Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB1/4511-1-267/16-3/KS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-06-01
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie terminu wpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych wynikającego z zeznania podatkowego.
Słowa kluczowe: termin; wpłata; zaliczka-zaliczka na podatek; zeznania-zeznania podatkowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 7 marca 2016 r. (data wpływu 11 marca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie terminu wpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych wynikającego z zeznania podatkowego – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 marca 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie terminu wpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych wynikającego z zeznania podatkowego.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, o których mowa w art. 138c § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, w związku z czym pismem z dnia 12 maja 2016 r. znak ILPB1/4511-1-267/16-2/KS na podstawie art. 155 § 1 tej ustawy wezwano Wnioskodawcę do usunięcia braków w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania.

Wezwanie wysłano w dniu 12 maja 2016 r., skutecznie doręczono w dniu 17 maja 2016 r., jednakże Wnioskodawca nie uzupełnił wniosku.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskujący jest podmiotem prowadzącym w kraju indywidualną pozarolniczą działalność gospodarczą i jest objęty w Polsce nieograniczonym obowiązkiem podatkowym. W 2015 roku działalność rozliczał na zasadach ogólnych płacąc miesięczne zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych Z tytułu prowadzenia działalności za grudzień 2015 roku wystąpiła zaliczka miesięczna. Zaliczka nie została wpłacona. W dniu 20 stycznia 2016 roku Wnioskujący złożył drogą elektroniczną roczne zeznanie podatkowe PIT-36. Ponieważ jego celem nie było korzystanie ze zwolnienia z wpłaty zaliczki grudniowej określonego w artykule 44 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych („Podatnik nie wpłaca zaliczki za ostatni miesiąc lub odpowiednio kwartał, jeżeli przed upływem terminu do jej wpłaty złoży zeznanie i dokona zapłaty podatku na zasadach określonych w art. 45”) zaliczka za grudzień została w zeznaniu wykazana jako należna i jednocześnie nie została wykazana jako zapłacona. Stąd biorąc pod uwagę fakt, iż przy rocznym rozliczeniu wystąpiła nieznaczna różnica remanentowa (wartość remanentu końcowego nieznaczne niższa niż remanentu początkowego) praktycznie 99% kwoty zaliczki grudniowej przekształciło się w zobowiązanie wynikające z zeznania podatkowego za 2015 r. Wnioskodawca uznał, że kwota wynikająca z zeznania płatna jest w terminie do 30 kwietnia 2016 roku. W lutym 2016 roku, w związku z telefonicznym wezwaniem z urzędu skarbowego, wpłacił jednak kwotę wynikającą z zeznania wraz z odsetkami liczonymi od dnia 21 stycznia 2016 roku do dnia wpłaty. Wnioskodawca ma jednak poważne wątpliwości co do podstaw prawnych żądania od niego takiej wpłaty i co do podstaw prawnych naliczenia odsetek za zwłokę.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Jakie zobowiązania podatkowe określone na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (z jakiego tytułu i na podstawie którego artykułu ustawy) ciążyły na Wnioskodawcy po złożeniu w dniu 20 stycznia 2016 roku zeznania rocznego PIT-36 za 2015 rok oraz jakie były terminy uregulowania tych zobowiązań?

Zdaniem Wnioskodawcy, oczywiste jest, że w przypadku podatku dochodowego od osób fizycznych przy prowadzeniu indywidualnej działalności gospodarczej jedynymi zobowiązaniami są zaliczki na podatek płatne w ciągu roku oraz kwota należności wynikająca z rozliczenia rocznego (pomijając zobowiązania płatnika). Równie oczywiste jest to, że dopominanie się wpłaty oraz naliczanie odsetek przez urząd skarbowy oznacza. że zdaniem urzędu zgodnie z art. 51 ustawy Ordynacja podatkowa powstała zaległość podatkowa. Ponieważ Wnioskodawca wpłacił wszystkie zaliczki z wyjątkiem grudniowej, po 20 stycznia 2016 roku zaległością mogła być wyłącznie tylko ta zaliczka lub też kwota zobowiązania wynikająca z zeznania rocznego.

W pierwszej kolejności rozważyć należy czy na gruncie przepisów prawa podatkowego można uznać, ze zaległością podatkową Wnioskodawcy była nieuregulowana zaliczka grudniowa. Należy zauważyć, że nie spełnione zostały i w zamierzeniu Wnioskodawcy nigdy nie miały być spełnione dwa łączne warunki określone w artykule 44 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (złożenie zeznania i wpłata zobowiązana. które z tego zeznania wynika do dnia 20 stycznia roku następnego). Niezbicie świadczy o tym sposób wypełnienia zeznania rocznego PIT-36. Gdyby bowiem Wnioskodawca chciał skorzystać z instytucji zwolnienia z wpłaty zaliczki grudniowej w sposób oczywisty nie wykazywałby jej jako zaliczki należnej. Można byłoby więc przyjąć, że niespełnienie warunków zwolnienia powoduje, że zaliczka pozostaje należna a odsetki powinny być liczone od upływu terminu jej płatności. Zaprzeczałoby to jednak ukształtowanej od lat, jednolitej linii orzeczniczej, w pełni podzielanej również przez organy podatkowe, stanowiące, że:

„Nieuiszczona w terminie płatności zaliczka staje się, zgodnie z art. 51 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, zaległością podatkową. W związku z tym, iż obowiązek wpłaty zaliczek w podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczy poszczególnych miesięcy, więc każda uszczuplona zaliczka staje się odrębną zaległością podatkową. Zaległości te istnieją do czasu ich rozliczenia w zeznaniu rocznym i jak wyżej podniesiono, byt prawny zaliczek ustaje z końcem roku podatkowego). W tym momencie miesięczne zobowiązania z tytułu zaliczek na podatek ulegają konwersji w roczne zobowiązanie w podatku dochodowym. Organ podatkowy nie może już więc domagać się od podatnika zapłaty zaliczek na podatek lecz samego podatku” - (np. wyrok WSA Wrocław I SA/Wr 1333/04 z dnia 28.02.2006 r.).

Wyłom w zasadzie utraty bytu prawnego zaliczek z końcem roku podatkowego wprowadziła zmiana przepisu o terminie wpłaty zaliczki grudniowej. Spór między organami podatkowymi a sądami administracyjnymi toczy się obecnie jednakże wyłącznie o to, czy byt prawny ustaje z dniem terminu zapłaty zaliczki grudniowej czy też z dniem dokonania rozliczenia rocznego w zeznaniu podatkowym. Przytoczyć tu można choćby wyrok WSA Opole I SA/Ol 207/14 z dnia 10.04.2014 r.:

„Z powołanych przepisów wynika, że obowiązek wpłaty zaliczek w podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczy poszczególnych miesięcy. Każda uszczuplona zaliczka staje się zatem odrębną zaległością podatkową. Zaległości te istnieją aż do czasu rozliczenia ich w zeznaniu rocznym, składanym zgodnie z art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f. w terminie do 30 kwietnia następnego roku. W tym samym terminie podatnicy są obowiązani wpłacić różnicę pomiędzy podatkiem należnym od dochodu wynikającym z zeznania a sumą należnych za dany rok zaliczek. W tym też dopiero momencie miesięczne zobowiązanie z tytułu zaliczek na podatek dochodowy ulega przekształceniu, transformacji w roczne zobowiązanie w podatku dochodowym”.

Z wyroku, którego fragment został powyżej przytoczony wyraźnie wynika, że zarówno organy podatkowe jak i sądy administracyjne wciąż podzielają zasadę utraty bytu prawnego zaliczek niewpłaconych w terminie. Oznacza to równocześnie, że z chwilą kiedy zaliczki przestają istnieć nie mogą stanowić one zaległości podatkowej, nie mogą być również egzekwowane. Spór o termin utraty bytu prawnego jest w przedmiotowej sprawie nieistotny bowiem termin wpłaty zaliczki grudniowej jak i data złożenia rozliczenia rocznego to ten sam dzień czyli 20 stycznia 2016 roku.

Ostatecznym argumentem przeciwko temu, że zaległością podatkową Wnioskodawcy po 20 stycznia 2016 roku była zaliczka grudniowa jest żądanie jakie skierował urząd skarbowy. Nie dopominał się on kwoty zaliczki wykazanej jako należna za grudzień tylko kwoty zobowiązania wynikającej z zeznania. Mało tego, gdyby zaległością była zaliczka grudniowa odsetki od tej zaliczki musiałyby być naliczane zgodnie z § 4 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę. Jakiekolwiek odsetki nie były by więc należne gdyż przepis ten stanowi jasno, że:

„Odsetki za zwłokę są naliczane do dnia, włącznie z tym dniem: (…) złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy lub inny okres rozliczeniowy, a w przypadku niezłożenia zeznania w terminie, na ostatni dzień terminu złożenia zeznania – od nieuregulowanych w terminie płatności w całości lub w części zaliczek na podatek dochodowy”.

Ponieważ, z uwagi na wszystkie przytoczone powyżej argumenty, w żaden sposób nie da się uznać, że Wnioskodawca miał zaległości podatkowe z tytułu nieuregulowanej w terminie zaliczki za grudzień 2015 roku, do rozstrzygnięcia pozostaje więc kwestia czy po 20 stycznia istniała zaległość z tytułu złożonego rozliczenia rocznego. Poza wszelkim sporem powinien pozostawać fakt, że wszelkie zobowiązania podatkowe jakie regulować mają podatnicy wraz z precyzyjnym wskazaniem momentu ich powstania oraz daty wymagalności, powinny być wyraźnie i jasno określone w odpowiedniej ustawie podatkowej. Obowiązki takie nie mogą być tworzone poprzez jakiekolwiek wywody czy też próby mętnych interpretacji przepisów prawa. Wskazywać je może wyłącznie ustawa. Zauważyć więc należy, że termin 20 stycznia w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych został wyznaczony jako termin wielu różnych obowiązków, np. jest to wskazany wprost termin ostateczny na wybór formy opodatkowania. W przypadku zobowiązań podatkowych występuje on w ustawie jednakże wyłącznie jako termin wpłaty zaliczki za grudzień roku poprzedniego. Zapłaty takiej zaliczki, jak już obszernie uzasadniono powyżej, po złożeniu rozliczenia rocznego domagać się jednak nie można. Równocześnie w żaden sposób termin ten nie został powiązany ze zobowiązaniem wynikającym ze złożenia zeznania podatkowego. Kwestię rozliczeń rocznych (zeznań podatkowych) kompleksowo reguluje rozdział 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W rozdziale tym wskazano również wprost termin właściwy dla wpłaty podatku z zeznania. Jest to termin 30 kwietnia wyznaczony brzmieniem art. 45 ust. 4 pkt 1. Równie istotne jest to, że skoro zeznanie podatkowe można sporządzić i złożyć w terminie do 30 kwietnia to nieuprawnione jest twierdzenie, że termin płatności należności wynikającej z tego zeznania to 20 stycznia. Nie można też budować teorii, że termin płatności zależy od tego kiedy zeznanie takie zostało sporządzone i złożone. Zapisów ustawowych, które by stwierdzały. że inny jest termin płatności zobowiązania wynikającego z zeznania złożonego 20 stycznia a inny z zeznania złożonego 21 stycznia w ustawie podatkowej po prostu nie ma. Skoro więc nie ma takich uregulowań a termin płatności należności wynikającej z zeznania został przez ustawodawcę ustalony na 30 kwietnia to Wnioskodawca nie posiadał zaległości podatkowych z tytułu należności wykazanej w złożonym w dniu 20 stycznia zeznaniu podatkowym PIT-36 za 2015 r. Podsumowując całość wywodu uznać należy, że w przedstawionej sprawie po dniu 20 stycznia 2016 Wnioskodawca nie posiadał żadnych zaległości podatkowych z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych. Wystosowane do niego wezwanie do zapłaty nie miało więc podstaw prawnych, a zapłacone odsetki stanowią nadpłatę w rozumieniu art. 72 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa. Konkretyzując odpowiedź na pytanie stanowiące istotę wniosku stwierdzić należy, że po złożeniu w dniu 20 stycznia 2016 roku zeznania rocznego PIT-36 za 2015 rok na Wnioskodawcy ciążyło wyłącznie zobowiązanie podatkowe wynikające z tego zeznania. Termin płatności tego zobowiązania to 30 kwietnia 2016 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Pozarolnicza działalność gospodarcza, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest odrębnym od pozostałych źródłem przychodów, przy czym kwalifikacja uzyskiwanego przysporzenia majątkowego do tego źródła przychodów uzależniona jest od spełnienia warunków określonych w art. 5a pkt 6 cyt. ustawy.

Zgodnie z art. 5a pkt 6 tej ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej – oznacza to działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

− prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Zgodnie z treścią art. 9a ust. 1 ww. ustawy, dochody osiągnięte przez podatników ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, są opodatkowane na zasadach określonych w art. 27, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, chyba że podatnicy złożą właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego pisemny wniosek lub oświadczenie o zastosowanie form opodatkowania określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym. Podatnicy podejmujący działalność gospodarczą wniosek lub oświadczenie o zastosowanie form opodatkowania określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym mogą złożyć na podstawie przepisów o swobodzie działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 44 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14, są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy, według zasad określonych w ust. 3a.

Przy czym, w myśl art. 44 ust. 3 ww. ustawy, podatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani wpłacać zaliczki miesięczne. Wysokość zaliczek, z zastrzeżeniem ust. 3f, ustala się w następujący sposób:

1.  obowiązek wpłacania zaliczki powstaje, poczynając od miesiąca, w którym dochody te przekroczyły kwotę powodującą obowiązek zapłacenia podatku;
2.  zaliczkę za ten miesiąc stanowi podatek obliczony od tego dochodu według zasad określonych w art. 26, 27 i 27b;
3.  zaliczkę za dalsze miesiące ustala się w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku a sumą zaliczek za miesiące poprzedzające.

Zgodnie z art. 44 ust. 6 ww. ustawy, zaliczki miesięczne od dochodów wymienionych w ust. 1, wpłaca się w terminie do 20 dnia każdego miesiąca za miesiąc poprzedni. Zaliczki kwartalne podatnicy wpłacają w terminie do 20 dnia każdego miesiąca następującego po kwartale, za który wpłacana jest zaliczka. Zaliczkę za ostatni miesiąc lub ostatni kwartał roku podatkowego podatnik wpłaca w terminie do 20 stycznia następnego roku podatkowego. Podatnik nie wpłaca zaliczki za ostatni miesiąc lub odpowiednio kwartał, jeżeli przed upływem terminu do jej wpłaty złoży zeznanie i dokona zapłaty podatku na zasadach określonych w art. 45.

Podatnik nie ma obowiązku wpłacania zaliczki za ostatni miesiąc lub kwartał roku podatkowego, jeżeli złoży zeznanie roczne w terminie do 20 stycznia następnego roku podatkowego. Złożenie zeznania w tym terminie powoduje powstanie obowiązku zapłaty podatku wynikającego z tego zeznania.

Zatem w przypadku złożenia zeznania rocznego w terminie do 20 stycznia następnego roku podatkowego, ale niewywiązania się przez podatnika z obowiązku zapłaty podatku w tym terminie, podatnik nie ma obowiązku wpłacenia zaliczki za ostatni miesiąc (kwartał) roku podatkowego. W takim przypadku u podatnika powstaje zaległość podatkowa w podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości niewpłaconego podatku wynikającego z zeznania podatkowego składanego za rok podatkowy. Podatnikom, którzy dokonali rozliczenia, zgodnie z art. 44 ust. 6 ustawy PIT, w terminie do 20 stycznia następnego roku podatkowego, dzień ten wyznacza jednocześnie termin do złożenia zeznania i zapłacenia podatku wynikającego z tego zeznania.

W takim przypadku niewpłacenie podatku wynikającego ze złożonego zeznania rocznego powoduje powstanie zaległości podatkowej od następnego dnia po 20 stycznia następnego roku podatkowego, ponieważ dniem wyznaczającym termin do wpłacenia podatku wynikającego z zeznania podatkowego jest 20 stycznia następnego roku podatkowego (art. 44 ust. 6 w związku z art. 45 ustawy PIT).

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca prowadzi indywidualną pozarolniczą działalność gospodarczą, rozlicza się na zasadach ogólnych płacąc miesięczne zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. Wnioskodawca nie zapłacił zaliczki grudniowej. Jednocześnie, 20 stycznia 2016 r. Zainteresowany złożył roczne zeznanie podatkowe PIT-36. Wnioskodawca uznał, że kwota wynikająca z zeznania płatna jest do 30 kwietnia 2016 r., jednak po telefonicznym wezwaniu ze strony urzędu skarbowego wpłacił kwotę wynikającą z zeznania wraz z odsetkami liczonymi od dnia 21 stycznia 2016 r. do dnia wpłaty. U Wnioskodawcy powstała jednak wątpliwość czy postąpił prawidłowo.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz wyżej cytowane przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, że złożenie rocznego zeznania podatkowego PIT-36 w dniu 20 stycznia 2016 r. spowodowało powstanie u Wnioskodawcy obowiązku zapłaty podatku wynikającego z tego zeznania.

W związku z tym, że Wnioskodawca złożył zeznanie roczne 20 stycznia 2016 r. ale nie wywiązał się z obowiązku zapłaty podatku w tym terminie, powstała u niego zaległość podatkowa, od której od dnia następującego po 20 stycznia 2016 r. należy naliczać odsetki za zwłokę.

Biorąc pod uwagę powyższe, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.