Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPP2/443-290/11-4/IR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2011-10-07
Teza: Wniesienie aportu, którego przedmiotem będą ww. budynki stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aport ten będzie jednak zwolniony od podatku VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, o ile na moment dostawy (aportu) zostaną spełnione warunki określone tym przepisem.
Słowa kluczowe: aport; czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; opieka-opieka zdrowotna-zakład opieki zdrowotnej; powiat
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Powiatu, przedstawione we wniosku z dnia 27 czerwca 2011 r. (data wpływu 29 czerwca 2011 r.), uzupełnionym pismem z dnia 21 września 2011 r. (data wpływu 27 września 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności wniesienia aportu w postaci majątku użytkowanego przez Samodzielny Publiczny Zakład Opieki Zdrowotnej do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 września 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności wniesienia aportu w postaci majątku użytkowanego przez Samodzielny Publiczny Zakład Opieki Zdrowotnej do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Wniosek ten nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z dnia 16 września 2011 r. wezwano o ich uzupełnienie. Uzupełnienia dokonano w dniu 27 września 2011 r. poprzez doprecyzowanie przedstawionego zdarzenia przyszłego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Organ wykonawczy Powiatu planuje dokonać przekształcenia SP ZOZ w spółkę kapitałową zgodnie z przepisami art. 75 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. Nr 112, poz. 654). Organ wykonawczy Powiatu dokona zmiany formy organizacyjnej wykonywania zadań publicznych w zakresie ochrony i promocji zdrowia. Przeprowadzenie przekształcenia ma odbyć się poprzez sporządzenie aktu przekształcenia działającego w ułomnej formie prawnej SP ZOZ, którego Powiat jest organem założycielskim i prowadzącym w rozumieniu ustawy o zakładach opieki zdrowotnej, w spółkę prawa handlowego. Akt przekształcenia zastępuje czynności określone w przepisach ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037, ze zm.) poprzedzające złożenie wniosku o wpisanie spółki do rejestru przedsiębiorców.

Zgodnie z art. 80 ww. ustawy dniem przekształcenia samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej w spółkę będzie dzień wpisania tej spółki do rejestru przedsiębiorców, z dniem przekształcenia następuje wykreślenie z urzędu samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej z Krajowego Rejestru Sądowego. Powiat będzie jedynym udziałowcem tworzonej dla wykonywania tych samych zadań publicznych spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Zmiany wprowadzone w ramach przekształcenia SP ZOZ mają przyczynić się do wzrostu efektywności działania, stymulacji rozwoju i pozyskania pracowników placówki jako aktywnych uczestników procesu zmian. Proces przekształcenia ukierunkowany jest na stworzenie sprawnego przedsiębiorstwa co umożliwi poprawę i stabilizację sytuacji finansowej poprzez zwiększenie dochodów i racjonalizowanie kosztów oraz zagwarantuje pacjentom dostępność do świadczeń medycznych na coraz wyższym poziomie i coraz szerszym zakresie a pracownikom stworzy szansę na lepsze warunki pracy i wyższe płace.

Samodzielny Publiczny Zakład Opieki Zdrowotnej został utworzony 1 grudnia 1998 r. poprzez przekształcenie wcześniej istniejącej jednostki budżetowej. Jest to jedyny zakład opieki zdrowotnej świadczący usługi zdrowotne z zakresu lecznictwa zamkniętego na terenie Powiatu. SP ZOZ obecnie zabezpiecza podstawowe świadczenia dla 71 tys. mieszkańców tego terenu. SP ZOZ dysponuje własnym majątkiem ruchomym i użytkuje przekazane w nieodpłatne użytkowanie nieruchomości, będące własnością Powiatu. Utworzona spółka z o.o. zostanie wyposażona w majątek przekształconego w spółkę SP ZOZ poprzez wniesienie aportu przez Powiat z przeznaczeniem na wykonywanie zadań Powiatu w zakresie ochrony zdrowia. Założono, że nowa spółka przejmie w postaci aportu cały majątek Powiatu użytkowany przez SP ZOZ w formie nieruchomości i budynków o wartości 20 mln zł oraz ruchomości należące do SP ZOZ jak i Powiatu o wartości około 2 mln zł. Ustawa o działalności leczniczej, o której mowa powyżej zakłada, że Państwo udzieli wsparcia finansowego podmiotom tworzącym - jednostkom samorządu terytorialnego na spłatę zobowiązań, nastąpi odciążenie nie tyle samych SP ZOZ-ów ile jednostek samorządu terytorialnego. Zakres tego wsparcia obejmie wierzytelności publicznoprawne, cywilnoprawne oraz zobowiązania z tytułu zaciągniętych kredytów komercyjnych w ramach postępowania restrukturyzacyjnego. Dotacja obejmuje również refundację poniesionych wydatków na zmianę formy organizacyjno - prawnej działania powiatowego szpitala.

Zgodnie z art. 80 ust. 4 ustawy o działalności leczniczej, spółka kapitałowa z dniem przekształcenia wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki, których podmiotem był samodzielny publiczny zakład opieki zdrowotnej, natomiast na podstawie art. 81 ust. 1 pracownicy przekształcanego SP ZOZ-u stają się z mocy prawa pracownikami spółki. W wyniku przekształcenia powołana spółka przejmie w całości mienie SP ZOZ-u w rozumieniu art. 44 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), tj. aktywa - własność i inne prawa majątkowe. W związku z tym Spółka przejmie: prawa rzeczowe do nieruchomości i ruchomości w tym urządzeń, materiałów i towarów, wierzytelności i środki pieniężne SP ZOZ-u, licencje i zezwolenia związane z prowadzeniem działalności SP ZOZ-u, zbiory danych osobowych pracowników i pacjentów, księgi i dokumenty związane z działalnością SP ZOZ-u oraz pracowników SP ZOZ-u, według stanu na dzień planowanego przekształcenia. Przekazany zostanie w całości funkcjonalnie wyodrębniony, samodzielnie gospodarujący podmiot.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 21 września 2011 r. (data wpływu 27 września 2011 r.) dodatkowo wyjaśniono, co następuje:

Odnośnie zastosowania procedury przekształcenia Samodzielnego Publicznego Zespołu Opieki Zdrowotnej w spółkę prawa handlowego wyjaśniono, iż Powiat chce dokonać tego przekształcenia na zasadach określonych w art. 69 - 82 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2011 r. Nr 112, poz. 654). Cała procedura przekształcenia wynikająca z nowo wprowadzonej ustawy ma zostać poprzedzona ustaleniem tzw. wskaźnika zadłużenia SP ZOZ zgodnie z zapisami art. 71- 72 ustawy. Wskaźnik ten decydować będzie o wartości zobowiązań SP ZOZ jakie powinny zostać przejęte przez podmiot tworzący taki SP ZOZ w związku z przekształceniem. W zakresie innych czynności wymaganych w związku z procedurą przekształcenia kierownik SP ZOZ zobligowany będzie do dostarczenia organowi dokonującemu przekształcenia informacji, dokumentów oraz odpowiedzi zgodnie z kwestionariuszem, którego wzór zostanie ustalony w rozporządzeniu wykonawczym do ustawy. Natomiast samego przekształcenia SP ZOZ - u w spółkę kapitałową dokonywać będzie organ wykonawczy jednostki samorządu terytorialnego na podstawie dokumentu, którym jest Akt Przekształcenia, jak wynika to z zapisu art. 75 pkt 2 w zw. z art. 77 ww. ustawy. Akt przekształcenia musi obejmować co najmniej akt założycielski spółki (statut w przypadku spółki akcyjnej, umowę spółki w przypadku przekształcenia w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością), który zgodnie z regulacjami kodeksu spółek handlowych musi wskazywać m.in. wysokość kapitału zakładowego, ilość i wartość nominalną akcji czy udziałów, dalej także imiona i nazwiska członków organów spółki pierwszej kadencji oraz pierwszy regulamin organizacyjny. Ramowy wzorzec takiego aktu przekształcenia ma zostać ustalony w drodze rozporządzenia. Akt przekształcenia ma w zamyśle ustawy (art. 79 - 80) zastąpić wszystkie czynności niezbędne do utworzenia spółki kapitałowej zgodnie z kodeksem spółek handlowych, a wpis spółki do rejestru przedsiębiorców KRS będzie powodował wykreślenie SP ZOZ z KRS. W zakresie kwestii rachunkowych ustawa zawiera tylko zapis, zgodnie z którym bilans zamknięcia SP ZOZ staje się bilansem otwarcia spółki kapitałowej, z tym zastrzeżeniem, że suma kapitałów własnych takiego podmiotu ma być równa sumie funduszu założycielskiego, funduszu zakładu, funduszu z aktualizacji wyceny i niepodzielonego wyniku finansowego za okres działalności SP ZOZ przed przekształceniem, z uwzględnieniem korekty wartości wynikającej z przeszacowania do wartości rynkowej nieruchomości, znajdujących się w posiadaniu SP ZOZ, które są przekazywane temu podmiotowi.

Przekształcenie SP ZOZ w spółkę kapitałową stanowić będzie zatem specyficzny rodzaj przekształcenia podmiotów, odmienny od typowego przekształcenia spółek prawa handlowego.

Specyficzny charakter zastosowania takiej procedury przejawia się w treści art. 80 ust. 4 ustawy o działalności leczniczej z którego wynika, iż „spółka kapitałowa z dniem przekształcenia wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki, których podmiotem był samodzielny publiczny zakład opieki zdrowotne”, innym słowy w tym przypadku ustawodawca przewidział następstwo w postaci sukcesji praw i obowiązków w pełnej rozciągłości, nawet w zakresie uregulowań pracowniczych, gdzie z mocy prawa stają się oni pracownikami nowo powstałej spółki (art. 81 ustawy). Ze względu na ograniczony zakres uregulowania prawnego tego typu przekształcenia w obowiązujących przepisach, brak wykładni oraz interpretacji przedmiotowego zagadnienia, Powiat nie jest w stanie bardziej szczegółowo dookreślić następstw wynikających z tej procedury.

Mając na uwadze powyżej opisaną procedurę przekształcenia Wnioskodawca wskazał, iż kierując się dobrem ogółu obywateli z podległego terenu Powiatu, Zarząd Powiatu za wszelką cenę będzie dążyć do przekształcenia SP ZOZ tak, aby nie doprowadzić do jego likwidacji. Obowiązujące przepisy ww. ustawy o działalności leczniczej nie nakładają obowiązku likwidacji SP ZOZ przed jego przekształceniem. Tym samym Powiat czynić będzie starania w celu przekształcenia SP ZOZ, starając się o przyznanie dotacji celowej z budżetu państwa w możliwym terminie do dnia 31 grudnia 2013 r., o której mowa w art. 197 pkt 2 b ustawy o działalności leczniczej, w szczególności w wysokości wartości umorzonych w wyniku ugody kwoty głównej lub odsetek z tytułu zobowiązań cywilnoprawnych oraz wynikających z zaciągniętych kredytów bankowych pozostałych do spłaty. Wnioskodawca podkreślił, iż w nowych regulacjach ustawy prawodawca wprowadził dla podmiotów tworzących, które dokonają przekształcenia SP ZOZ do dnia 31 grudnia 2013 r. szereg ulg, w tym m.in. umorzenie znanych na dzień 31 grudnia 2009 r. zobowiązań podatkowych, opłat za wieczyste użytkowanie gruntów, czy składek na ubezpieczenie społeczne w części finansowanej przez płatnika oraz inne, o które z pewnością Powiat w miarę możliwości będzie się ubiegał.

W momencie dokonania przekształcenia według procedury opisanej powyżej, nowo powstała spółka kapitałowa wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki, których podmiotem był samodzielny publiczny zakład opieki zdrowotnej, nie następuje wcześniej likwidacja SP ZOZ. Wobec powyższego przez nową spółkę kapitałową, utworzoną w wyniku przekształcenia, zostaną przejęte wszystkie składniki majątkowe i niemajątkowe, jakie są w dyspozycji SP ZOZ, a mianowicie:

*   własność wszystkich ruchomości, w tym urządzeń, materiałów;

*   wszystkie prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy oraz prawa do korzystania z ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

*   wszystkie należności wynoszące na dzień dzisiejszy ogółem: 3.323.726,12, w tym należności z tytułu dostaw: 2.545.311,37 oraz należności pozostałe: 778.414,75;

*   wszystkie zobowiązania SP ZOZ wynoszące na dzień dzisiejszy ogółem: 28.215.061,43 w tym zobowiązania długoterminowe (kredyty i pożyczki): 10.173.851,59 oraz zobowiązania krótkoterminowe: 18.041.209,84 na które składają się kredyty i pożyczki do 1 roku – 3.334.757,72, zobowiązania z tytułu dostaw towarów i usług – 8.547.317,40, z tytułu podatków i ubezpieczenia społecznego – 3.149.354,37, z tytułu wynagrodzeń – 1.153.546,82, zobowiązania z tytułu funduszu socjalnego – 1.581.663,48;

*   wszystkie księgi związane z prowadzeniem SP ZOZ w tym księgi rachunkowe prowadzone przy użyciu komputera w programie FK (Finansowo - Księgowy) oraz księgi inwentarzowe prowadzone ręcznie;

*   wszystkie dokumenty związane z prowadzeniem działalności w tym: Statut, Regulaminy, Zarządzenia i Instrukcje, KRS, Księgi Rejestrowe;

*   wszyscy pracownicy SP ZOZ zostaną w dacie przekształcenia pracownikami nowej utworzonej spółki.

SP ZOZ jest właścicielem użytkowanego przez siebie majątku ruchomego w związku z tym z dniem przekształcenia ta część majątku stanie się własnością spółki powstałej w wyniku przekształcenia. Nieruchomości użytkowane przez SP ZOZ są własnością Powiatu, SP ZOZ dysponuje nimi w formie nieodpłatnego użytkowania. Forma nieodpłatnego użytkowania zostanie wygaszona w dniu poprzedzającym dzień przekształcenia, wtedy też majątek nieruchomy zostanie zdjęty z ewidencji majątku SP ZOZ i wpisany do ewidencji majątku Powiatu. W dniu przekształcenia wszystkie te nieruchomości zostaną w całości wniesione do nowopowstałej spółki w formie aportu, z tym dniem też spółka stanie się właścicielem nieruchomości dotychczas użytkowanych przez SP ZOZ.

Przedmiotem aportu Powiatu wniesionym do spółki prawa handlowego będą wszystkie nieruchomości które w tej chwili użytkuje SP ZOZ, w tym między innymi: budynek szpitala głównego, szpitalny oddział ratunkowy, budynek pulmonologii, budynek szkoły rodzenia, budynek przychodni, budynek magazynu czystej bielizny, budynek neurologii, budynek administracji, budynek hotelowy, budynek przepompowni, budynek warsztaty - garaże, budynek magazyn butli tlenowych, budynek byłej pralni, budynek magazynu technicznego, budynek magazynowy, budynek byłej apteki oraz kotłownia.

Odnośnie zagadnienia dotyczącego wskazania czy przedmiot aportu będzie realizowany w ramach pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054) Wnioskodawca wskazał, iż SP ZOZ powstał w dniu 1 grudnia 1998 r. w wyniku przekształcenia jednostki budżetowej przez organ założycielski jakim był Wojewoda. Z mocy prawa 1 stycznia 1999 r. w wyniku reformy administracyjnej kraju, organem założycielskim stał się Powiat. Mienie ruchome stało się własnością SP ZOZ, natomiast właścicielem nieruchomości stał się Powiat. Będąc właścicielem nieruchomości Powiat zgodnie z ustawą z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (t. j. Dz. U. z 2007 r. Nr 14, poz. 89 ze zm.) oddał w nieodpłatne użytkowanie nieruchomości zabudowane na rzecz SP ZOZ.

Mając na uwadze zapis użyty przez ustawodawcę w definicji ustawowej „pierwszego zasiedlenia” mówiący, iż jest to oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich: wybudowaniu lub ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej; w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, wskazał Wnioskodawca, iż dotychczas te czynności podlegające opodatkowaniu nie miały miejsca.

Zgodnie z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 25 listopada 2010 r. pierwszym zasiedleniem jest oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części. Pierwsze zasiedlenie nie musi być dostawą towarów. Istotą pierwszego zasiedlenia jest oddanie do użytkowania, które następuje w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwszym zasiedleniem może być więc oddanie nieruchomości w najem czy też leasing. Jest to oddanie pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi. Pierwszym zasiedleniem będzie zatem tylko pierwsza czynność opodatkowana dotycząca danych budynków (ich części) lub budowli.

Jak już wskazano powyżej ze względu na formy ustawowych zmian organizacyjnych oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części nie następowało w wykonaniu czynności podlegającej opodatkowaniu. Wnioskodawcy dotychczas też nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od ww. Wnioskodawca nie ponosił też wydatków na ulepszenie budynków, fakt ten wynika z zawartej umowy o ustanowienie nieodpłatnego użytkowania przedmiotowej nieruchomości zabudowanej pomiędzy Powiatem i SP ZOZ-em, aktem notarialnym z dnia 24 stycznia 2006 r. Tym samym to SP ZOZ na mocy zapisów ww. umowy ponosił wydatki na ulepszenie budynków a wartość tych ulepszeń przekroczyła co najmniej 30% wartości początkowej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Powiat jako jedyny udziałowiec i wspólnik nowo powstającej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością będzie zobowiązany do zapłaty podatku VAT od wnoszonego w postaci aportu majątku użytkowanego obecnie przez Samodzielny Publiczny Zespół Opieki Zdrowotnej?

Zdaniem Wnioskodawcy, mając na uwadze treść art. 55 k.c. w związku z art. 6 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej „ustawą o VAT”, wniesienie aportem majątku przekształcanego szpitala w spółkę nie podlega podatkowi VAT. Za takim rozumieniem przemawia to, iż przedmiotem aportu będzie przedsiębiorstwo, bowiem przekazane składniki majątkowe poprzez funkcjonalne powiązanie polegające na przydatności do realizacji określonego działania gospodarczego będą w istocie przedsiębiorstwem. Ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera definicji przedsiębiorstwa. Definicja taka na potrzeby m.in. tejże ustawy została zawarta w art. 55¹ k.c. Tak wynika też z orzecznictwa sądów - wyrok WSA w Kielcach z dnia 29 stycznia 2009 r. Teza tego wyroku brzmi: „Normatywny przedmiot interpretacji indywidualnej stanowią przepisy prawa podatkowego. Na potrzeby przepisów ustawy z 2004 r. o podatku od towarów i usług (ale też innych ustaw podatkowych), należy stosować definicję przedsiębiorstwa zawartą w art. 55¹ k.c. W kontekście stosowania art. 6 ustawy z 2004 r. o podatku od towarów i usług, art. 55¹ k.c. stał się przepisem prawa podatkowego, mimo zamieszczenia go w ustawie wykraczającej poza ramy spraw wymienionych w art. 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej".

Mając na uwadze powyższe, a także to, że przepis art. 55¹ k.c. nie zawiera zamkniętego katalogu „cech” przedsiębiorstwa nie można byłoby uznać za prawidłowe, że majątek przekazany tworzonej przez Powiat spółce nie jest przedsiębiorstwem. Majątek ten jest bez wątpienia zespołem składników majątkowych, dających się wyodrębnić poprzez funkcjonalne powiązanie polegające na przydatności do realizacji określonego działania gospodarczego (tak w wyroku WSA w Warszawie z 17 kwietnia 2003 r. W świetle tegoż wyroku, każdy zespół składników majątkowych, o ile posiada „cechy” opisane w art. 55¹ k.c. jest przedsiębiorstwem. Mając to na uwadze, a także brak przepisów, w odmienny sposób, na potrzeby prawa podatkowego określających definicję przedsiębiorstwa, należy przyjąć, że wnoszony przez Powiat aport jest przedsiębiorstwem, a więc na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, nie podlega temu podatkowi. Kolejnym argumentem przemawiającym za tym, że Powiat nie powinien płacić podatku VAT od wnoszonego do spółki aportu jest to, że na podstawie przepisów art. 15 ust. 6 ustawy o VAT nie uznaje się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa dla realizacji których zostały one powołane z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (sprzedaży, najmu, dzierżawy lub wieczystego użytkowania gruntów).

Urząd - Starostwo Powiatowe - wykonujący w świetle ustawy o samorządzie powiatowym wszystkie zadania powiatu niepowierzone do wykonania innym jednostkom organizacyjnym jest jednostką budżetową, czyli całość zrealizowanych przez siebie dochodów odprowadza do budżetu Powiatu oraz wszystkie swoje wydatki pokrywa wprost z budżetu. Wykonując budżet Starostwo uzyskuje przede wszystkim dochody z czynności o charakterze administracyjnym, w stosunku do których ustawa o VAT nie ma zastosowania - art. 15 ust. 6. Ponadto wykonywanie zadań publicznych, bo takie wykonuje Powiat jako jednostka samorządu terytorialnego a co się z tym wiąże wszelkie usługi Powiatu podejmowane w celu realizacji zadań publicznych zwłaszcza zmiany formy gospodarowania majątkiem własnym Powiatu – a tak jest w tym konkretnym przypadku - nie stanowią dostawy towaru w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Ponadto zgodnie z § 12 pkt 12 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 224 poz. 1799 ze zm.), czynności wykonywane przez jednostki samorządu terytorialnego w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność w ramach zadań publicznych na podstawie odrębnych przepisów są zwolnione z podatku VAT. Majątek był wykorzystywany na prowadzenie zadań publicznych w służbie zdrowia przez okres ponad 50 lat i mogą mieć zastosowanie przepisy art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Mając na uwadze powyższe argumenty, zgodnie ze stanem faktycznym, zdaniem Wnioskodawcy zmiana formy organizacyjno – prawnej zarządu majątkiem Powiatu przeznaczonym na wykonywanie zadań publicznych - nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług - bez względu na podstawę zwolnienia ustawowego czy też niepodleganie przepisom ustawy o VAT. Za takim rozumieniem przemawiają także przepisy ustawy o działalności leczniczej obejmujące zwrot poniesionych kosztów przekształcenia SP ZOZ, a więc także zwrot podatku od towarów i usług (o ile byłby należny) od wniesionego przez Powiat aportu w postaci majątku zlikwidowanego SP ZOZ. Tak więc zapłata podatku VAT przez Powiat oraz jednoczesny jego zwrot w formie dotacji spowoduje, że w budżecie Państwa dochód będzie zerowy.

Według Wnioskodawcy planowane przejęcie przez Spółkę dotychczasowego SP ZOZ-u stanowi przejęcie przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ k.c., i w związku z tym winno być zwolnione z podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają między innymi odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zakres tych czynności został zdefiniowany odpowiednio w art. 7 i art. 8 ustawy o VAT. Przepis art. 7 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast przez świadczenie usług, na mocy art. 8 ust. 1 ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`). Towarami w rozumieniu ustawy o VAT są rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty (art. 2 pkt 6 ustawy o VAT). Pod pojęciem dostawy towarów zgodnie z ww. art. 7 ust. 1 tej ustawy należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Wniesienie aportu (wkładu niepieniężnego) do spółek prawa handlowego spełnia definicję dostawy towarów - następuje tutaj przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W aktualnie obowiązującym stanie prawnym, wnoszenie wkładów niepieniężnych do spółek prawa handlowego podlega opodatkowaniu na ogólnych zasadach, określonych w przepisach o podatku od towarów i usług, w zależności od przedmiotu aportu. Jednocześnie przepisy art. 6 ustawy o VAT wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Na mocy art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, z zakresu opodatkowania podatkiem od towarów i usług wyłączono transakcje zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ustawodawca w art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług wskazując, iż jej przepisów nie stosuje się m.in. do transakcji zbycia przedsiębiorstwa nie zdefiniował, co należy rozumieć pod pojęciem „transakcji zbycia”. Uwzględniając zakres przedmiotowy ustawy o podatku od towarów i usług pojęcie to należy rozumieć w sposób zbliżony do pojęcia „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, tzn. zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa obejmuje wszelkie czynności w ramach których, następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem tych czynności, jak właściciel np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego (aport) w tym przekształcenia.

Wyłączenie stosowania ustawy o podatku od towarów i usług przewidziane w przepisie art. 6 pkt 1 tej ustawy obejmuje jednakże tylko te czynności zrównane z pojęciem dostawy towarów, których przedmiotem jest przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa. W niniejszej sprawie kwestią wymagającą interpretacji jest ustalenie istnienia lub nieistnienia podstaw do zastosowania przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług stanowiącego, iż przepisów tej ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Należy zauważyć, że ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera definicji przedsiębiorstwa. Z tej przyczyny dla celów określenia zakresu pojęcia „przedsiębiorstwo” należy odwołać się do przepisów ustawy Kodeks cywilny. Zgodnie z art. 55¹ tej ustawy, przedsiębiorstwo stanowi zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej, który obejmuje w szczególności: oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa), własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości, prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych, wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne, koncesje, licencje i zezwolenia, patenty i inne prawa własności przemysłowej, majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne, tajemnice przedsiębiorstwa, księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Powyższa definicja opisuje przedsiębiorstwo w ujęciu przedmiotowym jako zespół niematerialnych i materialnych składników stanowiący przedmiot prawa w szerokim znaczeniu. Przedsiębiorstwo czy też zorganizowana część przedsiębiorstwa jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, iż najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, iż zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. W tym miejscu należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 55² Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych. Zgodnie zaś z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (t. j. Dz. U. z 2007 r. Nr 14, poz. 89 ze zm.), zakład opieki zdrowotnej jest wyodrębnionym organizacyjnie zespołem osób i środków majątkowych utworzonym i utrzymywanym w celu udzielenia świadczeń zdrowotnych i promocji zdrowia. Zakład opieki zdrowotnej może być odrębną jednostką organizacyjną, częścią innej jednostki organizacyjnej lub jednostką organizacyjną podległą innej jednostce organizacyjnej (art. 2 ust. 2 cyt. ustawy). Natomiast w przypadku likwidacji publicznego zakładu opieki zdrowotnej składniki te, zgodnie z art. 53a ust. 2 powyższej ustawy, po zaspokojeniu wierzytelności, stają się własnością właściwej jednostki samorządu terytorialnego, a o ich przeznaczeniu decyduje podmiot, który utworzył publiczny zakład opieki zdrowotnej.

Analogiczne uregulowania przewidziane zostały w ustawie o działalności leczniczej obowiązującej od dnia 1 lipca 2011 r., na podstawie zapisów art. 61 przedmiotowej ustawy zobowiązania i należności samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej po jego likwidacji stają się zobowiązaniami i należnościami właściwej jednostki samorządu terytorialnego, podobnie rzecz ma się w stosunku do majątku likwidowanego SP ZOZ-u.

Organ wykonawczy Powiatu dokona przekształcenia SP ZOZ w spółkę kapitałową zgodnie z przepisami art. 75 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. Nr 112, poz. 654). Organ wykonawczy Powiatu dokona zmiany formy organizacyjnej wykonywania zadań publicznych w zakresie ochrony i promocji zdrowia. Przeprowadzenie przekształcenia ma odbyć się poprzez sporządzenie aktu przekształcenia działającego w ułomnej formie prawnej SP ZOZ, którego Powiat jest organem założycielskim i prowadzącym w rozumieniu ustawy o zakładach opieki zdrowotnej, w spółkę prawa handlowego. Akt przekształcenia zastępuje czynności określone w przepisach ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037, ze zm.) poprzedzające złożenie wniosku o wpisanie spółki do rejestru przedsiębiorców.

Zgodnie z art. 80 ww. ustawy dniem przekształcenia samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej w spółkę będzie dzień wpisania tej spółki do rejestru przedsiębiorców, z dniem przekształcenia następuje wykreślenie z urzędu samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej z Krajowego Rejestru Sądowego. Powiat będzie jedynym udziałowcem tworzonej dla wykonywania tych samych zadań publicznych spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Zmiany wprowadzone w ramach przekształcenia SP ZOZ mają przyczynić się do wzrostu efektywności działania, stymulacji rozwoju i pozyskania pracowników placówki jako aktywnych uczestników procesu zmian. Proces przekształcenia ukierunkowany jest na stworzenie sprawnego przedsiębiorstwa co umożliwi poprawę i stabilizację sytuacji finansowej poprzez zwiększenie dochodów i racjonalizowanie kosztów oraz zagwarantuje pacjentom dostępność do świadczeń medycznych na coraz wyższym poziomie i coraz szerszym zakresie a pracownikom stworzy szansę na lepsze warunki pracy i wyższe płace.

Samodzielny Publiczny Zakład Opieki Zdrowotnej został utworzony 1 grudnia 1998 roku poprzez przekształcenie wcześniej istniejącej jednostki budżetowej. Jest to jedyny zakład opieki zdrowotnej świadczący usługi zdrowotne z zakresu lecznictwa zamkniętego na terenie Powiatu. SP ZOZ obecnie zabezpiecza podstawowe świadczenia dla 71 tys. mieszkańców tego terenu. SP ZOZ dysponuje własnym majątkiem ruchomym i użytkuje przekazane w nieodpłatne użytkowanie nieruchomości, będące własnością powiatu. Utworzona spółka z o.o. zostanie wyposażona w majątek przekształconego w spółkę SP ZOZ poprzez wniesienie aportu przez Powiat z przeznaczeniem na wykonywanie zadań Powiatu w zakresie ochrony zdrowia. Założono, że nowa spółka przejmie w postaci aportu cały majątek Powiatu użytkowany przez SP ZOZ w formie nieruchomości i budynków o wartości 20 mln zł oraz ruchomości należące do SP ZOZ jak i Powiatu o wartości około 2 mln zł.

Zgodnie z art. 80 ust. 4 ustawy o działalności leczniczej, spółka kapitałowa z dniem przekształcenia wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki, których podmiotem był samodzielny publiczny zakład opieki zdrowotnej, natomiast na podstawie art. 81 ust. 1 pracownicy przekształcanego SP ZOZ-u stają się z mocy prawa pracownikami spółki.

W wyniku przekształcenia powołana spółka przejmie w całości mienie SP ZOZ-u w rozumieniu art. 44 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), tj. aktywa - własność i inne prawa majątkowe. W związku z tym Spółka przejmie: prawa rzeczowe do nieruchomości i ruchomości w tym urządzeń, materiałów i towarów, wierzytelności i środki pieniężne SP ZOZ-u, licencje i zezwolenia związane z prowadzeniem działalności SP ZOZ-u, zbiory danych osobowych pracowników i pacjentów, księgi i dokumenty związane z działalnością SP ZOZ-u oraz pracowników SP ZOZ-u, według stanu na dzień planowanego przekształcenia. Przekazany zostanie w całości funkcjonalnie wyodrębniony, samodzielnie gospodarujący podmiot.

Planowane przejęcie przez spółkę dotychczasowego SP ZOZ-u w wyniku przekształcenia dokonanego na podstawie przepisów ustawy o działalności leczniczej stanowi przejęcie przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej „ustawą o VAT”, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Art. 2 pkt 6 ustawy o VAT stanowi, iż przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Pojęcie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawa towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np.: sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu. Zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”, zatem dla potrzeb przepisów ustaw podatkowych należy posłużyć się definicją sformułowaną w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.). W myśl tego przepisu, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Definicja ta określa przedsiębiorstwo w sensie przedmiotowym. Przy czym, powyższe wyliczenie jest katalogiem otwartym, więc wymienione elementy składowe przedsiębiorstwa mają jedynie charakter przykładowy. Jednakże sformułowanie przepisu tworzy domniemanie prawne, w myśl którego przedsiębiorstwo obejmuje każdy składnik zespołu, a zatem wszelkie dobra materialne i niematerialne podlegające ochronie prawnej i służące wykonywaniu celów gospodarczych.

Należy tu wskazać również art. 552 Kodeksu cywilnego, którym ustawodawca wprowadza zasadę, że czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

W świetle art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Jak wynika z uzupełnienia wniosku z dnia 21 września 2011 r. (data wpływu 27 września 2011 r.) przedmiotem aportu wniesionego przez Powiat do spółki prawa handlowego będą wszystkie nieruchomości będące własnością Powiatu, które w tej chwili użytkuje SP ZOZ, w tym między innymi: budynek szpitala głównego, szpitalny oddział ratunkowy, budynek pulmonologii, budynek szkoły rodzenia, budynek przychodni, budynek magazynu czystej bielizny, budynek neurologii, budynek administracji, budynek hotelowy, budynek przepompowni, budynek warsztaty - garaże, budynek magazyn butli tlenowych, budynek byłej pralni, budynek magazynu technicznego, budynek magazynowy, budynek byłej apteki oraz kotłownia. Natomiast majątek ruchomy którego właścicielem jest SP ZOZ oraz pozostałe składniki przedsiębiorstwa będące w dyspozycji tego podmiotu tj. wszelkie prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy oraz prawa do korzystania z ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych, wszelkie należności i zobowiązania, księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności staną się własności spółki w wyniku przekształcenia SP ZOZ, czyli w wyniku zmiany formy prawnej prowadzonej działalności. Składniki te nie będą zatem wnoszone do spółki w formie aportu.

Jak wykazano powyżej same nieruchomości nie mogą zostać uznane za przedsiębiorstwo ani za zorganizowaną część przedsiębiorstwa. W przedmiotowej sprawie nie będzie miał zatem zastosowania art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Dla celów podatkowych aport traktowany jest jako dostawa towarów lub świadczenie usług (w zależności od przedmiotu aportu). Podlega zatem opodatkowaniu. W przedmiotowej sprawie przedmiotem aportu będą budynki wykorzystywane do działalności prowadzonej przez SP ZOZ.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Natomiast w myśl art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, pierwsze zasiedlenie to oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Należy przyjąć, że pojęcie „użytkowania” jakim posługuje się powyższy przepis to wszelkie przypadki oddania obiektu innemu podmiotowi do korzystania i władania jak właściciel lub jak posiadacz. Jeżeli podatnik wybuduje obiekt lub go zmodernizuje ponad 30% wartości początkowej, a następnie obiekt ten zostanie przyjęty do użytkowania, nie oznacza to, że został on zasiedlony. Oddanie do użytkowania musi bowiem nastąpić w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie będzie miało zatem miejsce wówczas, gdy wybudowany lub zmodernizowany obiekt zostanie sprzedany lub np. oddany w najem, dzierżawę, leasing. Zarówno sprzedaż, jak i najem, dzierżawa, leasing są bowiem czynnościami podlegającymi opodatkowaniu.

Jak wynika z uzupełnienia wniosku z dnia 21 września 2011r. (data wpływu 27 września 2011r.) Powiat stał się właścicielem nieruchomości zabudowanych ww. budynkami z mocy prawa od 1 stycznia 1999 r. w wyniku reformy administracyjnej kraju. Nieruchomości te zostały następnie oddane w nieodpłatne użytkowanie na rzecz SP ZOZ. Oddanie opisanych we wniosku budynków do użytkowania nie następowało w wykonaniu czynności podlegającej opodatkowaniu. Do pierwszego zasiedlenia dojdzie zatem w wyniku wniesienia aportu przez Powiat do spółki z o.o., którego przedmiotem będą ww. budynki.

Wnioskodawca wskazał jednak, iż dotychczas nie przysługiwało mu w stosunku do przedmiotu aportu prawo do odliczenia podatku naliczonego. Nie ponosił również wydatków na ulepszenie budynków.

Wobec powyższego, wniesienie aportu, którego przedmiotem będą ww. budynki stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aport ten będzie jednak zwolniony od podatku VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, o ile na moment dostawy (aportu) zostaną spełnione warunki określone tym przepisem.

Stanowisko Wnioskodawcy, iż wniesienie aportem majątku przekształconego szpitala do spółki nie podlega opodatkowaniu VAT, należy uznać zatem za nieprawidłowe.

Należy wskazać, iż przedmiotowa interpretacja oparta została na opisie zdarzenia przyszłego sprecyzowanym w uzupełnieniu wniosku z dnia 21 września 2011 r. (data wpływu 27 września 2011 r.) oraz w granicach wyznaczonych zadanym pytaniem. Tut. Organ odniósł się wyłącznie do kwestii skutków podatkowych wniesienia aportu do spółki z o.o. w postaci nieruchomości zabudowanych budynkami użytkowanymi nieodpłatnie przez SP ZOZ. Inne kwestie przedstawione we wniosku (w szczególności w zakresie opodatkowania pozostałych składników SP ZOZ, które nie będą przedmiotem aportu i zostaną przejęte przez spółkę w procesie przekształcenia), które nie zostały objęte pytaniem – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Końcowo nadmienia się, iż w związku z okolicznością, że niniejsza interpretacja dotyczy jednego zdarzenia przyszłego, natomiast Wnioskodawca wniósł opłatę w wysokości 75 zł, tut. Organ informuje, że kwota 35 zł, wniesiona przez Wnioskodawcę w dniu 27 czerwca 2011 r., na podstawie art. 14f § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, będzie zwrócona na rachunek bankowy wskazany w części F (poz. 67) wniosku ORD-IN, zgodnie z art. 14f § 2a ww. ustawy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, ul. M.C. Skłodowskiej 40, 20-029 Lublin po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.