Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-1.4012.186.2021.1.RR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-05-21
Teza: Opodatkowania cesji praw i obowiązków umowy przedwstępnej nabycia nieruchomości
Słowa kluczowe: cesja; umowa-umowa przedwstępna; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 30 marca 2021 r. (data wpływu 30 marca 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu opodatkowania cesji praw i obowiązków umowy przedwstępnej nabycia nieruchomości – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 marca 2021 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu opodatkowania cesji praw i obowiązków umowy przedwstępnej nabycia nieruchomości.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Spółka (dalej „Spółka”) jest czynnym podatnikiem podatku VAT i posiada siedzibę i miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce.

Spółka zajmuje się wyszukiwaniem i pozyskiwaniem projektów w obszarze nieruchomości na terenie Polski.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka m.in.:

*   wyszukuje i pozyskuje działki budowlane,
*   wyszukuje i pozyskuje duże domy lub lokale usługowe, w których istnieją mniejsze lokale co pozwala na usamodzielnienie i wyodrębnienie formalnie mniejszych jednostek
*   pozyskuje nieruchomości poniżej wartości rynkowej, które można sprzedać z zyskiem od razu lub wyremontować/ulepszyć i sprzedać z jeszcze większym dochodem
*   wyszukuje i pozyskuje nieruchomości, które nie są potencjałem na inwestycje, ale bardzo dobrze rokują na sprzedaż.

Model biznesowy Spółki przewiduje wszelkie rodzaje działalności handlowej na rzecz potencjalnych klientów:

*   zakup nieruchomości i poszukiwanie na nią nabywcy
*   poszukiwanie nabywcy już w trakcie procesu zakupu (pomiędzy umową przedwstępną a ostateczną) poprzez cesję praw do zawartej umowy
*   pośrednictwo w obrocie nieruchomościami poprzez wyszukiwanie ich na zlecenie nabywcy.

Jak wspomniano powyżej, jednym z działań będzie zbywanie (cesja) praw i obowiązków wynikających z przedwstępnych umów nabycia nieruchomości, na rzecz klientów, co budzi wątpliwości z dziedziny podatku VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy zbycie praw i obowiązków do umowy przedwstępnej nabycia nieruchomości stanowi dostawę towarów, których dotyczy cesja, w rozumieniu Ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2020 poz.106 ze zm., zwana dalej Ustawą)?
2.  Czy, jeśli zbycie praw i obowiązków do umowy przedwstępnej nabycia nieruchomości stanowi dostawę towarów, których dotyczy cesja, to do zbycia praw i obowiązków do umowy przedwstępnej nabycia nieruchomości, o których mowa w art. 41 ust. 12a Ustawy stosuje się 8% stawki podatku VAT, zaś do zbycia praw i obowiązków do umowy przedwstępnej nabycia nieruchomości, o których mowa w art. 43 ust. 10 i 10a Ustawy stosuje się zwolnienie z podatku VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, pomimo, że w przypadku cesji praw i obowiązków, wynikających z umowy przedwstępnej nie dochodzi do ostatecznego rozporządzenia towarem, to jednak skoro czynność przewidziana w umowie przyrzeczonej ma być zakwalifikowana jako dostawa, to również cesja praw i obowiązków z takiej umowy powinna być kwalifikowana jako dostawa towarów.

Stawka podatku VAT, dotycząca czynności objętych umową przedwstępną powinna być taka sama jak stawka podatku od czynności przeniesienia praw, wynikających z tej umowy na osobę trzecią.

Skoro w rezultacie zawarcia umowy przedwstępnej, a w dalszej kolejności cesji praw i obowiązków, z niej wynikających, ma dojść do dostawy lokalu, nieracjonalne jest traktowanie jednej z czynności jaka wystąpiła przed tą dostawą, w rozważanym przypadku cesji praw i obowiązków, jako usługi. Niezmiennie bowiem, w efekcie końcowym chodzi o dostawę lokalu mieszkalnego, którą to czynność poprzedzała umowa przedwstępna, a następnie cesja wynikających z niej uprawnień i obowiązków. Innymi słowy, umowa przedwstępna oraz cesja uprawnień z tej umowy zmierzały do tożsamego celu ekonomicznego, jakim była dostawa lokalu mieszkalnego.

Transakcje zbycia praw i obowiązków z umowy przedwstępnej należy na gruncie przepisów Ustawy traktować tak samo jako dostawę nieruchomości, której te umowy dotyczą, co oznacza, że będą one opodatkowane na takich samych zasadach, jak finalna dostawa nieruchomości objętej tą umową.

Biorąc powyższe pod uwagę do zbycia praw i obowiązków do umowy przedwstępnej nabycia nieruchomości, o których mowa w art. 41 ust. 12a w związku z ust. 12b właściwe jest zastosowanie 8% stawki podatku VAT, zaś do zbycia praw i obowiązków do umowy przedwstępnej nabycia nieruchomości o których mowa w art. 43 ust. 10 i 10a Ustawy zwolnienia z podatku VAT.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 7 ust. 1 cyt. Ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Towarami - na mocy art. 2 pkt 6 ww. Ustawy - są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do treści art. 8 ust. 1 Ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Aktualnie:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do Ustawy, wynosi 8%.

W myśl art. 41 ust. 12 Ustawy stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do:

1.  dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji, przebudowy lub robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym;
2.  robót konserwacyjnych dotyczących:
    1.  obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych,
    2.  lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12 - w zakresie, w jakim wymienione roboty nie są objęte tą stawką na podstawie pkt 1.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, oraz obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, a także mikroinstalację, o której mowa w art. 2 pkt 19 Ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. z 2018 r. poz. 2389 ze zm.), funkcjonalnie z nimi związaną, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Przepis art. 41 ust. 12b Ustawy stanowi, że do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

1.  budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2,
2.  lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

W przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej (art. 41 ust. 12c Ustawy). Jak stanowi, art. 41 ust. 13 ww. Ustawy do towarów i usług będących przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, niewymienionych w Nomenklaturze scalonej (CN) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, stosuje się stawkę podatku w wysokości 22%, z wyjątkiem tych, dla których w przepisach Ustawy lub przepisach wykonawczych wydanych na jej podstawie określono inną stawkę.

Zwalnia się od podatku zgodnie z art. 43. ust. 1 pkt 10 dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata; - ust. 1 pkt 10a dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:
    1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
    2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Należy wskazać, że z dostawą towarów mamy do czynienia wówczas gdy dochodzi do przeniesienia na nabywcę prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Definicja "świadczenia usług" ma charakter dopełniający definicję "dostawy towarów" i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach działalności gospodarczej. Zgodnie bowiem z art. 8 ust. 1 Ustawy przez świadczenie usług należy rozumieć każde zachowanie, które nie jest dostawą towarów, świadczone na rzecz innego podmiotu. Jednocześnie, jak wynika z treści powołanego wyżej art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT, dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie.

Aby dane świadczenie usług uznać za odpłatne świadczenie usług, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a jej odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi więc istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść dla świadczącego usługę. W konsekwencji, czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wtedy, gdy pomiędzy świadczącym usługę i jej beneficjentem istnieje stosunek prawny, w ramach którego spełniane są świadczenia wzajemne. Zgodnie z art. 509 Kodeksu cywilnego wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to Ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania. Przedmiotem przelewu jest prawo majątkowe, nie zaś "towar". Inaczej mówiąc, przedmiotem cesji jest konkretna wierzytelność czyli dające się precyzyjnie określić prawo majątkowe.

Zgodnie z wskazaną wcześniej zasadą wynikającą z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy przedmiotem opodatkowania może być odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług.

Przez dostawę towarów, o której mowa w wymienionym przepisie rozumie się zasadniczo przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT). Natomiast przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów (art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT).

Swego rodzaju uniwersalizm definicji usługi zakłada, że obejmuje ona wszystkie te transakcje wykonywane w ramach działalności gospodarczej, które nie stanowią dostawy towarów. W kontekście powyższej kwestii nawiązującej do cywilistycznej regulacji cesji (przelewu) wierzytelności, w następstwie której dotychczasowy wierzyciel (cedent) przenosi wierzytelność ze swojego majątku do majątku osoby trzeciej (cesjonariusza) należy wstępnie wskazać, że skutkiem cesji jest zasadniczo podmiotowe przekształcenie stosunku zobowiązaniowego. W miejsce dotychczasowego wierzyciela (zbywcy wierzytelności) wchodzi bowiem inny podmiot (cesjonariusz), niezwiązany istniejącym dotychczas węzłem obligacyjnym. Natomiast pozycja dłużnika oraz samo świadczenie w następstwie cesji nie ulega zmianie, dłużnik jest bowiem nadal zobowiązany spełnić to samo świadczenie, tylko na rzecz innego podmiotu (cesjonariusza) /\`(...)\`/

Co również istotne, a na co zwraca się uwagę w orzecznictwie TSUE i sądów administracyjnych, oceny skutków podatkowych zdarzenia gospodarczego na gruncie podatku od towarów i usług, który jest podatkiem zharmonizowanym, należy oceniać według kryteriów ekonomicznych, przy zastosowaniu wykładni celowościowej (np. wyrok ETS w sprawie C-185/01).

Zgodnie z tezami zawartymi w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 marca 2017 r., sygn. akt I FSK 1406/15, iż na gruncie podatku od towarów i usług użytym w przepisach normujących ten podatek terminom należy przypisywać zasadniczo autonomiczne znaczenie, swoiste dla tego podatku, a tym samym oderwane od ich rozumienia cywilistycznego w ujęciu prawodawstwa krajowego. Wynika to, z harmonizacji tego podatku na terytorium Unii Europejskiej, czego konsekwencją jest konieczność jednolitego rozumienia pojęć VAT na całym obszarze państw członkowskich, co wymaga - przy ich definiowaniu - szerszego uwzględniania kryteriów ekonomicznych, jako bardziej uniwersalnych, przy jednoczesnym wykorzystywaniu cywilistycznego unormowania danego terminu w prawie krajowym, jedynie w zakresie w jakim nie będzie ono pozostawało w sprzeczności dla ustalenia zakresu i znaczenia tego pojęcia z uwzględnieniem jego kontekstu oraz celu, jakiemu służy uregulowanie dyrektywy (Ustawy), w którym zostało użyte. Zatem przy interpretacji pojęć użytych w Ustawie decydujące znaczenie ma walor i skutki ekonomiczne danej czynności opodatkowanej a nie jego definicja w krajowym prawie cywilnym, które w każdym państwie członkowskim jest inne.

Z kolei, w uchwale z 8 stycznia 2007 r., sygn. akt I FPS 1/06 Naczelny Sąd Administracyjny trafnie zwrócił uwagę, że definicja dostawy towaru, zawarta w art. 7 ust. 1 Ustawy o podatku od towarów i usług, w sposób celowy oderwana została od pojęcia przeniesienia własności w cywilistycznym tego słowa znaczeniu. W piśmiennictwie zwraca się uwagę, że art. 5 (1) VI Dyrektywy Rady, stanowiący, iż "dostawa towarów" oznacza przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel (odpowiednikiem tej regulacji na gruncie Ustawy jest wprowadzenie do wyliczenia zawarte w art. 7 ust. 1), należy rozumieć szeroko, analizując przy klasyfikacji danego zdarzenia gospodarczego ekonomiczną istotę transakcji, a nie jej charakter prawny. Trafna jest również konstatacja nawiązująca do orzeczeń TSUE, iż cel VI Dyrektywy mógłby zostać zagrożony, gdyby stwierdzenie dostawy towaru, która jest jedną z trzech czynności opodatkowanych, zależało od spełnienia warunków, które zmieniają się w zależności od prawa cywilnego danego państwa członkowskiego (v. wyroki z 21 kwietnia 2005 r. w sprawie C - 25/03, z 4 października 1995 r. w sprawie C - 291/92 Armbrecht, Rec. str. I-2775, pkt 13 i 14, z 6 lutego 2003 r. w sprawie C - 185/01 Auto Lease Holland, Rec. str. I-1317, pkt 32 i 33).

Przedstawiona argumentacja pozwala na stwierdzenie, że o sposobie opodatkowania cesji praw i obowiązków wynikających z zawartej umowy przedwstępnej, decydować powinno kryterium ekonomiczne i celowościowe, a nie formalna, cywilistyczna sfera zawieranych transakcji. Dokonując zatem prawnopodatkowej kwalifikacji czynności opisanych we wniosku o interpretację należy mieć na uwadze, że umowa przedwstępna, cesja uprawnień z tej umowy oraz umowa przyrzeczona zmierzały do jednego celu ekonomicznego w postaci dostawy lokali mieszkalnych.

Wprawdzie zarówno w przypadku umowy przedwstępnej jak i cesji praw i obowiązków wynikających z tej umowy nie dochodzi do ostatecznego rozporządzenia towarem, jeśli jednak czynność przewidziana w umowie przedwstępnej ma być zakwalifikowana jako dostawa, to również cesja praw i obowiązków wynikających z umowy przedwstępnej powinna być kwalifikowana w ten sam sposób. Niczym nieuzasadnione jest, by stawka podatku np. od zaliczek dotycząca czynności objętych umową przedwstępną była inna niż stawka podatku od czynności przeniesienia praw wynikających z umowy przedwstępnej na osobę trzecią. Cesji uprawnień z tytułu umowy przedwstępnej czy deweloperskiej nie można dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług odrywać od pozostałych czynności, które poprzedzają bądź dopełniają transakcje zbycia lokali mieszkalnych. Skoro w rezultacie zawarcia umowy przedwstępnej, a w dalszej kolejności cesji praw i obowiązków z niej wynikających ma dojść do dostawy lokali, nieracjonalne jest traktowanie jednej z czynności jaka wystąpiła przed tą dostawą, w rozważanym przypadku cesji praw i obowiązków, jako usługi. Niezmiennie bowiem, w efekcie końcowym chodzi o dostawę lokali mieszkalnych, którą to czynność poprzedzała umowa przedwstępna a następnie cesja wynikających z niej uprawnień i obowiązków. Innymi słowy, umowa przedwstępna i deweloperska oraz cesja uprawnień z tych umów zmierzały do tożsamego celu ekonomicznego, jakim była dostawa lokali mieszkalnych. Mając na względzie powyższe transakcje zbycia praw i obowiązków z umowy przedwstępnej należy na gruncie VAT traktować tak samo jako dostawę nieruchomości, której te umowy dotyczą, co oznacza, że będą one opodatkowane na takich samych zasadach (zwolnienie lub obniżona stawka podatku), jak finalna dostawa nieruchomości objętych tymi umowami.

Powyższe potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia z 24 maja 2013 r., sygn. I FSK 169/12, wskazał, że „W przypadku umowy przedwstępnej jak i cesji ma dojść do dostawy lokali, nieuzasadnione jest zatem traktowanie jednej z czynności jaka wystąpiła na drodze do tej dostawy, tj. cesji praw i obowiązków, jako usługi. Zarówno w przypadku zawarcia umowy przedwstępnej jaki i cesji w efekcie końcowym chodzi o dostawę i nie może być dana czynność kwalifikowana raz jako dostawa, raz jako usługa, by w końcu znowu zakwalifikować ją jako dostawę w momencie przeniesienia prawa do dysponowania jak właściciel”.

Podobnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z 28 marca 2018 r., sygn. I SA/Kr 132/18 „W przypadku umowy przedwstępnej jak i cesji ma dojść do dostawy nieruchomości, nie uzasadnione jest zatem traktowanie jednej z czynności jaka wystąpiła na drodze do tej dostawy, tj. cesji praw i obowiązków, jako usługi. Zarówno w przypadku zawarcia umowy przedwstępnej jaki i cesji w efekcie końcowym chodzi o dostawę i nie może być dana czynność kwalifikowana raz jako dostawa, raz jako usługa, by w końcu znowu zakwalifikować ją jako dostawę w momencie przeniesienia prawa do dysponowania jak właściciel.”

Tak samo Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w wyroku z 23 lipca 2019 r. I SA/Bd 314/19 wskazał, że: „Stanowisko organu, iż przeniesienie przez wnioskodawcę na nabywcę praw i obowiązków z umowy przedwstępnej, jak również z umowy deweloperskiej, w wyniku zawarcia umowy cesji stanowić będzie świadczenie usługi, która podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, stosownie do art. 41 ust. 1 Ustawy, stawką podstawową, wynoszącą 23% należało uznać za nieprawidłowe, naruszające wskazane w skardze przepisy prawa materialnego.”

Powyższe stanowisko zostało również wyrażone w wyroku WSA w Szczecinie z 9 września 2020 r., sygn. akt I SA/Sz 441/20 (orzeczenie nieprawomocne), w wyroku WSA w Gdańsku z 22 maja 2018 r. o sygn. akt I SA/Gd 348/18 oraz w wyroku WSA w Krakowie z 28 marca 2018 r. o sygn. akt I SA/Kr 132/18, w których to zgodnie stwierdzono, że transakcje zbycia praw i obowiązków z umowy deweloperskiej, należy na gruncie przepisów u.p.t.u. traktować tak samo jako dostawę nieruchomości, której te umowy dotyczą, co oznacza, że będą one opodatkowane na takich samych zasadach, jak finalna dostawa nieruchomości objętej tą umową.

W podobnych sprawach występują rozbieżności między interpretacjami organów podatkowych a wyrokami sądów administracyjnych.

Mając jednak na uwadze wyrażoną w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasadę, iż postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych nie powinno dochodzić do sytuacji, w których w takich samych stanach faktycznych organy władzy publicznej odmiennie interpretują przepisy prawa mające zastosowanie lub rozbieżnie oceniają sposób ich stosowania. Zważywszy na powyższe Spółka wnosi o potwierdzenie swojego stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Towarami – na mocy art. 2 pkt 6 ww. ustawy - są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1.  przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
2.  wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
3.  wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
4.  wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
5.  ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
6.  oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
7.  zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Mając na względzie wyżej przytoczone przepisy, stwierdzić należy, że pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie).

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Ze złożonego wniosku wynika, że Wnioskodawca zajmuje się wyszukiwaniem i pozyskiwaniem projektów w obszarze nieruchomości na terenie Polski.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka m.in.:

*   wyszukuje i pozyskuje działki budowlane,
*   wyszukuje i pozyskuje duże domy lub lokale usługowe, w których istnieją mniejsze lokale co pozwala na usamodzielnienie i wyodrębnienie formalnie mniejszych jednostek
*   pozyskuje nieruchomości poniżej wartości rynkowej, które można sprzedać z zyskiem od razu lub wyremontować/ulepszyć i sprzedać z jeszcze większym dochodem
*   wyszukuje i pozyskuje nieruchomości, które nie są potencjałem na inwestycje, ale bardzo dobrze rokują na sprzedaż.

Model biznesowy Spółki przewiduje wszelkie rodzaje działalności handlowej na rzecz potencjalnych klientów:

*   zakup nieruchomości i poszukiwanie na nią nabywcy
*   poszukiwanie nabywcy już w trakcie procesu zakupu (pomiędzy umową przedwstępną a ostateczną) poprzez cesję praw do zawartej umowy
*   pośrednictwo w obrocie nieruchomościami poprzez wyszukiwanie ich na zlecenie nabywcy.

Jednym z działań Wnioskodawcy będzie zbywanie (cesja) praw i obowiązków wynikających z przedwstępnych umów nabycia nieruchomości, na rzecz klientów, co budzi wątpliwości z dziedziny podatku VAT.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, czy zbycie praw i obowiązków do umowy przedwstępnej nabycia nieruchomości stanowi dostawę towarów, których dotyczy cesja, w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, a jeśli zbycie praw i obowiązków do umowy przedwstępnej nabycia nieruchomości stanowi dostawę towarów, których dotyczy cesja, to do zbycia praw i obowiązków do umowy przedwstępnej nabycia nieruchomości, o których mowa w art. 41 ust. 12a Ustawy stosuje się 8% stawki podatku VAT, zaś do zbycia praw i obowiązków do umowy przedwstępnej nabycia nieruchomości, o których mowa w art. 43 ust. 10 i 10a Ustawy stosuje się zwolnienie z podatku VAT.

Z powołanych wyżej regulacji zawartych w art. 7 i 8 ustawy wynika, że pojęcie świadczenia usług ma charakter dopełniający definicję dostawy towarów i jest wyrazem realizacji powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatnika w ramach działalności gospodarczej. Innymi słowy, pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności, bądź sytuacji. Przez świadczenie należy zatem rozumieć każde zachowanie się na rzecz innego podmiotu za odpłatnością.

Zgodnie z art. 509 ustawa z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.), wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania.

Przedmiotem przelewu jest prawo majątkowe, nie zaś „towar”. Inaczej mówiąc, przedmiotem cesji jest konkretna wierzytelność czyli dające się precyzyjnie określić prawo majątkowe.

Mając na uwadze powyższe przepisy, sama instytucja cesji jako umowy prawa cywilnego dotyczy wyłącznie praw, a nie konkretnego towaru, nawet, jeżeli dostawa tego towaru jest niejako „efektem końcowym” scedowanego zobowiązania.

Przeniesienie przez cedenta praw i obowiązków określonych w przedwstępnych umowach sprzedaży na rzecz innego podmiotu (cesjonariusza) jest świadczeniem, za które cedent otrzyma ustalone wynagrodzenie (świadczenie pieniężne). W ramach tej transakcji gospodarczej cedent zrealizuje świadczenie polegające na umożliwieniu innemu podmiotowi wstąpienia w prawa i obowiązki określone w umowie cesji, dzięki czemu inny podmiot uzyska wymierną korzyść (nabędzie prawa i obowiązki cedenta, wynikające z przedwstępnych umów sprzedaży), w zamian za co zobowiąże się do zapłaty na jego rzecz określonego w umowie cesji wynagrodzenia.

Pomiędzy tymi podmiotami powstanie zatem więź o charakterze zobowiązaniowym, która na gruncie ustawy VAT stanowi świadczenie usług za wynagrodzeniem, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy VAT. Cedent podejmie bowiem określone działania, za które otrzyma wynagrodzenie. Z kolei nabywca stanie się niewątpliwie beneficjentem tej czynności - jest bezpośrednim odbiorcą świadczenia odnoszącym korzyść o charakterze majątkowym, gdyż przejdą na niego wskazane w umowie cesji prawa i obowiązki.

W konsekwencji, mając na uwadze powołane przepisy oraz wskazane w opisie zaistniałego stanu faktycznego okoliczności, należy stwierdzić, że zbycie praw i obowiązków do umowy przedwstępnej nabycia nieruchomości stanowi usługę świadczoną przez cedenta na rzecz ostatecznego nabywcy za wynagrodzeniem.

Należy zauważyć, że ani przepisy ustawy, ani też rozporządzenia wykonawczego do ustawy nie przewidują zwolnienia od podatku, dla czynności przeniesienia praw i obowiązków (cesji umowy).

Zatem, zbycie praw i obowiązków do umowy przedwstępnej nabycia nieruchomości stanowi świadczenie usługi, o którym mowa w art. 8 ustawy VAT i podlega opodatkowaniu właściwą stawką podatku VAT dla przedmiotu usługi.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie należało uznać za nieprawidłowe.

Na ocenę prawidłowości analizowanej kwestii nie może wpłynąć powołane przez Wnioskodawcę orzecznictwo, ponieważ zapadło ono w odniesieniu do indywidualnego i właściwego tylko temu orzecznictwu opisu sprawy. W związku z powyższym, nie negując takiego orzecznictwa, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy zauważyć, że moc obowiązująca wskazanych przez Wnioskodawcę wyroków zamyka się w obrębie spraw, dla których zostały wydane.

Ponadto wskazać również należy, że w związku z tym, że z odpowiedzi na zadane pytanie nr 1 wynika, że zbycie praw i obowiązków do umowy przedwstępnej nabycia nieruchomości stanowi świadczenie usług, to w zakresie pytania nr 2 odstąpiono od jego odpowiedzi, gdyż zostało zadane warunkowo i Wnioskodawca oczekiwał na nie odpowiedzi jedynie w przypadku uznania zbycia praw i obowiązków od umowy przedwstępnej nabycia nieruchomości za dostawę towarów, których dotyczy cesja.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty opis sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.