Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP2/4512-210/15/IK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-05-22
Teza: w zakresie uznania świadczenia Wnioskodawcy polegającego na sprzedaży produktu żywnościowego wraz z wykonaniem Czynności dodatkowych na rzecz klienta za usługę restauracyjną, oraz w zakresie zastosowania stawki podatku VAT i ustalenia podstawy opodatkowania dla opisanych we wniosku czynności.
Słowa kluczowe: gastronomia; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; stawka-stawki podatku; usługi-usługi kompleksowe; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 2 marca 2015 r. (data wpływu 5 marca 2015 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług jest:

*   **prawidłowe** – w zakresie uznania świadczenia Wnioskodawcy polegającego na wydaniu kawy do spożycia na miejscu wraz z wykonaniem czynności dodatkowych na rzecz klienta za usługę restauracyjną,
*   **nieprawidłowe** – w zakresie zastosowania stawki podatku VAT dla opisanych we wniosku czynności oraz
*   **nieprawidłowe** – w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania dla opisanych we wniosku czynności.

UZASADNIENIE

W dniu 5 marca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania świadczenia Wnioskodawcy polegającego na sprzedaży produktu żywnościowego wraz z wykonaniem Czynności dodatkowych na rzecz klienta za usługę restauracyjną, oraz w zakresie zastosowania stawki podatku VAT i ustalenia podstawy opodatkowania dla opisanych we wniosku czynności.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

C.Sp. z o.o. (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) prowadzi działalność gospodarczą na terytorium Polski. Spółka jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług (VAT) czynnym w Polsce.

Działalność Wnioskodawcy polega w szczególności na prowadzeniu punktów gastronomicznych (ciastkarni), w których oferuje do sprzedaży wykonywane według oryginalnej receptury babeczki oraz inne produkty żywnościowe. Produkty te są przygotowywane i podawane w punktach gastronomicznych Wnioskodawcy, a klient może obserwować proces ich przygotowywania przez przeszklone witryny. Punkty gastronomiczne Wnioskodawcy obecnie są usytuowane głównie w galeriach handlowych w największych miastach w Polsce i charakteryzują się oryginalnym wnętrzem wyposażonym w wygodne fotele. Wnioskodawca specjalnie dobiera meble i ich kolor, a także rozmieszczenie stolików. Bardzo dużo uwagi poświęca wystrojowi lokali, które są projektowane przez centralę sieci w USA, aby budować niepowtarzalną atmosferę i zapewnić, aby klient w każdym punkcie gastronomicznym prowadzonym przez Spółkę czuł się tak samo dobrze i zawsze otrzymywał usługę gastronomiczną tej samej jakości. Wokół ciastkarni zawsze unosi się niepowtarzalny aromat świeżo wypiekanych na miejscu w każdym z lokali bułeczek drożdżowych, który jest znakiem rozpoznawczym sieci na całym świecie. Wnioskodawca w swoich punktach gastronomicznych zatrudnia wykwalifikowaną obsługę.

W ofercie punktów gastronomicznych Wnioskodawcy oprócz wypieków znajdują się także napoje, w tym kawa i napoje produkowane na bazie kawy (dalej łącznie jako: kawa). Wnioskodawca oferuje napoje do konsumpcji na miejscu, jak i na wynos. Przed transakcją kasjer pyta klienta, czy kawa ma być podana na miejscu, czy na wynos. Odpowiedź udzielona przez klienta będzie determinowała dalszy przebieg transakcji, w tym w szczególności zakres usług wykonywanych przez obsługę punktu gastronomicznego. Przedmiotem niniejszego wniosku jest jedynie sprzedaż kawy serwowanej do konsumpcji na miejscu.

Proces przyrządzenia kawy do podania na miejscu:

Dla Wnioskodawcy proces przyrządzenia oraz podania kawy to pasja i sztuka w jednym. Dokłada najwyższej staranności, aby każdy gość rozsmakował się w głębokim aromacie specjalnie dobranej kawy oraz raczył się nią od początku, aż do ostatniej kropli.

W C. Sp. z o.o. proces przygotowania kawy zaczyna się dużo wcześniej niż w momencie złożenia zamówienia przez gościa w kawiarni. Ziarna kawy oferowanej w punktach gastronomicznych Spółki są pieczołowicie dobierane przez zespół ekspercki, który decyduje jaka mieszanka kawy będzie wyróżniała kawiarnie Wnioskodawcy, aby gość przyzwyczaił swoje kubki smakowe do standardów Spółki, a w konsekwencji, aby to kawa Wnioskodawcy stała się standardem smaku kawy.

Wnioskodawca kładzie ogromny nacisk na okresowe szkolenia baristów, aby mieć pewność, że sprostają nieprzeciętnie wysokim wymaganiom przyrządzenia oraz serwowania kawy gościom. Podczas przyjmowania zamówienia od gościa przedstawiciele Wnioskodawcy zawsze przedstawiają mu paletę wyboru dostępnych kaw, opisując wszystkie ich rodzaje.

Proces parzenia kawy w punktach gastronomicznych Spółki rozpoczyna się od dokładnego sprawdzenia czy ziarno zostało odpowiednio i na świeżo zmielone oraz czy porcja kawy odpowiada uwolnionej przy pomocy dozownika ilości. Wnioskodawca w kawiarniach korzysta jedynie z najwyższej jakości sprzętu kawowego, zarówno w aspekcie profesjonalnych młynków do kawy, jak i ekspresów wysokociśnieniowych oraz drobnego osprzętu w postaci pędzelków do kolb kawowych, czyścików, termometrów, ubijaków, itp.

Przed użyciem pracownicy Spółki zawsze dokładnie czyszczą kolbę kawową z ewentualnych pozostałości z poprzedniego użycia. Kolba napełniania jest jednym lub dwoma szotami (strzałami z młynka), których waga co do grama powinna odpowiadać ustalonej porcji. Odpowiednio ubijamy kawę w kolbie specjalnym ubijakiem. Tak przygotowaną kolbę pracownicy Wnioskodawcy wkładają z kawą do ekspresu i odpowiednim przyciskiem zaparzają zamówioną przez gościa kawę. Jeżeli kawa ma być z dodatkiem mleka, to pracownicy podgrzewają i spieniają mleko w dzbanuszku jedną z dwóch dysz z ekspresu znajdujących się po prawej i lewej stronie. Niezwłocznie potem czyszczą dyszę specjalnie do tego przeznaczoną ściereczką.

Kawy serwowane są przez Wnioskodawcę w selektywnie wybranej porcelanie o ergonomicznym kształcie oraz odpowiedniej grubości, aby gość mógł spokojnie cieszyć się konsumowaniem ciepłego napoju przez 17-20 minut od chwili podania. Kawa podawana w zimnej porcelanie narażona jest na szybką utratę wartości smakowych, a przez to traci na jakości. W C. Sp. z o.o. wiemy, iż szczególnie ważne jest to w przypadku kaw w małych porcjach, takich jak espresso. Zimna porcelana szybko odbiera ciepło gorącej, świeżo parzonej kawie powodując szybszy proces stygnięcia. Wspaniały aromat kawy będzie zdecydowanie bardziej intensywny w przypadku wstępnie ogrzanej filiżanki, a jak wiadomo wyższa temperatura potęguje zapach. Dlatego bariści Wnioskodawcy zawsze wstępnie ogrzewają filiżanki, co pozwala również na zachowanie idealnie kremowej pianki na dłużej. Zgodnie z wypracowanymi standardami Wnioskodawcy, porcelanowe filiżanki są ogrzewane za pomocą profesjonalnych podgrzewaczy znajdujących się na górze ekspresu ciśnieniowego.

Kolejny zabieg, który gwarantuje wysokie zadowolenie gości Wnioskodawcy, polega na dodawaniu do kawy wyłącznie podgrzanego mleka, aby nie doprowadzić do obniżenia temperatury płynu. Do zaparzonej już kawy dolewane jest spienione i podgrzane mleko oraz robiony na niej jest kunsztowny wzorek za pomocą mieszadełka i wykałaczki. Tak przygotowana kawa zostaje podane gościowi na spodeczku w asyście łyżeczki oraz brązowego cukru trzcinowego. Do kawy serwowanej w lokalu obsługa zawsze proponuje świeżo wypieczone ciasteczko cynamonowe.

Czynności składające się na sprzedaż kawy do konsumpcji na miejscu:

Mając na uwadze powyższe, w przypadku wyboru przez klienta kawy w celu konsumpcji na miejscu, Wnioskodawca wykonuje lub będzie gotowy wykonać na rzecz klienta szereg czynności, obejmujących w szczególności:

*   zapewnienie asysty obsługi lokalu, w szczególności w formie doradztwa przy składania zamówienia, informacji o poszczególnych produktach itd.,
*   skrupulatne przygotowanie kawy w trakcie procesu opisanego powyżej,
*   podanie kawy w odpowiednio dobranej porcelanie zapewniającej zachowanie przez napój temperatury,
*   udostępnienie możliwości spożycia zakupionego napoju w lokalu Wnioskodawcy, charakteryzującego się odpowiednim wystrojem, któremu towarzyszy aromat świeżo wypiekanych bułeczek cynamonowych,
*   uprzątnięcie stolika po zakończeniu przez gościa konsumpcji przez obsługę lokalu,
*   regularne sprzątanie powierzchni lokalu.

Zgodnie z Rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z dnia 26 listopada 2008 r. ze zm.), świadczenie będące przedmiotem niniejszego wniosku, tj. wydanie kawy w lokalu Wnioskodawcy wraz z wykonaniem czynności dodatkowych powinno być klasyfikowane w ramach sekcji I (Usługi związane z zakwaterowaniem i usługi gastronomiczne), w dziale 56 PKWiU jako „usługi związane z wyżywieniem".

Gość nabywający kawę zobowiązany jest do zapłaty ceny określonej w kwocie brutto w cenniku danego punktu gastronomicznego prowadzonego przez Spółkę. Cena ta z punktu widzenia Wnioskodawcy określona jest łącznie za kawę (towar) oraz opisane powyżej czynności dodatkowe realizowane przez Wnioskodawcę w związku z transakcją. W przypadku sprzedaży kawy do spożycia na miejscu, istotna część kosztów ponoszonych przez Wnioskodawcę w związku z transakcją generowana jest przez realizowane przez Wnioskodawcę czynności dodatkowe, w tym takich jak najem lokalu i jego umeblowanie, obsługi, sprzętu, naczyń wielokrotnego użytku itd. Koszty nabycia i wytworzenia produktu stanowią jedynie część kosztów ponoszonych przez Spółkę w przypadku sprzedaży kawy na miejscu. W związku z powyższym, także istotną część marży realizowanej przez Wnioskodawcę na sprzedaży kawy do spożycia na miejscu należy przypisać do czynności dodatkowych świadczonych przez Wnioskodawcę.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy świadczenie Wnioskodawcy polegające na wydaniu kawy do spożycia na miejscu (w punkcie gastronomicznym Wnioskodawcy) wraz z wykonaniem szeregu czynności dodatkowych na rzecz klienta stanowi usługę restauracyjną zgodnie z art. 6 ust. 1 unijnego rozporządzenia wykonawczego?
2.  Czy świadczenie Wnioskodawcy polegające na wydaniu kawy na miejscu (w punkcie gastronomicznym Wnioskodawcy) wraz z wykonaniem szeregu czynności dodatkowych na rzecz klienta może być opodatkowane obniżoną stawką VAT z wyłączeniem części, która odpowiada wartości sprzedaży kawy, opodatkowanej podstawową stawką VAT?
3.  Jeśli stanowisko Wnioskodawcy w zakresie Pytania 3 jest prawidłowe, czy w świetle art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania świadczenia Wnioskodawcy (usługa restauracyjna obejmująca wydanie kawy) jest cena płacona przez Klienta przyporządkowana/alokowana do części odpowiadającej wartości usługi restauracyjnej i części odpowiadającej wartości produktu (i pomniejszona o należny VAT)?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Pytanie 1

W ocenie Wnioskodawcy, świadczenie polegające na wydaniu kawy do spożycia na miejscu wraz z wykonaniem szeregu czynności dodatkowych na rzecz klienta stanowi świadczenie usług restauracyjnych w świetle art. 6 ust. 1 unijnego rozporządzenia wykonawczego.

Pytanie 2

W ocenie Wnioskodawcy, realizowane przez niego świadczenie polegające na wydaniu kawy na miejscu wraz z wykonaniem szeregu czynności dodatkowych na rzecz klienta, może być opodatkowane obniżoną stawką VAT z wyłączeniem części, która odpowiada wartości sprzedaży kawy opodatkowanej zgodnie z rozporządzeniem podstawową stawką VAT.

Pytanie 3

W ocenie Wnioskodawcy, podstawą opodatkowania świadczenia Wnioskodawcy (dostawa produktu do spożycia na miejscu wraz z czynnościami dodatkowymi) zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT jest cena płacona przez klienta przyporządkowana/alokowana do części odpowiadającej wartości usługi restauracyjnej i części odpowiadającej wartości produktu (pomniejszona o należny VAT).

Poniżej Wnioskodawca przedstawia uzasadnienie swojego stanowiska w zakresie Pytań 1-3

Ad 1

W ocenie Wnioskodawcy, w pierwszej kolejności ustalić należy, jak świadczenie realizowane przez Wnioskodawcę polegające na wydaniu kawy do konsumpcji na miejscu w punkcie gastronomicznym Wnioskodawcy wraz z wykonaniem czynności dodatkowych na rzecz klienta, jest traktowane na gruncie VAT.

Co do zasady każde świadczenie usług i dostawa towarów stanowi na gruncie przepisów w zakresie VAT zdarzenie odrębne, podlegające odrębnemu opodatkowaniu VAT. Jednak w przypadku tzw. świadczeń złożonych, z uwagi na ich funkcjonalne powiązanie, całość usługi powinna być traktowana dla celów VAT jednolicie. Zgodnie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TS UE) oraz polskich sądów administracyjnych, gdy „dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej” (za interpretacją indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 31 grudnia 2013 r., sygn. 1PPP2/443-1101/13-2/BH).

W świetle powyższej definicji, należy stwierdzić, że świadczenie przedstawione w opisanym przez Wnioskodawcę zdarzeniu przyszłym polegające na sprzedaży kawy do spożycia na miejscu w lokalu gastronomicznym Wnioskodawcy wraz z wykonaniem na rzecz klienta szeregu czynności dodatkowych stanowi świadczenie usługi złożonej. Klient jest zainteresowany zarówno nabyciem produktu (kawy), jak i skorzystaniem ze świadczonych przez Wnioskodawcę usług, tj. z możliwości zajęcia miejsca przy stoliku, czynności świadczonych przez obsługę lokalu (sprzątanie) itd. Poszczególne świadczenia realizowane przez Wnioskodawcę należy uznać za funkcjonalnie ze sobą powiązane - w szczególności gdyby klient zainteresowany był jedynie konsumpcją kawy to nie nabyłby jej do spożycia na miejscu, ale na wynos, a samo świadczenie czynności dodatkowych bez wydania kawy nie miałoby dla klienta sensu.

Zgodnie natomiast z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 30 sierpnia 2013 r. (sygn. akt I SA/Kr 274/13: „(\`(...)\`) w celu określenia, czy jedna transakcja złożona, taka jak będąca przedmiotem postępowania przed sądem krajowym, powinna zostać zakwalifikowana jako dostawa towarów, czy jako świadczenie usług, należy zidentyfikować jej elementy dominujące (\`(...)\`)”.

W ocenie Wnioskodawcy, świadczenie polegające na wydaniu kawy do konsumpcji na miejscu wraz z realizacją czynności przygotowania kawy - powinno być traktowane na gruncie VAT jako świadczenie usług restauracyjnych. Zgodnie bowiem z art. 6 ust. 1 unijnego rozporządzenia wykonawczego, usługi restauracyjne i cateringowe oznaczają usługi polegające na dostarczaniu gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo żywności i napojów, przeznaczonych do spożycia przez ludzi, wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi pozwalającymi na ich natychmiastowe spożycie. Dostarczanie żywności lub napojów lub żywności i napojów stanowi jedynie element większej całości, w której muszą przeważać usługi. Usługi restauracyjne polegają na świadczeniu takich usług w lokalu należącym do usługodawcy, podczas gdy usługi cateringowe polegają na świadczeniu takich usług poza lokalem usługodawcy.

Biorąc więc pod uwagę, że czynności realizowane przez Wnioskodawcę w związku z wydaniem kawy do konsumpcji w lokalu Wnioskodawcy mają charakter przewyższający, bardziej czasochłonny i kosztochłonny niż samo wydanie kawy, jak również kluczowy z punktu widzenia budowania renomy Wnioskodawcy, należy uznać, że transakcje będące przedmiotem niniejszego wniosku należy uznać za kompleksową usługę restauracyjną (związaną z wyżywieniem). Powyższy wniosek znajduje potwierdzenie w orzecznictwie TS UE, w tym przykładowo w wyroku TS UE z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94 (Faaborg-Gelting Linien). We wspomnianym orzeczeniu TS UE stwierdził, że: „Transakcje dokonywane przez restauracje polegające na dostarczeniu posiłków do spożycia na miejscu nie są dostawami towarów w rozumieniu art. 5 szóstej dyrektywy (77/388), ale należy je uznać za świadczenie usług w rozumieniu art. 6 ust. 1 tej dyrektywy. Na takie transakcje składa się zespół elementów i działań, wśród których dostarczanie żywności jest tylko jednym ze składników i w których zdecydowanie dominuje element usługowy.”

Powyższe stanowisko jest także powszechnie akceptowane przez organy podatkowe. Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 14 kwietnia 2014 r. (sygn. IPPP1/443-148/14-2/MPe), stwierdził, że „(\`(...)\`) dostawa produktów do spożycia na miejscu (w lokalu Wnioskodawcy) z wykonaniem czynności dodatkowych stanowi świadczenie usługi złożonej. Klienci Zainteresowanego nabywający produkty mają możliwość zajęcia miejsca przy stoliku w lokalu, korzystania z zastawy stołowej wielorazowego użytku, możliwość podania posiłku do stolika (na życzenie klienta) a po konsumpcji sprzątnięcie zastawy stołowej przez obsługę.”

Mając na uwadze powyższe, skoro Wnioskodawca dokonuje wydania kawy do spożycia na miejscu, wykonując przy tym szereg czynności umożliwiających przygotowanie i odpowiednie podanie kawy, to takie świadczenie powinno być uznane za świadczenie usług restauracyjnych, zgodnie z art. 6 ust. 1 unijnego rozporządzenia wykonawczego.

Ad 2

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, dostawa towarów i świadczenie usług jest opodatkowane co do zasady według podstawowej stawki VAT, która zgodnie z art. 146a pkt 1 tej ustawy wynosi obecnie 23%. Natomiast w odniesieniu do wymienionych w odpowiednich przepisach o VAT (w tym w samej ustawie o VAT oraz wydanych na jej podstawie przepisach wykonawczych), możliwe jest stosowanie przez podatnika obniżonej stawki podatku VAT.

W myśl § 3 ust. 1 pkt 1 oraz poz. 7 Załącznika do rozporządzenia wydanego na podstawie art. 146d ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, stawkę podatku VAT obniża się do wysokości 8% w przypadku usług związanych z wyżywieniem (PKWiU ex 56), z wyłączeniem sprzedaży napojów, przy przygotowywaniu których jest wykorzystywany napar z kawy lub herbaty, niezależnie od udziału procentowego tego naparu w przygotowywanym napoju.

Biorąc pod uwagę, że świadczenie Wnioskodawcy polegające na wydaniu kawy w ramach świadczonej usługi gastronomicznej należy uznać za świadczenie usługi gastronomicznej (PKWiU 56 „usługi restauracji i pozostałych placówek gastronomicznych”), to w konsekwencji powołany przepis rozporządzenia przewidujący możliwość zastosowania obniżonej stawki VAT powinien znaleźć w przedmiotowej sprawie zastosowanie. Jednakże, z uwagi na brzmienie powołanych przepisów rozporządzenia, należy stwierdzić, że usługi związane z wyżywieniem powinny być opodatkowane obniżoną stawką VAT z wyłączeniem tej części usług, która koresponduje ze sprzedażą towarów wymienionych w poz. 7 załącznika nr 1 do rozporządzenia, w tym m.in. sprzedażą kawy. W praktyce więc, w ocenie Spółki, realizowane przez nią świadczenie obejmujące dostawę kawy do spożycia na miejscu (w lokalu) wraz z wykonaniem czynności dodatkowych, stanowiących usługę restauracyjną (związaną z wyżywieniem) opodatkowane będzie na mocy powołanego przepisu rozporządzenia 8% stawką podatku VAT, jednakże z wyłączeniem tej części, która odpowiada wartości sprzedaży kawy opodatkowanej według podstawowej stawki VAT.

W tym miejscu wskazania wymaga, że co do zasady świadczenia złożone podlegają opodatkowaniu jedną stawką podatku VAT, niemniej jednak w określonych przypadkach możliwe jest ich opodatkowanie dwoma różnymi stawkami VAT. W szczególności, w kontekście regulacji unijnych Trybunał Sprawiedliwości UE uznawał, że państwa członkowskie mając swobodę w zakresie selektywnego stosowania stawki obniżonej, mogą obniżoną stawkę przewidzieć jedynie w odniesieniu do elementów usługi kompleksowej. Taki wniosek płynie m.in. z orzeczenia TS UE z dnia 6 maja 2010 r., C-94/09 (Komisja przeciw Francji). Analogicznie uznał TS UE w orzeczeniu w sprawie C-251/05 (Talacre Beach Caravan Sales).

W ocenie Wnioskodawcy, interpretacja przepisów o VAT, w tym poz. 7 załącznika do rozporządzenia prowadzi do wniosku, że kompleksowa usługa związana z wyżywieniem (restauracyjna) jest opodatkowana obniżoną 8% stawką VAT, ale jedynie w części, która nie koresponduje ze sprzedażą towarów wymienionych w tej pozycji, w tym kawy. Na mocy tego przepisu ustawodawca nie wyłączył w ogóle możliwości opodatkowania wszelkich kompleksowych usług w zakresie wyżywienia obniżoną stawką podatku VAT, ale jedynie wyłączył ją w odniesieniu do sprzedaży poszczególnych towarów, które mogą być elementem usługi złożonej.

Powyższą interpretację potwierdzają organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych. Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 31 grudnia 2013 r. (sygn. IPPP2/443-1101/13-2/BH) uznał, że: „W świetle powołanych przepisów należy stwierdzić, że świadczenie Wnioskodawcy obejmujące dostawę produktu do spożycia na miejscu (w lokalu) wraz z wykonaniem Czynności dodatkowych, stanowiące usługę restauracyjną (związaną z wyżywieniem) jest opodatkowane 8% stawką podatku - zgodnie z § 7 ust. 1 pkt 1 ww. rozporządzenia, w sytuacji gdy sprzedaż ta sklasyfikowana jest w grupowaniu PKWiU ex 56, według obowiązującej dla celów podatku od towarów i usług Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, wprowadzonej w życie rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz.U. Nr 207, poz. 1293, z późn. zm.). Z obniżonej stawki nie może, natomiast korzystać sprzedaż produktów, w tym napojów, wymienionych w poz. 7 załącznika nr 1 do rozporządzenia." Analogicznie uznał m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 26 listopada 2013 r. (sygn. IPPPI/443-974/13-2/MP).

Jednocześnie Wnioskodawca wskazuje, że zróżnicowanie opodatkowania dostawy produktu (kawy) oraz świadczonych przez Wnioskodawcę w ramach transakcji usług nie można uznać za sztuczne. Po pierwsze, takie zróżnicowanie jest efektem brzmienia wprowadzonych przez ustawodawcę przepisów, z których wynika możliwość zastosowania obniżonej stawki do kompleksowej usługi związanej z wyżywieniem z wyłączeniem takiej jej części, która odnosi się do sprzedaży wymienionych w poz. 7 załącznika do rozporządzenia produktów, w tym kawy. Po drugie, takie rozróżnienie ma uzasadnienie gospodarcze, zarówno z punktu widzenia przedsiębiorcy, jak i konsumenta. Istotną część marży realizowaną przez przedsiębiorcę na tego typu transakcjach należy wiązać z realizacją czynności dodatkowych, nie zaś samym wydaniem kawy. Sprzedaż kawy do konsumpcji na miejscu za określoną cenę ma więc na celu zwrot kosztów obsługi (czynności dodatkowych), które są z perspektywy realizacji przedmiotowych świadczeń najistotniejsze oraz zrealizowanie na nich zysku. Ponadto, sam fakt sprzedaży przez Wnioskodawcę kawy w swoich lokalach nie buduje jego renomy i nie jest celem samym w sobie, gdyż to właśnie czynności dodatkowe mają stworzyć klientom niepowtarzalny klimat i zapewnić skojarzenie Wnioskodawcy z usługami gastronomicznymi o najwyższej jakości. Jednocześnie w ocenie Wnioskodawcy należy uznać, że przeciętny konsument ma świadomość tego, że cena, która na pierwszy rzut oka obejmuje tylko dostawę kawy, w rzeczywistości obejmuje nie tylko koszt surowca i jego podgrzania, ale też wszelkich usług dodatkowych świadczonych w danym punkcie gastronomicznym. Klient nabywający napój kawowy w lokalu i spożywający go na miejscu jest nastawiony na skorzystanie także z realizowanych przez Wnioskodawcę czynności dodatkowych, takich jak możliwość zajęcia miejsca siedzącego w lokalu i spędzenia czasu w relaksującej atmosferze, skorzystanie z odpowiednio dobranej porcelany czy wyręczenie go z konieczności sprzątnięcia brudnych naczyń.

Konkludując, wprawdzie - jak wskazano w uzasadnieniu stanowiska zajętego w zakresie Pytania 1 - świadczenie obejmujące dostawę kawy do konsumpcji na miejscu i towarzyszące jej czynności dodatkowe realizowane przez Wnioskodawcę należy uznać za świadczenie złożone, w których wszystkie elementy są ze sobą ściśle związane, to możliwość zróżnicowania stawki podatku w odniesieniu do poszczególnych elementów usługi jest zarówno uzasadniona gospodarczo, jak i wynika z brzmienia obowiązujących przepisów o VAT.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że świadczenie Wnioskodawcy obejmujące dostawę kawy do spożycia na miejscu (w punkcie gastronomicznym Wnioskodawcy) wraz z wykonaniem czynności dodatkowych na rzecz klienta, stanowiące usługę restauracyjną (związaną z wyżywieniem) opodatkowane będzie obniżoną 8% stawką podatku VAT, z wyłączeniem tej części, która odpowiada wartości sprzedaży produktów opodatkowanych według podstawowej stawki VAT, zgodnie z poz. 7 załącznika nr l do rozporządzenia, tj. w przedmiotowym wypadku kawy. W konsekwencji, na paragonach fiskalnych dokumentujących przedmiotowe transakcje wystąpi podział na dostawę kawy oraz świadczenie usług dodatkowych i przyporządkowanie do nich odpowiednio obniżonej (8%) i podstawowej (obecnie 23%) stawki podatku VAT.

Ad 3

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Biorąc pod uwagę, że cena określona jest przez Wnioskodawcę łącznie za kawę (towar) oraz opisane w opisie zdarzenia przyszłego czynności dodatkowe realizowane przez Wnioskodawcę w związku z transakcją, cena ta (po pomniejszeniu o należny VAT) powinna być traktowana przez Wnioskodawcę jako podstawa opodatkowania VAT z tytułu świadczenia usługi restauracyjnej/gastronomicznej obejmującej wydanie kawy. Zgodnie zaś ze stanowiskiem Spółki w zakresie pytania 2, skoro świadczenie kompleksowej usługi powinno być opodatkowane dwiema stawkami VAT (obniżoną 8% i podstawową 23%), Wnioskodawca powinien przyporządkować odpowiednią stawkę VAT do korespondującej z nią częścią ceny.

W ocenie Spółki, przepisy ustawy o VAT nie precyzują, w jaki sposób podatnik powinien dokonać podziału, o którym mowa powyżej. W związku z tym, w ocenie Wnioskodawcy jest on uprawniony do dokonania podziału (alokacji) w oparciu o przyjęte przez siebie racjonalne przesłanki. W szczególności, powyższy podział może zostać przez Wnioskodawcę oparty o podział kosztów ponoszonych w związku ze świadczeniem usług dodatkowych oraz wydaniem kawy. Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w wydawanych przez organy podatkowe interpretacjach indywidualnych. Przykładowo. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 31 grudnia 2013 r. (sygn. IPPP2/443-1101/13-2/BH) potwierdził, że „(\`(...)\`) na kwotę należną (cenę) składają się należności z tytułu świadczeń objętych różnymi stawkami tj. w rym przypadku, usługi gastronomicznej/restauracyjnej oraz dostawy produktów, w szczególności napojów, do których nie ma zastosowania stawka obniżona. Wobec tego Wnioskodawca winien określić odrębnie podstawę opodatkowania dla usługi objętej stawką 8% oraz dostawy napojów, objętej stawką 23%.”

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:

*   prawidłowe – w zakresie uznania świadczenia Wnioskodawcy polegającego na wydaniu kawy do spożycia na miejscu wraz z wykonaniem czynności dodatkowych na rzecz klienta za usługę restauracyjną,
*   nieprawidłowe – w zakresie zastosowania stawki podatku VAT dla opisanych we wniosku czynności oraz
*   nieprawidłowe – w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania dla opisanych we wniosku czynności.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ww. ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zgodnie z art. 2 pkt 6 ww. ustawy o VAT, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przez pojęcie sprzedaży – zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy o VAT – rozumie się zarówno odpłatną dostawę towarów, jak i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się, zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy o VAT, każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą na terytorium Polski. Spółka jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług (VAT) czynnym w Polsce.

Działalność Wnioskodawcy polega w szczególności na prowadzeniu punktów gastronomicznych (ciastkarni), w których oferuje do sprzedaży wykonywane według oryginalnej receptury babeczki oraz inne produkty żywnościowe. Produkty te są przygotowywane i podawane w punktach gastronomicznych Wnioskodawcy, a klient może obserwować proces ich przygotowywania przez przeszklone witryny. Punkty gastronomiczne Wnioskodawcy obecnie są usytuowane głównie w galeriach handlowych w największych miastach w Polsce i charakteryzują się oryginalnym wnętrzem wyposażonym w wygodne fotele. Wnioskodawca specjalnie dobiera meble i ich kolor, a także rozmieszczenie stolików. Bardzo dużo uwagi poświęca wystrojowi lokali, które są projektowane przez centralę sieci w USA, aby budować niepowtarzalną atmosferę i zapewnić, aby klient w każdym punkcie gastronomicznym prowadzonym przez Spółkę czuł się tak samo dobrze i zawsze otrzymywał usługę gastronomiczną tej samej jakości. Wokół ciastkarni zawsze unosi się niepowtarzalny aromat świeżo wypiekanych na miejscu w każdym z lokali bułeczek drożdżowych, który jest znakiem rozpoznawczym sieci na całym świecie. Wnioskodawca w swoich punktach gastronomicznych zatrudnia wykwalifikowaną obsługę.

W ofercie punktów gastronomicznych Wnioskodawcy oprócz wypieków znajdują się także napoje, w tym kawa i napoje produkowane na bazie kawy (dalej łącznie jako: kawa). Wnioskodawca oferuje napoje do konsumpcji na miejscu, jak i na wynos. Przed transakcją kasjer pyta klienta, czy kawa ma być podana na miejscu, czy na wynos. Odpowiedź udzielona przez klienta będzie determinowała dalszy przebieg transakcji, w tym w szczególności zakres usług wykonywanych przez obsługę punktu gastronomicznego. Przedmiotem niniejszego wniosku jest jedynie sprzedaż kawy serwowanej do konsumpcji na miejscu.

W przypadku wyboru przez klienta kawy w celu konsumpcji na miejscu, Wnioskodawca wykonuje lub będzie gotowy wykonać na rzecz klienta szereg czynności, obejmujących w szczególności:

*   zapewnienie asysty obsługi lokalu, w szczególności w formie doradztwa przy składania zamówienia, informacji o poszczególnych produktach itd.,
*   skrupulatne przygotowanie kawy w trakcie procesu opisanego powyżej,
*   podanie kawy w odpowiednio dobranej porcelanie zapewniającej zachowanie przez napój temperatury,
*   udostępnienie możliwości spożycia zakupionego napoju w lokalu Wnioskodawcy, charakteryzującego się odpowiednim wystrojem, któremu towarzyszy aromat świeżo wypiekanych bułeczek cynamonowych,
*   uprzątnięcie stolika po zakończeniu przez gościa konsumpcji przez obsługę lokalu,
*   regularne sprzątanie powierzchni lokalu.

Zgodnie z Rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z dnia 26 listopada 2008 r. ze zm.), świadczenie będące przedmiotem niniejszego wniosku, tj. wydanie kawy w lokalu Wnioskodawcy wraz z wykonaniem czynności dodatkowych powinno być klasyfikowane w ramach sekcji I (Usługi związane z zakwaterowaniem i usługi gastronomiczne), w dziale 56 PKWiU jako „usługi związane z wyżywieniem".

Gość nabywający kawę zobowiązany jest do zapłaty ceny określonej w kwocie brutto w cenniku danego punktu gastronomicznego prowadzonego przez Spółkę. Cena ta z punktu widzenia Wnioskodawcy określona jest łącznie za kawę (towar) oraz opisane powyżej czynności dodatkowe realizowane przez Wnioskodawcę w związku z transakcją. W przypadku sprzedaży kawy do spożycia na miejscu, istotna część kosztów ponoszonych przez Wnioskodawcę w związku z transakcją generowana jest przez realizowane przez Wnioskodawcę czynności dodatkowe, w tym takich jak najem lokalu i jego umeblowanie, obsługi, sprzętu, naczyń wielokrotnego użytku itd. Koszty nabycia i wytworzenia produktu stanowią jedynie część kosztów ponoszonych przez Wnioskodawcę w przypadku sprzedaży kawy na miejscu. W związku z powyższym, także istotną część marży realizowanej przez Wnioskodawcę na sprzedaży kawy do spożycia na miejscu należy przypisać do czynności dodatkowych świadczonych przez Wnioskodawcę.

Na tle przedstawionego opisu sprawy Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy w świetle art. 6 ust. 1 unijnego rozporządzenia wykonawczego, świadczenie Wnioskodawcy obejmujące wydanie kawy do spożycia na miejscu wraz z wykonaniem czynności dodatkowych na rzecz klienta stanowi świadczenie usług restauracyjnych.

W analizowanej sprawie w pierwszej kolejności należy rozstrzygnąć, czy opisana sprzedaż kawy wraz z wykonaniem szeregu czynności na rzecz klienta stanowi jedno świadczenie złożone.

W odniesieniu do przedstawionych okoliczności sprawy należy wskazać, że mając do czynienia z kilkoma czynnościami, które składają się w rezultacie na jedno zasadnicze świadczenie, możemy mówić o pewnym kompleksie usług. Zagadnienie to było przedmiotem wielu orzeczeń wydawanych zarówno przez TSUE jak i sądy administracyjne. Wspólną tezę jaką można wyciągnąć na ich podstawie, jest twierdzenie, że w sytuacji gdy „dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej”.

Należy również podkreślić, że w wyroku C-349/96 w sprawie Card Protection Plan Ltd, TSUE stwierdził, że „pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

Rozstrzygając zatem czy w konkretnej sprawie mamy do czynienia z jednym bądź wieloma świadczeniami, istotne jest dokonanie tej analizy z punktu widzenia klienta, odbiorcy tych czynności. Poza tym ustalenie czy świadczenie złożone należy zakwalifikować jako dostawę towarów, czy jako świadczenie usług, wymaga wzięcia pod uwagę wszelkich okoliczności, w jakich następuje transakcja, w celu określenia jej elementów charakterystycznych i dominujących.

W kontekście przedstawionego opisu sprawy należy stwierdzić, że sprzedaż kawy do spożycia na miejscu w lokalu Wnioskodawcy wraz z wykonaniem czynności dodatkowych stanowi świadczenie usługi złożonej. Klienci Zainteresowanego nabywający kawę mają możliwość zajęcia miejsca przy stoliku w lokalu, o odpowiednim wystroju, skorzystania z fachowej obsługi, podania kawy w odpowiednio dobranej porcelanie, a po konsumpcji uprzątnięcie stolika.

Przechodząc z kolei do zdefiniowania usług restauracyjnych należy wskazać, że polska ustawa VAT nie zawiera definicji usług gastronomicznych i cateringowych, w celu rozstrzygnięcia, czy Wnioskodawca świadczy tego rodzaju usługi, należy odwołać się do prawa Unii Europejskiej.

Zagadnienie odróżnienia dostawy posiłków i napojów od świadczenia usług gastronomicznych i cateringowych uregulowane jest w Rozporządzeniu wykonawczym Rady UE Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającym środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 77, s. 1), było ono również przedmiotem orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”). Przepisy Rozporządzenia wykonawczego stanowią w Polsce prawo bezpośrednio obowiązujące, które wiąże zarówno jednostki jak i organy państwowe. Zgodnie z preambułą do Rozporządzenia wykonawczego, wprowadzenie definicji usług restauracyjnych oraz cateringowych ma zapewnić jednolite traktowanie tego typu usług na terytorium Unii Europejskiej. Jednym z celów Rozporządzenia wykonawczego jest więc zagwarantowanie, że na obszarze całej Unii Europejskiej usługi restauracyjne i cateringowe definiowane i traktowane będą jednolicie. Stosowanie przepisów Rozporządzenia wykonawczego pozwala w szczególności na wykluczenie z kategorii usług restauracyjnych i gastronomicznych czynności, które w ogóle usług takich nie stanowią. Powyższe rozważania wskazują jednoznacznie na obowiązek stosowania definicji sformułowanej w Rozporządzeniu wykonawczym przy rozstrzyganiu czy na gruncie prawa polskiego dana czynność stanowi usługę gastronomiczną, czy też jest dostawą towarów (posiłków i napojów).

Definicja usług restauracyjnych i cateringowych sformułowana została w art. 6 ust. 1 Rozporządzenia wykonawczego. Zgodnie z tym przepisem usługi restauracyjne i cateringowe oznaczają usługi polegające na dostarczaniu gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo żywności i napojów, przeznaczonych do spożycia przez ludzi, wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi pozwalającymi na ich natychmiastowe spożycie. Dostarczanie żywności lub napojów lub żywności i napojów stanowi jedynie element większej całości, w której muszą przeważać usługi. Usługi restauracyjne polegają na świadczeniu takich usług w lokalu należącym do usługodawcy, podczas gdy usługi cateringowe polegają na świadczeniu takich usług poza lokalem usługodawcy.

Ust. 2 art. 6 Rozporządzenia wykonawczego precyzuje natomiast, jakie czynności nie wchodzą w zakres usług restauracyjnych i cateringowych.

Zgodnie z tym przepisem „za usługi cateringowe i restauracyjne w rozumieniu ust. 1 nie uznaje się dostawy gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo dostawy gotowej lub niegotowej żywności i napojów, wraz z ich transportem lub napojów albo dostawy gotowej lub niegotowej żywności i napojów, wraz z ich transportem lub bez niego, ale bez żadnych innych usług wspomagających”.

Z przywołanego przepisu art. 6 Rozporządzenia wykonawczego wynika literalnie, że usługa restauracyjna lub cateringowa składać się musi z następujących niezbędnych elementów:

1.  dostarczenie gotowej lub niegotowej żywności przeznaczonych do spożycia przez ludzi,
2.  wyświadczenie odpowiednich usług wspomagających pozwalających na ich natychmiastowe spożycie.

Decydującym warunkiem dla uznania danej czynności za usługę restauracyjną lub cateringową jest istnienie „usług wspomagających”, co do których Rozporządzenie wykonawcze wskazuje, że:

1.  w ramach usługi restauracyjnej i cateringowej wystąpić muszą usługi wspomagające – jeśli brak takich usług, czynność stanowi dostawę towarów,
2.  usługi wspomagające muszą mieć charakter przeważający, w ten sposób, że przesądzają one o istnieniu usługi restauracyjnej lub cateringowej, w której dostawa towarów stanowi jedynie jeden z elementów – jeśli usługi wspomagające (choć istnieją) nie mają charakteru przeważającego, czynność stanowi dostawę towarów.

Wskazana definicja sformułowana w Rozporządzeniu wykonawczym stanowi implementację do aktu prawa stanowionego tez postawionych przez TSUE, dlatego też warto w tym zakresie odwołać się do orzecznictwa TSUE, które wskazuje na szereg zewnętrznych cech pozwalających na rozróżnienie usługi restauracyjnej od dostawy towarów.

W orzeczeniu Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w sprawie Faaborg-Gelting Linien A/S przeciwko Finanzamt Flensburg (C-231/94), TSUE wskazał, że dostawa gotowych posiłków do bezpośredniego spożycia jest rezultatem szeregu usług, przy czym do dyspozycji klienta pozostaje infrastruktura, w tym jadalnia z pomieszczeniami sąsiadującymi. Transakcje w restauracjach charakteryzuje cały zespół cech i czynności, przy czym dostawa posiłku jest jedynie częścią usługi, choć stanowi w nich dominujący element. W związku z tym, Trybunał również w tym wyroku podkreślił, że w sytuacji, w której mamy do czynienia z transakcją składającą się z wielu elementów, należy w pierwszej kolejności uwzględnić wszelkie okoliczności przeprowadzenia danej transakcji.

Do powyższego wyroku odniósł się również TSUE w orzeczeniu z dnia 10 marca 2011 r. w sprawach połączonych C-497/09, C-499/09, C-501/09 i C-502/09 podtrzymując argumentację przedstawioną w wyroku w sprawie Faaborg-Gelting Linien. W przedmiotowym orzeczeniu Trybunał odnosząc się do kwestii określenia czy sprzedaż w przyczepach i na stoiskach gastronomicznych kiełbasek, frytek i innych gotowych produktów do spożycia na miejscu na ciepło, stanowi dostawę towarów, wskazał, że „w działalności będącej przedmiotem postępowań w sprawach C-497/09 i C-501/09 nie występują kelnerzy, nie doradza się w rzeczywistości klientom, nie ma serwisu w ścisłym znaczeniu, polegającego na przekazywaniu zamówienia do kuchni, układaniu dań na talerzach i podawaniu ich klientom, brakuje zamkniętych i ogrzewanych lokali przeznaczonych do konsumpcji dostarczonych produktów, brakuje szatni i toalet, brakuje też co do zasady naczyń, mebli i nakryć stołowych.”

Zatem dostawa kawy do spożycia na miejscu w lokalu Wnioskodawcy z wykonaniem czynności dodatkowych stanowi świadczenie złożone. Z uwagi na wskazane przez Wnioskodawcę czynności dodatkowe świadczone przez Wnioskodawcę, służące konsumpcji na miejscu (w lokalu) należy stwierdzić, że czynności te są elementami charakterystycznymi dla typowej usługi restauracyjnej. W takiej sytuacji przedmiotem wykonywanych przez Wnioskodawcę czynności będzie faktycznie usługa złożona, charakteryzująca działalność restauracyjną (gastronomiczną) związaną z wyżywieniem, jaką jest serwowanie kawy w lokalu przy zapewnieniu odpowiedniej ku temu infrastruktury.

Zatem, świadczenia Wnioskodawcy oferowane w jego lokalu opisane w stanie sprawy polegające na sprzedaży kawy (wraz z wykonaniem czynności dodatkowych na rzecz klienta) stanowi usługę restauracyjną/gastronomiczną związaną z wyżywieniem.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie uznania świadczenia Wnioskodawcy polegającego na sprzedaży kawy (wraz z wykonywaniem szeregu czynności na rzecz klienta) wykonywanych w restauracjach Wnioskodawcy stanowi usługę restauracyjną należało uznać za prawidłowe.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie pytania nr 1, jest prawidłowe.

Przechodząc do kwestii możliwości wyodrębniania z usługi restauracyjnej (w nomenklaturze przepisów o podatku od towarów i usług usługa ta mieści się w usłudze związanej z wyżywieniem) dostawy towarów i w zależności od produktów, które są przedmiotem tego świadczenia opodatkowania takiej usługi dwoma stawkami podatku VAT, tut. organ zauważa, że uznanie świadczenia Wnioskodawcy za kompleksową (jednolitą) usługę restauracyjną (związaną z wyżywieniem) nie pozwala na opodatkowanie jej odrębnymi stawkami podatku VAT. Działanie Wnioskodawcy polegające na wyodrębnianiu z kompleksowej usługi restauracyjnej (związanej z wyżywieniem) stricte usługi i dostawy towaru w ocenie organu stałoby w sprzeczności z konstrukcją i ideą takiego właśnie świadczenia kompleksowego jako świadczenia jednorodnego. Jeżeli traktuje się kilka świadczeń jako świadczenie kompleksowe właśnie dlatego, że rozdzielenie ich miałoby charakter sztuczny i nieracjonalny gospodarczo to tym samym dzielenie takiego kompleksowego świadczenia na usługę i dostawę towaru, a dodatkowo opodatkowanie ich różnymi stawkami podatku VAT należy uznać za działanie sztuczne i niecelowe ekonomicznie.

Wnioskodawca na poparcie swojego stanowiska w zakresie możliwości oddzielnego opodatkowania jednej czynności i tym samym zastosowania do swojego świadczenia dwóch odrębnych stawek podatku VAT przywołał wyrok z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawie C-251/05 Talacre Beach Caravan Sales Ltd oraz wyrok z dnia 6 maja 2010 r. w sprawie C-94/09 Komisja Europejska przeciwko Republice Francuskiej. W pierwszej kolejności tut. organ zauważa, że orzecznictwo TSUE dotyczące problematyki opodatkowania świadczeń złożonych, zawiera wnioski o charakterze bardzo ogólnym. Z jednej strony wskazuje się na wynikającą z tego orzecznictwa zasadę, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według określonej stawki podlega sprzedaż ze wszystkimi elementami składającymi się na kompleksowy jej zakres (por. wyroki w sprawach: C-231/94, C-349/96, C-34/99, C-41/04, C-111/05, C-425/06). Z drugiej strony zaś w wyroku w sprawie C-251/05 Talacre Beach Caravan Sales Ltd Trybunał uznał, iż okoliczność, że „określone towary stanowią przedmiot jednej dostawy, która z jednej strony obejmuje towar główny objęty przez ustawodawstwo danego państwa członkowskiego zwolnieniem dającym prawo do zwrotu zapłaconego podatku w rozumieniu art. 28 ust. 2 lit. a) VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. (\`(...)\`) oraz z drugiej strony towary wyłączone przez to ustawodawstwo z zakresu zastosowania takiego zwolnienia, nie stoi na przeszkodzie temu, aby dane państwo członkowskie pobierało podatek VAT od dostawy towarów wyłączonych według stawki zwykłej”. W wyroku tym Trybunał położył akcent na prymat ochrony zasady nierozszerzania zwolnienia podatkowego nad traktowaniem kilku dostaw jako świadczenia złożonego, opodatkowanego wedle zasad dotyczących świadczenia głównego. Z tych uwag o charakterze uniwersalnym, wynika konieczność każdorazowego analizowania stanu faktycznego przez sądy krajowe.

Ponadto, tut. organ zauważa, że tezy płynące z wyroków w sprawie C-251/05 oraz w sprawie C-94/09 nie mają zastosowania w sprawie stanowiącej przedmiot analizy bowiem dotyczą innych stanów faktycznych i prawnych. W ww. sprawach poszczególne elementy świadczenia mogły potencjalnie stanowić odrębny i samodzielny przedmiot opodatkowania podatkiem VAT (np. sprzedaż przyczepy i sprzedaż określonych składników wyposażenia przyczepy, czy też sprzedaż usługi organizacji pochówku zmarłej osoby oraz sprzedaż usługi przewozu zwłok pojazdem), przy czym zgodnie z przepisami prawa krajowego podlegały opodatkowaniu różnymi stawkami podatku lub zwolnieniu od podatku.

Natomiast w przedmiotowej sprawie, po pierwsze rozdzielenie przedmiotowej usługi ma charakter sztuczny (z punktu widzenia przeciętnego konsumenta). Należy podkreślić, że realizowane przez Wnioskodawcę świadczenie obejmujące dostawę kawy do spożycia na miejscu (w lokalu) wraz z wykonaniem czynności dodatkowych stanowi świadczenie złożone (tj. zakup usługi gastronomicznej obejmującej napój – kawę jako produkt).

Po drugie, należy zauważyć, że w świetle art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Powyższy przepis wprost stanowi, że oznaczenia PKWiU stosuje się jedynie w określonych w ustawie lub rozporządzeniach sytuacjach, tzn. gdy przepis wprost odnosi się do symbolu PKWiU.

Należy podkreślić, że klasyfikacją statystyczną dotyczącą towarów i usług, która ma zastosowanie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług, od dnia 1 stycznia 2011 r. jest Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług wprowadzona rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) – (Dz.U. Nr 207, poz. 1293 ze zm.).

Jednocześnie należy wskazać, że to podatnik jest zobowiązany do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z prawidłowym zdefiniowaniem wykonywanych czynności.

Stosownie bowiem do pkt 1 Komunikatu Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 4 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz.Urz. GUS Nr 1, poz. 11), zgodnie z zasadami metodycznymi klasyfikacji zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, swoje produkty (wyroby, usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniem Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej. Wynika to z faktu, że właśnie m.in. usługodawca posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU.

Stawka podatku – zgodnie z przepisem art. 41 ust. 1 ustawy o VAT – wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku – stosownie do art. 41 ust. 2 ustawy – wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Stosownie do art. 146a pkt 1 i 2 ww. ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

*   stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%,
*   stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy wynosi 8%.

W rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania stawek obniżonych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1719) w § 3 ust. 1 pkt 1 przewidziano, że stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy obniża się do wysokości 8% dla towarów wymienionych w załączniku nr 1 do rozporządzenia.

W pozycji 7 załącznika nr 1 do rozporządzenia wymieniono usługi związane z wyżywieniem (PKWiU ex 56), z wyłączeniem sprzedaży:

1.  napojów alkoholowych o zawartości alkoholu powyżej 1,2%,
2.  napojów alkoholowych będących mieszaniną piwa i napojów bezalkoholowych, w których zawartość alkoholu przekracza 0,5%,
3.  napojów przy przygotowywaniu których jest wykorzystywany napar z kawy lub herbaty, niezależnie od udziału procentowego tego naparu w przygotowywanym napoju,
4.  napojów bezalkoholowych gazowanych,
5.  wód mineralnych,
6.  innych towarów w stanie nieprzetworzonym opodatkowanych stawką, o której mowa w art. 41 ust. 1 ustawy.

W myśl art. 2 pkt 30 ustawy o podatku od towarów i usług, przez PKWiU ex – rozumie się zakres wyrobów lub usług węższy niż określony w danym grupowaniu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług.

Oznaczenie „ex” przy konkretnym symbolu statystycznym ma na celu zawężenie stosowania danej stawki preferencyjnej tylko do towarów/usług należących do wymienionego grupowania statystycznego, spełniających określone warunki sprecyzowane przez ustawodawcę w rubryce „nazwa towaru lub usługi (grupy towarów lub usług)”.

Podkreślenia wymaga, że pojęcia używane do oznaczenia towaru lub usługi (grupy towarów lub usług) opodatkowanych stawką obniżoną, a określonych m.in. w załączniku do ww. rozporządzenia, należy interpretować ściśle, zważywszy, że możliwość zastosowania stawki preferencyjnej stanowi odstępstwo od ogólnej zasady, zgodnie z którą towary i usługi opodatkowane są stawką podstawową.

Ponadto istotne jest tu, że w zapisie określającym zakres wyłączenia stosowania obniżonej stawki nie posłużono się terminem „dostawa”, tylko terminem „sprzedaż”, pod którym rozumie się zarówno świadczenie usług, jak i dostawę towarów (por. art. 2 pkt 22 ustawy o VAT). Oznacza to, że w świetle ww. przepisów (inaczej niż w ww. sprawach rozpatrywanych przez TSUE, które powołał Wnioskodawca) na podstawie przepisów prawa krajowego nie następuje podzielenie czynności złożonej (np. usługi związanej z wyżywieniem w zakresie podania określonego napoju) na jej elementy składowe.

Z treści poz. 7 załącznika nr 1 do rozporządzenia wykonawczego Ministra Finansów wynika, że wyłączona z opodatkowania obniżoną stawką podatku w wysokości 8% (a co za tym idzie objęta stawką podstawową) jest sprzedaż (przez którą rozumiane tu będzie całe świadczenie złożone obejmujące także dostawę produktu do spożycia na miejscu, wraz z wykonaniem czynności dodatkowych) dotycząca produktów wymienionych w pkt 1-6 tej pozycji.

Zatem opisane we wniosku o wydanie interpretacji świadczenie będące czynnością (usługą) złożoną obejmujące „podanie” produktu do spożycia na miejscu (w lokalu) wraz z wykonaniem czynności dodatkowych stanowiące czynność złożoną (por. odpowiedź na pytanie nr 1), kwalifikowane jako usługa związana z wyżywieniem (PKWiU 56), w zakresie produktów spożywczych wymienionych w pkt 1-6 poz. 7 załącznika nr 1 do rozporządzenia wykonawczego Ministra Finansów, objęta jest w całości stawką podstawową (nie ma podstaw do zastosowania dwóch stawek do tego świadczenia).

Powyższe znajduje dodatkowo potwierdzenie w wynikającej z orzecznictwa TSUE zasadzie wąskiej interpretacji przepisów przewidujących wyjątki od stosowania stawki podstawowej (por. pkt 84 wyroku z dnia 10 marca 2011 r. w sprawach połączonych C 497/09, C 499/09, C 501/09 i C 502/09).

Należy również wskazać, że zgodnie z art. 6 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Rady usługi restauracyjne i cateringowe oznaczają usługi polegające na dostarczaniu gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo żywności i napojów, przeznaczonych do spożycia przez ludzi, wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi pozwalającymi na ich natychmiastowe spożycie. Dostarczanie żywności lub napojów albo żywności i napojów stanowi jedynie element większej całości, w której muszą przeważać usługi. Usługi restauracyjne polegają na świadczeniu takich usług w lokalu należącym do usługodawcy, podczas gdy usługi cateringowe polegają na świadczeniu takich usług poza lokalem usługodawcy.

Powyższe oznacza, że przez usługę restauracyjną rozumiane jest dostarczenie towarów spożywczych wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi.

Mając na uwadze powyższe oraz przywołane przepisy ustawy o VAT oraz rozporządzenia wykonawczego Ministra Finansów usługa restauracyjna (związana z wyżywieniem) Wnioskodawcy jako usługa jednorodna podlega jednolitemu opodatkowaniu co skutkuje brakiem możliwości zastosowania do niej odmiennych (różnych) stawek podatku VAT.

Zatem usługa restauracyjna (związana z wyżywieniem) - obejmująca dostawę produktu - co do zasady w całości podlega opodatkowaniu 8% stawką podatku VAT zgodnie z § 7 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia wykonawczego Ministra Finansów. Natomiast w sytuacji gdy usługa ta obejmuje dostawę produktu żywnościowego lub napoju wymienionego w pozycji 7 załącznika nr 1 do rozporządzenia wykonawczego Ministra Finansów w całości jest opodatkowana stawką podstawową (23%).

Zatem świadczenie Wnioskodawcy polegające na sprzedaży kawy (wraz z wykonywaniem szeregu czynności na rzecz klienta) wykonywanych w restauracjach Wnioskodawcy podlega opodatkowaniu stawka podstawową 23%.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie objętym pytaniem nr 2 jest nieprawidłowe.

Przechodząc do pytania i stanowiska Wnioskodawcy dotyczącego podstawy opodatkowania jego świadczenia w pierwszej kolejności należy zauważyć, że stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 jest skutkiem przyjętego przez niego stanowiska w odniesieniu do pytania nr 2, w którym to Wnioskodawca uznał za dopuszczalną możliwość opodatkowania usług wymienionych w poz. 7 załącznika nr 1 do rozporządzenia wykonawczego Ministra Finansów, dotyczących produktów spożywczych wymienionych w tej pozycji dwoma stawkami podatku od towarów i usług, tj. stawką podstawową, która miałaby mieć zastosowanie tylko do sprzedaży tych produktów i stawką obniżoną, która miałaby zastosowanie do wszystkich czynności towarzyszących sprzedaży tych produktów, w sytuacji, gdy dana sprzedaż będzie uznana za świadczenie usług wymienionych w poz. 7 załącznika nr 1 do rozporządzenia wykonawczego Ministra Finansów. W stanowisku tut. organu odnoszącym się do pytania nr 2 wykazano, że taka możliwość nie istnieje.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Art. 2 pkt 22 ustawy stanowi natomiast, że przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Należy zauważyć, że generalnie ustawa o VAT, jako podstawę opodatkowania podatkiem VAT wskazuje to, co otrzymuje dostawca/usługodawca od nabywcy za dostarczone towary/wykonane usługi, a więc za dokonaną sprzedaż.

Zgodnie z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku.

Stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 9 maja 2014 r. o informowaniu o cenach towarów i usług (Dz.U. z 2014 r., poz. 915), ceną jest wartość wyrażona w jednostkach pieniężnych, którą kupujący jest obowiązany zapłacić przedsiębiorcy za towar lub usługę. W cenie uwzględnia się podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów sprzedaż towaru (usługi) podlega obciążeniu podatkiem od towarów i usług oraz podatkiem akcyzowym (…) (art. 3 ust. 2 tej ustawy).

Skoro, zatem zgodnie z art. 29a ust. 1 oraz art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT, kwota należna stanowiąca całość świadczenia należnego od nabywcy, obejmuje wszystkie elementy kosztów związanych z dostawą towarów lub świadczoną przez podatnika usługą oraz inne elementy kształtujące w efekcie kwotę żądaną od nabywcy, to koszty wyłożone przez sprzedającego winny wchodzić w podstawę opodatkowania.

Tym samym, w podstawie opodatkowania, dostawy kawy, powinny znaleźć się wszystkie elementy cenotwórcze tej konkretnej dostawy i konsekwentnie zastosowanie znajdzie stawka 23% do tak określonej podstawy opodatkowania.

Zatem podstawą opodatkowania kompleksowej usługi związanej z wyżywieniem - obejmującej dostawę kawy do spożycia na miejscu, zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT jest wszystko co stanowi zapłatę.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie objętym pytaniem nr 3 jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Wnioskodawca powołał szereg orzeczeń sądów administracyjnych oraz TSUE odnośnie kompleksowości oraz świadczeń złożonych. Tezy płynące z ww. wyroków, tut. Organ w pełni podziela, co odzwierciedla fakt, uznania w niniejszej interpretacji świadczenia Wnioskodawcy w restauracji/barze polegającego na sprzedaży produktów gastronomicznych, w szczególności dania gotowe, przekąski, napoje zimne, napoje gorące czy alkohole wraz z wykonaniem szeregu czynności na rzecz klienta, za usługę restauracyjną / gastronomiczną (związaną z wyżywieniem).

Podkreślić jednakże należy, że w orzeczeniu w sprawie C-251/05 (Talacre Beach Caravan Sales), czy też w sprawie C-94/09 (Komisja przeciwko Francji) TSUE wskazał na możliwość oddzielnego opodatkowania jednej czynności, tj. możliwe jest również oddzielne opodatkowanie określonych składników tej dostawy, jeżeli z przepisów wyraźnie wynika taka ewentualność i taka konieczność.

W niniejszym przypadku, w związku z wyłączeniem przez ustawodawcę krajowego towarów wymienionych w załączniku w poz. 7 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych (Dz.U. z 2013 r., poz. 1719) z preferencyjnego opodatkowania stawką podatku w wysokości 8%, nie znajdą zastosowania tezy płynące z ww. wyroków.

Odnośnie przywołanych przez Wnioskodawcę, we własnym stanowisku interpretacji indywidualnych sygn. IPPP2/443-1101/13-2/BH oraz IPPP1/443-974/13-2/MP tut. Organ pragnie podkreślić, że w identycznym stanie prawnym i identycznym stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) rozstrzygnięcia powinny być identyczne. Cel ten osiągany jest poprzez zastosowanie odpowiednich przepisów Ordynacji podatkowej. Zauważyć w tym miejscu należy, że interpretacje rozbieżne bądź wątpliwe mogą być poddane weryfikacji w trybie art. 14e § 1 tej ustawy, zgodnie z którym „Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość (…)”. Oznacza to, że interpretacje indywidualne wydawane przez upoważnione do tego organy każdorazowo podlegają analizie i weryfikacji, a w przypadku stwierdzenia nieprawidłowości, Minister Finansów może zmienić nieprawidłową interpretację indywidualną.

W związku z powyższym ww. powołane przez Wnioskodawcę interpretacje z uwagi na nieprawidłowości zostały zmienione.

Nadmienia się także, że niniejsza interpretacja indywidualna traci swoją ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisanego zaistniałego stanu faktycznego (w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU wymienionych we wniosku usług) lub zmiany stanu prawnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.