Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.189.2021.1.SP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-10-07
Teza: sposób opodatkowania dochodów Komandytariusza od 1 maja 2021 r. jako zysków kapitałowych oraz możliwości zastosowania zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych
Słowa kluczowe: dochód-opodatkowanie dochodu; komandytariusz; zyski-zyski kapitałowe
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1. Podmiot i przedmiot opodatkowania-Przychody z zysków kapitałowych; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5. Podstawa opodatkowania i wysokość podatku
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 1-ust. 3-pkt 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 7b-ust. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 22-ust. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 22-ust. 4

**INTERPRETACJA INDYWIDUALNA**

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Zainteresowanych przedstawione we wniosku z 30 czerwca 2021 r. (data wpływu 8 lipca 2021 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu opodatkowania dochodów Komandytariusza od 1 maja 2021 r. jako zysków kapitałowych oraz możliwości zastosowania zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – **jest prawidłowe**.

**UZASADNIENIE**

W dniu 8 lipca 2021 r. wpłynął do organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu opodatkowania dochodów Komandytariusza od 1 maja 2021 r. jako zysków kapitałowych oraz możliwości zastosowania zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

**We wniosku wspólnym złożonym przez**

**Zainteresowanego będącego Stroną postępowania**

– A. Spółka komandytowa

**Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania**

– B. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością

**przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.**

A. spółka komandytowa (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) na moment składania niniejszego zapytania jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Wnioskodawca zajmuje się świadczeniem profesjonalnych usług prawnych, głównie na rzecz podmiotów gospodarczych, współpracując zarówno z radcami prawnymi, adwokatami i doradcami podatkowymi. Zarówno siedziba, jak i zarząd Wnioskodawcy znajdują się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Spółka posiada dwóch wspólników, tj.:

(1) komandytariusza – spółkę kapitałową B. sp. z o.o. będącą polskim rezydentem podatkowym, podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania w Rzeczpospolitej Polskiej oraz

(2) komplementariusza – osobę fizyczną będącą niemieckim rezydentem podatkowym podlegającym ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Rzeczypospolitej Polskiej (dalej łącznie „Wspólnicy”). Wspólnicy posiadają udziały w ogóle praw i obowiązków w Spółce nieprzerwanie przez okres dłuższy niż dwa lata na podstawie tytułu własności.

Zainteresowany niebędący stroną postępowania, tj. B. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, z siedzibą w C. jest wspólnikiem Wnioskodawcy pełniącym jednocześnie funkcję komandytariusza Spółki (dalej: „Komandytariusz”) odpowiadając tym samym za zobowiązania Spółki do wysokości kwoty komandytowej, tj. 4.500.000,00 zł. Przedmiotem działalności B. sp. z o.o. zgodnie z PKD jest doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania. Komandytariusz jest polskim rezydentem podatkowym oraz nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania. Nic również nie wskazuje na to, aby Komandytariusz miał korzystać z ww. zwolnienia w przyszłości.

Wspólnikiem Wnioskodawcy, który pełni funkcję komplementariusza, a tym samym reprezentuje Spółkę i odpowiada za zobowiązania Spółki całym swoim majątkiem jest osoba fizyczna będąca rezydentem podatkowym Niemiec (dalej: „Komplementariusz”).

Wnioskodawca działając w formie spółki komandytowej, do 30 kwietnia 2021 r. był podmiotem transparentnym podatkowo, tym samym opodatkowanie dochodów Spółki następowało tylko na poziomie jej wspólników – tj. odpowiednio podatkiem dochodowym od osób prawnych u wspólnika działającego jako osoba prawna oraz podatkiem dochodowym od osób fizycznych u wspólnika będącego osobą fizyczną. W zakresie dochodów realizowanych w związku z posiadaniem wkładu w Spółce Komplementariusz, pomimo iż jest niemieckim rezydentem podatkowym, rozpoznawał się w roli podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych w Polsce, w związku z czym posiadał ograniczony obowiązek podatkowy w Polsce.

Do dnia 30 kwietnia 2021 r. Wspólnicy Wnioskodawcy wykazywali przychody oraz koszty na bieżąco, proporcjonalnie do posiadanego przez siebie udziału w Spółce, tak więc wypłaty z zysku wygenerowanego przez spółkę komandytową do dnia 30 kwietnia 2021 r. podlegały opodatkowaniu tylko na poziomie jej Wspólników.

Przepisami ustawy z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2123; dalej: „Ustawa nowelizująca”), począwszy od 1 stycznia 2021 roku ustawodawca objął podatkiem dochodowym neutralne dotąd spółki komandytowe. W oparciu o art. 12 ust. 2 Ustawy nowelizującej, Wnioskodawca skorzystał z możliwości odroczenia stosowania znowelizowanych przepisów w tym zakresie do 1 maja 2021 r. W rezultacie, Wnioskodawca uzyskał status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych z dniem 1 maja 2021 r., jednocześnie tracąc w tej dacie swój dotychczasowy przymiot transparentności podatkowej.

Zważając na dotychczasową sytuację finansową oraz bieżącą działalność Spółki, w trakcie roku obrotowego rozpoczynającego się dla celów podatkowych z dniem 1 maja 2021 r. i w kolejnych, będzie dochodziło do:

a) generowania przez Spółkę dochodów z jej bieżącej działalności, które będą opodatkowane na poziomie Spółki podatkiem dochodowym od osób prawnych oraz

b) do podziału zysku i jego wypłaty na rzecz Wspólników w proporcji odpowiadającej ich wkładom w kapitale Spółki.

Na dzień składanie niniejszego zapytania Wnioskodawca nie zna jeszcze daty najbliższej wypłaty z zysku na rzecz Wspólników.

W świetle zmiany statusu podatkowego Wnioskodawcy, intencją niniejszego wniosku jest potwierdzenie nowych zasad opodatkowania dochodu z działalności Spółki działającej w formie spółki komandytowej, a w szczególności potwierdzenie możliwości zastosowania zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych przy wypłacie dochodu z tytułu udziału w zyskach Spółki na rzecz wspólnika działającego w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością pełniącego funkcję komandytariusza Wnioskodawcy, na gruncie art. 22 ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz.U. z 2020 r. poz. 1406 ze zm.; dalej: „ustawa o CIT”). Tym samym, Wnioskodawca pragnie potwierdzić, że zwolnienia z wypłacanych zysków stosowanych dotychczas dla dywidend do spółek kapitałowych, w świetle nowelizacji przepisów oraz zmian wprowadzonych w definicjach ustawowych, mają zastosowanie również w stosunku do zysków wypłacanych ze spółek komandytowych w zakresie wypłat realizowanych na rzecz Komandytariusza będącego spółką z ograniczoną odpowiedzialnością.

W momencie przyszłej wypłaty zysku, skorzystanie przez Komandytariusza ze zwolnienia z art. 22 ust. 4 ustawy o CIT nie będzie sprzeczne w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ww. przepisu i nie będzie głównym lub jednym z głównych celów wypłaty zysków wypracowanych od dnia 1 maja 2021 r. (tj. od dnia uzyskania przez Spółkę statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych), a sposób działania nie będzie sztuczny w rozumieniu art. 22c ust. 2 ustawy o CIT. Wypłata z zysku realizowana przez Spółkę będzie najbardziej „naturalnym” i przewidzianym ustawowo sposobem dystrybucji zysków do właściciela.

W okresie, w którym dojdzie do wypłaty zysku wygenerowanego po 1 maja 2021 r. Komandytariusz nie będzie korzystał ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości swoich dochodów.

Jednocześnie, Wnioskodawca zaznacza, że nie budzi wątpliwości kwestia opodatkowania zysków wypłacanych przez Spółkę Komplementariuszowi będącemu osobą fizyczną, które to opodatkowane będą zgodnie z przepisami ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz.U. z 2020 r. poz. 1426 ze zm.; dalej: „ustawa o PIT”) oraz nie stanowi to przedmiotu niniejszego wniosku.

W tym kontekście należy podkreślić, że zadane przez Wnioskodawcę w przedmiotowym wniosku pytanie dotyczy wykładni znowelizowanego przepisu prawa podatkowego, który wpływa na sytuację prawnopodatkową Wnioskodawców i tym samym potwierdza, że spółka A. sp.k. spełnia przesłanki do uznania jej za zainteresowanego w rozumieniu art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. Nie budzi również wątpliwości, że spółka B. sp. z o.o. jako Komandytariusz Spółki, posiada interes prawny w zakresie niniejszego wniosku.

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:**

1\. Czy od dnia 1 maja 2021 r. opodatkowanie Komandytariusza będącego wspólnikiem Wnioskodawcy i posiadającego status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, z tytułu dochodów uzyskiwanych z działalności Wnioskodawcy będzie następowało na zasadach właściwych dla opodatkowania dochodów z zysków kapitałowych na podstawie art. 7b ust. 1 pkt a w związku z art. 1 ust. 3 pkt 1 oraz art. 22 ust. 1 ustawy o CIT?

2\. Czy od dnia 1 maja 2021 r. dochody Komandytariusza z tytułu dochodów uzyskiwanych z działalności Wnioskodawcy będą korzystały ze zwolnienia na podstawie art. 22 ust. 4 ustawy o CIT?

**Zdaniem Wnioskodawcy,** od 1 maja 2021 r. opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób prawnych Komandytariusza Spółki będącego podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu dochodów uzyskiwanych z działalności Wnioskodawcy będzie następowało na zasadach właściwych dla opodatkowania dochodów z zysków kapitałowych na podstawie art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. a w związku z art. 1 ust. 3 pkt 1 oraz art. 22 ust. 1 ustawy o CIT. W konsekwencji, wypłaty zysku Spółki będą korzystały ze zwolnienia z opodatkowania na warunkach przewidzianych w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT.

Zgodnie ze znowelizowanym brzmieniem art. 1 ust. 3 pkt. 1 ustawy o CIT spółki komandytowe posiadające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej począwszy od 1 stycznia 2021 r. posiadają status podatników podatku dochodowego od osób prawnych, tym samym tracąc dotychczasową transparentność podatkową, z zastrzeżeniem postanowień podjętych na podstawie art. 12 ust. 2 Ustawy nowelizującej, co miało zastosowanie w sytuacji Wnioskodawcy do dnia 30 kwietnia 2021 r.

Na gruncie art. 12 ust. 2 Ustawy nowelizującej, spółka komandytowa mogła postanowić, że przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2. w brzmieniu nadanym Ustawą nowelizującą, stosowane będą do tej spółki oraz przychodów i kosztów związanych z uczestnictwem w tej spółce począwszy od dnia 1 maja 2021 r. Oznacza to. ze w takim przypadku spółki komandytowe decydujące się na odroczenie stosowania ww. przepisów uzyskały status podatników podatku dochodowego od osób prawnych z dniem 1 maja 2021 r., a nie 1 stycznia 2021 r. Wnioskodawca skorzystał z tej możliwości i stał się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych z dniem 1 maja 2021 r.

W konsekwencji przytoczonych zmian i objęcia spółek komandytowych podatkiem dochodowym od osób prawnych, na gruncie obowiązujących przepisów ustawy o CIT, wypłata zysków ze spółki komandytowej na rzecz wspólników będących podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych podlega opodatkowaniu zgodnie z przepisami tej ustawy.

Zdaniem Wnioskodawcy, istotna jawi się tu także obowiązująca od 1 stycznia 2021 r. zmiana w zakresie ustawowej definicji „spółki”, przez którą zgodnie z art. 4a pkt 21 lit. c ustawy o CIT należy również rozumieć spółki, o których mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1 i 1a ustawy o CIT, a więc m.in. spółki komandytowe, mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Tak więc, jeżeli jest mowa o udziale w zyskach osób prawnych – oznacza to również udział w zyskach spółek o których mowa w ww. artykule, tj. również w zyskach spółek komandytowych.

W myśl art. 22 ust.1 ustawy o CIT, przychód uzyskany przez komandytariusza z tytułu udziału w zysku spółki komandytowej mającej siedzibę lub zarząd na terytorium Polski podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w wysokości 19% uzyskanego przychodu. Przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów.

Zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o CIT – za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4b. stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym dywidendy, nadwyżki bilansowe w spółdzielniach oraz otrzymane przez uczestników funduszy inwestycyjnych lub instytucji wspólnego inwestowania dochody tego funduszu (\`(...)\`).

Jednocześnie, na podstawie art. 4a pkt 19 ustawy o CIT poprzez pojęcie „udziału w zyskach osób prawnych” rozumie się udział w zyskach spółek, o których mowa w art. 1 ust. 3 ustawy o CIT, a więc udział w zysku spółek komandytowych. Z kolei, z mocą od 1 stycznia 2021 roku, w art. 1 ust. 3 dodano pkt 1, wskazując spółki komandytowe jako spółki w stosunku do których stosuje się przepisy ustawy o CIT.

Tym samym, powyższe potwierdza, że od momentu uzyskania przez spółkę komandytową statusu podatnika podatku dochodowego (od 1 stycznia 2021 r. lub tak jak w przypadku Wnioskodawcy od 1 maja 2021r.) udział w zysku spółki komandytowej będzie na gruncie ustawy o CIT traktowany analogicznie jak udział w zyskach osób prawnych. Tym samym, przychody faktycznie uzyskane przez wspólnika spółki komandytowej z tytułu udziału w jej zyskach osiągniętych od dnia, kiedy stała się ona podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, powinny być kwalifikowane do przychodów z udziału w zyskach osób prawnych (dywidend) w rozumieniu art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o CIT.

Zgodnie z brzmieniem art. 22 ust. 4 ustawy o CIT. zwalnia się od podatku dochodowego przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. a, f oraz j ustawy o CIT, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

– wypłacającym dywidendę oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spółka mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej

– uzyskującym dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w pkt 1. jest spółka podlegająca w Rzeczypospolitej Polskiej lub w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania

– spółka, o której mowa w pkt 2. posiada bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1

– spółka, o której mowa w pkt 2. nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania

Odnosząc się do treści art. 22 ust. 4a ustawy o CIT. zwolnienie, o którym mowa w ust. 4, ma zastosowanie w przypadku, kiedy spółka uzyskująca dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej posiada udziały (akcje) w spółce wypłacającej te należności nieprzerwanie przez okres dwóch lat. Ponadto, zgodnie z art. 22 ust. 4b ustawy o CIT zwolnienie to ma również zastosowanie w przypadku, gdy okres dwóch lat nieprzerwanego posiadania udziałów (akcji), w wysokości określonej w art. 22 ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT, przez spółkę uzyskującą dochody (przychody) z tytułu udziału w zysku osoby prawnej mającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, upływa po dniu uzyskania tych dochodów (przychodów). Dodatkowo, zgodnie z art. 22 ust. 4d ustawy o CIT, zwolnienie ma zastosowanie, jeżeli posiadanie udziałów (akcji) wynika z tytułu własności.

Zgodnie z przedstawionym w mniejszym wniosku opisem zdarzenia przyszłego, zdaniem Wnioskodawcy wszystkie przesłanki wymagane w celu zastosowania zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych o których mowa w art. 22 ust. 4 i nast. Ustawy o CIT, W stosunku do zysków wypracowanych i wypłacanych przez Spółkę na rzecz Komandytariusza od dnia 1 maja 2021 r., będą spełnione, tj.:

· Zgodnie z art. 22 ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT, wypłacającym przychody z tytułu udziału w zyskach Spółki na rzecz Komandytariusza będzie spółka, która ma siedzibę i zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, bowiem Wnioskodawca na podstawie art. 4a pkt 21 ustawy o CIT w związku z art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT będzie stanowił „spółkę” w rozumieniu ustawy o CIT

· Zgodnie z art. 22 ust. 4 pkt 2 ustawy o CIT, uzyskującym przychody z tytułu udziału w zyskach Spółki będzie Komandytariusz, który podlega w Rzeczypospolitej Polskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania

· Zgodnie z art. 22 ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT. Komandytariusz posiadać będzie bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów w kapitale Spółki. Jednocześnie Wnioskodawca wskazuje, że zgodnie z art. 4a pkt 16 ustawy o CIT pojęcie „udziału” oznacza również: ogół praw i obowiązków wspólnika w spółce, o której mowa w art. 1 ust. 3, a przez „spółkę” będzie rozumiana także spółka komandytowa w formie której figuruje Wnioskodawca.

· Zgodnie z art. 22 ust. 4 pkt 4 ustawy o CIT, Komandytariusz nie będzie korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

· Komandytariusz posiadać będzie udziały (w rozumieniu art. 4a pkt 16 ustawy o CIT) w Spółce nieprzerwanie przez okres ponad dwóch lat zgodnie z art. 22 ust. 4a ustawy o CIT.

· Nadto, zgodnie z art. 22 ust. 4d ustawy o CIT, Komandytariusz będzie posiadać tytuł własności w stosunku do wszystkich posiadanych przez niego udziałów Spółki

Powyższe znajduje również potwierdzenie w art. 13 ust. 3 Ustawy nowelizującej, zgodnie z którym zwolnienie przewidziane w art. 22 ust. 4 tej ustawy mają zastosowanie wyłącznie do przychodów z tytułu udziału w zyskach spółki komandytowej lub spółki jawnej wypracowanych od dnia, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Ponadto, wykładnia literalna i celowościowa tego przepisu nie pozostawia wątpliwości, że Ustawodawca w przywołanym przepisie wprost wskazuje, że zwolnienie, o którym mowa w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT ma zastosowanie również do wypłat zysków ze spółek komandytowych, w stosunku do zysków, które zostały wypracowane od daty, kiedy spółka komandytowa stała się podatkiem podatku dochodowego od osób prawnych (tj. w przypadku Wnioskodawcy do zysków wypracowanych od 1 maja 2021 r.).

Stanowisko takie znajduje także potwierdzenie w odpowiedzi Podsekretarza Stanu w Ministerstwie Finansów Jana Sarnowskiego na Interpelację poselską nr 17368 z dnia 3 lutego 2021 r., w której stwierdzono, że „Ilekroć Ustawa CIT mówi o dochodach z udziału w zyskach osób prawnych lub o wypłacanych dywidendach, to pod tymi pojęciami rozumieć należy również dochody z udziału w zyskach spółki komandytowej mającej status podatnika podatku CIT oraz wypłatę zysku przez taką spółkę. W konsekwencji wypłacane przez taką spółkę zyski wypracowane w okresie, w którym spółka komandytowa posiadała status podatnika CIT, na rzecz innej spółki również będącej podatnikiem CIT (niebędącej komplementariuszem w pierwszej z tych spółek), korzystać będą mogły ze zwolnienia z opodatkowania określonego w art. 22 ust. 4-4d Ustawy CIT.

Na podstawie art. 26 ust. 1 ustawy o CIT. podmiotem na którym spoczywa obowiązek poboru zryczałtowanego podatku CIT m.in. z tytułu określonych w art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o CIT przychodów powinna być Spółka jako płatnik tego podatku. Jak potwierdza Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z dnia 16 marca 2021 r., sygn.: 0114-KDIP2-1.4010.22.2021.2.KS. Zgodnie z wprowadzonymi do ustawy o CIT zmianami polegającymi m.in. na nadaniu spółce komandytowej statusu „podatnika podatku dochodowego”, uzyskiwane przez wspólników takiej spółki przychody z udziału w jej zyskach wypracowanych przez taką spółkę już po uzyskaniu przez nią statusu podatnika CIT, podlegać będą opodatkowaniu podatkiem dochodowym analogicznie, jak przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Wynika to z definicji przyjętych na gruncie ustawy o CIT, a w szczególności przepisów art. 4a pkt 14, 16, 18, 19 i 21 tej ustawy”.

Mając na uwadze całokształt okoliczności, według Wnioskodawcy, Spółka jako podatnik podatku dochodowego od osób prawnych, będzie uprawniona do zastosowania zwolnienia z podatku CIT, o którym mowa w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT w stosunku do zysków wypłacanych na rzecz Komandytariusza i wypracowanych przez Spółkę od dnia 1 maja 2021 r. (tj. od dnia uzyskania przez Spółkę statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych).

Dodatkowo, warto również odwołać się do uzasadnienia do Ustawy nowelizującej, gdzie wskazano, że: „brak jest racjonalnego uzasadnienia dla dalszego podatkowego różnicowania zasad opodatkowania komandytariusza w spółce komandytowej z zasadami dotyczącymi wspólników spółki kapitałowej”. Zdaniem Wnioskodawcy, celem ustawodawcy nie było pokrzywdzenie komandytariuszy spółek komandytowych poprzez wyłączenie możliwości korzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT przy spełnieniu wszystkich przesłanek przewidzianych we wskazanym przepisie.

Analogiczne stanowisko do przedstawionego przez Wnioskodawcę zostało potwierdzone w wydanych w ostatnim czasie przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej interpretacjach podatkowych, m.in.”

· Interpretacja podatkowa Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19.04.2021 r. sygn. 0111-KDIB1-1.4010.44.2021.1.NL;

· Interpretacja podatkowa Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20.04.2021 r. sygn. 0111-KDIB1-2.4010.32.2021.3.AK

· Interpretacja podatkowa Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 23.04.2021 r. sygn. 0114-KDIP2-2.4010.32.2021.2.AS;

· Interpretacja podatkowa Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28.04.2021 r. sygn. 0111-KDIB1-1.4010.14.2021.2.SG;

· Interpretacja podatkowa Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 04.2021 r. sygn. 0111-KDIB1-2.4010.71.2021.2.AK;

· Interpretacja podatkowa Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30.04.2021 r. sygn. 0111-KDIB2-1.4010.42.2021.2.AP;

· Interpretacja podatkowa Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30.04.2021 r. sygn. 0111-KDIB2-1.4010.76.2021.2.BKD.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.**

Odnosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, że na mocy art. 2 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2020 r. poz. 2123; dalej: „Ustawa nowelizująca”) przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2020 r., poz. 1800, dalej: „ustawa o CIT” lub „updop”) mają, co do zasady, zastosowanie również do spółek komandytowych.

Zgodnie ze znowelizowanym brzmieniem art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT, przepisy ustawy mają również zastosowanie do spółek komandytowych i spółek komandytowo-akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W związku z powyższym uległa również zmianie definicja spółki, przez którą, od dnia 1 stycznia 2021 r. zgodnie z art. 4a pkt 21 lit. c ustawy o CIT, należy również rozumieć, spółki, o których mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1 i 1a, mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Ustawodawca przewidział jednak odstępstwo od tej zasady. Zgodnie z art. 12 ust. 1 Ustawy nowelizującej, w przypadku spółek komandytowych oraz spółek jawnych, które z dniem 1 stycznia 2021 r. uzyskały status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, oraz w zakresie uzyskanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatników podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów i poniesionych kosztów związanych z uczestnictwem w tej spółce, w tym z tytułu objęcia (nabycia) i zbycia udziałów tej spółki, wystąpienia z tej spółki lub jej likwidacji, przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się począwszy od dnia 1 stycznia 2021 r., z zastrzeżeniem ust. 2.

Jak wynika z art. 12 ust. 2 Ustawy nowelizującej, spółka komandytowa może postanowić, że przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się do tej spółki oraz przychodów i kosztów związanych z uczestnictwem w tej spółce począwszy od dnia 1 maja 2021 r. W takim przypadku spółka komandytowa uzyskuje status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych z dniem 1 maja 2021 r.

Stosownie do art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o CIT, za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4b, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym: dywidendy, nadwyżki bilansowe w spółdzielniach oraz otrzymane przez uczestników funduszy inwestycyjnych lub instytucji wspólnego inwestowania dochody tego funduszu lub tej instytucji, w przypadku gdy statut przewiduje wypłacanie tych dochodów bez odkupywania jednostek uczestnictwa albo wykupywania certyfikatów inwestycyjnych.

W myśl art. 4a pkt 19 updop, udział w zyskach osób prawnych – oznacza to również udział w zyskach spółek, o których mowa w art. 1 ust. 3, a zatem także udział w zysku spółek komandytowych.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o CIT, podatek dochodowy od określonych w art. 7b ust. 1 pkt 1 przychodów z dywidend oraz innych przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu (dochodu).

W myśl art. 22 ust. 4 ustawy o CIT, zwalnia się od podatku dochodowego przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. a, f oraz j, z wyjątkiem dochodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

1) wypłacającym dywidendę oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spółka mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;

2) uzyskującym dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w pkt 1, jest spółka podlegająca w Rzeczypospolitej Polskiej lub w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania;

3) spółka, o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1;

4) spółka, o której mowa w pkt 2, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

Stosownie do art. 22 ust. 4a ustawy o CIT, zwolnienie, o którym mowa w ust. 4, ma zastosowanie w przypadku, kiedy spółka uzyskująca dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej posiada udziały (akcje) w spółce wypłacającej te należności w wysokości, o której mowa w ust. 4 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat.

Przy czym, jak wynika z definicji określonej w art. 4a pkt 16 ustawy o CIT, ilekroć w ustawie jest mowa o udziale (akcji) – oznacza to również ogół praw i obowiązków wspólnika w spółce, o której mowa w art. 1 ust. 3.

W myśl natomiast art. 22 ust. 4b ww. ustawy, zwolnienie to ma również zastosowanie w przypadku, gdy okres dwóch lat nieprzerwanego posiadania udziałów (akcji), w wysokości określonej w ust. 4 pkt 3, przez spółkę uzyskującą dochody (przychody) z tytułu udziału w zysku osoby prawnej mającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, upływa po dniu uzyskania tych dochodów (przychodów). W przypadku niedotrzymania warunku posiadania udziałów (akcji), w wysokości określonej w ust. 4 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat spółka, o której mowa w ust. 4 pkt 2, jest obowiązana do zapłaty podatku, wraz z odsetkami za zwłokę, od dochodów (przychodów) określonych w ust. 1 w wysokości 19% dochodów (przychodów) do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym utraciła prawo do zwolnienia. Odsetki nalicza się od następnego dnia po dniu, w którym po raz pierwszy skorzystała ze zwolnienia.

Jak stanowi art. 22 ust. 4d ustawy o CIT, zwolnienie, o którym mowa w ust. 4, stosuje się:

1) jeżeli posiadanie udziałów (akcji), o którym mowa w ust. 4 pkt 3, wynika z tytułu własności;

2) w odniesieniu do dochodów uzyskanych z udziałów (akcji) posiadanych na podstawie tytułu:

a) własności,

b) innego niż własność, pod warunkiem że te dochody (przychody) korzystałyby ze zwolnienia, gdyby posiadanie tych udziałów (akcji) nie zostało przeniesione.

Podsumowując powyższe, należy stwierdzić, że warunkiem zwolnienia od podatku dochodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spełnienie przez uzyskującego dywidendę jednocześnie wszystkich przesłanek, o których mowa w art. 22 ust. 4-4d ustawy o CIT.

Powołane przepisy art. 22 ust. 4-4d ustawy o CIT, wprowadzają wyjątek od generalnej zasady opodatkowania wypłacanych dywidend wyrażonej w art. 22 ust. 1 ustawy o CIT. Z uwagi na obowiązującą w polskim systemie podatkowym zasadę powszechności opodatkowania, przepisy statuujące zwolnienia od opodatkowania należy interpretować ściśle, zgodnie z zasadami wykładni językowej i w granicach tej wykładni.

Stosownie do treści art. 22c ust. 1 ustawy o CIT, przepisów art. 20 ust. 3, art. 21 ust. 3 oraz art. 22 ust. 4 nie stosuje się, jeżeli skorzystanie ze zwolnienia określonego w tych przepisach było:

1) sprzeczne w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem tych przepisów;

2) głównym lub jednym z głównych celów dokonania transakcji lub innej czynności albo wielu transakcji lub innych czynności, a sposób działania był sztuczny.

Jednocześnie, w przypadku spółek komandytowych, zwolnienie określone w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT będzie miało zastosowanie jedynie do przychodów z udziału w zyskach tych spółek uzyskanych przez ich wspólników od dnia, w którym do ww. spółki zastosowanie znajdą przepisy ustawy o CIT (w przypadku Wnioskodawcy od 1 maja 2021 r.) Jak wynika bowiem z art. 13 ust. 3 Ustawy nowelizującej, przepis art. 7 ust. 3 pkt 2 ustawy zmienianej w art. 2 oraz zwolnienie przewidziane w art. 22 ust. 4 tej ustawy mają zastosowanie wyłącznie do przychodów z tytułu udziału w zyskach spółki komandytowej lub spółki jawnej wypracowanych od dnia, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Zauważyć zatem należy, że dla zastosowania zwolnienia określonego w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT nie jest wystarczające spełnienie przez Komandytariusza spółki komandytowej otrzymującego dochód z udziału w zyskach tej spółki jedynie warunków określonych w tym przepisie. Warunkiem koniecznym jest również określone w art. 22 ust. 4a ustawy o CIT posiadanie udziałów (akcji) w spółce wypłacającej te należności w wysokości, o której mowa w ust. 4 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat. Przy czym dwuletni termin posiadania akcji/udziałów – bądź ogółu praw i obowiązków – należy liczyć tylko w spółce (w rozumieniu art. 4a pkt 21 lit. c ustawy o CIT), która jest podatnikiem w podatku CIT, czyli w okolicznościach przedstawionych we wniosku w przypadku Wnioskodawcy od dnia 1 maja 2021 r. Wcześniejsze posiadanie przez Komandytariusza udziałów w zysku spółki osobowej niebędącej podatnikiem podatku CIT, a więc nie spełniającej warunku uznania za spółkę w rozumieniu ww. art. 4a pkt 21 ustawy o CIT powoduje, że bieg dwuletniego okresu posiadania przez Komandytariusza ogółu praw i obowiązków w Spółce komandytowej będącej jednocześnie podatnikiem CIT rozpocznie się dopiero od 1 maja 2021 r., tj. od dnia w której Wnioskodawca stanie się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Zainteresowany będący Stroną postępowania jest Spółką komandytową (dalej także jako „Zainteresowany 1”), która w związku z nowelizacją przepisów ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2021 r. poz. 1800, dalej „updop” lub „ustawa o CIT”) i wynikającymi z tej ustawy możliwościami, podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych stała się w dniu 1 maja 2021 r. Zainteresowany 1 posiada dwóch wspólników – komandytariusza – Zainteresowanego niebędącego Stroną postępowania (dalej także jako Zainteresowany 2) oraz komplementariusza – osobę fizyczną będącą niemieckim rezydentem podatkowym, który podlega ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Rzeczypospolitej Polskiej. Siedziba oraz zarząd Zainteresowanych znajdują się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Przedmiotem działalności spółki komandytowej jest świadczenie profesjonalnych usług prawnych, głównie na rzecz podmiotów gospodarczych. Zainteresowany niebędący stroną podstępowania prowadzi działalność polegającą na doradztwie w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania.

Zainteresowani wskazali, że w trakcie roku obrotowego rozpoczynającego się dla celów podatkowych z dniem 1 maja 2021 r. i w latach kolejnych będzie dochodziło do generowania przez Zainteresowanego 1 dochodów z jego działalności, które będą opodatkowane na poziomie Spółki podatkiem dochodowym od osób prawnych oraz do podziału zysku i jego wypłaty na rzecz Wspólników w proporcji odpowiadającej ich wkładom w kapitale Spółki. W momencie przyszłej wypłaty zysku, skorzystanie przez Komandytariusza ze zwolnienia z art. 22 ust. 4 ustawy o CIT nie będzie sprzeczne w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ww. przepisu i nie będzie głównym lub jednym z głównych celów wypłaty zysków wypracowanych od dnia 1 maja 2021 r. (tj. od dnia uzyskania przez Spółkę statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych), a sposób działania nie będzie sztuczny w rozumieniu art. 22c ust. 2 ustawy o CIT. Wypłata z zysku realizowana przez Spółkę będzie najbardziej „naturalnym” i przewidzianym ustawowo sposobem dystrybucji zysków do właściciela. W okresie, w którym dojdzie do wypłaty zysku wygenerowanego po 1 maja 2021 r. Komandytariusz nie będzie korzystał ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości swoich dochodów. Na dzień składania wniosku nie jest znana data najbliższej wypłaty z zysku na rzecz Wspólników.

Jak wskazano powyżej, zastosowanie zwolnienia możliwe jest po spełnieniu przewidzianych ustawą o CIT warunków w tym w szczególności warunku wynikającego z art. 22 ust. 4a-4b ustawy o CIT, dotyczącego nieprzerwanego posiadania (co najmniej 10%) udziałów (akcji) w kapitale spółki wypłacającej przez okres dwóch lat. Spełnienie tego warunku zgodnie z ww. przepisami jest konieczne w dniu uzyskania dochodu (przychodu) przez spółkę tj. przez udziałowca/akcjonariusza – zgodnie z art. 22 ust. 4a, ale jest również możliwe po tym dniu, z uwzględnieniem późniejszego dotrzymania tego warunku (ust. 4b ww. artykułu). **Należy podkreślić, że ww. okres nieprzerwanego posiadania (co najmniej 10%) udziałów (akcji) przez okres dwóch lat w kapitale spółki komandytowej, przez jej komandytariusza może być liczony jedynie od dnia kiedy spółka komandytowa stanie się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.**

W związku z powyższym stanowisko zgodnie z którym opodatkowanie Komandytariusza będącego wspólnikiem Zainteresowanego 1, od dnia uzyskaniu statusu podatnika CIT, tj. od dnia 1 maja 2021 r., z tytułu dochodów uzyskiwanych z działalności Spółki komandytowej będzie następowało na zasadach właściwych dla opodatkowania dochodów z zysków kapitałowych oraz że dochody Komandytariusza mogą korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w stosunku do zysków wypłacanych na rzecz Komandytariusza i wypracowanych przez Spółkę komandytową od dnia 1 maja 2021 r. (tj. od dnia uzyskania przez Spółkę statusu podatnika CIT), należało uznać **za prawidłowe**.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Zainteresowanych w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.