Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB4/4511-658/15-2/AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-08-07
Teza: 1. Czy dopuszczalne jest zgodnie z art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 22 ust. 9 pkt 1) i 3) ww. ustawy w zw. z art. 22 ust. 1 tejże ustawy, stosowanie w ramach jednego stosunku pracy zróżnicowanej stawki i zasad ustalania kosztów uzyskania przychodów dla części wynagrodzenia obejmującego przeniesienie praw autorskich do utworów, praw do wynalazków, topografii układów scalonych, wzorów użytkowych, wzorów przemysłowych, znaków towarowych, wzorów zdobniczych oraz części wynagrodzenia obejmującego pozostałe czynności realizowane w ramach stosunku pracy i ustalanie w ten sposób należnej zaliczki na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych poszczególnych pracowników? 2. Czy w ramach pozostałej części wynagrodzenia (nie objętej 50% kosztami uzyskania przychodów) dla celów wyliczenia przez płatnika zaliczki na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych należy ustalać wysokość kosztów uzyskania przychodów w pełnych kwotach, o jakich mowa w art. 22 ust. 2 ww. ustawy, czy też kwoty te winny być obliczane proporcjonalnie?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-koszty uzyskania przychodów-podwyższenie kosztów uzyskania przychodów; praca-stosunek pracy; prawa-prawa autorskie; twórcy; utwory
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 1 czerwca 2015 r. (data wpływu 5 czerwca 2015 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania zróżnicowanych stawek kosztów uzyskania przychodów w stosunku do wynagrodzenia – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 czerwca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów w stosunku do wynagrodzeń.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką prawa handlowego, której głównym przedmiotem działalności jest doradztwo związane z oprogramowaniem oraz wytwarzanie i sprzedaż oprogramowania komputerowego. Wnioskodawca zatrudnia pracowników w ramach stosunków pracy na różnych stanowiskach służbowych o ściśle określonym zakresie obowiązków.

Wnioskodawca, jako płatnik, odprowadza comiesięczne zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za pracowników.

W ramach programu kontroli i zabezpieczania praw Wnioskodawcy do przedmiotów własności intelektualnej wytwarzanych przez pracowników w ramach stosunków pracy oraz w celu możliwości dodatkowego ustalenia kosztów osobowych związanych z opracowaniem przedmiotów praw własności intelektualnej, Wnioskodawca zamierza wprowadzić jako narzędzie pomocnicze dodatkową ewidencję czasu pracy pracowników, w ramach której pracownicy zobowiązani będą do ewidencjonowania i raportowania czasu pracy twórczej w ramach ogólnego czasu pracy.

W celu wprowadzenia powyższych rozwiązań, Wnioskodawca zamierza wprowadzić uchwałą Zarządu Wnioskodawcy "Regulamin ewidencjonowania utworów, programów komputerowych i innych form twórczych wytwarzanych przez pracowników S. S.A. w ramach stosunków pracy" ("Regulamin"). W ramach indywidualnych aneksów do umów o pracę, pracownicy Wnioskodawcy zobowiązani będą do przestrzegania postanowień Regulaminu jako obowiązku pracowniczego.

Regulamin wprowadzać będzie między innymi następujące definicje:

1.  Pracownik - osoba fizyczna zatrudniona przez Spółkę w ramach stosunku pracy.
2.  Utwór - utwór w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2006 r., Nr 90, poz. 631, z późn. zm.), to jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia, w tym zwłaszcza, lecz nie wyłącznie program komputerowy.
3.  Inna forma twórcza - inny niż Utwór wytwór indywidualnej lub zespołowej twórczej działalności Pracownika, w szczególności zaś wynalazek, wzór użytkowy, wzór przemysłowy, znak towarowy, oznaczenie geograficzne i topografia układów scalonych, zgodnie z ustawą z dnia 30 czerwca 2000r. Prawo własności przemysłowej (Dz. U. z 2013 r., poz. 1410, z późn. zm.).
4.  Produkt - Utwór i/lub Inna forma twórcza.
5.  Ewidencja - indywidualna ewidencja Utworów i Innych form twórczych wytworzonych przez Pracownika w ramach stosunku pracy, o jakiej mowa w § 2 Regulaminu.
6.  Umowa o pracę - umowa zawierana pomiędzy Spółką a Pracownikiem określająca podstawowe prawa i obowiązki stron stosunku pracy, jak również treść przepisów prawa regulujących treść stosunków pracy, w tym przepisów prawa wewnątrzzakładowego.
7.  Okres rozliczeniowy - wynikający z Umowy o pracę okres, za jaki Pracownikowi przysługuje wypłacane periodycznie podstawowe wynagrodzenie za pracę; w braku odmiennych postanowień za okres rozliczeniowy uznaje się miesiąc kalendarzowy.

Zgodnie z planowanym do wprowadzenia Regulaminem:

Utworzy się indywidualną ewidencję Utworów i Innych form twórczych wytworzonych przez Pracownika w ramach stosunku pracy. Zasady uzupełniania Ewidencji określi Regulamin. Ewidencja służyć będzie do ewidencjonowania przez Pracowników Utworów i Innych form twórczych wytworzonych w ramach stosunków pracy i przenoszonych na Spółkę na podstawie Umowy o pracę. Ewidencja prowadzona będzie indywidualnie dla Pracownika. Ewidencja stanowi źródło informacji, co do osób twórców Produktów oraz jedno ze źródeł ewidencjonowania Utworów i Innych form twórczych przysługujących Spółce. Ewidencja stanowić będzie podstawę ustalenia części wynagrodzenia Pracownika obejmującej wynagrodzenie za przeniesienie na Spółkę praw do Produktów. Ewidencja stanowić będzie także źródło informacji, co do kosztów wytworzenia Produktów.

Pracownicy, którzy w ramach stosunków pracy wywarzają Utwory lub Inne formy twórcze, zobowiązani są do bieżącego prowadzenia Ewidencji, poprzez wykazywanie w odpowiednich pozycjach Ewidencji nazwy lub nazwy i wersji Produktu, rzeczywistej liczby godzin poświęconych na wytworzenie Produktu w danym Okresie rozliczeniowym, miejsca przechowywania Produktu.

Ewidencja tworzona będzie oddzielnie dla każdego z Okresów rozliczeniowych. Ewidencja zawierać będzie dane indywidualizujące Pracownika.

Pracownicy zobowiązani będą do potwierdzania wpisów swoim podpisem (lub równoważną formą elektroniczną). Pracownicy zobowiązani będą do rzetelnego dokonywania wpisów w Ewidencji, bez zbędnej zwłoki, w każdym zaś wypadku Ewidencja winna być wypełniona przez Pracownika najpóźniej w ostatnim dniu Okresu rozliczeniowego w odniesieniu do wszystkich Produktów opracowywanych przez Pracownika w tym Okresie rozliczeniowym. Wszystkie wpisy w Ewidencji powinny odpowiadać rzeczywistemu stanowi rzeczy i precyzyjnie oddawać ich przedmiot. Pracownik zobowiązany będzie do precyzyjnego dokonywania wpisów w Ewidencji, co do czasu pracy poświęconego na opracowanie Produktu. Każdy z wpisów Pracownika winien zostać zweryfikowany, co do rzetelności i prawdziwości przez bezpośredniego zwierzchnika służbowego Pracownika. Fakt dokonanej weryfikacji oraz potwierdzenie prawdziwości i rzetelności wpisów potwierdza akcept zwierzchnika służbowego Pracownika w formie jego podpisu (lub równoważna forma elektroniczna).

Wypełnione i zaakceptowane Ewidencje powinny być przekazane do działu HR. W oparciu o zweryfikowaną i zaakceptowaną Ewidencję, dział księgowy i/lub dział HR ustali część wynagrodzenia zasadniczego Pracownika wynikającego z Umowy o pracę, jaka przysługuje mu w zamian za przeniesienie praw do Produktów.

Część, o jakiej mowa powyżej wyrażać się będzie w procentach i wyliczana będzie poprzez ustalenie proporcji wskazanego w Ewidencji łącznego czasu pracy (w godzinach) poświęconego w danym Okresie rozliczeniowym na opracowanie Produktów oraz rzeczywistego czasu pracy Pracownika (w godzinach) w danym Okresie rozliczeniowym, uwzględniając w tym każdą z przerw Pracownika w świadczeniu pracy (za wyjątkiem przerw przysługujących Pracownikowi w ramach dnia pracy) oraz godziny nadliczbowe, pracę w dni wolne od pracy oraz pracę w porze nocnej. Część ta nie może przekroczyć 80% wynagrodzenia Pracownika za dany Okres rozliczeniowy.

Nie ustalenie w danym Okresie rozliczeniowym części wynagrodzenia, jaka przysługuje Pracownikowi za przeniesienie praw do Produktów w związku z brakiem Ewidencji, nienależytym jej prowadzeniem lub spóźnionym przekazaniem, skutkuje ustaleniem, że wynagrodzenie to stanowi nieustaloną część wynagrodzenia za pracę należnego za ten Okres rozliczeniowy, bez jakichkolwiek roszczeń Pracownika wobec Spółki o dodatkowe wynagrodzenie z tego tytułu.

Pracownicy spółki zatrudniani są na konkretnych stanowiskach pracy z określonym w ramach stosunku pracy zakresem obowiązków.

W ramach obowiązków pracowniczych mieści się między innymi:

*   opracowywanie programów komputerowych,

*   opracowywanie dokumentacji technicznej,

*   opracowywanie różnego rodzaju regulaminów, zbioru zasad, instrukcji, opinii, raportów,

*   opracowywanie grafik, znaków, nazw.

Znaczna część pracowników Wnioskodawcy realizuje prace programistyczne, które polegają na opracowaniu lub przeróbkach programów komputerowych, mieszcząc się przy tym w definicji ustawowej utworów w rozumieniu prawa autorskiego.

Nadto pracownicy realizują indywidualne czynności o charakterze twórczym opracowując dokumentację techniczną, jak również wewnętrzną dokumentację stosowaną przez Wnioskodawcę.

W mniejszym zakresie przedmiotem działalności twórczej są wytwory stanowiące przedmiot praw własności przemysłowej, jak znaki towarowe, wzory użytkowe, wzory przemysłowe, wzory zdobnicze, wynalazki, topografie układów scalonych.

Zgodnie z postanowieniami umów o pracę oraz obowiązującymi przepisami prawa, Wnioskodawca nabywa prawa majątkowego do wszelkich przejawów działalności twórczej pracowników stworzonych w ramach stosunków pracy, w tym zwłaszcza do utworów w rozumieniu prawa autorskiego.

W oparciu o Ewidencję indywidualną przygotowywaną zgodnie z Regulaminem, Wnioskodawca zamierza ustalać część wynagrodzenia przysługującego pracownikom z tytułu przeniesienia praw do Utworów i Innych form twórczych oraz rozliczać w ramach stosunków pracy koszty uzyskania przychodów pracowników częściowo przy zastosowaniu podstawowej stawki, o jakiej mowa w art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zaś częściowow oparciu o art. 22 ust. 9 pkt 1) i pkt 3) ww. ustawy.

W tym celu Wnioskodawca ustali każdorazowo proporcję pomiędzy rzeczywistym ogólnym czasem pracy pracownika w danym okresie rozliczeniowym i czasem pracy poświęconym na opracowywanie Produktów w rozumieniu Regulaminu. W ramach tak ustalonej proporcji część wynagrodzenia za dany okres rozliczeniowy odpowiadającą proporcjonalnie czasowi poświęconemu na opracowanie Produktów zostanie objęta kosztami uzyskania przychodu ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 1) i 3) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zaś pozostała część zostanie objęta kosztami uzyskania przychodu ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 2 ww. ustawy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy dopuszczalne jest zgodnie z art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 22 ust. 9 pkt 1) i 3) ww. ustawy w zw. z art. 22 ust. 1 tejże ustawy, stosowanie w ramach jednego stosunku pracy zróżnicowanej stawki i zasad ustalania kosztów uzyskania przychodów dla części wynagrodzenia obejmującego przeniesienie praw autorskich do utworów, praw do wynalazków, topografii układów scalonych, wzorów użytkowych, wzorów przemysłowych, znaków towarowych, wzorów zdobniczych oraz części wynagrodzenia obejmującego pozostałe czynności realizowane w ramach stosunku pracy i ustalanie w ten sposób należnej zaliczki na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych poszczególnych pracowników?
2.  Czy ustalenie przez płatnika zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych części wynagrodzenia objętego prawem do ustalania kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 1) i 3) ww. ustawy może nastąpić w oparciu o proporcję rzeczywistego czasu pracy pracownika w ramach okresu rozliczeniowego oraz czasu pracy poświęconego działalności twórczej polegającej na opracowywaniu utworów, wynalazków, topografii układów scalonych, wzorów użytkowych, wzorów przemysłowych, znaków towarowych, wzorów zdobniczych zaewidencjonowanej przez pracownika przy założeniu prawdziwości i rzetelności danych zawartych w takiej ewidencji?
3.  Czy w ramach pozostałej części wynagrodzenia (nie objętej 50% kosztami uzyskania przychodów) dla celów wyliczenia przez płatnika zaliczki na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych należy ustalać wysokość kosztów uzyskania przychodów w pełnych kwotach, o jakich mowa w art. 22 ust. 2 ww. ustawy, czy też kwoty te winny być obliczane proporcjonalnie?

Niniejsza interpretacja dotyczy odpowiedzi na pytanie Nr 1 i pyt. Nr 3. W zakresie pyt. Nr 2 zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy.

Ad.1. Dopuszczalne jest zgodnie z art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 22 ust. 9 pkt 1) i 3) ww. ustawy w zw. z art. 22 ust. 1 tejże ustawy, stosowanie w ramach jednego stosunku pracy zróżnicowanej stawki i zasad ustalania kosztów uzyskania przychodów dla części wynagrodzenia obejmującego przeniesienie praw autorskich, wynalazków, topografii układów scalonych, wzorów użytkowych, wzorów przemysłowych, znaków towarowych, wzorów zdobniczych oraz części wynagrodzenia obejmującego pozostałe czynności realizowane w ramach stosunku pracy.

Ad.3. W ramach pozostałej części wynagrodzenia (nie objętej 50% kosztami uzyskania przychodów) należy ustalać wysokość kosztów uzyskania przychodów w pełnych kwotach, o jakich mowa w art. 22 ust. 2 ww. ustawy.

Zgodnie z przepisami ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, prawa majątkowe do programu komputerowego stworzonego przez pracownika w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy przysługują pracodawcy, o ile umowa nie stanowi inaczej. Tak samo rzecz ma się w odniesieniu do innych utworów.

Z kolei w myśl art. 12 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron.

Tym samym, możliwe będzie zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodu w stosunku do części wynagrodzenia otrzymanego przez pracowników z tytułu rozporządzania autorskimi prawami majątkowymi, z tym, że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenie emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

Zachodzą bowiem następujące przesłanki, będące jedynym warunkiem koniecznym do zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodu:

*   praca wykonywana przez pracowników jest twórcza tzn. niepowtarzalna, ma indywidualny charakter oraz spełnia przesłanki utworu określone w ww. ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych;

*   podatnik jest twórcą w rozumieniu tej ustawy;

*   uzyskanie przychodu przez twórcę musi wynikać z korzystania przez twórcę z tychże praw lub rozporządzania tymi prawami.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów zwolnionych na podstawie art. 21, 52, 52a i 52c wymienionej ustawy oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Jak wynika z art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodów jest stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Stosownie do art. 12 ust. 1 cyt. ustawy za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Za pracownika, zgodnie z art. 12 ust. 4 ustawy, uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy.

Zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Osobom posiadającym status pracownika uzyskującym przychody m.in. ze stosunku pracy przysługuje co do zasady, zgodnie z przepisami art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odliczenie jednej pełnej miesięcznej normy kosztów uzyskania przychodów niezależnie od wymiaru czasu pracy.

Inaczej jednakże jest traktowana sprawa kosztów uzyskania przychodów twórców i autorów zatrudnionych na umowę o pracę.

O zastosowaniu 50% kosztów uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich decyduje wyłącznie fakt uzyskania przychodu jako wynagrodzenia za wykonanie czynności (utworu), będącej przedmiotem prawa autorskiego.

W takim przypadku koszty uzyskania przychodów ustala się zgodnie z przepisem art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy, który w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2013 r. stanowi, że koszty uzyskania niektórych przychodów określa się: z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami jak również - w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

W świetle art. 1 ust. 2 ww. ustawy, w szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

*   Wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe);

*   Plastyczne;

*   Fotograficzne;

*   Lutnicze;

*   Wzornictwa przemysłowego;

*   Architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne;

*   Muzyczne i słowno-muzyczne;

*   Sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne;

*   Audiowizualne (w tym filmowe).

Ochroną objęty może być wyłącznie sposób wyrażania; nie są objęte ochroną odkrycia, idee, procedury, metody i zasady działania oraz koncepcje matematyczne (art. 1 ust. 21 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy, prawo autorskie przysługuje twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Natomiast w myśl art. 8 ust. 2 ww. ustawy domniemywa się, że twórcą jest osoba, której nazwisko w tym charakterze uwidoczniono na egzemplarzach utworu lub której autorstwo podano do publicznej wiadomości w jakikolwiek inny sposób w związku z rozpowszechnianiem utworu.

Ponadto w rozumieniu prawa autorskiego jako twórczy traktowany jest taki rezultat działalności, który na tyle związany jest z osobą twórcy, by było mało prawdopodobne, aby inna osoba podejmująca identycznie skierowany wysiłek twórczy uzyskała analogiczny lub zasadniczo zbliżony rezultat. Przychody z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub artystów wykonawców z praw pokrewnych albo rozporządzania tymi prawami, występują wówczas gdy spełnione są dwie przesłanki: po pierwsze, konieczne jest wystąpienie przedmiotu praw majątkowych (autorskich) w postaci utworu lub artystycznego wykonania; po drugie zaś, osiągnięty przychód musi być bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych albo rozporządzaniem nimi, stanowić skutek takiego korzystania lub rozporządzenia w postaci odpowiedniego wynagrodzenia autorskiego lub wykonawczego.

W umowach, które towarzyszą zamawianiu utworów, strony powinny wyraźnie postanowić, że przedmiotem zamówienia jest właśnie dobro niematerialne, podlegające ochronie na mocy ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

W konsekwencji, zastosowanie kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% będzie możliwe wówczas, gdy dana osoba uzyska przychód za wykonanie czynności będącej przedmiotem prawa autorskiego lub pokrewnego oraz gdy twórca dokona rozporządzenia prawami autorskimi do swojego utworu, czyli gdy przejdą one na zamawiającego utwór lub gdy udzieli licencji na korzystanie z nich.

Kwestie prawne związane z powstaniem i nabyciem prawa autorskiego do utworów pracowniczych reguluje art. 12 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zgodnie z ust. 1 tego przepisu, jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majatkowe w granicach wynikających z umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron.

Z kolei w myśl art. 13 cyt. ustawy, jeżeli pracodawca nie zawiadomi twórcy w terminie sześciu miesięcy od dostarczenia utworu o jego nieprzyjęciu lub uzależnieniu przyjęcia od dokonania określonych zmian w wyznaczonym w tym celu odpowiednim terminie, uważa się, że utwór został przyjęty bez zastrzeżeń. Strony mogą określić inny termin.

W razie zatem wykonywania na podstawie jednej umowy o pracę czynności zarówno chronionych prawem autorskim jak i niebędących przedmiotem prawa autorskiego, pozbawionych cech twórczych, z umowy tej (lub innego stosownego dokumentu) powinno wynikać, jaka część wynagrodzenia obejmuje wynagrodzenie z tytułu korzystania z prawa autorskiego, a jaka część dotyczy czynności nie chronionych prawem autorskim. Tylko bowiem takie rozróżnienie, jak również dokumentowanie prac - utworów chronionych prawem autorskim oraz wypłaconych wynagrodzeń z tego tytułu daje podstawę do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów.

Podwyższone koszty uzyskania przychodów można więc stosować - tak jak to będzie stosowane u Wnioskodawcy i jak wynika z przedstawionego zdarzenia przyszłego - jeżeli umowa o pracę nie stanowi inaczej niż wynika to z treści art. 12 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, a obowiązki ze stosunku pracy sprowadzają się do działalności twórczej lub ją obejmują, wynagrodzenie za pracę stanowi równocześnie wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że wówczas gdy:

*   praca wykonywana przez pracownika jest przedmiotem prawa autorskiego, a więc spełnia przesłanki utworu określone w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych;

*   pracownik jest twórcą w rozumieniu tej ustawy i uzyskiwanie przychodu przez pracownika wynika z korzystania przez twórcę z tychże praw lub rozporządzania tymi prawami;

*   umowa o pracę przewiduje zróżnicowanie wynagrodzenia należnego pracownikowi na część związaną z korzystaniem z praw autorskich i część związaną z wykonywaniem typowych obowiązków pracowniczych oraz pracodawca prowadzi stosowną dokumentację w tym zakresie, np. prowadzi szczegółową ewidencję czasu, pracy twórczej pracownika- do przychodu z tego źródła mogą być zastosowane podwyższone 50% koszty uzyskania przychodu, zgodnie z treścią powołanego art. 22 ust. 9 pkt 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z tym Wnioskodawca, jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych do osiągniętych w ramach umów o pracę przychodów za prace twórcze może zastosować 50% koszty uzyskania przychodów, o których mowa w wyżej powołanym art. 22 ust. 9 pkt 1) i 3) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast do pozostałej części wynagrodzenia uzyskanego z tytułu zwykłych obowiązków pracowniczych zastosowanie znajdą zryczałtowane koszty uzyskania przychodu wynikające z ww. art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie ma przy tym jakichkolwiek podstaw do ograniczania wysokości określonych w powołanym artykule kosztów uzyskania przychodów, bowiem koszty te mają charakter ryczałtowy i są niezależne od wysokości uzyskiwanych przychodów i możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów innych jeszcze zasad. Skoro więc wynagrodzenie pracownika ulega podziałowi na dwie części z zastosowaniem różnych reguł ustalania kosztów uzyskania przychodów, toteż do jednej z tych części- obejmującej przeniesienie praw własności intelektualnej- zastosowanie mają w całości reguły szczególne określone w art. 22 ust. 9 pkt 1 i 3 ww. ustawy, zaś w pozostałej części, bez jakichkolwiek ograniczeń stosuje się zryczałtowane koszty uzyskania przychodu, o jakich mowa w art. 22 ust. 2 ww. ustawy, a więc koszty o charakterze podstawowym.

Powyższe stanowisko, w podobnym stanie faktycznym zostało potwierdzone między innymi w indywidualnych interpretacjach o sygn. IBPBII/1/4511-94/15/BJ, IBPBII/1/4511-21/15/BJ, IBPBII/1/415-1014/14/MZ, IPPB1/415-1461/14-2/EC, IPTPB2/415-665/14-2/AU, IBPBII/1/415-1041/14/BD, IBPBII/1/415-1044/14/BD, IPPB4/415-934/14-2/JK3, IBPBII/1/415-1037/14/BP, BPBII/1/415-1038/14/BP, IBPBII/1/415-929/14/DP, IPTPB2/415-574/14-4/KR, IBPBII/1/415-847/14/BJ, IBPBII/1/415-791/14/MCZ, IPPB4/415-918/14-2/MS, IPPB4/415-821/14-2/JK3.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Jak wynika z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W treści art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy zostały określone źródła przychodów, gdzie między innymi wymienia się: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, pracę nakładczą, emeryturę lub rentę.

Stosownie do art. 12 ust. 1 cyt. ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty, niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Ponadto w świetle zapisu art. 10 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłami przychodów są prawa majątkowe, za które uważa się w szczególności: przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.

Forma stosunku prawnego, w ramach którego wykonane są prace twórcze, czy to będzie umowa o pracę czy też umowa o dzieło lub zlecenia, nie ma znaczenia dla kwalifikacji prac twórczych w zakresie normy kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50%.

Wynagrodzenie wypłacone twórcom z tytułu praw autorskich w tym również z odpłatnego zbycia tych praw, z reguły będzie stanowiło dla tych osób przychody z praw autorskich, o których mowa w art. 18 ww. ustawy.

W myśl art. 9 ust. 2 ww. ustawy, dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 ww. ustawy nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 ww. ustawy kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Osobom posiadającym status pracownika uzyskującym przychody m.in. ze stosunku pracy przysługuje co do zasady, zgodnie z przepisami art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odliczenie jednej pełnej miesięcznej normy kosztów uzyskania przychodów niezależnie od wymiaru czasu pracy.

Inaczej jednakże jest traktowana sprawa kosztów uzyskania przychodów twórców i autorów zatrudnionych na umowę o pracę czy w przypadku uzyskiwania przez twórców i autorów przychodów z tytułu wykonywania usług na podstawie umów cywilno-prawnych. O zastosowaniu 50% kosztów uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich decyduje wyłącznie fakt uzyskania przychodu jako wynagrodzenia za wykonanie czynności (utworu), będącej przedmiotem prawa autorskiego.

Zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2013 r. nadanym art. 1 pkt 2 lit. b) ustawy z dnia 24 października 2012 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 1278), koszty uzyskania niektórych przychodów określa się: z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami – w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9A, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

W roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć 1/2 kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 (art. 22 ust. 9a ustawy).

Powołany przepis art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, że ustalenie, czy określony przychód został osiągnięty z tytułu praw autorskich lub pokrewnych, i podatnik jest twórcą, czy też artystą wykonawcą należy ocenić w świetle odrębnych przepisów, czyli przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Na podstawie art. 22 ust. 10 ustawy, jeżeli podatnik udowodni, że koszty uzyskania przychodów były wyższe niż wynikające z zastosowania normy procentowej określonej w ust. 9 pkt 1- 4 i pkt 6, koszty uzyskania przyjmuje się w wysokości kosztów faktycznie poniesionych. Przepisy ust. 5 i ust. 5a pkt 2 stosuje się odpowiednio. Przepis ten stosuje się również, jeżeli podatnik udowodni, że w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, były wyższe niż kwota określona w ust. 9a (art. 22 ust. 10a ustawy).

Jak już wcześniej wskazano, forma stosunku prawnego, w ramach którego wykonywane są prace twórcze, czy to będzie umowa o pracę czy też umowa o dzieło, nie ma znaczenia dla kwalifikacji prac twórczych w zakresie normy kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50%.

O zastosowaniu 50% kosztów uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich decyduje wyłącznie fakt uzyskania przychodu jako wynagrodzenia za wykonanie czynności (utworu), będącej przedmiotem prawa autorskiego w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2006 r., Nr 90, poz. 631, z późn. zm.).

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć użytych w art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy, takich jak np. „twórca”, „korzystanie przez twórców z praw autorskich” lub pojęć z nimi związanych jak np. „utwór”, zaś ustawodawca odsyła w tym względzie do odrębnych przepisów, przez które należy rozumieć ww. ustawę o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

W myśl art. 1 ust. 1 tej ustawy, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

W świetle art. 1 ust. 2 ww. ustawy, w szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

1.  wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe),
2.  plastyczne,
3.  fotograficzne,
4.  lutnicze,
5.  wzornictwa przemysłowego,
6.  architektoniczne, architektoniczno – urbanistyczne i urbanistyczne,
7.  muzyczne i słowno-muzyczne,
8.  sceniczne, sceniczno-muzyczne,
9.  audiowizualne (w tym filmowe).

Ochroną objęty może być wyłącznie sposób wyrażania; nie są objęte ochroną odkrycia, idee, procedury, metody i zasady działania oraz koncepcje matematyczne (art. 1 ust. 21 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych). Utwór jest przedmiotem prawa autorskiego od chwili ustalenia, chociażby miał postać nieukończoną, a ochrona przysługuje twórcy niezależnie od spełnienia jakichkolwiek formalności (art. 1 ust. 3, ust. 4 cytowanej ustawy).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy, prawo autorskie przysługuje twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Natomiast z przepisu art. 8 ust. 2 ww. ustawy wynika, że domniemywa się, że twórcą jest osoba, której nazwisko w tym charakterze uwidoczniono na egzemplarzach utworu lub której autorstwo podano do publicznej wiadomości w jakikolwiek inny sposób w związku z rozpowszechnianiem utworu.

W konsekwencji, zastosowanie kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% będzie możliwe wówczas, gdy dana osoba uzyska przychód za wykonanie czynności będącej przedmiotem prawa autorskiego lub pokrewnego oraz gdy twórca dokona rozporządzenia prawami autorskimi do swojego utworu, czyli gdy przejdą one na zamawiającego dzieło (zleceniodawcę) lub gdy udzieli licencji na korzystanie z nich.

Mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe oraz powołane przepisy prawa, należy stwierdzić, że do przychodów osiągniętych z tytułu wynagrodzenia za pracę twórczą mogą być zastosowane 50% koszty uzyskania przychodu tylko wówczas, gdy praca wykonywana przez pracownika jest twórcza, tzn. niepowtarzalna, ma indywidualny charakter, spełnia przesłanki utworu określone w ww. ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych oraz „podatnik” jest twórcą, bądź artystą wykonawcą w rozumieniu tej ustawy.

W związku z tym Wnioskodawca może do wynagrodzenia pracownika, w ramach umowy o pracę za przeniesienie praw autorskich, zastosować 50% koszty uzyskania przychodów, przy czym- jak wskazano powyżej– koszty te nie mogą przekroczyć 1/2 kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 (art. 22 ust. 9a ustawy). Natomiast do pozostałej części wynagrodzenia uzyskanego z tytułu zwykłych obowiązków pracowniczych zastosowanie znajdą zryczałtowane koszty uzyskania przychodu wynikające z ww. art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając powyższe na względzie na tle przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego zajęte przez Wnioskodawcę stanowisko jest prawidłowe.

Należy jednak podkreślić, że przedmiotu niniejszej interpretacji nie stanowi ocena prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy w kwestii uznania efektów pracy za utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Ocena stanowiska Wnioskodawcy została dokonana jedynie na podstawie przepisów prawa podatkowego. Definicja prawa podatkowego zawarta jest w art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, w świetle której, ilekroć w ustawie jest mowa o przepisach prawa podatkowego – rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych.

Stosownie do tej definicji przepisy ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych nie są przepisami prawa podatkowego.

W trybie wydawania interpretacji określonym w art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa, Minister właściwy do spraw finansów publicznych nie ma uprawnień do interpretowania tych przepisów, a tym samym do stwierdzenia, czy efektem pracy Wnioskodawcy jest powstanie utworów w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. W sprawach interpretowania przepisów ww. ustawy o prawach autorskich i prawach pokrewnych uprawnione jest Ministerstwo Kultury i Dziedzictwa Narodowego Departament Prawno-Legislacyjny.

Ponadto organ podatkowy nadmienia, że jeżeli przedstawiony we wniosku stan faktyczny będzie różnić się od stanu faktycznego, występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Odnosząc się natomiast do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych należy stwierdzić, że interpretacje te zapadły w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.