Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP3/443-871/09/PK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2009-12-23
Teza: Usługę kompleksową „w zakresie zarządzania i pomocy technicznej”, którą nabywa Usługodawca należy zaklasyfikować do szeroko rozumianej usługi doradczej w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania gdyż właśnie świadczenia o charakterze doradczym stanowią świadczenie zasadnicze w przedmiotowej usłudze. Nabycie ww. usługi jako wymienionej w art. 27 ust. 4 pkt 3 w związku z art. 27 ust. 3 będzie opodatkowane w kraju usługobiorcy i nabycie to winno być rozpoznane jako import usług.
Słowa kluczowe: import-import usług; usługi-usługi konsultingowe; usługi-usługi zarządzania; świadczenie-miejsce świadczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 6 listopada 2009r. (data wpływu 16 listopada 2009r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie określenia miejsca świadczenia usług – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 listopada 2009r. został złożony ww. wniosek, o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie określenia miejsca świadczenia usług.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca zawarł umowę o dzieło w zakresie zarządzania i pomocy technicznej, z dnia 16 września 2000 roku (dalej zwana: Umowa), ze spółką B. z siedzibą na Kajmanie Wielkim. B. jest dla celów VAT zarejestrowana w Irlandii i posługuje się irlandzkim numerem VAT.

Zgodnie z Umową, świadczenie B. (określone w Umowie jako „dzieło") polegać miało na zapewnieniu pomocy w niektórych dziedzinach działalności gospodarczej, w szczególności w zakresie planowania, zakupów, finansów, administracji, szkolenia pracowników, kontaktach z pracownikami, badania rynku, rozwoju działalności, sprzedaży oraz pomocy technicznej.

Zakres Umowy obejmował w szczególności następujące świadczenia:

1.  Prowadzenie działań marketingowych:
    *   doradztwo w sprzedaży, w tym, w razie potrzeby, wizyty personelu zajmującego się wyjazdami związanymi ze sprzedażą i marketingiem oraz obsługą klientów Wnioskodawcy;
    *   szkolenia w zakresie prowadzenia sprzedaży oraz działalności marketingowej;
    *   pomoc w przygotowywaniu materiałów promocyjnych;
    *   badanie rynku i informacje dotyczące popytu, trendów sprzedaży, konkurencji, udziałów rynku;
    *   pomoc w nawiązywaniu kontraktów z innymi firmami, public relations, reprezentacja i reklama;
    *   pomoc w przygotowywaniu materiałów reklamowych oraz programu działalności w Polsce i za granicą.
2.  Prowadzenie czynności operacyjnych
    *   doradztwo związane z technikami składowania (magazynowania) i zarządzania inwentarzem (zapasami);
    *   pomoc w przygotowywaniu regulaminów i instrukcji;
    *   pomoc w przygotowywaniu umów.
3.  Świadczenie usług finansowo-podatkowych:
    *   pomoc w formułowaniu i analizowaniu wewnętrznych założeń finansowych;
    *   pomoc w prowadzeniu wewnętrznej kontroli finansowej;
    *   pomoc w planowaniu przepływów pieniężnych;
    *   pomoc dotycząca bankowości międzynarodowej i lokalnej;
    *   doradztwo w zakresie ubezpieczeń;
    *   doradztwo dotyczące polityki płatniczej wobec dłużników;
    *   doradztwo podatkowe.
4.  Organizacja spraw pracowniczych: - przygotowywanie regulaminu organizacyjnego i warunków pracy;
    *   rozwój programu świadczeń emerytalnych oraz pracowniczych systemów motywacyjnych;
    *   rozwój programu zarządzania wykonawczego;
    *   szkolenie personelu Wnioskodawcy w zakresie metod organizacji pracy.
5.  Organizacja transportu:
    *   wybór optymalnych środków transportu i sposobów składowania towarów;
    *   organizowanie ubezpieczenia wszelkich środków transportu;
    *   kalkulacja minimalnych kosztów transportu.
6.  Sprawowanie ogólnego kierownictwa (zarządu):
    *   doradztwo w zakresie strategii umów długoterminowych,
    *   formułowanie strategii inwestycyjnej;
    *   analiza nowych przedsięwzięć Wnioskodawcy
    *   opracowanie modelu organizacyjnego Wnioskodawcy;
    *   prowadzenie negocjacji z nowymi kontrahentami.
7.  Prowadzenie doradztwa księgowego:
    *   pomoc przy sporządzaniu budżetu;
    *   przeprowadzenie kalkulacji dla nowych sfer działalności (nowych możliwości).

Reguły określone w art. 27-28 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54 poz. 535, ze zm. - dalej zwana: Ustawą o VAT) nie przewidują dla wyżej wymienionych usług odpowiedniego klasyfikowania przy pomocy klasyfikacji statystycznych (PKWiU), zatem art. 8 ust. 4 ustawy o VAT nie ma zastosowania.

Zgodnie z Umową, B. zobowiązał się do wykonania swojej usługi według następujących postanowień:

*   poprzez udostępnienie zarządowi Spółki swojego personelu w celu konsultacji, dyskusji oraz doradztwa w kwestiach dotyczących działalności Spółki;
*   poprzez sformułowanie planów, prognoz i projektów we wszystkich dziedzinach usług, jakie mogą być niezbędne czy pomocne w rozwoju działalności Spółki;
*   doradztwo ustne i pisemne na rzecz Spółki w zakresie świadczeń wymienionych w Umowie;
*   poprzez dostarczenie Zamawiającemu informacji w zakresie stanów faktycznych, rezultatów nadań oraz usług w odniesieniu do zarządzania i prowadzenia działalności gospodarczej Spółki w celu umożliwienia promocji, poprawy i doskonalenia jej działalności gospodarczej;
*   poprzez prowadzenie szkoleń pracowników Spółki zarówno w Polsce, jak i za granicą.

Wynagrodzenie za powyższe świadczenia było kalkulowane według nakładu pracy B. koniecznego do wykonania Usługi. Podstawą do kalkulacji wynagrodzenia była stawka godzinowa pracy osób zaangażowanych po stronie B. Wynagrodzenie zostało w ten sposób określone dla całego zobowiązania B. Spółka nie jest w stanie określić (nawet w przybliżeniu), jakie usługi i w jakiej części składały się na zafakturowane świadczenie (określone świadczenia wykonywane nawet przez jedną osobę mogły wiązać się z różnymi usługami określonymi w Umowie).

Na podstawie Umowy, B. świadczyła na rzecz Wnioskodawcy opisane powyżej usługi w latach 2004 - 2007. Okresem rozliczeniowym dla świadczonych przez B. usług był okres jednego roku, faktura była wystawiana po zakończeniu danego roku, w którym B. świadczył usługi.

Wnioskodawca do tej pory nie dokonał płatności za usługi udokumentowane wystawionymi przez B. fakturami.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Gdzie znajduje się miejsce świadczenia (opodatkowania) przedmiotowej usługi, gdy usługa składa się z wielu różnych świadczeń (usług), do których mają zastosowanie różne reguły określone w art. 27 i art. 28 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1\. Usługa złożona B. świadczyła na podstawie Umowy jedną usługę złożoną, składającą się z pakietu różnych świadczeń, w skład których wchodziły świadczenia o charakterze doradczym, szkoleniowym, świadczenia z zakresu zarządzania, tworzenia projektów, planów i prognoz, pomocy logistycznej, udzielania wsparcia przy zawieraniu umów, pozyskiwaniu nowych klientów, etc. Każde ze świadczeń stanowiło składnik jednej usługi, nazwanej w Umowie „dziełem w zakresie zarządzania i pomocy technicznej” (dalej zwana: Usługa). Jeżeli świadczenie usługodawcy jest rozbudowane i obejmuje dwie lub więcej pojedynczych czynności (świadczeń), będących elementami całościowego zobowiązania strony transakcji, wówczas mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym (lub kompleksowym). Koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował Europejski Trybunał Sprawiedliwości (dalej zwany: ETS lub Trybunał), w wydanych orzeczeniach na podstawie pierwotnie obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) oraz obecnie obowiązującej Dyrektywy VAT. W szczególności należy zwrócić uwagę na wyrok ETS w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd, w którym Trybunał uznał, że jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej. Pogląd ten znajduje również potwierdzenie w wyroku ETS w sprawie C-2/95 Sparekassernes Datacenter (SDC), czy też w wyroku ETS C-41/04 Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV. Zdaniem Wnioskodawcy taka właśnie sytuacja wystąpiła przy usłudze B., wykonanej na rzecz Spółki, na podstawie Umowy. Istotą zobowiązania B. było „zapewnienie szeroko rozumianej pomocy w niektórych dziedzinach działalności” Wnioskodawcy. Zobowiązanie to miało być wykonane przez B. poprzez wykonywanie określonych w Umowie świadczeń na rzecz Wnioskodawcy i w określony w Umowie sposób, stosownie do bieżących potrzeb Wnioskodawcy. B. nie była więc zobowiązana do wykonania wielu samodzielnych usług na rzecz Wnioskodawcy, co oznacza, że wszystkie świadczenia należy traktować jako elementy jednej usługi złożonej.

2.Usługi o szczególnym miejscu świadczenia

Zgodnie z art. 27 ust. 3 Ustawy o VAT, w przypadku gdy określone usługi są świadczone na rzecz podatników mających siedzibę w jednym z państw członkowskich Wspólnoty Europejskiej, ale w innym państwie niż państwo siedziby usługodawcy, wówczas uznaje się, że miejscem świadczenia takiej usługi jest państwo siedziby usługobiorcy. Powyższe reguły określania miejsca świadczenia dotyczą wyłącznie usług wymienionych w art. 27 ust. 4 Ustawy o VAT.

Jeżeli Usługa, stanowiłaby jedną z usług wymienionych w art. 27 ust. 4 Ustawy o VAT, wówczas miejscem świadczenia tej usługi byłoby terytorium Polski, a Wnioskodawca byłaby zobowiązana rozpoznać import tej usługi. Jak zostało wskazane powyżej, Usługa jest usługą złożoną, na którą składają się różne świadczenia. Pojedyncze świadczenia, wchodzące w skład tej Usługi, rozpatrywane samodzielnie, mogłyby być kwalifikowane zarówno do usług wymienionych w art. 27 ust. 4 Ustawy o VAT (np. doradztwo podatkowe i księgowe), jak i do usług nie należących do tego katalogu (np. świadczenie polegające na szkoleniu pracowników Spółki). W związku z tym, że usługa B. jest usługą kompleksową, to nie można jej rozdzielać dla celów opodatkowania VAT - w tym przypadku dla celów określenia miejsca świadczenia - na składowe świadczenia. Miejsce świadczenia należy określić dla całej Usługi.

Jednakże złożony charakter usługi nie pozwala na wskazanie dominującego świadczenia, które przesądzałoby o zakwalifikowaniu całej Usługi do którejkolwiek z usług wymienionych w art. 27 ust. 4 Ustawy o VAT, szczególnie, że w okresie świadczenia Usługi przez B. zakres usług wymienionych w art. 27 ust. 4 Ustawy o VAT był dużo węższy niż obecnie. Do 1 grudnia 2008 roku, w zakres usług wymienionych w art. 27 ust. 4 pkt 3 Ustawy o VAT (tzw. usługi niematerialne doradcze) wchodziły wyłącznie usługi: doradztwa w zakresie sprzętu komputerowego (PKWiU 72.1); w zakresie oprogramowania (PKWiU 72.2); prawnicze, rachunkowo-księgowe, badania rynków i opinii publicznej, doradztwa w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania (PKWiU 74.1); przetwarzania danych i dostarczania informacji; architektoniczne i inżynierskie (PKWiU 74.2), reklamy, dostarczania (oddelegowania) personelu. W celu stwierdzenia, że miał miejsce import usługi, Usługa musiałaby być zaliczona do którejś z powyższych usług lub ewentualnie do innej kategorii, która została wymieniona w art. 27 ust. 4 tej ustawy.

Nie sposób uznać lub zgodzić się, że Usługa B. to w istocie usługa doradztwa w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania albo usługa dostarczania informacji lub prawnicza. W zakresie kompleksowej Usługi B. występują wprawdzie świadczenia polegające na doradztwie lub dostarczaniu informacji, ale nie są to świadczenia determinujące istotę całej Usługi i nie są to jedyne świadczenia występujące w ramach kompleksowej Usługi. W ramach Usługi występują również takie świadczenia, jak: prowadzenie szkoleń, pomoc w nawiązywaniu kontaktów z innymi firmami, public relations, organizowanie ubezpieczenia środków transportu, kalkulacja minimalnych kosztów transportu, analiza nowych przedsięwzięć Wnioskodawcy, prowadzenie negocjacji z kontrahentami Wnioskodawcy, formułowanie strategii inwestycyjnej, przeprowadzenie kalkulacji dla nowych sfer działalności Wnioskodawcy. Świadczenia te, gdyby można było je traktować jako odrębne usługi, nie wchodziłyby w zakres usług wymienionych w art. 27 ust. 4 Ustawy o VAT w stanie prawnym obowiązującym w okresie świadczenia Usługi dla Wnioskodawcy, czyli do 1 grudnia 2008 roku (zresztą po 1 grudnia 2008 również świadczenia te nie wchodziłyby w zakres art. 27 ust. 4 Ustawy o VAT).

Miejsce świadczenia Usługi nie może być określone wyłącznie na podstawie tych świadczeń, będących elementami składowymi Usługi, które mogłyby być zakwalifikowane do usług wymienionych w art. 27 ust. 4 Ustawy o VAT. Zatem z uwagi na złożoność i kompleksowość całej Usługi, nie sposób uznać, że jest to usługa podlegająca szczególnemu miejscu świadczenia.

3\. Miejsce świadczenia na zasadach ogólnych.

Wnioskodawca jest zdania, że skoro nie ma podstaw do jednoznacznego zakwalifikowania Usługi do katalogu usług wymienionych w przepisach innych niż art. 27 ust. 1 Ustawy o VAT, to miejsce świadczenia Usługi powinno być określone na podstawie zasad ogólnych, czyli zgodnie z art. 27 ust. 1 Ustawy o VAT (państwo siedziby B. lub stałego miejsca prowadzenia działalności przez B.).

Szczególne reguły wyznaczenia miejsca świadczenia, zawarte w art. 27 ust. 2 - 4 lub w art. 28 Ustawy o VAT, stanowią wyjątek od zasad ogólnych. Zgodnie z podstawową zasadą interpretacji przepisów, wyjątki powinny być interpretowane ściśle oraz zawężająco - oznacza to, że jeżeli jest jakakolwiek wątpliwość co do tego, czy są spełnione przesłanki do zastosowania wyjątku, wówczas wyjątek nie powinien być stosowany i należy postąpić zgodnie z zasadami ogólnymi.

Jeżeli istnieje uzasadniona wątpliwość co do możliwości zastosowania reguł z art. 27 ust. 2 - 4 i art. 28 Ustawy o VAT do określenia miejsca świadczenia Usługi, wówczas należy zastosować zasady ogólne, zawarte w art. 27 ust. 1 Ustawy o VAT.

Zgodnie z zasadą ogólną określania miejsca świadczenia usług, miejscem świadczenia jest miejsce, gdzie świadczący usługę posiada siedzibę, a w przypadku posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności, z którego świadczy usługi - miejsce, gdzie świadczący usługę posiada stałe miejsce prowadzenia działalności; w przypadku braku takiej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności - miejsce stałego zamieszkania, z zastrzeżeniem ust. 2-6 i art. 28. Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego, siedziba B. znajduje się na Kajmanie Wielkim, ale usługi były świadczone ze stałego miejsca prowadzenia działalności, które znajdowało się (i ciągle znajduje się) w Irlandii. Zatem, usługi świadczone na rzecz Wnioskodawcy powinny podlegać opodatkowaniu w Irlandii, a to oznacza, że nie mogą one podlegać opodatkowaniu na terytorium kraju, czyli w Polsce. W konsekwencji oznacza to więc, że Wnioskodawca nie powinien rozpoznawać obowiązku podatkowego z tytułu nabycia tych usług, gdyż w stosunku do nich nie mógł zaistnieć import usług w rozumieniu polskich przepisów. Import usług mógłby być rozpoznany wyłącznie w sytuacji, kiedy Usługę B. można byłoby uznać za jedną z usług wprost wymienionych w art. 27 ust. 4 Ustawy o VAT. Ze względów, o których była mowa powyżej, jest to niemożliwe, co oznacza, że miejsce świadczenia może być określone wyłącznie na podstawie zasad ogólnych - czyli na podstawie art. 27 ust. 1 Ustawy o VAT.

Jeżeli jednak, pomimo powyższych argumentów, Minister Finansów uznałby, że miejsce świadczenia Usługi powinno być określone na podstawie jednej ze szczególnych reguł, Wnioskodawca prosi o wskazanie, która reguła w tym zakresie ma zastosowanie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) zwaną dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu tym podatkiem podlega:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

W przypadku świadczenia usług bardzo istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależeć będzie, czy dane świadczenie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Ogólna reguła wyrażona w art. 27 ust. 1 ustawy stanowi, iż w przypadku świadczenia usług miejscem świadczenia jest miejsce, gdzie świadczący usługę posiada siedzibę, a w przypadku posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności, z którego świadczy usługi – miejsce, gdzie świadczący usługę posiada stałe miejsce prowadzenia działalności; w przypadku braku takiej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności – miejsce stałego zamieszkania, z zastrzeżeniem ust. 2-6 i art. 28.

Stosownie do ust. 2 ww. art. w przypadku świadczenia:

1.  usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców majątkowych i pośredników w obrocie nieruchomościami oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego - miejscem świadczenia usług jest miejsce położenia nieruchomości;
2.  usług transportowych - miejscem świadczenia usług jest miejsce, gdzie odbywa się transport, z uwzględnieniem pokonanych odległości, z zastrzeżeniem art. 28;
3.  usług:
    1.  w dziedzinie kultury, sztuki, sportu, nauki, edukacji, rozrywki oraz usług podobnych do tych usług, takich jak targi i wystawy, a także usług pomocniczych do tych usług,
    2.  pomocniczych do usług transportowych, takich jak załadunek, rozładunek, przeładunek i podobne czynności,
    3.  wyceny majątku rzeczowego ruchomego,
    4.  na ruchomym majątku rzeczowym - miejscem świadczenia usług jest miejsce, gdzie usługi są faktycznie świadczone, z zastrzeżeniem art. 28.

W myśl art. 27 ust. 3 i 4 ustawy o VAT w przypadku gdy usługi, o których mowa w ust. 4, są świadczone na rzecz:

1.  osób fizycznych, osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, posiadających siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium państwa trzeciego, lub
2.  podatników mających siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Wspólnoty, ale w kraju innym niż kraj świadczącego usługę - miejscem świadczenia tych usług jest miejsce, gdzie nabywca usługi posiada siedzibę, stałe miejsce prowadzenia działalności, dla którego dana usługa jest świadczona, a w przypadku braku stałego miejsca prowadzenia działalności, stały adres lub miejsce zamieszkania.Powyższy przepis stosuje się do usług:
    1.  sprzedaży praw lub udzielania licencji i sublicencji, przeniesienia lub cesji praw autorskich, patentów, praw do znaków fabrycznych, handlowych, oddania do używania wspólnego znaku towarowego albo wspólnego znaku towarowego gwarancyjnego, albo innych pokrewnych praw;
    2.  reklamy;
    3.  doradczych, inżynierskich, prawniczych, księgowych oraz usług podobnych do tych usług, w tym w szczególności:
        1.  usług doradztwa w zakresie sprzętu komputerowego (PKWiU 72.1),
        2.  usług doradztwa w zakresie oprogramowania (PKWiU 72.2),
        3.  usług prawniczych, rachunkowo-księgowych, badania rynków i opinii publicznej, doradztwa w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania (PKWiU 74.1),
        4.  usług architektonicznych i inżynierskich (PKWiU 74.2) - z zastrzeżeniem ust. 2 pkt 1,
        5.  usług w zakresie badań i analiz technicznych (PKWiU 74.3);3a) usług przetwarzania danych, dostarczania informacji oraz usług tłumaczeń;
    4.  bankowych, finansowych i ubezpieczeniowych łącznie z reasekuracją, z wyjątkiem wynajmu sejfów przez banki;
    5.  dostarczania (oddelegowania) personelu;
    6.  wynajmu, dzierżawy lub innych o podobnym charakterze, których przedmiotem są rzeczy ruchome, z wyjątkiem środków transportu;
    7.  telekomunikacyjnych;
    8.  nadawczych radiowych i telewizyjnych;
    9.  elektronicznych;
    10.  polegających na zobowiązaniu się do powstrzymania się od dokonania czynności lub posługiwania się prawem, o których mowa w pkt 1-9 i 11;
    11.  agentów, pośredników działających w imieniu i na rzecz innej osoby, jeżeli uczestniczą w zapewnieniu świadczenia usług, o których mowa w pkt 1-10;
    12.  polegających na zapewnieniu dostępu do systemów gazowych lub elektroenergetycznych;
    13.  przesyłowych:
        1.  gazu w systemie gazowym,
        2.  energii elektrycznej w systemie elektroenergetycznym;
    14.  bezpośrednio związanych z usługami, o których mowa w pkt 12 i 13.

Powyższe wskazuje, iż Ustawodawca w sposób bardzo różnorodny określił miejsce świadczenia usługi w zależności od charakteru danej usługi. W przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z nabyciem przez Wnioskodawcę usługi składającej się z wielu różnorodnych świadczeń. Jak już słuszne zauważył Wnioskodawca, powołując się na wyrok ETS C-349/96 Card Protection Plan Ltd, w sytuacji jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej.

Warto też tutaj przywołać orzeczenie ETS w sprawie C-41/04 gdzie Trybunał zauważył, iż „mając na uwadze dwie okoliczności, a mianowicie że, po pierwsze, z art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy wynika, iż każda czynność powinna być zwykle uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że czynność złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności systemu podatku VAT, należy w pierwszej kolejności poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem określenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi, rozumianemu jako przeciętny konsument, kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie”.

A zatem chcąc określić miejsce świadczenia usługi kompleksowej konieczne jest ustalenie charakteru tej usługi poprzez wyodrębnienie świadczenia głównego (dominującego) czy też grupy takich świadczeń nadającej tej usłudze określone cechy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 listopada 2008r. sygn. I FSK 1512/07).

Jak wynika z opisu stanu faktycznego nabywana przez Wnioskodawcę usługa kompleksowa składa się z wielu różnorodnych świadczeń. Niemniej zdaniem tut. organu usługi wymienione w art. 27 ust. 4 pkt 3 ustawy o VAT stanowią o charakterze nabywanej usługi. W przepisie tym wymieniono m.in. takie usługi jak prawnicze, rachunkowo-księgowe, badania rynków i opinii publicznej, doradztwa w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania oraz usługi podobnych do tych usług. Należy bowiem zauważyć, że na przedmiotową usługę składają się takie świadczenia jak:

*   doradztwo w sprzedaży,
*   szkolenia w zakresie prowadzenia sprzedaży oraz działalności marketingowej;
*   pomoc w przygotowywaniu materiałów promocyjnych;
*   badanie rynku i informacje dotyczące popytu, trendów sprzedaży, konkurencji, udziałów rynku;
*   pomoc w nawiązywaniu kontraktów z innymi firmami, public relations, reprezentacja i reklama;
*   pomoc w przygotowywaniu materiałów reklamowych oraz programu działalności w Polsce i za granicą.
*   doradztwo związane z technikami składowania (magazynowania) i zarządzania inwentarzem (zapasami);
*   pomoc w przygotowywaniu regulaminów i instrukcji;
*   pomoc w przygotowywaniu umów;
*   pomoc w formułowaniu i analizowaniu wewnętrznych założeń finansowych;
*   pomoc w prowadzeniu wewnętrznej kontroli finansowej;
*   pomoc w planowaniu przepływów pieniężnych;
*   pomoc dotycząca bankowości międzynarodowej i lokalnej;
*   doradztwo w zakresie ubezpieczeń;
*   doradztwo dotyczące polityki płatniczej wobec dłużników;
*   doradztwo podatkowe;
*   wybór optymalnych środków transportu i sposobów składowania towarów;
*   kalkulacja minimalnych kosztów transportu;
*   doradztwo w zakresie strategii umów długoterminowych,
*   formułowanie strategii inwestycyjnej;
*   analiza nowych przedsięwzięć Wnioskodawcy;
*   opracowanie modelu organizacyjnego Wnioskodawcy;
*   prowadzenie negocjacji z nowymi kontrahentami.
*   pomoc przy sporządzaniu budżetu;
*   przeprowadzenie kalkulacji dla nowych sfer działalności (nowych możliwości)
*   przygotowywanie regulaminu organizacyjnego i warunków pracy;
*   rozwój programu świadczeń emerytalnych oraz pracowniczych systemów motywacyjnych;
*   rozwój programu zarządzania wykonawczego.

Zdaniem tut. organu wszystkie ww. świadczenia mieszczą się w grupie usług, o których mowa w art. 27 ust. 4 pkt 3 ustawy za powyższym przemawia również sposób w jaki przedmiotowe czynności są świadczone, a mianowicie poprzez:

*   udostępnienie zarządowi Spółki swojego personelu w celu konsultacji, dyskusji oraz doradztwa w kwestiach dotyczących działalności Spółki;
*   sformułowanie planów, prognoz i projektów we wszystkich dziedzinach usług, jakie mogą być niezbędne czy pomocne w rozwoju działalności Spółki;
*   doradztwo ustne i pisemne na rzecz Spółki w zakresie świadczeń wymienionych w Umowie;
*   dostarczenie Zamawiającemu informacji w zakresie stanów faktycznych, rezultatów nadań oraz usług w odniesieniu do zarządzania i prowadzenia działalności gospodarczej Spółki w celu umożliwienia promocji, poprawy i doskonalenia jej działalności gospodarczej.

Powyższe jednoznacznie wskazuje, że nabyta usługa ma charakter szeroko rozumianej usługi doradczej w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania na którą składają również usługi prawnicze, rachunkowo-księgowe, badania rynków i opinii publicznej itp.

Co prawda w ramach świadczonej usługi Wnioskodawca otrzymuje również świadczenia w zakresie szkolenie personelu Wnioskodawcy w zakresie metod organizacji pracy które są prowadzone poprzez prowadzenie szkoleń pracowników Spółki zarówno w Polsce, jak i za granicą, jak też nabywa świadczenia w zakresie organizowania ubezpieczenia wszelkich środków transportu, które to usługi niewątpliwie nie mieszczą się ww. zakresie usług z 27 ust. 4 pkt 3, jednakże mają one w tym przypadku charakter uzupełniający w stosunku do świadczenia głównego i nie zmieniają jego charakteru.

Powyższe ustalenie charakteru usługi wydaje się być zgodne z stanowiskiem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości który orzekł, że „mamy do czynienia z jednym świadczeniem, zwłaszcza w przypadku, gdy kilka elementów powinno zostać uznanych za konstytutywne dla świadczenia głównego, podczas gdy, przeciwnie, jedno lub więcej świadczeń powinno być postrzegane jako jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los prawny świadczenia głównego” (sprawa C-41/04).

Zdaniem organu powyższe znajdzie również zastosowanie do stanu prawnego obowiązującego przed 1 grudnia 2008r. Co prawda wówczas przepis art. 27 ust. 4 pkt był sformułowany w sposób odmienny, niemniej swym zakresem obejmował podobną grupę usług w tym m.in. usługi:

*   prawnicze, rachunkowo-księgowe,
*   badania rynków i opinii publicznej,
*   doradztwa w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania (PKWiU 74.1);
*   przetwarzania danych i dostarczania informacji,

\- czyli wszystkie usługi decydujące o charakterze nabywanej usługi kompleksowej.

W konsekwencji należy stwierdzić, że usługa nabywana przez Wnioskodawcę, zarówno w obecnym stanie prawnym jak i w tym obowiązującym przed 1 grudnia 2008r., winna być opodatkowana zgodnie z zasadami określonymi w art. 27 ust. 3 ustawy o VAT.

W tym też miejscu należy przywołać art. 2 pkt 9 ustawy zgodnie z którym przez import usług rozumie się świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące usługobiorcami usług świadczonych przez podatników nieposiadających siedziby, stałego miejsca prowadzenia działalności lub stałego miejsca zamieszkania albo pobytu na terytorium kraju.

Przepisów ust. 1 pkt 4 i 5 nie stosuje się w przypadku świadczenia usług i dostawy towarów, od których podatek należny został rozliczony przez usługodawcę lub dokonującego dostawy towarów na terytorium kraju, z wyłączeniem świadczenia usług określonych w art. 27 ust. 3 lub art. 28 ust. 3, 4, 6 i 7 oraz dostawy gazu w systemie gazowym lub energii elektrycznej w systemie elektroenergetycznym, dla których w każdym przypadku podatnikiem jest usługobiorca lub nabywca towarów (art. 17 ust. 2 ustawy).

Art. 17 ust. 3 ustawy stanowi, iż przepis ust. 1 pkt 4 stosuje się, jeżeli usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15 posiadający siedzibę, stałe miejsce prowadzenia działalności lub stałe miejsce zamieszkania na terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 4.

Generalna zasada dotycząca ustalenia miejsca świadczenia usług została określona w art. 27 ust. 1 ustawy o VAT. Jednakże, jak wskazano powyżej, przedmiotowa usługa kompleksowa, jako szeroko rozumiana usługa doradcza w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania, zgodnie z art. 27 ust 3 w związku z ust. 4 pkt 3, opodatkowana jest u nabywcy tej usługi.

Biorąc powyższe pod uwagę, należy stwierdzić, iż w przypadku świadczenia usług określonych w art. 27 ust. 3 lub art. 28 ust. 3, 4, 6 i 7 przez podmiot nieposiadający na terytorium kraju siedziby stałego miejsca prowadzenia działalności, bezwzględnie podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku z tytułu świadczonych usług jest ich nabywca.

Stosownie do powyższego miejscem opodatkowania przedmiotowej usługi w przypadku, gdy jest świadczona na rzecz podatników mających siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Wspólnoty, ale w kraju innym niż kraj świadczącego usługę - miejscem świadczenia tych usług jest miejsce, gdzie nabywca usługi posiada siedzibę, stałe miejsce prowadzenia działalności, dla którego dana usługa jest świadczona, a w przypadku braku stałego miejsca prowadzenia działalności, stały adres lub miejsce zamieszkania, czyli w rozpatrywanym przypadku Polska, gdyż to tu ma siedzibę nabywca usługi czyli Wnioskodawca, który dla tych czynności staje się podatnikiem, a tym samym dokonuje importu usług.

Reasumując:

*   usługę kompleksową „w zakresie zarządzania i pomocy technicznej”, którą nabywa Usługodawca należy zaklasyfikować do szeroko rozumianej usługi doradczej w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania gdyż właśnie świadczenia o charakterze doradczym stanowią świadczenie zasadnicze w przedmiotowej usłudze,
*   nabycie ww. usługi jako wymienionej w art. 27 ust. 4 pkt 3 w związku z art. 27 ust. 3 będzie opodatkowane w kraju usługobiorcy i nabycie to winno być rozpoznane jako import usług.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy oceniane całościowo należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.