Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-359/13-4/PS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-08-21
Teza: Czy opłaty za usługi, pobierane na podstawie umów o świadczenie usług, powinny być rozpoznawane jako przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego, to jest roku kalendarzowego bądź innego, dwunastomiesięcznego okresu rozliczeniowego?
Słowa kluczowe: okres-okres rozliczeniowy; opłata; przychód; przychód-powstanie przychodu; rok-rok kalendarzowy; umowa; usługi
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012, poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 10.05.2013 r. (data wpływu 13.05.2013 r.) uzupełnionego pismem z dnia 05.08.2013 r. (data wpływu 07.08.2013 r.) uzupełniającym braki formalne na wezwanie z dnia 25.07.2013 r. Nr IPPB5/423-359/13-2/PS (data nadania 25.07.2013 r., data doręczenia 29.07.2013 r.) w sprawie o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu powstania przychodu w przypadku usług wymienionych w punktach 1-8 wniosku- **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13.05.2013r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie momentu powstania przychodu w przypadku usług wymienionych w punktach 1-8 wniosku.

We wniosku zostało przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej Spółka lub Wnioskodawca), prowadzi działalność gospodarczą w zakresie wynajmu powierzchni komercyjnych — biurowych. Spółka jest właścicielem pięciu budynków biurowych. Wnioskodawca wynajmuje powierzchnie biurowe podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą. Spółka, na podstawie art. 678 § 1 kodeksu cywilnego, w zakresie obowiązujących przed nabyciem wskazanych powyżej nieruchomości, umów najmu, wstąpiła w prawa wynajmującego. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Wnioskodawca zawiera również kolejne umowy najmu powierzchni biurowych znajdujących się we wskazanych powyżej budynkach biurowych.

Zawierane przez Wnioskodawcę umowy najmu regulują prawa i obowiązki stron, w tym między innymi, określają powierzchnię przedmiotu najmu, zabezpieczenia do których złożenia zobowiązany jest najemca, datę rozpoczęcia i zakończenia stosunku najmu, kwestie dotyczące kosztów prac adaptacyjnych, warunki wypowiedzenia stosunku najmu. Wskazane umowy najmu określają również wysokość czynszu najmu powierzchni biurowych oraz ewentualnie powierzchni parkingu Czynsz określany jest jako iloczyn powierzchni i umówionej stawki za metr kwadratowy. ewentualnie jednostkowo za każde miejsce parkingowe. Czynsz rozliczany jest w okresach miesięcznych. Dodatkowo, na podstawie umowy o świadczenie usług, najemca zobowiązany jest do ponoszenia kosztów związanych z dostarczaniem mediów. W zakresie tych opłat, najemca zobowiązany jest do ponoszenia kosztów energii elektrycznej, energii cieplnej, wody i odprowadzania ścieków na podstawie miesięcznych faktur, wystawionych przez Wnioskodawcę na podstawie faktur dostarczonych przez przedsiębiorstwa świadczące wskazane powyżej usługi.

Ponadto, na podstawie wskazanej powyżej umowy o świadczenie usług, najemca zobowiązany jest do ponoszenia kosztów usług związanych z użytkowaniem przedmiotu najmu, takich jak koszty:

1.  sprzątania, wywozu śmieci, zapewnienia oświetlenia oraz utrzymania w odpowiednim stanie części wspólnych;
2.  utrzymania oraz kształtowanie terenów zielonych należących do części wspólnych;
3.  konserwacji, zagospodarowania, okresowej kontroli, utrzymania i naprawy części wspólnych;
4.  zapewnienie nadzoru przeciwpożarowego oraz monitoringu systemów przeciwpożarowych;
5.  konserwacji, instalacji, okresowej kontroli, napraw i utrzymania, dachu, piwnic, instalacji, systemów informatycznych, znaków kierunkowych, parkingów;
6.  opłat miejskich i podatków związanych z gruntem i budynkiem;
7.  ochrony i ubezpieczenia budynków;
8.  zarządzania gruntem i budynkami.

Zgodnie z odpowiednimi postanowieniami umowy o świadczenie usług, najemca zobowiązany jest do uiszczania opłaty za wyżej wskazane usługi, w wysokości odpowiadającej udziałowi najemcy w wydatkach poniesionych przez Wnioskodawcę.

Przed naliczeniem opłaty za usługi za każdy kalendarzowy rok okresu najmu (bądź inny dwunastomiesięczny okres rozliczeniowy), najemca zobowiązany jest do wnoszenia miesięcznych opłat zaliczanych na poczet opłaty za wyżej wskazane usługi. Zasadniczo, w pierwszym roku najmu, miesięczna opłata płatna na poczet opłaty za usługi, stanowi równowartość iloczynu powierzchni najmu oraz ustalonej stawki za metr kwadratowy. Natomiast w drugim i kolejnych latach obowiązywania umowy najmu, wysokość miesięcznej opłaty na poczet opłaty za usługi, określana jest przez Wnioskodawcę na podstawie oszacowania procentowego udziału najemcy w opłacie za usługi, w wysokości 1/12 przewidywanej opłaty za usługi za dany rok kalendarzowy, ewentualnie inny dwunastomiesięczny okres rozliczeniowy przewidziany w umowie.

Po obliczeniu faktycznej wysokości opłaty za usługi za dany rok kalendarzowy (bądź inny dwunastomiesięczny okres rozliczeniowy), ewentualna nadpłata zostaje odliczona od opłat należnych za następne miesiące. W przypadku niedopłaty, najemca zobowiązany jest do jej uregulowana w umówionym terminie.

W myśl umów o świadczenie usług, okresem rozliczeniowym dla określenia opłaty za usługi jest rok kalendarzowy (ewentualnie inny okres trwający 12 miesięcy i kończący się przykładowo 31 lipca każdego roku). Niezwłocznie po zakończeniu każdego okresu rozliczeniowego, Wnioskodawca zobowiązany jest do doręczenia najemcy odpowiedniego zestawienia wydatków na usługi poniesionych w danym roku kalendarzowym wraz ze wskazaniem wysokości przypadającej na danego najemcę.

W zakresie regulowania opłat miesięcznych na poczet opłaty za usługi, odpowiednie postanowienia umów o świadczenie usług stanowią, iż będą one płatne przez najemcę co miesiąc z góry, w ustalonym terminie, na podstawie wystawionych przez Wnioskodawcę faktur VAT.

W piśmie stanowiącym odpowiedź na wezwanie do uzupełnienia braków formalnych wniosku z dnia 05.08.2013 r. (data wpływu 07.08.2013 r.) Pełnomocnik Spółki podkreślił, iż we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia 10.05.2013 r. wskazano, iż przedmiotem działalności Spółki jest najem komercyjny powierzchni biurowych. Wnioskodawca, nabywając wskazane budynki biurowe, na mocy art. 678 par. 1 kodeksu cywilnego, wstąpił w prawa wynajmującego w przypadku obowiązujących w dniu nabycia umów najmu. Dodatkowo, w toku prowadzonej działalności, Spółka zawiera kolejne umowy najmu.

Celem zapewnienia kontrahentom najemcom kompleksowego pakietu usług dotyczących wynajmowanych powierzchni biurowych, Wnioskodawca zawiera z każdym najemcom dwie umowy (Spółka wstąpiła również w istniejące w analogicznym schemacie obowiązujące w dniu nabycia umowy).

Pierwszą z umów, jest standardowa umowa najmu, w której strony regulują wzajemne prawa i obowiązki. W ramach tego kontraktu określany jest przedmiot najmu, powierzchnia przedmiotu najmu, zabezpieczenia do których złożenia zobowiązany jest najemca, datę rozpoczęcia i zakończenia stosunku najmu, ewentualny podział kosztów adaptacji pomieszczeń, tryb wypowiedzenia umowy najmu i tym podobne. W ramach tej umowy, strony określają również wysokość czynszu, sposób fakturowania najemcy, okresy rozliczeniowe i terminy płatności. Wnioskodawca pragnie zauważyć, że czynsz najmu rozliczany jest w miesięcznych okresach rozliczeniowych. Wobec czego, na podstawie art. 12 ust. 3c ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity: Dz. U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397 ze zm.), przychody z najmu rozpoznawane są przez Wnioskodawcę na ostatni dzień każdego miesiąca, którego czynsz najmu dotyczy.

Drugą, obok najmu, umową zawieraną przez Spółkę z danym najemcą jest umowa o świadczenie usług. W ramach tej umowy, najemca zobowiązany jest do ponoszenia miesięcznych kosztów związanych z dostarczaniem mediów (energii elektrycznej, cielnej, wody i odprowadzania ścieków).

Nadto, Wnioskodawca - właściciel budynków biurowych - w celu zapewnienia kompleksowej obsługi najemców, nabywa od podmiotów trzecich usługi niezbędne do prawidłowego korzystania z przedmiotu najmu oraz części wspólnych, jak również ponosi koszty dotyczące opłat i podatków w zakresie własności budynków. Do kosztów tych, w złożonym wniosku o interpretację, Wnioskodawca zaliczył:

1.  Usługi sprzątania, wywozu śmieci, zapewnienia oświetlenia oraz utrzymania w odpowiednim stanie części wspólnych;
2.  Usługi utrzymania oraz kształtowania terenów zielonych, należących do części wspólnych;
3.  Usługi konserwacji, zagospodarowania, okresowej kontroli, utrzymania i naprawy części wspólnych;
4.  Zapewnienie nadzoru przeciwpożarowego oraz monitoringu systemów przeciwpożarowych;
5.  Usługi konserwacji, instalacji, okresowej kontroli, naprawy i utrzymania dachu, piwnic, instalacji, systemów informatycznych, znaków kierunkowych, parkingów;
6.  Opłaty miejskie i podatki związane z gruntem i budynkiem;
7.  Usługi ochrony i ubezpieczenia budynków;
8.  Usługi zarządzania gruntem i budynkami.

Wskazanymi powyżej kosztami usług, opłat i podatków, poniesionymi przez Wnioskodawcę, obciążani są następnie najemcy, w wysokości odpowiadającej udziałowi najemcy w wydatkach poniesionych przez Wnioskodawcę.

Wątpliwości Wnioskodawcy wskazane w złożonym wniosku o interpretację dotyczyły momentu rozpoznania przychodu z tytułu otrzymanych przez Wnioskodawcę należności, obejmujących udział najemców we wskazanych powyżej kosztach usług, podatków i opłat, ponoszonych przez nich na podstawie umowy o świadczenie usług, wymienionych w punktach 1-8 wniosku.

Spółka pragnie podkreślić, iż moment rozpoznania przychodów z tytułu dostawy mediów — jako rozliczanych miesięcznie — nie budzi wątpliwości Spółki.

Sposób rozliczania poniesionych przez Wnioskodawcę kosztów usług obcych, podatków i opłat (poza mediami, jak wskazano wyżej), przestawia się następująco:

Zgodnie z postanowieniami umów o świadczenie usług, okresem rozliczeniowym jest rok kalendarzowy (ewentualnie inny okres trwający 12 miesięcy i kończący się przykładowo 31 lipca każdego roku). Przed naliczeniem opłaty za usługi za każdy kalendarzowy okres najmu (bądź inny dwunastomiesięczny okres rozliczeniowy), najemca zobowiązany został do ponoszenia opłat zaliczanych na poczet opłaty za wyżej wskazane usługi. Zasadniczo, w pierwszym roku najmu, opłata pobierana na poczet opłaty rocznej, stanowi iloczyn powierzchni najmu i ustalonej stawki za metr kwadratowy tej powierzchni. Natomiast w drugim i kolejnych latach obowiązywania umowy, wysokość miesięcznej opłaty na poczet opłaty za usługi, określana jest przez Wnioskodawcę w wysokości 1/12 oszacowania procentowego udziału najemcy w kosztach usług obcych, opłatach i podatkach za dany rok kalendarzowy (ewentualnie inny, dwunastomiesięczny okres rozliczeniowy, przewidziany w umowie).

Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, iż opłaty miesięczne na poczet rocznej opłaty za usługi, płatne są przez najemcę co miesiąc z góry, w ustalonym terminie, na podstawie wystawionych przez Wnioskodawcę faktur VAT.

Po obliczeniu faktycznej wysokości opłaty za usługi za dany rok (bądź inny dwunastomiesięczny okres rozliczeniowy wskazany w umowie), ewentualna nadpłata zostaje odliczona od opłat należnych za następne miesiące. Natomiast w przypadku wystąpienia niedopłaty, najemca jest zobowiązany do jej uiszczenia w umówionym terminie.

Wobec faktu, że umowy o świadczenie usług przewidują roczny okres rozliczeniowy, natomiast najemcy zobowiązani są do ponoszenia miesięcznych opłat na poczet rocznej opłaty za świadczenie usług, Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy w takim wypadku, przychód z tytuły opłaty wynikającej z urnowy o świadczenie usług, rozpoznany winien być w ostatnim dniu rocznego okresu rozliczeniowego, czy tez w ostatnim dniu, za który pobierana jest miesięczna opłata na poczet opłaty rocznej.

Raz jeszcze Wnioskodawca pragnie zauważyć, iż nie budzi jego wątpliwości sposób rozpoznania miesięcznych przychodów dotyczących mediów (energii elektrycznej, cieplnej, wody i odprowadzania ścieków).

Celem pełniejszego wyjaśnienia przedstawionego stanu faktycznego, do niniejszej odpowiedzi załączona została kopia przykładowej umowy o świadczenie usług.

W związku z przedstawionym we wniosku stanem faktycznym Spółka zadała następujące pytanie:

Czy opłaty za usługi, pobierane na podstawie umów o świadczenie usług, powinny być rozpoznawane jako przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego, to jest roku kalendarzowego bądź innego, dwunastomiesięcznego okresu rozliczeniowego?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z treścią przepisu art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity: Dz. U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej UoCIT), za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. W myśl zaś ust. 3a cytowanego artykułu, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień, wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

Z kolei, zgodnie z treścią przepisu art. 12 ust. 3c UoCIT, jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego, określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz do roku.

Natomiast zgodnie z treścią przepisu art. 12 ust. 4 pkt 1 cytowanej ustawy, do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach rozliczeniowych.

W opinii Wnioskodawcy, przedstawione w opisie stanu faktycznego, otrzymane przez Spółkę opłaty za usługi, którymi obciążani są najemcy, na podstawie umów o świadczenie usług, rozliczane w okresach rozliczeniowych, powinny być rozpoznane jako przychody podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego, to jest w ostatnim dniu roku kalendarzowego bądź tez innego dwunastomiesięcznego okresu rozliczeniowego przewidzianego umową.

Zgodnie z postanowieniami umów o świadczenie usług, zawartych przez Wnioskodawcę, bądź też w które Wnioskodawca wstąpił na podstawie art. 678 § 1 kodeksu cywilnego, okresem rozliczeniowym dla opłat za wskazane w opisie stanu faktycznego usługi, jest rok kalendarzowy, bądź inny okres dwunastu miesięcy.

Wobec powyższego, w opinii Spółki, wypełniona została dyspozycja wyżej przytoczonego przepisu art. 12 ust. 3c UoCIT, nakazującego rozpoznać przychody rozliczane w okresach rozliczeniowych w ostatnim dniu takiego okresu.

W doktrynie przyjmuje się, iż uregulowanie zawarte w przepisie art. 12 ust. 3c UoCIT zawiera normę szczególną do zasady określonej w wyżej przedstawionym art. 12 ust. 3a UoCIT. Przepis ust. 3c cytowanego artykułu, cyt „(…. )W sposób szczególny określa się datę powstania przychodu usług ciągłych rozliczanych w okresach rozliczeniowych. Ponieważ taka usługa w zasadzie się nie kończy, nie istniałby definitywny moment wykonania usługi. Zatem ustawodawca wprowadził tu szczególną regulację zawartą w art. 12 ust. 3c u.p.d.o.p. Zgodnie z tym zapisem, jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku. Tak rozliczamy Przykładowo usługi najmu, telekomunikacyjne, wywozu śmieci, reklamowe, stałą obsługę prawną itd.” („CIT Podatki i rachunkowość. Komentarz”, wyd. II, Paweł Małecki, Małgorzata Mazurkiewicz). Analogicznie, w interpretacjach indywidualnych Ministra Finansów, wydawanych przez upoważnione organy, wskazuje się na wyjątkowy charakter unormowania przepisu art. 12 ust. 3c UoCIT. Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie. W interpretacji z dnia 20.12.2012 r. sygn. IPPB5/423-804/12-2/IŚ, stwierdził, iż cyt.: (\`(...)\`) Wyjątki od reguły określonej w art. 12 ust. 3a, unormowane zostały w art. 12 ust. 3c - 3e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. I tak, zgodnie z art. 12 ust. 3c updop, jeżeli strony ustalą, ze usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku. Przepis ten ma zatem bezpośrednie zastosowanie w przypadku usług o charakterze ciągłym, gdy strony uzgodnią, ze regulowanie ich wzajemnych należności i zobowiązań będzie obejmować kolejne wyodrębnione umownie okresy świadczenia tych usług w czasie trwania umowy. Jednocześnie, na mocy art. 12 ust. 3d updop, przepis ust. 3c stosuje się odpowiednio do dostawy energii elektrycznej, cieplnej oraz gazu przewodowego (….)”.

Natomiast Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z dnia 31.10.2012, sygn. ITP133/423-420/12/MK, wskazał, iż cyt: „(….) Artykuł 12 ust. 3c ww. ustawy stanowi, że jeżeli strony ustalą, ze usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku. Przepis ten stosuje się odpowiednio do dostawy energii elektrycznej, cieplnej oraz gazu przewodowego (art. 12 ust. 3d ustawy). Zgodnie z art. 12 ust. 3c ustawy, rozpoznanie przychodu winno następować nie rzadziej niż raz w roku. Sformułowanie „nie rzadziej niż raz w roku” oznacza, ze okres rozliczeniowy nie może być dłuższy niż 12 miesięcy. Istotnym dla wskazania daty powstania przychodu jest okoliczność ustalenia w umowie (fakturze) rozliczania w okresach rozliczeniowych i ustalenie tych okresów. Wystąpienie więc tej sytuacji — zależnej wyłącznie od woli stron — skutkuje rozliczaniem przychodu w zgodzie z cytowanym przepisem art. 12 ust. 3c ustawy, tj. w okresach rozliczeniowych (..)”.

Zdaniem Wnioskodawcy, zaprezentowanej powyżej kwalifikacji podatkowej przychodów z tytułu opłat za usługi, nie zmienia fakt, iż zgodnie z zawartymi przez Spółkę umowami, bądź też umowami, do których Spółka wstąpiła na podstawie art. 678 § 1 kodeksu cywilnego, płatności na poczet opłaty za usługi będą dokonywane na podstawie miesięcznie wystawianych faktur VAT.

Spółka pragnie zaznaczyć, iż zgodnie z odpowiednimi postanowieniami umów o świadczenie usług, najemca zobowiązany jest do ponoszenia miesięcznych opłat zaliczanych na poczet opłaty za usługi. Z kolei, inne postanowienia przedmiotowych umów wskazują, iż opłaty miesięczne zaliczane na poczet opłaty za usługi nie obejmują kwot związanych z dostawą mediów (energia elektryczna, cieplna itp.), które — jak wskazane zostało w opisie stanu faktycznego — płatne są miesięcznie na podstawie faktur dostarczonych Wnioskodawcy przez przedsiębiorstwa świadczące przedmiotowe usługi. Postanowienia umów o świadczenie usług w sposób jednoznaczny wskazują, iż okresem rozliczeniowym dla określenia opłaty za usługi jest rok kalendarzowy (ewentualnie inny okres dwunastu miesięcy), natomiast kwoty uiszczane miesięcznie przez najemców na podstawie wystawionych faktur VAT, rozliczane są jako opłaty na poczet opłaty za usługi. W opinii Wnioskodawcy, w zakresie miesięcznych faktur VAT wystawionych tytułem opłat na poczet opłaty za usługi, nie znajduje zastosowania przedstawiony powyżej przepis art. 12 ust. 3a UoCIT. Zdaniem Spółki, z uwagi na szczególne uregulowanie zawarte w ust. 3c cytowanego artykułu, to ostatni dzień okresu rozliczeniowego, a nie dzień wystawienia faktury albo uregulowania płatność powinien być uznany za dzień powstania przychodu.

Wnioskodawca pragnie zauważyć, iż wysokość miesięcznych opłat na poczet opłaty za usługi, kalkulowana jest przez Spółkę w oparciu o dane szacunkowe obejmujące poniesione przez Wnioskodawcę wydatki. Dopiero po zakończeniu roku kalendarzowego bądź innego, dwunastomiesięcznego okresu rozliczeniowego, dokonywana jest ostateczna kalkulacja faktycznej wysokości opłaty za usługi. Wobec powyższego, opłaty na poczet opłaty za usługi nie mają charakteru definitywnego. Zgodnie z utrwalonym stanowiskiem Ministra Finansów, przedstawianym w interpretacjach Indywidualnych wydawanych przez upoważnione organy, przychodem może być jedynie przysporzenie definitywne. Przykładowo Spółka pragnie przytoczyć fragment uzasadnienia interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, z dnia 19.03.2013 r., sygn. IBPBI/2/423-12/13/MS, w której upoważniony organ stwierdził, cyt.: „(\`(...)\`) Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o pdop, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe, wartość otrzymanych rzeczy i praw, wartość otrzymanych świadczeń i inne definitywne przysporzenia podatnika, powiększające jego aktywa (\`(...)\`)”.

Kwalifikacja opłat na poczet przyszłych usług nie budzi, w opinii Wnioskodawcy, sporów doktrynalnych. Przykładowo wskazać można fragment cytowanego wcześniej komentarza P. Małeckiego i M. Mazurkiewicz, gdzie podnosi się, iż cyt.: „(….) Zaliczkowe wpłaty nie mają definitywnego charakteru i mogą podlegać w określonych sytuacjach zwrotowi. Z tych powodów nie powinny stanowić przychodu podatkowego. Nie stanowią przychodu podatkowego wszystkie wpłaty w poczet przyszłych dostaw, nie tylko zaliczki. W wyroku WSA w Warszawie z dnia 28 marca 2007 r.., III SA/Wa 4182/06, LEX nr 328135, stwierdzono: „Przepis art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (…) nie ogranicza się wyłącznie do zaliczek. Stanowi on bowiem, iż do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, nie stawiając jednak wymogu, aby należności łub wpłaty miały charakter zaliczek (…)”. Reasumując, w opinii Spółki, przychód z tytułu opłat za usługi, rozliczanych w okresach rozliczeniowych, powinien być uznany za przychód podlegający opodatkowaniu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego, to jest roku kalendarzowego bądź innego, dwunastomiesięcznego okresu, przewidzianego umową o świadczenie usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

W zakresie określenia momentu powstania przychodu w przypadku świadczenia usług wymienionych w punktach 1-8 wniosku należy zauważyć, iż zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Stosownie do treści art. 12 ust. 3 ww. ustawy, za przychody związane z działalnością gospodarczą i działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Podstawowa zasada określania daty powstania przychodu związanego z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej została uregulowana przez ustawodawcę w treści art. 12 ust. 3a omawianej ustawy.

Na mocy tego przepisu, za datę powstania przychodu uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c - 3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

Z powołanego przepisu wynika, że jeżeli nawet nie nastąpiło jeszcze wydanie rzeczy, zbycie prawa majątkowego lub przynajmniej częściowe wykonanie usługi, ale miało miejsce wystawienie faktury, względnie uregulowanie należności - to z tym dniem podatnik obowiązany jest wykazać przychód.

Jednocześnie, w art. 12 ust. 3c - 3e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawodawca przewidział wyjątki od powyższej zasady ogólnej. W szczególności, na podstawie art. 12 ust. 3c omawianej ustawy, jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

Tak więc, zgodnie z obowiązującym prawem, w przypadku świadczenia usług, zasadą generalną jest, że przychód podatkowy powstaje w dniu wykonania usługi jednak nie później niż w dniu wystawienia faktury lub w dniu otrzymania zapłaty za wykonaną usługę (art. 12 ust. 3a ustawy podatkowej). Jeżeli jednak strony transakcji postanowią, że usługa zostanie rozliczana w okresach rozliczeniowych i będzie to postanowienie odzwierciedlone w umowie lub na fakturze, to za datę powstania przychodu – zgodnie z powołanym powyżej art. 12 ust. 3c tej ustawy – uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

Dokonując analizy przytoczonego powyżej przepisu art. 12 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podkreślić należy, iż dotyczy on usług rozliczanych cyklicznie, a ustawodawca określił następujące możliwe daty powstania przychodu jako:

1.  ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub
2.  ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego na wystawionej fakturze.

W odniesieniu do kwestii powstania przychodów należnych w zakresie tzw. usług ciągłych wypada sprecyzować zakres tego pojęcia.

Słownikowe znaczenie słowa "ciągłość" to "łączność, nieprzerywający się związek jakichś faktów, brak luk, przerw w czasie albo w przestrzeni. To także dziejący się, odbywający się, trwający stale, nieustannie, bezustanny, ustawiczny, stale się powtarzający, stały".

Istotą usług o charakterze ciągłym jest stałe i powtarzalne zachowanie się osoby zobowiązanej do ich świadczenia zgodnie z treścią umowy i w okresie, na jaki została ona zawarta. Cechuje je brak możliwości precyzyjnego wyodrębnienia etapów, w jakich są realizowane, tzn. nie sposób dokładnie określić, kiedy część takiej usługi zostaje wykonana.

Do usług o charakterze ciągłym można zatem zaliczyć wszelkie usługi świadczone stale, nieprzerwanie i w dłuższym okresie czasu albo bezterminowo, rozliczane okresowo, nie rzadziej niż raz w roku.

Do usług ciągłych bez wątpienia można zaliczyć usługi najmu, dzierżawy, wywozu nieczystości, dostawy energii elektrycznej, usługi biur rachunkowych, stałej obsługi prawnej czy doradczej oraz usługi serwisowe.

Analizując przepis art. 12 ust. 3c ustawy należy jednakże zauważyć, że:

1.  dotyczy on wszystkich usług, które strony rozliczają cyklicznie, ustawodawca w żaden sposób nie zawęził katalogu tych usług,
2.  w przeciwieństwie do regulacji obowiązujących w podatku VAT nie muszą to być usługi ciągłe – jest tylko jeden warunek, iż strony ustaliły, że będą one rozliczane cyklicznie,
3.  wspomniana regulacja dotyczy tylko usług, nie obejmuje natomiast dostawy towarów, nawet jeżeli ma on charakter ciągły,
4.  okres rozliczeniowy może wynikać zarówno z umowy, jak i z wystawionej faktury VAT,
5.  przychód musi być wykazany nie rzadziej niż raz w roku,
6.  w przypadku usług rozliczanych w okresach cyklicznych datą powstania przychodu jest zawsze koniec okresu rozliczeniowego, nie ma natomiast wówczas znaczenia, ani data wystawienia faktury, ani data otrzymania należności.

Zauważyć jednocześnie należy, iż zgodnie z przepisem art. 12 ust. 3c ustawy, rozpoznanie przychodu winno następować nie rzadziej niż raz w roku. Istotnym dla wskazania daty powstania przychodu jest okoliczność ustalenia w umowie (fakturze) rozliczania w okresach rozliczeniowych i ustalenie tych okresów. Wystąpienie więc tej sytuacji – zależnej wyłącznie od woli stron – skutkuje powstaniem przychodu podatkowego w zgodzie z cytowanym przepisem art. 12 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. w okresach rozliczeniowych.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje przy tym pojęcia okresu rozliczeniowego. Wobec powyższego, wykładnia tego terminu wymaga odniesienia się do jego znaczenia funkcjonującego w języku powszechnym. I tak, „okres” to czas trwania czegoś, przedział czasowy, wyodrębniony ze względu na określone wydarzenie, czas, w którym ma miejsce jakieś zjawisko cykliczne i po jego upływie powtarza się jego przebieg, natomiast „rozliczenie” to uregulowanie wzajemnych należności, załatwienie z kimś spraw finansowych. Okres rozliczeniowy oznacza zatem przedział czasowy, wyodrębniony ze względu na obowiązek uregulowania przez dane podmioty spraw finansowych. Istotną okolicznością w tym wypadku świadczącą o momencie powstania przychodu jest określenie w łączącej strony umowie lub na wystawionej fakturze, jakiego okresu dotyczy czynność będąca jej przedmiotem. Wynika z tego, że określenie okresu rozliczeniowego pozostaje wyłącznie w gestii stron, które łączy stosunek cywilnoprawny.

Należy dodatkowo zauważyć, iż w oparciu o art. 12 ust. 3e ustawy w przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c, 3d, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

Jednocześnie zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

W celu określenia momentu powstania przychodu u Wnioskodawcy w stanie faktycznym opisanym we wniosku, należy rozstrzygnąć, który z wymienionych przepisów znajdzie zastosowanie odnośnie przedstawionej w nim sytuacji.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że wykonywane przez Spółkę usługi wymienione w punktach 1-8 mają charakter usług ciągłych. W przedmiotowym przypadku mamy do czynienia ze stałym, powtarzalnym ich wykonywaniem. Ponadto strony umowy przyjęły miesięczny sposób rozliczenia usług (opłaty miesięczne na poczet rocznej opłaty za usługi, płatne są przez najemcę co miesiąc z góry, w ustalonym terminie, na podstawie wystawionych przez Wnioskodawcę faktur VAT).

Podkreślić należy, iż aby uznać, że usługa jest rozliczana w okresie rozliczeniowym niewystarczające jest samo zawarcie takiego stwierdzenia/zapisu w treści umowy z kontrahentami, czy określenie kwoty wynagrodzenia za świadczone usługi w odniesieniu do tego okresu. Istotne są także pozostałe postanowienia umowy, w tym dotyczące okresów płatności za wykonywaną usługę.

Zgodnie z art. 12 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za datę powstania przychodu należy uznać ostatni dzień przyjętego okresu rozliczeniowego określonego w umowie/fakturze. Jak wspomniano wcześniej kluczową dla wskazania daty powstania przychodu jest okoliczność ustalenia w umowie/fakturze rozliczania w okresach rozliczeniowych i ustalenie tych okresów. Wystąpienie więc tej sytuacji – zależnej wyłącznie od woli stron – skutkuje rozliczaniem przychodu w zgodzie z cytowanym przepisem art. 12 ust. 3c ustawy, tj. w okresach rozliczeniowych.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż umowy zawarte między Wnioskodawcą i jego klientami przewidują, że regulowanie należności związane z wykonywaniem przedmiotowych usług obejmuje okresy miesięczne.

Mając na względzie powyższe należy podkreślić, iż w art. 12 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych mowa jest o ustalonych przez strony okresach, za które regulowane są należności z tytułu świadczenia usług. Przepis ten ma zastosowanie w przypadku usług o charakterze ciągłym, gdy strony uzgodnią, że regulowanie ich wzajemnych należności i zobowiązań będzie obejmować kolejne wyodrębnione umownie okresy świadczenia tych usług w czasie trwania umowy.

Reasumując, w przedmiotowej sprawie tj. w sytuacji, gdy strony umowy ustalają, że wynagrodzenie wypłacane jest w miesięcznych okresach rozliczeniowych, przychód z tytułu usług (usług wymienionych w punktach 1-8) wykonywanych w ramach takiej umowy powstaje zawsze w ostatnim dniu miesięcznego okresu rozliczeniowego.

Jednocześnie wskazać należy, iż podany przez Spółkę art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie znajduje zastosowania w przedstawionym stanie faktycznym. W przypadku usług ciągłych nie mają zastosowania zasady ogólne dot. momentu powstania przychodu należnego zawarte w art. 12 ust. 3a ww. ustawy, a zatem moment uregulowania należności (wystawienia faktury) w trakcie okresu rozliczeniowego nie zmienia daty powstania przychodu w okolicznościach, o których mowa w art. 12 ust. 3c tej ustawy.

Należy jednocześnie dodać, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej, do której zastosowanie mają przepisy określone w art. 14h (w zamkniętym katalogu) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.). Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Tym samym, jeżeli przedstawiony we wniosku stan faktyczny różni się od stanu faktycznego występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Odnosząc się do argumentacji Wnioskodawcy opartej na treści wskazanych interpretacji w uzasadnieniu własnego stanowiska, należy stwierdzić, iż interpretacje te co do zasady wiążą w sprawie, w której zostały wydane i nie są źródłem prawa powszechnie obowiązującego. Tym samym nie stanowią podstawy prawnej przy wydawaniu interpretacji.

Końcowo informuje się, że dokumenty dołączone przez Wnioskodawcę do wniosku nie podlegają analizie i weryfikacji w ramach postępowania o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów jest związany wyłącznie opisem stanu faktycznego przedstawionym przez Wnioskodawcę i jego stanowiskiem.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.