Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB4/4511-324/16-4/MS1
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-05-23
Teza: Możliwość zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów do wynagrodzenia za prace twórcze.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; prawa-prawa autorskie; płatnik; twórcy; umowa-umowa o pracę; utwory; wynagrodzenia
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 15 marca 2016 r. (data wpływu 16 marca 2016 r.), uzupełnionym pismem z dnia 16 maja 2016 r. (data nadania 17 maja 2016 r., data wpływu 19 maja 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie stosowania 50% kosztów uzyskania przychodów i wynikających z tego tytułu obowiązków płatnika – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 marca 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie stosowania 50% kosztów uzyskania przychodów i wynikających z tego tytułu obowiązków płatnika.

Z uwagi na braki formalne, pismem z dnia 4 maja 2016 r. Nr IPPB4/4511-324/16-2/MS1 (data nadania 4 maja 2016 r., data doręczenia 10 maja 2016 r.) tut. organ wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku poprzez przeformułowanie pytania oraz przedstawienie własnego stanowiska.

Pismem z dnia 16 maja 2016 r. (data nadania 17 maja 2016 r., data wpływu 19 maja 2016 r.) Wnioskodawca uzupełnił braki formalne w terminie.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka jest pracodawcą i płatnikiem zaliczek na podatek dochodowy od wypłaconego wynagrodzenia. Część pracowników w ramach swoich obowiązków służbowych będzie wykonywała utwory (dzieła) w rozumieniu przepisów Ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Pracownicy Ci będą tworzyć utwory z zakresu oprogramowania komputerowego, a w szczególności w postaci:

*   tworzenia, implementowania i dokumentowania kodu aplikacji,
*   dokumentowania: projektów (opis implementacji), tworzenia instrukcji dla użytkowników,
*   projektowania architektury aplikacji,
*   prowadzenia prac badawczych w dziedzinie wykorzystania nowych metod algorytmicznych i technologii w produktach.

Zgodnie z art. 12 i art. 74 Ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych oraz postanowieniami przygotowywanych umów o pracę pracodawca przejmie autorskie prawa majątkowe do utworów stworzonych przez pracowników w ramach stosunku pracy.

Umowy o pracę będą przewidywać, że przeniesienie autorskich praw majątkowych na pracodawcę nastąpi za wynagrodzeniem. Wynagrodzenie pracowników zostanie w umowie określone kwotowo. Umowy będą miały zdefiniowane dwa elementy wynagrodzenia za pracę: wynagrodzenie zasadnicze i wynagrodzenie z tytułu przeniesienia praw autorskich. Rozróżnienie wynagrodzenia z tytułu przeniesienia majątkowych praw autorskich oraz wynagrodzenia ze stosunku pracy nastąpi poprzez podział określonego kwotowo wynagrodzenia z umów o pracę.

Strony stosunku pracy określą wartość wynagrodzenia z tytułu przeniesienia autorskich praw majątkowych jako stały procent ogólnego wynagrodzenia należnego danemu pracownikowi. Ustalenie wynagrodzenia z tytułu przeniesienia autorskich praw majątkowych na pracodawcę nastąpi kwotą określoną ryczałtem. Określony w umowie o pracę procent ogólnego wynagrodzenia z tytułu przeniesienia autorskich praw majątkowych odpowiadał będzie faktycznej ilości poświęconego przez pracownika czasu na wykonanie pracy twórczej. Procent ten ustalony zostanie na podstawie zakresu obowiązków pracownika i powierzonych mu zadań. W razie zmiany proporcji pracy twórczej do całości zakresu obowiązków pracownika, procent podlegał będzie aktualizacji w drodze porozumienia zmieniającego do umowy o pracę.

Umowa stanowić będzie, że przeniesienie autorskich praw majątkowych nastąpi na ostatni dzień miesiąca, w zakresie utworów lub ich części już wytworzonych. Zgodnie z umową, pracodawcy przysługiwać będą autorskie prawa majątkowe do wszystkich pól eksploatacji utworu.

Powyższe zapisy projektów umów o pracę, oznaczają, że strony zgadzają się na comiesięczną wypłatę wynagrodzenia za przeniesienie autorskich praw majątkowych niezależnie od rynkowej wartości wykonanych utworów oraz od ich ilości. Wynagrodzenie z tytułu przeniesienia autorskich praw majątkowych za każdy miesiąc będzie przysługiwać pracownikowi niezależnie od ilości wykonanych utworów oraz stopnia ich ukończenia. Strony umowy uznają bowiem, że mniejsze wykonywanie dzieła w jednym miesiącu będzie powodowało konieczność wykonania go w większym zakresie w kolejnym miesiącu i w ten sposób zakres wykonanego dzieła i wypłaconego wynagrodzenia wyrównają się.

Wnioskodawca jako płatnik będzie miał możliwość zweryfikowania czasu poświęconego przez pracownika na wykonywanie tylko pracy twórczej. Charakter wykonywanych przez pracowników utworów tj. oprogramowania komputerowego pozwala na rejestrację czasu pracy nad tymi utworami (dziełami) na komputerach, na których są one tworzone.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy do przeniesienia majątkowych praw autorskich za opisane utwory można stosować koszty uzyskania przychodów w wysokości 50% uzyskanego przychodu?
2.  Czy przedstawiony sposób ryczałtowego ustalania wynagrodzenia za przeniesienie majątkowych praw autorskich nie narusza art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ?
3.  Czy do wynagrodzenia za nadgodziny w części dotyczącej pracy twórczej można zastosować 50% koszty uzyskania przychodów?

Zdaniem Wnioskodawcy.

Zdaniem Spółki, należy zacząć od przepisów prawnych regulujących zasady wykorzystywania i przekazywania praw autorskich. Przepisy te określa Ustawa z dnia 4 lutego 1994 roku o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U z 2006 r., Nr 90, poz.631, z późn. zm.) zwana dalej we wniosku u.p.a.p.p. Ustawa wymienia szczegółowo co może być przedmiotem praw autorskich (art. 1 ust. 1 i 2, art. 2 ust. 1, art. 3 ustawy):

„ Art. 1. 1. Przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

1.  W szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

1.  wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe);
2.  plastycznie:
3.  fotograficzne;
4.  lutnicze;
5.  wzornictwa przemysłowego;
6.  architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne;
7.  muzyczne i słowno-muzyczne;
8.  sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne;
9.  audiowizualne (w tym filmowe).

Art. 2. 1. Opracowanie cudzego utworu, w szczególności tłumaczenie, przeróbka, adaptacja, jest przedmiotem prawa autorskiego bez uszczerbku dla prawa do utworu pierwotnego.

Art. 3 Zbiory, antologie, wybory, bazy danych spełniające cechy utworu są przedmiotem prawa autorskiego, nawet jeżeli zawierają niechronione materiały, o ile przyjęty w nich dobór, układ lub zestawienie ma twórczy charakter, bez uszczerbku dla praw do wykorzystanych utworów.”

Prawa autorskie przysługują twórcy, o ile Ustawa nie stanowi inaczej. Przepisy u.p.a.p.p. stosuje się w szczególności do utworów, których twórca jest obywatelem polskim lub obywatelem państwa członkowskiego Unii Europejskiej.

Spółka uważa, że wobec przedstawionego opisu wykonywanej pracy oraz zgodnie z przedstawionymi przepisami jego pracownicy wykonują utwory w rozumieniu u.p.a.p.p.

W szczególności należy zauważyć, że praca wykonywana przez pracowników ma charakter twórczy i indywidualny. Pracownicy są zatem twórcami utworów, którym przysługują prawa autorskie z tytułu ich wykonania.

Obok wskazania przedmiotu i podmiotu praw autorskich u.p.a.p.p. reguluję także dokładniej kwestie praw autorskich do utworów wytworzonych przez pracownika w ramach stosunku pracy. Zgodnie z art. 12 ust. 1 u.p.a.p.p. „jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy i zgodnego zamiaru stron.” Dodatkowo, w odniesieniu do programów komputerowych, potwierdza to art. 74 ust. 3 u.p.a.p.p.: „(\`(...)\`) prawa majątkowe do programu komputerowego stworzonego przez pracownika w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy przysługują pracodawcy, o ile umowa nie stanowi inaczej.” Przepisy te przewidują przejście opisanych w nich majątkowych praw autorskich na pracodawcę z mocy samego prawa. Ten sposób przejścia omawianych praw przewidziano także w umowie o pracę. Dodatkowo jednak umowy o pracę przewidują, że przejście autorskich praw majątkowych na pracodawcę ma miejsce odpłatnie (za wynagrodzeniem) oraz, że dochodzi do niego na koniec każdego miesiąca. Przechodząc na grunt prawa podatkowego należy stwierdzić, że podstawą prawną do stosowania kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% uzyskanego przychodu jest art. 22 ust. 9 pkt 3 Ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: u.p.d.o.f.). Przepis ten stanowi: „koszty uzyskania niektórych przychodów, określa się z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów lub rozporządzania przez nich tymi prawami - w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z tym, że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę stanowi ten przychód.” Przepis ten ma zastosowanie m.in. do przekazania majątkowych praw autorskich. Jak podano powyżej, wykonywane przez pracowników prace mają we wskazanym zakresie charakter utworu i przysługuje im ochrona przewidziana dla praw autorskich. Mając na uwadze zapisy umów o pracę, majątkowe prawa autorskie przechodzą na pracodawcę za wynagrodzeniem wypłacanym pracownikowi (następuje rozporządzenie tymi prawami). Oznacza to, że pracownik uzyskuje przychód z odpłatnego przekazania praw majątkowych praw autorskich. Ustalając dochody może zatem pomniejszać przychód o koszty jego uzyskania w wysokości 50% tego przychodu.

W praktyce organów podatkowych oraz w orzecznictwie sądów administracyjnych zastosowanie kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% przychodu z przekazania autorskich praw majątkowych wymaga wyraźnego wyodrębnienia w umowie wynagrodzenia zasadniczego oraz wynagrodzenia za przeniesienie tych praw. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 28 stycznia 2008 roku (sygn. III SA/Wa 1987/07) przedstawia pogląd, że: „Powołana ustawa o prawie autorskim reguluje bowiem kwestie prawne związane z powstaniem i nabyciem prawa autorskiego do utworów pracowniczych - art. 12 Ustawy o prawie autorskim. Uzyskanie przez twórcę zatrudnionego na podstawie umowy o pracę, przychodu z tytułu korzystania lub rozporządzania prawem autorskim uzasadnia obliczenie kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. Jednakże zastosowanie podwyższonej normy kosztów uzyskania przychodu do całego przychodu uzyskanego przez twórcę ze stosunku pracy możliwe byłoby wtedy, gdy cała praca twórcy związana byłaby z wykonywaniem utworu w rozumieniu Ustawy o prawie autorskim i całe jego wynagrodzenie związane było z korzystaniem przez pracownika z praw autorskich. Praktycznie taka sytuacja zdarza się rzadko, a wykonywana przez pracownika praca częściowo tylko ma charakter wykonania utworu w rozumieniu art. 1 ust. 1 Ustawy o prawie autorskim, a w pozostałej części polega na wykonywaniu obowiązków pracowniczych. W takiej sytuacji, konieczne jest dokładne wyróżnienie tej części wynagrodzenia, która związana jest z działalnością wytwórczą oraz pozostałej jego części związanej z normalnym wykonywaniem obowiązków pracowniczych. Rozróżnienie powyższe musi wynikać z umowy o pracę, bowiem ustawa u.p.d.o.f. nie przewiduje możliwości szacunkowego ustalania ilości pracy tzw. "twórczej" w całej ilości pracy danego pracownika twórcy (por. wyrok NSA z dnia 19 czerwca 2002 roku i SA/Łd 1991/2000).”

Wyodrębnienie wynagrodzenia zasadniczego oraz wynagrodzenia za przeniesienie praw autorskich występuje w opisanej przez Spółkę sytuacji. Strony ustalają jaka kwota pieniężna jest wynagrodzeniem z tytułu przekazania autorskich praw majątkowych, tym samym spełniają warunek korzystania z podwyższonej stawki kosztów uzyskania przychodu. W oparciu o treść przyszłych umów o pracę można bez problemu wyodrębnić część wynagrodzenia należną za przekazanie majątkowych praw autorskich i pozostałą część wynagrodzenia, wynikającą ze świadczenia pracy.

Żaden przepis u.p.d.o.f. nie określa sposobu (zasad) ustalania, która część wynagrodzenia i w jakiej wysokości, jest wynagrodzeniem za przeniesienie majątkowych praw autorskich, a tym samym może korzystać z 50-procentowych kosztów uzyskania przychodu. Wobec tego Spółka uważa, że jeśli są spełnione wyżej wskazane warunki korzystania z podwyższonej stawki kosztów uzyskania przychodu to strony umowy o pracę mają swobodę w określeniu sposobu ustalania wynagrodzenia za przeniesienie majątkowych praw autorskich. Strony umowy o pracę mają swobodę przede wszystkim w wycenie poszczególnych praw autorskich. Nie można np. wymagać od Spółki, aby wypłacała wynagrodzenie wynikające z pomnożenia stawki godzinowej za pracę twórczą przez liczbę godzin w miesiącu poświęconych na taką pracę.

Byłoby to niedopuszczalne naruszenie zasady swobody umów. Ponadto żaden przepis prawa podatkowego, nie ustanawia wymogu takiego ustalania wynagrodzenia za przekazanie majątkowych praw autorskich, a także nie łączy takiego sposobu ustalania wynagrodzenia z możliwością korzystania z 50% kosztów uzyskania przychodu.

Do części wynagrodzenia osiągniętego przez pracowników (w tym za nadgodziny), tytułem korzystania przez nich z praw autorskich będą i i miały zastosowanie 50% koszty uzyskania przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z uwzględnieniem przepisu art. 22 ust. 9a ww. ustawy, w myśl którego ww. koszty nie mogą przekroczyć 1/2 kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 ustawy. Do pozostałej części wynagrodzenia (w tym za nadgodziny), koszty uzyskania przychodu będą określone w oparciu o art. 22 ust. 2 ww. ustawy.

Należy zatem przyjąć, że przedstawione przez Spółkę i wynikające z przyszłych umów o pracę wynagrodzenie za przekazanie majątkowych praw autorskich może być objęte stawką kosztów uzyskania przychodu 50% tego przychodu oraz, że przyjęty przez Spółkę ryczałtowy sposób wynagradzania pracowników za przekazanie majątkowych praw autorskich jest prawidłowy, ponieważ nie narusza on żadnego przepisu prawa podatkowego, jest przejrzysty i zgodny z zasadą swobodnego ustalania wynagrodzenia między pracodawcą, a pracownikiem.

Żaden przepis u.p.d.o.f. nie określa sposobu (zasad) ustalania, która część wynagrodzenia i w jakiej wysokości, jest wynagrodzeniem za przeniesienie majątkowych praw autorskich, a tym samym może korzystać z 50-procentowych kosztów uzyskania przychodu. Wobec tego Spółka uważa, że jeśli są spełnione wyżej wskazane warunki korzystania z podwyższonej stawki kosztów uzyskania przychodu to strony umowy o pracę mają swobodę w określeniu sposobu ustalania wynagrodzenia za przeniesienie majątkowych praw autorskich. Strony umowy o pracę mają swobodę przede wszystkim w wycenie poszczególnych praw autorskich. Nie można np. wymagać od Spółki, aby wypłacała wynagrodzenie wynikające z pomnożenia stawki godzinowej za pracę twórczą przez liczbę godzin w miesiącu poświęconych na taką pracę. Byłoby to niedopuszczalne naruszenie zasady swobody umów. Ponadto żaden przepis prawa podatkowego, nie ustanawia wymogu takiego ustalania wynagrodzenia za przekazanie majątkowych praw autorskich, a także nie łączy takiego sposobu ustalania wynagrodzenia z możliwością korzystania z 50% kosztów uzyskania przychodu.

Należy zatem przyjąć, że przyjęty przez Spółkę ryczałtowy sposób wynagradzania pracowników za przekazanie majątkowych praw autorskich nie narusza art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. ani żadnego innego przepisu prawa podatkowego, jest przejrzysty i zgodny z zasadą swobodnego ustalania wynagrodzenia między pracodawcą a pracownikiem.

Do części wynagrodzenia osiągniętego przez pracowników (w tym za nadgodziny), tytułem korzystania przez nich z praw autorskich będą miały zastosowanie 50% koszty uzyskania przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z uwzględnieniem przepisu art. 22 ust. 9a ww. ustawy, w myśl którego ww. koszty nie mogą przekroczyć 1/2 kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust.1 ustawy. Do pozostałej części wynagrodzenia (w tym za nadgodziny), koszty uzyskania przychodu będą określone w oparciu o art. 22 ust. 2 ww. ustawy.

W godzinach nadliczbowych pracownik wykonywał będzie taką samą pracę jak w godzinach normatywnych (nie będą to inne jakościowo zadania), a więc przyjęcie ryczałtowego wynagrodzenia za przekazanie praw autorskich do utworów wytworzonych w tym czasie pracy jest jak najbardziej zasadne. Tak więc do wynagrodzenia za nadgodziny w części dotyczącej pracy twórczej można zastosować 50% koszty uzyskania przychodów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W treści art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy zostały określone źródła przychodów, gdzie między innymi wymienia się: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, pracę nakładczą, emeryturę lub rentę.

Ponadto w świetle zapisu art. 10 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłami przychodów są prawa majątkowe, za które uważa się w szczególności: przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.

Stosownie do art. 12 ust. 1 cyt. ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty, niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

W myśl art. 31 ww. ustawy, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Zgodnie z art. 32 ust. 2 ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2013 r., za dochód, o którym mowa w ust. 1 i 1a, uważa się uzyskane w ciągu miesiąca przychody w rozumieniu art. 12 oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez płatnika, po odliczeniu kosztów uzyskania w wysokości określonej w art. 22 ust. 2 pkt 1 albo 3 lub w ust. 9 pkt 1-3 oraz po odliczeniu potrąconych przez płatnika w danym miesiącu składek na ubezpieczenie społeczne, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b lub pkt 2a. Jeżeli świadczenia w naturze, świadczenia ponoszone za podatnika lub inne nieodpłatne świadczenia przysługują podatnikowi za okres dłuższy niż miesiąc, przy obliczaniu zaliczek za poszczególne miesiące przyjmuje się ich wartość w wysokości przypadającej na jeden miesiąc. Jeżeli nie jest możliwe określenie, jaka część tych świadczeń przypada na jeden miesiąc, a doliczenie całej wartości w miesiącu ich uzyskania spowodowałoby niewspółmiernie wysoką zaliczkę w stosunku do wypłaty pieniężnej, zakład pracy, na wniosek podatnika, ograniczy pobór zaliczki za dany miesiąc i pobierze pozostałą część zaliczki w następnych miesiącach roku podatkowego.

Jak stanowi ust. 7 art. 32 ustawy obowiązujący od dnia 1 stycznia 2013 r., zakład pracy przy obliczaniu zaliczki nie stosuje kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 22 ust. 9 pkt 1-3, począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym pracownik złoży płatnikowi pisemne oświadczenie o rezygnacji z ich stosowania. Oświadczenie to składa się odrębnie dla każdego roku podatkowego.

W myśl art. 9 ust. 2 ww. ustawy, dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 ww. ustawy nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 ww. ustawy kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Osobom posiadającym status pracownika uzyskującym przychody m.in. ze stosunku pracy przysługuje co do zasady, zgodnie z przepisami art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odliczenie jednej pełnej miesięcznej normy kosztów uzyskania przychodów niezależnie od wymiaru czasu pracy.

W odniesieniu do niektórych przychodów ustawodawca dopuścił możliwość ustalania kosztów zryczałtowanych. W przypadku korzystania przez twórców z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami, mają zastosowanie 50% koszty uzyskanego przychodu.

Zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2013 r. nadanym art. 1 pkt 2 lit. b) ustawy z dnia 24 października 2012 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 1278), koszty uzyskania niektórych przychodów określa się: z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami- w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

W roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć połowy kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 (art. 22 ust. 9a ustawy).

Powołany przepis art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, że ustalenie, czy określony przychód został osiągnięty z tytułu praw autorskich lub pokrewnych, i podatnik jest twórcą, czy też artystą wykonawcą należy ocenić w świetle odrębnych przepisów, czyli przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Na podstawie art. 22 ust. 10 ustawy, jeżeli podatnik udowodni, że koszty uzyskania przychodów były wyższe niż wynikające z zastosowania normy procentowej określonej w ust. 9 pkt 1-4 i pkt 6, koszty uzyskania przyjmuje się w wysokości kosztów faktycznie poniesionych. Przepisy ust. 5 i ust. 5a pkt 2 stosuje się odpowiednio. Przepis ten stosuje się również, jeżeli podatnik udowodni, że w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, były wyższe niż kwota określona w ust. 9a (art. 22 ust. 10a ustawy).

Jak z powyższego wynika, o zastosowaniu podwyższonych kosztów uzyskania przychodów decyduje fakt osiągnięcia przez podatnika przychodu za wykonanie czynności (utworu), przedmiotem prawa autorskiego lub rozporządzenia prawem autorskim.

O zastosowaniu 50% kosztów uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich decyduje wyłącznie fakt uzyskania przychodu jako wynagrodzenia za wykonanie czynności (utworu), będącej przedmiotem prawa autorskiego w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2006 r., Nr 90, poz. 631, z późn. zm.).

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć użytych w art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy, takich jak np. „twórca”, „korzystanie przez twórców z praw autorskich” lub pojęć z nimi związanych jak np. „utwór”, zaś ustawodawca odsyła w tym względzie do odrębnych przepisów, przez które należy rozumieć ww. ustawę o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

W konsekwencji, zastosowanie kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% będzie możliwe wówczas, gdy dana osoba uzyska przychód za wykonanie czynności będącej przedmiotem prawa autorskiego lub pokrewnego oraz gdy twórca dokona rozporządzenia prawami autorskimi do swojego utworu, czyli gdy przejdą one na zamawiającego dzieło (pracodawcę) lub gdy udzieli licencji na korzystanie z nich.

W myśl art. 1 ust. 1 tej ustawy, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

W świetle art. 1 ust. 2 ww. ustawy, w szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

1.  wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe),
2.  plastyczne,
3.  fotograficzne,
4.  lutnicze,
5.  wzornictwa przemysłowego,
6.  architektoniczne, architektoniczno – urbanistyczne i urbanistyczne,
7.  muzyczne i słowno-muzyczne,
8.  sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne,
9.  audiowizualne (w tym filmowe).

Ochroną objęty może być wyłącznie sposób wyrażania; nie są objęte ochroną odkrycia, idee, procedury, metody i zasady działania oraz koncepcje matematyczne (art. 1 ust. 21 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych). Utwór jest przedmiotem prawa autorskiego od chwili ustalenia, chociażby miał postać nieukończoną, a ochrona przysługuje twórcy niezależnie od spełnienia jakichkolwiek formalności (art. 1 ust. 3, ust. 4 cytowanej ustawy).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy, prawo autorskie przysługuje twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Natomiast z przepisu art. 8 ust. 2 ww. ustawy wynika, że domniemywa się, że twórcą jest osoba, której nazwisko w tym charakterze uwidoczniono na egzemplarzach utworu lub której autorstwo podano do publicznej wiadomości w jakikolwiek inny sposób w związku z rozpowszechnianiem utworu.

Kwestie prawne związane z powstaniem i nabyciem prawa autorskiego do utworów pracowniczych reguluje art. 12 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zgodnie z ust. 1 tego przepisu, jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron.

W świetle powyższego, przychody z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub artystów wykonawców z praw pokrewnych albo rozporządzania tymi prawami, występują wówczas, gdy spełnione są dwie przesłanki. Po pierwsze, konieczne jest wystąpienie przedmiotu praw majątkowych w postaci utworu lub artystycznego wykonania. Po drugie zaś, osiągnięty przychód musi być bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych albo rozporządzaniem nimi, stanowić skutek takiego korzystania lub rozporządzenia w postaci odpowiedniego wynagrodzenia autorskiego lub wykonawczego.

W razie zatem wykonywania na podstawie stosunku pracy czynności zarówno chronionych prawem autorskim jak i nie będących przedmiotem prawa autorskiego, pozbawionych cech twórczych, udokumentowania wymaga, jaka część wynagrodzenia obejmuje wynagrodzenie z tytułu korzystania z prawa autorskiego, a jaka część dotyczy czynności nie chronionych prawem autorskim. Tylko bowiem wyraźne rozróżnienie, jak również dokumentowanie prac - utworów chronionych prawem autorskim oraz wypłaconych wynagrodzeń z tego tytułu daje podstawę do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów przy zapewnieniu właściwej realizacji obowiązków płatnika w zakresie prawidłowego obliczania i poboru zaliczek na podatek dochodowy. Podkreślenia przy tym wymaga, że zakwalifikowanie, czy wykonywana praca jest przedmiotem prawa autorskiego jest obowiązkiem płatnika, który dokonuje świadczeń z tego tytułu. Zaznaczyć również należy, że fakt korzystania przez podatnika z prawa autorskiego powinien być udokumentowany, gdyż warunkiem zastosowania kosztów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy jest, aby zaistniał utwór w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, twórca udzielił licencji na korzystanie z danego utworu, względnie by doszło do rozporządzenia majątkowymi prawami autorskimi do tworzonego dzieła.

Ze zdarzenia przyszłego wynika, że część pracowników w ramach swoich obowiązków pracowniczych będzie wykonywała utwory (dzieła) w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Pracownicy tworzą utwory z zakresu oprogramowania komputerowego. Zgodnie z art. 12 i art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych oraz postanowieniami przygotowywanych umów o pracę pracodawca przejmie autorskie prawa majątkowe do utworów stworzonych przez pracowników w ramach stosunku pracy. Umowy o pracę będą przewidywać, że przejście autorskich praw majątkowych na pracodawcę nastąpi za wynagrodzeniem. Wynagrodzenie pracowników zostanie w umowie określone kwotowo. Umowy będą określały dwa elementy wynagrodzenia za pracę, tj. wynagrodzenie zasadnicze i wynagrodzenie z tytułu przeniesienia praw autorskich. Rozróżnienie wynagrodzenia z tytułu przeniesienia autorskich praw majątkowych oraz wynagrodzenia ze stosunku pracy nastąpi poprzez podział określonego kwotowo wynagrodzenia z umów o pracę. Strony stosunku pracy określą wartość wynagrodzenia z tytułu przeniesienia autorskich praw majątkowych jako stały procent ogólnego wynagrodzenia należnego pracownikowi, a zatem nastąpi to kwotą określoną ryczałtem. Określony w umowie o pracę procent ogólnego wynagrodzenia z tytułu przeniesienia autorskich praw majątkowych odpowiadał będzie faktycznej ilości poświęconego przez pracownika czasu na wykonanie pracy twórczej. Procent ten ustalony zostanie na podstawie zakresu obowiązków pracownika i powierzonych mu zadań. W razie zmiany proporcji pracy twórczej do całości zakresu obowiązków pracownika, procent podlegał będzie aktualizacji w drodze porozumienia zmieniającego do umowy o pracę. Umowa stanowić będzie, że przeniesienie autorskich praw majątkowych nastąpi na ostatni dzień miesiąca, w zakresie utworów lub ich części już wytworzonych. Wnioskodawca jako płatnik będzie miał możliwość zweryfikowania czasu poświęconego przez pracownika na wykonywanie tylko pracy twórczej. Charakter wykonywanych przez pracowników utworów, tj. oprogramowania komputerowego, pozwala na rejestrację czasu pracy nad tymi utworami (dziełami) na komputerach, na których są one tworzone.

Mając zatem na uwadze powyższe, do części wynagrodzenia osiągniętego przez pracowników, w tym także za nadgodziny, tytułem korzystania przez nich z praw autorskich lub rozporządzania tymi prawami mogą być zastosowane 50% koszty uzyskania przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z uwzględnieniem normy prawnej zawartej w art. 22 ust. 9a ww. ustawy, w myśl której ww. koszty nie mogą przekroczyć 1/2 kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 ustawy. Natomiast do pozostałej części wynagrodzenia, w tym również za nadgodziny, koszty uzyskania przychodu powinny zostać określone w oparciu o art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc się natomiast do sposobu ryczałtowego ustalania wynagrodzenia za przeniesienie majątkowych praw autorskich w odniesieniu do zastosowania art. 22 ust. 9 pkt 3 zaznaczyć należy, że w razie wykonywania na podstawie jednej umowy o pracę czynności zarówno chronionych prawem autorskim jak i niebędących przedmiotem prawa autorskiego, pozbawionych cech twórczych, z umowy tej (bądź też innego dokumentu regulującego kwestie w tym zakresie) powinno wynikać, jaka część wynagrodzenia obejmuje wynagrodzenie z tytułu korzystania z prawa autorskiego, a jaka część dotyczy czynności nie chronionych prawem autorskim. Tylko bowiem takie rozróżnienie, jak również dokumentowanie prac – utworów chronionych prawem autorskim oraz wypłaconych wynagrodzeń z tego tytułu daje podstawę do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów. Co prawda ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera żadnych uregulowań dotyczących sposobu dokumentowania tej części wynagrodzenia, co do której mogą mieć zastosowanie 50% koszty uzyskania przychodu w związku z osiągnięciem przychodu z tytułu praw autorskich i rozporządzania przez twórców tymi prawami, jednakże dla celów prawidłowego zastosowania tychże kosztów koniecznym jest ustalenie – na podstawie wszelkich możliwych dokumentów – jaka część dotyczy wynagrodzenia otrzymanego tytułem praw autorskich bądź przeniesienia autorskich praw majątkowych do utworów.

W przedstawionym zdarzeniu spełnione zostały powyższe przesłanki bowiem z treści wniosku wynika, że wynagrodzenia z tytułu przeniesienia autorskich praw majątkowych ustalono w sposób ryczałtowy jako stały procent ogólnego wynagrodzenia. Przy czym zaznaczono, że procent ten odpowiadał będzie faktycznej ilości poświęconego przez pracownika czasu na wykonanie pracy twórczej. Pracodawca będzie miał również możliwość zweryfikowania tego czasu pracy poprzez odpowiednią jego rejestrację.

Mając powyższe na względzie, na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego zajęte przez Wnioskodawcę stanowisko w zakresie możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów do wynagrodzenia za prace twórcze (w tym także za nadgodziny) oraz w zakresie sposobu ryczałtowego ustalania wynagrodzenia za przeniesienie majątkowych praw autorskich jest prawidłowe.

Należy jednak podkreślić, że przedmiotu niniejszej interpretacji nie stanowi ocena prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy w kwestii uznania efektów pracy za utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Ocena stanowiska Wnioskodawcy została dokonana jedynie na podstawie przepisów prawa podatkowego. Definicja prawa podatkowego zawarta jest w art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, w świetle której, ilekroć w ustawie jest mowa o przepisach prawa podatkowego – rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych.

Stosownie do tej definicji przepisy ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych nie są przepisami prawa podatkowego.

W trybie wydawania interpretacji określonym w art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa, Minister właściwy do spraw finansów publicznych nie ma uprawnień do interpretowania tych przepisów, a tym samym do stwierdzenia, czy efektem pracy Wnioskodawcy jest powstanie utworów w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. W sprawach interpretowania przepisów ww. ustawy o prawach autorskich i prawach pokrewnych uprawnione jest Ministerstwo Kultury i Dziedzictwa Narodowego Departament Prawno-Legislacyjny.

Ponadto organ podatkowy nadmienia, że jeżeli przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe będzie różnić się od zdarzenia przyszłego występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego zdarzenia przyszłego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.