Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-3.4011.505.2019.2.IR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-12-06
Teza: Opodatkowanie zapłaconych za podatnika przez płatnika składek na ubezpieczenie zdrowotne
Słowa kluczowe: przychód; składki; zleceniobiorca
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 16 września 2019 r. (data wpływu za pośrednictwem platformy e-PUAP 17 września 2019 r.), uzupełnionym pismem (data wpływu 24 września 2019 r.) oraz pismem z dnia 27 listopada 2019 r. (data wpływu 3 grudnia 2019 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania zapłaconych za podatnika przez płatnika składek na ubezpieczenie zdrowotne – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 września 2019 r. wpłynął do Organu podatkowego ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania zapłaconych za podatnika przez płatnika składek na ubezpieczenie zdrowotne.

Wniosek nie spełniał wymogów określonych w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm), w związku z powyższym pismem z dnia 13 listopada 2019 r., nr 0113-KDIPT2-3.4011.505.1.2019.1.IR, Organ podatkowy na podstawie art. 13 § 2a, art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa, wezwał Wnioskodawcę do usunięcia braków ww. wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia tego wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie wysłano w dniu 13 listopada 2019 r. (skutecznie doręczono w dniu 20 listopada 2019 r.), zaś w dniu 3 grudnia 2019 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku (nadane w dniu 27 listopada 2019 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny (po uzupełnieniu):

Od 2013 r. Wnioskodawca wykonywał w ramach umowy cywilnoprawnej (umowy o dzieło) broszury promocyjne dla Spółki z o.o. (dalej: Zleceniodawca lub Spółka). W związku z otrzymywaniem przez Wnioskodawcę przychodów z tytułów umów o dzieło, Spółka jako płatnik pobierała zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od wypłacanych wynagrodzeń.

W wyniku kontroli przeprowadzonej przez właściwy dla Spółki Zakład Ubezpieczeń Społecznych Organ kontrolujący przekształcił zawarte przez Spółkę w latach 2013-2018 umowy o dzieło na umowy zlecenia. Powyższe skutkowało koniecznością naliczenia przez Spółkę (jako płatnika) składek na ubezpieczenie zdrowotne od przychodu powstałego z przekwalifikowanych umów. Należne po przekształceniu składki zostały w całości zapłacone przez Spółkę (jako płatnika). Tym samym również składki, które winien zapłacić zleceniobiorca z własnych środków, zapłacił za Niego Zleceniodawca.

Jednocześnie Wnioskodawca poinformował, że ma nieograniczony obowiązek podatkowy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w myśl art. 3 ust. 1 i ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawca jest aktualnie zleceniobiorcą Spółki z o.o.

Zleceniodawca nie zażądał zwrotu zapłaconych składek zdrowotnych, które Wnioskodawca winien zapłacić jako zleceniobiorca, ani nie potrącił z wypłacanych należności Zleceniobiorcy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w związku z powyższym stanem faktycznym, odprowadzona za Wnioskodawcę część składki na ubezpieczenie zdrowotne, która powinna być sfinansowana przez zleceniobiorcę, stanowi dla Niego świadczenie generujące przychód podatkowy, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy (po uzupełnieniu), wartość zaległych składek odprowadzonych przez Zleceniodawcę jako płatnika nie stanowi dochodu podlegającego opodatkowaniu. Odprowadzenie zaległych składek na ubezpieczenie emerytalne, rentowe, zdrowotne, Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych nie stanowi bowiem świadczenia na rzecz zleceniobiorcy, lecz realizację obowiązku publicznoprawnego Spółki.

Spółka wadliwie rozliczała w latach 2013-2018 składki na ubezpieczenie zdrowotne od wynagrodzeń wypłacanych zleceniobiorcom, nie wywiązując się tym samym z obowiązków płatnika nałożonych przez ustawę z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych. Dokonane ‒ po przeprowadzonej przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych kontroli ‒ wpłaty miały na celu wywiązanie się przez Zleceniodawcę z jego obowiązków jako płatnika. Płatnik wykonał zatem ze zwłoką własne, wynikające z ustawy zobowiązanie publicznoprawne. W żadnym natomiast momencie obowiązek ten nie ciążył na uprawnionym z ubezpieczenia. Obowiązki płatnika w sposób jednoznaczny określone zostały w art. 46 ust. 1 ustawy o ubezpieczeniach społecznych, w myśl którego płatnik składek jest obowiązany według zasad wynikających z przepisów ustawy obliczać, potrącać z dochodów ubezpieczonych, rozliczać oraz opłacać należne składki za każdy miesiąc kalendarzowy. Wykonanie zaległego zobowiązania przez płatnika, w zakresie obliczenia, potrącenia z dochodu ubezpieczonego oraz odprowadzania składek na obowiązkowe ubezpieczenia społeczne i zdrowotne, nie można utożsamiać z wykonaniem obowiązku za kogoś innego, tj. za byłego zleceniobiorcę. Zleceniobiorca, w związku z zaistniałą sytuacją, nie otrzymał, ani środków finansowych ani praw majątkowych, które powiększyłyby Jego majątek. Odprowadzenie składek skutkuje transferem środków do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, a nie na rzecz zleceniobiorcy.

Ponadto składki na ubezpieczenie społeczne w części pracowniczej oraz składki zdrowotne wyłączone są z opodatkowania, ponieważ podlegają odliczeniu od podstawy opodatkowania i podatku. Poza tym, opodatkowanie zaległej składki prowadziłoby do podwójnego opodatkowania tej samej kwoty dochodu, ponieważ pierwotna podstawa opodatkowania została ustalona przez Zleceniodawcę bez wyłączenia kwot zaległych składek.

Fakt późniejszego wypłacenia składek (późniejszego wywiązania się z obowiązku prawnego) nie zmienia jej charakteru prawnego, nawet jeżeli w dacie wypłaty nie wiąże już Zleceniodawcy umowa cywilnoprawna. Pozostaje ona nadal składką na ubezpieczenie społeczne czy też zdrowotne.

Stosownie natomiast do art. 26 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, składki na ubezpieczenie społeczne odliczane są od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, zaś składki zdrowotne od podatku (art. 27b ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Płatnik składek ubezpieczeniowych uiszczając zaległe składki w części należnej od wynagrodzenia wypłacanego zleceniobiorcy, nie dokonuje żadnego przysporzenia majątkowego, zwiększającego majątek zleceniobiorcy (On sam nie otrzymuje od płatnika nieodpłatnych świadczeń). Pokrycie przez Zleceniodawcę zaległych składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne w części należnej od zleceniobiorcy jest wykonaniem obowiązku płatnika ciążącego na Zleceniodawcy, a tym samym po stronie zleceniobiorcy nie powstaje przychód podlegający opodatkowaniu.

Wnioskodawca nadal jest zleceniobiorcą Spółki z o.o., a Zleceniodawca nie zażądał zwrotu zapłaconych składek zdrowotnych, które Wnioskodawca winien zapłacić jako zleceniobiorca, ani nie potrącił z wypłacanych należności Zleceniobiorcy. Powyższe potwierdza według Wnioskodawcy Jego stanowisko, że zapłata zaległych składek do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych stanowi wyłącznie wykonanie obowiązku płatnika ciążącego na Zleceniodawcy, a nie przysporzenie dla Wnioskodawcy.

W związku z powyższym stanem faktycznym, odprowadzona za Wnioskodawcę część składki na ubezpieczenie zdrowotne, która powinna być sfinansowana przez zleceniobiorcę, nie stanowi dla zleceniobiorcy świadczenia generującego przychód podatkowy podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z generalną zasadą powszechności opodatkowania, wyrażoną w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Z ogólnej definicji przychodów zawartej w art. 11 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że przychodami są w szczególności otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Ponieważ w powyższym przepisie ustawodawca posługuje się pojęciem „nieodpłatnego świadczenia”, to wobec jego niezdefiniowania w ustawie podatkowej odwołać się należy do stanowiska wyrażanego w tej mierze, a więc co do sposobu rozumienia tego pojęcia, w dotychczasowym orzecznictwie sądowym.

W uchwałach z dnia 18 listopada 2002 r., sygn. akt FPS 9/02 oraz z dnia 16 października 2006 r., sygn. akt FPS 1/06 Naczelny Sąd Administracyjny ustalił znaczenie tego terminu w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że na gruncie tej ustawy, termin „nieodpłatne świadczenie” ma „szerszy zakres niż w prawie cywilnym, obejmuje bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy”.

W uchwale z dnia 24 maja 2010 r., sygn. akt II FPS 1/10, Naczelny Sąd Administracyjny potwierdził powyższe stanowisko uznając, że ma ono również zastosowanie do podatku dochodowego od osób fizycznych.

Ponieważ za przychody należy uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną, jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika, to wskazać należy, że dla celów podatkowych, przez nieodpłatne świadczenie rozumie się te wszystkie zdarzenia prawne lub gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie w majątku podatnika mające konkretny wymiar finansowy.

Zatem, do przychodu należy zaliczyć każdy rodzaj świadczenia, które dana osoba (podatnik) otrzymuje kosztem majątku innej osoby. Takim świadczeniem jest m.in. wykonanie zobowiązania danej osoby przez inny podmiot (np. zapłacenie składek zdrowotnych przez płatnika środkami z jego majątku w sytuacji, gdy winny one być sfinansowane środkami podatnika – tutaj Wnioskodawcy).

Z opisu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, że Wnioskodawca od 2013 r. wykonywał w ramach umowy cywilnoprawnej (umowy o dzieło) broszury promocyjne dla Spółki z o.o. (dalej: Zleceniodawca lub Spółka). W związku z otrzymywaniem przez Wnioskodawcę przychodów z tytułów umów o dzieło, Spółka jako płatnik pobierała zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od wypłacanych wynagrodzeń. W wyniku kontroli przeprowadzonej przez właściwy dla Spółki Zakład Ubezpieczeń Społecznych, Organ kontrolujący przekształcił zawarte przez Spółkę w latach 2013-2018 umowy o dzieło na umowy zlecenia. Powyższe skutkowało koniecznością naliczenia przez Spółkę (jako płatnika) składek na ubezpieczenie zdrowotne od przychodu powstałego z przekwalifikowanych umów. Należne po przekształceniu składki zostały w całości zapłacone przez Spółkę (jako płatnika). Tym samym również składki, które winien zapłacić zleceniobiorca z własnych środków, zapłacił za Niego Zleceniodawca. Wnioskodawca jest aktualnie zleceniobiorcą Spółki z o.o. Zleceniodawca nie zażądał zwrotu zapłaconych składek zdrowotnych, które Wnioskodawca winien zapłacić jako zleceniobiorca, ani nie potrącił z wypłacanych należności Zleceniobiorcy.

W świetle powyższego, zapłacenie ze środków płatnika kwoty składek na ubezpieczenie zdrowotne w części, w której powinny być pokryte z dochodu osoby fizycznej (ubezpieczonego), skutkuje powstaniem przychodu po stronie tej osoby fizycznej. Przy czym o sposobie opodatkowania tego przychodu decyduje kwalifikacja do właściwego źródła przychodów zdeterminowana m.in. rodzajem stosunku prawnego łączącego świadczeniodawcę ze świadczeniobiorcą w momencie dokonania świadczenia.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 ww. ustawy, źródłami przychodów są m.in.:

*   działalność wykonywana osobiście (pkt 2),

*   inne źródła (pkt 9).

Katalog przychodów, które należy zaliczyć do przychodów z działalności wykonywanej osobiście określony został w art. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 13 pkt 8 ww. ustawy, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:

*   osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,

*   właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora – jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością,

*   przedsiębiorstwa w spadku

– z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

Zgodnie z art. 27b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatek dochodowy, obliczony zgodnie z art. 27 lub art. 30c, w pierwszej kolejności ulega obniżeniu o kwotę:

1.  składki na ubezpieczenie zdrowotne, o której mowa w ustawie z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1510, z późn. zm.):
    1.  opłaconej w roku podatkowym bezpośrednio przez podatnika zgodnie z przepisami o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych,
    2.  pobranej w roku podatkowym przez płatnika zgodnie z przepisami o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych

– obniżenie nie dotyczy składek, których podstawę wymiaru stanowi dochód (przychód) zwolniony od podatku na podstawie ustawy oraz składek, których podstawę wymiaru stanowi dochód, od którego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ww. ustawy, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Stosownie do treści art. 41 ust. 1a ww. ustawy, zaliczkę od dochodów, o których mowa w ust. 1, obliczoną w sposób określony w tym przepisie zmniejsza się o kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne, o której mowa w art. 27b, pobranej ze środków podatnika przez płatnika, o którym mowa w ust. 1.

Podsumowując powyższe należy stwierdzić, że z ogólnej definicji przychodów zawartej w przytoczonym na wstępie art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że przychodami są w szczególności otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego oraz powołane przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, że kwota zapłaconych przez Spółkę (jako płatnika składek) zaległych składek na ubezpieczenie zdrowotne – w części, w której powinny być sfinansowane przez Wnioskodawcę jako ubezpieczonego i które nie zostały przez Niego zwrócone (płatnikowi) w roku, w którym zostały zapłacone – stanowi dla Wnioskodawcy nieodpłatne świadczenie generujące przychód podatkowy. Wnioskodawca uzyskał bowiem wymierną korzyść majątkową, gdyż inny podmiot, tj. Zleceniodawca poniósł kosztem swojego majątku wydatek, który winien być sfinansowany w tej części majątkiem (dochodami) Wnioskodawcy jako ubezpieczonego. Przychód ten należy zakwalifikować do przychodów, z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 13 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z uwagi na to że w dniu zapłaty tych składek czyli powstania przychodu łączy Wnioskodawcę ze Spółką umowa o dzieło.

Przychód ten winien być wykazany przez Wnioskodawcę w zeznaniu podatkowym składanym za rok podatkowy, w którym przedmiotowe składki zdrowotne zostały zapłacone przez Zleceniodawcę i opodatkowany na zasadach ogólnych według skali podatkowej, określonej w art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wraz z innymi uzyskanymi dochodami.

Nie można zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że w przedmiotowej sprawie wystąpi podwójne opodatkowanie tych samych kwot. Kwota zaległych składek na ubezpieczenie zdrowotne w części, jaką płatnik zapłacił za Wnioskodawcę z własnych środków nie podlegała potrąceniu od zaliczki od dochodów Wnioskodawcy w latach, za które była należna. Zatem, w tym okresie nie została sfinansowana przez Wnioskodawcę.

Nie można także zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że odprowadzenie zaległych składek na ubezpieczenie zdrowotne przez płatnika będzie skutkować transferem środków do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, a nie na rzecz zleceniobiorcy, bowiem osobom podlegającym obowiązkowemu ubezpieczeniu zdrowotnemu, płatnik potrąca składkę zdrowotną ze środków podatnika w części należnej od niego i środki te są przekazywane za pośrednictwem płatnika składek do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych. Płatnik reguluje tym samym wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych zobowiązanie zleceniobiorcy w części należnej od niego.

W związku z tym stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia tego zdarzenia.

Dodać należy, że niniejsza interpretacja indywidualna odnosi się tylko do kwestii powstania przychodu z tytułu zapłaty przez Wnioskodawcę części składki na ubezpieczenie zdrowotne, która powinna być sfinansowana przez zleceniobiorcę. Natomiast nie odnosi się do innych kwestii przedstawionych przez Wnioskodawcę we wniosku, które nie stanowiły przedmiotu zapytania, tj. wymienionych we wniosku składek na ubezpieczenie emerytalne, rentowe, Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych.

Tutejszy Organ podkreśla, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretacje opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. Jeżeli zatem przedstawiony we wniosku stan faktyczny będzie różnił się od występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa). Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała, lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.