Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-3.4012.12.2019.3.JG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-03-15
Teza: Uznania Sprzedających za podatników podatku VAT oraz możliwości korzystania ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy
Słowa kluczowe: nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; obowiązek-obowiązek podatkowy; odliczenia-prawo do odliczenia; podatnik-podatnik podatku od towarów i usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146aa

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 21 grudnia 2018 r. (data wpływu 2 stycznia 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 19 lutego 2019 r. (data wpływu 26 lutego 2019 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 12 lutego 2019 r. nr 0114-KDIP1-3.4012.12.2019.2.JG (doręczone Stronie w dniu 13 lutego 2019 r.) uzupełnionym pismem z dnia 14 marca 2019 r. (data wpływu 14 marca 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług jest:

*   **prawidłowe** – w zakresie objętym pytaniami nr 1 i 2, oraz

*   **nieprawidłowe** – w zakresie objętym pytaniem nr 3.

UZASADNIENIE

W dniu 2 stycznia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania Sprzedających za podatników podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, oraz w zakresie możliwości korzystania ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy do dostawy nieruchomości. Złożony wniosek został uzupełniony pismem z 19 lutego 2019 r. (data wpływu 26 lutego 2019 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 12 lutego 2019 r. nr 0114-KDIP1-3.4012.12.2019.2.JG, oraz uzupełniony pismem z dnia 14 marca 2019 r. (data wpływu 14 marca 2019 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

1\. Wnioskodawca jest osobą fizyczną z miejscem zamieszkania na terytorium Polski, podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób fizycznych („podatek PIT”).

1.2. Wnioskodawca planuje zostać wspólnikiem (komandytariuszem) spółki komandytowej z siedzibą i miejscem faktycznego zarządu na terytorium Polski („Spółka Komandytowa”) i będzie brał udział w utworzeniu Spółki Komandytowej. Spółka Komandytowa będzie zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług („podatek VAT”) oraz będzie prowadziła działalność gospodarczą w zakresie działalności deweloperskiej. Działalność deweloperska prowadzona przez Spółkę Komandytową będzie, co do zasady, opodatkowana podatkiem VAT, albo wg stawki podatku VAT podstawowej (głównie w zakresie sprzedaży lokali użytkowych) albo wg stawki podatku VAT właściwej dla budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

1.3. Wspólnikami Spółki Komandytowej będą: (i) jako komplementariusz - spółka kapitałowa (spółka z ograniczoną odpowiedzialnością) z siedzibą i miejscem zarządu na terytorium Polski, podlegająca nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych („podatek CIT”) w Polsce („Spółka Kapitałowa”) oraz (ii) jako komandytariusze - osoby fizyczne („Osoby Fizyczne”) z miejscem zamieszkania na terytorium Polski, podlegające w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku PIT, w tym Wnioskodawca. Osoby Fizyczne, w tym więc Wnioskodawca, będą jednocześnie wspólnikami Spółki Kapitałowej. Także Spółka Kapitałowa będzie prowadziła na terytorium Polski działalność gospodarczą w zakresie działalności deweloperskiej, która będzie, co do zasady, opodatkowana podatkiem VAT albo wg stawki podatku VAT podstawowej (głownie w zakresie sprzedaży lokali użytkowych) albo wg stawki podatku VAT właściwej dla budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Na dzień złożenia Wniosku, Spółka Komandytowa nie jest jeszcze założona.

II.1.1. \[Umowa Przedwstępna z 14 września 2018 r.\] W dniu 14 września 2018 r., zawarto przedwstępną umowę sprzedaży nieruchomości („Umowa Przedwstępna z 14 września 2018 r.”) pomiędzy:

1.  Sprzedającym 1 - osobą fizyczną z miejscem zamieszkania na terytorium Polski podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku PIT - jako sprzedający („Sprzedający 1”) oraz
2.  spółką komandytową z siedzibą na terytorium Polski - jako kupującym („Kupujący”), (podmiot zdefiniowany we Wniosku jako Kupujący jest odrębnym podmiotem od Spółki Komandytowej, zdefiniowanej w pkt I.2. i pkt I.3. Wniosku). Wnioskodawca był uprawniony do reprezentowania Kupującego jako Prezes Zarządu jedynego komplementariusza Kupującego.

II.1.2. Zgodnie z treścią § 1.1 Umowy Przedwstępnej z 14 września 2018 r., przedmiotem sprzedaży przez Sprzedającego 1 na rzecz Kupującego za cenę 26.000.000,00 PLN netto (§ 3.1. Umowy Przedwstępnej z 14 września 2018 r.), będzie:

1.  nieruchomość („Nieruchomość 1”), stanowiąca własność Sprzedającego 1, która składa się z działek ewidencyjnych: (i) nr 44/111, (ii) nr 44/86, (iii) nr 44/88, (iv) nr 44/90, (v) nr 44/92, (vi) nr 44/95, (vii) nr 44/100 (viii) nr 44/103, oraz (ix) oraz nr 44/105 o łącznym obszarze 36.100,00 m2 (§ 1.1 Umowy Przedwstępnej z 14 września 2018 r.);
2.  nieruchomość („Nieruchomość 2”), stanowiąca własność Sprzedającego 1, działkę ewidencyjną nr 44/198 o obszarze 35.788,00 m2;
3.  stanowiąca własność Sprzedającego 1, stanowiąca działkę ewidencyjną nr 44/199, o obszarze 25.390,00 m2;
4.  nieruchomość („Nieruchomość 4”), stanowiąca własność Sprzedającego 1, stanowiąca działkę ewidencyjną nr 44/200, obszarze 35.278,00 m2

II.1.3. Jak wynika z § 1.5. tiret 14 Umowy Przedwstępnej z 14 września 2018 r., wszystkie ww. nieruchomości (tj. Nieruchomość 1, Nieruchomość 2, Nieruchomość 3, oraz Nieruchomość 4) nie są nieruchomościami rolnymi, a są przeznaczone pod zabudowę mieszkaniową wielorodzinną, usługi, infrastrukturę techniczną (ujęcia wody, elektroenergetyka) oraz zieleń urządzoną. Jednocześnie, zgodnie z § 1.5. tiret 18 Umowy Przedwstępnej z 14 września 2018 r., według wiedzy Sprzedającego 1 nie występują żadne okoliczności utrudniające lub uniemożliwiające całościowe uzbrojenie ww. nieruchomości, w szczególności podłączenie do sieci gazowej, energetycznej, telefonicznej, wodnej. Także, stosownie do § 1.5. tiret 20 Umowy Przedwstępnej z 14 września 2018 r., ww. nieruchomości (tj. Nieruchomość 1, Nieruchomość 2, Nieruchomość 3 i Nieruchomość 4) są zabudowane, w tym: (i) zabudowane są działki ewidencyjne nr 44/86, 44/88, 44/90, 44/198, 44/199, 44/200, a także (ii) niezabudowane są działki ewidencyjne nr 44/92, 44/95, 44/100, 44/103, 44/105, 44/107, 44/111.

II 1.4. Przy czym, stosownie do § 1.5. pkt 3)-5) Umowy Przedwstępnej z 14 września 2018 r., zgodnie z wypisem i wyrysem z miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego działki o nr ewidencyjnych nr 44/198 i nr 44/199 położone są na terenie przeznaczonym w części pod zabudowę mieszkaniową wielorodzinną, oznaczonym symbolem 10MW - zgodnie z rysunkiem planu oraz w części pod drogę lokalną, oznaczonym symbolem 2KDW - zgodnie z rysunkiem planu.

II 1.5. W dniu 14 grudnia 2018 r., Sprzedający 1 i Kupujący, reprezentowany przez Wnioskodawcę, zawarli umowę (akt notarialny rep. A Nr 13433/2018) w związku z zawarciem Umowy Przedwstępnej z 14 września 2018 r. („Oświadczenie z 14 grudnia 2018 r.”). Jak wynika z § 1 ust. 2 Oświadczenia z 14 grudnia 2018 r., Kupujący oświadczył, iż zamiarem Kupującego jest nabycie Nieruchomości 1, Nieruchomości 2, Nieruchomości 3 i Nieruchomości 4 bez żadnych istniejących naniesień w celu przeprowadzenia na ww. Nieruchomościach przedsięwzięcia deweloperskiego polegającego na budowie nowych budynków o przeważającej funkcji mieszkalnej, który to zamiar był znany Sprzedającemu 1 w dniu zawarcia Umowy Przedwstępnej z 14 września 2018 r. Z uwagi na powyższe, w Oświadczeniu z 14 grudnia 2018 r. Sprzedający 1 wskazał, iż zobowiązuje się, iż - przed zawarciem umowy przenoszącej własność ww. Nieruchomości - zawrze na własny koszt i własne ryzyko - umowę dotyczącą rozbiórki wszelkich naniesień znajdujących się na ww. Nieruchomościach, która to umowa będzie przewidywała m.in., iż proces rozbiórki wszelkich naniesień znajdujących się na ww. Nieruchomościach rozpocznie się przed zawarciem umowy przenoszącej własność ww. Nieruchomości, oraz zakończy się po zawarciu umowy przenoszącej własność ww. Nieruchomości, w terminie 12 miesięcy od dnia zawarcia umowy przenoszącej własność. Oświadczenie z 14 grudnia 2018 r. zmienia więc postanowienie zawarte w § 4.2. Umowy Przedwstępnej z 14 września 2018 r., zgodnie z którym uprzątnięcie ww. nieruchomości ze szklarni i zabudowań nastąpi w terminie do 12 miesięcy od podpisania umowy sprzedaży tych nieruchomości.

Także w dniu 14 grudnia 2018 r., Sprzedający 1 oraz Kupujący, reprezentowany przez Wnioskodawcę, zawarli umowę zmieniającą Umowę Przedwstępną z 14 września 2018 r. w ten sposób, iż: (1) uległ zmianie termin zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży na dzień 28 lutego 2019 r. oraz (2) zawarli dodatkowe postanowienia co do okoliczności nie zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży.

II 1.6. Sprzedający 1 jest w związku małżeńskim, w którym panuje ustrój rozdzielności majątkowej nieprzerwanie od dnia 31 grudnia 2001 r. (§ 1.5. tiret drugie Umowy Przedwstępnej z 14 września 2018 r.).

II 1.7. Jednocześnie zgodnie z § 2.2. Umowy Przedwstępnej z 14 września 2018 r., Sprzedający 1 oraz Kupujący postanowili, że Sprzedający 1 zobowiązuje się na żądanie Kupującego wyrazić zgodę w formie aktu notarialnego na wstąpienie przez inną osobę prawną we wszystkie prawa i obowiązki wynikające z Umowy Przedwstępnej z 14 września 2018 r., tj. przez Spółkę Komandytową.

II.2.1. \[Umowa Przedwstępna z 19 września 2018 r.\] W dniu 19 września 2018 r., na podstawie aktu notarialnego zawarto przedwstępną umowę sprzedaży nieruchomości („Umowa Przedwstępna z 19 września 2018 r.”) pomiędzy:

1.  Sprzedającą 2 - osobą fizyczną z miejscem zamieszkania na terytorium Polski, podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku PIT oraz Sprzedającą 3 - osobą fizyczną z miejscem zamieszkania na terytorium Polski, podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku PIT - jako sprzedającymi (obie ww. osoby dalej jako „Sprzedający 2”) oraz
2.  Kupującym.

II. 2.2. Zgodnie z treścią § 1.1. Umowy Przedwstępnej z 19 września 2018 r., przedmiotem sprzedaży przez Sprzedających 2 na rzecz Kupującego za cenę 14.000.000,00 PLN netto (§ 3.1. Umowy Przedwstępnej z 19 września 2018 r ), będzie nieruchomość („Nieruchomość 5”), stanowiąca współwłasność w udziale wynoszącym 1/2 dla każdego spośród Sprzedających 2, składającą się z działek ewidencyjnych: (i) nr 44/84, (ii) nr 44/107 oraz (iii) nr 44/197 o łącznym obszarze 99.093 m2.

II. 2.3. Przy czym, stosownie do § 1.2. tiret drugie lit. c) Umowy Przedwstępnej z 19 września 2018 r., część Nieruchomości 5 (tj. działka ewidencyjna nr 44/197), zgodnie z wypisem z rejestru gruntów wraz z wyrysem z mapy ewidencyjnej oraz wypisem z rejestru budynków jest zabudowana: (i) pozostałym budynkiem niemieszkalnym, (ii) budynkiem produkcyjnym usługowym i gospodarczym dla rolnictwa, (iii) budynkiem produkcyjnym usługowym i gospodarczym dla rolnictwa. Pozostałe działki ewidencyjne, składające się na Nieruchomość 5 (tj. działka nr 44/84 oraz działka nr 44/107), są niezabudowane. Także, zgodnie z § 1.2. tiret dziewiętnaste Umowy Przedwstępnej z 19 września 2018 r. Nieruchomość 5 jest zabudowana. Jednocześnie, analogiczne oświadczenie jak w przypadku Oświadczenia z 14 grudnia 2018 r. (opisanego w pkt II. 1.5. zdarzenia przyszłego Wniosku w zakresie woli nabycia przez Kupującego Nieruchomości 5 bez żadnych naniesień oraz obowiązku zlikwidowania naniesień przez Sprzedających 2) zostanie zawarte pomiędzy Kupującym a Sprzedającym 2 („Oświadczenie Sprzedających 2”).

II. 2.4. Zgodnie z oświadczeniami Sprzedających 2, Nieruchomość 5 stanowi ich majątek osobisty (§ 1.2. tiret dwudzieste pierwsze i dwudzieste drugie Umowy Przedwstępnej z 19 września 2018 r ). Każda ze Sprzedających 2, sprzeda udział 1/4 w Nieruchomości 5 na rzecz Kupującego (§ 3.1, Umowy Przedwstępnej z 19 września 2018 r.).

II. 2.5. Jednocześnie zgodnie z § 3.2. Umowy Przedwstępnej z 19 września 2018 r., Sprzedający 2 oraz Kupujący postanowili, że Sprzedający 2 wyrażają zgodę na wstąpienie przez inną osobę prawną we wszystkie prawa i obowiązki wynikające z Umowy Przedwstępnej z 19 września 2018 r., tj. przez Spółkę Komandytową.

II. 3.1. Nieruchomość 1, Nieruchomość 2, Nieruchomość 3, Nieruchomość 4 oraz Nieruchomość 5 dalej zwane łącznie jako „Nieruchomość”. Także, Sprzedający 1 i Sprzedający 2 dalej zwani są łącznie jako „Sprzedający".

II. 3.2. Sprzedający 1 jest rolnikiem ryczałtowym w rozumieniu ustawy o VAT, prowadzącym działalność w zakresie działów specjalnych produkcji rolnej, oraz jest zarejestrowany jako podatnik VAT, Sprzedające 2 nie są zarejestrowanymi podatnikami VAT czynnymi.

II. 4. Jednocześnie, jak wskazano w § 1.2. tiret dwudziesty Umowy Przedwstępnej z 14 września 2018 r. i Umowie Przedwstępnej z 19 września 2018 r., strony ww. umów przedwstępnych oświadczyły, iż wyrażają zgodę na wstąpienie przez inną osobę prawną we wszystkie prawa i obowiązki wynikające z ww. umów przedwstępnych, tj. przez Spółkę Komandytową, powiązaną kapitałowo z Kupującym. Na dzień składania Wniosku, planowane jest wstąpienie Spółki Komandytowej w prawa Kupującego i zawarcie umowy przenoszącej własność Nieruchomości już przez Spółkę Komandytową.

II. 5. Prawo własności Nieruchomości zostanie nabyte ostatecznie już przez Spółkę Komandytową od Sprzedających na podstawie przyrzeczonej umowy sprzedaży Nieruchomości („Umowa Sprzedaży”).

II. 6. Jednocześnie należy wskazać, iż przez część działek składających się na Nieruchomość, poprowadzone są drogi o powierzchni betonowo - asfaltowej, które mogą stanowić budowle w rozumieniu przepisów Prawa Budowlanego („Drogi”). Na dzień sporządzania Wniosku brak jest możliwości określenia, przez które dokładnie działki przebiegają Drogi. Niemniej jednak, po dniu nabycia prawa własności Nieruchomości, Drogi zostaną zlikwidowane przez Spółkę Komandytową (nie mają one żadnego ekonomicznego znaczenia dla Spółki Komandytowej i Spółka Komandytowa nie będzie korzystała z Dróg po dniu nabycia prawa własności Nieruchomości). Niemniej jednak Drogi, jako naniesienia na Nieruchomości, zostaną zlikwidowane przez Sprzedającego 1 zgodnie z Oświadczeniem z 14 grudnia 2018 r. oraz Oświadczeniem Sprzedających 2.

III. 1. Jak wynika z § 1.5. tiret pierwsze Umowy Przedwstępnej z 14 września 2018 r. oraz § 1.2. tiret pierwsze Umowy Przedwstępnej z 19 września 2018 r., Nieruchomość została nabyta na podstawie umowy nieodpłatnego zniesienia współwłasności, udokumentowanej aktem notarialnym z dnia 17 marca 2010 r. zawartej pomiędzy Sprzedającymi (tj. Sprzedającym 1 i Sprzedającymi 2).

III. 2. Wcześniej, Nieruchomość została nabyta na podstawie aktu notarialnego z dnia 1 października 2002 r. przez Sprzedającego 1 oraz jego małżonkę. Nabycie Nieruchomości przez Sprzedającego 1 nie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT, a w związku z nabyciem Nieruchomości przez Sprzedającego 1, Sprzedającemu 1 nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z nabyciem Nieruchomości (nabycie Nieruchomości nie było udokumentowane fakturą VAT).

III. 3. Na dzień nabycia Nieruchomości, Nieruchomość wchodziła w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r. poz. 1025 ze zm.), („Kodeks Cywilny”), jako część upadłego przedsiębiorstwa w skład którego wchodziły zabudowane zespołem szklarni i budynków gospodarczych nieruchomości (w tym Nieruchomości) oraz ruchomości.

III. 4. Po dniu nabycia Nieruchomości, na Nieruchomość były ponoszone pewne nakłady. Na dzień sporządzania Wniosku brak jest możliwości określenia, czy ponoszone nakłady na Nieruchomość przekraczały 30% wartości początkowej Nieruchomości.

IV. Działalność deweloperska będzie prowadzona na Nieruchomości nabytej przez Spółkę Komandytową w zdarzeniu przyszłym opisanym powyżej we wniosku. Działalność ta będzie wymagała usunięcia wszystkich naniesień (tj. budynków i budowli, w tym Dróg) znajdujących się na Nieruchomości w dniu nabycia Nieruchomości, które to naniesienia nie mają żadnej wartości ekonomicznej dla Spółki Komandytowej (tj. zgodnie z Oświadczeniem z 14 grudnia 2018 r. i Oświadczeniem Sprzedających 2).

V. Z uwagi na to, iż naniesienia na Nieruchomości nie mają żadnej ekonomicznej wartości dla Kupującego ani dla Spółki Komandytowej, jak również wskazując na to, iż naniesienia będą usunięte z terenu Nieruchomości przez Sprzedających na ich koszt, należy uznać, iż w tej sprawie w rzeczywistości dochodzi do sprzedaży działek niezabudowanych („Działki Niezabudowane”), (vide wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 19 listopada 2009 r., sygn. akt C-461/08 w sprawie Don Bosco, gdzie TSUE wskazał, iż „Artykuł 13 część B lit. g) szóstej dyrektywy 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych w związku z art. 4 ust. 3 lit. a) tej dyrektywy powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidzianym w pierwszym z tych przepisów zwolnieniem z podatku VAT nie jest objęta dostawa działki, na której wciąż stoi stary budynek, który ma zostać rozebrany w celu wzniesienia na jego miejscu nowej konstrukcji i którego rozbiórka, do jakiej zobowiązał się sprzedający, rozpoczęła się przed tą dostawą. Takie transakcje dostawy i rozbiórki stanowią w świetle podatku VAT transakcję jednolitą mającą na celu jako całość dostawę nie tyle istniejącego budynku i gruntu, na którym stoi, co niezabudowanej działki, niezależnie od stanu zaawansowania robót rozbiórkowych starego budynku w momencie rzeczywistej dostawy działki”).

Ponadto w uzupełnieniu do wniosku Wnioskodawca wskazał, że zamiarem Wnioskodawcy jest nabycie Nieruchomości bez żadnych istniejących naniesień. Naniesienia na Nieruchomości nie mają bowiem żadnego ekonomicznego znaczenia dla Kupującego. Z uwagi na to, Wnioskodawca wskazał we Wniosku na treść Oświadczenia z 14 grudnia 2018 r. z którego wynika, iż prace rozbiórkowe na Nieruchomościach l - 4 rozpoczną się przed dniem zawarcia umowy przenoszącej własność ww. Nieruchomości, a zakończą się po zawarciu umowy przenoszącej własność ww. Nieruchomości (w terminie 12 miesięcy od zawarcia tej umowy). W tym terminie nastąpi więc likwidacja wszystkich naniesień na ww. Nieruchomościach. Brak jest możliwości oceny, czy na dzień zawarcia umowy przyrzeczonej, wszelkie naniesienia na ww. Nieruchomościach (w tym budynki) nie będą już stanowiły „budynków” w rozumieniu przepisów Prawa Budowlanego (tj. nie będą stanowiły obiektu budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach).

Powyższe stanowisko Wnioskodawcy odnosi się również do Nieruchomości 5. Jak wskazano bowiem w opisie stanu faktycznego Wniosku, oświadczenie analogiczne do Oświadczenia z dnia 14 grudnia 2018 r. zostanie zawarte pomiędzy Kupującym a Sprzedającymi 2 (w zakresie Nieruchomości 5).

Jak wynika z opisu stanu faktycznego Wniosku, zamiarem Wnioskodawcy jest nabycie Nieruchomości bez żadnych istniejących naniesień (w tym więc bez Dróg). Prace rozbiórkowe na Nieruchomościach l - 4 rozpoczną się przed dniem zawarcia umowy przenoszącej własność ww. Nieruchomości, a zakończą się po zawarciu umowy przenoszącej własność Nieruchomości (w terminie 12 miesięcy od zawarcia tej umowy). W tym też okresie Drogi zostaną zlikwidowane.

Powyższe stanowisko Wnioskodawcy odnosi się również do Nieruchomości 5, oświadczenie analogiczne do Oświadczenia z 14 grudnia 2018 r. zostanie zawarte pomiędzy Kupującym a Sprzedającymi 2.

Jak Wnioskodawca wskazał Kupujący będzie nabywał Nieruchomość z zamiarem nabycia Nieruchomości niezabudowanej żadnymi budynkami i budowlami w celu dalszego przeprowadzenia na Nieruchomości inwestycji deweloperskiej, należy uznać więc, iż w tej sprawie w rzeczywistości dochodzi do sprzedaży działek (nieruchomości) niezabudowanych („Działki Niezabudowane”), (vide wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 19 listopada 2009 r., sygn. akt C-461/08 w sprawie Don Bosco, gdzie TSUE wskazał, iż „Artykuł 13 część B lit. g) szóstej dyrektywy 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich odniesieniu do podatków obrotowych w związku z art. 4 ust. 3 lit. a) tej dyrektywy powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidzianym w pierwszym z tych przepisów zwolnieniem z podatku VAT nie jest objęta dostawa działki, na której wciąż stoi stary budynek, który ma zostać rozebrany w celu wzniesienia na jego miejscu nowej konstrukcji i którego rozbiórka, do jakiej zobowiązał się sprzedający, rozpoczęła się przed tą dostawą. Takie transakcje dostawy i rozbiórki stanowią w świetle podatku VAT transakcję jednolitą mającą na celu jako całość dostawę nie tyle istniejącego budynku i gruntu, na którym stoi, co niezabudowanej działki, niezależnie od stanu zaawansowania robót rozbiórkowych starego budynku w momencie rzeczywistej dostawy działki ”).

Wnioskodawca wskazuje poniżej postanowienia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego („MPZP”) dla poszczególnych działek, składających się na Nieruchomość 1, ieruchomość 2, Nieruchomość 3 i Nieruchomość 4:


| Nr ewidencyjny działki | MPZP |  
| 44/86 | Teren zielony urządzony, rekreacja |  
| 44/88 | Teren zielony urządzony, rekreacja |  
| 44/90 | Zabudowa usługowa nieuciążliwa, parkingi, garaże, drogiwewnętrzne |  
| 44/92 | Zabudowa usługowa nieuciążliwa, parkingi, garaże, drogiwewnętrzne 
| 44/95 | droga 
| 44/100 | droga 
| 44/103 | droga 
| 44/105 | droga 
| 44/107 | droga 
| 44/111 | Teren zielony urządzony, rekreacja 
| 44/197 | działka położona na terenie przeznaczonym w części pod zabudowę mieszkaniową wielorodzinną oraz w części pod drogę lokalną 
| 44/198 | działka położona na terenie przeznaczonym w części pod zabudowę mieszkaniową wielorodzinną oraz w części pod drogę lokalną 
| 44/199 | działka położona na terenie przeznaczonym w części pod zabudowę mieszkaniową wielorodzinną oraz w części pod drogę lokalną 
| 44/200 | działka położona na terenie przeznaczonym w części pod zabudowę mieszkaniową wielorodzinną oraz w części pod drogę lokalną 

Także, Wnioskodawca wskazuje postanowienia MPZP dla poszczególnych działek, składających się na Nieruchomość 5:


| Nr ewidencyjny działki | MPZP 
| 44/84 | działka przeznaczona w MPZP pod zabudowę infrastruktury technicznej: ujęcie wody 
| 44/107 | droga 
| 44/197 | działka położona na terenie przeznaczonym w części pod zabudowę mieszkaniową wielorodzinną oraz w części pod drogę lokalną 

Ponadto w piśmie z dnia 14 czerwca 2019 r. Wnioskodawca wskazał, że Działki ewidencyjne: (i) nr 44/86, (ii) nr 44/88 oraz (iii) nr 44/111, wchodzące w skład Nieruchomości 1, objęte są miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego (dalej jako „MPZP”), z dnia 27 czerwca 2013 r. z symbolem 2 ZP. Tereny oznaczone tym symbolem są przeznaczone pod tzw. zieleń urządzoną (§ 7 pkt 7) MPZP).

Jak wynika z § 25 MPZP „dla terenów, oznaczonych symbolami od 1ZP, 2ZP, ustala się:

1.  przeznaczenie podstawowe: zieleń urządzona;
2.  przeznaczenie dopuszczalne:
    1.  ścieżki pieszo-rowerowe,
    2.  obiekty małej architektury,
    3.  place zabaw dla dzieci,
    4.  obiekty i urządzenia infrastruktury technicznej dla potrzeb lokalnych;
3.  parametry i wskaźniki kształtowania zabudowy oraz zagospodarowania terenu:
    1.  minimalna powierzchnia nowo wydzielonej działki budowlanej: 2500 m2,
    2.  minimalny udział procentowy powierzchni biologicznie czynnej działki budowlanej: 70%,
4.  warunki zagospodarowania terenów oraz ograniczenia w ich użytkowaniu:
    1.  zakaz budowy budynków,
    2.  obowiązek spełnienia ustaleń dotyczących:
        *   ochrony i kształtowania ładu przestrzennego zawartych w § 8 \[MPZP\],
        *   lokalizacji i gabarytów ogrodzeń zawartych w § 9 \[MPZP\],
        *   ochrony środowiska, przyrody i krajobrazu kulturowego zawartych w § 10 \[MPZP\],
        *   zasad i warunków scalania i podziału nieruchomości zawartych w § 12 \[MPZP\],
        *   szczególnych warunków zagospodarowania terenów oraz ograniczenia w ich użytkowaniu zawartych w § 13 \[MPZP\],
        *   tymczasowego zagospodarowania, urządzania oraz użytkowania terenów zawartych w § 14 \[MPZP\],
        *   wymogów w zakresie zapewnienia bezpieczeństwa i obronności państwa zawartych w § 15 \[MPZP\],
        *   zasad modernizacji, rozbudowy i budowy systemów infrastruktury technicznej zawartych w § 16 \[MPZP\],
        *   zasad modernizacji, rozbudowy i budowy systemów komunikacji zawartych w § 17 \[MPZP\].”

Powyższe oznaczenie działek ewidencyjnych: (i) nr 44/86, (ii) nr 44/88 oraz (iii) nr 44/111, wchodzących w skład Nieruchomości 1 oznacza, że na ww. działkach należy zaplanować tereny zielone w postaci np. parku, terenów rekreacyjnych i innych, wskazanych powyżej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż w zdarzeniu przyszłym, przedstawionym we Wniosku, w związku ze sprzedażą Nieruchomości przez Sprzedających na rzecz Spółki Komandytowej na podstawie Umowy Sprzedaży, każdy ze Sprzedających będzie podatnikiem podatku VAT w stosunku do sprzedaży przysługującego mu prawa do Nieruchomości?
2.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż w zdarzeniu przyszłym, przedstawionym we Wniosku, odpłatne zbycie (sprzedaż) Działek Niezabudowanych stanowiących tereny budowlane w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, przez każdego ze Sprzedających na rzecz Spółki Komandytowej na podstawie Umowy Sprzedaży będzie stanowiło odpłatną dostawę towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1) ustawy o VAT, podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT według podstawowej stawki podatku VAT, który to podatek VAT będzie mógł być odliczony w całości przez Spółkę Komandytową?
3.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż w zdarzeniu przyszłym, przedstawionym we Wniosku, odpłatne zbycie (sprzedaż) Działek Niezabudowanych innych niż tereny budowlane w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, przez każdego ze Sprzedających na rzecz Spółki Komandytowej na podstawie Umowy Sprzedaży będzie stanowiło odpłatną dostawę towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1) ustawy o VAT, korzystającą ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9) ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

I. Istnienie interesu prawnego do stronie Wnioskodawcy w uzyskaniu interpretacji indywidualnej zgodnie z Wnioskiem.

I.1. Wnioskodawca wskazuje, iż - zdaniem Wnioskodawcy - jest on „zainteresowanym”, o którym mowa w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, tj. posiada własny interes prawny w uzyskaniu interpretacji indywidualnej w zakresie pytań wskazanych we Wniosku. Rozstrzygnięcie bowiem tej sprawy poprzez wydanie interpretacji indywidualnej - zgodnie z Wnioskiem - obejmuje zdarzenie przyszłe, stanowiące dla Wnioskodawcy jego indywidualną sprawę prawnopodatkową.

I.2. W opisie zdarzenia przyszłego Wniosku (definicje zgodne z Wnioskiem), Wnioskodawca wskazał, że będzie jednym ze wspólników Spółki Komandytowej, która zostanie utworzona w przyszłości, a która to Spółka Komandytowa będzie ostatecznym nabywcą Nieruchomości, opisanych we Wniosku (vide pkt II.2.4. oraz pkt II.2.5. opisu zdarzenia przyszłego Wniosku). Dlatego też, zdaniem Wnioskodawcy, Wnioskodawca jest podmiotem „zainteresowanym” w uzyskaniu interpretacji indywidualnej w zakresie podatku VAT, gdyż - jak wynika z treści Wniosku - ostateczne skutki podatkowe zawarcia Umowy Sprzedaży wystąpią po stronie Spółki Komandytowej, której Wnioskodawca zostanie wspólnikiem. Co więcej, Wnioskodawca będzie podmiotem odpowiedzialnym za prawidłowe rozliczenie podatkowe Spółki Komandytowej - jako jej wspólnik i jako członek zarządu jej drugiego wspólnika (Spółki Kapitałowej) będącego komplementariuszem Spółki Komandytowej - w tym w zakresie podatku VAT.

I.3. Jak wskazano bowiem w prawomocnym wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 15 grudnia 2017 r. (sygn. akt I SA/Wr 1016/17) „w wyroku z 28 stycznia 2011 r. sygn. akt II FSK 1681/09 NSA wyjaśnił (\`(...)\`), że do katalogu podmiotów, które mogą być „zainteresowanymi” w rozumienia art. 14b § 1 \[Ordynacji podatkowej\] należą m.in.: podatnicy, płatnicy, inkasenci, osoby trzecie odpowiedzialne za zobowiązania podatników - niezależnie od tego, czy interpretacja dotyczy ich obecnej, czy też przyszłej sytuacji. NSA wskazał także, że pomimo, iż interpretacje indywidualne nie są formalnie wiążące dla organów orzekających w sprawach podatkowych, to zastosowanie się do nich przez podmiot, którego dotyczą rodzi jego ochronę prawną, która musi być w prawie i postępowaniu podatkowym przestrzegana i uwzględniana. Sąd przypomniał również, że znaczenie prawne indywidualnych interpretacji prawa podatkowego sprowadza się przede wszystkim do możliwości zrealizowania i wykorzystania związanej z nimi ochrony prawnej. Powyższe przesądza, że wniosek może złożyć tylko taka osoba, która po wydaniu interpretacji mogłaby skorzystać z gwarancji, że zastosowanie się do uzyskanej interpretacji nie może jej szkodzić. O tym, że przedstawiona kwestia prawna musi dotyczyć bezpośrednio wnioskodawcy, świadczy także nałożony na wnioskodawcę obowiązek złożenia oświadczenia pod rygorem odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego (kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego), oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej. Oświadczenie, o którym mowa, może skutecznie złożyć wyłącznie osoba, wobec której można wszcząć postępowanie podatkowe (kontrolę podatkową, postępowanie kontrolne) w zakresie stanu faktycznego objętego interpretacją. (\`(...)\`) Podmiotem legitymowanym do wystąpienia o interpretację indywidualną może być tylko i wyłącznie taki podmiot, u którego wystąpił lub może wystąpić opisany we wniosku interpretacyjnym określony stan faktyczny, który może powodować konsekwencje w zakresie prawa podatkowego (tak: J. Brolik, Ogólne oraz indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego, Warszawa 2013, s. 105; i m.in. wyroki NSA z 14 października 2010 r. sygn. akt II FSK 923/09, z 24 maja 2011 r. sygn. akt I FSK 830/10, z 12 grudnia 2014 r. sygn. akt I FSK 2139/13). Interpretacje indywidualne powinny zarówno pełnić funkcję informacyjną, jak i ochronną. Zainteresowanym będzie zatem podmiot, wobec którego obydwie te funkcje mogą być skutecznie realizowane. Funkcja ochronna interpretacji podatkowej wyraża się przede wszystkim w zabezpieczeniu podmiotu, który zastosował się do wydanej w jego sprawie interpretacji indywidualnej przed ewentualnymi negatywnymi skutkami wynikającymi z postępowania ukierunkowanego jej treścią. Stosownie do brzmienia art. 14k § 1 \[Ordynacji podatkowej\] podmiot, który uzyskał interpretację i zastosował się do niej przed jej zmianą, stwierdzeniem jej wygaśnięcia lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną, chroniony jest przed skutkami jej wadliwości. Podmiot taki uzyskuje gwarancję, że zastosowanie się do interpretacji indywidualnej nie może mu szkodzić. Funkcja informacyjna indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego wyraża się w rozwiewaniu wątpliwości podatników co do praw i obowiązków wynikających z prawa podatkowego i stwarzaniu możliwości odpowiedniego odniesienia się do nich w swojej działalności.”

I.4. Co więcej, prawidłowość stanowiska Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie też w brzmieniu przepisów Ordynacji podatkowej. Zgodnie bowiem z art. 14n § 1 pkt 1) Ordynacji podatkowej „przepisy art. 14k i art. 14m \[Ordynacji podatkowej, a więc w zakresie tzw. funkcji ochronnej interpretacji indywidualnej - art. 14k Ordynacji podatkowej i w zakresie zwolnienia z obowiązku zapłaty podatku - art. 14m Ordynacji podatkowej\] stosuje się odpowiednio w przypadku: 1) zastosowania się przez spółkę do interpretacji indywidualnej wydanej przed powstaniem spółki na wniosek osób planujących utworzenie tej spółki - w zakresie dotyczącym działalności tej spółki \[w tym w zakresie podatku VAT - vide interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 6 grudnia 2016 r., nr 2461-IBPP1.4518.5.2016.1.AR\].’’

II. Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytań we Wniosku

ad 1)

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż w zdarzeniu przyszłym, przedstawionym we Wniosku, w związku ze sprzedażą Nieruchomości przez Sprzedających na rzecz Spółki Komandytowej na podstawie Umowy Sprzedaży, każdy ze Sprzedających będzie podatnikiem podatku VAT w stosunku do sprzedaży przysługującego mu prawa do Nieruchomości.

II.1.1. \[Ustawa o VAT\] Jak wynika z art. 5 ust. 1 pkt 1) ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju. Przy czym, przez dostawę towarów na gruncie ustawy o VAT rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 ustawy o VAT).

II.1.2. Dana czynność podlega opodatkowaniu podatkiem VAT jeśli, jest dokonywana przez podatnika podatku VAT, działającego w takim charakterze w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT.

Zgodnie bowiem z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikiem podatku VAT jest m.in. osoba fizyczna, wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Przy czym, zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działalność gospodarcza w rozumieniu ustawy o VAT obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

II.1.3. Jak wynika z ww. przepisów ustawy o VAT, definicja „działalności gospodarczej” na gruncie ustawy o VAT jest definicją szeroką. Jednocześnie, dla prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT, nie jest warunkiem sine qua non zarejestrowanie jako podatnik podatku VAT. Jak wskazano w nieprawomocnym wyroku WSA w Gliwicach z dnia 18 lipca 2017 r. (syn. akt III SA/GI 551/17) „stwierdzenie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik VAT wymaga każdorazowo oceny odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. Wykonanie danej czynności jednorazowo, jednakże w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania jej w sposób częstotliwy nie przesądza automatycznie, że z tego tylko powodu dany podmiot staje się podatnikiem VAT. Konieczne jest bowiem ustalenie, że w odniesieniu do tej czynności występował on będzie w charakterze podatnika, tj. jako osoba angażująca środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca, a nie osoba wykonująca prawo własności w stosunku do tego gruntu. Przyjęcie, że dana osoba fizyczna sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego handlowa działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybierać będzie formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą.”

II.2.1. Zdaniem Wnioskodawcy w tej sprawie, w związku z odpłatnym zbyciem Nieruchomości przez Sprzedających na rzecz Spółki Komandytowej, Sprzedający będą podatnikami podatku VAT dla potrzeb tej transakcji.

II.2.2. Zdaniem bowiem Wnioskodawcy, działalność każdego ze Sprzedających w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą - biorąc pod uwagę liczbę działek, sprzedawanych przez Sprzedających oraz charakter tych działek (tj. wszystkie działki mogą być wykorzystane w ramach działalności gospodarczej, która będzie prowadzona przez Spółkę Komandytową). Co więcej, Sprzedający ponosili nakłady na Nieruchomość, które zwiększały wartość Nieruchomości przed dniem sprzedaży Nieruchomości, jak też zobowiązali się do likwidacji naniesień na Nieruchomości.

II.2.3. Jak wskazano bowiem w wyroku NSA z dnia 5 października 2017 r. (sygn. akt I FSK 187/16), przy ocenie, czy planowana sprzedaż działek nastąpi w wyniku wykonywania przez niego działalności gospodarczej, czy w ramach zarządu majątkiem prywatnym, uwzględnić należy okoliczności takie, jak: podział geodezyjny nieruchomości, wystąpienie o wydanie decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, wykonanie przyłącza do sieci energetycznej, zawarcie porozumienia w sprawie partycypacji w kosztach budowy sieci wodociągowej, zlecenie lokalnej gazecie zamieszczenia ogłoszenia o sprzedaży, czy też zlecenie sprzedaży wydzielonych działek pośrednikom. Okoliczności te wskazują bowiem jednoznacznie, że skarżący planując sprzedaż działek, podjął działania porównywalne do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie obrotem nieruchomościami. Także, w wyroku NSA z dnia 10 maja 2017 r. (sygn. akt I FSK 1639/15) Sąd zajął stanowisko, iż, „podjęcie takich czynności jak uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych oraz działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, stanowią o takiej aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, które mogą wskazywać, że czynności sprzedającego przybierają formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną. (\`(...)\`) Nie ma większego znaczenia okoliczność, czy w chwili zakupu nieruchomości podatnik działał wyłącznie w zamiarze ich rolniczego wykorzystania. (\`(...)\`) W każdej sprawie konieczne jest ustalenie, że w odniesieniu do danej czynności podmiot występował w charakterze podatnika, tj. jako osoba angażująca środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca, a nie osoba wykonująca prawo własności w stosunku do tego gruntu.” Także jak wskazano w wyroku NSA z dnia 24 listopada 2017 r. (sygn. akt I FSK 1085/16) „stopień aktywności skarżącego w zakresie obrotu nieruchomościami wskazuje na to, iż angażował on środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej, o czym świadczy: dokonanie przez skarżącego scaleń i podziału działek, wytyczenie dróg dojazdowych, skorzystanie z profesjonalnego biura obrotu nieruchomościami w celu pozyskania klientów, podjęcie działań marketingowych w postaci zamieszczenia na działce banera, rozpowszechnia informacji o sprzedaży w Internecie oraz ustne informowanie osób trzecich, wnioskowanie o warunki techniczne przyłączenia do sieci wodociągowej oraz kanalizacji sanitarnej, o warunki technicznego przyłączenia dla zasilania w energię elektryczną planowanych budynków jednorodzinnych, liczba dokonanych transakcji sprzedaży działek, osiągnięty zysk na sprzedaży i znaczny stopień zaangażowania środków skarżącego.”

Także w wyroku NSA z dnia 21 kwietnia 2017 r. (sygn. akt I FSK 2077/15) wskazano, iż „wszystkie te działania oceniane razem, w ich całokształcie, a nie wyłącznie osobno, czyli przez pryzmat poszczególnych elementów na nie się składających, należało uznać jako charakterystyczne dla handlowca, nie zaś osoby jedynie wykonującej prawo własności. Decydujące znaczenie miały ocenione łącznie działania skarżącego podjęte w dążeniu do sprzedaży uprzednio nabytych nieruchomości (m.in. podział na mniejsze działki, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy, współpraca przy sprzedaży z biurem nieruchomości), skala sprzedaży i osiągniętych z tego tytułu zysków.” Także w wyroku NSA z dnia 7 marca 2014 r. (sygn. akt II FSK 770/12) wskazano wprost, iż „zważywszy na okoliczności sprawy, nie można porównywać działań Skarżącego do działań racjonalnego właściciela, który podejmuje próbę sprzedaży jednej nieruchomości. Bez wątpienia zarówno osoba sprzedająca swój majątek osobisty (jedną nieruchomość), jak i handlowiec, mogą skorzystać z pomocy pośredników w obrocie nieruchomościami oraz umieścić ogłoszenia w prasie. Niemniej jednak czym innym jest sprzedaż 5 z 37 działek. czym innym sprzedaż jednej nieruchomości. W przypadku Skarżącego nie można zatem podnosić, że sprzedaż miała ograniczony i incydentalny charakter. ”

II.2.4. Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego Wniosku, Sprzedający dokonują sprzedaży Nieruchomości podzielonej na mniejsze działki, przygotowali teren do wykonania przyłączy do mediów. Co więcej, Sprzedający zawarli z Kupującym przedwstępną umowę sprzedaży Nieruchomości, której wykonanie zostało zabezpieczone koniecznością zapłaty kary umownej. Co więcej, zgodnie z treścią Oświadczenia z 14 grudnia 2018 r. oraz Oświadczenia Sprzedających 2, Sprzedający będą odpowiedzialni za zlikwidowanie wszystkich naniesień na Nieruchomości, tj. wszelkie naniesienia na Nieruchomości będą zlikwidowane w celu wykorzystania Nieruchomości dla potrzeb działalności gospodarczej (działalności deweloperskiej), która będzie prowadzona przez Spółkę Komandytową. Jak natomiast wskazano w wyroku NSA z dnia 14 czerwca 2017 r. (sygn. akt I FSK 2032/15) „właściciel gruntu działa w charakterze podatnika VAT, gdy sprzedaje go spółce, która sama podjęła już działania przekraczające zwykły zarząd nieruchomością.”

Także należy wskazać na stanowisko wyrażone w prawomocnym wyroku WSA w Olsztynie z dnia 27 lipca 2017 r. (sygn. akt I SA/OL 313/17), gdzie Sąd wskazał, iż „pojęcie działalności gospodarczej zawarte w ustawie, uzyskało charakter bardziej obiektywny; z jednej strony jednorazowa czynność nie daje podstawy do uznawania za działalność gospodarczą, ale jednocześnie cała treść art. 15 ust. 2 \[ustawy o VAT\] pozwala na stwierdzenie, że sporadyczne czynności, inne niż stale wykonywane przez danego producenta, handlowca, usługodawcę, rolnika czy osobę wykonującą wolny zawód, będące ich dopełnieniem i z nimi związane, jak najbardziej należy uznawać za dokonywane w ramach działalności gospodarczej. Nie ma znaczenia zamiar i częstotliwość czynności.”

II.3. W tym zakresie należy również przywołać stanowisko wyrażone w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych o sygn. akt C-180/10 i C-181/10 w postępowaniach Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów oraz Emilian Kuć, Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie, gdzie wskazano, iż „dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej na podstawie prawa krajowego państwa członkowskiego, jeżeli państwo to skorzystało z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, niezależnie od częstotliwości takich transakcji oraz od kwestii, czy sprzedawca prowadzi działalność producenta, handlowca lub usługodawcy, pod warunkiem że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112 kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby. Natomiast jeżeli osoba ta w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112, należy uznać ją za podmiot prowadzący „działalność gospodarcza” w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej. Okoliczność, iż osoba ta jest „rolnikiem ryczałtowym” w rozumieniu art. 295 ust. 1 pkt 3 dyrektywy 2006/112, jest w tym zakresie bez znaczenia.”

II.4. Biorąc powyższe pod uwagę, zdaniem Wnioskodawcy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż w zdarzeniu przyszłym, przedstawionym we Wniosku, w związku ze sprzedażą Nieruchomości przez Sprzedających na rzecz Spółki Komandytowej na podstawie Umowy Sprzedaży, każdy ze Sprzedających będzie podatnikiem podatku VAT w stosunku do sprzedaży przysługującego mu prawa do Nieruchomości.

ad 2)

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż w zdarzeniu przyszłym, przedstawionym we Wniosku, odpłatne zbycie (sprzedaż) Działek Niezabudowanych stanowiących tereny budowlane w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, przez każdego ze Sprzedających na rzecz Spółki Komandytowej na podstawie Umowy Sprzedaży będzie stanowiło odpłatną dostawę towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1) ustawy o VAT, podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT według podstawowej stawki podatku VAT, który to podatek VAT będzie mógł być odliczony w całości przez Spółkę Komandytową.

III.1. \[Ustawa o VAT\] Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju. Przy czym, przez dostawę towarów na gruncie ustawy o VAT rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 ustawy o VAT). Zgodnie natomiast z art. 2 pkt 6) ustawy o VAT, przez towary na gruncie ustawy o VAT należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii, w tym więc także nieruchomości (vide prawomocny wyrok WSA w Poznaniu z dnia 18 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Po 1019/15). Jednocześnie, ustawa o VAT zwalnia od podatku VAT dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane (art. 43 ust. 1 pkt 9) ustawy o VAT). Jednocześnie, w myśl art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, przez tereny budowlane na gruncie ustawy o VAT rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

III.2. Odnosząc powyższe do opisu zdarzenia przyszłego Wniosku należy wskazać, iż odpłatne zbycie Nieruchomości przez Sprzedającego na rzecz Wnioskodawcy będzie stanowiło odpłatną dostawę towarów w rozumieniu ustawy o VAT (art. 5 ust. 1 pkt 1) ustawy o VAT).

III.3. Także dostawa (odpłatne zbycie przez Sprzedającego na rzecz Wnioskodawcy) Działek Niezabudowanych, które będą stanowiły tereny budowlane w rozumieniu ustawy o VAT, tj. będą przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego albo zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT według podstawowej stawki podatku VAT, tj. 23% podatku VAT zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1) ustawy o VAT (vide np. nieprawomocny wyrok WSA w Łodzi z dnia 19 kwietnia 2018 r., sygn. akt I SA/Łd 195/18).

III.4. W świetle powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż w zdarzeniu przyszłym, przedstawionym we Wniosku, odpłatne zbycie (sprzedaż) Działek Niezabudowanych stanowiących tereny budowlane w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, przez każdego ze Sprzedających na rzecz Wnioskodawcy na podstawie Umowy Sprzedaży będzie stanowiło odpłatną dostawę towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT według podstawowej stawki podatku VAT, który to podatek VAT będzie mógł być odliczony w całości przez Spółkę Komandytową.

III.5. Jednocześnie, na prawidłowość powyższego Wniosku nie wpływa okoliczność, iż na niektórych z Działek Niezabudowanych będą się znajdowały - na moment sprzedaży Nieruchomości - Drogi bądź inne naniesienia, które jeszcze w całości nie zostaną zlikwidowane (ale ich likwidacja będzie już rozpoczęta na moment sprzedaży Nieruchomości). Jak wskazano bowiem w opisie zdarzenia przyszłego Wniosku, Drogi i inne naniesienia na Nieruchomości nie mają żadnej ekonomicznej wartości dla Spółki Komandytowej (będą w całości zlikwidowane przed dniem nabycia Nieruchomości albo ich likwidacja zostanie rozpoczęta) oraz nie będą dalej wykorzystywane przez Spółkę Komandytową w prowadzonej działalności gospodarczej. Dlatego też - w świetle stanowiska TSUE wyrażonego w wyroku z dnia 19 listopada 2009 r. (sygn. akt C- 61/08) w sprawie Don Bosco, iż w tym przypadku w rzeczywistości ma miejsce dostawa działki niezabudowanej.

W Trybunale Sprawiedliwości Unii Europejskiej znajduje się też wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym złożony przez Vestre Landsret (Dania) w dniu 2 lutego 2018 r. - Skatteministeriet / KPC Herning (Sprawa C-71/18) (2018/C 134/21) w następującym pytaniu prejudycjalnym: „Czy zgodne z art. 135 ust. 1 lit. j) w związku z art. 12 ust. 1 lit. a) i art. 12 ust. 2 dyrektywy VAT (1), uwzględniając art. 135 ust. 1 lit. k) w związku z art. 12 ust. 1 lit. b) i art. 12 ust. 3 tej dyrektywy, jest uznanie przez państwo członkowskie, w okolicznościach takich jak te rozpatrywane w postępowaniu głównym, dostawy terenu, na którym w momencie dostawy znajduje się budynek, za sprzedaż terenu budowlanego podlegającą opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej (VAT), jeżeli intencją stron jest całkowita bądź częściowa rozbiórka tego budynku w celu zwolnienia miejsca dla nowego budynku?”

ad 3)

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż w zdarzeniu przyszłym, przedstawionym we Wniosku, odpłatne zbycie (sprzedaż) Działek Niezabudowanych innych niż tereny budowlane w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, przez każdego ze Sprzedających na rzecz Spółki Komandytowej na podstawie Umowy Sprzedaży będzie stanowiło odpłatną dostawę towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, korzystającą ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

IV.1. Jak wskazano powyżej, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, zwolnieniu od podatku VAT podlega dostawa terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Jednocześnie, w myśl art. 2 pkt 33) ustawy o VAT, przez tereny budowlane na gruncie ustawy o VAT rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

IV.2. Biorąc powyższe pod uwagę i odnosząc to do opisu zdarzenia przyszłego Wniosku należy wskazać, iż odpłatne zbycie Nieruchomości przez Sprzedającego na rzecz Wnioskodawcy będzie stanowiło odpłatną dostawę towarów w rozumieniu ustawy o VAT (art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT). Jednocześnie, w świetle brzmienia art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT można uznać, iż w zakresie Działek Niezabudowanych nieobjętych miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego ani decyzją o warunkach zabudowy, transakcja ta będzie zwolniona od podatku VAT na zasadzie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT (vide nieprawomocny wyrok WSA w Warszawie z dnia 9 sierpnia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 2789/16).

Z uwagi na powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż w zdarzeniu przyszłym, przedstawionym we Wniosku, odpłatne zbycie (sprzedaż) Działek Niezabudowanych innych niż tereny budowlane w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, przez każdego ze Sprzedających na rzecz Spółki Komandytowej na podstawie Umowy Sprzedaży będzie stanowiło odpłatną dostawę towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, korzystającą ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

IV.3. Jednocześnie, na prawidłowość powyższego Wniosku nie wpływa okoliczność, iż na niektórych Działek Niezabudowanych będą się znajdowały - na moment sprzedaży Nieruchomości - Drogi bądź inne naniesienia, które jeszcze w całości nie zostaną zlikwidowane (ale ich likwidacja będzie już rozpoczęta na moment sprzedaży Nieruchomości). Jak wskazano bowiem w opisie zdarzenia przyszłego Wniosku, Drogi i inne naniesienia na Nieruchomości nie mają żadnej ekonomicznej wartości dla Spółki Komandytowej (będą w całości zlikwidowane przed dniem nabycia Nieruchomości albo ich likwidacja zostanie rozpoczęta przed dniem nabycia Nieruchomości) oraz nie będą dalej wykorzystywane przez Spółkę Komandytową w prowadzonej działalności gospodarczej. Dlatego też - w świetle stanowiska TSUE wyrażonego w wyroku z dnia 19 listopada 2009 r. (sygn. akt C-461/08) w sprawie Don Bosco, iż w tym przypadku w rzeczywistości ma miejsce dostawa działki niezabudowanej (nawet, jeśli na moment sprzedaży będą się znajdowały na niej nie w pełni zlikwidowane Drogi i inne naniesienia).

W tym zakresie należy przywołać stanowisko wyrażone w wyroku TSUE z dnia 16 listopada 2017 r. w sprawie Kozuba Premium Selection sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (sygn. akt C-308/16), gdzie TSUE wskazał, iż „artykuł 12 ust. 1 lit. a) tejże dyrektywy dotyczy dostawy budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem. W związku z tym przepisy te łącznie dokonują rozróżnienia między nowym a starym budynkiem, przy czym sprzedaż starego budynku nie jest co do zasady objęta VAT (zob. podobnie wyrok z dnia 12 lipca 2012 r., J.J. Komen en Zonen Beheer Heerhugowaard, C- 326/11, EU:C:2012:461, pkt 21). 31. Ratio legis tych przepisów zasadza się na względnym braku wartości dodanej przy sprzedaży starego budynku. Sprzedaż budynku następująca po jego pierwszej dostawie na rzecz konsumenta końcowego, stanowiącej zakończenie procesu produkcji, jakkolwiek objęta jest zakresem pojęcia „działalności gospodarczej” w rozumieniu art. 9 dyrektywy VAT, nie prowadzi do powstania istotnej wartości dodanej i w związku z tym powinna co do zasady być objęta zwolnieniem (zob. podobnie wyrok z dnia 4 października 2001 r., „Goed Wonen”, C- 326/99, EU:C:2001:506, pkt 52). 32. Artykuł 12 ust. 2 dyrektywy VAT potwierdza również, że to wartość dodana przesądza o opodatkowaniu VAT dostawy budynku, gdyż przepis ten upoważnia państwa członkowskie do zdefiniowania warunków stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a) tego artykułu, jakim jest „pierwsze zasiedlenie”, do przebudowy budynków. W ten sposób dyrektywa VAT stwarza możliwość opodatkowania dostaw budynków, które zostały poddane przebudowie, gdyż takie działanie nadaje danemu budynkowi wartość dodaną, tak jak jego pierwotne wytworzenie. 33. W niniejszym przypadku odnośny budynek został wybudowany w 1992 r., a jego sprzedaż w 2009 r., będąca przedmiotem sporu w postępowaniu głównym, mogła być co do zasady objęta zwolnieniem z VAT. Budynek ten został jednakże poddany modernizacji po wniesieniu go do majątku spółki Kozuba, co doprowadziło do powstania kwestii jego możliwego opodatkowania VAT z uwagi na fakt, że te prace modernizacyjne wygenerowały wartość dodaną. (\`(...)\`) Artykuł 12 ust. 1 i 2 oraz art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak będące przedmiotem postępowania głównego, które uzależniają zwolnienie z podatku od wartości dodanej w związku z dostawą budynków od spełnienia warunku, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie tych budynków następuje w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu. Wskazane przepisy tejże dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one, aby takie przepisy krajowe uzależniały owo zwolnienie od warunku, zgodnie z którym w wypadku „ulepszenia” istniejącego budynku poniesione wydatki nie mogą przekroczyć 30% początkowej wartości tego budynku, o ile rzeczone pojęcie „ulepszenia” jest interpretowane w taki sam sposób jak pojęcie „przebudowy” zawarte w art. 12 ust. 2 dyrektywy 2006/112, to znaczy tak, że odnośny budynek powinien być przedmiotem istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany jego wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia.”

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe – w zakresie objętym pytaniami nr 1 i 2, oraz nieprawidłowe – w zakresie objętym pytaniem nr 3.

Ad 1

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą” opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast towarami, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Towarem jest także udział w prawie własności lub użytkowania wieczystego nieruchomości. Jest to zgodne z normami unijnymi, bowiem w myśl art. 15 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zwanej dalej „Dyrektywą 2006/112/WE”, państwa członkowskie mogą uznać za rzeczy:

1.  określone udziały w nieruchomości,
2.  prawa rzeczowe dające ich posiadaczowi prawo do korzystania z nieruchomości,
3.  udziały i inne równoważne udziałom tytuły prawne dające ich posiadaczowi prawne lub faktyczne prawo własności lub posiadania nieruchomości lub jej części.

Należy więc przyjąć, że w oparciu o definicję zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy, zbycie nieruchomości gruntowych (działek), traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Jednakże nie każda czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu art. 5 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem musi być wykonana przez podatnika.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – mocą ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik.

Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie ma na tyle uniwersalny charakter, że pozwala na objęcie pojęciem „podatnika” te wszystkie podmioty, które prowadzą określoną działalność występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Przy czym, w świetle przytoczonych wyżej przepisów status podatnika podatku od towarów i usług wynika z okoliczności dokonania czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem.

W świetle definicji zawartej w art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług dla uznania określonych zachowań podmiotu za działalność gospodarczą istotne znaczenie ma ich zorganizowany charakter. Przy czym, taka działalność wystąpi również w przypadku wykorzystywania towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Zatem dostawa towarów (w tym gruntów) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy działaniom podmiotu dokonującego tej dostawy, można przypisać znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, co w efekcie przesądza o uzyskaniu statusu podatnika.

Dodatkowo należy wskazać, że działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, gdyż związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym.

Podkreślić przy tym należy, że pod pojęciem „handel” należy rozumieć dokonywany w sposób zorganizowany zakup towarów w celu ich odsprzedaży. Jeżeli zatem dana czynność została wykonana poza zakresem działań producenta, handlowca, usługodawcy, pozyskującego zasoby naturalne, rolnika, czy wykonującego wolny zawód to w świetle cytowanego powyżej art. 15 ust. 2 ustawy, nie można podmiotu dokonującego dostawy uznać za podatnika VAT z tytułu wykonania takiej czynności.

W kwestii opodatkowania dostawy gruntów istotne jest również czy w świetle zaprezentowanego we wniosku stanu sprawy Wnioskodawca w celu dokonania sprzedaży gruntu podjął aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawców w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania go za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpiła w ramach zarządu majątkiem prywatnym. Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu jako, że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy. Natomiast okoliczność podjęcia m.in. takich czynności jak uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych, uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru oraz działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, stanowią o takiej aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, które mogą wskazywać, że czynności sprzedającego przybierają formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną.

Problem odnoszący się do rozstrzygnięcia, czy sprzedaż działek była sprzedażą majątku osobistego, czy też stanowi sprzedaż realizowaną przez podatnika prowadzącego w tym zakresie działalność gospodarczą, był przedmiotem orzeczenia z dnia 15 września 2011 r. TSUE w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10.

Z tezy ww. orzeczenia wynika m.in., że liczba i zakres transakcji sprzedaży nie ma charakteru decydującego i nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Trybunał stwierdził, że dużych transakcji sprzedaży można dokonywać również jako czynności osobistych.

Zatem jak wynika z powyższego, kryterium decydującym o zaliczeniu transakcji sprzedaży nieruchomości przez osoby fizyczne do działalności gospodarczej jest podejmowanie aktywnych działań angażujących środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców. W konsekwencji powyższego, dostawę gruntu należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej, pod warunkiem, że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. W przypadku, gdy brak jest przesłanek świadczących o aktywności sprzedawcy w przedmiocie zbycia gruntu, która byłaby porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem – zbycie działki nie stanowi działalności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, lecz mieści się w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen v. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z dnia 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, który stwierdził, że majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że Wnioskodawca planuje zostać wspólnikiem (komandytariuszem) spółki komandytowej z siedzibą i miejscem faktycznego zarządu na terytorium Polski („Spółka Komandytowa”) i będzie brał udział w utworzeniu Spółki Komandytowej. Spółka Komandytowa będzie zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług oraz będzie prowadziła działalność gospodarczą w zakresie działalności deweloperskiej. Na dzień złożenia Wniosku, Spółka Komandytowa nie jest jeszcze założona. Planowana siedziba Spółki Komandytowej to W.

W dniu 14 września 2018 r., Wnioskodawca zawarł przedwstępną umowę sprzedaży nieruchomości pomiędzy: Sprzedającym 1, którym jest osoba fizyczna, a Kupującym. Transakcja sprzedaży obejmuje:

1.  Nieruchomość 1 stanowiącą własność Sprzedającego 1, która składa się z działek ewidencyjnych: (i) nr 44/111, (ii) nr 44/86, (iii) nr 44/88, (iv) nr 44/90, (v) nr 44/92, (vi) nr 44/95, (vii) nr 44/100 (viii) nr 44/103, oraz (ix) oraz nr 44/105;
2.  Nieruchomość 2 stanowiącą własność Sprzedającego 1, na której znajduje się działka ewidencyjna nr 44/198;
3.  Nieruchomość 3 stanowiąca własność Sprzedającego 1, na której znajduje się działka ewidencyjna nr 44/199;
4.  Nieruchomość 4 stanowiąca własność Sprzedającego 1, na której znajduje się działka ewidencyjna nr 44/200.

Nieruchomość 1, Nieruchomość 2, Nieruchomość 3, oraz Nieruchomość 4 nie są nieruchomościami rolnymi, a są przeznaczone pod zabudowę mieszkaniową wielorodzinną, usługi, infrastrukturę techniczną (ujęcia wody, elektroenergetyka) oraz zieleń urządzoną. Nieruchomość 1, Nieruchomość 2, Nieruchomość 3 i Nieruchomość 4 są zabudowane, w tym: (i) zabudowane są działki ewidencyjne nr 44/86, 44/88, 44/90, 44/198, 44/199, 44/200, a także (ii) niezabudowane są działki ewidencyjne nr 44/92, 44/95, 44/100, 44/103, 44/105, 44/111.

Sprzedający 1 zobowiązał się, że - przed zawarciem umowy przenoszącej własność ww. Nieruchomości - zawrze na własny koszt i własne ryzyko - umowę dotyczącą rozbiórki wszelkich naniesień znajdujących się na ww. Nieruchomościach, która to umowa będzie przewidywała m.in., że proces rozbiórki wszelkich naniesień znajdujących się na ww. Nieruchomościach rozpocznie się przed zawarciem umowy przenoszącej własność ww. Nieruchomości, oraz zakończy się po zawarciu umowy przenoszącej własność ww. Nieruchomości, w terminie 12 miesięcy od dnia zawarcia umowy przenoszącej własność.

Jednocześnie Sprzedający 1 oraz Kupujący postanowili, że Sprzedający 1 zobowiązuje się na żądanie Kupującego wyrazić zgodę w formie aktu notarialnego na wstąpienie przez inną osobę prawną we wszystkie prawa i obowiązki wynikające z Umowy Przedwstępnej z 14 września 2018 r., tj. przez Spółkę Komandytową.

W dniu 19 września 2018 r., na podstawie aktu notarialnego, zawarto przedwstępną umowę sprzedaży nieruchomości pomiędzy: Sprzedającymi 2, którymi są osoby fizyczne, a Kupującym. Przedmiotem transakcji będzie nieruchomość („Nieruchomość 5”), stanowiąca współwłasność w udziale wynoszącym 1/2 dla każdego spośród Sprzedających 2, składająca się z działek ewidencyjnych: (i) nr 44/84, (ii) nr 44/107 oraz (iii) nr 44/197. Nieruchomość 5 (tj. działka ewidencyjna nr 44/197), jest zabudowana: (i) pozostałym budynkiem niemieszkalnym, (ii) budynkiem produkcyjnym usługowym i gospodarczym dla rolnictwa, (iii) budynkiem produkcyjnym usługowym i gospodarczym dla rolnictwa. Pozostałe działki ewidencyjne, składające się na Nieruchomość 5 (tj. działka nr 44/84 oraz działka nr 44/107), są niezabudowane.

Nieruchomość 5 stanowi majątek osobisty Sprzedających 2. Sprzedający 2 oraz Kupujący postanowili, że Sprzedający 2 wyrażają zgodę na wstąpienie przez inną osobę prawną we wszystkie prawa i obowiązki wynikające z Umowy Przedwstępnej z 19 września 2018 r., tj. przez Spółkę Komandytową.

Sprzedający 1 jest rolnikiem ryczałtowym w rozumieniu ustawy o VAT, prowadzącym działalność w zakresie działów specjalnych produkcji rolnej, oraz jest zarejestrowany jako podatnik VAT, Sprzedające 2 nie są zarejestrowanymi podatnikami VAT czynnymi.

Strony ww. umów przedwstępnych oświadczyły, iż wyrażają zgodę na wstąpienie przez inną osobę prawną we wszystkie prawa i obowiązki wynikające z ww. umów przedwstępnych, tj. przez Spółkę Komandytową, powiązaną kapitałowo z Kupującym. Na dzień składania Wniosku, planowane jest wstąpienie Spółki Komandytowej w prawa Kupującego i zawarcie umowy przenoszącej własność Nieruchomości już przez Spółkę Komandytową.

Jednocześnie należy wskazać, iż przez część działek składających się na Nieruchomość, poprowadzone są drogi o powierzchni betonowo - asfaltowej, które mogą stanowić budowle w rozumieniu przepisów Prawa Budowlanego. Niemniej jednak, po dniu nabycia prawa własności Nieruchomości, Drogi zostaną zlikwidowane przez Sprzedającego 1 oraz Sprzedających 2.

Nieruchomość została nabyta na podstawie umowy nieodpłatnego zniesienia współwłasności, udokumentowanej aktem notarialnym zawartej pomiędzy Sprzedającymi (tj. Sprzedającym 1 i Sprzedającymi 2).

Wcześniej, Nieruchomość została nabyta na podstawie aktu notarialnego z dnia 1 października 2002 r. przez Sprzedającego 1 oraz jego małżonkę. Nabycie Nieruchomości przez Sprzedającego 1 nie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT, a w związku z nabyciem Nieruchomości przez Sprzedającego 1, Sprzedającemu 1 nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z nabyciem Nieruchomości (nabycie Nieruchomości nie było udokumentowane fakturą VAT).

Z uwagi na to, że naniesienia będą usunięte z terenu Nieruchomości przez Sprzedających na ich koszt, należy uznać, iż w tej sprawie w rzeczywistości dochodzi do sprzedaży działek niezabudowanych.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, czy Sprzedających z tytułu sprzedaży opisanych we wniosku Nieruchomości należy uznać za podatników podatku VAT.

Analiza sprawy w kontekście powołanych przepisów oraz wyroków TSUE z dnia 15 września 2011 r. w sprawach C-180/10 i C-181/10 prowadzi do wniosku, że sprzedaż działek będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż w przedmiotowej sprawie występują przesłanki, aby w związku z tą transakcją uznać Sprzedających za podatników tego podatku.

Jak wynika z przywołanych wyżej przepisów dostawa towarów, (w tym nieruchomości) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy działaniom podmiotu dokonującego tej dostawy można przypisać znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, co w efekcie przesądza o uzyskaniu przez niego statusu podatnika. Warto w tym miejscu zaznaczyć, że powyższe może mieć miejsce również w odniesieniu do czynności dokonanej jednorazowo. Dla uznania czynności za wykonywaną w ramach działalności gospodarczej nie ma bowiem znaczenia częstotliwość jej wykonywania, lecz zamiar z jakim została zrealizowana i okoliczności w jakich ją wykonano.

W rozpatrywanej sprawie, w odniesieniu do działek będących przedmiotem transakcji, z opisu stanu faktycznego wynika taka aktywność Sprzedających, która wykracza poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Przy sprzedaży przedmiotowych działek Sprzedających należy uznać za podatnika podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy. Wnioskodawca wskazał, że Sprzedający przygotowali teren do wykonania przyłączy do mediów, podzielili Nieruchomość na mniejsze działki, ponadto na podstawie oświadczenia zobowiązali się do likwidacji na własny koszt wszelkich naniesień na Nieruchomości, Sprzedający podjęli więc aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez handlowców.

Zatem należy uznać Sprzedających za podatników w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącego działalność gospodarczą, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, polegającą na handlu nieruchomościami.

Jak wcześniej wyjaśniono, aby uznać określoną sprzedaż za opodatkowaną podatkiem VAT należy stwierdzić, że nastąpiła dostawa towarów oraz uznać podmiot dokonujący dostawy za występującego w związku ze sprzedażą za podatnika podatku od towarów i usług. W niniejszej sprawie (tj. w zakresie dostawy działek) należy uznać, że Sprzedający wykorzystywali ww. nieruchomości w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co pozwala na uznanie Sprzedających za podatników VAT w zakresie dostawy przedmiotowych Nieruchomości. Tym samym planowana transakcja sprzedaży działek będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

W tym miejscu należy wskazać, że w przypadku sprzedaży ww. Nieruchomości Sprzedający nie będą zbywali majątku osobistego, ale majątek wykorzystywany w prowadzonej działalności gospodarczej. Jak zostało wskazane powyżej, majątek prywatny to majątek danej osoby fizycznej, który nie jest przez nią wykorzystywany dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej, a w całym okresie posiadania tego majątku osoba ta musi wykazywać zamiar wykorzystywania go w ramach majątku osobistego. Z przedstawionego opisu sprawy nie wynika aby Sprzedający 1 i Sprzedające 2 wykorzystywali sprzedawane Nieruchomości do celów prywatnych (osobistych).

W konsekwencji należy stwierdzić, że opisane we wniosku zdarzenie przyszłe, tj. sprzedaż Nieruchomości będzie stanowić czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 w powiązaniu z art. 7 ust. 1 ustawy, a Sprzedający 1 i Sprzedające 2 jako podatnicy podatku VAT będą zobowiązane do naliczenia tego podatku z tytułu sprzedaży działek.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Ad 2

W kwestii opodatkowania dostawy gruntów zabudowanych budynkami/budowlami do rozbiórki wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) w wyroku z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV przeciwko Staatssecretaris van Financiën. W wyroku tym TSUE orzekł, że: „Artykuł 13 część B lit. g) szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku w związku z art. 4 ust. 3 lit. a) tej dyrektywy powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidzianym w pierwszym z tych przepisów zwolnieniem z podatku VAT nie jest objęta dostawa działki, na której wciąż stoi stary budynek, który ma zostać rozebrany w celu wzniesienia na jego miejscu nowej konstrukcji i którego rozbiórka, do jakiej zobowiązał się sprzedający, rozpoczęła się przed tą dostawą. Takie transakcje dostawy i rozbiórki stanowią w świetle podatku VAT transakcję jednolitą mającą na celu jako całość dostawę nie tyle istniejącego budynku i gruntu, na którym stoi, co niezabudowanej działki, niezależnie od stanu zaawansowania robót rozbiórkowych starego budynku w momencie rzeczywistej dostawy działki”.

Natomiast w wyroku z dnia 19 czerwca 2015 r. sygn. akt I FSK 818/14, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że „(\`(...)\`) skoro rozbiórka budynków nawet nie rozpoczęła się przed dokonaniem dostawy, to wnioskodawca nabył nieruchomość zabudowaną, a nie sam grunt. Zgodzić się należy z konkluzją, że dla oceny charakteru takiej transakcji nie ma znaczenia fakt, że została wydana decyzja udzielająca pozwolenia na budowę, dla realizacji którego konieczna była rozbiórka istniejących na działkach obiektów. Słusznie sąd I instancji podkreślił, że bez znaczenia dla kwalifikacji tej czynności na gruncie podatku VAT jest okoliczność, że nabywca w przyszłości, po dokonaniu dostawy zamierza zburzyć budynki i wznieść nowe (\`(...)\`)”.

Odnosząc tezy wynikające z przytoczonych orzeczeń do sprawy będącej przedmiotem wniosku należy stwierdzić, że w sytuacji gdy rozbiórka budynku rozpocznie się przed dniem sprzedaży działki przedmiotem dostawy będzie działka niezabudowana.

Jak wynika z treści wniosku, zarówno Sprzedający 1 zgodnie z Oświadczeniem z dnia 14 grudnia 2018 r. jak i Sprzedający 2 zgodnie z Oświadczeniem z dnia 19 września 2018 r. zobowiązali się do likwidacji wszelkich naniesień w postaci budynków i budowli znajdujących się na Nieruchomościach, likwidacja będzie już rozpoczęta na moment sprzedaży Nieruchomości.

Zatem mając na uwadze przedstawiony stan prawny i opis sprawy należy stwierdzić, że w sytuacji gdy rozbiórka budynków i budowli rozpocznie się przed dniem sprzedaży działek przedmiotem dostawy będą działki niezabudowane.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy – stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż - 6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści wskazanej ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych towarów i czynności stawkami preferencyjnymi oraz zwolnienie od podatku.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Przez tereny budowlane rozumie się w myśl art. 2 pkt 33 ustawy, grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o którym mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Dokonana wyżej analiza przepisów jednoznacznie wskazuje, że zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów) wyłącznie w sytuacji, gdy nie są one przeznaczone pod zabudowę. Elementem, który determinuje możliwość skorzystania z ww. zwolnienia od podatku VAT przy zbyciu gruntów jest przeznaczenie gruntu na cele inne niż budowlane. Przy czym – jak wyjaśniono wyżej – o tym, że dany teren jest terenem budowlanym przesądzają zapisy w planie zagospodarowania przestrzennego lub decyzji o warunkach zabudowy.

W analizowanym przypadku przedmiotowe działki nr 44/84, 44/90, 44/92, 44/95, 44/100, 44/103, 44/105, 44/107, 44/197, 44/198, 44/199/ 44/200 stanowią teren budowlany zdefiniowany w art. 2 pkt 33 ustawy, co wyklucza zastosowanie zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy. Jak z wniosku wynika działki nr 44/90, 44/92, 44/95, 44/100, 44/103, 44/105, 44/107, 44/197, 44/198, 44/199/ 44/200 według miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego przeznaczone są pod zabudowę mieszkaniową wielorodzinną, zabudowę usługową, drogi, parkingi, garaże, natomiast działka nr 44/84 przeznaczona jest pod zabudowę infrastruktury technicznej: ujęcie wody.

Skoro nie można zastosować zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy (tj. teren ma charakter budowlany), to należy przeanalizować warunki do zastosowania zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

I tak, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wskazać należy, że dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

*   towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,

*   brak prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

NSA w wyroku z dnia 28 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 627/12 wskazał, że „zwolnienie, o którym mowa w art. 136 lit. b) dyrektywy 2006/112/WE, a więc również wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., przysługuje tylko wtedy gdy podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku na skutek ograniczeń i zakazów przewidzianych przepisami dyrektywy lub u.p.t.u., co wynika np. ze związku ze sprzedażą zwolnioną od podatku (por. art. 86 i art. 88 ustawy), a więc nie ma zastosowania, gdy brak odliczenia podatku w poprzedniej fazie obrotu wynika z faktu, że dana czynność w ogóle nie podlegała opodatkowaniu (por. wyrok ETS z dnia 8 grudnia 2005 r. w sprawie C-280/04 Jyske Finanse A/S) oraz gdy podatnik, mając prawo do odliczenia podatku naliczonego, z uprawnienia tego nie skorzystał”.

W wyroku, na który powołuje się Naczelny Sąd Administracyjny, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że ze zwolnienia z VAT nie będzie korzystać dostawa towarów, w stosunku do których podatnik nie odliczył VAT naliczonego z powodów innych niż ściśle określone w art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE. Tym samym, przepis art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE wskazuje zatem, że w przypadkach, w których przy nabyciu towaru VAT w ogóle nie wystąpił, nie można uznać, że mamy do czynienia z brakiem prawa do odliczenia VAT.

Powyższe oznacza, że zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy nie może mieć zastosowania do zbycia towaru przez podatnika, jeżeli transakcja sprzedaży, w wyniku której nabył on wcześniej ten towar, nie była opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

Jak wskazano w opisie sprawy nabycie działek nie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, tym samym nie można uznać, że Sprzedającym, nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT, skoro dostawa nie była objęta tym podatkiem. Z wniosku nie wynika również, że Nieruchomości były wykorzystywane wyłącznie do działalności zwolnionej z podatku VAT. Nie są zatem spełnione warunki określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy niezbędne do zastosowania przedmiotowego zwolnienia.

Zatem w przedmiotowej sprawie dla dostawy opisanych we wniosku działek nie znajdzie zastosowania również zwolnienie od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

W konsekwencji, sprzedaż przedmiotowych Nieruchomości (działek nr 44/84, 44/90, 44/92, 44/95, 44/100, 44/103, 44/105, 44/107, 44/197, 44/198, 44/199/ 44/200) będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług z zastosowaniem podstawowej stawki podatku VAT w wysokości 23% zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy.

Odnosząc się do prawa do odliczenia podatku naliczonego przez nabywcę ww. Nieruchomości stwierdzić należy, że podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy, który wskazuje, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyżej powołanych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z nabyciem których podatek został naliczony są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 tej ustawy.

W myśl art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca planuje zostać wspólnikiem (komandytariuszem) spółki komandytowej z siedzibą i miejscem faktycznego zarządu na terytorium Polski („Spółka Komandytowa”) i będzie brał udział w utworzeniu Spółki Komandytowej. Spółka Komandytowa będzie zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług oraz będzie prowadziła działalność gospodarczą w zakresie działalności deweloperskiej. Działalność deweloperska prowadzona przez Spółkę Komandytową będzie, co do zasady, opodatkowana podatkiem VAT, albo wg stawki podatku VAT podstawowej (głównie w zakresie sprzedaży lokali użytkowych) albo wg stawki podatku VAT właściwej dla budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Uwzględniając powyższe okoliczności stwierdzić należy, że nabywca Nieruchomości – Spółka Komandytowa jako czynny podatnik podatku VAT będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia Nieruchomości stosownie do regulacji art. 86 ust. 1 ustawy, gdyż nabyte Nieruchomości zostaną wykorzystane przez Spółkę - podatnika VAT do działalności gospodarczej opodatkowanej tym podatkiem. Jak wskazał Wnioskodawca na zakupionych Nieruchomościach Spółka będzie realizowała inwestycje w zakresie działalności deweloperskiej. Jak więc wynika z powyższego nabywca Nieruchomości będzie wykorzystywał zakupione Nieruchomości do czynności opodatkowanych.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 należało uznać za prawidłowe.

Ad 3

Jak już zostało wcześniej wskazane zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Przez tereny budowlane rozumie się w myśl art. 2 pkt 33 ustawy, grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o którym mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Dokonana wyżej analiza przepisów jednoznacznie wskazuje, że zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów) wyłącznie w sytuacji, gdy nie są one przeznaczone pod zabudowę. Elementem, który determinuje możliwość skorzystania z ww. zwolnienia od podatku VAT przy zbyciu gruntów jest przeznaczenie gruntu na cele inne niż budowlane. Przy czym – jak wyjaśniono wyżej – o tym, że dany teren jest terenem budowlanym przesądzają zapisy w planie zagospodarowania przestrzennego lub decyzji o warunkach zabudowy.

Rozpatrując pojęcie „grunty przeznaczone pod zabudowę” należy odwołać się do definicji zawartych w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2018 r., poz. 1202, z późn. zm). W rozumieniu tej ustawy przez „budowę” należy rozumieć wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także odbudowę, rozbudowę, nadbudowę obiektu budowlanego (art. 3 pkt 6).

Zgodnie z art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane przez obiekt budowlany – należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Jak stanowi art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Budowlą jest natomiast każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową (art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane).

Natomiast zgodnie z art. 3 pkt 4 ustawy Prawo budowlane przez obiekt małej architektury należy rozumieć niewielkie obiekty, a w szczególności:

1.  kultu religijnego, jak: kapliczki, krzyże przydrożne, figury,
2.  posągi, wodotryski i inne obiekty architektury ogrodowej,
3.  użytkowe służące rekreacji codziennej i utrzymaniu porządku, jak: piaskownice, huśtawki, drabinki, śmietniki.

Z wniosku wynika, że na Nieruchomościach znajdują się również podlegające sprzedaży działki niezabudowane nr 44/86, 44/88, 44/111, które według Miejscowego Planu Zagospodarowania Przestrzennego stanowią tereny zielone rekreacyjne. Jak wynika z MPZP dla tych terenów, ustala się: przeznaczenie podstawowe: zieleń urządzona; oraz przeznaczenie dopuszczalne: ścieżki pieszo-rowerowe, obiekty małej architektury, place zabaw dla dzieci, obiekty i urządzenia infrastruktury technicznej dla potrzeb lokalnych.

W świetle wyżej powołanych przepisów przy ocenie czy przedmiotowe działki stanowią tereny budowlane nie wystarczy analiza podstawowego przeznaczenia określonego w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego jako tereny zieleni urządzonej. Uwzględnić należy również zapisy dotyczące przeznaczenia dopuszczalnego tych terenów, w którym przewidziano możliwość lokalizacji wyżej określonych obiektów (ścieżki pieszo-rowerowe, obiekty małej architektury, place zabaw dla dzieci, obiekty i urządzenia infrastruktury technicznej dla potrzeb lokalnych). Ewentualnie wznoszone obiekty co prawda uzupełniają podstawową funkcję gruntu to jednak nie zmieniają faktu, że sama możliwość wybudowania wskazanych obiektów oznacza, że ww. działki stanowią grunt przeznaczony pod zabudowę.

Zatem, skoro przeznaczenie działek o nr 44/86, 44/88, 44/111– według miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego – daje możliwość ich zabudowy – to uznać należy wbrew temu co twierdzi Wnioskodawca, że ww. działki spełniają definicję terenu budowlanego – określonego w art. 2 pkt 33 ustawy, a tym samym dostawa ww. działek nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Skoro nie można zastosować zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy (tj. teren ma charakter budowlany), to należy przeanalizować warunki do zastosowania zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Jak już zostało wspomniane w niniejszej interpretacji zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy nie może mieć zastosowania do zbycia towaru przez podatnika, jeżeli transakcja sprzedaży, w wyniku której nabył on wcześniej ten towar, nie była opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

Jak wskazano w opisie sprawy nabycie działek nie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, tym samym nie można uznać, że Sprzedającym, nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT, skoro dostawa nie była objęta tym podatkiem. Z wniosku nie wynika również, że Nieruchomości były wykorzystywane wyłącznie do działalności zwolnionej z podatku VAT. Nie są zatem spełnione warunki określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy niezbędne do zastosowania przedmiotowego zwolnienia.

Zatem w przedmiotowej sprawie dla dostawy działek nr 44/86, 44/88, 44/111 nie znajdzie zastosowania również zwolnienie od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

W konsekwencji, sprzedaż wchodzących w skład Nieruchomości działek nr 44/86, 44/88, 44/111 będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług z zastosowaniem podstawowej stawki podatku VAT w wysokości 23% zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy.

Uwzględniając powyższe okoliczności stwierdzić należy, że nabywca Nieruchomości – Spółka Komandytowa jako czynny podatnik podatku VAT będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia ww. działek stosownie do regulacji art. 86 ust. 1 ustawy, gdyż nabyte Nieruchomości zostaną wykorzystane przez Spółkę - podatnika VAT do działalności gospodarczej opodatkowanej tym podatkiem. Jak wskazał Wnioskodawca na zakupionych Nieruchomościach Spółka będzie realizowała inwestycje w zakresie działalności deweloperskiej. Jak więc wynika z powyższego Spółka będzie wykorzystywała zakupione Nieruchomości do czynności opodatkowanych.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 należało uznać za nieprawidłowe.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany z przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług,
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Stosownie do § 2 ww. artykułu przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Nadmienia się, że w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43- 300 Bielsko-Biała.