Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB2/4511-1-769/16-3/EO
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-07-13
Teza: Skutki podatkowe zbycia nieruchomości.
Słowa kluczowe: małżonkowie-majątek wspólny małżonków; nieruchomości-nabycie nieruchomości; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; przychód; spadek; współwłasność; śmierć
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 19 czerwca 2016 r. (data wpływu 24 czerwca 2016 r.), uzupełnionym pismem z dnia 1 lipca 2016 r. (data wpływu 6 lipca 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zbycia nieruchomości – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 czerwca 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zbycia nieruchomości. W dniu 6 lipca 2016 r. (data nadania 4 lipca 2016 r.) Wnioskodawczyni uzupełniła wniosek.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W dniu 15 marca 1978 r. mąż Wnioskodawczyni zakupił z majątku dorobkowego z Zainteresowaną działkę letniskową.

Grunt stał się współwłasnością małżonków. Kilka lat później mąż Wnioskodawczyni wybudował na przedmiotowej działce dom letniskowy, który również powstał z majątku dorobkowego Wnioskodawczyni i jej męża i był ich współwłasnością.

Przez wiele lat małżonkowie wspólnie użytkowali dom letniskowy.

W dniu 21 lipca 2012 r. mąż Zainteresowanej zmarł, ustanawiając Wnioskodawczynię w testamencie jedynym spadkobiercą.

Z powodu wystąpienia córki Zainteresowanej o zapłatę zachowku po zmarłym ojcu, Wnioskodawczyni zmuszona została do sprzedaży ww. domu wraz z gruntem, wcześniej niż 5 lat od przejęcia 1/2 udziału we współwłasności po zmarłym mężu.

Z informacji uzyskanych w Urzędzie Skarbowym o zmianie w interpretacji prawa na skutek zapadłych wyroków sądowych, Wnioskodawczyni dowiedziała się, że w sytuacji przejęcia ½ nieruchomości po mężu, który ze spadkobiercą byli współwłaścicielami nieruchomości dłużej niż 5 lat, nie ma konieczności zgłaszania sprzedaży urzędowi skarbowemu PIT-em 39 lub pismem – tak też Wnioskodawczyni uczyniła i wystąpiła do Urzędu o pisemną informację o braku konieczności powiadamiania tegoż o sprzedaży nieruchomości.

W odpowiedzi Zainteresowana otrzymała informację o konieczności złożenia formularza ORD-IN, co też uczyniła.

Zainteresowana uprzejmie prosi o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego o sprzedaży nieruchomości przed upływem 5 lat od nabycia spadku, gdy spadkodawca i spadkobierca byli współwłaścicielami tej nieruchomości dłużej niż 5 lat.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy zbycie nieruchomości przed upływem 5 lat od nabycia spadku, gdy spadkodawca i spadkobierca byli współwłaścicielami tej nieruchomości dłużej niż 5 lat podlega opodatkowaniu, czy w świetle orzeczeń sądów RP przywołanych we własnym stanowisku czynność ta jest nieopodatkowana?

Zdaniem Wnioskodawczyni, nieruchomość – grunt wraz z domem stanowiła współwłasność majątkową małżeńską łączną i data zgonu małżonka nie spowodowała nowego nabycia. Skoro małżonkowie nabyli raz nieruchomość do majątku wspólnego, do niepodzielnej ręki, to spadkobierca nie mógł nabyć jej powtórnie.

Stanowiska powyższe znajdują odzwierciedlenie w aktualnym orzecznictwie w wyrokach: WSA w Poznaniu z dnia 10 listopada 2015 r., sygn akt I SA/Po 1146/15; WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 7 maja 2014 r., sygn. akt I SA/Go 136/14; WSA w Gdańsku z dnia 10 września 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 760/13 z dnia 15 lutego 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 1115/11; WSA w Warszawie z dnia 20 czerwca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 3464/12 oraz z dnia 12 kwietnia 2013 r., sygn. akt III Sa/Wa 2999/12; WSA w Krakowie z dnia 7 listopada 2012 r., sygn. akt I Sa/Kr 1378/12; WSA we Wrocławiu z dnia 26 stycznia 2012 r., sygn. akt I Sa/Wr 1474/11.

Zdaniem Wnioskodawczyni, podatek nie powinien być naliczony w świetle przytoczonych wyżej orzeczeń sądów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, jednym ze źródeł przychodów jest odpłatne zbycie:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

– jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Podkreślić należy, że przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości nastąpi po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a co za tym idzie, kwota uzyskana z tego zbycia nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Wobec powyższego, w przypadku sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych uzyskanego z tego tytułu dochodu ma moment ich nabycia.

Interpretacja pojęcia „nabycie” została przedstawiona w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 1489/08, w którym Sąd stwierdził, że aby ustalić, jaka czynność prawna wyznacza początek biegu pięcioletniego terminu należy odwołać się do regulacji zawartych w prawie cywilnym. Według ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121, z późn. zm.), nabycie jest to uzyskanie prawa własności rzeczy. Zatem aktywa majątkowe ulegają zwiększeniu. Zdaniem Sądu, przez pojęcie „nabycie” użyte w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy rozumieć każde zwiększenie aktywów majątku podatnika.

Z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika, że w roku 1978 Wnioskodawczyni wraz z mężem nabyli do majątku wspólnego działkę letniskową, na której następnie wybudowali dom. W roku 2012 zmarł mąż Zainteresowanej. Na podstawie dziedziczenia została ona jedynym właścicielem przedmiotowej nieruchomości, a następnie przed upływem 5 lat od przyjęcia spadku, dokonała jej sprzedaży.

Przechodząc zatem do meritum sprawy należy ustalić datę nabycia przez Wnioskodawczynię prawa własności do sprzedanej nieruchomości.

Zgodnie z art. 31 § 1 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2015 r., poz. 2082, z późn. zm.), z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny).

Ustrój wspólności ustawowej, obejmujący dorobek obojga małżonków, ukształtowany został przez ustawodawcę jako wspólność łączna, bezudziałowa. Wspólność ta charakteryzuje się tym, że w czasie jej trwania małżonkowie nie mają określonych udziałów w majątku wspólnym, nie mogą zatem rozporządzać udziałami, a także nie mogą żądać podziału majątku objętego wspólnością (art. 35 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego).

Ustawowy ustrój majątkowy między małżonkami ustaje m.in. z chwilą śmierci jednego z małżonków. Natomiast w myśl art. 501 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, w razie ustania wspólności, udziały małżonków są równe, chyba że umowa majątkowa małżeńska stanowi inaczej. Ustrój wspólności majątkowej będący współwłasnością łączną trwa zatem tak długo, jak długo trwa małżeństwo. Z chwilą ustania wspólności np. w wyniku śmierci jednego ze współmałżonków dochodzi do przekształcenia współwłasności łącznej, a udział każdego z małżonków w majątku wspólnym, według domniemania jest równy udziałowi drugiego współmałżonka.

Powyższe wyjaśnienie oznacza, że z chwilą śmierci jednego z małżonków posiadane przez niego udziały w majątku wspólnym wchodzą w skład masy spadkowej po tym małżonku i podlegają dziedziczeniu. Wówczas spadkobiercy zmarłego małżonka – np. współmałżonek pozostający przy życiu – nie nabywają w spadku całego prawa do nieruchomości, a jedynie udział w nim wchodzący w skład masy spadkowej po zmarłym (i to w odpowiednich wysokościach jeżeli spadkobierców jest więcej niż jeden).

Stosownie do art. 924 i art. 925 Kodeksu cywilnego, spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku. Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego. Z kolei, postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku lub akt poświadczenia dziedziczenia potwierdzają jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia. Tym samym, dniem nabycia przez spadkobiercę spadku jest dzień otwarcia spadku, czyli data śmierci spadkodawcy.

Zatem w niniejszej sprawie dniem nabycia przez Wnioskodawczynię spadku jest data śmierci małżonka. Tym samym, nabycie przez Zainteresowaną udziału w przedmiotowej nieruchomości po zmarłym mężu nastąpiło w wyniku otwarcia spadku w 2012 r.

Zaaprobowanie poglądu Wnioskodawczyni, zgodnie z którym w dacie śmierci małżonka nie nabyła on żadnego udziału w nieruchomości, wobec czego za datę jej nabycia należy uznać datę pierwotnego nabycia nieruchomości przez małżonków oznaczałoby, że Zainteresowana nie mogłaby dziedziczyć po małżonku. Nie mogłyby także po nim dziedziczyć inni ewentualni spadkobiercy, gdyby przyjąć, że cały spadek był własnością małżonka pozostającego przy życiu, z czym nie można się zgodzić. Wysnucie takiego wniosku stoi w sprzeczności z całokształtem regulacji dotyczących majątkowej wspólności ustawowej oraz dziedziczenia i oznaczałoby przyjęcie tezy – z którą tut. Organ nie może się zgodzić - że śmierć małżonka będącego w ustawowej wspólności majątkowej nie ma żadnego wpływu na przysługujące mu za życia prawo własności do nieruchomości, gdyż to w pełnym zakresie przysługuje pozostającemu przy życiu małżonkowi, jako że nieruchomość ta został nabyta przez nich wspólnie na własność, a nie na współwłasność. Współwłasność – w tym także współwłasność łączna – oznacza, że własność przysługuje obojgu małżonkom. Ustaje ona jednak z chwilą śmierci jednego z małżonków, w sytuacji braku małżeńskiej umowy majątkowej, przepis prawa – art. 501 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego – przesądza o tym, że udział w majątku wspólnym każdego z małżonków wynosił po 1/2. To ten właśnie majątek podlega dziedziczeniu, a więc nabyciu. W omawianej sprawie Wnioskodawczyni nabyła go w chwili śmierci małżonka. Dopiero od tej daty Wnioskodawczyni stała się właścicielem kolejnego udziału w prawie własności nieruchomości. Brak jest zatem podstaw do twierdzenia, że prawo własności przedmiotowej nieruchomości w omawianej sprawie Wnioskodawczyni nabyła w całości w roku 1978 na zasadzie wspólności ustawowej małżeńskiej.

Z tego co wywiedziono wyżej wynika więc, że Wnioskodawczyni, w opisanej przez siebie sytuacji, powinna rozpoznać dwie daty nabycia udziałów w prawie własności do przedmiotowej nieruchomości:

1.  1978 rok – Wnioskodawczyni nabyła udział 1/2 w prawie własności nieruchomości w trakcie trwania związku małżeńskiego, czyli na zasadzie wspólności ustawowej małżeńskiej,
2.  2012 rok – Wnioskodawczyni nabyła pozostały udział 1/2 w prawie własności nieruchomości w spadku po zmarłym małżonku.

Zatem, zbycie przedmiotowej nieruchomości w części odpowiadającej udziałowi nabytemu w roku 1978 nie będzie stanowiło źródła przychodu do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ponieważ upłynęło pięć lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie tego udziału.

Odnosząc się natomiast do skutków podatkowych zbycia nieruchomości w części odpowiadającej udziałowi nabytemu w roku 2012 w drodze dziedziczenia po zmarłym mężu, należy wskazać, co następuje.

Zgodnie z art. 30e ust. 1 i ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 (PIT-39), wykazać:

*   dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
*   dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

W myśl art. 45 ust. 1 ww. ustawy, podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 7 i 8. Natomiast na podstawie art. 45 ust. 1a pkt 3 tejże ustawy, w terminie określonym w ust. 1 podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym odrębne zeznania, według ustalonych wzorów, o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu (poniesionej straty) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30e (PIT-39).

Stosownie do ust. 2 artykułu 30e ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Przy tym, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej (art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Stosownie natomiast do art. 22 ust. 6d ww. ustawy, za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Wysokość nakładów, o których mowa w art. 22 ust. 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ww. ustawy).

Reasumując: w przedmiotowej sprawie zbycie nieruchomości przed upływem 5 lat od daty nabycia spadku, podlega opodatkowaniu w części odpowiadającej udziałowi nabytemu w roku 2012 w drodze dziedziczenia.

Dochód z tego źródła podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach określonych w art. 30e cyt. ustawy podatkowej.

Odnosząc się do wskazanych przez Wnioskodawczynię wyroków sądów administracyjnych, wskazać należy, że zawarte w nich rozstrzygnięcia dotyczą indywidualnych spraw i wobec tego nie mogą zostać wprost odniesione do przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego.

Z drugiej zaś strony, stanowisko podobne do zaprezentowanego przez tut. Organ w niniejszej interpretacji znaleźć można w licznym orzecznictwie ww. sądów, tj.:

1.  w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 29 stycznia 2009 r., sygn. akt I SA/GI 1061/08, który został utrzymany w mocy przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 4 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 1054/09,
2.  w wyroku WSA w Gliwicach z 3 marca 2015 r., sygn. akt I SA/Gl 879/14,
3.  w wyroku WSA we Wrocławiu z 14 grudnia 2015 r., sygn, akt I SA/Wr 1565/15,
4.  w wyroku WSA w Białymstoku z 10 lutego 2016 r., sygn. akt I SA/Bk 818/15
5.  w wyroku WSA w Krakowie z 15 września 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 1193/15.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.