Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/4512-275/15-2/AS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-05-05
Teza: obowiązek rozliczenia podatku VAT oraz prawa do odliczenia podatku VAT w związku z wydzieleniem działalności dotyczącej kawy
Słowa kluczowe: deklaracje; obowiązek-obowiązek podatkowy; odliczenia-odliczenie podatku; odliczenia-prawo do odliczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział X-Rozdział 2-art. 99

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 25 marca 2015 r. (data wpływu 26 marca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku rozliczenia podatku VAT oraz prawa do odliczenia podatku VAT w związku z wydzieleniem działalności dotyczącej kawy – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 marca 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku rozliczenia podatku VAT oraz prawa do odliczenia podatku VAT w związku z wydzieleniem działalności dotyczącej kawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

1.  X. Polska spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka Dzielona”) należy do międzynarodowej grupy X. International (dalej: „Grupa X. International”).
2.  Jedynym udziałowcem Spółki Dzielonej jest Y. B.V., spółka prawa holenderskiego.
3.  Obecnie Spółka Dzielona prowadzi działalność gospodarczą polegającą na dystrybucji oraz sprzedaży artykułów spożywczych: (i) dystrybucji i sprzedaży kawy (dalej: „Działalność Dotycząca Kawy”) oraz (ii) dystrybucji i sprzedaży wyrobów cukierniczych (dalej: „Działalność Dotycząca Wyrobów Cukierniczych”).
4.  Planowane jest przeprowadzenie restrukturyzacji mającej na celu prawne wyodrębnienie Działalności Dotyczącej Kawy ze Spółki Dzielonej.
5.  W ramach planowanej restrukturyzacji, Działalność Dotycząca Kawy zostanie wyodrębniona (jako zorganizowana część przedsiębiorstwa) oraz przeniesiona ze Spółki Dzielonej (w wyniku dokonania podziału przez wydzielenie w trybie art. 529 § 1 pkt 4 kodeksu spółek handlowych; „KSH”) do innej spółki z Grupy X. International - Z. spółka ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka Przejmująca”). Spółka Przejmująca jest w trakcie zmiany swojej nazwy na Q. PL spółka ograniczoną odpowiedzialnością (zmiana nie została jeszcze zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sądowym). Dzień podziału (wydzielenia) będzie to dzień wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego Spółki Przejmującej.
6.  Po podziale Działalność Dotycząca Wyrobów Cukierniczych (również wyodrębniona jako zorganizowana część przedsiębiorstwa) pozostanie w Spółce Dzielonej i Spółka Dzielona będzie kontynuowała tę działalność. Natomiast Spółka Przejmująca będzie kontynuowała Działalność Dotyczącą Kawy.
7.  Zarówno kwalifikacja podatkowa Działalności Dotyczącej Kawy oraz Działalności Dotyczącej Wyrobów Cukierniczych, jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „Ustawa o CIT”), oraz ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: „Ustawa o VAT”), jak również brak opodatkowania planowanego podziału, zostały potwierdzone w otrzymanych przez Spółkę Dzieloną interpretacjach indywidualnych z dnia 14 stycznia 2015 r. sygn. IPPB5/423-1048/14-5/MK oraz z dnia 21 stycznia 2015 r. sygn. IPPP2/443-1083/14-3/KBr oraz w otrzymanej przez Spółkę Przejmującą interpretacji z dnia 15 stycznia 2015 r. sygn. IPPB5/423-1049/14-4/MK.
8.  Rokiem podatkowym Spółki Dzielonej jest rok kalendarzowy. Jej obecny rok podatkowy rozpoczął się 1 stycznia 2015 r. i skończy się 31 grudnia 2015 r.
9.  Rokiem podatkowym Spółki Przejmującej jest rok kalendarzowy. Jej obecny rok podatkowy, będący pierwszym rokiem podatkowym, rozpoczął się w lipcu 2014 r. i skończy się 31 grudnia 2015 r.
10.  Spółka Dzielona rozlicza zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych (dalej: „Podatek CIT) zgodnie z metodą wskazaną w art. 25 ust. 1 Ustawy o CIT tzn. na zasadach ogólnych.
11.  Spółka Przejmująca rozlicza zaliczki na Podatek CIT zgodnie z metodą wskazaną w art. 25 ust. 1 Ustawy o CIT, tzn. na zasadach ogólnych.
12.  Spółka Dzielona dokonuje kwartalnego rozliczenia podatku od towarów i usług (dalej: „VAT” lub „Podatek VAT”).
13.  Spółka Przejmująca dokonuje kwartalnego rozliczenia Podatku VAT.
14.  Spółka Dzielona dokonuje wypłaty wynagrodzeń pracowników w miesiącu, za który wynagrodzenia te są należne. W tym samym miesiącu wynagrodzenia te stanowią koszt uzyskania przychodu Spółki Dzielonej dla celów Podatku CIT.
15.  Spółka Dzielona opłaca składki na ubezpieczenie społeczne od wynagrodzeń pracowników do 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, za który składki te są należne. Opłacone w tym terminie składki stanowią koszt uzyskania przychodu Spółki Dzielonej dla celów Podatku CIT w miesiącu, za który były należne.
16.  Przed dniem planowanego podziału przez wydzielenie Spółka Dzielona - w ramach Działalności Dotyczącej Kawy - dokonuje dostaw na rzecz swoich kontrahentów na podstawie umów dotyczących dystrybucji i sprzedaży kawy. Zgodnie z tymi umowami, w przypadku przekroczenia przez kontrahentów określonego pułapu zamówień i dostaw kawy albo dokonania zwrotów towarów (kawy), mają oni prawo do odpowiedniej korekty rozliczeń i otrzymania faktury korygującej VAT. W związku z planowanym podziałem, wszelkie prawa i obowiązki wynikające z powyższych korekt rozliczeń z kontrahentami zostaną skutecznie przeniesione na Spółkę Przejmującą (zgodnie z przyjętym planem podziału). W konsekwencji od dnia podziału Spółka Przejmująca - w ramach przejętych w wyniku podziału praw i obowiązków związanych z przejętą Działalnością Dotyczącą Kawy (w szczególności praw i obowiązków wynikających z umów dotyczących dostaw i dystrybucji kawy) - będzie zobowiązana do (i) dokonywania przewidzianych w stosownych umowach korekt rozliczeń z kontrahentami wynikających z tytułu osiągnięcia przez kontrahentów określonego pułapu zamówień lub dokonanych przez kontrahentów w dniu lub po dniu podziału zwrotów towarów (kawy) i (ii) wystawienia stosownych faktur korygujących VAT na ich rzecz. Ponadto nie można wykluczyć, że w dniu lub po dniu podziału zajdzie konieczność wystawienia faktur korygujących VAT dotyczących faktur VAT wystawionych przez Spółkę Dzieloną przed podziałem, na których znalazły się błędne wartości (błędy popełnione przez Spółkę Dzieloną w momencie wystawiania faktury korygowanej).
17.  Dodatkowo, w związku z planowanym podziałem, mogą mieć miejsce następujące zdarzenia:
    1.  Przed dniem planowanego podziału Spółka Dzielona wystawi faktury korygujące dotyczące dokonanych dostaw kawy (zarówno zmniejszające jak i zwiększające kwotę należnego Podatku VAT). Natomiast potwierdzenie otrzymania przez kontrahentów powyższych faktur korygujących Spółka Dzielona otrzyma już po dniu podziału.
    2.  Przed dniem planowanego podziału Spółka Dzielona - w ramach Działalności Dotyczącej Kawy - na mocy umów z kontrahentami nabywa towary i usługi niezbędne do prowadzenia tej działalności - w szczególności nabywa kawę. Rozliczenia z tytułu powyższych nabyć mogą być przedmiotem korekt. W szczególności, na mocy umów, kontrahenci mogą być zobowiązani do wystawienia faktur korygujących VAT (np. z tytułu dodatkowych rabatów bądź zwrotu towarów). W związku z planowanym podziałem, wszelkie prawa i obowiązki wynikające z umów z kontrahentami, w zakresie Działalności Dotyczącej Kawy, zostaną skutecznie przeniesione na Spółkę Przejmującą (zgodnie z przyjętym planem podziału). W konsekwencji od dnia podziału Spółka Przejmująca - w ramach przejętych w wyniku podziału praw i obowiązków związanych z przejętą Działalnością Dotyczącą Kawy (w szczególności praw i obowiązków wynikających z umów) - będzie jedynym podmiotem zobowiązanym/uprawnionym do rozliczenia powyższych korekt dokonywanych przez kontrahentów. Nie można też wykluczyć, że kontrahenci będą po dniu podziału wystawiać faktury korygujące VAT dotyczące faktur VAT wystawionych przez nich przed podziałem, na których znalazły się błędne wartości (błędy popełnione przez kontrahentów w momencie wystawienia faktury VAT korygowanej).
    3.  Również przed dniem planowanego podziału kontrahenci dokonają korekty rozliczeń z tytułu zakupów towarów i usług dokonanych przez Spółkę Dzieloną w ramach Działalności Dotyczącej Kawy. Natomiast faktury korygujące dotyczące tych korekt zostaną otrzymane przez Spółkę Dzieloną lub Spółkę Przejmującą dopiero w dniu lub po dniu podziału. Faktury korygujące wystawione przez kontrahentów w dniu lub po dniu podziału jako nabywcę mogą wskazywać Spółkę Przejmującą albo Spółkę Dzieloną.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki Dzielonej, zgodnie z którym Spółka Dzielona będzie zobowiązana do rozliczenia (w tym do wykazania w swojej deklaracji VAT) należnego Podatku VAT w zakresie transakcji dotyczących Działalności Dotyczącej Kawy, dla których obowiązek podatkowy w rozumieniu Ustawy o VAT powstanie przed dniem wydzielenia Działalności Dotyczącej Kawy, natomiast nie będzie zobowiązana do rozliczenia (w tym do wykazania w swojej deklaracji VAT) należnego Podatku VAT w zakresie transakcji dotyczących Działalności Dotyczącej Kawy, dla których obowiązek podatkowy w rozumieniu Ustawy o VAT powstanie w dniu lub po dniu wydzielenia Działalności Dotyczącej Kawy?
2.  Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki Dzielonej, zgodnie z którym Spółka Dzielona będzie uprawniona do rozliczenia (w tym do wykazania w swojej deklaracji VAT) naliczonego Podatku VAT w zakresie nabytych towarów i usług dotyczących Działalności Dotyczącej Kawy, dla których prawo do odliczenia naliczonego Podatku VAT powstanie przed dniem wydzielenia Działalności Dotyczącej Kawy, natomiast nie będzie uprawniona do rozliczenia (w tym do wykazania w swojej deklaracji VAT) naliczonego Podatku VAT w zakresie nabytych towarów i usług dotyczących Działalności Dotyczącej Kawy, dla których prawo do odliczenia naliczonego Podatku VAT powstanie w dniu lub po dniu wydzielenia Działalności Dotyczącej Kawy, bez względu na fakt, czy te faktury będą wskazywały jako nabywcę Spółkę Dzieloną czy Spółkę Przejmującą?

Ad. 1

Zdaniem Spółki Dzielonej, będzie ona zobowiązana do rozliczenia (w tym do wykazania w swojej deklaracji VAT) należnego Podatku VAT w zakresie transakcji dotyczących Działalności Dotyczącej Kawy, dla których obowiązek podatkowy w rozumieniu Ustawy o VAT powstanie przed dniem wydzielenia Działalności Dotyczącej Kawy, natomiast nie będzie zobowiązana do rozliczenia (w tym do wykazania w swojej deklaracji VAT) należnego Podatku VAT w zakresie transakcji dotyczących Działalności Dotyczącej Kawy, dla których obowiązek podatkowy w rozumieniu Ustawy o VAT powstanie w dniu lub po dniu wydzielenia Działalności Dotyczącej Kawy.

Uzasadnienie

1.  Przepisy prawa handlowego i podatkowego w analizowanej kwestii

1.1 Zagadnienie podziału spółek jest uregulowane w tytule IV dziale II KSH. W treści art. 529 § 1 wyróżniono cztery sposoby dokonania podziału spółek kapitałowych. Jednym z nich jest, zgodnie z pkt 4 tego przepisu, podział przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie).

1.2 Zgodnie z art. 93c § 1 Ordynacji podatkowej, osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku. Przepis ten stosuje się, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

1.3 Zgodnie z przepisami Ustawy o VAT:

1.  opodatkowaniu Podatkiem VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (art. 5 ust. 1 pkt 1).
2.  obowiązek podatkowy, z zastrzeżeniami wskazanymi w dalszych przepisach, powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi (art. 19a ust. 1).
3.  podatnicy, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne lub, po uprzednim pisemnym zawiadomieniu naczelnika urzędu skarbowego, za okresy kwartalne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu / kwartale (art. 99).
4.  podatnicy są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego (art. 103 ust. 1).
5.  W przypadku podatników składających deklaracje za okresy kwartalne, są oni zobowiązani do obliczania i wpłacania podatku za okresy kwartalne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po kwartale, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego. Dodatkowo, co do zasady, podatnicy ci są zobowiązani do wpłacania zaliczek na podatek za pierwszy oraz za drugi miesiąc kwartału w wysokości 1/3 kwoty należnego zobowiązania podatkowego wynikającej z deklaracji podatkowej złożonej za poprzedni kwartał (art. 99 ust. 3 i art. 103 ust. 2a).

1.  Rozumienie tzw. sukcesji podatkowej częściowej wynikającej z art. 93c Ordynacji podatkowej

2.1 Mając na uwadze cytowany powyżej art. 93c Ordynacji podatkowej należy stwierdzić, że w przypadku podziału osoby prawne przejmujące (a także osoby prawne powstałe w wyniku podziału) wstępują we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku. W doktrynie prawa podatkowego przedmiotowe następstwo określane jest jako tzw. sukcesja podatkowa częściowa.

2.2 Przepisy Ordynacji podatkowej nie definiują kluczowego dla powyższej tzw. sukcesji podatkowej częściowej sformułowania użytego w art. 93c Ordynacji podatkowej: „praw i obowiązków przewidzianych w przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przydzielonymi (\`(...)\`) składnikami majątku”. Zgodnie z powszechnie przyjętymi zasadami wykładni przepisów prawa podatkowego, w celu interpretacji tych terminów zasadnym wydaje się odniesienie do ich rozumienia opartego na definicjach zawartych w słowniku języka polskiego.

2.3 Pierwszą przesłanką niezbędną do wystąpienia tzw. sukcesji podatkowej częściowej i wymagającą interpretacji jest sformułowanie „prawa i obowiązki przewidziane w przepisach prawa podatkowego”. Otóż zgodnie z definicjami słownikowymi, w analizowanym kontekście:

1.  „prawo” to uprawnienie przysługujące komuś zgodnie z obowiązującymi przepisami prawnymi;
2.  „obowiązek” to konieczność zrobienia czegoś wynikająca z nakazu prawnego;
3.  „związek” to stosunek (zależność) między rzeczami, zjawiskami itp. połączonymi ze sobą w jakiś sposób.

W świetle powyższego należy przyjąć, iż:

1.  „prawem” w rozumieniu art. 93c Ordynacji podatkowej może być w szczególności prawo do rozpoznania wydatku jako kosztu podatkowego, prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, prawo do zwrotu nadpłaty lub nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym itp.;
2.  z kolei „obowiązkiem” w rozumieniu tego przepisu może być w szczególności obowiązek rozpoznania przychodów podatkowych, obowiązek podatkowy w zakresie Podatku VAT czy też generalnie pojęty obowiązek zapłaty zobowiązań podatkowych, itp.

Dodatkowo należy podkreślić, iż - jak wskazuje się w doktrynie - ratio legis rozwiązania przyjętego w art. 93c Ordynacji podatkowej można rozpatrywać jako wprowadzenie preferencji - przez sukcesję uprawnień podatkowych - przenoszenia na spółkę przejmującą zorganizowanej części przedsiębiorstwa dzielonego podmiotu (por. R. Mastalski, w: B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Komentarz do Ordynacji Podatkowej, Wrocław 2006, s. 425-426). W konsekwencji następstwo uregulowane w art. 93c Ordynacji podatkowej należy rozumieć, jako kontynuację - od dnia podziału - rozliczeń podatkowych prowadzonych dotychczas przez spółkę dzieloną, a nie jako przejęcie przez spółkę przejmującą całości rozliczeń podatkowych wydzielanej części przedsiębiorstwa z okresu sprzed podziału.

2.4 Z kolei analizując drugą przesłankę z art. 93c Ordynacji podatkowej niezbędną do wystąpienia przedmiotowej sukcesji, tj. „pozostawanie w związku” ze składnikami majątku przydzielonymi spółce przejmującej w planie podziału, można przyjąć, że w świetle językowego znaczenia ww. sformułowania obejmuje ono wszelkie prawa i obowiązki powiązane z przejętymi składnikami majątku lub dotyczące tych składników.

2.5 W konsekwencji, prawa i obowiązki podatkowe dotyczące podmiotu dzielonego można podzielić na trzy następujące grupy:

1.  prawa i obowiązki pozostające w związku z majątkiem wydzielanym (tj. takie, które można jednoznacznie przypisać do tego majątku);
2.  prawa i obowiązki pozostające w związku z majątkiem pozostającym w spółce dzielonej (tj. takie, które można jednoznacznie przypisać do tego majątku);
3.  prawa i obowiązki, których nie można jednoznacznie przypisać do żadnej z dwóch powyższych kategorii (tj. takie, które są związane z samą spółką dzieloną lub też z całością jej działalności).

Mając na uwadze powyższe należałoby przyjąć, iż przedmiotem tzw. podatkowej sukcesji częściowej powinny być wyłącznie te prawa i obowiązki podatkowe, które nie są ściśle związane z rozliczeniami podatkowymi spółki dzielonej, tj. na dzień wydzielenia „pozostają” bardziej w związku z wydzielanym majątkiem niż ze spółką dzieloną.

2.6 Tym samym, przedmiotem analizowanej sukcesji podatkowej powinny być tylko te prawa i obowiązki podatkowe, które spełniają łącznie następujące przesłanki:

1.  pozostają w związku z przejmowanym majątkiem wchodzącym w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa;
2.  wynikają ze zdarzeń mających miejsce przed podziałem (stały się przed dniem wydzielenia „stanami otwartymi”), a zarazem
3.  nie zostały zrealizowane przez spółkę dzieloną (są nadal „stanami otwartymi” na dzień podziału).

2.7 Podsumowując, zgodnie z językową i celowościową interpretacją art. 93c Ordynacji podatkowej:

1.  jeżeli dane prawo bądź obowiązek powstało przed dniem wydzielenia lub dotyczy okresu poprzedzającego podział i powinno było być zrealizowane, wykonane lub rozliczone w tym właśnie czasie, skutki podatkowe z nim związane pozostają w ścisłym związku z rozliczeniem podatkowym spółki dzielonej - tj. na dzień wydzielenia nie pozostają w związku z wydzielanym majątkiem: w konsekwencji takie prawo bądź obowiązek nie podlega tzw. sukcesji podatkowej częściowej.
2.  z kolei w przypadku, gdy dane prawo bądź obowiązek powstało w dniu wydzielenia lub po tej dacie (tj. „pozostaje” w dniu wydzielenia w związku ze składnikami majątku podlegającymi podziałowi) rozliczenia podatkowe z nim związane powinny dotyczyć wyłącznie spółki przejmującej: w konsekwencji takie prawo bądź obowiązek podlega tzw. sukcesji podatkowej częściowej.

2.8 Powyższe stanowisko znajduje całkowite potwierdzenie w najnowszej praktyce organów podatkowych oraz sądów administracyjnych, zgodnie z którą „decydujące znaczenie ma okoliczność, czy dane prawo lub obowiązek powstało i istniało przed dniem wydzielenia; przedmiotem sukcesji mogą być wyłącznie tzw. „stany otwarte”, tj. prawa i obowiązki, które na dzień wydzielania „pozostają” w związku z przydzielonymi spółce przejmującej składnikami majątku i nie zostały rozliczone przez spółkę dzieloną, tj. które nie uległy konkretyzacji na gruncie rozliczeń podatkowych”. W szczególności:

1.  w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 22 października 2014 roku, sygn. akt I SA/Gd 898/14, zgodnie z którym: „Z uwagi na fakt, że ustawodawca nie definiuje pojęcia "praw i obowiązków podatkowych związanych ze składnikami majątku", będących przedmiotem sukcesji na podstawie art. 93c Ordynacji podatkowej, należy przyjąć, że sukcesji nie podlegają te prawa i obowiązki, które na mocy obowiązujących przepisów podatkowych zostały przypisane do osoby dzielonego podatnika. Sukcesji zaś podlegają prawa i obowiązki, które choć wynikają ze zdarzeń mających miejsce przed podziałem, to nie uległy konkretyzacji do tej daty na gruncie rozliczeń podatkowych (przychód i koszt). W przypadku podziału przez wydzielenie decydujące znaczenie ma okoliczność, czy dane prawo lub obowiązek powstało i istniało przed dniem wydzielenia. Wniosek taki wynika z literalnej wykładni art. 93c Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym sukcesji podlegają prawa i obowiązki „pozostające” w związku z przydzielonymi spółce przejmującej składnikami majątku. W przepisie tym ustawodawca posłużył się czasem teraźniejszym. Stąd, przedmiotem sukcesji mogą być wyłącznie "stany otwarte", tj. prawa i obowiązki, które na dzień wydzielenia „pozostają” jeszcze w związku z przydzielonymi spółce przejmującej składnikami majątku. Z literalnej wykładni przepisu wynika zatem, że nie odnosi się on do praw i obowiązków, które „pozostawały” w związku z danymi składnikami majątku przed dniem wydzielenia. W konsekwencji, jeżeli dane prawo bądź obowiązek powstało przed dniem wydzielenia lub dotyczy okresu poprzedzającego podział, powinno być rozliczone w tym właśnie czasie. Skutki podatkowe z nim związane ściśle wiążą się z rozliczeniami podatkowymi spółki dzielonej, tj. na dzień wydzielenia nie „pozostają” w związku z wydzielanym majątkiem zorganizowanej części przedsiębiorstwa. (\`(...)\`) Z kolei w przypadku, gdy dane prawo bądź obowiązek powstało w dniu wydzielenia lub po tej dacie (tj. „pozostaje” w dniu wydzielenia w związku ze składnikami majątku podlegającymi podziałowi), rozliczenia podatkowe z nim związane powinny dotyczyć wyłącznie spółki przejmującej lub nowo zawiązanej. Następstwo prawne (sukcesję generalną częściową), zgodnie z art. 93c Ordynacji podatkowej, należy rozumieć jako kontynuację - od dnia wydzielenia - rozliczeń podatkowych prowadzonych dotychczas przez spółkę dzieloną, a nie jako przejęcie przez spółkę przejmującą/nowo zawiązaną całości rozliczeń podatkowych wydzielanej części przedsiębiorstwa z okresu przed podziałem. Oznacza to, że przedmiotem sukcesji zgodnie z art. 93c Ordynacji podatkowej, będzie np. kontynuacja stosowanej przez spółkę dzieloną - w stosunku do składników majątku - metody amortyzacji czy rozliczenie przychodów i kosztów nierozliczonych przed dniem podziału. (\`(...)\`) Przy wykładni art. 93c Ordynacji podatkowej istotne jest zastrzeżenie, że chodzi o prawa i obowiązki "pozostające w związku z przydzielonymi, m.in. w planie podziału, składnikami majątku".
2.  w interpretacji Dyrektora izby Skarbowej w Katowicach z dnia 14 stycznia 2015 roku, znak IBPBI/2/423-1269/14/KP, zgodnie z którą: „Z uwagi na fakt, że ustawodawca nie definiuje pojęcia „praw i obowiązków podatkowych związanych ze składnikami majątku”, będącymi przedmiotem sukcesji na podstawie art. 93c Ordynacji podatkowej, należy przyjąć, że sukcesji nie podlegają te prawa i obowiązki, które na mocy obowiązujących przepisów podatkowych zostały przypisane do osoby dzielonego podatnika. Sukcesji zaś podlegają te prawa i obowiązki, które choć wynikają ze zdarzeń mających miejsce przed podziałem, to nie uległy konkretyzacji do tej daty na gruncie rozliczeń podatkowych (przychód i koszt). Decydujące znaczenie ma więc okoliczność, czy dane prawo lub obowiązek powstało i istniało przed dniem wydzielenia. Wniosek taki wynika z literalnej wykładni art. 93c Ordynacji podatkowej, w którym ustawodawca posłużył się czasem teraźniejszym. Zatem przedmiotem sukcesji mogą być wyłącznie tzw. „stany otwarte”, tj. prawa i obowiązki, które na dzień wydzielania „pozostają” w związku z przydzielonymi spółce przejmującej składnikami majątku i nie zostały rozliczone przez spółkę dzieloną, tj. które nie uległy konkretyzacji na gruncie rozliczeń podatkowych.
3.  analogiczne stanowisko zaprezentowano również m.in. w interpretacjach Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 29 grudnia 2014 roku, znak IBPBI/2/423-1199/14/KP oraz znak IBPBI/2/423-1200/14/KP, w interpretacjach Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 14 sierpnia 2014 roku, znak IPPB3/423-171/14-2/MS oraz z dnia 14 maja 2014 roku, znak IPPB3/423-183/14-2/MS, a także w interpretacjach Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 11 marca 2014 roku, znak ILPB4/423-479/13-2/ŁM oraz znak ILPB4/423-481/13-2/DS, a także z dnia 30 stycznia 2014 roku, znak ILPB3/423-521/13-4/PR.

1.  Zastosowanie tzw. sukcesji podatkowej częściowej do kwestii powstawania obowiązku podatkowego w Podatku VAT

3.1 Zdaniem Spółki Dzielonej z wykładni art. 93c Ordynacji podatkowej (dokonanej szczegółowo w punktach 1-2 powyżej), wynika w szczególności, że jeżeli dane prawo bądź obowiązek podatkowy związany z Działalnością Dotyczącą Kawy powstało przed dniem podziału, to skutki podatkowe z nim związane pozostają w ścisłym związku z rozliczeniem podatkowym Spółki Dzielonej.

3.2 Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że obowiązek rozliczenia (w tym do wykazania w swojej deklaracji VAT) podatku VAT w zakresie transakcji dotyczących wydzielonej części majątku, jest przedmiotem sukcesji na podstawie 93c Ordynacji Podatkowej, jednakże tylko w zakresie tych zdarzeń, które nie uległy konkretyzacji do dnia wydzielenia.

3.3 Zatem, zdaniem Spółki Dzielonej, będzie ona zobowiązana do rozliczenia (w tym do wykazania w swojej deklaracji VAT) transakcji w zakresie Działalności Dotyczącej Kawy, dla których obowiązek podatkowy w rozumieniu art. 19a Ustawy o VAT powstał do dnia wydzielenia Działalności Dotyczącej Kawy do Spółki Przejmującej. Do dnia przejścia obowiązków związanych z Działalnością Dotyczącą Kawy na Spółkę Przejmującą w ramach wskazanej powyżej sukcesji, Spółka Dzielona jest bowiem zobowiązana do rozliczania transakcji związanych z Działalnością Dotyczącą Kawy.

3.4 Spółka Dzielona nie będzie natomiast zobowiązana do rozliczenia (w tym do wykazania w swojej deklaracji VAT) transakcji w zakresie Działalności Dotyczącej Kawy, dla których obowiązek podatkowy w rozumieniu art. 19a Ustawy o VAT powstał w dniu lub po dniu wydzielenia Działalności Dotyczącej Kawy, gdyż taki obowiązek został przeniesiony w ramach sukcesji podatkowej praw i obowiązków z dniem wydzielenia Działalności Dotyczącej Kawy na Spółkę Przejmującą.

3.5 Konkludując, zdaniem Spółki Dzielonej, to właśnie Spółka Dzielona będzie zobowiązana do rozliczenia (w tym do wykazania w swojej deklaracji VAT) należnego Podatku VAT w zakresie transakcji dotyczących Działalności Dotyczącej Kawy, dla których obowiązek podatkowy w rozumieniu Ustawy o VAT powstanie przed dniem wydzielenia Działalności Dotyczącej Kawy, natomiast nie będzie zobowiązana do rozliczenia (w tym do wykazania w swojej deklaracji VAT) należnego Podatku VAT w zakresie transakcji dotyczących Działalności Dotyczącej Kawy, dla których obowiązek podatkowy w rozumieniu Ustawy o VAT powstanie w dniu lub do dniu wydzielenia Działalności Dotyczącej Kawy.

1.  Praktyka podatkowa

4.1 Powyższe stanowisko Spółki Dzielonej znajduje całkowite potwierdzenie w świetle istniejącej praktyki organów podatkowych, w szczególności:

*   W interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 15 maja 2014 roku (ITPP1/443-185/14/MN), w której organ stwierdził, że: „Mając na uwadze wyżej cytowane przepisy stwierdzić należy, że w sytuacji, gdy sprzedaż dokonana przez Spółkę dzieloną miała miejsce przed dniem podziału a obowiązek wystawienia faktury oraz obowiązek podatkowy powstał w dniu lub też po dniu podziału, to Wnioskodawca, jako Spółka Przejmująca, zobowiązany był do wystawienia faktur dokumentujących tę sprzedaż, jak również rozpoznania obowiązku podatkowego z tytułu przeprowadzonych przez Spółkę dzieloną transakcji (usług najmu za grudzień 2013 r. oraz usług medycznych wykonanych w grudniu 2013 r.). Wnioskodawca bowiem, z dniem podziału wstąpił we wszelkie prawa i obowiązki Spółki dzielonej pozostające w związku z wydzieloną zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa.”

*   W interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 7 lutego 2013 roku (ILPP1/443- 1033/12-4/AI), w której organ stwierdził, że: „Do rozliczenia podatku należnego, wynikającego z faktur dokumentujących dostawy towarów i świadczenie usług przy wykorzystaniu majątku wydzielanego do Spółki Przejmującej w zakresie dostaw towarów i świadczenia usług, z tytułu których obowiązek podatkowy powstał przed dniem wydzielenia zobowiązana będzie Spółka.”

*   W interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 31 sierpnia 2012 roku (IPPP2/443-718/12-2/BH), w której organ stwierdził, iż: „W analizowanej sprawie należy wskazać, że zgodnie z cyt. wcześniej art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze - z tytułu świadczenia na terytorium kraju usług najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze, a także usług ochrony osób oraz usług ochrony, dozoru i przechowywania mienia, usług w zakresie pośrednictwa ubezpieczeniowego oraz usług stałej obsługi prawnej i biurowej. (\`(...)\`) W świetle powołanych wyżej regulacji prawnych oraz opisu stanu faktycznego należy stwierdzić, że do rozliczenia podatku należnego, w sytuacji, gdy obowiązek podatkowy powstał przed dniem wydzielenia, zobowiązana była Spółka Dzielona”.

*   W interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 14 stycznia 2015 roku (IBPP3/4512-22/15/EJ), w której organ wskazał, iż: „Spółka Przejmująca nie przejmie obowiązku złożenia deklaracji podatkowej za okres poprzedzający okres, w którym nastąpiło wydzielenie, w zakresie rozliczeń związanych z działalnością wydzielanej zorganizowanej części przedsiębiorstwa, gdyż to Spółka Dzielona jest nadal zobowiązana do złożenia deklaracji za okres przed podziałem. Jedynie Spółka Dzielona jest podmiotem uprawnionym do złożenia deklaracji podatkowej. Należy bowiem uznać, te przepisy dotyczące zasad składania deklaracji podatkowych wykluczają możliwość złożenia deklaracji przez podmiot, inny niż ten który te zdarzenia gospodarcze wygenerował w tym okresie i który jest z mocy prawa do tego zobowiązany. Tak więc Spółka Przejmująca nie przejmie obowiązku złożenia deklaracji podatkowej za okres poprzedzający okres, w którym nastąpiło wydzielenie, w zakresie rozliczeń związanych z działalnością wydzielanej zorganizowanej części przedsiębiorstwa, gdyż to Spółka Dzielona jest nadal zobowiązana do złożenia deklaracji za okres przed podziałem. W konsekwencji, w przedmiotowej sprawie obowiązek złożenia deklaracji związanej z działalnością zorganizowanej części przedsiębiorstwa przejętej przez Spółkę Przejmującą oraz obowiązek zapłaty podatku, ciąży wyłącznie na Spółce Dzielonej. W związku z powyższym to Spółka Dzielona a nie Wnioskodawca powinna złożyć deklaracje i rozliczyć podatek za zakończone okresy rozliczeniowe przypadające przed dniem podziału nawet w przypadku gdy obowiązek ten będzie przypadał na dzień podziału lub okres po dniu podziału.”

*   W interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 14 października 2013 roku (IPPP2/443-712/13-5/BH), w której organ stwierdza, iż: „Spółka Przejmująca nie przejmie obowiązku złożenia deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy poprzedzający okres, w którym nastąpiło wydzielenie, w zakresie rozliczeń związanych z działalnością wydzielanej zorganizowanej części przedsiębiorstwa, gdyż to Spółka Dzielona jest nadal zobowiązana do złożenia deklaracji za okres przed podziałem. Należy bowiem uznać, iż przepisy dotyczące zasad składania deklaracji podatkowych wykluczają możliwość złożenia deklaracji przez podmiot, inny niż ten który te zdarzenia gospodarcze wygenerował w tym okresie i który jest z mocy prawa do tego zobowiązany. Reasumując, w przedmiotowej sprawie, obowiązek złożenia deklaracji związanej z działalnością zorganizowanej części przedsiębiorstwa przejętej przez Spółkę Przejmującą oraz obowiązek zapłaty podatku, nie ciąży na Spółce Przejmującej. W związku z powyższym Spółka Przejmująca nie jest zobowiązana do złożenia deklaracji dla celów podatku VAT i rozliczenia tego podatku za zakończony okres rozliczeniowy przypadający przed dniem podziału, nawet w sytuacji, gdy obowiązek złożenia deklaracji i rozliczenia podatku przypadał po dniu podziału.”

*   W interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 16 października 2013 roku (IPTPP2/443-577/13-7/JN), w której organ stwierdza, iż: „Spółka Przejmująca nie przejmie obowiązku złożenia deklaracji podatkowej za okres poprzedzający okres, w którym nastąpiło wydzielenie, w zakresie rozliczeń związanych z działalnością wydzielanej zorganizowanej części przedsiębiorstwa, gdyż to Wnioskodawca jest nadal zobowiązany do złożenia deklaracji za okres przed podziałem. Reasumując, w przedmiotowej sprawie, obowiązek złożenia deklaracji związanej z działalnością zorganizowanej części przedsiębiorstwa przejętej przez Spółkę Przejmującą oraz obowiązek zapłaty podatku, ciąży wyłącznie na Wnioskodawcy. W związku z powyższym to Wnioskodawca powinien złożyć deklaracje i rozliczyć podatek za zakończone okresy rozliczeniowe przypadające przed dniem podziału nawet w przypadku gdy obowiązek ten będzie przypadał na dzień podziału lub okres po dniu podziału.”

Ad 2

Zdaniem Spółki Dzielonej, będzie ona uprawniona do rozliczenia (w tym do wykazania w swojej deklaracji VAT) naliczonego Podatku VAT w zakresie nabytych towarów i usług dotyczących Działalności Dotyczącej Kawy, dla których prawo do odliczenia naliczonego Podatku VAT powstanie przed dniem wydzielenia Działalności Dotyczącej Kawy, natomiast nie będzie uprawniona do rozliczenia (w tym do wykazania w swojej deklaracji VAT) naliczonego Podatku VAT w zakresie nabytych towarów i usług dotyczących Działalności Dotyczącej Kawy, dla których prawo do odliczenia naliczonego Podatku VAT powstanie w dniu lub po dniu wydzielenia Działalności Dotyczącej Kawy, bez względu na fakt, czy te faktury będą wskazywały jako nabywcę Spółkę Dzieloną czy Spółkę Przejmującą.

Uzasadnienie

1.  Przepisy prawa handlowego i podatkowego w analizowanej kwestii

1.1 Zagadnienie podziału spółek jest uregulowane w tytule IV dziale II KSH. W treści art . 529 § 1 wyróżniono cztery sposoby dokonania podziału spółek kapitałowych. Jednym z nich jest, zgodnie z pkt 4 tego przepisu, podział przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie).

1.2 Zgodnie z art. 93c § 1 Ordynacji podatkowej, osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku. Przepis ten stosuje się, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

1.3 Zgodnie z przepisami Ustawy o VAT:

1.  opodatkowaniu Podatkiem VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (art. 5 ust. 1 pkt 1).
2.  w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (art. 86 ust. 1).
3.  prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy (art. 86 ust. 10).
4.  prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług powstaje między innymi nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres w którym podatnik otrzymał fakturę (art. 86 ust. 10b).
5.  podatnicy, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne lub, po uprzednim pisemnym zawiadomieniu naczelnika urzędu skarbowego, za okresy kwartalne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu i kwartale (art. 99).
6.  podatnicy są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego (art. 103 ust. 1).
7.  W przypadku podatników składających deklaracje za okresy kwartalne, są oni zobowiązani do obliczania i wpłacania podatku za okresy kwartalne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po kwartale, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego. Dodatkowo, co do zasady, podatnicy ci są zobowiązani do wpłacania zaliczek na podatek za pierwszy oraz za drugi miesiąc kwartału w wysokości 1/3 kwoty należnego zobowiązania podatkowego wynikającej z deklaracji podatkowej złożonej za poprzedni kwartał (art. 99 ust. 3 i art. 103 ust. 2a).

1.  Rozumienie tzw. sukcesji podatkowej częściowej wynikającej z art. 93c Ordynacji podatkowej

2.1 Mając na uwadze cytowany powyżej art. 93c Ordynacji podatkowej należy stwierdzić, że w przypadku podziału osoby prawne przejmujące (a także osoby prawne powstałe w wyniku podziału) wstępują we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku. W doktrynie prawa podatkowego przedmiotowe następstwo określane jest jako tzw. sukcesja podatkowa częściowa.

2.2 Przepisy Ordynacji podatkowej nie definiują kluczowego dla powyższej tzw. sukcesji podatkowej częściowej sformułowania użytego w art. 93c Ordynacji podatkowej: „praw i obowiązków przewidzianych w przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przydzielonymi (\`(...)\`) składnikami majątku”. Zgodnie z powszechnie przyjętymi zasadami wykładni przepisów prawa podatkowego, w celu interpretacji tych terminów zasadnym wydaje się odniesienie do ich rozumienia opartego na definicjach zawartych w słowniku języka polskiego.

2.3 Pierwszą przesłanką niezbędną do wystąpienia tzw. sukcesji podatkowej częściowej i wymagającą interpretacji jest sformułowanie „prawa i obowiązki przewidziane w przepisach prawa podatkowego”. Otóż zgodnie z definicjami słownikowymi, w analizowanym kontekście:

1.  „prawo” to uprawnienie przysługujące komuś zgodnie z obowiązującymi przepisami prawnymi;
2.  „obowiązek” to konieczność zrobienia czegoś wynikająca z nakazu prawnego;
3.  „związek” to stosunek (zależność) między rzeczami, zjawiskami itp. połączonymi ze sobą w jakiś sposób.

2.4 W świetle powyższego należy przyjąć, iż:

1.  „prawem” w rozumieniu art. 93c Ordynacji podatkowej może być w szczególności prawo do rozpoznania wydatku jako kosztu podatkowego, prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, prawo do zwrotu nadpłaty lub nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym itp.;
2.  z kolei „obowiązkiem” w rozumieniu tego przepisu może być w szczególności obowiązek rozpoznania przychodów podatkowych, obowiązek podatkowy w zakresie Podatku VAT czy też generalnie pojęty obowiązek zapłaty zobowiązań podatkowych, itp.

Dodatkowo należy podkreślić, iż - jak wskazuje się w doktrynie - ratio legis rozwiązania przyjętego w art. 93c Ordynacji podatkowej można rozpatrywać jako wprowadzenie preferencji - przez sukcesję uprawnień podatkowych - przenoszenia na spółkę przejmującą zorganizowanej części przedsiębiorstwa dzielonego podmiotu (por. R. Mastalski, w: B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Komentarz do Ordynacji Podatkowej, Wrocław 2006, s. 425-426). W konsekwencji następstwo uregulowane w art. 93c Ordynacji podatkowej należy rozumieć, jako kontynuację - od dnia podziału - rozliczeń podatkowych prowadzonych dotychczas przez spółkę dzieloną, a nie jako przejęcie przez spółkę przejmującą całości rozliczeń podatkowych wydzielanej części przedsiębiorstwa z okresu sprzed podziału.

2.5 Z kolei analizując drugą przesłankę z art. 93c Ordynacji podatkowej niezbędną do wystąpienia przedmiotowej sukcesji, tj. „pozostawanie w związku” ze składnikami majątku przydzielonymi spółce przejmującej w planie podziału, można przyjąć, że w świetle językowego znaczenia ww. sformułowania obejmuje ono wszelkie prawa i obowiązki powiązane z przejętymi składnikami majątku lub dotyczące tych składników.

2.6 W konsekwencji, prawa i obowiązki podatkowe dotyczące podmiotu dzielonego można podzielić na trzy następujące grupy:

1.  prawa i obowiązki pozostające w związku z majątkiem wydzielanym (tj. takie, które można jednoznacznie przypisać do tego majątku);
2.  prawa i obowiązki pozostające w związku z majątkiem pozostającym w spółce dzielonej (tj. takie, które można jednoznacznie przypisać do tego majątku);
3.  prawa i obowiązki, których nie można jednoznacznie przypisać do żadnej z dwóch powyższych kategorii (tj. takie, które są związane z samą spółką dzieloną lub też z całością jej działalności).

Mając na uwadze powyższe należałoby przyjąć, iż przedmiotem tzw. podatkowej sukcesji częściowej powinny być wyłącznie te prawa i obowiązki podatkowe, które nie są ściśle związane z rozliczeniami podatkowymi spółki dzielonej, tj. na dzień wydzielenia „pozostają” bardziej w związku z wydzielanym majątkiem niż ze spółką dzieloną.

2.7 Tym samym, przedmiotem analizowanej sukcesji podatkowej powinny być tylko te prawa i obowiązki podatkowe, które spełniają łącznie następujące przesłanki:

1.  pozostają w związku z przejmowanym majątkiem wchodzącym w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa;
2.  wynikają ze zdarzeń mających miejsce przed podziałem (stały się przed dniem wydzielenia „stanami otwartymi”), a zarazem
3.  nie zostały zrealizowane przez spółkę dzieloną (są nadal „stanami otwartymi” na dzień podziału).

8 Podsumowując, zgodnie z językową i celowościową interpretacją art. 93c Ordynacji podatkowej:

1.  jeżeli dane prawo bądź obowiązek powstało przed dniem wydzielenia lub dotyczy okresu poprzedzającego podział i powinno było być zrealizowane, wykonane lub rozliczone w tym właśnie czasie, skutki podatkowe z nim związane pozostają w ścisłym związku z rozliczeniem podatkowym spółki dzielonej - tj. na dzień wydzielenia nie pozostają w związku z wydzielanym majątkiem: w konsekwencji takie prawo bądź obowiązek nie podlega tzw. sukcesji podatkowej częściowej.
2.  z kolei w przypadku, gdy dane prawo bądź obowiązek powstało w dniu wydzielenia lub po tej dacie (tj. „pozostaje” w dniu wydzielenia w związku ze składnikami majątku podlegającymi podziałowi) rozliczenia podatkowe z nim związane powinny dotyczyć wyłącznie spółki przejmującej; w konsekwencji takie prawo bądź obowiązek podlega tzw. sukcesji podatkowej częściowej.

2.9 Powyższe stanowisko znajduje całkowite potwierdzenie w najnowszej praktyce organów podatkowych oraz sądów administracyjnych, zgodnie z którą „decydujące znaczenie ma okoliczność, czy dane prawo lub obowiązek powstało i istniało przed dniem wydzielenia; przedmiotem sukcesji mogą być wyłącznie tzw. „stany otwarte”, tj. prawa i obowiązki, które na dzień wydzielania „pozostają” w związku z przydzielonymi spółce przejmującej składnikami majątku i nie zostały rozliczone przez spółkę dzieloną, tj. które nie uległy konkretyzacji na gruncie rozliczeń podatkowych”. W szczególności:

1.  w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 22 października 2014 roku, sygn. akt I SA/Gd 898/14, zgodnie z którym: „Z uwagi na fakt, że ustawodawca nie definiuje pojęcia „praw i obowiązków podatkowych związanych ze składnikami majątku”, będących przedmiotem sukcesji na podstawie art. 93c Ordynacji podatkowej, należy przyjąć, że sukcesji nie podlegają te prawa i obowiązki, które na mocy obowiązujących przepisów podatkowych zostały przypisane do osoby dzielonego podatnika. Sukcesji zaś podlegają prawa i obowiązki, które choć wynikają ze zdarzeń mających miejsce przed podziałem, to nie uległy konkretyzacji do tej daty na gruncie rozliczeń podatkowych (przychód i koszt). W przypadku podziału przez wydzielenie decydujące znaczenie ma okoliczność, czy dane prawo lub obowiązek powstało i istniało przed dniem wydzielenia. Wniosek taki wynika z literalnej wykładni art. 93c Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym sukcesji podlegają prawa i obowiązki "pozostające" w związku z przydzielonymi spółce przejmującej składnikami majątku. W przepisie tym ustawodawca posłużył się czasem teraźniejszym. Stąd, przedmiotem sukcesji mogą być wyłącznie "stany otwarte", tj. prawa i obowiązki, które na dzień wydzielenia "pozostają" jeszcze w związku z przydzielonymi spółce przejmującej składnikami majątku. Z literalnej wykładni przepisu wynika zatem, że nie odnosi się on do praw i obowiązków, które "pozostawały" w związku z danymi składnikami majątku przed dniem wydzielenia. W konsekwencji, jeżeli dane prawo bądź obowiązek powstało przed dniem wydzielenia lub dotyczy okresu poprzedzającego podział, powinno być rozliczone w tym właśnie czasie. Skutki podatkowe z nim związane ściśle wiążą się z rozliczeniami podatkowymi spółki dzielonej, tj. na dzień wydzielenia nie „pozostają” w związku z wydzielanym majątkiem zorganizowanej części przedsiębiorstwa. (\`(...)\`) Z kolei w przypadku, gdy dane prawo bądź obowiązek powstało w dniu wydzielenia lub po tej dacie (tj. „pozostaje” w dniu wydzielenia w związku ze składnikami majątku podlegającymi podziałowi), rozliczenia podatkowe z nim związane powinny dotyczyć wyłącznie spółki przejmującej lub nowo zawiązanej. Następstwo prawne (sukcesję generalną częściową), zgodnie z art. 93c Ordynacji podatkowej, należy rozumieć jako kontynuację - od dnia wydzielenia - rozliczeń podatkowych prowadzonych dotychczas przez spółkę dzieloną, a nie jako przejęcie przez spółkę przejmującą/nowo zawiązaną całości rozliczeń podatkowych wydzielanej części przedsiębiorstwa z okresu przed podziałem. Oznacza to, że przedmiotem sukcesji zgodnie z art. 93c Ordynacji podatkowej, będzie np. kontynuacja stosowanej przez spółkę dzieloną - w stosunku do składników majątku - metody amortyzacji czy rozliczenie przychodów i kosztów nierozliczonych przed dniem podziału. (\`(...)\`) Przy wykładni art. 93c Ordynacji podatkowej istotne jest zastrzeżenie, że chodzi o prawa i obowiązki "pozostające w związku z przydzielonymi, m.in. w planie podziału, składnikami majątku".
2.  w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 14 stycznia 2015 roku, znak IBPBI/2/423-1269/14/KP, zgodnie z którą: „Z uwagi na fakt, że ustawodawca nie definiuje pojęcia „praw i obowiązków podatkowych związanych ze składnikami majątku” będącymi przedmiotem sukcesji na podstawie art. 93c Ordynacji podatkowej, należy przyjąć, że sukcesji nie podlegają te prawa i obowiązki, które na mocy obowiązujących przepisów podatkowych zostały przypisane do osoby dzielonego podatnika. Sukcesji zaś podlegają te prawa i obowiązki, które choć wynikają ze zdarzeń mających miejsce przed podziałem, to nie uległy konkretyzacji do tej daty na gruncie rozliczeń podatkowych (przychód i koszt). Decydujące znaczenie ma więc okoliczność, czy dane prawo lub obowiązek powstało i istniało przed dniem wydzielenia. Wniosek taki wynika z literalnej wykładni art. 93c Ordynacji podatkowej, w którym ustawodawca posłużył się czasem teraźniejszym. Zatem przedmiotem sukcesji mogą być wyłącznie tzw. „stany otwarte”, tj. prawa i obowiązki, które na dzień wydzielenia „pozostają” w związku z przydzielonymi spółce przejmującej składnikami majątku i nie zostały rozliczone przez spółkę dzieloną, tj. które nie uległy konkretyzacji na gruncie rozliczeń podatkowych.”
3.  analogiczne stanowisko zaprezentowano również m.in. w interpretacjach Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 29 grudnia 2014 roku, znak IBPBI/2/423-1199/14/KP oraz znak IBPBI/2/423-1200/14/KP, w interpretacjach Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 14 sierpnia 2014 roku, znak IPPB3/423-171/14-2/MS oraz z dnia 14 maja 2014 roku, znak IPPB3/423-183/14-2/MS, a także w interpretacjach Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 11 marca 2014 roku, znak ILPB4/423-479/13-2/LM oraz znak 1LPB4/423-481/13-2/DS, a także z dnia 30 stycznia 2014 roku, znak ILPB3/423-521/13-4/PR.

1.  Zastosowanie tzw. sukcesji podatkowej częściowej do kwestii prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego

3.1 Zdaniem Spółki Dzielonej z wykładni art. 93c Ordynacji podatkowej (dokonanej szczegółowo w punktach 1-2 powyżej), wynika w szczególności, że jeżeli dane prawo bądź obowiązek podatkowy związany z Działalnością Dotyczącą Kawy powstało przed dniem podziału, to skutki podatkowe z nim związane pozostają w ścisłym związku z rozliczeniem podatkowym Spółki Dzielonej.

3.2 Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że prawo do rozliczenia (w tym do wykazania w swojej deklaracji VAT) podatku VAT w zakresie transakcji dotyczących wydzielonej części majątku, jest przedmiotem sukcesji na podstawie 93c Ordynacji Podatkowej, jednakże tylko w zakresie tych zdarzeń, które nie uległy konkretyzacji do dnia wydzielenia.

3.3 Zatem, zdaniem Spółki Dzielonej, będzie ona uprawniona do rozliczenia (w tym do wykazania w swojej deklaracji VAT) naliczonego Podatku VAT w zakresie nabytych towarów i usług dotyczących Działalności Dotyczącej Kawy, dla których prawo do odliczenia naliczonego Podatku VAT powstanie przed dniem wydzielenia Działalności Dotyczącej Kawy. Do dnia przejścia praw związanych z Działalnością Dotyczącą Kawy na Spółkę Przejmującą w ramach wskazanej powyżej sukcesji, Spółka Dzielona jest bowiem uprawniona do rozliczania (w tym do wykazania w swojej deklaracji VAT) transakcji związanych z Działalnością Dotyczącą Kawy, w tym nabytych towarów i usług dotyczących Działalności Kawy.

3.4 Spółka Dzielona nie będzie natomiast uprawniona do rozliczenia (w tym do wykazania w swojej deklaracji VAT) naliczonego Podatku VAT w zakresie nabytych towarów i usług dotyczących Działalności Dotyczącej Kawy, dla których prawo do odliczenia naliczonego Podatku VAT powstanie w dniu lub po dniu wydzielenia Działalności Dotyczącej Kawy, bez względu na fakt, czy te faktury będą wskazywały jako nabywcę Spółkę Dzieloną czy Spółkę Przejmującą. Prawo do rozliczenia tych transakcji zostanie bowiem przeniesione w ramach sukcesji podatkowej praw i obowiązków z dniem wydzielenia Działalności Dotyczącej Kawy na Spółkę Przejmującą.

3.5 Przez moment powstania prawa do odliczenia Spółka Dzielona rozumie moment powstania obowiązku podatkowego u dokonującego dostawy (lub świadczącego usługę) z uwzględnieniem warunków wskazanych w art. 86 ust. 10b i następnych Ustawy o VAT.

3.6 Konkludując, zdaniem Spółki Dzielonej to właśnie Spółka Dzielona będzie uprawniona do rozliczenia (w tym do wykazania w swojej deklaracji VAT) naliczonego Podatku VAT w zakresie nabytych towarów i usług dotyczących Działalności Dotyczącej Kawy, dla których prawo do odliczenia naliczonego Podatku VAT powstanie przed dniem wydzielenia Działalności Dotyczącej Kawy, natomiast nie będzie uprawniona do rozliczenia (w tym do wykazania w swojej deklaracji VAT) naliczonego Podatku VAT w zakresie nabytych towarów i usług dotyczących Działalności Dotyczącej Kawy, dla których prawo do odliczenia naliczonego Podatku VAT powstanie w dniu lub po dniu wydzielenia Działalności Dotyczącej Kawy, bez względu na fakt, czy te faktury będą wskazywały jako nabywcę Spółkę Dzieloną czy Spółkę Przejmującą.

1.  Praktyka podatkowa

4.1 Powyższe stanowisko Spółki Dzielonej znajduje całkowite potwierdzenie w świetle istniejącej praktyki organów podatkowych, w szczególności:

*   W interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 7 lutego 2013 roku (ILPP1/443-1033/12-5/AI), w której organ stwierdził, iż: „W świetle powołanych wyżej regulacji prawnych oraz opisu zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że jeżeli prawo do odliczenia podatku naliczonego powstanie przed dniem wydzielenia, uprawnionym do odliczenia podatku naliczonego będzie Wnioskodawca - Spółka Dzielona.”
*   W interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 26 lipca 2012 roku (ILPP2/443-444/12-3/MN), w której organ stwierdził, iż: „W świetle powołanych wyżej regulacji prawnych oraz opisu zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że jeżeli prawo do odliczenia podatku naliczonego powstanie przed dniem wydzielenia, uprawnioną do odliczenia podatku naliczonego będzie Spółka. Natomiast, jeśli prawo do odliczenia podatku naliczonego powstanie po dniu wydzielenia, to wówczas uprawnioną do odliczenia będzie Spółka Przejmująca, o ile w wyniku podziału przez wydzielenie prawo to pozostaje w związku z przydzielonymi Spółce Przejmującą składnikami majątku”.
*   W interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 27 czerwca 2012 roku (IPTPP2/443- 252/12-4/JS), w której organ stwierdził, iż: „o ile prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych otrzymanych przez Spółkę F. przed dniem wydzielenia, tj. przed 20.01.2012 r., powstało - zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy - po dniu wydzielenia, to Zainteresowanemu przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur w rozliczeniu za miesiąc styczeń 2012 r. (\`(...)\`) Przesłanką bowiem dającą prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przed 20.01.2012 r. na podmiot F., nie jest - jak twierdzi Wnioskodawca - okoliczność, który z podmiotów odprowadził podatek należny od czynności opodatkowanych związanych z tymi zakupami, lecz moment powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego.”
*   W interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 14 stycznia 2015 roku (IBPP3/4512-22/15/EJ), w której organ wskazał, iż: „Spółka Przejmująca nie przejmie obowiązku złożenia deklaracji podatkowej za okres poprzedzający okres, w którym nastąpiło wydzielenie, w zakresie rozliczeń związanych z działalnością wydzielanej zorganizowanej części przedsiębiorstwa, gdyż to Spółka Dzielona jest nadal zobowiązana do złożenia deklaracji za okres przed podziałem. Jedynie Spółka Dzielona jest podmiotem uprawnionym do złożenia deklaracji podatkowej. Należy bowiem uznać, że przepisy dotyczące zasad składania deklaracji podatkowych wykluczają możliwość złożenia deklaracji przez podmiot, inny niż ten który te zdarzenia gospodarcze wygenerował w tym okresie i który jest z mocy prawa do tego zobowiązany. Tak więc Spółka Przejmująca nie przejmie obowiązku złożenia deklaracji podatkowej za okres poprzedzający okres, w którym nastąpiło wydzielenie, w zakresie rozliczeń związanych z działalnością wydzielanej zorganizowanej części przedsiębiorstwa, gdyż to Spółka Dzielona jest nadal zobowiązana do złożenia deklaracji za okres przed podziałem. W konsekwencji, w przedmiotowej sprawie obowiązek złożenia deklaracji związanej z działalnością zorganizowanej części przedsiębiorstwa przejętej przez Spółkę Przejmującą oraz obowiązek zapłaty podatku, ciąży wyłącznie na Spółce Dzielonej. W związku z powyższym to Spółka Dzielona a nie Wnioskodawca powinna złożyć deklaracje i rozliczyć podatek za zakończone okresy rozliczeniowe przypadające przed dniem podziału nawet w przypadku gdy obowiązek ten będzie przypadał na dzień podziału lub okres po dniu podziału.”
*   W interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 14 października 2013 roku (IPPP2/443-712/13-5/BH), w której organ stwierdza, iż: „Spółka Przejmująca nie przejmie obowiązku złożenia deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy poprzedzający okres, w którym nastąpiło wydzielenie, w zakresie rozliczeń związanych z działalnością wydzielanej zorganizowanej części przedsiębiorstwa, gdyż to Spółka Dzielona jest nadal zobowiązana do złożenia deklaracji za okres przed podziałem. Należy bowiem uznać, iż przepisy dotyczące zasad składania deklaracji podatkowych wykluczają możliwość złożenia deklaracji przez podmiot, inny niż ten który te zdarzenia gospodarcze wygenerował w tym okresie i który jest z mocy prawa do tego zobowiązany. Reasumując, w przedmiotowej sprawie, obowiązek złożenia deklaracji związanej z działalnością zorganizowanej części przedsiębiorstwa przejętej przez Spółkę Przejmującą oraz obowiązek zapłaty podatku, nie ciąży na Spółce Przejmującej. W związku z powyższym Spółka Przejmująca nie jest zobowiązana do złożenia deklaracji dla celów podatku VAT i rozliczenia tego podatku za zakończony okres rozliczeniowy przypadający przed dniem podziału, nawet w sytuacji, gdy obowiązek złożenia deklaracji i rozliczenia podatku przypadał po dniu podziału.”
*   W interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 16 października 2013 roku (IPTPP2/443-577/13-7/JN), w której organ stwierdza, iż: „Spółka Przejmująca nie przejmie obowiązku złożenia deklaracji podatkowej za okres poprzedzający okres, w którym nastąpiło wydzielenie, w zakresie rozliczeń związanych z działalnością wydzielanej zorganizowanej części przedsiębiorstwa, gdyż to Wnioskodawca jest nadal zobowiązany do złożenia deklaracji za okres przed podziałem. Reasumując, w przedmiotowej sprawie, obowiązek złożenia deklaracji związanej z działalnością zorganizowanej części przedsiębiorstwa przejętej przez Spółkę Przejmującą oraz obowiązek zapłaty podatku, ciąży wyłącznie na Wnioskodawcy. W związku z powyższym to Wnioskodawca powinien złożyć deklaracje i rozliczyć podatek za zakończone okresy rozliczeniowe przypadające przed dniem podziału nawet w przypadku gdy obowiązek ten będzie przypadał na dzień podziału lub okres po dniu podziału.”

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania ( art . 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi ( art . 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.