Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-1488/11-2/LK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-02-07
Teza: określenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu importu usług
Słowa kluczowe: import-import usług; obowiązek-obowiązek podatkowy; obowiązek-obowiązek podatkowy-moment powstania obowiązku podatkowego
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 09.11.2011 r. (data wpływu 14.11.2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu importu usług – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14.11.2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu importu usług.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka zawiera umowy licencyjne z kontrahentami zagranicznymi zarówno z Unii Europejskiej jak i spoza Unii. Umowy dotyczą udzielenia licencji na wydanie i dystrybucję gier komputerowych. Przykład: Spółka w maju 2011 r. zawarła umowę licencyjną na wydanie i dystrybucję gry komputerowej na terytorium RP. Umowa licencyjna obejmuje: lokalizację, reprodukcję, wytworzenie, dystrybucję i reklamę. Na podstawie tej umowy nie dochodzi do przeniesienia autorskich praw majątkowych.

Umowa została zawarta na okres 3 lat od momentu wydania gry. Termin wydania gry planowany był na sierpień 2011 r. Termin uległ przesunięciu i gra została wydana we wrześniu 2011 r. W związku z przesunięciem terminu wydania gry na wrzesień 2011 umowa obowiązuje do września 2014. Ustalona cena za licencję (opłata licencyjna) jest stała i wynosi 11000 Euro.

Do umowy została wystawiona faktura z następującymi warunkami płatności:

1.  20% po podpisaniu umowy.
2.  30% po zatwierdzeniu polskiego mastera.
3.  50% w ciągu 60 dni od wydania gry.

Po otrzymaniu od polskiego mastera Spółka rozpoczęła prace związane z lokalizacją, reprodukcją, wytworzeniem i reklamą gry (które są niezbędne do jej wydania). Spółka przychody z tytułu sprzedaży gry na terenie RP, na którą zakupiła powyższą licencję zaczęła osiągać dopiero po jej wydaniu tj. od września 2011 r.

Zgodnie z interpretacją indywidualną nr IPPB3/423-460/11-2/DP wydaną dnia 12 sierpnia 2011 przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie Spółka kwalifikuje zakupione licencje jako wartości niematerialne i prawne i dokonuje odpisów amortyzacyjnych poczynając od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym tę licencję zakupiono. Okres amortyzacji to 24 miesiące od momentu wprowadzenia jej do ewidencji WNiP.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Kiedy powstaje obowiązek podatkowy z tytułu importu usług w przypadku zakupionej licencji?

Zdaniem Wnioskodawcy: Zdaniem Spółki zgodnie z art. 19 ustęp 19a punkt 1 dotyczącym importu usług, dla których w związku z ich świadczeniem, ustalane są następujące po sobie terminy płatności, usługę uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności. Zgodnie z art. 19b do usług tych stosuje się odpowiednio przepis ust. 11 który mówi, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania części należności, czyli zgodnie z harmonogramem płatności 1. Z chwilą dokonania płatności po podpisaniu umowy w wysokości 20% kwoty 11000 Euro, tj. 2200 Euro 2. Z chwilą dokonania płatności po zatwierdzeniu polskiego mastera w wysokości 30% kwoty 11000 Euro, tj. 3300 Euro. 3. Z chwilą dokonania płatności w terminie 60 dni od wprowadzenia produktu na rynek w wysokości 50% kwoty 11000 Euro, tj. 5500 Euro. W chwili dokonania zapłat dotyczących powyższych punktów Spółka jest zobowiązana wystawić faktury wewnętrzne i rozliczyć podatek VAT należny i naliczony z tytułu importu usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. Nr 177, poz. 1054 ze zm), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). Natomiast art. 8 ust. 1 ww. ustawy o VAT stanowi, iż przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 Z kolei import usług jest to, zgodnie z art. 2 ust. 9 ustawy, świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Spółka zawiera umowy licencyjne z kontrahentami zagranicznymi zarówno z Unii Europejskiej jak i z poza Unii. Umowy dotyczą udzielenia licencji na wydanie i dystrybucję gier komputerowych. Zatem Wnioskodawca nabywa licencję od kontrahentów mających siedzibę na terytorium UE jak i poza UE. W przypadku świadczenia usług bardzo istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależy, czy dane świadczenie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Zgodnie z art. 28a cyt. ustawy, na potrzeby stosowania rozdziału „miejsce świadczenia przy świadczeniu usług”:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Z powyższego przepisu wynika, że podatnikiem dla celów określenia miejsca świadczenia usług jest podmiot, który wykonuje samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6 tej ustawy, jak również osoba prawna niebędąca podatnikiem zidentyfikowanym w państwie członkowskim Unii Europejskiej do celów podatku od towarów i usług lub podatku od wartości dodanej.

Ogólna reguła dotycząca miejsca świadczenia usług określona została w art. 28b ustawy. Na podstawie ust. 1 tego przepisu w brzmieniu obowiązującym do dnia 30.06.2011 r. , miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j i 28n.

W przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba lub stałe miejsce zamieszkania, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności – art. 28b ust. 2 ustawy. W przypadku zaś, gdy usługobiorca nie posiada siedziby, stałego miejsca zamieszkania lub stałego miejsca prowadzenia działalności, o którym mowa w ust. 2, miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym zwykle prowadzi on działalność lub w którym ma on miejsce zwykłego pobytu – art. 28b ust. 3 ustawy.

Odnosząc powyższe do opisanego stanu faktycznego należy stwierdzić, iż kontrahent zbywający licencję, posiadający siedzibę poza terytorium kraju, świadczy usługę na rzecz podatnika (Wnioskodawcy), zdefiniowanego w art. 28a ustawy. W niniejszej sprawie wskazane w art. 28b ust. 1 ustawy zastrzeżenia nie mają zastosowania. Wobec powyższego, miejscem świadczenia, a tym samym miejscem opodatkowania usług licencji świadczonych przez kontrahenta na rzecz Wnioskodawcy, zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy jest miejsce siedziby usługobiorcy tj. Polska.

W tym miejscu należy wskazać, iż stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące usługobiorcami usług świadczonych przez podatników nieposiadających siedziby, stałego miejsca zamieszkania lub stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 17 ust. 2 – w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Z cytowanych powyżej przepisów wynika, że podatnikami są również podmioty nabywające usługi od podatników nieposiadających siedziby, stałego miejsca zamieszkania lub stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju, pod warunkiem, że usługobiorca jest podatnikiem w rozumieniu art. 15 ustawy. Przepis art. 17 ust. 2 ustawy nakazuje bowiem usługobiorcy rozliczenie podatku z tytułu usługi świadczonej na terytorium Polski przez ww. podmiot, jednocześnie zwalniając usługodawcę z obowiązku opodatkowania takiej transakcji.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że w analizowanej sprawie usługodawca nie rozlicza podatku należnego z tytułu świadczonej usługi udzielenia licencji na terytorium kraju, co powoduje, że obowiązek ten ciąży na nabywcy usługi, który jest podatnikiem podatku od towarów i usług w Polsce. Tym samym to Wnioskodawca jest podatnikiem z tytułu wykonanej na Jej rzecz usługi udzielenia licencji i jest zobligowana do rozliczenia podatku VAT od tej czynności, tj. do opodatkowania importu usług zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego na terytorium Polski.

Stosownie do art. 106 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

W przypadku czynności wymienionych w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, oraz świadczenia usług, dla którego podatnikiem jest ich usługobiorca, są wystawiane faktury wewnętrzne; za dany okres rozliczeniowy podatnik może wystawić jedną fakturę dokumentującą te czynności dokonane w tym okresie. Faktury wewnętrzne są wystawiane także dla udokumentowania zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze (art. 106 ust. 7 ustawy).

Stosownie do art. 19 ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi (art. 19 ust. 4 ustawy).

Według art. 19 ust. 11 ustawy, jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części.

Ogólna zasada wynikająca z ustawy o podatku od towarów i usług wskazuje zatem, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru, wykonania usługi lub wystawienia faktury VAT (pod warunkiem, że została wystawiona do 7. dnia od momentu wydania towaru lub wykonania usługi). Jednakże ustawodawca wyodrębnił szereg zdarzeń, od których obowiązek podatkowy powstaje na zasadach szczególnych.

Według art. 19 ust. 19 ustawy, przepisy ust. 1, 4, 5, 11, ust. 13 pkt 1 lit. b i c, pkt 2, 4 i 7-9 oraz ust. 14-16 stosuje się odpowiednio do importu usług, z zastrzeżeniem ust. 19a i 19b.

Zgodnie z art. 19 ust. 19a ustawy, w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b, stanowiących import usług, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wykonania usług, z tym że:

1.  usługi, dla których, w związku z ich świadczeniem, ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonane z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te rozliczenia lub płatności, do momentu zakończenia świadczenia tych usług;
2.  usługi świadczone w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla których, w związku z ich świadczeniem, w danym roku nie upływają terminy rozliczeń lub płatności, uznaje się za wykonane z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tych usług.

Artykuł 19 ust. 19a ustawy określa zatem moment powstania obowiązku podatkowego przy świadczeniu usług na rzecz podmiotów będących podatnikami z tytułu ich importu, dla których miejsce świadczenia ustalane jest na podstawie art. 28b ustawy.

Ponadto, na mocy art. 19 ust. 19b ustawy, do usług, o których mowa w ust. 19a, przepis ust. 11 stosuje się odpowiednio.

Treść tego przepisu wskazuje więc na ustalenie momentu powstania obowiązku podatkowego przy świadczeniu usług, dla których miejsce świadczenia określa się na podstawie zasady ogólnej, wykonywanych na rzecz podmiotów będących podatnikami z tytułu importu usług, także w przypadku otrzymania przed wykonaniem usługi płatności w formie np.: przedpłaty, zaliczki, zadatku, raty.

Z przedstawionego we wniosku okoliczności sprawy wynika, iż Wnioskodawca nabywa od kontrahentów zagranicznych (z Unii i z poza Unii Europejskiej) usługi. Przedmiotem importu jest licencja na wydanie i dystrybucję gry komputerowej na terytorium RP. Umowa licencyjna obejmuje: lokalizację, reprodukcję, wytworzenie, dystrybucję i reklamę. Na podstawie tej umowy nie dochodzi do przeniesienia autorskich praw majątkowych. Umowa została zawarta na okres 3 lat od momentu wydania gry. Termin wydania gry planowany był na sierpień 2011 r. Termin uległ przesunięciu i gra została wydana we wrześniu 2011. W związku z przesunięciem terminu wydania gry na wrzesień 2011 umowa obowiązuje do września 2014. Ustalona cena za licencję (opłata licencyjna) jest stała i wynosi 11000 Euro.

Do umowy została wystawiona faktura z następującymi warunkami płatności:

1.  20% po podpisaniu umowy.
2.  30% po zatwierdzeniu polskiego mastera.
3.  50% w ciągu 60 dni od wydania gry.

Po otrzymaniu od polskiego mastera Spółka rozpoczęła prace związane z lokalizację, reprodukcją, wytworzeniem i reklamą gry, (które są niezbędne do jej wydania). Spółka przychody z tytułu sprzedaży gry na terenie RP, na którą zakupiła powyższą licencję zaczęła osiągać dopiero po jej wydaniu tj. od września 2011 r. wątpliwość Wnioskodawcy budzi moment powstania obowiązku z tytułu nabycia usług licencji.

Zgodnie z powołanym wyżej art. 19 ust. 11 ustawy, jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części. Przepis ten, stosownie do art. 19 ust. 19b ustawy, stosuje się do usług, o których mowa w ust. 19a ustawy, a więc w przypadku importu usług, dla których miejsce świadczenia ustalane jest na podstawie art. 28b ustawy.

Wobec powyższego, moment powstania obowiązku podatkowego w związku z zapłatą kolejnych rat (zaliczek) na poczet wynagrodzenia wypłacanego przez Wnioskodawcę kontrahentowi zagranicznemu z tytułu świadczenia usługi udzielenia licencji, do rozliczenia, której na terytorium kraju zobowiązany jest Wnioskodawca – powstaje z chwilą wypłacenia zaliczki, zgodnie z art. 19 ust. 11 w związku z art. 19 ust. 19b ustawy o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.