Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT3.4011.237.2018.2.PSZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-05-24
Teza: W jaki sposób, pod kątem podatku dochodowego, należy opodatkować transakcje zakupu i sprzedaży kryptowalut?
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; przychód; zamiana
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 14

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 12 marca 2018 r. (data wpływu 14 marca 2018 r.) uzupełnionym pismem z dnia 7 maja 2018 r. (data wpływu 8 maja 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu opodatkowania dochodu osiągniętego z tytułu obrotu kryptowalutami – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 marca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu opodatkowania dochodu osiągniętego z tytułu obrotu kryptowalutami.

Wniosek uzupełniono pismem z dnia 7 maja 2018 r. (data wpływu 8 maja 2018 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi jednoosobową pozarolniczą działalność gospodarczą. Jest podatnikiem podatku VAT i rozlicza się z podatku dochodowego na zasadach podatku liniowego. Jednym z rodzajów prowadzonej działalności gospodarczej jest kupowanie i sprzedawanie kryptowalut na internetowych platformach inwestycyjnych (dalej: „giełda”).

Zdarzenia gospodarcze ewidencjonowane są w podatkowej księdze przychodów i rozchodów.

Waluta PLN zostaje przelana z rachunku bankowego Wnioskodawcy na giełdę, która jest miejscem dokonywania zakupu i sprzedaży kryptowalut. Po zaksięgowaniu złotówek na giełdzie, zostają zakupione kryptowaluty (na polskiej giełdzie, z której Wnioskodawca korzysta aktualnie dostępnych jest około 8 różnych kryptowalut np. LISK, GAME, BITCOIN, DASH, ETEHERUM, BITCOINCASH i inne). Aktualnie jest około 1400 różnych kryptowalut. Każda kryptowaluta ma zmienny kurs, w ciągu 1 sekundy kurs potrafi wzrosnąć/spaść nawet o kilkadziesiąt procent. Giełda za każdą transakcję zakupu/sprzedaży pobiera prowizję w postaci PLN, lub kryptowalut. Kolejno te kryptowaluty zostają przelane bardzo często na inne giełdy światowe, gdzie jest dostęp do większych ilości rodzajów kryptowalut. Podstawowym środkiem płatności na innych giełdach jest BITCOIN, który aktualnie nie nadaje się do przesyłania z giełdy na giełdę (z portfela na portfel) z powodu szybkości i wysokości opłaty, od której nie ma możliwości wydrukowania jakiekolwiek potwierdzenia. Inne kryptowaluty mogą również posłużyć za płatność na inne kryptowaluty, jeżeli giełda stworzy tzw. pary np. BITCOIN/ETEHERUM, ETEHERUM/MONERO itd.

Tylko na polskiej giełdzie z której Wnioskodawca korzysta można wymienić kryptowaluty na złotówki (spieniężyć je).

Symulacja transakcji dokonywanych przez Wnioskodawcę:

1.  z rachunku bankowego Wnioskodawca przelewa na giełdę na swoje konto złotówki i następnie te złotówki wymienia na krytpowalutę np. LISK (prowizja za transakcje w PLN),
2.  Wnioskodawca posiada LISK - kurs kryptowaluty zmienia się cały czas w czasie rzeczywistym,
3.  LISK Wnioskodawca przesyła na inną giełdę, ponieważ ta kryptowaluta jest szybka do przelewów i tania (prowizja w postaci LISK)
4.  Wnioskodawca sprzedaje LISK zyskując BITCOINA (podstawowy środek płatniczy na innych giełdach) - płaci prowizję za transakcje kupna/sprzedaży a kursy obydwu kryptowalut są zmienne cały czas w czasie rzeczywistym.
5.  za BITCOINA (albo inną kryptowalutę np. TEHTRA) Wnioskodawca zakupuje inną kryptowalutę, w którą chce zainwestować - płaci prowizję za transakcję (kryptowaluty).
6.  realizując zysk bądź wychodząc ze stratą Wnioskodawca sprzedaje kryptowalutę zakupioną i zyskuje z powrotem podstawową kryptowalutę np. BITCOIN - płaci prowizję za transakcję.
7.  za BITCOINA Wnioskodawca kupuje np. LISK, bo jest on szybki i dopiero go przelewa na polską giełdę - płaci prowizję.
8.  Wnioskodawca sprzedaje LISK na PLN (dopiero na polskiej giełdzie) - płaci prowizję za transakcję.
9.  złotówki pojawiają się na koncie Wnioskodawcy na giełdzie.

Problemem jest określenie w walucie PLN wartości zakupu/sprzedaży konkretnej pary kryptowalut: np. BITCOINY Wnioskodawca sprzedaje w zamian za zakup innej kryptowaluty. Przy transakcjach wymiany jednej kryptowaluty na drugą kryptowalutę cena zakupu/sprzedaży znana jest (podawana jest na giełdzie) tylko w kryptowalucie. Natomiast w PLN można określić tylko cenę zakupu na samym początku, kiedy za posiadane PLN Wnioskodawca kupuje kryptowalutę (np. LISK), a także można określić cenę sprzedaży na samym końcu, kiedy za sprzedawaną kryptowalutę (np. LISK) Wnioskodawca kupuje PLN. Ponadto giełda udziela informacji o wartości w PLN wszystkich kupionych (posiadanych na giełdzie) kryptowalut na daną chwilę tj. na daną sekundę czasu rzeczywistego. Tym samym wartość ta ulega ciągłym zmianom w każdej sekundzie czasu rzeczywistego.

Ta sama kryptowaluta na każdej innej giełdzie ma inną cenę, nie można określić dokładnej wartości w danej sekundzie w złotówkach.

Ponadto Wnioskodawca wskazuje, że opisane we wniosku czynności:

1.  nie stanowią „czynu nieuczciwej konkurencji”, zdefiniowanego w ustawie z dnia 16 kwietnia 1993 r. o zwalczaniu nieuczciwej konkurencji (Dz. U. z 2003 r., Nr 153, poz. 1503 z późn. zm.),
2.  nie wpisują się w definicję „nieuczciwych praktyk rynkowych”, o których mowa w ustawie z dnia 23 sierpnia 2007 r. o przeciwdziałaniu nieuczciwym praktykom rynkowym (Dz. U. z 2007 r., poz. 2070),
3.  nie naruszają ustawy z dnia 19 sierpnia 2011 r. o usługach płatniczych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2003 z późn. zm.),
4.  nie naruszają ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz.U. z 2017 r. poz. 1768 ze zm.),
5.  są legalne, tj. zgodne z przepisami obowiązującymi w Rzeczpospolitej Polskiej,
6.  nie są związane z wykonywaniem czynności, od których należy się podatek. Kupując lub sprzedając kryptowalutę Wnioskodawca nie zna kupującego/sprzedającego tj. nie wie czy jest to firma, czy osoba fizyczna, czy podatnik VAT itp. W kryptowalucie, w ocenie Wnioskodawcy, również można otrzymywać wynagrodzenie, w związku z czym osoby otrzymujące muszą sprzedać/upłynnić środki zamieniając je na walutę fiat (PLN).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (oznaczone we wniosku nr 2).

W jaki sposób, pod kątem podatku dochodowego, należy opodatkować transakcje zakupu i sprzedaży kryptowalut?

Zdaniem Wnioskodawcy, charakter dokonywanych transakcji zakupu i sprzedaży kryptowalut ma cechy działalności handlowej. Pierwsza transakcja na giełdzie dotyczy sprzedaży PLN i zakupu kryptowaluty - przy tej transakcji znana jest w PLN cena zakupu kryptowaluty. Następnie tą kupioną kryptowalutę Wnioskodawca sprzedaje i kupuje inną kryptowalutę i w ten sposób dokonuje następnych zakupów i sprzedaży kryptowalut - zawsze dokonywanych w parach dwóch różnych kryptowalut. Przy tych transakcjach nie jest znana wartość zakupu/sprzedaży w PLN. Dopiero ostatnia transakcja polega na sprzedaży kryptowaluty i zakupie złotówek - tutaj znana jest cena sprzedaży w złotówkach. Dodatkowo Wnioskodawca zna wartość w PLN wszystkich kupionych (posiadanych na giełdzie) kryptowalut na daną chwilę tj. na daną sekundę czasu rzeczywistego, jednakże wartość ta ulega ciągłym zmianom w każdej sekundzie czasu rzeczywistego.

Zdaniem Wnioskodawcy - pierwszą transakcję (sprzedaż PLN i zakup kryptowaluty) należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu w dacie zakupu kryptowaluty. Data zakupu kryptowaluty widoczna jest na wygenerowanej historii transakcji Wnioskodawcy.

Ze względu na brak możliwości określenia w PLN ceny zakupu/sprzedaży przy danej transakcji dotyczącej wymiany jednej kryptowaluty na drugą kryptowalutę, a po drugie ze względu na wiedzę o wartości w PLN wszystkich kupionych (posiadanych na giełdzie) kryptowalut na daną chwilę tj. na daną sekundę czasu rzeczywistego - zdaniem Wnioskodawcy - tą znaną wartość w PLN na dany moment czasu rzeczywistego należy uwzględnić w remanencie końcowym na koniec danego roku podatkowego i następnie uwzględnić w remanencie początkowym następnego roku podatkowego - co w konsekwencji wpłynie na ustalenie podstawy opodatkowania wykazywanej w zeznaniu rocznym PIT-36L. Tym samym wartość niesprzedanych kryptowalut (niezamienionych na PLN) zostanie uwzględniona w remanencie końcowym i początkowym. Problemem jest ustalenie na jaki moment czasowy należy określić wartość posiadanych kryptowalut, gdyż wartość ogólna podawana w PLN ulega ciągłym zmianom w każdej sekundzie czasu rzeczywistego. Dlatego Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż wartość powinna być pobierana z giełdy na moment najbliższy przed upływem 23 godziny w dniu 31 grudnia danego roku podatkowego np. godz. 23:59:59. Zdaniem Wnioskodawcy ostatnią transakcję (sprzedaż kryptowaluty i zakup PLN) należy zaliczyć do przychodów podatkowych w dacie sprzedaży kryptowaluty. Data sprzedaży kryptowaluty widoczna jest na wygenerowanej historii transakcji Wnioskodawcy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Na wstępie zaznaczyć należy, że „waluty” wirtualne nie są emitowane ani gwarantowane przez bank centralny państwa, nie są pieniądzem, tj. nie są prawnym środkiem płatniczym, ani walutą, nie mogą być wykorzystane do spłaty zobowiązań podatkowych oraz nie spełniają kryterium powszechnej akceptowalności w punktach handlowo-usługowych. W dniu 7 lipca 2017 r. Komisja Nadzoru Finansowego i Narodowy Bank Polski wydały ostrzeżenie dla potencjalnych użytkowników przed ryzykami związanymi z „walutami” wirtualnymi.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 200, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 14 ust. 1 ww. ustawy za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Podstawowe zasady wyznaczania momentu powstania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej określone zostały z kolei w art. 14 ust. 1c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten wskazuje, że za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 1, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 1e, 1h-1j i 1n-1p, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

Z powyższych przepisów wynika, że co do zasady, powstanie przychodu następuje w dniu zaistnienia zdarzeń wskazanych w ww. art. 14 ust. 1c ww. ustawy, a jeżeli wystąpią one po dniu wystawienia faktury, czy po dniu dokonania zapłaty należności, o momencie powstania przychodu decydują te dni, a nie fakt zaistnienia konkretnego zdarzenia.

W opisie stanu faktycznego Wnioskodawca wskazał, że prowadzi jednoosobową pozarolniczą działalność gospodarczą, której jednym z rodzajów jest kupowanie i sprzedawanie kryptowalut na internetowych platformach inwestycyjnych.

Transakcje dokonywane przez Wnioskodawcę polegają na tym, że:

1.  z rachunku bankowego Wnioskodawca przelewa na giełdę na swoje konto złotówki i następnie te złotówki wymienia na krytpowalutę np. LISK (prowizja za transakcje w PLN),
2.  Wnioskodawca posiada LISK - kurs kryptowaluty zmienia się cały czas w czasie rzeczywistym,
3.  LISK Wnioskodawca przesyła na inną giełdę, ponieważ ta kryptowaluta jest szybka do przelewów i tania (prowizja w postaci LISK)
4.  Wnioskodawca sprzedaje LISK zyskując BITCOINA (podstawowy środek płatniczy na innych giełdach) - płaci prowizję za transakcje kupna/sprzedaży a kursy obydwu kryptowalut są zmienne cały czas w czasie rzeczywistym.
5.  za BITCOINA (albo inną kryptowalutę np. TEHTRA) Wnioskodawca zakupuje inną kryptowalutę, w którą chce zainwestować - płaci prowizję za transakcję (kryptowaluty).
6.  realizując zysk bądź wychodząc ze stratą Wnioskodawca sprzedaje kryptowalutę zakupioną i zyskuje z powrotem podstawową kryptowalutę np. BITCOIN - płaci prowizję za transakcję.
7.  za BITCOINA Wnioskodawca kupuje np. LISK, bo jest on szybki i dopiero go przelewa na polską giełdę - płaci prowizję.
8.  Wnioskodawca sprzedaje LISK na PLN (dopiero na polskiej giełdzie) - płaci prowizję za transakcję.
9.  złotówki pojawiają się na koncie Wnioskodawcy na giełdzie.

W tym miejscu należy zauważyć, że - ze względu na to, że zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa kryptowaluty nie są walutami uznawanymi za prawny środek płatniczy - w zakresie zagadnień dotyczących obrotu kryptowalutami nie można automatycznie stosować rozwiązań, jakie mają zastosowanie do tzw. waluty tradycyjnej. Zamiany jednej kryptowaluty na inną kryptowalutę nie można utożsamiać z przewalutowaniem tradycyjnej waluty (np. euro na dolary amerykańskie).

Zgodnie ze stanowiskiem utrwalonym w orzecznictwie i doktrynie, kryptowaluty są prawami majątkowymi, które mogą być zbywalne (p. wyrok NSA z 6 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 488/16). Zamianę walut wirtualnych należy zatem traktować analogicznie jak zamianę jakichkolwiek innych praw majątkowych (np. wierzytelności).

Stosownie do art. 603 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459, z późn. zm.), przez umowę zamiany każda ze stron zobowiązuje się przenieść na drugą stronę własność rzeczy w zamian za zobowiązanie się do przeniesienia własności innej rzeczy.

Zamiana jest czynnością prawną konsensualną, odpłatną i wzajemną, rodzi skutki zobowiązujące, a w warunkach określonych w art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego – skutki rozporządzające. Tym samym, w swej istocie umowa zamiany jest niewątpliwie podobna do umowy sprzedaży. Świadczy o tym również fakt, że ustawodawca nie reguluje odrębnie tej umowy, a jedynie w art. 604 Kodeksu cywilnego stwierdza, że do zamiany stosuje się odpowiednio przepisy o sprzedaży. Zamiana jest zatem formą odpłatnego zbycia.

Należy zauważyć, że przedmiotem umowy zamiany mogą być nie tylko rzeczy, lecz także wszelkie zbywalne dobra materialne, jak również niematerialne.

Z przytoczonego przepisu jednoznacznie wynika, że zamiana, to w efekcie forma zbycia jednej rzeczy (w tym prawa majątkowego), a w zamian - nabycie własności drugiej rzeczy. Istotą umowy zamiany jest zatem wymiana dóbr. Nie zmienia to jednak faktu, że zamieniane rzeczy/prawa majątkowe mają swoją wartość, którą można określić (np. w przypadku zamiany bitcoin na ETH na giełdzie kryptowalut — giełda ta określa wartości zarówno bitcoin, jak i ETH wyrażone w walucie tradycyjnej).

Przenosząc powyższe uregulowania prawne na grunt niniejszej sprawy należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy przedmiotem działalności gospodarczej jest obrót kryptowalutami i Wnioskodawca dokonuje opisanych transakcji w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, to wówczas przychód powstanie po Jego stronie nie tylko w sytuacji, gdy dojdzie do sprzedaży/zamiany kryptowaluty na walutę tradycyjną, ale także wtedy, gdy będzie miała miejsce zamiana jednej kryptowaluty na inną kryptowalutę.

Przy określaniu daty powstania przychodu należnego decydujące znaczenie ma wydanie rzeczy, zbycie prawa majątkowego lub wykonanie usługi albo częściowe wykonanie usługi, które to okoliczności decydują w pierwszej kolejności o dacie powstania przychodu należnego. Przy czym ustawodawca zastrzega, że powstanie przychodu należnego zgodnie ze wskazanymi zasadami nie może nastąpić później niż w dniu wystawienia faktury lub uregulowania należności.

A zatem stwierdzić należy, że zbycie kryptowaluty spowoduje powstanie przychodu podatkowego po stronie Wnioskodawcy zgodnie z art. 14 ust. 1c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w dniu zbycia prawa majątkowego, nie później niż w dniu wystawienia faktury albo uregulowania należności. Przychód po stronie Wnioskodawcy – jak już wskazano powyżej – powstaje nie tylko w sytuacji, gdy dochodzi do sprzedaży kryptowaluty i zakupu PLN, ale także wtedy, gdy ma miejsce zamiana jednej kryptowaluty na inną kryptowalutę. W tej sytuacji dochodzi do zbycia jednej prawa majątkowego i nabycia drugiego prawa majątkowego. Zamieniane prawa majątkowe mają swoją wartość, którą można określić na giełdzie kryptowalut. W wyniku zamiany kryptowalut Wnioskodawca otrzymuje określone wartości. Transakcja zamiany kryptowalut, wywołuje zatem określony skutek podatkowy powodujący powstanie przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując, nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że tylko ostatnią transakcję (sprzedaż kryptowaluty i zakup PLN) należy zaliczyć do przychodów podatkowych w dacie sprzedaży kryptowaluty.

Przychód po stronie Wnioskodawcy powstaje również w przypadku, gdy w dokonywanej transakcji nie występuje element tradycyjnej waluty, a jedynie zachodzi zamiana jednej kryptowaluty na drugą. Opisane we wniosku transakcje wymiany winny zatem znaleźć odzwierciedlenie w prowadzonych przez Wnioskodawcę księgach podatkowych i być uwzględnione przy obliczaniu dochodu z prowadzonej działalności gospodarczej.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.