Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-599/08/14-16/S/PS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-10-13
Teza: Czy wydatki związane z nabyciem usług w celu emisji akcji na rynku regulowanym w szczególności: koszty związane ze sporządzeniem prospektu emisyjnego, koszty zakupu usług od doradców finansowych, koszty doradztwa prawnego, związane ze sporządzeniem aktu notarialnego, koszty związane z ogłoszeniem, drukiem i dystrybucją prospektu, koszty kampanii reklamowych i promocyjnych itp. stanowią koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r. nr 54, poz.654 z późn. zm.) ?
Słowa kluczowe: akcja-emisja akcji; akt-akt notarialny; doradcy; druk; dystrybucja (rozprowadzanie); emisja; koszt-koszty uzyskania przychodów; nabycie; prospekt emisyjny; wydatek; zaliczenie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 7; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów uwzględniając prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie sygn. akt. III SA/Wa 219/14 z dnia 18 marca 2014 r. (data wpływu prawomocnego wyroku 29 lipca 2014 r.) stwierdza, że stanowisko Strony, przedstawione we wniosku z dnia z dnia 7 kwietnia 2008 r. (data wpływu 9 kwietnia 2008 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych z tytułu przygotowania i przeprowadzenia emisji akcji Spółki:

1.  w części dotyczącej wydatków poniesionych na koszty ogólne działalności, tj. koszty zakupu usług od doradców finansowych oraz koszty kampanii reklamowych i promocyjnych **– jest prawidłowe;**
2.  w części wydatków poniesionych w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego, tj. koszty związane ze sporządzeniem prospektu emisyjnego; koszty doradztwa prawnego związane ze sporządzeniem aktu notarialnego; koszty związane z ogłoszeniem, drukiem i dystrybucją prospektu **– jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 kwietnia 2008 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych z tytułu przygotowania i przeprowadzenia emisji akcji Spółki.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka dokonała realizacji procesu mającego na celu podwyższenie kapitału zakładowego w drodze publicznej emisji akcji przeznaczonych do obrotu na rynku regulowanym. W związku z powyższym Spółka poniosła wydatki związane z nabyciem usług w celu emisji akcji na rynku regulowanym w szczególności: koszty związane ze sporządzeniem prospektu emisyjnego, koszty zakupu usług od doradców finansowych, koszty doradztwa prawnego, związane ze sporządzeniem aktu notarialnego, koszty związane z ogłoszeniem, drukiem i dystrybucją prospektu, koszty kampanii reklamowych i promocyjnych itp.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy wydatki związane z nabyciem usług w celu emisji akcji na rynku regulowanym w szczególności: koszty związane ze sporządzeniem prospektu emisyjnego, koszty zakupu usług od doradców finansowych, koszty doradztwa prawnego, związane ze sporządzeniem aktu notarialnego, koszty związane z ogłoszeniem, drukiem i dystrybucją prospektu, koszty kampanii reklamowych i promocyjnych itp. stanowią koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r. nr 54, poz.654 z późn. zm.) ?

Zdaniem Spółki, zgodnie z treścią art. 15 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust 1, a także (od 1 stycznia 2007 r.) koszty zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Konsekwentnie, co potwierdza także uzasadnienie do rządowego projektu zmian ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dokonanych z dniem 01.07.2007 r., za koszty uzyskania przychodów należy uznać wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów. Kosztem uzyskania przychodów będą zatem koszty zarówno bezpośrednio, jak pośrednio związane z uzyskiwanym przychodem podatkowym.

Taki sposób interpretowania zacytowanego przepisu, zresztą ukształtowany przez liczne orzeczenia sądów administracyjnych, jednoznacznie potwierdza, iż przedmiotowa definicja kosztów uzyskania przychodów nie powinna być rozumiana zbyt wąsko. Za taką wykładnią tzn. dopuszczającą pośredni, szeroki związek kosztu z przychodem opowiedziały się zarówno sądy administracyjne (m. in. w wyroku NSA z 25.10.2007 r. III SA 792/01, wyroku NSA z 26104.2005 r. FSK 1996/04, Wyrok NSA z 13.12.2002r. III SA 769/01), jak również co wymaga szczególnego podkreślenia, sam ustawodawca poprzez uściślającą zmianę definicji kosztów uzyskania przychodów (potwierdzającą szeroki katalog wydatków uznawanych za koszty uzyskania przychodów).

By zakwalifikować dany koszt zgodnie z art. 15 ust. 1 do kosztów uzyskania przychodów koszt musi spełniać kumulatywnie następujące warunki:

1.  koszt musi być poniesiony w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,
2.  koszt został poniesiony definitywnie,
3.  koszt został właściwie udokumentowany,
4.  koszt ten nie został zakwalifikowany do grona kosztów nie uznanych przez ustawodawcę za koszty uzyskania przychodu (art. 16 ust. 1 PDOP).

Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego publiczna emisja akcji celem podwyższenia kapitału zakładowego powoduje, iż Spółka była zobligowana do poniesienia szeregu wydatków, przykładowo: koszty związane ze sporządzeniem prospektu emisyjnego, koszty zakupu usług od doradców finansowych, koszty doradztwa prawnego koszty związane z ogłoszeniem, drukiem i dystrybucją prospektu, koszty kampanii reklamowych i promocyjnych itp.

Należy podkreślić, że celem kapitału zakładowego w spółce kapitałowej nie jest pełnienie przez tenże li tylko funkcji źródła środków finansowych. Funkcję powyższą (źródła środków finansowych) kapitał zakładowy spełnia jedynie w fazie początkowej działalności spółki kapitałowej. W miarę rozwoju działalności spółki majątek jej (aktywa w tym: nieruchomości, majątek obrotowy, firma, know-how i inne) nierzadko kilkakrotnie przewyższają kwotę kapitału zakładowego, tym samym przedmiotowa funkcja schodzi na drugi, a nierzadko i trzeci plan. Konsekwentnie na bieżącym etapie rozwoju Spółki, kapitał zakładowy pełni co najwyżej w pewnym ograniczonym zakresie funkcje gwarancyjną tzw. minimalnej kwoty gwarancji dla potencjalnych kontrahentów. W przedmiotowym przypadku kapitał zakładowy spółki podwyższany jest w ściśle określonym celu, a mianowicie emisji akcji przeznaczonych do obrotu na rynku regulowanym. Podwyższenie kapitału zakładowego jest jednym z elementów koniecznych do wejścia spółki na giełdę, tym samym podwyższenie kapitału i poniesione z wejściem na giełdę koszty są środkiem, a nie bezpośrednim celem Spółki. Konsekwentnie przedmiotowym celem, a także zamierzonym przez Spółkę skutkiem, jest zyskanie w wyniku poniesionych wydatków min. zwiększonej wiarygodności w oczach potencjalnych, przyszłych kontrahentów. Podwyższenie kapitału zakładowego przez Spółkę nie jest więc celem samym w sobie, ale ma służyć zwiększeniu zdolność działania podmiotu na rynku, a w szczególności jego zdolności inwestycyjnej. Ponadto rygorystyczna procedura związana z emisją prospektu inwestycyjnego (z której jeden z istotnych elementów stanowi badanie Spółki przez biegłego rewidenta) skutkuje m.in. dla Spółki:

*   zwiększeniem wiarygodności
*   zwiększeniem zdolności kredytowej
*   oraz innymi ekonomicznymi skutkami zostania przez podmiot spółką giełdowa (a więc podmiotem o szczególnym ugruntowanym statusie rynkowym).

Uzyskanie przez Spółkę statusu spółki giełdowej w sposób pośredni będzie skutkować uzyskaniem określonych przychodów. Przedmiotowe przychody, nie będą bezpośrednio generowane w wyniku podniesienia kapitału zakładowego, ale między innymi na skutek podniesienia wiarygodności firmy. Powyższe jest bowiem wypadkową z jednej strony zwiększenia bezpieczeństwa potencjalnych kontrahentów, z drugiej zaś podniesienia pewności co do jego pozycji rynkowej. Nie budzi bowiem wątpliwości, że na skutek wypełnienia przez Spółkę szeregu rygorystycznych procedur niezbędnych by spółka uzyskała status spółki giełdowej zyskuje ona charakter wiarygodnego/rzetelnego partnera.

Fakt podwyższenia kapitału zakładowego nie będzie prowadził bezpośrednio do skutku w postaci uzyskania przychodu, należy bowiem pamiętać, że przychodami, z którymi należy powiązać poniesione wydatki nie są kwoty bezpośrednio przekazane na kapitał (tych nie zalicza się do przychodów na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 4), ale właśnie przychody uzyskane z działalności spółki finansowanej tym kapitałem. Koszty poniesione w związku z procedurą wejścia na Giełdę Papierów Wartościowych, a co za tym idzie podwyższenia kapitału zakładowego będą więc miały charakter ogólny tj. związany z prowadzoną przez Spółkę działalnością a przychody w ten sposób uzyskane (wygenerowane na skutek dokapitalizowania Spółki) będą podlegać opodatkowaniu. Wobec powyższego wydatki związane wprowadzaniem Spółki na giełdę, a co za tym idzie w związku z podwyższeniem kapitału należy uznać jako wydatki pośrednio związane z działalnością Spółki, podobnie jak wydatki niezbędne do jej właściwego funkcjonowania jak na przykład koszty zarządu.

Zdaniem Spółki, należy też dodatkowo podnieść, że w przedmiotowym zakresie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22.02.2006 r. II FSK 191/05 w tezie którego skład orzekający w sposób wyraźny orzekł, że: „również wydatki radcy prawnego związane z podwyższeniem kapitału zakładowego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością stanową koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych”.

Powyższe stanowisko zostało rozwinięte w uzasadnieniu wyroku, w którym Sąd w sposób jednoznaczny opowiedział się za zaliczeniem przedmiotowych kosztów do kosztów uzyskania przychodu. Sąd stwierdził, iż: „w rozpatrywanej sprawie istotą sporu jest nieuznanie za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością na obsługę prawną w zakresie:

1.  organizacji osoby prawnej,
2.  jej rejestracji w Krajowym Rejestrze Sądowym, a nadto
3.  doradztwa dotyczącego czynności polegające\] na podniesieniu kapitału zakładowego spółki o aport. W tym miejscu należy podnieść, że związek pomiędzy kosztem uzyskania przychodu a przychodem, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, winien być bezpośredni z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą Jednakże zarówno w doktrynie, jak i orzecznictwie przewidziany jest również pośredni związek kosztów z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą. Do takich kosztów należą wydatki związane z ogólnymi kosztami funkcjonowania osoby prawnej. Bez wątpienia, wydatki związane z obsługą prawną osoby prawnej wiążą się z jej przychodami.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego koszty organizacji osoby prawnej, a więc koszty poniesione przy zakładaniu spółki, a są to: opłata notarialna, opłata skarbowa, adwokacka (radcowska), stanowią koszt bytu prawnego spółki i stanowią koszt uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o p.d.p. Najogólniej można stwierdzić, iż gdyby nie powstała osoba prawna, nie byłoby przychodu. Skoro wydatki poniesiono na utworzenie osoby prawnej, to pośrednio poniesiono je w celu osiągnięcia przychodu. W tym stanie rzeczy stwierdzić należy, iż błędny jest wywód Sądu pierwszej instancji łączący koszty obsługi prawnej z przychodem, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 4 cyt. ustawy. Kosztów obsługi prawnej nie można wiązać z konkretnym przychodem, bowiem jest to koszt ogólny związany z funkcjonowaniem spółki.”

Powyższe stanowisko znajduje wyraźne potwierdzenie w najnowszych wyrokach wojewódzkich sądów administracyjnych. I tak, w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 7 marca 2007 I SA/Lu 82/07 skład orzekający w sposób jednoznaczny opowiedział się za zaliczeniem do kosztów podatkowych wydatków poniesionych w związku z wejściem spółki na giełdę stwierdzając, iż „Nie można podzielić zapatrywania organów skarbowych utrzymujących, że skoro do przychodów nie zalicza się przychodów uzyskanych na podwyższenie kapitału zakładowego spółki akcyjnej, to poniesione koszty związane z doradztwem prawnym i finansowym, przygotowania prospektu emisyjnego, koszty oferowania papierów wartościowych, kampanii medialnej oraz opłaty notarialne, sądowe i giełdowe nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodu, o jakim jest mowa w art. 12 ust 1 u.p.d.o.p.”

Podobnie, w wyroku WSA w Gdańsku z dnia 15 listopada 2007r. sygnatura I SA/Gd 753/07 wydanym w analogicznym stanie faktycznym skład orzekający stwierdził, iż wydatki na emisję akcji, których celem jest zdobycie środków finansowych niezbędnych do dalszego rozwoju spółki, można uznać za koszty uzyskania przychodu. Powyższe stanowisko zostało rozwinięte w uzasadnieniu wyroku, którego fragmenty z uwagi na powołane w nim bogate orzecznictwo Spółka postanowiła zacytować: „Warunkiem zakwalifikowania pewnych wydatków jako tak pojmowanego kosztu jest ich celowe ponoszenie przez podatnika dla osiągnięcia przychodów. Ustawodawca nieprzypadkowo posłużył się pojęciem „przychodów”, a nie „przychodu”. Liczba mnoga, w której użyto tego słowa, wskazuje, że aby jakiś wydatek uznać na koszt w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, nie trzeba wykazywać zależności między nim a powstaniem lub powiększeniem konkretnego, poddającego się kwantyfikacji (mierzalnego) przychodu (uchwała 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 czerwca 2007 r. sygn. akt II FPS 5/06, publ. ONSAiWSA Nr 5 (20)/2007, poz. 109). W myśl dominującego w orzecznictwie sądowym poglądu, który skład orzekający w rozpoznawanej sprawie w pełni podziela, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zmierzającą do stworzenia, zabezpieczenia i zachowania źródła przychodów - tak np. w wyrokach NSA z 13.3.1998 r., SA/Lu 230/97 (niepubl.) i z 12.9.1999 r., I SA/Wr 482/97 (niepubl.).”

Jednocześnie w wyroku podkreślone zostało, iż związek pomiędzy przychodem i poniesionymi wydatkami należy rozpatrywać jako pośredni. Podkreślić przy tym należy, że związek ten nie musi być bezpośredni. Tak w doktrynie, jak i w judykaturze przewiduje się także pośredni związek kosztów z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą (wyrok NSA z dnia 17 listopada 2005 r. sygn. FSK 2503/04 Monitor Podatkowy 2005/12/2; wyrok NSA z dnia 4 sierpnia 2005 r. sygn. FSK 2044/04 LEX 172952; wyrok NSA z 22 lutego 2006 r. sygn. II FSK 191/05 POP 2006/5/85; wyrok NSA z dnia 7 marca 2006 r. sygn. I FSK 121/05 LEX 201511). Koszty bezpośrednie obejmują wydatki, które są ściśle (bezpośrednio) związane z danymi przychodami, jakie osiąga podmiot gospodarczy, np. wydatki na nabycie towarów. Natomiast do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie, np. koszty ogólnoadministracyjne. W przypadku tego rodzaju kosztów nie zachodzi bezpośrednia relacja z przychodami. Koszty takie chociaż niewątpliwie związane są z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Do kosztów o charakterze pośrednim, zdaniem Sądu zaliczyć należy wydatki wymienione przez skarżącą we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji, tj. koszty związane z doradztwem prawnym i finansowym, przygotowania prospektu emisyjnego, koszty oferowania papierów wartościowych, kampanii medialnej oraz opłaty notarialne, sądowe i giełdowe.”

Według Spółki, podkreślenia również wymaga, iż zaprezentowane wyżej stanowisko pozostaje również w zgodzie z linią orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Przykładem może być wyrok ETS z 26.O6.2005 r. sygn. C465/03 w sprawie Kretztechnik AG v. Finanzamt Linz, w którym czytamy: „Uwzględniając fakt, iż (\`(...)\`) po pierwsze emisja akcji jest czynnością która nie należy do zakresu przedmiotowego szóstej dyrektywy, po drugie, czynność ta została dokonana przez Kretztechnik celem podniesienia kapitału z korzyścią dla jej ogólnie pojętej działalności gospodarczej, należy uznać, iż poniesione koszty świadczeń uzyskanych przez tę spółkę w ramach owej czynności stanowią część kosztów ogólnych, a w konsekwencji stanowią element cenotwórczy jej towarów. Świadczenia takie pozostają w istocie w bezpośrednim i ścisłym związku z działalnością gospodarczą podatnika.”

Po rozpatrzeniu przedmiotowego wniosku Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wydał w dniu 9 lipca 2008 r. indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego IPPB3/423-599/08-2/PS uznającą stanowisko przedstawione przez podatnika za nieprawidłowe. Interpretację doręczono w dniu 12 lipca 2008 r.

W powyższej interpretacji organ podatkowy stwierdził, że zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Z powołanego przepisu wynika, że podatnik ma możliwość zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, pod tym jednak warunkiem, że mają one związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma, bądź też może mieć wpływ na wielkość osiąganych przychodów lub służyć zachowaniu albo zabezpieczeniu źródła przychodów.

Koszty podatkowe ponoszone przez podmiot gospodarczy można podzielić na koszty bezpośrednie i pośrednie. Koszty bezpośrednie obejmują wydatki, które są ściśle (bezpośrednio) związane z konkretnymi przychodami, jakie osiąga podmiot gospodarczy. Natomiast do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje prawidłowe funkcjonowanie podmiotu gospodarczego. Jest to wówczas koszt ogólny działalności gospodarczej. Aby określić czy dany koszt jest bezpośrednio związany z przychodem, należy rozstrzygnąć czy istnieje możliwość powiązania tego wydatku z przychodem osiągniętym w roku podatkowym. Przy ocenie tej, decydującym jest moment dokonania tegoż wydatku, a nie moment osiągnięcia przychodu. Gdy związek miedzy poniesionym kosztem a uzyskanym przychodem jest wyraźny, koszt taki jest kosztem bezpośrednio związanym z tym właśnie przychodem.

Jak stanowi art. 431 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks Spółek Handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.), podwyższenie kapitału zakładowego spółek akcyjnych wymaga zmiany statutu i następuje w drodze emisji nowych akcji lub podwyższenia wartości nominalnej dotychczasowych akcji. Przy czym emisja nowych akcji sama w sobie nie prowadzi do podwyższenia kapitału zakładowego, niezbędne jest objęcie akcji nowej emisji. Oznacza to, iż wszelkie koszty ponoszone przez spółkę akcyjną przy jej założeniu lub rozszerzeniu pozostają w bezpośrednim związku z podwyższeniem kapitału zakładowego.

W myśl art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego, albo funduszu statutowego w banku państwowym, albo funduszu organizacyjnego ubezpieczyciela.

Przychodem otrzymanym na podwyższenie kapitału zakładowego w rozumieniu powołanego przepisu mogą być zarówno pieniądze, jak i wkład niepieniężny. W rezultacie środki pieniężne, stanowiący niewątpliwie przysporzenie majątkowe, uznane zostało przez ustawodawcę za przychód nie zaliczany do przychodów, jeżeli prowadzi do podwyższenia kapitału zakładowego. Przychód ten nie powstaje jako efekt "zwykłej" (bieżącej) działalności gospodarczej podatnika.

Należy zauważyć, iż skoro z przepisu art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy wynika, że przychód otrzymany na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego nie zalicza się do przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, bowiem jego celem jest zapewnienie zgromadzenia środków niezbędnych dla funkcjonowania podatnika, nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu wydatków związanych z powiększeniem kapitału zakładowego.

Ponadto stosownie do art. 7 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku. Jednocześnie zgodnie z art. 7 ust. 3 pkt 3 tej ustawy, przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania, nie uwzględnia się kosztów uzyskania przychodów ze źródeł przychodów, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym lub są wolne od podatku.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie nie budzi żadnych wątpliwości, że wydatki wymienione przez Spółkę we wniosku o interpretację mają bezpośredni związek z podwyższeniem kapitału zakładowego. Zauważyć należy, iż tak też określa je Strona, przypisując im równocześnie pośredni związek z przychodami z działalności gospodarczej, które dopiero zostaną osiągnięte jako skutek tej działalności.

Przedstawiony przez Spółkę stan faktyczny wskazuje, iż podwyższenie kapitału zakładowego wynikało z otrzymania przez Spółkę przysporzenia pieniężnego w związku z emisja akcji i to realizacja tych właśnie zdarzeń prawnych spowodowała konieczność poniesienia przedmiotowych wydatków.

Podkreślić należy, iż każdy przedsiębiorca ma prawo oczekiwać, iż w określonej perspektywie czasowej podwyższenie kapitału i związane z tym rozszerzenie działalności będzie generowało zwiększone przychody, ale będą to już przychody z bieżącej działalności gospodarczej. Przychód z tej działalności jest przychodem odrębnym od przychodu otrzymanego na podwyższenie kapitału zakładowego. Z osiągnięciem tego przychodu będą się wiązały odrębne wydatki stanowiące koszt jego uzyskania. W rezultacie jeżeli nawet ponosząc wydatki na podwyższenie kapitału spółki, podatnik ma na myśli dalsze skutki związane z tym zdarzeniem, to nie może zmienić to oceny, że wydatki te poniesiono na podwyższenie kapitału spółki czyli przychody nie zaliczone do przychodów o jakich mowa w art. 7 ust. 2 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i tym samym, stosownie do art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 ww. ustawy, wyłączonych przy ustalaniu dochodu w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 4 cyt. ustawy.

Okoliczność, że dokonując przedmiotowych wydatków Spółka zakładała, iż w efekcie będą one generowały przychody z działalności gospodarczej nie podważa jednak ich bezpośredniego związku z przychodem w postaci przysporzenia finansowego, który Spółka otrzymała na podwyższenie kapitału zakładowego. Tym samym jeżeli określone wydatki w sposób jednoznaczny wiążą się z osiągnięciem przysporzenia zidentyfikowanego przez ustawodawcę jako konkretny rodzaj przychodu, to bez względu na możliwość wywiedzenia pośredniego związku tych wydatków z ewentualnymi innymi przychodami, zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów oceniane być musi w kontekście tego przychodu, z którym wydatki te są bezpośrednio związane.

W odniesieniu do wydatków bezpośrednio związanych z przychodami nieopodatkowanymi (otrzymanymi na podwyższenie kapitału zakładowego) stwierdzić przy tym należy, iż nie można z uwagi na treść art. 7 ust. 3 pkt 3 zaliczyć ich do kosztów uzyskania przychodów powołując się z kolei na pośredni związek z przychodami innego rodzaju (z bieżącej działalności gospodarczej).

Odnosząc się do powoływanych przez Spółkę we wniosku interpretacji organów podatkowych oraz orzeczeń sądowych stwierdzić należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach w odzwierciedleniu do konkretnego stanu faktycznego i nie mają charakteru wiążącej wykładni prawa podatkowego, podobnie jak orzeczenia przeciwne do stanowiska Wnioskodawcy np. wyrok WSA w Warszawie z dnia 14.08.2007 r. sygn. akt III SA/Wa 3917/06; wyrok NSA we Wrocławiu z dnia 31.03.2000 r. sygn. akt I SA/Wr 2285/98; wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 10.10.2007 r. sygn. akt I SA/Bd 546/07., wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 20.05.2008 r. sygn. akt I SA/Bd 91/08, wyrok WSA w Warszawie z dnia 23.04.2008 r., sygn. akt III SA/Wa 46/08, wyrok WSA w Warszawie z dnia 23.04.2008 r. sygn. akt III SA/Wa 2220/07, wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 22.04.2008 r. sygn. akt I SA/Bd 73/08, wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 8.04.2008 r. sygn. akt I SA/Bd 44/08, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 04.12.2007 r., sygn. akt III SA/Gl 793/07, wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 25.10.2007 r. sygn. akt I SA/Bd 592/07, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 11.10.2007 r., sygn. akt I SA/Po 829/07, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 11.10.2007 r., sygn. akt I SA/Po 958/07, wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 03.07.2007 r., sygn. akt I SA/Rz 464/07, wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 27.05.2007 r., sygn. akt I SA/Rz 297/08, wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 20.05.2007 r., sygn. akt I SA/Bd 91/08.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 23 marca 2009 r., sygnatura akt III SA/Wa 3303/08, uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

Naczelny Sad Administracyjny wyrokiem z dnia 23 września 2010 r,, sygn. akt II FSK 1072/09 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie.

Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wyrokiem z 27 maja 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 1020/11 uchylił zaskarżoną interpretację. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 20 grudnia 2013 r., sygn. akt II FSK 26/12 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie.

Wyrokiem z dnia z dnia 18 marca 2014 r., sygn. akt. III SA/Wa 219/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżona interpretację indywidualną.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie ponownie rozpoznając skargę stwierdził, że „w rozpoznawanej sprawie Sąd podejmując rozstrzygnięcie miał na uwadze zgodnie z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2001 r. Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 j.t.) zwana dalej „p.p.s.a.” wiążącą Sąd pierwszej instancji, ocenę prawną wyrażoną w sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 grudnia 2013 r. II FS 26/12 oraz w uchwale z dnia 24 stycznia 2011 r. II PPS 6/10 wiążącą z kolei ten Sąd na podstawie art. 2. 69 p.p.s.a.

W świetle wyżej powołanej uchwały przy ocenie przedstawionego stanu faktycznego nie można pominąć ustawowego rozróżnienia kategorii kosztów bezpośrednich i pośrednich oraz znaczenia ner tylko dla ustalenia momentu potrącalności tych kosztów w czasie. To właśnie rozwiązania prawne przyjęte w ustawie dotyczące potrącalności kosztów w czasie pozwalają na wyróżnienie kosztów bezpośrednio związanych- z uzyskaniem przychodu oraz kosztów pośrednio związanych przychodem jako odrębnej kategorii. Aczkolwiek brak jest definicji obu tych pojęć, to należy przyjąć, iż do kosztów bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodu zalicza się koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, a do kosztów innych niż koszty związane z przychodem, zaliczyć należy wszystkie te wydatki , które są ponoszone w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu \[por. A .Gomułowicz \[w:\] Podatek dochodowy od osób prawnych - Komentarz 2009 , praca zbiorowa .Wyd. Unimex, str. 507-510 \]. Z treści przepisu art. 15 ust, 4 u.p.d.o.p. wynika, że zasadą jest, iż koszty poniesione w celu uzyskania przychodów można potrącić w roku podatkowym, w którym przychód ten wystąpił albo - racjonalnie oceniając ~~ powinien wystąpić (zob. B. Gruszczyński \[w:\] Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz 2003, praca zbiorowa, Wyd . Unimex, s, 298).

Innymi słowy jeśli uzyskanie przychodu wprost zależy od poniesienia danego kosztu, koszt ten będzie można rozliczyć dopiero w momencie wystąpienia przychodu. Taki związek pomiędzy kosztem warunkującym uzyskanie przychodu a tym przychodem określa się mianem bezpośredniego. Wprowadzony dopiero po 2006 r. ustawowy podziału kosztów na bezpośrednio i pośrednio związanych z przychodem, nie zmienia zaprezentowanej wyżej wykładni. Podział ten pojawił się bowiem w orzecznictwie jeszcze przed nowelizacją przepisów. Za przykład niech posłuży wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 sierpnia 2005 r. (FSK 2044/04, CBOSA).

Zmiana treści art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. odpowiada zatem dotychczasowemu rozumieniu tego przepisu, nadanemu mu przez orzecznictwo \[wyrok NSA z 19 marca 2010 II FSK 1751/08, CBOSA\].

Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 lutego 2006 r., sygn. akt II FSK 191/05 (publ. POP z 2006 r., Nr 5, poz. 85), dotyczącego zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na obsługę prawną związaną z podwyższeniem kapitału zakładowego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przy uwzględnieniu treści omówionych przepisów tylko pozornie kształtował odmienną linię orzecznictwa od jednolitej lima orzeczniczej o niemożności zaliczenia tego rodzaju wydatków do kosztów uzyskania przychodów (por.: wyroki z dnia 19 września 2006 r., Sygn. akt II FSK 498/06, z dnia 25 czerwca 2009 r., Sygn, akt II FSK 217/08, z dnia 7 lipca 2009 r., sygn. akt II FSK 395/06, z dnia 28 listopada 2009 r., Sygn, akt II FSK 1016/08 i z dnia 15 grudnia 2009 r. Sygn, akt II FSK 2085/08 - dostępne w CBOSA).

W orzeczeniach tych Naczelny Sąd Administracyjny odwołując się do treści przepisów art. 15 ust. 1 oraz art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. konsekwentnie przyjmował ocenę, iż wydatki poniesione w bezpośrednim związku z utworzeniem lub powiększeniem kapitału zakładowego spółki kapitałowej nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych. Natomiast wydatki na obsługę prawną, o których mowa w wyroku z 22 lutego 2006 r. według obecnie obowiązujących regulacji stanowiąc koszty ogólne funkcjonowania osoby prawnej / koszty pośrednie / podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w dniu, na który ujęto ten koszt w księgach rachunkowych / art. 15 ust. 4, 4d i 4e u.p.d.o.p./. Podobne do omówionych reguły zaliczenia wydatków ogólnych funkcjonowania osoby prawnej należy odnieść do wskazywanych w rozpoznawanej sprawie wydatków związanych z doradztwem inwestycyjnym, pomocą prawną, kampanią reklamową i promocyjną. Na tle przedstawionych przepisów decydująca o wyniku sprawy była wykładnia przepisów art. 15 ust. 1 i art. 12 ust. 4 pkt 4 w związku z art. 7 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p.

Dokonując analizy prawnej spornych przepisów stwierdzić należy, że art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. dotyczy przychodów wyłączonych z przychodów opodatkowanych, które są przysporzeniami traktowanymi przez przepisy o rachunkowości jako niebędące składnikiem rachunku wyników. Są to zdarzenia bilansowe, które z natury rzeczy nie stanowią przychodów. Innymi słowy ponieważ operacje te nie mają charakteru definitywnego, to powinny być neutralne podatkowo (por. F. Świtała, w: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych. Komentarz (praca zbiorowa), LexisNexis, Warszawa 2007, str. 215 - 218). Podzielając ten punkt widzenia za uprawniony należy uznać wniosek, iż koszty ponoszone w celu utworzenia lub powiększenia kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego, albo funduszu statutowego w banku państwowym, albo funduszu organizacyjnego ubezpieczyciela, o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 4 wiec koszty poniesione na utworzenie lub powiększenie źródła przychodów, nie mogą być uznane za koszty podatkowe, chociażby pośrednio zorientowane na. uzyskanie przychodów, gdyż inny jest cel ich poniesienia. Wpłaty na podwyższenie kapitału w drodze emisji akcji, o których mowa we wniosku o interpretację, nie są dla spółki przysporzeniem o charakterze trwałym i jako służące budowie źródła przychodów mają zasadniczo odmienny charakter od wydatków związanych, z uzyskaniem przychodów (pośrednio czy bezpośrednio), względnie zmierzających do zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów. Chybione jest w związku z tym rozumowanie, że przedmiotowe wydatki należy łączyć nie z przysporzeniami związanymi z utworzeniem lub powiększeniem kapitału zakładowego, lecz z przychodami, które dopiero zostaną uzyskane z działalności gospodarczej. Poza wcześniej zaprezentowanymi wywodami należy dodatkowo podnieść, że kwalifikując określony wydatek jako koszt podatkowy, należy brać pod uwagę moment poniesienia wydatku, a nie moment osiągnięcia przychodów. Nieuprawnione jest łączenie w sposób pośredni wydatków powiązanych z przychodem nieopodatkowanym z osiągnięciem innych przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

W pełni należy podzielić pogląd wyrażony w wyroku NSA z 29 grudnia 2009 r. (II FSK 2085/08, Jurysdykcja Podatkowa 2010, nr 2, str.60), że zawarty w art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p., zwrot normatywny "do przychodów nie zalicza się" odnosi się do przychodów w rozumieniu art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p., który stanowi w istotnym dla sprawy zakresie, że dochodem jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Przepis art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. określone w nim przychody z przychodów określonych w art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. wyłącza. Ponieważ art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. mówi także o zdefiniowanych w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztach uzyskania przychodów jako kategorii współtworzącej dochód wskutek pomniejszenia przychodów o te koszty, staje się oczywiste, że koszty uzyskania przychodów nie mogą być wiązane z przychodami, które z przychodów w rozumieniu wynikającym z art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. zostały wyłączone. Stwierdzone powyżej rozróżnienie przychodu podatkowego, a więc przychodu określonego w art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p., do którego odnoszą się koszty jego uzyskania, o których mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., od przychodu (przysporzenia) określonego w art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p., do którego zdefiniowane w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. koszty uzyskania nie maja zastosowania, ma decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia o zaliczeniu spornych wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

Skoro z przedstawionego w złożonym wniosku o wydanie interpretacji opisu stanu faktycznego wynikało, że podnoszone wydatki byty bezpośrednio związane z pozyskaniem dodatkowego kapitału w drodze emisji publicznej akcji, to wydatki te nie mogły stanowić kosztu podatkowego w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Przedstawiona wykładnia, znalazła potwierdzenie w dotychczasowym jednolitym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego \[między innymi wyroki NSA: z dnia 29 października 2009 r. II FSK 803/08, (CBOSA), z dnia 10 lutego 2010 r., II FSK 1450/08, (CBOSA), z dnia 19 września 2006 r., II FSK 498/06, (CBOSA), z dnia 9 lutego 2010 r., II FSK 1486/08, (CBOSA), z dnia 8 czerwca 2010 r., II FSK 201/09, (CBOSA), z dnia 29 grudnia 2009 r., II FSK 2085/08, (CBOSA); z dnia 7 lipca 2009 r., II FSK 395/08, (CBOSA); z dnia 29 kwietnia 2009 r. II FSK 104/08, (CBOSA); z dnia 29 stycznia 2009 r., II FSK 1560/07, (CBOSA)\].

Nie można natomiast zgodzić się z poglądem prezentowanym w zaskarżonej interpretacji, który wskazuje na konieczność uwzględnienia tego rodzaju wydatków w całości, jako związanych z kategorią "nie-przychodów" z art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. W ocenie Sądu nie można mówić na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych o innych przychodach niż te, które zostały wymienione w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. Konstrukcja tego przepisu powoduje, że gdyby nie wyłączenie z przychodów w art. 12 ust. 4 pkt 4 tej ustawy wpłaty na kapitał zakładowy, również w przypadku jego podwyższenia stanowiłyby przychód spółki kapitałowej. Na zasadzie wyrażonej w art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. przychód ten brany byłby w rachunku wyliczenia dochodu podlegającego opodatkowaniu. Tego rodzaju przychód, a "nie- przychód" z mocy art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy jest pomijany dla celów podatkowych. Jeden ze skutków tej regulacji stanowi to, że wydatki bezpośrednio powiązane z tym przychodem i warunkujące jego wystąpienie w postaci wniesienia podwyższonego kapitału nie mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodów. Ocena ta nie może jednak zostać rozciągnięta na tę część wydatków ogólnych spółki kapitałowej, których poniesienie tego rodzaju związku już nie cechuje tzw. koszty ogólne funkcjonowania osoby prawnej służące zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów i nie wykazujące związku z konkretnym przychodem. Zgodzić należy się zatem, że wydatki związane z nabyciem usług w celu emisji akcji należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Są one typowymi kosztami pośrednimi związanymi z prowadzona działalnością gospodarczą, której efekty podlegają opodatkowaniu.

Podsumowując stwierdzić należy, że tylko wydatki związane z emisja nowych akcji, bez których nie jest możliwe podwyższenie przez spółkę akcyjną kapitału zakładowego, nie są kosztami uzyskania przychodów, stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 4 oraz art. 7 ust. 1 i 2 w związku z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Do tego rodzaju wydatków niewątpliwie należy zaliczyć opłaty notarialne, sądowe, podatek od czynności cywilnoprawnych, a w przypadku podwyższenia kapitału w drodze emisji akcji będących przedmiotem oferty publicznej objętych prospektem emisyjnym dodatkowo ponoszone w związku z tym opłaty giełdowe, koszty druku dokumentów akcyjnych koszty sporządzenia, drukowania oraz dystrybucji prospektu emisyjnego lub jego skróconej wersji oraz koszty oferowania papierów wartościowych.

Pozostałe wydatki: koszty kampanii reklamowych i promocyjnych oraz doradztwo finansowe i prawne, związane są z nabyciem usług w celu emisji akcji stanowią koszty ogólne funkcjonowania spółki kapitałowej na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. koszty uzyskania przychodów.

Tylko w zakresie tych wydatków Sąd uznał zaskarżoną interpretację za nieodpowiadającą prawu”.

Od powyższego wyroku WSA w Warszawie, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie nie wniósł skargi kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Stosownie do treści art. 153 ppsa ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy zawarte we wniosku z dnia 7 kwietnia 2008 r. po uwzględnieniu prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie sygn. akt. III SA/Wa 219/14 z dnia 18 marca 2014 r. (data wpływu 29 lipca 2014 r.), w sprawie oceny prawnej przedstawionego w nim zdarzenia przyszłego uznaje się

1.  **prawidłowe** w części dotyczącej wydatków poniesionych na koszty ogólne działalności, tj. koszty zakupu usług od doradców finansowych oraz koszty kampanii reklamowych i promocyjnych;
2.  **nieprawidłowe** w części wydatków poniesionych w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego, tj. koszty związane ze sporządzeniem prospektu emisyjnego; koszty doradztwa prawnego związane ze sporządzeniem aktu notarialnego; koszty związane z ogłoszeniem, drukiem i dystrybucją prospektu.

Koszty, przez które najogólniej rozumie się wyrażone w jednostkach pieniężnych nakłady poniesione przez przedsiębiorstwo są kategorią ekonomiczną występującą na gruncie prawa bilansowego i prawa podatkowego.

Dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych, ustawodawca kwestie dotyczące kosztów podatkowych uregulował w ustawie z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), w której koszty sklasyfikował w zasadniczy sposób jako koszty uzyskania przychodów (art. 15 ust. 1) i jako niestanowiące kosztów uzyskania przychodów (art. 16 ust. 1).

Kryteria pozwalające uznać określone wydatki za koszty uzyskania przychodów wskazuje art. 15 ust. 1 ww. ustawy. Zgodnie z tym przepisem, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

W konstrukcji podatku dochodowego od osób prawnych, zdefiniowanie pojęcia kosztu uzyskania przychodu, a więc kategorii niezbędnej dla ustalenia dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania, ma podstawowe znaczenie. Nieprawidłowe zakwalifikowanie konkretnego wydatku do tej kategorii skutkować będzie bowiem błędnym ustaleniem wysokości dochodu, a tym samym zaniżeniem zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych. Jak wynika bowiem z art. 7 ust. 1 - 2 tej ustawy, dochód oznacza nadwyżkę sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania.

Definicja kosztów uzyskania przychodów zawiera następujące kryteria, jakie musi spełnić dany wydatek, aby mógł być zaliczony do tej kategorii:

1.  wydatek poniesiony jest w celu uzyskania przychodów, lub
2.  wydatek poniesiony jest w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, oraz
3.  poniesiony wydatek nie zalicza się do żadnego z wydatków określonych w zamkniętym katalogu wydatków nie stanowiących kosztu uzyskania przychodu określonym w art. 16 ust. 1 cytowanej ustawy.

Zatem, aby dany wydatek poniesiony przez podatnika uznać za koszt uzyskania przychodu dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych, wydatek ten musi spełniać łącznie kryteria a i c lub kryteria b i c.

Kosztami będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu osiągnięcia przychodów, nawet wówczas gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty. Zatem do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały one prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera legalnych definicji ww. pojęć. Zgodnie jednak z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. W ich przypadku możliwe jest „zidentyfikowanie” wpływu danego kosztu na wielkość osiągniętych przychodów. Do tej kategorii należą głównie te koszty, które mogą być przydzielone, przypisane do określonych wyrobów bądź usług.

Natomiast pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia. Nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika – brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Każdy z tych wydatków jest związany z działalnością prowadzoną przez podatnika i przyczynia się w sposób ogólny do osiągania przez niego przychodów. Nie można jednak ustalić, uzyskaniu jakiego konkretnego przychodu dany wydatek służy.

Dla ustalenia momentu potrącalności kosztów konieczna jest przede wszystkim ocena charakteru związku przyczynowego pomiędzy wydatkami, a osiąganymi przychodami. Zasady potrącalności kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami i innych niż bezpośrednio związanych z przychodami (tzw. koszty pośrednie) są odrębnie unormowane w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych tj. art. 15 ust. 4, 4b - 4d.

W myśl art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami (koszty pośrednie) – w myśl art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Biorąc pod uwagę stan faktyczny sprawy, w tym miejscu konieczne jest odwołanie się do treści art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W myśl powyższego przepisu, do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego (akcyjnego), funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego albo organizacyjnego ubezpieczyciela – a w towarzystwach powierniczych wartości aktywów tych funduszy.

Z kolei treść art. 7 ust. 1 i 2 stanowi, iż przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Z treści art. 12 ust. 4 pkt 4 ww. ustawy wynika, iż wartość wkładów zarówno pieniężnych jak i niepieniężnych wnoszona na pokrycie kapitału zakładowego w związku z utworzeniem spółki, jak również z podwyższeniem tego kapitału nie jest zaliczana do przychodów podatkowych spółki. Zatem przepis ten dotyczy przychodów wyłączonych z przychodów opodatkowanych, neutralnych podatkowo, a więc niestanowiących podstawy ustalenia dochodu podlegającego opodatkowaniu w rozumieniu powołanego przepisu art. 7 ust. 1 i 2 ww. ustawy.

Z przytoczonej definicji dochodu wynika, iż stanowi on różnicę pomiędzy przychodami, a kosztami jego uzyskania. W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów nie mogą być związane z przychodami, które z przychodów w rozumieniu wynikającym z art. 7 ust. 2 ustawy zostały wyłączone.

Wobec powyższego, koszty ponoszone w celu utworzenia lub powiększenia kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego, albo funduszu statutowego w banku państwowym, albo funduszu organizacyjnego ubezpieczyciela, o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 4 tej ustawy, a więc koszty poniesione na utworzenie lub powiększenie źródła przychodów, nie mogą być uznane za koszty podatkowe, chociażby pośrednio zorientowane na uzyskanie przychodów, gdyż inny jest cel ich poniesienia.

Biorąc pod uwagę powyższe, należy stwierdzić, że wydatki bezpośrednio powiązane z przychodem, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy i warunkujące jego wystąpienie w postaci wniesienia podwyższonego kapitału nie mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodów, przychód otrzymany na powiększenie kapitału zakładowego nie stanowi przychodu dla celów podatkowych, to koszty jego uzyskania nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Natomiast wydatki ogólne spółki kapitałowej, których poniesienie nie jest związane z art. 12 ust. 4 pkt 4 w zw. z art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. koszty ogólne funkcjonowania osoby prawnej służące zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów, mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Koszty ogólne funkcjonowania osoby prawnej stanowią koszty pośrednio związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, której efekty podlegają opodatkowaniu.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że wydatki związane z emisją nowych akcji, bez których nie jest możliwe podwyższenie przez Spółkę kapitału zakładowego, nie są kosztami uzyskania przychodów, stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 4 oraz art. 7 ust. 1 i 2 w zw. z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Do tego rodzaju wydatków w przedmiocie sprawy niewątpliwe należy zaliczyć:

*   koszty związane ze sporządzeniem prospektu emisyjnego;
*   koszty doradztwa prawnego związane ze sporządzeniem aktu notarialnego;
*   koszty związane z ogłoszeniem, drukiem i dystrybucją prospektu.

Natomiast wydatki w postaci usług doradców finansowych oraz koszty kampanii reklamowych i promocyjnych stanowią, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów.

Jednoczenie nadmienia się, iż powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy stwierdzić, iż zdaniem Organu podatkowego, tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w przedmiotowym postępowaniu.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.