Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB4/4510-1-162/16-2/DS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-08-24
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie: - opodatkowania otrzymanych w wyniku likwidacji spółki osobowej środków pieniężnych, - powstania przychodu z tytułu wygaśnięcia zobowiązania wobec spółki osobowej przez konfuzję, - opodatkowania otrzymanych w wyniku likwidacji spółki osobowej/wystąpienia ze spółki osobowej wierzytelności z tytułu udzielonych innym podmiotom pożyczek wraz z odsetkami oraz otrzymania spłaty tych wierzytelności.
Słowa kluczowe: konfuzja; likwidacja; majątek; pożyczka; przychód; rozwiązanie; spółki-spółka osobowa; wierzytelność; wspólnik; zobowiązanie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko spółki akcyjnej reprezentowanej przez pełnomocnika przedstawione we wniosku z dnia 23 czerwca 2016 r. (data wpływu 28 czerwca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   opodatkowania otrzymanych w wyniku likwidacji spółki osobowej środków pieniężnych – **jest prawidłowe,**
*   opodatkowania otrzymanych w wyniku likwidacji spółki osobowej/wystąpienia ze spółki osobowej wierzytelności z tytułu udzielonych innym podmiotom pożyczek wraz z odsetkami oraz otrzymania spłaty tych wierzytelności – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 czerwca 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   opodatkowania otrzymanych w wyniku likwidacji spółki osobowej środków pieniężnych,
*   powstania przychodu z tytułu wygaśnięcia zobowiązania wobec spółki osobowej przez konfuzję,
*   opodatkowania otrzymanych w wyniku likwidacji spółki osobowej/wystąpienia ze spółki osobowej wierzytelności z tytułu udzielonych innym podmiotom pożyczek wraz z odsetkami oraz otrzymania spłaty tych wierzytelności.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (dalej: Spółka) jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: PDOP) podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu dla celów PDOP w Polsce. Spółka będzie wspólnikiem w spółce osobowej (dalej: Spółka osobowa). Spółka osobowa będzie mieć siedzibę i miejsce zarządu w Polsce. Spółka osobowa nie będzie spółką komandytowo-akcyjną ani jej następcą prawnym. Tym samym Spółka osobowa nie będzie podatnikiem PDOP.

Wnioskodawca nie wyklucza, że Spółka osobowa może zostać w przyszłości zlikwidowana. Przewiduje się przy tym, że na moment likwidacji w skład majątku Spółki osobowej mogą wchodzić w szczególności wierzytelności z tytułu udzielonej/udzielonych pożyczki/pożyczek (oraz odsetek należnych od tych pożyczek) wobec Wnioskodawcy lub innych podmiotów (dalej łącznie: pożyczki) lub środki pieniężne.

Alternatywnie, jeżeli pozostali wspólnicy Spółki osobowej wyrażą wolę kontynuowania jej działalności Wnioskodawca nie wyklucza, że w przyszłości wystąpi ze Spółki osobowej w wyniku obniżenia wkładu w Spółce osobowej bez zwrotu środków, lecz poprzez przeniesienie przez Spółkę osobową wierzytelności z tytułu opisanych wyżej Pożyczek na Wnioskodawcę.

Sposób podziału majątku Spółki osobowej pomiędzy jej wspólników w przypadku likwidacji będzie określony w umowie Spółki osobowej, w szczególności umowa Spółki osobowej będzie stanowić, że jeżeli w skład majątku Spółki osobowej na moment likwidacji będzie wchodziła wierzytelność Spółki osobowej wobec danego wspólnika Spółki osobowej, to wierzytelność ta w momencie likwidacji będzie przysługiwała temu wspólnikowi. Tak samo – w przypadku wystąpienia Wnioskodawcy ze Spółki osobowej Wnioskodawca otrzyma w pierwszej kolejności wierzytelności wobec niego samego.

Wnioskodawca chciałby wskazać, że w związku z likwidacją Spółki osobowej lub wystąpieniem Wnioskodawcy ze Spółki osobowej wygaśnięcie zobowiązania Wnioskodawcy wobec Spółki osobowej z tytułu zaciągniętych pożyczek nastąpi poprzez tzw. konfuzję (confusio) – instytucję prawa cywilnego, powodującą wygaśnięcie prawa podmiotowego (wierzytelności Spółki osobowej wobec Wnioskodawcy) na skutek połączenia w rękach tej samej osoby (Wnioskodawcy) prawa (wierzytelności Spółki osobowej wobec Wnioskodawcy) i związanego z nim obowiązku (zobowiązania Wnioskodawcy wobec Spółki osobowej, por. Zbigniew Radwański „Prawo cywilne – część ogólna”, Warszawa 2002, str. 105).

Powyższe wynika z faktu, że w ramach likwidacji Spółki osobowej, na etapie podziału majątku pozostałego po likwidacji Spółki osobowej, likwidator (na podstawie jednomyślnej uchwały wspólników Spółki osobowej w sprawie podziału majątku Spółki osobowej pozostałego po jej likwidacji) tytułem rozliczenia wartości udziału kapitałowego przypadającego Wnioskodawcy po likwidacji Spółki osobowej (i ewentualnej nadwyżki pozostałej po spłacie tych udziałów) wyda Wnioskodawcy wierzytelność Spółki osobowej przysługującą wobec Wnioskodawcy z tytułu umów pożyczek.

Podobnie w przypadku wystąpienia Wnioskodawcy ze Spółki osobowej Wnioskodawca otrzyma wierzytelność Spółki osobowej przysługującą wobec Wnioskodawcy z tytułu umów pożyczek. Skutkiem tego w osobie Wnioskodawcy dojdzie do połączenia wierzytelności przysługującej mu po jej wydaniu z zobowiązaniem Wnioskodawcy wobec samego siebie. W ten sposób dojdzie do ww. konfuzji i wygaśnięcia zobowiązania Wnioskodawcy z tytułu zaciągniętych pożyczek oraz odsetek od tych pożyczek. Momentem wygaśnięcia tego zobowiązania będzie z mocy prawa moment przekazania przez Spółkę osobową przedmiotowej wierzytelności Wnioskodawcy, w ramach ostatniego etapu postępowania likwidacyjnego – podziału majątku Spółki osobowej pozostałego po likwidacji pomiędzy wspólników Spółki osobowej lub też w wyniku wystąpienia Wnioskodawcy ze Spółki osobowej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy prawidłowe jest podejście Wnioskodawcy, zgodnie z którym wydanie przez Spółkę osobową i otrzymanie przez Wnioskodawcę w wyniku likwidacji Spółki osobowej (zgodnie z właściwymi postanowieniami umowy Spółki osobowej) środków pieniężnych nie spowoduje dla niego powstania dochodu podlegającego opodatkowaniu PDOP?
2.  Czy prawidłowe jest podejście Wnioskodawcy, zgodnie z którym wydanie przez Spółkę osobową i otrzymanie przez Wnioskodawcę w ramach likwidacji Spółki osobowej (zgodnie z właściwymi postanowieniami umowy Spółki osobowej), bądź w wyniku wystąpienia Wnioskodawcy ze Spółki osobowej: wierzytelności z tytułu udzielonych Wnioskodawcy pożyczek wraz z odsetkami oraz wygaśnięcie tych wierzytelności w drodze konfuzji nie będzie podlegać opodatkowaniu PDOP?
3.  Czy prawidłowe jest podejście Wnioskodawcy, zgodnie z którym wydanie przez Spółkę osobową i otrzymanie przez Wnioskodawcę w ramach likwidacji Spółki osobowej (zgodnie z właściwymi postanowieniami umowy Spółki osobowej), bądź w wyniku wystąpienia Wnioskodawcy ze Spółki osobowej wierzytelności z tytułu udzielonych innym podmiotom pożyczek wraz z odsetkami oraz otrzymanie spłaty wierzytelności z tytułu kwot głównych tych pożyczek nie będzie podlegać opodatkowaniu PDOP?

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytania nr 1 i nr 3. Wniosek Spółki w zakresie pytania nr 2 został rozpatrzony odrębną interpretacją indywidualną wydaną 24 sierpnia 2016 r. nr ILPB4/4510-1-162/16-3/DS.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1.

Zdaniem Wnioskodawcy w analizowanym zdarzeniu przyszłym otrzymanie przez Wnioskodawcę w wyniku likwidacji Spółki osobowej (zgodnie z właściwymi postanowieniami umowy Spółki osobowej) środków pieniężnych nie spowoduje powstania dochodu podlegającego opodatkowaniu PDOP.

Należy wskazać, że na gruncie przepisów ustawy o PDOP spółki osobowe (niebędące osobami prawnymi) co do zasady nie są traktowane jako podatnicy PDOP (poza spółkami komandytowo-akcyjnymi, które generalnie od 1 stycznia 2014 r. stały się podatnikami PDOP). Podatnikami PDOP są natomiast wspólnicy tych spółek osobowych.

Stąd wszelkie skutki podatkowe związane z funkcjonowaniem takich spółek osobowych należy rozpatrywać w odniesieniu do wspólników tych spółek (w przypadku wspólników będących osobami prawnymi – w oparciu o przepisy ustawy o PDOP).

Zgodnie z art. 5 ust. 1 i 2 ustawy o PDOP przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Wyżej wskazane zasady stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Powyższe regulacje są sformułowaniem zasady transparentności podatkowej spółek osobowych niebędących podatnikami podatku dochodowego, zgodnie z którą ich przychody i koszty zostają w odpowiedniej proporcji przypisane bezpośrednio do ich wspólników.

Mając na uwadze powyższe, każdy ze wspólników spółki osobowej niebędącej podatnikiem podatku dochodowego, przy ustalaniu swojego przychodu uzyskanego w następstwie posiadania udziału w takiej spółce oraz poniesionego z tego tytułu kosztu, powinien stosować przepisy właściwej dla tego wspólnika ustawy o podatku dochodowym (tj. w przypadku Spółki będącej osobą prawną – przepisy ustawy o PDOP).

Z uwagi na brak jednolitych regulacji w ustawach o podatkach dochodowych, dotyczących sposobu opodatkowania wspólników, w przypadku zakończenia działalności spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpienia wspólnika z takiej spółki, ustawodawca zdecydował się na wprowadzenie od dnia 1 stycznia 2011 r. szczególnych regulacji precyzujących sposób opodatkowania w takich sytuacjach.

I tak, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3a ustawy o PDOP, do przychodów nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu:

1.  likwidacji takiej spółki,
2.  wystąpienia z takiej spółki, w części odpowiadającej wydatkom na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce i uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 5, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w takiej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Należy jednocześnie zauważyć, iż stosownie do art. 4a pkt 15 ustawy o PDOP przez spółkę niebędącą osobą prawną należy rozumieć spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

Mając na uwadze powyższe regulacje należy stwierdzić, że z przepisów ustawy o PDOP jasno wynika, że wartość środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika z tytułu likwidacji Spółki osobowej (tj. spółki niebędącej osobową prawną oraz niebędącej podatnikiem PDOP) nie podlega opodatkowaniu PDOP.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych w imieniu Ministra Finansów, m.in. w:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 26 września 2014 r. (sygn. IPPB3/423-676/14-2/DP) organ potwierdził stanowisko podatnika, zgodnie z którym „w sytuacji Likwidacji Spółki jawnej (na moment jej Likwidacji), zarówno otrzymanie przez Spółkę środków pieniężnych jak i Składników majątku (Udziały) oraz Wierzytelności nie będzie skutkować dla Spółki powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu na gruncie Ustawy CIT”;
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 16 października 2014 r. (sygn. ILPB4/423- 345/14-3/ŁM) organ potwierdził stanowisko podatnika, zgodnie z którym „fakt otrzymania środków pieniężnych i innych składników majątku w związku z likwidacją Spółki Osobowej nie będzie prowadzić do powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu na podstawie uregulowań ustawy CIT”;
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 16 maja 2014 r. (sygn. ILPB4/423-112/14-2/DS) organ potwierdził stanowisko podatnika, zgodnie z którym „ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera regulacji, w świetle których środki pieniężne otrzymane w wyniku likwidacji Spółki komandytowej należałoby uznać za przychód wspólników, a przeciwnie wręcz – zawiera przepis art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który ww. środki pieniężne wyłącza wprost z kategorii przychodów. Zatem wartość środków pieniężnych, które Wnioskodawca jako udziałowiec Spółki komandytowej otrzyma w wyniku jej likwidacji, nie będzie stanowiła przychodu podlegającego opodatkowaniu z podatkiem dochodowym od osób prawnych”;
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 30 września 2013 r. (sygn. ITPB3/423-283b/13/DK) organ stwierdził, że „otrzymanie przez Wnioskodawcę majątku likwidacyjnego, tj. środków pieniężnych oraz niepieniężnych składników majątku (w postaci wierzytelności pożyczkowych, które wygasają w wyniku konfuzji) w związku z likwidacją spółki komandytowej nie będzie skutkowało powstaniem przychodu podatkowego po stronie Spółki, bowiem przysporzenie to korzysta z wyłączenia z przychodów na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 3a oraz art. 12 ust. 4 pkt 3b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych”.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3.

Zdaniem Wnioskodawcy w analizowanym zdarzeniu przyszłym wydanie przez Spółkę osobową i otrzymanie przez Wnioskodawcę w ramach likwidacji Spółki osobowej (zgodnie z właściwymi postanowieniami umowy Spółki osobowej) lub w wyniku wystąpienia ze Spółki osobowej wierzytelności z tytułu pożyczek udzielonych innym niż Wnioskodawca podmiotom wraz z odsetkami oraz późniejsze otrzymanie spłaty tych wierzytelności (w zakresie kwot głównych pożyczek) nie będzie podlegać opodatkowaniu PDOP.

Należy podkreślić, że definicja środków pieniężnych, o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 3a ustawy o PDOP została umieszczona w art. 12 ust. 4g ustawy o PDOP. Zgodnie z ww. przepisem przez środki pieniężne, o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 3a ustawy o PDOP, rozumie się również wartość wierzytelności uprzednio zarachowanej jako przychód należny, pomniejszonej o należny podatek od towarów i usług, oraz wierzytelności z tytułu udzielonej przez spółkę niebędącą osobą prawną pożyczki – z wyjątkiem wierzytelności z tytułu odsetek od opóźnionej zapłaty oraz wierzytelności z tytułu odsetek od takiej pożyczki, jeżeli wierzytelności te zostały spłacone na rzecz otrzymującego je wspólnika.

W świetle powyższego przepisu należy uznać, że wierzytelności z tytułu pożyczek (w zakresie kwoty głównej tych pożyczek) udzielonych na rzecz innych niż Wnioskodawca podmiotów, które Spółka osobowa wyda Wnioskodawcy w ramach likwidacji lub w wyniku wystąpienia ze Spółki osobowej, będą spełniać opisane powyżej przesłanki uznania ich za środki pieniężne, o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 3a ustawy o PDOP. W odniesieniu do omawianych wierzytelności pożyczkowych (w zakresie kwot głównych pożyczek) nie znajdą bowiem zastosowania wyjątki, o których mowa w omawianym przepisie: nie będą to bowiem żadne z wierzytelności odsetkowych, które w rozumieniu omawianej regulacji nie stanowią środków pieniężnych.

Mając na uwadze, że ustawodawca w art. 12 ust. 4 pkt 3a ustawy o PDOP wyłączył z przychodów dla celów PDOP środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki lub w wyniku wystąpienia ze Spółki osobowej, zdaniem Wnioskodawcy, nie powinno budzić wątpliwości, że otrzymanie przez niego wierzytelności (z tytułu kwot pożyczek udzielonych innym niż Wnioskodawca podmiotom), pochodzących z likwidacji Spółki osobowej również nie będzie powodowało po jego stronie powstania przychodu podatkowego dla celów PDOP.

Ponadto, zdaniem Wnioskodawcy, otrzymanie przez Wnioskodawcę spłaty omawianych wierzytelności (kwot głównych pożyczek udzielonych innym niż Wnioskodawca podmiotom) również nie spowoduje powstania po stronie Wnioskodawcy przychodu na gruncie ustawy o PDOP. Zgodnie bowiem z art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o PDOP do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), w tym również uregulowanych w naturze, z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

Z kolei w odniesieniu do wierzytelności z tytułu odsetek od pożyczek udzielonych innym niż Wnioskodawca podmiotom, zdaniem Wnioskodawcy, ich otrzymanie w wyniku likwidacji Spółki osobowej nie będzie podlegało opodatkowaniu PDOP, jednakże ich późniejsza zapłata na rzecz Wnioskodawcy przez dłużników będzie zdarzeniem podlegającym opodatkowaniu PDOP.

Zdaniem Spółki, w odniesieniu do otrzymania w wyniku likwidacji wierzytelności z tytułu przedmiotowych odsetek, zastosowanie znajdzie przepis art. 12 ust. 4 pkt 2 ustawy o PDOP. Zgodnie z tym przepisem do przychodów nie zalicza się kwot naliczonych, lecz nieotrzymanych odsetek od należności. w tym również od udzielonych pożyczek (kredytów). Mając na uwadze ten przepis należy podkreślić, iż samo otrzymanie w wyniku likwidacji lub w wyniku wystąpienia ze Spółki osobowej wierzytelności z tytułu odsetek nie będzie oznaczało zapłaty odsetek przez dłużników, która zasadniczo nastąpi dopiero w późniejszym terminie. Na moment likwidacji lub wystąpienia ze Spółki osobowej i wydania wierzytelności z tytuł odsetek, wskazane odsetki będą nadal odsetkami naliczonymi, natomiast do ich zapłaty dojdzie dopiero w momencie uregulowania przedmiotowej wierzytelności przez dłużników, czyli inne niż Wnioskodawca podmioty, którym przed likwidacją Spółki osobowej zostały udzielone pożyczki.

W związku z powyższym samo otrzymanie przez Wnioskodawcę wierzytelności z tytułu odsetek w wyniku likwidacji Spółki osobowej i podziału jej majątku pomiędzy wspólników lub w wyniku wystąpienia ze Spółki osobowej nie będzie powodowało powstania przychodu na gruncie ustawy o PDOP. Taki przychód powstanie dla Spółki dopiero w momencie otrzymania przez Spółkę zapłaty przedmiotowych odsetek.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, w analizowanym zdarzeniu przyszłym wydanie przez Spółkę osobową oraz otrzymanie przez Wnioskodawcę w wyniku likwidacji Spółki osobowej (zgodnie z właściwymi postanowieniami umowy Spółki osobowej) lub w wyniku wystąpienia ze Spółki osobowej wierzytelności z tytułu pożyczek udzielonych innym niż Wnioskodawca podmiotom, w zakresie kwoty głównej oraz odsetek od tych pożyczek, nie będzie podlegać opodatkowaniu PDOP. Ponadto otrzymanie przez Spółkę spłat kwoty głównej tych pożyczek nie będzie również podlegać opodatkowaniu PDOP. Jednocześnie opodatkowaniu będzie podlegało późniejsze otrzymanie przez Spółkę zapłaty odsetek od przedmiotowych pożyczek.

Podkreślić należy, że aktualne w ramach powyższego stanowiska pozostają konkluzje przedstawione w interpretacjach indywidualnych organów podatkowych, przywołanych przez Wnioskodawcę w uzasadnieniu do stanowiska w zakresie pytania oznaczonego nr 1.

Odpowiedź w zakresie pytania nr 1.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie opodatkowania otrzymanych w wyniku likwidacji spółki osobowej środków pieniężnych jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w powyższym zakresie oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Odpowiedź w zakresie pytania nr 3.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie opodatkowania otrzymanych w wyniku likwidacji spółki osobowej/wystąpienia ze spółki osobowej wierzytelności z tytułu udzielonych innym podmiotom pożyczek wraz z odsetkami oraz otrzymania spłaty tych wierzytelności jest prawidłowe.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca (dalej: Spółka) będzie wspólnikiem w spółce osobowej (dalej: Spółka osobowa), która nie będzie podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Wnioskodawca nie wyklucza, że Spółka osobowa może zostać w przyszłości zlikwidowana. Przewiduje się przy tym, że na moment likwidacji w skład majątku Spółki osobowej mogą wchodzić w szczególności wierzytelności z tytułu udzielonej/udzielonych pożyczki/pożyczek (oraz odsetek należnych od tych pożyczek) m.in. wobec innych podmiotów (dalej łącznie: pożyczki). Alternatywnie, jeżeli pozostali wspólnicy Spółki osobowej wyrażą wolę kontynuowania jej działalności, Wnioskodawca nie wyklucza, że w przyszłości wystąpi ze Spółki osobowej w wyniku obniżenia wkładu w Spółce osobowej bez zwrotu środków, lecz przez przeniesienie przez Spółkę osobową wierzytelności z tytułu opisanych wyżej pożyczek na Wnioskodawcę. Sposób podziału majątku Spółki osobowej między jej wspólników w przypadku likwidacji będzie określony w umowie Spółki osobowej, w szczególności umowa Spółki osobowej będzie stanowić, że jeżeli w skład majątku Spółki osobowej na moment likwidacji będzie wchodziła wierzytelność Spółki osobowej wobec danego wspólnika Spółki osobowej, to wierzytelność ta w momencie likwidacji będzie przysługiwała temu wspólnikowi. Tak samo – w przypadku wystąpienia Wnioskodawcy ze Spółki osobowej Wnioskodawca otrzyma w pierwszej kolejności wierzytelności wobec niego samego.

Na gruncie przepisów podatkowych należy w pierwszej kolejności przytoczyć art. 4a pkt 14 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.), zgodnie z którym: ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną – oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

Dochody spółek niebędących osobami prawnymi nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników takiej spółki. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce niebędącej podatnikiem podatku dochodowego uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem takiej spółki jest osoba prawna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

W myśl art. 5 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku (art. 5 ust. 2 omawianej ustawy).

Stosownie do art. 5 ust. 3 tej ustawy: jeżeli działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie ust. 1, uznaje się za przychody z działalności gospodarczej.

Proporcję, o której mowa w wyżej powołanym art. 5 ustawy o podatku dochodowego od osób prawnych, ustala się w stosunku do przysługującego wspólnikowi będącemu osobą prawną (tu: Wnioskodawcy) udziału w spółce osobowej (innej niż spółka komandytowo-akcyjna), stosownie do postanowień zawartych w umowie spółki, przy czym pod pojęciem udziału należy rozumieć udział w zysku tej spółki.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji przychodu precyzując przez przykładowe wyliczenie zawarte w art. 12 ust. 1-3 rodzaje przychodów (katalog otwarty), a także enumeratywnie wylicza, jakiego rodzaju wpływy pieniężne podmiotu gospodarczego nie są zaliczane do przychodów (ust. 4).

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 1 tej ustawy: przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Użycie w powyższym przepisie sformułowania „otrzymane” oznacza, że momentem powstania przychodu pieniężnego jest moment otrzymania, czyli wpływu bezpośrednio do majątku podatnika (względnie na jego rachunek) wymienionych środków, skutkującego powstaniem po stronie podatnika możliwości dysponowania tymi środkami (w tym przypadku mamy do czynienia z ujęciem kasowym przychodów podatkowych). Zatem przychodem jest – co do zasady – każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, mająca definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną, o ile nie została wyłączona z przychodów podatkowych na podstawie art. 12 ust. 4 omawianej ustawy.

Regulacja art. 12 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych enumeratywnie wylicza jakiego rodzaju przysporzenia podatnika nie są zaliczane do przychodów. Przepis ten stanowi zamknięty katalog, którego zakres nie podlega rozszerzeniu czy też zawężeniu przez stosowanie analogii, czy wykładni rozszerzającej.

Analizując skutki podatkowe likwidacji spółki niebędącej osobą prawną bądź wystąpienia z niej należy wskazać, że w myśl art. 12 ust. 4 pkt 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: do przychodów nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu:

1.  likwidacji takiej spółki,
2.  wystąpienia z takiej spółki, w części odpowiadającej wydatkom na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce i uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 5, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w takiej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 3b ww. ustawy: do przychodów nie zalicza się wartości innych niż wymienione w pkt 3a składników majątku, w tym wierzytelności, otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki lub z tytułu jej likwidacji; przychodem jest jednak w przypadku:

1.  odpłatnego zbycia tych składników majątku – ich wartość wyrażona w cenie, za którą wspólnik je zbywa; przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio,
2.  spłaty otrzymanej wierzytelności – przychód uzyskany z tej spłaty.

Natomiast definicja środków pieniężnych została zawarta w art. 12 ust. 4g ww. ustawy. Zgodnie z tą regulacją: przez środki pieniężne, o których mowa w ust. 4 pkt 3a, rozumie się również wartość wierzytelności uprzednio zarachowanej jako przychód należny, pomniejszonej o należny podatek od towarów i usług, oraz wierzytelności z tytułu udzielonej przez spółkę niebędącą osobą prawną pożyczki – z wyjątkiem wierzytelności z tytułu odsetek od opóźnionej zapłaty oraz wierzytelności z tytułu odsetek od takiej pożyczki, jeżeli wierzytelności te zostały spłacone na rzecz otrzymującego je wspólnika.

Z przytoczonych regulacji wynika, że otrzymanie przez podatnika (wspólnika) środków pieniężnych likwidowanej spółki osobowej będzie zdarzeniem neutralnym podatkowo na moment jej likwidacji. Natomiast, gdy wspólnik występuje ze spółki osobowej, to otrzymanie środków pieniężnych również nie stanowi przychodu, jednak tylko w części odpowiadającej wydatkom na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce i uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w takiej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Rozwiązanie przyjęte przez ustawodawcę w omawianym przepisie służy wyeliminowaniu podwójnego opodatkowania zysków osiągniętych przez spółkę niebędącą osobą prawną – środki pieniężne wypłacane wspólnikom z tytułu likwidacji spółki osobowej/wystąpienia z tej spółki, jako uzyskane przez spółkę w okresie jej funkcjonowania, ponieważ były uwzględniane dla potrzeb rozliczeń podatkowych jej wspólników będących podatnikami podatków dochodowych. W stosunku zaś do likwidacji spółki/wystąpienia ze spółki, w wyniku której dochodzi do wydania niepieniężnych składników majątkowych, ustawa przewiduje odroczenie opodatkowania do momentu, w którym otrzymane składniki niepieniężne zostaną zbyte podmiotowi trzeciemu, bądź zostanie otrzymana spłata wierzytelności.

W niniejszej sprawie mamy do czynienia z wierzytelnością pożyczkową, na którą składa się kwota główna wraz z odsetkami.

Zatem wierzytelności z tytułu pożyczek (w zakresie kwoty głównej tych pożyczek) udzielonych na rzecz innych niż Wnioskodawca podmiotów, które Spółka osobowa wyda Wnioskodawcy w ramach likwidacji lub w wyniku wystąpienia ze Spółki osobowej będą spełniać przesłanki uznania ich za środki pieniężne, o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jednocześnie otrzymanie przez Wnioskodawcę spłat wierzytelności (z tytułu kwot pożyczek udzielonych innym niż Wnioskodawca podmiotom), pochodzących z likwidacji Spółki osobowej również podlega pod dyspozycję art. 12 ust. 4 pkt 3a tej ustawy.

Natomiast zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), w tym również uregulowanych w naturze, z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

Zatem w odniesieniu do wierzytelności z tytułu odsetek od pożyczek udzielonych innym niż Wnioskodawca podmiotom ich otrzymanie w wyniku likwidacji Spółki osobowej nie będzie podlegało opodatkowaniu, jednakże ich późniejsza zapłata na rzecz Wnioskodawcy przez dłużników będzie zdarzeniem podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Jednocześnie w odniesieniu do otrzymania w wyniku likwidacji Spółki osobowej bądź wystąpienia z niej wierzytelności z tytułu niniejszych odsetek, zastosowanie znajdzie przepis art. 12 ust. 4 pkt 2 ustawy o ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym: do przychodów nie zalicza się kwot naliczonych, lecz nieotrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek (kredytów).

Mając na uwadze niniejszą regulację należy stwierdzić, że samo otrzymanie w wyniku likwidacji lub w wyniku wystąpienia ze Spółki osobowej wierzytelności z tytułu odsetek nie będzie oznaczało zapłaty odsetek przez dłużników, która zasadniczo nastąpi dopiero w późniejszym terminie. Na moment likwidacji lub wystąpienia ze Spółki osobowej i wydania wierzytelności z tytuł odsetek, wskazane odsetki będą nadal odsetkami naliczonymi, natomiast do ich zapłaty dojdzie dopiero w momencie uregulowania niniejszej wierzytelności przez dłużników, czyli inne niż Wnioskodawca podmioty, którym przed likwidacją Spółki osobowej zostały udzielone pożyczki.

Zatem samo otrzymanie przez Wnioskodawcę wierzytelności z tytułu odsetek w wyniku likwidacji Spółki osobowej i podziału jej majątku między wspólników nie będzie powodowało powstania przychodu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jednocześnie w niniejszej sytuacji wystąpienie Wnioskodawcy ze Spółki osobowej – zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b tej ustawy – nie będzie stanowić przychodu, jednak tylko w części odpowiadającej wydatkom na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w Spółce osobowej i uzyskanej przed wystąpieniem przez niego nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 5 ustawy podatku dochodowym od osób prawnych, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w takiej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Taki przychód powstanie dla Spółki dopiero w momencie otrzymania przez Spółkę zapłaty przedmiotowych odsetek.

Reasumując – wydanie przez Spółkę osobową i otrzymanie przez Wnioskodawcę w ramach likwidacji Spółki osobowej (zgodnie z właściwymi postanowieniami umowy Spółki osobowej), wierzytelności z tytułu udzielonych innym podmiotom pożyczek wraz z odsetkami oraz otrzymanie spłaty wierzytelności z tytułu kwot głównych tych pożyczek nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Natomiast wydanie przez Spółkę osobową i otrzymanie przez Wnioskodawcę w wyniku jego wystąpienia ze Spółki osobowej wierzytelności z tytułu udzielonych innym podmiotom pożyczek wraz z odsetkami oraz otrzymanie spłaty wierzytelności z tytułu kwot głównych tych pożyczek nie będzie stanowić przychodu, jednak tylko w części odpowiadającej wydatkom na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w Spółce osobowej i uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 5 ustawy podatku dochodowym od osób prawnych, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w takiej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Ponadto w odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji należy stwierdzić, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego niniejszą interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.