Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-844/11-4/PS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2011-12-20
Teza: CIT – umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania
Słowa kluczowe: banki; depozyt; odsetki; pożyczka; rachunki; rezydent podatkowy; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania; wpłata
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 21; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6-art. 26

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 12.09.2011r. (data wpływu 13.09.2011r.) uzupełnionego pismem z dnia 18.11.2011 r. (data wpływu 21.11.2011 r.) uzupełniającym braki formalne na wezwanie z dnia 09.11.2011 r. Nr IPPB5/423-844/11-2/PS (data nadania 09.11.2011 r., data doręczenia 15.11.2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zastosowania:

1.  art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity Dz. U. z 2011r. Nr 74, poz. 397 ze zm.); oraz
2.  art. 11 ust. 3 konwencji z dnia 13 lutego 2002 r. między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 2003 roku, Nr 216, poz. 2120), dalej umowa polsko – holenderska, oraz
3.  art. 11 ust. 3 umowy dnia 14 maja 2003 r. zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku (Dz. U. z 2005 roku, Nr 12, poz. 90) dalej umowa polsko – niemiecka, oraz
4.  art. 11 ust. 3 konwencji z dnia 20 lipca 2006 r. zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych (Dz. U z 2006 roku, Nr 250, poz. 1840) dalej umowa polsko – brytyjska, oraz
5.  art. 11 ust. 3 konwencji z dnia 20 sierpnia 2001 r. zawarta między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Belgii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz zapobiegania oszustwom podatkowym i uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 2004 r. Nr 211, poz. 2139; określana dalej: umowa polsko-belgijska), oraz
6.  art. 11 ust. 3 konwencji z dnia 13 stycznia 2004 r. zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Austrii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku (Dz. U. z 2005 r. Nr 224, poz. 1921) zwana dalej umową polsko-austriacką, oraz
7.  art. 11 ust. 3 umowy z dnia 08.06.2009 r. zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Finlandii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 2010 r. Nr 37, poz. 205, dalej umowa polsko – fińska). oraz
8.  art. 11 ust. 3 Konwencji (zawartej w dniu 09.09.2009 r.) między Polską a Norwegią w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu oraz Protokół do tej Konwencji (Dz. U. z 2010 r., Nr 134, poz. 899 dalej umowa polsko – norweska), oraz
9.  art. 11 ust. 3 Umowy z dnia 13 listopada 1995 r., między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Irlandii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 1996 r. Nr 29, poz.129, z późn. zm., zwana dalej: umowa polsko – irlandzka), oraz
10.  art. 11 ust. 3 konwencji z dnia 14 czerwca 1995 r. między Rzecząpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1996 r. Nr 110, poz. 527; dalej: umowa polsko - luksemburska) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dnu 13.09.2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zastosowania art. 11 umowy polsko – fińskiej, art. 11 umowy polsko –austriackiej, art. 11 umowy polsko – belgijskiej, art. 11 umowy polsko – irlandzkiej, art. 11 umowy polsko – luksemburskiej, art. 11 umowy polsko – norweskiej, art. 11 umowy polsko – holenderskiej, art. 11 umowy polsko – brytyjskiej oraz art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Oddział dokonuje różnego rodzaju operacji rynku pieniężnego z zagranicznymi bankami, będącymi rezydentami podatkowymi m.in. w Austrii, Belgii, Finlandii, Irlandii, Luksemburgu, Niemczech, Norwegii, Wielkiej Brytanii lub Holandii (dalej jako: „Banki Zagraniczne”). Banki Zagraniczne uzyskujące w Polsce dochody podlegają ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu zgodnie z art. 3 ust. 2 Ustawy o CIT.

Operacje dokonywane z Bankami Zagranicznymi mają na celu pozyskanie finansowania krótkoterminowego, średnioterminowego i długoterminowego oraz lokowanie nadwyżek finansowych. W związku z realizacją tych operacji Oddział:

*   prowadzi rachunki bieżące (rachunki LORO) dla Banków Zagranicznych; oraz

*   przyjmuje od Banków Zagranicznych depozyty na ściśle określony czas i po z góry zdefiniowanej stopie procentowej (lokaty).

W związku z prowadzeniem rachunków LORO i depozytami międzybankowymi, Oddział nalicza i wypłaca Bankom Zagranicznym odsetki od środków zgromadzonych na tych rachunkach.

Bank posiada certyfikaty rezydencji potwierdzające rezydencję podatkową Banków Zagranicznych. Banki Zagraniczne są podmiotami uprawnionymi (ang. „beneficial owner”) do trzymania odsetek od środków zgromadzonych na należących do nich rachunkach LORO oraz od depozytów złożonych w Oddziale.

Zgodnie z art. 26 ust. 1 Ustawy o CIT, Oddział, pełniąc rolę płatnika, pobiera zryczałtowany podatek dochodowy od osób prawnych (dalej jako: „podatek u źródła”) od odsetek wypłacanych Bankom Zagranicznym z tytułu środków zgromadzonych na rachunkach LORO oraz od depozytów.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym odsetki wypłacane przez Wnioskodawcę na rzecz banków będących rezydentami podatkowymi Austrii, Belgii, Finlandii, Irlandii, Luksemburga, Niemiec, Norwegii, Wielkiej Brytanii lub Holandii od środków zgromadzonych na rachunkach LORO prowadzonych dla tych banków lub od depozytów przyjętych od tych banków, powinny być uznane jako odsetki:

1.  wypłacane w związku z pożyczką dowolnego rodzaju przyznaną przez bank (w przypadku transakcji z bankami będącymi rezydentami podatkowymi Austrii);
2.  od pożyczek wszelkiego rodzaju przyznanych przez przedsiębiorstwa bankowe (w przypadku transakcji z bankami będącymi rezydentami podatkowymi Belgii);
3.  wypłacane z tytułu jakiejkolwiek pożyczki udzielonej przez bank (w przypadku transakcji z bankami będącymi rezydentami podatkowymi Finlandii);
4.  wypłacane z tytułu wszelkiego rodzaju pożyczki przyznanej przez bank (w przypadku transakcji z bankami będącymi rezydentami podatkowymi Irlandii);
5.  z tytułu kredytu lub pożyczki bankowej (w przypadku transakcji z bankami będącymi rezydentami podatkowymi Luksemburga);
6.  wypłacane w związku z jakąkolwiek pożyczką udzieloną przez bank (w przypadku transakcji z bankami będącymi rezydentami podatkowymi Niemiec);
7.  wypłacane z tytułu pożyczki jakiegokolwiek rodzaju przyznanej przez bank (w przypadku transakcji z bankami będącymi rezydentami podatkowymi Norwegii);
8.  wypłacane z tytułu jakikolwiek pożyczki udzielonej przez bank (w przypadku transakcji z bankami będącymi rezydentami podatkowymi Holandii);
9.  wypłacane z tytułu jakikolwiek pożyczki wypłaconej przez bank (w przypadku transakcji z bankami będącymi rezydentami podatkowymi Wielkiej Brytanii)

*   i wobec tego zwolnione są z opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce na mocy:

1.  art. 11 ust. 3 pkt d) UPO zawartej pomiędzy Polską a Austrią — w przypadku transakcji z bankami będącymi rezydentami podatkowymi Austrii;
2.  art. 11 ust. 3 pkt b) UPO zawartej pomiędzy Polską a Belgią— w przypadku transakcji z bankami będącymi rezydentami podatkowymi Belgii;
3.  art. 11 ust. 3 d) UPO zawartej pomiędzy Polską a Finlandią - w przypadku transakcji z bankami będącymi rezydentami podatkowymi Finlandii;
4.  art. 11 ust. 3 pkt c) UPO zawartej pomiędzy Polską a Irlandią - w przypadku transakcji z bankami będącymi rezydentami podatkowymi Irlandii;
5.  art. 11 ust. 3 UPO zawartej pomiędzy Polską a Luksemburgiem - w przypadku transakcji z bankami będącymi rezydentami podatkowymi Luksemburga;
6.  art. 11 ust. 3 pkt e) UPO zawartej pomiędzy Polską a Niemcami - w przypadku transakcji z bankami będącymi rezydentami podatkowymi Niemiec;
7.  art. 11 ust. 3 pkt d) UPO zawartej pomiędzy Polską a Norwegią - w przypadku transakcji z bankami będącymi rezydentami podatkowymi Norwegii;
8.  art. 11 ust. 3 pkt c) UPO zawartej pomiędzy Polską a Holandią - w przypadku transakcji z bankami będącymi rezydentami podatkowymi Holandii;
9.  art. 11 ust. 3 pkt d) UPO zawartej pomiędzy Polską a Wielką Brytanią - w przypadku transakcji z bankami będącymi rezydentami podatkowymi Wielkiej Brytanii.

Zdaniem Wnioskodawcy

Oddział stoi na stanowisku, iż odsetki wypłacane przez niego na rzecz banków będących rezydentami podatkowymi Austrii, Belgii, Finlandii, Irlandii, Luksemburga, Niemiec, Norwegii, Wielkiej Brytanii lub Holandii od środków zgromadzonych na rachunkach LORO prowadzonych dla tych banków lub od depozytów przyjętych od tych banków, powinny być uznane jako odsetki:

1.  wypłacane w związku z pożyczką dowolnego rodzaju przyznaną przez bank (w przypadku transakcji z bankami będącymi rezydentami podatkowymi Austrii);
2.  od pożyczek wszelkiego rodzaju przyznanych przez przedsiębiorstwa bankowe (w przypadku transakcji z bankami będącymi rezydentami podatkowymi Belgii);
3.  wypłacane z tytułu jakiejkolwiek pożyczki udzielonej przez bank (w przypadku transakcji z bankami będącymi rezydentami podatkowymi Finlandii);
4.  wypłacane z tytułu wszelkiego rodzaju pożyczki przyznanej przez bank (w przypadku transakcji z bankami będącymi rezydentami podatkowymi Irlandii);
5.  z tytułu kredytu lub pożyczki bankowej (w przypadku transakcji z bankami będącymi rezydentami podatkowymi Luksemburga);
6.  wypłacane w związku z jakąkolwiek pożyczką udzieloną przez bank (w przypadku transakcji z bankami będącymi rezydentami podatkowymi Niemiec);
7.  wypłacane z tytułu pożyczki jakiegokolwiek rodzaju przyznanej przez bank (w przypadku transakcji z bankami będącymi rezydentami podatkowymi Norwegii);
8.  wypłacane z tytułu jakiejkolwiek pożyczki udzielonej przez bank (w przypadku transakcji z bankami będącymi rezydentami podatkowymi Holandii);
9.  wypłacane z tytułu jakiejkolwiek pożyczki wypłacanej przez bank (w przypadku transakcji z bankami będącymi rezydentami podatkowymi Wielkiej Brytanii).

*   i wobec tego zwolnione są z opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce na mocy:

1.  art. 11 ust. 3 pkt d) UPO zawartej pomiędzy Polską a Austrią — w przypadku transakcji z bankami będącymi rezydentami podatkowymi Austrii;
2.  art. 11 ust. 3 pkt b) UPO zawartej pomiędzy Polską a Belgią— w przypadku transakcji z bankami będącymi rezydentami podatkowymi Belgii;
3.  art. 11 ust. 3 d) UPO zawartej pomiędzy Polską a Finlandią - w przypadku transakcji z bankami będącymi rezydentami podatkowymi Finlandii;
4.  art. 11 ust. 3 pkt c) UPO zawartej pomiędzy Polską a Irlandią - w przypadku transakcji z bankami będącymi rezydentami podatkowymi Irlandii;
5.  art. 11 ust. 3 UPO zawartej pomiędzy Polską a Luksemburgiem - w przypadku transakcji z bankami będącymi rezydentami podatkowymi Luksemburga;
6.  art. 11 ust. 3 pkt e) UPO zawartej pomiędzy Polską a Niemcami - w przypadku transakcji z bankami będącymi rezydentami podatkowymi Niemiec;
7.  art. 11 ust. 3 pkt d) UPO zawartej pomiędzy Polską a Norwegią - w przypadku transakcji z bankami będącymi rezydentami podatkowymi Norwegii;
8.  art. 11 ust. 3 pkt c) UPO zawartej pomiędzy Polską a Holandią - w przypadku transakcji z bankami będącymi rezydentami podatkowymi Holandii;
9.  art. 11 ust. 3 pkt d) UPO zawartej pomiędzy Polską a Wielką Brytanią - w przypadku transakcji z bankami będącymi rezydentami podatkowymi Wielkiej Brytanii.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

1.  Zasady opodatkowania podatkiem u źródła

Zgodnie z ogólną zasadą wynikającą z art. 21 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity Dz. U. z 2011r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), płatnik pobiera 20% podatek u źródła od odsetek wypłacanych z Polski na rzecz nierezydentów.

W świetle art. 21 ust. 2 Ustawy o CIT, zasady opodatkowania odsetek należy jednak oceniać z uwzględnieniem UPO zawartej przez Polskę z krajem rezydencji podatnika, na rzecz którego odsetki są wypłacane. Na mocy UPO możliwe jest obniżenie stawki podatku u źródła, a w niektórych przypadkach także i stosowanie całkowitego zwolnienia z podatku u źródła. W przypadku płatności odsetek dokonywanych przez Oddział na rzecz Banków Zagranicznych od środków zgromadzonych na rachunkach LORO prowadzonych dla tych banków lub od depozytów przyjętych od tych banków, Oddział powinien zatem pobierać 20% podatek u źródła, chyba że istnieje możliwość zastosowania obniżonej stawki podatku u źródła lub zwolnienia z podatku u źródła na podstawie UPO zawartych przez Polskę z krajami rezydencji podatkowej Banków Zagranicznych. Oddział jest bowiem uprawniony do stosowania tych UPO, ponieważ posiada certyfikaty rezydencji podatkowej Banków Zagranicznych oraz Banki Zagraniczne są uprawnione do otrzymania przedmiotowych odsetek.

Zdaniem Wnioskodawcy, UPO zawarte przez Polskę z Austrią, Belgią, Finlandią, Irlandią, Wielką Brytanią, Norwegią, Luksemburgiem, Niemcami i Holandią tj. krajami rezydencji podatkowej Banków Zagranicznych (dalej jako: „9 Państw”), zawierają postanowienia pozwalające zwolnić z podatku u źródła odsetki wypłacane na rzecz tych banków (od środków zgromadzonych na należących do nich rachunkach LORO oraz od przyjętych od nich depozytów).

Oddział opiera swoje stanowisko na następujących okolicznościach:

*   postanowienia art. 11 poszczególnych UPO zawartych przez Polskę z 9 Państwami ustanawiające zwolnienia z podatku u źródła obejmują swym zakresem pożyczki bankowe \[w zależności od słownictwa użytego w danej umowie zwolnieniu z podatku u źródła podlegają odsetki wypłacane z tytułu „jakiejkolwiek pożyczki udzielonej przez bank”, „pożyczki dowolnego rodzaju udzielonej przez bank”, „pożyczki udzielonej przez bank”, „pożyczki wszelkiego rodzaju udzielonej przez bank”, „wszelkiego rodzaju pożyczki przekazanej przez bank” lub „pożyczki jakiegokolwiek rodzaju przyznanej przez bank” (dalej łącznie określane jako: „pożyczka bankowa”)\];
*   odsetki wypłacane przez Oddział na rzecz Banków Zagranicznych od środków zgromadzonych na rachunkach LORO prowadzonych dla tych banków oraz od depozytów przyjętych od tych banków, należy traktować jako „odsetki od pożyczki bankowej” (tj. jako objęte zakresem pojęciowym postanowień zawartych w UPO pomiędzy Polską i 9 Państwami, regulujących zwolnienie odsetek z podatku u źródła).

Poniżej Oddział analizuje zakres pojęcia „pożyczki”, gdyż to ono wyznacza granice katalogu operacji/transakcji, z tytułu których odsetki mogą być zwolnione z opodatkowania podatkiem u źródła na podstawie UPO zawartych przez Polską z 9 Państwami w przedmiotowej sprawie.

1.  Interpretacja pojęcia „pożyczki” w świetle UPO

UPO zawarte przez Polskę z 9 Państwami nie zawierają definicji pożyczki. W szczególności, umowy te nie wskazują jak szeroko ma być te pojęcie rozumiane - czy powinno obejmować wyłącznie umowy pożyczki sensu stricto (tj. np. pożyczki w rozumieniu prawa cywilnego państwa stosującego umowę), czy też np. wszelkie umowy, niezależnie od przyjętego przez strony nazewnictwa, w których jeden podmiot jest finansowany przez drugi za wynagrodzeniem w postaci odsetek.

W celu dokonania wykładni tego pojęcia należy więc zastosować reguły interpretacyjne wskazane w art. 3 ust. 2 przedmiotowych UPO. Zgodnie z tymi postanowieniami:

„(\`(...)\`) jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, każde określenie w niej \[Umowie\] będzie miało takie znaczenie, jakie ma ono w danym czasie w przepisach prawa tego Państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie niniejsza Umowa, przy czym znaczenie wynikające ze stosowanego ustawodawstwa podatkowego tego Państwa będzie miało pierwszeństwo przed znaczeniem nadanym określeniu przez inne przepisy prawne tego Państwa”.

Powyższa reguła interpretacyjna jasno wskazuje, iż w przedmiotowej sprawie w celu ustalenia rozumienia pojęcia „pożyczki”, w pierwszej kolejności należy zbadać jego kontekst, a następnie definicję wynikającą z polskich przepisów podatkowych. Zakres znaczeniowy pojęcia wskazany w polskich przepisach podatkowych należy przyjąć, pod warunkiem, iż jest on zgodny z ustalonym wcześniej kontekstem. Natomiast w razie sprzeczności definicji zawartej w polskich przepisach podatkowych z kontekstem, wykładni pojęcia „pożyczka” dokonać należy w oparciu o „pozostałe” przepisy prawa krajowego - również i tutaj wynik wykładni musi być jednak zgodny z ustalonym wcześniej kontekstem. Jeśli żadna z krajowych definicji nie jest zgodna z kontekstem, pojęcie pożyczki należy interpretować jedynie w rozumieniu kontekstu.

Mając na uwadze powyższe, zgodnie z art. 3 ust. 2 UPO zawartych z 9 Państwami, Oddział poniżej odnosi się do interpretacji pojęcia „pożyczki” w świetle:

1.  Kontekstu UPO zawartych przez Polskę z 9 Państwami;
2.  Podatkowych przepisów krajowych;
3.  Pozostałych przepisów krajowych.

2.1. Interpretacja pojęcia „pożyczki” w świetle kontekstu UPO

\[Komentarz OECD jako kontekst umów o unikaniu podwójnego opodatkowania\]

Zgodnie z powyższym, pierwszym krokiem poprawnej wykładni pojęcia „pożyczka” jest określenie kontekstu UPO. O tym, co jest „kontekstem” UPO stanowi Konwencja wiedeńska o prawie traktatów z 23 maja 1969 r. (dalej jako „Konwencja”), ustanawiająca swoiste „przepisy ogólne” dotyczące zawierania, stosowania i interpretowania traktatów międzynarodowych, których Polska, jako strona Konwencji, musi przestrzegać. UPO zawierane przez Polskę stanowią traktaty międzynarodowe, wobec czego są objęte postanowieniami Konwencji.

Zgodnie z doktryną międzynarodowego prawa podatkowego, kontekstem UPO (w rozumieniu art. 31 ust. 2 Konwencji) jest opracowany przez Organizację Współpracy Gospodarczej i Rozwoju (dalej jako „)ECD”) Komentarz do Konwencji Modelowej o Podatkach od Dochodu i Majątku (dalej jako „Komentarz OECD”), zawierający szczegółowe dyrektywy interpretacyjne dla postanowień UPO.

Obowiązek stosowania tych wskazówek interpretacyjnych wynika również z faktu, iż Polska od 1996 r. jest członkiem OECD. Zgodnie natomiast z Rekomendacją Rady OECD z dnia 23 października 1997 r., państwa członkowskie OECD powinny stosować Komentarz OECD, chyba że dane państwo zgłosiło konkretne zastrzeżenie. Konieczność stosowania się do zasad OECD przez polskie organy podatkowe potwierdziła także Rada Ministrów uchwałą nr 168/2003 z dnia 1 lipca 2003 r.

Jak zostało wskazane powyżej, postanowienia UPO zawartych przez Polskę z 9 Państwami nie zawierają definicji pożyczki. Istotnym jest zatem ustalenie znaczenia tego pojęcia w rozumieniu Komentarza OECD (tj. ich kontekstu).

\[Interpretacja pojęcia „pożyczki” w świetle Komentarza OECD\]

Zgodnie z postanowieniami Komentarza OECD, wprowadzenie zwolnienia z podatku u źródła dla odsetek płaconych w związku z pożyczką udzieloną przez instytucję finansową (taką jak bank) ma na celu uniknięcie sytuacji, w której podstawa opodatkowania podatkiem u źródła jest wyższa niż rzeczywisty dochód osiągnięty przez pożyczkodawcę z tytułu odsetek od udzielonych przez niego pożyczek. OECD zwraca uwagę, iż w przypadku sektora usług finansowych z reguły środki pieniężne udostępniane w postaci kredytów, pożyczek i innych operacji o charakterze kredytowym pochodzą niemal wyłącznie z zaciągniętych przez te banki kredytów/pożyczek lub złożonych w nich depozytów. W tej sytuacji rzeczywisty dochód osiągnięty przez instytucję finansową (np. bank) z tytułu odsetek od udzielonych przez niego różnych form finansowania stanowi różnicę pomiędzy kwotą odsetek a kosztami ich uzyskania. Kosztami takimi są natomiast przede wszystkim odsetki od pożyczek udzielonych instytucji finansowej oraz od złożonych w nim lokat terminowych (depozytów).

Tymczasem, o czym przypomina Komentarz OECD, podatek u źródła obciąża kwotę brutto odsetek, czyli faktycznie wypłaconą pożyczkodawcy, niepomniejszoną o koszty uzyskania przychodu. W takiej sytuacji wysokość nakładanego podatku może prowadzić do zaniechania inwestycji. Przewidziane w UPO zwolnienie z podatku u źródła dochodów odsetkowych uzyskiwanych przez instytucje finansowe (np. banki) ma przeciwdziałać takim zaniechaniom poprzez wprowadzenie zwolnienia dla takich odsetek z podatku u źródła. Ten cel może być osiągnięty właśnie dzięki możliwie jak najszerszej interpretacji pojęcia „pożyczki bankowej” w świetle Komentarza OECD. Taka interpretacja prowadzi do wniosku, iż „pożyczka bankowa” obejmuje wszelkie instrumenty służące finansowaniu za wynagrodzeniem w postaci odsetek w sektorze finansowym, w tym rachunki bieżące (np. rachunki LORO) oraz depozyty.

Do takiego samego wniosku prowadzi również analiza postanowień Komentarza OECD do art. 11 ust. 2 definiującego pojęcie „odsetek” dla potrzeb UPO. Komentarz OECD zestawia pojęcie „odsetek” w związku m.in. z „wszelkimi roszczeniami wynikającymi z długów” (debt-claims of every kind) i stanowi wprost, iż „wszelkie roszczenia wynikające z długów” obejmują w szczególności depozyty gotówkowe. Ponadto, w kontekście definicji odsetek Komentarz OECD stwierdza, że wszelkie roszczenia wynikające z długów, bonów, obligacji, nawet gdy związane są prawem do uczestniczenia w zyskach dłużnika, są uznawane za pożyczki w rozumieniu UPO (jeśli z ogólnego charakteru umowy wynika, iż stanowi ona oprocentowaną pożyczkę). Tym samym, w opinii Wnioskodawcy w świetle Komentarza OECD jako pożyczkę należy traktować wszelkie instrumenty służące finansowaniu za wynagrodzeniem w postaci odsetek, a zatem również rachunki bankowe (np. rachunki LORO) oraz depozyty.

Jednocześnie Oddział pragnie zauważyć, że ograniczenie zakresu przedmiotowego pojęcia „pożyczka” wyłącznie do umowy pożyczki sensu stricte pozbawiłoby zwolnienie przewidziane przez UPO zawarte przez Polskę z 9 Państwami praktycznego znaczenia. Mianowicie, w praktyce wzajemne finansowanie się banków (oraz innych instytucji finansowych) ma miejsce głównie w drodze depozytów, udzielania kredytów, prowadzenia rachunków LORO oraz innych instrumentów rynku pieniężnego. Wzajemne finansowanie za pomocą pożyczek „jako takich” ma charakter marginalny. W tej sytuacji przyjęcie wspomnianego wąskiego rozumienia terminu „pożyczka” sprawiłoby, iż postanowienia UPO wprowadzające przedmiotowe zwolnienia byłyby przepisami martwymi i tym samym cel tych regulacji nie zostałby osiągnięty.

2\. 2. Interpretacja pojęcia „pożyczki” w świetle krajowych przepisów podatkowych

W opinii Wnioskodawcy zakres pojęcia „pożyczka” ustalony zgodnie z polskimi przepisami podatkowymi jest zgodny z zakresem ustalonym w oparciu o kontekst UPO (Komentarz OECD), tj. również na gruncie krajowego prawa podatkowego należy przyjąć szerokie znaczenia pojęcia „pożyczki”. Poniżej Wnioskodawca przedstawia uzasadnienie takiego stanowiska.

Zgodnie z definicją zawartą w art. 16 ust. 7b Ustawy o CIT, za pożyczkę powinno uznawać się „(\`(...)\`) każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy; przez pożyczkę tę rozumie się także emisję papierów wartościowych o charakterze dłużnym, depozyt nieprawidłowy lub lokatę.”

Powyższa definicja „pożyczki” spełnia więc wymogi nałożone przez art. 3 ust. 2 UPO - jest definicją ustaloną przez prawo krajowe na potrzeby podatków i jest zgodna z kontekstem. Samo natomiast ograniczenie przez polskiego ustawodawcę stosowania tej definicji do tzw. cienkiej kapitalizacji jest tu nieistotne, ponieważ art. 3 ust. 2 UPO nie wymaga, by definicja użyta w krajowym prawie podatkowym dotyczyła „całości” prawa podatkowego. Przepis art. 16 ust. 7b dowodzi, iż według polskiego ustawodawcy na potrzeby przepisów podatkowych pojęcie pożyczki ma szersze znaczenie aniżeli obowiązujące w przepisach prawa cywilnego. Rozumienie takie potwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 29 stycznia 2009 roku (sygn. III SA/Wa 3183/08) w toku analiz pojęcia „pożyczka” dla potrzeb UPO.

Mając na uwadze powyższe, w opinii Wnioskodawcy, definiując pojęcie „pożyczki” dla potrzeb UPO zawartych przez Polskę z 9 Państwami, na gruncie krajowych regulacji podatkowych również należy przyjąć szerokie rozumienie tego pojęcia, tj. uwzględniające także depozyty międzybankowe i rachunki LORO. Tym samym, zwolnienie z podatku u źródła przewidziane w UPO zawartych przez Polskę z 9 Państwami dla odsetek od pożyczek bankowych powinno znaleźć zastosowanie także w stosunku do odsetek wypłacanych przez Oddział na rzecz Banków Zagranicznych od środków zgromadzonych na należących do tych banków rachunkach LORO oraz od przyjętych od tych banków depozytów międzybankowych.

2.3. Interpretacja pojęcia „pożyczki” w świetle prawa krajowego innego niż prawo podatkowe

Jak wspomniano powyżej, w razie braku definicji danego pojęcia w UPO, znaczenie tego pojęcia należy ustalić na podstawie ustawodawstwa krajowego (innego niż ustawodawstwo podatkowe) dopiero w sytuacji, gdy niemożliwe jest ustalenie zakresu znaczeniowego danego pojęcia w oparciu o krajowe przepisy podatkowe w sposób zgodny z kontekstem.

W opinii Oddziału, znaczenie definicji „pożyczki” powinno być ustalone na podstawie polskich przepisów podatkowych, ponieważ jest ono zgodne z Komentarzem OECD (tj. kontekstem UPO zawartych przez Polskę z 9 Państwami). W przedmiotowej sprawie nie ma zatem potrzeby analizować pojęcia „pożyczki” w oparciu o „pozostałe przepisy krajowe” (tj. prawo cywilne).

1.  Podsumowanie

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, odsetki wypłacane przez Oddział na rzecz Banków Zagranicznych od środków zgromadzonych na należących do nich rachunkach LORO oraz od przyjętych od nich depozytów powinny być zwolnione z opodatkowania podatkiem u źródła w Polsce na mocy przytoczonych odpowiednich postanowień UPO zawartych przez Polskę z 9 Państwami.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.