Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT3.4011.127.2018.5.KC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-04-30
Teza: obowiązków płatnika w związku z możliwością zastosowania podwyższonych 50% kosztów uzyskania przychodów
Słowa kluczowe: honorarium; koszt-koszty uzyskania przychodów; praca; płatnik; wynagrodzenia
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 27 lutego 2018 r. (data wpływu 7 marca 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 16 kwietnia 2018 r. (data wpływu 25 kwietnia 2018 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z możliwością zastosowania podwyższonych 50% kosztów uzyskania przychodów – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 marca 2018 r. do tutejszego Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Pismem z dnia 10 kwietnia 2018 r., nr 0113-KDIPT3.4011.127.2018.3.KC, na podstawie art. 155 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania.

Wezwanie do uzupełnienia ww. wniosku wysłano w dniu 10 kwietnia 2018 r. (data doręczenia 16 kwietnia 2018 r.). Wnioskodawca uzupełnił ww. wniosek pismem z dnia 16 kwietnia 2018 r. (data wpływu 25 kwietnia 2018 r.), nadanym za pośrednictwem placówki pocztowej w dniu 19 kwietnia 2018 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą związaną w szczególności z oprogramowaniem (kod PKD 62.01 Z), a także związaną z doradztwem w zakresie informatyki (kod PKD 62.02.Z). Wnioskodawca zatrudnia na podstawie umów o pracę programistów/inżynierów oprogramowania (zwanych dalej pracownikami), którzy w ramach zadań pracowniczych, poza wykonywaniem innych obowiązków pracowniczych, wykonują prace twórcze tworząc utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, w szczególności programy komputerowe.

Przychód z prowadzonej działalności gospodarczej jaki osiąga Wnioskodawca związany jest przede wszystkim ze świadczeniem usług związanych z odpłatnym przenoszeniem praw majątkowych autorskich do utworów w postaci programów komputerowych na podmioty trzecie – przedsiębiorców, w tym przedsiębiorców zagranicznych.

1.  Z tych przyczyn najistotniejsze z punktu widzenia Wnioskodawcy jest wskazanie na następujące okoliczności, związane z prowadzoną przez Niego działalnością gospodarczą:
    *   efekt końcowy pracy pracowników – stworzone programy komputerowe stanowiące utwory w rozumieniu prawa autorskiego to najbardziej wartościowy składnik ich pracy,
    *   wartość praw autorskich do stworzonych przez pracowników programów komputerowych (utworów) z reguły co najmniej kilkukrotnie przekracza wysokość otrzymywanego przez pracowników wynagrodzenia,
    *   istotne jest zapewnienie Wnioskodawcy pełnych praw autorskich do stworzonych przez pracowników utworów, które to prawa zostaną następnie przeniesione na kontrahentów Wnioskodawcy.

1.  Z tych przyczyn Wnioskodawca:
    *   celem pełnego zabezpieczenia praw autorskich do poszczególnych utworów (z przyczyn wskazanych w pkt 2.1 i 2.3 powyżej) – na podstawie osobnego porozumienia zawiera z pracownikami dodatkowe ustalenia, które rozszerzają zakres przenoszonych na Niego praw autorskich do stworzonych przez pracowników utworów. Na mocy tych zapisów prawa autorskie majątkowe przechodzą na własność Pracodawcy nie z chwilą ich przyjęcia, ale z chwilą ich ustalenia, gdyż nie posiadając pełni praw autorskich, Wnioskodawca nie byłby w stanie w ogóle prowadzić działalności gospodarczej. Zgodnie z postanowieniami umów o pracę zawieranych przez Wnioskodawcę z pracownikami, z chwilą ustalenia poszczególnych utworów, wszelkie prawa autorskie zostają przeniesione na Wnioskodawcę jako pracodawcę w zamian za wynagrodzenie wypłacane pracownikowi,
    *   z przyczyn wskazanych w pkt 2.1 powyżej – Wnioskodawca zamierza wprowadzić zasady wynagradzania pracowników, których istotną częścią będzie wynagrodzenie z tytułu przeniesienia praw autorskich do utworów,
    *   do celów należytego wyliczenia wynagrodzenia planuje wprowadzić odpowiednie zasady ewidencyjne – tak czasu pracy pracowników, jak i tworzonych przez niego utworów.

*   Planowany sposób wynagradzania pracowników

Ustalając zasady wynagradzania pracowników, Wnioskodawca ma na względzie fakt, że przeważającą część czasu pracy, pracownicy Spółki poświęcają na tworzenie programów komputerowych, tj. utworów w rozumieniu prawa autorskiego. Programiści otrzymują za wykonanie obowiązków ze stosunku pracy wynagrodzenie zasadnicze, przy czym pracodawca zamierza wprowadzić zasady wynagradzania poprzez ustalenie, że na wynagrodzenie to składają się dwie części składowe:

1.  kwota z tytułu wykonywania ogółu obowiązków pracowniczych w szacowanej wysokości 10 - 20% - zależnie od zakresu obowiązków danego pracownika,
2.  kwota z tytułu przeniesienia praw autorskich majątkowych do utworów stworzonych przez pracownika – stanowiąca około 80 - 90% całości wynagrodzenia i wynikająca z ustaleń między Pracodawcą a pracownikiem zależnie od tego jaki procent czasu pracownik będzie poświęcał na pracę twórczą.

Przy czym, zasady ustalenia wynagrodzenia wskazanego w lit. b) powyżej, biorąc pod uwagę swobodę prawną stron określenia zasad wynagradzania, Wnioskodawca zamierza ustalić w następujący sposób:

1.  wyliczenie wynagrodzenia należnego z tytułu przeniesienia autorskich praw majątkowych do utworów będzie oparte o ustalony ryczałtowo czas pracy twórczej danego pracownika (np. 80% całości wynagrodzenia),
2.  wynagrodzenie jest wypłacane niezależnie od ilości utworów, do których pracownik przeniósł w danym miesiącu prawa autorskie na Wnioskodawcę. Wynagrodzenie, do którego mają zastosowanie 50% koszty uzyskania przychodu jest należne jeżeli pracownik w toku danego miesiąca stworzy chociaż jeden utwór w rozumieniu prawa autorskiego i przeniesie do niego prawa na Wnioskodawcę, a ponadto przez okres procentowo wskazany w umowie faktycznie będzie wykonywał pracę twórczą. Strony zakładają, że średniorocznie wysokość wynagrodzenia z tytułu przeniesienia autorskich praw majątkowych do stworzonych utworów będzie bilansować się z ilością stworzonych utworów. Ponadto, wartość jednego utworu może niejednokrotnie przekraczać znacznie wartość kilku innych stworzonych w kolejnych miesiącach. Istotne przy tym jest żeby pracownik poświęcił na pracę twórczą wskazany w umowie okres czasu (np. 80% ogólnego czasu pracy). W innym wypadku wynagrodzenie to będzie odpowiednio niższe z tej podstawy i zostanie doliczone do pracy nietwórczej. Istotnym jest tutaj też jak wskazywano wyżej, że wartość autorskich praw do utworów nabywanych przez Wnioskodawcę od pracownika ma dla niego wielokrotnie wyższą wartość od ceny ich nabycia,
3.  wynagrodzenie jest ustalone w ten sposób, że jak wskazywano pełnia praw autorskich do utworów ma fundamentalne znaczenie dla Wnioskodawcy, do tego wycena poszczególnych utworów przez podmioty trzecie nie jest możliwa do wycenienia w sposób racjonalny gospodarczo,
4.  wysokość wynagrodzenia jest ustalana w powiązaniu z czasem pracy poświęconym przez pracownika na tworzenie utworów prawno-autorskich z tej przyczyny, że powiązanie wynagrodzenia z nakładem pracy pracownika wydaje się jedynym sprawiedliwym sposobem wynagradzania w tym przypadku. Inny sposób (np. poprzez jednostkową wycenę wartości utworów) nakładałby na Wnioskodawcę znaczne koszty i wiązałby się z trudnościami organizacyjnymi,
5.  wynagrodzenie nie będzie wypłacone z tego tytułu jeżeli w danym miesiącu pracownik nie przeniesie na Wnioskodawcę praw autorskich do żadnego z utworów,
6.  koszty uzyskania przychodu w wysokości 50% nie będą stosowane do naliczania wynagrodzenia za okresy urlopu, zwolnienia lekarskiego, szkolenia lub innego okresu pracy „nietwórczej”.

W razie istotnej zmiany proporcji pracy twórczej do całości pracy, ustalony w umowie procent podlegał będzie aktualizacji w drodze aneksu do umowy o pracę. Wynagrodzenie za przekazanie praw autorskich wypłacane będzie na podstawie i zgodnie z dostarczoną przez pracownika dokumentacją (spisem utworów oraz wyszczególnieniem czasu poświęconego na ich wykonanie). Dokumentacja ta będzie również przechowywana i wykorzystywana do weryfikacji zasadności zastosowanego podziału wynagrodzenia.

*   Planowany sposób dokumentowania przez pracowników stworzonych utworów

Wnioskodawca, w szczególności, w celu kontroli należytego wykonywania obowiązków przez pracowników oraz dokumentacji tworzonych przez pracowników utworów planuje wprowadzić:

1.  osobną dla każdego pracownika elektroniczną bazę utworów, uzupełnianą na bieżąco przez pracowników,
2.  osobną dla każdego pracownika codzienną ewidencję czasu pracy zawierającą zestawienie godzin pracy z rozbiciem na ilość godzin poświęconych na pracę twórczą w danym dniu pracy wraz ze wskazaniem konkretnych podjętych prac (w tym rodzaj opracowywanego utworu oraz zestawienie godzin poświęconych na pracę inną niż twórcza),
3.  archiwizację kodu źródłowego utworów wytworzonych przez danego pracownika w formie odrębnego pliku elektronicznego.

Dokumentacja wskazana w pkt 1 i 2 będzie potwierdzana przez strony nie później niż do 10 dnia każdego kolejnego miesiąca comiesięcznymi protokołami zdawczo-odbiorczymi zawierającymi zestawienie wszystkich utworów nabytych przez Wnioskodawcę wraz z wskazaniem czasu pracy twórczej pracownika.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca w opisanym zdarzeniu przyszłym, w zakresie dotyczącym wynagrodzenia za przeniesienie praw autorskich majątkowych do stworzonych utworów może jako płatnik stosować wobec pracowników 50% koszty uzyskania przychodów przy założeniu ryczałtowej ilości czasu pracy poświęcanego przez danego pracownika na prace twórczą oraz przy założeniu, że będzie prowadził dokumentację czasu pracy pracownika oraz rejestr wykonanych przez niego utworów, a także archiwizował utwory we wskazany w opisie stanu faktycznego sposób?

Zdaniem Wnioskodawcy, wyodrębnienie wynagrodzenia zasadniczego oraz wynagrodzenia za przeniesienie praw autorskich występuje w opisanej przez Wnioskodawcę sytuacji. Strony ustalają, jaka kwota pieniężna jest wynagrodzeniem z tytułu przekazania autorskich praw majątkowych, tym samym spełniają podstawę do stosowania w tym zakresie podwyższonej stawki kosztów uzyskania przychodu. W oparciu o treść umów o pracę można wyodrębnić część wynagrodzenia należną za przekazanie majątkowych praw autorskich i pozostałą część wynagrodzenia, wynikającą ze świadczenia pracy.

Zdaniem Wnioskodawcy dopuszczalne jest:

1.  wskazanie w umowach o pracę z pracownikami ryczałtowego wynagrodzenia autorskiego i zastosowanie do tej części przez Pracodawcę jako płatnika 50% stawki kosztów uzyskania przychodu zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
2.  zastosowanie przez Pracodawcę (płatnika) ogólnych stawek kosztów uzyskania przychodu zgodnie z art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do pozostałej części wynagrodzenia z tytułu wykonywania przez Pracowników pozostałych obowiązków pracowniczych.

Art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pozwala na zastosowanie do przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub rozporządzania przez nich tymi prawami kosztów uzyskania przychodu w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenie emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

Odesłanie zawarte w tym przepisie do „odrębnych przepisów” oznacza odesłanie do ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych, która to ustawa wymienia szczegółowo, co może być przedmiotem praw autorskich w tym w art. 1 ust. 1 i 2 ustawy.

Wnioskodawca wskazuje, że pracownicy w zakresie w jakim tworzą utwory prawno-autorskie są twórcami tych utworów i przysługują im prawa autorskie z tytułu ich wykonywania. Zgodnie z art. 12 ust. 1 i art. 74 ust. 3 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych prawa majątkowe do utworów stworzonych przez pracownika w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy przysługują pracodawcy, o ile umowa nie stanowi inaczej.

Wnioskodawca w porozumieniu z pracownikami zmienia zakres nabycia tych praw – wskazując w umowie, że utwory przechodzące na Pracodawcę z chwilą ustalenia, a przejście autorskich praw majątkowych na Pracodawcę ma miejsce za wynagrodzeniem. Oznacza to, że pracownik uzyskuje przychód z odpłatnego przekazania majątkowych praw autorskich. Ustalając dochód, pracownik może zatem pomniejszać przychód o koszty jego uzyskania w wysokości 50% tego przychody pod warunkiem, że czas poświęcony na tworzenie utworu oraz fakt przekazania praw autorskich do niego zostaną udokumentowane w opisany wyżej sposób, a umowa będzie przewidywała ryczałtowo część wynagrodzenia z tytułu pracy twórczej.

Co istotne, Wnioskodawca nie będzie stosował 50% kosztów uzyskania przychodów do naliczania wynagrodzenia za okresy urlopu, zwolnienia lekarskiego, szkolenia lub innego okresu pracy „nietwórczej”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 200, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 9 ust. 2 tej ustawy, dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

W treści art. 10 ust. 1 omawianej ustawy zostały określone źródła przychodów, gdzie w pkt 1 wymienia się: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, pracę nakładczą, emeryturę lub rentę.

Stosownie do art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Za pracownika w rozumieniu ustawy uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy (art. 12 ust. 4 ww. ustawy).

Stosownie do art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy – wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Na podstawie art. 32 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: zaliczki, o których mowa w art. 31, za miesiące od stycznia do grudnia, z zastrzeżeniem ust. 1a, wynoszą:

1.  za miesiące od początku roku do miesiąca włącznie, w którym dochód podatnika uzyskany od początku roku w tym zakładzie pracy przekroczył kwotę stanowiącą górną granicę pierwszego przedziału skali – 18% dochodu uzyskanego w danym miesiącu;
2.  za miesiące następujące po miesiącu, w którym dochód uzyskany od początku roku przekroczył kwotę, o której mowa w pkt 1 – 32% dochodu uzyskanego w danym miesiącu.

Przechodząc do kwestii kosztów uzyskania przychodów, to są one uregulowane w przepisach rozdziału 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Osobom posiadającym status pracownika, uzyskującym przychody m.in. ze stosunku pracy przysługuje, co do zasady, zgodnie z przepisami art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odliczenie jednej pełnej miesięcznej normy kosztów uzyskania przychodów niezależnie od wymiaru czasu pracy.

W odniesieniu do niektórych przychodów ustawodawca dopuścił możliwość ustalania kosztów zryczałtowanych. W przypadku korzystania przez twórców z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów lub rozporządzania przez nich tymi prawami, mają zastosowanie 50% koszty uzyskanego przychodu.

W takim przypadku koszty uzyskania przychodów ustala się zgodnie z przepisem art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, że koszty uzyskania niektórych przychodów określa się z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami – w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a i 9b, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

W myśl art. 22 ust. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Na podstawie art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepis ust. 9 pkt 3 stosuje się do przychodów uzyskiwanych z tytułu działalności:

1.  twórczej w zakresie architektury, architektury wnętrz, architektury krajobrazu, urbanistyki, literatury pięknej, sztuk plastycznych, muzyki, fotografiki, twórczości audiowizualnej, programów komputerowych, choreografii, lutnictwa artystycznego, sztuki ludowej oraz dziennikarstwa;
2.  badawczo-rozwojowej oraz naukowo-dydaktycznej;
3.  artystycznej w dziedzinie sztuki aktorskiej i estradowej, reżyserii teatralnej i estradowej, sztuki tanecznej i cyrkowej oraz w dziedzinie dyrygentury, wokalistyki, instrumentalistyki, kostiumografii, scenografii;
4.  w dziedzinie produkcji audiowizualnej reżyserów, scenarzystów, operatorów obrazu i dźwięku, montażystów, kaskaderów;
5.  publicystycznej.

Jak z powyższego przepisu wynika, tylko ww. rodzaje działalności pozwalają na zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 22 ust. 10 ustawy, jeżeli podatnik udowodni, że koszty uzyskania przychodów były wyższe niż wynikające z zastosowania normy procentowej określonej w ust. 9 pkt 1-4 i pkt 6, koszty uzyskania przyjmuje się w wysokości kosztów faktycznie poniesionych. Przepisy ust. 5 i ust. 5a pkt 2 stosuje się odpowiednio. Przepis ust. 10 stosuje się również, jeżeli podatnik udowodni, że w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, były wyższe niż kwota określona w ust. 9a (art. 22 ust. 10a ustawy).

Powołany przepis art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, że ustalenie, czy określony przychód został osiągnięty z tytułu korzystania z praw autorskich lub pokrewnych (lub rozporządzania tymi prawami), i podatnik jest twórcą, czy też artystą wykonawcą należy ocenić w świetle odrębnych przepisów, czyli przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć użytych w art. 22 ust. 9 pkt 3, takich jak np. „twórca”, „korzystanie przez twórców z praw autorskich” lub pojęć z nimi związanych, jak np. „utwór”, zaś ustawodawca odsyła w tym względzie do odrębnych przepisów, przez które należy rozumieć ustawę z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 880, z późn. zm.).

W myśl art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

W świetle art. 1 ust. 2 tej ustawy, w szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

1.  wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe);
2.  plastyczne;
3.  fotograficzne;
4.  lutnicze;
5.  wzornictwa przemysłowego;
6.  architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne;
7.  muzyczne i słowno-muzyczne;
8.  sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne;
9.  audiowizualne (w tym filmowe).

Ochroną objęty może być wyłącznie sposób wyrażenia; nie są objęte ochroną odkrycia, idee, procedury, metody i zasady działania oraz koncepcje matematyczne (art. 1 ust. 21 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych). Utwór jest przedmiotem prawa autorskiego od chwili ustalenia, chociażby miał postać nieukończoną, a ochrona przysługuje twórcy niezależnie od spełnienia jakichkolwiek formalności (art. 1 ust. 3 i ust. 4 cytowanej ustawy).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy, prawo autorskie przysługuje twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Natomiast, z przepisu art. 8 ust. 2 ww. ustawy wynika, że: domniemywa się, że twórcą jest osoba, której nazwisko w tym charakterze uwidoczniono na egzemplarzach utworu lub której autorstwo podano do publicznej wiadomości w jakikolwiek inny sposób w związku z rozpowszechnianiem utworu.

Ponadto, w rozumieniu prawa autorskiego, jako twórczy traktowany jest taki rezultat działalności, który na tyle związany jest z osobą twórcy, by było mało prawdopodobne, aby inna osoba podejmująca identycznie skierowany wysiłek twórczy uzyskała analogiczny lub zasadniczo zbliżony rezultat.

Stosownie do treści art. 41 ust. 1 pkt 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej autorskie prawa majątkowe mogą przejść na inne osoby w drodze dziedziczenia lub na podstawie umowy. Umowa o przeniesienie autorskich praw majątkowych lub umowa o korzystanie z utworu, zwana dalej „licencją”, obejmuje pola eksploatacji wyraźnie w niej wymienione (art. 41 ust. 2 ww. ustawy).

Przychody z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub artystów wykonawców z praw pokrewnych albo rozporządzania tymi prawami występują wówczas, gdy spełnione są dwie przesłanki. Po pierwsze, konieczne jest wystąpienie przedmiotu praw majątkowych (autorskich) w postaci utworu lub artystycznego wykonania. Po drugie zaś, osiągnięty przychód musi być bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych albo rozporządzaniem nimi, stanowić skutek takiego korzystania lub rozporządzenia w postaci odpowiedniego wynagrodzenia autorskiego lub wykonawczego. W umowach, które towarzyszą zamawianiu utworów, strony powinny wyraźnie postanowić, że przedmiotem zamówienia jest właśnie dobro niematerialne, podlegające ochronie na mocy ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Zatem, aby możliwe było zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodu, warunkiem koniecznym jest, aby pracownik w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy stworzył utwór w rozumieniu art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, czyli aby wynik jego działań nosił cechy indywidualnej twórczości oraz pracownik dokonał rozporządzania prawami albo skorzystał ze swoich praw. Pojęcia „korzystanie” i „rozporządzanie” nie są dokładnie zdefiniowane w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Jednak należy uznać, że przeniesienie praw autorskich lub udzielanie licencji na korzystanie z utworów lub przedmiotów praw pokrewnych na zakład pracy mieści się w ich zakresie.

Nabycie przez pracodawcę majątkowych praw autorskich do utworów pracowniczych nie ma charakteru pierwotnego. Kwestie prawne związane z powstaniem i nabyciem prawa autorskiego do utworów pracowniczych reguluje art. 12 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zgodnie z ust. 1 ww. przepisu, jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron.

Z kolei, zgodnie z art. 74 ust. 3 tej ustawy, prawa majątkowe do programu komputerowego stworzonego przez pracownika w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy przysługują pracodawcy, o ile umowa nie stanowi inaczej.

W przepisie tym przyjęto konstrukcję pierwotnego nabycia majątkowych praw autorskich przez pracodawcę twórcę.

W razie zatem wykonywania na podstawie stosunku pracy czynności zarówno chronionych prawem autorskim, jak i niebędących przedmiotem prawa autorskiego, pozbawionych cech twórczych, z umowy tej (lub innego dokumentu) powinno wynikać wyróżnienie, jaka część wynagrodzenia obejmuje wynagrodzenie z tytułu korzystania z prawa autorskiego, a jaka część dotyczy czynności nie chronionych prawem autorskim. Tylko bowiem takie rozróżnienie połączone z dokumentowaniem prac – utworów chronionych prawem autorskim oraz wypłaconych wynagrodzeń z tego tytułu daje podstawę do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów przy zapewnieniu właściwej realizacji obowiązków płatnika w zakresie prawidłowego obliczania i poboru zaliczek na podatek dochodowy.

W konsekwencji, zastosowanie kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% przychodu będzie możliwe wówczas, gdy dana osoba uzyska przychód za wykonanie czynności będącej przedmiotem prawa autorskiego lub pokrewnego oraz gdy twórca dokona rozporządzenia prawami autorskimi do swojego utworu, czyli gdy przejdą one na pracodawcę lub gdy udzieli licencji na korzystanie z nich.

Podwyższone koszty uzyskania przychodów można więc stosować, jeżeli umowa o pracę nie stanowi inaczej niż wynika to z treści art. 12 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, a obowiązki ze stosunku pracy sprowadzają się do działalności twórczej, a wynagrodzenie za pracę stanowi równocześnie wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych.

Z treści umowy o pracę (lub innego dokumentu) powinno więc wynikać, że obowiązki ze stosunku pracy obejmują także działalność twórczą, a wyodrębniona część wynagrodzenia stanowi honorarium za przeniesienie praw autorskich do utworu. Konieczne jest dokładne wyróżnienie (w jasny, czytelny sposób) tej części wynagrodzenia, która związana jest z korzystaniem lub rozporządzaniem przez pracownika z przysługujących mu praw autorskich.

Innymi słowy, warunkiem zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów jest uzyskanie przychodu przez twórcę lub artystę wykonawcę, źródłem tego przychodu muszą być prawa autorskie lub prawa pokrewne i uzyskanie przychodu przez twórcę musi wynikać z korzystania przez twórcę lub artystę wykonawcę z tychże praw lub z rozporządzenia tymi prawami.

Stąd dla zastosowania normy kosztów uzyskania przychodów, określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, konieczne jest rozróżnienie wynagrodzenia na część związaną z wykonywaniem obowiązków pracowniczych i część określającą honorarium, związane z korzystaniem z praw autorskich za eksploatację dzieła w określony sposób i na określonym polu.

Podkreślenia przy tym wymaga, że wyodrębnienie wynagrodzenia należnego za pracę twórczą nie może polegać na wyróżnieniu w umowie o pracę wysokości honorarium autorskiego ustalonego w oparciu o wskaźnik, czy określony procent wynagrodzenia, gdyż z takiego wyróżnienia nie wynika jednoznacznie wysokość wypłacanego z ww. tytułu honorarium.

Istotne jest, aby utwór faktycznie powstał, co powinno być udowodnione oraz że za przejęcie utworu pracodawca zapłacił konkretną określoną kwotowo wartość. Honorarium ma stanowić zapłatę (wynagrodzenie wyrażone kwotowo) za korzystanie przez pracodawcę z praw autorskich przysługujących pracownikowi.

Należy także podkreślić, że norma art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma charakter wyjątku od zasady. Przewidziana w nim preferencja zastosowania 50% stawki kosztów uzyskania przychodu nie może być zatem interpretowana w sposób rozszerzający.

Uzasadnieniem zastosowania tej preferencji jest szczególny rodzaj dochodu uzyskanego za stworzenie i przeniesienie praw do utworu. Istotą unormowania art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie jest preferowanie wynagrodzenia za rodzaj podejmowanych w danym czasie czynności, lecz preferowanie wynagrodzenia za efekt działań twórczych, a więc stworzenie utworu. Tylko w przypadku jego określenia przez strony umowy o pracę możliwe jest zastosowanie do tego wynagrodzenia 50% stawki kosztów uzyskania przychodu.

Dla zastosowania preferencyjnych kosztów uzyskania przychodów konieczne jest zatem określenie honorarium za rozporządzenie prawami autorskimi, a więc wynagrodzenia za przeniesienie praw do konkretnego stworzonego utworu.

Podsumowując, aby możliwe było zastosowanie podwyższonych kosztów uzyskania przychodów do wynagrodzenia związanego z rozporządzeniem prawami autorskimi, muszą zostać spełnione następujące przesłanki:

*   praca wykonywana przez pracownika jest przedmiotem prawa autorskiego, a więc spełnia przesłanki utworu określone w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych,

*   pracownik jest twórcą w rozumieniu tej ustawy i uzyskiwanie przychodu przez pracownika wynika z korzystania przez twórcę z tychże praw lub rozporządzania tymi prawami,

*   stosunek prawny łączący pracownika i pracodawcę przewiduje zróżnicowanie wynagrodzenia należnego pracownikowi za część związaną z korzystaniem z praw autorskich i część związaną z wykonywaniem typowych obowiązków pracowniczych oraz pracodawca prowadzi stosowną dokumentację w tym zakresie, np. prowadzi szczegółową ewidencję przekazanych utworów, oraz

*   od dnia 1 stycznia 2018 r. przychody muszą być uzyskiwane z tych rodzajów działalności, o których mowa w art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca (dalej również Pracodawca) prowadzi działalność gospodarczą związaną w szczególności z oprogramowaniem, a także związaną z doradztwem w zakresie informatyki. Wnioskodawca zatrudnia na podstawie umów o pracę programistów/inżynierów oprogramowania (zwanych dalej pracownikami), którzy w ramach zadań pracowniczych, poza wykonywaniem innych obowiązków pracowniczych, wykonują prace twórcze tworząc utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, w szczególności programy komputerowe. Przychód z prowadzonej działalności gospodarczej, jaki osiąga Wnioskodawca związany jest przede wszystkich ze świadczeniem usług związanych z odpłatnym przenoszeniem praw majątkowych autorskich do utworów w postaci programów komputerowych na podmioty trzecie – przedsiębiorców, w tym przedsiębiorców zagranicznych. Programiści otrzymują za wykonanie obowiązków ze stosunku pracy wynagrodzenie zasadnicze, przy czym pracodawca zamierza wprowadzić zasady wynagradzania poprzez ustalenie, że na wynagrodzenie to składają się dwie części składowe: kwotę z tytułu wykonywania ogółu obowiązków pracowniczych w szacowanej wysokości 10-20% - zależnie od zakresu obowiązków danego pracownika oraz kwotę z tytułu przeniesienia praw autorskich majątkowych do utworów stworzonych przez pracownika – stanowiąca około 80-90% całości wynagrodzenia i wynikająca z ustaleń między Pracodawcą, a pracownikiem zależnie od tego jaki procent czasu pracownik będzie poświęcał na pracę twórczą.

Na tle tak prezentowanego zdarzenia przyszłego, przyjmując stanowisko Wnioskodawcy, że pracownik utwór faktycznie stworzył i stało się to w wyniku wykonywania obowiązków pracowniczych, należy stwierdzić, że Wnioskodawca nie dokonuje wypłaty wynagrodzenia za rozporządzenie prawem autorskim, przynajmniej nie wiadomo w jakiej wysokości. W przedstawionym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca ustali w umowach o pracę z pracownikami udział procentowy wynagrodzenia za wykonywanie przez nich prac o charakterze twórczym, w ten sposób, że (w wysokości 80-90% całości wynagrodzenia) – honorarium, stanowiącego gratyfikację za przeniesienie autorskich praw majątkowych do utworów stworzonych przez pracownika oraz na część związaną z wykonywaniem ogółu obowiązków pracowniczych (w wysokości 10-20% całości wynagrodzenia).

W razie zatem wykonywania w ramach stosunku pracy czynności zarówno chronionych prawem autorskim, jak i niebędących przedmiotem prawa autorskiego, udokumentowania wymaga jaka część wynagrodzenia pracownika obejmuje wynagrodzenie z tytułu korzystania z prawa autorskiego, a jaka część dotyczy czynności niechronionych prawem autorskim. Tylko bowiem wyraźne rozróżnienie, jak również dokumentowanie prac (utworów) chronionych prawem autorskim oraz wypłaconych wynagrodzeń z tego tytułu daje podstawę do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów.

Dlatego też 50% koszty uzyskania przychodów mogą być zastosowane do tej części wynagrodzeń pracowników (twórców), która została zakwalifikowana jako wynagrodzenie z tytułu korzystania z praw autorskich, jeżeli konkretne prace lub czynności znajdują odzwierciedlenie w stosownej ewidencji prac twórczych prowadzonej przez pracodawcę. Zakres zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów do wynagrodzeń wypłacanych poszczególnym pracownikom, uzależniony powinien być bowiem zawsze od zakresu wykonywanych przez nich prac o twórczym charakterze. Zakres ten powinien znaleźć udokumentowanie w prowadzonej przez pracodawcę ewidencji prac twórczych, wykonywanych przez poszczególnych pracowników, która to ewidencja służyć może ewentualnej weryfikacji wcześniej dokonanych ustaleń w powyższym przedmiocie. Z ewidencji tej winno więc wynikać jaka – ustalona w sposób skonkretyzowany i jednoznaczny – część wykonywanej przez pracownika pracy przypada na prace o charakterze twórczym, ze ścisłym określeniem wartości tej pracy, a więc wysokości honorarium za stworzenie utworu w rozumieniu art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Podkreślić przy tym należy, że za wyodrębnienie tego honorarium z łącznej wartości wynagrodzenia nie można uznać sytuacji, w której podatnik lub płatnik określa je – np. w treści umowy o pracę – jako procent ogólnego czasu pracy pracownika. Tylko bowiem jednoznaczne wyliczenie wartości honorarium z tytułu rzeczywiście wykonanej pracy twórczej pozwala na zastosowanie do tej wartości kosztów uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przepis ten nie znajdzie zastosowania do wynagrodzenia wyliczonego w sposób hipotetyczny, nawet jeśli jest ono zbliżone do wartości rzeczywistej. Ponadto, praca twórcza cechuje się tym, że jej rezultat jest niepewny, toteż poświęcenie na nią określonego czasu wcale nie świadczy o uzyskaniu zamierzonych efektów w postaci stworzenia utworu. Dlatego też dane wykazujące tylko czas pracy o charakterze twórczym nie określają wysokości honorarium za przeniesienie praw do utworu.

Przenosząc przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego na grunt powołanych wcześniej regulacji prawnych, podkreślić należy, że samo posiadanie statusu twórcy utworów jest niewystarczające do zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodu. Niezbędne jest by twórca osiągał przychód bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych lub rozporządzaniem tymi prawami, co wymaga z kolei stosownego udokumentowania. Jak wynika natomiast z treści wniosku, umowa o pracę zawarta przez Wnioskodawcę z pracownikami nie określa stopnia w jakim praca pracowników ma charakter twórczy, a Wnioskodawca określa w sposób procentowy wynagrodzenie pracownika z tytułu wykonywania prac o charakterze twórczym. Wyrażony w opisie zdarzenia przyszłego sposób wyliczenia ile procent wynagrodzenia pracownika stanowi pracę twórczą w żadnym wypadku nie może stanowić uzasadnienia dla zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodów do wynagrodzenia z tytułu pracy twórczej wypłacanego przez Wnioskodawcę.

Reasumując, do przychodów osiąganych z tytułu wynagrodzenia za pracę twórczą programistów/inżynierów oprogramowania z tytułu pracy twórczej, które będzie ustalane w sposób procentowy Wnioskodawca jako płatnik nie będzie mógł zastosować 50% kosztów uzyskania przychodu, gdyż wysokość honorarium za przeniesienie praw autorskich powinna wynikać z umowy o pracę, bądź z innego dokumentu, ze wskazaniem konkretnej kwoty, a nie może być określone poprzez zastosowanie określonego procentu wynagrodzenia. W konsekwencji, do całości uzyskiwanych przez pracownika Wnioskodawcy przychodów ze stosunku pracy zastosowanie znajdzie art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednocześnie podkreślić należy, że ocena stanowiska Wnioskodawcy dotyczy jedynie przepisów prawa podatkowego. Definicja przepisów prawa podatkowego zawarta jest w art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej. W jej świetle, ilekroć w ustawie jest mowa o przepisach prawa podatkowego rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. Cytowana w treści ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych nie stanowi przepisów prawa podatkowego, a więc organ nie jest upoważniony do interpretowania tej ustawy w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej, a tym samym do stwierdzenia, czy dana osoba jest twórcą/wykonawcą w rozumieniu przepisów ww. ustawy lub czy konkretny efekt pracy danej osoby stanowi przedmiot prawa autorskiego lub praw pokrewnych. Niniejsza interpretacja dotyczy zatem wyłącznie skutków podatkowych przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego. Nie rozstrzyga zaś kwestii prawidłowości działań na gruncie przepisów odrębnych (w tym przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych).

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w , w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.