Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP3/4512-280/16/PB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2016-07-29
Teza: Opodatkowanie sprzedaży nieruchomości w trybie egzekucji komorniczej.
Słowa kluczowe: budowle; egzekucja; komornik-komornik sądowy; nieruchomości-nieruchomość zabudowana; zasiedlenie-pierwsze zasiedlenie; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 18; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 2 maja 2016 r. (data wpływu 30 maja 2016 r.), uzupełnionym 5 lipca 2016 r. (data wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży nieruchomości w trybie egzekucji komorniczej – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 maja 2016 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony 5 lipca 2016, o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży nieruchomości w trybie egzekucji komorniczej.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

W 1997 r. Pan D.K. i Pan P.Ł. (zwani dalej: „Wspólnikami” lub „Dłużnikami”) wraz z dwiema innymi osobami nabyli od Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa budynek piekarni o powierzchni użytkowej 241,60 m2 położony w miejscowości G. przy ul. 1M. 16. Agencja Własności Rolnej Skarbu Państwa nie opodatkowała podatkiem od towarów i usług dokonanej sprzedaży. W latach 2009-2010 miało miejsce częściowe zniesienie współwłasności skutkiem czego nieruchomość stała się współwłasnością Pana D.K. i Pana P.Ł. Panowie D.K. i P.Ł. byli zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni od 1998 r. do 2006 r. W latach 2001-2014 nieruchomość była wykorzystywana przez spółkę cywilną założoną przez Panów K.i Ł. Nie została ona jednak wprowadzona do majątku spółki cywilnej. Mimo to spółka cywilna poniosła nakłady na jej ulepszenie w wysokości przekraczającej 30% jej wartości początkowej, od których miała prawo do odliczenia podatku VAT. Wspólnicy nie pobierali żadnego wynagrodzenia z tytułu korzystania z nieruchomości przez spółkę. Od 2014 r. Wspólnicy nieodpłatnie udostępniają nieruchomość do użytkowania spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, w której jednym z udziałowców jest Pan D.K. W uzupełnieniu wniosku Komornik wskazał, że przedmiotowa nieruchomość nie jest i nie była przedmiotem najmu, dzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze. Spółka cywilna zakończyła ulepszenie w 2014 r. Nakłady na ulepszenie nieruchomości poniosła spółka cywilna, a nie dłużnicy. Skąd też wynika zadane we wniosku pytanie, czy należy uwzględnić nakłady na ulepszenie w przypadku gdy poniosła je spółka cywilna, która na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług jest odrębnym podatnikiem.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy dostawa nieruchomości będzie traktowana jako podlegająca podatkowi od towarów i usług, czy też będzie dokonana w ramach sprzedaży majątku prywatnego dłużników?
2.  Czy w przypadku gdy odpowiedź na pytanie nr 1 byłaby negatywna (dostawa nieruchomości podlegałaby ustawie o podatku od towarów i usług) zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku od towarów i usług wynikające z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z przepisami art. 18 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.) – dalej u.p.t.u., komornicy sądowi wykonujący czynności egzekucyjne w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. – Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. Nr 43, poz. 296, z późn. zm.) są płatnikami podatku od dostawy, dokonywanej w trybie egzekucji, towarów będących własnością dłużnika. W myśl przepisu art. 106c pkt 2 u.p.t.u. faktury dokumentujące dostawę towarów, o której mowa w art. 18, z tytułu której na dłużniku ciąży obowiązek podatkowy, wystawiają w imieniu i na rzecz dłużnika komornicy sądowi wykonujący czynności egzekucyjne w rozumieniu przepisów Kodeksu postępowania cywilnego. Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że komornik sądowy dokonuje transakcji w imieniu podatnika. Formuła ta powoduje, iż komornicy sądowi w ramach czynności określonych w tym przepisie nie są podatnikami VAT. Oznacza to, iż podatnikami są dłużnicy, których towary podlegają sprzedaży. Prowadzona przez komornika sprzedaż będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług lub zwolnieniu w zależności od przedmiotu dostawy. „Gdy toczy się postępowanie związane z egzekucją sądową płatnikiem jest komornik sądowy, nawet gdy egzekucja prowadzi do przeniesienia własności nieruchomości poprzez licytację” (tak NSA w wyroku z dnia 29 lipca 2005 r., I FSK 111/05). Podobnie w tzw. urzędowej wykładni interpretacji prawa podatkowego Minister Finansów uznał, że w przypadku sprzedaży egzekucyjnej nieruchomości, płatnikiem podatku od towarów i usług jest komornik sądowy (interpretacja Ministra Finansów z 28 lutego 2006 r., PP5-0331-04/MZ/2006/PP-249, Dz. Urz. Min. Fin. Nr 3, poz. 31). Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (art. 5 ust. pkt 1 u.p.t.u.). Art. 7 ust. 1 u.p.t.u. stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`). Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii, o czym stanowi art. 2 pkt 6 u.p.t.u. Nie każda czynność stanowiąca dostawę, w rozumieniu art. 7 u.p.t.u., podlega opodatkowaniu tym podatkiem. Żeby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług. W świetle przepisu art. 15 ust. 1 u.p.t.u., podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza – zgodnie z ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług – w świetle powyższych przepisów – jest łączne spełnienie dwóch przesłanek: po pierwsze, czynność winna być ujęta w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie – musi być dokonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Zatem jeśli osoba fizyczna dokonuje sprzedaży swojego majątku osobistego – nawet w przypadku gdy majątek ten był wcześniej wykorzystywany w prowadzonej działalności gospodarczej, która została zakończona – a czynność ta wykonywana jest okazjonalnie i nie zmierza do nadania jej stałego charakteru, nie oznacza to prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Ponadto, co istotne w niniejszej sprawie, działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Chodzi w tym przypadku najczęściej o najem lub dzierżawę. Jeśli jednak podatnik oddaje nieruchomość innemu podmiotowi w nieodpłatne użytkowanie, nie wystąpi przesłanka wykorzystywania towarów dla celów zarobkowych. Zgodnie zaś z art. 8 ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. za odpłatne świadczenie usług uznaje się użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych. Dla celów opodatkowania VAT muszą być spełnione łącznie dwa warunki:

1.  z tytułu zakupu towaru podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT;
2.  użycie towarów – stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika następuje do innych czynności niż działalność gospodarcza podatnika.

Brak spełnienia jednego z powyższych warunków (brak prawa do odliczenia VAT, wykorzystywanie towaru na inne cele niż związane z działalnością gospodarczą podatnika) uniemożliwia uznanie, iż mamy do czynienia z odpłatnym świadczeniem usług opodatkowanych VAT.

Natomiast, aby nieodpłatne świadczenie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, muszą być spełnione określone warunki:

1.  w przypadku użycia towarów stanowiących część przedsiębiorstwa – użycie ich do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika oraz istnienie prawa podatnika do odliczenia – w całości lub w części – podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów (warunki te muszą być spełnione łącznie).
2.  w przypadku świadczenia usług – świadczenie ich do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., opodatkowaniu podatkiem podlegają towary własnej produkcji i towary, które po nabyciu nie były przedmiotem dostawy towarów w przypadku zaprzestania przez podatnika, o którym mowa w art. 15, będącego osobą fizyczną wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, obowiązanego, na podstawie art. 96 ust. 6, do zgłoszenia zaprzestania działalności naczelnikowi urzędu skarbowego. Przepisy ust. 1 i 3 stosuje się do towarów, w stosunku do których przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (art. 14 ust. 4 u.p.t.u.). W myśl ust. 5 u.p.t.u., w przypadkach, o których mowa w ust. 1 i 3, podatnicy są obowiązani sporządzić spis z natury towarów na dzień rozwiązania spółki lub zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, zwany dalej „spisem z natury”. Podatnicy są obowiązani załączyć informację o dokonanym spisie z natury, o ustalonej na jego podstawie wartości i o kwocie podatku należnego, do deklaracji podatkowej składanej za okres obejmujący dzień rozwiązania spółki lub zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu. Zgodnie z art. 14 ust. 6 u.p.t.u., obowiązek podatkowy w przypadku, o którym mowa w ust. 1, powstaje w dniu rozwiązania spółki lub zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu. Dostawa towarów dokonywana przez byłych wspólników spółek, o których mowa w ust. 1 pkt 1, oraz przez osoby fizyczne, o których mowa w ust. 1 pkt 2 i ust. 3, której przedmiotem są towary objęte spisem z natury, podlega zwolnieniu od podatku przez okres 12 miesięcy od dnia, o którym mowa w ust. 6, pod warunkiem rozliczenia podatku od towarów objętych spisem z natury.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca prowadzi postępowanie egzekucyjne, którego przedmiotem jest budynek piekarni o powierzchni użytkowej 241,60 m2 położony w miejscowości G. przy ul. 1M 16. Dłużnicy byli zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni od 1998 r. do 2006 r. Z zaistniałego stanu faktycznego wynika, że dłużnikom nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu nieruchomości.

Analiza przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz treści przywołanych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że po zaprzestaniu prowadzenia działalności gospodarczej lokal użytkowy nie był wykorzystywany do wykonywania czynności opodatkowanych takich jak np. najem, dzierżawa (nieruchomość została oddana do nieodpłatnego użytkowania), to z momentem wyrejestrowania dłużników jako podatników VAT, nieruchomość stała się ich majątkiem osobistym. Zatem czynność jego sprzedaży należy uznać za sprzedaż majątku osobistego dłużników, do której unormowania ustawy o podatku od towarów i usług nie mają zastosowania. Powyższe oznacza, że planowana dostawa dokonywana w ramach licytacji komorniczej nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (por. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 8 września 2014 r., ITPP2/443-815a/14/AJ).

Ad 2. Podstawowa stawka podatku od towarów i usług, stosownie do treści art. 41 ust. 1 u.p.t.u., wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednakże zgodnie z art. 146a pkt 1 u.p.t.u., w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146 f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%. Zarówno w treści ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku. Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u., zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Przez pierwsze zasiedlenie - w myśl art. 2 pkt 14 u.p.t.u. - rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Jeśli okazałoby się, że w opisanym przypadku nie będzie można zastosować ww. przepisu, zastosowanie będzie mógł znaleźć art. 43 ust. 1 pkt 10a u.p.t.u., zgodnie z którym zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat (art. 43 ust. 7a u.p.t.u.). Odnosząc się do pierwszego z ww. zwolnień (art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u.) i związanego z nim pojęcia pierwszego zasiedlenia podkreślić należy, że oddanie budynku, budowli lub ich części do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi musi być dokonane w wykonaniu czynności opodatkowanych. Nie ulega wątpliwości, iż regulacja ta odwołuje się do pojęcia czynności opodatkowanych wskazanych w art. 5 u.p.t.u.- w tym w szczególności do odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług (zob. G. Kaptur: Zwolnienie dostawy budynków/budowli w podatku VAT, cz. I, Nieruchomości 2011, nr 8, s. 27). Z informacji uzyskanych przez Wnioskodawcę nie wynika czy dostawa nieruchomości przez Agencję Własności Rolnej Skarbu Państwa była dokonana w wykonaniu czynności opodatkowanych. Tym samym, na moment składania niniejszego wniosku, nie jest możliwe ustalenie, czy w stosunku do tej nieruchomości miało miejsce pierwsze zasiedlenie. Zakładając jednak, że w opisanym przypadku nie znalazłby zastosowania przepis art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u., Wnioskodawca chciałby się dowiedzieć, czy dostawa nieruchomości będzie mogła skorzystać ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10a u.p.t.u. Jak już wyżej wskazano, zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10a u.p.t.u. znajdzie zastosowanie pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Należy zauważyć, że w opisanym przypadku, wydatki na ulepszenie nieruchomości zostały poniesione przez spółkę cywilną, która na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług jest odrębnym podatnikiem. Przepis zaś wyraźnie stanowi, że warunkiem zastosowania zwolnienia jest aby dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ulepszenie nieruchomości (zob. G Kaptur: VAT -zwolnienie dostawy budynków, budowli i ich części, 2013, el/Legalis). W świetle powyższego, Wnioskodawca uważa że, w związku z tym, iż dłużnikom nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu nieruchomości oraz nie ponieśli oni wydatków na jej ulepszenie (wydatki poniosła spółka cywilna), w przypadku gdy odpowiedź na pytanie nr 1 byłaby negatywna, zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku od towarów i usług wynikające z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a u.p.t.u.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

W myśl regulacji zawartej w art. 18 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710, z późn. zm.), organy egzekucyjne określone w ustawie z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954, z późn. zm.) oraz komornicy sądowi wykonujący czynności egzekucyjne w rozumieniu przepisów Kodeksu postępowania cywilnego są płatnikami podatku od dostawy, dokonywanej w trybie egzekucji, towarów będących własnością dłużnika lub posiadanych przez niego z naruszeniem obowiązujących przepisów.

Definicja płatnika została zawarta w art. 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.), zgodnie z którym, płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu.

Zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii, o czym stanowi art. 2 pkt 6 ww. ustawy.

W świetle zapisów art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – zgodnie z ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Na podstawie art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, str. 1, z późn. zm.), działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców i osób świadczących usługi włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów. Za działalność gospodarczą uznaje się również wykorzystywanie, w sposób ciągły, własności dóbr materialnych lub niematerialnych do celów zarobkowych.

Jeżeli osoba fizyczna dokonuje sprzedaży swojego majątku osobistego, a czynność ta wykonywana jest okazjonalnie i osoba ta nie podejmuje aktywnych działań w celu dokonania sprzedaży, nie oznacza to prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Należy mieć też na uwadze, że dla uznania danego majątku za prywatny istotny jest sposób jego wykorzystania i podejmowanych w odniesieniu do niego działań w całym okresie posiadania. Aby majątek uznać za prywatny musi być on w całym okresie posiadania wykorzystywany wyłącznie do celów prywatnych co stwierdził Trybunał Sprawiedliwości UE w orzeczeniu w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen V. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej wyłącznie do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej.

Ze wskazanego powyżej orzeczenia C-291/92 wynika bowiem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania danej nieruchomości, czy jej części, w ramach majątku osobistego.

Na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a 30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Jak stanowi art. 29a ust. 8 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Stawka podatku, zgodnie z przepisem art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 31 grudnia 2013 r., w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże w treści ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, przewidziano opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego;

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

W art. 2 pkt 14 ustawy ustawodawca określił, co należy rozumieć pod pojęciem pierwszego zasiedlenia. Zgodnie z tym przepisem, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2015 r. o sygn. I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że „Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT”.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Zgodnie z art. 43 ust. 7a., warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Analiza przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz treści przywołanych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że zbycie nieruchomości, o której mowa we wniosku, w trybie licytacji publicznej, będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a dłużnicy wystąpią w charakterze podatników tego podatku. W treści wniosku wskazano bowiem, że¬ przedmiotem egzekucji będzie nabyty przez dłużników (wraz z dwiema innymi osobami, w 1997 r.) budynek piekarni, który – co do zasady – jest przeznaczony do wykonywania działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ww. ustawy, a nie do zaspokojenia celów osobistych. Ponadto z opisu wynika, że dłużnicy w latach 1998-2006 byli zarejestrowani jako czynni podatnicy VAT, a sama nieruchomość była użytkowana przez spółkę cywilną oraz spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością.

Jednocześnie dostawa, o której mowa we wniosku podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w stawce 23% ze względu na brak podstaw prawnych do zastosowania zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10, pkt 10a oraz pkt 2 ustawy.

Brak uprawnienia do zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy jest konsekwencją braku wystąpienia czynności, o której mowa w art. 2 pkt 14 ustawy, tj. pierwszego zasiedlenia – względem budynku piekarni. We wniosku wskazano, że sprzedaż nieruchomości przez Agencję Własności Rolnej Skarbu Państwa na rzecz dłużników nie została opodatkowana podatkiem od towarów i usług, a sam budynek nie jest i nie był przedmiotem najmu, dzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze. Nie można zatem stwierdzić, że miało miejsce pierwsze zasiedlenie tego budynku. Skutkiem powyższego aktualna, planowana przez Wnioskodawcę dostawa obiektu nastąpi w ramach pierwszego zasiedlenia, co wyklucza zwolnienie od podatku na powyższej podstawie.

Należy wskazać, że brak jest również podstaw do zastosowania zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy względem sprzedaży przedmiotowego budynku piekarni. Jak wynika z opisu sprawy – w 2014 r. doszło do ulepszeń przekraczających 30% wartości nieruchomości, w stosunku do których przysługiwało prawo do odliczenia. W konsekwencji została spełniona negatywna przesłanka zawarta w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, uniemożliwiająca zastosowanie zwolnienia od podatku od towarów i usług.

W niniejszej sprawie dla dostawy nieruchomości zabudowanej budynkiem nie znajdzie zastosowania także zwolnienie od podatku od towarów i usług, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy. Z wniosku nie wynika aby nieruchomość była wykorzystywana wyłącznie do wykonywania czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług, czego wymaga powołany przepis. W świetle zatem przytoczonego przepisu nie zostały spełnione przesłanki uprawniające do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Skutkiem powyższego dostawa gruntu, na którym posadowiona jest przedmiotowa nieruchomość także nie będzie korzystać ze zwolnienia, co wynika z art. 29a ust. 8 ustawy.

Jednocześnie podkreślić należy, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.