Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/443-1351/08-2/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2008-11-17
Teza: obowiązku dokonania korekty kwoty podatku naliczonego w sytuacji wniesienia środków trwałych w drodze aportu do spółki komandytowej nabytych po 1 maja 2004 roku, nabytych przed 1 maja 2004 roku obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego w sytuacji wniesienia środków trwałych w drodze aportu do spółki komandytowej, gdy dokonywana była ich modernizacja
Słowa kluczowe: aport; korekta-korekta podatku; odliczenia-odliczenie podatku
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 163

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 05 września 2008r. (data wpływu 10 września 2008r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

1.  obowiązku dokonania korekty kwoty podatku naliczonego w sytuacji wniesienia środków trwałych w drodze aportu do spółki komandytowej nabytych po 1 maja 2004 roku– uznaje się za **nieprawidłowe**
2.  obowiązku dokonania korekty kwoty podatku naliczonego w sytuacji wniesienia środków trwałych w drodze aportu do spółki komandytowej nabytych przed 1 maja 2004 roku – uznaje się za **prawidłowe**
3.  obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego w sytuacji wniesienia środków trwałych w drodze aportu do spółki komandytowej, gdy dokonywana była ich modernizacja – uznaje się za **nieprawidłowe**

UZASADNIENIE

W dniu 10 września 2008r. wpłynął wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wniesienia środków trwałych w drodze aportu do spółki komandytowej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

1\. Z uwagi na uwarunkowania biznesowe w grupie P, podjęta została decyzja o powołaniu spółki komandytowej (dalej: „spółka komandytowa”), do której poszczególne spółki kapitałowe z grupy mające siedzibę w Polsce wniosą posiadane przez siebie wybrane składniki majątkowe (np. Środki trwałe, środki pieniężne). Przedmiot działalności spółki komandytowej będzie obejmował m.in. wynajem, dzierżawę, leasing operacyjny posiadanych środków trwałych na rzecz podmiotów z grupy P. Spółka komandytowa będzie podatnikiem podatku VAT w rozumieniu nowej ustawy o VAT. 2. W powyższym zakresie, powzięto decyzję, że P Polska sp. z o.o. (dalej: spółka ) wniesie do spółki komandytowej środki trwałe, w szczególności nieruchomości jako wkład niepieniężny (aport). Przedmiotem aportu będą konkretne środki trwałe, nie zaś przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, samodzielnie sporządzająca bilans. W związku z wniesieniem ww. wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej, spółka stanie się wspólnikiem tej spółki — tj. Komandytariuszem.

Środki trwałe, których wniesienie jako wkład niepieniężny do spółki komandytowej rozważa spółka, zostały nabyte przez spółkę zarówno przed, jak i po wejściu w życie nowej ustawy VAT (tj. przed lub po 01 maja 2004 r.). Mając zaś na uwadze, że po nabyciu przez spółkę tychże środków trwałych były one wykorzystywane przez spółkę do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT, spółka dokonała odliczenia kwoty podatku VAT naliczonego w związku z nabyciem ww. środków trwałych. Po wniesieniu do spółki komandytowej przedmiotowego wkładu niepieniężnego i uzyskaniu statusu komandytariusza tej spółki komandytowej, spółka zamierza wynająć, dzierżawić lub wyleasingować środki trwałe posiadane przez spółkę komandytową (tzw. lease back).

3\. Spółka (podatnik VAT) prowadzi działalność obejmującą produkcję pasz i środków żywienia zwierząt, jak również handel krajowy i międzynarodowy towarami rolnymi pochodzenia roślinnego. Sprzedaż dokonywana przez spółkę opodatkowana jest podatkiem VAT, co do zasady, spółka nie wykonuje czynności zwolnionych z opodatkowania podatkiem VAT, a zatem nie rozlicza naliczonego podatku VAT przy pomocy tzw. współczynnika (o którym mowa w art. 90 ust. 2 nowej ustawy VAT).

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy w przypadku wniesienia środków trwałych w drodze aportu do spółki komandytowej, spółka zobowiązana będzie do dokonania korekty odliczonego przez spółkę podatku VAT naliczonego w związku z nabyciem przedmiotowych środków trwałych w sytuacji, gdy przedmiotowe środki wykorzystywane będą nadal do wykonywania czynności opodatkowanych przez spółkę komandytową.
    1.  spółce przysługiwało prawo odliczenia pełnej kwoty podatku VAT, oraz.
    2.  gdy środki te zostały nabyte przez spółkę po 1 maja 2004 r.?
2.  czy w przypadku wniesienia środków trwałych w drodze aportu do spółki komandytowej, spółka zobowiązana będzie do dokonania korekty odliczonego przez spółkę podatku VAT naliczonego w związku z nabyciem przedmiotowych środków trwałych - i w sytuacji, gdy przedmiotowe środki wykorzystywane będą nadal do wykonywania czynności opodatkowanych, spółce przysługiwało prawo odliczenia pełnej kwoty podatku VAT, oraz gdy środki te zostały nabyte przez spółkę przed 1 maja 2004 r.?
3.  czy spółka zobowiązana będzie do dokonania korekty odliczonego podatku VAT naliczonego przez spółkę w związku z nabyciem towarów i usług w celu modernizacji, o których mowa w pkt 1) oraz pkt 2) powyżej?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad 1)

Odliczona kwota podatku VAT naliczonego w związku z nabyciem środków trwałych po dniu 1 maja 2004 r. nie będzie podlegać korekcie, gdyż środki trwałe w momencie realizacji uprawnienia do odliczenia podatku VAT były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, a także będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych w spółce komandytowej do której zostaną wniesione jako wkład niepieniężny.

Ad 2)

Zdaniem spółki, spółka nie będzie obowiązana także do dokonania korekty odliczonego podatku VAT naliczonego w związku z nabyciem przed dniem 1 maja 2004 r. przez spółkę środków trwałych.

Ad 3)

Zdaniem spółki spółka nie będzie obowiązana do dokonania korekty odliczonego podatku VAT naliczonego w związku z nabyciem towarów i usług w celu modernizacji środków trwałych, o których mowa w pkt 1) i w pkt 2) powyżej, wnoszonych następnie do spółki komandytowej.

Uzasadnienie stanowiska wnioskodawcy

Pytanie 1

Na podstawie art. 86 ust 1 nowej VAT podatnikom w zakresie, w jakim nabyte przez nich towary są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, w momencie nabycia środków trwałych oraz obecnie spółka wykonywała co do zasady wyłącznie czynności opodatkowane. Przysługiwało jej zatem prawo do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z nabyciem środków trwałych, które aktualnie zamierza wnieść jako wkład niepieniężny do spółki komandytowej.

2.

Na mocy § 8 pkt 6 rozporządzenia ministra finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług zwolnione zostały z opodatkowania podatkiem VAT wkłady pieniężne (aporty) wnoszone do spółek prawa handlowego i cywilnego, w związku z czym wniesienie środków trwałych przez spółkę do spółki komandytowej będzie czynnością zwolnioną z opodatkowania podatkiem VAT.

3.

W związku z powyższym rozważenia wymaga kwestia, czy realizacja przez spółkę planowanej transakcji wniesienia środków trwałych jako wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej (tj. transakcji zwolnionej), wpłynie w jakimkolwiek sposób na dokonane w przeszłości przez spółkę odliczenie podatku VAT naliczonego w związku z nabyciem ww. środków trwałych. W powyższym zakresie, podstawowe znaczenie mieć będzie analiza regulacji art. 91 nowej ustawy VAT.

A.

Co do zasady, zgodnie z art. 91 ust 1 nowej ustawy VAT po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z przepisami ustawy o VAT dla zakończonego roku podatkowego. Szczególne zasady korekty naliczonego podatku VAT dotyczą towarów i usług, które:

1.  na podstawie przepisów o podatku dochodowym, są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także
2.  gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych nabywcy.

Z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł. W powyższym zakresie ustawodawca wprowadził bowiem obowiązek dokonania korekty, o której mowa powyżej w ciągu 5 kolejnych lat a w przypadku nieruchomości wciągu 10 lat, licząc począwszy od roku, w którym zostały oddane do użytkowania (art. 91 ust 2 nowej ustawy VAT). Spółka pragnie wskazać, iż w jej ocenie przywołane powyżej przepisy dotyczą co do zasady wyłącznie sytuacji, gdy podatnik jest zobowiązany do dokonywania alokacji podatku VAT na podstawie art. 90 nowej VAT (przy zastosowaniu współczynnika) - tj. w związku z dokonywaniem tzw. sprzedaży mieszanej obejmującej zarówno sprzedaż opodatkowaną jak i sprzedaż nieopodatkowaną. Należy podkreślić - co było wskazywane także w opisie stanu faktycznego objętego niniejszym wnioskiem - że z uwagi na rodzaj prowadzonej działalności (tj. w zasadzie brak sprzedaży zwolnionej) spółka nie dokonuje alokacji kwoty naliczonego podatku VAT przy zastosowaniu współczynnika.

B.

Zgodnie z art. 91 ust. 7 nowej ustawy VAT przywołane powyżej zasady dokonywania korekty podatku VAT (tj. Art. 91 ust1 1-5 nowej ustawy VAT) stosuje się również w przypadku, gdy:

1.  podatnik miał prawo do obniżenia kwoty należnego podatku VAT o całą kwotę podatku VAT naliczonego w związku nabyciem wykorzystywanych przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo
2.  nie miał takiego prawa,

a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi. Niemniej jednak, zdaniem spółki, należy zauważyć, iż w przywołanej powyżej regulacji ustawodawca odnosi się do wykorzystywanych przez podatnika towarów i usług, co zdaniem spółki nie pozostawia wątpliwości, że ww. norma odnosić może się jedynie do sytuacji, w której podatnik po zmianie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nadal pozostawałby w posiadaniu przedmiotowego towaru. Taka sytuacja w przypadku wniesienia do spółki komandytowej wkładu niepieniężnego w postaci środków trwałych z oczywistych względów nie będzie miała miejsca. Należy bowiem zauważyć, iż używane przez spółkę środki trwałe służą wykonywaniu czynności opodatkowanych i w dalszym ciągu służyć będę one do wykonywania czynności opodatkowanych, także po wniesieniu ich aportem do spółki komandytowej. Zmiana mająca miejsce w stanie faktycznym objętym wnioskiem dotyczyć będzie zatem nie tyle zmiany prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT, co zmiany podmiotu wykorzystującego owe środki trwałe. Spółka pragnie podkreślić, iż fakt, że w trakcie wykorzystywania przedmiotowych środków trwałych do wykonywania czynności opodatkowanych zmianie ulegnie podmiot, w ramach którego będą one w dalszym ciągu wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych nie może być postrzegane jako zmiana prawa do odliczenia podatku VAT, o której mowa w art. 91 ust. 7 nowej ustawy VAT. Zmianą mająca miejsce w stanie faktycznym objętym wnioskiem dotyczyć będzie zatem nie tyle zmiany prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT, co zmiany podmiotu wykorzystującego owe środki trwałe (podobne stanowisko zaprezentowano w m.in. w piśmie Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Skarbowego z dnia 13 stycznia 2006 r. (sygn.: PUS.II/443/188/2005/JZ) oraz w piśmie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Mielcu z dnia 15 listopada 2005 r. (sygn.: US.VI/443-65/05). Jak wskazuje się w doktrynie: „warto podkreślić, iż w omawianym art. 91 ust 7 ustawodawca odnosi się do przypadku, w którym podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o „całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi”. Ustawodawca odnosi się tym samym do przypadku, w którym podatnik wykonujący zarówno działalność umożliwiającą pełne odliczenie podatku naliczonego, jaki działalność niepozwalającą na takie odliczenie wykorzystywał nabyte towaru lub usługi wyłącznie na potrzeby działalności umożliwiającej pełne odliczenie podatku naliczonego, a następnie dokonał zmiany tego przeznaczenia i wykorzystywał przedmiotowe towary także na potrzeby działalności nieuprawniającej do dokonania pełnego odliczenia podatku naliczonego. (por. T. Michalik, VAT - komentarz 2007, warszawa 2007, str. 178).

Kwestia zmiany prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z nabyciem środków trwałych wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych w aspekcie aportu tychże środków do innego podmiotu prawa handlowego, była analizowana także przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie. W wyroku z dnia 7 grudnia 2006 r. (sygn. akt I SA/OL 528/06) wskazano, że: w sprzedaży środka trwałego, który służył wyłącznie sprzedaży opodatkowanej, a w szczególności wniesienia go tytułem aportu do spółki handlowej lub cywilnej, która to czynność jest zwolniona od podatku, nie można uznać za rozpoczęcie wykorzystywania tego środka w działalności podatnika do sprzedaży nieopodatkowanej.

Ten sam sąd w dalszej części wyroku wskazał: (..) że sprzedaż środków trwałych, które były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych, nie rodzi obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego odliczonego przy ich nabyciu, niezależnie od tego, czy ta sprzedaż jest opodatkowana czy też zwolniona od podatku. Reasumując, w opinii spółki zmiany prawa do odliczenia podatku VAT, o której mowa w cytowanym powyżej przepisie w związku ze zmianą wykorzystywania towarów do wykonywania czynności opodatkowanych bądź zwolnionych, nie można utożsamiać z czynnością wniesienia środka trwałego jako wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej, który do czasu jego zbycia służył wyłącznie do wykonywania działalności opodatkowanej.

C.

Na marginesie spółka pragnie nadmienić, iż podstawową zasadą opodatkowania podatkiem VAT jest zasada neutralności. Jej realizacja wyraża się w stworzeniu takich regulacji prawnych, zgodnie z którymi podatek naliczony (zapłacony) przez podatnika, w cenie nabytych towarów i usług w ramach. Prowadzonej działalności opodatkowanej tym podatkiem może zostać odliczony, nie stanowiąc tym samym dla podatnika obciążenia jako koszt. Stąd też możliwość odliczenia podatku naliczonego nie stanowi żadnego przywileju dla podatnika, lecz jest jego fundamentalnym i podstawowym uprawnieniem, wynikającym z samej konstrukcji podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej takie rozumienie prawa do odliczenia podatku nauczonego jest bardzo istotną wytyczną przy wykładni dyrektyw VAT w orzecznictwie ETS (por. A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT- komentarz, lex 2007r.). Przykładowo w orzeczeniu dnia 15 stycznia 1998r. (C-37/95, belgische staat przeciwko ghent coal terminal nv) ETS stwierdził, że „system odliczeń podatku oznaczą całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od obciążeń z tytułu VAT zapłaconego lub należnego (do zapłaty) w prowadzonej działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej zapewnią, że jakakolwiek działalność gospodarczą bez względu na jej cel oraz rezultat. O ile sama podlega VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny. ”W opinii spółki, uznanie aportu za czynność skutkującą zmianą prawa do odliczenia podatku VAT w związku z wykorzystywaniem przedmiotowych środków trwałych do wykonywania czynności opodatkowanych nie dość, że nie wynika w sposób jasny z przepisów nowej ustawy VAT, to na dodatek jest naruszeniem przedstawionej powyżej podstawowej zasady neutralności podatku VAT.

D.

Mając powyższe na uwadze, uznać należy, że nabycie towarów z zamiarem wykorzystywania ich do wykonywania czynności opodatkowanych w ramach prowadzonej działalności powinno dać podatnikom podatku VAT nieodwracalne prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu nabycia ww. towarów.

Ewentualna późniejsza zmiana podmiotu, który przy wykorzystaniu tychże środków trwałych będzie wykonywał czynności opodatkowane, nie powinna skutkować utratą prawa do odliczenia. Bez znaczenia powinna pozostawać tu okoliczność, że ww. zmiana podmiotu nastąpi w drodze czynności zwolnionej - tj. poprzez wniesienie towaru jako wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej. Powyższe potwierdza także wyrok ETS z dnia 11 lipca 1991 r. (sygn.: C-97/90, w sprawie Hansgeorg Lennartz przeciwko Finanzamt munchen III), w którym to wskazane zostało, że:”(\`(...)\`) prawo do odliczenia powstaje w momencie powstania obowiązku podatkowego w zakresie podatku podlegającego odliczeniu. W konsekwencji, jedynie rola, w jakiej działa osoba w tym momencie może determinować istnienie prawa do odliczania.

Spółka pragnie wskazać także interpretację przepisów podatkowych dokonaną przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Poznań-śródmieście w piśmie z dnia 13 czerwca 2006 r. (sygn.: ZP/443-28/06), w której podkreślono wprost, że: „zasada potrącalności podatku od towarów i usług wynikająca z art. 86 ust. 1 ustawy ma zastosowanie przy nabyciu towarów dokonanych z zamiarem wykorzystania ich w działalności opodatkowanej. Bez znaczenia pozostaje fakt, że towary te zostały później wniesione do spółki. Powyższe oznaczą że jeżeli w chwili nabycia towarów podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z uwagi na związek ze sprzedażą opodatkowaną to należy uznać, że późniejsze przekazanie ww. towarów (wyposażenie środki trwałe czy też towary handlowe) jako wkładu niepieniężnego do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nie pozbawia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z ich zakupem.” Powyższe oznacza, że wniesienie w postaci wkładu niepieniężnego towarów (np. środków trwałych) a których nabycie dawało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego oraz które będą wykorzystywane wyłącznie do wykonywania działalności opodatkowanej także w spółce prawa handlowego, do którego zostaną wniesione - nie może skutkować utratą prawa do odliczenia podatku VAT. Tym samym podatek VAT odliczony z tytułu nabycia środków trwałych nie będzie podlegać korekcie na skutek wniesienia tychże środków aportem do innej spółki, w której także służyć będą do wykonywania czynności opodatkowanych.

E.

Biorąc pod uwagę stan faktyczny istniejący w sprawie, należy wyraźnie podkreślić, że spółce przysługiwało nienaruszalne prawo do odliczenia podatku VAT z tytułu nabycia przedmiotowych środków trwałych, ponieważ zamiarem spółki w momencie nabycia ww. środków trwałych było wykorzystywanie ich do wykonywania czynności opodatkowanych. Późniejsze wniesienie tych środków trwałych jako wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej, nie powinno zmienić tego prawa. W związku z powyższym stanowisko spółki, co do pytania nr 1 uznać należy za prawidłowe.

Pytanie 2

Zgodnie z art. 163 ust. 2 nowej ustawy VAT: „korekta kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91, za rok 2004 dotyczy okresu od dnia 1 maja do końca roku podatkowego do obliczenia proporcji przyjmuje się obroty osiągnięte w tym okresie. Obliczoną za ten okres proporcję stosuje się przy wyliczeniu kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu zgodnie z art. 90 w trakcie 2005r. W stosunku do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych przed dniem 1 maja 2004 r. stosuje się przepisy art. 20 ust. 5 ustawy, o której mowa w art. 175 (tj. starej ustawy VAT - komentarz własny\] odnosząc treść ww. regulacji do stanu faktycznego będącego przedmiotem niniejszego wniosku stwierdzić należy, że w stosunku do towarów (tj. środków trwałych), które spółka zamierza wnieść jako wkład niepieniężny do spółki komandytowej, a które zostały nabyte przed dniem 1 maja 2004 r. - nie będzie miała zastosowania nowa ustawy VAT oraz argumentacja przedstawiona w odpowiedzi na pytanie 1 powyżej. Analiza istnienia bądź nieistnienia ewentualnego obowiązku spółki dokonania korekty podatku VAT w ww. zakresie, powinna zostać bowiem dokonana wprost na podstawie regulacji starej ustawy VAT.

2.

Zgodnie z art. 20 ust. 5 starej ustawy VAT: podatnicy dokonujący czynności, o których mowa w art. 2 ust 1-3, w okresie krótszym niż sześć miesięcy obliczają procentowy udział zgodnie z ust. 3, przy czym po upływie sześciu miesięcy od rozpoczęcia działalności wyliczają ten udział zgodnie z ust 4 i dokonują korekty podatku naliczonego. „Obowiązek korekty nauczonego podatku VAT(określony w art. 20 ust. 5 wat) dotyczył zatem wyłącznie podatników rozpoczynających działalność (tj. Działających krócej niż pół roku) i dokonujących nabycia towarów lub usług które były wykorzystywane zarówno w działalności opodatkowanej, jak i zwolnionej, powyższa regulacja w żadnym razie nie statuowała obowiązku podatników do dokonania korekty odliczonego podatku VAT naliczonego w związku z nabyciem przez tego podatnika towarów, które po okresie ich wykorzystywania przez podatnika na cele czynności opodatkowanych zostały zbyte, nawet jeżeli owo zbycie następowało drodze czynności zwolnionej z opodatkowania podatkiem VAT. Powyższe stanowisko potwierdzone zostało także w orzecznictwie sądów administracyjnych. Jak zauważył naczelny sąd administracyjny w wyroku z dnia 19 czerwca 2006 r. (sygn.: I FSK 952/05):(\`(...)\`) Warunkiem rozliczenia podatku naliczonego w danym okresie rozliczeniowym jest to, czy w tymże okresie podatnik dokonał sprzedaży w rozumieniu ustawy o VAT, rodzaj tej sprzedaży w tymże miesiącu determinował zaś zasady tego rozliczenia, które ustanowione zostały w art. 19 i 20 tej ustawy. Tym samym więc rodzaj sprzedaży, jaka wiązać się będzie z inwestycją w przyszłości, pozostaje bez znaczenia dla zasad rozliczenia podatku naliczonego w danym okresie rozliczeniowym.” Na poparcie powyższego stanowiska można powołać także wyrok naczelnego sądu administracyjnego z dnia 7 czerwca 2004 r. (sygn.: I FSK 87/04), wydany zgodnie z przepisami poprzednio obowiązującej ustawy o VAT, w którym stwierdzono, że: „Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do przekonania, że wyrażona w art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym fundamentalna zasada potrącalności podatku naliczonego powinna być pojmowana możliwie jak najszerzej i znajdować zastosowanie także w odniesieniu do podatku naliczonego przy nabyciu towarów handlowych, dokonanym z zamiarem wykorzystania ich w ramach działalności opodatkowanej również wówczas, gdy towary takie zostaną następnie wniesione aportem do spółki prawa handlowego lub cywilnego. Wniesienie aportem takich towarów do spółki prawa handlowego lub cywilnego nie może więc powodować obowiązku dokonania korekty uprzedniego odliczenia podatku naliczonego.

Zdaniem naczelnego sądu administracyjnego brak jest bowiem racjonalnych przesłanek do tego, aby z podstawowego elementu konstrukcji podatku od towarów i usług jakim jest prawo podatnika tego podatku do odliczenia podatku naliczonego czynić swoisty hamulec konstytucyjnej zasady wolności działalności gospodarczej i w zakresie wyboru formy tej działalności wniosek taki jest tym bardziej zasadny gdy uwzględnić, że przecież zasadniczym celem wniesienia aportem towarów handlowych do innego podmiotu jest dalsze wykorzystanie tych towarów do celów działalności gospodarczej”. Należy podkreślić, że brak obowiązku dokonania korekty podatku VAT naliczonego przy nabyciu przed dniem 1 maja 2004 r. towarów, stanowiących następnie wkład niepieniężny do spółki komandytowej nie był kwestionowany przez organa podatkowe przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z dnia 26 października 2007 r. (sygn.: ITPP1/443-177B/07/KM) wskazał wprost, że:,,(\`(...)\`) nie tracą prawa do odliczenia podatku VAT ci podatnicy którzy aportem wniosą składniki majątku zakupione przed 1 maja 2004r.”. Podobnie, Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z dnia 16 stycznia 2008r. (sygn.: ITPP2/443-124/07/AJ). Mając na uwadze powyższe zdaniem spółki - wniesienie jako wkład niepieniężny do spółki komandytowej towarów (tj. środków trwałych) nabytych przed 1 maja 2004 r. oraz wykorzystywanych przez nią uprzednio do dokonywania czynności opodatkowanych nie spowoduje utraty nabytego w przeszłości przez spółkę prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z nabyciem ww. towarów, regulacje starej ustawy VAT, które będą miały zastosowania dla oceny prawidłowości stanowiska przedstawionego przez spółkę, nie statuują zaś obowiązku korygowania podatku VAT, który został odliczony przez spółkę przy nabyciu przedmiotowych środków trwałych. W związku z powyższym stanowisko spółki, co do pytania nr 2 uznać należy za prawidłowe.

Pytanie 3

Mając na uwadze argumentację przedstawioną w pkt 1) i w pkt 2) powyżej, spółka stoi na stanowisku, że nie będzie obowiązana do dokonania korekty podatku VAT naliczonego w związku z nabyciem towarów i usług w celu modernizacji środków trwałych będących przedmiotem wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej. Jeżeli bowiem, podatnik (zgodnie z argumentacją przedstawioną powyżej nie jest obowiązany do dokonania korekty podatku VAT związanego z nabyciem ww. towarów (środków trwałych), to nie powinien być także obowiązany do dokonania korekty podatku VAT naliczonego w związku z nakładami inwestycyjnymi (modernizacją) poczynionymi na ten towar.

Na tle opisanego zdarzenia przyszłego, stwierdzam, co następuje.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m. in. odpłatna dostawa towarów, która według art. 2 pkt 22) tej ustawy mieści się w definicji sprzedaży. Wniesienie aportu rzeczowego do spółki prawa handlowego lub cywilnego spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów, a tym samym, w rozumieniu art. 2 pkt 22) ustawy o podatku od towarów i usług, uznawane jest za sprzedaż.

Zgodnie z przepisem § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 z późn. zm.) ww. czynność wniesienia aportem, zwolniona jest z podatku VAT.

Unormowania art. 86 ust. 1 ustawy stanowią iż podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jedynie w takim zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Szczegółowe zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego oraz podmiotu zobowiązanego do dokonywania korekty zostały określone w art. 91 ustawy. Zgodnie z treścią art. 91 ust. 9 ustawy, w przypadku zbycia przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału), o których mowa w art. 6 pkt 1, korekta określona w ust. 1-8 cytowanego artykułu jest dokonywana odpowiednio przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zakładu (oddziału).

Zatem korekta podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ust. 1-8 ustawy dotyczy podatku naliczonego od zakupów związanych jednocześnie z czynnościami, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego oraz z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, jeżeli podatnik nie jest w stanie wyodrębnić całości lub części kwot podatku, które posłużyłyby tylko czynnościom opodatkowanym i jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans, będącego następcą prawnym (beneficjentem praw i obowiązków zbywcy), który w tym zakresie przejmuje, wynikające z art. 91 ust. 1–8 ustawy obowiązki swojego poprzednika.

Szczególną uwagę należy w tym miejscu zwrócić na art. 91 ust. 2 ustawy, w myśl którego w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym, są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat a w przypadku nieruchomości - w ciągu 10 lat, licząc począwszy od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości - jednej dziesiątej, kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z unormowaniami § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 z późn. zm.) wkłady niepieniężne (aporty) wnoszone do spółek prawa handlowego i cywilnego, zwolnione są z podatku od towarów i usług. W sytuacji wnoszenia aportem składników majątku np. do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego w związku ze zmianą przeznaczenia tych składników (ze służących do wykonywania czynności opodatkowanych na służące dostawie zwolnionej ze względu na brzmienie wskazanego powyżej § 8 ust. 1 pkt 6 cyt. rozporządzenia), nakłada art. 91 ust. 7 ustawy. Zgodnie z tym przepisem zasady dokonywania korekt, określone w art. 91 ust. 1-5 ustawy stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi. Podmiotem zobowiązanym wówczas do skorygowania podatku naliczonego jest podatnik dokonujący aportu wkładów niepieniężnych.

Jak wyżej podkreślono w odniesieniu środków trwałych wykorzystywanych przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych, a następnie przekazanych w ramach dostawy zwolnionej od podatku (aport rzeczowy), obowiązek skorygowania odliczonego podatku nałożony jest przez art. 91 ust. 7 ustawy. Zgodnie z tym przepisem zasady dokonywania korekt, określone w ust. 1-5 art. 91 ustawy stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi. Należy zauważyć, że podatnikowi wykorzystującemu środki trwałe wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych, przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od tych środków w całości. Jednakże zmiana przeznaczenia środków trwałych polegająca na wykorzystaniu ich do wykonania czynności zwolnionej, jaką jest wniesienie aportem towarów do spółki prawa handlowego lub cywilnego, powoduje zmianę prawa do odliczeń. W takiej sytuacji, zgodnie z art. 91 ust. 7 ustawy, należy skorygować odliczony podatek odpowiednio stosując art. 91 ust. 1-5 ustawy, przy czym, w przypadku dokonania aportu środków trwałych (sprzedaży zwolnionej), o których mowa w ust. 2 tego artykułu, będą miały odpowiednio zastosowanie przepisy art. 91 ust. 4 i 5.

Zgodnie z art. 91 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną: 1) opodatkowane - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru związane jest z czynnościami opodatkowanymi; 2) zwolnione lub nie podlegały opodatkowaniu - do obliczenia korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Zgodnie więc z art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług Spółka, winna skorygować odliczony podatek odpowiednio stosując ust. 1-5 w/w artykułu, przy czym w przypadku dokonania aportu środków trwałych (sprzedaży zwolnionej), o których mowa w ust. 2 tego artykułu, będą miały odpowiednio zastosowanie przepisy art. 91 ust. 4 i 5 w powiązaniu z ust. 6.

W odpowiedzi na pierwsze pytanie, podsumowując stwierdzić należy iż odliczona kwota podatku VAT naliczonego w związku z nabyciem środków trwałych po dniu 1 maja 2004 r. będzie podlegać korekcie.

Wbrew mniemaniu Wnioskującego taka sytuacja prawna nie oznacza utraty prawa do odliczenia - omówiona wyżej metoda dokonywania korekty kwoty podatku naliczonego respektuje zachowanie tych praw w okresie, w którym rzeczone środki trwałe były faktycznie związane z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu. Tym samym prowadzi to do zachowania artykułowanej przez Wnioskodawcę zasady neutralności podatku od towarów i usług.

W odpowiedzi na pytanie drugie tutejszy organ potwierdza stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku.

Zgodnie z art. 163 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług stosunku do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych przed dniem 1 maja 2004 r. stosuje się przepisy art. 20 ust. 5 ustawy, o której mowa w art. 175.

Powołany art. 20 ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zmianami) stanowił, iż podatnicy dokonujący czynności, o których mowa w art. 2 ust 1-3, w okresie krótszym niż sześć miesięcy obliczają procentowy udział zgodnie z ust. 3, przy czym po upływie sześciu miesięcy od rozpoczęcia działalności wyliczają ten udział zgodnie z ust 4 i dokonują korekty podatku naliczonego. Unormowania te nie przewidywały korekty podatku naliczonego w przypadku nabycia środków trwałych podlegających amortyzacji, nawet w sytuacji zmiany przeznaczenia tych środków trwałych do czynności nie podlegających opodatkowaniu.

W związku z powyższym wniesienie jako wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej środków trwałych nabytych przed 1 maja 2004 r. oraz wykorzystywanych przez nią uprzednio do dokonywania czynności opodatkowanych nie przewidują obowiązku dokonywania korekty odliczonego podatku.

Odpowiadając na pytanie trzecie dotyczące obowiązku korygowania podatku odliczonego w związku z dokonywaniem modernizacji posiadanych środków trwałych, które następnie stały się przedmiotem aportu, stwierdzić należy iż w odniesieniu do tych sytuacji znajdą zastosowanie zasady wcześniej zaprezentowane.

I tak, w sytuacji modernizacji środków trwałych nabytych po dniu 1 maja 2004 roku zastosowanie znajdzie zasada wyrażona w powołanym przepisie art. 91 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług. Przy czym korekty dokonuje się w okresie 5 kolejnych lat (10 lat- w przypadku nieruchomości), licząc od początku roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Unormowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają szczególnych warunków co do korekty kwoty podatku naliczonego w przypadku zmiany okresu amortyzacji.

W sytuacji modernizacji środków trwałych nabytych przed dniem 1 maja 2004 roku, Wnioskodawca nie ma obowiązku dokonywania korekty podatku naliczonego.

W odniesieniu więc do zagadnienia związanego z przekazaniem drogą aportu prawa do własności nabytych środków trwałych (również modernizowanych) podlegających amortyzacji, obowiązek korekty kwoty podatku naliczonego wystąpi w odniesieniu do środków trwałych nabytych po 1 maja 2004 roku zgodnie z unormowaniami art. 91 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Biuro Krajowej Informacji Podatkowej, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.