Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-2.4012.307.2019.2.AKR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-08-05
Teza: Opodatkowanie otrzymanej dotacji celowej od sąsiednich jednostek samorządu terytorialnego, w związku z przewozami pasażerskimi.
Słowa kluczowe: dotacja; przewóz-przewóz osób; transport
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 6 czerwca 2019 r. (data wpływu 6 czerwca 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 24 lipca 2019 r. (data wpływu 24 lipca 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania otrzymanej dotacji celowej od sąsiednich jednostek samorządu terytorialnego, w związku z przewozami pasażerskimi – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 czerwca 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania otrzymanej dotacji celowej od sąsiednich jednostek samorządu terytorialnego, w związku z przewozami pasażerskimi. Przedmiotowy wniosek został uzupełniony w dniu 24 lipca 2019 r. o przeformułowanie pytania oraz własne stanowisko w sprawie.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Gmina (dalej Gmina) jest czynnym podatnikiem podatku VAT.

Z dniem 1 stycznia 2017 r. Gmina podjęła łączne (scentralizowane) rozliczenia VAT wraz ze wszystkimi swoimi jednostkami budżetowymi i zakładami budżetowymi, jednocześnie dokonała wstecznej centralizacji rozliczeń podatku VAT począwszy od 1 stycznia 2011 r. Oznacza to, że jedynym czynnym podatnikiem VAT jest Gmina, a jej rozliczenia VAT obejmować będą wszystkie transakcje sprzedaży i zakupu realizowane przez wszystkie jednostki organizacyjne Gminy. Jednostki te nie przestały jednak istnieć – zmienił się natomiast ich status na gruncie VAT, gdyż przestały one być traktowane jako odrębni od Gminy podatnicy VAT, lecz z punktu widzenia VAT stały się częścią jednego podatnika – tj. Gminy.

Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego działa na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 4 cytowanej ustawy, do zadań własnych gminy należą sprawy związane z lokalnym transportem zbiorowym. Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym, powiat wykonuje określone ustawami zadania publiczne o charakterze ponadgminnym, w zakresie transportu zbiorowego i dróg publicznych. Na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o publicznym transporcie zbiorowym gmina jest organizatorem publicznego transportu zbiorowego w sieci komunikacyjnej w gminnych przewozach pasażerskich oraz w zakresie, w jakim powierzono jej zadanie organizacji publicznego transportu zbiorowego na mocy porozumienia między gminami na liniach komunikacyjnej albo sieci komunikacyjnej w gminnych przewozach pasażerskich, na obszarze gmin, które zawarły z miastem stosowne porozumienie.

Gmina zawarła z ościennymi gminami porozumienia w sprawie powierzenia Gminie wykonywania przewozów w komunikacji miejskiej. Powierzone Gminie zadanie w zakresie organizacji lokalnego transportu zbiorowego w ramach komunikacji miejskiej realizować będzie jednostka budżetowa: Zarząd Dróg Zieleni i Transportu (dalej ZDZiT).

Zgodnie z porozumieniem gminy ościenne przekazują środki finansowe za przewozy stanowiące pokrycie kosztów funkcjonowania linii komunikacyjnych objętych porozumieniem. ZDZiT w ramach porozumienia organizuje komunikację miejską w oparciu o rozkład jazdy linii komunikacyjnych przebiegających na terenie gmin ościennych. Pasażerowie korzystający z przejazdów środkami lokalnego transportu zbiorowego obowiązani są do zakupu i skasowania biletu w celu nabycia usługi. Nie przewidziany jest osobny cennik za usługi wykonywane lokalnym transportem zbiorowym na terenie gminy ościennej, a ceny biletów wynikają z uchwały Rady Miasta. Zmiana ceny biletów nie wymaga zmiany porozumienia. Sprzedażą biletów komunikacji miejskiej zajmuje sią ZDZiT. Zakres ulg, na podstawie której określone są uprawnienia do bezpłatnych i ulgowych przejazdów obowiązujących na terenie ościennych gmin, w zależności od treści porozumienia, może wynikać z uchwały rady gminy ościennej lub z uchwały Rady Miasta.

Zgodnie z porozumieniem środki finansowe przekazywane przez gminy ościenne stanowią pokrycie różnicy między kosztami funkcjonowania linii komunikacyjnych obsługujących gminę ościenną a uzyskanymi przychodami (sprzedaż biletów). Przychody z funkcjonowania linii komunikacyjnych obliczane są w oparciu o badanie struktury biletów osób wsiadających do pojazdów na przystankach na terenie gminy ościennej. Badanie przeprowadzone jest przez firmę wykonującą kontrolę biletów oraz na podstawie danych z systemu Karty Miejskiej. Przychody z biletów na liniach komunikacyjnych, których trasy przebiegają na terenie gmin ościennych obliczane są według algorytmu: struktura biletu (wg ceny) x liczba biletów na terenie gminy ościennej x liczba dni w roku.

Kalkulacja kosztów ponoszonych przez gminą ościenną przedstawia się następująco:

1.  Liczba kilometrów obciążająca obsługę gminy ościennej;
2.  Średni koszt kilometra – wyliczony na podstawie planów wozokilometrów oraz wielkości stawek za wozokilometry operatorów (netto);
3.  Koszt łączny obsługi gminy ościennej (pkt 1 x pkt 2);
4.  Planowane przychody wygenerowane przez pasażerów korzystających z komunikacji organizowanej przez ZDZiT na terenie gminy ościennej (netto);
5.  Roczne dofinansowanie obciążające gminne ościenną brutto (pkt 3 – pkt 4).

Zgodnie z otrzymaną interpretacją indywidualną z dnia 27 października 2016 roku ZDZiT w imieniu Gminy wystawia gminom ościennym faktury na otrzymane zgodne z porozumieniem środki, które wg interpretacji stanowią obrót w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

W uzupełnieniu do wniosku Wnioskodawca wskazał, że środki pieniężne otrzymywane w ramach porozumienia z ościennymi gminami w sprawie powierzenia Gminie wykonywania przewozów w komunikacji miejskiej, Gmina otrzymuje od stron porozumienia jako dotacje celowe.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu do wniosku).

Czy zgodnie z ustawą o podatku od towarów i usług otrzymane środki pieniężne w postaci dotacji celowej od sąsiednich jednostek samorządu terytorialnego, z którymi Gmina zawarła stosowne porozumienia dotyczące przewozów pasażerskich, podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT?

**Zdaniem Wnioskodawcy** (ostatecznie sformułowanym w uzupełnieniu do wniosku), zgodnie z ustawą o podatku od towarów i usług, środki pieniężne w postaci dotacji celowej otrzymywane od jednostek samorządu terytorialnego, z którymi Gmina zawarła stosowne porozumienia dotyczące przewozów pasażerskich, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Przedmiotowe dotacje przeznaczone są na sfinansowanie kosztów realizacji zadań z tytułu świadczonych usług przewozowych objętych porozumieniem i dotyczą ściśle kosztu i wozokilometra. Nie wpływają na cenę biletu, mają one charakter ogólny. Tym samym, nie stanowią one dopłat do ceny usługi, a co za tym idzie, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Nie mieszczą się bowiem w ustawowej definicji dotacji stanowiącej podstawę opodatkowania, zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Gmina realizuje zadania w zakresie organizacji lokalnego transportu zbiorowego w ramach komunikacji miejskiej w rozumieniu ustawy o transporcie drogowym, na podstawie porozumień z ościennymi gminami. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawa z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r. poz. 506), do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie transportu lokalnego. Wykonywanie zadań publicznych może być realizowane w drodze współdziałania między jednostkami samorządu terytorialnego (art. 10 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym). W świetle ustawy z 16 grudnia 2010 r. o publicznym transporcie zbiorowym (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 2016) organizatorem publicznego transportu zbiorowego odpowiedzialnym za organizowanie i funkcjonowanie tego transportu na danym obszarze jest właściwa jednostka samorządu terytorialnego (art. 4 ust. 1 pkt 9).

Bezpośrednim i ostatecznym beneficjentem porozumienia jest społeczeństwo korzystające z usług transportu. Brak jest zatem podstaw, aby twierdzić, że pomiędzy Gminą a gminami ościennymi istnieją jakiekolwiek obustronne i ekwiwalentne świadczenie. ZDZiT nie będzie świadczył usług na rzecz gmin, lecz na rzecz potencjalnych podróżnych, a wynagrodzenie z tego tytułu stanowić będą kwoty uzyskane ze sprzedaży biletów na rzecz pasażerów.

Jak podkreślają sądy administracyjne, aby subwencja (dotacja) mogła wchodzić do podstawy opodatkowania VAT musi mieć charakter kompensujący lub zastępujący cenę (np. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 26 września 2008, sygn. akt. III SA/Wa 576108). Gmina uzyskuje przychody ze sprzedaży biletów komunikacji miejskiej, a otrzyma dotacja nie stanowi części ustalonej ceny za usługi przewozu lecz pokrycie kosztów organizacji usług przewozowych na ternie gmin objętych porozumieniem, które związane są z realizacją przez ZDZiT wskazanych zadań. Fakt otrzymania dotacji pozostaje bez wpływu na cenę, jaką pasażer będzie zobowiązany zapłacić za bilet. Tym samym nie są one dopłatą do ceny usługi.

W przedmiotowej sprawie brak jest zatem bezpośredniego związku pomiędzy kwotą dotacji a wynagrodzeniem z tytułu organizacji lokalnego transportu zbiorowego. Reasumując należy zauważyć, że środki otrzymywane od innych jednostek samorządu terytorialnego w związku z zawartymi porozumieniami dotyczącymi przewozów pasażerskich w ich granicach administracyjnych, nie stanowią dotacji czy dopłaty o podobnym charakterze, które wpływałyby w jakikolwiek sposób na cenę świadczonych usługi. A tym samym nie będą stanowić obrotu w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy i w konsekwencji nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zatem wzajemne rozliczenia pomiędzy stronami z tego tytułu nie powinny być dokumentowane fakturą.

Na prawidłowość powyższego stanowiska wskazuje wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 5 stycznia 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 1120/1 6. Sąd ten w wydanym wyroku podkreślił, że „otrzymana dotacja, jako przeznaczona na sfinansowanie części kosztów organizacji transportu zbiorowego na terenie gmin objętych porozumieniem, a nie na sfinansowanie części ustalonej ceny usługi za przewóz, nie może być uwzględniana dodatkowo w podstawie opodatkowania, zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.” Zgodnie z tezami zaprezentowanymi w wyroku NSA z dnia 7 listopada 2018 r., sygn. I FSK 1692/16, Wyrok NSA z dnia 30 stycznia 2019 r., sygn. I FSK 1673/16 podmioty otrzymujące rekompensatę z tytułu świadczenia usług przewozu, których ceny ustalane są odgórnie przez radę gminy, nie powinny uwzględniać jej podczas określania podstawy opodatkowania. Otrzymywane przez nie środki mają na celu pokrycie ewentualnych strat i nie mają bezpośredniego związku z cenami biletów, a tym samym nie stanowią dopłaty do ceny, lecz zwrot kosztów.

Mając powyższe na uwadze, że w przedmiotowej sprawie otrzymane środki pieniężne nie są zapłatą za wykonanie usługi, nie stanowią również obrotu zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT oraz nie stanowią dotacji czy innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, Gmina stoi na stanowisku, że przedmiotowe dotacje celowe nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 – w myśl art. 7 ust. 1 ustawy – rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów w myśl art. 7 ustawy. Każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi zatem co do zasady usługę w rozumieniu ustawy, niemniej jednak muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, nabywca jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia;
*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że oba ww. warunki winny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Usługą jest tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności.

Aby świadczenie usługi podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, musi mieć miejsce również odpłatność, tj. gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem usługi, a otrzymanym wynagrodzeniem będącym świadczeniem wzajemnym, natomiast usługodawcę musi łączyć z odbiorcą stosunek prawny, z którego wynika obowiązek świadczenia usługi oraz wysokość wynagrodzenia (świadczenia wzajemnego) za dokonanie tych czynności. Bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem istnieje wówczas, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść na rzecz świadczącego usługę i jeżeli świadczenie wzajemne pozostaje w bezpośrednim związku ze świadczeniem dokonanej czynności.

Taka definicja świadczenia usług jest wyrazem realizacji powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług wszelkich transakcji wykonywanych przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej.

W dorobku orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej przyjmuje się, że odpłatność ma miejsce wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem, przy czym wynagrodzenie jakkolwiek musi być wyrażone w pieniądzu, to jednak nie musi być w tej formie dokonane. Należy podkreślić, że na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług bez znaczenia pozostaje to, czy kwota uzyskanego wynagrodzenia (cena) została skalkulowana tak, że stanowi tylko koszt wytworzenia towaru lub wykonania usługi, czy została powiększona także o zysk sprzedającego. Skoro przepisy nie określają formy zapłaty za świadczoną usługę należy uznać, że zobowiązanie usługobiorcy może mieć postać świadczenia nie tylko określonej sumy pieniędzy, ale także świadczenie innej usługi (usługi wzajemnej).

Wobec powyższych rozważań dostawa towarów lub świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wtedy, gdy są wykonane odpłatnie oraz gdy pomiędzy dostawcą towaru lub świadczącym usługę i ich beneficjentem (odbiorcą) istnieje jawny lub dorozumiany stosunek prawny (umowa), w ramach którego spełniane są świadczenia wzajemne.

Należy wskazać, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i są wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

W świetle postanowień art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – stosownie do treści art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2019 r., poz. 506), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty, w szczególności zadania własne obejmują sprawy lokalnego transportu zbiorowego (art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy o samorządzie gminnym).

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Zgodnie z art. 74 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, gminy mogą zawierać porozumienia międzygminne w sprawie powierzenia jednej z nich określonych przez nie zadań publicznych. Gmina wykonująca zadania publiczne objęte porozumieniem przejmuje prawa i obowiązki pozostałych gmin, związane z powierzonymi jej zadaniami, a gminy te mają obowiązek udziału w kosztach realizacji powierzonego zadania (art. 74 ust. 2 ww. ustawy).

Stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o publicznym transporcie zbiorowym (Dz. U. z 2018 r., poz. 2016, z późn. zm.), organizatorem publicznego transportu zbiorowego, zwanym dalej „organizatorem”, właściwym ze względu na obszar działania lub zasięg przewozów, jest gmina:

1.  na linii komunikacyjnej albo sieci komunikacyjnej w gminnych przewozach pasażerskich,
2.  której powierzono zadanie organizacji publicznego transportu zbiorowego na mocy porozumienia między gminami – na linii komunikacyjnej albo sieci komunikacyjnej w gminnych przewozach pasażerskich, na obszarze gmin, które zawarły porozumienie.

Zgodnie z art. 8 ww. ustawy, do zadań organizatora należy:

1.  planowanie rozwoju transportu;
2.  organizowanie publicznego transportu zbiorowego;
3.  zarządzanie publicznym transportem zbiorowym.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego działa na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 4 cytowanej ustawy, do zadań własnych gminy należą sprawy związane z lokalnym transportem zbiorowym. Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym, powiat wykonuje określone ustawami zadania publiczne o charakterze ponadgminnym, w zakresie transportu zbiorowego i dróg publicznych. Na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o publicznym transporcie zbiorowym gmina jest organizatorem publicznego transportu zbiorowego w sieci komunikacyjnej w gminnych przewozach pasażerskich oraz w zakresie, w jakim powierzono jej zadanie organizacji publicznego transportu zbiorowego na mocy porozumienia między gminami na liniach komunikacyjnej albo sieci komunikacyjnej w gminnych przewozach pasażerskich, na obszarze gmin, które zawarły z miastem stosowne porozumienie.

Gmina zawarła z ościennymi gminami porozumienia w sprawie powierzenia Gminie wykonywania przewozów w komunikacji miejskiej. Powierzone Gminie zadanie w zakresie organizacji lokalnego transportu zbiorowego w ramach komunikacji miejskiej realizować będzie jednostka budżetowa: Zarząd Dróg Zieleni i Transportu (dalej ZDZiT). Zgodnie z porozumieniem gminy ościenne przekazują środki finansowe za przewozy stanowiące pokrycie kosztów funkcjonowania linii komunikacyjnych objętych porozumieniem. ZDZiT w ramach porozumienia organizuje komunikację miejską w oparciu o rozkład jazdy linii komunikacyjnych przebiegających na terenie gmin ościennych. Pasażerowie korzystający z przejazdów środkami lokalnego transportu zbiorowego obowiązani są do zakupu i skasowania biletu w celu nabycia usługi. Nie przewidziany jest osobny cennik za usługi wykonywane lokalnym transportem zbiorowym na terenie gminy ościennej, a ceny biletów wynikają z uchwały Rady Miasta. Zmiana ceny biletów nie wymaga zmiany porozumienia. Sprzedażą biletów komunikacji miejskiej zajmuje sią ZDZiT. Zakres ulg, na podstawie której określone są uprawnienia do bezpłatnych i ulgowych przejazdów obowiązujących na terenie ościennych gmin, w zależności od treści porozumienia, może wynikać z uchwały rady gminy ościennej lub z uchwały Rady Miasta.

Zgodnie z porozumieniem środki finansowe przekazywane przez gminy ościenne stanowią pokrycie różnicy między kosztami funkcjonowania linii komunikacyjnych obsługujących gminę ościenną a uzyskanymi przychodami (sprzedaż biletów). Przychody z funkcjonowania linii komunikacyjnych obliczane są w oparciu o badanie struktury biletów osób wsiadających do pojazdów na przystankach na terenie gminy ościennej. Badanie przeprowadzone jest przez firmę wykonującą kontrolę biletów oraz na podstawie danych z systemu Karty Miejskiej. Przychody z biletów na liniach komunikacyjnych, których trasy przebiegają na terenie gmin ościennych obliczane są według algorytmu: struktura biletu (wg ceny) x liczba biletów na terenie gminy ościennej x liczba dni w roku.

Kalkulacja kosztów ponoszonych przez gminą ościenną przedstawia się następująco:

1.  Liczba kilometrów obciążająca obsługę gminy ościennej;
2.  Średni koszt kilometra – wyliczony na podstawie planów wozokilometrów oraz wielkości stawek za wozokilometry operatorów (netto);
3.  Koszt łączny obsługi gminy ościennej (pkt 1 x pkt 2);
4.  Planowane przychody wygenerowane przez pasażerów korzystających z komunikacji organizowanej przez ZDZiT na terenie gminy ościennej (netto);
5.  Roczne dofinansowanie obciążające gminne ościenną brutto (pkt 3 – pkt 4).

Środki pieniężne otrzymywane w ramach porozumienia z ościennymi gminami w sprawie powierzenia Gminie wykonywania przewozów w komunikacji miejskiej, Gmina otrzymuje od stron porozumienia jako dotacje celowe.

Na tle przedstawionego we wniosku opisu sprawy wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, czy otrzymane środki pieniężne w postaci dotacji celowej od sąsiednich jednostek samorządu terytorialnego, z którymi Gmina zawarła stosowne porozumienia dotyczące przewozów pasażerskich, podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy – podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a -30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Przepis ten wskazuje, że otrzymane dotacje i inne dopłaty podlegają opodatkowaniu jako składnik ceny czynności, z którą są związane. Jeżeli dotacja, subwencja lub inna dopłata o podobnym charakterze przekazywana jest w celu sfinansowania dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług – istnieje bezpośredni związek między otrzymaną dopłatą a dostawą towarów lub świadczeniem usług i ich ceną – to stanowi ona podstawę opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 cyt. ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Opodatkowanie dotacji wymaga ustalenia:

*   czy istnieją konkretne czynności, do których odnosi się dofinansowanie (tj. czy dotacja ma charakter ogólny, czy dotyczy określonej i wyodrębnionej kategorii usług lub dostaw spośród wykonywanych przez podatnika), oraz
*   czy związek między tymi czynnościami a dotacją ma identyfikowalny charakter.

Cytowany przepis stanowi odzwierciedlenie art. 73 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), z treści którego wynika, że w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Związane jest to z tym, że podstawa opodatkowania stanowi wartość faktycznie uzyskaną przez sprzedawcę z tytułu danej opodatkowanej czynności. Należy jednocześnie wskazać, że nie ma tu znaczenia status podmiotu wypłacającego dofinansowanie ani pochodzenie środków, z których to dofinansowanie jest wypłacane.

Z treści powołanych przepisów wynika, że w sytuacji, gdy podatnik, w związku z konkretną dostawą towarów lub świadczeniem usług, otrzymuje dofinansowanie (dotację, subwencję), stanowiące dopłatę do ceny towaru lub usługi, tego rodzaju dofinansowanie stanowi obok ceny, uzupełniający element podstawy opodatkowania z tytułu danej dostawy lub świadczenia. Kryterium uznania dofinansowania za stanowiące podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dofinansowanie dokonywane jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dofinansowanie niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Nie ma przy tym znaczenia, od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę – czy od nabywcy czy od osoby trzeciej, ważne jest, aby było to wynagrodzenie za daną konkretną usługę lub za daną konkretną dostawę.

Należy zauważyć, że otrzymanie dofinansowania (dotacji, dopłaty) nie stanowi samo w sobie żadnej czynności, ani też zdarzenia opodatkowanego. Dotacje (dopłaty) podlegają bowiem opodatkowaniu jako składnik ceny czynności, z którą są związane. Dotacje, które stanowią dopłatę do ceny sprzedawanych towarów, czy świadczonych usług, są ściśle związane z daną usługą, czy towarem i podlegają opodatkowaniu.

Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to celowa dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie ceny konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc zapłatą ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Dla określenia, czy dane dotacje mają czy też nie bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług, a co za tym idzie – czy podlegają opodatkowaniu, istotne są zatem szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Tym samym, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności – nie podlega opodatkowaniu.

Koniecznym zatem dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy jest wyjaśnienie pojęcia „subwencja bezpośrednio związana z ceną”.

W tym celu istotne znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w szczególności wyroki w sprawach C-184/00 (Office des produits wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Limited v. Commisioners od Customs and Excise, w skrócie KNW).

W wyroku C-184/00 Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencję, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni. Trybunał w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania wskazał sądowi odsyłającemu szereg wskazówek, stwierdzając, że sąd krajowy musi zbadać obiektywnie, czy fakt, że dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna.

W wyroku C-353/00 Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki.

Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT.

Jeżeli otrzymywana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można – i należy – potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.

Z treści wniosku wynika, że przekazanie środków pieniężnych Gminie w formie dotacji na mocy zawartych porozumień związane jest z realizacją przez nią zadań w zakresie organizacji publicznego transportu zbiorowego na rzecz innych jednostek samorządu terytorialnego. Zgodnie z porozumieniem środki finansowe przekazywane przez gminy ościenne stanowią pokrycie różnicy między kosztami funkcjonowania linii komunikacyjnych obsługujących gminę ościenną a uzyskanymi przychodami (sprzedaż biletów).

Jak wynika z powyższego, otrzymywane dotacje mają charakter dotacji celowych – dotacje te przekazywane są w celu sfinansowania konkretnych czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Organizacja i prowadzenie publicznego transportu zbiorowego jest zadaniem wyodrębnionym z ogólnej działalności Wnioskodawcy.

Otrzymywane przez Wnioskodawcę kwoty od innych jednostek samorządu terytorialnego w formie dotacji celowej stanowią zatem dopłatę w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy, mającą bezpośredni wpływ na cenę usług świadczonych przez Wnioskodawcę. Uzyskanie dotacji umożliwia Wnioskodawcy świadczenie usług w zakresie organizacji i prowadzenia publicznego transportu zbiorowego objętych porozumieniem na poziomie określonym przez Gminę.

Dotacja otrzymywana od innych jednostek samorządu terytorialnego ma bezpośredni wpływ na cenę usług świadczonych przez Wnioskodawcę. Niezależnie bowiem od sposobu wyliczenia wielkości dotacji (struktura biletu wg cenny x liczba biletów na terenie gminy ościennej x liczba dni w roku), jej otrzymanie pozwala Wnioskodawcy na świadczenie usług organizacji i prowadzenia publicznego transportu zbiorowego zgodnie z porozumieniami zawartym z innymi jednostkami samorządu terytorialnego. Stworzony pomiędzy podmiotami system rozliczeń ma zrekompensować Wnioskodawcy koszty usługi przewozu osób, poprzez otrzymanie stosownej dopłaty, na liniach nierentownych oraz koszty honorowania uprawnień do ulgowych i bezpłatnych przejazdów.

Reasumując stwierdzić należy, że przekazywane Wnioskodawcy przez inne gminy na mocy zawartych porozumień środki pieniężne stanowią dotacje bezpośrednio wpływające na cenę świadczonych usług, zatem zwiększają podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy. W konsekwencji, czynności za które Wnioskodawca otrzymuje środki pieniężne w postaci dotacji celowej od sąsiednich jednostek samorządu terytorialnego podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy należało ocenić jako nieprawidłowe.

Odnośnie powołanej przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnej, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Ponadto, odnosząc się do powołanych przez Zainteresowanego w przedmiotowym wniosku wyroków sądów administracyjnych, tutejszy organ wyjaśnia, że powołane wyroki są rozstrzygnięciami w indywidualnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się zawężają. Zatem wskazane we wniosku wyroki sądu nie mają wpływu na podjęte w niniejszej interpretacji rozstrzygnięcie.

Zaznacza się, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.