Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT3.4011.78.2021.2.AWO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-04-30
Teza: 1) Czy do proporcji wynikającej z art. 23 ust. 1 pkt 47a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy odnosić się do pełnej wartości samochodu osobowego, czy do wartości, na którą została zawarta umowa leasingowa zgodnie z harmonogramem rat? 2) Czy wartość opłaty wstępnej stanowi koszt jednorazowy w dniu jej poniesienia w całości, czy należy uwzględnić proporcję do limitu 150.000 zł ?
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; leasing; samochód-samochód osobowy
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 23

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 20 stycznia 2021 r. (data wpływu 21 stycznia 2021 r.), uzupełnionym w dniu 26 kwietnia 2021 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów w związku z zawartą umową leasingu operacyjnego samochodu osobowego – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 stycznia 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek, uzupełniony w dniu 26 kwietnia 2021 r., o wydanie indywidualnej interpretacji dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów w związku z zawartą umową leasingu operacyjnego samochodu osobowego.

We wniosku tym, po uzupełnieniu, przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą od 2001 r. w zakresie \`(...)\` w formie księgi przychodów i rozchodów (podatek liniowy). Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT. W dniu 28 października 2020 r. Wnioskodawca podpisał umowę leasingu operacyjnego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej \`(...)\` z dealerem, który jest jednocześnie lesingodawcą na 36 miesięcy zgodnie z harmonogramem rat z koniecznością uiszczenia opłaty wstępnej i pierwszej raty celem uruchomienia leasingu spełniającego warunki określone w art. 23b ustawy na samochód osobowy, który spełnia definicję samochodu osobowego w myśl art. 5a pkt 19a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych: \`(...)\`, rok produkcji \`(...)\` .

Na opłatę wstępną została wystawiona faktura w dniu 29 września 2020r przez dealera na kwotę: \`(...)\` zł netto, którą Wnioskodawca opłacił. Umowa leasingu została podpisana na 36 miesięcy na 42,25% wartości samochodu, a 57,75% jest wartością opcjonalną, na którą leasingobiorca może podpisać nową umowę lub wykupić ˗ na co zostanie wystawiony dokument wykupu (faktura) lub pozostawić samochód dealerowi po spłaceniu rat zgodnych z ustalonym harmonogramem rat. Takie, póki co jest zamierzenie Wnioskodawcy. Obecny leasing jest podpisany na kwotę \`(...)\` zł netto, a wartość samochodu to \`(...)\` zł netto.

W uzupełnieniu wniosku wskazano, że:

*   samochód używany jest do celów mieszanych ˗ w działalności gospodarczej, na którą został samochód nabyty i prywatnie,
*   w dniu 28 października 2020 r. została zawarta umowa leasingu operacyjnego spełniająca kryteria wskazane w dyspozycji art. 23b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
*   opłata wstępna ma charakter samoistny, bezzwrotny, niezależny od pozostałych rat leasingowych uiszczonych w trakcie trwania umowy; zaś jej poniesienie warunkowało wydanie przedmiotu leasingu.

Odpowiadając natomiast na pytanie: czy wskazana we wniosku wartość samochodu (wartość samochodu to \`(...)\` zł netto) została ujęta (wskazana) w umowie leasingu ˗ Wnioskodawca w uzupełniniu tym wskazał, że: „tak, wartość \`(...)\` zł netto została wskazana jako wartość samochodu, ale w harmonogramie spłaty rat jest opłata niższa wymagana w umowie do spłaty, tj. \`(...)\` zł, co jest w umowie opisane jako wykup opcjonalny lub zwrot pojazdu po zawartej umowie Dealerowi, co przedsiębiorca zakłada zrobić”.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (pytanie pierwsze ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku).

1.  Czy do proporcji wynikającej z art. 23 ust. 1 pkt 47a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy odnosić się do pełnej wartości samochodu osobowego, czy do wartości, na którą została zawarta umowa leasingowa zgodnie z harmonogramem rat?
2.  Czy wartość opłaty wstępnej stanowi koszt jednorazowy w dniu jej poniesienia w całości, czy należy uwzględnić proporcję do limitu 150.000 zł ?

Przedstawiając własne stanowisko ˗ w uzupełnieniu wniosku ˗ Wnioskodawca wskazał, że w zakresie pierwszego pytania uważa, że zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 47 wartością samochodu do wyliczenia proporcji jest wartość wskazana w harmonogramie spłat rat leasingowych obciążająca przedsiębiorcę umową leasingu operacyjnego, a nie wartość całkowita samochodu. Kwota wykupu jest opcjonalna, na którą przedsiębiorca może, a nie musi podpisać kolejną umowę leasingową, oddać samochód Dealerowi lub jednorazowo zapłacić kwotę wykupu po wystawieniu przez Dealera faktury,

W zakresie drugiego pytania, Wnioskodawca natomiast uważa, że (wstępna opłata leasingowa ˗ przypis tutejszego organu) zgodnie z art. 27 ust. 1 jest zabezpieczeniem wykonania umowy i stanowi dla podatnika koszt w dniu jej poniesienia w całości dodając do niej podatek VAT niepodlegający odliczeniu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426, z późn. zm.), o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Zasady opodatkowania stron umowy leasingu reguluje rozdział 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 23a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w rozdziale jest mowa o umowie leasingu, rozumie się przez to umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej „finansującym”, oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej „korzystającym”, podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty oraz prawo wieczystego użytkowania gruntów.

W świetle art. 23b ust. 1 cytowanej ustawy, opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowią przychód finansującego i odpowiednio w przypadku, o którym mowa w pkt 1, koszt uzyskania przychodów korzystającego, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, jeżeli:

1.  umowa leasingu, w przypadku gdy korzystającym nie jest osoba wymieniona w pkt 2, została zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, jeżeli przedmiotem umowy leasingu są podlegające odpisom amortyzacyjnym rzeczy ruchome lub wartości niematerialne i prawne, albo została zawarta na okres co najmniej 5 lat, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym nieruchomości;
2.  umowa leasingu, w przypadku gdy korzystającym jest osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej, została zawarta na czas oznaczony;
3.  suma ustalonych opłat w umowie leasingu, o której mowa w pkt 1 lub 2, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, a w przypadku zawarcia przez finansującego następnej umowy leasingu środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej będących uprzednio przedmiotem takiej umowy odpowiada co najmniej jego wartości rynkowej z dnia zawarcia następnej umowy leasingu; przepis art. 19 stosuje się odpowiednio.

Przepis art. 23b ust. 2 wskazanej ustawy określa, że jeżeli finansujący w dniu zawarcia umowy leasingu korzysta ze zwolnień w podatku dochodowym przysługujących na podstawie:

1.  art. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,
2.  przepisów o specjalnych strefach ekonomicznych,
3.  art. 23 i 37 ustawy z dnia 14 czerwca 1991 r. o spółkach z udziałem zagranicznym (Dz. U. z 1997 r. poz. 143, z 1998 r. poz. 1063 oraz z 1999 r., poz. 484 i 1178)

˗ do umowy tej stosuje się zasady opodatkowania określone w art. 23f˗23h.

W związku z powyższym, jeżeli zawarta umowa leasingu spełnia określone w art. 23b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych warunki oraz finansujący w dniu jej zawarcia nie korzysta ze zwolnień wymienionych w art. 23b ust. 2 cytowanej ustawy, to korzystający może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wszelkie poniesione wydatki związane z przedmiotem umowy leasingu.

Przy ocenie możliwości zaliczenia wydatków związanych z umową leasingu operacyjnego do kosztów uzyskania przychodów należy także mieć na uwadze generalną zasadę kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów, o której mowa w przywołanym powyżej art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W tym miejscu należy jednak zwrócić uwagę, że od dnia 1 stycznia 2019 r. zmieniły się zasady zaliczania do kosztów uzyskania przychodów opłat wynikających z umowy leasingu, umowy najmu, dzierżawy i innej o podobnym charakterze dotyczącej samochodu osobowego. Ustawą z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018, poz. 2159) zmieniającej m.in. ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych zmieniono i dodano przepisy regulujące skutki podatkowe związane z zawieranymi umowami leasingowymi.

I tak, zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2019 r., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia samochodu osobowego, dokonywanych według zasad określonych w art. 22a˗22o, w części ustalonej od wartości samochodu przewyższającej kwotę:

1.  225 000 zł – w przypadku samochodu osobowego będącego pojazdem elektrycznym w rozumieniu art. 2 pkt 12 ustawy z dnia 11 stycznia 2018 r. o elektromobilności i paliwach alternatywnych (Dz. U. z 2020 r. poz. 908 i 1086),
2.  150 000 zł – w przypadku pozostałych samochodów osobowych.

Zgodnie natomiast z art. 23 ust. 1 pkt 47a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów dotyczących samochodu osobowego opłat wynikających z umowy leasingu, o której mowa w art. 23a pkt 1, umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze, z wyjątkiem opłat z tytułu składek na ubezpieczenie samochodu osobowego, w wysokości przekraczającej ich część ustaloną w takiej proporcji, w jakiej kwota 150 000 zł pozostaje do wartości samochodu osobowego będącego przedmiotem tej umowy.

Z uzasadnienia do nowelizacji omawianej ustawy wynika, że dodany art. 23 ust. 1 pkt 47a rozciąga limit rozliczania wydatków na korzystanie z samochodu osobowego na umowy leasingu operacyjnego, umowy najmu, dzierżawy lub inne umowy o podobnym charakterze. Limit ten koresponduje z (podwyższanym) limitem stosowanym przy dokonywaniu odpisów amortyzacyjnych od nabytego samochodu i ustalany jest proporcją wartości samochodu będącego przedmiotem umowy leasingu, najmu (itp.) i kwoty 150 000 zł.

Z przepisu tego wynika więc, że nie stanowią kosztów uzyskania przychodów dotyczące samochodu osobowego opłaty wynikające z umów leasingu w wysokości przekraczającej ich część ustaloną w takiej proporcji, w jakiej kwota 150 000 zł pozostaje do wartości samochodu osobowego będącego przedmiotem tej umowy.

Przy czym, poniesione wydatki, o których mowa w ust. 1 pkt 46 i 46a, oraz kwota, o której mowa w ust. 1 pkt 47a, obejmują także podatek od towarów i usług, który zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego, oraz naliczony podatek od towarów i usług, w tej części, w jakiej zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku od towarów i usług ˗ art. 23 ust. 5a cytowanej ustawy.

W przypadku samochodu osobowego oddanego do używania na podstawie umowy leasingu, o której mowa w art. 23a pkt 1, ograniczenie, o którym mowa w ust. 1 pkt 47a, stosuje się do tej części opłaty, która stanowi spłatę wartości samochodu osobowego ˗ art. 23 ust. 5c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym powyższy limit 150.000 zł ma zastosowanie do tej części opłaty, która stanowi spłatę wartości samochodu osobowego – części kapitałowej raty leasingowej.

W analizowanej regulacji pojawia się pojęcie „wartość samochodu osobowego”. Pojęcie to nie zostało zdefiniowane. Natomiast zasadą w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych jest, że kosztem uzyskania przychodów są wydatki rzeczywiście poniesione. Wskazana regulacja odnosi się do samochodu osobowego będącego przedmiotem umowy, np. leasingu, stąd też zasadnym jest odniesienie się przy stosowaniu proporcji wynikającej z art. 23 ust. 1 pkt 47a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do wartości samochodu osobowego wynikającej z umowy leasingu.

Innymi słowy, w przypadku umowy leasingu, umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze, wartość samochodu osobowego powinna wynikać z treści umowy, na podstawie której podatnik korzysta z danego samochodu. Wartość przedmiotu umowy powinna odzwierciedlać jego wartość rynkową ˗ jeżeli w umowie określono wartość samochodu, która znacznie odbiega od wartości rynkowej, działanie takie może zostać poczytane jako obejście prawa podatkowego.

Reasumując, wartość samochodu, o której mowa w art. 23 ust. 1 pkt 47a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to wartość netto wynikająca z umowy powiększona o podatek od towarów i usług, który zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług nie stanowi dla korzystającego podatku naliczonego oraz naliczony podatek od towarów i usług, w tej części, w jakiej zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług podatnikowi korzystającemu nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku od towarów i usług. Wartość samochodu wynikająca z umowy musi odpowiadać faktycznej (aktualnej) wartości rynkowej takiego samochodu na dzień jej zawarcia.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że umowa leasingu została podpisana na 42,25% wartości samochodu, a 57,75% jest wartością opcjonalną, na którą leasingobiorca może podpisać nową umowę lub wykupić ˗ na co zostanie wystawiony dokument wykupu (faktura) lub pozostawić samochód dealerowi po spłaceniu rat zgodnych z ustalonym harmonogramem rat. Obecny leasing jest podpisany na kwotę \`(...)\` zł netto, a wartość samochodu to \`(...)\` zł netto. Wartość \`(...)\` zł netto została wskazana jako wartość samochodu, ale w harmonogramie spłaty rat jest opłata niższa wymagana w umowie do spłaty, tj. \`(...)\` zł, co jest w umowie opisane jako wykup opcjonalny lub zwrot pojazdu po zawartej umowie Dealerowi.

Mając na względzie wyżej wskazane uregulowania, należy więc stwierdzić, że w opisanym stanie faktycznym do ustalenia proporcji, o której mowa w art. 23 ust. 1 pkt 47a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy przyjąć wartość samochodu osobowego wynikającą z umowy leasingu tego samochodu – wartość samochodu odzwierciedlającą jego wartość rynkową ˗ i zastosować uregulowania, które limitują możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów opłat wynikających z tytułu umowy najmu samochodu, bowiem wartość opisanego samochodu (stanowiącego przedmiot umowy leasingu) przekracza 150 000 zł (cena netto).

Wstępna opłata leasingowa, o której mowa we wniosku, ma natomiast charakter samoistny, bezzwrotny, niezależny od pozostałych rat leasingowych uiszczonych w trakcie trwania umowy, zaś jej poniesienie warunkowało wydanie przedmiotu leasingu.

W takim przypadku na płaszczyźnie powołanych przepisów, wstępna opłata leasingowa powinna zostać przez Wnioskodawcę zaliczona do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo w dacie poniesienia, bez konieczności rozliczania jej w czasie.

Jak już wyżej wskazano, zawarcie umowy leasingu operacyjnego po 1 kwietnia 2019 r., której przedmiotem jest samochód osobowy o wartości powyżej 150.000 zł, skutkuje tym, że wydatki nie będą kosztem podatkowym w wysokości przekraczającej ich część ustaloną w takiej proporcji, w jakiej kwota 150.000 zł pozostaje do wartości samochodu osobowego, będącego przedmiotem tej umowy. Powyższe limitowanie dotyczy każdej miesięcznej raty (w części dotyczącej spłaty wartości samochodu), jak również opłaty wstępnej. Z tego też względu, w przedstawionych we wniosku okolicznościach, wydatek poniesiony z tytułu opłaty wstępnej nie będzie dla Wnioskodawcy kosztem uzyskania przychodów w całości, a wyłącznie w wysokości wynikającej ˗ ze wskazanej w art. 23 ust. 1 pkt 47a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ˗ proporcji.

Podsumowując, przedstawione przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku stanowisko w sprawie oceny prawnej opisanego stanu faktycznego, należało zatem uznać za nieprawidłowe.

Końcowo należy zauważyć, że przy wydawaniu niniejszej interpretacji tutejszy organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe będzie zgodne ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na Podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi On dla siebie korzystne skutki prawne.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej). Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko˗Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.