Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.379.2023.2.AW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-09-26
Teza: W zakresie ustalenia czy w związku z otrzymaniem przez Spółkę Przejmującą składników pozabilansowych majątku, które nie podlegały ujęciu w ewidencji rachunkowej lub ewidencji podatkowej Spółki Przejmowanej wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego dla Spółki Przejmującej powstanie przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 8c w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Słowa kluczowe: przychód-przychód podlegający opodatkowaniu; spółki-łączenie spółek przez przejęcie
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2. Przychody-Przysporzenia stanowiące przychód-Przychody związane z łączeniem lub podziałem spółek
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 1-pkt 8c; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 4-pkt 3e-lit. a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 4-pkt 3e-lit. b

**Interpretacja indywidualna**

**–** **stanowisko prawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

17 lipca 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 12 lipca 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, w zakresie ustalenia czy w związku z otrzymaniem przez Spółkę Przejmującą składników pozabilansowych majątku, które nie podlegały ujęciu w ewidencji rachunkowej lub ewidencji podatkowej Spółki Przejmowanej wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego dla Spółki Przejmującej powstanie przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 8c w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Uzupełnili go Państwo pismem z 2 sierpnia 2023 r. oraz pismem z 21 września 2023 r.

Treść wniosku jest następująca:

**Opis zdarzenia przyszłego**

N. Sp. z o.o. (dalej: „Spółka Przejmująca” lub „Wnioskodawca”) oraz F. Sp. z o.o. (dalej: „Spółka Przejmowana”) posiadają siedziby na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej oraz są polskimi rezydentami podatkowymi, tj. podlegają na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Obecnie, ze względów biznesowych, planowane jest przeprowadzenie reorganizacji, w ramach której dojdzie do połączenia Spółki Przejmującej i Spółki Przejmowanej (dalej: „Połączenie”).

Połączenie nastąpi na podstawie art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. (t.j. Dz.U. z 2022, poz. 1467 ze zm., dalej: „KSH”) poprzez przeniesienie całego majątku Spółki Przejmowanej na Spółkę Przejmującą za udziały, które Spółka Przejmująca wyda wspólnikom Spółki Przejmowanej (połączenie przez przejęcie).

Spółka Przejmująca z dniem Połączenia zgodnie z art. 494 § 1 KSH wstąpi we wszystkie prawa i obowiązki Spółki Przejmowanej.

W wyniku Połączenia zostaną wyemitowane nowe udziały Spółki Przejmującej na rzecz Udziałowców. W ramach Połączenia w zamian za udziały Spółki Przejmowanej Udziałowcy otrzymają udziały w Spółce Przejmującej według ustalonego parytetu wymiany (dalej: „Parytet Wymiany”). Parytet Wymiany został ustalony przez Zarządy łączących się Spółki Przejmującej oraz Spółki Przejmowanej w oparciu o wartość rynkową łączących się spółek.

Tym samym, wartość rynkowa udziałów Spółki Przejmującej, przydzielonych udziałowcom spółek łączonych, w związku z planowanym Połączeniem, odpowiadać będzie wartości rynkowej Spółki Przejmowanej (wyliczonej z uwzględnieniem jej aktywów oraz zobowiązań). Natomiast wartość nominalna podwyższenia kapitału zakładowego Spółki Przejmującej będzie niższa niż wartość rynkowa Spółki Przejmowanej.

Na dzień Połączenia Spółka Przejmowana będzie posiadać składniki majątkowe, które nie podlegają wykazaniu w bilansie Spółki Przejmowanej (tj. Spółka Przejmowana będzie posiadała tzw. składniki pozabilansowe, które nie podlegały ujęciu w ewidencji rachunkowej lub ewidencji podatkowej Spółki Przejmowanej (są to wartości niematerialne wytworzone przez Spółkę Przejmowaną), takie jak takie jak baza kontrahentów czy receptury.

Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, że planowane Połączenie zostanie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, bowiem dokonane zostanie, między innymi, w celu ulepszenia mechanizmów planowania i zarządzania rentownością oraz płynnością finansową, jak również integracji zespołów i standaryzacji procesów prowadzonej działalności. W konsekwencji, celem Połączenia nie będzie uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Wnioskodawca podkreśla, że istnienie uzasadnionych przyczyn ekonomicznych dla przeprowadzenia Połączenia oraz brak celu w postaci uniknięcia lub uchylenia się od opodatkowania jest elementem zdarzenia przyszłego i Wnioskodawca nie oczekuje, że będzie to przedmiotem oceny w ramach interpretacji podatkowej.

Ponadto, w uzupełnieniu wniosku z 21 września 2023 r. wskazali Państwo, że ustalona na dzień poprzedzający dział łączenia wartość rynkowa składników majątku Spółki Przejmowanej, w tym również składników pozabilansowych Spółki Przejmowanej otrzymanych przez Spółkę Przejmującą (Wnioskodawcę) będzie przewyższać wartość tych składników przyjętą dla celów podatkowych (nie wyższą od wartości rynkowej tych składników).

Spółka Przejmująca będzie spełniać warunek określony w art. 12 ust. 4 pkt 3e lit. a i b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj.:

\- wartość ww. składników majątku przyjętych przez Spółkę Przyjmującą dla celów podatkowych będzie wynikać z ksiąg podatkowych Spółki Przejmowanej. Przy czym na rzecz Spółki Przejmującej zostaną przeniesione zarówno składniki majątku, które obecnie posiadają ustaloną dla celów podatkowych wartość, jak również składniki pozabilansowe, co do których Spółka Przejmowana, zgodnie z regulacjami ustawy o CIT, nie przyjęła wartości podatkowych lub innymi słowy, wartości te wynoszą obecnie „0” (np. receptury czy baza kontrahentów). Co jednak istotne, w obu przypadkach, zgodnie z zasadą kontynuacji, Spółka Przejmująca przypisze przejętym składnikom majątkowym tożsame wartości, co obecniewystępujące Spółce Przejmowanej. W odniesieniu do składników pozabilansowych prowadzi to w konsekwencji do dalszego braku rozpoznawania ich wartości podatkowej.

\- Spółka Przejmująca przypisze te składniki do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

**Pytanie**

Czy w związku z otrzymaniem przez Spółkę Przejmującą składników pozabilansowych majątku, które nie podlegały ujęciu w ewidencji rachunkowej lub ewidencji podatkowej Spółki Przejmowanej wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego dla Spółki Przejmującej powstanie przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 8c w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z otrzymaniem przez Spółkę Przejmującą składników pozabilansowych majątku, które nie podlegały ujęciu w ewidencji podatkowej Spółki Przejmowanej, wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego (w tym w szczególności receptur, baz kontrahentów etc.), dla Spółki Przejmującej nie powstanie przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 8c w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o CIT, podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Jednocześnie, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o CIT, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Jak wskazano natomiast w art. 7 ust. 2 ustawy o CIT, dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. lic, art. Ili, art. 24a, art. 24b, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m ustawy o CIT, za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziałów podmiotów, w tym m.in. przychody osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, przejmującej w następstwie łączenia lub podziału majątek lub część majątku innej osoby prawnej lub spółki.

Ustawodawca w art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT wskazał, że przychodem jest ustalona na dzień łączenia lub podziału wartość majątku spółki przejmowanej lub dzielonej otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w części przewyższającej wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku, nie wyższą od wartości rynkowej tych składników.

Powyższa regulacja koresponduje z przepisem art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT, zgodnie z którym do przychodów nie zalicza się wartości tych składników majątku podmiotu przejmowanego otrzymanego przez spółkę przejmującą w drodze łączenia, które:

a) spółka przejmująca przyjęła dla celów podatkowych w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu przejmowanego oraz

b) spółka przejmująca przypisała do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym za pośrednictwem zagranicznego zakładu.

W myśl art. 12 ust. 13 ustawy o CIT, przepisów ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b oraz ust. 4d nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek, podziału spółek, wymiany udziałów lub wniesienia wkładu niepieniężnego jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Zgodnie z art. 12 ust. 14 ustawy o CIT, jeżeli połączenie spółek nie zostało przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, dla celów ust. 13 domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tych czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Zgodnie natomiast z art. 12 ust. 15 ustawy o CIT, przepisy art. 12 ust. 4 pkt 3e-3h i pkt 25 lit. b mają zastosowanie wyłącznie do spółek będących podatnikami, o których mowa w:

\- art. 3 ust. 1, przejmujących majątek innych spółek mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej albo

\- art. 3 ust. 1, przejmujących majątek spółek podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, albo

\- art. 3 ust. 2, podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, przejmujących majątek spółek będących podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1.

Z przytoczonych powyżej regulacji wynika, że w przypadku połączenia spółek w ramach, którego dochodzi do przejęcia jednej spółki (spółki przejmowanej) przez drugą spółkę (spółkę przejmującą), jeżeli dochodzi do powstania przychodu podatkowego, przychód ten określa się na podstawie wartości rynkowej majątku spółki przejmowanej otrzymanego przez spółkę przejmującą. Do wartości rynkowej majątku, ustawodawca odwołuje się bowiem w art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT. Określenie znaczenia pojęcia wartości rynkowej majątku jest więc kluczowe.

„Wartość rynkowa majątku” jest pojęciem, które nie zostało zdefiniowane wprost w ustawach podatkowych. W konsekwencji odnieść należy się do znaczenia, które nadawane jest temu pojęciu w innych, pokrewnych gałęziach prawa.

Nie powinno przy tym ulegać wątpliwości, że pojęcie samego „majątku” występuje w art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT w znaczeniu cywilnoprawnym.

Na gruncie prawa cywilnego pojęcie „majątku” występuje w dwóch znaczeniach:

1\. W znaczeniu węższym „majątek” oznacza ogół aktywów przysługujących danemu podmiotowi. W tym kontekście pojęcie „majątku" zrównane jest z pojęciem „mienia” występującego w art. 44 KC.

2\. W znaczeniu szerszym pojęcia „majątek” używa się dla określenia nie tylko ogółu aktywów, ale i pasywów danego podmiotu (tak: Z. Radwański, Prawo cywilne - część ogólna, wydanie 8, C.H. Beck, Warszawa 2005, str. 189).

W doktrynie prawa cywilnego podkreśla się przy tym, że to, jakie znaczenie (węższe lub szersze) należy nadać pojęciu „majątku” zależy od okoliczności, w których ono występuje, z tym zastrzeżeniem, że szersze ujęcie majątku występuje przede wszystkim w sytuacji, gdy mamy do czynienia z sukcesją uniwersalną (tak: M. Gutowski (red.), Kodeks cywilny. Tom I. Komentarz do art. 1- 352, komentarz do art. 44 KC, Legalis).

Powyższe rozumienie pojęcia „majątek” potwierdzone zostało również w orzecznictwie sądowym. Przykładowo wskazać należy, że Sąd Apelacyjny w Łodzi w wyroku z dnia 28 marca 2014 r., wydanym w sprawie o sygn. akt I ACa 1278/13 wskazał, że: „(\`(...)\`) pojęcie „majątek” na gruncie przepisów kodeksu cywilnego jest bliskie pojęciu „mienia”, zdefiniowanemu w art. 44 k.c., ale pojęcia te nie są tożsame. Mienie jest pojęciem ogólnym, oznaczającym ogół praw majątkowych, w szczególności prawo własności i inne prawa rzeczowe występujące w kodeksie cywilnym i poza tym kodeksem. Są to też takie prawa majątkowe jak wierzytelności oraz prawa osobiste o charakterze majątkowym. Mieniem są tylko prawa, nie są zaś obowiązki (długi), które własność i inne prawa majątkowe tylko obciążają. Pojęciem mienia są zatem objęte jedynie aktywa przysługujące określonemu podmiotowi, (zob. komentarz do art. 44 kodeksu cywilnego, autorstwa Wojciech J. Katner, Lex 2009 r., wyrok Sgdu Najwyższego z dnia 3 grudnia 2009 r., sygn. akt II CSK 215/09, Lex nr 551060).

Od pojęcia „mienia” należy jednak odróżnić pojęcie „majątek”. Choć terminy te niekiedy uznaje się za tożsame, to jednak nie mają one identycznego zakresu pojęciowego. W doktrynie przyjmuje się bowiem, że wyraz majątek używany jest w dwóch znaczeniach: węższym, oznaczającym tylko aktywa, czyli prawa majątkowe posiadane przez podmiot, co może być utożsamiane z pojęciem mienia, oraz w znaczeniu szerszym, oznaczającym ogół praw i obowiązków majątkowych podmiotu prawa. Majątkiem są składniki mienia dające się wyodrębnić jako zespół aktywów, ale i zespół pasywów, będących przedmiotem obrotu, dziedziczenia, podstawą odpowiedzialności za zobowiązania, itp. (zob. komentarz do art. 44 kodeksu cywilnego, autorstwa Wojciech J. Katner)”.

Mając na uwadze powołane powyżej poglądy doktryny, które wskazują, że w przypadku, gdy mamy do czynienia z sukcesją uniwersalną (a taki jest skutek połączenia spółek - art. 494 § 1 KSH oraz art. 93 § 2 pkt 1 ustawy z dnia z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, tj. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.; dalej: „Ordynacja podatkowa”), majątek rozumiany powinien być w ujęciu szerokim, w ocenie Wnioskodawcy na gruncie regulacji art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT „majątek” obejmuje zarówno aktywa jak i pasywa spółki przejmowanej.

W celu dokładnego określenia wartości rynkowej majątku otrzymanego przez Spółkę Przejmującą - w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 8c - ustawy o CIT należy zastosować właściwą metodę wyceny mającą na celu określenie wartości rynkowej tego majątku.

Jednocześnie Spółka uważa, że do aktywów - na potrzeby art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT - nie zalicza się tzw. wartości pozabilansowych, tj. nieposiadających wartości podatkowej, takich jak wytworzona przez podatnika - spółkę przejmowaną - baza kontrahentów czy receptury (o których mowa w przedstawionym zdarzeniu przyszłym), bowiem w wyżej przytoczonych przepisach mowa jest o rynkowej wartości majątku, a nie o wartości przedsiębiorstwa Spółki Przejmowanej. Tymczasem wskazane wartości pozabilansowe nie stanowią samodzielnie (bez połączenia z innymi składnikami majątku) żadnej wymiernej wartości, w zamian za którą można podwyższyć kapitał zakładowy w Spółki Przejmującej. Zatem jeśli uznać, że do wartości aktywów należy również zaliczyć ww. wartości, jako tzw. pozycje pozabilansowe (o wartość których nie można powiększyć kapitału zakładowego Spółki Przejmującej), wówczas łączenie spółek prawie nigdy nie byłoby działaniem neutralnym podatkowo.

Neutralność podatkowa połączenia spółek wynika natomiast wprost ze standardów unijnych, ściślej z dyrektywy Rady 2009/133/WE z 19 października 2009 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego (Dz.Urz. UE L 310, s. 34 ze zm. dalej: Dyrektywa), w której wskazano: „(\`(...)\`) podziały, podziały przez wydzielenie (\`(...)\`) dotyczące spółek różnych państw członkowskich mogą być niezbędne w celu stworzenia we Wspólnocie warunków właściwych dla rynku wewnętrznego i w celu zapewnienia w ten sposób skutecznego funkcjonowania takiego rynku wewnętrznego. Takie czynności nie powinny być hamowane przez ograniczenia, niekorzystne warunki lub zniekształcenia wynikające w szczególności z przepisów podatkowych państw członkowskich. W tym celu niezbędne jest w odniesieniu do takich czynności zapewnienie reguł podatkowych, które są neutralne z punktu widzenia konkurencji, aby umożliwić przedsiębiorstwom dostosowanie się do wymagań rynku wewnętrznego, zwiększyć ich produktywność i poprawić ich siłę konkurencyjną na poziomie międzynarodowym”. Tym samym należy podkreślić, że jednym z celów Dyrektywy jest zapewnienie, że połączenie nie powinno wiązać się z powiększeniem podstawy opodatkowania dla spółek biorących w nim udział (zasada neutralności wynikająca z art. 4 ust. 1 Dyrektywy).

Stanowisko powyższe zostało potwierdzone w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 31 maja 2022 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.425.2021.3.ŚS, w której organ podatkowy zgodził się z następującym stanowiskiem wnioskodawcy: „W ocenie Wnioskodawcy do aktywów nie zalicza się wartości przedsiębiorstwa, tzw. goodwill, bowiem w wyżej przytoczonych przepisach mowa jest o rynkowej wartości majątku, a nie o wartości przedsiębiorstwa spółki przejmowanej, zaś goodwill, w tym wartość potencjalnych kontraktów, reputacja, klientela, etc., - wartość przedsiębiorstwa nie stanowi żadnej wymiernej wartości, w zamian za którą można podwyższyć kapitał zakładowy w spółki przejmującej”.

Co więcej należy odnieść się do celu wprowadzenia regulacji art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT - otóż ratio legis tego przepisu jest zapobieganie sytuacjom, w których na skutek połączenia dochodzi do „podwyższenia” wartości podatkowej składników majątku, przejmowanych przez spółkę przejmującą w ramach połączenia. Gdyby do takiego przeszacowania do wartości rynkowej na skutek połączenia dochodziło, wówczas spółka przejmująca miałaby prawo rozpoznania wyższych - niż spółka przejmowana - kosztów uzyskania przychodów, co mogłoby prowadzić do wykorzystania instytucji połączenia nie w sposób zgodny z przeznaczeniem gospodarczym tej instytucji prawnej, lecz w procesach optymalizacyjnych, dzięki którym podatnicy, poprzez połączenia podwyższaliby wartość podatkową składników majątku. Aby takim sytuacjom zapobiegać ustawodawca wprowadził więc opodatkowanie, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT. Jednakże należy podkreślić, że taka sytuacja (tzn. przeszacowanie przejmowanych składników majątku dla celów podatkowych) nie wystąpi w opisywanym stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 93 Ordynacji podatkowej Wnioskodawca - tzn. Spółka Przejmująca będzie kontynuowała dla celów podatkowych te wartości, które wykazywała dla celów podatkowych Spółka Przejmowana (tak będzie zawsze w przypadku połączeń polskich spółek, bowiem zawsze zastosowanie znajdzie art. 93 Ordynacji podatkowej, do „przeszacowania” dla celów podatkowych mogłoby zatem dojść jedynie w wypadku połączeń transgranicznych). A zatem, jeśli jakiś składnik majątku (taki jak np. wytworzona przez Spółkę Przejmującą receptura produktu, baza kontrahentów itp.) nie ma jakiejkolwiek „wartości podatkowej” (czyli koszt uzyskania przychodu w wypadku jego zbycia wynosiłby po stronie Spółki Przejmowanej zero) - to również Spółka Przejmująca nie będzie uprawniona do wykazania jakiejkolwiek wartości dla celów podatkowych w odniesieniu do tych składników majątku (a zatem, gdyby Spółka Przejmująca zbywała np. recepturę, przejętą od Spółki Przejmowanej, koszt uzyskania przychodu dla celów podatkowych rozpoznawany po stronie Spółki Przejmującej również wynosiłby zero). Ponadto gdyby przyjąć, że na skutek Połączenia Spółka Przejmująca musi rozpoznać przychód w wartości składników pozabilansowych, przejmowanych od Spółki Przejmowanej, wówczas oznaczałoby to podwójne opodatkowanie tej samej wartości - raz na moment przejęcia, a drugi raz na moment ewentualnego zbycia takich składników majątku (bowiem Spółka Przejmująca nie mogłaby rozpoznawać jakichkolwiek kosztów uzyskania przychodu) - taki wniosek narusza zaś zasady konstrukcyjne podatku dochodowego od osób prawnych.

Reasumując powyższe, w związku z otrzymaniem przez Spółkę Przejmującą składników pozabilansowych majątku, które nie podlegały ujęciu w ewidencji podatkowej Spółki Przejmowanej wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego (w tym w szczególności receptur, baz kontrahentów etc.), dla Spółki Przejmującej nie powstanie przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 8c w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT.

### **Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zasady organizacji i funkcjonowania spółek prawa handlowego oraz problematyka łączenia spółek została uregulowana w przepisach ustawy z dnia 15 września 2000 r. ustawy Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 1467 ze zm., dalej: „KSH”).

Zgodnie z art. 491 § 1 KSH:

spółki kapitałowe mogą się łączyć między sobą oraz ze spółkami osobowymi; spółka osobowa nie może jednakże być spółką przejmującą albo spółką nowo zawiązaną.

Stosownie do art. 492 § 1 tej ustawy:

połączenie może być dokonane:

1) przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca przyznaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie);

2) przez zawiązanie spółki kapitałowej, na którą przechodzi majątek wszystkich łączących się spółek za udziały lub akcje nowej spółki (łączenie się przez zawiązanie nowej spółki).

W przypadku dokonania połączenia na powyższych zasadach, spółka przejmowana przestaje istnieć, wspólnicy spółki przejmowanej stają się wspólnikami spółki przejmującej oraz wszystkie aktywa i pasywa spółki przejmowanej przechodzą na spółkę przejmującą.

Prawa i obowiązki następców prawnych reguluje także ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).

W świetle art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej:

osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się:

1\. osób prawnych,

2\. osobowych spółek handlowych,

3\. osobowych i kapitałowych spółek handlowych

\- wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

Zgodnie z art. 93 § 2 Ordynacji podatkowej:

przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej i spółki komandytowo-akcyjnej łączących się przez przejęcie:

1\. innej osoby prawnej (osób prawnych);

2\. osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych).

Stosownie do art. 7 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”):

przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

2\. Dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24ca, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m ustawy o CIT:

za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4b, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziałów podmiotów, w tym:

\- przychody osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, przejmującej w następstwie łączenia lub podziału majątek lub część majątku innej osoby prawnej lub spółki,

\- przychody wspólnika spółki łączonej lub dzielonej,

\- przychody spółki dzielonej.

Zgodnie z treścią art. 7b ust. 1 pkt 1a ww. ustawy:

za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziału podmiotów.

Ustawa o CIT, nie zawiera definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 ustawy o CIT, przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT:

przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Literalna wykładnia powołanego przepisu prowadzi do wniosku, że do przychodów podatkowych zalicza się takie przychody, które w danym momencie są trwałe, definitywne i bezwarunkowe. Nie będą to zatem jakiekolwiek przychody, lecz przychody, w stosunku do których podatnikowi przysługiwać będzie prawo do ich otrzymania i które stanowić będą jego trwałe przysporzenie majątkowe. W piśmiennictwie i judykaturze przychód podatkowy identyfikowany jest z trwałym przysporzeniem majątkowym zwiększającym wartość aktywów (zob. P. Małecki, M. Mazurkiewicz, CIT. Podatki i rachunkowość – Komentarz do art. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. LEX 2014). Podobny pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 12 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1248/11 stwierdzając, że z istoty podatku dochodowego wynika, że jest on ciężarem publicznoprawnym od przyrostu majątkowego (dochodu), a zatem przychodem jest ta wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywa.

Przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, o ile nie została wyłączona z przychodów podatkowych, na podstawie art. 12 ust. 4 ustawy o CIT.

Stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT:

przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w części przewyższającej wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku, nie wyższą od wartości rynkowej tych składników.

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3e ww. ustawy:

do przychodów nie zalicza się w przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 8c, wartości tych składników majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w drodze łączenia lub podziału podmiotów, które:

a) spółka przejmująca przyjęła dla celów podatkowych w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu przejmowanego lub dzielonego oraz

b) spółka przejmująca przypisała do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym za pośrednictwem zagranicznego zakładu.

W myśl art. 12 ust. 13 ustawy o CIT:

przepisów ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b oraz ust. 4d nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek, podziału spółek, wymiany udziałów lub wniesienia wkładu niepieniężnego jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Jak wynika z art. 12 ust. 14 ustawy o CIT:

jeżeli połączenie spółek, podział spółek, wymiana udziałów lub wniesienie wkładu niepieniężnego nie zostały przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, dla celów ust. 13 domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tych czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Stosownie do art. 12 ust. 15 ustawy o CIT:

przepisy ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b mają zastosowanie wyłącznie do spółek będących podatnikami, o których mowa w:

1) art. 3 ust. 1, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej albo

2) art. 3 ust. 1, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, albo

3) art. 3 ust. 2, podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek będących podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1.

Artykuł 12 ust. 16 ustawy o CIT, stanowi:

przepisy ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b oraz ust. 4d stosuje się odpowiednio do podmiotów wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy.

Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia czy w związku z otrzymaniem przez Spółkę Przejmującą składników pozabilansowych majątku, które nie podlegały ujęciu w ewidencji rachunkowej lub ewidencji podatkowej Spółki Przejmowanej wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego dla Spółki Przejmującej powstanie przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 8c w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT.

Odnosząc się do powyższych wątpliwości Wnioskodawcy wskazać należy, że z art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT, wynika, że wartość przychodu na skutek połączenia powinna zostać określona jako ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego otrzymanego przez Wnioskodawcę jako Spółkę Przejmującą w części przewyższającej wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku, nie wyższą od wartości rynkowej tych składników.

Przychodem po stronie Wnioskodawcy może więc być ewentualna nadwyżka wartości majątku ponad wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku.

W uzupełnienie wniosku wskazali Państwo, że ustalona na dzień poprzedzający dział łączenia wartość rynkowa składników majątku Spółki Przejmowanej, w tym również składników pozabilansowych Spółki Przejmowanej otrzymanych przez Spółkę Przejmującą (Wnioskodawcę) będzie przewyższać wartość tych składników przyjętą dla celów podatkowych (nie wyższą od wartości rynkowej tych składników).

Zatem nadwyżka ta będzie stanowić przychód.

Nie mniej jednak z uwagi na art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy CIT, do przychodów nie zalicza się w przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 8c, wartości tych składników majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w drodze łączenia lub podziału podmiotów, które:

a) spółka przejmująca przyjęła dla celów podatkowych w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu przejmowanego lub dzielonego oraz

b) spółka przejmująca przypisała do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym za pośrednictwem zagranicznego zakładu.

W analizowanej sytuacji obie ww. przesłanki zostaną spełnione, bowiem wskazali Państwo w uzupełnieniu wniosku, że Spółka Przejmująca będzie spełniać warunki określone w art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT, tj. wartość składników majątkowych przyjętych przez Spółkę Przejmującą dla celów podatkowych będzie wynikać z ksiąg podatkowych Spółki Przejmowanej. Przy czym na rzecz Spółki Przejmującej zostaną przeniesione zarówno składniki majątku, które obecnie posiadają ustaloną dla celów podatkowych wartość, jak również składniki pozabilansowe, co do których Spółka Przejmowana, zgodnie z regulacjami ustawy o CIT, nie przyjęła wartości podatkowych lub innymi słowy, wartości te wynoszą obecnie „0” (np. receptury czy baza kontrahentów). Co jednak istotne, w obu przypadkach, zgodnie z zasadą kontynuacji, Spółka Przejmująca przypisze przejętym składnikom majątkowym tożsame wartości, co obecnie występujące Spółce Przejmowanej. W odniesieniu do składników pozabilansowych prowadzi to w konsekwencji do dalszego braku rozpoznawania ich wartości podatkowej. Ponadto Spółka Przejmująca przypisze te składniki majątku do działalności prowadzonej na terytorium RP.

Zatem, mając na uwadze powyższe przepisy, opis zdarzenia przyszłego oraz przeprowadzone wyjaśnienia, zgodzić się należy z Państwa stanowiskiem, że w związku z otrzymaniem przez Spółkę Przejmującą składników pozabilansowych majątku, które nie podlegały ujęciu w ewidencji podatkowej Spółki Przejmowanej, wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego (w tym w szczególności receptur, baz kontrahentów etc.), dla Spółki Przejmującej nie powstanie przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 8c w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT.

W związku z powyższym Państwa stanowisko jest prawidłowe.

**Dodatkowe informacje**
------------------------

### **Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanego przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do przywołanej przez Państwa interpretacji indywidualnej, wskazać należy, że interpretacja ta została wydana w indywidualnej sprawie i nie ma zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego stanu faktycznego, czy też zdarzenia przyszłego. Natomiast Organ, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkuje się wydanymi rozstrzygnięciami, to nie ma możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

### **Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**
------------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**
---------------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).