Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-1276/14-2/AG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-03-17
Teza: Czy w stosunku do transakcji sprzedaży Produktów Refundowanych zawieranych przez Spółkę z Dostawcami nie będą miały zastosowania art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej jako „Ustawa o PDOP") oraz przepisy Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określenie dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych (Dz.U. z 2014 r. poz. 1186 - dalej jako „Rozporządzenie"), wydanego na podstawie art. 11 ust. 9 Ustawy o PDOP, z uwagi na § 1 ust. 4 Rozporządzenia, który wyłącza jego zastosowanie w przypadku transakcji, w których cena lub sposób określenia ceny v przedmiotu takiej transakcji wynika z ustaw i wydanych na ich podstawie aktów normatywnych ?
Słowa kluczowe: korekta; podmiot-podmioty powiązane; transakcja; zyski
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 11 (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 19 grudnia 2014 r. (data wpływu 24 grudnia 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych odnośnie zastosowania przepisów w zakresie tzw. podmiotów powiązanych - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 grudnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych odnośnie zastosowania przepisów w zakresie tzw. podmiotów powiązanych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

T. Sp. z o.o. („Spółka", „T.") należy do międzynarodowego koncernu farmaceutycznego T. („Grupa"), zajmującego się wytwarzaniem i dystrybucją produktów leczniczych. Grupa prowadzi dystrybucję produktów leczniczych również na terytorium Polski. Spółka jest podmiotem uprawnionym do obrotu produktami leczniczymi oraz posiada stosowne zezwolenie na prowadzenie hurtowni farmaceutycznej, o którym mowa w art. 74 ust 1 ustawy z dnia 6 września 2001 r. Prawo farmaceutyczne (tekst jedn. Dz.U. z 2008 r. Nr 45 poz. 271, z późn. zm.). T. podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Wśród produktów leczniczych dystrybuowanych na terytorium Polski przez Grupę są również produkty podlegające refundacji ze środków publicznych w rozumieniu ustawy z dnia 12 maja 2011 r. o refundacji leków, środków spożywczych specjalnego przeznaczenia żywieniowego oraz wyrobów medycznych (Dz.U. z 2011 r. Nr 122, poz. 696, z późn. zm., „Ustawa Refundacyjna”), w tym w szczególności produkty przeznaczone do sprzedaży do pacjentów za pośrednictwem Aptek (tj. o kategorii dostępności refundacyjnej „lek dostępny w aptece na receptę w całym zakresie zarejestrowanych wskazań i przeznaczeń" lub „lek dostępny w aptece na receptę we wskazaniu określonym stanem klinicznym" - „Produkty Refundowane").

Obecny model działalności Grupy w Polsce zakłada, że Produkty Refundowane dystrybuowane są na terytorium Polski przez zagraniczny podmiot z Grupy, mający siedzibę na terenie Unii Europejskiej, poprzez skład konsygnacyjny. Tym samym, tytuł prawny do tych produktów przenoszony jest bezpośrednio z ww. podmiotu zagranicznego na podmioty trzecie - niezależne podmioty zajmujące się obrotem hurtowym produktami leczniczymi („Hurtownie"). W ramach podstawowego kanału dystrybucji, Hurtownie dokonują dalszej sprzedaży produktów do aptek („Apteki").

Grupa planuje obecnie zmianę modelu dystrybucji Produktów Refundowanych - w ramach projektowanego modelu („Model"), T. nabywać będzie Produkty Refundowane od zagranicznych dostawców (mających siedzibę na terenie Unii Europejskiej, będących podmiotami powiązanymi w rozumieniu przepisów z zakresu cen transferowych - „Dostawcy") oraz będzie dokonywać ich odsprzedaży do Hurtowni na terytorium Polski. W szczególności, w ramach Modelu, tytuł prawny do produktów przenoszony będzie z Dostawców na Spółkę i następnie ze Spółki na Hurtownie.

Zgodnie z postanowieniami Ustawy Refundacyjnej, refundowane mogą być produkty lecznicze spełniające kryteria zawarte w art. 10 powołanej ustawy. Objęcie takich produktów refundacją, zgodnie z art. 11 ust. 1 Ustawy Refundacyjnej, następuje w drodze decyzji administracyjnej ministra właściwego do spraw zdrowia („Decyzja Refundacyjna"). Elementem Decyzji Refundacyjnej jest, zgodnie z ust. 2 pkt 5 powołanego artykułu, urzędowa cena zbytu produktu leczniczego w stosunku do którego wydawana jest decyzja („Urzędowa Cena Zbytu"). Urzędowa Cena Zbytu ustalana jest przez Ministra Zdrowia, zgodnie z art. 13 Ustawy Refundacyjnej i na zasadach określonych w tej ustawie.

Zgodnie z art. 2 pkt 26 Ustawy Refundacyjnej, przez Urzędową Cenę Zbytu należy rozumieć cenę zbytu leku ustaloną w Decyzji Refundacyjnej. Jednocześnie, pkt 6 powołanego artykułu, definiuje cenę zbytu netto jako cenę sprzedaży produktów refundowanych do podmiotów uprawnionych do obrotu, nieuwzględniającą należnego podatku od towarów i usług. W świetle powyższego, zdaniem Spółki, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, Urzędowa Cena Zbytu powinna być rozumiana jako cena sprzedaży Produktów Refundowanych przez Dostawców do:

*   Spółki (jako podmiotu uprawnionego do obrotu produktami leczniczymi), lub;
*   jakiegokolwiek innego podmiotu uprawnionego do obrotu tymi produktami na terytorium Polski.

Zgodnie z powyższym, cenę sprzedaży Produktów Refundowanych w przypadku transakcji zawartej pomiędzy Dostawcami a Spółką w ramach Modelu stanowić powinna Urzędowa Cena Zbytu. Co więcej, taka sama cena sprzedaży musiałaby być stosowana w transakcjach zawieranych pomiędzy Dostawcami a jakimkolwiek niepowiązanym podmiotem.

Zgodnie z art. 8 Ustawy Refundacyjnej, Urzędowa Cena Zbytu ma charakter ceny sztywnej. Na podstawie art. 537 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U.2014.121,zpóźn.zm.), „jeżeli w miejscu i czasie zawarcia umowy sprzedaży obowiązuje zarządzenie, według którego za rzeczy danego rodzaju lub gatunku może być zapłacona jedynie cena ściśle określona (cena sztywna), cena ta wiąże strony bez względu na to, jaką cenę w umowie ustaliły".

Zgodnie natomiast z § 2 cytowanego artykułu, „sprzedawca, który otrzymał cenę wyższą od ceny sztywnej, obowiązany jest zwrócić kupującemu pobraną różnicę".

W świetle przytoczonych powyżej regulacji:

1.  W transakcjach sprzedaży Produktów Refundowanych pomiędzy Dostawcą a podmiotami uprawnionymi do obrotu na terytorium Polski (w tym Spółką) nie będą mogły być stosowane ceny inne niż Urzędowa Cena Zbytu wynikająca z Decyzji Refundacyjnej wydanej w odniesieniu do danych produktów. Zakaz ten dotyczy zarówno stosowania cen niższych, jak i wyższych niż ceny urzędowe określone w Decyzji Refundacyjnej.
2.  Zgodnie z art. 11 ust. 4 Ustawy Refundacyjnej, podwyższenie albo obniżenie Urzędowej Ceny Zbytu następuje wyłącznie w drodze zmiany Decyzji Refundacyjnej.
3.  Podmiot stosujący ceny inne niż ceny urzędowe narażony jest na sankcję ustanowioną w art. 50 ust. 1 pkt 3 Ustawy Refundacyjnej. Zgodnie z powołanym artykułem, każdy kto wbrew przepisom Ustawy stosuje inne niż ustalone w Decyzji Refundacyjnej ceny zbytu na Produkty Refundowane, podlega karze pieniężnej. Zakaz dokonywania korekt cen Produktów Refundowanych potwierdzony został także w informacji wydanej przez Ministra Zdrowia z dnia 4 sierpnia 2011 r. (sygn. MZ-PLE-460-12214-3/GB/11), w którym wskazano, że „cena zbytu dla konkretnego leku jest jedna, wyznaczona przez Ministra Zdrowia w decyzji o objęciu leku refundacją, w której to decyzji wskazany jest precyzyjnie wnioskodawca (art. 11). Jakakolwiek zmiana ceny zbytu może być dokonana wyłącznie w drodze decyzji (art. 11 ust. 4), co oznacza że wnioskodawca musi wystąpić z wnioskiem o wydanie takiej decyzji. Zarówno marża hurtowa jak i detaliczna jest precyzyjnie w ustawie określona, a więc ich poziom nie może być zmieniany przez podmioty uczestniczące w obrocie (…)”.
4.  Z kolei art. 49 ust. 1 Ustawy Refundacyjnej zawiera zakaz stosowania niejednolitych warunków umów w transakcjach dotyczących obrotu Produktami Refundowanymi, stanowiąc, iż „Zakazuje się przedsiębiorcy zajmującemu się wytwarzaniem lub obrotem lekami \[\`(...)\`\] podlegającymi refundacji:
    1.  uzależniania zawarcia umowy dotyczącej tych leków \[\`(...)\`\] lub uzależniania treści tej umowy od przyjęcia lub spełnienia przez: a) innego przedsiębiorcę zajmującego się wytwarzaniem lub obrotem lekami, środkami spożywczymi specjalnego przeznaczenia żywieniowego, wyrobami medycznymi podlegającymi refundacji, \[\`(...)\`\] - świadczenia niezwiązanego z przedmiotem tej umowy, w tym korzyści majątkowej lub osobistej, o której mowa w ust. 3 \[tzn. sprzedaży uwarunkowanej, upustów, rabatów, bonifikat a także udzielania innych niewymienionych z nazwy korzyści majątkowych lub osobistych - przyp. Spółki);
    2.  stosowania wobec podmiotów wymienionych w pkt 1 niejednolitych warunków umów". Sankcją za naruszenie ww. zakazu jest kara pieniężna wymierzana na podstawie art. 52 Ustawy Refundacyjnej.

Jednocześnie, zgodnie z art. 7 ust. 1 Ustawy Refundacyjnej, ustala się urzędową marżę hurtową w wysokości 5% urzędowej ceny zbytu. Na podstawie ust. 2 ww. artykułu, przedsiębiorcy prowadzący obrót hurtowy, w rozumieniu ustawy z dnia 6 września 2001 r. - Prawo farmaceutyczne, są obowiązani stosować marżę, o której mowa powyżej. Natomiast zgodnie z ust. 3 omawianego artykułu, ww. marża może być dzielona pomiędzy przedsiębiorców prowadzących obrót hurtowy.

Niniejszy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej nie dotyczy wyboru którejkolwiek z metod kształtowania cen w relacjach z podmiotami powiązanymi.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w stosunku do transakcji sprzedaży Produktów Refundowanych zawieranych przez Spółkę z Dostawcami nie będą miały zastosowania art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej jako „Ustawa o PDOP") oraz przepisy Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określenie dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych (Dz.U. z 2014 r. poz. 1186 - dalej jako „Rozporządzenie"), wydanego na podstawie art. 11 ust. 9 Ustawy o PDOP, z uwagi na § 1 ust. 4 Rozporządzenia, który wyłącza jego zastosowanie w przypadku transakcji, w których cena lub sposób określenia ceny v przedmiotu takiej transakcji wynika z ustaw i wydanych na ich podstawie aktów normatywnych ?

Zdaniem Wnioskodawcy.

Zdaniem Spółki w stosunku do transakcji sprzedaży Produktów Refundowanych zawieranych przez Spółkę z Dostawcami nie będą miały zastosowania art. 11 ust.1 Ustawy o PDOP oraz przepisy Rozporządzenia wydanego na podstawie art. 11 ust. 9 Ustawy o PDOP, z uwagi na § 1 ust. 4 Rozporządzenia, który wyłącza jego zastosowanie w przypadku transakcji, w których cena lub sposób określenia ceny przedmiotu takiej transakcji wynika z ustaw i wydanych na ich podstawie aktów normatywnych.

Zgodnie z art. 11. ust 1. Ustawy o PDOP:

„Jeżeli:

1\. podatnik podatku dochodowego mający siedzibę (zarząd) lub miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwany dalej "podmiotem krajowym", bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym za granicą lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo 2. osoba fizyczna lub prawna mająca miejsce zamieszkania albo siedzibę (zarząd) za granicą, zwana dalej "podmiotem zagranicznym", bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo 3. te same osoby prawne lub fizyczne równocześnie bezpośrednio lub pośrednio biorą udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiadają udział w kapitale tych podmiotów - i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podmiot nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały - dochody danego podmiotu oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań."

Zatem, zgodnie z powszechnie przyjętą linią interpretacyjną, orzeczniczą, doktryną oraz praktyką (Paweł Małecki, Małgorzata Mazurkiewicz: „Komentarz do art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych", Dariusz Strzelec: „Komentarz do art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych" oraz Aneta Nowak „Komentarz do art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych") zastosowanie art. 11 ust. 1 ustawy o PDOP jest możliwe tylko wówczas, gdy:

1.  występują powiązania między stronami transakcji zgodnie z definicjami zawartymi w art. 11 ust. 1; i jeżeli
2.  „(\`(...)\`) w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty";
3.  „(\`(...)\`) i w wyniku tego podmiot nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały".

Dopiero łączne spełnienie wszystkich powyższych przesłanek oraz istnienie związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy tymi powiązaniami (pkt 1) a warunkami transakcji (pkt 2 i 3) umożliwia zastosowanie art. 11 ust. 1 Ustawy o PDOP. Powyższe stanowisko zostało potwierdzone m.in. w wyroku NSA z 23 stycznia 2009 r. (sygn. II FSK 1422/07): „wynikająca z tego przepisu kompetencja organu podatkowego do szacunkowego ustalania dochodów podatnika jest dopuszczalna po spełnieniu (udowodnieniu) wszystkich przesłanek zawartych w tym przepisie".

W tym kontekście, zdaniem Spółki, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, nigdy nie może dojść do spełnienia drugiej wskazanej powyżej przesłanki stanowiącej, że „(\`(...)\`) w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty". Wynika to z faktu, że w omawianym zdarzeniu przyszłym:

1.  warunki transakcji sprzedaży Produktów Refundowanych Spółce przez Dostawców (w zakresie w jakim mają one wpływ na poziom dochodu podatkowego wykazywanego przez Spółkę - a więc warunki cenowe) nie zostaną ustalone ani narzucone w wyniku powiązań wskazanych w art. 11. ust.1, a wynikać będą bezpośrednio z Decyzji Refundacyjnych dotyczących Produktów, oraz
2.  warunki transakcji nie będą mogły różnić się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty.

Poniżej przedstawiono szczegółowe uzasadnienie powyższych tez:

Ad. a)

*   poziom Urzędowej Ceny Zbytu w transakcji sprzedaży Produktów Refundowanych pomiędzy Dostawcami a Spółką nie będzie mógł być wynikiem istniejących między tymi podmiotami powiązań, gdyż cena ta jest ustalana w drodze decyzji administracyjnej przez ministra właściwego do spraw zdrowia i ma charakter powszechnie obowiązujący;
*   stosowanie w transakcjach sprzedaży Produktów Refundowanych pomiędzy Spółką i Dostawcami cen innych niż Urzędowa Cena Zbytu byłoby niezgodne z przepisami Ustawy Refundacyjnej i zagrożone sankcjami przewidzianymi w tej ustawie;
*   niedozwolone byłoby również dokonywanie jakichkolwiek korekt cen Produktów w ww. transakcjach co wynika z charakteru Urzędowej Ceny Zbytu jako ceny sztywnej;
*   obniżenie lub podwyższenie Urzędowej Ceny Zbytu mogłoby nastąpić wyłącznie w drodze decyzji administracyjnej;
*   powołane regulacje powodują, że warunki transakcyjne dotyczące cen Produktów Refundowanych nie będą wynikały z istniejących między Spółką i Dostawcami powiązań, ale z powszechnie obowiązujących przepisów prawa i obowiązujących decyzji administracyjnych wydanych na ich podstawie, a strony transakcji nie będą miały swobody w ich ustalaniu.

Ad. b)

*   warunki transakcji nie będą różnić się od warunków, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane, ponieważ cena zastosowana w transakcji sprzedaży przez Dostawców danego Produktu Refundowanego zarówno do podmiotu niepowiązanego, jak i do Spółki, musi zostać ustalona na poziomie Urzędowej Ceny Zbytu. Zatem, cena w transakcji ustalona pomiędzy Spółką i Dostawcą nie będzie nigdy różniła się od ceny, którą ustaliłyby w porównywalnych transakcjach podmioty niezależne;
*   zakaz różnicowania (stosowania niejednolitych) warunków umów w transakcjach dotyczących obrotu Produktami Refundowanymi wynika wprost z art. 49 ust. 1 Ustawy Refundacyjnej, zgodnie z którym „Zakazuje się przedsiębiorcy zajmującemu się wytwarzaniem lub obrotem lekami \[\`(...)\`\] podlegającymi refundacji:
    1.  uzależniania zawarcia umowy dotyczącej tych leków \[\`(...)\`\] iub uzależniania treści tej umowy od przyjęcia lub spełnienia przez:a) innego przedsiębiorcę zajmującego się wytwarzaniem lub obrotem lekami, środkami spożywczymi specjalnego przeznaczenia żywieniowego, wyrobami medycznymi podlegającymi refundacji, \[\`(...)\`\]
*   świadczenia niezwiązanego z przedmiotem tej umowy, w tym korzyści majątkowej iub osobistej, o której mowa w ust. 3 \[tzn. sprzedaży uwarunkowanej, upustów, rabatów, bonifikat \[\`(...)\`\], a także udzielania innych niewymienionych z nazwy korzyści majątkowych lub osobistych - przyp. Spółki\];
    1.  stosowania wobec podmiotów wymienionych w pkt 1 niejednolitych warunków umów";
*   tym samym, na gruncie art. 49 ust. 1 Ustawy Refundacyjnej nie jest również możliwe różnicowanie (stosowanie niejednolitych) innych (poza-cenowych) warunków sprzedaży Produktów Refundowanych w transakcji pomiędzy Dostawcami i Spółką w porównaniu do transakcji pomiędzy Dostawcami i podmiotem niepowiązanym.

W związku z powyższym, Spółka stoi na stanowisku, iż w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, nie dojdzie do spełnienia analizowanej przesłanki zamieszczonej w hipotezie normy art. 11 ust.1 Ustawy o PDOP. Tym samym, uznać należy, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie będą miały zastosowania przepisy art. 11 ust.1 Ustawy o PDOP.

Powyższe stanowisko jest także uzasadnione w świetle postanowień Rozporządzenia. Zgodnie bowiem z § 1 Rozporządzenia, jego przepisy „regulują sposób i tryb określania, w drodze oszacowania dochodów". Z kolei, przepis § 1 ust 4 stanowi wyraźnie, że „przepisów rozporządzenia nie stosuje się w przypadku transakcji, w których cena lub sposób określenia ceny przedmiotu takiej transakcji wynika z ustaw i wydanych na ich podstawie aktów normatywnych".

Jak wspomniano powyżej, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym cena przedmiotu transakcji, tj. Urzędowa Cena Zbytu jest określana w Decyzji Refundacyjnej wydawanej na mocy przepisów Ustawy Refundacyjnej. Tym samym, w odniesieniu do przypadków takich jak transakcje przedstawione w opisanym w niniejszym wniosku zdarzeniu przyszłym, wprost wyłączono instytucję oszacowania dochodów według sposobu i trybu uregulowanego w Rozporządzeniu oraz art. 11 ust. 1 Ustawy o PDOP.

W rezultacie, nie jest możliwe wykonanie dyspozycji wskazanej w art. 11 ust. 1 Ustawy o PDOP, co dodatkowo potwierdza poprawność uzasadnienia stanowiska Spółki przedstawionego w niniejszym wniosku.

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone również m.in. w następujących indywidualnych interpretacjach podatkowych:

*   wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16 maja 2013 r., sygn. IPPB3/423-109/13-2/AG;
*   wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16 listopada 2012 r., sygn. IPPB3/423-622/12-3/AG;
*   wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 14 maja 2012 r., sygn. IPPB3/423-97/12-2/AG.

Podsumowując, w ocenie Spółki, w stosunku do transakcji sprzedaży Produktów Refundowanych zawieranych przez Spółkę z Dostawcami w przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie będzie miał zastosowania przepis art. 11 ust.1 Ustawy o PDOP, gdyż nie będą spełnione łącznie wszystkie opisane w hipotezie przepisu przesłanki jego stosowania oraz brak jest możliwości zastosowania przepisów wykonawczych określających tryb i sposób zastosowania art. 11 ust. 1 Ustawy o PDOP, tzn. w analizowanym zdarzeniu przyszłym nie będą miały zastosowania przepisy Rozporządzenia, z uwagi na § 1 ust. 4 Rozporządzenia, który wyłącza jego zastosowanie w przypadku transakcji, w których cena lub sposób określenia ceny przedmiotu takiej transakcji wynika z ustaw i wydanych na ich podstawie aktów normatywnych.

Dodatkowo, należy wskazać, że, w opinii Spółki, na poprawność powyższej argumentacji nie ma wpływu art. 7 ust. 3 Ustawy Refundacyjnej, dotyczący podziału urzędowej marży pomiędzy przedsiębiorców prowadzących obrót hurtowy. W analizowanym stanie faktycznym bowiem omawiane transakcje dokonywane będą pomiędzy niepowiązanymi (w rozumieniu art. 11 Ustawy o PDOP) podmiotami prowadzącymi obrót hurtowy. W związku z powyższym, regulacje dotyczące oszacowania dochodu na podstawie art. 11 Ustawy o PDOP nie znajdą zastosowania w odniesieniu do podziału marży pomiędzy tymi podmiotami.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Stosownie do treści art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, ze zm.), jeżeli:

1.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwany dalej "podmiotem krajowym", bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo
2.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd albo siedzibę poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zwana dalej "podmiotem zagranicznym", bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo
3.  ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów, - i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały - dochody danego podatnika oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Z powołanych przepisów wynika, że organy podatkowe lub organy kontroli skarbowej uprawnione są na podstawie art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do określania dochodu oraz należnego podatku, o ile ustalą, że:

1.  miały miejsce powiązania pomiędzy stronami transakcji, określone w art. 11 tej ustawy;
2.  w wyniku których ustalono lub narzucono warunki różniące się od warunków, jakie ustaliłyby miedzy sobą niezależne podmioty; przez co podmiot nie wykazał dochodów lub wykazał je w wysokości niższej od tych, jakie należałoby oczekiwać, gdyby powyższe powiązania nie istniały.

Z powołanego przepisu wynika zatem, że organy podatkowe lub organy kontroli skarbowej uprawnione są na podstawie art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do określania dochodu oraz należnego podatku, o ile ustalą, że:

1.  miały miejsce powiązania pomiędzy stronami transakcji, określone w art. 11 tej ustawy;
2.  w wyniku których ustalono lub narzucono warunki różniące się od warunków, jakie ustaliłyby miedzy sobą niezależne podmioty;
3.  przez co podmiot nie wykazał dochodów lub wykazał je w wysokości niższej od tych, jakie należałoby oczekiwać, gdyby powyższe powiązania nie istniały.

Powyższe przepisy oraz uzupełniające je reguły zawarte w ust. 2-3a ww. ustawy, a także regulacje zawarte w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych (Dz. U. z dnia 29 września 2009 r.), mają odpowiednie zastosowanie w przypadku wystąpienia wskazanych w nich prawno-podatkowych stanów faktycznych. Regulacje w nich zawarte pozwalają odstąpić organom podatkowym lub organom kontroli skarbowej od ogólnych zasad ustalania podstawy opodatkowania. Przy czym dopiero łączne spełnienie wyżej wymienionych trzech przesłanek uprawnia organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej do określenia dochodu podatnika w drodze oszacowania, na zasadach określonych w art. 11 ust. 2 i 3 ww. ustawy.

Z treści wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, złożonego przez Wnioskodawcę (Spółkę), wynika że cena transakcji w przedstawionym przez Spółkę zdarzeniu przyszłym, tj. cena nabycia od powiązanych ze Spółką podmiotów (Dostawców) produktów refundowanych wynikać będzie z decyzji Ministra Zdrowia wydanej na podstawie przepisów ustawy z dnia 12 maja 2011 r. o refundacji leków, środków spożywczych specjalnego przeznaczenia żywieniowego oraz wyrobów medycznych (Dz. U. nr 122, poz. 696, z późn. zm.; dalej: Ustawa Refundacyjna). Ustawa ta w sposób sztywny ustala urzędową cenę zbytu (art. 11), urzędową marżę hurtową (art. 7 ust.1) oraz urzędową marżę detaliczną (art. 7 ust. 4).

Ponadto, zgodnie z art. 49 Ustawy Refundacyjnej przedsiębiorca zajmujący się wytwarzaniem lub obrotem lekami (…) nie może uzależniać zawarcia lub kształtować warunków umowy od przyjęcia lub spełnienia przez przedsiębiorcę zajmującego się wytwarzaniem lub obrotem tymi produktami albo świadczeniodawcę innego świadczenia oraz stosować niejednolitych warunków tych umów. W przeciwnym razie, umowy takie są w całości lub w części nieważne. Ponadto, zakazane jest stosowanie jakichkolwiek form zachęty odnoszących się do leków podlegających refundacji ze środków publicznych (…), w tym transakcji sprzedaży uwarunkowanej, transakcji wiązanej.

Z powyższego wynika zatem, iż ustawodawca w stosunku do podmiotów zaangażowanych w dystrybucję leków refundowanych ze środków publicznych, uregulował cenę nabycia leków refundowanych ze środków publicznych przez hurtowników, jak również cenę hurtową i detaliczną tych leków. Jednocześnie, ustawodawca zabronił, na mocy art. 49 Ustawy Refundacyjnej, jakichkolwiek modyfikacji marży hurtowej i detalicznej dokonanych zarówno w sposób bezpośredni jak i pośredni, w tym zakazał uzależnienia zawarcia umowy od jakiekolwiek innego świadczenia.

Reasumując, w opisanym przez Spółkę zdarzeniu przyszłym nie znajduje zastosowania art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w stosunku do transakcji, w których cena zbycia produktów refundowanych określana jest w drodze decyzji refundacyjnej wydanej na podstawie Ustawy Refundacyjnej.

Powyższe stanowisko znajduje również uzasadnienie w świetle postanowień rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych (dalej: Rozporządzenie). Zgodnie bowiem z § 1 ust. 4 Rozporządzenia, przepisów tego Rozporządzenia nie stosuje się w przypadku transakcji, w których cena lub sposób określenia ceny przedmiotu takiej transakcji wynika z ustaw i wydanych na ich podstawie aktów normatywnych. Skoro zaś, jak wynika ze zdarzenia przyszłego Spółka będzie nabywać produkty refundowane po cenach odpowiadających Urzędowej Cenie Zbytu wskazanej w decyzjach administracyjnych Ministra Zdrowia o objęciu refundacją i mających charakter cen sztywnych, w tak przedstawionym zdarzeniu przyszłym znajdą zastosowania przepisy § 1 ust. 4 powołanego Rozporządzenia, wyłączające zastosowanie przepisów tego Rozporządzenia.

Jednocześnie zauważyć należy na marginesie, że jak wynika z art. 7 ust. 3 Ustawy Refundacyjnej, urzędowa marża hurtowa może być dzielona pomiędzy przedsiębiorców prowadzących obrót hurtowy. Bez znaczenia dla określonych skutków podatkowych pozostaje przy tym okoliczność, iż Ustawa Refundacyjna nie określa sposobu (warunków) podziału marży hurtowej przez tych przedsiębiorców, wskazując jedynie w powołanym art. 7 ust. 3, że „może być dzielona pomiędzy przedsiębiorców prowadzących obrót hurtowy”. Na gruncie uregulowań ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przypadku dokonywania transakcji pomiędzy powiązanymi ze sobą, podmiotami prowadzącymi obrót hurtowy, podział wskazanej marży winien być dokonany zgodnie z zasadą wolnorynkową. W takim przypadku, organy administracji podatkowej lub organy kontroli skarbowej mogą zastosować art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (w przypadku łącznego spełnienia przesłanek w nich określonych). Jeżeli zaś przedsiębiorcy prowadzący obrót hurtowy, między którymi jest dokonywany podział urzędowej marży hurtowej, nie są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 i nast. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, uregulowania zawarte w tych przepisach podatkowych nie znajdują zastosowania w transakcji między takimi podmiotami.

Interpretacja dotyczy przedstawionego zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.