Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.363.2020.1.AR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-11-30
Teza: czy objęcie przez Wnioskodawcę udziałów w spółce w zamian za wkład pieniężny odpowiadający wartości nominalnej obejmowanych udziałów i jednocześnie niższy niż wartość rynkowa obejmowanych udziałów powoduje po stronie Spółki powstanie przychodu w momencie objęcia udziałów
Słowa kluczowe: objęcie (nabycie); spółki; udział; wartość-wartość nominalna; wartość-wartość rynkowa; wkład
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 27 sierpnia 2020 r. (data wpływu za pośrednictwem e-puap 28 sierpnia 2020 r.), uzupełnionym 1 września 2020 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia czy objęcie przez Wnioskodawcę udziałów w spółce w zamian za wkład pieniężny odpowiadający wartości nominalnej obejmowanych udziałów i jednocześnie niższy niż wartość rynkowa obejmowanych udziałów powoduje po stronie Spółki powstanie przychodu w momencie objęcia udziałów – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 27 sierpnia 2020 r. wpłynął do Organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia czy objęcie przez Wnioskodawcę udziałów w spółce w zamian za wkład pieniężny odpowiadający wartości nominalnej obejmowanych udziałów i jednocześnie niższy niż wartość rynkowa obejmowanych udziałów powoduje po stronie Spółki powstanie przychodu w momencie objęcia udziałów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

X Sp. z o.o. (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych oraz podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów w Polsce. Udziałowiec Wnioskodawcy będący osobą fizyczną (dalej: A) jest również udziałowcem spółki Y Sp. z o.o., zajmującej się dostarczaniem żywności funkcjonalnej i suplementów diety. Udziałowiec Wnioskodawcy jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych i podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów w Polsce. Y Sp. z o.o. jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych oraz podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów w Polsce. Udziałowiec Wnioskodawcy prowadzi rozmowy z potencjalnym zewnętrznym Inwestorem zainteresowanym inwestycją w Y Sp. z o.o., która będzie polegała na nabyciu 51% udziałów Y Sp. z o.o. przez Inwestora. Pomimo, iż Inwestor nabędzie 51% udziałów Y Sp. z o.o., Udziałowiec Wnioskodawcy (lub podmiot od niego zależny) ma zachować kontrolę nad Y Sp. z o.o., tj. ma posiadać po sprzedaży udziałów na rzecz Inwestora co najmniej 51% praw głosu na Zgromadzeniu Wspólników Y Sp. z o.o. Aby to osiągnąć, konieczne jest uprzywilejowanie części udziałów w Y Sp. z o.o. co do prawa głosu. Ze względów prawnych istnieją wątpliwości, co do możliwości skutecznego uprzywilejowania wyłącznie części udziałów należących do danego udziałowca, a taka operacja mogłaby nie zostać zarejestrowana przez KRS, co – ze względu na konstytutywność wpisu zmiany umowy spółki, skutkującej uprzywilejowaniem udziałów – niweczyłoby skutku uprzywilejowywania i pozbawiało A, po zbyciu udziałów na rzecz Inwestora – kontroli nad spółką Y Sp. z o.o. Innymi słowy, uprzywilejowaniu powinny podlegać wszystkie udziały należące do danego udziałowca, a nie tylko część udziałów, aby ich uprzywilejowanie z pewnością okazało się prawnie skuteczne. Tym samym, nie jest prawnie możliwe skuteczne uprzywilejowanie wyłącznie części udziałów posiadanych przez A w Y Sp. z o.o., bez akceptacji ryzyka prawnego utraty – wskutek transakcji sprzedaży udziałów na rzecz Inwestora – kontroli nad Spółką Y Sp. z o.o., której A nie jest w stanie zaakceptować. W związku z powyższym, powstała konieczność, aby inny podmiot objął część udziałów w A, które mają zostać uprzywilejowane co do prawa głosu. W tym celu, został utworzony odrębny podmiot (X Sp. z o.o., tj. Wnioskodawca), który objął 200 zwykłych udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Y Sp. z o.o., które mają zostać uprzywilejowane co do prawa głosu.

Udziały w Y Sp. z o.o. zostały objęte przez Wnioskodawcę w ramach podwyższenia kapitału zakładowego Y Sp. z o.o., tj.:

*   Zgromadzenie Wspólników Y Sp. z o.o. podjęło uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego Y Sp. z o.o. poprzez utworzenie nowych 200 udziałów o wartości nominalnej 50 zł każdy i łącznej wartości nominalnej 10.000 zł.
*   Wnioskodawca objął wszystkie nowo utworzone udziały w Y Sp. z o.o. (200 udziałów o wartości nominalnej 50 zł każdy i łącznej wartości nominalnej 10.000 zł) w zamian za wkład pieniężny równy wartości nominalnej objętych udziałów, tj. wkład pieniężny w wysokości 10.000 zł. Wysokość wniesionego wkładu pieniężnego była niższa niż wartość rynkowa objętych przez Wnioskodawcę udziałów w Y Sp. z o.o..
*   Wkład wniesiony przez Wnioskodawcę został w całości przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego Y Sp. z o.o.. Z uwagi na fakt, iż jednym z wymogów Inwestora jest, aby drugim wspólnikiem (udziałowcem) Y Sp. z o.o. (po transakcji nabycia przez Inwestora udziałów w Y Sp. z o.o.) był jeden podmiot, planowane jest, że Wnioskodawca, po dokonaniu uprzywilejowania wszystkich posiadanych przez niego udziałów w Y Sp. z o.o. co do prawa głosu (200 objętych przez Wnioskodawcę udziałów zostanie uprzywilejowanych według mnożnika x 2), nabędzie pozostałe udziały w Y Sp. z o.o. (1.000 udziałów o wartości nominalnej 50 zł każdy i łącznej wartości nominalnej 50.000 zł), które zostaną nabyte przez Wnioskodawcę od A w ramach transakcji wymiany udziałów określonej w art. 12 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Transakcja wymiany udziałów zostanie przeprowadzona w następujący sposób:
    *   Wnioskodawca nabędzie od A 1.000 udziałów w Y Sp. z o.o., odzwierciedlających ok. 83% kapitału zakładowego Y Sp. z o.o., tj. dających bezwzględną większość praw głosu w Y Sp. z o.o. (po nabyciu tych udziałów od A Wnioskodawca będzie posiadał 100% udziałów w Y Sp. z o.o.)
    *   Wnioskodawca wyda na rzecz A w zamian za nabyte udziały w Y Sp. z o.o., własne udziały w podwyższonym kapitale zakładowym. Wartość nominalna wydanych przez Wnioskodawcę udziałów będzie równa wartości rynkowej nabytych przez Wnioskodawcę udziałów Y Sp. z o.o. W wyniku uprzywilejowania 200 udziałów Wnioskodawcy w Y Sp. z o.o. co do prawa głosu oraz objęcia przez Wnioskodawcę pozostałych 1.000 udziałów w Y Sp. z o.o. w ramach opisanej powyżej transakcji wymiany udziałów, osiągnięte zostaną założenia biznesowe wynikające z wymagań Inwestora, tj. Udziały w Y Sp. z o.o. będą własnością jednego podmiotu, tj. Wnioskodawcy.
*   W przypadku sprzedaży 51% udziałów nieuprzywilejowanych na rzecz Inwestora, Wnioskodawca będzie posiadał 49% udziałów obejmujących udziały uprzywilejowane co do prawa głosu oraz udziały nieuprzywilejowane, które łącznie będą dawały Wnioskodawcy 56% praw głosu na Zgromadzeniu Wspólników.
*   Dodatkowo, założeniem jest, że środki pieniężne pozyskane ze sprzedaży 51% udziałów będą reinwestowane przez X Sp. z o.o. w odrębną od prowadzonej przez Y Sp. z o.o. działalność gospodarczą. X sp. z o.o. zamierza bowiem prowadzić działalność związaną z inwestycjami w branży nieruchomości (np. bezpośrednio nabywać aktywa, być spółką holdingową albo finansującą działalność gospodarczą w tym zakresie). Ze względów prawnych oraz biznesowych rekomendowanym rozwiązaniem jest prowadzenie takiej działalności w formie spółki kapitałowej lub osobowej. Forma taka pozwala wyodrębnić majątek prywatny od majątku związanego z prowadzoną działalnością i z tego powodu jest bardziej korzystna niż jednoosobowa działalność gospodarcza. W konsekwencji, zgromadzenie aktywów, które będą reinwestowane przez X p. z o.o. jest uzasadnione także z punktu widzenia działalności gospodarczej jaka ma być prowadzona po pozyskaniu środków pieniężnych ze sprzedaży części udziałów Y Sp. z o.o.

Przeprowadzenie transakcji w opisany powyżej sposób ma na celu osiągnięcie opisanych powyżej celów prawnych (umożliwienie przeprowadzenia transakcji w sposób zgodny z regulacjami Kodeksu Spółek Handlowych) i ekonomicznych (pozyskanie Inwestora, który umożliwi rozwój oraz zwiększenie sprzedaży żywności funkcjonalnej i suplementów diety podlegającej opodatkowaniu CIT). Tym samym, nie można uznać, że głównym lub jednym z głównych celów przeprowadzanej transakcji jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Innymi słowy, uwarunkowania gospodarcze i prawne uzasadniają przeprowadzenie w sposób opisany we wniosku i skorzystanie z określonych regulacji ustaw podatkowych. Przedmiotem niniejszego wniosku są konsekwencje podatkowe objęcia przez Wnioskodawcę udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Y Sp. z o.o. w zamian za wkład pieniężny równy wartości nominalnej obejmowanych udziałów w Y Sp. z o.o.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy objęcie przez Wnioskodawcę udziałów w spółce w zamian za wkład pieniężny odpowiadający wartości nominalnej obejmowanych udziałów i jednocześnie niższy niż wartość rynkowa obejmowanych udziałów powoduje po jego stronie powstanie przychodu w momencie objęcia udziałów?

Zdaniem Wnioskodawcy, objęcie przez Wnioskodawcę udziałów w spółce w zamian za wkład pieniężny odpowiadający wartości nominalnej obejmowanych udziałów i jednocześnie niższy niż wartość rynkowa obejmowanych udziałów nie powoduje po jego stronie powstania przychodu w momencie objęcia udziałów.

Kwestię opodatkowania wkładów reguluje art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. 2020 r. poz. 1406 ze zm., dalej jako ustawa o CIT). Przepis ten do końca 2017 r. stanowił, że przychodem jest wartość wkładu określona w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określona w innym dokumencie o podobnym charakterze – w przypadku wniesienia do spółki albo do spółdzielni wkładu niepieniężnego w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, przychodem jest wartość rynkowa takiego wkładu określona na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego. Przepis art. 14 ust. 2 stosuje się odpowiednio.

Tym samym, w myśl powyższego przepisu w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2018 r., wniesienie wkładu do spółki wiązało się z powstaniem przychodu, ale tylko jeżeli ten wkład miał formę wkładu niepieniężnego i wkład ten dodatkowo nie miał postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. A contrario wniesienie wkładu pieniężnego przed 1 stycznia 2018 r. nie wiązało się z powstaniem przychodu podatkowego.

Przepis art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy CIT zmieniony został ustawą z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. 2017 poz. 2175; dalej: Ustawa Zmieniająca).

Zgodnie z art. 2 pkt 13 lit. a) tiret trzecie Ustawy Zmieniającej w art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy CIT wykreślono fragment –„w przypadku wniesienia do spółki albo do spółdzielni wkładu niepieniężnego w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część”. W konsekwencji, od 1 stycznia 2018 r. art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy CIT stanowi, że przychodem jest wartość wkładu określona w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określona w innym dokumencie o podobnym charakterze. Jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, przychodem jest wartość rynkowa takiego wkładu określona na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego. Przepis art. 14 ust. 2 stosuje się odpowiednio.

W tym miejscu należy podkreślić, że zmiana ta miała charakter jedynie redakcyjny i nie powoduje, że od 1 stycznia 2018 r. powstaje przychód w związku z wniesieniem wkładu pieniężnego do spółki kapitałowej. Z uzasadnienia do projektu ustawy (s. 70) wynika, że zmiana w art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT ma związek z: „poszerzeniem zakresu stosowania tzw. małej klauzuli unikania opodatkowania (dotychczasowe art. 10 ust. 4-6) na wniesienie aportu w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części”. Ustawodawca w uzasadnieniu analizowanej zmiany jednoznacznie wskazuje, że „sama zmiana w pkt 7 (skreślenie zastrzeżenia odnoszącego się do ZCP) koresponduje ze zmianą dokonaną w art. 12 ust. 4 pkt 25 i ma charakter wyłącznie legislacyjny.” Z uzasadnienia wynika, że zmiana polega na „przeniesieniu części normy z art. 12 ust. 1 pkt 7 do dodawanego art. 12 ust. 4 pkt 25 lit. b. (\`(...)\`). Celem tego zabiegu jest umożliwienie odesłania w przepisach dotyczących małej klauzuli wyłącznie do przypadku wniesienia aportu w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części”. Z treści uzasadnienia wynika zatem, że celem analizowanej regulacji nie jest objęcie opodatkowaniem wkładów pieniężnych do spółek, a jedynie skreślenie odniesienia do wkładów niepieniężnych stanowiących ZCP, gdyż o tym, że wkład niepieniężny stanowiący ZCP nie jest przychodem, stanowi znowelizowany art. 12 ust. 4 pkt 25 lit. b. ustawy o CIT.

Stosownie do nowego brzemienia art. 12 ust. 4 pkt 25 do przychodów nie zalicza się - wartości, o której mowa w ust. 1 pkt 7, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego do:

*   spółki kapitałowej jest komercjalizowana własność intelektualna wniesiona przez podmiot komercjalizujący,
*   spółki albo spółdzielni jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

W konsekwencji zmiana redakcyjna w art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy CIT polegała na przeniesieniu zwolnienia dla wkładów niepieniężnych w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy CIT do art. 12 ust. 4 pkt 25 lit. b) ustawy CIT. Tym samym, powyższa zmiana nie prowadzi do opodatkowania wkładów pieniężnych na gruncie ustawy o CIT.

Powyższe stanowisko Spółki znajduje również potwierdzenie w bieżącej praktyce organów podatkowych, tj.: w interpretacji z 26 lutego 2018 r., Znak: 0111-KDIB1-2.4010.425.2017.1.PH, Dyrektor KIS uznał, że: „Przychód na podstawie art. 12 ust.1 pkt 7 ustawy o CIT może powstać wyłącznie w przypadku wniesienia do spółki lub spółdzielni wkładu niepieniężnego w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Wynika to zarówno z istoty omawianej regulacji (jej celu), jak również z jej brzmienia. Celem przepisu art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT jest opodatkowanie, na moment wniesienia wkładu, ewentualnego dochodu („cichych rezerw”) skutkującego przeniesieniem własności (zbyciem) danego składnika majątku podatnika. W sensie ekonomicznym operacja ta jest tożsama ze zbyciem (sprzedażą) składnika majątkowego należącego do podatnika. Z uwagi na zasadę nominalizmu takie ciche rezerwy nie powstają w przypadku wniesienia wkładu pieniężnego. Przekazanie środków pieniężnych tytułem wkładu jest zatem (u wnoszącego taki wkład) ze swej istoty kategorią nie stanowiącą przychodu podatkowego. Taką wykładnię omawianego przepisu potwierdza również dalsza jego treść zgodnie z którą „(\`(...)\`) jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, za przychód uważa się wartość rynkową takiego wkładu określoną na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego (\`(...)\`)”. Dokonana przez Organ wykładnia ww. przepisu odwołująca się zarówno do jego literalnego brzmienia, jak również do wykładni celowościowej, prowadzi do jednoznacznego wniosku, że zmiana treści art. 12 ust. 1 pkt 7 nie poszerza, na wkłady pieniężne, zakresu stosowania tego przepisu.

Jednocześnie, Spółka pragnie podkreślić że w przedmiotowym stanie faktycznym również nie powinny znaleźć zastosowania poniższe regulacje ustawy CIT dotyczące powstania przychodu z tytułu otrzymania częściowo nieodpłatnych świadczeń.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, przychodami, są w szczególności wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń. Jednocześnie, zgodnie z art. 12 ust. 5 ustawy o CIT wartość otrzymanych rzeczy lub praw, w tym otrzymanych nieodpłatnie, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania, z zastrzeżeniem ust. 6b.

W myśl art. 12 ust. 5a ustawy o CIT wartością rzeczy lub praw częściowo odpłatnych stanowiącą przychód podatnika jest różnica między wartością tych rzeczy lub praw, ustaloną według zasad określonych w ust. 5, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika. Przepis art. 14 ust. 3 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 12 ust. 6 ustawy o CIT, wartość świadczeń w naturze, w tym nieodpłatnych świadczeń, ustala się:

1.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia – według cen stosowanych wobec innych odbiorców;
2.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione – według cen zakupu;
3.  jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu – w wysokości równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu;
4.  w pozostałych przypadkach – na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Wartością świadczeń częściowo odpłatnych stanowiącą przychód podatnika jest różnica między wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 6a odpłatnością ponoszoną przez podatnika. Przepis art. 14 ust. 3 stosuje się odpowiednio.

Jednocześnie, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów: wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych. Wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych.

Zdaniem Spółki, w tym miejscu należy podkreślić, że treść powyższych regulacji ustawy o CIT odpowiada analogicznym regulacjom zawartym w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. art. 17 ust. 1 pkt 9 art. 20 ust. 1 i art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o PIT. Zdaniem Spółki, również treść ww. regulacji ustawy o PIT daje podstawy do wyprowadzenia wniosku, że objęcie udziałów (akcji) (również w zamian za wkład pieniężny) jest neutralne podatkowo w dacie tego zdarzenia, tym niemniej podlega opodatkowaniu w momencie odpłatnego zbycia udziałów. Zdaniem Spółki, dopiero w tym momencie ujawnia się bowiem rzeczywisty przychód z objęcia udziałów za wkład pieniężny. W tym miejscu Spółka pragnie zwrócić uwagę, że na ww. analogicznych przepisach ustawy o PIT, obecna praktyka organów podatkowych i sądów administracyjnych potwierdza fakt o neutralności podatkowej objęcia udziałów w spółce w zamian za wkład pieniężny odpowiadający wartości nominalnej obejmowanych udziałów i jednocześnie niższy niż wartość rynkowa obejmowanych udziałów Powyższe znajduje potwierdzenie m.in.: w interpretacji z 20 maja 2019 r., Znak: 0114-KDIP3-2.4011.133.2019.2.LS, Dyrektor KIS uznał, że: „Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że w związku z tym, że w ocenie Spółki elementem udziału Jarosława W. w efektach jej działalności i rozwoju może być udział w dywidendzie wypłacanej przez Spółkę, na podstawie porozumienia zawartego pomiędzy Wnioskodawcą i Spółką ustalono zasady i warunki na jakich w okresie pomiędzy rokiem 2019 a 2021 Jarosław W. będzie uprawniony do objęcia łącznie 6 nowych udziałów w kapitale zakładowym Spółki (2 udziały rocznie). Zgodnie z zawartym porozumieniem zgromadzenie wspólników Spółki podejmie uchwały o emisji łącznie 6 nowych udziałów w kapitale zakładowym Spółki z wyłączeniem prawa pierwszeństwa dotychczasowych wspólników w zakresie objęcia nowych udziałów, które będzie mógł objąć wyłącznie uprawniony Jarosław W. po łącznej wartości nominalnej nowych udziałów pod warunkiem, że przychody z działalności gospodarczej Spółki wynikające ze zaudytowanego sprawozdania finansowego za dany rok obrachunkowy będą równe lub wyższe, niż wynikająca z porozumienia kwota. W konsekwencji, objęcie przez Wnioskodawcę udziałów w Spółce w zamian za wkład pieniężny odpowiadający wartości nominalnej obejmowanych udziałów i jednocześnie niższy niż wartość rynkowa obejmowanych udziałów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie będzie skutkować powstaniem po stronie Wnioskodawcy przychodu z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 omawianej ustawy. Przychód podatkowy powstanie dopiero w momencie zbycia tych udziałów, tj. dalszej odsprzedaży. Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.”

W wyroku z dnia 15 maja 2018 r., WSA w Rzeszowie stwierdził że: „Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie nie mógł zaaprobować stanowiska organu, zgodnie z którym objęcie udziałów w zamian za wkłady pieniężne odpowiadające wartości nominalnej, a jednocześnie niższe niż rynkowa wartość obejmowanych udziałów, należało zakwalifikować jako przychód z innych źródeł w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. O tym, co uznaje się za przychód z innych źródeł stanowi art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., który posługuje się jedynie przykładowym wyliczeniem. Ustawodawca nie wyklucza więc, że oprócz określonych tam kategorii mogą wystąpić również inne wpisujące się w dyspozycję tego przepisu, jednak pod warunkiem, że nie zostały już wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 1-8 u.p.d.o.f. Jak to już zostało wskazane, objęcie udziałów jest zdarzeniem powodującym powstanie przychodów z kapitałów pieniężnych, jednak tyko wtedy gdy objęcie to nastąpiło w zamian za wkład niepieniężny. Gdyby zamiarem ustawodawcy było opodatkowanie również objęcia udziałów w zamian za wkład pieniężny, to dałby temu wyraz, a skoro tego nie uczynił to oznacza, że czynność ta pozostaje poza sferą opodatkowania. Jak już wyżej wskazano, podatnik uzyska przychód ze źródła „kapitały pieniężne”, ale dopiero w momencie zbycia udziałów. Bezpodstawne jest zatem poszukiwanie dla przedmiotowej czynności źródła przychodu w treści art. 20 ust.1 u.p.d.o.f. Mając powyższe na względzie, należy przyznać rację skarżącemu, że w przedmiotowej sprawie nie dojdzie do powstania obowiązku podatkowego po stronie podatnika już w momencie objęcia udziałów. Przyjęcie takiego stanowiska prowadziłoby też do nieuzasadnionego obciążenia go podwójnym opodatkowaniem, raz w momencie objęcia udziałów, a drugi raz w chwili ich odpłatnego zbycia. Potwierdzeniem słuszności stanowiska wnioskodawcy jest brzmienie art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f, w którym wyłączone z kosztów uzyskania przychodów zostały wydatki na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, przy czym wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych. Takie brzmienie powyższego przepisu, w powiązaniu ze wskazanymi wyżej regulacjami przedmiotowej ustawy prowadzi do wniosku, iż skoro wydatki na objęcie udziałów nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, to sam fakt objęcia tych udziałów w zamian za wkłady pieniężne nie może stanowić przychodu. W innym wypadku pozbawiona sensu byłaby konstrukcja drugiej części pkt 38. Skoro zatem koszt podatkowy jest rozpoznawany dopiero w momencie zbycia udziałów, to brak jest podstaw prawnych do określania tego kosztu w momencie obejmowania udziałów, a co za tym idzie brak jest podstaw do określania wartości przysporzenia jako różnicy pomiędzy wartością rynkową udziałów, a odpłatnością ponoszoną przez wnioskodawcę. Z przedstawionych powyżej powodów zgodzić się należy ze skarżącym, że zaskarżona interpretacja narusza przepisy prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 10 ust.1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. i nieuprawnione uznanie, że przepisy te znajdą zastosowanie w opisanym stanie faktycznym. Przy ponownym udzieleniu interpretacji organ powinien uwzględnić ocenę prawną przedstawioną w niniejszym orzeczeniu.”

Mając powyższe na uwadze, zdaniem Spółki, objęcie przez Wnioskodawcę udziałów w spółce w zamian za wkład pieniężny odpowiadający wartości nominalnej obejmowanych udziałów i jednocześnie niższy niż wartość rynkowa obejmowanych udziałów nie powoduje po jej stronie powstania przychodu w momencie objęcia udziałów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.