Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4.4012.707.2019.2.KS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-12-24
Teza: określenie podstawy opodatkowania w związku transakcją wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki zależnej
Słowa kluczowe: aport; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; udział; wkład-wkłady niepieniężne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 10 października 2019 r. (data wpływu 15 października 2019 r.), uzupełnionego pismem z dnia 20 grudnia 2019 r. (data wpływu 23 grudnia 2019 r.) w odpowiedzi na wezwanie z dnia 9 grudnia 2019 r. nr 0114-KDIP4.4012.707.2019.1.KS o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia podstawy opodatkowania w związku transakcją wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki zależnej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 października 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia podstawy opodatkowania w związku transakcją wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki zależnej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką kapitałową z siedzibą w Konfederacji Szwajcarskiej prowadzącą działalność gospodarczą w branży komponentów i systemów rozwiązań dla połączeń elektrycznych i optycznych oraz jest zarejestrowany dla celów VAT w Polsce. Wnioskodawca funkcjonuje w strukturze grupy podmiotów powiązanych.

Wnioskodawca jest jedynym udziałowcem polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, posiadającej status podatnika VAT czynnego (dalej: „Spółka zależna”). Wnioskodawca planuje wniesienie wkładu niepieniężnego do Spółki zależnej. Zakłada się, że przedmiotem ww. wkładu niepieniężnego będą rzeczy ruchome, tj. wyroby gotowe lub surowce i materiały przeznaczone do produkcji (dalej: „Przedmiot aportu”). Wartość Przedmiotu aportu zostanie oszacowana w wysokości odpowiadającej ich wartości godziwej (rynkowej).

W zamian za Przedmiot aportu Wnioskodawca obejmie udziały w kapitale zakładowym Spółki zależnej. Nie jest wykluczone, że wartość nominalna udziałów objętych przez Wnioskodawcę będzie niższa od wartości wniesionego do Spółki zależnej Przedmiotu aportu. W takiej sytuacji ewentualna nadwyżka ponad wartość nominalną objętych udziałów zostanie przekazana na kapitał zapasowy Spółki zależnej (agio). Oprócz udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki zależnej, Wnioskodawca nie otrzyma żadnych innych dodatkowych świadczeń, w tym w szczególności strony nie ustalą, że Spółka zależna przekaże na rzecz Wnioskodawcy środki pieniężne odpowiadające wysokości VAT naliczonego od wartości nominalnej nowo utworzonych udziałów.

Mając na uwadze fakt, że Przedmiotem aportu nie będzie ani przedsiębiorstwo, ani jego zorganizowana część oraz że planowana transakcja nie będzie się mieścić w katalogu czynności zwolnionych z opodatkowania (art. 43 ust. 1 Ustawy VAT), czynność ta będzie podlegać opodatkowaniu VAT.

Wnioskodawca powziął wątpliwość dotyczącą określenia podstawy opodatkowania ww. podatkiem czynności wniesienia Przedmiotu aportu, która została przedstawiona w opisie zdarzenia przyszłego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy podstawą opodatkowania VAT dla transakcji wniesienia Przedmiotu aportu do Spółki zależnej będzie wartość nominalna udziałów objętych w zamian za Przedmiot aportu, pomniejszona o kwotę tego podatku (zgodnie z art. 29a ust. 1 w zw. z art. 29a ust. 6 pkt 1 Ustawy VAT), a tym samym wartość nominalna udziałów objętych w zamian za aport będzie wartością brutto (tj. wartością uwzględniającą VAT)?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 29a ust. 1 w zw. z art. 29a ust. 6 pkt 1 Ustawy VAT, podstawą opodatkowania VAT dla transakcji wniesienia Przedmiotu aportu będzie wartość nominalna udziałów w Spółce zależnej objętych przez Wnioskodawcę w zamian za Przedmiot aportu, pomniejszona o kwotę VAT. Tym samym wartość nominalna udziałów objętych w zamian za aport będzie stanowić wartość brutto (tj. wartość uwzględniającą VAT).

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy VAT, opodatkowaniu tym podatkiem podlega m.in. odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju, przez którą należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Jednocześnie art. 2 pkt 22 Ustawy VAT stanowi, że odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju jest w istocie sprzedażą.

Zdaniem Wnioskodawcy wniesienie Przedmiotu aportu do Spółki zależnej (w zamian za udziały w kapitale zakładowym tej spółki) powinno zostać zakwalifikowane jako odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju (sprzedaż), ponieważ czynność ta:

1.  będzie mieć charakter odpłatny - składniki majątkowe wchodzące w skład Przedmiotu aportu zostaną wniesione do Spółki zależnej w zamian za wynagrodzenie, tj. udziały w kapitale zakładowym tej spółki oraz
2.  doprowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania Przedmiotem aportu jak właściciel - ww. prawo zostanie przeniesione z Wnioskodawcy na Spółkę zależną.

W efekcie, uwzględniając nadto okoliczność, że Wnioskodawcy w stosunku do planowanej czynności przysługiwać będzie status podatnika VAT, przedmiotem aportu nie będzie ani przedsiębiorstwo, ani zorganizowana część przedsiębiorstwa oraz, że planowana czynność nie będzie podlegać zwolnieniu od opodatkowania należy stwierdzić, że z chwilą wniesienia Przedmiotu aportu do Spółki zależnej powstanie obowiązek podatkowy w VAT po stronie Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 Ustawy VAT podstawą opodatkowania, co do zasady, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Ustawa VAT w art. 29a ust. 6 precyzuje, że podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty VAT,
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

W tym miejscu Wnioskodawca zauważa, że Ustawa VAT nie zawiera szczególnych regulacji odnośnie do zasad określania podstawy opodatkowania tym podatkiem czynności wniesienia wkładu niepieniężnego. Do czynności wniesienia Przedmiotu aportu, która została przedstawiona w opisie zdarzenia przyszłego, zastosowanie znajdzie więc art. 29a ust. 1 oraz art. 29a ust. 6 pkt 1 Ustawy VAT.

W ocenie Wnioskodawcy formą zapłaty (należności) za wniesienie wkładu do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością są udziały o wartości nominalnej określonej w umowie tej spółki. Wartością wydanych udziałów, która jest istotna z punktu widzenia podmiotu otrzymującego te udziały (otrzymującego zapłatę za aport) jest bowiem ich wartość nominalna. Dla celów ustalenia wysokości zapłaty w rozumieniu art. 29a ust. 1 Ustawy VAT nie ma natomiast znaczenia wartość wkładu niepieniężnego przekazana na kapitał zapasowy (kwota tzw. agio).

W ocenie Wnioskodawcy odmienna interpretacja przepisów art. 29a Ustawy VAT byłaby niewłaściwa, w szczególności nieuprawnione byłoby twierdzenie, że określając zapłatę za aport, należy wziąć pod uwagę wartość rynkową objętych udziałów lub nadwyżkę przelaną do kapitału zapasowego. Na uwagę zasługuje fakt, że nowelizacja przepisów dotyczących podstawy opodatkowania VAT, która weszła w życie dnia 1 stycznia 2014 r., nie przewiduje odesłania do wartości rynkowej towarów i usług. Poprzez ww. nowelizację uczyniono zadość regulacjom dyrektywy 2006/112/WE - obecnie obowiązujący art. 29a ust. 1 Ustawy VAT jest odzwierciedleniem art. 73 tej dyrektywy.

Ponadto, ewentualna różnica między wartością objęcia udziałów a ich wartością nominalną (agio) przelana do kapitału zapasowego nie może wpływać na zasady określania podstawy opodatkowania VAT, ponieważ to ilość i wartość nominalna udziałów wyznacza zakres praw i obowiązków majątkowych oraz korporacyjnych wspólników. Należy bowiem pamiętać, że „zapłatą”, o której mowa w art. 29a ust. 1 Ustawy VAT, w przypadku aportu jest wiązka uprawnień majątkowych i korporacyjnych otrzymana w zamian za aport. Należy zauważyć, że zakres ww. uprawnień jest sprzężony wyłącznie z wartością nominalną udziałów otrzymanych w zamian za aport - nadwyżka przelana do kapitału zapasowego jest w tym kontekście wartością irrelewantną.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 pkt 6 Ustawy VAT, podstawa opodatkowania nie obejmuje samego podatku VAT. Jednocześnie należy mieć na uwadze, że w przypadku czynności aportu, całość należności, jaką Spółka zależna będzie zobowiązana wydać Wnioskodawcy, będą stanowić udziały w kapitale zakładowym tej Spółki. Tym samym należy uznać, że zapłata, którą otrzyma Wnioskodawca (wnoszący aport) od Spółki zależnej (do której będzie wnoszony aport), mająca postać udziałów w kapitale zakładowym Spółki zależnej o określonej wartości nominalnej, będzie zawierać w sobie kwotę VAT należnego, który należy wyodrębnić metodą „w stu”. Innymi słowy, łączna wartość nominalna udziałów objęta przez Wnioskodawcę będzie stanowić kwotę brutto, łącznie z VAT (123 j.), z kolei podstawa opodatkowania będzie wynosić 100 j. (tj. wartość nominalna udziałów pomniejszona o kwotę VAT).

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy podstawą opodatkowania VAT dla transakcji wniesienia Przedmiotu aportu będzie wartość nominalna udziałów w Spółce zależnej objętych przez Wnioskodawcę w zamian za Przedmiot aportu, pomniejszona o kwotę VAT.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie przykładowo w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: „NSA”) z dnia 29 sierpnia 2017 r. (sygn. I FSK 2326/15):

*   „Podkreślić należy, że z porównania obu stanów prawnych wynika, że w stanie prawnym obowiązującym po 31 grudnia 2013 r. w przepisach określających sposób obliczania podstawy opodatkowania, brak jest odesłania do wartości rynkowej towarów i usług”,
*   „Zarówno regulacja krajowa, jak również unijna jednoznacznie wskazują, że przy określaniu podstawy opodatkowania nie można dokonać szacowania wartości towaru lub usługi w oparciu o ich wartość rynkową, gdyż jedynym kryterium jest wysokość otrzymanej zapłaty”,
*   „Powyższe spostrzeżenia dotyczące braku odesłania do wartości rynkowej przy obliczaniu podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług towarów lub usług, oznaczają, że w obecnie obowiązującym stanie prawnym, nie ma już wątpliwości co do tego, że w przypadku wniesienia do spółki komandytowo-akcyjnej wkładu niepieniężnego w postaci znaku towarowego, podstawą opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT jest „wszystko co stanowi zapłatę”, ale nie będzie to rynkowa wartość znaku towarowego, lecz ogół praw i obowiązków otrzymanych w zamian za wkład, odpowiadający wartości tego wkładu. Innymi słowy „zapłatą” będzie wartość nominalna a nie wartość emisyjna akcji obejmowanych w zamian za wniesienie takiego wkładu. To bowiem ilość i zarazem wartość nominalna akcji, a nie (jak utrzymywała skarżąca spółka) wartość rynkowa aportu, wyznacza zakres praw i obowiązków majątkowych oraz niemajątkowych wspólników (akcjonariuszy) spółki. W zamian za wkłady wniesione do spółki wspólnicy otrzymują bowiem akcje (udziały) w kapitale zakładowym. Kapitał zakładowy w sensie ścisłym jest oznaczoną liczbą zapisaną po stronie biernej (pasywa) bilansu spółki, czyli stanowi wartość formalną, będącą sumą akcji spółki”,
*   „Nadwyżka powstała między wartością emisyjną akcji a ich wartością nominalną (agio) nie oznacza jednak, że podstawą opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT jest wartość emisyjna akcji. Skoro bowiem - jak to już zostało powiedziane - w stanie prawnym obowiązującym po 31 grudnia 2013 r., w przepisach określających sposób obliczania podstawy opodatkowania brak jest odesłania do wartości rynkowej towarów i usług, to nie można w takim razie przyjąć, że to wartość rynkowa (emisyjna) akcji stanowi podstawę opodatkowania przy wnoszeniu wkładu niepieniężnego (znaku towarowego)”,
*   „W podanym wyżej kontekście bez żadnego znaczenia jest to, że nadwyżka aportu niepieniężnego zostanie zaliczona na kapitał zapasowy. Kapitał zapasowy jest przejawem samofinansowania spółki i nie można utożsamiać go z kapitałem zakładowym. Oznacza to, że nie można w związku z tym stawiać znaku równości pomiędzy wartością nominalną objętych akcji (udziałów) a wartością kapitału zapasowego”.

Podobnie NSA wypowiedział się w wyroku z dnia 22 marca 2017 r. (sygn. I FSK 1322/15):

*   „Obecnie obowiązujący przepis jest odzwierciedleniem przepisu art. 73 dyrektywy 112, stosownie do którego, w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia. Dla konstrukcji podstawy opodatkowania przyjętej w dyrektywie fundamentalne znaczenie ma element „subiektywności” przy jej określaniu. Pojęcia „subiektywna” używa się przede wszystkim dla pokreślenia, że podstawa opodatkowania (poza wyjątkami wskazanymi w dyrektywie) nie może być określana w oparciu o kryteria obiektywne, w oderwaniu od ustalonej przez kontrahentów wartości wynagrodzenia”,
*   „Z powyższych względów Sąd pierwszej instancji w sposób uprawniony uznał, że postawą opodatkowania jest zapłata faktycznie otrzymana (którą ma podatnik otrzymać), a nie wartość oszacowania według obiektywnych kryteriów (por. wyroki TSUE w sprawie C-33/93 i C-154/80). W przypadku wniesienia aportu w zamian za akcje SKA, zapłatę stanowić będą akcje tej spółki. Jednak ich ilość, a co za tym idzie ich wartość - zależeć będzie od woli stron w tym zakresie, a nie od wartości rynkowej aportu. Wbrew stanowisku skarżącej, stosownie do art. 29a ust. 1 VAT, wartość rynkowa przedmiotu aportu nie może wiązać spółki, której akcje mają być objęte, co do wysokości zapłaty. Ilość akcji - przy czym mogą to być akcje nie tylko o wartości nominalnej, jak wskazał Sąd pierwszej instancji, ale i cenie emisyjnej - zależeć będzie jedynie od porozumienia stron w tym zakresie ”.

Wnioskodawca podkreśla, że tożsamy punkt widzenia prezentują organy podatkowe. Przykładowo:

*   w interpretacji indywidualnej z dnia 2 lipca 2019 r. (znak: 0114-KDIP4.40I2.322.2019.1.KS), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: „Dyrektor KIS”) wskazał, że: „podstawę opodatkowania należy ustalić w oparciu o wartość nominalna udziałów. Oznacza to, że podstawą opodatkowania VAT z tytułu wniesienia do Sp. z. o.o. wkładu niepieniężnego w postaci aktywów jest wartość nominalna objętych udziałów Sp. z o.o. w zamian za wniesiony wkład niepieniężny, pomniejszona o kwotę podatku VAT. Wskazuje to, że suma wartości nominalnej udziałów stanowi kwotę brutto z tytułu wniesienia aportu, to znaczy kwotę zawierająca w sobie podatek. Na podstawę opodatkowania nie będzie składać się natomiast kwota przekazana na kapitał zapasowy, w zamian za to świadczenie, ponieważ Wnioskodawca nie otrzyma żadnego świadczenia zwrotnego/przysporzenia majątkowego”.
*   Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z dnia 29 stycznia 2018 r. (znak: 0114-KDIP4.4012.7.2018.1.MP) wskazał, że „mając na uwadze obowiązujące przepisy oraz opis sprawy należy stwierdzić, że podstawą opodatkowania dla czynności wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci składników majątku do Spółki w zamian za objęcie udziałów - zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy w związku z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy - jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą Wnioskodawca otrzyma od Spółki z tytułu transakcji, pomniejszone o kwotę podatku VAT. W okolicznościach niniejszej sprawy, podstawę opodatkowania należy ustalić w oparciu o wartość nominalną udziałów. Na podstawę opodatkowania nie będzie składać się kwota przekazana do kapitału zapasowego Spółki. Oznacza to, że podstawą opodatkowania VAT z tytułu wniesienia do Spółki wkładu niepieniężnego w postaci składników majątku jest wartość nominalna udziałów wydanych przez Spółkę w zamian za ten wkład niepieniężny, pomniejszona o kwotę należnego od tej czynności podatku VAT”.
*   Dyrektor KIS, który w interpretacji indywidualnej z dnia 24 stycznia 2018 r. (znak: 0111-KDIB3- 2.4012.818.2017.1.JM) wyraził pogląd, że podstawę opodatkowania należy ustalić w oparciu o wartość nominalną udziałów. Na podstawę opodatkowania nie będzie składać się kwota przekazana do kapitału zapasowego. Oznacza to, że podstawą opodatkowania VAT z tytułu wniesienia do spółki kapitałowej wkładu niepieniężnego w postaci zespołu aktywów jest wartość nominalna udziałów wydanych przez spółkę kapitałową w zamian za ten wkład niepieniężny, pomniejszona o kwotę należności od tej czynności podatku VAT. Wskazuje to, że suma wartości nominalnej udziałów stanowi kwotę brutto z tytułu wniesienia aportu, to znaczy kwotę zawierającą w sobie podatek. Podatek z tytułu tej czynności należy więc liczyć od sumy tych wartości tj. metodą kalkulacji „w stu”,
*   podobne stanowisko zaprezentował Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z dnia 8 kwietnia 2019 r., (znak: 0113-KDIPTI-2.4012.102.2019.1.JS) oraz w interpretacji z dnia 4 stycznia 2019 r. (znak: 0112-KDIL2-1.4012.626.2018.1.MK).

Mając na uwadze ww. argumentację oraz przedstawione stanowisko NSA i organów podatkowych, w ocenie Wnioskodawcy zgodnie z art. 29a ust. 1 w zw. z art. 29a ust. 6 pkt 1 Ustawy VAT, podstawą opodatkowania VAT dla transakcji wniesienia Przedmiotu aportu będzie wartość nominalna udziałów (objętych w zamian za Przedmiot aportu) pomniejszona o kwotę tego podatku. Wartość nominalna będzie zatem wartością brutto, tj. wartością obejmującą VAT wyliczony metodą w stu.

W związku z przedstawionym opisem zdarzenia przyszłego oraz powyższym uzasadnieniem Wnioskodawca zwraca się o potwierdzenie, że zaprezentowane przez niego stanowisko jest prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą” - opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (art. 2 pkt 22 ustawy).

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych bez względu na formę w jakiej dokonano czynności prawnej,
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub tolerowania czynności lub sytuacji,
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W powyższym przepisie przyjęto generalną zasadę, zgodnie z którą, usługami są wszelkie odpłatne świadczenia, niebędące dostawą towarów. Stąd też stwierdzić należy, że definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług, transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Określeniem „usługi” w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług objęto obszerny krąg czynności, obejmujący swym zakresem zarówno czynności określone przez stosowne klasyfikacje statystyczne, jak i cały szereg innych świadczeń, które nie są ujęte w tych klasyfikacjach.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy zatem rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aport pieniężny), rzeczy lub prawa (aport rzeczowy) oraz umiejętności, kompetencje techniczne czy zawodowe.

Czynność wniesienia aportu (w zależności od jego przedmiotu) może zatem spełniać przesłanki uznania jej za dostawę towarów w myśl art. 7 (przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel) lub za świadczenie usług w świetle art. 8 (każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów, w szczególności przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych).

Z odpłatnością za dostawę towarów lub świadczenie usług mamy do czynienia w sytuacji, gdy pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usługi a zapłatą istnieje adekwatny związek.

Odpłatność może przybierać różne formy – nie jest warunkiem to, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatność jako świadczenie wzajemne może również przybrać postać rzeczową – zapłata w innym towarze lub usłudze albo mieszaną – zapłata w części pieniężna i w części rzeczowa. Innymi słowy, dla uznania czynności za odpłatną, wystarczające jest, by istniała możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za tę czynność. Odpłatnością jest więc także, np. otrzymanie akcji/udziałów spółki, w związku z którym, wnoszący aport uzyskuje pewną, wymierną korzyść.

O czynności dokonanej za wynagrodzeniem można zatem mówić w sytuacji, gdy:

*   istnieje ścisły związek pomiędzy wykonanymi czynnościami i wysokością otrzymanego wynagrodzenia, oparty na relacjach cywilnoprawnych pomiędzy podmiotami,

*   wynagrodzenie może być wyrażone w pieniądzu,

*   związek, o którym mowa powyżej ma charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można było powiedzieć, że odpłatność następuje za dane świadczenie.

Z orzecznictwa TSUE wynika, że zapłata musi być wyrażalna w formie pieniężnej, choć niekoniecznie w jednostkach pieniężnych (może to być, np. świadczenie usługi lub dostawa towarów). Podstawą opodatkowania jest zapłata faktycznie otrzymana (którą ma otrzymać podatnik), a nie wartość oszacowana według obiektywnych kryteriów (m.in. wyroki w sprawie C-33/93, czy C-154/80).

W świetle wskazanych wyżej przepisów, należy stwierdzić, że wniesienie aportu (wkładu niepieniężnego) w postaci składników majątku do spółki kapitałowej spełnia definicję odpłatnego świadczenia usług/dostawy towarów, zawartą w art. 5 ust. 1 ustawy, istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem usług/dostawą towarów a otrzymanym wynagrodzeniem w formie wyrażonych pieniężnie akcji lub udziałów), a jej efektem jest przeniesienie na inny podmiot, np. prawa do wartości niematerialnych i prawnych/rozporządzania towarami jak właściciel.

Na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119, oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z powyższego wynika, że art. 29a ust. 1 ustawy, odnosi się do wszystkiego, co stanowi zapłatę obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi.

Katalog elementów dodatkowych wchodzących w skład podstawy opodatkowania określony został w art. 29a ust. 6 ustawy. Stosownie do tego przepisu, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z kolei, w art. 29a ust. 7 ustawy, zostały wymienione elementy, które należy wyłączyć z podstawy opodatkowania (zmniejszające podstawę opodatkowania). Zgodnie z treścią ww. przepisu podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1.  stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3.  otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Zatem we wskazanych wyżej przepisach ustawodawca precyzyjnie określił katalog elementów wliczanych do podstawy opodatkowania oraz elementów niemających wpływu na jej wielkość.

Należy zauważyć, że w ramach nowelizacji ustawy z dniem 1 stycznia 2014 r., nie wprowadzono do art. 29a przepisu art. 29 ust. 9 ustawy, określającego podstawę opodatkowania w oparciu o wartość rynkową dla czynności, dla których nie ustalono ceny. Przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347, poz. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą, również nie przewidują w takim przypadku odwołania do wartości rynkowej, gdyż takie odwołanie nie wpisuje się w cel Dyrektywy 2006/112/WE.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest jedynym udziałowcem polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, posiadającej status podatnika VAT czynnego (dalej: „Spółka zależna”). Wnioskodawca planuje wniesienie wkładu niepieniężnego do Spółki zależnej. Wartość Przedmiotu aportu zostanie oszacowana w wysokości odpowiadającej ich wartości godziwej (rynkowej). W zamian za Przedmiot aportu Wnioskodawca obejmie udziały w kapitale zakładowym Spółki zależnej. Nie jest wykluczone, że wartość nominalna udziałów objętych przez Wnioskodawcę będzie niższa od wartości wniesionego do Spółki zależnej Przedmiotu aportu. W takiej sytuacji ewentualna nadwyżka ponad wartość nominalną objętych udziałów zostanie przekazana na kapitał zapasowy Spółki zależnej (agio). Oprócz udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki zależnej, Wnioskodawca nie otrzyma żadnych innych dodatkowych świadczeń, w tym w szczególności strony nie ustalą, że Spółka zależna przekaże na rzecz Wnioskodawcy środki pieniężne odpowiadające wysokości VAT naliczonego od wartości nominalnej nowo utworzonych udziałów.

Wnioskodawca powziął wątpliwość dotyczącą określenia podstawy opodatkowania ww. podatkiem czynności wniesienia Przedmiotu aportu, która została przedstawiona w opisie zdarzenia przyszłego.

Wskazać należy, że z istoty aportu (wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki) wynika ekonomiczna wymiana świadczeń pomiędzy wnoszącym wkład niepieniężny i wydającą w jego zamian udziały/akcje (zapewniające udział w zyskach) spółką. Z jednej strony wnoszący wkład (aport) przenosi na spółkę, do której dokonuje wkładu, prawo do rozporządzania określonymi składnikami majątku (materialnymi i niematerialnymi), w zamian za co otrzymuje pewne uprawnienia (udziały lub akcje), które posiadają określoną wartość. W przypadku wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki, nie powstanie kwota należna (cena) w zamian za przedmiot wkładu. Ekwiwalentem dla wnoszącego będzie w tym przypadku wartość udziałów/akcji otrzymanych w zamian za ten wkład. W takich przypadkach, przy określeniu podstawy opodatkowania zastosowanie znajdzie zasada ogólna – podstawą opodatkowania będzie wszystko, co stanowi zapłatę, którą podatnik ma otrzymać z tytułu transakcji. Przy czym, zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania nie zawiera podatku VAT.

W świetle przedstawionych okoliczności i przywołanych przepisów należy stwierdzić, że podstawą opodatkowania dla czynności wniesienia przez Wnioskodawcę aktywów w drodze wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej - Sp. z o.o. w zamian za objęcie udziałów jest – zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy w zw. z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy – wszystko, co stanowi zapłatę, którą Wnioskodawca otrzyma od Sp. z o.o. z tytułu dokonania tej transakcji, pomniejszone o kwotę podatku VAT.

W analizowanej sytuacji, podstawę opodatkowania należy ustalić w oparciu o wartość nominalną udziałów. Oznacza to, że podstawą opodatkowania VAT z tytułu wniesienia do Sp. z o.o. wkładu niepieniężnego w postaci aktywów będzie wartość nominalna objętych udziałów Sp. z o.o. w zamian za wniesiony wkład niepieniężny, pomniejszona o kwotę podatku VAT.

Wskazuje to, że suma wartości nominalnej udziałów stanowi kwotę brutto z tytułu wniesienia aportu, to znaczy kwotę zawierającą w sobie podatek. Na podstawę opodatkowania nie będzie składać się natomiast kwota przekazana na kapitał zapasowy, w zamian za to świadczenie, ponieważ Wnioskodawca nie otrzyma żadnego świadczenia zwrotnego/przysporzenia majątkowego.

Podsumowując, podstawą opodatkowania VAT dla transakcji wniesienia Przedmiotu aportu do Spółki zależnej, zgodnie z art. 29a ust. 1 w zw. z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustaw, będzie wartość nominalna udziałów objętych w zamian za Przedmiot aportu, pomniejszona o kwotę podatku VAT. Oznacza to, że suma wartości nominalnej udziałów stanowić będzie kwotę brutto z tytułu wniesienia aportu, to znaczy kwotę zawierającą w sobie podatek.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji indywidualnej.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.