Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT3.4011.155.2018.3.MG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-05-30
Teza: Czy w związku z przedstawionym zdarzeniem przyszłym, w odniesieniu do przychodów, stanowiących wynagrodzenie (Honorarium) z tytułu przeniesienia na Wnioskodawcę autorskich praw majątkowych do programów komputerowych, uzyskiwanych w przyszłości przez Pracowników, dopuszczalne jest zastosowanie przez Wnioskodawcę 50% kosztów uzyskania przychodu zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.f. z uwzględnieniem limitu, o którym mowa w art. 22 ust. 9a u.p.d.f.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; płatnik
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 15 marca 2018 r. (data wpływu 21 marca 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 27 kwietnia 2018 r. (data wpływu 7 maja 2018 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z możliwością zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 marca 2018 r. do tutejszego Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wniosek ten nie spełniał wymogów, o których mowa m.in. w art. 14b § 3 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), w związku z czym pismem z dnia 19 kwietnia 2018 r., nr 0113-KDIPT3.4011.155.2018.1.MG, na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h wymienionej ustawy, wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie do uzupełnienia ww. wniosku wysłano w dniu 19 kwietnia 2018 r. (data doręczenia 24 kwietnia 2018 r.). Wnioskodawca uzupełnił ww. wniosek pismem z dnia 27 kwietnia 2018 r. (data wpływu 7 maja 2018 r.), nadanym za pośrednictwem placówki pocztowej w dniu 27 kwietnia 2018 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką działającą w branży informatycznej, podlegającą opodatkowaniu w Polsce. Skupia się na tworzeniu oprogramowania działającego na produktach firmy … … …lub w połączeniu z nimi. Produkty te, to tak zwane „system on chip” zawierające w sobie mikrokomputer oraz układ radiowy. Oprogramowanie tworzone przez Wnioskodawcę jest wykorzystywane w różnego rodzaju urządzeniach klientów używających produktów … … … . Oprogramowanie tworzone przez Wnioskodawcę ułatwia projektowanie i produkcję urządzeń klientów.

W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca zatrudnia między innymi:

1.  programistów i inżynierów oprogramowania,
2.  testerów oprogramowania,
3.  autorów dokumentacji,
4.  menadżerów produktów,
5.  dyrektora i asystentów.

Zdecydowaną większość pracowników Wnioskodawcy stanowią informatycy - programiści. Zatrudniani są oni w ramach umów o pracę w pełnym wymiarze czasowym. Niniejszy wniosek dotyczy wyłącznie pracowników Wnioskodawcy, którzy są informatykami - programistami, stąd też w dalszej części będą oni określani terminami „Pracownicy” i „Pracownicy Wnioskodawcy”. Terminy te nie obejmują innych kategorii pracowników Wnioskodawcy, niż informatycy - programiści. Czynności Pracowników polegają na tworzeniu i twórczej modyfikacji kodu źródłowego oprogramowania w językach programowania takich jak :.., …, …. Pracownicy zatrudnieni u Wnioskodawcy projektują, tworzą i dostosowują aplikacje oraz oprogramowanie komputerowe, które następnie jest wykorzystywane w urządzeniach klientów. W ramach obowiązków pracowniczych Pracownicy wykonują prace o charakterze twórczym, których rezultatem jest powstanie utworów, tj. programów komputerowych (dalej: „programy komputerowe”), w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (dalej: „pr. aut.”). Rezultaty prac wykonywanych przez Pracowników stanowią przejaw działalności o indywidualnym charakterze. Cechuje je znaczny stopnień oryginalności. Rezultaty prac są utrwalane w formie zapisów kodu źródłowego i przechowywane w repozytorium plików, po wprowadzeniu kodu do tego repozytorium przez Pracowników. Tworzenie programów komputerowych polega na tworzeniu nowego kodu źródłowego lub twórczej modyfikacji kodu źródłowego już istniejącego. W nieznacznym zakresie Pracownicy podejmują czynności o charakterze nietwórczym, tj. czynności organizacyjne, administracyjne lub techniczne. W większości przypadków sprowadzają się one do spotkań roboczych z innymi Pracownikami lub spotkań z pracownikami firm współpracujących, których celem jest dokonanie ustaleń w zakresie kierunku prowadzonych prac. Poziom trudności prac programistycznych, które wykonują Pracownicy jest zróżnicowany. W niektórych przypadkach stworzenie kodu źródłowego spełniającego określone cechy jest zadaniem o przeciętnym poziomie trudności dla informatyka - programisty. Taka sytuacja ma miejsce w przypadku kodowania funkcjonalności, które można zakwalifikować jako funkcjonalności o standardowym poziomie skomplikowania programistycznego. Obszar aktywności Wnioskodawcy wymaga jednak również prowadzenia prac o znacznym stopniu zaawansowania programistycznego. Chodzi tutaj przede wszystkim o projektowanie nowych rozwiązań i funkcjonalności oraz rozwiązywanie nietypowych problemów. Skala trudności tego rodzaju prac powoduje, że nie każdy z Pracowników Wnioskodawcy jest w stanie się ich podjąć. Prawidłowo mogą je wykonać jedynie niektórzy Pracownicy.

Z uwagi na te okoliczności Pracownicy podzieleni są na 9 kategorii zaszeregowania (dalej: „kategorie”), które noszą następujące nazwy:

1.  …,
2.  …,
3.  …,
4.  …,
5.  …,
6.  …,
7.  …,
8.  …,
9.  ….

Zaszeregowanie Pracownika do danej kategorii jest wynikiem oceny jego umiejętności programistycznych i doświadczenia zawodowego, które łącznie przekładają się na zdolność Pracownika do rozwiązywania bardziej skomplikowanych zadań. Kategorie odzwierciedlają pionową strukturę organizacji przedsiębiorstwa Wnioskodawcy. Podział ma charakter hierarchiczny, co oznacza, że do kategorii … zaszeregowani są Pracownicy o najniższych umiejętnościach i najmniejszym doświadczeniu, do kategorii … Pracownicy o wyższych umiejętnościach i większym doświadczeniu i tak dalej, aż do kategorii …, do której należą Pracownicy o najwyższych umiejętnościach i największym doświadczeniu zawodowym. Taka struktura ma charakter uniwersalny dla wszystkich podmiotów powiązanych z grupy …, mających siedziby w różnych krajach. „Awans” Pracowników do „wyższej” kategorii, jest możliwy w przypadku zwiększenia się ich umiejętności programistycznych oraz doświadczenia zawodowego.

Od zaszeregowania Pracownika do konkretnej kategorii zależy wysokość jego wynagrodzenia oraz poziom trudności prac programistycznych, które zostają mu powierzone. Wnioskodawca wyznaczył dla każdej kategorii określony przedział wynagrodzenia. Wysokość wynagrodzenia wzrasta w kolejnych kategoriach, począwszy od kategorii … (gdzie jest ono najniższe), aż do kategorii … (gdzie jest ono najwyższe). Pracownicy należący do „wyższych” kategorii tworzą bowiem kod źródłowy o wyższym poziomie skomplikowania i wyższej wartości rynkowej. Wartość rynkowa nie jest zależna od jego objętości (liczby tzw. linijek), ale wynika z poziomu zaawansowania programistycznego. Poziom zaawansowania programistycznego kodu jest zaś powiązany z kategorią do których są zaszeregowani Pracownicy. W związku z tym, że przeważająca część obowiązków wykonywanych przez Pracowników ma charakter twórczy, a w wyniku ich wykonywania powstają programy komputerowe, czyli utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, Wnioskodawca zamierza wprowadzić regulacje w postaci odpowiednich postanowień w umowach o pracę oraz odpowiednich postanowień w obowiązujących u Wnioskodawcy regulaminach, umożliwiające stosowanie 50% kosztów uzyskania przychodu do przychodów uzyskiwanych przez Pracowników z tytułu rozporządzania przez nich autorskimi prawami majątkowymi na rzecz Wnioskodawcy - stosownie do regulacji art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: „u.p.d.f.”). Wnioskodawca zamierza wprowadzić w umowach o pracę postanowienia szczegółowo wskazujące na zakres obowiązków Pracowników i ich podział na obowiązki o charakterze twórczym związane z tworzeniem programów komputerowych oraz obowiązki o charakterze nietwórczym związane z wykonywaniem czynności administracyjnych, technicznych i organizacyjnych. W umowach o pracę zamieszczone zostaną również postanowienia zgodnie z którymi autorskie prawa majątkowe do programów komputerowych stworzonych przez Pracownika w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy przysługiwać będą pierwotnie w całości Pracownikowi. W umowach o pracę wskazane jednak zostanie, że Wnioskodawca nabędzie autorskie prawa majątkowe do programów komputerowych stworzonych przez Pracownika w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, na polach eksploatacji określonych w art. 74 ust. 4 pr. aut. z chwilą dostarczenia utworu Wnioskodawcy przez Pracownika. Dostarczenie utworu przez Pracownika następować będzie w momencie zapisania danego fragmentu kodu źródłowego w repozytorium plików.

W umowach o pracę zostanie wskazane wynagrodzenie zasadnicze przysługujące Pracownikom. Wnioskodawca dokona zmiany umów o pracę w ten sposób, że wyodrębni w ramach wynagrodzenia zasadniczego, nominalną kwotę wynagrodzenia (honorarium) z tytułu przeniesienia na Wnioskodawcę autorskich praw majątkowych do stworzonych programów komputerowych lub ich części, z zastosowaniem 50% kosztów uzyskania przychodu (dalej: „Honorarium”), o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.f. - od pozostałych elementów wynagrodzenia, które dotyczą wykonywania innych obowiązków pracowniczych, tj. takich, które nie są związane z tworzeniem utworów i które objęte są standardowymi kosztami uzyskania przychodu z tytułu stosunku pracy z art. 22 ust. 2 u.p.d.f. Wartość wynagrodzenia dla poszczególnych kategorii uwzględniać będzie wartość prac programistycznych tzn. wartość autorskich praw majątkowych do kodu źródłowego wykonywanego przez Pracowników należących do danej kategorii. Pracownicy należący do „wyższych” kategorii tworzą kod źródłowy o wyższym poziomie skomplikowania i wyższej wartości rynkowej. Honorarium odpowiadać będzie przy tym wartości autorskich praw majątkowych ustalonej przez

Pracodawcę. Specyfika działalności Wnioskodawcy, jako zaplecza informatycznego dla grupy … polega bowiem na tym, że Pracownicy rozwiązują problemy programistyczne tego samego typu. Tworzą i modyfikują oprogramowanie do pewnej kategorii produktów („system on chip” zawierających w sobie mikrokomputer oraz układ radiowy). Stąd też mając pełną wiedzę co do docelowego zastosowania stworzonego kodu źródłowego, Wnioskodawca jest w stanie ocenić wartość autorskich praw majątkowych powstających na potrzeby oferowanych produktów i nabywanych od poszczególnych Pracowników. W związku z okolicznością miesięcznego rozliczania Pracowników, Wnioskodawca określił wartość autorskich praw majątkowych dla poszczególnych Kategorii właśnie przez pryzmat miesięcznego horyzontu czasowego. Nie występują przypadki, w których Pracownik świadcząc pracę na rzecz Wnioskodawcy w danym miesiącu nie wykonałby żadnego utworu (programu komputerowego) w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Honorarium nie zostanie wyodrębnione w innych składnikach wynagrodzenia niż wynagrodzenie zasadnicze. W odniesieniu do wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, nagród, premii rocznych, wynagrodzenia za czas urlopu, czy zwolnienia lekarskiego, Wnioskodawca stosować będzie standardowe koszty uzyskania przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 2 u.p.d.f. W przypadku niewykonywania przez Pracownika pracy w danym okresie czasu Honorarium zostanie proporcjonalnie zmniejszone. W regulaminie wynagradzania przypisana zostanie konkretna (nominalna) wartość kwotowa Honorarium dla każdej kategorii pracowników. Wysokość kwoty Honorarium będzie wzrastać w kolejnych kategoriach, począwszy od kategorii … (gdzie będzie najniższa), aż do kategorii … (gdzie będzie najwyższa). Jak już bowiem wspomniano, wartość autorskich praw majątkowych do kodu źródłowego tworzonego przez Pracowników wzrasta wraz ze wzrostem zaawansowania prac programistycznych, które są z kolei zależne od Kategorii, do której jest zaszeregowany dany Pracownik. Wnioskodawca będzie prowadził ewidencję utworów stworzonych przez Pracowników w danym miesiącu. Ewidencja będzie zawierała określenia umożliwiające identyfikację utworów faktycznie stworzonych przez Pracownika w konkretnym miesiącu. Ewidencja będzie prowadzona w formie repozytorium kodu, w którym Pracownik dokona rejestracji fragmentu stworzonego kodu.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 27 kwietnia 2018 r. Wnioskodawca wskazał, że utwory stworzone przez Pracowników Wnioskodawcy zatrudnionych na stanowiskach informatyków - programistów będą przejawem działalności twórczej w dziedzinie wymienionej w art. 22 ust. 9b u.p.d.f.

Zgodnie z art. 22 ust. 9b pkt 1 u.p.d.f., przepis ust. 9 pkt 3 stosuje się do przychodów uzyskiwanych z tytułu działalności: twórczej w zakresie architektury, architektury wnętrz, architektury krajobrazu, urbanistyki, literatury pięknej, sztuk plastycznych, muzyki, fotografiki, twórczości audiowizualnej, programów komputerowych, choreografii, lutnictwa artystycznego, sztuki ludowej oraz dziennikarstwa.

Pracownicy Wnioskodawcy tworzą programy komputerowe, które zostały wymienione w przywołanym wyżej przepisie. Programy komputerowe tworzone przez pracowników Wnioskodawcy są programami komputerowymi w rozumieniu art. 1 ust. 2 pkt 1 pr. aut., a co za tym idzie chronione są na gruncie tej ustawy. Honorarium będzie częściowo powiązane z czasem pracy Pracownika, w zakresie w jakim zostało to wyjaśnione poniżej.

Wnioskodawca przy określaniu konkretnej (nominalnej) wartości kwotowej Honorarium dla każdej Kategorii uwzględnił:

1.  okoliczność, że Pracownicy pracują określoną liczbę godzin w każdym miesiącu wynikającą z umowy o pracę, co z kolei powoduje, że w tym czasie może powstać przewidywalna liczba Programów Komputerowych;
2.  okoliczność, że Pracownicy zaszeregowani do danej Kategorii Pracowników posiadają specyficzne kwalifikacje dotyczące tworzenia Programów Komputerowych (tym wyższe, im wyższa Kategoria);
3.  specyficzne (uśrednione) dla każdej Kategorii miesięczne zaangażowanie czasowe w tworzenie Programów Komputerowych.

Określanie wartości Programów Komputerowych w sposób całkowicie uniezależniony od ww. okoliczności powodowałoby, że wycena ta nie miałaby charakteru rynkowego, byłaby hipotetyczna i abstrakcyjna. Nie miałaby zatem waloru wyceny rynkowej. Z powyższych powodów w praktyce taka wycena nie jest stosowana na rynku usług informatycznych.

Stąd też, jak wskazano wyżej: „W związku z okolicznością miesięcznego rozliczania Pracowników, Wnioskodawca określił wartość autorskich praw majątkowych dla poszczególnych Kategorii właśnie przez pryzmat miesięcznego horyzontu czasowego.” Kwota Honorarium przypadająca Pracownikowi zaszeregowanemu do konkretnej Kategorii będzie stała i będzie dotyczyła każdego miesiąca. Nie zmieni się ona w przypadku, gdy w poszczególnych miesiącach liczba godzin poświęconych przez Pracownika na tworzenie programów komputerowych będzie się zmieniać (maleć lub rosnąć w stosunku do poprzedniego miesiąca). Liczba godzin poświęconych na wykonywanie prac twórczych w danym miesiącu nie będzie wpływać na ustalenie kwoty Honorarium. Stąd też Honorarium nie będzie wyłącznie uzależnione od czasu pracy, choć czas pracy będzie miał wpływ na ustalenie wartości Honorarium przy ustalaniu konkretnej (nominalnej) kwoty dla danej kategorii. Kwota Honorarium zostanie określona z góry w stosunku do każdej kategorii Pracowników. Kwota ta, w ocenie Wnioskodawcy jest gospodarczo uzasadniona w warunkach rynkowych. Jedynym przypadkiem, w którym czas pracy (a właściwie jego brak) będzie miał wyłączny wpływ na kwotę, do której stosowane będą 50% koszty uzyskania przychodu obejmuje wypłacanie wynagrodzenia za czas urlopu czy zwolnienia lekarskiego (a więc za czas kiedy Pracownik był nieobecny w pracy). Do takiego wynagrodzenia stosowane będą standardowe koszty uzyskania przychodu. Dotychczasowe interpretacje organów podatkowych warunkowały bowiem stosowanie 50% kosztów od wprowadzenia przez pracodawców tego rodzaju mechanizmu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie, ostatecznie doprecyzowane w uzupełnieniu wniosku:

Czy w związku z przedstawionym zdarzeniem przyszłym, w odniesieniu do przychodów, stanowiących wynagrodzenie (Honorarium) z tytułu przeniesienia na Wnioskodawcę autorskich praw majątkowych do programów komputerowych, uzyskiwanych w przyszłości przez Pracowników, dopuszczalne jest zastosowanie przez Wnioskodawcę 50% kosztów uzyskania przychodu zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.f. z uwzględnieniem limitu, o którym mowa w art. 22 ust. 9a u.p.d.f.

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do przychodów stanowiących wynagrodzenie (Honorarium) z tytułu przeniesienia na Wnioskodawcę autorskich praw majątkowych do programów komputerowych uzyskiwanych w przyszłości przez Pracowników, dopuszczalne jest zastosowanie przez Wnioskodawcę 50% kosztów uzyskania przychodu zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.f. z uwzględnieniem limitu, o którym mowa w art. 22 ust. 9a u.p.d.f. Stosownie do art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.f., koszty uzyskania niektórych przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami - określa się w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.d.f., których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

Zgodnie z dyspozycją art. 22 ust. 9a u.p.d.f., w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 1-3 u.p.d.f, nie mogą przekroczyć kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, zawartej w art. 27 ust. 1 u.p.d.f. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć użytych w art. 22 ust. 9 pkt 3, takich jak np. „twórca”, „korzystanie przez twórców z praw autorskich”, „rozporządzanie przez nich tymi prawami” lub pojęć z nimi związanych, jak np. „utwór”. W odniesieniu do tych pojęć należy odwołać się do przepisów ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Zgodnie z art. 1 pr. aut. przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). W ust. 2 art. 1 pr. aut. wskazano, że w szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

1.  wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe \[podkreślenie – pełnomocnicy Wnioskodawcy:
2.  plastyczne,
3.  fotograficzne,
4.  lutnicze,
5.  wzornictwa przemysłowego,
6.  architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne,
7.  muzyczne i słowno-muzyczne,
8.  sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne,
9.  audiowizualne (w tym filmowe).

Utwór jest przedmiotem prawa autorskiego od chwili ustalenia, chociażby miał postać nieukończoną (art. 1 ust. 3 pr. aut.).

Zgodnie z art. 74 ust. 1 pr. aut., programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie, o ile przepisy niniejszego rozdziału nie stanowią inaczej. Ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia (art. 74 ust. 2 pr. aut.). Nie budzi żadnych wątpliwości, że Pracownicy Wnioskodawcy są twórcami programów komputerowych w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Ochrona wynikająca z ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych rozciąga się na całość stworzonych przez nich kodów źródłowych, jak i na ich poszczególne elementy. Programy komputerowe wykonują oni realizując swoje obowiązki ze stosunku pracy. Artykuł 12 pr. aut. stanowi, że jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron. W przypadku programów komputerowych ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych zawiera jednak lex specialis w stosunku do art. 12 pr. aut. tj. art. 74 ust. 3. Zgodnie z nim, prawa majątkowe do programu komputerowego stworzonego przez pracownika w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy przysługują pracodawcy, o ile umowa nie stanowi inaczej. Przychody z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich albo rozporządzania tymi prawami, występują wówczas, gdy spełnione są dwie przesłanki. Po pierwsze, konieczne jest wystąpienie przedmiotu praw majątkowych (autorskich) w postaci utworu. Po drugie zaś, osiągnięty przychód musi być bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich albo rozporządzaniem nimi i musi stanowić skutek takiego korzystania lub rozporządzenia w postaci odpowiedniego wynagrodzenia autorskiego. W kwestii wystąpienia utworu, wyjaśnione zostało już, że w niniejszym stanie faktycznym mamy do czynienia z utworami w postaci programów komputerowych. Jeśli zaś idzie o drugą kwestię, projektowane zmiany w umowach o pracę i regulaminach spowodują, że Pracownicy w ramach swoich obowiązków ze stosunku pracy będą prowadzić działalność twórczą (w zakresie tworzenia programów komputerowych), a autorskie prawa majątkowe do rezultatów tych prac będą każdorazowo przenoszone na Wnioskodawcę. W umowach zostanie bowiem wprowadzone postanowienie, zgodnie z którym Pracownicy przenoszą autorskie prawa majątkowe na polach eksploatacji, o których mowa w art. 74 ust. 4 pr. aut. na rzecz Wnioskodawcy. Przeniesienie nastąpi z chwilą dostarczenia utworu Wnioskodawcy przez Pracownika. Oczywistym jest, że tego rodzaju przeniesienie autorskich praw majątkowych stanowi formę rozporządzenia prawami, o którym to rozporządzeniu mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.f. W ramach wynagrodzenia zasadniczego wyodrębniona zostanie część honoraryjna za rozporządzenie w/w prawami. Honorarium odpowiadać będzie wartości autorskich praw majątkowych ustalonych przez Pracodawcę zgodnie z opisanym wcześniej standardem wyceny polegającym na określeniu wartości autorskich praw majątkowych do Programów Komputerowych stworzonych przez Pracowników należących do poszczególnych Kategorii przez pryzmat miesięcznego horyzontu czasowego. Wysokość Honorarium nie będzie zatem hipotetyczna, ani związana z czasem pracy poświęconym przez Pracownika na wykonywanie działalności twórczej. Uzyskanie Honorarium będzie bezpośrednio związane z rozporządzeniem przez Pracownika autorskimi prawami majątkowymi i stanowić będzie skutek takiego rozporządzenia. W ocenie Wnioskodawcy wysokość Honorarium odzwierciedlać będzie wartość rynkową prac, których dotyczy. Wnioskodawca spełni również wymóg precyzyjnego wskazania w umowie o pracę obowiązku wykonywania prac o charakterze twórczym przez Pracowników, a także będzie wymóg prowadzenia ewidencji utworów, do których nabył autorskie prawa majątkowe.

W ocenie Wnioskodawcy, spełnione są więc wszystkie kryteria określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych, powodujące możliwość uznania, że Pracownicy będą otrzymywać wynagrodzenie (Honorarium) za przeniesienie autorskich praw majątkowych do utworów (programów komputerowych). W odniesieniu do tego Honorarium uprawnione jest stosowanie 50% kosztów uzyskania przychodów. Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w orzecznictwie. Jedynie tytułem przykładu przywołać można najnowsze wyroki dotyczące tej materii - wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 13 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 1436/17, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 28 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Bk 731/17, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 18 października 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 651/17. Możliwość stosowania 50% kosztów uzyskania przychodu w stosunku do wynagrodzenia należnego programistom zatrudnionym na podstawie umowy o pracę potwierdził również Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 24 listopada 2017 r, 0113-KDIPT2- 3.4011.316.2017.1.AC.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2018 r., poz. 200, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 9 ust. 2 tej ustawy, dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

W treści art. 10 ust. 1 omawianej ustawy zostały określone źródła przychodów, gdzie w pkt 1 wymienia się stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, pracę nakładczą, emeryturę lub rentę.

Stosownie do art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Za pracownika w rozumieniu ustawy uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy (art. 12 ust. 4 ww. ustawy).

W myśl art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy – wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Na podstawie art. 32 ust. 1 ww. ustawy, zaliczki, o których mowa w art. 31, za miesiące od stycznia do grudnia, z zastrzeżeniem ust. 1a, wynoszą:

1.  za miesiące od początku roku do miesiąca włącznie, w którym dochód podatnika uzyskany od początku roku w tym zakładzie pracy przekroczył kwotę stanowiącą górną granicę pierwszego przedziału skali – 18% dochodu uzyskanego w danym miesiącu;
2.  za miesiące następujące po miesiącu, w którym dochód uzyskany od początku roku przekroczył kwotę, o której mowa w pkt 1 – 32% dochodu uzyskanego w danym miesiącu.

Z treści przepisu art. 32 ust. 2 ww. ustawy wynika, że za dochód, o którym mowa w ust. 1 i 1a, uważa się uzyskane w ciągu miesiąca przychody w rozumieniu art. 12 oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez płatnika, po odliczeniu kosztów uzyskania w wysokości określonej w art. 22 ust. 2 pkt 1 albo 3 lub w ust. 9 pkt 1-3 oraz po odliczeniu potrąconych przez płatnika w danym miesiącu składek na ubezpieczenie społeczne, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b lub pkt 2a.

Jak stanowi art. 32 ust. 7 cytowanej ustawy, zakład pracy przy obliczaniu zaliczki nie stosuje kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 22 ust. 9 pkt 1-3, począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym pracownik złoży płatnikowi pisemne oświadczenie o rezygnacji z ich stosowania. Oświadczenie to składa się odrębnie dla każdego roku podatkowego.

Ustawodawca zobowiązał płatnika do poboru zaliczek w prawidłowej wysokości, tj. od dochodu ustalonego zgodnie z regułami określonymi w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc z uwzględnieniem kosztów w takiej wysokości, w jakiej ustawodawca w danych okolicznościach przewidział. Tym samym, jeśli zgodnie z uregulowaniami wskazanej ustawy pracownikowi mogą być uwzględnione 50% koszty uzyskania przychodu, to płatnik winien takie koszty zastosować.

Przechodząc do kwestii kosztów uzyskania przychodów, to są one uregulowane w przepisach rozdziału 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Osobom posiadającym status pracownika, uzyskującym przychody m.in. ze stosunku pracy przysługuje, co do zasady, zgodnie z przepisami art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odliczenie jednej pełnej miesięcznej normy kosztów uzyskania przychodów niezależnie od wymiaru czasu pracy.

W odniesieniu do niektórych przychodów ustawodawca dopuścił możliwość ustalania kosztów zryczałtowanych. W przypadku korzystania przez twórców z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów lub rozporządzania przez nich tymi prawami, mają zastosowanie 50% koszty uzyskanego przychodu.

W takim przypadku koszty uzyskania przychodów ustala się zgodnie z przepisem art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, że koszty uzyskania niektórych przychodów określa się z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami – w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a i 9b, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

W myśl art. 22 ust. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Jednocześnie należy zauważyć, że z dniem 1 stycznia 2018 r. na mocy art. 1 pkt 8 lit. f ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. poz. 2175) dodano art. 22 ust. 9b, zgodnie z którym przepis ust. 9 pkt 3 stosuje się do przychodów uzyskiwanych z tytułu działalności:

1.  twórczej w zakresie architektury, architektury wnętrz, architektury krajobrazu, urbanistyki, literatury pięknej, sztuk plastycznych, muzyki, fotografiki, twórczości audiowizualnej, programów komputerowych, choreografii, lutnictwa artystycznego, sztuki ludowej oraz dziennikarstwa;
2.  badawczo-rozwojowej oraz naukowo-dydaktycznej;
3.  artystycznej w dziedzinie sztuki aktorskiej i estradowej, reżyserii teatralnej i estradowej, sztuki tanecznej i cyrkowej oraz w dziedzinie dyrygentury, wokalistyki, instrumentalistyki, kostiumografii, scenografii;
4.  w dziedzinie produkcji audiowizualnej reżyserów, scenarzystów, operatorów obrazu i dźwięku, montażystów, kaskaderów;
5.  publicystycznej.

Z powyższego przepisu wynika zatem, że tylko ww. rodzaje działalności pozwalają na zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodów.

Na podstawie art. 22 ust. 10 ww. ustawy, jeżeli podatnik udowodni, że koszty uzyskania przychodów były wyższe niż wynikające z zastosowania normy procentowej określonej w ust. 9 pkt 1-4 i pkt 6, koszty uzyskania przyjmuje się w wysokości kosztów faktycznie poniesionych. Przepisy ust. 5 i ust. 5a pkt 2 stosuje się odpowiednio. Przepis ust. 10 stosuje się również, jeżeli podatnik udowodni, że w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, były wyższe niż kwota określona w ust. 9a (art. 22 ust. 10a tej ustawy).

Powołany przepis art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, że ustalenie, czy określony przychód został osiągnięty z tytułu korzystania z praw autorskich lub pokrewnych (lub rozporządzania tymi prawami) i podatnik jest twórcą, czy też artystą wykonawcą należy ocenić w świetle odrębnych przepisów, czyli przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

W celu określenia zakresu praw autorskich należy odnieść się do art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 kwietnia 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 880, z późn. zm.), który stwierdza, że przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

Ustęp drugi tego przepisu zawiera wyliczenie przykładowe utworów, które są przedmiotem prawa autorskiego i tak w szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

1.  wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe);
2.  plastyczne;
3.  fotograficzne;
4.  lutnicze;
5.  wzornictwa przemysłowego;
6.  architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne;
7.  muzyczne i słowno-muzyczne;
8.  sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne;
9.  audiowizualne (w tym filmowe).

Nie ulega wątpliwości, że art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim zawiera ogólną normę, opisującą utwór, będący przedmiotem prawa autorskiego. Natomiast ust. 2 tegoż artykułu ma charakter pomocniczy i dla uznania danego dzieła za przedmiot prawa autorskiego nie wystarcza ustalenie, że mieści się ono w jednej z nazwanych ustawowo kategorii podanych jako katalog otwarty.

Ochroną objęty może być wyłącznie sposób wyrażenia; nie są objęte ochroną odkrycia, idee, procedury, metody i zasady działania oraz koncepcje matematyczne (art. 1 ust. 21 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych). Utwór jest przedmiotem prawa autorskiego od chwili ustalenia, chociażby miał postać nieukończoną, a ochrona przysługuje twórcy niezależnie od spełnienia jakichkolwiek formalności (art. 1 ust. 3 i ust. 4 cytowanej ustawy).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy prawo autorskie przysługuje twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Natomiast z przepisu art. 8 ust. 2 ww. ustawy wynika, że domniemywa się, że twórcą jest osoba, której nazwisko w tym charakterze uwidoczniono na egzemplarzach utworu lub której autorstwo podano do publicznej wiadomości w jakikolwiek inny sposób w związku z rozpowszechnianiem utworu.

Ponadto w rozumieniu prawa autorskiego jako twórczy traktowany jest taki rezultat działalności, który na tyle związany jest z osobą twórcy, by było mało prawdopodobne, aby inna osoba podejmująca identycznie skierowany wysiłek twórczy uzyskała analogiczny lub zasadniczo zbliżony rezultat.

Stosownie do treści art. 41 ust. 1 pkt 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej autorskie prawa majątkowe mogą przejść na inne osoby w drodze dziedziczenia lub na podstawie umowy. Umowa o przeniesienie autorskich praw majątkowych lub umowa o korzystanie z utworu, zwana dalej „licencją”, obejmuje pola eksploatacji wyraźnie w niej wymienione (art. 41 ust. 2 ww. ustawy).

Natomiast w myśl art. 74 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie, o ile przepisy niniejszego rozdziału nie stanowią inaczej.

Ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, w tym podstawą łączy, nie podlegają ochronie (art. 74 ust. 2 omawianej ustawy).

Jak stanowi art. 74 ust. 3 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, prawa majątkowe do programu komputerowego stworzonego przez pracownika w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy przysługują pracodawcy, o ile umowa nie stanowi inaczej.

Zgodnie z art. 74 ust. 4 tej ustawy, autorskie prawa majątkowe do programu komputerowego, z zastrzeżeniem przepisów art. 75 ust. 2 i 3, obejmują prawo do:

1.  trwałego lub czasowego zwielokrotnienia programu komputerowego w całości lub w części jakimikolwiek środkami i w jakiejkolwiek formie; w zakresie, w którym dla wprowadzania, wyświetlania, stosowania, przekazywania i przechowywania programu komputerowego niezbędne jest jego zwielokrotnienie, czynności te wymagają zgody uprawnionego;
2.  tłumaczenia, przystosowywania, zmiany układu lub jakichkolwiek innych zmian w programie komputerowym, z zachowaniem praw osoby, która tych zmian dokonała;
3.  rozpowszechniania, w tym użyczenia lub najmu, programu komputerowego lub jego kopii.

Ustawodawca wyszczególniając przykładowe kategorie utworów posłużył się porządkującym kryterium przedmiotu twórczości i użytych w niej środków wyrazu. Oznacza to, że niektóre dzieła chronione mogą być przyporządkowane do więcej niż jednego przedziału klasyfikacyjnego. Utwory wyrażone w sposób określony w art. 1 ust. 2 pkt 1 omawianej ustawy stanowią niejednorodną grupę utworów będących przedmiotem prawa autorskiego. Grupa ta została wyodrębniona ze względu na stosowane przez twórcę techniczne środki wyrazu, czyli utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi. W grupie tej wyodrębniono podkategorie wg przedmiotu twórczości, czyli literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe.

Wobec tego należy stwierdzić, że w rozumieniu przepisów o prawie autorskim przedmiotem tego prawa są wszelkie przejawy działalności twórczej o indywidualnym charakterze bez względu na to, czy są to dzieła artystyczne, utwory naukowe lub literackie. Zatem praca polegająca na tworzeniu (projektowaniu) programów komputerowych jest pracą twórczą w rozumieniu prawa autorskiego, a programy komputerowe stanowią utwory.

Ponadto programy komputerowe zostały wyraźnie potraktowane przez ustawodawcę jako utwory przez ich uwzględnienie w przykładowym wykazie kategorii utworów w art. 1 ust. 2 pkt 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych oraz przez wprowadzenie w stosunku do nich szczególnego reżimu ochronnego w ramach Rozdziału 7 tej ustawy.

Jednocześnie z uwagi na fakt, że w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zostało zdefiniowane pojęcie „działalność twórcza”, to należy odwołać się do słownikowego znaczenia tego pojęcia. I tak – zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN (wydanie internetowe): działalność oznacza: 1. „zespół działań podejmowanych w jakimś celu” 2. „funkcjonowanie czegoś lub oddziaływanie na coś”, natomiast twórczy oznacza: 1. „mający na celu tworzenie; też: będący wynikiem tworzenia” 2. „dotyczący twórców”.

Zatem użyty w art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zwrot „działalność twórcza w zakresie programów komputerowych” oznacza, że analizowany zwrot odnosi się do ogółu działań, które posiadają cechę nowości i są podejmowane w celu tworzenia programów komputerowych.

Jednocześnie należy mieć na uwadze, że sam proces tworzenia programów komputerowych składa się z całego szeregu czynności koniecznych do stworzenia końcowego produktu informatycznego (utworu). Na poszczególnych etapach tego procesu powstające efekty pracy z reguły posiadają cechę nowości. Jednak cecha ta nie jest warunkiem wystarczającym do uznania danej działalności za twórczą i zastosowania z tego tytułu 50% kosztów uzyskania przychodu. Wykładnia art. 22 ust. 9b i ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, że działalność twórcza, musi obok cechy nowości posiadać również indywidualny charakter. Tylko rezultaty takiej działalności będą bowiem mogły być uznane za utwór.

Wobec tego przychody z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub artystów wykonawców z praw pokrewnych albo rozporządzania tymi prawami występują wówczas, gdy spełnione są dwie przesłanki. Po pierwsze, konieczne jest wystąpienie przedmiotu praw majątkowych (autorskich) w postaci utworu lub artystycznego wykonania. Po drugie zaś, osiągnięty przychód musi być bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych albo rozporządzaniem nimi, stanowić skutek takiego korzystania lub rozporządzenia w postaci odpowiedniego wynagrodzenia autorskiego lub wykonawczego. W umowach, które towarzyszą zamawianiu utworów, strony powinny wyraźnie postanowić, że przedmiotem zamówienia jest właśnie dobro niematerialne, podlegające ochronie na mocy ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Zatem, aby możliwe było zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodu, warunkiem koniecznym jest, aby pracownik w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy stworzył utwór w rozumieniu art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, czyli aby wynik jego działań nosił cechy indywidualnej twórczości oraz pracownik dokonał rozporządzania prawami albo skorzystał ze swoich praw. Pojęcia „korzystanie” i „rozporządzanie” nie są dokładnie zdefiniowane w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Jednak należy uznać, że przeniesienie praw autorskich lub udzielanie licencji na korzystanie z utworów lub przedmiotów praw pokrewnych na zakład pracy mieści się w ich zakresie.

Kwestie prawne związane z powstaniem i nabyciem prawa autorskiego do utworów pracowniczych reguluje art. 12 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zgodnie z ust. 1 tego przepisu, jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron.

Powyższe oznacza, że od chwili powstania utworu do jego przyjęcia przez pracodawcę autorskie prawa pozostają przy twórcy. Jeżeli pracodawca nie zawiadomi twórcy w terminie sześciu miesięcy od dostarczenia utworu o jego nieprzyjęciu lub uzależnieniu przyjęcia od dokonania określonych zmian w wyznaczonym w tym celu odpowiednim terminie, uważa się, że utwór został przyjęty bez zastrzeżeń. Strony mogą określić inny termin (art. 13 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych).

Podwyższone koszty uzyskania przychodów można więc stosować, jeżeli umowa o pracę nie stanowi inaczej niż wynika to z treści art. 12 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, a obowiązki ze stosunku pracy sprowadzają się do działalności twórczej, a wynagrodzenie za pracę stanowi równocześnie wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych.

Z treści umowy o pracę (lub innego dokumentu) powinno więc wynikać, że obowiązki ze stosunku pracy obejmują także działalność twórczą, a wyodrębniona część wynagrodzenia stanowi honorarium za przeniesienie praw autorskich do utworu. Konieczne jest dokładne wyróżnienie (w jasny, czytelny sposób) tej części wynagrodzenia, która związana jest z korzystaniem lub rozporządzaniem przez pracownika z przysługujących mu praw autorskich.

Innymi słowy warunkiem zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów jest uzyskanie przychodu przez twórcę lub artystę wykonawcę, źródłem tego przychodu muszą być prawa autorskie lub prawa pokrewne i uzyskanie przychodu przez twórcę musi wynikać z korzystania przez twórcę lub artystę wykonawcę z tychże praw lub z rozporządzenia tymi prawami.

Stąd dla zastosowania normy kosztów uzyskania przychodów, określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, konieczne jest rozróżnienie wynagrodzenia na część związaną z wykonywaniem obowiązków pracowniczych i część określającą honorarium, związane z korzystaniem z praw autorskich za eksploatację dzieła w określony sposób i na określonym polu.

Należy bowiem wskazać, że przepis art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odnosi się do przychodu – czyli w tym przypadku do wynagrodzenia z tytułu rozporządzenia prawami autorskimi do stworzonego utworu na rzecz pracodawcy, a to oznacza, że ten przychód musi być wyraźnie „związany” z uzyskaniem praw autorskich i rozporządzeniem nimi.

Podkreślić także należy, że norma art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma charakter wyjątku od zasady. Przewidziana w nim preferencja zastosowania 50% stawki kosztów uzyskania przychodu nie może być zatem interpretowana w sposób rozszerzający.

Uzasadnieniem zastosowania tej preferencji jest szczególny rodzaj dochodu uzyskanego za stworzenie i przeniesienie praw do utworu. Istotą unormowania art. 22 ust. 9 pkt 3 omawianej ustawy nie jest preferowanie wynagrodzenia za rodzaj podejmowanych w danym czasie czynności, lecz preferowanie wynagrodzenia za efekt działań twórczych, a więc stworzenie utworu. Tylko w przypadku jego określenia przez strony umowy o pracę możliwe jest zastosowanie do tego wynagrodzenia 50% stawki kosztów uzyskania przychodu.

Dla zastosowania preferencyjnych kosztów uzyskania przychodów konieczne jest zatem określenie honorarium za rozporządzenie prawami autorskimi, a więc wynagrodzenia za przeniesienie praw do konkretnego stworzonego utworu.

Podsumowując – aby możliwe było zastosowanie podwyższonych kosztów uzyskania przychodów do wynagrodzenia związanego z rozporządzeniem prawami autorskimi, muszą zostać spełnione następujące przesłanki:

*   praca wykonywana przez pracownika jest przedmiotem prawa autorskiego, a więc spełnia przesłanki utworu określone w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych,

*   pracownik jest twórcą w rozumieniu tej ustawy i uzyskiwanie przychodu przez pracownika wynika z korzystania przez twórcę z tychże praw lub rozporządzania tymi prawami,

*   stosunek prawny łączący pracownika i pracodawcę przewiduje zróżnicowanie wynagrodzenia należnego pracownikowi za część związaną z korzystaniem z praw autorskich i część związaną z wykonywaniem typowych obowiązków pracowniczych oraz pracodawca prowadzi stosowną dokumentację w tym zakresie, np. prowadzi szczegółową ewidencję przekazanych utworów, oraz

*   od 1 stycznia 2018 r. przychody muszą być uzyskiwane z tych rodzajów działalności, o których mowa w art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w tym z działalności twórczej w zakresie programów komputerowych.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest spółką działającą w branży informatycznej, podlegającą opodatkowaniu w Polsce. Skupia się na tworzeniu oprogramowania. Zdecydowaną większość pracowników Wnioskodawcy stanowią informatycy - programiści. Zatrudniani są oni w ramach umów o pracę w pełnym wymiarze czasowym. Niniejszy wniosek dotyczy wyłącznie pracowników Wnioskodawcy, którzy są informatykami – programistami. W ramach obowiązków pracowniczych Pracownicy wykonują prace o charakterze twórczym, których rezultatem jest powstanie utworów, tj. programów komputerowych, w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (dalej: „programy komputerowe”). Rezultaty prac wykonywanych przez Pracowników stanowią przejaw działalności o indywidualnym charakterze. Cechuje je znaczny stopnień oryginalności. Pracownicy podejmują czynności o charakterze nietwórczym tj. czynności organizacyjne, administracyjne lub techniczne. Obszar aktywności Wnioskodawcy wymaga jednak również prowadzenia prac o znacznym stopniu zaawansowania programistycznego. Skala trudności tego rodzaju prac powoduje, że nie każdy z Pracowników Wnioskodawcy jest w stanie się ich podjąć. Prawidłowo mogą je wykonać jedynie niektórzy Pracownicy. Z uwagi na te okoliczności Pracownicy podzieleni są na 9 kategorii zaszeregowania (dalej: „kategorie”), które noszą następujące nazwy: …, …, …, …, …, …, …, …, …. Od zaszeregowania Pracownika do konkretnej kategorii zależy wysokość jego wynagrodzenia oraz poziom trudności prac programistycznych, które zostają mu powierzone. Wnioskodawca wyznaczył dla każdej kategorii określony przedział wynagrodzenia. Wysokość wynagrodzenia wzrasta w kolejnych kategoriach, począwszy od kategorii … (gdzie jest ono najniższe), aż do kategorii … (gdzie jest ono najwyższe). Pracownicy należący do „wyższych” kategorii tworzą bowiem kod źródłowy o wyższym poziomie skomplikowania i wyższej wartości rynkowej. W związku z tym, że przeważająca część obowiązków wykonywanych przez Pracowników ma charakter twórczy, a w wyniku ich wykonywania powstają programy komputerowe, czyli utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych (dalej: „pr. aut.”), Wnioskodawca zamierza wprowadzić regulacje w postaci odpowiednich postanowień w umowach o pracę oraz odpowiednich postanowień w obowiązujących u Wnioskodawcy regulaminach, umożliwiające stosowanie 50% kosztów uzyskania przychodu do przychodów uzyskiwanych przez Pracowników z tytułu rozporządzania przez nich autorskimi prawami majątkowymi na rzecz Wnioskodawcy - stosownie do regulacji art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: „u.p.d.f.”). Wnioskodawca zamierza wprowadzić w umowach o pracę postanowienia szczegółowo wskazujące na zakres obowiązków Pracowników i ich podział na obowiązki o charakterze twórczym związane z tworzeniem programów komputerowych oraz obowiązki o charakterze nietwórczym związane z wykonywaniem czynności administracyjnych, technicznych i organizacyjnych. W umowach o pracę zamieszczone zostaną również postanowienia zgodnie z którymi autorskie prawa majątkowe do programów komputerowych stworzonych przez Pracownika w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy przysługiwać będą pierwotnie w całości Pracownikowi. W umowach o pracę wskazane jednak zostanie, że Wnioskodawca nabędzie autorskie prawa majątkowe do programów komputerowych stworzonych przez Pracownika w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, na polach eksploatacji określonych w art. 74 ust. 4 pr. aut. z chwilą dostarczenia utworu Wnioskodawcy przez Pracownika. Dostarczenie utworu przez Pracownika następować będzie w momencie zapisania danego fragmentu kodu źródłowego w repozytorium plików. W umowach o pracę zostanie wskazane wynagrodzenie zasadnicze przysługujące Pracownikom. Wnioskodawca dokona zmiany umów o pracę w ten sposób, że wyodrębni w ramach wynagrodzenia zasadniczego, nominalną kwotę wynagrodzenia (honorarium) z tytułu przeniesienia na Wnioskodawcę autorskich praw majątkowych do stworzonych programów komputerowych lub ich części, z zastosowaniem 50% kosztów uzyskania przychodu (dalej: „Honorarium”), o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.f. - od pozostałych elementów wynagrodzenia, które dotyczą wykonywania innych obowiązków pracowniczych, tj. takich, które nie są związane z tworzeniem utworów i które objęte są standardowymi kosztami uzyskania przychodu z tytułu stosunku pracy z art. 22 ust. 2 u.p.d.f. Wartość wynagrodzenia dla poszczególnych kategorii uwzględniać będzie wartość prac programistycznych tzn. wartość autorskich praw majątkowych do kodu źródłowego wykonywanego przez Pracowników należących do danej kategorii. Wnioskodawca jest w stanie ocenić wartość autorskich praw majątkowych powstających na potrzeby oferowanych produktów i nabywanych od poszczególnych Pracowników. W związku z okolicznością miesięcznego rozliczania Pracowników, Wnioskodawca określił wartość autorskich praw majątkowych dla poszczególnych Kategorii właśnie przez pryzmat miesięcznego horyzontu czasowego. Nie występują przypadki, w których Pracownik świadcząc pracę na rzecz Wnioskodawcy w danym miesiącu nie wykonałby żadnego utworu (programu komputerowego) w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Honorarium nie zostanie wyodrębnione w innych składnikach wynagrodzenia niż wynagrodzenie zasadnicze. W odniesieniu do wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, nagród, premii rocznych, wynagrodzenia za czas urlopu, czy zwolnienia lekarskiego, Wnioskodawca stosować będzie standardowe koszty uzyskania przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 2 u.p.d.f. W przypadku niewykonywania przez Pracownika pracy w danym okresie czasu Honorarium zostanie proporcjonalnie zmniejszone. W regulaminie wynagradzania przypisana zostanie konkretna (nominalna) wartość kwotowa Honorarium dla każdej kategorii pracowników. Wysokość kwoty Honorarium będzie wzrastać w kolejnych kategoriach, począwszy od kategorii … (gdzie będzie najniższa), aż do kategorii … (gdzie będzie najwyższa). Wnioskodawca będzie prowadził ewidencję utworów stworzonych przez Pracowników w danym miesiącu. Ewidencja będzie zawierała określenia umożliwiające identyfikację utworów faktycznie stworzonych przez Pracownika w konkretnym miesiącu. Ewidencja będzie prowadzona w formie repozytorium kodu, w którym Pracownik dokona rejestracji fragmentu stworzonego kodu. Wnioskodawca wskazał, że utwory stworzone przez pracowników Wnioskodawcy zatrudnionych na stanowiskach informatyków - programistów będą przejawem działalności twórczej w dziedzinie wymienionej w art. 22 ust. 9b u.p.d.f. Pracownicy Wnioskodawcy tworzą programy komputerowe, które zostały wymienione przywołanym wyżej przepisie. Programy komputerowe tworzone przez pracowników Wnioskodawcy są programami komputerowymi w rozumieniu art. 1 ust. 2 pkt 1 pr. aut., a co za tym idzie chronione są na gruncie tej ustawy. Honorarium będzie częściowo powiązane z czasem pracy Pracownika, w zakresie w jakim zostało to wyjaśnione poniżej. Wnioskodawca przy określaniu konkretnej (nominalnej) wartości kwotowej Honorarium dla każdej Kategorii uwzględnił:

1.  okoliczność, że Pracownicy pracują określoną liczbę godzin w każdym miesiącu wynikającą z umowy o pracę, co z kolei powoduje, że w tym czasie może powstać przewidywalna liczba Programów Komputerowych;
2.  okoliczność, że Pracownicy zaszeregowani do danej Kategorii Pracowników posiadają specyficzne kwalifikacje dotyczące tworzenia Programów Komputerowych (tym wyższe, im wyższa Kategoria);
3.  specyficzne (uśrednione) dla każdej Kategorii miesięczne zaangażowanie czasowe w tworzenie Programów Komputerowych.

Określanie wartości Programów Komputerowych w sposób całkowicie uniezależniony od ww. okoliczności powodowałoby, że wycena ta nie miałaby charakteru rynkowego, byłaby hipotetyczna i abstrakcyjna. Nie miałaby zatem waloru wyceny rynkowej. Z powyższych powodów w praktyce taka wycena nie jest stosowana na rynku usług informatycznych. Stąd też, w związku z okolicznością miesięcznego rozliczania Pracowników, Wnioskodawca określił wartość autorskich praw majątkowych dla poszczególnych Kategorii właśnie przez pryzmat miesięcznego horyzontu czasowego.

Kwota Honorarium przypadająca Pracownikowi zaszeregowanemu do konkretnej Kategorii będzie stała i będzie dotyczyła każdego miesiąca. Nie zmieni się ona w przypadku, gdy w poszczególnych miesiącach liczba godzin poświęconych przez Pracownika na tworzenie programów komputerowych będzie się zmieniać (maleć lub rosnąć w stosunku do poprzedniego miesiąca). Liczba godzin poświęconych na wykonywanie prac twórczych w danym miesiącu nie będzie wpływać na ustalenie kwoty Honorarium. Stąd też Honorarium nie będzie wyłącznie uzależnione od czasu pracy, choć czas pracy będzie miał wpływ na ustalenie wartości. Kwota Honorarium zostanie określona z góry w stosunku do każdej kategorii Pracowników. Kwota ta, w ocenie Wnioskodawcy jest gospodarczo uzasadniona w warunkach rynkowych. Jedynym przypadkiem, w którym czas pracy (a właściwie jego brak) będzie miał wyłączny wpływ na kwotę, do której stosowane będą 50% koszty uzyskania przychodu obejmuje wypłacanie wynagrodzenia za czas urlopu czy zwolnienia lekarskiego (a więc za czas kiedy Pracownik był nieobecny w pracy). Do takiego wynagrodzenia stosowane będą standardowe koszty uzyskania przychodu. Dotychczasowe interpretacje organów podatkowych warunkowały bowiem stosowanie 50% kosztów od wprowadzenia przez pracodawców tego rodzaju mechanizmu.

Przenosząc przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego na grunt powołanych wcześniej regulacji prawnych, podkreślić należy, że posiadanie statusu twórcy utworów jest niewystarczające do zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodu. Niezbędne jest by twórca osiągał przychód bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych lub rozporządzaniem tymi prawami, co wymaga z kolei stosownego udokumentowania. Przepis art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odnosi się do przychodu – czyli w tym przypadku do wynagrodzenia z tytułu rozporządzenia prawami autorskimi do programów komputerowych na rzecz pracodawcy, a to oznacza, że ten przychód musi być wyraźnie „związany” z uzyskaniem praw autorskich i rozporządzeniem nimi – a nie z czasem pracy poświęconym w danym miesiącu na pracę o charakterze twórczym. Przeznaczenie pewnego zakresu czasu pracy w ramach stosunku pracy na wykonywanie określonych czynności o charakterze twórczym nie oznacza, że po upływie tego okresu powstanie utwór w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i że wynagrodzenie wypłacone za ten okres jest wynagrodzeniem honoraryjnym za prace twórcze, czy też wynagrodzeniem za „normalne” czynności. Wyliczenie czasu poświęconego przez pracownika na pracę twórczą nie odpowiada wymogowi określenia wynagrodzenia pracownika za korzystanie z praw autorskich. Praca twórcza cechuje się bowiem tym, że jej rezultat jest niepewny i poświęcenie na nią określonego czasu nie świadczy o uzyskaniu zamierzonych efektów w postaci stworzenia utworu. Honorarium nie ma dotyczyć czasu pracy poświęconego na pracę twórczą, a ma stanowić zapłatę za korzystanie przez pracodawcę z praw autorskich przysługujących pracownikowi.

Zakres zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów do wynagrodzeń wypłacanych poszczególnym pracownikom, uzależniony powinien być bowiem zawsze od zakresu wykonywanych przez nich prac o twórczym charakterze. Zakres ten powinien znaleźć udokumentowanie w prowadzonej przez pracodawcę ewidencji prac twórczych, wykonywanych przez poszczególnych pracowników, która to ewidencja służyć może ewentualnej weryfikacji wcześniej dokonanych ustaleń w powyższym przedmiocie. Z ewidencji tej winno więc wynikać jaka – ustalona w sposób skonkretyzowany i jednoznaczny – część wykonywanej przez pracownika pracy przypada na prace o charakterze twórczym, ze ścisłym określeniem wartości tej pracy, a więc wysokości honorarium za stworzenie utworu w rozumieniu art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Zatem, wynagrodzenie obliczone w oparciu o pryzmat miesięcznego horyzontu czasowego, nie spełnia przesłanek warunkujących prawo do zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodów. Należy podkreślić, że tylko jednoznaczne i precyzyjne wyodrębnienie (wskazanie) wartości honorarium z tytułu rzeczywiście wykonanej pracy twórczej i przeniesienie autorskich praw majątkowych pozwoli na zastosowanie do tak wskazanej w umowie wartości – części wynagrodzenia – kosztów uzyskania przychodu w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podsumowując, do przychodów osiąganych przez pracowników Wnioskodawcy z tytułu wynagrodzenia za pracę twórczą, wyliczonego w oparciu o pryzmat miesięcznego horyzontu czasowego Wnioskodawca nie będzie mógł zastosować 50% kosztów uzyskania przychodów. Do całości uzyskiwanych przez pracowników Wnioskodawcy przychodów ze stosunku pracy zastosowanie znajdzie art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tutejszy Organ zauważa, że przeanalizował powołane przez Wnioskodawcę we wniosku wyroki sądów administracyjnych, przy czym podkreślić należy że stosownie do art. 87 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. – Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483, ze zm.), orzeczenia sądów administracyjnych nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa. Natomiast Organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Dodatkowo wskazać należy, że w powołanej przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego z dnia 24 listopada 2017 r, nr 0113-KDIPT2-3.4011.316.2017.1.AC, wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w zakresie zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodów dla twórców, przedstawiony stan faktyczny nie jest tożsamy ze stanem faktycznym przedstawionym w niniejszym wniosku.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że przedmiotem niniejszej interpretacji nie jest ocena prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy w kwestii uznania określonych efektów pracy za utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zgodnie bowiem z treścią art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Definicja przepisów prawa podatkowego zawarta jest w art. 3 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, w świetle której, ilekroć w ustawie jest mowa o przepisach prawa podatkowego – rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych.

Natomiast przez ustawy podatkowe rozumie się ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich (art. 3 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa). Stosownie do powyższych definicji, przepisy ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych nie są przepisami prawa podatkowego, a więc Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie jest upoważniony do interpretowania tej ustawy w trybie art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa.

Należy wskazać, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na ustawy Ordynacja podatkowa przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego ….. w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.