Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP3/443-1230/13/JP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2013-12-27
Teza: jednostki budżetowe gminy i gmina  rejestracja jednostki budżetowej gminy, prawo do odliczenia podatku VAT i wykazywanie podatku należnego
Słowa kluczowe: gmina; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; opodatkowanie; podatek-podatek naliczony
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 26 września 2013 r. (data wpływu 30 września 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   uznania, że jednostki budżetowe Gminy są odrębnymi od Gminy podatnikami podatku VAT i nie powinny podlegać odrębnej rejestracji,
*   ustalenia czy w deklaracjach dla podatku od towarów i usług Gmina powinna wykazywać kwoty obrotu i podatku VAT należnego wynikające z podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT czynności wykonywanych przez poszczególne jednostki budżetowe Gminy,
*   ustalenia czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego zapłaconego przy nabyciu towarów i usług związanych z działalnością prowadzoną przez poszczególne jednostki budżetowe Gminy,
*   ustalenia czy prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przysługuje Gminie również w sytuacji gdy na fakturach jako nabywca wskazana została jednostka budżetowa, której zakup dotyczył (np. szkoła, w tym jej adres i NIP), bez konieczności uzyskiwania w tym zakresie faktury korygującej lub wystawiania noty korygującej
*   **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 września 2013 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   uznania, że jednostki budżetowe Gminy są odrębnymi od Gminy podatnikami podatku VAT i nie powinny podlegać odrębnej rejestracji,
*   ustalenia czy w deklaracjach dla podatku od towarów i usług Gmina powinna wykazywać kwoty obrotu i podatku VAT należnego wynikające z podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT czynności wykonywanych przez poszczególne jednostki budżetowe Gminy,
*   ustalenia czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego zapłaconego przy nabyciu towarów i usług związanych z działalnością prowadzoną przez poszczególne jednostki budżetowe Gminy,
*   ustalenia czy prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przysługuje Gminie również w sytuacji gdy na fakturach jako nabywca wskazana została jednostka budżetowa, której zakup dotyczył (np. szkoła, w tym jej adres i NIP), bez konieczności uzyskiwania w tym zakresie faktury korygującej lub wystawiania noty korygującej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Gmina (dalej: Gmina lub Wnioskodawca) jest jednostką samorządu terytorialnego, która jako wspólnota samorządowa na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 594) (dalej: UOSG) obejmuje swoim zakresem działania wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów (art. 6 UOSG). Wnioskodawca posiada osobowość prawną i wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność (art. 2 ust. 1 i 2 UOSG). Zgodnie z art. 9 UOSG, w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi. Gmina może również prowadzić działalność gospodarczą w sferze użyteczności publicznej, jak i poza nią, na zasadach określonych w przepisach o gospodarce komunalnej.

Wnioskodawca w obrocie prawnym występuje za pośrednictwem swoich organów, którymi są Rada Gminy i Wójt Gminy. Przydzielone mu zadania Wójt wykonuje przy pomocy Urzędu Gminy (dalej: Urząd Gminy) będącego aparatem pomocniczym Wójta, działającym na podstawie regulaminu.

28 grudnia 2011 r. Gmina złożyła zgłoszenie NIP-2 oraz zgłoszenie rejestracyjne VAT-R w zakresie podatku od towarów i usług. 29 grudnia 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał potwierdzenie nadania Gminie numeru NIP oraz potwierdzenie VAT-5 rejestracji Gminy jako podatnika VAT czynnego. Wcześniej (od roku 1997) zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT był Urząd Gminy, który składał deklaracje VAT wykazując w nich sprzedaż realizowaną przez Gminę. Gminie nadany został odrębny od Urzędu Gminy numer NIP. Urząd Gminy nadal posiada swój numer NIP, który wykorzystuje m.in. dla potrzeb rozliczeń z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych oraz składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne. 12 stycznia 2012 r. złożono zgłoszenie VAT-Z o zaprzestaniu wykonywania przez Urząd Gminy wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Od tego momentu deklaracje dla podatku od towarów i usług składa Gmina.

Wnioskodawca posiada również szereg gminnych jednostek organizacyjnych, wśród których znajdują się jednostki budżetowe (dalej: jednostki budżetowe). Formę jednostek budżetowych posiadają przykładowo Zakład Gospodarki Komunalnej i Wodociągowej, Zakład Gospodarki Zasobami Gminy, Zakład Usługowo-Pomocniczy dla Jednostek Oświatowych, Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej, a także placówki oświatowe (Zespól Szkolno-Przedszkolny oraz gimnazjum). Jednostki budżetowe Gminy posiadają swoje własne numery NIP, które wykorzystują m.in. dla potrzeb rozliczeń z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych oraz składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne, niektóre jednostki budżetowe zostały jednak dodatkowo zarejestrowane jako odrębni od Gminy podatnicy podatku VAT i składały odrębne deklaracje dla podatku od towarów i usług. Dotyczy to Zakładu Gospodarki Komunalnej i Wodociągowej, Zakładu Gospodarki Zasobami Gminy oraz Zakładu Usługowo-Pomocniczego dla Jednostek Oświatowych. Pozostałe jednostki budżetowe Gminy nie zostały zarejestrowane jako odrębni podatnicy podatku VAT.

Gmina jako osoba prawna dokonywała i dokonuje szeregu zakupów towarów i usług wykorzystywanych do celów prowadzonej przez nią działalności, w tym działalności prowadzonej przez poszczególne jednostki budżetowe. Zakupy te dokumentowane są fakturami wystawianymi przez dostawców lub usługodawców, przy czym na niektórych fakturach jako nabywca wskazana została jednostka budżetowa, której zakup dotyczył (np. Zakład Gospodarki Komunalnej i Wodociągowej, Zakład Gospodarki Zasobami Gminy, Zakład Usługowo-Pomocniczy dla Jednostek Oświatowych, w tym ich adresy i numery NIP). Gmina planuje złożyć korekty deklaracji dla podatku od towarów i usług, w których zamierza dokonać odliczenia podatku naliczonego wynikającego z wyżej wymienionych faktur.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym jednostki budżetowe Gminy nie są odrębnymi od Gminy podatnikami podatku VAT i nie powinny być podlegać odrębnej rejestracji?
2.  Czy w deklaracjach dla podatku od towarów i usług Gmina powinna wykazywać kwoty obrotu i podatku VAT należnego wynikające z podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT czynności wykonywanych przez poszczególne jednostki budżetowe Gminy?
3.  Czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego zapłaconego przy nabyciu towarów i usług związanych z działalnością prowadzoną przez poszczególne jednostki budżetowe Gminy?
4.  Czy prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przysługuje Gminie również w sytuacji gdy na fakturach jako nabywca wskazana została jednostka budżetowa, której zakup dotyczył (np. szkoła, w tym jej adres i NIP), bez konieczności uzyskiwania w tym zakresie faktury korygującej lub wystawiania noty korygującej?

Stanowisko Wnioskodawcy:

1.  Stanowisko, zgodnie z którym jednostki budżetowe Gminy nie są odrębnymi od Gminy podatnikami podatku VAT i nie powinny podlegać odrębnej rejestracji, jest prawidłowe.
2.  W deklaracjach dla podatku od towarów i usług Gmina powinna wykazywać kwoty obrotu i podatku VAT należnego wynikające z czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, a wykonywanych przez poszczególne jednostki budżetowe Gminy.
3.  Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego zapłaconego przy nabyciu towarów i usług związanych z działalnością prowadzoną przez poszczególne jednostki budżetowe Gminy.
4.  Prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przysługuje Gminie również w sytuacji gdy na fakturach jako nabywca wskazana została jednostka budżetowa, której zakup dotyczył (np. szkoła, w tym jej adres i NIP), bez konieczności uzyskiwania w tym zakresie faktury korygującej lub wystawiania noty korygującej.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

Ad. 1

Jednostki budżetowe Gminy nie są podatnikami w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, ponieważ nie prowadzą samodzielnie działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Stanowisko takie zajął Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale wydanej 24 czerwca 2013 r. w rozszerzonym składzie siedmiu sędziów (sygn. I FPS 1/13; dalej: Uchwała), w której to Uchwale NSA uznał, że „gminne jednostki budżetowe nie są podatnikami podatku od towarów i usług”.

Status podatnika VAT – uwagi ogólne.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Art. 15 ust. 2 ustawy o VAT zawiera autonomiczną definicję działalności gospodarczej, która obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Art. 15 ust. 6 ustawy o VAT zawiera specyficzne uregulowania dotyczące organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy. W myśl tego przepisu, w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, organy władzy publicznej oraz urzędy obsługujące te organy nie są uznawane za podatnika, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Co do zasady, podstawą uznania, iż dany podmiot jest podatnikiem VAT jest łączne spełnienie następujących warunków:

1.  podmiot ten jest osobą prawną, albo jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej, albo osobą fizyczną, oraz
2.  podmiot ten prowadzi samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Dla organów władzy publicznej dodatkowy warunek przewidziany został w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT (wykonywanie czynności na podstawie umów cywilnoprawnych), jednak przede wszystkim muszą one spełniać podstawowe warunki wynikające z definicji podatnika zawartej w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, tj. warunki (a) i (b) wymienione powyżej.

Rozstrzygnięcie pierwszej kwestii zostało uregulowane w ustawach innych niż ustawa o VAT, które wskazują jakim podmiotom przepisy prawa nadają charakter osób prawnych albo też status jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej. Każdorazowo należy więc sięgać do odpowiednich przepisów w tym zakresie (szerszy komentarz na ten temat w kontekście Gminy i jej jednostek budżetowych przedstawiono w dalszej części wniosku).

W kontekście drugiego warunku, istotne znaczenie ma rozstrzygnięcie, kiedy działalność gospodarcza danego podatnika może być uznana za prowadzoną w sposób samodzielny. Sama ustawa o VAT nie zawiera żadnych wskazówek w odniesieniu do rozumienia tego pojęcia. Można się w tym zakresie posiłkować definicją słownikową. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN (http://sjp.pwn.pl), „samodzielny” to „powstały bez czyjejś pomocy, czyjegoś wpływu, wykonany niezależnie przez kogoś”, a także „o państwie, instytucji itp.: niezależny, mogący decydować o sobie”.

W interpretacji pojęcia „samodzielności” kluczowa jest jednak jego wykładnia w świetle regulacji unijnych oraz orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: Trybunał lub TSUE). Przytoczone powyżej przepisy ustawy o VAT stanowią bowiem implementację regulacji dotyczących analogicznych kwestii zawartych w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z 11 grudnia 2006 r.) (dalej: Dyrektywa VAT), dlatego powinny być one zgodne z odpowiednimi regulacjami unijnymi w tym zakresie i powinny być interpretowane w sposób, który został wypracowany w orzecznictwie TSUE.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 Dyrektywy VAT „podatnikiem” jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Należy zwrócić uwagę, że w niektórych wersjach językowych Dyrektywy VAT, użyte zostało sformułowanie „niezależnie”, na co zwrócił uwagę NSA w Uchwale. W szczególności dotyczy to wersji angielskiej („indepedently”) oraz francuskiej („indépendante”). Dlatego też, jak zauważył NSA w Uchwale, w przypadku rozstrzygania kwestii uznania za podatników VAT jednostek budżetowych gmin, „należy mieć na uwadze nie tylko literalne brzmienie art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, ale również kontekst wspólnotowy zawartej w nim definicji”.

Istotne wskazówki związane z wykładnią pojęcia samodzielnej (niezależnej) działalności gospodarczej wypływają z analizy orzecznictwa TSUE. Trybunał wskazał, że jednym z kryteriów przemawiających za uznaniem działalności danego podmiotu za wykonywaną w sposób samodzielny jest ponoszenie ryzyka gospodarczego. Jak podkreślono w wyroku w sprawie C-210/04 FCE Bank plc, oddział (stały zakład) mający siedzibę w innym państwie członkowskim, niebędący pod względem prawnym podmiotem odrębnym od spółki do której należy, na rzecz którego spółka świadczy usługi, nie może być uznany za podatnika ze względu na obciążenie go kosztami z tytułu świadczenia tych usług. Oddział ten, zdaniem Trybunału, nie ponosi sam ryzyka gospodarczego związanego z działalnością instytucji kredytowej, które spoczywa w całości na banku jako osobie prawnej. Dlatego też oddział jest zależny od banku i stanowi wraz z nim jednego podatnika. Trybunał podkreślił również, że samodzielność działalności gospodarczej przejawia się w ponoszeniu ryzyka ekonomicznego działalności oraz odpowiedzialności podmiotu za szkody wobec osób trzecich (wyrok w sprawie C-202/90 Ayuntamiento de Sewilla).

Takie rozumienie pojęcia samodzielnej działalności gospodarczej jest podzielane również przez polskie sądy administracyjne, które w swych rozstrzygnięciach powołują się na orzecznictwo TSUE. Przykładowo w uchwale z 12 stycznia 2009 r. (sygn. I FPS 3/08) NSA stwierdził, że:

„w swoich orzeczeniach ETS wyznaczył dość wyraźne kryteria interpretacji pojęcia „samodzielna” działalność gospodarcza. Za taką działalność nie będzie mogła zostać uznana działalność gospodarcza, która wykonywana jest przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona, nie powoduje żadnego ryzyka ekonomicznego po stronie usługodawcy, a nadto nie powoduje odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością.”

Gmina jako podatnik VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, wyłącznie Gmina jako osoba prawna spełnia przesłanki pozwalające uznać ją za podatnika VAT w świetle przepisów ustawy o VAT, Dyrektywy VAT, a także orzecznictwa TSUE i sądów administracyjnych. Brak jest natomiast takiej możliwości w stosunku do gminnych jednostek budżetowych, które ze względu na ograniczenia nałożone przepisami regulującymi ich ustrój, nie mogą prowadzić samodzielnie (niezależnie) działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów o VAT. Jak zauważył NSA w Uchwale:

„ocena czy działalność gospodarcza, którą ubocznie mogą prowadzić gminne jednostki budżetowe ma charakter samodzielny, czy też niezależny, wymaga dokonania analizy sytuacji prawnej takiej jednostki w zestawieniu z konstytucyjną i ustawową pozycją gminy. Dlatego też powinna być dokonana na gruncie prawa polskiego i nie wymaga dokonania wykładni prawa wspólnotowego”.

Gmina posiada osobowość prawną, co wprost wyraża art. 2 ust. 2 UOSG, a także art. 165 w zw. z art. 164 Konstytucji RP. Z art. 165 ustawy zasadniczej wynika ponadto, iż to Gminie jako jednostce samorządu terytorialnego przysługuje prawo własności i inne prawa majątkowe, a także, że samodzielność Gminy jako jednostki samorządu terytorialnego podlega ochronie sądowej. UOSG wskazuje dodatkowo, że gminy – w tym i Gmina – wykonują zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność, zatem mogą samodzielnie zaciągać zobowiązania. Zgodnie z art. 51 ust. 1 UOSG, Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego samodzielnie prowadzi gospodarkę finansową na podstawie uchwały budżetowej, dysponuje również własnym majątkiem. Oznacza to, że Gmina posiada status podatnika VAT – z uwzględnieniem art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, tj. wyłącznie w zakresie czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jednostki budżetowe a status podatnika VAT.

Możliwości samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT pozbawione są natomiast jednostki budżetowe, ponieważ wykonują one zadania gminy korzystając z jej mienia i jej środków finansowych, a tym samym nie mogą być uznawane za odrębnych od gminy podatników VAT. Do takich wniosków prowadzi analiza przepisów krajowych dotyczących sposobu funkcjonowania jednostek budżetowych, w szczególności ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz.U. Nr 157, poz. 1240 ze zm.) (dalej: UOFP).

W celu wykonywania przydzielonych im zadań, gminy mogą tworzyć jednostki organizacyjne (art. 9 ust. 1 UOSG). Takimi jednostkami są m.in. jednostki budżetowe. Zgodnie z art. 11 ust. 1 UOFP, jednostkami budżetowymi są jednostki organizacyjne sektora finansów publicznych nieposiadające osobowości prawnej, które pokrywają swoje wydatki bezpośrednio z budżetu gminy, a pobrane dochody odprowadzają na rachunek odpowiednio dochodów budżetu państwa albo budżetu jednostki samorządu terytorialnego. Cechą charakterystyczną gminnej jednostki budżetowej jest brak własnego mienia i dysponowanie jedynie wyodrębnioną i przekazaną w zarząd częścią majątku osoby prawnej, jaką jest gmina. W obrocie prawnym funkcjonują one jako jednostki organizacyjne jednostki samorządu terytorialnego (tzw. statio municipi). Na mocy art. 12 UOFP, jednostki budżetowe są tworzone, łączone i likwidowane na podstawie uchwał organów stanowiących jednostek samorządu terytorialnego (rady gminy). Jednostki budżetowe działają na podstawie statutu określającego m.in. przedmiot ich działalności. Co istotne z punktu widzenie przedmiotowej analizy, jednostki budżetowe nie posiadają własnego majątku, a jedynie korzystają z majątku przekazanego im w zarząd przez organ założycielski.

Jednostka budżetowa nie może działać w obrocie prawnym samodzielnie, na własny rachunek, jej działania bowiem w każdym przypadku wywołują skutki prawne dla osoby prawnej jaką jest tworząca je gmina. Na taki sposób działania jednostek budżetowych wskazuje przykładowo art. 47 ust. 1 UOSG, zgodnie z którym kierownicy jednostek organizacyjnych gminy nieposiadających osobowości prawnej działają jednoosobowo na podstawie pełnomocnictwa udzielonego przez wójta/burmistrza/prezydenta. Podstawą gospodarki finansowej jednostek budżetowych jest plan dochodów i wydatków, który wynika z budżetu gminy uchwalanego przez radę gminy w formie uchwały budżetowej. W związku z tym, że poziom wydatków ponoszonych przez jednostkę budżetową nie zależy od wielkości osiąganych przez nią dochodów, nie występuje pojęcie wyniku finansowego, nie ma więc ani deficytu (straty), ani nadwyżki finansowej (zysku). Co więcej, wszystkie wydatki jednostki budżetowej są wydatkami budżetowymi, a uzyskane przez nią dochody – dochodami budżetowymi.

Mając na uwadze przedstawioną powyżej wykładnię pojęcia „samodzielności” (niezależności), o której mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT i art. 9 ust. 1 Dyrektywy VAT, w szczególności wypracowaną przez TSUE, nie powinno budzić wątpliwości, że jednostki budżetowe nie realizują swoich zadań w sposób samodzielny (niezależny) i nie mogą o sobie decydować, gdyż są całkowicie zależne od gminy, zarówno na płaszczyźnie ekonomicznej, jak i prawnej. Jednostki budżetowe działają w imieniu gminy, wykonując na jej rzecz zadania gminy, finansując ich wykonywanie ze środków otrzymanych z budżetu gminy. Tym samym nie jest to działalność samodzielna. Jednostka budżetowa nie może być również pozwanym ani powodem w postępowaniu cywilnym, zdolność sądową posiada bowiem gmina. Tak więc jednostki budżetowe nie są uczestnikami obrotu gospodarczego, nie odpowiadają za szkody wyrządzone swoją działalnością, nie ponoszą odpowiedzialności wobec osób trzecich. Takie stanowisko jest zgodne z uchwałą Sądu Najwyższego z 19 stycznia 1993 r., sygn. akt III CZP 160/92: „Oznacza to, że zdolność występowania w procesie jako strona (zdolność sądową) ma jedynie gmina jako osoba prawna (art. 64 § 1 k.p.c); (\`(...)\`) Jednostka taka (budżetowa - przyp. Wnioskodawcy), nie mając osobowości prawnej, z braku także innego upoważnienia ustawowego, nie może więc występować w procesie cywilnym.” Podobnie stwierdził Sąd Apelacyjny we Wrocławiu w postanowieniu z 9 kwietnia 1993 r., sygn. akt I ACz 200/93, uznając, iż uzasadnione jest przypisywanie poszczególnym jednostkom organizacyjnym gminy funkcji stationis municipi – w obrocie cywilnoprawnym i w procesie działają one (wyłączając komunalne osoby prawne) w zastępstwie gminy, zaś zdolność prawną i zdolność sądową posiada gmina jako osoba prawna. Sytuacja jednostek budżetowych jest więc zdaniem Wnioskodawcy podobna nieco do statusu oddziałów spółek kapitałowych. Skoro oddziały osób prawnych (spółek kapitałowych) nie są uznawane za prowadzące samodzielnie działalność gospodarczą na gruncie VAT, to tym bardziej jednostki budżetowe nie mogą być uznane za prowadzące samodzielnie taką działalność.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, opisane powyżej cechy jednostek budżetowych wynikające z UOFP nie pozwalają uznać ich za odrębnych od gminy podatników podatku VAT. Mimo wyodrębnienia organizacyjnego, nie prowadzą one bowiem działalności gospodarczej samodzielnie (niezależnie) od gminy, o czym świadczą następujące przesłanki wynikające z zasad funkcjonowania jednostek budżetowych:

*   jednostki budżetowe nie prowadzą własnej gospodarki finansowej, dysponują de facto środkami finansowymi gminy – pobrane dochody odprowadzają na rachunek budżetu gminy, a swoje wydatki pokrywają bezpośrednio z budżetu gminy,
*   nie występuje u nich pojęcie wyniku finansowego – wielkość wydatków nie jest skorelowana z wysokością dochodów,
*   nie posiadają własnego mienia (funkcjonują w oparciu o część majątku gminy, przekazaną w zarząd jednostce budżetowej), nie posiadają swobody decyzji, jako że wykonują swoje funkcje na rzecz i w imieniu gminy,
*   w efekcie nie ponoszą więc ryzyka ekonomicznego prowadzonej działalności, którą wykonują jednie realizując zadania gminy, w ramach środków finansowych przydzielonych jej w uchwalonym budżecie gminy, które są niezależne od uzyskanych dochodów.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje przede wszystkim potwierdzenie we wspomnianej wcześniej Uchwale NSA z 24 czerwca 2013 r., w której Sąd w rozszerzonym składzie siedmiu sędziów jednoznacznie orzekł, że w świetle art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT „gminne jednostki budżetowe nie są podatnikami podatku od towarów i usług”. W uchwale tej NSA stwierdził, iż: „Z punktu widzenia statusu takich jednostek jako podatników podatku od towarów i usług istotne jest jednak nie wyodrębnienie organizacyjne, ale przede wszystkim samodzielne, czy też niezależne wykonywanie działalności gospodarczej. Gminne jednostki budżetowe takiej działalności gospodarczej nie prowadzą. Wszelkie czynności wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych, które mogą być opodatkowane podatkiem od towarów i usług, podejmują w imieniu i na rzecz gminy, w ramach limitu środków przyznanych im na dany rok w uchwale budżetowej”.

Odnośnie braku samodzielności jednostek budżetowych wypowiedziały się również wcześniej inne sądy administracyjne. Przykładowo, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z 5 marca 2012 r. (sygn. akt I SA/Po 791/11) potwierdził tezę o braku samodzielności w prowadzeniu działalności gospodarczej przez jednostki budżetowe, opierając się na braku ponoszenia ryzyka gospodarczego, pokrywaniu wydatków bezpośrednio z budżetu gminy, ograniczonej odpowiedzialności wobec osób trzecich, czy ograniczonej decyzyjności na gruncie rozliczeń finansowych. W wyroku tym WSA uznał, że:

„samorządowe jednostki budżetowe nie spełniają przesłanek uznania za podatnika VAT (\`(...)\`) to pomimo szeroko określonej w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT definicji działalności gospodarczej. Postulowana w powołanym przepisie samodzielność gospodarcza w prowadzeniu działalności gospodarczej oznacza między innymi możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje, w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego. Działalnością samorządowych jednostek budżetowych kieruje wprawdzie dyrektor, ale na podstawie stosownego upoważnienia. Jednocześnie działają one na podstawie określonego przez gminę z góry rocznego planu finansowego, zaś ich przychody i koszty są rozliczane z budżetem gminy. Podmioty te nie ponoszą też jakiegokolwiek ryzyka ekonomicznego związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą, gdyż wszystkie podejmowane przez nich czynności odnoszą skutek jedynie dla osoby prawnej jaką jest gmina. Tak więc jeżeli skutkiem tych czynności będzie niewykonane zobowiązanie pieniężne to ewentualne postępowanie egzekucyjne zostanie skierowane przeciwko gminie a nie wobec jednostki budżetowej. Bazując na przedstawionych argumentach należy stwierdzić, że tylko Wnioskodawca (gmina) spełnia kryteria uznania jej za podatnika dla celów VAT w odniesieniu do samorządowych jednostek budżetowych, które powinny się posługiwać jednym numerem NIP nadanym gminie”.

W świetle powyższych argumentów nie budzi wątpliwości prawidłowość stanowiska Wnioskodawcy, iż wymienione w opisie zdarzenia przyszłego jednostki budżetowe Wnioskodawcy, przykładowo Zakład Gospodarki Komunalnej i Wodociągowej, Zakład Gospodarki Zasobami Gminy, Zakład Usługowo-Pomocniczy dla Jednostek Oświatowych, Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej, a także placówki oświatowe (Zespół Szkolno-Przedszkolny oraz gimnazjum) nie są odrębnymi od Wnioskodawcy podatnikami podatku VAT.

Ad. 2.

Jak wskazano w uzasadnieniu stanowiska Wnioskodawcy do pytania 1, jednostki budżetowe Gminy nie stanowią odrębnych od Gminy podatników podatku VAT, zatem Gmina i jej jednostki budżetowe objęte są jednym rozliczeniem podatku VAT z tytułu wykonywanych przez nie czynności podlegających opodatkowaniu VAT (tj. jedną deklaracją dla podatku od towarów i usług składaną przez Gminę). Oznacza to, iż nie występuje odrębna od podmiotowości Gminy podmiotowość podatkowa w zakresie VAT jednostek budżetowych Gminy. Wnioskodawca i jego jednostki budżetowe nie mogą być odrębnymi (odrębnie zarejestrowanymi) podatnikami podatku od towarów i usług. W konsekwencji, w składanych deklaracjach dla podatku od towarów i usług Gmina powinna uwzględniać kwoty obrotu i podatku należnego związane z wykonywanymi przez jednostki budżetowe czynnościami, które objęte są zakresem opodatkowania VAT. Zgodnie z argumentami przedstawionymi w uzasadnieniu do pytania 1, skoro gminne jednostki budżetowe nie prowadzą samodzielnie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, ich działalność (w szczególności czynności objęte zakresem opodatkowania VAT) jest z punktu widzenia VAT działalnością wykonywaną przez podatnika jakim jest Gmina.

Zgodnie z art. 99 ust. 1 ustawy o VAT obowiązek składania deklaracji podatkowych w celu rozliczenia podatku VAT został nałożony na podatnika, o którym mowa w art. 15, czyli w tym przypadku na Gminę. Wnioskodawca powinien więc wykazywać w składanych deklaracjach wszystkie skutkujące powstaniem obowiązku podatkowego czynności wykonywane przez Gminę jako podatnika, czyli również przez gminne jednostki budżetowe.

W konsekwencji, to Wnioskodawca (jako gmina) powinien w składanych deklaracjach dla podatku od towarów i usług wykazywać, oprócz własnych czynności podlegających opodatkowaniu, również kwoty obrotu i podatku należnego związane z wykonywanymi przez jednostki budżetowe Gminy czynnościami, które są objęte zakresem opodatkowania VAT.

Ad. 3 i 4.

Konsekwencją stanowiska Wnioskodawcy zaprezentowanego w zakresie pytań 1 i 2 jest również uprawnienie Gminy do odliczenia, na zasadach ogólnych, podatku naliczonego dotyczącego nabycia towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi, które faktycznie wykonywane są przez jednostki budżetowe Wnioskodawcy.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego jest fundamentalnym prawem podatnika, wyrazem zasady neutralności VAT, wielokrotnie akcentowanej w orzecznictwie TSUE. Obecnie na gruncie prawa unijnego wyraża ją art. 168 Dyrektywy VAT, którego odzwierciedleniem w ustawie o VAT jest art. 86 ust. 1. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Podstawowym warunkiem odliczenia podatku naliczonego jest istnienie związku podatku naliczonego (ściślej: nabywanych towarów i usług) z wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem VAT. W przypadku Gminy, w opisanym zdarzeniu przyszłym spełniona będzie podstawowa przesłanka skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego – związek nabywanych przez podatnika (Gminę) towarów i usług z czynnościami opodatkowanymi tego samego podatnika (w tym również czynnościami wykonywanymi faktycznie przez jednostki budżetowe Gminy).

Z punktu widzenia rozliczeń VAT występuje w tym przypadku jeden podatnik (Gmina). Z tego punktu widzenia nie ma znaczenia okoliczność, że czynności opodatkowane są w sensie faktycznym wykonywane za pośrednictwem gminnych jednostek budżetowych. Z perspektywy ustawy o VAT, czynności te są traktowane jak czynności wykonywane przez Gminę. Dlatego też Gmina stoi na stanowisku, że przysługuje jej, na zasadach ogólnych, prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych z czynnościami opodatkowanymi, które faktycznie wykonywane są przez jednostki budżetowe Gminy, np. Zakład Gospodarki Komunalnej i Wodociągowej, Zakład Gospodarki Zasobami Gminy, Zakład Usługowo-Pomocniczy dla Jednostek Oświatowych, Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej oraz placówki oświatowe (Zespół Szkolno-Przedszkolny oraz gimnazjum).

Zdaniem Wnioskodawcy, uprawnienie Gminy do odliczenia podatku VAT naliczonego dotyczy również wydatków udokumentowanych fakturami, w których jako nabywcę wskazano jednostkę budżetową, której wydatek dotyczy (w tym jej adres i NIP), bez konieczności uzyskiwania w tym zakresie faktury korygującej bądź wystawiania noty korygującej. Uprawnienie to wynika z faktu, iż jednostki budżetowe nie stanowią odrębnych od Gminy podatników podatku VAT, a zatem wskazanie na fakturze jako nabywcy nazwy jednostki budżetowej Gminy (oraz jej numeru NIP) jest równoznaczne z tym, iż zakupu w istocie rzeczy dokonała Gmina jako podatnik. Nieścisłość formalna polegająca na wskazaniu na fakturze zamiast Gminy jej jednostki organizacyjnej, która to jednostka nie prowadzi samodzielnie działalności gospodarczej, nie może pozbawić Wnioskodawcy prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie otrzymanych faktur, w sytuacji gdy spełnione są ogólne warunki uprawniające do odliczenia podatku naliczonego. Żaden przepis ustawy o VAT nie zakazuje odliczenia podatku naliczonego na podstawie faktury, która wskazuje nieprawidłowe dane nabywcy w tym zakresie, że nie jest to nazwa podatnika, lecz jego jednostki organizacyjnej (np. oddziału, zakładu, tu: jednostki budżetowej).

Takie podejście prezentowane jest w licznych interpretacjach organów podatkowych wydawanych w odniesieniu do prawa do odliczenia przez gminę podatku naliczonego z faktur wystawionych na urząd gminy. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie nr IPPP3/443-509/09-4/KG z 25 sierpnia 2009 r. wskazano, iż: „faktura VAT wystawiona na urząd gminy w sytuacji gdy otrzymującym jest gmina będąca czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT stanowi podstawę do ujęcia w rejestrze zakupu i obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w nich zawartego bez konieczności występowania o wystawienie faktury korygującej przez sprzedawcę lub wystawienia noty korygującej przez nabywcę”.

Analogiczne stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, który w interpretacji nr ILPP1/443-716/10-3/BD z 27 września 2010 r. uznał, że w sytuacji gdy faktury VAT są wystawione ze wskazaniem gminy jako nabywcy natomiast z numerem NIP urzędu, prawo do odliczenia będzie przysługiwać gminie jako czynnemu podatnikowi VAT. Podobną opinie wyraził Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, który w interpretacji nr IPTPP2/443-735/12-5/IR z 12 listopada 2012 r. stwierdził, iż: „W sytuacji jeżeli błąd na fakturze dotyczy omyłkowego:

*   wskazania Urzędu jako nabywcy, przy jednoczesnym wskazaniu nr NIP Gminy,
*   wskazania nr NIP Urzędu, przy jednoczesnym wskazaniu Gminy jako nabywcy,
*   wskazania Urzędu jako nabywcy i nr NIP Urzędu,

Wnioskodawca ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur błędnie wystawionych pod warunkiem spełnienia przesłanek wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy, z uwzględnieniem ograniczeń wynikających z art. 88 ustawy”.

Stanowisko to zostało potwierdzone również:

*   w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie nr IPPP2/443-1138/12-3/AK z 24 stycznia 2013 r.,
*   w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach nr IBPP1/443-587/11/AZb z 15 lipca 2011 r.,
*   w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy nr ITPP1/443-1196/12/AT z 7 stycznia 2013 r., jak również
*   w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy nr ITPP1/443-1406/12/MN z 7 lutego 2013 r.

W ocenie Wnioskodawcy, powyższe stanowisko ma w niniejszej sprawie analogiczne zastosowanie, co oznacza, iż Gmina jest uprawniona do odliczenia, na zasadach ogólnych, podatku VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z wykonywanymi przez Gminę czynnościami opodatkowanymi, udokumentowanych fakturami, na których jako nabywca wskazana została jednostka budżetowa Gminy (w tym jej adres i numer NIP), bez konieczności uzyskiwania w tym zakresie faktury korygującej bądź wystawiania noty korygującej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm.) zwanej dalej ustawą, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2013 r. działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.”.

Podmioty, o których mowa w art. 15, stosownie do art. 96 ust. 1 ustawy, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3.

Stosownie do art. 96 ust. 3 ustawy, podmioty wymienione w art. 15, zwolnione od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 lub wykonujące wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 i art. 82 ust. 3, mogą złożyć zgłoszenie rejestracyjne.

Mocą art. 99 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10 i art. 133.

Gmina, w świetle art. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 594), wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Jest jednostką zasadniczego podziału terytorialnego stopnia podstawowego, posiada osobowość prawną, a zatem zdolność do działania we własnym imieniu.

Na podstawie art. 6 ust. 1 tej ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, nie zastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Stosownie do treści art. 7 ust. 1 cyt. ustawy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy (…).

W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi (art. 9 ust. 1 ww. ustawy).

Z powyższego wynika, że Gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, działa w charakterze podatnika podatku VAT, tym samym podlega rejestracji dla potrzeb tego podatku na zasadach ogólnych.

Należy wskazać, że pojęcie podatnika obejmuje swym zakresem podmioty, które dokonują czynności podlegającej opodatkowaniu. Ustawodawca określił wskazane pojęcie na tyle szeroko, by w każdym przypadku profesjonalnej aktywności zawodowej, dokonywania czynności opodatkowanych podmiot mógł zostać uznany za podatnika w zakresie tych czynności. Podkreślić przy tym należy, że działalność gospodarcza ma miejsce również wówczas, gdy nie przyniosła ona żadnych widocznych efektów (bez względu na cel i rezultat takiej działalności). Charakterystyka ta pozwala na uznanie, że pojęcie podatnika na gruncie podatku od towarów i usług ma wymiar autonomiczny – niezależny od uregulowań innych aktów normatywnych regulujących stosunki prawnopodatkowe.

Wskazać ponadto należy, iż przymiot podatnika podatku od towarów i usług przypisany jest, oprócz osobie fizycznej czy prawnej, również wyodrębnionej jednostce organizacyjnej samodzielnie wykonującej działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Zatem, gminne jednostki organizacyjne, działające w formie np.: zakładów budżetowych i jednostek budżetowych, o ile oczywiście spełniają kryteria dotyczące statusu podatnika VAT przewidziane w powołanym wyżej art. 15 ustawy, powinny dla celów rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług rejestrować się jako odrębne podmioty tego podatku i posiadać odrębne dla potrzeb VAT oznaczenie (numery) NIP.

Potwierdzeniem powyższego jest treść § 13 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2013 r. poz. 247 ze zm.), który stanowi, iż zwalnia się od podatku usługi świadczone pomiędzy:

1.  jednostkami budżetowymi,
2.  samorządowymi zakładami budżetowymi,
3.  jednostkami budżetowymi i samorządowymi zakładami budżetowymi

–z wyjątkiem usług wymienionych w poz. 140–153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy oraz usług komunikacji miejskiej.

Z powyższego wynika więc, iż jednostki budżetowe Gminy niemające osobowości prawnej są wyodrębnionymi jednostkami organizacyjnymi, które po przekroczeniu określonego progu obrotu dla celów podatku VAT powinny zarejestrować są jako (odrębni) podatnicy VAT.

Z przedstawionej treści wniosku wynika, że Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Gmina posiada również szereg gminnych jednostek organizacyjnych, wśród których znajdują się jednostki budżetowe Jednostki budżetowe Gminy posiadają swoje własne numery NIP, które wykorzystują m.in. dla potrzeb rozliczeń z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych oraz składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne, niektóre jednostki budżetowe zostały jednak dodatkowo zarejestrowane jako odrębni od Gminy podatnicy podatku VAT i składały odrębne deklaracje dla podatku od towarów i usług. Pozostałe jednostki budżetowe Gminy nie zostały zarejestrowane jako odrębni podatnicy podatku VAT.

W tak przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego wątpliwości Wnioskodawcy budzi, czy jednostki budżetowe Gminy są odrębnymi od Gminy podatnikami podatku VAT i powinny być podlegać odrębnej rejestracji.

Przytoczone powyżej przepisy wskazują, że Gmina i jednostki budżetowe wykonują czynności w swoim własnym imieniu (każdy). Zatem Gmina nie dokonuje czynności w imieniu jej jednostek budżetowych. Powołane przez Gminę jednostki budżetowe prowadzą własną działalność gospodarczą wykonując czynności we własnym imieniu. Podmioty te po przekroczeniu limitu obrotów uprawniającego do zwolnienia od podatku mają obowiązek zarejestrować się jako podatnicy VAT i uzyskać odrębny od Gminy NIP dla celów podatku VAT. Oznacza to, że Gminę i jej jednostki budżetowe należy uznać za odrębnych podatników podatku VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, w myśl którego jednostki budżetowe Gminy nie są odrębnymi od Gminy podatnikami podatku VAT i nie powinny podlegać odrębnej rejestracji, należało uznać za nieprawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzie również, czy w deklaracjach dla podatku od towarów i usług Gmina powinna wykazywać kwoty obrotu i podatku VAT należnego wynikające z podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT czynności wykonywanych przez poszczególne jednostki budżetowe Gminy.

Jak wyżej wykazano, jednostki budżetowe gminy po przekroczeniu limitu obrotów uprawniającego do zwolnienia od podatku mają obowiązek zarejestrować się jako podatnicy VAT i uzyskać odrębny od Gminy NIP dla celów podatku VAT, co oznacza, że Gminę i jej jednostki budżetowe należy uznać za odrębnych podatników podatku VAT.

Stosownie do treści art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Uwzględniając powyższe regulacje prawne, Gmina do uzyskanego przez siebie obrotu nie wlicza obrotu uzyskanego przez jednostki budżetowe jako, że są one z punktu widzenia podatku VAT odrębnymi podmiotami. Tym samym w składanych przez Gminę deklaracjach dla potrzeb podatku od towarów i usług powinna ona wykazywać wyłącznie własny obrót bez wykazywania obrotu innych jednostek.

W konsekwencji, mając na uwadze przedstawiony opis sprawy w świetle przywołanych uregulowań stwierdzić należy, że stanowisko Wnioskodawcy, w myśl którego w deklaracjach dla podatku od towarów i usług Gmina powinna wykazywać kwoty obrotu i podatku VAT należnego wynikające z czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, a wykonywanych przez poszczególne jednostki budżetowe Gminy, jest nieprawidłowe.

Kolejną wątpliwość Wnioskodawcy budzi, czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego zapłaconego przy nabyciu towarów i usług związanych z działalnością prowadzoną przez poszczególne jednostki budżetowe Gminy.

W myśl postanowień art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust.4.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

Jak wyżej wskazano, obroty uzyskiwane przez jednostki budżetowe Gminy są odrębnymi obrotami tych jednostek. Zatem ewentualny podatek należny będący konsekwencją wykonywania działalności opodatkowanej winien być rozliczany przez jednostki, które te czynności wykonują.

W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, iż zakupy towarów i usług związane z działalnością prowadzoną przez poszczególne jednostki budżetowe Gminy, pozostawały będą bez związku z czynnościami implikującymi po stronie Wnioskodawcy (Gminy) podatek należny.

Tym samym stwierdzić należy, iż w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego nie znajdzie zastosowania cytowany na wstępie art. 86 ust. 1 ustawy, bowiem jak już wskazano wyżej obniżenie podatku należnego o podatek naliczony może nastąpić jedynie na ściśle określonych przez ustawodawcę zasadach, a jedną z podstawowych przesłanek pozytywnych jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

W przedmiotowej sprawie związek taki nie nastąpi, albowiem nabycie towarów i usług dokonane przez Gminę nie będzie służyło wykonywanym przez nią czynnościom opodatkowanym podatkiem od towarów i usług lecz poszczególnych jednostek.

Zatem nieprawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego zapłaconego przy nabyciu towarów i usług związanych z działalnością prowadzoną przez poszczególne jednostki budżetowe Gminy.

Kolejną wątpliwością Wnioskodawcy jest czy prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przysługuje Gminie również w sytuacji gdy na fakturach jako nabywca wskazana została jednostka budżetowa, której zakup dotyczył (np. szkoła, w tym jej adres i NIP), bez konieczności uzyskiwania w tym zakresie faktury korygującej lub wystawiania noty korygującej.

Jak już wskazano wyżej, obniżenie podatku należnego o podatek naliczony może nastąpić jedynie na ściśle określonych przez ustawodawcę zasadach, a kwotę podatku naliczonego stanowi, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Uregulowania dotyczące wystawiana faktur korygujących oraz not korygujących zostały zawarte w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 68, poz. 360 ze zm.). Normy prawne tam zawarte (w szczególności § 13–15) stanowią, że fakturę korygującą wystawia się w przypadku udzielenia rabatów, określonych w art. 29 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, zwrotu sprzedawcy towarów oraz zwrotu nabywcy kwot nienależnych, a także zwrotu nabywcy zaliczek, przedpłat, zadatków lub rat, podlegających opodatkowaniu (zwrotu całości lub części należności) oraz w sytuacji gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury. Z kolei, noty korygujące mogą zostać wystawione przez nabywcę towaru lub usługi, w przypadku gdy otrzymał on fakturę lub fakturę korygującą zawierającą pomyłki dotyczące jakiejkolwiek informacji wiążącej się zwłaszcza ze sprzedawcą lub nabywcą lub oznaczeniem towaru lub usługi (z wyjątkiem jednak pomyłek w pozycjach faktury określonych w § 5 ust. 1 pkt 6–12 rozporządzenia).

Mając na względzie przedstawione okoliczności sprawy oraz obowiązujący w tym zakresie stan prawny, należy stwierdzić – co już wyjaśniono powyżej, że występuje odrębna od podmiotowości Gminy podmiotowość jednostek budżetowych Gminy. Gmina i jednostki budżetowe są odrębnymi podatnikami podatku od towarów i usług. W ocenie organu faktury, które dokumentują zakupy realizowane przez jednostki gminy odzwierciedlają w sposób prawidłowy zaistniałe zdarzenia gospodarcze tj. zakup dokonany przez jednostkę budżetową – odrębny do gminy podmiot.

Skoro ustawodawca stworzył podatnikowi prawo odliczenia podatku naliczonego od nabytych (zakupionych) towarów i usług, to podatnik nie może odliczać podatku naliczonego innych nabywców (w omawianej sprawie jednostek budżetowych, będących odrębnymi od Gminy podmiotami).

W sytuacji zatem, gdy Wnioskodawca nie dokona nabycia towarów i usług udokumentowanych fakturami VAT, nie może być mowy o możliwości obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych na inny, odrębny podmiot.

Wobec powyższego, Wnioskodawca nie ma możliwości obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT w sytuacji gdy na fakturach jako nabywca wskazana została jednostka budżetowa, której zakup dotyczył.

Zatem nieprawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przysługuje Gminie również w sytuacji gdy na fakturach jako nabywca wskazana została jednostka budżetowa, której zakup dotyczył (np. szkoła, w tym jej adres i NIP), bez konieczności uzyskiwania w tym zakresie faktury korygującej lub wystawiania noty korygującej.

Mając na uwadze powyższe, stanowisko Wnioskodawcy oceniane całościowo należało uznać za nieprawidłowe.

Wskazać ponadto należy, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (pytań) Wnioskodawcy. Inne kwestie przedstawione w opisie stanu faktycznego (zdarzeniu przyszłym), bądź we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone. Ponadto należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, Organ jest zobowiązany do dokonania oceny własnego stanowiska Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz.U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.