Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.746.2019.1.JŻ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-03-18
Teza: opodatkowanie realizowanych prac adaptacyjnych
Słowa kluczowe: najem; najemcy; obciążenia-odwrotne obciążenie; podwykonawstwo; usługi-usługi budowlane; świadczenie-świadczenie kompleksowe 
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 20 grudnia 2019 r. (data wpływu za pośrednictwem platformy ePUAP 20 grudnia 2019 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania realizowanych prac adaptacyjnych – jest:

*   **nieprawidłowe** w zakresie pytania nr 1
*   **prawidłowe** w zakresie pytania nr 2.

UZASADNIENIE

W dniu 20 grudnia 2019 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania realizowanych prac adaptacyjnych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

A. (dalej Wnioskodawca) świadczy usługi w zakresie robót budowlanych i wykończeniowych. Wnioskodawca posiada status czynnego podatnika VAT. Wnioskodawca zawarł umowę na realizację robót budowlanych z firmą (dalej Zamawiający), posiadającą status czynnego podatnika VAT, będącą właścicielem budynku, w skład którego wchodzą lokale biurowe i handlowo-usługowe przeznaczone na wynajem. Zamawiający zlecił Wnioskodawcy m.in. roboty budowlane polegające na przystosowaniu (adaptacji) powierzchni (powierzchnia 1 i powierzchnia 2) na potrzeby jednego z najemców, którego dotyczy niniejszy wniosek (dalej Najemca), zgodnie z daną umową najmu. Według pierwotnej wiedzy Wnioskodawcy prace określone w umowie na realizację robót budowlanych dotyczyły prac związanych z adaptacją powierzchni 1 do potrzeb Najemcy w standardzie "podstawowym". Wnioskodawca wychodził z założenia, że koszty tych prac są uwzględniane w kalkulacji warunków handlowych danej umowy najmu zawartej między Zamawiającym a Najemcą, a co za tym idzie uwzględniane w kalkulacji czynszu najmu i nie są w żaden sposób bezpośredni (tzn. jako prace budowlane) fakturowane przez Zamawiającego na Najemcę. Odbioru oraz nadzoru prac związanych z adaptacją powierzchni 1 w standardzie "podstawowym" dokonywały odpowiednie osoby upoważnione przez Zamawiającego. Usługi były rozliczane zgodnie z umową partiami po ich zakończeniu i fakturowane jako „rozliczenie częściowe” całości kontraktu. Wnioskodawca fakturując wykonanie usług budowlanych w zakresie adaptacji powierzchni 1 w standardzie "podstawowym" stosował 23% stawkę VAT, jako, że jego zdaniem był głównym wykonawcą robót budowlanych realizowanych na rzecz Zamawiającego, który w tym przypadku pełnił, zdaniem Wnioskodawcy, rolę inwestora. Jak okazało się w wyniku rozmów prowadzonych z przedstawicielami Zamawiającego w trakcie wykonywania usług, adaptacja powierzchni 1 wykonywana jest w ramach określonej przez Zamawiającego i Najemcę w umowie najmu ustalonej z góry, zryczałtowanej kwoty (budżetu). W sytuacji gdy koszty prac adaptacyjnych wykraczają poza uzgodniony pomiędzy Zamawiającym a Najemcą budżet, Zamawiający obciąża Najemcę nadwyżką tych kosztów na podstawie osobnej faktury VAT. Prace adaptacyjne wykraczające poza ustalony budżet stanowią odrębną usługę w stosunku do przedmiotu umów najmu, zamawianą przez Najemcę, wykonywaną za odrębną, jednorazową opłatą (nie wliczaną do czynszu najmu). Zgodnie z informacjami przekazanymi Wnioskodawcy przez Zamawiającego, przy okazji prac adaptacyjnych w powierzchni 1 przeznaczonym dla Najemcy przekroczenie budżetu nastąpiło w trakcie wykonywania prac adaptacyjnych. Jednocześnie, w przypadku powierzchni 2 przeznaczonego dla Najemcy, którego adaptacją również zajmował się Wnioskodawca, Zamawiający z góry wiedział, że wykonanie prac zgodnie z wymogami Najemcy będzie wymagało wyjścia poza budżet ustalony w umowie najmu, o czym poinformował Wnioskodawcę przed rozpoczęciem prac adaptacyjnych. Faktury wystawione przez Wnioskodawcę przed wrześniem br. dotyczyły powierzchni 1 przeznaczonego dla Najemcy, w przypadku którego informacja o bezpośrednim przeniesieniu części kosztów tych prac przez Zamawiającego na Najemcę na podstawie faktury VAT pojawiła się już w trakcie wykonywania tych prac. Usługi zafakturowane przez Wnioskodawcę w dniu 27.09.2019 roku, w ramach ostatecznego rozliczenia kontraktu, dotyczyły, wg wiedzy Wnioskodawcy, powierzchni 2 przeznaczonego dla Najemcy, w odniesieniu do którego Zamawiający z góry wiedział, że część kosztów tych prac zostanie bezpośrednio przeniesiona na Najemcę na podstawie faktury VAT i poinformował o tym Wnioskodawcę. Usługi te zostały zafakturowane przez Wnioskodawcę jako usługi podwykonawstwa budowlanego, w systemie odwrotnego obciążenia.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy, wg stanu prawnego obowiązującego do 31.10.2019 roku, z tytułu sprzedaży przez Wnioskodawcę na rzecz Zamawiającego usług obejmujących usługi wymienione w poz. 2-48 załącznika nr 14 do Ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. 2018 poz. 2174, dalej ustawa o VAT) w zakresie adaptacji powierzchni 1 przeznaczonej dla Najemcy, w przypadku której informacja o bezpośrednim przeniesieniu części kosztów tych usług przez Zamawiającego na Najemcę pojawiła się w trakcie wykonywania prac, Wnioskodawca jest podmiotem obowiązanym do rozliczenia podatku należnego VAT według stawki 23% czy jednak, ze względu na możliwe występowanie czynności podlegających odwrotnemu obciążeniu powinna być wystawiona faktura z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 8, ust. 1h i ust. 2 Ustawy o VAT?
2.  Czy, wg stanu prawnego obowiązującego do 31.10.2019 roku, sprzedaż przez Wnioskodawcę na rzecz Zamawiającego usług obejmujących usługi wymienione w poz. 2-48 załącznika nr 14 ustawy o VAT w zakresie adaptacji opisanej we wniosku powierzchni 2 przeznaczonej dla Najemcy, w przypadku której z góry było wiadomo, że część kosztów tych usług zostanie bezpośrednio przeniesiona przez Zamawiającego na Najemcę podlega opodatkowaniu z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 8, ust. 1h i ust. 2 Ustawy o VAT?

Stanowisko Wnioskodawcy:

1.  W przypadku realizacji robót budowlanych w zakresie adaptacji lokali w standardzie "podstawowym" gdzie dla większości wykonanych usług Wnioskodawca jest głównym wykonawcą a Zamawiający inwestorem nawet w przypadku, gdy wśród nich mogą się zdarzyć, w mniejszości, czynności, w których Wnioskodawca pełni rolę podwykonawcy, ale całość rozliczana jest zgodnie z umową jedną fakturą, obejmującą dany etap umowy usługi wymienione w poz.2-48 załącznika 14 do ustawy o VAT Wnioskodawca powinien opodatkować stosując 23% stawkę podatku VAT.
2.  W przypadku realizacji robót budowlanych w zakresie dodatkowego wykończenia lokali według specjalnego zamówienia Najemcy, gdzie dla większości wykonanych prac inwestorem staje się Najemca, Zamawiający głównym wykonawcą, zaś Wnioskodawca jest podwykonawcą usług, nawet gdy wśród nich mogą się zdarzyć, w mniejszości, czynności, w których Wnioskodawca pełni rolę „Generalnego Wykonawcy”, ale całość rozliczana jest zgodnie z umową jedną fakturą, obejmującą dany etap umowy wykonywane w tym zakresie usługi wymienione w poz. 2-48 załącznika 14 do ustawy o VAT powinny być opodatkowane z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia.

Ad. 1.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT opodatkowaniu VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zgodnie z art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Zgodnie zaś z art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej i jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Zgodnie z art. 5a Ustawy o VAT, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 Ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 2 Ustawy o VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Zasadą ogólną jest, że podatnikami (a więc podmiotami obowiązanymi do rozliczenia podatku VAT należnego) są podmioty podejmujące czynności objęte ustawową definicją działalności gospodarczej, w tym dokonujące dostawy towarów lub świadczenia usług. Ustawa o VAT przewiduje jednak pewien katalog wyjątków od ww. zasady ogólnej, stanowiąc, że w przypadku niektórych transakcji podatnikami - podmiotami obowiązanymi do rozliczenia podatku VAT należnego - są nabywcy określonych towarów lub usług (tzw. mechanizm odwrotnego obciążenia).

Z dniem 1 stycznia 2017 r. weszła w życie ustawa z dnia 1 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. 2016 r., poz. 2024). Zgodnie ze znowelizowanym na podstawie tej ustawy art. 17 ust. 1 pkt 8 Ustawy o VAT, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do Ustawy o VAT, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

*   usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust 1 i 9 (zwolnienie podmiotowe),

*   usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Ponadto, zgodnie z dodanym do Ustawy o VAT ww. ustawą nowelizująca przepisem art. 17 ust. 1h, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do Ustawy o VAT przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca. W poz. 2-48 załącznika nr 14 do Ustawy o VAT wymieniono szereg usług identyfikowanych za pomocą odpowiednich symboli statycznych PKWiU, które generalnie zaliczyć można do wspólnej kategorii robót (usług) budowlanych. W związku z powyższym, w przypadku świadczenia usług budowlanych objętych poz. 2-48 załącznika nr 14 do Ustawy o VAT przez usługodawcę - podatnika niezwolnionego podmiotowo z VAT i występującego w charakterze podwykonawcy na rzecz usługobiorcy - podatnika, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny i występującego w charakterze głównego wykonawcy, podmiotem obowiązanym do rozliczenia podatku VAT należnego jest usługobiorca, nie zaś usługodawca. Minister Finansów w objaśnieniach podatkowych z dnia 17 marca 2017 r. dotyczących stosowania mechanizmu odwróconego obciążenia w transakcjach dotyczących świadczenia usług budowlanych wskazał, że: „Ustawa o VAT nie definiuje pojęcia podwykonawcy, zatem dla prawidłowego rozumienia terminu „podwykonawca” wystarczające będzie posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika języka polskiego: „podwykonawca - to firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy”. Należy mieć na uwadze, że jeżeli „generalny/główny wykonawca” zleci wykonanie usług w ramach swojej umowy zawartej z inwestorem kolejnemu podatnikowi - wówczas ten podatnik staje się jego podwykonawcą. Każdy kolejny podatnik w takim szeregu zleceń staje się podwykonawcą w stosunku do „generalnego/głównego wykonawcy”, niezależnie od liczby dalszych podzleceń usługi. Podzlecone usługi budowlane zostaną opodatkowane na zasadzie odwróconego obciążenia, zatem przy dalszych „podzleceniach” przyjąć należy podejście, zgodnie z którym podwykonawca „podzlecający” usługę kolejnemu podatnikowi jest - w stosunku do tego podwykonawcy - głównym wykonawcą swojego zakresu prac (i rozliczy „podzlecone” usługi budowlane na zasadzie odwróconego obciążenia). (\`(...)\`) Inwestor, np. deweloper, zleca podatnikowi (głównemu wykonawcy) budowę nieruchomości. Wykonawca ten część prac wykonuje samodzielnie, część prac zleca kolejnym podatnikom (podwykonawcom). Jeden z podwykonawców zleca część prac kolejnemu podatnikowi, który z punktu widzenia mechanizmu odwróconego obciążenia również jest uznany za podwykonawcę. Każdy kolejny podatnik w takim szeregu zleceń również będzie uznany za podwykonawcę”.

W związku z powyższym, na gruncie analizowanych przepisów można rozróżnić następujące podmioty:

*   podwykonawcę - jako zleceniobiorcę wykonującego podzleconą pracę,

*   głównego wykonawcę - jako podmiot podzlecający podwykonawcy wykonanie częściowe lub całościowe danej inwestycji, oraz

*   inwestora - jako podmiot zlecający głównemu wykonawcy wykonanie danej inwestycji.

Zgodnie z art. 662 § 1 k.c. wynajmujący powinien wydać najemcy rzecz w stanie przydatnym do umówionego użytku i utrzymywać w takim stanie przez czas trwania najmu. Jak podkreślił WSA w Warszawie w wyroku z dnia 28 września 2018 roku, sygnatura akt III SA/Wa 4095/17, jeśli Wynajmujący zobowiązuje się dostarczyć lokal odpowiednio zaaranżowany i w określonym stanie technicznym, należy uznać, że świadczy w ten sposób wyłącznie usługę najmu, a nie usługę najmu oraz wyodrębnioną z niej usługę budowlaną. (\`(...)\`) wszelkie nakłady, w tym prace remontowe i konserwatorskie na nieruchomościach oddanych w najem są więc - co do zasady - wykonywane na rzecz ich właścicieli, a nie na rzecz najemców, którzy mogą z nieruchomości przez pewien czas korzystać płacąc stosowny czynsz podstawowy i dodatkowy (opłaty eksploatacyjne).

Jak wynika z opisu stanu faktycznego (przyszłego) standardowe prace wykończeniowe będące usługami wymienionymi w poz. 2-48 załącznika nr 14 do Ustawy o VAT, realizowane są na podstawie umów najmu, a ich wartość mieści się w kwotach czynszu ustalonych w tych Umowach. Usługi te są realizowane przez Wnioskodawcę, któremu Zamawiający zleca ich realizację. W tym przypadku koszty tych usług nie są odrębnie fakturowane na Najemców, którzy nie ponoszą z tego tytułu innych obciążeń poza opłatami czynszu za najem lokali. Zawierane przez Spółkę Umowy Najmu przewidują bowiem oddanie przedmiotu najmu w określonym stanie technicznym zgodnym z oczekiwaniami Najemcy. Realizacja tego dokonuje się w drodze określonych standardowych prac wykończeniowych uzgodnionych z Najemcą w umowach najmu. W ten sposób zdaniem Wnioskodawcy, określony został standard Pomieszczeń których dotyczą umowy najmu. Tym samym standardowe prace wykończeniowe realizowane na zlecenie Zamawiającego, które mieszczą się w tych granicach są pracami związanymi z przygotowaniem przedmiotu najmu, do świadczenia usługi najmu. Realizacja tych usług nie stanowi zatem odrębnej usługi budowlanej świadczonej na rzecz Najemcy. Są one realizowane w związku ze świadczoną usługą najmu i w ramach specyfikacji określonej umową najmu. Koszty z tytułu realizacji tych standardowych prac wykończeniowych ponosi Zamawiający. Nie są one „przerzucane” na Najemcę, poza opłatą czynszu za najem. W tym przypadku, mamy zatem do czynienia ze świadczeniem złożonym, gdyż realizacja tych standardowych prac wykończeniowych (w ramach określonego standardu) umożliwia skorzystanie ze świadczenia podstawowego jakim jest usługa najmu. W tej sytuacji, standardowe prace wykończeniowe nabywane przez Zamawiającego od Wnioskodawcy, będące usługami, które wymienione są w poz. 2-48 załącznika nr 14 do Ustawy o VAT, nie są zdaniem Wnioskodawcy objęte mechanizmem odwrotnego obciążenia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 8 i ust. 1h Ustawy o VAT. Zadaniem Wnioskodawcy Zamawiający, będąc właścicielem budynku jest inwestorem, Wnioskodawca zatem wykonujący prace wykończeniowe / aranżacyjne na rzecz Zamawiającego występuje w roli głównego wykonawcy. Podatek z tytułu ich wykonania rozliczać powinien zatem Wnioskodawca i wykazywać go na fakturach, którymi obciąża Zamawiającego. Jak się okazało, w ramach wykonanych prac istniały także prace, w których Wnioskodawca nie był Generalnym Wykonawcą a jedynie podwykonawcą. W pierwszych 3 etapach realizacji zlecenia były to jednak prace mniejszościowe. Ponieważ zawarta umowa przewidywała wystawienie łącznej faktury, dla wszystkich wykonanych w danym etapie prac, uniemożliwiając na fakturze rozróżnienie prac wykonanych jako Generalny Wykonawca od prac podwykonawstwa (wystawca nie posiadał takich danych), słusznym rozwiązaniem było przyjęcie dla faktury sposobu rozliczenia VAT należnego dla przeważających usług.

Ad.2.

W odniesieniu do dodatkowych prac wykończeniowych, zdaniem Wnioskodawcy Zamawiający przyjmując zlecenie od Najemcy - inwestora, działa jako ich główny wykonawca, zlecając prace Wnioskodawcy - podwykonawcy. W związku z powyższym znajdują tu zastosowanie przepisy w zakresie odwrotnego obciążenia podatku VAT o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 8, ust. 1h i ust. 2 Ustawy o VAT. Oznacza to, że podatnikiem zobowiązanym do rozliczenia podatku z tytułu realizacji dodatkowych prac wykończeniowych zleconych Wnioskodawcy, będzie Zamawiający a nie Wnioskodawca. Zamawiający będzie dokonywał rozliczenia dodatkowych prac wykończeniowych z Najemcami odrębnie od opłat wynikających z zawartych przez Najemców umów najmu. Dodatkowe prace wykończeniowe wykraczają bowiem ponad standardowe wykończenie lokali wynikające z umów najmu i stanowią odrębną usługę budowlaną zamawianą przez Najemcę. Należności pobierane od Najemców z tego tytułu są należnościami pobieranymi w związku z realizacją dodatkowej usługi na rzecz Najemcy, nie mieszczą się w usługach najmu świadczonych Najemcom, a kwoty czynszu z tytułu najmu (oraz z tytułu innych opłat) ich nie obejmują. Dodatkowe prace wykończeniowe nie stanowią elementu kompleksowej usługi najmu. Co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi złożonej. W opisanym stanie faktycznym (przyszłym), podstawą współpracy pomiędzy Zamawiającym a Wnioskodawcą w zakresie dodatkowych prac wykończeniowych jest odrębny dokument (Aneks), który zawiera załącznik z wykazem dodatkowych robót oraz odrębne ryczałtowe wynagrodzenie jakie Zamawiający zobowiązuje się zapłacić na rzecz Wnioskodawcy z tytułu wykonania tych prac. W relacjach pomiędzy Zamawiającym a Wnioskodawcą prace wykończeniowe oraz rozliczenia, rozdzielane są na te, które są związane z realizacją inwestycji stanowiącej przedmiot Umowy o roboty budowlane oraz na te, które dotyczą odrębnie zleconych prac dodatkowych. Dodatkowe prace wykończeniowe są zatem wykonywane na podstawie uzgodnień odrębnych od samej Umowy o roboty budowlane, a wynagrodzenie z tytułu wykonania tych prac rozliczane jest oddzielnie od głównego przedmiotu umowy. Należy zatem uznać, że Zamawiający działa w charakterze głównego wykonawcy, z kolei Wnioskodawca pełni rolę podwykonawcy w związku z wykonywanymi dodatkowymi pracami wykończeniowymi w lokalach przeznaczonych na wynajem. To Zamawiający zawiera z przyszłymi Najemcami umowy, które zawierają postanowienia dotyczące dodatkowych prac wykończeniowych i ponosi wobec nich odpowiedzialność za ich wykonanie.

Zamawiający też wystawia faktury na rzecz Najemców. Zdaniem Wnioskodawcy, dodatkowych prac wykończeniowych, których koszty ustalane są odrębnie od standardowych prac wykończeniowych określonych w umowach najmu oraz odrębnie rozliczane z Najemcami, nie można uznać jako elementu jednego świadczenia złożonego jakim jest usługa najmu. Świadczenie złożone ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze - tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru, ani wartości z punktu widzenia nabywcy - wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej) niezależnie opodatkowane świadczenia. Podobne stanowisko zajął Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej: z dnia 8 stycznia 2018 r. nr 0113-KDIPT1-1.4012.763.2013.2.MW, z dnia 14 marca 2018 r„ nr 0114-KDIP1-2.4012.26.2018.1.IG). W omawianym zdarzeniu faktycznym (przyszłym) występuje taka właśnie sytuacja. Świadczenie przez Zamawiającego na rzecz Najemców dodatkowych prac wykończeniowych ponad standard wynikający z Umów Najmu nie jest warunkiem umożliwiającym skorzystanie ze świadczenia podstawowego jakim są usługi najmu lokali. Świadczenie dodatkowych prac wykończeniowych, nie jest zatem usługą pomocniczą do usług najmu. Stanowi ono realizację dodatkowego świadczenia na rzecz Nabywcy, które pozostaje bez wpływu na wartość świadczonych usług najmu i płacony przez Najemców czynsz oraz inne opłaty związane z zawieranymi Umowami Najmu. Zamawiający nabywa usługi, o których mowa w poz. 2-48 załącznika nr 14 do Ustawy o VAT od Wnioskodawcy na podstawie Aneksu w celu wykonania dodatkowych prac wykończeniowych w określonych lokalach, zgodnie ze zmianami poczynionymi przez Najemców w stosunku do standardowych prac wykończeniowych, ustalonych w umowach najmu. Najemcy ponoszą koszt powyższych prac. Wnioskodawca działa względem Zamawiającego jako podwykonawca, bowiem w przedmiotowym stanie faktycznym (przyszłym) Zamawiający działa na rzecz Najemców jako wykonawca usługi. Powyższe oznacza, że Zamawiający w istocie wykonuje dwie odrębne czynności - usługę najmu oraz usługi budowlane (dodatkowe prace wykończeniowe), których zakres ustalany jest z Najemcą lokalu. Należy również wskazać, że biorąc pod uwagę treść art. 8 ust. 2a Ustawy o VAT w przypadku gdy Zamawiający, działając we własnym imieniu, ale na rzecz Najemców bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że Spółka sama otrzymała i wyświadczyła te usługi. Zamawiający nabywa usługi, o których mowa w poz. 2- 48 załącznika nr 14 Ustawy o VAT od Wnioskodawcy w celu wykonania dodatkowych prac wykończeniowych w określonych lokalach zgodnie z indywidualnymi potrzebami Najemcy, przy czym kosztami tych prac, Zamawiający obciąża wyłącznie Najemców, tj. refakturuje bezpośrednio poniesione koszty na dodatkowe prace wykończeniowe na Najemcę. Zatem należy uznać, że Zamawiający wykonuje usługi budowlane na zlecenie Najemców. Jak się okazało, w ramach wykonanych prac istniały także prace, w których Wnioskodawca był Generalnym Wykonawcą a więc podlegające opodatkowaniu VAT 23%, były to jednak prace mniejszościowe. Ponieważ zawarta umowa przewidywała wystawienie łącznej faktury, dla wszystkich wykonanych w danym etapie prac, uniemożliwiając na fakturze rozróżnienie prac wykonanych jako Generalny Wykonawca od prac podwykonawstwa (wystawca nie posiadał takich danych), słusznym rozwiązaniem było przyjęcie dla faktury sposobu rozliczenia VAT należnego dla przeważających usług. Biorąc powyższe pod uwagę świadczone przez Wnioskodawcę usługi w ostatnim etapie prac, zgodnie z Aneksem do umowy o roboty budowlane powinny być opodatkowane podatkiem VAT z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 8, ust. 1h i ust. 2 Ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego:

*   **jest nieprawidłowe** w zakresie pytania nr 1

*   **jest prawidłowe** w zakresie pytania nr 2.

Na wstępie tut. Organ zauważa, że kwestie dotyczące zaklasyfikowania towaru lub usługi do właściwego grupowania statystycznego nie mieszczą się w ramach określonych w art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Zatem wydając niniejszą interpretację Organ oparł się na opisie sprawy wynikającym z treści wniosku, tj. na klasyfikacji statystycznej podanej przez Wnioskodawcę. Innymi słowy niniejszą interpretację wydano w oparciu o informację wskazaną przez Wnioskodawcę, że wykonywane usługi będące przedmiotem zapytania mieszczą się w zakresie przedmiotowym wyznaczonym przez poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy. W przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisanego stanu faktycznego (w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU usług będących przedmiotem zapytania) lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

Zgodnie z poz. 7.3 Zasad Metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług zawartych w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U. Nr 207, poz. 1293 z późn. zm.) – zaliczanie danego produktu do odpowiedniego grupowania jest obowiązkiem producenta (względnie usługodawcy). Wynika to z faktu, że właśnie producent (usługodawca) posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu do odpowiedniego grupowania PKWiU, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania, konstrukcji i przeznaczenia wyrobu lub charakteru usługi. Przy czym klasyfikacja dokonana przez producenta (usługodawcę) nie może naruszać zasad budowy i logiki struktury PKWiU.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu tym podatkiem podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). Towarami zaś są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

Na mocy art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Na mocy art. 8 ust. 2a ustawy – w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Przez sprzedaż, w myśl art. 2 pkt 22 ustawy, rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Na podstawie art. 5a ustawy – w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 października 2019 r. - towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Przy tym zgodnie z art. 1 pkt 3 lit. a, b i c ustawy z dnia 9 sierpnia 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2019 r. poz. 1751), z dniem 1 listopada 2019 r. w art. 17 ustawy o VAT w ust. 1 uchyla się pkt 7 i 8 oraz uchyla się ust. 1c-1h oraz w ust. 2 wyrazy "ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8" zastępuje się wyrazami "ust. 1 pkt 4 i 5". Jednocześnie w myśl art. 1 pkt 31 ww. ustawy zmieniającej uchyla się załączniki nr 13 i 14 do ustawy. Ponadto w myśl art. 1 pkt 18 lit. b ww. ustawy zmieniającej w art. 106e w ust. 4 uchyla się pkt 1. Zaś w myśl art. 1 pkt 18 lit. a tiret pierwszy ww. ustawy zmieniającej w art. 106e w ust. 1 pkt 18 otrzymuje brzmienie "w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze jest nabywca towaru lub usługi - wyrazy "odwrotne obciążenie"".

Niemniej jednak, jak stanowi art. 10 ww. ustawy zmieniającej, w przypadku dostaw towarów lub świadczenia usług, wymienionych w załączniku nr 11 lub załączniku nr 14 do ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu dotychczasowym, dokonanych:

1.  przed dniem 1 listopada 2019 r., dla których obowiązek podatkowy powstał lub faktura została wystawiona po dniu 31 października 2019 r.,
2.  po dniu 31 października 2019 r., dla których faktura została wystawiona przed dniem 1 listopada 2019 r.

– stosuje się przepisy art. 17 ust. 1 pkt 7 i 8, ust. 1c-1h i 2-2b, art. 18c ust. 1 pkt 1, art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a i b, art. 99 ust. 9, art. 101a, art. 102 ust. 3, art. 106e ust. 1 pkt 18 i ust. 4 pkt 1 oraz art. 108 ust. 4 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu dotychczasowym.

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy – uchylonego z dniem 1 listopada 2019 r. - podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Przy tym, w myśl art. 17 ust. 1h ustawy - uchylonego z dniem 1 listopada 2019 r. - w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Zgodnie z art. 17 ust. 2 ustawy - uchylonym z dniem 1 listopada 2019 r. - w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8 usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Załącznik nr 14 do ustawy - uchylony z dniem 1 listopada 2019 r. - zawierał (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) podlegających mechanizmowi odwrotnego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców.

Wskazany przepis art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wprowadzał mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona była usługa wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli usługodawcą był podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie była zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, mechanizm odwrotnego obciążenia miał zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczył te usługi jako podwykonawca, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiowała pojęcia podwykonawcy, zatem dla prawidłowego rozumienia terminu „podwykonawca” wystarczające było posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika Języka Polskiego PWN - podwykonawca to „firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy” (http://sjp.pwn.pl/sjp/podwykonawca; 2503008).

W przypadku, wystąpienia dalszych „podzleceń” podwykonawca zlecający staje się głównym wykonawcą swojego zakresu prac w stosunku do swojego podwykonawcy i jest on wówczas zobowiązany do rozliczenia „podzleconych” usług budowlanych na zasadzie odwróconego obciążenia.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca świadczy usługi w zakresie robót budowlanych i wykończeniowych. Wnioskodawca posiada status czynnego podatnika VAT. Wnioskodawca zawarł umowę na realizację robót budowlanych z Zamawiającym (firmą, posiadającą status czynnego podatnika VAT, będącą właścicielem budynku, w skład którego wchodzą lokale biurowe i handlowo-usługowe przeznaczone na wynajem). Zamawiający zlecił Wnioskodawcy m.in. roboty budowlane polegające na przystosowaniu (adaptacji) powierzchni (powierzchnia 1 i powierzchnia 2) na potrzeby jednego z Najemców, zgodnie z daną umową najmu. Według pierwotnej wiedzy Wnioskodawcy prace określone w umowie na realizację robót budowlanych dotyczyły prac związanych z adaptacją powierzchni 1 do potrzeb Najemcy w standardzie "podstawowym". Wnioskodawca wychodził z założenia, że koszty tych prac są uwzględniane w kalkulacji warunków handlowych danej umowy najmu zawartej między Zamawiającym a Najemcą, a co za tym idzie uwzględniane w kalkulacji czynszu najmu i nie są w żaden sposób bezpośredni (tzn. jako prace budowlane) fakturowane przez Zamawiającego na Najemcę. Odbioru oraz nadzoru prac związanych z adaptacją powierzchni 1 w standardzie "podstawowym" dokonywały odpowiednie osoby upoważnione przez Zamawiającego. Usługi były rozliczane zgodnie z umową partiami po ich zakończeniu i fakturowane jako „rozliczenie częściowe” całości kontraktu. Wnioskodawca fakturując wykonanie usług budowlanych w zakresie adaptacji powierzchni 1 w standardzie "podstawowym" stosował 23% stawkę VAT, jako, że jego zdaniem był głównym wykonawcą robót budowlanych realizowanych na rzecz Zamawiającego, który w tym przypadku pełnił, zdaniem Wnioskodawcy, rolę inwestora. Jak okazało się w wyniku rozmów prowadzonych z przedstawicielami Zamawiającego w trakcie wykonywania usług, adaptacja powierzchni 1 wykonywana jest w ramach określonej przez Zamawiającego i Najemcę w umowie najmu ustalonej z góry, zryczałtowanej kwoty (budżetu). W sytuacji gdy koszty prac adaptacyjnych wykraczają poza uzgodniony pomiędzy Zamawiającym a Najemcą budżet, Zamawiający obciąża Najemcę nadwyżką tych kosztów na podstawie osobnej faktury VAT. Prace adaptacyjne wykraczające poza ustalony budżet stanowią odrębną usługę w stosunku do przedmiotu umów najmu, zamawianą przez Najemcę, wykonywaną za odrębną, jednorazową opłatą (nie wliczaną do czynszu najmu). Zgodnie z informacjami przekazanymi Wnioskodawcy przez Zamawiającego, przy okazji prac adaptacyjnych w powierzchni 1 przeznaczonym dla Najemcy przekroczenie budżetu nastąpiło w trakcie wykonywania prac adaptacyjnych. Jednocześnie, w przypadku powierzchni 2 przeznaczonego dla Najemcy, którego adaptacją również zajmował się Wnioskodawca, Zamawiający z góry wiedział, że wykonanie prac zgodnie z wymogami Najemcy będzie wymagało wyjścia poza budżet ustalony w umowie najmu, o czym poinformował Wnioskodawcę przed rozpoczęciem prac adaptacyjnych. Usługi dotyczące powierzchni 2 zostały zafakturowane przez Wnioskodawcę jako usługi podwykonawstwa budowlanego, w systemie odwrotnego obciążenia.

Wątpliwości Wnioskodawcy sformułowane w pytaniu nr 1 dotyczą ustalenia czy wg stanu prawnego obowiązującego do 31.10.2019 roku, z tytułu sprzedaży przez Wnioskodawcę na rzecz Zamawiającego usług obejmujących usługi wymienione w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy w zakresie adaptacji powierzchni 1 przeznaczonej dla Najemcy, w przypadku której informacja o bezpośrednim przeniesieniu części kosztów tych usług przez Zamawiającego na Najemcę pojawiła się w trakcie wykonywania prac, Wnioskodawca jest podmiotem obowiązanym do rozliczenia podatku należnego VAT według stawki 23% czy jednak, ze względu na możliwe występowanie czynności podlegających odwrotnemu obciążeniu powinna być wystawiona faktura z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia. Ponadto wątpliwości Wnioskodawcy sformułowane w pytaniu nr 2 dotyczą ustalenia czy wg stanu prawnego obowiązującego do 31.10.2019 roku, sprzedaż przez Wnioskodawcę na rzecz Zamawiającego usług obejmujących usługi wymienione w poz. 2-48 załącznika nr 14 ustawy w zakresie adaptacji opisanej we wniosku powierzchni 2 przeznaczonej dla Najemcy, w przypadku której z góry było wiadomo, że część kosztów tych usług zostanie bezpośrednio przeniesiona przez Zamawiającego na Najemcę podlega opodatkowaniu z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy należy wskazać, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi złożonej.

Zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), całe świadczenie złożone podlega takim regulacjom opodatkowania VAT, w tym w zakresie stosowania właściwej stawki VAT, jakie dotyczą świadczenia głównego. Oznacza to, że opodatkowanie świadczeń pomocniczych, składających się na świadczenie złożone, podlega takim samym zasadom opodatkowania, jakim podlega świadczenie główne.

Pogląd taki został ukształtowany w orzeczeniu TSUE w sprawie C-349/96, w którym Trybunał stwierdził, że „Z jedną usługą mamy do czynienia zwłaszcza wtedy, gdy jeden lub kilka elementów należy uznać za usługę główną, a jeden lub kilka elementów za usługi pomocnicze, objęte tym samym reżimem podatkowym, co usługa główna” (podobnie w orzeczeniu w sprawie C-41/04).

Co istotne, aby móc wskazać, że dana usługa jest usługą złożoną winna się ona składać z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Zgodnie z podejściem wyrażonym w wyroku TSUE z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11, za pomocniczą należy uznać czynność, która nie stanowi dla nabywcy celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej, a jej cel jest zdeterminowany przez czynność główną.

W tym miejscu przywołać również należy wyrok TSUE z dnia 29 marca 2007 r. w sprawie C-111/05, w którym w pkt 39 wskazano, że nawet jeśli instalacja kabla jest niezbędna, aby móc z niego korzystać, oraz nawet jeśli, jak to wynika z pkt 29 niniejszego wyroku, zwłaszcza ze względu na odległość i trudny teren, wkopanie kabla w grunt pociąga za sobą znaczne komplikacje i konieczność zaangażowania poważnych środków, to nie wynika z tego jednak, że świadczenie usług ma charakter dominujący względem dostawy towaru. Opis postanowień umowy zawarty w postanowieniu odsyłającym wskazuje bowiem, że prace, które mają być wykonane przez dostawcę, ograniczają się do ułożenia omawianego kabla, a ich celem ani skutkiem nie jest zmiana jego charakteru, czy też przystosowanie go do specyficznych potrzeb klienta (zob. analogicznie ww. wyrok w sprawie Levob Verzekeringen i OV Bank, pkt 28 i 29).

Z uwagi na powyższe należy stwierdzić, że świadczenie złożone ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze - tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru, ani wartości z punktu widzenia nabywcy - wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej) niezależnie opodatkowane świadczenia.

W tym miejscu wskazać należy na art. 78 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. s. 1, z późn. zm.), w myśl którego podstawa opodatkowania obejmuje również podatki, cła, opłaty i inne należności, z wyjątkiem samego VAT. Zgodnie z tym samym przepisem Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje koszty dodatkowe, takie jak koszty prowizji, opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dostawcę lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy. Państwa Członkowskie mogą uznać za dodatkowe koszty wydatki będące przedmiotem odrębnej umowy. Przepis ten wyjaśnia, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia, stanowiącego podstawę opodatkowania i wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania. Dotyczy on kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług, które zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji. Zgodnie z tą regulacją, każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego.

W związku z powyższym, istotnym jest to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jedną usługą kompleksową, czy też z szeregiem jednostkowych usług. Ocena tej okoliczności winna odbywać się więc w oparciu o to, czy dokonywane czynności (świadczenia) wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

Wnioskodawca uważa, że realizacja adaptacji powierzchni 1, tj. w standardzie „podstawowym” nie stanowi odrębnej usługi świadczonej na rzecz Najemcy. Wnioskodawca wskazuje, że prace te realizowane są w związku ze świadczoną usługą najmu. Zdaniem Wnioskodawcy w tym przypadku, mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym, gdyż realizacja tych prac (w ramach określonego standardu) umożliwia skorzystanie ze świadczenia podstawowego jakim jest usługa najmu.

Z niniejszym podejściem nie można jednak się zgodzić. Zamawiający wykonując prace adaptacyjne w wynajmowanych pomieszczeniach oraz świadcząc usługę najmu tych pomieszczeń nie świadczy usługi kompleksowej. Zamawiający świadczy na rzecz Najemcy dwie odrębne usługi: usługę najmu oraz prac adaptacyjnych w odniesieniu do wynajmowanych pomieszczeń, które co wynika z ich charakteru i specyfiki, nie są współzależne, nie mają wobec siebie funkcji usługi głównej i usług pomocniczych a także zarówno z formalnego jak i praktycznego punktu widzenia nie ma żadnych przeszkód, aby usługi te były świadczone odrębnie. Są to usługi niezależne i samodzielne oraz możliwe do zrealizowania oddzielnie, bez jakiegokolwiek uszczerbku na jakości i pełnowartościowości tych usług. Zatem nie można uznać, że Zamawiający świadczy usługę kompleksową. Oznacza to, że Zamawiający wykonuje na rzecz Najemcy dwie odrębne czynności – usługę najmu oraz prac adaptacyjnych w odniesieniu do wynajmowanych pomieszczeń.

Jednocześnie w przypadku realizacji adaptacji powierzchni 2, tj. w zakresie dodatkowego wykończenia, jak słusznie wskazał Wnioskodawca, nie możemy mówić o świadczeniu złożonym. Również w tym przypadku Zamawiający świadczy na rzecz Najemcy dwie odrębne usługi: usługę najmu oraz prac adaptacyjnych w odniesieniu do wynajmowanych pomieszczeń, które co wynika z ich charakteru i specyfiki, nie są współzależne, nie mają wobec siebie funkcji usługi głównej i usług pomocniczych a także zarówno z formalnego jak i praktycznego punktu widzenia nie ma żadnych przeszkód, aby usługi te były świadczone odrębnie. Są to usługi niezależne i samodzielne oraz możliwe do zrealizowania oddzielnie, bez jakiegokolwiek uszczerbku na jakości i pełnowartościowości tych usług. Zatem słusznie uznał Wnioskodawca, że Zamawiający świadcząc usługi najmu oraz prac adaptacyjnych w zakresie dodatkowego wykończenia nie świadczy usługi kompleksowej. Oznacza to, że Zamawiający wykonuje na rzecz Najemców dwie odrębne czynności – usługę najmu oraz prac adaptacyjnych w odniesieniu do wynajmowanych pomieszczeń.

Również w opisie stanu faktycznego Wnioskodawca wskazał, że prace adaptacyjne wykraczające poza ustalony budżet stanowią odrębną usługę w stosunku do przedmiotu umów najmu, zamawianą przez Najemcę, wykonywaną za odrębną, jednorazową opłatą (nie wliczaną do czynszu najmu). Jak wskazano w sytuacji gdy koszty prac adaptacyjnych wykraczają poza uzgodniony pomiędzy Zamawiającym a Najemcą budżet, Zamawiający obciąża Najemcę nadwyżką tych kosztów na podstawie osobnej faktury VAT.

Odnosząc się do kwestii zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia dla prac adaptacyjnych wskazać należy, że zarówno względem prac adaptacyjnych w standardzie „podstawowym” jak i względem prac adaptacyjnych w zakresie dodatkowego wykończenia świadczonych przez Wnioskodawcę na zlecenie Zamawiającego stanowiących usługę wymienioną w poz. 2-48 załączniku nr 14 do ustawy znajduje zastosowanie mechanizm odwrotnego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy. Jak wynika bowiem z opisu sprawy Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług niekorzystającym ze zwolnień podmiotowych w podatku VAT. Również Zamawiający jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Jednocześnie z okoliczności sprawy wynika, że Zamawiający jest zobowiązany do wykonania na zlecenie Najemcy prac adaptacyjnych w standardzie „podstawowym” jak i prac adaptacyjnych w zakresie dodatkowego wykończenia mających na celu dostosowanie pomieszczeń do potrzeb Najemcy. Prace adaptacyjne w standardzie „podstawowym” jak i prace adaptacyjne w zakresie dodatkowego wykończenia Zamawiający nabywa od Wnioskodawcy we własnym imieniu w związku z realizacją zawartej z Najemcą umowy a następnie za te prace rozlicza się z Najemcą. Co prawda, z opisu sprawy wynika, że Zamawiający z Najemcą, na podstawie odrębnej faktury, rozlicza się jedynie w części przekraczającej ustalony budżet/kwotę natomiast do ustalonego budżetu/kwoty Zamawiający nie rozlicza się z Najemcą za wykonane prace adaptacyjne na podstawie odrębnej faktury. Niniejsza okoliczność nie wpływa jednak na to, że Zamawiający całość prac adaptacyjnych od Wnioskodawcy nabywa w celu wywiązania się ze zobowiązania wykonania na zlecenie Najemcy prac adaptacyjnych w wynajmowanych pomieszczeniach. Na to, że Zamawiający całość prac adaptacyjnych od Wnioskodawcy nabywa w celu wywiązania się ze zobowiązania wykonania na zlecenie Najemcy prac adaptacyjnych w wynajmowanych pomieszczeniach nie wpływa również okoliczność, że dopiero w trakcie wykonywania usług w wyniku prowadzonych rozmów Wnioskodawca dowiedział się, że adaptacja powierzchni 1 wykonywana jest w ramach określonej przez Zamawiającego i Najemcę w umowie najmu ustalonej z góry, zryczałtowanej kwoty (budżetu) i w sytuacji gdy koszty prac adaptacyjnych wykraczają poza uzgodniony pomiędzy Zamawiającym a Najemcą budżet, Zamawiający obciąża Najemcę nadwyżką tych kosztów na podstawie osobnej faktury VAT natomiast wcześniej Wnioskodawca wychodził z założenia, że koszty tych prac są uwzględniane w kalkulacji warunków handlowych danej umowy najmu. Zatem, mając na uwadze wskazane przez Wnioskodawcę informacje należy stwierdzić, że w przedstawionych okolicznościach Zamawiający w odniesieniu do całości prac adaptacyjnych działa w charakterze generalnego wykonawcy a Wnioskodawca w charakterze podwykonawcy, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy. W analizowanych okolicznościach Najemca natomiast pełni funkcję inwestora zarówno w odniesieniu do całości prac adaptacyjnych w standardzie „podstawowym” jak i względem całości prac adaptacyjnych w zakresie dodatkowego wykończenia. Zatem zarówno w przypadku prac adaptacyjnych w standardzie „podstawowym” jak i w przypadku prac adaptacyjnych w zakresie dodatkowego wykończenia to Zamawiający zobowiązany jest do rozliczenia podatku z tytułu ich nabycia, natomiast Wnioskodawca nie powinien wykazywać kwoty podatku na fakturach dokumentujących wykonacie tych prac adaptacyjnych.

W konsekwencji, mechanizm odwrotnego obciążenia ma zastosowanie do całości świadczonych przez Wnioskodawcę usług wymienionych w poz. 2 - 48 załącznika 14 do ustawy w ramach prac adaptacyjnych w standardzie „podstawowym” jak i prac adaptacyjnych w zakresie dodatkowego wykończenia, a więc faktura powinna być wystawiona z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia do całości świadczonych przez Wnioskodawcę usług, tj. prac adaptacyjnych w standardzie „podstawowym” jak i prac adaptacyjnych w zakresie dodatkowego wykończenia.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 należało uznać za nieprawidłowe natomiast stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 należało uznać za prawidłowe.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

W myśl art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w … za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.