Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-3.4011.590.2020.2.IR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-10-28
Teza: Obowiązki płatnika w związku z oddelegowaniem pracowników do Norwegii
Słowa kluczowe: Norwegia; oddelegowanie; płatnik
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7-art. 31; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7-art. 32

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 15 lipca 2020 r. (data wpływu 16 lipca 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 27 lipca 2020 r. (data wpływu 30 lipca 2020 r.) oraz pismem z dnia 14 października 2020 r. (data wpływu 23 października 2020 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z oddelegowaniem pracowników do Norwegii – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 lipca 2020 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z oddelegowaniem pracowników do Norwegii.

Wniosek nie spełniał wymogów określonych w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.), w związku z powyższym pismem z dnia 9 października 2020 r., wezwano Wnioskodawcę na podstawie 13 § 2a, art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa, do jego uzupełnienia w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia. Wezwanie wysłane zostało w dniu 9 października 2020 r. (skutecznie doręczone w dniu 14 października 2020 r.), zaś w dniu 23 października 2020 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku nadane dnia 19 października 2020 r. za pośrednictwem urzędu pocztowego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (zwany dalej Spółką) posiada siedzibę działalności gospodarczej w Polsce i podlega w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów. Spółka nie posiada na terytorium Norwegii zakładu w rozumieniu przepisów polsko-norweskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Spółka nie jest agencją pracy tymczasowej w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 9 lipca 2003 r. o zatrudnianiu pracowników tymczasowych. Zatrudnia pracowników na podstawie umowy o pracę zawartej zgodnie z przepisami ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (zwanych dalej Pracownikami). Pracownicy są polskimi rezydentami podatkowymi, a w konsekwencji podlegają w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Spółka zawierała w przeszłości i będzie zawierała w przyszłości umowy o świadczenie usług z podmiotami z Norwegii (zwane dalej Umowami). Stronami Umów są Spółka, jako usługodawca oraz podmioty z Norwegii, jako usługobiorca (zwane dalej Nabywcami). Nabywcami są podmioty mające siedzibę działalności gospodarczej w Norwegii. Przedmiotem Umów jest dostawa siły roboczej do montażu urządzeń mechanicznych i prac spawalniczych. W związku z zawarciem Umów Pracownicy zatrudnieni przez Spółkę są oddelegowywani do pracy na terytorium Norwegii. Wniosek dotyczy sytuacji, w której oddelegowani Pracownicy przebywają na terytorium Norwegii przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni w każdym dwunastomiesięcznym okresie rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym.

Zgodnie z Umowami Spółka jest zobowiązana w ciągu jednego tygodnia do udostępnienia Nabywcom wymaganej przez nich ilości Pracowników. Spółka jest zobowiązana do podania na piśmie nazwisk udostępnianych Pracowników. Pracownicy są przewożeni na miejsce pracy własnym transportem, a Nabywcy nie ponoszą odpowiedzialności za koszty związane z transportem. Nabywcy określają kwalifikacje Pracowników, którzy będą im udostępniani przez Spółkę. Przykładowo Umowy mogą wskazywać, że co najmniej jeden z Pracowników na miejscu musi posiadać praktyczną znajomość języka angielskiego lub norweskiego, co najmniej jeden z Pracowników Spółki w każdym zespole musi posiadać kwalifikacje i posiadać certyfikat do użytkowania sprzętu podnoszącego – co najmniej jeden z Pracowników Spółki zatrudnionych na miejscu musi posiadać kwalifikacje i posiadać licencje zezwalające na poruszanie się po rusztowaniach – Pracownicy Spółki pracujący przy „gorących pracach” muszą mieć na to odpowiednią licencję. Nabywcy mają prawo do żądania zastąpienia któregokolwiek z Pracowników, jeżeli nie będzie on wykonywał swojej pracy prawidłowo lub jeśli jego przełożony nie będzie usatysfakcjonowany jakością wykonywanej przez niego pracy. Spółka jest zobowiązana do wykonywania wszystkich prac zgodnie z wymaganiami Nabywców. Ponadto jest Ona zobowiązana przez cały czas ściśle współpracować z Nabywcami i ich przedstawicielami. Nabywca ustanawia swojego kierownika. Kierownik jest odpowiedzialny za sprawne wdrożenie robót oraz kontynuację prac w imieniu i na rzecz Nabywcy. Spółka postępuje zgodnie z instrukcjami kierownika. Umowy przewidują, że Pracownicy powinni być przygotowani do pracy między 8 a 12 godzin dziennie, maksymalnie 5 dni w tygodniu. Łączna liczba przepracowanych godzin i inne warunki pracy są zgodne z przepisami norweskimi. Umowy przewidują również, że Pracownicy powinni być gotowi do pracy w ustalonej porze i bez opóźnień. Godziny pracy nie obejmują codziennego czasu transportu do i z miejsca pracy. Godziny pracy Pracowników są uzgadniane z kierownikiem wyznaczonym przez Nabywcę i zapisywane w dzienniku czasu pracy każdego dnia. Spółka jest odpowiedzialna za dostarczenie Pracownikom materiałów potrzebnych do spawania i szlifowania, a także innych narzędzi niezbędnych do wykonywania pracy przez Pracowników. Spółka udziela Gwarancji na wykonane spawy. Wszystkie spawy wykonane przez Pracowników są objęte gwarancją Spółki udzieloną na okres 30 miesięcy od przekazania instalacji użytkownikowi końcowemu. 10% losowo wybranych spawów może być testowana nieniszczącymi metodami testowymi opracowanymi przez Nabywców. Jeśli Nabywca lub użytkownik końcowy nie będą mogli zaakceptować stanu spawów, za które odpowiada Spółka, to prace naprawcze należy wykonać na koszt Spółki. Spółka nie ponosi odpowiedzialności za końcowy efekt montażu (nie ponosi odpowiedzialności za kształt, paramenty, funkcjonalność i inne cechy montowanych części, urządzeń, konstrukcji). Spółce przysługuje od Nabywcy wynagrodzenie określane jako iloczyn stawki za 1h pracy Pracowników oraz ilości godzin pracy w danym okresie. Umowy określają stawkę za 1h pracy Pracownika (np. 41 euro). Kwota ta zawiera podatki, ubezpieczenia społeczne, koszt narzędzi potrzebnych do wykonywanych zadań, ubezpieczenie, transport. Ponadto Spółce przysługuje od Nabywcy ryczałtowy zwrot kosztów podróży Pracowników, materiałów spawalniczych, przemywania kwasem, materiałów do szlifowania i warsztatu mobilnego. Umowy określają wysokość ryczałtowego zwrotu kosztów dla każdej z tych pozycji. Natomiast Nabywcy są zobowiązani do zapewnienia kierownika mówiącego po angielsku, pokrycia kosztu dodatkowego transportu oraz zapłacenia za usługi dźwigowe, rusztowanie, wózek widłowy i gazy techniczne w wymaganej objętości. Ponadto Nabywcy są odpowiedzialni za dostarczenie wszystkich elementów, które mają być montowane (wszystkich części, urządzeń, konstrukcji), a także są odpowiedzialni za kontrolowanie miejsca, w którym ten montaż ma miejsce.

W piśmie z dnia 14 października 2020 r. stanowiącym uzupełnienie wniosku Wnioskodawca wskazał, że usługi wykonywane przez pracowników Wnioskodawcy oddelegowanych do Norwegii będą stanowiły integralną część działalności przedsiębiorstwa, na rzecz którego te usługi będą wykonywane. Nabywcom (usługobiorcom) przysługuje uprawnienie do instruowania oddelegowanych do Norwegii pracowników Wnioskodawcy odnośnie sposobu, w jaki praca powinna być wykonywana. W przysługującym Wnioskodawcy od Nabywców (usługobiorców) wynagrodzeniu będzie zawierało się również wynagrodzenie oddelegowanych pracowników z tytułu pracy wykonywanej na terytorium Norwegii. Wnioskodawca będzie wypłacał wynagrodzenia oddelegowanym pracownikom z tytułu pracy wykonywanej na terytorium Norwegii. Będzie On ustalał urlopy oddelegowanym pracownikom, jednak po uzgodnieniu z przedsiębiorstwem zagranicznym i po jego akceptacji. Urlopy oddelegowanych pracowników będą ustalane w taki sposób, aby nieobecność pracowników nie miała wpływu na terminy prac realizowanych przez przedsiębiorstwo zagraniczne. W praktyce to Nabywcom (usługobiorcom) będzie przysługiwało prawo do nakładania kar dyscyplinarnych związanych z pracą oddelegowanych pracowników. Przedsiębiorstwo zagraniczne nadzoruje i ocenia oddelegowanych pracowników i to jemu przysługuje np. prawo do usunięcia oddelegowanego pracownika z placu budowy za nieprzestrzeganie zasad BHP albo niezadowalające efekty pracy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca jako płatnik, jest zobowiązany do pobierania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z wynagrodzenia wypłacanego Pracownikom z tytułu pracy wykonywanej przez nich na terytorium Norwegii?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych

Zasady opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych określają przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej w skrócie u.p.d.o.f.). Zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f. „Osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy)”.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 u.p.d.o.f. „Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1.  posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2.  przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym”.

Natomiast zgodnie z art. 4a u.p.d.o.f. „Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska”.

Art. 31 u.p.d.o.f. stanowi, że „Osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy – wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej”.

Natomiast art. 32 ust. 6 u.p.d.o.f. stanowi, że „Zakład pracy nie pobiera zaliczek na podatek dochodowy od dochodów uzyskanych przez pracownika z pracy wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, pod warunkiem że dochody te podlegają lub będą podlegać opodatkowaniu poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Na wniosek podatnika zakład pracy pobiera zaliczki na podatek dochodowy, stosownie do przepisów ust. 1-5, z uwzględnieniem art. 27 ust. 9 i 9a”.

Z przytoczonych przepisów wynika, że co do zasady Pracownicy podlegają w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. Zasadę tę należy jednak stosować z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Polska. Jeśli na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania dochody Pracowników będą podlegały opodatkowaniu poza terytorium Polski, to Spółka nie pobiera zaliczek na podatek dochodowy od dochodów uzyskanych przez Pracowników z pracy wykonywanej poza terytorium Polski.

Przepisy umowy

W omawianym przypadku właściwą umową o unikaniu podwójnego opodatkowania będzie polsko-norweska Umowa w sprawie unikania podwójnego opodatkowania z dnia 9 września 2009 r. (dalej określana jako Umowa).

Zgodnie z art. 14 ust. 1 Umowy „Z zastrzeżeniem postanowień artykułów 15 oraz 17 i 18 niniejszej Konwencji, wynagrodzenia, pensje oraz inne podobne świadczenia uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie w związku z wykonywaniem pracy najemnej podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to otrzymane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie”.

Natomiast zgodnie z art. 14 ust. 2 Umowy „Bez względu na postanowienia ustępu 1 niniejszego artykułu, wynagrodzenie, pensja lub inne podobne świadczenie uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie w związku z wykonywaniem pracy najemnej w drugim Umawiającym się Państwie podlega opodatkowaniu tylko w pierwszym wymienionym Państwie, jeżeli:

1.  odbiorca wynagrodzenia przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni w każdym dwunastomiesięcznym okresie rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym; i
2.  wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie posiada miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Państwie; i
3.  wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład, który pracodawca posiada w drugim Państwie; i
4.  praca najemna nie stanowi przypadku wynajmowania siły roboczej”.

Z przytoczonych przepisów wynika, że co do zasady wynagrodzenie otrzymywane przez Pracowników za pracę wykonywaną w Norwegii podlega opodatkowaniu w Norwegii. Na zasadzie wyjątku wynagrodzenie otrzymywane przez Pracowników za pracę wykonywaną w Norwegii podlega opodatkowaniu w Polsce, jeśli łącznie zostaną spełnione wszystkie warunki wskazane w art. 14 ust. 2 Umowy. W omawianym przypadku spełniony będzie warunek z pkt a, ponieważ oddelegowani Pracownicy będą przebywali na terytorium Norwegii przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni w każdym dwunastomiesięcznym okresie rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym. W omawianym przypadku spełniony będzie również warunek z pkt c, ponieważ Wnioskodawca nie posiada zakładu w Norwegii. W związku z tym należy rozstrzygnąć, czy w omawianym przypadku spełniony będzie warunek z pkt b i pkt d.

Ekonomiczny pracodawca i wynajmowanie siły roboczej

Przepisy Umowy należy interpretować z uwzględnieniem Komentarza do Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku (dalej określanego jako Komentarz). Komentarz nie stanowi źródła prawa, ale powinien być uwzględniany przy wykładni przepisów umów opartych na Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku. W Komentarzu wskazuje się, że warunek z pkt b, czyli wypłacanie wynagrodzenia przez pracodawcę, który nie posiada siedziby w Norwegii należy odnosić nie do formalnego pracodawcy, ale do ekonomicznego pracodawcy. Ekonomicznym pracodawcą jest podmiot, który faktycznie kieruje pracą pracowników, korzysta z efektów działania pracowników oraz ponosi związane z tym ryzyko i odpowiedzialność. Ekonomiczny pracodawca, w wyniku rozliczeń z formalnym pracodawcą, ponosi ekonomiczny koszt wynagrodzenia pracowników. Kwestię ekonomicznego pracodawcy należy łączyć również z warunkiem z pkt d, czyli warunkiem żeby praca nie była wykonywana w ramach wynajmowania siły roboczej. W przypadku wykonywania pracy w ramach wynajmowania siły roboczej również mamy do czynienia z sytuacją, w której praca jest wykonywana pod kierownictwem innego podmiotu niż formalny pracodawca. Ten inny podmiot to pracodawca-użytkownik, który faktycznie kieruje pracą pracowników, korzysta z efektów działania pracowników oraz w wyniku rozliczeń z formalnym pracodawcą ponosi ekonomiczny koszt wynagrodzenia pracowników.

Powyższe stanowisko potwierdza, według Wnioskodawcy, interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 25 maja 2015 r. (sygn. IBPBII/1/4511-156/15/BJ), w której stwierdzono: „Drugi warunek określony w art. 14 ust. 2 pkt b) tej Konwencji wskazuje, że wynagrodzenie musi być wypłacane przez „pracodawcę” lub w imieniu pracodawcy, który nie ma w tym drugim Państwie (Norwegii) miejsca zamieszkania lub siedziby. Termin „pracodawca” należy interpretować zgodnie z Komentarzem do art. 15 Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku. Punkt 8 Komentarza do art. 15 ust. 2 stwierdza, iż pracodawcą w tym znaczeniu jest osoba mająca prawo do prowadzenia prac oraz ponosząca związane z tym ryzyko i odpowiedzialność. (\`(...)\`) Kolejny – czwarty warunek, określony w art. 14 ust. 2 pkt d) tej Konwencji stanowi, że praca najemna nie może stanowić przypadku wynajmowania siły roboczej. Warunek ten należy interpretować w powiązaniu z punktem 8 Komentarza do art. 15 ust. 2. W przypadku międzynarodowego najmu siły roboczej funkcje pracodawcy spełnia na ogół użytkownik siły roboczej, a nie pośrednik (podmiot, wynajmujący siłę roboczą). W tym kontekście funkcji pracodawcy nie można przypisać podmiotowi, który wynajął określone osoby – jako siłę roboczą innemu podmiotowi”.

W pkt 8.14 Komentarza w uwagach do art. 15 Modelowej Konwencji OECD wskazano: „Jeśli porównanie charakteru usług świadczonych przez osobę fizyczną z działalnością wykonywaną przez jego formalnego pracodawcę oraz przedsiębiorstwo, na którego rzecz usługi te są wykonywane, wskazuje na istnienie stosunku zatrudnienia, który różni się od formalnego stosunku umownego, znaczenie dla ustalenia, czy rzeczywiście ma to miejsce, mogą mieć następujące dodatkowe kryteria:

*   uprawnienie do instruowania pracownika odnośnie do sposobu, w jaki praca powinna być wykonywana;

*   kontrolowanie i ponoszenie odpowiedzialności za miejsce, w którym praca jest wykonywana;

*   wynagrodzenie osoby fizycznej jest bezpośrednio fakturowane przez formalnego pracodawcę przedsiębiorstwu, na rzecz którego usługi są wykonywane (zob. punkt 8.15 poniżej);

*   udostępnianie pracownikowi urządzeń i materiałów koniecznych do wykonywania pracy;

*   ustalenie liczby i kwalifikacji pracowników wykonujących pracę;

*   prawo do wyboru osoby fizycznej, która będzie wykonywała pracę, oraz zakończenia stosunku umownego nawiązanego z tą osobą w celu wykonania danej pracy;

*   prawo do nakładania kar dyscyplinarnych związanych z pracą tej osoby fizycznej;

*   ustalanie urlopów i godzin pracy tej osoby fizycznej”.

Spełnienie warunków z pkt b i pkt d

Zdaniem Spółki w omawianym przypadku warunek z pkt b nie jest spełniony, ponieważ ekonomicznym pracodawcą dla Pracowników są Nabywcy, a więc podmioty mające siedzibę działalności gospodarczej w Norwegii oraz warunek z pkt d nie jest spełniony, ponieważ świadczenie usług na podstawie Umów można uznać za przypadek wynajmowania siły roboczej. Po pierwsze, podmiotem uprawnionym do instruowania Pracowników są Nabywcy. Spółka jest zobowiązana przez cały czas ściśle współpracować z Nabywcami i ich przedstawicielami. Nabywca ustanawia swojego kierownika, który jest odpowiedzialny za sprawne wdrożenie robót oraz kontynuację prac w imieniu i na rzecz Nabywcy. Spółka postępuje zgodnie z instrukcjami kierownika. Oznacza to, że to Nabywca będzie odpowiedzialny za instruowanie Pracowników, co do sposobu wykonywania pracy. Spółka, a w konsekwencji również Jej Pracownicy, postępują zgodnie z instrukcjami przedstawiciela Nabywcy. Okoliczność ta dobitnie wskazuje, że ekonomicznym pracodawcą dla Pracowników jest Nabywca, a nie Spółka. Po drugie, to Nabywca ustala ilość Pracowników udostępnianych mu przez Spółkę. Zgodnie z Umowami, Spółka jest zobowiązana w ciągu jednego tygodnia do udostępnienia Nabywcy wymaganej przez niego ilości Pracowników. Tym samym, to Nabywca wyznacza liczbę Pracowników, którzy w ramach Umowy łączącej go ze Spółkę wykonują pracę. Jest to istotny argument wskazujący za tym, że przedmiotem tej Umowy jest wynajmowanie siły roboczej, a nie świadczenie usług. W przypadku wynajmu siły roboczej to usługobiorca określa ilość potrzebnych mu pracowników, natomiast w przypadku świadczenia usług to usługodawca określa ilość pracowników odpowiedzialnych za wykonywanie tych usług. Po trzecie, to Nabywca określa kwalifikacje pracowników udostępnianych mu przez Spółkę. W Umowach jest wskazane, że np. co najmniej jeden z pracowników sprzedawcy w każdym zespole musi posiadać kwalifikacje i posiadać certyfikat do użytkowania sprzętu podnoszącego. Również jest to istotny argument wskazujący, że Spółka świadczy usługę w zakresie wynajmowania siły roboczej. Typową cechą takiej usługi jest nie tylko udostępnienie określonej ilości pracowników, ale również pracowników o kwalifikacjach wskazanych przez usługobiorcę. Celem usługobiorcy jest bowiem otrzymanie do dyspozycji pracowników posiadających konkretne kwalifikacje, które z kolei mogą być przez niego wykorzystane w prowadzonej działalności gospodarczej. Po czwarte, Nabywca ma prawo do wyboru Pracowników i zakończenia ich pracy w Norwegii. W Umowach jest wprost zapisane, że Nabywca ma prawo do żądania zastąpienia któregokolwiek z Pracowników, jeżeli nie wykonuje on swojej pracy prawidłowo lub jeśli jego przełożony nie jest usatysfakcjonowany jakością wykonywanej przez niego pracy. Tym samym, w zakresie stosunku umownego łączącego Spółkę i Nabywcę, to Nabywca będzie uprawniony do wyboru Pracowników i zakończenia ich pracy w Norwegii. Po piąte, to Nabywca jest odpowiedzialny za ustalanie godzin pracy Pracowników. Umowy przewidują, że Pracownicy powinni być przygotowani do pracy między 8 a 12 godzin dziennie, maksymalnie 5 dni w tygodniu. Umowy przewidują również, że Pracownicy powinni być gotowi do pracy w ustalonej porze i bez opóźnień. Natomiast konkretne godziny pracy Pracowników są uzgodnione z kierownikiem wyznaczonym przez Nabywcę i zapisane w dzienniku czasu pracy każdego dnia. Oznacza to, że podmiotem wyznaczającym godziny pracy Pracowników jest Nabywca, a nie Spółka. Ponadto pośrednio przedstawione stanowisko potwierdza sposób ustalania wynagrodzenia należnego Spółce od Nabywcy. Spółce przysługuje od Nabywcy wynagrodzenie określane jako iloczyn stawki za 1h pracy Pracowników oraz ilości godzin pracy w danym okresie. Umowy określają stawkę za 1h pracy Pracownika (np. 41 euro). Kwota ta zawiera podatki, ubezpieczenia społeczne, koszt narzędzi potrzebnych do wykonywanych zadań, ubezpieczenie, transport. Ponadto Spółce przysługuje od Nabywcy ryczałtowy zwrot kosztów podróży Pracowników, materiałów spawalniczych, przemywania kwasem, materiałów do szlifowania i warsztatu mobilnego. Taki sposób ustalania wynagrodzenia wskazuje, że jest on ściśle powiązany z czasem pracy Pracowników oraz z kosztami pracowniczymi. Można zatem stwierdzić, że przyjęty sposób ustalania wynagrodzenia stanowi zapłatę za udostępnianie Pracowników gotowych do wykonywania pracy przez określony czas. W zakresie zapewniania sprzętu i narzędzi należy wskazać, że czynności te wykonuje zarówno Spółka, jak i Nabywca. Spółka jest odpowiedzialna za dostarczenie Pracownikom materiałów potrzebnych do spawania i szlifowania, a także innych narzędzi niezbędnych do wykonywania pracy przez Pracowników. Natomiast Nabywca jest zobowiązany do zapłacenia za usługi dźwigowe, rusztowanie, wózek widłowy i gazy techniczne w wymaganej objętości. Tym samym, kwestia zapewniania sprzętu i narzędzi nie może jednoznacznie rozstrzygać, że to Spółka jest ekonomicznym pracodawcą oraz że usługi nie będą stanowiły wynajmu siły roboczej.

Interpretacja indywidualna

Przedstawione stanowisko potwierdza interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 czerwca 2020 r. (sygn. 0114-KDIP3-2.4011.214.2020.2.JK2), wydana w zbliżonym stanie faktycznym, w której stwierdzono: „Z analizy przepisu art. 14 ust. 2 pkt b) Konwencji polsko-norweskiej wywiedziono, że Wnioskodawca nie będzie faktycznym pracodawcą. Wobec tego, wynagrodzenia pracowników świadczących pracę na rzecz norweskiego przedsiębiorcy, który jest faktycznym pracodawcą w rozumieniu art. 14 ust. 2 pkt b) polsko-norweskiej Konwencji, podlegają opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 14 ust. 1 Konwencji, czyli od pierwszego dnia pobytu pracowników za granicą zarówno w Norwegii jak i w Polsce. Natomiast, w Polsce w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu należy zastosować tzw. metodę proporcjonalnego odliczenia, określoną w art. 22 ust. 1 Konwencji oraz w art. 27 ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Biorąc powyższe uwagę, stwierdzić należy, że Wnioskodawca jako płatnik nie ma obowiązku obliczenia, pobrania i odprowadzenia zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych do organu podatkowego w Polsce od wynagrodzeń wypłacanych pracownikom z tytułu pracy najemnej wykonywanej w Norwegii w związku z uwzględnieniem dyspozycji art. 32 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych”.

Podsumowanie

W związku z powyższym należy stwierdzić, że Spółka, jako płatnik, nie jest zobowiązana do pobierania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z wynagrodzenia wypłacanego Pracownikom z tytułu pracy wykonywanej przez nich na terytorium Norwegii.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426, z późn. zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Na podstawie art. 3 ust. 1a ww. ustawy za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

*   posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub

*   przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a ww. ustawy).

Z przedstawionego opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca (zwany dalej Spółką) posiada siedzibę działalności gospodarczej w Polsce i podlega w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów. Spółka nie posiada na terytorium Norwegii zakładu w rozumieniu przepisów polsko-norweskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Zatrudnia pracowników na podstawie umowy o pracę. Pracownicy są polskimi rezydentami podatkowymi i podlegają w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z zawarciem Umów Pracownicy zatrudnieni przez Spółkę są oddelegowywani do pracy na terytorium Norwegii. Oddelegowani Pracownicy przebywają na terytorium Norwegii przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni w każdym dwunastomiesięcznym okresie rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym. Nabywcy określają kwalifikacje Pracowników, którzy będą im udostępniani przez Spółkę. Nabywca ustanawia swojego kierownika. Kierownik jest odpowiedzialny za sprawne wdrożenie robót oraz kontynuację prac w imieniu i na rzecz Nabywcy. Spółka postępuje zgodnie z instrukcjami kierownika. Umowy przewidują, że Pracownicy powinni być przygotowani do pracy między 8 a 12 godzin dziennie, maksymalnie 5 dni w tygodniu. Spółka jest odpowiedzialna za dostarczenie Pracownikom materiałów potrzebnych do spawania i szlifowania, a także innych narzędzi niezbędnych do wykonywania pracy przez Pracowników. Spółka nie ponosi odpowiedzialności za końcowy efekt montażu (nie ponosi odpowiedzialności za kształt, paramenty, funkcjonalność i inne cechy montowanych części, urządzeń, konstrukcji). Spółce przysługuje od Nabywcy wynagrodzenie określane jako iloczyn stawki za 1h pracy Pracowników oraz ilości godzin pracy w danym okresie. Kwota ta zawiera podatki, ubezpieczenia społeczne, koszt narzędzi potrzebnych do wykonywanych zadań, ubezpieczenie, transport. Ponadto Spółce przysługuje od Nabywcy ryczałtowy zwrot kosztów podróży Pracowników, materiałów spawalniczych, przemywania kwasem, materiałów do szlifowania i warsztatu mobilnego. Nabywcy są zobowiązani do zapewnienia kierownika mówiącego po angielsku, pokrycia kosztu dodatkowego transportu oraz zapłacenia za usługi dźwigowe, rusztowanie, wózek widłowy i gazy techniczne w wymaganej objętości. Ponadto Nabywcy są odpowiedzialni za dostarczenie wszystkich elementów, które mają być montowane (wszystkich części, urządzeń, konstrukcji), a także są odpowiedzialni za kontrolowanie miejsca, w którym ten montaż ma miejsce. Usługi wykonywane przez pracowników Wnioskodawcy oddelegowanych do Norwegii będą stanowiły integralną część działalności przedsiębiorstwa, na rzecz którego te usługi będą wykonywane. Nabywcom (usługobiorcom) przysługuje uprawnienie do instruowania oddelegowanych do Norwegii pracowników Wnioskodawcy odnośnie sposobu, w jaki praca powinna być wykonywana. W przysługującym Wnioskodawcy od Nabywców (usługobiorców) wynagrodzeniu będzie zawierało się również wynagrodzenie oddelegowanych pracowników z tytułu pracy wykonywanej na terytorium Norwegii. Wnioskodawca będzie wypłacał wynagrodzenia oddelegowanym pracownikom z tytułu pracy wykonywanej na terytorium Norwegii. Będzie On ustalał urlopy oddelegowanym pracownikom, jednak po uzgodnieniu z przedsiębiorstwem zagranicznym i po jego akceptacji. Nabywcom (usługobiorcom) będzie przysługiwało prawo do nakładania kar dyscyplinarnych związanych z pracą oddelegowanych pracowników. Przedsiębiorstwo zagraniczne nadzoruje i ocenia oddelegowanych pracowników.

W związku z tym, że pracownicy zatrudnieni przez Wnioskodawcę są oddelegowywani do pracy na terytorium Norwegii w niniejszej sprawie zastosowanie znajdzie Konwencja zawarta między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Królestwa Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu sporządzona w Warszawie dnia 9 września 2009 r. (Dz. U. z 2010 r., poz. 899; dalej „Konwencja polsko-norweska”), zmieniona Protokołem sporządzonym w Oslo dnia 5 lipca 2012 r. (dalej: „Protokół zmieniający”), zmodyfikowana przez Konwencję wielostronną implementującą środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, podpisana przez Polskę i Norwegię dnia 7 czerwca 2017 r. (Dz. U. z 2018 r., poz. 1369 – „Konwencja MLI”).

Zgodnie z art. 14 ust. 1 Konwencji polsko-norweskiej, z zastrzeżeniem postanowień artykułów 15 oraz 17 i 18 niniejszej Konwencji, wynagrodzenia, pensje oraz inne podobne świadczenia uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie w związku z wykonywaniem pracy najemnej podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to otrzymane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Na podstawie art. 14 ust. 2 tej Konwencji, bez względu na postanowienia ustępu 1 niniejszego artykułu, wynagrodzenie, pensja lub inne podobne świadczenie uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie w związku z wykonywaniem pracy najemnej w drugim Umawiającym się Państwie podlega opodatkowaniu tylko w pierwszym wymienionym Państwie, jeżeli:

1.  odbiorca wynagrodzenia przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni w każdym dwunastomiesięcznym okresie rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym; i
2.  wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie posiada miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Państwie; i
3.  wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład, który pracodawca posiada w drugim Państwie; i
4.  praca najemna nie stanowi przypadku wynajmowania siły roboczej.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że zgodnie z art. 14 ust. 1 ww. Konwencji, wynagrodzenia pracowników mających miejsce zamieszkania w Polsce, podlegają opodatkowaniu tylko w Polsce, chyba że praca jest wykonywana na terytorium Norwegii.

Z kolei w sytuacji, gdy warunki określone w cytowanym powyżej art. 14 ust. 2 ww. Konwencji zostaną spełnione łącznie, to otrzymane przez osobę fizyczną mającą miejsce zamieszkania dla celów podatkowych na terytorium Polski wynagrodzenie z tytułu pracy najemnej wykonywanej w Norwegii podlega opodatkowaniu wyłącznie w Polsce. Niespełnienie natomiast któregokolwiek z tych warunków oznacza, że zgodnie z art. 14 ust. 1 ww. Konwencji wynagrodzenie podlega opodatkowaniu w państwie miejsca zamieszkania podatnika oraz w państwie, w którym praca jest wykonywana.

Zgodnie z pierwszym warunkiem, określonym w art. 14 ust. 2 pkt a) Konwencji polsko-norweskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, odbiorca wynagrodzenia winien przebywać w drugim Państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni podczas dwunastomiesięcznego okresu, rozpoczynającego się lub kończącego w danym roku podatkowym.

Jak wynika z wniosku, oddelegowani pracownicy przebywają w Norwegii przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni w każdym dwunastomiesięcznym okresie rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym, zatem warunek z art. 14 ust. 2 pkt a) ww. Konwencji został spełniony.

Drugi warunek określony w art. 14 ust. 2 pkt b) Konwencji polsko-norweskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania wskazuje, że wynagrodzenie musi być wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma w tym drugim Państwie (w Norwegii) miejsca zamieszkania lub siedziby.

Podstawowa definicja „pracodawcy” znajduje się w art. 3 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 2020 r., poz. 1320, z późn. zm.), zgodnie z którym pracodawcą jest jednostka organizacyjna, choćby nie posiadała osobowości prawnej, a także osoba fizyczna, jeżeli zatrudniają one pracowników.

Jednakże oceniając czy zostały spełnione wszystkie przesłanki o których mowa w ww. art. 14 ust. 2, w tym również czy Wnioskodawca jest „pracodawcą”, o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt b) Konwencji polsko-norweskiej o unikaniu podwójnego opodatkowania, należy odnieść się do wskazówek zawartych w Komentarzu do Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku OECD.

Zawierane przez Polskę umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania są bowiem wzorowane na Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku OECD, zatem interpretacja ich postanowień powinna uwzględniać ustalenia przyjęte na szczeblu OECD, znajdujące wyraz w wypracowanym przez państwa członkowskie tej organizacji, w tym również Polskę, Komentarzu do Modelowej Konwencji (dalej: MK).

W przedstawionej we wniosku sytuacji właściwe są zatem wyjaśnienia dotyczące interpretacji pojęcia „ekonomicznego pracodawcy” na gruncie pkt 8-8.14 Komentarza do art. 15 MK.

Punkt 8 Komentarza do art. 15 ust. 2 stwierdza, że pracodawcą w tym znaczeniu jest osoba mająca prawo do prowadzenia prac oraz ponosząca związane z tym ryzyko i odpowiedzialność. W przypadku międzynarodowego najmu siły roboczej funkcje te spełnia na ogół użytkownik siły roboczej, a nie pośrednik (podmiot, który przekazuje siłę roboczą). W tym kontekście funkcji pracodawcy nie można przypisać podmiotowi, który wynajął określone osoby – jako siłę roboczą innemu podmiotowi.

Jak stanowi przytoczony pkt 8 Komentarza do art. 15 ust. 2 MK, oceniając czy podmiot, na którego rzecz jest wykonywana praca spełnia wszystkie elementy pozwalające uznać go za „pracodawcę”, należy poddać analizie szereg elementów stanu faktycznego.

Jak wynika z Komentarza charakter usług świadczonych przez osobę fizyczną jest ważnym czynnikiem, ponieważ logicznie jest zakładać, że pracownik świadczy usługi, które są integralną częścią działalności prowadzonej przez jego pracodawcę. Istotne jest zatem ustalenie, czy usługi świadczone przez osobę fizyczną stanowią integralną część działalności przedsiębiorstwa, któremu te usługi są dostarczane.

Dla ustalenia pracodawcy znaczenie mogą mieć również dodatkowe kryteria wymienione w pkt 8.14 Komentarza:

*   komu przysługuje uprawnienie do instruowania pracownika odnośnie do sposobu, w jaki praca powinna być wykonywana;

*   kto kontroluje i ponosi odpowiedzialność za miejsce, w którym praca jest wykonywana;

*   czy wynagrodzenie osoby fizycznej jest bezpośrednio fakturowane przez formalnego pracodawcę przedsiębiorstwu, na rzecz którego usługi są wykonywane;

*   kto udostępnia pracownikowi urządzenia i materiały konieczne do wykonywania pracy;

*   kto ustala liczbę i kwalifikacje pracowników wykonujących pracę;

*   komu przysługuje prawo do wyboru osoby fizycznej, która będzie wykonywała pracę, oraz zakończenia stosunku umownego nawiązanego z tą osobą w celu wykonania danej pracy;

*   komu przysługuje prawo do nakładania kar dyscyplinarnych związanych z pracą tej osoby fizycznej;

*   kto ustala urlopy i godziny pracy tej osoby fizycznej.

W przypadku, jeśli analiza powyższych przesłanek doprowadzi do wniosku, że faktycznym pracodawcą jest użytkownik siły roboczej (zagraniczny kontrahent), zasadnym będzie uznanie, że warunek określony w art. 14 ust. 2 lit. b) Konwencji nie jest spełniony, a zatem wynagrodzenie pracowników z pracy wykonywanej na terytorium Norwegii podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 14 ust. 1 ww. Konwencji (tj. w Norwegii i w Polsce).

Punkt 8 Komentarza do art. 15 ust. 2 MK wskazuje, że państwo nie może dowodzić, że na podstawie jego prawa wewnętrznego usługi wynikają z zatrudnienia, jeżeli na podstawie faktów i okoliczności wynika jasno, że usługi te są świadczone na podstawie umowy o świadczenie usług zawartej między dwoma odrębnymi przedsiębiorstwami. Tak więc, ulga zapewniona na podstawie ust. 2 art. 15 okazałaby się bez znaczenia, gdyby państwa miały prawo uważać usługi za usługi wynikające z zatrudnienia w przypadkach, w których w sposób oczywisty nie ma stosunku zatrudnienia, lub gdyby mogły odmawiać statusu pracodawcy przedsiębiorstwu prowadzonemu przez nierezydenta, gdy wynika jasno, że to przedsiębiorstwo zapewnia usługi za pośrednictwem własnego personelu na rzecz przedsiębiorstwa prowadzonego przez rezydenta. I odwrotnie, jeżeli usługi świadczone przez osobę fizyczną mogą być słusznie uważane przez państwo jako wykonywane w ramach stosunku zatrudnienia, a nie na podstawie umowy o świadczenie usług zawartej między dwoma przedsiębiorstwami, wówczas państwo to powinno również logicznie uważać, że osoba fizyczna nie prowadzi działalności na rzecz przedsiębiorstwa, które jest dla tej osoby formalnym pracodawcą.

Jednakże wniosek, że na mocy prawa wewnętrznego formalny stosunek umowny powinien być zignorowany, powinien być osiągnięty na podstawie kryteriów obiektywnych.

W świetle wskazanych we wniosku okoliczności, a w szczególności mając na uwadze, że:

*   Nabywca będzie określał kwalifikacje Pracowników, którzy będą mu udostępniani przez Wnioskodawcę, Nabywca będzie ustanawiał swojego kierownika,

*   godziny pracy Pracowników będą uzgadniane z kierownikiem wyznaczonym przez Nabywcę i zapisywane w dzienniku czasu pracy każdego dnia,

*   Wnioskodawcy będzie przysługiwało od przedsiębiorcy zagranicznego wynagrodzenie określane jako iloczyn stawki za 1h pracy oddelegowanych pracowników oraz ilości godzin pracy w danym okresie,

*   wynagrodzenie oddelegowanych pracowników będzie wkalkulowane w wynagrodzenie należne Wnioskodawcy od przedsiębiorstwa zagranicznego,

*   Nabywca będzie odpowiedzialny za dostarczenie wszystkich elementów, które mają być montowane (wszystkich części, urządzeń, konstrukcji), a także będzie odpowiedzialny za kontrolowanie miejsca, w którym ten montaż ma miejsce,

*   Wnioskodawca nie będzie ponosił odpowiedzialności za końcowy efekt montażu (nie będzie ponosił odpowiedzialności za kształt, paramenty, funkcjonalność i inne cechy montowanych części, urządzeń, konstrukcji),

*   przedsiębiorstwu zagranicznemu będzie przysługiwało prawo do nakładania kar dyscyplinarnych związanych z pracą oddelegowanych pracowników.

*   przedsiębiorstwo zagraniczne nadzoruje i ocenia oddelegowanych pracowników

uznać należy, że w stosunku do wskazanych we wniosku pracowników oddelegowanych do pracy w Norwegii, Wnioskodawca nie będzie występował w roli pracodawcy w rozumieniu powyższych przepisów.

Mając na uwadze powyższe, uznać zatem należy, że w przedstawionej sytuacji nie zostały łącznie spełnione przesłanki wskazane w art. 14 ust. 2 ww. Konwencji, a w konsekwencji wynagrodzenia wypłacane przez Wnioskodawcę podlegają opodatkowaniu stosownie do art. 14 ust. 1 ww. Konwencji, tj. zarówno w Polsce, jak i w Norwegii.

Jednocześnie w celu uniknięcia podwójnego opodatkowania znajdzie zastosowanie tzw. metoda proporcjonalnego odliczenia określona w art. 22 ust. 1 ww. Konwencji oraz w art. 27 ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zasady poboru w Polsce przez płatników zaliczek na podatek dochodowy od osób, które uzyskują przychody ze stosunku pracy, regulują powołane poniżej przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do treści art. 31 ww. ustawy, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy – wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Przepis ten ma charakter ogólny i ustanawia generalny obowiązek dla pracodawcy (działającego jako płatnik), zaś zakres tego obowiązku jest skonkretyzowany w poszczególnych ustępach art. 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przepis art. 32 ust. 2 ww. ustawy stanowi, że za dochód, o którym mowa w ust. 1 i 1a, uważa się uzyskane w ciągu miesiąca przychody w rozumieniu art. 12 oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez płatnika, po odliczeniu kosztów uzyskania w wysokości określonej w art. 22 ust. 2 pkt 1 albo 3 lub w ust. 9 pkt 1–3 oraz po odliczeniu potrąconych przez płatnika w danym miesiącu składek na ubezpieczenie społeczne, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b lub pkt 2a. Jeżeli świadczenia w naturze, świadczenia ponoszone za podatnika lub inne nieodpłatne świadczenia przysługują podatnikowi za okres dłuższy niż miesiąc, przy obliczaniu zaliczek za poszczególne miesiące przyjmuje się ich wartość w wysokości przypadającej na jeden miesiąc. Jeżeli nie jest możliwe określenie, jaka część tych świadczeń przypada na jeden miesiąc, a doliczenie całej wartości w miesiącu ich uzyskania spowodowałoby niewspółmiernie wysoką zaliczkę w stosunku do wypłaty pieniężnej, zakład pracy, na wniosek podatnika, ograniczy pobór zaliczki za dany miesiąc i pobierze pozostałą część zaliczki w następnych miesiącach roku podatkowego.

Płatnicy, o których mowa w art. 31 i art. 33-35, przekazują, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a, kwoty pobranych zaliczek na podatek w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki, na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika wykonuje swoje zadania, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby. Jeżeli między kwotą potrąconego podatku a kwotą wpłaconego podatku występuje różnica, należy ją wyjaśnić w deklaracji, o której mowa w ust. 1a (art. 38 ust. 1 ww. ustawy).

W myśl art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Wyjątek od powyższego obowiązku wynikającego z ogólnej regulacji art. 31 ww. ustawy jest przewidziany przez przepis szczególny art. 32 ust. 6 tej ustawy, zgodnie z którym zakład pracy nie pobiera zaliczek na podatek dochodowy od dochodów uzyskanych przez pracownika z pracy wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, pod warunkiem że dochody te podlegają lub będą podlegać opodatkowaniu poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Na wniosek podatnika zakład pracy pobiera zaliczki na podatek dochodowy, stosownie do przepisów ust. 1–5, z uwzględnieniem art. 27 ust. 9 i 9a.

Przepis wskazuje na dwa warunki, jakie muszą być spełnione, aby płatnik zaprzestał poboru zaliczek:

*   dochody są uzyskane za pracę wykonywaną poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, oraz

*   dochody te podlegają lub będą podlegać opodatkowaniu poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zatem, z brzmienia przepisu art. 32 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wynika, że płatnik nie jest obowiązany do poboru zaliczek, gdy spełnione są oba warunki, o których mowa powyżej (o czym świadczy literalne brzmienie przepisu: „płatnik nie pobiera”), od którego to obowiązku płatnik może odstąpić wyłącznie na wniosek podatnika. To na płatniku ciąży zatem powinność zbadania, czy w danej sytuacji jest on obowiązany zastosować przepis art. 32 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i zaprzestać poboru zaliczek.

Z analizy przepisu art. 14 ust. 2 pkt b) Konwencji polsko-norweskiej należy wywieść, że Wnioskodawca nie będzie faktycznym pracodawcą. Wobec tego, wynagrodzenia pracowników świadczących pracę na rzecz norweskiego przedsiębiorcy, który jest faktycznym pracodawcą w rozumieniu art. 14 ust. 2 pkt b) Konwencji polsko-norweskiej podlegają opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 14 ust. 1 Konwencji, czyli od pierwszego dnia pobytu pracowników za granicą zarówno w Norwegii jak i w Polsce. Natomiast, w Polsce w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu należy zastosować tzw. metodę proporcjonalnego odliczenia, określoną w art. 22 ust. 1 Konwencji oraz w art. 27 ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Biorąc powyższe uwagę, stwierdzić należy, że Wnioskodawca jako płatnik nie ma obowiązku obliczenia, pobrania i odprowadzenia zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych do organu podatkowego w Polsce od wynagrodzeń wypłacanych pracownikom z tytułu pracy najemnej wykonywanej w Norwegii w związku z uwzględnieniem dyspozycji art. 32 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku.

W przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Końcowo należy wskazać, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. Pełna weryfikacja prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy może być dokonana jedynie w toku ewentualnego postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego organu kontroli celno-skarbowej, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej, do której zastosowanie mają przepisy określone w art. 14h (w zamkniętym katalogu) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn.).

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa). Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.