Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB4/415-146/13-4/MP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-06-17
Teza: zakres kosztów uzyskania przychodu.
Słowa kluczowe: bilety; dokumentowanie-dokumentowanie wydatków; koszt-koszty przejazdu; pracownik-przejazdy pracowników
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 26.02.2013 r. (data wpływu 01.03.2013 r.) uzupełnione pismem z dnia 27.05.2013 r. (data nadania 28.05.2013 r., data wpływu 31.05.2013 r.), na wezwanie z dnia 08.05.2013 r. Nr IPPB4/415-146/13-2/MP (data nadania 09.05.2013 r., data odbioru 21.05.2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodu **jest:**

*   **prawidłowe** – w części dotyczącej możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów biletu imiennego PKP oraz faktury imiennej za bilet okresowy ZTM,

*   **nieprawidłowe** – w pozostałym zakresie.

UZASADNIENIE

W dniu 01.03.2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodu.

Z uwagi na braki formalne, pismem z dnia 08.05.2013 r. Nr IPPB4/415-146/13-2/MP (data nadania 09.05.2013 r., data odbioru 21.05.2013 r.), tut. Organ wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia braków formalnych wniosku poprzez wskazanie przepisów prawa podatkowego oraz doprecyzowanie stanu faktycznego.

Pismem z dnia 27.05.2013 r. (data nadania 28.05.2013 r., data wpływu 31.05.2013 r.) Wnioskodawca uzupełnił wniosek w terminie.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Ostatnie cztery miesiące 2012 r. Wnioskodawca dojeżdżał do pracy pociągiem, szybką koleją miejską i transportem zakładowym. Miejscowość Jego stałego zamieszkania położona jest poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, w którym Wnioskodawca jest zatrudniony. W roku 2012 Wnioskodawca nie uzyskiwał dodatku za rozłąkę. Wydatki za dojazd do pracy w roku 2012 wyniosły faktycznie 2.343,79 zł. Jest to kwota wyższa od kwoty wymienionej w art. 22 ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawca wskazał, iż na pociąg kupił bilet okresowy imienny. Wydatki na dojazd SKM udokumentowane są imienną kartą miejską oraz imienną fakturą za zakup usługi. Natomiast wydatki na dowóz zakładowym środkiem transportu udokumentowane są imiennym zaświadczeniem wydanym przez zakład pracy. Za transport zakładowy doliczane są Wnioskodawcy świadczenia rzeczowe (50 zł) i uwzględniane są w podatku dochodowym.

Wnioskodawca poinformował, iż do przejazdu SKM upoważnia go aktualna karta imienna, zaś do przejazdu zakładowymi środkami transportu upoważnia go Jego wystąpienie do pracodawcy, w którym wyraził zgodę na opodatkowanie dowozu (jako świadczenie rzeczowe wynikające ze stosunku pracy – art. 12 ust. 1 updof). Ww. dokumenty posiadają cechy identyfikujące osobę do korzystania z przejazdów. Na karcie miejskiej umieszczone jest imię i nazwisko oraz zdjęcie użytkownika korzystającego z przejazdu. Zaświadczenie od pracodawcy zawiera następujące dane: imię i nazwisko użytkownika, koszt przejazdu oraz termin korzystania z zakładowego środka transportu. Transport zakładowy odbywa się za pośrednictwem wynajętych autobusów na trasach określonych przez pracodawcę do zakładu pracy. Trasy te obejmują odległości od ogólnodostępnych środków komunikacji miejskiej, kolejowej, autobusowej do miejsca pracy. Autobusy kursują w dni robocze porannych przez godziną rozpoczęcia pracy i po zakończeniu pracy. Z przejazdu autobusem może skorzystać pracownik będący na liście osób mających prawo do korzystania z dowozu. Lista pasażerów jest w posiadaniu kierowcy autobusu. Wnioskodawca korzysta z przejazdu autobusem na trasie dworzec kolejowy Pruszków do zakładu znajdującego się na ulicy Parzniewskiej 10, tj. około 3 km. Jest to jedyny środek, którym Wnioskodawca może dojechać od dworca kolejowego do pracy. Pracodawca, ze względu na rodzaj wykonywanej działalności nie jest jednostką uprawnioną do wystawiania imiennych biletów za przejazdy. W związku z powyższym wystawia imienne zaświadczenia za korzystanie z zakładowego transportu.

Z uwagi na znaczny wzrost cen biletów okresowych od 01.01.2013 r., w ostatnim możliwym terminie zakupu po starych, niższych cenach, Wnioskodawca wykupił bilet okresowy (90 dniowy) w dniu 31.12.2012 r. Po aktywowaniu karty w tym dniu, mógł korzystać z przejazdów od dnia 31.12.2012 r.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy Wnioskodawca ma prawo zaliczyć do kosztów uzyskania, proporcjonalnie do czasu trwania takiego stanu, biletu imiennego PKP, faktury imiennej za bilet okresowy ZTM i zaświadczenia wystawionego przez pracodawcę o wysokości i okresie otrzymywania świadczenia związanego z dojazdem zakładowym środkiem transportu?
2.  Czy koszt zakupu biletu okresowego za I kw. 2013 r., potwierdzony imienną fakturą, Wnioskodawca powinien rozliczyć w druku PIT za rok 2013 - którego zakup dotyczy, czy 2012 - w którym został dokonany zakup?

Zdaniem Wnioskodawcy, jako koszty uzyskania przychodu ma prawo uwzględnić wartości imiennego biletu PKP, wartości okresowego biletu ZTM poświadczonego imienną fakturą i wartość świadczenia rzeczowego potwierdzonego zaświadczeniem wystawionym przez pracodawcę. Wnioskodawca uważa, że może na podstawie ww. faktów zastosować w rozliczeniu rocznym PIT faktycznie poniesione wydatki na dojazd do pracy (art. 22 ust. 11 uopdof), ponieważ wydatek poniesiony za dowóz transportem zakładowym został opodatkowany na podstawie art. 12 ust. 1 uopdof.

W opinii Wnioskodawcy, wartość biletu okresowego należy rozliczyć w druku PIT za rok 2013, jako koszt przyszłych dochodów, pomimo zakupu w roku 2012.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) uznaje się za prawidłowe w części dotyczącej możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów biletu imiennego PKP oraz faktury imiennej za bilet okresowy ZTM, natomiast za nieprawidłowe w pozostałym zakresie.

Zasady ustalania kosztów uzyskania przychodów zostały uregulowane w rozdziale 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.).

W myśl art. 22 ust. 1 ww. ustawy kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Co do zasady, kosztami uzyskania przychodów są zatem wszelkie wydatki pod warunkiem, że:

*   istnieje związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy poniesionymi wydatkami a przychodami (wydatki poniesione zostały w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów);

*   nie jest to wydatek wskazany w zamkniętym katalogu wydatków nie uznawanych za koszty uzyskania przychodów określonych w art. 23 ust. 1 ustawy.

W niektórych ściśle określonych przypadkach jednak ustawodawca w inny sposób określił koszty uzyskania przychodu. Dotyczy to np. kosztów zryczałtowanych ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych, z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich oraz kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i prawa wieczystego użytkowania gruntów.

Stosownie do treści art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych koszty uzyskania przychodów z tytułu stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej:

1.  wynoszą 111 zł 25 gr miesięcznie, a za rok podatkowy nie więcej niż 1.335 zł, w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody z tytułu jednego stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej,
2.  nie mogą przekroczyć łącznie 2.002 zł 05 gr za rok podatkowy, w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody równocześnie z tytułu więcej niż jednego stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej,
3.  wynoszą 139 zł 06 gr miesięcznie, a za rok podatkowy łącznie nie więcej niż 1.668 zł 72 gr, w przypadku gdy miejsce stałego lub czasowego zamieszkania podatnika jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie uzyskuje dodatku za rozłąkę,
4.  nie mogą przekroczyć łącznie 2.502 zł 56 gr za rok podatkowy, w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody równocześnie z tytułu więcej niż jednego stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej, a miejsce stałego lub czasowego zamieszkania podatnika jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie uzyskuje dodatku za rozłąkę.

Z powyższego wynika, że art. 22 ust. 2 ww. ustawy jest przepisem szczególnym w stosunku do przepisu art. 22 ust. 1. Wyłącza on jego zastosowanie poprzez ograniczenie wysokości kosztów uzyskania przychodów m. in. ze stosunku pracy, do ściśle określonej wartości, nie pozwalając tym samym na uznanie za koszty uzyskania przychodów z powyższego tytułu „wszelkich kosztów poniesionych w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów określonych w art. 23”.

Koszty uzyskania przychodu ze stosunku pracy zgodnie z zasadą ustanowioną w art. 22 ust. 2 określone zostały więc w kwocie zryczałtowanej, wysokość której uzależniono od tego, czy podatnik uzyskuje przychody z tytułu jednego lub więcej stosunku pracy oraz od tego, czy miejsce stałego lub czasowego zamieszkania podatnika położone jest poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie uzyskuje dodatku za rozłąkę.

Jednakże, w myśl art. 22 ust. 13 ww. ustawy, przepisów ust. 2 pkt 3 i 4 oraz ust. 11 nie stosuje się w przypadku, gdy pracownik otrzymuje zwrot kosztów dojazdu do zakładu pracy, z wyjątkiem, gdy zwrócone koszty zostały zaliczone do przychodów podlegających opodatkowaniu.

Z kolei, na podstawie przepisu art. 22 ust. 11 ww. ustawy, jeżeli roczne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 2, są niższe od wydatków na dojazd do zakładu lub zakładów pracy środkami transportu autobusowego, kolejowego, promowego lub komunikacji miejskiej, w rocznym rozliczeniu podatku koszty te mogą być przyjęte przez pracownika lub przez płatnika pracownika w wysokości wydatków faktycznie poniesionych, udokumentowanych wyłącznie imiennymi biletami okresowymi.

Wykładnia gramatyczna tego przepisu wskazuje, iż koszty uzyskania przychodów ze stosunku pracy podatnik może przyjąć w wysokości faktycznie poniesionych tylko wówczas, gdy spełnione są jednocześnie następujące przesłanki:

1.  wydatki dotyczą dojazdu do zakładu pracy lub zakładów pracy środkami transportu wskazanymi w tym przepisie,
2.  zostały faktycznie poniesione przez podatnika i są wyższe od określonych ustawowo kosztów zryczałtowanych,
3.  zostały udokumentowane wyłącznie imiennymi biletami okresowymi.

Użyty przez ustawodawcę zwrot „wyłącznie” jest jednoznaczny i zobowiązuje do udokumentowania wydatków faktycznie poniesionych imiennymi biletami okresowymi, tj. biletami, które w swej treści określają osobę uprawnioną do korzystania z niego i uprawniają do korzystania z komunikacji przez pewien okres czasu. Gdyby ustawodawca dopuszczał możliwość udokumentowania powyższych wydatków zwykłymi biletami lub innymi dokumentami, to wynikałoby to wprost z treści wskazanego powyżej przepisu art. 22 ust. 11 ustawy. Zatem brak jest możliwości zastąpienia imiennego biletu okresowego jakimkolwiek innym dokumentem.

Jednocześnie, nie można przy tym stracić z pola widzenia faktu, iż użyte w analizowanym przepisie art. 22 ust. 11 ww. ustawy sformułowanie „wyłącznie” wskazuje również, iż w skali roku podatkowego – bo przepis dotyczy rocznych kosztów uzyskania przychodów – przyjęcie przez podatnika kosztów w wysokości wydatków faktycznie poniesionych, możliwe jest jedynie w wysokości udokumentowanej rzeczonymi biletami. Jeżeli podatnik zdecyduje się na zastosowanie w zeznaniu podatkowym kosztów faktycznie poniesionych, to stosuje się je za cały rok podatkowy. Tym samym, w sytuacji, gdy podatnik skorzysta z tegoż uprawnienia, jest jednocześnie ograniczony kwotowo w rozliczeniu tychże kosztów faktycznie poniesionych do wysokości wynikającej ze stosownych biletów – nie wyższej.

W ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca nie wskazał definicji pojęcia „imiennego biletu okresowego”. Kwestia, czy imienny bilet okresowy jest sporządzony w postaci jednego dokumentu, bądź też dokumentu z załącznikiem ma charakter techniczny, a nie normatywny i nie może zatem pozbawiać go cech dowodu na okoliczność poniesienia ww. kosztów. Z tego względu, w świetle treści art. 22 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, istotne jest, aby np. w załączniku (zestawieniu) do biletu określona została cena biletu, a więc koszt jaki pracownik poniósł na dojazd do zakładu pracy w ciągu roku, tym bardziej, że koszty te rozliczane są w deklaracji rocznej. Ponadto bilet ten w swej treści musi określać osobę uprawnioną do korzystania z niego. Dodatkowo musi to być bilet uprawniający do korzystania z komunikacji przez pewien okres czasu.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) wynika, iż miejscowość stałego zamieszkania Wnioskodawcy położona jest poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, w którym jest zatrudniony. W roku 2012 Wnioskodawca nie uzyskiwał dodatku za rozłąkę, a wydatki jakie poniósł za dojazd do pracy były wyższe od kwoty wymienionej w art. 22 ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawca wskazał, iż dojeżdżał do pracy pociągiem, szybką koleją miejską i transportem zakładowym. Na pociąg kupił bilet okresowy imienny. Wydatki na dojazd SKM udokumentowane są imienną kartą miejską oraz imienną fakturą za zakup usługi. Natomiast wydatki na dowóz zakładowym środkiem transportu udokumentowane są imiennym zaświadczeniem wydanym przez zakład pracy. Za transport zakładowy doliczane są Wnioskodawcy świadczenia rzeczowe (50 zł) i uwzględniane są w podatku dochodowym.

Wnioskodawca wskazał, iż ww. dokumenty posiadają cechy identyfikujące osobę do korzystania z przejazdów. Na karcie miejskiej umieszczone jest imię i nazwisko oraz zdjęcie użytkownika korzystającego z przejazdu, natomiast zaświadczenie od pracodawcy zawiera: imię i nazwisko użytkownika, koszt przejazdu oraz termin korzystania z zakładowego środka transportu. Transport zakładowy odbywa się za pośrednictwem wynajętych autobusów na trasach określonych przez pracodawcę do zakładu pracy.

Z powyższego wynika, iż na pociąg Wnioskodawca kupił bilet okresowy imienny, natomiast wydatki na dojazd szybką koleją miejską udokumentowane są imienną kartą miejską oraz imienną fakturą za zakup usługi. Dokumenty te pozwalają na wskazanie osoby uprawnionej do jego używania. Poza tym posiadając fakturę dołączoną do imiennej karty miejskiej można określić cenę, a co za tym idzie sumę wydatków jakie Wnioskodawca poniósł z tytułu dojazdu do pracy. Biorąc pod uwagę powyższe można stwierdzić, iż bilet okresowy imienny oraz imienna karta miejska wraz z fakturą, na podstawie których Wnioskodawca przemieszcza się pomiędzy miejscem zamieszkania, a miejscem wykonywania pracy, spełniają przesłanki imiennego biletu okresowego.

Jednakże wbrew wskazaniom Wnioskodawcy, imienne zaświadczenie wydane przez zakład pracy, uprawniające do korzystania z zakładowego środka transportu nie można uznać za tożsame ze wskazanym przez ustawodawcę „imiennym biletem okresowym”.

Jak sam wskazał Wnioskodawca w stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym), pracodawca ze względu na rodzaj wykonywanej działalności nie jest jednostką uprawnioną do wystawiania imiennych biletów za przejazdy.

Ponadto jak już wyżej wskazano, użyty przez ustawodawcę zwrot „wyłącznie” jest jednoznaczny i zobowiązuje do udokumentowania wydatków faktycznie poniesionych imiennymi biletami okresowymi, tj. biletami, które w swej treści określają osobę uprawnioną do korzystania z niego i uprawniają do korzystania z komunikacji przez pewien okres czasu. Gdyby ustawodawca dopuszczał możliwość udokumentowania powyższych wydatków innymi dokumentami, to wynikałoby to wprost z treści wskazanego powyżej przepisu art. 22 ust. 11 ustawy. Zatem brak jest możliwości zastąpienia imiennego biletu okresowego jakimkolwiek innym dokumentem.

W związku z powyższym ponoszone przez Wnioskodawcę koszty dojazdu do pracy zakładowym środkiem transportu nie mogą być uwzględnione w kosztach uzyskania przychodów, ponieważ nie został spełniony warunek określony w art. 22 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W tej części należało uznać stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Nie można również zgodzić się z Wnioskodawcą, iż wartość biletu okresowego należy rozliczyć w druku PIT za rok 2013, jako koszt przyszłych dochodów, pomimo zakupu w roku 2012.

Zgodnie bowiem z art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 5 i 6, są potrącane tylko w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione.

W takim przypadku Wnioskodawca może rozliczyć wartość biletu okresowego w zeznaniu za rok 2012, ponieważ spełnione zostały istotne, wymagane warunki, tj.:

*   koszty dojazdu zostały właściwie udokumentowane (imiennym biletem okresowym),

*   koszty zostały faktycznie poniesione w celu uzyskania przychodu.

Biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) oraz obowiązujące przepisy prawa, stwierdzić należy, iż Wnioskodawca ma prawo rozliczyć w zeznaniu rocznym za 2012 r. wydatki faktycznie poniesione w danym roku podatkowym na zakup biletu okresowego imiennego PKP oraz faktury imiennej za bilet okresowy ZTM. Jednakże Wnioskodawca nie będzie mógł uwzględnić w zeznaniu rocznym wydatków poniesionych w związku z dojazdem zakładowym środkiem transportu jako kosztów uzyskania przychodu ze stosunku pracy.

Należy dodać, że jeżeli przedstawiony we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) różni się od stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy, w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego).

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul.1-ego Maja 10, 09-402 Płock.