Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-1.4012.60.2017.1.AK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-05-25
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia w przypadku świadczenia dostawy wraz z montażem ślusarki aluminiowej.
Słowa kluczowe: dostawa; montaż; obciążenia; podwykonawstwo; usługi-usługi budowlane; wykonawstwo
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 24 marca 2017 r. (data wpływu 29 marca 2017 r.) uzupełnionym pismem z 19 kwietnia 2017 r. (data wpływu 28 kwietnia 2017 r.) oraz pismem z 24 maja 2017 r. (data wpływu 24 maja 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia w przypadku świadczenia dostawy wraz z montażem ślusarki aluminiowej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 marca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia w przypadku świadczenia dostawy wraz z montażem ślusarki aluminiowej. Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z 19 kwietnia 2017 r. o pytanie i własne stanowisko w sprawie oraz pismem z 24 maja 2017 r. o wskazanie sposobu doręczenia korespondencji.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca specjalizuje się w zakresie projektowania, produkcji oraz montażu ślusarki aluminiowej. Pod pojęciem ślusarka aluminiowa rozumie zagadnienia związane ze stolarką budowlaną metalową wykonaną z profili aluminiowych. Wnioskodawca produkuje gotowy wyrób budowlany taki jak: okna, witryny, drzwi, fasady aluminiowo-szklane (symbol PKWiU 25.12 – metalowe elementy stolarki budowlanej, szczegółowy symbol PKWiU: 25.12.10.0).

Produkcja ślusarki aluminiowej stanowi 80% wartości jego obrotów, 20% wartości stanowi montaż wyprodukowanych elementów. Usługę montażu Wnioskodawca wykonuje na życzenie klienta. Większość umów handlowych zawiera jako podwykonawca z firmami, które są generalnym wykonawcą danej inwestycji. Na początku roku 2017 wszedł w życie Załącznik nr 14 do ustawy o VAT zaliczając m.in. roboty instalacyjne stolarki budowlanej (symbol PKWiU 43.32.10.0) do usług rozliczanych z odwrotnym obciążeniem. Od tego momentu kontrahenci Wnioskodawcy, dla których jest on podwykonawcą żądają od niego wystawienia faktur z odwrotnym obciążeniem na całą wartość umowy. Zgodnie z interpretacją dwóch współpracujących z Wnioskodawcą firm „w przypadku montażu drzwi i okien wraz z jednoczesną dostawą towarów (tzn. stolarki budowlanej) ma on do czynienia z kompleksową usługą budowlaną. Z Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług wynika, że instalowanie (montaż) stolarki budowlanej własnej produkcji klasyfikuje się w dziale 43 Roboty budowlane specjalistyczne. Zatem nieprawidłowe byłoby wyodrębnienie dostawy metalowych elementów ślusarki i fakturowanie ich ze stawką 23%”. Dlatego też od początku roku 2017 w przypadku wykonania i montażu ślusarki aluminiowej jako podwykonawca Zainteresowany wystawia faktury jako usługę budowlaną zgodnie z PKWiU 43.32.10.0 stosując do całej kwoty te same regulacje prawne, tj. odwrotne obciążenie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu do wniosku z 19 kwietnia 2017 r.).

Czy w przypadku świadczenia dostawy ślusarki aluminiowej wraz z montażem Wnioskodawca ma wystawić fakturę z odwrotnym obciążeniem?

Zdaniem Wnioskodawcy (stanowisko ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu do wniosku z 19 kwietnia 2017 r.), w przypadku świadczenia usługi wymienionej w Załączniku nr 14 do ustawy o VAT poz. 31 - Roboty instalacyjne stolarki budowlanej (PKWiU 43.32.10.0), gdy łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny,
3.  usługodawca świadczy usługi jako podwykonawca (art. 17 ust. 1h ustawy o VAT),

należy zastosować mechanizm odwrotnego obciążenia traktując dostawę wyprodukowanej przez producenta ślusarki aluminiowej razem z montażem łącznie jako usługę wymienioną w załączniku nr 14 do ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 – stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

W świetle zapisów art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Z dniem 1 stycznia 2017 r. weszła w życie ustawa z dnia 1 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 r., poz. 2024), dalej „ustawa zmieniająca”, którą ustawodawca wprowadził szereg zmian w zakresie rozliczania podatku od towarów i usług. Zmiany te dotyczą m.in. sposobu rozliczania podatku w przypadku świadczenia usług budowlanych.

Według art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 r., podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

W myśl obowiązującego od 1 stycznia 2017 r. art. 17 ust. 1h ustawy, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Zgodnie z art. 17 ust. 2 ustawy, w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Jednocześnie, stosownie do art. 5 wyżej wskazanej ustawy zmieniającej, przepisy art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się do usług wymienionych w poz. 2–48 załącznika nr 14 do ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, które zostały wykonane od dnia 1 stycznia 2017 r. W celu ustalenia momentu wykonania usług stosuje się przepisy art. 19a ust. 2 i 3 ustawy zmienianej w art. 1.

Jak wynika z powyższych przepisów, od 1 stycznia 2017 r. rozliczanie podatku z tytułu wykonywania usług budowlanych przez podwykonawców, zasadniczo objęte jest mechanizmem odwróconego obciążenia. Mechanizm ten ma jednakże zastosowanie jedynie do tych usług budowlanych, które wymienione są w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy. Przy czym trzeba zauważyć, że przy każdej z usług wymienionych w tych pozycjach, wymieniono również symbol klasyfikacji statystycznej PKWiU, co wskazuje, że tylko konkretne usługi sklasyfikowane pod danym symbolem, wymagają rozliczania podatku na zasadzie odwróconego obciążenia.

Co istotne, świadczenie ww. usług przez podatnika niebędącego podwykonawcą, nie wymaga stosowania przy ich rozliczaniu mechanizmu odwróconego obciążenia – rozliczanie podatku odbywa się na zasadach ogólnych.

Ustawa nie definiuje pojęcia „podwykonawca”, w związku z tym dla prawidłowego rozumienia tego terminu należy posiłkować się definicją słownikową.

Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słowniku języka polskiego, podwykonawca to firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy (http://sjp.pwn.pl/sjp/podwykonawca;2503008).

Przy dalszych „podzleceniach” przyjąć należy podejście, zgodnie z którym podwykonawca zlecający jest – w stosunku do swojego podwykonawcy – głównym wykonawcą swojego zakresu prac.

Dla jednoznacznego wyjaśnienia jakie relacje łączą inwestora, wykonawcę i podwykonawcę (dalszych podwykonawców) trzeba odwołać się do przepisów prawa cywilnego.

W myśl art. 647 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459) – dalej jako „K.c.” – przez umowę o roboty budowlane wykonawca zobowiązuje się do oddania przewidzianego w umowie obiektu, wykonanego zgodnie z projektem i z zasadami wiedzy technicznej, a inwestor zobowiązuje się do dokonania wymaganych przez właściwe przepisy czynności związanych z przygotowaniem robót, w szczególności do przekazania terenu budowy i dostarczenia projektu, oraz do odebrania obiektu i zapłaty umówionego wynagrodzenia.

Według art. 6471 § 1 K.c., w umowie o roboty budowlane, o której mowa w art. 647, zawartej między inwestorem a wykonawcą (generalnym wykonawcą), strony ustalają zakres robót, które wykonawca będzie wykonywał osobiście lub za pomocą podwykonawców.

Do zawarcia przez wykonawcę umowy o roboty budowlane z podwykonawcą jest wymagana zgoda inwestora. Jeżeli inwestor, w terminie 14 dni od przedstawienia mu przez wykonawcę umowy z podwykonawcą lub jej projektu, wraz z częścią dokumentacji dotyczącą wykonania robót określonych w umowie lub projekcie, nie zgłosi na piśmie sprzeciwu lub zastrzeżeń, uważa się, że wyraził zgodę na zawarcie umowy (art. 6471 § 2 K.c.).

Do zawarcia przez podwykonawcę umowy z dalszym podwykonawcą jest wymagana zgoda inwestora i wykonawcy. Przepis § 2 zdanie drugie stosuje się odpowiednio (art. 6471 § 3 K.c.).

Podsumowując przywołane dotąd regulacje należy stwierdzić, że mechanizm odwróconego obciążenia ma zastosowanie przy rozliczaniu podatku z tytułu świadczenia usług budowlanych wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy (poz. 2-48), objętych wskazanymi w tym załączniku symbolami PKWiU, przez podwykonawcę. Podwykonawcą będzie każdy podmiot będący usługodawcą, który nie jest generalnym wykonawcą w ramach danej inwestycji budowlanej, przyjmującym zlecenie wykonania tej inwestycji bezpośrednio od inwestora.

A zatem, rozliczanie podatku na zasadzie mechanizmu odwróconego obciążenia ma zastosowanie jeśli spełnione są następujące warunki:

*   usługodawca i usługobiorca są podatnikami VAT czynnymi,
*   usługodawca jest podwykonawcą usługobiorcy, czyli usługodawca nie jest generalnym wykonawcą usług i jego sprzedaż nie jest zwolniona na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy,
*   świadczenie dotyczy usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy (poz. 2-48), objętych wskazanymi tam symbolami PKWiU.

W załączniku nr 14 do ustawy o VAT pod poz. 31 wymieniono roboty instalacyjne stolarki budowlanej - PKWiU 43.32.10.0.

Należy podkreślić, że strony w umowach cywilnoprawnych określają jakie świadczenie jest przedmiotem sprzedaży. Jeżeli przedmiotem sprzedaży jest usługa remontowa, budowlana, budowlano-montażowa, wówczas nie można z niej wyłączyć poszczególnych elementów kosztów do odrębnej sprzedaży, ponieważ obrotem podatnika jest uzgodniona kwota za wykonanie określonej usługi, bez względu na jej poszczególne elementy (materiały, robocizna, transport, zużyta energia, narzędzia itp.). Wyliczenie co składa się na wykonaną usługę ma istotne znaczenie informacyjne przy ustalaniu ceny, jednak nie może uzasadniać odrębnego kwalifikowania poszczególnych elementów świadczenia (dla celów podatkowych).

Świadczenie kompleksowe (złożone) to zgodnie z orzecznictwem TSUE szereg działań podejmowanych przez podatnika na rzecz konsumenta, które z gospodarczego punktu widzenia tworzy jedną całość i z podatkowego punktu widzenia nie powinno być w sposób sztuczny dzielone.

O tym, czy świadczenie jest dostawą towarów, czy usługą powinien przesądzić element, który w ramach całego świadczenia ma charakter dominujący (zob. np. wyroki TSUE: z 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94, Faaborg – Gelting Linien; z 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd p-ko Commissioners of Custom and Excise; z 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV v Staatssecretaris van Financien, z glosą P. Selera, opubl. Lex/el. 2010). Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, natomiast pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. Natomiast w przypadku, gdy istotą transakcji będą inne czynności to mimo, że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług.

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca specjalizuje się w zakresie projektowania, produkcji oraz montażu ślusarki aluminiowej. Wnioskodawca produkuje gotowy wyrób budowlany taki jak: okna, witryny, drzwi, fasady aluminiowo-szklane (symbol PKWiU 25.12 – metalowe elementy stolarki budowlanej, szczegółowy symbol PKWiU: 25.12.10.0). Produkcja ślusarki aluminiowej stanowi 80% wartości jego obrotów, 20% wartości stanowi montaż wyprodukowanych elementów. Usługę montażu Wnioskodawca wykonuje na życzenie klienta. Większość umów handlowych zawiera jako podwykonawca z firmami, które są generalnym wykonawcą danej inwestycji. Od początku roku 2017 w przypadku wykonania i montażu ślusarki aluminiowej jako podwykonawca Zainteresowany wystawia faktury jako usługę budowlaną zgodnie z PKWiU 43.32.10.0 stosując do całej kwoty te same regulacje prawne, tj. odwrotne obciążenie.

Mając na uwadze powyższy stan faktyczny oraz treść regulacji prawnych, należy w pierwszej kolejności stwierdzić, że w sytuacji gdy z zawartej pomiędzy Wnioskodawcą a zleceniodawcą umowy wynika, że przedmiotem sprzedaży jest usługa (budowlana, instalacyjna, budowlano-montażowa), a zatem celem całości świadczenia jest wykonanie montażu/instalacji, a nie sprzedaż towaru, to świadczenie takie nie powinno być dzielone. W takim przypadku dostawę wraz z montażem wyprodukowanej przez Zainteresowanego ślusarki aluminiowej, należy traktować kompleksowo, kwalifikując charakter świadczenia jako wykonanie usługi.

Wobec powyższego, uwzględniając przyjęte przez Wnioskodawcę założenia, z których wynika, że:

*   jest on czynnym podatnikiem VAT (nie jest zwolniony podmiotowo),
*   usługobiorca Wnioskodawcy jest czynnym podatnikiem VAT (nie jest zwolniony podmiotowo),
*   Wnioskodawca działa jako podwykonawca (tj. nie na rzecz inwestora),
*   wykonuje on roboty budowlane sklasyfikowane według PKWiU 43.32.10.0,

to należy stwierdzić, że po dniu 1 stycznia 2017 r. przy rozliczaniu podatku należnego będzie miał zastosowanie mechanizm tzw. odwróconego obciążenia. Oznacza to, że Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do rozliczania podatku należnego z tytułu wykonanych usług (dostawy ślusarki aluminiowej wraz z montażem) i wykazywania kwoty podatku w wystawianych fakturach. W tym bowiem przypadku do rozliczenia podatku zobowiązany będzie zleceniodawca Wnioskodawcy.

Końcowo zauważa się, że tut. organ nie jest uprawniony do przyporządkowywania formalnego towarów i usług do określonego grupowania klasyfikacyjnego. Podkreślić należy, że kwestie dotyczące zaklasyfikowania towaru lub usługi do właściwego grupowania statystycznego nie mieszczą się w ramach określonych w art. 14b § 1 ww. ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym tut. organ, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Zgodnie bowiem z Komunikatem Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 roku w sprawie trybu udzielania, informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS Nr 1 poz. 11) zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, swoje produkty (wyroby i usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniami Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej i to jego obciążają ewentualne negatywne konsekwencje z tytułu błędnego zaklasyfikowania towarów i usług. Zatem interpretację indywidualną wydano na podstawie wskazanej przez Wnioskodawcę klasyfikacji.

Tut. Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (sformułowanego pytania w kontekście własnego stanowiska) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone w wydanej interpretacji.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.