Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-156/10/14-4/S/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-02-19
Teza: 1. Czy opisany powyżej zespół składników materialnych i niematerialnych wnoszony aportem do N. (ZCP 1 z wyłączeniem części lokali, co podyktowane jest względami ekonomicznymi i ewentualnie 20% współwłasności w prawie wieczystego użytkowania gruntu na ul. W. w A.) będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 Ustawy o CIT? 2. Czy wartość nominalna udziałów otrzymanych przez Spółkę w zamian za wniesienie do N. opisanego powyżej wkładu niepieniężnego w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa, nie będzie stanowiła dla Spółki przychodu podatkowego w momencie wniesienia wkładu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 Ustawy o CIT.
Słowa kluczowe: przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów, uwzględniając prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 października 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 1929/13 (data wpływu 24 stycznia 2014 r.) stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 12 marca 2010 r. (data wpływu 15 marca 2010 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych związanych z aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 marca 2010 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych związanych z aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. (dalej „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest spółką prowadzącą działalność deweloperską na rynku mieszkaniowym oraz działalność w zakresie zarządzania nieruchomościami biurowymi i komercyjnymi.

W strukturach organizacyjnych spółki istnieją dwie odrębne zorganizowane części przedsiębiorstwa:

1.  Zorganizowana część przedsiębiorstwa, której działalność polega na prowadzeniu działalności deweloperskiej na rynku mieszkaniowym (ZCP 1),
2.  Zorganizowana część przedsiębiorstwa, której działalność polega na prowadzeniu działalności w zakresie zarządzania nieruchomościami biurowymi i komercyjnymi i ich rozwoju, w tym również działalności mającej na celu zwiększenie wynajmowanych powierzchni i poprawy ich standardu, a także zarządzania wspólnotą mieszkaniową (ZCP 2).

ZCP 1 i ZCP 2 (razem określane jako „Zakłady”) stanowią oddzielne, wyodrębnione pod względem finansowym, organizacyjnym i funkcjonalnym części przedsiębiorstwa Spółki.

Ponadto, Spółka w ramach swojej pobocznej działalności udzielała pożyczek.

Zakładowy plan kont Spółki jest podzielony w taki sposób, że co do zasady każde z kont rachunkowych jest przypisane do konkretnego Zakładu (ZCP 1 lub ZCP 2). Dzięki prawidłowej ewidencji zdarzeń gospodarczych Spółka jest w stanie przyporządkować do każdego z Zakładów związane z nim aktywa (np. środki trwałe, zapasy, należności itp.), pasywa (np. zobowiązania), przychody i koszty. Sposób ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych, polegający na przypisywaniu ich do odpowiedniego Zakładu odzwierciedla polityka rachunkowości Spółki. Dla każdego z Zakładów Spółka sporządza odrębne sprawozdania finansowe dla celów wewnętrznych (tj. bilans i rachunek zysków i strat). W związku z tym Zakłady są wydzielone pod względem finansowym.

Spółka nie posiada pracowników (co jest typową cechą podmiotów w branży nieruchomościowej). Sprawami Spółki zajmują się członkowie jej Zarządu (będący polskimi rezydentami podatkowymi, uprawomocnieni do reprezentowania Spółki), a także podmioty zewnętrzne, na podstawie zawartych ze Spółką umów o świadczenie usług. Spółka jest w stanie przypisać poszczególne umowy, a więc także wynikające z tych umów zobowiązania i koszty do konkretnego Zakładu. W związku z tym Zakłady są także wydzielone pod względem organizacyjnym.

Ponadto, w razie zaistnienia takiej potrzeby możliwe jest samodzielne funkcjonowanie w obrocie gospodarczym każdego z Zakładów.

W najbliższej przyszłości Zarząd Spółki planuje podjąć odpowiednie uchwały, potwierdzające funkcjonalne, organizacyjne i finansowe wydzielenie Zakładów (ZCP 1 i ZCP 2) funkcjonujących w Spółce. Planuje się, że uchwały te będą zawierać w szczególności:

*   oświadczenie o posiadaniu wyodrębnionych zorganizowanych części przedsiębiorstwa,
*   opis działalności, jaką prowadzi każda ze zorganizowanych części przedsiębiorstwa,
*   wskazanie osób kierujących daną zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa,
*   zestawienie materialnych i niematerialnych składników przedsiębiorstw a przyporządkowanych do danej zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto, Spółka rozważa zarejestrowanie, o ile będzie to prawnie możliwe, w Krajowym Rejestrze Sądowym ZCP 1 jako oddziału Spółki.

Posiadanie dwóch odmiennych działalności w ramach jednej spółki jest nieefektywne i odbiega od standardów rynkowych oraz powoduje utrudnienia w otrzymaniu finansowania z banków w sposób efektywny z biznesowego punktu widzenia (w praktyce niemożliwe jest zaciągnięcie kredytu na działalność polegającą na zarządzaniu nieruchomościami biurowymi i komercyjnymi, przyporządkowaną do ZCP 2, na akceptowalnych warunkach, jeżeli jednocześnie Spółka posiada zobowiązania kredytowe, finansujące działalność deweloperską przyporządkowaną do ZCP 1). Dlatego też w celu zapewnienia ciągłości funkcjonowania Spółki i efektywnego prowadzenia działalności gospodarczej, planowana jest reorganizacja jej działalności. W ramach reorganizacji swojej działalności Spółka planuje wnieść aportem ZCP 1, którego działalność polega na prowadzeniu działalności deweloperskiej na rynku mieszkaniowym, do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej „N.”).

Zespół składników materialnych i niematerialnych, będący przedmiotem aportu, będzie obejmować cały majątek przypisany do ZCP 1, z wyłączeniem pewnych składników majątkowych (opisanych poniżej). W skład składników materialnych i niematerialnych wnoszonych aportem do N. będą wchodziły przede wszystkim następujące składniki:

*   prawo wieczystego użytkowania gruntów w części przeznaczonej pod inwestycję deweloperską położonych w A. wraz z prowadzonymi na nich pracami budowlanymi/wybudowanymi lokalami stanowiącymi towary Spółki,
*   cała dokumentacja dotycząca prowadzonego przez Spółkę projektu deweloperskiego,
*   pozwolenia administracyjne,
*   umowy cywilnoprawne związane z prowadzeniem inwestycji oraz doradztwem odnoszącym się do prowadzonego projektu deweloperskiego,
*   rachunki bankowe przypisane do ZCP 1 wraz ze znajdującymi się na nich środkami pieniężnymi,
*   kredyty uzyskane na finansowanie projektu deweloperskiego,
*   zobowiązania związane z działalnością deweloperską w tym w szczególności z tytułu zaciągniętych kredytów i zakupu towarów i usług,
*   baza klientów.

Z ZCP 1, będącego przedmiotem aportu, zostanie wyłączona część wybudowanych lokali, tj. lokale, które na dzień aportu będą przedmiotem cywilnoprawnych umów przedwstępnych sprzedaży tych lokali oraz pewna pula lokali, której wyłączenie nastąpi ze względu na konieczność zapewnienia płynnej sprzedaży lokali klientom Spółki. Zapewnienie ciągłości sprzedaży lokali ma szczególne znaczenie w obecnej sytuacji kryzysu gospodarczego, ponieważ brak takiej ciągłości mógłby spowodować utratę korzyści majątkowych, a tym samym byłby ekonomicznie nieuzasadniony.

Powyższe działanie podyktowane jest przepisami prawa, zgodnie z którymi po dniu aportu przez około 6 miesięcy N. nie będzie miała prawa zawierania ostatecznych umów sprzedaży lokali, przenoszących ich własność aż do czasu dokonania wpisu w księdze wieczystej, potwierdzającego przeniesienie prawa wieczystego użytkowania działek na N. (umowa o przeniesienie użytkowania wieczystego nie jest czynnością konsensualną, gdyż przesłanką jej skuteczności jest wpis do księgi wieczystej). Wynika to z art. 27 ustawy o gospodarce nieruchomościami, zgodnie z którą sprzedaż nieruchomości albo oddanie w użytkowanie wieczyste nieruchomości gruntowej wymaga zawarcia umowy w formie aktu notarialnego. Oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste i przeniesienie tego prawa w drodze umowy wymaga wpisu w księdze wieczystej. Biorąc pod uwagę nieefektywność ekonomiczną przeniesienia tych lokali do N. (N. nie będzie mogła dokonywać sprzedaży lokali przez okres co najmniej 6 miesięcy, który w praktyce jest okresem oczekiwania na wpis do księgi wieczystej w Sądzie Rejonowym dla A.), w celu zapewnienia ciągłości sprzedaży Spółka zdecydowała wyłączyć część lokali z zespołu składników materialnych i niematerialnych będących przedmiotem aportu (potencjalni klienci Spółki mogą mieć trudności z uzyskaniem kredytów ze względu na problemy z dokonaniem wpisu hipoteki do księgi wieczystej do czasu dokonania wpisu o nabyciu prawa wieczystego użytkowania przez N. i w konsekwencji mogą zrezygnować z zakupu towarów N. i zakupić towary u konkurencji. W obecnej sytuacji mogłoby to doprowadzić nawet do utraty płynności finansowej przez obydwie spółki, a tym samym konieczności zakończenia prowadzenia działalności gospodarczej).

Ponadto, Spółka zastanawia się również nad wyłączeniem z zespołu składników materialnych i niematerialnych będących przedmiotem aportu (ZCP 1) należącego do niej 20% udziału w gruncie (współwłasność) znajdującym się przy ul. W. w A. Na tej działce Spółka, wraz ze współwłaścicielem prawa do użytkowania wieczystego, obecnie planuje prowadzenie projektu deweloperskiego w zakresie budownictwa mieszkaniowego. Jednakże, jako że obecnie trwa proces administracyjny związany z wydaniem pozwolenia na budowę dla tej działki, w przypadku odmowy wydania takiego pozwolenia pod budownictwo mieszkaniowe, rozważana jest możliwość zmiany planów co do zagospodarowania tej działki i przeznaczenia jej pod budowę budynku biurowego. W przypadku gdy nastąpi zmiana przeznaczenia tej działki, Spółka wyłączy swój 20% udział w prawie wieczystego użytkowania z ZCP 1 i dokona jego transferu do ZCP 2 (nastąpi to w celu zachowania spójności podziału działalności Spółki na dwa Zakłady, z których każdy zajmuje się innym rodzajem działalności). Decyzja w tej sprawie powinna zapaść w ciągu najbliższych miesięcy, co wynika z tego, że procedury administracyjne w zakresie uzyskania pozwolenia na budowę dla tej działki są obecnie w toku. Jeżeli do dnia wniesienia wkładu niepieniężnego decyzja ta nie zostanie podjęta, to 20% udział w gruncie (współwłasność) znajdującym się przy ul. W. w A. zostanie przeniesiony w ramach ZCP 1 do N. jako związany z działalnością deweloperską na rynku mieszkaniowym.

Prawo wieczystego użytkowania gruntów w odniesieniu do działek pozostających w ramach ZCP 1 wraz z dokonanymi nakładami oraz wybudowane lokale są ujmowane przez Spółkę w księgach rachunkowych jako aktywa obrotowe i będą tak również ujęte w księgach N.

Po dokonaniu wniesienia ZCP 1 do N., N. będzie kontynuować działalność developerską Spółki w ramach wniesionej zorganizowanej części przedsiębiorstwa (tj. budować i sprzedawać mieszkania). Natomiast Spółka skoncentruje się na zarządzaniu nieruchomościami oraz działaniach zmierzających do rozwoju i poprawy standardu posiadanych nieruchomości (włączając w to ich modernizację, oraz potencjalną rozbudowę, polegającą na zwiększeniu ilości pięter, na których powierzchnie byłyby przedmiotem najmu).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy opisany powyżej zespół składników materialnych i niematerialnych wnoszony aportem do N. (ZCP 1 z wyłączeniem części lokali, co podyktowane jest względami ekonomicznymi i ewentualnie 20% współwłasności w prawie wieczystego użytkowania gruntu na ul. W. w A.) będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 Ustawy o CIT?
2.  Czy wartość nominalna udziałów otrzymanych przez Spółkę w zamian za wniesienie do N. opisanego powyżej wkładu niepieniężnego w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa, nie będzie stanowiła dla Spółki przychodu podatkowego w momencie wniesienia wkładu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 Ustawy o CIT.

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad. 1

Opisany powyżej zespół składników materialnych oraz niematerialnych (w tym zobowiązania) będący przedmiotem wkładu niepieniężnego do N., mając na uwadze jego wyodrębnienie organizacyjne oraz finansowe, jak również zdolność do oddzielnego funkcjonowania, będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654, z późn. zm., dalej jako: Ustawy o CIT).

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 4a pkt 4 Ustawy o CIT przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się „organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania”.

W świetle powyższej definicji wynika, iż aby zespół składników materialnych i niematerialnych stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa muszą zostać spełnione następujące przesłanki:

1.  w istniejącym przedsiębiorstwie istnieje zespół składników majątkowych, obejmujący składniki o charakterze materialnym i niematerialnym (w tym zobowiązania);
2.  zespół tych składników jest wyodrębniony organizacyjnie oraz finansowo;
3.  składniki te są przeznaczone do realizacji określonych zadań gospodarczych (wyodrębnienie funkcjonalne);
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

W związku z powyższym, dla uznania ZCP 1 (po dokonaniu opisanych w stanie faktycznym wyłączeń) za zorganizowaną część przedsiębiorstwa Spółki konieczne jest wyodrębnienie zespołu składników majątkowych zarówno na płaszczyznach organizacyjnej, finansowej jak i funkcjonalnej.

1.  Zespół składników majątkowych

Zgodnie z interpretacją indywidualną z dnia 18 czerwca 2009 roku wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, sygn. IPPB5/423-152/09-2/MB (której tezy potwierdzają istniejącą praktykę organów podatkowych), „aby w rozumieniu przepisów podatkowych określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość)”.

W świetle powyższego, podstawowym warunkiem uznania, że podatnik ma do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa jest istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych. Warunek ten jest w analizowanym przypadku spełniony, gdyż przedmiotem transakcji wniesienia ZCP 1 (po dokonaniu opisanych w stanie faktycznym wyłączeń) w formie wkładu niepieniężnego do N. będą zarówno składniki materialne (w szczególności prawo wieczystego użytkowania gruntów oraz wybudowane lokale, środki pieniężne), jak i niematerialne (np. prawa i obowiązki wynikające z umów cywilnoprawnych, baza kontrahentów). Należy podkreślić, iż w ramach transakcji przeniesione zostaną zarówno aktywa, jak i pasywa (zobowiązania) przypisane do ZCP 1.

Przenoszone składniki będą stanowiły określony zespół, a nie tylko sumę poszczególnych składników. Wynika to z tego, że składniki te umożliwią N. podjęcie działalności gospodarczej w dotychczas prowadzonym przez Spółkę zakresie (tj. działalność deweloperską na rynku mieszkaniowym). Ponadto, po dokonaniu transakcji wniesienia wkładu niepieniężnego do N., do prawidłowego funkcjonowania ZCP 1 (po dokonaniu opisanych w stanie faktycznym wyłączeń) na dotychczasowych zasadach nie będzie konieczne posiadanie przez N. innych elementów/składników należących do Spółki.

Zdaniem Spółki bez znaczenia dla uznania przedmiotu transakcji wniesienia wkładu niepieniężnego do N. za zorganizowana część przedsiębiorstwa jest fakt wyodrębnienia z ZCP 1 pewnych składników majątkowych (tj. lokali, które na dzień aportu będą przedmiotem cywilnoprawnych umów przedwstępnych sprzedaży tych lokali oraz pewna pula lokali, której wyłączenie nastąpi ze względu na konieczność zapewnienia płynnej sprzedaży lokali klientom, a także ewentualnie współwłasności w prawie wieczystego użytkowania gruntu przy ul. W. w A., co może nastąpić ze względu na zmianę przeznaczenia tej działki). Wyłączone zostaną bowiem takie składniki majątku, które nie mają wpływu na traktowanie będących przedmiotem wkładu niepieniężnego składników jako zespołu składników materialnych i niematerialnych. Ponadto, składniki podlegające wyłączeniu z ZCP 1 nie mają wpływu na możliwość samodzielnego funkcjonowania ZCP 1 w obrocie gospodarczym i realizacji zadań gospodarczych, tj. prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie budowy i sprzedaży mieszkań.

Spółka wskazuje, iż stanowisko takie znajduje odzwierciedlenie w praktyce organów podatkowych (np. indywidualna interpretacje prawa podatkowego z dnia 26 października 2009 roku, wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy: sygn. ITPB3/423 -396a/09/DK). Ponadto, Spółka pragnie podkreślić, że zgodnie ze stanowiskiem Naczelnika Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w Poznaniu (pismo z dnia 14 września 2005 r., sygn. ZD/406-137/CIT/05) ,,pierwszym (ale niewystarczającym) warunkiem jest by „zorganizowana część przedsiębiorstwa” stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Konieczne jest więc wystąpienie co najmniej po jednym składniku z tych grup składników majątkowych.”.

Zdaniem Wnioskodawcy, należy zatem uznać, że składniki, będące przedmiotem wkładu niepieniężnego do N. (tj. ZCP 1 po dokonaniu opisanych wyżej wyłączeń pewnych składników) będą stanowiły, w rozumieniu art. 4a pkt 4 Ustawy o CIT, zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych.

1.  Wyodrębnienie organizacyjne

Ustawa o CIT nie wskazuje, co należy rozumieć przez wyodrębnienie organizacyjne. Jednakże zgodnie z praktyką organów podatkowych, o wyodrębnieniu organizacyjnym zorganizowanej części ze struktur przedsiębiorstwa powinny świadczyć odpowiednie zapisy statutu, regulaminu, zarządzenia lub innego aktu o podobnym charakterze (por. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 17 października 2008 r., sygn. ILPB3/423-496/08-2/HS). Dodatkowo, wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, oddział, wydział itp. (por. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 19 października 2009 r., sygn. IPPB5/423-483/09-4/MB).

Jak wskazano w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, wyodrębnienie ZCP 1 nastąpi w formie uchwały Zarządu. Uchwała będzie zawierać w szczególności zestawienie materialnych i niematerialnych składników (w tym zobowiązań) przyporządkowanych do ZCP 1. Na czele ZCP 1 będzie stał organ odpowiedzialny za kierowanie ZCP 1.

Ponadto, o organizacyjnym wyodrębnieniu w strukturze Spółki zorganizowanej części przedsiębiorstwa mającej być przedmiotem wkładu niepieniężnego do N. przemawia fakt, iż ZCP 1 prowadzi w ramach Spółki ściśle określony fragment jej działalności tj. działalność deweloperską na rynku mieszkaniowym, która nie jest realizowana przez jakąkolwiek inną część Spółki. Działalność ta jest prowadzona w sposób samodzielny, choć w ramach struktury prawnej Spółki ZCP 1 posiada majątek (tj. aktywa i pasywa) niezbędny do samodzielnego prowadzenia tej działalności. Ponadto, do ZCP 1 są przypisane poszczególne umowy o świadczenie usług zawarte z zewnętrznymi podmiotami, a także wynikające z tych umów zobowiązania i koszty. W związku z tym ZCP 1 mogłaby realizować działalność deweloperską na rynku mieszkaniowym jako samodzielny podmiot gospodarczy.

Zdaniem Spółki dokonanie opisanych w przedstawionym zdarzeniu przyszłym planowanych wyłączeń z zakresu ZCP 1 mającej być przedmiotem wkładu niepieniężnego do N. (tj. części wybudowanych lokali, które na dzień aportu będą przedmiotem cywilnoprawnych umów przedwstępnych sprzedaży tych lokali i pewnej puli lokali, której wyłączenie nastąpi ze względu na konieczność zapewnienia płynnej sprzedaży lokali klientom Spółki oraz ewentualnie współwłasności w prawie wieczystego użytkowania gruntu przy ul. W. w A.) nie będzie miało wpływu na organizacyjne wyodrębnienie ZCP 1 w strukturach Spółki.

W związku z powyższym, zdaniem Spółki należy uznać, iż ZCP 1 będzie spełniać wszelkie wymogi związane z wyodrębnieniem organizacyjnym w ramach Spółki dla uznania jej za zorganizowaną część przedsiębiorstwa na gruncie Ustawy o CIT.

1.  Wyodrębnienie finansowe

Zdaniem Wnioskodawcy o finansowym wyodrębnieniu w strukturze Spółki zorganizowanej części przedsiębiorstwa mającej być przedmiotem wkładu niepieniężnego do N. przemawia polityka rachunkowości Spółki, tj. fakt, że dzięki odpowiedniemu ustrukturyzowaniu zakładowego planu kont Spółki (tj. każde z kont rachunkowych jest przypisane do konkretnego zakładu funkcjonującego w strukturach Spółki), możliwa jest ewidencja zdarzeń gospodarczych w taki sposób, że Spółka jest w stanie przyporządkować do ZCP 1 mającej być przedmiotem wkładu niepieniężnego do N. związane z nią aktywa (np. zapasy, należności itp.), pasywa (np. zobowiązania), przychody i koszty. Ponadto, Spółka sporządza dla celów wewnętrznych odrębne sprawozdania finansowe (tj. bilans i rachunek zysków i strat) dla ZCP 1 (należy jednak wskazać, że zgodnie z ugruntowaną praktyką organów podatkowych, sporządzanie odrębnego bilansu i rachunku zysków i strat nie jest warunkiem koniecznym dla uznania zespołu składników majątkowych i niemajątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa).

Dodatkowo ZCP 1 posiada własne środki pieniężne na finansowanie bieżącej działalności oraz własny rachunek bankowy.

Należy przy tym podkreślić, iż ustawa o CIT nie wskazuje, co należy rozumieć przez wyodrębnienie finansowe w rozumieniu definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w szczególności czy konieczne jest prowadzenie odrębnych ksiąg rachunkowych czy sporządzanie bilansów. W orzecznictwie i doktrynie przyjmuje się, iż „wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa” (J. Marciniuk „Podatek dochodowy od osób prawnych. Rok 2008” Komentarz; Wydawnictwo C.H. Beck; Warszawa 2008; por. także interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 10 września 2009 roku, sygn. IPPB5/423-436/09-2/MB). Nie zmienia to faktu, że w przypadku Wnioskodawcy księgi rachunkowe w praktyce są rozdzielone pomiędzy działalność deweloperską i zarządzanie nieruchomościami.

Zdaniem Wnioskodawcy dokonanie planowanych wyłączeń z zakresu ZCP 1 mającej być przedmiotem wkładu niepieniężnego do N. (tj. części wybudowanych lokali, które na dzień aportu będą przedmiotem cywilnoprawnych umów przedwstępnych sprzedaży tych lokali oraz pewnej puli lokali, której wyłączenie nastąpi ze względu na konieczność zapewnienia płynnej sprzedaży lokali klientom Spółki oraz ewentualnie współwłasności w prawie wieczystego użytkowania gruntu przy ul. W. w A.) nie będzie miało wpływu na finansowe wyodrębnienie ZCP 1 w strukturach Spółki.

Mając na uwadze opisane powyżej okoliczności, zdaniem Spółki, ZCP 1 będzie spełniać warunek wyodrębnienia finansowego, o którym mowa w definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

1.  Wyodrębnienie funkcjonalne

Zgodnie z definicją zorganizowanej części przedsiębiorstwa w ustawie o CIT, wyodrębnienie funkcjonalne zespołu składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) oznacza przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych (tak też np. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z dnia 1 grudnia 2008 r., sygn. ITPB3/423 -519b/08/AW - „Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).).

Jak wynika z przedstawionego zdarzenia przyszłego, ZCP 1 jest przeznaczona do prowadzenia działalności deweloperskiej na rynku mieszkaniowym. W tym celu zostały jej przypisane składniki majątkowe o charakterze materialnym i niematerialnym konieczne do kontynuacji tej działalności przez N. w taki sposób, aby N. nie była zmuszona do dokonywania niezbędnych nakładów lub podpisywania niezbędnych do prowadzenia tej działalności umów, bez których na dzień dokonania wkładu niepieniężnego taka kontynuacja nie byłaby możliwa.

Ponadto, w opinii Spółki, ZCP 1 mogłaby również funkcjonować jako niezależne przedsiębiorstwo, gdyby potencjalnie zaistniała taka konieczność. Składniki przypisane do ZCP 1 (także po dokonaniu opisanych wyżej wyłączeń) stanowią bowiem odpowiednio powiązaną całość i po dokonaniu wkładu niepieniężnego do N. będą przyczyniały się do osiągania przychodu przez N..

Zdaniem Wnioskodawcy wyłączenie z transakcji wniesienia wkładu niepieniężnego określonych w stanie faktycznym składników majątku (tj. pewnej puli lokali oraz ewentualnie współwłasności w prawie wieczystego użytkowania gruntu przy ul. W.) nie ma wpływu na możliwość samodzielnego funkcjonowania ZCP 1 jako jednostki samodzielnie realizującej zadania gospodarcze. Tym samym nie wpływa negatywnie na możliwość funkcjonalnego wyodrębnienia ZCP 1 w strukturach Spółki.

Podsumowując, zdaniem Spółki, organizacyjne, finansowe i funkcjonalne wyodrębnienie ZCP 1 pozwala na uznanie jej za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu Ustawy o CIT (także po dokonaniu opisanych w stanie faktycznym wyłączeń pewnych składników majątkowych). W związku z powyższym, stanowisko Spółki, iż zespół składników majątkowych i niemajątkowych będący przedmiotem wkładu niepieniężnego do N. będzie stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 Ustawy o CIT należy uznać za prawidłowe.

Ad. 2

Zdaniem Spółki, wartość nominalna udziałów otrzymanych przez Spółkę w zamian za wniesienie do N. opisanego powyżej wkładu niepieniężnego w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa, nie będzie stanowiła dla Spółki przychodu podatkowego w momencie wniesienia wkładu na podstawie art. 12 ust.1 pkt 7 Ustawy o CIT.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 Ustawy o CIT przychodem jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio.

Z treści powołanego art. 12 ust. 1 pkt 7 Ustawy o CIT jednoznacznie wynika, że dotyczy on jedynie określenia przychodu stanowiącego nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni w sytuacji, gdy zostaną one objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Oczywiste jest zatem, że przepis ten nie ma zastosowania w przypadku, gdy przedmiotem wkładu niepieniężnego jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Nie ma też innego przepisu Ustawy o CIT, który skutkowałby opodatkowaniem transakcji wniesienia wkładu do spółki kapitałowej.

Pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa definiuje przepis art. 4a pkt 4 Ustawy o CIT. Jeżeli, więc zespół składników majątkowych i niemajątkowych mający być przedmiotem aportu do N. (tj. ZCP 1 po dokonaniu opisanych w stanie faktycznym wyłączeń) spełnia wymogi określone w powyższym przepisie, to jest on uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa dla potrzeb art. 12 ust. 1 pkt 7 Ustawy o CIT.

A więc, skoro zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym przedmiotem aportu będzie zespół składników tworzących zorganizowaną część przedsiębiorstwa służący wykonywaniu działalności deweloperskiej (ZCP 1 po dokonaniu pewnych wyłączeń), przepis art. 12 ust. 1 pkt 7 Ustawy o CIT nie znajdzie zastosowania. Ergo, w momencie objęcia udziałów w zamian za aport w postaci tej zorganizowanej części przedsiębiorstwa, przychód po stronie Spółki nie powstanie.

Uzasadnienie dla powyższego stanowiska można znaleźć w licznych interpretacjach podatkowych dotyczących zbliżonych Stanów faktycznych. Poniżej Wnioskodawca prezentuje przykłady takich interpretacji.

W interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 19 października 2009 r. \[sygn. IPPB5/423-482/09-4/MB\] czytamy: „Biorąc zatem pod uwagę, że każda z Galerii będących przedmiotem wkładu do odrębnych spółek z ograniczoną odpowiedzialnością spełnia definicję ZCP zawartą w art. 4a pkt 4 ustawy o CIT, wartość udziałów otrzymanych przez Spółkę od poszczególnych spółek nabywających Galerie - na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT a contrario - nie będzie stanowiła przychodu do opodatkowania G.”

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 19 października 2009 r. (sygn. IPPB5/423-483/09-4/MB) potwierdził, iż: „Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT, przychód stanowi nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Z kolei w świetle art. 4a pkt 4 ustany o CIT, zorganizowana część przedsiębiorstwa oznacza organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Biorąc powyższe pod uwagę, aby uznać, że po stronie Spółki nie powstaje przychód do opodatkowania w związku z otrzymaniem udziałów w zamian za wkład niepieniężny w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa, każdy Hipermarket powinien spełniać łącznie następujące warunki:

1.  stanowić zespół składników majątkowych obejmujących zarówno składniki o charakterze materialnym, jak i niematerialnym, w tym zobowiązania,
2.  być organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  być przeznaczonym do realizacji określonych zadań gospodarczych (wyodrębniony funkcjonalnie),
4.  mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.”

Natomiast w interpretacji wydanej w dniu 18 maja 2009 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy (sygn. ITPB3/423-98b/09/AM) czytamy: „Wnioskując a contrario, w przypadku wniesienia do spółki kapitałowej aportem przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w zamian za udziały (akcje) w tej spółce, na dzień dokonania transakcji dla spółki wnoszącej aport nie powstaje przychód w wysokości nominalnej wartości otrzymanych udziałów w kapitale zakładowym, ani w żadnej innej wysokości”.

Ponadto, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 10 września 2009 r. \[sygn. IPPB5/423-436/09-2/MB\] potwierdził, że: „stanowisko Spółki zgodnie z którym wartość nominalna udziałów otrzymanych przez Spółkę od Nowej Spółki w zamian za wkład niepieniężny w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie będzie stanowić dla Spółki przychodu do opodatkowania w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT, należy uznać za prawidłowe”

W konsekwencji stanowisko Spółki należy uznać za w pełni prawidłowe.

W dniu 9 czerwca 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wydał interpretację indywidualną Nr IPPB5/423-156/10-2/MB stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 12 marca 2010 r. (data wpływu 15 marca 2010 r.) jest nieprawidłowe.

W ocenie Organ aby mówić o zorganizowanej części przedsiębiorstwa przedmiotem transakcji winny być składniki materialne i niematerialne tworzące zorganizowany kompleks przeznaczony do realizacji zadań gospodarczych. Należy zauważyć, że nie wystarczy, że ze względu na pewną samodzielność pod względem technicznym, czy nawet organizacyjnym, zespół składników majątkowych mógłby potencjalnie stanowić odrębne przedsiębiorstwo bądź zorganizowaną część przedsiębiorstwa, ponieważ art. 4a pkt 4 ustawy o CIT wyłącza z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych zbycie wszystkich składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia pewnych składników majątkowych przedsiębiorstwa. Zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa w przedstawionych okolicznościach sprawy winno oznaczać zbycie wszystkich elementów majątkowych dotyczących ZCP 1.

Organ stwierdził, że w przedstawionych okoliczności sprawy przedmiotem aportu są składniki majątku przedsiębiorstwa, a nie zorganizowana część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT. W konsekwencji, Spółka winna doliczyć do przychodów podatkowych przychód określony na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, natomiast w kosztach uzyskania przychodów koszty wynikające z art. 15 ust. 1j ww. ustawy.

W związku z powyższym rozstrzygnięciem Spółka wniosła wezwanie do usunięcia naruszenia prawa w dniu 24 czerwca 2010 r. (data wpływu 28 czerwca 2010 r.) w którym zarzuciła Organowi naruszenie:

1.  przepisy prawa materialnego w postaci:
    1.  art. 4a pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych („Ustawa o CIT”), poprzez błędne przyjęcie, iż w stanie faktycznym opisanym we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego nie jest dokonywany aport zorganizowanej części przedsiębiorstwa, lecz jedynie składników majątku przedsiębiorstwa Spółki;
    2.  art. 12 ust. 1 pkt 7 Ustawy o CIT, poprzez błędne przyjęcie, iż w stanie faktycznym opisanym we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego wartość nominalna udziałów otrzymanych przez Spółkę w zamian za wniesienie do N. wkładu niepieniężnego w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa, będzie stanowiła dla Spółki przychód podatkowy w momencie wniesienia wkładu;
2.  przepisy postępowania w postaci:
    1.  art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa („Ordynacja podatkowa”) poprzez wadliwe uzasadnienie stanowiska Organu zawierające błędną ocenę prawną stanu faktycznego przedstawionego przez Spółkę oraz brak prawidłowej argumentacji uzasadniającej stanowisko Organu;
    2.  art. 120 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie wykładni contra legem art. 4a pkt 4 Ustawy o CIT, co oznacza, iż stanowisko Organu pozbawione jest podstawy prawnej;
    3.  art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez wydanie interpretacji indywidualnej z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych i zasady jednolitości stosowania prawa podatkowego polegające na pobieżnej jedynie analizie tez zawartych w innych interpretacjach wskazanych w treści wniosku Spółki.

W dniu 19 sierpnia 2010 r. (data wpływu 23 sierpnia 2010 r.) Spółka wniosła do Organu podatkowego skargę na ww. interpretację, w której wnioskowała o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji.

W ocenie Spółki wydana interpretacja indywidualna naruszała:

1.  przepisów prawa materialnego, tj.:
    1.  art. 4a pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych („Ustawa o CIT”), poprzez błędne przyjęcie, iż w stanie faktycznym opisanym we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego nie jest dokonywany aport zorganizowanej części przedsiębiorstwa, lecz jedynie składników majątku przedsiębiorstwa Skarżącej;
    2.  art. 12 ust. 1 pkt 7 Ustawy o CIT, poprzez błędne przyjęcie, iż w stanie faktycznym opisanym we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego wartość nominalna udziałów otrzymanych przez Skarżącą w zamian za wniesienie do N. wkładu niepieniężnego w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa, będzie stanowiła dla Skarżącej przychód podatkowy w momencie wniesienia wkładu;
2.  przepisów postępowania, tj.:
    1.  art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa („Ordynacja podatkowa”) poprzez wadliwe uzasadnienie stanowiska Organu zawierające błędną ocenę prawną stanu faktycznego przedstawionego przez Skarżącą oraz brak prawidłowej argumentacji uzasadniającej stanowisko Organu;
    2.  art. 120 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie wykładni contra legem art. 4a pkt 4 Ustawy o CIT, co oznacza, iż stanowisko Organu pozbawione jest podstawy prawnej;
    3.  art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez wydanie interpretacji indywidualnej z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych polegające na pobieżnej jedynie analizie tez zawartych w innych interpretacjach wskazanych w treści wniosku Skarżącej i niezasadnym odstępstwie od wykładni zawartej w tych interpretacjach, co godzi w jednolitość orzecznictwa organów podatkowych.

Wyrokiem z dnia 16 maja 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 2471/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

Zdaniem WSA Organ wydający indywidualną interpretację powinien przyjąć warunkowe założenie, iż przedmiotem transakcji jest zorganizowana gospodarczo część przedsiębiorstwa tak jak przedstawiła to w swoim wniosku Skarżąca. W ocenie Sądu Minister Finansów w trybie „interpretacyjnym” nie posiada instrumentów prawnych do kontroli rzeczywistego przebiegu zdarzenia prawnego. Interpretacja indywidualna bez względu na obszerność, czy też szczegółowość opisu stanu faktycznego zawsze będzie odnosiła się do stanu hipotetycznego określonego przez zainteresowanego. Ustalenie stanu faktycznego nie jest przedmiotem postępowania w wydaniu pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Z tych też powodów ocenę organu podatkowego odnośnie pozbawienia charakteru zorganizowanej części przedsiębiorstwa opisanych przez Skarżącą składników majątkowych poprzez wyłączenie z nich majątku w postaci udziału w nieruchomości oraz poszczególnych lokali mieszkalnych Sąd uznał za dowolną.

Od powyższego wyroku WSA w Warszawie Organ wniósł (5 sierpnia 2011 r.) skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Wyrokiem z dnia 20 czerwca 2013 r., sygn. akt II FSK 2223/11, Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie.

W uzasadnieniu powyższego wyroku NSA stwierdził, że w stanie faktycznym, który był wiążący dla organu interpretującego (por. choćby wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 stycznia 2012 r., I FSK 1828/11, LEX nr 1113096), nie wskazano, że zostanie wniesiona aportem zorganizowana część przedsiębiorstwa. Przeciwnie, w tym zakresie podatnik dopiero domagała się od organu potwierdzenia prawidłowości swojego stanowiska co do możliwości uznania wnoszonych składników majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Błędne jest w związku z tym stanowisko Sądu pierwszej instancji, że skarżąca twierdziła, że przedmiotem transakcji miała być zorganizowania część przedsiębiorstwa i że stanowisko to podlegałoby weryfikacji dopiero w ewentualnym postępowaniu podatkowym.

NSA uznał również, że Organ zobowiązany był do dokonania subsumcji opisanego zdarzenia do obowiązujących przepisów prawa i z obowiązku tego należycie się - pod względem formalnym - wywiązał. Przyjęcie warunkowego założenia, jak nakazywał w wytycznych Sąd pierwszej instancji, że przedmiotem transakcji była zorganizowana część przedsiębiorstwa (choć takiej informacji podatnik nie przedstawiła), stanowiłoby nie tylko uzupełnienie przez organ interpretacyjny podanego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, ale także w istocie - byłoby uchyleniem się organu interpretującego od udzielenia interpretacji.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy, wyrokiem z dnia 8 października 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 1929/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

W ww. wyroku WSA wskazał, że zgodnie z art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p., zorganizowana część przedsiębiorstwa to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Z definicji powyższej wynika jedynie, że zespół składników materialnych i niematerialnych musi być na tyle zorganizowany i kompletny, aby mógł funkcjonować jako samodzielne przedsiębiorstwo, prowadzące określony rodzaj działalności gospodarczej.

WSA podzielił wyrażany w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd, zgodnie z którym możliwość uznania danej czynności prawnej za mającą za przedmiot zorganizowaną część przedsiębiorstwa zależna jest właśnie od tego, czy dany zespół składników majątkowych pozwala na realizację działań gospodarczych, do których zorganizowana część przedsiębiorstwa została powołana (np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 marca 2012 r. sygn. akt II FSK 2314/10 oraz z 30 sierpnia 2011 r., sygn. akt II FSK 502/10; dostępne na http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Nie ma zatem znaczenia, czy zespół składników majątkowych wyodrębniany celem wniesienia go aportem do spółki kapitałowej obejmuje wszystkie składniki, które w przedsiębiorstwie wnoszącego składały się na jego zorganizowaną część, służącą prowadzeniu określonej działalności. Innymi słowy, nie chodzi o to, czy jako aport wnoszone są wszystkie składniki które składały się na zorganizowaną część w przedsiębiorstwie wnoszącego, a to, czy składniki te w zakresie, w jakim zostały wniesione aportem mogą być uznane za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p.

Samo w sobie wyłączenie określonego składnika z zespołu składników tworzących u wnoszącego aport zorganizowaną część przedsiębiorstwa nie oznacza automatycznie, że zespół ten traci charakter zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Konieczne jest dokonanie jego oceny pod kątem przesłanek z art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p. Zasadnie okoliczność tę podniosła Skarżąca.

Minister Finansów opisał cechy, jakim winna odpowiadać zorganizowana część przedsiębiorstwa wskazując, że zorganizowana część przedsiębiorstwa na podstawie statutu, regulaminu lub aktu o podobnych charakterze powinna być wyodrębniona jako odrębna jednostka organizacyjna w strukturze tego przedsiębiorstwa, np. dział, wydział, oddział, itp.

Wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, gdy sposób prowadzenia ewidencji rachunkowej przedsiębiorstwa pozwala na przyporządkowanie majątku, przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa (realizowanych przez nie zadań gospodarczych). Wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Cechą zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest ponadto zdolność do bycia niezależnym przedsiębiorstwem, samodzielnie realizującym zadania gospodarcze. Składniki majątkowe wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

W istocie miedzy stronami nie ma sporu co do tego, że takie właśnie cechy powinny charakteryzować zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Zdaniem Sądu, opis powyższy jest prawidłowy z tym jednak zastrzeżeniem, że wbrew twierdzeniu Ministra Finansów, dla zakwalifikowania zespołu składników materialnych i niematerialnych jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie jest konieczne, aby stanowiły (funkcjonowały) one w strukturze przedsiębiorstwa odrębną jednostkę organizacyjną jako np. dział, wydział, oddział. Wymóg taki nie wynika z art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p. Każdy bowiem zespół składników majątkowych, dający się wyodrębnić poprzez funkcjonalne powiązanie polegające na przydatności do realizacji określonego działania gospodarczego - bez względu na jego organizacyjne wyodrębnienie w postaci oddziału, działu itp. - może stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Zgodzić się należy z Ministrem Finansów, że zespół składników majątkowych, który nie posiada chociażby jednej z powyższych cech nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p.

Rzecz w tym, że Organ interpretacyjny w ogóle nie analizował, czy opisany przez Skarżącą zespół składników majątkowych stanowiących ZCP 1 po wyłączeniu zeń niektórych elementów, będzie posiadał cechy przypisane zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Minister Finansów uznał, że wnoszony przez Skarżącą aportem zespół składników materialnych i niematerialnych nie może być zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa tylko i wyłącznie z tego powodu, że nie obejmie on wszystkich składników stanowiących u Skarżącej ZCP 1, ponieważ wyłączone zostaną lokale i ewentualnie udział w prawie użytkowania wieczystego działki znajdującej się w Warszawie przy ul. W.. Zdaniem Ministra Finansów, wyłączone elementy ZCP 1 są niezbędne do prowadzenia działalności deweloperskiej. Skoro zatem przedmiotem aportu nie będą lokale mieszkalne, stanowiące element nieodzowny do kontynuowania przez N. działalności gospodarczej w niezmienionej formie oraz 20% udziału w gruncie znajdującym się przy ul. W. w A., na którym planowana jest realizacja projektu deweloperskiego w zakresie budownictwa mieszkaniowego, to w istocie przedmiotem aportu nie jest zorganizowana część przedsiębiorstwa.

Odnosząc się do powyższego Sąd stwierdził, że bez wątpienia lokale mieszkalne i grunty są istotnymi elementami działalności deweloperskiej, a zatem takiej, jakiej prowadzeniu służyła ZCP 1 i która ma być kontynuowana przez spółkę N.. Jednakże opisując zdarzenie przyszłe Skarżąca jednoznacznie wskazała, iż przedmiotem aportu nie będą tylko niektóre lokale mieszkalne, a mianowicie te, które na dzień aportu będą przedmiotem umów przedwstępnych sprzedaży oraz pewna pula lokali, której wyłączenie nastąpi ze względu na konieczność zapewnienia płynnej sprzedaży lokali klientom Skarżącej. Pozostałe lokale wejdą w skład aportu. Analogicznie, ewentualne wyłączenie tylko ściśle określonego udziału w prawie użytkowania wieczystego gruntu nie oznacza, że wnoszony jako aport zespół składników majątkowych nie będzie zawierał gruntów niezbędnych w działalności deweloperskiej. Jako przedmiot aportu Skarżąca wprost wskazała grunty położone w Warszawie na Mokotowie, na których realizowany jest projekt deweloperski. Z treści wniosku o wydanie interpretacji wynika zatem, że aport będzie obejmował zarówno grunty, jak lokale, chociaż nie wszystkie, jakie wchodziły w skład ZCP 1.

W tej sytuacji brak jest podstaw do twierdzenia, że wyłączenie z zespołu składników tworzących planowany aport wskazanych przez Skarżącą lokali i udziału w prawie użytkowania wieczystego jednej działki, nie zapewni możliwości prowadzania na jego bazie działalności deweloperskiej, tj. budowy i sprzedaży mieszkań. Jak bowiem wyjaśniła Skarżąca, aport będą stanowiły: prawo wieczystego użytkowania gruntów położonych A. w części przeznaczonej pod inwestycję deweloperską wraz z prowadzonymi na nich pracami budowlanymi (wybudowanymi lokalami): całą dokumentację prowadzonego przez Skarżącą projektu deweloperskiego; pozwolenia administracyjne; umowy cywilnoprawne związane z prowadzeniem inwestycji i doradztwem dotyczącym prowadzonego projektu deweloperskiego; rachunki bankowe przypisane do ZCP 1 wraz ze znajdującymi się na nich środkami pieniężnymi; kredyty uzyskane na finansowanie projektu deweloperskiego; zobowiązania związane z działalnością deweloperską, w tym z tytułu zaciągniętych kredytów i zakupu towarów i usług; a także baza klientów.

Zdaniem Sądu, niezasadny jest więc jedyny wskazany przez Ministra Finansów argument, dla którego opisany przez Skarżącą aport w postaci składników majątkowych służących prowadzeniu działalności deweloperskiej, nie mógłby zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Wskazana przez Organ interpretacyjny „zasada przeniesienia agregatu składników należącego do jednego podmiotu na inny podmiot” nie wynika z treści art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p.

Ponadto Sąd wskazał, że ustalenie, czy planowany przez Skarżącą aport stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa determinuje zastosowanie art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. Zgodnie bowiem z tym przepisem, przychodem jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio.

Z powyższych względów Sąd uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy zawarte we wniosku z dnia 12 marca 2010 r., po uwzględnieniu prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 października 2013 r. (data wpływu 24 stycznia 2014 r.) sygn. akt III SA/Wa 1929/13, w sprawie oceny prawnej przedstawionego w nim zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu złożenia wniosku.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.