Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBII/2/415-1197/14-1/MZA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-06-05
Teza: Możliwość zwolnienia z opodatkowania przychodu ze sprzedaży nieruchomości.
Słowa kluczowe: cel-cele mieszkaniowe; umowa-umowa przedwstępna; zadatek; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.) oraz zgodnie z art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2016 r., poz. 1948 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy, w związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 stycznia 2018 r. sygn. akt II FSK 1153/16 stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z 18 grudnia 2014 r. (data wpływu 31 grudnia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania przychodu z odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości otrzymanego w formie zadatku i przeznaczonego na spłatę kredytu zaciągniętego na nabycie budynku mieszkalnego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 31 grudnia 2014 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania przychodu z odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości otrzymanego w formie zadatku i przeznaczonego na spłatę kredytu zaciągniętego na nabycie budynku mieszkalnego.

Dotychczasowy przebieg postępowania

W dniu 30 marca 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, wydał dla Wnioskodawczyni interpretację indywidualną w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych Znak: IBPBII/2/415-1197/14/MMa, w której uznał stanowisko Wnioskodawczyni za nieprawidłowe.

Wnioskodawczyni na ww. interpretację przepisów prawa podatkowego wniosła pismem z 14 kwietnia 2015 r. wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, pismem z 15 maja 2015 r. Znak: IBPBII/2/4511-1-10/15/MMa stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Wnioskodawczyni pismem 15 czerwca 2015 r. (data wpływu 19 czerwca 2015 r.) złożyła skargę na ww. interpretację indywidualną.

W wyniku rozpatrzenia skargi, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 8 stycznia 2016 r. sygn. akt I SA/Gl 834/15 oddalił skargę na interpretację indywidualną. Od ww. wyroku Wnioskodawczyni wniosła skargę kasacyjną. W wyniku rozpatrzenia skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie, wyrokiem z 24 stycznia 2018 r. sygn. akt II FSK 1153/16 uchylił zaskarżony wyrok w całości oraz uchylił zaskarżoną interpretację. Akta sprawy wpłynęły do tut. Organu 9 marca 2018 r.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania przychodu z odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości otrzymanego w formie zadatku i przeznaczonego na spłatę kredytu zaciągniętego na nabycie budynku mieszkalnego wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. Organ.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

W dniu 3 kwietnia 2012 r. Wnioskodawczyni nabyła z małżonkiem, w ramach wspólności majątkowej małżeńskiej, prawo własności budynku mieszkalnego wraz z gruntem i zamieszkała w nim razem z rodziną. Zakup tej nieruchomości został częściowo sfinansowany kredytem hipotecznym, na podstawie umowy kredytu bankowego zawartej 27 marca 2012 r.

Na podstawie spadkobrania po ojcu (zmarłym 9 marca 2011 r.) a następnie umowy darowizny zawartej w formie aktu notarialnego 24 lipca 2013 r., Wnioskodawczyni została współwłaścicielem 263/600 części innego budynku mieszkalnego. W związku ze znacznymi kosztami obsługi zaciągniętego kredytu na zakup zamieszkiwanego budynku mieszkalnego, w uzgodnieniu z pozostałymi współwłaścicielami, Wnioskodawczyni podjęła działania zmierzające do sprzedaży odziedziczonej nieruchomości, w której posiadała 263/600 części udziałów, z zamiarem spłaty kredytu hipotecznego zaciągniętego na dom, w którym zamieszkuje wraz z rodziną.

W dniu 27 grudnia 2013 r. w formie aktu notarialnego została zawarta przedwstępna umowa sprzedaży nieruchomości, w której Wnioskodawczyni posiadała 263/600 udziału. Strony określiły w akcie notarialnym końcowy termin zawarcia umowy ostatecznej do 31 marca 2015 r., cenę sprzedaży nieruchomości na kwotę 600.000 zł oraz kwotę zadatku tytułem zawarcia umowy przedwstępnej w łącznej wysokości 150.000 zł, która miała zostać zaliczona na poczet ceny sprzedaży i stanowiła zabezpieczenie zawarcia umowy ostatecznej. Kwota zadatku wynikała m.in. z odległego terminu zawarcia umowy przyrzeczonej. Strony umowy postanowiły, że kwota zadatku zostanie przekazana na rachunek bankowy Wnioskodawczyni i jej małżonka, w terminie dwóch dni roboczych od dnia zawarcia aktu. Po wpłynięciu zadatku na rachunek bankowy i odliczeniu od niego kwoty 6.000 zł tytułem prowizji dla pośrednika w sprzedaży nieruchomości, Wnioskodawczyni wraz z małżonkiem, w ramach wspólności majątkowej małżeńskiej, dokonała 31 grudnia 2013 r. nadpłaty kapitału kredytu hipotecznego (częściowej spłaty kredytu), zaciągniętego 27 marca 2012 r., w kwocie 144.000 zł.

W wykonaniu umowy przedwstępnej 27 czerwca 2014 r. doszło do zawarcia ostatecznej umowy sprzedaży nieruchomości w formie aktu notarialnego. Na poczet ceny sprzedaży nieruchomości został zaliczony zadatek w kwocie 150.000 zł. Pozostała cena sprzedaży odpowiadająca udziałowi Wnioskodawczyni w omawianej nieruchomości została przeznaczona na całkowitą spłatę kredytu mieszkaniowego w kwocie 115.165,64 zł.

Reasumując, cały dochód ze sprzedaży udziału w nieruchomości w wysokości 263.000 zł został przeznaczony na spłatę kredytu zaciągniętego na nabycie budynku mieszkalnego wraz z gruntem, co potwierdzają zapisy aktów notarialnych, wpływy na rachunek bankowy, jak również bankowe potwierdzenia spłaty kredytu. Wnioskodawczyni nie dokonywała sprzedaży w ramach działalności gospodarczej, a obie nieruchomości znajdują się w Polsce.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy kwota zadatku otrzymanego przy zawarciu przedwstępnej umowy sprzedaży nieruchomości w formie aktu notarialnego, przeznaczona na spłatę kredytu zaciągniętego przez podatnika na nabycie budynku mieszkalnego przed dniem uzyskania przychodu, korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

**Zdaniem Wnioskodawczyni,** kwota zadatku otrzymana przy zawarciu przedwstępnej umowy sprzedaży nieruchomości w formie aktu notarialnego, przeznaczona na spłatę kredytu zaciągniętego przez podatnika na nabycie budynku mieszkalnego przed dniem uzyskania przychodu, korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pod warunkiem, że doszło do zawarcia ostatecznej umowy przenoszącej własność nieruchomości, a kwota zadatku została zaliczona na poczet ceny sprzedaży nieruchomości.

Ustawodawca w treści art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych posłużył się pojęciem dochodów z odpłatnego zbycia nieruchomości, a więc znaczeniowo szerszym od sprzedaży. O odpłatnym zbyciu mowa jest również w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-d) ww. ustawy. Samo zawarcie umowy przedwstępnej nie powoduje skutków podatkowych, gdyż w tej sytuacji nie dochodzi do przeniesienia własności nieruchomości, a jedynie do zawarcia zobowiązania do takiego przeniesienia w określonym terminie. Zgodnie z Kodeksem cywilnym – umowa przedwstępna jest więc przyrzeczeniem dokonania sprzedaży, która nastąpi dopiero w momencie zawarcia umowy przyrzeczonej, przenoszącej własność nieruchomości. W takim przypadku dzień odpłatnego zbycia nieruchomości jest dniem zawarcia umowy ostatecznej, jednakże faktycznie część dochodu z tego zbycia jest uzyskana w dniu zapłaty zadatku.

Biorąc powyższe okoliczności pod uwagę oczywiste staje się, że w przypadku gdyby przyrzeczona umowa sprzedaży nie doszła do skutku nie można byłoby mówić o zwolnieniu od podatku dochodowego na warunkach określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy. Natomiast uzyskany przychód z tytułu zatrzymania zadatku podlegałby zapewne opodatkowaniu na zasadach ogólnych. W przypadku jednak gdy doszło do zawarcia umowy ostatecznej, to zgodnie z art. 394 § 2 ustawy Kodeks cywilny – zadatek ulega zaliczeniu na poczet świadczenia strony, która go dała, w tym przypadku kupującego. W takim przypadku zadatek z umowy przedwstępnej powinien być traktowany jako część dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości, o ile doszło do zawarcia ostatecznej umowy przenoszącej własność i został on wydatkowany na własne cele mieszkaniowe. Jeżeli przesłanki te zostały spełnione, to kwota zadatku powinna korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podobne stanowisko, choć na podstawie poprzednio obowiązującego stanu prawnego, zostało wyrażone w interpretacji podatkowej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 9 grudnia 2011 r., IPTPB2/415-547/11-2/ASZ.

Odmienna wykładnia przepisu mogłaby doprowadzić do sytuacji, w której podatnik uzyskałby zadatek z tytułu przedwstępnej umowy sprzedaży nieruchomości, którą zamierza zbyć przed upływem 5 lat od dnia jej nabycia, a nie mógłby tej kwoty wykorzystać na spłatę ciążącego na nim kredytu na zakup innej nieruchomości, do czasu zawarcia umowy ostatecznej, czasami ze względów gospodarczych, w terminach dość odległych. Podejście takie byłoby krzywdzące i niezrozumiałe dla podatnika, w szczególności w zestawieniu z poglądami judykatury odnoszącymi się do charakteru przepisu. Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w uzasadnieniu wyroku z 21 maja 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 99/14: „W tym miejscu podkreślić należy, że uregulowane w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. zwolnienie od podatku dochodowego przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości mieszkalnej jest normą celu społecznego, która w zamierzeniach ustawodawcy realizować ma cel, jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych obywateli. Zdaniem Sądu, skoro przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. jest normą celu społecznego (socjalnego), to głównym celem takiej normy jest rozwój określonej dziedziny życia gospodarczego i społecznego (R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa, 1995 r., str.13-114). Celem wprowadzenia tego przepisu było preferowanie przeznaczenia przez podatników środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych. W kierunku takiej wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. (odpowiednik obowiązującego obecnie art. 21 ust. 1 pkt 131) zmierza konsekwentnie orzecznictwo, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w uchwale siedmiu sędziów NSA z 23 czerwca 2003 r., FPS 1 /03 (opubl. w: ONSA 2003/4/117) wskazał, że „zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. jest zwolnieniem z mocy prawa i przysługuje podatnikowi bez decyzyjnej ingerencji organów podatkowych, jeżeli spełni on określone przepisami warunki. Warunkami tymi są: wydatkowanie przychodu na cele mieszkaniowe i dokonanie tej czynności przed upływem terminu dwuletniego. Spełnienie tych warunków łącznie powoduje nabycie i zrealizowanie zwolnienia podatkowego”.

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z 30 marca 2015 r. Znak: IBPBII/2/415-1197/14/MMa Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, uznał, że kwota zadatku w wysokości 144.000 zł jaką Wnioskodawczyni otrzymała na poczet zawarcia umowy przyrzeczonej (po opłaceniu prowizji pośrednika w sprzedaży) wydatkowana na spłatę kredytu zaciągniętego na nabycie z małżonkiem do majątku wspólnego budynku mieszkalnego wraz z gruntem nie będzie zwolniona z opodatkowania na mocy art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ nadpłata kredytu nastąpiła przed podpisaniem umowy przyrzeczonej – umowy przenoszącej własność.

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 24 stycznia 2018 r. sygn. akt II FSK 1153/16 uchylając zaskarżoną interpretację stwierdził, że celem zwolnienia uregulowanego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy jest wspieranie różnych form budownictwa mieszkaniowego poprzez zwolnienie od opodatkowania dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, wydatkowanego na własne cele mieszkaniowe, wymienione w art. 21 ust. 25 pkt 1-3 ww. ustawy.

Sąd zauważył, że w orzecznictwie sądowo-administracyjnym powstały dwa – przeciwstawne sobie – poglądy: Zgodnie z pierwszym z nich, przy wykładni art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy należy ustalić kiedy podatnik uzyskał dochód ze sprzedaży udziałów w nieruchomości. Nie bez znaczenia dla skorzystania z omawianego zwolnienia pozostaje bowiem chronologiczny bieg zdarzeń, a więc w pierwszej kolejności odpłatne zbycie, a następnie poniesienie wydatków na własne cele mieszkaniowe, nie odwrotnie. Skoro w celu skorzystania ze zwolnienia podatnik ma wydatkować uzyskany ze sprzedaży nieruchomości przychód na cele mieszkaniowe, to warunek ten zostanie spełniony wówczas, gdy zarówno nabycie, jak i wydatki związane z tym nabyciem, zostaną dokonane po uprzednim zbyciu nieruchomości. Kluczowe znaczenie ma moment faktycznego przeniesienia własności nieruchomości a nie tylko przekazania pieniędzy. Bez faktycznego przeniesienia własności nieruchomości środki, jakie uzyskał podatnik, nie stanowią przychodu z odpłatnego zbycia. W konsekwencji nie jest możliwe wydatkowanie przychodu przed odpłatnym zbyciem nieruchomości i wydatkowanie przychodu, który nie powstał.

Zgodnie z poglądem przeciwnym do wyżej przedstawionego, rezultaty wykładni językowej art. 21 ust. 1 pkt 131 i art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) ww. ustawy nie dają podstaw do twierdzenia, aby kolejność nabycia i zbycia nieruchomości była przesłanką zwolnienia dochodu z opodatkowania. Ustawodawca wymaga jedynie, żeby dochód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości został spożytkowany w przewidzianym terminie na określone cele. Przepisy te nie przesądzają, że dochód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości musi być wydatkowany w całości po definitywnym przeniesieniu własności na nabywcę. Strony umowy sprzedaży mogą zatem postanowić, że część ceny zakupu zostanie przekazana sprzedającemu wcześniej w formie zadatku, który następnie zostanie zaliczony na poczet ceny zakupu przy zawarciu umowy ostatecznej. Zadatek taki, wypłacony na podstawie umowy przedwstępnej, nie funkcjonuje w próżni prawnej, ale jest ściśle związany z umową sprzedaży, której dotyczy. Środki te przeznaczone są na ściśle określony cel i związane ze ściśle określoną transakcją. Po dopełnieniu umowy przyrzeczonej stają się częścią ceny sprzedaży.

W tej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny za zasadne uznał odwołanie się do zasady in dubio pro tributario wyrażonej w art. 2a Ordynacji podatkowej. Sąd wskazał, że zasadę tą należy rozumieć w ten sposób, że jeśli występują wątpliwości co do znaczenia przepisu w konkretnej sytuacji faktycznej, których nie będzie można usunąć w wyniku prawidłowo prowadzonej wykładni przepisów prawa podatkowego, to wówczas, stosując art. 2a Ordynacji podatkowej, należy przyjąć znaczenie przepisów korzystniejsze dla podatnika.

Reasumując, Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w rozpatrywanej sprawie stanął na stanowisku, że zasadnicze wątpliwości powstające w procesie wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy, które prowadzą w orzecznictwie do rozbieżnych wyników, uzasadniają odwołanie się do zasady in dubio pro tributario uregulowanej w art. 2a Ordynacji podatkowej i przyjęcie takiego rozumienia interpretowanego przepisu prawa, które jest korzystne dla podatnika, a mianowicie, że kwota zadatku otrzymanego przy zawarciu przedwstępnej umowy sprzedaży nieruchomości i wydatkowana na spłatę kredytu zaciągniętego przez podatnika na nabycie budynku mieszkalnego korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 tej ustawy, jeżeli następnie doszło do zawarcia umowy przyrzeczonej przenoszącej własność nieruchomości, a kwota zadatku została zaliczona na poczet ceny sprzedaży nieruchomości. Rezultaty wykładni językowej art. 21 ust. 1 pkt 131 i art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) ustawy nie dają bowiem jednoznacznych podstaw do twierdzenia, że dochód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości musi być wydatkowany w całości po definitywnym przeniesieniu własności na nabywcę. Ustawodawca wymaga jedynie, żeby dochód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości został spożytkowany w przewidzianym terminie na określone cele.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej – interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie.

Mając powyższe na względzie, stosownie do przywołanego art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawczyni.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawczynię w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.