu z tytułu świadczenia tejże usługi oraz Usług utrzymania należy uznać dzień wystawienia faktury, zgodnie z art. 12 ust. 3a pkt 1 ustawy o CIT.

Ad. 7

W przypadku usługi hostingu, która rozliczana jest w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu z tytułu świadczenia tejże usługi oraz Usług utrzymania należy uznać ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku, stosownie do art. 12 ust. 3c ustawy o CIT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

Ad. 1

W ocenie Wnioskodawcy, w przypadku licencji bezterminowej, niezależnie od przyjętego wariantu rozliczeń (pkt 1 lit. a) i b), tj. płatność jednorazowa „z góry” albo płatności ratalne), za datę powstania przychodu z licencji należy uznać zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy o CIT dzień wykonania usługi, rozumiany jako dzień udzielenia licencji, który to dzień określony jest w umowie jako dzień przekazania klientowi nośnika z kluczem aktywacyjnym (względnie tymczasowym kluczem aktywacyjnym, w przypadku, gdy Wnioskodawca najpierw przekazuje klientowi nośnik z kluczem tymczasowym), zaś w sytuacji, gdy przed tak rozumianym dniem udzielenia licencji wystawiono fakturę – za datę powstania przychodu należy przyjąć dzień wystawienia faktury.

Zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o CIT za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Stosownie do art. 12 ust. 3a ustawy o CIT za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3 tego artykułu, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

Z kolei zgodnie z art. 12 ust. 3c ustawy o CIT, jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

Jak zatem wynika z zasady ogólnej wyrażonej w art. 12 ust. 3a ustawy o CIT, z zastrzeżeniem wyjątków przewidzianych w ust. 3c-3g oraz 3j-3m, w przypadku wynagrodzenia za wydanie rzeczy, zbycie prawa majątkowego lub wykonanie usługi przychód podatkowy powstaje w momencie zdarzenia, które nastąpiło najwcześniej, tj. z dniem:

1.  wydania rzeczy, zbycia prawa, wykonania (choćby częściowego) usługi albo
2.  wystawienia faktury albo
3.  uregulowania należności.

Należy przy tym dodać, że wymienione w art. 12 ust. 3a ustawy o CIT zdarzenia określające datę powstania przychodu są od siebie niezależne, nie warunkują się wzajemnie, a po spełnieniu jednego z nich pozostałe nie mają wpływu na datę powstania przychodu.

Mając na uwadze brzmienie art. 12 ust. 3a ustawy o CIT, kluczowe jest zatem wyjaśnienie, co należy rozumieć przez ustawowe pojęcie „wykonania usługi”. Pojęcie to nie doczekało się definicji legalnej, w związku z czym konieczne jest odwołanie się do definicji wypracowanej w praktyce orzeczniczej.

Jak wynika z orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, _„o faktycznym wykonaniu usługi decyduje jej charakter, a ten zostaje określony poprzez umowne postanowienia stron. One to bowiem decydują, z chwilą dokonania jakich czynności należy uznać daną umowę za wykonaną - chyba że chwila ta określana jest przez przepisy prawa regulujące dany rodzaj usługi”. Takie stanowisko (\`(...)\`) zaprezentowane zostało w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 lutego 2002 r. sygn. akt I SA/WR 1586/97, w którym stwierdzono, że „o tym, czy dana usługa została faktycznie wykonana, decyduje jej charakter". Zdaniem Sądu mimo tego, iż powyższe orzeczenie zostało wydane w innym stanie prawnym, poglądy co do określenia pojęcia wykonania usługi pozostają nadal aktualne. O charakterze i o dacie wykonania decydują stron umowy cywilnoprawnej, za wyjątkiem sytuacji, gdy moment ten określa powszechnie obowiązujący przepis prawa regulujący zasady wykonywania danego rodzaju usług. Dla realizacji tego celu niezbędnym było więc uwzględnienie sposobu, w jaki strony w zawartej umowie określiły swe prawa i obowiązki dotyczące fazy zakończenia realizacji usługi. Strony umowy decydują bowiem o tym, jakie działania muszą być podjęte, aby uznać daną usługę za wykonaną”_ (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 3026/13).

Odnosząc powyższe uwagi na grunt niniejszej sprawy należy dojść do wniosku, że za dzień wykonania usługi należy uznać w omawianym przypadku dzień przekazania użytkownikowi nośnika z kluczem (kodem) aktywacyjnym. Trzeba bowiem w tym miejscu zauważyć, że realizowana przez Wnioskodawcę usługa polega na udzieleniu licencji, po czym nie wykonuje on już dodatkowych czynności związanych z tą licencją. Nie da się tutaj wyodrębnić żadnych czynności powtarzających się. W konsekwencji, jeżeli ze świadczeniem usługi nie wiążą się dodatkowe czynności cykliczne, to za dzień wykonania usługi należy uznać dzień przekazania licencjobiorcy nośnika z kluczem (kodem) aktywacyjnym (tak m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 5 września 2017 r., sygn. akt I FSK 2319/15 – choć orzeczenie to zostało wydane na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług, to w ocenie Wnioskodawcy jego tezy zachowują aktualność również w odniesieniu do przepisów o podatkach dochodowych).

W związku z powyższym, jak również mając na uwadze fakt, iż zarówno wystawienie faktury, jak i uregulowanie należności będą mieć miejsce po wykonaniu usługi, należy przyjąć, że zdarzenia te, (tj. wystawienie faktury oraz uregulowanie należności) pozostaną bez wpływu na ocenę momentu powstania przychodu. Powyższa kwalifikacja świadczenia Wnioskodawcy zachowuje aktualność bez względu na przyjęty wariant rozliczeń, tj. za datę powstania przychodu należy uznać dzień wykonania usługi (rozumiany jako dzień przekazania nośnika z oprogramowaniem lub klucza aktywacyjnego) niezależnie od tego, czy płatność wynagrodzenia następuje jednorazowo („z góry”, w określonym terminie po dniu udzielenia licencji), czy też w ratach. Fakt, że w przypadku płatności ratalnej strony uzgodniły harmonogram płatności, zakładający rozłożenie płatności w czasie, nie oznacza, że strony umówiły się na rozliczenie transakcji w ustalonych okresach rozliczeniowych. Płatności ratalne są wymagalne po udzieleniu licencji, a zatem nie powinny determinować momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu udzielenia licencji. W związku z powyższym, w omawianym przypadku nie może mieć zastosowania art. 12 ust. 3c ustawy o CIT.

W związku z powyższym, w przypadku licencji bezterminowej, niezależnie od przyjętego wariantu rozliczeń (pkt 1 lit. a) i b), tj. płatność jednorazowa „z góry” albo płatności ratalne), za datę powstania przychodu z licencji należy uznać zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy o CIT dzień wykonania usługi, rozumiany jako dzień udzielenia licencji, który to dzień określony jest w umowie jako dzień przekazania klientowi nośnika z kluczem aktywacyjnym (względnie tymczasowym kluczem aktywacyjnym, w przypadku, gdy Wnioskodawca najpierw przekazuje klientowi nośnik z kluczem tymczasowym). Natomiast jeżeli przed tym dniem wystawiono fakturę - za datę powstania przychodu należy przyjąć dzień wystawienia faktury, gdyż zdarzenie to ma miejsce przed dniem wykonania usługi.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy, za datę powstania przychodu z tytułu świadczenia Usług utrzymania rozliczanych jednorazowo oraz ratalnie należy uznać dzień wystawienia faktury, zgodnie z art. 12 ust. 3a pkt 1 ustawy o CIT, ponieważ właśnie to zdarzenie ma w tym przypadku miejsce najwcześniej.

Czynności wykonywane przez Wnioskodawcę w związku ze świadczeniem Usług utrzymania mają charakter ciągły, są wykonywane przez uzgodniony przez strony okres, w ten sposób, że nie jest możliwe wyodrębnienie poszczególnych etapów prac. Aktualizacje oprogramowania czy nowe funkcjonalności są udostępniane w zależności od bieżących potrzeb (np. w związku z zidentyfikowaniem błędów w funkcjonowaniu oprogramowania czy też stwierdzeniem, że aktualna wersja oprogramowania nie jest kompatybilna z innymi programami lub systemami operacyjnymi i zachodzi konieczność jej zaktualizowania). Nie jest zatem możliwe określenie z wyprzedzeniem, kiedy dokładnie wystąpi konieczność aktualizacji oprogramowania czy dostarczenia nowej funkcjonalności wpływającej na możliwość jego prawidłowego funkcjonowania. W związku z powyższym Wnioskodawca pozostaje w ciągłej gotowości, stale ulepszając i rozwijając dostarczane oprogramowanie. W konsekwencji należy uznać, że w omawianym przypadku Usługi utrzymania mogą zostać uznane za wykonane dopiero z upływem okresu ich świadczenia. Dlatego też, w ocenie Wnioskodawcy, w takiej sytuacji momentem determinującym powstanie przychodu będzie data wystawienia faktury, stosownie do art. 12 ust. 3a pkt 1 ustawy o CIT (faktura jest bowiem wystawiana przed wykonaniem usługi, a jednocześnie płatność z tego tytułu zostaje uregulowana po wystawieniu faktury).

Jak wskazano powyżej, nabycie Usług utrzymania w przypadku licencji bezterminowej jest całkowicie dobrowolne i zależy od decyzji klienta Wnioskodawcy. Możliwe jest zatem nabycie licencji bezterminowej bez jednoczesnego wykupienia dostępu do Usług utrzymania. W przypadku, gdy klient Wnioskodawcy nie zdecydował się na wykupienie dostępu do Usług utrzymania przy nabyciu licencji bezterminowej, zachowuje on w dalszym ciągu możliwość wykupienia takiego dostępu w późniejszym okresie. Dostęp do Usług utrzymania może zostać wykupiony wyłącznie na czas określony. Usługi utrzymania są każdorazowo fakturowane odrębnie.

W ocenie Wnioskodawcy powyższe okoliczności wskazują, że datę powstania przychodu dla licencji bezterminowej oraz Usług utrzymania należy określić odrębnie. Świadczenia te nie mogą bowiem zostać uznane za składające się na jedno świadczenie kompleksowe. Koncepcja świadczeń kompleksowych (złożonych) została wprawdzie wykształcona w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej na gruncie przepisów o podatku od wartości dodanej, niemniej jednak jest ona istotna również z perspektywy skutków podejmowanych przez podatników czynności na gruncie innych podatków, w tym podatku dochodowego od osób prawnych. Przykładowo warto zwrócić uwagę, że na konieczność zbadania kompleksowości świadczeń także na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych wskazał m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 5 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 2369/15.

Należy wskazać, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne. Dopiero w sytuacji, gdy z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń składa się w istocie na jedną usługę, przyjmuje się, że usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych (por. m.in. wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) z 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Commissioners of Customs and Excise v. Card Protection Plan Ltd).

Aby uznać, że dana usługa stanowi świadczenie kompleksowe, powinna ona składać się z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi do jednego celu. Świadczenie kompleksowe stanowi zatem kombinację różnych czynności prowadzących do realizacji określonego celu, a mianowicie świadczenia głównego, czemu służyć mają świadczenia pomocnicze. Świadczenie należy uznać za mające charakter pomocniczy, jeżeli nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia głównego. Pojedyncze świadczenie jest zatem traktowane jako element świadczenia kompleksowego tylko wówczas, gdy cel świadczenia pomocniczego jest zdeterminowany przez świadczenie główne, którego to świadczenia nie można wykonać lub wykorzystać bez świadczenia pomocniczego. Jak wspomniano powyżej, zasadą jest, że dla celów podatkowych każde świadczenie powinno być traktowane jako odrębne i niezależne. Natomiast traktowanie świadczenia jako świadczenia kompleksowego winno stanowić wyjątek od wspomnianej zasady.

W związku z powyższym, Wnioskodawca jest zdania, że w omawianym przypadku Usługi utrzymania należy uznać za świadczenie odrębne względem świadczenia polegającego na udzieleniu licencji bezterminowej. Należy bowiem podkreślić, że licencjobiorca nie musi nabyć jednocześnie dostępu do Usług utrzymania. Nabywając licencję, klient Wnioskodawcy zyskuje wyłącznie prawo (a nie obowiązek) jednoczesnego wykupienia dostępu do Usług utrzymania. Usługi te zaczną być wykonywane na rzecz licencjobiorcy dopiero w przypadku, gdy licencjobiorca tego zażąda. Możliwe jest więc, że w przypadku licencji bezterminowej klient Wnioskodawcy nigdy nie wykupi dostępu do Usług utrzymania.

Ocenie Wnioskodawcy nie przeczy po pierwsze fakt, że Usługi utrzymania pozwalają na lepsze wykorzystanie oprogramowania przez licencjobiorcę, jak również po drugie fakt, że Usługi utrzymania mają charakter akcesoryjny względem samej licencji (nie jest możliwe nabycie dostępu do Usług utrzymania bez nabycia licencji - bez licencji usługi takie byłyby pozbawione racji bytu). Zdaniem Wnioskodawcy okolicznością istotną dla prawidłowej kwalifikacji świadczeń Wnioskodawcy dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych jest fakt, iż możliwe jest nabycie licencji bezterminowej bez jednoczesnego wykupienia dostępu do Usług utrzymania. Nie w każdym przypadku w momencie udzielenia licencji dojdzie do jednoczesnego wykupienia dostępu do Usług utrzymania (możliwe, że użytkownik zdecyduje się na wykupienie takiego dostępu w okresie późniejszym, a nawet, że nie zdecyduje się na wykupienie takiego dostępu nigdy). Warto przy tym podkreślić, że Usługi utrzymania są w takim przypadku każdorazowo świadczone w oparciu o odrębną umowę, a wynagrodzenie z tego tytułu jest fakturowane odrębnie i niezależnie od opłaty licencyjnej.

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, datą powstania przychodu będzie w omawianym przypadku dzień wystawienia faktury, zgodnie z art. 12 ust. 3a pkt 1 ustawy o CIT. Natomiast odnośnie do Usług utrzymania rozliczanych w okresach rozliczeniowych Wnioskodawca jest zdania, iż przychód powstanie z ostatnim dniem każdego okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku, stosownie do art. 12 ust. 3c ustawy o CIT.

Analizując wspomniany art. 12 ust. 3c ustawy o CIT należy zauważyć, że dotyczy on wszystkich usług, które strony postanowiły rozliczać cyklicznie (ustawodawca w żaden sposób nie zawęził katalogu tych usług). W takim przypadku datą powstania przychodu jest zawsze koniec okresu rozliczeniowego, nie ma natomiast wówczas znaczenia ani data wystawienia faktury ani data otrzymania należności. Zawsze, ilekroć strony zdecydują się na rozliczanie usług w okresach rozliczeniowych, datę powstania przychodu należy oceniać w oparciu o art. 12 ust. 3c ustawy o CIT, będący przepisem szczególnym względem zasady ogólnej, wyrażonej w art. 12 ust. 3a tej ustawy. W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, w omawianym przypadku przychód należy rozpoznać z ostatnim dniem okresu rozliczeniowego wynikającego z umowy lub faktury, nie rzadziej niż raz w roku.

Ad. 3

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, w przypadku licencji terminowej (subskrypcji) nabycie Usług utrzymania jest obowiązkowe dla każdego użytkownika. Innymi słowy, nie jest możliwe nabycie subskrypcji bez jednoczesnego wykupienia dostępu do Usług utrzymania.

W ocenie Wnioskodawcy w sytuacji, w której nie ma możliwości nabycia licencji bez Usług utrzymania (dostęp do tych usług jest zapewniony każdemu subskrybentowi), jest za nie przewidziane jedno wynagrodzenie i utrzymanie jest świadczeniem ściśle powiązanym z prawidłowym korzystaniem z licencji, przychód należy rozpoznać „łącznie” w zakresie wszystkich świadczeń składających się na jedno kompleksowe świadczenie Wnioskodawcy, w którym zasadniczym elementem jest udzielenie licencji (subskrypcji).

W kwestii kwalifikacji dostawy oprogramowania wraz ze świadczeniami pomocniczymi warto przytoczyć wyrok TSUE w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV, OV Bank NV i in. Przeciwko Staatssecretaris van Financidn, z którego wynika, że przepisy prawa wspólnotowego należy interpretować w ten sposób, że _„jeżeli dwa lub więcej świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako konsumenta przeciętnego, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej. Tak jest właśnie w przypadku transakcji, w ramach której podatnik dostarcza konsumentowi standardowe oprogramowanie wcześniej opracowane i oferowane do sprzedaży, zarejestrowane na nośniku, jak również zapewnia następnie przystosowanie tego oprogramowania do specyficznych potrzeb tego nabywcy, nawet jeśli następuje to za zapłatą dwóch odrębnych cen”._

Wprawdzie wspomniany wyrok TSUE został wydany na gruncie przepisów o podatku od wartości dodanej, a ponadto dotyczył on dostawy oprogramowania komputerowego wraz ze świadczeniem polegającym na dostosowaniu tego oprogramowania do specyficznych potrzeb klienta, to jednak w ocenie Wnioskodawcy tezy tego orzeczenia zachowują pełną aktualność w niniejszej sprawie.

Natomiast datą powstania przychodu będzie w omawianym przypadku dzień wykonania usługi rozumiany jako dzień udzielenia subskrypcji, który to dzień określony jest w umowie jako dzień przekazania klientowi nośnika z kluczem aktywacyjnym (względnie tymczasowym kluczem aktywacyjnym, w przypadku, gdy Wnioskodawca najpierw przekazuje klientowi nośnik z kluczem tymczasowym).

Moment wykonania usługi nie został przez ustawodawcę zdefiniowany. Wnioskodawca jest zdania, że usługa jest wykonana wówczas, gdy po stronie usługodawcy zostaje wykonana istota czynności, dla której usługobiorca decyduje się na zapłatę wynagrodzenia oraz wstąpienie w stosunek prawny z usługodawcą. W niniejszej sprawie takim momentem wykonania zasadniczego świadczenia będzie przekazanie subskrybentowi narzędzi niezbędnych do rozpoczęcia korzystania z oprogramowania (tj. nośnika oraz klucza aktywacyjnego, względnie tymczasowego klucza aktywacyjnego, jeżeli taki klucz jest przekazywany przed przekazaniem klucza „właściwego”). W tym bowiem momencie użytkownik nabywa prawo do korzystania z oprogramowania, a zatem nabywa istotę świadczenia.

W związku z powyższym, momentem powstania przychodu w związku z usługą subskrypcji (wraz z dostępem do Usług utrzymania), która nie jest rozliczana okresowo, będzie moment wykonania tej usługi, tj. moment przekazania przez Wnioskodawcę nośnika z kluczem aktywacyjnym. Natomiast w przypadku uprzedniego przekazania nośnika z tymczasowym kluczem aktywacyjnym, to dzień przekazania nośnika z tym kluczem powinien być rozumiany jako dzień udzielenia licencji, a w konsekwencji dzień wykonania usługi, gdyż już z tym dniem użytkownik zyskuje możliwość korzystania z oprogramowania w zakresie odpowiadającym pod względem funkcjonalnym oprogramowaniu udostępnianemu za pomocą właściwego klucza aktywacyjnego. W sytuacji zaś, gdy przed tak rozumianym dniem wykonania usługi wystawiono fakturę, za datę powstania przychodu należy przyjąć dzień wystawienia faktury, gdyż zdarzenie to ma miejsce przed wykonaniem usługi.

Ad. 4

W ocenie Wnioskodawcy, w przypadku licencji terminowych (subskrypcji), dla których płatności są przyporządkowane do następujących po sobie okresów rozliczeniowych, przychód z tytułu subskrypcji (wraz z Usługami utrzymania) należy rozpoznać z ostatnim dniem okresu rozliczeniowego, zgodnie z art. 12 ust 3c ustawy o CIT. A zatem, co do zasady, gdy przykładowo okresem rozliczeniowym będzie miesiąc, obowiązek podatkowy powstanie z ostatnim dniem danego miesiąca, analogicznie, w przypadku kwartału – z ostatnim dniem kwartału.

Jak wspomniano powyżej, art. 12 ust. 3c ustawy o CIT dotyczy wszystkich usług, które strony postanowiły rozliczać cyklicznie (ustawodawca w żaden sposób nie zawęził katalogu tych usług). W takim przypadku datą powstania przychodu jest zawsze koniec okresu rozliczeniowego, nie ma natomiast wówczas znaczenia ani data wystawienia faktury ani data otrzymania należności. Zawsze, ilekroć strony zdecydują się na rozliczanie usług w okresach rozliczeniowych, datę powstania przychodu należy oceniać w oparciu o art. 12 ust. 3c ustawy o CIT, będący przepisem szczególnym względem zasady ogólnej, wyrażonej w art. 12 ust. 3a tej ustawy. W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, w omawianym przypadku przychód należy rozpoznać z ostatnim dniem okresu rozliczeniowego wynikającego z umowy lub faktury, nie rzadziej niż raz w roku.

Ad. 5

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku licencji na czas oznaczony z możliwością jej przedłużenia na czas nieoznaczony przychód z tytułu licencji oraz Usług utrzymania powstanie zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy o CIT z dniem wykonania usługi, rozumianym jako dzień udzielenia licencji, który to dzień określony jest w umowie jako dzień przekazania klientowi nośnika z tymczasowym kluczem aktywacyjnym, a w przypadku przedłużenia licencji na kolejne okresy, każdorazowo jako dzień przekazania klientowi tymczasowego klucza aktywacyjnego. Natomiast w sytuacji, gdy przed tak rozumianym dniem wykonania usługi wystawiono fakturę, za datę powstania przychodu należało będzie przyjąć dzień wystawienia faktury, albowiem zdarzenie to ma miejsce przed dniem wykonania usługi.

Podobnie jak w przypadku subskrypcji, Wnioskodawca jest zdania, że w omawianym przypadku mamy do czynienia z jednym świadczeniem kompleksowym, w ramach którego świadczeniem wiodącym jest udzielenie licencji, natomiast Usługi utrzymania należy uznać za świadczenie poboczne. Jak wskazano powyżej, w ramach jednego wynagrodzenia każdy użytkownik uzyskuje dostęp do Usług utrzymania (nie jest w tym przypadku możliwe nabycie licencji bez jednoczesnego wykupienia dostępu do tych usług). Datę powstania przychodu z tytułu świadczenia wspomnianych usług będzie zatem determinować data powstania przychodu z tytułu udzielenia licencji.

Biorąc powyższe pod uwagę, przychód z tytułu udzielenia licencji oraz z tytułu Usług utrzymania należało będzie rozpoznać na zasadach ogólnych, tj. z chwilą wykonania usługi (art. 12 ust. 3a ustawy o CIT), przez co należy rozumieć dzień udzielenia licencji, który to dzień określony jest w umowie jako dzień przekazania klientowi nośnika z tymczasowym kluczem aktywacyjnym, a w przypadku przedłużenia licencji na kolejne okresy, każdorazowo jako dzień przekazania klientowi tymczasowego klucza aktywacyjnego. W ocenie Wnioskodawcy to dzień przekazania nośnika z tym kluczem powinien być rozumiany jako dzień udzielenia licencji, a w konsekwencji dzień wykonania usługi w rozumieniu art. 12 ust. 3a ustawy o CIT, gdyż już z tym dniem użytkownik zyskuje możliwość korzystania z oprogramowania w zakresie odpowiadającym pod względem funkcjonalnym oprogramowaniu udostępnianemu za pomocą właściwego klucza aktywacyjnego.

Ad. 6

Hosting należy do umów nienazwanych, wobec których zastosowanie ma art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r. poz. 1025 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Zgodnie z potocznym rozumieniem tego pojęcia, hosting jest usługą elektroniczną polegającą na udostępnianiu klientom zasobów serwera wraz z usługami dodatkowymi. Przedmiotem takiej umowy nie jest z reguły wynajem serwera, lecz uzyskanie możliwości korzystania z określonych jego funkcji. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, w przypadku usług hostingu użytkownik nie nabywa licencji do oprogramowania, a jedynie uzyskuje prawo do korzystania z zasobów znajdujących się na serwerze Wnioskodawcy (względnie podmiotu trzeciego).

W ocenie Wnioskodawcy, w przypadku usługi hostingu rozliczanej jednorazowo, za datę powstania przychodu należy uznać dzień wystawienia faktury, zgodnie z art. 12 ust. 3a pkt 1 ustawy o CIT, ponieważ właśnie to zdarzenie ma miejsce najwcześniej. Za moment wykonania usługi w rozumieniu art. 12 ust. 3a ustawy o CIT należy przyjąć sytuację, w której wykonane zostały wszystkie świadczenia, do których usługodawca był zobowiązany w ramach określonego stosunku prawnego. Jest to więc określona sytuacja faktyczna, której zaistnienie wiąże się z wypełnieniem przez usługodawcę jego zobowiązań umownych składających się na daną usługę. Momentem, w którym będziemy mieli do czynienia z taką właśnie sytuacją, jest zdaniem Wnioskodawcy dzień zakończenia okresu, przez który użytkownik uprawniony jest do korzystania z zasobów Wnioskodawcy w ramach usługi hostingu. Świadczenie usług przez Wnioskodawcę trwa w takim przypadku przez cały okres umowy i podobnie jak przy np. umowach najmu czy dzierżawy polega na godzeniu się na fakt, że określony podmiot będzie, przez umówiony okres, korzystał z zasobów usługodawcy. W przeciwieństwie do usługi licencji, świadczenie Wnioskodawcy nie kończy się tutaj na udzieleniu użytkownikowi dostępu do usług, lecz polega także na zapewnieniu dostępu do serwerów Wnioskodawcy (względnie podmiotu trzeciego) przez cały okres obowiązywania umowy, a zatem dopiero z upływem tego okresu można mówić o wykonaniu usługi. Dlatego też, w ocenie Wnioskodawcy, w takiej sytuacji momentem determinującym powstanie przychodu będzie data wystawienia faktury, stosownie do art. 12 ust. 3a pkt 1 ustawy o CIT (faktura jest bowiem wystawiana przed wykonaniem usługi, a jednocześnie płatność z tego tytułu zostaje uregulowana już po wystawieniu faktury).

Zdaniem Wnioskodawcy, dla celów ustalenia daty powstania przychodu świadczenie polegające na udostępnieniu zasobów Wnioskodawcy (względnie podmiotu trzeciego) oraz jednoczesnym zapewnieniu dostępu do Usług utrzymania należy traktować jako świadczenie kompleksowe i przychód z tego tytułu rozpoznać jednolicie, zgodnie z powyższym stanowiskiem Wnioskodawcy, z dniem właściwym dla powstania obowiązku podatkowego z tytułu usług hostingu. W sytuacji bowiem, w której nie ma możliwości nabycia usługi hostingu bez jednoczesnego dostępu do Usług utrzymania (dostęp do tych usług jest zapewniony każdemu użytkownikowi), jest za nie przewidziane jedno wynagrodzenie i utrzymanie jest świadczeniem ściśle powiązanym z prawidłowym korzystaniem z zasobów udostępnianych przez Wnioskodawcę w ramach usługi hostingu, przychód należy rozpoznać „łącznie” w zakresie wszystkich świadczeń składających się na jedno kompleksowe świadczenie Wnioskodawcy, w którym zasadniczym elementem jest świadczenie usługi hostingu.

Ad. 7

W ocenie Wnioskodawcy, odnośnie do usługi hostingu, która rozliczana jest w okresach rozliczeniowych, przychód z tytułu tejże usługi oraz Usług utrzymania powstanie z ostatnim dniem okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku, zgodnie z art. 12 ust. 3c ustawy o CIT.

Jak wspomniano powyżej, art. 12 ust. 3c ustawy o CIT należy rozumieć w ten sposób, że dotyczy on wszystkich usług, które strony postanowiły rozliczać cyklicznie (ustawodawca w żaden sposób nie zawęził katalogu tych usług). W takim przypadku datą powstania przychodu jest zawsze koniec okresu rozliczeniowego, nie ma natomiast wówczas znaczenia ani data wystawienia faktury ani data otrzymania należności. Zawsze, ilekroć strony zdecydują się na rozliczanie usług w okresach rozliczeniowych, datę powstania przychodu należy oceniać w oparciu o art. 12 ust. 3c ustawy o CIT, będący przepisem szczególnym względem zasady ogólnej, wyrażonej w art. 12 ust. 3a tej ustawy. W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, w omawianym przypadku przychód należy rozpoznać z ostatnim dniem okresu rozliczeniowego wynikającego z umowy lub faktury, nie rzadziej niż raz w roku. W konsekwencji, przychód powstanie z ostatnim dniem danego miesiąca, analogicznie, w przypadku kwartału - z ostatnim dniem kwartału.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie momentu powstania przychodu z tytułu:

*   licencji bezterminowej niezależnie od przyjętego wariantu rozliczeń, tj. płatność jednorazowa „z góry” albo płatność ratalna (pytanie nr 1) – **jest prawidłowe**,

*   licencji bezterminowej z tytułu świadczenia Usług utrzymania rozliczanych jednorazowo, ratalnie lub w okresach rozliczeniowych (pytanie nr 2) – **jest prawidłowe**,

*   licencji terminowej (subskrypcji) rozliczanej jednorazowo oraz z tytułu świadczenia Usług utrzymania (pytanie nr 3) – **jest prawidłowe**,

*   licencji terminowej (subskrypcji) rozliczanej w okresach rozliczeniowych (pytanie nr 4) – **jest prawidłowe**,

*   licencji na czas oznaczony wraz z dostępem do Usług utrzymania oraz możliwością przedłużenia na czas nieoznaczony (pytanie nr 5) – **jest prawidłowe**,

*   usługi hostingu rozliczanej jednorazowo (pytanie nr 6) – **jest prawidłowe**,

*   usługi hostingu rozliczanej w okresach rozliczeniowych (pytanie nr 7) – **jest prawidłowe**.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.