Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-1.4010.8.2017.1.AJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-04-26
Teza: Podział spółki niemieckiej przez wydzielenie w przypadku, gdy wartość nieruchomości i praw do nieruchomości w Polsce nie przekracza 50 % aktywów polskiej spółki zależnej oraz metodologii ustalenia udziału majątku nieruchomego w kontekście tzw. klauzuli nieruchomościowej skutków podatkowych otrzymania udziałów polskiej spółki w wyniku podziału.
Słowa kluczowe: aktywa; Niemcy; podział; spółki-podział spółki przez wydzielenie; udział
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 10 (uchylony); [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 28 lutego 2017 r. (data wpływu 3 marca 2017 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   opodatkowania w Polsce w związku z podziałem spółki niemieckiej przez wydzielenie w przypadku, gdy wartość nieruchomości i praw do nieruchomości w Polsce nie przekracza 50 % aktywów polskiej spółki zależnej – **jest prawidłowe,**
*   metodologii ustalenia udziału majątku nieruchomego w kontekście tzw. klauzuli nieruchomościowej – **jest prawidłowe,**
*   skutków podatkowych otrzymania udziałów polskiej spółki w wyniku podziału – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 marca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie opodatkowania w Polsce w związku z podziałem spółki niemieckiej przez wydzielenie (w przypadku, gdy wartość nieruchomości i praw do nieruchomości w Polsce nie przekracza 50 % aktywów polskiej spółki zależnej), metodologii ustalenia udziału majątku nieruchomego w kontekście tzw. klauzuli nieruchomościowej oraz skutków podatkowych otrzymania udziałów polskiej spółki w wyniku podziału.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

S.2. i S.N. są spółkami z siedzibą w Niemczech, posiadają osobowość prawną i są rezydentami podatkowymi Niemiec, tj. podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów w Niemczech.

S.N. jest właścicielem 100% udziałów (dalej: „Udziały”) w spółce S.3 Sp. z o.o. (dalej: „S.3”). S.3 jest udziałowcem kilku polskich spółek z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Polskie spółki”). S.3 i Polskie spółki są rezydentami podatkowymi Polski, tj. podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów w Polsce. Na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej S.3 i Polskie spółki (ciepłowniczej i elektrociepłowniczej) wykorzystują aktywa trwałe i aktywa obrotowe. W bilansie S.3 oraz Polskich spółek w pozycji rzeczowe aktywa trwałe wykazywane są m.in. następujące pozycje: środki trwałe, w tym grunty (w tym prawo użytkowania wieczystego gruntu), budynki, lokale, prawa do lokali i obiekty inżynierii lądowej i wodnej, środki trwałe w budowie. Wykazywane w bilansie wartości odzwierciedlają składniki majątkowe ujęte w rejestrze środków trwałych, wśród których znajdują się m. in.: budynki ciepłowni, budynki stacji transformatorowej, budynki stacji uzdatniania wody, budynki magazynowe, drogi, instalacje, kanały sieci C.O., pompy, przyłącza, przewody, agregaty, analizatory tlenu, sieci ciepłownicze, węzły ciepłownicze, chłodnia wentylatorowa, wieża oświetleniowa, rurociąg pary, rurociąg wody, sieć kablowa, tunel przemysłowy, kanały demineralizacji, przewody kanalizacyjne, tory zasobnika nawęglania, skład paliw, pompownia neutralizacji, układ wody chłodniczej, elektroenergetyczne linie przesyłu, komin żelbetonowy, estakada pod rurociągi, sieć c.o. zewnętrzna, rurociąg wody pitnej i przemysłowej.

Zgodnie z postanowieniem wspólników S.N. ulegnie podziałowi przez wydzielenie. W wyniku podziału własność Udziałów zostanie przeniesiona na S.X2, a S.X2 podwyższy swój kapitał zakładowy poprzez wydanie udziałów, które zostaną objęte przez dotychczasowego udziałowca SY GmbH. Proces podziału przeprowadzony będzie w oparciu o przepisy prawa niemieckiego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy opisana w stanie faktycznym operacja podziału przez wydzielenie będzie podlegała w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych o ile nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości nie stanowią ponad 50% aktywów spółki S.3 ?
2.  W jaki sposób ustalić czy nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości nie stanowią ponad 50% aktywów spółki S.3 ?
3.  Czy otrzymanie w wyniku podziału przez wydzielenie własności Udziałów S.3 przez S.X2 będzie dla Spółki przejmującej neutralne podatkowo, tj. nie spowoduje powstania zobowiązania podatkowego ?

Zdaniem Zainteresowanych:

Ad. 1

Opisana w stanie faktycznym transakcja podziału przez wydzielenie nie będzie podlegała w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych o ile nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości nie stanowią ponad 50% aktywów spółki S.3.

Opodatkowanie zysków z przeniesienia własności majątku.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1888, z późn. zm., dalej: „ustawa o CIT”) podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Zgodnie z kolei z art. 3 ust. 3 pkt 4 ustawy o CIT za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji) w spółce, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną lub tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym albo instytucji wspólnego inwestowania, w których co najmniej 50% wartości aktywów, bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości.

Przepisy ustawy o CIT należy stosować z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu (dalej: „UPO”), których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Umowy międzynarodowe - w tym UPO - mają pierwszeństwo przed przepisami wewnętrznego prawa podatkowego (w tym, przepisami ustawy o CIT).

Na gruncie umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisanej w Berlinie dnia 14.05.2003 r. (Dz. U. z 2005 r. nr 12, poz. 90, dalej: Polsko-niemiecka UPO) konsekwencje podatkowe przeniesienia własności majątku reguluje art. 13 ust. 2, stanowiąc że: Zyski z przeniesienia własności akcji, udziałów lub innych praw w spółce, której aktywa majątkowe składają się głównie, bezpośrednio lub pośrednio z majątku nieruchomego, położonego w Umawiającym się Państwie \[tj. w Polsce - przyp. Wnioskodawców\] lub z praw wchodzących w skład tego majątku nieruchomego, mogą być opodatkowane w tym Państwie \[tj. w Polsce - przyp. Wnioskodawców\]. Tym samym, jeżeli w momencie przeniesienia własności Udziałów aktywa S.3 będą składały się głównie z majątku nieruchomego, położonego w Polsce, to ewentualny zysk osiągnięty przez Wnioskodawców w związku z przeniesieniem własności Udziałów, podlegałby opodatkowaniu w Polsce.

Zdaniem Wnioskodawców, kluczowe dla rozstrzygnięcia, czy ewentualne zyski z przeniesienia własności Udziałów będą opodatkowane w Polsce ma ustalenie co należy rozumieć pod pojęciem „majątku nieruchomego” oraz „nieruchomości”.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 Polsko-niemieckiej UPO: Przy stosowaniu niniejszej umowy przez Umawiające się Państwo, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, każde określenie, które nie zostało w niej zdefiniowane, będzie miało takie znaczenie, jakie przyjmuje się w danym czasie zgodnie z prawem tego Państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie niniejsza umowa, przy czym znaczenie wynikające ze stosowanego ustawodawstwa podatkowego tego Państwa będzie miało pierwszeństwo przed znaczeniem nadanym określeniu przez inne przepisy prawne tego Państwa.

Dodatkowo, w kwestii definicji „majątku nieruchomego”, art. 13 ust. 1 Polsko-niemieckiej UPO odsyła do art. 6 tej umowy. Brzmienie art. 6 ust. 2 Polsko-niemieckiej UPO potwierdza, że określenie „majątek nieruchomy” posiada takie znaczenie, jakie przyjmuje się według prawa tego państwa, w którym majątek ten jest położony (tu: prawo polskie).

Konieczność odwołania się w ww. przypadku do zapisów prawa polskiego potwierdza orzecznictwo polskich sądów. Przykładowo, w wyroku z dnia 8 kwietnia 201 3 r. „sygn. III SA/Wa 3010/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził: „Podkreślenia wymaga, iż zgodnie z art. 3 ust. 2 Konwencji, przy jej stosowaniu przez każde z Umawiających się Państw, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, każde określenie niezdefiniowane w Konwencji będzie miało takie znaczenie, jakie ma ono w danym czasie w przepisach prawnych tego Państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie niniejsza Konwencja (\`(...)\`.). Określenie „majątek nieruchomy” ma takie znaczenie, jakie nadaje mu prawo tego Umawiającego się Państwa, na którego dany majątek jest położony. (\`(...)\`.) Skoro więc podatek dochodowy, analizowany w tej sprawie, stosownie do art. 6 Konwencji ma pochodzić z dochodów osiągniętych z majątku nieruchomego położonego w Polsce, zgodnie z art. 3 ust. 2 Konwencji należy badać przepisy polskie.

Rozumienie pojęcia „głównie”

Polsko-niemiecka UPO nie rozstrzyga dokładnie, jaki powinien być udział nieruchomości w majątku spółki, której akcje są przedmiotem sprzedaży (tj. S.3) - posługuje się jedynie określeniem „głównie”. W jego wykładni należy więc się odwołać do art. 13 ust. 4 Konwencji modelowej w sprawie podatku od dochodu i majątku OECD (dalej: „Konwencja OECD”), która służy państwom członkowskim OECD za wzór podczas tworzenia dwustronnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania (w tym Polsko-niemieckiej UPO) oraz do punktu 28 ust. 4 Komentarza do Konwencji Modelowej OECD (dalej: „Komentarz OECD”). Stanowią one, że aby zbycie udziałów w danej spółce podlegało opodatkowaniu w państwie położenia majątku nieruchomego, udział nieruchomości w majątku tej spółki musi wynosić co najmniej 50%. W opinii Wnioskodawców oznacza to, że użycie w Polsko-niemieckiej UPO słowa „głównie” oznacza, co do zasady, próg 50% udziału majątku nieruchomego w majątku spółki (tj. S.3). Dopiero jego przekroczenie pozwoli na uznanie SFW za spółkę, której aktywa składają się głównie, bezpośrednio lub pośrednio z majątku nieruchomego, położonego w Polsce. Przyjęcie takiego stanowiska, uwzględnia postanowienia art. 3 ust. 3 pkt 4 ustawy o CIT, w którym ustawodawca jasno wskazał 50% próg udziału nieruchomości w ogólnej wartości aktywów.

W konsekwencji, Wnioskodawcy przyjmują, że podział spółki S.N. nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce o ile nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości nie stanowią ponad 50% aktywów spółki S.3.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawców to czy nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości nie stanowią ponad 50% aktywów spółki S.3 należy ustalić w odniesieniu do wartości wynikających z bilansu spółki S.3 i Polskich spółek. Należy przy tym posłużyć się następującym wzorem:

Patrz wniosek ORD-IN

Przepisy Ustawy o CIT ani postanowienia Polsko-niemieckiej UPO nie określają w jaki sposób ustalić czy nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości nie stanowią ponad 50% aktywów spółki S.3. Wnioskodawcy uważają, że w tym kontekście kluczowe jest ustalenie zakresu pojęcia „nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw do takich nieruchomości” na potrzeby Ustawy o CIT i Polsko-niemieckiej UPO. Dodatkowo należy ustalić w jaki sposób określić czy nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw do takich nieruchomości stanowią ponad 50% ogółu aktywów spółki S.3.

Definicja „nieruchomości”

W przepisach Ustawy o CIT brak jest definicji „majątku nieruchomego” lub „nieruchomości”. Zdaniem Wnioskodawców, celem ustalenia zakresu pojęcia nieruchomości uprawnione jest odwołanie się do przepisów ustawy o rachunkowości z dnia 29 września 1994 r. (Dz. U. Nr 121, poz.591). Ustawa o rachunkowości w art. 3 ust. 1 pkt 15 lit. a wskazuje, że do środków trwałych zalicza się nieruchomości wymieniając jako nieruchomości grunty, prawo użytkowania wieczystego gruntu, budowle i budynki, a także będące odrębną własnością lokale, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego. Jako odrębną grupę ustawa o rachunkowości wskazuje w kolejnym podpunkcie (w art. 3 ust. 1 pkt 15 lit. b) ustawy o rachunkowości) maszyny, urządzenia, środki trwałe inne rzeczy.

W praktyce i literaturze fachowej przyjmuje się, że przy określaniu udziału majątku nieruchomego w aktywach ogółem jako podstawę obliczeń przyjmuje się dane bilansowe obejmujące następujące pozycje bilansowe: grunty (w tym prawo użytkowania wieczystego gruntu), budynki, lokale, prawa do lokali i obiekty inżynierii lądowej i wodnej, środki trwałe w budowie związane z nieruchomościami (M. Jamroży, A. Cloer (red.), Umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania z Niemcami, Warszawa 2007, s.284). Do określenia tego udziału nie należy, zdaniem Wnioskodawców, uwzględniać pozycji urządzenia techniczne i maszyny wykazywanej w bilansie.

Sposób określania progu 50%.

Wnioskodawcy wskazują, że ustawodawca nie określił metodologii ustalenia przyjętego w art. 3 ust. 3 pkt 4 ustawy o CIT 50% progu. Metody kalkulacji udziału „majątku nieruchomego” w majątku spółki, nie określa również Polsko-niemiecka UPO. Takich wytycznych nie zawiera też Konwencja OECD, Komentarz OECD ani inne przepisy prawa podatkowego. Ani przepisy Polsko-niemieckiej UPO ani przepisy o CIT nie wskazują również jak należy ustalić wartość majątku nieruchomego, w tym nieruchomości, tj. czy powinna to być wartość rynkowa czy wartość bilansowa.

W opinii Wnioskodawców, właściwym podejściem jest oparcie wyceny o wartości liczbowe wynikające z bilansu. Wnioskodawcy przyjęli w tym zakresie następującą metodę kalkulacji, składającą się z dwóch etapów, opisanych następującym wzorem:

etap I: (wartość nieruchomości: grunty, budynki, lokale i obiekty inżynierii lądowej i wodnej, środki trwałe w budowie w każdej Polskiej spółce / całkowita wartość aktywów w każdej Polskiej spółce) x wartość udziałów posiadanych przez S.3 w każdej Polskiej spółce = wartość nieruchomości posiadanych pośrednio przez S.3;

Patrz wniosek ORD-IN

etap II: (wartość nieruchomości: grunty, budynki, lokale i obiekty inżynierii lądowej i wodnej, środki trwałe w budowie posiadanych przez S.3 w Polskich spółkach pośrednio + wartość nieruchomości posiadanych przez S.3 bezpośrednio) / całkowita wartość aktywów S.3 = stosunek nieruchomości (bezpośrednie i pośrednie) S.3 do całości aktywów.

Patrz wniosek ORD-IN

Zastosowanie tego sposobu kalkulacji wynika z konieczności uwzględnienia przy wyliczeniu 50% progu nie tylko wartości nieruchomości posiadanych bezpośrednio przez S.3 ale również wartości nieruchomości posiadanych przez Polskie spółki, w których udziały posiada S.3 i w których wartość nieruchomości do wartości aktywów przekracza 50% próg określony w art. 3 ust. 3 pkt 4 ustawy o CIT.Patrz wniosek ORD-IN

Biorąc pod uwagę następujące dane bilansowe S.3:

*   całkowitą wartość aktywów S.3 na dzień 31 grudnia 2015 r.: 288 521532,78 PLN;
*   wartość nieruchomości w S.3 (grunty, budynki, lokale i obiekty inżynierii lądowej i wodnej, środki trwałe w budowie): 7 502 321,80 PLN;
*   wartość nieruchomości w Polskich spółkach (grunty, budynki, lokale i obiekty inżynierii lądowej i wodnej, środki trwałe w budowie): 159 235 182,77 PLN;
*   wartość udziałów posiadanych przez S.3 w każdej Polskiej spółce: 176 287174,07 PLN;
*   całkowita wartość aktywów w każdej Polskiej spółce: 388191961,89 PLN;
*   wartość nieruchomości posiadanych pośrednio przez S.3 wynosi 72 312 472,02 PLN.

Wartość nieruchomości posiadanych bezpośrednio przez S.3 wynosi 7 502 321,80 PLN. Wartość nieruchomości S.3 ogółem (72 312 472,02 PLN+7 502 321,80 PLN) w ogólnej wartości aktywów S.3 (288 521532,78 PLN) stanowi 27,66% całości aktywów tej spółki.

Podejście Wnioskodawców, polegające na przyjęciu wartości bilansowych, jako podstawy obliczeń, zostało wielokrotnie potwierdzone przez organy podatkowe. Do przykładowych rozstrzygnięć zaliczyć można m.in.:

*   interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 28 lutego 2013 r., sygn. ILPB4/423-405/12-2/MC;
*   interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 18 września 2009 r., sygn. IPPB5/423-397/09-2/PS;
*   interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 2 lipca 2009 r., sygn. IPPB2/415-284/09-2/MK;
*   interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 12 czerwca 2009 r., sygn. IPPB5/423-138/09-2/AJ.

To podejście organów podatkowych zgodne jest również ze stanowiskiem polskiej doktryny prawa podatkowego:

*   J. Banach, Polskie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2000: (\`(...)\`) punktem wyjścia dla tego rodzaju rozstrzygnięcia \[odnośnie ustalenia czy mienie spółki składa się głównie z majątku nieruchomego - przyp. Wnioskodawców\] powinno być zawsze ustalenie wielkości majątku nieruchomego położonego na terytorium danego państwa, w całym majątku spółki. Ustalenia tego dokonujemy w oparciu o dane bilansowe;
*   M. Krawczyk \[w:\] red. M. Jamroży, A. Cloer, Umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania z Niemcami, komentarz, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2007: Podstawą obliczeń tego udziału są dane bilansowe, niezależnie od przyjętej metody wyceny. Do pozycji aktywów, uwzględnianych w obliczeniach, należą wartość budynków i budowli, środków trwałych w budowie, inwestycji długoterminowych w nieruchomości;
*   W. Missala \[w:\] red. M. Zasiewska, A. Oktawiec, J. Chorązka, Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, komentarz, Wydawnictwo ABC, Warszawa 2011: Komentarz nie rozstrzyga, czy określając wartość majątku spółki, należy przyjąć wartość rynkową, czy ustalić ją w oparciu o dane wykazane w bilansie spółki. Wydaje się, że w większości przypadków wygodniejszą formą będzie skorzystanie z danych bilansu.

Biorąc pod uwagę, zarówno dotychczasowe stanowiska organów podatkowych jak również opinię literatury fachowej oraz uwzględniając określone dane bilansowe spółki i przedstawiony sposób kalkulacji, należy przyjąć, że S.3 nie jest spółką, w której co najmniej 50% wartości aktywów stanowią bezpośrednio lub pośrednio nieruchomości.

Ad. 3

Otrzymanie w wyniku podziału przez wydzielenie własności Udziałów S.3 przez S.X2 będzie dla Spółki przejmującej neutralne podatkowo, tj. nie spowoduje powstania zobowiązania podatkowego po stronie spółki S.X2

Zdaniem Wnioskodawców, otrzymanie w wyniku podziału przez wydzielenie własności Udziałów S.3 przez S.X2 będzie dla S.X2 jako spółki przejmującej neutralne podatkowo, tj. nie będzie stanowiło dochodu do opodatkowania.

W przypadku podziału spółki skutki podatkowe określa art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, zgodnie z którym w przypadku połączenia lub podziału dla spółki przejmującej lub nowo zawiązanej nie stanowi dochodu, o którym mowa w ust. 1, nadwyżka wartości otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną majątku spółki przejmowanej lub dzielonej ponad nominalną wartość udziałów (akcji) przyznanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki przejmowanej lub dzielonej. Zgodnie natomiast z art. 10 ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT dla spółki przejmującej, która posiada w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej udział w wysokości mniejszej niż 10%, dochód stanowi nadwyżka wartości przejętego majątku odpowiadająca procentowemu udziałowi w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 15 ust. 1k lub art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT.

Zdaniem Wnioskodawców przepis art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT stanowi wyraźnie, że dla spółki przejmującej dochodu nie stanowi nadwyżka wartości majątku spółki przejmowanej ponad wartość nominalną udziałów przyznanych udziałowcom spółki przejmowanej. Z przywołanego przepisu wynika, że w sytuacji gdy spółka przejmująca posiada udział w kapitale spółki przejmowanej w wysokości 10% i więcej lub nie posiada żadnego udziału w kapitale spółki przejmowanej i następuje podział spółki przez wydzielenie, nadwyżka wartości otrzymanego przez spółkę przejmującą majątku spółki przejmowanej ponad nominalną wartość udziałów (akcji) przyznanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki przejmowanej nie stanowi dochodu (przychodu) dla spółki przejmującej.

Ze zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku wynika, że S.X2 nie posiada udziałów w spółce dzielonej, tj. S.N.. Z powołanych wyżej uregulowań ustawy o CIT wynika zaś, że w sytuacji gdy spółka przejmująca lub nowo zawiązana nie posiada udziałów (akcji) spółki dzielonej, ustawodawca nie uznaje za dochód, nadwyżki wartości majątku spółki dzielonej otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną nad nominalną wartością udziałów (akcji) przyznanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki dzielonej. Tym samym art. 10 ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT nie znajdzie w sytuacji przedstawionej we wniosku zastosowania z uwagi na fakt, że S.X2 nie posiada udziałów w spółce dzielonej.

Odnosząc powołane powyżej uregulowania prawne do treści wniosku, należy stwierdzić, że jeżeli na dzień podziału S.X2 nie będzie posiadał udziałów S.N. - ewentualna nadwyżka wartości majątku przejętego w wyniku podziału przez S.X2 nad wartością nominalną udziałów, które zostaną wydane udziałowcowi spółki S.X2 nie będzie, z uwagi na spełnienie dyspozycji art. 10 ust. 1 pkt 1, stanowić dochodu w rozumieniu ustawy o CIT dla S.X2

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone przez organy podatkowe w odniesieniu do operacji połączenia spółek:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 7 lipca 2008 r. znak IPPB3/423-558/08-2/MK;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 16 maja 2008 r. znak IPPB3-423- 317/08-2/AG;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z 10 listopad 2014 r. IBPBI/2/423-1002/14/CzP.

Zdaniem Wnioskodawców z uwagi na treść art. 10 ust. 2 pkt 1 i 2 taka wykładnia per analogium powinna mieć również zastosowanie w przypadku podziału. Brak jest bowiem uzasadnienia dla odmiennej wykładni wskazanych przepisów w przypadku podziału. Dlatego zasadnym należy uznać stanowisko, zgodnie z którym w przypadku gdy spółka na którą w wyniku podziału przechodzi majątek spółki dzielonej nie posiada w ogóle udziałów w spółce dzielonej ewentualna nadwyżka wartości majątku przejętego w wyniku podziału nie będzie stanowić dochodu do opodatkowania.

Zdaniem Wnioskodawców również wartość otrzymanego majątku pokrywająca nominalną wartość udziałów przyznanych wspólnikowi spółki przejmującej nie będzie stanowić przychodu podatkowego S.X2 gdyż zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o CIT, do przychodów podatkowych nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego. Wszelkie zatem przysporzenia majątkowe, które zostają przeznaczone na pokrycie kapitału zakładowego, również w ramach podziału spółek kapitałowych (lege non distinguente) w świetle językowej wykładni art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o CIT nie stanowią przychodu (np. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z 14 listopada 2007 r. znak ITPB1/423-64/07/MKwe).

Biorąc powyższe pod uwagę, zdaniem Wnioskodawców otrzymanie w wyniku podziału przez wydzielenie własności Udziałów S.3 przez S.X2 będzie dla Spółki przejmującej neutralne podatkowo, tj. nie będzie stanowiło dochodu do opodatkowania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie uznania Wnioskodawcy za podatnika podatku dochodowego w Polsce – jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.