Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: DPP7.8221.36.2017.MNX
Organ: Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Data wydania: 2017-07-04
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych w związku ze spotkaniami z kontrahentami oraz na zakup drobnych upominków.
Słowa kluczowe: artykuły-artykuły spożywcze; kontrahent; koszt-koszty uzyskania przychodów; kwiaty; logo; lokal-lokal gastronomiczny; napoje; napoje-zakup napojów; poczęstunki; przekazanie-przekazanie nieodpłatne rzeczy; reklama; reprezentacja; upominki; wydatek; wystrój wnętrz
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

Zmiana interpretacji indywidualnej

Na podstawie art. 14e § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.), w związku z art. 223 ust. 2 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1948, z późn.zm.), Szef Krajowej Administracji Skarbowej, w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 5 sierpnia 2010 r. Nr ILPB4/423-26/10-2/MC, wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, dla Spółki Akcyjnej, zmienia z urzędu wyżej wymienioną interpretację stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 29 kwietnia 2010 r., o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych w związku ze spotkaniami z kontrahentami oraz na zakup drobnych upominków – **jest prawidłowe.**

Uzasadnienie

W dniu 10 maja 2010 r. S.A. (dalej: Spółka, Wnioskodawca) złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakup kalendarzy, drobnych upominków rzeczowych z logo Spółki i bez logo Spółki, kwiatów, ozdób świątecznych stanowiących wystrój Spółki, drobnego poczęstunku podawanego podczas spotkań z kontrahentami w siedzibie Spółki oraz wydatków na zakup usług gastronomicznych podczas negocjacji z kontrahentami w restauracjach.

W przedmiotowym wniosku przedstawiony został następujący stan faktyczny.

Spółka jest wielooddziałowym podmiotem gospodarczym rozliczającym się w podatku dochodowym od osób prawnych na podstawie prowadzonych ksiąg handlowych. Prowadzi Ona działalność w wielu obszarach, z których najważniejsze to:

*   produkcja nadrenianu amonu, wykorzystywanego głównie w technice lotniczej, którego odbiorcami są podmioty zagraniczne,
*   produkcja kruszyw drogowych, nabywanych przede wszystkim przez podmioty krajowe, z przeznaczeniem do budowy dróg i autostrad,
*   świadczenie usług związanych z szeroko rozumianą galwanotechniką,
*   działalność holdingowa.

Dodatkowo, w chwili obecnej Spółka prowadzi prace zmierzające do zakończenia budowy Oddziału. Po ich zakończeniu, Spółka utylizować będzie przyjmowany od osób fizycznych oraz podmiotów gospodarczych zużyty sprzęt RTV i AGD.

Szerokie spektrum działalności, duża ilość potencjalnych kontrahentów oraz aktywność na wielu rynkach, wymusza na Spółce podejmowanie wielu działań, których celem jest prezentacja i reklama Jej wyrobów, dbałość o rozpoznawalność Jej marki oraz o Jej dobre imię. W tym celu, Spółka m.in. ponosi następujące wydatki na:

1.  zakup kalendarzy oraz drobnych upominków rzeczowych o wartości kilku - kilkudziesięciu złotych (np. długopisów, smyczy do kluczy, odtwarzaczy mp3, pamięci typu pen-drive, portfeli) noszących logo Spółki lub też czasami logo organizowanej przez Spółkę akcji „Energicznie Chroń Środowisko” (zachęcającej członków społeczności lokalnej do oddawania elektroodpadów podczas zbiórek organizowanych przez Firmę),
2.  zakup drobnych upominków rzeczowych o wartości kilkudziesięciu - kilkuset złotych (np. albumów książkowych), nie posiadających oznaczeń Spółki,
3.  zakup kwiatów do wystroju siedziby Spółki, w okresie świątecznym dodatkowo zakup elementów składających się na odpowiedni wystrój Spółki (ozdób itp.),
4.  zakup kawy, herbaty oraz artykułów spożywczych (głównie słodyczy) z przeznaczeniem na poczęstunek dla kontrahentów goszczących w siedzibie Spółki,
5.  zakup usług gastronomicznych, takich jak obiad czy lunch, stanowiących poczęstunek podczas negocjacji prowadzonych z kontrahentami.

Nadmienić należy, iż wyszczególnione w punktach 1 - 2 artykuły wręczane są jako upominki podczas spotkań z kontrahentami, targów itp.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy wyszczególnione w powyższych punktach wydatki, są w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wydatkami o charakterze reprezentacyjnym, nie podlegającymi zaliczeniu w ciężar kosztów uzyskania przychodów?

Zdaniem Wnioskodawcy, zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określa ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.). Zgodnie z art. 15 ust. 1 tej ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Art. 16 ust. 1 pkt 28 ww. ustawy stanowi natomiast, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów reprezentacji, w szczególności poniesionych na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych. Powołane przepisy wskazują więc, że ustawodawca konstrukcję kosztów w podatku dochodowym od osób prawnych oparł na zasadzie klauzuli generalnej (uznając za podatkowe koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów oraz zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów) z enumeratywnym wyłączeniem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy. Aby więc określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowo - skutkowy tego typu, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu, zachowanie albo zabezpieczenie jego źródła. Dodatkowo, wydatek taki nie może być wyszczególniony w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zawierającym katalog wydatków niestanowiących kosztów podatkowych. Co istotne - przepisy podatkowe nie definiują pojęcia „reprezentacja”, co powoduje, iż na potrzeby dalszej analizy art. 16 ust. 1 pkt 28 ww. ustawy, wskazane staje się posłużenie definicją słownikową.

Według Słownika wyrazów obcych (red. naukowa prof. Irena Kamińska - Szmaj, Europa, 2001): słowo reprezentacja pochodzi z języka łacińskiego repraesentatio (co oznacza płacenie gotówką) i przekazuje wizerunek osób lub grupy przedstawiającej, prezentującej czyjeś interesy, zapatrywania, występującej w czyimś imieniu. Reprezentacja oznacza także przedstawicielstwo, wystawność w czyimś sposobie życia związaną z zajmowaną pozycją społeczną, stanowiskiem, występowanie w czyimś imieniu, prezentowanie kogoś lub czegoś. Podobnie Nowy słownik języka polskiego (pod red. Elżbiety Sobol, PWN, 2002): reprezentacja to grupa osób występująca w imieniu kogoś lub czegoś, reprezentująca czyjeś interesy, przedstawicielstwo.

Natomiast reprezentacyjny to okazały, wytworny, świadczący o czyimś bogactwie lub wysokiej pozycji społecznej. Na potrzeby prawa podatkowego, znaczenie słowa reprezentacja definiuje wyrok Sądu Administracyjnego z 14.02.2003 r. (I SA/Wr 339/2001), w którym stwierdzono, iż przez słowo reprezentacja rozumie się okazałość, wystawność, a w przypadku firmy dobre jej reprezentowanie, które może polegać na wystroju firmy, interesującym logo, tablicach informacyjnych, sposobie podejmowania interesantów i kontrahentów.

Reklama natomiast (z łac. reclamo, recla), to zgodnie z informacjami zawartymi w encyklopedii Wikipedia (http://plwikipedia.org), informacja połączona z komunikatem perswazyjnym. Zazwyczaj ma na celu skłonienie do nabycia lub korzystania z określonych towarów czy usług, popierania określonych spraw lub idei (np. promowania marki).

Zdaniem Spółki, w świetle przedstawionych powyżej definicji, wydatki wyszczególnione w punktach 1 i 4 - 6 nie są wydatkami o charakterze reprezentacyjnym, tym samym podlegają zaliczeniu w ciężar kosztów. Natomiast wydatek wyszczególniony w punkcie 2 nosi znamiona reprezentacji, tym samym nie stanowi kosztu uzyskania przychodu. Za przedstawionym wyżej stanowiskiem, przemawiają następujące argumenty:

Stanowisko Wnioskodawcy odnośnie pkt 1.

Zakup kalendarzy, długopisów, smyczy itp. z logo Spółki, które następnie wydawane są potencjalnym kontrahentom przy okazji targów, nie nosi znamion działań o charakterze reprezentacyjnym. Jest to natomiast normalna praktyka reklamowa, polegająca na promowaniu logo i marki „A”. W szczególności, Spółka jako podmiot gospodarczy mając świadomość: konkurencji na rynku i potrzeby reklamowania własnych wyrobów, stara się utrwalać logo i przypominać klientom o Firmie, między innymi poprzez wręczanie gadżetów z widocznym logo firmy, takich jak kalendarze, długopisy, pen-drive itp. Niektóre z tych gadżetów mają napisane dodatkowo hasło reklamowe oraz podaną stronę internetową Firmy. Te drobne gadżety poprzez swoją codzienną użyteczność przypominają o Firmie poprzez logo tam umieszczone, które jest specyficzne i przekazuje jednocześnie treść reklamową. Tym samym, ze względu na fakt, iż reklamują one logo i markę „A”, nie noszą znamion wytworności, a ich wręczanie jest obecnie tak powszechne, że raczej ich brak może uchodzić za odstępstwo od zwyczajowych reguł postępowania - stanowią one typowy wydatek o charakterze reklamowym, stanowiący koszt uzyskania przychodów.

Rozumowanie takie potwierdzają m.in. organy podatkowe w udzielanych wyjaśnieniach, czego przykładem mogą być postanowienia Naczelnika II Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z 08.08.2007 r. (sygn. 1472/ROP1/423-97/07/RM) lub postanowienie Naczelnika Łódzkiego Urzędu Skarbowego z 09.08.2007 r. (sygn. ŁUS-lI-2-423/164/07/JB).

Stanowisko Wnioskodawcy odnośnie pkt 2.

Zakup prezentów, o wartości kilkudziesięciu - kilkuset złotych (np. albumów książkowych) nie posiadających oznaczeń Spółki, wręczanych podczas spotkań z kontrahentami, targów itp., stanowi wydatek o charakterze reprezentacyjnym. Wynika to z faktu, iż upominki takie nie noszą oznaczeń Wnioskodawcy, przez co nie promują logo lub marki Firmy. Ponadto, na ogół nie wiążą się ze specyfiką prowadzonej działalności. Ich wręczanie służy przede wszystkim budowaniu pozytywnego wizerunku firmy, czy też kształtowaniu lepszego Jej postrzegania na zewnątrz.

Stanowisko Wnioskodawcy odnośnie pkt 3.

Zakup kwiatów oraz innych elementów składających się na wystrój siedziby Spółki, należy potraktować jako zakup elementów dekoracyjnych, należący do standardów wyposażenia również w innych firmach o podobnej wielkości i charakterze działania. Jest on podobny w swym charakterze do zakupu np. firanek, obrazów itp., tym samym, stanowi koszt ogólny funkcjonowania przedsiębiorstwa. Z powyższych względów, Spółka uważa, że wydatki na wystrój pomieszczeń w rośliny (oraz zakup ewentualnych ozdób świątecznych) nie nosi znamion reprezentacji, co pozwala go zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

Potwierdzeniem powyższego są m.in. interpretacje Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 25.09.2009 r. (sygn. ILPB3/423-496/09-2/KS) lub Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 21.04.2008 r. (sygn. IBPB3/423-65/08/NG).

Stanowisko Wnioskodawcy odnośnie pkt 4.

Zakup kawy, herbaty oraz artykułów spożywczych (głównie słodyczy), z przeznaczeniem na poczęstunek dla kontrahentów goszczących w siedzibie Spółki, nie nosi znamion reprezentacji. Obecnie zaoferowanie kontrahentowi podczas spotkania (zwłaszcza dłuższego) napoju lub drobnych słodyczy nie jest traktowane jako przejaw szczególnej okazałości, a jedynie jako przejaw dobrych manier. Na podstawie praktyk stosowanych przez większość firm o podobnej wielkości można ponadto przyjąć, że zaproponowanie takiego poczęstunku nie wzbudzi podziwu kontrahenta i nie wywoła pozytywnego wrażenia - raczej jego brak zostanie uznany za zachowanie poniżej obowiązujących standardów i pozostawi negatywne wrażenie u drugiej strony.

Analogiczne stanowisko zostało potwierdzone w interpretacjach: Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 22.02.2008 r. (sygn. ITPB1/415-604/07/DP) i Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 15.09.2008 r. (sygn. ILPB3/423-364/08-2/MC).

Stanowisko Wnioskodawcy odnośnie pkt 5.

Zakup usług gastronomicznych, takich jak obiad czy lunch, stanowiących poczęstunek podczas negocjacji prowadzonych z kontrahentami, w opinii Spółki, nie wiąże się z okazałością, wytwornością, a zatem nie ma charakteru reprezentacyjnego.

Zaproszenie kontrahenta na kawę, „zwykły” lunch, czy obiad do restauracji nie jest działaniem o charakterze nadzwyczajnym. Jest to powszechnie spotykana praktyka. Posiłek spożywany w restauracji nie jest „okazały” ani „wykwintny”, bo powodem organizacji spotkania w restauracji nie jest chęć zaimponowania kontrahentowi okazałością czy wystawnością.

Powodem tym jest natomiast stworzenie bardziej przyjaznej atmosfery sprzyjającej pomyślnemu przebiegowi negocjacji (co w następstwie przekłada się na osiągane przez Spółkę w przyszłości wyniki finansowe) lub też zapewnienie możliwości skorzystania z posiłku, szczególnie w sytuacji, kiedy kontrahent jadąc do siedziby Spółki odbył wielogodzinną podróż.

Tym samym, brak podstaw, aby uznać, iż ponoszone przez Spółkę wydatki związane z zapewnieniem kontrahentowi możliwości zjedzenia obiadu czy też lunchu spełniały przesłanki wymienione w art. 16 ust. 1 pkt 28, wyłączające je z kosztów uzyskania przychodów.

Pogląd powyższy potwierdza m.in. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 27.08.2009 r. (sygn. IPPB5/4240-24/09-2/AM). Podobnie, w wyroku WSA w Warszawie z dnia 12.06.2008 r. stwierdzono, iż wymienienie jako przykładowych wydatków na usługi gastronomiczne, zakupu żywności i napojów, w tym alkoholowych, nie oznacza, iż wydatki te nigdy nie będą kosztami. Stwierdzić należy, że nie są one kosztami jedynie wówczas, gdy mają charakter reprezentacyjny (sygn. III SA/Wa 157/08).

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu zaznaczył, iż Wnioskodawca w uzasadnieniu własnego stanowiska (s. 3 ak. 6) wskazał: „wydatki wyszczególnione w punktach 1 i 4 – 6 nie są wydatkami o charakterze reprezentacyjnym (…). Natomiast wydatek wyszczególniony w punkcie 2 nosi znamiona reprezentacji (…)”. Z uwagi na fakt, iż Spółka w stanie faktycznym wyszczególniła ponoszone przez Nią wydatki w pkt 1 – 5, wymienione w zdaniu pierwszym wydatki „4 – 6” tut. Organ uznał za oczywistą omyłkę i przyjął, iż chodzi o wydatki z punktów 3 – 5.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając z upoważnienia Ministra Finansów na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) w dniu 5 sierpnia 2010 r. wydał interpretację indywidualną nr ILPB4/423-26/10-2/MC, w której uznał, stanowisko Spółki za prawidłowe w części dotyczącej wydatków na zakup kalendarzy i drobnych upominków rzeczowych z logo Spółki, wydatków na zakup drobnych upominków rzeczowych bez oznaczeń Spółki, wydatków na zakup kwiatów oraz ozdób świątecznych stanowiących wystrój siedziby Spółki, wydatków na zakup drobnego poczęstunku podawanego podczas spotkań z kontrahentami w siedzibie Spółki. Za nieprawidłowe natomiast uznał stanowisko Spółki w części dotyczącej wydatków na zakup usług gastronomicznych podczas negocjacji prowadzonych z kontrahentami w restauracjach.

Po zapoznaniu się z aktami sprawy, Szef Krajowej Administracji Skarbowej stwierdza, że interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, w części dotyczącej wydatków na zakup usług gastronomicznych podczas spotkań z kontrahentami w restauracji jest nieprawidłowa.

Zgodnie z przepisem art. 14e § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, Szef Krajowej Administracji Skarbowej może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, Szef Krajowej Administracji Skarbowej może, z urzędu zmienić ją w dowolnym czasie.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 1888, z późn. zm.) nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów reprezentacji, w szczególności poniesionych na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych. Za wydatki wyłączone z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy uznać te, których wyłącznym bądź dominującym celem jest stworzenie pewnego wizerunku podatnika, stworzenie dobrego obrazu jego firmy, czy działalności, wykreowanie pozytywnych relacji z uczestnikami takich spotkań.

Dla kwalifikacji danych wydatków, jako wydatków na reprezentację wykluczonych z kosztów uzyskania przychodów, nie jest istotne miejsce podawania poczęstunków, świadczenia usług gastronomicznych. Nie bierze się także pod uwagę tego, czy poczęstunki odbywają się w siedzibie firmy, czy też poza nią. Nie ma również możliwości skonstruowania miernika dla określenia poziomu wystawności, wytworności, okazałości czy przepychu jednakowego dla wszystkich podmiotów gospodarczych.

Wydatki na zakup artykułów spożywczych w szczególności: kawy, herbaty, napojów bezalkoholowych, słodyczy itp. na poczęstunki dla kontrahentów w siedzibie Spółki oraz wydatki na zakup usług gastronomicznych podczas spotkań z kontrahentami poza siedzibą Spółki, o ile nie służą budowaniu korzystnego jej wizerunku stanowią koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Podobne stanowisko w zakresie wydatków ponoszonych na poczęstunki podawane podczas spotkań z kontrahentami w siedzibie firmy, jak i poza nią wynika z interpretacji ogólnej z dnia 25 listopada 2013 r. nr DD6/033/127/SOH/2013/RD-120521 (Dz. Urz. Min. Fin. Nr 45), wydanej przez Ministra Finansów na podstawie art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej.

W konsekwencji za prawidłowe należy uznać stanowisko Spółki, zgodnie z którym wydatki poniesione na zakup kalendarzy, drobnych upominków rzeczowych z logo Spółki i bez logo Spółki, kwiatów, ozdób świątecznych stanowiących wystrój Spółki, drobnego poczęstunku podawanego podczas spotkań z kontrahentami w siedzibie Spółki oraz wydatków na zakup usług gastronomicznych podczas negocjacji z kontrahentami w restauracjach, w sytuacji, gdy spożywany posiłek nie jest „okazały”, ani „wykwintny”, a powodem organizacji spotkania nie jest chęć zaimponowania kontrahentowi okazałością, czy wystawnością, mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów i nie stanowią wydatków na reprezentację. W tym zakresie należy w całości podzielić argumentację Spółki.

Jednocześnie należy podzielić stanowisko Spółki zgodnie z którym wydatki na zakup drobnych upominków rzeczowych bez logo Spółki, a przeznaczone do wręczania tych przedmiotów różnym osobom w celu budowania pozytywnego wizerunku firmy nosi znamiona reprezentacji, a tym samym na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie stanowi kosztu uzyskania przychodów.

Niniejsza zmiana interpretacji indywidualnej dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oraz stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zmienianej interpretacji.

Pouczenie

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013, Warszawa, w terminie 30 dni od dnia jej doręczenia (art. 3 § 2 pkt 4a, art. 13 § 1 i § 2 i art. 53 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach za pośrednictwem Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, którego działanie jest przedmiotem skargi, na adres: Ministerstwo Finansów, ul. Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa (art. 47 i art. 54 § 1 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.