Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB4/423-493/13-5/ŁM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-03-20
Teza: Które koszty działalności Spółki przedstawione w stanie faktycznym w pkt 2-13 powinny zostać zaliczone do kosztu wytworzenia środka trwałego (wpływać na wartość początkową budowanej hali), a które powinny stanowić koszty potrącane w momencie ich poniesienia, jako koszty pośrednie?
Słowa kluczowe: koszt-koszt wytworzenia; koszt-koszty pośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-potrącalność kosztów; wartość-wartość początkowa; środek-środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16g

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku (brak daty wypełnienia, data wpływu 20 grudnia 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia poniesionych wydatków (pkt 2-13 stanu faktycznego) do kosztu wytworzenia środka trwałego (pytanie nr 4) - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 grudnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   kursu stosowanego do wyceny wartości otrzymanego kredytu walutowego i jego spłaty (pytanie nr 1),
*   powstania różnic kursowych w momencie uruchomienia transzy kredytu (pytanie nr 2),
*   zaliczenia różnic kursowych od własnych środków pieniężnych do wartości początkowej środka trwałego (pytanie nr 3),
*   zaliczenia poniesionych wydatków (pkt 2-13 stanu faktycznego) do kosztu wytworzenia środka trwałego (pytanie nr 4),
*   klasyfikacji budynku hali magazynowej wraz z obiektami pomocniczymi jako jednego środka trwałego (pytanie nr 5),
*   ustalenia wartości początkowej obiektów pomocniczych stanowiących odrębny środek trwały (pytanie nr 6),
*   powstania różnic kursowych w związku z przekazaniem środków pieniężnych z rachunku walutowego na rachunek depozytu (pytanie nr 7),
*   kursu stosowanego do wyceny depozytu w związku z przekazaniem środków pieniężnych i ich zwrotem (pytanie nr 8).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

We wrześniu 2012 r. została utworzona spółka celowa Sp. z o.o., której celem jest wybudowanie hali magazynowej, a następnie jej wynajem. Głównym przedmiotem działalności Spółki, wymienionym w KRS, jest m.in. realizacja projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków, roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych, wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi. W celu realizacji inwestycji Spółka zakupiła działkę gruntową, na której w marcu 2013 r. rozpoczęła budowę hali magazynowej z budynkiem administracyjno-socjalnym i instalacjami wewnętrznymi. Jak wskazano wyżej budynek hali wraz z całą infrastrukturą przeznaczony jest na wynajem. Budynek hali stanowi jedną bryłę, ale wydzielone są w nim część magazynowa oraz administracyjno-biurowa. W celu realizacji budowy Spółka zawarła umowę z Generalnym Wykonawcą, której przedmiotem jest kompleksowe opracowanie projektu oraz wybudowanie budynku hali magazynowej wraz z niezbędną infrastrukturą (budynek hali, instalacje, roboty zewnętrzne - ogrodzenia, parkingi, reklama wolnostojąca itp.). Już przed rozpoczęciem realizacji inwestycji Spółka znalazła potencjalnego najemcę, z którym dnia 31.10.2012 r. zawarła umowę najmu, której przedmiotem jest wynajem po wybudowaniu wyżej opisanej hali magazynowej wraz z całą infrastrukturą.

We wrześniu 2013 r. została zakończona budowa i zostało wydane pozwolenie na użytkowanie hali. W księdze wieczystej budynek został określony jako budynek magazynowy. Oprócz budynku na terenie działki na oddzielne pozwolenie na budowę została wybudowana reklama wolnostojąca podświetlana, która będzie wykorzystywana na potrzeby tylko tego budynku i w rezultacie będzie służyć tylko najemcy hali, dla jego potrzeb. 30.09.2013 r. budynek wraz z infrastrukturą i obiektami pomocniczymi został przyjęty do używania i wprowadzony do ewidencji środków trwałych - jako jeden środek trwały. W październiku 2013 r. budynek hali wraz z całą infrastrukturą i obiektami pomocniczymi został przekazany Najemcy i rozpoczął się jego wynajem.

W celu finansowania budowy hali - Spółka dnia 21.12.2012 r. zawarła z Bankiem 2 umowy kredytowe KNK i KOO. Pierwsza z nich (KNK) jest umową kredytu walutowego (EUR) na finansowanie budowy nieruchomości komercyjnej - środki pochodzące z kredytu mają na celu sfinansowanie części wartości netto realizowanej budowy. Druga umowa kredytowa (KOO) jest kredytem obrotowym odnawialnym, złotówkowym - środki pochodzące z tego kredytu mają na celu finansowanie podatku VAT związanego z realizacją inwestycji finansowanej w ramach umowy kredytu na finansowanie nieruchomości komercyjnej (tj. KNK). Kredyt walutowy (KNK) jest wypłacany w transzach, poprzez rozliczenie transakcji forward. Aby bowiem zabezpieczyć się przed wahaniami kursu walut Spółka zawarła z bankiem udzielającym kredytu transakcje FORWARD na sprzedaż przez Spółkę bankowi waluty euro w celu zagwarantowania kursu wymiany EUR na PLN poszczególnych transz kredytu. Zawarcie takich transakcji było jednym z warunków udzielenia kredytu KNK. Transakcje forward zawarte są na cały okres wypłaty transz zgodnie z zawartą umową kredytową, a okres ich realizacji następuje w każdym miesiącu począwszy od 27.05.2013 r., a skończywszy na 21.10.2013 r. (łącznie 6 transz - 6 transakcji forward). Wartość transakcji forward wyrażonej w euro jest więc jednocześnie wartością transzy udzielonego kredytu. Kwota kredytu jest ewidencjonowana w euro na rachunku kredytowym, jednak poszczególne transze nie wpływają fizycznie na rachunek walutowy Spółki, bowiem ich wartość jest automatycznie przeliczana przez Bank z euro na złotówki po ustalonym kursie z forwarda i kwota transzy wpływa na rachunek złotówkowy Spółki. Przykładowo jedna z transakcji forward została zawarta na kwotę 342.965,17 EUR, po kursie 4,02 zł/EUR i z datą realizacji 27.05.2013. Zgodnie z tak zawartą transakcją 27.05.2013 r. na rachunek firmy prowadzony w PLN wpływa kwota 1.378.719,98 zł (342.965,17 EUR \* 4,02), a rachunek kredytowy zwiększa kwota 342.965,17 EUR, którą firma wycenia według średniego kursu NBP z dnia poprzedzającego uruchomienie transzy kredytu - tj. z dn. 24.05.2013 r. 4,2049 PLN/EUR, co daje wartość 1.442.134,24 zł. Cała wartość udzielonego kredytu KNK jest przeznaczona na regulowanie zobowiązań wobec Generalnego Wykonawcy tytułem robót budowlanych, dotyczących budowy hali (regulowane w PLN). Wpływy transz kredytu są więc na bieżąco przeznaczane na zapłatę wartości netto faktur wystawionych przez Generalnego Wykonawcę tytułem robót budowlanych dotyczących hali (transze po przeliczeniu wg kursu forwarda trafiają na konto złotówkowe, a stamtąd są przekazywane tytułem zapłaty za faktury Generalnemu Wykonawcy). Spłata kredytu KNK rozpocznie się w 2014 r., a walutą spłaty będzie EUR. Spółka stosuje metodę podatkową rozliczania różnic kursowych, natomiast do określenia kolejności wyceny środków pieniężnych, o której mowa w art. 15a ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stosuje metodę FIFO.

Kredyt złotówkowy KOO również wypłacany jest w transzach, których wysokość zależna jest od wartości podatku VAT wykazanego na fakturze wystawionej przez Generalnego Wykonawcę za roboty budowlane wykonane w danym okresie. Spłata kredytu złotówkowego KOO uzależniona jest od terminów zwrotów nadwyżki podatku VAT.

W celu zabezpieczenia wierzytelności Banku z tytułu udzielonego kredytu walutowego (KNK) Spółka (deponent) zawarła z Bankiem „umowę o depozyt pieniężny”, na podstawie której w oparciu art. 102 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe przenosi na własność Banku określoną kwotę pieniężną, wyrażoną w EUR. Depozyt ma formę lokaty terminowej, od której co miesiąc będą naliczane odsetki i przekazywane na rachunek Spółki. Po wygaśnięciu wierzytelności Banku, Bank zobowiązany jest do zwrotu Deponentowi Depozytu.

Od rozpoczęcia działalności Spółka poniosła m.in. następujące koszty:

1.  Koszty robót budowlanych dotyczące budowy hali, na podstawie faktur wystawionych przez generalnego wykonawcę.
2.  Koszty poświadczeń notarialnych związanych z zapewnieniem zabezpieczeń kredytów KNK, KOO dla Banku.
3.  Koszty monitoringu przedsięwzięcia inwestycyjnego dla potrzeb procesu kredytowego (wymagane przez Bank).
4.  Koszty wyceny nieruchomości - jako wymóg umowy kredytowej.
5.  Koszty wydania promes kredytowych do kredytu KNK i KOO.
6.  Koszty prowizji, odsetek i inne koszty związane z kredytami KNK i KOO.
7.  Koszty związane z uzyskaniem zabezpieczeń pod kredyty KNK, KOO.
8.  Różnice kursowe od własnych środków pieniężnych, powstające przy operacjach związanych z realizacją inwestycji (budowa hali).
9.  Koszty wynajmu biura będącego siedzibą firmy.
10.  Koszty opłat bankowych związanych zarówno z rachunkiem bieżącym, jak i z rachunkami pomocniczymi do kredytów.
11.  Wynagrodzenia prezesa i księgowej Spółki.
12.  Podatku od nieruchomości - dotyczącego gruntu, na którym realizowana jest budowa.
13.  Koszty ogólnego doradztwa prawnego, związanego z prowadzeniem działalności.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Jaki kurs należy przyjąć do wyceny wartości otrzymanego kredytu walutowego - KNK (transz kredytu) oraz do wyceny spłaty kredytu?
2.  Czy w momencie uruchomienia transzy kredytu i automatycznego jej przeliczenia przez Bank z euro na złotówki po ustalonym kursie z forwarda (tj. sprzedaży waluty Bankowi) powstaną różnice kursowe?
3.  Czy powstające różnice kursowe od własnych środków pieniężnych opisane w stanowisku do pytania nr 2 wpływają na wartość początkową środka trwałego (tj. budynku hali magazynowej)?
4.  Które koszty działalności Spółki przedstawione w stanie faktycznym w pkt 2-13 powinny zostać zaliczone do kosztu wytworzenia środka trwałego (wpływać na wartość początkową budowanej hali), a które powinny stanowić koszty potrącane w momencie ich poniesienia, jako koszty pośrednie?
5.  Czy budynek hali magazynowej wraz z obiektami pomocniczymi takimi jak: chodniki, parkingi, ogrodzenie, reklama wolnostojąca należy traktować jako jeden środek trwały (innymi słowy, czy ustalając wartość początkową obiektu należy zsumować koszty wytworzenia budowy hali oraz całej infrastruktury i wszystkich obiektów pomocniczych)?
6.  Jeśli którykolwiek z obiektów pomocniczych przedstawionych w stanowisku do pytania nr 5 miałby stanowić odrębny od budynku hali magazynowej środek trwały, to w jaki sposób należy ustalić jego wartość?
7.  Czy w związku z przekazaniem środków pieniężnych z rachunku walutowego Spółki na rachunek depozytu, mającego charakter lokaty terminowej (w ramach umowy zawartej z Bankiem o depozyt pieniężny zgodnie w oparciu o art. 102 ustawy prawo bankowe) wystąpią jakiekolwiek różnice kursowe?
8.  Jeśli odpowiedź na pytanie nr 7 byłaby twierdząca to jaki kurs waluty powinien zostać zastosowany do wyceny wartości przekazanych środków pieniężnych z rachunku walutowego Spółki na rachunek depozytu oraz do wyceny wartości ich wpływu z rachunku depozytu na rachunek walutowy Spółki na potrzeby ustalania różnic kursowych?

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytanie nr 4. Wniosek Spółki w zakresie pytań 1-3 oraz 7-8 został rozpatrzony odrębnymi interpretacjami indywidualnymi z 20 marca 2014 r. nr: ILPB4/423-493/13-2/ŁM, ILPB4/423-493/13-3/ŁM, ILPB4/423-493/13-4/ŁM oraz ILPB4/423-493/13-7/ŁM. Natomiast w zakresie pytań nr 5 i 6 wydane zostało postanowienie z 20 marca 2014 r. nr ILPB4/423-493/13-6/ŁM o odmowie wszczęcia postępowania.

Zdaniem Wnioskodawcy wszystkie koszty wymienione w pkt 2-8 stanu faktycznego powinny wpływać na wartość początkową środka trwałego, o ile zostały poniesione (a w przypadku odsetek, prowizji od kredytów i różnic kursowych naliczone) do dnia przekazania środka trwałego do używania - tj. do dnia 30.09.2013 r., zgodnie z art. 16g ust. 4, 5, natomiast ww. koszty poniesione po tym dniu powinny być potrącane jako koszty pośrednie w momencie poniesienia, zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Przykładowo koszty monitoringu przedsięwzięcia inwestycyjnego dla potrzeb procesu kredytowego ponoszone były w okresie maj - październik 2013 r. Spółka uważa, iż koszty monitoringu poniesione do 30.09.2013 r. powinny być zaliczone do kosztu wytworzenia hali, natomiast te poniesione w miesiącu październiku (raport końcowy z monitoringu) powinny stanowić koszty pośrednie miesiąca października i nie wpływać na wartość środka trwałego.

Koszty wymienione w pkt 9-12 stanu faktycznego stanowią koszty pośrednie (koszty zarządu) i nie powinny wpływać na wartość wytworzonego środka trwałego lecz powinny być potrącane w momencie poniesienia zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.): kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów.

I tak, aby wydatek poniesiony przez podatnika mógł stanowić koszt uzyskania przychodów muszą zaistnieć łącznie następujące przesłanki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Przesłankę celowości kosztu uważa się za spełnioną, gdy istnieje związek przyczynowy między poniesieniem danego kosztu a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Nie ma przy tym znaczenia, czy dany wydatek przyniósł oczekiwany skutek w postaci osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła. Istotne jest, czy w momencie jego ponoszenia podatnik mógł - obiektywnie oceniając - oczekiwać takiego efektu.

Kierując się kryterium stopnia powiązania istniejącego między kosztem a celem, jakiemu ma służyć, ustawodawca wyróżnia koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami i koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie), różnicując moment ich potrącalności (art. 15 ust. 4, ust. 4b-4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Do pierwszej z wymienionych kategorii należą takie wydatki, których poniesienie ma bezpośrednio na celu uzyskanie konkretnych przychodów. W ich przypadku możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru.

Natomiast pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których ponoszenie jest racjonalnie uzasadnione - jako służące osiąganiu przychodów lub zachowaniu albo zabezpieczeniu ich źródła - nie ma jednak możliwości przypisania ich do określonych, konkretnych przychodów. Do tego rodzaju kosztów zalicza się m.in. koszty zarządu ponoszone przez spółkę kapitałową (wydatki związane z działaniem organu zarządzającego spółki kapitałowej), uznając, że - jako ogólne, stałe koszty dotyczące jej funkcjonowania jako osoby prawnej i podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą - są ponoszone w celu uzyskiwania przychodów.

Natomiast katalog wyłączeń z kategorii kosztów uzyskania przychodów zawarty został w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i ma charakter zamknięty.

Wśród wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów ustawodawca wymienił - w art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - wydatki na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części. Wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Jednocześnie w myśl art. 15 ust. 6 ww. ustawy: kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Na mocy art. 16h ust. 1 pkt 1 omawianej ustawy: odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Składniki majątku stanowiące środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne zostały wymienione przez ustawodawcę w art. 16a–16c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W myśl art. 16d ust. 2 zdanie pierwsze tej ustawy: składniki majątku, o których mowa w ww. przepisach, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 9 ust. 1, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania.

Jednocześnie wprowadzenie takiego składnika majątku do ewidencji wymaga ustalenia jego wartości początkowej. Zasady ustalania wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zostały unormowane w art. 16g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jak wynika z art. 16g ust. 1 pkt 2 ww. ustawy: za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie wytworzenia we własnym zakresie koszt wytworzenia.

Definicję kosztu wytworzenia zawiera art. 16g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym: za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do jego wytworzenia: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

W myśl art. 16g ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: cenę nabycia, o której mowa w ust. 3, oraz koszt wytworzenia, o którym mowa w ust. 4, koryguje się o różnice kursowe, naliczone do dnia przekazania do używania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

Cytowana definicja ma charakter otwarty. Ustawodawca obejmuje pojęciem kosztu wytworzenia środka trwałego wszelkie koszty, których poniesienie jest związane bezpośrednio z realizacją inwestycji. Oceniając dany wydatek pod kątem możliwości uznania go za element wartości początkowej wytwarzanego we własnym zakresie środka trwałego należy zatem zbadać, czy stanowi on element procesu wytwarzania tego składnika majątku podatnika.

W szczególności do wartości składających się na koszt wytworzenia środka trwałego należą:

1.  wartość - w cenie nabycia - rzeczowych składników majątku zużytych do wytworzenia środków trwałych, tj. przede wszystkim materiałów, z których został wykonany środek trwały,
2.  wartość - w cenie nabycia - wykorzystanych usług obcych zużytych do wytworzenia środków trwałych, tj. zarówno usług polegających na samym wytwarzaniu środka trwałego, tj. przede wszystkim jego budowie, jak i innych usług niezbędnych do wytworzenia i uczynienia tego składnika majątku zdatnym do używania, np. kosztów prac geologicznych niezbędnych do uzyskania pozwolenia na budowę, usług projektowych, usług inżynierskich, doradztwa finansowego i prawnego związanego z prowadzoną inwestycją, kosztów sporządzenia dokumentacji przetargowej, kosztów niezbędnych ekspertyz obiektów budowlanych,
3.  koszty wynagrodzeń wraz z pochodnymi, tj. przede wszystkim koszty wynagrodzeń (wraz z narzutami) dla pracowników zatrudnionych przy realizacji inwestycji,
4.  odsetki, prowizje i różnice kursowe od wszelkich zobowiązań finansujących wytworzenie środka trwałego, ale tylko naliczone za okres do dnia przekazania do używania środka trwałego,
5.  inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonego środka trwałego.

Z wyżej przytoczonych regulacji ustawowych wynika, że decydujące znaczenie dla zaliczenia określonego wydatku do wydatków stanowiących koszt wytworzenia środka trwałego ma możliwość powiązania danego wydatku z konkretnym przedsięwzięciem inwestycyjnym, czyli wytwarzanym środkiem trwałym. Wszelkie wydatki pozostające w związku z wytworzeniem środka trwałego mają wpływ na jego koszt wytworzenia. Koszt ten zarazem stanowi o wartości początkowej środka trwałego, od której dokonuje się następnie odpisów amortyzacyjnych.

Należy ponadto podkreślić, że - mocą art. 16g ust. 4 omawianej ustawy - wyraźnie wyłączono z kosztu wytworzenia środka trwałego koszty ogólne zarządu, koszty sprzedaży oraz pozostałe koszty operacyjne i koszty operacji finansowych, w tym odsetki od pożyczek (kredytów) i prowizje, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania, ponieważ nie są one bezpośrednio związane z realizacją inwestycji, ale z całokształtem działalności podatnika.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiują pojęcia „kosztów ogólnych zarządu”. Należy jednak przyjąć, że przez koszty ogólne zarządu rozumie się koszty działania jednostki jako całości oraz zarządzania nią. W kosztach zarządu wyróżnia się:

1.  koszty administracyjno-gospodarcze, na które składają się: wynagrodzenia wraz z pochodnymi pracowników zarządu, koszty delegacji, koszty eksploatacji samochodów służbowych, koszty zużycia materiałów biurowych, podatki o charakterze kosztowym, opłaty pocztowe, telekomunikacyjne i inne, koszty utrzymania budynków i pomieszczeń zarządu;
2.  koszty ogólnoprodukcyjne obejmujące koszty prowadzenia i utrzymania komórek oraz obiektów ogólnego przeznaczenia, takich jak: magazyny, biura, laboratoria, bocznice kolejowe, a także koszty ochrony mienia jednostki, bezpieczeństwa i ochrony pracy, szkolenia załogi, racjonalizacji i wynalazczości;
3.  koszty nieprodukcyjne, tj. nie przynoszące efektu gospodarczego, do których zalicza się koszty przestojów, ubytki naturalne i niedobory w magazynach.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Spółka została utworzona w celu wybudowania hali magazynowej, a następnie jej wynajmu. Od rozpoczęcia inwestycji Spółka poniosła szereg kosztów.

Wobec wymienionych w stanie faktycznym wydatków do kosztu wytworzenia, a zarazem wartości początkowej środka trwałego, należy zaliczyć:

*   koszty poświadczeń notarialnych związanych z zapewnieniem zabezpieczeń kredytów KNK, KOO dla Banku (pkt 2 stanu faktycznego),
*   koszty monitoringu przedsięwzięcia inwestycyjnego dla potrzeb procesu kredytowego (wymagane przez Bank) (pkt 3 stanu faktycznego),
*   koszty wyceny nieruchomości - jako wymóg umowy kredytowej (pkt 4 stanu faktycznego),
*   koszty wydania promes kredytowych do kredytu KNK i KOO (pkt 5 stanu faktycznego),
*   koszty prowizji, odsetek i inne koszty związane z kredytami KNK i KOO (pkt 6 stanu faktycznego),
*   koszty związane z uzyskaniem zabezpieczeń pod kredyty KNK, KOO (pkt 7 stanu faktycznego),
*   różnice kursowe od własnych środków pieniężnych, powstające przy operacjach związanych z realizacją inwestycji (budowa hali) (pkt 8 stanu faktycznego).

Należy wskazać, że powyżej wymienione wydatki są bezpośrednio związane z procesem wytworzenia środka trwałego (budowy hali magazynowej). Bez ich poniesienia inwestycja nie mogłaby być prowadzona. Są to zatem wydatki niezbędne, których poniesienie daje Spółce możliwość rozpoczęcia i prowadzenia inwestycji, w wyniku której powstanie środek trwały. Dlatego też wydatki te powiększają wartość początkową środka trwałego i będą ujmowane w kosztach uzyskania przychodów Spółki przez odpisy amortyzacyjne. Jeżeli jednak wydatki te zostaną poniesione już po oddaniu środka trwałego (budynku hali magazynowej) do używania powinny zostać zaliczone do kosztów pośrednich w dacie ich poniesienia.

Kolejną grupę wydatków stanowią:

*   koszty wynajmu biura będącego siedzibą firmy (pkt 9 stanu faktycznego),
*   koszty opłat bankowych związanych zarówno z rachunkiem bieżącym, jak i z rachunkami pomocniczymi do kredytów (pkt 10 stanu faktycznego),
*   wynagrodzenia prezesa i księgowej Spółki (pkt 11 stanu faktycznego),
*   podatek od nieruchomości - dotyczący gruntu, na którym realizowana jest budowa (pkt 12 stanu faktycznego),
*   koszty ogólnego doradztwa prawnego, związanego z prowadzeniem działalności (pkt 13 stanu faktycznego).

Są to koszty pośrednio pozostające w związku przyczynowym z przychodami, do których zastosowanie znajdzie art. 15 ust. 4d i ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z zastrzeżeniem kosztów pracowniczych, do których zastosowanie znajdzie art. 15 ust. 4g i ust. 4h tej ustawy. Ponadto wydatki z tytułu podatku od nieruchomości wynikają m.in. z faktu posiadania nieruchomości przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą i należy klasyfikować je jako element kosztów stałych, które podatnik jest obowiązany uiszczać w związku z posiadanym przez niego majątkiem. Są to wydatki, które są ponoszone w związku z samym faktem posiadania nieruchomości, niezależnie od tego, czy jest prowadzona inwestycja, czy też nie.

Reasumując, wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę w związku z prowadzoną inwestycją wymienione w pkt 2 do 8 należy uznać za koszty zwiększające wartość początkową środka trwałego (hali magazynowej) w rozumieniu art. 16g ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 16g ust. 4 i ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Natomiast wydatki z pkt 9 do 13 nie zwiększają wartości początkowej środka trwałego i mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na zasadach ogólnych wynikających z art. 15 ust. 1 w zw. z ust. 4d i 4e oraz ust. 4g i ust. 4h (w przypadku wynagrodzeń) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.