Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/423-509/11-2/KS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2012-01-24
Teza: Czy w opisanym stanie faktycznym kary umowne, jakie przewiduje § 7 ust. 10 omawianej umowy dzierżawy z tytułu nie zapewnienia przez Spółkę, z powodów niezależnych od niej, umówionej liczby sprawnych pociągów i terminowo podstawionych dla spółki P. - stanowią dla Spółki koszty uzyskania przychodów?
Słowa kluczowe: kara; kara-kara umowna; kontrahent; koszt-koszty uzyskania przychodów; nieterminowość; termin-uchybienie terminowi; umowa
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz.770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z dnia 20 października 2011 r. (data wpływu 24 października 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 października 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka zawarła umowę poddzierżawy ze spółką P Sp. z o.o. zwaną dalej P. Na podstawie tej umowy, Spółka oddaje w dzierżawę autobusy szynowe spółce P. Za pomocą tych pojazdów spółka P wykonuje kolejowe usługi przewozu osób.

W umowie tej określony został zakres obowiązków, jakie ciążą na stronach tej umowy w związku z jej wykonywaniem. I tak, w myśl § 7 pkt 3 umowy dzierżawy, Spółka zobowiązana jest do dokonywania przeglądów kontrolnych i okresowych określonych w dokumentacji technicznej pojazdu oraz do napraw bieżących. Wykonanie tych czynności Spółka nie wykonuje swoimi siłami, lecz zleca innej firmie X na podstawie zawartej z nią umowy na wykonanie przeglądów, napraw bieżących autobusów szynowych.

W myśl § 7 pkt 5 omawianej umowy dzierżawy, po osiągnięciu przez autobus szynowy określonego przebiegu kilometrowego lub powstania usterki czy uszkodzenia, spółka P obowiązana jest do podstawienia autobusu szynowego do wyznaczonych przez Spółkę punktów serwisowych w celu dokonania koniecznych napraw i przeglądów kontrolnych i okresowych. Naprawy te oraz przeglądy wykonuje wyżej wspomniana firma X.

W myśl § 7 pkt 9 umowy, Spółka jest obowiązana do takiej organizacji pracy ww. punktów serwisowych, aby zapewnić na czas wymaganą liczbę sprawnych pojazdów dla pełnej realizacji oferty przewozowej przez spółkę P.

Jeżeli Spółka nie wywiąże się z obowiązków, o których mowa w § 7 ust. 9 umowy dzierżawy, tj. nie zapewni wymaganej liczby sprawnych pojazdów dla zrealizowania przez P pełnej oferty przewozowej, to - w myśl § 7 pkt 10 omawianej umowy - P naliczą karę umowną w wysokości równej karze za odwołany pociąg, która jest określona w odrębnej umowie między P a Urzędem Marszałkowskim Województwa na wykonywanie kolejowych przewozów pasażerskich na terenie województwa wielkopolskiego, za każdy pociąg nie zestawiony z autobusu szynowego lub nieprawidłowo zestawiony.

Jak wyżej wspomniano naprawy i przeglądy autobusów szynowych wykonuje firma X na zlecenie Spółki. Firma ta niekiedy wykonuje te usługi nieterminowo i w związku z tym autobusy szynowe są dostarczane do odbioru przez spółkę P z opóźnieniem, tak że w niektórych przypadkach P muszą odwołać kurs tych pociągów i zastąpić go tzw. kolejową komunikacją autobusową.

Również zdarza się, że firma X dostarcza te szynobusy nie zawsze w zgodzie z umówionymi zasadami podstawiania i odbioru pojazdu z punktów napraw np. powinien być podstawiony autobus szynowy, który mieści 350 osób a został podstawiony autobus szynowy, który mieści 150 osób lub zamiast podstawienia np. 3 wagonów są tylko 2.

W związku z tym, że przedmiotowe naprawy i przeglądy autobusów szynowych wykonuje firma X - Spółka nie ma żadnego wpływu na zdarzenia zachodzące w tej firmie ani nie jest w stanie przewidzieć, kiedy wystąpią nieprawidłowości i opóźnienia w podstawianiu pociągów. W sytuacji Spółki czynniki zewnętrzne w postaci nieprawidłowości występujących w firmie X stanowią jedyną przyczynę opóźnień i błędów przy podstawianiu pociągów (środki jakie przedsięwzięła Spółka w zakresie zabezpieczenia prawidłowego i terminowego podstawiania pociągów wynikają z umowy z firmą X i zostały szczegółowo przedstawione niżej, w części G wniosku).

Za odwołane z ww. względów pociągi - spółka P jest obciążana karami umownymi przez kontrahenta, na zlecenie którego wykonuje pasażerski transport kolejowy. Następnie spółka P - zgodnie z § 7 pkt 9 umowy dzierżawy - karami obciąża Spółkę.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w opisanym stanie faktycznym kary umowne, jakie przewiduje § 7 ust. 10 omawianej umowy dzierżawy z tytułu niezapewnienia przez Spółkę, z powodów niezależnych od Niej, umówionej liczby sprawnych pociągów i terminowo podstawionych dla spółki P - stanowią dla Spółki koszty uzyskania przychodów?

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle przedstawionego stanu faktycznego kary umowne jakie płaci Spółka spółce P za nieterminowe i niezgodne z umówionymi warunkami dostarczanie autobusów szynowych dla spółki P - mogą stanowić dla Spółki koszt uzyskania przychodów. Spółka nie wykonuje bowiem swoimi siłami napraw i przeglądów autobusów szynowych, lecz czynności te wykonuje obca firma X na podstawie zawartej z nią umowy na wykonanie przeglądów, napraw bieżących autobusów szynowych.

Z tych względów Spółka na nieterminowe dokonywanie napraw i przeglądów autobusów szynowych oraz na inne nieprawidłowości w dostarczaniu tych autobusów dla spółki P - nie ma wpływu ani też nie ma możliwości przewidywania tych nieprawidłowości. Nieprawidłowości te są bowiem spowodowane wyłącznie zdarzeniami zachodzącymi w firmie X, wykonującej przedmiotowe naprawy i przeglądy autobusów szynowych.

Ponadto, przedmiotowe kary umowne w zakresie nieterminowego podstawiania dla spółki P autobusów po naprawie i przeglądach - jako niewymienione w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - mogą stanowić koszty uzyskania przychodów.

Niżej Spółka przedstawia uzasadnienie swojego stanowiska.

Pod pojęciem kary umownej - w rozumieniu Kodeksu cywilnego - należy rozumieć zastrzeżenie, że naprawienie szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego nastąpi przez zapłatę określonej sumy. Innymi słowy, kara umowna jest rodzajem sankcji cywilnoprawnej zastrzeżonej na wypadek szkód powstałych w wyniku niewłaściwego wykonania umowy. Kara umowna stanowi sposób zabezpieczenia prawidłowej realizacji umowy, który przede wszystkim, ma na celu ułatwienie w dochodzeniu naprawienia ewentualnej szkody.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy.

Art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wymienia kary umowne jakich nie można uznać za koszty uzyskania przychodów. I tak, są to kary umowne i odszkodowania z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz z tytułu zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług. Ustawodawca wyraźnie wymienia jakich kar umownych i odszkodowań nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów. Z literalnego brzmienia tego przepisu wynika, że kosztem podatkowym nie będą kary i odszkodowania generalnie związane z wadami towarów, robót i usług, czyli spowodowane tym, że podatnik:

*   dostarczył wadliwe towary, bądź wykonał wadliwie usługi,
*   dostarczył z opóźnieniem towary wolne od wad,
*   usunął z opóźnieniem wady towarów albo wady wykonanych usług.

Tak więc nie wszystkie kary umowne wynikające z niewykonania lub nienależytego wykonania umowy nie stanowią kosztu podatkowego, lecz tylko te kary, które wynikają z wad sprzedawanych towarów, wad wykonywanych robót i usług, kary za zwłokę w zamianie towaru wadliwego na niewadliwy lub kary za zwłokę w usunięciu wad wykonywanych robót i usług. Zatem kary za nieterminowe wykonanie usług jako niewymienione w cytowanym przepisie - mogą stanowić koszty uzyskania przychodu dla podmiotu płacącego te kary. Takie jest również ugruntowane stanowisko organów podatkowych.

Stwierdzić również należy, że przepis art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - dotyczy zdarzeń gospodarczych spowodowanych wadliwością towarów lub robót będących przedmiotem działalności podatnika, czyli zawinionych przez niego. Natomiast jeżeli są poniesione kary umowne z tytułu wadliwego wykonania robót przez firmę zewnętrzną, czyli z przyczyn zewnętrznych niezależnych i nieprzewidywalnych - to nie mieszczą się w katalogu kar wymienionych w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a więc mogą stanowić koszt uzyskania przychodu. Katalog kar wymieniony w tym przepisie jest bowiem katalogiem zamkniętym, dotyczącym jedynie zdarzeń spowodowanych wadliwością towarów lub robót i usług będących przedmiotem działalności gospodarczej podatnika, a nie jego podwykonawcy. Takie poglądy również wyrażają organy podatkowe w swoich interpretacjach.

W niniejszym stanie faktycznym - Spółka jest obciążana przez P karami umownymi, jeżeli nie zapewni wymaganej liczby sprawnych pojazdów dla zrealizowania przez P pełnej oferty przewozowej. Spółka zleciła wykonywanie napraw i przeglądów kontrolnych przedmiotowych autobusów obcej firmie X - czyli Spółka nie wykonuje tego własnymi siłami. W związku z tym nieprawidłowości, jakie powstają przy dostarczaniu na czas sprawnych autobusów szynowych dla spółki P - nie wynikają z winy Spółki, a z czynników niezawinionych i niezależnych od Niej. Za te opóźnienia i nieprawidłowości odpowiedzialna jest firma X, która wykonuje zlecone przez Spółkę naprawy i przeglądy autobusów szynowych.

Stwierdzić należy, że Spółka dołożyła staranności, aby maksymalnie zabezpieczyć prawidłowość i terminowość podstawienia autobusów, przede wszystkim poprzez przedstawienie w umowie spółce P m.in.:

*   potwierdzeń posiadania przez punkty serwisowe dokumentacji technicznej pojazdów, według której realizowane są naprawy i przeglądy,
*   oświadczenia Spółki, że usługi napraw i przeglądów wykonywane będą zgodnie z dokumentacją techniczną pojazdu,
*   regulaminów pracy bocznicy kolejowej w miesiącach w których wykonywane będą usługi napraw i przeglądów, uzgodnione z Y S.A. (§ 7 pkt 6, 7 i 8 umowy dzierżawy).

Spółka również opracowała i przedstawiła spółce P szczegółowe zasady podstawiania odbioru pojazdów z poszczególnych punktów serwisowych. Celem tych działań jest maksymalne zabezpieczenie terminowego i prawidłowego podstawiania autobusów szynowych dla spółki P.

Z drugiej strony - jak chodzi o umowę z firmą X na wykonanie przedmiotowych napraw i przeglądów autobusów - Spółka określiła bardzo szczegółowe i precyzyjne w umowie warunki wykonywania tych czynności oraz warunki odbioru i przekazywania pojazdów dla spółki P, np. zawsze przy odbiorze autobusu szynowego po naprawie podpisywany jest przez obie strony umowy protokół zdawczo - odbiorczy, dla wszystkich autobusów szynowych na gwarancji Spółka żąda wykonywania przeglądów i napraw przez mechaników posiadających stosowny certyfikat, co miesiąc sporządzany jest harmonogram wykonywania przeglądów i napraw itp. Te oraz szereg innych warunków określonych przez strony w umowie mają być gwarancją terminowego i prawidłowego wykonywania przez firmę X napraw i przeglądów autobusów szynowych.

Spółka również na bieżąco stara się przewidywać i przeciwdziałać nieprawidłowościom, a szczególnie nieterminowości w przekazywaniu autobusów po naprawach i przeglądach. Spółka dokłada wszelkich starań, żeby na czas dostarczyć autobusy, jednak nie wszystkie czynniki da się zawczasu przewidzieć i zabezpieczyć przed nimi np. w trakcie przeglądu kontrolnego okazuje się, że jest konieczne przeprowadzenie naprawy bieżącej jakiegoś elementu, co wymaga zamówienia części zapasowych lub nawet skierowania autobusu do producenta.

Spółka uważa zatem, że opisane kary umowne, jakimi jest obciążana nie mieszczą się w zakresie pojęciowym kar wymienionych w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przepis ten bowiem - w opinii Spółki - dotyczy zdarzeń gospodarczych spowodowanych wadliwością towarów lub usług będących przedmiotem działalności podatnika, czyli zawinionych przez niego. Natomiast w sytuacji Spółki, kary umowne poniesione z tytułu nieterminowego i nieprawidłowego dostarczenia sprawnych autobusów dla spółki P wynikają z przyczyn zewnętrznych, niezależnych od Spółki i niemożliwych do przewidzenia. W opinii Spółki, kary wymienione w omawianym przepisie dotyczą jedynie zdarzeń spowodowanych wadliwością towarów lub robót i usług, będących przedmiotem działalności gospodarczej podatnika, czyli Spółki. Natomiast za wadliwe podstawianie autobusów szynowych odpowiada firma X, której zlecono naprawę i przeglądy autobusów i która jest obowiązana terminowo i w sposób zgodny z umową podstawiać sprawne pojazdy.

Podobne stanowisko zostało przedstawione w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 30 września 2010 r. IBPBI/2/423-869/10/BG, gdzie stwierdzono: „Jeżeli więc przetrzymywanie cystern z surowcem do produkcji wyrobów, będzie skutkiem przedłużającego się remontu kotła biorącego udział w procesie technologicznym, a przedłużenie to nie wynikało z braku zachowania zasad należytej staranności przez Spółkę to kara za przetrzymywanie cystern, spełnia warunki określone w art. 15 ust. 1 updop, a zatem stanowi koszt uzyskania przychodów”.

Również takie stanowisko przedstawiono w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 28 października 2010 r. IBPBI/2/423-999/10/AK, gdzie stwierdzono: „Mając na względzie powołane wyżej przepisy należy stwierdzić, iż w sytuacji, gdy konieczność zapłaty kary umownej w związku z nieterminowym wykonaniem umowy, jest związana z uzyskiwanymi przez Wnioskodawcę przychodami w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, jak również okoliczności będące przyczyną poniesienia wydatku nie są przez niego zawinione, to wówczas wydatek poniesiony na uregulowanie kary, będzie dla niego stanowił koszt uzyskania przychodów”.

Podobne poglądy prezentowane są w interpretacjach Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 14 maja 2008 r. nr IP-PB3-423-299/08-2/KB oraz w interpretacji z dnia 4 stycznia 2011 r. IPPB3/423-732/10-2/GJ.

W świetle powyższego Spółka uważa, że przedmiotowe kary umowne płacone przez Spółkę nie mieszczą się w katalogu kar wymienionych w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z tym, że nieprawidłowości oraz nieterminowość w dostarczaniu sprawnych autobusów szynowych dla spółki P nie wynikają z braku zachowania zasad należytej staranności przez Spółkę a zapłata tych kar podyktowana jest interesem gospodarczym Spółki - kary te mogą stanowić dla Spółki koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Spółka płaci te kary, w przypadku bowiem braku zapłaty - P, które również są obciążane karami za odwołane pociągi zerwałyby umowę dzierżawy, a dla Spółki oznaczało to by utratę podstawowego źródła przychodów jakim jest wydzierżawianie autobusów szynowych.

Zatem, w opinii Spółki, przedmiotowe kary spełniają warunki określone w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do zakwalifikowania ich do kosztów uzyskania przychodów Spółki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

W odniesieniu do powołanych przez Spółkę interpretacji, stwierdzić należy, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.