Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-1.4011.189.2020.2.MZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-06-04
Teza: Należy wskazać, że w powyższej przepis art. 10 ust. 5 ww. nie ma zastosowania, ponieważ sprzedaż udziału w lokalu mieszkalnym przez Wnioskodawcę nastąpiła w 2018 r. W przedmiotowej sprawie zastosowanie mają przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r. Natomiast przepis art. 10 ust. 5 ustawy wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2019 r. Z tytułu przeznaczenia środków pieniężnych ze sprzedaży w 2018 r. udziału w lokalu mieszkalnym na nabycie w 2019 r. udziału w lokalu mieszkalnym Wnioskodawca nie ma możliwości skorzystać ze zwolnienia zawartego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy.
Słowa kluczowe: cel-cele mieszkaniowe; lokal-lokal mieszkalny; nabycie; nieruchomości; spadek; sprzedaż; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 27 lutego 2020 r. (data wpływu 27 lutego 2020 r.) uzupełnionym pismem z dnia 20 maja 2020 r. (data wpływu 20 maja 2020 r.) na wezwanie z dnia 6 maja 2020 r. Nr 0114-KDIP3-1.4011.189.2020.1.MZ (data nadania 6 maja 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży udziału w lokalu mieszkalnym - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 lutego 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży udziału w lokalu mieszkalnym.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca w dniu 19 lutego 2018 r. sprzedał wynoszący 1/4 udział we współwłasności lokalu mieszkalnego (dalej też „mieszkanie”), który nabył w spadku po matce, co potwierdza akt poświadczenia dziedziczenia z 8 września 2016 r. (Rep. A Nr ……/2016), sporządzony w D. Matka Wnioskodawcy była właścicielką wskazanego lokalu mieszkalnego na prawach wspólności ustawowej majątkowej małżeńskiej od 12 marca 1999 r., co potwierdza akt notarialny zakupu (Rep A Nr ……/1999). Z tytułu sprzedaży udziału w lokalu mieszkalnym Wnioskodawca uzyskał zapłatę ceny w wysokości 92.000 zł. W związku z transakcją poniósł koszt opłaty sądowej w wysokości 57,50 zł (1/4 z kwoty 230 zł). Innych udokumentowanych kosztów nie poniósł.

Uzyskany ze sprzedaży udziału w mieszkaniu przychód wykazał w zeznaniu PIT-39, złożonym do właściwego dla siebie Urzędu Skarbowego po upływie ustawowego terminu. W zeznaniu tym zadeklarował, że zamierza wydatkować ten przychód w terminie 2 lat licząc od końca roku podatkowego w którym doszło do sprzedaży, na własne cele mieszkaniowe. W dniu 11 września 2019 r. Wnioskodawca zakupił udział we współwłasności lokalu mieszkalnego położonego w O. za który zapłacił cenę 92 tys. zł, co potwierdza akt notarialny (Rep A Nr …../2019). Drugim współwłaścicielem lokalu, na podstawie tej samej umowy sprzedaży, stał się ojciec Wnioskodawcy.

W lokalu zamieszkuje obecnie zameldowany tam pełnoletni syn Wnioskodawcy, wobec którego na Wnioskodawcy ciąży obowiązek alimentacyjny (syn studiuje). Wnioskodawca zakupił udział w mieszkaniu z zamiarem przebywania w nim podczas pobytu w O. (gdzie od czasu do czasu przyjeżdża). Wnioskodawca po przejściu na emeryturę rozważa zamieszkanie w O. na stałe (w tym mieszkaniu). Z uwagi na rosnące ceny mieszkań zdecydował się na zakup udziału w lokalu mieszkalnym już teraz.

Pismem z dnia 6 maja 2020 r. Nr 0114-KDIP3-1.4011.189.2020.1.MZ wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia niniejszego wezwania.

Wniosek należało uzupełnić poprzez:

1.  Doprecyzowanie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego poprzez jednoznaczne wskazanie:

*   Daty śmierci matki.

*   Czy Wnioskodawca w nabytym w 2019 r. lokalu mieszkalnym w O. będzie realizował własne cele mieszkaniowe (poprzez zamieszkiwanie w nim)?

*   Od jakich czynników jest uzależniony zamiar Wnioskodawcy zamieszkania w lokalu mieszkalnym położonym w O., po przejściu na emeryturę?

Wnioskodawca pismem z dnia 20 maja 2020 r. (data wpływu) przesłał uzupełnienie do wniosku. W nadesłanym uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, że:

*   Matka Wnioskodawcy zmarła w dniu 26 sierpnia 2016 r.

*   Jak wskazano we wniosku „Wnioskodawca rozważa zamieszkanie w tym mieszkaniu na stałe”. Własny cel mieszkaniowy ma być zatem zrealizowany - w przyszłości - przez zamieszkiwanie w nabytym lokalu mieszkalnym.

*   W tym momencie zamiar jest powzięty (mieszkanie zostało zakupione), jednak jego realizacja jest uzależniona od wielu czynników, w tym w szczególności losowych, na które Wnioskodawca nie ma żadnego wpływu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy Wnioskodawca z racji sprzedaży otrzymanego w spadku po matce udziału w lokalu mieszkalnym uzyskał przychód ze źródła wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 8 updof, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych i miał w związku z tym obowiązek złożenia deklaracji PIT-39 i wykazania tego przychodu?
2.  Jeżeli odpowiedź na pytanie nr 1 brzmi tak, to czy Wnioskodawca kupując we wrześniu 2019 r. udział we współwłasności mieszkania zrealizował własny cel mieszkaniowy i w związku z tym dochód uzyskany ze sprzedaży udziału w mieszkaniu otrzymanego w spadku po matce podlega zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 updof?

Zdaniem Wnioskodawcy, z tytułu sprzedaży otrzymanego w spadku po matce udziału w mieszkaniu nie powstał u niego przychód ze źródła wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 8 updof podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym, w związku z czym Wnioskodawca nie miał obowiązku złożenia zeznania PIT-39 i wykazania w nim tego przychodu.

W razie zajęcia odmiennego stanowiska przez organ interpretujący, należy uznać że zakup udziału w lokalu mieszkalnym realizuje własny cel mieszkaniowy Wnioskodawcy, w związku z czym przychód uzyskany ze sprzedaży mieszkania nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Uzasadnienie

Ad. 1

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 updof źródłem przychodu jest, z zastrzeżeniem ust. 2, odpłatne zbycie m in. nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości następuje po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, to nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 updof, a zatem przychód uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Wnioskodawca niewątpliwie zbył udział w lokalu mieszkalnym przed upływem 5 lat od końca roku, w którym nabył go w spadku po matce. Jednak matka Wnioskodawcy nabyła ten lokal niemal 19 lat wcześniej. Gdyby sama go sprzedawała, nie wystąpiłby u niej przychód podatkowy i nie byłaby zobowiązana do składania deklaracji PT-39. Wnioskodawca będąc sukcesorem prawnym matki powinien wliczać do swojego okresu posiadania udziału w lokalu mieszkalnym, okres w którym lokal ten był w posiadaniu matki.

Choć expressis verbis zasada ta została wyrażona w updof (w art. 10 ust. 5) dopiero od 1.01.2019 r., to jednak powinna być respektowana także przed tą datą. Jak bowiem wynika z uzasadnienia do projektu ustawy nowelizującej wprowadzającej tę zmianę w updof, miała ona jedynie charakter doprecyzowujący - była „ukierunkowana na pełniejszą realizację na gruncie podatku PIT sukcesji praw spadkodawcy związanych z odziedziczoną nieruchomością” (uzasadnienie rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw, druk nr 2854, Sejm VIII kadencji).

W myśl art. 97 § 1 Op spadkobiercy podatnika, z zastrzeżeniem § 2, przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. Należałoby uznać, że możliwość kontynuacji okresu posiadania nieruchomości/udziału w nieruchomości, uprawniającego do wyłączenia z opodatkowania uzyskanego z jej sprzedaży przychodu (a więc do swoistej „ulgi” podatkowej) jest prawem majątkowym podlegającym sukcesji (przechodzącym ze spadkodawcy na spadkobiercę).

Dostrzegł to ustawodawca, i aby wyeliminować ewentualne wątpliwości w tym zakresie w art. 10 ust. 5 updof wprost postanowił, że „W przypadku odpłatnego zbycia, nabytych w drodze spadku, nieruchomości lub praw majątkowych, określonych w ust. 1 pkt 8 lit. a-c, okres, o którym mowa w tym przepisie, liczy się od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie tej nieruchomości lub nabycie prawa majątkowego przez spadkodawcę”.

W związku z powyższym osoby, które nabyły w spadku nieruchomości lub prawa do nich zarówno przed, jak i po 1.01.2019 r., a sprzedają je po tej dacie nie uzyskują przychodu, jeśli łącznie ze spadkodawcą posiadają te nieruchomości/prawa co najmniej przez 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ich wybudowanie/nabycie. Uznanie, że sytuacja osób, które nabyły w spadku nieruchomość/udział w nieruchomości w tym samym czasie (np. jak w przypadku wnioskodawcy w 2018 r.), lecz - ze względu na osobiste uwarunkowania - zmuszone były sprzedać ją wcześniej (przed 1.01.2019 r), jest odmienna, naruszałoby nie tylko wyrażoną w art. 97 § 1 Op zasadę sukcesji praw i obowiązków podatkowych, ale także konstytucyjną zasadę równości.

Na to, że treść art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c updof należy interpretować przez prymat konstytucyjnej zasady równości wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 15.05.2017 r. (I FPS 2/17).

Sąd zwrócił uwagę, że w przypadku nabycia nieruchomości/prawa do nieruchomości w drodze spadku po osobach najbliższych, spadkobierca nie ponosi w zasadzie żadnych kosztów związanych z nabyciem. Jeżeli jest zmuszony do sprzedaży takiej nieruchomości w ciągu 5 lat, płaci 19% podatek od uzyskanego przychodu, a nie od dochodu (jak np. osoba która nabyła nieruchomość w celach inwestycyjnych i ją sprzedała realizując zysk na transakcji). Tymczasem deklarowanym przez ustawodawcę celem wprowadzenia art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c updof było zapobieganie spekulacji na rynku nieruchomości. Konstrukcja tego przepisu zakłada opodatkowanie dochodu, a nie przychodu.

Z przywołanej uchwały jasno wynika, że wykładnia art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c updof nie może prowadzić do niezamierzonego przez ustawodawcę opodatkowania przychodu ze źródła - odpłatne zbycie nieruchomości - zamiast dochodu i bezzasadnie różnicować sytuacji podatników w zależności od sposobu nabycia. „Z zasady równości, wyrażonej w art. 32 ust. 1 Konstytucji, wynika nakaz jednakowego traktowania podmiotów prawa w obrębie określonej klasy (kategorii). Wszystkie podmioty prawa charakteryzujące się w równym stopniu daną cechą istotną (relewantną) powinny być traktowane równo, a więc według jednakowej miary, bez zróżnicowań, zarówno dyskryminujących, jak i faworyzujących. To znaczy, że podmioty należące do tej samej kategorii muszą być traktowane równo, zaś podmioty należące do różnych kategorii mogą być traktowane różnie (por. wyroki TK z: 13 grudnia 2007 r. w sprawie SK 37/06; 26 lutego 2008 r. w sprawie SK 89/06; 22 lipca 2008 r., w sprawie P 41/07; 11 maja 2010 r. w sprawie SK 50/08 oraz 23 listopada 2010 r. w sprawie K 5/10)”.

Ponadto NSA w przywołanej wyżej uchwale wskazał, że „niewątpliwie art. 10 ust. 1 pkt 8 updof ogranicza w istotny sposób swobodę dysponowania prawem własności i innymi prawami w tym przepisie wymienionymi. Z tej przyczyny, jako przepis o charakterze wyjątkowym, musi być interpretowany ściśle, a wątpliwości prawne powinny być wyjaśniane na korzyść podatnika (por. uchwała siedmiu sędziów NSA z 17 grudnia 1996 r. FPS 7/96)”.

Na to, że przepis ten budzi wątpliwości prawne wskazuje również fakt, że w dniu 14.12.2018 r. Sąd Rejonowy - skierował do Trybunału Konstytucyjnego pytanie prawne, czy art. 10 ust. 8 litery od a do d i jest zgodny z art. 21 ust. 1, art. 32 ust. 1 i 2 i 64 ust. 1 i 2 Konstytucji RP (sprawa o sygnaturze P 1/19). Zdaniem sądu wskazana regulacja jest sprzeczna z konstytucyjną zasadą ochrony własności i prawa dziedziczenia.

Wniosek ten podzielił również Sejm RP w swoim stanowisku odnośnie do przedmiotowego pytania prawnego, stwierdzając m.in.: .w orzecznictwie NSA wskazuje się, że zaskarżony przepis wprowadza swoistego rodzaju podwójne opodatkowanie; chodzi bowiem o dochód uzyskany ze sprzedaży rzeczy i praw nabytych za wcześniej już opodatkowane dochody podatnika (wyroki NSA z: 6 listopada 2009 r. sygn. akt II FSK 963/08; 20 czerwca 2013 r. sygn. akt II FSK 2004/11; K. Smoter, Opodatkowanie dochodu ze sprzedaży nieruchomości dokonanej poza działalnością gospodarczą w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, “Studia luridica Toruniensia” 2011, t. VIII, s. 170-171), a także dochody darczyńcy lub spadkodawcy”.

Należy też wziąć pod uwagę, że gdyby Wnioskodawca otrzymał spłatę odpowiadającą wartości rynkowej udziału w ramach działu spadku od drugiego spadkobiercy (ojca), to nie uzyskałby przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 updof - bez względu na okres posiadania nieruchomości przez spadkodawcę i spadkobiercę - co potwierdza wprowadzony od 1.01.2019 r. do updof art. 10 ust. 7, w myśl którego „nie stanowi nabycia albo odpłatnego zbycia, o których mowa w ust. 1 pkt 8 lit. a-c, odpowiednio nabycie albo odpłatne zbycie, w drodze działu spadku, nieruchomości lub praw majątkowych, określonych w ust. 1 pkt 8 lit. a-c, do wysokości przysługującego podatnikowi udziału w spadku”.

Choć przepis ten obowiązuje od 1.01.2019 r. i co do zasady ma zastosowanie do dochodów/przychodów uzyskanych od tego dnia, to jak potwierdził Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w Interpretacji z 27.01.2020 r. (0115-KDIT2.4011.56.2019.1.MD), reguła w nim wyrażona obowiązywała również przed tą datą, choć nie była wprost wyrażona w przepisach.

Zdaniem Wnioskodawcy podobnie należy podejść do reguły wyrażonej w art. 10 ust. 5 updof, o czym była już mowa powyżej.

Oba przepisy potwierdzają szczególną sytuację spadkobierców na tle Innych zbywców nieruchomości, ale nie wprowadzają nowego stanu prawnego, lecz doprecyzowują istniejący, zgodnie z zasadą wyjaśniania wątpliwości prawnych na korzyść podatnika.

Stąd, zdaniem Wnioskodawcy, interpretując art. 10 ust. 1 pkt 8 updof należy uznać, że skoro nabył on przedmiotowy udział w nieruchomości (lokalu mieszkalnym) w drodze spadku po matce, okres 5 lat wymagany dla uznania, że nie powstał przychód ze źródła wskazanego w tym przepisie, należy liczyć od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie tej nieruchomości przez matkę. W związku z tym, że matka Wnioskodawcy nabyła lokal mieszkalny w 1999 r. sprzedaż przez Wnioskodawcę udziału w tym lokalu, która nastąpiła w 2018 r., nie generuje przychodu ze źródła wskazanego w art. 10 ust. 8 updof, a tym samym na Wnioskodawcy nie ciążył w związku z tą sprzedażą obowiązek złożenia zeznania PIT-39 i wykazania w nim przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Ad. 2

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 updof, w brzmieniu obowiązującym w 2018 r. wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych. W myśl art. 21 ust. 25 pkt 1 updof, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się m in. wydatki poniesione m.in. na nabycie lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem.

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatkując kwotę 92 tys. zł uzyskaną ze sprzedaży udziału w lokalu mieszkalnym odziedziczonym po matce na zakup udziału w lokalu mieszkalnym w O. zrealizował on własne cele mieszkaniowe. Żaden przepis prawa nie zabrania posiadania więcej niż jednej nieruchomości mieszkalnej ani nie nakazuje przebywania w takiej nieruchomości przez ściśle określony czas (przez określoną liczbę dni, tygodni, czy miesięcy w roku), aby można było uznać że realizuje ona tym samym własne cele mieszkaniowe właściciela. Jedyne ograniczenie w tym zakresie wynika z art. 21 ust. 28 updof i dotyczy gruntu, prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie, budynku, jego części lub udziału w budynku przeznaczonych na cele rekreacyjne. A więc tylko w odniesieniu do gruntów, budynków i ich części ustawodawca przewidział, że czasowe przebywanie w nich (wpisujące się w definicję celów rekreacyjnych) wyklucza możliwość korzystania z ulgi. Takiego zastrzeżenia nie poczynił w odniesieniu do lokalu mieszkalnego, czy udziału w takim lokalu.

Ponadto w momencie zakupu przedmiotowego udziału w lokalu mieszkalnym i obecnie Wnioskodawca nie wyklucza możliwości zamieszkania w nim w przyszłości na stałe. Za prawidłowością stanowiska Wnioskodawcy przemawia Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 28.12.2018 r. (0115-KDIT2-1.4011.381.2018.2.MN), który potwierdził, że przepisy prawne nie ograniczają osób fizycznych w dysponowaniu określoną liczbą mieszkań. Podatnicy mogą więc kupić kilka lub kilkanaście mieszkań, w których w przyszłości będą realizować swoje cele mieszkaniowe Zdaniem organu podatkowego, nie można także zaakceptować poglądu, że czasowe wynajęcie zakupionego lokalu mieszkalnego wyklucza możliwość skorzystania z tej ulgi. Tym bardziej nie powinno pozbawiać do niej prawa czasowe udostępnienie mieszkania synowi, wobec którego na wnioskodawcy ciąży obowiązek alimentacyjny.

Podsumowując, jeżeli organ interpretujący uzna, że Wnioskodawca osiągnął przychód ze źródeł wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 8 updof, to zdaniem Wnioskodawcy przychód ten korzysta ze zwolnienia z opodatkowania na mocy art. 21 ust. 1 pkt 131 updof z uwagi na wydatkowanie go na własne cele mieszkaniowe Wnioskodawcy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
4.  innych rzeczy,

‒ jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy – przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Wobec powyższego, odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości i praw majątkowych stanowi źródło przychodu podlegające opodatkowaniu, jeżeli zbycie to ma miejsce przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Zatem, w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma forma prawna ich nabycia oraz moment nabycia.

Z dniem 1 stycznia 2019 r. wszedł w życie przepis art. 10 ust. 5 ustawy, zgodnie z który, w przypadku odpłatnego zbycia, nabytych w drodze spadku, nieruchomości lub praw majątkowych, określonych w ust. 1 pkt 8 lit. a-c, okres, o którym mowa w tym przepisie, liczy się od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie tej nieruchomości lub nabycie prawa majątkowego przez spadkodawcę.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca w dniu 19.02.2018 r. sprzedał wynoszący 1/4 udział we współwłasności lokalu, który nabył w spadku po zmarłej w dniu 26 sierpnia 2016 r. matce. Matka Wnioskodawcy była właścicielką lokalu mieszkalnego na prawach wspólności ustawowej majątkowej małżeńskiej od 12 marca 1999 r. Z tytułu sprzedaży udziału w lokalu mieszkalnym Wnioskodawca uzyskał zapłatę ceny w wysokości 92.000 zł. W związku z transakcją poniósł koszt opłaty sądowej w wysokości 57,50 zł (1/4 z kwoty 230 zł). Wnioskodawca przychód ze sprzedaży wykazał w zeznaniu PIT-39, złożonym do Urzędu Skarbowego po upływie ustawowego terminu. W zeznaniu tym zadeklarował, że zamierza wydatkować ten przychód w terminie 2 lat licząc od końca roku podatkowego w którym doszło do sprzedaży, na własne cele mieszkaniowe. W dniu 11.09.2019 r. Wnioskodawca zakupił udział we współwłasności lokalu mieszkalnego położonego w O. za który zapłacił cenę 92 tys. zł. Drugim współwłaścicielem lokalu, na podstawie tej samej umowy sprzedaży, stał się ojciec Wnioskodawcy. W lokalu zamieszkuje obecnie zameldowany tam pełnoletni syn Wnioskodawcy, wobec którego na Wnioskodawcy ciąży obowiązek alimentacyjny (syn studiuje). Wnioskodawca zakupił udział w mieszkaniu z zamiarem przebywania w nim podczas pobytu w O. (gdzie od czasu do czasu przyjeżdża). Wnioskodawca po przejściu na emeryturę rozważa zamieszkanie w O. na stałe (w tym mieszkaniu). Z uwagi na rosnące ceny mieszkań zdecydował się na zakup udziału w lokalu mieszkalnym już teraz. W przesłanym uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, że jak wskazano we wniosku „Wnioskodawca rozważa zamieszkanie w tym mieszkaniu na stałe”. Własny cel mieszkaniowy ma być zatem zrealizowany - w przyszłości - przez zamieszkiwanie w nabytym lokalu mieszkalnym. W tym momencie zamiar jest powzięty (mieszkanie zostało zakupione), jednak jego realizacja jest uzależniona od wielu czynników, w tym w szczególności losowych, na które Wnioskodawca nie ma żadnego wpływu.

W przedstawionym stanie faktycznym, przepis art. 10 ust. 5 nie ma zastosowania, ponieważ sprzedaż udziału w lokalu mieszkalnym przez Wnioskodawcę nastąpiła w 2018 r. A zatem, w przedmiotowej sprawie zastosowanie mają przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r. Natomiast przepis art. 10 ust. 5 ustawy wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2019 r.

W przedstawionym stanie faktycznym, przepis art. 10 ust. 5 nie ma zastosowania, ponieważ sprzedaż udziału w lokalu mieszkalnym przez Wnioskodawcę nastąpiła w 2018 r. A zatem, w przedmiotowej sprawie zastosowanie maja przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r. Natomiast przepis art. 10 ust. 5 ustawy wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2019 r. Tym samym, w powyższej sprawie bez znaczenia pozostaje fakt, że mama Wnioskodawcy była właścicielką lokalu od 1999 r.

Zgodnie z art. 155 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145, z późn. zm.), umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły. Przy czym, umowa zobowiązująca do przeniesienia prawa własności nieruchomości powinna być dla jej ważności zawarta w formie aktu notarialnego, zgodnie z art. 158 ww. Kodeksu.

Zgodnie z art. 922 ustawy Kodeks cywilny, spadek stanowią prawa i obowiązki majątkowe zmarłego, które z chwilą jego śmierci przechodzą na jedną lub kilka osób, stosownie do przepisów ww. Kodeksu. W myśl art. 924 Kodeksu cywilnego, spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 Kodeksu cywilnego). Oznacza to, że dniem nabycia spadku jest data śmierci spadkodawcy. Natomiast, zgodnie z art. 1025 § 1 Kodeksu cywilnego, prawomocne postanowienie sądu o nabyciu spadku, czy też akt poświadczenia dziedziczenia sporządzony przez notariusza, potwierdza jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia.

Zatem w świetle powyższego stwierdzić należy, że nabycie przez Wnioskodawcę udziału w lokalu mieszkalnym w drodze spadku po matce nastąpiło w 2016 r.

Odpłatne zbycie udziału w lokalu mieszkalnym w 2018 r. podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ponieważ nastąpiło przed upływem pięcioletniego terminu określonego w ww. przepisie.

Zgodnie z art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

W myśl natomiast ust. 2 ww. przepisu, podstawą obliczenia podatku, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Stosownie do art. 30e ust. 4 ww. ustawy, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio. Wartość rynkową rzeczy lub praw majątkowych, o której mowa w art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia (art. 19 ust. 3 cytowanej ustawy).

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością np. koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości). Pomiędzy tymi wydatkami, a dokonanym odpłatnym zbyciem, musi istnieć związek przyczynowo - skutkowy. Koszty te nie są kosztami nabycia, lecz jako koszty odpłatnego zbycia pomniejszają przychód.

Stosownie natomiast do przepisu art. 22 ust. 6d ww. ustawy, za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. Do kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, nabytych w drodze spadku zalicza się również udokumentowane koszty nabycia lub wytworzenia poniesione przez spadkodawcę oraz przypadające na podatnika ciężary spadkowe, w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub zbywanego prawa odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych nabytych przez podatnika. Przez ciężary spadkowe, o których mowa w zdaniu drugim, rozumie się spłacone przez podatnika długi spadkowe, zaspokojone roszczenia o zachowek oraz wykonane zapisy zwykłe i polecenia, również w przypadku, gdy podatnik spłacił długi spadkowe, zaspokoił roszczenia o zachowek lub wykonał zapisy zwykłe i polecenia po dokonaniu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c.

Wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e cytowanej ustawy).

Dochód z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) może jednak na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – podlegać zwolnieniu z opodatkowania.

Stosownie do treści tego przepisu w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2018 r., wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Należy wyjaśnić, że powyższe zwolnienie obejmować będzie taką część dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia.

Stosownie do art. 21 ust. 25 pkt 1 ww. ustawy, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na:

1.  nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
2.  nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
3.  nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
4.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
5.  rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego

\- położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

Zgodnie z art. 21 ust. 26 ww. ustawy - przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d) i e), rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach.

Z przywołanego wcześniej przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy jednoznacznie wynika, że warunkiem skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia m.in. nieruchomości jest wydatkowanie począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, uzyskanego przychodu na wskazane w ustawie własne cele mieszkaniowe podatnika.

Zawarty w art. 21 ust. 25 ustawy katalog wydatków uprawniających do zwolnienia ma charakter zamknięty i w związku z tym tylko wydatkowanie środków na realizację celów w nim wskazanych pozwala na skorzystanie ze zwolnienia z opodatkowania. Inne wydatki - niewymienione w tym katalogu - nie uprawniają do skorzystania z powyższego zwolnienia.

Tutejszy organ pragnie zaakcentować, że zwolnienia podatkowe oraz ulgi są wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania, dlatego do interpretacji przepisów ustanawiających zwolnienia podatkowe, jak również ulgi, należy stosować wykładnię ścisłą, która nie wychodzi poza literalne brzmienie przepisów. Stąd też, korzystanie ze zwolnienia przysługuje podatnikowi tylko i wyłącznie w sytuacji spełnienia przesłanek wskazanych w przepisach prawa.

Odnosząc zatem przedstawione powyżej uregulowania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że powołany przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym wiąże skutki prawne w postaci zwolnienia od opodatkowania z faktem wydatkowania – w warunkach określonych w ustawie – uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych przychodu wyłącznie na cele wymienione w przepisie art. 21 ust. 25 ww. ustawy.

Okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnienia wynikającego z przywołanego wyżej art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym jest fakt wydatkowania począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, środków z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych na cele mieszkaniowe wskazane w art. 21 ust. 25 ustawy.

Ustawodawca w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazał, że przychód ze sprzedaży ma zostać wydatkowany na „własne cele mieszkaniowe”. Poprzedzenie wyrażenia „cele mieszkaniowe” przymiotnikiem „własne”, świadczy o tym, że ustawodawca przewidując podstawę do zastosowania zwolnienia dopisując ten przymiotnik, przesądził, że celem nadrzędnym jest możliwość uwzględnienia przy obliczaniu dochodu zwolnionego z opodatkowania tylko takich wydatków, które poniesione zostały na zaspokojenie „własnych” potrzeb mieszkaniowych podatnika.

Istota odpowiedzi na postawione we wniosku wątpliwości sprowadza się zatem do interpretacji ustawowego terminu „własne cele mieszkaniowe”. Należy wyjaśnić, że samo poniesienie wydatku na nabycie lokalu mieszkalnego nie świadczy jeszcze o tym, że została spełniona, określona przez ustawodawcę, przesłanka skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania. Warunkiem zwolnienia podatkowego jest wykazanie przez podatnika, że wydatek poniesiony został na zrealizowanie jego własnych celów mieszkaniowych.

Nie zaspokaja swoich własnych celów mieszkaniowych osoba, która np. posiadając własne miejsce zamieszkania nabywa kolejne nieruchomości w celach lokaty kapitału, prowadzenia inwestycji np. w postaci najmu, remontu celem późniejszej ich odsprzedaży z zyskiem lub dla realizacji potrzeb mieszkaniowych innych osób, np. dzieci lub najemców. Same subiektywne deklaracje podatników o nabyciu lokalu w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych nie są wystarczające do uzyskania zwolnienia podatkowego. Nie wystarczy poczynienie wydatków na nabycie, lecz konieczne jest, aby nastąpiło to jednocześnie w celu realizacji własnych potrzeb mieszkaniowych.

W przypadku nabycia lokalu mieszkalnego ze środków ze sprzedaży innej nieruchomości podatnik faktycznie powinien w nowo nabytej nieruchomości własne cele mieszkaniowe realizować, a więc mieszkać. Nie wystarczy być zatem właścicielem lub współwłaścicielem nieruchomości. Lokal, który nie jest zamieszkały przez podatnika, jest niewykorzystywany przez niego do zamieszkania lub jest wykorzystywany do innych celów niż zaspokojenie własnych potrzeb podatnika (np. zamieszkują go inne niż podatnik osoby) nie jest lokalem, którego zakup mógłby zostać uznany za realizację własnego celu mieszkaniowego.

W świetle powyższego, co do zasady, podatnik może skorzystać z omawianego zwolnienia w związku z zakupem lokalu mieszkalnego na cele mieszkaniowe jedynie w sytuacji, gdy faktycznie realizuje lub w najbliższym czasie będzie realizował w nim swoje potrzeby mieszkaniowe. Przy czym zamiar realizacji własnego celu mieszkaniowego nie może być uzależniony od innych czynników lub warunków, co do których podatnik nie ma pewności, czy się ziszczą.

W przedmiotowej sprawie perspektywa zamieszkania przez Wnioskodawcę w lokalu mieszkalnym w O. jest odległa i niepewna, trudno przyjąć za obiektywnie potwierdzoną okoliczność, że faktyczne nabycie lokalu mieszkalnego nastąpiło na realizację własnych celów mieszkaniowych. Tym bardziej, że obecnie lokal ten zamieszkuje syn Wnioskodawcy. Nie jest bowiem wystarczająca sama deklaracja podatnika, że poprzez wskazany zakup lokalu mieszkalnego realizuje własny cel mieszkaniowy. Ocena musi dotyczyć tego, czy cel ten jest lub z pewnością będzie obiektywnie realizowany w stanie faktycznym sprawy. W przypadku Wnioskodawcy trudno mówić o jasnym zamiarze zamieszkiwania w nabytym lokalu mieszkalnym, bowiem zamiar ten jest uzależniony od wielu okoliczności przyszłych, które mogą, ale nie muszą zaistnieć. Zamiar realizacji własnego celu mieszkaniowego, nie może być uzależniony od wielu warunków. W konsekwencji stwierdzić należy, że do wydatków poniesionych na realizację własnych celów mieszkaniowych Wnioskodawca nie może zaliczyć wydatków poniesionych na nabycie udziału w lokalu mieszkalnym w O. Tym samym, w powyższej sprawie przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie będzie miał zastosowania.

Mając powyższe na uwadze należy wskazać, że w powyższej przepis art. 10 ust. 5 ww. nie ma zastosowania, ponieważ sprzedaż udziału w lokalu mieszkalnym przez Wnioskodawcę nastąpiła w 2018 r. W przedmiotowej sprawie zastosowanie mają przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r. Natomiast przepis art. 10 ust. 5 ustawy wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2019 r.

Z tytułu przeznaczenia środków pieniężnych ze sprzedaży w 2018 r. udziału w lokalu mieszkalnym na nabycie w 2019 r. udziału w lokalu mieszkalnym Wnioskodawca nie ma możliwości skorzystać ze zwolnienia zawartego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy.

Odnosząc się do argumentacji Wnioskodawcy odnośnie sukcesji podatkowej należy wskazać, że w art. 97 § 1 ww. ustawy Ordynacja podatkowa, ustanowiona została zasada, zgodnie z którą spadkobierca podatnika, z zastrzeżeniem treści § 2 tego przepisu, przejmuje przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. Jest to zasada sukcesji majątkowych praw i obowiązków spadkobierców, stanowiących grupę następców prawnych, która nie wstępuje w prawa i obowiązki spadkodawcy, lecz przejmuje te prawa i obowiązki.

Przepisy § 1 i § 2 art. 97 Ordynacji podatkowej wyróżniają majątkowe i niemajątkowe prawa i obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego, które przejmują spadkobiercy.

W prawie podatkowym nie zdefiniowano ani pojęcia praw i obowiązków „majątkowych”, ani też „niemajątkowych”. Pojęcie „majątkowe prawa i obowiązki” na gruncie prawa podatkowego należy rozumieć co do zasady tak, jak jest ono rozumiane w prawie cywilnym, a więc jako prawa i obowiązki bezpośrednio uwarunkowane interesem ekonomicznym uprawnionego. Natomiast na gruncie prawa publicznego w literaturze przedmiotu wskazuje się, że podział praw i obowiązków na materialne i niematerialne przebiega po linii podziału prawa finansowego na materialne i formalne. Zatem prawa niemajątkowe - proceduralne, to takie na podstawie których zawiązują się organizacyjne stosunki prawno-finansowe, a majątkowe dotyczą uprawnień i obowiązków, na podstawie których zawiązują się stosunki prawno-finansowe.

Pojęcie „prawo majątkowe” użyte w treści art. 97 Ordynacji podatkowej należy odnosić do wszelkich praw majątkowych przysługujących wszystkim spadkobiercom podatnika i płatnika bez względu na to, czy kontynuują działalność gospodarczą spadkodawcy, czy nie.

Do praw majątkowych przewidzianych w przepisach prawa podatkowego zaliczyć można np. prawo do zwrotu nadpłaty, prawo do zwrotu podatku, niewykorzystane prawo do rozłożenia zapłaty podatku na raty.

Do obowiązków majątkowych z kolei można zaliczyć: obowiązek zapłaty zaległości podatkowych, zapłaty odsetek za zwłokę itp. Wynika z tego, że zobowiązanie podatkowe spadkodawcy Wnioskodawcy nie ustało z chwilą jego śmierci, lecz podlega dziedziczeniu przez Wnioskodawcę. Natomiast prawa o charakterze niemajątkowym podlegają sukcesji jedynie wtedy, gdy na podstawie przepisów prawa podatkowego przysługiwały spadkodawcy. Będą to przede wszystkim różnego rodzaju prawa procesowe (np. prawo do złożenia odwołania). Przy czym w obu przypadkach sukcesji praw o charakterze majątkowym jak i niemajątkowym - prawa te muszą wynikać z przepisów prawa podatkowego. Spadkobiercy podatnika przejmują także prawa i obowiązki wynikające z decyzji wydanych na podstawie przepisów prawa podatkowego (art. 97 § 4 ww. ustawy).

Powyższe przepisy dotyczą tylko i wyłącznie majątkowych praw i obowiązków spadkodawcy, nie odnoszą się natomiast do praw i obowiązków zmarłego ściśle związanych z jego osobą, do których należy zaliczyć między innymi przysługujące spadkodawcy prawa do ulg, czy zwolnień podatkowych. Prawa i obowiązki o charakterze osobistym nie podlegają dziedziczeniu w świetle przepisów Kodeksu cywilnego, ani przejęciu przez spadkobierców w świetle ustawy Ordynacja podatkowa.

W związku z tym należy stwierdzić, że spadkobiercy nie mają prawa do ulg i zwolnień wynikających z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, które teoretycznie przysługiwałyby spadkodawcy i z których na skutek śmierci spadkodawca nie mógł skorzystać.

Odnosząc się do wskazanych przez Wnioskodawcę w uzasadnieniu własnego stanowiska interpretacji Nr 0115-KDIT2.4011.56.2019.1.MD i Nr 0115-KDIT2.1.4011.381.2018.2.MN należy wskazać, że interpretacje te dotyczą innego stanu faktycznego i prawnego. Rozstrzygnięcia w nich zawarte zapadły w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego interpretację.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistniałego zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.