Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-2.4012.112.2021.3.ST
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-05-14
Teza: Prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków bezpośrednich i pośrednich ponoszonych w związku z budową Infrastruktury oraz nabyciem gruntu. Nieodpłatne przekazanie jednostkom sektora publicznego Infrastruktury, położonej na gruncie należącym do jednostek sektora publicznego, nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; koszt-koszty bezpośrednie; koszt-koszty pośrednie; odliczenia-prawo do odliczenia; przekazanie-przekazanie nieodpłatne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 8 marca 2021 r. (data wpływu 8 marca 2021 r.), uzupełnionym pismem z 11 maja 2021 r. (data wpływu 11 maja 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków ponoszonych w związku z budową Infrastruktury oraz nabyciem gruntu, przekazywanych nieodpłatnie na rzecz jednostek sektora publicznego – **jest prawidłowe,**
*   podlegania opodatkowaniu nieodpłatnego przekazania jednostkom sektora publicznego Infrastruktury, położonej na gruncie należącym do jednostek sektora publicznego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

8 marca 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków ponoszonych w związku z budową Infrastruktury oraz nabyciem gruntu, przekazywanych nieodpłatnie na rzecz jednostek sektora publicznego,
*   podlegania opodatkowaniu nieodpłatnego przekazania jednostkom sektora publicznego Infrastruktury, położonej na gruncie należącym do jednostek sektora publicznego.

Wniosek uzupełniono pismem z 11 maja 2021 r. (data wpływu 11 maja 2021 r.) o doprecyzowanie opisu sprawy i przeformułowanie własnego stanowiska odnośnie pytania nr 1.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny i prowadzi działalność w zakresie realizacji inwestycji mieszkaniowych jednorodzinnych oraz wielorodzinnych („Nieruchomości”).

W celu zapewnienia niezbędnej obsługi komunikacyjnej Nieruchomości, Spółka dokonuje przebudowy okolicznej infrastruktury komunikacyjnej w najbliższym sąsiedztwie Nieruchomości.

Realizacja infrastruktury komunikacyjnej wynika głównie z:

1.  treści ustalonych warunków zabudowy dla konkretnej Nieruchomości,
2.  konieczności spełnienia wymagań miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego,
3.  treści uzgodnień dokonanych z lokalnymi zarządami dróg, a w szczególności
4.  konieczności uczynienia zadość dyspozycji przepisu art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych, w myśl którego budowa lub przebudowa dróg publicznych spowodowana inwestycją niedrogową należy do inwestora tego przedsięwzięcia.

W związku z tym Spółka buduje m.in. drogi (jezdnie, skrzyżowania, zjazdy, chodniki) wraz z wbudowaną infrastrukturą techniczną (m.in. siecią kanalizacji deszczowej, oświetleniem i oznakowaniem drogowym, sygnalizacją świetlną) dokonuje nasadzeń i zagospodarowania terenów zielonych, czy miejsc rekreacji), a także tworzy utwardzenia np. z kostki brukowej lub płyt betonowych stanowiące parkingi ogólne („Infrastruktura”).

Spółka ponosi także inne wydatki z tytułu prowadzenia inwestycji w infrastrukturę związane m.in. z koniecznością wykonania projektów budowlanych, wykonawczych/branżowych, projektów tymczasowej organizacji ruchu, czy wydatki związane z uzyskiwaniem różnego typu opinii, inwentaryzacji lub ekspertyz od podmiotów zewnętrznych.

Infrastruktura budowana jest na gruncie stanowiącym własność Spółki, bądź na gruncie stanowiącym własność jednostki samorządu terytorialnego lub Skarbu Państwa („jednostki sektora publicznego”).

Po wybudowaniu Infrastruktury – stosownie do powołanych przepisów Spółka przekazuje ją nieodpłatnie jednostkom sektora publicznego, a nadto, jeśli Infrastruktura jest położona na gruncie stanowiącym własność Spółki, Spółka przenosi na rzecz jednostek sektora publicznego nieodpłatnie również własność gruntu w trybie art. 9021 kodeksu cywilnego.

Niezależnie od tego kto jest właścicielem gruntu, na którym budowana jest Infrastruktura – jej wybudowanie jest warunkiem koniecznym do spełnienia dla realizacji przez Spółkę konkretnej inwestycji budowlanej. Budowa drogi, parkingu, zagospodarowanie terenu lub zapewnienie dostępu do drogi publicznej (w oparciu o uprzednio uzyskane pozwolenia, ekspertyzy i opinie) jest konieczne dla zapewnienia niezbędnego dojazdu do budynków, korzystania z Nieruchomości i umożliwienia ich prawidłowej eksploatacji.

Po zakończeniu realizacji Inwestycji, Spółka będzie czerpać przychody (obroty) głównie z tytułu sprzedaży Nieruchomości, które będą opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Sporadycznie Spółka może świadczyć usługi najmu, które również będą opodatkowane podatkiem od towarów i usług.

W piśmie z 11 maja 2021 r. będącym uzupełnieniem do wniosku Wnioskodawca udzielił następujących odpowiedzi na zadane przez tut. Organ pytania o treści:

*   Pytanie DKIS: Do jakich czynności wykorzystywane są/będą nabyte towary i usługi w ramach inwestycji powstałej na gruncie stanowiącym własność Spółki lub jednostki sektora publicznego?:
    *   opodatkowanych podatkiem od towarów i usług,
    *   zwolnionych od podatku od towarów i usług,
    *   niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?Odpowiedź: Spółka nabyte/nabywane towary i usługi w ramach realizacji inwestycji mieszkaniowych jednorodzinnych oraz wielorodzinnych, wykorzystuje do sprzedaży opodatkowanej. Natomiast w zakresie towarów i usług dotyczących Infrastruktury powstałej na gruncie stanowiącym własność Spółki lub jednostki sektora publicznego, następnie przekazanej do jednostki sektora publicznego, Spółka zwróciła się do organu podatkowego, w celu udzielenia odpowiedzi (pyt. 1 i 2). Dokonanie oceny przez Spółkę przesądziłoby stan faktyczny/zdarzenie przyszłe i tym samym treść interpretacji. Spółka wnosi jednak o ocenę Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej.
*   Pytanie DKIS: Czy nieodpłatne przekazanie Infrastruktury następować będzie do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika? Odpowiedź: Nieodpłatne przekazanie Infrastruktury jest podyktowane prowadzoną działalnością gospodarczą, a zatem nie będzie następować do celów innych niż działalność gospodarcza Spółki.
*   Pytanie DKIS: Jakie konkretnie wydatki stanowią koszty bezpośrednie i pośrednie ponoszone w związku z budową Infrastruktury oraz nabyciem gruntu (należy wymienić)? Odpowiedź: Są to wydatki związane z prowadzoną inwestycją, tj. wydatki na nabycie materiałów budowlanych oraz usług budowlanych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy Spółka ma prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków bezpośrednich i pośrednich ponoszonych w związku z budową Infrastruktury oraz nabyciem gruntu, przekazywanych nieodpłatnie na rzecz jednostek sektora publicznego?
2.  Czy nieodpłatne przekazanie jednostkom sektora publicznego Infrastruktury, położonej na gruncie należącym do jednostek sektora publicznego, stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy (ostatecznie sformułowanym w piśmie z 11 maja 2021 r.), w odniesieniu do pytania oznaczonego we wniosku nr 1 ma on prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków bezpośrednich i pośrednich ponoszonych w związku z budową Infrastruktury oraz nabyciem gruntu, które są przekazywane nieodpłatnie na rzecz jednostek sektora publicznego.

Zgodnie z art. 86 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług („ustawa o VAT”) w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przepisy ustawy o VAT nie precyzują jednak, jaki związek musi istnieć pomiędzy zakupami a sprzedażą, żeby podatnik mógł skorzystać z prawa do odliczenia. Związek ten może być bezpośredni lub pośredni.

Związek bezpośredni występuje wówczas, gdy nabywane towary służą dalszej odsprzedaży lub też w bezpośredni sposób wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika. Natomiast o związku pośrednim mówimy wtedy, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania podmiotu, a więc w sposób pośredni wiążą się z działalnością gospodarczą i z osiąganymi przychodami.

W interpretacji z 1 marca 2019 r. Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej sygn. 0111-KDIB3-3.4012.21.2019.1.WR, podkreślono się, że wydatki poniesione na budowę drogi oraz ronda będą miały związek ze sprzedażą opodatkowaną (wynajem nieruchomości), a wybudowanie drogi i ronda zapewni oraz usprawni dostęp do tych nieruchomości (zwiększy atrakcyjność nieruchomości, a tym samym zwiększy poziom czynszów), stwierdzić należy, że wydatki poniesione na budowę infrastruktury drogowej będą miały pośredni związek z prowadzeniem przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej generującej podatek należny.

W przedmiotowej sprawie zachodzi zatem związek przyczynowo-skutkowy między wydatkami poniesionym na realizację Inwestycji Drogowej przekazanej następnie na rzecz Skarbu Państwa i Gminy oraz czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług Wnioskodawcy w ramach działalności gospodarczej polegającej na wynajmie obiektów handlowo-usługowych. Daje to podstawę do dokonania odliczeń podatku naliczonego przy ponoszeniu wydatków na budowę Inwestycji Drogowej.

Biorąc pod powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że Spółka spełnia przesłanki uprawniające do odliczenia podatku naliczonego, określone w art. 86 ust. 1 ustawy, z tytułu nabycia towarów i usług w związku z realizacją Inwestycji. Przede wszystkim, wybudowanie Infrastruktury jest warunkiem prowadzenia przez Spółkę Inwestycji. Ponadto dzięki nowej Infrastrukturze, znajdującej się w pobliżu Nieruchomości zostaje podniesiony ich standard, co może znaleźć przełożenie na zwiększenie zainteresowania potencjalnych klientów ofertą kupna czy najmu nieruchomości, czy też na zwiększenie ich wartości.

Tym samym, wydatki Spółki ponoszone w związku z realizowaną Inwestycją są związane ze sprzedażą opodatkowaną podatkiem od towarów i usług.

Zatem Spółka ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w opisanej sytuacji.

W stosunku do pytania oznaczonego nr 2, zdaniem Spółki nieodpłatne przekazanie jednostkom sektora publicznego Infrastruktury położonej na gruntach należących do jednostek sektora publicznego, stanowi czynność niepodlegającą opodatkowaniu podatkowi od towarów i usług.

W świetle art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1.  przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
2.  wszelkie inne darowizny

– jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę i odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi zostaje wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Wypłacający wynagrodzenie otrzymuje w zamian świadczenie przynoszące mu korzyść. Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do grona usług każde świadczenie niebędące dostawą towarów.

Zgodnie z ustawą usługi o charakterze nieodpłatnym co do zasady nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Jednakże od zasady tej określono wyjątki, zgodnie z którymi opodatkowaniu VAT podlega również świadczenie usług niemające charakteru odpłatnego, zawarte w art. 8 ust. 2 ustawy o VAT.

W myśl zaś art. 47 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny, częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości, albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego.

Przepis art. 48 Kodeksu cywilnego stanowi natomiast, że z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Analizując powyższe przepisy należy stwierdzić, że przekazania nakładów poniesionych w związku z budową Infrastruktury na rzecz jednostek sektora publicznego – na gruncie należącym do jednostek sektora publicznego – nie można rozpatrywać w kategorii dostawy towarów. W przypadku terenów będących własnością jednostek sektora publicznego, Spółce nie przysługuje prawo do rozporządzania jak właściciel gruntem, na którym budowa Infrastruktury się odbywa. Budowa Infrastruktury wykonana jest na gruntach należących do jednostek sektora publicznego i stanowi własność jednostek sektora publicznego. Jednostka sektora publicznego staje się właścicielem poszczególnych elementów Infrastruktury w momencie ich połączenia z gruntem, a tym samym nieodpłatnego przekazania tej Infrastruktury nie można uznać za dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ustawy.

Zatem czynność ta stanowi świadczenie usług w rozumieniu powołanego art. 8 ustawy.

Z uwagi natomiast na fakt, że przedmiotowe przekazanie następuje nieodpłatnie, kwestia uznania tej czynności za odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług powinna być rozważana na podstawie przepisów art. 8 ust. 2 ustawy.

Tym samym nieodpłatne przekazanie na rzecz gminy nakładów związanych z budową Infrastruktury nie spełnia przesłanki do objęcia jej opodatkowaniem.

Aby nieodpłatne świadczenie usług podlegało opodatkowaniu – jak wskazano – świadczenie tych usług musi się odbyć bez związku z potrzebami prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej (por. interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 grudnia 2019 r., sygn. 0112-KDIL2-1.4012.460.2019.1.JKS).

Przekazanie przez Spółkę nieodpłatnie nakładów związanych z budową Infrastruktury ma związek z prowadzoną działalnością gospodarczą Spółki. Budowa ta ma na celu podniesienie atrakcyjności Nieruchomości dla przyszłych kupców czy najemców, poprawienie obsługi Nieruchomości i zwiększenie jej dostępności komunikacyjnej.

Zatem nieodpłatne przekazanie przez Spółkę na rzecz jednostek sektora publicznego nakładów poniesionych na budowę Infrastruktury położonej na terenach należących do jednostek sektora publicznego, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków ponoszonych w związku z budową Infrastruktury oraz nabyciem gruntu, przekazywanych nieodpłatnie na rzecz jednostek sektora publicznego – **jest prawidłowe,**
*   podlegania opodatkowaniu nieodpłatnego przekazania jednostkom sektora publicznego Infrastruktury, położonej na gruncie należącym do jednostek sektora publicznego – **jest prawidłowe.**

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej ustawą, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – w myśl art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. W świetle tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Przepisy ustawy nie precyzują jednak, jaki związek musi istnieć pomiędzy zakupami a sprzedażą, żeby podatnik mógł skorzystać z prawa do odliczenia. Związek ten może być bezpośredni lub pośredni.

Związek bezpośredni występuje wówczas, gdy nabywane towary służą dalszej odsprzedaży lub też w bezpośredni sposób wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika. Natomiast o związku pośrednim mówimy wtedy, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania podmiotu, a więc w sposób pośredni wiążą się z działalnością gospodarczą i z osiąganymi przychodami.

Aby wskazać, czy określone zakupy mają związek pośredni musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy między dokonanymi zakupami towarów i usług a powstaniem opodatkowanego obrotu. Pośredni związek dokonanych zakupów z działalnością gospodarczą występuje wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania przychodu, lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości, przyczynia się do generowania przez podmiot obrotu opodatkowanego VAT.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny i prowadzi działalność w zakresie realizacji inwestycji mieszkaniowych jednorodzinnych oraz wielorodzinnych („Nieruchomości”).

W celu zapewnienia niezbędnej obsługi komunikacyjnej Nieruchomości, Spółka dokonuje przebudowy okolicznej infrastruktury komunikacyjnej w najbliższym sąsiedztwie Nieruchomości. Realizacja infrastruktury komunikacyjnej wynika głównie z: treści ustalonych warunków zabudowy dla konkretnej Nieruchomości, konieczności spełnienia wymagań miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego, treści uzgodnień dokonanych z lokalnymi zarządami dróg, a w szczególności konieczności uczynienia zadość dyspozycji przepisu art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych, w myśl którego budowa lub przebudowa dróg publicznych spowodowana inwestycją niedrogową należy do inwestora tego przedsięwzięcia. W związku z tym Spółka buduje m.in. drogi (jezdnie, skrzyżowania, zjazdy, chodniki) wraz z wbudowaną infrastrukturą techniczną (m.in. siecią kanalizacji deszczowej, oświetleniem i oznakowaniem drogowym, sygnalizacją świetlną) dokonuje nasadzeń i zagospodarowania terenów zielonych, czy miejsc rekreacji), a także tworzy utwardzenia np. z kostki brukowej lub płyt betonowych stanowiące parkingi ogólne („Infrastruktura”). Spółka ponosi także inne wydatki z tytułu prowadzenia inwestycji w infrastrukturę związane m.in. z koniecznością wykonania projektów budowlanych, wykonawczych/branżowych, projektów tymczasowej organizacji ruchu, czy wydatki związane z uzyskiwaniem różnego typu opinii, inwentaryzacji lub ekspertyz od podmiotów zewnętrznych.

Infrastruktura budowana jest na gruncie stanowiącym własność Spółki, bądź na gruncie stanowiącym własność jednostki samorządu terytorialnego lub Skarbu Państwa („jednostki sektora publicznego”). Po wybudowaniu Infrastruktury – stosownie do powołanych przepisów Spółka przekazuje ją nieodpłatnie jednostkom sektora publicznego, a nadto, jeśli Infrastruktura jest położona na gruncie stanowiącym własność Spółki, Spółka przenosi na rzecz jednostek sektora publicznego nieodpłatnie również własność gruntu w trybie art. 9021 kodeksu cywilnego.

Niezależnie od tego kto jest właścicielem gruntu, na którym budowana jest Infrastruktura – jej wybudowanie jest warunkiem koniecznym do spełnienia dla realizacji przez Spółkę konkretnej inwestycji budowlanej. Budowa drogi, parkingu, zagospodarowanie terenu lub zapewnienie dostępu do drogi publicznej (w oparciu o uprzednio uzyskane pozwolenia, ekspertyzy i opinie) jest konieczne dla zapewnienia niezbędnego dojazdu do budynków, korzystania z Nieruchomości i umożliwienia ich prawidłowej eksploatacji.

Po zakończeniu realizacji Inwestycji, Spółka będzie czerpać przychody (obroty) głównie z tytułu sprzedaży Nieruchomości, które będą opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Sporadycznie Spółka może świadczyć usługi najmu, które również będą opodatkowane podatkiem od towarów i usług.

Spółka nabyte/nabywane towary i usługi w ramach realizacji inwestycji mieszkaniowych jednorodzinnych oraz wielorodzinnych, wykorzystuje do sprzedaży opodatkowanej. Nieodpłatne przekazanie Infrastruktury jest podyktowane prowadzoną działalnością gospodarczą, a zatem nie będzie następować do celów innych niż działalność gospodarcza Spółki. Wydatki bezpośrednie i pośrednie ponoszone w związku z budową Infrastruktury to wydatki związane z prowadzoną inwestycją, tj. wydatki na nabycie materiałów budowlanych oraz usług budowlanych.

Wątpliwości Wnioskodawcy w pierwszej kolejności dotyczą kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków bezpośrednich i pośrednich ponoszonych w związku z budową Infrastruktury oraz nabyciem gruntu, przekazywanych nieodpłatnie na rzecz jednostek sektora publicznego.

Jak wskazano wyżej, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Przy czym ustawodawca nie precyzuje, w jakim zakresie i w jaki sposób towary i usługi muszą być wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, aby pozwoliło to podatnikowi na odliczenie podatku naliczonego. Związek dokonywanych zakupów z działalnością podatnika może mieć zatem charakter pośredni lub bezpośredni.

W przedmiotowej sprawie zachodzi zatem związek przyczynowo-skutkowy między wydatkami poniesionymi na realizację Infrastruktury przekazanej następnie na rzecz jednostek sektora publicznego oraz zakupem gruntu a czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług Wnioskodawcy wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej polegającej na sprzedaży Nieruchomości oraz sporadycznie na wynajmie. Daje to podstawę do dokonania odliczeń podatku naliczonego przy ponoszeniu wydatków na budowę Infrastruktury oraz przy zakupie gruntu. Jednak prawo to będzie przysługiwało pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, o których mowa w art. 88.

Podsumowując, Spółka ma/będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków bezpośrednich i pośrednich ponoszonych w związku z budową Infrastruktury oraz nabyciem gruntu, przekazywanych nieodpłatnie na rzecz jednostek sektora publicznego.

Tym samym stanowisko Zainteresowanego w zakresie pytania nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą także kwestii ustalenia, czy nieodpłatne przekazanie jednostkom sektora publicznego Infrastruktury, położonej na gruncie należącym do jednostek sektora publicznego, stanowić będzie czynność podlegającą opodatkowaniu.

W odniesieniu do podlegania opodatkowaniu nieodpłatnego przekazania na rzecz jednostek sektora publicznego nakładów poniesionych przez Spółkę na Infrastrukturę, należy wskazać, że zgodnie z art. 5 ust. 1 ust. 1 ustawy, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1.  przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
2.  wszelkie inne darowizny

− jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Natomiast, w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę i odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi musi zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Wypłacający wynagrodzenie otrzymuje w zamian świadczenie przynoszące mu korzyść.

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do grona usług każde świadczenie niebędące dostawą towarów.

Zgodnie z ustawą o podatku od towarów i usług, usługi o charakterze nieodpłatnym, jako niemieszczące się w zakresie opodatkowania tym podatkiem, co do zasady nie podlegają opodatkowaniu. Jednakże, od zasady tej określono wyjątki, zgodnie z którymi opodatkowaniu VAT podlega również świadczenie usług niemające charakteru odpłatnego.

I tak, przepis art. 8 ust. 2 ustawy stanowi, że za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Mając na uwadze powyższe regulacje należy wskazać, że co do zasady, opodatkowaniu podlega odpłatne świadczenie usług, w tym przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej. Ponadto, usługa o charakterze nieodpłatnym, tj. w ramach której odbiorca świadczenia nie jest obowiązany do żadnego świadczenia ekwiwalentnego na rzecz świadczącego usługę, może podlegać opodatkowaniu, jeżeli świadczenie usługi nastąpi dla celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

W tym miejscu należy wskazać, że stosownie do art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz. U. z 2020 r. poz. 470 ze zm.), budowa lub przebudowa dróg publicznych spowodowana inwestycją niedrogową należy do inwestora tego przedsięwzięcia.

Szczegółowe warunki budowy lub przebudowy dróg, o których mowa w ust. 1, określa umowa między zarządcą drogi, a inwestorem inwestycji niedrogowej (art. 16 ust. 2 ww. ustawy).

W myśl zaś art. 47 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.), częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego.

Przepis art. 48 Kodeksu cywilnego stanowi natomiast, że z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Analiza przedstawionego przez Wnioskodawcę opisu sprawy na tle powołanych powyżej przepisów prowadzi do wniosku, że przekazania nakładów poniesionych w związku z realizacją Infrastruktury na rzecz jednostek sektora publicznego nie można rozpatrywać w kategorii dostawy towarów. Po zakończeniu Infrastruktury związane z nią nakłady inwestycyjne poniesione przez Spółkę zostaną przekazane nieodpłatnie na rzecz jednostek sektora publicznego. Przekazania przez Wnioskodawcę Infrastruktury nie można uznać za dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ustawy.

Zatem, czynność ta stanowić będzie świadczenie usług w rozumieniu powołanego art. 8 ustawy. Z uwagi natomiast na fakt, że opisane przekazanie nastąpi nieodpłatnie, kwestia uznania tej czynności za odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług powinna być rozważana na podstawie przepisów art. 8 ust. 2 ustawy.

Uwzględniając powyższe uznać należy, że w przedmiotowej sprawie nieodpłatne przekazanie na własność jednostek sektora publicznego nakładów związanych z realizacją Infrastruktury, stanowić będzie nieodpłatne świadczenie usług, jednakże czynność ta nie będzie spełniała wskazanej w art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy przesłanki do objęcia jej opodatkowaniem. Aby nieodpłatne świadczenie usług podlegało opodatkowaniu – jak wskazano – świadczenie tych usług musi się odbyć bez związku z potrzebami prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej.

W przedmiotowej sprawie nieodpłatne przekazanie nakładów związanych z Infrastrukturą będzie miało związek z prowadzoną działalnością gospodarczą Wnioskodawcy. Infrastruktura jest konieczna w celu zapewnienia odpowiedniego dostępu do nieruchomości i właściwego ich skomunikowania z drogami publicznymi, a w konsekwencji jej realizacja doprowadzi do zwiększenia atrakcyjności Nieruchomości, która będzie przez Spółkę wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej.

Podsumowując, nieodpłatne przekazanie jednostkom sektora publicznego Infrastruktury, położonej na gruncie należącym do jednostek sektora publicznego, nie stanowi/nie będzie stanowiło czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 należało uznać za prawidłowe.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (oraz z opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Niniejszą interpretacją załatwiono wniosek w części dotyczącej podatku od towarów i usług. Z kolei, w kwestii dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.