Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1061-IPTPB2.4511.160.2017.2.ACZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-05-31
Teza: Czy Wnioskodawczyni może skorzystać ze zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeśli matka w Jej imieniu, dokona zakupu nieruchomości – lokalu mieszkalnego na własne (Wnioskodawczyni) cele mieszkaniowe w terminie dwóch lat od zbycia udziałów w nieruchomościach nabytych w drodze spadkobrania?
Słowa kluczowe: cel-cele mieszkaniowe; dzieci i młodzież; nabycie; rodzice-władza rodzicielska; spadek; zbycie-odpłatne zbycie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) w związku z art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 21 lutego 2017 r. (data wpływu 27 lutego 2017 r.), uzupełnionym pismem z dnia 8 maja 2017 r. (data wpływu 11 maja 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia udziałów w nieruchomości i lokalu niemieszkalnym **– jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 lutego 2017 r. wpłynął wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia udziałów w nieruchomości i lokalu niemieszkalnym.

Wniosek nie spełniał wymogów określonych w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), w związku z powyższym pismem z dnia 25 kwietnia 2017 r., Nr 1061-IPTPB2.4511.160.2017.1.ACZ, wezwano Wnioskodawczynię, na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa, do jego uzupełnienia w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie wysłane zostało w dniu 25 kwietnia 2017 r. (skutecznie doręczone w dniu 4 maja 2017 r.). W dniu 11 maja 2017 r. (nadano w dniu 8 maja 2017 r.) wpłynęło uzupełnienie wniosku.

We wniosku i jego uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawczyni, małoletnia … urodzona dnia 29 marca 2013 r., w związku ze śmiercią w dniu 7 lipca 2015 r. w … swojego ojca …, nabyła spadek z dobrodziejstwem inwentarza – udziały w kilku nieruchomościach (m.in. lokal niemieszkalny, nieruchomość gruntowa, lokal mieszkalny – udziały w wysokości 1/2 części). Po zmarłym … dziedziczyły w udziałach po 1/2 Wnioskodawczyni oraz żona zmarłego …. Stwierdzenie nabycia spadku nastąpiło na podstawie aktu poświadczenia dziedziczenia, Repertorium A Nr …, z dnia 5 listopada 2015 r. w kancelarii notarialnej ….

Dziedziczenie nastąpiło z dobrodziejstwem inwentarza, w związku z czym został dokonany spis inwentarza przez komornika …, sygn. akt …, w którym to, w skład masy spadkowej wymieniono wszystkie rzeczy, tj.:

*   udział wynoszący 15/100 w lokalu mieszkalnym położonym w …, woj. …,

*   lokal mieszkalny położony w …, woj. …,

*   nieruchomość gruntowa zabudowana budynkiem altany, położona w …, obręb …, oznaczona jako działka nr 1328/223 oraz udział wynoszący 1/2 części w prawie własności nieruchomości stanowiącej działkę nr … (droga dojazdowa), woj. …,

*   nieruchomość lokalowa – lokal niemieszkalny położony w … przy ul. …, woj. …,

*   ruchomość – pawilon handlowy na dzierżawionych od miasta gruncie położony w … przy ul. …, woj. …,

*   środki finansowe na rachunkach bankowych oraz gotówka znaleziona przy zmarłym,

*   udział w ilości 1 w spółce … Sp. z o.o. w …, KRS ….

Po zmarłym nie ujawniono żadnych zobowiązań, kredytów bądź innych obciążeń.

… był współwłaścicielem w udziale 15/100 w lokalu mieszkalnym położonym w … przy ul. …. Ponadto, w skład majątku wchodził udział 1/2 w prawie własności nieruchomości stanowiącej drogę dojazdową, położonej w … przy ul. …. Pozostałe nieruchomości i ruchomości były wyłączną własnością …, gdyż w małżeństwie pomiędzy … a … panował ustrój rozdzielności majątkowej wprowadzony umową majątkową przedmałżeńską.

Nie został przeprowadzony dział spadku. Nie były dokonywane żadne dopłaty, spłaty.

Za zgodą sądu rodzinnego Wnioskodawczyni planuje zbyć udziały w dwóch nieruchomościach: w nieruchomości gruntowej położonej w … przy ul. … wraz z drogą dojazdową i w lokalu niemieszkalnym położonym w … przy ul. …, a wszystkie środki uzyskane w ten sposób wydatkować w terminie dwóch lat od końca roku, w którym nastąpi odpłatne zbycie, na zakup lokalu mieszkalnego dla własnych celów mieszkaniowych Wnioskodawczyni.

Nieruchomość gruntowa położona w …, przy ul. …, została sprzedana po złożeniu wniosku o wydanie interpretacji podatkowej, tj. w dniu 9 marca 2017 r., natomiast sprzedaż nieruchomości niemieszkalnej w … planowana jest na przełomie maja/czerwca 2017 r.

Odpłatne zbycie nieruchomości gruntowej nie nastąpiło w związku z wykonywaniem działalności gospodarczej. Również planowane zbycie nieruchomości niemieszkalnej nie będzie związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zakupu lokalu mieszkalnego dokona Wnioskodawczyni, która będzie przed aktem reprezentowana przez swoją matkę … będącą przedstawicielem ustawowym Wnioskodawczyni posiadającym władzę rodzicielską. Kupującą wskazaną w akcie będzie zatem Wnioskodawczyni. W księdze wieczystej ujawniona będzie Wnioskodawczyni.

Celem zakupu lokalu mieszkalnego będzie zapewnienie „dachu nad głową” dla Wnioskodawczyni, w momencie gdy osiągnie pełnoletność, będzie on zaspokojeniem Jej potrzeb mieszkaniowych. Planowany lokal mieszkalny będzie położony w mieście …, tj. w mieście, gdzie obecnie mieszka najbliższa rodzina Wnioskodawczyni, tj. matka, dziadkowie z obu stron, czyli gdzie jest centrum życiowe Wnioskodawczyni. Zakup nieruchomości w tym miejscu pozwoli Wnioskodawczyni na usamodzielnienie się po uzyskaniu pełnoletności, jednocześnie na przebywaniu w dość bliskiej odległości od rodziny. Obecnie Wnioskodawczyni nie posiada „w całości” żadnego lokalu mieszkalnego, a jedynie udziały w dwóch lokalach mieszkalnych, które nie pozwalają Jej na obiektywne zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych. Zakup lokalu mieszkalnego będzie wyrazem realizacji zaspokajania własnych potrzeb mieszkaniowych. Matka Wnioskodawczyni nie planuje zamieszkać w zakupionym lokalu wraz z Wnioskodawczynią, gdyż posiada własną nieruchomość i w niej realizuje cele mieszkaniowe, natomiast nieruchomość Wnioskodawczyni byłaby wyłącznie Jej własnością i wykorzystywana byłaby na Jej cele. Będzie to Jej jedyny lokal, którego będzie jedyną właścicielką. Inne nieruchomości odziedziczone po … są we współwłasności z matką Wnioskodawczyni po 1/2 części.

Lokal mieszkalny początkowo byłby wynajmowany ze względu na to, że Wnioskodawczyni ma zaledwie 4 lata. Jednakże, po uzyskaniu przez Nią pełnoletności będzie stanowił realizację Jej własnych celów mieszkaniowych. Nie ma możliwości, aby Wnioskodawczyni mogła od razu realizować cele mieszkaniowe na nabytej nieruchomości, a w interesie Wnioskodawczyni jest wynajęcie jej, aby w ten sposób uzyskać dodatkowe środki. Zakup nieruchomości mieszkalnej będzie przejawem realizacji własnych celów mieszkaniowych. Cele te, będą realizowane w dłuższym okresie, jednak ze względu na wiek Wnioskodawczyni ich realizacja rozpocznie się od uzyskania pełnoletności.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawczyni może skorzystać ze zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeśli matka w Jej imieniu, dokona zakupu nieruchomości – lokalu mieszkalnego na własne (Wnioskodawczyni) cele mieszkaniowe w terminie dwóch lat od zbycia udziałów w nieruchomościach nabytych w drodze spadkobrania?

Zdaniem Wnioskodawczyni, zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, realizacja własnych celów mieszkaniowych zostanie zrealizowana w terminie przewidzianym w ustawie.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawczyni, może Ona zastosować ww. zwolnienie składając zeznanie podatkowe o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-39.

W ocenie Wnioskodawczyni, niezależnie od tego, kiedy nastąpi faktyczne korzystanie z nieruchomości zakupionej na cele mieszkaniowe, nie zmienia to jej przeznaczenia. Przykładowo, realizując cele mieszkaniowe – kupując działkę budowlaną, a budowę kończąc za kilka lub kilkanaście lat, również realizacja faktycznego zamieszkania nie jest od razu, tylko rozpocznie się za dłuższy okres czasu, tak jak w przedstawionym stanowisku, gdzie Wnioskodawczyni nie może faktycznie zamieszkiwać sama w nieruchomości, tylko zamieszkuje razem z matką w nieruchomości będącej własnością matki. Ponadto, Wnioskodawczyni nie posiada obecnie nieruchomości, w której może realizować własne cele mieszkaniowe, gdyż odziedziczony majątek jest Jej własnością w udziałach i nie posiada żadnej nieruchomości w całości, także nie ma możliwości, aby w pełni korzystać z innego lokalu mieszkalnego. Zakup mieszkania znajdującego się w mieście, które stanowi centrum życiowe Wnioskodawczyni, w pobliżu matki, dziadków oraz rodziny stanowi najlepszy sposób na realizację własnych celów mieszkaniowych.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawczyni można zastosować zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, niezależnie od momentu faktycznego zamieszkania w nieruchomości. Zakup nieruchomości mieszkalnej będzie własnym celem mieszkaniowym dla Wnioskodawczyni.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów

jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Przytoczony przepis formułuje generalną zasadę, zgodnie z którą sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w tym przepisie przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz ww. praw nastąpi po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie – nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym kwota uzyskana ze sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz ww. praw w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Wobec powyższego, w przypadku sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych uzyskanego z tego tytułu dochodu ma data ich nabycia.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że małoletnia Wnioskodawczyni, w związku ze śmiercią w dniu 7 lipca 2015 r. swojego ojca, nabyła spadek z dobrodziejstwem inwentarza. Po zmarłym ojcu dziedziczyły w udziałach po 1/2, małoletnia Wnioskodawczyni (ur. 2013 r.) oraz żona zmarłego. Stwierdzenie nabycia spadku nastąpiło na podstawie aktu poświadczenia dziedziczenia z dnia 5 listopada 2015 r.

W skład masy spadkowej weszły:

*   udział wynoszący 15/100 w lokalu mieszkalnym,

*   lokal mieszkalny,

*   zabudowana nieruchomość gruntowa oznaczona jako działka nr 1328/223 wraz z udziałem wynoszącym 1/2 części w prawie własności działki nr 1330/233 stanowiącej drogę dojazdową,

*   lokal niemieszkalny, oraz

*   pawilon handlowy, środki finansowe, udział w spółce.

Nie został przeprowadzony dział spadku.

Za zgodą sądu rodzinnego, została sprzedana w dniu 9 marca 2017 r. zabudowana nieruchomość gruntowa stanowiąca działkę nr 1328/223 wraz z udziałem w drodze dojazdowej, natomiast sprzedaż lokalu niemieszkalnego w planowana jest na przełomie maja/czerwca 2017 r. Odpłatne zbycie nieruchomości nie jest dokonywane w związku z wykonywaniem działalności gospodarczej.

Zgodnie z treścią art. 922 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459) spadek to prawa i obowiązki zmarłego wynikające ze stosunków cywilnoprawnych, które z chwilą jego śmierci przechodzą na następców prawnych. W myśl art. 924 Kodeksu cywilnego spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 Kodeksu cywilnego). Oznacza to, że dniem nabycia spadku jest data śmierci spadkodawcy. Natomiast postanowienie Sądu o nabyciu spadku lub akt poświadczenia dziedziczenia potwierdzają jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia.

Z kolei, stosunki pomiędzy rodzicami a ich małoletnimi dziećmi regulują przepisy Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego. W myśl art. 98 § 1 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2017 r., poz. 682), rodzice są przedstawicielami ustawowymi dziecka pozostającego pod ich władzą rodzicielską. Jeżeli dziecko pozostaje pod władzą rodzicielską obojga rodziców, każde z nich może działać samodzielnie jako przedstawiciel ustawowy dziecka.

Zgodnie z art. 101 § 1 ww. Kodeksu, rodzice obowiązani są sprawować z należytą starannością zarząd majątkiem dziecka pozostającego pod ich władzą rodzicielską. Zarząd sprawowany przez rodziców nie obejmuje zarobku dziecka, ani przedmiotów oddanych mu do swobodnego użytku (§ 2). Stosownie do art. 101 § 3 ww. Kodeksu, rodzice nie mogą bez zezwolenia sądu opiekuńczego dokonywać czynności przekraczających zakres zwykłego zarządu ani wyrażać zgody na dokonywanie takich czynności przez dziecko.

Zgodnie z art. 156 ww. Kodeksu, opiekun powinien uzyskiwać zezwolenie sądu opiekuńczego we wszelkich ważniejszych sprawach, które dotyczą osoby lub majątku małoletniego.

W świetle powyższego, dokonane w dniu 9 marca 2017 r. odpłatne zbycie przez Wnioskodawczynię reprezentowaną przez przedstawiciela ustawowego, udziału w zabudowanej działce nr 1328/223 wraz z udziałem w drodze dojazdowej, nabytego w lipcu 2015 r. w drodze spadku po ojcu, stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ponieważ zostało dokonane przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie.

Również, planowane przez Wnioskodawczynię odpłatne zbycie na przełomie maja i czerwca 2017 r. udziału w lokalu niemieszkalnym, czyli przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie, będzie stanowiło źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i podlegało opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 30e ust. 1 i art. 45 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku i jest płatny w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Przy czym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio (art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością), np. koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości.

Ustalenie kosztów uzyskania przychodu odbywa się natomiast zgodnie z art. 22 ust. 6c lub 6d ww. ustawy w zależności od tego, czy zbywaną nieruchomość lub prawo nabyto odpłatne, czy nieodpłatnie.

Stosownie do art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Zgodnie z art. 22 ust. 6e ww. ustawy, wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

W myśl art. 30e ust. 4 ww. ustawy, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 (PIT-39), wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

W przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu płatności, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4, do dnia zapłaty podatku włącznie (art. 30e ust. 7 ww. ustawy).

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł – art. 30e ust. 5 ww. ustawy.

Dochód ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych może jednak zostać objęty zwolnieniem z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 tej ustawy – przy spełnieniu warunków określonych w tym przepisie. Stanowi on, że wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Dochód zwolniony należy obliczyć według następującego wzoru:

dochód zwolniony = D x W/P, gdzie:

D – dochód z odpłatnego zbycia,

W – wydatki poniesione na cele mieszkaniowe,

P – przychód z odpłatnego zbycia.

Podkreślić należy, że powyższe zwolnienie obejmuje taką część dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa, jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia. W sytuacji, gdy przychód z odpłatnego zbycia zostanie w całości przeznaczony na cele mieszkaniowe, to wówczas uzyskany z tego tytułu dochód będzie w całości korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego.

Zgodnie z art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na:

1.  nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
2.  nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
3.  nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
4.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
5.  rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego

\-położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

W myśl art. 21 ust. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d) i e), rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach.

Natomiast stosownie do art. 21 ust. 28 ww. ustawy, za wydatki, o których mowa w ust. 25, nie uważa się wydatków poniesionych na:

1.  nabycie gruntu lub udziału w gruncie, prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie, budynku, jego części lub udziału w budynku, lub
2.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, adaptację lub remont budynku albo jego części

\-przeznaczonych na cele rekreacyjne.

Należy również wskazać, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 nie ma zastosowania do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, które podatnik uwzględnił korzystając z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, którymi sfinansowane zostały wydatki określone w ust. 25 pkt 1, uwzględnione przez podatnika korzystającego z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym (art. 21 ust. 30). W przepisie tym ustanowiono zatem zakaz dwukrotnego odliczania i korzystania z ulg w odniesieniu do tych samych wydatków.

W świetle powyższego, podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym jest fakt wydatkowania począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych na wskazane w ustawie własne cele mieszkaniowe podatnika. Katalog wydatków stanowiących własne cele mieszkaniowe podatnika wymieniony w art. 21 ust. 25 ustawy (pkt 1-3) ma charakter zamknięty – jest to wyliczenie enumeratywne. Ustawodawca formułując zwolnienie przedmiotowe, w sposób jednoznaczny wskazał realizację celów mieszkaniowych, które pozwalają na skorzystanie ze zwolnienia z opodatkowania dochodu ze sprzedaży.

Przy czym podkreślić należy, że w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy ustawodawca wskazał, że przychód ze sprzedaży ma zostać wydatkowany na „własne cele mieszkaniowe”. Poprzedzenie wyrażenia „cele mieszkaniowe” przymiotnikiem „własne” świadczy o tym, że ustawodawca przewidując podstawę do zastosowania ww. zwolnienia i dopisując ten przymiotnik, przesądził, że celem nadrzędnym jest możliwość uwzględnienia przy obliczaniu dochodu zwolnionego z opodatkowania tylko takich wydatków, które poniesione zostały na zaspokojenie „własnych” potrzeb mieszkaniowych podatnika. Istota odpowiedzi na postawione we wniosku wątpliwości sprowadza się zatem do interpretacji ustawowego terminu „własne cele mieszkaniowe”. Należy wyjaśnić, że samo poniesienie wydatku na nabycie lokalu mieszkalnego, wbrew przekonaniu Wnioskodawczyni, nie świadczy jeszcze o tym, że została spełniona przesłanka skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym. Warunkiem zwolnienia podatkowego jest wykazanie przez podatnika, że wydatek poniesiony został na zrealizowanie jego własnych celów mieszkaniowych.

Wydatkowanie przychodu (dochodu) na własne cele mieszkaniowe oznacza, według stanowiska prezentowanego w orzecznictwie i doktrynie, że celem podatnika jest realizacja potrzeby zapewnienia sobie tzw. „dachu nad głową”. W świetle takiego wyjaśnienia zwolnieniem tym nie są zatem objęte przychody ze sprzedaży nieruchomości i praw przeznaczone na zakup innych nieruchomości lub praw w sytuacji, gdy czynności te wskazują, np. na działanie o charakterze zarobkowym, spekulacyjnym, inwestycyjnym lub innym, nie wskazującym na działanie ukierunkowane na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych.

W orzecznictwie przyjmuje się, że cel mieszkaniowy wiąże się z zaspokojeniem potrzeb mieszkaniowych, przy czym chodzi tu o potrzeby mieszkaniowe w sensie obiektywnym, a zatem potrzeby przeciętnego podatnika, który o ulgę się ubiega. Zawsze bowiem, centrum życiowe koncentruje się w konkretnym budynku lub lokalu mieszkalnym i ten właśnie budynek lub lokal służy zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z dnia 20 października 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 908/14, powołuje tezę, że „wydatkowanie przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości na nabycie lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, jednak nie w celu zamieszkiwania w tym lokalu, lecz w celu odsprzedaży go z zyskiem lub też w celu wynajmowania go i uzyskiwania z tego tytułu przychodu z najmu, nie spełnia warunku zwolnienia podatkowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób. W takim wypadku celem działania podatnika nie jest dążenie do spełnienia, zrealizowania potrzeby mieszkaniowej, ale dążenie do osiągnięcia zysku. Nabywane mieszkanie jest środkiem do jego osiągnięcia”. W tym samym wyroku Sąd podkreślił, że skorzystanie ze zwolnienia odnosi się tylko i wyłącznie do tych nabyć, które służą określonym celom, zaspokajaniu własnych potrzeb mieszkaniowych. Ponadto, nabycie powinno być ukierunkowane na zaspokojenie wyłącznie własnych celów mieszkaniowych Wnioskodawczyni i nie może służyć ani realizacji celów mieszkaniowych innych osób, ani służyć uniknięciu opodatkowania poprzez dokonanie wydatku. Tym samym, nie będzie celem mieszkaniowym nabycie lokalu mieszkalnego, który będzie wynajmowany.

Innymi słowy podatnik, który nabywa lokal mieszkalny dla własnych potrzeb ma w tym lokalu faktycznie mieszkać. Nie wystarczy być zatem właścicielem lub współwłaścicielem lokalu mieszkalnego – w lokalu tym trzeba jeszcze faktycznie zamieszkać. Lokal, który nie jest zamieszkały przez podatnika, jest niewykorzystywany przez niego do zamieszkania lub jest wykorzystywany do innych celów niż zaspokojenie własnych potrzeb podatnika (np. zamieszkują go inne niż podatnik osoby, jego zakup wskazuje na działanie o charakterze zarobkowym) nie jest lokalem, którego zakup mógłby zostać uznany za realizację własnego celu mieszkaniowego.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawczyni (obecnie 4-letnia) wszystkie środki uzyskane z odpłatnego zbycia w 2017 r. udziałów w zabudowanej działce nr 1328/223 wraz z udziałem w drodze dojazdowej oraz w lokalu niemieszkalnym zamierza wydatkować w terminie dwóch lat od końca roku, w którym nastąpi (nastąpiło) odpłatne zbycie, na zakup lokalu mieszkalnego na własne cele mieszkaniowe. Celem zakupu lokalu mieszkalnego ma być zapewnienie „dachu nad głową” dla Wnioskodawczyni, w momencie gdy osiągnie Ona pełnoletność, będzie zaspokojeniem Jej potrzeb mieszkaniowych. Planowany lokal mieszkalny będzie położony w tym samym mieście, w którym obecnie mieszka Wnioskodawczyni oraz Jej najbliższa rodzina tj. matka, dziadkowie z obu stron, czyli gdzie jest centrum życiowe Wnioskodawczyni. Zakup nieruchomości w tym miejscu (mieście), pozwoli Wnioskodawczyni na usamodzielnienie się po uzyskaniu pełnoletności, jednocześnie na przebywanie w dość bliskiej odległości od rodziny. Matka Wnioskodawczyni nie planuje wraz z Wnioskodawczynią zamieszkać w zakupionym lokalu, gdyż posiada własną nieruchomość i w niej realizuje i będzie realizować cele mieszkaniowe. Wnioskodawczyni obecnie posiada udziały w dwóch lokalach mieszkalnych. Natomiast, zakupiona nieruchomość/lokal Wnioskodawczyni, byłaby wyłącznie Jej własnością i wykorzystywana byłaby na Jej cele. Będzie to Jej jedyny lokal, którego Wnioskodawczyni będzie jedyną właścicielką. Inne nieruchomości odziedziczone po ojcu są we współwłasności z matką Wnioskodawczyni. Zakupiony lokal mieszkalny byłby wynajmowany, ze względu na wiek Wnioskodawczyni - obecnie ma 4 lata. Nie ma możliwości, aby Wnioskodawczyni mogła od razu realizować cele mieszkaniowe na nabytej nieruchomości/lokalu, a w interesie Wnioskodawczyni jest wynajęcie jej, aby w ten sposób uzyskać dodatkowe środki. Cele te będą realizowane po upływie długiego okresu czasu, ze względu na wiek Wnioskodawczyni ich realizacja rozpocznie się od uzyskania pełnoletności.

Odnosząc przytoczone uregulowania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy należy zauważyć, że deklarowany przez Wnioskodawczynię cel zakupu nieruchomości/lokalu mieszkalnego tj. „na własne cele mieszkaniowe”, nie znajduje potwierdzenia w świetle pozostałych faktów i okoliczności opisanych w złożonym wniosku. Obecnie 4-letnia Wnioskodawczyni mieszka razem ze swoja matką w innej nieruchomości, w której koncentruje centrum interesów życiowych (Wnioskodawczyni jest współwłaścicielką innych lokali mieszkalnych położonych w tej samej miejscowości). Wnioskodawczyni do czasu osiągnięcia pełnoletności nie będzie w nabytym lokalu mieszkać, lokal ten będzie wynajmowany (czyli przez okres kilkunastu lat), co potwierdza sama zainteresowana reprezentowana przez matkę. Jednocześnie matka Wnioskodawczyni podkreśliła, że nie planuje wraz z Wnioskodawczynią zamieszkać w zakupionym lokalu mieszkalnym, czyli przez okres co najmniej kilkunastu lat nabyty (planowane nabycie) lokal mieszkalny, nie będzie wykorzystywany na własne cele mieszkaniowe Wnioskodawczyni.

Należy zatem stwierdzić, że planowany zakup nieruchomości/lokalu mieszkalnego nie będzie miał na celu zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych Wnioskodawczyni. Wydatkowanie przychodu z odpłatnego zbycia udziałów w nieruchomościach na nabycie lokalu mieszkalnego w celu wynajmowania go i uzyskiwania z tego tytułu przychodów z najmu, nie będzie spełniało podstawowego warunku zwolnienia od podatku dochodowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem, sama deklaracja Wnioskodawczyni (reprezentowanej przez matkę), że po uzyskaniu przez Wnioskodawczynię pełnoletności nabyty lokal mieszkalny będzie stanowił realizację Jej własnych celów mieszkaniowych, nie stanowi przesłanki przemawiającej za zastosowaniem ww. zwolnienia.

Intencją ustawodawcy tworzącego zwolnienie przedmiotowe w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest zachęcanie podatników do nabywania w miejsce zbywanych nieruchomości czy praw majątkowych, innych nieruchomości lub praw przeznaczonych do zaspokajania ich indywidualnych potrzeb mieszkaniowych, a nie realizacja jakichkolwiek i czyichkolwiek celów mieszkaniowych. Potwierdza to poprzedzenie wyrażenia „cele mieszkaniowe” przymiotnikiem „własne”. Zwolnienie dotyczy zatem realizowania przez podatnika swoich celów mieszkaniowych, czyli własnych potrzeb mieszkaniowych.

Należy zauważyć, że ww. zwolnienia są wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania, co oznacza, że wszelkie odstępstwa od tej zasady, muszą bezwzględnie wynikać z przepisów prawa i być interpretowane ściśle z jego literą. W związku z tym, tylko wydatkowanie środków uzyskanych z odpłatnego zbycia – w terminie i na cele wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 131, a szczegółowo opisane w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pozwala na zastosowanie przedmiotowego zwolnienia.

Mając na uwadze przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że wydatkowanie przychodu z odpłatnego zbycia w dniu 9 marca 2017 r. udziału w zabudowanej działce nr 1328/223 wraz z udziałem w drodze dojazdowej oraz przychodu z planowanego odpłatnego zbycia w 2017 r. udziału w lokalu niemieszkalnym, nabytych przez Wnioskodawczynię w drodze spadku w 2015 r. – w okresie dwóch lat od końca roku, w którym nastąpiło (nastąpi) odpłatne zbycie tych udziału (udziałów) – na zakup lokalu mieszkalnego przeznaczonego pod wynajem, nie będzie uprawniało Wnioskodawczyni do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem, dochód (dochody) uzyskany przez Wnioskodawczynię z ww. umów odpłatnego zbycia, będzie podlegał opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym stosownie do art. 30e ww. ustawy.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Jednocześnie Organ zauważa, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretacje opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnej ma na celu wyjaśnienie wątpliwości co do sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego materialnego do określonego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) jest sam przepis prawa. Jeżeli zatem, przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe będzie różniło się od występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawczyni w zakresie rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Ponadto wskazać należy, że interpretacje prawa podatkowego wydawane są w indywidualnej sprawie zainteresowanego, co wynika z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, w związku z czym niniejsza interpretacja jest wiążąca dla Wnioskodawczyni jako osoby występującej z wnioskiem, nie wywiera natomiast skutku prawnego dla pozostałych współwłaścicieli.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.