Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-3.4012.180.2020.3.ISK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-06-04
Teza: Brak opodatkowania przez Wnioskodawcę wniesienia składników majątkowych do Spółki komandytowej tytułem wkładu niepieniężnego.
Słowa kluczowe: przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; wkład-wkłady niepieniężne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 12 marca 2020 r. (data wpływu 18 marca 2020 r.) uzupełnionym pismem z dnia 21 maja 2020 r. (data wpływu 25 maja 2020 r.) w odpowiedzi na wezwanie tut. Organu z dnia 5 maja 2020 r. nr 0114-KDIP1-3.4012.180.2020.1.ISK (doręczone Stronie w dniu 15 maja 2020 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania przez Wnioskodawcę wniesienia składników majątkowych do Spółki komandytowej tytułem wkładu niepieniężnego - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 marca 2020 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, uzupełniony pismem z dnia 21 maja 2020 r. (data wpływu 25 maja 2020 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu z dnia 5 maja 2020 r. nr 0114-KDIP1-3.4012.180.2020.1.ISK (skutecznie doręczonym w dniu 15 maja 2020 r.), dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania przez Wnioskodawcę wniesienia składników majątkowych do Spółki komandytowej tytułem wkładu niepieniężnego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką osobową z siedzibą w Polsce (dalej, jako „Wnioskodawca” lub „Spółka”) prowadzącą działalność w zakresie hurtowej sprzedaży żywności, napojów i wyrobów tytoniowych (PKD 46.39.Z) oraz w niewielkim stopniu w zakresie wynajmu i zarządzania nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi (PKD 68.20.Z).

Pod pojęciem przedsiębiorstwa Spółki występują następujące składniki: nazwa przedsiębiorstwa, wartości niematerialne i prawne (w tym znak towarowy oraz licencje), środki trwałe (m.in. nieruchomości, samochody osobowe i ciężarowe, urządzenia, maszyny), zobowiązania (w tym kredyty obrotowe oraz umowy leasingu), umowy z kontrahentami, wierzytelności z tytułu dostaw, dokumenty i księgi związane z prowadzeniem działalności, wyposażenie biura oraz zapasy towarów. Powyższe wyliczenie nie ma charakteru wyczerpującego i może obejmować również inne składniki przedsiębiorstwa Wnioskodawcy. W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca posiada również firmowe rachunki bankowe oraz zatrudnia pracowników.

Przedsiębiorca zamierza zrestrukturyzować swoją działalność i przenieść część działalności do spółki komandytowej (dalej, jako: „Spółka komandytowa”), w której komplementariuszem będzie spółka kapitałowa. W ramach restrukturyzacji Wnioskodawca wniesie aportem do Spółki komandytowej zespół składników, w skład którego wejdą składniki związane z prowadzeniem przez Wnioskodawcę jego podstawowej działalności polegającej na sprzedaży hurtowej towarów (działalność handlowa), tj. odpowiednio:

*   należności,

*   zobowiązania,

*   licencje na oprogramowanie,

*   środki pieniężne,

*   zapasy,

*   maszyny i urządzenia stanowiące środki trwałe (samochody, chłodnie, wózki widłowe, komputery itp.),

*   wyposażenie i narzędzia niestanowiące środków trwałych,

*   prawie wszyscy pracownicy.

Ponadto do przenoszonych składników wejdą prawa i obowiązki wynikające z zawartych umów z dostawcami i odbiorcami.

Do Spółki komandytowej nie zostaną wniesione nieruchomości będące własnością Wnioskodawcy, w tym: grunty, budynki magazynowe, budowle oraz nieruchomości biurowe. Wszystkie nieruchomości, które będą potrzebne Spółce komandytowej do prowadzenia działalności gospodarczej (działalności handlowej) zostaną oddane przez Wnioskodawcę w dzierżawę lub najem Spółce komandytowej.

Spółka zamierza pozostawić również w swojej działalności znaki towarowe, które będą wykorzystywane przez Spółkę komandytową na podstawie zawartych z Wnioskodawcą umów licencyjnych. Za korzystanie ze znaków towarowych uiszczane będą opłaty licencyjne.

System ewidencji finansowo-księgowej umożliwia na obecnym etapie przypisanie do części działalności, tj. do działalności handlowej przychodów, kosztów jak również należności oraz zobowiązań, które są związane z tym obszarem działalności. Dla tej działalności jest prowadzony również odrębny rachunek bankowy.

Wnioskodawca dzięki prowadzonej ewidencji księgowej ma już na obecnym etapie możliwość wyodrębnienia zapisów księgowych związanych z jego podstawowym przedmiotem działalności (przychodów, kosztów, należności, zobowiązań), która to działalność stanie się przedmiotem aportu do Spółki komandytowej.

W skład aportu wejdzie zatem wszystko, co jest niezbędne do realizowania w sposób samodzielny określonych zadań gospodarczych w ramach działalności handlowej, z wyjątkiem nieruchomości, którymi Spółka komandytowa będzie dysponować na podstawie zawartych z Wnioskodawcą umów najmu lub dzierżawy oraz znaków towarowych, z których będzie korzystała na podstawie umów licencyjnych.

Z aportu mogą również zostać wyłączone te środki trwałe, niebędące nieruchomościami, które zostaną przez Wnioskodawcę uznane, jako potrzebne do prowadzenia przez Spółkę działalności niehandlowej ograniczonej do wynajmu i zarządzania znakami towarowymi. Wynajem nieruchomości może wiązać się z potrzebą posiadania przez Wnioskodawcę też innych środków trwałych niż same nieruchomości, w szczególności środków trwałych związanych z bieżącym ich utrzymaniem np. urządzenia sprzątające, system monitorowania nieruchomości, itp.

W konsekwencji Spółka komandytowa, po wniesieniu do niej wkładu niepieniężnego oraz zawarciu umów najmu (dzierżawy) oraz umów licencyjnych, będzie mogła w pełni kontynuować dotychczasową działalność handlową, prowadzoną obecnie przez Wnioskodawcę, natomiast Wnioskodawca ograniczy swoją działalność do usług polegających na wynajmowaniu nieruchomości oraz zarządzaniu znakami towarowymi.

Równocześnie tej samej działalności nie będzie już prowadzić Wnioskodawca. Nabywca wymienionych składników - Spółka komandytowa przejmie kontrahentów Wnioskodawcy. Działalność handlowa będzie kontynuowana przez Spółkę komandytową, która ponadto będzie nabywała towary od dotychczasowych dostawców Wnioskodawcy.

Ponadto, Spółka komandytowa przejmie zobowiązania finansowe, które są związane z działalnością handlową (w tym kredyty obrotowe i umowy leasingu), a nie z nieruchomościami. W Spółce komandytowej zostaną zatrudnieni wszyscy pracownicy Wnioskodawcy z wyjątkiem nielicznych pracowników - niezwiązanych z działalnością handlową.

Istnieje prawdopodobieństwo, iż przyjęta w umowie spółki komandytowej wartość wkładu Spółki będzie niższa od jego wartości księgowej. Niewykluczone, że będzie ona również niższa od jego wartości rynkowej.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 21 maja 2020 r. (data wpływu 25 maja 2020 r.) Wnioskodawca wskazał, że mające być przedmiotem aportu składniki majątkowe stanowiące część przedsiębiorstwa Wnioskodawcy w dniu transakcji będą wyodrębnione organizacyjnie w działalności Wnioskodawcy, tj. mają swoje miejsce w strukturze organizacyjnej firmy.

Wydzielone składniki majątku mają charakter funkcjonalnej całości, która służy do prowadzenia działalności handlowej i pozwala na realizację w sposób samodzielny określonych zadań gospodarczych w ramach działalności handlowej. W składnikach planowanego aportu mieszczą się pracownicy przydzieleni do zadań w zakresie działalności handlowej, oraz składniki obecnie służące do wykonywania tej działalności jak należności, zobowiązania, licencje na oprogramowanie, środki pieniężne, zapasy, maszyny i urządzenia stanowiące środki trwałe (samochody, chłodnie, wózki widłowe, komputery itp.), wyposażenie i narzędzia niestanowiące środków trwałych.

Tym samym, w opinii Wnioskodawcy, składniki stanowiące aport stanowią organizacyjnie wyodrębnioną część istniejącego przedsiębiorstwa, która jest w stanie samodzielnie prowadzić działalność handlową.

Dlatego też mające być przedmiotem aportu składniki majątkowe stanowiące część przedsiębiorstwa Wnioskodawcy w dniu transakcji będą wyodrębnione organizacyjnie w działalności Wnioskodawcy. Wyodrębnienie to będzie dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Zgodnie z przedstawionym opisem zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca prowadzi obecnie m.in. działalność handlową, która zostanie wniesiona, jako część przedsiębiorstwa aportem do innej spółki. Działalność prowadzona przez Wnioskodawcę zostanie ograniczona do usług polegających na wynajmowaniu nieruchomości oraz zarządzaniu znakami towarowymi.

Innymi słowy, cała działalność handlowa, prowadzona przez Wnioskodawcę zostanie wyłączona z dotychczasowej działalności i wniesiona aportem do spółki komandytowej. Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy, składniki majątku stanowiące przenoszoną część przedsiębiorstwa są funkcjonalnie wystarczające do prowadzenia działalności handlowej. Świadczy o tym m.in. przypisanie pracowników związanych z działalnością handlową do danej części przedsiębiorstwa, możliwość wyodrębnienia przepływów finansowych dla danej części przedsiębiorstwa oraz zdolność do przypisania należności, zobowiązań, zapasów, licencji, środków trwałych, środków pieniężnych, maszyn i wyposażenia składającego się na daną część przedsiębiorstwa.

Dlatego też, zdaniem Wnioskodawcy mające być przedmiotem aportu składniki majątkowe stanowiące część przedsiębiorstwa Wnioskodawcy będą stanowić funkcjonalnie odrębną całość w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie z zakresu podatku od towarów i usług (pytanie nr 2 wniosku):

Czy zespół składników materialnych i niematerialnych wydzielonych z przedsiębiorstwa Spółki, który zostanie wniesiony do Spółki komandytowej można uznać za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, a tym samym czy wniesienie opisanego zespołu składników majątkowych tytułem wkładu niepieniężnego do Spółki komandytowej nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług dla Spółki i czy nie będzie w związku z tym konieczności zapłaty podatku od towarów i usług przez Spółkę?

Zdaniem Wnioskodawcy, wyodrębniony zespół składników materialnych i niematerialnych, które Wnioskodawca zamierza wnieść aportem do Spółki komandytowej stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Jako, że definicja ZCP zawarta w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych jest tożsama z definicją zamieszczoną w art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług (dalej również, jako ustawa o VAT), stanowisko Wnioskodawcy w zakresie statusu wnoszonego zespołu składników materialnych i niematerialnych zaprezentowane w odpowiedzi na pytanie nr 1 wniosku pozostaje aktualne również, co do jego statusu na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Tym samym wniesienie aportem wkładu niepieniężnego w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT do Spółki komandytowej nie będzie podlegało podatkowi od towarów i usług.

W interpretacjach wydanych przez organy podatkowe ugruntowana jest szeroka wykładnia użytego w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT pojęcia „transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa”.

Przykładowo, w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 10 lutego 2014 r. nr D IPTPP2/443-44/13-2/IR, wskazano, iż: „Pojęcie „transakcji zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu. Zbycie przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej.”

Podobne stanowisko w kwestii wykładni art. 6 pkt 1 ustawy o VAT zostało wyrażone w wielu innych interpretacjach indywidualnych (tak m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 7 grudnia 2015 r. nr ILPP3/4512-1-168/15-4/AW) oraz wyrokach sądów administracyjnych.

Wnioskodawca stoi zatem na stanowisku, że na skutek aportu ZCP do Spółki komandytowej nie powstanie po stronie Spółki obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług, gdyż czynność ta nie podlega przepisom ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku do towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.) zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do treści art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Jednocześnie przepisy art. 6 ustawy wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu stosowania przepisów ustawy. Są tutaj wskazane te czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszcząc się w zakresie odpłatnej dostawy towarów, czy też odpłatnego świadczenia usług. Z uwagi jednakże na stosowne wyłączenie, czynności te – chociaż można je zakwalifikować, jako odpłatną dostawę towarów, czy też odpłatne świadczenie usług – nie podlegają opodatkowaniu.

Na mocy art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Pojęcie „transakcji zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Podkreślenia wymaga, że ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, powinien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, Dz. U. z 2019 r., poz. 1145 z późn. zm.) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisy wykonawcze do niej nie definiują pojęcia „przedsiębiorstwo”, należy więc odwołać się odpowiednio do przepisów Kodeksu cywilnego.

Należy zauważyć, że art. 6 pkt 1 ustawy stanowi implementację art. 19 ust. 1 i 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347, z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady.

W myśl art. 19 ust. 1 i 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, w przypadku przekazania odpłatnie lub nieodpłatnie, lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i, że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana, jako następca prawny przekazującego. W przypadkach, gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

Z powyższego przepisu wynika, że wprowadza on, tak samo jak ma to miejsce w ustawie o podatku od towarów i usług, możliwość wyłączenia z zakresu opodatkowania przekazania całości lub części majątku przedsiębiorstwa.

Zgodnie z art. 551 Kodeksu cywilnego, przedsiębiorstwo stanowi zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej, który obejmuje w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla badanej kwestii jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Przedsiębiorstwo, w rozumieniu powyższego przepisu, które powinno więc łączyć mienie w funkcjonalnie zorganizowane przedsięwzięcie gospodarcze, a nie tylko stanowić zgromadzone niematerialne i materialne składniki stanowiące przedsiębiorstwo w przedstawionym znaczeniu przedmiotowym. Organizacyjna i funkcjonalna istota przedsiębiorstwa kreuje powstanie samodzielnego podmiotu gospodarczego, zdolnego do funkcjonowania w obrocie na niezmienionych zasadach, pomimo jego zbycia. Ponadto, przepis art. 551 Kodeksu cywilnego wskazuje, że przedsiębiorstwo jest „zespołem składników”. Pojęcie zespół (a nie zbiór) zakłada istnienie pewnego poziomu powiązań organizacyjnych pomiędzy składnikami przedsiębiorstwa.

Natomiast w art. 2 pkt 27e ustawy, ustawodawca zdefiniował „zorganizowaną część przedsiębiorstwa”, jako organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest więc to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

W związku z powyższym, w rozumieniu przepisów podatkowych, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

*   istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania;

*   zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;

*   składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;

*   zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

Należy zauważyć, że prawodawca unijny stanowiąc regulację ww. art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady nie zdefiniował jednak użytego w niej pojęcia prawnego „całości lub części majątku”.

W wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. w sprawie Zita-Modes (C-497/01) Trybunał stwierdził, że „(…) pojęcie zbycia, czy to za wynagrodzeniem, czy też bez lub w charakterze aportu wniesionego do spółki, całości aktywów lub jej części, należy interpretować tak, iż obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, włącznie z jego rzeczowymi składnikami oraz, w zależności od konkretnego przypadku, składnikami niematerialnymi, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej, natomiast nie obejmuje ono zwykłego zbycia aktywów, takiego jak sprzedaż zapasów produktów”. Z orzeczenia tego wynika ponadto, że – w świetle tej normy dyrektywy – nabywca całości lub części majątku podatnika powinien mieć zamiar prowadzenia działalności nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie działać tylko w celu niezwłocznego zlikwidowania danej działalności oraz sprzedaży ewentualnych zapasów.

Podobnie Trybunał wypowiedział się w wyroku z dnia 10 listopada 2011 r., w sprawie C-444/10 Finanzamt Ludenscheid przeciwko Christel Schriever, wskazując, że regulacja art. 5 (8) VI Dyrektywy Rady (obecnie art. 19 Dyrektywy 112) obejmuje przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą, nie obejmuje zaś samego zbycia towarów, jak sprzedaż zapasu produktów. Jak wskazuje Trybunał, stwierdzenie, że nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu art. 19 Dyrektywy 112, wymaga, by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. Kwestię, czy całość ta musi obejmować określone dobra, zarówno ruchome, jak i nieruchome, należy rozpatrywać z punktu widzenia charakteru prowadzonej działalności gospodarczej.

Zatem należy wskazać, że fakt wyłączenia niektórych składników materialnych i niematerialnych może pozostawać bez wpływu na kwalifikację zbywanych składników jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Trybunał rozpatrujący sprawę uznał, że przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu wspólnotowych regulacji VAT wymaga, by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. Nawet, jeżeli charakter tej działalności wymaga użytkowania określonych pomieszczeń, mogą one zostać udostępnione nabywcy w drodze dzierżawy. Nabywca może także sam dysponować odpowiednią nieruchomością, do której może przenieść całość przejętych aktywów i kontynuować działalność gospodarczą. W takich przypadkach dochodzi do zbycia przedsiębiorstwa będącego poza zakresem VAT.

W kontekście bowiem uregulowań wspólnotowych oraz orzecznictwa TSUE należy wskazać, że nie ma podstaw do przyjęcia, że tylko przeniesienie wszystkich składników materialnych i niematerialnych jest okolicznością decydującą o uznaniu danego zespołu składników materialnych i niematerialnych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, ponieważ jeśli dany zespół składników będzie zdolny do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej, to spełnione zostaną przesłanki pozwalające uznać, z punktu widzenia charakteru prowadzonej działalności, że doszło do wydzielenia zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

O tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca będący spółką osobową prowadzi działalność w zakresie hurtowej sprzedaży żywności, napojów i wyrobów tytoniowych (PKD 46.39.Z) oraz w niewielkim stopniu w zakresie wynajmu i zarządzania nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi (PKD 68.20.Z).

Przedsiębiorca zamierza zrestrukturyzować swoją działalność i przenieść część działalności do spółki komandytowej, w której komplementariuszem będzie spółka kapitałowa. W ramach restrukturyzacji Wnioskodawca wniesie aportem do Spółki komandytowej zespół składników, w skład którego wejdą składniki związane z prowadzeniem przez Wnioskodawcę jego podstawowej działalności polegającej na sprzedaży hurtowej towarów (działalność handlowa), tj. odpowiednio: należności, zobowiązania, licencje na oprogramowanie, środki pieniężne, zapasy, maszyny i urządzenia stanowiące środki trwałe (samochody, chłodnie, wózki widłowe, komputery itp.), wyposażenie i narzędzia niestanowiące środków trwałych, prawie wszyscy pracownicy.

Ponadto do przenoszonych składników wejdą prawa i obowiązki wynikające z zawartych umów z dostawcami i odbiorcami.

System ewidencji finansowo-księgowej umożliwia na obecnym etapie przypisanie do części działalności, tj. do działalności handlowej, przychodów, kosztów jak również należności oraz zobowiązań, które są związane z tym obszarem działalności. Dla tej działalności jest prowadzony również odrębny rachunek bankowy.

Wnioskodawca dzięki prowadzonej ewidencji księgowej ma już na obecnym etapie możliwość wyodrębnienia zapisów księgowych związanych z jego podstawowym przedmiotem działalności (przychodów, kosztów, należności, zobowiązań), która to działalność stanie się przedmiotem aportu do Spółki komandytowej.

Nabywca wymienionych składników - Spółka komandytowa przejmie kontrahentów Wnioskodawcy.

Ponadto, Spółka komandytowa przejmie zobowiązania finansowe, które są związane z działalnością handlową (w tym kredyty obrotowe i umowy leasingu), a nie z nieruchomościami. W Spółce komandytowej zostaną zatrudnieni wszyscy pracownicy Wnioskodawcy z wyjątkiem nielicznych pracowników - niezwiązanych z działalnością handlową.

Mające być przedmiotem aportu składniki majątkowe stanowiące część przedsiębiorstwa Wnioskodawcy w dniu transakcji będą wyodrębnione organizacyjnie w działalności Wnioskodawcy, tj. mają swoje miejsce w strukturze organizacyjnej firmy. Wyodrębnienie to będzie dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Cała działalność handlowa, prowadzona przez Wnioskodawcę zostanie wyłączona z dotychczasowej działalności i wniesiona aportem do spółki komandytowej. Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy, składniki majątku stanowiące przenoszoną część przedsiębiorstwa są funkcjonalnie wystarczające do prowadzenia działalności handlowej. Świadczy o tym m.in. przypisanie pracowników związanych z działalnością handlową do danej części przedsiębiorstwa, możliwość wyodrębnienia przepływów finansowych dla danej części przedsiębiorstwa oraz zdolność do przypisania należności, zobowiązań, zapasów, licencji, środków trwałych, środków pieniężnych, maszyn i wyposażenia składającego się na daną część przedsiębiorstwa.

Do Spółki komandytowej nie zostaną wniesione nieruchomości będące własnością Wnioskodawcy. Wszystkie nieruchomości, które będą potrzebne Spółce komandytowej do prowadzenia działalności gospodarczej (działalności handlowej) zostaną oddane przez Wnioskodawcę w dzierżawę lub najem Spółce komandytowej.

Spółka zamierza pozostawić również w swojej działalności znaki towarowe, które będą wykorzystywane przez Spółkę komandytową na podstawie zawartych z Wnioskodawcą umów licencyjnych. Za korzystanie ze znaków towarowych uiszczane będą opłaty licencyjne.

Z aportu mogą również zostać wyłączone te środki trwałe, niebędące nieruchomościami, które zostaną przez Wnioskodawcę uznane jako potrzebne do prowadzenia przez Spółkę działalności niehandlowej ograniczonej do wynajmu i zarządzania znakami towarowymi, w szczególności środków trwałych związanych z bieżącym ich utrzymaniem np. urządzenia sprzątające, system monitorowania nieruchomości, itp.

W skład aportu wejdzie zatem wszystko, co jest niezbędne do realizowania w sposób samodzielny określonych zadań gospodarczych w ramach działalności handlowej, z wyjątkiem nieruchomości, którymi Spółka komandytowa będzie dysponować na podstawie zawartych z Wnioskodawcą umów najmu lub dzierżawy oraz znaków towarowych, z których będzie korzystała na podstawie umów licencyjnych.

W konsekwencji Spółka komandytowa, po wniesieniu do niej wkładu niepieniężnego oraz zawarciu umów najmu (dzierżawy) oraz umów licencyjnych, będzie mogła w pełni kontynuować dotychczasową działalność handlową, prowadzoną obecnie przez Wnioskodawcę, natomiast Wnioskodawca ograniczy swoją działalność do usług polegających na wynajmowaniu nieruchomości oraz zarządzaniu znakami towarowymi.

Równocześnie tej samej działalności nie będzie już prowadzić Wnioskodawca. Działalność handlowa będzie kontynuowana przez Spółkę komandytową, która ponadto będzie nabywała towary od dotychczasowych dostawców Wnioskodawcy.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą uznania zespołu składników materialnych i niematerialnych wydzielonych z przedsiębiorstwa Spółki i wniesionych do Spółki komandytowej za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, a tym samym braku opodatkowania i zapłaty podatku VAT z tego tytułu.

Odnosząc się do przedstawionego opisu sprawy i powołanych regulacji prawnych należy stwierdzić, że wskazany przez Wnioskodawcę zespół składników materialnych i niematerialnych składających się na działalność handlową, wydzielonych z przedsiębiorstwa Spółki, które zostaną aportem wniesione do Spółki komandytowej, będzie stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy.

Przedstawione przez Wnioskodawcę okoliczności sprawy wskazują bowiem, że działalność handlowa cechuje się wyodrębnieniem organizacyjnym, finansowym oraz funkcjonalnym. Z przedstawionego opisu sprawy jednoznacznie wynika, że cała działalność handlowa, prowadzona przez Wnioskodawcę zostanie wyłączona z dotychczasowej działalności i wniesiona aportem do spółki komandytowej. Mające być przedmiotem aportu składniki majątkowe stanowiące część przedsiębiorstwa Wnioskodawcy w dniu transakcji będą wyodrębnione organizacyjnie w działalności Wnioskodawcy, na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Składniki majątku stanowiące przenoszoną część przedsiębiorstwa są funkcjonalnie wystarczające do prowadzenia działalności handlowej. Świadczy o tym m.in. przypisanie pracowników związanych z działalnością handlową do danej części przedsiębiorstwa, możliwość wyodrębnienia przepływów finansowych dla danej części przedsiębiorstwa oraz zdolność do przypisania należności, zobowiązań, zapasów, licencji, środków trwałych, środków pieniężnych, maszyn i wyposażenia składającego się na daną część przedsiębiorstwa. Nabywca po wniesieniu do niej wkładu niepieniężnego oraz zawarciu umów najmu (dzierżawy) oraz umów licencyjnych będzie kontynuował prowadzenie działalności handlowej, której Wnioskodawca nie będzie już prowadzić.

W świetle całokształtu okoliczności bez wpływu na powyższą ocenę przesłanek, o których mowa w art. 2 pkt 27e ustawy, pozostaje np.:

*   zawarcie przez Wnioskodawcę ze Spółką komandytową umowy najmu lub dzierżawy nieruchomości (pozostających u Wnioskodawcy), które będą potrzebne Spółce komandytowej do prowadzenia działalności handlowej;

*   zawarcie przez Wnioskodawcę ze Spółką komandytową umów licencyjnych na podstawie których znaki towarowe (pozostających u Wnioskodawcy), będą wykorzystywane przez Spółkę komandytową.

Należy wyjaśnić, iż nie w każdym przypadku do uznania czy mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa czy też nie, konieczne jest przeniesienie własności nieruchomości. Nieruchomości bowiem mogą być udostępnianie nabywcy na podstawie umów cywilnoprawnych. Ponadto Spółka komandytowa może korzystać ze znaków towarowych poprzez zawarcie stosownych umów z Wnioskodawcą. Wobec tego w ocenie Organu zawarcie ww. umów współpracy w zakresie najmu lub dzierżawy nieruchomości oraz wykorzystywania znaków towarowych nie może świadczyć o braku możliwości samodzielnego i autonomicznego kontynuowania działalności handlowej przez Spółkę komandytową.

Reasumując, skoro zespół składników materialnych i niematerialnych będących przedmiotem zbycia w niniejszej sprawie będzie charakteryzować się wyodrębnieniem organizacyjnym, finansowym i funkcjonalnym, to będzie stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy. W konsekwencji, wniesienie aportem do Spółki komandytowej ww. zespołu składników materialnych i niematerialnych w postaci działalności handlowej nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w związku z art. 6 pkt 1 ustawy.

W związku z tym, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie skutków podatkowych w podatku od towarów i usług występujących u Wnioskodawcy w związku z wniesieniem składników majątkowych tytułem wkładu niepieniężnego do Spółki komandytowej. W odniesieniu do skutków podatkowych związanych z ww. transakcją występujących dla Spółki komandytowej wydano odrębne rozstrzygnięcie.

Ponadto wskazuje się również, że w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od czynności cywilnoprawnych zostały wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Nadmienia się, że w niniejszej interpretacji udzielono odpowiedzi w zakresie zadanego pytania. Inne kwestie nie objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – rozpatrzone.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.