Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-3.4012.427.2019.2.MD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-09-24
Teza: Prawo do odliczenia podatku naliczonego oraz obowiązku zastosowania tzw. odwrotnego obciążenia w kontekście rozliczeń między konsorcjantami.
Słowa kluczowe: dokumentowanie; konsorcjum; noty-nota księgowa; opodatkowanie; podział; przychód; rozliczanie (rozliczenia)
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 24 czerwca 2019 r. (data wpływu 28 czerwca 2019 r.), uzupełnionym w dniu 14 sierpnia 2019 r. (data wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz obowiązku zastosowania tzw. odwrotnego obciążenia w kontekście rozliczeń między konsorcjantami – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 czerwca 2019 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniu 14 sierpnia 2019 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz obowiązku zastosowania tzw. odwrotnego obciążenia w kontekście rozliczeń między konsorcjantami.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka z o.o. (dalej także „P.” lub „Spółka”) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Spółka zawarła z X. S.A. (dalej „X.”) umowę konsorcjum z dnia 3 października 2016 r. (dalej „Umowa” lub „Konsorcjum”) celem wspólnego ubiegania się o udzielenie zamówienia na wykonanie robót budowlanych oraz jego realizację.

Zgodnie z Umową, strony nie zawiązują spółki cywilnej.

Celem Umowy było ubieganie się i współpraca w zakresie realizacji przedmiotu umowy z Y. S.A. („Zamawiający”), tj. zaprojektowania i wykonania robót budowlanych dla zadania „…” (dalej także „Zamówienie” lub „Projekt”).

Kontrakt z Zamawiającym dotyczący realizacji Zamówienia został zawarty w dniu 12 maja 2017 r.

Umowa reguluje wzajemne relacje między X. i P., a także zasady reprezentowania Stron w stosunku do Zamawiającego na etapie postępowania w sprawie udzielenia zamówienia na realizację Projektu, a w przypadku udzielenia stronom Zamówienia, również zasady współpracy podczas jego realizacji.

Umowa stanowi, że Strony będą ponosiły solidarną odpowiedzialność:

1.  wobec Zamawiającego za należyte wykonanie Zamówienia, w szczególności za wypełnienie całości postanowień oraz pełne wykonanie zobowiązań wynikających ze złożonej oferty, kontraktu z Zamawiającym oraz ewentualnych umów na realizację zamówień uzupełniających lub dodatkowych;
2.  wobec osób trzecich – za wypełnienie w całości zobowiązań wynikających z umów podwykonawczych, umów o dzieło, umów dostawy, umów o świadczenie usług i innych umów zawartych przez Strony na potrzeby realizacji Zamówienia.

Z Umowy wynika, że Strony ustaliły udział każdej z nich w Konsorcjum po 50%.

Udziały każdej ze Stron Konsorcjum stanowią proporcję, w jakich Strony uczestniczą w szczególności:

1.  we wszystkich kosztach i wydatkach związanych z mobilizacją projektu oraz jego realizacją („Koszty Projektu”);
2.  w przychodach i wpływach uzyskiwanych w związku z realizacją Projektu;
3.  w zyskach i stratach związanych z realizacją Projektu;
4.  w zapewnieniu środków finansowych niezbędnych dla pokrycia kosztów i wydatków związanych z mobilizacją Projektu oraz jego realizacją, w zakresie w jakim wpływy od Zamawiającego nie będą wystarczające na pokrycie takich wydatków (dalej „Środki obrotowe”).

Strony przyjęły też zobowiązanie do zapewnienia personelu niezbędnego do kierowania projektem oraz wszelkich innych środków i zasobów, jakie mogą być wymagane w celu wspólnej realizacji Projektu.

Zgodnie z Umową, funkcję lidera Konsorcjum (pełnomocnika Konsorcjum w rozumieniu art. 23 ust. 2 ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. – prawo zamówień publicznych) powierzono X..

X. jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT.

Spółka udzieliła X. pełnomocnictw niezbędnych do reprezentowania Konsorcjum w toku ubiegania się o udzielenie zamówienia publicznego oraz w trakcie realizacji Projektu.

Zgodnie z Umową oraz z umową zawartą z Zamawiającym, X. jako lider konsorcjum jest też umocowana do wystawiania na rzecz Zamawiającego faktur dokumentujących całość robót wykonanych przez wszystkich uczestników Konsorcjum.

Prace, do realizacji których Spółka oraz X. zobowiązały się w umowie z Zamawiającym są – co do zasady – powierzane do wykonania podwykonawcom.

Podmiotem zawierającym umowy z podwykonawcami jest X. jako lider Konsorcjum.

Spółka (we własnym imieniu) nie nabywa poza Konsorcjum jakichkolwiek towarów i usług bezpośrednio dla potrzeb realizacji prac zleconych przez Zamawiającego.

Spółka nie świadczy również bezpośrednio na rzecz Zamawiającego jakichkolwiek usług.

Od strony prawnej realizacja zamówienia na rzecz Zamawiającego następuje na podstawie umowy zawartej z Zamawiającym, w której Spółka oraz X. (działający w ramach Konsorcjum) zobowiązali się do wykonania przedmiotu zamówienia. Cywilnoprawnie Spółka odpowiada wobec Zamawianego solidarnie z X. za wykonanie zamówienia. W ujęciu prawnym (umowa z Zamawiającym, Prawo zamówień publicznych) za wykonanie robót wobec Zamawiającego odpowiada również Spółka (jako strona umowy z Zamawiającym). Zważywszy jednak na sposób skonstruowania umowy Konsorcjum Spółka nie uczestniczy faktycznie (realnie) w wykonywaniu robót (nie jest zaangażowana w realizację żadnych prac). Zgodnie bowiem z Umową Konsorcjum Spółka jest zobowiązana wyłącznie do dostarczenia finansowania Konsorcjum (Środki Obrotowe).

Klasyfikacja statystyczna usług świadczonych przez Lidera na rzecz Zamawiającego to: 42.12.20.0 Roboty ogólnobudowlane związane z budową dróg szynowych i kolei podziemnej.

Z Umowy (§ 3 ust. 6) wynika, że Stronom przysługuje prawo przejęcia do samodzielnego wykonania w ramach Kontraktu określonego zakresu prac, usług lub dostaw, z pierwszeństwem przed ich powierzeniem przez Strony osobom trzecim, za cenę i na warunkach ustalonych przez Strony, z zastrzeżeniem, że wynagrodzenie należne stronie, która zgłosiła wolę samodzielnego wykonania takich prac, usług czy dostaw, nie będzie wyższe niż niższa z wartości podanych na etapie opracowania oferty lub najniższej z ofert zebranych od osób trzecich.

Strona, która przejęła do samodzielnego wykonania określony zakres prac, usług lub dostaw, jest zobowiązana do samodzielnego zawierania wszelkich niezbędnych umów z osobami trzecimi na potrzeby wykonania przejętego zakresu prac, usług lub dostaw, a druga strona nie ponosi odpowiedzialności za zobowiązania w tym zakresie. Jednak do takiego przejęcia prac nie doszło.

Zgodnie z § 3 ust. 4 i 5 Umowy, X. pobiera odrębne wynagrodzenie za pełnienie funkcji lidera konsorcjum (dalej „Obsługa Konsorcjum”). Czynności i świadczenia w ramach pełnionej funkcji to w szczególności:

*   prowadzenie obsługi finansowo-księgowej Projektu;
*   bieżąca obsługa prawna Projektu;
*   zapewnienie rachunku bankowego dla Projektu wraz z systemem autoryzacji;
*   zapewnienie obsługi IT i helpdesku;
*   obsługa w zakresie floty samochodowej.

Umowa określa także finansowe zasady współpracy w ramach Konsorcjum. W trakcie realizacji Projektu (w tym w okresie rękojmi i gwarancji jakości) wszelkie koszty związane bezpośrednio z realizacją Projektu stanowią Koszty Projektu i w miarę możliwości ponoszone są ze Środków Obrotowych.

Wszelkie koszty niezwiązane bezpośrednio z realizacją Projektu (np. koszty podróży służbowych pracowników Stron niezatrudnionych bezpośrednio do realizacji Projektu, itp.) są ponoszone bezpośrednio przez Strony i nie stanowią Kosztów Projektu, chyba że strony uzgodnią inaczej.

Strony ustaliły i stosują następujące finansowe zasady współpracy:

1.  każda ze stron na własny koszt i ryzyko dostarczyła wadium, zabezpieczenie należytego wykonania umowy oraz inne środki finansowe, w tym Środki Obrotowe, tak jak to zdefiniowano w Umowie, w kwocie odpowiadającej udziałowi Strony (50%);
2.  przed złożeniem Oferty Strony uzgodniły, z zachowaniem formy pisemnej, jej wartość (Cena Oferty) oraz szacunkową wysokość Środków Obrotowych, wynikającą z przedstawionego przez zespoły ofertowe Stron planu przepływów pieniężnych niezbędnych zdaniem Stron do realizacji Projektu oraz terminy, w których powinny przez każdą ze stron zostać zapewnione;
3.  podstawowym źródłem Środków Obrotowych są wpływy od Zamawiającego;
4.  w przypadku, gdy w trakcie realizacji Projektu okaże się konieczne zwiększenie Środków Obrotowych, wówczas szczegółowe zasady i terminy wniesienia dodatkowych środków obrotowych wynikają z wyliczenia dokonanego i przedstawionego Komitetowi przez Kierownictwo Projektu (powołane w umowie zespoły koordynujące realizację Zamówienia);
5.  Środki Obrotowe są wpłacane na rachunek prowadzony dla Projektu przez X.;
6.  jeśli któraś ze stron nie dostarczy Środków Obrotowych, wówczas druga strona może zapewnić te, środki, na koszt i ryzyko strony, która ich nie dostarczyła.

Podstawowym źródłem Środków Obrotowych mają być wpływy od Zamawiającego.

Zgodnie z Umową, X. prowadzi odrębną ewidencję przychodów, kosztów, i wpływów oraz wydatków związanych z Projektem.

Wszystkie przychody, koszty, wpływy i wydatki będą przenoszone na P. w okresach miesięcznych w wysokości odpowiadającej udziałowi P., określonemu w Umowie (50%).

Zgodnie z Umową oraz z umową z Zamawiającym X. wystawia faktury na Zamawiającego dokumentujące Usługi wykonane na jego rzecz przez X. i P. działające jako Konsorcjum i obejmujące wynagrodzenie należne Stronom z tytułu realizacji Projektu.

Jednocześnie P. wystawia swoje faktury na X. w tym samym dniu, w którym X. wystawia faktury Zamawiającemu, w wysokości odpowiadającej udziałowi P. (50%).

Ponadto, P. wystawia na rzecz X. faktury w systemie miesięcznym, obejmujące koszty, wydatki, przychody i wpływy związane z pracami, dostawami lub usługami, które zostały poniesione lub uzyskane bezpośrednio i wyłącznie przez P. w celu wspólnej realizacji Projektu w danym miesiącu.

Z kolei X. wystawia na rzecz P. faktury w systemie miesięcznym, obejmujące 50% kosztów i wydatków związanych z pracami, dostawami lub usługami, które zostały poniesione lub uzyskane w celu wspólnej realizacji Projektu w danym miesiącu, w tym koszty poniesione przez P., którymi następnie Spółka obciążyła X. na podstawie faktur (o czym mowa w akapicie powyżej).

Obowiązek wzajemnego dokumentowania rozliczeń wynika z postanowień § 5 ust. 5 lit. i)-k) Umowy Konsorcjum.

Literalnie umowa przewiduje następujące postanowienia w zakresie dokumentowania rozliczeń (§ 5 ust. 5 lit i) - j):

„i) Wszystkie przychody, koszty, wpływy i wydatki związane z Projektem poniesione lub uzyskane przez X. będą przenoszone przez X. na P. w okresach miesięcznych w wysokości odpowiadającej udziałowi P. \[w Konsorcjum\]”; j) X. będzie wystawiać na Zamawiającego faktury obejmujące wynagrodzenie należne Stronom z tytułu realizacji Projektu, w wysokości i terminie przewidzianym w Kontrakcie \[umowa z Zamawiającym). P. wystawi swoje faktury na X. w tym samym w dniu, w którym X. wystawi faktury Zamawiającemu, w wysokości odpowiadającej udziałowi P. \[w Konsorcjum\]” k) P. będzie wstawiać na X. dokumenty księgowe w systemie miesięcznym, obejmujące koszty, wydatki, przychody i wpływy związane z pracami, dostawami lub usługami, które zostały poniesione lub uzyskane bezpośrednio i wyłącznie przez P. w celu wspólnej realizacji Projektu w danym miesiącu kalendarzowym. X. będzie wystawiać na P. dokumenty księgowe w systemie miesięcznym, obejmujące koszty, wydatki, przychody i wpływy związane z pracami, dostawami lub usługami, które zostały poniesione lub uzyskane przez X. w celu wspólnej realizacji Projektu w danym miesiącu kalendarzowym, w tym przyniesione przez P. na X. (o czym mowa w lit. j) powyżej), w wysokości odpowiadającej udziałowi P. (\`(...)\`) \[w Konsorcjum\]”.

Załącznikiem do faktur X. było zestawienie kosztów związanych z realizacją Projektu, na które składają się w szczególności wydatki udokumentowane fakturami VAT wystawionymi na X. (zakupy dokonywane u dostawców towarów i usługodawców, obejmujące materiały pomocnicze, usługi budowlane, materiały budowlane nabyte w celu realizacji przedmiotu Zamówienia, najem maszyn) oraz koszty przeniesione przez P. na X. na podstawie faktur.

Umowa stanowi również, że strony są zobowiązane płacić podatki we własnym zakresie.

W fakturach X. VAT wynikający z rozliczenia Projektu podzielono między opodatkowany stawką 23%, 5%, 8% oraz niepodlegające opodatkowaniu, jako objęte odwrotnym obciążeniem usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r.

Wynik rozliczenia Projektu w zakresie przychodów i kosztów, wpływów i wydatków, dotyczących realizacji Projektu, o ile będzie zyskiem, zostanie dystrybuowany między stronami, a w przypadku straty zostanie pokryty przez strony, po wstępnym rozliczeniu Projektu. Wstępne rozliczenie ma nastąpić w terminie 3 miesięcy od ostatecznego rozliczenia z Zamawiającym. Ostateczne rozliczenie ma nastąpić w terminie 3 miesięcy po zakończeniu okresu gwarancji jakości i rękojmi.

P. w wykonaniu postanowień Umowy wystawiło faktury X. na należne P. wynagrodzenie z tytułu realizacji Umowy (50%) z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia, gdyż sklasyfikowała swoje czynności jako roboty ogólnobudowlane związane z budową dróg szynowych. Takie rozwiązanie wynika z przyjętego sposobu rozliczenia między stronami. Mimo faktycznego dokumentowania kwot należnych Spółce z tytułu udziału w Konsorcjum fakturą (z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia), Spółka nie wykonuje (nie świadczy ani nie refakturuje) żadnych usług na rzecz Lidera w ramach umowy Konsorcjum.

X. wykonaniu umowy wystawiło P. faktury obejmujące 50% kosztów Projektu.

W związku z przeniesieniem przez X. na Spółkę kosztów realizacji Projektu Spółka nie jest zobowiązana do jakiegokolwiek wzajemnego świadczenia o charakterze materialnym.

Realizacja przedmiotu zamówienia (umowy z Zamawiającym) odbywa się materialnie przez podwykonawców zaangażowanych przez lidera i wynagradzanych ze Środków Obrotowych Konsorcjum (w tym Spółkę, gdy działa na równi z innymi podwykonawcami).

W fakturze X. koszty Projektu podzielono między opodatkowane stawką 23%, 5%, 8% oraz objęte odwrotnym obciążeniem.

Załącznikiem do faktury X. jest zestawienie kosztów związanych z realizacją Projektu, na które składają się w szczególności wydatki udokumentowane fakturami VAT wystawionymi na X. (zakupy dokonywane u dostawców towarów i usługodawców, obejmujące materiały pomocnicze, usługi budowlane, materiały budowlane nabyte w celu realizacji przedmiotu Zamówienia, najem maszyn; w załączniku do faktury są ujmowane dostawy towarów i świadczenie usług na zasadach ogólnych oraz w ramach odwrotnego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 oraz ust. 1h ustawy z dnia 11 marca 2004 r.).

Spółka incydentalnie dostarczała na rzecz X. towary i usługi na potrzeby Projektu działając poza zakresem i obowiązkami wynikającymi z Umowy. W związku z realizacją zamówienia od Zamawiającego Spółka występuje bowiem w dwóch rolach:

1.  jako strona umowy z Zamawiającym zawartej przez Spółkę i X. (jako podmioty tworzące Konsorcjum);
2.  jako podwykonawca (na warunkach tożsamych z innymi podwykonawcami realizującymi dostawy towarów i świadczącymi usługi dla Konsorcjum). W tym zakresie Spółka działa na podstawie umowy odrębnej od umowy Konsorcjum zawartej z Liderem (X.), odrębnych zleceń i zamówień. W tym zakresie Spółka nabywa towary i usługi, które są fakturowane na Lidera. Nabycia nie dotyczą jednak realizacji obowiązków Spółki wynikających z Umowy Konsorcjum, ale realizacji zobowiązań wynikających z odrębnych zleceń udzielonych przez Lidera (Spółka świadczy na rzecz Lidera usługi wynajmu i magazynowania).

Jako niezależny podwykonawca (działając poza umową Konsorcjum) Spółka świadczy na rzecz Lidera następujące usługi:


| Nazwa usługi | SymbolPKWiU 
| Wynajem urządzenia wymiany rozjazdów | 42.12.20.0 
| Wynajem wózka motorowego | 42.12.20.0 
| Wynajem podbijarki rozjazdowej | 42.12.20.0 
| Wynajem ładowarki | 42.12.20.0 
| Wynajem lokomotywy | 42.12.20.0 
| Wynajem maszyn do odchwaszczania | 42.12.20.0 
| Wynajem torowej zgrzewarki szyn | 42.12.20.0 
| Wynajem podbijarki torowej | 42.12.20.0 
| Wynajem profilarki tłucznia | 42.12.20.0 
| Transport bloków rozjazdowych | 49.20.19.0 
| Wynajem wagonów bez obsługi | 77.39.11.00 
| Wynajem platform załadowczych | 77.39.11.00 

Do świadczenia ww. usług Spółka korzysta z własnego sprzętu wraz z jego obsługą. Świadczenie usług na rzecz Lidera dokumentowane jest fakturami VAT z zastosowaniem właściwych stawek podatku dla poszczególnych kategorii.

W konsekwencji w zestawieniu stanowiącym podstawę wystawienia faktury przez X. na poczet kosztów Projektu występują także faktury wystawione przez Spółkę.

Przyjmując, że rozliczenie 50% kosztów poniesionych przez X. stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu, zaś jednocześnie Spółka obciąża X. 50% przychodów uzyskanych przez X. od Zamawiającego Spółka – jej zdaniem – powinna być uznana za podwykonawcę X. (X. stałby się generalnym wykonawcą).

Wówczas rozliczenie 50% kosztów poniesionych przez X. stanowiłoby czynność klasyfikowaną jako 42.12.20.0 „Roboty ogólnobudowlane związane z budową dróg szynowych i kolei podziemnej”, a rozliczenie 50% przychodów uzyskanych przez X. od Zamawiającego (obciążenie X. przez Spółkę) stanowiłoby czynności klasyfikowaną jako 42.12.20.0 „Roboty ogólnobudowlane związane z budową dróg szynowych i kolei podziemnej”.

Zgodnie z umową Konsorcjum w celu zarządzania środkami obrotowymi X. założyła odrębny rachunek bankowy (escrow) przeznaczony wyłącznie na potrzeby realizacji Projektu. Akceptacja realizacji płatności na rzecz Podwykonawców dotyczących Projektu odbywa się w systemie autoryzacji transakcji bankowych w systemie transakcyjnym banku, w którym prowadzony jest rachunek bankowy escrow. Lider i Spółka ustaliły szczegółowe zasady autoryzacji z uwzględnieniem zasady, że autoryzacja każdej transakcji bankowej każdorazowo wymaga akceptacji płatności przez co najmniej jednego przedstawiciela każdej ze stron (Lidera i Spółki).

Rozliczenia z Zamawiającym są dokonywane przez X. jako lidera konsorcjum, na podstawie udzielonego pełnomocnictwa X. do reprezentowania Konsorcjum w toku realizacji Projektu, na podstawie Kontraktu z Zamawiającym.

X. Wystawiała na rzecz Zamawiającego faktury dokumentujące wszystkie prace wykonane przez Konsorcjum. Wpływy od Zamawiającego, a także środki finansowe pochodzące od partnerów konsorcjum były lokowane na odrębnym rachunku bankowym założonym dla X. (escrow), przeznaczonym wyłącznie na potrzeby realizacji Projektu. Środki finansowe zgromadzone na rachunku bankowym escrow były wykorzystywane jedynie do regulowania zobowiązań wobec podwykonawców.

Nie wystąpiły przepływy pieniężne bezpośrednio między Zamawiającym a Spółką z pominięciem opisanych wyżej zasad.

Rozliczenie z tytułu obciążenia przez X. Spółki 50% kosztów oraz z tytułu obciążenia X. przez Spółkę 50% przychodów od Zamawiającego, następowały na podstawie kompensat. Nie wystąpiła sytuacja rozliczenia wyniku Konsorcjum oraz wpłaty z tego tytułu z rachunku escrow środków otrzymanych od Zamawiającego (nie nastąpiło Wstępne ani Ostateczne rozliczenie Wyniku Projektu).

Przeniesienie przez X. na Spółkę 50% kosztów realizacji projektu pozostaje w bezpośrednim związku z wykonywaniem przez Konsorcjum (w tym Spółkę) opodatkowanej czynności na rzecz Zamawiającego. Ponadto, jeśli obciążenie Spółki kosztami przez X. ma stanowić czynność podlegającą opodatkowaniu (i takie stanowisko zaprezentowałby DKIS), to nie może być inaczej zakwalifikowane rozliczenie między Spółką a X. (rozliczenie 50% udziału w przychodach).

Przyjmując zatem hipotetycznie uznanie rozliczenia między X. ze Spółką za czynność opodatkowaną, będzie ona związana z rozliczeniem między Spółką a X. w zakresie rozliczenia 50% przychodów od Zamawiającego (zafakturowanych przez X.).

Przykładowy schemat rozliczeń.

Podwykonawca ( w tym P. (Spółka)) ------> X.

W ramach umów podwykonawczych zawartych z Konsorcjum na realizację Projektu podwykonawcy zobowiązani są do świadczenia usług oraz dostawy towarów i materiałów. Wynagrodzenie dokumentowane jest fakturami VAT wystawianymi na Lidera Konsorcjum (X.).

Występuje również sytuacja kiedy to P. z punktu widzenia realizacji prac występuje jako podwykonawca. Koszty ponoszone przez P. (jako podwykonawcy działającego na zlecenie X.) to :

1.  dostawa materiałów (podkłady wraz z przekładkami);
2.  świadczenie usługi najmu sprzętu P. bez obsługi lub z obsługą;
3.  poniesione koszy ogólne (np. wynagrodzenie osobowe pracowników zaangażowanych w projekcie, koszty użytkowania samochodów bezpośrednio związanych z projektem, amortyzacja używanych samochodów, inne koszty produkcyjne);
4.  magazynowanie materiałów staroużytecznych.

P. wystawiała na X. faktury VAT na kwoty obejmujące poniesione przez nią koszty związane z realizacją projektu doliczając stawki VAT właściwe dla poszczególnych pozycji faktury. Celem tego działania było przeniesienie na X. kosztów P., tak aby X. mogła podzielić te koszty zgodnie z Umową Konsorcjalną (50%-50%) i alokować do P. (obciążyć ją) kosztami w odpowiedniej proporcji.

Przykład liczbowy:

Faktura od podwykonawcy X – Data sprzedaży (Data sprzedaży/Data wykonania usługi/Data dostawy towarów i materiałów): 12.06.2018/Data wystawienia: 20.06.2018

wartość netto: 1 500,00 zł

kwota VAT (O/O – odwrotne obciążenie): 0,00 zł

wartość brutto: 1 500,00 zł

Faktura od podwykonawcy Y – Data sprzedaży: 28.05.2018/Data wystawienia: 30.05.2018

wartość netto: 2 000,00 zł

kwota VAT (23%): 460,00 zł wartość brutto: 2 460,00 zł

Faktura od P. jako podwykonawcy (działającego poza umowa Konsorcjum) – Data sprzedaży: 15.06.2018/Data wystawienia: 28.06.2018

wartość netto: 3 000,00 zł

kwota VAT (23%): 690,00 zł

wartość brutto: 3 690,00 zł

X. ------> Zamawiający

Zgodnie z umową konsorcjum (X. jako lider konsorcjum i P. jako partner) rozliczenia z Zamawiającym były dokonywane przez X. jako lidera konsorcjum. X. wystawiała na rzecz Zamawiającego faktury VAT dokumentujące wszystkie prace wykonane przez uczestników konsorcjum potwierdzone Przejściowym Świadectwem Płatności, naliczając do nich należny VAT. Wpływy od Zamawiającego, a także środki finansowe pochodzące od partnerów konsorcjum były lokowane na odrębnym rachunku bankowym założonym dla X. (escrow).

Przykład liczbowy:

Faktura od X. dla Zamawiającego – Data sprzedaży: 20.06.2018 Data wystawienia: 09.07.2018

wartość netto: 6 630,00 (na potrzeby przykładu przyjęto 2% narzut)

kwota VAT (23%): 1 524,90 zł

wartość brutto: 8 154,90 zł

X.------> P. (50% kosztów)

X. Wystawiała na rzecz P. faktury na kwoty obejmujące 50% wszystkich kosztów projektu, które w rozliczeniu udziałów partnerów przypadały na P.. Do tych kwot doliczany był VAT według stawek właściwych dla danej kategorii wydatku (towaru/usługi).

Przykład liczbowy:

Faktura od X. na P. – Data sprzedaży: 30.06.2018/Data wystawienia: 13.07.2018

wartość netto: 2 500,00 zł.

wartość netto: 750,00 zł.

kwota VAT (23%): 575,00 zł

kwota VAT (O/O – odwrotne obciążenie): 0,00 zł

wartość brutto: 3 825,00 zł

X. ------> X. (50% przychodów)

P. wystawiała faktury na rzecz X. w wysokości odpowiadającej 50% wartości prac zafakturowanych przez X. na rzecz Zamawiającego. Na fakturach tych P. wykazywała takie same świadczenia (usługi budowlane), jakie X. wykazywała na fakturach wystawianych na rzecz Zamawiającego (taka sama nazwa i zakres świadczenia). Faktury te były wystawiane w formule odwróconego obciążenia VAT, tzn. nie zawierały podatku.

Przykład liczbowy:

Faktura od P. na X. – Data sprzedaży: 20.06.2018/Data wystawienia: 10.07.2018

wartość netto: 3 315,00 zł

kwota VAT (O/O – odwrotne obciążenie): 0,00 zł

wartość brutto: 3 315,00 zł

X. uzasadniając wystawienie refaktur dla kosztów projektu dla Spółki z zastosowaniem poszczególnych stawek podatku od towarów i usług, powołuje się na interpretację indywidualną wydaną na wniosek X. z dnia … … 2014 r. sygn. … . W Umowie nie powołano się na powyższą interpretację. Znowelizowane przepisy dotyczące procedury odwrotnego obciążenia w zakresie usług, które wymieniono w załączniku nr 14 do ustawy weszły w życie z dniem 1 stycznia 2017 r. W lutym 2019 r. X. wstrzymało realizacje prac na Kontrakcie, zaś Spółka kontynuuje realizację Kontraktu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez X., dotyczących obciążenia Spółki 50% kosztów realizacji Projektu?
2.  Czy Spółka ma obowiązek rozliczyć podatek należny na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 i ust. 1h ustawy z dnia 11 marca 2004 r. z tytułu przeniesienia przez X. na Spółką kosztów realizacji Projektu, czy też z uwagi na zastosowanie właściwych stawek podatku od towarów i usług przez X. w rozliczeniu ze Spółką nie znajduje zastosowania odwrotne obciążenie oraz czy obciążenie przez Spółkę X. udziałem w przychodach z tytułu realizacji Projektu, uzyskanych przez X. od Zamawiającego, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a także czy do tego rozliczenia ma zastosowanie odwrotne obciążenie na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 i ust. 1h tej ustawy?

Zdaniem Spółki:

W odniesieniu do pytania nr 1:

X. Postępuje nieprawidłowo traktując obciążenie P. 50% kosztów Projektu jako czynność podlegającą opodatkowaniu VAT i dokumentując takie obciążenie fakturą. W związku z tym Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez X., dotyczących obciążenia Spółki 50% kosztów realizacji Projektu.

X. Powinno dokumentować obciążenie Spółki 50% kosztów Projektu notą księgową, a nie fakturą.

Przyjęty w Umowie model konsorcjum stanowi konsorcjum finansowe, w którym Spółka jako Partner konsorcjum uczestniczy w przychodach od Zamawiającego w wysokości umówionej w Umowie oraz kosztach realizacji Projektu, a także zysku lub stratach.

Obowiązki Stron w ramach Umowy ograniczają się do:

1.  po stronie X. jako lidera: dostarczenia środków finansowych na pokrycie Kosztów Projektu oraz nabywania na potrzeby Projektu, w imieniu własnym, towarów i usług niezbędnych dla realizacji celów konsorcjum (wykonanie Zamówienia);
2.  po stronie Spółki jako partnera: dostarczenia środków finansowych na pokrycie Kosztów Projektu.

W odniesieniu do pytania nr 2:

Zarówno faktura Spółki na rzecz X. z tytułu przysługującego Spółce udziału w zysku konsorcjum (albo odpowiednio faktura dokumentująca udział Spółki w stracie, wystawiona przez X.) oraz faktury Spółki na rzecz X. z tytułu udziału w przychodach oraz odpowiednio faktura X. na rzecz Spółki z tytułu udziału w kosztach Projektu, powinny być wystawiane z zastosowaniem odwrotnego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 oraz ust. 1h ustawy z dnia 11 marca 2004 r.

Przeniesienie przez X. kosztów realizacji Projektu na Spółkę nie może następować w ramach refakturowania poszczególnych wydatków z zastosowaniem właściwych stawek podatku od towarów i usług.

Do całej kwoty należnej zastosowanie znajduje odwrotne obciążenie na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 i ust. 1h ustawy z dnia 11 marca 2004 r., a obowiązek podatkowy powstaje po stronie Spółki.

Uzasadnienie stanowiska do pytania nr 1.

Zgodnie z art. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług („ustawa o VAT”), podatkowi temu podlegają m.in. następujące czynności: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Z kolei przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się co do zasady każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli usługodawcą jest podatnik działający jako podwykonawca, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od VAT na podstawie przepisów wskazanych w ustawie, a usługobiorcą jest podatnik VAT czynny.

Spółka wskazuje, że konsorcjum nie jest odrębnym podatnikiem w rozumieniu powołanych wyżej regulacji ustawy o VAT, a usługa albo dostawa realizowana przez konsorcjum jest w istocie dokonywana przez każdego z partnerów w zakresie przydzielonym mu w umowie konsorcjum.

Wynagrodzenie od zamawiającego przypadające na rzecz takiego partnera stanowi zatem wynagrodzenie za wykonane przez tego partnera czynności podlegające opodatkowaniu na rzecz zamawiającego.

W praktyce dopuszcza się jedynie, by wykonanie obowiązków podatkowych związanych z czynnościami realizowanymi przez poszczególnych partnerów na rzecz Zamawiającego, następowało przez lidera.

Między partnerem konsorcjum a liderem może dochodzić do czynności opodatkowanych, jednak partner musi realizować czynności na rzecz lidera poza przydzielonym mu zakresem rzeczowym.

Sam podział kosztów lub przychodów konsorcjum nie może być uważany za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

„Określony w umowie podział wszystkich wydatków i uzyskanych przychodów dokonywany przez Lidera Konsorcjum nie może zostać uznany za odsprzedaż usług przez jeden podmiot innym podmiotom wchodzącym w skład Konsorcjum, gdy jego partnerzy w ogóle nie korzystają z tak wykonywanych usług, nie są ich usługobiorcami, a wręcz odwrotnie, występują zbiorowo w charakterze usługodawców, których reprezentuje Lider” (wyrok NSA z dnia 12 sierpnia 2015 r. sygn. I FSK 1373/14).

Nawiązuje to do poglądu TSUE wyrażonego w wyroku z dnia 29 kwietnia 2004 r. sygn. C-77/01, zgodnie z którym działania wykonywane przez członków konsorcjum na podstawie postanowień umowy ustalającej zasady działania konsorcjum oraz zgodnie z ustalonym udziałem w konsorcjum każdego przedsiębiorstwa, nie stanowią dostawy towaru lub usługi świadczonej odpłatnie w rozumieniu art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych, ani nie są, w związku z tym, transakcją podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem w rozumieniu przywołanej dyrektywy. Okoliczność, że czynności te są wykonywane przez podmiot zarządzający konsorcjum nie ma w tym względzie żadnego znaczenia. Z drugiej strony, jeżeli działania członków konsorcjum dotyczące czynności wykraczających poza wynikający z umowy ich udział w konsorcjum obejmują z tego tytułu zapłatę od innych członków konsorcjum, takie działania stanowią dostawę towarów lub usług „świadczonych odpłatnie” w rozumieniu tego przepisu.

W interpretacji indywidualnej z dnia 2 marca 2018 r. sygn. 0115-KDIT1-2.4012.54.2018.1.RS DKIS potwierdził prawidłowość stanowiska Wnioskodawcy, który wskazał: „W ramach konsorcjum Spółka oraz Partner wykonują usługi bezpośrednio na rzecz Zamawiającego. Każda ze stron Umowy Konsorcjum jest solidarnie odpowiedzialna wobec Zamawiającego za prawidłowe wykonanie umowy. Jednocześnie w stosunkach pomiędzy członkami konsorcjum, każda ze stron Umowy Konsorcjum odpowiada wobec drugiej strony za swoje zobowiązania związane z udziałem we wspólnym przedsięwzięciu, m.in. za dostarczenie Zamawiającemu rezultatów prac spełniających wymogi określone w umowie z Zamawiającym oraz dokumentacji przewidzianej w tej umowie, w terminach wynikających z harmonogramu uzgodnionego z Zamawiającym. Zarówno Spółka, jak i Członek Konsorcjum, samodzielnie ponoszą ryzyka gospodarcze i finansowe związane udziałem w konsorcjum, a także samodzielnie pokrywają koszty związane z realizacją projektu (np. związane z zatrudnieniem ekspertów lub podwykonawców), o ile Umowa Konsorcjum nie stanowi inaczej. Wynagrodzenie za czynności wykonane przez obu członków konsorcjum będzie wpływało na rachunek bankowy Spółki jako lidera konsorcjum. Następnie Spółka będzie wypłacać na rzecz Partnera należny mu udział z tytułu czynności wykonywanych w ramach konsorcjum w wysokości wynikającej z Umowy Konsorcjum. Z uwagi na fakt, że członkowie konsorcjum nie świadczą sobie nawzajem żadnych usług, rozliczenie pomiędzy Spółką, jako liderem konsorcjum, oraz Partnerem następuje na podstawie not księgowych wystawianych przez Partnera na Spółkę, proporcjonalnie do udziału przypadającego Partnerowi w przychodach określonego w Umowie Konsorcjum”.

W tym stanie faktycznym zaprezentowano stanowisko o braku dokumentowania fakturą świadczeń wykonanych w ramach konsorcjum między konsorcjantami, które Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał za prawidłowe:

„Skoro zatem w rozliczeniach pomiędzy Spółką działającą w charakterze lidera konsorcjum a Partnerem nie dochodzi do sprzedaży towarów lub świadczenia usług, to nie dochodzi też do wykonania czynności, co do której Ustawa VAT przewiduje obowiązek wystawienia faktury. Biorąc pod uwagę specyfikę VAT, nie można uznać za dostawę towarów czy odpłatne świadczenie usług czynności, w ramach których nie da się zidentyfikować świadczenia wzajemnego w postaci dostawy towarów czy świadczenia usług. Przekazanie środków pomiędzy Spółką a Partnerem ma wyłącznie charakter techniczny, rozliczeniowy. Co więcej, Spółka jako lider konsorcjum jest zobowiązana wyłącznie do dokonania podziału przychodów zgodnie z Umową Konsorcjum. W ramach Umowy Konsorcjum Spółka nie nabywa jakichkolwiek świadczeń od Partnera, a wypłacane na jego rzecz środki nie stanowią wynagrodzenia za świadczenie usług na rzecz Spółki, lecz są należne Partnerowi z tytułu świadczenia usług bezpośrednio na rzecz Zamawiającego.

Określony w Umowie Konsorcjum podział przychodów dokonywany przez Spółkę jako lidera konsorcjum, nie może zostać uznany za odprzedaż usług przez jeden podmiot innemu podmiotowi wchodzącemu w skład konsorcjum, gdyż strony Umowy Konsorcjum w ogóle nie korzystają z tak wykonywanych usług, nie są ich usługobiorcami, a wręcz odwrotnie, występują zbiorowo w charakterze usługodawców wykonujących wspólnie usługi na rzecz Zamawiającego, których reprezentuje Spółka. Rozliczenia pieniężne między uczestnikami wspólnego przedsięwzięcia, jeśli nie towarzyszy im świadczenie usługi, nie mogą być bowiem same przez się potraktowane jako czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W takim przypadku, w ocenie Spółki, nie może być mowy o jakimkolwiek transferze, czy refakturowaniu usług świadczonych na rzecz Zamawiającego. Działania podejmowane w ramach Umowy Konsorcjum powinny zostać ocenione z uwzględnieniem ich charakteru jako działania złożonego i wspólnego, tworzącego w aspekcie gospodarczym jedną całość oraz z perspektywy celu, dla jakiego Spółka i Partner postanowili zawrzeć Umowę Konsorcjum. Celem tym jest wspólna realizacja projektu na rzecz Zamawiającego.

(\`(...)\`)

Podsumowując, Spółka stoi na stanowisku, że w ramach wewnętrznych rozliczeń z Partnerem dokonywanych na podstawie Umowy Konsorcjum:

*   nie dochodzi do wykonania jakiejkolwiek czynności, która podlegałaby opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w szczególności nie dochodzi do odpłatnej dostawy towarów ani do odpłatnego świadczenia usług;
*   Spółka nie jest zobowiązana do wykazywania podatku należnego oraz naliczonego z tytułu importu usług w związku z wypłatą części przychodów konsorcjum na rzecz Partnera;
*   przekazanie Partnerowi przez Spółkę części zysków z tytułu udziału we wspólnym przedsięwzięciu, w udziale wynikającym z Umowy Konsorcjum, może zostać udokumentowane notą księgową (uznaniową lub obciążeniową).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych stanów faktycznych i zdarzeń przyszłych jest prawidłowe”.

Podobne wnioski wynikają z interpretacji z dnia 8 października 2018 r. sygn. 0115-KDIT1-2.4012.571.2018.2.AW:

„Analiza przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego oraz treści przywołanych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że skoro – jak wynika z treści uzupełnienia wniosku – żadne z czynności realizowanych przez Stocznię w ramach umowy konsorcjum nie są świadczone na rzecz Lidera, a występujące w ramach konsorcjum przepływy pieniężne stanowią jedynie rozliczenia finansowe kosztów/przychodów/zysków należy uznać, że pomiędzy Stocznią a Liderem nie dochodzi do świadczeń wzajemnych. Jak zresztą Stocznia sama wskazała, dokonywane płatności pomiędzy nią i Liderem nie dotyczą żadnych świadczeń. Wobec tego stwierdzić należy, że powyższe rozliczenia, w tym zwrot z tytułu zapłaconych przez Stocznię rat składek ubezpieczeniowych budowanego okrętu, nie stanowią/nie będą stanowić wynagrodzenia za dostawę towarów ani świadczenie usług w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W tym miejscu należy podkreślić, że opodatkowaniu podlega czynność (tj. dostawa towarów lub świadczenie usług), a nie sama płatność. W konsekwencji, Stocznia nie jest/nie będzie zobowiązana do wystawiania faktur z tego tytułu. Tym samym nie można podzielić stanowiska Skarżącej, że powinna wystawiać na rzecz Lidera faktury dokumentujące zwrot płatności dotyczących rat ubezpieczenia statku z zastosowaniem 23% stawki podatku. Otrzymywane przez Stocznię kwoty mogą być więc dokumentowane na podstawie innych dokumentów księgowych, w tym not księgowych. Należy jednak zaznaczyć, że nota księgowa nie jest dokumentem przewidzianym przez przepisy ustawy o podatku od towarów i usług i jako taka nie jest objęta regulacją tych przepisów, brak jest jednakże przeciwwskazań na gruncie przepisów dotyczących podatku od towarów i usług, dla takiego sposobu dokumentowania.

Końcowo należy podkreślić, że organ zgadza się ze stwierdzeniem Stoczni, że w świetle orzecznictwa TSUE nie należy sztucznie wyodrębniać ze świadczenia złożonego świadczeń pomocniczych, niemniej jednak w niniejszej sprawie kwestia kompleksowości pozostaje bez wpływu na dokonane rozstrzygnięcie”.

Podobnie również interpretacja z dnia 5 września 2018 r. sygn. 0112-KDIL4.4012.354.2018.1.NK oraz przytoczone w niej interpretacje.

Należy również zwrócić uwagę na wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 6 grudnia 2017 r. sygn. I SA/Wr 829/17 (nieprawomocny), w którym sąd zauważył:

„W pierwszej kolejności Sąd stwierdza, że słusznie organ najpierw rozważył identyfikowanie usługodawcy i usługobiorcy w rozumieniu ustawy o VAT. Wyniki tych rozważań są jednak błędne.

Po pierwsze, z wniosku o interpretację wprost wynika, że Skarżący zawarł umowę konsorcjum w celu współdziałania w zakresie kompleksowej obsługi Zamawiającego oraz wspólnego realizowania zamówienia, objętego umową nr \[\`(...)\`\] na realizacje prac związanych z przyłączeniem odbiorców (dalej: umowa o zamówienie), i na równi z drugim konsorcjantem jest stroną tego zamówienia uwidocznionym w umowie o zamówienie, w tym dokonuje odbioru prac jako wykonawca tej umowy. Po drugie, Skarżący oświadczył, że nie świadczy usług budowlanych na rzecz Lidera Konsorcjum. Po trzecie, z wniosku tego jednoznacznie wynika również, że jedynie dla usprawnienia organizacji wzajemnych rozliczeń Skarżący wystawia Liderowi Konsorcjum faktury VAT z tytułu realizacji umowy o zamówienie, a Lider – w imieniu obu konsorcjantów – Zamawiającemu.

Sąd stwierdza, że organ pominął w swej ocenie prawnopodatkowej opisane elementy stanu sprawy. Błędnie więc uznał, że Skarżący – w podanym stanie faktycznym – powinien do wzajemnych rozliczeń z Liderem stosować ogólne reguły z ustawy o VAT i aktów do niej wykonawczych.

Sąd zgadza się z wywodem organu co do statusu podatkowego konsorcjum jako takiego. Zachowanie przez Skarżącego i Lidera Konsorcjum odrębnego statusu podatników podatku od towarów i usług nie może jednak przesądzać, że rozliczenia pieniężne między uczestnikami wspólnego przedsięwzięcia, jeśli nie towarzyszy im świadczenie usługi, mogą być same przez się potraktowane jako czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Z przyjętego w tej sprawie stanu sprawy wynika, że Lider Konsorcjum nie działa wyłącznie we własnym imieniu, lecz w ramach zawartego porozumienia. Nie odsprzedawał robót na rzecz Zamawiającego, skoro Skarżący nie świadczył na jego rzecz tych robót. Sąd podzielił pogląd wyrażany w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego, np. z dnia 8 czerwca 2017 r. sygn. akt I FSK 1839/15 czy z dnia 12 czerwca 2013 r., sygn. akt I FSK 1128/12, że dychotomiczny podział na gruncie ustawy o VAT na świadczenie usług i dostawę towarów nie oznacza, że wypełnia on wszelkie przejawy bogatej aktywności podmiotów gospodarczych a każdy przepływ środków finansowych, odbywający się w ramach relacji pomiędzy podatnikami VAT, musi być przyporządkowany świadczeniu usług lub dostawie towarów. Takiego przyporządkowania nie determinuje także podkreślana przez organ okoliczność, że każdy podmiot będący Partnerem konsorcjum jest odrębnym podatnikiem VAT, a takim podatnikiem nie jest samo konsorcjum.

Nie ma zatem racji organ, że w opisanym stanie sprawy Skarżący powinien stosować ogólne reguły wynikające z ustawy o VAT do wzajemnych rozliczeń z Liderem Konsorcjum. Wystawianie faktur – co należy jeszcze raz podkreślić – w wewnętrznych rozliczeniach ma w tej sprawie charakter organizacyjny, ponieważ Skarżący wskazał, że nie świadczy na rzecz Lidera robót objętych umową o zamówienie. Jak również Skarżący, otrzymując przychód od Lidera Konsorcjum nie otrzymuje w istocie żadnego świadczenia od Lidera, lecz odbiera należne jej od Zamawiającego wynagrodzenie, które tylko dla pewnego usprawnienia relacji pomiędzy uczestnikami konsorcjum a Zamawiającym, dokonywane jest poprzez Lidera Konsorcjum. Za wykonanie zamówienia odpowiada, zgodnie z umową, przed Zamawiającym a nie Liderem Konsorcjum, skoro odbiera samodzielnie części wykonanych zamówieniem robót i usług – co wynika ze stanu sprawy.

W konsekwencji w wydanej interpretacji indywidualnej organ w oderwaniu od przyjętych umowie konsorcjum, celów i zasad wspólnego przedsięwzięcia – ograniczył się do jednego tylko aspektu, któremu przypisał znaczenie kształtujące relacje pomiędzy uczestnikami konsorcjum inne, niż wynika to ze stanu faktycznego. W przedstawionym stanie faktycznym sprawy wzajemnego rozliczenia się nie następowały w wykonaniu usług świadczonych przez uczestników tego konsorcjum. Jakkolwiek ze stanu sprawy wynika, że faktury VAT były wystawiane, to jednak tylko w celu sprawniejszej organizacji rozliczeń z Zamawiającym. Tym samym błędnie, w oderwaniu od celu gospodarczego umowy konsorcjum i pomijając podany stan sprawy, organ przyjął, że w relacjach wewnętrznych w ramach konsorcjum Skarżący i Lider Konsorcjum występowali jako odrębni podatnicy VAT, a w relacjach z Zamawiającym tylko Lider Konsorcjum miał status bezpośredniego wykonawcy (generalnego wykonawcy). Niewątpliwe rozliczenie kompleksowe całego zamówienia w zakresie podatku od towarów i usług odbywa się na linii pomiędzy konsorcjum (reprezentowanym przez Lidera konsorcjum), a Zamawiającym. I to w tym stosunku prawnym dochodzi do świadczenia usług i dostaw towarów objętych podatkiem VAT”.

W wyroku z dnia 8 lutego 2017 r. sygn. III SA/Wa 3413/15 (prawomocnym) wskazano, że: „Określony w umowie konsorcjum podział wszystkich wydatków i uzyskanych przychodów dokonywany przez Lidera Konsorcjum nie może zostać uznany za odsprzedaż usług przez jeden podmiot innym podmiotom wchodzącym w skład Konsorcjum, gdy jego partnerzy w ogóle nie korzystają z tak wykonywanych usług, nie są ich usługobiorcami, a wręcz odwrotnie, występują zbiorowo w charakterze usługodawców, których reprezentuje Lider. Rozliczenia pieniężne między uczestnikami wspólnego przedsięwzięcia, jeśli nie towarzyszy im świadczenie usługi, nie mogą być bowiem same przez się potraktowane jako czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Skoro z przyjętego w tej sprawie stanu faktycznego wynika, że Lider Konsorcjum nie działa wyłącznie we własnym imieniu, lecz w ramach zawartego porozumienia i nie odsprzedawał usług, lecz obciążał pozostałe podmioty częścią kosztów i przekazywał im przychód, to nie może być mowy o jakimkolwiek transferze, czy refakturowaniu usług świadczonych na rzecz Zamawiającego. Działań podjętych w ramach umów o współpracy nie można dla celów podatku od towarów i usług oceniać jednostkowo, lecz z uwzględnieniem ich charakteru jako działania złożonego i wspólnego, tworzącego w aspekcie gospodarczym jedną całość (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 sierpnia 2015 r, sygn. akt I FSK 1373/14; dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: www.orzeczenia.nsa.gov.pl.).

Zdaniem Sądu Minister Finansów błędnie przyjął, w oderwaniu od celu gospodarczego przedsięwzięcia, że sporne czynności będą czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Podział przychodów i kosztów dokonany przez Lidera będzie wewnętrznym rozliczeniem między podmiotami uczestniczącymi w świadczeniu usług na rzecz Zamawiającego. Podobnie wypowiadał się ETS w wyroku z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-77/01 Empresa de Desenvolvimento Mineiro. W wyroku tym Trybunał stwierdził, że "czynności wykonywane przez członków konsorcjum, na podstawie postanowień umowy tworzącej to konsorcjum oraz odpowiadające części przypisanej każdemu z nich w tej umowie, nie stanowią dostawy towarów lub świadczenia usług za wynagrodzeniem w rozumieniu art. 2 pkt 1 VI Dyrektywy VAT, ani też w konsekwencji czynności opodatkowanej na podstawie tej dyrektywy”.

Ocena prawna zawarta w niniejszym wyroku znajduje potwierdzenie w wyrokach NSA: z dnia 4 czerwca 2014 r.t sygn. akt I FSK 1012/13,, z dnia 29 lutego 2012 r., sygn. akt I FSK 526/11, z dnia 23 kwietnia 2008 r., sygn. akt I FSK 1788/07, z dnia 9 października 2008 r., sygn. akt I FSK 291/08, z dnia 6 sierpnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1288/13, z dnia 25 czerwca 2014 r., sygn. akt I FSK 1072/13 (dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: www.orzeczenia.nsa.gov.pl.)”.

Podobnie sąd ten wypowiedział się w nieprawomocnym wyroku z dnia 9 maja 2018 r. sygn. III SA/Wa 2722/17:

„Z całą pewnością opisany przez Stronę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej mechanizm podziału kosztów i przychodów nie wiąże się z przekazywaniem władztwa ekonomicznego nad jakimikolwiek towarami pomiędzy Liderem i Partnerami konsorcjum.

Rozważenia zatem wymaga, czy podział taki może zostać uznany za świadczenie usług. Stosownie do art. 8 ust. 1 u.p.t.u. przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. Dychotomiczny podział czynności podlegających opodatkowaniu na dostawę towarów i świadczenie usług nie oznacza jednak, iż każde przesunięcie, czy rozliczenie określonych wartości ekonomicznych pomiędzy dwoma różnymi podmiotami może zostać uznane za świadczenie usług jeśli nie stanowi dostawy towarów. Należy bowiem zauważyć, iż rozliczenia pieniężne między uczestnikami wspólnego przedsięwzięcia - w rozpatrywanym przypadku konsorcjum, jeśli równocześnie nie towarzyszy im świadczenie usługi, nie mogą być same przez się potraktowane jako czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Okolicznością, która w świetle art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. decyduje o opodatkowaniu jest odpłatność za świadczoną usługę, którą należy rozumieć jako wynagrodzenie należne za dane świadczenie. Jest ono najczęściej określane umową pomiędzy stronami transakcji i stanowi skutek określonego przysporzenia. Trudno zaś taką cechę przypisywać operacji księgowej dokonywanej przez lidera na rzecz partnerów konsorcjum, polegającej na proporcjonalnym obciążeniu ich kosztami stosownie do określonego udziału we wspólnym przedsięwzięciu lub proporcjonalnym przysporzeniu uzyskanym od zamawiającego przychodem.

(\`(...)\`) Tymczasem pomiędzy usługami świadczonymi przez podmioty należące do Konsorcjum na rzecz Konsorcjum, a w rezultacie na rzecz szpitali, z przeniesieniem na członków Konsorcjum proporcjonalnej części kosztów i przychodów całego Konsorcjum, brak jest takiego stosunku prawnego, z którego wynikałaby wzajemność świadczenia Lidera Konsorcjum przybierającego postać rozdziału kosztów i przychodów całego przedsięwzięcia. Nie jest to zatem świadczenie wzajemne Lidera konsorcjum, a jedynie umownie określony obowiązek „rozdziału” kosztów i przychodów całego przedsięwzięcia. Lider konsorcjum nie pozostaje jednak dłużnikiem partnerów z tytułu świadczenia na ich rzecz usługi rozdziału kosztów i przychodów. Rozdział ten w odpowiednich proporcjach wynika z mocy samej umowy konsorcjum, a nie w wyniku jakiegoś świadczenia wzajemnego, do którego zobligowany został jego lider.

(\`(...)\`) Określony w umowie podział wszystkich wydatków i uzyskanych przychodów dokonywany przez Lidera Konsorcjum nie może zostać uznany za odsprzedaż usług przez jeden podmiot innym podmiotom wchodzącym w skład Konsorcjum, gdy jego partnerzy w ogóle nie korzystają z tak wykonywanych usług, nie są ich usługobiorcami, a wręcz odwrotnie występują zbiorowo w charakterze usługodawców, których reprezentuje Lider. Rozliczenia pieniężne między uczestnikami wspólnego przedsięwzięcia, jeśli nie towarzyszy im świadczenie usługi, nie mogą być bowiem same przez się potraktowane jako czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Skoro z przyjętego w tej sprawie stanu faktycznego wynika, że Lider Konsorcjum nie działa wyłącznie we własnym imieniu lecz w ramach zawartego porozumienia i nie odsprzedawał usług na rzecz Partnerów, lecz obciążał pozostałe podmioty częścią kosztów i przekazywał im przychód, to nie może być mowy o jakimkolwiek transferze, czy refakturowaniu usług świadczonych na rzecz usługobiorcy”.

Na uwagę zasługuje również wywód NSA z wyroku z dnia 6 kwietnia 2018 r. sygn. I FSK 961/16: „W świetle powyższego zauważyć należy, że organ podatkowy dąży do zakwestionowania stanowiska, które w orzecznictwie sądów administracyjnych jest już utrwalone (por. m.in. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25.06.2014 r., sygn. akt I FSK 1072/13, z dnia 12.08.2015 r., sygn. akt I FSK 1373/14, z dnia 29 lutego 2012 r., I FSK 562/11 oraz z dnia 12 czerwca 2013 r., I FSK 1128/12).

Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający niniejszą sprawę podziela zaprezentowany we wskazanych wyżej wyrokach pogląd dotyczący opodatkowania umów takich jak umowa konsorcjum, a w zasadzie sytuacji, kiedy podmioty wchodzące w skład konsorcjum, dokonują względem siebie rozliczeń wewnętrznych. W przypadku zatem, gdy rozliczeniom pieniężnym między uczestnikami wspólnego przedsięwzięcia (konsorcjum), nie towarzyszy świadczenie usług lub dostawa towarów, rozliczenia te nie są traktowane same przez się jako czynności”.

Jak wynika z cytowanych wyżej interpretacji i orzeczeń sądowych, gdy w konsorcjum nie przyjęto modelu podwykonawczego (tj. modelu, w którym partner działa jako podwykonawca względem lidera), rozliczenia stron nie podlegają podatkowi. Nie ulega przy tym wątpliwości, że uczestnik konsorcjum może występować wobec pozostałych uczestników (lidera, partnerów) również jako podmiot świadczący usługi lub dostarczający towary. Działa wówczas niezależnie od swojego udziału we wspólnym przedsięwzięciu – jako dostawca lub usługodawca (podwykonawca) dla konsorcjum. Takie rozliczenia podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Konfrontując powyższe wywody ze stanem faktycznym wniosku należy uznać, że między Spółką i X. nie dochodzi do wykonania jakichkolwiek czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (z wyjątkiem usług wykonywanych przez X. dla Konsorcjum w ramach Obsługi Konsorcjum oraz dostaw towarów i świadczenia usług przez Spółkę poza zakresem Konsorcjum, na zasadach analogicznych z innymi Podwykonawcami).

Z Umowy wynika jednoznacznie, że obowiązkiem Spółki jest wyłącznie dostarczenie finansowania na działalność w ramach konsorcjum (Środków Obrotowych). Spółka w relacji z X. jako liderem nie nabywa żadnych towarów, ani usług. Towary i usługi niezbędne dla celów Projektu X. nabywa we własnym imieniu (faktury zakupu są wystawiane na X.). Spółka ma jedynie partycypować w zapewnieniu środków na sfinansowanie tych zakupów (w 50%) oraz w takiej proporcji uczestniczy w zysku ze wspólnego przedsięwzięcia.

W świetle zawartej umowy nie można uznać, że rozliczeniom kosztów Konsorcjum towarzyszy świadczenie przez X. usług na rzecz P. (poza czynnościami wykonywanymi za wynagrodzeniem przez X. w zakresie Obsługi Konsorcjum).

Z Umowy wynika, że Strony ustaliły udział każdej w Konsorcjum po 50%.

Udziały każdej ze Stron Konsorcjum stanowią proporcję, w jakich Strony uczestniczą w szczególności:

1.  we wszystkich kosztach i wydatkach związanych z mobilizacją projektu oraz jego realizacją („Koszty Projektu”);
2.  w przychodach i wpływach uzyskiwanych w związku z realizacją Projektu;
3.  w zyskach i stratach związanych z realizacją Projektu
4.  zapewnieniu środków finansowych niezbędnych dla pokrycia kosztów i wydatków związanych z mobilizacją Projektu oraz jego realizacją, w zakresie w jakim wpływy od Zamawiającego nie będą wystarczające na pokrycie takich wydatków (dalej „Środki obrotowe”).

Umowa nie tworzy zatem konsorcjum zakresowego. Strony też nie przyjęły do realizacji określonych robót.

Co więcej, z Umowy wynika, że Stronom przysługuje prawo przejęcia do samodzielnego wykonania w ramach Kontraktu określonego zakresu prac, usług lub dostaw z pierwszeństwem przed ich powierzeniem przez Strony osobom trzecim, za cenę i na warunkach ustalonych przez Strony, z zastrzeżeniem, że wynagrodzenie należne stronie, która zgłosiła wolę samodzielnego wykonania takich prac, usług czy dostaw, nie będzie wyższe niż niższa z wartości podanych na etapie opracowania oferty lub najniższej z ofert zebranych od osób trzecich. Strona, która przejęła do samodzielnego wykonania określony zakres prac, usług lub dostaw, jest zobowiązana do samodzielnego zawierania wszelkich niezbędnych umów z osobami trzecimi na potrzeby wykonania przejętego zakresu prac, usług lub dostaw, a druga strona nie ponosi odpowiedzialności za zobowiązania w tym zakresie. Zgodnie z Umową w trakcie realizacji Projektu (w tym w okresie rękojmi i gwarancji jakości), wszelkie koszty związane bezpośrednio z realizacją Projektu stanowić będą Koszty Projektu i w miarę możliwości ponoszone będą ze Środków Obrotowych.

Powyższe oznacza, że nabywane usługi i towary związane bezpośrednio z realizacją Projektu mają być finansowane ze środków zapewnionych przez Strony (znajdujących się na wyodrębnionym rachunku) lub pochodzących od Zamawiającego. Wynika z tego również, że jeśli saldo środków na rachunku Projektu będzie niewystarczające, strony mają uzupełnić brakujące środki.

Z Umowy nie wynika, aby poza Obsługą Konsorcjum, X. wykonywało na rzecz Konsorcjum jakiekolwiek usługi lub dostarczało towary. Przeciwnie, z Umowy wynika, że w ramach dostarczonego systemu ma następować ewidencjonowanie ponoszonych przez Strony kosztów i wydatków, a także przychodów, a następnie rozliczenie ich między stronami proporcjonalnie do udziałów w Konsorcjum.

Nie dochodzi między Stronami do dostaw lub usług w zakresie, w jakim dany uczestnik ponosi koszty i wydatki w celu realizacji Projektu.

Występują przypadki (jak wynika z rozliczenia przedstawionego przez X.), że ponoszone koszty dotyczą w szczególności usług lub towarów nabytych od Spółki, jednak wówczas Spółka występuje jako niezależny podwykonawca (tak jak inni) i taki wydatek zostaje rozliczony zgodnie z udziałem w Konsorcjum.

Nie ulega wątpliwości, że z usług (i odpowiednio towarów) nabywanych przez X. Spółka nie korzysta ani ich nie otrzymuje. Towary i usługi X. nabywa bezpośrednio w celu wykonania zobowiązać własnych i Spółki wynikających z zawartej umowy z Zamawiającym.

Rozliczenie kosztów nie stanowi dostawy towarów, ani świadczenia usług. Nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a w konsekwencji nie może być dokumentowane fakturami.

W konsekwencji, zdaniem Spółki nie przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez X., dotyczących przeniesienia kosztów realizacji Projektu na Spółkę, wystawionych na zasadach ogólnych, tj. refakturowanych z zastosowaniem właściwych stawek podatku od towarów i usług.

Zgodnie bowiem z art. 88 ust. 3a ustawy z dnia 11 marca 2004 r., nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne m.in. w przypadku, gdy:

*   transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku;
*   wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności;
*   wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze – w części dotyczącej tych czynności.

Ponieważ – zdaniem Spółki – obciążenie P. częścią kosztów przez X. na podstawie Umowy nie podlega opodatkowaniu, otrzymane od X. faktury z tytułu rozliczenia tych kosztów nie stanowią podstawy do pomniejszenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

X. nie powinno dokumentować obciążenia Spółki 50% kosztów Projektu fakturą. Ponieważ rozliczenia te nie podlegają podatkowi (Spółka nie nabywa żadnych towarów, ani usług od X.), w tym zakresie odpowiednim dokumentem jest nota księgowa.

Uzasadnienie stanowiska do pytania nr 2.

Odnosząc się do stanowiska w zakresie pytania nr 2 Spółka wskazuje, że gdyby Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, że stanowisko Spółki w odniesieniu do pytania nr 1 jest nieprawidłowe, a w konsekwencji rozliczenia stron podlegają podatkowi, to do rozliczenia kosztów poniesionych przez X., którymi w 50% zostaje obciążona Spółka, nie mogą znajdować zastosowania zasady ogólne.

Przyjmując, że rozliczenia między Spółką działającą jako partner Konsorcjum oraz X. działającym jako Lider Konsorcjum w zakresie przeniesienia kosztów realizacji Projektu powinny być dokumentowane fakturami VAT wystawianymi przez Spółkę X. oraz X. Spółce.

Zdaniem Spółki, zarówno faktura Spółki na rzecz X. z tytułu przysługującego Spółce udziału w zysku konsorcjum (albo odpowiednio faktura dokumentująca udział Spółki w stracie, wystawiona przez X.) oraz faktury Spółki na rzecz X. z tytułu udziału w przychodach oraz odpowiednio faktura X. na rzecz Spółki z tytułu udziału w kosztach Projektu, powinny być wystawiane z zastosowaniem odwrotnego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 oraz ust. 1h ustawy z dnia 11 marca 2004 r.

Przeniesienie przez X. kosztów realizacji Projektu na Spółkę nie może następować w ramach refakturowania poszczególnych wydatków z zastosowaniem właściwych stawek podatku od towarów i usług. Do całej kwoty należnej zastosowanie znajduje odwrotne obciążenie na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 i ust. 1h ustawy z dnia 11 marca 2004 r., zaś obowiązek podatkowy powstaje po stronie Spółki.

Przyjmując, że rozliczenie 50% poniesionych przez X. kosztów stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu, trzeba rozważyć, jakie świadczenie wykonuje X. na rzecz Spółki.

Przenoszone koszty nie stanowią szeregu odrębnych świadczeń, jakie Spółka nabywa od X. na cele prowadzonej działalności. Przeciwnie, między X. a P. dochodzi do rozliczenia robót wykonanych w danym okresie rozliczeniowym na Projekcie (usługi budowlane, materiały, najem maszyn), co wynika wyraźnie z rozliczenia za dany okres, stanowiącego podstawę wystawienia faktury.

W realiach Umowy trudno przyjmować, że Spółka nabywa jednostkowe, niepowiązane ze sobą świadczenia.

Trzeba zauważyć, że choć X. obciąża Spółkę 50% kosztów, to równocześnie – zgodnie z literalnym brzmieniem Umowy – Spółka wystawia na rzecz X. fakturę na przypadający nań udział w przychodzie od Zamawiającego. Skoro X. ma refakturować na Spółkę koszty, to może zostać uznane za dalszego podwykonawcę. Występuje zatem relacja Zamawiający-Lider (główny wykonawca)-Spółka (podwykonawca lidera w zakresie 50% przychodów)-X. (podwykonawca Spółki w zakresie 50% kosztów).

W praktyce interpretacyjnej DKIS jednolicie przyjmuje się, że gdy do obowiązków podwykonawcy należy dostarczenie materiałów, które mają być zużyte do wykonania usługi, wartość tych materiałów nie może być fakturowana odrębnie, na ogólnych zasadach, także wtedy, gdy rozliczenie obejmuje wyłącznie wartość materiałów.

W interpretacji indywidualnej z dnia 5 lutego 2018 r. sygn. 0114-KDIP1-2.4012.652.2017.2.KT analizując podobny problem DKIS ocenił, że materiały dostarczane przez podwykonawcę (nawet z przejściem prawa własności), przeznaczone do wbudowania przez podwykonawcę, powinny być rozliczane w ramach odwrotnego obciążenia.

DKIS ocenił: „Nie można zatem uznać, że dostawa towarów (materiałów i urządzeń budowlanych) stanowi cel sam w sobie i powinna być traktowana jako odrębne, niezależne świadczenie od usług budowlanych wykonywanych przez Partnerów na rzecz Lidera. Tym samym, na podstawie tez wypracowanych przez TSUE, w okolicznościach przedstawionych przez Wnioskodawcę świadczone przez Partnerów usługi, wymienione w poz. 5 załącznika nr 14 do ustawy, na które składa się również dostawa urządzeń i materiałów budowlanych, należy uznać za świadczenie kompleksowe. Rozdzielenie tych świadczeń na poszczególne elementy byłoby nieuzasadnione i sztuczne. Dostawa materiałów budowlanych stanowi integralną część usług budowlanych świadczonych w ramach Kontraktu. Partnerzy dostarczają Przedmiotowe towary w związku ze świadczonymi usługami budowlanymi i z ekonomicznego punktu widzenia usługi budowlane wraz z dostawą towarów są obiektywnie jedną transakcją, jaką jest usługa budowlana. Zatem również z ekonomicznego punktu widzenia usługa budowlana wraz z dostawą towarów nie powinna być dzielona dla celów podatkowych na poszczególne elementy, gdyż tworzy jedną kompleksową usługę.

W konsekwencji, w skład świadczonych przez Partnerów na rzecz Lidera usług, o których mowa w poz. 5 załącznika nr 14 do ustawy, objętych - jak wskazano powyżej - mechanizmem odwrotnego obciążenia, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy w zw. z art. 17 ust. 1h ustawy, wchodzą również dostarczane przez Partnerów materiały i urządzenia budowlane.

(\`(...)\`) Na podstawie powyższych regulacji, faktury wystawione przez Partnerów na rzecz Lidera winny dokumentować świadczenie kompleksowych usług budowlanych i nie powinny zawierać danych dotyczących stawki podatku, sumy wartości sprzedaży netto oraz kwoty podatku od sumy wartości sprzedaży netto, a jednocześnie powinny zawierać adnotację „odwrotne obciążenie”.

W cytowanej wyżej interpretacji DKIS podzielił także pogląd, że jeśli w danym okresie rozliczeniowym rozliczenie obejmuje wyłącznie dostarczenie materiałów do wbudowania, faktura również nie powinna zawierać kwoty i stawki podatku: „Należy też zgodzić się z Wnioskodawcą, że analogicznie powinny być rozliczane świadczenia pomiędzy Partnerami a Liderem również w sytuacji, gdy w danym miesiącu rozliczeniowym Partnerzy dokonują rozliczenia z Liderem obejmującego wyłącznie wartość dostarczonych zgodnie z Kontraktem urządzeń i materiałów przeznaczonych do wykorzystania w ramach świadczonych kompleksowo robót budowlanych, skoro – jak wskazał Wnioskodawca – wystawiane z tego tytułu faktury dokumentują wykonanie prac w ramach projektu będącego przedmiotem Kontraktu (tj. usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy)” (podobnie interpretacja indywidualna z dnia 14 czerwca 2017 r. sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.76.2017.2.SM).

Jeśli zatem przyjąć, że X. obciążając Spółkę 50% kosztów poniesionych w związku z realizacją Zamówienia, świadczy na rzecz Spółki usługę, to do całej kwoty należnej X., wyliczonej w oparciu o poniesione koszty wyodrębnione w zestawieniu załączonym do faktury, zastosowanie powinno znajdować odwrotne obciążenie, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 i ust. 1h ustawy z dnia 11 marca 2004 r.

Analogicznie Spółka wystąpi w roli podwykonawcy wystawiając X. fakturę na należny jej udział w przychodach od Zamawiającego.

W konsekwencji również z tego powodu Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez X., dotyczących przeniesienia kosztów realizacji Projektu na Spółkę, wystawionych na zasadach ogólnych, tj. refakturowanych z zastosowaniem właściwych stawek podatku od towarów.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy:

*   transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku;
*   wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze – w części dotyczącej tych czynności. Ponieważ – zdaniem Spółki – rozliczenie przychodów/kosztów/zysku/straty na podstawie Umowy nie podlega opodatkowaniu, otrzymane od X. faktury z tytułu przeniesienia kosztów realizacji Projektu na Spółkę, wystawionych na zasadach ogólnych, tj. refakturowanych z zastosowaniem właściwych stawek podatku od towarów i usług, nie stanowią podstawy odliczenia podatku naliczonego.

Nawet w razie uznania, że rozliczenia te podlegają podatkowi, to X. powinno stosować do obciążenia Spółki kosztami poniesionymi w projekcie odwrotne obciążenie zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 i ust. 1h ustawy z dnia 11 marca 2004 r.

Ponieważ otrzymane faktury zawierają kwotę i stawkę podatku zastosowanie do nich znajdzie art. 88 ust. 3a pkt 7 tej ustawy.

Spółka rozwinęła (uzupełniła) swoje stanowisko w sprawie w piśmie z dnia 8 sierpnia 2019 r. stwierdzając, że:

*   sam fakt fakturowania danego przepływu pieniężnego lub przewidzenia w umowie takiego sposobu dokumentowania przepływu nie może być okolicznością istotną dla oceny, czy dany przepływ stanowi wynagrodzenie za świadczenie podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (czynności prawne nie mogą kreować, znosić ani modyfikować obowiązku podatkowego, ani zakresu opodatkowania);
*   zgadza się z poglądem, że na ostatnim etapie obrotu (inwestorskim) odwrotne obciążenie nie może mieć zastosowania. Jeśli jednak przyjąć, że w analizowanym przypadku konsorcjum, rozliczenie kosztów i przychodów stanowi wynagrodzenie za czynności podlegające opodatkowaniu, to rozliczenie 50% przychodów z X. nie będzie stanowić ostatniego etapu obrotu, bowiem to X. wystawia fakturę na rzecz Zamawiającego za wykonane roboty na zasadach ogólnych). Przyjęcie powyższego założenia (zdaniem Spółki błędnego) skutkowałoby koniecznością uznania, że:
    1.  Spółka jest podwykonawcą Lidera, skoro obciążenie go 50% przychodów od inwestora (Zamawiającego) stanowi czynność opodatkowaną;
    2.  Lider (X.) jest podwykonawcą Spółki w zakresie, w jakim obciąża Spółkę 50% poniesionych kosztów.Zatem etap „inwestorski” pozostaje niezmienny i jest to rozliczenie między X. (liderem) a Zamawiającym. W tym kontekście – zdaniem Spółki – w zgodzie z art. 5 ust. 1, art. 8 ust. 1 oraz art. 17 ust. 1 pkt 8 i ust. lh ustawy z dnia 11 marca 2004 r. konieczne jest przyjęcie, że rozliczenia między uczestnikami Konsorcjum nie podlegają opodatkowaniu. Wówczas rozliczenie następuje zgodnie z celem ustawy: w relacji Zamawiający (inwestor) – Lider (działający za Konsorcjum) ma zastosowanie stawka podstawowa; w relacji Lider – podwykonawcy (w tym Spółka jako niezależny podwykonawca) ma zastosowanie odwrotne obciążenie. Rozliczenia finansowe między X. (Liderem) a Spółką, jako wewnętrzne rozliczenie konsorcjum powinno być neutralne w podatku od towarów i usług;
*   powyższą klasyfikację wskazano przy uwzględnieniu własnego stanowiska Spółki ujętego w złożonym wniosku, zgodnie z którym uznanie rozliczeń konsorcjantów za czynności opodatkowane wymaga oceny, czy nie zachodzi w tym przypadku kompleksowość czynności. Jak wskazano we wniosku, zdaniem Spółki nie można przyjmować, że Spółka nabywa szereg odrębnych świadczeń od X.. Mając na względzie powyższe wyjaśnienia odnoszące się do udziału Spółki w realizacji robót jako niezależnego podwykonawcy (poza Konsorcjum), przyjęcie takiego poglądu (o odrębności usług i dostaw) oznaczałoby, że Spółka nabywa usługi, które sama wykonała (sama od siebie). Zakwalifikowanie rozliczeń z X. jako świadczenia usług wymaga zatem uznania, że w relacji ze Spółką zmienia się przedmiot świadczenia (tj. szereg nabytych przez X. usług i towarów w celu realizacji przedmiotu zamówienia zamienia się w świadczenie kompleksowe, obejmujące realizację robót ogólnobudowlanych).
*   w orzecznictwie sądowym wskazuje się, że w ramach konsorcjum partnerzy występują zbiorowo w charakterze usługodawcy. W wyroku z dnia 12 sierpnia 2015 r. sygn. I FSK 1373/14 NSA wskazał, że „Konsorcjum nie ma własnej podmiotowości prawnej, pojęcie to nie odzwierciedla jednorodzajowego typu umowy, stąd praktyka gospodarcza w tym przedmiocie odnotowuje zróżnicowane rozwiązania. Nie odnosi się do niego żadna szczególna regulacja na gruncie prawa podatkowego. Regulacje ustawy o VAT nie dają żadnych odpowiedzi co do wewnętrznych rozliczeń na gruncie obowiązku w tym podatku. Dokonując zatem oceny takich rozliczeń każdorazowo należy dokonywać analizy umowy konsorcjum, która może przyjąć różne rozwiązania. W praktyce życia gospodarczego funkcjonuje wiele modeli konsorcjów, w których różnie organizowane są rozliczenia ze Zleceniodawcą oraz zewnętrznymi kontrahentami, ponoszenie kosztów związanych z realizacją projektu wewnętrznych rozliczeń (przychodów i kosztów pomiędzy członkami konsorcjum. (\`(...)\`) Jak słusznie wskazał Sąd pierwszej instancji, rozliczenie kompleksowe całej inwestycji w zakresie podatku od towarów i usług odbywa się na linii pomiędzy konsorcjum (reprezentowanym przez Lidera), a Zamawiającym. I to właśnie w tym stosunku prawnym dochodzi do świadczenia usług i dostaw towarów objętych podatkiem VAT. Tylko te zdarzenia podlegają ustawie o VAT. (\`(...)\`) Zgodzić się należy z Sądem pierwszej instancji, który argumentował, że określony w umowie podział wszystkich wydatków i uzyskanych przychodów dokonywany przez Lidera Konsorcjum nie może zostać uznany za odsprzedaż usług przez jeden podmiot innym podmiotom wchodzącym w skład Konsorcjum, gdy jego partnerzy w ogóle nie korzystają z tak wykonywanych usług, nie są ich usługobiorcami, a wręcz odwrotnie, występują zbiorowo w charakterze usługodawców, których reprezentuje Lider. Rozliczenia pieniężne między uczestnikami wspólnego przedsięwzięcia, jeśli nie towarzyszy im świadczenie usługi, nie mogą być bowiem same przez się potraktowane jako czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Skoro z przyjętego w tej sprawie stanu faktycznego wynika, że Lider Konsorcjum nie działa wyłącznie we własnym imieniu, lecz w ramach zawartego porozumienia i nie odsprzedawał usług na rzecz Partnerów, lecz obciążał pozostałe podmioty częścią kosztów i przekazywał im przychód, to nie może być mowy o jakimkolwiek transferze czy refakturowaniu usług świadczonych na rzecz Zamawiającego. Działań podjętych w ramach umów o współpracy nie można dla celów podatku od towarów i usług oceniać jednostkowo, lecz z uwzględnieniem ich charakteru jako działania złożonego i wspólnego, tworzącego w aspekcie gospodarczym jedną całość – tymczasem w wydanej interpretacji indywidualnej Minister Finansów, w oderwaniu od przyjętych przez partnerów Konsorcjum ustaleń oraz wymogów stawianych Konsorcjum przez Zamawiającego, ograniczył się do jednego tylko aspektu, a mianowicie do rozliczenia kosztów i przychodów oraz związanym z tym rozliczaniem dokonywanym poprzez noty obciążeniowe i uznaniowe pomiędzy Liderem a Partnerami konsorcjum, czyli pomiędzy uczestnikami jednego, wspólnego przedsięwzięcia. Zatem zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego błędnie, w oderwaniu od celu gospodarczego przedsięwzięcia, organ przyjął, że sporne czynności będą czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Podział przychodów i kosztów dokonany przez Lidera będzie wewnętrznym rozliczeniem między podmiotami uczestniczącymi w świadczeniu usług na rzecz Zamawiającego. W tym samym tonie wypowiadał się ETS w wyroku z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-77/01 Emptesa de Desetmlmmento Mineiro. W wyroku tym Trybunał stwierdził, że „czynności wykonywane przez członków konsorcjum, na podstawie postanowień umowy tworzącej to konsorcjum oraz odpowiadające części przypisanej każdemu z nich w tej umowie, nie stanowią dostawy towarów lub świadczenia usług za wynagrodzeniem w rozumieniu art. 2 pkt 1 VI Dyrektywy VAT, ani też w konsekwencji czynności opodatkowanej na podstawie tej dyrektywy”. Podobnie NSA wypowiedział się w wyroku z dnia 10 października 2014 r. sygn. I FSK 1418/13: „Okoliczność, że członkowie i lider konsorcjum zachowują odrębny status podatników podatku od towarów i usług nie powoduje i nie przesądza tego, że lider wykonując swoje obowiązki wynikające z umowy wobec partnerów świadczy na rzecz pozostałych partnerów odpłatną i ekwiwalentną usługę dystrybucji przychodów całego konsorcjum. Określony w umowie podział wszystkich uzyskanych przychodów dokonywany przez lidera konsorcjum nie może zostać uznany za odsprzedaż usług przez jeden podmiot innym podmiotom wchodzącym w skład konsorcjum, gdy jego partnerzy w ogóle nie korzystają z tak wykonywanych usług, nie są ich usługobiorcami, a wręcz odwrotnie występują zbiorowo w charakterze usługodawców, których reprezentuje lider”.

Mając powyższe na względzie – zdaniem Spółki – jeśli przyjąć, że rozliczenie między X. a Spółką podlega opodatkowaniu, to faktura wystawiona z tego tytułu przez X. będzie pozostawała (jako koszt) w bezpośrednim związku z fakturą, jaką Spółka wystawiła X. w celu udokumentowania przychodu od Zamawiającego (przyjmując opodatkowanie również tego rozliczenia), a także realizacją przedmiotu zamówienia w relacji z Zamawiającym.

Dopuszczony w orzecznictwie model fakturowania całości wynagrodzenia konsorcjum przez jednego z konsorcjantów (lidera) nie oznacza – zdaniem Spółki – zerwania związku nabycia towarów i usług przez partnera, który nie fakturuje sprzedaży, z czynnościami opodatkowanymi, które wykonuje on w ramach konsorcjum. Zdaniem Spółki sam fakt, że tylko jeden z partnerów deklaruje sprzedaż (której w całości sam przecież nie realizuje), nie skutkuje uznaniem, że pozostali partnerzy (realizujący zamówienie) nie wykonują czynności opodatkowanych.

Spółka ponownie podkreśliła, że w jej ocenie rozliczenia wewnętrzne konsorcjantów są wyłączone z zakresu opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania nr 1 w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Skoro stanowisko odnoszące się do pytania nr 1 organ interpretacyjny uznał za prawidłowe, bezzasadne stało się rozpatrywanie żądania Spółki wynikającego z pytania nr 2 \[cytat ze stanowiska Spółki do tego pytania: „(…) gdyby Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, że stanowisko Spółki w odniesieniu do pytania nr 1 jest nieprawidłowe, a w konsekwencji rozliczenia stron podlegają podatkowi, to do rozliczenia kosztów poniesionych przez X., którymi w 50% zostaje obciążona Spółka, nie mogą znajdować zastosowania zasady ogólne”\].

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Jednocześnie organ interpretacyjny zaznacza, że:

*   niniejsza interpretacja została wydana na podstawie stanu faktycznego przedstawionego we wniosku. Oznacza, że gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych;
*   niniejsza interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.