Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB1/4511-703/15-4/EC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-09-18
Teza: Wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych uczestnictwa w zagranicznej spółce kontrolowanej.
Słowa kluczowe: Cypr; dywidendy; przychód; spółki; spółki-spółka osobowa; spółki-spółka zagraniczna; udział; udział-umorzenie udziałów
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 29 ; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30b; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30c; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30d (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 1 czerwca 2015 r. (data wpływu 8 czerwca 2015 r.) oraz uzupełnieniu wniosku z dnia 10 września 2015 r. (data wpływu 14 września 2015 r.) uzupełniającym braki formalne na wezwanie Nr IPPB1/4511-703/15-2/EC z dnia 2 września 2015 r. (data nadania 2 września 2015 r., data doręczenia 3 września 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych uczestnictwa w zagranicznej spółce kontrolowanej:

*   w części dotyczącej wypłaty dywidendy ze spółki kontrolowanej za 2015 rok po upływie terminu do złożenia zeznania – **jest nieprawidłowe,**
*   w pozostałym zakresie - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 czerwca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych uczestnictwa w zagranicznej spółce kontrolowanej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i tym samym podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Wnioskodawca planuje przystąpienie do spółki nieposiadającej osobowości prawnej (dalej: Spółka osobowa) z siedzibą na Cyprze. Wnioskodawca będzie wspólnikiem Spółki osobowej, mającym ponad 25% praw do uczestnictwa w zysku, przez nieprzerwany okres nie krótszy niż 30 dni. Na Cyprze spółka osobowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego i jest podmiotem transparentnym podatkowo.

Spółka osobowa, do której przystąpi Wnioskodawca obejmie 100% udziałów w spółce kapitałowej z siedzibą na Cyprze (dalej: „Spółka kapitałowa") i będzie je posiadać przez nieprzerwany okres 30 dni. Spółka kapitałowa będzie posiadać osobowość prawną i będzie podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych na Cyprze. Spółka kapitałowa będzie osiągać przychody bierne - dywidendy, wynagrodzenie za umorzenie udziałów, wynagrodzenie z tytułu sprzedaży udziałów lub instrumentów finansowych. Przychód Spółki kapitałowej w 2015 roku przekroczy 250.000 EUR. Dochody Spółki kapitałowej będą podlegać zwolnieniu z podatku dochodowego na Cyprze, na podstawie innej niż dyrektywa Rady 2011/96/UE.

W ocenie Wnioskodawcy ani Spółka osobowa ani kapitałowa nie będą spełniać przesłanek prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej na Cyprze (w rozumieniu art. 30f ust. 20 Ustawy o PIT). W szczególności spółki te nie będą posiadały lokalu, wykwalifikowanego personelu ani wyposażenia wykorzystywanego w prowadzonej działalności gospodarczej na Cyprze.

Uzyskane w 2015 roku dochody Spółka kapitałowa wypłaci do spółki osobowej w formie dywidendy. Dywidenda za 2015 rok zostanie wypłacona po zamknięciu roku obrotowego Spółki kapitałowej, tj. w roku kalendarzowym (obrotowym) 2016. Ponadto, Spółka kapitałowa może wypłacić również Spółce osobowej w 2015 roku wynagrodzenie za umorzenie udziałów (sprzedaż udziałów przez Spółkę osobową Spółce kapitałowej w celu ich umorzenia) lub/i dywidendę zaliczkową za rok 2015. Ogółem zarówno w 2015, jak i 2016 roku Spółka kapitałowa wypłaci Spółce osobowej kwotę ponad 250.000 EUR. Powyższe przychody będą podlegać zwolnieniu (na poziomie wspólników) z podatku dochodowego na Cyprze, na podstawie innej niż dyrektywa Rady 2011/96/UE.

Z tytułu uczestnictwa w Spółce osobowej Wnioskodawcy będzie wypłacany jej zysk, w stosunku odpowiadającym jego prawu do udziału w zysku tej spółki.

Rok obrotowy zarówno Spółki kapitałowej, jak i osobowej jest równy rokowi kalendarzowemu i trwa 12 pełnych kolejnych miesięcy od 1 stycznia do 31 grudnia.

Wnioskodawca pismem z dnia 10 września 2015 r. (data wpływu 14 września 2015 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie, doprecyzował opis zdarzenia przyszłego poprzez wskazanie, że:

1.  w spółce kapitałowej z siedzibą na Cyprze Wnioskodawca będzie posiadał nieprzerwanie przez okres nie krótszy niż 30 dni, bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 25% udziałów w kapitale lub 25% praw głosu w organach stanowiących lub kontrolnych lub 25% udziałów związanych z prawem uczestnictwa w zyskach;
2.  co najmniej 50% przychodów osiągniętych w roku podatkowym przez spółkę kapitałową z siedzibą na Cyprze pochodzić będzie z dywidend i innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych, przychodów ze zbycia udziałów (akcji), wierzytelności, odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek, poręczeń i gwarancji, a także przychodów z praw autorskich, praw własności przemysłowej — w tym z tytułu zbycia tych praw, a także zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych,
3.  po ponownym rozważeniu stanu faktycznego w związku z otrzymanym Wezwaniem, w opinii Wnioskodawcy spółka osobowa z siedzibą na Cyprze, o której mowa we wniosku wypełniać będzie kryterium „placówki działalności gospodarczej”, tj. w szczególności dysponować będzie odpowiednim pomieszczeniem, urządzeniami w celu prowadzenia działalności gospodarczej, jak również zatrudniać będzie odpowiednich pracowników. Ponadto placówka (spółka osobowa), posiadać będzie charakter stały, tzn. utworzona zostanie w określonym miejscu pozostającym jej siedzibą, z pewnym stopniem trwałości. W szczególności za pośrednictwem tej placówki odbywać się będzie prowadzenie działalności przedsiębiorstwa.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy Spółka kapitałowa będzie dla Wnioskodawcy zagraniczną spółką kontrolowaną?
2.  Czy Spółka osobowa będzie dla Wnioskodawcy stanowić położony poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład, o którym mowa w art. 30f ust. 21 Ustawy PIT?
3.  Czy jeżeli odpowiedź na pytanie Nr 1 jest twierdząca, to od przypadającego na Wnioskodawcę dochodu zagranicznej spółki kontrolowanej - Spółki kapitałowej - Wnioskodawca będzie mógł odjąć otrzymaną przez Spółkę osobową, w części przypadającej na Wnioskodawcę, dywidendę, gdyż należy ją na gruncie art. 30f ust. 5 pkt 1 Ustawy PIT traktować tak, jakby otrzymał ją sam Wnioskodawca?
4.  Czy jeżeli odpowiedź na pytanie Nr 1 jest twierdząca, a na pytanie Nr 3 negatywna, to od przypadającego na Wnioskodawcę dochodu zagranicznej spółki kontrolowanej - Spółki kapitałowej - Wnioskodawca będzie mógł odjąć otrzymaną przez Spółkę osobową, w części przypadającej na Wnioskodawcę, dywidendę, gdyż Spółka osobowa wypłaci Wnioskodawcy udział w zysku?
5.  Czy jeżeli odpowiedź na pytanie Nr 3 lub 4 jest twierdząca, to od przypadającego na Wnioskodawcę dochodu zagranicznej spółki kontrolowanej - Spółki kapitałowej - za rok 2015 Wnioskodawca będzie mógł odjąć otrzymaną przez Spółkę osobową za rok 2015, ale w roku 2016, dywidendę, w części przypadającej na Wnioskodawcę?
6.  Czy jeżeli odpowiedź na pytanie Nr 3 lub 4 jest twierdząca, to od przypadającego na Wnioskodawcę dochodu zagranicznej spółki kontrolowanej - Spółki kapitałowej - za rok 2015 Wnioskodawca będzie mógł odjąć otrzymaną w roku 2015 przez Spółkę osobową dywidendę zaliczkową za rok 2015, w części przypadającej na Wnioskodawcę?
7.  Czy jeżeli odpowiedź na pytanie Nr 3 lub 4 jest twierdząca, to od przypadającego na Wnioskodawcę dochodu zagranicznej spółki kontrolowanej - Spółki kapitałowej - za rok 2015 Wnioskodawca będzie mógł odjąć otrzymane w roku 2015 przez Spółkę osobową wynagrodzenie za umorzenie udziałów (wynagrodzenie za sprzedaż udziałów celem umorzenia), w części przypadającej na Wnioskodawcę?
8.  Czy jeżeli odpowiedź na pytanie Nr 2 jest twierdząca, to czy Wnioskodawca będzie zobowiązany opodatkować dochody Spółki osobowej, jako jego zagranicznego zakładu, na podstawie przepisów o opodatkowaniu dochodów zagranicznej spółki kontrolowanej?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka kapitałowa będzie dla niego zagraniczną spółką kontrolowaną.

W myśl art. 3 ust. 1 Ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j.: Dz. U, z 2012 r. poz. 361 ze zm., dalej jako „Ustawa PIT") osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Polski, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (tzw. nieograniczony obowiązek podatkowy). Wnioskodawca podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Zgodnie z art. 30f ust. 1 Ustawy PIT, podatek od dochodów zagranicznej spółki kontrolowanej uzyskanych przez podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1, wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Zgodnie z art. 30f ust. 2 pkt 1 lit. a Ustawy PIT, przez zagraniczną spółkę kontrolowaną rozumie się m.in. osobę prawną, nieposiadającą siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w której podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, posiada udział w kapitale, prawo głosu w organach kontrolnych lub stanowiących lub prawo do uczestnictwa w zysku. W świetle zaś art. 30f ust. 3 pkt 3 Ustawy PIT, zagraniczną spółką kontrolowaną jest m.in. zagraniczna spółka, w której podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, posiada nieprzerwanie przez okres nie krótszy niż 30 dni bezpośrednio lub pośrednio, co najmniej 25% udziałów w kapitale oraz co najmniej 50% przychodów zagranicznej spółki osiągniętych w roku podatkowym, o którym mowa w ust. 7, pochodzi z dywidend i innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych, przychodów ze zbycia udziałów (akcji), wierzytelności, odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek, poręczeń i gwarancji, a także przychodów z praw autorskich, praw własności przemysłowej - w tym z tytułu zbycia tych praw, a także zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych oraz co najmniej jeden rodzaj przychodów z wyżej wymienionych, uzyskiwanych przez zagraniczną spółkę, podlega w państwie jej siedziby lub zarządu zwolnienia z podatku dochodowego, chyba że przychody te podlegają zwolnieniu od opodatkowania w państwie siedziby lub zarządu spółki je otrzymującej na podstawie przepisów dyrektywy Rady 2011/96/UE.

W związku z faktem, że Wnioskodawca pośrednio (poprzez Spółkę osobową) będzie posiadać nieprzerwanie przez okres ponad 30 dni więcej niż 25% udziałów w zysku Spółki kapitałowej, która jest osobą prawną mającą siedzibę i miejsce zarządu poza terytorium Polski, a ponadto ponad 50% przychodów Spółki kapitałowej będzie miało charakter pasywny i będą one korzystać na Cyprze ze zwolnienia z podatku dochodowego na podstawie innej niż dyrektywa Rady 2011/96/UE i przychody Spółki kapitałowej przekroczą kwotę 250.000 EUR w roku 2015 (rok podatkowy Spółki kapitałowej trwający 12 pełnych miesięcy kalendarzowych od 1 stycznia do 31 grudnia), to Wnioskodawca będzie zobowiązany do opodatkowania dochodów zagranicznej spółki kontrolowanej.

W związku z powyższym, Spółka kapitałowa będzie dla Wnioskodawcy zagraniczną spółką kontrolowaną w rozumieniu art. 30f Ustawy PIT.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka osobowa będzie dla Wnioskodawcy stanowić położony poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład, o którym mowa w art. 30f ust. 21 Ustawy PIT.

Zgodnie z art. 30f ust. 1 Ustawy PIT, podatek od dochodów zagranicznej spółki kontrolowanej uzyskanych przez podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1, wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Ponadto, zgodnie z art. 30f ust. 21 Ustawy PIT, przepisy ust. 1-20 oraz art. 45 ust. 1 aa stosuje się odpowiednio do podatnika prowadzącego działalność gospodarczą przez położony poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład, chyba że dochody tego zakładu zostały uwzględnione przez podatnika w podstawie opodatkowania ustalonej zgodnie z art. 26 lub art. 30c.

W świetle art. 5a pkt 22 Ustawy PIT, zagraniczny zakład definiuje się jako:

1.  stałą placówkę, poprzez którą podmiot mający miejsce zamieszkania na terytorium jednego państwa wykonuje całkowicie lub częściowo działalność na terytorium innego państwa, a w szczególności oddział, przedstawicielstwo, biuro, fabrykę, warsztat albo miejsce wydobywania bogactw naturalnych,
2.  plac budowy, budowę, montaż lub instalację, prowadzone na terytorium jednego państwa przez podmiot mający miejsce zamieszkania na terytorium innego państwa,
3.  osobę, która w imieniu i na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania na terytorium jednego państwa działa na terytorium innego państwa, jeżeli osoba ta ma pełnomocnictwo do zawierania w jego imieniu umów i pełnomocnictwo to faktycznie wykonuje

\- chyba że umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, stanowi inaczej.

Spółka osobowa, której wspólnicy są rezydentami drugiego umawiającego się państwa nie jest w rozumieniu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania sama w sobie przedsiębiorstwem państwa siedziby spółki. Nie ulega jednak wątpliwości, że przedsiębiorstwo, w ujęciu funkcjonalnym, prowadzone przez spółkę osobową w umawiającym się państwie stanowi stały zakład jej wspólników w tym państwie. W doktrynie prawa międzynarodowego przyjął się pogląd, że prowadzenie działalności gospodarczej przez zagranicznego przedsiębiorcę poprzez spółkę osobową jako wspólnik tej spółki, konstytuuje zakład zagranicznego przedsiębiorcy w państwie siedziby spółki osobowej. Powyższe uznanie spółki osobowej, w której wspólnikami są podmioty zagraniczne, za zakład znalazło odzwierciedlenie również w orzecznictwie polskim. Podobna linia znalazła również odzwierciedlenie w cypryjskich regulacjach podatkowych - spółka osobowa jest podmiotem transparentnym podatkowo.

W świetle powyższych rozważań w ocenie Wnioskodawcy nie ulega wątpliwości, że Spółka osobowa będzie stanowić jego zagraniczny zakład. Tym samym art. 30f ust. 21 Ustawy PIT znajdzie zastosowanie.

Ad. 3

Zdaniem Wnioskodawcy, jeżeli odpowiedź na pytanie Nr 1 jest twierdząca, to od przypadającego na Wnioskodawcę dochodu zagranicznej spółki kontrolowanej - Spółki kapitałowej - Wnioskodawca będzie mógł odjąć otrzymaną przez Spółkę osobową, w części przypadającej na Wnioskodawcę, dywidendę, gdyż należy ją na gruncie art. 30f ust. 5 pkt 1 Ustawy PIT traktować tak, jakby otrzymał ją sam Wnioskodawca.

W myśl art. 3 ust. 1 Ustawy PIT osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Polski, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (tzw. nieograniczony obowiązek podatkowy). Wnioskodawca podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Zgodnie z art. 30f ust. 1 Ustawy PIT, podatek od dochodów zagranicznej spółki kontrolowanej uzyskanych przez podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1, wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Jeżeli odpowiedź na pytanie Nr 1 jest twierdząca, to oznacza, że Spółka kapitałowa jest dla Wnioskodawcy zagraniczną spółką kontrolowaną w rozumieniu ww. przepisów.

Natomiast w świetle art. 30f ust. 5 Ustawy PIT, podstawą obliczenia podatku jest dochód zagranicznej spółki kontrolowanej (przypadający proporcjonalnie na wspólników), po odliczeniu kwot dywidendy otrzymanej przez podatnika od zagranicznej spółki kontrolowanej (art. 30f ust. 5 pkt 1 Ustawy PIT). Ponadto, zgodnie z art. 30f ust. 21 Ustawy PIT, przepisy ust. 1-20 oraz art. 45 ust. 1aa stosuje się odpowiednio do podatnika prowadzącego działalność gospodarczą przez położony poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład, chyba że dochody tego zakładu zostały uwzględnione przez podatnika w podstawie opodatkowania ustalonej zgodnie z art. 26 lub art. 30c.

W świetle rozważań przedstawionych w uzasadnieniu stanowiska własnego do pytania Nr 2, w ocenie Wnioskodawcy nie ulega wątpliwości, że Spółka osobowa będzie stanowić jego zagraniczny zakład. Tym samym art. 30f ust. 21 Ustawy PIT znajdzie zastosowanie, a więc, odpowiednio stosując art. 30f ust. 5 pkt 1 Ustawy PIT, dywidendę otrzymaną przez Spółkę osobową, w części przypadającej na Wnioskodawcę, należy traktować jak dywidendę otrzymaną przez Wnioskodawcę.

Dodatkowym argumentem przemawiającym za powyższym wnioskiem jest fakt, że Wnioskodawca, jako osoba o nieograniczonym obowiązku podatkowym w Polsce, będzie zobowiązany opodatkować w Polsce przychody Spółki osobowej, tj. jego zagranicznego zakładu, tak jakby przychody te były generowane przez niego samego.

Ad. 4

Zdaniem Wnioskodawcy, jeżeli odpowiedź na pytanie Nr 1 jest twierdząca, a na pytanie Nr 3 negatywna, to od przypadającego na Wnioskodawcę dochodu zagranicznej spółki kontrolowanej - Spółki kapitałowej - Wnioskodawca będzie mógł odjąć otrzymaną przez Spółkę osobową, w części przypadającej na Wnioskodawcę, dywidendę, gdyż Spółka osobowa wypłaci Wnioskodawcy udział w zysku.

Za powyższym wnioskiem w ocenie Wnioskodawcy przemawia fakt, że Spółka osobowa nie jest rzeczywistym odbiorcą dywidendy wypłacanej przez Spółkę kapitałową. Rzeczywistym odbiorcą, w przypadającej na niego części, jest Wnioskodawca, gdyż zyski Spółki osobowej pochodzące z otrzymanej dywidendy, będą mu w dalszej kolejności wypłacone do majątku osobistego tytułem udziału w zysku Spółki osobowej. Co więcej, przychody otrzymane przez Spółkę osobową z tytułu dywidendy Wnioskodawca będzie musiał rozliczyć podatkowo w Polsce, jako osoba o nieograniczonym obowiązku podatkowym w Polsce. Zatem brak możliwości odliczenia od przypadającego na Wnioskodawcę dochodu zagranicznej spółki kontrolowanej - Spółki kapitałowej - otrzymanej przez Spółkę osobową, w części przypadającej na Wnioskodawcę, dywidendy, prowadziłby do podwójnego opodatkowania tych samych dochodów. Celem zaś wprowadzenia art. 30f ust. 5 Ustawy PIT był w opinii Wnioskodawcy zamiar eliminacji podwójnego opodatkowania w Polsce dochodów zagranicznej spółki kontrolowanej.

Ad. 5

Zdaniem Wnioskodawcy, jeżeli odpowiedź na pytanie Nr 3 lub 4 jest twierdząca, to od przypadającego na Wnioskodawcę dochodu zagranicznej spółki kontrolowanej - Spółki kapitałowej - za rok 2015 Wnioskodawca będzie mógł odjąć otrzymaną za rok 2015, ale w roku 2016, dywidendę, w części przypadającej na Wnioskodawcę.

W myśl art. 3 ust. 1 Ustawy PIT osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Polski, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (tzw. nieograniczony obowiązek podatkowy). Wnioskodawca podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Zgodnie z art. 30f ust. 1 Ustawy PIT, podatek od dochodów zagranicznej spółki kontrolowanej uzyskanych przez podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1, wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Natomiast w świetle art. 30f ust. 5 Ustawy PIT, podstawą obliczenia podatku jest dochód zagranicznej spółki kontrolowanej (przypadający proporcjonalnie na wspólników), po odliczeniu kwot dywidendy otrzymanej przez podatnika od zagranicznej spółki kontrolowanej (art. 30f ust. 5 pkt 1 Ustawy PIT).

Ponadto, zgodnie z art. 30f ust. 21 Ustawy PIT, przepisy ust. 1-20 oraz art. 45 ust. laa stosuje się odpowiednio do podatnika prowadzącego działalność gospodarczą przez położony poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład, chyba że dochody tego zakładu zostały uwzględnione przez podatnika w podstawie opodatkowania ustalonej zgodnie z art. 26 lub art. 30c.

Jeżeli odpowiedź na pytanie Nr 3 lub 4 jest twierdząca, to oznacza, że od przypadającego na Wnioskodawcę dochodu zagranicznej spółki kontrolowanej - Spółki kapitałowej - Wnioskodawca będzie mógł odjąć otrzymaną przez Spółkę osobową, w części przypadającej na Wnioskodawcę, dywidendę.

Tym samym Wnioskodawca będzie uprawniony do odliczenia od przypadającego na niego (w sposób pośredni) dochodu Spółki kapitałowej dywidendy otrzymanej od Spółki kapitałowej przez Spółkę osobową, w części przypadającej na Wnioskodawcę. Dopiero od tak obliczonej podstawy opodatkowania powinien być naliczony podatek 19%, zgodnie z art. 30fust. 1 Ustawy PIT.

Zdaniem Wnioskodawcy oznacza to, że jeżeli Spółka osobowa otrzyma od Spółki kapitałowej dywidendę za rok 2015 przed upływem terminu do złożenia przez Wnioskodawcę zeznania w sprawie dochodu zagranicznej spółki kontrolowanej - Spółki kapitałowej - za rok podatkowy 2015 (tj. do końca dziewiątego miesiąca roku podatkowego 2016 - art. 45 ust. 1 aa Ustawy PIT - to w zeznaniu tym Wnioskodawca będzie uprawniony, od przypadającego na Wnioskodawcę dochodu zagranicznej spółki kontrolowanej - Spółki kapitałowej, odjąć otrzymaną przez Spółkę osobową, w części przypadającej na Wnioskodawcę, dywidendę za rok 2015. Jeżeli natomiast ww. dywidenda zostanie otrzymana przez Spółkę osobową już po upływie terminu do złożenia przez Wnioskodawcę zeznania w sprawie dochodu zagranicznej spółki kontrolowanej - Spółki kapitałowej - za rok podatkowy 2015, to Wnioskodawca będzie uprawniony do skorygowania w ww. zakresie zeznania w sprawie dochodu zagranicznej spółki kontrolowanej - Spółki kapitałowej - za rok podatkowy 2015 (zgodnie z art. 81 § 1 Ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa, t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.)

Mając na względzie powyższe należy uznać, że od przypadającego na Wnioskodawcę dochodu zagranicznej spółki kontrolowanej - Spółki kapitałowej - za rok 2015 Wnioskodawca będzie mógł odjąć otrzymaną za rok 2015, ale w roku 2016, dywidendę, w części przypadającej na Wnioskodawcę.

Ad. 6

Zdaniem Wnioskodawcy, jeżeli odpowiedź na pytanie Nr 3 lub 4 jest twierdząca, to od przypadającego na Wnioskodawcę dochodu zagranicznej spółki kontrolowanej - Spółki kapitałowej - za rok 2015 Wnioskodawca będzie mógł odjąć otrzymaną w roku 2015 przez Spółkę osobową dywidendę zaliczkową za rok 2015, w części przypadającej na Wnioskodawcę.

W uzasadnieniu stanowiska własnego do pytania Nr 6 w większości znajdzie zastosowanie argumentacja przedstawiona w uzasadnieniu stanowiska własnego do pytań Nr 1 i 3. Oznacza to, że, w ocenie Wnioskodawcy, będzie on podatnikiem od dochodów Spółki kapitałowej, zgodnie z art. 30f ust. 1 -3 Ustawy PIT.

Jednocześnie zastosowanie znajduje art. 30f ust. 5 pkt 1 Ustawy PIT, a ponieważ Spółkę osobową należy uznać za zagraniczny zakład Wnioskodawcy, dywidendę otrzymaną od Spółki kapitałowej przez Spółkę osobową, w części przypadającej na Wnioskodawcę, należy traktować na równi z dywidendą otrzymaną przez Wnioskodawcę.

Należy również zauważyć, że art. 30f ust. 5 pkt 1 Ustawy PIT nie reguluje sytuacji otrzymania dywidendy zaliczkowej. Jednakże w ocenie Wnioskodawcy, zgodnie z regułami języka polskiego, określona nazwa opisuje wszystkie desygnaty mieszczące się w jej zbiorze pojęciowym, w tym desygnaty tworzące podzbiory pojęciowe w ramach jednej nazwy.

Nazwa „dywidenda zaliczkowa" jest podzbiorem nazwy „dywidenda", zatem na gruncie wykładni literalnej pod pojęciem „dywidendy" na gruncie art. 30f ust. 5 pkt 1 Ustawy PIT należy rozumieć również dywidendę zaliczkową. Ten punkt widzenia wspiera również wykładnia systemowa - bowiem w świetle prawa handlowego dywidenda zaliczkowa, podobnie jak dywidenda, stanowi przejaw partycypacji wspólnika w zysku spółki kapitałowej, w stosunku odpowiadającym jego prawu do udziału w zysku tej spółki. Dywidenda zaliczkowa jest więc instytucją analogiczną do dywidendy, zróżnicowaną co do momentu jej otrzymania i rozliczenia.

Mając na względzie powyższe, od przypadającego na Wnioskodawcę dochodu zagranicznej spółki kontrolowanej - Spółki kapitałowej - za rok 2015 Wnioskodawca będzie mógł odjąć otrzymaną w roku 2015 przez Spółkę osobową dywidendę zaliczkową za rok 2015, w części przypadającej na Wnioskodawcę.

Ad. 7

Zdaniem Wnioskodawcy, jeżeli odpowiedź na pytanie Nr 3 lub 4 jest twierdząca, to od przypadającego na Wnioskodawcę dochodu zagranicznej spółki kontrolowanej - Spółki kapitałowej - za rok 2015 Wnioskodawca będzie mógł odjąć otrzymane w roku 2015 przez Spółkę osobową wynagrodzenie za umorzenie udziałów (wynagrodzenie za sprzedaż udziałów celem umorzenia), w części przypadającej na Wnioskodawcę.

W uzasadnieniu stanowiska własnego do pytania Nr 6 w większości znajdzie zastosowanie argumentacja przedstawiona w uzasadnieniu stanowiska własnego do pytań Nr 1 i 3. Oznacza to, że, w ocenie Wnioskodawcy, będzie on podatnikiem od dochodów Spółki kapitałowej, zgodnie z art. 30f ust. 1-3 Ustawy PIT.

Jednocześnie zastosowanie znajduje art. 30f ust. 5 pkt 2 Ustawy PIT, a ponieważ Spółkę osobową należy uznać za zagraniczny zakład Wnioskodawcy, wynagrodzenie za sprzedaż udziałów w celu umorzenia otrzymane od Spółki kapitałowej przez Spółkę osobową, w części przypadającej na Wnioskodawcę, należy traktować na równi z wynagrodzeniem za sprzedaż udziałów w celu umorzenia otrzymanym przez Wnioskodawcę.

Jednocześnie należy zauważyć, że art. 30f ust. 5 pkt 2 Ustawy PIT nie wprowadza rozróżnienia między wynagrodzeniem za zwykłą sprzedaż udziałów a wynagrodzeniem za sprzedaż udziałów w celu umorzenia. Jednakże w ocenie Wnioskodawcy, zgodnie z regułami języka polskiego, określona nazwa opisuje wszystkie desygnaty mieszczące się w jej zbiorze pojęciowym, w tym desygnaty tworzące podzbiory pojęciowe w ramach jednej nazwy. Nazwa „sprzedaż udziałów w celu umorzenia" jest podzbiorem nazwy „sprzedaż udziałów", zatem na gruncie wykładni literalnej pod pojęciem „sprzedaży udziałów" na gruncie art. 30f ust. 5 pkt 2 Ustawy PIT należy rozumieć również „sprzedaż udziałów w celu umorzenia".

Mając na względzie powyższe, od przypadającego na Wnioskodawcę dochodu zagranicznej spółki kontrolowanej - Spółki kapitałowej - za rok 2015 Wnioskodawca będzie mógł odjąć otrzymane w roku 2015 przez Spółkę osobową wynagrodzenie za umorzenie udziałów (wynagrodzenie za sprzedaż udziałów celem umorzenia), w części przypadającej na Wnioskodawcę.

Ad. 8

Zdaniem Wnioskodawcy, jeżeli odpowiedź na pytanie Nr 2 jest twierdząca, to nie będzie on zobowiązany opodatkować dochody Spółki osobowej, jako jego zagranicznego zakładu, na podstawie przepisów o opodatkowaniu dochodów zagranicznej spółki kontrolowanej.

Jak wskazano w uzasadnieniu stanowiska własnego do pytania Nr 2, nie ulega zdaniem Wnioskodawcy wątpliwości, że Spółka osobowa stanowi jego zagraniczny zakład zlokalizowany na terytorium Cypru. Tym samym zastosowanie do Wnioskodawcy znajdzie art. 30f ust. 21 Ustawy PIT.

Jednakże należy wskazać, że zgodnie z ww. przepisem, przepisy ust. 1-20 oraz art. 45 ust. 1 aa stosuje się odpowiednio do podatnika prowadzącego działalność gospodarczą przez położony poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład, chyba że dochody tego zakładu zostały uwzględnione przez podatnika w podstawie opodatkowania ustalonej zgodnie z art. 26 lub art. 30c.

Ponownie w tym kontekście należy wskazać, że Wnioskodawca z mocy art. 3 ust. 1 Ustawy PIT posiada w Polsce nieograniczony obowiązek podatkowy, tj. opodatkowaniu w Polsce podlegają jego dochody osiągnięte gdziekolwiek na świecie, w tym poprzez zagraniczny zakład położony na terytorium Cypru.

Natomiast zgodnie z art. 4a Ustawy PIT: "Przepisy art. 3 ust. 1, la, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska."

W przypadku Wnioskodawcy oznacza to konieczność uwzględnienia postanowień Umowy między Rządem Rzeczpospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Warszawie dnia 4 czerwca 1992 r. (Dz.U. z 1993 r., Nr 177, poz. 523 ze zm. - dalej: Umowa z Cyprem). Zgodnie z art. 7 ust. 1 Umowy z Cyprem zyski z przedsiębiorstwa umawiającego się państwa powinny być opodatkowane tylko w tym państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim umawiającym się państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim umawiającym się państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego Spółka osobowa będzie otrzymywać wyłącznie dywidendy, dywidendy zaliczkowe bądź wynagrodzenie za sprzedaż udziałów w celu umorzenia. Wszystkie przychody generowane przez Spółkę osobową będą miały zatem charakter bierny.

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle postanowień art. 10 ust. 4 Umowy z Cyprem w sytuacji, gdy udział z tytułu którego wypłacane są dywidendy (przez dywidendy, zgodnie z art. 10 ust. 3 Umowy z Cyprem, należy rozumieć wszelkie dochody z akcji lub innych praw, za wyjątkiem wierzytelności oraz z udziału w zysku), faktycznie wiąże się z działalnością położonego w umawiającym się państwie zakładu, dochody z tytułu dywidendy przypisywane są temu zakładowi i opodatkowane zgodnie z regulacjami art. 7.

Jak się podkreśla w doktrynie prawa międzynarodowego, dochody bierne są opodatkowane jako zyski stałego zakładu, gdy prawa majątkowe generujące te dochody (tj. udziały, akcje, wierzytelności, patenty etc.) są efektywnie związane z takim stałym zakładem (Prawo podatkowe przedsiębiorców, Tom I, red. nauk. H. Litwińczuk, red. P Karwat, Warszawa 2008). Związek ten będzie zachodził, przede wszystkim, gdy wspomniane prawa lub rzeczy będą wykazane po stronie aktywów w bilansie stałego zakładu (A. Maksymczak w: Modelowa Konwencja OECD Komentarz, pod red. B. Brzezińskiego, Oficyna Prawa Polskiego, Warszawa 2010).

Tym samym dywidendy oraz dywidendy zaliczkowe należy rozliczać z mocy postanowień Umowy z Cyprem jako zyski przedsiębiorstw. Analogiczny wniosek należy wyciągnąć w stosunku do przychodów ze sprzedaży udziałów w celu umorzenia, w związku z art. 13 ust. 2 Umowy z Cyprem (sprzedaż majątku).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia jest prawidłowe.

Ad. 2 i Ad. 8

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Ad. 1, 3, 4, 5, 6, 7.

Ustawą z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r., poz. 1328) wprowadzono na mocy art. 2 pkt 24 do ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.) regulacje m.in. w zakresie zagranicznych spółek kontrolowanych (art. 30f ustawy).

Zgodnie z art. 30f ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatek od dochodów zagranicznej spółki kontrolowanej uzyskanych przez podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1 wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

W celu ustalenia konieczności stosowania omawianej regulacji w pierwszej kolejności należy rozważyć, czy dany podmiot (jednostka organizacyjna) powiązany z polskim podatnikiem jest „zagraniczną spółką”. Określenie to obejmuje wszystkie jednostki, którym - zgodnie z prawem państwa, w którym posiadają siedzibę lub zarząd - przyznana jest osobowość prawna (spółki kapitałowe, stowarzyszenia, fundacje, fundusze, przedsiębiorstwa itd.) oraz te jednostki niemające osobowości prawnej, których dochody podlegać mogą opodatkowaniu w państwie ich siedziby lub zarządu. Nie każda „zagraniczna spółka” będzie stanowić „kontrolowaną zagraniczną spółkę”, a jedynie taka, która spełniać będzie warunki określone w art. 30f ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do tego przepisu użyte w niniejszym artykule określenie zagraniczna spółka -oznacza:

1.  osobę prawną,
2.  spółkę kapitałową w organizacji,
3.  jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej inną niż spółka niemająca osobowości prawnej,
4.  spółkę niemającą osobowości prawnej, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych

\- nieposiadającą siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w której podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, posiada udział w kapitale, prawo głosu w organach kontrolnych lub stanowiących lub prawo do uczestnictwa w zysku.

W tym miejscu wskazać należy, że zgodnie z przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego w przyszłości Wnioskodawca stanie się wspólnikiem spółki osobowej z siedzibą na Cyprze. Wnioskodawca będzie wspólnikiem Spółki osobowej, mającym ponad 25% praw do uczestnictwa w zysku, przez nieprzerwany okres nie krótszy niż 30 dni. Spółka osobowa, do której przystąpi Wnioskodawca obejmie 100% udziałów w spółce kapitałowej z siedzibą na Cyprze. Spółka osobowa będzie posiadać w spółce kapitałowej nieprzerwanie przez okres nie krótszy niż 30 dni, co najmniej 25% udziałów w kapitale lub 25% praw głosu w organach kontrolnych lub stanowiących lub 25% udziałów związanych z prawem do uczestnictwa w zyskach.

Zatem stwierdzić należy, że w przedstawionych okolicznościach Wnioskodawca posiada pośrednio udział w kapitale, prawo głosu w organach kontrolnych lub stanowiących lub prawo do uczestnictwa w zysku Spółki Zagranicznej (spółki kapitałowej).

Warunki uznania danego podmiotu za zagraniczną spółkę kontrolowaną wskazuje art. 30f ust. 3 ustawy.

Zgodnie z powyższym zagraniczną spółką kontrolowaną jest;

1.  zagraniczna spółka mająca siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w rozporządzeniu wydanym na podstawie art. 25a ust. 6 albo
2.  zagraniczna spółka mająca siedzibę lub zarząd na terytorium państwa innego niż wskazane w pkt 1, z którym:
    1.  Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy międzynarodowej, w szczególności umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, albo
    2.  Unia Europejska nie zawarła umowy międzynarodowej\- stanowiącej podstawę do uzyskania od organów podatkowych tego państwa informacji podatkowych, albo
3.  zagraniczna spółka spełniająca łącznie następujące warunki:
    1.  w spółce tej podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, posiada nieprzerwanie przez okres nie krótszy niż 30 dni, bezpośrednio lub pośrednio, co najmniej 25% praw głosu w organach kontrolnych lub stanowiących lub 25% udziałów związanych z prawem uczestnictwa w zyskach,
    2.  co najmniej 50% przychodów tej spółki osiągniętych w roku podatkowym, o którym mowa w ust. 7, pochodzi z dywidend i innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych, przychodów ze zbycia udziałów (akcji), wierzytelności, odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek, poręczeń i gwarancji, a także przychodów z praw autorskich, praw własności przemysłowej, w tym z tytułu zbycia tych praw, a także zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych,
    3.  co najmniej jeden rodzaj przychodów, o których mowa w lit. b, uzyskiwanych przez tę spółkę, podlega w państwie jej siedziby lub zarządu opodatkowaniu według stawki podatku dochodowego obowiązującej w tym państwie niższej o co najmniej 25% od stawki, o której mowa w art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, lub zwolnieniu lub wyłączeniu z opodatkowania podatkiem dochodowym w tym państwie, chyba że przychody te podlegają zwolnieniu od opodatkowania w państwie siedziby lub zarządu spółki je otrzymującej na podstawie przepisów dyrektywy Rady 2011/96/UE z dnia 30 listopada 2011 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich (Dz. Urz. UE L 345 z 29.12.2011, str. 8, z późn, zm.).

Zatem o uznaniu zagranicznej spółki za zagraniczną spółkę kontrolowaną decydują następujące kryteria:

*   kraj (terytorium) siedziby lub miejsca zarządu zagranicznej spółki,

*   stopień powiązania takiej spółki z polskim rezydentem, wynikający z udziału w jej kapitale, w prawach głosu w jej organach kontrolnych lub stanowiących lub w prawie do udziału w zysku zagranicznej jednostki,

*   stawka podatku dochodowego obowiązująca w państwie jej rezydencji podatkowej, rodzaj uzyskiwanych przez zagraniczną spółkę przychodów.

Jednocześnie zwrócić uwagę należy nabrzmienie art. 30f ust. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zgodnie z którym przepisu ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 15, nie stosuje się, jeżeli:

1.  przychody zagranicznej spółki kontrolowanej nie przekraczają w roku podatkowym kwoty odpowiadającej 250 000 euro, przeliczonej na walutę polską po średnim kursie ogłaszanym przez Narodowy Bank Polski, obowiązującym w ostatnim dniu roku podatkowego poprzedzającego rok podatkowy, o którym mowa w ust. 7, albo
2.  zagraniczna spółka kontrolowana prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą na terytorium państwa innego niż państwo członkowskie Unii Europejskiej lub państwo należące do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, w którym podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów, i jej dochód nie przekracza 10% przychodów osiągniętych z tytułu prowadzonej rzeczywistej działalności gospodarczej w tym państwie - pod warunkiem istnienia podstawy prawnej wynikającej z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, innej ratyfikowanej umowy międzynarodowej, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, lub innej umowy międzynarodowej, której stroną jest Unia Europejska, do uzyskania informacji podatkowych od organu podatkowego państwa, w którym zagraniczna spółka kontrolowana podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów.

Jak wynika z art. 30f ust. 17 ww. ustawy w celu obliczenia udziału pośredniego, o którym mowa w ust. 3 pkt 3 lit. a i ust. 12 pkt 1, przepis art. 25 ust. 5b stosuje się odpowiednio.

Natomiast stosownie do treści art. 30f ust. 18 ww. ustawy, przepisów ust. 1, 15 i 16 nie stosuje się, jeżeli zagraniczna spółka kontrolowana, podlegająca opodatkowaniu od całości swoich dochodów w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w Państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, prowadzi w tym państwie rzeczywistą działalność gospodarczą.

Zgodnie z art. 30f ust. 20. przy ocenie, czy zagraniczna spółka kontrolowana prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą, bierze się pod uwagę w szczególności czy:

1.  zarejestrowanie zagranicznej spółki kontrolowanej wiąże się z istnieniem przedsiębiorstwa, w ramach którego ta spółka wykonuje faktycznie czynności stanowiące działalność gospodarczą, w tym w szczególności czy spółka ta posiada lokal, wykwalifikowany personel oraz wyposażenie wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej;
2.  zagraniczna spółka kontrolowana nie tworzy struktury funkcjonującej w oderwaniu od przyczyn ekonomicznych;
3.  istnieje współmierność między zakresem działalności prowadzonej przez zagraniczną spółkę kontrolowaną a faktycznie posiadanym przez tę spółkę lokalem, personelem lub wyposażeniem;
4.  zawierane porozumienia są zgodne z rzeczywistością gospodarczą, mają uzasadnienie gospodarcze i nie są w sposób oczywisty sprzeczne z ogólnymi interesami gospodarczymi tej spółki;
5.  zagraniczna spółka kontrolowana samodzielnie wykonuje swoje podstawowe funkcje gospodarcze przy wykorzystaniu zasobów własnych, w tym obecnych na miejscu osób zarządzających.

Samodzielną podstawę uznania takiej spółki za zagraniczną spółkę kontrolowaną stanowi sytuacja, w której zagraniczna spółka:

*   posiada siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową. Listę tych krajów i terytoriów zawiera rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 9 kwietnia 2013 r. w sprawie określenia krajów i terytoriów stosujących szkodliwą konkurencję podatkową w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych (Dz. U. poz. 494) oraz rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 9 kwietnia 2013 r. w sprawie określenia krajów i terytoriów stosujących szkodliwą konkurencję podatkową w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych (Dz. U. poz. 493).

*   posiada siedzibę lub zarząd w państwie niewymienionym w w/w rozporządzeniach, z którym ani Polska, ani Unia Europejska nie zawarła umowy międzynarodowej stanowiącej podstawę do uzyskania od organów podatkowych tego państwa informacji podatkowych (umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, umowy o wymianie informacji w sprawach podatkowych).

Zatem w przedstawionych okolicznościach nie będą miały zastosowania regulacje przepisu art. 30f ust. 3 pkt 1 i 2 ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych.

W przypadku zagranicznej spółki posiadającej siedzibę lub zarząd w państwie innym, niż wymienione w pkt 1 i 2 artykułu 30f ust. 3 ustawy za zagraniczną spółkę kontrolowaną zostanie uznana zagraniczna spółka spełniająca łącznie przesłanki wynikające z powołanego powyżej art. 30f ust. 3 pkt 3 ww. ustawy.

Z przedstawionego przez Wnioskodawcę opisu zdarzenia przyszłego wynika, że w toku prowadzonej działalności Spółka kapitałowa może osiągać przychody z dywidend, wynagrodzenie za umorzenie udziałów, wynagrodzenie z tytułu sprzedaży udziałów lub instrumentów finansowych. Spółka kapitałowa nie będzie spełniać przesłanek prowadzenia rzeczywistej działalności na Cyprze, o której mowa w art. 30f ust. 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychód Spółki kapitałowej w 2015 roku przekroczy 250.000 EUR. Dochody Spółki kapitałowej będą podlegać zwolnieniu z podatku dochodowego na Cyprze, na podstawie innej niż dyrektywa Rady 2011/96/UE. Spółka osobowa z siedzibą na Cyprze będzie posiadać w spółce kapitałowej nieprzerwanie przez okres nie krótszy niż 30 dni, co najmniej 25% udziałów w kapitale lub 25% praw głosu w organach kontrolnych lub stanowiących lub 25% udziałów związanych z prawem do uczestnictwa w zyskach. Wnioskodawca posiada ponad 25% prawa do udziału w zyskach spółki osobowej. Spółka osobowa posiada 100% udziału w kapitale spółki kapitałowej prawa cypryjskiego.

Z powyższego wynika, że zostaną spełnione łącznie trzy przesłanki warunkujące uznanie Spółki Zagranicznej (spółki kapitałowej z siedzibą na Cyprze), za zagraniczna spółkę kontrolowaną.

Jednocześnie w stosunku do Wnioskodawcy nie będzie miał zastosowania art. 30f ust. 18 ustawy. W konsekwencji Wnioskodawca będzie zobowiązany do ustalenia podstawy obliczenia podatku zgodnie z art. 30f ust. 5 ww. ustawy.

Stosownie do art. 30f ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód zagranicznej spółki kontrolowanej przypadający na okres, w którym został spełniony warunek wymieniony w ust. 3 pkt 3 lit. a, albo na okres, o którym mowa w ust. 9 albo 10, w takiej części, jaka odpowiada posiadanym udziałom związanym z prawem do uczestnictwa w zyskach tej spółki, po odliczeniu kwot:

1.  dywidendy otrzymanej przez podatnika od zagranicznej spółki kontrolowanej;
2.  z odpłatnego zbycia przez podatnika udziału w zagranicznej spółce kontrolowanej.

Kwoty nieodliczone zgodnie z ust. 5 w danym roku podatkowym podlegają odliczeniu w następnych, kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych (art. 30f ust. 6 ww. ustawy ).

W myśl art. 30f ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochód, o którym mowa w ust. 5, stanowi uzyskana w roku podatkowym nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, ustalonymi zgodnie z przepisami ustawy, bez względu na rodzaj źródeł przychodów, ustalona na ostatni dzień roku podatkowego zagranicznej spółki kontrolowanej. Jeżeli zagraniczna spółka kontrolowana nie ma ustalonego roku podatkowego albo rok ten przekracza okres kolejnych, następujących po sobie 12 miesięcy, przyjmuje się, że rokiem podatkowym zagranicznej spółki kontrolowanej jest rok podatkowy podatnika. Dochód zagranicznej spółki kontrolowanej nie podlega pomniejszeniu o straty poniesione w latach poprzednich.

Zgodnie z art. 45 ust. 1aa ww. ustawy podatnicy osiągający dochody z działalności prowadzonej przez zagraniczne spółki kontrolowane, na zasadach określonych w art. 30f, są obowiązani składać urzędom skarbowym odrębne zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości dochodu z zagranicznej spółki kontrolowanej osiągniętego w roku podatkowym, o którym mowa w art. 30f ust. 7, w terminie do końca dziewiątego miesiąca następnego roku podatkowego i w tym terminie wpłacić podatek należny. Jeżeli podatnik osiąga dochody z więcej niż jednej zagranicznej spółki kontrolowanej, składa odrębne zeznanie o dochodach z każdej z tych spółek.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że spółka osobowa, w której Wnioskodawca jest wspólnikiem, otrzyma od spółki kapitałowej dywidendy. Dywidenda za 2015 rok zostanie wypłacona po zamknięciu roku obrotowego Spółki kapitałowej, tj. w roku kalendarzowym (obrotowym) 2016. Ponadto, Spółka kapitałowa może wypłacić również Spółce osobowej w 2015 roku wynagrodzenie za umorzenie udziałów (sprzedaż udziałów przez Spółkę osobową Spółce kapitałowej w celu ich umorzenia) lub/i dywidendę zaliczkową za rok 2015.

W związku z powyższym Wnioskodawca będzie uprawniony do odliczenia od podstawy opodatkowania (tj. dochodu spółki cypryjskiej określonego zgodnie z art. 30f ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), kwot dywidendy oraz zaliczek na poczet dywidendy otrzymanej od spółki cypryjskiej oraz wynagrodzenie za umorzenie udziałów (wynagrodzenie za sprzedaż udziałów celem umorzenia).

Jednakże Wnioskodawca będzie miał prawo do odliczenia od podstawy opodatkowania – czyli dochodu zagranicznej spółki kontrolowanej – za dany rok podatkowy zagranicznej spółki kontrolowanej pełną kwotę dywidendy, o ile:

*   otrzyma taką dywidendę w terminie złożenia zeznania o wysokości dochodu zagranicznej spółki kontrolowanej osiągniętego w danym roku podatkowym, tj. do końca dziewiątego miesiąca następnego roku podatkowego (na co wskazuje art. 45 ust. 1aa ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Zgodnie z art. 30f ust. 5 pkt 1 oraz art. 45 ust. 1aa ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych Wnioskodawca ma prawo do odliczenia od podstawy opodatkowania dywidendę za 2015 rok ale otrzymaną w 2016 roku, ale tylko jeśli dywidenda taka została otrzymana przez Wnioskodawcę do czasu złożenia zeznania podatkowego o wysokości dochodu z zagranicznej spółki kontrolowanej osiągniętego w roku podatkowym 2015.

Natomiast gdy Wnioskodawca otrzyma dywidendę już po upływie terminu do złożenia zeznania podatkowego będzie ją mógł odliczyć w następnych kolejno po sobie następujących latach podatkowych, zgodnie z brzmieniem art. 30f ust. 6 ww. ustawy.

W związku z powyższym w tej części stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Zatem mając na uwadze powołane powyżej przepisy oraz przedstawiony opis zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że:

*   w przypadku Wnioskodawcy zostaną spełnione przesłanki warunkujące uznanie spółki kapitałowej z siedzibą na Cyprze za zagraniczną spółkę kontrolowaną,
*   Wnioskodawca będzie mógł odliczyć od dochodu zagranicznej spółki kontrolowanej otrzymaną dywidendę, zaliczkę na dywidendę oraz dochód z tytułu umorzenia udziałów,
*   dywidendę otrzymaną po upływie terminu do złożenia zeznania Wnioskodawca nie może odliczyć w następnych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych.

Natomiast odpowiedź na pytanie 4 stała się bezprzedmiotowa.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.