Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 3063-ILPB1-1.4511.379.2016.1.APR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2017-01-31
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika.
Słowa kluczowe: nocleg; przychód; płatnik; umowa-umowa zlecenia; świadczenie-świadczenie nieodpłatne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, reprezentowanej przez pełnomocnika przedstawione we wniosku z dnia 8 grudnia 2016 r. (data wpływu 15 grudnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 grudnia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. (dalej: „Wnioskodawca”) jest podmiotem dostarczającym innowacyjne rozwiązania z obszaru zasobów ludzkich, specjalizującym się m.in. w usługach z zakresu obsługi zewnętrznej klientów (tzw. outsourcing). Wnioskodawca należy do grupy spółek powiązanych kapitałowo z W. (dalej: „Grupa”).

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca zawiera umowy ze spółkami z Grupy, na podstawie których zobowiązuje się do świadczenia usług z zakresu obsługi zewnętrznej na rzecz klientów spółki z Grupy na zasadzie podwykonawstwa. Wnioskodawca realizuje przedmiotowe usługi za pomocą własnych zleceniobiorców. Sytuacje takie mają miejsce, gdy dana spółka z Grupy nie ma personelu, który mógłby zrealizować projekt dla jej klienta.

W celu wypełnienia obowiązków wynikających z zawieranych umów, Wnioskodawca zawiera z osobami fizycznymi, będącymi cudzoziemcami, umowy zlecenia. Cudzoziemcy są osobami uznawanymi za polskich rezydentów podatkowych w świetle Ustawy PIT.

Spółki z Grupy, które korzystają ze wskazanych wyżej usług Wnioskodawcy, realizują dla swoich klientów projekty polegające na zapewnieniu odpowiedniego personelu w ramach umów o świadczenie usług. Projekty klienckie są realizowane na terenie całej Polski.

Zgodnie z treścią umów zlecenia, zleceniobiorcy zobowiązują się do wykonania określonych czynności, za co przysługuje im wskazane w umowie wynagrodzenie brutto.

Jednocześnie, na podstawie jednego z postanowień umowy zlecenia, Wnioskodawca jest zobowiązany do zapewnienia zleceniobiorcom materiałów, narzędzi i środków niezbędnych do prawidłowego wykonania zlecenia. Zleceniobiorcy są zaś zobowiązani do wyliczenia się zleceniodawcy z udostępnionych narzędzi i materiałów po zakończeniu umowy zlecenia.

W celu umożliwienia zleceniobiorcom wykonania obowiązków wynikających z zawieranych umów zlecenia, Wnioskodawca zapewnia zleceniobiorcom zakwaterowanie. W związku z powyższym, Wnioskodawca zawiera umowy najmu w celach mieszkaniowych. Zgodnie z jednym z postanowień ww. umów, Wnioskodawcy przysługuje prawo oddania lokalu w całości lub w części osobom trzecim do używania. Na tej właśnie podstawie lokale są udostępniane zleceniobiorcom.

Lokale są udostępniane zleceniobiorcom nieodpłatnie. Służą one celom zbiorowego zakwaterowania (tzn. nie zdarzają się sytuacje, w których dany lokal mieszkalny byłby udostępniany wyłącznie jednemu zleceniobiorcy do korzystania).

Alternatywą dla powyżej wskazanego przez Wnioskodawcę sposobu zapewniania zleceniobiorcom zakwaterowania jest też udostępnianie im miejsc noclegowych w motelach, bursach czy hotelach pracowniczych.

Niezależnie od formy zapewnianego zleceniobiorcom zakwaterowania, w udostępnianych im lokalach/pokojach przebywają oni bez swoich rodzin.

Koszty opisanego powyżej zakwaterowania są refakturowane na spółkę z Grupy (z którą podpisana została umowa o świadczenie usług z zakresu obsługi zewnętrznej), która następnie obciąża nimi swojego klienta, dla którego realizuje dany projekt. Alternatywnie, koszty te mogą być uwzględniane w ustalonej stawce godzinowej za świadczenie usług.

W chwili obecnej Wnioskodawca traktuje wartość zapewnianych zleceniobiorcom noclegów jako ich przychód z umowy zlecenia, a tym samym odpowiednio oblicza od ich wartości zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych oraz składki na ubezpieczenia społeczne i ubezpieczenie zdrowotne.

Jako, że opisana powyżej sytuacja występuje zarówno w chwili obecnej jak również może wystąpić w przyszłości, Wnioskodawca traktuje powyższy opis zarówno jako zaistniały stan faktyczny jak i zdarzenie przyszłe.

W odniesieniu do zdarzenia przyszłego należy ponadto wskazać, że Wnioskodawca rozważa również zapewnianie zakwaterowania, na powyżej wskazanych zasadach, nie tylko cudzoziemcom ale także obywatelom polskim, którzy będą zaangażowani do realizacji projektów wynikających z zawartych pomiędzy spółkami z Grupy, a ich klientami umów o świadczenie usług.

Ponadto, Wnioskodawca rozważa również, w przypadkach uzasadnionych okolicznościami, zapewnianie tak obywatelom polskim jak i cudzoziemcom nieodpłatnie transportu zbiorowego na trasie pomiędzy ich miejscem zakwaterowania a miejscem wykonywania powierzonych zadań wynikających z umów zlecenia.

Również w tym przypadku, koszt powyższych świadczeń będzie następnie refakturowany na klienta za pośrednictwem spółki z Grupy lub uwzględniany w ustalonej stawce godzinowej za świadczenie usług.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w opisanym powyżej stanie faktycznym, wartość zapewnianych zleceniobiorcom nieodpłatnie noclegów stanowi ich przychód z umowy zlecenia, o którym mowa w art. 13 pkt 8 Ustawy PIT, a tym samym czy w odniesieniu do ww. kwot Wnioskodawca powinien wypełniać obowiązki płatnika zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych zgodnie z treścią art. 41 Ustawy PIT?
2.  Czy w odniesieniu do opisanego powyżej zdarzenia przyszłego wartość zapewnianego tak obywatelom polskim jak i cudzoziemcom nieodpłatnie zakwaterowania oraz transportu zbiorowego na trasie pomiędzy miejscem zakwaterowania a miejscem wykonywania powierzonych zadań będzie stanowić przychód z umowy zlecenia, o którym mowa w art. 13 pkt 8 Ustawy PIT, a tym samym czy w odniesieniu do ww. kwot Wnioskodawca powinien wypełniać obowiązki płatnika zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych zgodnie z treścią art. 41 Ustawy PIT?

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do obecnego stanu faktycznego, wartość zapewnianych zleceniobiorcom nieodpłatnie noclegów nie stanowi dla nich przychodu z umowy zlecenia, o którym mowa w art. 13 pkt 8 Ustawy PIT, a tym samym w odniesieniu do ww. kwot Wnioskodawca nie powinien wypełniać obowiązków płatnika zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, o którym mowa w art. 41 Ustawy PIT.

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do zdarzenia przyszłego, wartość zapewnianego tak obywatelom polskim jak i cudzoziemcom nieodpłatnie zakwaterowania oraz transportu zbiorowego na trasie pomiędzy miejscem zakwaterowania a miejscem wykonywania powierzonych zadań nie będzie stanowić ich przychodu z umowy zlecenia, o którym mowa w art. 13 pkt 8 Ustawy PIT, a tym samym w odniesieniu do ww. kwot Wnioskodawca nie powinien wypełniać obowiązków płatnika zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych zgodnie z treścią art. 41 Ustawy PIT.

Uzasadnienie.

Na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 2 Ustawy PIT, jednym ze źródeł uzyskania przychodu jest działalność wykonywana osobiście.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 Ustawy PIT, przychodami są zasadniczo otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartości otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Na podstawie art. 13 pkt 8 ustawy PIT, za przychody z działalności osobistej uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej.

Z zestawienia powyższych regulacji wynika zatem, że przychodem z działalności wykonywanej osobiście jest co do zasady każde przysporzenie majątkowe związane z umową zlecenia.

Przysporzeniami są natomiast w tym przypadku trwałe i bezzwrotne wartości pieniężne i niepieniężne, które zleceniobiorca uzyskuje w związku z pozostawaniem w stosunku zlecenia. Takie przysporzenia majątkowe muszą skutkować zwiększeniem majątku zleceniobiorcy (tj. zwiększeniem aktywów lub zmniejszeniem pasywów), a przede wszystkim muszą być realizowane w interesie zleceniobiorcy.

Warunki te nie są spełnione w omawianym przypadku. Trudno tu bowiem dopatrzeć się jakiegokolwiek przyrostu majątku po stronie zleceniobiorcy.

Na wstępie należy wskazać, że rynek, na którym działa Wnioskodawca wymaga od niego elastyczności i łatwości adaptacji. Cechuje go też duża konkurencja. Klienci oczekują bowiem zapewnienia im łatwego i szybkiego dostępu do siły roboczej za możliwie najniższą cenę. Przypomnijmy także, że projekty klienckie realizowane są przez Wnioskodawcę na terytorium całej Polski, co oznacza, że Wnioskodawca musi wdrażać mechanizmy dające możliwość szybkiego alokowania zasobów ludzkich do realizacji poszczególnych zleceń.

Jednym z takich mechanizmów jest właśnie stała współpraca Wnioskodawcy z podmiotami wynajmującymi lokale mieszkalne służące celom zbiorowego zakwaterowania oraz udostępniającymi miejsca noclegowe w hotelach pracowniczych, motelach czy bursach. Jest to podyktowane względami biznesowymi i służy samemu Wnioskodawcy, gdyż daje mu elastyczność jeżeli chodzi o szybkość alokowania zasobów ludzkich, co z kolei przekłada się na możliwość zdobywania przez Wnioskodawcę zleceń, a tym samym generowania przychodów.

Dodatkowo, należy wskazać, że istotą działalności Wnioskodawcy jest zapewnianie zasobów ludzkich, a co za tym idzie kluczową dla prowadzonej przez niego działalności kwestią jest ich pozyskiwanie. Biorąc pod uwagę realia rynkowe, pozyskanie zleceniobiorców nie byłoby możliwe, gdyby Wnioskodawca nie zapewniał im nieodpłatnie zakwaterowania umożliwiającego wypełniania powierzonych im w ramach umowy zlecenia obowiązków. Bez zleceniobiorców nie mógłby natomiast realizować projektów, a tym samym generować przychodów w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Mając to wszystko na uwadze, Wnioskodawca już na etapie rekrutacji zleceniobiorców jest zmuszony do zobowiązania się do zapewniania zleceniobiorcom nieodpłatnie zakwaterowania w miejscach zbiorowego zakwaterowania, motelach, bursach czy hotelach pracowniczych.

Gdyby na etapie poszukiwania zleceniobiorców Wnioskodawca nie proponował wyżej opisanych świadczeń, z wysokim prawdopodobieństwem można stwierdzić, że większość zleceniobiorców nie podjęłaby z nim współpracy, co znacznie ograniczyłoby możliwość realizacji projektów, a w konsekwencji mogłoby doprowadzić do istotnego obniżenia przychodów Wnioskodawcy. Zatem to po stronie Wnioskodawcy leży interes dostarczania opisanych świadczeń, bez których Wnioskodawca najprawdopodobniej straciłby pozycję konkurencyjną na rynku.

Podsumowując powyższe rozważania należy więc podkreślić, że podejmowane przez Wnioskodawcę działania są sposobem na zabezpieczenie źródła przychodów Wnioskodawcy.

Dodatkowo, należy wskazać, że noclegi organizowane przez Wnioskodawcę nie mają charakteru świadczeń indywidualnych, co do których można byłoby ewentualnie twierdzić, że oszczędzają wydatki zleceniobiorców, które musieliby oni ponieść. Są to bowiem zakwaterowania zbiorowe, bez rodzin zleceniobiorców, poza stałym miejscem ich zamieszkania i poza miejscem zamieszkania ich rodzin, a także bez możliwości dłuższego, adaptacyjnego pobytu w danej miejscowości. Zleceniobiorcy zaspokajają swoje rzeczywiste, prywatne potrzeby mieszkaniowe w innym miejscu i w inny sposób – poza miejscem zakwaterowania organizowanym przez Wnioskodawcę.

Co więcej, zmiany w zakresie miejsca wykonywania poszczególnych projektów realizowanych przez Wnioskodawcę są na tyle częste, że zleceniobiorcy nie utożsamiają się z miejscem ich zakwaterowania, co oznacza, że przymiot indywidualności nie występuje w opisanym stanie faktycznym.

Z całą mocą należy więc podkreślić, że bez obowiązku wykonywania powierzonych im zadań w ramach umów zlecenia, nie zamieszkiwaliby oni w lokalach/hotelach/motelach/bursach proponowanych przez Wnioskodawcę i nie ponosiliby w związku z tym dodatkowych kosztów.

Zdaniem Wnioskodawcy, z takim ewentualnym przysporzeniem moglibyśmy mieć do czynienia w przypadku zapewniania noclegu zleceniodawcy, który miałby charakter prywatny i nie wiązał się z realizacją powierzonych mu obowiązków wynikających z umowy zlecenia. W analizowanym stanie faktycznym okoliczności takie nie występują.

Dodatkowo, Wnioskodawca chciałby wskazać, że w omawianej sprawie należy się także odnieść do treści art. 742 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym „dający zlecenie powinien zwrócić przyjmującemu zlecenie wydatki, które ten poczynił w celu należytego wykonania zlecenia, wraz z odsetkami ustawowymi (\`(...)\`)”.

W tym miejscu należy podkreślić, że przepisy Kodeksu cywilnego nie określają w sposób szczegółowy, jakie koszty – związane z umową zlecenia – winien ponosić zleceniodawca a jakie zleceniobiorca. Należy zatem przyjąć, że w tej sprawie obowiązuje ogólna zasada swobody umów i tym samym strony umowy mogą w sposób dowolny umówić się co do tego, jakie koszty obciążają zleceniodawcę a jakie zleceniobiorcę.

To właśnie zgodnie z zasadą swobody umów została sformułowana treść jednego z postanowień standardowej umowy zlecenia zawieranej przez Wnioskodawcę z osobami fizycznymi. Stanowi on, że Wnioskodawca „jest zobowiązany do zapewnienia zleceniobiorcom materiałów, narzędzi i środków niezbędnych do prawidłowego wykonania zlecenia. Zleceniobiorcy są zaś zobowiązani do wyliczenia się zleceniodawcy z udostępnionych narzędzi i materiałów po zakończeniu umowy zlecenia”.

Bezsprzecznie omawiane zakwaterowanie należy uznać za środek niezbędny do realizacji umowy zlecenia. Skoro zatem w przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawca – a nie zleceniobiorca – jest zobowiązany do ponoszenia ww. wydatków, to oznacza, że zapewnienie zleceniobiorcom noclegów nie jest dla zleceniobiorcy przychodem.

Dodatkowo, Wnioskodawca chciałby także wskazać na treść wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13 (Dz. U. z 2014 r., poz. 947), w którym Trybunał wypowiedział się na temat okoliczności przesądzających o tym, że nieodpłatne świadczenia stanowią przychód.

Wnioskodawca zdaje sobie sprawę, że wyrok ten odnosi się co prawda do pracowników, jednakże zarówno organy podatkowe jak i sądy zgodnie twierdzą, że powinien on znaleźć zastosowanie także do podmiotów wynagradzanych na podstawie innych stosunków prawnych.

Przykładami w tym zakresie mogą być w szczególności:

1.  interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 18 listopada 2015 r. (nr IPPB4/4511-1093/15-2/JK2),
2.  wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 21 marca 2016 r. (sygn. I SA/Kr 971/15), w którym Sąd m.in. stwierdził, że „Strony zgodnie i trafnie przywołują tu wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r. sygn. akt K 7/13. Trybunał wskazał w nim, że za przychód pracownika (zleceniobiorcy, pozostałych osób) (podkreślenie własne Wnioskodawcy) podlegający opodatkowaniu są uznane te świadczenia, które (\`(...)\`)”.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r. będzie miał odpowiednie zastosowanie również w sprawie niniejszej.

Przechodząc na grunt analizy powołanego wyroku należy wskazać, że w ocenie Trybunału aby można mówić o przysporzeniu majątkowym pracownika/zleceniobiorcy z tytułu nieodpłatnych świadczeń, łącznie muszą zostać spełnione trzy poniższe przesłanki:

1.  świadczenia takie muszą zostać spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),
2.  świadczenia takie muszą zostać spełnione w interesie pracownika (a nie w interesie pracodawcy) i muszą przynosić mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,
3.  korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

W tym kontekście należy podnieść, że zapewnienie zleceniobiorcom noclegów jest co prawda wykonywane za zgodą zleceniobiorcy, ale błędem byłoby twierdzić, że korzystanie z nich jest dobrowolne. Wnioskodawca każdorazowo arbitralnie wskazuje bowiem gdzie zleceniobiorca zobowiązany jest wykonywać powierzone zadania, a przez to gdzie powinien być zakwaterowany. Miejsce wykonywania powierzonych zadań każdorazowo zależy wyłącznie od aktualnego zapotrzebowania Wnioskodawcy (a w zasadzie klienta spółki z Grupy) wynikającego z charakteru realizowanych projektów. Zleceniobiorca nie ma wpływu na wybór tak miejscowości, w której zostanie zakwaterowany, jak i samego lokalu. Powyższe oznacza, że jego osobiste upodobania w żadnym zakresie nie wpływają na sposób zakwaterowania.

Ponadto, co już zostało podkreślone w pierwszej części uzasadnienia, należy także wskazać, że zapewnianie zleceniobiorcy noclegów leży nie w interesie zleceniobiorcy, a wyłącznie w interesie Wnioskodawcy jako zleceniodawcy. Korzystanie przez zleceniobiorców ze świadczeń proponowanych przez Wnioskodawcę jest spowodowane koniecznością wykonywania obowiązków wynikających z umowy zlecenia poza siedzibą Wnioskodawcy i poza stałym miejscem zamieszkania zleceniobiorców.

Mając na uwadze wszystkie wskazane powyżej argumenty należy stwierdzić, że świadczenia w postaci zapewniania zleceniobiorcom noclegów nie stanowią dla nich przysporzenia majątkowego, a tym samym przychodu z tytułu umowy zlecenia, o którym mowa w art. 13 pkt 8 Ustawy PIT co sprawia, że w odniesieniu do ww. kwot Wnioskodawca nie powinien wypełniać obowiązków płatnika zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Stanowisko prezentowane przez Wnioskodawcę zostało potwierdzone w analogicznym stanie faktycznym chociażby przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej wydanej w dniu 17 maja 2016 r. (sygn. IBPB-2-1/4511-119/16/HK).

Tym samym tokiem rozumowania podążał Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: „NSA”) w wyroku z dnia 2 października 2014 r., sygn. II FSK 2387/12 w realiach sprawy dotyczącej kosztów zakwaterowania. NSA stwierdził: „obowiązek zapewnienia prawidłowej organizacji pracy nie może być utożsamiany tylko z zapewnieniem biurka, materiałów biurowych czy pokryciem kosztów eksploatacji samochodu służbowego czy kosztów zużytej energii elektrycznej. Ten obowiązek należy i trzeba odnosić i analizować w kontekście konkretnych obowiązków pracowniczych i wynikających z tych obowiązków oczekiwań pracodawcy. Skoro więc prawidłowe i efektywne wykonywanie obowiązków pracowniczych wymaga od pracownika nocowania w hotelu aby w określonym czasie wynikającym z kontaktów handlowych pracodawcy i kontrahenta dotrzeć do kontrahenta, to zapewnienie tej możliwości przez pracodawcę nie jest korzyścią pracownika ale właśnie wypełnieniem przez pracodawcę ustawowego obowiązku prawidłowego organizowania pracy tak aby była ona wydajna i należytej jakości”.

Analogicznie NSA orzekł również w wyroku z dnia 19 września 2014 r., sygn. II FSK 2280/12, w uzasadnieniu którego czytamy, że: „udostępnienie miejsc noclegowych pracownikom leży wyłącznie w interesie pracodawcy, a nie pracowników, którzy swoje potrzeby mieszkaniowe zaspokajają w innym miejscu i w inny sposób oraz którzy – gdyby nie konieczność wywiązania się z obowiązków wynikających z umowy o pracę – nie mieliby powodu do ponoszenia kosztu takich noclegów”.

Wnioskodawca zdaje sobie sprawę, że orzeczenia te zapadły na kanwie odmiennych stanów faktycznych, jednak odnoszą się one w sposób generalny do kwestii braku przysporzenia po stronie zleceniobiorcy/pracownika w związku z zapewnieniem świadczeń związanych bezpośrednio z wykonywanymi zadaniami na rzecz podmiotu, który świadczenia te zapewnia a więc per analogiam mają zastosowanie w sprawie niniejszej.

Cała przedstawiona powyżej argumentacja odnosi się zarówno do zakwaterowania zapewnianego przez Wnioskodawcę obywatelom polskim jak i cudzoziemcom (teraz jak i w przyszłości), a także znajdzie odpowiednie zastosowanie w przypadku podjęcia przez Wnioskodawcę decyzji odnośnie zapewniania zleceniobiorcom transportu na trasie pomiędzy miejscem zakwaterowania a miejscem wykonywania powierzonych zadań.

W odniesieniu do ostatniego z wymienionych świadczeń również należy stwierdzić, że jest ono ściśle związane z realizacją obowiązków wynikających z umowy zlecenia. Zapewnienie możliwości przemieszczenia się z miejsca zakwaterowania do miejsca wykonywania obowiązków wynikających z umowy zlecenia służy samemu Wnioskodawcy, gdyż pozwala na szybką, sprawną i terminową realizację zadań wynikających z umów zawieranych ze Spółkami z grupy, a zatem służy zabezpieczeniu źródła przychodów Wnioskodawcy. Mając to na względzie, wszystkie przytoczone powyżej argumenty (odnoszące się do zakwaterowania) są zasadne również w odniesieniu do transportu i przemawiają za stwierdzeniem, że wartość tego świadczenia nie będzie rodziła przychodu po stronie zleceniobiorców, a tym samym na Wnioskodawcy nie będą ciążyły obowiązki płatnika wynikające z art. 41 Ustawy PIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w zakresie obowiązków płatnika jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Na podstawie art. 11 ust. 2a ww. ustawy, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1.  jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia – według cen stosowanych wobec innych odbiorców,
2.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione – według cen zakupu,
3.  jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku – według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku,
4.  w pozostałych przypadkach – na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Wobec niezdefiniowania w ustawie podatkowej pojęcia „nieodpłatnego świadczenia” zasadne jest odwołanie się do znaczenia tego pojęcia ukształtowanego w orzecznictwie sądowym, zgodnie z którym, nieodpłatnym świadczeniem w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym – generalnie – jest każde zdarzenie prawne i zjawisko gospodarcze, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku danej osobie, mające konkretny wymiar finansowy. Przysporzenie to może polegać na zwiększeniu majątku (aktywów) bądź uniknięciu jego pomniejszenia (zaoszczędzenie wydatków).

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, źródłem przychodów jest działalność wykonywana osobiście.

Natomiast na mocy art. 13 pkt 8 przywołanej ustawy, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:

1.  osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,
2.  właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora – jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością

– z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

Stosownie zaś do treści art. 41 ust. 1 przywołanej ustawy, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Z opisanej we wniosku sytuacji wynika, że Wnioskodawca jest podmiotem dostarczającym innowacyjne rozwiązania z obszaru zasobów ludzkich, specjalizującym się m.in. w usługach z zakresu obsługi zewnętrznej klientów (tzw. outsourcing). W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca zawiera umowy ze spółkami z Grupy, na podstawie których zobowiązuje się do świadczenia usług z zakresu obsługi zewnętrznej na rzecz klientów spółki z Grupy na zasadzie podwykonawstwa. Wnioskodawca zawiera z osobami fizycznymi, będącymi cudzoziemcami, umowy zlecenia. Cudzoziemcy są osobami uznawanymi za polskich rezydentów podatkowych w świetle Ustawy PIT. Projekty dla klientów Wnioskodawcy są realizowane na terenie całej Polski. W celu umożliwienia zleceniobiorcom wykonania obowiązków wynikających z zawieranych umów zlecenia, Wnioskodawca zapewnia zleceniobiorcom nieodpłatne zakwaterowanie. Wnioskodawca rozważa również zapewnianie zakwaterowania nie tylko cudzoziemcom, ale także obywatelom polskim, którzy będą zaangażowani do realizacji projektów wynikających z zawartych pomiędzy spółkami z Grupy a ich klientami umów o świadczenie usług. Ponadto, Wnioskodawca rozważa również, w przypadkach uzasadnionych okolicznościami, zapewnianie tak obywatelom polskim, jak i cudzoziemcom, nieodpłatnie transportu zbiorowego na trasie pomiędzy ich miejscem zakwaterowania a miejscem wykonywania powierzonych zadań wynikających z umów zlecenia.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają definicji nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 11 ust. 1 ww. ustawy. Rozumienie tego pojęcia zostało jednak wypracowane w orzecznictwie.

W uchwałach z dnia 18 listopada 2002 r. sygn. akt FPS 9/02 oraz z dnia 16 października 2006 r. sygn. akt FPS 1/06 Naczelny Sąd Administracyjny ustalił znaczenie tego terminu w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że na gruncie tej ustawy, termin „nieodpłatne świadczenie” ma „szerszy zakres niż w prawie cywilnym, obejmuje bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy”. W uchwale z dnia 24 maja 2010 r. sygn. akt II FPS 1/10, NSA potwierdził powyższe stanowisko uznając, że ma ono również zastosowanie do podatku dochodowego od osób fizycznych, w stosunku do sytuacji wynikających z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Kwestia rozumienia pojęcia „innych nieodpłatnych świadczeń” – w aspekcie świadczeń pracowniczych – była również przedmiotem analizy Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z dnia 8 lipca 2014 r. sygn. akt K 7/13, stwierdził, że za przychód pracownika z tytułu „innych nieodpłatnych świadczeń”, o których mowa w art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, mogą być uznane takie świadczenia, które:

*   po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),
*   po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,
*   po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

W kontekście pierwszego warunku, Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że „inne nieodpłatne świadczenia” na rzecz pracownika mogą być uznane za jego dochód w rozumieniu ww. ustawy tylko pod warunkiem, że rzeczywiście spowodowały zaoszczędzenie przez niego wydatków. Ustalenie tej okoliczności zależy od tego, czy pracownik skorzystał ze świadczenia oferowanego przez pracodawcę w pełni dobrowolnie. Zgoda na skorzystanie ze świadczenia wyraża bowiem ocenę pracownika, że świadczenie – z punktu widzenia jego sytuacji zawodowej, życiowej, rodzinnej – jest celowe i przydatne, leży w jego interesie. Oznacza to, że w braku świadczenia ze strony pracodawcy pracownik musiałby ponieść wydatek. W konsekwencji: przyjęcie świadczenia oferowanego przez pracodawcę oznacza uniknięcie tego wydatku.

Formułując drugi warunek Trybunał Konstytucyjny wyjaśnił, że dla oceny czy świadczenie leżało w interesie pracownika, istotne jest czy stanowi ono realne przysporzenie majątkowe (korzyść), którego efekt jest uchwytny w jego majątku. Trybunał Konstytucyjny – w ślad za uchwałami NSA – uznał, że w zakres nieodpłatnego świadczenia, jako przychodu wchodzą wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, „których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy”. W konsekwencji, aby wartość świadczenia uzyskanego od pracodawcy podlegała, opodatkowaniu, po stronie pracownika musi pojawić się dochód, czyli korzyść majątkowa. Korzyść ta może wystąpić w dwóch postaciach: prowadzi do powiększenia aktywów, co jest zwykłym skutkiem wypłaty pieniędzy, albo do zaoszczędzenia wydatków, co może być następstwem świadczenia rzeczowego lub w formie usługi. W wyniku takiego świadczenia w majątku pracownika nie pojawia się wprawdzie realny dochód (w znaczeniu ekonomicznym), ale ponieważ znaczenie dochodu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest szersze, zaoszczędzenie wydatków musi być traktowane na równi z przyrostem majątku. Jako przykład Trybunał Konstytucyjny wskazał m.in. dowożenie pracownika z miejsca zamieszkania do pracy. W ocenie Trybunału Konstytucyjnego zorganizowanie tego rodzaju transportu może oznaczać zaoszczędzenie wydatku po stronie pracownika i w konsekwencji może stanowić przysporzenie objęte podatkiem dochodowym. Taka ocena jest jednak poprawna tylko pod warunkiem, że świadczenia te pracodawca spełniał, dysponując uprzednią zgodą pracownika na ich przyjęcie. O ile bowiem pracownik decyduje się skorzystać z przewozu, niewątpliwie zaoszczędza sobie wydatku, który musiałby ponieść.

Jednocześnie Trybunał Konstytucyjny zauważył, że w sytuacji, gdy nieodpłatne świadczenie zostało przyjęte jako warunek niezbędny do zgodnego z prawem wykonania pracy – po stronie pracownika nie pojawia się korzyść, która mogłaby być objęta podatkiem dochodowym.

Odnosząc się natomiast do trzeciego warunku, Trybunał Konstytucyjny wskazał, że przychód powstaje, gdy można zindywidualizować świadczenie, określić jego wartość pieniężną oraz skonkretyzować odbiorcę. Mając powyższe na uwadze Trybunał Konstytucyjny zauważył, że w sytuacji gdy otrzymane przez pracownika nieodpłatne świadczenie stanowi świadczenie pracodawcy, na które pracownik wyraził zgodę, które zostało spełnione w jego interesie i oznacza realne przysporzenie mu korzyści, problem ustalenia podstawy opodatkowania w zasadzie ulega rozwiązaniu. Dotyczy to między innymi zorganizowania przez pracodawcę dowozu do pracy, w sytuacji gdy pracodawca wie kto będzie korzystał z tej formy transportu oraz zna odległości, którą każdy będzie pokonywał. W takim przypadku pracodawca jest w stanie precyzyjnie określić wartość świadczenia przypadającą indywidualnie na każdego przewożonego.

Z kolei jako przykład świadczenia, które nie rodzi po stronie pracownika przysporzenia majątkowego (korzyści) Trybunał Konstytucyjny wskazał sytuację, w której pracodawca proponuje pracownikom udział w spotkaniach integracyjnych czy szkoleniowych, choćby organizowanych poza miejscem pracy (imprezy wyjazdowe). W tym przypadku, nawet jeśli pracownik uczestniczy w spotkaniu (konferencji, szkoleniu) dobrowolnie, po jego stronie nie pojawia się korzyść, choćby w postaci zaoszczędzenia wydatku. Nie sposób bowiem zakładać, że gdyby nie „kursokonferencja” organizowana przez pracodawcę, pracownik wydałby pieniądze na uczestnictwo w takim przedsięwzięciu. Trudno też poważnie utrzymywać, że przychodem pracownika z umowy o pracę czy stosunku służbowego jest możliwość okazjonalnego uczestnictwa w obiedzie czy kolacji, a wartość zjedzonych przez niego potraw i wypitych napojów wyznacza podstawę opodatkowania.

W świetle powyższego zauważyć należy, że nie każde świadczenie spełnione przez pracodawcę na rzecz pracownika bez ustalonej za nie zapłaty jest świadczeniem podlegającym podatkowi dochodowemu, podobnie jak nie każde tego rodzaju świadczenie jest wyłączone spod regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przy tym, jak słusznie zauważył Trybunał Konstytucyjny, ze względu na otwarty i rozwijający się katalog świadczeń oferowanych przez pracodawców – nie jest możliwe enumeratywne wyliczenie w ustawie podatkowej wszystkich nieodpłatnych przysporzeń, które zgodnie z zasadą powszechności przedmiotowej podatku dochodowego powinny być przez ustawodawcę uwzględnione. Na marginesie Trybunał Konstytucyjny zauważył, że przepisy podatkowe – niezależnie od konieczności realizacji obowiązku ustalonego w art. 84 Konstytucji – nie mogą prowadzić do takiego ukształtowania pozycji pracowników, aby pozostawanie w stosunku pracy w nadmierny sposób obciążało strony tego stosunku w porównaniu do samozatrudnienia (\`(...)\`).

Powyższe prowadzi do wniosku, że – w sytuacji, gdy pracodawcy oferują pracownikom całą gamę nieprzewidzianych w umowie o pracę świadczeń, które leżą niejako w pół drogi między gratyfikacją (rzeczową czy w postaci usługi), przyznaną pracownikowi jako element wynagrodzenia za pracę, która jest objęta podatkiem dochodowym, a wymaganymi przez odpowiednie przepisy świadczeniami ze strony pracodawcy, które służą stworzeniu odpowiednich warunków pracy (przepisy b.h.p.) i które są zwolnione z tego podatku – każda sprawa wymaga jej rozpatrzenia z uwzględnieniem wszystkich elementów dotyczących wykonywanej pracy, tj. w szczególności postanowień umowy o pracę, charakteru pracy oraz obowiązków pracodawcy wynikających z powszechnie obowiązujących przepisów prawa pracy.

Powyższe ustalenia pozostają aktualne do sytuacji zleceniobiorców, o której mowa w analizowanym wniosku.

W niniejszej sprawie przez analogię można też sięgnąć do uchwały Sądu Najwyższego z dnia 10 grudnia 2015 r. sygn. akt III UZP 14/15, w której Sąd Najwyższy, wyraził pogląd, że „przepisy prawa, w tym przepisy bhp, nie obligują pracodawcy do zapewnienia pracownikowi miejsca zamieszkania, w którym będzie zaspokajał swoje potrzeby bytowe. Jest to sfera prywatna pracownika, realizowana poza godzinami pracy i poza dyspozycją pracodawcy. Jedynym wyjątkiem jest tu podróż służbowa (art. 775 § 1 k.p.), podczas której pracownik pozostaje w dyspozycji pracodawcy a wymuszony nią nocleg poza miejscem zamieszkania nie jest wpisany w umówiony charakter pracy. Z samego faktu zamieszkiwania poza stałym miejscem pobytu (w miejscu wykonywania pracy) nie wynika, że pracownik pozostaje w dyspozycji pracodawcy i że używa lokalu, w którym został zakwaterowany, w celach służbowych. Zakwaterowanie pracowników w miejscu wykonywania obowiązków pracowniczych nie jest związane z samym procesem pracy, jak ma to miejsce np. w przypadku przygotowania stanowiska pracy wraz z urządzeniami, narzędziami i materiałami. Udostępniona kwatera (lokal) nie jest „narzędziem” pracy, którego koszty obciążałyby pracodawcę, ale służy realizacji pozapracowniczych potrzeb życiowych (socjalnych)”.

W konsekwencji, o ile pracodawca jest organizatorem pracy i ma zapewnić warunki techniczno- -organizacyjne wykonywania pracy, to obowiązek ten nie rozciąga się na zapewnienie pracownikowi noclegu. Zdaniem Sądu Najwyższego w przypadku znacznych odległości między miejscem zamieszkania a miejscem wykonywania obowiązków, zakwaterowanie pracownika jest niezbędne, aby zobowiązanie pracownicze mogło być realizowane, ale nie jest to warunek prawny, lecz faktyczny, na który pracownicy, nawiązując stosunek pracy na takich warunkach, godzą się dobrowolnie.

Powyższe ustalenia pozostają aktualne do sytuacji zleceniobiorców, o której mowa w analizowanym wniosku.

Co więcej, o powstaniu przychodu z tytułu zakwaterowania przesądza także art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, że wolna od podatku dochodowego jest wartość świadczeń ponoszonych przez pracodawcę z tytułu zakwaterowania pracowników, z zastrzeżeniem ust. 14 – do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 500 zł.

Zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 19, ma zastosowanie do pracowników, których miejsce zamieszkania jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie korzysta z kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 22 ust. 2 pkt 3 i 4 (art. 21 ust. 14 ww. ustawy).

Zwolnienie uregulowane w art. 21 ust. 1 pkt 19 cyt. ustawy dotyczy co prawda jedynie pracowników, a nie zleceniobiorców, ale wskazuje wyraźnie, że zapewnienie zakwaterowania skutkuje powstaniem przychodu. Zgodnie bowiem z konstrukcją ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, aby dany przychód mógł zostać zwolniony od podatku, uprzednio musiał w ogóle powstać i co do zasady (w tym wypadku zasady powszechności opodatkowania) – temuż opodatkowaniu podlegać.

Przychody z zawartych umów cywilnoprawnych są traktowane jako przychody z działalności wykonywanej osobiście, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do art. 734 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r., poz. 380, z późn. zm.), przez umowę zlecenia przyjmujący zlecenie zobowiązuje się do dokonania określonej czynności prawnej dla dającego zlecenie. Zgodnie natomiast z art. 735 § 1 ww. Kodeksu, jeżeli ani z umowy, ani z okoliczności nie wynika, że przyjmujący zlecenie zobowiązał się wykonać je bez wynagrodzenia, za wykonanie zlecenia należy się wynagrodzenie.

Stosownie natomiast do art. 742 § 1 Kodeksu cywilnego, dający zlecenie powinien zwrócić przyjmującemu zlecenie wydatki, które ten poczynił w celu należytego wykonania zlecenia, wraz z odsetkami ustawowymi powinien również zwolnić przyjmującego zlecenie od zobowiązań, które ten w powyższym celu zaciągnął w imieniu własnym.

Przepis art. 742 Kodeksu cywilnego sankcjonuje uprawnienie zleceniobiorcy do zwrotu wydatków. Przepis ten stanowi konsekwencje działania przyjmującego zlecenie na rachunek dającego zlecenie. Zatem to zleceniodawca ponosi koszty związane z realizacją zlecenia. Ustawodawca ogranicza jednakże obowiązek zwrotu poniesionych przez przyjmującego zlecenie wydatków do wydatków służących należytemu wykonaniu zlecenia. Pomimo, że w art. 742 Kodeksu cywilnego brak jest wyraźnego określenia charakteru tych wydatków, należy przyjąć, że chodzi o zwrot wydatków koniecznych i użytecznych. Decydujące znaczenie ma więc celowy charakter tych wydatków. Muszą one być uzasadnione dążeniem do należytego wykonania umowy. Natomiast wydatki o innym charakterze będą podlegały zwrotowi, jeżeli w zawartej między stronami umowie zostaną przewidziane, nie oznacza to jednak, że te pozostałe wydatki również należy kwalifikować do wydatków wymienionych w art. 742 Kodeksu cywilnego.

W rozpatrywanej sprawie przedmiotem umowy zlecenia jest świadczenie przez zleceniobiorcę usług wykonywania pracy tymczasowej na rzecz pracodawców użytkowników. Zatem tylko te wydatki, które są niezbędne i konieczne do wykonywania tych zleceń będą wydatkami, o których mowa w art. 742 Kodeksu cywilnego.

Jednakże z faktu finansowania zleceniobiorcom wydatków związanych z zakwaterowaniem oraz transportowaniem nie sposób wywodzić, że są to wydatki, o których mowa w art. 742 Kodeksu cywilnego.

Świadczenia w postaci zapewnienia zleceniobiorcy zakwaterowania, jak również transportowania, są świadczeniami, które mają charakter osobisty, niezależnie od celu i okoliczności w jakich zostały poniesione. Skoro bowiem przez okres wykonywania umowy zlecenia zleceniobiorca będzie zamieszkiwał w danym miejscu noclegowym, tym samym stwierdzić należy, że będzie on wykorzystywał to miejsce przede wszystkim dla celów osobistych (prywatnych). Ww. kwatera (bursa, hotel pracowniczy, kwatera prywatna lub mieszkanie wynajmowane na cele zbiorowego zakwaterowania) nie będzie bowiem służyła zleceniobiorcy jako narzędzie pracy, miejsce pracy (służące wykonaniu umowy) lecz będzie służyło osobistym celom zleceniobiorcy. Dzięki temu, że Wnioskodawca zapewni zleceniobiorcy mieszkanie w miejscowości realizacji przez niego przyjętego zlecenia, co spowoduje, że zleceniobiorca zaoszczędzi czas na dojazdy do miejsca wykonywania zlecenia albo zaoszczędzi na wydatkach, do ponoszenia których byłby zmuszony, gdyby Wnioskodawca nie zapewnił mu ww. lokalu mieszkalnego. Podobnie z transportowaniem zleceniobiorców. Nie sposób zatem zgodzić się ze stanowiskiem, że ww. wydatki na rzecz zleceniobiorców poniesione zostają w celu należytego wykonania umowy zlecenia.

Reasumując, na gruncie opisanego we wniosku stanu faktycznego wartość zapewnianych zleceniobiorcom nieodpłatnie noclegów stanowi dla tychże zleceniobiorców przychód w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – ze źródła przychodu, jakim jest działalność wykonywana osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy – podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym, od którego Wnioskodawca jest zobowiązany naliczać, pobierać i odprowadzać do właściwego urzędu skarbowego zaliczki na podatek dochodowy, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W odniesieniu natomiast do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, należy stwierdzić, że wartość zapewnianego tak obywatelom polskim, jak i cudzoziemcom, nieodpłatnie zakwaterowania oraz transportu zbiorowego na trasie pomiędzy miejscem zakwaterowania a miejscem wykonywania powierzonych zadań będzie stanowić dla tychże osób przychód w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – ze źródła przychodu, jakim jest działalność wykonywana osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy – podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym, od którego Wnioskodawca jest zobowiązany naliczać, pobierać i odprowadzać do właściwego urzędu skarbowego zaliczki na podatek dochodowy, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę pism organów podatkowych tut. Organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Należy również podkreślić, że powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy stwierdzić, że zdaniem organu podatkowego tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w przedmiotowym postępowaniu. Wskazane rozstrzygnięcia zapadły bowiem w innych sprawach i nie mają mocy wiążącej w omawianym przypadku.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Administracji Skarbowej w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.