Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB1-1/4511-1-87/16-3/APR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-10-28
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie zastosowania 50% wysokości kosztów uzyskania przychodu.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; pracownik; ryczałt; utwory
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 20 lipca 2016 r. (data wpływu 25 lipca 2016 r.), uzupełnionym w dniu 7 października 2016 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania 50% wysokości kosztów uzyskania przychodu – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 lipca 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania 50% wysokości kosztów uzyskania przychodu.

Z uwagi na fakt, że wniosek nie spełniał wymogów formalnych, pismem z dnia 27 września 2016 r. nr ILPB1-1/4511-1-87/16-2/APR, na podstawie art. 169 § 1 i art. 155 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania.

Wezwanie wysłano w dniu 27 września 2016 r. (skuteczne doręczenie nastąpiło w dniu 29 września 2016 r.), zaś w dniu 7 października 2016 r. (data nadania 5 października 2016 r.) Wnioskodawca uzupełnił ww. wniosek.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca na wstępie wyjaśnia, iż rozgłośnia radiowa jest jednostką organizacyjną A., wyodrębnioną na podstawie art. 55 ust. 8 w zw. z art. 12 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczpospolitej Polskiej (Dz. U. z 1989 r., nr 29, poz. 154 ze zm.). Ustawa ta, oprócz kościelnych osób prawnych wymienia także kościelne jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej. W związku z tym, A. wyodrębniła ze swojego majątku zespół środków służących prowadzeniu działalności nadawczej, następnie rozgłośnia radiowa została wyodrębniona dla celów podatkowych, co zostało stwierdzone decyzją Urzędu Skarbowego z dnia 4 grudnia 2000 r. Rozgłośnia radiowa posiada własny statut, kierownictwo i biuro do obsługi działalności gospodarczej. Ma także możliwość zatrudniania pracowników oraz uczestniczenia w obrocie prawnym pod własną nazwą.

W rozgłośni radiowej na podstawie umowy o pracę są zatrudnieni pracownicy. Zakres obowiązków pracowników zależny jest od rodzaju zajmowanych przez nich stanowisk. Obowiązki pracowników obejmują m.in. działania o charakterze twórczym, polegające na tworzeniu utworów w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2006 r., Nr 90, poz. 631 ze zm.), do których to utworów w szczególności zaliczyć należy audycje radiowe.

W ramach stosunku pracy pracownicy posiadać mogą również inne obowiązki, które nie obejmują czynności o charakterze twórczym. Do czynności tych zaliczyć można zadania administracyjne, organizacyjne, techniczne itp.

W związku z tym, iż część pracy zatrudnionych przez Wnioskodawcę pracowników ma charakter twórczy, Wnioskodawca wprowadza nowe regulacje, które skierowane zostaną do pracowników wykonujących pracę o charakterze twórczym. Na podstawie analizy charakteru poszczególnych stanowisk pracy Wnioskodawca określi procentowy udział prac twórczych w ogólnym czasie pracy pracowników zajmujących określone stanowiska.

Na podstawie procentowego udziału prac twórczych w ogólnym czasie pracy pracowników dokonywane są zmiany w zapisach umów o pracę (względnie zawierane są aneksy do umów). Pracownikom przysługuje stałe miesięczne wynagrodzenie. W związku z zamiarem wprowadzenia nowych zasad rozliczeń z pracownikami, wynagrodzenie zostanie podzielone na dwie części tj.:

1.  część należną z tytułu nabycia przez Wnioskodawcę od pracownika praw autorskich do utworów, względnie wykonywania przez pracownika pracy twórczej, w wyniku której powstały utwory; ta część wynagrodzenia stanowi honorarium autorskie należne pracownikowi;
2.  część należną z tytułu wykonywania przez pracownika innych obowiązków, które nie mają charakteru pracy twórczej.

Wnioskodawca wprowadza do umów zapis, zgodnie z którym z chwilą przyjęcia utworu przez Wnioskodawcę majątkowe prawa autorskie do utworów zostaną przeniesione na Wnioskodawcę, bez konieczności składania dodatkowych oświadczeń. Równocześnie Wnioskodawca prowadzić będzie ewidencję utworów, które zostały przez niego przyjęte.

Podział wynagrodzenia opiera się o proporcję, która została określona w umowie. Proporcja ta odpowiadać będzie określonemu przez Wnioskodawcę procentowemu udziałowi prac twórczych w ogólnym czasie pracy pracownika. W zależności zatem od stanowiska, które zajmowane jest przez pracownika udział prac twórczych (a zarazem wynagrodzenie, o którym mowa w lit. a) stanowić będzie ustalony procent wynagrodzenia przysługującego pracownikowi.

Do czasu wprowadzenia nowych rozwiązań w umowach zawieranych z pracownikami obowiązywały/obowiązują następujące rozwiązania:

1.  w umowach brak było wyodrębnienia wynagrodzenia na części należne z tytułu wykonywania obowiązków o charakterze twórczym i pozostałych obowiązków;
2.  wnioskodawca nie prowadził ewidencji Utworów, które zostały przyjęte przez niego od pracowników w związku z wykonywaniem obowiązków pracowniczych;
3.  wnioskodawca nie prowadził ewidencji czasu pracy, z której wynikałoby, jaka część czasu pracy przeznaczona była przez pracowników na wykonywania obowiązków o charakterze twórczym i pozostałych obowiązków.

W chwili obecnej Wnioskodawca jako płatnik rozważa skorygowanie dotychczasowych rozliczeń pracowników za lata 2011-2016 (a więc za okres, za który dopuszczalna jest korekta rozliczeń podatkowych), poprzez zastosowanie podwyższonych kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 updof. Podwyższone koszty uzyskania przychodów zostałyby zastosowane dla poszczególnych pracowników do takiej części wynagrodzenia, jaka zostanie określona w aneksach do umów (procentowy podział wynagrodzenia na część należną z tytułu wykonywania obowiązków o charakterze twórczym oraz na część należną z tytułu wykonywania pozostałych obowiązków).

Dla celów dowodowych Wnioskodawca jako pracodawca złoży oświadczenie, z którego wynikać będzie, iż dany pracownik w okresie, którego dotyczy korekta, świadczył pracę o charakterze twórczym w zakresie, który został wskazany w umowie o pracę (aneksie do tej umowy).

Marginalnie Wnioskodawca wskazuje, iż na podstawie danych archiwalnych Wnioskodawca najprawdopodobniej byłby w stanie odtworzyć, jakie utwory zostały stworzone przez pracowników w latach, których dotyczy korekta; odtworzenie zakresu stworzonych prac wiązałoby się jednak z ogromem pracy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w stosunku do przychodów osiągniętych w ramach umowy o pracę w latach 2011-2012 za prace twórcze, Wnioskodawca uprawniony będzie do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2012 r. i do dokonania korekty rozliczeń podatkowych pracownika przy zastosowaniu tych kosztów, przy czym podwyższone koszty uzyskania przychodów zostałyby zastosowane dla poszczególnych pracowników do takiej części wynagrodzenia, jaka zostanie określona w aneksach do umów?
2.  Czy w stosunku do przychodów osiągniętych w ramach umowy o pracę, w latach 2013-2016 za prace twórcze, Wnioskodawca uprawniony będzie do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przy czym koszty te nie mogą przekroczyć 1/2 kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 (art. 22 ust. 9a ustawy) i do dokonania korekty rozliczeń podatkowych pracownika przy zastosowaniu tych kosztów, przy czym podwyższone koszty uzyskania przychodów zostałyby zastosowane dla poszczególnych pracowników do takiej części wynagrodzenia, jaka zostanie określona w aneksach do umów?
3.  Czy dla dokonania korekty rozliczeń podatkowych Wnioskodawca powinien odtworzyć, jakie utwory zostały stworzone przez pracowników w okresie korekty, czy też dla dokonania tej korekty wystarczające jest złożenie oświadczenia przez Wnioskodawcę, iż w okresie korekty pracownik świadczył pracę o charakterze twórczym w zakresie, który został wskazany w umowie o pracę (aneksie do tej umowy)?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 updof - koszty uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów lub rozporządzania przez nich tymi prawami - określa się w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), których podstawę wymiaru stanowi ten przychód. Przy czym - stosownie do art. 22 ust. 9a ww. ustawy - w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć 1/2 kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Jak wynika z cytowanych wyżej przepisów o zastosowaniu 50% kosztów uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub rozporządzania przez nich tymi prawami decyduje fakt uzyskania przychodu jako wynagrodzenia za wykonanie czynności (utworu), będącego przedmiotem prawa autorskiego lub rozporządzenia prawem autorskim do swojego utworu, czyli gdy przejdzie na zamawiającego dzieło (pracodawcę). Przy czym ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć użytych w art. 22 ust. 9 pkt 3, takich jak np. „twórca”, „korzystanie przez twórców z praw autorskich” lub pojęć z nimi związanych, jak np. „utwór”. Jednakże przepis art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, że ustalenia m.in. czy określony przychód został osiągnięty z tytułu praw autorskich oraz czy podatnik jest twórcą, należy dokonać w świetle odrębnych przepisów. Odrębnymi przepisami są w tym wypadku przepisy ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 ze zm.). Na ich podstawie - biorąc pod uwagę treść art. 1 ustawy - przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

W szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

1.  wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe);
2.  plastyczne;
3.  fotograficzne;
4.  lutnicze;
5.  wzornictwa przemysłowego;
6.  architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne;
7.  muzyczne i słowno-muzyczne;
8.  sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne;
9.  audiowizualne (w tym filmowe).

Kwestie prawne związane z powstaniem i nabyciem autorskich praw majątkowych do utworów pracowniczych reguluje art. 12 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zgodnie z ust. 1 tego przepisu - jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron.

W świetle powyższych przepisów, przychody z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich albo rozporządzania tymi prawami, występują wówczas, gdy spełnione są dwie przestanki. Po pierwsze, konieczne jest wystąpienie przedmiotu praw majątkowych (autorskich) w postaci utworu, po drugie zaś osiągnięty przychód musi być bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich albo rozporządzaniem nimi przez autora, na skutek którego twórca uzyskuje odpowiednie wynagrodzenie autorskie.

W razie zatem wykonywania na podstawie jednej umowy o prace czynności zarówno chronionych prawem autorskim jak i niebędących przedmiotem prawa autorskiego, pozbawionych cech twórczych, z umowy tej (lub innego stosownego dokumentu) powinno wynikać, jaka część wynagrodzenia obejmuje wynagrodzenie z tytułu pracy twórczej, a jaka część dotyczy czynności niechronionych prawem autorskim. Tylko bowiem takie wyraźne rozróżnienie, jak również dokumentowanie prac - utworów chronionych prawem autorskim - oraz wypłaconych wynagrodzeń z tego tytułu daje podstawę do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów, przy zapewnieniu właściwej realizacji obowiązków płatnika w zakresie prawidłowego obliczania i poboru zaliczek na podatek dochodowy. Zakwalifikowanie, czy wykonywana praca jest przedmiotem prawa autorskiego jest obowiązkiem płatnika, który dokonuje świadczeń z tego tytułu. Zaznaczyć również należy, że warunkiem zastosowania kosztów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy jest stworzenie utworu w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, twórca udzielił licencji na korzystanie z danego utworu, względnie by doszło do rozporządzenia majątkowymi prawami autorskimi do tworzonego dzieła.

Podwyższone koszty uzyskania przychodów można więc stosować, jeżeli umowa o pracę nie stanowi inaczej niż wynika to z treści art. 12 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, a obowiązki ze stosunku pracy sprowadzają się do działalności twórczej lub ją obejmują, wynagrodzenie za pracę stanowi równocześnie wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych. Z treści umowy o pracę (lub innego dokumentu) winno więc wynikać, że obowiązki ze stosunku pracy obejmują także działalność twórczą, a wyodrębniona część wynagrodzenia stanowi honorarium za przeniesienie praw autorskich do utworu. Konieczne jest dokładne wyróżnienie (w jasny, czytelny sposób) tej części wynagrodzenia, która związana jest z wykonywaniem czynności czy prac objętych prawami autorskimi oraz pozostałej jego części związanej z wykonywaniem typowych obowiązków pracowniczych.

Mając na uwadze powyższe wskazać należy, iż biorąc pod uwagę, że obecnie Wnioskodawca jako pracodawca wprowadza nowe zasady rozliczeń z pracownikami, którzy w ramach stosunku pracy zobowiązani są do wykonywania obowiązków o charakterze twórczyni, które polegają na tworzeniu utworów w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim, w tym w szczególności audycji radiowych, a nadto:

1.  w umowie o prace poprzez podział procentowy wskazana zostanie część wynagrodzenia, która związana jest z wykonywaniem obowiązków o charakterze twórczym i ta część wynagrodzenia stanowi honorarium należne pracownikowi z tytułu przeniesienia autorskich praw majątkowych;
2.  w umowie o pracę poprzez podział procentowy wskazana zostanie część wynagrodzenia, która należna jest pracownikowi z tytułu wykonywania pozostałych obowiązków, które nie mają charakteru twórczego;
3.  w umowie o pracę wskazane zostanie, iż przeniesienie autorskich praw majątkowych następuje z chwilą przyjęcia utworu przez Wnioskodawcę, zatem zostanie sprecyzowane, na jakich zasadach następuje przeniesienie autorskich praw majątkowych do utworów, które zostały stworzone przez pracownika w ramach stosunku pracy;
4.  Wnioskodawca będzie prowadzić ewidencję, z której wynika wykaz utworów, które zostały przyjęte przez niego od poszczególnych pracowników w związku z wykonywaniem obowiązków w ramach stosunku pracy,

– to w ocenie Wnioskodawcy, Zainteresowany jako płatnik do przychodu z części stanowiącej wynagrodzenie za wykonywanie obowiązków o charakterze twórczym i przeniesienie praw do utworów powstałych w związku z wykonywaniem tych obowiązków może zastosować podwyższone koszty uzyskania przychodów w wysokości 50% na zasadach określonych w art. 22 ust. 9 pkt 3 updof i takie podwyższone koszty uzyskania przychodów mogą zostać zastosowane dla dokonania korekty dotychczasowych rozliczeń pracownika.

W ocenie Wnioskodawcy dla dopuszczalności korekty rozliczeń na zasadach wskazanych powyżej nie ma znaczenia okoliczność, iż w dotychczas zawieranych umowach brak było podziału wynagrodzenia na części należne z tytułu świadczenia pracy o charakterze twórczym i innej pracy oraz, iż nie była prowadzona ewidencja czasu pracy o charakterze twórczym. W ocenie Wnioskodawcy wystarczające jest złożenie oświadczenia przez Wnioskodawcę, iż w okresie korekty pracownik świadczył pracę o charakterze twórczym w zakresie, który został wskazany dla danego pracownika w umowie o pracę (aneksie do tej umowy). Wnioskodawca dla wykazania faktu świadczenia pracy nie jest natomiast zobowiązany do odtworzenia, jakie utwory zostały stworzone przez pracownika w okresie, którego dotyczy korekta.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy, Wnioskodawca jako płatnik:

1.  Dla przychodów, które zostały osiągnięte przez pracownika w ramach umowy o pracę w latach 2011-2012 za prace twórcze, Wnioskodawca uprawniony będzie do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2012 r. i do dokonania korekty rozliczeń podatkowych pracownika przy zastosowaniu tych kosztów, przy czym podwyższone koszty uzyskania przychodów zostaną zastosowane dla poszczególnych pracowników do takiej części wynagrodzenia, jaka zostanie określona w aneksach do umów o pracę.
2.  Dla przychodów, które zostały osiągnięte w ramach umowy o pracę, w latach 2013-2016 za prace twórcze, Wnioskodawca uprawniony będzie do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przy czym koszty te nie mogą przekroczyć 1/2 kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 (art. 22 ust. 9a ustawy) i do dokonania korekty rozliczeń podatkowych pracownika przy zastosowaniu tych kosztów, przy czym podwyższone koszty uzyskania przychodów zostaną zastosowane dla poszczególnych pracowników do takiej części wynagrodzenia, jaka zostanie określona w aneksach do umów o pracę.
3.  Wnioskodawca nie jest zobowiązany do odtworzenia, jakie utwory zostały stworzone przez pracownika w okresie korekty, Wystarczające jest złożenie oświadczenia przez Wnioskodawcę, iż w okresie korekty pracownik świadczył pracę o charakterze twórczym w zakresie, który został wskazany w umowie o pracę (aneksie do tej umowy).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zostały określone źródła przychodów, gdzie między innymi, w pkt 1 wymienia się: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Stosownie do art. 11 ust. 1 tej ustawy – w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2014 r. – przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Przepis ten w okresie od 1 stycznia 2015 r. do 31 grudnia 2015 r. przyjął brzmienie: przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 20 ust. 3 i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Powyższy przepis od 1 stycznia 2016 r. wskazuje, że przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Natomiast zgodnie z art. 12 ust. 1 ww. ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Stosownie do art. 31 cyt. ustawy osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Na podstawie art. 32 ust. 1 ww. ustawy zaliczki, o których mowa w art. 31, za miesiące od stycznia do grudnia, z zastrzeżeniem ust. 1a, wynoszą:

1.  za miesiące od początku roku do miesiąca włącznie, w którym dochód podatnika uzyskany od początku roku w tym zakładzie pracy przekroczył kwotę stanowiącą górną granicę pierwszego przedziału skali – 18% dochodu uzyskanego w danym miesiącu;
2.  za miesiące następujące po miesiącu, w którym dochód uzyskany od początku roku przekroczył kwotę, o której mowa w pkt 1 – 32% dochodu uzyskanego w danym miesiącu.

Stosownie do treści art. 32 ust. 2 ww. ustawy – w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2012 r. – za dochód, o którym mowa w ust. 1 i 1a, uważa się uzyskane w ciągu miesiąca przychody w rozumieniu art. 12 oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez płatnika, po odliczeniu kosztów uzyskania w wysokości określonej w art. 22 ust. 2 pkt 1 lub 3 oraz po odliczeniu potrąconych przez płatnika w danym miesiącu składek na ubezpieczenie społeczne, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b lub pkt 2a.

Powyższy przepis od 1 stycznia 2013 r. wskazuje, że za dochód o którym mowa w ust. 1 i 1a, uważa się uzyskane w ciągu miesiąca przychody w rozumieniu art. 12 oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez płatnika, po odliczeniu kosztów uzyskania w wysokości określonej w art. 22 ust. 2 pkt 1 albo 3 lub ust. 9 pkt 1-3 oraz po odliczeniu potrąconych przez płatnika w danym miesiącu składek na ubezpieczenie społeczne, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b lub pkt 2a.

Zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 ww. ustawy kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Osobom posiadającym status pracownika uzyskującym przychody m.in. ze stosunku pracy przysługuje co do zasady, zgodnie z przepisami art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odliczenie jednej pełnej miesięcznej normy kosztów uzyskania przychodów niezależnie od wymiaru czasu pracy.

W odniesieniu do niektórych przychodów ustawodawca dopuścił możliwość ustalania kosztów zryczałtowanych. W przypadku korzystania przez twórców z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów lub rozporządzania przez nich tymi prawami, mają zastosowanie 50% koszty uzyskanego przychodu.

W takim przypadku koszty uzyskania przychodów ustala się zgodnie z przepisem art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2012 r., który stanowi, że koszty uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami określa się w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z tym, że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenie emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

Zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2013 r., koszty uzyskania niektórych przychodów określa się: z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami – w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

W myśl art. 22 ust. 9a ww. ustawy – dodanym z dniem 1 stycznia 2013 r. - w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć 1/2 kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Na podstawie art. 22 ust. 10 cytowanej ustawy – obowiązującym do 31 grudnia 2012 r. − jeżeli podatnik udowodni, że koszty uzyskania przychodów były wyższe niż wynikające z zastosowania normy procentowej określonej w ust. 9 pkt 1-4 i pkt 6, koszty uzyskania przyjmuje się w wysokości kosztów faktycznie poniesionych.

W myśl art. 22 ust. 10 ww. ustawy – obowiązującym od 1 stycznia 2013 r. − jeżeli podatnik udowodni, że koszty uzyskania przychodów były wyższe niż wynikające z zastosowania normy procentowej określonej w ust. 9 pkt 1-4 i pkt 6, koszty uzyskania przyjmuje się w wysokości kosztów faktycznie poniesionych. Przepisy ust. 5 i ust. 5a pkt 2 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 22 ust. 10a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – dodanym z dniem 1 stycznia 2013 r. – przepis ust. 10 stosuje się również, jeżeli podatnik udowodni, że w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, były wyższe niż kwota określona w ust. 9a.

Powołany przepis art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, że ustalenie, czy określony przychód został osiągnięty z tytułu praw autorskich lub pokrewnych, i podatnik jest twórcą, czy też artystą wykonawcą należy ocenić w świetle odrębnych przepisów, czyli przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

O zastosowaniu 50% kosztów uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich decyduje wyłącznie fakt uzyskania przychodu jako wynagrodzenia za wykonanie czynności (utworu), będącej przedmiotem prawa autorskiego w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 666, z późn. zm.).

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć użytych w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy, takich jak „twórca”, „korzystanie przez twórców z praw autorskich” lub pojęć z nimi związanych, jak np. „utwór”, natomiast ustawodawca odsyła w tym względzie do odrębnych przepisów, przez które należy rozumieć ustawę o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 tej ustawy, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

W szczególności – jak stanowi ust. 2 tego przepisu – przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

1.  wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe);
2.  plastyczne;
3.  fotograficzne;
4.  lutnicze;
5.  wzornictwa przemysłowego;
6.  architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne;
7.  muzyczne i słowno-muzyczne;
8.  sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne;
9.  audiowizualne (w tym filmowe).

W myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy, prawo autorskie przysługuje twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Natomiast z przepisu art. 8 ust. 2 tej ustawy, wynika iż domniemywa się, że twórcą jest osoba, której nazwisko w tym charakterze uwidoczniono na egzemplarzach utworu lub której autorstwo podano do publicznej wiadomości w jakikolwiek inny sposób w związku z rozpowszechnianiem utworu.

Stosownie do treści art. 41 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej autorskie prawa majątkowe mogą przejść na inne osoby w drodze dziedziczenia lub na podstawie umowy. Umowa o przeniesienie autorskich praw majątkowych lub umowa o korzystanie z utworu, zwana dalej „licencją”, obejmuje pola eksploatacji wyraźnie w niej wymienione (art. 41 ust. 2 ww. ustawy).

Przychody z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub artystów wykonawców z praw pokrewnych albo rozporządzania tymi prawami, występują wówczas gdy spełnione są dwie przesłanki. Po pierwsze, konieczne jest wystąpienie przedmiotu praw majątkowych (autorskich) w postaci utworu lub artystycznego wykonania. Po drugie zaś, osiągnięty przychód musi być bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych albo rozporządzaniem nimi, stanowić skutek takiego korzystania lub rozporządzenia w postaci odpowiedniego wynagrodzenia autorskiego lub wykonawczego. W umowach, które towarzyszą zamawianiu utworów, strony powinny wyraźnie postanowić, że przedmiotem zamówienia jest właśnie dobro niematerialne, podlegające ochronie na mocy ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

W konsekwencji, zastosowanie kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% będzie możliwe wówczas, gdy dana osoba uzyska przychód za wykonanie czynności będącej przedmiotem prawa autorskiego lub pokrewnego oraz gdy twórca dokona rozporządzenia prawami autorskimi do swojego utworu, czyli gdy przejdą one na zamawiającego dzieło (zleceniodawcę) lub gdy udzieli licencji na korzystanie z nich.

Przy czym zapłata wynagrodzenia za dany utwór może nastąpić przed jego powstaniem (np. w momencie podpisania umowy), mimo że rozporządzenie prawem autorskim będzie miało miejsce dopiero w momencie realizacji przedmiotu umowy.

Kwestie prawne związane z powstaniem i nabyciem prawa autorskiego do utworów pracowniczych reguluje art. 12 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zgodnie z ust. 1 tego przepisu, jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron.

Dlatego też 50% koszty uzyskania przychodów mogą być zastosowane do tej części wynagrodzeń pracowników (twórców), która została zakwalifikowana jako wynagrodzenie z tytułu korzystania z praw autorskich, jeżeli konkretne prace lub czynności znajdują odzwierciedlenie w stosownej ewidencji prac twórczych prowadzonej przez pracodawcę. Zakres zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów do wynagrodzeń wypłacanych poszczególnym pracownikom, uzależniony powinien być bowiem zawsze od zakresu wykonywanych przez nich prac o twórczym charakterze. Zakres ten powinien znaleźć udokumentowanie w prowadzonej przez pracodawcę ewidencji prac twórczych, wykonywanych przez poszczególnych pracowników, która to ewidencja służyć może ewentualnej weryfikacji wcześniej dokonanych ustaleń w powyższym przedmiocie.

Z ewidencji tych winno więc wynikać jaka – ustalona w sposób skonkretyzowany i jednoznaczny – część wykonywanej przez pracownika pracy przypada na prace o charakterze twórczym, ze ścisłym określeniem wartości tej pracy, a więc wysokości honorarium za stworzenie utworu w rozumieniu art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Podkreślić przy tym należy, że przez wyodrębnienie tego honorarium z łącznej wartości wynagrodzenia nie można uznać sytuacji, w której płatnik określa je – np. w treści umowy

o pracę bądź aneksie do tej umowy czy też w złożonym oświadczeniu – jako procent ogólnego czasu pracy pracownika. Tylko bowiem jednoznaczne wyliczenie wartości honorarium z tytułu rzeczywiście wykonanej pracy twórczej pozwala na zastosowanie do tej wartości kosztów uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten nie znajdzie zastosowania do wynagrodzenia wyliczonego w sposób hipotetyczny, nawet jeśli jest ono zbliżone do wartości rzeczywistej.

Zastosowanie podwyższonych kosztów uzyskania przychodów może nastąpić wyłącznie w miesiącu wypłaty honorarium w związku ze stworzeniem przez pracownika utworu.

Z przedstawionego we wniosku opisu wynika, że obowiązki pracowników Wnioskodawcy obejmują m.in. działania o charakterze twórczym, polegające na tworzeniu utworów w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Wnioskodawca wprowadza do umów zapisy, zgodnie z którymi z chwilą przyjęcia utworu przez Wnioskodawcę majątkowe prawa autorskie do utworów zostaną przeniesione na Wnioskodawcę, bez konieczności składania dodatkowych oświadczeń, równocześnie Wnioskodawca prowadzić będzie ewidencję utworów, które zostały przez niego przyjęte.

Jednakże dotychczas, tj. do czasu wprowadzenia nowych rozwiązań w umowach zawieranych z pracownikami, obowiązywały/obowiązują następujące rozwiązania:

1.  w umowach brak było wyodrębnienia wynagrodzenia na części należne z tytułu wykonywania obowiązków o charakterze twórczym i pozostałych obowiązków;
2.  wnioskodawca nie prowadził ewidencji Utworów, które zostały przyjęte przez niego od pracowników w związku z wykonywaniem obowiązków pracowniczych;
3.  wnioskodawca nie prowadził ewidencji czasu pracy, z której wynikałoby, jaka część czasu pracy przeznaczona była przez pracowników na wykonywania obowiązków o charakterze twórczym i pozostałych obowiązków.

Biorąc pod uwagę powyższe, należy zauważyć, że jak wyżej wskazano podział wynagrodzenia oparty o procent ogólnego czasu pracy pracownika nie uprawnia do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów, a tym samym do dokonania korekty rozliczeń podatkowych pracownika przy zastosowaniu tych kosztów. Tylko bowiem jednoznaczne wyliczenie wartości honorarium z tytułu rzeczywiście wykonanej pracy twórczej pozwala na zastosowanie do tej wartości kosztów uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższymi rozważaniami należy wskazać, że skoro – co wynika z przedstawionych informacji – Wnioskodawca (pracodawca) nie prowadził ewidencji utworów, które zostały przejęte przez niego od pracowników w związku z wykonywaniem przez nich obowiązków pracowniczych oraz nie prowadził żadnej ewidencji, z której można by w sposób jednoznaczny i rzeczywisty ustalić wartość pracy twórczej pracowników, nie jest możliwym, aby Zainteresowany – działając jako płatnik, zastosował do przychodów osiąganych w latach 2011-2016 podwyższone koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz dokonał korekt rozliczeń podatkowych pracownika. W takim przypadku niewystarczającym będzie samo złożenie oświadczenia przez Wnioskodawcę, iż w okresie korekty pracownik świadczył pracę o charakterze twórczym w zakresie, który został wskazany w umowie o pracę (aneksie do tej umowy).

Z uwagi na powyższe stanowisko Wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe.

Jednocześnie należy wyraźnie zaznaczyć, że przedmiotu niniejszej interpretacji nie stanowi ocena prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy w kwestii uznania określonych efektów pracy pracowników za utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Tut. Organ zauważa, że z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca ze względu na pracę twórczą będzie otrzymywał wynagrodzenie za przeniesienie na pracodawcę autorskich praw majątkowych.

Definicja prawa podatkowego zawarta jest w art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, w świetle której, ilekroć w ustawie jest mowa o przepisach prawa podatkowego – rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych.

Stosownie do tej definicji przepisy ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych nie są przepisami prawa podatkowego.

W trybie wydawania interpretacji określonym w art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa, minister właściwy do spraw finansów publicznych nie ma uprawnień do interpretowania tych przepisów.

Organy podatkowe nie są zatem uprawnione do orzekania, czy określony rezultat pracy jest utworem w rozumieniu prawa autorskiego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.