Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-3.4012.334.2018.4.MD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-08-13
Teza: Ustalenie miejsca opodatkowania oraz prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z wystąpieniem tzw. transakcji łańcuchowej.
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa wewnątrzwspólnotowa; odliczenia-prawo do odliczenia; transakcja-transakcja trójstronna; transakcja-transakcja łańcuchowa (szeregowa)
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 1-art. 22; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział X-Rozdział 1-art. 97

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Zainteresowanych przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 6 czerwca 2018 r. (data wpływu 8 czerwca 2018 r.), uzupełnionym w dniu 3 sierpnia 2018 r. (data wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia miejsca opodatkowania oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z wystąpieniem tzw. transakcji łańcuchowej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 czerwca 2018 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniu 3 sierpnia 2018 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia miejsca opodatkowania oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z wystąpieniem tzw. transakcji łańcuchowej.

We wniosku złożonym przez:

1.  zainteresowanego będącego stroną postępowania, tj. … sp. z o.o. (dalej jako „Spółka”);
2.  zainteresowanego niebędącego stroną postępowania, tj. … (dalej jako „Spółka DK”).

przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe.

1\. Informacje ogólne.

Spółka jest spółką prawa polskiego zarejestrowaną w Polsce dla celów podatku od towarów i usług jako podatnik VAT czynny. Spółka należy do grupy kapitałowej zajmującej się m.in. produkcją i sprzedażą elementów turbin wiatrowych.

W ramach prowadzonej działalności, Spółka realizuje i zamierza realizować w przyszłości dostawy towarów na rzecz innego podmiotu z grupy, tj. Spółki DK – spółki prawa duńskiego, zarejestrowanej dla celów VAT w Danii.

W momencie składania wniosku Spółka DK nie jest zarejestrowana dla celów VAT w Polsce. Spółka DK planuje jednak dokonać takiej rejestracji i uzyskać w Polsce status czynnego podatnika VAT.

Spółka i Spółka DK będą dalej łącznie określane jako „Wnioskodawcy” lub „Zainteresowani”.

Dostawy towarów dokonywane przez Spółkę na rzecz Spółki DK są częścią tzw. transakcji łańcuchowych.

Spółka dokonuje sprzedaży towarów na rzecz Spółki DK, a następnie Spółka DK odsprzedaje towary swoim klientom, tj. spółkom prowadzącym działalność gospodarczą w różnych krajach Unii Europejskiej (przeważnie w Niemczech, Hiszpanii i Holandii) – dalej jednostkowo jako „Odbiorca” lub łącznie jako „Odbiorcy”). Towary będące przedmiotem ww. dostaw są transportowane bezpośrednio z magazynu Spółki w Polsce do Odbiorcy w danym kraju UE. Spółka DK posiada dokumentację potwierdzającą, że towary opuściły terytorium Polski i zostały przetransportowane do kraju, w którym operuje dany Odbiorca.

2\. Warunki realizacji dostaw.

Realizując dostawy towarów na rzecz Spółki DK, Spółka stosuje co do zasady warunki Incoterms 2010 FCA (_Free Carrier_) lub EXW (_Ex Works_). W przypadku dostaw dokonywanych między Spółką DK a danym Odbiorcą, stosowane są natomiast warunki Incoterms 2010 FCA (Free Carrier).

Zgodnie z zasadami Incoterms, gdy w ramach danej transakcji sprzedaży towarów transport dokonywany jest na warunkach EXW (Ex Works), obowiązkiem sprzedającego jest jedynie postawienie towaru do dyspozycji kupującego w punkcie wydania (np. magazyn, zakład sprzedającego). W przypadku warunków FCA obowiązkiem sprzedającego jest dostarczenie towaru przewoźnikowi (lub innej osobie, np. spedytorowi) wyznaczonemu przez kupującego, w zakładzie sprzedającego (wówczas ma obowiązek załadować towar na środek transportu) lub w innym, wyznaczonym miejscu (wówczas ma obowiązek dostarczyć towar, gotowy do wyładunku, na środku transportu). W okolicznościach niniejszej sprawy zastosowanie obu reguł (EXW oraz FCA) odnosi analogiczne skutki, ponieważ, jak wskazywano powyżej, towary będące przedmiotem dostaw są transportowane bezpośrednio z magazynu Spółki w Polsce do Odbiorcy w danym kraju UE.

W przypadku obu omawianych reguł Incoterms (tj. EXW i FCA), od chwili przygotowania przez sprzedającego towaru do wysyłki, wszelkie ryzyka, koszty i obowiązki związane z dalszą realizacją transakcji ponosi nabywca. Oznacza to, że na gruncie ww. reguł nabywca ponosi ryzyko m.in. za transport towarów, w tym za uszkodzenia towarów przy transporcie (o ile nie wynikają one bezpośrednio z wad fabrycznych towarów). W szczególności, obowiązkiem kupującego jest zawarcie umowy przewozu towarów do wyznaczonego miejsca dostawy, a także poinformowanie sprzedającego o nazwie przewoźnika, terminie załadunku oraz rodzaju środka transportu.

W okolicznościach przedstawionych we wniosku, w których reguły EXW i FCA znajdują zastosowanie w odniesieniu do obu dostaw w łańcuchu, należy wskazać, że w relacjach handlowych:

*   Spółka pozostaje zwolniona z obowiązku transportu towarów oraz związanych z tym ryzyk i obciążeń, ponieważ obowiązek ten spoczywa, w ramach tej relacji handlowej, na Spółce DK;
*   jednocześnie jednak Spółka DK „zwalnia się” z powyższego obowiązku, przenosząc, w ramach swoich relacji handlowych z Odbiorcami, ryzyka i obciążenia związane z transportem towarów na Odbiorców.

Z perspektywy Spółki DK, dostawy na rzecz Odbiorców, będące przedmiotem wniosku, dokonywane są w oparciu o tzw. warunki realizacji zakupów, dokument przygotowany przez Odbiorców (dalej jako „Regulamin zakupów”) i wiążący wszystkie podmioty, które chciałyby nawiązać współpracę z Odbiorcami (podmioty te zobowiązane są zaakceptować i stosować Regulamin zakupów).

Zgodnie z Regulaminem zakupów, wynikające z niego warunki dostaw mogą być zmodyfikowane wyłącznie przez odrębne, pisemne umowy, bądź przez uzgodnienia wynikające z pisemnych zamówień (tzw. _Purchase orders_). Spółka DK nie zawarła z żadnym z Odbiorców dodatkowej umowy, która mogłaby zmienić postanowienia Regulaminu zakupów. Warunki dostaw realizowanych przez Spółkę DK regulowane są zatem Regulaminem zakupów oraz uzgodnieniami dokonanymi w drodze pisemnych zamówień.

I tak, stosownie do treści Regulaminu zakupów, Odbiorcy i ich dostawcy stosują warunki _Incoterms 2010_ FCA (_Free Carrier_), o ile nic innego nie wynika z pisemnych zamówień. W przypadku transakcji sprzedaży dokonywanych przez Spółkę DK, pisemne zamówienia potwierdzają zastosowanie warunków _Incoterms_ FCA.

Ww. dokumenty, tj. Regulamin zakupów oraz pisemne zamówienia i zawarte w nich dodatkowe instrukcje, regulują również kwestie dotyczące transportu towarów. Zgodnie z Regulaminem zakupów, warunki transportu towarów ustalają Odbiorcy, a współpracujący z nimi dostawcy (w tym Spółka DK) są zobowiązani tych warunków przestrzegać.

W przypadku transakcji między Spółką DK a danym Odbiorcą/Odbiorcami transport towarów z Polski do kraju, w którym działa dany Odbiorca, realizowany jest przez podmiot trzeci świadczący usługi spedycyjne (dalej jako „Spedytor”), na podstawie uzgodnień umownych podjętych między Spedytorem a Odbiorcą/Odbiorcami. W szczególności ani Spółka, ani Spółka DK nie zawarły żadnej umowy na usługi spedycyjne w odniesieniu do dostaw towarów nabywanych przez jednego z Odbiorców. Koszty transportu towarów ponosi wyłącznie dany Odbiorca.

Dostawy towarów realizowane są przez Spółkę na rzecz Spółki DK na warunkach Incoterms 2010 FCA (_Free Carrier_) lub EXW (_Ex Works_).

Zainteresowani nie zawarli żadnych dodatkowych umów czy porozumień, które wyłączałyby reguły współpracy wynikające z zastosowania ww. warunków Incoterms. W przypadku obu omawianych reguł Incoterms (tj. EXW i FCA), od chwili przygotowania przez sprzedającego towaru do wysyłki, wszelkie ryzyka, koszty i obowiązki związane z dalszą realizacją transakcji ponosi nabywca. Tym samym w przypadku dostaw dokonywanych między Spółką a Spółką DK, prawo do rozporządzania towarem jak właściciel przechodzi na Spółkę DK na terytorium Polski, w chwili wydania towaru z magazynu Spółki.

Z kolei w odniesieniu do dostaw towarów realizowanych między Spółką DK a danym Odbiorcą, Spółka wskazuje, że kwestię przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (tytułu do towarów) reguluje Regulamin zakupów.

Zgodnie z Regulaminem zakupów, w przypadku towarów przemieszczanych pomiędzy dwoma krajami Unii Europejskiej (jak ma to miejsce w transakcjach dokonywanych przez Spółkę DK na rzecz danego Odbiorcy), tytuł do towarów przechodzi na danego Odbiorcę w miejscu i momencie rozładunku towarów na jego rzecz. Tym samym, prawo do rozporządzania towarem jak właściciel przechodzi ze Spółki DK na danego Odbiorcę w tym kraju Unii Europejskiej (np. Niemczech czy Hiszpanii), w którym dany Odbiorca prowadzi działalność i do którego dostarczane są towary w ramach danej transakcji. Przejście prawa do rozporządzania następuje w chwili rozładunku towarów i dostarczenia ich do punktu odbioru wskazanego przez danego Odbiorcę.

W odniesieniu do powyższego Spółka wyjaśnia, że dostawy towarów dokonywane w danym okresie przez Spółkę na rzecz Spółki DK oraz przez Spółkę DK na rzecz poszczególnych Odbiorców, realizowane są na podstawie uzgodnionego wcześniej harmonogramu planowanych zakupów (dalej jako „Harmonogram”). Harmonogram ten dostarczany jest Spółce przez danego Odbiorcę i zawiera on informacje na temat liczby i modeli towarów, które ten Odbiorca zamierza nabyć, jak również preferowanych terminów dostaw. Harmonogram, w zakresie objętym wnioskiem, dotyczy towarów, które zawsze transportowane są z Polski, z magazynu Spółki, bezpośrednio do kraju Unii Europejskiej (np. Niemiec, czy Hiszpanii), w którym dany Odbiorca prowadzi działalność. Harmonogram podlega bieżącej, nieznacznej aktualizacji.

Miejscem położenia towarów jest magazyn Spółki zlokalizowany w Polsce, a okoliczność ta wynika z wzajemnych uzgodnień między podmiotami uczestniczącymi w transakcji łańcuchowej. W szczególności z faktu, że intencją Odbiorcy jest nabywanie towarów od spółek z grupy, które znajdują się w magazynie w Polsce. W tym zakresie miejsce położenia towarów związane jest z ogólnymi warunkami współpracy i znajduje potwierdzenie także w Harmonogramie, który zasadniczo jest przygotowywany przez Odbiorców.

Miejscem załadunku towarów jest magazyn Spółki zlokalizowany w Polsce i okoliczność ta jest stałym elementem współpracy między Spółką, Spółką DK i Odbiorcami. Miejsce, daty i specyfikacja towarów określane są w Harmonogramie, który zasadniczo jest przygotowywany przez Odbiorców i podlega nieznacznej, bieżącej weryfikacji. Szczegóły konkretnych dostaw (termin danej dostawy, liczba sprzedawanych towarów) są wynikiem zapotrzebowania Odbiorców, a Zainteresowani dokładają wszelkich starań, żeby spełnić ich oczekiwania w tym zakresie.

Miejscem docelowym transportu jest każdorazowo kraj w Unii Europejskiej, gdzie prowadzi działalność ten Odbiorca, z którym zawierana jest dana transakcja. O miejscu przeznaczenia towarów decydują zatem Odbiorcy.

Ponadto Spółka wskazała, że transport towarów z Polski do kraju, w którym działa dany Odbiorca, realizowany jest przez Spedytora, tj. podmiot trzeci, działający na podstawie uzgodnień umownych podjętych między Spedytorem a danym Odbiorcą/Odbiorcami. Jeśli zatem, przykładowo, Spedytor nie wywiąże się ze swoich obowiązków, Spółka, ani Spółka DK nie mają w tym zakresie do Spedytora żadnych roszczeń. Roszczenia takie może zgłosić wyłącznie dany Odbiorca/Odbiorcy.

Dodatkowo, zgodnie z Regulaminem zakupów, warunki transportu towarów ustalają Odbiorcy, a współpracujący z nimi dostawcy (w tym Spółka DK) są zobowiązani tych warunków przestrzegać. Na podstawie Regulaminu zakupów, Spółka DK zobowiązana jest współpracować z Odbiorcami w zakresie transportu towarów i korzystać w tym zakresie z informatycznego Systemu należącego do Odbiorców. W tym zakresie Spółka DK ma w szczególności obowiązek wprowadzenia do Systemu odpowiedniego zamówienia na 48 godzin przed planowaną datą odbioru towaru. W praktyce, opisane powyżej obowiązki Spółki DK realizuje Spółka, będąca pierwszym podmiotem z łańcucha dostaw, posiadającym w Polsce magazyn, z którego wydawane są towary.

Przed planowaną wysyłką towarów, każde zamówienie wprowadzane jest do Systemu przez pracownika Spółki. Pracownik Spółki określa w tym zakresie zarówno szczegóły dotyczące dostawy (m.in. specyfikacja i liczba towarów), jak i transportu towarów (w szczególności data odbioru towarów, rodzaj pojazdu). W ten sposób Spółka zgłasza gotowość do podjęcia transportu i realizacji danej dostawy. Zamówienie wprowadzone do Systemu przez pracownika Spółki podlega akceptacji przez pracownika Odbiorcy. Odbiorca zobowiązany jest do merytorycznej weryfikacji szczegółów dotyczących ładunku, samochodu dostawczego oraz daty wysyłki.

W tym kontekście Spółka wskazała, że:

*   bieżące kontakty ze Spedytorem utrzymują pracownicy Spółki, gdyż to z jej magazynu towary są transportowane (tu rozpoczyna się transport). Odbywa się to jednak na zlecenie Odbiorców, ponieważ to oni ustalają warunki transportu towarów i zobowiązują swoich kontrahentów do ich przestrzegania. To również na zlecenie Odbiorców Spedytor świadczy usługi transportowe;
*   podmiotami uprawnionymi do nadzorowania Spedytora, czy też występowania wobec niego z ewentualnymi roszczeniami, są Odbiorcy. Natomiast pracownicy Spółki – w związku z faktem, że transport rozpoczyna się w Polsce, a towary wydawane są Spedytorowi z magazynu Spółki – wykonują czynności mające na celu prawidłową realizację dostaw, tj. przygotowują towary do wysyłki, wydają je przedstawicielowi Spedytora oraz korzystają z Systemu w sposób opisany we wniosku oraz wyjaśniony powyżej;
*   dokumenty transportowe przygotowywane są z wykorzystaniem Systemu, który należy do Odbiorców, niemniej został on również udostępniony pracownikom Spółki. Dokumenty te przygotowywane są zatem przez pracowników Spółki, jednak na zlecenie Odbiorców;
*   warunki transportu towarów ustalają Odbiorcy, na zlecenie których działa Spedytor (m.in. przedstawiają Spółce i Spółce DK Harmonogram planowanych dostaw, na podstawie którego uzgadniane są szczegóły dotyczące transportu danej partii towarów). Pracownicy Spółki utrzymują natomiast bieżący kontakt z przedstawicielami Spedytora w celu prawidłowej realizacji dostaw.

Zainteresowani nie otrzymują faktur (w tym refaktur) z tytułu usług transportu towarów.

Dodatkowo, na podstawie Regulaminu zakupów, Spółka DK zobowiązana jest współpracować z Odbiorcami w zakresie transportu towarów i korzystać w tym zakresie z informatycznego Systemu Zarządzania Transportem należącego do Odbiorcy/Odbiorców.

Szczegółowe obowiązki Spółki DK w tym zakresie precyzują uzgodnienia wynikające z pisemnych zamówień. Dotyczy to zwłaszcza obowiązku wprowadzenia do Systemu odpowiedniego zamówienia na 48 godzin przed planowaną datą odbioru towaru (pisemne zamówienia wskazują również ewentualne finansowe konsekwencje niedopełnienia tego obowiązku przez Spółkę DK).

W praktyce, obowiązki Spółki DK opisane powyżej realizuje Spółka, będąca pierwszym podmiotem z łańcucha dostaw, posiadającym w Polsce magazyn, z którego wydawane są towary. W konsekwencji, okoliczności faktyczne związane z realizacją ww. dostaw wyglądają następująco.

Od danego Odbiorcy Spółka otrzymuje harmonogram planowanych zakupów, który zawiera informacje w zakresie liczby i modeli towarów, które ten Odbiorca zamierza nabyć, jak również preferowanych terminów dostaw. Dostawy realizowane przez Spółkę w danym okresie dokonywane są w oparciu o ww. harmonogram. Harmonogram podlega bieżącej, nieznacznej aktualizacji.

Konkretne zamówienia, realizujące założenia ww. harmonogramu, składane i finalizowane są z wykorzystaniem Systemu, do którego dostęp mają pracownicy Spółki. W ramach Systemu funkcjonują dwa moduły. Moduł przeznaczony do składania i akceptacji zamówień oraz moduł przeznaczony do organizacji transportu towarów (w szczególności zamawiania samochodów dostawczych).

Przed planowaną wysyłką towarów, każde zamówienie wprowadzane jest do Systemu przez pracownika Spółki. Pracownik Spółki określa w tym zakresie zarówno szczegóły dotyczące dostawy (m.in. specyfikacja i liczba towarów), jak i transportu towarów (w szczególności data odbioru towarów, rodzaj pojazdu). W ten sposób Spółka zgłasza gotowość do podjęcia transportu i realizacji danej dostawy.

Zamówienie wprowadzone do Systemu przez pracownika Spółki podlega akceptacji przez pracownika Odbiorcy. Odbiorca zobowiązany jest do merytorycznej weryfikacji szczegółów dotyczących ładunku, samochodu dostawczego oraz daty wysyłki. W praktyce, warunki dostaw proponowane przez Spółkę były dotychczas akceptowane przez Odbiorców bez zastrzeżeń i modyfikacji. Odbiorca jest jednak zobligowany do przeprowadzenia przedmiotowej weryfikacji oraz ma realną możliwość modyfikacji zamówienia lub wprowadzenia do niego zastrzeżeń.

Po akceptacji w Systemie szczegółów dotyczących danej dostawy przez Odbiorcę, Spółka przystępuje do jej realizacji, przy czym System automatycznie przekierowuje zamówienie do Spedytora. W celu finalizacji dostaw, pracownicy Spółki pozostają w kontakcie z pracownikami Spedytora.

Transport odbywa się przy pomocy pojazdów ponadgabarytowych.

Na chwilę obecną Spółka DK podaje Spółce duński numer VAT. Niemniej, po dokonaniu rejestracji Spółki DK dla celów VAT w Polsce, Spółka DK będzie podawała Spółce swój polski numer VAT (tj. NIP nadany Spółce DK przez właściwy urząd skarbowy w Polsce).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w świetle przedstawionych okoliczności prawidłowe jest stanowisko Zainteresowanych, zgodnie z którym transakcje sprzedaży towarów, dokonywane przez Spółkę na rzecz Spółki DK, stanowią odpłatne dostawy towarów na terytorium kraju, w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, podlegające opodatkowaniu VAT w Polsce, w związku z czym Spółka powinna udokumentować powyższe transakcje fakturami VAT z polskim VAT, według stawki właściwej dla sprzedawanych towarów?
2.  Czy w świetle przedstawionych okoliczności prawidłowe jest stanowisko Zainteresowanych, zgodnie z którym Spółka DK będzie uprawniona do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez Spółkę, dokumentujących nabycie towarów od Spółki w ramach ww. transakcji, pod warunkiem, że Spółka DK będzie podmiotem zarejestrowanym dla celów VAT w Polsce jako czynny podatnik VAT oraz uwzględni przedmiotowe transakcje w odpowiednich deklaracjach VAT?

Zdaniem Wnioskodawców (sprecyzowanym ostatecznie w uzupełnieniu do wniosku):

Ad 1.

W świetle przedstawionych okoliczności transakcje sprzedaży towarów dokonywane przez Spółkę na rzecz Spółki DK stanowią odpłatne dostawy towarów na terytorium kraju w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, podlegające opodatkowaniu VAT w Polsce, w związku z czym Spółka powinna udokumentować powyższe transakcje fakturami VAT z polskim VAT, według stawki właściwej dla sprzedawanych towarów.

Ad 2.

W świetle przedstawionych okoliczności Spółka DK będzie uprawniona do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez Spółkę dokumentujących nabycie towarów od Spółki w ramach ww. transakcji pod warunkiem, że Spółka DK będzie podmiotem zarejestrowanym dla celów VAT w Polsce jako czynny podatnik VAT oraz uwzględni przedmiotowe transakcje w odpowiednich deklaracjach VAT.

Uzasadnienie stanowiska Zainteresowanych.

1\. Zasady rozliczania transakcji łańcuchowych na gruncie VAT.

(i) Uwagi wstępne.

Jak wynika z przedstawionych okoliczności, transakcje dostaw i nabyć towarów są realizowane przez Zainteresowanych w ramach tzw. transakcji łańcuchowych. Tym samym, w celu udzielenia odpowiedzi na pytania będące przedmiotem wniosku, kluczowe jest przeanalizowanie zasad rozliczania tego typu transakcji na gruncie przepisów ustawy o VAT.

Istota transakcji łańcuchowych została określona w art. 7 ust. 8 ustawy o VAT.

W myśl tego przepisu, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

W odróżnieniu od dwóch następujących po sobie zwykłych transakcji sprzedaży towarów, cechą szczególną transakcji łańcuchowych jest to, że w ich przypadku dochodzi do wyłącznie jednego fizycznego wydania towarów w ramach całego łańcucha, przy czym w rozumieniu przepisów ustawy o VAT nadal mamy do czynienia z kilkoma dostawami. W konsekwencji, każda z dostaw realizowanych w ramach transakcji łańcuchowej stanowi dostawę towarów w świetle art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

(ii) Miejsce dostawy towarów.

W przypadku transakcji łańcuchowych o charakterze międzynarodowym, w których dochodzi do przemieszczenia towarów między dwoma różnymi państwami (w niniejszej sprawie – krajami Unii Europejskiej), szczególnie istotne jest ustalenie miejsca opodatkowania poszczególnych dostaw, realizowanych w ramach transakcji łańcuchowej.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, miejscem dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią jest miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy.

Z kolei w myśl art. 22 ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, to wysyłka lub transport tego towaru są przyporządkowane tylko jednej dostawie; jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport są przyporządkowane dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towaru należy przyporządkować jego dostawie.

Art. 22 ust. 2 ustawy o VAT ustanawia zatem regułę, w myśl której tylko jedna z dostaw realizowanych w ramach transakcji łańcuchowej może być traktowana jako „dostawa towarów wysyłanych lub transportowanych”, o której mowa w art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT i rozliczana zgodnie z tym przepisem – a zatem, w przypadku towarów transportowanych między dwoma krajami Unii Europejskiej, jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, dokonywana w kraju rozpoczęcia ich transportu do nabywcy. W doktrynie prawa podatkowego i orzecznictwie dostawa ta zwana jest dostawą „ruchomą”.

Jednocześnie ustawa o VAT reguluje zasady rozliczania pozostałych dostaw dokonywanych w ramach transakcji łańcuchowej (tzw. dostaw „nieruchomych”).

I tak, stosownie do art. 22 ust. 3 ustawy o VAT, dostawę towarów, która:

1.  poprzedza wysyłkę lub transport towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów;
2.  następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów.

Odnosząc powołane przepisy do okoliczności przedstawionych we wniosku, Zainteresowani wskazali, że w przypadku, gdy w transakcji łańcuchowej, w której uczestniczą trzy podmioty, a towary transportowane są między dwoma krajami Unii Europejskiej:

*   jedna z dostaw realizowanych w ramach łańcucha stanowi wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (WDT), dokonywaną w kraju rozpoczęcia transportu towarów (w niniejszej sprawie – w Polsce) (dostawa ruchoma);
*   dostawa niebędąca WDT stanowi dostawę „krajową”, rozliczaną, w zależności od tego, czy poprzedza, czy następuje po WDT – w kraju rozpoczęcia lub zakończenia transportu towarów.

W świetle powyższego, w transakcjach realizowanych przez Zainteresowanych kluczowe jest ustalenie, która z dostaw dokonywanych w ramach transakcji łańcuchowej (tj. dostawa między Spółką a Spółką DK, czy też Spółką DK a Odbiorcą) – stanowi dostawę ruchomą.

(iii) Reguły ustalania dostawy „ruchomej” na gruncie ustawy o VAT.

W oparciu o powołany powyżej art. 22 ust. 2 ustawy o VAT, w łańcuchu transakcyjnym, w którym uczestniczą trzy podmioty, można sformułować następujące zasady:

*   pierwszą z dostaw należy uznać za dostawę „ruchomą” na gruncie ustawy o VAT, jeżeli transportu towarów dokonuje pierwszy z trzech podmiotów;
*   drugą z dostaw należy uznać za dostawę „ruchomą” na gruncie ustawy o VAT, jeżeli transportu towarów dokonuje ostatni podmiot w łańcuchu;
*   jeżeli transport towarów dokonywany jest przez drugi w kolejności podmiot, przyjmuje się, że „ruchomą” dostawą na gruncie ustawy o VAT jest pierwsza z dostaw, chyba że z warunków dostawy wynika, że za „ruchomą” uznać należy dostawę drugą.

W kontekście powyższego istotne jest wskazanie okoliczności, na podstawie których należy ocenić, który z podmiotów uczestniczących w transakcji łańcuchowej realizuje transport towarów.

Zagadnienie to nie zostało uregulowane ani w przepisach ustawy o VAT, ani w regulacjach unijnych, w związku z czym stało się przedmiotem obszernej praktyki organów podatkowych, Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako „TSUE” lub „Trybunał”) oraz przedstawicieli doktryny prawa podatkowego. W praktyce tej wskazuje się następujące kryteria, które należy brać w tym zakresie pod uwagę:

*   warunki handlowe uzgodnione między stronami poszczególnych transakcji sprzedaży, w szczególności powszechnie stosowane Międzynarodowe Reguły Handlu (ang. _International Commercial Terms_, określane w praktyce jako reguły Incoterms);
*   pozostałe uzgodnienia umowne, jeżeli wyłączają lub zmieniają one w jakimś zakresie zasady wynikające z przyjętych reguł Incoterms;
*   okoliczności faktyczne towarzyszące realizacji poszczególnych dostaw związane z organizacją transportu towarów.

Z orzecznictwa TSUE wynika, że jeżeli w ramach dwóch następujących po sobie dostaw tych samych towarów, które zostały zrealizowane odpłatnie między podatnikami działającymi w takim charakterze, ma miejsce pojedynczy transport wewnątrzwspólnotowy tych towarów, transport ów może być przypisany tylko jednej z tych dwóch dostaw, zaś w celu ustalenia, do której z tych dwóch dostaw należy przypisać transport wewnątrzwspólnotowy, należy dokonać całościowej oceny wszystkich szczególnych okoliczności sprawy (zob. wyroki: z dnia 16 grudnia 2010 r., Euro Tyre Holding, C-430/09; z dnia 26 lipca 2017 r., Toridas, C-386/16; z dnia 21 lutego 2018 r., Kreuzmayr GmbH, C-628/16).

W szczególności, w wyroku z dnia 16 grudnia 2010 r. w sprawie Euro Tyre Holding BV, C-430/09, Trybunał podniósł, że: _„Jeżeli towar jest przedmiotem dwóch następujących po sobie dostaw między różnymi podatnikami, działającymi w takim charakterze, ale jednocześnie jest przedmiotem tylko jednego transportu wewnątrzwspólnotowego, ustalenie czynności, której należy przypisać ten transport, tj. pierwszej lub drugiej dostawy (\`(...)\`) następuje w świetle całościowej oceny wszystkich okoliczności sprawy w celu ustalenia, która z tych dwóch dostaw spełnia wszystkie przesłanki związane z dostawą wewnątrzwspólnotową”._

Podobne konkluzje wynikają z rozstrzygnięć polskich organów podatkowych. Przykładowo:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 29 grudnia 2015 r., nr IPTPP2/4512-616/15-2/JSz wskazał: _„Wnioskodawca będzie dokonywał dostaw towarów na rzecz kontrahenta z Niemiec. Przy czym Zainteresowany wysyłać będzie zamówiony towar bezpośrednio do kontrahentów z Unii Europejskiej, którzy są odbiorcami finalnymi. Wnioskodawca przekazywać będzie towar kurierowi, który doręczać go będzie kontrahentowi finalnemu, pobierając jednocześnie dowód tegoż doręczenia. Dla przedmiotowych dostaw Zainteresowany będzie stosował warunki Incoterms DDU. Warunki dostawy DDU zobowiązują sprzedającego do dostarczenia towarów we wskazane (dowolne) miejsce, również w kraju odbiorcy, wraz z poniesieniem wszelkich kosztów i ryzyk z tym związanych, z wyjątkiem wszelkich kosztów celnych oraz odpowiedzialności z tym związanej (przeprowadzenia odprawy celnej importowej). Towar uważa się za dostarczony bez rozładunku z ostatniego środka transportu. Wobec powyższego, należy stwierdzić, iż w świetle całokształtu warunków dostawy wynikających z opisu sprawy transakcję dostawy towaru pomiędzy Wnioskodawcą a kontrahentem z Niemiec (odbiorcą głównym) uznać należy za dostawę »ruchomą«. Natomiast dostawa pomiędzy kontrahentem z Niemiec (odbiorcą głównym) a kontrahentami z Unii Europejskiej (odbiorcami finalnymi), będzie dostawą »nieruchomą«”;_
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, w interpretacji indywidualnej z dnia 17 czerwca 2013 r., nr IBPP4/443-130/13/PK za prawidłowe uznał stanowisko podatnika, zgodnie z którym: _„warunki Incoterms mogą mieć (\`(...)\`) pomocniczy charakter przy ustalaniu, która z dostaw jest tzw. dostawą „ruchomą” (preferencyjnie opodatkowaną). Oznacza to, że wyłącznie w przypadku braku dodatkowych ustaleń stron transakcji, warunki Incoterms mogą być wytycznymi co do przypisania transportu towarów do danej dostawy”;_
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 19 listopada 2015 r., nr IBPP4/4512-216/15/PK: _„Pomocniczo, przyporządkowując transport do dostawy, można również posiłkować się warunkami Incoterms”._

Także w literaturze podkreśla się, że: _„Jeśli chodzi o ustalenie, który z podmiotów jest odpowiedzialny za transport towarów, należy zauważyć, że wymaga to zbadania całokształtu okoliczności faktycznych związanych z transakcją (w szczególności zakresu obowiązków wynikających z umowy). Nie jest wystarczające odwołanie się do uzgodnionych warunków dostawy (np. Incoterms), które są istotną wskazówką, jednak same w sobie nie mają w tym przypadku decydującego znaczenia”_ (J. Martini, P. Skorupa, M. Wojda, Ustawa o VAT. Komentarz, Legalis/el.).

2\. Dostawy realizowane między Spółką DK a Odbiorcami jako dostawy „ruchome” na gruncie VAT.

Mając na uwadze omówione powyżej przepisy ustawy o VAT, a także kryteria i wskazówki z praktyki dotyczące identyfikacji, na gruncie VAT, dostaw „ruchomych” w ramach transakcji łańcuchowych, Zainteresowani stoją na stanowisku, że w okolicznościach przedstawionych we wniosku:

*   dostawy towarów realizowane przez Spółkę na rzecz Spółki DK należy uznać za dostawy „nieruchome” w świetle art. 22 ust. 2 i 3 ustawy o VAT;
*   dostawy towarów realizowane przez Spółkę DK na rzecz Odbiorców należy uznać za dostawy „ruchome” na podstawie art. 22 ust. 2 i 3 ustawy o VAT.

Po pierwsze, na takie traktowanie obu dostaw na gruncie ustawy o VAT wskazują warunki Incoterms stosowane przez podmioty w ramach realizowanych transakcji.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku, w przypadku dostaw między Spółka i Spółką DK, zastosowanie znajdują warunki FCA (_Free Carrier_) lub ewentualnie EXW(_Ex Works_), natomiast w przypadku dostaw realizowanych przez Spółkę DK na rzecz Odbiorców – warunki FCA (Free Carrier). Tym samym, jak zaznaczono, w relacjach handlowych:

*   Spółka pozostaje zwolniona z obowiązku transportu towarów oraz związanych z tym ryzyk i obciążeń, ponieważ obowiązek ten spoczywa, w ramach tej relacji handlowej, na Spółce DK;
*   jednocześnie jednak Spółka DK „zwalnia się” z powyższego obowiązku, przenosząc, w ramach swoich relacji handlowych z Odbiorcami, ryzyka i obciążenia związane z transportem towarów na Odbiorców.

W konsekwencji, wobec takich warunków dostaw podmiotem odpowiedzialnym za transport, zarówno organizacyjnie, jak i finansowo, w odniesieniu do realizowanych dostaw jest poszczególny Odbiorca.

Jednocześnie, jak wynika z opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, powyższe reguły nie tylko nie ulegają wyłączeniu, bądź modyfikacji na podstawie jakichkolwiek dodatkowych ustaleń umownych, lecz także znajdują potwierdzenie zarówno w postanowieniach Regulaminu zakupów, jak i w praktycznych okolicznościach realizacji dostaw.

Jak bowiem wskazano powyżej:

*   zgodnie z Regulaminem zakupów, warunki transportu towarów ustalają Odbiorcy, a współpracujący z nimi dostawcy, w tym Spółka DK, są zobowiązani tych warunków przestrzegać;
*   usługi transportowe, realizowane przez Spedytora, świadczone są na podstawie uzgodnień umownych podjętych pomiędzy Spedytorem a Odbiorcą/Odbiorcami. Ani Spółka, ani Spółka DK, nie zawarły żadnej umowy na usługi spedycyjne w odniesieniu do dostaw towarów nabywanych przez jednego z Odbiorców;
*   koszty transportu towarów ponosi wyłącznie dany Odbiorca, zaś Zainteresowani nie otrzymują faktur (w tym refaktur) z tytułu usług transportu towarów;
*   harmonogram dostaw, na podstawie którego są one w dalszej kolejności realizowane, przygotowywany jest przez Odbiorców;
*   System, z wykorzystaniem którego składane i realizowane są konkretne zamówienia, należy do Odbiorcy;
*   każde zamówienie podlega akceptacji przez danego Odbiorcę, który zobowiązany jest do merytorycznej weryfikacji szczegółów dotyczących ładunku, samochodu dostawczego i daty wysyłki, jak również ma realną możliwość modyfikacji zamówienia lub wprowadzenia do niego zastrzeżeń.

Tym samym, w świetle całokształtu przedstawionych okoliczności, w ocenie Zainteresowanych, w przypadku dostaw będących przedmiotem niniejszego Wniosku, za podmiot odpowiedzialny za transport towarów, w rozumieniu omówionych powyżej regulacji VAT oraz stanowiska wyrażanego w orzecznictwie Trybunału oraz polskich organów podatkowych, jest każdorazowo dany Odbiorca.

W konsekwencji, zdaniem Zainteresowanych, w okolicznościach przedstawionych w niniejszym Wniosku za dostawy „ruchome” w świetle art. 22 Ustawy o VAT należy uznać dostawy realizowane przez Spółki DK na rzecz danego Odbiorcy.

3\. Dostawy towarów dokonywane przez Spółkę jako odpłatne dostawy towarów na terytorium kraju. Dokumentacja dostaw dla celów VAT (szczegółowe uzasadnienie stanowiska Zainteresowanych w zakresie pytania nr 1).

Ustalenie, która z dostaw, w okolicznościach opisanych we wniosku, stanowi dostawę „ruchomą” w rozumieniu regulacji VAT, determinuje sposób rozliczenia transakcji sprzedaży towarów dokonywanych przez Spółkę na rzecz Spółki DK.

Jak już było podnoszone powyżej, stosownie do art. 22 ust. 3 ustawy o VAT, dostawę towarów, która poprzedza wysyłkę lub transport towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów.

W przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, towary będące przedmiotem dostaw transportowane są z terytorium Polski na terytorium jednego z państw Unii Europejskiej.

W świetle powyższego, dostawę towarów realizowaną przez Spółkę na rzecz Spółki DK uznać należy za odpłatną dostawę towarów na terytorium kraju, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaną według stawki właściwej dla sprzedaży tych towarów.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą m.in. sprzedaż.

Stosownie zaś do brzmienia art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, przez sprzedaż rozumieć należy odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Mając zatem na uwadze powyższe przepisy, Spółka powinna udokumentować transakcje sprzedaży towarów na rzecz Spółki DK fakturami VAT zawierającymi polski VAT (według stawki właściwej dla sprzedawanych towarów).

4\. Prawo Spółki DK do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez Spółkę (szczegółowe uzasadnienie stanowiska Zainteresowanych w zakresie pyt. nr 2).

W ocenie Zainteresowanych Spółka DK będzie uprawniona do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów od Spółki, o ile będzie podmiotem zarejestrowanym dla celów VAT w Polsce jako czynny podatnik VAT oraz uwzględni przedmiotowe transakcje w odpowiednich deklaracjach VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT – wyrażającym podstawową zasadę dotyczącą prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego – w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, zasadniczo przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Jednocześnie, stosownie do art. 86 ust. 10 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Zgodnie zaś z ust. l0b pkt 1 omawianego przepisu, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa m.in. w powołanym powyżej art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT – prawo do odliczenia powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę.

W oparciu o powołane przepisy, należy wskazać, że prawo do odliczenia podatku naliczonego powstaje zasadniczo pod warunkiem wystąpienia następujących okoliczności:

*   dane towary lub usługi muszą być nabywane przez podatnika VAT, na potrzeby realizowanej przez niego działalności opodatkowanej;
*   podatnik musi dysponować fakturą VAT dokumentującą nabycie ww. towarów lub usług;
*   podatnik może zrealizować prawo do odliczenia najwcześniej w okresie, w którym:
    1.  w stosunku do nabytych towarów/usług powstał po stronie ich dostawcy obowiązek podatkowy;
    2.  podatnik otrzymał fakturę VAT dokumentującą przedmiotowe nabycia.

Warto przy tym odnotować, że przepisy ustawy o VAT dotyczące zasad odliczania podatku naliczonego stanowią implementację do polskiego porządku prawnego regulacji Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347.1 z 11 grudnia 2006 r., dalej jako „Dyrektywa VAT”) – w szczególności art. 167 i nast. Dyrektywy VAT.

Stosownie do art. 167 Dyrektywy VAT prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny.

Jednocześnie, zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału, prawo podatników do odliczenia od VAT należnego, który są zobowiązani zapłacić, VAT zapłaconego z tytułu nabycia przez nich towarów i usług (obecnie wynikające z art. 167 i nast. Dyrektywy VAT) jest podstawową zasadą wspólnego systemu VAT ustanowionego przez prawo Unii (zob. np. wyroki: z dnia 25 października 2001 r., Komisja vs. Włochy, C-78/00, a także z dnia 21 czerwca 2012 r., Mahageben i David, C-80/11 i C-142/11).

Jak wielokrotnie podkreślał Trybunał, prawo do odliczenia przewidziane w art. 167 i nast. Dyrektywy VAT stanowi integralną część mechanizmu VAT i co do zasady nie podlega ograniczeniu. W szczególności, przysługuje ono natychmiast w stosunku do całego podatku obciążającego transakcje powodujące naliczenie podatku. System odliczeń, jak wskazuje TSUE, ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT zapłaconego w ramach jego działalności gospodarczej. Wspólny system VAT zapewnia zatem całkowitą neutralność obciążeń podatkowych każdej działalności gospodarczej, bez względu na cel czy rezultaty tej działalności, pod warunkiem że co do zasady podlega ona sama opodatkowaniu VAT (zob. w szczególności wyroki: z dnia 21 marca 2000 r., Gabalfrisa i in., od C 110/98 do C 147/98 oraz z dnia 21 czerwca 2012 r., Mahageben i David, C 80/11 i C 142/11).

W okolicznościach przedstawionych we wniosku Spółka DK nabywa i będzie nabywała od Spółki towary w celu ich dalszej odprzedaży, opodatkowanej w Polsce jako transakcje WDT. Przedmiotowe nabycia będą zatem związane z czynnościami opodatkowanymi. Jednocześnie Spółka DK będzie dysponowała fakturami VAT dokumentującymi nabycie przedmiotowych towarów, a Spółka, jak wskazano, będzie obowiązana do ich wystawienia i doręczenia Spółce DK.

Tym samym, w świetle opisanych okoliczności, Spółka DK będzie uprawniona do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez Spółkę, dokumentujących nabycie towarów od Spółki, pod warunkiem, że Spółka DK będzie podmiotem zarejestrowanym dla celów VAT w Polsce jako czynny podatnik VAT oraz uwzględni przedmiotowe transakcje w odpowiednich deklaracjach VAT. Spółka DK będzie mogła skorzystać z tego prawa najwcześniej w rozliczeniu za okres, w którym spełnione będą jednocześnie dwa warunki: 1) w stosunku do nabytych towarów powstał, po stronie Spółki, obowiązek podatkowy; 2) Spółka DK otrzyma faktury VAT dokumentujące przedmiotowe nabycia towarów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawców w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.) – zwanej dalej „ustawą” – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach (art. 7 ust. 8 ustawy).

W świetle art. 13 ust. 1 ustawy, przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

Jak wynika z ust. 2 pkt 1 tego artykułu, przepis ust. 1 stosuje się pod warunkiem, że nabywca towarów jest podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów występuje, jeżeli dokonującym dostawy jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, z zastrzeżeniem ust. 7 (art. 13 ust. 6 ustawy).

Podatek od towarów i usług jest daniną o charakterze terytorialnym. Opodatkowaniu w danym państwie (na terytorium) podlegają tylko te czynności, które zostaną uznane – na tle przepisów o miejscu świadczenia – za wykonane w tym państwie (na terytorium). Zatem określenie miejsca świadczenia determinuje miejsce opodatkowania.

Regulacje prawne obowiązujące w tym zakresie zostały zawarte m. in. w rozdziale 1 działu V (Miejsce świadczenia) ustawy, tj. w rozdziale „Miejsce świadczenia przy dostawie towarów”.

W świetle art. 22 ust. 1 ustawy, miejscem dostawy towarów jest w przypadku:

1.  towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią – miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy;
2.  (….);
3.  towarów niewysyłanych ani nietransportowanych – miejsce, w którym towary znajdują się w momencie dostawy; (…).

Jak stanowi art. 22 ust. 2 ustawy, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, to wysyłka lub transport tego towaru są przyporządkowane tylko jednej dostawie; jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport są przyporządkowane dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towaru należy przyporządkować jego dostawie.

W świetle ust. 3 ww. artykułu, w przypadku, o którym mowa w ust. 2, dostawę towarów, która:

1.  poprzedza wysyłkę lub transport towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów;
2.  następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów.

Przepis art. 41 ust. 1 ustawy stanowi, że stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W świetle treści art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z cytowanej powyżej regulacji wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje tylko czynnym podatnikom podatku od towarów i usług w takim przypadku, gdy dokonywane zakupy mają związek z czynnościami opodatkowanymi. Odliczyć zatem można podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego albo ma zastosowanie 0% stawka podatku. Wskazana norma prawna jest wyrazem zasady neutralności podatku od towarów i usług, w następstwie której podatnicy realizujący czynności zwolnione, są w podobnej sytuacji jak ostateczny nabywca (konsument) towaru lub usługi, z wyjątkiem przypadków jednoznacznie wskazanych w ustawie o podatku od towarów i usług. Ustawa wyłącza zatem możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

W świetle art. 86 ust. 10 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny (art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy).

Z treści złożonego wniosku wynika, że Spółka jest podmiotem prawa polskiego zarejestrowanym w Polsce dla celów podatku od towarów i usług jako podatnik VAT czynny. Spółka należy do grupy kapitałowej zajmującej się m.in. produkcją i sprzedażą elementów turbin wiatrowych. W ramach prowadzonej działalności, Spółka realizuje i zamierza realizować w przyszłości dostawy towarów na rzecz innego podmiotu z grupy, tj. Spółki DK – spółki prawa duńskiego, zarejestrowanej dla celów VAT w Danii. W momencie składania wniosku Spółka DK nie jest zarejestrowana dla celów VAT w Polsce. Spółka DK planuje jednak dokonać takiej rejestracji i uzyskać w Polsce status czynnego podatnika VAT. Dostawy towarów dokonywane przez Spółkę na rzecz Spółki DK są częścią tzw. transakcji łańcuchowych. Spółka dokonuje sprzedaży towarów na rzecz Spółki DK, a następnie Spółka DK odsprzedaje towary swoim klientom, tj. Odbiorcom prowadzącym działalność gospodarczą w różnych krajach Unii Europejskiej (przeważnie w Niemczech, Hiszpanii i Holandii). Towary będące przedmiotem ww. dostaw są transportowane bezpośrednio z magazynu Spółki w Polsce do Odbiorcy w danym kraju UE. Spółka DK posiada dokumentację potwierdzającą, że towary opuściły terytorium Polski i zostały przetransportowane do kraju, w którym operuje dany Odbiorca. Realizując dostawy towarów na rzecz Spółki DK, Spółka stosuje co do zasady warunki Incoterms 2010 FCA (Free Carrier) lub EXW (Ex Works). W przypadku dostaw dokonywanych między Spółką DK a danym Odbiorcą, stosowane są natomiast warunki Incoterms 2010 FCA (Free Carrier). Transport towarów z Polski do kraju, w którym działa dany Odbiorca, realizowany jest przez Spedytora, tj. podmiot trzeci, działający na podstawie uzgodnień umownych podjętych z danym Odbiorcą/Odbiorcami. W tym kontekście Spółka wskazała, że:

*   bieżące kontakty ze Spedytorem utrzymują pracownicy Spółki, gdyż to z jej magazynu towary są transportowane (tu rozpoczyna się transport). Odbywa się to jednak na zlecenie Odbiorców, ponieważ to oni ustalają warunki transportu towarów i zobowiązują swoich kontrahentów do ich przestrzegania. To również na zlecenie Odbiorców Spedytor świadczy usługi transportowe;
*   podmiotami uprawnionymi do nadzorowania Spedytora, czy też występowania wobec niego z ewentualnymi roszczeniami, są Odbiorcy. Natomiast pracownicy Spółki – w związku z faktem, że transport rozpoczyna się w Polsce, a towary wydawane są Spedytorowi z magazynu Spółki – wykonują czynności mające na celu prawidłową realizację dostaw, tj. przygotowują towary do wysyłki, wydają je przedstawicielowi Spedytora oraz korzystają z Systemu w sposób opisany we wniosku oraz wyjaśniony powyżej;
*   dokumenty transportowe przygotowywane są z wykorzystaniem Systemu, który należy do Odbiorców, niemniej został on również udostępniony pracownikom Spółki. Dokumenty te przygotowywane są zatem przez pracowników Spółki, jednak na zlecenie Odbiorców;
*   warunki transportu towarów ustalają Odbiorcy, na zlecenie których działa Spedytor (m.in. przedstawiają Spółce i Spółce DK Harmonogram planowanych dostaw, na podstawie którego uzgadniane są szczegóły dotyczące transportu danej partii towarów). Pracownicy Spółki utrzymują natomiast bieżący kontakt z przedstawicielami Spedytora w celu prawidłowej realizacji dostaw.

Zainteresowani nie otrzymują faktur (w tym refaktur) z tytułu usług transportu towarów. W przypadku dostaw dokonywanych między Spółką a Spółką DK, prawo do rozporządzania towarem jak właściciel przechodzi na Spółkę DK na terytorium Polski, w chwili wydania towaru z magazynu Spółki. Prawo do rozporządzania towarem jak właściciel przechodzi ze Spółki DK na danego Odbiorcę w tym kraju Unii Europejskiej (np. Niemczech czy Hiszpanii), w którym dany Odbiorca prowadzi działalność i do którego dostarczane są towary w ramach danej transakcji. Przejście prawa do rozporządzania następuje w chwili rozładunku towarów i dostarczenia ich do punktu odbioru wskazanego przez danego Odbiorcę. Na chwilę obecną Spółka DK podaje Spółce duński numer VAT. Niemniej, po dokonaniu rejestracji Spółki DK dla celów VAT w Polsce, Spółka DK będzie podawała Spółce swój polski numer VAT (tj. NIP nadany Spółce DK przez właściwy urząd skarbowy w Polsce).

Biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku stan faktyczny/zdarzenie przyszłe oraz cytowane regulacje z zakresu podatku od towarów i usług organ interpretacyjny potwierdza pogląd Zainteresowanych, że:

*   w świetle przedstawionych okoliczności transakcje sprzedaży towarów dokonywane przez Spółkę na rzecz Spółki DK stanowią odpłatne dostawy towarów na terytorium kraju w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu VAT w Polsce, w związku z czym Spółka powinna je dokumentować fakturami VAT z polskim VAT, według stawki właściwej dla sprzedawanych towarów. W tym bowiem przypadku podmiotem odpowiedzialnym za transport towarów, w rozumieniu ustawy oraz w świetle stanowiska wyrażanego w orzecznictwie TSUE jest/będzie każdorazowo dany Odbiorca. W konsekwencji, za dostawę ruchomą w świetle art. 22 ustawy należy uznać dostawę realizowane przez Spółkę DK na rzecz danego Odbiorcy. Tym samym poprzedzająca ją dostawa realizowana przez Spółkę na rzecz Spółki DK ma charakter dostawy nieruchomej, a jako taka podlega opodatkowaniu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.
*   w świetle przedstawionych okoliczności Spółka DK będzie uprawniona do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez Spółkę dokumentujących nabycie towarów od Spółki w ramach ww. transakcji pod warunkiem, że będzie podmiotem zarejestrowanym dla celów VAT w Polsce jako czynny podatnik VAT oraz uwzględni przedmiotowe transakcje w odpowiednich deklaracjach VAT. Spółka DK nabywa i będzie bowiem nabywała od Spółki towary w celu ich dalszej odprzedaży, opodatkowanej w Polsce jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Ww. nabycia będą zatem związane z czynnościami opodatkowanymi Spółki DK. Spółka DK będzie mogła skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego najwcześniej w rozliczeniu za okres, w którym spełnione będą jednocześnie dwa warunki:
    1.  po stronie Spółki zbywającej towary, o których mowa we wniosku, powstanie obowiązek podatkowy;
    2.  Spółka DK otrzyma faktury VAT wystawione przez Spółkę dokumentujące ww. nabycia towarów.

Tym samym stanowisko przedstawione we wniosku jest prawidłowe.

Niniejsza interpretacja została wydana na podstawie opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku. Oznacza, że gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawców w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawców i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia, a w przypadku zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.