Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-1.4011.338.2021.3.DJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-07-08
Teza: Możliwość skorzystania z ulgi rehabilitacyjnej.
Słowa kluczowe: odliczenia; odliczenia-brak prawa do odliczenia; ulga-ulga rehabilitacyjna
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 26

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 8 marca 2021 r. (data wpływu 15 marca 2021 r.), uzupełnionym pismami w dniach: 22 czerwca 2021 r. oraz 6 lipca 2021 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ulgi rehabilitacyjnej – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 marca 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ulgi rehabilitacyjnej.

Z uwagi na fakt, że złożony wniosek nie spełniał wymogów formalnych, o których mowa w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, pismem z dnia 15 czerwca 2021 r. nr 0112-KDIL2-1.4011.338.2021.1.AMN wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania.

Wezwanie wysłane w dniu 15 czerwca 2021 r. zostało skutecznie doręczone także w dniu 15 czerwca 2021 r., natomiast w dniu 22 czerwca 2021 r. do tut. organu wpłynęły pisma stanowiące odpowiedź na ww. wezwanie.

Po dokonaniu ponownej analizy sprawy – z uwzględnieniem informacji zawartych w pismach stanowiących uzupełnienie wniosku – wniosek wspólny o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ulgi rehabilitacyjnej, wymagał dalszego uzupełnienia, w związku z powyższym pismem z dnia 30 czerwca 2021 r., nr 0112-KDIL2-1.4011.338.2021.2.DJ, na podstawie art. 13 § 2a, art. 169 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej ponownie wezwano Wnioskodawcę do usunięcia braków, w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania II, pod rygorem pozostawienia podania bez rozpatrzenia.

Wezwanie II wysłano w dniu 30 czerwca 2021 r., skutecznie doręczono w dniu 2 lipca 2021 r. natomiast w dniu 6 lipca 2021 r. do tut. organu wpłynęły pisma, będące odpowiedzią na ww. wezwanie II.

We wniosku złożonym przez:

*   **Zainteresowanego będącego stroną postępowania:** **Pana (…)**
*   **Zainteresowaną niebędącą stroną postępowania:** **Panią (…)**

przedstawiono następujący stan faktyczny.

Podatnik jest osobą niepełnosprawną (ma orzeczony umiarkowany stopień niepełnosprawności na stałe). Niepełnosprawność ta ma związek ze schorzeniami narządów ruchu (podatnik (…) ma trudności z poruszaniem się. (…). Podatnik ma również choroby (…). Ponadto (…). Powyższe schorzenia przy zbytnim obciążeniu stawów i kręgosłupa powodują silne bóle oraz (…). W związku z powyższymi schorzeniami zalecenia lekarskie nakazują unikanie dźwigania, nie przeciążanie bioder i kręgosłupa, nie rotowanie nóg, zakazano uprawniania jazdy na nartach i rowerze. Podatnik ma szereg chorób współistniejących jak: (…) itd.

Podatnik zamieszkuje w ww. domu z małżonką, która od (…) lat jest na rencie w związku z przebytą najpierw chorobą (…). Następnie po chorobie (…). Przebyta (…) spowodowały znaczne osłabienie wykonywania czynności życiowych pacjentki. Pierwotnie orzeczenie o znacznym stopniu niepełnosprawności, obecnie orzeczony stopień umiarkowany.

Podatnicy (małżeństwo bezdzietne brak pomocy w pracach fizycznych) zamieszkują sami w domu wielopiętrowym. Budynek (…) składającego sią z:

*   piwnicy o pow. (…) - tu kotłownia, pomieszczenie na węgiel, pralnia, pomieszczenie go-spodarcze, piwnica w kilku miejscach niska konieczność schylania głowy przez podatnika, lub poruszanie się na zgiętych nogach, w piwnicy okno do zrzucania węgla z podwórka - potrzebna pomoc osób trzecich przy zakupie i zrzucaniu opału za opłatą, przy czyszczeniu pieca z popiołu i palenia węglem duże zapylenie i konieczność oddychania zanieczyszczonym powietrzem, pralnia w piwnicy - z uwagi na kotłownię i węgiel w piwnicy - brak możliwości suszenia tam prania, konieczność wynoszenia prania na parter budynku,
*   podwyższonego parteru - wejście po schodach z podwórka wyłożone śliskimi kaflami, parter to pokój, kuchnia, bardzo mała łazienka z niej wejście do piwnicy,
*   piętro to sypialnia i pokój garderoba - pomieszczenia ze skosami, wejście na piętro po stro-mych schodach,
*   strychu właz dachowy stromy.

Lokal mieszkalny ogrzewany jest piecem węglowym, znajdującym się w piwnicy, gdzie podatnicy muszą schodzić kilkukrotnie w ciągu dnia po stromych schodach. Ładowanie węgla do pieca, czyszczenie i wynoszenie przez parter popiołu i prania, wielokrotne zejścia i wejścia po stromych schodach powodują nadwyrężenie i ból kończyn oraz (…) a także duszności i wysiłek fizyczny męża. Dzielnica, w której znajduje się dom jest dzielnicą domów (…) z przeważającym sposobem ogrzewania na węgiel co powoduje duże zanieczyszczenie powietrza, co utrudnia swobodne oddychanie w szczególności żonie. Ponadto okoliczne domy posiadają ogrody, w których mimo zakazu po zmierzchu spalane są odpady jak liście, trawy, gałęzie co po sezonie grzewczym znowu powoduje zanieczyszczenie powietrza. Interwencje do Straży miejskiej niestety nie przynoszą rezultatów.

Pierwotnie podatnicy zastanawiali się nad zmianą systemu ogrzewania jednak po przeprowadzeniu analizy ekonomicznej doszli do wniosku, że taka modernizacja przyniesie zbyt duże koszty, konieczne byłoby bowiem ocieplenie całego budynku wełną lub styropianem, ocieplenie olbrzymiej powierzchni dachu pokrytej jedynie dachówka, wymianą pieca, grzejników i całej instalacji żeliwnej. Sama wymiana ogrzewania nie spowoduje jednak usunięcia pozostałych barier architektonicznych, np. wielopiętrowego domu stromych schodów, zanieczyszczenia powietrza w dzielnicy, w której zamieszkują podatnicy. W związku z powyższym podatnicy podjęli decyzję, aby w celu wyeliminowania barier oraz przystosowania miejsca zamieszkania do istniejących potrzeb wynikających z niepełnosprawności postanowili sprzedać obecną połowę domu i zlecić firmie zewnętrznej budowę małego domu parterowego z ogrzewaniem na pelet w okolicach poza miastem, gdzie nie ma takiego smogu. Sprzedaż starego domu nastąpiła w (…) 2020 roku, a wpłata całości kwoty pochodzącej ze sprzedaży starego domu na budowę nowego w grudniu tegoż roku, na potwierdzenie czego podatnicy otrzymali fakturę zaliczkową.

Podatnicy pozostają we wspólności ustawowej małżeńskiej i nie posiadają rozdzielności majątkowej. Co rok dokonują wspólnego rozliczenia podatku dochodowego składając wspólne zeznanie podatkowe.

Pierwotnym założeniem małżonków było w nowym domu zamontowanie pieca na gaz lub pompę ciepła. Niestety zakupiona działka nie ma dostępu do sieci gazowniczej (budowa gazociągu przeciąga się i ma nastąpić prawdopodobnie w 2023 roku). Z kolei dotacje na pompę ciepła dla nowo wybudowanych domów skończyły się w 2019 roku. W związku z tym, że zakup pomy ciepła przekroczył możliwości finansowe podatników wybrali wariant pieca na pelet z podajnikiem, który w domu parterowym wymaga obsługi raz na tydzień, zapewnia ciepło i jednocześnie ciepłą wodę użytkową. Parterowy dom nie wymusza jednocześnie konieczności wielokrotnego wspinania się po stromych schodach, gdyż wszystkie pomieszczenia znajdują się na jednej powierzchni - parterze. Lokalizacja domu dodatkowo wpływa na lepszą jakość oddychania brak smogu poza miastem.

W piśmie, stanowiącym uzupełnienie wniosku doprecyzowano, że Wnioskodawca wraz z małżonką dokonali zakupu od ww. firmy: projektu domu parterowego, o którym mowa we wniosku, na podstawie którego ww. firma z materiałów budowlanych własnych (a zakupionych przez Wnioskodawców od ww. firmy) wykonała wybudowanie domu parterowego w okresie od listopada 2020 r. do maja 2021 r. Umowa na budowę domu zawarta została w 2020 roku.

Zapłata za całość domu, tj. kwota 260 000 zł wpłacona została w 2020 roku, do której to kwoty zleceniobiorca wystawił Wnioskodawcom fakturę zaliczkową. Tak więc Wnioskodawcy wpłacili całość kwoty za materiały budowlane oraz usługę budowy domu jeszcze w roku 2020. Takie działanie podyktowane zostało również przez galopujący wzrost materiałów budowlanych, a pozwoliło to na zakup materiałów przez zleceniobiorcę jeszcze w „starych cenach”. W 2021 roku ceny materiałów i usług budowlanych wzrosły o ok. 30%. A cena domu wzrosła do kwoty 280 000 zł.

Zgodnie z ww. stanem rzeczywistym Wnioskodawcy wnoszą o rozstrzygnięcie wątpliwości „Czy wydatki poniesione jeszcze w 2020 roku przez Strony (osoby niepełnosprawne z umiarkowanym stopniem niepełnosprawności) na zakup materiałów budowlanych oraz usługę budowy domu parterowego w zamian domu wielokondygnacyjnego mające na celu głównie likwidację barier architektonicznych i ułatwienie czynności życiowych związanych z niepełnosprawnością podlegają odliczeniu od dochodu w ramach ulgi rehabilitacyjnej, każdego z małżonków w części przez nich wydatkowanej?

W związku ze zmianą treści wniosku o interpretacji ww. pytanie jest spójne z przedstawionym opisem sprawy przedstawionym w pierwotnie złożonym wniosku i własnym stanowiskiem w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego.

Bezprzedmiotowe staje się zatem odpowiedź, czy żona pozostaje na utrzymaniu męża, jednak odpowiadając pomocniczo na jego treść Wnioskodawcy informują, że żona posiada własną rentą chorobową z tyt. (…), a Jej dochody (…). Zamiarem Strony od momentu wystąpienia o interpretację jest więc uzyskanie interpretacji dla każdego z małżonków, których łączy wspólność małżeńska oraz wspólne rozliczenie roczne PIT za 2020 rok, tj. mąż odlicza swoją część wydatków na zakup domu parterowego od swojego dochodu, a małżonka od swojego dochodu część swoją. W związku z tym pytanie w otrzymanym piśmie dot. uzupełnienia wniosku brzmi dwóch stanów faktycznych, tj. męża osobno i żony osobno. Z uwagi na brak możliwości i umiejętności sporządzenia wniosku przez żonę sformułowano jeden wniosek, domniemując, że uzasadnienie dla każdej ze stron będzie jednakowe. Do akt sprawy za pośrednictwem platformy e-PUAP małżonka przesyła udzielone mężowi pełnomocnictwo.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (ostatecznie przeformułowane w uzupełnieniu wniosku).

Czy wydatki poniesione jeszcze w 2020 roku przez Strony (osoby niepełnosprawne z umiarkowanym stopniem niepełnosprawności) na zakup materiałów budowlanych oraz usługę budowy domu parterowego w zamian domu wielokondygnacyjnego, mające na celu głównie likwidację barier architektonicznych i ułatwienie czynności życiowych związanych z niepełnosprawnością podlegają odliczeniu od dochodu w ramach ulgi rehabilitacyjnej, każdego z małżonków w części przez nich wydatkowanej?

Zdaniem Zainteresowanych, wydatki poniesione przez osobę niepełnosprawną na zakup materiałów parterowego domu w miejsce starego budynku stanowią wydatek na adaptację warunków mieszkaniowych do potrzeb wynikających z niepełnosprawności i będą mogły zostać zaliczone do wydatków poniesionych na cele rehabilitacyjne i w całości odliczone od dochodu podatnika.

Zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, odliczeniu od dochodu podlegają wydatki na cele rehabilitacyjne oraz wydatki związane z ułatwieniem wykonywania czynności życiowych, poniesione w roku podatkowym przez podatnika będącego osobą niepełnosprawną lub podatnika, na którego utrzymaniu są osoby niepełnosprawne.

W katalogu wydatków na cele rehabilitacyjne zawartych w art. 26 ust. 7a ustawy ustawodawca wymienił m.in. wydatki poniesione na adaptację i wyposażenie mieszkań oraz budynków mieszkalnych stosownie do potrzeb wynikających z niepełnosprawności.

Zgodnie z językową wykładnią terminu „adaptacja” to „przystosowanie do innego użytku, przerobienie dla nadania innego charakteru, np. w budownictwie przeróbka budynku” (Mały słownik języka polskiego, Warszawa 1994), zaś „wyposażenie” to urządzenia potrzebne do prawidłowego funkcjonowania czegoś”.

Adaptacja i wyposażenie lokalu (budynku) mieszkalnego musi ułatwiać osobie niepełnosprawnej funkcjonowanie w tym lokalu (budynku), biorąc pod uwagę rodzaj niepełnosprawności. Z uwagi na ten fakt wydatki na adaptację i wyposażenie lokalu (budynku) mieszkalnego mogą być inne u każdej osoby niepełnosprawnej, ponieważ powinny uwzględniać potrzeby wynikające z niepełnosprawności i odpowiadać konkretnym wymaganiom, jakie dana osoba wykazuje.

Twierdzenie podatnika znajduje potwierdzenie w tezach ugruntowanych w orzecznictwie sądowym, w których stwierdzono, że celem ulgi rehabilitacyjnej jest ułatwienie osobom niepełnosprawnym normalnego życia, m.in. poprzez stworzenie im odpowiednich warunków mieszkaniowych. Uzasadnienia orzeczeń sądowych konstatują, że trudno przyjąć, iż ustawodawca uwzględnia jedynie warunki mieszkaniowe osób, które mają już mieszkania, a pomija potrzeby mieszkaniowe tych osób, które dopiero je budują.

Zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej u.p.d.f.) podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 3, art. 29-30c oraz art. 30e, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1, 2, 4, 4a-4e, ust. 6 lub art. 24b ust. 1 i 2, lub art. 25, po odliczeniu między innymi kwot wydatków na cele rehabilitacyjne oraz wydatków związanych z ułatwieniem wykonywania czynności życiowych, poniesionych w roku podatkowym przez podatnika będącego osobą niepełnosprawną lub podatnika, na którego utrzymaniu są osoby niepełnosprawne.

W myśl art. 26 ust. 7a u.p.d.o.f. za wydatki wskazane powyżej uważa się również:

*   adaptację i wyposażenie mieszkań oraz budynków mieszkalnych stosownie do potrzeb wy-nikających z niepełnosprawności (art. 26 ust. 7a pkt 1),
*   zakup urządzeń i narzędzi technicznych niezbędnych do rehabilitacji oraz ułatwiających wy-konywania czynności życiowych, stosownie do potrzeb wynikających w niepełnosprawności, z wyjątkiem sprzętu gospodarstwa domowego (art. 26 ust. 7a pkt 3 u.p.d.f.).

Zdaniem Sądów, kluczowe znaczenie ma regulacja zawarta w art. 26 ust. 7a pkt 1 u.p.d.f. - skoro ustawodawca w art. 26 ust. 7a pkt 1 u.p.d.f. stworzył specjalną regulację, w której sprecyzował jakiego rodzaju wydatki dokonywane w mieszkaniu lub budynku mieszkalnym podlegają odliczeniu, to tym samym w tym właśnie przepisie zakres tych wydatków został uregulowany w sposób wyczerpujący i nie ma podstaw do odwoływania się do innych przepisów (por. wyrok NSA z dnia 27 listopada 1998 r., III SA 1319/97).

Rozważeniu wg opinii Sądów wymaga, czy dany wydatek można zakwalifikować do wydatków na adaptację i wyposażenie mieszkania oraz budynku mieszkalnego stosownie do potrzeb wynikających z niepełnosprawności.

W ocenie Sądów, wykładnia art. 26 ust. 1 pkt 6 u.p.d.f. prowadzi do wniosku, że celem ulgi jest ułatwienie osobom niepełnosprawnym normalnego życia, m.in. poprzez stworzenie im odpowiednich warunków mieszkaniowych, trudno bowiem przyjąć, iż ustawodawca uwzględnia jedynie warunki mieszkaniowe osób, które mają już mieszkania, a pomija potrzeby mieszkaniowe tych osób, które dopiero budują mieszkania.

Interpretując art. 26 ust. 7a pkt 1 u.p.d.f. zdaniem Sądu trzeba także uwzględnić art. 69 Konstytucji, który stanowi, że osobom niepełnosprawnym władze publiczne udzielają, zgodnie z ustawą, pomocy w zabezpieczeniu egzystencji, przysposobieniu do pracy oraz komunikacji społecznej. Przepis ten zobowiązuje władze publiczne do zapewnienia osobom niepełnosprawnym odpowiedniej egzystencji, przez co należy rozumieć stworzenia niezbędnych gwarancji finansowych i rzeczowych (por. Konstytucje Rzeczypospolitej oraz komentarz do Konstytucji RP z 1997 roku, pod red. J. Bocia, Wrocław 1998, s. 128). Norma ta jest ważną wskazówką interpretacyjną, w szczególności, gdy wykładnia językowa prowadzi do niejednoznacznych rezultatów. W przypadku braku takiej jednoznaczności należy wybrać takie znaczenie danego przepisu, które zapewni osobom niepełnosprawnym odpowiednie warunki egzystencji, w tym także warunki mieszkaniowe. Wykładnia organu podatkowego zapewnia te warunki tylko tym osobom niepełnosprawnym, które już dysponują mieszkaniami.

Jak podkreślają Sądy przepis art. 26 ust. 7a pkt 1 u.p.d.f. obok terminu "adaptacja" ustawodawca użył terminu "wyposażenie". Słowa te mają one różny zakres znaczeniowy. O ile bowiem "adaptacja" to przystosowanie do innego użytku, przerobienie dla nadania innego charakteru, to przez "wyposażenie" w języku potocznym rozumie się urządzenia potrzebne do prawidłowego funkcjonowania czegoś (Słownik języka polskiego, pod red. M. Szymczaka t. I, Warszawa 1978 s. 7, oraz t. III, Warszawa 1981, s. 832). Adaptacja polega zatem na przeróbce budynku i zainstalowaniu nowego urządzenia do jego ogrzewania, natomiast wyposażenie nie wiąże się z przeróbką.

Biorąc pod uwagę powyższe twierdzenia w ocenie podatnika wydatki poniesione na budowę parterowego domu wypełniają intencję ustawodawcy zawartą w ww. art. 26 ust. 7a, gdyż zmierzają do przystosowania miejsca zamieszkania do potrzeb wynikających z niepełnosprawności. Tak zdaniem Sądu, jak i zdaniem podatnika tylko taka interpretacja pozostaje w zgodzie z art. 69 Konstytucji i zasadą równości opodatkowania, której podstawę normatywną stanowi art. 32 Konstytucji. Równość opodatkowania polega na rozłożeniu ciężaru opodatkowania odpowiednio do indywidualnej sytuacji podatnika. Nie jest tak, że wszelkie ulgi są odstępstwem od równości podatkowej. Odstępstwem tym nie będą ulgi mające na celu wyrównanie warunków egzystencji podatników znajdujących się w gorszej sytuacji, np. ze względu na swoje fizyczne upośledzenie. Preferencyjne opodatkowanie takich osób wręcz tę zasadę realizuje.

Stosownie do zapisu art. 26 ust. 7 pkt 4 ustawy wysokość wydatków podatnika wynika z dokumentu stwierdzającego ich poniesienie, a wydatki nie zostały sfinansowane ani ze środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych, ani z zakładowego funduszu aktywności, czy też Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych i środków Narodowego Funduszu Zdrowia, zakładowego funduszu świadczeń socjalnych oraz nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie. Środki na budowę domu parterowego pochodzą ze sprzedaży dotychczasowego domu piętrowego

Słuszność stanowiska podatnika o możliwości odliczenia od dochodu w ramach ulgi rehabilitacyjnej wydatków na budowę w stanie deweloperskim parterowego budynku mieszkalnego bez schodów z ogrzewaniem na pelet pozbawionym wielu barier architektonicznych w miejsce wielopiętrowego budynku mieszkalnego z piecem ogrzewanym węglem potwierdza w szczególności rozstrzygnięcie zawarte w uzasadnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu (I SA/Wr 667/11 z dnia 29 czerwca 2011 r.), w którym Sąd orzekł, m.in., że „Biorąc pod uwagę wskazane powyżej przepisy, a także kryteria oceny zaskarżonego aktu administracyjnego w postaci pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wydanej w indywidualnej sprawie, określone w przepisach p.p.s.a., Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja została wydana zarówno z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, jak i z naruszeniem przepisów prawa materialnego, co powodowało konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego. Przedmiotem sporu w sprawie, a w konsekwencji sądowej kontroli zainicjowanej wniesioną skargą, było rozstrzygnięcie dotyczące opodatkowania dochodu skarżącego mającego na utrzymaniu niepełnosprawne dziecko, który zamierza odliczyć od dochodu wydatki poniesione na cele rehabilitacyjne w związku z budową domu przystosowanego dla potrzeb niepełnosprawnego dziecka. Skarżący wyraził pogląd, że poniesione przez niego wydatki na adaptację dla potrzeb niepełnosprawnego dziecka, będącego na jego utrzymaniu, podlegają odliczeniu od dochodu, jako wydatki na cele rehabilitacyjne związane z ułatwieniem wykonywania czynności życiowych. Jego zdaniem, przedstawiony zakres prac adaptacyjnych wynika z potrzeb niepełnosprawności dziecka i ma mu umożliwić życie i funkcjonowanie w budowanym budynku. Odmienny pogląd zaprezento-wał Minister Finansów twierdząc, że przepis art. 26 ust. 7a pkt 1 u.p.d.o.f. odnosi się do już istniejących budynków i lokali mieszkalnych, nie natomiast do obiektów mieszkalnych w trak-cie budowy, w związku z czym odliczeniu w ramach ulgi rehabilitacyjnej określonej w tym przepisie, nie będą podlegały wydatki poniesione na wybudowanie budynku mieszkalnego z uwzględnieniem potrzeb osoby niepełnosprawnej. Dokonując wykładni zawartego w art. 26 ust. 7a pkt 1 u.p.d.o.f. pojęcia adaptacji i wyposażenia mieszkań oraz budynków mieszkalnych, stosownie do potrzeb wynikających z niepełnosprawności wskazać należy, iż w doktrynie zwraca się uwagę, że przez adaptację i wyposażenie, o których mowa w powyższym przepisie, należy rozumieć takie przystosowanie mieszkania (budynku), które umożliwia lub ułatwia życie w nim osobie niepełnosprawnej (por. A. Bartosiewicz, R. Kubacki, PIT. Komentarz, Lex, 2010, wyd. II).

Należy zwrócić uwagę, że pojęcie "adaptacja" rozumieć należy jako "przystosowanie", które jednak niekoniecznie oznaczać musi "ulepszenie", czy "przekształcenie" zaistniałego stanu rzeczy - w tym przypadku warunków mieszkaniowych dla potrzeb osoby niepełnosprawnej. W ocenie Sądu, organ podatkowy - dokonując jedynie językowej wykładni kwestionowanego przepisu, a pomijając cel wprowadzenia do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ulgi rehabilitacyjnej, o której mowa w przepisie art. 26 ust. 7a pkt 1 u.p.d.o.f. - w istocie zawęził zakres znaczeniowy pojęcia "adaptacji i wyposażenia mieszkań oraz budynków mieszkalnych", sprowadzając je do słownikowego, a więc potocznego, rozumienia pojęcia "adaptacji". Skoro "adaptacja" to przystosowanie "czegoś", to nie sposób nie uznać, iż "adaptacja" to również przystosowanie - jak w rozpatrywanej sprawie - budynku dla potrzeb osoby niepełnosprawnej już w fazie początkowej podjętej inwestycji. Budowa domu przez wnioskodawców, w którym zamieszka również ich niepełnosprawny syn, od samego początku będzie "adaptacją" projektu domu właśnie z uwzględnieniem zmian, jakie konieczne są z uwagi na zamieszkiwanie w nim osoby niepełnosprawnej. Uznanie, iż przedmiotowa ulga podatkowa winna mieć zastosowanie w sytuacji opisanej w stanie faktycznym sprawy, uwzględnia nie tylko językową wykładnię interpretowanego przepisu, ale i wykładnię celowościową. Niewątpliwie ustanawiając przedmiotową ulgę podatkową, ustawodawca miał na uwadze przede wszystkim stworzenie osobom niepełnosprawnym "ułatwienia życia" między innymi poprzez lepsze warunki mieszkaniowe przystosowane dla ich niesprawności. Trudno zaś przyjąć, iż ustawodawca uwzględnia jedynie polepszenie już istniejących mieszkań czy budynków z pominięciem zaś budynków, które dopiero co będą budowane dla zamieszkiwania w nim osoby niepełnosprawnej. Niewątpliwie wykładnia językowa, na którą powołał się Minister Finansów, jest wykładnią wiodącą przy odkodowywaniu norm prawnych, zwłaszcza dotyczących ulg podatkowych (wykluczona jest tym przypadku wykładnia zarówno zawężająca jak i rozszerzająca), niemniej nie można pominąć również wykładni celowościowej, zaś ta wespół z wykładnią językową nie pozwala na zaakceptowanie stanowiska wyrażonego przez Ministra Finansów w zaskarżonej interpretacji.

Podobne stanowisko zajął WSA w Bydgoszczy który w wyroku z dnia 11 kwietnia 2012 r., sygn. akt I SA/Bd 1073/11 orzekł m. in. „Celem ulgi rehabilitacyjnej jest ułatwienie osobom niepełnosprawnym normalnego życia, m.in. poprzez stworzenie im odpowiednich warunków mieszkaniowych. Trudno przyjąć, iż ustawodawca uwzględnia jedynie warunki mieszkaniowe osób, które mają już mieszkania, a pomija potrzeby mieszkaniowe tych osób, które dopiero je budują. Zatem, instalując w budynku mieszkalnym pompę ciepła (bez jego przeróbki) podatnik wyposażył je w urządzenie wynikające z potrzeb niepełnosprawności, niezbędne do ogrzewania budynku, co odpowiada treści art. 26 ust. 7a pkt 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych”.

W pierwszej kolejności należy zauważyć, że zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej u.p.d.f.) podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 3, art. 29-30c oraz art. 30e, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1, 2, 4, 4a-4e, ust. 6 lub art. 24b ust. 1 i 2, lub art. 25, po odliczeniu między innymi kwot wydatków na cele rehabilitacyjne oraz wydatków związanych z ułatwieniem wykonywania czynności życiowych, poniesionych w roku podatkowym przez podatnika będącego osobą niepełnosprawną lub podatnika, na którego utrzymaniu są osoby niepełnosprawne.

W myśl art. 26 ust. 7a u.p.d.o.f. za wydatki wskazane powyżej uważa się również:

*   adaptację i wyposażenie mieszkań oraz budynków mieszkalnych stosownie do potrzeb wynikających z niepełnosprawności (art. 26 ust. 7a pkt 1),
*   zakup urządzeń i narzędzi technicznych niezbędnych do rehabilitacji oraz ułatwiających wykonywania czynności życiowych, stosownie do potrzeb wynikających w niepełno-sprawności, z wyjątkiem sprzętu gospodarstwa domowego (art. 26 ust. 7a pkt 3 u.p.d.f.).

Zdaniem Sądu, kluczowe znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy ma regulacja zawarta w art. 26 ust. 7a pkt 1 u.p.d.f. Przepis art. 26 ust. 7a pkt 3 u.p.d.f., na który powołuje się strona, nie ma w sprawie zastosowania. Skoro bowiem ustawodawca w art. 26 ust. 7a pkt 1 u.p.d.f. stworzył specjalną regulację, w której sprecyzował jakiego rodzaju wydatki dokonywane w mieszkaniu lub budynku mieszkalnym podlegają odliczeniu, to tym samym w tym właśnie przepisie zakres tych wydatków został uregulowany w sposób wyczerpujący i nie ma podstaw do odwoływania się do innych przepisów (por. wyrok NSA z dnia 27 listopada 1998 r., III SA 1319/97).

Rozważenia zatem wymaga, czy wydatek na zakup pompy ciepła można zakwalifikować do wydatków na adaptację i wyposażenie mieszkania oraz budynku mieszkalnego stosownie do potrzeb wynikających z niepełnosprawności.

Zdaniem Sądu nie budzi wątpliwości, że gdyby wydatek na zainstalowanie systemu ogrzewania podatnik poniósł w istniejącym już budynku mieszkalnym, to podlegałby on odliczeniu od dochodu (por. wyrok NSA z dnia 10 kwietnia 1997 r., SA/Sz 696/96, interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 27 maja 2009 r., IPPB2/415-163/09-5/AK). Gdyby zatem T. K. wyposażył budynek jednorodzinny w pompę ciepła nie przed oddaniem go do użytku (używając terminologii organu - nie w trakcie jego budowy), lecz już po zamieszkaniu w nim, a więc w istniejącym już budynku, to mógłby skorzystać z odliczenia przewidzianego w art. 26 ust. 7a pkt 1 u.p.d.f. O przyznaniu ulgi decydowałyby zatem nie potrzeby podatnika wynikające z niepełnosprawności, lecz czas, w którym nastąpiłoby wyposażenie budynku w urządzenia służące do jego ogrzewania (przed czy po wybudowaniu domu). Trudno doszukać się sensu takiego zróżnicowania.

Ponadto, wykładnia dokonana przez organ podatkowy pozostaje w sprzeczności z celem ulgi przewidzianej w art. 26 ust. 1 pkt 6 u.p.d.f. Celem tym jest ułatwienie osobom niepełnosprawnym normalnego życia, m.in. poprzez stworzenie im odpowiednich warunków mieszkaniowych. Trudno przyjąć, iż ustawodawca uwzględnia jedynie warunki mieszkaniowe osób, które mają już mieszkania, a pomija potrzeby mieszkaniowe tych osób, które dopiero budują mieszkania.

Interpretując art. 26 ust. 7a pkt 1 u.p.d.f. trzeba także uwzględnić art. 69 Konstytucji, który stanowi, że osobom niepełnosprawnym władze publiczne udzielają, zgodnie z ustawą, pomocy w zabezpieczeniu egzystencji, przysposobieniu do pracy oraz komunikacji społecznej. Przepis ten zobowiązuje władze publiczne do zapewnienia osobom niepełnosprawnym odpowiedniej egzystencji, przez co należy rozumieć stworzenia niezbędnych gwarancji finansowych i rzeczowych (por. Konstytucje Rzeczypospolitej oraz komentarz do Konstytucji RP z 1997 roku, pod red. J. Bocia, Wrocław 1998, s. 128). Norma ta jest ważną wskazówką interpretacyjną, w szczególności, gdy wykładnia językowa prowadzi do niejednoznacznych rezultatów. W przpadku braku takiej jednoznaczności należy wybrać takie znaczenie danego przepisu, które zapewni osobom niepełnosprawnym odpowiednie warunki egzystencji, w tym także warunki mieszkaniowe. Wykładnia organu podatkowego zapewnia te warunki tylko tym osobom niepełnosprawnym, które już dysponują mieszkaniami.

W ocenie Sądu, nawet rezultaty wykładni językowej prowadzą do wniosku, że organ podatkowy zawęził zakres zastosowania art. 26 ust. 7a pkt 1 u.p.d.f. W przepisie tym bowiem obok terminu "adaptacja" ustawodawca użył terminu "wyposażenie". Słowa te mają one różny zakres znaczeniowy. O ile bowiem "adaptacja" to przystosowanie do innego użytku, przerobienie dla nadania innego charakteru, to przez "wyposażenie" w języku potocznym rozumie się urządzenia potrzebne do prawidłowego funkcjonowania czegoś (Słownik języka polskiego, pod red. M. Szymczaka t. I, Warszawa 1978 s.7, oraz t. III, Warszawa 1981, s. 832). Adaptacja polega zatem na przeróbce budynku i zainstalowaniu nowego urządzenia do jego ogrzewania, natomiast wyposażenie nie wiąże się z przeróbką.

Zdaniem Sądu, instalując w budynku mieszkalnym pompę ciepła (bez jego przeróbki) T. K. wyposażył je w urządzenie wynikające z potrzeb niepełnosprawności, niezbędne do ogrzewania budynku, co odpowiada treści art. 26 ust. 7a pkt 1 u.p.d.f.

Tylko taka interpretacja pozostaje w zgodzie z art. 69 Konstytucji i zasadą równości opodatkowania, której podstawę normatywną stanowi art. 32 Konstytucji. Równość opodatkowania polega na rozłożeniu ciężaru opodatkowania odpowiednio do indywidualnej sytuacji podatnika. Nie jest tak, że wszelkie ulgi są odstępstwem od równości podatkowej. Odstępstwem tym nie będą ulgi mające na celu wyrównanie warunków egzystencji podatników znajdujących się w gorszej sytuacji, np. ze względu na swoje fizyczne upośledzenie. Preferencyjne opodatkowanie takich osób wręcz tę zasadę realizuje.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.), podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 29-30cb i art. 30da-30f, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 23o, art. 23u, art. 24 ust. 1, 2, 3b-3e, 4-4e, 6 i 21 lub art. 24b ust. 1 i 2, po odliczeniu kwot wydatków na cele rehabilitacyjne oraz wydatków związanych z ułatwieniem wykonywania czynności życiowych, poniesionych w roku podatkowym przez podatnika będącego osobą niepełnosprawną lub podatnika, na którego utrzymaniu są osoby niepełnosprawne.

Stosownie do treści art. 26 ust. 7 pkt 4 powołanej ustawy, wysokość wydatków na cele określone w ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 7c, ustala się na podstawie dokumentu stwierdzającego ich poniesienie, zawierającego w szczególności: dane identyfikujące kupującego (odbiorcę usługi lub towaru) i sprzedającego (towar lub usługę), rodzaj zakupionego towaru lub usługi oraz kwotę zapłaty - w przypadkach innych niż wymienione w pkt 1-3.

Rodzaje wydatków na cele rehabilitacyjne uprawniające do odliczeń od dochodu przed opodatkowaniem zawiera art. 26 ust. 7a ww. ustawy, zaś zasady i warunki dokonywania tych odliczeń określone zostały w ust. 7b – 7g tego artykułu.

W myśl art. 26 ust. 7d cytowanej ustawy, warunkiem odliczenia wydatków, o których mowa w ust. 7a, jest posiadanie przez osobę, której dotyczy wydatek:

1.  orzeczenia o zakwalifikowaniu przez organy orzekające do jednego z trzech stopni niepełnosprawności, określonych w odrębnych przepisach, lub
2.  decyzji przyznającej rentę z tytułu całkowitej lub częściowej niezdolności do pracy, rentę szkoleniową albo rentę socjalną, albo
3.  orzeczenia o niepełnosprawności osoby, która nie ukończyła 16 roku życia, wydanego na podstawie odrębnych przepisów.

Na podstawie art. 26 ust. 7f ww. ustawy o podatku dochodowym, ilekroć w przepisach ust. 7a jest mowa o osobach zaliczonych do:

1.  I grupy inwalidztwa - należy przez to rozumieć odpowiednio osoby, w stosunku do których, na podstawie odrębnych przepisów, orzeczono:
    1.  całkowitą niezdolność do pracy oraz niezdolność do samodzielnej egzystencji albo
    2.  znaczny stopień niepełnosprawności;
2.  II grupy inwalidztwa - należy przez to rozumieć odpowiednio osoby, w stosunku do których, na podstawie odrębnych przepisów, orzeczono:
    1.  całkowitą niezdolność do pracy albo
    2.  umiarkowany stopień niepełnosprawności.

Stosownie do przepisów art. 26 ust. 7e ww. ustawy, przepisy ust. 7a-7d i ust. 7g stosuje się odpowiednio do podatników, na których utrzymaniu pozostają następujące osoby niepełnosprawne: współmałżonek, dzieci własne i przysposobione, dzieci obce przyjęte na wychowanie, pasierbowie, rodzice, rodzice współmałżonka, rodzeństwo, ojczym, macocha, zięciowie i synowe, jeżeli w roku podatkowym dochody tych osób niepełnosprawnych nie przekraczają dwunastokrotności kwoty renty socjalnej określonej w ustawie z dnia 27 czerwca 2003 r. o rencie socjalnej (Dz. U. z 2020 r. poz. 1300), w wysokości obowiązującej w grudniu roku podatkowego. Do dochodów, o których mowa w zdaniu pierwszym, nie zalicza się alimentów na rzecz dzieci, o których mowa w art. 6 ust. 4, świadczenia uzupełniającego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 100a, oraz zasiłku pielęgnacyjnego.

Na podstawie art. 26 ust. 7b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wydatki, o których mowa w ust. 7a, podlegają odliczeniu od dochodu, jeżeli nie zostały sfinansowane (dofinansowane) ze środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych, zakładowego funduszu aktywności, Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych lub ze środków Narodowego Funduszu Zdrowia, zakładowego funduszu świadczeń socjalnych albo nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie. W przypadku gdy wydatki były częściowo sfinansowane (dofinansowane) z tych funduszy (środków), odliczeniu podlega różnica pomiędzy poniesionymi wydatkami a kwotą sfinansowaną (dofinansowaną) z tych funduszy (środków) lub zwróconą w jakiejkolwiek formie.

W myśl zaś postanowień art. 26 ust. 13a ustawy, wydatki na cele określone w ust. 1 podlegają odliczeniu od dochodu, jeżeli nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów lub nie zostały odliczone od dochodów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30c lub nie zostały odliczone od przychodu na podstawie ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym albo nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

Przepis art. 26 ust. 7a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że za wydatki, o których mowa w ust. 1 pkt 6 ww. ustawy, uważa się wydatki poniesione na:

1.  adaptację i wyposażenie mieszkań oraz budynków mieszkalnych stosownie do potrzeb wynikających z niepełnosprawności;
2.  przystosowanie pojazdów mechanicznych do potrzeb wynikających z niepełnosprawności;
3.  zakup i naprawę indywidualnego sprzętu, urządzeń i narzędzi technicznych niezbędnych w rehabilitacji oraz ułatwiających wykonywanie czynności życiowych, stosownie do potrzeb wynikających z niepełnosprawności, z wyjątkiem sprzętu gospodarstwa domowego;
4.  zakup wydawnictw i materiałów (pomocy) szkoleniowych, stosownie do potrzeb wynikających z niepełnosprawności;
5.  odpłatność za pobyt na turnusie rehabilitacyjnym;
6.  odpłatność za pobyt na leczeniu w zakładzie lecznictwa uzdrowiskowego, za pobyt w zakładzie rehabilitacji leczniczej, zakładach opiekuńczo-leczniczych i pielęgnacyjno-opiekuńczych oraz odpłatność za zabiegi rehabilitacyjne;
7.  opłacenie przewodników osób niewidomych I lub II grupy inwalidztwa oraz osób z niepełnosprawnością narządu ruchu zaliczonych do I grupy inwalidztwa, w kwocie nieprzekraczającej w roku podatkowym 2280 zł;
8.  utrzymanie psa asystującego, o którym mowa w ustawie o rehabilitacji zawodowej, w kwocie nieprzekraczającej w roku podatkowym 2280 zł;
9.  opiekę pielęgniarską w domu nad osobą niepełnosprawną w okresie przewlekłej choroby uniemożliwiającej poruszanie się oraz usługi opiekuńcze świadczone dla osób niepełnosprawnych zaliczonych do I grupy inwalidztwa;
10.  opłacenie tłumacza języka migowego;
11.  kolonie i obozy dla dzieci i młodzieży niepełnosprawnej oraz dzieci osób niepełnosprawnych, które nie ukończyły 25. roku życia;
12.  leki - w wysokości stanowiącej różnicę pomiędzy faktycznie poniesionymi wydatkami w danym miesiącu a kwotą 100 zł, jeśli lekarz specjalista stwierdzi, że osoba niepełnosprawna powinna stosować określone leki (stale lub czasowo);
13.  odpłatny, konieczny przewóz na niezbędne zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne:
    1.  osoby niepełnosprawnej - karetką transportu sanitarnego,
    2.  osoby niepełnosprawnej, zaliczonej do I lub II grupy inwalidztwa, oraz dzieci niepełnosprawnych do lat 16 - również innymi środkami transportu niż wymienione w lit. a;
14.  używanie samochodu osobowego, stanowiącego własność (współwłasność) osoby niepełnosprawnej lub podatnika mającego na utrzymaniu osobę niepełnosprawną albo dziecko niepełnosprawne, które nie ukończyło 16. roku życia - w wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 2280 zł;
15.  odpłatne przejazdy środkami transportu publicznego związane z pobytem:
    1.  na turnusie rehabilitacyjnym,
    2.  w zakładach, o których mowa w pkt 6,
    3.  na koloniach i obozach dla dzieci i młodzieży, o których mowa w pkt 11.

Powyższy przepis enumeratywnie wymienia wydatki na cele rehabilitacyjne oraz wydatki związane z ułatwieniem wykonywania czynności życiowych podlegające odliczeniu od dochodu. Katalog tych wydatków jest katalogiem zamkniętym, wobec czego nie może być traktowany rozszerzająco.

Ponieważ w przepisach art. 26 ust. 7a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca nie zawarł wprost odliczenia wydatku poniesionego w celu budowy domu odpowiedniego dla osoby niepełnosprawnej organ interpretacyjny może zatem oceniać możliwość ww. odliczenia w ramach ulgi rehabilitacyjnej jedynie poprzez analizę zapisu art. 26 ust. 7a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przepis art. 26 ust. 7a pkt 1 ww. ustawy stanowi, że za wydatki, o których mowa w ust. 1 pkt 6, uważa się wydatki poniesione na adaptację i wyposażenie mieszkań oraz budynków mieszkalnych stosownie do potrzeb wynikających z niepełnosprawności.

Przepis ten nie określa szczegółowo, jakie wydatki podlegają odliczeniu. Pojęcie „adaptacja” oznacza przystosowanie do innego użytku, przeróbkę dla nadania innego charakteru (Słownik Języka Polskiego tom I pod redakcją prof. dr Mieczysława Szymczaka, W-wa 1978). Adaptacja mieszkania lub budynku oznacza, zatem przeróbkę mającą nadać mu inny charakter, przystosować do innego użytku. Natomiast wyposażenie mieszkania/budynku to nadanie mu rzeczowych elementów zwiększających jego walory użytkowe. Zakres prac adaptacyjnych bądź prac związanych z wyposażeniem lokalu/budynku musi być przeprowadzony stosownie do potrzeb wynikających z niepełnosprawności osoby niepełnosprawnej i musi być związany z rodzajem jej niepełnosprawności. Przeprowadzone prace adaptacyjne mają ułatwiać osobie niepełnosprawnej funkcjonowanie w danym budynku lub lokalu mieszkalnym, a nie ogólnie zapewniać lepszy komfort mieszkania. Przez adaptację należy rozumieć takie przystosowanie mieszkania lub budynku mieszkalnego, które umożliwi lub ułatwi życie w nim osoby niepełnosprawnej, a nie jedynie poprawi standard. Trzeba bowiem wyraźnie zaznaczyć, że ulga przysługująca osobie niepełnosprawnej lub osobie mającej na utrzymaniu osobę niepełnosprawną nie jest ulgą remontowo–modernizacyjną, tak więc w jej ramach nie można dokonać odliczeń wydatków, które w rzeczywistości są tylko i wyłącznie wydatkami mającymi na celu przywrócenie lub poprawienie standardu mieszkania i które to wydatki są ponoszone przez każdego posiadacza (użytkownika) lokalu bez względu na to, czy jest osobą niepełnosprawną czy też nią nie jest.

Zakres i rodzaj robót związanych z adaptacją mieszkania oraz budynku mieszkalnego uzależniony jest zatem od charakteru niepełnosprawności. Ma on ułatwić osobie niepełnosprawnej funkcjonowanie w danym mieszkaniu lub budynku mieszkalnym i jednocześnie ma być związany z rodzajem niepełnosprawności danego podatnika lub osoby niepełnosprawnej będącej na jego utrzymaniu. W katalogu wyliczeń ujętym w art. 26 ust. 7a ww. ustawy spotyka się przy wielu wydatkach na cele rehabilitacyjne zastrzeżenia co do możliwości ich poniesienia m.in. w następujący sposób: stosownie do potrzeb wynikających z niepełnosprawności, niezbędny w rehabilitacji, ułatwiający wykonywanie czynności życiowych, indywidualny charakter. Wskazane przykłady świadczą o tym, że konkretny wydatek przeznaczony na cele rehabilitacyjne lub związany z ułatwieniem wykonywania czynności życiowych musi z reguły wyróżniać się pewną cechą charakterystyczną, mającą powiązanie z niepełnosprawnością.

Należy zaznaczyć, że katalog ulg podlegających odliczeniu na podstawie art. 26 ust. 7a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest katalogiem zamkniętym, co oznacza, że odliczeniu podlegają jedynie wydatki enumeratywnie w przepisach wymienione, przy spełnieniu wszystkich warunków jednocześnie określonych w tych przepisach.

Rozszerzająca interpretacja przepisu art. 26 ust. 7a pkt 1 jest niedozwolona. Zgodnie bowiem z zasadą, przyjętą w orzecznictwie Naczelnego Sadu Administracyjnego, jak i w doktrynie prawa podatkowego, ulgi podatkowe są wyjątkiem od zasady równości i powszechności opodatkowania. Tak więc przepisy stanowiące ulgi winny być interpretowane ściśle.

Z treści wniosku wynika, że podatnik jest osobą niepełnosprawną (ma orzeczony umiarkowany stopień niepełnosprawności na stałe). Niepełnosprawność ta ma związek ze schorzeniami narządów ruchu. Podatnik ma również choroby (…). Powyższe schorzenia przy zbytnim obciążeniu stawów i kręgosłupa powodują silne bóle oraz (…). W związku z powyższymi schorzeniami zalecenia lekarskie nakazują unikanie dźwigania, nie przeciążanie bioder i kręgosłupa, nie rotowanie nóg, zakazano uprawniania jazdy na nartach i rowerze. Podatnik ma szereg chorób współistniejących jak (…) itd. Podatnik zamieszkuje w domu z małżonką, która od (…) lat jest na rencie w związku z przebytą najpierw chorobą (…). Następnie po chorobie (…). Przebyta (…) spowodowały znaczne osłabienie wykonywania czynności życiowych pacjentki - pierwotnie orzeczenie o znacznym stopniu niepełnosprawności obecnie orzeczony stopień umiarkowany. Podatnicy zamieszkują sami w domu wielopiętrowym. Lokal mieszkalny ogrzewany jest piecem węglowym, znajdującym się w piwnicy, gdzie podatnicy muszą schodzić kilkukrotnie w ciągu dnia po stromych schodach. Podatnicy zastanawiali się nad zmianą systemu ogrzewania, jednak po przeprowadzeniu analizy ekonomicznej doszli do wniosku, że taka modernizacja przyniesie zbyt duże koszty, konieczne byłoby bowiem ocieplenie całego budynku wełną lub styropianem, ocieplenie olbrzymiej powierzchni dachu pokrytej jedynie dachówką, wymianą pieca, grzejników i całej instalacji żeliwnej. Sama wymiana ogrzewania nie spowoduje jednak usunięcia pozostałych barier architektonicznych, np. wielopiętrowego domu stromych schodów, zanieczyszczenia powietrza w dzielnicy, w której zamieszkują podatnicy. W związku z powyższym podatnicy podjęli decyzję, aby w celu wyeliminowania barier oraz przystosowania miejsca zamieszkania do istniejących potrzeb wynikających z niepełnosprawności postanowili sprzedać obecną połowę domu i zlecić firmie zewnętrznej budowę małego domu parterowego z ogrzewaniem na pelet w okolicach poza miastem, gdzie nie ma takiego smogu. Sprzedaż starego domu nastąpiła w listopadzie 2020 roku. W piśmie, stanowiącym uzupełnienie wniosku doprecyzowano, że Wnioskodawca wraz z małżonką dokonali zakupu od firmy: projektu domu parterowego, o którym mowa we wniosku, na podstawie którego ww. firma z materiałów budowlanych własnych (a zakupionych przez Wnioskodawców od ww. firmy) wykonała wybudowanie domu parterowego w okresie od listopada 2020 r. do maja 2021 r. Umowa na budowę domu zawarta została w 2020 roku. Zapłata za całość domu, tj. kwota 260 000 zł wpłacona została w 2020 roku, do której to kwoty zleceniobiorca wystawił Wnioskodawcom fakturę zaliczkową. Tak więc Wnioskodawcy wpłacili całość kwoty za materiały budowlane oraz usługę budowy domu jeszcze w roku 2020.

Nadmienić w tym miejscu należy, że z całą pewnością zmiana miejsca zamieszkania Wnioskodawców z dotychczasowego zamieszkania w domu wielopiętrowym na zamieszkanie w małym domu parterowym z ogrzewaniem na pelet z podajnikiem, który w domu parterowym wymaga obsługi raz na tydzień, zapewniając ciepło i jednocześnie ciepłą wodę użytkową ułatwią Wnioskodawcom codzienne życie. Jednakże, z punku widzenia przepisów prawa - art. 26 ust. 7a przywołanej wyżej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych Wnioskodawcom nie przysługuje możliwość odliczenia od dochodu w ramach ulgi rehabilitacyjnej wydatków z tym związanych, poniesionych przez Wnioskodawców w 2020 roku na zakup projektu domu parterowego, o którym mowa we wniosku, na podstawie którego ww. firma z materiałów budowlanych własnych (a zakupionych przez Wnioskodawców od ww. firmy) wykonała wybudowanie domu parterowego w okresie od listopada 2020 r. do maja 2021 r. Opierając się bowiem na literalnym brzmieniu przepisu art. 26 ust. 7a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy zauważyć, że mowa jest w nim o adaptacji i wyposażeniu mieszkań i budynków mieszkalnych stosownie do potrzeb wynikających z niepełnosprawności.

Wobec powyższego, w analizowanej sprawie wydatków, o których mowa we wniosku poniesionych przez Wnioskodawców w 2020 roku na zakup materiałów budowlanych oraz usługę wybudowania domu parterowego, Wnioskodawcy nie mogą odliczyć w ramach ulgi rehabilitacyjnej, określonej w przepisie art. 26 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W nawiązaniu do orzecznictwa, przywołanego przez Wnioskodawców w niniejszym wniosku tut. organ podkreśla że, przywołane orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy stwierdzić, że tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie. Wskazane rozstrzygnięcia zapadły bowiem w innych (indywidualnych) sprawach i nie mają mocy wiążącej w omawianym przypadku. Zatem, jakkolwiek wyroki sądów kształtują pewną linię wykładni obowiązującego prawa, jednak dotyczą wyłącznie konkretnych spraw, w danym stanie prawnym. Należy stwierdzić, że rozstrzygnięcia te zapadły w indywidualnych sprawach i w świetle art. 87 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i tym samym nie mogą być wiążące dla organu wydającego interpretację indywidualną.

Końcowo należy również nadmienić, że wydając interpretację w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej Organ nie przeprowadza postępowania dowodowego, w związku z czym nie jest obowiązany, ani uprawniony do oceny dołączonych do wniosku dokumentów, jest związany wyłącznie opisem stanu faktycznego przedstawionym przez Wnioskodawców i ich stanowiskiem w sprawie. Wobec powyższego, dołączone do wniosku załączniki nie mogły podlegać i nie podlegały analizie w toku niniejszego postępowania.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.