Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.573.2023.1.MC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-01-04
Teza: Czy otrzymane kwoty od Banku Spółka winna klasyfikować, jako przychody z działalności ogólnej, czy jako przychody w rozumieniu art. 7b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
Słowa kluczowe: koszt-korekta kosztów; nieważność; przychód-przychód z działalności gospodarczej
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2. Przychody; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Korekta kosztów uzyskania przychodów
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 7b

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe
=====================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

31 października 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia, o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy otrzymane kwoty od Banku Spółka winna klasyfikować, jako przychody z działalności ogólnej, czy jako przychody w rozumieniu art. 7b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Uzupełnili go Państwo pismem z 31 października 2023 r. (wpływ tego samego dnia). Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego

X S.A. (zwany dalej: „Spółką”) jest jedną z czołowych polskich firm budowanych. Działalność Spółki jest realizowana w szeroko rozumianym budownictwie. Spółka działa na rynku polskim oraz na rynkach innych krajów Unii Europejskiej.

Spółka jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

14 marca 2022 r. r. Sąd Apelacyjny w Warszawie (zwany dalej: „Sądem”) wydał wyrok o sygnaturze akt VII Aga 2190/18, kończący spór Spółki z bankiem Y (zwanym dalej: „Bankiem”). Z tego wyroku wynikają stwierdzone przez Sąd-istotne dla niniejszego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej - poniższe okoliczności faktyczne i prawne sprawy, tj.:

1\. w złożonym pozwie do Sądu Okręgowego w Warszawie (Sąd I instancji) Spółka pozwała Bank o zapłatę z następujących powodów:

a) odpowiedzialności deliktowej - bezprawności zachowania Banku upatrując w niepoinformowaniu go o ryzyku związanym z transakcjami oraz niezweryfikowaniu jego wiedzy i doświadczenia w odniesieniu do opcji walutowych, co miało naruszać: zasady dobrych praktyk bankowych, zasady dobrych praktyk rynku finansowego, zasady wynikające z M1FID (które nakazują dokonanie podziału klientów na grupy oraz wykonywanie zleceń w sposób korzystny dla klientów), a także zasady współżycia społecznego (strona 4 wyroku);

b) odpowiedzialności kontraktowej - wobec okoliczności, że Bank nierzetelnie świadczył na rzecz Spółki usługi doradcze (strona 4 wyroku);

c) nienależnego świadczenia - albowiem: strony nie umówiły się o stosowanie wyłącznika jednostronnego, lecz wyłącznika dwustronnego, ewentualnie nie doszło między stronami do uzgodnienia woli co do rodzaju stosowanego wyłącznika zysku, ewentualnie postanowienie umowne wprowadzające jednostronny wyłącznik było sprzeczne z zasadami współżycia społecznego, przez co jest nieważne - przy czym każda z tych okoliczności prowadzi do oceny spełnionego przez powoda świadczenia jako nienależnego (strona 4 wyroku).

2\. Sądu Okręgowy w Warszawie oddalił powództwo Spółki w całości.

3\. na skutek złożonej apelacji Sąd uchylił wyrok Sądu Okręgowego w części i stwierdził, że:

a) w latach 2005-2008 Spółka zawarła trzy kontrakty budowlane denominowane w EURO (strona 4 wyroku).

b) 2006 r. strony (Spółka i Bank) zawarły umowę ramową, bo Spółka zajmowała się eksportem usług budowlanych, otrzymywała wynagrodzenie w EURO i chciała dokonywać wymiany walut na korzystnych warunkach (strona 3 wyroku).

c) w 2007 r. Spółka przeprowadziła korespondencyjnie „tekst adekwatności”, który stanowił iluzoryczne badanie wiedzy Spółki o transakcjach opcyjnych. W 2008 r. miał miejsce spadek kursu EURO i Spółka zasygnalizowała Bankowi zamiar zabezpieczenia ekspozycji walutowej (bo chciała więcej zarobić PLN na kontraktach budowlanych w EURO). Bank zaproponował Spółce struktury opcyjnie, przy czym informował ją jedynie o zyskach, pomijając kwestię strat. Przekazał Spółce prezentacje dotyczące struktur zerokosztowych, przy których premie obu stron kompensowały się. W prezentacjach tych nie było mowy o wyłącznikach zysku, zaś w rozmowie telefonicznej pracownik Banku mówił o „wyłącznikach” w liczbie mnogiej, co sugerowało wyłącznik dwustronny, a nie jednostronny, który następnie był stosowany przez Bank. Spółka zawarła telefonicznie 6 kontraktów, każdy obejmujący kupno 12 opcji „put” i sprzedaż 12 opcji „call”. Trzy kontrakty wygasły, bo osiągnięty przez Spółkę zysk przewyższył zysk maksymalny, zaś pozostałe trzy kontrakty początkowo przynosiły zysk, lecz potem - w związku z umocnieniem się kursu EURO - zaczęły generować straty w złotówkach (strona 3 wyroku).

d) po zawarciu kontraktów opcyjnych pojawiła się tendencja umacniania się kursu EURO, wskutek czego rozliczenia z Bankiem z tytułu zawieranych kontraktów zaczęły kształtować się niekorzystnie dla Spółki, a konkretnie w 2008 r. sytuacja na rynku gwałtownie się zmieniła, gdyż nastąpiła aprecjacja złotego (strony 5 i 6 wyroku).

e) w październiku 2008 r. Bank zaczął wzywać Spółkę do zapłaty i wtedy okazało się, że przy transakcjach stosowany był wyłącznik jednostronny (co oznacza, że zyski Banku nie podległy limitowi maksymalnych zysków, jak w przypadku Spółki, czyli Bank osiągał tutaj nielimitowane zyski na przeliczeniu EURO). Strony zawarły aneks do umowy ramowej, który zmierzał do zamknięcia dotychczasowych struktur opcyjnych, wobec przekształcenia ich w struktury symetryczne i transakcje „forward”. Spółka podczas przewodu sądowego twierdziła, ze gdyby wiedziała, że są to transakcje spekulacyjne, nie zdecydowałby się na zawarcie kontraktów (strona 3 wyroku).

f) od grudnia 2007 roku trwały rozmowy stron dotyczące zwarcia różnych typów transakcji zabezpieczających opartych o opcje walutowe. Propozycje strategii zabezpieczających opartych o struktury zbliżone do tych, które zostały zawarte w spornych transakcjach pojawiły się w rozmowach stron w maju 2008 roku. W związku z powszechną opinią na temat kontynuacji kilkuletniego trendu aprecjacyjnego kursu PLN względem EURO, do rozmów tych doszło w związku z tym, że Spółka w kwietniu 2008 roku zwróciła się do Banku o zaproponowanie instrumentu finansowego, który zabezpieczy wynikającą z zawartych przez Spółkę kontraktów budowlanych ekspozycję walutową w EURO przed dalszym wzrostem wartości waluty krajowej. Z każdym miesiącem bowiem wpływy Spółki z kontraktów budowlanych w EURO były coraz mniej warte w walucie krajowej. Spółka była zatem zainteresowana uzyskaniem produktu zabezpieczającego, który pozwoli na wygenerowanie kursu rozliczenia transakcji na poziomie pozwalającym zapewnić kurs budżetowy, warunkującego rentowność kontraktów budowlanych (strona 30 wyroku).

g) w odniesieniu do spornych kontraktów występuje rażąca dysproporcja poziomu ryzyka i brak ekwiwalentności świadczeń, Bank postąpił w stosunku do Spółki naruszając wskazane zasady. Pod pozorem zabezpieczenia interesów klienta zostały mu przez Bank zaproponowane transakcje wystawiające go na nieograniczone ryzyko straty, a doprowadzenie do ich zawarcia nastąpiło na skutek nieuczciwego zaniechania przekazania klientowi rzetelnych informacji odnośnie oferowanych instrumentów finansowych. Świadczenia stron już w momencie zawarcia spornych transakcji były rażąco nieekwiwalentne. Sporne kontrakty wygenerowały po stronie Spółki nieograniczone ryzyko straty, a Bank nie ponosił żadnego ryzyka z uwagi na zawarcie transakcji odwrotnych. Bank, pomimo świadomości zróżnicowania ryzyka obu stron, nie poinformował jednak klienta o tym w sposób rzetelny, nie budzący wątpliwości, dający klientowi podstawę do dokonania analizy i oceny ryzyka, a tym samym podjęcia świadomej decyzji co do zawarcia sporych kontraktów. W tych okolicznościach należy przyjąć, że działanie Banku wobec Spółki było nieuczciwe i niesprawiedliwe. Nie było to także działanie profesjonalne, co wynika chociażby z niestaranności przygotowanych przez Bank potwierdzeń zawarcia spornych transakcji, które pomimo, że dotyczyły analogicznych umów, różnią się od siebie, a ich treść pozostawia uzasadnione wątpliwości co do charakteru wyłącznika zysku. Jako instytucja zaufania publicznego, wywołując wrażenie działania w najlepiej pojętym interesie Spółki, Bank doprowadził do zawarcia umów wystawiających X na niegraniczone ryzyko straty. W konsekwencji mamy do czynienia z rażącym naruszeniem zasady ekwiwalentności i równości. Sporne transakcje nie zapewniały Spółce oczekiwanej ochrony z powodu ich sprzeczności z naturą transakcji zabezpieczających. Ryzyko, na które została wystawiona Spółka wskutek zawarcia spornych kontraktów było nieporównywanie większe od ryzyka, przed którym chciała się zabezpieczyć (strony 60 - 61 wyroku).

h) w konsekwencji nie sposób odeprzeć kluczowego w aspekcie materialnoprawnym zarzutu skarżącego (Spółki) wskazującego na naruszenia art. 58 § 1 i 2 k.c. w zw. z art. 353(5) k.c. Sporne kontrakty są nieważne wobec sprzeczności czynności prawnej ze wskazanymi wyżej zasadami współżycia społecznego (art. 58 § 2 k.c.), jak również wobec sprzeczności z ustawą, tj. dopuszczalnym zakresem swobody umów (art. 58 § 1 k.c. w zw. z art. 353(1) k.c.) - strona 60 wyroku.

i) w konsekwencji uznania, że sporne umowy opcji są nieważne (art. 58 k.c.), należało uznać, iż pobrane przez Bank sumy z tytułu rozliczenia spornych transakcji miały charakter świadczenia nienależnego. Mianowicie, spełnione świadczenie wynikało z czynności prawnej zobowiązującej, która była nieważna i nie stała się ważna po spełnieniu świadczenia (art. 410 § 2 k.c.). To ma taki skutek - czynności uznanej za nieważną - że wszystkie kwoty pobrane przez Bank w związku z opcjami walutowymi podlegają zwrotowi na rzecz Spółki (strona 61 wyroku).

j) w związku z uwzględnieniem w części apelacji Spółce przysądzono następujące kwoty (strona 65 wyroku):

1\. 3.933.600 zł - kwotę odpowiadającą przepływom pieniężnym wynikającym ze spornych kontraktów, w tym:

\- 743.000 zł - z tytułu kontraktu z 9 lipca 2008 r., (tutaj jest to tylko różnica między opcjami put i call, jako w związku z opcjami musiała wpłacić Spółka),

\- 2.169.600 zł - z tytułu kontraktu z 11 lipca 2008 r., (tutaj jest to tylko różnica między opcjami put i call, jako w związku z opcjami musiała wpłacić Spółka),

\- 1.021.000 zł - z tytułu kontraktu z 14 sierpnia 2008 r.

2\. 4 000 000 zł - premię opcyjną poniesioną przez Spółkę na rzecz Banku tytułem transakcji restrukturyzacyjnych (czyli zamknięcia opcji i przejścia na forward).

3\. 43.450.000 zł - kwota odpowiadającą przepływom pieniężnym wynikającym z transakcji restrukturyzacyjnych.

4\. ustawowe odsetki naliczone od 8 grudnia 2010 r. do dnia 31 grudnia 2015 r.

5\. ustawowe odsetki za opóźnienie naliczone od 1 stycznia 2016 r. do dnia zapłaty.

Spółka w latach 2008-2010 ponosiła wydatki związane z omawianymi opcjami i zaliczała je wtedy do kosztów podatkowych. Po bezskuteczności wniesionej do Sądu Najwyższego skargi kasacyjnej Bank zapłacił Spółce wskazane kwoty w sierpniu 2023 r. W kontekście treści wyroku Sądu i okoliczności sprawy podkreślić trzeba, iż sensem wejścia przez Spółkę w opcje walutowe było tylko i wyłącznie zabezpieczenie Spółce wyższych wpływów w złotówkach, po sprzedaży EURO do Banku, które to EURO Spółka uzyskała z tytułu sprzedaży usług budowlanych w krajach UE - ponieważ w tym czasie kurs EURO względem złotówki słabł i wejście w opcje walutowe miało zapobiec tym mniejszym wpływom/kwotom w złotówkach. Innymi słowy, to istnienie kontraktów budowlanych, za która zapłata miała być w EURO, spowodowało zawarcie umowy w Bankiem z omawianego tytułu. Tylko środki z kontraktów budowlanych miały być przedmiotem owych opcji walutowych. Spółka nie angażowała (bo nie zamierzała) wolnych środków w opcje walutowe (czyli nie weszła w nie z powodów spekulacyjnych), bo były one dedykowane tylko zabezpieczeniu lepszych wpływów/kwot w złotówkach z kontraktów budowlanych, po zamianie otrzymanych z tych kontraktów EURO na złotówki.

### Pytanie

Czy otrzymane kwoty od Banku Spółka winna klasyfikować, jako przychody z działalności ogólnej, czy jako przychody w rozumieniu art. 7b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

### Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Spółki wszystkie otrzymane przychody od Banku należy klasyfikować jako przychody z działalności ogólnej, a nie przychody w rozumieniu art. 7b Ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 UCIT przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów.

Przepis art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. b UCIT stanowi, że za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem pochodnych instrumentów finansowych służących zabezpieczeniu przychodów albo kosztów, niezaliczanych do zysków kapitałowych.

W myśl art. 4a pkt 22 UCIT ilekroć w ustawie jest mowa o pochodnych instrumentach finansowych, oznacza to instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c-i ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, z wyłączeniem tytułów uczestnictwa w instytucjach wspólnego inwestowania oraz instrumentów rynku pieniężnego.

Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c - i ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 646), instrumentami finansowymi w rozumieniu ustawy są niebędące papierami wartościowymi:

\- opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową, inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest papier wartościowy, waluta, stopa procentowa, wskaźnik rentowności, uprawnienie do emisji lub inny instrument pochodny, indeks finansowy lub wskaźnik finansowy, które są wykonywane przez dostawę lub rozliczenie pieniężne, z wyłączeniem instrumentów pochodnych, o których mowa w art. 10 rozporządzenia 2017/565- litera c,

\- opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne lub mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron - litera d,

\- opcje, kontrakty terminowe, swapy oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które mogą być wykonane przez dostawę, pod warunkiem że są dopuszczone do obrotu w systemie obrotu instrumentami finansowymi, z wyłączeniem produktów energetycznych będących przedmiotem obrotu hurtowego na OTF, które muszą być wykonywane przez dostawę - litera e,

\- niedopuszczone do obrotu w systemie obrotu instrumentami finansowymi opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które mogą być wykonane przez dostawę, a które nie są przeznaczone do celów handlowych i wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych - litera f,

\- instrumenty pochodne dotyczące przenoszenia ryzyka kredytowego - litera g,

\- kontrakty na różnicę - litera h,

\- opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward dotyczące stóp procentowych oraz inne instrumenty pochodne odnoszące się do zmian klimatycznych, stawek frachtowych oraz stawek inflacji lub innych oficjalnych danych statystycznych, które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne albo mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron, a także instrumenty pochodne, o których mowa w art. 8 rozporządzenia 2017/565, i inne, które wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych - litera i.

Są to instrumenty pochodne, ponieważ ich cena (wartość) jest uzależniona od kształtowania się ceny instrumentu, na który opiewają. Cechą konstytutywną pochodnych instrumentów finansowych jest ich oparcie na tzw. instrumentach bazowych, w tym na walutach obcych. Kontrakty terminowe nakładają na inwestora obowiązek rozliczenia ceny (kontrakty nierzeczywiste) lub nabycia instrumentu bazowego (kontrakty rzeczywiste) również wtedy, gdy jego cena nie będzie dla niego korzystna.

Przepisy UCIT rozgraniczają źródła przychodów (z zysków kapitałowych oraz inne źródła, które de facto stanowić mają przychody z działalności operacyjnej) i nakazują odrębnie określać przez podatnika uzyskany z tych źródeł odrębny wynik podatkowy - dochód bądź stratę.

Kwalifikując przychody osiągane w związku z transakcjami z udziałem instrumentów finansowych należy więc ustalić, czy spełniają one ustawową definicję pochodnych instrumentów finansowych, o których mowa w art. 4a pkt 22 UCIT. Jedynie w przypadku instrumentów spełniających ww. definicję można mówić o przychodach z zysków kapitałowych. W odniesieniu natomiast do instrumentów nie spełniających tej definicji, przychody osiągnięte z ich udziałem będą stanowiły przychody z innych źródeł. Jednocześnie, przy prawidłowym kwalifikowaniu przychodu do odpowiedniego źródła, należy określić również charakter danej transakcji z udziałem pochodnych instrumentów finansowych.

Z literalnej wykładni przepisu art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. b UCIT wynika, że co do zasady, przychody osiągane z tytułu transakcji z udziałem pochodnych instrumentów finansowych (w rozumieniu UCIT), powinny być kwalifikowane do źródła zyski kapitałowe. Wyjątek dotyczy jednak pochodnych instrumentów finansowych służących zabezpieczeniu przychodów albo kosztów niezaliczanych do zysków kapitałowych (tj. instrumentów zabezpieczających przychody/koszty z pozostałej działalności podatnika), które powinny być zaliczane do przychodów z innych źródeł.

W związku z powyższym, do źródła przychodów z innych źródeł (tj. z pozostałej działalności podmiotu gospodarczego) powinny być kwalifikowane przychody osiągane z tytułu realizacji transakcji z udziałem instrumentów, które nie posiadają na gruncie UCIT statusu pochodnych instrumentów finansowych oraz z tytułu pochodnych instrumentów finansowych (w rozumieniu UCIT), których celem jest zabezpieczenie dochodu z pozostałej działalności podatnika. Natomiast przychody (straty) z tytułu realizacji transakcji z udziałem pozostałych instrumentów finansowych w rozumieniu UCIT (tj. np. przychody o charakterze niezabezpieczającym przychodów/kosztów podatnika ww. działalności) należy kwalifikować do źródła zyski kapitałowe.

Pochodne instrumenty finansowe o charakterze niezabezpieczającym to takie instrumenty, które stanowią samoistne, niezależne operacje (nie związane z przedmiotem działalności podatnika), mające na celu osiągnięcie zysku z posiadanego kapitału. Natomiast instrumenty o charakterze zabezpieczającym to instrumenty, nie stanowiące samoistnych, niezależnych operacji zawieranych w celu osiągnięcia zysku z posiadanego kapitału, mające na celu zapewnienie stosownego zabezpieczenia dla określonego rodzaju działalności podmiotu (w szczególności zabezpieczenie przychodów/kosztów tej działalności).

Z treści wyroku Sądu oraz okoliczności faktycznych wynika, że celem stosowania przez Spółkę instrumentów zabezpieczeń (opcji walutowych) była konieczność zabezpieczenia kursu walutowego (EURO) związanego z prowadzoną działalnością operacyjną, a konkretnie ze sprzedażą usług budowlanych. Spółka aktywnie zarządzała ryzykiem finansowym poprzez wykorzystanie instrumentów pochodnych w celu zabezpieczenia marży złotowej wynikającej z prowadzonej sprzedaży robót budowlanych i agregacji środków walutowych po cenach gwarantujących uzyskanie wyższych wpływów w złotówkach. Spółka nie zgodziła się na opcje walutowe, po to aby na nich zarabiać (nie był tutaj celu spekulacyjnego, gdzie lokuje się wolne środki w takie transakcje), czyli to nie był cel sam w sobie, ale zrobiła to tylko dlatego, aby się zabezpieczyć przed spadkiem wpływów w złotówkach ze sprzedaży robót budowlanych, gdzie zapłata za nie była w EURO, a której to waluty kurs wtedy spadał względem złotówki (złotówka była wtedy silna).

Spółka stoi na stanowisku, że przychody z tytułu instrumentów pochodnych służących zabezpieczeniu transakcji (tutaj konkretnie transakcji budowalnych) przed ryzykiem walutowym (zmiana kursu wymiany EUR/PLN), stanowią przychody z działalności gospodarczej. Jak zostało wskazane w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 12 lutego 2016 r. Znak: IBPB-1-2/4510-858/15, z orzecznictwa sądów administracyjnych wynika, że związek przychodów z działalnością gospodarczą podatnika należy interpretować możliwie szeroko. Przykładowo, NSA w wyroku z 14 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1234/11 stwierdził, że za przychody związane z działalnością gospodarczą należy uznać nie tylko przychody będące bezpośrednim wynikiem tej działalności, ale również przychody z każdej innej działalności z nią związanej. Jako przychody należne powinny być traktowane te przychody, które nie powstałyby, gdyby podatnik nie prowadził działalności gospodarczej. Przychodami związanymi z działalnością gospodarczą, a więc przychodami należnymi, powinny być więc nie tylko przychody bezpośrednio związane z działalnością gospodarczą, ale także przychody, które są następstwem prowadzonej działalności. Nie było tutaj możliwości, aby przychody związane z pochodnymi instrumentami finansowymi powstały w oderwaniu od zawieranych transakcji (konkretnie robót budowlanych), co powoduje, że służą one zabezpieczeniu przychodów działalności budowlanej Spółki. Tym samym stanowią przychody związane z działalnością gospodarczą i nie powinny być zaliczane do zysków kapitałowych.

W konsekwencji wszystkie przychody otrzymane od Banku, na skutek orzeczenia Sądu, związane z pochodnymi instrumentami finansowymi opisanymi w stanie faktycznym niniejszego wniosku winny być przychodami z tzw. działalności ogólnej, a nie z zysków kapitałowych, o których mowa w art. 7b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Na wstępie należy zaznaczyć, że pytanie przedstawione przez Państwa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyznacza zakres przedmiotowy tego wniosku. W związku z powyższym, wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (Państwa zapytania). W konsekwencji inne kwestie nieobjęte pytaniem nie zostały rozpatrzone w niniejszej interpretacji, zatem interpretacja rozstrzyga wyłącznie o kwalifikacji do odpowiedniego źródła przychodów.

Przychody podatników podatku dochodowego od osób prawnych zostały rozdzielone na dwa źródła:

\- z zysków kapitałowych oraz

\- z innych źródeł.

Wydzielając źródło przychodów z zysków kapitałowych na gruncie ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2805 ze zm., dalej: „updop”), ustawodawca zamieścił katalog, w którym określił listę przychodów alokowanych do tego źródła. Katalog ten został zawarty w art. 7b updop.

Zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. b updop:

Za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem pochodnych instrumentów finansowych służących zabezpieczeniu przychodów albo kosztów, niezaliczanych do zysków kapitałowych.

Zgodnie z art. 4a pkt 22 updop:

Ilekroć w ustawie mowa o pochodnych instrumentach finansowych - oznacza to instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c-i ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi.

Stosownie natomiast do art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (t. j. Dz.U. z 2023 r. poz. 646 ze zm.):

Instrumentami finansowymi w rozumieniu ustawy są niebędące papierami wartościowymi opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową, inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest papier wartościowy, waluta, stopa procentowa, wskaźnik rentowności, uprawnienie do emisji lub inny instrument pochodny, indeks finansowy lub wskaźnik finansowy, które są wykonywane przez dostawę lub rozliczenie pieniężne, z wyłączeniem instrumentów pochodnych, o których mowa w art. 10 rozporządzenia 2017/565.

Kwalifikując przychody osiągane w związku z transakcjami z udziałem instrumentów finansowych należy więc ustalić, czy spełniają one ustawową definicję pochodnych instrumentów finansowych, o których mowa w art. 4a pkt 22 updop. Jedynie w przypadku instrumentów spełniających ww. definicję można mówić o przychodach z zysków kapitałowych. W odniesieniu natomiast do instrumentów nie spełniających tej definicji, przychody osiągnięte z ich udziałem będą stanowiły przychody z innych źródeł.

Jednocześnie, przy prawidłowym kwalifikowaniu przychodu do odpowiedniego źródła, należy określić również charakter danej transakcji z udziałem pochodnych instrumentów finansowych.

Z literalnej wykładni przepisu art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. b updop wynika, że co do zasady, przychody osiągane z tytułu transakcji z udziałem pochodnych instrumentów finansowych (w rozumieniu updop), powinny być kwalifikowane do źródła „zyski kapitałowe”. Wyjątek dotyczy jednak pochodnych instrumentów finansowych służących zabezpieczeniu przychodów albo kosztów niezaliczanych do zysków kapitałowych (tj. instrumentów zabezpieczających przychody/koszty z pozostałej działalności podatnika), które powinny być zaliczane do przychodów z innych źródeł.

W związku z powyższym, do źródła przychodów z innych źródeł (tj. z pozostałej działalności podatnika) powinny być kwalifikowane przychody osiągane przez podatnika z tytułu: realizacji transakcji z udziałem:

(i) instrumentów, które nie posiadają na gruncie updop statusu pochodnych instrumentów finansowych oraz

(ii) pochodnych instrumentów finansowych (w rozumieniu updop), których celem jest zabezpieczenie dochodu z pozostałej działalności podatnika.

Natomiast przychody (straty) z tytułu realizacji transakcji z udziałem pozostałych instrumentów finansowych w rozumieniu updop (tj. np. o charakterze niezabezpieczającym przychodów/kosztów podatnika) należy kwalifikować do źródła: „zyski kapitałowe”.

Pochodne instrumenty finansowe o charakterze niezabezpieczającym to takie instrumenty, które stanowią samoistne, niezależne operacje (nie związane z przedmiotem działalności podatnika), mające na celu osiągnięcie zysku z posiadanego kapitału. Natomiast instrumenty o charakterze zabezpieczającym to instrumenty, nie stanowiące samoistnych, niezależnych operacji zawieranych w celu osiągnięcia zysku z posiadanego kapitału, mające na celu zapewnienie stosownego zabezpieczenia dla określonego rodzaju działalności podmiotu w szczególności zabezpieczenie przychodów/kosztów tej działalności).

Z powyższych wyjaśnień wynika, że do zysków kapitałowych należy zaliczyć instrumenty finansowe mające charakter spekulacyjny, a to właśnie takie są przedmiotem wniosku.

W opisie sprawy, wskazano na następujące okoliczności faktyczne i prawne:

\- Spółka zajmowała się eksportem usług budowlanych, otrzymywała wynagrodzenie w EURO i chciała dokonywać wymiany walut na korzystnych warunkach;

\- Spółka zasygnalizowała Bankowi zamiar zabezpieczenia ekspozycji walutowej (bo chciała więcej zarobić PLN na kontraktach budowlanych w EURO;

\- Spółka podczas przewodu sądowego twierdziła, ze gdyby wiedziała, że są to transakcje spekulacyjne, nie zdecydowałby się na zawarcie kontraktów;

\- pod pozorem zabezpieczenia interesów klienta (Wnioskodawcy) zostały przez Bank zaproponowane transakcje wystawiające go na nieograniczone ryzyko straty, a doprowadzenie do ich zawarcia nastąpiło na skutek nieuczciwego zaniechania przekazania klientowi rzetelnych informacji odnośnie oferowanych instrumentów finansowych;

\- Sporne transakcje nie zapewniały Spółce oczekiwanej ochrony z powodu ich sprzeczności z naturą transakcji zabezpieczających. Ryzyko, na które została wystawiona Spółka wskutek zawarcia spornych kontraktów było nieporównywanie większe od ryzyka, przed którym chciała się zabezpieczyć.

Powyższe okoliczności wskazują, że nie doszło do zawarcia transakcji zabezpieczających ryzyko Spółki, tylko zawarte zostały umowy o charakterze spekulacyjnym. Spółka zawarta kontrakty, które wystawiły nią na nieograniczone ryzyko, co jest charakterystyczne dla instrumentów o charakterze spekulacyjnym, a nie zabezpieczającym. W zawartych umowach opcji, po stronie Spółki nie zostały zastosowane żadne „wyłączniki”, a wynik ekonomiczny zastosowanych transakcji zależał od tego, jak ukształtuje się kurs EUR/PLN, co również jest cechą charakterystyczną instrumentów spekulacyjnych, a nie zabezpieczających.

Biorąc pod uwagę powyższe, zawierane przez Spółkę transakcje nie służyły zabezpieczeniu przychodów albo kosztów, niezaliczanych do zysków kapitałowych, a miały charakter spekulacyjny. W związku z tym wszelkie rozliczenia z tego tytułu powinny być kwalifikowane przez Spółkę do źródła przychodów z zysków kapitałowych.

Należy zauważyć, że to dla oceny przedstawionej przez Państwa sytuacji istotny jest rzeczywisty przebieg transakcji, a nie Państwa zamiary co do niego. Zatem nie ma znaczenia okoliczność, że Spółka zamierzała zawrzeć transakcje, które miały zabezpieczyć jej ryzyko wynikające z zawartych kontraktów budowlanych w euro, skoro w istocie Spółka zawarta kontrakty o charakterze spekulacyjnym.

Zatem zawarte kontrakty nie służyły zabezpieczeniu przychodów lub kosztów niezaliczanych do zysków kapitałowych, w związku z czym nie mogą one być rozliczane w ramach pozostałych źródeł przychodów. Faktycznie zawarte przez Spółkę transakcje, z uwagi na ich spekulacyjny charakter winny zostać rozliczone w ramach źródła przychodów jakim są zyski kapitałowe.

Również odsetki powinny zostać rozliczone w tym samym źródle przychodów co zawarte kontrakty. Odsetki jako świadczenie akcesoryjne, są ściśle powiązane z należnością główną w ten sposób, że ich istnienie jest uzależnione od funkcjonowania należności głównej. Skoro w przedstawionych okolicznościach należność główna jest rozliczana w ramach zysków kapitałowych to również odsetki od tej należności należy rozliczyć w ramach tego samego źródła przychodów, bowiem są ściśle związane z tą należnością. Odsetki od roszczenia głównego winny bowiem „dzielić los” tego roszczenia głównego, gdyż są skutkiem ubocznym jego powstania.

Wobec powyższego Państwa stanowisko odnośnie kwalifikacji do źródła przychodów **jest nieprawidłowe.**

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia

Odnosząc się do przywołanej przez Państwa interpretacji indywidualnej wskazać należy, że została ona wydana w indywidualnej sprawie i nie ma zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego. Odnosząc się natomiast do przywołanych przez Państwa wyroków należy zaznaczyć, że orzeczenia sądowe są wiążące jedynie w sprawach, w których zapadły. Natomiast Organ, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkuje się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów, to nie ma możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

\- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).