Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP3/4512-1-134/16-5/TK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-07-27
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie stwierdzenia, czy podział Spółki przez wydzielenie skutkował obowiązkiem naliczenia przez Wnioskodawcę podatku VAT oraz rozliczenia przez Spółkę podatku w związku z podziałem przez wydzielenie.
Słowa kluczowe: odliczenia; opodatkowanie; podatek-podatek od towarów i usług; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; spółki-podział spółki przez wydzielenie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z o.o., przedstawione we wniosku z dnia 9 maja 2016 r. (data wpływu 12 maja 2016 r.) uzupełnionym pismem z dnia 8 lipca 2016 r. (data wpływu 12 lipca 2016 r.) oraz pismem z dnia 21 lipca 2016 r. (data wpływu 26 lipca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stwierdzenia, czy podział Spółki przez wydzielenie skutkował obowiązkiem naliczenia przez Wnioskodawcę podatku VAT oraz rozliczenia przez Spółkę podatku w związku z podziałem przez wydzielenie – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 maja 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stwierdzenia, czy podział Spółki przez wydzielenie skutkował obowiązkiem naliczenia przez Wnioskodawcę podatku VAT oraz rozliczenia przez Spółkę podatku w związku z podziałem przez wydzielenie. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 8 lipca 2016 r. (data wpływu 12 lipca 2016 r.) oraz pismem z dnia 21 lipca 2016 r. (data wpływu 26 lipca 2016 r.) o pełnomocnictwo do reprezentowania Wnioskodawcy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawcą jest spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, posiadająca nieograniczony obowiązek podatkowy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (Wnioskodawca).

W wyniku połączenia, Wnioskodawca przejął majątek spółki zależnej „A” Spółka Akcyjna (Spółka).

Spółka była czołowym europejskim producentem urządzeń automatyki przemysłowej oraz precyzyjnych odlewów ciśnieniowych.

W ramach struktury organizacyjnej Spółki funkcjonowały dwa odrębne zakłady, tj.:

*   zakład produkcji urządzeń automatyki przemysłowej przeznaczonej do pomiarów i przetwarzania, regulacji i rejestracji oraz transmisji i wizualizacji procesów przemysłowych (Zakład A),
*   zakład produkcji i obróbki precyzyjnych odlewów ciśnieniowych ze stopów aluminium oraz świadczący usługi w zakresie wykonawstwa form i narzędzi (Zakład B).

W 2011 r. Spółka została nabyta przez globalnego producenta urządzeń pomiarowych – spółkę „B” Pvt Ltd (Inwestor), która w ramach procesu prywatyzacyjnego przejęła od Skarbu Państwa przez swoje podmioty zależne większościowy pakiet akcji w Spółce.

W trakcie negocjacji z Ministerstwem Skarbu Państwa, Inwestor był zainteresowany wyłącznie zakupem Zakładu A, który wówczas był stabilnym i dochodowym biznesem, zatrudniającym około 200 pracowników. Inwestor nie był zainteresowany zakupem składników majątku związanych z działalnością Zakładu B, ponieważ przedmiot działalności Zakładu B nie pokrywał się z przedmiotem działalności Inwestora, jak również z uwagi na fakt, że działalność Zakładu B nie stanowiła wartości dodanej dla Inwestora z uwagi na problemy związane z zachowaniem rentowności działalności Zakładu B (przestarzałe maszyny produkcyjne, malejąca sprzedaż wyrobów odlewniczych, zobowiązania przewyższające aktywa tego Zakładu).

Intencją Ministerstwa Skarbu Państwa była natomiast jednoczesna sprzedaż całej Spółki obejmującej zarówno Zakład A, jak i Zakład B oraz gwarancja zatrudnienia dla pracowników całej Spółki. W konsekwencji, aby zawrzeć umowę z Ministerstwem Skarbu Państwa, Inwestor zdecydował się nabyć od Ministerstwa akcje Spółki, w majątku której znajdował się zarówno Zakład A jak i Zakład B.

Celem zwiększenia efektywności zarządzania wskazanymi powyżej Zakładami oraz zwiększenia nadzoru nad ich efektywnością ekonomiczną oraz osiąganymi wynikami, mocą uchwały Zarządu Spółki, odrębność Zakładu A oraz Zakładu B w ramach Spółki została wewnętrznie sformalizowana poprzez przyporządkowanie do każdego z Zakładów zasobów ludzkich i technicznych, zadań oraz celów biznesowych.

Uchwała Zarządu przewidywała wyodrębnienie Zakładu A oraz Zakładu B w ramach struktury organizacyjnej Spółki oraz powierzenie nadzoru nad realizacją wyodrębnionych celów biznesowych oraz nad składnikami majątku związanymi z Zakładem A i Zakładem B odrębnym osobom wskazanym w uchwale.

Wyodrębnienie Organizacyjne

Do każdego z Zakładów funkcjonujących w strukturze organizacyjnej (…) przyporządkowany został odrębny zespół zasobów ludzkich, który wykonywał swoje zadania na odrębnych nieruchomościach przypisanych do działalności każdego z Zakładów. Pracownicy przypisani do Zakładu A oraz Zakładu B funkcjonowali w oparciu o odrębne harmonogramy pracy.

Zarówno Zakład A jak i Zakład B dysponowały własną kadrą zarządzającą. Przypisana do każdego z Zakładów kadra kierownicza organizowała, nadzorowała i koordynowała prace podległych pracowników.

Do Zakładu A, w efekcie podjętej uchwały Zarządu, przypisany został zespół pracowników merytorycznych odznaczający się wiedzą i doświadczeniem w zakresie produkcji urządzeń automatyki przemysłowej przeznaczonej do pomiarów i przetwarzania, regulacji i rejestracji oraz transmisji i wizualizacji procesów przemysłowych. Do Zakładu A przypisany został również zespół pracowników Działu Marketingu, który realizował zadania związane z działalnością marketingową Zakładu A oraz Zakładu B.

Do Zakładu B, w efekcie podjętej uchwały Zarządu, przypisany został zespół pracowników merytorycznych odznaczający się wiedzą i doświadczeniem w zakresie produkcji i obróbki precyzyjnych odlewów ciśnieniowych ze stopów aluminium oraz świadczący usługi w zakresie wykonawstwa form i narzędzi. Do Zakładu B przypisane zostały również zespoły pracowników Działu Księgowości, Działu Controllingu, Działu Informatyki, Działu HR, Działu Administracji oraz Działu Utrzymania Ruchu, które realizowały zadania związane z ogólnym zarządem Zakładem A oraz Zakładem B.

Dział Marketingu, który realizował zadania związane z działalnością marketingową Zakładu A i Zakładu B miał charakter wyłącznie działalności pomocniczej na rzecz Zakładu A i Zakładu B, tj. części organizacyjnych (…), w których skoncentrowane były podstawowe funkcje gospodarcze (…). Dział Marketingu nie realizował odrębnych funkcji, w szczególności nie świadczył usług na rzecz podmiotów zewnętrznych. W konsekwencji, nie generował żadnych przychodów, ani należności. Ponieważ Dział Marketingu pełnił funkcje wyłącznie pomocnicze w stosunku do podstawowej działalności (…) realizowanej przez Zakład A oraz Zakład B, podział Działu Marketingu pomiędzy Zakład A i Zakład B miałby charakter sztuczny, bez uzasadnienia ekonomicznego. W konsekwencji, Zarząd (…) podjął decyzję o przypisaniu tego działu w całości do Zakładu A. Wówczas, zarówno personel Działu Marketingu, jak i aktywa związane z działalnością Działu Marketingu zostały przypisane do Zakładu A.

Dział Księgowości, Dział Controlingu, Dział Informatyki, Dział HR, Dział Administracji, Dział Utrzymania Ruchu miały charakter wyłącznie działalności pomocniczej na rzecz Zakładu A i Zakładu B, tj. części organizacyjnych, w których skoncentrowane były podstawowe funkcje gospodarcze. Dział Księgowości, Dział Controlingu, Dział Informatyki, Dział HR, Dział Administracji, Dział Utrzymania Ruchu nie realizował odrębnych funkcji, w szczególności nie świadczył usług na rzecz podmiotów zewnętrznych. W konsekwencji, nie generował żadnych przychodów, ani należności. Ponieważ Dział Księgowości, Dział Controlingu, Dział Informatyki, Dział HR, Dział Administracji, Dział Utrzymania Ruchu pełniły funkcje wyłącznie pomocnicze w stosunku do podstawowej działalności realizowanej przez Zakład A oraz Zakład B, podział Działu Księgowości, Działu Controlingu, Działu Informatyki, Działu HR, Działu Administracji, Działu Utrzymania Ruchu pomiędzy Zakład A i Zakład B miałby charakter sztuczny, bez uzasadnienia ekonomicznego. W konsekwencji, Zarząd podjął decyzję o przypisaniu Działu Księgowości, Działu Controlingu, Działu Informatyki, Działu HR, Działu Administracji, Działu Utrzymania Ruchu w całości do Zakładu B. W konsekwencji, zarówno personel Działu Controlingu, Działu Informatyki, Działu HR, Działu Administracji, Działu Utrzymania Ruchu, jak i aktywa związane z tymi działalnościami zostały przypisane do Zakładu B.

Działalność Zakładu A oraz Zakładu B była prowadzona w odrębnych budynkach zlokalizowanych na odrębnych nieruchomościach. Działalność Zakładu A prowadzona była przy wykorzystaniu budynków zlokalizowanych na wydzierżawionej przez Spółkę nieruchomości, natomiast działalność Zakładu B prowadzona była przy wykorzystaniu budynków zlokalizowanych na nieruchomości, która to nieruchomość była jednocześnie własnością Spółki.

Funkcjonowanie Zakładu A oraz Zakładu B odbywało się w oparciu o odrębne wewnętrzne procedury dotyczące prac prowadzonych przez Zakład A oraz Zakład B.

Zakład A oraz Zakład B miały również odrębne cele biznesowo-sprzedażowe.

W przypadku Zakładu A dotyczyły one:

1.  projektowania, rozwoju i produkcji światowej klasy elektroniki oraz instrumentów pomiarowych i sterujących dla energetyki, przemysłu przetwórczego oraz laboratoriów przy wykorzystaniu najlepszych zasobów ludzkich oraz nieustannym implementowaniu innowacyjnych procesów doskonalących;
2.  poszerzania rynku zbytu o nowe obszary geograficzne, nowe sektory biznesowe oraz nowe produkty w tempie o wiele większym niż tempo wzrostu całego rynku elektroniki oraz instrumentów pomiarowych.

W przypadku Zakładu B cele biznesowo-sprzedażowe obejmowały:

1.  projektowanie, rozwój, produkcja, obróbka i montaż precyzyjnych odlewów ciśnieniowych ze stopów aluminium dostarczanych dla klientów z branży motoryzacyjnej, automatyki, elektroniki oraz innych branż według najwyższych standardów branży odlewniczej;
2.  zachowanie wydajności operacyjnej polegającej na produkcji elementów form odlewniczych najwyższej jakości przy jednoczesnym zachowaniu bardzo konkurencyjnych cen;
3.  aktywny rozwój innowacyjnych technologii wytwarzania oraz metod produkcji odlewów przy wykorzystaniu wewnętrznych, jak i zewnętrznych zasobów ludzkich;
4.  rozwój biznesu oraz zdobywanie nowych rynków zbytu przez nieustanne inwestycje, których celem jest zwiększenie mocy produkcyjnych Zakładu B.

Do każdej z działalności prowadzonej w ramach ówczesnej struktury, przyporządkowane zostały określone składniki majątkowe, tj. środki trwałe, wyposażenie, środki transportu, narzędzia, etc.

Zakład A dysponował przyznanymi mu w wyniku uchwały Zarządu aktywami niezbędnymi do realizacji zleceń z zakresu produkcji urządzeń automatyki przemysłowej przeznaczonej do pomiarów i przetwarzania, regulacji i rejestracji oraz transmisji i wizualizacji procesów przemysłowych. W szczególności do Zakładu A w ramach ówczesnej struktury Spółki przyporządkowane zostały składniki majątku niezbędne do realizacji celów i zadań biznesowych Zakładu A, w tym maszyny i urządzenia oraz wyposażenie niezbędne do realizacji procesów produkcyjnych Zakładu A. Pozostałe aktywa Spółki były wykorzystywane przez Zakład B. Do dyspozycji Zakładu B pozostawały w szczególności aktywa niezbędne w zakresie produkcji obróbki precyzyjnych odlewów ciśnieniowych ze stopów aluminium oraz świadczenia usług w zakresie wykonawstwa form i narzędzi, w tym nieruchomość wraz z budynkami położona przy ul. Słubickiej, maszyny i urządzenia oraz wyposażenie.

Wyodrębnienie Finansowe

Księgi rachunkowe Spółki były prowadzone w sposób umożliwiający sporządzanie bilansu (w formie uproszczonej), rachunku zysków i strat oraz rachunku przepływów pieniężnych odrębnie dla Zakładu A oraz Zakładu B.

Do każdego z Zakładów działających w ramach można było przyporządkować poszczególne przychody i koszty, jak również należności i zobowiązania.

W szczególności, mając na uwadze treść interpretacji indywidualnych, w celu zapewnienia pełnego wyodrębnienia finansowego działalności Zakładu A i Zakładu B. Spółka zrezygnowała ze stosowania klucza alokacji w odniesieniu do kosztów ogólnego zarządu. Koszty i zobowiązania związane z Działem Marketingu zostały przypisane do Zakładu A. Koszty i zobowiązania związane z Działem Księgowości, Działem Controlingu, Działem Informatyki, Działem HR, Działem Administracji, Działem Utrzymania Ruchu zostały przypisane do Zakładu B.

Przygotowywane przez Spółkę dokumenty finansowe umożliwiały w szczególności wyodrębnienie oraz jednoznaczne przypisanie składników majątku, przychodów, kosztów, należności i zobowiązań przynależnych do Zakładu A oraz Zakładu B.

Ponadto Zakład A oraz Zakład B posiadały odrębne systemy budżetowania i planowania finansowego, co umożliwiało prowadzenie niezależnych analiz opłacalności. Budżety poszczególnych działów wchodzących w skład Zakładu A oraz Zakładu B na przyszły okres rozliczeniowy były prognozowane pod koniec każdego roku obrotowego i następnie poszczególne działy Zakładu A i Zakładu B były rozliczane z wykonania swojego budżetu w okresach miesięcznych

Koszty i zobowiązania związane z Działem Marketingu zostały przypisane w ramach struktury wewnętrznej do Zakładu A.

Koszty i zobowiązania związane z Działem Księgowości, Działem Controlingu, Działem Informatyki, Działem HR, Działem Administracji, Działu Utrzymania Ruchu zostały przypisane w ramach struktury wewnętrznej do Zakładu B.

Do każdego z Zakładów został przypisany odrębny rachunek bankowy. W momencie wydzielenia, rachunek bankowy Zakładu A był zasilany przede wszystkim wpływami z tytułu sprzedaży urządzeń automatyki przemysłowej przeznaczonej do pomiarów i przetwarzania, regulacji i rejestracji oraz transmisji i wizualizacji procesów przemysłowych. Z kolei rachunek bankowy Zakładu B był zasilany wpływami ze sprzedaży oraz obróbki precyzyjnych odlewów ciśnieniowych ze stopów aluminium oraz z tytułu świadczenia usług w zakresie wykonawstwa form i narzędzi.

Różnice kursowe oraz odsetki od kredytu inwestycyjnego zaciągniętego na budowę Zakładu B zostały przypisane do Zakładu B.

Różnice kursowe i odsetki od kredytu na refinansowanie inwestycji zostały przypisane zgodnie z zakupem środków trwałych do poszczególnych Zakładów.

Wyodrębnienie Funkcjonalne

Do zadań Zakładu A należały zadania związane z prowadzoną działalnością Spółki w zakresie produkcji urządzeń automatyki przemysłowej przeznaczonej do pomiarów i przetwarzania, regulacji i rejestracji oraz transmisji i wizualizacji procesów przemysłowych. Funkcje gospodarcze wykonywane przez Zakład A polegały na produkcji urządzeń automatyki przemysłowej przeznaczonej do pomiarów i przetwarzania, regulacji i rejestracji oraz transmisji i wizualizacji procesów przemysłowych, pozyskiwaniu klientów, prowadzeniu polityki zaopatrzenia w materiały i usługi niezbędnych dla celów produkcyjnych oraz prowadzeniu działań marketingowych dla Zakładu A oraz Zakładu B.

Do zadań Zakładu B należały zadania związane z prowadzoną działalnością Spółki w zakresie produkcji i obróbki precyzyjnych odlewów ciśnieniowych ze stopów aluminium oraz świadczenia usług w zakresie wykonawstwa form i narzędzi. Funkcje gospodarcze wykonywane przez Zakład B polegały na produkcji i obróbce precyzyjnych odlewów ciśnieniowych ze stopów aluminium oraz świadczeniu usług w zakresie wykonawstwa form i narzędzi, pozyskiwaniu klientów, prowadzeniu polityki zaopatrzenia w materiały i usługi niezbędne dla celów produkcyjnych.

Zakład B realizował również zadania polegające na prowadzeniu kontroli jakości sprzedawanych urządzeń, prowadzeniu polityki kadrowej, planowaniu finansowym, oraz czynnościach księgowo-administracyjnych zarówno dla Zakładu B jak i Zakładu A.

Oba Zakłady były w stanie samodzielnie planować, kontrolować i realizować założone działania gospodarcze przy wykorzystaniu alokowanych składników majątkowych oraz przy zaangażowaniu zatrudnionych pracowników i pod nadzorem osób przyporządkowanych do tych działalności.

Zakład A był funkcjonalnie spójny w tym sensie, że zespół składników majątkowych przypisanych do Zakładu A wykorzystywany przez zespół pracowników, realizujących zadania przypisane tej działalności, odpowiadająca za podstawową działalność Spółki, stanowił w ramach Spółki spójną funkcjonalnie całość. Działalność Zakładu A była w stanie samodzielnie realizować swoje zadania oraz prowadzić samodzielną działalność gospodarczą. Działalność Zakładu A nie była jedynie sumą składników, lecz zorganizowaną jednostką przeznaczoną do realizacji określonych zadań.

Powyższe cechy charakteryzowały również prowadzoną w ramach Spółki działalność Zakładu B. Działalność Zakładu B była funkcjonalnie spójna w tym sensie, że zespół składników majątkowych przypisanych do tej działalności wykorzystywany przez zespół pracowników realizujących zadania dotyczące działalności Zakładu B stanowił w ramach Spółki spójną funkcjonalnie całość. Zakład B był w stanie samodzielnie realizować swoje zadania oraz prowadzić samodzielną działalność gospodarczą. Zakład B nie był przy tym jedynie sumą składników, lecz zorganizowaną jednostką przeznaczoną do realizacji określonych zadań.

Podjęte Działania

Ponieważ Zakład A oraz Zakład B różniły się od siebie pod względem sprawowanych funkcji gospodarczych, zaangażowanych aktywów, ponoszonych kosztów, ryzyka gospodarczego, jak również z uwagi na fakt, że Zakład A oraz Zakład B mogły stanowić dwa odrębne przedsiębiorstwa, przed połączeniem Spółki z Wnioskodawcą, akcjonariusze Spółki podjęli decyzję o rozdzieleniu strukturalnym obu obszarów działalności i kontynuowaniu ich przez dwa niezależne podmioty, każdy skoncentrowany tylko na jednym z tych obszarów.

W tym celu został dokonany podział Spółki przez wydzielenie w trybie art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu spółek handlowych. Wskutek tego podziału Zakład A wraz z przyporządkowanymi do tej działalności składnikami majątkowymi, zasobami ludzkimi, środkami pieniężnymi, należnościami i zobowiązaniami został wydzielony do spółki już istniejącej (dalej: Nowa Spółka). Wszystkie składniki materialne niematerialne przypisane do Zakładu A zostały przeniesione na Nową Spółkę. Zobowiązania i należności związane z działalnością Zakładu A również zostały przeniesione na Nową Spółkę.

Natomiast Działalność Zakładu B była po dokonaniu podziału nadal wykonywana przez Spółkę.

Nieruchomość, na której prowadzona była działalność Zakładu B, pozostała własnością Spółki. Natomiast Nowa Spółka stała się dzierżawcą nieruchomości, na której prowadzony był Zakład A.

Wskutek podziału w Spółce pozostały środki trwałe, urządzenia produkcyjne, elementy wyposażenia produkcyjnego, należności od klientów Spółki z tytułu działalności w zakresie sprzedaży i obróbki precyzyjnych odlewów ciśnieniowych ze stopów aluminium oraz z tytułu świadczenia usług w zakresie wykonawstwa form i narzędzi, zobowiązania wobec pracowników, środki na rachunku bankowym związane z działalnością Zakładu B.

Natomiast do Nowej Spółki w wyniku podziału zostały przeniesione środki trwałe, urządzenia produkcyjne, elementy wyposażenia produkcyjnego, należności od klientów Spółki z tytułu działalności w zakresie sprzedaży urządzeń automatyki przemysłowej przeznaczonej do pomiarów i przetwarzania, regulacji i rejestracji oraz transmisji i wizualizacji procesów przemysłowych oraz zobowiązania wobec pracowników i środki na rachunku bankowym związane z działalnością Zakładu A.

Umowy i kontrakty związane z działalnością Zakładu A w wyniku podziału zostały przeniesione na Nową Spółkę. Umowy i kontrakty związane z działalnością Zakładu B pozostały w Spółce.

Po dokonaniu podziału Spółka nadal zatrudniała pracowników Zakładu B bez zmiany zakresu ich zadań. Pracownicy przyporządkowani do Zakładu A stali się natomiast pracownikami Nowej Spółki.

Po podziale Spółki i przeniesieniu Zakładu A na Nową Spółkę, zostały zawarte umowy pomiędzy Spółką a Nową Spółką, na podstawie których zaczął obciążać Nową Spółkę z tytułu usług związanych z ogólnym zarządem Zakładem A realizowanymi przez Dział Księgowości, Dział Controllingu, Dział Informatyki, Dział HR, Dział Administracji oraz Dział Utrzymania Ruchu, które pozostały w Spółce. Jednocześnie Nowa Spółka zaczęła obciążać z tytułu usług marketingowych świadczonych przez Dział Marketingu, który został przeniesiony do Nowej Spółki w ramach Zakładu A.

W konsekwencji podziału doszło do unicestwienia części jej akcji oraz do obniżenia jej kapitału zakładowego.

W wyniku podziału, akcjonariusze objęli akcje Nowej Spółki.

Zarówno dla Wnioskodawcy, jak i dla zostały wydane interpretacje podatkowe, dotyczące konsekwencji podatkowych w podatku dochodowym związanych z planowanym w dacie składania wniosków podziałem przez wydzielenie, tj.

1.  interpretacja indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 12 lutego 2016 r., sygn. ILPB4/4510-1-553/15-4/ŁM wydanej dla Wnioskodawcy,
2.  interpretacja indywidulanej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 12 lutego 2016 r.. sygn. ILPB4/4510-1-553/15-5/ŁM wydanej dla Wnioskodawcy,
3.  interpretacja indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 16 lutego 2016 r.,
4.  interpretacja indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 16 lutego 2016 r.,

– w których stwierdzono, że przenoszony w ramach podziału przez wydzielenie majątek Zakładu A nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa z uwagi na:

1.  brak jednoznacznego przyporządkowania poszczególnych zobowiązań i należności do każdego z Zakładów „Zatem z powyższego wynika, że Spółka w ramach podziału nie dokona przeniesienia wszystkich zobowiązań i należności związanych z działalnością Zakładu A do Nowej Spółki, co oznacza, że nie zostaną spełnione wszystkie przesłanki, które pozwolą na uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa (Zakładu A) za zorganizowaną część w rozumieniu art. 4a ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (\`(...)\`). Należy bowiem podkreślić, że konsekwencją finansowego wyodrębnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest konieczność przypisania do niej wszelkich przychodów, kosztów zobowiązań i należności związanych z jej działalnością”;
2.  przypisanie poszczególnych zobowiązań ogólnego zarządu według klucza alokacji pomiędzy Zakład A i Zakład B „Wobec powyższego należy wskazać, że skoro Dział Marketingu został przypisany do Zakładu A, to wszelkie koszty zobowiązania z nim związane także powinny zostać przypisane do Zakładu A. Nie można tu stosować wskazanego przez Wnioskodawcę klucza alokacji. Tak samo należy postępować w przypadku Działów Księgowości. Controlingu, Informatyki, HR, Administracji i Utrzymania Ruchu. Wszystkie koszty i zobowiązania dotyczące tych działów także powinny być przyporządkowane do Zakładu B”;
3.  wyłączenie z przenoszonej masy majątkowej poszczególnych zobowiązań Zakładu A „Należy więc stwierdzić, że wyłączenie z masy majątkowej poszczególnych zobowiązań i należności powoduje pozbawienie wydzielonego kompleksu majątkowego cechy funkcjonalnego powiązania składników materialnych i niematerialnych wchodzących w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa (…) »Zbycie« zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest zatem możliwe tylko w przypadku, gdy na »nabywcę« zostaną przeniesione także wszystkie zobowiązania wcześniej jej przypisane. W sytuacji Wnioskodawcy wykluczenie części zobowiązań z wydzielanego majątku łamie zasadę agregatu”.

Mając na uwadze treść powyższych interpretacji podatkowych, przed dokonaniem podziału (…) przez wydzielenie podjęte zostały czynności celem wyeliminowania tych elementów planowanego podziału, które w ocenie Ministra Finansów zadecydowały o braku możliwości kwalifikacji Zakładu A i Zakładu B jako zorganizowanych części przedsiębiorstwa, tj.:

1.  zobowiązania i należności Zakładu A zostały jednoznacznie przypisane do Zakładu A; również zobowiązania i należności Zakładu B zostały jednoznacznie przypisane do Zakładu B;
2.  Spółka zrezygnowała ze stosowania z klucza alokacji w odniesieniu do kosztów ogólnego zarządu; koszty i zobowiązania związane z Działem Marketingu zostały przypisane do Zakładu A; koszty i zobowiązania dot. Działów Księgowości, Controlingu, Informatyki, HR, Administracji i Utrzymania Ruchu zostały przypisane do Zakładu B,
3.  wszelkie zobowiązania związane z działalnością Zakładu A zostały przeniesione w ramach podziału przez wydzielenie wraz z Zakładem A do Nowej Spółki.

Wnioskodawca składa niniejszy wniosek jako następca prawny Spółki.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy podział Spółki przez wydzielenie skutkował obowiązkiem naliczenia przez Wnioskodawcę podatku VAT na majątku dzielonym (pytanie oznaczone we wniosku nr 4)?
2.  W jaki sposób Spółka powinna była w związku z podziałem przez wydzielenie rozliczyć podatek VAT dotyczący działalności Spółki przed dokonaniem podziału (pytanie oznaczone we wniosku nr 5)?

Zdaniem Wnioskodawcy, w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 4, podział Spółki przez wydzielenie nie skutkował obowiązkiem naliczenia przez Spółkę podatku VAT na majątku dzielonym.

Natomiast w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 5, Spółka (jako podmiot dzielony) była zobowiązana do wykazania w deklaracji VAT za miesiąc, w którym nastąpił podział przez wydzielenie, kwot obrotu oraz podatku należnego związanych z działalnością Zakładu A, jeżeli do dnia podziału powstał obowiązek podatkowy z tytułu dostaw towarów oraz świadczenia usług związanych z Zakładem A. W przypadku, gdy obowiązek podatkowy powstał po dniu podziału, rozliczenia w zakresie dostaw dotyczących przenoszonej na nią działalności zobowiązana była dokonać Nowa Spółka.

Konsekwentnie, Nowa Spółka miała prawo do odliczenia podatku naliczonego (a co za tym idzie wykazania w deklaracji VAT za miesiąc podziału) z faktur zakupowych związanych z wydzielanym Zakładem A, jeżeli prawo to powstało po dniu podziału.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania 4:

Zgodnie z art. 6 ustawy o VAT, przepisów ustawy o VAT nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zgodnie natomiast z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, zorganizowana część przedsiębiorstwa zdefiniowana jest dla celów VAT jako organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zakład A, który w ramach podziału przez wydzielenie przeniesiony został na Nową Spółkę, stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa Spółki.

W konsekwencji, przeniesienie Zakładu A w ramach podziału przez wydzielenie na inny podmiot (Nową Spółkę) nie podlegało przepisom ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania 5:

W związku z podziałem Spółki przez wydzielenie, Nowa Spółka wstąpiła we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki Spółki pozostające w związku z przydzielonymi jej w planie podziału składnikami majątku Spółki. Podział przez wydzielenie ma szczególny charakter, ze względu na fakt, że spółka dzielona (tj. Spółka) nie traci swojej podmiotowości prawnej, a jedynie zmniejsza swój majątek o część, która jest przenoszona do nowego podmiotu (tj. Nowa Spółka).

Zatem następstwo prawne, w zakresie o którym mowa powyżej, dotyczyło tylko i wyłącznie określonej w planie podziału części przenoszonej na inny podmiot (sukcesja uniwersalna częściowa).

Uwzględniając powyższe, należy stwierdzić, że do dnia (momentu) przejęcia zorganizowanej części przedsiębiorstwa Spółki (tj. Zakładu A), wszelkie prawa i obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego, związane z działalnością tego Zakładu spoczywały na podmiocie dzielonym (Spółce).

Zatem w miesiącu, w którym nastąpił podział Spółki przez wydzielenie zorganizowanej części przedsiębiorstwa (Zakładu A), Spółka była zobowiązana do wykazania kwot obrotu, podatku naliczonego oraz podatku należnego za ten miesiąc dotyczących wydzielanej działalności Zakładu A. Kluczową rolę w tym przypadku odgrywał moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu dokonanych dostaw towarów i świadczenia usług związanych z wydzielaną działalnością, natomiast w przypadku faktur VAT dokumentujących podatek naliczony decydował moment powstania prawa do odliczenia tego podatku.

Reasumując, Spółka (jako podmiot dzielony) zobowiązana była do wykazania w deklaracji VAT za miesiąc, w którym nastąpił podział przez wydzielenie, kwot obrotu oraz podatku należnego związanych z wydzielanym Zakładem A, jeżeli do dnia podziału powstał obowiązek podatkowy z tytułu dostaw towarów oraz świadczenia usług związanych z tym Zakładem. W przypadku, gdy obowiązek podatkowy powstał po dniu podziału, rozliczenia w zakresie dostaw dotyczących przenoszonej na nią działalności zobowiązana była dokonywać Nowa Spółka.

Konsekwentnie, Nowa Spółka miała prawo do odliczenia podatku naliczonego (a co za tym idzie wykazania w deklaracji VAT za miesiąc podziału) z faktur zakupowych związanych z działalnością Zakładu A, jeżeli prawo to powstało po dniu podziału.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), dalej zwanej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 – w myśl art. 7 ust.1 ustawy – rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii, o czym stanowi art. 2 pkt 6 ustawy.

Z kolei jak wynika z art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Stosownie do postanowień art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Pojęcie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawa towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Przepis art. 2 pkt 27e ustawy, stanowi, że pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest więc to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział, itp. Przy czym w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne, niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

*   istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania,
*   zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
*   składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
*   zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m. in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

Zgodnie z art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 str. 1, z późn. zm.), w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

Z powyższego przepisu wynika, że wprowadza on, tak samo jak ma to miejsce w ustawie o podatku od towarów i usług, możliwość wyłączenia z zakresu opodatkowania przekazania całości lub części majątku przedsiębiorstwa.

W praktyce obrotu gospodarczego zdarzają się sytuacje, w których niektóre elementy przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części podlegają wyłączeniu z transakcji zbycia. Jednak nawet w takim przypadku, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład części przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w taki sposób, by można było o nich mówić jako o zespole, a nie tylko zbiorze pewnych elementów. Decydujące zatem jest to, aby w zbywanej części przedsiębiorstwa zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami w sposób umożliwiający kontynuowanie określonej działalności gospodarczej.

Zakres powyższego wyłączenia zdefiniował w wyrokach Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. sprawa C-497/01, Zita Modes Sarl stwierdził, że celem ww. opcji jest uproszczenie rozliczeń związanych z przeniesieniem majątku przedsiębiorstwa lub jego części, bądź wniesieniem ich aportem. W wyroku tym przyjęto, że jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy uznając, że w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie – nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu – do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak wyrazić zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów. TSUE wskazał, że biorąc pod uwagę cel dyrektywy, pojęcia w niej użyte powinny być interpretowane w sposób jednolity i niezależny (autonomiczny), uwzględniając kontekst i cel regulacji. W wyroku tym, dokonując wykładni funkcjonalnej art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy, TSUE uznał, że celem wyłączenia zbycia przedsiębiorstwa z opodatkowania jest zapewnienie neutralności podatkowej takiej czynności, która obciążając stronę istotnym zobowiązaniem podatkowym i tak rodziłaby prawo do odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego. Trybunał podkreślił, że przeniesienie, o jakim mowa w art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE, dotyczy między innymi części przedsiębiorstwa, a istotne znaczenie ma funkcjonalne powiązanie składników majątkowych umożliwiające realizację określonego zadania gospodarczego. Natomiast w wyroku C-444/10 z dnia 10 listopada 2011 r. TSUE wywiódł, że jeżeli działalność gospodarcza tego nie wymaga, przedmiotem zbycia nie muszą być wszystkie składniki z nią związane, aby czynność ta wyłączona była z opodatkowania na podstawie art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, posiadającą nieograniczony obowiązek podatkowy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W wyniku połączenia, Wnioskodawca przejął majątek spółki zależnej.

W ramach struktury organizacyjnej Spółki funkcjonowały dwa odrębne zakłady Zakład A i Zakład B. W 2011 r. Spółka została nabyta przez Inwestora, który zdecydował się nabyć akcje Spółki, w majątku której znajdował się zarówno Zakład A jak i Zakład B.

Mocą uchwały Zarządu Spółki, odrębność Zakładu A oraz Zakładu B w ramach Spółki została wewnętrznie sformalizowana poprzez przyporządkowanie do każdego z Zakładów zasobów ludzkich i technicznych, zadań oraz celów biznesowych.

Uchwała Zarządu przewidywała wyodrębnienie Zakładu A oraz Zakładu B w ramach struktury organizacyjnej Spółki oraz powierzenie nadzoru nad realizacją wyodrębnionych celów biznesowych oraz nad składnikami majątku związanymi z Zakładem A i Zakładem B odrębnym osobom wskazanym w uchwale.

Obydwa Zakłady wyodrębniono na płaszczyźnie:

*   organizacyjnej – do każdego z Zakładów funkcjonujących w strukturze organizacyjnej (…) przyporządkowany został odrębny zespół zasobów ludzkich, który wykonywał swoje zadania na odrębnych nieruchomościach przypisanych do działalności każdego z Zakładów. Pracownicy przypisani do Zakładu A oraz Zakładu B funkcjonowali w oparciu o odrębne harmonogramy pracy. Zarówno Zakład A jak i Zakład B dysponowały własną kadrą zarządzającą. Przypisana do każdego z Zakładów kadra kierownicza organizowała, nadzorowała i koordynowała prace podległych pracowników. Działalność Zakładu A oraz Zakładu B była prowadzona w odrębnych budynkach zlokalizowanych na odrębnych nieruchomościach. Działalność Zakładu A prowadzona była przy wykorzystaniu budynków zlokalizowanych na wydzierżawionej przez Spółkę nieruchomości, natomiast działalność Zakładu B prowadzona była przy wykorzystaniu budynków zlokalizowanych na nieruchomości przy ul. Słubickiej, która to nieruchomość była jednocześnie własnością Spółki. Funkcjonowanie Zakładu A oraz Zakładu B odbywało się w oparciu o odrębne wewnętrzne procedury dotyczące prac prowadzonych przez Zakład A oraz Zakład B. Zakład A oraz Zakład B miały również odrębne cele biznesowo-sprzedażowe.
*   finansowej – księgi rachunkowe Spółki były prowadzone w sposób umożliwiający sporządzanie bilansu (w formie uproszczonej), rachunku zysków i strat oraz rachunku przepływów pieniężnych odrębnie dla Zakładu A oraz Zakładu B. Do każdego z Zakładów działających w ramach „A” można było przyporządkować poszczególne przychody i koszty, jak również należności i zobowiązania. Przygotowywane przez Spółkę dokumenty finansowe umożliwiały w szczególności wyodrębnienie oraz jednoznaczne przypisanie składników majątku, przychodów, kosztów, należności i zobowiązań przynależnych do Zakładu A oraz Zakładu B. Ponadto Zakład A oraz Zakład B posiadały odrębne systemy budżetowania i planowania finansowego, co umożliwiało prowadzenie niezależnych analiz opłacalności. Budżety poszczególnych działów wchodzących w skład Zakładu A oraz Zakładu B na przyszły okres rozliczeniowy były prognozowane pod koniec każdego roku obrotowego i następnie poszczególne działy Zakładu A i Zakładu B były rozliczane z wykonania swojego budżetu w okresach miesięcznych. Do każdego z Zakładów został przypisany odrębny rachunek bankowy.
*   funkcjonalnej – do zadań Zakładu A należały zadania związane z prowadzoną działalnością Spółki w zakresie produkcji urządzeń automatyki przemysłowej przeznaczonej do pomiarów i przetwarzania, regulacji i rejestracji oraz transmisji i wizualizacji procesów przemysłowych. Funkcje gospodarcze wykonywane przez Zakład A polegały na produkcji urządzeń automatyki przemysłowej przeznaczonej do pomiarów i przetwarzania, regulacji i rejestracji oraz transmisji i wizualizacji procesów przemysłowych, pozyskiwaniu klientów, prowadzeniu polityki zaopatrzenia w materiały i usługi niezbędnych dla celów produkcyjnych oraz prowadzeniu działań marketingowych dla Zakładu A oraz Zakładu B. Do zadań Zakładu B należały zadania związane z prowadzoną działalnością Spółki w zakresie produkcji i obróbki precyzyjnych odlewów ciśnieniowych ze stopów aluminium oraz świadczenia usług w zakresie wykonawstwa form i narzędzi. Funkcje gospodarcze wykonywane przez Zakład B polegały na produkcji i obróbce precyzyjnych odlewów ciśnieniowych ze stopów aluminium oraz świadczeniu usług w zakresie wykonawstwa form i narzędzi, pozyskiwaniu klientów, prowadzeniu polityki zaopatrzenia w materiały i usługi niezbędne dla celów produkcyjnych. Zakład B realizował również zadania polegające na prowadzeniu kontroli jakości sprzedawanych urządzeń, prowadzeniu polityki kadrowej, planowaniu finansowym, oraz czynnościach księgowo-administracyjnych zarówno dla Zakładu B jak i Zakładu A. Oba Zakłady były w stanie samodzielnie planować, kontrolować i realizować założone działania gospodarcze przy wykorzystaniu alokowanych składników majątkowych oraz przy zaangażowaniu zatrudnionych pracowników i pod nadzorem osób przyporządkowanych do tych działalności.

Akcjonariusze Spółki podjęli decyzję o rozdzieleniu strukturalnym obu obszarów działalności i kontynuowaniu ich przez dwa niezależne podmioty, każdy skoncentrowany tylko na jednym z tych obszarów.

W tym celu został dokonany podział Spółki przez wydzielenie w trybie art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu spółek handlowych. Wskutek tego podziału Zakład A wraz z przyporządkowanymi do tej działalności składnikami majątkowymi, zasobami ludzkimi, środkami pieniężnymi, należnościami i zobowiązaniami został wydzielony do spółki już istniejącej (dalej: Nowa Spółka). Wszystkie składniki materialne niematerialne przypisane do Zakładu A zostały przeniesione na Nową Spółkę. Zobowiązania i należności związane z działalnością Zakładu A również zostały przeniesione na Nową Spółkę.

Wskutek podziału w Spółce pozostały środki trwałe, urządzenia produkcyjne, elementy wyposażenia produkcyjnego, należności od klientów Spółki z tytułu działalności w zakresie sprzedaży i obróbki precyzyjnych odlewów ciśnieniowych ze stopów aluminium oraz z tytułu świadczenia usług w zakresie wykonawstwa form i narzędzi, zobowiązania wobec pracowników, środki na rachunku bankowym związane z działalnością Zakładu B.

Natomiast do Nowej Spółki w wyniku podziału zostały przeniesione środki trwałe, urządzenia produkcyjne, elementy wyposażenia produkcyjnego, należności od klientów Spółki z tytułu działalności w zakresie sprzedaży urządzeń automatyki przemysłowej przeznaczonej do pomiarów i przetwarzania, regulacji i rejestracji oraz transmisji i wizualizacji procesów przemysłowych oraz zobowiązania wobec pracowników i środki na rachunku bankowym związane z działalnością Zakładu A.

Umowy i kontrakty związane z działalnością Zakładu A w wyniku podziału zostały przeniesione na Nową Spółkę. Umowy i kontrakty związane z działalnością Zakładu B pozostały w Spółce.

Po dokonaniu podziału Spółka nadal zatrudniała pracowników Zakładu B bez zmiany zakresu ich zadań. Pracownicy przyporządkowani do Zakładu A stali się natomiast pracownikami Nowej Spółki.

Po podziale Spółki i przeniesieniu Zakładu A na Nową Spółkę, zostały zawarte umowy pomiędzy Spółką a Nową Spółką, na podstawie których zaczął obciążać Nową Spółkę z tytułu usług związanych z ogólnym zarządem Zakładem A realizowanymi przez Dział Księgowości, Dział Controllingu, Dział Informatyki, Dział HR, Dział Administracji oraz Dział Utrzymania Ruchu, które pozostały w Spółce. Jednocześnie Nowa Spółka zaczęła obciążać „A” z tytułu usług marketingowych świadczonych przez Dział Marketingu, który został przeniesiony do Nowej Spółki w ramach Zakładu A.

W konsekwencji podziału „A” doszło do unicestwienia części jej akcji oraz do obniżenia jej kapitału zakładowego.

W wyniku podziału, akcjonariusze objęli akcje Nowej Spółki.

Przed dokonaniem podziału przez wydzielenie podjęte zostały czynności celem wyeliminowania elementów planowanego podziału, które decydowały o braku możliwości kwalifikacji Zakładu A i Zakładu B jako zorganizowanych części przedsiębiorstwa, tj.:

*   zobowiązania i należności Zakładu A zostały jednoznacznie przypisane do Zakładu A; również zobowiązania i należności Zakładu B zostały jednoznacznie przypisane do Zakładu B;
*   Spółka zrezygnowała ze stosowania z klucza alokacji w odniesieniu do kosztów ogólnego zarządu; koszty i zobowiązania związane z Działem Marketingu zostały przypisane do Zakładu A; koszty i zobowiązania dot. Działów Księgowości, Controlingu, Informatyki, HR, Administracji i Utrzymania Ruchu zostały przypisane do Zakładu B;
*   wszelkie zobowiązania związane z działalnością Zakładu A zostały przeniesione w ramach podziału przez wydzielenie wraz z Zakładem A do Nowej Spółki.

Wnioskodawca jest następcą prawnym Spółki.

W rozpatrywanej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą tego, czy Spółka miała obowiązek naliczenia podatku VAT na majątku dzielonym.

Analiza przedstawionego opisu sprawy oraz treści powołanych przepisów prawa prowadzi do wniosku, że składniki materialne i niematerialne będące przedmiotem dostawy były wyodrębnione w istniejącym przedsiębiorstwie (Spółce) pod względem organizacyjnym, funkcjonalnym i finansowym, czyli stanowiły zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy, a więc do planowanej czynności ich zbycia (w formie Zakładu A), na podstawie art. 6 pkt 1, przepisy ustawy nie będą miały zastosowania.

Ponadto wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą rozliczenia podatku VAT dotyczącego działalności Spółki, w tym odliczenia podatku przed dokonaniem podziału Spółki.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na mocy art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego.

Zgodnie z zasadą ogólną, zawartą w art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Ww. przepis art. 19a ust. 1 ustawy formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres.

Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług zasady te znajdują odzwierciedlenie w uregulowaniu art. 103 ust. 1 w zw. z art. 99 ust. 1 ustawy.

Na mocy art. 103 ust. 1 ustawy, podatnicy oraz podmioty wymienione w art. 108 są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego, z zastrzeżeniem ust. 1a-4 oraz art. 33 i art. 33b.

Stosownie do art. 99 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10, art. 130c i art. 133.

Z kolei, w myśl art. 99 ust. 2 ustawy, mali podatnicy, którzy wybrali metodę kasową, składają w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy kwartalne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym kwartale.

Obowiązki podatnika wynikające z cyt. powyżej przepisów to zarówno obliczenie jak i wpłacenie podatku za okresy miesięczne lub kwartalne (kierując się zasadą powstawania obowiązku podatkowego). Prawo do odliczenia – również skorelowano z obowiązkiem podatkowym – powstaje w określonym rozliczeniu za okres miesięczny lub kwartalny.

Z kolei, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższych regulacji prawnych wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Należy zaznaczyć, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, m.in. tego, że zakupy będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Należy wskazać, że podział spółek handlowych uregulowany został w art. 528-550 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030, z późn. zm., dalej: ksh).

Stosownie do art. 531 § 1 ksh, spółki przejmujące lub spółki nowo zawiązane powstałe w związku z podziałem wstępują z dniem podziału bądź z dniem wydzielenia w prawa i obowiązki spółki dzielonej, określone w planie podziału.

Wskazać należy również, że zagadnienie sukcesji podatkowej w polskim prawie regulują przepisy zawarte w art. 93-93e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.). W przepisach tych ustawodawca zawarł katalog sytuacji, w których zachodzi sukcesja podatkowa, tj. sukcesja praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych.

Kluczową rolę w rozstrzygnięciu kwestii dotyczącej sposobu rozliczenia podatku dotyczącego działalności Spółki przed dokonaniem podziału odgrywa przepis art. 93c Ordynacji podatkowej w powiązaniu z art. 531 § 1 ksh. Z przepisów tych jednoznacznie wynika, że osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku.

Podział przez wydzielenie ma szczególny charakter, ze względu na fakt, że spółka dzielona nie traci swojej podmiotowości prawnej, a jedynie zmniejsza swój majątek o część, która jest przenoszona do istniejącego podmiotu. Zatem następstwo prawne, w zakresie o którym mowa powyżej, dotyczy tylko i wyłącznie określonej w planie podziału części przenoszonej na inny podmiot (sukcesja uniwersalna częściowa).

Należy podkreślić, że przedmiotem sukcesji prawnopodatkowej, przewidzianej w art. 93c Ordynacji podatkowej, będą jedynie te prawa i obowiązki dzielonej osoby prawnej, które pozostają w związku z przydzielonymi sukcesorowi w planie podziału składnikami majątku. Przepis art. 93c Ordynacji podatkowej zakłada możliwość wyodrębnienia praw i obowiązków podatkowych związanych z poszczególnymi zorganizowanymi częściami majątku oraz, że tak wyodrębnione zespoły praw i obowiązków są objęte sukcesją. Powyższy przepis wprowadza do systemu podatkowego zasadę sukcesji podatkowej częściowej. Zgodnie z tą zasadą, w przypadku podziału przez wydzielenie, podmiot przejmujący wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki podatkowe, które związane są z tą częścią majątku, która jest przejmowana. Należy jednak zwrócić uwagę na to, że w wyniku podziału przez wydzielenie przejmowane są prawa i obowiązki przewidziane w przepisach prawa podatkowego, ale pod warunkiem, że majątek przejmowany na skutek podziału, a także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa (art. 93c § 2 Ordynacji podatkowej).

Jak wyżej wskazano, przedmiotem następstwa podatkowego są prawa i obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego, przy czym zgodnie z art. 3 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, rozumie się przez to prawa i obowiązki zawarte we wszelkich aktach normatywnych prawa podatkowego.

Nadmienić przy tym należy, że zgodnie z art. 93e Ordynacji podatkowej – przepisy art. 93-93d stosuje się w zakresie, w jakim odrębne ustawy, umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz inne ratyfikowane umowy międzynarodowe, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, nie stanowią inaczej. Oznacza to, że aby określić zakres przejmowanych przez następcę prawnego praw i obowiązków, należy dokonać oceny nie tylko przepisów Ordynacji podatkowej, ale także innych aktów prawnych.

Mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że jeżeli składniki majątku tworzące opisany we wniosku Zakład A stanowiły zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy, to na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy, transakcja zbycia Zakładu A była wyłączona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, co skutkuje brakiem naliczenia podatku VAT przez Spółkę na majątku dzielonym.

Zatem podział Spółki przez wydzielenie nie będzie skutkował obowiązkiem naliczenia przez Wnioskodawcę, jako następcy prawnego, podatku VAT na majątku dzielonym.

Ponadto do momentu podziału Spółki przez wydzielenie, tj. do dnia wydzielenia Zakładu A, wszelkie prawa i obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego, związane z działalnością Zakładu A spoczywały na podmiocie dzielonym, czyli Spółce. Spółka była uprawniona do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupowych dotyczących opodatkowanej działalności Zakładu A, co do których prawo do odliczenia powstanie przed dniem podziału, ale jednocześnie była zobowiązana rozliczyć w deklaracji VAT kwoty podatku należnego związanego ze sprzedażą dzielonej Spółki, jeżeli do dnia podziału powstał obowiązek podatkowy z tytułu dostawy towarów i świadczenia usług.

Ponadto podkreślić należy, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, z którego wynika, że składniki materialne i niematerialne, które były przedmiotem zbycia były wyodrębnione w istniejącym przedsiębiorstwie pod względem organizacyjnym, funkcjonalnym i finansowym, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Tut. Organ informuje, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej stanu faktycznego w podatku od towarów i usług w zakresie stwierdzenia, czy Wnioskodawca ma obowiązek naliczenia podatku na majątku dzielonym oraz rozliczenia podatku w tym prawa do odliczenia podatku przed dokonaniem podziału Spółki. Natomiast kwestie dotyczące stanów faktycznych w podatku dochodowym od osób prawnych zostały rozstrzygnięte odrębnymi pismami.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.