Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-1459/12/PP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2013-02-20
Teza: Jak z punktu widzenia kosztów uzyskania przychodów należy potraktować nadwyżkę wartości początkowej środka trwałego ponad pierwotną jego wartość początkową, która to nadwyżka powstała w związku ze zmianą wartości początkowej na skutek zapłaty spornej części wynagrodzenia i zwrotu wydatków na dokumentację techniczną?
Słowa kluczowe: amortyzacja; amortyzacja-odpisy amortyzacyjne; nakłady; wynagrodzenia; środek-środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 3 lipca 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 20 listopada 2012 r. (data wpływu do tut. BKIP 22 listopada 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych zmiany wartości początkowej środka trwałego (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) - **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 22 listopada 2012 r. wpłynął do tut. Biura wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych zmiany wartości początkowej środka trwałego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka Akcyjna („Wnioskodawca”, „Spółka”) zawarła z Konsorcjum („Konsorcjum”, „Wykonawca”) umowę na budowę baterii koksowniczej wraz z obiektami przynależnymi na terenie Spółki („Umowa”). Spółka dokonała zapłaty części wynagrodzenia związanego z wykonaniem Umowy na rzecz Wykonawcy. Spółka podważa należność pozostałej części wynagrodzenia, w związku z czym między Spółką i Konsorcjum powstał spór o zapłatę tej części wynagrodzenia.

Zgodnie z zapisami Umowy, Spółka była zobowiązana dostarczyć Wykonawcy niezbędną do realizacji budowy dokumentację techniczną w określonych terminach. Wykonawca stwierdził, iż dokumentacja dostarczona przez Spółkę nie jest wystarczająca i zlecił wykonanie części dokumentacji innemu podmiotowi. W zakresie obowiązków związanych z wykonaniem dokumentacji oraz płatności za dokumentację toczy się obecnie spór między Spółką i Wykonawcą. Spółka zleciła wykonanie części robót związanych z Umową innym podmiotom. Spółka zaliczyła do wartości początkowej wytworzonych środków trwałych kwotę zastępczego wykonania, którą zgodnie z przepisami mogła do niej zaliczyć. Wnioskodawca domaga się zwrotu tych wydatków od Wykonawcy. Zgodnie z zapisami Umowy, Wnioskodawca i Konsorcjum wszczęły spór przed Sądem Arbitrażowym.

Zgodnie z rozstrzygnięciem tego sądu:

*   Spółka została zobowiązana do zapłaty na rzecz Wykonawcy spornego wynagrodzenia za wykonanie przedmiotu Umowy,
*   Spółka została zobowiązana do zapłaty na rzecz Wykonawcy wartości poniesionych przez niego kosztów sporządzenia dokumentacji technicznej,
*   Konsorcjum zostało zobowiązane do zwrotu na rzecz Spółki części kosztów zastępczego wykonania prac.

Powyższy wyrok nie jest prawomocny i Spółka wniosła w stosunku do niego skargę o uchylenie wyroku sądu arbitrażowego do sądu powszechnego. Kwoty zasądzone przez Sąd Arbitrażowy nie zostały dotychczas zapłacone ani przez Spółkę ani przez Wykonawcę.

W przyszłości może mieć miejsce sytuacja, w której Spółka na podstawie prawomocnego wyroku albo innego tytułu (np. porozumienia stron) zapłaci na rzecz Wykonawcy sporną część wynagrodzenia za wykonanie przedmiotu Umowy oraz dokona zwrotu kosztów poniesionych przez Wykonawcę tytułem sporządzenia dokumentacji technicznej, natomiast Wnioskodawca otrzyma od Konsorcjum zwrot kosztów zastępczego wykonania prac.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Jak z punktu widzenia kosztów uzyskania przychodów należy potraktować nadwyżkę wartości początkowej środka trwałego ponad pierwotną jego wartość początkową, która to nadwyżka powstała w związku ze zmianą wartości początkowej na skutek zapłaty spornej części wynagrodzenia i zwrotu wydatków na dokumentację techniczną?

Zdaniem Wnioskodawcy, opisywana nadwyżka wartości początkowej środków trwałych powiększy koszty uzyskania przychodów Spółki jednorazowo w okresie zapłaty spornego wynagrodzenia i zwrotu wydatków za dokumentację techniczną.

Amortyzacji środków trwałych dokonuje się od ich wartości początkowej, z zastosowaniem wykazu stawek amortyzacyjnych (art. 16h i 16i ustawy o CIT). W konsekwencji wartość początkowa środka trwałego ma bezpośrednie przełożenie na wysokość dokonywanych odpisów amortyzacyjnych, które podatnik może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

W ocenie Spółki w sytuacji wzrostu wartości początkowej środków trwałych, które są dotychczas amortyzowane podatkowo, będzie ona zobowiązana do dokonywania odpisów amortyzacyjnych w podwyższonej wartości, od momentu podwyższenia wartości początkowej środków trwałych. Jednocześnie Spółka będzie zobligowania do jednorazowego zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów różnicy pomiędzy kwotą, o którą wzrośnie wartość środka trwałego i częścią tej wartości, która mogłaby nie ulec całkowitemu zamortyzowaniu. Zaliczenie takie nastąpi w roku podwyższenia wartości początkowej środka trwałego.

Dla zobrazowania powyższego Spółka prezentuje przykład:

*   Podatnik amortyzuje środek trwały o wartości 100 przy zastosowaniu stawki 10%, więc okres jego amortyzacji wynosi 10 lat. Od rozpoczęcia amortyzacji upłynęły 2 lata w ciągu których podatnik zamortyzował wartość 20. Do zamortyzowania pozostała wartość 80.
*   Po wspomnianych dwóch latach okazało się, iż na podstawie okoliczności powstałych w wyniku wydania wyroku sądowego wartość środka trwałego powinna ulec zwiększeniu o 50. W konsekwencji podatnik dolicza obecnie 50 do wartości początkowej środka trwałego (tj. 100 + 50 = 150).
*   Wartość środka trwałego wzrosła do 150, podczas gdy może on być amortyzowany jeszcze przez 8 lat po 10% jego wartości rocznie. Do zamortyzowania pozostaje więc 150 \* 10% \* 8 = 120.
*   W konsekwencji niezamortyzowana pozostanie wartość równa 150 - (120 + 20) = 10.
*   Wartość 10 powinna zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów, w roku podwyższenia wartości początkowej środka trwałego.

W okresie od oddania środków trwałych do użytkowania, do momentu, w którym nastąpi podwyższenie ich wartości początkowej, Spółka dokonuje od nich odpisów amortyzacyjnych w prawidłowej wysokości. Wynika to z faktu, iż ich wartość początkowa, jak Spółka wykazywała już powyżej, ustalona została prawidłowo.

Sytuacja ulegnie zmianie dopiero w chwili, w której należności do zapłaty na rzecz Konsorcjum staną się wymagalne. Dopiero wówczas Spółka dokona zmiany wartości początkowej przedmiotowych środków trwałych, co spowoduje również zmianę wysokości dokonywanych od nich odpisów amortyzacyjnych. Zmiana taka nastąpi dopiero z momentem, w którym należności te będą wymagalne.

Takie działanie doprowadzi do sytuacji, w której pewna część wydatków, o które zostanie zwiększona wartość początkowa danego środka trwałego, mogłaby pozostać niezamortyzowana. Wydatki podwyższające obecną wartość początkową środka trwałego nie będą amortyzowane ”od nowa”, tylko zgodnie z zasadami właściwymi dla dalszej amortyzacji danego środka trwałego. Nie można tutaj również przyjąć stanowiska, iż tak jak w przypadku modernizacji środka trwałego, wartość taką należy amortyzować do momentu, w którym wartość netto środka trwałego równa będzie zeru.

Takie postępowanie wynika z faktu, iż przedmiotowa sytuacja różni się skutkami od modernizacji środka trwałego. W sytuacji, w której ma miejsce modernizacja, odpisów amortyzacyjnych od środka trwałego dokonuje się od ich wartości początkowej, podwyższonej o wartość modernizacji. Jest to uzasadnione okolicznością, iż środek trwały zyskuje nowe, ulepszone właściwości. Ustawodawca przewidział taką sytuację w art. 16g ust. 13 ustawy o CIT.

W sytuacji Spółki środek trwały nie ulegnie żadnej fizycznej zmianie, a więc nie zostanie on w żaden sposób ulepszony lub zmodernizowany. W związku z tym nieuzasadnionym jest stosowanie w stosunku do tego środka trwałego zasad amortyzacji dotyczących środków trwałych po ulepszeniu.

W analizowanym przypadku nie ulegną zmianie dotychczasowe zasady amortyzacji danego środka trwałego, a jego wartość początkowa ulegnie zwiększeniu. W konsekwencji pewna część wydatków zwiększająca wartość takiego środka trwałego, tak jak Spółka przedstawiła w przykładnie, mogłaby nie zostać zamortyzowana.

W konsekwencji, jedynym racjonalnym rozwiązaniem w stosunku do tej części wartości środka trwałego, jest jej jednorazowe zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów. Zaliczenie takie powinno nastąpić w roku, w którym będzie miało miejsce podwyższenie wartości początkowej tego środka trwałego.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm. – zwanej dalej „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust.1. Powyższe oznacza, że wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami lub służą zachowaniu bądź zabezpieczeniu źródła przychodów. Kosztami będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w tym celu, nawet wówczas gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty.

Zatem do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Podatnik, zaliczając dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów, winien wykazać jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz to, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu lub że wydatek ten jest związany z konkretnym przedsięwzięciem gospodarczym.

Katalog wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, pomimo ich związku z przychodami i prowadzoną działalnością gospodarczą zawarty został w art. 16 ust. 1 updop. Należy jednak pamiętać, że samo wyliczenie kosztów, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, nie stwarza domniemania, iż wszelkie pozostałe koszty, które nie są zamieszczone w art. 16 updop, zostaną ex lege uznane za koszty uzyskania przychodów.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

1.  został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
2.  jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
3.  pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
4.  poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
5.  został właściwie udokumentowany,
6.  nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 updop nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 updop, stanowić mogą koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo – skutkowym z osiąganymi przychodami. Właściwa i zgodna z treścią ustawowej regulacji kwalifikacja kosztów uzyskania przychodów powinna brać pod uwagę:

1.  przeznaczenie wydatku ( jego celowość, zasadność dla funkcjonowania podmiotu ) oraz
2.  potencjalną możliwość (analizowaną w dacie poniesienia wydatku na podstawie obiektywnych przesłanek) przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodu.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

1.  nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,
2.  nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,
3.  ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych,

\-wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 updop, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Ze zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku wynika, że Spółka dokona korekty wartości początkowej środka trwałego (zwiększenia) w związku z ujęciem w tej wartości spornego wynagrodzenia i zwrotu wydatków na dokumentację techniczną. W wyniku tego działania powstanie różnica, która zdaniem Spółki mogłaby nie ulec zamortyzowaniu (zaliczeniu w ciężar kosztów w postaci odpisów amortyzacyjnych w przyjętym okresie amortyzacji). Z uwagi na powyższe Spółka ww. kwotę zwiększenia chce zaliczyć jednorazowo do kosztów uzyskania przychodów w roku podwyższenia wartości początkowej (na bieżąco).

Zdaniem tut. Organu działanie takie należy uznać za nieprawidłowe. Korekta wartości początkowej spowodowana będzie zapłatą należności na rzecz Konsorcjum. Należność ta bez wątpienia jest związana z wytworzeniem środka trwałego. Jak wynika z ww. art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b) updop, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów wydatki na wytworzenie we własnym zakresie środka trwałego (mogą one zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w sposób pośredni w postaci odpisów amortyzacyjnych). Interpretacja przedstawiona przez Wnioskodawcę byłaby zatem sprzeczna z normą zawartą w art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b) updop, gdyż w istocie prowadziłaby do bezpośredniego ujęcia w kosztach uzyskania przychodów wydatków poniesionych na wytworzenie składnika majątku trwałego.

Zgodnie z art. 16h ust. 1 pkt 1 updop, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Reasumując, „nadwyżka” wartości początkowej środka trwałego ponad pierwotną jego wartość początkową, która to nadwyżka powstanie w związku ze zmianą wartości początkowej na skutek zapłaty spornej części wynagrodzenia i zwrotu wydatków na dokumentację techniczną, powinna zwiększyć wstecz pierwotną wartość początkową środka trwałego (co zostało potwierdzone w interpretacji indywidualnej z dnia 20 lutego 2013 r. znak: IBPBI/2/423-1458/12/PP). Konsekwencją powyższego będzie również dokonanie korekty wysokości odpisów amortyzacyjnych, począwszy od pierwszego odpisu amortyzacyjnego. W ten sposób całość „zwiększonego” wydatku zostanie zaliczona w ciężar kosztów uzyskania przychodów w postaci odpisów amortyzacyjnych z zachowaniem okresu amortyzacji składnika majątku trwałego.

Stanowisko Wnioskodawcy jest zatem nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienia się, iż w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 1, 3 i 4 wydano odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z dnia 14 marca 2012r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.