Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.616.2023.2.SR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-01-26
Teza: Prawo do częściowego odliczenia podatku VAT na zasadach wynikających z art. 86 ust. 2a ustawy w odniesieniu do zakupu Robót Budowlanych, obowiązek dokonania korekty wstępnie odliczonego podatku jednorazowo według tzw. prewspółczynnika ostatecznego w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, w którym Miastu przysługiwało prawo do odliczenia, nieuznanie przekazania przez Miasto nakładów poniesionych w ramach Robót Budowlanych do X. lub wykonania Robót Budowlanych za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, z tytułu której Miasto powinno rozliczyć należny podatek VAT, brak obowiązku dokonania korekty podatku odliczonego przy nabyciu towarów i usług dotyczących Robót Budowlanych w związku z przekazaniem przez Miasto nakładów poniesionych w ramach Robót Budowlanych do X. lub wykonaniem Robót Budowlanych.
Słowa kluczowe: korekta-korekta podatku naliczonego; nakłady; odliczenia-prawo do odliczenia; świadczenie-nieodpłatne świadczenie usług
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług -Nieodpłatne świadczenie usług; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów działalności gospodarczej jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (prewspółczynnik); Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 2. Odliczenie częściowe podatku oraz korekta podatku naliczonego -Korekta podatku odliczonego po zakończeniu roku podatkowego 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8-ust. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 2a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c-ust. 1 

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

24 października 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 20 października 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy:

\- prawa do częściowego odliczenia podatku VAT na zasadach wynikających z art. 86 ust. 2a ustawy w odniesieniu do zakupu Robót Budowlanych,

\- obowiązku dokonania korekty wstępnie odliczonego podatku jednorazowo według tzw. prewspółczynnika ostatecznego w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, w którym Miastu przysługiwało prawo do odliczenia,

\- uznania przekazania przez Miasto nakładów poniesionych w ramach Robót Budowlanych do X. lub wykonania Robót Budowlanych za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, z tytułu której Miasto powinno rozliczyć należny podatek VAT,

\- braku obowiązku dokonania korekty podatku odliczonego przy nabyciu towarów i usług dotyczących Robót Budowlanych w związku z przekazaniem przez Miasto nakładów poniesionych w ramach Robót Budowlanych do X. lub wykonaniem Robót Budowlanych.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 1 grudnia 2023 r. (wpływ 1 grudnia 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego**

Miasto (…) \[dalej: Miasto lub Wnioskodawca\] jest jednostką samorządu terytorialnego działającą na podstawie przepisów ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2023 r., poz. 40) wyposażoną, jako miasto na prawach powiatu, w osobowość prawną na podstawie art. 2 ust. 2 ustawy o samorządzie gminnym w zw. z art. 92 ust. 2 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (t. j. Dz. U. z 2022 r., poz. 1526). Miasto jest podatnikiem podatku od towarów i usług zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny.

Miasto zrealizowało inwestycję \[dalej: Inwestycja\], (…). Centrum Przesiadkowe służy (…).

W ramach realizacji Inwestycji podjęto szereg działań, a wśród nich między innymi:

1\. wybudowano dworzec autobusowy (…) \[dalej łącznie jako: Dworzec\],

2\. wybudowano (…) \[dalej: Budynek (…)\], (…) \[dalej: Budynek (…)\],

3\. wybudowany został (…),

4\. remont budynku (…),

5\. budowa instalacji fotowoltaicznej (…),

6\. budowa miejsc postojowych,

7\. budowa sieci sanitarnej, sieci cieplnej niskoparametrowej oraz chłodniczej,

8\. budowa sieci wodociągowej oraz sieci cieplnej wysokoparametrowej,

9\. budowa sieci teletechnicznych, technicznych, linii NN i ŚN, stacji transformatorowej i agregatu prądotwórczego.

Aby jednak w ogóle zrealizować Inwestycję, Miasto nabyło działkę nr 1 wraz ze znajdującymi się na niej naniesieniami budowlanymi (w tym obiekty kolejowe). Na terenie przedmiotowej działki z obiektów kolejowych występowały m.in.: tory, rozjazdy kolejowe, (…).

Powyższa infrastruktura kolejowa znajdująca się na działce nr 1 kolidowała z przyszłym Centrum Przesiadkowym i nie nadawała się do wykorzystania w ramach Centrum Przesiadkowego – musiała zostać rozebrana. Z naniesień znajdujących się na działce nr 1 pozostał tylko budynek (…), który został przez Miasto gruntowanie wyremontowany.

Wśród rozebranych naniesień znajdowały się m.in. wyżej wskazane obiekty kolejowe \[dalej: Obiekty Kolejowe\]. Likwidacja Obiektów Kolejowych była niezbędna, z uwagi na budowę praktycznie wszystkich obiektów i budowli Centrum Przesiadkowego. Bez rozbiórki Obiektów Kolejowych nie byłaby możliwa realizacja nie tylko Budynku (…), ale w ogóle całego Centrum Przesiadkowego (…).

Po nabyciu przez Miasto działki nr 1 do zasobów Miasta, a przed ich rozbiórką, Obiekty Kolejowe nie były wykorzystywane zarówno przez Miasto jak i przez inne podmioty (w szczególności X.), nie były także do takiego użytku przewidziane przez Miasto. Konsekwentnie nie zostały nigdy wprowadzone do ewidencji środków trwałych Miasta. Z informacji, które posiada Miasto, wynika, że Obiekty Kolejowe, prawdopodobnie nie były już także użytkowane przez (…) przed ich nabyciem przez Miasto.

Miasto w momencie nabycia od zbywcy (X.) działki nr 1 wraz ze znajdującymi się na niej naniesieniami, zobowiązało się, że w razie rozbiórki torów i rozjazdów (tory i rozjazdy stanowiły część Obiektów Kolejowych) przebuduje je (tory i rozjazdy) na swój koszt.

Z Aktu notarialnego z dnia (…) 2014 r. wynika, że:

\- przedstawiciele X. sprzedali Miastu prawo użytkowania wieczystego m.in. działki nr 1 wraz z prawem własności budynków i budowli znajdujących się na tym gruncie i stanowiących odrębny przedmiot własności. Na działce nr 1 znajdowały się: (…).

\- Miasto jako nabywca nieruchomości, w sytuacji, gdy zostanie przez nie podjęta decyzja o likwidacji torów, zobowiązało się do:

\- wymiany rozjazdów (…) i zastąpienia ich (…) oraz

\- wybudowania rozjazdów (…) i zastąpienia ich (…) w związku z likwidacją torów (…) oraz rozjazdów (…),

\- powiadomienia X. z dwutygodniowym wyprzedzeniem o przystąpieniu do likwidacji przedmiotowych budowli oraz poniesienia fizycznych i finansowych kosztów wykonania powyższego.

W efekcie powziętego przez Miasto zobowiązania wobec zbywcy, w ramach zadania inwestycyjnego pod nazwą „(…)” wykonane zostały roboty budowlane w zakresie przebudowy istniejącego układu torowego \[dalej: Roboty Budowlane\]. Miasto poniosło koszt Robót Budowlanych. Roboty Budowlane zostały realizowane na terenach (…) graniczących z Centrum Przesiadkowym i działką nr 1. Roboty Budowlane objęły: (…).

Wybudowanie nowych torów i rozjazdów na koszt Miasta było podyktowane tym, że rozbiórka torów i rozjazdów na działce nr 1 wymuszała przebudowę istniejącego układu torowego na terenach (…) graniczących z Centrum Przesiadkowym i działką nr 1.

Istniejące torowiska (…).

Roboty Budowlane były realizowane na zlecenie Miasta przez wykonawcę zewnętrznego (konsorcjum firm: A. – lider konsorcjum; B. – partner konsorcjum) \[dalej: Wykonawca\]. Wykonawca zawarł umowę z X. na czasowe udostępnienie nieruchomości i prowadzenie robót na terenie będącym we władaniu X.

Lider konsorcjum wystawiał za wykonane prace w ramach Robót Budowlanych sukcesywnie faktury VAT na rzecz Miasta. Wykonane prace w ramach Robót Budowlanych były odbierane – pod względem technicznym – przez przedstawili X. od partnera konsorcjum.

Całość Robót Budowlanych została już odebrana – pod względem technicznym – przez przedstawicieli X. od partnera konsorcjum.

Do dnia złożenia niniejszego wniosku Miasto nie przekazało do X. nakładów poniesionych w ramach Robót Budowlanych przez Miasto w obcym środku trwałym (na działkach X.).

X. jest (…).

Na rzecz Miasta została wydana w przeszłości interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej \[dalej: DIS\] w Katowicach z dnia (…) 2016 r. (sygn. (…)), potwierdzająca, że opłata za korzystanie z przystanków komunikacyjnych oraz dworców, których Wnioskodawca jest właścicielem lub zarządzającym, pobierana od przewoźników jako opłata o charakterze publicznoprawnym, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a Wnioskodawca w tym zakresie nie działa jako podatnik podatku VAT.

Miasto wykorzystuje Centrum Przesiadkowe zarówno w ramach zadań własnych (w zakresie publicznego transportu zbiorowego – budowy, przebudowy i remontów przystanków komunikacyjnych oraz dworców, których właścicielem lub zarządzającym jest Miasto) jak i w ramach działalności gospodarczej (opodatkowany VAT najem lokali użytkowych znajdujących się m.in. w Budynku (…)). Tego typu przeznaczenie Centrum Przesiadkowego o charakterze mieszanym (tj. zadania własne i czynności opodatkowane VAT) było już planowane przez Miasto w momencie podjęcia decyzji o rozpoczęciu Inwestycji.

Po wybudowaniu Centrum Przesiadkowe zostało przekazane w zarządzanie do Y. (dalej: Y.) (…). Na podstawie porozumienia Y. przejęła w zarządzanie cały obiekt i dodatkowo realizuje zadania w ramach systemu transportowego w zakresie realizacji zadań ustawowych jednostek samorządu terytorialnego. Część powierzchni budynków (w tym Budynku …) została przeznaczona do odpłatnego udostępniania na rzecz podmiotów trzecich, z tego tytułu Y. wystawia faktury VAT w imieniu Miasta. Obrót z tego tytułu Miasto wykazuje w swoich rozliczeniach VAT jako obrót opodatkowany VAT.

W odniesieniu do odliczenia VAT od zakupów dokonanych przez Miasto w związku z wybudowaniem Centrum Przesiadkowego Miasto uzyskało interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej \[dalej: DKIS\] z dnia (…) 2021 r. (sygn. (…). Interpretacja ta nie dotyczyła opisanych wyżej Robót Budowlanych.

W uzupełnieniu wniosku wskazali Państwo następujące informacje:

Na pytanie Organu „Czy przystępując do realizacji Robót Budowlanych zamierzali Państwo dokonać przekazania nakładów poniesionych w ramach Robót Budowlanych na rzecz X. nieodpłatnie?”, wskazali Państwo „Odpowiadając na pytanie Organu Wnioskodawca potwierdza, że przystępując do realizacji Robót Budowlanych zamierzał dokonać przekazania nakładów poniesionych w ramach Robót Budowlanych na rzecz X. nieodpłatnie.”

Wnioskodawca wskazuje, że przekazanie nakładów do X. jest w trakcie procedowania. Komplet dokumentów został przekazany do X. Spółka wyraża chęć zakończenia sprawy niezwłocznie, tj. w 2023 r.

Powstałe w wyniku Robót Budowlanych tory i rozjazdy zostały oddane do użytkowania z dniem (…) 2022 r. Co potwierdza protokół odbioru końcowego dla przedmiotowego zakresu, pomiędzy Wykonawcą robót a X., który został podpisany z dniem (…) 2022 r.

Wnioskodawca wskazuje, że powstałe w ramach Robót Budowlanych tory i rozjazdy nie są wykorzystywane przez Wnioskodawcę w ramach Centrum Przesiadkowego.

Wnioskodawca wskazuje, że powstałe w ramach Robót Budowlanych tory i rozjazdy nie są zaliczane przez Wnioskodawcę do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji.

Na pytanie Organu „Czy powstałe w wyniku Robót Budowlanych tory i rozjazdy stanowią przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych, zwane „inwestycjami w obcych środkach trwałych”, podlegające amortyzacji na podstawie przepisów o podatku dochodowym?”, wskazali Państwo, że „Odpowiadając na pytanie Organu Wnioskodawca wskazuje, że powstałe w wyniku Robót Budowlanych tory i rozjazdy nie stanowią przyjętych do używania inwestycji w obcych środkach trwałych, zwanych „inwestycjami w obcych środkach trwałych”, podlegających amortyzacji na podstawie przepisów o podatku dochodowym.”

Wnioskodawca informuje, że wartość początkowa powstałych w wyniku Robót Budowlanych torów i rozjazdów przekracza 15.000 zł.

Wnioskodawca wskazuje, że powstałe w wyniku Robót Budowlanych tory i rozjazdy stanowią budowle w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 682 ze zm.).

### Pytania

1\. Czy w odniesieniu do zakupu Robót Budowlanych Miastu przysługuje prawo do częściowego odliczenia podatku VAT na zasadach wynikających z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, czyli wg tzw. prewspółczynnika?

2\. W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie 1, czy w odniesieniu do podatku VAT odliczonego przy nabyciu Robót Budowlanych na zasadach wynikających z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, czyli wg tzw. prewspółczynnika, Miasto jest obowiązane dokonać korekty wstępnie odliczonego podatku jednorazowo wg tzw. prewspółczynnika ostatecznego w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, w którym Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia?

3\. Czy przekazanie przez Miasto nakładów poniesionych w ramach Robót Budowlanych do X. lub wykonanie Robót Budowlanych stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, z tytułu której Miasto powinno rozliczyć należny podatek VAT?

4\. Czy Wnioskodawca prawidłowo uznaje, że przekazanie przez niego nakładów poniesionych w ramach Robót Budowlanych do X. lub wykonanie Robót Budowlanych nie powoduje konieczności dokonania przez niego korekty podatku odliczonego przy nabyciu towarów i usług dotyczących Robót Budowlanych?

### Państwa stanowisko w sprawie

W zakresie Pytania 1:

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do zakupu Robót Budowlanych Miastu przysługuje prawo do częściowego odliczenia podatku VAT na zasadach wynikających z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, czyli wg tzw. prewspółczynnika.

Miasto nabyło bowiem Roboty Budowlane w związku z wybudowaniem Centrum Przesiadkowego, które z założenia było przewidziane i jest wykorzystywane do wykonywania przez Miasto działalności gospodarczej (najem lokali użytkowych w szczególności w Budynku …) jak i do wykonywania zadań własnych (w zakresie publicznego transportu zbiorowego – budowy, przebudowy i remontów przystanków komunikacyjnych oraz dworców, których właścicielem lub zarządzającym jest Miasto) pozostających poza zakresem systemu podatku VAT. Miasto uzyskało interpretację indywidualną DIS w Katowicach z dnia (…) 2016 r. (sygn. (…) dot. braku opodatkowania opłat za korzystanie z przystanków komunikacyjnych i dworców pobieranych przez Wnioskodawcę od przewoźników bądź operatorów.

Zakupy Robót Budowlanych wykazują więc związek jednocześnie z działalnością gospodarczą Miasta jako podatnika VAT oraz z zadaniami własnymi Miasta jako jednostki samorządu terytorialnego, które nie stanowią działalności gospodarczej. Ponieważ Roboty Budowlane były wykonywane na terenach (…) nie da się ich przypisać wyłącznie do działalności gospodarczej Miasta (najem lokali użytkowych) ani wyłącznie do działalności Miasta polegającej na wykonywaniu zadań własnych. W ocenie Miasta zasadne jest więc zastosowanie art. 86 ust. 2a ustawy o VAT. Zgodnie bowiem z tym przepisem, „w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.”

W zakresie Pytania 2:

W przypadku uznania przez tutejszy Organ stanowiska Miasta w zakresie pytania 1 za prawidłowe, w ocenie Miasta, w odniesieniu do podatku VAT odliczonego przy nabyciu Robót Budowlanych na zasadach wynikających z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, czyli wg tzw. prewspółczynnika, Miasto jest obowiązane dokonać korekty wstępnie odliczonego podatku. Korekta ta powinna zostać dokonana jednorazowo z zastosowaniem tzw. prewspółczynnika ostatecznego w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, w którym Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia.

Przykładowo, jeżeli Miasto dokonało odliczenia VAT z faktury cząstkowej za Roboty Budowlane w deklaracji podatkowej złożonej za 09/2020 r. wg prewspółczynnika wstępnego na rok 2020, to korekta w odniesieniu do tej faktury cząstkowej powinna zostać dokonana jednorazowo w deklaracji podatkowej składanej za 01/2021 r. wg prewspółczynnika ostatecznego za rok 2020.

Zgodnie bowiem z art. 90c ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku nabytych towarów i usług, w odniesieniu do których kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie z art. 86 ust. 2a, po zakończeniu roku podatkowego, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku odliczonego przy ich nabyciu, uwzględniając dane dla zakończonego roku podatkowego. Przepisy art. 91 ust. 2-9 stosuje się odpowiednio.

Zdaniem Wnioskodawcy, korekta powinna zostać przeprowadzona zgodnie z powołaną wyżej zasadą ogólną. Ustawa o VAT nie przewiduje bowiem, w ocenie Wnioskodawcy, regulacji szczególnych dla opisanej w stanie faktycznym sytuacji zakupu przez Miasto Robót Budowlanych.

W zakresie Pytania 3:

Zdaniem Wnioskodawcy, ani przekazanie przez Miasto nakładów poniesionych w ramach Robót Budowlanych do X. ani też wykonanie Robót Budowlanych nie stanowi z perspektywy Miasta czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Konsekwentnie, Miasto nie powinno rozliczyć należnego podatku VAT w związku z przekazaniem do X. wspomnianych nakładów, czy też w związku z wykonanymi Robotami Budowlanymi.

Zdaniem Miasta, w analizowanej sprawie występuje analogia do usuwania przez inwestorów kolizji z infrastrukturą należącą do innych podmiotów aniżeli podmiot realizujący inwestycję budowlaną. Na przeszkodzie wybudowania Centrum Przesiadkowego stały bowiem, tory i rozjazdy, które Miasto musiało rozebrać na działce nr 1 i w związku z tym wybudować nowe tory i rozjazdy na terenach (…). Rozbiórka torów i rozjazdów na działce nr 1 wymuszała przebudowę istniejącego układu torowego na terenach (…) graniczących z Centrum Przesiadkowym i działką nr 1. Miasto zobowiązało się, że w razie podjęcia decyzji o rozbiórce torów i rozjazdów znajdujących się na działce nr 1 wybuduje nowe tory i rozjazdy na swój koszt.

W przypadku likwidacji różnego rodzaju kolizji, z praktyki interpretacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wynika, że likwidacja kolizji poprzez wybudowanie nowej infrastruktury i przekazanie poniesionych nakładów na rzecz właściciela kolidującej infrastruktury nie podlega opodatkowaniu.

W powołanej praktyce interpretacyjnej mamy do czynienia z dwoma typowymi sytuacjami. W sytuacji pierwszej poczynione nakłady są przekazywane przez przedsiębiorcę wykonującego wyłącznie działalność gospodarczą. Jako przykład można powołać tu: interpretację indywidualną nr 0111-KDIB3-1.4012.736.2017.1.JP z 27 grudnia 2017 r.

W drugim przypadku poczynione nakłady są przekazywane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która poczyniła te nakłady w związku z wykonywaniem zadań własnych niestanowiących działalności gospodarczej. Przykładowo: interpretacja indywidualna Dyrektora KIS nr 0114-KDIP4-1.4012.86.2023.1.PS z 5 kwietnia 2023 r.; nr 0114-KDIP4-2.4012.562.2021.2.MC z 23 września 2021 r.; nr 0114-KDIP4-1.4012.593.2021.1.RMA z 12 listopada 2021 r.

Sytuacja Miasta jest jednak o tyle specyficzna, że Miasto podjęło decyzję o rozbiórce torów i rozjazdów w związku z budową Centrum Przesiadkowego, które miało być i jest wykorzystywane przez Miasto zarówno do celów działalności gospodarczej (opodatkowany VAT najem lokali użytkowych mieszczących się m.in. w Budynku (…)) jak i do wykonywania zadań własnych, które nie stanowią działalności gospodarczej.

W okolicznościach przedstawionego stanu faktycznego należy wskazać, że Roboty Budowlane zostały wykonane na koszt Miasta. Przekazanie nakładów poniesionych w ramach Robót Budowlanych przez Miasto na rzecz X. nie ma więc odpłatnego charakteru. W niektórych sytuacjach ustawa o VAT zrównuje jednak czynności nieodpłatne z odpłatnymi – tj. nieodpłatna dostawa towarów i nieodpłatne świadczenie usług uznawane jest niekiedy na gruncie art. 7 ust. 2 i 8 ust. 2 ustawy o VAT za czynności podlegające opodatkowaniu.

Stosownie do art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 \[tj. odpłatną dostawę towarów\], rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1) przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,

2) wszelkie inne darowizny

\- jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Na podstawie zaś art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1) użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;

2) nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

W ocenie Miasta, należy zatem w pierwszej kolejności ustalić czy wykonanie Robót Budowlanych lub przekazanie nakładów poniesionych przez Miasto w ramach Robót Budowlanych, stanowi z perspektywy Miasta dostawę towarów lub świadczenie usług, w rozumieniu przepisów ustawy o VAT.

Ponieważ Miasto ponosiło nakłady w ramach Robót Budowlanych wykonach na terenach (…) (Roboty Budowlane nie były wykonywane na terenach należących do Wnioskodawcy) polegających na przebudowie istniejącego układu torowego, a więc w obcym środku trwałym znajdującym się na „obcym” terenie, w ocenie Miasta należy wykluczyć możliwość uznania, że Roboty Budowlane oraz przekazanie nakładów dokonanych w ramach Robót Budowlanych stanowią dostawę towarów. W ocenie Miasta, nie można bowiem uznać, że dokonując przebudowy istniejącego układu torowego w ramach Robót Budowlanych Miasto dysponowało zarówno wyjściowym układem torowym jak i przebudowanym układem torowym jak właściciel, czego wymaga art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie bowiem z tym przepisem przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Nakłady poniesione na cudzym majątku nie stanowią odrębnej rzeczy, a jedynie powodują powstanie roszczenia względem właściciela tegoż majątku o zwrot poniesionych kosztów. Roszczenie to nie stanowi natomiast prawa rzeczowego, a jedynie prawo o charakterze zobowiązaniowym, uprawniające do żądania zwrotu poniesionych nakładów. Podmiot, który dysponuje takim prawem w postaci poniesionych nakładów, może to prawo przenieść na rzecz innego podmiotu. Prawo to nie stanowi jednak towaru w rozumieniu ustawy o VAT, tym samym jego przeniesienie nie może być rozpatrywane jako odpłatna dostawa towaru. Innymi słowy, przeniesienie nakładów poniesionych na obcym gruncie nie stanowi dostawy towarów, w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, gdyż nie mamy w tym przypadku do czynienia z odrębną rzeczą, która mogłaby stanowić towar. Przeniesienie prawa do nakładów poniesionych na cudzym gruncie może być zatem rozpatrywane jedynie jako świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ustawy o VAT.

W tym miejscu Wnioskodawca pragnie wskazać, że aby dane świadczenie mogło zostać uznane za „świadczenie usług” podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT muszą zostać spełnione łącznie następujące warunki:

(i) musi zostać zidentyfikowane konkretne świadczenie,

(ii) które jest wykonywane na rzecz konkretnego, zindywidualizowanego nabywcy będącego jego beneficjentem/konsumentem,

(iii) za odpłatnością (z wyjątkami określonymi w art. 8 ust. 2 ustawy o VAT), a

(iv) wykonawcą takiego świadczenia jest podatnik podatku VAT.

Kwestia braku beneficjenta w kontekście potwierdzenia, czy dane świadczenie stanowi świadczenie usług była wielokrotnie przedmiotem orzecznictwa TSUE. Przykładowo, w wyroku z 18 grudnia 1997 r. w sprawie C-384/95 Landboden Agrardienste GmbH & Co., TSUE podkreślił, że: „świadczenie usług nie może mieć (\`(...)\`) miejsca bez ustalenia konsumenta, tj. podmiotu będącego beneficjentem danej usługi.” Podobnie Trybunał wypowiedział się w wyrokach w sprawach C-102/86 Apple and Pear Development Council oraz C-16/93 Tolsma.

Zdaniem Wnioskodawcy, w analizowanej sprawie niespełnione są co najmniej dwa warunki spośród wskazanych wyżej (i) – (iv), a mianowicie:

\- warunek (ii) – nie występuje tu konkretny, zindywidualizowany nabywca będący beneficjentem/konsumentem świadczenia. Roboty Budowlane Miasto nabyło bowiem we własnym interesie i w związku z wybudowaniem Centrum Przesiadkowego, a nie na rzecz X. Ewentualna korzyść X. (o ile – w ocenie Miasta – w ogóle wystąpi) ma więc charakter uboczny względem korzyści Miasta. Zobowiązując się bowiem do wybudowania nowych torów i rozjazdów, w razie rozbiórki tych znajdujących się na działce nr 1, Miasto zyskało możliwość wybudowania Centrum Przesiadkowego i wykorzystywania go w ramach zadań własnych Miasta oraz w ramach opodatkowanej VAT działalności gospodarczej. W ocenie Miasta, X. nie zyskało natomiast przysporzenia. Rozebrane tory i rozjazdy na działce nr 1 wymuszały bowiem przebudowę infrastruktury kolejowej znajdującej się na terenach (…) graniczących z Centrum Przesiadkowym i działką nr 1, na której powstało Centrum Przesiadkowe.

\- warunek (iii) – nie występuje tu także odpłatność na rzecz Miasta.

Gdyby natomiast tut. Organ uznał, że beneficjentem/konsumentem Robót Budowlanych jest X., wówczas w ocenie Miasta, po stronie Wnioskodawcy również nie wystąpi świadczenie usług, które należy opodatkować dla celów podatku VAT. A to dlatego, że zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika. Z ww. przepisu wynika więc, że aby nieodpłatne świadczenie usług podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT musi być spełniona przesłanka braku związku świadczonych usług z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą. Dodatkowo należy zauważyć, że aby świadczenie w ogóle podlegało reżimowi VAT, w tym opodatkowaniu na gruncie art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, musi być ono wykonywane przez podatnika. Dla ustalenia zatem czy konkretne nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu VAT istotne jest m.in. ustalenie celu takiego świadczenia, tj. czy będzie się ono wpisywało w cel prowadzonej działalności gospodarczej. Weryfikacji wymaga także status podmiotu dokonującego świadczenia tj. czy podmiot ten jest podatnikiem VAT wykonując przedmiotowe świadczenie.

W analizowanym stanie faktycznym, Miasto wykonało Roboty Budowlane na swój koszt i nieodpłatnie przenosi nakłady poniesione w ramach Robót Budowlanych na rzecz X., w związku ze zrealizowaną przez siebie Inwestycją polegającą na wybudowaniu Centrum Przesiadkowego.

Jak wskazano w stanie faktycznym, Centrum Przesiadkowe jest wykorzystywane przez Miasto zarówno do wykonywania zadań własnych jak i prowadzenia działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT (najem lokali użytkowych m.in. w Budynku (…)). W zakresie Centrum Przesiadkowego Miasto działa więc w dwojakim charakterze: bo zarówno w charakterze organu władzy publicznej w rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy o VAT oraz w charakterze podatnika VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Tym samym – w ocenie Miasta – wykonanie Robót Budowlanych na koszt Miasta oraz nieodpłatne przekazanie ww. nakładów na rzecz X. nie spełnia definicji odpłatnego świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT. W tym przypadku bowiem nakłady poniesione w ramach Robót Budowlanych wykonanych na koszt Miasta są przekazywane nieodpłatnie na rzecz X. ponoszone były w związku z realizowaną przez Gminę działalnością gospodarczą oraz z wykonywaniem zadań własnych w Centrum Przesiadkowym.

A jak wynika z art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Przekazanie nakładów poniesionych na Roboty Budowlane jak również wykonanie Robót Budowlanych nie wpisuje się więc w literalne brzmienie tego przepisu. W sytuacji będącej przedmiotem niniejszego wniosku nie można bowiem uznać, że dochodzi do nieodpłatnego świadczenia usług do celów innych niż działalność gospodarcza, gdyż Centrum Przesiadkowe (w tym Budynek (…)) jest wykorzystywane przez Miasto także do prowadzenia działalności gospodarczej w postaci opodatkowanego VAT wynajmu lokali użytkowych.

Stanowisko takie wynika także w ocenie Miasta z systemu podatku VAT i innego mechanizmu, który w analizowanej sytuacji ma zastosowanie, a który to mechanizm zapewnia opodatkowanie „konsumpcji”.

W stanie faktycznym niniejszego wniosku, zastosowanie ma bowiem mechanizm limitujący odliczenie VAT do kwoty podatku do odliczenia obliczonej z zastosowaniem prewspółczynnika.

Z tej też przyczyny, jak Miasto wskazało w stanowisku dotyczącym pytania 1, w ocenie Miasta w związku z zakupem Robót Budowlanych przysługuje mu prawo do częściowego odliczenia z zastosowaniem tzw. prewspółczynnika w trybie art. 86 ust. 2a ustawy o VAT. Przepis ten wskazuje, że w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”.

A skoro tak, to kierując się logiką systemu podatku VAT, zdaniem Wnioskodawcy, należy stwierdzić, że Miasto w związku z Robotami Budowlanymi i przekazaniem nakładów poniesionych w ramach tych Robót nie wykonuje żadnej czynności podlegającej opodatkowaniu VAT, o której mowa w art. 5 ustawy o VAT, a w szczególności Miasto nie dokonuje ani nieodpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2 ustawy o VAT ani też Miasto nie dokonuje nieodpłatnego świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 2 ustawy o VAT. Konsekwentnie, po stronie Miasta nie wystąpi obowiązek rozliczenia należnego podatku VAT w związku z przekazaniem nakładów poniesionych w ramach Robót Budowlanych, czy też w związku z Robotami Budowlanymi.

W zakresie Pytania 4:

Zdaniem Wnioskodawcy, nieodpłatne przekazanie przez niego nakładów poniesionych w ramach Robót Budowlanych do X. ani też wykonanie Robót Budowlanych na koszt Miasta nie powoduje konieczności dokonania przez niego korekty podatku odliczonego przy nabyciu Robót Budowlanych. Jak wynika bowiem ze stanowiska Miasta w zakresie pytania 2, Miasto w odniesieniu do podatku VAT odliczonego według wstępnego prewspółczynnika przeprowadzi jednorazowo korektę według prewspółczynnika ostatecznego za rok, w którym Miastu przysługiwało prawo do odliczenia. A skoro tak, to zdaniem Wnioskodawcy konieczność kolejnej korekty wynikającej z art. 90c ustawy o VAT ani z innego przepisu ustawy o VAT nie wystąpi.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”. W myśl tego przepisu:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z cytowanego wyżej art. 86 ust. 1 ustawy wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie precyzują, jaki związek musi istnieć pomiędzy zakupami a sprzedażą, żeby podatnik mógł skorzystać z prawa do odliczenia. Związek dokonywanych zakupów z działalnością podatnika może mieć charakter bezpośredni lub pośredni.

O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą, np. dalszej odsprzedaży (towary handlowe) lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług będących przedmiotem dostawy. Bezpośrednio wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika. Natomiast o pośrednim związku nabywanych towarów i usług z działalnością przedsiębiorcy można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa – mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym z osiąganym przez podatnika obrotem opodatkowanym. Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością podmiotu, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług, a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania obrotu przez podatnika, np. poprzez ich odsprzedaż, lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości, przyczynia się do generowania przez podmiot obrotu.

Ponadto należy zauważyć, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a i następne ustawy.

Stosownie do art. 86 ust. 2a ustawy:

W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Według art. 86 ust. 2b ustawy:

Sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2d ustawy:

W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Na mocy art. 86 ust. 2g ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2022 r.:

Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2023 r.:

Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a, 10 i 10c-10g stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 86 ust. 2h ustawy:

W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Na podstawie delegacji zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999), zwane dalej rozporządzeniem.

Zgodnie z § 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia:

Rozporządzenie:

1) określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji”;

2) wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji.

Podatnikami, do których odnoszą się przepisy zawarte w rozporządzeniu, są jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

W rozporządzeniu ustawodawca podał ustalone według wzoru sposoby określania proporcji m.in. w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, w przypadku jednostki budżetowej oraz zakładu budżetowego.

Stosownie do § 8 rozporządzenia:

W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w § 3-7, mogą być przyjęte dane za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy.

Należy w tym miejscu wskazać, że na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa również pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Jak stanowi art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy:

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych przepisów wynika, że organy władzy publicznej nie będą podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają należności, opłaty lub składki. Organy te, będą natomiast podatnikami podatku od towarów i usług, w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 40 ze zm.):

Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

W świetle art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. (…)

Katalog zadań własnych gminy został określony w art. 7 ust. 1 pkt 1-20 ww. ustawy o samorządzie gminnym.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że zrealizowali Państwo inwestycję, (…) (Centrum Przesiadkowe). W ramach zadania inwestycyjnego polegającego na budowie Centrum Przesiadkowego, wykonane zostały również roboty budowlane w zakresie przebudowy istniejącego układu torowego (Roboty Budowlane).

Państwa wątpliwości w pierwszej kolejności dotyczą prawa do częściowego odliczenia podatku VAT na zasadach wynikających z art. 86 ust. 2a ustawy w odniesieniu do zakupu Robót Budowlanych.

Z opisu sprawy wynika, że nabyli Państwo działkę nr 1 wraz ze znajdującymi się na niej naniesieniami budowlanymi (w tym Obiekty Kolejowe). Infrastruktura kolejowa znajdująca się na działce nr 1 kolidowała z przyszłym Centrum Przesiadkowym i nie nadawała się do wykorzystania w ramach Centrum Przesiadkowego – musiała zostać rozebrana. W momencie nabycia od zbywcy działki nr 1 wraz ze znajdującymi się na niej naniesieniami, zobowiązali się Państwo, że w razie rozbiórki torów i rozjazdów (tory i rozjazdy stanowiły część Obiektów Kolejowych) przebudują je Państwo na swój koszt. W efekcie zobowiązania powziętego przez Państwa wobec zbywcy na etapie nabycia działki niezbędnej do wybudowania Centrum Przesiadkowego, wykonane zostały Roboty Budowlane w zakresie przebudowy istniejącego układu torowego. Ponieśli Państwo koszt Robót Budowlanych. Roboty Budowlane zostały realizowane na terenach (…) graniczących z Centrum Przesiadkowym i działką nr 1. Roboty Budowlane objęły (…).

Wybudowanie nowych torów i rozjazdów na Państwa koszt było podyktowane tym, że rozbiórka torów i rozjazdów na działce nr 1 wymuszała przebudowę istniejącego układu torowego na terenach (…) graniczących z Centrum Przesiadkowym i działką nr 1. Jak Państwo wskazali, likwidacja Obiektów Kolejowych była niezbędna, z uwagi na budowę praktycznie wszystkich obiektów i budowli Centrum Przesiadkowego. Bez rozbiórki Obiektów Kolejowych nie byłaby możliwa realizacja nie tylko Budynku (…), ale w ogóle całego Centrum Przesiadkowego (…).

Jak wynika z powyższego, zrealizowane przez Państwa Roboty Budowlane miały związek z budową Centrum Przesiadkowego. Bez likwidacji torów kolejowych przebiegających przez działkę nr 1 nie byłaby możliwa budowa Centrum Przesiadkowego. W przypadku natomiast rozbiórki tych torów i rozjazdów, zostali Państwo zobowiązani do przebudowy na swój koszt torów i rozjazdów znajdujących się na terenach (…) graniczących z Centrum Przesiadkowym i działką nr 1 oraz ich przekazania na rzecz X.

Wykonane przez Państwa Roboty Budowlane były zatem związane z budową Centrum Przesiadkowego.

Wskazali Państwo we wniosku, że wykorzystują Państwo Centrum Przesiadkowe zarówno w ramach zadań własnych (w zakresie publicznego transportu zbiorowego – budowy, przebudowy i remontów przystanków komunikacyjnych oraz dworców, których właścicielem lub zarządzającym jest Miasto) jak i w ramach działalności gospodarczej (opodatkowany VAT najem lokali użytkowych znajdujących się m.in. w Budynku (…)). Tego typu przeznaczenie Centrum Przesiadkowego o charakterze mieszanym (tj. zadania własne i czynności opodatkowane VAT) było już planowane przez Państwa w momencie podjęcia decyzji o rozpoczęciu Inwestycji.

W związku z powyższym stwierdzić należy, że wydatki związane z Robotami Budowlanymi w zakresie przebudowy istniejącego układu torowego były związane z działalnością mieszaną Centrum Przesiadkowego i przysługiwało Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego od tych wydatków na podstawie art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.

Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Państwa wątpliwości dotyczą również obowiązku dokonania korekty wstępnie odliczonego podatku jednorazowo według tzw. prewspółczynnika ostatecznego w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, w którym przysługiwało Państwu prawo do odliczenia.

Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego zostały określone w art. 90c i art. 91 ustawy.

Przepis art. 90c ust. 1 ustawy stanowi, że:

W przypadku nabytych towarów i usług, w odniesieniu do których kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie z art. 86 ust. 2a, po zakończeniu roku podatkowego, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku odliczonego przy ich nabyciu, uwzględniając dane dla zakończonego roku podatkowego. Przepisy art. 91 ust. 2-9 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 90c ust. 2 ustawy:

W przypadku gdy korekty podatku odliczonego dokonuje podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie art. 86 ust. 22, może on uwzględnić dane za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy, jeżeli takie dane przyjęto w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w art. 86 ust. 2a.

Stosownie do art. 90c ust. 3 ustawy:

Dokonując korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik może przyjąć inny sposób określania proporcji, niż został przyjęty dla danego roku podatkowego, jeżeli byłby on bardziej reprezentatywny dla zakończonego roku.

Zatem z art. 90c ust. 1 ustawy wynika obowiązek korekty rocznej podatku naliczonego z jednoczesnym wskazaniem, że w zakresie tej korekty zastosowanie znajdą przepisy art. 91 ust. 2-9 ustawy.

W myśl art. 91 ust. 1 ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r. do 31 grudnia 2022 r.:

Po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10a, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6, 10 lub 10a lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Według art. 91 ust. 1 ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2023 r.:

Po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10a, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6, 10, 10a lub 10c-10g lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Na podstawie art. 91 ust. 1 ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2023 r.:

Po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10a lub 10c-10g, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6, 10, 10a lub 10c-10g lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy:

W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

W myśl art. 91 ust. 3 ustawy:

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Na mocy art. 91 ust. 4 ustawy:

W przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

Według art. 91 ust. 5 ustawy:

W przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 – w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Stosownie do art. 91 ust. 6 ustawy:

W przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1) opodatkowane – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;

2) zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Zgodnie z brzmieniem art. 91 ust. 7 ustawy:

Przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Na podstawie art. 91 ust. 7a ustawy:

W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

W oparciu o art. 91 ust. 7b ustawy:

W przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.

Jak stanowi art. 91 ust. 7c ustawy:

Jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje - korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.

Według art. 91 ust. 7d ustawy:

W przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana.

W myśl art. 91 ust. 8 ustawy:

Korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania.

W tym miejscu należy wskazać, że dokonywane na bieżąco odliczenie podatku naliczonego ma charakter wstępny – „prewspółczynnik”, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, co do zasady wyliczany jest na podstawie danych z poprzedniego roku podatkowego (z wyjątkiem wskazanym wcześniej dla jednostek samorządu terytorialnego, dla których na podstawie § 8 rozporządzenia mogą być przyjęte dane za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy). Po zakończeniu roku podatkowego w pierwszym okresie rozliczeniowym roku następnego (tj. styczniu lub I kwartale) podatnik zobowiązany jest do dokonania stosownej korekty dokonanego odliczenia z wykorzystaniem już realnych danych za rok korygowany (z wyjątkiem wskazanym wcześniej dla jednostek samorządu terytorialnego).

Zatem po zakończeniu roku podatkowego – w rozliczeniu za styczeń (lub I kwartał roku następnego) podatnik jest zobowiązany dokonać korekty podatku naliczonego odliczonego według proporcji wstępnej, przy uwzględnieniu danych dla zakończonego roku podatkowego – według proporcji rzeczywistej na podstawie art. 90c ust. 1 i ust. 2 oraz art. 91 ust. 1-3 ustawy. Natomiast w sytuacji, gdy w celu ustalenia proporcji wstępnej przyjęto zasady, o których mowa w § 8 rozporządzenia, to podatnik jest zobowiązany – w rozliczeniu za styczeń (lub I kwartał roku następnego) dokonać korekty podatku naliczonego – według proporcji rzeczywistej na podstawie art. 90c ust. 2 oraz art. 91 ust. 1-3 ustawy.

Należy również zauważyć, że powołany wyżej przepis art. 91 ust. 2 ustawy wprowadza szczególny tryb korekty do wybranych składników majątku. Z uwagi na zazwyczaj wieloletni okres wykorzystania składników majątku zaliczanych do środków trwałych oraz nieruchomości ustawa przyjmuje zasadę dokonywania cząstkowej i równomiernej korekty w dłuższym czasie (dla nieruchomości przez 10 lat, a dla pozostałych składników majątku, zaliczonych do środków trwałych, których wartość początkowa przekracza 15.000 zł – przez 5 lat). Regulacje te mają na celu urealnienie odliczenia podatku naliczonego. Ustawa zakłada bowiem, że środki trwałe (jako dobra o charakterze trwałym) zużywają się w określonym czasie, a nie jednorazowo. W tym też czasie stopniowo konsumowane jest prawo do odliczenia i należy je oceniać w dłuższej perspektywie czasu, a nie jednorazowo.

W opisie sprawy wskazali Państwo, że powstałe w wyniku Robót Budowlanych tory i rozjazdy nie są zaliczane przez Państwa do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji. Ponadto powstałe w ramach Robót Budowlanych tory i rozjazdy nie stanowią przyjętych do używania inwestycji w obcych środkach trwałych, zwanych „inwestycjami w obcych środkach trwałych”, podlegających amortyzacji na podstawie przepisów o podatku dochodowym.

Zatem należy stwierdzić, że skoro – zgodnie z Państwa wskazaniem – wybudowane tory i rozjazdy nie stanowią środków trwałych, są Państwo obowiązani dokonać korekty wstępnie odliczonego podatku jednorazowo według tzw. prewspółczynnika ostatecznego w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, w którym przysługiwało Państwu prawo do odliczenia.

Jeżeli, jak Państwo wskazali przykładowo w argumentacji własnej, dokonali Państwo odliczenia podatku VAT od zakupu Robót Budowlanych według prewspółczynnika wstępnego za rok 2020, to są Państwo zobowiązani dokonać korekty wstępnie odliczonego podatku jednorazowo, według prewspółczynnika ostatecznego w deklaracji składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po tym roku podatkowym.

Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.

Odnosząc się z kolei do Państwa wątpliwości dotyczących ustalenia czy przekazanie przez Państwa nakładów poniesionych w ramach Robót Budowlanych do X. lub wykonanie Robót Budowlanych stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, z tytułu której powinni Państwo rozliczyć należny podatek VAT, należy wskazać, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach – rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na mocy art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. Zatem usługa podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Zatem, co do zasady, tylko odpłatne czynności podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Ustawodawca jednakże przewidział od powyższej reguły wyjątki, które zostały zawarte – w przypadku dostawy towarów w art. 7 ust. 2 ustawy o VAT oraz – w przypadku świadczenia usług w art. 8 ust. 2 ww. ustawy.

Jak stanowi art. 7 ust. 2 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1) przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,

2) wszelkie inne darowizny

\- jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Natomiast w myśl art. 8 ust. 2 ustawy:

Za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1) użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;

2) nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

W związku z przedstawionym opisem sprawy w pierwszej kolejności należy ustalić, czy nakłady poniesione na przebudowę układu torowego na gruncie będącym własnością odrębnego podmiotu – w świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług – należy traktować jako towar. W tym celu niezbędne staje się odwołanie do przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm.).

Na podstawie art. 45 Kodeksu cywilnego:

Rzeczami w rozumieniu niniejszego kodeksu są tylko przedmioty materialne.

Zgodnie z art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego:

Nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Stosownie natomiast do art. 47 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego:

Część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

Częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego.

W myśl art. 48 kodeksu cywilnego:

Z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Tak więc rzecz, która stała się częścią składową innej rzeczy (rzeczy nadrzędnej), traci samodzielny byt prawny i dzieli losy prawne rzeczy nadrzędnej.

Z punktu widzenia prawa cywilnego nakłady na nieruchomość (np. wybudowanie budowli), poniesione na cudzym gruncie stanowią część składową gruntu, a tym samym własność właściciela gruntu. W konsekwencji podmiot, który wybudował taki obiekt posadowiony na cudzym gruncie, nie może go sprzedać, ponieważ nie ma do niego tytułu prawnego. Niemniej jednak dysponuje on pewnym prawem do poniesionych nakładów, i może to prawo przenieść na rzecz innego podmiotu.

Wprawdzie ustawa o podatku od towarów i usług w odniesieniu do dostawy towarów posługuje się sformułowaniem „przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel” (art. 7 ust. 1 ustawy), a więc nie uzależnia dostawy towarów od tytułu własności, jednak nakłady poniesione na nieruchomość nie stanowią odrębnych rzeczy, które mogłyby stanowić towar (w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy), a więc ich przekazanie nie może uchodzić za dostawę towarów.

Zatem przekazanie nakładów poniesionych przez Państwa w związku z wybudowaniem układu torowego na gruncie niebędącym Państwa własnością, należy traktować jako świadczenie usług (w przedmiotowej sytuacji nieodpłatne), bowiem jest to w istocie przekazanie jedynie poniesionych nakładów.

Z uwagi na fakt, że wykonanie Robót Budowlanych oraz przekazanie nakładów poniesionych w ramach Robót Budowlanych nastąpi nieodpłatnie, kwestia uznania tych czynności za odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług powinna być rozważana na podstawie przepisów art. 8 ust. 2 ustawy.

Dla ustalenia, czy konkretne nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu na mocy cytowanego wyżej przepisu, istotne jest ustalenie celu takiego świadczenia. Jeżeli nieodpłatne świadczenie wpisywało się będzie w cel prowadzonej działalności gospodarczej wtedy przesłanka uznania takiej nieodpłatnej czynności za odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu nie zostanie spełniona. Z powyższego wynika, że opodatkowaniu podlega tylko nieodpłatne świadczenie usług, które nie ma żadnego związku z działalnością przedsiębiorstwa podatnika. Stwierdzenie takie uzależnione jednak jest od konkretnych okoliczności, jakie w danej sprawie występują.

Zauważyć należy, że realizowane przez Państwa świadczenie polegające na wykonaniu Robót Budowlanych realizowane było jako konieczny element realizacji Inwestycji polegającej na budowie Centrum Przesiadkowego. Centrum Przesiadkowe wykorzystywane jest przez Państwa zarówno w ramach zadań własnych (w zakresie publicznego transportu zbiorowego – budowy, przebudowy i remontów przystanków komunikacyjnych oraz dworców, których właścicielem lub zarządzającym jest Miasto) jak i w ramach działalności gospodarczej (opodatkowany VAT najem lokali użytkowych znajdujących się m.in. w Budynku (…)).

W analizowanym przypadku przebudowa w ramach Robót Budowlanych istniejącego układu torowego była konieczna w celu realizacji inwestycji polegającej na budowie Centrum Przesiadkowego. Gdyby nie dokonali Państwo rozbiórki i przebudowy torów, to nie byliby Państwo w stanie wybudować Centrum Przesiadkowego.

Mając zatem na uwadze przedstawione we wniosku okoliczności sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku wykonanie Robót Budowlanych oraz nieodpłatne przekazanie przez Państwa nakładów poniesionych w ramach Robót Budowlanych, nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 3 jest prawidłowe.

Odnosząc się z kolei do Państwa wątpliwości dotyczących obowiązku dokonania korekty podatku odliczonego przy nabyciu towarów i usług dotyczących Robót Budowlanych w związku z przekazaniem przez Państwa nakładów poniesionych w ramach Robót Budowlanych do X. lub wykonaniem Robót Budowlanych, należy wskazać, że mimo, że wykonanie Robót Budowlanych oraz nieodpłatne przekazanie przez Państwa nakładów poniesionych w ramach Robót Budowlanych nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, to wydatki poniesione w ramach Robót Budowlanych mają związek – jak już wcześniej wskazano – z działalnością mieszaną Centrum Przesiadkowego (w tym opodatkowaną podatkiem od towarów i usług).

Tym samym, nieodpłatne przekazanie przez Państwa nakładów poniesionych w ramach Robót Budowlanych nie wpływa na prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych w związku z wykonaniem Robót Budowlanych.

Zatem stwierdzić należy, że nie są Państwo zobowiązani do korekty podatku odliczonego przy nabyciu towarów i usług dotyczących Robót Budowlanych w związku z nieodpłatnym przekazaniem przez Państwa nakładów poniesionych w ramach tych Robót na rzecz X.

Podsumowując, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 4 jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (Państwa pytań). Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy bądź własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniami nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – rozpatrzone.

Interpretacja dotyczy:

\- stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia;

\- zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Ponoszą Państwo ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność. Równocześnie w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Odnosząc się natomiast do powołanych przez Państwa interpretacji wskazuję, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

\- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.