Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-2.4012.533.2019.1.PRP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-11-06
Teza: w zakresie zastosowania stawki podatku VAT w wysokości 0% w odniesieniu do sprzedaży dokonywanej na rzecz drugiego podmiotu w łańcuchu dostaw towarów oraz obowiązku rejestracji drugiego podmiotu w łańcuchu dla celów VAT w Polsce
Słowa kluczowe: dokumenty; eksport; rejestracja; stawka; transakcja-transakcja łańcuchowa (szeregowa)
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 1-art. 22; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział X-Rozdział 1-art. 97

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku wspólnym z dnia – według daty wpływu – 12 września 2019 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania stawki podatku VAT w wysokości 0% w odniesieniu do sprzedaży dokonywanej na rzecz drugiego podmiotu w łańcuchu dostaw towarów oraz obowiązku rejestracji drugiego podmiotu w łańcuchu dla celów VAT w Polsce – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 września 2019 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania stawki podatku VAT w wysokości 0% w odniesieniu do sprzedaży dokonywanej na rzecz drugiego podmiotu w łańcuchu dostaw towarów oraz obowiązku rejestracji drugiego podmiotu w łańcuchu dla celów VAT w Polsce.

We wniosku złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania: Sp. z o.o.,

*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: Spółka Akcyjna.

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. (dalej: „X”) sprzedaje towary do Spółka Akcyjna (dalej: „Y”), która odsprzedaje te towary do nabywcy (dalej: „nabywca”) z kraju nienależącego do Unii Europejskiej. Towary te są transportowane z zakładu X w Polsce do miejsca przeznaczenia poza Unią Europejską przez przewoźnika bądź spedytora (każdy z nich określany dalej jako: „przewoźnik”) działającego na zlecenie nabywcy. Pomimo tego, że przewoźnik działa na zlecenie nabywcy to pozostaje on w kontakcie z centrum usług wspólnych X, będącym jej wydzieloną jednostką wewnętrzną, które na zlecenie Y podejmuje się szeregu czynności związanych z techniczną organizacją transportu. W szczególności, centrum usług wspólnych X:

*   kontaktuje się z przewoźnikiem, aby ustalić termin i miejsce odbioru kolejnej partii towaru oraz by poinformować o ewentualnych opóźnieniach;

*   potwierdza bezpośrednio z przewoźnikiem numery rejestracyjne samochodu oraz tożsamość kierowcy, który ma odebrać towar;

*   informuje przewoźnika o szczegółach dotyczących transportu, np. o wadze i rozmiarze towarów, ilości opakowań, które mają być załadowane na środek transportu czy też sposobie obchodzenia się z towarem (np. gdy są to towary delikatne);

*   przygotowuje towary do transportu i podejmuje się załadowania towaru na podstawiony przez przewoźnika środek transportu (tj. ciężarówkę);

*   dokonuje innych czynności administracyjnych związanych z wysyłką towarów np. sporządza i przekazuje kierowcy dokumenty WZ, jak również sporządza i składa, we własnym imieniu, zgłoszenie do celnej procedury wywozu.

X jest w posiadaniu dokumentu celnego IE 599, w postaci elektronicznego pliku w formacie xml, w treści którego figuruje jako eksporter. X jest zarejestrowana w Polsce jako podatnik VAT czynny i jako podatnik VAT UE.

Siedziba Y znajduje się w Grecji, gdzie spółka ta jest zarejestrowana dla celów VAT; nie posiada ona w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności i nie jest w Polsce zarejestrowana dla celów VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w odniesieniu do sprzedaży dokonywanej na rzecz Y, X przysługuje prawo do stosowania stawki VAT w wysokości 0%?
2.  Czy Y jest zobowiązana do zarejestrowania dla celów VAT w Polsce?

Zdaniem Zainteresowanych:

1.  w odniesieniu do sprzedaży dokonywanej na rzecz Y, X przysługuje prawo do stosowania stawki VAT w wysokości 0%;
2.  Y nie jest zobowiązana do zarejestrowania dla celów VAT w Polsce.

Uzasadnienie stanowiska Zainteresowanych:

Zgodnie z art. 41 ust. 4 ustawy o VAT, stawka VAT w wysokości 0% znajduje zastosowanie w eksporcie towarów przez który, w świetle art. 2 pkt 8 ustawy o VAT, rozumie się dostawę towarów, które są wysyłane lub transportowane z Polski poza UE przez dostawcę lub przez zagranicznego nabywcę, o ile wywóz poza UE jest potwierdzony przez właściwy organ celny. Ze stanu faktycznego wynika, że X dokonuje dostawy towarów, które są wywożone z Polski do kraju trzeciego, czyli poza UE i że X dysponuje dokumentem celnym IE 599 (w formie elektronicznego pliku w formacie xml), który stanowi potwierdzenie wywozu przez organ celny. Wynika z tego, że dokonana przez X dostawa towarów stanowi eksport, o ile dla celów ustawy o VAT, transport tych towarów powinien być przypisany tej dostawie.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym wysyłka towarów z Polski poza Unię Europejską jest skutkiem dwóch następujących po sobie dostaw towarów, tj. sprzedaży dokonanej przez X na rzecz Y oraz sprzedaży dokonanej przez Y na rzecz nabywcy. Jest to zatem tzw. transakcja łańcuchowa, o której mowa w art. 7 ust. 8 ustawy o VAT, w odniesieniu do której ustawa o VAT przewiduje specjalne zasady przypisywania transportu. Zgodnie z art. 22 ust. 2 ustawy o VAT, jeśli transport jest organizowany przez drugi w kolejności podmiot w łańcuchu, transport przypisuje się dostawie dokonanej na jego rzecz lub przez niego, w zależności od warunków dostawy. Wynika z tego, w ocenie Spółki, że jeśli transport jest organizowany przez pierwszy w kolejności podmiot, wówczas powinien on być przypisany dostawie, której ten podmiot dokonuje.

Z orzecznictwa organów podatkowych wynika, że dla celów stosowania powyższych przepisów, uznaje się, że transport jest organizowany przez podmiot, który jest odpowiedzialny za jego techniczne aspekty. Takie stanowisko zajął Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z dnia 14 lipca 2017 r. (sygn. 0114-KDIP1-2.4012.134.2017.2.RM), w której uznał, że: „W celu ustalenia dostawy, której przyporządkowany jest transport towarów należy poddać analizie okoliczności związane z organizacją transportu, tzn. jakie czynności faktyczne związane z transportem podjął każdy z uczestników transakcji łańcuchowej. Przy czym, dla ustalenia, który z podmiotów jest odpowiedzialny za wysyłkę lub transport towarów kluczową okolicznością jest to, który podmiot rzeczywiście jest odpowiedzialny za techniczne i organizacyjne aspekty związane z organizacją oraz wysyłką towarów. Bez wpływu na powyższe pozostaje fakt kto jest obciążony kosztami transportu.”

Identyczne stanowisko Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wyraził również w interpretacji z dnia 14 czerwca 2017 r. (sygn. 0114-KDIP1-2.4012.135.2017.1.RM) oraz w interpretacji z dnia 8 stycznia 2019 r. (sygn. 0112-KDIL1-3.4012.684.2018.2.KB).

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że za techniczne i organizacyjne aspekty związane z organizacją i wysyłką towarów do miejsca przeznaczenia poza UE odpowiedzialna jest X, bowiem to X ustala z przewoźnikiem czas i miejsce odbioru towarów, jak również dane samochodu i kierowcy, który przyjedzie po towar, informuje przewoźnika o ewentualnych opóźnieniach, przekazuje przewoźnikowi informacje o wadze i rozmiarze towarów czy też ilości opakowań, dokonuje załadunku towaru oraz dokonuje szeregu innych czynności administracyjnych związanych z wysyłką towarów. Oznacza to, że za organizatora transportu należy uznać X.

Powyższe stanowisko znajduje oparcie w cytowanych wyżej interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej. W interpretacjach tych organ podatkowy uznał pierwszego dostawcę (takiego jak X) za organizatora transportu z tego wzglądu, że był on odpowiedzialny za kontakt z przewoźnikiem, tj. ustalał czas i miejsce odbioru towarów, potwierdzał dostępność towarów do odbioru, informował o szczegółach transportu (takich jak waga czy rozmiar transportowanych towarów), uzgadniał z przewoźnikiem wymogi, jakie muszą spełniać środki transportu, wypełniał dokumenty przewozowe i wykonywał inne czynności administracyjne związane z wysyłką towarów.

W konsekwencji, transport towarów sprzedawanych przez X na rzecz Y, zgodnie z art. 22 ust. 2 ustawy o VAT, należy przypisać dostawie dokonywanej przez X w związku z czym spełniony jest warunek, wynikający z art. 2 pkt 8 ustawy o VAT, zgodnie z którym za transport towarów musi być odpowiedzialny dostawca lub nabywca. Skoro bowiem w przedmiotowym stanie faktycznym, jak wynika z powyższego, za transport jest odpowiedzialna X, czyli dostawca, dostawę tą należy zakwalifikować jako eksport towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. a) ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 41 ust. 6 ustawy o VAT, stawkę VAT w wysokości 0% stosuje się w eksporcie towarów pod warunkiem posiadania dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza UE. Takim dokumentem jest elektroniczny plik IE 599, który, jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego, jest w posiadaniu X i w treści którego figuruje ona jako eksporter. W konsekwencji należy przyjąć, że X spełnia warunki do zastosowania stawki VAT 0% w odniesieniu do dostawy towarów dokonywanej na rzecz Y.

Zgodnie z art. 22 ust. 3 pkt 2 ustawy o VAT, dostawę która następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu. Skoro jednocześnie, jak wynika z poprzedniej części uzasadnienia, transport należy przypisać dostawie dokonywanej przez X na rzecz Y, to na podstawie powyższego przepisu, następująca później dostawa dokonywana przez Y na rzecz nabywcy ma miejsce w kraju, w którym transport się kończy, czyli poza Unią Europejską. W konsekwencji, Y nie dokonuje transakcji opodatkowanych VAT w Polsce, tak więc nie ma obowiązku zarejestrować się dla celów VAT w Polsce w świetle brzmienia art. 96 ustawy o VAT.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że:

1.  sprzedaż dokonana przez X na rzecz Y stanowi eksport towarów w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, do której ma zastosowanie stawka VAT w wysokości 0%;
2.  sprzedaż dokonana przez Y na rzecz nabywcy ma miejsce poza terytorium Polski, wobec czego Y nie ma obowiązku zarejestrować się dla celów VAT w Polsce.

Mając na względzie powyższe Spółka wnosi o potwierdzenie prawidłowości swojego stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Przez terytorium kraju rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a (art. 2 pkt 1 ustawy). Natomiast przez terytorium państwa trzeciego rozumie się terytorium państwa niewchodzące w skład terytorium Unii Europejskiej, z zastrzeżeniem art. 2a ust. 1 i 3 (art. 2 pkt 5 ustawy).

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy – przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Jak stanowi art. 7 ust. 8 ustawy – w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Art. 15 ust. 1 ustawy stanowi, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – w myśl ust. 2 przywołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W świetle art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy – miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią – miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy – miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów niewysyłanych ani nietransportowanych – miejsce, w którym towary znajdują się w momencie dostawy.

Natomiast w myśl art. 22 ust. 2 ustawy – w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, to wysyłka lub transport tego towaru są przyporządkowane tylko jednej dostawie; jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport są przyporządkowane dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towaru należy przyporządkować jego dostawie.

Na podstawie regulacji art. 22 ust. 3 ustawy – w przypadku, o którym mowa w ust. 2, dostawę towarów, która:

1.  poprzedza wysyłkę lub transport towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów;
2.  następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów.

Z przepisu art. 22 ust. 2 ustawy (zdanie pierwsze) wynika, że w przypadku transakcji łańcuchowych, kiedy ten sam towar jest przedmiotem kolejnych dostaw, lecz faktycznie jest przemieszczany od pierwszego dostawcy do finalnego nabywcy, wówczas przyjmuje się, że ma miejsce tylko jedna wysyłka (transport). Z uwagi na to, że dokonywane jest tylko jedno przemieszczenie towarów, to tylko jedna dostawa może być uznana za dostawę „ruchomą” towarów, pozostałe zaś są dostawami „nieruchomymi”.

Omawiany przepis – zdanie drugie – odnosi się wprost do sytuacji, kiedy towar jest wysyłany (transportowany) przez nabywcę dokonującego również jego dostawy, czyli podmiot kupujący towar i sprzedający ten sam towar. W takiej sytuacji ustawodawca wskazał, że transport (przesyłka) przyporządkowane są dostawie realizowanej dla tego właśnie nabywcy. Jest to założenie domniemane, mogące zostać obalone w przypadku, gdy z warunków dostawy wynika, że transport (wysyłkę) należy przyporządkować dostawie realizowanej przez tego nabywcę.

Warto w tym miejscu przywołać orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej TSUE), z dnia 6 kwietnia 2006 r. w sprawie EMAG Handel Eder OHG (sygn. C-245/04) w którym TSUE stwierdził: „Jeżeli w następstwie dwóch następujących po sobie dostaw tych samych towarów, które zostały zrealizowane odpłatnie między podatnikami działającymi w takim charakterze, ma miejsce pojedyncza wysyłka wewnątrzwspólnotowa lub pojedynczy transport wewnątrzwspólnotowy tych towarów, to owa wysyłka lub transport mogą być przypisane tylko jednej z tych dwóch dostaw, która – jako jedyna – zostanie zwolniona z opodatkowania na mocy art. 28c część A lit. a) akapit pierwszy szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku zmienionej dyrektywą Rady 95/7/WE z dnia 10 kwietnia 1995 r. (…).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 lit. a szóstej dyrektywy 77/388 zmienionej dyrektywą 95/7 określone jest jedynie miejsce dostawy skutkującej wysyłką lub transportem wewnątrzwspólnotowym towarów. Miejscem tym jest państwo członkowskie, w którym ta wysyłka lub transport zostały rozpoczęte. Miejsce dokonania pozostałej z dwóch dostaw ustala się zgodnie z art. 8 ust. 1 lit. b tej dyrektywy. Za miejsce to uznaje się państwo członkowskie rozpoczęcia albo państwo członkowskie zakończenia tej wysyłki lub transportu w zależności od tego, czy dostawą tą jest pierwsza, czy druga z dwóch następujących po sobie dostaw”.

Powyższe orzeczenie dotyczy wprawdzie sprawy, w której w ramach transakcji łańcuchowej była realizowana wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, niemniej jednak zasady określania dostawy „ruchomej”, tj. dostawy, do której przyporządkowuje się transport, bez wątpienia należy stosować również w odniesieniu do transakcji, w ramach których dochodzi do wywozu towarów poza terytorium Unii Europejskiej.

W efekcie, tylko ta dostawa, do której zostanie przyporządkowany transport ma charakter międzynarodowy. Przepisy ustawy nie precyzują jednak w jaki sposób należy rozumieć użyte w przywołanych regulacjach sformułowanie „przyporządkowanie” transportu do danej dostawy. Zgodnie z definicją językową, pojęcie „przyporządkowanie” należy rozumieć jako „ustalenie relacji między czymś a czymś lub uczynienie zależnym od czegoś nadrzędnego” (internetowy słownik języka polskiego PWN; www.sjp.pwn.pl).

Niewątpliwe ustalenie z przewoźnikiem terminu i miejsca odbioru towarów i ich dostawy, rozmiary i ilość dostarczanych towarów, potwierdzenie dostępności towarów i ich gotowości do odbioru, uzgodnienie sposobu załadunku towarów i wymogów, jakie muszą spełniać środki transportu oraz odpowiedzialność za przygotowanie i załadunek towarów stanowią zasadnicze elementy procesu przygotowania i organizacji transportu towarów, wypełniające przywołaną powyżej definicję „przyporządkowania”.

Jednocześnie przez „organizację” należy rozumieć „sposób zorganizowania czegoś lub organizowanie czegoś”. Dlatego też przez organizację transportu towarów należy rozumieć planowanie, jak i koordynowanie poszczególnych etapów wywozu towarów.

Bez znaczenia dla organizacji/przyporządkowania transportu pozostaje natomiast kwestia wyboru przewoźnika czy ponoszenia kosztów transportu. Kryterium przy ocenie tego, do której dostawy powinien zostać przyporządkowany transport jest to kto organizuje/zleca przedmiotowy transport, nie zaś kto wskazuje przewoźnika i jest obciążany kosztami transportu.

Konieczne jest, aby dostarczane towary były przedmiotem transportu – zasadniczo o nieprzerwanym charakterze – pomiędzy krajem rozpoczęcia transportu a krajem docelowym. Przy czym nie chodzi tutaj o aspekt logistyczny tego transportu, czyli o to aby transportu dokonywał tylko jeden podmiot (np. spedytor), czy też towar nie mógł być przeładowany czy chwilowo składowany, ale o aspekt organizacyjny.

Stosownie do art. 2 pkt 8 ustawy – przez eksport towarów rozumie się dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez:

1.  dostawcę lub na jego rzecz, lub
2.  nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę do celów wyposażenia lub zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz turystycznych statków powietrznych lub innych środków transportu służących do celów prywatnych

\-jeżeli wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez właściwy organ celny określony w przepisach celnych.

Ustawodawca definiując pojęcie eksportu towarów, dokonał rozróżnienia sytuacji, gdy będący przedmiotem wywozu towar jest wywożony przez dostawcę lub na jego rzecz, oraz, gdy jest dokonywany przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz. Sytuacja kiedy eksporter lub podmiot przez niego upoważniony sam dokonuje wywozu towarów poza terytorium Unii Europejskiej – stanowi tzw. eksport bezpośredni. Eksport pośredni natomiast ma miejsce wówczas, gdy wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej, w wykonaniu dostawy towarów, jest dokonywany przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium Polski lub na jego rzecz.

Zatem aby uznać daną czynność za eksport towarów muszą wystąpić łącznie następujące przesłanki:

1.  ma miejsce dostawa towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez dostawcę lub na jego rzecz (eksport bezpośredni) lub przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju, lub na jego rzecz (eksport pośredni),
2.  wywóz towarów musi być potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych.

Niespełnienie jakiegokolwiek z wymienionych wyżej przesłanek powoduje, że nie dochodzi do eksportu towarów w rozumieniu przepisów.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie odnoszą się do pojęcia eksportera i jego rozumienia, czy definicji w prawie celnym. Istotnym z punktu widzenia przepisów art. 2 pkt 8 ustawy aspekcie podmiotowym jest jedynie to, kto dokonuje wywozu towaru – dostawca (lub podmiot działający na jego rzecz), czy też nabywca mający siedzibę poza terytorium kraju (lub podmiot działający na jego rzecz).

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że X sprzedaje towary do Y, która odsprzedaje te towary do nabywcy (dalej: „nabywca”) z kraju nienależącego do Unii Europejskiej. Towary te są transportowane z zakładu X w Polsce do miejsca przeznaczenia poza Unią Europejską przez przewoźnika bądź spedytora (każdy z nich określany dalej jako: „przewoźnik”) działającego na zlecenie nabywcy. Pomimo tego, że przewoźnik działa na zlecenie nabywcy to pozostaje on w kontakcie z centrum usług wspólnych X, będącym jej wydzieloną jednostką wewnętrzną, które na zlecenie Y podejmuje się szeregu czynności związanych z techniczną organizacją transportu. W szczególności, centrum usług wspólnych X:

*   kontaktuje się z przewoźnikiem, aby ustalić termin i miejsce odbioru kolejnej partii towaru oraz by poinformować o ewentualnych opóźnieniach;

*   potwierdza bezpośrednio z przewoźnikiem numery rejestracyjne samochodu oraz tożsamość kierowcy, który ma odebrać towar;

*   informuje przewoźnika o szczegółach dotyczących transportu, np. o wadze i rozmiarze towarów, ilości opakowań, które mają być załadowane na środek transportu czy też sposobie obchodzenia się z towarem (np. gdy są to towary delikatne);

*   przygotowuje towary do transportu i podejmuje się załadowania towaru na podstawiony przez przewoźnika środek transportu (tj. ciężarówkę);

*   dokonuje innych czynności administracyjnych związanych z wysyłką towarów np. sporządza i przekazuje kierowcy dokumenty WZ, jak również sporządza i składa, we własnym imieniu, zgłoszenie do celnej procedury wywozu.

X jest w posiadaniu dokumentu celnego IE 599, w postaci elektronicznego pliku w formacie xml, w treści którego figuruje jako eksporter. X jest zarejestrowana w Polsce jako podatnik VAT czynny i jako podatnik VAT UE. Siedziba Y znajduje się w Grecji, gdzie spółka ta jest zarejestrowana dla celów VAT; nie posiada ona w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności i nie jest w Polsce zarejestrowana dla celów VAT.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w ww. transakcji występują dwie dostawy:

1.  dostawa między Zainteresowanym będącym stroną postępowania a Zainteresowanym niebędącym stroną postępowania

oraz

1.  dostawa między Zainteresowanym niebędącym stroną postępowania a nabywcą z kraju trzeciego.

Zakres czynności, które wykonuje Zainteresowany będący stroną postępowania w związku z transportem towarów przesądza o tym, że to on jest jego organizatorem.

Mając na uwadze powyższe w kontekście art. 22 ustawy należy stwierdzić, że transport towarów w przedmiotowej sprawie powinien zostać przypisany dostawie towarów dokonywanej przez Zainteresowanego będącego stroną postępowania – organizującego transport towarów z terytorium kraju na terytorium państwa trzeciego – na rzecz Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania. Transakcja ta będzie stanowić zatem dostawę „ruchomą”, opodatkowaną w miejscu rozpoczęcia transportu, czyli na terytorium kraju. Kolejna dostawa towarów dokonana przez Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania na rzecz nabywcy z kraju trzeciego, będzie dostawą „nieruchomą” opodatkowaną w miejscu zakończenia transportu.

W przedmiotowej sprawie nie będzie miało zastosowania zdanie drugie art. 22 ust. 2 ustawy, ponieważ organizatorem transportu będzie Zainteresowany będący stroną postępowania (pierwszy podmiot w łańcuchu dostaw), a nie drugi podmiot (Zainteresowany niebędący stroną postępowania), który będzie dokonywał ich dostawy na rzecz trzeciego podmiotu (nabywcy).

W związku z tym, że wywozu towarów będzie dokonywał Zainteresowany będący stroną postępowania, spełniony będzie warunek zawarty w art. 2 pkt 8 lit. a ustawy (eksport bezpośredni).

Jednak aby spełniona została definicja eksportu, w myśl ww. przepisu oraz jego opodatkowanie stawką podatku w wysokości 0%, konieczne jest spełnienie również warunku dotyczącego potwierdzenia wywozu towarów przez urząd celny określony w przepisach celnych.

Stawka podatku – stosownie do treści art. 41 ust. 1 ustawy – wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W świetle art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy – w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Podkreślić należy, że zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi.

Jedną z czynności, która korzysta z obniżonej stawki podatku od towarów i usług jest eksport towarów.

W myśl przepisu art. 41 ust. 4 ustawy - w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. a, stawka podatku wynosi 0%.

Jednakże zgodnie z art. 41 ust. 6 ustawy - stawkę podatku 0% stosuje się w eksporcie towarów, o którym mowa w ust. 4 i 5, pod warunkiem że podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej.

Na podstawie art. 41 ust. 6a ustawy - dokumentem, o którym mowa w ust. 6, jest w szczególności:

1.  dokument w formie elektronicznej otrzymany z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych albo potwierdzony przez właściwy organ celny wydruk tego dokumentu;
2.  dokument w formie elektronicznej pochodzący z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych, otrzymany poza tym systemem, jeżeli zapewniona jest jego autentyczność;
3.  zgłoszenie wywozowe w formie papierowej złożone poza systemem teleinformatycznym służącym do obsługi zgłoszeń wywozowych albo jego kopia potwierdzona przez właściwy organ celny.

Jak wskazuje art. 41 ust. 6 ustawy, aby podatnik miał prawo zastosować stawkę podatku w wysokości 0% do eksportu towarów, przed terminem do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, musi posiadać dokument potwierdzający wywóz tych towarów poza terytorium Unii Europejskiej.

Natomiast katalog dokumentów wskazany w art. 41 ust. 6a ustawy jest otwarty, co oznacza, że podatnik dla wykazania eksportu może posłużyć się każdym dokumentem, który jednoznacznie i w sposób niebudzący wątpliwości potwierdza wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej.

Należy wskazać, że od dnia 31 sierpnia 2007 r. w Polsce zaczęła w pełni funkcjonować I faza Systemu Kontroli Eksportu (ang. Export Control System, ECS). Od tego momentu zmianie uległy zasady dokonywania zgłoszeń celnych do procedury wywozu, procedury uszlachetnienia biernego i powrotnego wywozu. System ECS pozwala na dokonywanie i obsługę zgłoszenia w formie elektronicznej, zarówno w urzędzie wywozu jak i wyprowadzenia. System ten opiera się na obiegu dokumentów pomiędzy urzędami a podmiotami dokonującymi zgłoszeń. W ramach tego systemu dokumentem potwierdzającym wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest komunikat IE-599 podpisany przez system ECS przy użyciu klucza do bezpiecznej transmisji danych. Komunikat ten zawiera dane zgłoszenia z momentu zwolnienia zgłoszenia do procedury wywozu oraz informacje o potwierdzeniu wywozu lub zatrzymaniu towaru na granicy. Komunikat IE-599 jest wysyłany do zgłaszającego przez urząd celny wywozu.

Zatem, warunkiem zastosowania stawki podatku w wysokości 0% jest posiadanie stosownych dokumentów, spełniających warunki określone w przepisach celnych, które jednoznacznie potwierdzają wywóz towarów poza granicę Unii Europejskiej. Dla prawidłowego udokumentowania eksportu, podatnik powinien przed terminem do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy posiadać dokument, w którym właściwy organ celny określony w przepisach celnych potwierdził wywóz tych towarów poza terytorium Unii Europejskiej.

Zainteresowany będący stroną postępowania wskazał, że jest w posiadaniu dokumentu celnego IE 599, w postaci elektronicznego pliku w formacie xml, w treści którego figuruje jako eksporter.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie Zainteresowany będący stroną postępowania sprzedając towar drugiemu podmiotowi w łańcuchu dostaw, tj. Zainteresowanemu niebędącemu stroną postępowania będzie dokonywał eksportu towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. a ustawy, dla którego przysługiwać będzie prawo do stosowania stawki podatku w wysokości 0%, na podstawie art. 41 ust. 4 ustawy.

Tym samym stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Odnosząc się natomiast do kwestii obowiązku rejestracji Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania dla celów VAT w Polsce, wskazać w tym miejscu należy przepis art. 96 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3.

Z kolei, stosownie do art. 97 ust. 1 ustawy podatnicy, o których mowa w art. 15, podlegający obowiązkowi zarejestrowania jako podatnicy VAT czynni, są obowiązani przed dniem dokonania pierwszej wewnątrzwspólnotowej dostawy lub pierwszego wewnątrzwspólnotowego nabycia zawiadomić naczelnika urzędu skarbowego w zgłoszeniu rejestracyjnym, o którym mowa w art. 96, o zamiarze rozpoczęcia wykonywania tych czynności.

Zatem obowiązek złożenia zgłoszenia rejestracyjnego powstaje przed dniem wykonania pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu określonej w art. 5 ustawy.

Jak wynika z powyższych ustaleń, dokonanych na podstawie powołanych regulacji prawnych oraz przedstawionych okoliczności sprawy, dostawa towarów dokonana przez Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania na rzecz nabywcy z kraju trzeciego, będzie dostawą „nieruchomą” opodatkowaną w miejscu zakończenia transportu. A zatem Zainteresowany niebędący stroną postępowania w związku z ww. transakcją nie wykona żadnych czynności podlegających opodatkowaniu VAT na terytorium kraju, wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy. W konsekwencji, Zainteresowany niebędący stroną postępowania w związku z transakcją dokonaną na rzecz nabywcy z kraju trzeciego nie będzie zobowiązany do złożenia zgłoszenia rejestracyjnego, o którym mowa w art. 96 ust. 1 i 97 ust. 1 ustawy.

Tym samym, stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania nr 2, należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanych. Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Jednocześnie podkreślić należy, iż tut. Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia pisemnej informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Zainteresowanych. Tut. Organ informuje, iż nie jest właściwy do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby weryfikację opisanego zdarzenia przyszłego.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowani ponoszą ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Zainteresowanych w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Odnośnie natomiast powołanych przez Zainteresowanych interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.