Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-1-2/4510-552/15/BKD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-11-16
Teza: Czy w sytuacji gdy połączenie Spółek nastąpi metodą łączenia udziałów opisaną w art. 44c ustawy o rachunkowości i w konsekwencji nie nastąpi zamknięcie ksiąg rachunkowych ani zakończenie roku podatkowego Wnioskodawcy i Spółki Przejmowanej, Wnioskodawca będzie uprawniony – w sporządzonym przez siebie rocznym rozliczeniu osiągniętego dochodu lub poniesionej straty (w zeznaniu CIT-8 za rok podatkowy, w którym nastąpi przejęcie) - połączyć swoje przychody, koszty oraz dotychczas nierozliczoną stratę, przypadającą do rozliczenia na ten rok, z przychodami oraz kosztami Spółki Przejmowanej za rok podatkowy, w którym nastąpi połączenie.
Słowa kluczowe: koszt; koszt-koszty uzyskania przychodów; wierzytelność; wierzytelność-umorzenie wierzytelności
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 5 września 2015 r. (data wpływu do Biura Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie 8 września 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy w sytuacji gdy połączenie Spółek nastąpi metodą łączenia udziałów opisaną w art. 44c ustawy o rachunkowości i w konsekwencji nie nastąpi zamknięcie ksiąg rachunkowych ani zakończenie roku podatkowego Wnioskodawcy i Spółki Przejmowanej, Wnioskodawca będzie uprawniony – w sporządzonym przez siebie rocznym rozliczeniu osiągniętego dochodu lub poniesionej straty (w zeznaniu CIT-8 za rok podatkowy, w którym nastąpi przejęcie) - połączyć swoje przychody, koszty oraz dotychczas nierozliczoną stratę, przypadającą do rozliczenia na ten rok, z przychodami oraz kosztami Spółki Przejmowanej za rok podatkowy, w którym nastąpi połączenie – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 września 2015 r. do Biura Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie wpłynął wniosek z 5 września 2015 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy w sytuacji gdy połączenie Spółek nastąpi metodą łączenia udziałów opisaną w art. 44c ustawy o rachunkowości i w konsekwencji nie nastąpi zamknięcie ksiąg rachunkowych ani zakończenie roku podatkowego Wnioskodawcy i Spółki Przejmowanej, Wnioskodawca będzie uprawniony – w sporządzonym przez siebie rocznym rozliczeniu osiągniętego dochodu lub poniesionej straty (w zeznaniu CIT-8 za rok podatkowy, w którym nastąpi przejęcie) - połączyć swoje przychody, koszty oraz dotychczas nierozliczoną stratę, przypadającą do rozliczenia na ten rok, z przychodami oraz kosztami Spółki Przejmowanej za rok podatkowy, w którym nastąpi połączenie. Wniosek ten zgodnie z właściwością w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych został przekazany do tut. BKIP (data wpływu 17 września 2015 r.).

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”), która zamierza w najbliższej przyszłości przejąć inną spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka Przejmowana”, łącznie określane jako: „Spółki”).

Obecnie Spółka posiada 100% udziałów Spółki Przejmowanej i na dzień połączenia Spółka będzie również posiadać 100 % udziałów w Spółce Przejmowanej. Połączenie Spółek nastąpiłoby zgodnie z art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2013 r. poz. 1030 ze zm., dalej: „KSH”), tj. poprzez przeniesienie całego majątku Spółki Przejmowanej na Spółkę. Z uwagi na fakt, że Spółka na dzień połączenia będzie jedynym udziałowcem Spółki Przejmowanej, połączenie zostałoby przeprowadzone bez podwyższania kapitału zakładowego Spółki, na mocy art. 515 § 1 KSH oraz przy zastosowaniu uproszczonej procedury, o której mowa w art. 516 § 6 KSH, tj. bez sporządzania sprawozdań uzasadniających połączenie przez zarządy łączących się spółek, a także bez poddawania planu połączenia badaniu przez biegłego.

Zarówno Spółka, jak i Spółka Przejmowana prowadzą księgi rachunkowe oraz sporządzają sprawozdania finansowe zgodnie z ustawą z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 330 ze zm.). Jednocześnie rok obrotowy obydwu spółek trwa 12 miesięcy kalendarzowych i pokrywa się z rokiem kalendarzowym.

Połączenie Spółek zostanie rozliczone i ujęte na dzień połączenia w księgach rachunkowych Spółki, zgodnie z art. 44c ustawy o rachunkowości, tj. metodą łączenia udziałów, która polega na zsumowaniu poszczególnych pozycji odpowiednich aktywów i pasywów oraz przychodów i kosztów połączonych spółek, według stanu na dzień połączenia.

Z uwagi na fakt, że planowane połączenie zostanie rozliczone i ujęte w księgach rachunkowych Spółki metodą łączenia udziałów, a na skutek połączenia nie powstanie żadna nowa jednostka. Planowane jest - stosownie do art. 12 ust. 3 pkt 2 ustawy o rachunkowości - niezamykanie ksiąg rachunkowych Spółki Przejmowanej na dzień połączenia. W konsekwencji planowane jest niekończenie roku podatkowego Spółki Przejmowanej, stosownie do art. 8 ust. 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: „ustawa CIT”).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w sytuacji gdy połączenie Spółek nastąpi metodą łączenia udziałów opisaną w art. 44c ustawy o rachunkowości i w konsekwencji nie nastąpi zamknięcie ksiąg rachunkowych ani zakończenie roku podatkowego Wnioskodawcy i Spółki Przejmowanej, Wnioskodawca będzie uprawniony - w sporządzonym przez siebie rocznym rozliczeniu osiągniętego dochodu lub poniesionej straty (w zeznaniu ClT-8 za rok podatkowy, w którym nastąpi przejęcie) - połączyć swoje przychody, koszty oraz dotychczas nierozliczoną stratę, przypadającą do rozliczenia na ten rok, z przychodami oraz kosztami Spółki Przejmowanej za rok podatkowy, w którym nastąpi połączenie?

Zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji gdy połączenie Spółek nastąpi metodą łączenia udziałów opisaną w art. 44c ustawy o rachunkowości i w konsekwencji nie nastąpi zamknięcie ksiąg rachunkowych ani zakończenie roku podatkowego Spółki Przejmowanej, Wnioskodawca będzie uprawniony – w sporządzonym przez siebie rocznym rozliczeniu osiągniętego dochodu lub poniesionej straty (w zeznaniu ClT-8 za rok podatkowy, w którym nastąpi przejęcie) - połączyć swoje przychody, koszty oraz dotychczas nierozliczoną stratę, przypadającą do rozliczenia na ten rok, z przychodami oraz kosztami Spółki Przejmowanej za rok podatkowy, w którym nastąpi połączenie.

Możliwość niezamykania ksiąg podatkowych.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy CIT, rokiem podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 2, 2a, 3 i 6, jest rok kalendarzowy, chyba że podatnik postanowi inaczej w statucie albo w umowie spółki, albo w innym dokumencie odpowiednio regulującym zasady ustrojowe innych podatników i zawiadomi o tym właściwego naczelnika urzędu skarbowego; wówczas rokiem podatkowym jest okres kolejnych dwunastu miesięcy kalendarzowych. Natomiast ust. 6 tego artykułu stanowi, że jeżeli z odrębnych przepisów wynika obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych (sporządzenia bilansu) przed upływem przyjętego przez podatnika roku podatkowego, za rok podatkowy uważa się okres od pierwszego dnia miesiąca następującego po zakończeniu poprzedniego roku podatkowego do dnia zamknięcia ksiąg rachunkowych. W tym przypadku za następny rok podatkowy uważa się okres od dnia otwarcia ksiąg rachunkowych do końca przyjętego przez podatnika roku podatkowego.

Należy zatem wskazać, że zamknięcie ksiąg rachunkowych skutkuje również zakończeniem roku podatkowego. W przypadku zatem, gdy na podstawie odrębnych przepisów prawa takie zamknięcie nie jest dokonywane, rok podatkowy nie ulega zakończeniu, lecz jest kontynuowany na ogólnych zasadach. Ustawa o rachunkowości w art. 12 ust. 2 pkt 4 przyjmuje zasadę, że księgi rachunkowe zamyka się w jednostce przejmowanej na dzień połączenia związanego z przejęciem jednostki przez inną jednostkę, to jest na dzień wpisu do rejestru tego połączenia. Fakt ten co do zasady skutkowałby zakończeniem roku podatkowego spółki przejmowanej. Ustawodawca wprowadził jednak wyjątek od tej zasady, stanowiąc w art. 12 ust. 3 pkt 2 ustawy o rachunkowości, że możliwe jest niezamykanie i nieotwieranie ksiąg rachunkowych w przypadku połączenia jednostek, gdy w myśl ustawy rozliczenie połączenia następuje metodą łączenia udziałów i nie powoduje powstania nowej jednostki. Brak zatem zamknięcia ksiąg skutkuje kontynuacją roku podatkowego.

Możliwość zastosowania rachunkowej metody łączenia udziałów.

Przesłanki zastosowania przy przejmowaniu jednej spółki przez drugą, metody łączenia udziałów zawiera art. 44a ust. 2 ustawy o rachunkowości, który stanowi, że w razie łączenia się spółek, na skutek którego nie następuje utrata kontroli, nad nimi przez ich dotychczasowych udziałowców, można zastosować metodę łączenia udziałów, o której mowa w art. 44c; w szczególności dotyczy to łączenia się spółek zależnych w sposób bezpośredni lub pośredni od tej samej jednostki dominującej, jak również w razie połączenia jednostki dominującej niższego szczebla z jej jednostką zależną. Odnosząc powyższe przepisy do przedstawionego stanu faktycznego (winno być: zdarzenia przyszłego), należy wskazać, że możliwe będzie zastosowanie metody łączenia udziałów z uwagi na fakt, że Spółka posiadać będzie 100 % udziałów w Spółce Przejmowanej. Ponadto, warunkiem koniecznym do stosowania tej metody jest utrzymanie dotychczasowej kontroli nad łączącymi się spółkami przez dotychczasowych właścicieli - co również znajduje w tym przypadku zastosowanie. Opisywane w stanie faktycznym (winno być: zdarzeniu przyszłym), połączenie będzie mogło być więc przeprowadzone metodą łączenia udziałów i w związku z tym nie powstanie obowiązek zamknięcia ksiąg ani roku podatkowego w Spółce Przejmowanej. Z drugiej strony obowiązek zamknięcia ksiąg i roku podatkowego u Wnioskodawcy nie wynika z przepisów prawa.

Możliwość połączenia dochodów Spółki Przejmowanej w rozliczeniu za rok, w którym dojdzie do przejęcia Spółki Przejmowanej.

Na skutek połączenia Spółka wstąpi we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki Spółki Przejmowanej, co wynika z art. 93 § 1 pkt 1 oraz § 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613). W konsekwencji, z uwagi na fakt, że Spółki staną się w momencie połączenia jednym podmiotem gospodarczym, Spółka Przejmowana przestanie istnieć, a wszystkie jej prawa i obowiązki przejdą w drodze sukcesji uniwersalnej na Spółkę - będzie ona również zobowiązana do rozliczenia podatkowego na koniec roku podatkowego za Spółkę Przejmowaną (w istocie będącą już jednością z Wnioskodawcą), skoro ta nie zakończy roku podatkowego w momencie połączenia i nie będzie obowiązana do złożenia deklaracji oraz zapłaty podatku. Spółka sporządzi zatem jedno zeznanie CIT-8 za rok, w którym nastąpi połączenie, tj. wpis połączenia do Krajowego Rejestru Sądowego.

Należy wskazać, że przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania stosownie do art. 7 ust. 3 pkt 4 ustawy CIT, nie uwzględnia się strat przedsiębiorców przekształcanych, łączonych, przejmowanych lub dzielonych - w razie przekształcenia formy prawnej, łączenia lub podziału przedsiębiorców, z wyjątkiem przekształcenia spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałową. Powyższy przepis nie wyklucza możliwości kontynuowania rozliczania dotychczasowych strat przez spółkę przejmującą (którą w opisanym stanie faktycznym będzie Wnioskodawca) po przeprowadzeniu połączenia - ograniczeniem objęte są wyłącznie nierozliczone w poprzednich latach podatkowych straty spółki przejmowanej. Należy zatem wskazać, że Wnioskodawca jest uprawniony do kontynuowania rozliczania poniesionych przez siebie strat również po połączeniu ze Spółką Przejmowaną. W myśl powyższego, również ewentualna nadwyżka kosztów podatkowych nad przychodami Spółki Przejmowanej nie jest - stosownie do art. 7 ust. 3 pkt 4 ustawy CIT - traktowana jako strata podatkowa.

Spółka stoi zatem na stanowisku, że będzie uprawniona, w sporządzonym przez siebie zeznaniu CIT-8, za rok w którym nastąpi przejęcie połączyć swoje przychody, koszty oraz swoją stratę przypadającą do rozliczenia za ten rok z przychodami oraz kosztami Spółki Przejmowanej z roku podatkowego, w którym nastąpi przejęcie. Stanowisko Wnioskodawcy co do możliwości kontynuowania rozliczania strat przez spółkę przejmującą jest potwierdzane przez liczne interpretacje Ministra Finansów. Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 12 kwietnia 2010 r. sygn. ILPB3/423-94/10-4/EK wskazał: „W świetle powyższego, stwierdzić należy, iż obowiązek rozliczenia przychodów i kosztów spółki przejmowanej za rok, w którym nastąpi połączenie, spoczywać będzie na Wnioskodawcy, jako spółce przejmującej, w konsekwencji, w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty), składanym za rok, w którym nastąpi połączenie spółek, poza swoimi przychodami i kosztami ich uzyskania Wnioskodawca powinien również uwzględnić sumę przychodów i kosztów podatkowych spółki przejmowanej za okres od początku roku podatkowego, w którym nastąpi połączenie, do dnia tego połączenia”.

Powyższe stanowisko znajduje również potwierdzenie w interpretacjach prawa podatkowego wydanych przez:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie 20 lutego 2008 r. sygn. IP-PB3-423-520/07-2/MB oraz 18 listopada 2009 r. sygn. IPPB3/423-648/09-7/AG,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach 22 marca 2010 r. sygn. IBPBI/2/423-1640/09/SD,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu 3 listopada 2011 r. sygn. ILPB3/423-360/11-5/JG.

Podobnie, w zakresie możliwości niezamykania ksiąg Spółki Przejmowanej i kontynuacji roku podatkowego stanowisko Wnioskodawcy zostało potwierdzone przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w indywidualnej interpretacji prawa podatkowego z 14 listopada 2007 r. sygn.IP-PB3-423-95/07-2/AG.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78-79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz.U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.