Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-156/14-2/LK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-05-06
Teza: prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia terminali oraz towarów i usług związanych z ich wynajmem
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; odliczenia-prawo do odliczenia; wynajem
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 13 lutego 2014 r. (data wpływu 18 lutego 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia terminali oraz towarów i usług związanych z ich wynajmem **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 lutego 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia terminali oraz towarów i usług związanych z ich wynajmem.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Spółka jest czynnym podatnikiem VAT, prowadzącym działalność gospodarczą na rynku transakcji płatniczych w Polsce, posiadającym status agenta rozliczeniowego oraz instytucji płatniczej w rozumieniu ustawy z dnia 19 sierpnia 2011 r. o usługach płatniczych (Dz. U. z 2011 r., Nr 199, poz. 1175 z późn. zm., dalej: „Ustawa o UP”). W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka oferuje m.in. kompleksowe rozwiązania w zakresie obsługi transakcji finansowych dokonywanych przy użyciu instrumentów płatniczych, a także pozyskuje i obsługuje punkty akceptujące instrumenty płatnicze (dalej: „POS”). S. jest: instytucją autoryzowaną przez największe międzynarodowe organizacje płatnicze.

W związku z prowadzoną działalnością Spółka dokonuje zakupu terminali (dalej: „Terminale POS”), które następnie wynajmuje swoim klientom (dalej: „Akceptanci”) na podstawie odrębnych umów najmu terminali (dalej: „Umowy najmu Terminali POS”).

Spółka ponosi określone koszty związane ze świadczeniem powyższych usług najmu Terminali POS, takie jak w szczególności koszt nabycia Terminali POS, usług ich instalacji i deinstalacji, koszty zakupu oprogramowania oraz skonfigurowania Terminali POS, koszty bieżącej obsługi serwisowej Terminali POS, pogwarancyjnych napraw Terminali POS, czy koszty związane z przygotowaniem szkolenia w zakresie obsługi Terminali POS, a także koszty usług kurierskich (wysyłka Terminali POS do Akceptantów), koszty zakupu rolek, baterii, folii, kabli i zasilaczy oraz innych części instalacyjnych do Terminali POS oraz koszty zakupu urządzeń towarzyszących, takich jak pinpady, czytniki kodów kreskowych (dalej łącznie jako: „Dodatkowe towary i usługi”). Cena nabycia powyższych towarów i usług zawiera podatek VAT.

Terminal POS jest urządzeniem technicznym wejściowym, które może być wykorzystane przez Akceptanta m.in. do przyjmowania zapłaty za sprzedawane towary lub usługi dokonywanej z użyciem instrumentów płatniczych. Terminal POS służy również do innych operacji, np. sprzedaży doładowań do telefonów (pre-paid). Wynagrodzenie otrzymywane przez S. z tytułu zawartych z Akceptantami Umów najmu Terminali POS co do zasady przewyższa koszty ich nabycia (które są uwzględniane przez Spółkę poprzez odpisy amortyzacyjne), oraz koszty ich serwisowania/napraw.

W odniesieniu do wynagrodzenia za świadczone usługi najmu Terminali POS, Spółka stosuje opodatkowanie VAT według stawki 23%.

Niezależnie od powyższego Spółka wdraża dwa modele rozliczeń w związku ze świadczeniem usług będących przedmiotem jej działalności.

Zgodnie z pierwszym modelem (dalej: „Model I”), który został wdrożony 1 grudnia 2013 r. (i będzie obowiązywał do czasu migracji dotychczasowych umów dwustronnych zawartych pomiędzy bankiem (dalej: "Bank") i Akceptantami na umowy trójstronne zawarte pomiędzy Bankiem, S. oraz Akceptantami), Spółka zawarła z Bankiem następujące umowy:

1.  umowę o współpracy w zakresie świadczenia usług związanych z pozyskiwaniem punktów akceptujących instrumenty płatnicze (dalej: „Umowa o pozyskiwanie Akceptantów”),
2.  umowę w zakresie obsługi transakcji bezgotówkowych dokonywanych przy użyciu instrumentów płatniczych (dalej: „Umowa obsługi transakcji płatniczych” - Zgodnie z otrzymaną przez Spółkę interpretacją indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 2 sierpnia 2013 r. sygn. IPPP1/443-495/13-2/MPe powyższe usługi są zwolnione z opodatkowania VAT.

Ad. I.

Na podstawie Umowy o pozyskiwanie Akceptantów Spółka wykonuje następujące czynności:

*   ustalanie warunków handlowych, negocjowanie, modyfikowanie, zawieranie oraz wypowiadanie umów z Akceptantami, jak również aneksów do tych umów;
*   windykacja należności od Akceptantów obejmująca działania przed sądowe, w szczególności wysyłanie monitów i wezwań do zapłaty, według wzorów zaakceptowanych przez Bank;
*   wystawianie w imieniu i na rzecz Banku faktur na rzecz Akceptantów oraz ich dystrybucja;
*   weryfikacja obrotów Akceptantów uczestniczących w projekcie „Rachunek firmowy powiązany z Terminalem POS” pod kątem zakwalifikowania ich do wypłaty premii, realizacja wypłaty premii na rachunki Akceptantów.

Za usługi świadczone w ramach Umowy o pozyskiwanie Akceptantów Spółka otrzymuje wynagrodzenie, w stosunku do którego stosuje opodatkowanie VAT według stawki 23%.

Ad. II.

Na podstawie Umowy obsługi transakcji płatniczych, Spółka świadczy na rzecz Banku usługę finansową z zakresu obsługi bezgotówkowych transakcji płatniczych wykonywanych przy użyciu instrumentów płatniczych. Czynności wykonywane przez Spółkę w ramach tej usługi stanowią element usługi finansowej świadczonej przez Bank na rzecz Akceptantów, polegającej na umożliwieniu Akceptantowi przyjmowania płatności za towary i usługi nabywane u niego przy użyciu instrumentów płatniczych w Terminalach POS (dalej: „Usługa Finansowa Banku”). Dokonanie płatności za pośrednictwem Terminala POS prowadzi do zablokowania a następnie pobrania odpowiedniej kwoty z rachunku klienta Akceptanta, a w konsekwencji do uznania rachunku Akceptanta kwotą należną mu z tytułu sprzedanych towarów i usług. Celem i istotą Usługi Finansowej Banku jest więc realizacja bezgotówkowych transakcji płatniczych, realizowanych w POS zlokalizowanych u Akceptantów, wykonywanych przy użyciu instrumentów płatniczych opatrzonych znakiem towarowym międzynarodowych organizacji płatniczych.

W Modelu I za czynności służące wspieraniu Banku w świadczeniu Usługi Finansowej Banku, wykonywane w ramach Umowy obsługi transakcji płatniczych Spółka otrzymuje wynagrodzenie od Banku, tj. Bank wystawia na danego Akceptanta faktury za usługi świadczone na jego rzecz, a następnie Spółka wystawia fakturę na Bank, dokumentujący wynagrodzenie należne S. za czynności wykonywane na rzecz Banku i stanowiące element Usługi Finansowej Banku. Spółka otrzymała interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 2 sierpnia 2013 r. (sygn. IPPP1/443-495/132/MPe) potwierdzającą, że czynności wykonywane przez nią w ramach Umowy obsługi transakcji płatniczych stanowią usługi zwolnione z VAT.

Od 1 stycznia 2014 r., Spółka dokonała zmiany Modelu I na inny sposób rozliczeń (dalej: „Model II”). Model II zakłada zawarcie umów trójstronnych pomiędzy Bankiem, S. oraz Akceptantami na podstawie Umów o przyjmowanie zapłaty przy użyciu instrumentów płatniczych (dalej: „Umowa o przyjmowanie zapłaty”), na podstawie których będą świadczone przez Bank i S. (dalej: „Usługodawcy”) na rzecz Akceptanta usługi finansowe obejmujące całokształt czynności, które są niezbędne do przeprowadzenia i rozliczenia transakcji płatniczych. Model II zakłada, iż faktury za usługi świadczone przez Usługodawców będą wystawiane przez Spółkę bezpośrednio na Akceptantów, a następnie będzie dokonywane rozliczenie pomiędzy Bankiem oraz S.. Rozliczenie to będzie dokonywane na podstawie Umowy o współpracy marketingowej zawartej pomiędzy Bankiem i S. (dalej: „Umowa o współpracy marketingowej”), która określa podział czynności wykonywanych przez strony w ramach usługi finansowej, podział ryzyk, odpowiedzialności oraz wynagrodzenia należnego od Akceptanta z tytułu wykonania przedmiotowej usługi.

Zmiana sposobu rozliczeń na Model II nie wpłynie na zakres, naturę, treść i opodatkowanie usług świadczonych przez Spółkę w ramach Umowy obsługi transakcji płatniczych (które w ramach Modelu II będą świadczone na postawie Umowy o przyjmowanie zapłaty – Spółka pragnie wskazać że zapytanie w sprawie stosowania stawki VAT zw dla Modelu II będzie przedmiotem odrębnego wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów który zostanie złożony przez Spółkę do Ministra Finansów. ). W Modelu II nie funkcjonuje Umowa o pozyskiwanie Akceptantów. Zmiana sposobu rozliczeń na Model II pozostanie również bez wpływu na zakres usług świadczonych obecnie przez Spółkę na rzecz Akceptantów na podstawie Umów najmu Terminali POS oraz na sposób ich rozliczania (tj. Spółka będzie nadal wystawiała na Akceptantów faktury z tytułu świadczonych usług najmu terminali POS z 23% podatkiem VAT). Wysokość wynagrodzenia należnego Spółce z tytułu czynności wykonywanych w ramach Umowy obsługi transakcji płatniczych oraz Umowy o przyjmowanie zapłaty nie jest w żaden sposób uzależniona od kosztów ponoszonych przez Spółkę na zakup Terminali POS. Spółka jednocześnie pragnie podkreślić, że w dłuższej perspektywie czasowej Terminale POS wykorzystywane w ramach Modelu I mogą być następnie wykorzystywane w ramach Modelu II. Tym samym, na moment dokonywania zakupu Terminala POS Spółka nie jest w stanie określić czy zakupione Terminale POS będą wykorzystywane w ramach Modelu I czy też w ramach Modelu II.

Spółka pragnie również wskazać, iż w praktyce nie ma przeszkód, aby usługi w ramach Umowy obsługi transakcji płatniczych oraz Umowy o przyjmowanie zapłaty były świadczone przez Spółkę przy wykorzystaniu Terminali POS innych niż te oddane przez Spółkę do używania Akceptantom na podstawie Umów najmu terminali POS. Obecnie występują takie sytuacje, w których Terminal POS nie jest własnością S., ale należy do Akceptanta. W takim przypadku S. nie ponosi wydatków na zakup Terminala POS, jego serwisowanie, instalację itp. i świadczy jedynie usługę obsługi transakcji bezgotówkowych dokonywanych przy użyciu instrumentów płatniczych. Tym samym usługi najmu Terminali POS są świadczone przez Spółkę niezależnie od usług obsługi transakcji bezgotówkowych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w przedmiotowym stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym, zgodnie z art. 86 ust. 1, art. 90 ust. 1 oraz 2 ustawy o VAT, S. uprawniona jest, zarówno w Modelu I, jak również w Modelu II rozliczeń, do odliczenia całej kwoty naliczonego podatku VAT, wynikającego z faktur dokumentujących nabycie Terminali POS oraz zakup towarów i usług związanych z udostępnieniem Terminali POS Akceptantom (tj. Dodatkowych towarów i usług), z uwagi na bezpośredni związek tych zakupów ze świadczonymi przez Spółkę na rzecz Akceptantów usługami najmu Terminali POS podlegającymi opodatkowaniu według podstawowej stawki VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

W przedmiotowym stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym, zgodnie z art. 86 ust. 1, art. 90 ust. 1 oraz 2 ustawy o VAT, S. uprawniona jest, zarówno w Modelu I, jak również w Modelu II rozliczeń, do odliczenia całej kwoty naliczonego podatku VAT, wynikającego z faktur dokumentujących nabycie Terminali POS oraz zakup towarów i usług związanych z udostępnieniem Terminali POS Akceptantom (tj. Dodatkowych towarów i usług), z uwagi na bezpośredni związek tych zakupów ze świadczonymi przez Spółkę na rzecz Akceptantów usługami najmu Terminali POS podlegającymi opodatkowaniu według podstawowej stawki VAT.

UZASADNIENIE

Zgodnie z art. 86. ust. 1 ustawy o VAT podatnikowi VAT przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zakupach towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej.

Na podstawie art. 90 ust. i oraz 2 ustawy o VAT w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Natomiast, jak stanowi ust. 2 tego przepisu, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

W świetle przytoczonych regulacji zauważyć należy, że ustawodawca daje pierwszeństwo bezpośredniej alokacji kwot podatku naliczonego w związku z nabywanymi towarami i usługami do czynności:

1.  w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz
2.  w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego.

Dopiero, gdy podatnik nie ma faktycznej możliwości dokonania bezpośredniej alokacji kosztów przy zachowaniu odpowiedniego stopnia rzetelności w odzwierciedlaniu podziału kosztów wg odpowiednich źródeł sprzedaży, możliwe jest dokonanie odliczenia VAT przy zastosowaniu współczynnika struktury sprzedaży (dalej: „WSS”), o którym mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT.

Ad. I.

W przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, niezależnie od przyjętego sposobu rozliczeń (Model I czy Model II), rozważać można następujące usługi świadczone przez Spółkę, uprawniające do obniżenia podatku należnego:

1.  usługi świadczone w ramach Umów najmu Terminali POS (tj. najem terminali POS) – opodatkowane VAT wg stawki 23%,
2.  usługi świadczone w ramach Umowy o pozyskiwanie Akceptantów – opodatkowane VAT wg stawki 23% (występujące tylko w Modelu I),
3.  usługi pre-paid (doładowywanie kont telefonów komórkowych na kartę) -opodatkowane 23% VAT,

Ad. II.

W przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, niezależnie od przyjętego sposobu rozliczeń (Model I czy Model II), Spółce nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony na nabyciu towarów i usług wykorzystywanych wyłącznie do świadczenia usług określonych w Umowie obsługi transakcji płatniczych oraz Umowie o przyjmowanie zapłaty, które są klasyfikowane przez. Spółkę jako zwolnione z VAT.

Sposób dokonywania alokacji wydatków do danej sfery aktywności podatnika nie został wprost określony w ustawie o VAT. Niezależnie jednak od powyższego, metodologia dokonywania alokacji wydatków do danego typu działalności podatnika powinna maksymalnie dokładnie odzwierciedlać charakter i przeznaczenie takich wydatkowe Pewne wskazówki w tym zakresie odnaleźć można w interpretacjach organów podatkowych. Przykładowa Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 24 lutego 2010 r. (sygn. ITPP2/443-1049/09/MD) wskazał, że: „Obowiązek określony w art. 90 ust. 1 ustawy polega na faktycznym wyodrębnieniu wskazanych kwot w oparciu o rzeczywiste i racjonalne kryteria. Wyodrębnienie to wanno nastąpić zgodnie ze stanem rzeczywistym, aby określić jaką część danego towaru czy usługi podatnik rzeczywiście wykorzystuje do wskazanych czynności. Zatem dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy istotne jest, czy dany podatnik ma realną możliwość przyporządkowania określonych towarów i usług określonym czynnościom. Ocena ta musi być dokonana w oparciu o obiektywną analizę realiów prowadzonej działalności gospodarczej.”

W tym miejscu należy zauważyć, że możliwość zastosowania alokacji pośredniej, tj. w oparciu o proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, występuje wyłącznie w sytuacji, gdy dokonanie bezpośredniej alokacji nie jest możliwe z przyczyn obiektywnych. Jak bowiem wskazał m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z 3 września 2013 r. (sygn. ITPP2/443-493/13/AK) „(\`(...)\`) o dopuszczalności stosowania metody rozliczenia podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną w żadnym razie nie mogą decydować względy natury pragmatycznej czy też celowościowej. Zatem jeśli nawet podatnikowi byłoby wygodniej posługiwać się proporcją, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy, to zawsze powinien przede wszystkim poszukiwać możliwości wyodrębnienia kwot podatku.”

Mając na uwadze powyższe, Spółka stoi na stanowisku, że w analizowanym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym kwoty podatku VAT naliczonego w związku z zakupem Terminali POS oraz zakupem towarów i usług związanych z udostępnieniem Terminali POS Akceptantom (tj. Dodatkowych towarów i usług), należy w całości i bezpośrednio zaalokować do świadczonych przez Spółkę usług najmu Terminali POS na rzecz Akceptantów i do obrotu uzyskiwanego przez S. z tytułu tych czynności, podlegającego opodatkowaniu VAT według stawki podstawowej. Spółka nabyła i nadal nabywa przedmiotowe Terminale POS z zamiarem gospodarczym uzyskiwania przychodów z ich najmu. Co więcej, zważywszy, że wynagrodzenie otrzymywane przez Spółkę z tytułu zawartych Umów najmu Terminali POS co do zasady przewyższa koszty ich nabycia (uwzględniane przez Spółkę poprzez dokonywane odpisy amortyzacyjne) oraz koszty ich serwisowania/napraw, postępowanie takie należy uznać za racjonalne ekonomicznie (tj. Spółka uzyskuje z tej gałęzi prowadzonej działalności zysk).

Dodatkowo, można wyobrazić sobie hipotetyczną sytuację, w której Spółka w ramach swojej działalności poprzestaje na samym tylko wynajmie Terminali POS należy uznać, że w takim przypadku nadal byłby to racjonalny model biznesowy pozwalający na utrzymanie rentowności Spółki.

W tym kontekście usługi świadczone przez Spółkę w ramach Umowy obsługi transakcji płatniczych oraz Umowy o przyjmowanie zapłaty, niezależnie od przyjętego sposobu rozliczeń (tj. Model I albo Model II), należy uznać za odrębną sferę działalności Spółki przynoszącą jej dochody niezależnie od zawieranych Umów najmu Terminali POS i związaną z innego typu kosztami (np. koszt dzierżawy łączy transmisji danych, kart GPRS, potrzebnego do świadczenia tych usług oprogramowania).

Warto w tym miejscu zaznaczyć, iż w praktyce nie ma przeszkód, aby usługi w ramach Umowy obsługi transakcji płatniczych oraz Umowy o przyjmowanie zapłaty były świadczone przez Spółkę przy wykorzystaniu Terminali POS innych niż te oddane przez Spółkę do używania Akceptantom na podstawie Umów najmu Terminali POS. Co więcej, obecnie występują takie sytuacje, w których Terminal POS nie jest własnością S., ale należy do Akceptanta. W takim przypadku S. nie ponosi wydatków na zakup Terminala POS, jego serwisowania, instalację itp. i świadczy jedynie usługę obsługi transakcji bezgotówkowych dokonywanych przy użyciu instrumentów płatniczych. Tym samym Usługi najmu Terminali POS są świadczone przez Spółkę niezależnie od usług obsługi transakcji bezgotówkowych.

Z drugiej strony, można wyobrazić sobie sytuację, w której Spółka świadczyłaby wyłącznie usługi w ramach Umowy obsługi transakcji płatniczych oraz Umowy o przyjmowanie zapłaty, nie nabywając przy tym i nie wynajmując nikomu Terminali POS, i także byłby to ekonomicznie uzasadniony model działalności gospodarczej.

Dodatkowych argumentów przemawiających za prawidłowością stanowiska Spółki dostarcza analiza charakteru prawnego Umowy najmu Terminali POS. Jest to umowa nazwana, zdefiniowana w art. 659 kodeksu cywilnego. W świetle tego przepisu przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz. Wraz z oddaniem najemcy rzeczy do używania przedmiot najmu przestaje znajdować się we władztwie i dyspozycji wynajmującego. W konsekwencji wynajmujący (w analizowanej sprawie - Spółka) nie jest uprawniony do dalszego korzystania z przedmiotu najmu (w analizowanej sprawie - Terminali POS). Spółka, zakupując Terminale POS celem ich odpłatnego wynajęcia, nie ma pewności, czy będzie mogła wykorzystać je do świadczenia usług zwolnionych z VAT w ramach Umowy obsługi transakcji płatniczych oraz Umowy o przyjmowanie zapłaty.

W konsekwencji, warunkiem odliczenia podatku VAT naliczonego w całości jest możliwość ustalenia bezpośredniego związku pomiędzy dokonywanymi zakupami a transakcjami uprawniającymi do odliczenia. Pojęcie związku bezpośredniego (tzw. direct and immediate link) zostało określone w orzecznictwie ETS, Wypracowana linia orzecznictwa została zaprezentowana między innymi w wyroku BLP Group Plc przeciwko Commisioners of Custorns Excise (C-4/94). Trybunał stwierdził m.in.. że: „ art. 17(5) określa zasady mające zastosowanie do prawa do odliczenia VAT, w przypadku gdy VAT dotyczy towarów i usług wykorzystywanych przez podatnika „zarówno do transakcji objętych ust. 2 i 3 w odniesieniu do których podatek od wartości dodanej podlega odliczeniu, jak i do transakcji w odniesieniu do których podatek VAT jest nieodliczalny”. Użycie w tym przepisie słów „do transakcji” wskazuje, że aby powstało prawo do odliczenia zgodnie z ust. 2, przedmiotowe towary lub usługi muszą pozostawać w bezpośrednim związku z transakcjami podlegającymi opodatkowaniu, a także że ostateczny cel realizowany przez podatnika nie ma w tym zakresie znaczenia”.

Odnosząc tą regułę do wskazanego powyżej stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że przesłanką do odliczenia całego podatku VAT naliczonego z tytułu nabycia Terminali POS oraz zakupu towarów i usług związanych z udostępnieniem Terminali POS Akceptantom (tj. Dodatkowych towarów i usług), jest możliwość ustalenia bezpośredniego związku pomiędzy tymi wydatkami a sprzedażą opodatkowaną. W przedmiotowym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym nie ulega wątpliwości, że takie wydatki jak nabycie Terminali POS i Dodatkowych towarów i usług są nierozłącznie i w sposób bezpośredni związane z wykonywaną przez S. działalnością opodatkowaną VAT, tj. świadczeniem usług najmu Terminali POS. Oczywistym jest bowiem to, iż nabycie przedmiotowych towarów jest warunkiem wykonywania podlegających opodatkowaniu VAT usług najmu Terminali POS na rzecz Akceptantów,

Spółka jest zatem w stanie dokonać bezpośrednio przyporządkowania podatku naliczonego zapłaconego w związku z powyższymi nabyciami do dokonywanych czynności opodatkowanych - usług udostępnienia Terminali POS. Jednocześnie należy podkreślić, iż brak jest tu możliwości dokonania jakiejkolwiek odmiennej alokacji dokonywanych zakupów. W szczególności, brak jest możliwości bezpośredniego powiązania wydatków związanych z zakupem i funkcjonowaniem Terminali POS a sprzedażą usług finansowych.

Ponadto, Terminale POS, jak wskazano w stanie faktycznym, mają potencjalnie dużo szersze zastosowanie, aniżeli tylko dokonywanie płatności instrumentami płatniczymi, Możliwe są zatem sytuacje, w których Akceptanci w danym okresie rozliczeniowym będą wykorzystywać Terminale POS wyłącznie do dokonywania czynności innych niż realizacja transakcji płatniczych, np. sprzedaży doładowań do telefonów pre-paid, osiągając przy tym przychody, nie mające wpływu na wartość wynagrodzenia należnego Spółce z tytułu usług związanych z usługami finansowymi. Co więcej, możliwe są także sytuacje, gdy Akceptanci nie skorzystają przy pomocy Terminala POS z usług finansowych, gdyż żaden z ich klientów nie wyrazi woli zapłaty za nabyte towary lub usługi za pomocą instrumentu płatniczego. W dalszym ciągu jednak, pomimo braku rozliczeń transakcji finansowych za pomocą Terminala POS, Akceptanci będą zobligowani do uiszczenia czynszu z tytułu korzystania z urządzenia (Terminala POS), w identycznej wysokości, w jakiej byliby nim obciążeni przy przyjmowaniu wielu transakcji bezgotówkowych.

Z uwagi na powyższe, istotne jest wyraźne rozgraniczenie pomiędzy usługami pośrednictwa finansowego świadczonymi przez Spółkę, a usługami udostępnienia (najmu) Terminali POS najemcom.

Należy podkreślić, że w przypadku istnienia możliwości ustalenia bezpośredniego związku pomiędzy dokonywanymi zakupami a działalnością opodatkowaną podatnik nie może dokonywać rozliczenia podatku naliczonego z zastosowaniem WSS. Zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, rozliczenie współczynnikiem następuje wyłącznie w przypadku, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot związanych ze sprzedażą opodatkowaną (dającą prawo do odliczenia VAT). Jak wskazano powyżej, w przedmiotowej sprawie eSemce jest w stanie dokonać takiego bezpośredniego przyporządkowania i wyodrębnić koszty nabycia Terminali POS oraz Dodatkowych towarów i usług, które są bezpośrednio związane ze świadczoną przez Spółkę usługą najmu. Jednocześnie należy podkreślić, że w przedmiotowym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym nie ma możliwości dokonania odmiennego niż powyższe przyporządkowania dokonywanego zakupu Terminali POS oraz Dodatkowych towarów i usług. W szczególności, nie jest możliwe bezpośrednie powiązanie wydatków związanych z zakupem i funkcjonowaniem terminali POS ze sprzedażą usług zwolnionych z VAT określonych w Umowie obsługi transakcji płatniczych oraz Umowie o przyjmowanie zapłaty.

Na tle powyższych rozważań trudno przyjąć, że pomiędzy kosztem zakupu Terminali POS i Dodatkowych towarów i usług przez Spółkę a świadczeniem przez nią usług określonych w Umowie obsługi transakcji płatniczych oraz Umowie o przyjmowanie zapłaty zachodzi bezpośredni i ścisły związek.

Tym samym, mając na uwadze, że:

*   Spółka nabyła Terminale POS z zamiarem gospodarczym uzyskiwania wynagrodzenia z tytułu ich najmu na rzecz Akceptantów, który to najem jest opodatkowany podstawową stawką podatku VAT (23%),
*   działalność Spółki w zakresie obsługi transakcji płatniczych, traktowana jako świadczenie usług zwolnionych z VAT, nie jest w żaden sposób uzależniona od uprzedniego zakupu Terminali POS przez Spółkę czy też wynajęcia zakupionych Terminali POS Akceptantom,

należy stwierdzić, że brak jest funkcjonalnego i bezpośredniego związku pomiędzy zakupem Terminali POS oraz Dodatkowych towarów i usług przez Spółkę a świadczeniem przez nią usług w ramach Umowy obsługi transakcji płatniczych oraz Umowy o przyjmowanie zapłaty traktowanych jako zwolnione z VAT. W konsekwencji w analizowanym stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym nie znajdą zastosowania przepisy art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT.

Jednocześnie, zważywszy, że zakupione przez Spółkę Terminale POS bezpośrednio wykorzystywane są przez nią do uzyskiwania przychodów ze świadczonej usługi najmu tych terminali na rzecz Akceptantów, która to usługa jest opodatkowana VAT wg stawki podstawowej, należy uznać, że zgodnie z art. 86 ust. 1, art. 90 ust. 1 oraz 2 ustawy o VAT S. jest uprawniona do odliczenia całej kwoty podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących koszty nabycia przez. Spółkę Terminali POS oraz Dodatkowych towarów i usług (takich jak koszty nabycia usług instalacji i deinstalacji Terminali POS, koszty nabycia oprogramowania oraz skonfigurowania Terminali POS, bieżącej obsługi serwisowej, pogwarancyjnej naprawy terminali POS). Na konkluzję tę nie ma wpływu przyjęcie jako sposobu rozliczeń Modelu I albo Modelu II.

Spółka pragnie zwrócić uwagę, iż w bardzo zbliżonym stanie faktycznym prawo Wnioskodawcy do odliczenia całego podatku VAT naliczonego na nabyciu Terminali POS oraz zakupie towarów i usług związanych z ich udostępnieniem Akceptantom potwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji podatkowej z dnia 2 listopada 2012 roku sygn. akt IPPP2/443-866/12-2/RR. Powyższy pogląd został również potwierdzony w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 12 czerwca 2008 r. (IP-PP2-443-713/2008-2/SAP), wydanej w podobnym stanie faktycznym.

Wobec powyższego, Spółka wnosi o potwierdzenie zaprezentowanego powyżej własnego stanowiska w sprawie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. 2012, poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.