Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-3.4012.273.2019.3.MS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-07-26
Teza: Opodatkowanie dostawy nieruchomości gruntowych.
Słowa kluczowe: obciążenia-odwrotne obciążenie; podatnik; podwykonawstwo; usługi; usługi-usługi budowlane; wykonawstwo-wykonawstwo generalne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 3 maja 2019 r. (data wpływu), uzupełnionym w dniach 13 czerwca 2019 r. i 8 lipca 2019 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy nieruchomości - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 maja 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek, uzupełniony w dniach 13 czerwca 2019 r. i 8 lipca 2019 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy nieruchomości.

We wniosku oraz jego uzupełnieniach przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

W dniu 14 maja 2015 r., aktem notarialnym rep. …, Wnioskodawca nabył w udziale do 1/2 części nieruchomość rolną niezabudowaną, stanowiącą działkę gruntu numer X o powierzchni 1,44 ha, położoną w miejscowości S., w obrębie ewidencyjnym …, S., gmina K., powiat \`(...)\`, województwo …, dla której prowadzona jest przez Sąd Rejonowy … - …z siedzibą w P. (księga wieczysta KW …). Przedmiotowa nieruchomość - działka X znajduje się na terenie, dla którego nie obowiązuje aktualny miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego gminy K.. W rejestrze gruntów działka oznaczona jest symbolem … „…”. Przedmiotowa działka posiada bezpośredni dostęp do drogi publicznej. Wnioskodawca dokonał nabycia przedmiotowej nieruchomości w związku z zamiarem budowy domu dla siebie. Natomiast współwłaściciel nabył udział w nieruchomości w celu wybudowania na niej domów mieszkalnych dla siebie i swoich czworga dzieci, które wkraczały w wiek dorosłości i nie posiadały swoich własnych nieruchomości mieszkalnych. Zatem na nieruchomości planowano budowę 6 domów tj. jednego dla Wnioskodawcy i pięciu dla drugiego współwłaściciela. W związku z zamiarem budowy domów, po wybudowaniu domów dla drugiego współwłaściciela i jego dzieci oraz dla Wnioskodawcy, nieruchomość miała zostać podzielona na działki budowlane oraz na działkę drogową. Do dnia dzisiejszego jednak działka nr X nie została podzielona na mniejsze działki. Wnioskodawca planował użytkować dla własnych celów działkę pod swoim domem oraz pozostałe niezabudowane działki, których łączny obszar odpowiadać miał Jego udziałowi w całej nieruchomości.

Krótko po zakupie nieruchomości do Wnioskodawcy i drugiego współwłaściciela zgłosił się potencjalny kupiec zainteresowany jej odkupieniem, jednakże właściciele nie byli zainteresowani jej sprzedażą. Pomimo tego, potencjalny kupiec wystąpił o wydanie dla przedmiotowej działki warunków zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie ośmiu budynków jednorodzinnych wolno stojących, z wbudowanymi garażami i z niezbędną infrastrukturą techniczną oraz na budowie „zajadu” publicznego do drogi powiatowej, działki drogowej. Potencjalny kupiec wystąpił do Gminy o wydanie warunków zabudowy, ponieważ chciał mieć wiedzę, czy ta nieruchomość spełnia jego oczekiwania pod kątem tego czy istnieje możliwość wykonania na niej planowanej przez siebie inwestycji. Ponieważ Wnioskodawca nie był zainteresowany sprzedażą swojej nieruchomości i żaden ze współwłaścicieli, nie wystąpili jeszcze o wydanie warunków zabudowy dla swojej inwestycji, nie wyraził on sprzeciwu, gdy potencjalny kupiec poinformował go, że będzie chciał mimo wszystko wystąpić o warunki zabudowy dla swojej inwestycji. Wnioskodawca zdawał sobie sprawę, że taka decyzja nie wpłynie na realizację zamierzonych przez Niego i drugiego współwłaściciela planów. W dniu 2 marca 2017 r. została wydana decyzja nr … dla inwestycji potencjalnego kupca.

W tym czasie Wnioskodawca oraz współwłaściciel sukcesywnie przygotowywali się do realizacji zamierzonego celu, czyli rozpoczęcia budowy domów. W tym celu pod koniec 2016 r. drugi współwłaściciel wystąpił indywidualnie do Wójta Gminy o wydanie decyzji o warunkach zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie „jedenastu budynków jednorodzinnych z niezbędną infrastrukturą techniczną” oraz jednej działki stanowiącej drogę dojazdową (Wnioskodawca nie udzielał mu żadnego pełnomocnictwa w tym zakresie). W dniu 2 marca 2017 r. została wydana decyzja nr … ustalająca warunki zabudowy dla ww. inwestycji. Ilość domów wskazana we wniosku o wydanie decyzji (11 domów) wynikała z faktu, przypisania i usytuowania przez architekta do całej nieruchomości identycznych domów. W tym samym czasie drugi współwłaściciel wystąpił również indywidualnie do Wójta Gminy o wydanie decyzji ustalającej lokalizację inwestycji celu publicznego o znaczeniu lokalnym, polegającą na budowie sieci kanalizacji sanitarnej i sieci wodociągowej, a Wnioskodawca nie udzielał mu żadnego pełnomocnictwa w tym zakresie. Decyzję taką drugi współwłaściciel uzyskał w dniu 8 lutego 2017 r. Następnie po uzyskaniu decyzji o warunki zabudowy i decyzji ustalającej budowę sieci kanalizacji sanitarnej i sieci wodociągowej, współwłaściciel wystąpił do Starosty o zatwierdzenie projektu budowlanego i udzieleniu pozwolenia na budowę sieci kanalizacji sanitarnej oraz sieci kanalizacji wodociągowej na ww. nieruchomości. Z wnioskiem tym wystąpił indywidualnie drugi współwłaściciel nieruchomości, a Wnioskodawca nie udzielał mu żadnego pełnomocnictwa w tym zakresie. Taka decyzja została wydana w dniu 12 czerwca 2017 r. W związku z zamiarem budowy „11 domów”, po wybudowaniu domów dla drugiego współwłaściciela i jego dzieci oraz dla Wnioskodawcy, nieruchomość miała zostać podzielona na działki budowlane oraz na działkę drogową, a wielkość działek pod domami została wyznaczona przez drugiego współwłaściciela.

Wskazano, że działka przeznaczona do sprzedaży (w całym okresie jej posiadania) nie była w żaden sposób wykorzystywana przez Wnioskodawcę. Natomiast drugi ze współwłaścicieli od 2008 r. był wraz z małżonką właścicielem innej zmieni rolnej, na której prowadził działalność rolniczą, dlatego korzystając z faktu, iż jest współwłaścicielem tej ziemi, w ramach systemów wsparcia bezpośredniego, wystąpił o przyznanie płatności na 2016 r. Decyzją nr …z dnia „… r.” Agencja Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa przyznała mu dopłaty. Wnioskodawca wyraził zgodę na nieodpłatne korzystanie w 2016 r. przez drugiego współwłaściciela z posiadanej przez nich wspólnie ziemi. Nieruchomość będąca przedmiotom niniejszego wniosku nigdy nie była przedmiotem żadnej umowy dzierżawy, najmu lub umowy o podobnym charakterze. Poza uzyskaniem decyzji o warunkach zabudowy i pozwolenia na budowę sieci kanalizacji sanitarnej, wodociągowej nie podejmowano jakichkolwiek innych czynności mających wpływ na wartość tej nieruchomości, np. nie dokonywano żadnych przyłączeń gazowych, energetycznych do tej nieruchomości czy też nie wykonano jej ogrodzenia. Nie podejmowano żadnych czynności zmierzających do sprzedaży nieruchomości, w szczególności takich jak: umieszczenie ogłoszenia w prasie, intrenecie, itp., czy zlecenia sprzedaży w biurze nieruchomości.

W chwili obecnej plany współwłaścicieli uległy zmianie, w szczególności z uwagi na to, że dzieci drugiego współwłaściciela gruntu zrezygnowały z możliwości zamieszkiwania „przy rodzicach”. Stąd współwłaściciele zmienili swoje plany i postanowili sprzedać całą nieruchomość. Decyzję co do sprzedaży całej nieruchomości Wnioskodawca i drugi współwłaściciel podjęli wspólnie. Po zmianie planów mieszkaniowych przez dzieci drugiego współwłaściciela i po podjęciu decyzji o sprzedaży nieruchomości współwłaściciele „rozpuścili wici” z informacją o sprzedaży nieruchomości wśród swoich znajomych i sąsiadów. Pod koniec lutego do drugiego współwłaściciela nieruchomości zadzwonił znajomy z informacją, że z kolei jego znajomy szuka i jest zainteresowany zakupem podobnej nieruchomości. Do Wnioskodawcy zgłosił się zainteresowany kupiec, z którym w kwietniu 2018 r. współwłaściciele podpisali przedwstępną umowę sprzedaży całości przedmiotowej nieruchomości.

Wnioskodawca nie jest rolnikiem prowadzącym działalność rolniczą w rozumieniu przepisu art. 2 pkt 15 ustawy o podatku od towarów i usług. Ani potencjalnemu kupcowi, który pierwszy zgłosił się do współwłaścicieli krótko po zakupie nieruchomości (tj. któremu wydano decyzję o warunkach zabudowy), ani aktualnemu kupcowi, z którym podpisano umowę przedwstępną zakupu nieruchomości, nie udzielano żadnego pełnomocnictwa. Od dnia podpisania umowy przedwstępnej tj. od kwietnia 2018 r. nieruchomość nie jest w żaden sposób wykorzystywana.

Wskazano również, że w przeszłości Wnioskodawca nie nabywał odpłatnie nieruchomości (gruntowych niezabudowanych, gruntowych zabudowanych, lokalowych), z wyjątkiem nieruchomości opisanej we wniosku. Natomiast w drodze spadku, po zmarłych rodzicach (odpowiednio w 2003 r. po śmierci ojca i w 2010 r. po śmierci matki), nabył udział w gospodarstwie rolnym. Wnioskodawca nie dokonywał w przeszłości transakcji sprzedaży nieruchomości poza sprzedażą udziału w odziedziczonym po rodzicach gospodarstwie rolnym, która to sprzedaż miała miejsce w 2013 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy dokonując sprzedaży opisanej nieruchomości rolnej niezabudowanej (tj. działki nr X) Wnioskodawca nie będzie podatnikiem VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, dokonując sprzedaży przedmiotowej nieruchomości rolnej niezabudowanej (tj. działki nr X), Wnioskodawca nie będzie podatnikiem VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż sprzedaży będzie dokonywał w ramach zarządu majątkiem prywatnym i transakcja ta nie będzie stanowić transakcji mającej znamiona działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 u.p.t.u., przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 u.p.t.u. Zgodnie z zapisem zawartym w tym przepisie, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Na podstawie ww. przepisów grunty spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju. Jednakże nie każda czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu art. 5 u.p.t.u. podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem musi być wykonana przez podatnika, który został zdefiniowany w przepisie art. 15 ust. 1 u.p.t.u. Pod pojęciem podatnika należy rozumieć: osobę prawną, jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej oraz osobę fizyczną, wykonującą samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Pojęcie działalności gospodarczej określono w art. 15 ust. 2 u.p.t.u. i obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Określony w powołanej ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, iż do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności podatkiem VAT konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik VAT. Analiza powyższych przepisów pozwala stwierdzić, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika podatku VAT, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do danej dostawy, mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów tej ustawy. Należy zatem wykluczyć z grona podatników osoby fizyczne, które dokonują sprzedaży towarów stanowiących część ich majątku osobistego, np. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży. Przyjęcie, że dany podmiot sprzedając grunt działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą jako handlowiec wymaga ustalenia, czy jego działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, na zorganizowaną formę. Z doktryny i orzecznictwa wynika, że może to być np.: nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Jednakże w ocenie sądów administracyjnych na tego rodzaju aktywność wskazywać musi ciąg powyżej przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia jednej z nich. W kwestii opodatkowania dostawy nieruchomości istotne jest więc ustalenie, czy sprzedający podjął aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., co będzie skutkowało koniecznością uznania go za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług. W innym przypadku możliwe będzie uznanie, że sprzedający dokonał sprzedaży w ramach zarządu majątkiem prywatnym. Istotne jest zatem ustalenie, czy w celu dokonania sprzedaży nieruchomości podjęto aktywne działania, które można uznać za charakterystyczne dla profesjonalnego obrotu nieruchomościami. Z opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca nabył przedmiotową nieruchomość niezabudowaną stanowiącą grunty orne w 2015 r. w celu wybudowania na tej nieruchomości domu mieszkalnego. Dotychczas Wnioskodawca nie dokonywał innych czynności polegających na odpłatnym obrocie nieruchomościami. W związku z przedmiotową nieruchomością drugi ze współwłaścicieli wystąpił jedynie o wydanie warunków zabudowy oraz decyzji w zakresie inwestycji sieci kanalizacyjnej i wodociągowej, co było niezbędne do realizacji pierwotnie zamierzonych celów. Poza wystąpieniem o warunki zabudowy i sieci kanalizacyjnej i wodociągowej Wnioskodawca nie podjął żadnych czynności związanych z podziałem nieruchomości, wyodrębnieniem na niej dróg dojazdowych itp. Poza tym transakcja sprzedaży przedmiotowej nieruchomości jest pierwszą odpłatną transakcją sprzedaży nieruchomości gruntowej. Wnioskodawca nie prowadzi działalności w zakresie nabywania i sprzedaży nieruchomości, a nabycia przedmiotowej nieruchomości nie dokonał w celu jej dalszej odsprzedaży. Biorąc pod uwagę powyższe w ocenie wnioskodawcy jego dotychczasowa aktywność związana z tą nieruchomością nie wykraczała poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Nie podjął on ciągu działań, które wskazywałyby na aktywność zbliżoną dla podmiotów zajmujących się obrotem nieruchomościami, a zatem sprzedaż przedmiotowej nieruchomości stanowi naturalny element wykonywania prawa własności. W ocenie Wnioskodawcy brak jest przesłanek pozwalających uznać Go za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u., prowadzącego działalność gospodarczą, o jakiej mowa w art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Jak wskazano wcześniej, aby uznać określoną sprzedaż za podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT niezbędne jest uznanie podmiotu dokonującego dostawy za występującego w związku z tą sprzedażą jako podatnika podatku od towarów i usług. W analizowanym przypadku takich przesłanek brak. Reasumując, stwierdzić należy, iż sprzedaż przedmiotowej nieruchomości rolnej niezabudowanej nie będzie stanowiła działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. i nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wnioskodawca w związku z dostawą nieruchomości będzie korzystał z przysługującego mu prawa do rozporządzania majątkiem własnym, co oznacza, że nie zostaną spełnione przesłanki zdefiniowane w art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. i nie wystąpi on w roli podatnika podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary – stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jak wynika z art. 2 pkt 22 ustawy – przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Towarem jest także udział w prawie własności lub użytkowania wieczystego nieruchomości. Jest to zgodne z normami unijnymi, bowiem w myśl art. 15 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zwanej dalej „Dyrektywą 2006/112/WE”, państwa członkowskie mogą uznać za rzeczy:

1.  określone udziały w nieruchomości,
2.  prawa rzeczowe dające ich posiadaczowi prawo do korzystania z nieruchomości,
3.  udziały i inne równoważne udziałom tytuły prawne dające ich posiadaczowi prawne lub faktyczne prawo własności lub posiadania nieruchomości lub jej części.

Problematyka współwłasności została uregulowana w art. 195-221 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2019 r., poz. 1145). Ze współwłasnością mamy do czynienia wtedy, gdy własność tej samej rzeczy przysługuje niepodzielnie kilku osobom (art. 195 Kodeksu cywilnego). W przypadku współwłasności nieruchomości określonej w częściach ułamkowych, każdy ze współwłaścicieli ma określony ułamkiem udział w nieruchomości.

Nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności (art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego).

Podkreślić należy, że współwłaściciel ma względem swego udziału pozycję wyłącznego właściciela. Ze względu na charakter udziału, każdy ze współwłaścicieli może rozporządzać swoim udziałem bez zgody pozostałych współwłaścicieli (art. 198 ustawy Kodeks cywilny). Rozporządzanie udziałem polega na tym, że współwłaściciel może zbyć swój udział.

Należy więc przyjąć, że w oparciu o definicję zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy, zbycie nieruchomości gruntowych (działek), traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

W świetle powyższych przepisów w przypadku zbycia udziału w nieruchomości, dotychczasowy współwłaściciel przenosi na nabywcę prawo do rozporządzania tą nieruchomością jak właściciel, w zakresie, w jakim uprawnia go do tego wysokość jego udziału.

Zatem w zakresie pojęcia towarów jako budynków, budowli i ich części jak również gruntów mieści się współwłasność, jako prawo do rzeczy wspólnej.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby była objęta tym podatkiem musi być wykonana przez podatnika.

Jak stanowi art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – zgodnie z ust. 2 powyższego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Dla ustalenia, czy osoba dokonująca transakcji sprzedaży nieruchomości jest podatnikiem podatku VAT istotne jest stwierdzenie, że prowadzi ona działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Zatem, kiedy osoba fizyczna dokonuje sprzedaży swojego majątku osobistego, a czynność ta wykonywana jest okazjonalnie i nie zmierza do nadania jej stałego charakteru, nie oznacza to prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej czy zarejestrowanej działalności gospodarczej. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Jednocześnie wykorzystywanie składników majątku, tj. takie wykorzystywanie majątku, które charakteryzuje się powtarzalnością lub długim okresem trwania, które polega na czerpaniu dochodów ze składnika majątku wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej. Należy stwierdzić, że każdy, kto dokonuje czynności, które zmierzają do wykorzystania nieruchomości dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy powinien być uznany za podatnika podatku od towarów i usług.

W konsekwencji, wykorzystywanie majątku należącego do danej osoby stanowi również działalność gospodarczą jeżeli jest dokonywane w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Podstawowym kryterium dla opodatkowania sprzedaży nieruchomości jest ustalenie, czy działanie to można uznać za wykorzystywanie majątku w sposób ciągły do celów zarobkowych, czy majątek nabyty został i faktycznie wykorzystany na potrzeby własne, czy też z przeznaczeniem do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ustawy.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen v. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z dnia 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, który stwierdził, że majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

W kwestii opodatkowania dostawy gruntów istotne jest, czy w świetle zaprezentowanego we wniosku opisu sprawy Wnioskodawca, w celu dokonania sprzedaży udziału w prawie własności działki nr X podejmował/będzie podejmował (osobiście, czy też za Pana zgodą dokonywał tych czynności współwłaściciel gruntu) aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania go za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpi w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

Ponadto jak wynika z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10), dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej, pod warunkiem, że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

Wskazać należy, iż przyjęcie, że dana osoba fizyczna sprzedając nieruchomości działa w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czego przejawem jest taka aktywność tej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną, np. nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług developerskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu zaistnienia pojedynczych z nich.

Stwierdzić należy, że uznanie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Z opisu przedstawionego we wniosku wynika, że w dniu 14 maja 2015 r. Wnioskodawca nabył w udziale do 1/2 części nieruchomość rolną niezabudowaną, stanowiącą działkę gruntu nr X o powierzchni 1,44 ha. Przedmiotowa nieruchomość znajduje się na terenie, dla którego nie obowiązuje aktualny miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego. Wnioskodawca dokonał nabycia udziału w nieruchomości w związku z zamiarem budowy domu mieszkalnego, a współwłaściciel w celu wybudowania domów dla siebie i swoich czworga dzieci. Krótko po zakupie nieruchomości do Wnioskodawcy i drugiego współwłaściciela zgłosił się potencjalny kupiec zainteresowany jej odkupieniem, który „za zgodą współwłaścicieli” (tj. nie wyrażono wobec jego planów sprzeciwu) wystąpił o wydanie warunków zabudowy dla planowanej przez siebie inwestycji i w marcu 2017 r. taką decyzję otrzymał. Natomiast pod koniec 2016 r. o wydanie decyzji o warunkach zabudowy dla innej inwestycji polegającej na budowie 11 budynków jednorodzinnych z niezbędną infrastrukturą techniczną oraz jednej działki stanowiącej drogę dojazdową wystąpił drugi współwłaściciel za wiedzą Wnioskodawcy (decyzja ta została wydana również w 2 marcu 2017 r.). Niemniej jednak Wnioskodawca wskazał, że planowano budowę 6 domów (tj. jednego dla Wnioskodawcy i 5 dla współwłaściciela). Po wybudowaniu domów, nieruchomość miała zostać podzielona na działki budowlane oraz na działkę drogową. Wielkość działek pod domami wyznaczył drugi współwłaściciel. Za wiedzą i zgodą Wnioskodawcy, drugi współwłaściciel również pod koniec 2016 r. wystąpił z wnioskiem o wydanie decyzji i pozwolenia na budowę sieci kanalizacyjnej i wodociągowej, jak też o zatwierdzenie projektu budowlanego dla planowanej inwestycji. Jednocześnie w 2016 r. - po udzieleniu zgody przez Wnioskodawcę - drugi współwłaściciel wykorzystywał wspólnie posiadany grunt do prowadzenia działalności rolniczej i w związku tym uzyskał dopłaty rolne z ARIMR. Współwłaściciele zmienili swoje plany związane z nieruchomością i wspólnie podjęli decyzje o jej sprzedaży, z uwagi na fakt rezygnacji z możliwości zamieszkiwania „przy rodzicach” dzieci drugiego współwłaściciela. Pod koniec lutego 2018 r. do drugiego współwłaściciela nieruchomości zgłosił się polecony przez jego znajomego zainteresowany kupiec. W kwietniu 2018 r. współwłaściciele podpisali przedwstępną umowę sprzedaży całości przedmiotowej nieruchomości.

Na tym tle Wnioskodawca powziął wątpliwości związane z opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług planowanej dostawy gruntu.

W tym miejscu wskazać należy, że w świetle obowiązujących przepisów Kodeksu cywilnego współwłaściciele w każdym momencie posiadania gruntu mogli dokonać zniesienia posiadania współwłasności nieruchomości. Zgodnie bowiem z art. 210 § 1 ustawy Kodeks cywilny każdy ze współwłaścicieli może żądać zniesienia współwłasności (…) Zniesienie współwłasności nieruchomości rolnej oraz gospodarstwa rolnego w rozumieniu przepisów ustawy, o której mowa w art. 166 § 3, następuje z uwzględnieniem przepisów tej ustawy – art. 210 § 2 Kodeksu cywilnego. W myśl art. 211 Kodeksu cywilnego każdy ze współwłaścicieli może żądać, ażeby zniesienie współwłasności nastąpiło przez podział rzeczy wspólnej, chyba że podział byłby sprzeczny z przepisami ustawy lub ze społeczno-gospodarczym przeznaczeniem rzeczy albo że pociągałby za sobą istotną zmianę rzeczy lub znaczne zmniejszenie jej wartości.

Natomiast w przypadku nie zniesienia współwłasności, zgodnie z art. 207 Kodeksu cywilnego - pożytki i inne przychody z rzeczy wspólnej przypadają współwłaścicielom w stosunku do wielkości udziałów; w takim samym stosunku współwłaściciele ponoszą wydatki i ciężary związane z rzeczą wspólną, a każdy ze współwłaścicieli jest uprawniony do współposiadania rzeczy wspólnej oraz do korzystania z niej w takim zakresie, jaki daje się pogodzić ze współposiadaniem i korzystaniem z rzeczy przez pozostałych współwłaścicieli (art. 206 Kodeksu cywilnego).

Mając na uwadze powyższe, wskazać należy, że analiza przedstawionego zdarzenia przyszłego, treści przywołanych przepisów prawa oraz orzecznictwa TSUE, prowadzi do wniosku, że planowana sprzedaż udziału w opisanej nieruchomości będzie miała znamiona działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, a Wnioskodawca dla tych czynności wystąpi w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy. Całokształt przedstawionych okoliczności wskazuje, że – wbrew stanowisku zaprezentowanemu we wniosku – sprzedaż udziału w nieruchomości nie nastąpi w ramach zarządu majątkiem prywatnym, a Wnioskodawca w związku z planowaną dostawą nie będzie korzystał z przysługującego mu prawa do rozporządzania własnym majątkiem prywatnym, nie jest to bowiem typowe (zwykłe) rozporządzanie prawem własności. Wręcz przeciwnie, poza wskazaniem, że nieruchomość została nabyta z zamiarem wybudowania domów, w żadnym okresie posiadania nieruchomość nie była wykorzystywana przez Wnioskodawcę na użytek prywatny. Jak zostało wskazane powyżej, majątek prywatny to majątek danej osoby fizycznej, który nie jest przez nią wykorzystywany dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej, a w całym okresie posiadania tego majątku osoba ta musi wykazywać zamiar wykorzystywania go w ramach majątku osobistego. Natomiast w odniesieniu do przedmiotowego gruntu wykonano czynności charakterystyczne dla podmiotów zajmujących się profesjonalnym obrotem nieruchomościami, które w efekcie doprowadziły do uatrakcyjnienia i przygotowania gruntu do sprzedaży. Po pierwsze podjęto czynności zmierzające do zmiany przeznaczenia gruntu, bowiem już krótko po jego nabyciu przez Wnioskodawcę i drugiego współwłaściciela zgłosił się do nich potencjalny nabywca, który - za ich zgodą - wystąpił o wydanie decyzji o warunkach zabudowy dla planowanej przez siebie inwestycji. Również sami Współwłaściciele wystąpili o wydanie decyzji o warunkach zabudowy dla budowy 11 domów mieszkalnych (mimo, iż Wnioskodawca wskazał, że planowano budowę 6 domów dla Współwłaścicieli i rodziny). W odniesieniu do nieruchomości Współwłaściciele uzyskali również decyzję ustalającą budowę sieci kanalizacji sanitarnej i sieci wodociągowej oraz decyzję zatwierdzającą projekt budowlany i pozwolenie na budowę ww. sieci. Fakt, że opisane działania, nie były podejmowane bezpośrednio przez Wnioskodawcę, ale przez współwłaściciela gruntu nie oznacza, że pozostają bez wpływu na sytuację prawną Wnioskodawcy jako współwłaściciela gruntów. Tym bardziej, że wszystkie te działania współwłaściciel podejmował za wiedzą (a tym samym za zgodą) Wnioskodawcy. Współwłaściciel dokonując ww. działań uatrakcyjnił przedmiotową działkę będącą nadal własnością Wnioskodawcy. Wszystkie te czynności z punktu widzenia podatku od towarów i usług zostały/zostaną „wykonane” więc w sferze prawnopodatkowej Wnioskodawcy. W tym kontekście bez znaczenia pozostaje okoliczność wykonywania ww. czynności przez współwłaściciela. W efekcie wykonywanych czynności dostawie podlegać będzie nieruchomość o zupełnie innym charakterze niż w chwili jej zakupu. Działania te dokonywane były za pełną zgodą i wiedzą Wnioskodawcy (jako współwłaściciela nieruchomości) i wpłynęły niewątpliwie na podniesienie atrakcyjności nieruchomości jako towaru i wzrost jej wartości.

Ponadto za uznaniem, w opisanej sprawie, Wnioskodawcy za podatnika prowadzącego działalność gospodarczą przemawia również fakt, że ww. działka której Wnioskodawca jest współwłaścicielem była w 2016 r. wykorzystywana do prowadzenia działalności rolniczej (tj. działalności gospodarczej) przez współwłaściciela, który pobierał z tego tytułu dopłaty z Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa, a Wnioskodawca wyraził dla współwłaściciela zgodę na dysponowanie ww. działką do prowadzonej przez niego działalności rolniczej.

W konsekwencji, skoro w przedmiotowej sprawie występują przesłanki stanowiące podstawę uznania Wnioskodawcy za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącego działalność gospodarczą, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, to czynność sprzedaży opisanej nieruchomości , będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, jako odpłatna dostawa towarów na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy.

W świetle powyższego, stanowisko Wnioskodawczyni należało uznać za nieprawidłowe.

Końcowo podkreślić należy, iż niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, co oznacza, iż w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.