Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0461-ITPP2.4512.110.2017.1.KK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-04-28
Teza: Opodatkowanie sprzedaży nieruchomości.
Słowa kluczowe: dostawa; nieruchomości; opodatkowanie; przedsiębiorstwa; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; zwolnienie-zwolnienie podatkowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 27 stycznia 2017 r. (data wpływu 2 lutego 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży nieruchomości – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 lutego 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży nieruchomości.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa (Wnioskodawca lub Sprzedający) sprzedała na rzecz Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (Nabywca) (dalej łącznie jako Strony Transakcji) nieruchomość, na podstawie umowy sprzedaży zawartej w formie aktu notarialnego z 30 grudnia 2016 r. (Umowa).

Umowa zdefiniowała przedmiotową nieruchomość jako nieruchomość gruntową, położoną w G., przy (…), składającą się z działek gruntu nr 394/1, obrębu (…), dla której Sąd Rejonowy G. w G., III Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą nr (…), pozostającą własnością Sprzedającego, zabudowaną budynkiem (Nieruchomość). Budynek ten, zgodnie z Umową, oznaczono jako wzniesiony na Nieruchomości siedmiokondygnacyjny budynek z lokalami biurowymi i usługowymi oraz parkingami podziemnymi, oznaczony handlową nazwą: „X. X.”, o łącznej powierzchni całkowitej 30.514,00 m2 i łącznej powierzchni użytkowej wynoszącej 28.660,10 m2 wraz z komponentami (środkami trwałymi) mieszczącymi się w tym budynku oraz z budowlami znajdującymi na Nieruchomości (Budynek).

Przez komponenty (środki trwałe), o których mowa powyżej, Strony rozumieją instalacje/sieci instalacyjne, niezbędne do funkcjonowania Nieruchomości, np. sieć wodociągowa, dźwigi osobowe, agregaty prądotwórcze.

Budynek i budowle, o których mowa powyżej, są trwale związane z gruntem.

W oparciu o Nieruchomość, Sprzedający prowadził działalność gospodarczą, polegającą na najmie powierzchni biurowych wchodzących w skład Nieruchomości. Nieruchomość stanowiła podstawowy składnik majątku Sprzedającego.

Na przedmiot Umowy, objęty sprzedażą, składały się następujące składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa Sprzedającego:

*   prawo własności Nieruchomości, obejmujące także Budynek oraz komponenty (środki trwałe) wchodzące w skład Budynku,
*   wszelkie wierzytelności wynikające z umów najmu, których stroną wynajmującą pozostawał Sprzedający (Umowy Najmu),
*   wszelkie prawa odnoszące się do któregokolwiek ze składników Nieruchomości, wynikające ze znajdujących zastosowanie ustawowych lub umownych rękojmi i gwarancji jakości wraz z posiadanymi przez Sprzedającego dokumentami gwarancyjnymi,
*   korzyści, prawa i wierzytelności wynikające z wszystkich gwarancji i rękojmi udzielonych przez osoby trzecie w związku ze składnikami Nieruchomości w odniesieniu do umów zlecenia, o świadczenie usług, o dzieło, o roboty budowlane i o podobnym charakterze, których stroną zlecającą (inwestorem, zamawiającym) był Sprzedający, a przedmiotem których było wykonanie prac budowalnych, adaptacyjnych, aranżacyjnych i innych podobnego rodzaju na terenie Nieruchomości, w tym Budynku (Umowy Wykonawcze) wraz z posiadanymi przez Sprzedającego dokumentami potwierdzającymi wyżej wymienione prawa,
*   korzyści, prawa i wierzytelności wynikające z wszystkich zabezpieczeń udzielonych przez osoby trzecie w związku ze składnikami Nieruchomości w odniesieniu do Umów Najmu oraz Umów Wykonawczych wraz z posiadanymi przez Sprzedającego dokumentami potwierdzającymi wyżej wymienione prawa.

Zgodnie z Umową, na podstawie art. 678 § 1 i 2 Kodeksu cywilnego, wskutek nabycia Nieruchomości, Nabywca wstąpił w prawa i obowiązki Sprzedającego wynikające z zawartych umów najmu dotyczących powierzchni wchodzących w skład Nieruchomości, z tym, że będzie mógł wypowiedzieć najem z zachowaniem ustawowych terminów wypowiedzenia, chyba że umowy najmu były zawarte na czas oznaczony z zachowaniem formy pisemnej i z datą pewną, a lokal został najemcy wydany.

Jak więc wynika z powyższego, przedmiotem Umowy były tylko niektóre ze składników materialnych i niematerialnych wchodzących w skład przedsiębiorstwa Sprzedającego.

Zgodnie z intencją stron, Nabywca nie nabył całego szeregu praw, obowiązków, zobowiązań i należności z umów, które są związane z funkcjonowaniem Nieruchomości. Strony Transakcji ustaliły, umieściwszy stosowny zapis w Umowie, że w celu uniknięcia wszelkich wątpliwości związanych z interpretacją Umowy, wyłączeniu ze sprzedaży podlegają następujące składniki majątku Sprzedającego:

*   oznaczenie indywidualizujące Budynek „X. X.”,
*   gotówka oraz kwoty znajdujące się na rachunkach bankowych Sprzedającego (z zastrzeżeniem dot. korzyści, praw i wierzytelności wynikających z zabezpieczeń udzielonych przez osoby trzecie w związku z Umowami Najmu oraz Umowami Wykonawczymi),
*   wszelkie należności i płatności wynikające z faktur wystawionych za świadczenia lub usługi wykonane przez Sprzedającego do dnia zawarcia Umowy, w szczególności z tytułu czynszu i opłat z umów najmu - niezależnie od daty, w której takie należności stałyby się wymagalne,
*   wszelkie kwoty wynikające z podatków (w rozumieniu - wszystkich podatków i opłat publicznoprawnych, w tym składek ZUS i innych opłat w podobnym charakterze) podlegające zwrotowi w związku z zobowiązaniami Sprzedającego jako podatnika lub płatnika dotyczącymi Nieruchomości, uregulowanymi przed dniem zawarcia Umowy,
*   prawa do rachunków bankowych Sprzedającego jak również prawa i roszczenia wynikające z jakichkolwiek umów z bankami,
*   zobowiązania związane z Nieruchomością dotyczące okresu przed dniem zawarcia Umowy; poprzez pojęcie „zobowiązania dotyczące okresu przed zawarciem Umowy”, Strony Transakcji rozumiały takie zobowiązania, których przyczyna sprawcza powstania (np. nieprawidłowe wykonanie Umowy Najmu) wystąpiła przed datą zawarcia Umowy (z zastrzeżeniem dot. korzyści, praw i wierzytelności wynikających z zabezpieczeń udzielonych przez osoby trzecie w związku z Umowami Najmu oraz Umowami Wykonawczymi),
*   zobowiązania Sprzedającego z tytułu zobowiązań finansowych, w tym kredytów i pożyczek udzielonych przez banki, inne instytucje finansowe lub inne podmioty oraz sumy jakie Sprzedający ma zapłacić z tytułu tych zobowiązań,
*   zobowiązania Sprzedającego oraz sumy jakie ma zapłacić z tytułu podatków (w rozumieniu - wszystkich podatków i opłat publicznoprawnych, w tym składek ZUS i innych opłat w podobnym charakterze) za okres przed dniem zawarcia Umowy,
*   wszelkie zobowiązania Sprzedającego niezwiązane z Nieruchomością,
*   prawa i obowiązki wynikające z umowy kredytu (tj. umowy kredytu z dnia 30 września 2013 r. zawartej pomiędzy Sprzedającym a bankiem kredytującym), w szczególności kwoty, jakie Sprzedający ma zapłacić z tytułu tej umowy,
*   pracownicy świadczący pracę na rzecz Sprzedającego na podstawie umów o pracę oraz innych umów cywilnoprawnych,
*   wszelkie patenty i inne prawa własności przemysłowej, związane z Nieruchomością, w tym prawo do zarejestrowanego słownego znaku towarowego „X. X.”,
*   majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne do utworów, w rozumieniu art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wytworzonych lub powstałych w związku z Nieruchomością; w zakresie przysługującym Sprzedającemu wszelkie odnoszące się do Nieruchomości prawa własności intelektualnej, w tym prawa własności przemysłowej, zarówno zarejestrowane jak i niezarejestrowane, prawa autorskie majątkowe, w szczególności dotyczące dokumentacji związanej z Umowami Najmu, Umowami Wykonawczymi i Umowami Serwisowymi (umowy zlecenia, umowy o świadczenie usług i umowy o podobnym charakterze, których stroną zlecającą jest Sprzedający, a przedmiotem jest wykonywanie usług serwisowych i obsługi Nieruchomości, w szczególności usługi zarządzania, sprzątania, ochrony, dostawy mediów), a także prawa zależne i prawa pokrewne, jak również wszelkie zgody i zezwolenia udzielone przez faktycznych autorów utworów i innych dzieł objętych tymi prawami, obejmujące jakiekolwiek formy eksploatacji tych utworów, innych dzieł lub ich opracowań, a także wszelkie związane z nimi uprawnienia i roszczenia,
*   wszelka dokumentacja, w tym techniczna i projektowa, w formie elektronicznej lub papierowej, związana z Nieruchomością, której Sprzedający jest właścicielem lub do której jest uprawniony na innej podstawie,
*   wszelkie odnoszące się do Nieruchomości i posiadane przez Sprzedającego tajemnice przedsiębiorstwa, informacje poufne zapisane na wszelkich nośnikach, know-how, informacje techniczne i handlowe oraz dotyczące procesów komercjalizacyjnych lub ekonomicznych, metody i procedury, metody sprzedaży, normy, standardy krajowe, standardy, prezentacje, kalkulacje kosztów i wyliczenia czynszów, instrukcje obsługi, bazy danych, listy klientów, instrumenty sprzedaży,
*   wszelkie regulaminy i obowiązujące instrukcje,
*   prawa i obowiązki z Umów Serwisowych, w tym wynikające z umowy o zarządzaniu Nieruchomością,
*   prawa i obowiązki z Umów Wykonawczych za wyjątkiem korzyści, praw i wierzytelności wynikających z gwarancji i rękojmi udzielonych przez osoby trzecie w związku z Umowami Najmu oraz Umowami Wykonawczymi oraz korzyści, praw i wierzytelności wynikających z zabezpieczeń udzielonych przez osoby trzecie w związku z Umowami Najmu oraz Umowami Wykonawczymi,
*   prawa i obowiązki z tytułu umowy najmu lokalu, w której znajduje się siedziba Sprzedającego.

W świetle powyższego, na Nabywcę nie zostały przeniesione istotne składniki przedsiębiorstwa Sprzedającego, niezbędne do prawidłowego prowadzenia działalności gospodarczej, w oparciu o Nieruchomość, przez Sprzedającego - przede wszystkim:

1.  oznaczenie indywidualizujące Budynek „X. X.”,
2.  prawo do zarejestrowanego znaku towarowego „X. X.”,
3.  prawa autorskie i prawa własności przemysłowej, związane z bieżącym funkcjonowaniem Nieruchomości, know-how związany z funkcjonowaniem Nieruchomości,
4.  bieżące środki pieniężne (za wyjątkiem kaucji wynikających z Umów Najmu oraz Umów Wykonawczych),
5.  prawa i obowiązki wynikające z umów o pracę z pracownikami świadczącymi pracę związaną z bieżącym funkcjonowaniem Nieruchomości (są to następujące etaty: zarządcy, specjalisty z działu obsługi klienta, specjalisty od organizacji wydarzeń, specjalisty ds. rozliczeń, prawnika, informatyka, asystentki),
6.  prawa i obowiązki wynikające z umów o świadczenie usług związanych z bieżącym funkcjonowaniem Nieruchomości: dwie umowy dot. usług prawnych i jedna dotycząca usług komercjalizacji,
7.  prawo i obowiązki wynikające z Umów Serwisowych,
8.  prawa i obowiązki wynikające z umów o świadczenie usług technicznych dla Nieruchomości,
9.  regulamin budynku „X. X.”, mający zastosowanie również względem najemców powierzchni Budynku,
10.  wszelkie wierzytelności i płatności wynikające z faktur wystawionych za świadczenia lub usługi wykonane przez Sprzedającego do dnia zawarcia Umowy, w szczególności z tytułu czynszu i opłat z umów najmu - niezależnie od daty, w której takie należności stałyby się wymagalne,
11.  zobowiązania związane z Nieruchomością dotyczące okresu przed dniem zawarcia Umowy, w tym zobowiązania z umowy kredytu, z Umów Serwisowych, umów z pracownikami,
12.  plany sprzedażowe, zestawienia, kalkulacje i inna dokumentacja, w tym finansowa i rachunkowa, dotycząca Nieruchomości i Sprzedającego,
13.  środki trwałe inne niż komponenty wskazane w definicji Nieruchomości (np. meble, komputery, drukarki) oraz wyposażenie.

W związku z powyższym, Nabywca dokonał następujących czynności, aby mieć możliwość prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o Nieruchomość:

Ad. a) Nabywca nabył licencję uprawniającą go do korzystania z oznaczenia indywidualizującego Budynek „X. X.”, od podmiotu powiązanego z Nabywcą, innego niż Sprzedający;

Ad. b) Nabywca nabył licencję uprawniającą go do korzystania z zarejestrowanego znaku towarowego „X. X.” od podmiotu powiązanego z Nabywcą, o którym mowa w lit. a) powyżej;

Ad. c) Nabywca nabył licencję uprawniającą go do korzystania z praw autorskich i praw własności intelektualnej, w tym przemysłowej, związanych z bieżącym funkcjonowaniem Nieruchomości oraz know-how związany z funkcjonowaniem Nieruchomości od podmiotu powiązanego z Nabywcą, o którym mowa w lit. a) powyżej;

Ad. d) Nabywca nabył licencję uprawniającą go do korzystania z planów sprzedażowych, zestawień, kalkulacji i innej dokumentacji, w tym finansowej i rachunkowej, dotyczącej Nieruchomości i Budynku od podmiotu powiązanego, o którym mowa w lit. a) powyżej;

Ad. e) Nabywca nabył licencję uprawniającą go do korzystania z regulaminu budynku „X. X.”, mającego zastosowanie względem najemców powierzchni Budynku, od podmiotu powiązanego, o którym mowa w lit. a) powyżej;

Ad. f) Środki trwałe (inne niż komponenty Nieruchomości) i wyposażenie Nabywca wydzierżawił od podmiotu powiązanego, o którym mowa w lit. a) powyżej;

Ad. g) Nabywca prowadzi działalność gospodarczą dot. Nieruchomości w oparciu o nabyte własnym staraniem środki pieniężne (możliwe, że również w formie pożyczki lub kredytu);

Ad. h) Nabywca zawarł umowę o świadczenie usług bieżącego zarządzania Nieruchomością (usługa zawiera udostępnienie dedykowanego personelu w zakresie zarządzania Nieruchomością) z podmiotem powiązanym z Najemcą, innym niż Sprzedający oraz podmiotem wskazanym w lit. a) powyżej;

Ad. i) Nabywca nabył usługi prawne i dot. komercjalizacji od osób fizycznych na podstawie umów cywilnoprawnych;

Ad. j) Umowy o dostawę mediów (prąd, woda, energia cieplna, odpady inne niż komunalne itd.), zawarte dotychczas przez Sprzedającego, zostały przez niego rozwiązane. Nabywca zawarł nowe umowy w tym zakresie ze skutkiem od stycznia 2017 r. Także pozostałe Umowy Serwisowe (np. umowy ochrony, sprzątania) zostały rozwiązane przez Sprzedającego i zawarte nowe umowy przez Nabywcę ze skutkiem od stycznia 2017 r., na uzgodnionych przez niego warunkach;

Ad. k) Umowy o świadczenie usług technicznych dla Nieruchomości zawarte z licznymi podmiotami zewnętrznymi przez Sprzedającego zostały rozwiązane. Nabywca zawarł ze skutkiem od stycznia 2017 r. jedną umowę o kompleksowe świadczenie usług w tym zakresie z podmiotem powiązanym z Najemcą, innym niż Sprzedający oraz podmiotem wskazanym w lit. a) i h) powyżej;

Ad. l) Usługi w zakresie księgowości oraz obsługi administracyjnej Nabywca nabył na podstawie umowy zawartej z podmiotem powiązanym z Najemcą, innym niż Sprzedający oraz podmiotem wskazanym w lit. a), h) i k) powyżej.

Nieruchomość nie była wyodrębniona organizacyjnie w strukturze Sprzedającego w formie oddziału, zakładu, filii, departamentu itd. Dla Nieruchomości nie była też prowadzona przez Sprzedającego osobna księgowość, plany kont, ewidencja zdarzeń gospodarczych lub rachunki bankowe.

Przeniesienie tytułu własności do przedmiotu Umowy miało miejsce w dniu zawarcia Umowy. W tym samym dniu zostało przeniesione posiadanie przedmiotu Umowy, w tym Nieruchomości. W tym celu w dacie zawarcia Umowy Strony Transakcji sporządziły protokół przekazania elementów objętych Umową.

Umowa była odpłatna. Z tytułu nabycia przedmiotu Umowy, Nabywca został zobowiązany do zapłaty Sprzedającemu wynagrodzenia. Przedmiotowe wynagrodzenie zostało opłacone z uzyskanego przez Nabywcę kredytu oraz z zaciągniętego długu wobec podmiotów powiązanych. Kwota uiszczona z tego tytułu Sprzedającemu przez Nabywcę nie stanowiła zwrotu wydatków ujmowanych w przejściowo prowadzonej ewidencji, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 3 ustawy o VAT.

Przedmiotowa sprzedaż była prawnie ważna i została skutecznie dokonana.

Sprzedający i Nabywca są zarejestrowanymi czynnymi podatnikami VAT i byli nimi w momencie zawarcia i wykonania Umowy, a także w momencie złożenia oświadczenia o wyborze opodatkowania VAT dostawy Nieruchomości. Sprzedający i Nabywca są podmiotami powiązanymi.

Przez powiązania, wskazane w niniejszym opisie stanu faktycznego, Wnioskodawca rozumie powiązania, o których mowa w art. 11 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm).

Budynek użytkowany jest na podstawie ostatecznej decyzji o udzieleniu pozwolenia na użytkowanie Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego, znak: (…) z 2 listopada 2011 r. Pierwsze zasiedlenie Budynku (w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT), tj. oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu (odpłatne umowy najmu) miało miejsce ponad 2 lata licząc od dnia podpisania Umowy. W ocenie Wnioskodawcy, ponad 2 lata, licząc od dnia podpisania Umowy, doszło również do pierwszego zasiedlenia budowli wchodzących w skład Nieruchomości, ponieważ były już one wówczas wykorzystywane na potrzeby działalności gospodarczej Sprzedającego.

Nabywca i Sprzedający zrezygnowali ze zwolnienia sprzedaży Nieruchomości z podatku VAT i wybrali opodatkowanie VAT dostawy Nieruchomości (w tym Budynku i budowli wchodzących w jej skład), składając, przed dniem dokonania transakcji, właściwemu dla Nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10-11 ustawy o VAT.

Nabywca dokonał zakupu Nieruchomości dla potrzeb własnej sprzedaży opodatkowanej VAT. To znaczy, po dokonaniu działań opisanych powyżej, Nabywca wynajmuje powierzchnię Budynku dla celów biurowych, które to czynności stanowią sprzedaż (świadczenie usług) opodatkowaną 23% VAT. Do prowadzenia działalności gospodarczej w tym zakresie niezbędny jest też Nabywcy grunt, na którym znajduje się Budynek.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

1.  Czy sprzedaż Nieruchomości, w stanie opisanym powyżej, podlega opodatkowaniu VAT według stawki 23%?
2.  Czy w przypadku udzielenia odpowiedzi pozytywnej na pytanie Nr 1, Nabywca ma prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu nabycia Nieruchomości, na podstawie faktury VAT otrzymanej w tym zakresie od Sprzedającego, o ile wskazuje ona kwoty zgodne z rzeczywistością?

Pytanie Nr 1

Zdaniem Wnioskodawcy, aby rozstrzygnąć, czy zbycie przedmiotowej Nieruchomości będzie podlegało opodatkowaniu VAT, należy w pierwszej kolejności ustalić, czy transakcja ta mieści się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu VAT, zawartym w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT oraz czy nie znajduje zastosowania żadne z wyłączeń z opodatkowania VAT, które ustawodawca wskazał w art. 6 ustawy o VAT.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jednocześnie należy zaznaczyć, że zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, towarami są rzeczy oraz ich części, jak również wszelkie postacie energii. W ocenie Wnioskodawcy, w świetle tej definicji, jak również z uwagi na fakt, że zbycia Nieruchomości dokonano za wynagrodzeniem, czynność ta mieści się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu VAT, jako odpłatna dostawa towarów.

Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów tej ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa (ZCP), Oznacza to, iż transakcja mająca za przedmiot przedsiębiorstwo lub ZCP nie podlega opodatkowaniu VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, wykładnia terminów „przedsiębiorstwo” oraz „jego zorganizowana część” użytych w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT rozstrzyga o podleganiu przedmiotowej transakcji opodatkowaniu VAT. Należy dokonać interpretacji terminów „przedsiębiorstwo” i „zorganizowana część przedsiębiorstwa”, użytych w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT i w efekcie zaklasyfikować przedmiotową transakcję rozróżniając, czy dotyczy ona zbycia przedsiębiorstwa, zorganizowanej części przedsiębiorstwa czy też indywidualnych aktywów majątkowych Sprzedającego, niestanowiących przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Przedsiębiorstwo.

Przepisy ustawy o VAT nie definiują pojęcia „przedsiębiorstwo”. W doktrynie prawa podatkowego powszechnie akceptuje się odwołanie w tym zakresie do regulacji zawartych w Kodeksie cywilnym (por. m.in. wyrok WSA w Warszawie z 28 kwietnia 2011 r. sygn. III SA/Wa 1767/10 lub wyrok WSA w Rzeszowie z 22 listopada 2016 r. sygn. I SA/Rz 649/16). Definicję przedsiębiorstwa dla celów VAT odnajdujemy w art. 551 Kodeksu cywilnego. W myśl tej regulacji, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych, przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

*   oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa),
*   własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości,
*   prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych,
*   wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne,
*   koncesje, licencje i zezwolenia,
*   patenty i inne prawa własności przemysłowej,
*   majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne,
*   tajemnice przedsiębiorstwa,
*   księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zdaniem Wnioskodawcy, biorąc pod uwagę dokonane wyłączenia nie można uznać, że przedmiot Umowy (w szczególności Nieruchomość, uwzględniając okoliczność wstąpienia przez Nabywcę w oparciu o art. 678 § 1 i 2 Kodeksu cywilnego w stosunki najmu na miejsce Zbywcy) stanowił przedsiębiorstwo Sprzedającego. Wynika to z faktu, iż przedmiot Umowy, w ocenie Wnioskodawcy, nie wyczerpuje przytoczonej powyżej definicji przedsiębiorstwa. Transakcji nie towarzyszył transfer szeregu kluczowych składników wchodzących w skład definicji z Kodeksu cywilnego i będących determinantą funkcjonowania przedsiębiorstwa.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, wyłączeniu z przedmiotu Umowy podlegały następujące składniki materialne i niematerialne, wchodzące w skład przedsiębiorstwa Sprzedającego:

*   oznaczenie indywidualizujące Budynek „X. X.”,
*   gotówka oraz kwoty znajdujące się na rachunkach bankowych Sprzedającego (z zastrzeżeniem dot. korzyści, praw i wierzytelności wynikających z zabezpieczeń udzielonych przez osoby trzecie w związku z Umowami Najmu oraz Umowami Wykonawczymi),
*   wszelkie należności i płatności wynikające z faktur wystawionych za świadczenia lub usługi wykonane przez Sprzedającego do dnia zawarcia Umowy, w szczególności z tytułu czynszu i opłat z umów najmu - niezależnie od daty, w której takie należności stałyby się wymagalne,
*   wszelkie kwoty wynikające z podatków (w rozumieniu - wszystkich podatków i opłat publicznoprawnych, w tym składek ZUS i innych opłat w podobnym charakterze) podlegające zwrotowi w związku ze zobowiązaniami Sprzedającego jako podatnika lub płatnika dotyczącymi Nieruchomości, uregulowanymi przed dniem zawarcia Umowy,
*   prawa do rachunków bankowych Sprzedającego jak również prawa i roszczenia wynikające z jakichkolwiek umów z bankami,
*   zobowiązania związane z Nieruchomością dotyczące okresu przed dniem zawarcia Umowy; poprzez pojęcie „zobowiązania dotyczące okresu przed zawarciem Umowy” Strony Umowy rozumiały takie zobowiązania, których przyczyna sprawcza powstania (np. nieprawidłowe wykonanie Umowy Najmu) wystąpiła przed datą zawarcia Umowy (z zastrzeżeniem dot. korzyści, praw i wierzytelności wynikających z zabezpieczeń udzielonych przez osoby trzecie w związku z Umowami Najmu oraz Umowami Wykonawczymi),
*   zobowiązania Sprzedającego z tytułu zobowiązań finansowych, w tym kredytów i pożyczek udzielonych przez banki, inne instytucje finansowe lub inne podmioty oraz sumy jakie Sprzedający ma zapłacić z tytułu tych zobowiązań,
*   zobowiązania Sprzedającego oraz sumy jakie ma zapłacić z tytułu podatków (w rozumieniu - wszystkich podatków i opłat publicznoprawnych, w tym składek ZUS i innych opłat w podobnym charakterze) za okres przed dniem zawarcia Umowy,
*   wszelkie zobowiązania Sprzedającego niezwiązane z Nieruchomością,
*   prawa i obowiązki wynikające z umowy kredytu (tj. umowy kredytu z dnia 30 września 2013 r., zawartej pomiędzy Sprzedającym a bankiem kredytującym), w szczególności kwoty, jakie Sprzedający ma zapłacić z tytułu tej umowy,
*   pracownicy świadczący pracę na rzecz Sprzedającego na podstawie umów o pracę oraz innych umów cywilnoprawnych,
*   wszelkie patenty i inne prawa własności przemysłowej, związane z Nieruchomością, w tym prawo do zarejestrowanego słownego znaku towarowego „X.X.”,
*   majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne do utworów, w rozumieniu art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wytworzonych lub powstałych w związku z Nieruchomością; w zakresie przysługującym Sprzedającemu wszelkie odnoszące się do Nieruchomości prawa własności intelektualnej, w tym prawa własności przemysłowej, zarówno zarejestrowane jak i niezarejestrowane, prawa autorskie majątkowe, w szczególności dotyczące dokumentacji związanej z Umowami Najmu, Umowami Wykonawczymi i Umowami Serwisowymi (umowy zlecenia, umowy o świadczenie usług i umowy o podobnym charakterze, których stroną zlecającą jest Sprzedający, a przedmiotem jest wykonywanie usług serwisowych i obsługi Nieruchomości, w szczególności usługi zarządzania, sprzątania, ochrony, dostawy mediów), a także prawa zależne i prawa pokrewne, jak również wszelkie zgody i zezwolenia udzielone przez faktycznych autorów utworów i innych dzieł objętych tymi prawami, obejmujące jakiekolwiek formy eksploatacji tych utworów, innych dzieł lub ich opracowań, a także wszelkie związane z nimi uprawnienia i roszczenia,
*   wszelka dokumentacja, w tym techniczna i projektowa, w formie elektronicznej lub papierowej, związana z Nieruchomością, której Sprzedający jest właścicielem lub do której jest uprawniony na innej podstawie,
*   wszelkie odnoszące się do Nieruchomości i posiadane przez Sprzedającego tajemnice przedsiębiorstwa, informacje poufne zapisane na wszelkich nośnikach, know-how, informacje techniczne i handlowe oraz dotyczące procesów komercjalizacyjnych lub ekonomicznych, metody i procedury, metody sprzedaży, normy, standardy krajowe, standardy, prezentacje, kalkulacje kosztów i wyliczenia czynszów, instrukcje obsługi, bazy danych, listy klientów, instrumenty sprzedaży,
*   wszelkie regulaminy i obowiązujące instrukcje,
*   prawa i obowiązki z Umów Serwisowych, w tym wynikające z umowy o zarządzaniu Nieruchomością,
*   prawa i obowiązki z Umów Wykonawczych za wyjątkiem korzyści, praw i wierzytelności wynikających z gwarancji i rękojmi udzielonych przez osoby trzecie w związku z Umowami Najmu oraz Umowami Wykonawczymi oraz korzyści praw i wierzytelności wynikających z zabezpieczeń udzielonych przez osoby trzecie w związku z Umowami Najmu oraz Umowami Wykonawczymi,
*   prawa i obowiązki z tytułu umowy najmu lokalu, w której znajduje się siedziba Sprzedającego.

W ocenie Wnioskodawcy, liczba wyłączeń (lista wyłączeń jest wielokrotnie dłuższa niż lista składników będących przedmiotem Umowy) oraz ich ciężar gatunkowy są na tyle duże, że nie można mówić o przeniesieniu na Nabywcę przedsiębiorstwa Sprzedającego.

Należy podkreślić, że Strony Transakcji wprost w Umowie wyłączyły składniki, które odpowiadają elementom definicji przedsiębiorstwa z Kodeksu cywilnego. Dotyczyło to przede wszystkim:

*   oznaczenia indywidualizującego (oznaczenie indywidualizujące Budynek „X. X.”),
*   gotówki oraz kwot znajdujących się na rachunkach bankowych Sprzedającego (z zastrzeżeniem dot. korzyści, praw i wierzytelności wynikających z zabezpieczeń udzielonych przez osoby trzecie w związku z Umowami Najmu oraz Umowami Wykonawczymi),
*   wierzytelności (prawa Wynikające z umów o pracę z pracownikami świadczącymi pracę związaną z bieżącym funkcjonowaniem Nieruchomości, prawa wynikające z umów o świadczenie usług związanych z bieżącym funkcjonowaniem Nieruchomości: dwie umowy dot. usług prawnych i jedna dotycząca usług komercjalizacji, prawa wynikające z Umów Serwisowych, prawa wynikające z umów o świadczenie usług technicznych dla Nieruchomości, wierzytelności wynikających z umów o świadczenie usług, które stały się wymagalne przed datą zawarcia Umowy),
*   praw własności przemysłowej (np. prawa do zarejestrowanego znaku towarowego „X. X.”),
*   majątkowych praw autorskich i majątkowych praw pokrewnych,
*   tajemnic przedsiębiorstwa,
*   ksiąg i dokumentów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (w tym dokumentacja dot. Nieruchomości).

Katalog składników majątkowych wchodzących w skład przedsiębiorstwa, na który wskazuje art. 551 Kodeksu cywilnego, ma charakter otwarty (świadczy o tym zwrot „w szczególności”). Jak wskazuje się w doktrynie, na przedsiębiorstwo składają się bowiem wszystkie składniki majątkowe, materialne i niematerialne, funkcjonalnie z nim związane, co znajduje potwierdzenie m.in. w komentarzu do Kodeksu Cywilnego: „W skład przedsiębiorstwa wchodzą więc wszystkie składniki niemajątkowe i majątkowe powiązane ze sobą funkcjonalnie i przeznaczone do realizacji określonych zadań gospodarczych.” (P. Skowrońska-Bocian \[w:\] Kodeks cywilny. Komentarz do art. 1-44910. Tom I, K. Pietrzykowski (red.), Warszawa 2011, art. 551 k.c., Legalis). Żeby zatem doszło do przeniesienia przedsiębiorstwa, nie można wyłączyć z przeniesienia jakichkolwiek składników istotnych dla jego prowadzenia, również tych niewskazanych wprost w art. 551 Kodeksu cywilnego.

Jak wynika z opisu stanu faktycznego, Strony Transakcji wyłączyły z przedmiotu Umowy, oprócz składników wskazanych powyżej, również inne składniki majątkowe, materialne i niematerialne, niewskazane wprost w art. 551 Kodeksu cywilnego, a niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o Nieruchomość. Należą do nich: regulamin budynku „X.X.”, mający zastosowanie względem najemców powierzchni Budynku oraz plany sprzedażowe, zestawienia i kalkulacje.

Jak więc wynika z powyższego, przedmiotem Umowy były tylko niektóre ze składników materialnych i niematerialnych wchodzących w skład przedsiębiorstwa Sprzedającego, a nie jego funkcjonalna całość.

Na fakt, że składniki majątkowe nabyte przez Nabywcę na podstawie Umowy nie wystarczają do prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o Nieruchomość świadczą następujące działania:

*   nabywca prowadzi i będzie prowadził działalność gospodarczą dot. Nieruchomości w oparciu o nabyte własnym staraniem środki pieniężne (możliwe, że również w formie pożyczki lub kredytu); co do zasady środki pieniężne zgromadzone na rachunkach bankowych Sprzedającego pozostały jego własnością;
*   umowy o dostawę mediów (prąd, woda, energia cieplna, odpady inne niż komunalne, itd.), zawarte dotychczas przez Sprzedającego, zostały przez niego rozwiązane. Nabywca zawarł nowe umowy w tym zakresie ze skutkiem od stycznia 2017 roku;
*   Nabywca zawarł nowe Umowy Serwisowe (np. umowy ochrony, sprzątania), ponieważ dotychczasowe zostały rozwiązane przez Sprzedającego;
*   również umowy o świadczenie usług technicznych dla Nieruchomości zawarte z licznymi podmiotami zewnętrznymi zostały rozwiązane przez Sprzedającego. Jedną umowę o kompleksowe świadczenie usług w tym zakresie Nabywca zawarł z nowym podmiotem (podmiotem powiązanym);
*   środki trwałe (inne niż komponenty Nieruchomości) i wyposażenie Nabywca wydzierżawił od podmiotu powiązanego;
*   Nabywca nabył licencję uprawniającą go do korzystania z oznaczenia indywidualizującego Budynek „X. X.” od podmiotu powiązanego;
*   Nabywca nabył licencję uprawniającą go do korzystania z zarejestrowanego znaku towarowego „X. X.” od podmiotu powiązanego;
*   Nabywca nabył licencję uprawniającą go do korzystania z praw autorskich i praw własności intelektualnej, w tym przemysłowej, związanej z bieżącym funkcjonowaniem Nieruchomości oraz know-how związany z funkcjonowaniem Nieruchomości od podmiotu powiązanego;
*   Nabywca zawarł umowę o świadczenie usług bieżącego zarządzania Nieruchomością (usługa zawiera udostępnienie dedykowanego personelu w zakresie zarządzania Nieruchomością) z podmiotem powiązanym;
*   Nabywca nabył usługi prawne i dot. komercjalizacji od osób fizycznych na podstawie umów cywilnoprawnych;
*   Nabywca nabył licencję uprawniającą go do korzystania z regulaminu budynku „X.X.”, mającego zastosowanie względem najemców powierzchni Budynku od podmiotu powiązanego;
*   Nabywca nabył licencję uprawniającą go do korzystania z planów sprzedażowych, zestawień, kalkulacji i innej dokumentacji, w tym finansowej i rachunkowej, dotyczącej Nieruchomości i Budynku od podmiotu powiązanego,
*   Nabywca nabył na podstawie umowy zawartej z podmiotem powiązanym usługi w zakresie księgowości oraz obsługi administracyjnej.

Zatem, doszło po stronie Nabywcy do istotnej zmiany koncepcji działalności prowadzonej w oparciu o Nieruchomość, w porównaniu do działalności prowadzonej przez Sprzedającego. O ile model biznesowy Sprzedającego opierał się na jak najwyższym wykorzystaniu własnych składników majątkowych i personelu, o tyle w przypadku Nabywcy koncepcja biznesowa jest oparta zasadniczo o wykorzystanie usług podmiotów zewnętrznych. W tym stanie, można stwierdzić, zdaniem Wnioskodawcy, że bez dodatkowych usług, które na rzecz Nabywcy będą świadczyć inne podmioty (a które nie były świadczone na rzecz Sprzedającego), nie byłby on w stanie prowadzić działalności gospodarczej w oparciu o przedmiot Umowy.

Mając na względzie powyższe, w ocenie Wnioskodawcy przedmiot Umowy nie stanowił przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Prawidłowość stanowiska, że brak któregokolwiek ze składników wchodzących w skład normatywnej definicji przedsiębiorstwa powinien skutkować uznaniem, iż transakcja nie może zostać uznana za niepodlegające opodatkowaniu na mocy art. 6 pkt 1 ustawy o VAT zbycie przedsiębiorstwa, potwierdzona została również w szeregu interpretacji indywidualnych wydanych przez organy podatkowe. Jako przykład można przytoczyć:

*   interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 4 maja 2016 r. o sygn. IPPP3/4512-110/16-2/PC, gdzie organ zgodził się ze stwierdzeniem, że: ,,(\`(...)\`) Zdaniem Zainteresowanych, nie można uznać, że przedmiot Transakcji (w szczególności Nieruchomość, uwzględniając okoliczność wstąpienia przez Nabywcę w oparciu o art. 678 § 1 Kodeksu cywilnego w stosunki najmu na miejsce Zbywcy) stanowi przedsiębiorstwo Zbywcy. Wynika to z faktu, iż przedmiot planowanej Transakcji, w ocenie Zainteresowanych, nie wyczerpuje przytoczonej powyżej definicji przedsiębiorstwa. W szczególności, Transakcji nie będzie towarzyszył transfer szeregu kluczowych składników, wchodzących w skład definicji i determinujących funkcjonowanie przedsiębiorstwa Zbywcy wymienionych w opisie zdarzenia przyszłego (np. prawa i obowiązki wynikające z umowy związanej z zarządzaniem Nieruchomością oraz w zakresie dostawy mediów do Nieruchomości, mimo faktu, że wnioskodawca wskazał, że niewykluczone, iż część z nowo zawartych przez Nabywcę umów będzie zawarta z dotychczasowymi dostawcami usług - przyp. Autora)”,
*   interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 1 sierpnia 2013 r. o sygn. IPPPl/443-698/13-2/PR, w której stwierdzono, że: „Zbywca dokona zbycia składników majątku przedsiębiorstwa a nie przedsiębiorstwa rozumianego według art. 551 Kodeksu cywilnego. Opisana we wniosku transakcja nie obejmuje bowiem istotnych elementów przedsiębiorstwa rozumianego według art. 551 Kodeksu cywilnego, takich jak tajemnice przedsiębiorstwa, księgi związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, wierzytelności, zobowiązania i środki pieniężne Zbywcy”.
*   interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 4 marca 2013 r. o sygn. IPPP3/443-1221/12-2/KT, zgodnie z którą: „(\`(...)\`) Nieruchomość nie będzie stanowiła przedsiębiorstwa. Sama Nieruchomość nie wyczerpuje bowiem przytoczonej definicji przedsiębiorstwa z art. 551 Kodeksu cywilnego. Planowanej transakcji nie będzie towarzyszył transfer kluczowych składników, wchodzących w skład normatywnej definicji przedsiębiorstwa i determinujących jego funkcjonowanie. Przy Zbywcy pozostaną bowiem podstawowe elementy składające się na przedsiębiorstwo, w tym, w szczególności, nazwa przedsiębiorstwa, środki pieniężne zgromadzone przez Zbywcę, bieżące zobowiązania i należności związane z prowadzonym wynajmem, zobowiązania związane z rozliczeniem mediów, know-how związany z prowadzeniem działalności gospodarczej; polegającej na wynajmie powierzchni, księgi rachunkowe Zbywcy i inne dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i funkcjonowaniem Zbywcy”.
*   interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 11 grudnia 2012 r. o sygn. IPPP2/443-1104/12-4/BH: „Sprzedawana Nieruchomość nie stanowi przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1954 r. - Kodeks cywilny, bowiem przedmiotem sprzedaży będą wyłącznie niektóre składniki przedsiębiorstwa Sprzedawcy - w szczególności na Nabywcę nie zostaną przeniesione istotne składniki majątkowe i niemajątkowe umożliwiające prowadzenie działalności gospodarczej, w tym środki finansowe. Przedmiotem Transakcji nie będą również księgi rachunkowe Sprzedawcy i inne składniki materialne i niematerialne wymienione, które w świetle Kodeksu cywilnego tworzące przedsiębiorstwo”.
*   stanowisko takie wynika również z interpretacji podatkowej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie 15 stycznia 2013 r. (IPPPI/443-1235/12-2/IGO), w której pojawia się stwierdzenie, że: „(\`(...)\`) przedsiębiorstwo obejmuje całość aktywów posiadanych przez podatnika odpowiednio zorganizowanych w celu prowadzenia działalności gospodarczej. Zatem zbycie przez podatnika tylko części swoich aktywów z definicji nie może być zakwalifikowane jako zbycie przedsiębiorstwa, nawet jeżeli przedmiotem zbycia jest zdecydowana większość składników majątkowych”.
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 30 listopada 2012 (ILPP2/443-944/12-4/MN) stwierdził natomiast, że: „Aby zatem, w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników mógł zostać zakwalifikowany jako przedsiębiorstwo nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej - musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Transakcja mająca za przedmiot zbycie przedsiębiorstwa ma miejsce jedynie wtedy, gdy wszystkie wymienione w art. 551 Kodeksu cywilnego elementy (o ile występują w danym stanie faktycznym) zostaną przekazane nabywcy. Podkreślić należy, że na gruncie przytaczanego przepisu istnieje możliwość umownego wyłączenia pewnych elementów z transakcji zbycia przedsiębiorstwa, ale tylko wówczas, gdy elementy te nie mają istotnego znaczenia dla funkcjonowania przedsiębiorstwa. W przeciwnym wypadku, danej transakcji nie można uznać za zbycie przedsiębiorstwa”.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa.

W ocenie Wnioskodawcy, składniki majątku, które są przedmiotem Umowy, nie stanowią również ZCP, w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Zgodnie z definicją z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, przez ZCP rozumieć należy organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Odnajduje to potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych, m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 5 stycznia 2012 r. (sygn. IBPP3/443-1122/11/AM), interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 6 marca 2012 r. (sygn. IPTPP2/443-850/11-2/PR).

Z powyższej definicji wynika, że aby zespół składników majątkowych (materialnych i niematerialnych, w tym również zobowiązania) mógł zostać uznany za ZCP, muszą zostać spełnione łącznie następujące przesłanki:

*   istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
*   zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
*   składniki przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
*   zespół tych składników może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania gospodarcze.

Nie wystarczy zatem samo istnienie określonego zespołu składników majątkowych (materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań); aby zespół ten mógł zostać zakwalifikowany jako ZCP, musi odznaczać się pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania (odrębność funkcjonalna). Oznacza to, że ZCP nie jest sumą poszczególnych aktywów i pasywów, przy pomocy których w przyszłości będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, z naciskiem na rolę, jaką te składniki majątkowe odgrywały w funkcjonowaniu istniejącego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie funkcjonalne.

Samodzielność w realizacji działań gospodarczych oznacza, że dany zespół składników majątkowych musi posiadać zdolność do niezależnego funkcjonowania jako samodzielne przedsiębiorstwo. Jak wskazano i uzasadniono powyżej, w rozważaniach dot. kwalifikacji przedmiotu transakcji jako przedsiębiorstwa, wyłączenie z Umowy szeregu składników majątku Sprzedającego pozbawia przedmiot Umowy (w tym zbywaną Nieruchomość) zdolności do samodzielnej realizacji zadań gospodarczych.

W świetle powyższego, na Nabywcę nie zostały przeniesione istotne składniki przedsiębiorstwa Sprzedającego, niezbędne do prawidłowego prowadzenia działalności gospodarczej, w oparciu o Nieruchomość, przez Sprzedającego - przede wszystkim:

1.  oznaczenie indywidualizujące Budynek „X. X.”,
2.  prawo do zarejestrowanego znaku towarowego „X. X.”,
3.  prawa autorskie i prawa własności przemysłowej, związane z bieżącym funkcjonowaniem Nieruchomości, know-how związany z funkcjonowaniem Nieruchomości,
4.  bieżące środki pieniężne (za wyjątkiem kaucji wynikających z Umów Najmu oraz Umów Wykonawczych),
5.  prawa i obowiązki wynikające z umów o pracę z pracownikami świadczącymi pracę związaną z bieżącym funkcjonowaniem Nieruchomości (są to następujące etaty: zarządcy, specjalisty z działu obsługi klienta, specjalisty od organizacji wydarzeń, specjalisty ds. rozliczeń, prawnika, informatyka, asystentki),
6.  prawa i obowiązki wynikające z umów o świadczenie usług związanych z bieżącym funkcjonowaniem Nieruchomości: dwie umowy dot. usług prawnych i jedna dotycząca usług komercjalizacji,
7.  prawa i obowiązki wynikające z Umów Serwisowych,
8.  prawa i obowiązki wynikające z umów o świadczenie usług technicznych dla Nieruchomości,
9.  regulamin budynku „X. X.”, mający zastosowanie względem najemców powierzchni Budynku,
10.  wszelkie wierzytelności i płatności wynikające z faktur wystawionych za świadczenia lub usługi wykonane przez Sprzedającego do dnia zawarcia Umowy, w szczególności z tytułu czynszu i opłat z umów najmu - niezależnie od daty, w której takie należności stałyby się wymagalne,
11.  zobowiązania związane z Nieruchomością dotyczące okresu przed dniem zawarcia Umowy, w tym zobowiązania z umowy kredytu, z Umów Serwisowych, umów z pracownikami,
12.  plany sprzedażowe, zestawienia, kalkulacje i inna dokumentacja, w tym finansowa, dotycząca Nieruchomości,
13.  środki trwałe inne niż komponenty wskazane w definicji Nieruchomości (np. meble, komputery, drukarki) oraz ; wyposażenie.

Poza tym, działania dokonane przez Nabywcę, aby włączyć przedmiot Umowy do jego działalności gospodarczej i uczynić ją w pełni operatywną, wskazują, że sam przedmiot Umowy nie posiadał funkcjonalnej zdolności do prowadzenia w oparciu o niego działalności gospodarczej, tj. nie był funkcjonalnie wyodrębniony. Nabywca dokonał bowiem następujących czynności, aby mieć możliwość prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o Nieruchomość:

Ad. a) Nabywca nabył licencję uprawniającą go do korzystania z oznaczenia indywidualizującego Budynek „X. X.” od podmiotu powiązanego z Nabywcą, innego niż Sprzedający;

Ad. b) Nabywca nabył licencję uprawniającą go do korzystania z zarejestrowanego znaku towarowego „X. X.” od podmiotu powiązanego z Nabywcą, o którym mowa w lit. a) powyżej;

Ad. c) Nabywca nabył licencję uprawniającą go do korzystania z praw autorskich i praw własności intelektualnej, w tym przemysłowej, związanych z bieżącym funkcjonowaniem Nieruchomości oraz know-how związany z funkcjonowaniem Nieruchomości od podmiotu powiązanego z Nabywcą, o którym mowa w lit. a) powyżej;

Ad. d) Nabywca nabył licencję uprawniającą go do korzystania z planów sprzedażowych, zestawień, kalkulacji i innej dokumentacji, w tym finansowej i rachunkowej, dotyczącej Nieruchomości i Budynku od podmiotu powiązanego, o którym mowa w lit, a) powyżej;

Ad. e) Nabywca nabył licencję uprawniającą go do korzystania z regulaminu budynku „X. X.”, mającego zastosowanie względem najemców powierzchni Budynku, od podmiotu powiązanego, o którym mowa w lit. a) powyżej;

Ad. f) Środki trwałe (inne niż komponenty Nieruchomości) i wyposażenie Nabywca wydzierżawił od podmiotu powiązanego, o którym mowa w lit. a) powyżej;

Ad. g) Nabywca prowadzi działalność gospodarczą dotyczącą Nieruchomości w oparciu o nabyte własnym staraniem środki pieniężne (możliwe, że również w formie pożyczki lub kredytu);

Ad. h) Nabywca zawarł umowę o świadczenie usług bieżącego zarządzania Nieruchomością (usługa zawiera udostępnienie dedykowanego personelu w zakresie zarządzania Nieruchomością) z podmiotem powiązanym z Najemcą, innym niż Sprzedający oraz podmiot wskazany w lit. a) powyżej;

Ad. i) Nabywca nabył usługi prawne i dot. komercjalizacji od osób fizycznych na podstawie umów cywilnoprawnych;

Ad. j) Umowy o dostawę mediów (prąd, woda, energia cieplna, odpady inne niż komunalne itd.), zawarte dotychczas przez Sprzedającego, zostały przez niego rozwiązane. Nabywca zawarł nowe umowy w tym zakresie ze skutkiem od stycznia 2017 roku. Także pozostałe Umowy Serwisowe (np. umowy ochrony, sprzątania) zostały rozwiązane przez Sprzedającego i zawarte nowe umowy przez Nabywcę ze skutkiem od stycznia 2017 roku, na uzgodnionych przez niego warunkach;

Ad. k) Umowy o świadczenie usług technicznych dla Nieruchomości zawarte z licznymi podmiotami zewnętrznymi przez Sprzedającego zostały rozwiązane. Nabywca zawarł ze skutkiem od stycznia 2017 roku jedną umowę o kompleksowe świadczenie usług w tym zakresie z podmiotem powiązanym z Najemcą, innym niż Sprzedający oraz podmioty wskazane w lit. a) i h) powyżej;

Ad. l) Usługi w zakresie księgowości oraz obsługi administracyjnej Nabywca nabył na podstawie umowy zawartej z podmiotem powiązanym z Najemcą, innym niż Sprzedający oraz podmioty wskazane w lit. a), h) i k) powyżej.

Podkreślenia ponadto wymaga, że jak wskazano w opisie stanu faktycznego, Strony Transakcji w Umowie wyłączyły co do zasady zobowiązania Sprzedającego. Przepis art. 2 pkt 27e ustawy o VAT wprost wskazuje na zobowiązania jako na niezbędny element ZCP. Tym bardziej zatem Nieruchomości zbywanej przez Sprzedającego nie można uznać za ZCP. Na zobowiązania, jako niezbędny element zorganizowanej części przedsiębiorstwa wskazują również organy podatkowe. W interpretacji indywidualnej prawa podatkowego z dnia 27 kwietnia 2011 r. o sygn. ILPP1/443-173/11-3/AK Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wskazał: „Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, iż przeznaczony do sprzedaży przez zbywcę majątek nie spełnia definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa, wynikającej z art. 2 pkt 27e ustawy, ponieważ nie obejmuje całości zobowiązań. Tym samym nie spełnia wszystkich kryteriów wymienionych w tym przepisie”.

Należy zaznaczyć, że w przypadku gdy część warunków ustawowych (których wykładnia klarownie przedstawiona jest w doktrynie i orzecznictwie sądów administracyjnych) nie jest spełniona, nie można mówić o sprzedaży przedsiębiorstwa czy też zorganizowanej części przedsiębiorstwa, ale jedynie o sprzedaży poszczególnych składników majątkowych. Zgodnie bowiem z wyrokiem NSA z 12 czerwca 2013 r., sygn. akt I FSK 1090/12 „sam fakt wykorzystywania nieruchomości w działalności gospodarczej - bez wykazania ich organizacyjnego i finansowego wyodrębnienia w ramach prowadzonego przedsiębiorstwa - nie daje podstaw do przyjęcia, że nieruchomości te samodzielnie tworzyły zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 i art. 2 pkt 27e u.p.t.u.”. Natomiast w świetle wyroku WSA w Kielcach z 13 sierpnia 2009 r., sygn. akt I SA/Ke 225/09 „przedmiotem czynności prawnej muszą być istotne elementy, które decydują czy wyodrębniony zespół składników służy do realizacji celów gospodarczych realizowanych przez zbywcę”.

Ponadto, należy zauważyć, że aby zbywany zespół składników uznać za wyodrębniony funkcjonalnie ZCP, muszą one mieć zdolność do samodzielnego prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej w postaci, w jakiej zostają nabyte. Oznacza to możliwość działania samodzielnie, bez konieczności połączenia z np. istniejącym już przedsiębiorstwem nabywającego taki zespół składników. Pogląd taki znalazł potwierdzenie w wyroku NSA z dnia 24 listopada 2016 r. o sygn. I FSK 1316/15, gdzie NSA wskazał, że: „Okoliczność, że zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzy zespół składników majątkowych zdolny do prowadzenia niezależnej (samodzielnej) działalności gospodarczej należy rozumieć w ten sposób, że w kształcie, w jakim zespół ten jest zbywany, może on wykonywać określone zadania gospodarcze. Innymi słowy, realizacja określonych zadań gospodarczych możliwa jest z wykorzystaniem tego określonego zespołu składników majątkowych, nie zaś dopiero w połączeniu z innymi składnikami majątkowymi, czy też dopiero w połączeniu z przedsiębiorstwem nabywcy. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, owa „niezależność prowadzenia działalności gospodarczej” powinna być więc rozumiana w ten sposób, że „zespół składników majątkowych” posiada zdolność do prowadzenia takiej działalności w sytuacji, gdy stanowi konglomerat, który sam w sobie, bez uzupełniania go o dodatkowe elementy (po nabyciu i włączeniu do przedsiębiorstwa nabywcy) zdolny jest do prowadzenia działalności. W takiej sytuacji można go uznać za zorganizowaną cześć przedsiębiorstwa.”

Powyższe rozumienie wyodrębnienia funkcjonalnego jest zgodne również z prawem i orzecznictwem Unii Europejskiej.

Art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE stanowi, że w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego (akapit 1). W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu (akapit 2). Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) w wyroku z dnia 10 listopada 2011 r. w sprawie C-444/10 Finanzamt Lüdenscheid przeciwko Christel Schriever, wydanym na tle art. 5 ust. 8 poprzednio obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. UE. L. 77.145.1, z późn. zm.) (odpowiednik przywołanego wyżej art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE) orzekł, że: „stwierdzenie, iż nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu tego przepisu wymaga, by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej.

Analogiczny pogląd wyrażony został w wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. w sprawie C-497/01 Zita Modes Sari przeciwko Administration de Ienregistrement et des domains.”

Przedstawioną wyżej argumentację TSUE poparł i przytoczył NSA w omawianym wyżej wyroku. NSA stwierdził, że: „uprawniony jest wniosek, że wskazane w art. 2 pkt 27e u.p.t.u. cechy zorganizowanej części przedsiębiorstwa takie, jak wyodrębnienie organizacyjne, finansowe i funkcjonalne (rozumiane jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych) składają się na akcentowaną w orzecznictwie TSUE zdolność majątku lub jego części do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej. Istotnym bowiem elementem decydującym o wyłączeniu transakcji z zakresu podatku od towarów i usług, jest traktowanie nabywcy „jako następcy prawnego przekazującego majątek”, z czego TSUE wywodzi konieczność, aby zbywany majątek lub jego cześć (przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług) składały się właśnie na całość zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej. Oczywistym jest, że „przedsiębiorstwo”, rozumiane jako całość majątku, zdolne jest do prowadzenia takiej działalności. Zdefiniowanie zorganizowanej części przedsiębiorstwa, jako części majątku zdolnej spełniać określone zadania, zapobiegać ma opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług tej części majątku, której można przypisać cechę posiadaną przez przedsiębiorstwo - ową zdolność do realizacji określonych zadań gospodarczych, która to cecha warunkuje wyłączenie z zakresu opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Z drugiej zaś strony, opodatkowane pozostają czynności zbycia „pojedynczych” (niepowiązanych w całość) składników majątkowych przedsiębiorstwa.”

Jak uzasadniono wyżej, Nieruchomości i inne składniki majątkowe przeniesione na Nabywcę mocą Umowy nie miały zdolności samodzielnego funkcjonowania w ramach przedsiębiorstwa Sprzedającego, czyli nie były wyodrębnione: funkcjonalnie w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Podsumowując, jak wynika z powyższej analizy, przedmiotem Umowy były tylko niektóre ze składników materialnych i niematerialnych wchodzących w skład przedsiębiorstwa Sprzedającego, a nie jego funkcjonalna wyodrębniona część.

Wyodrębnienie organizacyjne.

O wyodrębnieniu organizacyjnym można mówić, gdy ZCP stanowi odrębną jednostkę organizacyjną w strukturze tego przedsiębiorstwa, np. dział, wydział, oddział, itp. Takie organizacyjne wydzielenie powinno być dokonane na podstawie statutu/umowy spółki, regulaminu lub aktu o podobnym charakterze. Ocena ta musi być dokonywana według podstawowego kryterium, tj. ustalenia jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Prawidłowość takiego stanowiska potwierdzają liczne interpretacje podatkowe, m.in.:

*   „Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze” (np. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji z dnia 5 lutego 2015 r., nr IPTPP1/443-786/14-4/ŻR, a także Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 30 listopada 2015 r., nr IPPP1/4512-1002/15-3/AS, z dnia 26 października 2015 r., nr IPPP1/4512-799/15-5/AS oraz z dnia 8 października 2015 r., nr IPPP2/4512-675/15-3/MT),
*   „Kryterium pozwalającym na ocenę, czy doszło do wyodrębnienia organizacyjnego jest ustalenie roli, jaką pełniły składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa” (np. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 7 sierpnia 2015 r., nr IPPB5/4510-499/15-2/MK). Jak z kolei stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 15 listopada 2012 r. (sygn. akt II FSK 692/11): „Rozważając kwestię wyodrębnienia organizacyjnego należy mieć między innymi na uwadze, czy zorganizowana część przedsiębiorstwa występuje w strukturze podatnika w sposób, który pozwoli samodzielnie realizować określone zadania gospodarcze”.

Odrębność organizacyjna oznacza możliwość ustalenia w każdym momencie, które składniki majątkowe przedsiębiorstwa przynależą do ZCP. Odrębność organizacyjna wymaga, aby możliwe było przyporządkowanie do takiego odrębnego zespołu składników majątkowych i niemajątkowych odrębnej dokumentacji, łącznie z osobno prowadzonymi księgami rachunkowymi, umowami stanowiącymi źródło praw i obowiązków dotyczących wyłącznie zakresu działalności prowadzonej przez ten zespół składników, bądź wyłącznie wykorzystaniem tego ZCP.

W opisanej transakcji Nieruchomość nie została formalnie wydzielona w strukturze organizacyjnej Sprzedającego, co podkreślono w stanie faktycznym. Nie stanowi ona odrębnego działu, wydziału czy oddziału.

Zatem, w świetle przedstawionego stanu faktycznego, przedmiot Umowy nie był wyodrębniony organizacyjnie z przedsiębiorstwa Sprzedającego.

Wyodrębnienie finansowe.

Odrębność finansowa powinna być rozpatrywana na płaszczyźnie formalnej. Tak rozumiana odrębność oznacza wymóg prowadzenia odrębnych ksiąg rachunkowych lub co najmniej księgowości, która pozwalałaby na rozdzielenie przychodów i kosztów działalności ZCP od przychodów i kosztów całego przedsiębiorstwa. W analizowanej transakcji nie można wykazać formalnej odrębności finansowej przedmiotu transakcji. Jak podkreślono wcześniej, Sprzedający nie prowadzi osobnych ksiąg w stosunku do sprzedawanej Nieruchomości.

O wyodrębnieniu finansowym decyduje szczególny sposób prowadzenia ewidencji rachunkowej. Innymi słowy, to ewidencja rachunkowa stanowi punkt wyjścia do określenia odrębności finansowej, do czego, w analizowanym przypadku, nie dochodzi. Jak przykładowo stwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z 4 grudnia 2013 r. (sygn. akt I SA/Gd 1205/13): „wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów, oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W sytuacji wyodrębnienia finansowego powinno być możliwym oddzielenie finansów przedsiębiorstwa od finansów jego zorganizowanej części”. Z uwagi na brak elementu odrębnego ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych związanych z funkcjonowaniem Nieruchomości (przedmiotu Umowy) w stosunku do całego przedsiębiorstwa Sprzedającego, brak jest podstaw do stwierdzenia odrębności finansowej przedmiotu Umowy.

Dodatkowo zauważyć należy, iż organy podatkowe w wydawanych interpretacjach wskazują na jeszcze jeden istotny aspekt odrębności finansowej, a mianowicie rachunek bankowy. Na ten aspekt wyodrębnienia finansowego wskazał m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 30 października 2013 r. (nr IPPP3/443-716/13-5/SM) stwierdzając, iż „przedmiotem transakcji nie będzie przeniesienie rachunków bankowych związanych z działalnością Zbywcy ani środków finansowych, co do zasady, jest również przesłanką przemawiającą za tym, iż przedmiotem transakcji nie będzie zorganizowana część przedsiębiorstwa”. Należy podkreślić, że w analizowanym stanie faktycznym z przedmiotu Umowy zostały wyłączone rachunki bankowe związane ze zbywanymi składnikami majątku.

Należy również dodać, że w wyniku transakcji na rzecz Nabywcy nie zostały przekazane należności i środki pieniężne związane z prowadzoną działalnością gospodarczą (za wyjątkiem kaucji wynikających z Umów Najmu oraz Umów Wykonawczych) - zostały one wprost wyłączone przez Strony Transakcji w Umowie - co w praktyce uniemożliwia potencjalne działanie Nieruchomości jako odrębnego przedsiębiorstwa ze względu na brak płynności finansowej.

W interpretacjach organów podatkowych wskazuje się, że jest możliwe wyodrębnienie finansowe poszczególnych części przedsiębiorstwa, którego głównymi składnikami są nieruchomości - wymaga to jednak określonych działań, w wyniku których sporządzane są odrębne księgi, prowadzone odrębne plany kont oraz odrębne rachunki bankowe. Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 30 października 2013 r. (nr IPPP3/443-716/13-5/SM): „W zakresie natomiast wyodrębnienia finansowego zauważyć należy, iż dla Nieruchomości nie są prowadzone przez Zbywcę odrębne księgi oraz nie będzie sporządzany dla niej osobny bilans. Ponadto, jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, przedmiotem transakcji nie będzie przeniesienie rachunków bankowych związanych z działalnością Zbywcy ani środków finansowych, co do zasady, jest również przesłanką przemawiającą za tym, iż przedmiotem transakcji nie będzie zorganizowana część przedsiębiorstwa. Tym samym transakcja polegająca na sprzedaży nieruchomości będzie stanowić odpłatną dostawę towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy”. Należy podkreślić, że dla przedmiotu Umowy (w tym Nieruchomości) nie prowadzono ani odrębnych ksiąg, ani planu kont, ani odrębnych rachunków bankowych.

W związku z powyższą argumentacją, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w opisanej sytuacji nie można mówić o wyodrębnieniu finansowym przedmiotu Umowy.

Podsumowując, w analizowanym stanie faktycznym nie można wykazać odrębności funkcjonalnej, organizacyjnej ani finansowej przedmiotu Umowy (w tym Nieruchomości), w związku w czym nie stanowi on ZCP w rozumieniu art. 6 pkt 1 w zw. z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Ustalenie czy sprzedaż Nieruchomości podlega zwolnieniu z VAT.

Mając na względzie powyższą konkluzję, że przedmiotem Umowy nie było przedsiębiorstwo ani ZCP Sprzedającego, należy uznać, że w ramach Umowy doszło do sprzedaży Nieruchomości jako zindywidualizowanego składnika majątkowego, a zatem do dostawy towarów, co zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT podlega opodatkowaniu VAT. Powyższa argumentacja pozwala podkreślić, że w analizowanym stanie faktycznym nie ma zastosowania wyłączenie zawarte w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Dalej należy rozważyć, czy sprzedaż Nieruchomości podlega opodatkowaniu według odpowiedniej stawki VAT, czy też podlega zwolnieniu.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, na Nieruchomość składa się działka gruntu oraz położone na niej Budynek i budowle, trwale związane z gruntem (w tym m.in. budowle wchodzące w zakres definicji Budynku).

W świetle art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, W przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Zatem, analizując opodatkowanie VAT sprzedaży Nieruchomości, można analizować ją bez odrębnej analizy dla działki gruntu. Podobnie, nie należy osobno analizować VAT sprzedaży budowli od reszty Nieruchomości, ponieważ w obu przypadkach doszło do pierwszego zasiedlenia i sprzedaż obu składników objęto oświadczeniem o wyborze opodatkowania VAT.

Zaznaczyć należy, że zarówno Sprzedający jak i Nabywca są zarejestrowanymi czynnymi podatnikami VAT i byli nimi w momencie zawarcia i wykonania Umowy, a także w momencie złożenia oświadczenia o wyborze opodatkowania VAT dostawy Nieruchomości.

W świetle art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od opodatkowania dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim lub gdy pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, Budynek użytkowany był na podstawie ostatecznej decyzji o udzieleniu pozwolenia na użytkowanie Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego, znak: PINB-7114/744/2011/AŚ-04 z 2 listopada 2011 r. Pierwsze zasiedlenie Budynku (w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT), tj. oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu (odpłatne umowy najmu) miało miejsce ponad 2 lata licząc od dnia podpisania Umowy. Spełnia to ustawowy warunek możliwości skorzystania ze zwolnienia z VAT. Jednakże, zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, ustawodawca daje możliwość wyboru, czy podatnik skorzysta ze zwolnienia, o którym mowa powyżej, czy też wybierze opodatkowanie VAT. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, Nabywca i Sprzedający zrezygnowali ze zwolnienia sprzedaży Nieruchomości z podatku VAT i wybrali opodatkowanie VAT dostawy Nieruchomości, składając, przed dokonaniem transakcji, właściwemu dla Nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10-11 ustawy o VAT, czyli zgodnie z przepisami ustawy mieli możliwość skorzystania ze zwolnienia, ale w świetle obowiązujących przepisów podjęli skutecznie decyzję, aby z tego zwolnienia nie skorzystać.

Ewentualną przeszkodą w wyborze opodatkowania VAT, o którym mowa powyżej, jest art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, ale przepis ten ma zastosowanie jedynie, jeżeli zastosowania nie znajduje art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Jak wykazano powyżej, w analizowanym stanie faktycznym art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT ma zastosowanie, a zatem nie ma zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Konkludując, w ocenie Wnioskodawcy, sprzedaż Budynku była opodatkowana VAT, z uwagi na dokonaną przez Strony Transakcji rezygnację ze zwolnienia w VAT.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy, sprzedaż Nieruchomości, tj. działki gruntu oraz położonego na niej Budynku, trwale związanego z gruntem (w tym m.in. budowli wchodzącej w zakres definicji Budynku) podlega opodatkowaniu VAT wg właściwej (podstawowej) stawki.

Ustalenie stawki VAT.

W przedmiotowej sprawie należy ustalić właściwą dla sprzedaży Nieruchomości stawkę VAT. Stawką podstawową VAT, w świetle art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT, była w roku 2016 i pozostaje w roku 2017 stawka 23%.

Podsumowując całość przedstawionego stanowiska własnego Wnioskodawcy, sprzedaż Nieruchomości, w opisanym stanie faktycznym, podlegała opodatkowaniu VAT według stawki 23%.

Pytanie Nr 2

W ocenie Wnioskodawcy, w przypadku udzielenia odpowiedzi pozytywnej na pytanie Nr 1, Nabywca ma prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu nabycia Nieruchomości, na podstawie faktury VAT otrzymanej w tym zakresie od Sprzedającego.

Zgodnie z art. 86 ust 1 ustawy o VAT, prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikowi w zakresie, w jakim towary bądź usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Zgodnie zaś z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi m.in. suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Zdaniem Wnioskodawcy, z treści przywołanego artykułu wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, Nabywca w dacie transakcji był i nadal pozostaje czynnym podatnikiem VAT i będzie spełniać ustawową definicję podatnika zawartą w art. 15 ustawy o VAT. Spełnia to pierwszą z przesłanek umożliwiających skorzystanie z regulacji art. 86 ust. 1 VAT.

Jak też wskazano w opisie stanu faktycznego, Nabywca dokonał zakupu Nieruchomości dla potrzeb własnej sprzedaży opodatkowanej VAT. To znaczy, po dokonaniu działań opisanych w stanie faktycznym, Nabywca wynajmuje powierzchnię Budynku, które to czynności stanowią sprzedaż (świadczenie usług) opodatkowaną 23% VAT. Do prowadzenia działalności gospodarczej w tym zakresie niezbędne są też Nabywcy grunt, na którym znajduje się Budynek. Oznacza to, że nabycie Nieruchomości (towaru w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o VAT) nastąpiło przez Nabywcę na potrzeby wykonywania czynności opodatkowanych VAT. Zatem, druga przesłanka dokonania odliczenia, wskazana w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, również jest w analizowanym przypadku spełniona.

W związku z powyższym, należy uznać, że Nabywca ma prawo do skorzystania z regulacji zawartej w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, tym samym, ma możliwość odliczenia podatku naliczonego VAT z tytułu nabycia Nieruchomości.

Powyższą argumentację potwierdzają liczne interpretacje indywidualne, m.in.:

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 9 grudnia 2016 r. o sygn. 1462-IPPP1.4512.887.2016.2.JL, gdzie organ podniósł, że: „Z ww. przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku i niepodlegających temu podatkowi.” oraz
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 30 grudnia 2016 r. o sygn. 1462-IPPP2.4512.802.2016.2.RR, gdzie argumentacja ta została powtórzona.

Należy przy tym wskazać, że w analizowanym przypadku nie ma miejsca żadne z wyłączeń możliwości odliczenia podatku VAT naliczonego, o którym mowa w art. 88 ustawy o VAT, tj.:

*   nie doszło do nabycia usług noclegowych i gastronomicznych (art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT),
*   kwoty otrzymane przez Sprzedającego od Nabywcy nie stanowiły zwrotu wydatków ujmowanych w przejściowo prowadzonej ewidencji, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 3 ustawy o VAT (art. 88 ust. la ustawy o VAT),
*   Sprzedawca i Nabywca są podmiotami istniejącymi - zarejestrowanymi jako czynni podatnicy VAT (art. 88 ust. 3a pkt 1 oraz ust. 4 ustawy o VAT),
*   transakcja udokumentowana fakturą otrzymaną od Sprzedającego podlega opodatkowaniu VAT (o ile odpowiedź na pytanie Nr 1 niniejszego wniosku jest prawidłowa) (art. 88 ust. 3a pkt 2 i 7 ustawy o VAT),
*   faktura została wystawiona przez Sprzedającego i stwierdza czynność, która była prawnie ważna i została skutecznie dokonana (i nie miała charakteru pozornego), natomiast zgodność kwot wykazanych na przedmiotowej fakturze z rzeczywistością stanowi założenie niniejszego pytania (art. 88 ust. 3a pkt 4 i 5 ustawy o VAT),
*   nabycie Nieruchomości nie stanowi wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 88 ust. 6 ustawy o VAT.

Mając na względzie powyższe, wszystkie warunki materialne odliczenia podatku VAT naliczonego są w analizowanej sprawie spełnione, o ile odpowiedź na pytanie Nr 1 jest pozytywna. Natomiast art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT wskazuje na warunek formalny dokonania odliczenia VAT, jakim jest, co do zasady, otrzymanie faktury VAT z tytułu nabycia towarów i usług z wykazaną kwotą podatku VAT naliczonego.

W świetle powyższej argumentacji, w przypadku udzielenia odpowiedzi pozytywnej na pytanie Nr 1, Nabywca ma prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu nabycia Nieruchomości, na podstawie faktury VAT otrzymanej w tym zakresie od Sprzedającego, o ile wskazuje ona kwoty zgodne z rzeczywistością.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny, stosownie do art. 14c § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Podkreślić należy, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, z którego wynika, że przedmiot transakcji na dzień zbycia nie był wyodrębniony organizacyjnie, funkcjonalnie i finansowo w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.