Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/4512-347/15/AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-06-22
Teza: Interpretacja indywidualna dotycząca podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku transakcji zbycia prawa użytkowania wieczystego gruntów niezabudowanych, zwolnienia od podatku transakcji zbycia prawa użytkowania wieczystego gruntów zabudowanych budynkami/budowlami, na których nie było ulepszeń, zwolnienia od podatku transakcji zbycia prawa użytkowania wieczystego gruntów zabudowanych, na których były ulepszenia oraz opodatkowania stawką 23% transakcji zbycia prawa użytkowania wieczystego gruntów zabudowanych budynkami/budowlami wybudowanymi przez Spółkę.
Słowa kluczowe: podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług

Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 16 marca 2015 r. (data wpływu 27 marca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   zwolnienia od podatku transakcji zbycia prawa użytkowania wieczystego gruntów niezabudowanych – **jest prawidłowe,**
*   zwolnienia od podatku transakcji zbycia prawa użytkowania wieczystego gruntów zabudowanych budynkami/budowlami, na których nie było ulepszeń – **jest nieprawidłowe,**
*   zwolnienia od podatku transakcji zbycia prawa użytkowania wieczystego gruntów zabudowanych, na których były ulepszenia – **jest nieprawidłowe,**
*   opodatkowania stawką 23% transakcji zbycia prawa użytkowania wieczystego gruntów zabudowanych budynkami/budowlami wybudowanymi przez Spółkę – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 marca 2015 r. został złożony ww. wniosek, przesłany zgodnie z właściwością przez Naczelnika Urzędu Skarbowego o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku transakcji zbycia prawa użytkowania wieczystego gruntów niezabudowanych, zwolnienia od podatku transakcji zbycia prawa użytkowania wieczystego gruntów zabudowanych budynkami/budowlami, na których nie było ulepszeń, zwolnienia od podatku transakcji zbycia prawa użytkowania wieczystego gruntów zabudowanych, na których były ulepszenia oraz opodatkowania stawką 23% transakcji zbycia prawa użytkowania wieczystego gruntów zabudowanych budynkami/budowlami wybudowanymi przez Spółkę.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

Spółka jest obecnie w trakcie likwidacji. W związku z tym procesem wyprzedaje swój majątek. Spółka posiada na stanie, między innymi, budynki, budowle i prawo wieczystego użytkowania gruntu, które siłą rzeczy także chce sprzedać.

Budynki i budowle były przyjmowane na stan środków trwałych Spółki w różnych okolicznościach i datach. Część z tych budynków i budowli była potem ulepszana w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Konkretnie można dokonać podziału budynków i budowli Spółki, w zależności od sposobu ich przyjęcia na środki trwałe Spółki, na następujące grupy:

1.  budynki/budowle zostały zakupione przez Spółkę od sprzedawcy (aktem notarialnym), a transakcje nie były opodatkowane podatkiem VAT (te transakcje były zarówno przed pojawieniem się w Polsce podatku VAT, a także już w czasie obowiązywania podatku VAT w Polsce); budynki/budowle były zakupione wraz z prawem wieczystego użytkowania gruntów. Odnośnie ulepszeń tych budynków/budowli (w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) to miały miejsce po ich zakupie następujące przypadki:

1.  ulepszeń nie było wcale,
2.  ulepszenia były ale ich wartość nie przekraczała w żadnym roku 30% ich wartości początkowej dla potrzeb amortyzacji; od wydatków na te ulepszenie był odliczany przez Spółkę podatek naliczony bo to było związane ze sprzedażą opodatkowaną Spółki.
3.  ulepszenia były a ich wartość w niektórych latach przekroczyła 30% ich wartości początkowej dla potrzeb amortyzacji.

3.  budynki/budowle były pobudowane przez samą Spółkę, która przy tej budowie otrzymywała faktury VAT i odliczała (bo mogła) wynikający z nich podatek naliczony. Te budynki/budowle były budowane przez Spółkę także na gruntach będących w jej użytkowaniu wieczystym. Zdarzało się, że te budynki/budowle były przez Spółkę ulepszane. Od wydatków na te ulepszenie także był odliczany przez Spółkę podatek naliczony bo to było związane ze sprzedażą opodatkowaną Spółki.

Od zakończenia wszelkich opisywanych wyżej ulepszeń minęło już 5 lat użytkowania tych budynków i budowli w ulepszonym stanie. Przez cały czas budynki/budowle służyły sprzedaży Spółki opodatkowanej podatkiem VAT (i tylko tej sprzedaży), analogicznie zresztą jak wszystkie jej aktywa (w tym także budynki/budowle nabyte bez podatku VAT i nieulepszane wcale). Nigdy nie zdarzyło się, aby jakiekolwiek budynki/budowle Spółki (w tym przez nią pobudowane) były komuś oddane do odpłatnego korzystania (np. w najem) i cały czas służyły tylko i wyłącznie działalności produkcyjnej samej Spółki (były wykorzystywane w procesie produkcji mebli).

Grunty, które Spółka ma w użytkowaniu wieczystym, składają się z różnych działek w rozumieniu geodezyjnym. Na grunty, które Spółka ma w użytkowaniu wieczystym (na których znajdują się omawiane budynki i budowle) nie został przez Gminę uchwalony miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego. Jednak przy okazji budowy przez Spółkę budynków/budowli otrzymywała ona na tę okoliczność decyzje o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, na podstawie przepisów o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. To było konieczne, aby w ogóle to pobudować, bo takie są wymogi przepisów prawa w tym zakresie. Budynki/budowle były budowane tylko na części poszczególnych działek geodezyjnych składających się na grunty będące w użytkowaniu wieczystym Spółki (czasami na częściach kilku działek naraz), co wydaje się dość oczywiste, a reszta ich pozostała siłą rzeczy niezabudowana.

Jak już wyżej wspomniano, Spółka, w ramach procesu likwidacji, wyprzedaje swój majątek. W związku z tym będą przez nią sprzedawane poszczególne budynki/budowle wraz z przypadającymi nań częściami prawa wieczystego użytkowania gruntów (oczywiście częściami ustalonymi dla poszczególnych transakcji sprzedaży w zależności od sytuacji). Ponadto sprzedawane będą przez Spółkę, w kawałkach, same grunty objęte prawem wieczystego użytkowania gruntów. W ramach sprzedaży prawa wieczystego użytkowania gruntów będą sprzedawane także kawałki tego gruntu, na które były kiedyś wydane decyzje o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, ale na tych konkretnie częściach gruntu nic nie pobudowano, gdyż sama budowa budynki/budowli zmaterializowała się na innej części gruntu (także oczywiście objętej decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu). Te odrębnie sprzedawane części gruntu są sprzedane same ponieważ nie potrzeba ich więcej do sprzedaży wraz z budynkiem/budowlą, a ponadto zostały one wydzielone z tych działek, na których pobudowano budynki/budowle, zgodnie z przepisami prawa w tym zakresie. Tak więc pomimo wydania na działki decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, część z tych działek została wydzielona geodezyjnie (część będzie wydzielona) i stanowi odrębne działki od tych działek macierzystych, gdzie pobudowano na podstawie wskazanych decyzji budynki/budowle.

Zgodnie z prawem o zagospodarowaniu i planowaniu przestrzennym, wydzielone działki (wydzielone z tych, na które uprzednio wydano decyzje o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu i gdzie pobudowano budynki/budowle) nie są już objęte tymi decyzjami o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Innymi słowy, na te części działek te decyzje już nie obowiązują. Na podstawie art. 33 ust. 2 pkt 3) ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. (Dz. U. z 2013 r., poz. 1409 ze zm.) Prawo budowlane, do wniosku o pozwolenie na budowę należy załączyć m.in. decyzję o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, jeżeli jest ona wymagana zgodnie z przepisami o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Z kolei na podstawie art. 59 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2015 r., poz. 199) zmiana zagospodarowania terenu w przypadku braku planu miejscowego, polegająca na budowie obiektu budowlanego lub wykonaniu innych robót budowlanych, a także zmiana sposobu użytkowania obiektu budowlanego lub jego części, co do zasady, wymaga ustalenia, w drodze decyzji, warunków zabudowy. Jeśli więc dla określonych działek wydano uprzednio decyzje o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu i na tych terenach pobudowano na ich części budynki/budowle, to decyzje te zostały prawnie skonsumowane. To oznacza w dalszej konsekwencji, iż działki wydzielone z tych działek, na które wydano decyzje o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, a które chce teraz sprzedać Spółka, nie są już działkami objętymi takimi decyzjami. Wniosek taki jest bardzo czytelny, ponieważ na tych wydzielonych działkach nie można nic pobudować bez wydania na nie kolejnych decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Dlatego trzeba powiedzieć, że jeżeli ktoś chciałby na tych wydzielonych działkach coś pobudować a wymagałoby to wydania na nie kolejnych decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, to oznacza, że stare decyzje o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu na te wydzielone części działek już nie obowiązują (a które to wydanie nowych decyzji nie byłoby konieczne, gdyby te stare decyzje nadal obowiązywały). Dlatego to nie są (wydzielone działki) grunty objęte decyzjami o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Ponadto wydzielone działki zostały objęte nową numeracją ksiąg wieczystych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy sprzedaż przez Spółkę części działki gruntu w użytkowaniu wieczystym, dotyczącej gruntu, na który kiedyś wydano decyzję o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, a które to część została z działki objętej rzeczoną decyzją wydzielona geodezyjnie, będzie zwolniona z podatku od towarów i usług, zwanego dalej podatkiem VAT, jako sprzedaż terenów innych niż tereny budowlane?
2.  Czy sprzedaż zakupionych uprzednio przez Spółkę bez podatku naliczonego budynków/budowli będzie wraz z prawem wieczystego użytkowania VAT zwolniona z podatku VAT, w sytuacji kiedy na tych budynkach/budowlach nie było żadnych ulepszeń w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
3.  Czy sprzedaż zakupionych uprzednio przez Spółkę bez podatku naliczonego budynków/budowli będzie wraz z prawem wieczystego użytkowania VAT zwolniona z podatku VAT, w sytuacji kiedy na tych budynkach/budowlach były ulepszenia w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ale ich wielkość w żadnym roku nie przekroczyła 30% ich wartości początkowej dla potrzeb amortyzacji?
4.  Czy sprzedaż zakupionych uprzednio przez Spółkę bez podatku naliczonego budynków/budowli będzie wraz z prawem wieczystego użytkowania gruntów zwolniona z podatku VAT, w sytuacji kiedy na tych budynkach/budowlach były ulepszenia w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a ich wielkość w niektórych latach przekroczyła 30% ich wartości początkowej dla potrzeb amortyzacji, ponieważ minęło 5 lat używania przez Spółkę tych budynków/budowli w stanie ulepszonym?
5.  Czy sprzedaż pobudowanych przez Spółkę budynków/budowli wraz z prawem wieczystego użytkowania gruntów, będzie opodatkowana podatkiem VAT, czy też zwolniona z podatku VAT?

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż części gruntów w użytkowaniu wieczystym będzie zwolniona z VAT. Do takiego wniosku prowadzi analiza ustawy o VAT. Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Definicja terenów budowlanych jest zawarta w art. 2 pkt 33 ustawy o VAT i zgodnie z nią, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o terenach budowlanych - rozumie się przez to grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku, takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Jak wyżej napisano, na sprzedawane części gruntów nie obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego. Nie są na nie także wydane decyzje o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Jak już napisano wcześniej w opisie stanu faktycznego, stare, uprzednio wydane w tym zakresie decyzje już nie obowiązują. Dlatego brak jest przeznaczenia tych gruntów pod zabudowę. Co za tych idzie, na mocy art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, ich sprzedaż będzie zwolniona z podatku VAT.

Ad. 2

Sprzedaż zakupionych uprzednio przez Spółkę bez podatku naliczonego budynków/budowli będzie wraz z prawem wieczystego użytkowania zwolniona z podatku VAT, w sytuacji kiedy na tych budynkach/budowlach nie było żadnych ulepszeń w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. To wynika z tego, że skoro już sprzedawca tego budynku sprzedał go Spółce w ramach pierwszego zasiedlenia, to kolejna jego sprzedaż nie będzie już sprzedażą w ramach pierwszego zasiedlenia. Przez pierwsze zasiedlenie - zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT - rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisowo podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

W sytuacji Spółki nie było żadnych ulepszeń. Tak więc nawet nie wiedząc co było wcześniej można powiedzieć, że skoro sprzedawca tych budynków sprzedał je w ogóle Spółce, były to transakcje po ich wybudowaniu, czyli sprzedaż w warunkach pierwszego zasiedlenia. Sprzedaż tych budynków przez Spółkę będzie zwolniona z podatku VAT na podstawie 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, na mocy którego zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Ponieważ nie zachodzi w rozpatrywanej sprawie żaden z zacytowanych wyjątków, przewidujących opodatkowanie, to sprzedaż tych budynków/budowli będzie zwolniona z podatku VAT, w szczególności nie było tutaj ulepszenia tych budynków/budowli wynoszącego co najmniej 30% ich wartości początkowej (bo nie było w ogóle żadnego ulepszenia). Odnośnie sprzedaży gruntów, kluczowe znaczenie ma art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w myśl którego w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Grunt jest niewątpliwie towarem na gruncie ustawy o VAT ponieważ jest rzeczą, a takowe są uznawane za towary na mocy art. 2 pkt 6 ustawy o VAT. Jednak zacytowany art. 29a ust. 8 ustawy o VAT przewiduje traktowanie gruntów przy ich sprzedaży jako element budynku/budowli, jeżeli grunt jest sprzedawany z budynkiem/budowlą. To oznacza, że w takim przypadku grunt „ginie" jako odrębny przedmiot sprzedaży na gruncie ustawy o VAT i jest faktycznie opodatkowany jako budynek/budowla (wartość tego gruntu jest sumowana z wartością budynku/budowli i całość, w tym stawka VAT, jest zależna od statusu budynku/budowli). Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu z tym budynkiem/budowlą związana korzysta ze zwolnienia od podatku VAT. Ponieważ prawo wieczystego użytkowania gruntów jest traktowane tak samo jak grunt w ustawie o VAT, to ich sprzedaż przez Spółkę wraz budynkami/budowlami także będzie w opisywanym przypadku zwolniona z podatku VAT.

Ad. 3

Sprzedaż zakupionych uprzednio przez Spółkę bez podatku naliczonego budynków/budowli będzie wraz z prawem wieczystego użytkowania VAT zwolniona z podatku VAT, w sytuacji kiedy na tych budynkach/budowlach były ulepszenia w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a ich wielkość w żadnym roku nie przekroczyła 30% ich wartości początkowej dla potrzeb amortyzacji. Znajdują tutaj w pełni zastosowanie te same argumenty co podane w Ad. 2. Fakt wystąpienia ulepszeń budynków/budowli nic tu nie zmienia bo nie przekroczyły one 30% wartości początkowej tych budynków/budowli dla potrzeb amortyzacji (wtedy można by sprawę rozpatrywać inaczej). Ponieważ prawo wieczystego użytkowania gruntów jest traktowane tak samo jak grunt w ustawie o VAT, to ich sprzedaż przez Spółkę wraz budynkami/budowlami także będzie w opisywanym przypadku zwolniona z podatku VAT.

Ad. 4

Sprzedaż zakupionych uprzednio przez Spółkę bez podatku naliczonego budynków/budowli będzie wraz z prawem wieczystego użytkowania VAT zwolniona z podatku VAT także w sytuacji, kiedy na tych budynkach/budowlach były ulepszenia w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ale ich wielkość w niektórych latach przekroczyła 30% ich wartości początkowej dla potrzeb amortyzacji - właśnie dlatego, że minęło 5 lat używania przez Spółkę tych budynków/budowli w stanie ulepszonym do działalności opodatkowanej.

Taki przypadek nie może być podciągnięty pod przypadek zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Jest to bowiem przypadek pierwszego zasiedlenia. Jak widać z zacytowanej wyżej definicji pierwszego zasiedlania dotyczy ono zarówno nowych budynków (pobudowanych), jak i starych, jeżeli te ostatnie zostały ulepszone, w rozumieniu przepisowo podatku dochodowym, i te wydatki na ulepszenie stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej budynku/budowli. To z kolei prowadzi do wniosku, iż z pierwszym zasiedleniem możemy mieć do czynienia wielokrotnie - tzn. będzie ono zawsze po wybudowaniu i sprzedaży przez podmiot, który budynek/budowlę pobudował, ale może też mieć miejsce przy każdej następnej sprzedaży dokonywanej przez obecnych właścicieli, jeżeli po zakupie budynku/budowli ponosili oni nakłady na ulepszenie tych budynków/budowli wynoszące co najmniej 30% wartości początkowej tych środków trwałych (bo budynki i budowle to środki trwałe). W praktyce równa się to poniesieniu przez nich (każdorazowych właścicieli) wydatków na ulepszenie w wysokości co najmniej 30% w stosunku co ceny nabycia przez nich tych budynków/budowli. Spółka na opisywane w tym pytaniu budynki/budowle poniosła wydatki na ich ulepszenie w wysokości co najmniej 30% w stosunku do ich wartości początkowej. Dlatego ich sprzedaż przez Spółkę - jako dokonana w ramach pierwszego - nie będzie korzystać ze zwolnienia z podatku VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, gdyż będzie to pierwsza czynność opodatkowana (sprzedaż) po ulepszeniu budynków/budowli wynoszącym co najmniej 30% ich wartości początkowej dla potrzeb amortyzacji (po omawianym ulepszeniu te budynki/budowle nie były oddane do odpłatnego korzystania, np. w najem, co wyklucza wystąpienie wcześniej pierwszego zasiedlenia).

Wystąpienie sytuacji wskazanych w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT (tj. dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, lub pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata) nie oznacza jednak automatycznie, iż zawsze wystąpi w takich przypadkach podatek VAT od sprzedaży budynku/budowli. Jest bowiem jeszcze szansa, iż da się zastosować do takiej sprzedaży inne zwolnienie z ustawy o VAT. Należy bowiem zauważyć, iż w przypadku budynków/budowli niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku VAT na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, ustawodawca umożliwia podatnikom - po spełnieniu określonych warunków - skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Tak więc zwolnienie wchodzi w grę w sytuacji, kiedy sprzedaż budynku/budowli nie „załapie się" na zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10 i jest ono siłą rzeczy drugie w stosowaniu, oczywiście przy łącznym spełnieniu wymienionych w nim dwu warunków, które są dość czytelne. Warto także wspomnieć o art. 43 ust. 7a ustawy o VAT, ma mocy którego, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat. Powyższe oznacza, że gdy:

*   oba warunki z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT są spełnione to sprzedaż budynków/budowli będzie zwolniona z VAT,
*   nawet gdy nie jest spełniony drugi warunek z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT do zastosowania omawianego zwolnienia (pierwszy musi być bezwzględnie spełniony), czyli, że wydatki na ulepszenie budynku/budowli wyniosą jednak co najmniej 30% wartości początkowej budynku/budowli i podatnik miał możliwość odliczenia podatku naliczonego od takich wydatków, to i tak sprzedaż takiego budynku/budowli będzie zwolniona z podatku VAT, jeżeli po takim ulepszeniu budynek/budowla był wykorzystywany przez podatnika dokonującego jego sprzedaży do czynności opodatkowanych przez co najmniej przez 5 lat (jeżeli krócej to sprzedaż taka będzie opodatkowana).

To jest dokładnie przypadek Spółki - mimo, że nakłady na ulepszenie przekroczyły 30% wartości początkowej tych środków trwałych - ale w stanie ulepszonym Spółka używała środków trwałych do działalności opodatkowanej dłużej niż 5 lat, to sprzedaż przez nią budynków/budowli będzie zwolniona z podatku VAT. Odnośnie sprzedaży przypadającej na budynki/budowle części prawa wieczystego użytkowania gruntów, to znowu ma zastosowanie zacytowany w Ad. 2 art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, co powoduje wystąpienie tutaj zwolnienia z podatku VAT.

Ad. 5

Sprzedaż pobudowanych przez Spółkę budynków/budowli będzie opodatkowana podatkiem VAT, dlatego, że nie wystąpiło wcześniej ich pierwsze zasiedlenie. Nie występuje pierwsze zasiedlenie, kiedy podatnik sam wytworzy budynek/budowlę i będzie go po tym wytworzeniu sam użytkował, gdyż użytkowanie przez samego siebie po wybudowaniu nie może być uznane za oddanie do użytkowania w ramach czynności opodatkowanej (używanie przez siebie samego po wybudowaniu nie jest czynnością opodatkowaną). Czynność opodatkowana to ruch „na zewnątrz" np. najem. Dlatego sprzedaż budynku/budowli po jego wybudowaniu przez podatnika będzie opodatkowana podatkiem VAT, właśnie jako sprzedaż w ramach pierwszego zasiedlenia (ono dopiero wtedy występuje). Byłoby zwolnienie z VAT, gdyby po takim wytworzeniu i używaniu przez samego podatnika oddano budynek/budowlę do odpłatnego korzystania i minęło od tego oddania w najem 2 lata (art. 43 ust. 1 pkt 10 lit b. ustawy o VAT), co w Spółce nie wystąpiło. Dlatego sprzedaż takich budynków/budowli będzie opodatkowana podatkiem VAT według stawki 23%. Odnośnie sprzedaży przypadającej na budynki/budowle części prawa wieczystego użytkowania gruntów, to znowu ma zastosowanie zacytowany w Ad. 2 art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, co powoduje wystąpienie tutaj podatku VAT jak dla budynku/budowli, czyli według stawki 23%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych zdarzeń przyszłych jest:

*   **prawidłowe** – w zakresie zwolnienia od podatku transakcji zbycia prawa użytkowania wieczystego gruntów niezabudowanych,
*   **nieprawidłowe** – w zakresie zwolnienia od podatku transakcji zbycia prawa użytkowania wieczystego gruntów zabudowanych budynkami/budowlami, na których nie było ulepszeń,
*   **nieprawidłowe** – w zakresie zwolnienia od podatku transakcji zbycia prawa użytkowania wieczystego gruntów zabudowanych, na których były ulepszenia,
*   **prawidłowe** – w zakresie opodatkowania stawką 23% transakcji zbycia prawa użytkowania wieczystego gruntów zabudowanych budynkami/budowlami wybudowanymi przez Spółkę.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste.

Dostawą towarów jest również zbycie praw, o których mowa w pkt 6 (art. 7 ust. 1 pkt 7 ustawy).

Przez towary - stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy - rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stawka podatku - zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług - wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

I tak w myśl art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jak stanowi art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (art. 2 pkt 33 ustawy).

Przepis powyższy wskazuje, że o przeznaczeniu nieruchomości gruntowej stanowią akty prawa miejscowego: miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego - jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku - decyzja o warunkach zabudowy, jako akt indywidualny prawa administracyjnego. Bez znaczenia pozostaje klasyfikacja według ewidencji gruntów i budynków lub studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego.

Z przepisu tego wynika również, że generalnie opodatkowane podatkiem są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane, a także niezabudowane stanowiące tereny budowlane w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy. Natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, niestanowiących terenów budowlanych w rozumieniu tego przepisu, są zwolnione od podatku (dotyczy to m.in. gruntów leśnych, rolnych, itp.).

Wskazać jednocześnie należy, że regulacja art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy stanowi implementację art. 135 ust. 1 lit. k Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym, państwa członkowskie zwalniają z VAT dostawy terenów niezabudowanych, inne niż dostawy terenów budowlanych, o których mowa w art. 12 ust. 1 lit. b.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

W art. 2 pkt 14 ustawy ustawodawca określił, co należy rozumieć pod pojęciem pierwszego zasiedlenia. Zgodnie z tym przepisem, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z treści powyższego przepisu wynika, że aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do oddania budynków (budowli) lub ich części do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Jeżeli zatem podatnik wybuduje obiekt, bądź go zmodernizuje, przy czym nakłady na ulepszenie będą stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej, a następnie obiekt ten (lub ulepszenie) zostanie oddany do użytkowania (wprowadzony przez podatnika do ewidencji środków trwałych), nie oznacza to, że został on zasiedlony. Oddanie do użytkowania nie nastąpiło bowiem w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie będzie miało miejsce wówczas, gdy wybudowany lub zmodernizowany obiekt zostanie sprzedany lub np. oddany w dzierżawę lub najem, bowiem zarówno sprzedaż, dzierżawa, czy najem są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu.

W świetle art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Z treści ust. 11 ww. artykułu wynika, że oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30 % wartości początkowej tych obiektów.

W myśl ust. 7a tego artykułu, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b), nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2015 r., poz. 199, z późn. zm.), kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy, w tym uchwalenie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy oraz miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego, z wyjątkiem morskich wód wewnętrznych, morza terytorialnego i wyłącznej strefy ekonomicznej oraz terenów zamkniętych, należy do zadań własnych gminy.

Jak stanowi art. 4 ust. 1 ww. ustawy, ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego – w myśl zapisów ust. 2 powołanego artykułu – określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1.  lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego,
2.  sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

Analiza okoliczności faktycznych sprawy w kontekście obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że planowane zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntów niezabudowanych wydzielonych geodezyjnie z gruntów, na które kiedyś wydano decyzje o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu (według opisu podanego we wniosku wydzielone działki nie są już objęte tymi decyzjami), w sytuacji gdy na dzień sprzedaży (tak jak obecnie) nie będą one objęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego – jak słusznie Spółka wskazała - będzie zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy jako sprzedaż terenów innych niż tereny budowlane.

Zwolnione od podatku będzie również zbycie zakupionych uprzednio przez Spółkę „bez podatku naliczonego” budynków/budowli, w sytuacji kiedy na tych budynkach/budowlach nie było żadnych ulepszeń w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wskazać jednak należy, że wbrew stanowisku wyrażonemu we wniosku, sam fakt uprzedniego zbycia przez sprzedawcę na rzecz Spółki budynków/budowli nie musiał oznaczać pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy. Dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia ma bowiem miejsce tylko w takim przypadku, gdy transakcja dokumentowana fakturą opodatkowana jest według właściwej stawki podatku bądź korzysta ze zwolnienia od podatku.

W sytuacji zatem, gdy doszło do pierwszego zasiedlenia budynków/budowli w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, ich dostawa – zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy - będzie objęta zwolnieniem od podatku, z opcją jej opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy. Gdy pierwsze zasiedlenie nie miało miejsca (Spółka nabyła budynki/budowle od osoby fizycznej), transakcja będzie zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, gdyż przy nabyciu tych obiektów nie przysługiwało Spółce prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego i nie ponosiła wydatków na ich ulepszenie.

Wobec powyższego – przy uwzględnieniu treści art. 29a ust. 8 ustawy – zwolnieniu będzie podlegało również zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntów, na których budynki/budowle te są posadowione.

Zwolnione od podatku będzie również zbycie zakupionych uprzednio przez Spółkę „bez podatku naliczonego” budynków/budowli, w sytuacji kiedy na tych budynkach/budowlach były ulepszenia w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wskazać jednak należy, że - wbrew stanowisku wyrażonemu we wniosku - ustalenie wartości procentowej ulepszeń należy odnosić do wartości historycznej, wynikającej z każdego kolejnego momentu pierwszego zasiedlenia, tzn. aktualizacja wartości początkowej budynku o dokonane ulepszenia następuje po łącznym przekroczeniu (ulepszenia mogą trwać kilka lat) 30% poprzedniej wartości początkowej.

W sytuacji zatem gdy ulepszenia budynków/budowli nigdy nie przekroczyły 30% ich wartości początkowej, ich dostawa – zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy - będzie objęta zwolnieniem od podatku, z opcją jej opodatkowania, na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy. W przypadku tych budynków/budowli, których ulepszenia przekroczyły 30% ich wartości początkowej, transakcja będzie zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a w zw. z art. 43 ust. 7a ustawy, gdyż przy nabyciu tych obiektów nie przysługiwało Spółce prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego i - jak wynika z treści wniosku - były one wykorzystywane przez Spółkę w stanie ulepszonym do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Wobec powyższego – przy uwzględnieniu treści art. 29a ust. 8 ustawy – zwolnieniu będzie podlegało również zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntów, na których budynki/budowle te są posadowione.

Z kolei w przypadku pobudowanych przez Spółkę budynków/budowli, jak słusznie wskazano we wniosku, ich dostawa - zgodnie z treścią art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy - będzie opodatkowana 23% stawką podatku od towarów i usług. Wskazać bowiem należy, że transakcja będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż będzie miało miejsce po raz pierwszy oddanie do użytkowania obiektów w wykonaniu czynności podlegającej opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy po ich wybudowaniu. Tym samym dostawa nie będzie zwolniona od opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Nie będzie także korzystać ze zwolnienia przewidzianego dyspozycją przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, gdyż Spółce przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu wydatków ponoszonych w związku z budową tych budynków/budowli, jak również przepisu art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, gdyż budynki/budowle wykorzystywane były do czynności opodatkowanych.

Wobec powyższego – przy uwzględnieniu treści art. 29a ust. 8 ustawy – opodatkowaniu 23% stawką podatku od towarów i usług będzie podlegało również zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntów, na których budynki/budowle te są posadowione.

Końcowo zaznaczyć należy, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionych we wniosku okoliczności, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.