Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.521.2019.3.AB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-03-18
Teza: możliwość i sposób zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na nakłady wstępne, które sfinansowane zostały przez Wnioskodawcę przed rozpoczęciem umowy dzierżawy (w szczególności wydatków na przygotowanie projektu budowlanego), a które dotyczyły wszystkich pięciu budynków i w konsekwencji, obejmowały także inwestycję dzierżawcy.
Słowa kluczowe: dzierżawa; koszt-koszty uzyskania przychodów; nakłady
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 20 listopada 2019 r. (data wpływu 25 listopada 2019 r.), uzupełnionym w dniach 31 stycznia i 5 marca 2020 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie:

1\. możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na nakłady wstępne, które sfinansowane zostały przez Wnioskodawcę przed rozpoczęciem umowy dzierżawy, a które dotyczyły wszystkich pięciu budynków w części dotyczącej wydatków:

*   związanych z inwestycją prowadzoną bezpośrednio przez Wnioskodawcę – **jest prawidłowe**,
*   przypisanych do części Nieruchomości oddanej w dzierżawę w zakresie dotyczącym:
    *   nakładów związanych z projektem budowlanym -**jest nieprawidłowe**,
    *   w pozostałym zakresie - **jest prawidłowe**,

2\. sposobu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów „Nakładów wstępnych na dzierżawę” z wyłączeniem projektu budowlanego - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 listopada 2019 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie możliwości

i sposobu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na nakłady wstępne, które sfinansowane zostały przez Wnioskodawcę przed rozpoczęciem umowy dzierżawy (w szczególności wydatków na przygotowanie projektu budowlanego), a które dotyczyły wszystkich pięciu budynków i w konsekwencji, obejmowały także inwestycję dzierżawcy.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 20 stycznia 2020 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.521.2019.1.AB, wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 31 stycznia 2020 r. Po uzupełnieniu, wniosek nadal nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 21 lutego 2020 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.521.2019.2.AB, ponownie wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 5 marca 2020 r.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką z o.o. będącą czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”), rezydentem podatkowym w Polsce (dalej: „Wnioskodawca”, „Spółka” lub „Wydzierżawiający”). Przedmiotem jego działalności jest:

1.  Wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi,
2.  Hotele i podobne obiekty zakwaterowania,
3.  Obiekty noclegowe turystyczne i miejsca krótkotrwałego zakwaterowania,
4.  Pozostałe zakwaterowanie,
5.  Restauracje i inne stałe placówki gastronomiczne,
6.  Kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek,
7.  Pośrednictwo w obrocie nieruchomościami,
8.  Zarządzanie nieruchomościami wykonywane na zlecenie.

Wnioskodawca jest właścicielem działki zakupionej w 2016 r. (dalej: „Nieruchomość”), na której zaplanował przeprowadzenie inwestycji budowlanej polegającej na wzniesieniu 5 budynków przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej. W związku z tym, jeszcze przed rozpoczęciem procesu budowlanego, Wnioskodawca poniósł na Nieruchomość nakłady, z których najistotniejszą kwotowo pozycją są wydatki na dokumentację projektową (dalej: „Nakłady wstępne”). Na skutek nieprzewidzianych pierwotnie okoliczności, Wnioskodawca wydzierżawił część Nieruchomości na rzecz spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, także będącej czynnym podatnikiem VAT i polskim rezydentem podatkowym (dalej: „Dzierżawca”). Dzierżawca jest podmiotem powiązanym z Wnioskodawcą w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 865 ze zm., dalej: „ustawa CIT”). Przedmiot dzierżawy będzie wykorzystywany przez Dzierżawcę do celów związanych z prowadzoną przez ten podmiot działalnością gospodarczą polegającą w głównej mierze na realizowaniu usług medycznych. Według ustaleń stron, Dzierżawca, mając w perspektywie prawo do użytkowania przedmiotu dzierżawy przez najbliższe lata, przejął na siebie rolę inwestora w odniesieniu do części inwestycji (tj. trzech budynków oznaczonych jako B2, B4, B5) - Inwestycja Dzierżawcy. W konsekwencji, Dzierżawca uzyskał także pozwolenie na budowę, na mocy którego uprawniony jest rozpocząć realizację Inwestycji Dzierżawcy. Inwestycja Dzierżawcy zakłada wybudowanie, a następnie przeprowadzenie prac adaptacyjnych, wyposażenie pomieszczeń przeznaczonych na działalność B+R w niezbędną infrastrukturę laboratoryjną, biurową, informatyczną, kliniczną oraz zakup specjalistycznej aparatury laboratoryjnej. Strony umowy ustaliły, że przez cały okres obowiązywania umowy Dzierżawca płacić będzie Wnioskodawcy czynsz ustalony na zasadach rynkowych, obliczony jako iloczyn stawki za 1 m2 i powierzchni nieruchomości gruntowej oddanej w dzierżawę. Tak ustalony czynsz zostanie oczywiście powiększony o podatek VAT ustalony według stawki obowiązującej w dniu powstania obowiązku podatkowego.

Jak wyżej wskazano, Dzierżawca planuje wybudować na Nieruchomości trzy budynki. Z kolei, Wnioskodawca na Nieruchomości (na tej samej działce ewidencyjnej, ale oddzielnie od Dzierżawcy) zbuduje jeden (budynek B1) lub dwa budynki (budynek B1 i B3). Przy czym, co do budynku B3 nie sprecyzowano jeszcze, czy zostanie wybudowany ze środków Wnioskodawcy, Dzierżawcy, czy wspólnych obu spółek. Docelowo powstanie zatem 4 albo 5 budynków, których właścicielem, zgodnie z ogólnymi zasadami prawa cywilnego (superficies solo cedit), pozostanie Wnioskodawca, przy czym trzy z nich (realizowane w ramach Inwestycji Dzierżawcy) użytkował będzie czasowo Dzierżawca w oparciu o umowę dzierżawy. Zgodnie z zapisami umowy dzierżawy, ostateczne rozliczenie (w tym w zakresie nakładów poniesionych przez obie strony na Nieruchomość) nastąpi między Wnioskodawcą i Dzierżawcą po zakończeniu umowy dzierżawy. Z uwagi na to, że Wnioskodawca zdecydował się, aby część Nieruchomości wydzierżawić Dzierżawcy, który zrealizuje na niej Inwestycję Dzierżawcy, poniesione przez siebie koszty na tę inwestycję Dzierżawca uzna za swój własny środek trwały - z uwagi na fakt wzniesienia przedmiotowych budynków przez Dzierżawcę, a nie właściciela, zostaną one, zgodnie z art. 16a ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zakwalifikowane, jako podlegające amortyzacji „budynki wybudowane na cudzym gruncie”.

Strony ustaliły także, że w ramach umowy dzierżawy Dzierżawca zrealizuje swoją część inwestycji w oparciu o projekt budowlany przygotowany uprzednio na rzecz Wnioskodawcy (dalej: „Projekt budowlany”). Wydzierżawiający, Projekt budowlany zamówił i sfinansował z własnych środków. Ideą, jaka przyświecała takiemu uzgodnieniu, była chęć uzyskania po stronie Wnioskodawcy pewności, że Inwestycja Dzierżawcy będzie zrealizowana w sposób spójny z tą częścią inwestycji, która realizowana jest przez samego Wnioskodawcę (czyli właściciela Nieruchomości). Ponadto, decydując się na to, aby Inwestycja Dzierżawcy oparta była o Projekt budowlany zakupiony uprzednio przez Wnioskodawcę, kierował się on tym, aby zagospodarowanie Nieruchomości w ramach Inwestycji Dzierżawcy odpowiadało wymaganiom stawianym przez właściciela Nieruchomości - innymi słowy, uzgodnienie zobowiązujące Dzierżawcę do realizacji jego części inwestycji z wykorzystaniem Projektu budowlanego dawało Wnioskodawcy gwarancję, że stanowiące od samego początku jego własność, budynki zostaną wzniesione w sposób, jaki uzgodnił z projektantem i docelowo będą zgodne z jego wizją zagospodarowania przestrzennego, jak i zapewnią oczekiwaną przez niego funkcjonalność. Działając zgodnie z zapisami umowy, Dzierżawca uzyskał pozwolenie budowlane (w zakresie Inwestycji Dzierżawcy) posługując się w tym celu Projektem budowlanym. Mając na uwadze, że Inwestycja Dzierżawcy prowadzi w istocie do wzniesienia budynków stanowiących własność Wnioskodawcy, strony nie przewidziały odrębnego wynagrodzenia dla Wnioskodawcy za udostępnienie Dzierżawcy prawa do wykorzystania Projektu budowlanego. Podkreślenia wymaga, że Wnioskodawca, po zakończeniu umowy dzierżawy i rozliczeniu końcowym poniesionych przez strony w procesie budowlanym nakładów, obejmie w posiadanie budynki wzniesione w ramach Inwestycji Dzierżawcy, tym samym stanie się ostatecznym beneficjentem zakupionego Projektu budowalnego - również w części dotyczącej budynków wybudowanych przez Dzierżawcę. W związku z faktem, że część Nieruchomości została oddana w dzierżawę, celem realizacji Inwestycji Dzierżawcy, Wnioskodawca dokonał podziału Nakładów wstępnych (w tym wydatków na Projekt budowlany) dzieląc je na te, które przypisuje do inwestycji realizowanej we własnym zakresie oraz na takie, które uznaje za związane z Inwestycją Dzierżawcy. Ponieważ Nakłady wstępne ponoszone były łącznie na całość Nieruchomości, do alokacji Wnioskodawca zastosował klucz oparty o powierzchnię budynków po obrysie. Część Nakładów wstępnych, które przy zastosowaniu ww. klucza Wnioskodawca przypisuje do Inwestycji Dzierżawcy określane będą w dalszej części wniosku, jako „Nakłady wstępne na dzierżawę”.

W uzupełnieniu wniosku ujętym w piśmie z dnia 28 stycznia 2020 r. Wnioskodawca wyjaśnił, że zgodnie z zapisami zawartej między Wnioskodawcą a Dzierżawcą umowy dzierżawy: W przypadku nieprzedłużenia Umowy Dzierżawy po upływie okresu jej obowiązywania, jak również w przypadku rozwiązania Umowy przed upływem tego okresu, Strony podejmą działania w celu rozliczenia nakładów poniesionych w Przedmiocie Dzierżawy przez Dzierżawcę w związku z budową i uruchomieniem budynków B2, B4 i B5 ECR, z uwzględnieniem amortyzacji oraz nakładów poniesionych przez Wydzierżawiającego w celu przygotowania Przedmiotu Dzierżawy do realizacji Inwestycji.

Z powyższego zapisu wynika, że:

*   Dzierżawcy będzie przysługiwało roszczenie o zwrot nakładów poczynionych na nieruchomości gruntowej będącej przedmiotem dzierżawy (z uwzględnieniem wydatków poczynionych przez Wnioskodawcę, a także dokonanych odpisów amortyzacyjnych), o ile w pierwszej kolejności nie dojdzie do przedłużenia umowy dzierżawy;
*   po zakończeniu umowy dzierżawy lub jej rozwiązaniu, Nakłady wstępne, w tym na Projekt budowlany, będą uwzględnione w rozliczeniu stron umowy, zgodnie z zacytowanym powyżej postanowieniem umownym;
*   z zapisów umowy nie wynikają ustalenia dotyczące przekazania projektu budowalnego odpłatnie lub ewentualnie, czy fakt wykorzystania projektu budowlanego będzie uwzględniony w cenie czynszu dot. umowy dzierżawy;
*   nie zawarto także innych ustaleń w zakresie rozliczenia Nakładów wstępnych, przyjąć zatem należy, że z powodów przedstawionych in extenso we wniosku, zamiarem stron nie jest odpłatne udostępnienie projektu budowlanego Dzierżawcy.

Do najistotniejszych, pod względem kwotowym, nakładów, ponoszonych przez Wnioskodawcę należą:

*   nakłady związane ze wspomnianym projektem budowlanym, w tym z mapą do celów projektowych,
*   nakłady związane z wycinką drzew (inwentaryzacja, ekspertyzy dot. drzewostanu oraz wycinka),
*   nakłady związane z badaniami gruntu.

Wnioskodawca nie udzielił Dzierżawcy odrębnej licencji na wykorzystane Projektu budowlanego. W przekonaniu Wnioskodawcy, nie jest to konieczne, albowiem zgodnie z art. 61 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych - jeżeli umowa nie stanowi inaczej, nabycie od twórcy egzemplarza projektu architektonicznego lub architektoniczno-urbanistycznego obejmuje prawo zastosowania go tylko do jednej budowy. W omawianej sprawie dojdzie do wykorzystania projektu właśnie w ramach jednej budowy (jednej inwestycji), przy czym, w części dotyczącej Inwestycji Dzierżawcy, budowę prowadził będzie (a co za tym idzie, także korzystał z projektu) jedynie Dzierżawca. Będzie on zatem, w ocenie Wnioskodawcy, jedynym uprawnionym do skorzystania z wiązki uprawnień przyznanych przez projektanta, nie będzie tym samym potrzeby, aby swe działania opierał na licencji pochodzącej od Wnioskodawcy.

W uzupełnieniu wniosku ujętym w piśmie z dnia 28 lutego 2020 r. Wnioskodawca dodatkowo wyjaśnił m.in., że podpisał umowę ramową współpracy z krajowym podatnikiem VAT świadczącym usługi wykonania opracowań i czynności projektowych. Zgodnie z umową, z chwilą wypłaty wynagrodzenia na Wnioskodawcę przechodzi całość autorskich praw majątkowych do opracowań projektowych wytworzonych w ramach ww. umowy.

Należy zatem uznać, że w świetle zapisów ww. umowy, Wnioskodawca nabywa od architekta całość majątkowych autorskich praw do opracowań. Jednocześnie, zgodnie z wcześniej udzielonymi informacjami, należy przypomnieć, że Wnioskodawca nie udzielił licencji (czy sublicencji) Dzierżawcy na wykorzystanie Projektu budowlanego. Wspomnieć także należy, że z powodów przedstawionych in extenso we wniosku, zamiarem stron nie jest odpłatne udostępnienie projektu budowlanego Dzierżawcy, a jedynie umożliwienie mu przeprowadzenia inwestycji w sposób wypracowany wcześniej przez Wnioskodawcę (właściciela) z projektantem.

Ponadto Wnioskodawca wskazał, że jest zainteresowany dokonaniem przez organ podatkowy oceny prezentowanego stanowiska w zakresie dotyczącym rozliczenia Nakładów wstępnych, czyli w zakresie wyraźnie wskazanym w pytaniu nr 2.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytania:

Przedmiotem zapytania jest sposób podatkowego rozliczenia Nakładów wstępnych, a więc tej części wydatków poniesionych na prowadzoną na Nieruchomości inwestycję, które sfinansowane zostały przez Wnioskodawcę przed rozpoczęciem umowy dzierżawy (w szczególności wydatków na przygotowanie Projektu budowlanego), a które dotyczyły wszystkich pięciu budynków i w konsekwencji, obejmowały także Inwestycję Dzierżawcy, tj.:

1.  Czy Wnioskodawca ma prawo zaliczyć w całości do kosztów uzyskania przychodów wydatki poniesione na Nakłady wstępne (w tym na Projekt budowlany)?
2.  Jeśli odpowiedź na powyższe pytanie jest twierdząca, to czy Wnioskodawca powinien rozliczyć Nakłady wstępne na dzierżawę poprzez odpisy amortyzacyjne, czy też bezpośrednio odnosić je w koszty?

(pytania oznaczone we wniosku Nr 1 i 2)

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, ma on prawo zaliczyć w całości do kosztów uzyskania przychodów wydatki poniesione na Nakłady wstępne, w tym na Projekt budowlany, także w części dotyczącej budynków, których realizację prowadził będzie Dzierżawca.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w tej ustawie. Do tego, aby wydatki na Nakłady wstępne, w tym na Projekt budowlany, mogły być zakwalifikowane do kosztów uzyskania przychodów, muszą one spełnić określone kryteria przyjęte w ugruntowanej już linii interpretacyjnej, tj.:

1.  muszą być poniesiony przez podatnika (oznacza to, że w ostatecznym rozrachunku jest on pokryty z zasobów majątkowych podatnika),
2.  są definitywne (rzeczywiste), co oznacza, że wartość wydatku nie została podatnikowi w żaden sposób zwrócona,
3.  pozostają w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
4.  zostały poniesione w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub mogą mieć na wielkość tych przychodów wpływ,
5.  zostały właściwie udokumentowane,
6.  nie mogą znajdować się w katalogu wydatków określonych w ustawie jako nie stanowiących takiego kosztu.

W kontekście niniejszej sprawy, zdaniem Wnioskodawcy, Nakłady wstępne zostały poniesione przez podatnika, są definitywne, zostały udokumentowane prawidłowo i nie znajdują się w katalogu wydatków określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, jako niestanowiących kosztu uzyskania przychodu. Najbardziej kluczowe są kryteria wskazanew pkt c) i d) powyżej i to na ich wykazaniu należy się skoncentrować. W ocenie Wnioskodawcy, poniesione wydatki na Nakłady wstępne, w tym na Projekt budowlany, jako w istocie warunkujące zaplanowane przeprowadzenie opisanej wyżej inwestycji budowlanej, może wydatnie przyczynić się do utrzymania i rozwoju dalszej działalności przez Spółkę oraz do uzyskania z niej przychodów podlegających opodatkowaniu. Skoro przedmiotem działalności gospodarczej jest m.in. wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi, a w opisanym zdarzeniu przyszłym z tytułu dzierżawy, Wnioskodawca otrzymywać będzie od Dzierżawcy czynsz ustalony na zasadach rynkowych, to należy stwierdzić, że poniesione wydatki na Nakłady wstępne:

*   pozostają w związku z prowadzaną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą, sprecyzowaną w opisie zdarzenia przyszłego,
*   miały na celu uzyskanie przychodu przez Wnioskodawcę w postaci otrzymywanego w przyszłości czynszu dzierżawnego.

Fakt, że Wnioskodawca wraz z Dzierżawcą, w istocie, podzielili się realizacją inwestycji, to znaczy Dzierżawca przyjął na siebie obowiązek realizacji Inwestycji Dzierżawcy, nie przekreśla celu w jakim Nakłady wstępne dotyczące wszystkich 4 lub 5 budynków zostały przez Wnioskodawcę poniesione. Celem tym była chęć uzyskania po stronie Wnioskodawcy pewności, że Inwestycja Dzierżawcy będzie zrealizowana w sposób spójny z tą częścią inwestycji, która realizowana jest przez samego Wnioskodawcę (czyli właściciela Nieruchomości). Ponadto, decydując się na to, aby Inwestycja Dzierżawcy oparta była o Projekt budowlany zakupiony przez Wnioskodawcę, Wnioskodawca kierował się tym, aby zagospodarowanie Nieruchomości w ramach Inwestycji Dzierżawcy odpowiadało wymaganiom stawianym przez właściciela Nieruchomości. W ten sposób, zobowiązano Dzierżawcę do realizacji jego części inwestycji z wykorzystaniem Projektu budowlanego, co dawało Wnioskodawcy gwarancję, że stanowiące od samego początku jego własność, budynki zostaną wzniesione w sposób, jaki uzgodnił z projektantem i docelowo będą zgodne z jego wizją zagospodarowania przestrzennego, jak i zapewnią oczekiwaną przez niego funkcjonalność.

Podsumowując, wydatki poniesione na Nakłady wstępne wykazują związek z przychodami Wnioskodawcy, przy czym w części dotyczącej realizowanej przez niego inwestycji, związek ten jest pośredni, a w części dotyczącej Inwestycji Dzierżawcy, bezpośredni (powiązanie z czynszem dzierżawy). Wydatki te nie mieszczą się z kolei w katalogu wydatków, w stosunku do których prawo do zaliczenia w poczet kosztów podatkowych została wprost wyłączona (art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). W konsekwencji, wydatki na Nakłady wstępne, w tym na Projekt budowlany, spełniają wymogi uznania za koszty uzyskania przychodu Wnioskodawcy.

Ad. 2

Jeśli odpowiedź na pytanie pierwsze jest twierdząca, czyli Spółka, ma prawo zaliczyć w całości do kosztów uzyskania przychodów wydatki poniesione na Nakłady wstępne, w tym na Projekt budowlany, to w ocenie Wnioskodawcy powinien on rozliczyć Nakłady wstępne w sposób następujący:

*   wydatki związane z inwestycją prowadzoną bezpośrednio przez Wnioskodawcę zostaną przypisane do środków trwałych wytworzonych przez Wnioskodawcę i będą zaliczane do kosztów podatkowych poprzez amortyzację tych środków trwałych lub też bezpośrednio w poczet kosztów (o ile nie będą podlegały wliczeniu do wartości początkowej środka trwałego), wydatki poniesione przez Wnioskodawcę, ale przypisane do części Nieruchomości oddanej w dzierżawę, na której realizowana będzie Inwestycja Dzierżawcy (zwane we wniosku Nakładami wstępnymi na dzierżawę), zostaną podzielone na (1) wydatki związane z nabyciem praw do Projektu budowlanego oraz (2) wydatki pozostałe,
*   wydatki z grupy (1) Wnioskodawca uzna za wartość początkową wartości niematerialnej i prawnej (licencja) i będzie amortyzował, natomiast wydatki z grupy (2) uzna za związane bezpośrednio z przychodem z umowy dzierżawy i rozliczy w czasie stosownie do okresu obowiązywania umowy dzierżawy.

Powyższe stanowisko wynika z następującej argumentacji:

Z definicji środka trwałego zawartej w art. 16a ust. 1 ustawy CIT płynie wniosek, że aby dany przedmiot był uznany za środek trwały musi spełniać następujące warunki:

1.  powinien stanowić własność lub współwłasność podatnika,
2.  powinien być kompletny i zdatny do użytku w dniu przyjęcia do używania, tzn. środek powinien być wyposażony we wszystkie elementy konstrukcyjne umożliwiające jego funkcjonowanie, zgodnie z przeznaczeniem,
3.  jego przewidywany okres używania musi być dłuższy niż rok,
4.  powinien być wykorzystywany przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Regulacja zawarta w art. 15 ust. 6 ustawy CIT normuje ponadto, iż kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Wartość początkową środka trwałego — w razie jego wytworzenia we własnym zakresie — zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 2 ustawy CIT, ustala się według kosztu wytworzenia. Zgodnie z treścią art. 16g ust. 4 ww. ustawy, za koszt wytworzenia uważa się — wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się natomiast: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Zdaniem Wnioskodawcy, nie może on rozliczyć Nakładów wstępnych na dzierżawę poprzez odpisy amortyzacyjne, ponieważ nakłady te nie prowadzą (w części objętej niniejszym zapytaniem, tzn. w części odnoszącej się do Inwestycji Dzierżawcy) do nabycia lub wytworzenia środka trwałego ani nabycia wartości niematerialnej i prawnej. Zgodnie z opisanym zdarzeniem przyszłym, poniesione przez Wnioskodawcę Nakłady wstępne na dzierżawę (tzn. w części dotyczącej tej części Nieruchomości, która zostaje oddana w dzierżawę, a na której Dzierżawca wzniesie budynki B2, B4 i B5), do czasu zakończenia umowy dzierżawy, kiedy to nastąpi rozliczenie nakładów, nie przyczynią się do powstania po stronie Wnioskodawcy przedmiotu, który spełniałby definicję z art. 16a ustawy CIT. Budynki B2, B4 i B5 przez okres dzierżawy nie będą stanowić po stronie Wnioskodawcy środków trwałych z uwagi na to, że to Dzierżawca, a nie Wnioskodawca, wytworzy je we własnym zakresie. To Dzierżawca je wybuduje na cudzym gruncie i to jemu będzie przysługiwało prawo do amortyzacji, zgodnie z art. 16a ust. 2 pkt 2 ustawy CIT. Ponadto, budynki będące przedmiotem Inwestycji Dzierżawcy nie będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej przez okres trwania umowy dzierżawy. Będą w tym zakresie (z uwagi na wzniesienie przedmiotowych budynków przez Dzierżawcę i poniesienie przez niego wydatków na Inwestycję Dzierżawcy) wykorzystywane przez Dzierżawcę. Nakładów wstępnych, poniesionych jeszcze przed rozpoczęciem procesu budowlanego, Wnioskodawca nie będzie mógł uznać za koszt wytworzenia, ponieważ nie da się ich zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych, o czym stanowi art. 16g ust. 4 zd. 1 in fine ustawy CIT.

Podsumowując tę część rozważań, trzeba stwierdzić, że wydatki na Nakłady wstępne na dzierżawę, czyli w zakresie, w jakim dotyczą tej części Nieruchomości, która eksploatowana będzie przez Dzierżawcę (wliczając w to wydatki na Projekt budowlany w części dotyczącej budynków B2, B4 i B5) nie prowadzą ani do nabycia, ani do wytworzenia środka trwałego, a co za tym idzie, nie będą mogły być odnoszone w koszty podatkowe poprzez amortyzację takiego środka trwałego.

Następnie ocenić należy, czy Nakłady wstępne na dzierżawę prowadzą do powstania wartości niematerialnej i prawnej, która dawałaby podstawy do rozliczenia wydatków poprzez odpisy amortyzacyjne od jej wartości początkowej. W tym miejscu warto wskazać na art. 16b ust. 1 pkt 5 ustawy CIT, który wśród wartości niematerialnych i prawnych wymienia także „licencje”. Wprawdzie, art. 52 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych stanowi: „Jeżeli umowa nie stanowi inaczej, przeniesienie własności egzemplarza utworu nie powoduje przejścia autorskich praw majątkowych do utworu”, to jednak, w ocenie Wnioskodawcy, należy uznać, że nabycie praw do wykorzystania egzemplarza utworu (Projektu budowlanego) w tej części, w jakiej Projekt budowlany nie jest wykorzystany przez Wnioskodawcę do wybudowania budynku B1, lecz zostaje przekazany Dzierżawcy celem umożliwienia mu realizacji Inwestycji Dzierżawcy (wzniesienia budynków B2, B4 i B5) oznacza nabycie licencji, a co za tym idzie prowadzi do powstania wartości niematerialnej i prawnej. W konsekwencji, ta część Nakładów wstępnych, która dotyczy Projektu budowlanego w części przeznaczonej na realizację budynków B2, B4 i B5, winna zostać uznana za wartość początkową wartości niematerialnej i prawnej, która podlegać będzie amortyzacji po stronie Wnioskodawcy.

Na zakończenie poddać należy ocenie te wydatki, które mieszczą się w ramach Nakładów wstępnych na dzierżawę, ale nie zostały poniesione na zakup Projektu budowlanego (np. wydatki na oczyszczenie działki, inwentaryzację drzewostanu wraz z uzyskaniem pozwolenia na wycinkę drzew, wykonanie wycinki drzew). Nakłady te, jak stwierdzono w odpowiedzi na pytanie pierwsze, stanowią koszty uzyskania przychodu po stronie Wnioskodawcy, z uwagi jednak na brak bezpośredniego związku z wytwarzanym środkiem trwałym (budynkiem B1) jak i z wartością niematerialną i prawną (licencją na Projekt budowlany w części dotyczącej budynków B2, B4 i B5), nie dają podstaw by rozliczać je poprzez odpisy amortyzacyjne. W tej sytuacji, w ocenie Wnioskodawcy, tego rodzaju wydatki należy odnieść w koszty uzyskania przychodu na zasadach ogólnych, uznając je za wydatki bezpośrednio związane z przychodem. W tym zakresie zastosowanie znajdzie zasada z art. 15 ust. 4 ustawy CIT, zgodnie z którą koszty potrącalne są w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem dwóch wyjątków (art. 15 ust. 4b i 4c ustawy CIT) nie mających jednak zastosowania w sprawie.

Biorąc pod uwagę definicję pojęcia „bezpośredni” ze Słownika języka polskiego \[M. Szymczak (red.), Słownik języka polskiego, Warszawa 1998\], zgodnie z którą pojęcie to oznacza „niemający ogniw pośrednich, dotyczący kogoś lub czegoś wprost”, za koszty bezpośrednie można uznać np. wydatki na zakup materiałów do produkcji, towarów do dalszej odsprzedaży czy też koszty płacowe dotyczące pracowników z wydziałów produkcyjnych. Koszty bezpośrednie to zatem koszty, które są ściśle związane z uzyskiwanymi przychodami, jakie osiąga dany podmiot gospodarczy (podatnik) w związku z charakterem prowadzonej przez niego działalności. To ścisłe powiązanie oznacza, iż można ustalić, jakie konkretnie przychody zostały uzyskane w wyniku poniesienia konkretnych kosztów. Charakter prowadzonej działalności przez danego podatnika ma podstawowe znaczenie dla ustalenia, czy dany wydatek ma charakter kosztu bezpośrednio związanego z przychodem, ten sam wydatek bowiem może u jednego podatnika być kosztem bezpośrednio związanym z przychodem, podczas gdy u innego podatnika nie będzie on już mieć takiego charakteru.

Jak już wspomniano w odpowiedzi na pytanie pierwsze, Nakłady wstępne mają związek z uzyskiwanym przychodem w postaci czynszu dzierżawnego. Biorąc pod uwagę, że istotnym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest wydzierżawianie nieruchomości, nakłady na tę część Nieruchomości, która zostanie oddana w dzierżawę, będą miały bezpośredni związek z czynszem dzierżawnym otrzymywanym w okresie obowiązywania umowy, a zatem ta część Nakładów wstępnych na dzierżawę, których nie można uznać za wartość niematerialną i prawną, winna być również potrącalna przez okres obowiązywania umowy dzierżawy.

Podsumowując, prawidłowa kwalifikacja dla celów podatkowych Nakładów wstępnych powinna przebiegać w sposób następujący:

*   należy rozdzielić Nakłady wstępne proporcjonalnie (według kryterium powierzchni liczonej po obrysie budynków) na 2 grupy: (a) wydatki związane z inwestycją prowadzoną bezpośrednio przez Wnioskodawcę oraz (b) wydatki poniesione przez Wnioskodawcę, ale przypisane do części Nieruchomości oddanej w dzierżawę, na której realizowana będzie Inwestycja Dzierżawcy,
*   wydatki z grupy (a) zostaną przypisane do środków trwałych wytworzonych przez Wnioskodawcę i będą zaliczane do kosztów podatkowych poprzez amortyzację tych środków trwałych lub też bezpośrednio w poczet kosztów (o ile nie będą podlegały wliczeniu do wartości początkowej środka trwałego),
*   wydatki z grupy (b), zwane we wniosku Nakładami wstępnymi na dzierżawę, zostaną następnie podzielone na (1) wydatki związane z nabyciem praw do Projektu budowlanego oraz (2) wydatki pozostałe,
*   wydatki z grupy (1) Wnioskodawca uzna za wartość początkową wartości niematerialnej i prawnej (licencja) i będzie amortyzował, natomiast wydatki z grupy (2) uzna za związane bezpośrednio z przychodem z umowy dzierżawy i rozliczy w czasie stosownie do okresu obowiązywania umowy dzierżawy.

W uzupełnieniu wniosku ujętym w piśmie z dnia 28 lutego 2020 r. Wnioskodawca dodatkowo wyjaśnił, że jego zdaniem, organ podatkowy skonfrontował cytowane fragmenty bez kontekstu w jakim się znajdowały we Wniosku. Stanowisko Spółki odnośnie do pytania nr 2 zostało skonstruowane według kolejności omawianych sposobów rozliczenia kosztów uzyskania przychodu (w intersującej Wnioskodawcy materii jako bezpośrednie odniesienie w koszty oraz poprzez odpisy amortyzacyjne).

Jak wynika z Wniosku, „celem realizacji Inwestycji Dzierżawcy, Wnioskodawca dokonał podziału Nakładów wstępnych (w tym wydatków na Projekt budowlany) dzieląc je na te, które przypisuje do inwestycji realizowanej we własnym zakresie oraz na takie, które uznaje za związane z Inwestycją Dzierżawcy. Ponieważ Nakłady wstępne ponoszone były łącznie na całość Nieruchomości, do alokacji Wnioskodawca zastosował klucz oparty o powierzchnię budynków po obrysie. Cześć Nakładów wstępnych, które przy zastosowaniu w/w klucza Wnioskodawca przypisuje do Inwestycji Dzierżawcy określane będą w dalszej części wniosku jako Nakłady wstępne na dzierżawę” (s. 5 Wniosku).

Z tego cytatu wynika, że Nakłady wstępne na dzierżawę zawierają się w Nakładach wstępnych - innymi słowy, pojęcie „Nakładów wstępnych” jest pojęciem szerszym i zawiera w sobie „Nakłady wstępne na dzierżawę” i „Nakłady wstępne na inwestycję prowadzoną we własnym zakresie”.

Zatem, odnosząc się do fragmentu cytatu z Wezwania „Nakłady wstępne na dzierżawę prowadzę do powstania wartości niematerialnej i prawnej, która dawałaby podstawy do rozliczenia wydatków poprzez odpisy amortyzacyjne od jej wartości początkowej”, należy odpowiedzieć, że fragment ten dotyczył sposobu rozliczenia wydatków, a konkretnie sposobu rozliczenia tej części Nakładów wstępnych, która dotyczy Projektu budowlanego w części przeznaczonej na realizację budynków B2, B4 i B5. Zdaniem Wnioskodawcy, winna ona zostać uznana za wartość początkową wartości niematerialnej i prawnej, która podlegać będzie amortyzacji po stronie Wnioskodawcy.

Natomiast wcześniejszy (w strukturze Wniosku) fragment „nakłady te nie prowadzę (w części objętej niniejszym zapytaniem, tzn. w części odnoszącej się do Inwestycji Dzierżawcy) do nabycia lub wytworzenia środka trwałego ani nabycia wartości niematerialnej i prawne/ dotyczył ogólnej tezy, że Nakładów wstępnych na dzierżawę (jako kategorii wydatków) poprzez odpisy amortyzacyjne nie można rozliczyć, ponieważ nakłady te nie prowadzą (w części objętej niniejszym zapytaniem, tzn. w części odnoszącej się do Inwestycji Dzierżawcy) do nabycia lub wytworzenia środka trwałego po stronie Wnioskodawcy. Wnioskodawca wskazał następnie, że: „Nakładów wstępnych, poniesionych jeszcze przed rozpoczęciem procesu budowlanego. Wnioskodawca nie będzie mógł uznać za koszt wytworzenia, ponieważ nie da się ich zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych, o czym stanowi art. 16g ust. 4 zd. 1 in fine ustawy CIT.

Podsumowując tę część rozważań, trzeba stwierdzić, że wydatki na Nakłady wstępne na dzierżawę, czyli w zakresie, w jakim dotyczę tej części Nieruchomości, która eksploatowana będzie przez Dzierżawcę (wliczając w to wydatki na Projekt budowlany w części dotyczącej budynków B2, B4 i B5) nie prowadzą ani do nabycia, ani do wytworzenia środka trwałego, a co za tym idzie, nie będą mogły być odnoszone w koszty podatkowe poprzez amortyzację takiego środka trwałego.”

W dalszej części Wniosku, Wnioskodawca przechodzi do omówienia rozliczenia wydatków na wartość niematerialną i prawną, by na końcu dojść do słów o wydatkach związanych z Nakładami wstępnymi na dzierżawę, ale niezwiązanymi z Projektem budowlanym, które należy, zdaniem Wnioskodawcy, odnieść w koszty uzyskania przychodu na zasadach ogólnych, uznając je za wydatki bezpośrednio związane z przychodem: „Na zakończenie poddać należy ocenie te wydatki, które mieszczą się w ramach Nakładów wstępnych na dzierżawę, ale nie zostały poniesione na zakup Projektu budowlanego (np.: wydatki na oczyszczenie działki, inwentaryzację drzewostanu wraz z uzyskaniem pozwolenia na wycinkę drzew, wykonanie wycinki drzew).” - co Wnioskodawca uzupełnił Odpowiedzią na wezwanie z dnia 28 stycznia 2020 r. i następnie podsumował (s. 10 Wniosku): „Nakłady te, jak stwierdzono w odpowiedzi na pytanie pierwsze, stanowię koszty uzyskania przychodu po stronie Wnioskodawcy, z uwagi jednak na brak bezpośredniego związku z wytwarzanym środkiem trwałym (budynkiem B1) jak i z wartością niematerialną i prawną (licencją na Projekt budowlany w części dotyczącej budynków B2, B4 i B5), nie dają podstaw by rozliczać je poprzez odpisy amortyzacyjne. W tej sytuacji, w ocenie Wnioskodawcy, tego rodzaju wydatki należy odnieść w koszty uzyskania przychodu na zasadach ogólnych, uznając je za wydatki bezpośrednio związane z przychodem. W tym zakresie zastosowanie znajdzie zasada z art. 15 ust. 4 ustawy CIT, zgodnie z którą koszty potrącalne są w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem dwóch wyjątków (art. 15 ust. 4b i 4c ustawy CIT) nie mających jednak zastosowania w sprawie”.

W dalszej części uzupełnienia, na zakończenie Wnioskodawca wskazał, że stan faktyczny opisany w pierwotnym wniosku, jak i w wyjaśnieniach uzupełniających, wymaga korekty w zakresie, w jakim dotychczas Wnioskodawca twierdził, że na skutek umowy z architektem uzyskał licencję na Projekt budowlany. Szczegółowa analiza w/w umowy poczyniona na potrzeby niniejszych wyjaśnień pozwala stwierdzić, że w skutek umowy z architektem Wnioskodawca nie uzyskał licencji na korzystanie z Projektu, ale nabył w stosunku do niego ogół majątkowych praw autorskich. Biorąc pod uwagę, że zarówno licencja jak i prawa autorskie stanowią poddające się amortyzacji wartości niematerialne i prawne, w ocenie Wnioskodawcy, fakt ten nie wpływa na merytoryczną ocenę skutków podatkowych objętych zapytaniem.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest w części prawidłowe a w części nieprawidłowe.

Na wstępie zauważyć należy, że stosownie do zadanych we wniosku pytań Nr 1 i 2 oraz zgodnie ze wskazaniem Wnioskodawcy, przedmiotem niniejszej interpretacji była ocena stanowiska Wnioskodawcy wyłącznie w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na nakłady wstępne, które sfinansowane zostały przez Wnioskodawcę przed rozpoczęciem umowy dzierżawy, zarówno dotyczące inwestycji prowadzonej bezpośrednio przez Wnioskodawcę, jak i przypisanych do tej części nieruchomości, która została wydzierżawiona (pytanie Nr 1). Przedmiotem interpretacji była również ocena stanowiska Wnioskodawcy w zakresie sposobu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wyłącznie „Nakładów wstępnych na dzierżawę”, a więc dot. wyłącznie części dzierżawionej nieruchomości (pytanie Nr 2). Tym samym przedmiotem niniejszej interpretacji nie była ocena tej części stanowiska Wnioskodawcy, która odnosiła się do sposobu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nakładów wstępnych dot. prowadzonej bezpośrednio przez Wnioskodawcę inwestycji.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 i art. 16 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 865 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. (…)

Z uwagi na fakt, że nie jest możliwe enumeratywne wyliczenie wszystkich racjonalnie uzasadnionych kosztów, jakie mogą być ponoszone w wyniku zdarzeń gospodarczych zachodzących w toku prowadzonej działalności gospodarczej, definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Generalnie należy przyjąć, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów, bądź też zabezpieczenie lub zachowanie tego źródła przychodów, o ile w myśl przepisów ww. ustawy nie podlegają wyłączeniu z tychże kosztów. Przy czym, związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku, a osiągnięciem przychodu, bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu, bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów. W takim ujęciu kosztami tymi będą zarówno wydatki pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty.

Reasumując, aby wydatek poniesiony przez podatnika mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodu musi spełniać łącznie następujące przesłanki:

*   został poniesiony przez podatnika,
*   jest definitywny, a więc bezzwrotny,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie jest kosztem wymienionym w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

W oparciu o kryterium stopnia powiązania wydatku z przychodem, ustawodawca wyróżnia koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów oraz inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione, jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Moment potrącalności kosztów został przez ustawodawcę uregulowany w art. 15 ust. 4 – 4e ustawy o CIT. W art. 15 ust. 4 ustawy o CIT określono, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Kwestię potrącalności kosztów uzyskania przychodów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami ustawodawca uregulował w art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, który stanowi, że są one potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Z kolei, w myśl art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Z powyższych przepisów wynika, że koszty, które pozostają w innym niż bezpośrednim związku z przychodami powinny być uznane za koszty uzyskania przychodów w roku ich poniesienia na podstawie art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o CIT. Wobec powyżej wskazanych zasad, data potrącalności kosztów zależy od charakteru powiązania kosztów z przychodem podatkowym.

Jednakże, określona grupa wydatków, w tym związana z finansowaniem środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych (ich nabyciem, czy wytworzeniem) może być zaliczana do kosztów uzyskania przychodów tylko poprzez odpisy amortyzacyjne. Wynika to z art. 15 ust. 6 ustawy o CIT, który stanowi, że kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Zgodnie z art. 16a ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością.

W myśl art. 16b ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, nabyte od innego podmiotu, nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania autorskie lub pokrewne prawa majątkowe - o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Podstawą naliczania odpisów amortyzacyjnych jest wartość początkowa ustalona na zasadach określonych w art. 16g ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie odpłatnego nabycia cenę ich nabycia, natomiast stosownie do pkt 2 w razie wytworzenia we własnym zakresie – koszt wytworzenia. Wartość początkową środka trwałego – w razie jego wytworzenia we własnym zakresie, zgodnie z art. 16g ust. 1 ustawy o CIT, ustala się według kosztu wytworzenia.

Zgodnie z art. 16g ust. 4 ustawy o CIT, za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Decydujące znaczenie dla zaliczenia określonego wydatku do wydatków stanowiących koszt wytworzenia środka trwałego ma możliwość powiązania danego wydatku z konkretnym przedsięwzięciem inwestycyjnym, czyli wytwarzanym środkiem trwałym. Wszelkie wydatki pozostające w związku z wytworzeniem środka trwałego mają wpływ na jego koszt wytworzenia. Koszt ten zarazem stanowi o wartości początkowej środka trwałego, od której dokonuje się następnie odpisów amortyzacyjnych. W szczególności, do wartości składających się na koszt wytworzenia środka trwałego należą:

*   wartość – w cenie nabycia – rzeczowych składników majątku zużytych do wytworzenia środków trwałych, tj. przede wszystkim materiałów, z których został wykonany środek trwały,
*   wartość – w cenie nabycia – wykorzystanych usług obcych zużytych do wytworzenia środków trwałych, tj. zarówno usług polegających na samym wytwarzaniu środka trwałego, tj. przede wszystkim jego budowie, jak i innych usług niezbędnych do wytworzenia i uczynienia tego składnika majątku zdatnym do używania, np. kosztów prac geologicznych niezbędnych do uzyskania pozwolenia na budowę, usług projektowych, usług inżynierskich, doradztwa finansowego i prawnego związanego z prowadzoną inwestycją, kosztów niezbędnych ekspertyz obiektów budowlanych,
*   koszty wynagrodzeń wraz z pochodnymi, tj. przede wszystkim koszty wynagrodzeń dla pracowników zatrudnionych przy realizacji inwestycji,
*   inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych.

Tak więc, do kosztów wytworzenia środka trwałego zalicza się tylko te wydatki, które związane są bezpośrednio z realizowaną inwestycją.

Jednakże, nie wszystkie odpisy amortyzacyjne stanowią koszt uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. c ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych oddanych do nieodpłatnego używania - za miesiące, w których składniki te były oddane do nieodpłatnego używania.

Z przedstawionego we wniosku oraz z jego uzupełnienia opisu zdarzenia przyszłego wynika m.in., że Wnioskodawca jest właścicielem działki, na której zaplanował przeprowadzenie inwestycji polegającej na wzniesieniu 5 budynków przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej. Jeszcze przed rozpoczęciem procesu budowlanego, Wnioskodawca poniósł na nieruchomość nakłady wstępne na które składały się wydatki związane z projektem budowlanym, w tym z mapą do celów projektowych, wycinką drzew (inwentaryzacja, ekspertyzy dot. drzewostanu oraz wycinka), badaniami gruntu. Następnie Wnioskodawca zawarł umowę dzierżawy ze spółką z o.o., której przedmiotem jest niezabudowana część nieruchomości. Dzierżawca, przejął na siebie rolę inwestora w odniesieniu do części inwestycji, tj. budowę trzech budynków. Strony umowy ustaliły, że przez cały okres obowiązywania umowy Dzierżawca płacić będzie Wnioskodawcy czynsz ustalony na zasadach rynkowych. Poniesione przez Dzierżawcę koszty na tę inwestycję zakwalifikowane zostaną, jako podlegające amortyzacji „budynki wybudowane na cudzym gruncie”. Strony ustaliły także, że w ramach umowy dzierżawy Dzierżawca zrealizuje swą część inwestycji w oparciu o projekt budowlany przygotowany uprzednio na rzecz Wnioskodawcy i sfinansowany z jego własnych środków. Wnioskodawca nabył od architekta całość majątkowych autorskich praw do projektu budowlanego. Strony umowy nie przewidziały odrębnego wynagrodzenia dla Wnioskodawcy za udostępnienie Dzierżawcy prawa do wykorzystania projektu budowlanego.

W związku z faktem, że część nieruchomości została oddana w dzierżawę, Wnioskodawca dokonał podziału nakładów wstępnych (w tym wydatków na projekt budowlany) dzieląc je na te, które przypisuje do inwestycji realizowanej we własnym zakresie oraz na takie, które uznaje za związane z inwestycją Dzierżawcy. Ponieważ nakłady wstępne ponoszone były łącznie na całość Nieruchomości, do alokacji Wnioskodawca zastosował klucz oparty o powierzchnię budynków po obrysie. Zgodnie z zapisami umowy dzierżawy:

*   Dzierżawcy będzie przysługiwało roszczenie o zwrot nakładów poczynionych na nieruchomości gruntowej będącej przedmiotem dzierżawy (z uwzględnieniem wydatków poczynionych przez Wnioskodawcę, a także dokonanych odpisów amortyzacyjnych),
*   po zakończeniu umowy dzierżawy lub jej rozwiązaniu, nakłady wstępne, w tym na projekt budowlany, będą uwzględnione w rozliczeniu stron umowy.

Odnosząc się zatem do pytania Nr 1 dotyczącego możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na nakłady wstępne, które sfinansowane zostały przez Wnioskodawcę przed rozpoczęciem umowy dzierżawy, zarówno dotyczące inwestycji prowadzonej bezpośrednio przez Wnioskodawcę, jak i przypisanych do tej części nieruchomości, która została wydzierżawiona oraz stanowiska Wnioskodawcy w tym zakresie, wskazać należy, że w stosunku do wydatków które poniósł Wnioskodawca na projekt budowlany oraz pozostałe nakłady wstępne, a dotyczące jego inwestycji (tj. budowy budynku B1 lub B1 i B3) mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodu bowiem związane są z realizowaną przez Wnioskodawcę inwestycją, która będzie stanowić składnik majątku Wnioskodawcy wykorzystywany w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej.

Natomiast odnosząc się do tej części wydatków wstępnych, które będą dotyczyć nieruchomości oddanej przez Wnioskodawcę w dzierżawę (dalej zwane przez Wnioskodawcę „Nadkłady wstępne na dzierżawę”) wskazać należy, że z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego oraz jego uzupełnieniu wynika, że Wnioskodawca nabył od architekta prawo autorskie do projektu budowlanego. To oznacza, że wydatki poniesione w związku z przygotowaniem projektu, stanowić będą wartość niematerialną i prawną, o której mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, która co do zasady podlega amortyzacji. Jednakże z uwagi na fakt, że część nieruchomości została oddana w dzierżawę, Wnioskodawca dokonał podziału nakładów wstępnych (w tym wydatków na projekt budowlany) dzieląc je na te, które przypisuje do inwestycji realizowanej we własnym zakresie oraz na te, które uznaje za związane z inwestycją Dzierżawcy. Jednocześnie Wnioskodawca wskazał, że projekt budowlany zostanie udostępniony Dzierżawcy nieodpłatnie, to oznacza, że w stosunku do ww. projektu (wartości niematerialnej i prawnej), który Wnioskodawca udostępni nieodpłatnie zastosowanie znajdzie, art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. c ustawy o CIT, tj. wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od wartości początkowej wartości niematerialnej i prawnej oddanej do nieodpłatnego używania (za miesiące w których składnik ten był oddany do nieodpłatnego używania).

W konsekwencji Wnioskodawca nie będzie mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na projekt budowlany w części przypisanej nieruchomości wydzierżawionej, bowiem zastosowanie znajdzie wyłączenie na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. c ustawy CIT.

Odnosząc się natomiast do pozostałych „Nakładów wstępnych na dzierżawę”, czyli nakładów związanych z wycinką drzew oraz badaniem gruntu w części przypisanie do nieruchomości dzierżawionej, wskazać należy, że z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca zamierza wydzierżawić nieruchomość gruntową, na której Dzierżawca poniesie nakłady inwestycyjne w postaci budowy budynków B2, B4 i B5, a po zakończeniu umowy dzierżawy lub po jej rozwiązaniu nakłady wstępne będą uwzględnione w rozliczeniu stron umowy. Ponadto Wnioskodawca czerpał będzie dochody w ww. nieruchomości w postaci czynszu dzierżawnego. Zatem nakłady wstępne w części dotyczącej inwestycji realizowanej przez Dzierżawcę mają związek z uzyskiwaniem przez Wnioskodawcę przychodu w postaci czynszu dzierżawnego, tym samym mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy.

Odnosząc się natomiast do pytania Nr 2, które uwarunkowane jest możliwością zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nadkładów wstępnych ale wyłącznie dot. części nieruchomości wydzierżawianej, a dot. sposobu zaliczenia do kosztów Nakładów wstępnych na dzierżawę wskazać należy, że w odniesieniu do nakładów na Projekt budowlany pytanie Nr 2 stało się bezprzedmiotowe, bowiem jak wskazano wyżej odpisy amortyzacyjne przypadające na projekt budowlany, który zostanie nieodpłatnie udostępniony Dzierżawcy nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów.

Natomiast w stosunku do pozostałych nakładów wstępnych w części dotyczącej nieruchomości wydzierżawionej, wskazać należy, że nakłady w tej części nie dotyczą inwestycji realizowanej przez Wnioskodawcę, zatem nie mogą zostać zaliczone do wartości początkowej wytwarzanego przez Wnioskodawcę środka trwałego. Wydatki te natomiast są zawiązane w sposób pośredni z przychodami jakie Wnioskodawca uzyskuje z dzierżawy ww. nieruchomości, zatem mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, tj. w dacie ich poniesienia. Nie można tym samym zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że tego rodzaju wydatki należy odnieść w koszty uzyskania przychodu na zasadach ogólnych, uznając je za wydatki bezpośrednio związane z przychodem. W tym zakresie zastosowanie znajdzie zasada z art. 15 ust. 4 ustawy CIT, zgodnie z którą koszty potrącalne są w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody (…) bowiem wydatki poniesione na „Nakłady wstępne na dzierżawę” (tj. nakłady związane z wycinką drzew: inwentaryzacja, ekspertyzy dot. drzewostanu oraz wycinak, a także nakłady związane z badaniami gruntu) w części dot. nieruchomości oddanej w dzierżawę, nie mają bezpośredniego wpływu na uzyskanie przychodu z wynajmu nieruchomości. Wydatków tych nie można wprost przełożyć na uzyskiwanie konkretnych przychodów w postaci czynszu, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia. Z tej tez przyczyny stanowią tzw. koszty pośrednie.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie:

1\. możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na nakłady wstępne, które sfinansowane zostały przez Wnioskodawcę przed rozpoczęciem umowy dzierżawy, a które dotyczyły wszystkich pięciu budynków w części dotyczącej wydatków:

*   związanych z inwestycją prowadzoną bezpośrednio przez Wnioskodawcę – jest prawidłowe,
*   przypisanych do części Nieruchomości oddanej w dzierżawę w zakresie dotyczącym:
    *   nakładów związanych z projektem budowlanym - jest nieprawidłowe,
    *   w pozostałym zakresie - jest prawidłowe,

2\. sposobu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów „Nakładów wstępnych na dzierżawę” z wyłączeniem projektu budowlanego - jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do powołanego we wniosku orzeczenia sądu administracyjnego należy stwierdzić, iż zostało one wydane w indywidualnej sprawie podmiotu, który o jego wydanie wystąpił, zatem nie jest ono wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Nadmienić należy, że w pozostałym zakresie objętym wnioskiem, wydane zostało odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.