Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.114.2018.1.NL
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-04-27
Teza: możliwość i moment zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wypłaconego wynagrodzenia dla członka jednoosobowego Zarządu pełniącego funkcję na podstawie powołania
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; moment; wynagrodzenia; zarząd
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 9 marca 2018 r. (data wpływu 23 marca 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie możliwości i momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wypłaconego wynagrodzenia dla członka jednoosobowego Zarządu pełniącego funkcję na podstawie powołania – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 marca 2018 r. do Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie możliwości i momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wypłaconego wynagrodzenia dla członka jednoosobowego Zarządu pełniącego funkcję na podstawie powołania.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest Spółką z ograniczona odpowiedzialnością, jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Struktura właścicielska: 2 udziałowców będących osobami fizycznymi, przy czym jeden udziałowiec posiada 90% udziałów, a drugi udziałowiec posiada 10% udziałów. Każdy udział odpowiada jednemu głosowi na walnym zgromadzeniu udziałowców.

Zarząd Spółki jest jednoosobowy i zgodnie z umową Spółki w jego skład wchodzi udziałowiec posiadający 90% udziałów w Spółce. Zarząd został powołany przez zgromadzenie wspólników zgodnie z art. 201 § 4 Kodeksu spółek handlowych.

Wynagrodzenie Zarządu za każdy miesiąc będzie ustalane zgodnie z art. 203 (winno być: art. 2031) Kodeksu spółek handlowych uchwałami wspólników.

Zdarzenie przyszłe dotyczy wypłaty wynagrodzenia dla Zarządu i ujęcia tego wynagrodzenia w kosztach uzyskania przychodu przy wyliczaniu podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy ujmowanie wypłaconego wynagrodzenia Zarządu (w sposób opisany w punkcie 74 wniosku „Opis stanu faktycznego”) w kosztach uzyskania przychodu przy wyliczaniu podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe?

Zdaniem Wnioskodawcy, takie podejście jest prawidłowe, tzn., iż prawidłowe jest wliczanie do kosztów uzyskania przychodu przy wyliczaniu podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych kosztów wynagrodzenia wypłaconego dla Zarządu pełniącego swoją funkcję z tytułu powołania - przy czym takie ujęcie możliwe jest dopiero po faktycznej wypłacie wynagrodzenia zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zarząd, zgodnie z art. 201 § 1 Kodeksu spółek handlowych, prowadzi sprawy spółki i reprezentuje spółkę. Od prowadzenia spraw Spółki zależy ostateczny wynik jej działalności, w związku z czym spełniona jest przede wszystkim definicja kosztów uzyskania przychodów z art. 15 ust. 1 mówiąca, iż koszty uzyskania przychodów są poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Poza bezpośrednim powiązaniem pracy Zarządu z osiągniętymi przychodami Spółki istotne jest też, iż biorąc pod uwagę fakt reprezentacji Spółki i prowadzenia jej spraw, wynagrodzenie Zarządu nie jest świadczeniem jednostronnym.

Podsumowując stanowisko Wnioskodawcy, prawidłowe jest ujęcie w kosztach uzyskania przychodu przy wyliczaniu podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych kosztów faktycznie wypłaconego lub pozostawionego do dyspozycji wynagrodzenia wypłaconego dla Zarządu pełniącego swoją funkcję z tytułu powołania. Wynagrodzenie to opodatkowane jest podatkiem dochodowym od osób fizycznych i członek Zarządu otrzymujący wynagrodzenie musi zaliczyć je do przychodów z działalności wykonywanej osobiście (informacja o sposobie opodatkowania wynagrodzenia członka Zarządu jest podana dla celów opisowych stanowiska Wnioskodawcy i nie stanowi dodatkowego pytania/stanu faktycznego).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 2343 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami.

Kosztami uzyskania przychodów są więc wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów. Zatem, do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały one prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Aby zatem dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów musi spełniać łącznie następujące przesłanki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 ustawy podatku dochodowym od osób prawnych, stanowić mogą koszty uzyskania przychodu, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Zarząd Spółki jest jednoosobowy i zgodnie z umową Spółki w jego skład wchodzi udziałowiec posiadający 90% udziałów w Spółce. Zarząd został powołany przez zgromadzenie wspólników zgodnie z art. 201 § 4 Kodeksu spółek handlowych. Wynagrodzenie Zarządu za każdy miesiąc będzie ustalane zgodnie z art. 203 (winno być: art. 2031) Kodeksu spółek handlowych uchwałami wspólników.

Rozważając kwestię podatkowej kwalifikacji przedmiotowego wydatku należy zauważyć, że pomimo tego, że wykonywane przez Zarząd zadania nie mogą być powiązane z konkretnym przychodem uzyskiwanym przez Wnioskodawcę, przejawia on jednakże związek z prowadzoną przez Spółkę działalnością. Stąd też wydatek wynikający z realizacji obowiązków związanych z wykonywaniem zadań Zarządu Spółki należy zakwalifikować do kosztów podatkowych, przy spełnieniu wszystkich wyżej wymienionych warunków ustawowych, jako wypełniający dyspozycję art. 15 ust. 1 ustawy podatku dochodowym od osób prawnych.

Mając na uwadze wyłączenia wynikające z art. 16 ustawy podatku dochodowym od osób prawnych oraz fakt, że w analizowanym przypadku Zarząd Spółki jest jednoosobowy i zgodnie z umową Spółki w jego skład wchodzi udziałowiec posiadający 90% udziałów w Spółce, ocena prawna przedmiotowego wydatku wymaga, poza sprawdzeniem przesłanek wynikających z art. 15 ust. 1 ustawy podatku dochodowym od osób prawnych, odniesienia się do postanowień art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków związanych z dokonywaniem jednostronnych świadczeń na rzecz wspólników lub członków spółdzielni niebędących pracownikami w rozumieniu odrębnych przepisów, z tym że wydatki ponoszone na rzecz członków rolniczych spółdzielni produkcyjnych i innych spółdzielni zajmujących się produkcją rolną są kosztem uzyskania przychodów w części dotyczącej działalności objętej obowiązkiem podatkowym w zakresie podatku dochodowego.

W dyspozycji ww. przepisu mieszczą się sytuacje, gdy spółka kapitałowa dokonuje świadczenia na rzecz swojego wspólnika, nie otrzymując w zamian żadnego świadczenia wzajemnego. Nie znajdzie on natomiast zastosowania w przypadku, gdy świadczenia wypłacane na rzecz wspólnika dotyczą pełnienia funkcji w organie zarządzającym. Odpowiada im wówczas wykonywanie przez tą osobę fizyczną określonych czynności na rzecz spółki, co wyklucza możliwość uznania tych świadczeń za mające charakter jednostronny.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 38a ustawy podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na rzecz osób wchodzących w skład rad nadzorczych, komisji rewizyjnych lub organów stanowiących osób prawnych oraz spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1, z wyjątkiem wynagrodzeń wypłacanych z tytułu pełnionych funkcji.

Zgodnie z art. 201 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1577 z późn. zm.), zarząd spółki prowadzi sprawy spółki i reprezentuje spółkę. Oznacza to, że zarząd prowadzi sprawy spółki we wszystkich obszarach niezastrzeżonych wyraźnie do kompetencji innych organów spółki oraz reprezentuje spółkę. Prowadzenie spraw spółki dotyczy sfery wewnętrznej funkcjonowania spółki (podejmowania decyzji organizacyjnych i gospodarczych w spółce), natomiast reprezentacja odnosi się do relacji zewnętrznych (składania oświadczeń woli wobec innych niż spółka uczestników obrotu prawnego). Zarząd jest więc organem wykonawczym, tym samym w niniejszej sprawie nie znajdzie zastosowania cytowany powyżej art. 16 ust. 1 pkt 38a ustawy podatku dochodowym od osób prawnych.

Art. 201 § 4 Kodeksu spółek handlowych stanowi, że członek zarządu jest powoływany i odwoływany uchwałą wspólników, chyba że umowa spółki stanowi inaczej. Wybór, w jakiej formie prawnej członek zarządu wykonuje czynności wykonawczo-zarządzające przepisy Kodeksu spółek handlowych pozostawiły Spółce. Powołaniu na członka może towarzyszyć nawiązanie zobowiązaniowego stosunku prawnego (np. stosunku pracy, umowy o zarządzanie, czy umowy o świadczenie usług). Nie jest to jednak konieczne. Pełnienie funkcji członka zarządu na podstawie powołania odbywa się bez wynagrodzenia albo za wynagrodzeniem.

Jak wynika z powyższego, możliwość uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków dot. członka zarządu uzależniona jest również od łączącego go ze Spółką stosunku (pracy lub inny). W przypadku, gdy członek zarządu nie jest pracownikiem Spółki, konieczność ponoszenia przez Spółkę wydatków na jego rzecz winna wynikać z prawidłowo zawartych umów (np. cywilnoprawnych), a w przypadku ich braku z uchwał wspólników podjętych zgodnie z prawem albo mieć podstawę w umowie Spółki, czy też wynikać z postanowień regulaminów, uchwał lub statutu spółki, określających prawa członków jego władz statutowych.

W rozpatrywanej sprawie Zarząd został powołany przez zgromadzenie wspólników zgodnie z art. 201 § 4 Kodeksu spółek handlowych. Wynagrodzenie zarządu za każdy miesiąc będzie ustalane zgodnie z art. 2031 Kodeksu spółek handlowych uchwałami wspólników. Nie znajdzie tutaj, zatem zastosowania wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy (należnego Zarządowi wynagrodzenia nie można zakwalifikować jako świadczenia jednostronnego).

Jednocześnie należy wskazać na postanowienia przepisu art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów niewypłaconych, niedokonanych lub niepostawionych do dyspozycji wypłat, świadczeń oraz innych należności z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 i 6, art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz w art. 18 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, świadczeń pieniężnych z tytułu odbywania praktyk absolwenckich, o których mowa w ustawie z dnia 17 lipca 2009 r. o praktykach absolwenckich (Dz.U. poz. 1052 oraz z 2017 r., poz. 60), a także zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakład pracy, z zastrzeżeniem art. 15 ust. 4g.

Przychody otrzymywane przez osoby niezależnie od sposobu ich powołania należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych stanowią przychód, o którym mowa w art. 13 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych(t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 200 z późn. zm.).

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, że wynagrodzenie Zarządu Spółki w przedmiotowej sprawie będzie stanowić koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy podatku dochodowym od osób prawnych z uwzględnieniem art. 16 ust. 1 pkt 57 ww. ustawy. Co oznacza, że ujęcie tegoż wynagrodzenia w kosztach uzyskania przychodu może nastąpić nie wcześniej niż w momencie wypłaty lub postawienia do dyspozycji.

Wobec powyższego przedstawione we wniosku stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe.

Wskazać należy, że tut. Organ niniejszą interpretacją wydał rozstrzygniecie, co do sposobu zastosowania prawa podatkowego tylko i wyłącznie w kwestii zakwalifikowania wynagrodzenia członka zarządu do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu prawa podatkowego. Nie jest bowiem uprawniony do wykraczania poza zakres prawa podatkowego. Stąd przepisy Kodeksu spółek handlowych nie są i nie mogą być przedmiotem interpretacji.

Dodatkowo wskazać należy, że z dniem 01 stycznia 2018 r. w życie wszedł przepis art. 15e wprowadzony ustawą z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r. poz. 2175).

Zgodnie z art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze - poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Jednak kwestie dot. stosowania tego przepisu nie były przedmiotem oceny w niniejszej interpretacji.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a,
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę do sądu administracyjnego wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.