Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB2/415-114/12/ENB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2012-05-04
Teza: Opodatkowanie zakupionych na rzecz pracowników świadczeń zdrowotnych finansowanych przez pracodawcę.
Słowa kluczowe: abonament-abonament medyczny; pracownik; pracownik-świadczenia na rzecz pracowników; przychód-przychód ze stosunku pracy; świadczenie-świadczenie nieodpłatne; świadczenie-świadczenie zdrowotne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 31 stycznia 2012 r. (data wpływu 6 lutego 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania zakupionych na rzecz pracowników świadczeń zdrowotnych finansowanych przez pracodawcę– **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 6 lutego 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania zakupionych na rzecz pracowników świadczeń zdrowotnych finansowanych przez pracodawcę.

We wniosku tym przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest stroną umowy o świadczenie usług profilaktycznej opieki medycznej, na podstawie której finansuje wybranej grupie pracowników oraz członkom ich rodzin określone usługi medyczne (tzw. pakiety medyczne) świadczone przez placówkę medyczną.

Postanowienia umowy przewidują, że usługi centrum medycznego będą świadczone na rzecz uprawnionych osób (pracowników oraz członków ich rodzin) w ramach jednego z dwóch pakietów: podstawowego lub rozszerzonego. Usługi medyczne świadczone w ramach każdego z tych pakietów obejmują zarówno świadczenia obowiązkowe - tj. takie, które Wnioskodawca (jako pracodawca) obowiązany jest zapewniać pracownikom na podstawie przepisów prawa pracy, w szczególności przepisów Kodeksu pracy (tzw. medycyna pracy) - jak również świadczenia nieobowiązkowe, wykraczające poza zakres świadczeń przysługujących pracownikom w ramach tzw. medycyny pracy.

W kręgu osób, pracowników oraz członków ich rodzin uprawnionych do korzystania ze wspomnianych świadczeń opieki medycznej są osoby, których dane personalne (imięi nazwisko) zawiera wykaz stanowiący załącznik do umowy - wykaz ten jest okresowo aktualizowany przez Wnioskodawcę.

Objęcie pracownika opieką medyczną przewidzianą w umowie odbywa się na warunkach dobrowolności, tzn. pracownik Wnioskodawcy może w dowolnym czasie zgłosić się do objęcia go opieką medyczną lub też zrezygnować z usług oferowanych przez centrum medyczne.

Centrum medyczne nie sporządza na rzecz Wnioskodawcy szczegółowego wykazu świadczeń, z których faktycznie (rzeczywiście) skorzystali pracownicy i członkowie ich rodzin objęci opieką medyczną.

Zgodnie z brzmieniem umowy obowiązującym w okresie od 13 lutego 2007 r. do 30 czerwca 2010 r. wynagrodzenie należne centrum medycznemu z tytułu realizacji umowy było określone w formie zryczałtowanej, uzależnionej od liczby osób uprawnionych do korzystania z opieki medycznej oferowanej przez centrum medyczne na podstawie umowy. Miesięczne wynagrodzenie centrum medycznego określane było więc wówczas wyłącznie w oparciu o właściwy przedział ilościowy osób objętych opieką medyczną. Wynagrodzenie to nie było zatem w tym okresie ustalane wprost proporcjonalnie do liczby osób uprawnionych do korzystania z usług centrum medycznego, gdyż wynosiło ono odpowiednio miesięcznie:

1.  4.500 zł - w przypadku objęcia opieką medyczną od 100 do 150 osób,
2.  6.030 zł - w przypadku objęcia opieką medyczną od 151 do 200 osób,
3.  7.290 zł - w przypadku objęcia opieką medyczną od 201 do 250 osób,
4.  8.640 zł - w przypadku objęcia opieką medyczną od 251 do 300 osób,
5.  10.080 zł - w przypadku objęcia opieką medyczną od 301 do 350 osób,
6.  11.520 zł - w przypadku objęcia opieką medyczną od 351 do 400 osób.

Postanowienia umowy - obowiązujące w okresie wskazanym powyżej - nie wyodrębniały wartości obowiązkowych i nieobowiązkowych świadczeń medycznych (zdrowotnych), w związku z czym z kwoty należności za usługi medyczne, wykazanej przez centrum medyczne na fakturze wystawianej na rzecz Wnioskodawcy, nie wynikało, jaka część kwoty wynagrodzenia należnego centrum medycznemu przypada na obowiązkowe świadczenia medyczne (tzw. medycynę pracy), a jaka na świadczenia nieobowiązkowe - i to w odniesieniu zarówno do całości kwoty, jak i jej części przypadającej na określonego pracownika. Wnioskodawca uważa, że nie posiada możliwości obiektywnego określenia wartości świadczeń przypadających na tzw. medycynę pracy.

Wobec powyższego zadano następujące pytanie:

Czy w przedstawionym stanie faktycznym, zawarcie przez Wnioskodawcę umowy (w brzmieniu obowiązującym od dnia 13 lutego 2007 r. do dnia 30 czerwca 2010 r.), a tym samym umożliwienie wyznaczonym pracownikom (oraz członkom ich rodzin) nieodpłatnego dostępu do świadczonych przez centrum medyczne usług opieki zdrowotnej wykraczających poza zakres medycyny pracy, skutkowało powstaniem po stronie tych pracowników przychodu ze stosunku pracy, w konsekwencji czego Wnioskodawca był obowiązany doliczać do uzyskiwanych przez nich przychodów ze stosunku pracy wartość nieodpłatnych świadczeń oraz od ich wartości obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy?

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z umożliwianiem wyznaczonym pracownikom (oraz członkom ich rodzin) nieodpłatnego dostępu do świadczonych przez centrum medyczne usług opieki zdrowotnej wykraczających poza zakres medycyny pracy Wnioskodawca (jako płatnik) nie był obowiązany doliczać do uzyskiwanych przez tych pracowników przychodów ze stosunku pracy wartości nieodpłatnych świadczeń oraz obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczek na podatek dochodowy od tych świadczeń.

Na podstawie art. 11 ust. 1 ustawy, przychodami są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Definicja przychodu uzyskiwanego ze stosunku pracy została przez ustawodawcę skonkretyzowana w art. 12 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym, za przychody ze stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, a w szczególności, różnego rodzaju dodatki do wynagrodzenia, a ponadto wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Ustawodawca uzależnił uznanie za przychód podatkowy świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń od faktu ich „otrzymania”, w przeciwieństwie do pieniędzy i wartości pieniężnych, w przypadku których już samo „postawienie do dyspozycji podatnika” skutkuje powstaniem przysporzenia majątkowego, a tym samym - przychodu. W związku z literalnym (dosłownym) brzmieniem regulacji art. 11 ust. 1 ustawy po stronie podatnika powstaje przychód podatkowy w postaci nieodpłatnego świadczenia wyłącznie wówczas, gdy podatnik ten faktycznie otrzymał to świadczenie. Samo postawienie do dyspozycji nieodpłatnego świadczenia nie powoduje zatem powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji zdaniem Wnioskodawcy w przedmiotowym przypadku po stronie pracowników nie doszło do powstania przychodu z tytułu tzw. nieodpłatnych świadczeń, gdyż w przedstawionym stanie faktycznym nie jest możliwe ustalenie, czy poszczególni pracownicy faktycznie skorzystali z usług centrum medycznego przewidzianych w umowie (a zatem - czy otrzymali oni nieodpłatne świadczenie), ani w jakim zakresie poszczególni pracownicy skorzystali z przedmiotowych usług medycznych.

Wnioskodawca nie posiada bowiem informacji, który pracownik i w jakim zakresie skorzystał z zapewnianej przez Spółkę opieki medycznej, jako że umowa - w brzmieniu obowiązującym w okresie od dnia 13 lutego 2007 r. do dnia 30 czerwca 2010 r. - nie przewidywała udzielania Wnioskodawcy takich informacji przez centrum medyczne, a ponadto kwota należności za usługę opieki medycznej zapewnianej pracownikom była wówczas ustalana w kwocie określanej w sposób ryczałtowy i nie była ona uzależniona od faktycznie otrzymanych przez konkretnego pracownika świadczeń w postaci określonych usług medycznych.

W związku z powyższym Wnioskodawca uważa, iż w stanie faktycznym nie było możliwe ustalenie czy poszczególni pracownicy (lub członkowie ich rodzin) faktycznie skorzystali ze świadczeń medycznych (a jeśli tak - z jakiego rodzaju świadczeń, o jakiej wartości), a zatem czy nieodpłatne świadczenie zostało przez nich w ogóle otrzymane, w konsekwencji uważa więc, iż po stronie pracowników nie doszło do powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawca (jako płatnik) nie był więc obowiązany do zwiększania wysokości przychodów ze stosunku pracy (tj. podstawy opodatkowania), uzyskiwanych przez wskazanych pracowników, o wartość nieodpłatnych świadczeń zdrowotnych.

Zdaniem Wnioskodawcy brak możliwości ustalenia wartości przychodu przypadającego na pracownika w związku z umożliwieniem mu korzystania z tzw. pakietu medycznego wynika także z faktu, iż w cenie (wartości) usługi nabywanej przez Niego od centrum medycznego nie została wyodrębniona - ani w zawartej przez nią umowie, ani też w otrzymywanych przez Wnioskodawcę fakturach -cena (wartość) usługi medycznej odpowiadającej świadczeniom mogącym podlegać opodatkowaniu, jak również cena (wartość) usług centrum medycznego w zakresie medycyny pracy, które to jak powszechnie wiadomo, zarówno w myśl doktryny, jak również orzecznictwa sądów administracyjnych, nie skutkują koniecznością rozpoznania przychodu ze stosunku pracy u podatników będących pracownikami. Wobec tego, rozpoznanie u pracowników przychodu oraz potrącenie odpowiedniej wysokości podatku od wartości świadczeń medyczny nie jest możliwe bez pominięcia konstytucyjnych zasad gwarantujących obowiązek określenia w szczególności podstawy opodatkowania w ustawie - co wynika bezpośrednio z art. 217 Konstytucji RP.

Wnioskodawca podkreśla, że reprezentowane przez niego stanowisko jest zgodne z orzeczeniami sądów administracyjnych, jak również ze stanowiskami wyrażonymi w licznych interpretacjach podatkowych oraz ze stanowiskiem Ministerstwa Finansów zaprezentowanym w piśmie z 27 września 2002 r., stanowiącym odpowiedź na interpelację poselską, zgodnie z którym: „na podstawie art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Stąd też doliczanie do dochodu pracownika wartości świadczeń usług medycznych jedynie przypadających na pracownika (a nie faktycznie otrzymanych) byłoby sprzeczne z postanowieniami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i w konsekwencji sprzeczne z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej”.

Wnioskodawca uważa, że nie jest możliwe rozpoznanie przez płatnika przychodu pracownika ze stosunku pracy w sytuacji, gdy nie sposób ustalić, czy pracownik w ogóle z nieodpłatnego świadczenia skorzystał, a także wówczas, gdy nie sposób ustalić rzeczywistej wartości świadczenia otrzymanego przez określonego pracownika. Wskazuje, że powyższe znajduje potwierdzenie w wyrokach WSA z dnia 10 listopada 2009 r., sygn. III SA/Wa 623/09; z dnia 2 kwietnia 2009 r., sygn. III SA/Wa 3521/08; z dnia 20 stycznia 2009 r., sygn. III SA/Wa 1916/08; z dnia 11 września 2008 r., sygn. III SA/Wa 475/08; z dnia 20 sierpnia 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 625/08; z dnia 18 stycznia 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 1476/07).

Wnioskodawca podkreśla również, że znane mu jest stanowisko wyrażone w interpretacji indywidualnej o sygnaturze ITPB2/415-969/10/ENB, jak też przede wszystkim stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w uchwale z dnia 24 października 2011 r. (sygn. II FPS 7/20), z treści której wynika, że zdaniem NSA przychód ze stosunku pracy powstaje już w chwili możliwości nieodpłatnego skorzystania przez pracownika z usług medycznych, a nie dopiero w chwili faktycznego skorzystania przez pracownika z tych usług. Jednakże w ocenie Wnioskodawcy, wskazana uchwała NSA nie odpowiada prawu, w szczególności jej treść pozostaje w sprzeczności z brzmieniem art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Niemniej zdaniem Wnioskodawcy, chcąc stosować się do powyższego, nie posiada faktycznej możliwości obliczenia wartości świadczenia pakietu medycznego, którego jedynie część mogłaby stanowić przychód danego pracownika. Jak bowiem wskazano w tezie powyższej uchwały: „Wykupione przez pracodawcę pakiety świadczeń medycznych, których wartość nie jest wolna od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 11 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowią dla pracowników, uprawnionych do ich wykorzystania, nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 12 ust. 1 wymienionej ustawy”. A zatem, jeżeli Wnioskodawca doliczyłby do przychodów pracowników wartość pakietu medycznego według cen jego zakupu, złamałby gwarantowane pracownikom przez art. 217 Konstytucji RP zasady obliczania wysokości podatku (konieczność określenia ustawowego podstawy opodatkowania), a także dopuściłby się działania sprzecznego z tezą powyższej uchwały NSA z dnia 24 października 2011 r. Wówczas Wnioskodawca musiałby zastosować się do jednego z poniżej wskazanych dwóch scenariuszy, tj.:

1.  doliczyć do przychodów pracownikom wartość całego pakietu medycznego przypadającego na danego pracownika - co oznaczałoby opodatkowanie świadczenia wolnego od podatku dochodowego (jako że część pakietu medycznego to de facto wolna od podatku tzw. medycyna pracy), albo
2.  obliczyć wartość pakietu świadczeń medycznych, których wartość nie jest wolna od podatku dochodowego od osób fizycznych w drodze szacowania, na podstawie dowolnych, wypracowanych przez siebie metodologii - co oznaczałoby wskazane powyżej naruszenie art. 217 Konstytucji RP, jak również art. 11 ust. 2a ustawy.

Zdaniem Wnioskodawcy, Jego stanowisko potwierdza treść zdania odrębnego, zgłoszonego przez znaczną część składu pełnej izby NSA, do wskazanej powyżej uchwały. Treść zgłoszonego zdania odrębnego, zdaniem Wnioskodawcy potwierdza, że przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń medycznych powstaje dopiero w momencie jego faktycznego otrzymania (skorzystania ze świadczenia).

W opinii Wnioskodawcy, z uwagi na fakt, że w przedstawionym stanie faktycznym nie było możliwe ustalenie, czy poszczególni pracownicy (lub członkowie ich rodzin) faktycznie skorzystali ze świadczeń medycznych (a jeśli tak - z jakiego rodzaju świadczeń, tj. świadczeń o jakiej wartości), a zatem czy nieodpłatne świadczenie zostało przez nich w ogóle otrzymane, zaś przede wszystkim nie było możliwe wyodrębnienie w wartości pakietu medycznego tej jego części, która odpowiada tym świadczeniom, których wartość nie jest wolna od podatku dochodowego od osób fizycznych, po stronie pracowników Wnioskodawcy nie doszło do powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji, Wnioskodawca nie był obowiązany do zwiększania wysokości przychodów ze stosunku pracy (tj. podstawy opodatkowania), uzyskiwanych przez pracowników, o wartość nieodpłatnych świadczeń zdrowotnych oraz obliczania od ich wartości zaliczki na podatek dochodowy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Na podstawie art. 11 ust. 1 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2008 r., przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r. przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W oparciu o art. 11 ust. 2 ww. ustawy, wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 2, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Na podstawie art. 11 ust. 2a ustawy, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1.  jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców;
2.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu;
3.  jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku - według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku;
4.  w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika (art. 11 ust. 2b ustawy).

W myśl art. 12 ust. 1 ww. ustawy za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub częściowo odpłatnych.

Wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b (art. 12 ust. 3 ustawy).

Biorąc powyższe pod uwagę do przychodów ze stosunku pracy zalicza się każde świadczenie, które pracownik otrzymał w związku z faktem pozostawania w stosunku pracy z pracodawcą. Do przychodów ze stosunku pracy zalicza się więc zarówno otrzymane przez pracownika pieniądze, jak i wartość pieniężną świadczeń w naturze, świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Do nieodpłatnych świadczeń na rzecz pracownika związanych ze stosunkiem pracy zaliczyć należy zatem również objęcie pracownika opieką medyczną opłaconą przez pracodawcę, a w zasadzie wartość tego świadczenia przypadającą na pracownika.

W sytuacji, gdy świadczeniem objęty jest również członek rodziny pracownika – to wartość tegoż świadczenia również stanowić będzie przychód ze stosunku pracy, gdyż świadczenie to związane jest ze stosunkiem pracy łączącym pracownika z pracodawcą. Należy zwrócić bowiem uwagę, że gdyby nie łączący pracownika z pracodawcą stosunek pracy, członek rodziny nie otrzymałby tego świadczenia.

Zgodnie natomiast z art. 229 § 6 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (t. j. Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 ze zm.), wstępne, okresowe i kontrolne badania lekarskie są przeprowadzane na koszt pracodawcy. Pracodawca ponosi ponadto inne koszty profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracownikami, niezbędnej z uwagi na warunki pracy.

Stąd, w przypadku zakupu przez pracodawcę usług polegających na wykonaniu wstępnych, okresowych oraz kontrolnych badań lekarskich, wartość tego rodzaju świadczeń nie stanowi dla pracowników przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji, w sytuacji zakupu przez pracodawcę pakietu usług medycznych dla swoich pracowników dotyczących np. wykonania wstępnych, okresowych oraz kontrolnych badań lekarskich, a także dobrowolnych usług medycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym – na zasadach określonych w art. 32 w związku z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – podlegać będzie jedynie wartość pieniężna tej części otrzymanego świadczenia (część opłaty), która przypada na dobrowolne usługi medyczne.

Ponadto podkreślenia wymaga, że o powstaniu przychodu ze stosunku pracy nie przesądza fakt skorzystania przez pracownika czy też członka rodziny z konkretnej usługi medycznej, lecz samo otrzymanie przez pracownika i jego rodzinę prawa do korzystania z pakietu świadczeń zdrowotnych (o określonej wartości pieniężnej). Objęcie pracownika i członków jego rodziny nieobowiązkową opieką medyczną stanowi nieodpłatne świadczenie, którego wartość ustala się zgodnie z art. 11 ust. 2a pkt 2 ustawy - według cen jego zakupu.

Powyższe znajduje potwierdzenie w uchwale 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2010 r. sygn. II FPS 1/10, oraz uchwale poszerzonego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2011 r. sygn. II FPS 7/10. Naczelny Sąd Administracyjny przesądził w nich jednoznacznie, że nieodpłatne świadczenie to już samo zagwarantowanie pracownikowi, jak również innym uprawnionym osobom możliwości skorzystania z uprawnienia. Ponadto w powołanej uchwale z dnia 24 października 2011 r. wyjaśniono, że zagwarantowane wykupionym pakietem medycznym prawo do skorzystania z wchodzących w jego skład usług medycznych nie jest postawieniem tych usług do dyspozycji w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem otrzymanym nieodpłatnym świadczeniem jest sama możliwość skorzystania z tych usług. O powstaniu przychodu nie decyduje natomiast okoliczność faktycznego skorzystania ze świadczenia.

Ryczałtowy sposób opłacania przez pracodawcę kosztów związanych z otoczeniem pracowników i członków ich rodzin nieobowiązkową opieką medyczną nie powinien stanowić przeszkody w ustaleniu wartości świadczenia przypadającego na każdego uprawnionego pracownika. Z informacji podanych we wniosku wynika, że Wnioskodawca zgłaszał dostawcy usług medycznych dane osób uprawnionych do korzystania ze świadczeń w postaci imiennego wykazu.

Mając zatem na uwadze art. 11 ust. 2a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wartość świadczenia należy ustalić w oparciu o cenę za jaką faktycznie nabył je pracodawca. Wartość świadczenia przypadającego na osobę uprawnioną do świadczeń, należy więc obliczyć uwzględniając łączną kwotę wynikającą z faktury oraz liczbę osób uprawnionych do korzystania z opieki medycznej. Z tak ustalonej ceny świadczenia, winna być wyłączona wartość świadczeń wynikających z przepisów prawa pracy.

Należy jednocześnie podkreślić, iż w sytuacji gdy z zawartej umowy o świadczenie usług medycznych nie wynika wartość świadczeń, do pokrycia których pracodawca jest zobowiązany zgodnie z powyżej wskazanymi przepisami Kodeksu pracy, nie może to stanowić podstawy do wyłączenia z opodatkowania pozostałej wartości świadczenia, w postaci prawa pracownika do dobrowolnych innych usług medycznych.

Dlatego też Wnioskodawca powinien poczynić starania w celu wyodrębnienia kwoty, która przypada na świadczenia, do których ponoszenia jest zobowiązany jako pracodawca i wyłączenia ich z podstawy opodatkowania. Precyzyjnego ustalenia kwoty przypadającej na świadczenia medyczne do których zapewnienia w ramach medycyny był zobowiązany Wnioskodawca, z pewnością można dokonać przy współpracy z centrum medycznym udzielającym tych świadczeń.

Powyższe znajduje potwierdzenie w wyroku NSA z dnia 3 listopada 2010 r. sygn. II FSK 1208/09 dotyczącym nieodpłatnych świadczeń dokonywanych na rzecz pracowników, w którym Sąd stwierdził, że wynikające z ustawy obowiązki w zakresie rozliczenia przychodów pracownika ze stosunku pracy ciążą na pracodawcy, zatem to pracodawca powinien stworzyć taki system ewidencjonowania przychodów pracowników - również z tytułu nieodpłatnych świadczeń, aby umożliwił on jednoznaczne i precyzyjne określenie tych przychodów do opodatkowania. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego powoływanie się na ewentualne trudności towarzyszące indywidualizacji świadczenia na rzecz poszczególnych osób, nie ma w sprawie żadnego znaczenia i nie może wpływać na byt i zakres obowiązków podatkowych pracowników ani na powinności płatnika zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od przedmiotowych świadczeń na rzecz pracowników.

W świetle powyższego, techniczne trudności w ustaleniu wartości świadczenia nie mogą stanowić podstawy do uznania, iż dana osoba świadczenia nie otrzymała. Jest to tylko problem organizacyjny możliwy do rozwiązania.

Zatem fakt dokonywania opłat w sposób zryczałtowany, nie stanowi przeszkody w ustaleniu wysokości przychodu przypadającego na konkretną osobę. Ilość osób objętych świadczeniem oraz ich dane osobowe znajdowały się niewątpliwie w posiadaniu Wnioskodawcy. W rezultacie można więc wskazać każdą osobę oraz okres, w którym była uprawniona do korzystania z wykupionych usług medycznych. Uwzględniając następnie wysokość zapłaconego ryczałtu za świadczenie usług medycznych (w części nie dotyczącej świadczeń związanych z medycyną pracy) oraz ilość uprawnionych, można ustalić wysokość przychodu uzyskanego przez daną osobę.

W związku z powyższym Wnioskodawca ma możliwość indywidualizacji świadczenia, mimo odpłatności za ogół świadczeń otrzymywanych przez pracowników, jak również określenia wartości przyznanego świadczenia na podstawie zawartej umowy.

Reasumując, wykupienie przez pracodawcę na rzecz pracownika oraz członków jego rodziny prawa do korzystania z dobrowolnych usług medycznych (niewchodzących w zakres medycyny pracy) stanowiło nieodpłatne świadczenie, którego wartość należało zakwalifikować jako przychód pracownika ze stosunku pracy. Na Wnioskodawcy ciążył obowiązek doliczenia tej wartość do wynagrodzenia pracowników i od łącznej wartości obliczenia, pobrania i odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy.

Powyższe wynika z treści art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej "zakładami pracy", są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Zgodnie natomiast z art. 38 ust. 1 ustawy, płatnicy, o których mowa w art. 31 i 33-35, przekazują, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a, kwoty pobranych zaliczek na podatek w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki, na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby. Jeżeli między kwotą potrąconego podatku a kwotą wpłaconego podatku występuje różnica, należy ją wyjaśnić w deklaracji, o której mowa w ust. 1a.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.