Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-1195/14-2/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-02-26
Teza: Czy i w którym momencie Spółka może zaliczyć Grunt - odrębnie od Budynku - do środków trwałych?
Słowa kluczowe: amortyzacja; grunty; środek-środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 4 grudnia 2014 r. (data wpływu 8 grudnia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu zaliczenia Gruntu do środków trwałych **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 grudnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu zaliczenia Gruntu do środków trwałych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. jest spółką kapitałową z siedzibą w Polsce, polskim rezydentem podatkowym \[dalej: Spółka lub Wnioskodawca\].

Spółka jest właścicielem gruntu \[dalej: Grunt\], na którym jest realizowana inwestycja budowlana \[dalej: Inwestycja\] - budowa budynku biurowego \[dalej: Budynek\]. Spółka nabyła Grunt w drodze kupna w roku 2013.

Po zakończeniu Inwestycji Spółka planuje wykorzystywać Grunt i posadowiony na nim Budynek na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą (wykorzystanie Gruntu i Budynku będzie polegać na wynajmie lokali wyodrębnionych w Budynku i osiąganiu przychodów z najmu). Planowany/przewidywany okres wykorzystywania Gruntu i Budynku w ten sposób jest dłuższy niż jeden rok.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy i w którym momencie Spółka może zaliczyć Grunt - odrębnie od Budynku - do środków trwałych?

Zdaniem Wnioskodawcy, Grunt będzie mógł być zaliczony do środków trwałych odrębnie od Budynku. Uznanie Gruntu za środek trwały będzie mogło nastąpić po wprowadzeniu Gruntu do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych \[dalej: Ewidencja ST i WNiP\] oraz przekazaniu Gruntu do używania (co nastąpi po zakończeniu Inwestycji).

Uzasadnienie

1.  Zgodnie z art. 16a ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2014 r., poz. 851 z późn. zm., dalej: updop), amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c updop, składniki majątku (budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością, maszyny, urządzenia i środki transportu, inne przedmioty) stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania, o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzona przez niego działalnością gospodarcza albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub leasingu; takie składniki majątku zwane są na gruncie updop „środkami trwałymi”.
2.  Jednocześnie art. 16c ust. 1 updop stanowi, że: „Amortyzacji nie podlegają (\`(...)\`) grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów (\`(...)\`) zwane odpowiednio środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi”.
3.  Z zestawienia powyższych przepisów wynika jasno, że grunt stanowi dla celów updop odrębny składnik majątku od posadowionych na nim budynków i może być traktowany jako środek trwały (choć nie podlegający amortyzacji - o ile spełnia warunki wskazane w art. 16 ust. 1 updop, a więc:
    1.  stanowi własność lub współwłasność podatnika;
    2.  został nabyty lub wytworzony przez podatnika we własnym zakresie;
    3.  jest kompletny i zdatny do użytku w dniu przyjęcia do używania;
    4.  jego przewidywany okres używania jest dłuższy niż rok;
    5.  jest wykorzystywanym przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddanym do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy leasingu.Spółka będzie zatem mogła zaliczyć Grunt do środków trwałych pod warunkiem, że w/w warunki są spełnione.
4.  Ocena, czy poszczególne warunki wymienione w pkt 3 powyżej są w danej sprawie spełnione w większości nie nastręcza większych trudności (nawet pomimo tego, że w pewnym zakresie kryteria służące do oceny, czy poszczególne warunki zostały spełnione, mają charakter subiektywny - przez odwołanie się co do przewidywań samego podatnika co do okresu używania danego składnika majątku). Również na gruncie stanu faktycznego opisanego w niniejszym wniosku Spółka uważa, że warunki o których mowa w pkt 3. a), b), d) oraz e) powyżej należy uznać za spełnione, gdyż (jak oświadczyła Spółka):
    1.  Grunt stanowi własność Spółki;
    2.  Grunt został przez Spółkę nabyty w drodze kupna;
    3.  Spółka przewiduje, że okres używania Gruntu będzie dłuższy niż rok;
    4.  Spółka wykorzystuje Grunt na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą poprzez realizację na Gruncie Inwestycji i będzie go wykorzystywać również po zakończeniu inwestycji, wykorzystanie Gruntu i Budynku będzie polegać na wynajmie lokali wyodrębnionych w Budynku i osiąganiu przychodów z najmu).
5.  Pewne wątpliwości mogą natomiast powstać w odniesieniu do warunku „kompletności” i „zdatności do użytku” - gdyż updop nie zawiera definicji tych pojęć. W tym zakresie warto odwołać się do ugruntowanej linii interpretacyjnej organów podatkowych i sądów administracyjnych - z której wynika m.in., że przez sformułowanie „kompletny” oraz „zdatny do użytku” należy rozumieć przede wszystkim możliwość faktycznego oraz prawnego użytkowania danego składnika majątku.
6.  Kompletność i zdatność do użytku należy postrzegać zarówno w aspekcie fizycznym, jak i na płaszczyźnie prawnej. Tym samym, nie będzie środkiem zdatnym do użytku rzecz, która nie może spełniać zaplanowanych dla niej funkcji (interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 6 lutego 2014 r., sygn. ITPB3/423-588/13/AW; podobnie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 1 marca 2012 r., sygn. ITPB3/423-680/11/AW).
7.  Organy podatkowe wskazują także, że ustawodawca nie określił co prawda bliżej warunków kompletności i zdatności do użytku, jednakże ich zdaniem warunki te spełnia składnik majątku, który jest wyposażony we wszystkie elementy konstrukcyjne pozwalające na jego funkcjonowanie zgodnie z przeznaczeniem, ponadto sprawny technicznie i zalegalizowany prawnie w formie stosownych uprawnień, homologacji i pozwoleń na użytkowanie (interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 10 kwietnia 2014 r., sygn. ILPB4/423-15/14-2/MC).
8.  Zdaniem Spółki, biorąc pod uwagę powyższe interpretacje organów podatkowych, należy uznać, że Grunt będzie mógł być uznany za „kompletny i zdatny do użytku” dopiero w momencie zakończenia Inwestycji. Dopiero wówczas bowiem Spółka będzie mogła w pełni korzystać z Gruntu w sposób zgodny z jego przeznaczeniem, jego funkcjonalnością i wykorzystywać Grunt (jak i całą Inwestycję - z którą Grunt jest nierozerwalnie związany) na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą i czerpać z niej pożytki (uzyskiwać przychody z tytułu wynajmu lokali w Budynku). Do czasu zakończenia Inwestycji na Gruncie będą trwać prace budowlane, uniemożliwiające jego użytkowania/wykorzystanie zgodnie z jego przeznaczeniem. W konsekwencji dopiero po zakończeniu Inwestycji możliwe będzie (z zastrzeżeniem pkt 10. poniżej) uznanie Gruntu za środek trwały.
9.  Takie stanowisko potwierdzają również organy podatkowe, które w interpretacjach podatkowych wskazują, że grunty przeznaczone pod zabudowę stanowią odrębny od budynków na nich posadowionych środek trwały - ale dzieje się to (uznanie za środek trwały) dopiero w momencie faktycznego przekazania go do używania (w momencie którego środek trwały musi być już kompletny i zdatny do użytku - co wynika wprost z art. 16a ust. 1 updop, zgodnie z którym środek trwały musi być „kompletny i zdatny do użytku w dniu przyjęcia do używania”). Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z 11 lipca 2011 r. (nr IPPB5/423-553/11-3/RS) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wskazał, że moment przekazania do używania gruntu oznacza możliwość jego rozporządzania w aspekcie prawnym (władania ją), jak i faktycznego jej wykorzystywania w celu związanym z działalnością. Organ podatkowy wskazał przy tym, że dla uznania gruntu za odrębny środek trwały nie jest wystarczające „tylko nabycie nieruchomości gruntowej (posiadanie aktu notarialnego) lub też tylko wpisanie go do właściwej ewidencji”.
10.  Niezależnie od powyższego warto zauważyć, że dodatkowym warunkiem (stricte formalnym), którego spełnienie jest konieczne, by uznać Grunt za środek trwały, jest również formalne wprowadzenie go do Ewidencji ŚT i WNiP. Zgodnie bowiem z art. 16d ust. 2 updop środki trwałe wprowadza się do Ewidencji ŚT i WNiP najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania (późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego, skutkującą brakiem możliwości dokonywania odpisów amortyzacyjnych do czasu ujawnienia - co akurat w niniejszej sprawie nie ma znaczenia, gdyż Grunt i tak nie będzie podlegać amortyzacji). W odniesieniu do tej regulacji warto zauważyć, że ona również pośrednio potwierdza, iż uznanie danego składnika majątku za środek trwały wymaga, by był on już faktycznie używany przez podatnika, tj. „przekazany do używania” - ustawodawca zakłada bowiem, że w momencie wprowadzenia Gruntu do Ewidencji ŚT i WNiP jest on już przekazany do używania.
11.  Również ten aspekt (dotyczący formalnego wprowadzenia środka trwałego do Ewidencji ŚT i WNiP) potwierdzają organy podatkowe. W przywołanej już wcześniej interpretacji z 11 lipca 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wskazał: „Mając na względzie powyższe, według tut. Organu, środek trwały do czasu wpisania go do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nie może być uznawany za środek własny Spółki, a w konsekwencji nie mogą być stosowane do niego przepisy dotyczące amortyzacji. Dopiero spełnienie wszystkich warunków art. 16a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wraz z jednoczesnym wprowadzeniem składnika do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych - wyznacza moment przekazania go do używania. (…) Z tym momentem Spółka może rozporządzać nieruchomością w aspekcie prawnym (władać nią), jak i faktycznie ją wykorzystywać w celu związanym z działalnością. Nie wystarczy tylko nabycie nieruchomości gruntowej (posiadanie aktu notarialnego) lub też tylko wpisanie go do właściwej ewidencji”. Podobne stanowisko zajął również Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z 6 czerwca 2013 r. (nr ITPB3/423-108/13/DK) - z której również wynika, że uznanie gruntu za środek trwały wymaga nie tylko formalnego wprowadzenia go do Ewidencji ŚT i WNiP, ale również faktycznego oddania do użytkowania (co, w przypadku Gruntu, nastąpi z dniem zakończenia Inwestycji).
12.  Powyższe potwierdza, że formalne wprowadzenie Gruntu do Ewidencji ŚT i WNiP będzie mogło nastąpić po zakończenia Inwestycji - dopiero wówczas bowiem Grunt będzie „przekazany do używania” oraz „kompletny i zdatny do użytku” w rozumieniu updop”.
13.  Mając na uwadze powyższe Spółka uważa, że Grunt stanowić będzie odrębny od Budynku środek trwały. Uznanie Gruntu za środek trwały nastąpi po jego formalnym wprowadzeniu do Ewidencji ŚT i WNiP - co z kolei będzie możliwe po zakończeniu Inwestycji (wówczas bowiem Grunt spełni warunek „kompletności i zdatności do użytku” i będzie mógł być „przekazany do używania” w rozumieniu art. 16d ust. 2 updop).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Końcowo wskazać należy, że Organ przyjął jako element przedstawionego zdarzenia przyszłego, że dniem przyjęcia do użytkowania ww. Gruntu będzie moment zakończenia inwestycji.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.