Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3.4012.59.2021.2.LS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-09-08
Teza: Określenia terminu powstania prawa do odliczenia przez Wnioskodawcę podatku naliczonego z faktur wystawionych w ramach procedury „samofakturowania”.
Słowa kluczowe: faktura; moment; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 22 marca 2021 r., (data wpływu 25 marca 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia terminu powstania prawa do odliczenia przez Wnioskodawcę podatku naliczonego z faktur wystawionych w ramach procedury „samofakturowania” – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 marca 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia terminu powstania prawa do odliczenia przez Wnioskodawcę podatku naliczonego z faktur wystawionych w ramach procedury „samofakturowania”.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i następujące zdarzenie przyszłe.

S.A. (dalej jako: „Wnioskodawca”, „Spółka”) jest polską spółką kapitałową, zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej jako: „VAT”). Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie produkcji i sprzedaży produktów spożywczych.

W celu usprawnienia współpracy handlowej z wybranymi kontrahentami i w porozumieniu z nimi, Wnioskodawca zamierza wprowadzić system tzw. samofakturowania (self-billigu), rozumianego jako możliwość wystawiania faktur, faktur zaliczkowych, faktur korygujących i duplikatów faktur w imieniu i na rzecz danego kontrahenta będącego dostawcą lub usługodawcą Spółki (dalej łącznie jako: „Dostawca”) zgodnie z art. 106d ustawy o VAT. Wdrożenie tego systemu ma zagwarantować prawidłowy przepływ całości dokumentacji, dokonywanych i otrzymywanych płatności oraz zamówień pomiędzy Spółką, a danym Dostawcą.

Procedura samofakturowania zostanie uzgodniona z Dostawcą i potwierdzona w pisemnej umowie, która zostanie z nim zawarta, tj. w Umowie w sprawie samofakturowania (dalej jako: „Umowa”). W ramach ww. Umowy Dostawca upoważni Spółkę do wystawiania przez Spółkę faktur, w tym również faktur zaliczkowych, faktur korygujących i duplikatów faktur, w imieniu i na rzecz Dostawcy, w rozumieniu ustawy o VAT (w szczególności art. 106d ust. 1 powyższej ustawy), w odniesieniu do należności wynikających ze współpracy handlowej prowadzonej pomiędzy Spółką a Dostawcą. Zakresem niniejszego wniosku objęta jest wyłącznie odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W tym miejscu Spółka pragnie wskazać, że w myśl ustaleń z Dostawcą oraz zgodnie z Umową, która zostanie zawarta przez Strony:

*   faktury wystawiane przez Spółkę w imieniu i na rzecz danego Dostawcy – w ramach procedury samofakturowania będą wystawiane w formie elektronicznej (np. w pliku PDF), oraz będą zawierały niezbędne elementy, które powinna zawierać faktura (w tym faktura zaliczkowa, faktura korygująca oraz duplikat faktury) wymienione w przepisach ustawy o VAT, w tym wyraz „samofakturowanie”;
*   każda wystawiana faktura zostanie przesłana pocztą elektroniczną, tj. w wiadomości e-mail ze skrzynki e-mail związanej z domeną Spółki na wskazany w Umowie adres mailowy Dostawcy w ustalonym przez Strony terminie;
*   zatwierdzenie przez Dostawcę otrzymanych faktur, wystawionych przez Spółkę w systemie samofakturowania, będzie następować na jeden z poniższych sposobów:
    1.  akceptacja aktywna tj. w drodze pisemnego/mailowego zatwierdzenia przez Dostawcę otrzymanych faktur (np. Dostawca akceptuje otrzymaną fakturę i przesyła akceptację do Spółki drogą mailową), albo
    2.  akceptacja pasywna (tzw. milczącą akceptacja) – nieprzekazanie przez Dostawcę żadnych zastrzeżeń w stosunku do przesłanej drogą elektroniczną faktury, wystawionej przez Spółkę w systemie samofakturowania, w terminie określonym w Umowie, będzie równoznaczne z zatwierdzeniem/akceptacją danej faktury przez Dostawcę.

Zgodnie z planowanymi zapisami do Umowy, termin na zgłoszenie przez Dostawcę zastrzeżeń do wystawionej i przesłanej mu przez Spółkę w systemie samofakturowania faktury określony w Umowie będzie wynosić określoną liczbę dni np. 7 od dnia wysłania przez Spółkę danej faktury drogą elektroniczną do Dostawcy. Przekazanie zastrzeżeń przez Dostawcę w ww. terminie skutkować będzie ponownym wystawieniem i wysyłką faktury do Dostawcy (przy czym w praktyce numer nowej faktury może być tożsamy z numerem pierwotnie niezaakceptowanej faktury lub będzie to numer kolejny – w zależności od uzgodnień z kontrahentem Spółki). W przypadku ewentualnych dalszych zastrzeżeń zgłaszanych przez Dostawcę odnośnie treści faktury każde kolejne zgłoszenie ewentualnych zastrzeżeń przez Dostawcę (za wyjątkiem pierwszego) powinno być dokonywane przez Dostawcę w określonym przez Strony terminie np. 3 dni od dnia wysłania przez Spółkę poszczególnej faktury. W przypadku gdy Dostawca w ww. terminie (np. 3 dni od wysłania przez Spółkę zmienionej faktury) nie zgłosi zastrzeżeń do niej to taką zmienioną fakturę będzie uważać się za zatwierdzoną przez Dostawcę. Natomiast, niezgłoszenie przez Dostawcę zastrzeżeń lub sprzeciwu do Faktury, w jakiejkolwiek formie – w terminie określonym w Umowie będzie oznaczało milczącą akceptację/milczące zatwierdzenie danej faktury przez Dostawcę.

Spółka wnioskuje o wydanie interpretacji przy założeniu, że nabywane przez Spółkę od Dostawców towary/usługi, których nabycie będzie dokumentować wystawianymi w imieniu i na rzecz Dostawcy fakturami na podstawie zawartej z Dostawcą Umowy o samofakturowanie będą przez nią wykorzystywane do wykonywania czynności dających pełne prawo do odliczenia VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

W którym momencie (tj. w którym okresie rozliczeniowym) Spółka będzie uprawniona do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawianych w ramach procedury samofakturowania, dokumentujących transakcje zrealizowane przez Dostawcę?

Zdaniem Wnioskodawcy, będzie mu przysługiwać prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawianych w ramach procedury samofakturowania opisanej w niniejszym wniosku (tj. zarówno w drodze aktywnej, jak i milczącej akceptacji) w rozliczeniu za okres, w którym nastąpi wystawienie danej faktury w imieniu i na rzecz Dostawcy, o ile przed upływem tego okresu powstał już obowiązek podatkowy po stronie Dostawcy w stosunku do nabywanych przez Spółkę towarów/usług oraz pod warunkiem zaakceptowania tej faktury przez Dostawcę (w sposób aktywny lub pasywny) nie później niż do upływu terminu do złożenia deklaracji podatkowej (odpowiedniego pliku JPK z deklaracją) za ten okres rozliczeniowy. Jednocześnie w przypadku zaakceptowania faktury przez Dostawcę po upływie terminu na złożenie deklaracji (odpowiedniego pliku JPK z deklaracją) za okres rozliczeniowy, w którym wystawiono fakturę, Spółka będzie uprawniona do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tej faktury co do zasady w rozliczeniu za okres, w którym została wystawiona faktura (w drodze korekty deklaracji za ten okres), przy czym zgodnie z art. 86 ust. 11 ustawy o VAT, Spółka będzie mogła również rozważyć obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z takiej faktury w deklaracji podatkowej (odpowiednim pliku JPK z deklaracją) za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych następujących po okresie rozliczeniowym, w którym Spółka wystawiła fakturę.

W przypadku braku akceptacji faktury przez Dostawcę i konieczności wystawienia nowej faktury (o numerze tożsamym z numerem pierwotnie niezaakceptowanej faktury albo z kolejnym numerem), prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstawać będzie w momencie wystawienia nowej faktury, o ile faktura zostanie zaakceptowana nie później niż do upływu terminu do złożenia deklaracji podatkowej (odpowiedniego pliku JPK z deklaracją) za okres rozliczeniowy, w którym nowa faktura została wystawiona (na zasadach opisanych powyżej).

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Z kolei według art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a - powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Treść przytoczonych regulacji implikuje wniosek, że po stronie podatnika zmaterializuje się prawo do odliczenia VAT pod warunkiem wystąpienia następujących przesłanek:

1.  w stosunku do transakcji powstał u sprzedającego obowiązek podatkowy (art. 86 ust. 10 ustawy o VAT),
2.  towary lub usługi zostały faktycznie nabyte (art. 86 ust. 10 ustawy o VAT),
3.  podatnik posiada fakturę dokumentującą nabycie towarów i usług (art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy o VAT).

Przepisy ustawy o VAT nie regulują w sposób szczególny momentu, w którym powstaje prawo do odliczenia VAT z faktur wystawionych w ramach procedury samofakturowania. W konsekwencji odnieść należy się do ogólnej zasady w tym zakresie (tj. art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy o VAT), zgodnie z którą prawo do odliczenia VAT powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę.

W opinii Wnioskodawcy, w kontekście faktur wystawianych w ramach procedury samofakturowania, o których mowa w przedstawionym stanie faktyczny, określenie „otrzymanie faktury” w rozumieniu przepisu 86 ust. 10b pkt 1 ustawy o VAT następuje już z chwilą wystawienia jej przez Spółkę. W przypadku procedury samofakturowania nie następuje bowiem fizyczne przekazanie faktury od sprzedawcy (Dostawcy) do nabywcy (Spółki).

Zdaniem Spółki powyższe uzasadnia również istota samofakturowania, która zakłada traktowanie faktury wystawionej w trybie samofakturowania w taki sam sposób jak faktury wystawionej w sposób tradycyjny. Ponadto w związku z tym, że wskutek zastosowania procedury samofakturowania Dostawca upoważni Spółkę jako nabywcę do wystawiana w jego imieniu i na jego rzecz faktur, to należy uznać, że Spółka będzie występować w tym przypadku w niejako podwójnej roli:

1.  sprzedawcy – w zakresie wystawienia faktury oraz
2.  nabywcy otrzymującego fakturę.

Przyjęcie natomiast odmiennego stanowiska i uznanie, że wystawienie faktury w ramach procedury samofakturowania nie jest równoznaczne z jej otrzymaniem podważałoby sens i celowość całego mechanizmu samofakturowania. W szczególności niewłaściwym w opinii Spółki byłoby uznanie, że na moment powstania prawa do odliczenia VAT naliczonego z takiej faktury wpływa moment jej zaakceptowania przez Dostawcę.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 5 ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego faktury, faktury korygujące wystawione przez nabywcę zgodnie z odrębnymi przepisami, które nie zostały zaakceptowane przez sprzedającego.

Regulacja ta jest naturalną konsekwencją konieczności akceptacji faktury przez sprzedawcę – jeżeli nie dokona on jej akceptacji, ponieważ w jego opinii jest ona nieprawidłowa, nabywcy nie może przysługiwać prawo do odliczenia VAT wykazanego na tej fakturze. Przy czym w opinii Spółki ww. regulacja odnosi się wyłącznie do istnienia lub braku prawa do odliczenia VAT z faktury wystawionej w trybie samofakturowania (nie zaś do momentu odliczenia podatku naliczonego). W konsekwencji brak akceptacji takiej faktury przez sprzedawcę oznacza brak prawa do odliczenia VAT naliczonego dla nabywcy.

Brak jest natomiast podstaw, aby art. 88 ust. 3a pkt 5 ustawy o VAT był interpretowany w powiązaniu z art. 86 ust. 10 ustawy o VAT, który dotyczy określenia momentu, w którym powstaje prawo do odliczenia podatku naliczonego. Powyższe znajduje również potwierdzenie w samej konstrukcji art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT, który nie odnosi się w żaden sposób do zastrzeżenia zawartego w art. 88 ust. 3a pkt 5 ww. ustawy.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Spółki w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym będzie jej przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur wystawionych i akceptowanych w ramach procedury samofakturowania (tj. zarówno w drodze aktywnej jak i milczącej akceptacji) w rozliczeniu za okres, w którym nastąpi wystawienie danej faktury w imieniu i na rzecz Dostawcy, pod warunkiem zaakceptowania tej faktury przez Dostawcę (w tym w formie milczącego akceptu) nie później niż do upływu terminu do złożenia deklaracji podatkowej (tj. odpowiedniego pliku JPK z deklaracją) za ten okres rozliczeniowy. W przypadku zaakceptowania faktury przez Dostawcę po upływie terminu na złożenie deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym wystawiono fakturę, Spółka będzie uprawniona do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tej faktury co do zasady w rozliczeniu za okres, w którym została wystawiona faktura – w drodze korekty tej deklaracji (tj. odpowiedniego pliku JPK z deklaracją), przy czym zgodnie z art. 86 ust. 11 ustawy o VAT, Spółka będzie mogła rozważyć obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z takiej faktury w deklaracji podatkowej (odpowiednim pliku JPK z deklaracją) za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych następujących po okresie rozliczeniowym, w którym Spółka wystawiła fakturę.

W tym miejscu Spółka pragnie podkreślić, że przedstawione przez nią podejście znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe, które dotyczą momentu odliczenia podatku naliczonego przez nabywcę, który na podstawie zawartej umowy o samofakturowanie wystawia faktury w imieniu i na rzecz sprzedawcy.

Przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 8 września 2020 r. sygn.0111-KDIB3 -3.4012.322.2020.2.MAZ Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako: „Dyrektor KIS”) odstępując od uzasadnienia, potwierdził prawidłowość stanowisko podatnika który twierdził, że: „(\`(...)\`) zdaniem Spółki będzie jej przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur wystawionych i akceptowanych w ramach procedury samofakturowania opisanej w niniejszym wniosku (tj. także w drodze milczącej akceptacji), w rozliczeniu za okres, w którym nastąpi wystawienie danej faktury w imieniu i na rzecz Przewoźnika, o ile przed końcem tego okresu w odniesieniu do świadczonych usług powstanie obowiązek podatkowy oraz pod warunkiem zaakceptowania tej faktury przez Przewoźnika, nie później niż do upływu terminu do złożenia deklaracji podatkowej za ten okres rozliczeniowy. W przypadku zaakceptowania faktury przez Przewoźnika po upływie terminu na złożenie deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym wystawiono fakturę, Spółka będzie uprawniona do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tej faktury co do zasady w rozliczeniu za okres, w którym została wystawiona faktura (w drodze korekty tej deklaracji), przy czym zgodnie z art. 86 ust. 11 ustawy o VAT, Spółka będzie mogła rozważyć obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tej faktury w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych, następujących po okresie rozliczeniowym, w którym wystawiono fakturę” (podkreślenia Spółki). Analogiczne podejście zostało również potwierdzone jako prawidłowe przez Dyrektora KIS w interpretacji indywidualnej z dnia 17 sierpnia 2020 r. sygn. 0114-KDIP1-2.4012.238.2020.1.PC.

Ponadto, w interpretacji indywidualnej z dnia 27 marca 2020 r. sygn. 0114-KDIP1-2.4012.16.2020.2.RM Dyrektor KIS w całości uznał za prawidłowe stanowisko podatnika wystawiającego faktury, dokumentujące transakcje stanowiące z jego pespektywy wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, na rzecz dostawcy na podstawie umowy o samofakturowanie, który twierdził, że sformułowanie „faktura otrzymana”, to w przypadku procedury samofakturowania „faktura wystawiona” w tej procedurze, w konsekwencji czego przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu transakcji nabycia towarów w rozliczeniu za okres, w którym dana faktura została wystawiona pod warunkiem, że została zaakceptowana przez dostawcę przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za ww. okres rozliczeniowy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685, ze zm.). W myśl tego przepisu – w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy, warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Zatem w podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, m.in. tego że zakupy są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Jak stanowi art. 88 ust. 3a pkt 5 ustawy – nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy faktury, faktury korygujące wystawione przez nabywcę zgodnie z odrębnymi przepisami nie zostały zaakceptowane przez sprzedającego.

Zatem, w przypadku faktur wystawianych przez nabywcę w ramach tzw. samofakturowania warunkiem obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z tych faktur jest zaakceptowanie danej faktury przez podmiot, w imieniu i na rzecz którego faktura ta została wystawiona.

Na mocy art. 106a pkt 1 i 2 ustawy, przepisy Działu XI Rozdziału 1 zatytułowanego „Faktury” stosuje się do:

1.  sprzedaży, z wyjątkiem przypadków, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 i 5 oraz ust. 1a, w których usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego i faktura dokumentująca te transakcje nie jest wystawiana przez usługobiorcę lub nabywcę towarów w imieniu i na rzecz usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów;
2.  dostawy towarów i świadczenia usług dokonywanych przez podatnika posiadającego na terytorium kraju siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonywane są te czynności, a w przypadku braku na terytorium kraju siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej – posiadającego na terytorium kraju stałe miejsce zamieszkania albo zwykłe miejsce pobytu, z którego dokonywane są te czynności, w przypadku gdy miejscem świadczenia jest terytorium:
    1.  państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, a osobą zobowiązaną do zapłaty podatku od wartości dodanej jest nabywca towaru lub usługobiorca i faktura dokumentująca te czynności nie jest wystawiana przez tego nabywcę lub usługobiorcę w imieniu i na rzecz podatnika,
    2.  państwa trzeciego; (…).

W myśl art. 106b ust. 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2.  sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Zgodnie z art. 106d ust. 1 ustawy, podmiot, o którym mowa w art. 106b ust. 1 pkt 1, nabywający towary lub usługi od podatnika może wystawiać w imieniu i na rzecz tego podatnika faktury:

1.  dokumentujące dokonanie przez podatnika sprzedaży na rzecz tego podmiotu,
2.  o których mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,
3.  dokumentujące dostawę towarów lub świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2 lit. b

– jeżeli ten podmiot i ten podatnik wcześniej zawarli umowę w sprawie wystawiania faktur w imieniu i na rzecz tego podatnika, w której została określona procedura zatwierdzania poszczególnych faktur przez podatnika dokonującego tych czynności.

Zgodnie z art. 2 pkt 31 ustawy, ilekroć mowa o fakturze, rozumie się przez to dokument w formie papierowej lub w formie elektronicznej zawierający dane wymagane ustawą i przepisami wydanymi na jej podstawie.

Natomiast przez fakturę elektroniczną rozumie się fakturę w formie elektronicznej wystawioną i otrzymaną w dowolnym formacie elektronicznym (art. 2 pkt 32 ustawy).

Na mocy art. 106e ust. 1 pkt 17 ustawy – faktura powinna zawierać w przypadku faktur, o których mowa w art. 106d ust. 1 – wyraz „samofakturowanie”.

Stosownie do art. 106n ust. 1 ustawy, stosowanie faktur elektronicznych wymaga akceptacji odbiorcy faktury.

Należy podkreślić, że przepisy ustawy nie przewidują jakichkolwiek wymagań co do formy i sposobu akceptacji faktur wystawionych w ramach tzw. samofakturowania. Tym samym, podmioty mogą swobodnie określać sposób i formę akceptacji poszczególnych faktur. Istotne jest wyłącznie, by przyjęta procedura akceptacji poszczególnych faktur została określona w umowie zawartej pomiędzy nabywcą a sprzedawcą towaru lub usługi. Skoro zatem, żaden przepis w zakresie podatku VAT nie określa, w jakiej konkretnie formie ma być dokonane zatwierdzenie faktur wystawionych w systemie samofakturowania, ani nie wskazuje żadnych niedopuszczalnych form zatwierdzania, należy przyjąć, że każda określona przez strony umowy o samofakturowaniu forma zatwierdzania faktur jest dopuszczalna.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest polską spółką kapitałową, zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą m. in. w zakresie produkcji i sprzedaży produktów spożywczych. W celu usprawnienia współpracy handlowej z wybranymi kontrahentami i w porozumieniu z nimi, Wnioskodawca zamierza wprowadzić system tzw. samofakturowania (self-billigu), rozumianego jako możliwość wystawiania faktur, faktur zaliczkowych, faktur korygujących i duplikatów faktur w imieniu i na rzecz danego kontrahenta będącego dostawcą lub usługodawcą Spółki (Dostawca) zgodnie z art. 106d ustawy o VAT. Wdrożenie tego systemu ma zagwarantować prawidłowy przepływ całości dokumentacji, dokonywanych i otrzymywanych płatności oraz zamówień pomiędzy Spółką, a danym Dostawcą. Procedura samofakturowania zostanie uzgodniona z Dostawcą i potwierdzona w pisemnej umowie, która zostanie z nim zawarta, tj. w Umowie w sprawie samofakturowania (dalej jako: „Umowa”). W ramach ww. Umowy Dostawca upoważni Spółkę do wystawiania przez Spółkę faktur, w tym również faktur zaliczkowych, faktur korygujących i duplikatów faktur, w imieniu i na rzecz Dostawcy, w rozumieniu ustawy o VAT (w szczególności art. 106d ust. 1 powyższej ustawy), w odniesieniu do należności wynikających ze współpracy handlowej prowadzonej pomiędzy Spółką a Dostawcą. Zakresem niniejszego wniosku objęta jest wyłącznie odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl ustaleń z Dostawcą oraz zgodnie z Umową, która zostanie zawarta przez Strony:

*   faktury wystawiane przez Spółkę w imieniu i na rzecz danego Dostawcy – w ramach procedury samofakturowania będą wystawiane w formie elektronicznej (np. w pliku PDF), oraz będą zawierały niezbędne elementy, które powinna zawierać faktura (w tym faktura zaliczkowa, faktura korygująca oraz duplikat faktury) wymienione w przepisach ustawy o VAT, w tym wyraz „samofakturowanie”;
*   każda wystawiana faktura zostanie przesłana pocztą elektroniczną, tj. w wiadomości e-mail ze skrzynki e-mail związanej z domeną Spółki na wskazany w Umowie adres mailowy Dostawcy w ustalonym przez Strony terminie;
*   zatwierdzenie przez Dostawcę otrzymanych faktur, wystawionych przez Spółkę w systemie samofakturowania, będzie następować na jeden z poniższych sposobów:
    1.  akceptacja aktywna tj. w drodze pisemnego/mailowego zatwierdzenia przez Dostawcę otrzymanych faktur (np. Dostawca akceptuje otrzymaną fakturę i przesyła akceptację do Spółki drogą mailową), albo
    2.  akceptacja pasywna (tzw. milczącą akceptacja) – nieprzekazanie przez Dostawcę żadnych zastrzeżeń w stosunku do przesłanej drogą elektroniczną faktury, wystawionej przez Spółkę w systemie samofakturowania, w terminie określonym w Umowie, będzie równoznaczne z zatwierdzeniem/akceptacją danej faktury przez Dostawcę.

Zgodnie z planowanymi zapisami do Umowy termin na zgłoszenie przez Dostawcę zastrzeżeń do wystawionej i przesłanej mu przez Spółkę w systemie samofakturowania faktury określony w Umowie będzie wynosić określoną liczbę dni np. 7 od dnia wysłania przez Spółkę danej faktury drogą elektroniczną do Dostawcy.

Niezgłoszenie przez Dostawcę zastrzeżeń lub sprzeciwu do Faktury, w jakiejkolwiek formie – w terminie określonym w Umowie będzie oznaczało milczącą akceptację/milczące zatwierdzenie danej faktury przez Dostawcę.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą, w którym momencie (tj. w którym okresie rozliczeniowym) Spółka będzie uprawniona do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawianych w ramach procedury samofakturowania, dokumentujących transakcje zrealizowane przez Dostawcę.

Terminy odliczenia podatku naliczonego regulują przepisy art. 86 ust. 10 i 11 ustawy.

Stosownie do art. 86 ust. 10 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Zgodnie z art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

W myśl art. 86 ust. 10c ustawy, przepis ust. 10 stosuje się odpowiednio do całości lub części zapłaty uiszczanej przed dokonaniem dostawy lub wykonaniem usługi.

Z przywołanych przepisów wynika, że z odliczenia podatku z faktur dotyczących czynności opodatkowanych można skorzystać w rozliczeniu za okres, w którym spełnione są łącznie trzy przesłanki:

*   powstał obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabywanych towarów i usług (art. 86 ust. 10 ustawy),
*   doszło do faktycznego nabycia tych towarów i usług (art. 86 ust. 10 ustawy),
*   podatnik jest w posiadaniu faktury dokumentującej tę transakcję (art. 86 ust. 10b ustawy).

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 99 ust. 2 i 3, w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy).

Zatem, jak wynika z powołanych powyżej przepisów, podatnik nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego za okres, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy, nie wcześniej niż w momencie otrzymania faktury, lecz aby uprawnienie to zrealizować musi posiadać status podatnika VAT czynnego w momencie realizacji uprawnienia.

Ponadto w tym miejscu należy wyjaśnić, że wymóg przedstawienia faktury wystawionej w ramach „samofakturowania” do akceptacji dostawcy pełni funkcję kontrolną – kontrola ta ma charakter kontroli wewnętrznej sprawowanej pomiędzy stronami umowy o „samofakturowanie” i sprowadza się do umożliwienia dostawcy sprawowania pieczy nad prawidłowością rozliczeń z kontrahentem. Dostawca upoważnia bowiem nabywcę do wystawiania faktur w jego imieniu i na jego rachunek, jednakże musi mieć również prawo do kontroli, czy faktury te zostały przez nabywcę wystawione prawidłowo. Przedstawienie faktury do akceptacji powinno następować w terminie umożliwiającym dokonanie terminowego rozliczenia podatku przez dostawcę.

Zatem zatwierdzenie faktur przez sprzedawcę jest bardzo istotne dla obu stron. Sprzedawcy pozwala na upewnienie się, że faktury wystawione są prawidłowo i terminowo. Natomiast nabywca nie traci prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego, ponieważ w świetle art. 88 ust. 3a pkt 5 ustawy nie uprawniają do odliczenia faktury oraz faktury korygujące wystawione przez nabywcę, które nie zostały zaakceptowane przez sprzedającego.

W konsekwencji należy przyjąć, że mechanizm kontroli takich faktur przez sprzedawców znajduje odzwierciedlenie w art. 88 ust. 3a pkt 5 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego faktury, faktury korygujące wystawione przez nabywcę zgodnie z odrębnymi przepisami, które nie zostały zaakceptowane przez sprzedającego. Jeśli sprzedawca nie dokona akceptacji takich faktur, uznając że są one w jakimś zakresie nieprawidłowe, nabywcy nie może przysługiwać prawo do odliczenia podatku VAT wykazanego na takiej fakturze.

W analizowanej sprawie – jak wskazał Wnioskodawca – zatwierdzenie przez Dostawcę otrzymanych faktur, wystawionych przez Spółkę w systemie samofakturowania, będzie następować poprzez: akceptacje aktywną tj. w drodze pisemnego/mailowego zatwierdzenia przez Dostawcę otrzymanych faktur (np. Dostawca akceptuje otrzymaną fakturę i przesyła akceptację do Spółki drogą mailową), albo poprzez akceptacje pasywną (tzw. milcząca akceptacja) – nieprzekazanie przez Dostawcę żadnych zastrzeżeń w stosunku do przesłanej drogą elektroniczną faktury, wystawionej przez Spółkę w systemie samofakturowania, w terminie określonym w Umowie, będzie równoznaczne z zatwierdzeniem/akceptacją danej faktury przez Dostawcę, zatem nie występuje sytuacja wskazana w art. 88 ust. 3a ustawy.

Dodatkowo Wnioskodawca wskazał, że nabywane przez Spółkę od Dostawców towary/usługi, których nabycie będzie dokumentować wystawianymi w imieniu i na rzecz Dostawcy fakturami na podstawie zawartej z Dostawcą Umowy o samofakturowanie będą przez nią wykorzystywane do wykonywania czynności dających pełne prawo do odliczenia VAT.

Odnosząc się do powyższego należy wskazać, że przepisy ustawy VAT nie określają wprost momentu, w którym powstanie prawo do odliczenia VAT z faktur wystawionych w formule samofakturowania. W tym zakresie należy odwołać się do reguły ogólnej z art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy VAT, zgodnie z którą prawo do odliczenia VAT powstaje co do zasady w momencie otrzymania faktury przez nabywcę (po spełnieniu przesłanki związanej z powstaniem obowiązku podatkowego u sprzedawcy). W przypadku stasowania procedury samofakturowania - faktura nie jest wystawiana przez dostawcę, a tym samym nabywca wchodzi w jej posiadanie już z chwilą jej wystawienia. Z uwagi na fakt, że w procedurze samofakturowania dostawca upoważnił nabywcę do wystawiania faktur w jego imieniu i na jego rachunek, tym samym przyjąć należy, iż zgodził się, aby wystawiając fakturę nabywca zastąpił go w tym zakresie, ze wszystkimi z tym związanymi implikacjami prawnymi. Tak wystawiona fakturę należy traktować na równi z fakturą wystawianą przez dostawcę według tradycyjnego schematu. Tym samym „otrzymanie” faktury w rozumieniu art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy VAT następuje już z chwilą jej wystawienia przez nabywcę - w momencie tym nabywca występuje niejako w podwójnej roli: dostawcy wystawiającego fakturę i nabywcy otrzymującego tą fakturę.

Niemiej jednak, w zakresie prawa do odliczenia w transakcji dokumentowanej w procedurze samofakturowania wprowadzone zostały dodatkowe obostrzenia. Zgodnie bowiem z art. 83 ust. 3a pkt 5 ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego faktury, faktury korygujące wystawione przez nabywcę zgodnie z odrębnymi przepisami, które nie zostały zaakceptowane przez sprzedającego. Przepis ten determinuje więc samo prawo do odliczenia podatku naliczonego nie wpływając na termin, w którym to prawo się materializuje. I tak, nabywca aby mógł zrealizować to prawo (w terminie „otrzymania” faktury) jest obowiązany posiadać akceptację (w dowolnej umownie przewidzianej formie) przez sprzedawcę. Brak posiadania akceptacji uniemożliwia mu skorzystanie z prawa odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury, natomiast uzyskanie akceptacji do terminu złożenia deklaracji za dany okres rozliczeniowy (przy spełnieniu pozostałych warunków) uprawnia go do ujęcia podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym fakturę wystawił a więc również otrzymał. Uzyskanie akceptacji w okresie późniejszym uprawnia go do złożenia stosownej korekty za okres rozliczeniowy, w którym fakturę wystawił (otrzymał).

Zatem, Wnioskodawcy przysługuje/będzie przysługiwać prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawianych w ramach procedury samofakturowania opisanej w niniejszym wniosku (tj. zarówno w drodze aktywnej, jak i milczącej akceptacji) w rozliczeniu za okres, w którym nastąpi wystawienie danej faktury w imieniu i na rzecz Dostawcy, o ile przed upływem tego okresu powstał już obowiązek podatkowy po stronie Dostawcy w stosunku do nabywanych przez Spółkę towarów/usług oraz pod warunkiem zaakceptowania tej faktury przez Dostawcę nie później niż do upływu terminu do złożenia deklaracji podatkowej za ten okres rozliczeniowy.

Jednocześnie uzyskanie akceptacji do terminu złożenia deklaracji za dany okres rozliczeniowy (przy spełnieniu pozostałych warunków) uprawnia go do ujęcia podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym fakturę wystawił a więc również otrzymał. Uzyskanie akceptacji w okresie późniejszym uprawnia go do złożenia stosownej korekty za okres rozliczeniowy, w którym fakturę wystawił (otrzymał).

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy oceniono całościowo jako nieprawidłowe.

Należy podkreślić, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zwrócić należy uwagę, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Wnioskodawcy. Inne kwestie wynikające z własnego stanowiska, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – w wydanej interpretacji rozpatrzone. Dotyczy to w szczególności wykazywania faktur w odpowiednim pliku JPK oraz numerowania nowych faktur (że mogą one być tożsame z numerem pierwotnie niezaakceptowanej faktury lub będzie to numer kolejny), oraz rozliczenia faktur korygujących i duplikatów faktur, jak również w zakresie terminu na odliczenie podatku VAT z faktur ponownie wystawionych w związku z brakiem akceptacji.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.