Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-508/12/PS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2012-11-20
Teza: Czy uzyskane przez Fundację dochody z organizacji konferencji naukowych są zwolnione z podatku dochodowego od osób prawnych?
Słowa kluczowe: cel-cele statutowe; dochód-dochody wolne od podatku; działalność-działalność statutowa; fundacje; ochrona-ochrona zdrowia; opieka-opieka społeczna; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 29 lipca 2012 r. (data wpływu 3 września 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 września 2012 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Fundacja działa na podstawie statutu i wpisu do KRS. Celem Fundacji jest działalność z zakresu ochrony zdrowia i opieki społecznej, szczególnie w zakresie ułatwiania dostępu i upowszechniania wśród społeczeństwa wszelkich form pomocy psychologicznej i psychoterapii. Fundacja realizuje swoje cele poprzez: prowadzenie placówek psychoterapeutycznych i pomocy psychologicznej, realizowanie partnerstwa publiczno-prywatnego w zakresie psychoterapii i pomocy psychologicznej, organizację konferencji naukowych i popularno - naukowych, propagowanie zdrowego rozwoju emocjonalnego w społeczeństwie, między innymi poprzez organizowanie akcji społecznych, prowadzenie działalności wydawniczej w zakresie realizacji celów statutowych, podnoszenie kwalifikacji oraz standardów pracy kadr zajmujących się pomocą psychologiczną i psychoterapią. Fundacja co roku organizuje konferencje związane z pracą z dziećmi i młodzieżą. Fundacja bierze udział również w projektach, w których jest organizatorem szkoleń dla osób pracujących z dziećmi i z młodzieżą. Corocznie organizowana jest konferencja psychologiczna, na którą przyjeżdża bardzo wielu uczestników. Uczestnicy muszą pokryć opłatę za tą konferencję. Ze zgromadzonych środków Fundacja pokrywa wynagrodzenia trenerów, catering oraz wynajem sali. Przy dużym zainteresowaniu kwota wpłaconych opłat przez uczestników jest wyższa niż koszty poniesione przy organizacji konferencji. W związku z powyższym Fundacja wypracowuje dochód. Dochód ten jest przeznaczony na dalszą działalność Fundacji zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Fundacja nie prowadzi działalności gospodarczej i nie jest wpisana do rejestru przedsiębiorców.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy uzyskane przez Fundację dochody z organizacji konferencji naukowych są zwolnione z podatku dochodowego od osób prawnych?

Wnioskodawca wskazuje, że ustawa o fundacjach określa, że fundacje mogą być ustanawiane dla realizacji zgodnych z interesami Rzeczypospolitej Polskiej celów społecznie lub gospodarczo użytecznych, szczególnie takich jak: ochrona zdrowia, rozwój gospodarki i nauki, oświata i wychowanie, kultura i sztuka, opieka i pomoc społeczna, ochrona środowiska oraz opieka nad zabytkami. Fundacje posiadają osobowość prawną, tak wiec jako osoby prawne są podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Jednocześnie nie zostały one wymienione przez ustawodawcę w treści art. 6 ust. 1 oraz ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jako podmioty, które zwolnione są od podatku. Zatem fundacje, tak jak inne podmioty posiadające osobowość prawną i podlegają ogólnym regułom podatkowym przewidzianym w tej ustawie. Oznacza to, że fundacje ustalają dochód bez względu na rodzaje źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty. Bez znaczenia pozostaje zatem, czy dochód osiągnięty został przez fundacje z działalności statutowej, czy też z działalności gospodarczej i czy przychody osiągane z tych źródeł maja charakter trwały czy sporadyczny. Jednocześnie, w myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 1c, których celem statutowym jest działalność naukowa, naukowo - techniczna, oświatową, w tym również(\`(...)\`), ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów oraz kultu religijnego - w części przeznaczonej na te cele. Zwolnienie zawarte w tym przepisie jest zwolnieniem warunkowym. Dla skorzystania z tego zwolnienia podatnik musi spełnić dwa warunki: jego celem musi być działalność wymieniona w tym przepisie, przy czym statut może przewidywać również inne cele działalności, uzyskane dochody muszą być przeznaczone wyłącznie na cele preferowanej przez ustawodawcę działalności statutowej, a następnie wydatkowane na te cele.

Zgodnie z wyrokiem NSA z dnia 28 lutego 1996 r., sygn. akt. SA/Łd 1997/95 „ Art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera wymogu, iż wskazane w nim cele statutowe maja być głównymi czy jedynymi celami działalności osoby prawnej. Prawa do ulgi podatkowej, o której mowa wyżej, nie są uzależnione od intensywności działalności gospodarczej.” Natomiast zgodnie z wyrokiem NSA z dnia 3 października 1995 r., sygn. akt SA/Wr 1283/95: „Dla skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jednostka musi spełniać dwa warunki: jej celem statutowym musi być działalność wymieniona w tym przepisie oraz uzyskane przez jednostkę dochody muszą być wydatkowane na ten cel.” Fundacja Psychologiczna uzyskuje dochody z działalności określonej statutem. Dochody te przeznaczone są na cele statutowe Fundacji, dlatego też według wiedzy Fundacji są one zwolnione z opodatkowania w całości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 6 kwietnia 1984 r. o fundacjach (t. j. Dz. U. z 1991 r. Nr 46, poz. 203 ze zm.) fundacje mogą być ustanowione dla realizacji zgodnych z interesami Rzeczypospolitej Polskiej celów społecznie lub gospodarczo użytecznych, takich jak ochrona zdrowia, rozwój gospodarki i nauki, oświata i wychowanie, kultura i sztuka, opieka i pomoc społeczna, ochrona środowiska i opieka nad zabytkami. Powołując fundację fundator - stosownie do art. 5 ust. 1 ustawy - m.in. określa cele, zasady, formy i zakres działalności fundacji.

Fundacje posiadają osobowość prawną, tak więc jako osoby prawne są podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Jednocześnie nie zostały one wymienione przez ustawodawcę w treści art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) jako podmioty, które zwolnione są od podatku. Z uwagi na powyższe należy wskazać, iż fundacje, tak jak inne podmioty posiadające osobowość prawną, podlegają ogólnym regułom podatkowym przewidzianym w tej ustawie. Oznacza to, że fundacje ustalają dochód bez względu na rodzaje źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty.

Generalnie działalność fundacji można podzielić na:

*   działalność statutową (niegospodarczą) oraz
*   działalność gospodarczą.

Jednocześnie podkreślić trzeba, iż zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy o fundacjach, w oświadczeniu woli o ustanowieniu fundacji fundator powinien wskazać cel fundacji oraz składniki majątkowe przeznaczone na jego realizację.

Działalność statutowa wiąże się bezpośrednio z realizacją celów, do jakich fundacja została utworzona. Przykładem tego typu działalności jest:

*   działalność pomocowa,
*   działalność naukowa,
*   działalność szkoleniowa, wydawnicza,
*   organizowanie i finansowanie,
*   realizacja konkretnych zadań jedno - lub wielokrotnych.

Zasadniczo środki na realizację celów statutowych mogą pochodzić z:

*   majątku, w jaki fundacja została wyposażona, i dochodów z tego majątku;
*   dotacji, zbiórek, spadków, darowizn, zapisów, programów pomocowych.

Ponadto dodatkowym źródłem dochodów fundacji może być własna działalność gospodarcza.

Wzajemny stosunek działalności statutowej i działalności gospodarczej określa art. 5 ust. 5 ustawy o fundacjach, który stanowi, że fundacja może prowadzić działalność gospodarczą w rozmiarach służących realizacji jej celów. Zatem, istotą fundacji i zasadniczym jej celem jest prowadzenie działalności statutowej, a działalność gospodarcza ma jedynie tworzyć warunki realizacji celów statutowych i uzupełniać środki na działalność statutową.

Zgodnie z przepisem art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), przedmiotem opodatkowania tym podatkiem jest – z zastrzeżeniem wypadków, o których mowa w art. 21 i 22 - dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich został on osiągnięty. Podstawę opodatkowania stanowi natomiast dochód ustalony zgodnie z zasadami określonymi w art. 7 albo w art. 7a ust. 1 tej ustawy po odliczeniu wartości wskazanych w art. 18 ust. 1.

Dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. W sytuacji, gdy koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą (art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Ustalony w powyższy sposób dochód może być przedmiotem zwolnienia z opodatkowania, o którym mowa w art. 17 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przepis ten zawiera bowiem katalog dochodów wolnych od podatku. Innymi słowy, wyłącza z podstawy opodatkowania dochody uzyskane z tytułów w nim wymienionych.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 1c, których celem statutowym jest działalność naukowa, naukowo-techniczna, oświatowa, w tym również polegająca na kształceniu studentów, kulturalna, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, wspierania inicjatyw społecznych na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenia wsi w wodę, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów oraz kultu religijnego - w części przeznaczonej na te cele.

Z kolei na podstawie art. 17 ust. 1b ustawy zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, ma zastosowanie, jeżeli dochód jest przeznaczony i - bez względu na termin - wydatkowany na cele określone w tym przepisie, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 1 pkt 5a.

Ze zwolnienia nie mogą jednak korzystać, bez względu na cele ich działalności, podatnicy wymienieni w art. 17 ust. 1c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych:

*   przedsiębiorstwa państwowe, spółdzielnie i spółki,
*   przedsiębiorstwa komunalne mające osobowość prawną, dla których funkcję organu założycielskiego pełnią jednostki samorządu terytorialnego lub ich jednostki pomocnicze,
*   zakłady budżetowe i inne jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej, będące podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych - jeżeli przedmiotem ich działalności jest zaspokajanie potrzeb publicznych pośrednio związanych z ochroną środowiska w zakresie: wodociągów i kanalizacji, ścieków komunalnych, wysypisk i utylizacji odpadów komunalnych oraz transportu zbiorowego.

Podkreślenia wymaga, że zwolnienie to nie jest uzależnione od rodzaju uzyskiwanego dochodu, oprócz dochodów wymienionych w art. 17 ust. 1a. Ważny jest bowiem cel na jaki jest ten dochód przeznaczony, a nie źródło jego pochodzenia, przy czym źródłem dochodów mogą być przykładowo dochody z działalności statutowej, z działalności gospodarczej.

Użycie przez ustawodawcę w art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy sformułowania „w części przeznaczonej na te cele” oznacza, że jeżeli statut będzie przewidywał również realizację innych celów niż wymienione w tym przepisie - to przeznaczenie dochodów podatnika na realizację tych „innych celów” nie będzie stanowiło podstawy do zwolnienia od opodatkowania. Nie można bowiem w tym zakresie zastosować wykładni rozszerzającej ustawowy zakres zwolnienia podatkowego.

Zatem warunkiem skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy podatkowej jest aby cele przewidziane w statucie mieściły się w katalogu celów wymienionych w tym przepisie.

Z regulacji art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika zatem wprost, iż podstawowym kryterium zastosowania przewidzianego w nim zwolnienia podatkowego jest przeznaczenie przez podatnika osiągniętego przez niego dochodu na ściśle określone w nim cele preferowane, przy czym cele te muszą w sposób nie budzący wątpliwości wynikać z postanowień statutu danego podmiotu. Jednocześnie określenie „cel statutowy” oznacza cel, który został wyraźnie sprecyzowany w statucie danej osoby prawnej.

Przepis ten nie zawiera natomiast wymogu, by wskazane w nim cele statutowe były głównymi czy też jedynymi celami działalności osoby prawnej. Jednak, aby podatnik, mógł skorzystać ze zwolnienia wynikającego z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, musi zadeklarować, iż osiągnięty przez niego dochód w całości lub w części przeznaczy na cele statutowe preferowane przez ustawodawcę i na te cele go faktycznie przeznaczy.

Wskazać należy również, że w praktyce krąg podmiotów mogących skorzystać z przedmiotowego zwolnienia podatkowego, obejmuje przede wszystkim organizacje typu non-profit. Zwolnienie określone w tym przepisie ma zastosowanie w szczególności do: stowarzyszeń, organizacji społecznych, fundacji, instytucji kultury, jednostek badawczo-rozwojowych, szkół wyższych i innych osób prawnych oraz niektórych zakładów budżetowych oraz jednostek organizacyjnych nie posiadających osobowości prawnej, realizujących cele określone w ww. art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy.

Reasumując, zwolnienie podatkowe, o którym mowa, jest obwarowane licznymi zastrzeżeniami. Obejmuje tylko tą część dochodów, która przeznaczona zostanie na cele statutowe wskazane w tym przepisie. Ponadto, przepisy ograniczają zakres podmiotowy zwolnienia, poprzez wyłączenie spod możliwości jego zastosowania dochodów różnych grup podatników - czy to z uwagi na rodzaj ich działalności, czy też na określoną formę organizacyjną.

Z punktu widzenia przedmiotu wniosku zauważyć należy, że istotą podniesionego problemu interpretacyjnego jest zagadnienie, które dotyczy rozstrzygnięcia, czy dochód Wnioskodawcy w części związanej z organizacją konferencji naukowych może korzystać ze zwolnienia przedmiotowego określonego przez ustawodawcę w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zatem istotnym jest rozstrzygnięcie, czy wskazane w przedmiotowym wniosku cele statutowe są tożsame z celami statutowymi preferowanymi przez ustawodawcę w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym wskazać należy, iż organy podatkowe sprawdzając, czy spełniony został warunek wyłączenia dochodów z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, uprawnione są jedynie do badania treści celów statutowych oraz treści przepisu warunkującego zwolnienie podatkowe.

A zatem sposób realizacji celów określonych w statucie jednostki powinien być wskazany w sposób ścisły i nie budzący wątpliwości by organy podatkowe mogły rozstrzygnąć, czy jest on zgodny z celami preferowanymi przez ustawodawcę. Organy podatkowe nie są bowiem uprawnione do dokonywania wykładni zapisów statutu.

Innymi słowy precyzyjne określenie celów, dla realizacji których dana osoba prawna została powołana jest istotne dlatego, że cele te nie mogą być ustalane przez organy podatkowe w drodze wykładni postanowień statutu, ponieważ nie są do tego upoważnione. Organ podatkowy, wydając interpretację w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej, nie przeprowadza bowiem postępowania dowodowego; jest związany wyłącznie opisem stanu faktycznego przedstawionym przez wnioskodawcę i stanowiskiem wnioskodawcy.

Zwrócić należy również uwagę na różnicę pojęciową, jaka występuje między „celami działania”, a „sposobem jego realizacji”. Określenie „cel statutowy” oznacza cel, który został wyraźnie sprecyzowany w statucie danej osoby prawnej. Działania faktyczne osoby prawnej polegające na realizacji tych celów to sposoby jego osiągnięcia.

W związku z tym, że wszelkie zwolnienia i ulgi podatkowe w systemie polskiego prawa podatkowego są wyjątkiem, istotnym odstępstwem od zasady sprawiedliwości podatkowej (powszechności i równości podatkowej) nie można w tym zakresie stosować wykładni rozszerzającej ustawowy zakres zwolnienia podatkowego na pokrywanie wydatków związanych z całokształtem działalności podmiotów. Zatem, wydatkowanie dochodu na inne cele niż wskazane w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych lub na nabycie środków trwałych niesłużących bezpośrednio realizacji celów, o których w nim mowa, nie może być objęte przedmiotowo zwolnieniem.

Z przedmiotowego wniosku wynika jednoznacznie, że celami statutowymi Wnioskodawcy jest działalność z zakresu ochrony zdrowia i opieki społecznej, szczególnie w zakresie ułatwiania dostępu i upowszechniania wśród społeczeństwa wszelkich form pomocy psychologicznej i psychoterapii, a zatem są celami preferowanymi przez ustawodawcę w treści art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Powyższe cele Fundacja realizuje poprzez prowadzenie placówek psychoterapeutycznych i pomocy psychologicznej, realizowanie partnerstwa publiczno-prywatnego w zakresie psychoterapii i pomocy psychologicznej, organizację konferencji naukowych i popularno - naukowych, propagowanie zdrowego rozwoju emocjonalnego w społeczeństwie, między innymi poprzez organizowanie akcji społecznych, prowadzenie działalności wydawniczej w zakresie realizacji celów statutowych, podnoszenie kwalifikacji oraz standardów pracy kadr zajmujących się pomocą psychologiczną i psychoterapią.

Podkreślenia wymaga w tym miejscu, iż przepisy ustanawiające zwolnienia i ulgi podatkowe w systemie polskiego prawa podatkowego są istotnym wyjątkiem od zasady sprawiedliwości podatkowej (powszechności i równości podatkowej) toteż muszą być stosowane w sposób ścisły i jakakolwiek wykładnia rozszerzająca w odniesieniu do przepisów dotyczących ww. preferencji podatkowych jest niedopuszczalna.

Z uwagi na powyższe, dla możliwości nabycia prawa do zwolnienia przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – uprawniające do niego cele muszą jasno wynikać ze statutu, gdyż aby stwierdzić, czy został spełniony warunek wyłączenia dochodu z opodatkowania porównuje się treść celów statutowych oraz treść przepisu warunkującego zwolnienie podatkowe. Organy podatkowe, jak wykazano powyżej, badają jedynie, czy cele określone w statucie są tożsame z celami wymienionymi w treści przepisu regulującego zwolnienie podatkowe.

Reasumując, jeżeli dochody uzyskiwane przez Fundację z organizowanych corocznie konferencji psychologicznych zostaną w istocie wydatkowane na działania mieszczące się w ww. celu statutowym z zakresu ochrony zdrowia i opieki społecznej, to będą korzystać ze zwolnienia przedmiotowego określonego w przepisie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy.

W konsekwencji stanowisko Fundacji, w świetle którego uzyskane dochody z działalności określonej statutem i przeznaczone na cele statutowe Fundacji, są zwolnione z opodatkowania w całości, uznać należy za prawidłowe.

Podkreślić także należy, że norma wynikająca z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy stanowi formę ulg podatkowych, które naruszają zasadę równości i powszechności opodatkowania. Tym samym powinna być interpretowana ściśle. Niedopuszczalne jest stosowanie wykładni rozszerzającej.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z dnia 13 marca 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.