Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/4512-1133/15-2/BS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-12-08
Teza: Prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków (w tym wydatków na nabycie paliw silnikowych, oleju napędowego i gazu) związanych z pojazdami samochodowymi dokonanych z wykorzystaniem kart paliwowych.
Słowa kluczowe: karta; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; odliczenia-prawo do odliczenia; paliwo; samochód
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88a (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony przedstawione we wniosku z dnia 19 września 2015 r. (data wpływu 5 listopada 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków (w tym wydatków na nabycie paliw silnikowych, oleju napędowego i gazu) związanych z pojazdami samochodowymi użytkowanymi w celach mieszanych, z faktur dokumentujących ich nabycie towarów za pomocą kart paliwowych w okresie od 1 kwietnia 2014 r. do 30 czerwca 2015 r. oraz od 1 lipca 2015 r. – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 5 listopada 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków (w tym wydatków na nabycie paliw silnikowych, oleju napędowego i gazu) związanych z pojazdami samochodowymi użytkowanymi w celach mieszanych, z faktur dokumentujących ich nabycie towarów za pomocą kart paliwowych w okresie od 1 kwietnia 2014 r. do 30 czerwca 2015 r. oraz od 1 lipca 2015 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”), prowadzącym działalność prawniczą. W ramach prowadzonej przez siebie działalności, Spółka korzysta z posiadanej przez siebie floty samochodowej, składającej się wyłącznie z samochodów osobowych, o których mowa w art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 7 lutego 2014 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. 2014, poz. 312).

Co więcej, użytkowane przez Spółkę samochody osobowe wypełniają definicję pojazdu samochodowego, wskazaną w art. 2 pkt 34 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), tj. są to pojazdy samochodowe w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym, (gdzie przez „pojazd samochody” rozumie się pojazd silnikowy, którego konstrukcją umożliwia jazdę z prędkością przekraczającą 25 km/h; określenie to nie obejmuje ciągnika rolniczego) o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 ton.

Ponadto, Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, iż samochody nie spełniają definicji pojazdów samochodowych innych niż samochody osobowe o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, w których liczba miejsc (siedzeń) łącznie z miejscem dla kierowcy wynosi:

1.  1 - jeżeli dopuszczalna ładowność jest mniejsza niż 425 kg,
2.  2 - jeżeli dopuszczalna ładowność jest mniejsza niż 493 kg,
3.  3 lub więcej - jeżeli dopuszczalna ładowność jest mniejsza niż 500 kg.

Spółka pragnie wskazać, iż nie jest w stanie wykluczyć, że samochody osobowe posiadane przez Spółkę, nie zostaną wykorzystane do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy. Spółka, co prawda, posiada wewnętrzny regulamin korzystania z samochodów osobowych, a także sprawuje nadzór nad bieżącym użytkowaniem pojazdów przez swoich pracowników. Jednakże, posiadany przez Spółkę regulamin użytkowania samochodów osobowych oraz system nadzoru nie gwarantują wykorzystania samochodów osobowych wyłącznie do działalności gospodarczej Wnioskodawcy.

W związku z wykorzystywaniem samochodów zarówno do działalności gospodarczej, jak i do innych celów, Spółka nie prowadzi ewidencji, o której mowa w art. 86a ust. 7 ustawy o VAT, a także nie złożyła właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego, informacji o pojazdach wykorzystywanych wyłącznie do działalności gospodarczej, o której mowa w art. 86a ust. 12 ustawy o VAT.

Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, iż Spółka nie wykorzystuje posiadanych samochodów osobowych wyłącznie do działalności gospodarczej. Wszystkie samochody osobowe, będące w użytkowaniu Spółki, są wykorzystywane do celów „mieszanych” (tj. zarówno do celów związanych z opodatkowaną działalnością gospodarczą jak i do celów użytku prywatnego).

W celu zwiększenia kontroli kosztów związanych z obsługą floty samochodowej, Spółka, w dniu 1 marca 2006 r., zawarła z L. (Polska) Sp. z o.o. (dalej: „L.”) umowę określającą m.in. ogólne warunki sprzedaży paliw za pośrednictwem L. (dalej: „Umowa”). Integralną częścią Umowy jest Zamówienie, które uszczegóławia porozumienie stron w przedmiocie objętym Umową (w tym zakres towarów i usług będących przedmiotem transakcji) w odniesieniu do samochodu lub grupy samochodów.

Na mocy Umowy, L. zobowiązał się do dostarczania Spółce towarów i usług w obrocie bezgotówkowym z wykorzystaniem tzw. kart paliwowych. Karty przez cały okres korzystania z nich przez Wnioskodawcę pozostają własnością L. Z zapisów Umowy wynika, iż L. zobowiązuje się do wydania karty paliwowej dla każdego samochodu objętego postanowieniami Umowy. Dodatkowo w przypadku wygaśnięcia Umowy w stosunku do danego samochodu, Wnioskodawca jest zobowiązany zwrócić odpowiednią kartę L., nie później niż w dniu wygaśnięcia Umowy.

Stacje paliwowe, na których Spółka jest uprawniona do dokonywania zakupów, stanowią podmioty trzecie zarówno dla Wnioskodawcy jak i L., z którymi L. zawarł oddzielne umowy w zakresie sprzedaży towarów i usług. Wnioskodawca został poinformowany o liście stacji paliwowych, na których możliwe jest dokonanie zakupu za pomocą karty paliwowej. Lista stacji może być zróżnicowana w odniesieniu do poszczególnych kart.

Karty upoważniają Spółkę (jej przedstawicieli) do bezgotówkowego nabywania towarów i usług na stacjach paliwowych wymienionych w Zamówieniu. Karty, nie umożliwiają jednak płatności za inne, niewymienione w Zamówieniu, towary i usługi. W przypadku, dokonania nieuzasadnionych i nieustalonych wcześniej zakupów przy użyciu karty paliwowej, na mocy postanowień Umowy, kwotą transakcji zostanie obciążony Wnioskodawca. Zgodnie, bowiem z postanowieniami Umowy, bezgotówkowe zakupy dokonywane przez Spółkę oparte są na zasadzie kredytu kupieckiego, polegającego na odroczeniu płatności za nabywane towary i usługi do momentu terminu płatności (wynoszącego 14 dni od wystawienia przez L. faktury).

Spółka może bezgotówkowo nabywać na poszczególnych stacjach benzynowych m.in.: paliwa silnikowe, płyny eksploatacyjne, akcesoria do samochodów oraz usługi takie jak np. usługi myjni samochodowej. Należy jednak zaznaczyć, iż asortyment oferowany przez L., może być zróżnicowany i nie być dostępny na każdej ze stacji.

Użytkownik karty paliwowej dokonuje zakupu wybranych przez siebie, a zawartych w zakresie Umowy, towarów i usług po cenach nie wyższych, niż standardowo stosowane dla większości pozostałych klientów poszczególnych stacji. Tym samym, dokonywanie zakupów za pomocą kart paliwowych, uprawnia Spółkę w praktyce do otrzymywania rabatów na zakupione towary i usługi. Decyzję o udzieleniu ewentualnego upustu podejmuje L..

Na mocy Umowy, przedstawiciel Spółki, dokonując transakcji na stacji paliwowej, działa w pierwszej kolejności w imieniu i na rzecz L.. Zgodnie z Umową L. udziela Spółce i jej przedstawicielom pełnomocnictwa do dokonywania zakupów towarów i usług na stacjach paliw na rzecz L. oraz ich natychmiastowej odsprzedaży do Spółki. Tym samym, stroną dokonującą zakupów bezpośrednio od stacji paliwowych jest L.

Końcowo podkreślić również należy, iż karty posiadane przez Wnioskodawcę nie są kartami płatniczymi i nie uprawniają do zapłaty za towary i usługi oraz pobierania gotówki. Karty upoważniają jedynie Wnioskodawcę (jego przedstawicieli) do dokonywania transakcji bez obowiązku uiszczania zapłaty z chwilą jej zawarcia.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

1.  Czy Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, podlegających opodatkowaniu w Polsce z faktur wystawianych przez L., dokumentujących nabycie towarów i usług za pomocą kart paliwowych, z zastrzeżeniem ograniczeń wskazanych w pytaniu nr 2?
2.  W jakim zakresie Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z pojazdami samochodowymi (w tym wydatków na nabycie paliw silnikowych, oleju napędowego i gazu), przeznaczonych do samochodów osobowych użytkowanych przez Spółkę w celach „mieszanych” w okresie 1 kwietnia 2014 r. - 30 czerwca 2015 r. oraz od 1 lipca 2015 r.?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

W ocenie Spółki, przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z pojazdami samochodowymi podlegających opodatkowaniu w Polsce z faktur wystawianych przez L., dokumentujących nabycie towarów i usług za pomocą kart paliwowych, z zastrzeżeniem ograniczeń wskazanych w pytaniu nr 2.

Ad. 2

Zdaniem Spółki, od 1 kwietnia 2014 r. przysługuje jej prawo do odliczenia 50% podatku naliczonego od wydatków związanych z pojazdami samochodowymi przeznaczonych do samochodów osobowych użytkowanych przez Spółkę w celach „mieszanych”. W przypadku wydatków poniesionych na nabycie paliw silnikowych, oleju napędowego i gazu do ww. samochodów osobowych, prawo do odliczenia 50% podatku naliczonego przysługuje Wnioskodawcy dopiero od 1 lipca 2015 r.

Uzasadnienie

Ad. 1

W ocenie Spółki, w celu określenia, czy przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z pojazdami samochodowymi podlegających opodatkowaniu w Polsce z faktur wystawianych przez L., dokumentujących nabycie towarów i usług z wykorzystaniem kart paliwowych, w pierwszej kolejności należy rozstrzygnąć kwestię zakwalifikowania transakcji z udziałem kart paliwowych, jako transakcji (dostaw) łańcuchowych.

Zgodnie z brzmieniem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się generalnie przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Na mocy art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Natomiast, w świetle art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, pod pojęciem sprzedaży rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytoriom kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Stosownie do art. 7 ust. 8 ustawy o VAT, w sytuacji, gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Z przytoczonych powyżej regulacji wynika, iż ustawodawca w sposób szczególny uregulował transakcje, w których uczestniczą więcej niż dwa podmioty, przy czym towar jest wydawany przez pierwszego dostawcę bezpośrednio na rzecz ostatniego (finalnego) nabywcy. Są to tzw. transakcje łańcuchowe, w ramach których przyjmuje się, że każdy z podmiotów uczestniczących w łańcuchu dostaw wykonał czynność opodatkowaną podatkiem VAT (odpłatną dostawę towarów). Nie ma przy tym znaczenia fakt, iż podmiot będący jedynie pośrednikiem w łańcuchu dostaw, nigdy nie wszedł w fizyczne posiadanie przedmiotu dostawy. Ustawodawca przyjął bowiem, pewnego rodzaju fikcję prawną, zgodnie z którą, dla potrzeb podatku VAT przyjmuje się, że każdy z podmiotów uczestniczących w transakcji łańcuchowej dokonał dostawy towarów opodatkowanej podatkiem VAT, pomimo że do faktycznego wydania towaru dochodzi bezpośrednio pomiędzy pierwszym i ostatnim podmiotem w łańcuchu. W konsekwencji, każdy z podmiotów uczestniczących w transakcji łańcuchowej zobowiązany jest do naliczenia podatku VAT należnego i wystawienia faktury VAT w odniesieniu do zrealizowanej przez siebie dostawy towarów.

Analogiczne regulacje zostały przewidziane w przypadku świadczenia usług. Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się, co do zasady, każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów. Z kolei, w sytuacji, gdy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi (art. 8 ust. 2a ustawy o VAT).

Odnosząc się do możliwości zakwalifikowania transakcji dokonywanych za pomocą kart paliwowych, jako transakcji (dostaw) łańcuchowych, Spółka pragnie wskazać, iż w znanych jej wyrokach sądów administracyjnych oraz interpretacjach indywidualnych organów podatkowych podkreśla się, co oczywiste, że „warunkiem niezbędnym zaistnienia omawianego unormowania jest to, iż towar zostaje wydany przez pierwszy podmiot ostatniemu w kolejności podmiotowi, przy czym podmiot pośredniczący w ogóle nie wchodzi w fizyczne posiadanie przedmiotu dostawy.” (tak przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w: interpretacji indywidualnej z dnia 6 marca 2015 r., znak IBPP2/443-1191/14/IK; interpretacji indywidualnej z dnia 4 marca 2015 r., znak IBPP2/443-1248/14/KO; interpretacji indywidualnej z dnia 3 września 2013 r., znak IBPP2/443-467/13/AB). Co więcej, w kontekście przyjętej przez ustawodawcę fikcji prawnej, polegającej na uznaniu, iż każdy z podmiotów uczestniczących w transakcji łańcuchowej dokonuje dostawy towarów, istotne jest uznania, „że na każdy z podmiotów uczestniczących w takiej transakcji następuje przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel, czyli w istocie - przeniesienie praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości korzystania z niej oraz ustalania warunków takiego korzystania. W przypadku zatem, gdy kolejny w łańcuchu podmiot ma prawo do kształtowania ceny towaru, warunków jego nabycia, ale także przykładowo obciążony zostaje ponoszeniem obowiązków reklamacyjnych w stosunku do np. wadliwego towaru, to uznać należy, że podmiot taki posiada prawo do faktycznego rozporządzania rzeczą jak właściciel. W tym kontekście znaczenie mają zarówno postanowienia umowne pomiędzy dostawcą paliwa i podmiotem udostępniającym karty oraz pomiędzy podmiotem udostępniającym karty a końcowym odbiorcą towaru.” (tak: Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15 października 2014 r., znak akt I FSK 1478/13; podobnie Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w: interpretacji indywidualnej z dnia 11 marca 2015 r., znak IBPP2/443-1266/14/WN; interpretacji indywidualnej z dnia 4 marca 2015 r., znak IBPP2/443-1248/14/KO; interpretacji indywidualnej z dnia 3 września 2013 r., znak IBPP2/443-467/13/AB).

„W szczególności istotne jest to jaki wpływ na transakcję będzie miał podmiot udostępniający karty. Jeżeli z treści umów wynika, że podmiot ten będzie miał wpływ na istotne elementy transakcji, to wówczas należy uznać, iż rozporządza on daną rzeczą jak właściciel, czyli jest czynną stroną transakcji, w ramach której kolejna w szeregu dostawa, tj. dostawa na rzecz nabywcy, będzie dokonana (uznana za dokonaną) przez niego.” (tak: Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15 października 2014 r., znak akt I FSK 1478/13).

Podmiot udostępniający karty jest aktywnym uczestnikiem transakcji, gdy „ustala warunki finansowe transakcji realizowanych przy wykorzystaniu kart paliwowych bez udziału podmiotów, w których dokonano zakupu towarów i usług, (\`(...)\`) określa w umowie towary i usługi, które mogą być nabywane na podstawie kart paliwowych, ustala rabaty kwotowe oraz minimalną ilość nabytego w ciągu miesiąca paliwa, ceny zakupu i zasięg obowiązujących kart. X ma również wpływ na warunki transakcji realizowanych przy użyciu kart paliwowych (np. poprzez zatrzymanie karty paliwowej).” (tak: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 4 marca 2015 r., znak IBPP2/443-1248/14/KO).

Podobne stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 14 maja 2013 r., znak ILPP4/443-122/13-2/EWW, wskazując, że podmiot udostępniający karty jest aktywnym uczestnikiem transakcji „gdyż to on ustala z koncernami parametry (asortyment który klienci nabywają przy użyciu kart paliwowych) i limity kwotowe tych transakcji oraz zmiany tych limitów. Ustala oraz modyfikuje zasady współpracy i dostaw ze swoimi klientami (rodzaj asortymentu, geograficzny zasięg obowiązywania kart paliwowych). Spółka ma bezpośredni wpływ na wysokość kwot jakimi obciążeni zostaną przez nią klienci za dokonane zakupy na stacjach benzynowych. Dysponuje ona bowiem swobodą w ustalaniu cen produktów stosowanych wobec klientów. W szczególności, może przyznać klientom taki sam rabat jaki otrzymała od koncernu paliwowego lub część takiego rabatu. Możliwe są również sytuacje, w których stosowane przez nią wobec klientów ceny odpowiadają cenom obowiązującym w dniu zakupu na stacjach benzynowych.

Analogiczne wypowiedział się Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 10 kwietnia 2013 r., znak IPTPP2/443-42/13-5/IR, w której stwierdził, iż wystawca kart paliwowych jest czynną stroną transakcji, w przypadku, gdy „poza zapewnieniem swoim klientom możliwości korzystania z kart paliwowych ma wpływ na kształtowanie ceny towaru, warunków jego nabycia bowiem w drodze umowy strony ustaliły zasady przyznawania rabatów w postaci obniżenia ceny jednostkowej nabywanego towaru i usługi, terminy płatności oraz maksymalny limit kwotowy zakupów przypadający na każdą kartę”.

Natomiast jeżeli z treści umów wynikałoby, że skarżąca spółka pobiera od nabywcy opłaty za wydanie oraz obsługę karty, przy czym jednocześnie nie posiada żadnych uprawnień decyzyjnych co do istotnych elementów związanych z dostawą towarów, np. nie kształtuje ceny towaru oraz nie ponosi odpowiedzialności za wady produktu, należałoby w takim stanie faktycznym przyjąć, iż spółka nie jest podmiotem, którego można by określić jako dostawcę (paliwo przekazywane jest bezpośrednio pomiędzy stacją paliw i nabywcą - klientem), zaś transakcja pomiędzy spółką i nabywcą nie nosi znamion dostawy.” (tak: Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15 października 2014 r., znak akt I FSK 1478/13).

Przekładając powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy, stwierdzić należy, że zaprezentowany w opisie stanu faktycznego, schemat transakcji w pełni odpowiada modelowi transakcji łańcuchowych wynikającemu z przywołanych przepisów ustawy o VAT.

Na podstawie Umowy, Wnioskodawca nabywa od L., towary i usługi, których fizyczne wydanie lub świadczenie odbywa się pomiędzy Wnioskodawcą, jako ostatnim podmiotem w łańcuchu a stacjami paliwowymi należącymi do podmiotów trzecich, z którymi L. zawarł stosowne umowy, jako pierwszym podmiotem w łańcuchu.

L. występuje zatem w analizowanej transakcji zarówno, jako nabywa, jak i dostawca, biorący – zgodnie ze wskazanymi wyżej przepisami – udział w łańcuchu dostaw i świadczeniu usług. Fakt, że L. nie dysponuje fizycznie towarami, pozostaje w tym przypadku bez znaczenia. L. ustala również szczegółowo zasady współpracy ze swoimi klientami (w tym z Wnioskodawcą), m.in. uzgadnia listy towarów i usług, które mogą zostać nabyte przy użyciu kart paliwowych, zasięg obowiązywania kart, limity kwotowe zakupów dokonywanych za pomocą kart paliwowych. Ponadto, L., odpowiednio kształtuje ceny towarów i usług nabywanych za pomocą kart paliwowych. Zgodnie, z postanowieniami Umowy, L. może udzielać rabatów na towary i usługi zakupione za pomocą karty paliwowej (przedstawiciel Wnioskodawcy „dokonuje zakupu wybranych przez siebie (\`(...)\`) towarów lub usług po cenach nie wyższych, niż standardowo stosowane na danej stacji paliw dla większości jej klientów”).

W ocenie Spółki, powyższe jednoznacznie wskazuje, że L. posiada prawo do rozporządzania towarami i usługami nabywanymi przez Wnioskodawcę jak właściciel, gdyż ma wpływ na istotne elementy kształtujące obrót tymi towarami. W konsekwencji, schemat transakcji zaprezentowany przez Spółkę w opisie stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego stanowi transakcję łańcuchową, tj. każdy z podmiotów uczestniczących w łańcuchu dostaw dokonuje odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług. Przy czym Wnioskodawca jest ostatecznym (finalnym) nabywcą.

Odnosząc się natomiast do kwestii odliczenia podatku naliczonego przez Wnioskodawcę wskazać należy, iż zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Jak wynika z powyższego, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, w związku z nabyciem których podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Ponadto podkreślić należy, iż ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy o VAT. Przepis ten zawiera listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W myśl art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności.

Z przedstawionego opisu stanu faktycznego, wynika, że Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Wydatki związane z pojazdami samochodowymi nabywane z wykorzystaniem kart paliwowych, przeznaczane są do samochodów osobowych, wykorzystywanych przez Spółkę w prowadzonej działalności gospodarczej. Ponadto, jak wynika z zaprezentowanego przez Spółkę stanowiska, transakcje, w których L. sprzedaje Spółce towary i usługi, pomimo, że do fizycznego wydania dochodzi pomiędzy Wnioskodawcą a stacjami paliwowymi, stanowią transakcje łańcuchowe na gruncie przepisów ustawy o VAT.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Spółki, przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z pojazdami samochodowymi podlegających opodatkowaniu w Polsce z faktur wystawianych przez L., dokumentujących nabycie towarów i usług za pomocą kart paliwowych, z zastrzeżeniem ograniczeń wskazanych w pytaniu nr 2. W przypadku importu usług, wykazany przez Spółkę podatek należny z tytułu zakupu usług, stanowić będzie dla Wnioskodawcy również podatek naliczony podlegający odliczeniu.

Powyższy sposób rozliczenia realizowanych przez Spółkę transakcji potwierdzają również organy podatkowe w wydawanych w analogicznych stanach faktycznych interpretacjach indywidualnych, np. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacjach indywidualnych z 23 lipca 2015 r. (sygn. IPPP1/4512-566/15-5/KR oraz IPPP1/4512-567/15-5/KR).

Ad. 2

Od 1 kwietnia 2014 r. kwestie dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z pojazdami samochodowymi zostały uregulowane w art. 86a ustawy o VAT, w brzmieniu nadanym art. 1 pkt 4 ustawy nowelizującej.

Zgodnie z przepisem art. 86a ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, w przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, stanowi 50% kwoty podatku wynikającej z faktury otrzymanej przez podatnika.

Przez pojazdy samochodowe - stosownie do art. 2 pkt 34 ustawy o VAT - uznaje się pojazdy samochodowe w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony.

Zgodnie z art. 2 pkt 33 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2012 r., poz. 1137, ze zm.), „pojazd samochodowy” to pojazd silnikowy, którego konstrukcja umożliwia jazdę z prędkością przekraczającą 25 km/h; określenie to nie obejmuje ciągnika rolniczego.

Zgodnie z art. 86a ust. 2. ustawy o VAT, do wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, o których mowa w ust. 1, zalicza się wydatki dotyczące:

1.  nabycia, importu lub wytworzenia tych pojazdów oraz nabycia lub importu ich części składowych;
2.  używania tych pojazdów na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, związane z tą umową, inne niż wymienione w pkt 3;
3.  nabycia lub importu paliw silnikowych, oleju napędowego i gazu, wykorzystywanych do napędu tych pojazdów, usług naprawy lub konserwacji tych pojazdów oraz innych towarów i usług związanych z eksploatacją lub używaniem tych pojazdów.

Stosownie do treści art. 12 ust. 1 ustawy nowelizującej, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika do dnia 30 czerwca 2015 r. paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu:

1.  samochodów osobowych;
2.  innych niż samochody osobowe pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, w których liczba miejsc (siedzeń) łącznie z miejscem dla kierowcy wynosi:
    1.  1 - jeżeli dopuszczalna ładowność jest mniej sza niż 425 kg,
    2.  2 - jeżeli dopuszczalna ładowność jest mniejsza niż 493 kg,
    3.  3 lub więcej - jeżeli dopuszczalna ładowność jest mniejsza niż 500 kg.

Wskazane powyżej przepisy art. 86a ustawy o VAT oraz 12 ust. 1 ustawy nowelizującej wprowadzają ograniczenie w odliczaniu podatku naliczonego w odniesieniu do wszystkich wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, dotyczących pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, przeznaczonych do użytku „mieszanego”, tj. wykorzystywanych zarówno do celów związanych z opodatkowaną działalnością gospodarczą, jak i do celów użytku prywatnego.

Jak Spółka wskazała w opisie stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego, obecnie jest w posiadaniu floty samochodowej składającej się wyłącznie z samochodów osobowych wykorzystywanych do celów „mieszanych”, tj. zarówno do celów związanych z opodatkowaną działalnością gospodarczą, jak i do celów użytku prywatnego. Posiadane pojazdy, są samochodami osobowymi, o których mowa w art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy nowelizującej. W konsekwencji, w ocenie Spółki, od 1 kwietnia 2014 r. przysługuje jej prawo do odliczenia 50% podatku naliczonego od wydatków związanych z pojazdami samochodowymi przeznaczonych do samochodów osobowych użytkowanych przez Spółkę w celach „mieszanych”. W przypadku wydatków poniesionych na nabycie paliw silnikowych, oleju napędowego i gazu do ww. samochodów osobowych, prawo do odliczenia 50% podatku naliczonego będzie przysługiwać Wnioskodawcy od dnia 1 lipca 2015 r.

Na potwierdzenie swojego stanowiska Spółka pragnie przywołać interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 12 sierpnia 2014 r., znak IPTPP4/443-369/14-2/ALN, w której organ skarbowy stwierdził, że „od dnia 1 lipca 2015 r. Wnioskodawcy przysługiwać będzie odliczenie 50% kwoty podatku wynikającego z faktur otrzymanych, a dotyczących wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, tj. od kosztów paliw silnikowych, oleju napędowego i gazu wykorzystywanego do napędu tych pojazdów, co wynika z ww. art. 86a ust. 1 i 2 ustawy oraz art. 12 ust. 1 ustawy nowelizującej.” Podobnie wypowiedział się Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, w interpretacji indywidualnej z dnia 28 stycznia 2015 r., znak ITPP2/443-1425/14/KT, wskazując, że „skoro – jak wskazano we wniosku – Spółka wykorzystuje do prowadzenia działalności „mieszanej”, tj. do celów działalności gospodarczej oraz do celów prywatnych pracowników, samochody, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy nowelizującej, to o ile nie ulegnie zmianie brzmienie tego przepisu, od dnia 1 lipca 2015 r., na podstawie art. 86a ust. 1 w zw. z ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, będzie jej przysługiwało prawo do odliczenia 50% kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie paliwa bezpośrednio od dystrybutorów oraz za pomocą kart paliwowych Leasingodawcy”. Analogiczne stanowisko zostało również zaprezentowane w przywoływanych wcześniej interpretacjach indywidualnych wydanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 23 lipca 2015 r. (sygn. IPPP1/4512-566/15-5/KR oraz IPPP1/4512-567/15-5/KR).

Podsumowując, Spółka stoi na stanowisku, iż jej stanowisko w zakresie zarówno pytania oznaczonego numerem 1 jak i 2, jest prawidłowe. Mając na uwadze przedstawione powyżej uzasadnienie, Spółka wnosi o potwierdzenie swojego stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Jednocześnie – tytułem wyjaśnienia – wskazać należy, że prawo do odliczenia należy oceniać co do zasady w świetle przepisów obowiązujących na moment powstania obowiązku podatkowego u sprzedawcy paliwa. Jeżeli zatem zakup paliwa dokonany został do dnia 30 czerwca 2015 r. to bez względu na okoliczność, że faktura została wystawiona po tym dniu, tj. już w lipcu 2015 r. prawo do odliczenia podatku w takim przypadku nie będzie przysługiwało. Obowiązek podatkowy u sprzedawcy z tytułu opisanej czynności powstał bowiem przed dniem 1 lipca 2015 r. zatem prawo do odliczenia należy również oceniać według stanu prawnego obowiązującego przed dniem 1 lipca 2015 r.

Uregulowanie takie jest zgodne z art. 86 ust. 10 ustawy o VAT oraz art. 167 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), a zasada ta znajdzie również zastosowanie w przypadku paliwa nabywanego przy użyciu kart paliwowych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, w zakresie zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.