Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-1.4012.337.2023.2.EK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-09-04
Teza: Opodatkowanie wniesienia aportu w postaci odcinka sieci wodociągowej i kanalizacyjnej do Spółki komunalnej oraz prawo do odliczenia podatku naliczonego.
Słowa kluczowe: aport; budowle; miasto; odliczenia-odliczenie podatku; odliczenia-odliczenie podatku naliczonego od zakupu; opodatkowanie; podatek-podatek naliczony; sieć-sieć wodno-kanalizacyjna; spółki-spółka użyteczności publicznej; udział-objęcie udziałów; wytworzenie; zamiar; zasiedlenie-pierwsze zasiedlenie; zwolnienie
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I. Przepisy ogólne-Definicje; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług -Dostawa towarów; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Organy władzy publicznej; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Podatnicy; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe-Dostawa budynków, budowli lub ich części 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 10

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania wniesienia aportu w postaci odcinka sieci wodociągowej i kanalizacyjnej do Spółki komunalnej oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z ww. aportem – **jest prawidłowe**.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

7 lipca 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 30 czerwca 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie:

\- opodatkowania wniesienia aportu w postaci odcinka sieci wodociągowej i kanalizacyjnej do Spółki komunalnej (pytanie oznaczone we wniosku nr 1);

\- prawa do odliczenia podatku naliczonego, w sytuacji wniesienia sieci wodociągowej i kanalizacyjnej aportem do Spółki komunalnej (pytanie oznaczone we wniosku nr 2);

\- prawa do odliczenia podatku naliczonego, w sytuacji przekazania sieci wodociągowej i kanalizacyjnej do Spółki komunalnej w bezpłatne użytkowanie (pytanie oznaczone we wniosku nr 3).

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 16 sierpnia 2023 r. (wpływ 17 sierpnia 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Miasto (\`(...)\`) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT, jako jednostka samorządu terytorialnego prowadzi działalność niepodlegającą podatkowi od towarów i usług oraz działalność gospodarczą opodatkowaną i zwolnioną. Miasto, zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność, art. 6 ust. 1 tej ustawy określa, że do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami dla innych podmiotów. Sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę oraz kanalizacji należą między innymi do zadań własnych gminy wskazanych w art. 7 ust. 1 pkt 3 cytowanej ustawy.

Miasto w roku 2023 zakończyło inwestycję pn. „(\`(...)\`)”. Budowa infrastruktury polegała na wybudowaniu odcinka drogi, linii oświetleniowej, jak również wybudowaniu odcinka sieci wodociągowej i kanalizacyjnej, które są elementem infrastruktury sanitarnej, a zarazem w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane, stanowią budowle. Sieci wybudowane zostały ze środków własnych oraz ze środków Rządowego Funduszu Polski Ład: Program Inwestycji Strategicznych, stanowią własność Miasta i zostały przyjęte na stan środków trwałych. W trakcie realizacji inwestycji nie dokonywano odliczenia podatku naliczonego. Płatności za wykonane prace dokonane zostały w grudniu 2022 r. oraz w maju 2023 r. Miasto samodzielnie nie będzie użytkować nowo wybudowanej sieci wodociągowej i kanalizacyjnej, zamierza wnieść ją jako aport niepieniężny do Spółki komunalnej (spółki z o.o.), w której 100% udziałów należy do Miasta. Przekazanie aportem budowli nastąpi w okresie krótszym niż dwa lata od momentu oddania jej do użytkowania. Na podstawie aktu notarialnego, w zamian za wniesienie aportem powstałej budowli, Miasto obejmie udziały w Spółce komunalnej. Zostanie również wystawiona przez Miasto faktura. Aportem do Spółki wniesiona będzie sieć wodociągowa i kanalizacyjna, natomiast grunt, na którym zostały wybudowane stanowi własność Miasta i nie będzie podlegał przekazaniu.

### Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu sprawy

1\. Faktury dokumentujące wydatki poniesione w związku z inwestycją pn. „(\`(...)\`)” były wystawione na Miasto (\`(...)\`).

2\. Faktury wystawiane w związku z realizacją ww. inwestycji dokumentowały całe wydatki, natomiast poszczególne wartości powstałej infrastruktury, w tym wybudowanej sieci wodociągowej i kanalizacyjnej, wynikają z załączonego do faktury Zestawienia wartości wykonanych robót. Wartość ta była też podstawą do określenia wartości przyjmowanego środka trwałego.

3\. Data zakończenia inwestycji to 12.05.2023 r. (protokół odbioru końcowego robót), data przyjęcia infrastruktury na stan środków trwałych to 26.05.2023 r.

4\. Na dzień składania wniosku nie nastąpiło pierwsze zasiedlenie w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

5\. Pierwsze zasiedlenie ww. sieci wodociągowej i kanalizacyjnej nastąpi po wniesieniu aportem do Spółki komunalnej, która to spółka następnie będzie podpisywała umowy z odbiorcami końcowymi.

6\. Miasto samodzielnie nie planuje pierwszego zasiedlenia ww. sieci wodociągowej i kanalizacyjnej przed wniesieniem aportem do spółki, dlatego pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a wniesieniem jej aportem do Spółki komunalnej upłynie okres krótszy niż 2 lata.

7\. Od momentu zakończenia inwestycji do momentu wniesienia jej aportem do Spółki nowo powstała sieć wodociągowa i kanalizacyjna przez nikogo nie będzie wykorzystywana.

8\. „Przekazanie aportem budowli nastąpi w okresie krótszym niż dwa lata od momentu oddania jej do użytkowania” – „oddanie do użytkowania” oznacza tu zakończenie inwestycji i otrzymanie od Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego decyzji na użytkowanie.

9\. Od momentu zakończenia inwestycji i przyjęcia powstałej infrastruktury na stan środków trwałych do momentu wniesienia jej aportem do Spółki nie była i nie będzie ona wykorzystywana przez Miasto w żadnym zakresie, w tym do czynności:

\- opodatkowanych podatkiem od towarów i usług,

\- zwolnionych od podatku od towarów i usług,

\- niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

10\. Miasto przystąpiło do realizacji ww. zadania inwestycyjnego związanego między innymi z budową sieci wodociągowej i kanalizacyjnej wyłącznie w związku z realizacją zadań własnych gminy, o których mowa w art. 7 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym.

11\. Od początku realizacji inwestycji Miasto planowało przekazać sieć wodociągową i kanalizacyjną aportem do Spółki, która będzie prowadziła sprzedaż opodatkowaną podatkiem od towarów i usług na rzecz końcowych odbiorców.

12\. Do dnia planowanego aportu Miasto nie ponosiło, jak również nie planuje ponosić wydatków na ulepszenie ww. sieci w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Ponadto wyjaśnili Państwo, że pytanie nr 1 dotyczy stanu przyszłego, natomiast pytanie nr 2 – stanu faktycznego.

### Pytania

1\. Czy wniesienie aportu niepieniężnego w postaci odcinka sieci wodociągowej i kanalizacyjnej (budowli) do Spółki komunalnej stanowi odpłatną dostawę towarów, która nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług?

2\. Czy Miastu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur za roboty budowlane oraz z faktury za pełnienie nadzoru inwestorskiego od wartości budowy sieci wodociągowej i kanalizacyjnej w przypadku, gdy Miasto korzystało z dofinansowania ze środków Rządowego Funduszu Polski Ład: Program Inwestycji Strategicznych w kwocie brutto inwestycji, jeżeli przedmiotowe sieci wniesione zostaną w formie aportu niepieniężnego do Spółki komunalnej?

### Państwa stanowisko w sprawie

Według art. 15 ust. 1 ustawy, za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. W wybranych przypadkach, w ramach wykonywanych zadań własnych, Miasto występuje jako podatnik VAT – działa w ramach czynności o charakterze cywilnoprawnym. Aport zalicza się do takich czynności, Miasto zobowiązuje się do przeniesienia na rzecz Spółki komunalnej własności sieci wodociągowej i kanalizacyjnej, w zamian otrzyma udziały (zapłatę) w tej Spółce. Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej ustawa), podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Art. 7 ust. 1 ustawy stwierdza, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, rozumie się wszelkie czynności skutkujące przeniesieniem prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Ponadto zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano tej czynności. Aport sieci wodociągowej i kanalizacyjnej odbywa się za wynagrodzeniem (Miasto w zamian obejmie udziały). Tak więc wniesienie aportem niepieniężnym, do Spółki komunalnej, budowli powstałej w wyniku przeprowadzonej inwestycji, podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem VAT jako odpłatna dostawa towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Ad. 1
-----

Dostawa towarów podlega opodatkowaniu podstawową stawką VAT, w wybranych przypadkach można zastosować stawkę zwolnioną. Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy: dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim; pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata. Art. 2 pkt 14 ustawy zawiera definicję pierwszego zasiedlenia, rozumie się przez to oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich: wybudowaniu lub ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej. Wobec tego, że oddanie do użytkowania pierwszemu użytkownikowi, rozumiane jako pierwsze zasiedlenie oraz przekazanie aportem do spółki nastąpi w krótkim odstępie czasu (mniej niż 2 lata) brak jest podstaw do zastosowania zwolnienia z VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Następnie przeanalizowano możliwość zastosowania zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, w myśl którego zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że: w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego; dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów. Oba warunki muszą być spełnione łącznie. Zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały zapisane w art. 86 ust. 1 ustawy. Na mocy tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Miasto od początku realizacji inwestycji miało zamiar przekazać aportem do Spółki nowo wybudowane sieci, wobec tego przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Przy czym, nie ma tu znaczenia, czy takiego odliczenia dokonano, z punktu widzenia ustawy o VAT odliczenie podatku naliczonego nie jest obowiązkiem podatnika, lecz jego uprawnieniem. Skoro Miastu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nakłady inwestycyjne na budowę sieci, brak jest podstaw do zastosowania zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Jeżeli brak jest przesłanek do zastosowania zwolnienia od podatku dla dostawy budynków, budowli lub ich części na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy. Przepis ten stwierdza, że zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zwolnienie zapisane w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy dotyczy wszystkich towarów – nieruchomości i ruchomości – przy nabyciu których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego i wykorzystywanych wyłącznie do czynności zwolnionych z VAT. Oba warunki muszą być spełnione łącznie, niespełnienie jednego z nich nie daje podstaw do zastosowania zwolnienia przewidzianego w tym przepisie. Miasto samodzielnie nie użytkuje, ani nie będzie użytkować nowo wybudowanych sieci. Natomiast Spółce komunalnej, po objęciu ich aportem, będą służyły do wykonywania działalności opodatkowanej. Czyli w przypadku Wnioskodawcy nie znajdzie zastosowania zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy. Tak więc brak jest podstaw do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług dla czynności wniesienia aportem do Spółki komunalnej Miasta nowo wybudowanej sieci wodociągowej i kanalizacyjnej, właściwą stawką będzie stawka podstawowa.

Ad. 2
-----

Jak przedstawiono w pytaniu nr 1, Miasto wnosząc do Spółki komunalnej w postaci aportu sieci wodociągową i kanalizacyjną w zamian za objęte udziały, występuje w tej czynności jako podatnik podatku VAT. Czynność ta podlegać będzie opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy, nie korzysta ze zwolnienia z podatku VAT, na podstawie art. 41 ust. 1, opodatkowana jest podstawową stawką – 23%.

Przepis art. 86 ust. 1 ustawy daje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. W przedstawionej sytuacji będzie zachodził związek pomiędzy zakupami związanymi z wykonywaniem czynności opodatkowanych i wykonaną dostawą towaru (wniesienie aportu). Rządowy Fundusz Polski Ład: Program Inwestycji Strategicznych realizowany jest ze środków Funduszu Przeciwdziałania COVID-19. W uchwale Rady Ministrów z 1.07.2021 r. w sprawie ustanowienia Rządowego Funduszu Polski Ład: Program Inwestycji Strategicznych ustalono zasady rozdziału i przekazywania jednostkom samorządu terytorialnego dofinansowania na realizację zadań inwestycyjnych określonych w tej uchwale. Z wymienionych przepisów nie wynika, aby środki Funduszu Przeciwdziałania COVID-19 stanowiły dotację zgodnie z art. 126 ustawy o finansach publicznych, a więc również nie będzie miał zastosowania art. 169 ustawy o finansach publicznych. Jednocześnie program „Polski Ład” nie przewiduje finansowania w kwocie netto, finansowanie inwestycji odbywa się w kwocie brutto. Z analizy przepisów art. 88 ustawy o VAT nie wynika, aby w naszym przypadku zaistniały negatywne przesłanki niedające prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur za budowę sieci wodociągowej i kanalizacyjnej. Taką przesłanką nie jest też fakt dokonania płatności za inwestycję w ramach programu „Polski Ład” w kwocie brutto. Przepisy ustawy o VAT nie ograniczają możliwości pozyskania dofinansowania z zewnętrznego funduszu na kwotę podatku od towarów i usług, niezależnie od tego, czy podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dokonanych zakupów, czy nie przysługuje. Dlatego, zdaniem Wnioskodawcy, Miastu przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu w ramach inwestycji „(\`(...)\`)” w części dotyczącej budowy sieci wodociągowej i kanalizacyjnej. Ponieważ, do dnia złożenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, Miasto nie odliczyło podatku naliczonego z faktur związanych z budową sieci wodociągowej i kanalizacyjnej, takiego odliczenia może dokonać poprzez korektę miesięcy: grudnia 2022 r. i maja 2023 r.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie opodatkowania wniesienia aportu w postaci odcinka sieci wodociągowej i kanalizacyjnej do Spółki komunalnej oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z ww. aportem – **jest prawidłowe**.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570), zwana dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Pojęcie „dostawa towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np.: sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach – rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zatem, w oparciu o definicję zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy, zbycie nieruchomości, dokonywane przez podatnika, traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów i na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Według art. 2 pkt 22 ustawy:

Sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Należy zaznaczyć, że aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aport pieniężny), rzeczy lub prawa (aport rzeczowy) oraz umiejętności, kompetencje techniczne czy zawodowe.

Wniesienie aportu rzeczowego do spółki prawa handlowego lub cywilnego – w zależności od tego co jest jego przedmiotem – spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług, a tym samym, w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, uznawane jest za sprzedaż. W sytuacji zatem, gdy przedmiotem aportu są towary w rozumieniu powołanego wyżej przepisu i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z odpłatną dostawą w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wyjaśnić również należy, że z odpłatnością za dostawę towarów mamy do czynienia w sytuacji, gdy pomiędzy świadczeniem (dostawą) a zapłatą istnieje adekwatny związek. Odpłatność może przybierać różne formy, przy czym nie jest warunkiem to, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatnością jest więc także np. świadczenie zwrotne otrzymane od drugiej strony.

W świetle wskazanych wyżej przepisów, należy stwierdzić, że wniesienie aportu (wkładu niepieniężnego) w postaci nieruchomości do spółki prawa handlowego spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów, zawartej w art. 5 ust. 1 ustawy, a tym samym w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, uznawane jest za sprzedaż, ponieważ dostawa ta odbywa się za wynagrodzeniem (wniesienie aportu spełnia przymiot odpłatności, istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów a otrzymanym wynagrodzeniem w formie udziałów czy praw), a jej efektem jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel.

Treść wniosku wskazuje, że planują Państwo dokonać aportu (wkładu niepieniężnego) do Spółki. Przedmiotem ww. czynności będzie – jak Państwo podali – odcinek sieci wodociągowej i kanalizacyjnej. Zatem, w przedmiotowej sytuacji stwierdzić należy, że ponieważ planowany aport jest czynnością o charakterze cywilnoprawnym, będzie traktowany na równi z odpłatną dostawą towarów w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy.

Zaznaczyć należy, że nie każda jednak czynność, stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy:

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (t. j. Dz. Urz. UE L 347 z dnia 11 grudnia 2006, str. 1, ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym:

Krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwojakim charakterze:

‒ podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz

‒ podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Mając na uwadze powyższe podkreślić należy, że wyłączeniem od opodatkowania nie są objęte czynności realizowane przez jednostki samorządu terytorialnego, wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych. Wobec powyższego w analizowanej sprawie, stwierdzić należy, że z uwagi na fakt, że wniesienie aportem przedmiotowej Infrastruktury będzie niewątpliwie czynnością cywilnoprawną (nie publicznoprawną), zatem dla planowanej czynności będą Państwo występowali w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. W konsekwencji wniesienie przez Państwa aportem do Spółki opisanej we wniosku infrastruktury będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu jako odpłatna dostawa towarów w myśl art. 7 ust. 1 ustawy, a Państwo w tej sytuacji nie będą korzystali z wyłączenia z opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy, lecz wystąpią jako podatnik zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy.

Czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem, dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Według art. 2 pkt 14 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o pierwszym zasiedleniu – rozumie się przez to oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

a) wybudowaniu lub

b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, że jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Jak wynika z powyższego, aby zastosować zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

a) towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania;

b) przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie danego obiektu. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Z opisu sprawy wynika, że są Państwo zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. W roku 2023 zakończyli Państwo inwestycję pn. „(\`(...)\`)”, która polegała na wybudowaniu odcinka drogi, linii oświetleniowej, jak również wybudowaniu odcinka sieci wodociągowej i kanalizacyjnej. Sieci zostały wybudowane ze środków własnych oraz ze środków Rządowego Funduszu Polski Ład: Program Inwestycji Strategicznych i stanowią Państwa własność. Wydatki poniesione przez na realizację ww. zadania inwestycyjnego zostały udokumentowane fakturami wystawionymi na Miasto. Zrealizowana w ramach Inwestycji Infrastruktura stanowi budowle w rozumieniu ustawy Prawo budowlane. Ponadto, jak wynika z treści wniosku, nowo wybudowany odcinek sieci wodociągowej i kanalizacyjnej nie będzie przez Państwa wykorzystywany w żadnym zakresie. Od początku bowiem realizacji Inwestycji planowali Państwo przekazać ww. odcinek sieci wodociągowej i kanalizacyjnej aportem do Spółki komunalnej (sp. z o.o.), której są Państwo jedynym udziałowcem.

Na tle tak przedstawionego opisu sprawy powzięli Państwo wątpliwość, czy wniesienie aportu niepieniężnego w postaci odcinka sieci wodociągowej i kanalizacyjnej do Spółki komunalnej stanowi odpłatną dostawę towarów, która nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Należy wskazać, że aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aporty pieniężne), rzeczy lub prawa (aporty rzeczowe) oraz umiejętności, kompetencje techniczne czy zawodowe. W związku z wniesieniem wkładu do spółki realizują się dwa rodzaje świadczeń ekonomicznych. Z jednej strony wnoszący wkład (aport) przenosi na spółkę, do której dokonuje wkładu, prawo do rozporządzania określonymi składnikami majątku, w zamian za co otrzymuje pewne uprawnienia (udziały), które posiadają określoną wartość. W związku z tym, powyższa transakcja bez wątpienia ma charakter odpłatny (z którego wynika konieczność opodatkowania VAT). Wskazać należy, że z odpłatnością za dostawę towarów lub świadczenie usług mamy do czynienia w sytuacji, gdy pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usługi a zapłatą istnieje adekwatny związek. Odpłatność może przybierać różne formy – nie jest warunkiem to, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatnością jest więc także np. otrzymanie udziałów spółki, w związku z którym wnoszący aport uzyskuje pewną, wymierną korzyść.

Wniesienie aportu rzeczowego do spółki prawa handlowego lub cywilnego – w zależności od tego co jest jego przedmiotem – spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów w myśl art. 7 (przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel) lub odpłatnego świadczenia usług, w świetle art. 8 (każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów, w szczególności przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych), a tym samym w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, uznawane jest za sprzedaż.

Odnosząc powyższe do przedstawionego opisu sprawy należy wskazać, że w rozpatrywanym przypadku wniesienie aportem przez Państwa do Spółki majątku, który powstał w ramach Inwestycji będzie stanowić odpłatną dostawę towarów, w myśl art. 7 ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W związku z powyższym, należy przeanalizować możliwość zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług wniesienia aportem wybudowanego ww. majątku.

Jak wynika z opisu sprawy, zamierzają Państwo wnieść majątek w postaci odcinka sieci wodociągowej i kanalizacyjnej aportem do Spółki komunalnej. Zrealizowana w ramach Inwestycji Infrastruktura stanowi budowlę w rozumieniu ustawy Prawo budowlane, która od momentu zakończenia Inwestycji do momentu wniesienia jej aportem do Spółki nie będzie przez nikogo wykorzystywana.

Tym samym w odniesieniu do ww. majątku nieoddanego do użytkowania przed czynnością aportu, aport ten będzie stanowić pierwsze zasiedlenie w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy.

W konsekwencji powyższego w analizowanej sprawie, nie zostaną spełnione warunki do zastosowania dla dostawy opisanych składników Infrastruktury zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Przy braku możliwości zastosowania zwolnienia od podatku VAT dla wniesienia aportem przez Państwa do Spółki Infrastruktury powstałej w wyniku realizacji Inwestycji na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy należy dokonać analizy możliwości zwolnienia od podatku tej dostawy na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

W tym miejscu należy powtórzyć, że z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy wynika, że aby dostawa budynku, budowli lub ich części mogła korzystać ze zwolnienia muszą zostać spełnione łącznie dwa warunki określone w tym przepisie, tj. sprzedającemu nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu budynków, budowli lub ich części oraz sprzedający nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Zatem celem ustalenia, czy transakcja wniesienia przez Państwa aportem do Spółki majątku powstałego w wyniku realizacji Inwestycji będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, należy dokonać rozstrzygnięcia, czy przysługuje Państwu prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu wydatków na jej wytworzenie.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z treści powyższego przepisu wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, a towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezsporny związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Odliczyć zatem można podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego. Przedstawiona wyżej zasada, wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Każde nabycie towarów i usług, przeznaczonych do przyszłego wykorzystania ich do czynności opodatkowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, bez względu na to, jakie faktycznie będą efekty tej działalności, należy uznać w momencie jego dokonania za związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Istotna jest intencja nabycia, jeśli dany towar/usługa ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych, wówczas – po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług wymogów formalnych – odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy (art. 88 cyt. ustawy) lub aktów wykonawczych.

Jak wskazano powyżej, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy najistotniejszym warunkiem umożliwiającym czynnemu podatnikowi podatku od towarów i usług realizację prawa do odliczenia jest związek dokonanych zakupów z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Jednocześnie oceny, czy związek ten istnieje lub będzie istniał w przyszłości, należy dokonać w momencie realizowania zakupów zgodnie z zasadą niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik – aby mógł skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego – nie musi czekać, aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

Zasadne jest odniesienie się do bogatego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, gdzie warunek zachowania związku zakupów z działalnością opodatkowaną jest mocno akcentowany. W orzeczeniu z 6 kwietnia 1995 r. (w sprawie C-4/94, BLP Group plc v. Commissioners of Customs & Excise) TSUE stwierdził, że powstanie prawa do odliczenia podatku jest uzależnione od bezpośredniego i niezwłocznego związku z transakcjami opodatkowanymi. Także w wyroku z 8 czerwca 2000 r. (w sprawie C‑98/98, Commissioners of Customs and Excise a Midland Bank plc) TSUE nie miał wątpliwości, że artykuł 2 Pierwszej Dyrektywy i artykuł 17 ust. 2, 3 i 5 Szóstej Dyrektywy w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych należy interpretować w taki sposób, aby warunkiem odliczenia przez podatnika VAT oraz podstawą do ustalenia zakresu tego prawa było zasadniczo istnienie bezpośredniego związku pomiędzy daną transakcją nabycia, a daną transakcją (lub transakcjami) sprzedaży, uprawniającymi do dokonania odliczenia. Ponadto w wyroku z 13 marca 2008 r. (w sprawie C-437/06 Securenta) Trybunał przesądził, że w sytuacji, gdy podatnik wykonuje działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, prawo do odliczenia z tytułu ewentualnych wydatków jest dopuszczalne jedynie w zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności gospodarczej podatnika.

Natomiast w pkt 8-9 wyroku w sprawie C-97/90 Lennartz TSUE stwierdził, że prawo do odliczeń powstaje w momencie, gdy podlegający odliczeniu podatek staje się wymagalny. W konsekwencji o istnieniu tego prawa do odliczeń może zadecydować jedynie charakter, w jakim podmiot występuje w danym czasie. Zgodnie z art. 17(2) szóstej dyrektywy, o ile podatnik, działający w tym charakterze, używa towarów dla celów czynności podlegających opodatkowaniu, jest on uprawniony do odliczania podatku należnego lub zapłaconego od takich towarów. Jeżeli towary nie są używane do celów działalności gospodarczej podatnika w rozumieniu art. 4, lecz do celów prywatnej konsumpcji, nie powstaje żadne prawo do odliczeń.

W konsekwencji, nie każdy zaistniały rodzaj powiązania o charakterze pośrednim z dokonywaniem świadczeń opodatkowanych, lecz oczywistość oraz bezpośredniość tego powiązania z dokonywaną przez podatnika sprzedażą opodatkowaną, może dopiero dawać uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy. Tym samym zasada ta wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwolnionych od tego podatku, jak również w sytuacji, gdy nabyte towary i usługi nie będą w ogóle wykorzystywane w żaden sposób.

Należy w tym miejscu zauważyć, że 25 lipca 2018 r. zapadł wyrok Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-140/17 (Gmina Ryjewo), który dotyczył prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu realizowanej przez Gminę inwestycji polegającej na budowie świetlicy, która po zakończeniu budowy w 2010 r. została nieodpłatnie przekazana w zarząd gminnemu ośrodkowi kultury, po czym w 2014 r. Gmina wyraziła zamiar przeniesienia tej nieruchomości do jej majątku i przejęcia bezpośredniego zarządu nad nią, a następnie zamierzała wykorzystywać tą nieruchomość zarówno nieodpłatnie, na cele gminnej społeczności, jak i odpłatnie – na wynajem w celach komercyjnych. W takiej sytuacji organ podatkowy na podstawie art. 91 ust. 2 i 7 ustawy o VAT uznał, że Gmina nie mogła skorzystać z korekty odliczenia VAT zasadniczo z tego względu, że nabywając dane towary i usługi celem nieodpłatnego przekazania nieruchomości gminnemu ośrodkowi kultury nie nabyła tej nieruchomości do celów działalności gospodarczej i tym samym nie działała w charakterze podatnika VAT.

TSUE orzekł, że: „(…) na postawione pytania należy odpowiedzieć, że art. 167, 168 i 184 dyrektywy 2006/112 oraz zasadę neutralności VAT należy interpretować w ten sposób, że nie stoją one na przeszkodzie temu, aby podmiot prawa publicznego korzystał z prawa do korekty odliczenia VAT zapłaconego od dobra inwestycyjnego stanowiącego nieruchomość w sytuacji takiej jak rozpatrywana w postępowaniu głównym, gdy w chwili nabycia tego dobra z jednej strony, ze względu na swój charakter, mogło ono być wykorzystywane zarówno do celów czynności opodatkowanych, jak i nieopodatkowanych, ale w początkowym okresie było wykorzystywane na cele działalności nieopodatkowanej, a z drugiej strony ten podmiot prawa publicznego nie wskazał wyraźnie zamiaru wykorzystywania tego dobra do celów działalności opodatkowanej, ale też nie wykluczył, że będzie ono wykorzystywane do takich celów, o ile z analizy wszystkich okoliczności faktycznych, której przeprowadzenie należy do sądu krajowego, wynika, że został spełniony warunek ustanowiony w art. 168 dyrektywy 2006/112, zgodnie z którym podatnik powinien działać w takim charakterze w momencie, w którym dokonał nabycia”.

Dochodząc do tego wniosku, TSUE zaznaczył, że:

„53. W sytuacji takiej jak rozpatrywana w postępowaniu głównym – gdy przy nabyciu dobra inwestycyjnego stanowiącego nieruchomość, które ze względu na swój charakter może być wykorzystywane zarówno do celów działalności opodatkowanej, jak też do celów działalności nieopodatkowanej, podmiot prawa publicznego posiadający już status podatnika nie zadeklarował wyraźnie, że zamierza przeznaczyć je do celów działalności opodatkowanej, ale też nie wykluczył, że dobro to będzie wykorzystywane w takim celu początkowe wykorzystanie tego dobra do celów działalności nieopodatkowanej nie wyklucza stwierdzenia – po zbadaniu wszystkich faktów, co należy do sądu odsyłającego, jak przypomniano w pkt 38 niniejszego wyroku – że został spełniony warunek ustanowiony w art. 168 dyrektywy 2006/112, zgodnie z którym podatnik działał w takim charakterze w momencie, w którym nabył dane dobro.

54\. W tym względzie, jak stwierdziła rzecznik generalna w pkt 55 opinii, w każdym wypadku zbadanie, czy warunek ten został spełniony, powinno następować z uwzględnieniem szerokiego rozumienia pojęcia czynności nabycia „jako podatnik”.

55\. Szerokie rozumienie tego pojęcia jest konieczne, biorąc pod uwagę cel systemu odliczeń, a tym samym korekt, który, jak przypomniano w pkt 29-31 niniejszego wyroku, polega na zapewnieniu neutralności obciążenia podatkowego wszystkich rodzajów działalności gospodarczej, z której to zasady wynika, że generalnie każdy podmiot gospodarczy powinien mieć możliwość wykonania swojego prawa do odliczenia bezpośrednio w stosunku do całego podatku obciążającego transakcje powodujące naliczenie podatku, a rzetelność odliczeń w razie potrzeby może być zapewniona a posteriori w drodze korekty”.

Celem stwierdzenia prawa do odliczenia i korekty podatku oprócz ustalenia, w jakim charakterze występował nabywca w chwili dokonywania zakupów, z których podatek naliczony ma zamiar odliczyć, konieczne jest zbadanie czy:

\- w chwili nabycia mogło ono ze względu na swój charakter być wykorzystywane zarówno do celów/czynności opodatkowanych jak i nieopodatkowanych, przy czym w początkowym okresie było wykorzystywane do działalności nieopodatkowanej,

\- podmiot prawa publicznego nie wykazał wyraźnie zamiaru wykorzystywania tego dobra do celów działalności opodatkowanej, ale też tego nie wykluczył,

\- kiedy poniesiono wydatki na inwestycję i kiedy oddano ją do użytkowania,

\- czy Wnioskodawca w momencie ponoszenia wydatków związanych z jej powstaniem był zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Jak Państwo wskazali w treści wniosku, ponosili Państwo wydatki inwestycyjne w celu wykonania czynności opodatkowanych VAT. Od początku realizacji inwestycji planowali Państwo przekazać sieć wodociągową i kanalizacyjną aportem do Spółki, która będzie prowadziła sprzedaż opodatkowaną podatkiem od towarów i usług na rzecz końcowych odbiorców.

W konsekwencji ponoszone przez Państwa nakłady są związane z zamiarem wykorzystania ich do czynności opodatkowanych (wniesienia infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji aportem do Spółki), a zatem były ponoszone przez podatnika prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ustawy. Tym samym, skoro nabycia towarów i usług w związku z realizowaną Inwestycją dokonywali Państwo jako podatnik w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą i z zamiarem dokonania aportu, czyli czynności, która podlega opodatkowaniu, to – co do zasady – przysługuje Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na realizację Inwestycji.

Mając na uwadze powołane przepisy należy stwierdzić, że w niniejszym przypadku warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, są spełnione, ponieważ – jak wynika z okoliczności sprawy – są Państwo zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT, a ponadto przystąpili Państwo do budowy przedmiotowej Infrastruktury z zamiarem odpłatnego przekazania na rzecz Spółki (w drodze aportu) majątku powstałego po zakończeniu realizacji inwestycji, czyli z zamiarem wykorzystywania tej infrastruktury do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Odnosząc się zatem do kwestii zwolnienia od podatku czynności aportu należy wskazać, że przesłanki zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy w rozpatrywanej sprawie nie zostaną spełnione, gdyż przysługuje Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z powyższą Inwestycją. Zatem w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

W rozpatrywanej sprawie nie znajdzie również zastosowania zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, ponieważ jak wynika z opisu sprawy przedmiotowa Infrastruktura nie będzie wykorzystywana do czynności zwolnionych oraz przysługuje Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z tą Infrastrukturą.

**W świetle powyższego, wniesienie przez Państwa do Spółki komunalnej aportem Infrastruktury w postaci odcinka sieci wodociągowej i kanalizacyjnej, powstałej w wyniku realizacji Inwestycji, stanowiące w istocie odpłatną dostawę towarów** **w myśl art. 7 ust. 1 ustawy, będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, niekorzystającą ze zwolnienia od podatku od towarów i usług. Czynność ta będzie zatem opodatkowana podatkiem VAT.**

**Tym samym Państwa stanowisko w zakresie opodatkowania wniesienia aportu w postaci odcinka sieci wodociągowej i kanalizacyjnej do Spółki komunalnej (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) – jest prawidłowe.**

**Skoro, jak wskazano powyżej, aport jest opodatkowany podatkiem VAT, to w przypadku wniesienia przez Państwa do Spółki komunalnej wkładu niepieniężnego w postaci odcinka sieci wodociągowej i kanalizacyjnej, powstałej w wyniku realizacji Inwestycji,** **przysługuje Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur** **dokumentujących nabycie towarów i usług poniesionych** **w ramach Inwestycji w ww. zakresie, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy.**

Przy czym z przepisu tego nie wynika ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego z uwagi na sposób finansowania dokonywanych przez podatnika zakupów. Zatem przywołane przepisy dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego nie uzależniają tego prawa od tego, kto finansuje wydatki, odliczenie przysługuje więc niezależnie od tego z jakich źródeł pochodzą środki finansowe.

W konsekwencji – niezależnie od źródła finansowania inwestycji pn. „(\`(...)\`)” prawo to będzie Państwu przysługiwało, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych zawartych w art. 88 ustawy.

**Tym samym Państwa stanowisko w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego, w sytuacji wniesienia sieci wodociągowej i kanalizacyjnej aportem do Spółki komunalnej (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) –** **jest prawidłowe.**

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

\- stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz

\- zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione w opisanym stanie sprawy lub we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone. Tym samym, w interpretacji nie odniesiono się do kwestii zastosowania właściwej stawki VAT dla opodatkowania czynności wniesienia aportu do spółki komunalnej (pytanie nr 1) oraz dokonania korekty w związku z prawem do odliczenia podatku naliczonego (pytanie nr 2).

Końcowo informuję, że w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 3, tj. prawa do odliczenia podatku naliczonego, w sytuacji przekazania sieci wodociągowej i kanalizacyjnej do spółki komunalnej w bezpłatne użytkowanie, zostało wydane postanowienie o umorzeniu postępowania w tej części z 10 sierpnia 2023 r. znak 0112-KDIL1-1.4012.408.2023.1.EK.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).