Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-221/13/AP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2013-04-08
Teza: Czy w związku z częściowym przesunięciem kwoty przychodów (dopłaty) z przychodów podatkowych za odbiór ścieków za dany miesiąc do następnego miesiąca Spółka powinna odpowiednio tę samą kwotę kosztów przesuwać na następny miesiąc i traktować jako koszty uzyskania w dacie osiągnięcia przychodu podatkowego?
Słowa kluczowe: dopłata; gmina; gospodarka-gospodarka ściekami; koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-potrącalność kosztów; zaopatrzenie-zaopatrzenie w wodę
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 24 grudnia 2012 r. (data wpływu do tut. BKIP 27 grudnia 2012 r.), uzupełnionym w dniach 02 i 04 kwietnia 2013 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie potrącalności kosztów dotyczących:

*   kosztów bezpośrednio związanych ze świadczonymi usługami – **jest nieprawidłowe,**
*   kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodami – **jest prawidłowe.**

(pytanie oznaczone we wniosku nr 3)

UZASADNIENIE

W dniu 27 grudnia 2012 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie potrącalności kosztów. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z dnia 25 marca 2013 r. Znak IBPBI/2/423-221/13/AP wezwano Wnioskodawcę o ich uzupełnienie. Uzupełnienia dokonano w dniach 02 i 04 kwietnia 2013 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka prowadzi w głównej mierze działalność w zakresie dostarczania wody oraz odprowadzania ścieków. Właścicielem Spółki jest Gmina, która posiada 100% udziałów Spółki. Rada Miejska podjęła uchwałę, że w okresie od 1 października 2012 r. do 31 maja 2013 r. obowiązywać będą dopłaty do każdego 1m3 ścieków dla grupy taryfowej nr 1, wynikającej z taryf za zbiorowe zaopatrzenie w wodę i zbiorowe odprowadzanie ścieków na terenie Gminy. Uchwała Rady Miejskiej została podjęta na podstawie art. 18 ust. 2 pkt 15 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2001 r. Nr 142 poz. 1591 z późn. zm.) oraz art. 24 ust. 6 ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (Dz. U. z 2006 r. Nr 123 poz. 858 z późniejszymi zmianami).

Dopłata wynosi 2,16 zł brutto (w tym podatek VAT) za każdy 1m3 ścieków. Dopłaty przekazywane są z budżetu Gminy Spółce w okresach miesięcznych, w terminie do 20 dnia następnego miesiąca, za miesiąc poprzedni. Rozliczenie całości przekazanych dopłat nastąpi w terminie do 15 czerwca 2013 r. Rozliczenie odbywa się na podstawie udokumentowanych zestawień ilości odprowadzonych w ramach grupy taryfowej nr 1 ścieków na podstawie wystawionych dla tej grupy w danym okresie faktur. Spółka wystawia w tym celu dokument księgowy zwany notą obciążeniową zawierającą ogólną kwotę dopłaty (brutto). Do noty załączany jest wykaz wszystkich faktur składających się na kwotę dopłaty wraz z podaniem ich numerów, ilości ścieków podlegającej dopłatom i kwoty dopłaty wykazanej na każdej fakturze. Spółka realizuje swoją sprzedaż wystawiając fakturę VAT dla każdego odbiorcy z grupy taryfowej nr 1 i wykazując na fakturze pełną kwotę sprzedaży i podatku VAT należnego, tj. ilość odprowadzonych ścieków (bądź odprowadzonych ścieków i dostarczonej wody), cenę netto zgodną z obowiązującą taryfą (bez uwzględnienia dopłaty), wartość netto sprzedaży, stawkę (8%) i kwotę podatku VAT oraz wartość brutto. Następnie podana jest wartość dopłaty z Gminy dla zafakturowanej ilości ścieków i podana kwota do zapłaty przez odbiorcę, tj. wartość brutto sprzedaży pomniejszona o kwotę dopłaty. Kwota podatku VAT należnego wykazywana jest w deklaracji VAT-7 od pełnej kwoty sprzedanych usług (bez uwzględnienia dopłat) zgodnie z datą powstania obowiązku podatkowego dla usług związanych z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków.

Spółka dopłaty do ceny ścieków traktuje jako przychód opodatkowany; podatek dochodowy od osób prawnych rozliczany jest w tym zakresie „kasowo”, czyli w dacie wpływu dopłat na rachunek bankowy Spółki, w związku z czym powstaje przesunięcie przychodów za odbiór ścieków, w części objętej dopłatą za dany miesiąc do następnego miesiąca. Podatek dochodowy od osób prawnych Spółka rozlicza co miesiąc odejmując od przychodów podatkowych koszty ich uzyskania.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytania:

Czy w związku z częściowym przesunięciem kwoty przychodów (dopłaty) z przychodów podatkowych za odbiór ścieków za dany miesiąc do następnego miesiąca Spółka powinna odpowiednio tę samą kwotę kosztów przesuwać na następny miesiąc i traktować jako koszty uzyskania w dacie osiągnięcia przychodu podatkowego? (pytanie oznaczone we wniosku nr 3)

W uzupełnieniu wniosku z dnia 02 kwietnia 2013 r. (data wpływu do tut. BKIP 04 kwietnia 2013 r.) Spółka wyjaśniła, że w ww. pytaniu chodzi zarówno o koszty związane bezpośrednio ze świadczonymi usługami odprowadzania ścieków, jak i o inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami.

Zdaniem Spółki, koszty powinny być rozliczane zgodnie z dyspozycją art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, czyli w dacie ich poniesienia, gdyż nie można otrzymywanym przez Spółkę przychodom, jakimi są dopłaty do ceny ścieków, bezpośrednio przypisać adekwatnych do nich kosztów uzyskania przychodów. W takim przypadku koszty podatkowe poniesione w danym miesiącu stanowią koszt tego właśnie miesiąca.

W uzupełnieniu wniosku Spółka wskazała, iż traktuje koszty sfinansowane dopłatami jako koszty pośrednie, gdyż otrzymane dopłaty nie są wynagrodzeniem za świadczenie usług (czyli nie są bezpośrednio związane z przychodami, gdyż nie stanowią sprzedaży) i nie da się otrzymanym przychodom – „dopłatom” przypisać konkretnych kosztów uzyskania przychodów. Z uwagi na powyższe Spółka uważa, że należy je traktować jako koszty pośrednie i rozliczać zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje:

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Spółka prowadzi działalność w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków. Jedynym udziałowcem Spółki jest Gmina, która podjęła uchwałę o dopłatach dla Spółki za każdy m3 ścieków. Dopłaty przekazywane są przez Gminę w okresach miesięcznych, w terminie do 20 dnia następnego miesiąca, za miesiąc poprzedni. Jak wskazano w interpretacji indywidualnej z dnia 26 marca 2013 r. Znak IBPBI/2/423-1650/12/AP „(…) otrzymane dopłaty do cen ścieków są otrzymanymi pieniędzmi, o których mowa w art. 12 ust. 1 (…). Co do momentu powstania przychodu należy zaliczyć je do przychodów podatkowych zgodnie z art. 12 ust. 3e ustawy o podatku dochodowym (…).” Wątpliwości Spółki budzi kwestia, czy w związku z częściowym przesunięciem kwoty przychodów (dopłaty) z przychodów podatkowych za odbiór ścieków za dany miesiąc do następnego miesiąca Spółka powinna odpowiednio tę samą kwotę kosztów przesuwać na następny miesiąc i traktować jako koszty uzyskania w dacie osiągnięcia przychodu podatkowego. Spółka wyjaśniła, że powyższe wątpliwości dotyczą zarówno kosztów bezpośrednio związanych ze świadczonymi usługami, jak i kosztami pośrednimi.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74 poz. 397 ze zm.; dalej: „ustawa o pdop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Z powyższego wynika zatem, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z przychodami (tzn. wydatki takie są uzasadnione z ekonomicznego punktu widzenia, ponieważ w rezultacie ich poniesienia podatnik może oczekiwać zwiększenia swoich przychodów), w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione nakłady i wydatki związane bezpośrednio lub pośrednio z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest poprawienie wyniku finansowego oraz osiągnięcie przychodu – z wyjątkiem wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o pdop.

Ustawa o pdop przewiduje dwie kategorie kosztów:

*   koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami,
*   koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami.

Omawiana ustawa nie zawiera przy tym legalnych definicji tych pojęć. Zgodnie jednak z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. W przypadku kosztów bezpośrednich możliwe jest „zidentyfikowanie” wpływu danego kosztu na wielkość osiągniętych przychodów. Do tej kategorii należą głównie te koszty, które mogą być przydzielone, przypisane do określonych wyrobów bądź usług. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru.

Natomiast pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia. Nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika - brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Do tego rodzaju kosztów zalicza się m. in. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną, ubezpieczenia, świadczenia na rzecz pracowników. Każdy z ww. wydatków jest związany z działalnością prowadzoną przez podatnika i przyczynia się w sposób ogólny do osiągania przez niego przychodów. Nie można jednak ustalić, uzyskaniu jakiego konkretnego przychodu dany wydatek służy.

Jak wynika z art. 15 ust. 4 ustawy o pdop, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Zgodnie natomiast z treścią art. 15 ust. 4b ustawy o pdop, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1.  sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
2.  złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

\-są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Art. 15 ust. 4c ustawy o pdop stanowi z kolei, iż koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Zasada dotycząca potrącalności kosztów uzyskania przychodów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami została zawarta w art. 15 ust. 4d ustawy o pdop, który stanowi, że są one potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Jednocześnie w art. 15 ust. 4e ustawy o pdop ustawodawca wyjaśnił, że za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f - 4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

W świetle wyżej wskazanych zasad data potrącalności kosztów zależy od charakteru powiązania kosztów z przychodem podatkowym.

Mając na uwadze powyższe należy zgodzić się ze Spółką, iż koszty, których nie da się przyporządkować do konkretnych przychodów, stanowią koszty ogólne funkcjonowania Spółki.

W tym miejscu należy jednak zauważyć, iż w opinii tut. Organu dla klasyfikacji kosztów uzyskania przychodów do kosztów bezpośrednio związanych z przychodami i innych niż bezpośrednio związanych z przychodami, bez znaczenia pozostaje źródło z jakiego koszty te zostały sfinansowane – w niniejszej sprawie z dopłat otrzymanych od Gminy. Zatem skoro Spółka wskazała, iż Jej wątpliwości dotyczą momentu potrącenia kosztów bezpośrednio związanych ze świadczonymi usługami odprowadzania ścieków jak i kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami, to jeszcze raz podkreślić należy, iż fakt, że koszty te są częściowo finansowane z dopłat od Gminy nie może zmienić ich kwalifikacji (charakteru).

W świetle powyższego stwierdzić należy, iż koszty ściśle związane ze świadczonymi usługami odprowadzania ścieków, jako koszty bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami z ww. tytułu, Spółka winna rozliczyć stosownie do postanowień art. 15 ust. 4 ustawy o pdop, tj. w momencie uzyskania przychodu ze świadczonych usług.

Natomiast koszty, których nie da się przyporządkować do konkretnych przychodów winny być potrącone zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o pdop, w momencie poniesienia.

Reasumując, stanowisko Spółki w zakresie potrącalności kosztów dotyczących:

*   kosztów bezpośrednio związanych ze świadczonymi usługami – jest nieprawidłowe,
*   kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodami – jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Nadmienić należy, iż w zakresie pytania dotyczącego podatku od towarów i usług oraz pytania dotyczącego podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodów wydane zostały odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – j.t. Dz. U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.