Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBII/1/415-142/14/BD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-03-24
Teza: Czy Wnioskodawca postąpi prawidłowo traktując wydatki pracownika poniesione na zakwaterowanie oraz wyżywienie w podróży jako jego przychód ze stosunku pracy i doliczy ryczałt z tytułu zakwaterowania i wyżywienia do miesięcznego wynagrodzenia za pracę pracownika, a następnie od wartości ryczałtu naliczy i odprowadzi zaliczkę na podatek dochodowy, stosując jednocześnie zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
Słowa kluczowe: koszt-zwrot kosztów; nocleg; podróż; pracownik; przychód; przychód-przychód ze stosunku pracy; wyżywienie; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa Dz.U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 25 listopada 2013 r. (data wpływu do Biura – 23 grudnia 2013 r.), uzupełnionym 10 marca 2014 r., o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zwrotu poniesionych przez przedstawiciela handlowego wydatków na wyżywienie oraz nocleg w związku z odbywaną podróżą – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 grudnia 2013 r. wpłynął do Biura ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie skutków podatkowych zwrotu poniesionych przez przedstawiciela handlowego wydatków na wyżywienie oraz nocleg w związku z odbywaną podróżą.

Z uwagi na braki formalne wniosku, pismem z 21 lutego 2014 r. znak: IBPB II/1/415-1134/13/BD, IBPB II/1/415-142/14/BD wezwano Wnioskodawcę do jego uzupełnienia. Wniosek uzupełniono o dodatkową opłatę 10 marca 2014 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca zatrudnia na podstawie umowy o pracę przedstawiciela handlowego, którego miejscem świadczenia pracy, wskazanym w umowie jest obszar kilku województw. W trakcie wykonywania obowiązków służbowych pracownik będzie często wyjeżdżał poza siedzibę pracodawcy, a tym samym nocował w miejscu świadczenia pracy. Konieczność taka wynika z art. 132 Kodeksu Pracy, który zobowiązuje pracodawcę do zapewnienia pracownikowi co najmniej 11 godzin nieprzerwanego odpoczynku dobowego. Dla pracownika będzie to często oznaczało brak możliwości powrotu w tym samym dniu do miejsca zamieszkania i konieczność skorzystania z noclegu w trakcie wyjazdu.

Świadczenie pracy na obszarze odległym od siedziby pracodawcy wiąże się z koniecznością ponoszenia wydatków zarówno na zakwaterowanie w podróży, jak również na wyżywienie, zakup paliwa do samochodu służbowego, ponoszenia opłat związanych z parkingiem i przejazdem płatnymi odcinkami autostrad.

Wnioskodawca zdecydował się zwracać pracownikowi wydatki poniesione w podróży. Wydatki na zakup paliwa i opłaty parkingowe (na potwierdzenie, których pracownik przedstawi faktury i rachunki wystawione na firmę) zwracane będą pracownikowi w całości. Na pokrycie kosztów zakwaterowania i wyżywienia do umowy o pracę został wprowadzony stosowny zapis, w którym Wnioskodawca jako pracodawca zobowiązuje się do wypłaty miesięcznego ryczałtu w stałej wysokości. W każdym miesiącu pracownik otrzyma stały ryczałt z tytułu zakwaterowania w podróży w wysokości 500 zł brutto oraz stały ryczałt z tytułu wydatków związanych z wyżywieniem w wysokości 276 zł brutto. Kwoty ryczałtów będą w każdym miesiącu doliczane do przychodów pracownika.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca postąpi prawidłowo traktując wydatki pracownika poniesione na zakwaterowanie oraz wyżywienie w podróży jako jego przychód ze stosunku pracy i doliczy ryczałt z tytułu zakwaterowania i wyżywienia do miesięcznego wynagrodzenia za pracę pracownika, a następnie od wartości ryczałtu naliczy i odprowadzi zaliczkę na podatek dochodowy, stosując jednocześnie zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki ponoszone przez przedstawiciela handlowego w trakcie wykonywania przez niego obowiązków służbowych, a związane z noclegami i wyżywieniem, Wnioskodawca będzie traktował jako przychód ze stosunku pracy.

Wnioskodawca zaznacza jednocześnie, że nie chce przerzucać na pracownika kosztów pracy wykonywanej na rzecz pracodawcy, dlatego też wydatki te będzie zwracać pracownikowi w formie miesięcznego, stałego ryczałtu z tytułu zakwaterowania w podróży w wysokości 500 zł brutto oraz ryczałtu z tytułu wyżywienia w wysokości 276 zł brutto. Wysokość ryczałtów będzie doliczana do miesięcznego przychodu pracownika, a od łącznej wartości ryczałtów będzie odprowadzana zaliczka na podatek dochodowy. Przy czym do ryczałtu z tytułu zakwaterowania Wnioskodawca zastosuje zwolnienie z podatku dochodowego do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie 500 zł, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Na wstępie zaznaczyć należy, iż niniejsza interpretacja indywidualna stanowi pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zwrotu poniesionych przez przedstawiciela handlowego wydatków na wyżywienie oraz nocleg w związku z odbywaną podróżą (pyt. nr 2).

Natomiast w zakresie pytania nr 1, tj. skutków podatkowych zwrotu poniesionych przez przedstawiciela handlowego wydatków na paliwo, opłaty za przejazd autostradą, opłaty parkingowe w związku z korzystaniem z samochodu służbowego pracodawcy w ramach odbywanej podróży wydano odrębne rozstrzygnięcie znak: IBPB II/1/415-1134/13/BD.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają zatem wszelkie dochody osiągane przez podatnika, z wyjątkiem tych dochodów, które zostały enumeratywnie wymienione przez ustawodawcę jako zwolnione od podatku, bądź od których zaniechano poboru podatku, w drodze rozporządzenia wydanego przez Ministra Finansów.

Z przepisu art. 11 ust. 1 ww. ustawy wynika, iż przychodami z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Za przychody należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika. Dla celów podatkowych nieodpłatne świadczenie obejmuje działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób, których skutkiem jest nieodpłatne – to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu – przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy źródłami przychodów są: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 cyt. ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b (art. 12 ust. 3 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 31 ww. ustawy, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Mając na uwadze wyżej przywołane uregulowania prawne należy zaznaczyć, że przepis art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymienia jedynie przykładowo przychody ze stosunku pracy. Świadczy o tym użycie słowa „w szczególności” co oznacza, że wymienione kategorie przychodów stanowią katalog otwarty. Oznacza to, że przychodami ze stosunku pracy są więc wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz świadczenia nieodpłatne czy też częściowo odpłatne lub świadczenia w naturze, skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Z opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca zatrudnia na podstawie umowy o pracę przedstawiciela handlowego, którego miejscem świadczenia pracy, wskazanym w umowie jest obszar kilku województw. W trakcie wykonywania obowiązków służbowych pracownik będzie często wyjeżdżał poza siedzibę pracodawcy, a tym samym nocował w miejscu świadczenia pracy. Konieczność taka wynika z art. 132 Kodeksu Pracy, który zobowiązuje pracodawcę do zapewnienia pracownikowi co najmniej 11 godzin nieprzerwanego odpoczynku dobowego. Dla pracownika będzie to często oznaczało brak możliwości powrotu w tym samym dniu do miejsca zamieszkania i konieczność skorzystania z noclegu w trakcie wyjazdu. Świadczenie pracy na obszarze odległym od siedziby pracodawcy wiąże się z koniecznością ponoszenia wydatków zarówno na zakwaterowanie w podróży, jak również na wyżywienie, zakup paliwa do samochodu służbowego, ponoszenia opłat związanych z parkingiem i przejazdem płatnymi odcinkami autostrad. Wnioskodawca zdecydował się zwracać pracownikowi wydatki poniesione w podróży. Na pokrycie kosztów zakwaterowania i wyżywienia do umowy o pracę został wprowadzony stosowny zapis, w którym Wnioskodawca jako pracodawca zobowiązuje się do wypłaty miesięcznego ryczałtu w stałej wysokości. W każdym miesiącu pracownik otrzyma stały ryczałt z tytułu zakwaterowania w podróży w wysokości 500 zł brutto oraz stały ryczałt z tytułu wydatków związanych z wyżywieniem w wysokości 276 zł brutto. Kwoty ryczałtów będą w każdym miesiącu doliczane do przychodów pracownika.

Na wstępie podkreślić należy, iż na gruncie przepisów prawa pracy nie ma przeszkód, aby katalog świadczeń związanych z pracą obowiązujący u danego pracodawcy przewidywał zapewnienie pracownikowi noclegu czy wyżywienia, bądź zwrot w postaci ryczałtów kosztów noclegu, wyżywienia związanego z wykonywaniem zadań służbowych poza miejscowością zamieszkania pracownika.

Nie oznacza to jednak, iż zapewnienie tego rodzaju świadczeń należy do obowiązków pracodawcy. Stąd zwrot (wypłata ryczałtów) pracownikowi zwiększonych kosztów wykonywania pracy, stanowi dodatkowe świadczenie otrzymywane przez pracownika od pracodawcy.

Świadczenia w postaci zapewnienia pracownikowi noclegu czy wyżywienia (zwrotu w postaci ryczałtu kosztów noclegu, wyżywienia) nie można jednak utożsamiać z ustawowymi obowiązkami pracodawcy związanymi z porządkiem w zakładzie pracy, w tym z organizacją pracy lub wyposażeniem pracowników w narzędzia i materiały niezbędne do wykonywania pracy. Czym innym jest bowiem organizacja stanowiska pracy polegająca na udostępnieniu pracownikowi biurka, materiałów budowlanych czy pokrywanie przez pracodawcę wydatków związanych z zużyciem prądu lub eksploatacją samochodu służbowego podczas godzin pracy, czym innym natomiast zapewnienie pracownikowi noclegu czy wyżywienia w sytuacji gdy pracownik nie przebywa w podróży służbowej, a na pracodawcy nie ciąży ustawowy obowiązek finansowania wydatków noclegowych czy żywieniowych pracownika, dla którego – zgodnie z zawartą umową o pracę – wyjazdy są nieodłącznym i stałym elementem wykonywania obowiązków służbowych.

Zasadą jest, że wszelkie świadczenia pozostające w związku ze stosunkiem pracy powinny być traktowane jako element wynagrodzenia za pracę i w ten sam sposób opodatkowywane, tj. wraz z wynagrodzeniem za miesiąc, w którym zostały pracownikowi przekazane, chyba że korzystają ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W katalogu zwolnień ustawodawca jednoznacznie określił, które dochody (m.in. uzyskiwane przez pracownika) korzystają ze zwolnienia. Zatem skoro umieścił w nich również te świadczenia, które pracownik uzyskuje w związku z wykonywaniem obowiązków służbowych, to należy uznać, że wszelkiego rodzaju świadczenia uzyskane w ramach stosunku pracy stanowią przychód pracownika – opodatkowany lub korzystający ze zwolnienia. Zaznaczyć bowiem należy, że gdyby ustawodawca zamierzał nie zaliczać do przychodu pracownika świadczeń uzyskiwanych w związku z wykonywaniem obowiązków służbowych, to dałby temu jednoznaczny wyraz w przepisach. Skoro tak nie jest, to brak jest podstaw, aby twierdzić przeciwnie. Za potwierdzeniem stanowiska zajętego w niniejszej interpretacji przemawia fakt, iż w katalogu zwolnień zawarte są dochody (świadczenia), które pracownik otrzymuje w związku z wykonywaniem obowiązków służbowych. Dochód zwolniony z opodatkowania, to m.in. świadczenia uzyskiwane w ramach podróży służbowej, ekwiwalenty pieniężne za używane przez pracownika własne narzędzia (sprzęt, materiały).

W myśl art. 21 ust. 1 pkt 16 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas:

1.  podróży służbowej pracownika,
2.  podróży osoby niebędącej pracownikiem

\-do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13.

Powyższe zwolnienie obejmuje zatem diety i inne świadczenia otrzymane przez pracownika za czas podróży służbowej, do wysokości określonej w odrębnych przepisach. Oznacza to, że zwolnienie przysługuje wyłącznie pod warunkiem, że pracownik odbywa podróż służbową w rozumieniu przepisów Kodeksu pracy. Pracodawca wysyłając pracownika w podróż służbową zobowiązany jest wypłacić pracownikowi dietę oraz inne należności na pokrycie kosztów związanych z podróżą służbową.

W przypadku, gdy pracownik nie jest w podróży służbowej – tak jak to ma miejsce w przedmiotowej sprawie, gdyż wyjazdy pracownika zatrudnionego na stanowisku przedstawiciela handlowego (którego miejscem wykonywania pracy będzie pewien obszar geograficzny – kilka województw) nie stanowią podróży służbowych w rozumieniu przepisów Kodeksu pracy – nie ma możliwości zastosowania do ww. świadczeń zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 16 cyt. ustawy.

Mając na uwadze opis zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku oraz powołany wyżej stan prawny, stwierdzić należy, iż świadczenia z tytułu wypłaty ryczałtów za nocleg jak i wyżywienie stanowić będą dla pracownika – niebędącego w podróży służbowej – przychód.

Zatem wypłacane przedstawicielowi handlowemu kwoty miesięcznych ryczałtów z tytułu zakwaterowania w podróży w wysokości 500 zł brutto oraz z tytułu wydatków związanych z wyżywieniem w wysokości 276 zł brutto będą stanowić dla ww. przedstawiciela przychód ze stosunku pracy, od którego Wnioskodawca winien obliczyć, pobrać i odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy zgodnie z dyspozycją art. 31, 32 i 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tego rodzaju świadczenia otrzymywane przez pracownika mają dla niego charakter osobisty, niezależnie od celu i okoliczności w jakich zostały mu one przekazane.

Nadmienić jednak należy, że na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 19 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolna od podatku dochodowego jest wartość świadczeń ponoszonych przez pracodawcę z tytułu zakwaterowania pracowników, z zastrzeżeniem ust. 14 - do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 500 zł. Stosownie do art. 21 ust. 14 tejże ustawy, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 19, ma zastosowanie do pracowników, których miejsce zamieszkania jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie korzysta z kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 22 ust. 2 pkt 3 i 4.

Zatem, wartość świadczeń ponoszonych przez pracodawcę w związku z zapewnieniem pracownikowi noclegu może korzystać ze zwolnienia od podatku – przy zachowaniu warunków w granicach określonych w art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując, stwierdzić należy, iż wartość wypłaconych przez Wnioskodawcę jako pracodawcę świadczeń w postaci ryczałtu za nocleg oraz wyżywienie, stanowić będzie dla pracownika-przedstawiciela handlowego przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wartość ww. świadczeń otrzymanych przez przedstawiciela, niebędącego w podróży służbowej – przy uwzględnieniu zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 19 cyt. ustawy podatkowej, jeśli zostaną spełnione warunki do jego zastosowania – Wnioskodawca ma obowiązek doliczyć do wynagrodzenia wypłaconego w danym miesiącu i od łącznej wartości obliczyć, pobrać i odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy, według zasad przewidzianych dla opodatkowania przychodów ze stosunku pracy, zgodnie z przepisami art. 31, 32 i 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-3