Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.816.2022.1.ANK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-02-07
Teza: Czy w przypadku zakończenia stosunku dzierżawy i związanego z tym zdarzeniem pozostawieniem budynku hotelowego przy Wnioskodawcy, Wnioskodawca uzyska przychód z nieodpłatnego świadczenia w sytuacji, gdy wartość rynkowa budynku hotelowego pozostawionego przy Wnioskodawcy po zakończeniu stosunku dzierżawy będzie odpowiadała równowartości kwoty, o którą został obniżony czynsz dzierżawny w trakcie trwania umowy lub będzie od niej niższa.
Słowa kluczowe: umowa-umowa dzierżawy; świadczenie-świadczenie nieodpłatne
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2. Przychody-Przysporzenia stanowiące przychód-Świadczenia w naturze i świadczenia nieodpłatne -Nieodpłatne świadczenia związane z udostępnieniem nieruchomości
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 1-pkt 2

**Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

9 grudnia 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 6 grudnia 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia, czy w przypadku zakończenia stosunku dzierżawy i związanego z tym zdarzeniem pozostawieniem budynku hotelowego przy Wnioskodawcy, Wnioskodawca uzyska przychód z nieodpłatnego świadczenia w sytuacji, gdy wartość rynkowa budynku hotelowego pozostawionego przy Wnioskodawcy po zakończeniu stosunku dzierżawy będzie odpowiadała równowartości kwoty, o którą został obniżony czynsz dzierżawny w trakcie trwania umowy lub będzie od niej niższa.

Treść wniosku jest następująca:

**Opis zdarzenia przyszłego**

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, której głównym przedmiotem działalności jest pozostała działalność rozrywkowa i rekreacyjna, gdzie indziej niesklasyfikowana (PKD 93.29.B), natomiast prowadzi również działalność polegającą na wynajmie i zarządzaniu nieruchomościami (PKD 68.20.Z). Do Wnioskodawcy zgłosił się podmiot zainteresowany wybudowaniem na jednej z nieruchomości należącej do Wnioskodawcy budynku hotelowego (według Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych będzie to budynek o symbolu PKOB-121), z uwagi na atrakcyjną lokalizację nieruchomości. W związku z tym, że Wnioskodawca wyklucza sprzedaż nieruchomości, strony dążą do zawarcia umowy dzierżawy niezabudowanej działki gruntu, na podstawie której dzierżawca (dalej: „Dzierżawca”) będzie zobowiązany do regulowania na rzecz Wnioskodawcy czynszu dzierżawnego, a Wnioskodawca odda Dzierżawcy działkę gruntu do używania i czerpania pożytków. Czynsz dzierżawny zostanie określony w wartości rynkowej. Zgodnie z zapisami umowy dzierżawy, Dzierżawca będzie uprawniony do dokonywania na własny koszt nakładów zwiększających wartość lub użyteczność przedmiotu umowy. W umowie zostanie wprost wskazane, że Dzierżawca będzie realizował własnym kosztem na działce gruntu inwestycję polegająca na wybudowaniu budynku hotelowego. Budynek zostanie wzniesiony przez Dzierżawcę, jako obiekt wzniesiony na gruncie, do którego tytuł prawny posiada Wnioskodawca.

Zgodnie z zapisami umowy dzierżawy, po zakończeniu stosunku dzierżawy Dzierżawca zobowiązuje się niezwłocznie zwrócić przedmiot dzierżawy Wydzierżawiającemu (Wnioskodawcy), a Wydzierżawiający będzie uprawniony do zatrzymania nakładów poczynionych na przedmiot dzierżawy, które są trwale z gruntem związane. W związku z tym po zakończeniu stosunku dzierżawy budynek hotelowy zostanie przy Wnioskodawcy.

Mając na uwadze wyżej wymienione postanowienia umowy dzierżawy odnośnie zakończenia stosunku dzierżawy i dążenie stron umowy dzierżawy do tego, aby Dzierżawca został wynagrodzony za to, że po zakończeniu stosunku dzierżawy nakłady pozostaną u Wnioskodawcy mimo, że budynek hotelowy zostanie wzniesiony własnym kosztem przez Dzierżawcę, Wydzierżawiający zgodnie z zapisami umowy obniży wskazany w umowie czynsz dzierżawny (określony pierwotnie w umowie według wartości rynkowej) w trakcie trwania umowy na określony przez strony umowy czas liczony co najmniej od momentu rozpoczęcia inwestycji polegającej na wzniesieniu budynku hotelowego, aż do momentu jej zakończenia. Na podstawie umowy dzierżawy Dzierżawca będzie zobowiązany przedkładać Wydzierżawiającemu rachunki i faktury dokumentujące wysokość i przeznaczenie rzeczywiście poniesionych przez Dzierżawcę nakładów. Po upływie okresu obniżonego czynszu, czynsz dzierżawy nie będzie już pomniejszany. W umowie dzierżawy zostaną wskazane zapisy, że Dzierżawca oświadcza, iż nie będzie wnosił roszczeń z tytułu poniesionych nakładów i w przypadku zakończenia stosunku dzierżawy uznaje je za rozliczone, z uwagi na obniżony czynsz dzierżawny w okresie trwania umowy.

Wartość rynkowa nakładów (budynku hotelowego) pozostałych przy Wnioskodawcy po zakończeniu stosunku dzierżawy będzie odpowiadała równowartości kwoty, o którą został obniżony czynsz dzierżawny w trakcie trwania umowy, na podstawie wskazanych wyżej postanowień umowy, lub będzie od niej niższa.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą skutków w podatku dochodowym od osób prawnych po stronie Wnioskodawcy zdarzenia zakończenia stosunku dzierżawy, o której mowa w zdarzeniu przyszłym - tj. zatrzymania nakładów (budynku hotelowego) przez Wnioskodawcę.

**Pytanie**

Czy w przypadku zakończenia stosunku dzierżawy i związanego z tym zdarzeniem pozostawieniem budynku hotelowego przy Wnioskodawcy, Wnioskodawca uzyska przychód z nieodpłatnego świadczenia w sytuacji, gdy wartość rynkowa budynku hotelowego pozostawionego przy Wnioskodawcy po zakończeniu stosunku dzierżawy będzie odpowiadała równowartości kwoty, o którą został obniżony czynsz dzierżawny w trakcie trwania umowy lub będzie od niej niższa?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zgodnie z art. 693 § 1 ustawy - Kodeks cywilny, przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz. Zgodnie z art. 694 ww. Kodeksu, do dzierżawy stosuje się odpowiednio przepisy o najmie z zachowaniem przepisów poniższych. W myśl art. 705 ustawy - Kodeks cywilny, po zakończeniu dzierżawy dzierżawca obowiązany jest, w braku odmiennej umowy, zwrócić przedmiot dzierżawy w takim stanie, w jakim powinien się znajdować stosownie do przepisów o wykonywaniu dzierżawy. Od strony cywilistycznej dokonane przez dzierżawcę nakłady na przedmiot dzierżawy stają się częścią składową nieruchomości. W trakcie trwania umowy dzierżawy dzierżawca, za zgodą wydzierżawiającego, może ulepszyć dzierżawioną rzecz. Częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego (art. 47 § 2 Kodeksu cywilnego). Część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych (art. 47 § 1 Kodeksu cywilnego). W świetle przytoczonych przepisów należy stwierdzić, że dzierżawca, który poniósł nakłady na rzecz dzierżawioną, jest ich właścicielem tylko w sensie ekonomicznym (nie prawnym). Ponadto stosownie do art. 48 Kodeksu cywilnego, budynki i inne urządzenia trwale związane z gruntem stanowią co do zasady części składowe gruntu i na mocy art. 47 § 1 Kodeksu cywilnego nie mogą być odrębnym przedmiotem własności.

Kwestie wzajemnych rozliczeń pomiędzy stronami reguluje natomiast art. 676 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym jeżeli najemca ulepszył rzecz najętą, wynajmujący, w braku odmiennej umowy, może według swego wyboru albo zatrzymać ulepszenia za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu, albo żądać przywrócenia stanu poprzedniego. Do dzierżawy - na mocy art. 694 Kodeksu cywilnego - stosuje się odpowiednio przepisy o najmie z zachowaniem przepisów poniższych.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 CITU przychodami jest w szczególności wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

Zgodnie z art. 12 ust. 5 CITU wartość otrzymanych rzeczy lub praw, w tym otrzymanych nieodpłatnie, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania, z zastrzeżeniem ust. 6b. Z kolei według art. 12 ust. 5a CITU wartością rzeczy lub praw częściowo odpłatnych stanowiącą przychód podatnika jest różnica między wartością tych rzeczy lub praw, ustaloną według zasad określonych w ust. 5, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika. Przepis art. 14 ust. 3 stosuje się odpowiednio.

Jak stanowi art. 12 ust. 6 CITU wartość świadczeń w naturze, w tym nieodpłatnych świadczeń, ustala się:

1) jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców;

2) jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu;

3) jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu - w wysokości równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu;

4) w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Zgodnie ze stanowiskiem wyrażonym w interpretacjach indywidualnych przepisów prawa podatkowego, w sytuacji gdy nakłady poniesione przez dzierżawcę są pozostawione nieodpłatnie wydzierżawiającemu to powstaje dla niego przychód z nieodpłatnych świadczeń, tak m.in. w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 31 maja 2017 r., nr 0114-KDIP3-1.4011.6.2017.1.KS, zgodnie z którą: „W praktyce w pojęciu przychodu mieści się realna korzyść, jaką uzyskał podatnik. Do tych korzyści zaliczyć należy również wartość dokonanych przez dzierżawcę - spółkę z o.o., nakładów na budynku hotelu stanowiącego część składową gruntu”. W świetle powyższego, należy przyjąć a contrario, że jeśli Wnioskodawca zwróci Dzierżawcy równowartość nakładów, nie może być mowy o uzyskaniu przez Wnioskodawcę jakiejkolwiek realnej korzyści finansowej w związku z tym zdarzeniem.

W opisie zdarzenia przyszłego zostało wskazane, że z uwagi na postanowienia umowy dzierżawy zakończenia stosunku dzierżawy i dążenie stron umowy dzierżawy do tego, aby Dzierżawca został wynagrodzony za to, że po zakończeniu stosunku dzierżawy nakłady pozostaną u Wnioskodawcy mimo, że budynek hotelowy zostanie wzniesiony własnym kosztem przez Dzierżawcę, Wydzierżawiający zgodnie z zapisami umowy obniży wskazany w umowie czynsz dzierżawny (określony pierwotnie w umowie według wartości rynkowej) w trakcie trwania umowy na określony przez strony umowy czas liczony co najmniej od momentu rozpoczęcia inwestycji polegającej na wzniesieniu budynku hotelowego, aż do momentu jej zakończenia. Na podstawie umowy dzierżawy Dzierżawca będzie zobowiązany przedkładać Wydzierżawiającemu rachunki i faktury dokumentujące wysokość i przeznaczenie rzeczywiście poniesionych przez Dzierżawcę nakładów. Po upływie okresu obniżonego czynszu, czynsz dzierżawy nie będzie już pomniejszany. W umowie dzierżawy zostaną wskazane zapisy, że Dzierżawca oświadcza, iż nie będzie wnosił roszczeń z tytułu poniesionych nakładów i w przypadku zakończenia stosunku dzierżawy uznaje je za rozliczone, z uwagi na obniżony czynsz dzierżawny w okresie trwania umowy.

Ponadto Wnioskodawca wskazał, że wartość rynkowa nakładów (budynku hotelowego) pozostałych przy Wnioskodawcy po zakończeniu stosunku dzierżawy będzie odpowiadała równowartości kwoty, o którą został obniżony czynsz dzierżawny w trakcie trwania umowy, na podstawie wskazanych wyżej postanowień umowy, lub będzie od niej niższa.

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym zdarzeniu przyszłym w przypadku zakończenia stosunku dzierżawy i związanego z tym zdarzeniem pozostawieniem budynku hotelowego przy Wnioskodawcy, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód z nieodpłatnego świadczenia ponieważ wartość rynkowa nakładów (budynku hotelowego) pozostałych przy Wnioskodawcy będzie odpowiadała równowartości kwoty, o którą został obniżony czynsz dzierżawny w trakcie trwania umowy, lub będzie od niej niższa. O przychodzie z nieodpłatnych świadczeń o których mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 CITU może być bowiem mowa jedynie wtedy, gdyby właściciel nieruchomości - Wydzierżawiający osiągnął realną korzyść majątkową w postaci nakładów poczynionych przez Dzierżawcę (tj. wzniesionego budynku hotelowego) nie świadcząc nic w zamian w drodze ekwiwalentnego świadczenia wzajemnego. W przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie dojdzie do realnej korzyści majątkowej po stronie Wnioskodawcy, ponieważ dojdzie do wyzbycia się części należnego Mu czynszu dzierżawnego. Dopiero gdyby wartość rynkowa nakładów (budynku hotelowego) pozostałych przy Wnioskodawcy była wyższa od kwoty, o którą został obniżony czynsz dzierżawny w trakcie trwania umowy, wystąpiłby przychód z nieodpłatnych świadczeń.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Na wstępie należy zaznaczyć, że pytanie przedstawione przez Państwa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyznacza zakres przedmiotowy tego wniosku. W związku z powyższym, wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (Państwa zapytania). Zatem, inne kwestie wynikające z opisu sprawy i własnego stanowiska, nieobjęte pytaniem, nie zostały rozpatrzone w niniejszej interpretacji.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”):

Przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności:

1) otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe;

2) wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

Zauważyć należy, że ww. ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do przykładowego wyliczenia w art. 12 ust. 1 ustawy o CIT przysporzeń majątkowych „w szczególności” zaliczanych do tej kategorii. Zgodnie jednak z ugruntowanym poglądem, do przychodów podatkowych należą wszelkie przysporzenia podatnika, mające charakter definitywny, powiększające jego aktywa, którymi może on rozporządzać jak własnymi, o ile nie zostały ujęte w art. 12 ust. 4 tej ustawy.

Ustawodawca nie precyzuje jednak co należy rozumieć przez „wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie”, ograniczając się jedynie do wskazania w art. 12 ust. 5 i 5a ww. ustawy podatkowej sposobu i kryteriów ustalania wartości otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw.

Aby móc w pełni zdefiniować pojęcia „nieodpłatne czy częściowo odpłatne rzeczy, prawa lub świadczenia” zasadnym jest odwołanie się do wykładni gramatycznej, zgodnie z którą odpłacać to „oddawać komuś coś w zamian”, odpłatny zaś to „taki za który się płaci, wymagający zapłacenia, zwrot kosztów” (Nowy Słownik Języka Polskiego PWN, Warszawa 2002).

Pojęcie to zostało sprecyzowane również w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przyjmuje się, że na gruncie prawa podatkowego pojęcie to ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje bowiem „wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy” (zob. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 listopada 2002 r. sygn. akt FPS 9/02 lub uchwała powiększonego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 października 2006 r. sygn. akt II FPS 1/06).

Dla celów podatkowych, przez nieodpłatne świadczenia należy więc rozumieć te wszystkie zdarzenia prawne lub gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie w majątku podatnika, mające konkretny wymiar finansowy. Oznacza to, że świadczenie uzyskane przez podatnika w sytuacji, gdy spełniający świadczenie uzyskał albo ma uzyskać w przyszłości wzajemnie jakieś inne przysporzenie majątkowe, nie ma charakteru nieodpłatnego, a tym samym świadczenie to należy uznać się za częściowo odpłatne, bez względu na formę ekwiwalentności. Formą tą może być zatem również obniżenie ceny świadczenia wzajemnego pomiędzy podmiotami, np. w postaci obniżenia czynszu dzierżawnego – jak ma to miejsce w sprawie będącej przedmiotem wniosku. Przy czym ekwiwalentność, oznacza w tym względzie sytuację, że żaden z podmiotów biorących udział w transakcji nie uzyska przysporzenia wyższego względem drugiego (korzyści wyższej).

Jak stanowi art. 12 ust. 5 ustawy o CIT:

Wartość otrzymanych rzeczy lub praw, w tym otrzymanych nieodpłatnie, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania, z zastrzeżeniem ust. 6b.

Zgodnie z art. 12 ust. 5a ustawy o CIT:

Wartością rzeczy lub praw częściowo odpłatnych stanowiącą przychód podatnika jest różnica między wartością tych rzeczy lub praw, ustaloną według zasad określonych w ust. 5, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika. Przepis art. 14 ust. 3 stosuje się odpowiednio.

Stosownie do art. 12 ust. 6 ustawy o CIT:

Wartość świadczeń w naturze, w tym nieodpłatnych świadczeń, ustala się:

1) jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców;

2) jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu;

3) jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu - w wysokości równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu;

4) w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Jak stanowi art. 12 ust. 6a ustawy o CIT:

Wartością świadczeń częściowo odpłatnych stanowiącą przychód podatnika jest różnica między wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 6, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika. Przepis art. 14 ust. 3 stosuje się odpowiednio.

Podstawową cechą nieodpłatnego świadczenia jest to, że otrzymujący przysporzenie nie jest zobowiązany do jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego. Aby zatem dane świadczenie mogło być uznane za świadczenie nieodpłatne, konieczne jest, by polegało ono wyłącznie na jednostronnym przysporzeniu po stronie podmiotu, który świadczenie to uzyskał (por. wyrok NSA z dnia 16 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 1007/11).

Innymi słowy, aby uznać dane świadczenie za świadczenie nieodpłatne, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 Ustawy o CIT, musi wystąpić jednostronne przysporzenie po stronie podmiotu, uzyskującego świadczenie, przysporzenie musi mieć charakter majątkowy i jednocześnie nie może ono być powiązane z istnieniem żadnego zobowiązania o charakterze wzajemnym.

Analizując zatem przepisy ustawy o CIT oraz linię orzeczniczą sądów administracyjnych i Sądu Najwyższego, stwierdzić należy, iż przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT powstanie wówczas, gdy podatnik (beneficjent) uzyska korzyść (usługę, towar) od innego podmiotu, bez konieczności uiszczenia za nią zapłaty (brak ekwiwalentności).

Jednocześnie zauważyć należy, że w ustawie o CIT brak jest przepisów, które wprost regulowałyby kwestię nierozliczenia nakładów na zabudowanie cudzych nieruchomości gruntowych poczynionych przez dotychczasowego ich dzierżawcę, w sytuacji, gdy na rzecz właściciela nieruchomości zostanie dokonany zwrot tych nieruchomości.

W związku z powyższym, w celu ustalenia czy w analizowanej sytuacji powstanie przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń po stronie Spółki, koniecznym jest przeanalizowanie charakteru tych nakładów poprzez odwołanie się do uregulowań Kodeksu cywilnego oraz ekonomicznego wymiaru całej transakcji.

Zgodnie z art. 676 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm.):

Jeżeli najemca ulepszył rzecz najętą, wynajmujący, w braku odmiennej umowy, może według swego wyboru albo zatrzymać ulepszenia za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu, albo żądać przywrócenia stanu poprzedniego.

Na mocy art. 694 Kodeksu cywilnego:

Do dzierżawy stosuje się odpowiednio przepisy o najmie z zachowaniem przepisów poniższych.

W przypadku zatem zabudowania dzierżawionego przez Dzierżawcę gruntu będącego własnością Wnioskodawcy, strony zdecydować mogą, że albo grunt ten zostanie przywrócony do stanu poprzedniego (tj. usunięte/wyburzone zostaną postawione budynki) albo dokonane zostanie rozliczenie poniesionych nakładów, poprzez ich zwrot dzierżawcy.

W analizowanej sytuacji umowa dzierżawy wskazuje na zwrot dzierżawionego gruntu wraz z poczynionymi na nim nakładami, przy czym zgodnie z zapisami umowy Wydzierżawiający obniży wskazany w umowie czynsz dzierżawny (określony pierwotnie w umowie według wartości rynkowej) w trakcie trwania umowy na określony przez strony umowy czas liczony co najmniej od momentu rozpoczęcia inwestycji polegającej na wzniesieniu budynku hotelowego, aż do momentu jej zakończenia. Wartość rynkowa nakładów (budynku hotelowego) pozostałych przy Wnioskodawcy po zakończeniu stosunku dzierżawy będzie odpowiadała równowartości kwoty, o którą został obniżony czynsz dzierżawny w trakcie trwania umowy lub będzie od niej niższa.

Przenosząc dokonana powyżej wykładnię przepisów prawa podatkowego na grunt analizowanej sprawy należy wyjaśnić, iż przy tak skonstruowanej umowie najmu, Wnioskodawca nie otrzyma „nieodpłatnego świadczenia”, które kształtuje podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym w trybie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W niniejszej sprawie bowiem nie mamy do czynienia ze świadczeniami w naturze ani nieodpłatnymi świadczeniami, albowiem wartość nakładów rozliczana jest w ramach płatności czynszu dzierżawnego.

Zatem należy się z Państwem zgodzić, że w opisanym zdarzeniu przyszłym w przypadku zakończenia stosunku dzierżawy i związanego z tym zdarzeniem pozostawieniem budynku hotelowego przy Wnioskodawcy, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód z nieodpłatnego świadczenia ponieważ wartość rynkowa nakładów (budynku hotelowego) pozostałych przy Wnioskodawcy będzie odpowiadała równowartości kwoty, o którą został obniżony czynsz dzierżawny w trakcie trwania umowy, lub będzie od niej niższa.

Wobec powyższego Państwa stanowisko jest prawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do przywołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych wskazać należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego. Natomiast Organ, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkuje się wydanymi rozstrzygnięciami, to nie ma możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Warunki regulujące wzajemne rozliczenie stron w związku z przeniesieniem jak również sposób ustalania wartości rynkowej czynszu oraz nakładów (budynku hotelowego) nie były przedmiotem oceny Organu. Dokonanie oceny w ww. zakresie, wykracza poza kompetencje tut. Organu - ramy postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej, jak również zakres złożonego przez Wnioskodawcę wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Powyższa kwestia może zostać zweryfikowana w ramach ewentualnego postępowania prowadzonego przez uprawnione organy podatkowe lub kontrolne.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

\- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).