Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-1.4011.679.2020.2.MM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-11-30
Teza: wydatek w postaci składek opłaconych przez Wnioskodawcę z tytułu umowy ubezpieczenia z ubezpieczeniowym funduszem kapitałowym zawartej na rzecz prokurenta (żony Wnioskodawcy) nie może zostać uznany za koszt uzyskania przychodu.
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; koszt-koszty uzyskania przychodów; polisa ubezpieczeniowa; prokurent
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy - przedstawione we wniosku z dnia 20 sierpnia 2020 r. (data wpływu za pośrednictwem platformy ePUAP 21 sierpnia 2020 r.; identyfikator poświadczenia przedłożenia UPP…), uzupełnionym pismem z dnia 7 października 2020 r. (data wpływu za pośrednictwem platformy ePUAP 7 października 2020 r.; identyfikator poświadczenia przedłożenia UPP…), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 sierpnia 2020 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wniosek ten nie spełniał wymogów, o których mowa w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.), w związku z czym pismem z dnia 28 września 2020 r., Nr 0113-KDIPT2-1.4011.679.2020.1.MM, na podstawie art. 13 § 2a, art. 169 § 1 w związku z art. 14h powołanej ustawy, wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie do uzupełnienia ww. wniosku wysłano za pośrednictwem platformy ePUAP w dniu 28 września 2020 r. (data doręczenia 30 września 2020 r.). Wnioskodawca uzupełnił powyższy wniosek pismem z dnia 7 października 2020 r. (data wpływu za pośrednictwem platformy ePUAP 7 października 2020 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej również: „Ubezpieczający”) prowadzi działalność gospodarczą, wpisaną do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, pod firmą X.

Wykonywany przez Wnioskodawcę zawód wymaga od Niego znacznego nakładu czasowego oraz wysokiego stopnia zaangażowania. Czas pracy Wnioskodawcy nie pozwala Mu na bieżące zarządzanie i administrowanie prowadzoną działalnością w zakresie czynności urzędowych, bankowych, rozliczeniowych, kontrolnych, etc. oraz wykonywania funkcji reprezentacyjnych. Ilość czynności oraz ich szeroki zakres zmusiły Wnioskodawcę do powołania prokurenta (dalej również: „Ubezpieczony”), bez którego działalność Jego przedsiębiorstwa byłaby w znacznym stopniu ograniczona, ponieważ Wnioskodawca musiałby te czynności wykonywać osobiście i nie mógłby w tym czasie wykonywać czynności zawodowych, co w konsekwencji spowodowałoby znaczy spadek przychodów. Ze względu na szczególnie szerokie uprawnienia, które wymagają dużego zaufania, Wnioskodawca prokurentem ustanowił swoją żonę.

Powołanie prokurenta poprzedzone zostało określeniem zasad współpracy „Warunki świadczenia dla Prokurenta” pomiędzy Wnioskodawcą a prokurentem.

Zgodnie z tym dokumentem Wnioskodawca zobowiązany jest do świadczenia na rzecz prokurenta:

1.  miesięcznej regularnej wpłaty w kwocie X na polisę ubezpieczeniową (Ubezpieczonym jest prokurent) zawartą przez Wnioskodawcę, płatną przelewem na rachunek podstawowy polisy,
2.  nieregularnej wpłaty dodatkowej na polisę ubezpieczeniową (Ubezpieczonym jest prokurent), płatną przelewem na rachunek dodatkowy polisy.

Zgodnie z treścią przywoływanego powyżej dokumentu: wpłaty na polisę będą stanowiły składową wynagrodzenia prokurenta z tytułu pełnionej funkcji prokurenta w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy. Ponadto, Wnioskodawca zaliczy w koszt prowadzenia działalności kwotę opłacanych składek w momencie wpłaty na polisę. Część ochronna składki stanowić będzie dla prokurenta przychód z tytułu pełnionej funkcji, tj. 15% składki przelewanej na rachunek podstawowy, gdyż już od momentu zapłaty składki jest on objęty ochroną ubezpieczeniową. Natomiast kapitał gromadzony na polisie stanowi własność Wnioskodawcy i jest aktywem przedsiębiorstwa, aż do momentu faktycznego otrzymania wypłaty przez prokurenta. Do momentu wypłaty i faktycznego otrzymania Ubezpieczony ma jedynie ekspektatywę wypłaty. Zgoda na wykonywanie przez prokurenta powierzonej mu funkcji uzależniona była od zapewnienia wynagrodzenia w formie opisanych powyżej świadczeń.

Rachunek ubezpieczeniowy zawartej przez Wnioskodawcę polisy składa się z dwóch subkont:

1.  subkonto składek podstawowych - które Wnioskodawca powinien opłacać regularnie przez oznaczony w umowie ubezpieczenia czas, oraz
2.  konto dodatkowych składek funduszowych - na które Wnioskodawca może nieobowiązkowo wpłacać środki.

Zawarta przez Wnioskodawcę umowa nie stanowi grupowej umowy ubezpieczenia, jest indywidualną umową ubezpieczenia. Ponadto umowa ma charakter ochronno-inwestycyjny, co oznacza, że składka podstawowa dzieli się na część ochronną oraz na część funduszową, która jest inwestowana w ubezpieczeniowe fundusze kapitałowe. Celem ubezpieczenia na życie jest ochrona życia Ubezpieczonego oraz inwestowanie środków pochodzących z wpłacanych składek.

Wnioskodawca jako Ubezpieczający zobowiązany jest do opłacania składek ubezpieczeniowych tzw. składki regularnej (subkonto składek podstawowych), obejmującej składkę za ubezpieczenie podstawowe, która dzielona jest wg następującej proporcji na:

1.  składkę ochronną - stanowiącą 15% składki za ubezpieczenie podstawowe - kwota z tytułu ubezpieczenia podstawowego, która przeznaczona jest na pokrycie kosztów udzielanej przez Towarzystwo ochrony ubezpieczeniowej z tytułu wystąpienia następujących zdarzeń ubezpieczeniowych: śmierć Ubezpieczonego w następstwie nieszczęśliwego wypadku, trwałe inwalidztwo ubezpieczonego w następstwie nieszczęśliwego wypadku, choroba nowotworowa ubezpieczonego i poważne zachorowanie ubezpieczonego;
2.  składkę funduszową - stanowiącą 85% składki za ubezpieczenie podstawowe - kwota zamieniana jest na jednostki funduszy ewidencjonowane na rachunku podstawowym. Uprawnionym do otrzymania świadczenia (składka ochronna) będzie Ubezpieczony lub osoby uprawnione (uposażone). I tak do otrzymania świadczenia będzie:
    *   w przypadku wystąpienia u Ubezpieczonego choroby śmiertelnej, nowotworu złośliwego, wystąpienia poważnego zachorowania, powstania trwałego inwalidztwa w następstwie nieszczęśliwego wypadku - uprawniony Ubezpieczony,
    *   w przypadku śmierci Ubezpieczonego, w przypadku śmierci w następstwie nieszczęśliwego wypadku - osoby uprawnione, w odpowiedniej części (w przypadku Ubezpieczonego w przedstawionym zdarzeniu przyszły, są to członkowie jej rodziny).

Umowa nie przewiduje wypłaty środków z tytułu dożycia wieku oznaczonego w umowie, ponieważ zgodnie z ogólnymi warunkami indywidualnego ubezpieczenia na życie z ubezpieczeniowym funduszem kapitałowym, przedmiotem Umowy jest życie i zdrowie Ubezpieczonego w czasie trwania ubezpieczenia.

Zakres ubezpieczenia podstawowego obejmuje zaistnienie w okresie ubezpieczenia następujących zdarzeń ubezpieczeniowych:

1.  śmierć Ubezpieczonego,
2.  zdiagnozowanie u Ubezpieczonego choroby śmiertelnej,
3.  śmierć Ubezpieczonego w następstwie nieszczęśliwego wypadku,
4.  zdiagnozowanie u Ubezpieczonego nowotworu złośliwego,
5.  zdiagnozowanie u Ubezpieczonego poważnego zachorowania,
6.  powstanie u Ubezpieczonego trwałego inwalidztwa w wyniku nieszczęśliwego wypadku.

Część ochronna pobierana jest przez Towarzystwo w formie opłaty za ryzyko.

Za część funduszową (inwestycyjną) składki nabywane są jednostki uczestnictwa ubezpieczeniowych funduszy kapitałowych, zapisywane na indywidualnym rachunku podstawowym polisy. Do czasu dokonania cesji praw albo praw i obowiązków z umowy ubezpieczenia przez Ubezpieczającego na Ubezpieczonego, prawa do jednostek uczestnictwa ubezpieczeniowych funduszy kapitałowych przysługują Ubezpieczającemu. W drodze umowy cesji Ubezpieczający będzie mógł przenieść na ubezpieczonego prawa do środków zgromadzonych na polisie, ale również może przenieść obowiązki opłacania składek regularnych w wysokości zadeklarowanej we wniosku o zawarcie umowy ubezpieczenia.

Zgodnie z ogólnymi warunkami ubezpieczenia, związanymi z tym produktem o wypłatę częściową lub całkowitą środków z polisy może wystąpić do ubezpieczyciela jedynie Wnioskodawca. Wszelkie prawa do polisy poza ubezpieczeniem na życie ma Ubezpieczający (Wnioskodawca). Część kapitałowa polisy do czasu wypłaty jej na rzecz prokurenta stanowi jedynie ekspektatywę wypłaty, do tego momentu prokurent nie ma z tego tytułu żadnej korzyści, zarówno materialnej, jak i niematerialnej (przychodem zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych są otrzymane postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, co w tym przypadku nie ma miejsca).

W piśmie z dnia 7 października 2020 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, Wnioskodawca wskazał, że działalność opodatkowana jest liniowym podatkiem dochodowym, zgodnie z art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz prowadzona jest księga przychodów i rozchodów. Wnioskodawca nie ma rozdzielności majątkowej z małżonką. Prokurent został powołany z dniem 1 lipca 2020 r. Prokurent został powołany zgodnie z art. 109(1) ustawy Kodeks cywilny. Podstawą wpisu do CEIDG było udzielone przez Wnioskodawcę pełnomocnictwo, które zostało zaakceptowane przez Prokurenta. Udzielona prokura jest prokurą samoistną i zgodnie z Kodeksem cywilnym obejmuje umocowanie do czynności sądowych i pozasądowych, jakie są związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa. Umowa polisy ubezpieczeniowej została zawarta 1 lipca 2020 r. Wnioskodawca nie zamierza dokonywać cesji praw albo praw i obowiązków na ubezpieczonego prokurenta. Możliwy jest częściowy lub całkowity wykup z polisy bez dokonywania cesji praw lub praw i obowiązków. Taki częściowy wykup wiąże się z poniesieniem opłat transakcyjnych, jeżeli będzie dokonany przed upływem 10 lat, chyba że dotyczy konta dodatkowego. Jeżeli natomiast dojdzie do świadczenia ubezpieczeniowego, to osobą uprawnioną będzie ubezpieczony lub w przypadku jego śmierci osoba uposażona, np. ktoś z rodziny. Uprawnionym do otrzymania świadczenia nie będzie Wnioskodawca, tylko Ubezpieczony lub osoby uprawnione. Umowa zawarta przez Wnioskodawcę z Towarzystwem Ubezpieczeń należy do umów dotyczących ryzyka grup 1, 3 i 5 działu I oraz grup 1 i 2 działu II wymienionych w załączniku do ustawy z dnia 11 września 2015 r., o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej (Dz. U. z 2019 r., poz. 381, ze zm.). W ramach wykonywania powierzonej funkcji prokurent otrzymuje wynagrodzenie wyłącznie w formie opisanych we wniosku świadczeń.

Umowa ubezpieczenia w okresie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym ją zawarto lub odnowiono:

*   wyklucza wypłatę kwoty stanowiącej wartość odstąpienia od umowy;

*   zawarta umowa i postanowienia Ogólnych Warunków Ubezpieczenia stanowiących integralną część umowy ubezpieczenia nie regulują kwestii dotyczącej możliwości zaciągania zobowiązań pod zastaw praw wynikających z Umowy. Należy stwierdzić, że jest to ograniczenie dla Wnioskodawcy (a więc to, czego nie może zrobić), dlatego wystarczy, że Wnioskodawca w okresie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym zawarto Umowę, nie zaciągnie zobowiązań pod zastaw wynikających z Umowy. Nie jest konieczne ograniczanie tego w samej polisie, ani OWU. W związku z tym przesłanka ograniczenia możliwości zaciągania zobowiązań pod zastaw praw wynikających z umowy jest spełniona;

*   wyklucza wypłatę z tytułu dożycia wieku oznaczonego w umowie. Zgodnie z OWU jest to rodzaj umowy ubezpieczenia na życie, a nie umowy na dożycie. W związku z tym przesłanka ograniczenia wypłaty z tytułu dożycia wieku oznaczonego w Umowie jest spełniona, gdyż wypłata z tytułu dożycia nie jest przedmiotem Umowy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (pytanie Nr 2 zostało sformułowane ostatecznie w uzupełnieniu wniosku):

1.  Czy Wnioskodawca może zaliczyć w koszty uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 22 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponoszone miesięcznie wydatki na opisaną powyżej polisę, w której ubezpieczającym jest Wnioskodawca, a Ubezpieczonym prokurent?
2.  Czy w momencie zapłaty przez Wnioskodawcę składki na polisę prokurenta Wnioskodawca z tytułu pełnionych funkcji płatnika zobowiązany będzie do przesłania informacji o przychodach z innych źródeł prokurenta, zgodnie z art. 42a ustawy o PIT?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest ocena stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 1, natomiast w zakresie pytania oznaczonego Nr 2 zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Z powyższego przepisu wynika, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty, a więc bezpośrednio i pośrednio związane z uzyskiwaniem przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 powołanej ustawy. Jednakże, aby dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, podatnik musi wykazać jego związek z prowadzoną działalnością oraz to, że poniesienie tego wydatku miało lub mogło mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu, ewentualnie na zachowanie lub zabezpieczenie źródła tego przychodu.

W niniejszym zdarzeniu przyszłym bezsprzecznym jest, że występuje związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy poniesionymi kosztami, a osiągniętymi przychodami. Możliwości zarobkowe Wnioskodawcy byłyby w znacznym stopniu ograniczone, gdyby nie wsparcie ze strony prokurenta. Świadczenie będące wynagrodzeniem, jakie otrzymuje prokurent z tytułu pełnionej funkcji i realizowanych zadań, może być dowolnie kształtowane przez strony powstałego stosunku zobowiązaniowego. Jeżeli wolą stron było, aby w ramach wynagrodzenia dla prokurenta Wnioskodawca zawarł na jego rzecz umowę ubezpieczenia i opłacał składkę, to w dalszym ciągu jest zachowany związek wynagrodzenia z wykonywaną funkcją.

Ponoszony przez Wnioskodawcę koszt jest w pełni racjonalny, gospodarczo uzasadniony i obiektywnie przyczynia się do osiągnięcia (zwiększenia) przychodów z danego źródła. Uwzględniając, że wykonywanie funkcji, niezwykle istotnej dla działalności, prokurent uzależnił od opisanego powyższej świadczenia, to należy stwierdzić, że opłacana przez Wnioskodawcę składka na ubezpieczenie stanowi w całości koszt uzyskania przychodów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426, z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Z powyższego przepisu wynika, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty, a więc bezpośrednio i pośrednio związane z uzyskiwaniem przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 powołanej ustawy. Jednakże, aby dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, podatnik musi wykazać jego związek z prowadzoną działalnością oraz to, że poniesienie tego wydatku miało lub mogło mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu, ewentualnie na zachowanie lub zabezpieczenie źródła tego przychodu.

Należy także nadmienić, że kosztami podatkowymi są m.in. tzw. koszty pracownicze. Koszty te obejmują przede wszystkim wynagrodzenia zasadnicze, wszelkiego rodzaju nagrody, premie i diety oraz wydatki związane z podnoszeniem kwalifikacji zawodowych pracowników. Co jednak istotne, nie każde świadczenie na rzecz pracownika, które stanowi dla niego przychód, może być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów pracodawcy. W myśl wspomnianych wcześniej zasad, pracodawca może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów tylko te wydatki na rzecz pracowników, które pozostają w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą i z uzyskiwanymi przez niego przychodami, a jednocześnie wydatki te nie mogą znajdować się w katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ww. ustawy. Należy przy tym zaznaczyć, że poniesione wydatki muszą być należycie udokumentowane, a na podatniku ciąży obowiązek wykazania wspomnianego związku przyczynowego przed organem podatkowym.

Umowa ubezpieczenia została zdefiniowana w przepisach ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r., poz. 1740, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 805 § 1 tej ustawy, przez umowę ubezpieczenia ubezpieczyciel zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, spełnić określone świadczenie w razie zajścia przewidzianego w umowie wypadku, a ubezpieczający zobowiązuje się zapłacić składkę.

W myśl art. 805 § 2 pkt 2 Kodeksu cywilnego, świadczenie ubezpieczyciela polega w szczególności na zapłacie przy ubezpieczeniu osobowym – umówionej sumy pieniężnej, renty lub innego świadczenia w razie zajścia przewidzianego w umowie wypadku w życiu osoby ubezpieczonej.

Przepis art. 829 § 1 pkt 1 Kodeksu cywilnego stanowi, że ubezpieczenie osobowe może w szczególności dotyczyć przy ubezpieczeniu na życie – śmierci osoby ubezpieczonej lub dożycia przez nią oznaczonego wieku.

Stosownie do treści art. 23 ust. 1 pkt 57 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów składek opłaconych przez pracodawcę z tytułu zawartych lub odnowionych umów ubezpieczenia na rzecz pracowników, z wyjątkiem umów dotyczących ryzyka, o którym mowa w dziale I w grupach 1, 3 i 5 oraz w dziale II w grupach 1 i 2 załącznika do ustawy z dnia 11 września 2015 r. o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej (Dz. U. z 2020 r., poz. 895), jeżeli uprawnionym do otrzymania świadczenia nie jest pracodawca i umowa ubezpieczenia w okresie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym ją zawarto lub odnowiono, wyklucza:

1.  wypłatę kwoty stanowiącej wartość odstąpienia od umowy,
2.  możliwość zaciągania zobowiązań pod zastaw praw wynikających z umowy,
3.  wypłatę z tytułu dożycia wieku oznaczonego w umowie.

Zatem z powyższej regulacji prawnej wynika, że w przypadku zawarcia przez pracodawcę umowy ubezpieczenia na rzecz pracownika, kosztami podatkowymi dla tego pracodawcy mogą być jedynie składki, które opłaca on z tytułu umów ubezpieczenia dotyczących ryzyka z grupy 1, 3 i 5 działu I oraz z grupy 1 i 2 działu II (według klasyfikacji wymienionej w ww. załączniku do ustawy o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej), przy równoczesnym spełnieniu innych warunków wskazanych w ww. przepisie.

Z powyższego zaś załącznika do ustawy z dnia 11 września 2015 r. o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej (Dz. U. z 2020 r., poz. 895, z późn. zm.) wynika, że do wskazanych w ww. art. 23 ust. 1 pkt 57 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych umów ubezpieczenia możliwych do rozliczania w ramach kosztów podatkowych pracodawcy – należy m.in. wymieniona w dziale I w grupie 3 umowa ubezpieczenia na życie, jeżeli jest związana z ubezpieczeniowym funduszem kapitałowym.

Zatem składki opłacone przez pracodawcę z tytułu zawartej na rzecz pracownika umowy ubezpieczenia na życie z ubezpieczeniowym funduszem kapitałowym mogą stanowić koszty podatkowe pod warunkiem wypełnienia pozostałych przesłanek wyłączających z ww. art. 23 ust. 1 pkt 57 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a dotyczących zawartej umowy ubezpieczenia, tj. uprawnionym do otrzymania świadczenia nie może być pracodawca i umowa ubezpieczenia w okresie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym ją zawarto lub odnowiono, wyklucza wypłatę kwoty stanowiącej wartość odstąpienia od umowy, możliwość zaciągania zobowiązań pod zastaw praw wynikających z umowy oraz wypłatę z tytułu dożycia wieku oznaczonego w umowie.

Z powołanego przepisu wynika pośrednio, że składki opłacane na rzecz osób niebędących pracownikami, nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych.

Jednocześnie w celu zaliczenia ww. wydatków do kosztów podatkowych pracodawca musi wykazać i udokumentować związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy poniesionym wydatkiem (opłaconą składką ubezpieczeniową) a uzyskiwanymi przychodami lub z zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą (prywatny gabinet). Forma opodatkowania przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej to podatek liniowy, zgodnie z art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawca prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów. Wykonywany zawód wymaga od Niego znacznego nakładu czasowego oraz wysokiego stopnia zaangażowania. Czas pracy Wnioskodawcy nie pozwala Mu na bieżące zarządzanie i administrowanie prowadzoną działalnością w zakresie czynności urzędowych, bankowych, rozliczeniowych, kontrolnych etc. oraz wykonywanie funkcji reprezentacyjnych. Ilość czynności oraz ich szeroki zakres zmusiły Wnioskodawcę do powołania prokurenta (dalej również: „Ubezpieczony”), bez którego działalność Jego przedsiębiorstwa byłaby w znacznym stopniu ograniczona, ponieważ Wnioskodawca musiałby te czynności wykonywać osobiście i nie mógłby w tym czasie wykonywać czynności zawodowych, co w konsekwencji spowodowałoby znaczy spadek przychodów. Ze względu na szczególnie szerokie uprawnienia, które wymagają dużego zaufania, Wnioskodawca prokurentem ustanowił swoją żonę. Powołanie prokurenta poprzedzone zostało określeniem zasad współpracy „Warunki świadczenia dla Prokurenta” pomiędzy Wnioskodawcą a prokurentem.

Zgodnie z tym dokumentem Wnioskodawca zobowiązany jest do świadczenia na rzecz prokurenta:

1.  miesięcznej regularnej wpłaty w kwocie X na polisę ubezpieczeniową (Ubezpieczonym jest prokurent) zawartą przez Wnioskodawcę, płatną przelewem na rachunek podstawowy polisy,
2.  nieregularnej wpłaty dodatkowej na polisę ubezpieczeniową (Ubezpieczonym jest prokurent), płatną przelewem na rachunek dodatkowy polisy.

Zgodnie z treścią przywoływanego powyżej dokumentu: wpłaty na polisę będą stanowiły składową wynagrodzenia prokurenta z tytułu pełnionej funkcji prokurenta w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy. Zgoda na wykonywanie przez prokurenta powierzonej mu funkcji uzależniona była od zapewnienia wynagrodzenia w formie opisanych powyżej świadczeń. Zawarta przez Wnioskodawcę umowa nie stanowi grupowej umowy ubezpieczenia, jest indywidualną umową ubezpieczenia. Ponadto umowa ma charakter ochronno-inwestycyjny, co oznacza, że składka podstawowa dzieli się na część ochronną oraz na część funduszową, która jest inwestowana w ubezpieczeniowe fundusze kapitałowe. Celem ubezpieczenia na życie jest ochrona życia Ubezpieczonego oraz inwestowanie środków pochodzących z wpłacanych składek.

Umowa ubezpieczenia nie przewiduje wypłaty środków z tytułu dożycia wieku oznaczonego w umowie, ponieważ zgodnie z ogólnymi warunkami indywidualnego ubezpieczenia na życie z ubezpieczeniowym funduszem kapitałowym, przedmiotem Umowy jest życie i zdrowie Ubezpieczonego w czasie trwania ubezpieczenia. Zakres ubezpieczenia podstawowego obejmuje zaistnienie w okresie ubezpieczenia następujących zdarzeń ubezpieczeniowych:

1.  śmierć Ubezpieczonego,
2.  zdiagnozowanie u Ubezpieczonego choroby śmiertelnej,
3.  śmierć Ubezpieczonego w następstwie nieszczęśliwego wypadku,
4.  zdiagnozowanie u Ubezpieczonego nowotworu złośliwego,
5.  zdiagnozowanie u Ubezpieczonego poważnego zachorowania,
6.  powstanie u Ubezpieczonego trwałego inwalidztwa w wyniku nieszczęśliwego wypadku.

Zgodnie z ogólnymi warunkami ubezpieczenia, związanymi z tym produktem, o wypłatę częściową lub całkowitą środków z polisy może wystąpić do ubezpieczyciela jedynie Wnioskodawca. Wszelkie prawa do polisy poza ubezpieczeniem na życie ma Ubezpieczający (Wnioskodawca). Część kapitałowa polisy do czasu wypłaty jej na rzecz prokurenta stanowi jedynie ekspektatywę wypłaty, do tego momentu prokurent nie ma z tego tytułu żadnej korzyści, zarówno materialnej, jak i nie materialnej.

Wnioskodawca nie ma rozdzielności majątkowej z małżonką. Prokurent został powołany z dniem 1 lipca 2020 r., zgodnie z art. 109(1) ustawy Kodeks cywilny. Podstawą wpisu do CEIDG było udzielone przez Wnioskodawcę pełnomocnictwo, które zostało zaakceptowane przez prokurenta. Udzielona prokura jest prokurą samoistną i zgodnie z Kodeksem cywilnym obejmuje umocowanie do czynności sądowych i pozasądowych, jakie są związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa. Umowa polisy ubezpieczeniowej została zawarta 1 lipca 2020 r.

Umowa zawarta przez Wnioskodawcę z Towarzystwem Ubezpieczeń należy do umów dotyczących ryzyka grup 1, 3 i 5 działu I oraz grup 1 i 2 działu II wymienionych w załączniku do ustawy o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej. W ramach wykonywania powierzonej funkcji prokurent otrzymuje wynagrodzenie wyłącznie w formie opisanych we wniosku świadczeń.

Umowa ubezpieczenia w okresie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym ją zawarto lub odnowiono:

*   wyklucza wypłatę kwoty stanowiącej wartość odstąpienia od umowy,

*   zawarta umowa i postanowienia Ogólnych Warunków Ubezpieczenia stanowiących integralną część umowy ubezpieczenia nie regulują kwestii dotyczącej możliwości zaciągania zobowiązań pod zastaw praw wynikających z Umowy. Należy stwierdzić, że jest to ograniczenie dla Wnioskodawcy (a więc to, czego nie może zrobić), dlatego wystarczy, że Wnioskodawca w okresie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym zawarto Umowę, nie zaciągnie zobowiązań pod zastaw wynikających z Umowy. Nie jest konieczne ograniczanie tego w samej polisie ani OWU. W związku z tym przesłanka ograniczenia możliwości zaciągania zobowiązań pod zastaw praw wynikających z umowy jest spełniona.

*   wyklucza wypłatę z tytułu dożycia wieku oznaczonego w umowie. Zgodnie z OWU jest to rodzaj umowy ubezpieczenia na życie, a nie umowy na dożycie. W związku z tym przesłanka ograniczenia wypłaty z tytułu dożycia wieku oznaczonego w Umowie jest spełniona, gdyż wypłata z tytułu dożycia nie jest przedmiotem Umowy.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca wskazał jednak, że zawarta umowa ubezpieczenia dotyczy prokurenta, którym jest Jego żona.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wartości własnej pracy podatnika, jego małżonka i małoletnich dzieci, a w przypadku prowadzenia działalności w formie spółki niebędącej osobą prawną ‒ także małżonków i małoletnich dzieci wspólników tej spółki; kosztem uzyskania przychodów jest jednak wynagrodzenie małżonka podatnika i małoletnich dzieci podatnika, a w przypadku prowadzenia działalności w formie spółki niebędącej osobą prawną ‒ także małżonków i małoletnich dzieci wspólników tej spółki, należne z tytułów określonych w art. 12 ust. 1, art. 13 pkt 2, 8 i 9 lub z tytułu odbywania praktyk absolwenckich, o których mowa w ustawie z dnia 17 lipca 2009 r. o praktykach absolwenckich (Dz. U. z 2018 r. poz. 1244), z zastrzeżeniem pkt 55 i art. 22 ust. 6ba.

Zgodnie z art. 20 ust. 1 ww. ustawy, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, świadczenia otrzymane z tytułu umowy o pomocy przy zbiorach, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17.

Zwrot „w szczególności” użyty w art. 20 ust. 1 ww. ustawy oznacza, że ustawodawca jedynie przykładowo wskazał, jakie przychody należy zaliczyć do przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9. Katalog ten nie jest więc zamknięty. Oznacza to, że do „innych źródeł” należy zakwalifikować wszelkie przychody, których nie można zaliczyć do któregokolwiek z pozostałych źródeł przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1-8 ustawy.

Instytucja prokury uregulowana została w przepisach (art. 1091 i następne) ustawy Kodeks cywilny i należy do pełnomocnictw szczególnego rodzaju. Najogólniej rzecz biorąc jest to pełnomocnictwo udzielane przez przedsiębiorcę podlegającego wpisowi do rejestru przedsiębiorców w zakresie czynności związanych z prowadzeniem przedsiębiorstwa. Innymi słowy, jest formą (postacią) umocowania do działania w cudzym imieniu, opartą na oświadczeniu reprezentowanego (art. 96 Kodeksu cywilnego). Udzielenie prokury jest przy tym uznawane za jednostronną czynność prawną. Do udzielenia prokury wystarczające jest zatem złożenie oświadczenia woli przez podmiot do tego uprawniony. Powołanie do pełnienia określonych funkcji jest więc stosunkiem prawnym jednostronnym.

Udzielenie prokury i przyznanie wynagrodzenia z tego tytułu będzie czynnością jednostronną. W przypadku tym nie dochodzi do zawarcia dwustronnie obowiązującej umowy pomiędzy Wnioskodawcą a prokurentem. Z tytułu prokury prokurent będzie otrzymywać miesięczne wynagrodzenie. Przychodu z tytułu wykonywania prokury nie można zaliczyć do przychodu ze stosunku pracy, bowiem prokura nie jest wykonywana na podstawie umowy o pracę. Tytułem do wypłaty należności nie jest również umowa zlecenia, zgodnie z którą przyjmujący zlecenie zobowiązuje się do dokonania określonej czynności prawnej dla dającego zlecenie. Tym samym przychody prokurenta – w tak przedstawionym zdarzeniu przyszłym – należy zakwalifikować do podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym przychodów z innych źródeł – na podstawie art. 20 ust. 1 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wobec powyższego, ponieważ Wnioskodawca prokurentem ustanowił swoją żonę zastosowanie znajdzie przepis art. 23 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wartości własnej pracy podatnika, jego małżonka i małoletnich dzieci, a w przypadku prowadzenia działalności w formie spółki niebędącej osobą prawną - także małżonków i małoletnich dzieci wspólników tej spółki; kosztem uzyskania przychodów jest jednak wynagrodzenie małżonka podatnika i małoletnich dzieci podatnika, a w przypadku prowadzenia działalności w formie spółki niebędącej osobą prawną - także małżonków i małoletnich dzieci wspólników tej spółki, należne z tytułów określonych w art. 12 ust. 1, art. 13 pkt 2, 8 i 9 lub z tytułu odbywania praktyk absolwenckich, o których mowa w ustawie z dnia 17 lipca 2009 r. o praktykach absolwenckich (Dz. U. z 2018 r. poz. 1244), z zastrzeżeniem pkt 55 i art. 22 ust. 6ba.

Z powyższego przepisu wynika, że kosztem uzyskania przychodów będzie wynagrodzenie małżonka podatnika i małoletnich dzieci podatnika, a w przypadku prowadzenia działalności w formie spółki niebędącej osobą prawną - także małżonków i małoletnich dzieci wspólników tej spółki, należne z tytułów określonych w art. 12 ust. 1, art. 13 pkt 2, 8 i 9 lub z tytułu odbywania praktyk absolwenckich. o których mowa w ustawie z 17 lipca 2009 r. o praktykach absolwenckich. z zastrzeżeniem art. 23 pkt 55 i art. 22 ust. 6ba ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Oznacza to, że kosztem uzyskania przychodów będzie wynagrodzenie ww. osób ze stosunku pracy oraz niektórych rodzajów działalności wykonywanej osobiście pod warunkiem, że zostało zapłacone. Natomiast przedmiotowe wynagrodzenie prokurenta (żony Wnioskodawcy) kwalifikowane jako przychód z innych źródeł - na podstawie art. 20 ust. 1 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie należy do tych źródeł, o których mowa w cyt. przepisie, z których wynagrodzenie małżonka można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

Biorąc powyższe pod uwagę, wydatek w postaci składek opłaconych przez Wnioskodawcę z tytułu umowy ubezpieczenia z ubezpieczeniowym funduszem kapitałowym zawartej na rzecz prokurenta (żony Wnioskodawcy) nie może zostać uznany za koszt uzyskania przychodu.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego na dzień wydania interpretacji indywidualnej.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.), przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n ww. ustawy, nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.