Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT3.4011.713.2022.1.JG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-12-06
Teza: Brak możliwości opodatkowania przychodów z najmu prywatnego na zasadach ogólnych.
Słowa kluczowe: najem; ryczałt; ryczałt-ryczałt ewidencjonowany
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych; Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Źródła przychodów.; Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Źródła przychodów.-Specyfika źródeł przychodów.; Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Źródła przychodów.-Specyfika źródeł przychodów.-Najem, podnajem, dzierżawa.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 9; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 9-ust. 6

**Interpretacja indywidualna**

**stanowisko nieprawidłowe**

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych - jest nieprawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

9 października 2022 r. wpłynął Pana wniosek z 9 października 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy możliwości wyboru formy opodatkowania w odniesieniu do przychodu osiąganego od 2023 r. z tytułu z najmu nieruchomości.

Treść wniosku jest następująca:

**Opis zdarzenia przyszłego**

W celu lokowania wolnych środków i zapewnienia sobie możliwości uzyskiwania dodatkowego dochodu po przejściu na emeryturę lub w razie braku możliwości wykonywania pracy zarobkowej zdecydował się Pan między innymi na inwestycje w nieruchomości na wynajem. Oprócz tego poczynił Pan inwestycje w rynek akcyjny, spółki handlowe nienotowane na rynku regulowanym oraz lokaty bankowe. W związku z inwestycjami w nieruchomości w ciągu 15 lat z dochodów uzyskiwanych z pracy, pełnienia funkcji członka zarządu oraz innych inwestycji nabył Pan w różny sposób szereg nieruchomości. W 2007 roku zakupił Pan spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego w A., przy ul. (…). Cena zakupu wynosiła (…) zł z czego (…) zł pochodziło ze środków własnych, a (…) zł z kredytu hipotecznego. Lokal objęty tym prawem znajduje się w budynku z tzw. „wielkiej płyty”, wzniesionym w połowie lat 80-tych ubiegłego stulecia. Od początku lokal był wynajmowany. Stan lokalu przy zakupie był średni, obecnie wymaga on generalnego remontu i wymiany wyposażenia. Lokal ten z uwagi na problemy ze znalezieniem najemcy w okresie epidemii został na początku 2021 roku oddany w najem osobie prawnej na długoletnią umowę. Najemca nie pokrywa żadnych kosztów związanych z eksploatacją lokalu. Dokonuje jedynie na swój koszt drobnych napraw. Obecnie z tego lokalu uzyskuje Pan przychody w wysokości (…) zł miesięcznie. Na miesięczne koszty eksploatacyjne, które Pan ponosi składają się:

1\. opłaty do spółdzielni mieszkaniowej – (…) zł,

2\. energia elektryczna - około (…) zł,

3\. paliwo gazowe - około (…) zł,

4\. dostęp do Internetu – (…) zł.

Ostatnia rata kredytowa wynosiła (…) zł, z czego (…) zł stanowiła spłata kapitału, a (…) zł odsetki.

W związku ze zmianą stóp procentowych spodziewa się Pan dalszego wzrostu kosztów kredytu. Oprócz tego w związku z kredytem był Pan zobowiązany opłacać miesięcznie: ubezpieczenie lokalu (… zł) oraz ubezpieczenie kredytu (… zł).

W związku z tym lokalem ponosi Pan także okazjonalne dodatkowe koszty związane z ubezpieczeniem nakładów (… zł), wymianami liczników, naprawami, zakupem wyposażenia oraz dopłatami za nadmiarowo zużyte media. W razie zmiany najemcy także koszty ogłoszeń i ewentualnie pośrednika nieruchomości.

Spółdzielcze własnościowe prawo po wydaniu pierwszemu najemcy zostało zaewidencjonowane w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, którą Pan prowadzi i amortyzuje je w stawce 2,5%, a miesięczny odpis amortyzacyjny wynosi (…) zł.

Po rozwiązaniu umowy z obecnym najemcą, z uwagi na zły stan lokalu, będzie Pan zmuszony dokonać generalnego remontu i wymiany wyposażenia. Koszt ten szacuje na około (…) tys. zł. Jest to koszt niezbędny do dalszego oddania w najem lokalu w związku z rosnącymi oczekiwaniami najemców.

Następnie w 2013 roku zakupił Pan udział w prawie użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkiem handlowo-usługowym stanowiącym odrębną własność (pawilonem handlowym) położonym w A., przy ul. (…). W ramach tego udziału korzysta Pan z części niewydzielonego w sensie prawnym lokalu, który jest oddany od początku w najem spółce osobowej - zakup nastąpił z już zawartą umową najmu. Budynek został wzniesiony w 1984 roku. Aktualnie jego stan jest dostateczny. Wymaga doraźnych napraw różnych jego części. Cena zakupu wyniosła (\`(...)\`) zł i została sfinansowana w częściach: ze środków własnych, z pożyczki bankowej już spłaconej oraz ratalnej spłaty części ceny, która także została uiszczona.

Następnie w 2016 roku zakupił Pan za gotówkę kolejne udziały w prawie własności tego budynku, w ramach których korzysta Pan z kolejnego lokalu. Cena zakupu wyniosła (…) zł. Po zakupie wykonał Pan generalny remont lokalu, na który wydał (…) zł. Lokal aktualnie oddany jest w najem osobie prawnej.

Z obu lokali w tym pawilonie uzyskuje Pan łączne przychody miesięczne w wysokości (…) zł (… zł za większy lokal i … zł za mniejszy). Najemcy ponoszą koszty wszystkich mediów oraz drobnych napraw. Stałe koszty związane z tą nieruchomością mają charakter roczny i wynoszą:

1\. opłata roczna za użytkowanie wieczyste – (…) zł,

2\. podatek od nieruchomości – (…) zł płatny w czterech ratach,

3\. ubezpieczenie budynku – (…) zł.

Budynek po nabyciu został zaewidencjonowany w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych.

Budynek amortyzuje Pan w stawce indywidualnej 8,33%, a miesięczny odpis amortyzacyjny wynosi (…) zł.

Następnie w 2017 roku zakupił Pan lokal mieszkalny znajdujący się w A., przy ul. (…). Cena zakupu wyniosła (…) zł z czego (…) zł pochodziło ze środków własnych, a (…) zł z kredytu hipotecznego. Lokal znajduje się w budynku przedwojennym (z około 1910 roku). Budynek wymaga stałych napraw i modernizacji, które są przeprowadzane przez wspólnotę mieszkaniową. Aktualny stan budynku ocenia Pan na dostateczny. Lokal był w stanie do generalnego remontu. Lokal został oddany w najem osobie prawnej, która dokonała jego kompleksowego remontu i wyposażenia. Oddaje go Pan w najem na cele mieszkaniowe. Umowa z najemcą ma charakter długoterminowy by zapewnić Panu zwrot zainwestowanych w remont lokalu środków. Najemca ponosi opłaty eksploatacyjne oraz związane z dostawą mediów. Obecnie z tego lokalu uzyskuje Pan przychody w wysokości (…) zł miesięcznie. Koszty związane z tym lokalem mają częściowo charakter miesięczny, a częściowo roczny. Na koszty miesięczne składa się spłata raty kredytu w wysokości (…) zł, w tym (…) zł odsetki oraz (…) zł kapitał.

W związku ze zmianą stóp procentowych spodziewa się Pan dalszego wzrostu kosztów kredytu. Na koszty roczne składa się:

1\. podatek od nieruchomości – (…) zł,

2\. ubezpieczenie nieruchomości – (…) zł,

3\. ubezpieczenie kredytu – (…) zł.

Lokal w miesiącu oddania w najem został zaewidencjonowany w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Lokal ten amortyzuje Pan stosując indywidualną stawkę 10%, a miesięczny odpis amortyzacyjny wynosi (…) zł.

W 2021 roku nabył Pan udział w prawie własności nieruchomości zabudowanej budynkiem handlowo-usługowym zlokalizowanym w A., przy ul. (…). W ramach tego udziału korzysta Pan z niewyodrębnionego w sensie prawnym lokalu. Nabycie zostało dokonane w ramach wygaszenia na podstawie art. 453 k.c. zobowiązań jakie miała w stosunku do Pana spółka kapitałowa. Wartość wygaszonych zobowiązań wynosiła (…) zł. Budynek został wzniesiony w połowie lat 90-tych ubiegłego stulecia. Jego stan jest dobry. Wymaga jedynie doraźnych remontów. Lokal został oddany w najem osobie prawnej. Najemca ponosi opłaty eksploatacyjne oraz związane z dostawą mediów. Z tego lokalu uzyskuje Pan przychody miesięczne w wysokości (…) zł. Stałe koszty związane z tą nieruchomością mają charakter roczny i wynoszą:

1\. podatek od nieruchomości – (…) zł płatny w czterech ratach,

2\. ubezpieczenie budynku – (…) zł.

Budynek po oddaniu w najem został zaewidencjonowany w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Budynek ten amortyzuje Pan w stawce indywidualnej 6,67%, a miesięczny odpis amortyzacyjny wynosi (…) zł.

Jak wskazał Pan na początku wszystkie te nieruchomości zostały nabyte w celu inwestycyjnym - lokowania nadwyżek finansowych wynikających z pracy własnej. Ich celem jest zabezpieczenie stałych dochodów uzyskiwanych w wypadku niemożności kontynuowania pracy np. w skutek wypadku lub choroby albo po przejściu na emeryturę.

Przy podejmowaniu decyzji o nabyciu liczył się Pan z możliwością okresowego nieuzyskiwania przychodów lub ich zmniejszenia (co miało kilkukrotnie miejsce w historii) i związanym z tym koniecznością ponoszenia kosztów, które niemal w całości mają charakter stały. Decydując się na nabycie używanych przez kilkadziesiąt lat nieruchomości liczył się Pan z koniecznością ponoszenia znacznych wydatków na ich remonty, w tym remonty o charakterze generalnym. Uwzględnił Pan, że inwestycje w nieruchomości mają ze swojej definicji charakter długoterminowy. Uzyskiwane dochody z najmu miały przede wszystkim pokrywać bieżące koszty spłaty zaciągniętych kredytów, z których te najdroższe zostały już spłacone, oraz koszty utrzymania nieruchomości i wydatki na poprawę ich stanu.

Od początku rozlicza Pan przychody z najmu na zasadach ogólnych zaliczając je do źródła przychodów z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz z innych umów o podobnym charakterze. Suma miesięcznych przychodów to (…) zł. Minimalna ustalona w oparciu o wskazane wyżej kwoty przeciętna miesięczna suma kosztów uzyskania przychodów bez amortyzacji to (…) zł, co stanowi 39% przychodów. Z uwzględnieniem amortyzacji koszty te wynoszą (…)zł, co stanowi 95% przychodów. Oprócz tego zmuszony jest Pan stale spłacać kapitał zaciągniętych kredytów hipotecznych. Należy przy tym zauważyć, że stosunek kosztów do przychodów w poszczególnych lokalach jest różny i bez amortyzacji:

1) w lokalu przy ul. (…) wynosi 66%,

2) w budynku przy ul. (…) wynosi 15%,

3) w lokalu przy ul. (…) koszty znacznie przewyższają przychody,

4) w lokalu przy ul. (…) wynosi 14%.

Koszty uzyskania przychodów mogą być okresowo zwiększone w związku z przeprowadzanymi remontami lub zakupem wyposażenia. Okresowo też może Pan nie uzyskiwać przychodów z najmu z uwagi na ustanie stosunku najmu i poszukiwanie nowego najemcy, względnie problemy z regulowaniem zobowiązań przez najemcę.

**Pytanie**

Czy dla przychodów uzyskiwanych z najmu nieruchomości, których był Pan właścicielem lub współwłaścicielem albo przysługiwało Panu prawo spółdzielcze przed dniem 1 stycznia 2022 roku może Pan w roku 2023 i latach kolejnych stosować zasady obowiązujące przed tą datą, to znaczy rozliczać podatek dochodowy na zasadach ogólnych wg skali podatkowej uwzględniając koszty uzyskania przychodu oraz zaliczać w koszty uzyskania przychodu amortyzację?

### Pana stanowisko w sprawie

Dla przychodów uzyskiwanych z najmu nieruchomości, których był Pan właścicielem lub współwłaścicielem albo przysługiwało mu prawo spółdzielcze przed dniem 1 stycznia 2022 roku może Pan w roku 2023 i latach kolejnych stosować zasady obowiązujące przed tą datą, to znaczy rozliczać podatek dochodowy na zasadach ogólnych wg skali podatkowej uwzględniając koszty uzyskania przychodu oraz zaliczać w koszty uzyskania przychodu amortyzację. Uprawnienie to może realizować Pan tylko w odniesieniu do wszystkich tych nieruchomości łącznie, przy czym zbycie którejkolwiek z tych nieruchomości nie pozbawia Pana tego uprawnienia w odniesieniu do pozostałych nieruchomości. Ewentualna zmiana formy opodatkowania na ryczałt może mieć charakter jedynie łączny - obejmować przychody z wszystkich nieruchomości nabytych przed 1 stycznia 2022 roku - i musi nastąpić poprzez oświadczenie złożone naczelnikowi urzędu skarbowego do dwudziestego dnia miesiąca następującego po uzyskaniu pierwszego w danym roku podatkowym przychodu. Przychody z najmu uzyskiwanie z rzeczy ewentualnie nabytych od 1 stycznia 2022 roku muszą być rozliczane podatkiem ryczałtowym.

W stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2022 roku przepis art. 10 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2021 r. poz. 1128, ze zm.) (dalej „u.p.d.o.f.”) zawiera katalog źródeł przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wyliczenie tytułów powstawania źródeł przychodów ma na celu pogrupowanie tych źródeł według podobnego charakteru, co następnie skutkuje zróżnicowanym traktowaniem tychże źródeł. Ustalenie, z jakiego źródła pochodzi przychód, ma ogromne znaczenie dla określenia chociażby takich kwestii, jak ustalenie sposobu opodatkowania przychodu, możliwości odliczenia kosztów jego uzyskania itp. W pewnych sytuacjach możliwe jest występowanie wątpliwości, do jakiego źródła przychodów należy zakwalifikować danego rodzaju przychód. I tak zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ( dalej: u.p.d.o.f.) odrębnymi źródłami przychodów są określone w pkt 6 tego przepisu najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą.

Stosownie do treści art. 9a ust. 6 u.p.d.o.f. dochody osiągane przez podatników ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6, są opodatkowane na zasadach określonych w ustawie, chyba że podatnicy złożą właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego pisemne oświadczenia o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, na zasadach określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym. Zatem przed dniem 1 stycznia 2022 roku podatnik mógł samodzielnie podejmować decyzję czy przychody z najmu rozlicza na zasadach określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych czy podatkiem ryczałtowym. Zgodnie z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W myśl art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. W stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2022 roku zgodnie z art. 22a ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością, o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Zgodnie z art. 22b ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, nabyte od innego podmiotu, nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego, o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Zgodnie z art. 22 ust. 8 u.p.d.o.f. kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

Zgodnie z art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f. dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 23o, art. 23u, art. 24-24b, art. 24c, art. 24e, art. 30ca, art. 30da oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

W myśl art. 26 ust. 1 u.p.d.o.f. podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 29-30cb i art. 30da-30f, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 23o, art. 23u, art. 24 ust. 1, 2, 3b-3e, 4-4e, 6 i 21 lub art. 24b ust. 1 i 2.

Ustawa z 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (dalej: "Ustawa Nowelizująca"), która weszła w życie 1 stycznia 2022 roku znowelizowała szereg przepisów u.p.d.o.f., między innymi: art. 22c pkt 2 u.p.d.o.f. poprzez nadanie mu treści: amortyzacji nie podlegają budynki mieszkalne wraz ze znajdującymi się w nich dźwigami, lokale mieszkalne stanowiące odrębną nieruchomość, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, służące prowadzonej działalności gospodarczej lub wydzierżawiane albo wynajmowane na podstawie umowy oraz art. 9a ust. 6 u.p.d.o.f. poprzez nadanie mu treści: Dochody osiągane przez podatników ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6, są opodatkowane w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, na zasadach określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym.

Ustawa Nowelizująca zawiera także przepis przejściowy art. 71 zgodnie ust. 1 którego podatnicy osiągający w 2022 r. przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy zmienianej w art. 1, mogą stosować zasady opodatkowania tych przychodów obowiązujące na dzień 31 grudnia 2021 r., z zastrzeżeniem ust. 2 zaś zgodnie z ust. 2 podatnicy podatku dochodowego od osób fizycznych i podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych mogą, nie dłużej niż do dnia 31 grudnia 2022 r., zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych będących odpowiednio budynkami mieszkalnymi, lokalami mieszkalnymi stanowiącymi odrębną nieruchomość, spółdzielczym własnościowym prawem do lokalu mieszkalnego lub prawem do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, nabytych lub wytworzonych przed dniem 1 stycznia 2022 r.

Zgodnie z art. 8 ust. 2 Konstytucji przepisy Konstytucji stosuje się bezpośrednio, chyba że Konstytucja stanowi inaczej. Dokonując wykładni prawa organ zobowiązany jest uwzględnić przepisy Konstytucji RP. Jest do tego uprawniony i zobowiązany. Jak wskazał WSA w Poznaniu „obowiązek prokonstytucyjnej wykładni prawa spoczywa nie tylko na sądach, lecz i na organach administracji publicznej (art. 7, art. 8 ust. 1 i 2 Konstytucji; art. 6 k.p.a.). Podstawą orzekania nie jest przepis, lecz norma prawna dekodowana w drodze wykładni (operacji myślowej), w której dokonuje się przekładu zbioru przepisów ogłoszonych w aktach prawodawczych na zbiór norm postępowania równoznaczny jako całość z danym zbiorem przepisów” (wyr. WSA w Poznaniu z 22.11.2007 r., IV SA/PO 391/07). Podobnie wskazanie poczyniło NSA w wyroku z 1.3.2006 r. (II OSK 293/05) - „\[\`(...)\`\] formą bezpośredniego stosowania konstytucji jest współstosowanie interpretacyjne ustawy zasadniczej, a następuje ono gdy organ stosujący prawo ustala jego normę biorąc pod uwagę zarówno normę ustawową, jak i odpowiednią normę konstytucji (technika wykładni ustaw w zgodzie z Konstytucją). Przepisy ustawy zasadniczej dostarczają wskazówek pozwalających na właściwą wykładnię ustawy i innych aktów prawa powszechnie obowiązującego, ich zakresu stosowania, a także zakresu ich obowiązywania”.

Podkreślić należy, że bezpośredniość stosowania Konstytucji nie oznacza kompetencji do kontroli konstytucyjności obowiązującego ustawodawstwa przez sądy i inne organy powołane do stosowania prawa, jako że tryb tej kontroli został jednoznacznie ukształtowany przez samą ustawę zasadniczą. Nie jest zatem rolą organu podatkowego stwierdzanie braku konstytucyjności ustawy. W tym kontekście warto przytoczyć następujące stanowisko M. Jaśkowskiej: „organem uprawnionym do decydowania o niezgodności aktu normatywnego z konstytucją, w przypadku gdy nie zapadło jeszcze orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego, może być każdy organ stosujący prawo. Organ administracyjny czyni to, licząc się przy tym z ryzykiem odmiennego poglądu sądu” (tak M. Jaśkowska, Skutki orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego dla procesu stosowania prawa wobec zasady bezpośredniego stosowania konstytucji, \[w:\] Instytucje współczesnego prawa administracyjnego. Księga jubileuszowa Profesora zw. dr hab. Józefo Filipka, Kraków 2001, s. 280). Prokonstytucyjna zasada wykładni prawa wiąże się ściśle ze stosowaniem reguł kolizyjnych. Obliguje to zatem organ do stosowania w procesie wykładni prawa (ustalenia normy prawnej) reguły lex superior derogat legi inferiori gdy zasady wywodzone z Konstytucji będą w indywidualnej sprawie stały w sprzeczności z ustawą. W myśl art. 2 Konstytucji Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej. Z przepisu tego wywiedziono zasadę zaufania obywatela do państwa. Zasada zaufania uznana została za fundament państwa prawnego. Według TK zasada zaufania obywateli do państwa i stanowionego przez nie prawa, nazywana także zasadą lojalności państwa względem obywateli, jest jedną z najważniejszych zasad pochodnych, wynikających z zasady demokratycznego państwa prawnego (zob. np. wyr. TK z 20.12.1999 r., K 4/99, OTK 1999, Nr 7, poz. 165; W. Sokolewicz, Artykuł 2, w: Garlicki, Konstytucja, t. 5, s. 33).

Zasada ochrony zaufania do państwa i prawa jest źródłem kolejnych zasad, które również nie zostały expressis verbis wskazane w treści art. 2. Jedną z nich jest zasada ochrony praw słusznie nabytych, która „zakazuje arbitralnego znoszenia lub ograniczania praw podmiotowych przysługujących jednostce lub innym podmiotom prywatnym występującym w obrocie prawnym. Zasada ochrony praw nabytych zapewnia ochronę praw podmiotowych - zarówno publicznych jak i prywatnych. Poza zakresem stosowania tej zasady znajdują się natomiast sytuacje prawne, które nie mają charakteru praw podmiotowych ani ekspektatyw tych praw” (TK - K 5/99) Ochrona praw nabytych nie może jednak prowadzić do petryfikacji stanu prawnego. Zmiana stanu prawnego może powodować zmianę prawa w razie kolizji wartości leżących u ich podstaw z innymi wartościami konstytucyjnymi, którym wdanej sytuacji należałoby przyznać pierwszeństwo ochrony. Ocena dopuszczalności wymaga rozważenia: „1) czy podstawą wprowadzonych ograniczeń są inne normy, zasady lub wartości konstytucyjne, 2) czy nie istnieje możliwość realizacji danej normy, zasady lub wartości konstytucyjnej bez naruszenia praw nabytych, 3) czy wartościom konstytucyjnym, dla realizacji których prawodawca ogranicza prawa nabyte, można w danej, konkretnej sytuacji przyznać pierwszeństwo przed wartościami znajdującymi się u podstaw zasady ochrony praw nabytych, a także 4) czy prawodawca podjął niezbędne działania mające na celu zapewnienie jednostce warunków do przystosowania się do nowej regulacji” (TK - K 43/12). Wśród możliwych odstępstw od zasady ochrony praw nabytych uzasadniane są potrzebą zapewnienia równowagi budżetowej oraz pogorszeniem sytuacji ekonomicznej państwa. Podkreślić należy, że omawiana zasada dotyczy wyłącznie praw słusznie nabytych (zob. TK - K 7/90, K 4/99, K 6/09). Prawa nabyte w sposób nieuczciwy nie podlegają ochronie wynikającej z art. 2 - ochrona prawna obejmuje zatem wyłącznie prawa słusznie nabyte co \[dopisek organu\] wymaga wnikliwego zbadania. Ponadto z zasady ochrony zaufania do państwa i prawa wywodzona jest również zasada ochrony interesów w toku. Stwierdzenie jej naruszenia wymaga ustalenia, że wcześniej obowiązujące przepisy prawa wyznaczyły określony horyzont czasowy dla przedsięwzięć rozłożonych w czasie, a jednostka na gruncie tych przepisów przystąpiła do realizacji tego przedsięwzięcia, po czym nastąpiła w sposób zaskakujący dla niej zmiana tych przepisów (zob. TK - K 26/97).

Oprócz tego z art. 2 Konstytucji oraz art. 31 ust. 3 Konstytucji wyprowadzona została zasada proporcjonalności. Zasada ta znajduje zastosowanie przede wszystkim do regulacji nakładających określone powinności, bez związku jednak z ingerencją w konstytucyjne prawa lub wolności. Konstytucja nie ogranicza wprost wielkości nakładanych danin. Nie oznacza to jednak, że w tym ustawodawcy przysługuje całkowita swoboda. Wielkość obciążeń, w tym podatków, ogranicza zasada proporcjonalności, wywodzona z art. 2 Konstytucji. W związku z tym podatnikom przysługuje prawo postawienia zarzutu nadmiernego fiskalizmu, oraz pośrednio także naruszenia zasady sprawiedliwości społecznej i zasady równości. Na gruncie wskazanych przepisów prawa zawartych w ustawach oraz zasad prawnych wynikających z Konstytucji organ dokonujący wykładni prawa zobowiązany jest ustalić normy prawne z nich wynikające. W razie kolizji przepisów prawa o randze ustawowych z zasadami konstytucyjnymi zgodnie z regułą kolizyjną lex superior derogat legi inferiori należy pominąć przepisy ustawowe i oprzeć wykładnię na zasadach chronionych Konstytucją.

Zasadniczy problem wynikający z istniejącego stanu faktycznego sprowadza się do bardzo krótkiego vacatio legis ustawy nowelizującej (od publikacji w Dzienniku Ustaw do wejścia w życie nowelizacji upłynął zaledwie nieco ponad miesiąc) oraz trwający zaledwie rok okres przejściowy wskazany w art. 71 Ustawy Nowelizującej. Inwestycje w nieruchomości mają ze swojej natury charakter długoterminowy, często kilkudziesięcioletni. Wynika to z bardzo długiej trwałości samej nieruchomości. Planowanie remontów odbywa się ze znacznym wyprzedzeniem, a remonty o charakterze generalnym przeprowadzane są co kilkadziesiąt lat. Gromadzenie funduszy na ich przeprowadzenie wiąże się z systematycznym odkładaniem niewielkich kwot z uzyskiwanych dochodów albo zaciągnięcie kredytu i kilkuletnią spłatę obciążoną dodatkowo odsetkami.

Nie bez znaczenia pozostaje także cel istnienia samych nieruchomości. Nieruchomości mieszkalne mają służyć zabezpieczeniu potrzeb mieszkaniowych osób fizycznych. Dostrzega to także sam ustawodawca, który na poziomie Konstytucji w art. 71 ustanowił szczególną ochronę lokatorów. W Ustawie o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i zmianie Kodeksu cywilnego (Dz.U. z 2022 r. poz. 172) (dalej „u.o.o.p.l.”) ustawowo zagwarantowano lokatorom szereg praw, wśród których należy w szczególności wymienić zakaz wypowiadania najmu bez przyczyny oraz istotne ograniczenie przyczyn wypowiedzenia (art. 11 u.o.o.p.l.), daleko idące ograniczenie możliwości podnoszenia czynszu (art. 8a u.o.o.p.l.) oraz innych opłat za korzystanie z nieruchomości (art. 9 ust. 2 i 5 u.o.o.p.l.), szczególną ochronę osób, które utraciły prawo do lokalu np. wskutek utraty możliwości regulowania swoich zobowiązań (art. 14, art. 16 u.o.o.p.l.), a także obowiązek ponoszenia przez wynajmujących znaczących kosztów remontu w bardzo szerokim zakresie (art. 6a u.o.o.p.l.). Ograniczenie praw właściciela lokalu do swobodnego korzystania z uprawnień właściciela nieruchomości wpływa na możliwości dostosowania się w krótkim czasie do otoczenia rynkowego oraz nakładanych na właścicieli nowych obciążeń daninowych. Zawarte umowy związane z najmem lokali mieszkalnych nie mogą być przez właścicieli swobodnie rozwiązywane ani zmieniane. Z uwagi na cel zawierania takich umów mają one zwykle charakter długoterminowy. Podobne znaczenie mają umowy najmu zawierane z przedsiębiorcami, którzy dokonują inwestycji adaptacyjnych w nieruchomości należące do wynajmującego lub związują swój biznes z konkretną lokalizacją najętej nieruchomości. Również w tym wypadku właściciel nieruchomości musi brać na siebie szereg ryzyk, gdyż przerzucenie ich skutków wyłącznie i bezpośrednio na najemcę byłoby sprzeczne z zasadami współżycia społecznego oraz na mocy art. 5 k.c. nie znajduje się pod ochroną prawną.

Cel poczynionych przez obywateli ma także wpływ na ochronę wynikającą z zasad konstytucyjnych. Inną ochronę powinien uzyskać cel krótkoterminowy, często spekulacyjny, a inną przedsięwzięcie długoterminowe, zaplanowane na dziesięciolecia, związane z zabezpieczeniem potrzeb podstawowych na starość lub w razie utraty możliwości wykonywania pracy zarobkowej z powodu choroby albo wypadku. Wprowadzone Ustawą Nowelizującą zmiany mają charakter gruntownej reformy. Co zresztą podkreślał sam projektodawca w licznych wystąpieniach przedstawicieli Rządu. Nie jest to prosta zmiana stawki podatkowej wynikająca z potrzeb budżetowych, czy realizacji funkcji fiskalnej podatków związanej z wpływem na zachowania rynkowe podmiotów, realizacją potrzeb poszczególnych grup społecznych. Z punktu widzenia wnioskodawcy dokonane zostały dwie kluczowe zmiany. W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę, że wprowadzono zmianę podstawowego elementu konstrukcyjnego podatku jakim jest podstawa opodatkowania. Ustawodawca uznał, że u osób fizycznych zawierających umowy najmu nie w ramach ewentualnie prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, podstawą opodatkowania, zamiast obowiązującego przez dziesięciolecia dochodu, będzie przychód. Tym samym pozbawiono podatników możliwości uwzględniania w swoich inwestycjach kosztu uzyskania przychodu. Podatnicy, którzy ufając w intencje państwa, podejmowali decyzje o inwestycjach w nieruchomości stare, liczyli się z koniecznością przeprowadzania kosztownych remontów związanych z wyeksploatowaniem nieruchomości czy zwyczajnym ich starzeniem się technologicznym. Technologie stosowane w budownictwie kilkadziesiąt lat temu wymagają nakładów modernizacyjnych, chociażby związanych z dostosowaniem do współczesnych potrzeb użytkowników ale także związanych z postępującą ochroną środowiska, czy potrzebami ograniczenia energochłonności.

Istotnym elementem kosztu uzyskania przychodu jest także podatek od nieruchomości oraz opłaty za użytkowanie wieczyste. Ich wysokość jest znacząca u podatników, którzy są właścicielami nieruchomości niemieszkalnych. Zmiana konstrukcji podstawy opodatkowania powoduje, że podatnik w praktyce płaci podatek ryczałtowy od wcześniej uiszczonego podatku od nieruchomości. Uchylenie przepisów umożliwiających podatnikom opodatkowanie dochodu stoi także w sprzeczności z zasadą powszechności opodatkowania.

Od początku funkcjonowania u.p.d.o.f. podatnik uzyskujący przychody z najmu miał prawo płacić podatek od uzyskiwanego dochodu. W zasadzie był to jego obowiązek, bo opodatkowanie takich przychodów ryczałtem zostało wprowadzone dopiero w 2003 roku. Od tego roku ryczałt był traktowany przez prawo jako preferencja podatkowa. Opcja, z której podatnik mógł korzystać gdy złożył odpowiednie oświadczenie. Przez pierwsze kilkanaście lat obowiązywania tej preferencji podatnik musiał to oświadczenie składać corocznie. „Domyślnym” sposobem opodatkowania takich przychodów były bowiem zasady ogólne - podatek obliczany wg skali podatkowej. Nagłe pozbawienie podatników możliwości opodatkowania dochodów i arbitralne wprowadzenie obowiązku opodatkowania przychodów narusza zasadę powszechności opodatkowania. Różnicowanie efektywnego opodatkowania podatników podejmujących wcześniej konkretne decyzje inwestycyjne związane z lokalami użytkowymi oraz lokalami używanymi, wymagającymi stałych nakładów, z podatnikami kupującymi nowe mieszkania, obciążone niewielkim podatkiem od nieruchomości i nie wymagające stałych nakładów powoduje, że ci pierwsi podatnicy w istocie zmuszeni są wnosić faktycznie większe podatki od uzyskiwanych przez nich dochodów, ponieważ po prostu mają dużo większe koszty ich posiadania i utrzymania. Narusza to nie tylko zasadę powszechności opodatkowania ale także zasadę sprawiedliwości społecznej i zasadę równości.

Drugą kluczową zmianą jest pozbawienie podatników możliwości zaliczania w koszty uzyskania przychodu amortyzacji lokali i budynków mieszkalnych oraz spółdzielczych własnościowych praw do lokali mieszkalnych. W tym zakresie ustawodawca arbitralnie uznał, że od 1 stycznia 2023 roku dotychczas amortyzowane składniki majątku podatnika, nabyte przed 1 stycznia 2022 roku i wprowadzone do prowadzonej przez niego ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, nie będą uprawniały do zaliczania w koszty uzyskania przychodu odpisów amortyzacyjnych. W tym zakresie ustawodawca nie przewidział żadnych przepisów przejściowych pozwalających podatnikom realnie podejmować decyzję związane ze swoimi inwestycjami. Co prawda przepis art. 71 Ustawy Nowelizującej zawiera roczny okres dostosowawczy, ale w odniesieniu do inwestycji w nieruchomości należy uznać go za pozorny. W ciągu roku podatnik nie jest w stanie rozwiązać umów najmu zawartych na czas oznaczony. Byłoby to sprzeczne z naturą takiego stosunku, oraz wprost z art. 673 § 3 k.c. W odniesieniu do umów najmu zawartych w celu realizacji potrzeb mieszkaniowych osób fizycznych uprawnienia wynajmującego do wypowiedzenia najmu są jeszcze bardziej ograniczone prawami lokatorów. Nawet gdyby podatnikowi udało się rozwiązać po porozumieniu z najemcą zawarte umowy najmu, to zakończenie w istocie nieopłacalnej inwestycji wiązałoby się z kolejnymi kosztami. Należy tutaj wskazać konieczność szybkiego przeprowadzenia remontu przed sprzedażą nieruchomości, okres potrzebny na znalezienie nabywcy i konieczność ponoszenie kosztów stałych w okresie gdy poszukuje on nabywcy. Nie bez znaczenia jest także fakt, że amortyzacja ma z góry określony okres jej trwania. W części przypadku podatnik ma możliwość stosowania stawek amortyzacyjnych w różnej wysokości (art. 22i i art. 22j u.p.d.o.f.). W odniesieniu do praw spółdzielczych uprawniony jest także do żądania od spółdzielni mieszkaniowej przeniesienia własności lokalu (art. 17\[14\] Ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (Dz.U. z 2021 r. poz. 1208)) co dawało uprawnienie do traktowania tego składnika jako środka trwałego i przyjęcia indywidualnej stawki amortyzacyjnej (art. 22j u.p.d.o.f.).

Oddziaływanie amortyzacji na koszty uzyskania przychodu uzasadnione jest starzeniem się amortyzowanego składnika majątku. Jego zużyciem, tak fizycznym jak i technicznym. Ustawodawca słusznie uznał, że środki trwałe przed nabyciem przez podatnika wcześniej używane w pewnym zakresie są już zużyte i w związku z tym uzasadnione jest skrócenie okresu amortyzacji. Składniki majątku po okresie amortyzacji są już zwykle całkowicie zużyte albo przynajmniej konstrukcyjnie przestarzałe. Ich dalsze wykorzystywanie jest ograniczone albo wymaga nakładów na unowocześnienie, dostosowanie do nowych, obowiązujących standardów bądź wymogów. Biorąc pod uwagę zaplanowany okres amortyzacji, o którym decyzja została podjęta nawet kilkanaście lat temu, możliwość kontynuacji amortyzacji jest zagwarantowana konstytucyjną zasadą ochrony praw słusznie nabytych. Stanowisko dające uprawnienie do kontynuacji rozpoczętej amortyzacji od środków trwałych otrzymanych w drodze darowizny mimo ustawowego ograniczenia wyraził Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej m.in. w interpretacjach indywidualnych 0115-KDIT3.4011.424.2018.1.DR, 0115- KDIT3.4011.410.2018.1.MPŁ i 0114-KDIP3-1.4011.469.2020.3.EC. Interpretacje te są oparte na orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego i Naczelnego Sądu Administracyjnego, które uznały, że interesami w toku są te przedsięwzięcia finansowe i gospodarcze, które rozpoczęto w starym stanie prawnym, jednakże nie zakończono ich w sytuacji, gdy przepisy uległy zmianie. Tak chociażby Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 15 lipca 1996 r. (sygn. akt K 5/96) stwierdza iż, „Konstytucja wymaga też, aby sytuacja prawna osób dotkniętych nową regulacją była poddana takim przepisom przejściowym, by mogły mieć one czas na dokończenie przedsięwzięć podjętych na podstawie wcześniejszej regulacji, w przeświadczeniu, że będzie ona miała charakter stabilny. Zasada zaufania obywatela do państwa i stanowionego przezeń prawa nakazuje ustawodawcy należyte zabezpieczenie "interesów wtoku", a zwłaszcza należytą realizację uprawnień nabytych na podstawie poprzednich przepisów” czy w wyroku z dnia 7 lutego 2001 r. (sygn. akt K 27/00), w którym Trybunał zauważył, że „istotnym elementem zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i do prawa jest obowiązek poszanowania przez ustawodawcę interesów w toku, tj. przedsięwzięć gospodarczych i finansowych, rozpoczętych na gruncie dotychczasowych przepisów. Ustawodawca, dokonując kolejnych modyfikacji stanu prawnego, nie może tracić z pola widzenia interesów, które ukształtowały się przed dokonaniem zmiany stanu prawnego”. Stanowisko, co ochrony interesów w toku i ich definicji można odnaleźć również w orzecznictwie sądów administracyjnych, por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 listopada 2014 r. (sygn. akt II FSK 3021/12) "zgodnie z art. 2 Konstytucji RP "Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej". Zasada ta wyraża, akceptowaną zarówno w piśmiennictwie jak i w orzecznictwie sądowym zasadę zaufania obywateli do państwa. Zasada ta zakłada, że skoro już rozpoczęte zostało określone przedsięwzięcie, a prawo przewidywało, że będzie ono realizowane w pewnym okresie to podmiot uprawniony winien mieć pewność, że będzie mógł ten czas wykorzystać".

Na koniec należy przytoczyć fragment orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 10 lutego 2015 roku (sygn. akt P 10/11), który jest istotny dla rozstrzygnięcia sprawy Wnioskodawcy, gdyż dotyczył analogicznego problemu prawnego: „pozostaje w sprzeczności z zasadą ochrony praw nabytych i zasadą ochrony interesów w toku, wyrażonymi w art. 2 Konstytucji, pozbawienie podatnika prawa osiągnięcia celu amortyzacji, jakim jest zaliczenie w koszty podatkowe całości wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnych i prawnych rozłożonych w czasie. (\`(...)\`) Ustawodawca nie powinien w trakcie amortyzacji zmieniać zasad polegających na wykluczeniu z obiektów podlegających amortyzacji składnika majątku, którego amortyzację rozpoczęto, ale przed tymi zmianami nie zakończono. Zmiana prawa dotychczas obowiązującego, która pociąga za sobą niekorzystne skutki dla sytuacji prawnej podmiotów, powinna być więc dokonywana z zastosowaniem techniki przepisów przejściowych. Sytuacja prawna tych jednostek powinna być regulowana przez przepisy przejściowe w taki sposób, by mogły mieć czas na dokończenie przedsięwzięć, podjętych na podstawie wcześniejszej regulacji w przeświadczeniu, że będzie ona miała charakter stabilny”. Podsumowując rozważania prawne trzeba wskazać, że w związku z przeprowadzonymi przez Niego inwestycjami, rozpoczęciem ich kilkanaście lat wcześniej, ich długoterminowym charakterem, postawionym celem, zaciągniętymi kredytami, przyjętymi długoletnimi zobowiązaniami umownymi, ponoszeniem kosztów stałych w wysokości niemal 40% przychodów, koniecznością ponoszenia innych kosztów w miarę potrzeb, inwestycje te znajdują ochronę w zasadach konstytucyjnych: 1) zasadą ochrony praw słusznie nabytych, 2) zasadą ochrony interesów w toku, 3) zasadą sprawiedliwości społecznej, 4) zasadą równości i 5) zasadą proporcjonalności.

Decyzje inwestycyjne zostały poczynione przeze Pana w zaufaniu do państwa i podlegają także ochronie zgodnie z zasadą ochrony zaufania do państwa. Przepisy prawa mają charakter generalny i abstrakcyjny. Uznanie iż określony stan faktyczny i sytuacja obywatela podlegania szczególnej ochronie zasadom wywodzonym wprost z przepisów Konstytucji powoduje konieczność przeanalizowania ewentualnych kolizji z przepisami prawa niższego rzędu. Taka kolizja w rzeczywistości występuje w przedmiotowym wypadku w zakresie przepisów Ustawy Nowelizującej, w szczególności w zakresie jej art. 71 i art. 89. W takim wypadku przy ustalaniu treści normy prawnej w drodze wykładni prawa należy zastosować regułę kolizyjną lex superior derogat legi inferiori i uznać, że przepisy Ustawy Nowelizującej kolidujące z zasadami konstytucyjnymi należy pominąć.

Tym samym do przychodów uzyskiwanych z najmu nieruchomości, których byłe On właścicielem lub współwłaścicielem albo przysługiwało mu prawo spółdzielcze przed dniem 1 stycznia 2022 roku może On w roku 2023 i latach kolejnych stosować zasady obowiązujące przed tą datą, to znaczy rozliczać podatek dochodowy na zasadach ogólnych wg skali podatkowej uwzględniając koszty uzyskania przychodu oraz zaliczać w koszty uzyskania przychodu amortyzację tych składników majątkowych. Wskazane zasady konstytucyjne nie mogą jednak oddziaływać zbyt szeroko. W związku z tym sformułować należy pewne ramy wykraczające poza przepisy Konstytucji. Przede wszystkim ochroną nie są objęte nowe przedsięwzięcia, tj. nowe nieruchomości, które ewentualnie On nabędzie. Z tego względu uprawnienie do opodatkowania dochodów na wyżej wskazanych zasadach od 2023 roku może realizować tylko w odniesieniu do przychodów uzyskiwanych z wszystkich posiadanych przed 1 stycznia 2022 roku nieruchomości łącznie ale zbycie którejkolwiek z tych nieruchomości nie pozbawia Pana tego uprawnienia w odniesieniu do pozostałych nieruchomości. Uzależnienie konstrukcji opodatkowania przychodów z najmu nie może bowiem wpływać na chronione przez Konstytucję prawo własności, w tym prawo do swobodnego dysponowania swoją własnością. Zdaniem Pan może także zrezygnować Pan z opodatkowania dochodów z najmu uzyskanych w ramach praw konstytucyjnych i przejść na opodatkowanie przychodu ryczałtem ale nie może to prowadzić do nieuzasadnionego zmniejszenia opodatkowania - optymalizacji podatkowej polegającej na wyborze konkretnych nieruchomości, do których taka zmiana miałaby zastosowanie albo dogodnego okresu na taką zmianę. W związku z tym zasady konstytucyjne należy odnosić do całego stanu faktycznego z dnia 31 grudnia 2021 roku.

Zatem ewentualna zmiana formy opodatkowania na ryczałt może mieć charakter jedynie łączny - obejmować wszystkie nieruchomości nabyte przed 1 stycznia 2022 roku - i musi nastąpić poprzez oświadczenie złożone naczelnikowi urzędu skarbowego do dwudziestego dnia miesiąca następującego po uzyskaniu pierwszego w danym roku podatkowym przychodu. Tak jak było przed 1 stycznia 2022 roku. Nie ulega także wątpliwości, że przychody z najmu uzyskiwanie z rzeczy ewentualnie nabytych od 1 stycznia 2022 roku muszą być rozliczane podatkiem ryczałtowym bowiem podatnik podejmuje decyzję o ich nabyciu znając swoje nowe obowiązki podatkowe.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest nieprawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.):

Źródłem przychodów jest najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą.

W myśl art. 9a ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r.

Dochody osiągane przez podatników ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6, są opodatkowane na zasadach określonych w ustawie, chyba że podatnicy wybiorą opodatkowanie w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, na zasadach określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym.

Tym samym, do 31 grudnia 2021 r. istniała możliwość wyboru formy opodatkowania przychodów (dochodów) osiąganych m.in. z najmu nieruchomości.

Ustawą z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw, od 1 stycznia 2022 r. nadano nowe brzmienie art. 9a ust. 6, który stanowi, że:

Dochody osiągane przez podatników ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6, są opodatkowane w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, na zasadach określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym.

Stosownie do art. 1 pkt 16 ustawy zmieniającej zostało nadane również nowe brzmienie art. 22c pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, które obowiązuje od 1 stycznia 2022 r. W myśl tego przepisu:

Amortyzacji nie podlegają budynki mieszkalne wraz ze znajdującymi się w nich dźwigami, lokale mieszkalne stanowiące odrębną nieruchomość, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, służące prowadzonej działalności gospodarczej lub wydzierżawiane albo wynajmowane na podstawie umowy.

Jednocześnie zgodnie z art. 71 ust. 1 ustawy zmieniającej:

Podatnicy osiągający w 2022 r. przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy zmienianej w art. 1, mogą stosować zasady opodatkowania tych przychodów obowiązujące na dzień 31 grudnia 2021 r., z zastrzeżeniem ust. 2.

Natomiast w myśl art. 71 ust. 2 ustawy zmieniającej:

Podatnicy podatku dochodowego od osób fizycznych i podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych mogą, nie dłużej niż do dnia 31 grudnia 2022 r., zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych będących odpowiednio budynkami mieszkalnymi, lokalami mieszkalnymi stanowiącymi odrębną nieruchomość, spółdzielczym własnościowym prawem do lokalu mieszkalnego lub prawem do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, nabytych lub wytworzonych przed dniem 1 stycznia 2022 r.

Powyższe oznacza – na podstawie przepisów przejściowych, które są przepisami szczególnymi – że podatnicy przez rok (2022) mogą rozliczać uzyskane dochody z najmu prywatnego na zasadach ogólnych według skali podatkowej. Jednocześnie przez rok (2022) podatnicy mogą stosować przepisy dotyczące amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych obowiązujące na dzień 31 grudnia 2021 r., w odniesieniu do budynków i lokali mieszkalnych nabytych lub wytworzonych przed 1 stycznia 2022 r.

Oznacza to, że – wbrew Pana stanowisku – osiągnięte od 2023 r. przychody z najmu prywatnego będą podlegały wyłącznie opodatkowaniu w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych

W przypadku ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych podstawę obliczenia podatku stanowi przychód. Oznacza to, że nie będzie Pan miał możliwości pomniejszenia osiągniętego przychodu z najmu lokali o koszty jego uzyskania, w tym o nakłady poniesione w związku z wykorzystywaną nieruchomością oraz odpisy amortyzacyjne.

Końcowo należy wskazać, że przepisy przejściowe nie ograniczają obowiązku rozliczania w tej formie opodatkowania przychodów osiąganych przez osoby rozpoczynające wynajem nieruchomości po wejściu w życie znowelizowanych przepisów. Obowiązek zastosowania tej formy opodatkowania dotyczy wszystkich podatników osiągających przychody określone w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, niezależnie od momentu rozpoczęcia ich osiągania.

W odniesieniu do Pana stanowiska w zakresie niezgodności art. 71 ust. 2 ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw z ustawą z 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78 poz. 483 ze zm.) wskazujemy, że postępowanie w sprawie wydawania interpretacji indywidualnych, z uwagi na przedmiot i charakter wydawanych w jego toku rozstrzygnięć, jest postępowaniem szczególnym, odrębnym, do którego nie mają bezpośredniego zastosowania inne (poza wskazanymi w ustawie) przepisy Ordynacji podatkowej.

Dlatego też ta interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do oceny stanowiska w zakresie zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach przedstawionych przez Pana we wniosku w odniesieniu do postawionego przez Pana pytania.

Kontrola norm, której istota polega na orzekaniu o hierarchicznej (pionowej) zgodności aktów normatywnych (norm prawnych) niższego rzędu z aktami normatywnymi (normami prawnymi) wyższego rzędu i na eliminowaniu tych pierwszych z systemu obowiązującego prawa w razie stwierdzenia braku zgodności należy natomiast do kompetencji Trybunału Konstytucyjnego**.**

Informacje dodatkowe
--------------------

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

‒ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

‒ Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA) albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).