Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-3.4010.271.2018.3.MS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-02-27
Teza: Stanowisko Spółki, w zakresie ujęcia w kosztach uzyskania przychodów wydatków z tytułu świadczeń oferowanych Podwykonawcom, należy uznać za nieprawidłowe, ponieważ nie stanowią elementu wynagrodzenia należnego Podwykonawcom za usługi świadczone na rzecz Wnioskodawcy to są wydatkami poniesionymi na rzecz podmiotów trzecich i nie mają związku z przychodami uzyskiwanymi z działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę, tj. nie spełniają warunków art. 15 ust. 1 ustawy.
Słowa kluczowe: karnet; pakiet; spółki-spółka komandytowa; wspólnik
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 5; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 31 października 2018 r. (data wpływu 29 listopada 2018r.), uzupełnionym na wezwanie z dnia 19 grudnia 2018r. Nr 0114-KDIP2-3.4010.271.2018.1.MS (data doręczenia 27 grudnia 2018r.) pismem z dnia 3 stycznia 2019r. (data nadania 3 stycznia 2019r.; data wpływu 7 stycznia 2019 r.) oraz na wezwanie z dnia 7 lutego 2019r. Nr 0114-KDIP2-3.4010.271.2018.2.MS (data doręczenia 11 lutego 2019r.) pismem z dnia 15 lutego 2019r. (data nadania 18 lutego 2019r.; data wpływu 20 lutego 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów **\- jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 listopada 2018 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie możliwości zaliczenia w całości do kosztów uzyskania przychodu wydatków z tytułu Świadczeń oferowanych Podwykonawcom. W związku z brakami formalnymi pismami odpowiednio z 19 grudnia 2018r. Nr 0114-KDIP2-3.4010.271.2018.1.MS, doręczonym 27 grudnia 2018r. oraz z dnia 7 lutego 2019r. Nr 0114-KDIP2-3.4010.271.2018.2.MS, doręczonym 11 lutego 2019 r. wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku. Uzupełnienia dokonano odpowiednio w dniu 3 stycznia 2019 r. (data wpływu: 7 stycznia 2019 r.) oraz w dniu 18 lutego 2019 r. (data wpływu 20 lutego 2019 r.)

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest osobą prawną posiadającą nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce. Wnioskodawca, jako komplementariusz, jest jednym ze wspólników w spółce komandytowej, dalej zwanej „Spółką”. Wnioskodawca osiąga podlegające opodatkowaniu przychody z tytułu udziału w Spółce, jako spółce niebędącej osobą prawną. Powyższe przychody łączą się z pozostałymi przychodami z działalności gospodarczej Wnioskodawcy i podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Dominującym przedmiotem działalności Spółki jest działalność w zakresie IT, w szczególności w zakresie świadczenia usług programistycznych, w tym tworzenia oprogramowania komputerowego na zlecenie zewnętrznych zleceniodawców.

W ramach i w celu prowadzonej działalności gospodarczej Spółka zatrudnia pracowników na umowy o pracę, korzysta z usług podwykonawców świadczących na rzecz Spółki usługi programistyczne w ramach prowadzonej przez nich indywidualnej działalności gospodarczej, jak również angażuje programistów na podstawie umów o dzieło. Powyżsi pracownicy zwani są dalej „Pracownikami”, podwykonawcy „Podwykonawcami, a Podwykonawcy i twórcy dzieł łącznie zwani są „Współpracownikami”.

Z uwagi, że rynek pracy dotyczący IT jest rynkiem pracownika, a podaż programistów ograniczona i nie zaspakajająca popytu ze strony pracodawców, Spółka podejmuje szereg działań mających na celu efektywną rekrutację i zatrudnienie programistów, a następnie ich utrzymanie w Spółce bądź na podstawie łączącego ich ze Spółka stosunku pracy bądź innych relacji, tj. zatrudnienie na umowy o dzieło lub zaangażowanie do współpracy na podstawie stosownych umów o świadczenie usług programistycznych.

W związku z powyższym, w celu skutecznego pozyskiwania programistów do pracy w Spółce i/lub do współpracy ze Spółką, utrzymania z nimi długookresowych relacji zatrudnienia, Spółka, oprócz oferowania i zapewniania im atrakcyjnych warunków wynagradzania, rozważa wprowadzenie i wdrożenie pakietu świadczeń dodatkowych, w ramach którego oferować będzie Pracownikom i Współpracownikom, nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, następujące benefity:

1.  pakiet opieki medycznej,
2.  karnet sportowy,
3.  prawo do korzystania z miejsc postojowych znajdujących się w budynku w którym Spółka prowadzi działalność gospodarczą.

Koszty nabycia powyższych benefitów ponoszone byłyby przez Spółkę na podstawie faktur wystawianych przez usługodawców (przez podmioty oferujące dane benefity). Nabycie tych benefitów następowałoby ze środków obrotowych Spółki.

W przypadku skorzystania przez adresatów z benefitów, Spółka obciążałaby ich, określoną z góry, częścią kosztów nabycia tych benefitów. W przypadku Pracowników i twórców dzieł, Spółka dokonywałaby potrącenia tej części kosztów z wynagrodzenia należnego Pracownikom za pracę i twórcom za wykonanie dzieł (Spółka nie miałaby tu obowiązku potwierdzenia sprzedaży fakturą; faktura wystawiana byłaby dopiero na żądanie Pracownika lub twórcy dzieła, jeśli żądanie takie zostałoby zgłoszone w wymaganym terminie). W przypadku Podwykonawców, Spółka fakturowałaby tę część kosztów na nich.

Skorzystanie przez Pracowników i Współpracowników z powyższego pakietu świadczeń jest fakultatywne. Adresaci przedmiotowego pakietu świadczeń będą mogli, według swojego uznania, korzystać jednocześnie ze wszystkich dostępnych benefitów w ramach powyższego pakietu bądź tylko z wybranych przez nich poszczególnych świadczeń. Oferowane w ramach powyższego pakietu świadczeń przez Spółkę powyższe świadczenia zwane są dalej „Świadczeniami” lub „Benefitami”.

W przypadku korzystania przez Pracowników lub Współpracowników ze Świadczeń, wartość tych Świadczeń, w części finansowanej przez Spółkę, stanowić będzie dla nich, co do zasady, przychód do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Przychodem Pracowników lub Współpracowników z tytułu otrzymanego dofinansowania do udostępnionych im Benefitów byłaby zatem różnica między ceną brutto, za jaką Benefity zostały zakupione przez Spółkę, a odpłatnością ponoszoną przez Pracowników i Współpracowników.

W przypadku Pracowników, jest to przychód z umowy o pracę, w przypadku Podwykonawców ̶ przychód z prowadzonej przez nich indywidualnej działalności gospodarczej, a w przypadku twórców dzieł ̶ przychód z działalności wykonywanej osobiście (art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Z uwagi, że oferowane Pracownikom i Współpracownikom Benefity byłyby dla nich częściowo odpłatne, równowartość tej odpłatności stanowiłaby, co do zasady, przychód do opodatkowania dla Spółki (dla wspólników Spółki).

W odniesieniu do Podwykonawców, benefity nie są przedmiotem zawartych z nimi umów o świadczenie usług (tzw. kontraktów B2B). Z umów tych nie wynika, że benefity stanowią pozapłacową część wynagrodzenia Podwykonawcy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy koszty Świadczeń oferowanych Podwykonawcom będą mogły stanowić w całości koszty uzyskania przychodu Spółki, a dokładniej, koszty uzyskania przychodu dla Wnioskodawcy i dla pozostałych wspólników Spółki w proporcji odpowiadającej ich prawu do udziału w zyskach w Spółce? Innymi słowy, czy kosztem uzyskania przychodu może być zarówno część przedmiotowych kosztów odpowiadająca kosztom fakturowanym na Podwykonawców, jak i cześć kosztów odpowiadająca kosztom finansowanym przez Spółkę?

Zdaniem Wnioskodawcy

Zgodnie z art. 5 ust. 1 updop, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Przepis ten wyraża zasadę transparentności spółek osobowych, która oznacza, że spółka osobowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego, dlatego dochód osiągany przez spółkę osobową podlega opodatkowaniu na poziomie każdego wspólnika tej spółki. Zgodnie z tą zasadą ̶ dochody z udziału w spółce komandytowej, tutaj — w Spółce, opodatkowuje się osobno u każdego wspólnika w stosunku do jego udziałów w zysku spółki. W konsekwencji skutki podatkowe angażowania Podwykonawców, w tym udzielania im częściowo odpłatnych Świadczeń, winny być rozważane z punktu widzenia Wnioskodawcy (oraz pozostałych wspólników Spółki), a nie samej Spółki, która nie jest podatnikiem podatku dochodowego.

Ponieważ rynek pracy jest obecnie rynkiem pracownika, wprowadzenie przez Spółkę programu Benefitów dla Podwykonawców współpracujących ze Spółką ma być elementem wzmacniającym więź Podwykonawców ze Spółką, motywującym do bardziej wydajnej i ściślejszej współpracy ze Spółką, jak również ma na celu odnajdywanie na rynku dobrych podwykonawców (specjalistów), skuteczniejsze ich pozyskiwanie oraz utrzymanie długotrwałych relacji z nimi. Program Benefitów jako system zachęt pozapłacowych ma być zatem ważnym elementem polityki kadrowej Spółki, a w związku z tym sprzyjać zachowaniu i zabezpieczeniu źródła przychodów jak również ich osiąganiu. Angażowanie przez Spółkę Podwykonawców do współpracy ze Spółką w zakresie wykonywania lub pomocy w wykonywaniu projektów IT na rzecz zewnętrznych zleceniodawców jest kluczowe dla działalności Spółki, a w szczególności dla efektywnego i terminowego wykonywania przez Spółkę usług programistycznych na rzecz ww. zleceniodawców.

Podwykonawcy na zlecenie Spółki wykonują na rzecz Spółki usługi programistyczne dotyczące projektów realizowanych przez Spółkę na rzecz zewnętrznych zleceniodawców (klientów). Koszty zaangażowania Podwykonawców, w tym koszty oferowanych im Świadczeń, jako koszty, które byłyby bezpośrednio związane ze świadczeniem przez nich usług na rzecz Spółki, są zatem bezpośrednio związane z przychodami osiąganymi przez Spółkę z tytułu usług programistycznych, w tym oprogramowania komputerowego, odpowiednio, wykonywanych i tworzonego na zlecenie i rzecz klientów. Koszty angażu Podwykonawców, w tym kosztu pozapłacowe (koszty oferowanych Świadczeń) służą osiąganiu i warunkują osiąganie przez Spółkę powyższych przychodów.

W kontekście powyższego, jak również faktu, że równowartość kosztów Benefitów w części finansowanej przez Spółkę stanowiłaby przychód Podwykonawców z działalności gospodarczej, jako uzyskane świadczenie niepieniężne, koszty ponoszone przez Spółkę na nabycie tych Benefitów, w tym część finansowana przez Spółkę, winny stanowić w całości koszty uzyskania przychodu dla Wnioskodawcy (jak i pozostałych wspólników Spółki), proporcjonalnie do prawa Wnioskodawcy do udziału w zysku Spółki.

W świetle art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 updop.

Powyższa definicja kosztów uzyskania przychodów sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania, ustawodawca wyróżnia koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami i inne niż bezpośrednio z nimi związane, których nie można wprost przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako zmierzające do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie). Zatem, aby wydatek poniesiony przez podatnika mógł stanowić koszt uzyskania przychodów, muszą zaistnieć łącznie następujące przesłanki:

*   został poniesiony przez podatnika,

*   jest definitywny,

*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,

*   został właściwie udokumentowany,

*   nie jest kosztem wymienionym w art. 16 ust. 1 updop.

Powyższe oznacza, że poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 updop, stanowić mogą koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowym z osiąganymi przychodami.

Wydatki ponoszone przez Spółkę na Benefity dla Podwykonawców w sposób zarówno bezpośredni jak i pośredni przekładałyby się na uzyskiwanie przez Spółkę przychodu. Motywowałyby Podwykonawców do rzetelnego i efektywnego świadczenia jakościowych usług na rzecz Spółki wpływając wprost na osiąganie przychodów przez Spółkę, a co najważniejsze wzmacniałyby wzajemne relacje Spółki i Podwykonawców, sprzyjały zwiększeniu szansy na utrzymanie przez Spółkę długotrwałej współpracy z Podwykonawcami, a przez to pozytywnie wpływałyby na zabezpieczenie źródła przychodów.

W interpretacji indywidualnej z 15.01.2016 r. (nr IBPB-1-1/4510-176/15/BK) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy (spółki), że spółka ma prawo do zaliczenia w koszty podatkowe wydatków na nabycie benefitów oferowanych podwykonawcom ze względu na niezaprzeczalny związek ponoszonych wydatków z generowanym przez spółkę przychodem. Podkreślił, że zapewnienie kontrahentom możliwości skorzystania z pakietu benefitów jest również elementem motywującym ich do świadczenia usług najwyższej jakości, a także wzmacnia ich związek ze spółką. Współpraca spółki z kontrahentami jest bowiem dzięki temu efektywniejsza, trwalsza i bardziej satysfakcjonująca obie strony. Wydatki na zakup pakietu dla kontrahentów stanowią ponadto przejaw i wyraz starań spółki o stan zdrowia, kondycji fizycznej, samopoczucia i satysfakcji jej współpracowników, co w konsekwencji przekłada się na zwiększanie wydajności świadczonych usług z przełożeniem na uzyskiwane przychody.

Reasumując, organ podatkowy stwierdził, że niezależnie od tego jakie świadczenia (benefity) są udostępniane kontrahentom, stanowią one dla kontrahenta należne mu oraz podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych wynagrodzenie, w związku ze świadczeniem usług na rzecz spółki na podstawie zawartych z nim umów, a w związku z tym wydatki ponoszone przez spółkę na te benefity mogą stanowić jej koszt uzyskania przychodu.

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, ponoszone przez Spółkę wydatki na Benefity oferowane częściowo odpłatnie Podwykonawcom winny stanowić koszty uzyskania przychodów, włącznie z częścią tych wydatków finansowaną przez Spółkę, tj. nie refakturowaną na Podwykonawców.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1036, z późn. zm., dalej: „updop”), przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Ustęp 2 stanowi, że zasady wyrażone w ust. 1 i 1a stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku. Przepisy te wyrażają zasadę transparentności spółek osobowych, która oznacza, że spółka osobowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego, dlatego dochód osiągany przez spółkę osobową podlega opodatkowaniu na poziomie każdego wspólnika tej spółki. Zgodnie z tą zasadą dochody z udziału w spółce komandytowej, opodatkowuje się osobno u każdego wspólnika w stosunku do jego udziałów w zysku spółki. W konsekwencji skutki podatkowe udzielania Podwykonawcom częściowo odpłatnych benefitów, winny być rozważane z punktu widzenia wspólników spółki komandytowej.

Zgodnie z art. 14b § 1 ww. ustawy Ordynacja podatkowa Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Z powyższej regulacji wynika, że z wnioskiem może wystąpić osoba, u której wystąpił lub może wystąpić określony stan faktyczny (zdarzenie przyszłe), który może rodzić określone konsekwencje w sferze prawa podatkowego. Zatem interpretacja wydawana jest w indywidualnej sprawie zainteresowanego, który składa wniosek o jej wydanie.

Uwzględniając powyższe, niniejsza interpretacja indywidualna na temat skutków podatkowych udzielania Podwykonawcom częściowo odpłatnych benefitów, odnoszą się wyłącznie do wnioskodawcy, tj. P Sp. z o.o., jako wspólnika spółki komandytowej, a nie do pozostałych wspólników tej spółki.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy.

Powołany przepis ma charakter ogólny (tzw. klauzula generalna). Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Kosztami uzyskania przychodów są wyłącznie takie koszty, które spełniają kumulatywnie warunki określone w cytowanym art. 15 ust. 1, tj.:

*   został poniesiony przez podatnika,

*   jest definitywny,

*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,

*   został właściwie udokumentowany,

*   nie jest kosztem wymienionym w art. 16 ust. 1 updop.

Wymienione przesłanki odnoszą się do możliwości przypisania faktu poniesienia kosztu do osoby podatnika. Kosztem uzyskania przychodu mogą być wyłącznie koszty obciążające samego podatnika – wartość ciężarów, jakie ponosi podatnik w toku prowadzenia działalności (funkcjonowania). Poniesienie kosztu w rozumieniu omawianej ustawy jest świadomym, celowym działaniem podatnika. Polega na faktycznym i definitywnym przesunięciu określonej wartości z jego majątku do majątku innego podmiotu. W szczególności, może mieć postać wydatkowania środków pieniężnych bądź przekazania innych wartości majątkowych. Definitywność wydatku oznacza, że wartość poniesionego wydatku nie zostanie podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona. Nie będą stanowiły kosztów uzyskania przychodów wydatki, które z założenia mogą zostać zwrócone.

Ponieważ ustawodawca wyraźnie wiąże koszty uzyskania przychodów z celem ich poniesienia, jakim jest osiągnięcie przychodu lub zabezpieczenie bądź zachowanie źródła przychodów, cel ten musi być wyraźnie widoczny, zaś poniesione wydatki winny go bezpośrednio lub pośrednio realizować lub co najmniej winny go zakładać jako realny. Określenie "w celu" oznacza pozostawanie wydatku (kosztu) w takim związku z przychodami lub zachowaniem albo zabezpieczeniem ich źródła, że poniesienie go ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródeł. Przyjmuje się, iż koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to takie koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu występowały w nie naruszonym stanie oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast jako zabezpieczenie źródła przychodów powinno się przyjmować koszty poniesione na ochronienie istniejącego źródła przychodów, w taki sposób, aby to źródło funkcjonowało w bezpieczny sposób.

Przy kwalifikowaniu kosztów uzyskania przychodów określony wydatek wymaga nie tylko oceny pod kątem, czy jego poniesienie miało związek z konkretnym przychodem, ale także z punktu widzenia racjonalności określonego działania. „Wydatki będą miały charakter racjonalny wówczas, gdy w momencie podejmowania decyzji o ich poniesieniu, podatnik może w sposób przekonujący uzasadnić swoje przekonanie o związku wydatku z przyszłym przychodem, lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów” (Gruszczyński B: Cel osiągnięcia przychodów, Glosa 2003, Nr 2, str. 9 i nast.). Na powyższy aspekt rozumienia kosztów uzyskania przychodów wielokrotnie zwracał uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w swoich orzeczeniach, których przedmiotem była wykładnia art. 15 ust. 1 updop ( np. wyroki: z dnia 8 sierpnia 2008r., sygn. akt. II FSK 744/07; z dnia 23 maja 2007r., II FSK 717/06; z dnia 24 listopada 2006r., II FSK 1447/05; z dnia 25 listopada 2004r. , FSK 671/04) wskazując, że przy ocenie wydatku jako kosztu potrącalnego niezbędne jest uwzględnienie wszystkich towarzyszących temu okoliczności, w tym racjonalności działania z punktu widzenia związków przyczynowo-skutkowych.

Przesłankę celowości kosztu uważa się za spełnioną, gdy istnieje związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem danego kosztu a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Nie ma przy tym znaczenia, czy dany wydatek przyniósł oczekiwany skutek w postaci osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenie ich źródła. Istotne jest, czy w momencie jego ponoszenia podatnik mógł – obiektywnie oceniając – oczekiwać takiego efektu.

Kierując się kryterium stopnia powiązania istniejącego pomiędzy kosztem a celem, jakiemu ma służyć, ustawodawca wyróżnia koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami i koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie), różnicując moment ich potrącalności (art. 15 ust. 4, 4b - 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Do pierwszej z wymienionych kategorii należą takie wydatki, których poniesienie ma bezpośrednio na celu uzyskanie konkretnych przychodów. W ich przypadku możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru. Natomiast pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których ponoszenie jest racjonalnie uzasadnione jako służące osiąganiu przychodów lub zachowaniu albo zabezpieczeniu ich źródła, nie ma jednak możliwości przypisania ich do określonych, konkretnych przychodów. Do tego rodzaju kosztów zalicza się m.in. koszty zarządu ponoszone przez spółkę kapitałową (wydatki związane z działaniem organu zarządzającego spółki kapitałowej), uznając, że – jako ogólne, stałe koszty dotyczące jej funkcjonowania jako osoby prawnej i podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą – są ponoszone w celu uzyskiwania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 ustawy, stanowić mogą koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowym z osiąganymi przychodami.

Należy przy tym podkreślić, że sam fakt poniesienia danego wydatku w związku z prowadzoną działalnością nie jest decydujący dla uznania, że spełnia on przesłankę celowości, wynikającą z art. 15 ust. 1 omawianej ustawy. Nie każdy bowiem wydatek ponoszony w ramach prowadzonej działalności gospodarczej ma na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła. W odniesieniu do kosztów nieobjętych wyłączeniem z art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, można stwierdzić, że kwestia ich związku z działalnością gospodarczą prowadzoną przez podatnika stanowi jeden z istotnych elementów, które powinny być uwzględniane przy ocenie ich celowości – nie przesądza jednak samoistnie o możliwości zaliczenia tych kosztów do kategorii kosztów podatkowych.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje również pojęć: „źródła przychodów”, „zachowanie źródła przychodów”, „zabezpieczenie źródła przychodów”. Korzystając z zasad wykładni językowej, można jednak wskazać, że zgodnie ze znaczeniem tych pojęć funkcjonującym na gruncie języka powszechnego:

*   mianem „źródła” określane jest „to, co stanowi początek czegoś”; „przyczyna czegoś”; synonimami tego pojęcia są m.in. zarzewie, czynnik sprawczy, powód, pochodzenie;

*   „zachować”, „zachowywać” oznacza „pozostać w posiadaniu czegoś”, „dochować coś w niezmienionym stanie mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności”, „podtrzymać, utrzymać coś”;

*   „zabezpieczać”, „zabezpieczyć” to „zapewnić ochronę przed czymś niebezpiecznym lub szkodliwym”, „uczynić bezpiecznym”, „zapewnić utrzymanie się czegoś w dotychczasowym stanie”, „uczynić coś mocniejszym, trwalszym, odpornym na szkodliwe działanie czegoś”, „zapobiec niszczeniu czegoś”; (http://sjp.pwn.pl).

Wobec powyższego, źródłem przychodu w rozumieniu ww. ustawy są wszelkie stany, zdarzenia lub czynności (a także zespoły zdarzeń lub czynności), które powodują uzyskiwanie przychodu – są przyczyną jego powstawania. Źródło przychodów można określić szeroko, w sposób ogólny (np. rodzaj działalności prowadzonej przez podatnika), jak i w sposób bardziej precyzyjny (np. stosunek prawny, którego stroną jest podatnik; składnik majątku podatnika). W szczególności, źródłami przychodów są stany, zdarzenia lub czynności będące powodem (podstawą, przyczyną) uzyskania przez podatnika przysporzeń i wartości wymienionych w art. 12 ust. 1 tej ustawy. Zachowaniem albo zabezpieczeniem tych źródeł są natomiast działania podejmowane przez podatnika odpowiednio w celu ich utrzymania (zapobieżenia ich utracie) albo zapobieżenia ich niszczeniu.

Odnosząc powyższe do kosztów stanowiących przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej, tj. kosztów świadczeń (benefitów) oferowanych Podwykonawcom należy stwierdzić, że nie będą one elementem zawieranych z Podwykonawcami umów o świadczenie usług, nie stanowią pozapłacowej części wynagrodzenia za usługi świadczone przez Podwykonawców na rzecz Wnioskodawcy. Wartość przedmiotowych benefitów nie jest elementem kalkulacji wynagrodzenia, jakie Wnioskodawca oferuje Podwykonawcom. Fakt, że Spółka podejmuje szereg działań w celu skutecznego pozyskiwania programistów do współpracy ze Spółką, utrzymania z nimi długookresowych relacji zatrudnienia, w tym rozważa wprowadzenie i wdrożenie pakietu świadczeń dodatkowych „benefitów” finansowanych częściowo przez Wnioskodawcę nie przesądza, że w świetle art. 15 ust. 1 ustawy wartość wydatków poniesionych na nabycie benefitów może stanowić koszty uzyskania przychodów.

W ocenie organu zasada autonomii woli stron stosunków cywilnoprawnych, a zwłaszcza jej podstawowy element swoboda umów nie może skutkować inną oceną ponoszonych wydatków niż wynika ich kwalifikacja w świetle art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Z treści wniosku wynika, że w trakcie rekrutacji Wnioskodawca oferuje Podwykonawcom możliwość korzystania ze świadczeń dodatkowych, tj. usług nabywanych na przez Wnioskodawcę i w określonej z góry części przez niego finansowanych. Zasady skorzystania z oferty oraz reguły partycypacji Podwykonawców w kosztach nabycia przedmiotowych benefitów nie mają związku i nie wpływają na wysokość wynagrodzenia należnego Podwykonawcom za usługi świadczone na rzecz Wnioskodawcy. W ocenie organu, wydatek na ten cel nie mieści się w definicji art. 15 ust. 1 ustawy, z uwagi na brak związku z przychodem.

Mając na uwadze powyższe, oceniając argumenty Spółki, stwierdzić należy, że nie wykazała ona związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem opisanych we wniosku wydatków, a osiągnięciem przychodów. Nie można bowiem w żaden sposób uznać, że wydatki na nabycie benefitów (de facto na rzecz innych podmiotów) można powiązać z określonym przychodem po stronie Spółki, jako podmiotu ponoszącego te wydatki. Bezpośrednim celem poniesienia tych wydatków jest zaspokojenie oczekiwań Podwykonawców oraz poprawa wizerunku Wnioskodawcy jako partnera gospodarczego oraz wyróżnienie Spółki na rynku podmiotów działających w zakresie IT. Istotnym jest, że kwestie dotyczące benefitów wykraczają poza postanowienia umów cywilno-prawnych wiążących strony. W tym stanie rzeczy nie można uznać, że ponosząca koszty nabycia benefitów Spółka, ponosi je w celu osiągnięcia jakichkolwiek przychodów po swojej stronie. Spółka generuje przychody w związku z usługami świadczonymi przez Podwykonawców na jej rzecz. Kosztami ich uzyskania jest wynagrodzenie należne Podwykonawcom za świadczone usługi. Wnioskodawca nie otrzymuje innego wymiernego przysporzenia w zamian za poniesione wydatki w celu uregulowania zobowiązań Podwykonawców z tytułu wykorzystywanych benefitów.

W opinii organu podatkowego stanowisko Spółki, w zakresie ujęcia w kosztach uzyskania przychodów wydatków z tytułu świadczeń oferowanych Podwykonawcom, należy uznać za nieprawidłowe, ponieważ nie stanowią elementu wynagrodzenia należnego Podwykonawcom za usługi świadczone na rzecz Wnioskodawcy to są wydatkami poniesionymi na rzecz podmiotów trzecich i nie mają związku z przychodami uzyskiwanymi z działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę, tj. nie spełniają warunków art. 15 ust. 1 ustawy.

Powyższej oceny ̶ co do zasady ̶ nie zmienia fakt, że wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę na nabycie benefitów będą udokumentowane fakturami wystawionymi na niego, a następnie będą częściowo przenoszone na Podwykonawców. Zauważyć jednak należy, że wystawienie przez Wnioskodawcę na Podwykonawcę faktury dotyczącej częściowej odpłatności za benefity należy traktować jako odsprzedaż uprzednio zakupionych usług po kosztach, co jest zatem równoznaczne ze świadczeniem zakupionej wcześniej usługi. Wnioskodawca świadczy w istocie usługę, z której faktycznie korzysta ostateczny odbiorca. Oznacza to, że pośredniczący w świadczeniu usługi jest uprzednio nabywcą (odbiorcą) usługi, a następnie sam świadczy zakupioną wcześniej usługę. W konsekwencji, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy Wnioskodawca uzyska przychody podlegające opodatkowaniu oraz zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy nabędzie prawo do wykazania z tego tytułu kosztów uzyskania przychodów.

Organ w tym miejscu pragnie wskazać, że przytoczona przez Wnioskodawcę interpretacja indywidualna z dnia 10 stycznia 2016 r. znak IBPB-1-1/510-176/1/BK odnosząca się do zaliczania w koszty podatkowe wydatków na nabycie benefitów oferowanych podwykonawcom, dotyczy zgoła odmiennej sytuacji, w której fakt przyznania i wysokość wynagrodzenia w postaci tzw. „Pakietu kafeteryjnego” wynika z postanowień umów cywilnoprawnych zawartych przez Wnioskodawcę z Kontrahentami. Wynagrodzenie to stanowi cześć należności przysługujących Kontrahentom z tytułu świadczonych przez nich na rzecz Wnioskodawcy usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania niniejszej interpretacji.

Interpretacja indywidulana wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.