Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.456.2020.1.BM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-11-30
Teza: czy Usługi IT stanowią usługi podlegające opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym na podstawie art. 21 ust. 1 ustawy o CIT
Słowa kluczowe: oprogramowanie; podatek; płatnik; urządzenie-urządzenie przemysłowe; usługi-usługi informatyczne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1325, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 25 września 2020 r. (data wpływu 30 września 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy Usługi IT stanowią usługi podlegające opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym na podstawie art. 21 ust. 1 ustawy o CIT – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 30 września 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy Usługi IT stanowią usługi podlegające opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym na podstawie art. 21 ust. 1 ustawy o CIT.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej również „Spółka”) jest spółką prawa polskiego i rezydentem podatkowym w Polsce. Wnioskodawca należy do międzynarodowej grupy kapitałowej działającej w branży handlu obuwiem i akcesoriami obuwniczymi (dalej: „Grupa”). Spółka prowadzi działalność polegającą na sprzedaży detalicznej obuwia oraz akcesoriów obuwniczych w sklepach stacjonarnych oraz za pośrednictwem sklepu internetowego.

Wnioskodawca zawarł umowę o świadczenie usług z X GmbH, z siedzibą w Niemczech (dalej: „Podmiot powiązany”), który stanowi podmiot powiązany ze Spółka w rozumieniu ustawy o CIT. W ramach umowy Podmiot powiązany świadczy na rzecz Spółki usługi IT jako tzw. usługi wspólne (dalej łącznie: „Usługi IT”), które obejmują:

1.  transakcje kasowe w zakresie przetwarzania danych z elektronicznych kas rejestrujących, w ramach których dochodzi do przekazania danych (np. o transakcjach sprzedaży w danym punkcie sprzedaży) do centralnego systemu ERP (WWS). Podmiot powiązany przygotowuje także zestandaryzowane raporty oparte głównie o dane z systemu WWS. Celem uniknięcia potencjalnych wątpliwości Spółka podkreśla, że ta usługa nie jest usługą transferu środków pieniężnych,
2.  zapewnienie Wnioskodawcy dostępu do urządzeń komputerowych znajdujących się w posiadaniu Podmiotu powiązanego,
3.  przyznanie Wnioskodawcy prawa do współkorzystania z oprogramowania dostarczanego przez Podmiot powiązany, tj.:
    1.  zestandaryzowanego oprogramowania zewnętrznego, które Podmiot powiązany udostępnia lokalnym użytkownikom z Grupy, w tym Wnioskodawcy:
        *   oprogramowanie typu POS (Point-of-Sale) - oprogramowanie wspierające sprzedaż detaliczną, które zostało dostosowane do wymagań i potrzeb Grupy. Ponadto, w odniesieniu do POS, wsparcie udzielane przez Podmiot powiązany na rzecz Wnioskodawcy, obejmuje również koordynację z zewnętrznym dostawcą instalację / deinstalację sprzętu, jak również nadzór nad jego utrzymaniem i serwisowaniem,
        *   system finansowo-księgowy SAP,
        *   pakiet Microsoft Office Suitę (Word, Excel, Powerpoint, Access),
        *   pozostałe oprogramowanie wspierające, tj. m.in. Symantec Antivirus, Notes, Sametime i inne,
    2.  oprogramowania wytworzonego (lub dostosowanego) przez Podmiot powiązany (na podstawie zestandaryzowanego oprogramowania):
        *   system zarządzania zasobami - WWS (Warenwirtschaftssystem/ Merchandise Management System) jest to aplikacja przystosowana do modelu biznesowego Grupy, przeznaczona do zarządzania przepływem towarów, kontrolowania stanów magazynowych, nadzorowania procesu składania zamówień oraz umożliwiająca gromadzenie i dostęp do informacji o posiadanych produktach,
        *   aplikacja E-shop - jest to aplikacja wspierająca biznes e-commerce, która powstała na bazie rozwiązania SAP Hybris, przystosowanego przez pracowników Podmiotu powiązanego do potrzeb Grupy, włączając w to funkcjonalności front-end oraz back- end. Aplikacja E-shop jest zarządzana z poziomu serwerów należących do Podmiotu powiązanego i stanowi rozwiązanie gotowe do użytku dla lokalnych podmiotów Grupy, takich jak Wnioskodawca. Podmioty lokalne, wykorzystując E-shop, uzupełniają jedynie informacje dotyczące sprzedawanych w danym kraju produktów (np. opisy produktów w lokalnym języku, zdjęcia),
        *   aplikacja PIM (Product Information Management System) dla E-shop - aplikacja wspierająca działanie E-shop, oparta o dane pobierane z systemu zarządzania zasobami, służy do integrowania, zarządzania i uzupełniania informacji o oferowanych przez Grupę produktach.W przypadku wszystkich wskazanych w punktach a-b powyżej rodzajów oprogramowania/aplikacji/systemów, rola Podmiotu powiązanego sprowadza się do udzielania Wnioskodawcy dostępu do nich. Spółka uzyskuje zatem wyłącznie prawo do korzystania z udostępnionego jej oprogramowania (wewnętrznego oraz zewnętrznego), jak również możliwości pracy na nim i tym samym wykorzystanie go w codziennej działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę (w ramach korzystania przez Spółkę z oprogramowania, np. SAP, dochodzi także do gromadzenia przez nią danych na sprzęcie komputerowym Podmiotu powiązanego \[serwerze\], na którym zainstalowane jest to oprogramowanie. Dane te są przeprocesowane / wykorzystywane przez oprogramowanie w ramach jego standardowych funkcjonalności co umożliwia efektywne wykorzystanie oprogramowania przez Wnioskodawcę. Podmiot powiązany zapewnia ochronę danych zgromadzonych na należącym do niego sprzęcie komputerowym - serwerze. Ochrona danych zgromadzonych na serwerze stanowi obowiązek funkcjonalnie związany z gromadzeniem danych na potrzeby efektywnego korzystania z oprogramowania - nie stanowi odrębnej usługi). Wnioskodawca nie uzyskuje prawa do udostępnienia oprogramowania do korzystania innym podmiotom, powielania ani modyfikacji oprogramowania,
4.  wsparcie Wnioskodawcy we wszystkich zakresach korzystania z oprogramowania i sprzętu komputerowego poprzez angażowanie specjalistów przez Podmiot powiązany, w tym:
    1.  dostosowywanie oprogramowania/aplikacji/systemów zewnętrznych i wewnętrznych do potrzeb Grupy,
    2.  utrzymywanie / maintenance serwerów na których znajduje się udostępniane Wnioskodawcy oprogramowanie,
    3.  kontakt z konsultantami zewnętrznymi w zakresie zakupu / serwisu oprogramowania nabywanego od podmiotów niepowiązanych,
    4.  usługi IT typu helpdesk dla wskazanych powyżej aplikacji,
5.  instalacja, koordynacja i utrzymanie wszelkich urządzeń technicznych niezbędnych do korzystania z oprogramowania i sprzętu komputerowego, niezależnie czy są one zaliczane do składników oprogramowania lub sprzętu komputerowego. Oprócz Usług IT, na podstawie Umowy, Podmiot powiązany może świadczyć na rzecz Wnioskodawcy również innego rodzaju usługi, tj.:
    *   usługi wsparcia i doradztwa w zakresie działań marketingowych,
    *   usługi doradztwa prawnego,
    *   usługi doradztwa budowlanego w zakresie projektowania sklepów, kalkulacji kosztów budowlanych, sporządzania planów oraz pośrednictwa w zakresie wykonawców usług budowlanych,
    *   wsparcia w rachunkowości,
    *   ogólnego doradztwa gospodarczego.

Jednocześnie Wnioskodawca wskazuje, że przedmiotem niniejszego wniosku są wyłącznie Usługi IT. Pozostałe usługi świadczone przez Podmiot powiązany nie są przedmiotem wniosku.

W związku ze świadczeniem wskazanych powyżej usług oraz Usług IT, Podmiot powiązany wystawia Wnioskodawcy fakturę. Na fakturze tej wskazana jest kwota wynagrodzenia za Usługi IT - kwota ta nie jest rozbijana na poszczególne usługi wchodzące w skład Usług IT. Z uwagi na naturę świadczonych Usług IT - które Podmiot powiązany świadczy w formule tzw. usług wspólnych na rzecz wielu różnych podmiotów z Grupy - i przyjęty model wynagradzania, dokonanie takiego podziału jest niemożliwe. Wynagrodzenie z tytułu świadczonych Usług IT kalkulowane jest bowiem jako iloczyn liczby transakcji kasowych dokonanych w sklepach Spółki oraz stawki za jedną transakcję kasową.

Podmiot powiązany nie prowadzi w Polsce działalności za pośrednictwem zakładu zagranicznego.

Spółka zaznacza, że wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczy charakteru płatności jako takich. Wnioskodawca pragnie potwierdzić zatem, że Usługi IT nie stanowią świadczeń wymienionych w ustawie o CIT, a w związku z czym nie podlegają opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym w Polsce (niezależnie od uregulowań właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania).

Zgodnie z art. 14b § 3a pkt 1 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.) w przypadku gdy przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe obejmuje transakcję, zespół transakcji lub inne zdarzenia z udziałem osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej które mają miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej jest obowiązany również do wskazania odpowiednio państwa lub terytorium miejsca zamieszkania tej osoby fizycznej, danych identyfikujących tę osobę prawną lub jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej, w tym państwa lub terytorium ich siedziby, zarządu lub położenia tego zagranicznego zakładu, lub państwa lub terytorium, w których te skutki transgraniczne wystąpiły lub mogą wystąpić.

Wnioskodawca wskazał, że w związku z nabyciem przez Spółkę Usług IT skutki podatkowe mogą wystąpić w odniesieniu do Podmiotu powiązanego z siedzibą w Niemczech, wpisanego do niemieckiego Rejestru Handlowego pod numerem (…) będącym odpowiednikiem polskiego numeru KRS.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Usługi IT stanowią usługi podlegające opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym na podstawie art. 21 ust. 1 ustawy o CIT?

Zdaniem Wnioskodawcy, usługi IT nie podlegają opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym, bowiem nie stanowią usług wskazanych w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT. Tym samym, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego, także w sytuacji, gdy nie będzie dysponował certyfikatem rezydencji Podmiotu powiązanego.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 1 i 2a ustawy o CIT, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Polski przez nierezydentów przychodów:

1) z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how),

2a. z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze

\-ustala się w wysokości 20% przychodów.

Należy podkreślić, że usługi informatyczne nie zostały wprost wskazane w katalogu usług podlegających opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym. W ocenie Spółki, nabywane przez nią Usługi IT nie stanowią usług podlegających opodatkowaniu ww. podatkiem. Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w odniesieniu do poszczególnych kategorii nabywanych usług zamieszczono poniżej.

Nabycie dostępu do oprogramowania (wewnętrznego i zewnętrznego)

W ramach Usług IT Spółka nabywa prawo do korzystania z oprogramowania wskazanego w punkcie 3 lit. a-b stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego (zarówno oprogramowania zewnętrznego jak i wewnętrznego; dalej łącznie: „Oprogramowanie”).

Jak wynika z powołanego powyżej art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym podlegają m.in. należności za korzystanie z praw autorskich. Ustawa o CIT nie precyzuje jednak co należy rozumieć pod pojęciem takich praw.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (tj. Dz.U. z 2019 r. poz. 1231 ze zm.; dalej: „ustawa o prawie autorskim”), przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

W świetle art. 74 ust. 1 ustawy o prawie autorskim, zasadniczo programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie.

Zgodnie z ust. 4 tego przepisu autorskie prawa majątkowe do programu komputerowego obejmują prawo do:

1.  trwałego lub czasowego zwielokrotnienia programu komputerowego w całości lub w części jakimikolwiek środkami i w jakiejkolwiek formie; w zakresie, w którym dla wprowadzania, wyświetlania, stosowania, przekazywania i przechowywania programu komputerowego niezbędne jest jego zwielokrotnienie, czynności te wymagają zgody uprawnionego;
2.  tłumaczenia, przystosowywania, zmiany układu lub jakichkolwiek innych zmian w programie komputerowym, z zachowaniem praw osoby, która tych zmian dokonała;
3.  rozpowszechniania, w tym użyczenia lub najmu, programu komputerowego lub jego kopii.

Spółka podkreśla, że w ramach Usług IT uzyskuje wyłącznie prawo do korzystania z udostępnionego jej Oprogramowania (pracy na nim). Wnioskodawca wykorzystuje Oprogramowanie na własne potrzeby w prowadzonej przez działalności gospodarczej. Wnioskodawca nie uzyskuje prawa do udostępnienia oprogramowania do korzystania innym podmiotom, powielania ani modyfikacji oprogramowania.

Tym samym, w ramach Usługi IT Spółka nie nabywa licencji do korzystania z Oprogramowania. Przedmiotem umowy z Podmiotem powiązanym jest bowiem wyłącznie stworzenie Wnioskodawcy możliwości dostępu do Oprogramowania, do którego prawa nabywa lub posiada Podmiot powiązany (model biznesowy software as a service), jak również możliwości pracy na nim i tym samym wykorzystanie w codziennej działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę. Taka forma korzystania z Oprogramowania nie stanowi korzystania z praw autorskich, o którym mowa w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT.

W rezultacie, w ocenie Spółki korzystanie z Oprogramowania nie podlega opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Stanowisko znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji indywidualnej wydane przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej 18 września 2019 r. o sygn. 0111-KDIB2-1.4010.316.2019.1.AT, w której w całości potwierdzono stanowisko podatnika, zgodnie z którym: „Dodać należy, że model „Software as a Service”, w ramach którego spółki z Grupy będą korzystały z Oprogramowania, sprowadza się do zapewnienia klientowi możliwości dostępu do aplikacji zainstalowanych na serwerach usługodawcy za pośrednictwem sieci teleinformatycznych. Oznacza to, że Spółka dokonując płatności na rzecz Spółki Brytyjskiej nie ma obowiązku odprowadzania jako płatnik zryczałtowanego podatku dochodowego, niezależnie od tego, czy będzie posiadała certyfikat rezydencji kontrahenta, gdyż ponoszone Opłaty nie stanowią należności, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT”.

Prawo do korzystania z Oprogramowania nabywane przez Spółkę ma zatem charakter uprawnień użytkownika końcowego (end-user), które nie jest wykorzystywane komercyjnie (w celu dalszej sprzedaży praw do korzystania z Oprogramowania innym podmiotom), lecz wyłącznie do użytku własnego Spółki na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej.

W rezultacie, na mocy zawartej z Podmiotem powiązanym umowy Wnioskodawca nie uzyskuje prawa do korzystania z praw autorskich do programu komputerowego w rozumieniu ustawy o prawie autorskim.

Tym samym, opłata za korzystanie z Oprogramowania w ramach uprawnień użytkownika końcowego (end-user) nie stanowi świadczenia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT i nie podlega opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w ugruntowanej linii interpretacyjnej organów podatkowych, w tym m.in. interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej dnia:

*   8 maja 2020 r. o sygn. 0114-KDIP2-1.4010.38.2020.2.OK, w której wskazano, że: „W przedstawionym stanie faktycznym nie będzie obejmował on Wnioskodawcy, gdyż wypłacane przez niego należności z tytułu korzystania z oprogramowania komputerowego na własny użytek (w charakterze End User) nie stanowią należności licencyjnych, na podstawie ww. art. 21 updop w związku z art. 12 Konwencji polsko-brytyjskiej i umowy polsko-francuskiej. W świetle powyższego Wnioskodawca nie ma obowiązku pobierania podatku u źródła w związku z dokonywaniem płatności na rzecz wymienionych we wniosku spółek francuskich i brytyjskiej."
*   3 stycznia 2020 r. o sygn. 0114-KDIP2-1.4010.448.2019.2.MR, w której w całości potwierdzono następujące stanowisko podatnika: „W tym miejscu należy przypomnieć, iż jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego Licencje obejmują jedynie prawo do użytkowania Oprogramowania na własne potrzeby Wnioskodawcy. W efekcie, w świetle powyższych rozważań, w ocenie Wnioskodawcy, wynagrodzenie jakie uiszcza on na rzecz podmiotów zagranicznych za Licencje nie stanowi wynagrodzenia z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 ustawy CIT (w szczególności nie jest objęte zakresem art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy CIT), a w konsekwencji nie podlega podatkowi u źródła w Polsce. Tym samym, w przypadku gdy Wnioskodawcy będzie uiszczał opłaty za Licencje na rzecz nierezydentów, nie będą ciążyły na nim obowiązki płatnika.”

Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy, opłata za korzystanie z Oprogramowania nie podlega opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym.

Usługi IT w zakresie wsparcia technicznego

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego Spółka nabywa od Podmiotu powiązanego także usługi wsparcia technicznego obejmujące: (i) wsparcie w zakresie korzystania z oprogramowania (usługi wskazane w punkcie 4) oraz (ii) usługi instalacji, koordynacji i utrzymanie wszelkich urządzeń technicznych niezbędnych do korzystania z oprogramowania i sprzętu komputerowego (usługi wskazane w punkcie 5) (dalej łącznie jako: „Usługi Wsparcia Technicznego”).

Spółka wskazuje, że usługi informatyczne, w tym usługi wsparcia technicznego, nie zostały wymienione w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT jako usługi podlegające opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym.

Zdaniem Wnioskodawcy, z uwagi na całkowitą odmienność przedmiotową Usług Wsparcia Technicznego, usługi te niesprzecznie nie stanowią usług księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, ani gwarancji i poręczeń. Usługi te nie posiadają bowiem żadnych cech wspólnych z wskazanymi świadczeniami. Poniżej Spółka wskazuje także argumenty, dla których w jej ocenie usługi te nie stanowią także usług doradczych, ani przetwarzania danych.

Zgodnie z Wielkim Słownikiem Języka Polskiego (www.wsjp.pl), pojęcie „doradztwo” oznacza „udzielanie fachowych porad”. Z kolei zwrot „doradzać” oznacza „podpowiadać komuś, jak postępować w jakiejś sprawie”. Jak wynika z opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, w ramach Usług Wsparcia Technicznego Podmiot powiązany nie udziela Spółce porad w zakresie rozwiązania kwestii dotyczących korzystania z Oprogramowania czy sprzętu komputerowego.

Podmiot ten w istocie wykorzystuje wiedzę i doświadczenia wykwalifikowanej kadry do świadczenia na rzecz Wnioskodawcy usług informatycznych polegających na wykonaniu konkretnych czynności na rzecz Spółki, w tym:

*   wsparcia Wnioskodawcy we wszystkich zakresach korzystania z oprogramowania i sprzętu komputerowego poprzez angażowanie specjalistów, obejmujące:
    *   dostosowywanie oprogramowania/aplikacji/systemów zewnętrznych i wewnętrznych do potrzeb Grupy,
    *   usługi typu „maintenance” dla sprzętu komputerowego wykorzystywanego przy użytkowaniu udostępnianego oprogramowania,
    *   utrzymywanie serwerów, na których znajduje się udostępniane Wnioskodawcy oprogramowanie,
    *   kontakt z konsultantami zewnętrznymi w zakresie zakupu/serwisu oprogramowania nabywanego od podmiotów niepowiązanych,
*   instalację, koordynację i utrzymanie wszelkich urządzeń technicznych niezbędnych do korzystania z oprogramowania i sprzętu komputerowego.

Tym samym, efektem świadczenia przez Podmiot powiązany Usług Wsparcia Technicznego nie jest uzyskanie przez Spółkę informacji (porady) w zakresie konkretnej kwestii związanej z korzystaniem z Oprogramowania/sprzętu komputerowego, którą może ona wykorzystać do zarządzenia tą kwestią, co jest charakterystyczne dla usług doradczych. W ramach świadczonych usług Podmiot powiązany nie przekazuje Spółce wiedzy, lecz rozwiązuje konkretne problemy i wykonuje czynności umożliwiające korzystanie przez Wnioskodawcę z Oprogramowania/ sprzętu komputerowego poprzez zapewnienie jego sprawnego funkcjonowania i rozwiązywanie problemów je zakłócających. W rezultacie, w ocenie Spółki Usługi Wsparcia Technicznego nie stanowią usług doradczych.

W ocenie Spółki, Usług Wsparcia Technicznego nie można także uznać za usługi przetwarzania danych. Zgodnie z Wielkim Słownikiem Języka Polskiego (www.wsjp.pl) pojęcie „przetwarzać” w zakresie danych oznacza bowiem „opracowywać zebrane dane, informacje wykorzystując technikę komputerową”.

Spółka podkreśla, że w ramach Usług Wsparcia Technicznego Podmiot powiązany wykonuje na jej rzecz określone czynności techniczne zapewniających sprawne funkcjonowanie Oprogramowania i sprzętu komputerowego wykorzystywanego przez Wnioskodawcę w prowadzonej działalności gospodarczej. Usługi te nie stanowią zatem usług przetwarzania danych.

Wnioskodawca odnosi się także do wykładni pojęcia „świadczeń o podobnym charakterze”. W ustawie o CIT nie zawarto definicji tego pojęcia. Tym niemniej, zgodnie z ugruntowanym stanowiskiem organów podatkowych oraz sądów administracyjnych, za świadczenia o podobnym charakterze należy uznać świadczenia równorzędne pod względem prawnym do świadczeń wymienionych w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT. Innymi słowy analizowane usługi będą podlegały opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym, jeżeli będą one dotyczyć świadczeń zasadniczo podobnych do świadczeń wyraźnie wymienionych w tym przepisie, tj. będą z nich wynikać takie same prawa i obowiązki stron jak w przypadku świadczeń wyraźnie wymienionych w tym przepisie (tak np. w interpretacji indywidualnej z 18 stycznia 2018 r. o sygn. 0111-KDIB1- 2.4010.470.2017.1.BG).

W ocenie Wnioskodawcy wynika z tego, że Usługi Wsparcia Technicznego nie stanowią także świadczeń o podobnym charakterze do świadczeń wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

Mając na uwadze powyższe, Usługi Wsparcia Technicznego nie podlegają opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym.

Stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie w wielu interpretacjach indywidualnych, w tym m.in. interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej dnia:

*   2 grudnia 2019 r. o sygn. 0111-KDIB1-2.4010.416.2019.1.AK, w której w całości potwierdzono stanowisko podatnika, odstępując od uzasadnienia, zgodnie z którym: „W związku z tym, wypłata przez Wnioskodawcę na rzecz danego Nierezydenta wynagrodzenia za przedmiotowe usługi informatyczne, serwisowe i maintanance nie jest objęta obowiązkiem poboru podatku u źródła. Niniejsze nie jest w szczególności uzależnione od dysponowania przez Wnioskodawcę certyfikatem rezydencji podatkowej danego Nierezydenta, na rzecz którego wypłacane jest wynagrodzenie z tytułu niniejszych usług.”,
*   12 marca 2020 o sygn. 0111-KDIB2-1.4010.618.2019.2.BJ, w której w całości potwierdzono stanowisko podatnika, odstępując od uzasadnienia, zgodnie z którym: „Zdaniem Spółki w świetle powyższych analiz, usług mających na celu jedynie zabezpieczenie właściwego funkcjonowania systemu informatycznego, wdrożenie nowych wersji systemu, usuwanie błędów systemowych i dostosowanie systemu do bieżącej działalności nie sposób uznać za „świadczenia o podobnym charakterze” do żadnych z usług wymienionych enumeratywnie w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT. (\`(...)\`) Reasumując, w opinii Wnioskodawcy zasadne jest jego stanowisko, że płatności za świadczone usługi informatyczne nie są objęte zakresem stosowania art. 21 ust. 1 ustawy CIT.

Reasumując, w ocenie Spółki Usługi Wsparcia Technicznego (a więc usługi wskazane w punktach 4-5 opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego) nie podlegają opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym.

Udostępnienie sprzętu komputerowego

W katalogu należności podlegających opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym ustawodawca wymienił m.in. opłaty za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego.

W pierwszej kolejności, Spółka podkreśla, że Podmiot powiązany zapewnia jej dostęp do sprzętu komputerowego będącego w jego posiadaniu wyłącznie w formie zdalnej poprzez dostęp do Oprogramowania zainstalowanego na tym sprzęcie. W związku z korzystaniem z tego Oprogramowania dochodzi do zapisywania danych Spółki na sprzęcie, jednak jest to element warunkujący możliwość efektywnego korzystania z Oprogramowania (brak jest bowiem możliwości efektywnego korzystania np. z programu SAP bez wprowadzenia do niego danych związanych prowadzoną działalnością gospodarczą). Oznacza to, że nie dochodzi do faktycznego, samoistnego korzystania przez Spółkę ze sprzętu należącego do Podmiotu powiązanego na zasadach, które można by uznać za najem, dzierżawę, leasing lub innego rodzaju faktycznie użytkowanie. W rezultacie już ta okoliczność, w ocenie Spółki przesądza o tym, że opłaty za zapewnienie dostępu do sprzętu komputerowego nie stanowią usług wskazanych w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym.

Niemniej jednak, Wnioskodawca odnosi się także do samego pojęcia urządzenia przemysłowego. Ustawa o CIT nie zawiera definicji pojęcia „urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego”. Na podstawie powszechnie przyjętego w doktrynie prawa podatkowego stanowiska w procesie wykładni prawa podatkowego prymat należy nadać wykładni językowej.

Zgodnie z definicją zawartą w Wielkim Słowniku Języka Polskiego (www.wsjp.pl) „urządzenie” oznacza przedmiot o złożonej konstrukcji, wykonujący lub ułatwiający określoną pracę, natomiast „przemysłowy” to związany z przemysłem. Mając na uwadze powyższe, Spółka pragnie wskazać, że w jej ocenie urządzenie przemysłowe oznacza przedmiot o złożonej konstrukcji wykorzystywany w działalności przemysłowej.

Z uwagi na to, że (i) Spółka nie prowadzi działalności przemysłowej (zajmuje się bowiem sprzedażą detaliczną obuwia i akcesoriów obuwniczych) oraz (ii) Podmiot powiązany nie wykorzystuje udostępnianego Spółce sprzętu w działalności produkcyjnej lecz w świadczeniu usług, w ocenie Wnioskodawcy, sprzęt komputerowy, który jest wykorzystywany przez Podmiot powiązany w procesie świadczenia na jego rzecz Usług IT (w tym udostępnienia Oprogramowania, które jest zainstalowane na tym sprzęcie) nie stanowi urządzenia przemysłowego w rozumieniu tego przepisu. Stanowisko takie znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 13 grudnia 2018 o sygn. S-ILPB4/4510-1-234/15/18-S/DS, w której w całości potwierdzono stanowisko podatnika, zgodnie z którym: „(\`(...)\`) wynajmowany przez Spółkę sprzęt IT nie jest urządzeniem przemysłowym, gdyż nie jest ze swej istoty przeznaczony do procesu masowej produkcji. Sprzęt ten jest urządzeniem ułatwiającym pracę, ale nie można go uznać za urządzenie przemysłowe.”

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy wykładni pojęcia urządzenia handlowego należy dokonać na analogicznych zasadach. Zdaniem Spółki, będzie to zatem przedmiot o złożonej konstrukcji wykorzystywany w działalności handlowej.

Jak wskazano powyżej, udostępniany Spółce sprzęt komputerowy nie jest fizycznie, bezpośrednio przez nią używany w prowadzonej działalności polegającej na sprzedaży detalicznej obuwia i akcesoriów obuwniczych (znajduje się on bowiem w siedzibie Podmiotu powiązanego i jest przez niego wykorzystywany w celu świadczenia Usług IT na rzecz Spółki). Spółka uzyskuje jedynie zdalny dostęp do tego sprzętu na potrzeby korzystania z Usług IT (w tym głównie zainstalowanego na nim Oprogramowania, co jest uwarunkowane faktem wprowadzenia do niego określonych danych). Ponadto, także działalność Podmiotu powiązanego polegająca na świadczeniu Usług IT nie rzecz Spółki nie ma charakteru działalności handlowej.

Tym samym, opłaty za udostępnienie Spółce sprzętu komputerowego będącego w dyspozycji Podmiotu powiązanego (o których mowa w punkcie 3 opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego) nie stanowią opłat z tytułu najmu urządzenia przemysłowego, handlowego ani naukowego.

W rezultacie, ponoszone przez Spółkę opłaty za usługi wskazane w punkcie 2 opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, a wiec usługi zapewnienia Wnioskodawcy dostępu do urządzeń komputerowych znajdujących się w posiadaniu Podmiotu powiązanego, nie podlegają opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym.

Usługi o charakterze pomocniczym będące częścią świadczenia kompleksowego

W ocenie Wnioskodawcy, nawet w przypadku uznania że Usługi IT w zakresie zapewnienia dostępu do sprzętu komputerowego znajdującego się u Podmiotu powiązanego oraz usługi przetwarzania danych z kas elektronicznych stanowią usługi wskazane w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT lub usługi o podobnym charakterze (przy czym w ocenie Wnioskodawcy nie stanowią one takich usług), wówczas i tak nie będą one podlegać opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym.

Spółka wskazuje, że celem nabywanych przez nią Usług IT jest nabycie dostępu do określonego Oprogramowania (o którym mowa w punkcie 3 opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego) oraz Usług Wsparcia Technicznego (o których mowa w punktach 4-5 opisu stanu faktycznego/ zdarzenia przyszłego).

Usługa uzyskania dostępu do sprzętu komputerowego, na którym m.in. zainstalowane jest Oprogramowanie i z którego Podmiot powiązany korzysta w celu świadczenia Usług Wsparcia Technicznego ma charakter świadczenia pomocniczego, dodatkowego do usługi głównej jaką jest uzyskanie dostępu do Oprogramowania oraz Usług Wsparcia Technicznego. W związku z korzystaniem z tego Oprogramowania dochodzi do zapisywania danych Spółki na sprzęcie komputerowym Podmiotu powiązanego, jednak jest to element warunkujący możliwość efektywnego korzystania z danego Oprogramowania (przykładowo, korzystanie z systemu SAP wymaga wprowadzenia do niego określonych danych, bez których program ten jest zupełnie bezużyteczny w prowadzonej działalności gospodarczej). Wnioskodawca podkreśla, że nie nabyłby bowiem samej usługi uzyskania dostępu do sprzętu komputerowego znajdującego się w siedzibie Podmiotu powiązanego bez nabycia wskazanych świadczeń głównych. Należy bowiem podkreślić, że Spółka nie uzyskuje fizycznego dostępu do tego sprzętu. Nie jest on także wykorzystywany w prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. Celem tego świadczenia jest umożliwienie Spółce dostępu i efektywnego korzystania z zainstalowanego na tym sprzęcie Oprogramowania oraz Usług Wsparcia Technicznego.

Jednocześnie, Wnioskodawca podkreśla, że także usługi przetwarzania danych z kas rejestrujących (o których mowa w punkcie 1 stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego) stanowią usługi o charakterze pomocniczym do świadczenia głównego jakim jest nabycie dostępu do Oprogramowania oraz Usług Wsparcia Technicznego. Usług przetwarzania danych z elektronicznych kas stanowią czynności wykonywane przez Podmiot powiązany w celu zgromadzenia informacji o transakcjach kasowych, których ilość jest podstawą ustalenia wynagrodzenia z tytułu świadczonych Usług IT. Spółka także korzysta z tych danych (w ramach korzystania z programu WWS), jednak nabycie dostępu do tych danych nie jest głównym celem nabycia Usług IT. Ponadto, Podmiot powiązany przygotowuje także zestandaryzowane raporty na podstawie danych z programu WWS, jednak podobnie jak powyżej, usługi te mają jedynie charakter pomocniczy - celem nabycia Usług IT nie jest nabycie tych raportów. Wartość raportów w porównaniu do wartości pozostałych świadczeń wykonywanych na rzecz Spółki w ramach Usług IT jest znikoma (pomijalna).

Tym samym, nawet w przypadku uznania, że usługi zapewnienia dostępu do sprzętu komputerowego i usługi przetwarzania danych z kas rejestrujących samoistnie stanowią usługi podlegające opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym, z uwagi na ich pomocniczy charakter, na gruncie zryczałtowanego podatku dochodowego powinny być kwalifikowane analogicznie do świadczenia głównego.

Stanowisko takie znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji indywidualnej wydanej przez:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie 7 października 2016 r. o sygn. IPPB5/4510- 751/16-2/MK, w której pokreślono, że: „Jeżeli jednak jeden z elementów świadczenia stanowi pozycję główną kontraktu, a pozostałe elementy są uboczne/dodatkowe lub mają raczej znikome znaczenie, to normę stosowaną do głównego elementu należy stosować do całości wynagrodzenia.”
*   Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej 5 lutego 2019 r. o sygn. 0114-KDIP2- 1.4010.489.2018.3.JC, w której w całości potwierdzono stanowisko podatnika, odstępując od uzasadnienia, zgodnie z którym: „Wobec tego świadczenie Usług Pośrednictwa Kredytowego będzie stanowiło element główny przedmiotowych umów, a świadczenie wszelkich innych usług będzie miało charakter uboczny, pomocniczy i uzupełniający w stosunku do usługi podstawowej, efektywnie stanowiąc dopełnienie głównej i właściwej działalności. Z uwagi na fakt, iż usługi pośrednictwa kredytowego nie mieszczą się w katalogu art. 21 ust. 1 ust. 2a) ustawy o CIT, zdaniem Wnioskodawcy, Spółka nie będzie zobowiązana do powoływania się na postanowienia odpowiednich umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, celem niepobierania podatku zgodnie z taką umową.”

Tym samym, z uwagi na to, że jak Wnioskodawca wykazał powyżej, nabywane w ramach Usług IT świadczenia główne, tj. korzystanie z Oprogramowania oraz Usługi Wsparcia Technicznego, nie stanowią usług wskazanych w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT, to także pozostałe elementy Usług IT, które mają charakter usług pomocniczych, nie będą podlegały opodatkowaniu tym podatkiem.

W rezultacie, Usługi IT nie podlegają opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym, bowiem nie stanowią usług wskazanych w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT. W konsekwencji, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego, także w sytuacji, gdy nie będzie dysponował certyfikatem rezydencji Podmiotu powiązanego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zakres podmiotowy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1406 z późn. zm.; dalej: „updop”), jest ściśle związany z instytucją ograniczonego i nieograniczonego obowiązku podatkowego. Powstanie obowiązku podatkowego wyznacza bądź siedziba lub zarząd usytuowany na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (zasada rezydencji), bądź też osiąganie dochodów na tym terytorium (zasada źródła). Zasada ograniczonego obowiązku podatkowego wynika z zasady źródła, która wiąże się z opodatkowaniem dochodu powstałego na terytorium państwa polskiego bez względu na miejsce (kraj), w którym podatnik ma swoją siedzibę lub zarząd, co oznacza opodatkowanie dochodu uzyskanego w Polsce.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 updop, podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zgodnie z art. 3 ust. 5 updop, za dochody (przychody), o których mowa w ust. 3 pkt 5, uważa się przychody wymienione w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1, jeżeli nie stanowią dochodów (przychodów), o których mowa w ust. 3 pkt 1-4.

Na podstawie art. 21 ust. 1 updop podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów:

1.  z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how),
2.  z opłat za świadczone usługi w zakresie działalności widowiskowej, rozrywkowej lub sportowej, wykonywanej przez osoby prawne mające siedzibę za granicą, organizowanej za pośrednictwem osób fizycznych lub osób prawnych prowadzących działalność w zakresie imprez artystycznych, rozrywkowych lub sportowych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, 2a. z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze
    *   ustala się w wysokości 20% przychodów.

Przepis art. 21 ust. 2 updop, stanowi, że przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

W art. 21 updop wymienione zostały określone rodzaje należności wypłacane przez podmioty polskie podmiotom zagranicznym, w przypadku uzyskania których, podmiot zagraniczny podlega opodatkowaniu w Polsce podatkiem dochodowym, a obowiązanym do jego naliczenia, potrącenia i odprowadzenia do urzędu skarbowego jest podmiot polski.

Zasady ustalania podatku, wynikające z art. 21 updop, będą miały zatem zastosowanie w przypadku braku takich umów, albo wtedy, gdy umowa w sprawie zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu, której Polska jest stroną, zawarta z krajem, na którego terytorium podatnik ma siedzibę, nie stanowi inaczej niż polska ustawa.

W myśl art. 26 ust. 1 updop, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwoty 2 000 000 zł na rzecz tego samego podatnika, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez płatnika.

Zgodnie z art. 26 ust. 1d i 1e updop, osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 na rzecz podatników, o których mewa w art. 3 ust. 2, prowadzących działalność poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład, nie pobierają zryczałtowanego podatku od dokonywanych wypłat pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 2, prowadzącego działalność poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład, uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji, oraz uzyskania pisemnego oświadczenia, że należności te związane są z działalnością tego zakładu; przepis ust. 3d stosuje się odpowiednio. Oświadczenie, o którym mowa w ust. 1d, powinno zawierać dane identyfikujące podatnika prowadzącego działalność poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład, a w szczególności pełną nazwę, adres i numer identyfikacji podatkowej podatnika oraz adres zagranicznego zakładu podatnika.

Natomiast, zgodnie z art. 26 ust. 2e updop, jeżeli łączna kwota należności wypłacanych z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 przekracza kwotę, o której mowa w ust. 1, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami są obowiązane jako płatnicy pobrać, z zastrzeżeniem ust. 2g, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat według stawki podatku określonej w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1 od nadwyżki ponad kwotę, o której mowa w ust. 1:

1.  z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e;
2.  bez możliwości niepobrania podatku na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także bez uwzględniania zwolnień lub stawek wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

W myśl natomiast art. 26 ust. 3 pkt 1 updop płatnicy, o których mowa w ust. 1, przekazują kwoty podatku w terminie do 7 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym zgodnie z ust. 1, 2-2b, 2d i 2e pobrano podatek, na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według siedziby podatnika wykonuje swoje zadania, albo – w przypadku dochodu, o którym mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. f - na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według siedziby płatnika wykonuje swoje zadania, a w przypadku podatników wymienionych w art. 3 ust. 2 oraz podatników będących osobami uprawnionymi z papierów wartościowych zapisanych na rachunkach zbiorczych, których tożsamość nie została płatnikowi ujawniona w trybie przewidzianym w ustawie, o której mowa w art. 4a pkt 15, na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania. Płatnicy są obowiązani przesłać podatnikom, o których mowa w art. 3 ust. 1 - informację o wysokości pobranego podatku - sporządzone według ustalonego wzoru. Obowiązek przesłania tych informacji podatnikom oraz urzędowi skarbowemu nie powstaje w przypadku i w zakresie określonych w ust. 2a zdanie pierwsze.

Zaznaczyć przy tym należy, że zakres i ramy czasowe zastosowania art. 26 ust. 2e updop modyfikują postanowienia Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 31 grudnia 2018 r. w sprawie wyłączenia lub ograniczenia stosowania art. 26 ust. 2e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 2545, dalej: „Rozporządzenie”).

Zgodnie z § 4 ww. rozporządzenia, art. 26 ust. 2e updop został wyłączony ze stosowania do 31 grudnia 2020 r.

W myśl art. 26 ust. 3e updop jeżeli suma należności wypłaconych podatnikowi z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, których wartość przekroczyła w obowiązującym u płatnika roku podatkowym kwotę, o której mowa w ust. 1, obejmuje należności, od których zgodnie z ust. 1d nie został pobrany podatek, płatnik jest obowiązany zawiadomić o kwocie i rodzaju należności wypłaconych wskazanemu podatnikowi w roku podatkowym tego płatnika, od których nie został pobrany podatek, podając dane identyfikujące podatnika prowadzącego działalność poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład, w szczególności pełną nazwę, adres i numer identyfikacji podatkowej podatnika oraz adres zagranicznego zakładu podatnika. Zawiadomienie to składa się także w przypadku dokonania podatnikowi w roku podatkowym dalszych wypłat należności, od których zgodnie z ust. 1d nie został pobrany podatek.

Na podstawie art. 26 ust. 3f updop zawiadomienie, o którym mowa w ust. 3e, jest składane do naczelnika urzędu skarbowego właściwego w sprawach opodatkowania osób zagranicznych w terminie do 7 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano wypłaty należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1.

Z przedstawionego we wniosku opisu wynika, że w ramach Usług IT Spółka nabywa prawo do korzystania z oprogramowania wskazanego w punkcie 3 lit. a-b stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Spółka podkreśliła, że w ramach Usług IT uzyskuje wyłącznie prawo do korzystania z udostępnionego jej Oprogramowania (pracy na nim). Wnioskodawca wykorzystuje Oprogramowanie na własne potrzeby w prowadzonej przez działalności gospodarczej. Wnioskodawca nie uzyskuje prawa do udostępnienia oprogramowania do korzystania innym podmiotom, powielania ani modyfikacji oprogramowania. Tym samym, w ramach Usługi IT Spółka nie nabywa licencji do korzystania z Oprogramowania. Przedmiotem umowy z Podmiotem powiązanym jest bowiem wyłącznie stworzenie Wnioskodawcy możliwości dostępu do Oprogramowania, do którego prawa nabywa lub posiada Podmiot powiązany (model biznesowy software as a service), jak również możliwości pracy na nim i tym samym wykorzystanie w codziennej działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę. Prawo do korzystania z Oprogramowania nabywane przez Spółkę ma zatem charakter uprawnień użytkownika końcowego (end-user), które nie jest wykorzystywane komercyjnie (w celu dalszej sprzedaży praw do korzystania z Oprogramowania innym podmiotom), lecz wyłącznie do użytku własnego Spółki na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej.

Analizując obowiązek pobrania podatku u źródła od licencji użytkownika końcowego, należy odnieść się do przepisów określających zakres praw autorskich.

W celu określenia zakresu praw autorskich wg polskich przepisów, należy z kolei odnieść się do art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 1231, dalej: „ustawa o prawie autorskim”), który stwierdza, że przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). Ponadto w art. 1 ust. 2 pkt 1 ustawy o prawie autorskim stwierdza się, że przedmiotem prawa autorskiego są utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe). W art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim, zawarto ogólną normę, opisującą utwór, będący przedmiotem prawa autorskiego, natomiast ust. 2 tegoż artykułu ma charakter pomocniczy. Dla uznania danego dzieła za przedmiot prawa autorskiego nie wystarcza ustalenie, że mieści się ono w jednej z nazwanych ustawowo kategorii, podanych jako katalog otwarty. Ustawodawca, wyszczególniając przykładowe kategorie utworów, posłużył się porządkującym kryterium przedmiotu twórczości i użytych w niej środków wyrazu. Oznacza to, że niektóre dzieła chronione mogą być przyporządkowane do więcej niż jednego przedziału klasyfikacyjnego. Utwory wyrażone w sposób określony w art. 1 ust. 2 pkt 1 stanowią niejednorodną grupę utworów będących przedmiotem prawa autorskiego. Grupa ta została wyodrębniona ze względu na stosowane przez twórcę techniczne środki wyrazu, czyli utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi. W grupie tej wyodrębniono podkategorie wg przedmiotu twórczości, czyli literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe. W myśl art. 74 ust. 1 ustawy o prawie autorskim, programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie, o ile przepisy niniejszego rozdziału nie stanowią inaczej. Ponadto, zgodnie z art. 74 ust. 2 zdanie pierwsze ustawy o prawie autorskim, ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Jak wskazuje powołany przepis, program komputerowy podlega ochronie niezależnie od formy (sposobu) wyrażenia, a więc w postaci „programu źródłowego” i „programu maszynowego”, „programu wpisanego do pamięci stałej komputera” itd. Podlega on ochronie również wówczas, gdy jest utrwalony w odręcznie sporządzonych notatkach, w dokumentacji projektowej, wytwórczej i użytkowej.

Stosownie do treści art. 74 ust. 4 pkt 1 i pkt 3 tej ustawy autorskie prawa majątkowe do programu komputerowego, z zastrzeżeniem przepisów art. 75 ust. 2 i 3, obejmują prawo do:

*   trwałego lub czasowego zwielokrotnienia programu komputerowego w całości lub w części jakimikolwiek środkami i w jakiejkolwiek formie; w zakresie, w którym dla wprowadzania, wyświetlania, stosowania, przekazywania i przechowywania programu komputerowego niezbędne jest jego zwielokrotnienie, czynności te wymagają zgody uprawnionego;
*   rozpowszechniania, w tym użyczenia lub najmu, programu komputerowego lub jego kopii.

Reasumując, należy stwierdzić, że w rozumieniu polskich przepisów o prawie autorskim, przedmiotem tego prawa są wszelkie przejawy działalności twórczej o indywidualnym charakterze bez względu na to, czy są to dzieła artystyczne, utwory naukowe lub literackie. Program komputerowy został wymieniony przez ustawodawcę jako przedmiot prawa autorskiego.

Z powyższych rozważań wynika, że zapłata za licencje do oprogramowania, mające charakter tzw. licencji typu end-user (tj. użytkownika końcowego), czyli za możliwość korzystania z programu bądź systemu komputerowego na własne potrzeby nie stanowi należności licencyjnej na podstawie przepisów art. 21 ust. 1 updop.

W konsekwencji, zgodzić się należy z Wnioskodawca, że opłata za korzystanie z Oprogramowania w ramach uprawnień użytkownika końcowego (end-user) nie stanowi świadczenia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 updop i nie podlega opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego Spółka nabywa od Podmiotu powiązanego także usługi wsparcia technicznego obejmujące: (i) wsparcie w zakresie korzystania z oprogramowania (usługi wskazane w punkcie 4) oraz (ii) usługi instalacji, koordynacji i utrzymanie wszelkich urządzeń technicznych niezbędnych do korzystania z oprogramowania i sprzętu komputerowego (usługi wskazane w punkcie 5) (dalej łącznie jako: „Usługi Wsparcia Technicznego”).

Odnosząc się do powyższej wątpliwości Wnioskodawcy zauważyć należy, że wprawdzie katalog

usług wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 2a updop jest katalogiem otwartym, na co wskazuje sformułowanie „(\`(...)\`) oraz świadczeń o podobnym charakterze”, jednak w ramach tego katalogu za świadczenia o podobnym charakterze należy uznać świadczenia równorzędne pod względem prawnym do wymienionych w ustawie. Oznacza to, że aby dane świadczenie można było zakwalifikować do katalogu wskazanego powyżej, należy spełnić takie same przesłanki aby daną usługę uzyskać, albo wynikają z niej takie same prawa i obowiązki dla stron. Decydujące znaczenie dla stwierdzenia, że dane usługi mieszczą się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym ma treść postanowień umowy zawartej z kontrahentem zagranicznym, a przede wszystkim, charakter rzeczywiście wykonywanych świadczeń. Dane świadczenie można zakwalifikować do katalogu usług wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a updop po każdorazowej analizie treści samej umowy oraz po osiągnięciu jednoznacznego wniosku, że zawiera ona istotne elementy świadczeń wymienionych w tym przepisie. O tym, czy dane świadczenie można zakwalifikować do usług opodatkowanych podatkiem zryczałtowanym decydujące znaczenie ma treść uregulowania samej umowy oraz zakres faktycznie wykonanych czynności, a nie tylko jej nazwa.

W przedmiotowej sprawie istotne będzie wyjaśnienie znaczenia pojęć: „usług doradczych”, oraz „usług przetwarzania danych”.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie definiują ww. pojęć. Wobec braku w ustawie definicji należy posiłkowo odwołać się do wykładni językowej tych pojęć.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN, „doradztwo” oznacza udzielanie fachowych porad, natomiast termin „doradzać” znaczy udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie. Użyty w updop, termin „usługi doradztwa” należy rozumieć w związku z tym szeroko.

W doktrynie przedmiotu przyjmuje się szerokie ujęcie terminu usługi doradcze. Według przedstawicieli nauki doradztwo, w bardzo ogólnym znaczeniu, jest usługą świadczoną przez jedną osobę/instytucje na rzecz drugiej osoby/instytucji, która zleca wykonanie tej usługi.

W literaturze przedmiotu bardzo różnorodnie formułowane są zadania stojące przed usługami doradczymi, np. doradztwo określane jest jako:

*   przejęcie zadań,
*   pośrednictwo w zakresie przekazywania wiedzy,
*   pośrednictwo w przekazywaniu specjalnych informacji,
*   pomoc w rozwiązywaniu problemów,
*   pomoc w podejmowaniu decyzji,
*   przekazywanie informacji zmniejszających ryzyko,
*   przygotowanie i przekazywanie informacji służących rozwiązaniu kompleksowych problemów,
*   przekazywanie specyficznej wiedzy, celem usprawnienia działań,
*   identyfikacja i rozwiązywanie problemów,
*   przekazywanie zaleceń dotyczących usprawniania działań oraz pomoc w ich wdrożeniu,
*   dawanie wskazówek dotyczących postępowania.

Doradcy mogą więc pomóc zleceniodawcy w przygotowaniu decyzji, rozwiązaniu problemów, usprawnieniu działania itp.

Zdaniem F. Steele, doradztwo to „wszelkie formy dostarczania pomocy w zakresie realizacji celów, procesu czy struktury zadania lub ewentualnie ciągu zadań, gdzie doradca nie jest faktycznie odpowiedzialny za wykonanie tych zadań, lecz służy pomocą tym, którzy tę odpowiedzialność ponoszą (F. Steele, Consulting for Organizational Change, Amherst, MA, University of Massachusetts Press, 1975, s. 3).

Jak wskazuje Urszula Skurzyńska-Sikora, można wyróżnić charakterystyczne dla doradztwa elementy, a mianowicie:

1.  niezależna orientacja – słowa takie jak „perspektywa” i „obiektywizm” sygnalizują niezależną pozycję doradcy; doradca nie akceptuje automatycznie problemu i faktów podanych przez klienta, ale niezależnie od klienta formułuje swoją ocenę;
2.  specjalne kwalifikacje – aby sporządzić niezależną ocenę i stworzyć użyteczne wskazania, doradcy muszą posiadać wyjątkową wprawę i umiejętności; zdolności doradcy wywodzą się nie tylko z praktycznego doświadczenia, lecz także z wysokiego stopnia osobistej integralności; termin „kwalifikacje” w tym przypadku oznacza uznanie przez innych fachowców w tej dziedzinie;
3.  serwis doradczy – doradztwo stanowi pomoc, a nie ścisłe wykonywanie obowiązków związanych z zarządzaniem; współpraca doradcy z klientem polega na tym, że to właśnie klient ponosi końcową odpowiedzialność za wynajęcie i skorzystanie z pomocy doradcy oraz zaakceptowanie lub odrzucenie jego zaleceń;
4.  identyfikacja i analiza problemu – jednym z zasadniczych obszarów aktywności doradcy musi być orientacja w problemie; oznacza to, że przekazuje on klientowi to czego ten problem dotyczy, spogląda na ten problem „od wewnątrz” w celu określenia jego stopnia ważności, po czym jeśli jest to niezbędne, na nowo określa ten problem i identyfikuje jego przyczyny;
5.  rozwiązywanie problemu i wdrożenie rozwiązania (lub nadzorowanie wdrożenia) – jest to bardzo ważny obszar działania; doradca jest wynajmowany w celu doprowadzenia do rozwoju organizacji (a nie po to, by utrzymać istniejący stan rzeczy) (zob. Urszula Skurzyńska-Sikora, Istota, pojęcie i rodzaje doradztwa, Lublin 1997 r., s. 167-168).

Działalność doradcza może dotyczyć różnych dziedzin, obszarów i obiektów, a zatem może być rozpatrywana w wielu aspektach. Najczęściej wyróżnia się dwa podstawowe wymiary doradztwa, a mianowicie:

*   instytucjonalny,
*   funkcjonalny.

Wymiar instytucjonalny przejawia się w świadczeniu usług doradczych na następujących płaszczyznach: indywidualnej, grupowej, organizacji, społeczeństwa. Natomiast wymiar funkcjonalny doradztwa ujmuje te usługi w aspektach: ogólnoekonomicznym, przedsiębiorstwa, technicznym, społecznym, psychologicznym, medycznym i innych.

Zróżnicowanie funkcjonalne rodzajów doradztwa doprowadziło do wykształcenia się różnych rodzajów doradztwa (np. gospodarczego, finansowego, w zakresie zarządzania tzw. doradztwa organizacyjnego itd. W tym ostatnim przypadku można wyróżnić rodzaje doradztwa dotyczące m.in. problemów informatycznego wspomagania zarządzania) (zob. Urszula Skurzyńska-Sikora, op. cit., s. 164-165).

Istotą usług przetwarzania danych jest pozyskanie przez zlecającego określonych informacji mających zastosowanie w procesie zarządzania przedsiębiorstwem. Przetwarzanie danych stanowi przekształcanie treści i postaci danych wejściowych metodą wykonywania systematycznych operacji w celu uzyskania wyników w postaci z góry określonej. Przez przetwarzanie danych zwyczajowo rozumie się bieżącą działalność informatyczną związaną z poddawaniem danych procesom przekształcenia w celu np. zasilania bazy danych, tworzenia raportów, tabel, formularzy np. umów itp. (por.: Greg Wilson ,,Przetwarzanie danych dla programistów”, Wydawnictwo Helion 2006 r.). Przetwarzania danych dotyczy zarówno operacji w systemach informatycznych jak i papierowych kartotekach.

Biorąc pod uwagę wnioski płynące z analizy przedstawionych uregulowań prawnych oraz opis analizowanej sprawy stwierdzić należy, że ww. usługi wsparcia technicznego nabywane od podmiotu powiązanego nie są podobne do wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 2a updop usług nie posiadają one bowiem żadnych cech wspólnych z ww. świadczeniami.

W związku z powyższym usługi w tym zakresie nie podlegają dyspozycji art. 21 ust. 1 updop.

Z wniosku wynika również, że Wnioskodawca nabywa również usługę udostępnienia sprzętu komputerowego. Spółka wyjaśniła że dochodzi także do gromadzenia przez nią danych na sprzęcie komputerowym Podmiotu powiązanego \[serwerze\], na którym zainstalowane jest to oprogramowanie. Dane te są przeprocesowane/wykorzystywane przez oprogramowanie w ramach jego standardowych funkcjonalności co umożliwia efektywne wykorzystanie oprogramowania przez Wnioskodawcę. Podmiot powiązany zapewnia ochronę danych zgromadzonych na należącym do niego sprzęcie komputerowym - serwerze. Ochrona danych zgromadzonych na serwerze stanowi obowiązek funkcjonalnie związany z gromadzeniem danych na potrzeby efektywnego korzystania z oprogramowania - nie stanowi odrębnej usługi).

W tym miejscu należy wskazać, że użyte w treści art. 21 ust. 1 updop sformułowanie „użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego” nie ogranicza się tylko do jego fizycznego użytkowania. Należy zatem przyjąć, że sformułowanie to oznacza każde użytkowanie bez względu na jego formę (fizyczne/wirtualne).

Zauważyć należy że infrastruktura informatyczna zarówno w wymiarze fizycznym jak i wirtualnym stanowi mechanizm lub zespół elementów służących do wykonywania określonych czynności, tym samym należy ją taktować jako urządzenie przemysłowe. Serwery, routery, switch’e oraz firewall’e podobnie jak każdy komputer są „urządzeniami” niezależnie od tego czy urządzenia te funkcjonują w powiązaniu z siecią internetową i wymagają odpowiedniego oprogramowania.

Jak wskazuje Naczelny Sąd Administracyjny (por. wyrok z 6 czerwca 2018 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 1773/16 oraz z 5 czerwca 2018 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 1540/16) przy interpretowaniu pojęcia „urządzenia przemysłowe” trzeba mieć także na uwadze, że jego źródłem jest umowa międzynarodowa. Przy interpretacji pojęć zawartych w treści aktu prawa międzynarodowego istotny jest przede wszystkim cel regulacji. W wersji anglojęzycznej Modelowej Konwencji w sprawie dochodu i majątku OECD, na bazie której sporządzane są umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, pojęciu „urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego” odpowiada zwrot „industrial, commercial, or scientific equipment”. Chodzi tu zatem o wykorzystywanie urządzeń w celach komercyjnych, profesjonalnych a nie prywatnych, zarówno w działalności przemysłowej, handlowej i naukowej. Odpowiada temu definicja w polskiej ustawie podatkowej, w której do urządzeń przemysłowych zalicza się środki transportu oraz urządzenia naukowe i handlowe (por. wyrok NSA z dnia 12 października 2016 r., sygn. akt II FSK 2614/14, publ. CBOSA). Pojęcie „urządzenie przemysłowe” należy zatem rozumieć szerzej niż wynika to z potocznego znaczenia pojęcia „przemysłowe”. Chodzi tu o każde wykorzystanie urządzenia w celach komercyjnych, w działalności przemysłowej, handlowej lub naukowej. W pierwszym z powołanych orzeczeń Sąd wskazał bowiem, że „umieszczony między przecinkami zwrot normatywny „w tym również środka transportu”, mający charakter zwrotu wtrąconego, informuje adresata, że w zbiorze urządzeń przemysłowych zawarte są także środki transportu (por. wyrok NSA z 3 kwietnia 2012 r., II FSK 1933/10, publ. CBOSA). W tej sytuacji, wyjaśniając sens określenia „urządzenie przemysłowe” nie można wprost odwołać się tylko do znaczenia słownikowego słów „urządzenie” oraz „przemysłowe”, rozumianych odrębnie od znaczenia zawartego w tekście u.p.d.o.p., bowiem prowadzić to będzie do błędnych wniosków”.

„Urządzenia przemysłowe, handlowe lub naukowe” (ang. „ICS equipment”, czyli „industrial, commercial, or scientific equipment) stanowią pewną nierozłączną kategorię międzynarodowego prawa podatkowego, podobnie jak zakład (ang. „PE”, czyli „permanent establishment”).

Trzeba przy tym zwrócić uwagę na nieco odmienne znaczenie pojęć „industrial” i „przemysłowy” oraz „commercial” i „handlowy”. W języku angielskim bowiem pojęcie „industry” ma nieco szersze znaczenie niż polskie pojęcie przemysł, gdyż oznacza także branżę (stąd występuje także w liczbie mnogiej „industries”). Dlatego też w języku angielskim „construction industry” to nic innego niż „budownictwo”. Podobnie „telecommunication industry” oznacza branżę telekomunikacyjną, a „transportation industry” – branżę transportową. Natomiast w języku polskim przemysł budowlany będzie kojarzył się raczej z gałęzią przemysłu zajmującą się produkcją materiałów budowlanych. Podobnie przymiotnik „commercial” oznacza nie tylko „handlowy”, ale także „komercyjny”.

Dlatego też pojęcie „industrial equipment” odnosi się także do urządzeń telekomunikacyjnych, transportowych i budowlanych.

Stąd nie ma też wątpliwości na gruncie międzynarodowego prawa podatkowego, że do kategorii „ICS equipment” (czyli urządzeń przemysłowych, handlowych lub naukowych) zalicza się:

*   statki, samoloty, samochody i inne pojazdy, dźwigi (ang. cranes), kontenery, rurociągi, okablowanie - por. Komitet Ekspertów (ONZ) ds. Współpracy Międzynarodowej w Sprawach Podatkowych na 14 sesji – Nowy Jork 3-6 kwietnia 2017 r. „Possible Amedments to the Commentary on Article 12 (Royalties); także wyrok NSA sygn. akt II FSK 1540/16;
*   zwyżki teleskopowe – por. wyroki NSA sygn. akt II FSK 1828/16; II FSK 1491/16; II FSK 1422/16,
*   zwyżki montażowe oraz wózki widłowe - por. wyroki NSA sygn. akt II FSK 1166/16, II FSK 1018/16, II FSK 931/16;
*   teleskopowe wózki widłowe - por. wyrok NSA sygn. akt II FSK 1139/16;
*   kontenery, samochody ciężarowe, statki - pkt 5 Raportu 2 „The taxation of income derived from the leasing of ICS equipment” w wersji pełnej Komentarza do Modelowej konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku OECD;
*   sprzęt biurowy, samochody, kontenery, komputery, urządzenia fabryczne, zakładowe - ang. plant – por. pkt 10 lit. a Raportu „The taxation of income derived from the leasing of ICS equipment” w wersji pełnej Komentarza do Modelowej konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku OECD.

Reasumując, nie można zgodzić się ze stanowiskiem Spółki, zgodnie z którym, ponoszone przez Spółkę opłaty za usługi wskazane w punkcie 2 opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, a wiec usługi zapewnienia Wnioskodawcy dostępu do urządzeń komputerowych znajdujących się w posiadaniu Podmiotu powiązanego, nie podlegają opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym.

Z wniosku wynika również, że w skład usług IT nabywanych przez Wnioskodawcę, wchodzą również transakcje kasowe w zakresie przetwarzania danych z elektronicznych kas rejestrujących, w ramach których dochodzi do przekazania danych (np. o transakcjach sprzedaży w danym punkcie sprzedaży) do centralnego systemu ERP (WWS). Podmiot powiązany przygotowuje także zestandaryzowane raporty oparte głównie o dane z systemu WWS.

Jak wynika z cytowanego powyżej art. 21 ust. 1 pkt 2a updop, wśród usług podlegających opodatkowaniu podatkiem u źródła ustawodawca wskazał również usługi przetwarzania danych.

Istotą usług przetwarzania danych jest pozyskanie przez zlecającego określonych informacji mających zastosowanie w procesie zarządzania przedsiębiorstwem. Przetwarzanie danych stanowi przekształcanie treści i postaci danych wejściowych metodą wykonywania systematycznych operacji w celu uzyskania wyników w postaci z góry określonej. Przez przetwarzanie danych zwyczajowo rozumie się bieżącą działalność informatyczną związaną z poddawaniem danych procesom przekształcenia w celu np. zasilania bazy danych, tworzenia raportów, tabel, formularzy np. umów itp. (por.: Greg Wilson ,,Przetwarzanie danych dla programistów”, Wydawnictwo Helion 2006 r.). Przetwarzania danych dotyczy zarówno operacji w systemach informatycznych jak i papierowych kartotekach.

Zatem, wskazane w pkt 1 wniosku transakcje kasowe, polegające na przetwarzaniu danych z elektronicznych kas rejestrujących, w ramach których dochodzi do przekazania danych do centralnego systemu ERP (WWS) oraz przygotowaniu zestandaryzowanych raportów opartych głównie o dane z systemu WWS, stanowią usługi wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 2a updop, podlegające opodatkowaniu podatkiem u źródła.

Końcowo odnosząc się do stanowiska Wnioskodawcy, że z uwagi na to, że jak Wnioskodawca wykazał, nabywane w ramach Usług IT świadczenia główne, tj. korzystanie z Oprogramowania oraz Usługi Wsparcia Technicznego, nie stanowią usług wskazanych w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT, to także pozostałe elementy Usług IT, które mają charakter usług pomocniczych, nie będą podlegały opodatkowaniu tym podatkiem, wskazać należy, że nie można się z nim zgodzić.

Zdaniem tut. Organu, do poszczególnych elementów zawartej umowy należy zastosować odrębne zasady opodatkowania.

Na potwierdzenie należy przytoczyć Komentarz Modelowej Konwencji OECD, w punkcie 11.6 dotyczącym co prawda należności z tyt. know-how wskazuje, że „w praktyce handlowej spotyka się umowy, które obejmują zarówno know-how, jak i udzielenie pomocy technicznej. (…) W takich umowach mieszanych należy – opierając się na danych zawartych w umowie lub drogą analizy logicznej – dokonać rozbicia całej kwoty wynagrodzenia na oddzielne elementy i do każdego z nich zastosować odrębne zasady opodatkowania. Jeżeli jednak jeden z elementów świadczenia stanowi pozycję główną kontraktu, a pozostałe elementy są uboczne lub mają raczej znikome znaczenie, to normę stosowaną do głównego elementu należy stosować do całości wynagrodzenia.”

Zgodnie z Komentarzem do art. 12 Modelowej Konwencji OECD punkt 17, który odnosi się do umów mieszanych, gdzie dla przykładu podano płatności związane z oprogramowaniem wskazuje się: „Umowy takie obejmują na przykład sprzedaż urządzenia sprzętu komputerowego z wbudowanym oprogramowaniem, a odstąpienie prawa do korzystania z oprogramowania połączone jest ze świadczeniem usług. Metody przedstawione w pkt 11 dotyczącym rozstrzygnięcia podobnych problemów związanych z opłatami licencyjnymi z tytułu patentów i know–how mają zastosowanie do oprogramowania komputerowego. Tam gdzie to konieczne, należy rozbić ogólną kwotę opłaty dokonanej w wyniku umowy na poszczególne części, zgodnie z informacjami zawartymi w umowie lub na podstawie logicznego podziału, i zastosować właściwe normy opodatkowania dla każdego elementu oddzielnie”.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w części dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.