Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB3/423-201/14-2/IR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2014-09-04
Teza: Zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków na zagospodarowanie terenów zielonych.
Słowa kluczowe: data; koszt-koszty uzyskania przychodów; teren-teren zielony-zagospodarowanie terenów zielonych; ulepszenie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 3 czerwca 2014 r. (data wpływu 6 czerwca 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na zagospodarowanie terenów zielonych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 czerwca 2014 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na zagospodarowanie terenów zielonych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Sp. z o.o. realizuje zadania własne Gminy polegające na świadczeniu usług odprowadzania i oczyszczania ścieków. Spółka rozpoczęła działalność w 1994 r. W ciągu 20 lat działalności Oczyszczalnia rozbudowywała się o kolejne obiekty związane z technologią oraz obiekty pomocnicze. Realizowane w ramach inwestycji obiekty wprowadzone są do ewidencji środków trwałych i amortyzowane wraz z obiektami towarzyszącymi takimi jak chodniki, dojazdy, place i inne.

Jednocześnie Spółka sukcesywnie zagospodarowywuje tereny między obiektami. Oczyszczalnia prowadzi działalność na ponad 13 hektarowej działce. W chwili obecnej ponad 80% terenu Oczyszczalni jest zagospodarowane (trawniki, nasadzenia drzew i krzewów).

Spółka planuje zagospodarować kolejny teren Oczyszczalni między bioreaktorem a ogrodzeniem we wschodniej części terenu Oczyszczalni o powierzchni około 10 000 m2.

Zagospodarowanie obejmowałoby:

1.  Wywóz nadmiaru ziemi poza teren Oczyszczalni – około 25 000 m3.
2.  Wyrównanie i niwelacja terenu – pow. około 10 000 m2.
3.  Założenie trawników.
4.  Nasadzenia drzew i krzewów.

Szacunkowy koszt zagospodarowania 620 000 zł.

Nadmiar ziemi (głównie jest to glina) pochodzi z wykopów związanych z budową, rozbudową, rozbiórkami oraz remontami obiektów Oczyszczalni w początkach działalności Spółki (1994-2004). Nie jest jednak możliwe dokładne ustalenie pochodzenia gruntu, jak i przypisanie konkretnych ilości do poszczególnych inwestycji, remontów czy awarii.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy wydatki na zagospodarowanie terenów zielonych na terenie Oczyszczalni ścieków, polegające na wykonaniu wyszczególnionych powyżej prac, stanowią koszty uzyskania przychodu w dacie poniesienia, czy o wartość tych wydatków należy zwiększyć już oddane do użytkowania środki trwale?

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki na usunięcie nadmiaru ziemi oraz wyrównanie i niwelację terenu, dające Spółce możliwość zagospodarowania terenu będącego własnością Spółki, poniesione zostały w celu osiągnięcia przychodów albo zabezpieczenia źródła przychodów, powinny zostać zaliczone w ciężar kosztów uzyskania przychodów w chwili ich poniesienia zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654, z późn. zm.). Wydatki te nie zostały również wymienione w zamkniętym katalogu wydatków, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów zawartych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy jako wyłączone z kosztów uzyskania przychodu.

Celem poniesienia wydatków na zagospodarowanie terenu jest utrzymanie stanu technicznego i estetycznego terenu Oczyszczalni oraz stosowne oddziaływanie na środowisko, poprzez założenie trawników i nasadzenia zieleni wokół budynków, budowli i wzdłuż ogrodzenia. Rekultywacja i zagospodarowanie terenu Oczyszczalni umożliwi utrzymywanie trawników, co niewątpliwie podniesie walory estetyczne terenu Spółki i pozytywnie będzie oddziaływać na środowisko. Zieleń spowoduje odbudowę zdegradowanego terenu. Nasadzenia stanowią naturalną izolację ochronną przed wiatrami i śnieżycami, a także ograniczają rozprzestrzenianie się nieprzyjemnych zapachów z terenu Oczyszczalni. Aby można było założyć trawniki i zrobić nasadzenia konieczne jest usunięcie nadmiaru ziemi.

Wnioskodawca wskazuje jednocześnie, że nadmiar ziemi powstał z działalności Spółki prowadzonej w celu osiągnięcia przychodów, więc koszty związane z wywozem tej ziemi są kosztami poniesionymi w celu osiągnięcia przychodu.

Według KŚT wydatków na zagospodarowanie terenu, tj. założenie i pielęgnację zieleni, nie można zaliczyć do obiektów pomocniczych budynków i budowli, są to koszty pośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami.

Zgodnie z art. 15 ust. 4d ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów, inne niż bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia.

W ocenie Spółki wydatki na zagospodarowanie terenów zielonych, po uprzednim uporządkowaniu (wywóz nadmiaru ziemi i niwelacja), polegające na przygotowaniu terenu pod zasiew trawy i nasadzenia drzew i krzewów nie stanowią także kosztów reprezentacji, gdyż nie mają cech wytworności i okazałości.

Zatem, zdaniem Spółki, koszty poniesione na wywóz ziemi i niwelację terenu nie mogą zostać uwzględnione w wartości początkowej oddanych inwestycji, gdyż są to koszty pośrednie i dotyczą bieżącej działalności Spółki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania ustawodawca wyróżnia koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami i inne niż bezpośrednio z nimi związane, których nie można wprost przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako zmierzające do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,

*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

*   został właściwie udokumentowany,

*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 ustawy, stanowić mogą koszty uzyskania przychodu, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca realizuje zadania własne Gminy polegające na świadczeniu usług odprowadzania i oczyszczania ścieków. W ciągu 20 lat działalności Oczyszczalnia rozbudowywała się o kolejne obiekty związane z technologią oraz obiekty pomocnicze. Realizowane w ramach inwestycji obiekty wprowadzone są do ewidencji środków trwałych i amortyzowane wraz z obiektami towarzyszącymi takimi jak chodniki, dojazdy, place i inne. Jednocześnie Spółka sukcesywnie zagospodarowywuje tereny między obiektami. Oczyszczalnia prowadzi działalność na ponad 13 hektarowej działce. W chwili obecnej ponad 80% terenu Oczyszczalni jest zagospodarowane (trawniki, nasadzenia drzew i krzewów). Spółka planuje zagospodarować kolejny teren Oczyszczalni między bioreaktorem a ogrodzeniem we wschodniej części terenu Oczyszczalni o powierzchni około 10 000 m2. Zagospodarowanie obejmowałoby: wywóz nadmiaru ziemi poza teren Oczyszczalni, wyrównanie i niwelacja terenu, założenie trawników, nasadzenia drzew i krzewów. Nadmiar ziemi pochodzi z wykopów związanych z budową, rozbudową, rozbiórkami oraz remontami obiektów Oczyszczalni w początkach działalności Spółki (1994-2004). Nie jest jednak możliwe dokładne ustalenie pochodzenia gruntu, jak i przypisanie konkretnych ilości do poszczególnych inwestycji, remontów czy awarii.

W przedmiotowej sprawie należy w pierwszej kolejności stwierdzić, czy wydatki poniesione przez Wnioskodawcę, związane z zagospodarowaniem terenu (wywóz nadmiaru ziemi poza teren Oczyszczalni, wyrównanie i niwelacja terenu, założenie trawników, nasadzenia drzew i krzewów) należy zaliczyć do wartości początkowej wytworzonego środka trwałego bądź też wartości jego ulepszenia. Wydatków „na inwestycję” nie uznaje się bowiem bezpośrednio za koszty uzyskania przychodów (art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Stosownie do treści unormowania zawartego w art. 16 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

*   nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,

*   nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,

*   ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych

*   wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem pkt 8a, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Wydatki „na inwestycję” mogą zostać ujęte w kosztach uzyskania przychodów w sposób pośredni w postaci odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od wartości początkowej środków trwałych. Zasady ustalania przez podatników wartości początkowej składników majątku określa art. 16g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – w zależności od sposobu nabycia, rodzaju składnika majątku trwałego oraz okoliczności modyfikujących wielkość wartości początkowej.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Oczyszczalnia rozbudowywała się o kolejne obiekty związane z technologią oraz obiekty pomocnicze. Dlatego w przedmiotowej sprawie należy rozważyć zastosowanie art. 16g ust. 1 pkt 2 w związku z art. 16g ust. 4 ww. ustawy.

Na podstawie art. 16g ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w razie wytworzenia we własnym zakresie uważa się koszt wytworzenia. Natomiast przepis art. 16g ust. 4 ww. ustawy określa jakie rodzaje wydatków zalicza się do kosztu wytworzenia środków trwałych.

Ponadto, stosownie do art. 16 ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1 i 3-11, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3.500 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3.500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Należy także wskazać, że klasyfikacji środków trwałych do poszczególnych grup dokonuje się na podstawie rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2010 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (Dz. U. Nr 242, poz. 1622). Z objaśnień szczegółowych do ww. klasyfikacji wynika, że przez budynek należy rozumieć obiekt budowlany, który jest na trwale powiązany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach (ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane (Dz. U. z 2013 r., poz. 1409, z późn. zm.). W skład budynku, jako pojedynczego obiektu inwentarzowego, wlicza się także obiekty pomocnicze obsługujące dany budynek, np. chodniki, dojazdy, podwórka, place, ogrodzenia, studnie, itp. Obiekty pomocnicze, obsługujące więcej niż jeden budynek, należy zaliczać do właściwych rodzajów zgodnie z ich przeznaczeniem.

Wydatki na powstanie takich obiektów pomocniczych zwiększają wartość początkową nowo wybudowanego budynku bądź też podwyższają wartość początkową środka trwałego już istniejącego, jeśli stanowią jego ulepszenie. Wydatków poniesionych na zagospodarowanie terenu Oczyszczalni nie można jednak zakwalifikować do wydatków na wytworzenie obiektu pomocniczego.

Koszty poniesione przez Wnioskodawcę na zagospodarowanie terenów zielonych (wywóz nadmiaru ziemi poza teren Oczyszczalni, wyrównanie i niwelacja terenu, założenie trawników, nasadzenia drzew i krzewów), jako niezwiązane z budową środków trwałych Oczyszczalni, bądź też ich ulepszeniem, nie mogą zostać uwzględnione w wartości początkowej tych środków trwałych lub podnosić wartość początkową tych środków trwałych jako ulepszenie.

Skoro wydatki poniesione przez Spółkę na zagospodarowanie terenów zielonych wokół Oczyszczalni mają na celu utrzymanie stanu technicznego i estetycznego terenu, to jako koszty pośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami stanowić będą koszty uzyskania przychodów stosownie do postanowień przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 15 ust. 4d ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W myśl art. 15 ust. 4e tej ustawy, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Zaznaczyć jednak należy, że w przedmiotowej sprawie na uwagę zasługuje także wyłączenie wynikające z treści art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów reprezentacji, (…).

Wydając interpretację w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej, organ do tego upoważniony nie przeprowadza postępowania dowodowego, jest związany wyłącznie opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i jego stanowiskiem. Zatem ocena, czy poniesione przez Spółkę wydatki na zagospodarowanie terenu wokół Oczyszczalni mają charakter okazałości i wystawności należy do Spółki, co może zostać zweryfikowane jedynie w prowadzonym przez właściwe organy postępowaniu podatkowym.

Biorąc pod uwagę opisane we wniosku zdarzenie przyszłe oraz treść powołanych wyżej przepisów, tutejszy Organ stoi na stanowisku, że wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na zagospodarowanie terenów zielonych nie będą zwiększać wartości już oddanych do użytkowania środków trwałych Wnioskodawcy. Wydatki związane z wywozem nadmiaru ziemi poza teren Oczyszczalni, wyrównaniem i niwelacją terenu, założeniem trawników, nasadzeniem drzew i krzewów, po spełnieniu warunków określonych w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych będą stanowić koszt uzyskania przychodów w dacie poniesienia na podstawie art. 16 ust. 4d i ust. 4e ww. ustawy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.