Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-1.4012.563.2020.2.AR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-02-10
Teza: Opodatkowanie podatkiem od towarów i usług darowizny nieruchomości na rzecz syna oraz obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego w związku z ww. darowizną.
Słowa kluczowe: budynek; darowizna; korekta; nakłady; opodatkowanie; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 23 listopada 2020 r. (data wpływu 1 grudnia 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 30 stycznia 2021 r. (data wpływu 4 lutego 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług darowizny nieruchomości na rzecz syna oraz obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego w związku z ww. darowizną – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 1 grudnia 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług darowizny nieruchomości na rzecz syna oraz obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego w związku z ww. darowizną. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 30 stycznia 2021 r. o doprecyzowanie opisu sprawy, wskazanie zakresów wniosku oraz o brakującą opłatę.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni (dalej również: Zainteresowana) od dnia (…) 1984 r. prowadzi działalność gospodarczą. Jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, prowadzi księgę przychodów i rozchodów, rozlicza się z podatku dochodowego od osób fizycznych na zasadach ogólnych. Wnioskodawczyni jest osobą zamężną, pozostającą w ustroju ustawowej wspólności majątkowej.

W roku 2011 Wnioskodawczyni wraz z mężem nabyła w obrocie prywatnym (bez podatku VAT), niezabudowaną działkę nr 1 o pow. (…) ha położoną w obrębie (…) A gminy B powiatu (…) w województwie (…), stanowiącą ich wspólność majątkową, przeznaczoną pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną.

W roku 2012 Zainteresowana zmieniła plany dotyczące przedmiotowej działki – postanowiła wybudować na niej budynek niemieszkalny z przeznaczeniem wykorzystania go w prowadzonej działalności gospodarczej – rozszerzając zakres jej prowadzenia o świadczenie usług konserwacji i naprawy pojazdów samochodowych oraz handlu częściami i akcesoriami do nich.

W latach 2012-2014 zostały poniesione nakłady inwestycyjne, od których odliczano podatek od towarów i usług. W czerwcu 2014 r. Wnioskodawczyni uzyskała pozwolenie na użytkowanie wybudowanego budynku warsztatu samochodowego z dwoma stanowiskami do napraw i serwisu samochodów, pomieszczeniami biurowymi, magazynowymi, zapleczem socjalnym i instalacjami. Poniesione nakłady inwestycyjne zostały zaewidencjonowane w ewidencji środków trwałych, dokonywano od nich odpisów amortyzacyjnych.

Z powodów zdrowotnych Zainteresowana nie przeniosła do niego prowadzenia swojej działalności, lecz zdecydowała o przeznaczeniu budynku na wynajem. Od miesiąca września 2014 r. budynek ten został wynajęty firmie prowadzącej działalność gospodarczą. Na okoliczność wynajmu są wystawiane faktury sprzedażowe z podatkiem VAT wg stawki podstawowej 23%. Najem ww. budynku trwa do dnia dzisiejszego.

Z uwagi na zapotrzebowanie najemcy na dodatkową powierzchnię magazynową Wnioskodawczyni zdecydowała o rozbudowie tego budynku. W styczniu 2016 r. Zainteresowana uzyskała decyzję o ustaleniu warunków zabudowy i rozpoczęła prace inwestycyjne. Do dnia dzisiejszego nakłady wyniosły około (…) tysięcy złotych. Od wydatków tych był odliczany na bieżąco podatek naliczony w związku z przeznaczeniem jej do działalności opodatkowanej. Prace modernizacyjno-inwestycyjne nie zostały jeszcze zakończone – nie ma wydanego pozwolenia na użytkowanie nowej części budynku.

Wnioskodawczyni zamierza dokonać darowizny tej nieruchomości swojemu synowi, który będzie kontynuował rozbudowę budynku, a po jej ukończeniu wynajmie ją podmiotowi trzeciemu.

Syn założył w bieżącym roku działalność gospodarczą, jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów.

Wnioskodawczyni zamierza po dokonaniu darowizny ww. nieruchomości zakończyć prowadzenie działalności gospodarczej.

Wniosek uzupełniono pismem z dnia 30 stycznia 2021 r. o poniższe informacje:

1.  Przedmiotem darowizny będzie budynek niemieszkalny wraz z nową częścią budynku (nowa część budynku jest w trakcie budowy, budynek będzie przekazany z nieukończoną częścią bez odbioru budowlanego).
2.  W wyniku rozbudowy budynku niemieszkalnego dojdzie do rozbudowy i dobudowy istniejącego budynku, w wyniku której zmieni się bryła budynku. Zwiększy się powierzchnia użytkowa budynku o około (…) m2.
3.  Przedmiotowy budynek niemieszkalny od momentu oddania do użytkowania w roku 2014 nie był wykorzystywany do czynności zwolnionych z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.
4.  Przedmiotowy budynek niemieszkalny od momentu oddania do użytkowania w roku 2014 był wykorzystywany do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług – odpłatna umowa najmu na rzecz osoby trzeciej.
5.  Od momentu oddania do użytkowania budynku niemieszkalnego w roku 2014 do momentu dokonania darowizny zostały poczynione nakłady na ulepszenie ww. budynku i stanowiły one co najmniej 30% wartości podatkowej:
    1.  opisane powyżej wydatki ponoszone były od roku 2017 i trwają do tej pory, gdyż rozbudowa nie została jeszcze ukończona i nowo powstająca część budynku nie jest jeszcze oddana do użytkowania;
    2.  w chwili dostawy budynku (darowizny) nie minie okres dłuższy niż dwa lata licząc od momentu oddania do użytkowania nowo powstającej części budynku;
    3.  obiekt w stanie ulepszonym nie był udostępniany osobom trzecim na podstawie umów cywilnoprawnych;
    4.  od ww. wydatków Wnioskodawczyni przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego;
    5.  ww. budynek w stanie ulepszonym nie był wykorzystywany przez Wnioskodawczynię do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług przez co najmniej 5 lat;
    6.  Wnioskodawczyni miała prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych wydatków;
    7.  przedmiotowy budynek niemieszkalny w ulepszonym stanie nie był wykorzystywany do żadnych czynności, nowo powstała część ww. budynku nie jest ukończona i nie została jeszcze oddana do użytkowania.
6.  Nakłady ponoszone na rozbudowę budynku przekroczą 30% wartości początkowej tego obiektu i stanowią rozbudowę istniejącego budynku w celu zwiększenia powierzchni użytkowej. Nie ulegnie zmianie sposób użytkowania przedmiotowego budynku.
7.  Ostatnie nakłady przekraczające 30% wartości początkowej budynku ponoszone będą w roku 2021. Budynek po poniesieniu ostatnich nakładów inwestycyjnych będzie wykorzystywany do działalności opodatkowanej.
8.  „Nowa część budynku” na moment przekazania darowizny będzie wydzielona z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, będzie posiadała fundamenty i dach i będzie stanowiła budynek w rozumieniu przepisów ustawy Prawo budowlane.
9.  „Nowa część budynku” nie będzie udostępniana przez Wnioskodawczynię do momentu przekazania darowizny synowi osobom trzecim.
10.  Wnioskodawczyni – do momentu przekazania darowizny – nie wykorzystuje w żaden sposób rozpoczętej rozbudowy budynku niemieszkalnego („nowa część budynku”).
11.  Rozpoczęta rozbudowa budynku niemieszkalnego stanowi u Wnioskodawczyni środek trwały.
12.  Wartość początkowa budynku niemieszkalnego, stanowiącego środek trwały, przekroczyła wartość 15 tysięcy złotych.
13.  Zainteresowana nie była dotychczas zobowiązana do dokonywania korekt, o których mowa w art. 91 ustawy.
14.  Budynek niemieszkalny, o którym mowa we wniosku, stanowi u Wnioskodawczyni środek trwały i podlega amortyzacji.
15.  Wnioskodawczyni w związku z wybudowaniem budynku niemieszkalnego, o którym mowa we wniosku, przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w związku z darowizną nieruchomości, uwzględniając poniesione nakłady inwestycyjne, wystąpi podatek VAT lub ewentualny jego zwrot w świetle art. 91 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawczyni, przekazanie w formie darowizny ww. nieruchomości będzie korzystało ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawczyni.

*   w momencie nabycia działki Wnioskodawczyni nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT,
*   od nakładów inwestycyjnych odliczano podatek od towarów i usług,
*   nieruchomość wykorzystywano do czynności opodatkowanych co najmniej 5 lat.

W planowanej darowiźnie nieruchomości od pierwszego zasiedlenia, tj. oddania w najem do momentu darowizny nieruchomości minie okres dłuższy niż dwa lata. W związku z tym zostaną spełnione obie przesłanki warunkujące zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwolnieniu z VAT podlega dostawa budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem, gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż dwa lata.

Zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2019 r.), przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30%, wartości początkowej.

Z chwilą nieodpłatnego przekazania – darowizny – ww. nieruchomości nastąpi zmiana jej przeznaczenia ze związanego z wykonywaniem czynności opodatkowanych na związane z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu. W związku z powyższym zaistnieje okoliczność dokonania korekty odliczonego wcześniej podatku naliczonego, o czym stanowi art. 91 ust. 2 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). Przez towary natomiast rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, (\`(...)\`).

Stosownie do art. 7 ust. 2 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1.  przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
2.  wszelkie inne darowizny

– jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Zatem, co do zasady, opodatkowaniu podatkiem VAT podlega odpłatna dostawa towarów (przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel), a także wszelkie inne darowizny, pod warunkiem, że podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w całości bądź w części.

Powyższe oznacza, że darowiznę uznaje się za odpłatną dostawę towarów, jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem, importem lub wytworzeniem tych towarów lub ich części składowych.

W konsekwencji niespełnienie powyższego warunku jest podstawą do traktowania nieodpłatnego przekazania towarów (w tym darowizny) – w świetle brzmienia art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy – jako wyłączonego spod zakresu działania ustawy, bez względu na cel, na który zostały one przekazane (darowane).

Dostawa towarów mieści się w definicji sprzedaży określonej w art. 2 pkt 22 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Stosownie do treści ww. przepisów, grunt zabudowany spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jego dostawa jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę, w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Jak wynika z art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zawarta w ustawie o podatku od towarów i usług definicja działalności gospodarczej ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Działalność ta obejmuje producentów, handlowców i wszystkie podmioty świadczące usługi.

Należy wskazać, że zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23% (art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy).

Jednakże, zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT dla dostawy nieruchomości zabudowanych spełniających określone w tych przepisach warunki.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich powstało pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

Przez pierwsze zasiedlenie, według art. 2 pkt 14 ustawy, rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z powyższego przepisu wynika, że pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie budynku, budowli lub ich części do używania. Zatem aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, budowli lub ich części, ich używania, w tym na potrzeby własne. Pierwsze zasiedlenie budynku, budowli lub ich części ma więc miejsce zarówno w sytuacji, w której po wybudowaniu budynek, budowlę lub ich części oddano w najem, jak i w przypadku wykorzystywania budynku, budowli lub ich części na potrzeby własnej działalności gospodarczej podatnika czy też potrzeby własne osoby fizycznej – bowiem w obydwu przypadkach dochodzi do korzystania z budynku, budowli lub ich części.

Ponadto zauważyć należy, że definicja pojęcia „wytworzenie nieruchomości” zawarta jest w art. 2 pkt 14a ustawy, zgodnie z którym ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o wytworzeniu nieruchomości – rozumie się przez to wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Podkreślić w tym miejscu należy, że termin „ulepszenia” zawarty w ustawie o podatku od towarów i usług, odwołuje się do przepisów o podatku dochodowym.

Stosownie do art. 22g ust. 17 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426, z późn. zm.), jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1, 3-9 i 11-15, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 10.000 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 10.000 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Powyższy przepis wskazuje, że na gruncie prawa podatkowego „ulepszenie” jest pojęciem, które dotyczy wyłącznie składników majątku będących środkami trwałymi. Pod pojęciem tym należy rozumieć takie czynności jak przebudowa, rozbudowa, rekonstrukcja, adaptacja lub modernizacja środka trwałego, które podnoszą jego wartość techniczną, użytkową, jak i przystosowanie składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu, niż pierwotne przeznaczenie albo nadanie temu składnikowi innych cech użytkowych.

Ulepszeniem środka trwałego – w rozumieniu ustawy podatkowej – jest więc:

*   przebudowa środka trwałego, tj. wykonanie takich prac, w wyniku których nastąpi jego dostosowanie do zmienionych potrzeb funkcjonalnych, użytkowych lub technicznych,
*   rozbudowa środka trwałego, tj. wykonanie takich prac, które powiększają ten środek trwały,
*   rekonstrukcja środka trwałego, tj. wykonanie prac, w wyniku których nastąpi odtworzenie zniszczonego środka trwałego do jego poprzedniego stanu,
*   adaptacja środka trwałego, tj. wykonanie prac mających na celu przystosowanie danego środka trwałego do spełniania odmiennych funkcji od tych, dla których został zbudowany lub użytkowany,
*   modernizacja środka trwałego, tj. unowocześnienie środka trwałego.

Tym samym nakłady na ulepszenie środków trwałych zmierzają do podjęcia bądź rozszerzenia działalności w drodze budowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, powodujących istotną zmianę cech użytkowych.

Powyższe przepisy wskazują, że na gruncie prawa podatkowego „ulepszenie” jest pojęciem, które dotyczy wyłącznie składników majątku będących środkami trwałymi. Pod pojęciem tym należy rozumieć takie czynności, jak przebudowa, rozbudowa, rekonstrukcja, adaptacja lub modernizacja środka trwałego, które podnoszą jego wartość techniczną, użytkową, jak i przystosowanie składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu, niż pierwotne przeznaczenie albo nadanie temu składnikowi innych cech użytkowych.

Zatem nieruchomości (np. lokale mieszkalne lub usługowe), które nie będą stanowić u podatnika środka trwałego, nie mogą ulec ulepszeniu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, ponieważ pojęcie ulepszenia, do którego odwołuje się ustawodawca w art. 2 pkt 14 ustawy, odsyłając do przepisów o podatku dochodowym, dotyczy ulepszenia środków trwałych.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Powyższe przepisy wskazują, jakie muszą zostać spełnione warunki aby sprzedaż budynków, budowli lub ich części mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Z przepisów tych wynika, że prawo do zwolnienia przysługuje wówczas, gdy w stosunku do obiektów będących przedmiotem sprzedaży nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, oraz dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ulepszenie tych obiektów, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Należy również zauważyć, że w myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy, oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc ustawodawca daje podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – możliwość zrezygnowania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych.

Z analizy powołanych wyżej przepisów wynika, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

Natomiast, jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy, należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Stosownie do tego przepisu, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie danego obiektu. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Dodatkowo wskazać należy, że zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Z powyższego przepisu jednoznacznie wynika, że – co do zasady – grunt będący przedmiotem dostawy podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki/budowle na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy dostawa budynku, budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, również dostawa gruntu, na którym są usytuowane te obiekty, korzysta ze zwolnienia od podatku.

Zaznaczyć należy, że kwestię zawierania umów reguluje ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r., poz. 1740, z późn. zm.).

Zasada swobody umów zapisana jest w art. 3531 Kodeksu cywilnego, w świetle którego strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Strony mogą więc dowolnie ustalać stosunki cywilnoprawne, jednakże postanowienia umów nie mogą pozostawać w sprzeczności z innymi przepisami prawa, do stosowania których strony są zobowiązane.

Jak wynika z art. 659 § 1 ustawy Kodeks cywilny, przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Najem jest więc umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną. Odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Z tego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu przez jego najemcę.

Ponadto, zgodnie z art. 888 § 1 ww. ustawy, przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku.

Jak wynika z powyższego darowizna jest umową cywilnoprawną, cechującą się nieodpłatnością oraz przysporzeniem majątkowym tylko jednej ze stron umowy.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawczyni od roku 1984 prowadzi działalność gospodarczą. Jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, prowadzi księgę przychodów i rozchodów, rozlicza się z podatku dochodowego od osób fizycznych na zasadach ogólnych. Wnioskodawczyni jest osobą zamężną, pozostającą w ustroju ustawowej wspólności majątkowej. W roku 2011 Wnioskodawczyni wraz z mężem nabyła w obrocie prywatnym (bez podatku VAT), niezabudowaną działkę nr 1, stanowiącą ich wspólność majątkową, przeznaczoną pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną.

W roku 2012 Zainteresowana zmienił plany dotyczące przedmiotowej działki – postanowił wybudować na niej budynek niemieszkalny z przeznaczeniem wykorzystania go w prowadzonej działalności gospodarczej – rozszerzając zakres jej prowadzenia o świadczenie usług konserwacji i naprawy pojazdów samochodowych oraz handlu częściami i akcesoriami do nich.

W latach 2012-2014 zostały poniesione nakłady inwestycyjne, od których odliczano podatek od towarów i usług. W czerwcu 2014 r. Wnioskodawczyni uzyskała pozwolenie na użytkowanie wybudowanego budynku warsztatu samochodowego z dwoma stanowiskami do napraw i serwisu samochodów, pomieszczeniami biurowymi, magazynowymi, zapleczem socjalnym i instalacjami. Poniesione nakłady inwestycyjne zostały zaewidencjonowane w ewidencji środków trwałych, dokonywano od nich odpisów amortyzacyjnych.

Z powodów zdrowotnych Zainteresowana nie przeniosła do niego prowadzenia swojej działalności, lecz zdecydowała o przeznaczeniu budynku na wynajem. Od miesiąca września 2014 r. budynek ten został wynajęty firmie prowadzącej działalność gospodarczą. Na okoliczność wynajmu są wystawiane faktury sprzedażowe z podatkiem VAT wg stawki podstawowej 23%. Najem ww. budynku trwa do dnia dzisiejszego.

Z uwagi na zapotrzebowanie najemcy na dodatkową powierzchnię magazynową Wnioskodawczyni zdecydowała o rozbudowie tego budynku. W styczniu 2016 r. Zainteresowana uzyskała decyzję o ustaleniu warunków zabudowy i rozpoczęła prace inwestycyjne. Do dnia dzisiejszego nakłady wyniosły około (…) tysięcy złotych. Od wydatków tych był odliczany na bieżąco podatek naliczony w związku z przeznaczeniem jej do działalności opodatkowanej. Prace modernizacyjno-inwestycyjne nie zostały jeszcze zakończone – nie ma wydanego pozwolenia na użytkowanie nowej części budynku.

Wnioskodawczyni zamierza dokonać darowizny tej nieruchomości swojemu synowi, który będzie kontynuował rozbudowę budynku, a po jej ukończeniu wynajmie ją podmiotowi trzeciemu. Syn założył w bieżącym roku działalność gospodarczą, jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów.

Wnioskodawczyni zamierza po dokonaniu darowizny ww. nieruchomości zakończyć prowadzenie działalności gospodarczej.

Przedmiotem darowizny będzie budynek niemieszkalny wraz z nową częścią budynku (nowa część budynku jest w trakcie budowy, budynek będzie przekazany z nieukończoną częścią bez odbioru budowlanego).

W wyniku rozbudowy budynku niemieszkalnego dojdzie do rozbudowy i dobudowy istniejącego budynku, w wyniku której zmieni się bryła budynku. Zwiększy się powierzchnia użytkowa budynku o około (…) m2.

Przedmiotowy budynek niemieszkalny od momentu oddania do użytkowania w roku 2014 nie był wykorzystywany do czynności zwolnionych z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, był wykorzystywany do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług – odpłatna umowa najmu na rzecz osoby trzeciej.

Od momentu oddania do użytkowania budynku niemieszkalnego w roku 2014 do momentu dokonania darowizny zostały poczynione nakłady na ulepszenie ww. budynku i stanowiły one co najmniej 30% wartości podatkowej – opisane powyżej wydatki ponoszone były od roku 2017 i trwają do tej pory, gdyż rozbudowa nie została jeszcze ukończona i nowo powstająca część budynku nie jest jeszcze oddana do użytkowania.

W chwili dostawy budynku (darowizny) nie minie okres dłuższy niż dwa lata licząc od momentu oddania do użytkowania nowo powstającej części budynku.

Obiekt w stanie ulepszonym nie był udostępniany osobom trzecim na podstawie umów cywilnoprawnych. Od ww. wydatków Wnioskodawczyni przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Ww. budynek w stanie ulepszonym nie był wykorzystywany przez Wnioskodawczynię do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług przez co najmniej 5 lat.

Wnioskodawczyni miała prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych wydatków.

Przedmiotowy budynek niemieszkalny w ulepszonym stanie nie był wykorzystywany do żadnych czynności, nowo powstała część ww. budynku nie jest ukończona i nie została jeszcze oddana do użytkowania.

Nakłady ponoszone na rozbudowę budynku przekroczą 30% wartości początkowej tego obiektu i stanowią rozbudowę istniejącego budynku w celu zwiększenia powierzchni użytkowej. Nie ulegnie zmianie sposób użytkowania przedmiotowego budynku.

Ostatnie nakłady przekraczające 30% wartości początkowej budynku ponoszone będą w roku 2021. Budynek po poniesieniu ostatnich nakładów inwestycyjnych będzie wykorzystywany do działalności opodatkowanej.

„Nowa część budynku” na moment przekazania darowizny będzie wydzielona z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, będzie posiadała fundamenty i dach i będzie stanowiła budynek w rozumieniu przepisów ustawy Prawo budowlane.

„Nowa część budynku” nie będzie udostępniana przez Wnioskodawczynię do momentu przekazania darowizny synowi osobom trzecim.

Wnioskodawczyni – do momentu przekazania darowizny – nie wykorzystuje w żaden sposób rozpoczętej rozbudowy budynku niemieszkalnego („nowa część budynku”).

Rozpoczęta rozbudowa budynku niemieszkalnego stanowi u Wnioskodawczyni środek trwały.

Wartość początkowa budynku niemieszkalnego, stanowiącego środek trwały, przekroczyła wartość 15 tysięcy złotych.

Zainteresowana nie była dotychczas zobowiązana do dokonywania korekt o których mowa w art. 91 ustawy.

Budynek niemieszkalny, stanowi u Wnioskodawczyni środek trwały i podlega amortyzacji.

Wnioskodawczyni w związku z wybudowaniem budynku niemieszkalnego, o którym mowa we wniosku, przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy wątpliwości Wnioskodawczyni dotyczą kwestii ustalenia, czy darowizna nieruchomości (uwzględniająca ponoszone nakłady inwestycyjne na budowę „nowej części budynku”) będzie opodatkowana podatkiem VAT oraz czy Wnioskodawczyni będzie obowiązana do dokonania korekty podatku naliczonego, stosownie do art. 91 ust. 2 ustawy.

W tym miejscu należy wskazać, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega generalnie każde nieodpłatne przekazanie towaru należącego do przedsiębiorstwa, z którym wiąże się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, o ile podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów, ich imporcie lub wytworzeniu tych towarów lub ich części składowych. Natomiast zużycie towarów podlega opodatkowaniu tylko wówczas, gdy dokonywane jest na rzecz podmiotów i na cele wymienione w art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy, pod warunkiem, że przysługiwało prawo do odliczania podatku naliczonego.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że aby nieodpłatne przekazanie towarów –w świetle powołanego art. 7 ust. 2 ustawy – podlegało opodatkowaniu VAT, konieczne jest łączne spełnienie następujących warunków:

*   nieodpłatne przekazanie dokonywane jest przez podatnika podatku VAT,
*   przekazane przez podatnika towary należą do jego przedsiębiorstwa,
*   przedmiotem nieodpłatnego przekazania jest towar, w stosunku do którego podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tego towaru lub jego części składowych.

Generalnie zatem, z uwagi na brzmienie art. 5 ust. 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów (rozumiana jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel), a także wszelkie nieodpłatne przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności darowizny, pod warunkiem jednak, że podatnikowi przysługiwało prawo do całkowitego albo częściowego odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Jak wynika z treści art. 7 ust. 2 ustawy, przesłanka do opodatkowania nieodpłatnego przekazania nieruchomości wystąpi nie tylko w sytuacji, gdy przy jej nabyciu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, ale również wówczas, gdy prawo takie przysługuje w związku z nabyciem lub wytworzeniem części składowych tej nieruchomości.

Przesłanka do opodatkowania wystąpi zatem również w przypadku, gdy podatnik wykona ulepszenia nieruchomości, od których przysługuje prawo do odliczenia, a fakt dokonania przez podatnika ulepszeń będzie wywierał wpływ na podwyższenie wartości towaru.

Zatem skoro Wnioskodawczyni – jak wynika z treści wniosku – w związku z wybudowaniem budynku niemieszkalnego przysługiwało prawo do odliczenia oraz przysługiwało Jej to prawo w stosunku do wydatków poniesionych na ulepszenie nieruchomości, to przy uwzględnieniu zapisów art. 7 ust. 2 pkt 2 w zw. z art. 2 pkt 14a ustawy o podatku od towarów i usług, nieodpłatne przekazanie nieruchomości zabudowanej na rzecz syna będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Analiza przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz treści powołanych przepisów prawa prowadzi zatem do wniosku, że darowizna nieruchomości na rzecz Syna, w świetle art. 7 ust. 2 ustawy zostanie uznana za dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, zatem będzie podlegała ustawie o podatku od towarów i usług, ponieważ w stosunku do wydatków poniesionych na wybudowanie budynku niemieszkalnego oraz na jego rozbudowę Wnioskodawczyni przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W związku z powyższym należy przeanalizować, czy dostawa ta będzie korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

W celu ustalenia, czy w analizowanej sprawie dla dostawy przedmiotowej nieruchomości zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku od towarów i usług, należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć, czy w odniesieniu do wskazanego budynku niemieszkalnego (istniejącej substancji budynku) oraz „nowej części budynku” (nowej substancji budynku) miało miejsce pierwsze zasiedlenie.

Mając na uwadze przedstawione okoliczności sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa należy uznać, że dostawa (darowizna) budynku niemieszkalnego (istniejącej substancji budynku) spełnia przesłanki do zastosowania zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W opisanej sytuacji, nieruchomość (działka nr 1) zabudowana jest budynkiem niemieszkalnym, tj. budynkiem warsztatu samochodowego z dwoma stanowiskami do napraw i serwisu samochodów, pomieszczeniami biurowymi, magazynowymi, zapleczem socjalnym i instalacjami. Budynek stanowi środek trwały Wnioskodawczyni. Ponadto, Zainteresowana wskazała, że ww. budynek niemieszkalny (istniejąca substancja budynku) został oddany do użytkowania w roku 2014 w ramach odpłatnej umowy najmu na rzecz osoby trzeciej. Natomiast od roku 2017 Wnioskodawczyni ponosiła nakłady na rozbudowę ww. budynku niemieszkalnego, której celem jest zwiększenie powierzchni użytkowej budynku, w wyniku której zmieni się bryła budynku a „nowa część budynku” (nowa substancja budynku) – jak wskazała Wnioskodawczyni – „na moment przekazania darowizny będzie wydzielona z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, będzie posiadała fundamenty i dach i będzie stanowiła budynek w rozumieniu przepisów ustawy Prawo budowlane”. Wnioskodawczyni wskazała również, że nakłady na rozbudowę budynku („nową część budynku”) przekroczą 30% jego wartości początkowej a ostatnie nakłady ponoszone będą w roku 2021. „Nowa część budynku” po dokonaniu ostatnich nakładów będzie wykorzystywana do działalności opodatkowanej. Natomiast na moment darowizny nowo powstała część budynku „nie jest ukończona i nie została jeszcze oddana do użytkowania”. Rozpoczęta rozbudowa budynku niemieszkalnego (budowa „nowej części budynku”) stanowi u Wnioskodawczyni również środek trwały. Z opisu sprawy nie wynika, że Wnioskodawczyni poniosła inne nakłady stanowiące 30% wartości budynku niemieszkalnego (za wyjątkiem nakładów ponoszonych na budowę „nowej części budynku”).

W związku z powyższym, w przypadku budynku niemieszkalnego (będącego środkiem trwałym) w odniesieniu do istniejącej substancji budynku, nie mamy do czynienia z czynnością spełniającą warunki pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy. Dostawa (darowizna) części budynku niemieszkalnego w istniejącej substancji budynku nie będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia, ponieważ w stosunku do istniejącej substancji budynku doszło już do pierwszego zasiedlenia (budynek został oddany do użytkowania – odpłatny najem – w roku 2014). Ponadto, od pierwszego zasiedlenia tej części budynku (istniejącej substancji budynku) do momentu planowanego zbycia upłynie okres dłuższy niż dwa lata i z opisu sprawy nie wynika, żeby w tej części budynku (istniejącej substancji budynku) były dokonywane ulepszenia przekraczające 30% wartości początkowej budynku.

Zatem skoro dostawa części budynku niemieszkalnego – istniejącej części budynku – nie będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy i od pierwszego zasiedlenia ww. części budynku (istniejącej substancji budynku) do dnia transakcji (darowizny) upłynął/upłynie okres dłuższy niż 2 lata, spełnione będą przesłanki warunkujące zastosowanie zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Tym samym dostawa (darowizna) gruntu w części, na której posadowiona jest ta część budynku niemieszkalnego (istniejąca substancja budynku), będzie również korzystać ze zwolnienia w związku z art. 29a ust. 8 ustawy.

W tym miejscu należy wskazać, że w sytuacji, gdy Strony transakcji (darowizny) w przypadku dostawy (darowizny) części budynku niemieszkalnego (istniejącej substancji budynku) zrezygnują ze zwolnienia, oraz spełnią warunki, o których mowa w art. 43 ust. 10-11 ustawy, dostawa (darowizna) ww. budynku niemieszkalnego (istniejącej substancji budynku), będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

Ponadto należy wskazać, że w opisanej sytuacji, w momencie dokonywania transakcji (darowizny na rzecz syna), nie dojdzie jednak do pierwszego zasiedlenia substancji powstałej w wyniku rozbudowy ww. budynku, w wyniku czego powstanie „nowa część budynku” (nowa substancja budynku). Jak bowiem wynika z opisu sprawy – w wyniku rozbudowy budynku niemieszkalnego dojdzie do rozbudowy i dobudowy budynku („nowej części budynku”), w wyniku której zmieni się bryła budynku i zwiększy się powierzchnia użytkowa budynku a „na moment przekazania darowizny będzie wydzielona z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, będzie posiadała fundamenty i dach i będzie stanowiła budynek w rozumieniu przepisów ustawy Prawo budowlane”.

W wyniku rozbudowy i nadbudowy budynku powstanie zupełnie nowa substancja budynku („nowa część budynku”), która nie będzie na moment dostawy (darowizny) przedmiotem użytkowania. Jak bowiem wynika z opisu sprawy, nowa część budynku jest w trakcie budowy, budynek będzie przekazany z nieukończoną częścią bez odbioru budowlanego. Zatem rozbudowa budynku o nową substancję budynku nie została jeszcze oddana do użytkowania i na moment darowizny rozbudowa nie zostanie jeszcze formalnie zakończona. W związku z czym sprzedaż nowo powstającej części budynku („nowej części budynku”) nastąpi przed pierwszym zasiedleniem tej części budynku w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy (bowiem rozbudowa budynku na moment planowanej darowizny nie zostanie jeszcze zakończona – na moment darowizny brak będzie odbioru budowlanego). Tym samym w tej części Wnioskodawczyni nie może zastosować zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Z uwagi na brak możliwości zastosowania w przedmiotowej sprawie zwolnienia dla „nowej części budynku”, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, należy zbadać możliwość zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Na podstawie ww. art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10 pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Z powołanej regulacji wynika, że aby dostawa budynków, budowli lub ich części mogła korzystać ze zwolnienia muszą zostać spełnione dwa warunki, tj. brak prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu budynków, budowli lub ich części oraz brak wydatków na ulepszenie, w stosunku do których sprzedający miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a w przypadku ponoszenia takich wydatków, muszą być one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Przy czym, aby dostawa budynku, budowli lub ich części mogła korzystać ze zwolnienia z ww. przepisu oba warunki wskazane w tym przepisie muszą być spełnione łącznie.

Podkreślenia wymaga, że dla rozstrzygnięcia, czy możliwe jest skorzystanie ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, ważne jest, czy Wnioskodawczyni przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu/wybudowaniu budynków, budowli lub ich części oraz brak wydatków na ulepszenie, w stosunku do których sprzedający miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a w przypadku ponoszenia takich wydatków, muszą być one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Uzasadniając zaprezentowane wyżej stanowisko należy podkreślić, że z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy wynika, że przy ocenie możliwości skorzystania ze zwolnienia w oparciu o ten przepis istotne jest to, czy prawo do odliczenia przy nabyciu lub wytworzeniu nieruchomości przysługiwało, a nie czy z prawa tego skorzystano. Wobec powyższego, w rozpatrywanej sprawie należy przede wszystkim ustalić, czy Wnioskodawczyni spełnia przesłanki do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z wytworzeniem nowo powstałej części budynku niemieszkalnego.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Zatem w podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej. W każdym jednak przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jak stanowi art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast, w oparciu o art. 88 ust. 4 ustawy – obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Należy zauważyć, że dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest istnienie związku między dokonywanymi zakupami towarów i usług, a prowadzoną działalnością.

Jak wynika z opisu sprawy, Wnioskodawczyni jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. „Nowa część budynku” po poniesieniu ostatnich nakładów inwestycyjnych będzie wykorzystywana do działalności opodatkowanej (najem). Zatem, intencją Wnioskodawczyni w związku z dostawą (darowizną) nowej substancji budynku („nowej części budynku”) powstałej w wyniku rozbudowy i dobudowy istniejącego budynku niemieszkalnego, było/jest wykonywanie czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

W związku z powyższym, Wnioskodawczyni – zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy – będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z wydatkami poniesionymi w związku z dobudową „nowej części budynku” (nowej substancji powstałej w wyniku nadbudowy i rozbudowy tego budynku niemieszkalnego) pod warunkiem niezaistnienia przesłanek wskazanych w art. 88 ustawy. Ponadto – jak wskazała sama Zainteresowana – od wydatków ponoszonych na rozbudowę istniejącej substancji budynku „był odliczany na bieżąco podatek naliczony w związku z przeznaczeniem jej do działalności opodatkowanej”.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że Wnioskodawczyni nie będzie miała prawa do objęcia dostawy (darowizny) nowo powstałej części budynku, wyodrębnionej w wyniku rozbudowy i dobudowy części budynku (nowej substancji budynku), zwolnieniem od podatku w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy. W tej sytuacji bowiem nie będzie spełniony warunek wynikający z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy pozwalający na zastosowanie zwolnienia od podatku przy jej dostawie (darowiźnie).

W analizowanej sprawie dostawa (darowizna) „nowej części budynku” (nowej substancji budynku) nie będzie także korzystać ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Jak wynika bowiem z tego przepisu, w celu skorzystania ze zwolnienia muszą zostać spełnione dwa warunki:

*   brak prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu wytworzenia „nowej części budynku” oraz
*   wykorzystywanie „nowej części budynku” wyłącznie do działalności zwolnionej od podatku od towarów i usług.

W odniesieniu do nowo powstałej substancji budynku („nowej części budynku”) ww. warunki nie są spełnione ponieważ – jak już wyżej wskazano – Wnioskodawczyni przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu jej wybudowania oraz – jak wskazała Zainteresowana – „nowa część budynku” dotychczas nie była wykorzystywana do żadnych czynności – nowo powstała część budynku nie jest/nie będzie na moment dostawy (darowizny) ukończona i nie została jeszcze/nie zostanie na moment dostawy (darowizny) oddana do użytkowania.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że dostawa (darowizna) „nowej części budynku” nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług wynikającego z przepisów ustawy i będzie opodatkowana podatkiem VAT. Tym samym dostawa (darowizna) gruntu w części, na której posadowiona jest „nowa część budynku” (nowa substancja budynku) również będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług, w związku z art. 29a ust. 8 ustawy.

Wątpliwości Wnioskodawczyni dotyczą także obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego w związku z przedmiotową darowizną nieruchomości, uwzględniającą poniesione nakłady inwestycyjne na budowę „nowej części budynku”, na podstawie art. 91 ust. 2 ustawy.

W myśl powołanego już wyżej art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W przywołanym przepisie wyrażona została ogólna zasada, w myśl której prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej reguła – jak już wspomniano powyżej – wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego oraz podmiotu zobowiązanego do ich dokonania zostały określone w art. 91 ustawy.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10a, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6, 10 lub 10a lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Stosownie do art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Zgodnie z art. 91 ust. 3 ustawy, korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

W przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty (art. 91 ust. 4 ustawy).

W myśl art. 91 ust. 5 ustawy, w przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 – w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Na podstawie art. 91 ust. 6 ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi (art. 91 ust. 7 ustawy).

Na podstawie art. 91 ust. 7a ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

Korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania (art. 91 ust. 8 ustawy).

Przepisy art. 91 wprowadzają konstrukcję korekty podatku naliczonego dokonywaną z uwagi na zmianę struktury sprzedaży albo na zmianę pierwotnego przeznaczenia towaru lub usługi (z którą związany jest podatek naliczony). Wprowadzenie procedury korekty związane jest z faktem, że we wspólnym systemie VAT obowiązuje zasada odliczenia niezwłocznego, tzn. w momencie nabycia. W tym momencie czasowym związek towaru z danym rodzajem czynności (opodatkowane, zwolnione, mieszane) ma zazwyczaj charakter planowany. Do czasu faktycznego wykorzystania nabytego towaru lub usługi faktyczny związek z danym rodzajem czynności może się zmienić, przekreślając prawo do odliczenia albo uzasadniając dokonanie odliczenia. Jednocześnie przepisy wprowadzają szczególny tryb korekty do wybranych składników majątku. Z uwagi na zazwyczaj wieloletni okres wykorzystania składników majątku zaliczanych do środków trwałych oraz nieruchomości ustawa przyjmuje zasadę dokonywania cząstkowej i równomiernej korekty w dłuższym czasie (dla nieruchomości przez 10 lat, a dla pozostałych składników majątku przez 5 lat). Regulacje te mają na celu urealnienie odliczenia podatku naliczonego. Ustawa zakłada bowiem, że środki trwałe (jako dobra o charakterze trwałym) zużywają się w określonym czasie, a nie jednorazowo. W tym też czasie stopniowo konsumowane jest prawo do odliczenia i należy je oceniać w dłuższej perspektywie czasu, a nie jednorazowo.

W przypadku, w którym podatnik zmienia przeznaczenie środka trwałego nabytego (wytworzonego) dla celów działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług (lub mieszanej) i zaczyna go używać wyłącznie do wykonywania czynności zwolnionych z opodatkowania, ma on zasadniczo obowiązek skorygować odliczony podatek od towarów i usług, jeżeli taki został odliczony. Analogicznie powinien postąpić podatnik w sytuacji zbycia takiego środka trwałego, jeżeli przy jego nabyciu (wytworzeniu) odliczył podatek naliczony, a przy zbyciu zastosuje zwolnienie z tego podatku.

Jednocześnie należy zauważyć, że przepisy art. 91 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług odsyłają do przepisów o podatku dochodowym dotyczących środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji.

Z powyższych przepisów wynika zatem, że w przypadku, w którym podatnik zmienia przeznaczenie środka trwałego nabytego dla celów działalności opodatkowanej podatkiem i zaczyna go używać wyłącznie do wykonywania czynności zwolnionych z opodatkowania, ma on obowiązek skorygować podatek naliczony, jeżeli taki został odliczony. Analogicznie powinien postąpić w sytuacji sprzedaży takiego środka trwałego, jeżeli przy jego nabyciu lub wybudowaniu odliczył podatek naliczony, a przy zbyciu zastosuje zwolnienie od podatku. W odniesieniu do korekty 10-letniej dotyczącej nieruchomości i następującej w tym okresie zmiany przeznaczenia oraz zbycia środka trwałego ze zwolnieniem od podatku, należy wskazać, że ich skutkiem jest obowiązek dokonania w roku zbycia korekty odliczenia za wszystkie z pozostałych 10 lat okresu korekty, tak jakby w każdym z pozostałych lat odliczenie nie przysługiwało w ogóle.

W analizowanej sprawie, w związku z wybudowaniem budynku niemieszkalnego (istniejącej substancji budynku), był spełniony warunek wskazany w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż wydatki związane z jego wybudowaniem miały być związane z wykonywanymi przez Wnioskodawczynię czynnościami opodatkowanymi. Pierwotnie – zgodnie z założeniami Wnioskodawczyni – efekty inwestycji (budowy budynku niemieszkalnego) miały być wykorzystywane w prowadzonej przez Wnioskodawczynię działalności gospodarczej (świadczenie usług konserwacji i naprawy pojazdów samochodowych oraz handel częściami i akcesoriami do nich). W roku 2012-2014 Zainteresowana ponosiła nakłady związane z budową przedmiotowego budynku niemieszkalnego a po ukończeniu budowy – w roku 2014 – budynek został oddany przez Wnioskodawczynię do użytkowania (odpłatny najem osobie trzeciej). Przedmiotowy budynek niemieszkalny stanowi u Wnioskodawczyni środek trwały, podlegający amortyzacji, którego wartość początkowa przekroczyła 15 tysięcy złotych.

Ponadto, jak wynika z okoliczności sprawy, w związku z poniesionymi nakładami na wybudowanie przedmiotowego budynku niemieszkalnego Wnioskodawczyni przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Obecnie Wnioskodawczyni zamierza dokonać darowizny nieruchomości zabudowanej ww. budynkiem niemieszkalnym, łącznie z nakładami inwestycyjnymi ponoszonymi na budowę „nowej części budynku”.

Jak wykazano powyżej, dostawa (darowizna) istniejącej substancji budynku niemieszkalnego, która była wykorzystywana przez Wnioskodawczynię do czynności opodatkowanych (najem) – będzie korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. W związku z planowanym wykorzystaniem ww. części budynku (środka trwałego) do czynności zwolnionych (darowizna) dojdzie do zmiany jego przeznaczenia. Zatem, Wnioskodawczyni będzie obowiązana do dokonania korekty podatku naliczonego na zasadach wynikających z art. 91 ustawy. Z tytułu zmiany przeznaczenia części budynku Wnioskodawczyni będzie zobligowana do skorygowania podatku naliczonego w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpi dostawa (darowizna). Korekty tej należy dokonać jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu (art. 91 ust. 4 ustawy).

Natomiast w przypadku „nowej części budynku” nie dojdzie do zmiany sposobu jej wykorzystywania. Jak bowiem wynika z opisu sprawy, „nowa część budynku” do momentu dostawy (darowizny) nie będzie wykorzystywana przez Wnioskodawczynię do jakichkolwiek czynności –„nowa część budynku” na moment darowizny nie będzie zakończona ani oddana do użytkowania. Ponadto – jak wykazano powyżej – jej dostawa (darowizna) będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług i nie będzie korzystać ze zwolnienia wynikającego z przepisów ustawy. Wnioskodawczyni na bieżąco odliczała podatek naliczony od nakładów ponoszonych na budowę „nowej części budynku”.

W związku z powyższym, w odniesieniu do dostawy (darowizny) nakładów inwestycyjnych związanych z budową „nowej części budynku”, Wnioskodawczyni nie będzie zobligowana do dokonania korekty podatku naliczonego.

Podsumowując, dostawa (darowizna) części nieruchomości, tj. części budynku niemieszkalnego (istniejącej substancji budynku) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i będzie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Tym samym dostawa (darowizna) gruntu w części, na której posadowiony jest budynek niemieszkalny (istniejąca substancja budynku), będzie również korzystać ze zwolnienia w związku z art. 29a ust. 8 ustawy. Wnioskodawczyni będzie zobligowana do dokonania korekty podatku naliczonego od wydatków poniesionych na wybudowanie ww. części budynku niemieszkalnego, zgodnie z art. 91 ustawy.

Natomiast dostawa (darowizna) części nieruchomości uwzględniająca nakłady inwestycyjne, tj. „nową część budynku” (nową substancję budynku) będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług i nie będzie korzystać ze zwolnienia wynikającego z przepisów ustawy. Tym samym dostawa (darowizna) gruntu w części, na której posadowiona jest „nowa część budynku” (nowa substancja budynku), będzie również opodatkowana podatkiem VAT, związku z art. 29a ust. 8 ustawy. Ponadto Wnioskodawczyni nie będzie zobligowana do korekty podatku naliczonego od wydatków poniesionych na wybudowanie ww. „nowej części budynku” (nowej substancji budynku).

Tym samym stanowisko Wnioskodawczyni, zgodnie z którym „z chwilą nieodpłatnego przekazania – darowizny – ww. nieruchomości nastąpi zmiana jej przeznaczenia ze związanego z wykonywaniem czynności opodatkowanych na związane z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu. W związku z powyższym zaistnieje okoliczność dokonania korekty odliczonego wcześniej podatku naliczonego, o czym stanowi art. 91 ust. 2 ustawy o VAT”, całościowo należało uznać za nieprawidłowe.

Wskazać należy, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Wnioskodawczyni. Inne kwestie przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego, bądź we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowana ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (oraz z opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawczynię w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność. Należy zatem zaznaczyć, że wydając przedmiotową interpretację tut. Organ oparł się na informacjach zawartych w opisie sprawy, z którego wynika, że jedynymi nakładami powyżej 30% wartości początkowej budynku niemieszkalnego poniesionymi przez Wnioskodawczynię były nakłady ponoszone na budowę „nowej części budynku”. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.