Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP1/4512-228/16/DM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2016-06-15
Teza: Czy prawidłowe jest ustalenie przez Wnioskodawcę sposób określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, przy zastosowaniu tzw. metody kosztów bezpośrednich, a tym samym w sposób odmienny od wskazanego w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podmiotów?
Słowa kluczowe: odliczenia-odliczenie częściowe; odliczenia-odliczenie podatku; proporcja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 30 marca 2016 r. (data wpływu 5 kwietnia 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu obliczenia proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, według metody kosztowej – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 kwietnia 2016 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu obliczenia proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a i nast. ustawy, według metody kosztowej.

W złożonym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

O. jest samorządową instytucją kultury w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 406 z późn. zm.). Wnioskodawca prowadzi działalność statutową, w której przeważającym rodzajem działalności jest artystyczna i literacka działalność twórcza. Podstawowym źródłem przychodu Wnioskodawcy są dotacje podmiotowe z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, która ją utworzyła. Poza wskazanymi przychodami Wnioskodawca uzyskuje przychody ze sprzedaży, tj. wstęp na imprezy kulturalne, najem pomieszczeń, obciążenia za zużyte media oraz usługi promocyjne w ramach realizowanych zdarzeń i imprez kulturalnych, a także dotacje celowe z budżetu. Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wykonuje czynności korzystające ze zwolnienia i opodatkowane podatkiem od towarów i usług, jak również prowadzi nieodpłatną działalność statutową, m.in. organizuje nieodpłatnie imprezy i wydarzenia kulturalne.

W związku z działalnością Wnioskodawcy: 1) podatek naliczony związany bezpośrednio z nieodpłatną działalnością statutową, jak też z działalnością zwolnioną z VAT nie podlega odliczeniu; 2) podatek naliczony związany bezpośrednio z działalnością opodatkowaną podlega odliczeniu w całości.

Istnieje jednak grupa zakupów, której nie da się przypisać tylko do działalności opodatkowanej, tylko do działalności zwolnionej lub nieodpłatnej działalności statutowej, która nie podlega opodatkowaniu. Istnieją koszty, które dotyczą zarówno działalności odpłatnej (zwolnionej i opodatkowanej) jak też działalności nieodpłatnej (nieopodatkowanej).

Przykładowo w ramach organizacji festiwalu Wnioskodawca dokonuje sprzedaży usług promocyjnych oraz koszulek z logo festiwalu, jako materiałów promocyjnych opodatkowanych stawką podstawową 23% VAT. W związku z realizacją festiwalu w plenerze miasta nie występuje usługa wstępu na imprezę kulturalną, każdy przechodzień ma możliwość uczestnictwa w imprezie bez ponoszenia kosztów. Koszty realizacji takiego festiwalu są ponoszone zarówno z przychodów ze sprzedaży dokonywanej w ramach festiwalu, jak i dotacji z budżetu jednostki samorządowej. W związku z opisanym przedsięwzięciem nie jest możliwe wyodrębnienie (podobnie jak w bieżącej działalności Wnioskodawcy) kosztów ponoszonych w celu wykonywania czynności, z którymi należy wiązać prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony VAT, jak i czynności, z którymi takie prawo nie przysługuje. Jednocześnie koszty bezpośrednie działalności, tj. koszty wykonywania poszczególnych przedsięwzięć można rozgraniczać i dzielić na poszczególne organizowane imprezy. Natomiast otrzymane dotacje w różnym zakresie i wartości procentowej mogą służyć działalności gospodarczej i innym celom. Nie ma bezpośredniego i wyłącznego związku dotacji z działalnością statutową nie podlegającą opodatkowaniu. Przeciwnie, w znacznej części dotacje, nie będąc dopłatą do ceny usługi, są wykorzystywane do realizacji imprez, które w całości przynoszą obrót opodatkowany. W tym znaczeniu nie ma proporcjonalnego przełożenia wartości dotacji na zakres wartościowy wykonywanej działalności gospodarczej i innej działalności Wnioskodawcy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy prawidłowe jest ustalenie przez Wnioskodawcę sposób określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, przy zastosowaniu tzw. metody kosztów bezpośrednich, a tym samym w sposób odmienny od wskazanego w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podmiotów?

Zdaniem Wnioskodawcy, przywołującego brzmienie art. 86 ust. 1, ust. 2a, ust. 2b, ust. 2h ustawy o podatku od towarów i usług, to podatnik określa sposób ustalenia proporcji, w przypadku gdy wykaże, że ustalona w akcie wykonawczym metoda ustalania nie odpowiada jego specyfice działalności, czyli nie jest najbardziej reprezentatywna w prawidłowym określeniu związku nabycia z czynnościami opodatkowanymi i zwolnionymi od podatku od towarów i usług.

Zgodnie z okolicznościami przedstawionego stanu faktycznego, Wnioskodawca nabywa towary i usługi wykorzystywane zarówno do celów wykonywanej działalności gospodarczej – w rozumieniu ustawy o VAT - tj. do działalności odpłatnej (zwolnionej i opodatkowanej podatkiem VAT), jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, tj. do działalności nieodpłatnej - działalności nieopodatkowanej. Ponadto nie zawsze Wnioskodawca ma możliwość przypisania nabytych towarów i usług wyłącznie do działalności opodatkowanej. W konsekwencji w związku z wykorzystywaniem nabywanych towarów i usług do działalności gospodarczej, tj. do działalności odpłatnej (zwolnionej i opodatkowanej podatkiem VAT), jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, tj. do działalności nieodpłatnej, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakupy towarów i usług jedynie w zakresie, w jakim te towary i usługi służą do wykonywania przez Wnioskodawcę czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Wnioskodawca będzie zatem zobowiązany do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości w odniesieniu do nabywanych (po 1 stycznia 2016 r.) towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych, zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o podatku od towarów i usług. Wybrany sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Jednocześnie nie może być on sztucznie zawyżany przez przyjęcie hipotetycznych nierealnych założeń.

Wnioskodawca wskazał, że w art. 86 ust. 2b powołanej ustawy ustawodawca precyzuje, kiedy sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Stosownie do treści powołanego przepisu, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe. Na uwagę zasługuje więc rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz.U. z 2015 r. poz. 2193) wydanego na podstawie art. 86 ust. 22 ustawy o podatku od towarów i usług.

Stosownie do treści § 4 ust. 1 rozporządzenia w przypadku samorządowej instytucji kultury, jako sposób określenia proporcji uznaje się sposób ustalony według wzoru: X = (A x 100)/P, gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X - proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A - roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez samorządową instytucję kultury,

P - przychody wykonane samorządowej instytucji kultury.

Natomiast przez przychody wykonane samorządowej instytucji kultury rozumie się - w myśl § 2 pkt 12 rozporządzenia - przychody samorządowej instytucji kultury w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, w tym dotacje przekazane tej instytucji z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty zwróconych dotacji, o odsetki od środków na rachunkach bankowych zaliczonych do przychodów z mienia tej instytucji oraz o odszkodowania należne tej instytucji inne niż odszkodowania stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy - wynikające ze sprawozdania rocznego z wykonania planu finansowego, z których instytucja ta pokrywała koszty swojej działalności wykonując przypisane jej zadania jednostki samorządu terytorialnego.

Zdaniem Wnioskodawcy sposób określenia proporcji, o którym mowa w powołanym rozporządzeniu, nie może być uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych nabyć, nie jest on reprezentatywny, gdyż nie odzwierciedla obiektywnie związku nabycia z czynnościami opodatkowanymi z przyczyn podanych w opisie stanu faktycznego.

W ocenie Wnioskodawcy metodą najbardziej odzwierciedlającą specyfikę działalności jednostki jest metoda kosztów bezpośrednich, zgodnie z którą ustalając podział podatku VAT naliczonego związanego z kosztami ogólnymi należy przyjąć proporcję kosztów bezpośrednich dotyczących działalności odpłatnej (działalność gospodarcza)/do sumy kosztów bezpośrednich dotyczących działalności nieodpłatnej (innej niż gospodarcza) i odpłatnej (działalności gospodarczej), czyli kosztów działań ogółem.

Zdaniem Wnioskodawcy, zasadne jest stwierdzenie, że tzw. metoda kosztów bezpośrednich, przedstawiona powyżej, będzie gwarantowała, że zakres wykorzystywania przez niego do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny, co tym samym oznacza, że wyłączeniu podlega sposób określenia proporcji przewidziany w § 4 ust 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. Wykorzystanie struktury kosztów i ich związku z poszczególnym rodzajem czynności najbardziej odzwierciedla proporcje wykonywania czynności zaliczanych do działalności gospodarczej i innej działalności. Takiego przymiotu nie ma w przypadku Wnioskodawcy metoda wskazana w rozporządzeniu Ministra Finansów, gdyż znaczna część środków pochodzących z jednostki samorządowej uczestniczy w realizacji czynności opodatkowanych VAT, a tymczasem metoda ustalona we wskazanym akcie powodowałaby założenie, że kwoty z budżetu Gminy powiększają wyłącznie zakres działalności nie objętej podatkiem VAT i tym samym niezasadnie obniżają wartość wskaźnika przyjętego do obliczania kwoty podatku naliczonego ( proporcja określona procentowo). W pełni zatem zasadne jest inne obliczenie tych proporcji w sposób realizujący dyspozycję art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 cyt. ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Jak stanowi art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ww. ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

W myśl art. 86 ust. 2d ustawy, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Na mocy art. 86 ust. 2e, podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Zgodnie z art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji – art. 86 ust. 2h ustawy.

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Podkreślić należy, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Przedstawiona zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych.

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

W konsekwencji w związku z wykorzystywaniem nabywanych towarów i usług do działalności gospodarczej, tj. do działalności odpłatnej (zwolnionej i opodatkowanej podatkiem VAT), jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, tj. do działalności nieodpłatnej, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakupy towarów i usług jedynie w zakresie, w jakim te towary i usługi służą do wykonywania czynności opodatkowanych.

Wnioskodawca będzie zatem zobowiązany w pierwszej kolejności do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości w odniesieniu do nabywanych (po 1 stycznia 2016 r.) towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych, zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązujący od 1 stycznia 2016 r.

Powołany art. 86 ust. 2a ww. ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. Mieszczą się tutaj również działania czy sytuacje występujące w ramach działalności gospodarczej, jednakże niegenerujące opodatkowania podatkiem. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatna działalność statutowa), a także cele prywatne, które z założenia nie mają nic wspólnego z działalnością gospodarczą podatnika.

Określenie działalności producenta, handlowca lub usługodawcy następuje każdorazowo w stosunku do odpłatnej dostawy towarów oraz odpłatnie świadczonych usług na terenie kraju, będących przedmiotem opodatkowania. Producent to podmiot, który w zorganizowany sposób dokonuje produkcji towarów w celu ich dalszego zbycia. Handlowiec dokonuje w sposób zorganizowany zakupu towarów w celu ich odsprzedaży. Podobnie usługodawca, który świadczy usługi w celach zarobkowych. Płaszczyzna działalności podmiotów będących podatnikami podatku od towarów i usług, o czym świadczy zdanie drugie art. 15 ust. 2 ustawy, opierać się musi na działalności podejmowanej w szczególności w sposób ciągły w celach zarobkowych, w ramach prowadzonego przez nich profesjonalnego obrotu gospodarczego.

Samodzielność gospodarcza w prowadzeniu działalności gospodarczej oznacza możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje, w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego.

Celem wprowadzanych od dnia 1 stycznia 2016 r. zmian w zakresie proporcji odliczania podatku przez podatników prowadzących działalność mieszaną (tj. działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz działalność niemającą charakteru gospodarczego), jest dostosowanie przepisów ustawy o VAT do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) poprzez określenie proporcji w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych dla celów mieszanych, tj. w szczególności do wyroku TSUE w sprawie C-511/10 w powiązaniu z wyrokiem w sprawie C-437/06 w zakresie zaproponowania przykładowych metod służących odliczaniu VAT w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych (podlegających i niepodlegających systemowi VAT).

W sytuacji gdy podatnik dokonuje zakupu, który nie jest związany z jego działalnością gospodarczą, to traktowany jest jako konsument i tym samym pozbawiony prawa do odliczenia. Jeżeli jednak realizuje zakup na potrzeby swojej działalności, to ma prawo do odliczenia. W sytuacji pośredniej, gdy dany zakup jest związany zarówno z działalnością gospodarczą, jak i z aktywnością niepodlegającą VAT danego podmiotu, istnieje konieczność określenia sposobu proporcji, ponieważ dany wydatek powinien uprawniać do odliczenia, ale tylko w części, którą będzie można obliczyć przy wykorzystaniu mechanizmu wstępnej proporcji.

Wnioskodawca, jako samorządowa instytucja kultury, prowadzi działalność opodatkowaną, zwolnioną oraz niepodlegającą opodatkowaniu jako związaną z działalnością statutową kulturalną.

Na podstawie delegacji ustawowej z art. 86 ust. 22 ustawy, wydane zostało rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz.U. z 2015 r., poz. 2193).

Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

Należy zauważyć, że wśród wymienionych w ww. rozporządzeniu podmiotów Minister Finansów wskazał również samorządowe instytucje kultury.

Stosownie do § 4 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku samorządowej instytucji kultury, jako sposób określenia proporcji uznaje się sposób ustalony według wzoru:

A x 100

X = −−−−−−−−−

P

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez samorządową instytucję kultury,

P – przychody wykonane samorządowej instytucji kultury.

Natomiast przez przychody wykonane samorządowej instytucji kultury rozumie się – w myśl § 2 pkt 12 rozporządzenia – przychody samorządowej instytucji kultury w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, w tym dotacje przekazane tej instytucji z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty zwróconych dotacji, o odsetki od środków na rachunkach bankowych zaliczonych do przychodów z mienia tej instytucji oraz o odszkodowania należne tej instytucji inne niż odszkodowania stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy – wynikające ze sprawozdania rocznego z wykonania planu finansowego, z których instytucja ta pokrywała koszty swojej działalności wykonując przypisane jej zadania jednostki samorządu terytorialnego.

Zgodnie z § 4 ust. 2 rozporządzenia, przychody wykonane samorządowej instytucji kultury nie obejmują przychodów uzyskanych z tytułu:

1.  dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez samorządową instytucję kultury do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych samorządowej instytucji kultury – używanych na potrzeby prowadzonej przez tę instytucję działalności;
2.  transakcji dotyczących:

1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,
2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38–41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Wyłączenie ww. transakcji z przychodów wykonanych samorządowej instytucji kultury (mianownik proporcji) zapewnia spójność (symetrię) z wyłączeniem tych transakcji z obrotu z działalności gospodarczej (licznik proporcji), i ma na celu „oczyszczenie” kwoty przychodów przyjmowanej do wyliczenia proporcji z danych, które zniekształcałyby tę proporcję.

W tym miejscu, powołując się na zapisy ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2013 r. poz. 885, z pózn. zm.) wskazać należy, że dochody publiczne (budżetowe) to należne lub faktyczne wpływy środków pieniężnych do budżetów publicznych pobierane przez organy finansowe lub przez jednostki budżetowe, które zrealizowane dochody przekazują do organów finansowych, ze względu na powiązanie z budżetem systemem brutto (art. 5 ust. 2 ustawy o finansach publicznych). Obok dochodów występują także wpływy o charakterze zwrotnym, będące przychodami, które służą finansowaniu deficytu budżetowego oraz przychody jednostek organizacyjnych (np. zakładów budżetowych, gospodarstw pomocniczych, funduszy celowych) i osób prawnych (np. szkół wyższych, instytucji kulturalnych), zaliczanych do sektora finansów publicznych, pochodzące z prowadzonej przez nie odpłatnej działalności, oraz z innych źródeł.

Wnioskodawca przyjął, że metoda kosztów bezpośrednich najbardziej odzwierciedla specyfikę działalności jednostki, jednakże nie przedstawił wiarygodnych przesłanek pozwalających na stwierdzenie, że metoda ta gwarantuje, że zakres wykorzystywania nabywanych towarów i usług do działalności gospodarczej obrazuje w sposób obiektywny i pełny. W ocenie tutejszego organu, system proponowany przez Wnioskodawcę nie jest w pełni obiektywny i nie jest w stanie odzwierciedlać pełnej rzeczywistej kwoty mającej wpływ na ustalenie sposobu proporcji. Należy zauważyć, że koszty bezpośrednie stanowią kategorię kosztów całkowicie i bezpośrednio uzależnionych od rozmiarów działalności – są to koszty zmienne. Oznacza to, że każda zmiana rozmiarów działalności spowoduje zmianę ponoszonych kosztów. Podkreślenia wymaga jednak fakt, że zmiana wysokości kosztów nie musi być proporcjonalna do zmiany wielkości prowadzonej działalności. Wzrost kosztów może być proporcjonalnie większy, w stosunku do zwiększenia prowadzonej działalności, lub też koszty mogą zmieniać się w mniejszym stopniu niż rozmiary działalności.

Zatem opisany przez Wnioskodawcę sposób – przedstawiony jako najbardziej odzwierciedlający specyfikę działalności jednostki – jest nieprecyzyjny. Zmienność kosztów bezpośrednich powoduje, że przyjęte założenia rozmijają się z rzeczywistością i mogłoby to prowadzić do uzyskania nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego.

Przy pomocy sposobu wyliczania proporcji, zaproponowanego przez ustawodawcę, Wnioskodawca jako samorządowa jednostka kultury, świadcząca czynności zarówno w ramach działalności gospodarczej, jak i poza taką działalnością, wyliczy matematycznie wysokość proporcji, przy zastosowaniu której będzie dokonywać wstępnego rozdziału podatku naliczonego od wydatków tylko przez nią faktycznie ponoszonych, jednak wyłącznie takich, które są związane równocześnie z czynnościami mieszczącymi się w pojęciu działalności gospodarczej, jak również czynnościami pozostającymi poza sferą VAT, a których to przypisanie wyłącznie do danej kategorii czynności nie jest możliwe.

Co równie ważne, z uwagi na fakt, że w przypadku samorządowej instytucji kultury utrudnionym jest wyliczenie „obrotu” uzyskanego z tytułu czynności pozostających poza systemem VAT przyjęto zasadę – dla celów zastosowania sposobu obliczenia proporcji – że całkowity „obrót” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT odpowiada wysokości wykonanych przychodów, z uwzględnieniem otrzymanych dotacji, (z wyjątkiem zwróconych dotacji, odsetek od środków na rachunkach bankowych zaliczanych do przychodów z mienia tej instytucji, odszkodowań innych niż stanowiące zapłatę, oraz dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez samorządową instytucję kultury do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych samorządowej instytucji kultury, używanych na potrzeby prowadzonej przez tę instytucję działalności, a także transakcji dotyczących pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych, oraz usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38–41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy).

W tak zdefiniowanych przychodach mieścić się będą zarówno przychody z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, jak i działalności niemającej charakteru gospodarczego. Kwota, która pozostanie po odjęciu przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, odpowiada zatem niejako „cenie” lub „obrotowi” z tytułu świadczonych przez instytucję zadań mieszczących się poza systemem VAT.

Propozycja ujęcia wszystkich przychodów instytucji kultury (z pewnymi wyjątkami opisanymi powyżej), w tym w szczególności dotacji celowych lub podmiotowych niezwiązanych bezpośrednio z ceną (ujętych w planie finansów), znajduje umocowanie w przepisach unijnych. Zgodnie bowiem z art. 174 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, str. 1, z późn. zm.), państwa członkowskie mogą uwzględnić w mianowniku wysokość subwencji innych niż subwencje bezpośrednio związane z ceną dostaw towarów lub świadczenia usług, o których mowa w art. 73. Przepis ten dotyczy wyłącznie przypadku podatników tzw. mieszanych (vide: wyrok TSUE w sprawie C-204/03, pkt 25) i został wprowadzony do Dyrektywy w celu uniknięcia sytuacji, w której podmiot otrzymujący subwencje, niedokonujący czynności podlegających opodatkowaniu VAT poprzez dokonywanie symbolicznych – w stosunku do całości wykonywanych działań – czynności podlegających opodatkowaniu VAT mógłby uzyskać niewspółmiernie wysoki zwrot podatku VAT (vide: opinia Rzecznika Generalnego do sprawy C-204/03, pkt 15).

W przypadku samorządowych instytucji kultury, których działanie ma w przeważającej części charakter statutowy i oparte jest w większej części na dotacjach niezwiązanych bezpośrednio z ceną, pominięcie tych dotacji w ustalaniu proporcji mogłoby doprowadzić do uzyskania nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego.

Samorządowe instytucje kultury wprawdzie posiadają osobowość prawną i są odrębnymi od gminy podatnikami, jednak są niejako uzależnione od gminy. Należy zwrócić uwagę, że to gmina zapewnia instytucji kultury środki niezbędne do rozpoczęcia i prowadzenia działalności kulturalnej oraz do utrzymania obiektu, w którym ta działalność jest prowadzona, a także przekazuje instytucji kultury środki finansowe w formie dotacji.

Podsumowując należy stwierdzić, że zaproponowany przez Wnioskodawcę sposób określania proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o podatku od towarów i usług, w oparciu o koszty prowadzonej działalności mieszanej (opodatkowanej, zwolnionej i niepodlegającej), nie jest prawidłowy.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.