Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.67.2017.1.BKD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-06-30
Teza: Czy wyodrębniona wewnętrzna jednostka organizacyjna Fundacji - Centrum zajmująca się prowadzeniem działalności leczniczej Fundacji, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 Ustawy CIT, Czy wniesienie przez Fundację wyodrębnionej wewnętrznej jednostki organizacyjnej Fundacji - Centrum zajmującej się prowadzeniem działalności leczniczej Fundacji w postaci wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej lub spółki komandytowo-akcyjnej skutkować będzie powstaniem po stronie Fundacji przychodu podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych, Czy zbycie przez Fundację wyodrębnionej wewnętrznej jednostki organizacyjnej Fundacji - Centrum zajmującej się prowadzeniem działalności leczniczej Fundacji, na podstawie umowy sprzedaży lub wniesienia w postaci wkładu niepieniężnego do spółki, stanowi czynność skutkującą powstaniem obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 25 ust. 4 Ustawy CIT
Słowa kluczowe: przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; przychód
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 4 maja 2017 r. (data wpływu 10 maja 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy:

*   wyodrębniona wewnętrzna jednostka organizacyjna Fundacji stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu Ustawy CIT (pytanie oznaczone we wniosku nr 3) – **jest prawidłowe,**
*   wniesienie przez Fundację wyodrębnionej wewnętrznej jednostki organizacyjnej Fundacji w postaci wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej lub spółki komandytowo-akcyjnej skutkować będzie powstaniem po stronie Fundacji przychodu podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych (pytanie oznaczone we wniosku nr 4) – **jest prawidłowe,**
*   zbycie przez Fundację wyodrębnionej wewnętrznej jednostki organizacyjnej Fundacji na podstawie umowy sprzedaży lub wniesienia w postaci wkładu niepieniężnego do spółki, stanowi czynność skutkującą powstaniem obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 25 ust. 4 Ustawy CIT (pytanie oznaczone we wniosku nr 5) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 maja 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy:

*   wyodrębniona wewnętrzna jednostka organizacyjna Fundacji stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu Ustawy,
*   wniesienie przez Fundację wyodrębnionej wewnętrznej jednostki organizacyjnej Fundacji w postaci wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej lub spółki komandytowo-akcyjnej skutkować będzie powstaniem po stronie Fundacji przychodu podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych,
*   zbycie przez Fundację wyodrębnionej wewnętrznej jednostki organizacyjnej Fundacji na podstawie umowy sprzedaży lub wniesienia w postaci wkładu niepieniężnego do spółki, stanowi czynność skutkującą powstaniem obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 25 ust. 4 Ustawy CIT.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Fundacja (dalej: „Wnioskodawca” lub „Fundacja”) utworzona została zgodnie z przepisami ustawy z dnia 6 kwietnia 1984 r. o fundacjach (Dz.U. z 2016 r., poz. 40). Fundacja posiada osobowość prawną i jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Zgodnie z § 9 statutu Fundacja prowadzi działalność statutową, której celem jest ochrona zdrowia, w szczególności poprzez:

1.  budowę klinik medycznych,
2.  udzielanie pomocy lekarzom,
3.  niesienie pomocy osobom dotkniętym poważnymi, trudno uleczalnymi schorzeniami,
4.  niesienie pomocy osobom oczekującym na trudne bądź drogie zabiegi medyczne,
5.  udzielanie pomocy szpitalom i placówkom medycznym,
6.  podejmowanie i wspieranie działań w zakresie upowszechniania profilaktyki zdrowotnej,
7.  wspieranie prowadzenia niezależnych badań z zakresu medycyny,
8.  prowadzenie działalności leczniczej.

Fundacja realizuje swoje cele poprzez następujące działania podejmowane na rzecz osób, placówek, ośrodków i instytucji wskazanych w § 9 statutu:

1.  organizowanie i finansowanie zakupu specjalistycznego sprzętu medycznego i rehabilitacyjnego,
2.  wyposażanie poradni i ośrodków specjalistycznych,
3.  organizowanie i finansowanie zabiegów medycznych, kuracji i zabiegów rehabilitacyjnych, w ośrodkach i placówkach polskich lub zagranicznych,
4.  zakup leków i środków medycznych,
5.  fundowanie stypendiów,
6.  finansowanie i realizację inwestycji polegającej w szczególności na tworzeniu placówek służby zdrowia,
7.  prowadzenie działalności leczniczej,
8.  finansowanie publikacji i badań naukowych z zakresu medycyny.

Dla osiągnięcia swych celów Fundacja może wspierać działalność innych osób prawnych i fizycznych, których działalność jest zbieżna z celami Fundacji. Realizacja celów Fundacji finansowana jest z jej funduszu założycielskiego oraz z uzyskanych dochodów, które mogą pochodzić w szczególności z:

1.  krajowych i zagranicznych darowizn, spadków, zapisów,
2.  dotacji, datków i subwencji
3.  z posiadanych udziałów, prawa własności i papierów wartościowych,
4.  zysku z lokat w bankach i instytucjach rynku kapitałowego w kraju i za granicą,
5.  operacji finansowych,
6.  dochodów z działalności gospodarczej Fundacji.

Zgodnie z postanowieniami § 16 statutu Fundacja może prowadzić działalność gospodarczą w rozmiarach służących realizacji celów statutowych, a cały dochód z tej działalności przeznaczany będzie na działalność statutową Fundacji. Przedmiotem działalności gospodarczej Fundacji może być zgodnie z jej statutem:

41.20.Z Roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych 47.74.Z Sprzedaż detaliczna wyrobów medycznych, włączając ortopedyczne, prowadzona w wyspecjalizowanych sklepach

58.14.Z Wydawanie czasopism i pozostałych periodyków

58.19.Z Pozostała działalność wydawnicza

62.01.Z Działalność związana z oprogramowaniem

62.02.Z Działalność związana z doradztwem w zakresie informatyki

62.03.Z Działalność związana z zarządzaniem urządzeniami informatycznymi

64.19.Z Pozostałe pośrednictwo pieniężne

64.91.Z Leasing finansowy

64.92.Z Pozostałe formy udzielania kredytów

64.99.Z Pozostała finansowa działalność usługowa, gdzie indziej niesklasyfikowana, z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów emerytalnych

66.1 Działalność wspomagająca usługi finansowe, z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów emerytalnych

66.12.Z Działalność maklerska związana z rynkiem papierów wartościowych i towarów giełdowych

66.19.Z Pozostała działalność wspomagająca usługi finansowe, z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów emerytalnych

68.10.Z Kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek

68.20.Z Wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi

68.31.Z Pośrednictwo w obrocie nieruchomościami

68.32.Z Zarządzanie nieruchomościami wykonywane na zlecenie

86 Opieka zdrowotna

69.20.Z Działalność rachunkowo-księgowa; doradztwo podatkowe

70.22.Z Pozostałe doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania

73.11.Z Działalność agencji reklamowych

73.12. Działalność związana z reprezentowaniem mediów

77.11.Z Wynajem i dzierżawa samochodów osobowych i furgonetek

77.21.Z Wypożyczanie i dzierżawa sprzętu rekreacyjnego i sportowego

77.29.Z Wypożyczanie i dzierżawa pozostałych artykułów użytku osobistego i domowego

77.33.Z Wynajem i dzierżawa maszyn i urządzeń biurowych, włączając komputery

77.39.Z Wynajem i dzierżawa pozostałych maszyn, urządzeń oraz dóbr materialnych, gdzie indziej niesklasyfikowane

77.40 Dzierżawa własności intelektualnej i podobnych produktów, z wyłączeniem prac chronionych prawem autorskim

84.12.Z Kierowanie w zakresie działalności związanej z ochroną zdrowia, edukacją, kulturą oraz pozostałymi usługami społecznymi, z wyłączeniem zabezpieczeń społecznych

85.59.B Pozostałe pozaszkolne formy edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowane

86.90.E Pozostała działalność w zakresie opieki zdrowotnej, gdzie indziej niesklasyfikowana

86.90.D Działalność paramedyczna

88.10.Z Pomoc społeczna bez zakwaterowania dla osób w podeszłym wieku i osób niepełnosprawnych

88.99.Z Pozostała pomoc społeczna bez zakwaterowania, gdzie indziej niesklasyfikowana

93.13.Z Działalność obiektów służących poprawie kondycji fizycznej

94.99.Z Działalność pozostałych organizacji członkowskich, gdzie indziej niesklasyfikowana

Za działalność gospodarczą statut Fundacji uznaje także obejmowanie przez Fundację akcji lub udziałów w spółkach prawa handlowego, a także udziałów w spółdzielniach. Zarząd Fundacji, który jest jednocześnie organem zatwierdzającym sprawozdanie finansowe i dzielącym wynik Fundacji postanowił w drodze uchwały, że wszystkie dochody uzyskane przez Fundację przeznaczone będą w całości na realizowane przez Fundację cele statutowe w zakresie ochrony zdrowia, o jakich mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 1888 ze zm., dalej: „Ustawa CIT”), a w konsekwencji podlegać będą zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Mając na względzie realizowanie celów statutowych w zakresie ochrony zdrowia, Fundacja w 2011 r. podjęła decyzję o budowie kliniki medycznej, zaś w październiku 2011 r. powołała wewnętrzną jednostkę organizacyjną (dalej: „Centrum”), stanowiące przedsiębiorstwo podmiotu leczniczego, w rozumieniu odrębnych przepisów ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz.U. z 2016 r., poz. 1638 ze zm.), obecnie określane w tych przepisach jako „zakład leczniczy”. Centrum wpisane jest do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą na podstawie przepisów ustawy o działalności leczniczej. Centrum, jako zakład leczniczy, prowadzi działalność podlegającą na udzielaniu odpłatnych świadczeń zdrowotnych, z którego to tytułu Fundacja jest zarejestrowana jako czynny podatnik VAT, wykonujący działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów Ustawy VAT. Celem działalności Centrum jest udzielanie świadczeń zdrowotnych, a w szczególności ambulatoryjnych świadczeń zdrowotnych oraz świadczeń zdrowotnych polegających na działaniach usprawniających, które służą zachowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Świadczenia medyczne udzielane są na zasadzie odpłatności. Centrum posiada kontrakt na świadczenie usług podstawowej opieki zdrowotnej zwarty z Narodowym Funduszem Zdrowia (NFZ). Ponadto Centrum zawiera umowy o świadczenie stałych usług opieki medycznej w zakresie medycyny pracy z pracodawcami oraz umowy z ubezpieczycielami oferującymi usługi pakietów medycznych w formule polisy ubezpieczeniowej, a także świadczy usługi lecznicze na rzecz osób indywidulanych w trybie konsultacji „ad hoc” oraz zabiegów planowych. Centrum kierowane jest przez Dyrektora Centrum, któremu bezpośrednio podlegają jednostki organizacyjne takie jak: kierownik obsługi klienta, kierownik medyczny, pracownicy administracyjni i księgowość Centrum. Działalność lecznicza Centrum realizowana jest poprzez wyodrębnione jednostki organizacyjne: poradnie poszczególnych specjalizacji lekarskich, punkt pobrań oraz punkt rejestracji pacjenta. Działalność Centrum prowadzona jest w nieruchomościach stanowiących własność Fundacji, zaadaptowanych do celów leczniczych. Fundacja posiada niezbędny sprzęt oraz wyposażenie gabinetów konsultacyjnych, punktu pobrań, sal operacyjnych, sal chorych, umożliwiające wykonywanie świadczeń leczniczych w najwyższym standardzie. W szczególności w skład majątku Centrum wchodzą: stoły operacyjne, urządzenia diagnostyczne (USG, EKG), wielofunkcyjne łóżka pooperacyjne, sprzęt komputerowy, drukarki, szafy i wyposażenie do przechowywania leków i innych środków leczniczych, meble, wyposażenie sal i gabinetów lekarskich itp. Środki trwałe oraz wyposażenie wykorzystywane w Centrum nabyte zostało z dochodów Fundacji przeznaczanych i faktycznie wydatkowanych na cele działalności statutowej w zakresie ochrony zdrowia, stosownie do art. 17 ust. 1b Ustawy CIT, korzystających ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 4 Ustawy CIT. Zasadność korzystania przez Fundację ze zwolnienia przedmiotowego od podatku CIT potwierdzona została w interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego wydanych z upoważnienia Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy Znak: ITPB3/423-637a/12/AW oraz Znak: ITPB3/423-637b/12/AW z 11 stycznia 2013 r. Centrum w związku z prowadzoną działalnością ponosi koszty dotyczące w szczególności: nakładów inwestycyjnych polegających na zakupie środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych oraz ulepszeniu obcych środków trwałych mających służyć prowadzeniu działalności leczniczej, koszty zatrudnienia personelu medycznego i pomocniczego oraz administracji Centrum, koszty usług podwykonawców związane z wykonywaniem działalności leczniczej, koszty mediów (energia elektryczna, woda, ogrzewanie, usługi telekomunikacyjne, Internet) oraz opłat i podatków związanych z prowadzoną działalnością. Oprócz jednostki organizacyjnej Centrum, w strukturze organizacyjnej Fundacji wyodrębniony jest dział Administracji Fundacji, podlegający bezpośrednio Zarządowi Fundacji. Do działu Administracji Fundacji przypisane są składniki majątku nieruchomego Fundacji, tj. nieruchomość w której prowadzona jest działalność Centrum oraz inne nieruchomości należące do Fundacji (w dacie sporządzenia niniejszego wniosku, poza nieruchomością wykorzystywaną przez Centrum, było to kilka innych nieruchomości o różnym przeznaczeniu), a także pracownicy odpowiedzialni za obsługę administracyjną i księgową Fundacji, w tym główna księgowa oraz asystentka Zarządu. Do działu Administracja Fundacji przepisane są także inne prawa i obowiązki majątkowe niezwiązane bezpośrednio z działalnością Centrum, w tym udziały i akcje posiadane w innych podmiotach, prawa i obowiązki wspólnika spółki osobowej prawa handlowego oraz składniki majątku trwałego i wyposażenie niezbędne do obsługi administracyjnej i księgowej Fundacji. Fundacja prowadzi księgi rachunkowe na podstawie ustawy o rachunkowości, w oparciu o które ustala wynik podatkowy - tj. wysokość dochodu lub straty, zgodnie z art. 9 ust. 1 Ustawy CIT. Z uwagi na wyniki finansowe prowadzonej działalności leczniczej osiągane przez Centrum oraz uwzględniając zmiany otoczenia prawnego, ekonomicznego i gospodarczego dotyczące wykonywania działalności leczniczej, Zarząd Fundacji, dążąc do jak najbardziej efektywnego realizowania celów statutowych Fundacji obecnie oraz w przyszłości, rozważa dokonanie odpłatnego zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa Fundacji w postaci wyodrębnionej organizacyjne, majątkowo i finansowo wewnętrznej jednostki organizacyjnej Centrum.

Czynność odpłatnego zbycia Centrum dokonana zostanie w formie:

*   sprzedaży Centrum lub
*   wniesienia Centrum w postaci wkładu niepieniężnego do spółki prawa handlowego w zamian za udziały/akcje tej spółki (aport).

W obydwu przypadkach przedmiotem odpłatnego zbycia będzie cała jednostka organizacyjna Centrum w skład której wchodzić będą:

*   składniki majątku trwałego, tj.: sprzęt oraz wyposażenie gabinetów konsultacyjnych, punktu pobrań oraz sal operacyjnych, sal chorych itp., umożliwiające wykonywanie świadczeń leczniczych w najwyższym standardzie. W szczególności w skład majątku Centrum Medycyny Specjalistycznej wchodzą: stoły operacyjne, urządzenia diagnostyczne (USG, EKG), wielofunkcyjne łóżka pooperacyjne, sprzęt komputerowy, drukarki, szafy i wyposażenie do przechowywania leków i innych środków leczniczych, meble itp.;
*   składniki majątku obrotowego, w tym zapas towarów (np. leki, środki medyczne, środki opatrunkowe itp.), nisko-cenne składniki majątku oraz wyposażenie Centrum;
*   prawa i obowiązki wynikające z umów z pracownikami i współpracownikami Centrum;
*   prawa i obowiązki wynikające z umów na świadczenie usług leczniczych zawartych z kontrahentami Centrum;
*   prawa i obowiązki wynikające z umów dotyczących nabycia usług i towarów niezbędnych dla działalności Centrum;
*   należności i zobowiązania związane z działalnością Centrum;
*   przychody oraz koszty związane z działalnością Centrum.

Nabywcą Centrum będzie podmiot zapewniający możliwość kontynuowania działalności leczniczej wykonywanej przez Centrum począwszy od dnia jego przeniesienia na Nabywcę, zgodnie z wymaganiami wynikającymi z odrębnych przepisów ustawy o działalności leczniczej. Działalność Centrum będzie kontynuowana w tym samym miejscu, w tych samych nieruchomościach, należących do Fundacji. Korzystanie z przedmiotowych nieruchomości przez Nabywcę Centrum zagwarantowane zostanie poprzez zawarcie z Nabywcą stosownych umów najmu lub dzierżawy.

Po dokonaniu odpłatnego zbycia Centrum, Fundacja przeznaczy całość osiągniętego z tego tytułu dochodu na realizację celów działalności statutowej w zakresie ochrony zdrowia poprzez podejmowanie działań służących realizacji tego celu określonych w Statucie Fundacji. Fundacja zamierza kontynuować działalność statutową w zakresie realizacji celów statutowych w zakresie ochrony zdrowia określonych w Statucie Fundacji, w określonych statutem formach realizacji tego celu.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytania:

1.  Czy wyodrębniona wewnętrzna jednostka organizacyjna Fundacji - Centrum zajmująca się prowadzeniem działalności leczniczej Fundacji, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 Ustawy CIT? (pytanie oznaczone we wniosku nr 3),
2.  Czy wniesienie przez Fundację wyodrębnionej wewnętrznej jednostki organizacyjnej Fundacji - Centrum zajmującej się prowadzeniem działalności leczniczej Fundacji w postaci wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej lub spółki komandytowo-akcyjnej skutkować będzie powstaniem po stronie Fundacji przychodu podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych? (pytanie oznaczone we wniosku nr 4),
3.  Czy zbycie przez Fundację wyodrębnionej wewnętrznej jednostki organizacyjnej Fundacji - Centrum zajmującej się prowadzeniem działalności leczniczej Fundacji, na podstawie umowy sprzedaży lub wniesienia w postaci wkładu niepieniężnego do spółki, stanowi czynność skutkującą powstaniem obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 25 ust. 4 Ustawy CIT? (pytanie oznaczone we wniosku nr 5)

Ad. 1

**Zdaniem Wnioskodawcy,** zgodnie z brzmieniem przepisu art. 4a pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 1888 ze zm., dalej: „Ustawa CIT”), ilekroć w ustawie mowa jest o zorganizowanej części przedsiębiorstwa - oznacza to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Mając na uwadze tożsamość definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa przewidzianej w art. 4a pkt 4 Ustawy CIT oraz w art. 2 pkt 27e Ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 710 ze zm., dalej: „Ustawa VAT”), z której wynika, że na gruncie Ustawy CIT ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa mamy do czynienia, jeśli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki są przeznaczone do realizacji konkretnych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania gospodarcze,

odwołując się do stanowiska własnego Wnioskodawcy wskazanego w zakresie pytania nr 1 Wniosku oraz przywołanej tam argumentacji oraz orzecznictwa podatkowego, w ocenie Wnioskodawcy, opisane w niniejszym wniosku Centrum stanowi zorganizowany zespół wzajemnie powiązanych składników majątkowych i niemajątkowych oraz pracowników, wyodrębniony organizacyjnie i finansowo w ramach Wnioskodawcy, realizujący w sposób samodzielny określone funkcje gospodarcze - świadczenie usług leczniczych - przy wykorzystaniu przypisanych mu zasobów majątkowych, pracowników i współpracowników, zdolny do prowadzenia w oparciu o te zasoby i pracowników, samodzielnej działalności gospodarczej, a tym samym stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisu art. 4a pkt 4 Ustawy CIT.

Zgodnie ze stanowiskiem wskazanym we wniosku w zakresie pytania nr 1, zdaniem Wnioskodawcy, Centrum, w skład którego wchodzi zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych, a także pracownicy i współpracownicy Centrum, prawa i obowiązki wynikające z umów zawartych w ramach działalności Centrum oraz należności i obowiązania związane z Centrum, stanowiące łącznie przedsiębiorstwo podmiotu leczniczego służące wykonywaniu działalności leczniczej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e Ustawy VAT (dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych winno być art. 4a pkt 4 Ustawy CIT). Zgodnie z przepisem art. 2 pkt 27e Ustawy VAT (dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych winno być art. 4a pkt 4 Ustawy CIT) zorganizowana część przedsiębiorstwa oznacza organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Oznacza to, że na gruncie Ustawy CIT ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa mamy do czynienia, jeśli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki są przeznaczone do realizacji konkretnych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania gospodarcze.

Podstawowym wymogiem istnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest więc to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań. Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej. Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.

ZCP jako zespół składników materialnych i niematerialnych.

Zespół składników majątkowych może zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa w przypadku gdy odznacza się pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki majątkowe powiązane między sobą takiego typu relacjami, aby można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest zatem jedynie sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość). W ocenie Wnioskodawcy, Centrum spełnia wskazany warunek w całości. Należy bowiem wskazać, że Centrum realizuje w sposób autonomiczny funkcje gospodarcze w zakresie świadczenia usług leczniczych przy wykorzystaniu przypisanych mu zasobów majątkowych i osobowych. W ramach planowanej transakcji, na Nabywcę Centrum przeniesione zostaną wszystkie funkcjonalnie powiązanie składniki materialne (środki trwałe, nisko cenne składniki majątku oraz wyposażenie i zapasy towarów), jak również składniki niematerialne (prawa i obowiązki wynikające z umów zawartych z pracownikami, współpracownikami, kontrahentami nabywającymi usługi lecznicze oraz dostarczającymi towary i usługi dla potrzeb działalności Centrum oraz wartości niematerialne i prawne) oraz zespół wykwalifikowanych pracowników. Wszystkie wskazane wyżej składniki majątku Centrum służą faktycznie do wykonywania działalności prowadzonej przez Centrum, są niezbędne i przydatne do właściwego wypełnienia przez Centrum Medycyny Specjalistycznej przypisanych mu funkcji gospodarczych. Powyższy pogląd jest zbieżny z prezentowanym ugruntowanym w tym zakresie orzecznictwem organów podatkowych. Znajduje on bowiem potwierdzenie nie tylko w najnowszych interpretacjach np. interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 13 stycznia 2017 r. Znak: 1462-IPPB5.4510.2016.2.AK, ale także w interpretacjach wcześniejszych np. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 10 grudnia 2015 r. Znak: IBPB-2/2/4511-587/15/MM.

Wyodrębnienie organizacyjne.

Ustawy podatkowe, w tym Ustawa CIT nie wskazują wprost, co należy rozumieć przez wyodrębnienie organizacyjne. Posiłkując się jednak ugruntowanym w tym zakresie stanowiskiem organów podatkowych, prezentowanym w interpretacjach dotyczących spraw o zbliżonym stanie faktycznym, wskazać należy, iż ten rodzaj wyodrębnienia przejawia się przede wszystkim poprzez zdolność organizacyjną wyodrębnionych składników majątku do realizowania ściśle określonych zadań (inwestycji), które nie są realizowane przez inną część przedsiębiorstwa podatnika. Odrębność organizacyjna może przejawiać się również w sposób formalny, tj. poprzez określenie w ramach struktury organizacyjnej podatnika wewnętrznych jednostek organizacyjnych, którym przypisane są określone zadania i funkcje. Stanowisko takie prezentowane jest w interpretacjach podatkowych, gdzie - w odniesieniu do wyodrębnienia organizacyjnego określonego zespołu składników majątkowych - podkreśla się konieczność ich wyodrębnienia pod kątem konkretnej działalności, której wykonaniu mają służyć (por. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 13 stycznia 2017 r. Znak: 1462- IPPB5.4510.2016.2.AK). W ocenie Wnioskodawcy, Centrum, jako wewnętrzna jednostka organizacyjna Fundacji, wyodrębniona w ramach formalnej struktury organizacyjnej Fundacji (schematu organizacyjnego) i dedykowana realizacji określonego zadania gospodarczego, jak również wyodrębniona pod względem prawnym, jako zakład leczniczy w rozumieniu odrębnych przepisów ustawy o działalności leczniczej, spełnia wszelkie wymogi związane z wyodrębnieniem organizacyjnym w ramach Wnioskodawcy konieczne dla uznania go za zorganizowaną część przedsiębiorstwa na gruncie Ustawy CIT.

Wyodrębnienie finansowe.

Kolejną przesłanką, której spełnienie jest konieczne, aby wyodrębniony organizacyjne zespół składników majątkowych i niemajątkowych podatnika został uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów Ustawy CIT, jest jego wyodrębnienie finansowe. Podobnie jak w przypadku przesłanki wyodrębnienia organizacyjnego, przepisy podatkowe nie precyzują co należy rozumieć pod pojęciem wyodrębnienia finansowego, w szczególności czy konieczne jest prowadzenie odrębnych ksiąg rachunkowych czy sporządzanie bilansu. W orzecznictwie i doktrynie przyjmuje się jednak, że wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do wyodrębnionego majątku. Pogląd taki wyraził przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji z 24 lipca 2015 r. Znak: IPTPP1/4512-296/15-4/MSu oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 29 stycznia 2016 r. Znak: IPPP3/4512-8/16-2AA/H. Podobne stanowisko zajął WSA w Krakowie w wyroku z 15 kwietnia 2010 r., sygn. akt I SA/Kr 29/10 oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 9 lipca 2013 r., Znak: ILPP1/443-292/13-4/MD. O wyodrębnieniu finansowym można zatem już mówić w przypadku istnienia samej możliwości wyodrębnienia podstawowych informacji o sytuacji finansowej i majątkowej zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Biorąc pod uwagę przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego okoliczności, w ocenie Wnioskodawcy przesłanki wyodrębnienia finansowego należy uznać za spełnione. Prowadzona przez Wnioskodawcę ewidencja rachunkowa, w tym ewidencja pomocnicza (konta analityczne), umożliwia identyfikację i przyporządkowanie należności i zobowiązań, jak również przychodów i kosztów związanych z działalnością leczniczą prowadzoną w ramach Centrum. Fundacja, w związku z dotyczącymi jej szczególnymi zasadami sprawozdawczości finansowej podmiotów działających na podstawie przepisów o działalności pożytku publicznego oraz ustawy o fundacjach prowadzi księgi w sposób umożliwiający ustalenie wyniku finansowego prowadzonej odpłatnej działalności statutowej - działalności leczniczej, która to działalność jest wyłącznie wykonywana przez Centrum Medycyny Specjalistycznej.

Wyodrębnienie funkcjonalne (operacyjne, gospodarcze).

Zespół składników majątkowych i niemajątkowych stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, jeżeli spełnią także przesłankę wyodrębnienia funkcjonalnego. Pojęcie to, również niezdefiniowane w prawie podatkowym, należy rozumieć jako przeznaczenie składników do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zdaniem WSA we Wrocławiu zaprezentowanym w wyroku z 26 stycznia 2016 r. sygn. akt I Sa/Wr 1823/15: Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych. Podobny pogląd zaprezentował także NSA w wyroku z 25 czerwca 2016 r. sygn. akt I FSK 572/14, w którym stwierdził, że: Kryterium wyodrębnienia funkcjonalnego sprowadza się natomiast do zbadania, czy wyodrębniona organizacyjnie całość jest w stanie przejąć zadania oraz samodzielnie funkcjonować na rynku. W ocenie Wnioskodawcy, również i to kryterium należy uznać za spełnione w odniesieniu do Centrum. Jak zostało to już wskazane, prowadzenie przez Fundację działalności leczniczej stanowi działalność regulowaną odrębnymi przepisami ustawy o działalności leczniczej. Działalność ta realizowana jest poprzez prawnie i organizacyjne wyodrębnioną część przedsiębiorstwa podatnika, w postaci zakładu leczniczego. Jednocześnie wykonywanie działalności leczniczej wiąże się z wykorzystaniem będących w posiadaniu Centrum składników majątku trwałego, środków trwałych, nisko cennych składników majątku, wyposażenia oraz zapasu towarów, a także wartości niematerialnych oraz kadry pracowników i współpracowników dedykowanych wyłącznie prowadzeniu działalności leczniczej i nienadających się do wykorzystania prze Fundację w innym celu gospodarczym lub statutowym.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z brzmieniem przepisu art. 12 ust. 1 pkt 7 Ustawy CIT, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności: wartość wkładu określona w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określona w innym dokumencie o podobnym charakterze - w przypadku wniesienia do spółki albo do spółdzielni wkładu niepieniężnego w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, przychodem jest wartość rynkowa takiego wkładu określona na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego; przepis art. 14 ust. 2 stosuje się odpowiednio. Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że czynność wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa, której definicję określa przepis art. 4a pkt 4 Ustawy CIT, nie stanowi podstawy do rozpoznania przychodu podatkowego na podstawie powołanego art. 12 ust. 1 pkt 7 Ustawy CIT, z uwagi na jednoznaczne wyłączenie przewidziane w tym przepisie: „wkładu niepieniężnego w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część”. Tym samym, uwzględniając argumentację opisaną w zakresie stanowiska Wnioskodawcy do pytania nr 3 wniosku, w przypadku, gdy przedmiotem wkładu niepieniężnego wniesionego do spółki przez Wnioskodawcę będzie Centrum stanowiące zorganizowaną część przedsiębiorstwa Wnioskodawcy w rozumieniu art. 4a pkt 4 Ustawy CIT, transakcja ta nie będzie dla Wnioskodawcy skutkowała powstaniem przychodu podatkowego w rozumieniu przepisów Ustawy CIT, z uwagi na wyłączenie przewidziane w art. 12 ust. 1 pkt 7 Ustawy CIT.

Ad. 3

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodne z brzmieniem przepisu art. 25 ust. 4 Ustawy CIT, jeżeli podatnicy, o których mowa w art. 17 ust. 1, uprzednio zadeklarowali, że przeznaczą dochód na cele określone w tych przepisach i dochód ten wydatkowali na inne cele albo na cele określone w tych przepisach, ale po terminie w nich określonym - podatek od tego dochodu, bez wezwania, wpłaca się do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano wydatku lub w którym upłynął termin do dokonania wydatku; przepis ten stosuje się również do dochodów za lata poprzedzające rok podatkowy, zadeklarowanych i niewydatkowanych w tych latach na cele określone w art. 17 ust. 1b, z zastrzeżeniem art. 17 ust. 1 pkt 5a. Powołana wyżej regulacja dotyczy podatników korzystających ze zwolnień przedmiotowych od podatku dochodowego od osób prawnych, których konstrukcja prawna przewiduje zadeklarowanie przeznaczenia osiągniętego dochodu na cele szczegółowo określone w poszczególnych punktach art. 17 ust. 1 Ustawy CIT, kiedy to następuje zwolnienie z opodatkowania dochodu osiągniętego przez podatnika, ale jeszcze nie wydatkowanego. Dalszym warunkiem dla skutecznego i tym razem już definitywnego zwolnienia z podatku dochodowego dochodów osiągniętych przez podatnika, jest faktyczne wydatkowanie dochodu bezpośrednio na realizację celów, szczegółowo określonych w poszczególnych punktach art. 17 ust. 1 Ustawy CIT, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodów. Weryfikacja sposobu zadysponowania przez podatnika środkami stanowiącymi równowartość dochodu zwolnionego od podatku ze względu na jego przeznaczenie następuje w momencie faktycznego wydatkowania tych środków. Stanowisko takie wyraził Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w wydanej na wniosek Fundacji interpretacji indywidulanej prawa podatkowego Znak: ITPB3/423-6373/12/AW z 11 stycznia 2013 r. Wyłącznie w przypadku, gdy podatnik uprzednio zadeklarował przeznaczenie dochodu zwolnionego od podatku na cel określony w jednym z punktów art. 17 ust. 1 Ustawy CIT, po czym dokonując wydatków finansowanych środkami odpowiadającymi wartości dochodu zwolnionego, zmienił ich przeznaczenie, stosownie do normy prawnej wyrażonej w treści przepisu art. 25 ust. 4 Ustawy CIT, zobowiązany jest uiścić należny podatek dochodowy obliczony od wartości dochodu faktycznie wydatkowanego niezgodnie z zadeklarowanym przeznaczeniem. W świetle literalnego brzmienia przepisu art. 25 ust. 4 Ustawy CIT brak jest jakichkolwiek podstaw do określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych w sytuacji, gdy podatnik korzystający z jednego ze zwolnień uregulowanych w art. 17 ust. 1 Ustawy CIT, który dokonał już faktycznego wydatkowania dochodów zwolnionych od podatku zgodnie z art. 17 ust. 1b Ustawy CIT, dokona zbycia lub innego rozporządzenia składnikami majątku nabytymi za środki stanowiące równowartość dochodu zwolnionego od podatku. Stwierdzić należy, że analizowany przepis może być stosowany wyłącznie na etapie faktycznego wydatkowania środków pochodzących z dochodów zadeklarowanych do objęcia zwolnieniem z uwagi na przeznaczenie, ale dotychczas nie wydatkowanych. Faktyczne wydatkowanie dochodu zwolnionego od podatku na cele objęte zwolnieniem przedmiotowym, wyłącza, w sposób definitywny, możliwość zastosowania wobec podatnika normy art. 25 ust. 4 Ustawy CIT w odniesieniu do już wydatkowanej kwoty dochodu. Interpretację powyższą konsekwentnie potwierdzają sądy administracyjne w kolejnych wyrokach, np., Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 28 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1369/10 stwierdził: Do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., wystarcza przeznaczenie uzyskanego dochodu na wskazane cele. Nie ma natomiast znaczenia to, co następnie stanie się z użytymi przez podatnika środkami, w szczególności w sytuacji, gdy cel statutowy zostanie już zrealizowany, czy też podatnik przestanie go już realizować. Podobnie wypowiedział się NSA w wyroku z 30 stycznia 2013 r., w sprawie o sygn. akt II FSK 1237/11. Pogląd analogiczny z wyrażonym powyżej zaakceptował również w całości, odstępując od uzasadnienia wydanej interpretacji, Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidulanej prawa podatkowego z 11 stycznia 2017 r. Znak: 0461-ITPB3.4510.573.2016.1.AD, w której znalazło się w szczególności stwierdzenie: skorzystanie ze zwolnienia przedmiotowego w odniesieniu do zadeklarowanego dochodu na cele statutowe poprzez nabycie środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych służących statutowej działalności podatnika zostało wprost przewidziane w art. 17 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Nieodpłatne przekazanie tak sfinansowanego majątku na rzecz Gminy nie rodzi konsekwencji podatkowych w postaci utraty zwolnienia i obowiązku uiszczenia podatku dochodowego. Utrata zwolnienia od podatku w sytuacji przeniesienia majątku na inny podmiot stanowiłaby, niedopuszczalne – w ocenie Wnioskodawcy - wprowadzenie do konstrukcji zwolnienia podatkowego dodatkowego kryterium, od którego zależy zwolnienie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 3, 4 oraz 5 jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 3, 4 oraz 5 odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji. W zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 1 i 2 zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Aleja Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.