Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/443-1096/14-2/KBr
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-02-04
Teza: prawo do zastosowania zwolnienia od podatku VAT w stosunku do świadczonych usług kształcenia/przekwalifikowania zawodowego finansowanych w co najmniej 70% ze środków publicznych
Słowa kluczowe: kształcenie; stawka-stawki podatku; szkolenie; usługi-usługi szkoleniowe; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe; środek-środki publiczne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony - przedstawione we wniosku z dnia 31 października 2014 r. (data wpływu 6 listopada 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do zastosowania zwolnienia od podatku VAT w stosunku do świadczonych usług kształcenia/przekwalifikowania zawodowego finansowanych w co najmniej 70% ze środków publicznych:

*   wykonywanych na rzecz osób fizycznych, w sytuacji gdy osoby te złożą oświadczenie o pochodzeniu środków **\- jest nieprawidłowe,**
*   wykonywanych na zlecenie podmiotów gospodarczych **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 listopada 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do zastosowania zwolnienia od podatku VAT w stosunku do świadczonych usług kształcenia/przekwalifikowania zawodowego finansowanych w co najmniej 70% ze środków publicznych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawczyni prowadzi działalność gospodarczą zarejestrowaną w Centralnej Ewidencji i Informacji Działalności Gospodarczej. Wnioskodawczyni jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym. W ramach prowadzonej przez siebie działalności Wnioskodawczyni m.in. organizuje szkolenia z zakresu fotografii. Wnioskodawczyni wpisana jest również do Rejestru Instytucji Szkoleniowych prowadzonego przez Wojewódzki Urząd Pracy oraz do Rejestru Organizatorów Turystyki Urzędu Marszałkowskiego Województwa.

Wnioskodawczyni zawarła umowę z jednym ze swoich kontrahentów, którego głównym przedmiotem działalności jest sprzedaż sprzętu fotograficznego (dalej: N) na organizację szkoleń fotograficznych w ramach prowadzonej przez N akcji edukacyjnej polegającej na przeprowadzaniu działań edukacyjnych związanych z zastosowaniem produktów oferowanych przez N w fotografii i dziedzinach pokrewnych w szczególności w formie szkoleń (dalej: Akademia N). Zgodnie z regulaminem Akademii N, szkolenia w ramach Akademii N organizowane są przez Wnioskodawczynię we własnym imieniu na zlecenie N. W konsekwencji to Wnioskodawczyni, a nie N wystawia faktury na rzecz uczestników szkoleń i wynagrodzenie z tytułu uczestnictwa w szkoleniach uiszczane są na konto Wnioskodawczyni.

Oferta szkoleniowa (dalej również: Szkolenia) Wnioskodawczyni organizowana m.in. w ramach Akademii N skierowana jest zarówno do amatorów (tych początkujących, jak i tych bardziej zaawansowanych), jak również do zawodowców (osób zajmujących się fotografią dla celów zarobkowych) - osób indywidualnych oraz firm.

Szkolenia oferowane przez Wnioskodawczynię dzielą się na kursy fotograficzne i warsztaty fotograficzne.

Kursy skierowane są do osób początkujących, ale też do tych, które potrzebują uporządkować i uzupełnić swoją wiedzę. Dają one możliwość testowania sprzętu fotograficznego; zarówno amatorskiego, jak i profesjonalnego. W ofercie Wnioskodawczyni znajdują się m.in. następujące rodzaje kursów:

*   Kurs obsługi lustrzanki cyfrowej (kurs skierowany przede wszystkim do osób początkujących; omawiane są na nim wybrane zagadnienia, które są wystarczające do wykonania zdjęć w większości sytuacji, z jakimi może się spotkać użytkownik aparatu cyfrowego);
*   Kurs podstaw fotografii;
*   Obsługa i praktyczne wykorzystanie lamp błyskowych;
*   Kurs fotografii krajobrazowej;
*   Fotografia nocna;
*   Cyfrowa ciemnia;
*   Fotografowanie aparatami kompaktowymi i bezlusterkowymi.

Warsztaty fotograficzne oferowane przez Wnioskodawczynię skierowane są do osób, które posiadają już wiedzę w zakresie podstaw fotografii. Zajęcia poświęcone są konkretnemu zagadnieniu fotograficznemu, prowadzone przez specjalistę w danej dziedzinie. Są to zajęcia głównie praktyczne. Niezbędna teoria ma wyłącznie charakter wprowadzenia. Wśród warsztatów proponowanych przez Wnioskodawczynię znajdują m.in.:

*   Fotografia dziecięca i noworodkowa dla profesjonalnych fotografów;
*   Fotografia ślubna;
*   Fotokulinaria;
*   Fotografia beauty oraz portret charakterystyczny;
*   Street photo;
*   Fotografia dzikiej przyrody;
*   Fotoreportaż industrialny;
*   Fotografia lotnicza;
*   Pejzaż fotograficzny;
*   Filmowanie lustrzankami itp.

Warsztaty i kursy (Szkolenia) organizowane przez Wnioskodawczynię oferowane są nie tylko na rzecz osób indywidualnych - oferta jest również skierowana do firm, jako forma organizacji wyjazdu integracyjnego, czy też szkolenie dla pracowników, którzy w ramach swoich obowiązków zawodowych wykonują zadania z zakresu fotografii.

W praktyce zdarza się, że uczestnikami szkoleń są:

*   osoby, które opłacają je, zgodnie ze złożonym przez siebie oświadczeniem (całkowicie lub częściowo, jednak w stopniu nie mniejszym niż 70%) ze środków publicznych np. w związku z uzyskaną z Unii Europejskiej - Europejskiego Funduszu Społecznego, dotacją na rozwój swojej działalności gospodarczej albo na zdobycie nowych kwalifikacji umożliwiających rozpoczęcie takiej działalności,
*   osoby fizyczne delegowane przez swoich pracodawców, zleceniodawców którzy fundusze na sfinansowanie przedmiotowych szkoleń (całkowicie lub częściowo, lecz w stopniu nie mniejszym niż 70%) pozyskali ze środków publicznych (np. w związku z pozyskaniem funduszy z budżetu Unii Europejskiej).

Wnioskodawczyni (m.in. w ramach Akademii N) organizuje również szkolenia na zlecenie różnego rodzaju instytucji/jednostek publicznych, organizacji/fundacji w ramach organizowanych przez te instytucje/jednostki projektów, które współfinansowane są ze środków publicznych (np. ze środków unijnych). Innymi słowy wynagrodzenie wypłacane Wnioskodawczyni za organizację przedmiotowych Szkoleń, zgodnie z informacją przedstawianą przez zleceniodawców (w formie oświadczenia bądź umowy) pochodzi ze środków publicznych, otrzymanych przez daną instytucję/jednostkę. Przykładem takich szkoleń są np.

*   realizacja usługi szkolenia zawodowego dla uczestników projektu „Wola aktywnej integracji” w postaci szkolenia z zakresu fotografii ślubnej realizowanej w związku z udzieleniem zamówienia publicznego przez Miasto - w zakresie przedmiotu działania Ośrodka Pomocy Społecznej Dzielnicy w ramach realizacji projektu systemowego „Wola aktywnej integracji” współfinansowanego ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego.
*   realizacja szkoleń indywidualnych dla uczestników projektu POKL pn. „Własna firma \`(...)\`” współfinansowanego ze środków Unii Europejskiej w ramach Europejskiego Funduszu Społecznego, realizowanego przez fundację pod nadzorem Jednostki Wdrażania Projektów Unijnych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy usługi szkoleniowe organizowane przez Wnioskodawczynię opisane w stanie faktycznym, za które wynagrodzenie (przynajmniej w 70%) uiszczane jest ze środków publicznych otrzymanych przez opłacającego wynagrodzenie, co potwierdza zawarta z nim umowa albo oświadczenie uczestnika, stanowią usługi kształcenia/przekwalifikowania zawodowego finansowane ze środków publicznych i jako takie mogą korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 c ustawy o VAT oraz § 3 ust. 1 pkt 14 Rozporządzenia?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit c. ustawy o VAT, zwolnieniem od podatku objęte są usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego finansowane w całości ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawa towarów ściśle z tymi usługami związane. Podobnie na podstawie § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (dalej: Rozporządzenie) zwolniono od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego finansowane co najmniej w 70% ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Mając na uwadze zacytowane powyżej przepisy, stwierdzić należy, iż organizacja wszelkiego rodzaju szkoleń, warsztatów, kursów jest zwolniona z opodatkowania VAT, o ile spełnione są łącznie następujące warunki:

1.  szkolenia/warsztaty/kursy spełniają definicję usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego,
2.  przynajmniej w 70% finansowane są ze środków publicznych.

Kursy organizowane przez Wnioskodawczynię jako usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego.

Ustawa o VAT nie definiuje pojęcia usług kształcenia zawodowego, ani przekwalifikowania zawodowego, o których mowa w powołanym art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT.

Ustawodawca używając przedmiotowego pojęcia nie odwołuje się również do innych regulacji. Podobnie definicja przedmiotowego pojęcia nie została zawarta w powołanym wcześniej Rozporządzeniu.

Wskazówki dotyczące interpretacji przedmiotowego pojęcia zawarł Minister Finansów w interpretacji ogólnej wydanej w dniu 30 maja 2014 r. (nr PT1/033/46/751/KCO/13/14); dalej Interpretacja Ogólna. W Interpretacji Ogólnej Minister Finansów wskazuje, iż usługi kształcenia/przekwalifikowania zawodowego, to usługi nauczania pozostające w bezpośrednim związku z branżą, zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych.

Mając na uwadze powyższe, wskazać należy, iż dla kwalifikacji usług świadczonych przez podatnika VAT jako usług kształcenia/przekwalifikowania zawodowego kluczowe jest wystąpienie odpowiedniego związku pomiędzy prowadzonymi szkoleniami a odpowiednią branżą oraz zawodem uczestników szkoleń, a także ustalenie celu w postaci uzyskania lub uaktualnienia wiedzy do celów zawodowych. Tematyka kursu, aby mógł zostać uznany za usługę kształcenia/przekwalifikowania zawodowego powinna wskazywać na przygotowanie uczestnika do podjęcia/kontynuowania pracy, w której będzie wykorzystywał umiejętności zdobyte na szkoleniu. Podkreślenia wymaga, iż fakt, że kurs nie kończy się egzaminem ani też zaliczeniem oraz okoliczność, że jego ukończenie nie daje prawa do posługiwania się właściwym tytułem nie ma w tym przypadku znaczenia. Istotne jest wyłącznie, iż po ukończeniu opisanego kursu osoba w nim uczestnicząca zyska nowe kwalifikacje oraz umiejętności, mające związek z wykonywanym zawodem, bądź też z zawodem jaki ma zamiar wykonywać.

Jak wskazane zostało w stanie faktycznym, organizowane przez Wnioskodawczynię szkolenia adresowane są zarówno do osób profesjonalnie zajmujących się fotografowaniem, jak i osób które dopiero rozpoczynają naukę w przedmiotowym zakresie. Zdobyta w ich trakcie wiedza służy fotografom (osobom, które w momencie uczestniczenia w kursie zajmują się przedmiotową działalnością) w ramach ich działalności zawodowej, z kolei innym uczestnikom umożliwia nabycie umiejętności, które pozwolą im na rozpoczęcie takiej działalności. W zależności od rodzaju kursu możliwa jest sytuacja, w której w kursie/warsztacie uczestniczyć będą tylko i wyłącznie osoby wykorzystujące fotografię w działalności zawodowej (np. w sytuacji, w której Wnioskodawczyni organizuje szkolenie na zlecenie konkretnej firmy pragnącej przeszkolić swoich pracowników, czy też tematyka kursu/warsztatu jest na tyle specjalistyczna, iż co do zasady nie stanowi przedmiotu zainteresowania osób niezajmujących się fotografią zawodowo np. Fotografia dziecięca i noworodkowa dla profesjonalistów). Możliwa jest również sytuacja, w której w danym kursie uczestniczą, oprócz osób zawodowo zajmujących się fotografią, czy też osób które planują rozpoczęcia działalności w zakresie fotografii, inni uczestnicy, dla których fotografowanie ma wyłącznie charakter hobbystyczny, a zdobyta wiedza nie zostanie wykorzystana w działalności zawodowej. Podkreślenia wymaga jednakże, iż uczestnictwo na jednym kursie amatorów i profesjonalistów nie zmienia charakteru usługi. W ocenie Wnioskodawczyni istotne jest to, że zdobyta wiedza i umiejętności w czasie szkolenia zostaną wykorzystane w działalności zawodowej profesjonalistów lub będą stanowić dodatkowe kwalifikacje dla osób wykonujących zawodowo czynności związane z fotografią lub osób poszukujących pracy.

Reasumując powyższe, usługa szkoleniowa oferowana przez Wnioskodawczynię, w przypadku gdy korzystają z niej osoby, które zajmują się profesjonalnie fotografią, bądź też uczestniczą w kursie w celu rozpoczęcia działalności zawodowej w przedmiotowym zakresie, stanowi usługę kształcenia zawodowego/przekwalifikowania zawodowego. Usługa oferowana przez Wnioskodawczynię spełnia bowiem warunki, o których mowa w powołanej powyżej Interpretacji Ogólnej. Dla osób zajmujących się profesjonalnie fotografią oraz tych które taką działalność planują podjąć, stanowi usługę bezpośrednio związaną z zawodem oraz umożliwia nabycie dodatkowych umiejętności ewentualnie uaktualnienie obecnych.

Finansowanie ze środków publicznych.

Jak wskazano powyżej, kolejnym warunkiem umożliwiającym zwolnienie z opodatkowania VAT świadczenia usług szkoleniowych jest warunek, zgodnie z którym przedmiotowe usługi przynajmniej w 70% finansowane są ze środków publicznych.

Zgodnie z powołaną już Interpretacją Ogólną Ministra Finansów z dnia 30 maja 2014 r. wymóg finansowania w określonej wysokości przedmiotowej usługi ze środków publicznych jest spełniony, gdy rzeczywistym źródłem finansowania tej usługi są środki publiczne. Powyższego nie wyklucza fakt, że w świadczeniu tym uczestniczą podmioty trzecie w charakterze podwykonawców. W przedmiotowej Interpretacji Ogólnej czytamy: „Wydatkowanie przekazanych na realizację danego projektu środków publicznych przez ich dysponenta na realizację poszczególnych jego części (całości) przez podwykonawców oznacza bowiem, że poszczególne części (całość) projektu realizowane przez podwykonawców są - z ekonomicznego punktu widzenia - finansowane ze środków publicznych. W konsekwencji względem nich znajduje zastosowanie zwolnienie, o którym mowa w ww. przepisach (przy spełnieniu pozostałych warunków). Przedmiotowy warunek finansowania ze środków publicznych jest zatem spełniony zarówno w przypadku, gdy otrzymujący dofinansowanie ze środków publicznych sam świadczy przedmiotową usługę, jak również gdy w realizację tej usługi zaangażowany jest podwykonawca (dalsi podwykonawcy). Istotne jest jedynie to, żeby środki publiczne stanowiły rzeczywiste (w znaczeniu ekonomicznym) źródło finansowania przedmiotowych usług (co zakłada istnienie ścisłego związku pomiędzy otrzymanymi środkami publicznymi a realizowanymi świadczeniami)”.

Co więcej, zgodnie z definicją słowa „finansować” zawartą w Słowniku Języka Polskiego pod redakcją Wydawnictwa Naukowego PWN przez określenie „finansować” rozumie się „pokryć koszty jakiegoś przedsięwzięcia, jakiejś działalności”.

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, iż zwolnieniu z opodatkowania VAT podlega nie tylko usługa kształcenia/przekwalifikowania zawodowego wykonana bezpośrednio przez podmiot, który otrzymał dofinansowanie ze środków publicznych. Przedmiotowe zwolnienie obejmuje również sytuację, w której wynagrodzenie usługodawcy pochodzi ze środków publicznych, np. w przypadku gdy świadczący usługę jest podwykonawcą osoby (podmiotu), która otrzymała dotację ze środków publicznych na przeprowadzenie takiej usługi, czy też w przypadku gdy osoba fizyczna otrzymała dotację na prowadzoną przez siebie działalność gospodarczą, którą zgodnie z warunkami przyznanej dotacji może przekazać za wynagrodzenie za uczestnictwo w szkoleniu mającym na celu podniesienie kwalifikacji zawodowych (czy też ich nabycie).

Przedmiotowe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej z dnia 25 października 2011 r. (nr IPPP2/443-902/11-4/KAN), w której to Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wskazał, iż: „Należy podkreślić, że zwolnienie usług szkoleniowych, które będą finansowane w całości ze środków publicznych przysługuje jedynie w sytuacji, jeżeli środki, którymi zleceniodawca zapłaci Wnioskodawcy, będą środkami wydatkowanymi przez zleceniodawcę jako środki publiczne, tj. np. w przypadku szkoleń realizowanych w związku z tzw. projektami unijnymi będą to środki uwzględnione w realizowanym przez zleceniodawcę projekcie właśnie na nabycie tego rodzaju usługi szkoleniowej, a wystawiona przez Wnioskodawcę faktura będzie stanowić dla zleceniodawcy dowód poniesienia wydatku przewidzianego w planie realizowanego przez zleceniodawcę projektu”.

Reasumując powyższe wyjaśnienia, usługi szkoleniowe świadczone przez Wnioskodawczynię, w sytuacji gdy wynagrodzenie za wyświadczenie usługi uiszczane przez uczestnika, bądź instytucję go delegującą, pochodzi w 70% lub więcej ze środków publicznych (z otrzymanej przez wypłacającego wynagrodzenie dotacji ze środków publicznych), stanowią usługi o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o VAT.

W konsekwencji Szkolenia fotograficzne organizowane przez Wnioskodawczynię, w przypadku w którym:

*   osoby, które opłacają je, zgodnie ze złożonym przez siebie oświadczeniem (całkowicie lub częściowo, jednak w stopniu nie mniejszym niż 70%) ze środków publicznych np. w związku z uzyskaną z Unii Europejskiej - Europejskiego Funduszu Społecznego, dotacją na rozwój swojej działalności gospodarczej albo na zdobycie nowych kwalifikacji umożliwiających rozpoczęcie takiej działalności,
*   osoby fizyczne delegowane przez swoich pracodawców, zleceniodawców którzy fundusze na sfinansowanie przedmiotowych szkoleń (całkowicie lub częściowo, lecz w stopniu nie mniejszym niż 70%) pozyskali ze środków publicznych (np. w związku z pozyskaniem funduszy z budżetu Unii Europejskiej), co wynika z umowy zawartej pomiędzy Wnioskodawczynią a stroną korzystającą ze szkolenia lub delegującą uczestnika na szkolenie,
*   szkolenia organizowane są na zlecenie różnego rodzaju instytucji/jednostek publicznych, organizacji/fundacji w ramach organizowanych przez te instytucje/jednostki projektów, które współfinansowane są ze środków publicznych (np. ze środków unijnych), co również wynika z umowy zawartej pomiędzy Wnioskodawczynią a daną instytucją/jednostką publiczną

podlegają zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego w zakresie prawa do zastosowania zwolnienia od podatku VAT w stosunku do świadczonych usług kształcenia/przekwalifikowania zawodowego finansowanych w co najmniej 70% ze środków publicznych:

*   wykonywanych na rzecz osób fizycznych, w sytuacji gdy osoby te złożą oświadczenie o pochodzeniu środków **\- jest nieprawidłowe,**
*   wykonywanych na zlecenie podmiotów gospodarczych **– jest prawidłowe.**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z art. 7 ust. 1 cyt. ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Z powyżej powołanych przepisów wynika, że definicja świadczenia usług ma charakter dopełniający definicję dostawy towarów i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej.

Z treści art. 41 ust. 1 cyt. ustawy wynika, że stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT w okresie od dnia 1 stycznia 2011r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23 %.

Zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo - rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym - oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Z uregulowań zawartych w wyżej cytowanym przepisie wynika, że zwolnienie z podatku od towarów i usług obejmuje m.in. usługi świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania.

Stosownie do art. 2 pkt 3a ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2572 z późn. zm.) system oświaty obejmuje placówki kształcenia ustawicznego, placówki kształcenia praktycznego oraz ośrodki dokształcania i doskonalenia zawodowego, umożliwiające uzyskanie i uzupełnienie wiedzy ogólnej, umiejętności i kwalifikacji zawodowych.

Z informacji zawartych w złożonym wniosku nie wynika, że Wnioskodawca jest podmiotem objętym systemem oświaty zgodnie z ustawą z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty. Wnioskodawca nie posiada zaświadczenia o wpisie do ewidencji szkół i placówek niepublicznych. Zatem przepis art. 43 ust. 1 pkt 26 w stosunku do Wnioskodawcy nie będzie miał zastosowania.

W świetle art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się również od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26.

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3.  finansowane w całości ze środków publicznych, - oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Zgodnie z treścią § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz.U. z 2013 r., poz. 1722 z późn. zm.), zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

W tym miejscu zaznaczyć należy, że aby usługi te mogły korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, muszą być uznane za usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego oraz spełniać jeden z warunków określonych w lit. a–c powyższego przepisu. Powołane wyżej przepisy prawa podatkowego przewidują zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub świadczonych przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją lub finansowanych w całości ze środków publicznych.

Zapis „finansowana w całości ze środków publicznych”/ „finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych” nie odnosi się do podmiotów dysponujących środkami, lecz rzeczywistego w kontekście ekonomicznym źródła finansowania środkami, które nie zostały uzyskane przez podmiot jako przychód z działalności gospodarczej.

Krajowe przepisy z zakresu podatku od towarów i usług nie definiują pojęć kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego, są one jednak zdefiniowane w przepisach rozporządzenia Rady (WE) nr 282/2011 z 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L Nr 77 str. 1).

Przepis art. 44 rozporządzenia UE wyjaśnia, co należy rozumieć przez usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego. W myśl tego przepisu usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit i) Dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

Usługi szkoleniowe będą więc stanowiły usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania w myśl powyższych przepisów, gdy w zamierzeniu mają prowadzić do podwyższenia kwalifikacji zawodowych i poziomu wiedzy osób biorących udział w szkoleniach oraz mają na celu ich szeroko pojęty rozwój zawodowy.

O świadczeniu usług w zakresie kształcenia możemy mówić wyłącznie wtedy, jeśli wykonawca (świadczeniodawca) faktycznie świadczy usługę szkoleniową, czyli m.in. organizuje szkolenia, odpowiada za przeprowadzenie szkoleń, nadzoruje przebieg szkolenia. Organizacja szkolenia polega m.in. na opracowaniu całego projektu szkolenia, jego budżetu, na doborze lokalizacji (miejsca przeprowadzenia szkolenia), na doborze trenerów (osób prowadzących szkolenia), przygotowaniu agendy spotkania, opracowaniu sytemu rejestracji uczestników, zapewnieniu uczestnikom materiałów związanych z konkretnym szkoleniem. Organizacja szkoleń to również kwestia zakwaterowania uczestników szkolenia, zapewnienia cateringu czy transportu w wyznaczone miejsce.

W celu dokonania prawidłowej wykładni ww. przepisu, należy dokonać analizy znaczenia językowego słów użytych w art. 44 rozporządzenia tj. słów: „bezpośredni”, „branża”, „zawód”.

Zgodnie z internetowym słownikiem języka polskiego PWN (www.sjp.pwn.pl):

*   bezpośredni - dotyczący kogoś lub czegoś wprost;
*   branża - gałąź produkcji lub handlu obejmująca towary lub usługi jednego rodzaju;
*   zawód - wyuczone zajęcie wykonywane w celach zarobkowych.

Literalna wykładnia art. 44 rozporządzenia wskazuje, że usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania obejmują nauczanie dotyczące wprost danej gałęzi produkcji, handlu lub wyuczonego zajęcia wykonywanego w celach zarobkowych oraz nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych – związanych z wyuczonym zajęciem wykonywanym w celach zarobkowych.

Z opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca organizuje szkolenia z zakresu fotografii. Strona zawarła umowę z jednym ze swoich kontrahentów, którego głównym przedmiotem działalności jest sprzedaż sprzętu fotograficznego na organizację szkoleń fotograficznych w ramach prowadzonej przez N akcji edukacyjnej polegającej na przeprowadzaniu działań edukacyjnych związanych z zastosowaniem produktów oferowanych przez N w fotografii i dziedzinach pokrewnych w szczególności w formie szkoleń (Akademia N). Zgodnie z regulaminem, szkolenia organizowane są przez Wnioskodawczynię we własnym imieniu na zlecenie N. W konsekwencji to Wnioskodawczyni, a nie N wystawia faktury na rzecz uczestników szkoleń i wynagrodzenie z tytułu uczestnictwa w szkoleniach uiszczane są na konto Wnioskodawczyni.

Oferta szkoleniowa Wnioskodawczyni organizowana m.in. w ramach Akademii N skierowana jest zarówno do amatorów (tych początkujących, jak i tych bardziej zaawansowanych), jak również do zawodowców (osób zajmujących się fotografią dla celów zarobkowych) - osób indywidualnych oraz firm.

Szkolenia oferowane przez Wnioskodawczynię dzielą się na kursy fotograficzne i warsztaty fotograficzne.

Kursy skierowane są do osób początkujących, ale też do tych, które potrzebują uporządkować i uzupełnić swoją wiedzę. Dają one możliwość testowania sprzętu fotograficznego; zarówno amatorskiego, jak i profesjonalnego.

Warsztaty fotograficzne oferowane przez Wnioskodawczynię skierowane są do osób, które posiadają już wiedzę w zakresie podstaw fotografii. Zajęcia poświęcone są konkretnemu zagadnieniu fotograficznemu, prowadzone przez specjalistę w danej dziedzinie. Są to zajęcia głównie praktyczne. Niezbędna teoria ma wyłącznie charakter wprowadzenia.

Warsztaty i kursy (Szkolenia) organizowane przez Wnioskodawczynię oferowane są nie tylko na rzecz osób indywidualnych - oferta jest również skierowana do firm, jako forma organizacji wyjazdu integracyjnego, czy też szkolenie dla pracowników, którzy w ramach swoich obowiązków zawodowych wykonują zadania z zakresu fotografii.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawa do zastosowania zwolnienie od podatku w którym:

*   osoby, które opłacają je, zgodnie ze złożonym przez siebie oświadczeniem (całkowicie lub częściowo, jednak w stopniu nie mniejszym niż 70%) ze środków publicznych np. w związku z uzyskaną z Unii Europejskiej - Europejskiego Funduszu Społecznego, dotacją na rozwój swojej działalności gospodarczej albo na zdobycie nowych kwalifikacji umożliwiających rozpoczęcie takiej działalności,
*   osoby fizyczne delegowane przez swoich pracodawców, zleceniodawców którzy fundusze na sfinansowanie przedmiotowych szkoleń (całkowicie lub częściowo, lecz w stopniu nie mniejszym niż 70%) pozyskali ze środków publicznych (np. w związku z pozyskaniem funduszy z budżetu Unii Europejskiej), co wynika z umowy zawartej pomiędzy Wnioskodawczynią a stroną korzystającą ze szkolenia lub delegującą uczestnika na szkolenie,
*   szkolenia organizowane są na zlecenie różnego rodzaju instytucji/jednostek publicznych, organizacji/fundacji w ramach organizowanych przez te instytucje/jednostki projektów, które współfinansowane są ze środków publicznych (np. ze środków unijnych), co również wynika z umowy zawartej pomiędzy Wnioskodawczynią a daną instytucją/jednostką publiczną.

Dla zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT, istotne jest - w pierwszej kolejności - uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, a następnie spełnienie dodatkowych warunków wynikających z niniejszego przepisu: prowadzenie danego szkolenia w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub uzyskanie akredytacji na dany rodzaj szkolenia lub finansowanie danego szkolenia w całości ze środków publicznych.

Przez kształcenie zawodowe, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, obejmujące nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, należy rozumieć takie kształcenie, w wyniku którego dana osoba podnosi swoje kwalifikacje, lub bezpośrednio po jej ukończeniu jest w stanie podjąć pracę zarobkową, lub wykonywać określony zawód.

Odnosząc się do usług świadczonych przez Wnioskodawcę, aby w ogóle można było rozpatrywać wymienioną czynność w kategoriach zwolnienia od podatku, w kontekście art. 43 ust. 1 pkt 29 lub § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów, należy na wstępie rozstrzygnąć, czy świadczone usługi są usługami kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego, co stanowi podstawową przesłankę warunkującą zastosowanie zwolnienia. I tak, kierując się wskazówkami ww. rozporządzenia Rady UE, zawierającymi definicję kształcenia zawodowego, należy stwierdzić, że kształcenie zawodowe jest procesem mającym na celu nauczanie, przekazanie wiedzy z określonej dziedziny, które ma posłużyć zdobyciu bądź uaktualnieniu wiedzy obecnie posiadanej przez uczestnika takiego szkolenia.

W rozpatrywanej sprawie Wnioskodawca przeprowadza szkolenia na rzecz:

*   osób, które opłacają je, zgodnie ze złożonym przez siebie oświadczeniem (całkowicie lub częściowo, jednak w stopniu nie mniejszym niż 70%) ze środków publicznych np. w związku z uzyskaną z Unii Europejskiej - Europejskiego Funduszu Społecznego, dotacją na rozwój swojej działalności gospodarczej albo na zdobycie nowych kwalifikacji umożliwiających rozpoczęcie takiej działalności,
*   osób fizycznych delegowanych przez swoich pracodawców, zleceniodawców którzy fundusze na sfinansowanie przedmiotowych szkoleń (całkowicie lub częściowo, lecz w stopniu nie mniejszym niż 70%) pozyskali ze środków publicznych (np. w związku z pozyskaniem funduszy z budżetu Unii Europejskiej).

Organizowane przez Wnioskodawczynię szkolenia adresowane są zarówno do osób profesjonalnie zajmujących się fotografowaniem, jak i osób które dopiero rozpoczynają naukę w tym zakresie. Zdobyta w ich trakcie wiedza służy fotografom (osobom, które w momencie uczestniczenia w kursie zajmują się przedmiotową działalnością) w ramach ich działalności zawodowej, z kolei innym uczestnikom umożliwia nabycie umiejętności, które pozwolą im na rozpoczęcie takiej działalności. Zdobyta w trakcie szkoleń/warsztatów wiedza i umiejętności w czasie szkolenia zostaną wykorzystane w działalności zawodowej profesjonalistów lub będą stanowić dodatkowe kwalifikacje dla osób wykonujących zawodowo czynności związane z fotografią lub osób poszukujących pracy.

Zatem świadczone przez Wnioskodawcę usługi należy uznać za usługi kształcenia zawodowego, gdyż jak wynika z opisu sprawy są one realizowane na rzecz osób zajmujących się zawodowo fotografią albo chcących podjąć zatrudnienie/rozpocząć prowadzenie działalności gospodarczej w takim zakresie.

Na tej podstawie należy stwierdzić, że spełniona jest pierwsza z przesłanek warunkująca zwolnienie dla realizowanych przez Stronę szkoleń – świadczy usługi w zakresie kształcenia zawodowego.

Jak wynika ze złożonego wniosku, Wnioskodawczyni na prowadzone szkolenia nie posiada akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, jak również realizowane szkolenia nie są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. W konsekwencji do świadczonych przez Stronę usług nie będą miały zastosowania regulacje zawarte w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) i b) ustawy.

W związku z tym, że świadczone przez Zainteresowaną usługi spełniają pierwszą z przesłanek warunkujących zwolnienie od podatku, tj. stanowią usługi, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, należy zbadać kwestię ich finansowania.

I tak na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2013 r., poz. 885 z późn. zm.), środkami publicznymi są:

1.  dochody publiczne;
2.  środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz niepodlegające zwrotowi środki z pomocy udzielanej przez państwa członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA);
3.  środki pochodzące ze źródeł zagranicznych niepodlegające zwrotowi, inne niż wymienione w pkt 2;
4.  przychody budżetu państwa i budżetów jednostek samorządu terytorialnego oraz innych jednostek sektora finansów publicznych pochodzące:
    1.  ze sprzedaży papierów wartościowych,
    2.  z prywatyzacji majątku Skarbu Państwa oraz majątku jednostek samorządu terytorialnego,
    3.  ze spłat pożyczek i kredytów udzielonych ze środków publicznych,
    4.  z otrzymanych pożyczek i kredytów,
    5.  z innych operacji finansowych;
5.  przychody jednostek sektora finansów publicznych pochodzące z prowadzonej przez nie działalności oraz pochodzące z innych źródeł.

Z przepisów tych wynika, że ustawa o finansach publicznych wymienia wprost co należy uznać za środki publiczne. Przepisy zaliczają do środków publicznych dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz wskazane przychody budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego i innych jednostek sektora finansów publicznych, pochodzące z innych źródeł, środkami publicznymi są również środki pochodzące z funduszy strukturalnych.

Natomiast stosownie do art. 9 pkt 1 cyt. ustawy o finansach publicznych, sektor finansów publicznych tworzą organy władzy publicznej, w tym organy administracji rządowej, organy kontroli państwowej i ochrony prawa oraz sądy i trybunały.

Należy zauważyć, że cytowane przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, jak i rozporządzenia do tej ustawy nie uzależniają prawa do zastosowania zwolnienia od podatku dla realizowanych usług kształcenia lub doskonalenia zawodowego od otrzymania przez Wnioskodawcę oświadczenia od odbiorcy usługi, że opłata za szkolenie jest finansowana w całości lub w co najmniej 70% ze środków publicznych.

Zdaniem tut. Organu, w sytuacji gdy usługi kształcenia zawodowego są świadczone na rzecz osób fizycznych, które otrzymały dofinansowanie na rozwój działalności gospodarczej lub na zdobycie nowych kwalifikacji umożliwiających rozpoczęcie takiej działalności, przedłożenie oświadczenia jest niewystarczające dla wykazania, że środki wydatkowane przez te osoby stanowią środki publiczne w rozumieniu przepisów ustawy o finansach publicznych. W takiej sytuacji zasadne jest aby dla celów dowodowych w zawartej umowie lub w innym dokumencie była zawarta informacja o finansowaniu wykonywanych szkoleń środkami stanowiącymi środki publiczne w całości lub w określonym procencie.

Jak wynika z przedstawionego we wniosku opisu sprawy Wnioskodawca świadczy usługi szkoleniowe skierowane zarówno do osób profesjonalnie zajmujących się fotografią, jak i osób początkujących, które mają zamiar rozpocząć zawodowo wykonywanie takich usług.

W świetle powyższych okoliczności, stanowisko Wnioskodawcy zgodnie z którym ma on prawo do stosowania zwolnienia w stosunku do usług świadczonych na rzecz osób fizycznych, które otrzymały dofinansowanie na rozwój działalności gospodarczej lub na zdobycie nowych kwalifikacji umożliwiających rozpoczęcie takiej działalności wyłącznie na podstawie pisemnego oświadczenia usługobiorcy o źródle finansowania należało uznać za nieprawidłowe. Jednocześnie należy wskazać, że połączenie posiadanego oświadczenia np. ze stosownym zapisem w zawieranej przez osobę fizyczną umowie na przyznanie środków pieniężnych na rozwój swojej działalności - będzie wypełniać warunki dla uznania, że środki przeznaczone na realizację szkoleń są środkami publicznymi w rozumieniu ustawy.

Natomiast w odniesieniu do usług świadczonych na rzecz podmiotów/zleceniodawców, którzy oddelegowują swoich pracowników do udziału w szkoleniu, należy stwierdzić że w takim przypadku zapłata za udział w szkoleniu (całkowicie lub częściowo, jednak w stopniu nie mniejszym niż 70%) pochodzi ze środków publicznych. W związku z tym zostanie zrealizowana przesłanka zawarta w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) ustawy lub § 3 pkt 14 rozporządzenia (w zależności od stopnia pokrycia kosztów szkolenia ze środków publicznych), dotycząca pochodzenia środków finansowania wykonywanych usług.

W konsekwencji, Wnioskodawca do świadczonych usług szkolenia zawodowego wykonywanych na zlecenie podmiotów gospodarczych, które finansują w całości lub w części te usługi ze środków publicznych ma prawo zastosować zwolnienie od podatku VAT w myśl cyt. przepisu art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) ustawy, w przypadku gdy są one w całości finansowane ze środków publicznych lub zgodnie z § 3 pkt 14 rozporządzenia, w sytuacji gdy usługi te są finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych.

W świetle powyższych okoliczności, stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012, poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.