Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-1.4012.628.2017.1.KO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-12-22
Teza: w zakresie ustalenia: - czy płatności z tytułu korekty dochodowości między Wnioskodawcą a poszczególnymi Zagranicznymi Spółkami Detalicznymi będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, - czy płatności z tytułu korekty dochodowości między Wnioskodawcą a poszczególnymi Zagranicznymi Spółkami Detalicznymi mogą być dokumentowane w formie noty obciążeniowej lub noty uznaniowej.
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; dostawa-dostawa wewnątrzwspólnotowa towarów; korekta; rozliczanie (rozliczenia)
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 28 września 2017 r. (data wpływu 29 września 2017 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia:

*   czy płatności z tytułu korekty dochodowości między Wnioskodawcą a poszczególnymi Zagranicznymi Spółkami Detalicznymi będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług - **jest prawidłowe,**
*   czy płatności z tytułu korekty dochodowości między Wnioskodawcą a poszczególnymi Zagranicznymi Spółkami Detalicznymi mogą być dokumentowane w formie noty obciążeniowej lub noty uznaniowej - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 września 2017 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej m.in. podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia:

*   czy płatności z tytułu korekty dochodowości między Wnioskodawcą a poszczególnymi Zagranicznymi Spółkami Detalicznymi będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług,
*   czy płatności z tytułu korekty dochodowości między Wnioskodawcą a poszczególnymi Zagranicznymi Spółkami Detalicznymi mogą być dokumentowane w formie noty obciążeniowej lub noty uznaniowej.

We wniosku przedstawiono następujący zaistniały stan faktyczny/zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym (podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych) oraz podatnikiem podatku od towarów i usług. Wnioskodawca jest wiodącym dystrybutorem markowej odzieży na rynku Europy Środkowo-Wschodniej i w Rosji.

Wnioskodawca należy do Grupy Kapitałowej (dalej: „Grupa”). Do Grupy należą także zagraniczne spółki zależne, prowadzące sprzedaż detaliczną na poszczególnych rynkach zagranicznych (dalej: „Zagraniczne Spółki Detaliczne”).

Wnioskodawca jest podmiotem centralnym Grupy, zarządzającym wszelkimi procesami biznesowymi w grupie kapitałowej, skupiającym najważniejsze aktywa konieczne do realizacji tych procesów. Wnioskodawca podejmuje najbardziej istotne decyzje biznesowe związane z działalnością całej Grupy (w tym w zakresie planowania i przygotowania produkcji, marketingu czy logistyki).

Główne funkcje, jakie pełni Wnioskodawca obejmują m.in. projektowanie towarów sprzedawanych pod markami Grupy, zlecanie produkcji i ich zakup od niepowiązanych producentów/dostawców, alokację towarów Grupy na poszczególne rynki, prowadzenie sprzedaży detalicznej towarów Grupy na rynku polskim, przygotowanie globalnych kampanii marketingowych, zarządzanie markami znajdującymi się w dyspozycji Wnioskodawcy, podejmowanie decyzji w zakresie wejścia na nowe rynki, czy też wyjścia z danego rynku oraz sposobu prowadzenia działalności, a także wsparcie podmiotów należących do Grupy.

Jednocześnie Wnioskodawca ma wpływ na wszelkie istotne dla rozwoju i funkcjonowania Grupy decyzje, ponosi związane z tymi decyzjami ryzyko oraz czerpie zasadnicze korzyści w przypadku sukcesu biznesowego całej Grupy.

Wnioskodawca dokonuje dostaw towarów na rzecz Zagranicznych Spółek Detalicznych. Podmioty te działają jako dystrybutorzy o ograniczonym ryzyku, odpowiedzialni za sprzedaż powyższych towarów na poszczególnych rynkach zagranicznych. Zagraniczne Spółki Detaliczne wykonują rutynowe działania w zakresie detalicznej dystrybucji towarów Grupy, nie ponoszą znaczącego ryzyka (w tym ryzyka rynkowego, ryzyka zapasów, ryzyka jakości towarów czy ryzyka kursowego), angażują jedynie podstawowe, niezbędne do prowadzenia swojej działalności aktywa.

Sprzedawane przez Wnioskodawcę i przeznaczone do późniejszej dystrybucji towary mogą podlegać opodatkowaniu według różnych stawek (jednak co do zasady będą opodatkowane według stawki 0%, a w niektórych przypadkach według standardowej 23%).

Niniejszy wniosek dotyczy jedynie transakcji dokonywanych z podmiotami z Grupy, które są objęte grupową polityką cen transferowych (tj. podmiotów powiązanych w rozumieniu regulacji podatkowych).

Wnioskodawca pragnie wskazać, że wraz z Zagranicznymi Spółkami Detalicznymi przyjął grupową politykę cen transferowych realizowaną przez Grupę na rynku polskim i poszczególnych rynkach zagranicznych. Polityka ta określa zasady wzajemnych rozliczeń między Wnioskodawcą a Zagranicznymi Spółkami Detalicznymi, w szczególności odnoszące się do korekt cen transferowych. Grupowa polityka cen transferowych uwzględnia uwarunkowania biznesowe działalności Grupy, funkcje realizowane przez poszczególne podmioty w Grupie, ponoszone przez nie ryzyko oraz zaangażowane aktywa. Jednocześnie polityka ta została przygotowana w oparciu o polskie regulacje podatkowe w zakresie cen transferowych oraz wytyczne OECD w zakresie cen transferowych dla przedsiębiorstw wielonarodowych i administracji podatkowych. Grupowa polityka cen transferowych obejmuje m.in. transakcje (i) sprzedaży towarów przez Wnioskodawcę na rzecz Zagranicznych Spółek Detalicznych przeznaczonych do sprzedaży detalicznej na poszczególnych rynkach oraz (ii) sprzedaży materiałów reklamowych i wyposażenia sklepów przez Wnioskodawcę na rzecz Zagranicznych Spółek Detalicznych.

Zgodnie z treścią tej grupowej polityki cen transferowych przyjęto, że na podstawie analizy porównawczej (tj. analizy zyskowności podmiotów niezależnych prowadzących działalność w zakresie sprzedaży detalicznej odzieży, obuwia i akcesoriów) docelowy poziom marży operacyjnej (tj. stosunku zysku operacyjnego do łącznych przychodów) dla Zagranicznych Spółek Detalicznych powinien zawierać się w określonym przedziale (docelowy przedział marży operacyjnej). W oparciu o przeprowadzone analizy wykazano bowiem, że tylko taki poziom marży operacyjnej może zapewnić, że Zagraniczne Spółki Detaliczne osiągną odpowiedni poziom dochodowości, który będzie odzwierciedlał faktycznie realizowane funkcje, zaangażowane aktywa i ponoszone ryzyko, przy założeniu, że w ramach Grupy Wnioskodawca, jako podmiot centralny o szerokim zakresie kompetencji, ma prawo do czerpania największych korzyści w przypadku, gdy wypracowane przez niego rozwiązania przełożą się na sukces Grupy. Zatem, uzyskanie docelowego poziomu marży operacyjnej zapewnia, że transakcje sprzedaży towarów i różnych materiałów dokonywane przez Wnioskodawcę na rzecz poszczególnych Zagranicznych Spółek Detalicznych mogą zostać uznane jako transakcje rynkowe.

Jednocześnie, w związku z tym, że w trakcie danego roku podatkowego punktem wyjścia do kalkulacji cen towarów sprzedawanych przez Wnioskodawcę poszczególnym Zagranicznym Spółkom Detalicznym są ich budżetowane/prognozowane wartości przychodów ze sprzedaży tych towarów oraz budżetowane/prognozowane wartości kosztów operacyjnych (np. koszty nabywanych towarów handlowych, koszty płac pracowników, koszty działalności sklepów, czy też koszty ogólnego zarządu) na dany rok podatkowy, mogą występować różnice pomiędzy docelowym poziomem marży operacyjnej i poziomem marży operacyjnej obliczonej na podstawie rzeczywiście osiągniętych przez daną Zagraniczną Spółkę Detaliczną przychodów i kosztów operacyjnych. W konsekwencji, marże operacyjne rzeczywiście osiągane na koniec danego roku podatkowego przez Zagraniczne Spółki Detaliczne mogą wykraczać poza przedział wynikający z analiz rentowności podmiotów niezależnych (znajdować się zarówno poniżej jak i powyżej dolnej granicy przedziału).

Wnioskodawca pragnie zapewnić, że w świetle postanowień grupowej polityki cen transferowych rentowność operacyjna Zagranicznych Spółek Detalicznych jako podmiotów o ograniczonym ryzyku jest monitorowana w celu zapewnienia zgodności z zasadą ceny rynkowej. W przypadku, w którym zrealizowany przez którąś z tych spółek poziom marży operacyjnej wykracza poza wyznaczony przedział, konieczne staje się dokonanie stosownych korekt (tzw. korekt dochodowości na poziomie marży operacyjnej).

W takich sytuacjach Wnioskodawca zamierza stosować mechanizm korygowania całościowej zyskowności operacyjnej poszczególnych Zagranicznych Spółek Detalicznych. W związku z tym, że rzeczywiste wartości przychodów i kosztów będą znane po zakończeniu roku, korekta dochodowości będzie obejmować okres jednego roku podatkowego. W celu wyrównania do poziomu rynkowego marży operacyjnej za dany rok, niezbędne korekty, i związane z nimi rozliczenia, będą następowały dopiero po zakończeniu roku, gdy znane będą już dane finansowe za okres podlegający korekcie dochodowości.

Na koniec każdego roku, zysk operacyjny osiągnięty w danym roku podatkowym przez poszczególne Zagraniczne Spółki Detaliczne będzie podlegał weryfikacji. Dla potrzeb tej weryfikacji zostanie obliczony poziom marży operacyjnej, jaki został faktycznie zrealizowany przez daną Zagraniczną Spółkę Detaliczną. Następnie, faktycznie zrealizowana marża operacyjna zostanie porównana z docelową marżą operacyjną. Faktycznie osiągnięty poziom marży operacyjnej będzie liczony według następującego wzoru:

Marża operacyjna = (Przychody ze sprzedaży detalicznej towarów i pozostałe przychody operacyjne - Koszty operacyjne \[tj. koszty sprzedaży, koszty ogólne oraz pozostałe koszty operacyjne\] - Różnice kursowe \[w przypadku Zagranicznych Spółek Detalicznych, dla których ceny Towarów ustalane są w walutach innych niż ich waluty operacyjne\] / Przychody ze sprzedaży detalicznej towarów i pozostałe przychody operacyjne) \* 100%

Jeżeli tak obliczony, rzeczywiście osiągnięty poziom marży operacyjnej danej Zagranicznej Spółki Detalicznej wyjdzie poza docelowy przedział „od - do” marży operacyjnej, wówczas zajdzie potrzeba dokonania korekty dochodowości tej Zagranicznej Spółki Detalicznej, tak aby faktycznie osiągnięty zysk operacyjny odpowiadał poziomowi rynkowemu. W takiej sytuacji, zostanie dokonana korekta dochodowości na poziomie zysku operacyjnego za dany rok podatkowy. Jednocześnie, jeśli rzeczywiście osiągnięta marża operacyjna nie będzie odbiegała od ustalonego zakresu marży operacyjnej „od - do”, wówczas nie będzie konieczne dokonywanie korekty dochodowości tej Zagranicznej Spółki Detalicznej (skoro mieszcząca się w docelowym przedziale faktycznie zrealizowana marża operacyjna zapewnia już stosowną dochodowość odpowiadającą warunkom rynkowym).

W zależności od tego, czy faktycznie zrealizowany poziom marży operacyjnej mieści się poniżej dolnej granicy docelowego przedziału marży operacyjnej (lub powyżej górnej granicy docelowego przedziału marży operacyjnej), Spółka będzie dokonywała wyrównania zyskowności operacyjnej odpowiednio w górę (lub w dół) osobno dla każdej Zagranicznej Spółki Detalicznej.

W praktyce może to oznaczać, że w przypadku, gdy na skutek całokształtu działalności prowadzonej przez daną Zagraniczną Spółkę Detaliczną w danym roku jej faktyczna marża operacyjna przekroczy docelowy przedział marży operacyjnej, wówczas Wnioskodawca wystawi tej Zagranicznej Spółce Detalicznej notę obciążeniową odpowiadającą korygowanej kwocie, na podstawie której zostanie dokona płatność na rzecz Wnioskodawcy (obniżająca poziom zyskowności operacyjnej danej Zagranicznej Spółki Detalicznej). Jeśli natomiast roczny poziom marży operacyjnej danej Zagranicznej Spółki Detalicznej ukształtowałby się na poziomie niższym niż dolna granica docelowego przedziału marży operacyjnej, Wnioskodawca wystawi tej Zagranicznej Spółce Detalicznej notę uznaniową, w oparciu o którą Wnioskodawca udokumentuje płatność na rzecz tej Zagranicznej Spółki Detalicznej celem wyrównania jej zyskowności operacyjnej do poziomu rynkowego (zwiększenie poziomu zyskowności operacyjnej danej Zagranicznej Spółki Detalicznej).

Zakłada się, że wystawiane przez Spółkę noty obciążeniowe (debetowe) i uznaniowe (kredytowe) nie będą fakturami w rozumieniu polskich przepisów podatkowych (w szczególności ustawy o podatku od towarów i usług). Planowane jest, że powyższe noty wystawiane będą w walucie, jaką stosuje się w kraju, w którym działa dana Zagraniczna Spółka Detaliczna.

Powyższe nie oznacza jednak, że Wnioskodawca i Zagraniczne Spółki Detaliczne będą korygować rozliczenia dokonane w przeszłości (w szczególności ceny sprzedawanych towarów). Aktualizacja ma bowiem na celu doprowadzenie do sytuacji, w której poszczególni członkowie Grupy faktycznie będą uzyskiwać wymagany docelowy poziom zysku operacyjnego w całym roku podatkowym (będzie ona dokonywana na poziomie zysku operacyjnego, a nie na poziomie zysku ze sprzedaży towarów, tak aby uwzględnić wszystkie koszty operacyjne).

Korekta dochodowości Zagranicznych Spółek Detalicznych będzie działać w oparciu o mechanizm wyrównania (w górę lub w dół) całościowego wyniku operacyjnego poszczególnych Zagranicznych Spółek Detalicznych na sprzedaży towarów w danym roku do poziomu rynkowej marży operacyjnej realizowanej na kosztach operacyjnych (poziom rynkowy jest ustalony w oparciu o analizę porównawczą). Z kolei, sposób kalkulacji wyrównania zysku operacyjnego ustalany będzie niezależnie od cen sprzedanych towarów. Powyższy mechanizm korygowania dochodowości Zagranicznych Spółek Detalicznych opiera się na dążeniu do osiągnięcia określonego poziomu dochodowości przyjętego zgodnie z polityką cen transferowych Grupy i mającego na celu odzwierciedlenie zasady arms length, tj. rynkowego poziomu dochodowości Wnioskodawcy w transakcjach zawieranych z podmiotami powiązanymi (Zagranicznymi Spółkami Detalicznymi). Korygowanie do poziomu rynkowego marży operacyjnej liczonej od przychodów ze sprzedaży i przychodów operacyjnych w zakresie tych transakcji wynika z przepisów prawnych, nakładających na podmioty powiązane wymóg stosowania rynkowych warunków rozliczeń.

Wnioskodawca pragnie zapewnić, że korekta zyskowności operacyjnej nie jest powiązana z żadną konkretną transakcją sprzedaży lub ceną sprzedaży, i należy ją odnosić do całego dochodu ze sprzedaży dokonywanej przez Wnioskodawcę.

Wnioskodawca pragnie także podkreślić, że pierwsza korekta dochodowości na podstawie powyższych zasad zostanie dokonana w 2018 r. w odniesieniu do zysków za cały rok podatkowy 2017 r. Następnie, począwszy od 2018 r. korekta dochodowości będzie miała miejsce co roku, zgodnie z opisanym powyżej schematem.

Dla potrzeb rachunkowych korekta dochodowości co do zasady będzie ujmowana w rachunku zysków i strat za rok obrotowy, za który dokonywana jest korekta dochodowości (zgodnie z zasadą memoriału).

W związku z powyższym opisem w zakresie podatku od towarów i usług zadano następujące pytania (oznaczone jak we wniosku):

1.  Czy przedstawione w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego płatności z tytułu korekty dochodowości między Wnioskodawcą a poszczególnymi Zagranicznymi Spółkami Detalicznymi będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?
2.  W przypadku udzielenia pozytywnej odpowiedzi na pytanie nr 1: Czy przedstawione w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego płatności z tytułu korekty dochodowości między Wnioskodawcą a poszczególnymi Zagranicznymi Spółkami Detalicznymi mogą być dokumentowane w formie noty obciążeniowej lub noty uznaniowej?

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie podatku od towarów i usług:

W zakresie pytania oznaczonego nr 1, zdaniem Wnioskodawcy, przedstawione w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego płatności z tytułu korekty dochodowości między Wnioskodawcą a poszczególnymi Zagranicznymi Spółkami Detalicznymi nie będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W odniesieniu do pytania oznaczonego numerem 2, przedstawione w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego płatności z tytułu korekty dochodowości między Wnioskodawcą a poszczególnymi Zagranicznymi Spółkami Detalicznymi będą mogły zostać udokumentowane w formie not księgowych (odpowiednio not obciążeniowych lub not kredytowych).

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Ad. 1.

Brak związku pomiędzy sprzedawanymi do Zagranicznych Spółek Detalicznych towarami a wyrównaniem dochodowości

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na tery torium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów (dalej: „WDT”).

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W świetle art. 13 ust. 1 ustawy o VAT, przez WDT, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z pewnymi zastrzeżeniami.

Natomiast zgodnie z art. 2 pkt 8 ustawy o VAT, przez eksport towarów rozumie się dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez dostawcę lub na jego rzecz, bądź przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz (z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę do celów wyposażenia lub zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz turystycznych statków powietrznych lub innych środków transportu służących do celów prywatnych) jeżeli wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych.

W świetle przedstawionych przepisów oraz opisu stanu faktycznego, sprzedaż towarów Wnioskodawcy do Zagranicznych Spółek Detalicznych stanowić może wewnątrzwspólnotową dostawę towarów bądź eksport, co wiąże się po stronie Wnioskodawcy z koniecznością opodatkowania danej transakcji podatkiem VAT przy zastosowaniu odpowiedniej stawki. Przy czym, przy spełnieniu odpowiednich warunków, dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów i eksportu może być zastosowana stawka 0%.

Wystawienie dokumentu korygującego, powodującego zmniejszenie lub podwyższenie ceny towarów wiązałoby się z obowiązkiem dokonania korekty podstawy opodatkowania VAT. Obowiązek ten leżałby po stronie Wnioskodawcy jako sprzedawcy pod warunkiem, że dany dokument korygujący oraz otrzymana/wypłacona kwota wiązałyby się z konkretnymi sprzedanymi towarami i powodowałaby zmianę kwoty należnej Wnioskodawcy z tytułu sprzedaży tych towarów. Zatem, po stronie Wnioskodawcy taka sytuacja skutkowałaby obowiązkiem stosownego obniżenia lub podwyższenia podstawy opodatkowania (co potwierdza przepis art. 29a ust. 13 w zw. z art. 29a ust. 10 ustawy o VAT) i obowiązkiem korekty podatku należnego (taka korekta nie wystąpiłaby jednak w przypadku sprzedaży opodatkowanej stawką 0%).

Celem ustalenia, czy po stronie Wnioskodawcy zachodzi potrzeba obniżenia lub podwyższenia podstawy opodatkowania (a w konsekwencji podatku VAT należnego), należy w jego ocenie ustalić, czy w omawianym stanie faktycznym (i zdarzeniu przyszłym) zachodzi powiązanie pomiędzy wyrównaniem dochodowości a kwotą otrzymaną za konkretne sprzedane towary.

Jak wynika z opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę, rozważane jest wprowadzenie mechanizmu korekty przewidującego możliwość zmiany dochodowości poszczególnych Zagranicznych Spółek Detalicznych na poziomie wyniku operacyjnego. Po zakończeniu każdego roku dochodowość Zagranicznych Spółek Detalicznych będzie podlegać weryfikacji, a w przypadku przekroczenia ustalonego przedziału („od – do”) marży operacyjnej zostanie skorygowana do poziomy rynkowego.

Oznacza to, że w przypadku, gdy na skutek całokształtu działalności prowadzonej przez daną Zagraniczną Spółkę Detaliczną w danym roku jej faktyczna marża operacyjna przekroczy docelowy przedział („od – do”) marży operacyjnej, wówczas Wnioskodawca wystawi tej Zagranicznej Spółce Detalicznej notę obciążeniową odpowiadającą kwocie korekty dochodowości, na podstawie której zostanie dokona płatność na rzecz Wnioskodawcy. Alternatywnie, jeśli roczny poziom marży operacyjnej danej Zagranicznej Spółki Detalicznej ukształtowałby się na poziomie niższym niż dolna granica docelowego przedziału marży operacyjnej. Wnioskodawca wystawi tej Zagranicznej Spółce Detalicznej notę uznaniową, w oparciu o którą Wnioskodawca udokumentuje płatność na rzecz tej Zagranicznej Spółki Detalicznej celem wyrównania jej zyskowności operacyjnej do poziomu rynkowego.

W ocenie Wnioskodawcy kwota korekty dochodowości (niezależnie od tego, czy prowadzi do obniżenia, czy do podwyższenia dochodowości Zagranicznej Spółki Detalicznej w danym roku) nie ma przełożenia na kwoty należne z tytułu wcześniej dokonanej transakcji sprzedaży towarów Zagranicznym Spółkom Detalicznym, udokumentowanymi stosownymi fakturami sprzedaży wystawianymi przez Wnioskodawcę. W szczególności korekty dochodowości nie należy utożsamiać z korektą ceny sprzedanych towarów ani też jakąkolwiek formą rabatu lub upustu. Przyjęty mechanizm zakłada generalne wyrównanie dochodowości, a nie korektę w górę lub dół poszczególnych cen sprzedaży towarów. Wynika to z natury przyjętego mechanizmu - korekta cen sprzedaży nie dałaby odpowiedniego efektu, ponieważ nie wszystkie dostarczone Zagranicznym Spółkom Detalicznym w danym roku towary zostają w tym samym roku sprzedane. Taki mechanizm nie dałby więc oczekiwanego efektu w postaci obniżenia bądź podwyższenia dochodowości (korekta dochodowości byłaby częściowa, bo część zmiany cen dotyczyłaby towarów jeszcze niesprzedanych). W oczywisty sposób nie jest to intencją stron, które chcą, aby ustalona kwota dotyczyła wyłącznie zysku operacyjnego ze sprzedaży towarów w danym roku (i to niezależnie od tego, czy ich ceny były lub nie wcześniej rabatowane przez Wnioskodawcę itd.).

W tym miejscu Wnioskodawca pragnie podkreślić, że powyżej wskazane intencje mają również przełożenie na sposób dokumentowania korekty dochodowości, która nie odwołuje się do konkretnych faktur sprzedażowych, poszczególnych pozycji tych faktur, czy też cen pierwotnie stosowanych. Odwołanie takie byłoby sztuczne i nieuzasadnione. Wnioskodawca nie chce obniżać/podwyższać cen sprzedaży dostarczanych przez siebie towarów, ale zmierza do ustalenia dochodowości Zagranicznych Spółek Detalicznych (w całości za dany rok) na poziomie rynkowym (arms lenght) zgodnie z profilem funkcji pełnionych przez te Zagraniczne Spółki Detaliczne oraz Wnioskodawcę. W związku z tym, wystawiany przez Wnioskodawcę dokument korygujący (nota uznaniowa lub nota obciążeniowa) nie może zostać przypisany do poszczególnych faktur sprzedaży.

Ponadto, wyrównanie dochodowości Zagranicznych Spółek Detalicznych za dany rok nie odnosi się do konkretnych zdarzeń z przeszłości (dokonanych dostaw), ale odnosi się do ogółu zdarzeń mających wpływ na dochodowość Zagranicznych Spółek Detalicznych w danym roku. W związku z tym, w ocenie Wnioskodawcy, należy odróżnić korektę ceny, która odnosi się do konkretnych dostaw, od wyrównania dochodowości na poziomie wyniku operacyjnego osiągniętego przez Zagraniczne Spółki Detaliczne w danym roku. Na dochodowość Zagranicznych Spółek Detalicznych ma bowiem wpływ wiele czynników, w tym zewnętrznych (inflacja, kursy walutowe oraz działania podejmowane przez konkurencyjne sieci na danym rynku). Skoro Zagraniczne Spółki Detaliczne mają przypisaną w Grupie rolę (funkcje, ryzyka), to mają one równocześnie zapewnione osiągnięcie dochodowości na określonym poziomie (choćby warunki rynkowe powodowały generowanie strat, Wnioskodawca ma obowiązek wyrównać dochodowość do poziomu zapewniającego zgodność z zasadami arms lenght).

Wyrównanie dochodowości nie jest także w żadnym wypadku wynikiem błędu żadnej ze stron (tj. Wnioskodawcy lub danej Zagranicznej Spółki Detalicznej), a jego wysokość nie była i nie mogła być znana w okresach wcześniejszych niż po zakończeniu danego roku podatkowego, kiedy znane są już rzeczywiste przychody i koszty operacyjne i na ich podstawie można dokonać rozliczenie między Wnioskodawcą a poszczególnymi Zagranicznymi Spółkami Detalicznymi. Charakter i potrzeba dokonania korekty dochodowości uzasadnione są jedynie dążeniem stron do zachowania warunków współpracy handlowej na zasadach zgodnych z przepisami o cenach transferowych, a w szczególności z zasadą arms length (koniecznością uwzględnienia rynkowych warunków porównywalnych transakcji).

W świetle powyższego, w ocenie Spółki, nie zachodzi obowiązek korygowania wysokości podatku należnego (o ile taki podatek należny był wykazywany) wobec braku potrzeby zmniejszenia lub zwiększenia podstawy opodatkowania w stosunku do sprzedanych towarów. Zwrócić bowiem należy uwagę na fakt, że wyrównanie dochodowości (zarówno na plus, jak i na minus) nie ma związku ze zmianą kwoty należnej z tytułu sprzedaży konkretnych towarów, lecz wynika z przyjętej strategii gospodarczej i potrzeby wyrównania dochodowości. Dochodzi do niej w drodze weryfikacji faktycznie wypracowanej marży operacyjnej z jej docelowym poziomem wyznaczonym na zasadzie arms lenght, a następnie ewentualnego dokonania przez Wnioskodawcę korekty ogółu dochodu na sprzedaży za dany rok (odpowiednio w górę lub w dół). Przy czym, dochód ten korygowany jest na podstawie dokumentów wystawianych przez samego Wnioskodawcę. Nie sposób zatem uznać korekty ogółu dochodów operacyjnych ze sprzedaży za dany rok za równoznaczną z obniżeniem lub podwyższeniem wynagrodzenia należnego Wnioskodawcy za konkretne towary zakupione przez Zagraniczne Spółki Detaliczne. Dlatego też, ze względu na brak związku pomiędzy skonkretyzowanymi dostawami towarów i ich ceną. a wyrównaniem poziomu marży operacyjnej, podstawa opodatkowania i podatek należny VAT (tam, gdzie wystąpił) z tytułu WDT i eksportu nie powinny - w ocenie Wnioskodawcy - ulegać zmianie na skutek dokonanego rozliczenia tej korekty dochodowości. Co również niezwykle istotne, noty debetowe/noty kredytowe wystawione przez Wnioskodawcę nie będą zawierały odniesienia do jakichkolwiek faktur sprzedażowych dokumentujących dokonane na rzecz Zagranicznych Spółek Detalicznych dostawy, poszczególnych pozycji tych faktur, czy też cen pierwotnie stosowanych. Nie tylko czyni to niemożliwym odniesienie dokumentu korygującego do konkretnych faktur sprzedażowych, ale w szczególności odniesienie kwot wynikających z takiego dokumentu do sprzedaży podlegającej opodatkowaniu konkretną stawką podatku. Skoro bowiem Wnioskodawca sprzedaje produkty opodatkowane według różnych stawek VAT (co do zasady 23% lub 0%), to przy braku powiązania między notą debetową/notą kredytową a konkretną dostawą, niemożliwe byłoby odpowiednie skalkulowanie podatku należnego podlegającemu stosownemu podwyższeniu/obniżeniu.

Charakter wyrównania dochodowości

Jak już zostało wskazane powyżej, wyrównanie dochodowości nie stanowi zdaniem Wnioskodawcy zdarzenia mającego wpływ na wysokość podatku należnego wynikającego z dokonanej w danym roku sprzedaży towarów na rzecz Zagranicznych Spółek Detalicznych. Stanowi ono zdarzenie odrębne od uprzednio dokonanych dostaw.

Wobec tego należy ustalić, czy wyrównanie dochodowości będzie odrębnym zdarzeniem podlegającym opodatkowaniu VAT jako wynagrodzenie za usługę lub dostawę towarów, czy też będzie zdarzeniem pozostającym poza zakresem opodatkowania VAT.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że wyrównanie dochodowości, którego dokonuje, pozostaje poza zakresem opodatkowania VAT.

Celem wykazania neutralności rozliczenia korekty dochodowości dla potrzeb VAT, poniżej Wnioskodawca prezentuje istotne fakty potwierdzające, że wyrównanie dochodowości jest zdarzeniem nieobjętym regulacjami ustawy o VAT, w szczególności nie stanowi ono rozliczenia za dostawę towarów ani wynagrodzenia za świadczenie przez jego strony usług.

Jak wynika z art. 7 ustawy o VAT, przez dostawę towarów należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Biorąc pod uwagę przytoczoną definicję, z pewnością ze strony Wnioskodawcy nie dochodzi do żadnej dostawy towarów, za które korekta dochodowości (i to jedynie ta „w górę”) mogłaby stanowić wynagrodzenie. Jednocześnie, jak Wnioskodawca wykazała już wcześniej, nie można mówić o korekcie rozliczenia dostaw towarów dokonanych w przeszłości. Potencjalnie można byłoby wobec tego rozważyć, czy w przypadku wyrównania dochodowości dochodzi do świadczenia usług.

Zauważyć należy, że pod pojęciem usługi (świadczenia) w myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT należy rozumieć każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów. Co istotne, pod pojęciem usługi rozumieć należy zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innego podmiotu), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Chociaż powyższa definicja świadczenia usług jest bardzo szeroka i określa zakres przedmiotowy opodatkowania VAT w sposób dopełniający definicję towarów, nie oznacza to jednak, że powyższa definicja obejmuje swoim zakresem wszystkie sytuacje gospodarcze zaistniałe pomiędzy kontrahentami, których efektem jest powstanie przysporzenia pieniężnego po jednej stronie na skutek określonego działania bądź zaniechania drugiej strony. Zgodnie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”) przesłanką dla uznania danego działania, powstrzymania się od działania bądź tolerowania czynności lub sytuacji za usługę jest łącznie spełnienie następujących warunków:

*   występowanie bezpośredniego beneficjenta świadczenia, tj. podmiotu, który odnosi korzyść z tytułu realizacji świadczenia;
*   istnienie stosunku prawnego pomiędzy usługodawcą i usługobiorcą, w wykonaniu którego usługa jest świadczona
*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie);
*   istnienie bezpośredniego i wyraźnego związku pomiędzy świadczoną usługą i uzyskiwanym wynagrodzeniem.

Sformułowane przez TSUE przesłanki są powszechnie stosowane przez polskie sądy administracyjne oraz organy podatkowe. Przykładowo, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 września 2013 r. (I FSK 1315/12) wyjaśnił, że „(\`(...)\`) o usługach za wynagrodzeniem w rozumieniu ustawy o VAT można mówić jedynie w sytuacji, gdy istnieje ścisły związek pomiędzy wykonywanymi czynnościami i wysokością otrzymanego wynagrodzenia, oparty o relacje cywilnoprawne pomiędzy podmiotami i wynagrodzenie to może być wyrażone w pieniądzu. Związek, o którym mowa mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można było powiedzieć, że płatność następuje za to świadczenie. Taki pogląd Sądu znajduje bowiem swoje odzwierciedlenie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości, gdzie podkreśla się, że koncepcja świadczenia usług zakłada istnienie bezpośredniego związku pomiędzy świadczoną usługą i uzyskiwanym wynagrodzeniem.”

Powyższe stanowisko potwierdzają także liczne interpretacje Ministra Finansów, wydawane przez upoważnionych Dyrektorów Izb Skarbowych, przykładowo: Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 1 sierpnia 2014 r. znak IPPP1/443-607/14-2/MP oraz interpretacja z dnia 7 sierpnia 2013 r. znak IPPP1/443-595/13-3/MP).

W podobnym tonie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniu z dnia 10 kwietnia 2013 r., sygn. I FSK 772/12, stwierdzając, że: „należy przyjąć, wobec unormowania art. 5 u.p.t.u, że warunkiem koniecznym dla opodatkowania jest wzajemność świadczeń. Dla przyjęcia, że świadczenie usług realizowane jest za wynagrodzeniem i podlega opodatkowaniu, usługodawca musi otrzymać od beneficjenta usługi wynagrodzenie odpowiadające jej wartości.” Wobec powyższego należy uznać, że dane czynności podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, gdy istnieje bezpośredni i wyraźny związek pomiędzy wykonaniem czynności a otrzymanym świadczeniem wzajemnym w ten sposób, aby można było stwierdzić, że płatność następuje w zamian za to świadczenie. Oznacza to, że otrzymane kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego i są wypłacane w konsekwencji wykonania świadczenia lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych.

Kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć TSUE, i tak przykładowo w wyroku z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie C-l02/86 Apple and Pear Development Council przeciwko Commissioners of Customs and Excise, TSUE uznał, że określoną czynność można uznać za wykonaną odpłatnie, jeśli istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto, gdy odpłatność za otrzymane świadczenie pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miała być opodatkowana VAT.

Na uwagę zasługuje także orzeczenie z dnia 3 marca 1994 r. w sprawie C-l6/93 R. J. Tolsma przeciwko Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden, gdzie podkreślono, że usługi świadczone są za wynagrodzeniem, wyłącznie jeżeli istnieje stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a jej odbiorcą, na mocy którego występuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez świadczącego usługę stanowi wartość przekazywaną w istocie w zamian za usługę wyświadczoną jej odbiorcy.

W konsekwencji należy stwierdzić, że aby uznać dane świadczenie za świadczenie odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a beneficjentem, i w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Zatem pod pojęciem odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu świadczącego usługę do żądania od odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny bądź jej ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

Zestawiając przytoczone przepisy oraz praktykę organów podatkowych i sądów z zaprezentowanym opisem stanu faktycznego, należy zauważyć, że już sam fakt, że korekta może być dokonana zarówno w górę, jak i w dół, sprawia, że trudno byłoby tutaj mówić o jakimkolwiek świadczeniu usług i bezpośrednim beneficjencie tego świadczenia.

W opisanym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym, aż do zakończenia roku nie jest po pierwsze pewne, czy korekta w ogóle będzie potrzebna, a po drugie, czy ewentualna korekta będzie zwiększająca czy zmniejszająca. Nie jest zatem określone, kto komu będzie wypłacał kwotę pieniężną, ani jaka będzie jej wysokość. Niepewność co do tego, czy korekta będzie zwiększająca czy zmniejszająca przekłada się również na to, że nie wiadomo który podmiot (Wnioskodawca czy dana Zagraniczna Spółka Detaliczna) byłby świadczącym, a który bezpośrednim beneficjentem świadczenia.

Brak pewności co do wystąpienia korekty, jej wyniku oraz podmiotu wypłacającego kwotę wyrównania powoduje, że rozliczenia w ramach wyrównania poziomu dochodowości do ustalonego poziomu docelowego marży operacyjnej nie da się przypisać w sposób wyraźny i bezpośredni do żadnego skonkretyzowanego świadczenia.

Ponadto, w opisanym stanie faktycznym trudno wskazać jakiekolwiek działanie czy zaniechanie Wnioskodawcy lub Zagranicznych Spółek Detalicznych, które można by określić jaką usługę, za którą wypłacana jest kwota wyrównania dochodowości, tak by móc stwierdzić, że wypłacana kwota związana jest w sposób bezpośredni i ścisły z daną usługą, będąc tym samym wynagrodzeniem za nią.

Wyrównanie dochodowości między Wnioskodawcą a daną Zagraniczną Spółką Detaliczną do zakładanego poziomu marży operacyjnej nie wiąże się z żadnym świadczeniem ze strony drugiego podmiotu. Obniżenie bądź podwyższenie dochodu Zagranicznej Spółki Detalicznej będzie wynikało jedynie z samego faktu osiągnięcia (lub nie) oczekiwanego poziomu marży operacyjnej bez konieczności spełnienia dodatkowych warunków przez którąkolwiek ze stron. Kwota wynikająca z korekty dochodowości nie jest wypłacana pod warunkiem określonego zachowania bądź zaniechania, wymaganego od drugiej strony.

Wobec powyższego, w ocenie Wnioskodawcy, płatności z tytułu korekty dochodowości zysku operacyjnego między Spółką a poszczególnymi Zagranicznymi Spółkami Detalicznymi nie będą opodatkowane podatkiem od towarów i usług.

Ad. 2.

Zgodnie z art. 106a oraz art. 106b ustawy o VAT podatnicy są obowiązani wystawić m.in. fakturę dokumentującą sprzedaż dokonywaną na rzecz innego podatnika podatku. W świetle art. 106e ust. 1 ustawy o VAT faktura taka powinna stwierdzać w szczególności datę dokonania sprzedaży, datę wystawienia, cenę jednostkową bez podatku, wartość dostarczonych towarów lub wykonanych usług, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, itd.

Wnioskodawca będzie dokonywał korekty dochodowości zysku operacyjnego między nim a poszczególnymi Zagranicznymi Spółkami Detalicznymi. Zgodnie z argumentacją przytoczoną w uzasadnieniu do pytania nr 1 płatności z powyższego tytułu nie będą stanowiły dostawy towarów ani świadczenia usług w rozumieniu ustawy o VAT. Tym samym, otrzymanie płatności z tytułu korekty dochodowości nie będzie skutkowało po stronie Wnioskodawcy otrzymaniem zapłaty z tytułu sprzedaży w rozumieniu art. 29a ustawy o VAT. Nie powstanie również obowiązek podatkowy w podatku VAT określony przepisami art. 19a ustawy o VAT. W rezultacie, otrzymanie płatności z tytułu korekty dochodowości nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT.

Biorąc pod uwagę powyższe, należy stwierdzić, że otrzymane jak i zapłacone przez Wnioskodawcę kwoty z tytułu korekty dochodowości nie powinny być dokumentowane fakturami VAT. Wnioskodawca stoi na stanowisku, że wystarczającym będzie udokumentowanie takich płatności notami księgowymi (notą obciążeniową lub notą uznaniową), które są uniwersalnymi dokumentami księgowymi służącymi dokumentowaniu transakcji w sytuacji, gdy nie mają zastosowania przepisy ustawy VAT (por. np. interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 5 lutego 2014 r„ nr ILPP1/443-979/13-4/HW).

Nota księgowa nie jest dokumentem przewidzianym przez przepisy o podatku VAT i jako taka nie jest objęta regulacją tych przepisów. Należy również stwierdzić, że brak jest przeciwwskazań na gruncie przepisów dotyczących podatku VAT dla dokumentowania notami księgowymi płatności dokonywanych w ramach opisanej korekty dochodowości.

Reasumując, ze względu na to, że otrzymanie płatności z tytułu korekty dochodowości nie będzie dotyczyło czynności opodatkowanych w rozumieniu ustawy o VAT, Wnioskodawca nie będzie miał również obowiązku posiadania faktur VAT odnoszących się do otrzymanych płatności. Właściwym postępowaniem Wnioskodawcy będzie w tym przypadku posiadanie not księgowych (not obciążeniowych) wystawionych przez Wnioskodawcę celem udokumentowania otrzymania płatności z tytułu korekty dochodowości.

Ponadto, ze względu na to, że dokonanie płatności z tytułu korekty dochodowości nie będzie dotyczyło czynności opodatkowanych w rozumieniu ustawy o VAT, Wnioskodawca nie będzie miał obowiązku dokumentowania dokonywanych przez siebie płatności fakturami VAT. Właściwym postępowaniem Wnioskodawcy będzie w tym przypadku wystawienie not księgowych (uznaniowych) dokumentujących dokonanie płatności z tytułu korekty dochodowości.

Praktyka organów podatkowych

Wnioskodawca pragnie wskazać, że powyższe stanowisko znajduje poparcie także w interpretacjach indywidualnych organów podatkowych, wydawanych w sprawach o podobnym charakterze. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z dnia 11 lutego 2015 r. (sygn. IPPP3/443-1233/14-2/ISZ) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie potwierdził, że wyrównanie do ustalonego poziomu dochodowości wynikające z przyjętej polityki cen transferowych pozostanie bez wpływu na zakres opodatkowania VAT, a Wnioskodawca nie ma obowiązku korygować rozliczeń VAT z tytułu WNT i importu usług.

Z kolei Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 4 listopada 2016 r., znak 2461-IBPP4.4512.82.16.1.PK, uznał, że „otrzymanie dokumentu korygującego dochodowość Spółki za dany okres do poziomu rynkowego, którego przyczyną wystawienia jest konieczność dokonania korekty dochodowości ogółem w oparciu o przesłanki wynikające z przyjętej polityki cen transferowych, nie będzie stanowiło zdarzenia podlegającego opodatkowaniu, ponieważ wyrównanie do ustalonego poziomu dochodowości (zarówno w górę, jak i w dół) pozostanie bez wpływu na zakres opodatkowania dostarczanych towarów”.

Podobnie, w interpretacji indywidualnej z dnia 6 września 2016 r., znak IBPP1/4512-439/16-1/AW, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach stwierdził, że: „Należy zatem stwierdzić, że skoro wystawiony dokument nie odnosi się do konkretnych faktur zakupowych, poszczególnych pozycji tych faktur, czy też cen pierwotnie stosowanych, to dokonana lub otrzymana przez Spółkę płatność (wypłacone wyrównanie) w związku z korektą dochodowości, nie będzie zobowiązywała Spółki do opodatkowania tego zdarzenia. Wyrównanie dochodowości nie jest wynikiem błędu żadnej ze stron, a jego wysokość nie była i nie mogła być znana w okresach wcześniejszych niż następuje rozliczenie dokumentem korygującym między Spółką a Koordynatorem. Jednocześnie korekta wzajemnych rozliczeń polegająca na wyrównaniu (w górę lub w dół) zakładanego poziomu dochodowości nie stanowi wynagrodzenia za usługę w rozumieniu ustawy o VAT, przez co działania te pozostają poza zakresem ustawy. Wyrównanie dochodowości do ustalonego między Spółką a Koordynatorem poziomu nie wiąże się z jakimkolwiek świadczeniem ze strony drugiego podmiotu. Nie istnieje więc określone działanie stanowiące wzajemne świadczenie w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, które stanowi świadczenie usług. (\`(...)\`) W konsekwencji, biorąc pod uwagę powyższe ustalenia uznać należy, że otrzymanie dokumentu korygującego dochodowość Spółki za dany okres do poziomu rynkowego, którego przyczyną wystawienia jest konieczność dokonania korekty dochodowości ogółem w oparciu o przesłanki wynikające z przyjętej polityki cen transferowych, nie będzie stanowiła zdarzenia podlegającego opodatkowaniu, ponieważ wyrównanie do ustalonego poziomu dochodowości (zarówno w górę, jak i w dół) pozostanie bez wpływu na zakres opodatkowania towarów nabywanych od Dostawców.”

Również Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zgodził się z powyższym podejściem w interpretacji podatkowej z dnia 12 kwietnia 2017 r., sygn. 1462-IPPP1.4512.49.2017.l.BS.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w zakresie podatku od towarów i usług (pytanie nr 1 i nr 2) jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.) - zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zakres tych czynności sformułowany został odpowiednio w art. 7 oraz w art. 8 ustawy.

I tak, na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl natomiast art. 8 ust. 1 ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu. Powołane przepisy wskazują, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Należy jednak zaznaczyć, że nie każde powstrzymanie się od działania czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Z powołanego wyżej art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady, podlega opodatkowaniu VAT wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie. Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Przy czym, przepisy ustawy nie określają postaci wynagrodzenia.

Przy określeniu, czy miała miejsce czynność podlegająca opodatkowaniu istotne jest zatem określenie, czy wykonywano świadczenie i czy wynagrodzenie z tytułu wykonywania tego świadczenia miało być wypłacone. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca należy do Grupy Kapitałowej. Do Grupy należą także zagraniczne spółki zależne, prowadzące sprzedaż detaliczną na poszczególnych rynkach zagranicznych.

Wnioskodawca jest podmiotem centralnym Grupy, zarządzającym wszelkimi procesami biznesowymi w grupie kapitałowej, skupiającym najważniejsze aktywa konieczne do realizacji tych procesów. Wnioskodawca podejmuje najbardziej istotne decyzje biznesowe związane z działalnością całej Grupy.

Wnioskodawca wskazał, że niniejszy wniosek dotyczy jedynie transakcji dokonywanych z podmiotami z Grupy, które są objęte grupową polityką cen transferowych (tj. podmiotów powiązanych w rozumieniu regulacji podatkowych).

Wnioskodawca wraz z Zagranicznymi Spółkami Detalicznymi przyjął grupową politykę cen transferowych realizowaną przez Grupę na rynku polskim i poszczególnych rynkach zagranicznych. Polityka ta określa zasady wzajemnych rozliczeń między Wnioskodawcą a Zagranicznymi Spółkami Detalicznymi, w szczególności odnoszące się do korekt cen transferowych. Grupowa polityka cen transferowych uwzględnia uwarunkowania biznesowe działalności Grupy, funkcje realizowane przez poszczególne podmioty w Grupie, ponoszone przez nie ryzyko oraz zaangażowane aktywa. Jednocześnie polityka ta została przygotowana w oparciu o polskie regulacje podatkowe w zakresie cen transferowych oraz wytyczne OECD w zakresie cen transferowych dla przedsiębiorstw wielonarodowych i administracji podatkowych. Grupowa polityka cen transferowych obejmuje m.in. transakcje (i) sprzedaży towarów przez Wnioskodawcę na rzecz Zagranicznych Spółek Detalicznych przeznaczonych do sprzedaży detalicznej na poszczególnych rynkach oraz (ii) sprzedaży materiałów reklamowych i wyposażenia sklepów przez Wnioskodawcę na rzecz Zagranicznych Spółek Detalicznych.

Zgodnie z treścią tej grupowej polityki cen transferowych przyjęto, że na podstawie analizy porównawczej (tj. analizy zyskowności podmiotów niezależnych prowadzących działalność w zakresie sprzedaży detalicznej odzieży, obuwia i akcesoriów) docelowy poziom marży operacyjnej (tj. stosunku zysku operacyjnego do łącznych przychodów) dla Zagranicznych Spółek Detalicznych powinien zawierać się w określonym przedziale (docelowy przedział marży operacyjnej). W oparciu o przeprowadzone analizy wykazano bowiem, że tylko taki poziom marży operacyjnej może zapewnić, że Zagraniczne Spółki Detaliczne osiągną odpowiedni poziom dochodowości, który będzie odzwierciedlał faktycznie realizowane funkcje, zaangażowane aktywa i ponoszone ryzyko, przy założeniu, że w ramach Grupy Wnioskodawca, jako podmiot centralny o szerokim zakresie kompetencji, ma prawo do czerpania największych korzyści w przypadku, gdy wypracowane przez niego rozwiązania przełożą się na sukces Grupy. Zatem, uzyskanie docelowego poziomu marży operacyjnej zapewnia, że transakcje sprzedaży towarów i różnych materiałów dokonywane przez Wnioskodawcę na rzecz poszczególnych Zagranicznych Spółek Detalicznych mogą zostać uznane jako transakcje rynkowe.

Jednocześnie, w związku z tym, że w trakcie danego roku podatkowego punktem wyjścia do kalkulacji cen towarów sprzedawanych przez Wnioskodawcę poszczególnym Zagranicznym Spółkom Detalicznym są ich budżetowane/prognozowane wartości przychodów ze sprzedaży tych towarów oraz budżetowane/prognozowane wartości kosztów operacyjnych (np. koszty nabywanych towarów handlowych, koszty płac pracowników, koszty działalności sklepów, czy też koszty ogólnego zarządu) na dany rok podatkowy, mogą występować różnice pomiędzy docelowym poziomem marży operacyjnej i poziomem marży operacyjnej obliczonej na podstawie rzeczywiście osiągniętych przez daną Zagraniczną Spółkę Detaliczną przychodów i kosztów operacyjnych. W konsekwencji, marże operacyjne rzeczywiście osiągane na koniec danego roku podatkowego przez Zagraniczne Spółki Detaliczne mogą wykraczać poza przedział wynikający z analiz rentowności podmiotów niezależnych (znajdować się zarówno poniżej jak i powyżej dolnej granicy przedziału).

W świetle postanowień grupowej polityki cen transferowych rentowność operacyjna Zagranicznych Spółek Detalicznych jako podmiotów o ograniczonym ryzyku jest monitorowana w celu zapewnienia zgodności z zasadą ceny rynkowej. W przypadku, w którym zrealizowany przez którąś z tych spółek poziom marży operacyjnej wykracza poza wyznaczony przedział, konieczne staje się dokonanie stosownych korekt (tzw. korekt dochodowości na poziomie marży operacyjnej).

W takich sytuacjach Wnioskodawca zamierza stosować mechanizm korygowania całościowej zyskowności operacyjnej poszczególnych Zagranicznych Spółek Detalicznych. W związku z tym, że rzeczywiste wartości przychodów i kosztów będą znane po zakończeniu roku, korekta dochodowości będzie obejmować okres jednego roku podatkowego. W celu wyrównania do poziomu rynkowego marży operacyjnej za dany rok, niezbędne korekty, i związane z nimi rozliczenia, będą następowały dopiero po zakończeniu roku, gdy znane będą już dane finansowe za okres podlegający korekcie dochodowości.

Na koniec każdego roku, zysk operacyjny osiągnięty w danym roku podatkowym przez poszczególne Zagraniczne Spółki Detaliczne będzie podlegał weryfikacji. Dla potrzeb tej weryfikacji zostanie obliczony poziom marży operacyjnej, jaki został faktycznie zrealizowany przez daną Zagraniczną Spółkę Detaliczną. Następnie, faktycznie zrealizowana marża operacyjna zostanie porównana z docelową marżą operacyjną. Faktycznie osiągnięty poziom marży operacyjnej będzie liczony według następującego wzoru:

Marża operacyjna = (Przychody ze sprzedaży detalicznej towarów i pozostałe przychody operacyjne - Koszty operacyjne \[tj. koszty sprzedaży, koszty ogólne oraz pozostałe koszty operacyjne\] - Różnice kursowe \[w przypadku Zagranicznych Spółek Detalicznych, dla których ceny Towarów ustalane są w walutach innych niż ich waluty operacyjne\] / Przychody ze sprzedaży detalicznej towarów i pozostałe przychody operacyjne) \* 100%

Jeżeli tak obliczony, rzeczywiście osiągnięty poziom marży operacyjnej danej Zagranicznej Spółki Detalicznej wyjdzie poza docelowy przedział „od - do” marży operacyjnej, wówczas zajdzie potrzeba dokonania korekty dochodowości tej Zagranicznej Spółki Detalicznej, tak aby faktycznie osiągnięty zysk operacyjny odpowiadał poziomowi rynkowemu. W takiej sytuacji, zostanie dokonana korekta dochodowości na poziomie zysku operacyjnego za dany rok podatkowy. Jednocześnie, jeśli rzeczywiście osiągnięta marża operacyjna nie będzie odbiegała od ustalonego zakresu marży operacyjnej „od - do”, wówczas nie będzie konieczne dokonywanie korekty dochodowości tej Zagranicznej Spółki Detalicznej (skoro mieszcząca się w docelowym przedziale faktycznie zrealizowana marża operacyjna zapewnia już stosowną dochodowość odpowiadającą warunkom rynkowym).

W zależności od tego, czy faktycznie zrealizowany poziom marży operacyjnej mieści się poniżej dolnej granicy docelowego przedziału marży operacyjnej (lub powyżej górnej granicy docelowego przedziału marży operacyjnej), Spółka będzie dokonywała wyrównania zyskowności operacyjnej odpowiednio w górę (lub w dół) osobno dla każdej Zagranicznej Spółki Detalicznej.

W praktyce może to oznaczać, że w przypadku, gdy na skutek całokształtu działalności prowadzonej przez daną Zagraniczną Spółkę Detaliczną w danym roku jej faktyczna marża operacyjna przekroczy docelowy przedział marży operacyjnej, wówczas Wnioskodawca wystawi tej Zagranicznej Spółce Detalicznej notę obciążeniową odpowiadającą korygowanej kwocie, na podstawie której zostanie dokona płatność na rzecz Wnioskodawcy (obniżająca poziom zyskowności operacyjnej danej Zagranicznej Spółki Detalicznej). Jeśli natomiast roczny poziom marży operacyjnej danej Zagranicznej Spółki Detalicznej ukształtowałby się na poziomie niższym niż dolna granica docelowego przedziału marży operacyjnej, Wnioskodawca wystawi tej Zagranicznej Spółce Detalicznej notę uznaniową, w oparciu o którą Wnioskodawca udokumentuje płatność na rzecz tej Zagranicznej Spółki Detalicznej celem wyrównania jej zyskowności operacyjnej do poziomu rynkowego (zwiększenie poziomu zyskowności operacyjnej danej Zagranicznej Spółki Detalicznej).

Zakłada się, że wystawiane przez Spółkę noty obciążeniowe (debetowe) i uznaniowe (kredytowe) nie będą fakturami w rozumieniu polskich przepisów podatkowych (w szczególności ustawy o podatku od towarów i usług). Planowane jest, że powyższe noty wystawiane będą w walucie, jaką stosuje się w kraju, w którym działa dana Zagraniczna Spółka Detaliczna.

Powyższe nie oznacza jednak, że Wnioskodawca i Zagraniczne Spółki Detaliczne będą korygować rozliczenia dokonane w przeszłości (w szczególności ceny sprzedawanych towarów). Aktualizacja ma bowiem na celu doprowadzenie do sytuacji, w której poszczególni członkowie Grupy faktycznie będą uzyskiwać wymagany docelowy poziom zysku operacyjnego w całym roku podatkowym (będzie ona dokonywana na poziomie zysku operacyjnego, a nie na poziomie zysku ze sprzedaży towarów, tak aby uwzględnić wszystkie koszty operacyjne).

Korekta dochodowości Zagranicznych Spółek Detalicznych będzie działać w oparciu o mechanizm wyrównania (w górę lub w dół) całościowego wyniku operacyjnego poszczególnych Zagranicznych Spółek Detalicznych na sprzedaży towarów w danym roku do poziomu rynkowej marży operacyjnej realizowanej na kosztach operacyjnych (poziom rynkowy jest ustalony w oparciu o analizę porównawczą). Z kolei, sposób kalkulacji wyrównania zysku operacyjnego ustalany będzie niezależnie od cen sprzedanych towarów. Powyższy mechanizm korygowania dochodowości Zagranicznych Spółek Detalicznych opiera się na dążeniu do osiągnięcia określonego poziomu dochodowości przyjętego zgodnie z polityką cen transferowych Grupy i mającego na celu odzwierciedlenie zasady arms length, tj. rynkowego poziomu dochodowości Wnioskodawcy w transakcjach zawieranych z podmiotami powiązanymi (Zagranicznymi Spółkami Detalicznymi). Korygowanie do poziomu rynkowego marży operacyjnej liczonej od przychodów ze sprzedaży i przychodów operacyjnych w zakresie tych transakcji wynika z przepisów prawnych, nakładających na podmioty powiązane wymóg stosowania rynkowych warunków rozliczeń.

Korekta zyskowności operacyjnej nie jest powiązana z żadną konkretną transakcją sprzedaży lub ceną sprzedaży, i należy ją odnosić do całego dochodu ze sprzedaży dokonywanej przez Wnioskodawcę.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest rozliczenie korekty dochodowości między Wnioskodawcą a poszczególnymi Zagranicznym Spółkami.

W wyniku analizy przedstawionego opisu sprawy na tle powołanych przepisów należy stwierdzić, że celem ustalenia czy korekta dochodowości będzie miała wpływ na opodatkowanie podatkiem od towarów i usług należy ustalić czy zachodzi powiązanie pomiędzy wyrównaniem dochodowości a kwotą należną za konkretne zakupione towary i usługi.

W rozpatrywanej sprawie – jak wskazuje Spółka – korekta dochodowości Zagranicznych Spółek Detalicznych będzie działać w oparciu o mechanizm wyrównania (w górę lub w dół) całościowego wyniku operacyjnego poszczególnych Zagranicznych Spółek Detalicznych na sprzedaży towarów w danym roku do poziomu rynkowej marży operacyjnej realizowanej na kosztach operacyjnych. Z kolei, sposób kalkulacji wyrównania zysku operacyjnego ustalany będzie niezależnie od cen sprzedanych towarów. Powyższy mechanizm korygowania dochodowości Zagranicznych Spółek Detalicznych opiera się na dążeniu do osiągnięcia określonego poziomu dochodowości przyjętego zgodnie z polityką cen transferowych Grupy i mającego na celu odzwierciedlenie zasady arms length, tj. rynkowego poziomu dochodowości Wnioskodawcy w transakcjach zawieranych z podmiotami powiązanymi. Korekta zyskowności operacyjnej nie jest powiązana z żadną konkretną transakcją sprzedaży lub ceną sprzedaży, i należy ją odnosić do całego dochodu ze sprzedaży dokonywanej przez Wnioskodawcę.

Należy zatem stwierdzić, że skoro otrzymywane lub wypłacane przez Spółkę wyrównanie do ustalonego poziomu dochodowości nie odnosi się do konkretnych faktur, poszczególnych pozycji tych faktur, czy też cen pierwotnie stosowanych (nie ma bezpośredniego przełożenia na ceny produktów), to dokonana lub otrzymana przez Spółkę płatność będąca korektą dochodowości, nie będzie powodowała korekty rozliczeń dotyczących sprzedaży towarów i usług do podmiotów powiązanych.

Jednocześnie korekta wzajemnych rozliczeń polegająca na wyrównaniu (w górę lub w dół) zakładanego poziomu dochodowości nie będzie wiązała się z czynnością wzajemną. Wyrównanie dochodowości do ustalonego między Spółką a Zagranicznymi Spółkami Detalicznymi poziomu dochodowości nie będzie wiązała się z jakimkolwiek świadczeniem ze strony drugiego podmiotu. Tym samym nie będzie stanowiło wynagrodzenia za usługę w rozumieniu ustawy i nie będzie podlegało opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy w związku z art. 8 ust. 1 ustawy.

Zatem wystawienie dokumentu korygującego dochodowość Zagranicznych Spółek Detalicznych za dany okres wynikać będzie z przyjętej polityki cen transferowych i nie będzie stanowiło zdarzenia podlegającego opodatkowaniu, ponieważ wyrównanie do ustalonego poziomu dochodowości (zarówno w górę, jak i w dół) pozostanie bez wpływu na zakres opodatkowania towarów sprzedawanych Zagranicznym Spółkom Detalicznym.

Odnosząc się zaś do dokumentacji powyższych czynności, należy zauważyć, że zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2.  sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Przez sprzedaż należy rozumieć – w myśl art. 2 pkt 22 ustawy – odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Z powyższych przepisów wynika, że faktury są dokumentami sformalizowanymi. Prawidłowość materialnoprawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla w sposób prawidłowy zdarzenie gospodarcze. Faktura potwierdza zaistniałe zdarzenia gospodarcze, a jej elementy formalne wymagane przez art. 106e ust. 1 ustawy, mają znaczenie dowodowe.

Ponieważ wyrównanie dochodowości Zagranicznych Spółek Detalicznych będzie pozostawać poza zakresem opodatkowania VAT, tym samym brak będzie podstaw do wystawienia faktury VAT dokumentującej takie zdarzenie, bowiem – jak wynika z art. 106b ust. 1 ustawy – faktury są dowodem dokumentującym sprzedaż. W konsekwencji wyrównanie dochodowości nie powinno być dokumentowane fakturami VAT.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że nota obciążeniowa lub nota uznaniowa nie jest dokumentem przewidzianym przez przepisy o podatku VAT i jako taka nie jest objęta regulacją tych przepisów. Należy jednak stwierdzić, iż brak jest przeciwwskazań na gruncie przepisów dotyczących podatku VAT dla dokumentowania tej czynności notą obciążeniową lub notą uznaniową.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w zakresie podatku od towarów i usług (pytania nr 1 i nr 2) należy uznać za prawidłowe.

Nadmienia się, że niniejsza interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia;
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Ocena prawna stanowiska Wnioskodawcy w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych zostanie zawarta w odrębnym rozstrzygnięciu.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.