Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-3.4012.766.2024.2.AG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-12-19
Teza: Zwolnienie z opodatkowania podatkiem VAT dla sprzedaży działki na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwolnienie z opodatkowania podatkiem VAT dla oddania 1/4 części działki w użytkowanie wieczyste na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwolnienie z opodatkowania podatkiem VAT dla sprzedaży zabudowanej budynkiem gospodarczym działki na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwolnienie z opodatkowania podatkiem VAT dla sprzedaży lokalu mieszkalnego wraz z udziałem w działce na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.
Słowa kluczowe: budynek-budynek gospodarczy ; czynności-czynności opodatkowane; lokal-lokal mieszkalny; nieruchomości-nieruchomość niezabudowana; nieruchomości-nieruchomość zabudowana; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; użytkowanie (używanie)-użytkowanie wieczyste; zwolnienie
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne  -Czynności podlegające opodatkowaniu; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług -Dostawa towarów; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Podatnicy; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

**Interpretacja indywidualna – stanowisko w części nieprawidłowe i w części prawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w zakresie:

\- zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT dla sprzedaży działki nr 1, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy ­– jest nieprawidłowe,

\- zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT dla oddania 1/4 części działki nr 2 w użytkowanie wieczyste, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy – jest nieprawidłowe

\- zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT dla sprzedaży zabudowanej budynkiem gospodarczym działki nr 3 na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy ­– jest prawidłowe

\- zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT dla sprzedaży lokalu mieszkalnego nr 2 wraz z udziałem w działce nr 4 na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy – jest prawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

11 września 2024 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy:

\- zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT dla sprzedaży działki nr 1, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy; ­

\- zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT dla oddania 1/4 części działki nr 2 w użytkowanie wieczyste, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy;

\- zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT dla sprzedaży zabudowanej budynkiem gospodarczym działki nr 3 na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy; ­

\- zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT dla sprzedaży lokalu mieszkalnego nr 2 wraz z udziałem w działce nr 4 na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Uzupełnili go Państwo - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 13 grudnia 2024 r. (data wpływu). Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

Gmina Miasta (…) jest jednostką samorządu terytorialnego zarejestrowaną dla celów podatku od towarów i usług jako czynny podatnik podatku VAT.

Gmina Miasta (…) jest właścicielem lokalu mieszkalnego nr (…) znajdującego się w domu wielolokalowym przy ul. (…) w (…) wraz z udziałem 251/10000 w prawie własności działki ewidencyjnej nr 4 o pow. 0,0246 ha, obj. KW nr (…), zbywanych łącznie z nieruchomością gruntową składającą się z działki ewidencyjnej nr 1 o pow. 0,0426 ha oraz działki nr 3 o pow. 0,1076 ha, obj. KW nr (…) wraz z posadowionym w części budynkiem gospodarczym o pow. 10,6 m2 przynależnym do lokalu mieszkalnego. Budynek gospodarczy znajdujący się na działce nr 3 jest trwale związany z gruntem i służy jako składzik, magazynek sprzętów gospodarstwa domowego.

Mieszkanie składa się z wiatrołapu, łazienki, kuchni, 1 pokoju, klatki schodowej o łącznej powierzchni 47,50 m2 oraz pomieszczenia gospodarczego przynależnego (piwnica) o pow. 40,40 m2. Łączna pow. użytkowa lokalu wraz z pomieszczeniem gospodarczym przynależnym (piwnica) wynosi 87,90 m2.

Ponadto planowane jest oddanie udziału w wysokości 1/4 w prawie użytkowania wieczystego nieruchomości, tj. dz. ewidencyjnej nr 2 o pow. 0,0281 ha, obj. KW nr (…), zapewniającej dostęp do drogi publicznej dla ww. nieruchomości.

Urząd Wojewódzki w (…), Decyzją nr (…) z dnia 28.02.96 r., stwierdził nabycie z mocy prawa z dniem 05.12.1990 r. przez (…) - prawa wieczystego użytkowania nieruchomości Skarbu Państwa położonej w (\`(...)\`), oznaczonej jako działka nr 5 o pow. 2,0088 ha. Okres użytkowania wieczystego gruntu został ustalony na 99 lat, licząc od dnia 05.12.1990 r., tj. do dnia 04.12.2088 r. Aktem notarialnym nr rep. A (…) z 30.01.1998 r. (umowa przekazania przez wieczystego użytkownika gruntu i własności budynków), (…) - Przedsiębiorstwo Państwowe przekazało nieodpłatnie Gminie Miasta (…) prawo wieczystego użytkowania działki nr 5 przy ul. (…), a nadto własność znajdujących się na tej działce budynków mieszkalnych oraz innych budynków i urządzeń stanowiących odrębny od gruntu przedmiot własności.

W związku z powyższym, stosownie do art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 10 listopada 1994 r. o zasadach przekazywania zakładowych budynków mieszkalnych przez przedsiębiorstwa państwowe, Gmina Miasta (…) nabyła własność przedmiotowego gruntu z mocy prawa.

W roku 2003 decyzją administracyjną dokonano podziału działki nr 5 na działki nr 6 i nr 7. Następnie w roku 2007 dokonano podziału działki nr 6 na działki nr (…).

Na podstawie art. 1 ust. 1 i 2 pkt 1, 2, 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego gruntów zabudowanych na cele mieszkaniowe w prawo własności tych gruntów (Dz.U. z 2018 r., poz. 1716 z późn. zm.) z dniem 1 stycznia 2019 roku prawo użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkiem mieszkalnym, położonym w (…) przy ul. (…), oznaczonej jako działka nr 4, obręb (…), objętej księgą wieczystą nr (…) przekształciło się w prawo własności. Pierwsze zasiedlenie nastąpiło zanim Gmina stała się właścicielem gruntu wraz z zabudowaniami. Pomiędzy pierwszym zasiedleniem upłynął okres dłuższy niż 2 lata.

28 grudnia 2023 r. Rada Miasta (…) podjęła uchwałę Nr (…) w sprawie wyrażenia zgody na sprzedaż lokalu mieszkalnego wraz z nieruchomością gruntową stanowiącą własność Gminy Miasta (…) oraz oddanie w użytkowanie wieczyste.

Według miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego „terenu przy ul. (…)” w (…), uchwalonego przez Radę Miasta (…) Uchwałą Nr (…) z dnia 25 lutego 2016r.;

Teren działek ewidencyjnych nr 1 oraz nr 4 obejmuje obrys o symbolu:

\- 1MW - tereny zabudowy mieszkaniowej wielorodzinnej (przeznaczenie podstawowe : zabudowa mieszkaniowa wielorodzinna).

Teren działki ewidencyjnej nr 3 obejmuje obrys o symbolu:

\- 1 MW - tereny zabudowy mieszkaniowej wielorodzinnej (przeznaczenie podstawowe: zabudowa mieszkaniowa wielorodzinna) oraz 4Zn- tereny zieleni nieurządzonej (przeznaczenie podstawowe: zieleń nieurządzona, wody powierzchniowe).

Teren działki ewidencyjnej nr 2, obejmuje obrys o symbolu:

\- 1MW- teren zabudowy mieszkaniowej wielorodzinnej (przeznaczenie podstawowe: zabudowa mieszkaniowa wielorodzinna).

W uzupełnieniu wniosku wskazali Państwo, iż:

Ad 1.

Lokal mieszkalny nr 2 przy ul. (…) był wykorzystywany na cele mieszkaniowe. Budynek gospodarczy służył do przechowywania materiałów, narzędzi, sprzętów oraz innych przedmiotów należących do mieszkańców. Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku o towarów i usług, zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Od 14.01.2019 r. przedmiotowy lokal jest niezamieszkały. 28 grudnia 2023 r. Rada Miasta (…) podjęła Uchwałę Nr (…) w sprawie wyrażenia zgody na sprzedaż lokalu mieszkalnego wraz z nieruchomością gruntową stanowiącą własność Gminy Miasta (…) oraz oddanie w użytkowanie wieczyste. Przedmiotowe nieruchomości będą sprzedawane w jednym przetargu ustnym nieograniczonym. Gmina Miasta (…) będzie sprzedawała ww. lokal na cele mieszkaniowe.

Ad 2.

Budynek gospodarczy posadowiony na działce ewidencyjnej nr 3 jest obiektem budowlanym, murowanym, trwale związany z gruntem, posiada fundamenty i dach.

Ad 3.

Działka ewidencyjna nr 2 i nr 1 są działkami niezabudowanymi.

Ad 4.

Lokal mieszkalny nr 2 przy ul. (…) w (…) mieści się w domu wielorodzinnym, wzniesionych w 1912 roku, dla pracowników kopalni soli. Jak wskazano we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, pierwsze zasiedlenie nastąpiło zanim Gmina Miasta (…) stała się właścicielem gruntu wraz z zabudowaniami. W związku z powyższym nie są Państwo w stanie wskazać dokładnej daty. Pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a ich dostawą upłynął okres dłuższy niż 2 lata.

Ad 5.

Na pytanie nr 5 o treści:

Czy w stosunku do lokalu mieszkalnego nr 2, budynków, budowli lub ich części, które będą przedmiotem sprzedaży zostały poniesione lub będą poniesione wydatki w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiące co najmniej 30% wartości początkowej danego obiektu?

Odpowiedzieli Państwo:

Nie dotyczy. Przedmiotem sprzedaży jest lokal do remontu.

**Pytania**

1\. Czy przy sprzedaży lokalu mieszkalnego nr 2 wraz z udziałem w działce nr 11, połączonej ze sprzedażą nieruchomości objętej KW Nr (…), składającej się z działki ewidencyjnej nr 1 oraz działki nr 3 zabudowanej budynkiem gospodarczym, będzie miał zastosowanie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług?

2\. Czy przy oddaniu 1/4 części działki ewidencyjnej nr 2 w użytkowanie wieczyste celem zapewnienia dostępu do drogi publicznej dla ww. nieruchomości, będzie miał zastosowanie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług?

### Państwa stanowisko w sprawie

Stosownie do treści art. 29a ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Ponadto art. 48 Kodeksu cywilnego wskazuje, iż do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

W wyroku Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia 14 maja 2015r. (FSK 382/14) orzekający stwierdził: „Porównując zakresy definicji „pierwszego zasiedlenia” wynikające z ustawy o VAT i dyrektywy 112 należy stwierdzić, że ustawodawca polski dokonał zawężenia ww. definicji w porównaniu do definicji unijnej. Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT”. Zgodnie z powyższym orzeczeniem pierwsze zasiedlenie nastąpiło przed nabyciem nieruchomości ewidencyjnych nr 2, nr 1, nr 4, nr 3 przez Gminę Miasta (…).

W związku z tym przy sprzedaży lokalu mieszkalnego nr 2 wraz z udziałem w działce nr 4, połączonej ze sprzedażą nieruchomości objętej KW Nr (…), składającej się z działki ewidencyjnej nr 1 oraz działki nr 3 zabudowanej budynkiem gospodarczym, a także oddanie 1/4 części działki ewidencyjnej nr 2 w użytkowanie wieczyste z uwagi, że zapewnia dostęp do przedmiotowych nieruchomości, będzie miał zastosowanie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest:

\- nieprawidłowe w części dotyczącej zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT dla sprzedaży działki nr 1, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy;

\- nieprawidłowe w części dotyczącej zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT dla oddania 1/4 części działki nr 2 w użytkowanie wieczyste, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy;

\- prawidłowe w części dotyczącej zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT dla sprzedaży zabudowanej budynkiem gospodarczym działki nr 3 na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy;

\- prawidłowe w części dotyczącej zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT dla sprzedaży lokalu mieszkalnego nr 2 wraz z udziałem w działce nr 4 na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Według art. 2 pkt 6 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach - rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1) przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;

2) wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;

3) wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;

4) wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;

5) ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;

6) oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;

7) zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

W świetle powołanych powyżej przepisów, grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jego sprzedaż, jak również oddanie w użytkowanie wieczyste, stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

W myśl art. 2 pkt 22 ustawy

Przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Zgodnie z ww. przepisami grunty spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy przedmiotem dostawy są towary w rozumieniu powołanego wyżej przepisu i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z dostawą w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Należy zauważyć, że dostawa towarów rozumiana jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel obejmuje każdą czynność polegającą na przeniesieniu dobra materialnego przez stronę, która przyznaje drugiej stronie prawo do faktycznego dysponowania nim, jakby była właścicielem tego dobra, a ponadto musi to być czynność odpłatna.

Zatem, w oparciu o definicję zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy, zbycie nieruchomości, dokonywane przez podatnika, traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów i na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Według zapisu art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że w myśl art. 15 ust. 6 ustawy:

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 ust. 1 obowiązującej od 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1 ze zm.), zgodnie z którym:

Krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Bowiem tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Mając na uwadze powyższe podkreślić należy, że wyłączeniem od opodatkowania nie są objęte czynności realizowane przez jednostki samorządu terytorialnego, wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych. Wobec powyższego w analizowanej sprawie, stwierdzić należy, że z uwagi na fakt, że zbycie nieruchomości oraz oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste stanowi czynności cywilnoprawne (nie publicznoprawne), zatem dla planowanych czynności będą Państwo występować w charakterze podatnika podatku od towarów i usług i nie będą Państwo korzystać z wyłączenia od opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy.

Tym samym, opisana we wniosku transakcja sprzedaży zabudowanej budynkiem gospodarczym działki nr 3, lokalu mieszkalnego nr 2 wraz z udziałem w działce nr 4 oraz sprzedaży działki nr 1 będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy.

Natomiast czynność oddania 1/4 części działki nr 2 w użytkowanie wieczyste będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy.

Dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, może być albo opodatkowana właściwą stawką podatku VAT, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Przez tereny budowlane – w świetle art. 2 pkt 33 ustawy – rozumie się:

Grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Opodatkowane są zatem dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe niezabudowane, będące terenami budowlanymi w rozumieniu ww. art. 2 pkt 33 ustawy, pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, innych niż tereny budowlane – są zwolnione od podatku.

Według art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1130):

Kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy, w tym uchwalenie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy oraz miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego, z wyjątkiem morskich wód wewnętrznych, morza terytorialnego i wyłącznej strefy ekonomicznej oraz terenów zamkniętych, należy do zadań własnych gminy.

Jak stanowi art. 4 ust. 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym:

Ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

Na podstawie art. 4 ust. 2 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym:

W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1) lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;

2) sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy – jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen – „teren budowlany” oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę.

W konsekwencji, generalnie opodatkowane podatkiem VAT są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku tych ostatnich opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane, czyli tereny przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, dla których nie obowiązuje plan zagospodarowania przestrzennego oraz nie wydano decyzji o warunkach zabudowy – są zwolnione od podatku VAT. Ustawa o podatku od towarów i usług w kontekście zastosowania zwolnienia przy sprzedaży gruntu nakazuje oceniać przeznaczenie tego gruntu wyłącznie na podstawie istniejącego planu zagospodarowania przestrzennego oraz wydanych decyzji o warunkach zabudowy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa realizowana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Według art. 2 pkt 14 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o pierwszym zasiedleniu – rozumie się przez to oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

a) wybudowaniu lub

b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

W przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Prawo do zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, przysługuje wówczas, gdy w stosunku do obiektów, będących przedmiotem sprzedaży, nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ulepszenie tych obiektów, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy stanie się bezzasadne.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga art. 29a ust. 8 ustawy, w myśl którego:

W przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Wobec powyższego, przy sprzedaży budynków, budowli lub ich części, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

W świetle art. 29a ust. 9 ustawy:

Przepisu ust. 8 nie stosuje się do czynności oddania w użytkowanie wieczyste gruntu, dokonywanego z równoczesną dostawą budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli.

W tym miejscu należy wskazać, że jeżeli przy zbyciu nieruchomości wystąpią przesłanki uniemożliwiające zastosowanie zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy – w przypadku działek niezabudowanych oraz w przypadku działek zabudowanych zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10, 10a ustawy, to należy przeanalizować możliwość zwolnienia dostawy w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Według art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

W celu zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

*   towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,
*   przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Niespełnienie choćby jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że działka nr 1 oraz działka nr 2 są działkami niezabudowanymi. Według miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego teren działki nr 1, nr 2 obejmuje obrys o symbolu 1MW - tereny zabudowy mieszkaniowej wielorodzinnej (przeznaczenie podstawowe: zabudowa mieszkaniowa wielorodzinna).

W konsekwencji, dostawa niezabudowanej działki nr 1 oraz oddanie w użytkowanie wieczyste 1/4 części niezabudowanej działki nr 2 nie będzie objęta zwolnieniem od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, ponieważ ww. działki na moment sprzedaży stanowić będą teren budowlany zdefiniowany w art. 2 pkt 33 ustawy.

Z uwagi na fakt, że w przedmiotowej sprawie nie zaistniały przesłanki umożliwiające zastosowanie zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, to należy przeanalizować czy zaistnieją przesłanki dające prawo do zastosowania zwolnienia wynikającego z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

NSA w wyroku z 28 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 627/12 wskazał, że „zwolnienie, o którym mowa w art. 136 lit. b) dyrektywy 2006/112/WE, a więc również wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., przysługuje tylko wtedy gdy podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku na skutek ograniczeń i zakazów przewidzianych przepisami dyrektywy lub u.p.t.u., co wynika np. ze związku ze sprzedażą zwolnioną od podatku (por. art. 86 i art. 88 ustawy), a więc nie ma zastosowania, gdy brak odliczenia podatku w poprzedniej fazie obrotu wynika z faktu, że dana czynność w ogóle nie podlegała opodatkowaniu (por. wyrok ETS z 8 grudnia 2005 r. w sprawie C-280/04 Jyske Finanse A/S) oraz gdy podatnik, mając prawo do odliczenia podatku naliczonego, z uprawnienia tego nie skorzystał”.

W wyroku, na który powołuje się Naczelny Sąd Administracyjny, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że ze zwolnienia z VAT nie będzie korzystać dostawa towarów, w stosunku do których podatnik nie odliczył VAT naliczonego z powodów innych niż ściśle określone w art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE. Tym samym, przepis art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE wskazuje zatem, że w przypadkach, w których przy nabyciu towaru VAT w ogóle nie wystąpił, nie można uznać, że mamy do czynienia z brakiem prawa do odliczenia VAT.

Powyższe oznacza, że zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, nie może mieć zastosowania do zbycia towaru przez podatnika, jeżeli transakcja sprzedaży, w wyniku której nabył on wcześniej ten towar, nie była opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

Z opisu sprawy wynika, że w odniesieniu do czynności nabycia przez Państwa działki nr 5, z której podziału powstały działki objęte zakresem wniosku, nie wystąpił podatek od towarów i usług. W takiej sytuacji nie można mówić, że przysługiwało Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu ww. działki, lub że takie prawo nie przysługiwało.

W konsekwencji, brak zaistnienia jednego z warunków, wyklucza zastosowanie zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

W związku z powyższym sprzedaż niezabudowanej działki nr 1 oraz oddanie w użytkowanie wieczyste 1/4 części niezabudowanej działki nr 2 będzie opodatkowane podatkiem VAT, według właściwej stawki podatku od towarów i usług.

Ponadto wskazuję, że dla dostawy niezabudowanej działki nr 1 oraz oddania w użytkowanie wieczyste 1/4 części niezabudowanej działki nr 2 nie znajdzie zastosowania zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, gdyż przepis ten stosuje się tylko do dostawy budynków, budowli lub ich części, a w przedmiotowej sprawie – jak Państwo wskazali – ww. działki nr 1 i nr 2 są działkami niezabudowanymi.

Tym samym Państwa stanowisko, w zakresie zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT dla sprzedaży działki nr 1 oraz oddania 1/4 części działki nr 2 w użytkowanie wieczyste, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy uznałem za nieprawidłowe.

Kolejne wątpliwości sprowadzają się do kwestii zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT dla sprzedaży zabudowanej budynkiem gospodarczym działki nr 3 oraz lokalu mieszkalnego nr 2 wraz z udziałem w działce nr 4 na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Dla rozstrzygnięcia, czy w przedmiotowej sprawie dla opisanej dostawy zastosowanie znajdzie zwolnienie z opodatkowania, jest rozstrzygnięcie kwestii, czy i kiedy względem ww. lokalu mieszkalnego oraz budynku gospodarczego znajdujących się na ww. działkach nastąpiło pierwsze zasiedlenie.

Z opisu sprawy wynika, iż w stosunku do budynku gospodarczego oraz lokalu mieszkalnego nr 2 doszło do pierwszego zasiedlenia oraz pomiędzy pierwszym zasiedleniem upłynął okres dłuższy niż 2 lata. Ponadto, z okoliczności sprawy wynika, że nie ponosili Państwo wydatków na ulepszenie lokalu mieszkalnego oraz budynku gospodarczego stanowiących co najmniej 30% wartości początkowej danego obiektu. Tym samym, w odniesieniu do transakcji dostawy ww. lokalu mieszkalnego nr 2 oraz budynku gospodarczego spełnione zostały przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług, określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Jak wskazano powyżej, grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według tych samych regulacji jak budynki i budowle na nim posadowione. W związku z powyższym – na podstawie art. 29a ust. 8 ustawy – dostawa gruntu, z którym związany jest lokal mieszkalny nr 2 oraz budynek gospodarczy, również jest zwolniona od podatku.

Wobec powyższego, dostawa budynku gospodarczego wraz z działką nr 3 oraz lokalu mieszkalnego wraz z udziałem w działce nr 4, będzie korzystała ze zwolniona z podatku VAT stosowanie do art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy.

Zatem, Państwa stanowisko w części dotyczącej zastosowania zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT dla sprzedaży zabudowanej budynkiem gospodarczym działki nr 3 oraz lokalu mieszkalnego nr 2 wraz z udziałem w działce nr 4 na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy uznałem za prawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Wydana interpretacja indywidualna dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Państwa wniosku (zapytania). Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniami, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznaczam, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Państwo ponoszą ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że ta interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).