Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-1-2/4510-80/16/AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-03-11
Teza: Czy wynik podatkowy z odpłatnego zbycia udziałów w LuxCo należy ustalić jako różnicę między przychodem w postaci uzyskanej ceny sprzedaży a kosztami jego uzyskania w postaci wydatków na nabycie lub objęcie udziałów w LuxCo, które nie zostały wcześniej zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie?
Słowa kluczowe: cena; koszt-koszty uzyskania przychodów; przychód; sprzedaż; udział; udział-sprzedaż udziałów; wynagrodzenia; wynik; zbycie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 7 stycznia 2016 r. (data wpływu do tut. BKIP 18 stycznia 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy wynik podatkowy z odpłatnego zbycia udziałów w Spółce należy ustalić jako różnicę między przychodem w postaci uzyskanej ceny sprzedaży a kosztami jego uzyskania w postaci wydatków na nabycie lub objęcie udziałów w Spółce, które nie zostały wcześniej zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 stycznia 2016 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy wynik podatkowy z odpłatnego zbycia udziałów w Spółce należy ustalić jako różnicę między przychodem w postaci uzyskanej ceny sprzedaży a kosztami jego uzyskania w postaci wydatków na nabycie lub objęcie udziałów w Spółce, które nie zostały wcześniej zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest spółką akcyjną z siedzibą w Polsce. Na podstawie art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: „Ustawa CIT”), Wnioskodawca podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Wnioskodawca zbył udziały w spółce kapitałowej z siedzibą w Luksemburgu (dalej: „LuxCo”), będącej odpowiednikiem polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Wnioskodawca nabywał/obejmował udziały w LuxCo kolejno, w drodze następujących czynności:

*   W dniu 14 lutego 2008 r., na podstawie „Umowy Kupna Udziałów”, nabył 541.585 udziałów o wartości nominalnej 25 EUR każdy. Łączna wartość nominalna nabytych udziałów wyniosła: 13.539.625,00 EUR, co stanowiło 100% kapitału zakładowego LuxCo. Udziały zostały nabyte za cenę: 50.245.865,00 PLN. Po transakcji Wnioskodawca posiadał 541.585 udziałów (100% kapitału zakładowego), o cenie nabycia 50.245.865,00 PLN, tj. 92,77 PLN w przeliczeniu na 1 udział.
*   W dniu 23 lipca 2008 r., na podstawie aneksu nr 2 do „Umowy Opcji Kupna i Sprzedaży” z 23 stycznia 2008 r., do której Wnioskodawca przystąpił na mocy „Umowy Przeniesienia Praw i Obowiązków” z 23 lipca 2008 r., nabył 180.528 udziałów o wartości nominalnej 25 EUR każdy. Łączna wartość nominalna udziałów wyniosła: 4.513.200,00 EUR. Udziały zostały nabyte za cenę: 10.930.945,00 EUR, płatną w dwóch transzach, tj. 4.700.000,00 EUR 25 lipca 2008 r. (15.116.610,00 PLN po kursie banku Wnioskodawcy) i 6.230.745,00 EUR 1 sierpnia 2008 r. (20.056.165,77 PLN po kursie banku Wnioskodawcy). Po transakcji Wnioskodawca posiadał 722.113 udziałów (100% kapitału zakładowego), o cenie nabycia 85.418.640,77 PLN, tj. 118,29 PLN w przeliczeniu na 1 udział.
*   W dniu 20 października 2009 r., na podstawie uchwały wspólnika o podwyższeniu kapitału zakładowego LuxCo, objął 33.600 udziałów o wartości nominalnej 25 EUR każdy. Łączna wartość nominalna udziałów wyniosła: 840.000 EUR (3.539.172,00 PLN po kursie banku Wnioskodawcy), udziały zostały objęte za wkład pieniężny w tej samej kwocie. Po transakcji Wnioskodawca posiadał 755.713 udziałów (100% kapitału zakładowego), o cenie nabycia 88.957.812,77 PLN, tj. 117,71 PLN w przeliczeniu na 1 udział.
*   W dniu 12 maja 2010 r., na podstawie uchwały wspólnika o podwyższeniu kapitału zakładowego LuxCo, objął 140.000 udziałów o wartości nominalnej 25 EUR każdy. Łączna wartość nominalna udziałów wyniosła: 3.500.000 EUR (14.093.800,00 PLN po kursie banku Wnioskodawcy), udziały zostały objęte za wkład pieniężny w tej samej kwocie. Po transakcji Wnioskodawca posiadał 895.713 udziałów (100% kapitału zakładowego), o cenie nabycia 103.051.612,77 PLN, tj. 115,05 PLN w przeliczeniu na 1 udział.
*   W dniu 6 października 2010 r., na podstawie uchwały wspólnika o podwyższeniu kapitału zakładowego LuxCo, objął 346.000 udziałów o wartości nominalnej 25 EUR każdy. Łączna wartość nominalna udziałów wyniosła: 8.650.000 EUR (34.510.040,00 PLN po kursie banku Wnioskodawcy), udziały zostały objęte za wkład pieniężny w tej samej kwocie. Po transakcji Wnioskodawca posiadał 1.241.713 udziałów (100% kapitału zakładowego), o cenie nabycia 137.561.652,77 PLN, tj. 110,78 PLN w przeliczeniu na 1 udział.
*   W dniu 13 lipca 2012 r., na podstawie uchwały wspólnika o podwyższeniu kapitału zakładowego LuxCo, objął 4.000 udziałów o wartości nominalnej 25 EUR każdy. Łączna wartość nominalna udziałów wyniosła: 100.000 EUR (428.694,00 PLN według tabeli kursów NBP nr 124/A/NBP/2012), udziały zostały objęte za wkład pieniężny w tej samej kwocie. Po transakcji Wnioskodawca posiadał 1.245.713 udziałów (100% kapitału zakładowego), o cenie nabycia 137.990.346,77 PLN, tj. 110,77 PLN w przeliczeniu na 1 udział.
*   W dniu 6 czerwca 2013 r., na podstawie uchwały wspólnika o podwyższeniu kapitału zakładowego LuxCo, objął 8.000 udziałów o wartości nominalnej 25 EUR każdy. Łączna wartość nominalna udziałów wyniosła: 200.000 EUR (854.000,00 PLN - płatności za udziały dokonano w PLN), udziały zostały objęte za wkład pieniężny w tej samej kwocie. Po transakcji Wnioskodawca posiadał 1.253.713 udziałów (100% kapitału zakładowego), o cenie nabycia 138.844.346,77 PLN, tj. 110,75 PLN w przeliczeniu na 1 udział.
*   W dniu 21 września 2015 r., na mocy uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników, uchwalono obniżenie kapitału zakładowego LuxCo z: 31.342.825,00 EUR do: 22.489.050,00 EUR, tj. o kwotę: 8.853.775,00 EUR, poprzez umorzenie 354.151 udziałów. Przedmiotowe obniżenie kapitału zakładowego miało na celu pokrycie straty LuxCo w tej samej kwocie (tj. 8.853.775,00 EUR), poniesionej do 31 grudnia 2014 r. Obniżenia dokonano bez wynagrodzenia dla Wnioskodawcy. Po transakcji Wnioskodawca posiadał 899.562 udziałów (100% kapitału zakładowego), o cenie nabycia 138.844.346,77 PLN, tj. 154,35 PLN w przeliczeniu na 1 udział.
*   W dniu 29 września 2015 r., na mocy uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników, uchwalono obniżenie kapitału zakładowego LuxCo z: 22.489.050,00 EUR do: 12.500,00 EUR, tj. o kwotę: 22.476.550,00 EUR, poprzez umorzenie 899.062 udziałów. Przedmiotowe obniżenie nastąpiło za wynagrodzeniem wypłaconym Wnioskodawcy w tej samej kwocie, tj. 22.476.550,00 EUR (95.152.226,77 PLN według tabeli kursów NBP nr 188/A/NBP/2015). W ocenie Wnioskodawcy, zgodnie z Ustawą CIT, otrzymane wynagrodzenie nie stanowi przychodu w części stanowiącej koszt nabycia bądź objęcia umarzanych udziałów. Po transakcji Wnioskodawca posiadał 500 udziałów (100% kapitału zakładowego), o cenie nabycia pomniejszonej o otrzymane wynagrodzenie, tj. o 95.152.226,77 PLN. Pozostała cena nabycia (rozumiana jako wydatki na nabycie/objęcie udziałów LuxCo) wynosiła 43.692.120,00 PLN, tj. 87.384,24 PLN w przeliczeniu na 1 udział.
*   W dniu 23 października 2015 r., na mocy uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników, uchwalono zmianę ceny nominalnej jednego udziału LuxCo z 25 EUR do 0,01 EUR. Po transakcji Wnioskodawca posiadał 1.250.000 udziałów (100% kapitału zakładowego), o cenie nabycia w wysokości 43.692.120,00 PLN, tj. 34,95 PLN w przeliczaniu na 1 udział.
*   W dniu 23 października 2015 r., na podstawie uchwały wspólnika o podwyższeniu kapitału zakładowego LuxCo, objął 3.713 udziałów o wartości nominalnej 0,01 EUR każdy. Łączna wartość nominalna udziałów wyniosła: 37,13 EUR (158,8 PLN - według tabeli kursów NBP nr 206/A/NBP/2015 ), udziały zostały objęte za wkład pieniężny w tej samej kwocie. Po transakcji Wnioskodawca posiadał 1.253.713 udziałów (100% kapitału zakładowego), ocenie nabycia 43.692.278,80 PLN, tj. 34,85 PLN w przeliczaniu na 1 udział.
*   W dniu 26 października Wnioskodawca dokonał odpłatnego zbycia wszystkich udziałów w LuxCo, tj. 1.253.713 udziałów o wartości nominalnej 0,01 EUR każdy, co stanowiło 100% kapitału zakładowego LuxCo w dniu sprzedaży za cenę 37.611,39 EUR (159.923,63 PLN według tabeli kursów NBP nr 207/A/NBP/2015).

Reasumując, Wnioskodawca 26 października 2015 r. dokonał odpłatnego zbycia 1.253.713 udziałów, co stanowiło 100% kapitału zakładowego.

Łączna suma wydatków na nabycie lub objęcie 1.253.713 udziałów w LuxCo (po przeliczeniu na PLN zgodnie z przepisami Ustawy CIT) i pomniejszeniu jej o wynagrodzenie związane z odpłatnym umorzeniem z 29 września 2015 r. wyniosła: 43.692.278,00 PLN.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy wynik podatkowy z odpłatnego zbycia udziałów w LuxCo należy ustalić jako różnicę między przychodem w postaci uzyskanej ceny sprzedaży a kosztami jego uzyskania w postaci wydatków na nabycie lub objęcie udziałów w LuxCo, które nie zostały wcześniej zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie?

Zdaniem Wnioskodawcy, wynik podatkowy z odpłatnego zbycia udziałów w LuxCo należy ustalić jako różnicę między przychodem w postaci uzyskanej ceny sprzedaży a kosztami jego uzyskania w postaci wydatków na nabycie lub objęcie udziałów w LuxCo pomniejszone o wynagrodzenie otrzymane przez Wnioskodawcę z odpłatnego umorzenia udziałów, które nie zostały wcześniej zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie.

Zgodnie z art. 12 w zw. z art. 14 ust. 1 Ustawy CIT, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie.

Na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 8 Ustawy CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów (akcji); wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji).

W ocenie Wnioskodawcy, przychodem z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w LuxCo, będzie cena określona w umowie sprzedaży tj. 37.611,39 EUR (159.923,63 PLN według tabeli kursów NBP nr 207/A/NBP/2015), przy założeniu, że cena ta odpowiada wartości rynkowej tych udziałów.

Wydatkami na objęcie lub nabycie udziałów w LuxCo były w szczególności kwoty pieniężne wnoszone w drodze przelewów bankowych tytułem wkładów na pokrycie nowoutworzonych udziałów oraz cena zapłacona za udziały przy ich nabyciu, pomniejszone o wynagrodzenie otrzymane przez Wnioskodawcę z tytułu odpłatnego umorzenia udziałów. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 Ustawy CIT, wydatki te mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia udziałów.

Wnioskodawca dokonał odpłatnego zbycia udziałów w LuxCo, zatem może zaliczyć wydatki poniesione na ich nabycie lub objęcie do kosztów uzyskania przychodów.

Wnioskodawca określił koszt nabycia lub objęcia jednego udziału w LuxCo w oparciu o metodę tzw. średniej ważonej w kwocie: 34,85 PLN (iloraz: 43.692.278,80 PLN/1.253.713 udziałów). Transakcja sprzedaży obejmowała 1.253.713 udziałów w LuxCo, czyli tyle samo, ile Wnioskodawca nabył lub objął w wyniku szeregu czynności w latach poprzednich (nabycie udziałów oraz kolejne podwyższenia, obniżenia i zmiany w kapitale zakładowym). Łączny koszt nabycia lub objęcia 1.253.713 udziałów w LuxCo pomniejszony o wynagrodzenie otrzymane przez Wnioskodawcę z tytułu odpłatnego umorzenia udziałów wyniósł: 43.692.278,80 PLN. W ocenie Wnioskodawcy, zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w LuxCo będą podlegały w pełnej kwocie wydatki poniesione na ich nabycie lub objęcie, pomniejszone o wynagrodzenie otrzymane przez Wnioskodawcę z tytułu odpłatnego umorzenia udziałów, które nie zostały wcześniej zaliczone przez Wnioskodawcę do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie.

Reasumując, wynik podatkowy z odpłatnego zbycia udziałów w LuxCo należy ustalić jako różnicę między przychodem w postaci uzyskanej ceny sprzedaży, tj. 159.923,63 PLN a kosztami jego uzyskania w postaci wydatków na nabycie lub objęcie pomniejszone o wynagrodzenie otrzymane przez Wnioskodawcę z tytułu odpłatnego umorzenia udziałów w LuxCo, które nie zostały wcześniej zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie tj. 43.692.278,80 PLN.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego, stwierdzam, co następuje:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: „updop”), przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Dochodem, z zastrzeżeniem art. 10, art. 11 i art. 24a, jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą (art. 7 ust. 2 updop).

Na podstawie art. 14 updop, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

W świetle powyższych przepisów, przychodem z odpłatnego zbycia udziałów Spółki będzie dla Wnioskodawcy cena wynikająca z umowy ich sprzedaży, ustalona według wartości rynkowej.

Z kolei o możliwości obciążenia podatkowych kosztów uzyskania przychodów wydatkami ponoszonymi przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych decydują unormowania art. 15 ust. 1 updop, z uwzględnieniem regulacji zawartych w art. 16.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ust. 1 updop), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 updop nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Należy przy tym zauważyć, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach, należy zaś zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Zgodnie zaś z art. 16 ust. 1 pkt 8 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 7e.

Jak wynika z ww. przepisu, wydatki na objęcie lub nabycie udziałów nie podlegają zaliczeniu w koszty uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia, lecz dopiero w momencie ustalenia dochodu z odpłatnego zbycia tych udziałów.

Użycie przez ustawodawcę określenia „wydatki na nabycie” oznacza, że do kosztów, ale dopiero z chwilą sprzedaży udziałów lub akcji – zalicza się wszelkie koszty bezpośrednio warunkujące nabycie tych udziałów lub akcji, bez których poniesienia nie byłoby możliwe skuteczne nabycie udziałów lub akcji. Takie wydatki stanowią koszty uzyskania przychodów pod warunkiem, że spełniają ogólne przesłanki zaliczenia ich do kosztów podatkowych wynikające z art. 15 ust. 1 updop. Do typowych kosztów warunkujących nabycie udziałów lub akcji zaliczyć należy zapłaconą cenę udziałów lub akcji oraz inne koszty bezpośrednio związane z tym zakupem (opłaty notarialne, prowizje biura maklerskiego itp.).

Jak wynika z opisu sprawy, Spółka na przestrzeni kilku lat obejmowała udziały w Spółce LuxCo. Udziały obejmowane były za wkład pieniężny, przy czym część z udziałów objęta została za wkład pieniężny z uwzględnieniem agio. Następnie część udziałów została umorzona bez wynagrodzenia dla Spółki, a część za wynagrodzeniem. W dalszej kolejności wartość nominalna udziałów posiadanych przez Spółkę uległa obniżeniu z 25 do 0,01 EUR i objęcie kolejnych udziałów za wkład pieniężny w kwocie odpowiadającej wartości nominalnej (obniżonej). W dniu 26 października 2015 r. Wnioskodawca dokonał odpłatnego zbycia wszystkich udziałów. Przedmiotem zainteresowania Spółki jest sposób ustalenia kosztów uzyskania przychodów dla tej transakcji zbycia udziałów.

Odnosząc powyższe do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego należy stwierdzić, że ustalając wysokość kosztów uzyskania przychodów Spółki wartość tę musi w pierwszej kolejności obniżyć o wartość kosztów nabycia umarzanych bez wynagrodzenia udziałów (umorzenie dokonane na mocy uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników (NZW) z 21 września 2015 r.). Skoro bowiem Spółka na tej transakcji nie osiągnęła przychodu nie może rozpoznać kosztów uzyskania przychodów, gdyż nie występuje związek pomiędzy poniesionym kosztem a osiągniętym przychodem (art. 15 ust. 1 updop). W tym przypadku nie można mówić nawet o „potencjalnym” przychodzie (przychodzie, który mógłby powstać) bowiem umorzenie udziałów bez wynagrodzenia, ze swej istoty nie może prowadzić do osiągnięcia przychodu.

W tym miejscu należy wskazać, że część udziałów została obejmowana z uwzględnieniem agio. Dokonując wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych na umarzane bez wynagrodzenia udziały Spółka musi mieć na względzie także tę okoliczność. Ustalenie właściwej wysokości wyłączanych wydatków może być dokonane dzięki prowadzonej przez Spółkę dokumentacji do prowadzenia której zobowiązuje ją art. 9 ust. 1 updop. Przepis ten stanowi, że podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m.

Po odjęciu wydatków związanych z objęciem umorzonych bez wynagrodzenia udziałów, Spółka powinna dokonać obniżenia pozostałych wydatków poniesionych na objęcie pozostających we władaniu Spółki udziałów w związku z obniżeniem wartości nominalnej tych udziałów. Obniżenie o jakim mowa w zdaniu poprzednim powinno być dokonane w proporcji w jakiej wartość nominalna zbywanych (sprzedawanych) udziałów, tj. 0,01 EUR pozostaje do wartości nominalnej udziałów przed obniżeniem tej wartości (25 EUR). Należy bowiem mieć na względzie, że nabycie lub objęcie udziałów w spółce prawa handlowego skutkuje nabyciem przez podmiot stający się wspólnikiem takiej spółki praw inkorporowanych przez te udziały - praw majątkowych (m.in. prawo do dywidendy, prawo do uzyskania zwrotu dopłaty, czy prawo do uczestnictwa w podziale nadwyżki likwidacyjnej) oraz praw korporacyjnych (m.in. prawo uczestniczenia i głosowania w zgromadzeniu wspólników albo w walnym zgromadzeniu).

Na gruncie przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 1030, ze zm., dalej: „Ksh”) możliwe są sytuacje, kiedy udziały spółki podlegają umorzeniu lub z mocy prawa wygasają prawa wynikające z udziałów oraz sytuacje, w których nieodwracalnie zmniejsza się wartość lub ilość posiadanych przez wspólnika udziałów. Sytuację, w której prawa inkorporowane przez udział lub udziały wygasają lub podlegają ograniczeniu w doktrynie oraz w orzecznictwie określa się mianem „unicestwienia” takich udziałów, przy czym podkreślenia wymaga fakt, że w przepisach Ksh pojęcie to nie występuje.

Wskazać przy tym należy, że przepisy art. 152 Ksh określają, iż kapitał zakładowy spółki z o.o. dzieli się - w zależności od treści umowy takiej spółki - na udziały o równej lub nierównej wartości nominalnej. Jednocześnie, jak wynika z art. 153 Ksh, umowa spółki stanowi, czy wspólnik może mieć tylko jeden udział, czy więcej udziałów. Jeżeli wspólnik może mieć więcej niż jeden udział, wówczas wszystkie udziały w kapitale zakładowym powinny być równe i są niepodzielne.

W świetle tych przepisów oraz w kontekście użytego w przepisach updop pojęcia „unicestwienie udziałów (akcji)”, zmniejszenie praw wspólnika inkorporowanych przez posiadane przez niego udziały - w przypadku spółki z o.o. może nastąpić poprzez:

*   zmniejszenie wartości nominalnej posiadanego przez wspólnika udziału - jeżeli wspólnik może mieć tylko jeden udział,
*   zmniejszenie wartości nominalnej posiadanych przez wspólnika udziałów - jeżeli wspólnik może mieć więcej niż jeden udział,
*   zmniejszenie ilości posiadanych przez wspólnika udziałów - jeżeli wspólnik może mieć więcej niż jeden udział.

W świetle powyższych przepisów, w odniesieniu do objętych udziałów Spółki w momencie ich sprzedaży po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód podatkowy na podstawie art. 14 updop, tj. w wysokości ceny wyrażonej w umowie sprzedaży tych udziałów (odpowiadającej ich wartości rynkowej), w tym momencie Wnioskodawca będzie mógł rozpoznać również koszty uzyskania tych przychodów. Ustalając wartość kosztów uzyskania przychodów Spółka powinna pomniejszyć wartość wpłacanych kwot, o wartość która odnosi się do udziałów umorzonych bez wynagrodzenia. Również w związku z tym, że część udziałów było obejmowanych z uwzględnieniem agio Spółka zgodnie z art. 9 ust. 1 updop, winna ustalić jakie udziały były umarzane i jakie wydatki poniesione zostały na nabycie tych udziałów, a następnie wyłączyć te wydatki z kosztów uzyskania przychodów. Natomiast pozostałe wydatki na nabycie udziałów powinny zostać obniżone o stosunek obniżenia wartości nominalnej udziałów.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy wynik podatkowy z odpłatnego zbycia udziałów w Spółce należy ustalić jako różnicę między przychodem w postaci uzyskanej ceny sprzedaży a kosztami jego uzyskania w postaci wydatków na nabycie lub objęcie udziałów w Spółce, które nie zostały wcześniej zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Podkreślenia wymaga, że niniejsza interpretacja zawiera ocenę stanowiska Wnioskodawcy z uwzględnieniem obowiązujących przepisów prawa. W związku z powyższym Organ nie odniósł się do przykładów liczbowych ujętych we wniosku.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.