Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/443-1103/13/AP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2014-01-08
Teza: Wyłaczenie z opodatkowania odsetek karnych od niezapłaconych kwot za wynajem.
Słowa kluczowe: odsetki-odsetki karne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 10 października 2013 r. (data wpływu 14 października 2013 r.), uzupełnionym w dniu 7 stycznia 2014 r. (data wpływu), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia z opodatkowania odsetek karnych od niezapłaconych w terminie należności - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 października 2013 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniu 7 stycznia 2014 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia z opodatkowania odsetek karnych od niezapłaconych w terminie należności.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu, przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka zawarła ze swoim kontrahentem (dalej X) umowę nienazwaną, której główne postanowienia to:

1\. Przedmiot umowy:

1.1. G. określiło zapotrzebowanie na K.D.P. Simulators Klasa A i C, łącznie z akcesoriami, oprogramowaniem i pozostałymi elementami (zwane dalej Symulatorem), dostarczanymi przez producenta K.M. AS (….) Norwegia (\`(...)\`);

1.2. Spółka w porozumieniu z G. zgadza się zakupić Symulator opisany w par. 1 pkt 1, a X zgadza się pożyczyć ww. symulator od Spółki na warunkach określonych w niniejszej Umowie.

1.4. G. zobowiązuje się zapewnić odpowiednią powierzchnię w swoim centrum szkoleniowym znajdującym się w (\`(...)\`), która będzie spełniała wymagania określone w planie powierzchni, stanowiącym punkt 4 Oferty, i wbuduje zakupiony Symulator do już działającego Symulatora Nawigacyjnego w miejscu „ślepego mostka”.

5\. Okres obowiązywania Umowy.

Strony zgadzają się, że niniejsza Umowa wchodzi w życie w dniu dokonania pełnej płatności za Symulator przez Spółkę („Termin Płatności”) na rachunek bankowy producenta K.M.AS i pozostaje w mocy przez okres podany niżej.

6\. Płatności.

6.1. Koszt zakupu Symulatora poniesiony przez Spółkę zostanie zwrócony przez X z dochodów uzyskanych z kursów przeprowadzanych z wykorzystaniem ww. Symulatora.

6.2. Do czasu pełnej spłaty kwoty 725.000 euro przez X na rzecz Spółki, X jest zobowiązane zapłacić Spółce kwoty należne za Symulator, łączne dochody w euro uzyskiwane z kursów szkoleniowych wspomnianych w kolumnach A i G Tabeli Rocznych Kosztów i Dochodów (załącznik 2 do niniejszej umowy).

6.3. Strony zgadzają się, że hipotetyczny dochód X uzyskiwany od kandydatów Spółki szkolonych bezpłatnie przez X zostanie potrącony przez Spółkę na konto spłaty kwoty należnej od X za Symulator. X jest zobowiązany płacić odsetki karne na rzecz Spółki wynoszące dziesięć procent rocznie od niezapłaconych kwot od Terminu Płatności do dokonania wpłaty.

6.4. Przez pięć lat od dokonania zapłaty za Symulator przez X na rzecz Spółki, X będzie dzielić się ze Spółką uzyskiwanymi dochodami netto w następujący sposób: 70% (siedemdziesiąt procent) dochodów netto otrzyma X a 30% (trzydzieści procent) dochodów netto otrzyma Spółka.

6.6. Spółka X zobowiązuje się dokonywać płatności kwot wspomnianych w paragrafie 2 do końca następnego miesiąca.

6.8. Po dokonaniu przez X wszystkich należnych płatności za Symulator zgodnie z opisem w paragrafie 1, 2 i 3, tytuł do Symulatora przechodzi bezzwłocznie na X po dokonaniu dodatkowej płatności w wysokości jednego euro na rzecz Spółki. Spółka jest zobowiązana spełnić wszystkie niezbędne wymogi formalne w celu przeniesienia tytułu własności do Symulatora na X.

Dostarczenie przedmiotu umowy będzie miało miejsce w listopadzie 2013 r. Umowa nie zawiera zapisów odnośnie odpisów amortyzacyjnych.

W uzupełnieniu wniosku wyjaśniono, że w punkcie 6.3. umowy zawarto uzgodnienia dotyczące:

*   kierowania przez Spółkę oficerów na szkolenia na Symulatorze (dochód spółki X z tych szkoleń będzie przez Spółkę uznawany jako spłata zobowiązania za Symulator - zgodnie z punktem 6.1. umowy),
*   odsetek od niezapłaconych w terminie należności za dochody uzyskiwane na Symulatorze w danym miesiącu (np. dochody za listopad 2013 r. zgodnie z umową powinny być zapłacone do końca grudnia 2013 r.), co zostało uzgodnione w pkt 6.6. umowy.

Słowo „karne” zostało przetłumaczone przez tłumacza przysięgłego z oryginału w języku angielskim, gdzie użyto słowa „default” – niedotrzymanie umowy, niespłacenie zobowiązania.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy odsetki karne określone w punkcie 6.3. będą wyłączone z opodatkowania podatkiem od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, odsetki karne, o których mowa w punkcie 6.3., mają charakter sankcyjny i w związku z tym nie stanowią, w świetle ustawy o podatku od towarów i usług, świadczenia usługi. Nie będą zatem objęte podatkiem VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1.  przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
2.  wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
3.  wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
4.  wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
5.  ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
6.  oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
7.  zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

W myśl postanowień art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Należy zauważyć, że z przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy wynika, że bezwzględnym warunkiem dla uznania dostawy towarów lub świadczenia usługi za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jest „odpłatność”.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. Pod pojęciem odpłatności rozumieć należy prawo podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego). Zatem, aby uznać świadczenie usług za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Otrzymane wynagrodzenie powinno być konsekwencją wykonania świadczenia.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega tylko takie świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie jest usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Na podstawie obowiązującego od dnia 1 stycznia 2014 r. art. 29a ust. 1 wprowadzonego do ustawy przepisem art. 1 pkt 24 ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r. poz. 35 z późn. zm.), podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Do dnia 31 grudnia 2013 r. powyższą kwestię regulował art. 29 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Kwestie rekompensaty za szkody/utracone korzyści w przypadku relacji (stosunków cywilnoprawnych) zachodzących między osobami fizycznymi i osobami prawnymi, regulują przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.).

Według postanowień art. 361 § 1 ww. ustawy, zobowiązany do odszkodowania ponosi odpowiedzialność tylko za normalne następstwa działania lub zaniechania, z którego szkoda wynikła.

Zgodnie z § 2 tego artykułu w powyższych granicach, w braku odmiennego przepisu ustawy lub postanowienia umowy, naprawienie szkody obejmuje straty, które poszkodowany poniósł, oraz korzyści, które mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono.

Dłużnik obowiązany jest do naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, chyba że niewykonanie lub nienależyte wykonanie jest następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi (art. 471 Kodeksu cywilnego).

Z ww. przepisów Kodeksu cywilnego wynika, że istotą odszkodowań nie jest płatność za świadczenie, lecz rekompensata za szkodę. W takim przypadku nie mamy do czynienia z transakcją ekwiwalentną – świadczeniem w zamian za wynagrodzenie, co oznacza, że otrzymane odszkodowanie nie wiąże się z żadnym świadczeniem ze strony podatnika. Zapłata ta nie jest też związana z zobowiązaniem się otrzymującego daną kwotę do wykonania czynności, powstrzymania się od dokonania czynności lub tolerowania czynności lub sytuacji.

Ponadto zgodnie z art. 3531 Kodeksu cywilnego, strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Ustalenia, czy wypłacana rekompensata podlega bądź nie podlega opodatkowaniu VAT, należy dokonać w kontekście związku z konkretnym świadczeniem. Jeżeli płatność o charakterze odszkodowawczym nie będzie miała bezpośredniego związku z żadną czynnością mającą charakter świadczenia ze strony kontrahenta, wówczas kwota otrzymanych odszkodowań nie będzie stanowiła wynagrodzenia za czynności wymienione w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług i nie będzie podlegała opodatkowaniu tym podatkiem.

Wskazać należy, że odsetki karne i odsetki ustawowe nie są częścią kwoty należnej z tytułu świadczenia usług, ani nie mają wpływu na cenę świadczonych usług, w związku z czym nie stanowią obrotu, o którym mowa w art. 29a ust. 1 ustawy. Tego rodzaju opłaty są naliczane tylko w sytuacjach, gdy kontrahent nie wywiązuje się z postanowień zawartych w umowie, natomiast nie stanowią wynagrodzenia za świadczenie usługi.

W odniesieniu do powyższej kwestii wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 1 lipca 1982 r. w sprawie C-222/81 BAZ Bausystem AG v Finanzamt München für Körperschaften, w którym stwierdził, że odsetki karne z tytułu nieterminowej płatności nie mogą zostać uznane za wynagrodzenie w rozumieniu przepisów o VAT i tym samym nie mogą stanowić podstawy opodatkowania tym podatkiem. TSUE uznał, że wypłata odsetek karnych nie ma żadnego związku ze świadczeniem i konsumowaniem usługi, a kwota odsetek karnych nie stanowi wynagrodzenia świadczącego usługę, lecz rekompensatę za opóźnioną płatność, poniesioną szkodę.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka zawarła ze swoim kontrahentem X umowę, w której postanowiono, że Spółka kupi Symulator, a kontrahent wypożyczy go od niej na warunkach określonych w umowie. Koszt zakupu Symulatora poniesiony przez Spółkę zostanie zwrócony przez kontrahenta z dochodów uzyskanych z kursów przeprowadzanych z jego wykorzystaniem. Umowa stanowi, że hipotetyczny dochód kontrahenta uzyskiwany od kandydatów Spółki szkolonych bezpłatnie przez niego zostanie potrącony przez Spółkę na konto spłaty kwoty należnej za Symulator, przy czym kontrahent jest zobowiązany płacić odsetki karne na rzecz Spółki wynoszące 10% rocznie od kwot niezapłaconych w terminie należności w danym miesiącu. Po dokonaniu przez kontrahenta wszystkich należnych płatności, prawo własności Symulatora przejdzie bezzwłocznie na niego, po dokonaniu dodatkowej opłaty na rzecz Spółki w wysokości jednego euro.

Analiza przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz przywołanych regulacji prawnych prowadzi do stwierdzenia, że otrzymywane przez Spółkę opłaty za nieterminowe płatności (odsetki karne) wynikające z zawartej umowy, nie stanowią odpłatności za świadczenie usług w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług. Tego rodzaju płatności mają wyłącznie charakter sankcyjny (kary umownej), a podmiot dokonujący płatności nie uzyskuje jakiegokolwiek świadczenia ekwiwalentnego. Wobec powyższego, z uwagi na fakt, że w związku z ww. opłatami za nieterminowe płatności nie będą wykonywane żadne z czynności wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy, opłaty te nie będą zwiększały podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Podkreślić należy, że niniejsza interpretacja została wydana w oparciu o przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.