Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/423-28/12-2/JG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2012-04-27
Teza: Czy przychody ze sprzedaży sadzonek borówki amerykańskiej należy uznać za przychody z działalności rolniczej w rozumieniu art. 2 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym do osób prawnych?
Słowa kluczowe: działalność-działalność rolnicza; materiały-materiał szkółkarski; przychód
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z dnia 24 stycznia 2012 r. (data wpływu 27 stycznia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia przychodów pochodzących ze sprzedaży sadzonek borówki amerykańskiej do przychodów z działalności rolniczej – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 stycznia 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia przychodów pochodzących ze sprzedaży sadzonek borówki amerykańskiej do przychodów z działalności rolniczej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi działalność rolniczą polegającą na uprawie roślin jednorocznych (zboża) na wydzierżawionych od Agencji Nieruchomości Rolnych Skarbu Państwa gruntach. W chwili obecnej nie posiada gruntów rolnych na własność.

W związku z planowanym rozszerzeniem działalności dokonał nabycia wewnątrzwspólnotowego sadzonek borówki amerykańskiej w maju 2009 r. oraz w lipcu 2011 r. Sadzonki zostały dostarczone przez kontrahentów w pojemnikach (doniczkach). Założenie plantacji roślin wieloletnich wymaga zgody ANR, której Wnioskodawca nie otrzymał. Ponadto, z przyczyn ekonomicznych zrezygnował z zakładania plantacji borówki amerykańskiej.

W związku z powyższym, Wnioskodawca w dniu 28 lipca 2011 r. sprzedał posiadane krzaki borówki amerykańskiej do podmiotu krajowego. Szczegóły dotyczące opisu towaru z faktury wyglądają następująco:

Krzak borówki amerykańskiej, odmiana „A”, wiek 4 lata Krzak borówki amerykańskiej, odmiana „B”, wiek 4 lata Krzak borówki amerykańskiej, odmiana „C”, wiek 4 lata Krzak borówki amerykańskiej, odmiana „D”, wiek 4 lata Krzak borówki amerykańskiej, odmiana „E”, wiek 4 lata Krzak borówki amerykańskiej, odmiana „F”, wiek 4 lata Krzak borówki amerykańskiej, odmiana „G”, wiek 4 lata Krzak borówki amerykańskiej, odmiana „H”, wiek 2 lata Krzak borówki amerykańskiej, odmiana „I”, wiek 2 lata Krzak borówki amerykańskiej, odmiana „J”, wiek 4 lata Krzak borówki amerykańskiej, odmiana „K”, wiek 2 lata Krzak borówki amerykańskiej, odmiana „L”, wiek 2 lata.

W okresie od maja 2009 r. do dnia sprzedaży, Wnioskodawca wykonywał prace pielęgnacyjne polegające na nawożeniu, nawadnianiu oraz ochronie przed szkodnikami zakupionych roślin. W związku ze wzrostem roślin niezbędne były prace polegające na przesadzeniu sadzonek do większych pojemników, które nie hamowały wzrostu bryły korzeniowej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy przychody ze sprzedaży sadzonek borówki amerykańskiej należy uznać za przychody z działalności rolniczej w rozumieniu art. 2 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym do osób prawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 2 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, działalnością rolniczą w rozumieniu ust. 1 pkt 1 jest działalność polegająca na wytwarzaniu produktów roślinnych lub zwierzęcych w stanie nieprzetworzonym (naturalnym) z własnych upraw albo hodowli lub chowu, w tym również produkcja materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcja warzywnicza gruntowa, szklarniowa i pod folią, produkcja roślin ozdobnych, grzybów uprawnych i sadownicza, hodowla i produkcja materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcja zwierzęca typu przemysłowo – fermowego oraz hodowla ryb, a także działalność, w której minimalne okresy przetrzymywania zakupionych zwierząt i roślin, w trakcie których następuje ich biologiczny wzrost, wynoszą co najmniej:

1.  miesiąc – w przypadku roślin,
2.  16 dni – w przypadku wysokointensywnego tuczu specjalizowanego gęsi i kaczek,
3.  6 tygodni – w przypadku pozostałego drobiu rzeźnego,
4.  2 miesiące – w przypadku pozostałych zwierząt

– licząc od dnia nabycia.

Zgodnie z opracowaniem pod red. prof. dr S. A. Pieniążka „Sadownictwo” (Państwowe Wydawnictwo Rolnicze i Leśne, Warszawa, 2000), „borówka wysoka (amerykańska) jest krzewem owocującym przez 20 lat i więcej. (…) Rośliny zaczynają owocować już w drugim roku po posadzeniu na miejsce stałe. Pełnię owocowania osiągają dopiero w 4 – 5 roku, czasem nawet później (…). Do zakładania plantacji nadają się sadzonki dwu-, a nawet trzyletnie. Borówkę wysoką najczęściej sprzedaje się w pojemnikach”.

W przepisach prawnych istnieje definicja materiału szkółkarskiego, zawarta w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o nasiennictwie (Dz. U. z 2003 r. Nr 137, poz. 1299) w art. 2 ust. 12. Zgodnie z ustawą „materiał szkółkarski – oznacza materiał rozmnożeniowy i nasadzeniowy roślin sadowniczych”.

Definicja zawarta w ustawie o nasiennictwie jest jednakże w mniemaniu Wnioskodawcy niewystarczająca do określenia, czy sprzedaż 2 letnich i 4 letnich krzaków borówki amerykańskiej jest działalnością rolniczą polegającą na produkcji materiału szkółkarskiego w rozumieniu art. 2 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Z całą pewnością można jednakże stwierdzić, iż krzaki borówki amerykańskiej w wieku 2 i 4 lata spełniają definicję „materiału nasadzeniowego roślin sadowniczych”.

Dla precyzyjnego zdefiniowania pojęcia „materiału szkółkarskiego” Wnioskodawca sięgnął do literatury fachowej. Istniejący od 1989 r. Związek Szkółkarzy Polskich to stowarzyszenie producentów drzew, krzewów i bylin, a także roślin owocowych. Zgodnie z „Zaleceniami jakościowymi dla ozdobnego materiału szkółkarskiego”, opracowania wydawanego przez Związek Szkółkarzy Polskich pod redakcją merytoryczną Jana Grąbczewskiego, materiał szkółkarski został podzielony na:

*   Dorosły materiał szkółkarski – Odpowiednio uformowane rośliny przeznaczone do sadzenia na miejsca stałe;
*   Młody materiał szkółkarski – Rośliny rozmnażane generatywnie (siewki) lub wegetatywnie (sadzonki, odkłady, odrosty, okulanty, szczepy) stanowiące materiał wyjściowy do uprawy drzew i krzewów. Rośliny te nie są stosowane do nasadzeń na miejsca stałe i stanowią tylko przedmiot obrotu pomiędzy szkółkarzami.

Aleksander Rejman, Eberhardt Makosz w opracowaniu „Szkółkarstwo roślin sadowniczych” (wydawnictwo Plantapress, Kraków, 1994) podaje definicję szkółkarstwa jako „dział ogrodnictwa i leśnictwa zajmujący się uprawą i rozmnażaniem sadzonek drzew, krzewów i innych roślin w pierwszym okresie ich życia – do momentu wysadzenia tych roślin na miejsca stałe”.

Dr Jan Śląski w pozycji „Szkółkarstwo Polskie Mnożenie Drzew i Krzewów Owocowych” (wydawnictwo Instytutu Naukowo – Wydawniczego Ruchu Ludowego „Polska”, Poznań, 1949) przedstawia zakres produkcji drzew i krzewów owocowych następująco: „Produkcja drzew i krzewów owocowych jest pierwszym cyklem uprawy drzew i krzewów w celu produkowania owoców. Jest to rozmnażanie oraz uprawianie drzew lub krzewów w pierwszym okresie ich życia, do czasu, kiedy uważamy za właściwe przesadzenie wyhodowanej rośliny na teren sadu, gdzie ma ona postać szereg lat dla wydania owocu”.

Z kolei prof. dr hab. Alojzy Czynczyk w opracowaniu „Szkółkarstwo sadownicze” (Państwowe Wydawnictwo Rolnicze i Leśne, Warszawa, 1998) podaje „Szkółkarstwo sadownicze zajmuje się produkcją drzewek, podkładek i krzewów owocowych oraz sadzonek truskawek i poziomek, przeznaczonych do zakładania sadów i plantacji roślin jagodowych. Obejmuje wszystkie etapy produkcji drzewek owocowych i roślin jagodowych w pierwszym okresie ich życia, od zbioru nasion poprzez produkcję podkładek, zrazów i sadzonek, aż do wyprodukowania dobrze wyrośniętych drzewek i krzewów”.

We wszystkich przytoczonych powyżej definicjach zwrócić należy uwagę na powtarzające się aspekty definicji materiału szkółkarskiego, mianowicie:

1.  uprawa i rozmnażanie sadzonek, drzew, krzewów i innych roślin;
2.  rośliny znajdujące się w pierwszym okresie życia;
3.  moment kończący okres szkółkarstwa – wsadzenie roślin na miejsca stałe.

Wnioskodawca uprawiał posiadane krzaki borówki (uprawa polegała na przesadzaniu, nawadnianiu, nawożeniu). Krzaki sprzedane zostały w doniczkach – gotowe do wsadzenia na miejsce docelowe. Sprzedane krzaki borówki znajdowały się w pierwszym okresie życia (rośliny znajdowały się w pojemnikach, w wieku 2 i 4 lata).

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca stwierdza, iż jednorazowa sprzedaż krzaków borówki amerykańskiej mieści się w definicji produkcji materiału szkółkarskiego, o którym mowa w art. 2 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów z działalności rolniczej, z wyjątkiem dochodów z działów specjalnych produkcji rolnej, chyba że ustalenie przychodów jest wymagane dla celów określenia dochodów wolnych od podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4e.

Powyższa regulacja wskazuje więc, że przychody z działalności rolniczej, z wyjątkiem dochodów z działów specjalnych produkcji rolnej zostały wyłączone z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Istotne jest zatem ustalenie – wobec treści art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – czy daną działalność prowadzoną przez podmiot uznać można za działalność rolniczą.

Pojęcie działalności rolniczej dla celów podatku dochodowego od osób prawnych zostało określone w art. 2 ust. 2 ww. ustawy. Zgodnie z tym przepisem, działalnością rolniczą w rozumieniu ust. 1 pkt 1 jest działalność polegająca na wytwarzaniu produktów roślinnych lub zwierzęcych w stanie nieprzetworzonym (naturalnym) z własnych upraw albo hodowli lub chowu, w tym również produkcja materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcja warzywnicza gruntowa, szklarniowa i pod folią, produkcja roślin ozdobnych, grzybów uprawnych i sadownicza, hodowla i produkcja materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcja zwierzęca typu przemysłowo - fermowego oraz hodowla ryb, a także działalność, w której minimalne okresy przetrzymywania zakupionych zwierząt i roślin, w trakcie których następuje ich biologiczny wzrost, wynoszą co najmniej:

1.  miesiąc - w przypadku roślin,
2.  16 dni - w przypadku wysokointensywnego tuczu specjalizowanego gęsi i kaczek,
3.  6 tygodni - w przypadku pozostałego drobiu rzeźnego,
4.  2 miesiące - w przypadku pozostałych zwierząt

– licząc od dnia nabycia.

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić w tym miejscu należy, że działalność rolnicza zgodnie z brzmieniem art. 2 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest rozumiana w sposób ścisły i może być prowadzona w dwojaki sposób, który polega na:

*   wytwarzaniu produktów roślinnych i zwierzęcych w stanie nieprzetworzonym, czyli naturalnym z własnych upraw, hodowli lub chowu, względnie prowadzeniu produkcji zwierzęcej typu przemysłowo - fermowego oraz hodowli ryb,
*   przetrzymywaniu (hodowli) zakupionych zwierząt i roślin, przez okresy nie krótsze niż wymienione w pkt 1 - 4 art. 2 ust. 2, w trakcie których następuje ich biologiczny wzrost.

Ustawodawca precyzuje więc wyraźnie, co dla celów podatku dochodowego od osób prawnych należy rozumieć przez działalność rolniczą. Powyższa definicja określa w ujęciu rzeczowym rodzaje działalności zaliczane do działalności rolniczej, a wyliczenie dokonane w ww. art. 2 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ma charakter wyczerpujący. W konsekwencji, przychody uzyskane z czynności wykraczających poza ustawowo zdefiniowany zakres działalności rolniczej należy traktować jako „pozarolnicze” i tym samym podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Z przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego wynika, iż prowadzi On działalność rolniczą polegającą na uprawie roślin jednorocznych (zboża) na wydzierżawionych od Agencji Nieruchomości Rolnych Skarbu Państwa gruntach. W związku z planowanym rozszerzeniem działalności Spółka dokonała nabycia wewnątrzwspólnotowego sadzonek borówki amerykańskiej w maju 2009 r. oraz w lipcu 2011 r. Sadzonki zostały dostarczone przez kontrahentów w pojemnikach (doniczkach). Wnioskodawca nie otrzymał jednak zgody ANR na założenie plantacji roślin wieloletnich. Wnioskodawca zrezygnował zatem z zakładania plantacji borówki amerykańskiej (także z przyczyn ekonomicznych).

W związku z zaistniałą sytuacją, Spółka w dniu 28 lipca 2011 r. sprzedała jednorazowo posiadane krzaki borówki amerykańskiej do podmiotu krajowego.

Wnioskodawca jednocześnie zaznaczył, że od momentu zakupu sadzonek do dnia ich sprzedaży wykonywał prace pielęgnacyjne polegające na nawożeniu, nawadnianiu oraz ochronie przed szkodnikami zakupionych roślin, jak i prace polegające na przesadzaniu sadzonek do większych pojemników, które nie hamowały wzrostu bryły korzeniowej.

Aby rozstrzygnąć czy sprzedaż krzaków borówki amerykańskiej mieści się w definicji produkcji materiału szkółkarskiego, o którym mowa w art. 2 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy wyjaśnić co oznacza ww. pojęcie zawarte w treści tego przepisu.

W tym miejscu podkreślenia wymaga fakt, że pojęcie „produkcji materiału szkółkarskiego” nie zostało zdefiniowane na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z kolei ustawa z dnia 26 czerwca 2003 r. o nasiennictwie (t. j. Dz. U. z 2007 r. Nr 41, poz. 271 ze zm.) w art. 2 ust. 1 pkt 12 wskazuje tylko, że materiał szkółkarski oznacza materiał rozmnożeniowy i nasadzeniowy roślin sadowniczych.

W świetle powyższego za celowe uznać należy odwołanie się do wykładni językowej ww. pojęć.

I tak, przez „szkółkarstwo” rozumie się dział leśnictwa lub ogrodnictwa zajmujący się zakładaniem szkółek i hodowlą rosnących w nich roślin („Słownik Współczesnego Języka Polskiego” pod. red. prof. dr hab. Bogusława Dunaja, wyd. Wilga, Warszawa 1996).

Za „szkółkę” uznaje się natomiast obszar ziemi często podzielony na poletka, przeznaczony do uprawy sadzonek roślin (np. drzew, krzewów) w celu późniejszego przesadzenia ich na określone miejsce, plantacje, do parku, sadu („Słownik Języka Polskiego” pod. red. prof. dr Mieczysława Szymczaka, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1978).

Dodatkowo, z publikacji naukowych (także przedstawionych przez Wnioskodawcę) wynika, iż przez „szkółkarstwo sadownicze” rozumieć należy produkcję drzewek, krzewów owocowych czy sadzonek roślin jagodowych, które obejmuje wszystkie etapy ich produkcji w pierwszym okresie ich życia, od zbioru nasion poprzez produkcję podkładek, zrazów i sadzonek, aż do wyprodukowania wyrośniętych drzewek i krzewów.

Analizując zakres pojęcia „produkcja materiału szkółkarskiego” należy również odnieść się do definicji „produkcji”. Zgodnie z „Małym Słownikiem Języka Polskiego” (pod. red. Stanisława Skorupki, Haliny Auderskiej, Zofii Łempickiej, Państwowe Wydawnictwo Naukowe, Warszawa 1969), „produkcja” oznacza: 1) celową działalność ludzką przystosowującą zasoby i siły przyrody do wytwarzania dóbr materialnych; proces wytwarzania czegoś dla potrzeb człowieka, wytworzenie, wytwórczość; 2) ogół tego co zostało wytworzone, produkty i wyroby.

Mając zatem na uwadze przedstawione definicje słownikowe oraz uregulowania prawne na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczące prowadzenia działalności rolniczej, stwierdzić należy w kontekście rozpatrywanej sprawy, że produkcja materiału szkółkarskiego opiera się na działalności ludzkiej, która podjęta jest w celu wyhodowania sadzonek z własnych upraw od nasiona do momentu wysadzenia ich na miejsce właściwej plantacji. Z przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego wynika natomiast, że Spółka dokonała wewnątrzwspólnotowego nabycia sadzonek borówki amerykańskiej, które to sadzonki następnie z przyczyny nieuzyskania zgody na założenie plantacji oraz z przyczyn ekonomicznych, sprzedała.

W świetle powyższego, nie można uznać, iż Wnioskodawca prowadził produkcję materiału szkółkarskiego, o którym mowa w art. 2 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Na poparcie swojego stanowiska tut. Organ pragnie dodatkowo wskazać, że argumentem przemawiającym za powyższym jest także generalna zasada wynikająca z art. 2 ust. 2 ww. ustawy, z której wynika, że działalnością rolniczą jest działalność polegająca na produkowaniu, a więc wytwarzaniu produktów roślinnych (lub zwierzęcych), a nie na obrocie zakupionymi produktami.

W konsekwencji, nie można zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że jednorazowa sprzedaż krzaków borówki amerykańskiej mieści się w definicji produkcji materiału szkółkarskiego, o którym mowa w art. 2 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Reasumując, przychody ze sprzedaży sadzonek borówki amerykańskiej nie można uznać za przychody z działalności rolniczej określonej jako produkcja materiału szkółkarskiego w rozumieniu art. 2 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i w związku z tym, przychód uzyskany z tego tytułu będzie podlegał opodatkowaniu po pomniejszeniu o koszty jego uzyskania (dochód), stosownie do postanowień art. 7 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, ul. Dąbrowskiego 13, 66-400 Gorzów Wielkopolski po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.