Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/4512-99/16-2/AW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-04-21
Teza: zwolnienie od podatku (43.1.37) – likwidacja szkód
Słowa kluczowe: likwidacja; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; szkody; usługi-usługi ubezpieczeniowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 3 lutego 2016 r. (data wpływu 8 lutego 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku VAT świadczonych usług - **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 8 lutego 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku VAT świadczonych usług.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka S.A. („Spółka”) jest spółką prawa polskiego będącą czynnym podatnikiem VAT. Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie wykonywania kompleksowych usług na rzecz zakładów ubezpieczeń („Zakład” lub „Zakłady”) za wynagrodzeniem. Spółka nie jest zakładem ubezpieczeń w rozumieniu ustawy z dnia 11 września 2015 r. o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej (j.t. Dz.U. z 2015 r., poz.1844) („Ustawa o działalności ubezpieczeniowej”). Spółka nie świadczy też usług pośrednictwa ubezpieczeniowego ani nie działa jako agent ubezpieczeniowy. Wnioskodawca zamierza świadczyć usługi na rzecz Zakładów, które są wymienione w art. 4 Ustawy o działalności ubezpieczeniowej jako czynności ubezpieczeniowe. W skład usług świadczonych, na rzecz Zakładów wejdą następujące czynności (łącznie „Usługi”):

1.  składanie oświadczeń woli w sprawach roszczeń o odszkodowania lub inne świadczenia należne z tytułu umów ubezpieczenia, umów gwarancji ubezpieczeniowej oraz umów reasekuracji;
2.  ocena ryzyka w ubezpieczeniach osobowych i ubezpieczeniach majątkowych oraz w umowach gwarancji ubezpieczeniowych;
3.  wypłacanie odszkodowań i innych świadczeń należnych z tytułu umów ubezpieczenia, umów gwarancji ubezpieczeniowej oraz umów reasekuracji;
4.  przejmowanie i zbywanie przedmiotów lub praw nabytych przez zakład ubezpieczeń w związku z wykonywaniem umowy ubezpieczenia lub umowy gwarancji ubezpieczeniowej;
5.  prowadzenie kontroli przestrzegania przez ubezpieczających lub ubezpieczonych, zastrzeżonych w umowie lub w ogólnych warunkach ubezpieczeń, obowiązków i zasad bezpieczeństwa odnoszących się do przedmiotów objętych ochroną ubezpieczeniową;
6.  lokowanie środków zakładu ubezpieczeń;
7.  ustalanie przyczyn i okoliczności zdarzeń losowych;
8.  ustalanie wysokości szkód oraz rozmiaru odszkodowań oraz innych świadczeń należnych uprawnionym z umów ubezpieczenia lub umów gwarancji ubezpieczeniowych;
9.  ustalanie wartości przedmiotu ubezpieczenia;
10.  zapobieganie powstawaniu albo zmniejszenie skutków zdarzeń losowych oraz finansowanie tych działań z funduszu prewencyjnego.

Powyższe usługi Spółka będzie świadczyła na rzecz Zakładów w ramach outsourcingu przewidzianego w art. 73 Ustawy o działalności. Zgodnie z tym przepisem, zakład ubezpieczeń może, w drodze outsourcingu, powierzyć, w formie pisemnej, wykonywanie czynności ubezpieczeniowych, o których mowa w art. 4 ust. 7 pkt 3, ust. 8 i 9 Ustawy o działalności ubezpieczeniowej.

Przy tym, na rzecz danego Zakładu Spółka może wykonywać wszystkie z wymienionych powyżej Usług bądź też tylko niektóre z nich.

Z cywilnoprawnego punktu widzenia, Spółka będzie występowała wobec ubezpieczonych jako podmiot wykonujący czynności „za Zakład” (tj. za ubezpieczyciela). Realizacja czynności będzie stanowiła w relacji pomiędzy Spółką i ubezpieczycielem świadczenie usług na rzecz tego ostatniego. Czynności te Spółka może, za zgodą Zakładów, wykonywać również poprzez podwykonawców.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy świadczone przez Spółkę Usługi (świadczone łącznie lub wybrane z nich lub każda odrębnie) na rzecz Zakładów podlegają zwolnieniu od opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 37 Ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Świadczone na rzecz Zakładów Usługi są zwolnione od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 37 Ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 37 Ustawy o VAT zwolnieniem od podatku objęte są usługi ubezpieczeniowe, usługi reasekuracyjne i usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, a także usługi świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek, z wyłączeniem zbywania praw nabytych w związku z wykonywaniem umów ubezpieczenia i umów reasekuracji.

Przepis ten stanowi implementację do krajowego porządku prawnego przepisu art. 135 ust. 1 lit. a) dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, str. 1, z późn. zm.) („dyrektywa 2006/112/ WE”) zgodnie z którym zwolnieniu od tego podatku podlegają transakcje ubezpieczeniowe i reasekuracyjne, wraz z usługami pokrewnymi świadczonymi przez brokerów ubezpieczeniowych i agentów ubezpieczeniowych.

Przy tym, zarówno wspomniana dyrektywa 2006/112/WE ani Ustawa o VAT nie zawierają definicji usługi ubezpieczeniowej.

Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej („TSUE”) wynika, że transakcja ubezpieczeniowa w ogólnie przyjętym rozumieniu charakteryzuje się tym, że zakład ubezpieczeń w zamian za uprzednią zapłatę składki, w przypadku nastąpienia pokrywanego ryzyka, zobowiązuje się do świadczenia ubezpieczonemu usługi uzgodnionej przy zawarciu umowy. Co więcej, istotne jest istnienie stosunku umownego między podmiotem świadczącym usługę ubezpieczenia a osobą, której ryzyko jest objęte ubezpieczeniem (tak przykładowo w wyroku z dnia 20 listopada 2003 r. w sprawie C-8/01 Taksatorringen).

Dodatkowo, w myśl art. 43 ust. 13 Ustawy o VAT, zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usług wymienionej w ust. 1 pkt 37, a więc także usługi ubezpieczeniowej, która sama stanowi odrębną całość i jest właściwa oraz niezbędna do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 37 Ustawy o VAT. Przepisu ust. 13 nie stosuje się do świadczenia usług stanowiących element usług pośrednictwa, o których mowa w ust. 1 pkt 37. Zatem, aby usługa pomocnicza do usługi zasadniczej tj. ubezpieczeniowej korzystała ze zwolnienia od VAT, musi stanowić ona:

1.  odrębną całość,
2.  być niezbędną oraz
3.  właściwa do świadczenia usługi zwolnionej.

W tym miejscu należy zauważyć, że polski ustawodawca w art. 43 ust. 13 Ustawy o VAT rozszerzył zakres zwolnienia przewidzianego w art. 135 ust. 1 lit. a) dyrektywy 2006/112/WE. Innymi słowy, dyrektywa ta nie zawiera odpowiednika art. 43 ust. 13 Ustawy o VAT, a ustawodawca krajowy wadliwie i w sposób rozszerzający zaimplementował przedmiotowe zwolnienie. Do polskich przepisów Ustawy o VAT został bowiem zaimplementowany art. 135 ust. 1 lit. a) w brzmieniu przewidzianym dyrektywą zmieniającą dyrektywę 2006/112/WE. Zgodnie z projektowanym brzmieniem tego przepisu, zwolnienie od podatku VAT miało obejmować świadczenie każdej części składowej usługi ubezpieczeniowej lub finansowej, stanowiącej odrębną całość i posiadającej specyficzne oraz istotne cechy danej usługi zwolnionej z opodatkowania. Dyrektywa zmieniająca w tym zakresie dyrektywę 2006/112/WE jednakże nie weszła do tej pory w życie. Nieprawidłowość dokonanej implementacji do przepisów Ustawy o VAT w powyższym zakresie zostało stwierdzone m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego („NSA”) z dnia 21 maja 2014 r., sygn. 1 FSK 824/13.

Jednakże należy zauważyć, że w orzecznictwie TSUE na gruncie usług finansowych został wypracowany pogląd, zgodnie z którym, aby móc zakwalifikować czynność pomocniczą do usługi głównej jako czynność zwolnioną od podatku od towarów i usług, wykonane usługi powinny tworzyć odrębną całość, która - jeśli ją oceniać globalnie - w konsekwencji wypełnia specyficzne i istotne funkcje usługi opisanej w tym przepisie.

W świetle powyższego, bezspornym jest, że polski ustawodawca posługuje się zupełnie innymi kryteriami niż te, które sformułował w orzecznictwie TSUE. Czym innym jest bowiem posiadanie przez dany element usługi zwolnionej z jej istotnych i specyficznych cech (zgodnie ze stanowiskiem TSUE), a co-innego oznacza stanowienie elementu usługi zwolnionej, właściwego i niezbędnego do jej świadczenia (zgodnie z Ustawą o VAT). Element posiadający istotne i specyficzne cechy usługi zwolnionej to taki element usługi zwolnionej, który realizuje jej zasadnicze funkcje, stanowiące o istocie usługi ubezpieczeniowej korzystającej ze zwolnienia. Natomiast wg Słownika języka polskiego „właściwy” to „taki, jaki być powinien, spełniający konieczne warunki, odpowiedni, stosowny, należyty”. Sformułowanie „właściwe do świadczenia usług”, użyte w art. 43 ust. 13 ustawy o VAT, należy więc interpretować w ten sposób, że zwolnione z VAT są takie części usługi zwolnionej, które są charakterystyczne, typowe i zarazem niezbędne do jej świadczenia, a niekoniecznie muszą posiadać istotne i specyficzne cechy usługi zwolnionej, której są częścią.

Niemniej jednak, pomimo powyższej rozbieżności, orzecznictwo TSUE nie może w żaden sposób modyfikować normy zawartej w art. 43 ust. 13 Ustawy o VAT.

Nie można bowiem wywodzić, że oprócz kryteriów przewidzianych w powyższym przepisie, dane czynności muszą być ponadto specyficzne i istotne dla usługi zasadniczej. Takie stanowisko znajduje potwierdzenie w licznych orzeczeniach sądów administracyjnych, m.in. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego („WSA”) z dnia 5 grudnia 2012, sygn. akt III SA/Wa 941/12, w którym WSA uznał za błędną „wykazaną przez Ministra Finansów w interpretacji zależność, zgodnie z którą usług wykonywanych przez Skarżącą na rzecz Zakładu Ubezpieczeń nie można uznać za usługi właściwe, gdyż owszem stanowią one osobną całość obok usługi ubezpieczeniowej, jednakże nie obejmują one funkcji charakterystycznych dla usługi ubezpieczeniowej zwolnionej od podatku VAT, świadczonej przez zakład ubezpieczeniowy, który dostarcza swoim klientom ochrony ubezpieczeniowej w ramach polisy ubezpieczeniowej. Nie można bowiem uzależniać wystąpienia jednego z warunków zwolnienia od podatku VAT, zawartych w art. 43 ust. 13 u.p.t.u., tj. „bycia elementem usługi właściwej”, od kolejnego z warunków, tj. „bycia usługą charakterystyczną dla usługi właściwej”.

Powyższe oznacza, że uznanie danej usługi za usługę właściwą dla usługi ubezpieczeniowej a tym samym zwolnioną od VAT, nie jest uzależnione od tego, iż usługa ta musi być ponadto specyficzna dla usługi ubezpieczeniowej, a zatem być wykorzystywana jedynie w usługach ubezpieczeniowych.

Spółka zauważa, iż obowiązkiem krajowych organów podatkowych jest dokonywanie proeuropejskiej wykładni przepisów krajowych zgodnej z wykładnią TSUE. Jednakże wykładnia proeuropejska przepisów prawa krajowego nie może wykraczać poza granice wyznaczone przez dopuszczalny rezultat wykładni językowej tych przepisów. Jak zauważył NSA w wyroku z dnia 23 września 2009 roku (sygn. akt I FSK 1154/08), „proeuropejska wykładnia prawa powinna mieć miejsce wyłącznie wówczas, gdy wykładnia językowa nie prowadzi do odpowiedzi w przedmiocie treści przepisów polskiego prawa. W szczególności znajdzie zastosowanie, gdy przepisy prawa UE nie zostały w pełni włączone do polskiego porządku prawnego i powodują niejasności interpretacyjne, wykładnia proeuropejska prawa nie powinna mieć miejsca wtedy, gdy będzie to prowadziło do rezultatów sprzecznych z efektami wykładni językowej, mogłoby to bowiem doprowadzić do niedopuszczalnej wykładni contra legem” (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 25 września 2007 r., sygn. akt. III Sa/Wa 811/07). W orzecznictwie wyraźnie wskazuje się, że „wykładnia prowspólnotowa powinna bowiem iść tak daleko, jak to możliwe, po to, by osiągnąć rezultat założony w dyrektywie, lecz aby w ten sposób nie doszło do jej przekształcenia się w wykładnię prawotwórczą” (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 13 lipca 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 3537/06).

Niemniej jednak, jak wskazano poniżej, niektóre z Usług będących przedmiotem niniejszego wniosku są nie tylko właściwe dla usługi ubezpieczeniowej, ale też specyficzne dla tej usługi.

Z kolei rozważając czy Usługi te są niezbędne do świadczenia usługi ubezpieczeniowej należy mieć na uwadze art. 2 ust. 27 Ustawy o działalności ubezpieczeniowej definiujący „outsourcing”. Stanowi on, że jako outsourcing rozumie się umowę między zakładem ubezpieczeń albo zakładem reasekuracji a dostawcą usług, na podstawie której dostawca usług wykonuje proces, usługę lub działanie, które w innym przypadku zostałyby wykonane przez zakład ubezpieczeń lub zakład reasekuracji, a także umowę, na podstawie której dostawca usług powierza wykonanie takiego procesu, usługi lub działania innym podmiotom, za pośrednictwem których wykonuje on dany proces, usługę lub działanie. Przedmiotem outsourcingu w świetle uregulowań Ustawy o działalności ubezpieczeniowej mogą być m.in. Usługi, które planuje świadczyć Spółka.

Z przywołanego przepisu jednoznacznie wynika, że w przypadku gdyby Spółka nie świadczyła Usług na rzecz Zakładów, Zakłady wykonałyby te czynności we własnym zakresie. Nie ulega zatem wątpliwości, że Usługi są niezbędne do wykonania przez Zakład usługi ubezpieczeniowej, stanowiącej usługę zasadniczą.

W odniesieniu do przesłanki „odrębnej całości" nie ma wątpliwości, że wszystkie z Usług wymienionych w opisie zdarzenia przyszłego niniejszego wniosku spełniają to kryterium. Każda z tych Usług stanowi z perspektywy klienta niepodzielną całość. O ich odrębności świadczy również fakt, że mogą być oferowane na rynku jako odrębny produkt. Należy mieć bowiem na uwadze, że w świetle art. 73 Ustawy o działalności zakład ubezpieczeń może powierzyć wykonywanie określonych czynności ubezpieczeniowych (w tym Usług) innym podmiotom. Nie ma przy tym ograniczeń czy dany podmiot w ramach outsourcingu musi wykonywać wszystkie czynności ubezpieczeniowe wymienione w art. 4 Ustawy o działalności ubezpieczeniowej czy tylko wybrane z nich. Podsumowując, odrębną całość może stanowić zarówno „pakiet” Usług jak też pojedyncza Usługa, którą będzie świadczyła Spółka.

W uzupełnieniu do powyższego, za spełnieniem powyższych przesłanek w stosunku do poszczególnych Usług przemawiają następujące okoliczności:

1.  ocena ryzyka w ubezpieczeniach osobowych i ubezpieczeniach majątkowych oraz w umowach gwarancji ubezpieczeniowych;

Usługa dotycząca oceny ryzyka niewątpliwie jest niezbędna oraz właściwa do wykonania usługi ubezpieczeniowej. Jednocześnie jest specyficzna dla usługi ubezpieczeniowej. Jak zauważył NSA w wyroku z dnia 2 lipca 2013 roku, sygn. akt 1 FSK 675/13, „skoro proces oceny ryzyka ubezpieczeniowego jest czynnością ubezpieczeniową, realizowaną dla potrzeb ustalenia warunków umowy ubezpieczeniowej, podejmowane przez spółkę czynności w zakresie organizacji tego procesu uznać należy za element tej usługi, niezbędny i właściwy do jej wykonania, stanowiący jednocześnie odrębną całość w rozumieniu art. 43 ust. 13 w zw. z ust. 1 pkt 37 Ustawy o VAT. NSA wskazał ponadto, że „realizowana przez spółkę organizacja procesu służącego ocenie ryzyka ubezpieczeniowego przed zawarciem umowy ubezpieczenia przez zakład ubezpieczeń, która to ocena stanowi część usługi ubezpieczeniowej, jest nie tylko niezbędnym elementem do wykonania tej części usługi ubezpieczeniowej, lecz również specyficznym i istotnym do właściwego jej wykonania, wpisującym się w ciąg czynności, które z perspektywy klienta są postrzegane jako fragment świadczonej przez zakład ubezpieczeń, usługi ubezpieczeniowej”. Podkreślono także, że bez oceny ryzyka ubezpieczeniowego, zakład ubezpieczeń nie mógłby oferować i świadczyć usług w zakresie ubezpieczeń w sposób efektywny i bezpieczny.

1.  wypłacanie odszkodowań i innych świadczeń należnych z tytułu umów ubezpieczenia, gwarancji ubezpieczeniowej i umów reasekuracji

Omawiana Usługa również spełnia kryteria przewidziane w art. 43 ust. 13 Ustawy o VAT. Nie ulega wątpliwości, że usługa ubezpieczeniowa nie zostanie zrealizowana z punktu widzenia ubezpieczonego bez wypłaty odszkodowania lub innego świadczenia w przypadku zaistnienia takiego obowiązku po stronie Zakładu. Z uwagi chociażby na okoliczność, że z perspektywy ubezpieczonego jest to element kluczowy świadczonej wobec niego usługi ubezpieczenia, nie można uznać, że jest to czynność o charakterze jedynie technicznym i utożsamiana np. z wykonaniem przelewu bankowego.

1.  przejmowanie i zbywanie przedmiotów lub praw nabytych przez zakład ubezpieczeń w związku z wykonywaniem umowy ubezpieczenia lub umowy gwarancji ubezpieczeniowej;

Czynność określona w powyższym punkcie jest właściwa i niezbędna dla wykonania usługi ubezpieczeniowej. Jak wskazuje samo brzmienie zakresu tej czynności, zakład ubezpieczeń może być uprawniony, a nawet zobligowany do przejęcia i zbywania przedmiotów na podstawie zawartej umowy ubezpieczenia. Uprawniony z umowy ubezpieczenia ma pełne prawo żądać, aby zakład ubezpieczeń nabył od niego pozostałości po szkodzie i w takim wypadku zakład nie ma podstaw do odmowy takiego świadczenia. W efekcie, aby właściwie zrealizować usługę ubezpieczeniową, musi zostać wykonany również omawiany element. Nie jest to w żaden sposób czynność techniczna gdyż w celu wykonania tej czynności niezbędne może być nawiązanie stosunku prawnego np. umowy sprzedaży.

1.  prowadzenie kontroli przestrzegania przez ubezpieczających lub ubezpieczonych, zastrzeżonych w umowie lub w ogólnych warunkach ubezpieczeń, obowiązków i zasad bezpieczeństwa odnoszących się do przedmiotów objętych ochroną ubezpieczeniową;

Niezwykle istotnym elementem i właściwym dla usługi ubezpieczeniowej jest ustalenie czy ubezpieczony lub ubezpieczający przestrzegają określonych obowiązków związanych ze świadczoną usługą ubezpieczeniową. Okoliczność ta może bowiem bezpośrednio wpłynąć na powstanie po stronie Zakładu obowiązku do udzielenia ochrony wynikającej z umowy ubezpieczeniowej i wypłaty odszkodowania lub, przeciwnie, prawa do jego odmowy. Z tych też powodów wykonywanie takiej kontroli jest niezbędne dla prawidłowej realizacji usługi ubezpieczeniowej. Prowadzenie kontroli przestrzegania przez ubezpieczających lub ubezpieczonych, zastrzeżonych w umowie lub w ogólnych warunkach ubezpieczeń, obowiązków i zasad bezpieczeństwa odnoszących się do przedmiotów objętych ochroną ubezpieczeniową nie występuje w innych niż ubezpieczenia dziedzinach życia. Stąd też uzasadnione jest twierdzenie, że ta usługa wypełnia specyficzne i istotne funkcje usługi głównej, tj. usługi ubezpieczeniowej.

1.  lokowanie środków zakładu ubezpieczeń<

Wykonywanie przez Spółkę czynności polegających na lokowaniu środków zakładu ubezpieczeń jest niezbędne i właściwe dla wykonania usługi ubezpieczeniowej. Poprzez odpowiednie lokowanie tych środków (a tym samym inwestowanie i zarządzanie nimi) Spółka podejmuje działania zmierzające do zagwarantowania wykonania zobowiązań wobec ubezpieczonych. Zakład ubezpieczeń, zgodnie z wymogami prawa (przede wszystkim Ustawy o działalności ubezpieczeniowej), jest obowiązany do tworzenia rezerw na potrzeby wypłacalności. Te właśnie rezerwy, jako środki zakładu ubezpieczeń, podlegają lokowaniu zgodnie z wymogami prawa (przepisami Ustawy o działalności ubezpieczeniowej oraz przepisami regulującymi szczególne zasady rachunkowości ubezpieczycieli). Bez posiadania środków do wypłaty odszkodowań w przyszłości usługa ubezpieczeniowa nie zostanie ostatecznie wykonana.

1.  ustalanie przyczyn i okoliczności zdarzeń losowych;
2.  ustalanie wysokości szkód oraz rozmiaru odszkodowań oraz innych świadczeń należnych uprawnionym z umów ubezpieczenia lub umów gwarancji ubezpieczeniowych;
3.  składanie oświadczeń woli w sprawach roszczeń o odszkodowania lub inne świadczenia należne z tytułu umów ubezpieczenia, umów gwarancji ubezpieczeniowej oraz umów reasekuracji;

Wymienione w pkt F-H powyżej Usługi stanowią czynności wykonywane w ramach procesu likwidacji szkód. Usługi te są nierozerwalnie i ściśle związane z zapewnianą przez ubezpieczycieli ochroną ubezpieczeniową. Wykonanie tych Usług na rzecz Zakładów pozwala Zakładom na wywiązanie się z ich zobowiązań wynikających z zawartych umów ubezpieczenia. Stanowią one bowiem urzeczywistnienie ochrony ubezpieczeniowej, jaką gwarantuje swoim klientom Zakład w przypadku wystąpienia zdarzenia objętego umową ubezpieczenia. Istotą tych Usług jest weryfikacja informacji wynikających z dokumentacji dotyczącej zdarzenia objętego ubezpieczeniem z zapisami polisy ubezpieczeniowej, prowadzona w celu upewnienia się, czy posiadacz ma prawo do składania roszczenia i w jakiej kwocie Zakład może uznać to roszczenie.

W licznych orzeczeniach sądów administracyjnych podkreśla się, że czynności te są odrębnym świadczeniem, które jako proces działań podejmowanych przez podwykonawcę, prowadzi do wypełnienia właściwej umowy ubezpieczenia, w sytuacji wystąpienia zdarzenia objętego tą umową. Usługi te prowadzą do ustalenia przyczyn i okoliczności wystąpienia danych zdarzeń losowych oraz wysokości szkód i rozmiarów odszkodowania a także wartości przedmiotu ubezpieczenia, które ma wpływ na powyższe. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 824/13, Usługi te stanowią „specyficzne i istotne elementy do właściwego jej wykonania (tj. usługi ubezpieczeniowej), wpisując się w ciąg czynności, które z perspektywy klienta są postrzegane jako fragment świadczonej przez zakład ubezpieczeń usługi ubezpieczeniowej. Uznać zatem należy, że stanowią one cechę charakterystyczną/ typową usługi ubezpieczeniowej. Natomiast, aby ubezpieczony mógł otrzymać świadczenie przysługujące mu zgodnie z umową ubezpieczenia (odszkodowanie) niezbędne jest ustalenie, czy nastąpiło zdarzenie objęte tą umową, jaki jest rozmiar szkody i jaka w związku z tym powinna być wysokość świadczenia. Przeprowadzenie zaś procesu likwidacyjnego (\`(...)\`) jest bowiem obowiązkiem ubezpieczyciela (\`(...)\`), stanowiąc jedno ze świadczeń do jakich zobowiązany jest ubezpieczyciel w ramach stosunku ubezpieczenia”.

Dodatkowo, stanowisko Spółki potwierdza również przykładowo wyrok NSA z dnia 1 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1512/12, w którym stwierdzono, że „działalność o której mowa we wniosku o udzielenie interpretacji polega na prowadzeniu działalności gospodarczej tj. likwidacji szkód dla towarzystw ubezpieczeniowych i są to czynności ubezpieczeniowe (\`(...)\`), Prawidłowo zatem Sąd i instancji ocenił, że czynności te odrębnie i wszystkie razem są niewątpliwie właściwe oraz niezbędne dla wykonania usługi ubezpieczeniowej”.

Poza tym Minister Finansów w interpretacji ogólnej z dnia 20 lipca 2012 r. wskazał, że niektóre czynności wykonywane w ramach procesu likwidacji szkód, określane ogólnie pojęciem „rozpatrywanie roszczeń” mogą być zwolnione od podatku. Zdaniem Ministra Finansów „rozpatrywanie roszczeń” jest usługą charakterystyczną i specyficzną dla usług ubezpieczeniowych, gdyż polega na weryfikacji informacji wynikających z dokumentacji, dotyczącej danego zdarzenia objętego ubezpieczeniem, służącej sprawdzeniu, czy posiadacz polisy ma prawo do roszczenia oraz w jakiej wysokości roszczenie może zostać uznane przez ubezpieczyciela.

Przy tym, Spółka może świadczyć Usługi opisane w pkt H) nie tylko kompleksowo wraz z innymi Usługami dotyczącymi likwidacji szkód, ale też jako odrębną samodzielną usługę stanowiącą element usługi ubezpieczeniowej. W ocenie Spółki, również w takiej sytuacji usługa ta będzie bezsprzecznie niezbędna i właściwa do świadczenia usługi ubezpieczeniowej. Nie jest możliwe wykonanie usługi ubezpieczeniowej bez podjęcia decyzji np. w zakresie uznania czy spełniły się przesłanki do wypłaty kwoty pieniężnej z tytułu powstania zdarzenia objętego ubezpieczeniem. Co więcej, składanie oświadczeń woli we wspomnianych sprawach jest specyficzne dla usług ubezpieczeniowych gdyż wiąże się zawsze z wykonywaniem umowy ubezpieczenia.

Podsumowując, nie ulega wątpliwości, że powyższe Usługi spełniają przesłanki odrębności, właściwości i niezbędności, o których mowa w art. 43 ust 13 Ustawy o VAT, ale również wypełnia warunek specyficzności i pełnienia istotnych funkcji usługi ubezpieczeniowej.

1.  ustalanie wartości przedmiotu ubezpieczenia;

Ustalanie wartości przedmiotu ubezpieczenia jest właściwe oraz niezbędne w celu świadczenia usługi ubezpieczeniowej zarówno na etapie zawierania umowy ubezpieczenia, jak też w zakresie oceny ryzyka w ubezpieczeniach osobowych i ubezpieczeniach majątkowych oraz w umowach gwarancji ubezpieczeniowych. Ustalenie wartości przedmiotu ubezpieczenia umożliwia m.in. obliczenie składki ubezpieczeniowej, określenie warunków ubezpieczenia a także potencjalnego ryzyka po stronie zakładu ubezpieczeń w przypadku ziszczenia się zdarzenia objętego ubezpieczeniem. Stanowi zatem jeden z kluczowych i charakterystycznych elementów usługi ubezpieczenia.

1.  zapobieganie powstawaniu albo zmniejszenie skutków zdarzeń losowych oraz finansowanie tych działań z funduszu prewencyjnego.

Czynność powyższa jest bez wątpienia właściwa i niezbędna do świadczenia usługi ubezpieczeniowej. Przede wszystkim zakłady ubezpieczeń, jako jedyne mają obowiązek i prawo tworzenia funduszy prewencyjnych. Organizowanie programów prewencyjnych ma bezpośredni związek z podnoszeniem świadomości ubezpieczeniowej społeczeństwa, a co za tym idzie - zmniejszaniem szkodowości ubezpieczeń. Zapobieganie powstawaniu albo zmniejszenie skutków zdarzeń losowych może przybierać przy tym różne formy, od wdrażania programów edukacyjnych, poprzez szeroko zakrojoną politykę informacyjną nienakierowaną na promocje produktów ubezpieczeniowych, a skończywszy na finansowaniu konkretnych rozwiązań w zakresie poprawy bezpieczeństwa ubezpieczonych. Podsumowując, zdaniem Spółki, każda z Usług, którą Spółka zamierza świadczyć na rzecz Zakładów jest zwolniona od VAT na podstawie art. 43 ust. 13 Ustawy o VAT. Przy tym, na zastosowanie zwolnienia nie ma znaczenia, że Spółka zamierza świadczyć łącznie wszystkie Usługi lub wybrane z nich lub tylko jedną z nich na rzecz danego Zakładu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z cytowanych wyżej przepisów ustawy wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu niebędące dostawą towarów.

Z uwagi na powyższe unormowania, pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że w oparciu o art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy. Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy, zwalnia się od podatku usługi ubezpieczeniowe, usługi reasekuracyjne i usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, a także usługi świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek, z wyłączeniem zbywania praw nabytych w związku z wykonywaniem umów ubezpieczenia i umów reasekuracji.

W myśl art. 43 ust. 13 ustawy, zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41 ustawy, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej.

Przepisu ust. 13 nie stosuje się do świadczenia usług stanowiących element usług pośrednictwa, o których mowa w ust. 1 pkt 7 i 37-41 (art. 43 ust. 14 ustawy).

Ponadto, zgodnie z zapisem art. 43 ust. 15 ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41 oraz w ust. 13 nie mają zastosowania do:

1.  czynności ściągania długów, w tym factoringu;
2.  usług doradztwa;
3.  usług w zakresie leasingu.

Należy podkreślić, że pojęcia używane do oznaczenia zwolnień, o których mowa w art. 43 ustawy winny być interpretowane w sposób ścisły, gdyż zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek VAT pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika. Zatem, w pierwszej kolejności należy określić jakie czynności miał na myśli prawodawca formułując w art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy, zwolnienie dla świadczonych usług ubezpieczeniowych, usług reasekuracyjnych i usług pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych.

Powyższe zwolnienia uregulowane zostały w ustawie o podatku od towarów i usług wskutek implementacji odpowiednich przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE. Zgodnie z regulacją zawartą w art. 135 ust. 1 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie zwalniają transakcje ubezpieczeniowe i reasekuracyjne, wraz z usługami pokrewnymi świadczonymi przez brokerów ubezpieczeniowych i agentów ubezpieczeniowych.

Należy podkreślić, że terminy używane do określenia zwolnień od podatku przewidziane w artykule 135 Dyrektywy muszą być wiernie interpretowane, jako że stanowią wyjątki od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek VAT pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika (patrz w szczególności sprawa C-348/87 Stichting Uitvoering Financiële Acties przeciwko Staatssecretaris van Financiën, pkt 13 i sprawa C-287/00 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Republice Federalnej Niemiec, pkt 43).

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie wykonywania kompleksowych usług na rzecz zakładów ubezpieczeń za wynagrodzeniem. Spółka nie jest zakładem ubezpieczeń w rozumieniu ustawy z dnia 11 września 2015 r. o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej (j.t. Dz.U. z 2015 r., poz.1844). Spółka nie świadczy też usług pośrednictwa ubezpieczeniowego ani nie działa jako agent ubezpieczeniowy. Wnioskodawca zamierza świadczyć usługi na rzecz Zakładów, które są wymienione w art. 4 Ustawy o działalności ubezpieczeniowej jako czynności ubezpieczeniowe. W skład usług świadczonych, na rzecz Zakładów wejdą następujące czynności:

1.  składanie oświadczeń woli w sprawach roszczeń o odszkodowania lub inne świadczenia należne z tytułu umów ubezpieczenia, umów gwarancji ubezpieczeniowej oraz umów reasekuracji;
2.  ocena ryzyka w ubezpieczeniach osobowych i ubezpieczeniach majątkowych oraz w umowach gwarancji ubezpieczeniowych;
3.  wypłacanie odszkodowań i innych świadczeń należnych z tytułu umów ubezpieczenia, umów gwarancji ubezpieczeniowej oraz umów reasekuracji;
4.  przejmowanie i zbywanie przedmiotów lub praw nabytych przez zakład ubezpieczeń w związku z wykonywaniem umowy ubezpieczenia lub umowy gwarancji ubezpieczeniowej;
5.  prowadzenie kontroli przestrzegania przez ubezpieczających lub ubezpieczonych, zastrzeżonych w umowie lub w ogólnych warunkach ubezpieczeń, obowiązków i zasad bezpieczeństwa odnoszących się do przedmiotów objętych ochroną ubezpieczeniową;
6.  lokowanie środków zakładu ubezpieczeń;
7.  ustalanie przyczyn i okoliczności zdarzeń losowych;
8.  ustalanie wysokości szkód oraz rozmiaru odszkodowań oraz innych świadczeń należnych uprawnionym z umów ubezpieczenia lub umów gwarancji ubezpieczeniowych;
9.  ustalanie wartości przedmiotu ubezpieczenia;
10.  zapobieganie powstawaniu albo zmniejszenie skutków zdarzeń losowych oraz finansowanie tych działań z funduszu prewencyjnego.

Powyższe usługi Spółka będzie świadczyła na rzecz Zakładów w ramach outsourcingu przewidzianego w art. 73 Ustawy o działalności. Spółka na rzecz Zakładu może wykonywać wszystkie z wymienionych powyżej Usług bądź też tylko niektóre z nich. Jak wskazał Wnioskodawca w opisie sprawy Spółka będzie występowała wobec ubezpieczonych jako podmiot wykonujący czynności „za Zakład”.

Wątpliwości Wnioskodawcy odnoszą się do zastosowania zwolnienia od podatku VAT dla świadczonych przez Spółkę Usług zarówno dla świadczonych wszystkich łącznie lub tylko dla wybranych kilku nich lub dla każdej odrębnie na rzecz Zakładów na podstawie art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy.

W omawianej sprawie w kontekście zadanego pytania Wnioskodawcy należy w pierwszej kolejności rozważyć czy wykonywane przez Spółkę usługi świadczone łącznie będą stanowić świadczenie kompleksowe, opodatkowane jedną stawką podatku VAT właściwą dla danego świadczenia głównego.

Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem VAT powinno być traktowane jak odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Jeżeli zatem dwa lub więcej niż dwa świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Ważne jest, czy świadczenia są ze sobą ściśle powiązane w taki sposób, że samodzielnie nie przynoszą wymaganej praktycznej korzyści z punktu widzenia przeciętnego konsumenta. Nie ma znaczenia subiektywny punkt widzenia dostawcy lub odbiorcy świadczenia. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej. Podstawowym kryterium pozwalającym uznać zbiór określonych czynności za usługę kompleksową (złożoną) jest określenie wzajemnych relacji pomiędzy elementami składowymi złożonej usługi w zakresie celów, które usługi te realizują. Pojedynczą usługę należy uznać za pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykonania usługi zasadniczej. Podstawowym celem usługi pomocniczej tworzącej razem z usługą główną - usługę kompleksową - jest lepsze wykorzystanie przez nabywcę usługi głównej. Aby dana pomocnicza usługa mogła być uznana za element kompleksowej usługi, winna służyć bezpośrednio realizacji głównej usługi. W celu ustalenia czy dana usługa może być uznana za złożoną, konieczne jest zbadanie przebiegu konkretnej transakcji z uwzględnieniem jej wszystkich ekonomicznych aspektów.

Zauważyć należy, że jakkolwiek zdarzają się sytuacje, gdy występuje wielość świadczeń wynikających z jednej umowy i mogą być one potraktowane jako jedna usługa (i opodatkowane jedną stawką podatkową), możliwe jest to tylko i wyłącznie w takich sytuacjach, gdy na taką usługę składa się cały zespół nie dających się w istocie wyodrębnić czynności, dających w efekcie ostateczną, jednorodną usługę.

Kwestia kompleksowości usług była rozstrzygana przez Trybunał Sprawiedliwości UE, który wypowiedział się w tym zakresie m.in. w sprawach C-349/96 CPP, C-41/04 Levob, C-111/05 Aktiebolaget NN.

W orzeczeniu z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie Card Protection Plan Ltd v Commissioners of Customs and Excise (C-349/96), Trybunał stwierdził, że „W celu ustalenia, dla celów VAT, czy świadczenie usług obejmujące kilka części składowych, które należy traktować jako jedno świadczenie, czy też jako dwa lub więcej świadczeń wycenianych odrębnie, należy przede wszystkim wziąć pod uwagę treść przepisu art. 2 (1) VI Dyrektywy, zgodnie z którym każde świadczenie usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne oraz fakt, że świadczenie obejmujące z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę nie powinno być sztucznie dzielone, co mogłoby prowadzić do nieprawidłowości w funkcjonowaniu systemu podatku VAT”. Trybunał wskazał, że „pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas, gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

Trybunał zaakcentował „ekonomiczny punkt widzenia” oraz ocenę z perspektywy nabywcy. Z treści powołanego wyroku wynika, że TSUE położył duży nacisk na subiektywne kryteria, przy ocenie danego świadczenia jako złożonego, jednakże wnioski, co do kwalifikacji danego kompleksu zdarzeń gospodarczych jako świadczenia złożonego, nie mogą być pozbawione waloru obiektywnego albowiem zakres i sposób opodatkowania świadczenia nie może być zależny jedynie od woli stron transakcji. Stąd w pierwszym rzędzie Trybunał odwołał się do art. 2(1) VI Dyrektywy, wedle którego każde świadczenie usług powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne a świadczenie złożone w aspekcie gospodarczym nie powinno być sztucznie rozdzielane, by nie pogarszać funkcjonalności systemu VAT. Sąd wskazał, że jeśli dana transakcja składa się z szeregu świadczeń i czynności należy uwzględnić wszystkie okoliczności, w jakich jest dokonywana rozpatrywana transakcja.

Jak ponadto wskazał TSUE, z jednym świadczeniem mamy do czynienia w szczególności w przypadku, gdy kilka elementów powinno zostać uznanych za istotne dla świadczenia głównego, podczas gdy z kolei jedno lub więcej świadczeń powinno być postrzegane jako pomocnicze, dzielące los podatkowy świadczenia głównego; to samo odnosi się do przypadku, gdy dwa lub więcej elementów dostarczanych przez podatnika do klienta, będącego typowym konsumentem, są tak ściśle ze sobą związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (tak np. ww. wyrok TSUE w sprawie Levob Verzekeringen i OV Bank, pkt 21-22 i przywołane tam orzecznictwo; wyrok TSUE z dnia 29 marca 2007 r. w sprawie C-111/05 - Aktiebolaget NN, pkt 22-23). Zdaniem TSUE, w celu ustalenia, czy kontrahent podatnika - rozumiany jako przeciętny klient - otrzymuje kilka odrębnych świadczeń głównych czy jedno świadczenie złożone, należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności i uwzględnić wszystkie okoliczności, w której jest ona dokonywana. W szczególności dane świadczenie należy uważać za świadczenie pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z głównej usługi usługodawcy (tak np.: ww. wyrok TSUE w sprawie Everything Everywhere, pkt 25-26 i przywołane tam orzecznictwo; ww. wyrok TSUE w sprawie Graphic Procédé, pkt 20, 24 i przywołane tam orzecznictwo).

Przywołać można również wyrok z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro przeciwko Finanćni reditelstvi v Usti nad Labem, w którym TSUE stwierdził, że „(\`(...)\`) z art. 2 szóstej dyrektywy wynika, że każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne (\`(...)\`). Co więcej, w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, jeżeli nie są od siebie niezależne. Jest tak na przykład w sytuacji, gdy można stwierdzić, że jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, a inne świadczenie lub świadczenia stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego. W szczególności dane świadczenie należy uważać za świadczenie pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z głównej usługi usługodawcy (\`(...)\`). Ponadto można również uznać, że jednolite świadczenie występuje w przypadku, gdy dwa lub więcej elementy albo dwie lub więcej czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Tak również w wyroku z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Ministero dellEconomia e delle Finanze przeciwko Part Service Srl. Wyrok ten sformułował kryteria przesądzające o tym, kiedy występuje świadczenie złożone. Ma ono zatem miejsce w sytuacji, gdy:

*   świadczenie pomocnicze nie stanowi celu samego w sobie, lecz stanowi środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z usługi podstawowej,
*   poszczególne czynności są ze sobą tak ściśle związane, że ich rozdzielenie miałoby charakter sztuczny,
*   kiedy nie istnieje możliwość nabywania danego świadczenia od podmiotów zewnętrznych,
*   kiedy nie istnieje możliwość odrębnego fakturowania za daną czynność.

Sytuacja taka nie ma jednak miejsca w opisanym we wniosku zdarzeniu, gdzie możliwe jest wyodrębnienie poszczególnych usług. Usługi te mają charakter samoistny i mogą występować niezależnie. Ponadto, trudno określić w rozpatrywanej sprawie, które usługi stanowią świadczenie główne a które pomocnicze realizowane w celu lepszego wykonania usługi podstawowej. W omawianej sytuacji wszystkie świadczone usługi mają charakter równorzędny, zaś rezygnacja z niektórych czynności pozostaje bez wpływu na prawidłowe wykonanie innych usług. Zatem nietrudno wyobrazić sobie wykonywanie poszczególnych czynności przez kilka różnych podmiotów, na co wskazuje sam Wnioskodawca, który podaje, że na rzecz Zakładu Spółka może wykonywać wszystkie usługi bądź też tylko niektóre z nich.

Zatem w celu określenia czy poszczególne Usługi korzystają ze zwolnienia konieczne jest jednostkowe ocenianie poszczególnych czynności pod kątem skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy.

W złożonym wniosku Zainteresowany wskazał, że wykonuje szereg usług na rzecz Zakładów ubezpieczeń w ramach outsourcingu, oraz że nie świadczy usług pośrednictwa ubezpieczeniowego jak też nie działa jako agent ubezpieczeniowy.

Zgodnie z art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 11 września 2015 r. o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej (Dz. U. Z 2015 r. poz. 1844) zakład ubezpieczeń może, w drodze outsourcingu, powierzyć, w formie pisemnej, wykonywanie czynności ubezpieczeniowych, o których mowa w art. 4 ust. 7 pkt 3, ust. 8 i 9.

Stosownie do treści art. 4 ust. 7 pkt 3 ustawy o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej czynnościami ubezpieczeniowymi, o których mowa w ust. 1, jest składanie oświadczeń woli w sprawach roszczeń o odszkodowania lub inne świadczenia należne z tytułu umów, o których mowa w pkt 1 i 2.

Zgodnie z art. 4 ust. 8 i 9 ustawy o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej:

1.  Czynnościami ubezpieczeniowymi są również:
    1.  ocena ryzyka w ubezpieczeniach osobowych i ubezpieczeniach majątkowych oraz w umowach gwarancji ubezpieczeniowych;
    2.  wypłacanie odszkodowań i innych świadczeń należnych z tytułu umów, o których mowa w ust. 7 pkt 1 i 2;
    3.  przejmowanie i zbywanie przedmiotów lub praw nabytych przez zakład ubezpieczeń w związku z wykonywaniem umowy ubezpieczenia lub umowy gwarancji ubezpieczeniowej;
    4.  prowadzenie kontroli przestrzegania przez ubezpieczających lub ubezpieczonych, zastrzeżonych w umowie lub w ogólnych warunkach ubezpieczeń, obowiązków i zasad bezpieczeństwa odnoszących się do przedmiotów objętych ochroną ubezpieczeniową;
    5.  prowadzenie postępowań regresowych oraz postępowań windykacyjnych związanych z wykonywaniem:
        1.  umów ubezpieczenia i umów gwarancji ubezpieczeniowych,
        2.  umów reasekuracji w zakresie cedowania ryzyka z umów ubezpieczenia i umów gwarancji ubezpieczeniowych;
    6.  lokowanie środków zakładu ubezpieczeń;
    7.  wykonywanie innych czynności przewidzianych dla zakładu ubezpieczeń w odrębnych ustawach.
2.  Czynnościami ubezpieczeniowymi są także następujące czynności, jeżeli są wykonywane przez zakład ubezpieczeń:
    1.  ustalanie przyczyn i okoliczności zdarzeń losowych;
    2.  ustalanie wysokości szkód oraz rozmiaru odszkodowań oraz innych świadczeń należnych uprawnionym z umów ubezpieczenia lub umów gwarancji ubezpieczeniowych;
    3.  ustalanie wartości przedmiotu ubezpieczenia;
    4.  zapobieganie powstawaniu albo zmniejszenie skutków zdarzeń losowych oraz finansowanie tych działań z funduszu.

Zatem w pierwszej kolejności należy określić jakie czynności miał na myśli prawodawca formułując w art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy, zwolnienie dla świadczonych usług ubezpieczeniowych, które będzie wykonywała spółka w ramach outsourcingu na rzecz Zakładów.

W ustawie o podatku od towarów i usług brak jest definicji usług ubezpieczeniowych, dlatego też należy odwołać się do bogatego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem TSUE istota transakcji ubezpieczeniowej polega na tym, że ubezpieczyciel zobowiązuje się w zamian za zapłatę składki z góry do zapewnienia ubezpieczonemu w razie wystąpienie ryzyka objętego zakresem ochrony, świadczenia uzgodnionego przy zawarciu umowy (wyroki w sprawach: CPP C- 349/96, Taksatorringen C-8/01, Komisja/Grecja C-13/06, Swiss Re Germany Holding C-242/08, BGŻ Leasing C-224/11, Mapfre asistencia i Mapfre warranty C-574/13). Zakresem pojęcia objęte jest też przyznanie ochrony ubezpieczonej przez podatnika który sam nie jest ubezpieczycielem, ale który zapewnia swoim klientom taką ochronę korzystając z usług ubezpieczyciela (wyroki w sprawach: CPP C-349/96, BGŻ Leasing C-224/11, Mapfre asistencia i Mapfre warranty C-574/13). Innymi słowy dochodzi do przejęcia ryzyka i wymaga ono istnienia stosunku umownego pomiędzy podmiotem świadczącym usługę ubezpieczeniową a ubezpieczonym (wyroki w sprawach: Skandia C-240/99, Taksatorringen C-8/01, Arthur Andersen C-472/03, BGŻ Leasing C-224/11, Mapfre asistencia i Mapfre warranty C-574/13).

W tym kontekście, świadczone na rzecz Zakładów ubezpieczeń czynności wymienione we wniosku wykonywane przez Spółkę – pomimo faktu, że w rozumieniu przepisów ustawy o działalności ubezpieczeniowej są traktowane jak czynności ubezpieczeniowe – nie mogą być uznane za usługi ubezpieczeniowe podlegające zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku jednak, gdy takie czynności byłyby wykonywane przez podmiot działający jak ubezpieczyciel w ramach umowy zawartej z podmiotem objętym ochroną, podlegałyby zwolnieniu od podatku na podstawie ww. art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy.

Odnosząc się natomiast do możliwości objęcia usług świadczonych przez Wnioskodawcę na rzecz Zakładu, zwolnieniem określonym w art. 43 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług wskazać należy, że orzecznictwo TSUE w jasny sposób określa zakres zwolnień dla czynności stanowiących część składową usług finansowych i ubezpieczeniowych, wykonywaną przez podmioty zewnętrzne w ramach tzw. outsourcingu. Zwolnienie takie jest możliwe przy spełnieniu określonych warunków, nie ma zatem charakteru nieograniczonego.

W zakresie outsourcingu usług wypowiedział się TSUE w sprawie C-2/95 SDC. W orzeczeniu tym Trybunał wskazał, że aby usługi pomocnicze dla zwolnionej usługi głównej mogły również korzystać ze zwolnienia „muszą, w szerokim ujęciu, tworzyć odrębną całość, spełniając w efekcie szczególne, zasadnicze funkcje opisanej usługi (…). Usługę zwolnioną z podatku na podstawie przepisów dyrektywy należy odróżnić od zwykłej fizycznej lub technicznej dostawy, takiej jak udostępnienie bankowi systemu obsługi danych.”

Warunek wypełniania specyficznych i istotnych funkcji usługi głównej przez usługę pomocniczą, uprawniający tę ostatnią do zwolnienia od podatku, był wielokrotnie przywoływany również w innych wyrokach TSUE, np.: w sprawach C-235/00 CSC (pkt 25), C-169/04 Abbey National (pkt 70 i 71), C-350/10 Nordea Pankki Suomi Oyj (pkt 24 i 27).

W kontekście tez płynących z ww. wyroków należy wskazać, że zwolnieniu od podatku nie podlegają usługi stanowiące element (część składową) usługi ubezpieczeniowej, które nie są dla danej usługi ubezpieczeniowej właściwe, w znaczeniu specyficzne. Zatem niektóre usługi wykonywane w ramach umowy outsourcingu trudno jest uznać za specyficzne dla sektora ubezpieczeniowego, mogą one bowiem występować w innych niż ubezpieczenia dziedzinach życia. Przykładami takich usług są:

1.  składanie oświadczeń woli w sprawach roszczeń o odszkodowania lub inne świadczenia należne z tytułu umów ubezpieczenia, umów gwarancji ubezpieczeniowej oraz umów reasekuracji;
2.  ocena ryzyka w ubezpieczeniach osobowych i ubezpieczeniach majątkowych oraz w umowach gwarancji ubezpieczeniowych;
3.  wypłacanie odszkodowań i innych świadczeń należnych z tytułu umów ubezpieczenia, umów gwarancji ubezpieczeniowej oraz umów reasekuracji;
4.  przejmowanie i zbywanie przedmiotów lub praw nabytych przez zakład ubezpieczeń w związku z wykonywaniem umowy ubezpieczenia lub umowy gwarancji ubezpieczeniowej;
5.  prowadzenie kontroli przestrzegania przez ubezpieczających lub ubezpieczonych, zastrzeżonych w umowie lub w ogólnych warunkach ubezpieczeń, obowiązków i zasad bezpieczeństwa odnoszących się do przedmiotów objętych ochroną ubezpieczeniową;
6.  lokowanie środków zakładu ubezpieczeń;
7.  ustalanie przyczyn i okoliczności zdarzeń losowych;
8.  ustalanie wysokości szkód oraz rozmiaru odszkodowań oraz innych świadczeń należnych uprawnionym z umów ubezpieczenia lub umów gwarancji ubezpieczeniowych;
9.  ustalanie wartości przedmiotu ubezpieczenia;
10.  zapobieganie powstawaniu albo zmniejszenie skutków zdarzeń losowych oraz finansowanie tych działań z funduszu prewencyjnego.

Ponadto należy zauważyć, że fakt, że dana usługa jest rzeczywiście niezbędna do wykonania usługi głównej, nie przesądza jeszcze, że ma do niej zastosowanie zwolnienie od podatku. „Sam fakt, że jakiś istotny element jest niezbędny do zakończenia transakcji zwolnionej z podatku, nie daje podstaw do konkluzji, że usługa, którą dany element reprezentuje, jest zwolniona z podatku” – wyrok w sprawie C-2/95 SDC.

Wymienione zatem powyżej przykładowe usługi stanowią czynności o charakterze technicznym- administracyjnym. Zatem usługi te nie są usługami właściwymi do usług ubezpieczeniowych świadczonych przez firmy ubezpieczeniowe. W związku z tym nie są objęte zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług – niezależnie od tego, czy są świadczone w imieniu i na rzecz zakładów ubezpieczeń.

W zakresie usług podobnych do czynności wykonywanych przez Spółkę wypowiedział się TSUE w orzeczeniu z dnia 17 marca 2016 r. ASPIRO C-40/15. We wskazanym wyroku Trybunał uznał, że czynności:

*   przyjmowanie zgłoszeń szkód objętych ubezpieczeniem;
*   prowadzenie rejestru szkód w systemie informatycznym zgodnie z obowiązującymi przepisami, w tym aktualizacji danych dotyczących szkód w systemie polegającej na wprowadzaniu na bieżąco informacji i dokumentów zgromadzonych w toku procesu likwidacji szkód;
*   ustalanie przyczyn i okoliczności wypadków ubezpieczeniowych, w tym organizowanie i przeprowadzanie oględzin przedmiotu i miejsca szkody, wykonywanie dokumentacji oraz innych czynności niezbędnych do ustalenia odpowiedzialności za szkodę oraz określenia wysokości szkody i rozmiaru odszkodowań oraz innych świadczeń należnych uprawnionym z umowy ubezpieczenia;
*   prowadzenie w niezbędnym zakresie korespondencji z klientami, w tym wypełnianie przewidzianych w przepisach prawa obowiązków notyfikujących w stosunku do poszkodowanych/ubezpieczonych (np. pismo 7 dniowe, pismo 30 dniowe) oraz prowadzenie korespondencji z innymi podmiotami, których stanowisko jest niezbędne w procesie likwidacji szkody;
*   wykonanie oceny technicznej oraz ewentualnych ocen dodatkowych w przypadku szkód komunikacyjnych oraz protokołu szkody w odniesieniu do szkód majątkowych;
*   wykonanie dokumentacji fotograficznej obrazującej zakres szkody;
*   wykonanie kopii wymaganych przy zgłoszeniu szkody dokumentów;
*   przygotowanie kompletnej dokumentacji niezbędnej do rozpatrzenia zgłoszonego roszczenia odszkodowanie/świadczenie oraz umieszczenie jej w teczce szkodowej, tj. załączanie obrazów elektronicznych wpływającej dokumentacji szkodowej do odpowiednich akt szkody w systemie informatycznym;
*   archiwizację dokumentacji szkodowej;
*   udzielanie osobom uprawnionym z umów ubezpieczenia szczegółowych informacji o procesie likwidacji szkody, w tym dotyczących zasad postępowania w przypadku wystąpienia szkody, wymaganych dokumentów i przysługujących uprawnień;
*   prowadzenie postępowań regresowych, z wyłączeniem postępowań sądowych;
*   rozpatrywanie odwołań i skarg dotyczących likwidacji szkód;
*   udostępnianie osobom uprawnionym wglądu do akt szkodowych;
*   przygotowanie przelewów i przekazów systemie komputerowym;
*   nadawanie i odbieranie korespondencji związanej z likwidacją szkód;
*   prowadzenie wymaganej przez usługobiorcę sprawozdawczości w zakresie likwidowanych szkód;
*   inne czynności wymagane do prawidłowej likwidacji szkód z umów ubezpieczenia, mające związek z czynnościami, o których mowa powyżej;

„\`(...)\` usługi takie jak będące przedmiotem sporu w postępowaniu głównym, świadczone przez podmiot trzeci w imieniu i na rzecz zakładu ubezpieczeń, nie wchodzą w zakres zwolnienia przewidzianego w tym przepisie.”(art. 135 ust. 1 lit.a dyrektywy 2006/112/WE)

Analizując ww. orzeczenie nie sposób nie zauważyć podobieństwa czynności, które badał TSUE z usługami jakie wykonuje Wnioskodawca na rzecz Zakładów ubezpieczeń opisanych w złożonym wniosku, tym samym w kontekście tez płynących z powyższego wyroku konieczne jest wskazanie, że ww. czynności nie są objęte zwolnieniem z opodatkowania podatkiem VAT wskazanym w art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy.

Konkludując należy wskazać, że Wnioskodawca zaprezentował nieprawidłowe stanowisko w sprawie w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku VAT dla czynności wymienionych we wniosku.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.