Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.444.2018.1.ŚS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-12-31
Teza: dot. ustalenia czy Spółka prawidłowo zalicza do kosztów uzyskania przychodów wartość wyrobów gotowych, stanowiących zapasy z roku poprzedniego, wycenionych wg cen godziwych, tj. ceny sprzedaży netto, w momencie ich sprzedaży.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-potrącalność kosztów; wyroby-wyroby gotowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 25 października 2018 r. (data wpływu 31 października 2018 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia czy Spółka prawidłowo zalicza do kosztów uzyskania przychodów wartość wyrobów gotowych, stanowiących zapasy z roku poprzedniego, wycenionych wg cen godziwych, tj. ceny sprzedaży netto, w momencie ich sprzedaży - **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 31 października 2018 r. do tut. Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia czy Spółka prawidłowo zalicza do kosztów uzyskania przychodów wartość wyrobów gotowych, stanowiących zapasy z roku poprzedniego, wycenionych wg cen godziwych, tj. ceny sprzedaży netto, w momencie ich sprzedaży.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca (dalej: „Spółka”), tworzy wraz z 8 podmiotami podatkową grupę kapitałową (dalej: „Grupa”, w rozumieniu art. 1a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2343, z późn. zm., winno być: tj. Dz.U z 2018 r. poz. 1036 ze zm. dalej: „ustawa o CIT”). PGK została zawarta na trzy kolejne lata podatkowe, począwszy od dnia 1 stycznia 2018 r. do 31 grudnia 2020 r. Rokiem podatkowym dla PGK jest rok kalendarzowy.

Spółka prowadzi działalność rolniczą, jak i pozarolniczą. W związku z tym, zgodnie z ustawą o CIT, część jej dochodów pochodząca z działalności pozarolniczej podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym, a część dochodów dotycząca działalności rolniczej korzysta ze zwolnienia z opodatkowania. Wynika to z art. 2 ust. 1 ustawy o CIT, który stanowi, że przepisów niniejszej ustawy nie stosuje się do przychodów z działalności rolniczej, z wyjątkiem przychodów z działów specjalnych produkcji rolnej.

W ramach działalności rolniczej Spółka czerpie przychody ze sprzedaży płodów rolnych pochodzących z pół własnych (dzierżawionych przez Spółkę). Spółka prowadzi głównie sprzedaż kukurydzy, pszenicy, rzepaku, łubinu oraz zielonki. Natomiast w ramach działalności pozarolniczej, Spółka czerpie przychody:

*   ze sprzedaży płodów rolnych uprzednio skupionych od spółek wchodzących w skład Grupy oraz podmiotów zewnętrznych oraz
*   z usług świadczonych na rzecz Spółek wchodzących w skład Grupy oraz podmiotów zewnętrznych.

Specyfika rolnictwa, w tym specyficzne ryzyka związane z prowadzeniem działalności rolnej i złożoność procesów produkcyjnych, które w nim zachodzą skutkują trudnościami w wycenie aktywów pochodzenia biologicznego. Zbiory płodów rolnych (np. zbóż, w tym kukurydzy oraz rzepaku) prowadzone są głównie latem oraz jesienią (kukurydza), w zależności od stopnia rozwoju roślin czy warunków atmosferycznych. Prowadzona przez Spółkę produkcja roślinna i posiadana infrastruktura technologiczna nastawione są głównie na produkcję i sprzedaż kukurydzy. Spółka skupuje od producentów płody rolne (np. ziarna kukurydzy, nasiona rzepaku, etc.) po cenie uzależnionej od jakości danej partii, stwierdzonej w wyniku przeprowadzanej analizy prób jakościowych ziaren/nasion pod kątem zawartości m.in. zanieczyszczeń, czy poziomu wilgotności. Przyjęte płody rolne w zależności od parametrów jakościowych poddawane są procesowi oczyszczania z zanieczyszczeń użytecznych i nieużytecznych oraz suszenia wysokotemperaturowego w wyniku spalania paliwa gazowego. Duża wilgotność zbieranych ziaren/nasion wymaga w praktyce szybkiej konserwacji, aby nie straciły na wartości, ponieważ im wyższa wilgotność, tym szybciej w zebranej masie ziarna zachodzą procesy prowadzące do jego zepsucia. Tytułem przykładu dla kukurydzy tylko w optymalnych warunkach udaje się zebrać ziarno kukurydzy o wilgotności ok. 20%, ale zazwyczaj jest to 25-33%. Przy niekorzystnych warunkach atmosferycznych i późnych żniwach ziarno może mieć wilgotność nawet do 40%. Im wyższa wilgotność tym dłużej trwa proces technologiczny i wyższy jest koszt suszenia z uwagi na koszt zużycia większej ilości gazu. W wyniku ww. procesów powstaje wyrób gotowy - ziarna/nasiona o określonych parametrach jakościowych (np. kukurydza o wilgotności do 14%), które nadają się do długotrwałego przechowywania w magazynie (elewatorze), a ich sprzedaż następuje w kolejnym roku, kiedy możliwe jest uzyskanie najkorzystniejszej ceny. Konsekwencją ww. procesów jest powstanie wyrobu gotowego - towaru handlowego o wyższej jakości i wartości przy jednoczesnej utracie wagi i objętości (ubytek masy wynikający z odparowania wody, czy usunięcia zanieczyszczeń, np. kamieni, połamanych ziaren) w porównaniu do zakupionej partii płodów rolnych. Utrzymanie wysokiej jakości towaru wymaga stałej kontroli wilgotności i temperatury, a w zależności od potrzeb jest on dodatkowo wietrzony, czyszczony lub dosuszany. Dodatkowo istnieje szereg potencjalnych czynników, których wystąpienie może obniżyć jakość magazynowanych wyrobów, tj. zakażenia, szkodniki magazynowe czy skrajne temperatury (przegrzanie/wychłodzenie ziaren w bezpośrednim sąsiedztwie metalowych ścian silosu) i w konsekwencji ich dalsze ubytki naturalne. Należy w tym miejscu wskazać, że wśród kosztów produkcji kluczową rolę odgrywa cena gazu, który wykorzystywany jest do suszenia/dosuszania ziaren/nasion, a jego zużycie uzależnione jest wprost proporcjonalnie od wilgotności kupowanych ziaren czy nasion.

Pokreślić należy, iż ceny poszczególnych płodów rolnych podlegają ciągłym wahaniom, zarówno jeśli chodzi o podaż, jak i popyt. Na ich poziom na krajowym rynku mają wpływ przyczyny naturalne o charakterze losowym jak np. nieurodzaj, wymarznięcia, susze, gradobicie, czy też czynniki zewnętrzne jak poziom cen na rynkach światowych w przypadku gł. kukurydzy, gdzie USA i Chiny są potentami w jej produkcji, popyt na biopaliwo, rosnące wykorzystanie roślin modyfikowanych genetycznie, czy spekulacje cenowa pośredników.

Spółka sprzedaje zmagazynowane płody rolne co do zasady w kolejnym roku, w zależności od potrzeb, poziomu cen czy też w wykonaniu zawartych kontraktów. Zdarzają się jednak przypadki, że kontraktowa cena sprzedaży podlega renegocjom z uwagi na znaczny wzrost/spadek ceny rynkowej danego towaru.

Odroczenie sprzedaży zmagazynowanych płodów rolnych na kolejny rok podatkowy implikuje konieczność prawidłowej wyceny ich wartości na koniec danego roku. Problem wyceny posiadanych wyrobów gotowych jest wyjątkowo złożony, ponieważ płody do przerobu (czyszczenia, suszenia) kupowane są po różnych cenach od wielu podmiotów przez okres kilku miesięcy, ich okres magazynowania jest zróżnicowany, a cena sprzedaży zależy co do zasady od koniunktury na rynku i zawieranych kontraktów. W ocenie Spółki powyższe okoliczności powodują, iż nie sposób wycenić posiadanych na dzień bilansowy (31 grudnia danego roku) zapasów płodów rolnych wg cen zakupu, nabycia czy kosztów wytworzenia.

Spółka zgodnie z przyjętą polityką rachunkowości dokonuje wyceny wyrobów gotowych na dzień bilansowy według cen ustalonych - cen godziwych. Wartością godziwą jest cena sprzedaży netto, a więc rynkowa cena danego towaru (kukurydzy, pszenicy, etc.) możliwa do uzyskania na dzień 31 grudnia 2018 r.

Zgodnie z zasadą współmierności w księgach rachunkowych i wyniku finansowym należy uwzględnić wszystkie osiągnięte przychody oraz wszystkie koszty związane z ich uzyskaniem, a więc koszty współmierne z osiągniętymi przychodami. Jednakże z uwagi na pozostawanie na stanie na dzień bilansowy określonej ilości wyrobów gotowych nie wszystkie poniesione i zaksięgowane na kontach kosztów rodzajowych w danym okresie rozliczeniowym koszty przypadają w rzeczywistości na sprzedane wyroby. Część z tych kosztów „wchodzi” w wartość wytworzonych produktów i jest wykazywana w bilansie jako zapas niesprzedanych wyrobów gotowych. Dopiero w momencie osiągnięcia przychodów ze sprzedaży ww. wyrobów do kosztów uzyskania przychodów Spółka zalicza koszty „zatrzymane” dot. wyrobów gotowych pochodzących z zapasu początkowego (czyli wytworzonych w poprzednim okresie obrachunkowym), zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o CIT.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Spółka prawidłowo zalicza do kosztów uzyskania przychodów wartość wyrobów gotowych, stanowiących zapasy z roku poprzedniego i wycenionych wg cen godziwych, tj. ceny sprzedaży netto, w momencie ich sprzedaży?

W ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych nie wskazano szczegółowych i wyraźnych zasad wyceny zapasów wyrobów gotowych, ani nie odwołano się do przepisów z zakresu prawa bilansowego. Jednakże zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o CIT, księgi rachunkowe powinny być prowadzone w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za dany rok podatkowy.

Zdaniem Spółki, kwota tzw. zmiany stanu produktów ma swoje źródło w ustaleniu m.in. wartości wyrobów gotowych oraz produkcji nie zakończonej, a ta z kolei ma swoje źródło w pojęciu kosztów wytworzenia produktu.

Zgodnie z art. 28 ust. 3 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości, koszt wytworzenia produktu obejmuje koszty pozostające w bezpośrednim związku z danym produktem oraz uzasadnioną część kosztów pośrednio związanych z wytworzeniem tego produktu. Koszty bezpośrednie obejmują wartość zużytych materiałów bezpośrednich, koszty pozyskania i przetworzenia związane bezpośrednio z produkcją i inne koszty poniesione w związku z doprowadzeniem produktu do postaci i miejsca, w jakich się znajduje w dniu wyceny. Do uzasadnionej, odpowiedniej do okresu wytwarzania produktu, części kosztów pośrednich zalicza się zmienne pośrednie koszty produkcji oraz tę część stałych, pośrednich kosztów produkcji, które odpowiadają poziomowi tych kosztów przy normalnym wykorzystaniu zdolności produkcyjnych. Ustawa o rachunkowości umożliwia stosowanie przez jednostkę uproszczonych metod wyceny rzeczowych aktywów obrotowych, w tym cen sprzedaży netto lub wartości godziwych (art. 28 ust. 5-6 ww. ustawy). W ocenie Spółki, przyjęta metoda wyceny wyrobów gotowych wg cen godziwych (cen sprzedaży netto) jest dopuszczalna w świetle ustawy o rachunkowości, a przy tym najbardziej odpowiada specyfice prowadzonej działalności gospodarczej i procesom technologicznym związanym z wytworzeniem produktów pochodzenia rolniczego. Proces produkcyjny, jakim obejmowane są zakupione płody rolne obejmujący wiele zmiennych czynników, które wpływają na wartość wyrobu gotowego. Przyjęta metoda pozwala w sposób jednolity wycenić posiadany stan magazynowy produktów, których proces produkcyjny był zależny od jakości zakupionych surowców.

Dla celów podatkowych istotne znaczenie ma prawidłowe określenie momentu potrącalności kosztów. Zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o CIT koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c. Z kolei w myśl art. 15 ust. 4d tej ustawy, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. W myśl art. 15 ust. 4e ustawy, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

W konsekwencji wskazać należy, iż dla celów kwalifikacji kosztów w podatku dochodowym od osób prawnych jedną z najważniejszych kwestii jest podział na koszty bezpośrednie i pośrednie. Za koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z uzyskiwaniem przychodów należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpłynęło bezpośrednio na uzyskanie określonego przychodu. Natomiast kosztami, tzw. pośrednimi są wszelkie koszty niebędące kosztami bezpośrednio związanymi z uzyskiwaniem przychodów, w tym koszty dotyczące całokształtu działalności podatnika, związane z jego funkcjonowaniem.

Od przyporządkowania kosztu uzyskania przychodu do kosztu bezpośredniego lub pośredniego zależy w jakim momencie koszt zostanie rozliczony dla celów podatkowych, czy też w momencie zaksięgowania kosztu, czy w momencie powstania przychodu ze sprzedaży. Spółka ustala podstawę dla ustalenia kosztów uzyskania przychodów w danym okresie rozliczeniowym w następujący sposób: sumuje wszystkie koszty rodzajowe poniesione w danym roku podatkowym i w przypadku zmniejszenia stanu produktów powiększa je o wartość zmiany stanu produktów. Zmniejszenie stanu produktów w praktyce oznacza, że Spółka sprzedała produkty wytworzone w poprzednim okresie rozliczeniowym i koszty z nimi związane zaliczyła do kosztów w momencie sprzedaży.

Wskazać należy, iż w kontekście podatkowym dla celów prawidłowego określenia momentu potrącalności kosztów w rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych nie jest istotne ustalenie na podstawie norm rachunkowych jakie koszty tworzą koszt wytworzenia produktów, istotne jest natomiast, czy dany koszt jest zaliczony do kosztów uzyskania przychodów jako koszt bezpośredni, czy też jako koszt pośredni lub też zgodnie z przepisami podatkowymi jest rozliczany na innych zasadach.

Skoro zmiany stanu produkcji podwyższają lub pomniejszają koszt planowany, to nie mogą stanowić podatkowych kosztów uzyskania przychodów. Kosztem uzyskania przychodów, pod warunkiem spełnienia wymogów wynikających z przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, może być wyłącznie rzeczywisty koszt w momencie uzyskania przychodu (sprzedaży). Jeżeli stan końcowy jest większy niż początkowy (zmiana stanu produktów ze znakiem „+”), to znaczy, że w danym okresie Spółka poniosła koszty na wytworzenie wyrobów (znajdujące się w kosztach rodzajowych), których w danym okresie nie sprzedała. W konsekwencji jest to równoważne ze skorygowaniem ze znakiem minusowym (odwrotnym) kosztów rodzajowych o tę kwotę. Jeżeli stan z początku okresu obrachunkowego jest większy niż końcowy (zmiana stanu produktów ze znakiem „-„), to oznacza to, że w danym czasie Spółka sprzedała wyroby, których wytworzenie nastąpiło w okresach wcześniejszych, w związku z czym koszty bieżącego okresu muszą zostać skorygowane w górę (in plus).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Na wstępie wskazać należy, że stosownie do przedstawionego opisu stanu faktycznego oraz zadanego pytania (wyznaczających zakres rozpatrzenia wniosku) przedmiotem niniejszej interpretacji była wyłącznie kwestia oceny stanowiska Wnioskodawcy w zakresie możliwości i momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości wyrobów gotowych, stanowiących zapasy z roku poprzedniego, wycenionych wg cen godziwych, tj. ceny sprzedaży netto, w momencie ich sprzedaży. Nie była przedmiotem interpretacji ta część przedstawionego stanowiska Wnioskodawcy, która odnosiła się do przepisów ustawy o rachunkowości.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1036 ze zm., dalej: „ustawa CIT”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Zatem, aby uznać wydatek za koszt uzyskania przychodów, muszą być spełnione następujące warunki:

*   poniesiony wydatek musi mieć wpływ na powstanie przychodu,
*   wydatek nie może znajdować się w katalogu kosztów określonych w art. 16 ust. 1 ustawy,
*   musi być właściwie udokumentowany.

Kosztami uzyskania przychodu są więc wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów. Koszty ponoszone przez podatnika należy oceniać pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowo - skutkowy tego typu, że poniesienie wydatku musi mieć wpływ na powstanie, zwiększenie lub zabezpieczenie tego przychodu lub źródła tego przychodu. Związek ten natomiast może być bezpośredni lub pośredni.

Za koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z uzyskiwaniem przychodów należy zatem rozumieć te koszty, których poniesienie wpłynęło bezpośrednio na uzyskanie określonego przychodu. Natomiast kosztami, tzw. pośrednimi są wszelkie koszty niebędące kosztami bezpośrednio związanymi z uzyskiwaniem przychodów, w tym koszty dotyczące całokształtu działalności podatnika, związane z jego funkcjonowaniem.

W myśl art. 15 ust. 4 ustawy CIT, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Zgodnie z art. 15 ust. 4b ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1.  sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
2.  złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

\-są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Z art. 15 ust. 4c ustawy CIT wynika, iż koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Zgodnie z art. 15 ust. 4d ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Przy czym, zgodnie z art. 15 ust. 4e ww. ustawy, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f – 4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który

ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Zgodnie z zasadą potrącalności kosztów w czasie wyrażoną w tych przepisach, jeżeli poniesiony koszt można bezpośrednio odnieść do osiągniętego przychodu, wówczas powinien on być uwzględniony w rachunku podatkowym, w tym roku, w którym osiągnięty został przychód, z którym koszt ten jest związany.

Odstąpienie od zasady potrącalności kosztów możliwe jest tylko wtedy, gdy zarachowanie kosztu w danym roku podatkowym nie było możliwe, np. gdy podatnik otrzymał fakturę (rachunek) dotyczącą danego roku podatkowego z opóźnieniem - po zamknięciu ksiąg rachunkowych i złożeniu zeznania - wówczas koszt ten potrąca się w roku, w którym faktycznie został poniesiony.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, m.in. że w ramach działalności rolniczej Spółka czerpie przychody ze sprzedaży płodów rolnych pochodzących z pół własnych (dzierżawionych przez Spółkę). Spółka prowadzi głównie sprzedaż kukurydzy, pszenicy, rzepaku, łubinu oraz zielonki. Natomiast w ramach działalności pozarolniczej, Spółka czerpie przychody:

*   ze sprzedaży płodów rolnych uprzednio skupionych od spółek wchodzących w skład Grupy oraz podmiotów zewnętrznych oraz
*   z usług świadczonych na rzecz Spółek wchodzących w skład Grupy oraz podmiotów zewnętrznych.

Specyfika rolnictwa, w tym specyficzne ryzyka związane z prowadzeniem działalności rolnej i złożoność procesów produkcyjnych, które w nim zachodzą skutkują trudnościami w wycenie aktywów pochodzenia biologicznego. Zbiory płodów rolnych (np. zbóż, w tym kukurydzy oraz rzepaku) prowadzone są głównie latem oraz jesienią (kukurydza), w zależności od stopnia rozwoju roślin czy warunków atmosferycznych. Prowadzona przez Spółkę produkcja roślinna i posiadana infrastruktura technologiczna nastawione są głównie na produkcję i sprzedaż kukurydzy. Spółka skupuje od producentów płody rolne (np. ziarna kukurydzy, nasiona rzepaku, etc.) po cenie uzależnionej od jakości danej partii, stwierdzonej w wyniku przeprowadzanej analizy prób jakościowych ziaren/nasion pod kątem zawartości m.in. zanieczyszczeń, czy poziomu wilgotności. Przyjęte płody rolne w zależności od parametrów jakościowych poddawane są procesowi oczyszczania z zanieczyszczeń użytecznych i nieużytecznych oraz suszenia wysokotemperaturowego w wyniku spalania paliwa gazowego. Konsekwencją ww. procesów jest powstanie wyrobu gotowego - towaru handlowego o wyższej jakości i wartości przy jednoczesnej utracie wagi i objętości (ubytek masy wynikający z odparowania wody, czy usunięcia zanieczyszczeń, np. kamieni, połamanych ziaren) w porównaniu do zakupionej partii płodów rolnych. Spółka sprzedaje zmagazynowane płody rolne co do zasady w kolejnym roku, w zależności od potrzeb, poziomu cen czy też w wykonaniu zawartych kontraktów. Zdarzają się jednak przypadki, że kontraktowa cena sprzedaży podlega renegocjom z uwagi na znaczny wzrost/spadek ceny rynkowej danego towaru.

Odroczenie sprzedaży zmagazynowanych płodów rolnych na kolejny rok podatkowy implikuje konieczność prawidłowej wyceny ich wartości na koniec danego roku. Problem wyceny posiadanych wyrobów gotowych jest wyjątkowo złożony, ponieważ płody do przerobu (czyszczenia, suszenia) kupowane są po różnych cenach od wielu podmiotów przez okres kilku miesięcy, ich okres magazynowania jest zróżnicowany, a cena sprzedaży zależy co do zasady od koniunktury na rynku i zawieranych kontraktów. W ocenie Spółki powyższe okoliczności powodują, iż nie sposób wycenić posiadanych na dzień bilansowy (31 grudnia danego roku) zapasów płodów rolnych wg cen zakupu, nabycia czy kosztów wytworzenia.

Spółka zgodnie z przyjętą polityką rachunkowości dokonuje wyceny wyrobów gotowych na dzień bilansowy według cen ustalonych - cen godziwych. Wartością godziwą jest cena sprzedaży netto, a więc rynkowa cena danego towaru (kukurydzy, pszenicy, etc.) możliwa do uzyskania na dzień 31 grudnia 2018 r. Wnioskodawca wskazuje, że zgodnie z zasadą współmierności w księgach rachunkowych i wyniku finansowym należy uwzględnić wszystkie osiągnięte przychody oraz wszystkie koszty związane z ich uzyskaniem, a więc koszty współmierne z osiągniętymi przychodami. Jednakże z uwagi na pozostawanie na stanie na dzień bilansowy określonej ilości wyrobów gotowych nie wszystkie poniesione i zaksięgowane na kontach kosztów rodzajowych w danym okresie rozliczeniowym koszty przypadają w rzeczywistości na sprzedane wyroby. Część z tych kosztów „wchodzi” w wartość wytworzonych produktów i jest wykazywana w bilansie jako zapas niesprzedanych wyrobów gotowych. Dopiero w momencie osiągnięcia przychodów ze sprzedaży ww. wyrobów do kosztów uzyskania przychodów Spółka zalicza koszty „zatrzymane” dot. wyrobów gotowych pochodzących z zapasu początkowego (czyli wytworzonych w poprzednim okresie obrachunkowym), zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o CIT.

Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, że skoro jak wskazano we wniosku w wyniku procesu obróbki płodów rolnych dochodzi w istocie do wytworzenia wyrobów gotowych, jak również, iż z uwagi na pozostawanie na stanie na dzień bilansowy określonej ilości wyrobów gotowych nie wszystkie poniesione i zaksięgowane na kontach kosztów rodzajowych w danym okresie rozliczeniowym koszty przypadają w rzeczywistości na sprzedane wyroby i część z tych kosztów „wchodzi” w wartość wytworzonych produktów i jest wykazywana w bilansie jako zapas niesprzedanych wyrobów gotowych, to Wnioskodawca nie może dla celów podatkowych dokonywać wyceny podlegających sprzedaży wyrobów według wartości godziwej (którą jest cena sprzedaży netto, a więc rynkowa cena danego towaru (kukurydzy, pszenicy, etc.) możliwa do uzyskania na dzień 31 grudnia 2018 r.), gdyż kosztem uzyskania przychodu z tytułu zbycia wyrobów gotowych mogą być jedynie wydatki rzeczywiście poniesione na wytworzenie tych wyrobów z uwzględnieniem ich wartości rzeczywistej, pod warunkiem spełnienia wymogów wynikających z przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Z tego też względu Wnioskodawca będzie uprawniony do zaliczenia w ciężar kosztów podatkowych wydatków poniesionych na wytworzenie wyrobów (towarów), w momencie ich zbycia, a więc w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały/zostaną odpowiadające tym kosztom przychody.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe.

Końcowo, Organ wydający niniejszą interpretację podkreśla, że jeżeli przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego będzie różnił się zdarzenia występującego

w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego zdarzenia. Należy też zauważyć, że na podatniku spoczywa obowiązek udowodnienia w toku ewentualnego postępowania podatkowego okoliczności faktycznych, z których wywodzi dla siebie korzystne skutki prawne.

Pełna weryfikacja przedstawionych we wniosku okoliczności możliwa jest jedynie w toku postępowania podatkowego lub kontrolnego, prowadzonego przez uprawnione do tego organy, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej. Postępowanie w sprawie dotyczącej wydania interpretacji indywidualnej jest postępowaniem szczególnym, mającym charakter uproszczony, odrębny od postępowania podatkowego, uregulowanego w dziale IV Ordynacji podatkowej. Wydając bowiem interpretację indywidualną Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przedstawia jedynie swój pogląd dotyczący wykładni treści analizowanych przepisów i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego (którego elementy przyjmuje, jako podstawę rozstrzygnięcia bez weryfikacji).

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych należy stwierdzić, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach innych podmiotów, które o ich wydanie wystąpiły, zatem nie wiążą tut. Organu w sprawie będącej przedmiotem wniosku.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.