Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-2.4012.804.2020.3.KT
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-02-05
Teza: w zakresie nieuznania transakcji zbycia Nieruchomości wraz z Budynkami i Budowlami za zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa oraz ustalenia, czy transakcja ta będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług
Słowa kluczowe: budynek-sprzedaż budynków; dostawa; nieruchomości; sprzedaż-sprzedaż budynków; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 17 listopada 2020 r. (data wpływu 24 listopada 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 29 stycznia 2021 r. (data wpływu 29 stycznia 2021 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   nieuznania transakcji zbycia Nieruchomości wraz z Budynkami i Budowlami za zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa oraz ustalenia, czy transakcja ta będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług – **jest prawidłowe,**

*   zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 listopada 2020 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie nieuznania transakcji zbycia Nieruchomości wraz z Budynkami i Budowlami za zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa oraz ustalenia, czy transakcja ta będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług, jak również podatku od czynności cywilnoprawnych. Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 29 stycznia 2021 r. poprzez przesłanie pełnomocnictwa oraz doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania:X Sp. z o.o.,

*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania:Y Sp. z o.o.

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka Y spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w … (dalej „Spółka” albo „Sprzedający”) jest czynnym podatnikiem VAT i jest użytkownikiem wieczystym nieruchomości położonej w …, dzielnicy …, województwie …, obrębie …, przy ul. …, stanowiącą działkę o numerze 1 (1), o powierzchni 61.801,00 m2, dla której to nieruchomości Sąd Rejonowy dla … w …, IX Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą nr … (dalej: „Nieruchomość” lub „Grunt”) oraz właścicielem budynków o przeznaczeniu magazynowo-biurowo-usługowym znajdujących się na Nieruchomości, razem z wszelkimi związanymi z nimi istniejącymi budowlami i urządzeniami (dalej: „Budynki”) oraz budowli, urządzeń i infrastruktury wzniesionych na Nieruchomości i będących własnością Sprzedającego, w zakresie w jakim są one zlokalizowane na Nieruchomości (dalej: „Budowle”).

Na terenie Nieruchomości znajdują się następujące Budynki:

1.  Budynek przemysłowy (magazyn) o powierzchni zabudowy 610 m2
2.  Budynek przemysłowy (magazyn) o powierzchni zabudowy 564 m2;
3.  Budynek niemieszkalny (biuro) o powierzchni zabudowy 49 m2;
4.  Magazyn o powierzchni zabudowy 445 m2;
5.  Magazyn o powierzchni zabudowy 1155 m2;
6.  Budynek niemieszkalny o powierzchni zabudowy 78 m2;
7.  Wiata o powierzchni zabudowy 95 m2;
8.  Wiata o powierzchni zabudowy 332 m2;
9.  Budynek ochrony o powierzchni zabudowy 6 m2;
10.  Budynek biurowy o powierzchni zabudowy 174 m2;
11.  Budynek przemysłowo-magazynowy o powierzchni zabudowy 186 m2;
12.  Budynek magazynowy o powierzchni zabudowy 1843 m2;
13.  Budynek magazynowy o powierzchni zabudowy 1811 m2;
14.  Budynek ochrony o powierzchni zabudowy 27 m2;
15.  Budynek biurowy o powierzchni zabudowy 930 m2;
16.  Budynek magazynowy o powierzchni zabudowy 1157 m2;
17.  Budynek magazynowy o powierzchni zabudowy 1157 m2;
18.  Budynek magazynowy o powierzchni zabudowy 1152 m2;
19.  Budynek transportu i łączności o powierzchni zabudowy 303 m2;
20.  Budynek biurowy o powierzchni zabudowy 357 m2;
21.  Budynek biurowy o powierzchni zabudowy 260 m2;
22.  Budynek ochrony o powierzchni zabudowy 20 m2;
23.  Magazyn o powierzchni zabudowy 22 m2;
24.  Trafo o powierzchni zabudowy 62 m2;
25.  Budynek przemysłowy o powierzchni zabudowy 669 m2;
26.  Budynek niemieszkalny o powierzchni zabudowy 169 m2;
27.  Zbiornik o powierzchni zabudowy 13 m2.

Na terenie Nieruchomości znajdują się następujące Budowle:

1.  Basen przeciwpożarowy;
2.  Dojazd utwardzony do bazy;
3.  Droga awaryjna p. pożarowa;
4.  Droga dojazdowa;
5.  Droga kołowa;
6.  Droga pożarowa 340 m2;
7.  Droga wewnętrzna;
8.  Droga wewnętrzna;
9.  Droga wewnętrzna;
10.  Droga wewnętrzna;
11.  Estakada pod sieć c.o.;
12.  Instalacje zewnętrzno-wodociągowe;
13.  Kanalizacja zewnętrzna;
14.  Ogrodzenie terenu przy ul. …;
15.  Ogrodzenie wewnątrz zakładu;
16.  Ogrodzenie wewnątrz zakładu;
17.  Plac składowy nr 2;
18.  Plac składowy nr 3;
19.  Sieć c.o. zewnętrzna;
20.  Studnia głębinowa;
21.  Studnia głębinowa;
22.  Studzienka kanalizacyjna przy MCŻ;
23.  Studzienka kanalizacyjna przy MCŻ;
24.  Studzienka kanalizacyjna przy MCŻ;
25.  Studzienka wodomierzowa;
26.  Utwardzenie placów składowych;
27.  Zbiornik retencyjny;
28.  Zbiornik ścieków;
29.  Magazyn M-2 Plac składowy;
30.  Magazyn M-2 Plac przy wiacie małej;
31.  Plac;
32.  Neutralizator;
33.  Neutralizator nr 2;
34.  Ściana ogniowa-betonowa;
35.  Tace pod zbiornikami;
36.  Sieć telefoniczna wewnętrzna;
37.  Instalacja napowietrzna;
38.  Rozlewnia cystern;
39.  Instalacja telefoniczna;
40.  Taca pod torami;
41.  Taca pod torami;
42.  Plac składowy;
43.  Oświetlenie terenu;
44.  Neutralizator ścieków
45.  Plac składowy;
46.  Neutralizator ścieków;
47.  Plac składowy.

Budowle i Budynki zostały przez Sprzedającego nabyte wraz z Nieruchomością 5 grudnia 2013 roku w ramach czynności zwolnionej od podatku VAT i w konsekwencji z tytułu tego Sprzedającemu nie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego związanego z tym nabyciem.

Poszczególne Budynki (ich powierzchnia) i Budowle są przez Sprzedającego wynajmowane lub dzierżawione, od co najmniej 2 lat przed dniem złożenia niniejszego wniosku.

Po dokonaniu nabycia przez Spółkę na poszczególne Budynki i Budowle nie były ponoszone żadne nakłady – ulepszenia w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dnia 15 lutego 1992 r. (tj. z dnia 27 lipca 2020 r. (Dz. U z 2020 r. poz. 1406, dalej jako „Ustawa o CIT”). Do daty dokonania sprzedaży Spółka nie planuje również ponoszenia wydatków na ulepszenia któregokolwiek z Budynków lub Budowli położonych na Nieruchomościach, których wartość byłaby równa lub wyższa 30% wartości początkowej tych Budynków lub Budowli.

Spółka planuje zawarcie umowy sprzedaży Nieruchomości wraz z Budynkami i Budowlami (dalej jako: „Transakcja”) ze spółką X spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w … (adres: … …, ulica … numer …, REGON: …, NIP: …), wpisanej do rejestru przedsiębiorców prowadzonego przez Sąd Rejonowy dla … w … XI Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego pod numerem KRS: … (dalej jako „Nabywca”).

Po nabyciu Nieruchomości, Nabywca zamierza wybudować na Nieruchomości obiekt lub obiekty magazynowe wraz z zapleczem socjalno-biurowym oraz infrastrukturą techniczną i towarzyszącą pod wynajem (dalej jako: „Inwestycja”). Nabywca nie wyklucza również zbycia w przyszłości zrealizowanej na Gruncie Inwestycji.

Nabywca, po dokonaniu Transakcji, planuje również w dalszym ciągu wynajmować lub dzierżawić Budynki i Budowle, znajdujące się na Nieruchomości, aż do momentu rozpoczęcia wskazanej powyżej Inwestycji.

Jak wynika z ustaleń pomiędzy Stronami, w ramach ostatecznej umowy sprzedaży, na Nabywcę nie będą przenoszone prawa i obowiązki z żadnych umów dotyczących nieruchomości, ani żadne należności pieniężne związane z przenoszoną nieruchomością, oprócz umów najmu i dzierżawy przechodzących na Nabywcę Nieruchomości z mocy prawa, na podstawie art. 678 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r Kodeks cywilny (dalej: „Kodeks cywilny”). Ponadto na Nabywcę przejdą wynikające z przenoszonych umów najmu zobowiązania Sprzedającego wobec najemców, którzy wpłacili kaucje, do ich zwrotu lub rozliczenia zgodnie z odpowiednimi umowami najmu, oraz zobowiązania Sprzedającego wobec najemców, którzy dostarczyli odpowiednie dokumenty zabezpieczenia (o ile występują) do ich zwrotu, zgodnie z odpowiednimi umowami najmu (w zakresie, w jakim takie zobowiązania będą istniały na moment Transakcji).

W odniesieniu do umów dotyczących mediów zostaną one wypowiedziane przez Sprzedającego przed zawarciem ostatecznej umowy sprzedaży (a tym samym prawa i obowiązki z tych umów nie będą przenoszone na Nabywcę), natomiast Sprzedający współpracować będzie z Kupującym w celu niezwłocznego zawarcia przez Kupującego analogicznych umów w odniesieniu do Nieruchomości, w sposób pozwalający na zachowanie ciągłości dostawy mediów oraz świadczenia odpowiednich usług w odniesieniu do Nieruchomości z uwzględnieniem zachowania odpowiedniego okresu wypowiedzenia przedmiotowych umów.

Nieruchomość stanowi główne aktywo w majątku Sprzedającego i nie jest organizacyjnie wyodrębniona w istniejącym przedsiębiorstwie Sprzedającego.

W ramach Transakcji nie dojdzie również do przeniesienia własności jakichkolwiek urządzeń ruchomych, towarów, ruchomości, sprzętu komputerowego, maszyn i innych urządzeń znajdujących się na Nieruchomościach, w tym w szczególności wszelkich urządzeń, które nie są fizycznie związane z Nieruchomościami – wszystkie wymienione powyżej środki trwałe/towary pozostaną własnością Sprzedającego.

Ponadto, przedmiotem Transakcji między Sprzedającym i Nabywcą nie będą prawa i obowiązki z umów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej przez Sprzedającego, w szczególności:

*   umowy rachunków bankowych, których posiadaczem jest Sprzedający,

*   umowy o świadczenie usług księgowych, doradztwa prawnego, doradztwa podatkowego itp.,

*   środki pieniężne Sprzedającego zgromadzone na rachunkach bankowych i w kasie,

*   tajemnice przedsiębiorstwa Sprzedającego,

*   księgi rachunkowe Sprzedającego i inne dokumenty związane z prowadzeniem przez Sprzedającego działalności gospodarczej (poza dokumentami ściśle związanymi z Nieruchomością, które zostaną wydane Nabywcy),

*   należności Sprzedającego związane z prowadzoną działalnością gospodarczą,

*   firma Sprzedającego.

W ramach Transakcji nie dojdzie również do zatrudnienia przez Nabywcę pracowników Sprzedającego.

Sprzedający oraz Nabywca są określani łącznie w niniejszym wniosku, jako „Zainteresowani”. Zainteresowani nie są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 32 Ustawy VAT.

Nieruchomość nie była (i nie będzie do dnia Transakcji) wykorzystywana przez Sprzedającego na cele działalności zwolnionej z VAT. W momencie przeprowadzenia Transakcji zarówno Nabywca jak i Sprzedający będą zarejestrowani jako czynni podatnicy VAT w Polsce.

Przed dokonaniem dostawy Nieruchomości, Sprzedający i Nabywca nie złożą zgodnego oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia dostawy Nieruchomości od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy VAT.

W związku ze sprzedażą Nieruchomości, Sprzedający zamierza wystawić na Nabywcę stosowną fakturę VAT.

W piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku wskazano:

1.  Budynki i budowle, będące przedmiotem sprzedaży są trwale związane z gruntem.
2.  Budynkami, w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane, są następujące, wymienione we wniosku, naniesienia:

1.  Budynek przemysłowy (magazyn) o powierzchni zabudowy 610 m2;
2.  Budynek przemysłowy (magazyn) o powierzchni zabudowy 564 m2;
3.  Budynek niemieszkalny (biuro) o powierzchni zabudowy 49 m2;
4.  Magazyn o powierzchni zabudowy 445 m2;
5.  Magazyn o powierzchni zabudowy 1155 m2;
6.  Budynek niemieszkalny o powierzchni zabudowy 78 m2;
7.  Wiata o powierzchni zabudowy 95 m2;
8.  Wiata o powierzchni zabudowy 332 m2;
9.  Budynek ochrony o powierzchni zabudowy 6 m2;
10.  Budynek biurowy o powierzchni zabudowy 174 m2;
11.  Budynek przemysłowo-magazynowy o powierzchni zabudowy 186 m2;
12.  Budynek magazynowy o powierzchni zabudowy 1843 m2;
13.  Budynek magazynowy o powierzchni zabudowy 1811 m2;
14.  Budynek ochrony o powierzchni zabudowy 27 m2;
15.  Budynek biurowy o powierzchni zabudowy 930 m2;
16.  budynek magazynowy o powierzchni zabudowy 1157 m2;
17.  budynek magazynowy o powierzchni zabudowy 1157 m2;
18.  budynek magazynowy o powierzchni zabudowy 1152 m2
19.  Budynek transportu i łączności o powierzchni zabudowy 303 m2;
20.  Budynek biurowy o powierzchni zabudowy 357 m2;
21.  Budynek biurowy o powierzchni zabudowy 260 m2;
22.  Budynek ochrony o powierzchni zabudowy 20 m2;
23.  Magazyn o powierzchni zabudowy 22 m2;
24.  Trafo o powierzchni zabudowy 62 m2;
25.  Budynek przemysłowy o powierzchni zabudowy 669 m2;
26.  Budynek niemieszkalny o powierzchni zabudowy 169 m2;
27.  Zbiornik o powierzchni zabudowy 13 m2;

1.  Budowlami, w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane, są następujące, wymienione we wniosku, naniesienia:

1.  Basen przeciwpożarowy;
2.  Dojazd utwardzony do bazy;
3.  Droga awaryjna p. pożarowa;
4.  Droga dojazdowa;
5.  Droga kołowa;
6.  Droga pożarowa 340 m2;
7.  Droga wewnętrzna;
8.  Droga wewnętrzna;
9.  Droga wewnętrzna;
10.  Droga wewnętrzna;
11.  Estakada pod sieć c.o.;
12.  Instalacje zewnętrzno-wodociągowe;
13.  Kanalizacja zewnętrzna;
14.  Ogrodzenie terenu przy ul. …;
15.  Ogrodzenie wewnątrz zakładu;
16.  Ogrodzenie wewnątrz zakładu;
17.  Plac składowy nr 2;
18.  Plac składowy nr 3;
19.  Sieć c.o. zewnętrzna;
20.  Studnia głębinowa;
21.  Studnia głębinowa;
22.  Studzienka kanalizacyjna przy MCŻ;
23.  Studzienka kanalizacyjna przy MCŻ;
24.  Studzienka kanalizacyjna przy MCŻ;
25.  Studzienka wodomierzowa;
26.  Utwardzenie placów składowych;
27.  Zbiornik retencyjny;
28.  Zbiornik ścieków;
29.  Magazyn M-2 Plac składowy;
30.  Magazyn M-2 Plac przy wiacie małej;
31.  Plac;
32.  Neutralizator;
33.  Neutralizator nr 2;
34.  Ściana ogniowa-betonowa;
35.  Tace pod zbiornikami;
36.  Sieć telefoniczna wewnętrzna;
37.  Instalacja napowietrzna;
38.  Rozlewnia cysterm;
39.  Instalacja telefoniczna;
40.  Taca pod torami;
41.  Taca pod torami;
42.  Plac składowy;
43.  Oświetlenie terenu;
44.  Neutralizator ścieków;
45.  Plac składowy;
46.  Neutralizator ścieków;
47.  Plac składowy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy planowana Transakcja (tj. dostawa Nieruchomości wraz z Budynkami i Budowlami) nie będzie stanowić zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 oraz art. 2 pkt 27e Ustawy VAT, pozostającego poza zakresem opodatkowania VAT, a tym samym będzie stanowić dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT? (pytanie oznaczone jak nr 1)
2.  Czy planowana Transakcja (tj. dostawa Nieruchomości wraz z Budynkami i Budowlami) będzie zwolniona od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy VAT? (pytanie oznaczone jak nr 2)

Zdaniem Zainteresowanych:

1.  (oznaczone jako nr 1)

Planowana Transakcja (tj. dostawa Nieruchomości wraz z Budynkami i Budowlami) nie będzie stanowić zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 oraz art. 2 pkt 27e Ustawy VAT, pozostającego poza zakresem opodatkowania VAT, a tym samym będzie stanowić dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy VAT, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z kolei zgodnie z art. 6 pkt 1 Ustawy VAT, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponieważ planowana Transakcja stanowi transakcję zbycia, dlatego też celem rozstrzygnięcia, czy planowana Transakcja powinna zostać opodatkowana VAT, należy ustalić, czy przedmiot sprzedaży spełnia definicję przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ustawa VAT nie zawiera definicji przedsiębiorstwa. Zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą sądów administracyjnych (np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 stycznia 2010 r. sygn. akt I FSK 1216/09) oraz w interpretacjach indywidualnych Ministra Finansów (np. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 30 października 2015 r. sygn. IPPP1/4512-969/15-2/KR) należy przyjąć, że do zdefiniowania tego pojęcia należy stosować definicję zawartą w art. 551 Kodeksu cywilnego.

Zgodnie z art. 551 Kodeksu cywilnego, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

*   oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

*   własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

*   prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

*   wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

*   koncesje, licencje i zezwolenia;

*   patenty i inne prawa własności przemysłowej;

*   majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

*   tajemnice przedsiębiorstwa;

*   księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Sformułowanie zawarte w zacytowanym art. 551 Kodeksu cywilnego „obejmuje ono w szczególności”, pozwala uznać, że definicja wymienia tylko przykładowe elementy przedsiębiorstwa. W rezultacie przedsiębiorstwo może obejmować także inne, niewymienione w tym przepisie składniki, jak również może składać się z niektórych tylko elementów wyliczenia zawartego w art. 551 Kodeksu cywilnego. Kluczowym dla uznania, że przedmiot transakcji stanowi przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego (a co za tym idzie, Ustawy VAT) jest więc to, że stanowi on „zespól” składników materialnych i niematerialnych o cechach „zorganizowania” oraz „przeznaczenia” do prowadzenia działalności gospodarczej. Potwierdza to art. 552 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym, „czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych”.

W związku z powyższym, należy stwierdzić, że przedmiot Transakcji nie będzie stanowić przedsiębiorstwa w rozumieniu Ustawy VAT, gdyż nie będzie on stanowić zespołu składników majątkowych, który wykazywałby cechę zorganizowania. Przedmiotem transakcji będzie zbycie określonych, ściśle wskazanych, składników majątku nieruchomego, a nie przedsiębiorstwa zdolnego do kontynuowania dotychczasowej działalności Sprzedającego.

Istotne jest przy tym, iż w ramach Transakcji, poza Nieruchomością, nie zostaną zbyte przez Sprzedającego składniki majątku, które stanowią elementy przedsiębiorstwa Sprzedającego, w tym np. firma Sprzedającego, środki finansowe, tajemnice przedsiębiorstwa oraz księgi rachunkowe związane z prowadzeniem działalności.

W związku z powyższym, w ocenie Zainteresowanych, opisana w zdarzeniu przyszłym transakcja nie może być traktowana jako zbycie przedsiębiorstwa. Przedmiotem transakcji będą bowiem tylko i wyłącznie określone składniki majątkowe, które na dzień dokonania transakcji nie będą tworzyć organizacyjnej, funkcjonalnej całości, przy pomocy której można byłoby prowadzić działalność gospodarczą, czy też realizować określone funkcje w ramach takiej działalności.

Z kolei pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa zostało zdefiniowane w art. 2 pkt 27e Ustawy VAT, jako organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespól składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zatem, aby zbiór danych składników majątkowych mógł być uważany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa (dalej: „ZCP”), muszą być spełnione łącznie wszystkie elementy definicji przytoczonej powyżej, co oznacza, że:

*   musi istnieć zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań;

*   taki zespół składników powinien być organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;

*   składniki te są przeznaczone do realizacji zadań gospodarczych;

*   zespół tych składników może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania gospodarcze.

Oznacza to, że ZCP nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których w przyszłości będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz pewnym zorganizowanym zespołem tych składników. Podstawowym wymogiem jest więc to, aby ZCP stanowił zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Warunkiem niezbędnym jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie, które to wydzielenie ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej.

Wyodrębnienie organizacyjne

O wyodrębnieniu organizacyjnym można mówić, gdy ZCP stanowi odrębną jednostkę organizacyjną w strukturze tego przedsiębiorstwa, np. dział, wydział, oddział itp. Takie organizacyjne wydzielenie powinno być dokonane na podstawie statutu, regulaminu lub aktu o podobnym charakterze. Ocena ta musi być dokonywana według podstawowego kryterium, tj. ustalenia jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Ponieważ składniki majątku będące przedmiotem Transakcji nie są wyodrębnione w istniejącym przedsiębiorstwie Sprzedającego pod względem organizacyjnym (np. na podstawie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze) uznać należy, iż składniki majątku będące przedmiotem transakcji nie stanowią jednostki organizacyjnej wyodrębnionej w strukturze Sprzedającego (np. oddziału wyodrębnionego w KRS), a tym samym przedmiot transakcji nie spełnia kryterium wyodrębnienia organizacyjnego.

Wyodrębnienie finansowe

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do ZCP. W sytuacji wyodrębnienia finansowego możliwe jest oddzielenie finansów przedsiębiorstwa od finansów jego zorganizowanej części (tzn. ZCP jest w stanie samodzielnie prowadzić działalność i istnieć niezależnie od przedsiębiorstwa głównego). Nie oznacza to jednak sytuacji, w której taka wyodrębniona część przedsiębiorstwa musi mieć formę samodzielnie rozliczającego się oddziału. Ważne natomiast jest, aby przenoszone należności i zobowiązania były wyodrębnione i dały się przyporządkować organizacyjnie i finansowo do wyodrębnionego majątku (tak, aby można było przejąć funkcje gospodarcze).

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego:

*   Nabywca nie przejmie ksiąg rachunkowych Sprzedającego związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej za pomocą Nieruchomości i pozostałych przenoszonych składników majątkowych,

*   Nabywca nie przejmie rachunków bankowych ani środków finansowych Sprzedającego,

*   Nabywca nie przejmie również należności związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej przez Sprzedającego

W związku z powyższym należy stwierdzić, że przedmiot transakcji nie spełnia kryterium wyodrębnienia finansowego.

Wyodrębnienie funkcjonalne

Kolejnym kryterium, jakie musi spełniać zespół składników majątkowych i niemajątkowych, dla uznania go za ZCP, jest jego wyodrębnienie funkcjonalne. Oznacza to, że ZCP powinna być przeznaczona do realizacji określonych zadań gospodarczych, a więc powinna stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia określonych działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Z tego rodzaju wyodrębnieniem związana jest też potencjalna zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy.

Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa (tak np. Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z dnia 25 marca 2019 r., znak: 0111-KDIB3-2.4012.837.2018.3.SR).

Podobnie wypowiedział się Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z dnia 15 marca 2019 r., znak 0112-KDIL1-2.4012.12.2019.4.TK wskazując, że „zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich, by można było mówić o nich jak o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa w momencie przekazania określonych składników majątkowych (na ile stanowią w nim w tym momencie wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość)”.

Z uwagi na powyższe uznać należy, że w omawianym przypadku celem Transakcji nie jest zbycie ZCP i kontynuowanie przez Nabywcę działalności analogicznej do działalności prowadzonej przez Sprzedającego:

*   Istotą planowanej Transakcji jest nabycie określonej Nieruchomości wykorzystywanej przez Sprzedającego w prowadzonej działalności przez Nabywcę i realizacja na terenie Nieruchomości inwestycji polegającej na budowie obiektu lub obiektów magazynowych pod wynajem o łącznej powierzchni użytkowej nie mniejszej niż 30.000;

*   Nabywca, tylko w ograniczonym czasie, tj. do momentu realizacji inwestycji będzie, wynajmował Budynki i Budowle.

Podsumowując, Nabywca nie będzie prowadził działalności gospodarczej tożsamej z działalnością Sprzedającego. Co więcej, Nabywca nie będzie miał również choćby potencjalnie możliwości prowadzenia działalności zbliżonej do Sprzedającego w oparciu o przejęte w ramach Transakcji składniki majątku. W konsekwencji nie można uznać, że zbywane składniki majątkowe stanowią ZCP.

Stanowisko Zainteresowanych, zgodnie z którym zbywane składniki majątkowe nie stanowią przedsiębiorstwa ani ZCP jest zgodne z Objaśnieniami podatkowymi z dnia 11 grudnia 2018 r. wydanymi przez Ministra Finansów na podstawie art. 14a § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa – „Opodatkowanie podatkiem od towarów i usług transakcji zbycia nieruchomości komercyjnych” (dalej: „Objaśnienia”).

Stosownie do treści Objaśnień:

*   „(\`(...)\`) co do zasady – dostawa nieruchomości komercyjnych stanowi dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. W wyjątkowych okolicznościach dostawa nieruchomości komercyjnych może zostać uznana za czynność niepodlegającą opodatkowaniu (\`(...)\`);
*   Przy ocenie, czy składniki majątku powinny być uznane za (i) przedsiębiorstwo, o którym mowa w art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT, czy też (ii) zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT uwzględnić należy następujące okoliczności:
    *   zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz
    *   faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.
*   Wskazanej oceny należy dokonać na moment przeprowadzenia Transakcji. Tym samym, w przypadku, gdy konieczne dla kontynuowania działalności gospodarczej jest angażowanie przez nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub podejmowanie dodatkowych działań, brak jest możliwości stwierdzenia, że w danym przypadku zespół składników majątkowych stanowi przedsiębiorstwo lub ZCP. (\`(...)\`)”.

W świetle powyższego, planowana Transakcja nie będzie stanowić zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a co za tym idzie, będzie podlegać opodatkowaniu VAT.

1.  (oznaczone jako nr 2)

W opinii Zainteresowanych, planowana dostawa Nieruchomości w ramach Transakcji będzie zwolniona od tego podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy VAT.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy VAT, opodatkowaniu VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów, stosownie do art. 7 Ustawy VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Przez towary, w świetle art. 2 pkt 6 Ustawy VAT, rozumie się natomiast rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z art. 29a ust. 8 Ustawy VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Przepis ten reguluje szczególną sytuację, w której podatnik dokonuje dostawy – z punktu widzenia VAT – dwóch różnych towarów: budynku, budowli lub ich części, oraz gruntu, z którym trwale związany jest ten budynek, budowla lub ich część. Jeśli dojdzie do takiej sytuacji, wówczas podatnik ustalając podstawę opodatkowania dla budynku, budowli lub ich części powinien w tej podstawie uwzględnić również wartość gruntu. Takie rozwiązanie w praktyce oznacza, że grunt niejako przejmuje stawkę VAT właściwą dla budynku, budowli lub ich części, czyli podlega opodatkowaniu na tych samych zasadach co odpowiednio budynek, budowla lub ich część. Zatem grunt dzieli los podatkowy posadowionych na nim budynków/budowli.

Sposób opodatkowania dostawy Nieruchomości będzie więc uzależniony od sposobu opodatkowania dostawy znajdujących się na ww. nieruchomościach Budynków i Budowli.

W przypadku dostawy budynków, budowli lub ich części, może mieć zastosowanie zwolnienie określone w przepisach Ustawy VAT.

Stosownie do zapisu art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem, gdy:

*   dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

*   pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Pojęcie „pierwszego zasiedlenia” zdefiniowane zostało w art. 2 pkt 14 Ustawy VAT, zgodnie z którym przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

*   wybudowaniu, lub

*   ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Zgodnie z art. 43 ust. 10 Ustawy VAT, możliwa jest rezygnacja ze zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy VAT i wybór opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

*   są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni,

*   złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Ponadto na mocy 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy VAT, zwolnieniu z VAT podlega dostawa budynków, budowli lub ich części nieobjęta zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10, pod warunkiem że:

*   w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

*   dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Sprzedający od momentu nabycia Nieruchomości w roku 2013 wykorzystywał Nieruchomość na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej.

Z uwagi na powyższe uznać należy, że najpóźniej w roku 2013 doszło do pierwszego zasiedlenia Budynków i Budowli umiejscowionych na Nieruchomości. W konsekwencji uznać należy, iż spełnione zostaną przesłanki do objęcia planowanej dostawy Nieruchomości zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy VAT, gdyż:

*   dostawa nie będzie następować w wykonaniu pierwszego zasiedlenia (albo ponownego pierwszego zasiedlenia) ani przed nim, ponieważ do pierwszego zasiedlenia doszło wcześniej;

*   pomiędzy pierwszym zasiedleniem (albo ponownym pierwszym zasiedleniem) a planowaną dostawą Nieruchomości upłyną przynajmniej 2 lata.

Zastosowanie zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy VAT może być w przypadku złożenia przez Zainteresowanych oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia w trybie określonym w art. 43 ust. 10 Ustawy VAT.

Uwzględniając jednak, że nie jest to wolą Zainteresowanych planowana dostawa Nieruchomości zabudowanej Budynkami i Budowlami będzie korzystać ze zwolnienia z VAT określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie nieuznania transakcji zbycia Nieruchomości wraz z Budynkami i Budowlami za zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa oraz ustalenia, czy transakcja ta będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług – jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 14c § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Zainteresowanych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Informuje się, że niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie zakresu podatku od towarów i usług. W zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanych. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy oraz własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Jednocześnie podkreślić należy, iż tut. Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia pisemnej informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach opisu sprawy podanego przez Zainteresowanych. Tut. Organ informuje, iż nie jest właściwy do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby weryfikację opisu sprawy.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Zainteresowanych w złożonym wniosku. W związku z powyższym, niniejsza interpretacja została wydana w oparciu o opis sprawy. Zatem w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Odnosząc się do powołanych przez Zainteresowanych we wniosku wyroków sądów administracyjnych tut. Organ wyjaśnia, że wskazane wyroki zostały potraktowane jako element argumentacji Zainteresowanych, są to jednak rozstrzygnięcia odnoszące się do indywidualnych spraw i co do zasady wiążą one strony postępowania w konkretnych, indywidualnych sprawach, nie rozciągając swojego oddziaływania na inne, choćby podobne lub zbieżne sprawy. Zatem powołane orzeczenia nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii.

Odnośnie natomiast powołanych przez Zainteresowanych interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem Organu, który ją wydał (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.