Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.532.2019.2.BK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-02-06
Teza: w zakresie ustalenia, czy Gra komputerowa, o której mowa we wniosku, stanowić będzie kwalifikowane prawo własności intelektualnej, tj. autorskie prawo do programu komputerowego, o którym mowa w art. 24d ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z którego kwalifikowane dochody podlegają opodatkowaniu 5% stawką podatku w ramach preferencji wynikającej z art. 24d ust. 1 tej ustawy
Słowa kluczowe: gry; IP Box; komputery-program komputerowy; stawka-stawki podatku
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 27 listopada 2019 r. (data wpływu 29 listopada 2019 r.), uzupełnionym 29 stycznia 2020 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy Gra komputerowa, o której mowa we wniosku, stanowić będzie kwalifikowane prawo własności intelektualnej, tj. autorskie prawo do programu komputerowego, o którym mowa w art. 24d ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z którego kwalifikowane dochody podlegają opodatkowaniu 5% stawką podatku w ramach preferencji wynikającej z art. 24d ust. 1 tej ustawy – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 29 listopada 2019 r. do Organu wpłynął wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy ustalenia, czy Gra komputerowa, o której mowa we wniosku, stanowić będzie kwalifikowane prawo własności intelektualnej, tj. autorskie prawo do programu komputerowego, o którym mowa w art. 24d ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z którego kwalifikowane dochody podlegają opodatkowaniu 5% stawką podatku w ramach preferencji wynikającej z art. 24d ust. 1 tej ustawy.

Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 21 stycznia 2020 r. Znak: 0111-KDIB1-1.4010.532.2019.1.BK wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 29 stycznia 2020 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca - Spółka z o.o. (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest polskim rezydentem podatkowym, podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Polski, tj. podatnikiem podatku dochodowego w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „Ustawa o CIT”).

Przedmiot działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę obejmuje przede wszystkim produkcję gier komputerowych (w tym dodatków i rozszerzeń do nich) opartych na własnych markach, przeznaczonych do dystrybucji na rynkach całego świata na platformy konsolowe (np. SONY PlayStation, Microsoft Xbox, Nintendo), komputery PC, urządzenia mobilne lub inne urządzenia stacjonarne.

Działalność badawczo-rozwojowa prowadzona przez Wnioskodawcę obejmuje m.in prace związane z rozwojem produktów, procesów oraz technologii wykorzystywanych w procesie produkcji gier komputerowych, a także zdobywaniem niezbędnej wiedzy i umiejętności, które prowadzić mogą do stworzenia rozwiązań niewystępujących w praktyce branżowej lub w znaczącym stopniu odróżniających się od tych dotychczas wykorzystywanych przez Spółkę.

Prace realizowane przez Spółkę mają ustalony cel, harmonogram, etapy, osoby odpowiedzialne za wykonanie konkretnych czynności oraz zarządzanie projektami. Czynności w ramach ww. prac wykonują pracownicy i współpracownicy Spółki, tj. specjaliści posiadający odpowiednie przygotowanie merytoryczne, wiedzę, wykształcenie oraz bogate doświadczenie w dziedzinie rozwoju technologii i gier komputerowych. Spółka od kilku lat korzysta również z programów dotacyjnych wspierających działalność innowacyjną i badawczo-rozwojową organizowanych przez instytucje publiczne, m.in. przez Narodowe Centrum Badań i Rozwoju.

W związku z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową w zakresie produkcji gier komputerowych Spółka korzysta z ulgi na działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 18d ust. 1 Ustawy o CIT, Spółka uzyskała interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej 21 marca 2017 r., Znak: 3063-ILPB2.4510.226. 2016.3.AO potwierdzającą badawczo-rozwojowy charakter prowadzonych prac.

Rezultatem działalności badawczo-rozwojowej prowadzonej przez Spółkę są tworzone przez nią gry komputerowe (rozumiane jako gry, dodatki, rozszerzenia do gier na komputery stacjonarne i przenośne, urządzenia mobilne, konsole i inne urządzenia do grania - dalej: „Gra” lub „Gry komputerowe”), które stanowią przejaw twórczej działalności o indywidualnym charakterze. Pomimo, że Gry komputerowe stanowią złożony produkt, na który składa się wiele różnorakich elementów, w obrocie gospodarczym funkcjonują jako jedna, integralna całość, której celem jest wejście w interakcję z użytkownikiem za pośrednictwem sprzętu komputerowego (lub innego sprzętu do grania w Gry komputerowe) i dostarczenie mu przeżyć różnej natury (rozrywki, poznania historii, emocji).

Gry komputerowe tworzone przez Spółkę, składają się w szczególności z opisanych niżej elementów:

1.  Silnik gry Silnik gry jest zbiorem bibliotek programistycznych, zapewniających poprawne funkcjonowanie gry komputerowej na platformie docelowej. Na silnik gry składają się najczęściej moduły odpowiedzialne za bezpośrednią komunikację z warstwą sprzętową platformy docelowej, a zatem:
    *   moduł generowania i wyświetlania obrazu (gra komputerowa jest aplikacją czasu rzeczywistego, w której generowany obraz powstaje z wysoką częstotliwością np. 30 klatek/sekundę). Moduł generowania i wyświetlania obrazu to zbiór algorytmów i metod, które umożliwiają zbudowanie i wyświetlanie obrazu sceny wirtualnej gry poprzez transformację i rasteryzację obiektów przestrzennych 3D w płaski obraz 2D,
    *   moduł symulacji fizyki: zbiór algorytmów operujących na animowaniu obiektów gry na scenie wirtualnej zgodnie z prawami fizyki (przykładowo: kolizje i interakcje obiektów gry pomiędzy sobą),
    *   moduł obsługi dźwięków i muzyki: zbiór rozwiązań programistycznych w postaci kodu źródłowego, który odpowiedzialny jest za przetwarzanie dźwięków i muzyki w aplikacjach komputerowych czasu rzeczywistego,
    *   moduł reprezentacji i zarządzania obiektami na scenie gry: zbiór rozwiązań programistycznych, którego celem jest zarządzanie obiektami gry w pamięci operacyjnej na platformie docelowej (urządzeniu dedykowanemu dla gry komputerowej),
    *   moduł do obsługi rozgrywki sieciowej (w przypadku gier, dla których przewiduje się ten rodzaj rozgrywki): odpowiada za niskopoziomową wymianę danych pomiędzy instancjami gry na różnych urządzeniach umożliwiając rozgrywkę sieciową pomiędzy wieloma graczami jednocześnie,
    *   aplikacje edytorskie i narzędzia: jednym z elementów silnika gry jest zbiór narzędzi, w których istnieje możliwość budowania i edycji sceny wirtualnej gry (świata gry) w oparciu o wcześniej wymienione moduły.
2.  Logika gry Logika gry stanowi zbiór bibliotek programistycznych oraz skryptów definiujących zachowania poszczególnych elementów w grze komputerowej. Logika, w przeciwieństwie do silnika gry, stanowi wysokopoziomowe elementy kodu źródłowego, języków skryptowych oraz skryptów sterujących logiką gry. W skład warstwy logiki gry wchodzą:
    *   algorytmy sztucznej inteligencji (SI) (ang. artificial intelligence), które w dużej mierze odpowiadają za sterowanie przeciwnikami w grze komputerowej (ang. NPC, non-player characters); algorytmy SI są również wykorzystywane w metodach przeszukiwania danych gry,
    *   algorytmy animacji postaci, które służą realistycznemu odzwierciedleniu ruchu postaci w grze komputerowej. Głównym zadaniem systemów animacji jest płynne zaaplikowanie odpowiednich transformacji i interpolacji pomiędzy klatkami kluczowymi (ang. keyframes) danych animacyjnych oraz współpraca z modułem fizyki oraz modułem grafiki na poziomie silnika gry,
    *   algorytmy sterujące przebiegiem gry, tzw. systemy sterujące przygodą (ang. quest system / mission system), które odpowiedzialne są za wysokopoziomowe sterowanie stanem gry oraz wszystkich logicznych obiektów w grze,
    *   algorytmy sterujące interakcją z elementami gry, to systemy które odpowiadają za sterowanie postacią gracza gry (ang. player system) oraz interakcją gracza z innymi postaciami oraz obiektami wirtualnymi w świecie gry; przykładem systemów obsługujących interakcję gracza z innymi postaciami w grze może być system dialogów (ang. dialogue system).Silnik i logika stanowią elementy Gry komputerowej wyrażone kodem źródłowym, opisem procedur operacyjnych, i kodem wynikowym, które mają na celu sformułowanie odpowiedniego zestawu komend, instrukcji adresowanych bezpośrednio lub pośrednio do urządzenia przetwarzającego lub pozostałych elementów gry, inicjując tym samym interakcję pomiędzy nimi.
3.  Interfejs gry Interfejs gry jest połączeniem rozwiązań w kodzie źródłowym, skryptów sterujących, obiektów graficznych i dźwiękowych, dzięki którym gracz komunikuje się z grą komputerową za pomocą dodatkowych urządzeń takich jak: klawiatura komputerowa, mysz komputerowa, kontroler gry, czy kontroler ruchu. Dzięki tym urządzeniom gracz steruje grą, a interfejs graficzny wyświetla odpowiedni status gry na ekranie gry. Jednym z przykładów systemów opartych o interfejs gry jest system dialogowy, który poza audio-wizualnym komunikowaniem się z graczem (poprzez animacje i nagrane dźwiękowe kwestie dialogowe) może występować również w postaci dialogów wyświetlanych jako tekst na ekranie gry.
4.  Scenopis Scenopis gry (w tym fabuła) jest zbiorem danych i skryptów sterujących przebiegiem gry. W niektórych rozwiązaniach scenopis gry może być „zaszyty” w kodzie źródłowym logiki gry, lecz takie rozwiązania utrudniają modyfikowanie przebiegu gry w procesie produkcji. Z tego względu scenopis najczęściej implementowany jest w postaci skryptów sterujących oraz danych tekstowych (łatwo modyfikowalnych przez twórców gier), nie przekreśla to jednak faktu, że stanowi on nierozłączną część gry komputerowej.
5.  Obiekty graficzne Obiekty graficzne gry to pliki binarne przechowujące informacje o modelach 3D występujących w świecie gry, teksturach dla tych obiektów (w postaci danych binarnych reprezentujących obrazy 2D), oraz wszystkie inne dane służące do wyświetlania obrazu gry. Elementami graficznymi są również programy cieniujące (ang. shaders), które służą do sterowania komponentem karty graficznej, mającym kluczowy wpływ na to co gracz widzi na ekranie gry (większość operacji transformacji i wyświetlania obrazu w aplikacji komputerowej czasu rzeczywistego dzieje się na procesorze graficznym). Grafika trójwymiarowa (3D) to ostateczny obraz, który powstaje na ekranie użytkownika - technicznie w formie kolorowych pikseli. Jest to jednak wynik skomplikowanych algorytmów realizowanych przez program komputerowy, często wykonywany nie tylko na procesorze komputera, ale też na procesorach karty graficznej. Proces ten wygląda następująco:
    
    1.  W pamięci komputera przez program komputerowy tworzona jest matematyczna reprezentacja trójwymiarowej sceny, która może mieć różne formy, ale najpopularniejsza to zbiór współrzędnych punktów w przestrzeni oraz informacja, które z punktów tworzą powierzchnie (np. trójkąty). Dodatkowo, każda taka powierzchnia ma przypisane informacje o materiale, którym może być prosty kolor, ale może być też to złożony zestaw parametrów opisujących wizualne parametry powierzchni. Scena taka może również zawierać informacje o pozycji i parametrach źródeł światła, które w niej występują.
    2.  Program przechowuje też matematyczną reprezentację kamery, jej pozycję i orientację w przestrzeni 3D oraz dodatkowe parametry (jak kąt widzenia). Opisana w punkcie wyżej scena zostaje algorytmami przetransformowana do widoku kamery oraz znalezione zostają pozycje i orientacje płaszczyzn (trójkątów) w widoku 2D kamery.
    3.  Dla każdego piksela na ekranie wynikowego obrazu wykonywany jest skomplikowany program, który:
    
    *   odnajduje powierzchnię, która widoczna jest „przez ten piksel”, odnajduje materiał, który przypisany jest do powierzchni, dokonuje obliczeń koloru danego piksela w oparciu o:
    
    1.  materiał,
    2.  odległość, kolory oraz kąty padania światła z różnych źródeł.Elementy świata 3D muszą zostać stworzone przez specjalistów w odpowiednio do tego zaprojektowanych programach. Później jednak stają się integralną częścią tworzonej gry komputerowej i najczęściej nie stanowią wartości samej w sobie. Co do zasady takie elementy nie mogą również zostać wyodrębnione z gry komputerowej przez użytkownika. Wynika to zarówno ze sposobu organizacji tych danych i użycia formatów (które albo są własnością twórcy i nie mogą zostać odczytane przez osoby nie znające zastosowanych algorytmów, albo są częścią większych pakietów danych i nie są w ogóle „widoczne” dla użytkowników jako osobne pliki), jak również z zakresu licencji, jaka udzielana jest użytkownikom, która obejmuje wyłącznie używanie oprogramowania jako całości i zakazuje dekompilacji zarówno kodu, jak i znajdujących się w programie komputerowym danych. W tak stworzonym interfejsie gry użytkownik (gracz) jest w stanie w wizualny sposób określić w jakim momencie znajduje się gra komputerowa, widzi reakcje i kontrreakcje sztucznej inteligencji w postaci zmieniającej się grafiki 3D i może na nie reagować, wchodząc w interakcję z grą komputerową przez te elementy.
6.  Obiekty dźwiękowe Obiekty dźwiękowe, to wszystko to, co gracz słyszy podczas grania w grę komputerową. W skład obiektów dźwiękowych wchodzi muzyka w grze, wszystkie dźwięki elementów gry (przykładowo: dźwięki przeciwników, obiektów upadających, kroków gracza, wystrzałów z broni, okrzyków bojowych) jak również elementów związanych z interakcją gracza z innymi postaciami w grze (dialogi, monologi, odgłosy walki z przeciwnikami w grze, itp.). Warto wspomnieć, iż kwestie dialogowe występują najczęściej w kilku wersjach językowych. Dzięki swoim funkcjom wyżej wymienione elementy w postaci obiektów dźwiękowych pozwalają na komunikację gry z graczem. Wszystkie wyżej wymienione elementy Gry komputerowej powstają jako rezultat pracy rozmaitych specjalistów z różnych dziedzin, działających w oparciu o przyjęte założenia, dokumentację projektową oraz harmonogram prac. Wybrane elementy Gry mogą, w pewnych przypadkach, być dostarczone przez zewnętrznych dostawców i po przeprowadzeniu stosownych modyfikacji celem dostosowania tych elementów do założeń technologicznych i projektowych, zaimplementowane przez Spółkę do finalnego produktu lub rozwiązania. Pomimo że proces tworzenia Gry może trwać kilka lat i powyższe elementy mogą powstawać w różnym czasie, natężeniu, zakresie, podlegać modyfikacjom i zmianom, to należy uznać że stanowią one jedną, komplementarną całość, która wyraża się w finalnym produkcie dostarczanym użytkownikom końcowym (graczom) i który w obrocie gospodarczym funkcjonuje jako integralna całość. Końcowo Wnioskodawca odnosi się do wydanych przez Ministerstwo Finansów objaśnień podatkowych z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - IP Box (dalej: „Objaśnienia”).

Jak wynika z analizy dokonanej przez Ministra Finansów w Objaśnieniach:

Zarówno ustawy podatkowe, jak i ustawy pozapodatkowe, w szczególności ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych, nie definiują pojęcia „autorskie prawo do programu komputerowego”. Praktyka stosowania tego pojęcia na świecie potwierdza, że ze względu na dynamiczny rozwój nowych technologii, w których programy komputerowe zajmują kluczową pozycję, nie da się ustalić wyczerpującej i niezmiennej definicji tego pojęcia oraz uniknąć rozbieżności interpretacyjnych. Innymi słowy, w obecnym stanie prawnym w Polsce nie ma możliwości ustawowego i wyczerpującego zdefiniowania pojęcia „autorskie prawo do programu komputerowego”. W konsekwencji, podatnik chcący skorzystać z preferencji IP Box wobec dochodów z autorskiego prawa do programu komputerowego i otrzymać w tym zakresie stosowną ochronę prawnopodatkową powinien złożyć wniosek o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (KIS). Ze względu bowiem na wspomnianą powyżej dynamikę ewolucji budowy i funkcjonowania programów komputerowych oraz brak wykształconej praktyki stosowania przepisów o IP Box w tej materii, ogólne objaśnienia podatkowe nie stanowią najbardziej adekwatnej instytucji prawnej zapewniającej ochronę prawnopodatkowq dla podatnika. (punkt 74 i 75 Objaśnień).

Jak dalej wyjaśnił Minister Finansów:

Oczywiście to, czy dany interfejs stanowi funkcjonalną część programu komputerowego, podlega każdorazowo odrębnej ocenie i nie może wynikać tylko lub głównie z nazwy elementu danego produktu informatycznego, ale z jego rzeczywistych cech i funkcjonalności. W konsekwencji, jeżeli interfejs jest rzeczywiście źródłem funkcjonalnego wzajemnego połączenia i wzajemnego oddziaływania na siebie różnych elementów programu komputerowego, innego oprogramowania i sprzętu komputerowego („interoperacyjność”), to interfejs można uznać za nierozerwalną, funkcjonalną część składową programu komputerowego. Interfejs jako funkcjonalnie nierozerwalna część programu komputerowego, podlega tożsamej ochronie jak program komputerowy zgodnie z art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych i dlatego może stanowić kwalifikowane IP. (punkt 85 Objaśnień).

Mając na uwadze powyższe brzmienie Objaśnień, na potrzeby rozstrzygnięcia niniejszego wniosku Wnioskodawca uznaje, że Gra komputerowa podlega w zakresie pewnych jej elementów ochronie prawnoautorskiej wynikającej z art. 74 Ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 1231 z dnia 3 lipca 2019 r. - dalej: „Ustawa o prawie autorskim”), zaś w pozostałym zakresie - w którym elementy Gry komputerowej stanowią, funkcjonalnie nierozerwalną część składową programu komputerowego - podlegają tożsamej ochronie jak program komputerowy zgodnie z art. 74 Ustawy o prawie autorskim.

W uzupełnieniu wniosku, ujętym w piśmie z 24 stycznia 2020 r. wskazano m.in., iż:

Spółka spełnia i będzie spełniać wymogi wynikające z art. 24d ust. 3 i następne oraz art. 24e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w szczególności w zakresie:

1.  alokacji kosztów związanych z wytworzeniem, rozwinięciem lub ulepszeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej (wymóg z art. 24d ust. 4 – 6 cyt. ustawy),
2.  rozpoznawania źródła dochodów związanych z komercjalizacją kwalifikowanego prawa własności intelektualnej (wymóg z art. 24d ust. 7 - 10 ww. ustawy),
3.  prowadzenia ewidencji pozwalającej na wyodrębnienie, ewidencjonowanie oraz dokonywanie zapisów w sposób pozwalający wyliczyć podatek, o którym mowa w art. 24d ust. 1 cyt. ustawy, (wymogi z art. 24e cyt. ustawy).

Spółka wyjaśnia, że wytwarza, rozwija lub ulepsza Gry komputerowe w ramach prowadzonej przez siebie działalności badawczo-rozwojowej. Spółka jest właścicielem lub współwłaścicielem wytworzonych, rozwiniętych lub ulepszonych przez siebie Gier komputerowych (praw do Gier komputerowych).

Jednocześnie Spółka wskazuje, że zgodnie z przedstawionym w ww. wniosku stanem faktycznym i opisem zdarzenia przyszłego, tworzy Gry komputerowe w rezultacie prowadzonej przez siebie działalności badawczo-rozwojowej (obejmującej w szczególności wytwarzanie lub rozwijanie lub ulepszanie produktów bądź usług), na potwierdzenie czego uzyskała przytoczoną w treści ww. wniosku interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego.

W związku z powyższym opisem zadano pytanie:

Czy Gra komputerowa, obejmująca w szczególności takie elementy składowe jak przedstawione we wniosku (silnik i logika gry, interfejs gry, scenopis, obiekty graficzne, oraz obiekty dźwiękowe) stanowić będzie kwalifikowane prawo własności intelektualnej, tj. autorskie prawo do programu komputerowego, o którym mowa w art. 24d ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z którego kwalifikowane dochody podlegają opodatkowaniu 5% stawką podatku w ramach preferencji wynikającej z art. 24d ust. 1 tej ustawy („preferencji IP Box”)?

Zdaniem Wnioskodawcy, Gra komputerowa obejmująca w szczególności elementy składowe scharakteryzowane w niniejszym wniosku, stanowi kwalifikowane prawo własności intelektualnej wskazane w art. 24d ust. 2 pkt 8 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 865 dalej: „Ustawa o CIT”), z którego kwalifikowane dochody podlegają opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 5% w ramach preferencji IP Box.

Zgodnie z treścią art. 24d ust. 1 Ustawy o CIT, podatek od osiągniętego przez podatnika kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

Jak stanowi natomiast art. 24d ust. 2 Ustawy o CIT, kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są:

1.  patent,
2.  prawo ochronne na wzór użytkowy,
3.  prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,
4.  prawo z rejestracji topografii układu scalonego,
5.  dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,
6.  prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,
7.  wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz.U. z 2018 r. poz. 432),
8.  autorskie prawo do programu komputerowego

\-podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Zgodnie z powyższym, aby można było mówić o kwalifikowanym prawie własności intelektualnej (dalej: „Kwalifikowane IP”), spełnione muszą zostać następujące warunki:

1.  Kwalifikowane IP zostało wytworzone, rozwinięte lub ulepszone w ramach prowadzonej przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej;
2.  Kwalifikowane IP należy do jednej z kategorii wymienionych w enumeratywnym katalogu zawartym w art. 24d ust. 2 Ustawy o CIT, oraz podlega ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska.

Ad 1. Działalność badawczo - rozwojowa

Definicję działalności badawczo-rozwojowej ustawodawca wprowadza w art. 4 pkt 26 Ustawy o CIT, zgodnie z którym ilekroć w ustawie jest mowa o działalności badawczo-rozwojowej - oznacza to działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Badania naukowe oraz prace rozwojowe zostały zdefiniowane w kolejnych jednostkach redakcyjnych tego przepisu:

*   w art. 4 pkt 27 Ustawy o CIT jako: (…)
    1.  badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce,
    2.  badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r;
*   w art. 4 pkt 28 Ustawy o CIT jako: (\`(...)\`) prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

W obu przypadkach Ustawa o CIT odsyła zatem do przepisów ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz.U. z 2018 r., poz. 1668 ze zm. - dalej: „Prawo o szkolnictwie”), która wskazuje, co należy rozumieć pod tymi pojęciami.

I tak, zgodnie z art. 4 ust. 2 pkt 1 i 2 Prawa o szkolnictwie, badania naukowe są działalnością obejmującą:

1.  badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne (art. 4 ust. 2 pkt 1 cyt. ustawy);
2.  badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń (art. 4 ust. 2 pkt 2 ww. ustawy).

Natomiast stosownie do art. 4 ust. 3 Prawa o szkolnictwie, prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Analizując możliwość uznania działalności prowadzonej przez podatnika za działalność badawczo-rozwojową w kontekście regulacji IP Box, należy mieć również na uwadze kryteria sformułowane w tym zakresie w wydanych Objaśnieniach, tj.:

1.  twórczość,
2.  systematyczność,
3.  zwiększenie zasobów wiedzy bądź wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Odnosząc się do pierwszego z przywołanych wyżej kryteriów, należy podkreślić, że efekty prac badawczo-rozwojowych realizowanych przez Spółkę niewątpliwie mają twórczy charakter. Stanowią bowiem wytwór intelektu pracowników i współpracowników Spółki o indywidualnym i oryginalnym charakterze, który prowadzi do powstania nowych rozwiązań wykorzystywanych następnie w procesie tworzenia Gier komputerowych, które do tej pory nie występowały w praktyce gospodarczej lub w znaczącym stopniu odróżniają się od dotychczas wykorzystywanych przez Spółkę rozwiązań. Z całą pewnością nie są to działania rutynowe lub odtwórcze mające na celu jedynie powielenie bądź skopiowanie rozwiązań już istniejących i stosowanych przez Spółkę. Każdorazowo efekty tych prac są odpowiednio ustalone i przyjmują formę nowych lub ulepszonych narzędzi deweloperskich, algorytmów, silników, prototypów, szkiców, dokumentacji projektowej itp., będących przejawem kreatywności ich twórców.

Ponadto działalność Spółki w tym zakresie prowadzona jest w sposób systematyczny. Każdy projekt oraz realizowane w jego toku zadania mają z góry ustalony cel, harmonogram, etapy oraz osoby odpowiedzialne za wykonanie konkretnych czynności i zarządzanie pracami. Konkretne czynności w ramach tych prac wykonują zatrudnieni w tym celu specjaliści, posiadający odpowiednie przygotowanie merytoryczne, wiedzę, wykształcenie oraz doświadczenie w dziedzinie rozwoju technologii i gier komputerowych. Wobec tego prace te mają zatem charakter metodyczny, zaplanowany i uporządkowany i nie są to działania jedynie incydentalne.

Nie ulega również wątpliwości, że prace badawczo-rozwojowe realizowane przez Spółkę ukierunkowane są na zwiększenie zasobów wiedzy bądź wykorzystanie zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. W każdym przypadku zasadniczym celem realizowanego projektu jest bowiem zwiększenie umiejętności i wiedzy pracowników i współpracowników Spółki lub też wykorzystanie dostępnej wiedzy w celu opracowania nowych lub ulepszenia istniejących produktów, czy też procesów i rozwiązań wykorzystywanych następnie przy produkcji Gry komputerowej.

Mając na uwadze powyższą argumentację, interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaną przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej 21 marca 2017 r., Znak: 3063-ILPB2.4510.226.2016.3.AO, jak również wskazany w przedstawionym stanie faktycznym oraz opisie zdarzenia przyszłego fakt korzystania z dofinansowań z instytucji publicznych (m.in. Narodowego Centrum Badań i Rozwoju), w ocenie Spółki nie ulega wątpliwości, że przedstawiona przez nią działalność ma charakter badawczo-rozwojowy.

Uwzględniając zatem, że powstanie Gry komputerowej jest bezpośrednio powiązane z ww. działalnością, stanowiąc jej rezultat, zdaniem Spółki pierwszą z przesłanek uznania Gry komputerowej za Kwalifikowane IP w rozumieniu art. 24d ust. 2 pkt 8 Ustawy o CIT kwalifikujące się do objęcia preferencją IP Box, należy uznać za spełnioną.

Ad 2. Gra komputerowa jako Kwalifikowane IP

Na wstępie rozważań należy podkreślić, że Minister Finansów w Objaśnieniach wskazał tzw. „algorytm rozumienia przepisów o IP Box”. Zgodnie ze wspomnianymi Objaśnieniami:

Prawidłowym podejściem interpretacyjnym do przepisów o IP Box jest zastosowanie zintegrowanych wykładni językowej, systemowej i celowościowej co jest zbieżne z ogólną regułą wykładni przepisów umów międzynarodowych w art. 31 ust. 1 Konwencji wiedeńskiej. (\`(...)\`) W konsekwencji można stwierdzić, że treść przepisów o IP Box i ich rozumienie lingwistyczne (zwykłe znaczenie) powinno zawsze stanowić punkt wyjścia wykładni tych przepisów - wykładnia językowa. Natomiast ze względu na precyzyjnie wyrażone ratio legis przepisów o IP Box, w procesie wykładni można zastosować wykładnię celowościową polegającą przede wszystkim na tym, by treści przepisów o IP Box, ustalonej za pomocą wykładni językowej, nadać takiego znaczenia, by w efekcie ich zastosowania stymulować procesy innowacyjne, tj. sprzyjać tworzeniu i komercjalizacji innowacyjnych rozwiązań będących efektem prac badawczo-rozwojowych. Ponadto, istotną metodą wykładni przepisów o IP Box, może być wykładnia systemowa z uwzględnieniem istotnego kontekstu przepisów o IP Box, jakim jest BEPS Plan Działania nr 5 - w tym celu należy zwrócić szczególną uwagę na to, czy językowe znaczenie przepisów o IP Box, potwierdzone wykładnią systemową oraz wykładnią celowościową, umożliwia przyznanie preferencji podatkowej tylko i wyłącznie wobec dochodu podatnika pochodzącego z prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej bezpośrednio związanej z wytworzeniem, rozwojem lub ulepszeniem kwalifikowanego IP.

Zatem, wskazany powyżej „algorytm rozumienia przepisów o IP Box”, uwzględniający główny cel przepisów jakim jest wspieranie polskiej gospodarki powinien być, w ocenie Wnioskodawcy, stosowany przez wszystkie organy podatkowe oraz organy administracji stosujące prawo podatkowe.

Powyższe założenie ma tym bardziej doniosłe znaczenie, że jak wynika z Objaśnień:

(\`(...)\`) w obecnym stanie prawnym w Polsce nie ma możliwości ustawowego i wyczerpującego zdefiniowania pojęcia „autorskie prawo do programu komputerowego”. W konsekwencji, podatnik chcący skorzystać z preferencji IP Box wobec dochodów z autorskiego prawa do programu komputerowego i otrzymać w tym zakresie stosowną ochronę prawnopodatkową powinien złożyć wniosek o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (KIS). Ze względu bowiem na wspomnianą powyżej dynamikę ewolucji budowy i funkcjonowania programów komputerowych oraz brak wykształconej praktyki stosowania przepisów o IP Box w tej materii, ogólne objaśnienia podatkowe nie stanowią najbardziej adekwatnej instytucji prawnej zapewniającej ochronę prawnopodatkową dla podatnika.

Zatem sam Minister Finansów wskazuje, że podatnicy powinni zwracać się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w celu określenia przez ten organ czy komercjalizowana przez nich własność intelektualna może być uznana za „kwalifikowane prawo własności intelektualnej” w rozumieniu art. 24d Ustawy o CIT.

Przywołane wyżej przepisy Ustawy o CIT wymieniają jako jeden z przykładów Kwalifikowanego IP „autorskie prawo do programu komputerowego” jednak nie definiują tego pojęcia, a także nie wskazują, czy gra komputerowa wpisuje się w jego zakres. Takiej jednoznacznej definicji nie zawierają również regulacje Prawa autorskiego.

Przepis art. 1 ust. 1 Prawa autorskiego formułuje ogólną definicję utworu, zgodnie z którą przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

Z kolei przepisy art. 74 ust. 1 i 2 ww. ustawy potwierdzają rozszerzenie ochrony prawnoautorskiej także na programy komputerowe, określając jednocześnie jej zakres:

1.  Programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie, o ile przepisy niniejszego rozdziału nie stanowią inaczej.
2.  Ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, w tym podstawą łączy, nie podlegają ochronie.

Słusznie wobec powyższego Minister Finansów wskazuje w treści Objaśnień, że praktyka stosowania tego pojęcia na świecie potwierdza, że ze względu na dynamiczny rozwój nowych technologii, w których programy komputerowe zajmują kluczową pozycję, nie da się ustalić wyczerpującej i niezmiennej definicji tego pojęcia oraz uniknąć rozbieżności interpretacyjnych. Innymi słowy, w obecnym stanie prawnym w Polsce nie ma możliwości ustawowego i wyczerpującego zdefiniowania pojęcia „autorskie prawo do programu komputerowego (strona 32 Objaśnień).

Wobec tego aby ustalić, czy gra komputerowa wpisuje się w zakres pojęcia „autorskie prawo do programu komputerowego” i może stanowić Kwalifikowane IP w rozumieniu przepisów Ustawy o CIT, zgodnie z regułami wykładni językowej w pierwszej kolejności należy ustalić, czy znaczenie przypisywane obu pojęciom w języku potocznym, w ogóle dopuszcza taką możliwość.

I tak program komputerowy definiowany jest jako:

*   ciąg instrukcji napisanych w języku zrozumiałym dla komputera (słownik języka polskiego PWN https://sjp.pwn.pl/szuka j/program.html),
*   ciąg poleceń zapisanych w języku informatycznym, który jako całość pozwala komputerowi wykonywać różne czynności (wielki słownik języka polskiego Instytut Języka Polskiego PAN https://www.wsjp.pl/index.php7id hasla=4414&id znaczenia=4686451&l=21&ind=0)
*   sekwencja symboli opisująca realizowanie obliczeń zgodnie z pewnymi regułami zwanymi językiem programowania. Program jest zazwyczaj wykonywany przez komputer (np. wyświetlenie strony internetowej), zwykle bezpośrednio, jeśli wyrażony jest w języku zrozumiałym dla danej maszyny lub pośrednio - gdy jest interpretowany przez inny program (interpreter) (\`(...)\`) Programy komputerowe można zaklasyfikować według ich zastosowań. Wyróżnia się zatem aplikacje użytkowe, systemy operacyjne, programy narzędziowe, gry wideo, kompilatory i inne. Natomiast programy wbudowane w urządzenia, przechowywane zwykle w pamięci flash, określa się jako firmware" (https://pl.wikipedia.org/wiki/ProRram komputerowy).

Z kolei gra komputerowa definiowana jest jako:

*   gra rozgrywana na ekranie komputera; też: program komputerowy umożliwiający tę grę (słownik języka polskiego PWN https://sjp.pwn.pl/szukaj/gra.html),
*   gry wymagające do przeprowadzenia rozgrywki programu komputerowego; także programy komputerowe pozwalające jednemu lub więcej użytkownikom na rozgrywanie gier (encyklopedia PWN https://encyklopedia.pwn.pl/haslo/gry-komputerowe;3908365.html),
*   gra komputerowa (gra wideo, ang. video game) - rodzaj oprogramowania komputerowego przeznaczonego do celów rozrywkowych bądź edukacyjnych (rozrywka interaktywna) i wymagającego od użytkownika (gracza) rozwiązywania zadań logicznych lub zręcznościowych ( https://pl.wikipedia.org/wiki/Gra komputerowa).

Brzmienie ww. definicji wskazuje jednoznacznie, że pojęciu programu komputerowego należy przypisywać szerokie znaczenie, obejmujące swoim zakresem również grę komputerową, jako jeden z jego rodzajów. Przemawia za tym także zaprezentowany w Objaśnieniach algorytm rozumienia przepisów o IP Box.

Niezależnie jednak od przedstawionej powyżej argumentacji, z uwagi na brak ukształtowanej jeszcze praktyki interpretacyjnej w zakresie regulacji IP Box, kluczowe znaczenie dla ustalenia zakresu pojęcia „autorskiego prawa do programu komputerowego” i możliwości objęcia przedmiotową preferencją również gier komputerowych, mają przywołane już wyżej Objaśnienia Ministerstwa Finansów.

Na stronach 35 i 36 Objaśnienia wskazują, że:

*   zatem właściwe źródło interpretacji prawa unijnego używa pojęć: „oprogramowanie” (software), „sprzęt komputerowy” (hardware) i „program” niejako synonimicznie i implikuje, że interfejs stanowi funkcjonalną część programu komputerowego, umożliwiającą wzajemne połączenia i wzajemne oddziaływania ze wszystkimi elementami oprogramowania i sprzętu komputerowego. Na kanwie tego można uznać, że:
    1.  pojęcie „program komputerowy” utożsamienie jest z pojęciem „oprogramowanie”,
    2.  interfejs może stanowić część nierozerwalnie związaną z programem komputerowym i funkcjonalnie łączy program komputerowy z pozostałym oprogramowaniem i sprzętem komputerowym. (strona 35 Objaśnień MF);
*   Końcowo warto zauważyć, że zgodnie z akapitem 34 Raportu BEPS Plan Działania nr 5, copyrighted software, czyli nie tylko „program komputerowy” sensu stricto (tj. kod źródło i kod wynikowy), ale szerzej „oprogramowanie chronione prawem autorskim”, może zawierać się w katalogu kwalifikowanych IP jako aktywo funkcjonalnie ekwiwalentne do patentu. OECD wskazuje, że oprogramowanie chronione prawem autorskim dzieli podstawowe cechy patentów, ponieważ jest nowatorskie, nieoczywiste i użyteczne, a zatem zasadniczo wynika z prowadzenia innowacyjnej działalności badawczo-rozwojowej, której prowadzenie powinny stymulować przepisy o IP Box. (strona 36 Objaśnień MF);

Nie ulega zatem wątpliwości, że Ministerstwo Finansów stoi na stanowisku, zgodnie z którym dokonując wykładni pojęcia „program komputerowy” należy nadawać mu możliwie szerokie znaczenie (a więc zdaniem Spółki, obejmujące swoim zakresem również Grę komputerowa jako całość wraz z interfejsami). Tylko takie podejście zgodne będzie z kontekstem międzynarodowym, tj. wytycznymi OECD BEPS Plan Działania 5, jak również celem wprowadzenia regulacji IP Box do polskiego porządku prawnego, jakim jest niewątpliwie wspieranie przemysłu innowacyjnego.

Co więcej, treść Objaśnień przedstawia również zarys definicji i cechy programu komputerowego, wskazując że:

*   Przede wszystkim, podstawą przyznania ochrony prawnej dla programu komputerowego jest fakt, że stanowi on przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze (wyraz własnej twórczości intelektualnej danego autora lub autorów) ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od przeznaczenia i sposobu wyrażania. (strona 32-33 Objaśnień MF)
*   Elementy programu komputerowego chronione prawem autorskim to przede wszystkim:
    1.  forma programów (rozumiana jako określone przedstawienie zarówno kodu jak i instrukcji), a więc informacje zawarte w kodzie źródłowym programu komputerowego, w opisie procedur operacyjnych, zestawieniu danych, w informacjach konwersacyjnych i dialogowych. Wszystkie powyższe elementy zaliczane są do elementów twórczych, co uzasadnia ich ochronę przez prawo autorskie;
    2.  interfejsów (oparta na analogicznych podstawach jak ochrona innych składników programu) - gdy informacje, które zostały uzyskane na podstawie dekompilacji danego interfejsu nie pozwalają na opracowanie interfejsu zastępczego, to w takiej sytuacji należy wykreować możliwość przeniesienia interfejsu do innego kompatybilnego programu, gdyż sam interfejs nie stanowiłby samodzielnego przedmiotu ochrony. (strona 34 Objaśnień MF);
*   Zgodnie z akapitem 10 preambuły do Dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2009/24/WE z dnia 23 kwietnia 2009 r. w sprawie ochrony prawnej programów komputerowych: Rolą programu komputerowego jest wejście w kontakt i wspólne funkcjonowanie z innymi częściami składowymi systemu komputerowego i użytkownikami, w tym celu wymagane są logiczne i tam, gdzie to właściwe, fizyczne wzajemne połączenia i wzajemne oddziaływanie, tak aby pozwolić wszystkim elementom oprogramowania i sprzętu komputerowego funkcjonować z innym oprogramowaniem, sprzętem komputerowym i użytkownikami we wszelkich formach działania, do jakich są przeznaczone. Części programu umożliwiające takie wzajemne połączenia i wzajemne oddziaływanie między elementami oprogramowania i sprzętu komputerowego są ogólnie znane pod nazwą „interfejsów”. To funkcjonalne wzajemne połączenie i wzajemne oddziaływanie jest ogólnie znane pod nazwą „interoperacyjności”; podczas gdy sama „interoperacyjność” może być zdefiniowana jako zdolność do wymiany informacji oraz wszechstronnego wykorzystania informacji już wymienionych. (strona 35 Objaśnień MF);
*   Reasumując: brak ustawowej definicji pojęcia „program komputerowy” oraz brak precyzyjnego określenia zakresu „autorskiego prawa do programu komputerowego” w świetle polskiego prawa sprawia, że konieczne jest odniesienie się do pozaustawowych źródeł interpretacji tego pojęcia oraz ustalenia zakresu przedmiotowej ochrony prawnej. Wynika z nich, że pojęcie „program komputerowy” nie powinno być rozumiane wąsko lecz szeroko, w szczególności obejmując interfejs, gdy ten spełnia warunek interoperacyjności programu komputerowego z oprogramowaniem i sprzętem komputerowym, co musi być ustalone w każdym przypadku oddzielnie na podstawie rzeczywistych ustaleń, a nie tylko formalnych postanowień, na przykład umownych. Holistycznie i funkcjonalnie, program komputerowy obejmuje więc jego funkcjonalne części składowe, takie jak: kod źródłowy, opis procedur operacyjnych, zestawienie danych w informacjach konwersacyjnych i dialogowych oraz kod wynikowy i interfejs. (strona 37 Objaśnień MF).

Z powyższego wynika zatem jednoznacznie, że dla celów stosowania preferencji IP Box program komputerowy należy rozumieć w sposób funkcjonalny, jako jedną integralną całość obejmującą nie tylko jego warstwę techniczną (jak wskazują Objaśnienia „formę”, czyli kod źródłowy programu komputerowego), ale również jego interfejsy w zakresie w jakim stanowią one ściśle powiązany z nią element umożliwiający wzajemne połączenia i wzajemne oddziaływanie pomiędzy wszystkimi elementami oprogramowania, sprzętu komputerowego i użytkownikami.

Odnosząc powyższe do przedstawionego w niniejszym wniosku stanu faktycznego oraz opisu zdarzenia przyszłego, należy wskazać, że Gry komputerowe tworzone przez Spółkę stanowią rezultat prowadzonej przez nią działalności badawczo-rozwojowej, składający się w szczególności z następujących elementów:

1.  Silnik gry,
2.  Logika gry,
3.  Interfejs gry,
4.  Scenopis,
5.  Obiekty graficzne,
6.  Obiekty dźwiękowe.

Zarówno silnik jak i logika gry stanowią elementy gry komputerowej, które wyrażone są kodem źródłowym, opisem procedur operacyjnych i kodem wynikowym, mają na celu sformułowanie odpowiedniego zestawu komend, instrukcji adresowanych bezpośrednio lub pośrednio do urządzenia przetwarzającego lub pozostałych elementów gry, inicjując tym samym interakcję pomiędzy nimi.

Tym samym nie ulega wątpliwości, że stanowią one ten element gry komputerowej, który wpisuje się w cechy programu komputerowego (i stanowi „formę” programu komputerowego) przywołane przez Ministerstwo Finansów. Jeżeli chodzi o interfejs gry, to należy zauważyć, że niektóre jego części samodzielnie nie mogą stanowić kodu źródłowego. Niemniej jednak nie przekreśla to faktu, że w dalszym ciągu stanowić będą one ściśle związany z nim element, bez którego jego odbiór lub użytkowanie byłoby znacznie ograniczone lub wręcz niemożliwe. Jak wskazano bowiem w stanie faktycznym oraz opisie zdarzenia przyszłego interfejs jest tym elementem Gry komputerowej, który umożliwia użytkownikowi komunikację i interakcję z grą komputerową za pomocą dodatkowych urządzeń, dzięki którym steruje grą, a interfejs graficzny wyświetla odpowiedni status gry na ekranie gry.

Dla uporządkowania procesów związanych z produkcją gier komputerowych powyższe elementy są zazwyczaj przechowywane w postaci danych binarnych na serwerze kontroli wersji. Nie przekreśla to jednak faktu, że w dalszym ciągu przedmiotowe elementy są ściśle powiązane z kodem źródłowym i dopiero łącznie z nim umożliwiają sformułowanie odpowiedniej komendy, instrukcji adresowanej do urządzenia przetwarzającego, w konsekwencji umożliwiając użytkownikowi poprawny odbiór, a przez to również komunikacje i sterowanie grą.

Dzięki ww. elementom program komputerowy jest w stanie przedstawić swój stan w formie treści audiowizualnych (tekstów, grafik, dźwięków), zrozumiałych dla użytkownika a użytkownik, reagując na przedstawione mu w ten sposób treści, podejmuje decyzję i działanie poprzez wprowadzenie informacji za pomocą urządzeń wyjścia (takich jak klawiatura, mysz, kontroler do gier) zamieniających fizyczny ruch człowieka na komendy w programie. Wciąż jednak dane te są integralną częścią tego programu (przeznaczenie i interakcje), bez których gra komputerowa nie miałaby w ogóle sensu, a sam program nie mógłby się wykonać.

Wraz z postępem technologicznym, który przyczynił się do rozwoju szybkości komputerów, a przede wszystkim z rozwojem ich pamięci operacyjnych, rozwijała się też złożoność i jakość sposobów interakcji z użytkownikiem.

Obraz, który ostatecznie sprzęt komputerowy wyświetla na ekranie monitora to zawartość pamięci, w której został on zbudowany i zapisany. W uproszczeniu wyświetlenie pojedynczego piksela (najmniejszego elementu widzianego obrazu) polega na zapisaniu liczby definiującej jego kolor w pamięci odpowiadającej jego pozycji. Zapisu tego można dokonać bezpośrednio (kod maszynowy umieszczający liczbę pod określonym adresem w pamięci) lub pośrednio - kopiując dane o kolorach pikseli z innej pamięci programu.

Graficzne interfejsy pozwalają na wyświetlanie na ekranie przycisków i ikon, ruchomego obrazu kursora, którym steruje użytkownik (za pomocą myszy, kontrolera lub dotyku). Końcowy obraz tych ikon i kursora, który widzi użytkownik, to wciąż wynik kopiowania do pamięci ekranu odpowiednich danych programu, które stanowią jego integralną część. Zmiana tych danych powodowałaby, że program przestałby realizować swoje przeznaczenie oraz kompletnemu zaburzeniu uległyby interakcje z użytkownikiem.

W związku z rozwojem technologii pojawiły też gry komputerowe korzystające z zaawansowanego interfejsu graficznego, będące po prostu programami komputerowymi zdolnymi do wchodzenia w interakcję z użytkownikiem za pomocą wyświetlanych obrazów, które za cel mają dostarczanie mu rozrywki albo wyzwań intelektualnych. Dobrym przykładem ewolucji gier są warcaby lub szachy komputerowe, które z powodzeniem można rozgrywać w wersji tekstowej (nawet za każdym razem drukując obraz planszy literkami na drukarce), ale znacznie czytelniej jest grać w szachy widząc grafikę w postaci planszy i bierek na ekranie.

W przedstawionym przykładzie, forma prezentacji stanu takiej gry jest interfejsem programu komputerowego, którego wzbogacanie, niezależnie od stopnia realizmu grafiki, nie zmienia jego roli. Wciąż jest to integralna część takiego programu, która stanowi o jego treści, poprzez zwracanie wyników realizacji i obliczeń algorytmów składających się na program komputerowy niezbędnej do jego działania i komunikacji z użytkownikiem, co jest kluczowe dla realizacji przeznaczenia programu.

Nie inaczej jest w przypadku bardziej złożonych gier komputerowych, gdzie np. gracz steruje postacią w trójwymiarowym świecie. Wszystko co widzi i słyszy gracz (a więc postać i świat) oraz wpływ gracza na przebieg rozgrywki (przy pomocy klawiatury, myszy, czy innego kontrolera) stanowią rozbudowany i atrakcyjny wizualnie interfejs gry, stanowiący integralną część programu komputerowego, który jest tożsamy z pojęciem Gry komputerowej. W tak stworzonym interfejsie gry użytkownik (gracz) jest w stanie określić w jakim momencie znajduje się program komputerowy, widzi reakcje i kontrreakcje sztucznej inteligencji czy innych użytkowników w postaci zmieniającej się grafiki 3D i może na nie reagować. Fakt ten podkreśla istotę interakcji użytkownika z programem komputerowym właśnie przez elementy zawarte w interfejsie gry/programu. Celem tego programu komputerowego jest dostarczenie pewnych wrażeń, immersji lub wyzwań graczom, a mogą to uczynić skutecznie i w wysokiej jakości właśnie przy pomocy atrakcyjnego interfejsu obejmującego scenopis, obiekty graficzne oraz obiekty dźwiękowe.

Należy również zauważyć, że ww. elementy stają się integralną częścią tworzonego programu komputerowego i najczęściej nie stanowią wartości samej w sobie, co do zasady - przynajmniej w przypadku Gier tworzonych przez Spółkę - nie mogą zostać wyodrębnione z programu komputerowego przez użytkownika końcowego (natomiast ich ewentualne usunięcie z tego programu zmieniłoby jego funkcjonalność i znacznie ograniczałoby jego przeznaczenie). Wynika to zarówno ze sposobu organizacji tych danych jak i użytych formatów (które albo są własnością Spółki i nie mogą zostać odczytane przez osoby nie znające zastosowanych algorytmów, albo są częścią większych pakietów danych i nie są w ogóle „widoczne” dla użytkowników jako osobne pliki), jak również z zakresu licencji, jakiej udziela Spółka użytkownikom, która obejmuje wyłącznie używanie oprogramowania jako całości i zakazuje dekompilacji zarówno kodu, jak i znajdujących się w programie komputerowym danych.

Dla kontrprzykładu zintegrowanego interfejsu można podać przykład programu komputerowego, na który można nabyć licencję, a który dostarczany jest wraz z pewnymi danymi, które nie muszą być zintegrowaną częścią. Takimi programami mogą być programy do tworzenia i obróbki grafiki czy muzyki, które dostarczane są do użytkownika końcowego z biblioteką obrazów lub dźwięków do wykorzystania. W takim wypadku wszelkie ikony zawarte w programie, których użycie będzie powodować uruchomienie określonych funkcjonalności lub modułów programu, będą stanowić interfejs zintegrowany z programem, natomiast wszelkie obrazy lub dźwięki zawarte w bibliotece przez producenta programu komputerowego lub przez użytkownika (które to biblioteki zwykle mogą być usuwane, zmieniane lub rozbudowywane przez użytkownika) nie będą stanowić interoperacyjnego interfejsu nierozerwalnie związanego z programem.

Podsumowując powyższe, scenopis, obiekty graficzne oraz obiekty dźwiękowe nawet jeżeli ze względu na przyjętą technologię produkcji, niekiedy nie będą stanowić bezpośrednio części lub fragmentu kodu źródłowego, to spełniać będą przesłanki uznania ich za interoperacyjny interfejs stanowiący nierozerwalną część programu komputerowego, który ustanawia wzajemne połączenia oraz oddziaływania pomiędzy poszczególnymi elementami oprogramowania i sprzętu komputerowego oraz umożliwia komunikację i sterowanie grą komputerową, a przez to także poprawny i zgodny z przeznaczeniem jej odbiór. W efekcie dopiero tak rozbudowany interfejs umożliwia realizację celu, jakim jest dostarczeniem użytkownikowi przeżyć różnej natury (rozrywki, poznania historii, emocji).

Celem potwierdzenia prawidłowości powyższego stanowiska, Spółka, działając z ramienia Stowarzyszenia Polskie Gry którego jest członkiem, zwróciła się do Izby Rzeczoznawców Polskiego Towarzystwa Informatycznego zrzeszającego biegłych sądowych w sprawach z zakresu szeroko rozumianej informatyki (dalej: „Izba Rzeczoznawców PTI”), z wnioskiem o wydanie fachowej opinii rozstrzygającej o możliwości uznania Gry komputerowej obejmującej elementy scharakteryzowane powyżej za program komputerowy, z uwzględnieniem ww. regulacji Ustawy o CIT oraz Objaśnień.

Przedstawione w niniejszym wniosku stanowisko Spółki w zakresie uznania Gier komputerowych za program komputerowy jest zbieżne ze stanowiskiem przedstawionym przez Izbę Rzeczoznawców PTI.

Jak wynika z analizy Izby Rzeczoznawców PTI, analogia w wytworzeniu Gry komputerowej i programu komputerowego pozwala stwierdzić, że Gra komputerowa jest rodzajem programu komputerowego, rozbudowanego o pewne nierozerwalnie z nim związane, specyficzne dla gier komputerowych elementy: rozrywkę, sztukę czy dźwięk. Interfejsy tworzące Grę komputerową stanowią nierozerwalną część programu komputerowego, co pozwala uznać Grę komputerową za specyficzny rodzaj programu komputerowego (często bardziej innowacyjny niż inne rodzaje programów komputerowych).

W świetle przedstawionych powyżej argumentów, uznać należy, że:

*   Gry komputerowe tworzone przez Spółkę są rezultatem prowadzonej przez nią działalności badawczo-rozwojowej oraz stanowią przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, który jako całość stanowi odrębny przedmiot praw autorskich i korzysta z ochrony prawnoautorskiej;
*   objęcie gier komputerowych preferencją IP Box wpisuje się międzynarodowy kontekst tych przepisów, które nakazują szerokie rozumienie pojęcia „programu komputerowego” oraz celu ustanowienia tych regulacji jakim jest wspieranie lokalnych działań innowacyjnych w przemyśle, co w sytuacji polskiej gospodarki wprost powinno dotyczyć polskich twórców gier komputerowych;
*   Gra komputerowa obejmująca elementy takie jak: silnik i logika gry, interfejs gry, scenopis, obiekty graficzne i obiekty dźwiękowe wpisuje się w zakres definicji programu komputerowego przedstawionej przez Ministerstwo Finansów w Objaśnieniach; Gra komputerowa stanowi bowiem funkcjonalną całość, której elementy przedstawione powyżej wyrażone są bezpośrednio kodem źródłowym, opisem procedur operacyjnych lub kodem wynikowym, bądź też stanowią ściśle powiązany z nimi interfejs, który umożliwia poprawny odbiór, komunikację, sterowanie i odbiór statusu gry komputerowej / działania programu komputerowego; Bez tych elementów Gra komputerowa (program) byłaby niepełna i nie realizowałby swojego przeznaczenia. Fakt ten potwierdza również ekspertyza przygotowana przez niezależny podmiot specjalizujący się w sprawach z zakresu informatyki.

Powyższe konkluzje są zgodne z przyjętymi przez Ministra Finansów wytycznymi w zakresie IP Box, tj. algorytmu rozumienia przepisów o IP Box.

Zaprezentowane przez Spółkę stanowisko zostało potwierdzone również w interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego z dnia 8 października 2019 r., Znak: 0114-KDIP2-1.4010.294.2019.3.JS., w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zaakceptował stanowisko podatnika, zgodnie z którym gry komputerowe stanowią autorskie prawo do programu komputerowego objęte preferencją IP Box.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał w przedmiotowej interpretacji m.in., że: „Podstawę przyznania ochrony prawnej dla programu komputerowego jest fakt, że stanowi on przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze (wyraz własnej twórczości intelektualnej danego autora lub autorów), ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od przeznaczenia i sposobu wyrażania. O ocenie charakteru indywidualnej pracy twórczej nie decydują postanowienia umowy, ale rzeczywisty wkład pracy każdego z twórców programu komputerowego, co podlega każdorazowo odrębnej ocenie. Doktryna prawa autorskiego przyjmuje różne podejścia do definiowania pojęcia „autorskiego prawa do programu komputerowego”, które wskazują, że częścią chronioną prawem jest w szczególności kombinacja komend adresowanych do komputera w formie kodu źródłowego i kodu wynikowego. Pozaustawowa definicja pojęcia „autorskie prawo do programu komputerowego” w sposób uzasadniony nawiązuje zatem do terminologii informatycznej, dostosowywanej następnie do potrzeb dalszej analizy prawnej dobra niematerialnego jakim jest program komputerowy. Fundamentem informatycznego rozumienia programu komputerowego jest samo pojęcie „programu", czyli zapisanego przy pomocy wybranego języka programowania algorytmu rozwiązania określonego zadania. Zatem program komputerowy to w szczególności zestaw instrukcji przeznaczonych do wykonywania bezpośrednio lub pośrednio w komputerze czynności w celu osiągnięcia określonego rezultatu.

Reasumując, pojęcie „program komputerowy” nie powinno być rozumiane wąsko lecz szeroko. Program komputerowy obejmuje więc jego funkcjonalne części składowe, takie jak: kod źródłowy, opis procedur operacyjnych, zestawienie danych w informacjach konwersacyjnych i dialogowych oraz kod wynikowy i interfejs.

W celu poprawnego zastosowania preferencji IP Box wobec autorskiego prawa do programu komputerowego należy nadać mu znaczenia funkcjonalne, celowościowe i rozszerzające, w zgodzie z najbardziej istotnym międzynarodowym kontekstem przepisów o IP Box, czyli Raportem OECD BEPS Plan Działania nr 5. Zgodnie z akapitem 34 tego Raportu, copyrighted software, nie tylko program komputerowy chroniony prawem autorskim, ale szerzej oprogramowanie chronione prawem autorskim, może zawierać się w katalogu kwalifikowanych IP jako aktywo funkcjonalnie ekwiwalentne do patentu. OECD wskazuje, że oprogramowanie chronione prawem autorskim dzieli podstawowe cechy patentów, ponieważ jest nowatorskie, nieoczywiste i użyteczne, a zatem zasadniczo wynika z prowadzenia innowacyjnej działalności badawczo-rozwojowej, której prowadzenie powinny stymulować przepisy o IP Box. OECD stwierdza także, że nie wszystkie jurysdykcje zapewniają ochronę patentową oprogramowania i dlatego wielu podatników, którzy wytwarzają oprogramowanie, musi posiadać prawa autorskie, zamiast polegać na ochronie patentowej. Włączenie oprogramowania chronionego prawem autorskim do definicji funkcjonalnie równoważnych kwalifikowanych IP zapewnia również, że różne traktowanie oprogramowania na mocy prawa patentowego różnych jurysdykcji nie ma wpływu na to, czy dochody z oprogramowania mogą korzystać z różnych regulacji IP Box.

W związku z tym, że w Polsce oprogramowanie - definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów - podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, oprogramowanie może być, zgodnie z wykładnią celowościową i kontekstualną (ww. Raport OECD), uznane za kwalifikowane IP w świetle rozszerzającej wykładni art. 24d ust. 2 pkt 8 ustawy, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych.

Tym samym, w ocenie Spółki Gra komputerowa obejmująca w szczególności ww. elementy stanowić będzie „autorskie prawo do programu komputerowego”, o którym mowa w art. 24d ust. 2 pkt 8 Ustawy o CIT oraz w Objaśnieniach i kwalifikować się będzie do objęcia jej preferencją IP Box.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Jednocześnie nadmienić należy, że w kontekście zadanego pytania oraz własnego stanowiska Wnioskodawcy w sprawie wyznaczających zakres rozpatrzenia wniosku, przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej było wyłącznie ustalenie, czy Gra komputerowa, o której mowa we wniosku, stanowić będzie kwalifikowane prawo własności intelektualnej, tj. autorskie prawo do programu komputerowego, o którym mowa w art. 24d ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z którego kwalifikowane dochody podlegają opodatkowaniu 5% stawką podatku w ramach preferencji wynikającej z art. 24d ust. 1 tej ustawy. Tym samym nie była przedmiotem niniejszego rozstrzygnięcia ocena, czy prowadzona przez Wnioskodawcę działalność spełnia warunki do uznania za działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 cyt. ustawy. Powyższe informacje przyjęto jako niepodlegający ocenie element opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego

w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych należy stwierdzić, iż zostały one wydane w indywidualnych sprawach podmiotów, które o ich wydanie wystąpiły, zatem nie są one wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.