Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-499a/12/PS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2012-11-21
Teza: W zakresie ustalenia „wartości zadłużenia”, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Słowa kluczowe: akcjonariusz; kapitalizacja-cienka kapitalizacja; kapitalizacja-niedostateczna kapitalizacja; koszt-koszty uzyskania przychodów; kredyt; odsetki; odsetki-odsetki od kredytu; pożyczka; pożyczka-odsetki od pożyczki; udział; udziałowiec; wartość-wartość zadłużenia; zadłużenie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 28 sierpnia 2012 r. (data wpływu 31 sierpnia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia „wartości zadłużenia”, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 31 sierpnia 2012 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia „wartości zadłużenia”, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka jest spółką celową powstałą do realizacji projektu farmy wiatrowej. W chwili obecnej inwestycja jest zakończona, a sama farma wiatrowa została oddana do użytkowania i generuje energię elektryczną, która jest następnie sprzedawana.

Realizacja procesu inwestycyjnego została sfinansowana ze źródeł zewnętrznych, między innymi pożyczki z grupy kapitałowej, do której Spółka należy, z której prawa i obowiązki zostały następnie przeniesione na jedynego udziałowca Spółki i kredytu inwestycyjnego. W chwili obecnej wykorzystanie pożyczki jest na poziomie 2 646 810,96 EUR. Umowa pożyczki, zgodnie z Umową kredytową z dnia 20 października 2008 roku, zawartą pomiędzy spółką a bankiem finansującym inwestycję, jest podporządkowana warunkom umowy kredytowej. Zgodnie z zapisami umowy pożyczki od udziałowca, terminy spłaty odsetek przypadają na 31 grudnia każdego roku, z uwzględnieniem zapisów Umowy kredytowej. Dla celów księgowych, w okresie prowadzenia inwestycji odsetki były naliczane i zwiększały wartość początkową środków trwałych do momentu przekazania ich do użytkowania. Po oddaniu inwestycji do użytkowania, odsetki są naliczane w okresach miesięcznych i rozpoznawane w rachunku zysków i strat. Do chwili obecnej Spółka nie dokonywała spłaty odsetek od pożyczki od udziałowca. Zobowiązanie z tytułu obsługi pożyczki jest jedynym tytułem zobowiązania jakie Spółka ma wobec swojego udziałowca. Kapitał udziałowy spółki wynosi 100 000 PLN.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy do ustalenia wysokości zadłużenia Spółki wobec udziałowca na moment zapłaty odsetek, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 60, uwzględnia się tylko wysokość kapitału udzielonej pożyczki - pożyczki, która stanowi jedyny tytuł zobowiązania Spółki wobec udziałowca?
2.  Czy w przypadku zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (tzw. „cienka kapitalizacja”) do odsetek, które jako odsetki naliczone zwiększyły wartość początkową środków trwałych do momentu ich przekazania do użytkowania, a zapłacone zostały już po dacie oddania środków trwałych do użytkowania, odpowiednie wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów dotyczyć będzie jedynie odpisów amortyzacyjnych, dokonywanych po momencie zapłaty (weryfikacji) odsetek?

Przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej stanowi odpowiedź w zakresie pytania pierwszego. Wniosek Spółki w zakresie pytania drugiego zostanie rozpatrzony odrębnym rozstrzygnięciem.

Spółka wskazuje, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust.1. Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej ocenie w celu dokonania jego kwalifikacji podatkowej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy zbadać istnienie związku pomiędzy poniesionym kosztem a powstaniem przychodu. Kosztem uzyskania przychodów będą zarówno wydatki, których poniesienie bezpośrednio przekłada się na uzyskanie konkretnych przychodów, jak i takie których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako zmierzające do ich osiągnięcia. Koszty pożyczki, tj. naliczone odsetki od pożyczki, mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w momencie ustalonym zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a lub art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek, z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek. W myśl art. 16 ust. 1 pkt 11 tej ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek. Odsetki od pożyczki mogą więc zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów dopiero w momencie ich faktycznej zapłaty lub kapitalizacji, jednak pod warunkiem, że nie zachodzą między innymi okoliczności, o których mowa w przepisie art. 16 ust. 1 pkt 60 tej ustawy.

Na podstawie art. 16 ust. 7b tej ustawy, przez pożyczkę, o której mowa w ustępie 1 pkt 60 rozumie się każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść ma własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 60 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, odsetek od pożyczek udzielonych spółce przez udziałowca posiadającego nie mniej niż 25% udziałów tej spółki albo udziałowców posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec udziałowców tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego udziałowca osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki – w części, w jakiej pożyczka przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek.

W celu dokonania weryfikacji zgodnie z przytoczonym wyżej przepisem na dzień zapłaty odsetek, należy porównać wartość zadłużenia wobec udziałowca z trzykrotną wartością kapitału zakładowego Spółki. Tym samym należy prawidłowo określić wysokość zadłużenia wobec udziałowca.

Należy podkreślić iż ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera szczególnych regulacji odnośnie sposobu wyliczenia wysokości zadłużenia na potrzeby art. 16 ust. 1 pkt 60.

Ponieważ użyte w art. 16 ust. 1 pkt 60, pojęcie „wartości zadłużenia” nie zostało zdefiniowane w prawie podatkowym, przy jego interpretacji należy posłużyć się wykładnią językową. Zadłużenie to suma długów, dług z kolei oznacza zaciągniętą pożyczkę zwykle pieniężną, obowiązek dłużnika do spełnienia określonego świadczenia, zobowiązanie do określonych świadczeni pieniężnych lub w naturze. O długu mówi się wtedy, kiedy po stronie dłużnika istnieje zobowiązanie, (popularny Słownik Języka Polskiego pod red. Prof. Bogusława Dunaj, Wydawnictwo Wilga 2003).

Biorąc pod uwagę zapisy art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, na dzień zapłaty odsetek od pożyczki udzielonej przez udziałowca, wartość zadłużenia wobec tego udziałowca obejmować będzie kapitał tej pożyczki bez kwoty spłacanych odsetek od niej, albowiem spełnienie świadczenia wobec wierzyciela (pożyczkodawcy) poprzez spłatę odsetek skutkuje wygaśnięciem zobowiązania z tego tytułu.

Zdaniem Spółki powyższa teza została potwierdzona między innymi w interpretacji:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 27 maja 2010 roku syng. ITPB3/423-115/10/PS. Zgodnie z przywołaną interpretacją: „W kwocie zadłużenia (na dzień spłaty odsetek), o której mowa w art . 16 ust . 1 pkt . 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, którą to wartość porównuje się do trzykrotności kapitału zakładowego, nie należy natomiast uwzględniać kwoty spłacanych w tym dniu odsetek od udzielonych przez udziałowca pożyczek. Spełnienie świadczenia wobec wierzyciela (pożyczkodawcy - udziałowca) poprzez zapłatę odsetek od pożyczki skutkuje bowiem wygaśnięciem zobowiązania Spółki z powyższego tytułu. Reasumując, dla celów wyliczenia wartości zadłużenia, o którym mowa w art. 16 ust . 1 pkt . 60 ww ustawy, należy wziąć pod uwagę jedynie faktycznie istniejące na dzień spłaty odsetek (tj. pozostające do uregulowania przez Spółkę w przyszłości) zobowiązania Wnioskodawcy wobec „znaczących udziałowców”;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 11 sierpnia 2011 roku sygn. ITPB3/423-289a/11/PS. Zgodnie z przywołaną interpretacją: „W kwocie zadłużenia (na dzień spłaty odsetek), o której mowa w art . 16 ust. 1 pkt . 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, którą to wartość porównuje się do trzykrotności kapitału zakładowego, nie należy natomiast uwzględniać kwoty spłacanych w tym dniu odsetek od udzielonych przez podmiot powiązany pożyczki. Spełnienie świadczenia wobec wierzyciela (pożyczkodawcy) poprzez zapłatę odsetek od pożyczki skutkuje bowiem wygaśnięciem zobowiązania z powyższego tytułu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Z przepisu tego wynika zatem, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z przychodami (tzn. wydatki takie są uzasadnione z ekonomicznego punktu widzenia, ponieważ w rezultacie ich poniesienia podatnik może oczekiwać zwiększenia swoich przychodów), w tym służą zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów. Co istotne również, muszą być to wydatki, dzięki którym podatnik może osiągnąć przychód podlegający opodatkowaniu.

Koszty pożyczki, tj. naliczone odsetki od pożyczki, mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w momencie ustalonym zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a lub art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 11 tej ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz nie zapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).

Odsetki od pożyczki mogą więc zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów dopiero w momencie ich faktycznej zapłaty lub kapitalizacji, jednak pod warunkiem, że nie zachodzą m.in. okoliczności, o których mowa przepisie art. 16 ust. 1 pkt 60 tej ustawy.

Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej udziałowca (akcjonariusza) posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udziałowców (akcjonariuszy) posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego udziałowca (akcjonariusza) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni.

Na podstawie art. 16 ust. 6 cyt. ustawy wskaźnik 25% posiadanych przez udziałowców (akcjonariuszy) udziałów (akcji) w spółce, określa się na podstawie liczby praw głosu, jakie w związku z posiadanymi udziałami (akcjami) przysługują tym udziałowcom (akcjonariuszom).

Natomiast przez pożyczkę, o której mowa w ust. 1 pkt 60 i 61 oraz w ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawych, rozumie się każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy; przez pożyczkę tę rozumie się także emisję papierów wartościowych o charakterze dłużnym, depozyt nieprawidłowy lub lokatę (art. 16 ust. 7b).

Z brzmienia art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy wynika, że przepis ograniczający niedostateczną kapitalizację znajduje zastosowanie do odsetek od pożyczek (kredytów), udzielonych spółce przez określonych pożyczkodawców („pożyczkodawcy kwalifikowani”), jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec grona „znaczących udziałowców”, osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego (akcyjnego) spółki - pożyczkobiorcy.

Przy czym „kwalifikowani pożyczkodawcy” zostali w ustawie zdefiniowani jako udziałowiec (akcjonariusz) spółki pożyczkobiorcy, posiadający co najmniej 25% udziałów (akcji) tej spółki. Może to być zarówno osoba fizyczna, jak i osoba prawna oraz co najmniej dwaj udziałowcy (akcjonariusze), posiadający łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) w spółce pożyczkobiorcy.

Regulacje ograniczające niedostateczną kapitalizację znajdują zastosowanie wyłącznie w sytuacji, w której wartość zadłużenia spółki wobec grupy udziałowców (akcjonariuszy), zaliczonych do grona tzw. „znaczących udziałowców” osiągnie łącznie ustawowo określony wskaźnik, stanowiący równowartość trzykrotności wartości kapitału zakładowego (akcyjnego) (3:1), w dniu, w którym następuje wypłata odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez „kwalifikowanych pożyczkodawców”. Zaznaczyć należy również, iż krąg podmiotów branych pod uwagę przy określaniu wartości zadłużenia („znaczących udziałowców”) nie pokrywa się z podmiotami zaliczonymi do grona „kwalifikowanych pożyczkodawców”.

Z treści art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, iż „znaczący udziałowcy” zostali zdefiniowani jako:

*   udziałowcy (akcjonariusze) tej spółki posiadający co najmniej 25% udziałów (akcji),
*   inne podmioty posiadające co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego udziałowca (akcjonariusza).

Oznacza to, że nie każdy „kwalifikowany pożyczkodawca” jest jednocześnie „znaczącym udziałowcem” spółki – dłużnika. Kwalifikowanymi pożyczkodawcami będą jedynie ci spośród „znaczących udziałowców”, którzy posiadają bezpośrednio co najmniej 25% udziałów (akcji) w kapitale spółki – dłużnika. Zauważyć należy jednak, iż przepis art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie nakazuje w tym przypadku kumulacji wartości udziałów (akcji) posiadanych przez „znaczących udziałowców” jak ma to miejsce w przypadku ustalenia kręgu „kwalifikowanych pożyczkodawców”. Innymi słowy „znaczącymi udziałowcami” będą jedynie podmioty posiadające indywidualnie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) w spółce – dłużniku lub inne podmioty posiadające indywidualnie co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego udziałowca.

Przytoczony przepis art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ma zastosowanie w przypadkach, kiedy zadłużenie spółki (pożyczkobiorcy) wobec podmiotów w tym przepisie wymienionym przekroczy pułap liczony w stosunku do wielkości kapitału zakładowego pożyczkobiorcy. Ponieważ, użyte w ww. przepisach pojęcie „wartości zadłużenia”, nie zostało zdefiniowane w prawie podatkowym, przy jego interpretacji należy posłużyć się wykładnią językową.

Zadłużenie to suma długów, dług z kolei oznacza zaciągniętą pożyczkę zwykle pieniężną, obowiązek dłużnika do spełnienia oznaczonego świadczenia, zobowiązanie do określonych świadczeń pieniężnych lub w naturze. O długu mówi się wtedy, kiedy po stronie dłużnika istnieje zobowiązanie. („Popularny Słownik Języka Polskiego” pod red. prof. Bogusława Dunaj, Wydawnictwo Wilga 2003).

Ponadto należy zwrócić uwagę, iż w przepisie tym jest mowa o zadłużeniu, a nie o zadłużeniu z jakiegoś jednego tytułu. Przy zastosowaniu powołanej normy ważne jest zatem, iż wartość zadłużenia na dzień zapłaty odsetek, którą porównuje się do trzykrotności kapitału zakładowego ustala się po uwzględnieniu każdego zadłużenia spółki wobec udziałowców, to jest zarówno z tytułu pożyczek, odsetek od tych pożyczek, jak z innych zobowiązań (np. z tytułu dostaw towarów i usług, transakcji kupna-sprzedaży walut).

Z tego też względu, przepis ten znajduje zastosowanie w przypadku wypłaty odsetek od pożyczek (kredytów), kiedy zadłużenie spółki z jakiegokolwiek tytułu wobec wspomnianych podmiotów powiązanych przekroczy odpowiedni poziom, określony na dzień zapłaty odsetek od pożyczki (kredytu). Zatem do kwoty zadłużenia należy zaliczyć zarówno zadłużenie z tytułu pożyczek, jak również wszelkie inne zadłużenia.

Innymi słowy w celu prawidłowego określenia stosunku, w jakim wartość zadłużenia spółki powinna pozostawać do wartości jej kapitału zakładowego, należy wziąć pod uwagę ogólną wartość zadłużenia spółki z jakiegokolwiek tytułu prawnego, łącznie wobec wszystkich podmiotów zaliczonych do wspomnianej wyżej grupy „znaczących udziałowców”, nie zaś tylko zadłużenie z tytułów, o których mowa w art. 16 ust. 7b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Reasumując, zgodnie z przytoczonym wyżej przepisem na dzień zapłaty odsetek, należy porównać wartość zadłużenia spółki wobec grupy udziałowców (akcjonariuszy), zaliczonych do grona tzw. „znaczących udziałowców” z trzykrotną wartością kapitału zakładowego spółki.

Z przedstawionych okoliczności wynika, że Spółka powstałą do realizacji projektu farmy wiatrowej. W chwili obecnej inwestycja jest zakończona i została sfinansowana ze źródeł zewnętrznych, między innymi pożyczki z grupy kapitałowej, do której Spółka należy, z której prawa i obowiązki zostały następnie przeniesione na jedynego udziałowca Spółki. Zgodnie z zapisami umowy pożyczki od udziałowca, terminy spłaty odsetek przypadają na 31 grudnia każdego roku, z uwzględnieniem zapisów Umowy kredytowej.

W pierwszej kolejności zaznaczyć należy wiec, że dla celów wyliczenia „wartości zadłużenia”, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 ww. ustawy, należy wziąć pod uwagę jedynie faktycznie istniejące na dzień spłaty odsetek (tj. pozostające do uregulowania przez Spółkę w przyszłości) zobowiązania Wnioskodawcy wobec „znaczących udziałowców”.

Ponadto wskazać należy, że pojęcie zadłużenia zbliżone jest w swoim zakresie do instytucji „zobowiązania” określonej w przepisach prawa cywilnego i oznacza obowiązek dłużnika do spełnienia oznaczonego świadczenia, a więc świadczenia którego wielkość jest już stronom znana, choć świadczenie takie nie musi być jeszcze na dany moment wymagalne.

Biorąc zatem pod uwagę, iż przepis art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ma zastosowanie w przypadkach, kiedy zadłużenie spółki z jakiegokolwiek tytułu wobec podmiotów w tym przepisie wymienionych przekroczy pułap liczony w stosunku do wielkości kapitału zakładowego pożyczkobiorcy, wskazać należy, iż do wartości tego zadłużenia – na dzień zapłaty odsetek - zaliczyć należy również wartość odsetek od pożyczki naliczonych lecz przeniesionych do rozliczenia na następny okres.

W kwocie zadłużenia (na dzień zapłaty odsetek), o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, którą to wartość porównuje się do trzykrotności kapitału zakładowego, nie należy natomiast uwzględniać kwoty spłacanych w tym dniu odsetek od udzielonej przez udziałowca pożyczki. Spełnienie świadczenia wobec wierzyciela (pożyczkodawcy - udziałowca) poprzez zapłatę odsetek od pożyczki skutkuje bowiem wygaśnięciem zobowiązania Spółki z powyższego tytułu.

Reasumując, w celu weryfikacji odsetek, które należy wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów w dniu ich zapłaty na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych Spółka powinna wziąć pod uwagę nie tylko zadłużenie wobec jedynego udziałowca, ale również inne ewentualne zadłużenie Spółki wobec podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego udziałowca (akcjonariusza).

Zaznaczyć w tym miejscu należy, ze przedmiotem zapytania Spółki jest ustalenie „wartości zadłużenia” Spółki jedynie wobec jej jedynego udziałowca (pożyczkodawcy), w stosunku do którego zobowiązanie z tytułu obsługi pożyczki jest jedynym tytułem zobowiązania.

Innymi słowy, jeżeli na moment spłaty odsetek „kwalifikowanemu pożyczkodawcy” Spółka posiadać będzie zadłużenie wobec innego podmiotu (podmiotów) posiadającego co najmniej 25% udziałów w kapitale jej jedynego udziałowca (akcjonariusza), w celu wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów odsetek od pożyczki Spółka powinna uwzględnić to zadłużenie w ogólnej „wartości zadłużenia”, którą to porównuje się z trzykrotnością wartości kapitału zakładowego Spółki.

Odnosząc się jednak do stanowiska Spółki w kontekście tak sformułowanego pytania stwierdzić należy, że na moment zapłaty odsetek do ustalenia wartości zadłużenia wobec jedynego udziałowca zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 60 (wobec którego pożyczka stanowi jedyny tytuł zobowiązania) należy wziąć pod uwagę wysokość kapitału udzielonej pożyczki, jak również wartość odsetek od tej pożyczki naliczonych lecz przeniesionych do rozliczenia na następny okres. Nie należy natomiast uwzględniać kwoty spłacanych w tym dniu odsetek od udzielonej przez jedynego udziałowca pożyczki bowiem spełnienie świadczenia wobec wierzyciela (pożyczkodawcy - udziałowca) poprzez zapłatę odsetek od pożyczki skutkuje wygaśnięciem zobowiązania Spółki z powyższego tytułu.

Reasumując, stanowisko Spółki odnośnie tak przedstawionego pytania, w świetle którego na dzień zapłaty odsetek od pożyczki udzielonej przez udziałowca, wartość zadłużenia wobec tego udziałowca obejmować będzie kapitał tej pożyczki bez kwoty spłacanych odsetek od niej, albowiem spełnienie świadczenia wobec wierzyciela (pożyczkodawcy) poprzez spłatę odsetek skutkuje wygaśnięciem zobowiązania z tego tytułu, uznać należy za prawidłowe.

Należy przy tym podkreślić, że przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest – adekwatnie do treści postawionego pytania - wyłącznie zakres i sposób zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do ustalenia wysokości zadłużenia Spółki wobec jej jedynego udziałowca na moment zapłaty odsetek.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z dnia 13 marca 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.