Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-3.4012.220.2020.11.S.DS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-06-23
Teza: Dokonując odliczeń podatku naliczonego od zakupów, w
odniesieniu do których Wnioskodawca jest zobowiązany do
stosowania przepisów o sposobie określenia proporcji
zawartych w art. 86 ust. 2a; h ustawy o VAT, Wnioskodawca
będzie uprawniony do stosowania sposobu określenia
proporcji ustalonego jako udział liczby wejść odpłatnych na
wydarzenia realizowane przez Muzeum w ramach działalności
gospodarczej Muzeum w ogólnej liczbie wejść do Muzeum
odzwierciedlającej całość działalności Muzeum, tj. wejścia w
ramach nieodpłatnej działalności statutowej i w celach
działalności gospodarczej realizowanej przez Muzeum.
Słowa kluczowe: muzeum
odliczenia-prawo do odliczenia
proporcja
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie
i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 2.
Odliczenie częściowe podatku oraz korekta podatku
naliczonego -Częściowe odliczenie podatku - proporcja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 2a
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 2b
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 2c
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 2d
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 2e
1

1.
2.
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 2f
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 2g
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 2h

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

13 maja 2020 r. wpłynął Państwa wniosek z 11 maja 2020 r. o wydanie interpretacji
    indywidualnej w zakresie odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z
    utrzymaniem, eksploatacją, remontami i ulepszeniami budynku Muzeum. Treść wniosku
    jest następująca:

## Opis zdarzenia przyszłego

Muzeum A (dalej: „Muzeum”) jest instytucją kultury utworzoną na podstawie art. 21 ust. 2
    ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (Dz. U. 2020 r. poz. 194)
    przez założycieli, którymi są:
        Miasto B,
        Minister właściwy do spraw kultury i ochrony dziedzictwa narodowego,
        Stowarzyszenie C z siedzibą w B.
    Muzeum posiada osobowość prawną i jest wpisane do rejestru instytucji kultury
    prowadzonego przez Ministra właściwego do spraw kultury i ochrony dziedzictwa
    narodowego.
    Muzeum działa na podstawie:

    1) ustawy z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności
      kulturalnej (Dz. U. 2020 r. poz. 194), w zakresie, w jakim znajduje ona zastosowanie do
      instytucji kultury utworzonych na podstawie art. 21 ust. 2 ustawy o organizowaniu i
      prowadzeniu działalności kulturalnej;
    2) ustawy z dnia 21 listopada 1996 r. o muzeach (Dz. U. z 2017 r. poz. 972), zwanej dalej
      „ustawą o muzeach”, w zakresie, w jakim znajduje ona zastosowanie do instytucji
      kultury utworzonych na podstawie art. 21 ust. 2 ustawy o organizowaniu i
      prowadzeniu działalności kulturalnej;
    3) umowy z dnia 25 stycznia 2005 roku o utworzeniu instytucji kultury pod nazwą
      Muzeum A.
    Przedmiotem działania Muzeum jest ukazanie dziejów (...) na historycznych terenach
    Rzeczypospolitej Polskiej, w tym na terenie B, a także wspieranie działań zmierzających do
    wychowania młodego pokolenia w duchu wzajemnej tolerancji oraz szacunku dla tradycji i
    kultury (...).
    Muzeum prowadzi działalność w szczególności przez:
    1) gromadzenie zabytków związanych z tradycją i kulturą (...);
    2) katalogowanie i naukowe opracowywanie zgromadzonych zbiorów;
    3) przechowywanie zgromadzonych zabytków w warunkach zapewniających im właściwy
      stan zachowania i bezpieczeństwo, oraz magazynowanie ich w sposób dostępny do
      celów naukowych;
    4) zabezpieczanie i konserwację zbiorów;
    5) użyczanie i przyjmowanie w depozyt zabytków zgodnie z obowiązującymi przepisami;
    6) udostępnianie zgromadzonych zbiorów przez prowadzenie działalności naukowej,
      edukacyjnej i wystawienniczej;
    7) popieranie i prowadzenie działalności artystycznej i upowszechniającej kulturę, w tym
      m. in. organizowanie koncertów, przedstawień, dyskusji publicznych oraz pokazów
      filmowych i multimedialnych;
    8) opracowywanie, publikowanie i rozpowszechnianie wydawnictw z zakresu swojej
      działalności;
    9) prowadzenie biblioteki fachowej i mediateki do celów edukacyjnych;
    10) inspirowanie i prowadzenie działalności popularyzatorskiej poświęconej historii i
      kulturze (...), a także jej związkom z historią i kulturą polską oraz europejską;
    11) prowadzenie badań naukowych.
    Muzeum może prowadzić działalność przez współpracę z polskimi i zagranicznymi
    instytucjami kultury, edukacyjnymi i naukowymi, organami administracji państwowej i
    samorządowej, organizacjami pozarządowymi, mediami, a także innymi osobami i
    jednostkami organizacyjnymi, w tym nieposiadającymi osobowości prawnej.
    Muzeum gromadzi w szczególności:
        dzieła sztuki odwołujące się do dziedzictwa (...), (...) historii i pamięci, powstałe w
        Polsce i poza jej granicami, w tym dzieła sztuki współczesnej;
        pamiątki historyczne związane z historią (...), w szczególności: dokumenty osobiste,
        fotografie, listy, albumy pamiątkowe, druki ulotne, pocztówki i pamiątki stanowiące
        elementy życia kulturalnego;
        (...), obiekty związane z (...) i tradycją religijną;

        teksty historiograficzne, w szczególności teksty powstałe w ramach prac nad
        wystawą stałą i wystawami czasowymi, teksty publikacji wydanych przez Muzeum
        albo przy współpracy z Muzeum;
        wyniki kwerend źródłowych, prowadzonych dla Muzeum w ramach prac
        związanych z działalnością Muzeum;
        muzealne bazy danych dostarczające informacji naukowej, w szczególności
        bibliografie, bazy adresów archiwalnych, listy adresowe i listy osobowe;
        zdigitalizowaną ikonografię oraz filmy odnoszące się do przeszłości (...), jak i
        współczesności, w szczególności zeskanowane fotografie, ryciny, plany, projekty,
        mapy, dokumentujące dany temat, miejsce lub osobę;
        zasoby historii mówionej, w szczególności nagrania audio i wideo, materiały
        filmowe będące pochodnymi realizowanych nagrań i ich transkrypcje.
    Realizując swoją działalność Muzeum podejmuje m.in. następujące działania:
        działalność wystawiennicza - Muzeum prowadzi działalność wystawienniczą w
        ramach szeroko rozumianej edukacji i upowszechniania kultury,
        organizacja imprez i wydarzeń kulturalnych (seminaria, konferencje, wernisaże,
        spotkania tematyczne, koncerty, gale, debaty, spektakle, festiwal),
        prowadzenie biblioteki i czytelni,
        organizacja warsztatów edukacyjnych, wykładów, organizacja zabaw i półkolonii dla
        dzieci i młodzieży, warsztatów rodzinnych.
    W celu finansowania działalności Muzeum prowadzi działalność gospodarczą odpłatną
    uzyskując z tego tytułu przychody, w szczególności w następującym w zakresie:
    1) odpłatnego organizowania imprez kulturalnych, naukowych, edukacyjnych, projekcji,
      spektakli, konferencji i innych spotkań;
    2) obsługi ruchu turystycznego;
    3) sprzedaży publikacji i pamiątek;
    4) wykonywania ekspertyz lub świadczenia usług wydawniczych;
    5) wypożyczania wystaw i materiałów dokumentacyjnych;
    6) usług konserwatorskich, reprodukcyjnych lub badawczych;
    7) wynajmu pomieszczeń Muzeum dla realizacji zewnętrznych wydarzeń;
    8) publikacji i rozpowszechniania wydawnictw z zakresu swojej działalności.
    Muzeum prowadzi przede wszystkim odpłatnie działalność kulturalną w ramach odpłatnej
    działalności statutowej, stanowiącą działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2
    ustawy o VAT. Natomiast działania statutowe nieodpłatne, niegenerujące opodatkowania
    VAT, towarzyszą działalności kulturalnej świadczonej odpłatnie, jak również służą celom
    marketingowo-promocyjnym, co przekłada się na wzrost sprzedaży opodatkowanej VAT.
    Wydarzenia prowadzone w Muzeum są w ramach działalności statutowej, częściowo
    odpłatnie, a częściowo nieodpłatnie.
    W związku z tym, budynek Muzeum jest wykorzystywany jednocześnie do działalności
    odpłatnej jak i działalności nieodpłatnej.

                      2Budynek Muzeum ma 12,8 tys. m powierzchni użytkowej, z których jedną trzecią zajmuje
    wystawa stała, zaś w pozostałej części znajdują się m.in. biura i różnorodne przestrzenie
    programowe:
        wystawy czasowe,
        wielofunkcyjna sala audytoryjna i koncertowa mieszcząca 450 osób,
        sale projekcyjne,
        sale warsztatowe Centrum Edukacyjnego,
        Centrum Informacyjne,
        miejsce edukacji rodzinnej "(...)",
        klubokawiarnia oraz restauracja i sklep muzealny.
    Muzeum ponosi szereg wydatków w zakresie utrzymania, eksploatacji, inwestycji,
    remontów i ulepszeń własnej infrastruktury.
    Typowe rodzaje zakupów związanych z funkcjonowaniem Muzeum to:
        energia elektryczna, energia cieplna, woda;
        usługi odprowadzania ścieków;
        usługi związane z utrzymaniem czystości;
        usługi konserwacyjne i remontowe;
        usługi różne: usługi telekomunikacyjne, okresowe usługi kominiarskie, itp.;
        usługi informatyczne;
        usługi pocztowe;
        usługi sprzątania, prania, deratyzacji;
        usługi ochrony mienia i osób, zabezpieczenia, monitoringu przeciwpożarowego;
        sługi związane z obsługą techniczną;
        usługi wynajmu sprzętu technicznego;
        usługi wydawnicze i poligraficzne;
        usługi tłumaczeń;
        usługi promocyjne, artystyczne;
        usługi reklamowe;
        koszty projektów przestrzeni ekspozycyjnych, nabywania praw do utworów, licencji;
        usługi cateringowe, restauracyjne;
        usługi edukacyjne;
        usługi zarządzania budynkiem;
        usługi związane z zabezpieczeniem i digitalizacją muzealiów;
        usługi doradcze;
        artykuły spożywcze;
        usługi ubezpieczeniowe;
        wyposażenie;
        materiały do warsztatów.
    Muzeum ponosi również wydatki inwestycyjne związane z ulepszeniami Muzeum,
    przykładowo:

        modernizacja systemu gaszenia i sygnalizacji pożarowej;
        modernizacja związana z wyjściem cargo;
        rozbudowa infrastruktury szkieletowej WiFi;
        wyposażenie i uruchomienie pracowni digitalizacyjnej.
    Ponoszone wydatki są dokumentowane fakturami VAT wystawionymi na Muzeum, z
    wykazanymi na nich kwotami VAT naliczonego.
    Źródłami finansowania działalności Muzeum są:
    1) dotacje przekazywane przez Organizatorów, w tym:
      a) dotacje podmiotowe na finansowanie działalności bieżącej w zakresie
        realizowanych zadań statutowych, w tym na utrzymanie i remonty obiektów,
      b) dotacje celowe na finansowanie lub dofinansowanie kosztów realizacji inwestycji,
      c) dotacje celowe na realizację wskazanych zadań i programów;
    2) środki otrzymywane od Stowarzyszenia;
    3) przychody z prowadzonej działalności gospodarczej, w tym ze sprzedaży składników
      majątku ruchomego;
    4) przychody z najmu i dzierżawy składników majątkowych;
    5) dotacje z budżetu jednostek samorządu terytorialnego;
    6) środki otrzymane od osób fizycznych i prawnych oraz z innych źródeł.
    Wpływy pozyskane z prowadzonej działalności odpłatnej w zakresie dostaw towarów oraz
    świadczenia usług takich jak m.in. odpłatnego organizowania imprez kulturalnych,
    naukowych, edukacyjnych, projekcji, spektakli, konferencji i innych spotkań, obsługi ruchu
    turystycznego, sprzedaży publikacji i pamiątek, wykonywania ekspertyz lub świadczenia
    usług wydawniczych, wypożyczania wystaw i materiałów dokumentacyjnych, usług
    konserwatorskich, reprodukcyjnych lub badawczych, wynajmu pomieszczeń Muzeum dla
    realizacji zewnętrznych wydarzeń, publikacji i rozpowszechniania wydawnictw z zakresu
    swojej działalności są znaczącym źródłem finansowania działalności Muzeum.
    Kalkulacja prewspółczynnika
    Muzeum dokonało wyliczenia wstępnego prewspółczynnika na 2020 r. na podstawie
    Rozporządzenia, w oparciu o dane za 2019 r. Muzeum w rozliczeniach podatku
    naliczonego w 2020 r. stosuje prewspółczynnik obliczony na podstawie Rozporządzenia.
    Jednak ze względu na istotne wątpliwości co do prawidłowości i racjonalności
    zastosowania prewspółczynnika wyliczonego na podstawie Rozporządzenia w zakresie
    działalności Muzeum, wyliczono także, prewspółczynnik ustalony w odniesieniu do
    zakupów związanych z utrzymaniem, eksploatacją, remontami i ulepszeniami budynku
    Muzeum, jako udział wykorzystania budynku Muzeum do celów działalności gospodarczej
    w całości jego wykorzystania (do celów działalności gospodarczej dla potrzeb VAT oraz
    celów innych niż działalność gospodarcza).
    Prewspółczynnik alternatywny
    Muzeum dokonując kalkulacji prewspółczynnika alternatywną metodą w stosunku do
    zaproponowanej w Rozporządzeniu przyjęło opisaną poniżej metodologię.
    Wyliczenie udziału wykorzystania infrastruktury budynku Muzeum do celów działalności
    gospodarczej w całości jego wykorzystania zostało policzone na podstawie szczegółowej
    ewidencji wejść na wystawy, imprezy, wydarzenia realizowane przez Muzeum w 2019 r.
    Ewidencja ta wyodrębnia wejścia odpłatne i nieodpłatne. Na tej podstawie ustalono liczbę

    wejść do Muzeum ogółem, oraz liczbę wejść nieodpłatnych oraz liczbę wejść odpłatnych.
    Następnie wyliczono udział wejść odpłatnych do Muzeum w ogólnej liczbie wejść do
    Muzeum.
    Finalnie udział wykorzystania infrastruktury budynku Muzeum w celach działalności
    gospodarczej jest odzwierciedlony jako iloraz liczby wejść odpłatnych do Muzeum (licznik)
    w ogólnej liczbie wejść do Muzeum na wszystkie wydarzenia (mianownik).
    Wstępny prewspółczynnik ustalony dla Muzeum na podstawie Rozporządzenia w oparciu
    o dane za 2019 r. wyniósł 27%, podczas gdy prewspółczynnik ustalony w opisany powyżej
    sposób w odniesieniu do zakupów związanych z utrzymaniem, eksploatacją, remontami,
    ulepszeniami budynku Muzeum, jako udział liczby wejść odpłatnych na wydarzenia
    realizowane przez Muzeum w ramach działalności gospodarczej w ogólnej liczbie wejść do
    Muzeum odzwierciedlającej zarówno działalność gospodarczą jak i działalność statutową
    Muzeum, który to odzwierciedla udział wykorzystania infrastruktury Muzeum do celów
    działalności gospodarczej w ogólnym wykorzystaniu tego obiektu wyniósłby ok. 64%.
    Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego Muzeum nabrało wątpliwości odnośnie
    sposobu ustalania prewspółczynnika, w odniesieniu do nabywanych towarów i usług
    związanych z utrzymaniem, eksploatacją, remontami i ulepszeniami budynku Muzeum
    wykorzystywanego zarówno do celów wykonywanej przez Muzeum działalności odpłatnej i
    nieodpłatnej.

## Pytanie

Czy Muzeum dokonując odliczeń podatku wyłącznie od zakupów związanych z
    utrzymaniem, eksploatacją, remontami, ulepszeniami budynku Muzeum, w odniesieniu
    do których jest zobowiązane do stosowania przepisów o sposobie określenia proporcji
    (tzw. prewspółczynniku) zawartych w art. 86 ust. 2a-h ustawy o VAT będzie uprawnione w
    odniesieniu do tych zakupów do stosowania prewspółczynnika ustalonego, jako udział
    liczby wejść odpłatnych na wydarzenia realizowane przez Muzeum w ramach działalności
    gospodarczej Muzeum w ogólnej liczbie wejść do Muzeum odzwierciedlającej całość
    działalności Muzeum, tj. wejścia w ramach nieodpłatnej działalności statutowej i w celach
    działalności gospodarczej realizowanej przez Muzeum?
    Państwa stanowisko w sprawie
    Zdaniem Muzeum, dokonując odliczeń podatku VAT od zakupów związanych wyłącznie z
    utrzymaniem, eksploatacją, remontami, ulepszeniami budynku Muzeum, dla których jest
    zobowiązane do stosowania przepisów o sposobie określenia proporcji (tzw.
    prewspółczynniku) zawartych w art. 86 ust. 2a-h ustawy o VAT, Muzeum będzie
    uprawnione na podstawie art. 86 ust. 2h ustawy o VAT w odniesieniu do tych zakupów do
    stosowania prewspółczynnika ustalonego jako udział liczby wejść odpłatnych na
    wydarzenia realizowane przez Muzeum w ramach działalności gospodarczej Muzeum w
    ogólnej liczbie wejść do Muzeum odzwierciedlającej łącznie wejścia w ramach działalności
    odpłatnej i nieodpłatnej realizowanej przez Muzeum.
    Cel przepisów o prewspółczynniku
    Zgodnie z brzmieniem art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są
    wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym
    mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę
    podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art.
    124 tej ustawy.
    Prawo do odliczenia stanowi integralny element mechanizmu podatku VAT, który „w
    zasadzie nie może być ograniczany i który jest wykonywany w odniesieniu do całości
    podatku naliczonego na poprzednich etapach obrotu” (zob. wyroki Trybunału
    Sprawiedliwości Unii Europejskiej: z 6 lipca 1995 r. w sprawie C-62/93 Soupergaz, z 21
    marca 2000 r. w sprawach połączonych od C-110/98 do C#147/98 Gabalfrisa i in.).

    Na podstawie art. 86 ust. 2a ustawy o VAT w przypadku nabycia towarów i usług
    wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności
    gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów
    osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których
    mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych
    towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę
    podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia
    zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności
    gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia
    proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika
    działalności i dokonywanych przez niego nabyć.
    Zgodnie natomiast z art. 86 ust. 2b ustawy o VAT sposób określenia proporcji najbardziej
    odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez
    niego nabyć, jeżeli:
    1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
      naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego
      proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej
      czynności opodatkowane oraz
    2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność
      gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów
      osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 oraz celów, o
      których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy
      przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.
    Stosownie do art. 86 ust. 2c ustawy o VAT przy wyborze sposobu określenia proporcji
    można wykorzystać w szczególności następujące dane:
    1) średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością
      gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach
      działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
    2) średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z
      działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych
      przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
    3) roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności
      gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym
      wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na
      sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
    4) średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej
      średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą
      działalnością.
    Przepis ten umożliwia swobodny wybór metody przez podmioty, którym nie
    przyporządkowano szczególnej metody w Rozporządzeniu.
    Jednocześnie na podstawie delegacji z art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, zostało wydane
    Rozporządzenie. Określa ono w przypadku niektórych podatników sposób określania
    zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej
    uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników
    działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia
    proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie, których jest obliczana kwota podatku
    naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 Rozporządzenia).
    W Rozporządzeniu zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się
    odnoszą. Są to:

        jednostki samorządu terytorialnego,
        samorządowe instytucje kultury,
        państwowe instytucje kultury,
        uczelnie publiczne,
        instytuty badawcze.
    Stosownie do § 4 ust. 1 Rozporządzenia, w przypadku samorządowej instytucji kultury
    (stosowany per analogiam w sytuacji Muzeum) jako sposób określenia proporcji podaje
    się sposób ustalony wg wzoru:
    X = A x 100/P
    gdzie poszczególne symbole oznaczają:
    X - proporcja określona procentowo, zaokrąglona w górę do najbliższej liczby całkowitej,
    A - roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez samorządową instytucję
    kultury,
    P - przychody wykonane samorządowej instytucji kultury.
    Jednocześnie art. 86 ust. 2h ustawy o VAT stanowi:
    „W przypadku, gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy
    wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na
    podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać
    specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może
    zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji”.
    Zastosowanie i cel przepisów o prewspółczynniku
    Przepisy o prewspółczynniku zawarte w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT mają zastosowanie
    wyłącznie do sytuacji, w której nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do
    celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż
    działalność gospodarcza, w sytuacji, gdy przypisanie tych wydatków w całości do
    działalności gospodarczej nie jest możliwe. Jednocześnie jak wskazują przepisy ustawy o
    VAT sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej
    przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.
    Głównym celem wprowadzenia do ustawy o VAT wskazanych powyżej przepisów
    dotyczących metody wyliczenia prewspółczynnika, jest zobowiązanie podatników do
    dokonywania odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do czynności
    opodatkowanych - wykonywanych w ramach działalności gospodarczej. Ma to pozwolić na
    pełniejsze dostosowanie przepisów ustawy o VAT do prawa unijnego i orzecznictwa
    Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako: „TSUE”). TSUE w wydanych
    wyrokach, przedstawia konieczność obliczania podatku naliczonego metodą
    prewspółczynnika, ale przy poszanowaniu prawa unijnego. Tak jak w wyroku w sprawie
    C#437/06 Securenta Góttinger Immobilienanlagen und Vermó gensmanagement AG
    przeciwko Finanzamt Góttingen:
    (...) przepisy szóstej dyrektywy nie obejmują zasad, których przedmiotem są metody lub
    kryteria - jakie państwa członkowskie są zobowiązane stosować, gdy przyjmują przepisy
    pozwalające na podział kwot podatku naliczonego - według których odpowiednie wydatki
    mają związek z działalnością gospodarczą lub działalnością niemającą charakteru
    gospodarczego.
    (...) W tych okolicznościach i aby podatnicy mogli dokonywać koniecznych obliczeń, do
    państw członkowskich należy ustalenie metod i kryteriów właściwych dla tego celu, z
    poszanowaniem zasad, które stanowią podstawę wspólnego systemu podatku VAT.

    W tym zakresie Trybunał orzekł, że skoro szósta dyrektywa nie zawiera niezbędnych
    wskazówek dla takich liczbowych ustaleń, państwa członkowskie są zobowiązane do
    wykonywania swoich kompetencji z uwzględnieniem celu i struktury tej dyrektywy (zob.
    podobnie wyrok z 14 września 2006 r. w sprawie C- 72/05 Wollny).
    W szczególności, jak stwierdził rzecznik generalny w pkt 47 swojej opinii, instrumenty,
    które państwa członkowskie mają przyjąć w tym zakresie, powinny szanować zasadę
    neutralności podatkowej, na której opiera się wspólny system podatku VAT (...).
    (...) ustalenie metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność
    gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego w rozumieniu szóstej
    dyrektywy należy do swobodnego uznania państw członkowskich, które korzystając z tego
    uprawnienia powinny uwzględniać cel i strukturę tej dyrektywy i na tej podstawie określić
    sposób obliczania obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie
    przypadających odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności”.
    Przenosząc powyższe, na grunt rozpatrywanej sprawy, zdaniem Wnioskodawcy, aby
    zapewnić w opisanej sytuacji zachowanie neutralności VAT, a także zgodność z celem
    wprowadzenia przepisów o prewspółczynniku zawartych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o
    VAT, uzasadnione jest stosowanie przez Muzeum w odniesieniu do zakupów związanych
    wyłącznie z utrzymaniem, eksploatacją, remontami, ulepszeniami budynku Muzeum
    prewspółczynnika ustalonego w sposób alternatywny (opisany we wniosku) w stosunku
    do sposobu przedstawionego w Rozporządzeniu.
    Sposób ustalenia prewspółczynnika dla samorządowej instytucji kultury określony w
    Rozporządzeniu jest nieodpowiedni dla potrzeb ustalenia udziału działalności
    wykonywanej przez Muzeum z wykorzystaniem budynku Muzeum w całości działalności
    Muzeum wykonywanej z użyciem tego budynku, bowiem nie odpowiada on specyfice
    wykonywanej przez Muzeum działalności gospodarczej w zakresie odpłatnego
    organizowania imprez kulturalnych, naukowych, edukacyjnych, projekcji, spektakli,
    konferencji i innych spotkań, obsługi ruchu turystycznego, sprzedaży publikacji i pamiątek,
    wykonywania ekspertyz lub świadczenia usług wydawniczych, wypożyczania wystaw i
    materiałów dokumentacyjnych, usług konserwatorskich, reprodukcyjnych lub
    badawczych, wynajmu pomieszczeń Muzeum dla realizacji zewnętrznych wydarzeń,
    publikacji i rozpowszechniania wydawnictw z zakresu swojej działalności.
    Na wstępie należy podkreślić, że wzory wskazane w przepisach Rozporządzenia dotyczą
    odpowiednio państwowych instytucji kultury i samorządowych instytucji kultury. Muzeum
    nie mieści się w żadnej ze wskazanych kategorii. Ma status innej instytucji kultury, która
    ma charakter mieszany. Wzory wskazane w Rozporządzeniu mogą być stosowane do
    Muzeum jedynie przez analogię. Oznacza to, że Muzeum na podstawie art. 86 ust. 2c i 2h
    ustawy o VAT ma dowolność w wyborze metody kalkulacji prewspółczynnika, o ile:
        zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
        naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego
        proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej
        czynności opodatkowane oraz
        obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na
        działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem
        celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz
        celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym
        przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie
        jest możliwe.

    Innymi słowy już art. 86 ust. 2c przyznaje Muzeum prawo do określenia odpowiedniej
    metody kalkulacji prewspółczynnika spełniającej wskazane wyżej przesłanki. Jako że,
    formalnie Muzeum nie jest, ani państwową, ani samorządową instytucją kultury, może
    więc zastosować zaproponowaną przez siebie metodę, gdyż najlepiej odzwierciedla ona
    część wydatków przypadającą działalności odpłatnej Muzeum w całokształcie jego
    działalności.
    W przedmiotowej sytuacji, prewspółczynnik obliczony w sposób przewidziany w
    Rozporządzeniu wynosi na podstawie danych za 2019 r. 27%, podczas gdy
    prewspółczynnik ustalony w opisany we wniosku sposób w odniesieniu do zakupów
    związanych z utrzymaniem, eksploatacją, remontami, ulepszeniami budynku Muzeum
    określający udział działalności gospodarczej wykonywanej przez Muzeum z
    wykorzystaniem budynku Muzeum, w całości działalności Muzeum wykonywanej z
    użyciem tego budynku, wyniósłby ok. 64%.
    Metoda kalkulacji prewspółczynnika wynikająca z Rozporządzenia nie może być
    zastosowana względem zakupów dotyczących utrzymania, eksploatacji, remontów i
    ulepszenia budynku Muzeum, gdyż w omawianym zakresie nie spełni ona wskazanych
    wyżej przesłanek art. 86 ust. 2b ustawy o VAT tj. (i) nie zapewni dokonania obniżenia
    kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w odniesieniu do części kwoty
    podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane przez Muzeum
    czynności opodatkowane w ramach działalności gospodarczej oraz (ii) obiektywnie nie
    odzwierciedla części wydatków ponoszonych przez Muzeum przypadających odpowiednio
    na działalność gospodarczą prowadzoną przez Muzeum.
    Działalność Muzeum cechuje charakter mieszany, co przekładać się powinno na rozmiar
    dokonywanych przez Muzeum odliczeń w zakresie VAT w odniesieniu do tej działalności.
    Metoda kalkulacji prewspółczynnika wynikająca z Rozporządzenia nie odpowiada
    najbardziej specyfice wykonywanej przez Muzeum działalności i dokonywanych przez nie
    nabyć i nie jest to sposób najbardziej reprezentatywny dla prowadzonej przez Muzeum
    działalności. Zastosowanie prewspółczynnika obliczonego na podstawie Rozporządzenia
    względem wskazanych powyżej zakupów, stanowiłoby nieuzasadnione naruszenie zasady
    neutralności podatku VAT. Metoda ustalenia prewspółczynnika musi bowiem odpowiadać
    kryteriom przewidzianym w art. 86a ust. 2a#2b ustawy o VAT, które stanowią
    odzwierciedlenie i rozwinięcie fundamentalnej dla podatku VAT zasady neutralności w
    odniesieniu do działalności o charakterze mieszanym (wyrok TSUE w sprawie C-437/06
    dotyczący konieczności poszanowania zasady neutralności, w tym zakresie jako podstawy
    wspólnego systemu VAT), a zastosowanie prewspółczynnika wyliczonego na podstawie
    Rozporządzenia w odniesieniu do wydatków (zakupów) związanych z utrzymaniem,
    eksploatacją, remontami, ulepszeniami budynku Muzeum stanowi nieuzasadnione
    ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego przez Muzeum.
    Wynikające z art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, powiązanie zakresu dopuszczalnego odliczenia
    podatku z rzeczywistym rozmiarem prowadzonej działalności gospodarczej świadczy o
    konieczności zapewnienia przy określaniu prewspółczynnika neutralności podatku VAT w
    możliwie najpełniejszym, w danych warunkach, stopniu. Interpretacja analizowanych
    unormowań musi odbywać się w świetle całej regulacji zawartej w art. 86 ustawy o VAT,
    która formułuje prawo do odliczenia jako element konstrukcji podatku urzeczywistniający
    zasadę neutralności VAT.
    Wskazać należy, że metoda obliczania prewspółczynnika przyjęta w Rozporządzeniu
    oparta jest na określonych - uproszczonych założeniach. Przyjmowanie udziału obrotów w
    ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii przychodu wykonanego (rozporządzenie
    przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do poszczególnych podatników -
    urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, jednostki budżetowej, zakładu
    budżetowego, samorządowej instytucji kultury bez podziału na poszczególne rodzaje
    działalności) opiera się na założeniu o zasadniczo „niegospodarczym” charakterze
    działalności podejmowanej przez m.in. samorządową instytucję kultury. Taki wniosek

    wynika także, z uzasadnienia do nowelizacji w zakresie odliczania podatku naliczonego w
    odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych. Propozycja
    przyjęcia „urzędowego” sposobu rozliczenia dla omawianej kategorii podmiotów była
    bowiem tłumaczona cechami relewantnymi określonych podmiotów w tym instytucji
    kultury, które z natury rzeczy wykonują działania pozostające poza systemem VAT i w
    pewnym zakresie podejmują działania opodatkowane (zob. uzasadnienie do rządowego
    projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo
    zamówień publicznych). Ponadto, przyjęty w Rozporządzeniu wzór - zmierzający do
    porównania proporcji obrotu z działalności gospodarczej do obrotu całkowitego
    utożsamianego z wysokością przychodów wykonanych - zakłada, że wszelkie dotacje (czy
    inne źródła finansowania) pozostają wyłącznie w związku z działalnością nieopodatkowaną
    samorządowej instytucji kultury. Wartość dofinansowania (występującego tu w różnych
    postaciach) powiększa bowiem obrót całkowity, co w konsekwencji powoduje konieczność
    jego uwzględnienia w mianowniku ustalonego wzoru i obniżenie wysokości
    prewspółczynnika (a zatem ograniczenie zakresu dopuszczalnych odliczeń podatku
    naliczonego). Tymczasem w przypadku działalności prowadzonej przez Muzeum mamy do
    czynienia z sytuacją zasadniczo odmienną od powyżej zakładanej. Specyfika tej
    działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku
    do niepodlegających VAT. Działalność Muzeum jest w głównej mierze działalnością
    gospodarczą dla potrzeb VAT, zaś podejmowanie działań w innych niż gospodarczych
    celach, w przypadku Muzeum jest ograniczone. Kalkulacja prewspółczynnika zgodnie z
    treścią Rozporządzenia w sposób nieuzasadniony ogranicza więc prawo od odliczenia
    podatku naliczonego przez Muzeum.
    Przepisy ustawy o VAT nie przewidują obowiązkowej dla samorządowych instytucji kultury
    metody ustalania prewspółczynnika, choć metody takie zaproponował Minister Finansów
    w Rozporządzeniu. Art. 86 ust. 2h ustawy o VAT wprost stanowi bowiem, że w przypadku,
    gdy podatnik (np. samorządowa instytucja kultury), dla którego sposób określenia
    proporcji wskazują przepisy Rozporządzenia uzna, że wskazany tam sposób określenia
    proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej działalności i nabyć,
    może zastosować inny sposób określenia proporcji. TSUE w wydanych wyrokach także
    wskazuje możliwość stosowania wielu metod wyliczania prewspółczynników. W
    cytowanym powyżej wyroku w sprawie C-437/06 TSUE w następujący sposób
    wypowiedział się odnośnie różnych metod ustalenia prewspółczynnika:
    „Zatem państwa członkowskie powinny korzystać z przysługującego im swobodnego
    uznania w taki sposób, aby zapewnić, że odliczenie będzie dokonywane wyłącznie w
    odniesieniu do tej części podatku VAT, która jest proporcjonalna do kwoty przypadającej
    na czynności uprawniające do odliczenia.
    (...) Należy dodać, że w ramach korzystania z tego uprawnienia państwa członkowskie są
    upoważnione do stosowania w danym przypadku klucza inwestycyjnego, bądź klucza
    transakcyjnego, bądź też jeszcze innego właściwego klucza, nie będąc przy tym
    zobowiązane do ograniczania się do jednej z tych metod”.
    Oznacza to także, że w sytuacji, gdy podatnik zaproponuje sposób, który pełniej
    odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności oraz dokonywanych przez
    niego nabyć - a więc kryteriom wskazanym zarówno w art. 86 ust. 2b, jak również w art. 2a
    i 2h ustawy o VAT - może go jak najbardziej zastosować.
    Przenosząc powyższe na grunt stanu faktycznego, że właściwym rozwiązaniem, aby
    zapewnić w opisanej sytuacji zachowanie neutralności podatku VAT, a także zgodność z
    celem wprowadzenia przepisów zawartych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT stanowiących
    o prewspółczynniku, jest zastosowanie przez Muzeum w odniesieniu do wydatków
    związanych z utrzymaniem, eksploatacją, remontami i ulepszeniami budynku Muzeum
    prewspółczynnika ustalonego dla Muzeum jako udział liczby wejść odpłatnych na
    wydarzenia realizowane przez Muzeum w ramach działalności gospodarczej w ogólnej
    liczbie wejść do Muzeum odzwierciedlającej całość działalności Muzeum, tj. wejścia w

    ramach odpłatnej i nieodpłatnej. Udział ten odzwierciedla wykorzystanie budynku
    Muzeum na cele działalności gospodarczej w ogólnym wykorzystaniu tego obiektu. W ten
    sposób możliwe będzie dokładne ustalenie tej części podatku naliczonego, która przypada
    na działalność gospodarczą prowadzoną w budynku Muzeum.
    Alternatywna metoda wyliczenia prewspółczynnika w stosunku do działalności
    prowadzonej przez Muzeum uwzględnia złożoną strukturę działań realizowanych przez
    Muzeum i urzeczywistnia uprawnienie podatnika do wyboru metody najbardziej
    reprezentatywnej, pozwalając na poszukiwanie klucza odpowiadającego specyfice
    realizowanej działalności i dokonywanych nabyć, a w rezultacie na odliczenie podatku w
    proporcji możliwie najbardziej odpowiadającej związkowi zakupów z działalnością
    opodatkowaną.
    Zastosowanie tzw. alternatywnego prewspółczynnika w odniesieniu do wydatków
    związanych z utrzymaniem, eksploatacją i remontami oraz ulepszeniami budynku
    Muzeum, wyliczonego w opisany powyżej sposób, zdaniem Wnioskodawcy najbardziej
    odpowiada specyfice wykonywanej przez Muzeum działalności w zakresie opisanym
    powyżej i dokonywanych przez Muzeum nabyć z tym związanych, a także najlepiej
    uwzględnia cel przepisów o proporcjonalnym odliczaniu podatku naliczonego.
    Takie stanowisko przedstawiane jest również w ugruntowanej linii orzeczniczej
    Naczelnego Sądu Administracyjnego.
    Przykładowo, w orzeczeniu z 26 czerwca 2018 r. sygn. I FSK 219/18 Naczelny Sąd
    Administracyjny wskazał: „Całokształt przepisów ustawy o VAT poświęconych określaniu
    proporcji odliczenia w przypadku wykonywania działalności o charakterze mieszanym
    wskazuje, że ustawodawca - mając na względzie różnorodność czynności dokonywanych
    przez podatnika - nie narzuca w tym względzie jakichkolwiek rozwiązań czy schematów,
    których stosowanie miałoby być obligatoryjne. Nawet tam, gdzie ustawodawca dopuszcza
    możliwość ustalenia konkretnego wzoru w drodze rozporządzenia, podatnikowi
    pozostawiono swobodę i możliwość rozliczenia podatku według proporcji bardziej
    reprezentatywnej dla prowadzonej przez niego działalności i dokonywanych nabyć. Innymi
    słowy, wybór metody kalkulacji został pozostawiony podatnikowi (...)”.
    Stanowisko to zostało wielokrotnie cytowane i prezentowane w orzeczeniach sądów
    administracyjnych, w tym, w najnowszych orzeczeniach Naczelnego Sądu Najwyższego m.
    in. w orzeczeniach z: 6 lutego 2020 r. sygn. I FSK 37/19, 14 stycznia 2019 r. sygn. I FSK 924
    /18, 17 grudnia 2019 r. I FSK 509/18.
    W orzeczeniu z 6 lutego 2020 r. sygn. I FSK 37/19 Naczelny Sąd Administracyjny
    przedstawił: „W takiej sytuacji § 3 ust. 1 rozporządzenia należy rozumieć w ten sposób, że
    nakazuje on odrębnie ustalać prewspółczynnik dla nabyć wykorzystywanych przez
    podatnika w określonych sektorach jego działalności (...)”.
    „(...) Ponadto we wskazanym wyroku z 10 stycznia 2019 r. (sygn. akt I FSK 1662/18), NSA
    celnie odnotował, że proporcja inna niż wynikająca z rozporządzenia nie musi być
    najbardziej adekwatna - wystarczy, aby wybrana przez podatnika metodologia była
    bardziej reprezentatywną niż proporcja wskazana w rozporządzeniu”.
    Z kolei w wyroku z 12 czerwca 2019 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
    wypowiedział się pozytywnie w sprawie możliwości korzystania z prewspółczynnika
    alternatywnego przez instytucję kultury:
    „Podatnik ma prawo odejść od stosowania proporcji obliczonej według wzoru określonego
    w rozporządzeniu, jeśli uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie
    ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice
    wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Ważne, by
    przyjęty przez niego wzór był bardziej reprezentatywny”.
    „Przepisy krajowe należy interpretować przy uwzględnieniu dyrektywy jak
    najdokładniejszego odzwierciedlenia wykorzystania danych nabyć do czynności

    opodatkowanych w zakresie VAT, a zatem w sposób dopuszczający zastosowanie przez
    gminę prowadzącą wiele rodzajów działalności wielu prewspółczynników w zależności od
    specyfiki danego sektora jego działalności oraz konkretnego nabycia. Tylko w ten sposób
    możliwe jest bowiem dokładne określenie zakresu prawa do odliczenia. Stosowanie
    jakiejkolwiek innej metody prowadziłoby do istotnych zaburzeń w tym zakresie, a więc
    byłoby sprzeczne z celem odliczenia proporcjonalnego, o którym mowa w powołanych
    wyżej wyrokach TSUE”.
    Należy również zauważyć, że możliwość stosowania różnych prewspółczynników dla
    każdego sektora działalności przewiduje art. 173 ust. 2 Dyrektywy 112. Mając na względzie
    to uregulowanie unijne w krajowych przepisach wprowadzono art. 86 ust. 2a, który
    nakazuje uwzględniać przy wyliczaniu prewspółczynnika specyfikę danego rodzaju
    działalności (sektor działalności podatnika), jak i specyfikę danego nabycia.
    „Proporcja inna niż wynikająca z rozporządzenia nie musi być najbardziej adekwatna -
    wystarczy, aby wybrana przez podatnika metodologia była bardziej reprezentatywną niż
    proporcja wskazana w rozporządzeniu. Oznacza to, że w sytuacji, gdy podatnik
    zaproponuje sposób, który pełniej odpowiada „specyfice wykonywanej przez podatnika
    działalności” oraz „dokonywanych przez niego nabyć”- a więc kryteriom wskazanym
    zarówno w art. 86 ust. 2b, jak również w art. 2a i 2h u.p.t.u. - może go jak najbardziej
    zastosować ”.
    Podobne stanowisko zajął WSA w Rzeszowie w zakresie alternatywnego prewspółczynnika
    stosowanego przez gminę: „Przyznanie prawa opcji podatkowej podatnikowi w ustawie o
    VAT, przy wyborze prewspółczynnika, choć ograniczone przez rozporządzenie, opiera się
    na tym, że to przecież podatnik, najlepiej jest zorientowany w specyfice prowadzonej
    przez siebie działalności, zna jej uwarunkowania, determinujące dobór sposobu
    określenia proporcji uwzględniającego specyfikę działalności i dokonywanych nabyć. Jeżeli
    organ w skarżonej interpretacji uważa inaczej, powinien podać racjonalne, rzeczowe
    powody swojego stanowiska, w nawiązaniu do konkretnych elementów podanego we
    wniosku stanu faktycznego, ewentualnie uzupełnionego na wezwanie organu
    dostrzegającego taką konieczność oraz stanowiska wnioskodawcy. ” (wyrok WSA w
    Rzeszowie z 12 kwietnia 2018 r., sygn. I SA/Rz 199/18).
    Analogiczne stanowisko zostało przedstawione m.in. w następujących wyrokach
    dotyczących alternatywnych prewspółczynników w jednostkach samorządu terytorialnego:
        wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 3 marca 2020 r. sygn. I SA
        /Łd 810/19,
        wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 26 lutego 2020 r. sygn. I SA
        /Łd 857/19,
        wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 18 lutego 2020 r. sygn. I SA
        /Łd 776/19,
        wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 11 lutego 2020 r.
        sygn. I SA/Rz 920/19,
        wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z 18 lipca 2018 r. sygn. I SA
        /Op 158/18,
        wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w B z 7 marca 2018 r. sygn. VIII SA
        /Wa 79/18.
    Mając na uwadze powyższe argumenty, Muzeum będzie uprawnione na podstawie art. 86
    ust. 2h ustawy o VAT w odniesieniu do tych zakupów do stosowania prewspółczynnika
    ustalonego, jako udział liczby wejść odpłatnych na wydarzenia realizowane przez Muzeum
    w ramach działalności odpłatnej w ogólnej liczbie wejść do Muzeum odzwierciedlającej

    całość działalności Muzeum tj. wejścia w ramach działalności odpłatnej i nieodpłatnej
    realizowanej przez Muzeum.
    Interpretacja indywidualna
    Rozpatrzyłem Państwa wniosek – 13 lipca 2020 r. wydałem interpretację indywidualną
    znak 0114-KDIP4-3.4012.220.2020.1.MP, w której uznałem Państwa stanowisko za
    nieprawidłowe.
    Interpretację doręczono Państwu 13 lipca 2020 r.
    Skarga na interpretację indywidualną
    10 sierpnia 2020 r. wnieśli Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu
    Administracyjnego w B. Skarga wpłynęła 13 sierpnia 2020 r.
    Wnieśli Państwo o:
        uchylenie zaskarżonej Interpretacji oraz
        zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego
        według norm przepisanych.
    Postępowanie przed sądami administracyjnymi
    Wojewódzki Sąd Administracyjny w B uchylił skarżoną interpretację – wyrokiem z 8
    kwietnia 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 1707/20.
    Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.
    Naczelny Sąd Administracyjny – wyrokiem z 16 stycznia 2025 r. sygn. akt I FSK 1292/21
    oddalił skargę kasacyjną.
    Wyrok, który uchylił interpretację indywidualną stał się prawomocny od 16 stycznia 2025 r.
    Odpis prawomocnego wyroku WSA wpłynął 1 kwietnia 2025 r.
    Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku
    Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed
    sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.):
      Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu
      sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe
      prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że
      przepisy prawa uległy zmianie.
    Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:
        uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził
        Wojewódzki Sąd Administracyjny i Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyrokach;
        ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej –
        stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w
    art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z
    2020 r. poz. 106 ze zm.), zwanej dalej ustawą, w myśl którego:

      W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności
      opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do
      obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem
      art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.
    Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:
      Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur
      otrzymanych przez podatnika z tytułu:
      a) nabycia towarów i usług,
      b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem
      usługi.
    Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
    naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn.
    odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z
    których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania
    czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku
    należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).
    Podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do obniżenia podatku
    naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych,
    wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych,
    określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają
    podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
    Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy:
      W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów
      wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż
      działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie
      art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o
      którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do
      działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o
      której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu
      wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej,
      zwanym dalej ,,sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji
      powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika
      działalności i dokonywanych przez niego nabyć.
    W świetle art. 86 ust. 2b ustawy:
      Sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez
      podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:
      1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
      naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego
      proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej
      czynności opodatkowane oraz
      2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na
      działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem
      celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów,
      o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy
      przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.
    Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy:
      Przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności
      następujące dane:

      1) średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością
      gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach
      działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
      2) średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z
      działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych
      przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą
      działalnością;
      3) roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z
      działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności,
      w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze,
      otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej
      niż gospodarcza;
      4) średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w
      ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i
      poza tą działalnością.
    W myśl art. 86 ust. 2d ustawy:
      W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust.
      2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.
    Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy:
      Podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności
      gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia
      kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane
      wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu
      skarbowego w formie protokołu.
    W świetle art. 86 ust. 2f ustawy:
      Przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do
      wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za
      poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.
    Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy:
      Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w
      górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się
      odpowiednio.
    Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy,
      Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia,
      określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za
      najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników
      działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie
      których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu
      określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez
      niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.
    Korzystając z delegacji ustawowej zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy, zostało wydane
    rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu
    określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności
    gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t. j. Dz. U. z 2015 r. poz. 2193), zwane
    dalej rozporządzeniem.
    Zgodnie § 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia:
      Rozporządzenie:

      1) określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu
      wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej
      uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników
      działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia
      proporcji”;
      2) wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z
      wykorzystaniem sposobu określenia proporcji.
    W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się
    odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury,
    państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.
    Stosownie do § 4 ust. 1 rozporządzenia:
      W przypadku samorządowej instytucji kultury, jako sposób określenia proporcji
      uznaje się sposób ustalony według wzoru:
      X = A x 100/P
      gdzie poszczególne symbole oznaczają:
      X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby
      całkowitej,
      A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez samorządową
      instytucję kultury,
      P – przychody wykonane samorządowej instytucji kultury.
      b) odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które
      podlegałyby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium kraju.
    W myśl § 2 pkt 12 rozporządzenia:
      Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o przychodach wykonanych samorządowej
      instytucji kultury – rozumie się przez to przychody samorządowej instytucji kultury w
      rozumieniu ustawy o finansach publicznych, w tym dotacje przekazane tej instytucji
      z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty zwróconych
      dotacji, o odsetki od środków na rachunkach bankowych zaliczonych do przychodów
      z mienia tej instytucji oraz o odszkodowania należne tej instytucji inne niż
      odszkodowania stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy -
      wynikające ze sprawozdania rocznego z wykonania planu finansowego, z których
      instytucja ta pokrywała koszty swojej działalności wykonując przypisane jej zadania
      jednostki samorządu terytorialnego.
    Zgodnie z § 4 ust. 2 rozporządzenia:
      Przychody wykonane samorządowej instytucji kultury nie obejmują przychodów
      uzyskanych z tytułu:
      1) dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym
      są zaliczane przez samorządową instytucję kultury do środków trwałych oraz
      wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw
      wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych
      samorządowej instytucji kultury – używanych na potrzeby prowadzonej przez tę
      instytucję działalności;
      2) transakcji dotyczących:
      a) pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji
      finansowych,
      b) usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 ustawy, w zakresie, w jakim
      transakcje te mają charakter pomocniczy.

    Stosownie do § 5 ust. 1 ww. rozporządzenia:
      W przypadku państwowej instytucji kultury, jako sposób określenia proporcji uznaje
      się sposób ustalony według wzoru:
      X = A x 100 / P
      gdzie poszczególne symbole oznaczają:
      X - proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby
      całkowitej,
      A - roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez państwową
      instytucję kultury,
      P - przychody wykonane państwowej instytucji kultury.
    Jak stanowi ust. 2 ww. przepisu,
      przychody wykonane państwowej instytucji kultury nie obejmują przychodów
      uzyskanych z tytułu:
      1) dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym
      są zaliczane przez państwową instytucję kultury do środków trwałych oraz wartości
      niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw
      wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych
      państwowej instytucji kultury - używanych na potrzeby prowadzonej przez tę
      instytucję działalności;
      2) transakcji dotyczących:
      a) pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji
      finansowych,
      b) usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 ustawy, w zakresie, w jakim
      transakcje te mają charakter pomocniczy.
    Wyłączenie ww. transakcji z przychodów wykonanych samorządowej czy państwowej
    instytucji kultury (mianownik proporcji) zapewnia spójność (symetrię) z wyłączeniem tych
    transakcji z obrotu z działalności gospodarczej (licznik proporcji), i ma na celu
    „oczyszczenie” kwoty przychodów przyjmowanej do wyliczenia proporcji z danych, które
    zniekształcałyby tę proporcję.
    Jak stanowi § 2 pkt 4 rozporządzenia:
      Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o obrocie – rozumie się przez to podstawę
      opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5
      ustawy, w zakresie:
      a) dokonywanych przez podatników:
      - odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,
      - odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,
      - eksportu towarów,
      - wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,
    Ponadto, stosownie do § 8 rozporządzenia:
      W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w § 3-
      7, mogą być przyjęte dane za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok
      podatkowy.

    Wskazali Państwo, że są instytucją kultury utworzoną na podstawie art. 21 ust. 2 ustawy o
    organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej przez założycieli, którymi są: Miasto
    B, Minister właściwy do spraw kultury i ochrony dziedzictwa narodowego, a także
    Stowarzyszenie C z siedzibą w B.
    Posiadają Państwo osobowość prawną i są Państwo wpisani do rejestru instytucji kultury
    prowadzonego przez Ministra właściwego do spraw kultury i ochrony dziedzictwa
    narodowego.
    Przedmiotem Państwa działania jest ukazanie dziejów (...) na historycznych terenach
    Rzeczypospolitej Polskiej, w tym na terenie B, a także wspieranie działań zmierzających do
    wychowania młodego pokolenia w duchu wzajemnej tolerancji oraz szacunku dla tradycji i
    kultury (...). Prowadzą Państwo działalność kulturalną w ramach odpłatnej działalności
    statutowej, stanowiącą działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.
    Natomiast działania statutowe nieodpłatne, niegenerujące opodatkowania VAT,
    towarzyszą działalności kulturalnej świadczonej odpłatnie, jak również służą celom
    marketingowo#promocyjnym, co przekłada się na wzrost sprzedaży opodatkowanej VAT.
    Wydarzenia są przez Państwa prowadzone w ramach działalności statutowej, częściowo
    odpłatnie, a częściowo nieodpłatnie. Budynek Muzeum jest wykorzystywany jednocześnie
    do działalności odpłatnej jak i działalności nieodpłatnej.
    Ponoszą Państwo szereg wydatków w zakresie utrzymania, eksploatacji, inwestycji,
    remontów i ulepszeń własnej infrastruktury. Ponoszą Państwo również wydatki
    inwestycyjne związane z ulepszeniami Muzeum. Ponoszone wydatki są dokumentowane
    fakturami VAT wystawionymi na Państwa, z wykazanymi na nich kwotami VAT
    naliczonego.
    Dokonali Państwo wyliczenia wstępnego prewspółczynnika na 2020 r. na podstawie
    Rozporządzenia, w oparciu o dane za 2019 r. W rozliczeniach podatku naliczonego w 2020
    r. stosują Państwo prewspółczynnik obliczony na podstawie Rozporządzenia. Jednak ze
    względu na istotne wątpliwości co do prawidłowości i racjonalności zastosowania
    prewspółczynnika wyliczonego na podstawie Rozporządzenia w zakresie działalności
    Muzeum, wyliczono także prewspółczynnik ustalony w odniesieniu do zakupów
    związanych z utrzymaniem, eksploatacją, remontami i ulepszeniami budynku Muzeum,
    jako udział wykorzystania budynku Muzeum do celów działalności gospodarczej w całości
    jego wykorzystania (do celów działalności gospodarczej dla potrzeb VAT oraz celów innych
    niż działalność gospodarcza).
    Dokonując kalkulacji prewspółczynnika alternatywną metodą w stosunku do
    zaproponowanej w Rozporządzeniu przyjęli Państwo opisaną poniżej metodologię.
    Wyliczenie udziału wykorzystania infrastruktury budynku Muzeum do celów działalności
    gospodarczej w całości jego wykorzystania zostało policzone na podstawie szczegółowej
    ewidencji wejść na wystawy, imprezy, wydarzenia realizowane przez Muzeum w 2019 r.
    Ewidencja ta wyodrębnia wejścia odpłatne i nieodpłatne. Na tej podstawie ustalono liczbę
    wejść do Muzeum ogółem oraz liczbę wejść nieodpłatnych oraz liczbę wejść odpłatnych.
    Następnie wyliczono udział wejść odpłatnych do Muzeum w ogólnej liczbie wejść do
    Muzeum.
    Finalnie udział wykorzystania infrastruktury budynku Muzeum w celach działalności
    gospodarczej jest odzwierciedlony jako iloraz liczby wejść odpłatnych do Muzeum (licznik)
    w ogólnej liczbie wejść do Muzeum na wszystkie wydarzenia (mianownik).
    Wstępny prewspółczynnik ustalony dla Muzeum na podstawie Rozporządzenia w oparciu
    o dane za 2019 r. wyniósł 27%, podczas gdy prewspółczynnik ustalony w opisany powyżej
    sposób w odniesieniu do zakupów związanych z utrzymaniem, eksploatacją, remontami,
    ulepszeniami budynku Muzeum, jako udział liczby wejść odpłatnych na wydarzenia
    realizowane przez Muzeum w ramach działalności gospodarczej w ogólnej liczbie wejść do
    Muzeum odzwierciedlającej zarówno działalność gospodarczą jak i działalność statutową

    Muzeum, który to odzwierciedla udział wykorzystania infrastruktury Muzeum do celów
    działalności gospodarczej w ogólnym wykorzystaniu tego obiektu wyniósłby ok. 64%.
    Mają Państwo wątpliwości dotyczące możliwości zastosowania opisanego sposobu
    określenia proporcji, w odniesieniu do nabywanych towarów i usług związanych z
    utrzymaniem, eksploatacją, remontami i ulepszeniami budynku Muzeum,
    wykorzystywanego zarówno do celów wykonywanej przez Państwa działalności
    gospodarczej jak i w celach nieodpłatnej działalności statutowej.
    Jak stanowi art. 86 ust. 2h ustawy o VAT w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób
    określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22 uzna, że wskazany
    zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie
    będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i
    dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny
    sposób określenia proporcji. Intencją ustawodawcy było zatem wprowadzenie takich
    regulacji prawnych, które nie będą ograniczały prawa podatnika do obniżenia kwoty
    podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Takie ograniczenie byłoby sprzeczne z
    jedną z fundamentalnych zasad podatku VAT - zasadą neutralności, zgodnie z którą
    podatnik nie powinien ponosić ciężaru finansowego podatku.
    Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według
    którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy
    ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez
    podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli
    sposób ten:
        zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części
        przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności
        opodatkowanych VAT) oraz
        obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność
        gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) – gdy przypisanie
        tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.
    Zatem, podatnik może zastosować inną metodę tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy wybrana
    przez niego metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada
    specyfice wykonywanej działalności. Oznacza to, że istnieje obowiązek wyodrębnienia
    takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności
    gospodarczej. Warto nadmienić, że zastosowane metody, czy też sposoby, na podstawie
    których dokonuje się wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą
    odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka
    część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka
    część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza,
    spoczywa zawsze na podatniku.
    Ustawodawca zaproponował w art. 86 ust. 2c ustawy kilka metod, które podatnik może
    wykorzystać celem proporcjonalnego odliczenia podatku naliczonego, jednakże katalog
    ten nie ma charakteru zamkniętego.
    Wskazać należy, że ustawodawca, na mocy art. 86 ust. 2h ustawy, daje podatnikom
    możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy,
    natomiast tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny.
    Zatem, mogą Państwo zastosować inną metodę tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy wybrana
    metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice
    wykonywanej przez Państwa działalności.

    Wskazali Państwo, że sposób ustalenia proporcji dla samorządowej instytucji kultury
    określony w Rozporządzeniu jest nieodpowiedni dla potrzeb ustalenia udziału działalności
    wykonywanej z wykorzystaniem budynku Muzeum, w całości Państwa działalności
    wykonywanej z użyciem tego budynku, bowiem nie odpowiada on specyfice wykonywanej
    przez Państwa działalności gospodarczej w zakresie odpłatnego organizowania imprez
    kulturalnych, naukowych, edukacyjnych, projekcji, spektakli, konferencji i innych spotkań,
    obsługi ruchu turystycznego, sprzedaży publikacji i pamiątek, wykonywania ekspertyz lub
    świadczenia usług wydawniczych, wypożyczania wystaw i materiałów dokumentacyjnych,
    usług konserwatorskich, reprodukcyjnych lub badawczych, wynajmu pomieszczeń
    Muzeum dla realizacji zewnętrznych wydarzeń, publikacji i rozpowszechniania
    wydawnictw z zakresu swojej działalności.
    Dokonując kalkulacji proporcji alternatywną metodą w stosunku do zaproponowanej w
    Rozporządzeniu, przyjęli Państwo metodologię polegającą na wyliczeniu udziału
    wykorzystania infrastruktury budynku Muzeum do celów działalności gospodarczej w
    całości jego wykorzystania. Udział ten policzyli Państwo na podstawie szczegółowej
    ewidencji wejść na wystawy, imprezy, wydarzenia realizowane przez Muzeum w 2019 r.
    Ewidencja ta wyodrębnia wejścia odpłatne i nieodpłatne. Na tej podstawie ustalili Państwo
    liczbę wejść do Muzeum ogółem, oraz liczbę wejść nieodpłatnych oraz liczbę wejść
    odpłatnych. Następnie wyliczyli Państwo udział wejść odpłatnych do Muzeum w ogólnej
    liczbie wejść do Muzeum. Finalnie udział wykorzystania infrastruktury budynku Muzeum w
    celach działalności gospodarczej jest odzwierciedlony jako iloraz liczby wejść odpłatnych
    do Muzeum (licznik) w ogólnej liczbie wejść do Muzeum na wszystkie wydarzenia
    (mianownik).
    Wstępna proporcja ustalona dla Państwa na podstawie Rozporządzenia w oparciu o dane
    za 2019 r. wyniosła27%, podczas gdy proporcja ustalona w opisany powyżej sposób w
    odniesieniu do zakupów związanych z utrzymaniem, eksploatacją, remontami,
    ulepszeniami budynku Muzeum, jako udział liczby wejść odpłatnych na wydarzenia
    realizowane przez Państwa w ramach działalności gospodarczej w ogólnej liczbie wejść do
    Muzeum odzwierciedlającej zarówno Państwa działalność gospodarczą jak i działalność
    statutową, który to odzwierciedla udział wykorzystania infrastruktury Muzeum do celów
    działalności gospodarczej w ogólnym wykorzystaniu tego obiektu wyniósłby ok. 64%.
    Dokonując wyboru sposobu określenia proporcji należy w szczególności mieć na uwadze
    charakter działalności (w tym zwłaszcza statutowej) prowadzonej przez samorządową czy
    państwową instytucję kultury, a także sposób finansowania tej instytucji.
    W analizowanej sprawie, są Państwo instytucją kultury wpisaną do rejestru instytucji
    kultury prowadzonego przez Ministra właściwego do spraw kultury i ochrony dziedzictwa
    narodowego, utworzoną na podstawie art. 21 ust. 2 ustawy z dnia 25 października 1991 r.
    o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (Dz. U. z 2020 r., poz. 194) przez
    założycieli, tj. Miasto B, Ministra właściwego do spraw kultury i ochrony dziedzictwa
    narodowego, a także Stowarzyszenie C z siedzibą w B.
    Jak stanowi art. 1 ust. 1 ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej:
      Działalność kulturalna w rozumieniu niniejszej ustawy polega na tworzeniu,
      upowszechnianiu i ochronie kultury.
    Zgodnie z art. 2 ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej:
      Formami organizacyjnymi działalności kulturalnej są w szczególności: teatry, opery,
      operetki, filharmonie, orkiestry, instytucje filmowe, kina, muzea, biblioteki, domy
      kultury, ogniska artystyczne, galerie sztuki oraz ośrodki badań i dokumentacji w
      różnych dziedzinach kultury.
    W myśl art. 8 ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej:

      Ministrowie oraz kierownicy urzędów centralnych organizują działalność kulturalną,
      tworząc państwowe instytucje kultury, dla których prowadzenie takiej działalności
      jest podstawowym celem statutowym.
    Stosownie do art. 9 ust. 1 ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej:
      Jednostki samorządu terytorialnego organizują działalność kulturalną, tworząc
      samorządowe instytucje kultury, dla których prowadzenie takiej działalności jest
      podstawowym celem statutowym.
    W myśl art. 9 ust. 3 ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej:
      Instytucje kultury, dla których organizatorami są jednostki samorządu
      terytorialnego, mogą otrzymywać dotacje celowe na zadania objęte mecenatem
      państwa, w tym dotacje celowe na finansowanie lub dofinansowanie kosztów
      realizacji inwestycji, z budżetu państwa z części, której dysponentem jest minister
      właściwy do spraw kultury i ochrony dziedzictwa narodowego.
    Jak stanowi art. 10 ust. 1 i 2 cyt. ustawy:
      Podmioty tworzące instytucje kultury, o których mowa w art. 8 i 9, zwane są dalej
      organizatorami. Ilekroć w ustawie jest mowa o instytucji kultury bez bliższego
      określenia - należy przez to rozumieć zarówno państwową, jak i samorządową
      instytucję kultury.
    Zgodnie z art. 12 ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej:
      Organizator zapewnia instytucji kultury środki niezbędne do rozpoczęcia i
      prowadzenia działalności kulturalnej oraz do utrzymania obiektu, w którym ta
      działalność jest prowadzona.
    Według art. 28 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności
    kulturalnej:
      1. Instytucja kultury pokrywa koszty bieżącej działalności i zobowiązania z
      uzyskiwanych przychodów.
      2. Przychodami instytucji kultury są przychody z prowadzonej działalności, w tym ze
      sprzedaży składników majątku ruchomego, przychody z najmu i dzierżawy
      składników majątkowych, dotacje podmiotowe i celowe z budżetu państwa lub
      jednostki samorządu terytorialnego, środki otrzymane od osób fizycznych i
      prawnych oraz z innych źródeł.
      3. Organizator przekazuje instytucji kultury środki finansowe w formie dotacji:
      1) podmiotowej na dofinansowanie działalności bieżącej w zakresie realizowanych
      zadań statutowych, w tym na utrzymanie i remonty obiektów;
      2) celowej na finansowanie lub dofinansowanie kosztów realizacji inwestycji;
      3) celowej na realizację wskazanych zadań i programów
    Zgodnie z przywołanymi wyżej przepisami ustawy o organizowaniu i prowadzeniu
    działalności kulturalnej instytucja kultury, finansowana lub dofinansowana jest przez
    organizatora (jednostkę samorządu terytorialnego) przez m.in. dotacje, w zakresie
    tworzenia i prowadzenia działalności kulturalnej oraz do utrzymania obiektu, w którym
    jest ona prowadzona. W analizowanej sprawie źródłami finansowania Państwa
    działalności są m.in.: dotacje przekazywane przez Organizatorów, środki otrzymywane od
    Stowarzyszenia, dotacje z budżetu jednostek samorządu terytorialnego oraz środki
    otrzymane od osób fizycznych i prawnych i z innych źródeł.
    Jak wskazano wyżej, sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać
    specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.
    Zaproponowany sposób musi zapewniać dokonanie odliczenia wyłącznie w odniesieniu do

    części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w
    ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz być bardziej
    reprezentatywny niż metoda zaproponowana w rozporządzeniu. Oznacza to, że
    zobowiązani są Państwo do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą
    można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Warto nadmienić, że
    zastosowane przez Państwa metody, czy też sposoby, na podstawie których dokonują
    Państwo wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać
    wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku
    naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część
    wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza,
    spoczywa zawsze na Państwu.
    Kierując się zasadą neutralności, punktem wyjścia dla kalkulacji sposobu określenia
    proporcji w sytuacji wydatków mieszanych, przewidzianej w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT,
    powinien być konkretny wydatek, bo to on wykazuje związek tak z działalnością
    gospodarczą jak i inną działalnością podatnika. Aby zrealizować cele wynikające z ww.
    przepisu, realizując zasadę neutralności, należy zestawić konkurencyjne sposoby
    określania proporcji z konkretnym wydatkiem. Dopiero wówczas jest możliwe ustalenie
    jaki sposób ustalenia proporcji jest najbardziej właściwy.
    Zaproponowana przez Państwa metoda (liczba wejść odpłatnych do Muzeum (licznik) w
    ogólnej liczbie wejść do Muzeum na wszystkie wydarzenia (mianownik)) uwzględnia
    specyfikę działalności prowadzonej przez jednostki sektora finansów publicznych (do
    których należą państwowe i samorządowe instytucje kultury) oraz tych elementów
    prowadzonej działalności kulturalnej (muzeum), które mają wpływ na jej prowadzenie i
    funkcjonowanie.
    Z treści wniosku o wydanie interpretacji wynika, że podejmują Państwo m.in. następujące
    działania:
        działalność wystawiennicza - Muzeum prowadzi działalność wystawienniczą w
        ramach szeroko rozumianej edukacji i upowszechniania kultury,
        organizacja imprez i wydarzeń kulturalnych (seminaria, konferencje, wernisaże,
        spotkania tematyczne, koncerty, gale, debaty, spektakle, festiwal),
        prowadzenie biblioteki i czytelni,
        organizacja warsztatów edukacyjnych, wykładów, organizacja zabaw i półkolonii dla
        dzieci i młodzieży, warsztatów rodzinnych.
    W celu finansowania działalności prowadzą Państwo działalność gospodarczą odpłatną
    uzyskując z tego tytułu przychody, w szczególności w następującym w zakresie:
      1) odpłatnego organizowania imprez kulturalnych, naukowych, edukacyjnych, projekcji,
        spektakli, konferencji i innych spotkań;
      2) obsługi ruchu turystycznego;
      3) sprzedaży publikacji i pamiątek;
      4) wykonywania ekspertyz lub świadczenia usług wydawniczych;
      5) wypożyczania wystaw i materiałów dokumentacyjnych;
      6) usług konserwatorskich, reprodukcyjnych lub badawczych;
      7) wynajmu pomieszczeń Muzeum dla realizacji zewnętrznych wydarzeń;
      8) publikacji i rozpowszechniania wydawnictw z zakresu swojej działalności.
    Biorąc zatem powyższe pod uwagę, przedstawiony przez Państwa sposób określenia
    proporcji może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez

    Państwa działalności i dokonywanych nabyć. Proponowana przez Państwa metoda
    określenia proporcji jako udział liczby wejść odpłatnych na wydarzenia realizowane przez
    Muzeum w ramach działalności gospodarczej (licznik) w ogólnej liczbie wejść do Muzeum,
    odzwierciedlającej całość działalności Muzeum tj. wejścia w ramach działalności odpłatnej
    i nieodpłatnej (mianownik) jest metodą gwarantującą, że zakres wykorzystywania do
    działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług będzie odzwierciedlony w sposób
    obiektywny i pełny. Prezentowana metoda prawidłowo oddaje specyfikę prowadzonej
    działalności oraz zapewnia obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku
    naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego
    proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej
    czynności opodatkowane.
    Zatem należy zgodzić się z Państwem, że proponowany przez Państwa sposób obliczenia
    proporcji, należy uznać za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez
    Państwa działalności i dokonywanych przez Państwa nabyć w tym zakresie.
    Tym samym, w świetle powyższych okoliczności, dokonując odliczeń podatku naliczonego
    od zakupów związanych z utrzymaniem, eksploatacją, inwestycjami, remontami,
    ulepszeniami budynku Muzeum, w odniesieniu do których są Państwo zobowiązani do
    stosowania przepisów o sposobie określenia proporcji (tzw. prewspółczynniku) zawartych
    w art. 86 ust. 2a-h ustawy o VAT będą Państwo uprawnieni w odniesieniu do tych zakupów
    do stosowania sposobu określenia proporcji ustalonego jako udział liczby wejść
    odpłatnych na wydarzenia realizowane przez Muzeum w ramach działalności
    gospodarczej Muzeum w ogólnej liczbie wejść do Muzeum odzwierciedlającej całość
    działalności Muzeum, tj. wejścia w ramach nieodpłatnej działalności statutowej i w celach
    działalności gospodarczej realizowanej przez Muzeum.
    Stanowisko takie zaprezentował również WSA w B w zapadłym w przedmiotowej sprawie
    wyroku z 8 kwietnia 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 1707/20, w którym wskazał:
      (...) oparcie klucza o łatwo policzalny i obiektywny czynnik, jakim jest osoba
      odwiedzająca budynek Muzeum jest racjonalne. Osoby odwiedzające Muzeum
      można podzielić na dwie grupy, tj. te które korzystają z odpłatnej (opodatkowanej
      VAT) oferty Muzeum oraz te, które wchodzą do budynku, aby skorzystać z
      nieodpłatnej, działalności statutowej Muzeum (innej niż działalność gospodarcza).
      Jakkolwiek prezentowana metoda oddaje wprost jedynie liczbę osób odwiedzających
      Muzeum, to jednak - wbrew temu co twierdzi organ - pośrednio, ale dość precyzyjnie
      ukazuje też specyfikę prowadzonej działalności. Pozwala ona na precyzyjne
      rozróżnienie odbiorcy oferty Muzeum na tego odbiorcę, który korzysta z odpłatnej
      opodatkowanej VAT oferty (np. nabywając opodatkowany VAT bilet wstępu na
      wystawę) albo korzysta z nieodpłatnej, nieopodatkowanej VAT sfery działalności
      Muzeum (np. udział w wydarzeniach ze wstępem wolnym). Logiczne jest, że każda z
      osób wchodzących na wystawy, imprezy, wydarzenia odbywające się w budynku
      Muzeum korzysta z infrastruktury bydynku, a więc wpływa na koszty jego bieżącego
      utrzymania (np. energia, odprowadzenie ścieków, utrzymanie czystości) oraz
      stopniowe techniczne zużywanie się substancji budynku i zainstalowanych w nim
      urządzeń. Liczba osób odwiedzających budynek Muzeum przekłada się więc na
      wydatki związane z utrzymaniem, eksploatacją, remontami i ulepszeniami budynku,
      które są związane z prewspółczynnikiem VAT.
    Powyższe stanowisko potwierdził również Naczelny Sąd Administracyjny również w
    zapadłym w niniejszej sprawie wyroku z 16 stycznia 2025 r. sygn. akt I FSK 1292/21
    wskazując:
      Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Sądu pierwszej instancji, że
      oparcie klucza o łatwo policzalny i obiektywny czynnik, jakim jest osoba
      odwiedzająca budynek Muzeum jest racjonalne. Rację ma Sąd pierwszej instancji, że
      osoby odwiedzające Muzeum można podzielić na dwie grupy, tj. te które korzystają z
      odpłatnej (opodatkowanej VAT) oferty Muzeum oraz te, które wchodzą do budynku,

      aby skorzystać z nieodpłatnej, działalności statutowej Muzeum (innej niż działalność
      gospodarcza). Jakkolwiek prezentowana metoda oddaje wprost jedynie liczbę osób
      odwiedzających Muzeum, to jednak - wbrew temu co twierdzi organ - pośrednio, ale
      dość precyzyjnie ukazuje też specyfikę prowadzonej działalności. Pozwala ona na
      precyzyjne rozróżnienie odbiorcy oferty Muzeum na tego odbiorcę, który korzysta z
      odpłatnej opodatkowanej VAT oferty (np. nabywając opodatkowany VAT bilet wstępu
      na wystawę) albo korzysta z nieodpłatnej, nieopodatkowanej VAT sfery działalności
      Muzeum (np. udział w wydarzeniach ze wstępem wolnym). Logiczne jest, że każda z
      osób wchodzących na wystawy, imprezy, wydarzenia odbywające się w budynku
      Muzeum korzysta z infrastruktury budynku, a więc wpływa na koszty jego bieżącego
      utrzymania (np. energia, odprowadzenie ścieków, utrzymanie czystości) oraz
      stopniowe, techniczne zużywanie się substancji budynku i zainstalowanych w nim
      urządzeń. Liczba osób odwiedzających budynek Muzeum przekłada się więc na
      wydatki związane z utrzymaniem, eksploatacją, remontami i ulepszeniami budynku,
      które są związane z prewspółczynnikiem VAT.
    Mając zatem na uwadze zapadłe w niniejszej sprawie orzeczenia Wojewódzkiego Sądu
    Administracyjnego w B. z 8 kwietnia 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 1707/20 oraz Naczelnego
    Sądu Administracyjnego z 16 stycznia 2025 r. sygn. akt I FSK 1292/21, Państwa stanowisko
    należało uznać za prawidłowe.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego,
    który obowiązywał w dniu wydania pierwotnej interpretacji indywidualnej.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
        Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb
        ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz.
        111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa
        sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia
        przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
        Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
      zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
      czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
      1) z zastosowaniem art. 119a;
      2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy
      z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
      3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
        Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej
      praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego
    Sądu Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje

    ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi
    (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
        w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
        Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
        w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na
        adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS
        /SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.