Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-1.4012.800.2020.2.IZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-03-25
Teza: Zastosowanie zwolnienia od podatku dla usług najmu Mieszkań oraz uznania umowy wynajmu wraz z usługami drobnych napraw za świadczenie kompleksowe.
Słowa kluczowe: cel-cele mieszkaniowe; najem; naprawa; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; usługi-usługi kompleksowe; usługi-usługi wynajmu; świadczenie-świadczenie kompleksowe 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 36

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 29 października 2020 r. (data wpływu 21 grudnia 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 4 marca 2021 r. (data wpływu 4 marca 2021 r.), stanowiącym odpowiedź na wezwanie Organu z dnia 25 lutego 2021 r. (skutecznie doręczone 3 marca 2021 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku dla usług najmu Mieszkań na cele mieszkalne oraz uznania umowy wynajmu wraz z usługami drobnych napraw za świadczenie kompleksowe – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 grudnia 2020 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek, uzupełniony pismem z dnia 4 marca 2021 r. (data wpływu 4 marca 2021 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku dla usług najmu Mieszkań na cele mieszkaniowe oraz uznania umowy wynajmu wraz z usługami drobnych napraw za świadczenie kompleksowe.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka zamierza prowadzić działalność gospodarczą m.in. w zakresie wynajmu i zarządzania nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi (kod PKD 68.20.Z) i planuje nabyć na własność lokale mieszkalne (każda nieruchomość sklasyfikowana jest w ewidencji budynków jako budynek mieszkalny), które zamierza wynajmować na własny rachunek przede wszystkim osobom fizycznym, a okazjonalnie również i spółkom kapitałowym na potrzeby mieszkaniowe ich pracowników.

Przedmiotem najmu może być:

1.  lokal stanowiący odrębną nieruchomość, bądź
2.  część nieruchomości budynkowej, stanowiąca osobne mieszkanie, która jednak nie została w sensie prawnym wyodrębniona jako osobna nieruchomość, jak i również
3.  w przypadku lokali stanowiących odrębną nieruchomość, na które składa się kilka mieszkań z osobnymi wejściami - przedmiotem najmu może być pojedyncze mieszkanie

(dalej każdy z tych przedmiotów najmu będzie zwany: „Mieszkaniem”)

Mieszkania będą umeblowane w podstawowym zakresie oraz wyposażone w przedmioty związane z zaspokajaniem bieżących potrzeb dnia codziennego takie, jak: lodówka, kuchenka, przyrządy kuchenne, zastawa stołowa, żelazko, pralka itp. - które to udostępnione będą do użytku lokatorom/lokatorowi. Umowy najmu zawierane będą na okresy:

1.  6 lub 12 miesięcy z możliwością ich skrócenia lub przedłużenia na kolejne okresy oznaczone.
2.  Nieoznaczone.

W ramach najmu Wynajmujący zobowiąże się także do usuwania usterek oddanego w najem mieszkania i jego wyposażenia. Jeżeli do awarii dojdzie z wyłącznej winy najemcy, wówczas zostanie on obciążony kosztami takiej naprawy.

Najemcami będą osoby fizyczne będące obywatelami Polski oraz osoby nieposiadające polskiego obywatelstwa (Cudzoziemcy), w szczególności studenci uczestniczący w zajęciach uczelni położonej bezpośrednio w miejscowości, w której znajduje się dane mieszkanie lub miejscowości pobliskiej. Spółka będzie umożliwiała wspólne wynajmowanie jednego mieszkania przez kilku studentów. Najemcami mogą być także studenci cudzoziemcy, którzy zdecydowali się studiować na polskiej uczelni w trybie standardowym lub w ramach programów mobilności edukacyjnej realizowanych przez Unię Europejską typu Erasmus. Ponadto Wnioskodawca zamierza wynajmować lokale spółkom handlowym, które będą nieodpłatnie udostępniać mieszkanie swoim imiennie wskazanym pracownikom celem zaspokojenia ich potrzeb mieszkalnych, bez prawa podnajmu czy prowadzenia w nich jakiejkolwiek działalności gospodarczej.

W przypadku zawierania umowy najmu z obywatelem Polski - umowa może być zawierana jako umowa najmu instytucjonalnego, o którym mowa w art. 19f ust. 1 ustawy z dnia 21 czerwca 2001 r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego (dalej jako: „u.o.p.l.”). W związku z powyższym, do umowy najmu może zostać dołączone oświadczenia najemcy w formie aktu notarialnego, w którym najemca poddał się egzekucji i zobowiązał się do opróżnienia i wydania lokalu używanego na podstawie umowy najmu oraz przyjął do wiadomości, że w razie konieczności wykonania powyższego zobowiązania prawo do lokalu socjalnego ani pomieszczenia tymczasowego nie przysługuje.

Z tytułu najmu mieszkania Spółka pobierać będzie czynsz płatny z góry w okresach miesięcznych. W czynsz wkalkulowane będą także koszty ogrzewania mieszkania, wywozu śmieci oraz zużycia energii elektrycznej i zużycia wody do ilości określonych w umowie na każdy miesiąc. W razie przekroczenia ilości wskazanej w umowie jako zawarta w czynszu, najemca będzie obciążany za dodatkowe zużycie mediów zgodnie ze wskazaniami licznika. Oprócz czynszu najmu i ewentualnych opłat za media, najemca zobowiązany będzie także do wpłacenia kaucji na zabezpieczenie roszczeń wynajmującego w wysokości określonej w umowie. Najemca może także zostać zobowiązany do wykupienia i utrzymywania w okresie najmu polisy ubezpieczenia osób fizycznych w życiu prywatnym z klauzulą nr 4 (szkody w umowie najmu) do określonej w umowie sumy.

W umowie najemca oświadczy, że bierze w najem przedmiot najmu opisany do wykorzystania wyłącznie na cele mieszkalne (tj. będzie zamieszkiwał w wynajętym lokalu z zamiarem stałego pobytu), bez prawa podnajmu oraz że nie ma innego miejsca zamieszkania (tj. miejsca w którym zamierza przebywać stale). Spółka nie zamierza meldować najemców w najmowanych mieszkaniach. Niemniej jednak może okazać się, iż najemcy samodzielnie zameldują się w najmowanych mieszkaniach, np. na pobyt czasowy. W treści umowy najmu zostanie wskazany także alternatywny adres korespondencyjny najemcy, pod który wynajmujący będzie mógł kierować korespondencję do najemcy, gdyby w danym momencie nie mógł go zastać w najmowanym mieszkaniu.

Stosownie do treści przyszłej umowy najmu, w okresie trwania umowy najmu Wynajmujący zapewni wykonywanie we własnym zakresie drobnych napraw w wynajmowanym mieszkaniu takich jak między innymi: usuwanie usterek wodno-kanalizacyjnych, naprawa zepsutych zawiasów, wymiana uszczelek lub wymiana żarówek w przypadku wysokiego lokalu (np. 3,40 m.).

Koszty potencjalnych napraw zawierają się w cenie czynszu (są składnikiem czynszu).

W uzupełnieniu do złożonego wniosku wskazano, że Wnioskodawca jest obecnie czynnym podatnikiem VAT i jednocześnie będzie podatnikiem VAT czynnym na dzień świadczenia usług wynajmu Mieszkań. Wynajem Mieszkań objęty będzie symbolem PKWiU 68.20.11.0. Osoby fizyczne, na rzecz których Wnioskodawca będzie świadczyć usługi wynajmu będą podmiotami nieprowadzącymi działalności gospodarczej. Z zapisów umowy ze Spółkami handlowymi będzie wynikać, że nieruchomości będą wykorzystywane wyłącznie w celach mieszkaniowych pracowników tych Spółek, bez możliwości podnajmu nieruchomości.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w przypadku wynajmu przez Wnioskodawcę mieszkań wyłącznie na cele mieszkaniowe na rzecz osób fizycznych, w tym studentów będących obywatelami Polski, jak również będących cudzoziemcami, spełnione zostaną przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku, przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 36) ustawy VAT?
2.  Czy w przypadku wynajmu przez Wnioskodawcę mieszkań wyłącznie na cele mieszkaniowe Spółce kapitałowej, która udostępni je swoim pracownikom na warunkach wskazanych w przedmiotowym stanie faktycznym, spełnione zostaną przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku, przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 36) ustawy VAT?
3.  Czy wykonywanie przez Wnioskodawcę w okresie trwania umowy najmu we własnym zakresie drobnych napraw wpływa negatywnie na możliwość zastosowania do wynajmu przez Wnioskodawcę mieszkań zwolnienia od podatku, przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 36) ustawy VAT?
4.  Czy wykonywanie przez Wnioskodawcę w okresie trwania umowy najmu we własnym zakresie drobnych napraw może stanowić usługę kompleksową wraz z wynajmem lokali mieszkalnych - traktowaną jako jedno świadczenie z punktu widzenia podatku od wartości dodanej, tj. korzystającą ze zwolnienia od podatku, przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 36) ustawy VAT?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ad . 1 i 2

Zdaniem Wnioskodawcy, zarówno w przypadku wynajmu przez Wnioskodawcę mieszkań Spółkom kapitałowym na cele mieszkaniowe ich pracowników, jak i osobom fizycznym, w tym studentów będących obywatelami Polski, lub cudzoziemcami, wyłącznie na ich cele mieszkaniowe, spełnia przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku, przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 36) ustawy VAT, a w konsekwencji Wnioskodawca powinien wystawiać najemcy fakturę ze stawką „zw” na ww. podstawie.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36) ustawy VAT zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe, z zastrzeżeniem, iż zwolnienie to nie ma zastosowania do usług wymienionych w poz. 163 załącznika nr 3 do ustawy (ust. 20 ww. art.) tj. usług związanych z zakwaterowaniem.

Z powyższego przepisu wynika, iż przesłanki do zastosowania zwolnienia są następujące:

*   świadczenie usługi na własny rachunek,
*   charakter mieszkalny nieruchomości,
*   mieszkaniowy cel najmu.

Dodatkowym warunkiem zastosowania przedmiotowej ulgi, niewymienionym wprost w ww. art. jest to, że świadczone usługi w zakresie wynajmu nie mogą być związane z zakwaterowaniem (art. 43 ust. 20 ustawy o VAT). Zgodnie bowiem z powyższym art. zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 36, nie ma zastosowania do usług wymienionych w poz. 47 załącznika nr 3 do ustawy VAT (zawierającego wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%) tj. do usług związanych z zakwaterowaniem klasyfikowanych do grupy 55 PKWiU, objętych stawką VAT w wysokości 8%.

Brak któregokolwiek z powyższych elementów nie pozwala na zastosowanie zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT.

W tym miejscu podkreślić należy, że zwolnienie, które znajduje się w art. 43 ust. 1 pkt 36 stanowi implementację art. 135 ust. 1 lit. 1 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U.UE.L 2006. 347. 1 z późn. zm.). Przepis powyższy stanowi, że „Państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje: (\`(...)\`) dzierżawę i wynajem nieruchomości.” Krajowe ustawodawstwo stanowi o zwolnieniu z opodatkowania usługi najmu pod warunkiem jego mieszkaniowego przeznaczenia.

Należy zwrócić uwagę, że zwolnienie od podatku przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy dla wynajmu nieruchomości o charakterze mieszkalnym, stanowi wyjątek od zasady określonej w art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 ustawy (obowiązującym od dnia 1 stycznia 2019 r.), jaką jest opodatkowanie sprzedaży 23% stawką podatku. W związku z tym powinno być interpretowane ściśle, przede wszystkim zgodnie z literalnym brzmieniem wprowadzających je przepisów. W żadnym razie nie powinny one być interpretowane w sposób prowadzący do rozszerzenia zakresu zastosowania zwolnienia.

I tak, nie ulega wątpliwości, iż w opisywanym stanie faktycznym dwie pierwsze przesłanki będą każdorazowo spełnione, gdyż fakt wystawiania przez Spółkę faktur z tytułu świadczenia usług najmu oraz pobierania należności z tytułu czynszu za wynajem, świadczą o działaniu na własny rachunek, a wynajmowane mieszkania mają charakter nieruchomości mieszkalnej. Jednocześnie powołanego wyżej art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy wynika, że ze zwolnienia od podatku od towarów i usług korzysta wyłącznie świadczenie usług wynajmu/dzierżawy nieruchomości o charakterze mieszkalnym na cele mieszkaniowe. Zastosowanie zwolnienia jest więc uzależnione od spełnienia przesłanek obiektywnych dotyczących charakteru wynajmowanego lokalu (lokal mieszkalny) oraz subiektywnych dotyczących przeznaczenia wynajmowanego lokalu (cel mieszkaniowy). W związku z tym, zwolnieniu nie podlega wynajem nieruchomości o charakterze mieszkalnym na cel inny niż mieszkaniowy. Przy czym przepis nie uzależnia zastosowania zwolnienia od rodzaju czy formy prawnej podmiotu świadczącego usługę, jak i od podmiotu nabywającego tę usługę.

Świadczenie usług najmu nieruchomości korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy pod warunkiem łącznego spełnienia przesłanek co do podmiotu, przedmiotu i celu takiej umowy. Podatnik VAT będzie mógł zatem skorzystać ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem od towarów i usług ww. usługi jeśli umowa najmu w swojej treści zawiera między innymi postanowienia, z których w sposób niebudzący wątpliwości wynika, że dotyczy ona lokalu mieszkalnego i lokal ten może być wykorzystany przez najemcę tylko w celach mieszkaniowych.

Uwzględniając powołane wyżej przepisy prawa w przypadku wynajmu mieszkań osobom fizycznym w tym na rzecz studentów będących obywatelami Polski, jak również będących cudzoziemcami, wyłącznie na cele mieszkaniowe, zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy. Podobnie usługa wynajmu lokali mieszkalnych Spółce kapitałowej celem zakwaterowania pracowników tej Spółki, spełnia wymienione wyżej przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy. Dla zastosowania bowiem ww. zwolnienia nie ma znaczenia rodzaj i forma prawna zarówno podmiotu wynajmującego, jak i najemcy. Istotny jest cel, na jaki nieruchomość jest podnajmowana przez Wnioskodawcę osobie fizycznej lub. W rozpatrywanej sprawie Wnioskodawca zamierza udostępniać lokale mieszkalne wyłącznie na cele mieszkaniowe pracownikom Spółek kapitałowych oraz osobom fizycznym, co wynikać będzie również z treści umów najmu zawartych z najemcami. Powyższy tok rozumowania i argumentacja Wnioskodawcy, jest w pełni aprobowana przez same organy podatkowe. W analogicznej sytuacji w zakresie wynajmu lokali mieszkalnych Spółce kapitałowej wypowiedział się m.in. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej Pismo w piśmie z dnia 6 listopada 2018 r„ sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.708.2018.1.OS wskazując, iż „(\`(...)\`) przepis nie uzależnia zastosowania zwolnienia od rodzaju czy formy prawnej podmiotu świadczącego usługę, jak i podmiotu nabywającego tę usługę.” Pomimo, iż wniosek dotyczył Spółki z o.o., która - jak wynika z opisu sprawy - wykorzystywała najem na potrzeby działalności, w znacznym stopniu, nieporównywalnym do opisywanego w niniejszym wniosku przez klienta Wnioskodawcy, organ uznał, iż „(\`(...)\`\] skoro Wnioskodawca (Spółka z o.o.) wynajmuje lokale mieszkalne na rzecz swoich pracowników wyłącznie na cele mieszkaniowe - zakwaterowanie pracowników stanowi realizację ich celu mieszkalnego, o czym wynajmujący posiada wiedzę, jak również z faktur jasno wynika, iż przedmiotem najmu są lokale mieszkalne przeznaczone na cele mieszkalne, to za spełnione należy uznać wyżej opisane przesłanki wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o podatku od towarów i usług.

W analogicznym stanie faktycznym, ww. organ w piśmie z dnia 9 stycznia 2018 r., sygn. 0115-KDIT1-2.4012.857.2017.1.RS, również nie miał wątpliwości, iż „(…) świadczone przez Wnioskodawcę usługi wynajmu lokali mieszkalnych innym przedsiębiorcom z wyłącznym przeznaczeniem tych lokali na cele mieszkaniowe pracowników firm podnajmujących, podlegają - w myśl art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy - zwolnieniu od podatku. Bez znaczenia jest fakt, że najem dokonany jest na rzecz kontrahentów prowadzących działalność gospodarczą na własny rachunek, gdyż istotny jest cel, na jaki lokal mieszkalny jest wynajmowany przez Wnioskodawcę.”

Natomiast w piśmie z dnia 28 marca 2019 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej 0112-KDIL2-1.4012.68.2019.1.AS potwierdził ww. stanowisko, obejmując zastosowanie zwolnienia również w sytuacji dalszego podnajmu lokali mieszalnych (w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej) pracownikom osób prawnych: „Uwzględniając powołane wyżej przepisy prawa oraz opis sprawy, należy stwierdzić, że usługa podnajmu lokali mieszkalnych przez Wnioskodawcę osobom prawnym (spółkom) w celu zakwaterowania w tych lokalach pracowników tych osób prawnych na ich cele mieszkaniowe, spełnia wymienione wyżej przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku, przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy. Dla zastosowania zwolnienia bowiem nie ma znaczenia rodzaj i forma prawna zarówno podmiotu wynajmującego, jak i najemcy. Istotny jest cel, na jaki lokale są wynajmowane przez Wnioskodawcę, a w rozpatrywanej sprawie - wynajmowane są osobom prawnym (spółkom) w celu zakwaterowania w tych lokalach ich pracowników. Tak więc, w przypadku wynajmu lokalu mieszkalnego wyłącznie na cele mieszkaniowe, zastosować należy zwolnienie od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, o ile w umowie najmu podnajemca zobowiąże się do wykorzystywania wynajmowanego lokalu mieszkalnego wyłącznie na cele mieszkaniowe.”

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie również pismach Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 kwietnia 2019 r., sygn. 0112-KDIL2-2.4012.79.2019.2.GM oraz z dnia 15 kwietnia 2019 r. sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.130.2019.1.MWJ.

Tym samym, zastosowanie zwolnienia nie może być uzależnione ani od statusu prawnego ani woli najemcy, jeżeli faktycznie spełnione są ww. przesłanki zwolnienia.

Biorąc pod uwagę treść przepisów oraz opisany stan faktyczny, zdaniem Wnioskodawcy przedmiotowa usługa wynajmu na rzecz osób fizycznych, w tym studentów oraz Spółek kapitałowych nie będzie stanowić najmu lokali mieszkalnych na cele inne niż mieszkaniowe, a konsekwencji nie będzie podlegała opodatkowaniu podstawową stawką podatku w wysokości 23% (art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy VAT). Jednocześnie nie ma podstaw do uznania jej za usługę związaną z zakwaterowaniem, opodatkowaną podatkiem VAT według stawki 8%, zgodnie z art. 41 ust. 2 w zw. z art. 43 ust. 20 (poz. 163 załącznika nr 3 do ustawy), gdyż celem najmu nie będzie krótkotrwały pobyt o charakterze turystycznym bądź biznesowym.

Ad 3. i 4.

Zdaniem Wnioskodawcy dokonywanie drobnych napraw w wynajmowanych mieszkaniach w ramach zawartej umowy stanowi jednolite świadczenie z punktu widzenia podatku od towarów i usług korzystające zwolnienia od podatku, przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 36) ustawy VAT.

Stosownie do treści art. 662 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r. poz. 1145, z późn. zm.), wynajmujący powinien wydać najemcy rzecz w stanie przydatnym do umówionego użytku i utrzymywać ją w takim stanie przez czas trwania najmu. Z narzuconego na wynajmującego ww. obowiązku utrzymania rzeczy w stanie zdatnym do umówionego użytku, a w razie braku takiego uzgodnienia w stanie odpowiadającym właściwościom i przeznaczeniu rzeczy, wynika także obowiązek dokonywania potrzebnych napraw lub wymiany zniszczonych części składowych rzeczy na swój koszt.

Wedle art. 681 Kodeksu cywilnego do drobnych nakładów, które obciążają najemcę lokalu, należą w szczególności: drobne naprawy podłóg, drzwi i okien, malowanie ścian, podłóg oraz wewnętrznej strony drzwi wejściowych, jak również drobne naprawy instalacji i urządzeń technicznych, zapewniających korzystanie ze światła, ogrzewania lokalu, dopływu i odpływu wody

Mając na uwadze powyższe, art. 681 kodeksu cywilnego stanowi uszczegółowienie reguł ogólnych dotyczących umowy najmu, w tym przede wszystkim określonych w ww. art. 662 k.c. określającego ogólny obowiązek wynajmującego wydania najemcy rzeczy w stanie przydatnym do umówionego użytku. W tym stanie Wynajmujący ma obowiązek utrzymywać nieruchomość przez cały okres trwania umowy. Najemcę zaś obciążają jedynie drobne nakłady, które wiążą się ze zwykłym używaniem przedmiotu najmu. Nie wyklucza się jednak odmiennego uregulowania niż w art. 681 k.c. (Fras Mariusz (red ). Habdas Magdalena (red ), Kodeks cywilny. Komentarz. Tom IV. Zobowiązania. Część szczególna (art. 535-764(9)).

Uwzględniając powyższe oraz treść przyszłej umowy z Najemcą, na Wnioskodawcy spoczywać będzie obowiązek utrzymywania lokalu w stanie przydatnym do użytku oraz do jego obowiązków należeć będzie wykonywanie drobnych napraw takich jak między innymi: usuwanie usterek wodno-kanalizacyjnych, naprawa zepsutych zawiasów, wymiana uszczelek lub wymiana żarówek w przypadku wysokiego lokalu (np. 3,40 m).

Ustawa VAT nie wskazuje wprost, w jaki sposób należy opodatkować różnorodne powiązane ze sobą świadczenia. Wskazówki interpretacyjnych w tym zakresie wynikają przede wszystkim z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich (dalej: TSUE). Jak wynika z orzeczeń TSUE, każda czynność objęta podatkiem VAT powinna stanowić odrębną i niezależną usługę. Zarazem jednak świadczenie, które składa się ze świadczeń jednostkowych, które z ekonomicznego punktu widzenia stanowią całość, nie powinno być sztucznie dzielone (por. m.in wyrok TSUE z 2 maja 1996 r., w sprawie C-231/94 Faaborg-Gelting Linien).

Należy jednak zauważyć, że przepisy prawa ani orzecznictwo nie wskazują bezwzględnie wskazówek co do oceny, czy określone świadczenia powinny być traktowane jako niezależne, czy też jako nierozerwalna całość.

W orzecznictwie TSUE można spotkać się z poglądem, zgodnie z którym ze świadczeniami złożonymi (kompleksowymi) mamy do czynienia wtedy, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. TSUE zwrócił na to uwagę w orzeczeniach z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd. czy też z dnia 29 marca 2007 r. w sprawie C-III/05 Aktiebolaget NN.

Drugim przyjmowanym w orzecznictwie TSUE kryterium oceny kompleksowego charakteru świadczenia jest ocena z perspektywy nabywcy (zobiektywizowanego przeciętnego konsumenta) - czy jest on zainteresowany nabyciem jednego kompleksowego świadczenia czy zespołu poszczególnych odrębnych czynności. W wypadku, gdy dla przeciętnego konsumenta miałoby znaczenie nabycie jednego kompleksowego świadczenia, należy stwierdzić, że mamy do czynienia właśnie z takim świadczeniem. Przyjmuje się jednocześnie, że poszczególne elementy świadczenia złożonego, tzw. „świadczenia pomocnicze” podlegają opodatkowaniu VAT w sposób właściwy dla świadczenia głównego. Przez świadczenia pomocnicze rozumie się przy tym te czynności, które nie stanowią dla klienta celu samego w sobie, ale są jedynie środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej (tak przykładowo w wyroku TSUE w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd).

Przenosząc powyższe na grunt zdarzenia przyszłego, będącego przedmiotem niniejszego wniosku zdaniem Wnioskodawcy należy uznać, że naprawa drobnych usterek przez Wynajmującego pozostaje w niewątpliwym związku ze świadczoną usługą najmu lokalu i należy uznać ją za usługę kompleksową podlegającą zwolnieniu w podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy VAT.

Według Wnioskodawcy, wykonywanie drobnych napraw w lokalach mieszkalnych nie będzie wpływać w jakikolwiek sposób na prawo zastosowania przez Wynajmującego do wynajmu lokali zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 36) ustawy VAT, gdyż wykonywanie drobnych napraw, jak również ich niewykonywanie, nie stanowi warunku do zastosowania zwolnienia określonego w art. 43 ust. pkt 36) ustawy VAT. Przesłanki do zastosowania zwolnienia w zakresie wynajmu lokali mieszkalnych zostały przez Wnioskodawcę przedstawione w stanowisku Wnioskodawcy w odniesieniu do pytań 1 oraz 2.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku dla usług najmu Mieszkań na cele mieszkalne oraz uznania umowy wynajmu wraz z usługami drobnych napraw za świadczenie kompleksowe jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106, z późn. zm.) zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do brzmienia art. 5a ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Z kolei przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 – na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Należy wskazać, że umowa najmu jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony – zarówno wynajmującego, jak i najemcę – określone przepisami obowiązki.

Jak wynika z art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1749, z późn. zm.), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Najem jest więc umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną, odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu przez jego najemcę. Należy wskazać, że umowa najmu jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony – zarówno wynajmującego, jak i najemcę – określone przepisami obowiązki.

Na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług najem stanowi świadczenie usług zdefiniowane w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

W świetle art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Na podstawie art. 146aa ust. 1 ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%;
3.  stawka zryczałtowanego zwrotu podatku, o której mowa w art. 115 ust. 2, wynosi 7%;
4.  stawka ryczałtu, o której mowa w art. 114 ust. 1, wynosi 4%.

Zgodnie z art. 146aa ust. 1a ww. ustawy, jeżeli w roku następującym po roku, dla którego osiągnięte zostały wartości, o których mowa w ust. 1, zostaną spełnione warunki, o których mowa w art. 112d ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, stosowanie stawek, o których mowa w ust. 1, przedłuża się do końca roku następującego po roku, w którym:

1.  kwota wydatków jest obliczana zgodnie z art. 112aa ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych w związku ze spełnieniem warunków, o których mowa w art. 112d ust. 4 tej ustawy, oraz
2.  wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%.

Zgodnie art. 146aa ust. 2, Minister właściwy do spraw finansów publicznych ogłosi, w drodze obwieszczenia, w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej „Monitor Polski”, koniec okresu obowiązywania stawek podatku, o których mowa w ust. 1, w terminie do dnia 31 października roku następującego po roku, dla którego zostały spełnione warunki określone w ust. 1.

W świetle art. 146aa ust. 3 w przypadku wystąpienia przesłanek, o których mowa w ust. 1a, termin, o którym mowa w ust. 2, przedłuża się do dnia 31 października roku następującego po roku, w którym są spełnione warunki, o których mowa w ust. 1a.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług zwolnienie od podatku.

Zastosowanie zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Zgodnie z treścią art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Zwolnienie, które znajduje się w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT stanowi implementację z art. 135 ust. 1 lit. l Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r. nr 347/1, z późn. zm.). Przepis powyższy stanowi, że Państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje: „(…) dzierżawę i wynajem nieruchomości”.

Krajowe ustawodawstwo stanowi o zwolnieniu z opodatkowania usługi najmu pod warunkiem jego mieszkaniowego przeznaczenia.

Należy ponadto zauważyć, że stosownie do art. 43 ust. 20 ustawy, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 36, nie ma zastosowania do usług wymienionych w poz. 47 załącznika nr 3 do ustawy.

W poz. 47 załącznika nr 3 do ustawy, stanowiącego wykaz towarów i usług, opodatkowanych stawką podatku w wysokości – obecnie 8%, znajdują się usługi związane z zakwaterowaniem, oznaczone symbolem PKWiU 55.

Jak wynika z wyżej powołanych przepisów, ze zwolnienia od podatku od towarów i usług korzysta wyłącznie świadczenie usług wynajmu nieruchomości o charakterze mieszkalnym na cele mieszkaniowe. Zastosowanie zwolnienia jest więc uzależnione od spełnienia przesłanek obiektywnych, dotyczących charakteru wynajmowanego lokalu (lokal mieszkalny) oraz subiektywnych, dotyczących przeznaczenia wynajmowanego lokalu (cel mieszkaniowy).

W związku z tym, zwolnieniu nie podlega wynajem nieruchomości o charakterze mieszkalnym na cel inny niż mieszkaniowy.

Powyższe wskazuje, że zwolnieniu od podatku podlega świadczona na własny rachunek usługa wynajmu nieruchomości o charakterze mieszkalnym, co istotne, na cele mieszkaniowe. Zatem przesłanki do zastosowania zwolnienia są następujące:

*   świadczenie usługi na własny rachunek,

*   charakter mieszkalny nieruchomości,

*   mieszkaniowy cel najmu lub dzierżawy.

Zaistnienie wszystkich powyższych przesłanek skutkuje zastosowaniem zwolnienia od podatku. Brak któregokolwiek z powyższych elementów nie pozwala natomiast na zastosowanie zwolnienia i w konsekwencji następuje opodatkowanie świadczonej usługi.

W tym miejscu podkreślić należy, że zwolnienie, które znajduje się w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy stanowi implementację art. 135 ust. 1 lit. 1 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu od wartości dodanej (Dz. U. UE L 2006.347.1 z późn. zm.). Przepis powyższy stanowi, że „Państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje: (…) dzierżawę i wynajem nieruchomości”. Krajowe ustawodawstwo stanowi o zwolnieniu z opodatkowania usługi najmu pod warunkiem jego mieszkaniowego przeznaczenia.

Należy zwrócić uwagę, że zwolnienie od podatku przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy dla wynajmu nieruchomości o charakterze mieszkalnym stanowi wyjątek od zasady określonej w art. 146aa ust. 1 ustawy, jaką jest opodatkowanie sprzedaży 23% stawką podatku. W związku z tym powinno być interpretowane ściśle, przede wszystkim zgodnie z literalnym brzmieniem wprowadzających je przepisów. W żadnym razie nie powinny one być interpretowane w sposób prowadzący do rozszerzenia zakresu zastosowania zwolnienia.

Analizując kwestie zwolnienia od podatku usług najmu lokali mieszkalnych należy zwrócić szczególną uwagę na cel świadczonych usług. Realizacja celu wynajmu następuje poprzez wykorzystanie nieruchomości przez najemcę. Tym samym, zasadniczą kwestią dla opodatkowania, czy zwolnienia od podatku świadczonej usługi pozostaje cel realizowany przez osobę bezpośrednio uczestniczącą w świadczeniu usługi.

Oznacza to, że z punktu widzenia zastosowania tego zwolnienia istotny jest sposób wykorzystywania nieruchomości przez najemcę (usługobiorcę), a zatem to najemca w wynajmowanym lokalu powinien realizować własne cele mieszkaniowe. Jedynie bowiem w takim przypadku uprawnione będzie stwierdzenie, że wynajmujący (usługobiorca) wynajął nieruchomość „wyłącznie na cele mieszkaniowe”. Ustawodawca nie zwolnił z opodatkowania wynajmu nieruchomości „na cele działalności gospodarczej, polegającej na wynajmie nieruchomości wyłącznie na cele mieszkaniowe” (vide wyrok NSA z dnia 8 maja 2018 r., sygn. akt I FSK 1182/16).

Przepis art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy wskazuje, że zwolnieniu od podatku od towarów i usług podlega wyłącznie świadczenie usług w zakresie wynajmowania nieruchomości, po pierwsze o charakterze mieszkalnym, po drugie – na cele mieszkaniowe. Zastosowanie zwolnienia jest więc uzależnione od spełnienia przesłanek dotyczących charakteru wynajmowanego lokalu (lokal mieszkalny) oraz dotyczących przeznaczenia wynajmowanego lokalu (cel mieszkaniowy). W związku z tym zwolnieniu nie podlega wynajem nieruchomości o charakterze mieszkalnym na cel inny niż mieszkaniowy. Wskazany przepis nie uzależnia zastosowania zwolnienia od rodzaju czy formy prawnej podmiotu świadczącego usługę, jak i od podmiotu nabywającego tę usługę. Nie odnosi się również do czasu wynajmowania nieruchomości oraz klasyfikacji statystycznych.

Ze złożonego wniosku wynika, że Wnioskodawca zamierza prowadzić działalność gospodarczą m.in. w zakresie wynajmu i zarządzania nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi i planuje nabyć na własność lokale mieszkalne (każda nieruchomość sklasyfikowana jest w ewidencji budynków jako budynek mieszkalny), które zamierza wynajmować na własny rachunek przede wszystkim osobom fizycznym, a okazjonalnie również i spółkom kapitałowym na potrzeby mieszkaniowe ich pracowników.

Przedmiotem najmu może być:

1.  lokal stanowiący odrębną nieruchomość, bądź
2.  część nieruchomości budynkowej, stanowiąca osobne mieszkanie, która jednak nie została w sensie prawnym wyodrębniona jako osobna nieruchomość, jak i również
3.  w przypadku lokali stanowiących odrębną nieruchomość, na które składa się kilka mieszkań z osobnymi wejściami - przedmiotem najmu może być pojedyncze mieszkanie

(dalej każdy z tych przedmiotów najmu będzie zwany: „Mieszkaniem”)

Mieszkania będą umeblowane w podstawowym zakresie oraz wyposażone w przedmioty związane z zaspokajaniem bieżących potrzeb dnia codziennego takie, jak: lodówka, kuchenka, przyrządy kuchenne, zastawa stołowa, żelazko, pralka, itp. - które to udostępnione będą do użytku lokatorom/lokatorowi. Umowy najmu zawierane będą na okresy:

1.  6 lub 12 miesięcy z możliwością ich skrócenia lub przedłużenia na kolejne okresy oznaczone.
2.  Nieoznaczone.

W ramach najmu Wynajmujący zobowiąże się także do usuwania usterek oddanego w najem mieszkania i jego wyposażenia. Jeżeli do awarii dojdzie z wyłącznej winy najemcy, wówczas zostanie on obciążony kosztami takiej naprawy.

Najemcami będą osoby fizyczne będące obywatelami Polski oraz osoby nieposiadające polskiego obywatelstwa (Cudzoziemcy), w szczególności studenci uczestniczący w zajęciach uczelni położonej bezpośrednio w miejscowości, w której znajduje się dane mieszkanie lub miejscowości pobliskiej. Spółka będzie umożliwiała wspólne wynajmowanie jednego mieszkania przez kilku studentów. Najemcami mogą być także studenci cudzoziemcy, którzy zdecydowali się studiować na polskiej uczelni w trybie standardowym lub w ramach programów mobilności edukacyjnej realizowanych przez Unię Europejską typu Erasmus. Ponadto Wnioskodawca zamierza wynajmować lokale spółkom handlowym, które będą nieodpłatnie udostępniać mieszkanie swoim imiennie wskazanym pracownikom celem zaspokojenia ich potrzeb mieszkalnych, bez prawa podnajmu czy prowadzenia w nich jakiejkolwiek działalności gospodarczej.

W przypadku zawierania umowy najmu z obywatelem Polski - umowa może być zawierana jako umowa najmu instytucjonalnego, o którym mowa w art. 19f ust. 1 ustawy z dnia 21 czerwca 2001 r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego (dalej jako: „u.o.p.l.”). W związku z powyższym, do umowy najmu może zostać dołączone oświadczenia najemcy w formie aktu notarialnego, w którym najemca poddał się egzekucji i zobowiązał się do opróżnienia i wydania lokalu używanego na podstawie umowy najmu oraz przyjął do wiadomości, że w razie konieczności wykonania powyższego zobowiązania prawo do lokalu socjalnego ani pomieszczenia tymczasowego nie przysługuje.

Z tytułu najmu mieszkania Spółka pobierać będzie czynsz płatny z góry w okresach miesięcznych. W czynsz wkalkulowane będą także koszty ogrzewania mieszkania, wywozu śmieci oraz zużycia energii elektrycznej i zużycia wody do ilości określonych w umowie na każdy miesiąc. W razie przekroczenia ilości wskazanej w umowie jako zawarta w czynszu, najemca będzie obciążany za dodatkowe zużycie mediów zgodnie ze wskazaniami licznika. Oprócz czynszu najmu i ewentualnych opłat za media, najemca zobowiązany będzie także do wpłacenia kaucji na zabezpieczenie roszczeń wynajmującego w wysokości określonej w umowie. Najemca może także zostać zobowiązany do wykupienia i utrzymywania w okresie najmu polisy ubezpieczenia osób fizycznych w życiu prywatnym z klauzulą nr 4 (szkody w umowie najmu) do określonej w umowie sumy.

W umowie najemca oświadczy, że bierze w najem przedmiot najmu opisany do wykorzystania wyłącznie na cele mieszkalne (tj. będzie zamieszkiwał w wynajętym lokalu z zamiarem stałego pobytu), bez prawa podnajmu oraz że nie ma innego miejsca zamieszkania (tj. miejsca w którym zamierza przebywać stale). Spółka nie zamierza meldować najemców w najmowanych mieszkaniach. Niemniej jednak może okazać się, iż najemcy samodzielnie zameldują się w najmowanych mieszkaniach, np. na pobyt czasowy. W treści umowy najmu zostanie wskazany także alternatywny adres korespondencyjny najemcy, pod który wynajmujący będzie mógł kierować korespondencję do najemcy, gdyby w danym momencie nie mógł go zastać w najmowanym mieszkaniu.

Stosownie do treści przyszłej umowy najmu, w okresie trwania umowy najmu Wynajmujący zapewni wykonywanie we własnym zakresie drobnych napraw w wynajmowanym mieszkaniu takich jak między innymi: usuwanie usterek wodno-kanalizacyjnych, naprawa zepsutych zawiasów, wymiana uszczelek lub wymiana żarówek w przypadku wysokiego lokalu (np. 3,40 m.).

Koszty potencjalnych napraw zawierają się w cenie czynszu (są składnikiem czynszu).

Wnioskodawca jest obecnie czynnym podatnikiem VAT i jednocześnie będzie podatnikiem VAT czynnym na dzień świadczenia usług wynajmu Mieszkań. Wynajem Mieszkań objęty będzie symbolem PKWiU 68.20.11.0. Osoby fizyczne, na rzecz których Wnioskodawca będzie świadczyć usługi wynajmu będą podmiotami nieprowadzącymi działalności gospodarczej. Z zapisów umowy ze Spółkami handlowymi będzie wynikać, że nieruchomości będą wykorzystywane wyłącznie w celach mieszkaniowych pracowników tych Spółek, bez możliwości podnajmu nieruchomości.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest możliwość zastosowania zwolnienia od podatku dla usług wynajmu lokali stanowiących odrębną nieruchomość, część nieruchomości budynkowej, stanowiącej osobne mieszkanie, która jednak nie została w sensie prawnym wyodrębniona jako osobna nieruchomość, w przypadku lokali stanowiących odrębną nieruchomość, na które składa się kilka mieszkań z osobnymi wejściami - przedmiotem najmu może być pojedyncze mieszkanie, łącznie zwanych Mieszkaniami.

Uwzględniając powołane wyżej przepisy prawa w kontekście przedstawionego opisy sprawy, należy stwierdzić, że świadczona przez Wnioskodawcę usługa wynajmu wskazanych we wniosku Mieszkań, będzie spełniała wymienione wyżej przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku, przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy. W opisie sprawy Wnioskodawca wskazał bowiem, że Mieszkania będą wynajmowane na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, w tym studentów będących obywatelami Polski, jak również będących cudzoziemcami oraz Spółce kapitałowej, która udostępni je swoim pracownikom. Z zawartych umów najmu wynika, że najemca składa oświadczenie, że bierze w najem przedmiot najmu opisany do wykorzystania wyłącznie na cele mieszkalne, bez prawa podnajmu. Umowy najmu będą zawierane na okres 6 lub 12 miesięcy, z możliwością ich skrócenia lub przedłużenia na kolejne okresy oznaczone, a także na okres nieoznaczony. Ponadto Wnioskodawca wskazał, że wynajem Mieszkań wg rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług z dnia 4 września 2015 r. objęty będzie symbolem PKWiU 68.20.11.0.

W niniejszej sprawie spełnione będą zatem warunki wynikające z ww. przepisu do zastosowania zwolnienia od podatku dla świadczonej przez Wnioskodawcę usługi wynajmu wskazanych we wniosku Mieszkań, gdyż jak wynika z wniosku, przedmiotem umowy będą nieruchomość o charakterze mieszkalnym, a najemcy będą ją wykorzystywać wyłącznie na własne cele mieszkaniowe bądź na cele mieszkaniowe swoich pracowników.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 i pytania nr 2 uznać należy za prawidłowe.

Wnioskodawca powziął również wątpliwość, czy wykonywanie przez Wnioskodawcę w okresie trwania umowy najmu we własnym zakresie drobnych napraw wpływa negatywnie na możliwość zastosowania do wynajmu przez Wnioskodawcę mieszkań zwolnienia od podatku, przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 36) ustawy VAT oraz czy wykonywanie tych napraw może stanowić usługę kompleksową wraz z wynajmem lokali mieszkalnych.

Co do zasady, zgodnie z art. art. 662 § 1 Kodeksu cywilnego, wynajmujący powinien wydać najemcy rzecz w stanie przydatnym do umówionego użytku i utrzymywać ją w takim stanie przez czas trwania najmu. W myśl art. 662 § 2 kodeksu cywilnego, drobne nakłady połączone ze zwykłym używaniem rzeczy obciążają najemcę.

Stosownie do zapisu art. 681 ww. ustawy, do drobnych nakładów, które obciążają najemcę lokalu, należą w szczególności: drobne naprawy podłóg, drzwi i okien, malowanie ścian, podłóg oraz wewnętrznej strony drzwi wejściowych, jak również drobne naprawy instalacji i urządzeń technicznych, zapewniających korzystanie ze światła, ogrzewania lokalu, dopływu i odpływu wody.

Jednocześnie, zgodnie z art. 3531 Kodeksu cywilnego, strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Przepis ten przewiduje zasadę swobody umów. Swoboda kształtowania treści i celu umów, dotyczy przede wszystkim umów – czynności prawnych, dla których zaistnienia potrzebne jest oświadczenie woli dwu lub więcej stron. Zasadę tę można odnieść do wszelkich umów zobowiązaniowych, niezależnie od ich struktury podmiotowej, co jednak nie wyłącza odrębności w zakresie stosowania ograniczeń uzasadnionych specyfiką określonych stosunków prawnych.

W tym miejscu wskazać należy, że zarówno w przepisach polskiej ustawy o VAT, jak i przepisach unijnych brak jest stosownej definicji świadczenia złożonego (inaczej - usługi kompleksowej). Pojęcie to było jednak wielokrotnie poruszone w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE), a w ślad za nim w orzecznictwie administracyjnym polskich sądów.

Koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował Trybunał Sprawiedliwości UE, w wydanych orzeczeniach na podstawie pierwotnie obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) oraz obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r., w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.). W szczególności w wyroku w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd., Trybunał uznał, że każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne. Jeżeli jednak dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej.

W wyroku TSUE z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro przeciwko Finanční ředitelství v Ústí nad Labem, Trybunał wskazał, że „(\`(...)\`) w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, jeżeli nie są od siebie niezależne. Jest tak na przykład w sytuacji, gdy można stwierdzić, że jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, a inne świadczenie lub świadczenia stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego. W szczególności dane świadczenie należy uważać za świadczenie pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z głównej usługi usługodawcy” oraz „(\`(...)\`) jednolite świadczenie występuje w przypadku, gdy dwa lub więcej elementy albo dwie lub więcej czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny”.

Również w orzecznictwie NSA przyjmuje się, że świadczenie złożone (kompleksowe) ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych świadczeń wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego. Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy, wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa niezależnie opodatkowane świadczenia. Zatem należy uwzględniać ochronę podstawowych zasad opodatkowania podatkiem od wartości dodanej wymagających, by każda działalność gospodarcza była traktowana w ten sam sposób. Sprzeciwia się to temu, by podmioty gospodarcze dokonujące takich samych czynności, były traktowane odmiennie w zakresie poboru tego podatku (wyrok NSA z 6 maja 2015 r. sygn. akt I FSK 2105/13).

Przy kwalifikacji danych świadczeń, w kontekście uznania ich za czynności złożone, należy zatem przede wszystkim patrzeć przez pryzmat fundamentalnej zasady, zgodnie z którą każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, a dopiero w sytuacji, gdy jedna czynność obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, wtedy przyjmuje się, że czynność ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych.

Świadczenie złożone (kompleksowe) ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej) niezależnie opodatkowane świadczenia.

W sytuacji, gdy mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym – świadczeniem dwóch lub więcej czynności, tak ściśle ze sobą powiązanych, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku VAT. Zdarzenie to należy traktować jako jednolite świadczenie, w którym kilka elementów należy uznać za konstytutywne do świadczenia głównego. Zatem należy ustalić charakter realizowanego świadczenia, a tym samym zidentyfikować dominujące składniki danego świadczenia.

W konsekwencji, w przypadku świadczeń o charakterze złożonym o sposobie opodatkowania, decyduje to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jednym świadczeniem kompleksowym czy też z szeregiem jednostkowych świadczeń. Świadczenie o charakterze złożonym podlega opodatkowaniu według jednolitych zasad właściwych dla świadczenia głównego.

Co ważne, czynność złożona jest świadczona przez jej wykonawcę (jeden podmiot) nawet, gdy ten aby zrealizować tą usługę nabywa od innych podmiotów usługi, które ostatecznie składać się będą na czynność złożoną. Co do zasady bowiem nie może jednej czynności złożonej wykonywać kilka podmiotów.

Biorąc pod uwagę treść złożonego wniosku w kontekście tez wynikających z wyżej powołanego orzecznictwa stwierdzić należy, że świadczenie przez Wnioskodawcę usług wynajmu Mieszkań, w ramach których Wnioskodawca będzie dokonywał drobnych napraw można uznać za jedno świadczenie o charakterze kompleksowym. W tym miejscu podkreślić należy, że na podstawie przepisów Kodeksy cywilnego Wnioskodawca zobowiązany jest nie tylko do wydania najemcy Mieszkań w stanie przydatnym do umówionego użytku, ale również do utrzymywania ich w takim stanie przez czas trwania najmu. Ponadto, z okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca, zobowiązał się do usuwania usterek oddanego w najem mieszkania i jego wyposażenia, pod warunkiem, że do awarii nie dojdzie z wyłącznej winy najemcy. Rozdzielenie wykonywania drobnych napraw (usuwanie usterek wodno-kanalizacyjnych, naprawa zepsutych zawiasów, wymiana uszczelek lub wymiana żarówek w przypadku wysokiego lokalu) dokonywanych w wynajmowanych Mieszkaniach, od samej usługi wynajmu miałby charakter sztuczny. Trudno bowiem uznać, że dla najemców celem samym w sobie byłoby nabycie samych usług drobnych napraw najmowanych Mieszkań. Głównym świadczeniem, którego oczekują najemcy będzie wynajęcie przez Wnioskodawcę Mieszkań, a wykonane przez Wnioskodawcę drobne naprawy przyczyniać się będą jedynie do możliwości korzystania z Mieszkań w pełnym zakresie.

Zatem dla potrzeb podatku od towarów i usług uznać należy, że świadczona przez Wnioskodawcę usługa drobnych napraw stanowi świadczenie pomocnicze dla świadczonej przez Wnioskodawcę usługi głównej - wynajmu Mieszkań. W konsekwencji, z uwagi na to, że usługę wynajmu Mieszkań, w ramach których Wnioskodawca będzie dokonywał drobnych napraw można uznać za jedno świadczenie o charakterze kompleksowym, podlegać ona będzie zwolnieniu od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy dotyczące uznania świadczonej usługi najmu, w ramach której Wnioskodawca będzie dokonywał drobnych napraw w wynajmowanych Mieszkaniach, za świadczenie o charakterze kompleksowym uznać należy za prawidłowe.

W konsekwencji, zgodzić należy się z Wnioskodawcą, że w niniejszej sprawie wykonywanie przez Wnioskodawcę w okresie trwania umowy najmu we własnym zakresie drobnych napraw nie wpływa negatywnie na możliwość zastosowania zwolnienia od podatku, przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o podatku od towarów i usług dla wynajmu przez Wnioskodawcę Mieszkań.

Wobec powyższych okoliczności stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 i pytania nr 4 uznać należy za prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty opis sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…) w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.