Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.270.2021.3.AW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-09-21
Teza: w zakresie ustalenia, czy: w zakresie ustalenia czy: -wydatki ponoszone przez Spółkę na rzecz zagranicznych podatników, którzy nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu z tytułu polis ubezpieczeniowych oraz usług pośrednictwa ubezpieczeniowego tzw. usług brokerskich stanowią zapłatę za świadczenia, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a co za tym idzie czy Spółka zobowiązana jest do poboru tzw. podatku u źródła od ww. płatności; -w przypadku uznania wydatków ponoszonych przez Spółkę na rzecz zagranicznych podatników, którzy nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu z tytułu polis ubezpieczeniowych oraz usług pośrednictwa ubezpieczeniowego tzw. usług brokerskich za wydatki nieobjęte dyspozycją art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, na potrzeby niepobrania tzw. podatku u źródła Spółka będzie zobowiązana do dochowania warunków, o których mowa w art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. do dochowania należytej staranności oraz posiadania certyfikatów rezydencji rzeczywistych właścicieli należności płaconych przez Spółkę tytułem polis ubezpieczeniowych oraz usług pośrednictwa ubezpieczeniowego tzw. usług brokerskich.
Słowa kluczowe: należność; rezydencja-certyfikat rezydencji; usługi-usługi ubezpieczeniowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 2 czerwca 2021 r. (data wpływu 8 czerwca 2021 r.), uzupełnionym 26 sierpnia 2021 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia czy:

*   wydatki ponoszone przez Spółkę na rzecz zagranicznych podatników, którzy nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu z tytułu polis ubezpieczeniowych oraz usług pośrednictwa ubezpieczeniowego tzw. usług brokerskich stanowią zapłatę za świadczenia, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a co za tym idzie czy Spółka zobowiązana jest do poboru tzw. podatku u źródła od ww. płatności, w odniesieniu do wydatków z tytułu:
    *   polis ubezpieczeniowych – **jest nieprawidłowe;**
    *   usług pośrednictwa ubezpieczeniowego tzw. usług brokerskich – **jest prawidłowe;**
*   wydatki ponoszone przez Spółkę na rzecz zagranicznych podatników, którzy nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu z tytułu usług pośrednictwa ubezpieczeniowego tzw. usług brokerskich, jako wydatki nieobjęte dyspozycją art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, na potrzeby niepobrania tzw. podatku u źródła Spółka będzie zobowiązana do dochowania warunków, o których mowa w art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. do dochowania należytej staranności oraz posiadania certyfikatów rezydencji rzeczywistych właścicieli należności płaconych przez Spółkę tytułu usług pośrednictwa ubezpieczeniowego tzw. usług brokerskich – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 czerwca 2021 r. wpłynął do tut. Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia czy:

*   wydatki ponoszone przez Spółkę na rzecz zagranicznych podatników, którzy nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu z tytułu polis ubezpieczeniowych oraz usług pośrednictwa ubezpieczeniowego tzw. usług brokerskich stanowią zapłatę za świadczenia, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a co za tym idzie czy Spółka zobowiązana jest do poboru tzw. podatku u źródła od ww. płatności;
*   w przypadku uznania wydatków ponoszonych przez Spółkę na rzecz zagranicznych podatników, którzy nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu z tytułu polis ubezpieczeniowych oraz usług pośrednictwa ubezpieczeniowego tzw. usług brokerskich za wydatki nieobjęte dyspozycją art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, na potrzeby niepobrania tzw. podatku u źródła Spółka będzie zobowiązana do dochowania warunków, o których mowa w art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. do dochowania należytej staranności oraz posiadania certyfikatów rezydencji rzeczywistych właścicieli należności płaconych przez Spółkę tytułem polis ubezpieczeniowych oraz usług pośrednictwa ubezpieczeniowego tzw. usług brokerskich.

Powyższy wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 12 sierpnia 2021 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.270.1.AW wezwano Wnioskodawcę do ich uzupełnienia, co też nastąpiło 26 sierpnia 2021 r.

**We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:**

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) prowadzi działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży towarów handlowych na terytorium Polski. W związku z prowadzoną działalnością i ryzykami jakie się z tym wiążą, Spółka nabywa od zagranicznego podmiotu szereg usług w zakresie ubezpieczeń majątkowych, jak i osobowych oraz usług pośrednictwa w nabywaniu ubezpieczeń (tzw. usługi brokerskie). Spółka nabywa wiele różnych usług ubezpieczeniowych przykładowo:

1.  Ubezpieczenie cybernetyczne (z ang. Cyber Insurance) - ubezpieczyciel oferuje w przypadku cyberataków, jak również naruszenia bezpieczeństwa danych, ubezpieczenie od szkód we własnym zakresie oraz ubezpieczenie od odpowiedzialności cywilnej. Ubezpieczenie szkód własnych zapewnia m.in. koszty przerw w działalności i przywrócenia systemu. Ubezpieczenie odpowiedzialności cywilnej chroni ubezpieczonego przed nieuzasadnionymi roszczeniami osób trzecich i uzasadnione odszkodowania.
2.  Ubezpieczenie wypadkowe (z ang. Group accident Insurance) - ubezpieczyciel oferuje ochronę ubezpieczeniową na wypadek wypadków, które zaistniały z ubezpieczonym na całym świecie w okresie obowiązywania umowy. Wypadek ma miejsce, gdy ubezpieczony nieumyślnie dozna uszczerbku na zdrowiu w wyniku nagłego zdarzenia zewnętrznego dotykającego jego organizm (NNW) (pełny zakres ubezpieczenia jest określony w polisie). Indywidualny zakres ochrony zależny jest od indywidualnych przepisów oraz przepisów dotyczących umowy o pracę.
3.  Ubezpieczenie cargo (z ang. Cargo Insurance) - ubezpieczenie ładunków w transporcie.
4.  Ubezpieczenie odpowiedzialności publicznej i produktowej (z ang. Public and product liability) - obejmuje obrażenia ciała, szkody majątkowe, a także za szkody związane z ryzykiem odpowiedzialności za produkt.
5.  Ubezpieczenie odpowiedzialności dyrektorów i menadżerów (z ang. Directors & Officers Liability) - obejmuje roszczenia zgłoszone w okresie ubezpieczenia wobec ubezpieczonych (i ich majątku prywatnego) o zwrot czysto finansowych strat spowodowanych faktycznymi lub domniemanymi bezprawnymi działaniami lub naruszeniem obowiązków w związku z pełnieniem przez nich funkcji dyrektora i/lub funkcjonariusza. Ochrona obejmuje również koszty prawne (poniesione w związku z roszczeniem z polisy).
6.  Ubezpieczenie (z ang. Fidelity Insurance) - zapewnia ochronę ubezpieczeniową na uzgodniony zakres szkód rzeczowych i finansowych, które Ubezpieczona Spółka ponosi w wyniku umyślnych, niezgodnych z prawem działań - np. kradzież, sprzeniewierzenie, oszustwo lub sprzeniewierzenie - bezpośrednio popełnione przez Ubezpieczonych. Ubezpieczenie obejmuje również szkody poniesione przez Ubezpieczoną firmę, spowodowane przez osoby trzecie w wyniku pewnego rodzaju rabunku, kradzieży lub oszustwa przy użyciu sfałszowanych legalnych środków płatniczych lub sfałszowanych instrukcji płatniczych, zamówienia lub faktury.
7.  Ubezpieczenie od ryzyk szkód majątkowych (PD) i przerw w działalności (BI) (z ang. Property Damage (PD) and Business Interruption (BI)) - obejmuje w tym między innymi pożar, włamanie i rabunek, zalanie, burza, grad, powódź, trzęsienie ziemi, inne zagrożenia naturalne.

Spółka nabywa powyższe usługi ubezpieczeniowe oraz pośrednictwa w zakresie nabywania ubezpieczeń od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 11a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, będącego rezydentem podatkowym Niemiec. Polisy ubezpieczeniowe, których beneficjentem jest Spółka, są zawierane z towarzystwem ubezpieczeniowym z siedzibą w Niemczech. Ubezpieczonym w ramach danej polisy ubezpieczeniowej jest wyłącznie lub między innym Spółka. Koszty tak wykupionych przez podmiot powiązany polis ubezpieczeniowych przenoszone są następnie na członków grupy, w tym na Spółkę - albo według ustalonego klucza alokacji albo w całości. Z tego tytułu Spółka otrzymuje dokumenty obciążeniowe (nota obciążeniowa/faktura). Podmiotem powiązanym, który świadczy usługi ubezpieczeniowe na rzecz Wnioskodawcy oraz świadczy usługi pośrednictwa w nabywaniu ubezpieczeń tzw. usługi brokerskie na rzecz Wnioskodawcy jest niemiecka spółka komandytowa z siedzibą w Niemczech. Podmiotem powiązanym, który świadczył usługi ubezpieczeniowe na rzecz Wnioskodawcy oraz świadczył usługi pośrednictwa w nabywaniu ubezpieczeń tzw. usługi brokerskie na rzecz Wnioskodawcy była niemiecka spółka GmbH z siedzibą w Niemczech odpowiednik polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialności.

W uzupełnieniu wniosku ujętym w piśmie z 24 sierpnia 2021 r., Wnioskodawca wskazał m.in. niezbędne dane w zakresie realizacji wymiany informacji podatkowych z innymi państwami – zagranicznych podmiotów, którzy świadczyli oraz świadczą na rzecz Wnioskodawcy usługi ubezpieczeniowe oraz usługi pośrednictwa ubezpieczeniowego tzw. usługi brokerskie.

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:**

1.  Czy wydatki ponoszone przez Spółkę na rzecz zagranicznych podatników, którzy nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu z tytułu polis ubezpieczeniowych oraz usług pośrednictwa ubezpieczeniowego tzw. usług brokerskich stanowią zapłatę za świadczenia, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a co za tym idzie czy Spółka zobowiązana jest do poboru tzw. podatku u źródła od ww. płatności?
2.  Czy, w przypadku uznania wydatków ponoszonych przez Spółkę na rzecz zagranicznych podatników, którzy nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu z tytułu polis ubezpieczeniowych oraz usług pośrednictwa ubezpieczeniowego tzw. usług brokerskich za wydatki nieobjęte dyspozycją art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, na potrzeby niepobrania tzw. podatku u źródła Spółka będzie zobowiązana do dochowania warunków, o których mowa w art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. do dochowania należytej staranności oraz posiadania certyfikatów rezydencji rzeczywistych właścicieli należności płaconych przez Spółkę tytułem polis ubezpieczeniowych oraz usług pośrednictwa ubezpieczeniowego tzw. usług brokerskich?

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki ponoszone na rzecz zagranicznych podatników, którzy nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu z tytułu polis ubezpieczeniowych oraz usług pośrednictwa ubezpieczeniowego tzw. usług brokerskich nie stanowią zapłaty za świadczenia, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2020 r., poz. 1406 ze zm., dalej: „PDOP”), a co za tym idzie Spółka nie będzie zobowiązana do poboru tzw. podatku u źródła od ww. płatności oraz nie będzie zobowiązana do dochowania warunków, o których mowa w art. 26 ust. 1 PDOP, tj. do dochowania należytej staranności oraz posiadania certyfikatów rezydencji rzeczywistych właścicieli należności płaconych przez Spółkę tytułem polis ubezpieczeniowych oraz usług pośrednictwa ubezpieczeniowego tzw. usług brokerskich.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 PDOP, podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 2a PDOP, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze - ustala się w wysokości 20% przychodów. Jednocześnie, w art. 21 ust. 2 PDOP Ustawodawca wskazuje, iż przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Poprzez zamieszczenie na jego końcu sformułowania „świadczenia o podobnym charakterze” Ustawodawca pozostawił otwarty katalog świadczeń, które mogą podlegać opodatkowaniu podatkiem u źródła. Jednakże, nie można zakładać, że obejmuje on wszystkie niewymienione w nim usługi niematerialne. Zgodnie z ugruntowaną linią interpretacyjną, w ramach tego katalogu, za świadczenia o podobnym charakterze należy uznać wyłącznie świadczenia równorzędne do wymienionych w ustawie, natomiast nieuprawnione jest stosowanie wykładni rozszerzającej, co potwierdza m.in. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 27 marca 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 1758/14, w którym podkreślono, że: „Zdaniem Sądu pojęcie „świadczeń o podobnym charakterze” użyte w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 2a PDOPrU należy odnosić do świadczeń w nim wymienionych. Będą to zatem tylko i wyłącznie świadczenia podobne do świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń. Błędne było więc przyjęcie przez Ministra Finansów w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, że dyspozycją art. 21 ust. 1 pkt 2a PDOPrU są objęte wszelkie świadczenia o charakterze niematerialnym. Dokonana przez Ministra Finansów wykładnia stanowi więc wykładnię rozszerzającą, która nie ma oparcia w jasnej treści gramatycznej ww. przepisu, a tym samym narusza art. 121 § 1 OrdPL w związku z art. 14h OrdPU”.

Oznacza to, że aby dane świadczenie można było zakwalifikować do katalogu wskazanego powyżej, należy spełnić takie same przesłanki, aby daną usługę uzyskać, albo wynikają z niej takie same prawa i obowiązki dla stron. W ocenie Wnioskodawcy, w świetle brzmienia przepisu art. 21 ust. 1 pkt 2a PDOP, usługa ubezpieczenia lub usługa pośrednictwa w usłudze ubezpieczenia (tzw. usługa brokerska) nie jest tożsama z żadną z powyższych kategorii.

Umowa ubezpieczenia została zdefiniowana w art. 805 ust. 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2020 r., poz. 1740). Zgodnie z tym przepisem, przez umowę ubezpieczenia ubezpieczyciel zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, spełnić określone świadczenie w razie zajścia wypadku przewidzianego w umowie, a ubezpieczający zobowiązuje się zapłacić składkę. Świadczenie ubezpieczyciela polega w szczególności na zapłacie przy ubezpieczeniu majątkowym - określonego odszkodowania za szkodę powstałą wskutek zdarzenia przewidzianego w umowie (art. 805 ust. 2 pkt 1 KC). W konsekwencji, usługi ubezpieczeniowe, co do zasady, mają na celu zrekompensowanie szkody w przypadku jej zaistnienia na skutek przyszłego zdarzenia losowego. Oznacza to, że ubezpieczenie ma charakter ochronny i odszkodowawczy.

Z kolei, poręczenie jest umową zabezpieczającą wierzytelność, w której poręczyciel zobowiązuje się wykonać zobowiązanie dłużnika na wypadek, gdyby ten go nie wykonał. Umowa ta ma charakter (i, akcesoryjny (co przejawia się w tym, że dług wynikający z poręczenia zależy od długu głównego), (ii, zabezpieczający i (iii) nieodpłatny (uprawniony z tytułu poręczenia nie płaci na rzecz poręczyciela żadnych składek). Umowa poręczenia może być zawarta po obu stronach przez kilka podmiotów. Można również poręczyć za dług innego poręczyciela.

Natomiast, gwarancja nie została zdefiniowana przez Ustawodawcę. W praktyce przyjmuje się, iż jest to dobrowolne oświadczenie dotyczące jakości towaru złożone przez przedsiębiorcę (gwaranta) zobowiązującego się do wykonania określonych obowiązków w przypadku nieziszczenia się okoliczności, co do których zapewniał (charakter poświadczający gwarancji).

Pomimo, że umowę gwarancji i umowę ubezpieczenia łączy wspólna cecha, jaką jest obowiązek spełnienia świadczenia gwaranta lub zakładu ubezpieczeń w związku z zaistnieniem określonego zdarzenia, to pomiędzy tymi umowami istnieją liczne, istotne różnice, które potwierdzają ich odmienny charakter. Przykładowo:

1.  umowa ubezpieczenia może zostać zawarta jedynie z zakładem ubezpieczeń, natomiast umowa gwarancji może zostać zawarta z dowolnym podmiotem,
2.  umowa ubezpieczenia jest umową odpłatną, tj. ubezpieczyciel otrzymuje świadczenie w postaci składki ubezpieczeniowej, z kolei z prawnego punktu widzenia, umowa gwarancji może być zawarta nieodpłatnie,
3.  ochrona ubezpieczeniowa jest udzielana o ile strony nie umówiły się inaczej, po zapłaceniu składki ubezpieczeniowej, odpowiedzialność gwaranta wobec beneficjenta istnieje nawet wtedy, gdy dłużnik nie wniósł opłaty,
4.  ciężar dowodu przy umowie ubezpieczenia spoczywa na ubezpieczonym, natomiast w przypadku umowy gwarancji na gwarancie,
5.  roszczenia z umowy ubezpieczenia, co do zasady, przedawniają się z upływem 3 lat od wystąpienia szkody, z czego wynika, że uprawniony może domagać się wypłaty odszkodowania w ciągu 3 lat od wystąpienia szkody. Odpowiedzialność gwaranta wygasa, jeśli beneficjent nie zgłosił roszczenia w terminie odkreślonym w gwarancji,
6.  odmienny cel i charakter obu umów (charakter zabezpieczający przy umowie ubezpieczenia i charakter poświadczający przy umowie gwarancji).

W konsekwencji, umowa ubezpieczenia nie spełnia takich samych przesłanek oraz nie wynikają z niej takie same prawa i obowiązki jak w przypadku umowy gwarancji i umowy poręczenia. Bez względu na cechy wspólne ubezpieczenia, gwarancji i poręczenia, cel, charakter oraz sposób zawierania tych umów jest różny. Zatem, umowa ubezpieczenia nie może być uznana za umowę o charakterze podobnym do umowy gwarancji i umowy poręczenia.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż jego stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydanych przez upoważnione Organy podatkowe. Tytułem przykładu można wskazać na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 5 października 2015 r. (Znak: IBPB-1-3/4510-385/15/AW), który stwierdził, że: „Mając na uwadze powołane wyżej przepisy oraz przedstawiony stan faktyczny należy stwierdzić, że usługi ubezpieczeniowe jakie Spółka będzie nabywać od Ubezpieczyciela będącego austriackim rezydentem podatkowym jako niewymienione w art. 21 ust. 1, w tym w szczególności w art. 21 ust. 1 pkt 2a updop oraz niemające podobnego charakteru do tam wymienionych nie podlegają opodatkowaniu na zasadach określonych w tym przepisie. Tym samym, Spółka płacąc składkę na rzecz Ubezpieczyciela nie będzie zobowiązana jako płatnik do pobrania tzw. podatku u źródła z ww., tytułu”.

Podobnie stwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 8 marca 2013 r. (Znak: JLPB4/423-433/12-2/MC): „Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka w celu zabezpieczenia ryzyka prowadzonej działalności dokonuje zakupu usług ubezpieczeniowych od nierezydentów dotyczących: odpowiedzialności cywilnej z tytułu prowadzenia działalności w zakresie produktów i usług, odpowiedzialności cywilnej za szkody wyrządzone przeciwko ubezpieczonemu, ochrony ubezpieczeniowej należności przysługujących Spółce z tytułu sprzedaży produktów i usług, ochrony ubezpieczeniowej należności od odbiorców objętych kredytem. Mając na uwadze powyższe, przedmiotowe usługi jako niewymienione w art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w tym w szczególności w art. 21 ust. 1 pkt 2a tej ustawy oraz niemające podobnego charakteru do tam wymienionych, nie podlegają opodatkowaniu na zasadach określonych w tym przepisie”.

Ponadto, Wnioskodawca zwraca uwagę na orzecznictwo sądów administracyjnych m.in. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (dalej: „WSA") z dnia 14 września 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 473/11, w którym sąd wypowiedział się w zakresie usług reasekuracji (usług będących rodzajem umowy ubezpieczenia): „Z drugiej strony przyznać należy, że zachodzi pewne podobieństwo pomiędzy umową gwarancji, a umową reasekuracji, choć nigdy w znaczeniu, jakie przyjął Organ („\`(...)\`odpowiedzialność osoby trzeciej za zobowiązania dłużnika wobec wierzyciela”). Otóż w przypadku umowy gwarancji, jak też umowy reasekuracji, podmiot odpowiedzialny (gwarant lub reasekurator) powinien spełnić swoje świadczenie w razie wystąpienia określonego zdarzenia losowego przyszłego i niepewnego, tj. wady rzeczy lub zdarzenia skutkującego odpowiedzialnością zakładu ubezpieczeń. Powstaje związku z tym zasadnicze pytanie, czy to podobieństwo uzasadnia już podatkowe zrównanie przychodu z gwarancji z przychodem z reasekuracji. Pod względem ilościowym, ale też jakościowym, w ocenie Sądu, takiego zrównania nie można dokonywać, toteż uznać należy, iż wydając zaskarżona interpretację zmieniającą Minister naruszył art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy”.

W wyroku z dnia 18 lutego 2021 roku o sygnaturze akt I SA/Go 395/20 WSA w Gorzowie Wielkopolskim uznał, że „Porównanie stosunków prawnych umowy ubezpieczenia oraz umowy gwarancji (np. ubezpieczeniowej), wskazuje na istniejące liczne różnice cechujące oba stosunki prawne. W orzecznictwie wprost wskazuje się, że odmienności nie pozwalają na uznanie, że świadczenia dokonywane w wykonaniu tych umów mogą być uznane za „podobne” w rozumieniu przywołanego wcześniej art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych”. Rozstrzygnięcie sprawy sprowadzało się do oceny, czy opisane we wniosku, a ściśle w stanie faktycznym stanowiącym wiążącą kanwę dla interpretacji indywidualnej, przychody ubezpieczycieli i pośredników ubezpieczeniowych stanowią świadczenia podobne doświadczeń wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a PDOP. Sąd podkreślił, że „W orzecznictwie wprost wskazuje się, że odmienności nie pozwalają na uznanie, że świadczenia dokonywane w wykonaniu tych umów mogą być uznane za „podobne” w rozumieniu przywołanego wcześniej przepisu. Sąd w szczególności wskazuje tu na ocenę prawną wyrażoną w wyroku WSA w Bydgoszczy z 22 stycznia 2020 r. sygn. akt I SA/Bd 655/19, podzielaną w innych orzeczeniach WSA - np.: sygn. akt I SA/Bd 249/20, sygn. akt III SAMfe 2694/19, sygn. akt III SA/Wa 2621/19, sygn. akt III SA/Wa 2361/19). Jak już była mowa umowa gwarancji ubezpieczeniowej, wedle kryteriów prawa cywilnego, jest umową nienazwaną, dopuszczalną zgodnie z kodeksową zasadą swobody umów (art. 353 \[1\] KC). W przypadku ubezpieczenia majątkowego, zgodnie z art. 805 § 2 pkt 1 KC, ubezpieczyciel wyrównuje szkodę spowodowaną określonym zdarzeniem (wypadkiem), a przypadku natomiast ubezpieczenia osobowego wypłaca umówioną sumę pieniężną, rentę lub inne świadczenie w razie zajścia przewidzianego w umowie wypadku w życiu ubezpieczonego (art. 805 § 2 pkt 2 KC). W ramach gwarancji ubezpieczeniowej wypełnia on jedynie zobowiązanie polegające na wypłacie konkretnej sumy pieniężnej wobec braku spełnienia świadczenia przez dłużnika, zlecającego udzielenie tego typu zabezpieczenia. Cechą charakterystyczną umowy ubezpieczenia jest zobowiązanie się przez ubezpieczającego do opłacenia składki (art. 805 § 1 KC), co nie występuje w przypadku gwarancji. Umowa ubezpieczenia jest umową dwustronną łączącą ubezpieczyciela z ubezpieczającym (art. 805 § 1 KC), Umowa gwarancji ubezpieczeniowej jest natomiast podmiotowo bardziej złożona. Jest bowiem zawierana pomiędzy gwarantem (zakładem ubezpieczeń) a beneficjentem (wierzycielem), zaś równolegle pomiędzy gwarantem (zakładem ubezpieczeń) a dłużnikiem (zleceniodawcą gwarancji) jest zawierana dodatkowa umowa o udzielenie gwarancji. Świadczenie ubezpieczyciela służy naprawieniu szkody majątkowej lub niemajątkowej, zaś u podstaw świadczenia z tytułu gwarancji leży stosunek prawny będący przedmiotem umowy pomiędzy dłużnikiem (zleceniodawcą gwarancji), a wierzycielem (beneficjentem gwarancji). Gwarancja zatem, służy zaspokojeniu roszczenia osoby trzeciej, lecz - inaczej niż w przypadku umowy ubezpieczenia - świadczenie z niej wynikające następuje w wykonaniu zobowiązania umownego. U podstaw gwarancji leży zidentyfikowany (faktycznie i prawnie) umowny stosunek prawny (stosunek podstawowy), zaś w przypadku umowy ubezpieczenia świadczenie aktualizuje roszczenie o nieznanej podstawie faktycznej. W przypadku umów ubezpieczenia ubezpieczyciel po naprawieniu szkody wstępując na miejsce ubezpieczającego nabywa roszczenie (regresowe) przeciwko osobie trzeciej (art. 518 § 1 pkt 4 w zw. z art. 828 § 1 KC). Co dotyczy umowy jednak gwarancji, w orzecznictwie przyjmuje się, że nie ma podstaw do zastosowania art. 518 § 1 KC - wprost lub w drodze analogii - do gwaranta spłacającego cudzy dług na podstawie umowy przewidzianej w art. 391 KC, gdyż za dług ten gwarant nie jest odpowiedzialny ani osobiście ani rzeczowo, jak wymaga tego regulacja zawarta w art. 518 § 1 pkt 1 KC (zob. np. wyrok SN: z (\`(...)\`). 04.2016 r. (\`(...)\`)). Gwarant spełniając swoje zobowiązanie wobec beneficjenta spłaca swój, a nie cudzy dług. Jego zobowiązaniem jest bowiem doprowadzenie do tego, by dłużnik główny beneficjenta spłacił swój dług, a jeżeli tego nie uczyni, gwarant obowiązany jest do zapłaty beneficjentowi odszkodowania i jest to tylko jego własny dług, a nie dług także dłużnika głównego (wyrok SN z (\`(...)\`), 04.2019 r. (\`(...)\`))”.

WSA zwrócił również uwagę, że „Obok wskazania na powyższe różnice występujące pomiędzy stosunkami prawnymi wynikającymi z umów: ubezpieczenia i gwarancji, wskazać warto - co trafnie dostrzegł WSA w Bydgoszczy (w ww. wyroku sygn. akt I SA/Bd 655/19), a co umknęło Dyrektorowi Krajowej Informacji Skarbowej - na wskazówki płynące z porównania treści art. 21 ust. 1 pkt 2a PDOP oraz art. 15e ust. 1 pkt PDOP. W myśl drugiego z przywołanych przepisów, z kosztów uzyskania przychodów wyłączono „koszty usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze”. W porównaniu z katalogiem przychodów zawartym w art. 21 ust 1 pkt 2a PDOP zwraca uwagę, że art. 15e ust. 1 pkt PDOP rozróżnia ubezpieczenia od gwarancji przy użyciu w treści przepisu tego samego zwrotu „oraz świadczeń o podobnym charakterze”. Przyjęcie w tej sytuacji, że usługi ubezpieczeniowe są usługami „podobnymi” (w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 2a PDOP) do gwarancji, a zatem podlegają opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem na podstawie tego przepisu, a co za tym idzie spółka, w przedstawionym przez nią stanie faktycznym, będzie płatnikiem podatku zryczałtowanego na podstawie art. 26 ust. 1 PDOP było zdaniem sądu przynajmniej arbitralne.

Podobnie uznał WSA w Warszawie w wyroku z dnia 9 września 2020 roku o sygnaturze akt III SA/Wa 2457/19 oraz WSA w Bydgoszczy w wyroku z dnia 4 sierpnia 2020 roku o sygnaturze akt I SA/Bd 249/20 stwierdzając, że „Usługi ubezpieczeniowe nie są usługami podobnymi do gwarancji, a zatem nie podlegają opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych”. W wyroku z dnia 22 stycznia 2020 roku o sygnaturze akt I SA/Bd 655/19 sąd także uznał, że „Usługi ubezpieczeniowe nie są usługami podobnymi do gwarancji, a zatem nie podlegają opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych”.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, usługi ubezpieczeniowe oraz usługi pośrednictwa w nabywaniu usług ubezpieczeniowych (tzw. usługi brokerskie) za które zapłata jest realizowana na rzecz nierezydenta, opisane we wniosku, nie mieszczą się w kategorii świadczeń wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a PDOP.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe.**

Zakres podmiotowy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest ściśle związany z instytucją ograniczonego i nieograniczonego obowiązku podatkowego. Powstanie obowiązku podatkowego wyznacza siedziba lub zarząd usytuowany na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (zasada rezydencji), bądź też osiąganie dochodów na tym terytorium (zasada źródła). Zasada ograniczonego obowiązku podatkowego wynika z zasady źródła, która wiąże się z opodatkowaniem dochodu powstałego na terytorium państwa polskiego bez względu na miejsce (kraj), w którym podatnik ma swoją siedzibę lub zarząd, co oznacza opodatkowanie dochodu uzyskanego w Polsce.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2020 r., poz. 1406 ze zm.), podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej – ograniczony obowiązek podatkowy.

Zgodnie z art. 3 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

1.  wszelkiego rodzaju działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład;
2.  położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości lub praw do takiej nieruchomości, w tym ze zbycia jej w całości albo w części lub zbycia jakichkolwiek praw do takiej nieruchomości;
3.  papierów wartościowych oraz pochodnych instrumentów finansowych niebędących papierami wartościowymi, dopuszczonych do publicznego obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w ramach regulowanego rynku giełdowego, w tym uzyskane ze zbycia tych papierów albo instrumentów oraz z realizacji praw z nich wynikających;
4.  tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji) w spółce, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną lub tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, instytucji wspólnego inwestowania lub innej osobie prawnej lub z tytułu należności będących następstwem posiadania tych udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków lub tytułów uczestnictwa - jeżeli co najmniej 50% wartości aktywów takiej spółki, spółki niebędącej osobą prawną, funduszu inwestycyjnego, instytucji wspólnego inwestowania lub osoby prawnej, bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości;
5.  tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia;
6.  niezrealizowanych zysków, o których mowa w rozdziale 5a.

W myśl art. 3 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za dochody (przychody), o których mowa w ust. 3 pkt 5, uważa się przychody wymienione w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1, jeżeli nie stanowią dochodów (przychodów), o których mowa w ust. 3 pkt 1-4.

W stosunku do niektórych przychodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podmioty zagraniczne, obowiązek potrącenia podatku spoczywa na podmiocie polskim dokonującym wypłaty należności będącej źródłem tego przychodu. Katalog takich przychodów został określony w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Przepis art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, że podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów:

1.z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how),

2.z opłat za świadczone usługi w zakresie działalności widowiskowej, rozrywkowej lub sportowej, wykonywanej przez osoby prawne mające siedzibę za granicą, organizowanej za pośrednictwem osób fizycznych lub osób prawnych prowadzących działalność w zakresie imprez artystycznych, rozrywkowych lub sportowych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

2a.z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług

reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników

i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze

\-ustala się w wysokości 20% przychodów;

3.z tytułu należnych opłat za wywóz ładunków i pasażerów przyjętych do przewozu w portach polskich przez zagraniczne przedsiębiorstwa morskiej żeglugi handlowej, z wyjątkiem ładunków i pasażerów tranzytowych,

4.uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez zagraniczne przedsiębiorstwa żeglugi powietrznej, z wyłączeniem przychodów uzyskanych z lotniczego rozkładowego przewozu pasażerskiego, skorzystanie z którego wymaga posiadania biletu lotniczego przez pasażera

\-ustala się w wysokości 10% tych przychodów.

W myśl art. 21 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Na podstawie art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwoty 2.000.000 zł na rzecz tego samego podatnika, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez płatnika.

Zgodnie z art. 26 ust. 2e, jeżeli łączna kwota należności wypłacanych z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 przekracza kwotę, o której mowa w ust. 1, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami są obowiązane jako płatnicy pobrać, z zastrzeżeniem ust. 2g, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat według stawki podatku określonej art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1 od nadwyżki ponad kwotę, o której mowa w ust. 1:

1.  z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e;
2.  bez możliwości niepobrania podatku na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także bez uwzględniania zwolnień lub stawek wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Zgodnie z art. 26 ust. 7a, przepisu ust. 2e nie stosuje się, jeżeli płatnik złożył oświadczenie, że:

1.  posiada dokumenty wymagane przez przepisy prawa podatkowego dla zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania;
2.  po przeprowadzeniu weryfikacji, o której mowa w ust. 1, nie posiada wiedzy uzasadniającej przypuszczenie, że istnieją okoliczności wykluczające możliwość zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, w szczególności nie posiada wiedzy o istnieniu okoliczności uniemożliwiających spełnienie przesłanek, o których mowa w art. 28b ust. 4 pkt 4-6.

Jednocześnie szczegółowe reguły składania tego rodzaju oświadczenia określają przepisy art. 26 ust. 7b-7j ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Natomiast na mocy art. 26 ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Minister właściwy do spraw finansów publicznych może określić, w drodze rozporządzenia, grupy podatników, grupy płatników lub czynności, w przypadku których zostanie wyłączone lub ograniczone stosowanie ust. 2e, jeżeli spełnione zostały warunki do niepobrania podatku, zastosowania stawki podatku lub zwolnienia, wynikające z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, uwzględniając istnienie określonych uwarunkowań obrotu gospodarczego, specyficzny status niektórych grup podatników i płatników oraz specyfikę dokonywania niektórych czynności.

Zauważyć także należy, że na podstawie delegacji ustawowej Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 31 grudnia 2018 r. w sprawie wyłączenia lub ograniczenia stosowania art. 26 ust. 2e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z dnia 31 grudnia 2018 r. poz. 2545; dalej: „Rozporządzenie”). Zgodnie z § 4 Rozporządzenia, wyłącza się stosowanie art. 26 ust. 2e ustawy w przypadku dokonywanych do dnia 31 grudnia 2021 r. wypłat należności:

1.  innych niż określone w § 2 ust. 1 pkt 7-9 na rzecz podatników, o których mowa w § 2 ust. 2, jeżeli istnieje podstawa prawna do wymiany informacji podatkowych z państwem siedziby lub zarządu tych podatników;
2.  z tytułu dywidend i innych przychodów (dochodów) z udziału w zyskach osób prawnych na rzecz podatników, o których mowa w art. 3 ust. 1 ustawy.

Z treści przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że od niektórych przychodów osiąganych na terytorium Polski przez podatników podlegających ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu pobierany jest podatek dochodowy w sposób zryczałtowany. Podatek ten nazywany jest podatkiem „u źródła” ze względu na szczególny sposób jego poboru, który dokonywany jest przez podmiot polski wypłacający określone należności na rzecz nierezydenta w trybie i na zasadach wymienionych w art. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jeżeli polski podatnik (płatnik) dokonuje wypłat należności z tytułu świadczeń, o których mowa w art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych na rzecz nierezydenta, mającego siedzibę lub zarząd w kraju, z którym Polska zawarła umowę w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, pierwszeństwo mają przepisy tej umowy międzynarodowej. Natomiast w przypadku państw, z którymi Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zastosowanie będą miały wprost przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Katalog usług wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest katalogiem otwartym, na co wskazuje sformułowanie „świadczeń o podobnym charakterze”. Sformułowanie to uprawnia do twierdzenia, że za świadczenia o podobnym charakterze należy uznać świadczenia równorzędne pod względem prawnym do wymienionych w ustawie. Oznacza to, że aby dane świadczenie można było zakwalifikować do katalogu wskazanego powyżej, należy spełnić takie same przesłanki, aby daną usługę uzyskać, albo wynikają z niej takie same prawa i obowiązki dla stron. Innymi słowy, lista ta obejmuje również takie świadczenia, które zasadniczo są podobne do wymienionych, lecz mogą być np. inaczej określane (nazwane). Decydujące znaczenie dla stwierdzenia, że dane świadczenie mieści się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym ma treść postanowień umowy zawartej z kontrahentem zagranicznym, a przede wszystkim, charakter rzeczywiście wykonywanych świadczeń oraz zakres faktycznie wykonanych czynności, a nie tylko jego nazwa. Treść ww. przepisu jednoznacznie bowiem wskazuje, że oprócz usług wymienionych

w tym przepisie ustawodawca objął obowiązkiem podatkowym także inne usługi niewymienione w tym przepisie o charakterze podobnym do świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika m.in., że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży towarów handlowych na terytorium Polski. W związku z prowadzoną działalnością i ryzykami jakie się z tym wiążą, Spółka nabywa od zagranicznego podmiotu szereg usług w zakresie ubezpieczeń majątkowych, jak i osobowych oraz usług pośrednictwa w nabywaniu ubezpieczeń (tzw. usługi brokerskie).

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia czy:

*   wydatki ponoszone przez Spółkę na rzecz zagranicznych podatników, którzy nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu z tytułu polis ubezpieczeniowych oraz usług pośrednictwa ubezpieczeniowego tzw. usług brokerskich stanowią zapłatę za świadczenia, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a co za tym idzie czy Spółka zobowiązana jest do poboru tzw. podatku u źródła od ww. płatności;
*   w przypadku uznania wydatków ponoszonych przez Spółkę na rzecz zagranicznych podatników, którzy nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu z tytułu polis ubezpieczeniowych oraz usług pośrednictwa ubezpieczeniowego tzw. usług brokerskich za wydatki nieobjęte dyspozycją art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, na potrzeby niepobrania tzw. podatku u źródła Spółka będzie zobowiązana do dochowania warunków, o których mowa w art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. do dochowania należytej staranności oraz posiadania certyfikatów rezydencji rzeczywistych właścicieli należności płaconych przez Spółkę tytułem polis ubezpieczeniowych oraz usług pośrednictwa ubezpieczeniowego tzw. usług brokerskich.

Przechodząc w pierwszej kolejności do wątpliwości Wnioskodawcy odnoszących się do konieczności opodatkowania podatkiem u źródła wydatków ponoszonych przez Spółkę na rzecz zagranicznych podatników z tytułu polis ubezpieczeniowych, należy stwierdzić, że świadczenie usług ubezpieczeniowych ma charakter podobny do gwarancji, gdyż zakład ubezpieczeń zgodnie art. 805 § 1 ustawy z dnia z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. 2020 r. poz. 1740), zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, spełnić określone świadczenie w razie zajścia przewidzianego w umowie wypadku, a ubezpieczający zobowiązuje się zapłacić składkę.

Usługa ubezpieczenia uregulowana została w cyt. powyżej art. 805 § 1 Kodeksu cywilnego. W oparciu o tę definicję można niewątpliwie wskazać, że usługa ubezpieczenia ma charakter podobny do gwarancji. Według wydania internetowego Słownika Języka Polskiego PWN (http://sjp.pwn.pl/) pojęcie „gwarancja” oznacza:

1.  „poręczenie, że coś nastąpi albo że jest prawdziwe”,
2.  „zobowiązanie producenta do bezpłatnej naprawy lub wymiany wyrobu na inny, w razie gdyby w określonym czasie ujawniły się w nim jakieś wady”,
3.  „odpowiedzialność osoby trzeciej za zobowiązania dłużnika wobec wierzyciela”.

Istotą zawarcia umowy ubezpieczenia jest zagwarantowanie ubezpieczanemu przez ubezpieczyciela określonych świadczeń (działań) na wypadek wystąpienia określonych zdarzeń. Jakkolwiek niewątpliwie istnieją pewne różnice pomiędzy usługą ubezpieczenia a świadczeniem gwarancji, jednak różnice te nie są na tyle istotne, aby nie można nazwać obu usług świadczeniami o podobnym charakterze.

Ponadto wskazać należy, że w przypadku ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej ubezpieczyciel (jako osoba trzecia) przejmuje na siebie zobowiązanie ubezpieczonego do naprawienia szkody i wypłaty odszkodowania wynikającego z polisy. Z kolei zgodnie z definicją językową „gwarancja” oznacza odpowiedzialność osoby trzeciej za zobowiązania dłużnika wobec wierzyciela (Słownik Języka Polskiego PWN, Warszawa 1997, t. I, s. 670). Jednym z rodzajów gwarancji jest gwarancja ubezpieczeniowa, a zawieranie umów gwarancji ubezpieczeniowych i umów ubezpieczenia należy do jednej kategorii czynności ubezpieczeniowych, jednakże są to odmienne pojęcia (por. art. 4 ust. 7 pkt 1 ustawy z dnia 11 września 2015 r. o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej). Gwarancja ubezpieczeniowa jest jedną z czynności ubezpieczeniowych - stanowi pisemne zobowiązanie gwaranta do wypłaty na rzecz beneficjenta (podmiotu, na rzecz którego została wystawiona gwarancja) określonej sumy pieniężnej, na jego żądanie i oświadczenie, w sytuacji, w której dłużnik (wnioskodawca gwarancji) nie realizuje swoich zobowiązań (określonych w gwarancji) wobec beneficjenta. Czynności ubezpieczeniowe można podzielić na związane z oferowaniem i udzielaniem ochrony na wypadek ryzyka wystąpienia skutków zdarzeń losowych, co wyczerpuje pojęcie sensu stricte czynności ubezpieczeniowych oraz pozostałe czynności wykonywane przez ubezpieczyciela.

W związku z powyższym, skoro udzielanie gwarancji należy do czynności ubezpieczeniowych, to należy uznać, że świadczenia te mają podobny charakter (mimo iż pojęcie usług ubezpieczeniowych jest pojęciem znacznie szerszym od gwarancji).

Istotą świadczenia zarówno ubezpieczyciela (w przypadku umów ubezpieczenia), jak i gwaranta (w przypadku umów gwarancji) jest obowiązek spełnienia określonego świadczenia (przez gwaranta lub firmę ubezpieczeniową), w związku z zaistnieniem wskazanego w umowie zdarzenia.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że wydatki ponoszone przez Spółkę na rzecz zagranicznych podatników, którzy nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu z tytułu polis ubezpieczeniowych stanowią zapłatę za świadczenia, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a co za tym idzie Spółka zobowiązana jest do poboru tzw. podatku u źródła od ww. płatności.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie należało uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się natomiast do konieczności opodatkowania podatkiem u źródła wskazanych we wniosku usług pośrednictwa ubezpieczeniowego tzw. usług brokerskich, ponownie zauważyć należy, że katalog usług wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jest katalogiem otwartym, na co wskazuje sformułowanie „świadczeń o podobnym charakterze”. Sformułowanie to uprawnia do twierdzenia, że za świadczenia o podobnym charakterze należy uznać świadczenia równorzędne pod względem prawnym do wymienionych w ustawie. Oznacza to, że aby dane świadczenie można było zakwalifikować do katalogu wskazanego powyżej, należy spełnić takie same przesłanki, aby daną usługę uzyskać, albo wynikają z niej takie same prawa i obowiązki dla stron. Innymi słowy, lista ta obejmuje również takie świadczenia, które zasadniczo są podobne do wymienionych, lecz mogą być np. inaczej określane (nazwane). Decydujące znaczenie dla stwierdzenia, że dane świadczenie mieści się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym ma treść postanowień umowy zawartej z kontrahentem zagranicznym, a przede wszystkim, charakter rzeczywiście wykonywanych świadczeń. Treść ww. przepisu jednoznacznie bowiem wskazuje, że oprócz usług wymienionych w tym przepisie Ustawodawca objął obowiązkiem podatkowym także inne usługi niewymienione w tym przepisie o charakterze podobnym do świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń.

Wskazać należy, że wśród wymienionych w art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych świadczeń, brak jest usług dotyczących brokera ubezpieczeniowego. Usług związanych z czynnościami (pośrednictwem) brokera ubezpieczeniowego, nie można również zaliczyć do świadczeń o charakterze podobnym do świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń.

Zgodnie z definicją słownikową (Słownik Języka Polskiego, wydawnictwo PWN; http://sjp.pwn.pl) „pośrednictwo” to:

*   działalność osoby trzeciej mająca na celu porozumienie się między stronami lub załatwienie jakichś spraw dotyczących obu stron,
*   kojarzenie kontrahentów w transakcjach handlowych oraz umożliwianie kontaktu uczestnikom rynku pracy.

Zatem, uzyskiwane przez podmiot zagraniczny przychody osiągane z tytułu opisanych we wniosku usług nie zostały literalnie wymienione jako podlegające opodatkowaniu „podatkiem u źródła”.

W niniejszej sprawie Wnioskodawca nabywa usługi ubezpieczeniowe od zagranicznych towarzystw ubezpieczeniowych za pośrednictwem zagranicznego brokera ubezpieczeniowego. Spółka z tego tytułu otrzymuje dokumenty obciążeniowe (nota obciążeniowa/faktura).

W świetle powyższego należy uznać, że usługi pośrednictwa w nabywaniu ubezpieczeń (tzw. usługi brokerskie), to usługi o zupełnie innym charakterze niż wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych świadczenia: doradcze, księgowe, badania rynku, usługi prawne, usługi reklamowe, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usługi rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji poręczeń. W tym też zakresie należy zauważyć, że usługi brokerskie mają charakter bardziej zbliżony do usług pośrednictwa, niż do usług np. doradczych, czy zarządzania.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że wydatki ponoszone przez Spółkę na rzecz zagranicznych podatników, którzy nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu z tytułu usług pośrednictwa ubezpieczeniowego tzw. usług brokerskich nie stanowią zapłatę za świadczenia, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a co za tym idzie Spółka nie jest zobowiązana do poboru tzw. podatku u źródła od ww. płatności.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie należało uznać za prawidłowe.

Odnosząc się z kolei do wątpliwości Wnioskodawcy, czy w przypadku uznania wydatków ponoszonych przez Spółkę na rzecz zagranicznych podatników, którzy nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu z tytułu polis ubezpieczeniowych oraz usług pośrednictwa ubezpieczeniowego tzw. usług brokerskich za wydatki nieobjęte dyspozycją art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, na potrzeby niepobrania tzw. podatku u źródła Spółka będzie zobowiązana do dochowania warunków, o których mowa w art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. do dochowania należytej staranności oraz posiadania certyfikatów rezydencji rzeczywistych właścicieli należności płaconych przez Spółkę tytułem polis ubezpieczeniowych oraz usług pośrednictwa ubezpieczeniowego tzw. usług brokerskich, stwierdzić należy, że ocena przez tut. Organ prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy w zakresie dochowania należytej staranności oraz posiadania certyfikatów rezydencji rzeczywistych właścicieli należności płaconych przez Spółkę tytułu polis ubezpieczeniowych na rzecz zagranicznych podatników stała się bezprzedmiotowa, albowiem Organ uznał, że wydatki z tytułu polis ubezpieczeniowych na rzecz zagranicznych podatników objęte są dyspozycją art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Natomiast w odniesieniu do wydatków z tytułu usług pośrednictwa ubezpieczeniowego tzw. usług brokerskich, które nie są objęte dyspozycją art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, warunki o których mowa w art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. dochowanie należytej staranności oraz posiadanie certyfikatów rezydencji rzeczywistych właścicieli należności płaconych przez Spółkę ww. tytułów nie będą miały zastosowania.

Powyższe wynika z przytaczanego już wcześniej art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwoty 2 000 000 zł na rzecz tego samego podatnika, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez płatnika.

Zatem, skoro art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie ma zastosowania do usług pośrednictwa ubezpieczeniowego tzw. usług brokerskich to Wnioskodawca nie będzie miał obowiązku do dochowania należytej staranności oraz posiadania certyfikatów rezydencji rzeczywistych właścicieli należności płaconych przez Spółkę z tytułu usług pośrednictwa ubezpieczeniowego tzw. usług brokerskich.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie należało uznać za prawidłowe.

Reasumując stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie ustalenia, czy:

*   wydatki ponoszone przez Spółkę na rzecz zagranicznych podatników, którzy nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu z tytułu polis ubezpieczeniowych oraz usług pośrednictwa ubezpieczeniowego tzw. usług brokerskich stanowią zapłatę za świadczenia, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a co za tym idzie czy Spółka zobowiązana jest do poboru tzw. podatku u źródła od ww. płatności, w odniesieniu do wydatków z tytułu:
    *   polis ubezpieczeniowych – jest nieprawidłowe;
    *   usług pośrednictwa ubezpieczeniowego tzw. usług brokerskich – jest prawidłowe;
*   wydatki ponoszone przez Spółkę na rzecz zagranicznych podatników, którzy nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu z tytułu usług pośrednictwa ubezpieczeniowego tzw. usług brokerskich jako wydatki nieobjęte dyspozycją art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, na potrzeby niepobrania tzw. podatku u źródła Spółka będzie zobowiązana do dochowania warunków, o których mowa w art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. do dochowania należytej staranności oraz posiadania certyfikatów rezydencji rzeczywistych właścicieli należności płaconych przez Spółkę tytułu usług pośrednictwa ubezpieczeniowego tzw. usług brokerskich – jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanego przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się z do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych oraz orzeczeń sądów administracyjnych stwierdzić należy, że wydane zostały w indywidualnych sprawach w odzwierciedleniu do konkretnych stanów faktycznych oraz nie mają charakteru wiążącej wykładni prawa podatkowego. Dodatkowo, powołane orzeczenia nie są źródłem prawa i nie mogą stanowić podstawy prawnej działań organów administracji. Organy administracji są związane oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w orzeczeniu sądu administracyjnego, jednakże to związanie istnieje tylko w ramach tej sprawy, która była rozpoznawana przez sąd administracyjny – zgodnie z art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.