Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP4/443-730/11/13-S1/EWW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-06-12
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie obowiązku rejestracji jako podatnika podatku VAT oraz obowiązku odprowadzania podatku.
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; limit; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; oprogramowanie; podatek-podatek od towarów i usług; usługi-usługi elektroniczne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28m (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XII-Rozdział 1-art. 113

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów - uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 5 grudnia 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 680/12 stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 27 października 2011 r. (data wpływu do Izby Skarbowej w Poznaniu 31 października 2011 r., data wpływu do Biura KIP w Lesznie 2 listopada 2011 r.) uzupełnionym pismem z dnia 7 stycznia 2012 r. (data wpływu 12 stycznia 2012 r.), pismem z dnia 18 kwietnia 2013 r. (data wpływu 22 kwietnia 2013 r.) oraz pismem z dnia 16 maja 2013 r. (data wpływu 22 maja 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku rejestracji jako podatnika podatku VAT oraz obowiązku odprowadzania podatku – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 31 października 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku rejestracji jako podatnika podatku VAT oraz obowiązku odprowadzania podatku. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 7 stycznia 2012 r. (data wpływu 12 stycznia 2012 r.) i pismem z dnia 18 kwietnia 2013 r. (data wpływu 22 kwietnia 2013 r.) o doprecyzowanie opisu stanu faktycznego oraz pismem z dnia 16 maja 2013 r. (data wpływu 22 maja 2013 r.) o informację o zmianie adresu do korespondencji.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawczyni prowadzi działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży usług elektronicznych - wykorzystując niezbędny sprzęt i oprogramowanie tworzy grafikę, obrazy, fotografie itp. Elementy są sprzedawane wyłącznie za pośrednictwem Internetu. Dostęp do produktów ma każdy potencjalny zainteresowany.

Z historii sprzedaży wynika, że oferowane produkty elektroniczne są faktycznie nabywane przez osoby fizyczne i zdecydowaną większość stanowią podmioty logując się w systemie sprzedaży poza terytorium Wspólnoty: ponad 90% kupujących to obywatele Stanów Zjednoczonych.

W miesiącu październiku 2011 r. łączna wartość brutto sprzedaży przekroczyła 150 000 zł w roku podatkowym, z czego sprzedaż na rzecz podmiotów mających miejsce zamieszkania (logujących się w systemie sprzedaży) w Polsce lub na terytorium Wspólnoty wyniosła dotychczas mniej niż 10% ogólnej sprzedaży - szacunkowo mniej niż 15 000 zł.

W uzupełnieniu do wniosku z dnia 7 stycznia 2012 r. Zainteresowana poinformowała, iż korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 113 ustawy o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054).

Ponadto, z wiedzy jaką posiada Wnioskodawczyni, osoby fizyczne będące nabywcami wykonywanych przez nią usług elektronicznych mające miejsce zamieszkania w Polsce, na terytorium Unii Europejskiej oraz poza jej terytorium, nie wykonują działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Podstawę do powyższego wniosku stanowi fakt, że:

*   płatności za usługi dokonywane są wyłącznie za pośrednictwem pay-pal, gdzie usługobiorcy występują imiennie – są to płatności dokonywane indywidualnie, a nie za pośrednictwem firmowych środków płatniczych. Nie ma możliwości wydrukowania przez dokonującego zakupu kompletnego dokumentu sprzedaży z systemu transakcyjnego. System generuje wyłącznie dokument potwierdzający dokonanie płatności,
*   żaden z usługobiorców od początku prowadzenia przez Zainteresowaną działalności gospodarczej, nie wystąpił z prośbą o wystawienie rachunku potwierdzającego dokonanie zakupu usługi. Żaden usługobiorca nie posiada dokumentu, który zgodnie z obowiązującymi przepisami, umożliwiłby ujęcie kosztu zakupu usługi w kosztach uzyskania przychodu,
*   prawa autorskie do wytworzonych usług elektronicznych należą do Wnioskodawczyni, która dotychczas nie przekazała i formalnie nie udostępniła ich żadnemu z nabywających usługi. Zgodnie z obowiązującymi przepisami, usługobiorcy nie mają możliwości zarobkowego wykorzystywania zakupionych usług elektronicznych.

W uzupełnieniu do wniosku z dnia 18 kwietnia 2013 r. Zainteresowana poinformowała, iż sprzedawane przez nią usługi elektroniczne w postaci grafik, obrazów i elementów fotografii mają formę cyfrową, tzn. że nabywcy mają możliwość pobrania ich na dyski swoich komputerów. Usługi pobierane są za pośrednictwem odpowiedniego oprogramowania na dysk ich komputera. Dostęp do produktów ma każdy potencjalny zainteresowany, mogą one zostać pobrane przez dowolną liczbę potencjalnych nabywców, dowolną ilość razy. Zamówione grafiki, obrazy i elementy fotografii oraz obsługa zamówienia odbywa się elektronicznie. Sprzedaż produktów prowadzona jest wyłącznie za pośrednictwem Internetu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy zgodnie z obowiązującymi przepisami, Zainteresowana jest zobowiązana do rejestracji jako podatnik podatku VAT i czy od obrotu przekraczającego kwotę 150 000 zł należy odprowadzić podatek VAT?

Zdaniem Wnioskodawczyni, zgodnie z obowiązującymi przepisami nie jest ona zobowiązana do rejestracji jako płatnik podatku VAT i od obrotu przekraczającego kwotę 150 000 zł nie ma obowiązku odprowadzenia podatku VAT.

W myśl art. 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, sprzedaż dokonywana przez Zainteresowaną zawiera się pod pojęciem świadczenia usług.

Stosowanie do załącznika L, pkt 3 do rozporządzenia Rady (WE) nr 1777/2005 z dnia 17 października 2005 r., świadczone usługi zawierają się w pojęciu usług elektronicznych.

Zgodnie z art. 28l ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku świadczenia usług elektronicznych na rzecz podmiotów niebędących podatnikami, mających miejsce zwykłego pobytu poza terytorium Wspólnoty, miejscem świadczenia usług jest miejsce, gdzie podmioty te posiadają miejsce zwykłego pobytu.

W zaistniałym stanie faktycznym uzasadnionym jest stanowisko Zainteresowanej, że miejsce świadczenia usług znajduje się poza terytorium Wspólnoty i tym samym, nie powstaje u niej zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego - biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 5 grudnia 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 680/12 - stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…) - art. 7 ust. 1 ustawy.

Ponadto, art. 8 ust. 1 ustawy określa, iż przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Stosownie do art. 2 pkt 26 ustawy, przez usługi elektroniczne - rozumie się usługi świadczone drogą elektroniczną, o których mowa w art. 7 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 77 z 23.03.2011, str. 1).

Na mocy art. 7 ww. rozporządzenia, które weszło w życie z dniem 1 lipca 2011 r., do „usług świadczonych drogą elektroniczną”, o których mowa w dyrektywie 2006/112/WE, należą usługi świadczone za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej, których świadczenie - ze względu na ich charakter – jest zasadniczo zautomatyzowane i wymaga minimalnego udziału człowieka, a ich wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe.

Zgodnie z art. 7 ust. 2 cyt. rozporządzenia, ustęp 1 obejmuje w szczególności:

1.  ogólnie dostawy produktów w formie cyfrowej, łącznie z oprogramowaniem, jego modyfikacjami lub nowszymi wersjami;
2.  usługi umożliwiające lub wspomagające obecność przedsiębiorstw lub osób w sieci elektronicznej, takie jak witryna lub strona internetowa;
3.  usługi generowane automatycznie przez komputer i przesyłane poprzez Internet lub sieć elektroniczną w odpowiedzi na określone dane wprowadzone przez usługobiorcę;
4.  odpłatne przekazywanie prawa do wystawiania na aukcji towarów lub usług za pośrednictwem witryny internetowej działającej jako rynek online, na którym potencjalni kupujący przedstawiają swoje oferty przy wykorzystaniu automatycznych procedur oraz na którym strony są informowane o dokonaniu sprzedaży za pomocą poczty elektronicznej generowanej automatycznie przez komputer;
5.  pakiety usług internetowych oferujące dostęp do informacji, w których element telekomunikacyjny ma charakter pomocniczy i drugorzędnej (to znaczy pakiety wykraczające poza oferowanie samego dostępu do Internetu i obejmujące inne elementy, takie jak strony, które umożliwiają dostęp do aktualnych wiadomości, informacji meteorologicznych lub turystycznych; gier; umożliwiają hosting witryn internetowych; dostęp do grup dyskusyjnych; itp.);
6.  usługi wyszczególnione w załączniku I.

Zgodnie z treścią ww. załącznika I:

1.  Punkt 1 załącznika II do dyrektywy 2006/112/WE:
    1.  tworzenie i hosting witryn internetowych;
    2.  automatyczna konserwacja oprogramowania, zdalnie i online;
    3.  zdalne zarządzanie systemami;
    4.  hurtownie danych online, umożliwiające elektroniczne przechowywanie i wyszukiwanie konkretnych danych;
    5.  dostarczanie online przestrzeni na dysku na żądanie.
2.  Punkt 2 załącznika II do dyrektywy 2006/112/WE:
    1.  uzyskiwanie dostępu online i pobieranie oprogramowania (w szczególności programy w zakresie zamówień publicznych/księgowości, programy antywirusowe) oraz jego uaktualnień;
    2.  oprogramowanie blokujące pojawianie się banerów reklamowych;
    3.  sterowniki do pobierania, takie jak programy ustawiające interfejsy komputera i urządzeń peryferyjnych (np. drukarek);
    4.  automatyczna instalacja online filtrów na witrynach internetowych;
    5.  automatyczna instalacja online zabezpieczeń typu firewall.
3.  Punkt 3 załącznika II do dyrektywy 2006/112/WE:
    1.  uzyskiwanie dostępu i pobieranie motywów pulpitów;
    2.  uzyskiwanie dostępu i pobieranie obrazów, fotografii i wygaszaczy ekranu;
    3.  zawartość książek w formie cyfrowej i innych publikacji elektronicznych;
    4.  prenumerata gazet i czasopism publikowanych online;
    5.  dzienniki logowania i statystyki odwiedzania stron internetowych;
    6.  wiadomości, informacje o sytuacji na drogach oraz prognozy pogody online;
    7.  informacje generowane automatycznie online przez oprogramowanie po wprowadzeniu przez klienta określonych danych, takich jak dane prawne lub finansowe (w szczególności stale uaktualniane kursy giełdowe);
    8.  dostarczanie przestrzeni reklamowej, szczególnie banerów reklamowych na stronach lub witrynach internetowych;
    9.  korzystanie z wyszukiwarek i katalogów internetowych.
4.  Punkt 4 załącznika II do dyrektywy 2006/112/WE:
    1.  uzyskiwanie dostępu i pobieranie muzyki na komputery i telefony komórkowe;
    2.  uzyskiwanie dostępu i pobieranie sygnałów dźwiękowych, urywków nagrań, dzwonków i innych dźwięków;
    3.  uzyskiwanie dostępu do filmów i ich pobieranie;
    4.  pobieranie gier na komputery i telefony komórkowe;
    5.  uzyskiwanie dostępu do automatycznych gier online, które wymagają użycia Internetu lub innych podobnych sieci elektronicznych, gdy gracze są od siebie oddaleni.
5.  Punkt 5 załącznika II do dyrektywy 2006/112/WE:
    1.  automatyczne nauczanie na odległość, którego funkcjonowanie wymaga użycia Internetu lub podobnej sieci elektronicznej, wymagające niewielkiego bądź niewymagające żadnego udziału człowieka, łącznie z klasami wirtualnymi, z wyjątkiem sytuacji, gdzie Internet lub podobna sieć elektroniczna wykorzystywana jest jako proste narzędzie służące komunikowaniu się nauczyciela z uczniem;
    2.  ćwiczenia wypełniane przez ucznia online i sprawdzane automatycznie, bez udziału człowieka.

Natomiast art. 7 ust. 3 ww. rozporządzenia wskazuje, iż ustęp 1 nie obejmuje w szczególności:

1.  usług nadawczych radiowych i telewizyjnych;
2.  usług telekomunikacyjnych;
3.  towarów, w przypadku których zamawianie i obsługa zamówienia odbywają się elektronicznie;
4.  płyt CD-ROM, dyskietek i podobnych nośników fizycznych;
5.  materiałów drukowanych, takich jak książki, biuletyny, gazety lub czasopisma;
6.  płyt CD i kaset magnetofonowych;
7.  kaset wideo i płyt DVD;
8.  gier na płytach CD-ROM;
9.  usług świadczonych przez specjalistów, takich jak prawnicy i doradcy finansowi, którzy udzielają swym klientom porad za pomocą poczty elektronicznej;
10.  usług edukacyjnych, w ramach których treść kursu przekazywana jest przez nauczyciela za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej (czyli przez zdalne połączenie);
11.  usług fizycznych offline naprawy sprzętu komputerowego;
12.  hurtowni danych offline;
13.  usług reklamowych, w szczególności w gazetach, na plakatach i w telewizji;
14.  usług centrum wsparcia telefonicznego;
15.  usług edukacyjnych obejmujących wyłącznie kursy korespondencyjne, takie jak kursy za pośrednictwem poczty;
16.  konwencjonalnych usług aukcyjnych, przy których niezbędny jest bezpośredni udział, niezależnie od sposobu składania ofert;
17.  usług telefonicznych z elementem wideo, znanych też pod nazwą usług wideofonicznych;
18.  dostępu do Internetu i stron World Wide Web;
19.  usług telefonicznych świadczonych przez Internet.

Brzmienie powołanych regulacji wskazuje na to, że aby daną usługę uznać za usługę elektroniczną musi wystąpić sytuacja, w ramach której:

*   jej realizacja ma miejsce za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej,
*   jej świadczenie jest zautomatyzowane, a udział człowieka jest niewielki,
*   jej wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe,
*   nie jest ona objęta wyłączeniami zawartymi w art. 7 ust. 3 ww. rozporządzenia.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawczyni wykorzystując niezbędny sprzęt i oprogramowanie tworzy grafikę, obrazy, fotografie itp. Oferowane przez nią produkty elektroniczne sprzedawane są wyłącznie za pośrednictwem Internetu i nabywane są przez osoby fizyczne logujące się w systemie sprzedaży. Poinformowała ona, iż sprzedawane przez nią usługi elektroniczne w postaci grafik, obrazów i elementów fotografii mają formę cyfrową, tzn. że nabywcy mają możliwość pobrania ich na dyski swoich komputerów. Usługi pobierane są za pośrednictwem odpowiedniego oprogramowania na dyski ich komputerów. Dostęp do produktów ma każdy potencjalny zainteresowany i mogą one zostać pobrane przez dowolną liczbę potencjalnych nabywców, dowolną ilość razy. Zamówione grafiki, obrazy i elementy fotografii oraz obsługa zamówienia odbywa się elektronicznie. Sprzedaż produktów prowadzona jest wyłącznie za pośrednictwem Internetu.

W wyroku z dnia 5 grudnia 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 680/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu orzekający w niniejszej sprawie wskazał, iż: „W kontekście stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy szczególnego znaczenia nabiera art. 7 ust. 2 lit a rozporządzenia zgodnie z którym ustęp 1 obejmuje w szczególności ogólnie dostawy produktów w formie cyfrowej, łącznie z oprogramowaniem, jego modyfikacjami lub nowszymi wersjami oraz art. 7 ust. 3 lit c tegoż aktu który stanowi, że ustęp pierwszy nie obejmuje w szczególności towarów, w przypadku których zamawianie i obsługa zamówienia odbywają się elektronicznie. Analiza przywołanych przepisów wskazuje wyraźnie, iż ustawodawca dokonuje odrębnej kwalifikacji prawnej towarów ze względu na to, w jakiej formie zostają one udostępnione odbiorcy. Jedną grupę stanowią produkty (towary), które posiadają formę cyfrową a więc wszystkie te produkty, które można pobrać na dysk komputera (do najbardziej znanych produktów cyfrowych należy zaliczyć elektroniczne książki, e-prasę, ale także gry komputerowe i wszelkiego rodzaju oprogramowanie). Odbiorca oferowanego produktu cyfrowego pobiera nabyty towar za pośrednictwem odpowiedniego oprogramowania na dysk swojego komputera, co następuje najczęściej po uiszczeniu przez niego zapłaty za pobierany produkt. Wskazany sposób jest jedyną możliwością otrzymania produktu, gdyż produkty cyfrowe nie występują w tradycyjnej, materialnej wersji, przykładowo w formie wydruków papierowych. Charakterystyczną cechą produktów cyfrowych jest również to, iż po jednorazowym umieszczeniu ich na stronie internetowej dostawcy, produkt ten może zostać pobrany przez dowolną liczbę potencjalnych nabywców teoretycznie nieskończoną ilość razy. Powyższa charakterystyka produktów cyfrowych pozwala stwierdzić, że dostawa tych produktów odbywa się w sposób zautomatyzowany i z niewielkim udziałem człowieka, którego rola ogranicza się do jednorazowego zaoferowania odbiorcy produktu cyfrowego w której to ofercie dostawca reguluje warunki nabycia danego produktu. Z tego też względu, jak i przede wszystkim z uwagi na to, że bez wykorzystania technologii informacyjnej wykonanie produktu cyfrowego byłoby niemożliwe ustawodawca zakwalifikował dostawę tych produktów do usług elektronicznych w rozumieniu wyżej wymienionych przepisów podatkowych. Inaczej kształtuje się sytuacja kwalifikacji prawnopodatkowej towarów, których co prawda zamówienie i obsługa odbywa się za pośrednictwem Internetu, lecz są to towary oferowane w tradycyjnej, materialnej formie i w odpowiedni sposób dostarczone odbiorcy (najczęściej za pośrednictwem doręczyciela). Dostawca takich towarów dysponuje ich ograniczoną ilością, z ewentualną możliwością uzupełnienia asortymentu w razie wyczerpania zamawianych towarów. W takim przypadku droga elektroniczna (Internet) stanowi jedynie środek komunikacji pomiędzy dostawcą a odbiorcą towaru, nie stanowi zaś cechy samego produktu. Z tego też względu wskazane towary nie zaliczono do usług elektronicznych uregulowanych w art. 7 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 do którego bezpośrednio odwołują się przepisy polskiej ustawy o podatku VAT”.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie tut. Organu stwierdzić należy, iż opisane wyżej usługi świadczone przez Zainteresowaną stanowią usługi elektroniczne, o których mowa w art. 2 pkt 26 ustawy w zw. z art. 7 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011. Spełnione są bowiem łącznie wszystkie powołane powyżej warunki.

Z udzielonych informacji wynika, że Zainteresowana wykonuje przedmiotowe usługi na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, zamieszkujących na terytorium Unii Europejskiej, a także poza jej terytorium. Usługi świadczone na rzecz osób fizycznych zamieszkałych na terytorium Unii Europejskiej wynoszą około 10% ogólnej sprzedaży Wnioskodawczyni, natomiast poza terytorium Unii Europejskiej 90% jej wartości.

W przypadku świadczenia usług, bardzo istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależy, czy dana usługa podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Stosownie do art. 28a ustawy, na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - na mocy ust. 2 powołanego artykułu - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Powołany przepis art. 28a wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji, jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Ogólna zasada dotycząca określania miejsca świadczenia usług wykonywanych na rzecz podatników zawarta została w art. 28b ust. 1 ustawy, zgodnie z którym miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j i art. 28n.

Wnioskodawczyni poinformowała, iż osoby fizyczne będące nabywcami wykonywanych przez nią usług mające miejsce zamieszkania w Polsce, na terytorium Unii Europejskiej oraz poza jej terytorium, nie wykonują działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Biorąc zatem pod uwagę fakt, iż Zainteresowana świadczy usługi na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej (podmiotów niebędących podatnikami), powołany przepis art. 28b ust. 1 ustawy, nie ma zastosowania w niniejszej sprawie.

Stosownie natomiast do art. 28c ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług na rzecz podmiotów niebędących podatnikami jest miejsce, w którym usługodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3 oraz art. 28d, art. 28e, art. 28f ust. 1, 2 i 3, art. 28g ust. 2 i art. 28h-28n.

W niniejszej sprawie powyższy przepis znajduje zatem zastosowanie w przypadku określenia miejsca świadczenia ww. usług wykonywanych na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej (podmiotów niebędących podatnikami) posiadających swoje miejsce zamieszkania w Polsce oraz na terytorium innych państw Unii Europejskiej. W odniesieniu do tych podmiotów, miejsce opodatkowania tych usług znajduje się na terytorium Polski, gdyż tu Zainteresowana (usługodawca) posiada siedzibę działalności gospodarczej.

Natomiast w przypadku świadczenia przedmiotowych usług elektronicznych na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej (podmiotów niebędących podatnikami) posiadających swoje miejsce zamieszkania poza terytorium Unii Europejskiej, zastosowanie ma art. 28l ustawy, będący zastrzeżeniem do ww. przepisu.

Zgodnie z art. 28l ustawy, w przypadku świadczenia na rzecz podmiotów niebędących podatnikami, posiadających siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu poza terytorium Unii Europejskiej, usług:

1.  sprzedaży praw lub udzielania licencji i sublicencji, przeniesienia lub cesji praw autorskich, patentów, praw do znaków fabrycznych, handlowych, oddania do używania wspólnego znaku towarowego albo wspólnego znaku towarowego gwarancyjnego, albo innych pokrewnych praw,
2.  reklamy,
3.  doradczych, inżynierskich, prawniczych, księgowych oraz podobnych usług, w tym w szczególności usług,
4.  przetwarzania danych, dostarczania informacji oraz usług tłumaczeń,
5.  bankowych, finansowych i ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, z wyjątkiem wynajmu sejfów przez banki,
6.  dostarczania (oddelegowania) personelu,
7.  wynajmu, dzierżawy lub innych o podobnym charakterze, których przedmiotem są rzeczy ruchome, z wyjątkiem środków transportu, za które uznaje się również przyczepy i naczepy oraz wagony kolejowe,
8.  telekomunikacyjnych;
9.  nadawczych radiowych i telewizyjnych,
10.  elektronicznych,
11.  polegających na zapewnieniu dostępu do systemów gazowych, systemów elektroenergetycznych lub do sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej,
12.  przesyłowych:
    1.  gazu w systemie gazowym,
    2.  energii elektrycznej w systemie elektroenergetycznym,
    3.  energii cieplnej lub chłodniczej przez sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej,
13.  bezpośrednio związanych z usługami, o których mowa w pkt 11 i 12,
14.  polegających na zobowiązaniu się do powstrzymania się od dokonania czynności lub posługiwania się prawem, o którym mowa w pkt 1-13

*   miejscem świadczenia usług jest miejsce, gdzie podmioty te posiadają siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub miejsce zwykłego pobytu.

Zatem stosownie do treści tego przepisu, miejscem opodatkowania usług elektronicznych wykonywanych na rzecz podmiotów niebędących podatnikami mających miejsce zamieszkania poza terytorium Unii Europejskiej, jest terytorium państw, gdzie podmioty te posiadają siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu. Wobec powyższego, usługi te nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium kraju.

Wnioskodawczyni poinformowała, iż korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 113 ustawy. W miesiącu październiku 2011 r. łączna wartość brutto sprzedaży przekroczyła 150 000 zł w roku podatkowym, z czego sprzedaż na rzecz podmiotów mających miejsce zamieszkania (logujących się w systemie sprzedaży) na terytorium Unii Europejskiej wyniosła dotychczas mniej niż 10% ogólnej sprzedaży szacunkowo mniej niż 15 000 zł.

Zgodnie z art. 113 ust. 1 ustawy, zwalnia się od podatku podatników, u których wartość sprzedaży opodatkowanej nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 150.000 zł. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku.

Podatnik rozpoczynający w trakcie roku podatkowego wykonywanie czynności określonych w art. 5 jest zwolniony od podatku, jeżeli przewidywana przez niego wartość sprzedaży nie przekroczy, w proporcji do okresu prowadzonej działalności gospodarczej w roku podatkowym, kwoty określonej w ust. 1 (art. 113 ust. 9 ustawy).

Z powołanych przepisów wynika, iż do wartości limitów określonych w art. 113 ustawy, uprawniających podatnika do korzystania ze zwolnienia od podatku, wlicza się sprzedaż opodatkowaną podatkiem od towarów i usług.

Jak już wykazano, w niniejszej sprawie opodatkowaniu przez Zainteresowaną na terytorium kraju podatkiem od towarów i usług podlegają usługi świadczone przez nią dla nabywców niebędących podatnikami mających miejsce zamieszkania w Polsce oraz na terytorium innych państw Unii Europejskiej.

Tym samym, zgodnie z treścią powołanych przepisów, do wartości sprzedaży opodatkowanej, uprawniającej ją do korzystania ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 lub ust. 9 ustawy, powinna ona wliczać wartości sprzedaży dokonanej na rzecz tych podmiotów.

W myśl art. 109 ust. 1 ustawy, podatnicy zwolnieni od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 są obowiązani prowadzić ewidencję sprzedaży za dany dzień, nie później jednak niż przed dokonaniem sprzedaży w dniu następnym.

Przepis art. 96 ust. 1 ustawy stanowi, iż podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3.

W myśl art. 113 ust. 5 ustawy, jeżeli wartość sprzedaży u podatników zwolnionych od podatku na podstawie ust. 1 przekroczy kwotę, o której mowa w ust. 1, zwolnienie traci moc w momencie przekroczenia tej kwoty. Obowiązek podatkowy powstaje z momentem przekroczenia tej kwoty, a opodatkowaniu podlega nadwyżka sprzedaży ponad tę kwotę.

Natomiast zgodnie z art. 113 ust. 10 ustawy, jeżeli faktyczna wartość sprzedaży, w proporcji do okresu prowadzonej działalności gospodarczej, przekroczy w trakcie roku podatkowego kwotę określoną w ust. 1, zwolnienie określone w ust. 9 traci moc z momentem przekroczenia tej kwoty. Opodatkowaniu podlega nadwyżka sprzedaży ponad wartość określoną w zdaniu pierwszym, a obowiązek podatkowy powstaje z momentem przekroczenia tej wartości (…).

Odnosząc się zatem do przedstawionego opisu stanu faktycznego stwierdzić należy, że jeżeli wartość sprzedaży podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (wynosząca mniej niż 10% ogólnej sprzedaży szacunkowo mniej niż 15 000 zł) nie przekroczyła limitu, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy, Wnioskodawczyni nie była zobowiązana do rejestracji jako podatnik podatku VAT oraz do odprowadzenia tego podatku od obrotu przekraczającego kwotę 150 000 zł.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.