Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4.4012.478.2019.2.KM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-09-17
Teza: Prawo do odliczenia podatku w związku z budową środka trwałego.
Słowa kluczowe: gmina; odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek naliczony
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z póź.zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 17 lipca 2019 r. (data wpływu 17 lipca 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 30 sierpnia 2019 r. (data wpływu 3 września 2019 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu z dnia 27 sierpnia 2019 r. (skutecznie doręczone 27 sierpnia 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku w związku z budową środka trwałego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 lipca 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, uzupełniony pismem z dnia 30 sierpnia 2019 r. (data wpływu 3 września 2019 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu z dnia 27 sierpnia 2019 r. (skutecznie doręczone 27 sierpnia 2019 r.), dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku w związku z budową środka trwałego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (VAT). Gmina podpisała umowę na realizację inwestycji pod nazwą „Budowa kanalizacji sanitarnej w miejscowości B.”. Celem budowy jest wykonanie sieci kanalizacji sanitarnej we wsi B. Wybudowana sieć kanalizacji sanitarnej będzie stanowić własność Gminy i zostanie przyjęta na stan środków trwałych, będzie stanowić mienie komunalne Gminy. Gmina jest jednostką samorządu terytorialnego będącą czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W związku ze wzrostem zapotrzebowania mieszkańców gminy na infrastrukturę kanalizacyjną Gmina planuje wybudowanie sieci kanalizacyjnej sanitarnej we wsi B. Wykonanie budowy sieci kanalizacji sanitarnej będzie zrealizowane w ramach zadań własnych Gminy, zgodnie z art. 7 ustawy o samorządzie gminnym. Sieć kanalizacyjna objęta zakresem pytania jest to sieć w pasie drogowym, która znajduje się w gestii Gminy na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2019 r., poz. 506, z późn. zm.), w związku z art. 2 ust. 7 ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (Dz. U. z 2018 r poz. 1152), w przyszłości od sieci kanalizacji sanitarnej będą odbiegały przyłącza które będą również podłączone do budynków podmiotów prywatnych (mieszkańców), komercyjnych jak i budynków użyteczności publicznej (świetlicy wiejskiej) będącej własnością Gminy. Sieć kanalizacyjna będzie jednym zadaniem inwestycyjnym, które zostanie podzielone na trzy odcinki Sieć 1, Sieć 2 oraz Sieć 3. Sieć 1 będzie odcinkiem od początku sieci do świetlicy, Sieć 2 będzie odcinkiem samej świetlicy oraz Sieć 3 będzie odcinkiem od świetlicy do końca sieci, takie trzy pozycje zostaną również uwzględnione na protokołach co będzie również podstawą do wystawienia faktury, z trzema odrębnymi pozycjami na fakturze gdzie będzie można wyczytać, których odcinków sieci dotyczy pozycja i które Wnioskodawca będzie mógł odliczyć w 100%, a które pre-współczynnikiem zakładu budżetowego. Będą trzy oddzielne dokumenty OT dla sieci. Sieć 1 będzie miała długość: 2762,5 m długość przyłączy: 427m, Sieć 2 będzie miała długość: 48m, długość przyłącza do świetlicy: 17m, Sieć 3 będzie miała długość: 791 m, długość przyłączy: 126 m. Odbiorcami usług, świadczonych w związku z budową sieci kanalizacji sanitarnej (Sieć 1 i Sieć 3) będą osoby fizyczne oraz podmioty prowadzące działalność gospodarczą, będą wystawiane faktury za odbiór ścieków, odcinki sieci kanalizacji będą wykorzystywane do sprzedaży usług opodatkowanych. W miejscowości B. znajduje się świetlica wiejska, stanowiąca własność Gminy, do której będzie podłączona sieć kanalizacji sanitarnej (Sieć 2). Od 13 lipca 2013 roku w budynku świetlicy prowadzone są działania wychowawcze, profilaktyczne i terapeutyczne dla dzieci z rodzin z problemem alkoholowym i dysfunkcjami. W świetlicy działa także siłownia dla młodzieży i mieszkańców B., odbywają się regularnie różne wydarzenia o charakterze kulturalnym i społecznym: Wigilia dla mieszkańców B. i okolic, Pikniki Rodzinne, Ferie dla dzieci i młodzieży, wspólne oglądanie meczy piłkarskich, spotkania z fotografem, wyżej wymienione zajęcia odbywają się bezpłatnie. Świetlica jest również wynajmowana odpłatnie, na imprezy okolicznościowe. Samorządowy Zakład Gospodarki Komunalnej będzie wystawiał noty księgowe Gminie za usługi odbioru ścieków z świetlicy znajdującej się w miejscowości B. W celu wybudowania sieci kanalizacji Gmina będzie dokonywać zakupów usług od podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego typu pracami budowlanymi. Podmioty te będą czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług, a co za tym idzie, nabycie od nich usług zostanie udokumentowane fakturami.

Gmina zamierza sfinansować ww. zadanie ze środków własnych. Inwestycja będzie prowadzona w latach 2019-2020, zakończenie zgodnie z umową nastąpi do 31 lipca 2020 roku. Część wydatków z tej inwestycji Gmina poniesie w roku 2019, pozostałą część w roku 2020. Źródło finansowania zadania pochodzi z Budżetu Gminy. Kwota z budżetu przeznaczona na sfinansowanie zadania wynosi 2.239.881,02. Właścicielem wybudowanej kanalizacji będzie Gmina. Gmina posiada jednostkę organizacyjną jaką jest Zakład Budżetowy (Samorządowy Zakład Gospodarki Komunalnej w skrócie SZGK), która zajmuje się sprzedażą wody oraz odbiorem ścieków. Prowadzona przez SZGK działalność stanowi działalność gospodarczą i podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Sprzedaż wody oraz odbiór ścieków realizowany jest poprzez wykorzystanie gminnej sieci wodno-kanalizacyjnej. Samorządowy Zakład Budżetowy w imieniu Gminy będzie podpisywał umowy cywilnoprawne na odbiór ścieków z mieszkańcami oraz podmiotami prowadzącymi działalność gospodarczą Gminy oraz będzie wystawiał faktury VAT za odprowadzone ścieki (Sieć 1 oraz Sieć 3). Samorządowy Zakład Gospodarki Komunalnej, jako jednostka niesamodzielna nie jest odrębnym od Gminy podatnikiem VAT, jest jedynie wystawcą faktur za odbiór ścieków, składa deklaracje cząstkowe VAT, zaś Gmina, jako czynny podatnik VAT jest zobowiązana do złożenia zbiorczej deklaracji VAT. Po zakończeniu inwestycji Gmina przekaże nowo zbudowaną infrastrukturę na stan środków trwałych Samorządowego Zakładu Gospodarki Komunalnej, który w imieniu Gminy będzie świadczył usługi opodatkowane w zakresie gospodarki wodno-ściekowej (Sieć 1 oraz Sieć 3) oraz usługi odbioru ścieków od podmiotów użyteczności publicznej (Sieć 2). Samorządowy Zakład Gospodarki Komunalnej będzie wykorzystywał infrastrukturę do działalności opodatkowanej - odbiór ścieków od odbiorców indywidualnych (Sieć 1 oraz Sieć 3) oraz do działalności mieszanej - odbiór ścieków od instytucji użyteczności publicznej (Sieć 2). Przepisy Rozporządzenia Ministra Finansów (obecnie Minister Rozwoju i Finansów) z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników przewidują konieczność odrębnego ustalania sposobu określenia proporcji (dalej: pre-współczynnik) dla każdej z gminnych jednostek organizacyjnych (§ 3 ust. 1). Pre-współczynnik wyliczony przez Zakład Budżetowy (SZGK) na podstawie rzeczywistych danych w myśl ww. przepisów na rok 2019 wyniósł 85% i ma on jednocześnie charakter szacunkowy w stosunku do odliczeń na rok 2019. Po zakończeniu roku podatkowego 2019 SZGK dokona ponownych wyliczeń z wykorzystaniem realnych danych za rok korygowany i dokona korekty obliczeń do poziomu rzeczywistego wyliczonego pre-współczynnika. Natomiast pre-współczynnik określony dla Urzędu wynosi 3%.

W związku z tym Gmina powzięła wątpliwość związaną z tym, czy po scentralizowaniu rozliczeń VAT do odliczenia podatku naliczonego w fakturach kosztowych związanych z inwestycją może stosować pre-współczynnik obliczony na bazie danych właściwych dla jednostki organizacyjnej, której zostanie przekazana inwestycja w sytuacji, gdy koszty dotyczące inwestycji zostały poniesione przez samą Gminę. Efekty realizowanego zadania inwestycyjnego będą związane z usługami odbioru ścieków z budynków podmiotów prywatnych (mieszkańców), komercyjnych jak i budynków użyteczności publicznej (świetlicy) będącej własnością Gminy. Inwestycja będzie wykorzystywana zarówno do czynności opodatkowanych (Sieć 1 oraz Sieć 3) jak i mieszanej (Sieć 2). W związku z powyższym, w ramach wymienionych zadań inwestycyjnych Gmina będzie miała możliwość przypisania ponoszonych wydatków bezpośrednio do konkretnych odcinków sieci wodno-kanalizacyjnej (Sieć 1 oraz Sieć 3), a także wystąpią wydatki, co do których Gmina nie będzie miała możliwości przypisania wydatków bezpośrednio do czynności opodatkowanych (Sieć 2).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia 100% VAT naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych związanych z budową środka trwałego (Sieci 1 oraz Sieci 3), które będą przeznaczone do odbioru ścieków wyłącznie od mieszkańców?
2.  Czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych związanych z budową środka trwałego (Sieci 2), który będzie przeznaczony do odbioru ścieków ze świetlicy wiejskiej, w części wyliczonej w oparciu o pre-współczynnik Zakładu Budżetowego Gminy (Samorządowego Zakładu Gospodarki Komunalnej)?

Zdaniem Wnioskodawcy, będzie miała ona prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków poniesionych w związku z realizacją inwestycji:

Ad 1. w pełnej wysokości tam, gdzie będzie możliwość przypisania wydatków bezpośrednio do czynności opodatkowanych (tj. w przypadku świadczenia usług tylko na rzecz mieszkańców, oraz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą (Sieć 1 oraz Sieć 3). Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.) - zwanej dalej ustawą - w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy - kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

W myśl art. 87 ust. 1 ustawy - w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Należy podkreślić, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Według art. 88 ust. 4 ustawy - obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Z powyższych regulacji wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej. W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Aby dany podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go dla tej czynności za podatnika podatku od towarów i usług, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy - podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - według art. 15 ust. 2 ustawy - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Natomiast stosownie do treści art. 15 ust. 6 ustawy - nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Ponieważ tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Na podstawie art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2019 r., poz. 506, z późn. zm.) - gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Jak stanowi art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym - do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym - zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Realizuje jako inwestor zadanie inwestycyjne pn. „Budowa kanalizacji sanitarnej w B.”, z własnych środków. Celem projektu jest poprawa wyposażenia Gminy w infrastrukturę wodno-kanalizacyjną poprzez wybudowanie sieci kanalizacji sanitarnej w miejscowości B. Powstała infrastruktura umożliwi przyłączenie się do sieci kanalizacyjnej mieszkańców miejscowości objętych projektem oraz świetlicy. Zrealizowana inwestycja będzie związana ze sprzedażą opodatkowaną podatkiem VAT, w tym wypadku wody użytkowej i odprowadzania ścieków komunalnych, na rzecz odbiorców indywidualnych i podmiotów gospodarczych. Faktury dokumentujące poniesione wydatki związane z realizacją projektu będą wystawione na Gminę. Po oddaniu inwestycji do użytkowania przez Gminę do zakładu budżetowego, SZGK będzie sprzedawał usługi dostarczania wody i odprowadzania ścieków komunalnych osobom fizycznym oraz podmiotom gospodarczym, na podstawie umów cywilnoprawnych oraz faktur VAT. Mienie powstałe w wyniku realizacji projektu stanowi własność Gminy i będzie użytkowane przez jednostkę organizacyjną - zakład budżetowy Gminy.

Odnosząc się do powyższego należy wskazać, że z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary - w myśl art. 2 pkt 6 ustawy - należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy - przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Natomiast przez świadczenie usług - w świetle art. 8 ust. 1 ustawy - rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, że dla usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków komunalnych na podstawie umów cywilnoprawnych przez zakład budżetowy na rzecz osób fizycznych oraz podmiotów gospodarczych, Gmina nie będzie działała jako organ władzy publicznej i w konsekwencji nie będzie mogła skorzystać z wyłączenia, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy. W analizowanym przypadku Gmina będzie występowała w roli podatnika prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy, a ww. usługi będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Podkreślić należy, że zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez podatnika podatku VAT do wykonywania czynności opodatkowanych. W omawianej sprawie obydwa warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy będą spełnione, ponieważ Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT, a zrealizowana inwestycja będzie związana ze sprzedażą opodatkowaną podatkiem VAT, tj. odprowadzania ścieków komunalnych. W związku z powyższym, Gmina będzie miała prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z budową sieci kanalizacji sanitarnej, ponieważ zrealizowana inwestycja będzie wykorzystywana do czynności opodatkowanych.

Tym samym, gdy w rozliczeniu za dany okres rozliczeniowy wystąpi nadwyżka podatku naliczonego nad należnym, to Gminie z tego tytułu będzie przysługiwało prawo do zwrotu różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy.

Podsumowując, Gmina jako czynny podatnik podatku VAT prowadzący sprzedaż opodatkowaną w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków komunalnych poprzez zakład budżetowy, będzie miała możliwość odliczenia i ewentualnego zwrotu podatku VAT od wydatków poniesionych na realizację inwestycji budowy kanalizacji sanitarnej. Powyższe wynika z tego, że w analizowanym przypadku będą spełnione - wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy - przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Ad 2. według zasad określonych w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, czyli z zastosowaniem tzw. pre-współczynnika Zakładu Budżetowego, tam gdzie nie będzie możliwości przypisania wydatków bezpośrednio do czynności opodatkowanych (tj. w przypadku tej części przyłączenia sieci kanalizacji sanitarnej do świetlicy wiejskiej będącej własnością Gminy).

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 tejże ustawy, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w sytuacji, gdy towary i usługi, przy nabyciu których został naliczony podatek, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Gmina spełniła tą przesłankę, gdyż czynności opodatkowane będą wykonywane przez zakład budżetowy, któremu zostanie przekazana inwestycja i który w imieniu Gminy będzie świadczył opodatkowane usługi dla mieszkańców, związane z gospodarką wodno-kanalizacyjną, tj. usługi odpłatnej dostawy wody i odpłatnego odbioru ścieków na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W świetle art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, w przypadku o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Dlatego też Gmina ma zamiar zastosować do odliczenia VAT pre-współczynnik obliczony dla Samorządowego Zakładu Gospodarki Komunalnej uznając, że w myśl wyżej przytoczonych przepisów to właśnie on najbardziej odpowiada specyfice prowadzonej działalności i dokonanych nabyć. Skoro więc Gmina z dniem 1 stycznia 2017 r. dokonała konsolidacji rozliczeń VAT, to od tego momentu każda z jej jednostek organizacyjnych prowadzi część działalności gospodarczej Gminy tym samym pre-współczynnik stosowany do nabyć towarów i usług, które zostały przekazane jednostkom w celu wykonywania tego fragmentu działalności będzie odpowiadał specyfice wykonywanej przez podatnika działalności tylko w sytuacji, gdy zastosujemy pre-współczynnik tejże jednostki. W świetle powyższych przepisów pre- współczynnik ma na celu odzwierciedlenie faktycznego wykorzystania dokonanych zakupów, a w przypadku inwestycji przekazanych jednostkom organizacyjnym, to te jednostki będą korzystały z wydatków inwestycyjnych i wydatków bieżących, choć ponosi je Gmina. Dlatego też Gmina stoi na stanowisku, że w świetle obowiązujących przepisów należy do odliczenia wydatków zastosować pre- współczynnik określony dla Samorządowego Zakładu Gospodarki Komunalnej.

Zauważyć należy, że Minister Finansów (obecnie Minister Rozwoju i Finansów) podziela stanowisko Gminy w wydanej dnia 24 listopada 2016 r. broszurze informacyjnej „Centralizacja rozliczeń w podatku VAT jednostek samorządu terytorialnego”. Zgodnie z treścią ww. broszury: W przypadku gdy dokonywane zakupy towarów i usług będą służyć również działalności wykonywanej poza zakresem VAT, a bezpośrednie przyporządkowanie tych zakupów w całości do działalności gospodarczej nie będzie możliwe, podatek do odliczenia od zakupów realizowanych w danej jednostce organizacyjnej ustala się z wykorzystaniem tzw. pre- współczynnika. Wyliczony dla jednostki organizacyjnej pre-współczynnik znajdzie zastosowanie do zakupów towarów i usług zarówno przez tę jednostkę organizacyjną, jak i jednostkę samorządu terytorialnego wykorzystywanych jednak przez tę jednostkę organizacyjną do celów mieszanych (str. 25-26 broszury). Gmina na podstawie analizy tejże broszury uważa, że jeżeli jako jednostka samorządu terytorialnego ponosi tzw. wydatki „mieszane” to przy odliczeniu VAT naliczonego od nabycia towarów i usług do wspomnianej na wstępie inwestycji powinna zastosować pre-współczynnik właściwy dla jednostki organizacyjnej jakim jest Samorządowy Zakład Gospodarki Komunalnej, ponieważ jest on jednostką wykorzystującą wydatki do celów mieszanych i to jemu Gmina przekaże inwestycję i nie ma znaczenia forma przekazania.

Stanowisko Wnioskodawcy w tej sprawie potwierdzone zostało także w licznych interpretacjach podatkowych, a mianowicie:

*   0115-KDIT1-1.4012.336.2017.2.MM, Dyrektor KIS, 01-08-2017

*   0112-KDIL1-2.4012.687.2018.1.MR, Dyrektor KIS, 17-12-2018

*   0112-KDIL4.4012.467.2018 2.NK, Dyrektor KIS, 23-10-2018

Wyrok NSA w tej sprawie także podziela stanowisko określone przez Gminę w niniejszym wniosku.:

*   wyrok NSA z dnia 26 czerwca 2018 r. (sygn. I FSK 219/18),

*   wyroki NSA z dnia 19 grudnia 2018 r. (sygn. I FSK 1448/18, I FSK 1532/18, I FSK 794/18, I FSK 795/18 oraz I FSK 715/18)

*   wyrok WSA w Białymstoku z dnia 13 czerwca 2018 r. (sygn. I SA/Bk 251/18)

*   wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 5 października 2017 r. (sygn. akt I SA/Rz 492/17).

Reasumując, Gmina w świetle powyższego ma prawo do odliczenia podatku VAT od dokonanych wydatków inwestycyjnych według pre-współczynnika Samorządowego Zakładu Gospodarki Komunalnej wyliczonego metodą określoną w Rozporządzeniu wskazanym na początku wniosku tj. "stanie faktycznym". Podsumowując własne stanowisko dotyczące pytania oznaczonego jako 1 zdaniem Gminy, w oparciu o powołane powyżej przepisy w przedstawionym na wstępie wniosku stanie faktycznym, należy wskazać, że w sytuacji, gdy wydatki poniesione na nabywane towary i usługi związane z realizacją Inwestycji będzie można przypisać bezpośrednio do czynności opodatkowanych, Gminie przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego. Natomiast w przypadku pytania 2, gdy przypisanie nabyć w całości do czynności opodatkowanych nie będzie możliwe, wówczas kwotę podatku naliczonego należy obliczać na podstawie art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w oparciu o pre-współczynnik Zakładu budżetowego(Samorządowy Zakład Gospodarki Komunalnej) Gminy ustalony na podstawie przytoczonych powyżej przepisów rozporządzenia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Rozpatrując kwestie poruszone we wniosku w pierwszej kolejności należy wskazać na art. 3 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2018 r., poz. 280), zwanej dalej „ustawą z dnia 5 września 2016 r.”, zgodnie z którym, jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana do podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi najpóźniej od dnia 1 stycznia 2017 r.

Stosownie zaś do art. 4 ustawy z dnia 5 września 2016 r., jednostka samorządu terytorialnego, której jednostki organizacyjne rozliczały się jako odrębni podatnicy, wstępuje z dniem podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi we wszystkie przewidziane w przepisach dotyczących podatku prawa i obowiązki jednostek organizacyjnych.

Jak stanowi art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 5 września 2016 r., przez jednostkę organizacyjną rozumie się:

1.  utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową lub samorządowy zakład budżetowy;
2.  urząd gminy, starostwo powiatowe, urząd marszałkowski.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W świetle art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W myśl art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza t działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Według art. 86 ust. 2d ustawy, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu (art. 86 ust. 2e ustawy).

W świetle art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Zgodnie z art. 86 ust. 2g ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W przypadku, gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji – art. 86 ust. 2h ustawy.

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie ww. przepisu art. 86 ust. 22 ustawy, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193), zwane dalej „rozporządzeniem”. Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

W świetle zapisów § 2 pkt 8 rozporządzenia, ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego – rozumie się przez to:

1.  urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,
2.  jednostkę budżetową,
3.  zakład budżetowy.

Z § 2 pkt 5 rozporządzenia wynika, że przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego rozumie się urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, działający w formie samorządowej jednostki budżetowej.

Przez jednostkę budżetową, zgodnie z § 2 pkt 6 rozporządzenia, rozumie się utworzoną przez jednostkę samorządu terytorialnego, samorządową jednostkę budżetową.

Z kolei zakładem budżetowym jest, stosownie do § 2 pkt 7 rozporządzenia, utworzony przez jednostkę samorządu terytorialnego, samorządowy zakład budżetowy.

Zgodnie z § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

W przypadku zakładu budżetowego – w świetle § 3 ust. 4 powołanego rozporządzenia – jako sposób określenia proporcji uznaje się sposób ustalony według wzoru:

X = A x 100/P

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez zakład budżetowy, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

P – przychody wykonane zakładu budżetowego.

Przy czym, zgodnie z § 2 pkt 4 rozporządzenia – przez obrót rozumie się podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:

1.  dokonywanych przez podatników:
    *   odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,
    *   odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,
    *   eksportu towarów,
    *   wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,
2.  odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium kraju.

Przez przychody wykonane zakładu budżetowego – w myśl § 2 pkt 11 – rozumie się przychody zakładu budżetowego w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, w tym dotacje przekazane temu zakładowi z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty dotacji, które zostały zwrócone, wynikające ze sprawozdania z wykonania planu finansowego, z których zakład ten pokrywał koszty swojej działalności, wykonując przypisane mu zadania jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem odsetek od środków rachunkach bankowych zaliczonych do przychodów z mienia tego zakładu budżetowego oraz odszkodowań należnych temu zakładowi innych niż odszkodowania stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.

Zgodnie z § 3 ust. 5 rozporządzenia, dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z tytułu:

1.  dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego – używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;
2.  transakcji dotyczących:
    1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,
    2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38–41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Należy zauważyć, że powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Podkreślenia wymaga, że dla stwierdzenia, czy działalność lub transakcje stanowią „cele inne niż związane z działalnością gospodarczą” znaczenie ma, czy mieszczą się one w przedmiocie działalności danej jednostki.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa również pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – w myśl art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że w myśl art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE.L. Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże, w świetle unormowań prawa wspólnotowego w przypadku, gdy organy władzy publicznej bądź urzędy obsługujące te organy podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2019 r., poz. 506 z późn.zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy o samorządzie gminnym do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy o samorządzie gminnym).

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp. umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Z opisu sprawy Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (VAT). Gmina podpisała umowę na realizację inwestycji pod nazwą „Budowa kanalizacji sanitarnej w miejscowości B.”. Celem budowy jest wykonanie sieci kanalizacji sanitarnej we wsi B. Wybudowana sieć kanalizacji sanitarnej będzie stanowić własność Gminy i zostanie przyjęta na stan środków trwałych, będzie stanowić mienie komunalne Gminy. Gmina jest jednostką samorządu terytorialnego będącą czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Sieć kanalizacyjna objęta zakresem pytania jest to sieć w pasie drogowym, która znajduje się w gestii Gminy na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2019 r., poz. 506, z późn. zm.), w związku z art. 2 ust. 7 ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (Dz. U. z 2018 r poz. 1152), w przyszłości od sieci kanalizacji sanitarnej będą odbiegały przyłącza które będą również podłączone do budynków podmiotów prywatnych (mieszkańców), komercyjnych jak i budynków użyteczności publicznej (świetlicy wiejskiej) będącej własnością Gminy.

Sieć kanalizacyjna będzie jednym zadaniem inwestycyjnym, które zostanie podzielone na trzy odcinki Sieć 1, Sieć 2 oraz Sieć 3. Sieć 1 będzie odcinkiem od początku sieci do świetlicy, Sieć 2 będzie odcinkiem samej świetlicy oraz Sieć 3 będzie odcinkiem od świetlicy do końca sieci, takie trzy pozycje zostaną również uwzględnione na protokołach co będzie również podstawą do wystawienia faktury, z trzema odrębnymi pozycjami na fakturze gdzie będzie można wyczytać, których odcinków sieci dotyczy pozycja i które Wnioskodawca będzie mógł odliczyć w 100%, a które pre-współczynnikiem zakładu budżetowego.

Odbiorcami usług, świadczonych w związku z budową sieci kanalizacji sanitarnej (Sieć 1 i Sieć 3) będą osoby fizyczne oraz podmioty prowadzące działalność gospodarczą, będą wystawiane faktury za odbiór ścieków, odcinki sieci kanalizacji będą wykorzystywane do sprzedaży usług opodatkowanych. W miejscowości B. znajduje się świetlica wiejska, stanowiąca własność Gminy, do której będzie podłączona sieć kanalizacji sanitarnej (Sieć 2). Od 13 lipca 2013 roku w budynku świetlicy prowadzone są działania wychowawcze, profilaktyczne i terapeutyczne dla dzieci z rodzin z problemem alkoholowym i dysfunkcjami. W świetlicy działa także siłownia dla młodzieży i mieszkańców B., odbywają się regularnie różne wydarzenia o charakterze kulturalnym i społecznym: Wigilia dla mieszkańców B. i okolic, Pikniki Rodzinne, Ferie dla dzieci i młodzieży, wspólne oglądanie meczy piłkarskich, spotkania z fotografem, wyżej wymienione zajęcia odbywają się bezpłatnie. Świetlica jest również wynajmowana odpłatnie, na imprezy okolicznościowe. Samorządowy Zakład Gospodarki Komunalnej będzie wystawiał noty księgowe Gminie za usługi odbioru ścieków z świetlicy znajdującą się w miejscowości B.

Właścicielem wybudowanej kanalizacji będzie Gmina. Gmina posiada jednostkę organizacyjną jaką jest Zakład Budżetowy (Samorządowy Zakład Gospodarki Komunalnej w skrócie SZGK), która zajmuje się sprzedażą wody oraz odbiorem ścieków. Prowadzona przez SZGK działalność stanowi działalność gospodarczą i podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Sprzedaż wody oraz odbiór ścieków realizowany jest poprzez wykorzystanie gminnej sieci wodno-kanalizacyjnej. Samorządowy Zakład Budżetowy w imieniu Gminy będzie podpisywał umowy cywilnoprawne na odbiór ścieków z mieszkańcami oraz podmiotami prowadzącymi działalność gospodarczą Gminy oraz będzie wystawiał faktury VAT za odprowadzone ścieki (Sieć 1oraz Sieć 3). Samorządowy Zakład Gospodarki Komunalnej, jako jednostka niesamodzielna nie jest odrębnym od Gminy podatnikiem VAT, jest jedynie wystawcą faktur za odbiór ścieków, składa deklaracje cząstkowe VAT, zaś Gmina, jako czynny podatnik VAT jest zobowiązana do złożenia zbiorczej deklaracji VAT. Po zakończeniu inwestycji Gmina przekaże nowo zbudowaną infrastrukturę na stan środków trwałych Samorządowego Zakładu Gospodarki Komunalnej, który w imieniu Gminy będzie świadczył usługi opodatkowane w zakresie gospodarki wodno-ściekowej (Sieć 1 oraz Sieć 3) oraz usługi odbioru ścieków od podmiotów użyteczności publicznej (Sieć 2). Samorządowy Zakład Gospodarki Komunalnej będzie wykorzystywał infrastrukturę do działalności opodatkowanej - odbiór ścieków od odbiorców indywidualnych (Sieć 1 oraz Sieć 3) oraz do działalności mieszanej - odbiór ścieków od instytucji użyteczności publicznej (Sieć 2).

Urzędu wynosi 3%.

W związku z tak przedstawionym opisem sprawy wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawa do odliczenia 100% podatku VAT naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych związanych z budową Sieci 1 oraz Sieci 3, które będą przeznaczone do odbioru ścieków wyłącznie od mieszkańców oraz prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych związanych z budową Sieci 2 która będzie przeznaczona do odbioru ścieków ze świetlicy wiejskiej w części wyliczonej w oparciu o prewspółczynnik Zakładu Budżetowego Gminy.

Z uwagi na powołane przepisy, wskazać należy, że Gminie – zarejestrowanemu, czynnemu podatnikowi podatku od towarów i usług – będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT w związku z realizacją ww. inwestycji.

Przy czym, realizując inwestycję w części dotyczącej budowy Sieci 1 oraz Sieci 3, w związku z faktem, że Gmina będzie miała możliwość przypisania wydatków do Sieci 1 i Sieci 3 oraz wydatki ponoszone w ramach realizacji tej części inwestycji, będą służyły Gminie jak wyraźnie wskazała, wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych, to Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do pełnego odliczenia kwot podatku naliczonego w związku z realizacją tej części inwestycji.

Natomiast, w odniesieniu do wydatków, ponoszonych w ramach realizacji ww. inwestycji w części obejmującej budowę Sieci 2, w związku z wykorzystywaniem nabywanych towarów i usług, w ramach realizacji tej części inwestycji, do działalności gospodarczej (opodatkowanej), jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (zdarzenia pozostające poza zakresem VAT), Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją tej części inwestycji, jedynie w zakresie, w jakim towary i usługi będą służyły do wykonywania przez Gminę czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Należy wskazać, że w celu odliczenia podatku naliczonego, związanego z realizacją przedmiotowej inwestycji w części obejmującej budowę Sieci 2, w pierwszej kolejności Wnioskodawca winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej i niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT).

Zatem przy zakupie towarów i usług dotyczących realizacji przedmiotowej inwestycji w ww. części, związanych wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją tej części inwestycji, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy. Natomiast przy ww. zakupach, związanych wyłącznie z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, Zainteresowanemu nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Z kolei, w przypadku nabycia towarów i usług w związku z realizacją inwestycji w ww. części obejmującej budowę Sieci 2, wykorzystywanych przez Wnioskodawcę (za pośrednictwem zakładu budżetowego) zarówno do działalności gospodarczej, jak również do celów innych niż działalność gospodarcza i Wnioskodawca nie będzie miał możliwości przypisania tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej, to Wnioskodawca do tych wydatków, będzie zobowiązany dokonać wyliczenia kwoty podatku naliczonego, przypisanego do działalności gospodarczej, zgodnie z art. 86 ust. 2a i następne ustawy oraz § 3 ust. 4 rozporządzenia, z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji ustalonego dla zakładu budżetowego.

Prawo do odliczenia kwot podatku naliczonego w związku z realizacją inwestycji, będzie przysługiwało Gminie pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych określonych w art. 88 ustawy.

Wobec powyższego, oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytań nr 1 i 2 wniosku należało uznać je za prawidłowe.

Ponadto należy podkreślić, że rolą Organu w postępowaniu interpretacyjnym jest wyłącznie interpretacja przepisów prawa podatkowego, a nie badanie poprawności dokonanych wyliczeń zatem w niniejszej interpretacji nie dokonano oceny prawidłowości wyliczenia „prewspółczynnika”.

Tut. Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego … za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.