Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-3.4012.461.2020.1.AKR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-02-12
Teza: Momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu importu usług: - dla pierwszej części usługi (etap I i II), ₋ dla pozostałego zakresu usługi (etap III-VI).
Słowa kluczowe: import-import usług; obowiązek-obowiązek podatkowy-moment powstania obowiązku podatkowego
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 27 listopada 2020 r. (data wpływu 27 listopada 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu importu usług:

*   dla pierwszej części usługi (etap I i II) – **jest nieprawidłowe,**
*   dla pozostałego zakresu usługi (etap III-VI) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 listopada 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu importu usług dla pierwszej części usługi (etap I i II) oraz dla pozostałego zakresu usługi (etap III-VI).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Gmina (dalej również „Gmina”) jest zarejestrowana jako czynny podatnik podatku od towarów i usług. Począwszy od dnia 1 stycznia 2017 r. – zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 280, z późn. zm.) – Gmina podjęła wspólne rozliczanie podatku VAT obejmujące Urząd Miasta, wszystkie utworzone przez nią samorządowe jednostki budżetowe i utworzony przez nią zakład budżetowy.

W dniu 31 lipca 20xx r. Gmina (a dokładnie Urząd Miasta) będący jej Jednostką Organizacyjną) zawarła umowę z holenderską firmą A. Firma ta ma siedzibę w Holandii, brak informacji by na terenie Polski miała ona stałe miejsce prowadzenia działalności, natomiast wiadomym jest, że w Polsce nie jest zarejestrowana jako czynny podatnik VAT (jest zarejestrowana w holenderskiej Izbie Handlowej pod numerem (…)). Na mocy wskazanej umowy wykonawca (tj. firma A) zobowiązał się do świadczenia na rzecz zamawiającego (tj. Gminy – jednostka odbierająca: Urząd Miasta) usług polegających na stworzeniu strategii rozwoju gospodarki cyrkularnej dla Miasta, która ma powstać na podstawie analizy bieżącej sytuacji w (…) w oparciu o udostępnione przez Gminę dokumenty, dane oraz informacje.

Z postanowień umowy i z załączników do niej wynika, że:

*   przedmiot umowy zostanie wykonany do dnia 15 grudnia 20xx r. w następujących etapach:
    *   etapy I i II w terminie do 30 lipca 20xx r.,
    *   etapy III, IV, V w terminie do 15 listopada 20xx r.,
    *   etap VI w terminie do 15 grudnia 20xx r.,
*   poszczególne etapy realizacji umowy obejmują następujące prace:
    *   etap I (Wprowadzenie) – zapewnienie przez wykonawcę spotkania integracyjnego z miastami uczestniczącymi w programie – omówienie etapów projektu, jego założenia i oczekiwanych rezultatów,
    *   etap II (Analiza i Planowanie) – zapewnienie przez wykonawcę wzoru wniosku o dane, który precyzować będzie jakiego rodzaju dane będą miały być udostępnione przez zamawiającego, raportu zawierającego bieżącą analizę stanu i wnioski dla zamawiającego, analizę strumienia przepływu materiałów w wybranych sektorach oraz analizę interesariuszy, analizę polityki i mapę (…),
    *   etap III (Prognozy i kluczowe wskaźniki efektywności) – zapewnienie przez wykonawcę warsztatu z sesją wizualizacyjną, drugiego raportu zawierającego prognozę dotyczącą gospodarki o obiegu zamkniętym dla zamawiającego wraz z kluczowymi wskaźnikami efektywności dla mierzenia postępów w osiąganiu cyrkularnych celów oraz warsztatu dla miast uczestniczących w projekcie gdzie zostanie dokonana analiza bieżącego stanu i prognoza,
    *   etap IV (Strategia i wdrożenie) – zapewnienie przez wykonawcę warsztatu sieci interesariuszy w celu przedyskutowania wstępnego harmonogramu wdrażania zdefiniowanych celów i prognoz, oceny rozwoju przypadku biznesowego, a także oceny i wstępnego harmonogramu wdrożenia zdefiniowanych celów oraz prognozę, która wykaże jakie interwencje wdrożyć na tym etapie by osiągnąć cele określone w etapie III,
    *   etap V (Rozpowszechnienie) – zapewnienie przez wykonawcę ostatecznego raportu podsumowującego zawierającego wyniki oceny bieżącego stanu, prognozę i kluczowe wskaźniki efektywności, harmonogram wdrażania i kwestie biznesowe do wdrożenia,
    *   etap VI (Warsztat finalny) – zapewnienie przez wykonawcę finalnego warsztatu w celu podsumowania i przekazania wyników,
*   zamawiający dokonuje odbioru danego etapu przedmiotu umowy w ciągu 7 dni od daty przekazania go przez wykonawcę, a dokumentami potwierdzającymi odbiór danego etapu przedmiotu umowy będą protokoły zdawczo-odbiorcze;
*   przedmiot umowy uznany będzie za wykonany z dniem podpisania protokołu odbioru VI etapu, co równoznaczne jest z dokonaniem odbioru końcowego;
*   podpisanie przez wykonawcę protokołów zdawczo-odbiorczych jest równoznaczne z zapewnieniem, że przekazany przedmiot umowy wykonany w ramach danego etapu jest wolny od wad;
*   za wykonanie przedmiotu umowy zostało ustalone wynagrodzenie ryczałtowe w wysokości brutto 6.150 euro, przy czym wypłata wynagrodzenia ma nastąpić w dwóch transzach po odbiorze wykonanych etapów, w tym:
    *   pierwsza transza po odbiorze etapu I i II – wynagrodzenie należne będzie wykonawcy po wykonaniu etapu II,
    *   druga transza za etapy III, IV, V i VI – wynagrodzenie należne będzie wykonawcy po wykonaniu etapu VI;
*   wykonawca przedłoży zamawiającemu faktury w terminie do 5 dni roboczych od dnia podpisania protokołów zdawczo-odbiorczych, w tym za etapy I i II – nie później niż do 28 sierpnia 20xx r., a za etapy III, IV, V i VI – nie później niż do 15 grudnia 20xx r.

W efekcie realizacji usługi, pierwsza wersja raportu „B” stanowiącego element kończący I i II etap przedmiotu ww. umowy została przekazana przez wykonawcę do Urzędu Miasta w dniu 30 lipca 20xx r. Przez kolejne dni trwały czynności związane z weryfikacją raportu przez zamawiającego oraz nanoszeniem korekt przez wykonawcę. Ostateczną wersję raportu wykonawca przekazał do Urzędu Miasta w dniu 24 sierpnia 20xx r., a w dniu 27 sierpnia 20xx r. podpisany został protokół zdawczo-odbiorczy potwierdzający wykonanie I i II etapu umowy. W konsekwencji tego w dniu 28 sierpnia 20xx r. firma A wystawiła dla Gminy fakturę za I i II etap tworzenia strategii rozwoju gospodarki cyrkularnej dla Miasta wystawioną na kwotę 2.500 euro z terminem płatności do 30 dni. Fakturę tę otrzymano w tym samym dniu, tj. 28 sierpnia 20xx r.

Zafakturowana należność została zapłacona w dniu 23 września 20xx r. Za pozostałą część usługi nie dokonano jeszcze zapłaty, a Gmina (Urząd Miasta) nie otrzymała jeszcze żadnej innej faktury za przedmiotowe usługi.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Kiedy powstanie obowiązek podatkowy z tytułu importu usług opisanych w stanie faktycznym sprawy, w tym:

*   dla pierwszej części usługi (etap I i II) – czy z dniem przesłania raportu ostatecznego kończącego II etap, czy też z dniem podpisana protokołu potwierdzającego odbiór tego dokumentu,
*   dla pozostałego zakresu usługi (etap III-VI) – czy z dniem przeprowadzenia warsztatu finalnego (przewidzianego na etapie VI), czy też zgodnie z ustaleniami zawartymi w umowie, z dniem podpisania protokołu odbioru etapu VI co jest równoznaczne z dokonaniem odbioru końcowego?

Zdaniem Wnioskodawcy, obowiązek podatkowy z tytułu importu usług dla pierwszej części usługi (etap I i II) powstał w momencie przekazania ostatecznej wersji raportu do Gminy Miejskiej, tj. w dniu 24 sierpnia 20xx r.

Również dla wykonania pozostałego zakresu usługi (etap III-VI) obowiązek podatkowy z tytułu importu usług powstanie w momencie przeprowadzenia warsztatu finalnego (przewidzianego na etapie VI).

Uzasadnienie stanowiska Gminy

W pierwszej kolejności stwierdzić należy, że biorąc pod uwagę przedmiot usług świadczonych przez firmę A polegających na stworzeniu strategii rozwoju gospodarki cyrkularnej dla Miasta – miejsce ich opodatkowania winno zostać ustalone zgodnie z zasadą ogólną wynikającą z art. 28b ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 106, ze zm.). Przepis ten stanowi, że miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

W tym przypadku nabywcą ww. usług jest Gmina Miejska, która jest podatnikiem VAT. W sprawie tej – dla potrzeb ustalenia miejsca świadczenia usług – nie mają zastosowania wyjątki unormowane w innych regulacjach zawartych w art. 28a – art. 28o ww. ustawy. Oznacza to, że w takiej sytuacji miejsce opodatkowania znajduje się w Polsce, tzn. w kraju, w którym siedzibę ma nabywca usługi, tj. Gmina Miejska.

Usługa objęta umową zawartą przez Gminę z firmą A – rozpoznana została jako import usług. Wynika to z faktu, iż ww. usługi nabywane są przez podatnika VAT, tj. Gminę Miejską od podatnika, który siedzibę posiada w Holandii i nie jest on zarejestrowany w Polsce jako podatnik VAT czynny, a także brak informacji by na terenie Polski miał on stałe miejsce prowadzenia działalności.

Z tytułu takiej transakcji – jak wynika z ww. art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT – podatnikiem jest nabywca, czyli w tym przypadku Gmina (a transakcja jest rozliczana jest przez Urząd Miasta będący Jednostką Organizacyjną Gminy podlegającą scentralizowanemu rozliczeniu podatku VAT).

Obowiązek podatkowy z tytułu importu usług co do zasady powstaje na tych samych zasadach co w przypadku usług świadczonych przez podmioty krajowe. Zgodnie z ogólną zasadą, przewidzianą w art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek ten powstaje z chwilą wykonania usługi, przy czym – w myśl ust. 2 wskazanego artykułu – w odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę.

Wskazane zasady oznaczają, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym wykonano usługę i powinien być rozliczony za ten okres. Należy przy tym pamiętać, że usługę przyjmowaną częściowo (określoną część podzielnej w sensie gospodarczym usługi) uważa się za wykonaną w odniesieniu do tej części usługi, dla której to określono zapłatę i obowiązek podatkowy dotyczy tylko tej częściowej zapłaty.

Należy zauważyć, że w przedmiotowej umowie uregulowano, iż zapłata zostanie dokonana w dwóch transzach, z czego pierwsza transza będzie należna wykonawcy po wykonaniu etapu II przedmiotu usług (czyli będzie dotyczyć I i II etapu usług), a druga transza będzie należna wykonawcy po wykonaniu VI ostatniego etapu (czyli będzie dotyczyć III, IV, V i VI etapu usług). Tym samym w sprawie tej można mówić o częściowym wykonaniu usług w rozumieniu art. 19a ust. 2 ww. ustawy o VAT po zakończeniu etapu II, oraz o wykonaniu całości usług po zakończeniu etapu VI w rozumieniu art. 19a ust. 1 ustawy o VAT.

Jeśli chodzi o moment wykonania ww. usług, w odniesieniu do wykonania przedmiotu umowy (a więc wszystkich prac objętych umową) w umowie postanowiono, że uznaje się je za wykonane z dniem podpisania protokołu odbioru etapu VI, co równoznaczne jest z dokonaniem odbioru końcowego.

W umowie brak natomiast postanowień z jakim momentem strony uznają, że usługi o których mowa są wykonane częściowo. Umowa normuje jedynie, że protokoły zdawczo-odbiorcze są dokumentami potwierdzającymi odbiór danego etapu przedmiotu umowy, że podpisanie przez wykonawcę protokołów zdawczo-odbiorczych jest równoznaczne z zapewnieniem, że przekazany przedmiot umowy wykonany w ramach danego etapu jest wolny od wad, oraz że wykonawca przedkłada zamawiającemu faktury w terminie 5 dni roboczych od dnia podpisania protokołów zdawczoodbiorczych.

Zatem realizacja części przedmiotu umowy musi być potwierdzona przez Gminę protokołem odbioru prac, zaś faktura może zostać wystawiona dopiero po sporządzeniu protokołu.

Zdaniem Gminy nie oznacza to jednak, że moment ich częściowego wykonania należy utożsamiać z momentem podpisania protokołu odbioru danego etapu prac. O faktycznym wykonaniu usług decyduje bowiem ich charakter, a ustalenie tego momentu winno nastąpić na podstawie przesłanek o charakterze obiektywnym. W sprawie tej należy więc mieć na uwadze charakter i specyfikę realizowanych prac.

Etap I i II przedmiotowych usług kończyć miało wykonanie raportu „B”. W ocenie Gminy fakt ten ma decydujące znaczenie.

Skoro bowiem:

*   etap I polegał na grupowym spotkaniu inauguracyjnym z miastami uczestniczącymi w programie, na którym omówione zostały etapy projektu, założenia oraz oczekiwane rezultaty projektu, a etap II polegał na opracowaniu dokumentacji obejmującej: wzór wniosku, raport, analizy i mapę (…), a finalnie wydanie dokumentów mających być opracowanych na II etapie – kończyło te dwa pierwsze etapy,
*   nie ma wątpliwości, że wykonawca ostateczną wersję raportu kończącego etapy I i II przedmiotu umowy przekazał do Gminy w dniu 24 sierpnia 20xx r.,

to przesłanie do Urzędu Miasta ww. dokumentu oznacza faktyczne zrealizowanie prac objętych I i II etapem usług. O momencie wykonania ww. częściowych usług nie może więc decydować potwierdzenie jedynie odbioru tego dokumentu w podpisanym następnie po kilku dniach protokole. Potwierdzenie częściowego odbioru usług w stosownym protokole odbioru prac – jak wskazano wprost w umowie – ma w istocie zapewniać, że przekazany przedmiot umowy wykonany w ramach danego etapu jest wolny od wad, ale nie determinuje to momentu samego sporządzenia ww. raportu.

Tym samym – w ocenie Gminy – przedmiotową część usług należy uznać za wykonane w dniu 24 sierpnia 20xx r. i tym samym rodzące obowiązek podatkowy w podatku VAT w sierpniu 20xx r.

Natomiast ocena powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do całościowego wykonania usługi winna uwzględniać fakt, iż – jak wyżej wskazano – strony ustaliły umownie, że moment wykonania winien być utożsamiany z momentem podpisania protokołu odbioru usług. Na temat znaczenia daty podpisania protokołu zdawczo-odbiorczego w procesie opodatkowania świadczenia usług budowlanych wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości UE w wyroku z 2 maja 2019 r. w sprawie C-224/18 (Budimex S.A. przeciwko Ministrowi Finansów). Wnioski z niego płynące zostały również wzięte pod uwagę przy ocenie przedmiotowej sprawy.

Dlatego należy zauważyć, że w ww. wyroku Trybunał Sprawiedliwości uznał, że przepisy unijne nie sprzeciwiają się temu by – w przypadku braku faktury lub wystawienia faktury z opóźnieniem – formalny odbiór usługi był uważany za moment, w którym ta usługa została wykonana. Może to nastąpić pod warunkiem, że formalność odbioru została uzgodniona przez strony umowy oraz stanowi materialne zakończenie usługi i ustala ostatecznie wysokość należnego wynagrodzenia. Tym samym na okoliczność uznania usługi budowlanej lub budowlano-montażowej za wykonaną może mieć wpływ – na podstawie postanowień umownych – odbiór robót przez zamawiającego. Trybunał stwierdził, że o ile prawdą jest, że w odniesieniu do świadczenia usług budowlanych lub montażowych są one powszechnie uważane za wykonane w dacie materialnego zakończenia robót, to jednak dla zakwalifikowania transakcji jako „transakcji podlegającej opodatkowaniu” w rozumieniu dyrektywy VAT, to jednak rzeczywistość gospodarcza i handlowa stanowi podstawowe kryterium dla stosowania wspólnego systemu VAT, które należy uwzględnić.

Z wyroku TSUE wynika również, że data podpisania protokołu zdawczo-odbiorczego może wyznaczać moment wykonania usługi budowlanej, jeśli odbiór usługi:

*   został przewidziany przez strony w zawartej umowie,
*   odpowiada specyfice gospodarczej i handlowej w dziedzinie (branży), w której usługa jest wykonywana,
*   stanowi materialne zakończenie usługi i pozwala ustalić ostateczną wysokość wynagrodzenia za zakres usługi objęty protokołem, jeżeli przed jego podpisaniem wskazanie ostatecznego wynagrodzenia nie było możliwe.

Po spełnieniu tych warunków za moment wykonania usługi można uznać moment technicznego odbioru robót, niezależnie od okoliczności, że zaistniały wcześniej.

W przedmiotowej sprawie istotne jest natomiast, że za wykonanie umowy przewidziano wynagrodzenie ryczałtowe (w szczególności wysokość ostatecznego wynagrodzenia nie będzie kształtowana w oparciu o protokół zdawczo-odbiorczy). Tym samym, mimo iż w umowie znalazł się zapis: „Przedmiot umowy uznany będzie za wykonany z dniem podpisania protokołu odbioru VI etapu, co równoznaczne jest z dokonaniem odbioru końcowego” to nie będzie determinował daty powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT. Obowiązek podatkowy z tytułu importu usług powstanie natomiast w dacie przeprowadzenia warsztatu finalnego, gdyż jest to ostatnia czynność objęta umową.

Podsumowując, w ocenie Gminy:

*   obowiązek podatkowy z tytułu importu usług dla pierwszej części usługi (etap I i II) dla której określono zapłatę, powstał w momencie przekazania ostatecznej wersji raportu do Urzędu Miasta, tj. w dniu 24 sierpnia 20xx r.,
*   obowiązek podatkowy z tytułu importu usług dla pozostałego zakresu wykonanej usługi, powstanie w momencie przeprowadzenia warsztatu finalnego przewidzianego na ostatnim, tj. VI etapie przedmiotowych usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu importu usług:

*   **jest nieprawidłowe** dla pierwszej części usługi (etap I i II),
*   **jest prawidłowe** dla pozostałego zakresu usługi (etap III-VI).

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które – stosownie do definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy – rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

Przez towary – na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę,w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy zwrócić uwagę na to, że usługą jest tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący z niego korzyść. Wskazać należy bowiem, że czynnikiem wyróżniającym określoną czynność jako czynność usługową (usługę) jest przede wszystkim to, że świadczenie tej czynności zmierza do bezpośredniego zaspokojenia określonej potrzeby zamawiającego.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Natomiast zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,
2.  usługobiorcą jest:
    *   w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b – podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4,
    *   w przypadku transferu bonów jednego przeznaczenia, w przypadku których miejscem świadczenia usług, których te bony dotyczą, jest terytorium kraju – podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15,
    *   w pozostałych przypadkach – podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4;

Stosownie do art. 2 pkt 9 ustawy, przez import usług rozumie się świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4.

Z wniosku wynika, że Gmina jest zarejestrowana jako czynny podatnik podatku od towarów i usług. Począwszy od dnia 1 stycznia 2017 r. Gmina podjęła wspólne rozliczanie podatku VAT obejmujące Urząd Miasta, wszystkie utworzone przez nią samorządowe jednostki budżetowe i utworzony przez nią zakład budżetowy.

W dniu 31 lipca 20xx r. Gmina zawarła umowę z holenderską firmą A. Firma ta ma siedzibę w Holandii, brak informacji by na terenie Polski miała ona stałe miejsce prowadzenia działalności, natomiast wiadomym jest, że w Polsce nie jest zarejestrowana jako czynny podatnik VAT (jest zarejestrowana w holenderskiej Izbie Handlowej). Na mocy wskazanej umowy wykonawca (tj. firma A) zobowiązał się do świadczenia na rzecz zamawiającego (tj. Gminy) usług polegających na stworzeniu strategii rozwoju gospodarki cyrkularnej dla Miasta, która ma powstać na podstawie analizy bieżącej sytuacji w (…) w oparciu o udostępnione przez Gminę dokumenty, dane oraz informacje.

Z postanowień umowy i z załączników do niej wynika, że:

*   przedmiot umowy zostanie wykonany do dnia 15 grudnia 20xx r. w następujących etapach:
    *   etapy I i II w terminie do 30 lipca 20xx r.,
    *   etapy III, IV, V w terminie do 15 listopada 20xx r.,
    *   etap VI w terminie do 15 grudnia 20xx r.,
*   poszczególne etapy realizacji umowy obejmują następujące prace:
    *   etap I (Wprowadzenie) – zapewnienie przez wykonawcę spotkania integracyjnego z miastami uczestniczącymi w programie – omówienie etapów projektu, jego założenia i oczekiwanych rezultatów,
    *   etap II (Analiza i Planowanie) – zapewnienie przez wykonawcę wzoru wniosku o dane, który precyzować będzie jakiego rodzaju dane będą miały być udostępnione przez zamawiającego, raportu zawierającego bieżącą analizę stanu i wnioski dla zamawiającego, analizę strumienia przepływu materiałów w wybranych sektorach oraz analizę interesariuszy, analizę polityki i mapę (…),
    *   etap III (Prognozy i kluczowe wskaźniki efektywności) – zapewnienie przez wykonawcę warsztatu z sesją wizualizacyjną, drugiego raportu zawierającego prognozę dotyczącą gospodarki o obiegu zamkniętym dla zamawiającego wraz z kluczowymi wskaźnikami efektywności dla mierzenia postępów w osiąganiu cyrkularnych celów oraz warsztatu dla miast uczestniczących w projekcie gdzie zostanie dokonana analiza bieżącego stanu i prognoza,
    *   etap IV (Strategia i wdrożenie) – zapewnienie przez wykonawcę warsztatu sieci interesariuszy w celu przedyskutowania wstępnego harmonogramu wdrażania zdefiniowanych celów i prognoz, oceny rozwoju przypadku biznesowego, a także oceny i wstępnego harmonogramu wdrożenia zdefiniowanych celów oraz prognozę, która wykaże jakie interwencje wdrożyć na tym etapie by osiągnąć cele określone w etapie III,
    *   etap V (Rozpowszechnienie) – zapewnienie przez wykonawcę ostatecznego raportu podsumowującego zawierającego wyniki oceny bieżącego stanu, prognozę i kluczowe wskaźniki efektywności, harmonogram wdrażania i kwestie biznesowe do wdrożenia,
    *   etap VI (Warsztat finalny) – zapewnienie przez wykonawcę finalnego warsztatu w celu podsumowania i przekazania wyników,
*   zamawiający dokonuje odbioru danego etapu przedmiotu umowy w ciągu 7 dni od daty przekazania go przez wykonawcę, a dokumentami potwierdzającymi odbiór danego etapu przedmiotu umowy będą protokoły zdawczo-odbiorcze;
*   przedmiot umowy uznany będzie za wykonany z dniem podpisania protokołu odbioru VI etapu, co równoznaczne jest z dokonaniem odbioru końcowego;
*   podpisanie przez wykonawcę protokołów zdawczo-odbiorczych jest równoznaczne z zapewnieniem, że przekazany przedmiot umowy wykonany w ramach danego etapu jest wolny od wad;
*   za wykonanie przedmiotu umowy zostało ustalone wynagrodzenie ryczałtowe w wysokości brutto 6.150 euro, przy czym wypłata wynagrodzenia ma nastąpić w dwóch transzach po odbiorze wykonanych etapów, w tym:
    *   pierwsza transza po odbiorze etapu I i II – wynagrodzenie należne będzie wykonawcy po wykonaniu etapu II,
    *   druga transza za etapy III, IV, V i VI – wynagrodzenie należne będzie wykonawcy po wykonaniu etapu VI;
*   wykonawca przedłoży zamawiającemu faktury w terminie do 5 dni roboczych od dnia podpisania protokołów zdawczo-odbiorczych, w tym za etapy I i II – nie później niż do 28 sierpnia 20xx r., a za etapy III, IV, V i VI – nie później niż do 15 grudnia 20xx r.

W efekcie realizacji usługi, pierwsza wersja raportu „B” stanowiącego element kończący I i II etap przedmiotu ww. umowy została przekazana przez wykonawcę do Urzędu Miasta w dniu 30 lipca 20xx r. Przez kolejne dni trwały czynności związane z weryfikacją raportu przez zamawiającego oraz nanoszeniem korekt przez wykonawcę. Ostateczną wersję raportu wykonawca przekazał do Urzędu Miasta w dniu 24 sierpnia 20xx r., a w dniu 27 sierpnia 20xx r. podpisany został protokół zdawczo-odbiorczy potwierdzający wykonanie I i II etapu umowy. W konsekwencji tego w dniu 28 sierpnia 20xx r. firma A wystawiła dla Gminy fakturę za I i II etap tworzenia strategii rozwoju gospodarki cyrkularnej dla Miasta wystawioną na kwotę 2.500 euro z terminem płatności do 30 dni. Fakturę tę otrzymano w tym samym dniu, tj. 28 sierpnia 20xx r.

Zafakturowana należność została zapłacona w dniu 23 września 20xx r. Za pozostałą część usługi nie dokonano jeszcze zapłaty, a Gmina (Urząd Miasta) nie otrzymała jeszcze żadnej innej faktury za przedmiotowe usługi.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu importu usług opisanych powyżej.

Zgodnie z zasadą ogólną, zawartą w art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Na podstawie art. 19a ust. 2 ustawy, w odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę.

Powołany przepis art. 19a ust. 1 ustawy formułuje ogólną zasadę, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi, co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź wykonana usługa, i co do zasady powinien być rozliczony za ten okres.

W świetle powołanych wyżej regulacji prawnych obowiązek podatkowy z tytułu importu usług, o którym mowa w art. 2 pkt 9 ustawy, powstaje dla nabywcy, gdy miejscem opodatkowania usługi świadczonej przez zagranicznego podatnika jest terytorium kraju. Przy czym przepisy ustawy dotyczące powstania obowiązku podatkowego nie regulują odrębnie powstania obowiązku podatkowego w przypadku importu usług, tj. sytuacji, w której usługi są świadczone przez podatników nieposiadających w Polsce siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na rzecz podatników podatku od towarów i usług prowadzących na terytorium Polski działalność gospodarczą oraz gdy miejscem świadczenia usług jest terytorium kraju, a do rozliczenia podatku, w oparciu o art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, zobowiązany jest „polski” podatnik będący usługobiorcą.

Zatem obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabywanych w ramach importu usług, do których stosuje się art. 28b ustawy, powstaje na zasadach ogólnych, tj. z chwilą wykonania tych usług.

Należy podkreślić, że z punktu widzenia powstania obowiązku podatkowego zarówno wydanie towaru jak i wykonanie usługi należy rozumieć jako czynności faktyczne (dokonane). Z zasady ogólnej wyrażonej w art. 19a ust. 1 ustawy wynika bowiem, że obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania usługi lub dostarczenia towaru. Oznacza to, że dla celów powstania obowiązku podatkowego dokonanie czynności następuje z chwilą faktycznego jej zrealizowania (za wyjątkiem przypadków, w których przepisy ustawy określają wprost ten moment).

Moment dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi nie został wprawdzie zdefiniowany w przepisach dotyczących podatku VAT, jednak należy przyjąć, że momentem wykonania usługi jest moment faktycznego wykonania wszystkich działań i czynności składających się na daną usługę. Przy określaniu tego momentu trzeba mieć na uwadze specyfikę danego świadczenia i obowiązki ciążące na stronach umowy, w szczególności rodzaj i charakter składających się na daną usługę czynności. Kwestie te, zgodnie z zasadą swobody zawierania umów, regulowane są w zawieranych przez strony umowach cywilnoprawnych, jednakże nie mogą one naruszać obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego.

Jak stanowi art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r., poz. 1740, z późn. zm.), Strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Z zasady tej wynika, że strony mogą dowolnie kształtować treść umowy w granicach wyznaczonych przez obowiązujące przepisy prawa, w tym także przepisy prawa podatkowego. Podkreślić jednakże należy, że ustalenie zakresu świadczonej usługi i w konsekwencji momentu jej wykonania powinno następować w sposób obiektywny. Oznacza to, że postanowienia umowne w tej kwestii niewątpliwie są istotne, niemniej jednak należy zwrócić uwagę na charakter i specyfikę danego świadczenia, aby zapobiec możliwości manipulowania przez strony umowy momentem wykonania danej usługi, a w konsekwencji nieuzasadnionego przesuwania momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług. Zatem ewentualne postanowienia umowne o uznaniu usługi za wykonaną pozostają bez znaczenia dla określenia momentu powstania obowiązku w podatku od towarów i usług.

W świetle powyższego o wykonaniu usług zarówno w całości, jak również w części (poszczególnych etapów) będzie decydować faktyczne wykonanie usług, nie zaś np. data odbioru protokołu zdawczo-odbiorczego, tj. data akceptacji prac przez klienta wskazana na protokole odbioru.

Analizując opis sprawy wskazać należy, że wymieniony dokument (tj. protokół zdawczo -odbiorczy) potwierdza fakt wykonania całości usługi oraz części usługi (poszczególnych etapów I i II oraz III-VI) i stanowi podstawę do rozliczenia finansowego między stronami umowy, jednak nie przesądza o terminie ich wykonania.

W świetle przeprowadzonej analizy należy stwierdzić, że w przedstawionej sprawie obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy, tj. z chwilą wykonania usługi, natomiast w przypadku gdy w ramach usługi wydzielone zostały etapy, powstaje zgodnie z art. 19a ust. 2 ustawy, tj. z chwilą wykonania części usługi.

W analizowanej sprawie, za datę powstania obowiązku podatkowego z tytułu wykonania części usługi (etap I i II) oraz pozostałego zakresu usługi (etap III-VI) należy przyjąć moment faktycznego wykonania przez firmę A części usługi (danego etapu), tj. moment zgłoszenia przez ww. firmę Wnioskodawcy zakończenia (wykonania) danego etapu.

W niniejszej sprawie dniem tym było rzeczywiste wykonanie części usługi (etap I i II), tj. 30 lipca 20xx r., czyli dzień, w którym Wnioskodawca otrzymał pierwszą wersję raportu „B” stanowiącego element kończący I i II etap przedmiotu umowy.

Natomiast w odniesieniu do pozostałego zakresu usługi (etap III i VI) rzeczywiste wykonanie części usługi nastąpi z dniem, w którym przeprowadzony zostanie warsztat finalny przewidziany po etapie VI usługi, gdyż będzie to ostatnia czynność objęta umową na wykonanie usługi polegającej na stworzeniu strategii rozwoju gospodarki cyrkularnej dla Miasta.

Podsumowując, obowiązek podatkowy z tytułu importu usług:

*   dla pierwszej części usługi (etap I i II) powstał z dniem otrzymania przez Wnioskodawcę pierwszej wersji raportu „B”, tj. 30 lipca 20xx r.
*   dla pozostałego zakresu usługi (etap III-VI) powstał z dniem przeprowadzenia warsztatu finalnego przewidzianego na etapie VI.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu importu usług dla pierwszej części usługi (etap I i II) jest nieprawidłowe. Natomiast w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu importu usług dla pozostałego zakresu usługi (etap III-VI) jest prawidłowe.

Tutejszy organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Wnioskodawcy. Inne kwestie wynikające z opisu sprawy oraz własnego stanowiska, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 oraz art. 14f § 2 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Jednocześnie podkreślić należy, że tutejszy organ nie ocenia skuteczności opisanej we wniosku umowy, zatem niniejsza interpretacja została wydana przy założeniu jej skuteczności. Przepisy podatkowe bowiem nie regulują stosunków cywilnoprawnych ani nie mają wpływu na ich treść oraz sposób rozliczania transakcji.

Organy podatkowe nie mają prawa ingerować w treść zawieranych umów (ugód) i przyjęty w nich sposób ustalenia należności pomiędzy stronami, chyba że postanowienia umów naruszają przepisy podatkowe, a to może być stwierdzone jedynie w trakcie przeprowadzonego przez organ pierwszej instancji postępowania podatkowego. Zgodnie bowiem z art. 199a § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności, a jeżeli pod pozorem dokonania czynności prawnej dokonano innej czynności prawnej, skutki podatkowe wywodzi się z tej ukrytej czynności prawnej.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.