Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB1/4511-688/15/MPŁ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-09-15
Teza: 1. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż przychody uzyskane z tytułu najmu nieruchomości powinny być przez niego zakwalifikowane do źródła przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa), a nie do źródła przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli pozarolniczej działalności gospodarczej? 2. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w przypadku uzyskania przychodów z najmu majątku prywatnego spółce jawnej "X", w której jest On współwłaścicielem, Wnioskodawca może skorzystać z ich opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych w wysokości 8,5%, ale tylko od wartości czynszu i bez uwzględniania w podstawie opodatkowaniu dodatkowych kosztów, którymi będzie On obciążał spółkę? 3. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że całość przychodu uzyskanego z tytułu najmu nieruchomości będącej własnością jego i małżonki powinien On rozliczać pod względem podatkowym jako jedyny zobowiązany do tego podatnik? 4. Czy koszty czynszu najmu nieruchomości będącej prywatnym majątkiem wspólników spółki jawnej i ich małżonek, koszty mediów, podatek od nieruchomości i inne koszty związane z eksploatacją będą kosztami uzyskania przychodów w prowadzonej działalności gospodarczej w formie spółki jawnej, a co za tym idzie będą one dla Wnioskodawcy kosztami uzyskania przychodów proporcjonalnie do posiadanych przez niego udziałów w zysku spółki jawnej?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; najem; nieruchomości; opodatkowanie-forma opodatkowania; przychód-źródła przychodu; ryczałt; ryczałt-ryczałt ewidencjonowany; spółki-spółka jawna; stawka; udział; umowa-umowa najmu
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2; [ZPDOF] Ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 27 maja 2015 r. (data wpływu 11 czerwca 2015 r.) uzupełnionym pismem z dnia 25 sierpnia 2015 r. (data wpływu 28 sierpnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w zakresie możliwości opodatkowania przychodów z najmu w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 czerwca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w zakresie możliwości opodatkowania przychodów z najmu w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

We wniosku oraz uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki jawnej „X”, w której na podstawie zawartej umowy posiada 50% udział w zysku spółki. Od dochodów z udziału w spółce opłaca podatek na zasadach ogólnych według skali podatkowej. Podstawowym przedmiotem działalności spółki jest sprzedaż sprzętu komputerowego dla różnych instytucji oraz sprzedaż materiałów biurowych dla innych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą. Wnioskodawca nie prowadzi innej działalności gospodarczej. Jedynym jego źródłem dochodu jest dochód z udziału w spółce jawnej. Wnioskodawca nie jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Wnioskodawca zamierza wspólnie ze swoją małżonką oraz drugim właścicielem spółki jawnej „X” i jego małżonką zakupić dom, który stanowić będzie dla stron ich majątek prywatny. Zakup nieruchomości w przeważającej wartości strony transakcji będą chciały sfinansować zaciągniętym na ten cel kredytem. Pomiędzy Wnioskodawcą i jego małżonką istnieje ustawowa wspólność majątkowa małżeńska. Taka sama sytuacja istnieje pomiędzy drugim właścicielem spółki jawnej „X” i jego małżonką. Zakupiony dom Wnioskodawca i drugi właściciel będą chcieli wynająć spółce jawnej „X” do celów prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. Na tę okoliczność zostanie zawarta umowa najmu ze spółką jawną „X”, w której wynajmującym będzie Wnioskodawca i drugi właściciel spółki, a najemcą będzie spółka jawna.

Zgodnie z przepisami Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego (art. 37 § ust. 1 pkt 1) małżonka Wnioskodawcy oraz małżonka drugiego właściciela spółki jawnej wyrażą zgodę na wynajęcie nieruchomości.

Za wynajęcie nieruchomości spółka obciążana będzie czynszem według cen rynkowych. Dodatkowo spółka ponosić będzie koszty z tytułu dostarczania i zużycia mediów, podatku od nieruchomości oraz innych wydatków związanych z eksploatacją nieruchomości. Wydatki te opłacane będą przez spółkę bezpośrednio właścicielom nieruchomości na podstawie wystawionych przez nich faktur (refaktura). Wnioskodawca przychody z tytułu najmu nieruchomości w wysokości czynszu wynikającego z umowy będzie opodatkowywać ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych w wysokości 8,5% traktując je jako źródło przychodów wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 6 (najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa) a nie jako pozarolniczą działalność gospodarczą (art. 10 ust. 1 pkt 3). Na tę okoliczność zostanie złożone przez Wnioskodawcę stosowne oświadczenie do naczelnika urzędu skarbowego.

Wnioskodawca skorzysta ze zwolnienia podmiotowego z VAT, ponieważ wartość sprzedaży opodatkowanej z tytułu najmu nie przekroczy kwoty wynikającej z art. 113 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT. Z uwagi na to, że stroną umowy najmu będzie Wnioskodawca i to on podpisze umowę, małżonka Wnioskodawcy nie będzie zobowiązana do rozliczenia VAT, a tym samym dla celów VAT nie będzie traktowana jako osoba prowadząca działalność gospodarczą.

Wnioskodawca przy ustalaniu wysokości dochodu do opodatkowania z tytułu prowadzenia działalności w formie spółki jawnej będzie uwzględniać zarówno koszty czynszu, jak i koszty mediów, podatku od nieruchomości i inne koszty związane z eksploatacją nieruchomości. Koszty te będą uwzględniane przez każdego ze wspólników proporcjonalnie do posiadanego przez nich prawa do udziału w zysku spółki. Dodatkowo Wnioskodawca oświadcza, że jego małżonka uzyskuje tylko i wyłącznie dochody z umowy o pracę i nie prowadzi działalności gospodarczej.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca dodatkowo wskazał, że czynność wynajmu nieruchomości, którą chce zakupić będzie wykonywana w celu zarobkowym, za wynajęcie domu będzie obciążał czynszem wg cen rynkowych spółkę, w której jest współwłaścicielem. Działalność związana z wynajmowaniem nieruchomości nie będzie miała charakteru ciągłego. Nieruchomość będzie wynajmowana tylko spółce, w której Wnioskodawca jest udziałowcem. Wnioskodawca uważa, że o ciągłości danej czynności nie przesądza fakt, że umowa najmu będzie zawarta na kilka lat, lecz powtarzalność podejmowanych działań związanych z wynajmem. Wnioskodawca nie zamierza w przyszłości wynajmować tej nieruchomości różnym innym podmiotom. Wnioskodawca podkreśla, że w przypadku wynajmu domu spółce, w której jest udziałowcem nie można też mówić o jego zorganizowanym działaniu. Wnioskodawca na potrzeby najmu nie będzie zatrudniał pracowników, dokonywał zakupu sprzętu, prowadził działań reklamowych itp., na chwilę obecną nie planuje też zakupu kolejnych nieruchomości na wynajem. Wnioskodawca zakup połowy domu traktuje jako lokatę kapitału i uważa, że dochody z jego wynajęcia należy traktować jako dochód z zainwestowanego kapitału, a nie jako działalność gospodarczą. Ponadto Wnioskodawca uważa, że zgodnie z treścią art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych przychody co do zasady winny być przypisane do tego źródła przychodów, którego opis w sposób najbardziej szczegółowy odpowiada sposobowi jego powstania. Ustawodawca we wspomnianym art. 5a pkt 6 ww. ustawy wyraźnie wskazuje, że aby dana czynność stanowiła działalność gospodarczą, nie powinna być ta czynność zaliczona do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Wnioskodawca uważa więc, że w pierwszej kolejności należy najem nieruchomości przypisać do kategorii przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 6.

Koszty eksploatacji będą ponoszone przez spółkę wynajmującą nieruchomość. Wnioskodawca będzie obciążał tymi kosztami spółkę na podstawie wystawionych refaktur. Oznacza to, że spółka regulując koszty dotyczące opłat eksploatacyjnych na podstawie otrzymanych od Wnioskodawcy faktur będzie przekazywała należność za te faktury na konto Wnioskodawcy, a ten następnie będzie regulował opłaty eksploatacyjne dostawcom mediów. Na fakturach za media będą widniały nazwiska właścicieli nieruchomości.

Wnioskodawca oświadcza, że po podpisaniu umowy najmu zgodnie z art. 12 ust. 6 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne zostanie złożone stosowne oświadczenie o opodatkowaniu całości dochodu z najmu przez Wnioskodawcę.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż przychody uzyskane z tytułu najmu nieruchomości powinny być przez niego zakwalifikowane do źródła przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa), a nie do źródła przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli pozarolniczej działalności gospodarczej?
2.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w przypadku uzyskania przychodów z najmu majątku prywatnego spółce jawnej "X", w której jest On współwłaścicielem, Wnioskodawca może skorzystać z ich opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych w wysokości 8,5%, ale tylko od wartości czynszu i bez uwzględniania w podstawie opodatkowaniu dodatkowych kosztów, którymi będzie On obciążał spółkę?
3.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że całość przychodu uzyskanego z tytułu najmu nieruchomości będącej własnością jego i małżonki powinien On rozliczać pod względem podatkowym jako jedyny zobowiązany do tego podatnik?
4.  Czy koszty czynszu najmu nieruchomości będącej prywatnym majątkiem wspólników spółki jawnej i ich małżonek, koszty mediów, podatek od nieruchomości i inne koszty związane z eksploatacją będą kosztami uzyskania przychodów w prowadzonej działalności gospodarczej w formie spółki jawnej, a co za tym idzie będą one dla Wnioskodawcy kosztami uzyskania przychodów proporcjonalnie do posiadanych przez niego udziałów w zysku spółki jawnej?

Zdaniem Wnioskodawcy (w zakresie pytania nr 1), przychody uzyskane przez Niego z tytułu najmu prywatnej nieruchomości, której będzie współwłaścicielem powinny być zakwalifikowane do źródła przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, a nie do źródła przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – pozarolnicza działalność gospodarcza.

Ustawodawca w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zawarł definicję działalności gospodarczej. Przepis ten stanowi, że ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej, oznacza to działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych,

prowadzoną we własnym imieniu bez względu na rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Wobec powyższego Wnioskodawca uważa, że ustalając do jakiego źródła przychodów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zaliczyć dany przychód należy wybrać to źródło przychodów, które najbardziej odpowiada znaczeniowo rodzajowi uzyskanego przychodu. W świetle ustawy aby dany przychód był uznany jako przychód z działalności gospodarczej nie może być on zaliczony do innych źródeł przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1, 2 i 4-9. Wnioskodawca nie będzie prowadził działalności gospodarczej w zakresie wynajmu, a nieruchomość, która będzie wynajmowana spółce jawnej "X" nie będzie składnikiem majątku związanym z działalnością gospodarczą. W związku z tym przychody te nie można również zakwalifikować do przychodów z działalności gospodarczej, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 11. Głównym źródłem dochodu Wnioskodawcy pozostanie 50% udział w zysku spółki jawnej "X". Wnioskodawca nie planuje zakupu kolejnych nieruchomości pod wynajem.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że nawet jeżeli w ramach działalności wykonywanej zarobkowo, w sposób ciągły i we własnym imieniu osiągnie przychody, które odpowiadają opisowi przychodów z innego źródła niż pozarolnicza działalność gospodarcza, to należy je zakwalifikować właśnie do przychodów z innego źródła.

Zdaniem Wnioskodawcy (w zakresie pytania nr 2), przychody osiągnięte z najmu majątku prywatnego spółce jawnej, w której jest współwłaścicielem może opodatkować ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych w wysokości 8,5% podstawy opodatkowania, którą stanowić będzie czynsz najmu proporcjonalnie przypadający Wnioskodawcy (50% wartości czynszu ogółem) bez uwzględniania wartości kosztów mediów, podatku od nieruchomości i innych kosztów eksploatacji, którymi Wnioskodawca wspólnie z drugim wynajmującym (współwłaścicielem spółki jawnej) będą obciążać spółkę jawną refakturami. Wnioskodawca uważa, że skoro przychody z najmu zakwalifikowane będą do źródła przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 (najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa), to zgodnie z art. 2 ust. 1a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym "osoby fizyczne osiągające przychody z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, jeżeli umowy te nie są zawierane w ramach działalności gospodarczej, mogą opłacać ryczałt od przychodów ewidencjonowanych". Natomiast zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 3a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 8,5% od otrzymanych lub postawionych do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniędzy i wartości pieniężnych oraz wartości otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze. Zgodnie natomiast z art. 9a ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochody osiągane przez podatników ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 są opodatkowane na zasadach określonych w ustawie, chyba, że podatnicy złożą właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego pisemne oświadczenia o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, na zasadach określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym. Wnioskodawca uważa, że w przypadku potwierdzenia jego stanowiska z pytania nr 1 niniejszego wniosku będzie On mógł opodatkować ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych przychody z najmu nieruchomości w wysokości 8,5% podstawy opodatkowania, którą stanowić będzie czynsz najmu proporcjonalnie przypadający Wnioskodawcy po złożeniu stosownego oświadczenia o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu. Wnioskodawca uważa, że opłaty za media, podatek od nieruchomości i inne koszty eksploatacji nieruchomości, którymi będzie obciążana refakturami spółka jawna przez Wnioskodawcę i drugiego wynajmującego na podstawie faktur otrzymanych od dostawców tych mediów i do ponoszenia których spółka będzie zobowiązana zgodnie z zawartą umową, nie będą wpływały na kwotę przychodu z najmu prywatnego opodatkowanego ryczałtem ewidencjonowanym. Opłaty te według Wnioskodawcy nie stanowią dla niego przysporzenia majątkowego. Przychodem dla Wnioskodawcy jest tylko czynsz za najem stanowiący wynagrodzenie za oddanie nieruchomości do używania. Wnioskodawca podkreśla, że podobne stanowisko zawarto w interpretacji indywidualnej z dnia 27 maja 2014 r., nr ILPB1/415-186/14-4/TW.

Zdaniem Wnioskodawcy (w zakresie pytania nr 3), przychody z tytułu najmu nieruchomości, której wspólnie z małżonką są współwłaścicielami, pod względem podatkowym powinien rozliczać tylko Wnioskodawca. Umowa najmu zostanie zawarta przez Wnioskodawcę i drugiego właściciela spółki będącego jednocześnie współwłaścicielem (razem z małżonką) wynajmowanej nieruchomości. Obie małżonki wyrażą zgodę na wynajęcie tej nieruchomości, bowiem zgodnie z art. 37 § 1 ust. 1 pkt 1 zgoda drugiego małżonka jest potrzebna do dokonania czynności prawnej prowadzącej do zbycia, obciążenia, odpłatnego nabycia nieruchomości lub użytkowania wieczystego, jak również prowadzącej do oddania nieruchomości do używania lub pobierania z niej pożytków. Dla ważności czynności prawnej jaką jest umowa najmu wymagana jest więc zgoda współmałżonka. W stanie opisanym we wniosku to sam Wnioskodawca będzie stroną umowy najmu, czyli to On dokona czynności prawnej, która spowoduje u Niego powstanie przychodu.

Wnioskodawca uważa, że będąc stroną czynności prawnej jaką jest umowa najmu, to on powinien rozliczyć przychody z tego tytułu pod względem podatku dochodowego zgodnie z art. 3 ust. 1 i ust. 2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy (w zakresie pytania nr 4), koszty czynszu najmu nieruchomości będącej prywatnym majątkiem wspólników spółki jawnej i ich małżonek, koszty mediów, podatek od nieruchomości i inne koszty związane z eksploatacją będą kosztami uzyskania przychodów w prowadzonej działalności gospodarczej w formie spółki jawnej, a co za tym idzie będą one dla Wnioskodawcy kosztami uzyskania przychodów proporcjonalnie do posiadanych przez niego udziałów w zysku tej spółki. Umowa najmu zostanie zawarta pomiędzy odrębnymi uczestnikami obrotu gospodarczego, tj. pomiędzy spółką jawną i właścicielami nieruchomości. Spółka jawna w świetle przepisów Kodeksu spółek handlowych nie posiada osobowości prawnej, niemniej jednak może we własnym imieniu nabywać prawa, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywaną. Jej majątek jest odrębny od majątku wspólników. Spółka nie jest jednak podatnikiem podatku dochodowego, bowiem to wspólnicy są zobowiązani do rozliczania podatku dochodowego z udziału w spółce proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku. Zgodnie z ogólną definicją (art. 22 ust. 1 ww. ustawy) kosztami uzyskania przychodów są koszty, które zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy. W tym katalogu nie znajdują się koszty związane z najmem nieruchomości stanowiącej prywatny majątek jej właścicieli przez spółkę. Jeżeli zatem w sytuacji przedstawionej we wniosku spółka jawna będzie dzierżawiła nieruchomość na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, to wydatki z tym związane, w tym m.in. czynsz, koszty eksploatacyjne, media będą mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów u wszystkich wspólników tej spółki, w tym u Wnioskodawcy proporcjonalnie do przysługującego mu prawa do udziału w zysku. Wydatki spółki związane z najmem nieruchomości pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z uzyskiwaniem przychodu. Są one racjonalne i gospodarczo uzasadnione w prowadzonej działalności gospodarczej spółki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.), wyraźnie rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł.

Stosownie do przepisów tej ustawy, odrębnymi źródłami przychodów są określone w art. 10 ust. 1 pkt 3 i 6:

*   pozarolnicza działalność gospodarcza,
*   najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą.

Pojęcie działalności gospodarczej zostało zdefiniowane w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tym przepisem za pozarolniczą działalność gospodarczą uważa się działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

*   prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 ustawy.

Pojęcie pozarolniczej działalności gospodarczej użyte w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych opiera się m.in. na trzech przesłankach:

*   zarobkowym celu działalności,
*   wykonywaniu działalności w sposób zorganizowany i ciągły
*   prowadzeniu działalności we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek,

a ponadto wymaga by był to jeden z rodzajów działalności wymienionych w lit. a-c) ww. przepisu.

Stosownie do art. 14 ust. 1 ww. ustawy, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Przepis art. 14 ust. 2 pkt 11 ww. ustawy stanowi, iż przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz innych umów o podobnym charakterze, składników majątku związanych z działalnością gospodarczą (art. 14 ust. 2 pkt 11 ww. ustawy).

Z kolei, według art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odrębnym źródłem przychodów jest najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą. W art. 16a ww. ustawy wskazano przy tym, iż przy określaniu przychodów z tytułu umowy najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych oraz umów o podobnym charakterze, których przedmiotem nie są składniki majątku związane z działalnością gospodarczą, przepis art. 14 ust. 2b stosuje się odpowiednio, z tym że opłaty ponoszone przez najemcę lub dzierżawcę na rzecz osoby trzeciej stanowią przychód wynajmującego lub wydzierżawiającego w dniu zapłaty.

Z powyższych przepisów wynika, iż najem dla celów podatkowych może być traktowany jako pozarolnicza działalność gospodarcza, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych lub jako odrębne źródło przychodów, określone w art. 10 ust. 1 pkt 6 tejże ustawy. Kwalifikacja przychodów pod tym względem nie jest przy tym ograniczona ilością wynajmowanych nieruchomości, lecz charakterem zawartych umów najmu a także ewentualnym powiązaniem funkcjonalnym wynajętych nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarcza. Jeżeli bowiem wynajęta nieruchomość jest wykorzystywana w działalności gospodarczej, lub jeśli najem jest prowadzony w sposób zorganizowany i ciągły, to przychody z takiego najmu należy kwalifikować jako przychody z działalności gospodarczej.

W myśl art. 9a ust. 6 tejże ustawy, dochody osiągane przez podatników ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6, są opodatkowane na zasadach określonych w ustawie, chyba że podatnicy złożą właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego pisemne oświadczenia o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, na zasadach określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym.

Zgodnie z art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121) przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Stosownie do treści art. 1 pkt 2 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 ze zm.), ustawa reguluje opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym niektórych przychodów (dochodów) osiąganych przez osoby fizyczne, w tym: osiągające przychody z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, jeżeli umowy te nie są zawierane w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej.

Osoby fizyczne osiągające przychody z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, jeżeli umowy te nie są zawierane w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, mogą opłacać ryczałt od przychodów ewidencjonowanych – o czym stanowi art. 2 ust. 1a tej ustawy.

Zgodnie z art. 6 ust. 1a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają również otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze. Dla ustalenia wartości otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń z tytułu tych umów, stosuje się art. 11 ust. 2-2b ustawy o podatku dochodowym.

Przychody uzyskane z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1a, podlegają opodatkowaniu w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych również, jeżeli są uzyskiwane przez podatników, o których mowa w art. 8 ust. 1 (art. 6 ust. 1b).

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) ww. ustawy, do przychodów, o których mowa w art. 6 ust. 1a, ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 8,5%.

Jak wynika z art. 9 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, pisemne oświadczenie o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za dany rok podatkowy podatnik składa naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu według miejsca zamieszkania podatnika nie później niż do dnia 20 stycznia roku podatkowego, natomiast podatnik rozpoczynający działalność gospodarczą w trakcie roku podatkowego - do dnia poprzedzającego dzień rozpoczęcia działalności, nie później jednak niż w dniu uzyskania pierwszego przychodu. Jeżeli do dnia 20 stycznia roku podatkowego podatnik nie zgłosił likwidacji działalności gospodarczej lub nie dokonał wyboru innej formy opodatkowania, uważa się, że nadal prowadzi działalność opodatkowaną w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

W przypadku osiągania przychodów, o których mowa w art. 6 ust. la, przepisy dotyczące oświadczenia o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych stosuje się odpowiednio, z tym że podatnik rozpoczynający osiąganie takich przychodów w trakcie roku podatkowego składa pisemne oświadczenie o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za dany rok podatkowy naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu według miejsca zamieszkania podatnika nie później niż do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym osiągnął pierwszy przychód z tego tytułu, albo do końca roku podatkowego, jeżeli pierwszy taki przychód osiągnął w grudniu roku podatkowego (art. 9 ust. 4 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne).

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki jawnej „X”, w której na podstawie zawartej umowy posiada 50% udział w zysku spółki. Od dochodów z udziału w spółce opłaca podatek na zasadach ogólnych według skali podatkowej. Wnioskodawca nie prowadzi innej działalności gospodarczej.

Wnioskodawca zamierza wspólnie ze swoją małżonką oraz drugim właścicielem spółki jawnej „X” i jego małżonką zakupić dom, który stanowić będzie dla stron ich majątek prywatny. Pomiędzy Wnioskodawcą i jego małżonką istnieje ustawowa wspólność majątkowa małżeńska. Taka sama sytuacja istnieje pomiędzy drugim właścicielem spółki jawnej „X” i jego małżonką. Zakupiony dom Wnioskodawca i drugi właściciel będą chcieli wynająć spółce jawnej „X” do celów prowadzonej przez nią działalności gospodarczej.

Wnioskodawca zamierza wybrać opodatkowanie przychodu z najmu w ramach ryczałtu ewidencjonowanego na podstawie art. 6 ust. 1a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

Wnioskodawca nadmienia, że wynajem nieruchomości, którą chce zakupić będzie wykonywany w celu zarobkowym. Działalność związana z wynajmowaniem nieruchomości nie będzie miała charakteru ciągłego. Nieruchomość będzie wynajmowana tylko spółce, w której Wnioskodawca jest udziałowcem.

Wnioskodawca oświadcza, że po podpisaniu umowy najmu zgodnie z art. 12 ust. 6 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne zostanie złożone stosowne oświadczenie o opodatkowaniu całości dochodu z najmu przez Wnioskodawcę.

Mając na uwadze podane we wniosku informacje, stwierdzić należy, że czynności wynajmu nie będą wykonywane w sposób zorganizowany i ciągły, a wynajmowana nieruchomość – dom – nie będzie składnikiem majątku związanym z działalnością gospodarczą.

W świetle powyższego, skoro jak wynika z wniosku, planowany przez Wnioskodawcę najem nieruchomości nie będzie wypełniał przesłanek świadczących o prowadzeniu pozarolniczej działalności gospodarczej, to uzyskiwane z tego tytułu przychody będą mogły być kwalifikowane jako przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przychody z tego najmu Wnioskodawca może wobec tego opodatkować w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych według stawki 8,5%.

Z przytoczonych powyżej uregulowań prawnych wynika, że podstawą generowania przychodów z najmu jest fakt zawarcia stosownej umowy między stronami. Określona w umowie wysokość czynszu stanowi przysporzenie majątkowe wynajmującego, tym samym generuje przychód w rozumieniu podatkowym. Jednakże, aby powstał przychód, po stronie wynajmującego muszą zaistnieć przesłanki określone w wyżej powołanym art. 6 ust. 1a ustawy, czyli czynsz musi zostać otrzymany lub postawiony do dyspozycji wynajmującego. Składnikiem przychodu osiąganego z najmu przez wynajmującego nie będą natomiast ponoszone przez najemcę wydatki (opłaty) związane z przedmiotem najmu (przykładowo opłaty związane z lokalem takie jak: opłaty eksploatacyjne, media), jeżeli z umowy wynika, że najemca jest zobowiązany do ich ponoszenia. Dodatkowe opłaty ponoszone przez najemcę w związku z użytkowaniem lokalu mieszkalnego nie mieszczą się w pojęciu świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak również nie powodują przysporzenia majątkowego po stronie wynajmującego.

We wniosku wskazano, że koszty eksploatacji będą ponoszone przez spółkę wynajmującą nieruchomość. Wnioskodawca będzie obciążał tymi kosztami spółkę na podstawie wystawionych refaktur. Oznacza to, że spółka regulując koszty dotyczące opłat eksploatacyjnych na podstawie otrzymanych od Wnioskodawcy faktur będzie przekazywała należność za te faktury na konto Wnioskodawcy, a ten następnie będzie regulował opłaty eksploatacyjne dostawcom mediów. Na fakturach za media będą widniały nazwiska właścicieli nieruchomości.

W związku z powyższym, w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz powołanych przepisów prawa podatkowego uznać należy, że jedynie określona w umowie wysokość czynszu stanowi przysporzenie majątkowe Wnioskodawcy jako wynajmującego, a tym samym generuje przychód do opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Natomiast należności z tytułu opłat dodatkowych związanych z eksploatacją przedmiotu najmu, do których ponoszenia zobowiązany jest zgodnie z zawartą umową najmu najemca, nie stanowią przysporzenia majątkowego dla Wnioskodawcy.

W zakresie uiszczania opłat dodatkowych związanych z eksploatacją przedmiotu najmu Wnioskodawca pełni jedynie rolę pośrednika pomiędzy najemcą a administratorem budynku lub dostawcami mediów. W związku z tym opłaty te nie będą stanowić dla Wnioskodawcy przysporzenia majątkowego, a tym samym nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych. Opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlega jedynie ustalona w umowie najmu kwota czynszu, jako wynagrodzenia otrzymanego przez Wnioskodawcę za oddanie przedmiotu najmu w używanie.

Ponadto należy podkreślić, że przychody z najmu wspólnej nieruchomości uzyskiwane przez małżonków, między którymi istnieje wspólność majątkowa, co do zasady, podlegają opodatkowaniu odrębnie przez każdego ze współmałżonków, chyba że złożą pisemne oświadczenie o opodatkowaniu całości przychodu przez jednego z nich.

Art. 12 ust. 5 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne stanowi, iż przychody z udziału w spółce w odniesieniu do każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku. W razie braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe.

Natomiast zgodnie z art. 12 ust. 6 ww. ustawy zasada, o której mowa w ust. 5, ma również zastosowanie do małżonków, między którymi istnieje wspólność majątkowa, osiągających przychody, o których mowa w art. 6 ust. 1a, chyba że złożą pisemne oświadczenie o opodatkowaniu całości przychodu przez jednego z nich.

W myśl art. 12 ust. 7 ww. ustawy oświadczenie, o którym mowa w ust. 6, składa się właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego najpóźniej do dnia 20 stycznia roku podatkowego, a w przypadku rozpoczęcia osiągania przychodów w trakcie roku podatkowego w terminie pierwszej wpłaty na ryczałt od przychodów ewidencjonowanych.

W przedstawionym we wniosku opisie zdarzenia przyszłego Wnioskodawca wskazał, że małżonkowie złożą – z zachowaniem ustawowego terminu – oświadczenie, że przychód z najmu nieruchomości będzie w całości rozliczany przez jednego z małżonków – Wnioskodawcę.

Wskazać również należy, że zgodnie z obowiązującym od 1 stycznia 2015 r. art. 8 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wybór zasady opodatkowania całości dochodu przez jednego z małżonków, wyrażony w oświadczeniu, o którym mowa w ust. 3, dotyczy również lat następnych, chyba że w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym został otrzymany, ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 6, pierwszy w roku podatkowym przychód ze wspólnej własności, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy, małżonkowie zawiadomią w formie pisemnej właściwego naczelnika urzędu skarbowego o rezygnacji z opodatkowania całości dochodu przez jednego z małżonków.

Z opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego w złożonym wniosku wynika, ponadto że dla potrzeb prowadzonej działalności spółka jawna będzie wynajmować nieruchomość, która stanowi prywatną własność jej wspólników (Wnioskodawca wraz z małżonką oraz wspólnik wraz małżonką).

Zgodnie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Zatem kosztem uzyskania przychodów są wszystkie wydatki, których poniesienie pozostaje w związku przyczynowo - skutkowym z uzyskaniem przychodu z danego źródła, bądź też zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów i nie są wymienione w art. 23 ww. ustawy. Jednakże ciężar wykazania owego związku spoczywa na podatniku, który wywodzi z tego określone skutki prawne.

Kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Z oceny związku z prowadzoną działalnością winno wynikać, iż poniesiony wydatek obiektywnie może się przyczynić do osiągnięcia przychodów z danego źródła.

Aby zatem wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodów winien, w myśl powołanego przepisu spełniać łącznie następujące warunki:

*   pozostawać w związku przyczynowo - skutkowym z przychodem lub źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,
*   nie znajdować się na liście kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
*   być właściwie udokumentowany.

W sytuacji opisanej we wniosku umowa najmu nieruchomości zostanie zatem zawarta pomiędzy dwoma odrębnymi uczestnikami obrotu gospodarczego. Ponieważ umowa najmu ze swej istoty ma charakter odpłatny (art. 659 Kodeksu cywilnego), to spółka jawna – jako najemca – będzie zobowiązana do zapłaty umówionego czynszu właścicielowi gruntu (czyli swojemu wspólnikowi, występującemu w tym przypadku jako odrębna od tej spółki osoba prywatna). Nie można więc uznać, że jest to "świadczenie samemu sobie".

W świetle przepisów Kodeksu spółek handlowych, spółka jawna nie posiada osobowości prawnej. Niemniej jednak może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana (art. 8 § 1 K.s.h.). Majątek spółki jawnej jest odrębny od majątków prywatnych jej wspólników (art. 28 K.s.h.). Spółka jawna nie jest jednak podatnikiem podatku dochodowego, podatnikami są poszczególne osoby będące wspólnikami w takiej spółce. Stosownie zaś do art. 8 ust. 1 i 2 ww. ustawy, zarówno przychody, jak i koszty uzyskania przychodów z tytułu udziału w spółce jawnej, u każdego wspólnika ustala się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku spółki.

W związku z powyższym, wydatki ponoszone przez spółkę jawną tytułem najmu nieruchomości od Wnioskodawcy, mogą stanowić w całości koszty uzyskania przychodów spółki jawnej, przy czym, dla Wnioskodawcy (jako wspólnika) ww. wydatek może stanowić koszt uzyskania przychodów, w wielkości proporcjonalnej do Jego udziału w zyskach Spółki, stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tym przepisem przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Podkreślenia wymaga, przy tym że o tym co jest celowe i potrzebne, czyli racjonalnie uzasadnione w prowadzonej działalności decyduje podmiot prowadzący działalność gospodarczą, a nie organ podatkowy. Na podatniku spoczywa zatem obowiązek wykazania, że dany wydatek spełnia ustawowe kryteria uznania go za koszt uzyskania przychodu, tj. w szczególności obowiązek wykazania związku kosztów z działalnością gospodarczą, zwłaszcza w sytuacji wystąpienia sporu w tej kwestii.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, tut. organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnej sprawie i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy) , a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.