Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP1/443-841/14/BS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2014-10-16
Teza: Brak prawa do odliczenia i zwrotu podatku naliczonego z faktur zakupowych w związku z realizacją inwestycji - jako nie związanej z sprzedażą nieopodatkowaną
Słowa kluczowe: gmina; odliczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 16 lipca 2014 r. (data wpływu 21 lipca 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia i zwrotu podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją Inwestycji pn. „Budowa budynku wielorodzinnego przy ul. S.”– **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 lipca 2014 r. został złożony ww. wniosek, o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia i zwrotu podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją Inwestycji pn. „B\`(...)\`"

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca lub Gmina jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem VAT.

W latach 2010-2011 Gmina realizowała inwestycję pn. „B\`(...)\`.” (dalej: Inwestycja), przy czym Inwestycja została oddana do użytkowania w 2011r.

Faktury dokumentujące realizację Inwestycji wystawiane były przez kontrahentów na Urząd Miasta w N. (dalej: Urząd). Wybudowany w ramach Inwestycji budynek stanowi środek trwały Gminy o wartości powyżej 15.000 zł.

Gmina nie odliczyła dotychczas podatku VAT naliczonego wynikającego z realizacji Inwestycji.

Budynek wielorodzinny powstały w wyniku realizacji Inwestycji jest budynkiem komunalnym, w którym zakwaterowane zostały osoby zamieszkujące wcześniej budynek wielorodzinny znajdujący się przy ul. P.

Celem podjętej przez Gminę Inwestycji było zapewnienie mieszkańcom budynku przy ul. P. lokali mieszkalnych w związku z planowaną sprzedażą tego budynku. Głównym motywem, którym Gmina kierowała się w momencie przystąpienia do realizacji Inwestycji, był więc zamiar przyszłej odprzedaży budynku przy ul. P.

Po zrealizowaniu Inwestycji, Gmina rozpoczęła proces przygotowawczy do sprzedaży budynku przy ul. P., przy czym sprzedaż nastąpiła w marcu 2013 r.

Z tytułu sprzedaży budynku wielorodzinnego znajdującego się przy ul. P., Gmina wystawiła fakturę VAT, natomiast podatek VAT należny z tego tytułu Gmina wykazała w rejestrze VAT i deklaracji VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Gminie przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją Inwestycji oraz czy Gmina może wnioskować o zwrot tego podatku naliczonego?

Stanowisko Gminy.

Zdaniem Wnioskodawcy, Gminie przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją Inwestycji i Gmina może wnioskować o zwrot tego podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT), opodatkowaniu podatkiem VAT podlega min. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Ust. 2 wskazuje natomiast, że działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Na mocy art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Art. 86 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, iż w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Stosownie do art. 86 ust. 11 ustawy o VAT, jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Gmina zauważa, że - mając na uwadze fakt, iż Gmina na podstawie zawartego z nabywcą aktu notarialnego sprzedała budynek przy ul. P. - Gmina występowała w odniesieniu do tych czynności jako podatnik VAT. Natomiast sprzedaż budynku przy ul. P. stanowiła odpłatną dostawę towarów, czyli czynność podlegającą opodatkowaniu VAT.

Z uwagi zaś na fakt, iż od początku (tj. od momentu podjęcia decyzji o realizacji Inwestycji) zamiarem Gminy była sprzedaż budynku przy ul. P. należy zauważyć, iż pomiędzy realizacją Inwestycji, tj. budową nowego budynku wielorodzinnego a sprzedażą budynku przy ul. P. istnieje bezpośredni związek przyczynowo-skutkowy.

Celem podjętej przez Gminę Inwestycji było bowiem zapewnienie mieszkańcom budynku przy ul. P. lokali mieszkalnych w związku z planowaną sprzedażą tego budynku. Głównym motywem, którym Gmina kierowała się w momencie przystąpienia do realizacji Inwestycji, był więc zamiar przyszłej odprzedaży budynku przy ul. P. Jako że zamiar ten faktycznie został zrealizowany - Gmina bowiem dokonała opodatkowanej sprzedaży wskazanej nieruchomości - nie sposób zaprzeczyć istnieniu związku pomiędzy nabywanymi towarami i usługami oraz zrealizowanymi czynnościami opodatkowanymi.

Z uwagi na fakt, iż realizacja Inwestycji była związana z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT - tj. sprzedażą budynku wielorodzinnego przy ul. P. - Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją Inwestycji.

Od stycznia 2013 r. Gmina jest zarejestrowanym podatnikiem VAT i składa deklaracje VAT-7 do właściwego urzędu skarbowego.

We wcześniejszym okresie jako podatnik VAT zarejestrowany był Urząd i to on składał deklaracje VAT-7 do właściwego urzędu skarbowego. Wynikało to z faktu, iż podejście takie (tj. uznanie Urzędu za podatnika VAT) było zgodne z obowiązującą w przeszłości praktyką, w ramach której władze skarbowe uznawały za podatnika VAT urzędy gmin lub urzędy miast i nakazywały rejestrację podatnika w oparciu o dane tych urzędów. Fakt rejestracji Urzędu dla potrzeb VAT i dokonywanie przez Urząd odpowiednich rozliczeń nie był nigdy kwestionowany przez właściwe dla Gminy władze skarbowe. Urząd w dalszym ciągu posiada swój numer NIP i posługuje się nim dla wykonywania określonych czynności wynikających z przepisów prawa (np. wykonywanie obowiązków płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych) Czynność zarejestrowania Gminy jako podatnika VAT, będąca efektem dostosowania się do stanowiska organów podatkowych i sądów administracyjnych miała charakter techniczny, porządkujący status jednostek samorządu terytorialnego jako podatników VAT.

W związku z powyższym, faktury dokumentujące realizację Inwestycji były przez kontrahentów przede wszystkim wystawiane ze wskazaniem Urzędu jako nabywcy, przy jednoczesnym wskazaniu numeru NIP Urzędu.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w wyrokach sądów administracyjnych Przykładowo, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 22 maja 2014 r. (sygn. I FSK 758/13) - w odniesieniu do innego stanu faktycznego, niemniej odnoszącego się do związku przyczynowo - skutkowego polegającego na zrealizowaniu inwestycji w celu sprzedaży innej nieruchomości - uznał, iż w sytuacji, gdy inwestycje związane z infrastrukturą techniczną miały na celu uatrakcyjnienie terenów oraz zapewnienie stosownej infrastruktury, to działania te niewątpliwie są i będą związane z przyszłymi czynnościami opodatkowanymi, jakimi będzie sprzedaż działek ulokowanych na tych terenach.

Ponadto, prezentowane stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych - w odniesieniu do innego stanu faktycznego, niemniej odnoszącego się do związku przyczynowo-skutkowego polegającego na zrealizowaniu inwestycji w celu sprzedaży innej nieruchomości - przykładowo:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji z 12 listopada 2012 r. (sygn. IPTPP1/443-775/12-2/RG) - w sytuacji dotyczącej uzbrojenia działek (poprzez budowę sieci wodociągowej i kanalizacyjnej oraz instalacji energetycznej), które następnie były przeznaczone pod zabudowę jednorodzinną - potwierdził stanowisko gminy, iż przysługuje jej prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków poniesionych na uzbrojenie tych działek i odstąpił od uzasadnienia;

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z 20 sierpnia 2012 r. (sygn. ILPP1/443-477/12-3/AW) - w sytuacji dotyczącej uzbrojenia działek (poprzez budowę sieci wodociągowej i kanalizacyjnej, instalacji energetycznej oraz wykonanie robót drogowych), które następnie były przeznaczone pod działalność komercyjną i budownictwo jednorodzinne - potwierdził stanowisko gminy, iż przysługuje jej prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków poniesionych na uzbrojenie tych działek i odstąpił od uzasadnienia;

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z 13 sierpnia 2012 r. (sygn. ILPP1/443-444/12-2/HW) uznał, iż „w związku z tym, iż wydatki, które poniesie Wnioskodawca na przebudowę napowietrznej sieci elektrycznej oraz budowę przyłączy wodno-kanalizacyjnych będą związane z czynnością opodatkowaną (sprzedaż działki), którą Gmina wykona na podstawie zawartej umowy cywilnoprawnej. Wnioskodawca ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących ich poniesienie”.

Z uwagi na fakt, iż Gmina do tej pory nie odliczyła podatku naliczonego związanego z Inwestycją zrealizowaną w przeszłości, będzie ona uprawniona do złożenia deklaracji korygujących za poszczególne okresy, w których wykazane zostaną kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur dokumentujących realizację Inwestycji do zwrotu na rachunek bankowy Gminy. Zgodnie bowiem z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Na marginesie Wnioskodawca pragnie wskazać, iż przeszkodą do odliczenia podatku VAT naliczonego nie będzie okoliczność, iż faktury zakupowe związane z realizacją Inwestycji były wystawiane przez kontrahentów ze wskazaniem Urzędu jako nabywcy, przy jednoczesnym wskazaniu numeru NIP Urzędu.

Nie ulega bowiem wątpliwości, iż nabywcą poszczególnych usług i towarów dokumentowanych wskazanymi fakturami była w każdym przypadku Gmina. To bowiem Gmina - a nie Urząd -ma osobowość prawną i jest podatnikiem VAT Urząd jest natomiast jednostką pomocniczą, służącą do wykonywania zadań gminy oraz do jej obsługi techniczno-organizacyjnej.

Dlatego też, we wskazanej powyżej sytuacji - w której na fakturach wskazane zostały określone dane Urzędu - Wnioskodawcy w dalszym ciągu będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego. Podejście Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w interpretacjach prawa podatkowego, m.in.:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji z 12 listopada 2012 r. (sygn. IPTPP2/443-735/12-5/IR) uznał, iż „w sytuacji jeżeli błąd na fakturze dotyczy omyłkowego: wskazania Urzędu jako nabywcy, przy jednoczesnym wskazaniu nr NIP Gminy, pub\] wskazania nr NIP Urzędu, przy jednoczesnym wskazaniu Gminy jako nabywcy. Pub\] wskazania Urzędu jako nabywcy i nr NIP Urzędu. Wnioskodawca ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur błędnie wystawionych”.

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z 20 grudnia 2012 r. (sygn. ITPP1/443-1196/12/AT).

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 1 lutego 2012 r. (sygn. IPPP2/443-1249/11-2/JO).

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z 15 lipca 2011 r. (sygn. IBPP1/443-587/11/AZb).

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca zmaca się o potwierdzenie prawidłowości przedstawionego stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

1.  z tytułu nabycia towarów i usług,
2.  potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,
3.  od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu

*   z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

W myśl art. 87 ust. 1 ustawy, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o te różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ww. ustawy).

Wskazać należy, iż z dniem 1 kwietnia 2013 r. zmianie uległo brzmienie powołanego art. 15 ust. 2, zgodnie z którym działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W myśl art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 594 ze zmianami), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Zadania własne obejmują Gminy obejmujące zaspakajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty obejmują w szczególności sprawy budownictwa mieszkaniowego (art. 7 ust. 1 pkt 7 ustawy o samorządzie gminnym).

Podstawowa stawka podatku, na postawie art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku – stosownie do art. 41 ust. 2 ustawy – wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 i 2 ustawy, z zastrzeżeniem art. 146f:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%,
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Z treści przywołanego na wstępie art. 86 ust. 1 ustawy wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni lub pośredni związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Jak wskazano, najistotniejszym warunkiem umożliwiającym czynnemu podatnikowi podatku VAT realizację prawa do odliczenia jest związek dokonanych zakupów z wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Jednocześnie oceny czy związek ten istnieje lub będzie istniał w przyszłości należy dokonać w momencie realizowania zakupów zgodnie z zasadą niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

Z uregulowań ustawy o podatku od towarów i usług wyraźnie wynika, iż dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest istnienie związku między dokonywanymi zakupami towarów i usług a prowadzoną działalnością opodatkowaną. Przy czym związek dokonywanych zakupów z działalnością podatnika może mieć charakter bezpośredni lub pośredni.

O bezpośrednim związku dokonywanych zakupów z działalnością gospodarczą można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą np. dalszej odsprzedaży – towary handlowe lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług, będących przedmiotem dostawy; bezpośrednio więc wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika.

Natomiast o związku pośrednim można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa. Mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym z osiąganymi przez podatnika przychodami. Aby jednak można było wskazać, iż określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania przychodu przez podatnika, np. poprzez ich odsprzedaż, lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości, przyczynia się do generowania przez dany podmiot obrotów.

Prawo do odliczenia podatku może zostać zrealizowane w terminach określonych w art. 86 ust. 10-13 ustawy.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r., prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Natomiast jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminie określonym w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych – brzmienie art. 86 ust. 11 ustawy obowiązujące do 31 grudnia 2013 r.).

W myśl art. 86 ust. 13 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r., jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Natomiast od dnia 1 stycznia 2014 r. przepis art. 86 ust. 13 ustawy, brzmi; jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego z zastrzeżeniem ust. 13a.

Na podstawie art. 81 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.), jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację.

Według treści § 2 ww. artykułu, skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty.

Z okoliczności sprawy wynika, że Gmina w latach 2010-2011 realizowała inwestycję pn. „B.”. Budynek wielorodzinny powstały w wyniku realizacji Inwestycji jest budynkiem komunalnym, w którym zakwaterowane zostały osoby zamieszkujące wcześniej budynek wielorodzinny znajdujący się przy ul. P. Celem podjętej przez Gminę Inwestycji było zapewnienie mieszkańcom budynku przy ul. P. lokali MIEeszkalnych w związku z planowaną sprzedażą tego budynku. Głównym motywem, którym Gmina kierowała się w momencie przystąpienia do realizacji inwestycji, był więc zamiar przyszłej odprzedaży budynku przy ul. P. Sprzedaż tego budynku nastąpiła w marcu 2013 roku.

Z przedstawionych okoliczności bezsprzecznie wynika, że głównym celem ponoszonych wydatków w zakresie realizowanej inwestycji budowy budynku wielorodzinnego, było (jest) wykonywanie zadań własnych Gminy dotyczących zbiorowego zaspokajania potrzeb wspólnoty. A zatem, w ocenie organu, budowa budynku przy ul. S. nie wykazuje związku ze sprzedażą opodatkowaną jaką jest zbycie budynku przy ul. P. Trudno bowiem uznać, że inwestycja wzniesienia budynku przy ul. S. – zapewniająca lokale mieszkalne mieszkańcom budynku przy ul. P. – miała związek ze sprzedażą opodatkowaną budynku przy ul. P. Okoliczności tej sprawy jednoznacznie wskazują, że powstały w wyniku inwestycji budynek został wykonany w ramach zadań publicznych, do których Gmina jako jednostka samorządowa jest powołana.

Trzeba wskazać, iż z literalnej interpretacji art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług bezpośrednio wynika, iż odliczyć można podatek naliczony związany z transakcjami, których następstwem jest określenie podatku należnego.

Istnienie bezpośredniego związku między nabywanymi towarami i usługami a transakcjami opodatkowanymi podatnika jest traktowane jako niezbędny wymóg powstania prawa do odliczenia podatku w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347, poz. 1 ze zm.). Przepisy Rozdziału 1–4 Tytułu X Dyrektywy VAT (art. 167 i nast.) wprowadzają podstawową regułę wspólnego systemu podatku VAT, zgodnie z którą podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, natomiast prawo takie nie przysługuje w przypadku dokonywania transakcji zwolnionych lub nieopodatkowanych.

Warunek zachowania związku zakupów z działalnością opodatkowaną, jest również akcentowany w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W orzeczeniu z dnia 6 kwietnia 1995 r., (w sprawie C-4/94, BLP Group plc v. Commissioners of Customs & Excise) TSUE stwierdził, że powstanie prawa do odliczenia podatku jest uzależnione od bezpośredniego i niezwłocznego związku z transakcjami opodatkowanymi (ang. direct and immediate link with the taxable transactions ). Także w wyroku z dnia 8 czerwca 2000 r. (w sprawie C-98/98, Commissioners of Customs and Excise a Midland Bank plc), TSUE nie miał wątpliwości, że artykuł 2 Pierwszej Dyrektywy i artykuł 17 ust. 2, 3 i 5 Szóstej Dyrektywy w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych należy interpretować w taki sposób, aby warunkiem odliczenia przez podatnika VAT oraz podstawą do ustalenia zakresu tego prawa było zasadniczo istnienie bezpośredniego związku pomiędzy daną transakcją nabycia a daną transakcją (lub transakcjami) sprzedaży, uprawniającymi do dokonania odliczenia. Ponadto Trybunał w wyroku z dnia 13 marca 2008 r. w sprawie C-437/06 Securenta przesądził, że w sytuacji gdy podatnik wykonuje działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, prawo do odliczenia z tytułu ewentualnych wydatków jest dopuszczalne jedynie w zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności gospodarczej podatnika.

W świetle powyższego, w ocenie tutejszego organu, nie każdy zaistniały rodzaj powiązania o charakterze pośrednim przy dokonywaniu dostawy opodatkowanej, lecz oczywistość oraz bezpośredniość tego powiązania z dokonywaną przez Wnioskodawcę sprzedażą opodatkowaną, może dopiero dawać uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Tym samym, zasada ta wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Analiza przywołanych powyżej regulacji prawnych, a także orzecznictwa TSUE zaprezentowanego w cytowanych wyrokach prowadzi do stwierdzenia, że Gmina nabywając towary i usługi celem realizacji inwestycji pn. „B\`(...)\`.” – w ocenie organu – nabywała je w ramach realizacji zadań własnych, dotyczących zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty określonych w ustawie o samorządzie gminnym. Trudno zatem – wbrew twierdzeniu Gminy – doszukać się w przedmiotowej sprawie związku realizowanej inwestycji ze sprzedażą opodatkowaną – sprzedażą innego budynku, którego mieszkańcy zostali przeniesieni do budynku wielorodzinnego przy ul. S.

W konsekwencji, dokonując zakupów towarów i usług związanych z tą inwestycją, Gmina nie spełniła przesłanki z art. 86 ust. 1 ustawy, a tym samym nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego, w związku z czym również nie nabyła prawa do wnioskowania o zwrot tego podatku.

Końcowo wskazania wymaga, że niniejsza interpretacja nie rozstrzyga zasadności opodatkowania sprzedaży budynku, gdyż zagadnienie to nie było przedmiotem pytania.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia, a w odniesieniu do zdarzenia przyszłego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.