Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPP1/443-71/14-6/MG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2014-04-29
Teza: stawka podatku dla czynności obciążania inwestorów inwestycji niedrogowych kosztami budowy lub przebudowy układu komunikacyjnego; prawo do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego w związku z obciążeniem inwestorów inwestycji niedrogowych ww. kosztami;
Słowa kluczowe: czynności-czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług; drogi; odliczenia-prawo do odliczenia; refakturowanie; stawka
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 28 stycznia 2014 r. (data wpływu 31 stycznia 2014 r.) uzupełnionym pismem z dnia 15 kwietnia 2014 r. (data wpływu 22 kwietnia 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   stawki podatku dla czynności obciążania inwestorów inwestycji niedrogowych kosztami budowy lub przebudowy układu komunikacyjnego;

*   prawa do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego w związku z obciążeniem inwestorów inwestycji niedrogowych ww. kosztami;

– **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 31 stycznia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   braku opodatkowania nieodpłatnego udostępniania dróg publicznych oraz ścieżek rowerowych ogółowi użytkowników;

*   prawa do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki z tytułu zakupów towarów i usług związanych z budową i bieżącym utrzymaniem dróg, w tym remontami;

*   stawki podatku dla czynności obciążania inwestorów inwestycji niedrogowych kosztami budowy lub przebudowy układu komunikacyjnego;

*   prawa do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego w związku z obciążeniem inwestorów inwestycji niedrogowych ww. kosztami;

*   stawki podatku dla dzierżawy infrastruktury powstałej w ramach projektu;

*   prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług dotyczących infrastruktury powstałej w projekcie;

*   prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z budową i bieżącym utrzymaniem ścieżek rowerowych;

*   prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z wydatkami ogólnymi dotyczącymi całokształtu działalności.

Pismem z dnia 15 kwietnia 2014 r. (data wpływu 22 kwietnia 2014 r.) uzupełniono wniosek w zakresie doprecyzowania opisu zdarzenia przyszłego oraz własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej zdarzenia przyszłego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe (doprecyzowane w uzupełnieniu wniosku).

Gmina posiada status podatnika VAT czynnego. Jako jednostka samorządu terytorialnego posiada osobowość prawną nadaną ustawowo przez art. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591, z późn. zm.). Zadania gminy określone są w art. 7 tej ustawy. Zgodnie z nim zaspokajanie potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W myśl art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy, w szczególności zadania własne obejmują sprawy gminnych dróg, ulic, placów oraz organizacji ruchu drogowego. Zgodnie z art. 11a ust. 1 ustawy organami gminy są 1) rada gminy, 2) wójt (burmistrz, prezydent miasta). W myśl art. 26 ust. 1 ustawy organem wykonawczym gminy jest wójt, zaś zgodnie z ust. 4 w miastach powyżej 100.000 mieszkańców organem wykonawczym jest prezydent miasta. Wójt wykonuje swoje zadania za pośrednictwem urzędu, którego jest kierownikiem (art. 33 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym). Zgodnie z art. 91 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1592, z późn. zm.) prawa powiatu przysługują miastom, które w dniu 31 grudnia 1998 r. liczyły więcej niż 100.000 mieszkańców (…). Miastem takim jest więc Gmina. Zgodnie z art. 9 pkt 2 i 3 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2009 r. Nr 157, poz. 1240) sektor finansów publicznych tworzą jednostki samorządu terytorialnego i jednostki budżetowe. W myśl art. 11 ust. 1 tej ustawy jednostkami budżetowymi są jednostki organizacyjne sektora finansów publicznych nieposiadające osobowości prawnej, które pokrywają swoje wydatki bezpośrednio z budżetu, a pobrane dochody odprowadzają na rachunek odpowiednio dochodów budżetu państwa albo budżetu jednostki samorządu terytorialnego. Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 tej ustawy gminne, powiatowe i wojewódzkie jednostki budżetowe, z zastrzeżeniem odrębnych ustaw, tworzą, łączą i likwidują: organy stanowiące jednostek samorządu terytorialnego. Kwestie finansowania dróg publicznych w Polsce reguluje zaś ustawa z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz. U. z 2007 r. Nr 19, poz. 115, z późn. zm.). W myśl art. 2 tej ustawy drogi publiczne ze względu na funkcję w sieci drogowej dzielą się na: krajowe, wojewódzkie, powiatowe i gminne. Na podstawie art. 19 ust. 5 ustawy w granicach miast na prawach powiatu zarządcą wszystkich dróg publicznych, z wyjątkiem autostrad i dróg ekspresowych, jest prezydent miasta. Do 30 czerwca 2011 r. problematyką budowy i bieżącego utrzymania dróg na terenie miasta na prawach powiatu zajmował się działający pod numerem NIP Gminy i w strukturach Urzędu Miasta Wydział – wewnętrzna jednostka organizacyjna. Z dniem 1 lipca 2011 r. zadania te przejęła utworzona w tym celu Uchwałą Rady gminna jednostka budżetowa pod nazwą Zarząd.

Zarząd uzyskał od Naczelnika Urzędu Skarbowego numer identyfikacji podatkowej oraz po dokonanym zgłoszeniu rejestracyjnym uzyskał potwierdzenie zarejestrowania jako podatnika VAT czynnego.

Tytułem wstępu zaznaczyć należy, iż w trakcie swojej dotychczasowej działalności Zarząd dwukrotnie występował do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnych i uzyskał od działającego z jego upoważnienia Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi dwie:

*   z dnia 12 lutego 2013 r. znak IPTPP2/443-936/12-4/KW, w której Minister Finansów uznał Zarząd za organ władzy publicznej w rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy o VAT w zakresie pobieranych opłat za zajęcie pasa drogowego oraz opłat za parkowanie pojazdów w strefie płatnego parkowania;

*   z dnia 11 kwietnia 2012 r. znak IPTPP1/443-51/12-2/IG, w której Minister Finansów uznał za prawidłowe stanowisko odnośnie braku prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z budową dróg przy realizacji projektu pn. „…”.

W związku z ciągle pogłębiającymi się i trwającymi już 10 lat trudnościami w rozliczeniach podatkowych jednostek sektora samorządowego i to związanych z podstawową kategorią niezbędną dla prawidłowego wywiązywania się z obowiązków, tj. kategorią samego podatnika i jego zakresu podmiotowego w 2013 r. Gmina, a więc jednostka samorządu terytorialnego, której organ stanowiący (Rada Miasta) powołał Zarząd, wystąpiła do Ministra Finansów reprezentowanego przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi celem uzyskania interpretacji indywidualnych w kwestii podmiotowości prawno-podatkowej gminnych jednostek budżetowych. W sprawie z zakresu podmiotowego Gminy jako podatnika podatku od towarów i usług Minister Finansów wydał interpretację indywidualną z dnia 9 maja 2013 r. znak IPTPP1/443-130/13-3/MG, w której uznał, iż Gmina nie jest podatnikiem z tytułu czynności dokonywanej przez gminne jednostki budżetowe (a więc i Zarząd), które są odrębnymi podatnikami podatku od towarów i usług.

Ww. wniosek Gminy został spowodowany postanowieniem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 stycznia 2013 r. sygn. akt I FSK 311/12 w sprawie przedstawienia zagadnienia prawnego budzącego poważne wątpliwości składowi siedmiu sędziów NSA, zaś później uchwałą 7 sędziów NSA z dnia 24 czerwca 2013 r. sygn. akt I FPS 1/13, w której NSA stwierdził, iż gminne jednostki budżetowe nie są podatnikami podatku od towarów i usług.

W dniu 10 grudnia 2013 r. Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie pomimo swojej wcześniejszej uchwały z dnia 24 czerwca 2013 r. nie wydał wyroku w sprawie ze skargi Gminy, lecz postanowieniem sygn. I FSK 311/12 postanowił wystąpić z pytaniem prejudycjalnym do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej o następującej treści: czy w świetle art. 4 ust. 2 w związku art, 5 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana Dz. Urz. UE C 83 z dnia 30 marca 2010 r., s. 13 i nast.) jednostka organizacyjna gminy (lokalnego organu władzy w Polsce) może być uznana za podatnika VAT w sytuacji, gdy wykonuje czynności w charakterze innym niż organ władzy publicznej w rozumieniu art. 13 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE z dnia 11 grudnia 2006 r. Nr L 347, s. 1 i nast. ze zm.), pomimo, że nie spełnia warunku samodzielności (niezależności) przewidzianego w art. 9 ust. 1 tej dyrektywy?”

Po ww. postanowieniu Minister Finansów zamieścił w dniu 12 grudnia 2013 r. na stronie internetowej resortu komunikat następującej treści: „W związku ze skierowaniem pytania prejudycjalnego Ministerstwo Finansów uprzejmie informuje, że podziela wątpliwości istniejące w sprawie, które znalazły wyraz w pytaniu prejudycjalnym, zwłaszcza że wskazana przez sąd w pytaniu kwestia nie była badana w cytowanej uchwale NSA. Mając na uwadze utrwaloną praktykę interpretacyjną, znaczenie przedmiotowej kwestii dla wszystkich jednostek samorządowych oraz konieczność zapewnienia pewności stosowania prawa, do momentu wydania orzeczenia przez Trybunał Sprawiedliwości UE pozostaje aktualne dotychczasowe stanowisko Ministra Finansów, wyrażone w wydawanych interpretacjach indywidualnych, uznające samorządowe jednostki budżetowe za odrębnych podatników podatku od towarów i usług."

W opinii wielu ekspertów prawa nie tylko podatkowego, gminy i ich jednostki budżetowe czeka okres pogłębiającego chaosu, niepewności i tymczasowości wykraczający zresztą poza sprawy czysto podatkowe, lecz rzutujący na funkcjonowanie całej sfery finansów publicznych. W szczególności może być to związane absorpcją i wykorzystaniem środków unijnych.

W tym miejscu należy zasygnalizować, iż po uchwale z 24 czerwca 2013 r. w dniu 7 lipca 2013 r. Minister Finansów umieścił na stronie internetowej resortu komunikat, w którym czytamy m.in. „W związku z podjętą uchwałą resort finansów zauważa, że nie będą kwestionowane dotychczasowe rozliczenia gminnych jednostek budżetowych jako podatników VAT, natomiast kwestia dalszego rozliczania podatku od towarów i usług w związku z wykonywanymi przez nie czynnościami zostanie przedstawiona w koncepcji odnoszącej się do tej uchwały." Jednak rozesłane do instytucji wdrażających środki unijne pisma autorstwa innych organów administracji rządowej wskazywać mogą, iż mają one odmienny pogląd w ww. kwestiach niż wyrażony przez Ministra Finansów. Świadczą o tym pisma Ministerstwa Rozwoju Regionalnego z dnia 20 września 2013 r. znak: DRC-VII-8261(0)-60-PK/13 i DPP-III-82013-142-MWG/13 z dnia 24 września 2013 r. pismo Ministerstwa Transportu , Budownictwa i Gospodarki Morskiej z dnia 4 października 2013 r. znak: DF-9AOr-0831-2(16)13 kierowane do Dyrektorów Instytucji Zarządzających stanowiące podstawę do wystąpień do beneficjentów dotacji unijnych celem przeanalizowania przez nich uchwały NSA pod kątem ewentualnej konieczności zwrotu dofinansowania, w których podatek VAT uznany był za wydatek kwalifikowany ze względu na deklarowany brak prawa do odliczenia.

Biorąc powyższe pod uwagę, Zarząd posiada szczególny interes prawny w uzyskaniu kompleksowej interpretacji indywidualnej w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej odnośnie swoich praw i obowiązków na przyszłość, zwłaszcza w związku z wystąpieniem tej szczególnej sytuacji, jaka zaistniała wokół podmiotowości prawno-podatkowej jednostek budżetowych, i która by zapewniła mu ochronę prawną, o której mowa w art. 14k tej ustawy – a przynajmniej pośrednio świadczyła również o zachowaniu daleko idącej należytej staranności jakiej dochował w kontekście m.in. wykorzystywania środków pomocowych.

W zakresie wyczerpującego przedstawienia zdarzenia przyszłego wyjaśnić należy, iż: Zarząd jako podatnik podatku VAT składa deklaracje VAT-7 miesięcznie. Zarząd osiąga i osiągać będzie dochody publiczne z tytułu opłat za zajęcie pasa drogowego oraz opłat za parkowanie pojazdów w strefie płatnego parkowania, które mają nieopodatkowany charakter, co potwierdził, jak wyżej zaznaczono, w interpretacji indywidualnej Minister Finansów z dnia 12 lutego 2013 r. znak IPTPP2/443-936/12-4/KW. W związku z powyższym dochody te – jako niepodlegające opodatkowaniu – nie są wykazywane w deklaracjach VAT-7 i ujmowane w ewidencjach. Tak więc na drogach publicznych na terenie miasta na prawach powiatu Wnioskodawca osiąga dochody niepodlegające opodatkowaniu, zaś – co do zasady – pomijając czerpanie dochodów z ww. opłat, korzystanie przez użytkowników z dróg publicznych odbywa się na zasadzie ogólnodostępności i nieodpłatności. Z tych też powodów Zarząd nie dokonuje odliczenia podatku naliczonego z tytułu budowy/remontu i bieżącego utrzymania dróg publicznych w granicach miasta na prawach powiatu z uwagi na brak występowania na nich po stronie Zarządu opodatkowanego obrotu. Brak takiego prawa – w odniesieniu do jednego z realizowanych projektów – potwierdził dla Zarządu, jak wcześniej wskazano, Minister Finansów reprezentowany przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 11 kwietnia 2012 r. znak IPTPP1/443-51/12-2/IG.

Jak wyżej zaznaczono opłaty za zajęcie pasa drogowego i opłaty za parkowanie pojazdów w strefie płatnego parkowania z uwagi na brak cywilnoprawnego charakteru nie stanowią opodatkowanego obrotu, który rodziłby prawo do odliczenia podatku naliczonego. Z kolei udostępnianie dróg publicznych na zasadzie ogólnodostępności i nieodpłatności – co Zarząd – czyni sprawując zarząd drogi jako czynność niepodlegającą – wg Wnioskodawcy – opodatkowaniu również takiego prawa nie rodzi. O tym, iż udostępnianie dróg publicznych na zasadzie ogólnodostępności i nieodpłatności nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu wypowiadały się organy podatkowe, np. Minister Finansów reprezentowany przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 24 maja 2013 r. znak IPTPP1/443-148/13-4/AK. Podobna sytuacja dotyczy ścieżek rowerowych na terenie miasta na prawach powiatu, których użytkowanie przez użytkowników ma charakter ogólnodostępny i nieodpłatny (brak np. biletowanego wstępu). Obecnie jedynymi czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT ze strony Zarządu wg stawki 23% jest niewielki i uboczny (na tle działalności podstawowej) obrót osiągany na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych z tytułu wynajmu firmom – kilkunastu miejsc parkingowych na zasadzie wyłączności tzw. „kopert” w centrum miasta oraz 1 dzierżawa terenu.

W najbliższej przyszłości dojdzie do zdarzeń, które będą miały – wg Wnioskodawcy – duży wpływ na funkcjonowanie Zarządu jako podatnika podatku VAT. Zarząd wszczął niedawno postępowanie o udzielenie zamówienia publicznego w trybie przetargu nieograniczonego na podstawie ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. Prawo zamówień publicznych (Dz. U. z 2013 r., poz. 907, z późn. zm.). Przedmiotem zamówienia jest dostawa systemu wypożyczania rowerów jakim jest projekt.

Zgodnie ze specyfikacją istotnych warunków zamówienia, zakres zamówienia obejmuje:

*   3.2.1. wykonanie i uzgodnienie z Zamawiającym:

*   3.2.1.1. projektów rowerów;

*   3.2.1.2. projektów stacji rowerowych;

*   3.2.1.3. projektu strony internetowej systemu w pełni kompatybilnej z oprogramowaniem do obsługi systemu;

*   3.2.1.4. projektów dokumentów określających prawa i obowiązki klientów, w szczególności regulaminu korzystania z systemu oraz planu funkcjonowania Biura Obsługi Klienta (BOK);

*   3.2.1.5. projektu informacji, które będą zawarte na audioprzewodnikach;

*   3.2.2. wykonanie i zaprezentowanie Zamawiającemu w celu akceptacji wzorcowego roweru, który będzie używany w systemie;

*   3.2.3. dostawę i montaż urządzeń stanowiących wyposażenie 40 stacji rowerowych;

*   3.2.4. dostawę i montaż urządzeń monitoringu 40 stacji rowerowych;

*   3.2.5. dostawę 400 sztuk rowerów;

*   3.2.6. opracowanie i przekazanie Zamawiającemu kompleksowego systemu informatycznego (oprogramowania) wraz z bezterminową licencją dla Zamawiającego do obsługi i monitorowania funkcjonowania systemu lub bezterminową licencję dla Zamawiającego na oprogramowanie przygotowane do obsługi i monitorowania systemu oraz dostarczenie i zainstalowanie w miejscu wskazanym przez Zamawiającego sprzętu niezbędnego do funkcjonowania powyższego oprogramowania;

*   3.2.7. dostarczenie strony internetowej systemu w pełni kompatybilnej z oprogramowaniem do obsługi systemu;

*   3.2.8. dostawę 40 sztuk audioprzewodników;

*   3.2.9. dostawę i montaż w miejscu wskazanym przez Zamawiającego stanowisk wyposażonych w sprzęt do obsługi systemu, które stanowić będą wyposażenie BOK;

*   3.2.10. dostawę i montaż w miejscu wskazanym przez Zamawiającego stanowisk wyposażonych w sprzęt do kontroli funkcjonowania systemu;

*   3.2.11. przeszkolenie osób wskazanych przez Zamawiającego w zakresie użytkowania systemu, użytkowania oprogramowania do obsługi systemu (również w zakresie kontroli i pozyskiwania danych z systemu informatycznego) oraz w zakresie administrowania i wprowadzania zmian na stronie internetowej systemu;

*   3.2.12. przeprowadzenie przy udziale przedstawicieli Zamawiającego testowego rozruchu systemu.

W dniu zawarcia umowy z Wykonawcą w sprawie przedmiotowego zamówienia publicznego, zamawiający z tym samym Wykonawcą zawrze również umowę na dzierżawę systemu wyposażenia rowerów jakim jest projekt. Dzierżawa systemu rozpocznie się bezpośrednio po zakończeniu realizacji umowy w sprawie zamówienia publicznego będącego przedmiotem niniejszego postępowania, tj. po dokonaniu odbioru systemu. Warunki dzierżawy określone zostały we wzorze umowy dzierżawy stanowiącym załącznik nr 9 do SIWZ.

Reasumując, w niedalekiej przyszłości Zarząd po przeprowadzonym postępowaniu przetargowym wyłoni Wykonawcę, który dokona dostawy towarów i usług wymienionych w Specyfikacji Istotnych Warunków Zamówienia. Faktury za nabyte towary i usługi wystawione będą na Zarząd. Równocześnie wyłoniony wykonawca zawrze z Zarządem umowę na dzierżawę systemu wypożyczania rowerów.

Ponadto Zarząd przystąpi w niedalekiej przyszłości do realizacji zawartej wcześniej umowy z tzw. inwestorem inwestycji niedrogowej, której podstawą prawną był art. 16 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz. U. z 2013 r., poz. 260, z późn. zm.).

Wnioskodawca, tj. Zarząd nie będzie realizował inwestycji niedrogowych. Wnioskodawca w przyszłości – na podstawie zawartej umowy cywilnoprawnej z tzw. inwestorem inwestycji niedrogowej (w praktyce obrotu gospodarczego w Polsce najczęściej mogą to być np. duże centra handlowe – i tak jest też w tym przypadku) obciążałby go kosztami nabytych przez siebie robót budowalnych.

Podkreślić należy, iż często tzw. inwestycja niedrogowa (np. budowa centrum handlowego – jak w tym przypadku) wymaga konieczności przebudowy układu drogowego. Ustawodawca przewidział taki skutek wielu inwestycji niedrogowych w art. 16 ustawy o drogach publicznych. Art. 16 ust. 1 - Budowa lub przebudowa dróg publicznych spowodowana inwestycją niedrogową należy do inwestora tego przedsięwzięcia. Szczegółowe warunki budowy lub przebudowy dróg, o których mowa w ust. 1, określa umowa między zarządcą drogi a inwestorem inwestycji niedrogowej. W praktyce obrotu gospodarczego możemy mieć do czynienia z dwoma sytuacjami. Pierwsza – polegająca na tym, iż inwestor inwestycji niedrogowej ustala z zarządem drogi jakie konieczne inwestycje ma sfinansować w związku ze skutkami jakie inwestycja dla układu komunikacyjnego niesie. W tym pierwszym wariancie to inwestor wyłania wykonawcę robót (firmę budowlaną), zawiera z nim umowę i płaci za faktury za wykonane prace. Jednak ten wariant nie jest przedmiotem zapytania, gdyż przepływ faktur i płatności jest wtedy tylko na linii wykonawca – inwestor inwestycji niedrogowej. W tej drugiej sytuacji to zarząd drogi (w przyszłości Wnioskodawca, tj. Zarząd) wyłaniałby wykonawcę robót, zawarł z nim umowę, płacił za faktury wystawione na Zarząd, zaś w oparciu o umowę zawartą na podstawie art. 16 ustawy o drogach fakturował ww. roboty na inwestora inwestycji niedrogowej. Mielibyśmy więc do czynienia faktycznie ze zjawiskiem potocznie zwanym „refakturowaniem” – stosowanym powszechnie w obrocie gospodarczym w Polsce, choć przez lata nieuregulowanym wprost przepisami prawa. Jednak w 2011 r. wprowadzono już do polskiej ustawy przepis art. 8 ust. 2a ustawy będący implementacją przepisu art. 28 Dyrektywy Rady w tym zakresie. Zgodnie z ww. interpretacją dla Gminy obciążanie kosztami inwestora inwestycji niedrogowej przez podatnika sprawującego zarząd drogi kosztami przebudowy układu komunikacyjnego jest czynnością podlegającą opodatkowaniu. Skoro więc Zarząd sprawując zarząd dróg na terenie miasta dokonywałby w oparciu o zawarte porozumienie cywilnoprawne, których podstawą byłby cyt. art. 16 ustawy o drogach, fakturowania i opodatkowania ww. czynności, to rodziłaby ona w oparciu o art. 86 ust. 1 ustawy prawo do odliczenia podatku z faktur zakupu wystawionych przez wykonawców (firmy budowlane) na Zarząd, które stanowiłyby podstawę tego obciążenia („refakturowania”) przez Zarząd inwestora inwestycji niedrogowej.

Wnioskodawca ponosić będzie także wydatki – jak większość jednostek prowadzących jakąkolwiek działalność – na np. usługi telefoniczne, energię, materiały biurowe, wyposażenie biura, zakup usług remontowych pomieszczeń biurowych, usług pocztowych i kurierskich, sprzątania pomieszczeń, ochrony i utrzymania obiektów administracyjnych, usług informatycznych, obsługi prawnej, odprowadzania ścieków. Na fakturach zakupu figurować będzie Zarząd.

Zarząd wykorzystywać będzie ww. wydatki ogólne (np. usługi telefoniczne, energię, materiały biurowe, wyposażenie biura, zakup usług remontowych pomieszczeń biurowych, usług pocztowych i kurierskich, sprzątania pomieszczeń, ochrony i utrzymania obiektów administracyjnych, usług informatycznych, obsługi prawnej, odprowadzania ścieków) tylko i wyłącznie do czynności podlegających opodatkowaniu (niewielki ilościowo i kwotowo najem wydzielonych miejsc parkingowych „kopert” i dzierżawa terenu, oraz znaczące kwotowe obciążanie inwestorów inwestycji nie drogowych w trybie porozumienia zawartego w myśl art. 16 ustawy o drogach publicznych, jak również dzierżawa infrastruktury w ramach projektu) i niepodlegających opodatkowaniu (nieodpłatne udostępnianie dróg publicznych ogółowi użytkowników – art. 8 ust. 2 pkt 2 u.p.t.u.), opłaty za zajęcie pasa drogowego i za parkowanie w strefie płatnego parkowania – osiągane w charakterze organu władzy publicznej – co wynika z art. 15 ust. 6 u.p.t.u. i interpretacji MF z 12 lutego 2013 r. znak IPTPP2/443-936/12-4/KW) tzw. „NP”. Zarząd nie osiąga obrotów zwolnionych od podatku, tzw. „ZW” i nie planuje osiągania takich obrotów w przyszłości – przy założeniu, iż nie zmienią się przepisy prawa w tym zakresie.

Wydatków ogólnych wymienionych powyżej nie sposób przypisać do jakiejś konkretnej czynności, gdyż one z założenia służą całokształtowi działalności, a więc w przypadku Zarządu czynnościom opodatkowanym i niepodlegającym opodatkowaniu. Wg Wnioskodawcy takiej metody przyporządkowania wydatków ogólnych aby rozdzielić je na te służące działalności opodatkowanej i na te służące działalności nieopodatkowanej nie ma, zaś zgodnie z orzecznictwem sądowym jak i ostatnimi interpretacjami Ministra Finansów przywołanymi we wniosku nawet być nie może.

Przedmiotem ww. wniosku jest całokształt skutków prawno-podatkowych związanych z funkcjonowanie Zarządu w najbliższej przyszłości jako podatnika, w szczególności w związku z realizacją projektu oraz zawartej umowy z inwestorem inwestycji niedrogowej. Jak wyżej wspomniano Wnioskodawca – jako gminna jednostka budżetowa – posiada szczególny interes prawny w uzyskaniu takiej interpretacji z uwagi na znane problemy i spory co do charakteru – na gruncie podatkowym – gminnych jednostek budżetowych, co z kolei rzutuje na sposób pozyskiwania środków ze źródeł zewnętrznych i wykracza poza sprawy często podatkowe. Wskazać należy, iż realizacja zadań ustawowych przez gminy i gminne jednostki budżetowe i związane z tym racjonalne gospodarowanie środkami publicznymi, w tym ich pozyskiwanie ze źródeł zewnętrznych stanowi zespół naczyń połączonych. Brak pewności i rozstrzygnięcia – po blisko 10 latach od wejścia Rzeczpospolitej Polskiej do Wspólnoty i obowiązywania obecnej ustawy o podatku od towarów i usług – w sprawach zasadniczych, tj. charakteru jednostki budżetowej jako odrębnego podatnika oraz jego praw i obowiązków nie sprzyja, a w niektórych przypadkach może uniemożliwiać skuteczną realizację powierzonych zadań – ze szkodą dla Państwa i obywateli.

Faktury dokumentujące zakupy związane z budową, remontami i bieżącym utrzymaniem dróg wystawione są i będą na Zarząd, zarejestrowanego podatnika VAT czynnego, który ma status odrębnego od Gminy, podatnika VAT. Zarząd w oparciu o przepisy ustawy o finansach publicznych działa w formie nieposiadającej osobowości prawnej gminnej jednostki budżetowej.

Zgodnie z obowiązującymi w Polsce przepisami prawa drogi oraz ścieżki rowerowe mogą stanowić (w sensie cywilnoprawnym) przedmiot własności osób prawnych, tj. jednostek samorządu terytorialnego. Gminne jednostki budżetowe takie jak Zarząd zarządzają mieniem gminnym, gdyż jednostka budżetowa nie może być właścicielem wytworzonego majątku, ma jednak ponoszone nakłady we własnej ewidencji rachunkowej w rozumieniu przepisów ustawy o rachunkowości. Podkreślić należy, iż Zarząd jako jednostka budżetowa jest również odrębną jednostką nie tylko w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, lecz także w rozumieniu ustawy o rachunkowości. Jest tu analogia z państwowymi jednostkami budżetowymi – mienie będące w pieczy izby skarbowej czy urzędu skarbowego jest mieniem nie tych jednostek, lecz Skarbu Państwa, choć zarówno każdy urząd skarbowy jak i każda izba skarbowa oraz Ministerstwo Finansów mają odrębne NIP-y i odrębny status jako płatnika.

Wyjaśnić należy, iż m.in. właśnie ta kwestia spowodowała, iż Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w uchwale 7 sędziów z dnia 24 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 1/13 podjął uchwałę, iż gminne jednostki budżetowe nie są odrębnymi podatnikami. W uchwale czytamy m.in. „Cechą charakterystyczną gminnej jednostki budżetowej jest brak własnego mienia i dysponowanie jedynie wyodrębnioną i przekazaną w zarząd częścią majątku osoby prawnej, jaką jest gmina. W związku z tym gminna jednostka budżetowa działa jako statio manicipi. O utworzeniu, połączeniu lub likwidacji gminnej jednostki budżetowej decyduje organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego, który w gminie stanowi rada gminy. Ten organ nadaje gminnej jednostce budżetowej statut określający nazwę, siedzibę oraz przedmiot działalności”.

Jednak pomimo podjęcia ww. uchwały NSA w dniu 10 grudnia 2013 r. skierował pytanie prejudycjalne do ETS w tej kwestii (sygn. akt I FSK 311/12). Minister Finansów wydał nazajutrz komunikat na stronie internetowej resortu, iż nadal taktuje jednostki budżetowe jako odrębnych podatników. Biorąc powyższe pod uwagę w Urzędzie Miasta wstrzymano podjęte przygotowania do centralizacji (konsolidacji) rozliczeń podatkowych Gminy wraz z jednostkami budżetowymi (tzw. „jeden podatnik” – wspólna deklaracja podatkowa Gminy obejmujące nie tylko Urząd Miasta tak jak jest od 1993 r., ale i wszystkie gminne jednostki budżetowe). Z tych też względów Zarząd nadal działa jako odrębny podatnik VAT czynny – i tak jest traktowany nadal przez Naczelnika Urzędu Skarbowego. Tak więc ścieżki rowerowe są własnością Gminy. W tym wypadku jednak należy wyjaśnić jeszcze jedną rzecz. Co do zasady zgodnie z art. 2a ustawy o drogach publicznych, drogi krajowe stanowią własność Skarbu Państwa (ust. 1), drogi wojewódzkie, powiatowe i gminne stanowią własność samorządu województwa, powiatu lub gminy (ust. 2). Koszty związane z budową, remontami i bieżącym utrzymaniem dróg wojewódzkich i krajowych ponosi Zarząd, gdyż zgodnie z art. 19 ust. 5 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz. U z 2013 r., poz. 260), to Prezydent Miasta jako organ wykonawczy miasta na prawach powiatu jest w granicach miast na prawach powiatu zarządcą wszystkich dróg publicznych z wyjątkiem dróg ekspresowych i autostrad, zaś zgodnie z art. 3 ust. 3 ustawy z dnia 16 grudnia 2005 r. o finansowaniu infrastruktury transportu lądowego (Dz. U z 2005 r., Nr 267) w granicach miast na prawach powiatu zadania w zakresie finansowania budowy, przebudowy, remontu, utrzymania, ochrony i zarządzania drogami publicznymi z wyjątkiem autostrad i drów ekspresowych, finansowane są z budżetów tych miast. Do 30 czerwca 2011 r. Prezydent Miasta czynił to niejako bezpośrednio za pomocą swojego aparatu pomocniczego, którego jest kierownikiem, tj. wydziału Urzędu Miasta (podatkowo Gmina). Od 1 lipca 2011 r. wykonuje swoje ustawowe obowiązku w tym względzie za pośrednictwem wyodrębnionej z wydziału Urzędu Miasta oddzielnej struktury, tj. Zarządu (podatkowo odrębna od Gminy, nieposiadająca osobowości prawnej jednostka budżetowa).

Reasumując, w sensie cywilnoprawnym (własnościowym) drogi gminne i powiatowe w granicach miasta na prawach powiatu stanowią własność Gminy, gdyż jest ona miastem na prawach powiatu, drogi wojewódzkie są własnością Województwa (samorządu województwa), zaś krajowe własnością Skarbu Państwa, ale wszystkimi zarządza w oparciu o cytowane przepisy prawa, ponosząc koszty ich budowy, przebudowy, remontu, utrzymania, ochrony i zarządzania – Zarząd.

Drogi objęte wnioskiem to drogi w granicach miasta na prawach powiatu, którymi zarządza gminna jednostka budżetowa – Zarząd. Zgodnie z obowiązującymi w Polsce przepisami prawa organ gminy będącej miastem na prawach powiatu, czyli Prezydent Miasta – zarządza wszystkimi drogami w granicach miasta na prawach powiatu z wyjątkiem dróg ekspresowych i autostrad, zaś budżet miejski obciążają koszty budowy i eksploatacji tychże dróg. Stanowi o tym wyżej (w pkt 2) omawiany art. l9 ust. 5 ustawy o drogach publicznych oraz art. 3 ust. 3 ustawy o finansowaniu infrastruktury transportu lądowego. Odpowiadając więc literalnie i ściśle gminna jednostka budżetowa Zarząd jako jednostka powołana uchwałą Rady Miasta, które to miasto jest gminą będącą miastem na prawach powiatu zarządza drogami leżącymi w ustawowej gestii Prezydenta Miasta - gminnymi, powiatowymi, wojewódzkimi i krajowymi (wszystkimi z wyjątkiem dróg ekspresowych i autostrad).

Faktury dokumentujące zakupy związane z budową i bieżącym utrzymaniem ścieżek rowerowych wystawiane są i będą na Wnioskodawcę – Zarząd.

Podobnie jak wyjaśniono wyżej w sensie własnościowym majątek wytworzony czy nabyty w oparciu o dokumenty wystawione na Zarząd jest w sensie cywilistycznym majątkiem Gminy – osoby prawnej. Ponownie Wnioskodawca wyjaśnia, iż zgodnie z obowiązującymi w Polsce przepisami prawa majątek stanowić może (w sensie cywilnoprawnym) przedmiot własności osób prawnych, tj. jednostek samorządu terytorialnego. Gminne jednostki budżetowe takie jak Zarząd zarządzają mieniem gminnym, gdyż jednostka budżetowa nie może być właścicielem wytworzonego majątku, ma jednak ponoszone nakłady we własnej ewidencji rachunkowej w rozumieniu przepisów ustawy o rachunkowości. Podkreślić należy, iż Zarząd jako jednostka budżetowa jest również odrębną jednostką nie tylko w rozumieniu ustawy o finansach publicznych lecz także w rozumieniu ustawy o rachunkowości. Jest tu analogia z państwowymi jednostkami budżetowymi – mienie będące w pieczy izby skarbowej czy urzędu skarbowego jest mieniem nie tych jednostek, lecz Skarbu Państwa, choć zarówno każdy urząd skarbowy jak i każda izba skarbowa oraz Ministerstwo Finansów mają odrębne NIP-y i odrębny status jako płatnika.

Wyjaśnić należy, iż m.in. właśnie ta kwestia spowodowała, iż Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w uchwale 7 sędziów z dnia 24 czerwca 2013 r., sygn. akt. I FPS 1/13 podjął uchwałę, iż gminne jednostki budżetowe nie są odrębnymi podatnikami. W uchwale czytamy m.in.: ,,Cechą charakterystyczną gminnej jednostki budżetowej jest brak własnego mienia i dysponowanie jedynie wyodrębnioną i przekazaną w zarząd częścią majątku osoby prawnej, jaką jest gmina’’. W związku z tym gminna jednostka budżetowa działa jako statio municipi. O utworzeniu, połączeniu lub likwidacji gminnej jednostki budżetowej decyduje organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego, który w gminie stanowi rada gminy. Ten organ nadaje gminnej jednostce budżetowej statut, określający nazwę, siedzibę oraz przedmiot działalności. Jednak pomimo podjęcia ww. uchwały NSA w dniu 10 grudnia 2013 r., skierował pytanie prejudycjalne do ETS w tej kwestii (sygn. akt. I FSK 311/12). Minister Finansów wydał nazajutrz komunikat na stronie internetowej resortu, iż nadal traktuje jednostki budżetowe jako odrębnych podatników.

Biorąc powyższe pod uwagę w Urzędzie Miasta wstrzymano podjęte przygotowania do centralizacji (konsolidacji) rozliczeń podatkowych Gminy wraz z jednostkami budżetowymi (tzw. „jeden podatnik’’ – wspólna deklaracja podatkowa Gminy obejmująca nie tylko Urząd Miasta tak jak jest od 1993 r., ale i wszystkie gminne jednostki budżetowej z tych też względów Zarząd nadal działa jako odrębny podatnik VAT czynny – i tak jest traktowany przez Naczelnika Urzędu Skarbowego. Reasumując właścicielem (w sensie cywilistycznym) infrastruktury będzie Gmina, zaś majątek ten zgodnie z przepisami o rachunkowości figurował będzie w ewidencji środków trwałych Zarządu, gdyż gminne jednostki budżetowe stanowią odrębne jednostki nie tylko na gruncie podatkowym (przynajmniej tak od 1993 r., uznawały organa podatkowe, w tym Minister Finansów), ale i rachunkowości oraz finansów publicznych. Faktury zakupu będą oczywiście ujmowane w księgach rachunkowych i podatkowych (rejestrach) Zarządu.

Stroną umowy dzierżawy infrastruktury opisanej we wniosku, którą Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w wystosowanym wezwaniu określił jako „efekty projektu” będzie Zarząd, który zamierza czynsz dzierżawny wykazywać we własnych składanych co miesiąc deklaracjach VAT-7 wg stawki 23%. Z kolei dzierżawcą tejże infrastruktury będzie wyłoniona w drodze przetargu Sp. z o. o. Informacja o wyniku postępowania wywieszono na tablicy ogłoszeń w dniu 4 lutego 2014 r.

Efekty projektu będą wydzierżawiane na podstawie zawartej umowy cywilnoprawnej z ww. firmą, którą wyłoniono w drodze przetargu. Ogłoszony, a obecnie już rozstrzygnięty przetarg zorganizowano w oparciu o przepisy ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. Prawo zamówień publicznych (Dz. U. z 2013 r., poz. 907 z późn. zm.). Przetarg ten miał wyłonić dostawcę infrastruktury opisanej we wniosku. W specyfikacji istotnych warunków zamówienia wskazano jednak, iż w dniu zawarcia umowy z Wykonawcą w sprawie przedmiotowego zamówienia publicznego zamawiający, tj. Zarząd zawrze również umowę na dzierżawę systemu wypożyczenia rowerów. Dzierżawa systemu rozpocznie się bezpośrednio po zakończeniu realizacji umowy w sprawie zamówienia publicznego będącego przedmiotem niniejszego postępowania, tj. po zakończeniu odbioru systemu.

Reasumując, dostawca systemu (infrastruktury) po dokonaniu dostawy sprzętu na rzecz Zarządu stanie się następnie dzierżawcą tejże infrastruktury. Zarząd będzie czerpał dochody z tytułu dzierżawy majątku, zaś ww. firma z tytułu opłat za wypożyczenie pobieranych od wypożyczających rowery mieszkańców miasta i turystów – co zgodne jest z przepisami Kodeksu cywilnego regulującego kwestie umowy dzierżawy. Dzierżawca będzie uprawniony również do czerpania innych dochodów, takich jak dochody z tytułu wynajmu powierzchni reklamowych umieszczonych na rowerach. Ścieżki rowerowe jak wspomniane we wniosku nie będą przedmiotem dzierżawy – mają one charakter ogólnodostępny. Ich funkcjonowanie niewątpliwie jednak wpłynie na osiąganie czy wzrost sprzedaży opodatkowanej, tyle że dzierżawcy systemu, gdyż to jemu przypadną obroty z tytułu wypożyczania rowerów od osób wypożyczających. Dzierżawa ze strony wydzierżawiającego na rzecz dzierżawcy (wyspecjalizowanego operatora systemu) będzie dotyczyła całego systemu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  (oznaczone we wniosku nr 3) Czy obciążanie inwestorów inwestycji niedrogowych, na mocy porozumienia (umowy) cywilnoprawnego, kosztami budowy lub przebudowy układu komunikacyjnego spowodowanymi takimi inwestycjami stanowić będzie dla Zarządu czynności opodatkowane wg stawki 23%?
2.  (oznaczone we wniosku nr 4) Czy czynności obciążania inwestorów inwestycji niedrogowych kosztami budowy lub przebudowy układu komunikacyjnego, powodują prawo do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego z faktur dokumentujących poniesienie przez Zarząd kosztów takiej budowy lub przebudowy?

Zdaniem Wnioskodawcy obciążanie inwestorów inwestycji niedrogowych, na mocy porozumienia (umowy) cywilnoprawnej, kosztami budowy lub przebudowy układu komunikacyjnego, spowodowanymi takimi inwestycjami, stanowić będzie dla Zarządu czynności opodatkowane podatkiem VAT wg stawki 23%.

Równocześnie, zdaniem Zarządu, czynności obciążania inwestorów inwestycji niedrogowych kosztami budowy lub przebudowy układu komunikacyjnego, powodują prawo do obniżania podatku należnego o kwoty podatku naliczonego z faktur dokumentujących poniesienie przez Zarząd kosztów takiej budowy lub przebudowy.

Stanowisko Zarządu oparte zostało o przepis art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., który stanowi, że opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terenie kraju, oraz o przepis art. 8 ust. 1 tej ustawy, który stanowi, że przez świadczenie usług, o jakim mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towaru. Stawka podatku zaś wynika z art. 41 ust. 1 u.p.t.u., który stanowi, iż stawka podatku wynosi 23%, z zastrzeżeniem ust. 2–12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Z analizy przepisów ustawy i przepisów wykonawczych do niej nie wynika, aby do obciążania inwestorów inwestycji niedrogowych kosztami budowy/przebudowy układu komunikacyjnego można by zastosować stawkę preferencyjną lub zwolnienie od podatku.

Prawo do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynika zaś z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Stanowisko Wnioskodawcy zaprezentowane powyżej jest również zgodne z wynikającymi z wydanych interpretacji indywidualnych przez Ministra Finansów reprezentowanego przez Dyrektora izby Skarbowej w Łodzi dla innych podatników – IPTPP1/443-720/11-2/MS z 28 listopada 2011 r. i IPTPP1/443-148/13-7/AK z dnia 24 maja 2013 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Istotą dostawy towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W wyżej powołanym przepisie mowa jest o czynności, która daje otrzymującemu towar prawo do rozporządzania rzeczą jak właściciel (prawo do wyzbycia się, obciążania, korzystania z nabytych rzeczy). Chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z cytowanych wyżej przepisów ustawy wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu, niebędące dostawą towarów.

Zauważyć jednak należy, iż usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Zatem, aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Przez refakturowanie usług – obok czynności odprzedaży usług – niekiedy rozumie się również poniesienie określonych kosztów na rzecz klienta, którymi jest on następnie obciążany. Nie następuje wówczas „kupno” i „odprzedaż” usługi przez pośrednika, lecz poniesienie (czy też nawet wyłożenie) przez pośrednika kosztów zakupu usługi świadczonej na rzecz odbiorcy.

Biorąc pod uwagę, że refakturowanie jest bądź to odprzedażą usług, bądź to przenoszeniem kosztów, przedmiotem refakturowania mogą być w zasadzie wszystkie usługi, nawet jeśli podmiot refakturujący nie ma wymaganych uprawnień do samodzielnego świadczenia danych czynności, czy też nie leży to w jego przedmiocie działalności (określonym dla celów ewidencyjnych).

W myśl art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Powyższy przepis jest odpowiednikiem art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, s. 1 ze zm.), który stanowi, iż w przypadku, kiedy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten nabył i wyświadczył te usługi. Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Zatem, konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jako podatnik podatku VAT składa deklaracje VAT-7 miesięcznie. Zarząd przystąpi w niedalekiej przyszłości do realizacji zawartej wcześniej umowy z tzw. inwestorem inwestycji niedrogowej, której podstawą prawną był art. 16 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz. U. z 2013 r., poz. 260, z późn. zm.). Wnioskodawca nie będzie realizował inwestycji niedrogowych. Zarząd na podstawie zawartej umowy cywilnoprawnej z tzw. inwestorem inwestycji niedrogowej obciążałby go kosztami nabytych przez siebie robót budowalnych. Wnioskodawca wyłaniałby wykonawcę robót, zawarł z nim umowę, płacił za faktury wystawione na Zarząd, zaś w oparciu o umowę zawartą na podstawie art. 16 ustawy o drogach fakturował ww. roboty na inwestora inwestycji niedrogowej.

W myśl art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz. U. z 2013 r., poz. 260 z późn. zm.), budowa lub przebudowa dróg publicznych spowodowana inwestycją niedrogową należy do inwestora tego przedsięwzięcia. Zgodnie z ust. 2 cyt. artykułu, szczegółowe warunki budowy lub przebudowy dróg, o których mowa w ust. 1, określa umowa między zarządcą drogi a inwestorem inwestycji niedrogowej.

Uwzględniając powyższe stwierdzić należy, że na tle przedstawionego opisu sprawy rozliczenia pomiędzy Wnioskodawcą a inwestorem inwestycji niedrogowej powinny odbywać się na zasadach ogólnych wynikających z ustawy o podatku od towarów i usług oraz aktów wykonawczych do niej, w tym także w zakresie wystawiania faktur VAT dokumentujących wykonywane przez nich czynności. Wnioskodawca ponosi koszty przebudowy drogi, jednakże nie jest faktycznym odbiorcą czerpiącym korzyści z tej czynności. Zatem, Wnioskodawca ponosząc koszty budowy lub przebudowy układu komunikacyjnego spowodowane inwestycjami niedrogowymi, będzie działał w imieniu własnym, lecz na rachunek innego podmiotu (inwestora inwestycji niedrogowych). A zatem poniesione koszty, gdzie odbiorcą usługi jest inwestor, a nie podmiot obciążony (Wnioskodawca) przez świadczącego usługę, powinny zostać przeniesione przez Wnioskodawcę na faktycznego odbiorcę.

Biorąc pod uwagę powołane przepisy oraz przedstawione zdarzenie przyszłe stwierdzić należy, iż jeżeli Wnioskodawca, na mocy porozumienia lub umowy cywilnoprawnej będzie obciążał inwestora poniesionymi kosztami, to spełnione zostaną warunki dla uznania tej czynności za opodatkowaną podatkiem VAT jako świadczenie usług przez Zainteresowanego na rzecz inwestora, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2–12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednocześnie należy zauważyć, że ani przepisy ustawy, ani też rozporządzeń wykonawczych do ustawy nie przewidują zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT dla ww. usług będących przedmiotem wniosku.

Reasumując, stwierdzić należy, iż obciążenie przez Wnioskodawcę inwestora inwestycji niedrogowej na mocy porozumienia lub umowy cywilnoprawnej kosztami budowy lub przebudowy drogi publicznej będzie odpłatnym świadczeniem usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy opodatkowanym podstawową stawką podatku VAT, tj. 23%.

Przechodząc do kwestii prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wskazać należy, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Stosownie do treści art. 87 ust. 1 ustawy, w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

W świetle art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Z powyższego wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje czynny, zarejestrowany podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Jak wskazał tut. Organ powyżej, Wnioskodawca sprawując w przyszłości zarząd dróg i obciążając, w ramach umów cywilnoprawnych, inwestora inwestycji niedrogowej kosztami budowy lub przebudowy drogi publicznej, będzie świadczył usługi, o których mowa w art. 8 ust. 1 ustawy, opodatkowane wg stawki 23%..

W związku z powyższym, mając na uwadze opis sprawy oraz obowiązujące przepisy należy stwierdzić, że ponoszone koszty budowy lub przebudowy drogi publicznej będą miały związek z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez Wnioskodawcę. Zatem, z uwagi na spełnienie pozytywnej przesłanki warunkującej prawo do odliczenia podatku naliczonego w świetle przepisu art. 86 ust. 1 ustawy, Wnioskodawca będzie miała prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z ww. kosztami.

Reasumując, Zainteresowany będzie miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione w związku z kosztami budowy lub przebudowy drogi publicznej, ponieważ wydatki te będą miały związek z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez Wnioskodawcę sprawującego w przyszłości zarząd dróg, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek, o których mowa w art. 88 ustawy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie wynikające z opisu sprawy i własnego stanowiska, które nie zostały objęte pytaniem - nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 oraz art. 14f § 2 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Podkreślenia wymaga, iż interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Odnośnie powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje te zostały wydane w indywidualnych sprawach, w których indywidualnie oceniano opis zaistniałego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i stanowisko wnioskodawcy. Powołane interpretacje nie stanowią źródła prawa. Również wyroki wskazane przez Wnioskodawcę, które stanowią element argumentacji Wnioskodawcy, są to rozstrzygnięcia odnoszące się do indywidualnych spraw i co do zasady wiążą one strony postępowania w tej konkretnej, indywidualnej sprawie, nie rozciągając swojego oddziaływania na inne choćby podobne lub zbieżne sprawy.

Niniejszą interpretacją załatwiono wniosek w części dotyczącej zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   stawki podatku dla czynności obciążania inwestorów inwestycji niedrogowych kosztami budowy lub przebudowy układu komunikacyjnego;

*   prawa do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego w związku z obciążeniem inwestorów inwestycji niedrogowych ww. kosztami.

Natomiast w pozostałym zakresie zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.