Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: DD4/033/067/RMU/10/PK-74/2014
Organ: Minister Finansów
Data wydania: 2014-12-29
Teza: Czy płacąc kontrahentowi zagranicznemu należność wraz z zagranicznym podatkiem od wartości dodanej za wynajem środka transportu – postawą opodatkowania jest kwota brutto należności wraz z podatkiem od wartość dodanej, czy kwota netto za faktury?
Słowa kluczowe: najem; podatek-pobór podatku; podatek-podatek dochodowy-zryczałtowany podatek dochodowy; podatek-podatek od towarów i usług; podatek-podatek od wartości dodanej; przychód; umowa-umowa najmu; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania; wartość-wartość brutto; wartość-wartość netto; wynajem
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 21

Zmiana interpretacji indywidualnej

Działając na podstawie art. 14 e § 1 ustany z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r,; poz. 749, ze zm.), Minister Finansów, w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 31 lipca 2009 r., znak ITPB3/423-289/09/DK, wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej W Bydgoszczy, zmienia z urzędu wyżej wymienioną interpretację stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 25 maja. 2009 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawne, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, **jest nieprawidłowe.**

Uzasadnienie

Dnia 31 lipca 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając - na podstawie § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawu podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) - w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych. Interpretacja wydana została na wniosek Podatnika złożony w dniu 1 czerwca 2009 r., w którym **przedstawiono następujący stan faktyczny.**

Podatnik wynajmuje od kontrahenta (osoby prawnej - podatnika podatku od wartości dodanej) z Danii środek transportu (samochód ciężarowy). Kontrahent wystawia mu fakturę wraz z duńskim podatkiem VAT, gdyż zgodnie z art. 27 ust. 4 pkt 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535, ze zm.), miejscem świadczenia usług wynajmu środków transportu jest miejsce, gdzie świadczący usługę ma siedzibę. Płacąc za fakturę Podatnik pobiera zryczałtowany podatek dochodowy od należności wynikającej z faktury za najem płaconej kontrahentowi (20%, a w przypadku otrzymania od kontrahenta certyfikatu rezydencji - 5%), wypełniając treść art. 21 ustawy z dnia 15 lutego 1992 o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654, ze. zm.) oraz art. 12 konwencji z dnia 6 grudnia 2001 r. między Rzeczypospolitą Polską a Królestwem Danii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 2003 r. Nr 43, poz. 368), który następnie jako płatnik przekazuje w obowiązujących terminach na konto właściwego urzędu skarbowego.

Powyższy podatek był pobierany do tej pory od kwoty brutto płaconej kontrahentowi, czyli od kwoty netto z podatkiem VAT. Jednak po przeanalizowaniu sytuacji Podatnik stwierdził, że jako płatnik powinien płacić zryczałtowany podatek od kwoty netto, bez tego podatku.

**W związku z powyższym Podatnik zwrócił się z pytaniem,** czy płacąc kontrahentowi zagranicznemu należność wraz z zagranicznym podatkiem od wartości dodanej za wynajem środka transportu, podstawą opodatkowania jest kwota brutto należności wraz z podatkiem od wartości dodanej, czy też kwota netto z faktury.

Podatnik wskazał, że zgodnie z art. 21 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, podatek dochodowy z tytułu uzyskania na terytorium Polski przez podatników nie mających na tym terytorium siedziby, przychodów między innymi za użytkowanie urządzenia przemysłowego, w tym środka transportu, wynosi 20% przychodu, uwzględniając postanowienia umów o unikaniu podwójnego opodatkowania dotyczące należności licencyjnych. W art. 12 ust. 2 konwencji użyte zostało niejasne określenie „należności brutto". Jednakże art. 12 ust. 4 pkt 9 ustawy o podatku dochodowymi od osób prawnych wyłącza z przychodów należny podatek od towarów i usług. Od 1 maja 2004 r. podatek od towarów i usług obowiązujący na terytorium Polski jest tożsamy z podatkiem od wartości dodanej obowiązującym w innych państwach Unii Europejskiej. W konsekwencji podatek ten po wanien być tak samo traktowany przez ustawę o podatku dochodowym. Mając powyższe na uwadze Podatnik uważa, że podatek u źródła pobierany na podstawie art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, powinien być obliczany od należności netto, jeżeli ta należność obejmuje także podatek od wartości dodanej.

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy uznał stanowisko przedstawione przez Wnioskodawcę za prawidłowe i zgodnie z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej odstąpił od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Po zapoznaniu się z aktami sprawy, Minister Finansów zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, Minister Finansów może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej Minister Finansów może, z urzędu, zmienić ją w dowolnym czasie.

Stosownie do art. 3 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, ze zm., dalej: ustawa), podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) ustala się w wysokości 20% przychodów.

Stosownie do art. 26 ust. 1 ustawy, osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2b, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. Jednakże od należności z tytułu odsetek od papierów wartościowych wyemitowanych przez Skarb Państwa i zapisanych na rachunkach papierów wartościowych albo na rachunkach zbiorczych, wypłacanych na rzecz podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, zryczałtowany podatek dochodowy pobierają, jako płatnicy, podmioty prowadzące te rachunki, jeżeli wypłata należności następuje za ich pośrednictwem. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

W niniejszej sprawie zastosowanie ma art. 12 konwencji z dnia 6 grudnia 2001 r. między Rzeczypospolitą Polską a Królestwem Danii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 2003 r., Nr 43, poz. 368, dalej: konwencja).

Zgodnie z art. 12 ust. 1 konwencji, należności licencyjne, powstające w Umawiającym się Państwie i wypłacane osobie uprawnionej mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Jednakże należności, o których mowa w ustępie 1, mogą być również opodatkowane w Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z prawem tego Państwa, ale jeżeli odbiorca jest właścicielem-należności licencyjnych, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5% kwoty należności licencyjnych brutto (art. 12 ust. 2 konwencji).

Punktem wyjścia jest wykładnia art. 12 ust. 2 konwencji. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 1361/11 ,,(\`(...)\`) Odnosząc się z kolei do drugiej reguły, wyprowadzonej z art. 12 ust. 2 umowy polsko-niemieckiej, zgodnie z którą podatek ustalony zgodnie z ustawodawstwem państwa, w którym powstają należności licencyjne, nie może przekroczyć 5% kwoty brutto tych należności, należy wskazać, że w tym wypadku chodzi o całość należności licencyjnej, a więc o należność wraz z podatkiem VAT. Określenie "kwota brutto" oznacza kwotę bez potrąceń, taką jaką skarżąca faktycznie wypłaca spółce niemieckiej, a więc kwotę odpowiadającej cenie nabywanej usługi wraz z przypisanym jej podatkiem VAT. Nie można się zatem zgodzić z twierdzeniem skarżącej, jakoby "z kwoty przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym" (a raczej z kwoty należności brutto) należało wyłączyć należny podatek od towarów i usług i dopiero od tak ustalonego przychodu obliczyć podatek w wysokości 5%. Prowadziłoby to bowiem do obliczania podatku od należności licencyjnej netto, czyli po odliczeniu podatku YAT, a nie brutto, czyli z tym podatkiem, co pozostawałoby w sprzeczności z omawianym przepisem umowy polsko-niemieckiej."

Powyższy pogląd został również zawarty w opracowaniu z zakresu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania Klaus’a Vogel’a (Klaus Vogel on Double Taxation Convention A Commentary to the OECD-, UN,- and US Model Conventions for the Avoidance of Double Taxation on lncome and Capital With Particular Reference to German Treaty Practice, Third Edition, Kluwer Law International, Nb 26 i 26a, str. 780, tłumaczenie własne): „(\`(...)\`) Należności licencyjne, do których stosuje się podatek u źródła są kwotą brutto płatności. Kwota brutto płatności obejmuje podatek YAT, jeżeli jest, w nią wliczony. (\`(...)\`) Ograniczenie umowne podatku u źródła odnosi się do kwoty brutto nawet wtedy, gdy państwo źródła, zgodnie z prawem wewnętrznym, nakłada podatek na kwotę netto.”

Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że podstawą naliczenia podatku jest kwota całej wypłaconej kontrahentowi należności, tj. wraz z duńskim podatkiem od wartości dodanej.

Zmiana interpretacji indywidualnej dotyczy zdarzenia przedstawionego przez Wnioskodawcę oraz stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi Ministra Finansów na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli Minister Finansów nie udzieli odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.