Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-1.4012.304.2017.11.RSZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-10-16
Teza: w zakresie opodatkowania wynagrodzenia z tytułu wykonywania przez Wnioskodawcę usług zarządczych
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; kontrakt-kontrakt menedżerski
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 30 stycznia 2018 r. sygn. akt I SA/Kr 1269/17 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 17 lipca 2018 r.), stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 13 czerwca 2017 r. (data wpływu 20 czerwca 2017 r.), uzupełnionym pismem z 8 sierpnia 2017 r. (data wpływu 16 sierpnia 2017 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania wynagrodzenia z tytułu wykonywania przez Wnioskodawcę usług zarządczych -**jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 czerwca 2017 r. do tut. organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania wynagrodzenia z tytułu wykonywania przez Wnioskodawcę usług zarządczych.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 8 sierpnia 2017 r. (data wpływu 16 sierpnia 2017 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 1 sierpnia 2017 r. znak: 0111-KDIB3-1.4012.304.2017.1.RSZ.

Dotychczasowy przebieg postępowania

W dniu 4 października 2017 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację znak: 0111-KDIB3-1.4012.304.2017.2.RSZ, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Wnioskodawca na interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego z 4 października 2017 r. znak: 0111-KDIB3-1.4012.304.2017.2.RSZ w przedmiocie podatku od towarów i usług złożył skargę z 7 listopada 2017 r. (data wpływu 8 listopada 2017 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z 30 stycznia 2018 r. sygn. akt I SA/Kr 1269/17 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z 4 października 2017 r. znak: 0111-KDIB3-1.4012.304.2017.2.RSZ.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.), ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, która nie prowadzi i nie planuje prowadzić działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o swobodzie działalności gospodarczej.

Wnioskodawca spodziewa się, że na podstawie uchwały Rady Nadzorczej spółki kapitałowej z udziałem Skarbu Państwa (dalej jako „Spółka”), będzie pełnił funkcje w Zarządzie Spółki.

Udziałowcem Spółki jest Skarb Państwa, a Spółka objęta jest zakresem podmiotowym ustawy z dnia 9 czerwca 2016 r. o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami, określającej zasady zatrudniania członków zarządów spółek z udziałem jednostek samorządów terytorialnych (dalej jako „Ustawa”). W celu należytego wdrożenia przepisów Ustawy w Spółce, Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki podejmie uchwałę w sprawie zasad kształtowania wynagrodzeń członków Zarządu Spółki, a Rada Nadzorcza Spółki podejmie uchwałę w sprawie określenia szczegółowych celów zarządczych dla członków Zarządu Spółki, ich wag oraz kryteriów ich rozliczania, które będą określały warunki, z jakimi mają być zgodne umowy członków Zarządu Spółki o świadczenie usług zarządzania.

Spółka zawrze z Wnioskodawcą umowę o świadczenie usług zarządzania (kontrakt menadżerski) na podstawie którego Spółka zleci Wnioskodawcy, a Wnioskodawca zobowiąże się osobiście świadczyć na rzecz Spółki usługi zarządzania, na warunkach określonych w umowie o świadczenie usług zarządzania (dalej również jako „Umowa”).

Do obowiązków Wnioskodawcy będzie należało prowadzenie spraw Spółki, jej reprezentowanie oraz udział w posiedzeniach Zarządu Spółki na zasadach określonych w Kodeksie spółek handlowych oraz w wewnętrznych regulacjach Spółki. Wnioskodawca będzie w szczególności odpowiedzialny za zarządzanie Spółką w zakresie obszarów działalności Spółki przypisanych do funkcji pełnionej przez niego w Zarządzie Spółki.

Wnioskodawca nie będzie miał stałych godzin oraz stałego sposobu świadczenia usług zarządzania (dalej jako „Usługi”). Wnioskodawca będzie wykonywał zlecone mu Usługi osobiście, bez bezpośredniego kierownictwa ze strony Spółki, przy czym Wnioskodawca zobowiązuje się świadczyć zlecone mu Usługi w taki sposób, by zapewnić ich terminową i prawidłową realizację, mając na uwadze najlepszy interes Spółki. Wnioskodawca będzie udzielał Radzie Nadzorczej wyjaśnień i informacji na temat kwestii, które leżą w zakresie Usług.

Usługi będą świadczone głównie na obszarze działania Spółki, ale w ramach wykonywania Usług Wnioskodawca będzie mógł odbywać podróże w Polsce i za granicą, jeżeli będzie wymagać tego interes Spółki. W razie uzasadnionych powodów, Wnioskodawca będzie mógł świadczyć swoje usługi także poza obszarem działania Spółki, przy czym w takiej sytuacji poinformuje o tym, bez zbędnej zwłoki pozostałych członków Zarządu w sposób zwyczajowo przyjęty w Spółce oraz dołoży możliwych starań, aby sytuacja ta nie wpłynęła negatywnie na terminową i prawidłową realizację jego Usług.

Wnioskodawca będzie uprawniony do zwrotu wszelkich udokumentowanych kosztów poniesionych przez niego w związku z zaplanowaną przerwą w świadczeniu usług, jeśli jej odwołanie lub przerwanie będzie uzasadnione potrzebami Spółki.

Spółka będzie ponosiła odpowiedzialność wobec osób trzecich za szkodę wyrządzoną przez Wnioskodawcę w związku z wykonywaniem Usług, będącą następstwem wykonania Umowy. W przypadku zaspokojenia przez Spółkę roszczeń osób trzecich, wynikających z powstałej w taki sposób szkody z winy Wnioskodawcy, Spółka będzie uprawiona do dochodzenia od Wnioskodawcy roszczeń regresowych w zakresie, o którym mowa w art. 483 par. l Kodeksu spółek handlowych.

Umowa przewiduje, że za Usługi świadczone przez Wnioskodawcę będzie przysługiwało Wnioskodawcy miesięczne wynagrodzenie, w ustalonej w Umowie wartości skalkulowanej jako krotność przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw bez wypłat nagród z zysku w czwartym kwartale roku poprzedniego, ogłoszonego przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego. Wynagrodzenie będzie płatne z dołu do 5 dnia miesiąca następującego po miesiącu, za który wynagrodzenie przysługuje, na rachunek bankowy wskazany przez Wnioskodawcę. Spółka będzie naliczała i potrącała podatki oraz składki na ubezpieczenie zdrowotne, chorobowe oraz społeczne od wynagrodzenia i innych świadczeń wypłacanych Wnioskodawcy na podstawie Umowy i będzie odprowadzała je do wskazanego urzędu skarbowego i ZUS, zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa.

Niezależnie od stałego wynagrodzenia należnego Wnioskodawcy, Wnioskodawca może otrzymać dodatkowe wynagrodzenie w postacie nagrody rocznej oraz wynagrodzenia uzależnionego od poziomu realizacji celów zarządczych wyznaczonych mu na dany rok obrotowy. Umowa będzie określała zasady i warunki przyznawania Wnioskodawcy dodatkowego wynagrodzenia.

W celu wykonywania Usług, Spółka udostępni Wnioskodawcy oraz będzie pokrywać koszty korzystania z:

*   telefonu służbowego (w tym w szczególności koszty abonamentu, rozmów i innych usług telefonii mobilnej, w tym w szczególności przesyłu danych), zestawu komputerowego wraz z oprogramowaniem,
*   umeblowanego, osobnego pomieszczenia biurowego oraz innego mienia Spółki standardowo wykorzystywanego przez personel Spółki na cele służbowe,
*   Spółka zapewni Wnioskodawcy i pokryje koszty ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej związanej z pełnieniem funkcji,
*   Wnioskodawca będzie miał prawo do korzystania z samochodu służbowego zgodnie z obowiązującym Regulaminem korzystania z samochodów służbowych przez pracowników Spółki,
*   Wnioskodawca będzie uprawniony do otrzymania zwrotu uzasadnionych kosztów poniesionych w związku z wykonywaniem przez niego funkcji lub organizacją pracy w jednostkach krajowych i zagranicznych, do których Spółka zgłosiła przynależność. Zwrot takich wydatków ponoszonych przez Wnioskodawcy zostanie dokonany po przedstawieniu przez Wnioskodawcy niezbędnej dokumentacji.
*   Wnioskodawca będzie uprawniony do otrzymania zwrotu uzasadnionych kosztów ponoszonych w związku ze świadczeniem usług na podstawie Umowy, w tym w związku z odbywanymi podróżami służbowymi oraz w związku z odwoływaniem lub przerywaniem zaplanowanych wyjazdów prywatnych, jeśli ich odwołanie lub przerywanie będzie uzasadnione potrzebami Spółki. Zwrot takich kosztów ponoszonych przez Wnioskodawcę zostanie dokonany po przedstawieniu przez Wnioskodawcy niezbędnej dokumentacji.
*   Wnioskodawca będzie również uprawniony do zwrotu uzasadnionych kosztów poniesionych w związku z udziałem w szkoleniach podnoszących jego kwalifikacje zawodowe zaplanowanych lub doraźnie zaakceptowanych przez Radę Nadzorczą oraz w konferencjach dotyczących spraw zawodowych.
*   Wnioskodawca będzie uprawniony do pokrywania wskazanych w Umowie kosztów bezpośrednio z przysługującej mu służbowej karty kredytowej lub do pobierania na ten cel zaliczek ze Spółki.
*   Wnioskodawca będzie miał też prawo do innych standardowych uprawnień, niemających charakteru składników wynagrodzenia, przysługujących personelowi Spółki na podstawie regulaminów Spółki lub w związku z wykonywaniem przez Spółkę obowiązków wobec tego personelu, związanych w szczególności z bezpieczeństwem i higieną pracy.

Umowa zostanie zawarta na czas pełnienia przez Wnioskodawcę funkcji w Zarządzie Spółki. W przypadku wygaśnięcia mandatu na skutek niepowołania na kolejną kadencję, śmierci, odwołania lub rezygnacji, Umowa rozwiązuje się z ostatnim dniem pełnienia funkcji bez okresu wypowiedzenia i konieczności dokonywania dodatkowych czynności. Niezależnie od powyższego każda ze stron będzie miała prawo do wypowiedzenia Umowy ze skutkiem natychmiastowym w przypadku rażącego naruszenia przez drugą stronę postanowień Umowy. Ponadto Umowa będzie przewidywała inne możliwości wypowiedzenia Umowy oraz warunki na jakich Wnioskodawcy przysługiwać będzie odprawa.

Wnioskodawca zobowiązany będzie do zachowania w poufności, nieujawniania oraz nie wykorzystywania w celu innym niż wypełnianie zobowiązań podjętych na mocy Umowy informacji, które traktowane są jako poufne.

Umowa określać będzie również zasady przenoszenia na Spółkę przysługującej Wnioskodawcy własności intelektualnej do wynalazków, znaków towarowych, nazw handlowych, wzorów użytkowych, wzorów przemysłowych, projektów racjonalizatorskich, know-how lub praw autorskich do jakichkolwiek utworów opracowanych lub stworzonych przez Wnioskodawcy w okresie obowiązywania niniejszej Umowy, w związku z realizacją obowiązków wynikających z Umowy.

W piśmie uzupełniającym z 8 sierpnia 2017 r. Wnioskodawca uzupełnił opis sprawy i wyjaśnił, że:

1.  Wnioskodawca (Zarządzający) nie jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług.
2.  Wynagrodzenie, które otrzymuje Zarządzający w Spółce za wykonywanie czynności wymienionych we wniosku o interpretację, nie stanowi przychodów, o których mowa w przepisach art. 12 ust 1-6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
3.  Wynagrodzenie, które otrzymuje Zarządzający w Spółce za wykonywanie czynności wymienionych we wniosku o interpretację, stanowi przychód, o którym mowa w przepisach art. 13 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
4.  Wnioskodawca nie prowadzi działalności gospodarczej. Zakres uprawnień Zarządu Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wynika z art. 201 kodeksu spółek handlowych, który stanowi, że Zarząd prowadzi sprawy spółki i reprezentuje spółkę, zaś zakres uprawnień członka zarządu ustawodawca wskazał w art. 204 ksh. Do kompetencji i obowiązków członka zarządu należy zaś prowadzenie spraw spółki i jej reprezentowanie i dotyczy wszystkich czynności sądowych i pozasądowych spółki. Jednocześnie prawa członka zarządu do reprezentowania spółki nie można ograniczyć ze skutkiem prawnym wobec osób trzecich. Wykonywanie funkcji członka zarządu nie jest równoznaczne i nie musi być wykonywane w ramach ewentualnie prowadzonej działalności gospodarczej. Z samego faktu pełnienia funkcji w zarządzie Spółki nie można wnioskować, że zarządzający pełni tę funkcję w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Z art. 219 § 2 ksh wynika, że Rada Nadzorcza nie ma prawa wydawania zarządowi wiążących poleceń dotyczących prowadzenia spraw spółki. Ustawa nie wprowadza analogicznego zakazu w przypadku Zgromadzenia Wspólników. Z art. 207 ksh wynika, że wobec spółki członkowie zarządu podlegają ograniczeniom ustanowionym w niniejszym dziale, w umowie spółki oraz. jeżeli umowa spółki nie stanowi inaczej, w uchwałach wspólników. Odnosząc się do zapytania, czy Wnioskodawca każdorazowo samodzielnie ustala przedmiot, miejsce i harmonogram wykonywania czynności związanych z realizacją umowy Wnioskodawca wyjaśnił, że przedmiot umowy został ustalony w zawartym z Zarządzającym kontrakcie. Do jego zmiany potrzebna jest więc zgoda obu stron umowy. Również z zawartej umowy wynika miejsce i harmonogram wykonywania czynności, nie mniej Zarządzający może wykonywać usługę zarządzania zarówno w siedzibie Spółki jak i poza nią.
5.  Odpowiadając na zapytanie, czy wnioskodawca świadcząc usługi w ramach umowy będzie wyrażać oświadczenie woli w imieniu i na rzecz Spółki, Wnioskodawca wyjaśnił, że Wykonawca świadcząc usługi objęte Umową, działając zgodnie z treścią art. 204 ksh będzie wyrażał oświadczenia woli w imieniu i na rzecz Spółki.
6.  Wynagrodzenie członka zarządu w związku z treścią ustawy o wynagradzaniu składa się z części stałej oraz części zmiennej. Część stała wynika wprost z zapisów ustawy, część zmienna stanowić zaś może maksymalnie 100% rocznego wynagrodzenia stałego przyznanego członkowi zarządu. Wynagrodzenie zmienne zależne jest jednak od poziomu zrealizowania celów zarządczych wyznaczonych członkom zarządu uchwałą Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników. Wnioskodawca ma wpływ poprzez poziom osiągnięcia wyznaczonych mu celów na wysokość wynagrodzenia zmiennego i nie ma wpływu na wysokość wynagrodzenia stałego. Rada Nadzorcza Spółki K. Sp. z o.o., której Członkiem Zarządu jest Wnioskodawca, działając na podstawie stosownego umocowania zawartego w uchwale Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników nr … z dnia 22.02.2017 r., uchwałą nr …. z 25.05.2017 ustaliła wysokość miesięcznego wynagrodzenia stałego, z uwzględnieniem granic ustawowych, na kwotę stanowiącą równowartość czterokrotności przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw bez wypłat nagród z zysku w czwartym kwartale roku poprzedniego. Ponadto Rada Nadzorcza określiła maksymalny poziom wysokości części zmiennej wynagrodzenia Wnioskodawcy jako 50% rocznej sumy wynagrodzeń stałych.
7.  Maksymalny poziom wysokości części zmiennej wynagrodzenia Wnioskodawcy wynosi 50% rocznej sumy wynagrodzeń stałych i zależy od zrealizowania z góry ustalonych celów zarządczych.
8.  W związku z wykonywaniem przez Zarządzającego funkcji członka zarządu to Spółka ponosi ryzyko zarówno gospodarcze jak i ekonomiczne w związku z wykonywanymi przez członka zarządu czynnościami (członek zarządu działa w imieniu Spółki).
9.  Kwestie odpowiedzialności członków zarządu reguluje kodeks spółek handlowych w art. 291 stanowiąc, że jeżeli członkowie zarządu umyślnie lub przez niedbalstwo podali fałszywe dane w oświadczeniu, o którym mowa w art. 167 § 1 pkt 2 lub art. 262 § 2 pkt 3, odpowiadają wobec wierzycieli spółki solidarnie ze spółką przez trzy lata od dnia zarejestrowania spółki lub zarejestrowania podwyższenia kapitału zakładowego. Członkowie zarządu odpowiadają również na podstawie art. 299 ksh regulującego kwestię bezskuteczności egzekucji przeciwko spółce wskazując, że jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna, członkowie zarządu odpowiadają solidarnie za jej zobowiązania.
10.  Odnosząc się do zapytań wyrażonych w punktach 9 i 10 Wnioskodawca wyjaśnił, że zgodnie z zawartą umową to Spółka będzie ponosiła odpowiedzialność wobec osób trzecich za szkodę wyrządzoną przez Menedżera w związku z wykonywaniem usług będących następstwem wykonywania umowy. W przypadku zaspokojenia przez Spółkę roszczeń osób trzecich wynikających z powstałej w taki sposób szkody z winy Menedżera. Spółka będzie uprawniona do dochodzenia od Zarządzającego roszczeń regresowych, w zakresie, o którym mowa w art. 293 par. 1 Ksh.
11.  Umowa nie obliguje Zarządzającego do posiadania polisy ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej na mocy zawartej umowy. Spółka zapewni Zarządzającemu i pokryje koszty ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej związanej z pełnieniem przez niego funkcji w Zarządzie Spółki na sumę gwarancyjną do 20 000 000 (słownie: dwadzieścia milionów) złotych z zastrzeżeniem, iż wskazana kwota polisy obejmuje odpowiedzialność wszystkich członków Zarządu Spółki. 12. Zgodnie z zapisami umowy do obowiązków Wnioskodawcy jako członka Zarządu Spółki należy prowadzenie spraw Spółki, jej reprezentowanie oraz udział w posiedzeniach Zarządu Spółki na zasadach określonych w Kodeksie spółek handlowych oraz w wewnętrznych regulacjach Spółki. Wnioskodawca będzie w szczególności odpowiedzialny za zarządzanie Spółką w zakresie obszarów działalności Spółki przypisanych do funkcji pełnionej przez niego w Zarządzie Spółki. Oznacza to, że kwestie reprezentowania Spółki w stosunku do innych podmiotów określa Kodeks spółek handlowych, który określa zasady reprezentacji Spółki przez członków Zarządu oraz umowa Spółki, która określa szczegółowe zasady reprezentacji Spółki przez Zarząd. Zgodnie z tymi zapisami, w przypadku zarządu wieloosobowego (w tym przypadku jest dwóch członków Zarządu), każdy z członków Zarządu musi występować łącznie z drugim członkiem zarządu lub prokurentem Spółki.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy wykonywanie przez Wnioskodawcę usług zarządczych na warunkach opisanych w niniejszym wniosku będzie stanowiło wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towaru i usług?
2.  Czy wykonywanie przez Wnioskodawcę usług zarządczych na warunkach opisanych w niniejszym wniosku stanowić będzie czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ad. 1.

Zdaniem Wnioskodawcy wykonywanie przez Wnioskodawcę usług zarządczych na warunkach opisanych w niniejszym wniosku nie będzie stanowiło wykonywanej samodzielnie działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towaru i usług.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej jako „ustawa o VAT”) - podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Przepis art. 15 ust. 2 ustawy o VAT stanowi, że działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W myśl art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Przytoczone powyżej przepisy wskazują, że dla ustalenia czy w danym przypadku osoba występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług (dalej jako „VAT”), należy zweryfikować, czy podejmowana przez tą osobę aktywność stanowi wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą.

Zgodnie z brzmieniem art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT nie uznaje się za podatników VAT osób fizycznych wykonujących czynności, z tytułu których uzyskują określone w ustawie kategorie przychodów i jednocześnie z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym ich wykonanie prawnymi więzami, tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym je i wykonującym co do warunków ich wykonania, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wobec osób trzecich. Zatem nie ulega wątpliwości, że warunkiem wypełnienia normy omawianego przepisu (a więc warunkiem nieuznania za podatnika VAT) jest łączne spełnienie następujących warunków:

1.  przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz
2.  strony związane są prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do:
    *   warunków wykonywania tych czynności,
    *   wynagrodzenia,
    *   odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Przychody wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obejmują, przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów. Należy więc uznać, że w przypadku opisanym w niniejszym wniosku przychody uzyskiwane przez Wnioskodawcę mieszczą się w katalogu przychodów, o którym mowa w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT.

Drugim warunkiem decydującym o braku posiadania statusu podatnika jest istnienie stosunku prawnego wiążącego zlecającego i wykonującego czynności w odniesieniu do warunków:

1.  wykonywania tych czynności,
2.  wynagrodzenia oraz
3.  odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Warto zauważyć, że przepisy ustawy o VAT dotyczą kwestii istnienia stosunku prawnego, który obejmuje swoim zakresem takie kwestie, jak warunki wykonywania czynności, wynagrodzenie i odpowiedzialność zlecającego wobec osób trzecich. Nie wspominają natomiast (inaczej niż dyrektywa VAT), że warunki te analizuje się w kontekście stosunku jaki łączy pracodawcę z pracownikiem. Zważywszy na okoliczność, że bazą omawianego przepisu jest art. 10 dyrektywy VAT należy stwierdzić, że zgodnie z celem wskazanym w dyrektywie VAT przepis ustawy o VAT należałoby rozumieć jako istnienie stosunku cywilnoprawnego analogicznego do stosunku, jaki wynika z prawa pracy. Na poprawność takiej interpretacji art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT wskazuje wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 sierpnia 2012 r. (sygn. I FSK 1645/11), w którym sąd stwierdził, że „dokonując wykładni prounijnej należy wskazać, że za nie spełniające warunku samodzielności należy uznać czynności prawne zawarte między podmiotami, które w swej istocie zbliżone są do umowy o pracę kreujące stosunek podporządkowania co się tyczy warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności wobec osób trzecich. Powyższe potwierdza również uchwała NSA z dnia 12 stycznia 2009 r. sygn. akt I FPS 3/08, opubl. CBOSA, w której wskazano, że za samodzielną działalność nie będzie mogła zostać uznana działalność, która jest stosunkiem pracy lub stosunkiem do niego bardzo zbliżonym ponieważ wykonywana jest przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona, nie powoduje żadnego ryzyka ekonomicznego po stronie usługodawcy, a nadto nie powoduje odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością.”

1\. Warunki wykonywania czynności

Zdaniem Wnioskodawcy, opisane we wniosku warunki umowy o świadczenie usług zarządzania wskazują, że Spółka zapewni Wnioskodawcy wszelkie narzędzia pracy i środki niezbędne do wykonania obowiązków wynikających z Umowy. W szczególności Wnioskodawca będzie mógł korzystać z zestawu komputerowego wraz z oprogramowaniem, telefonu służbowego, umeblowanego, osobnego pomieszczenia biurowego oraz innego mienia Spółki standardowo wykorzystywanego przez personel Spółki na cele służbowe. Wnioskodawca będzie miał ponadto możliwość korzystania z samochodu służbowego oraz będzie miał prawo do innych standardowych uprawnień, niemających charakteru składników wynagrodzenia, przysługujących personelowi Spółki:

1.  na podstawie regulaminów Spółki lub
2.  w związku z wykonywaniem przez Spółkę obowiązków wobec tego personelu, związanych w szczególności z bezpieczeństwem i higieną pracy.

Należy zatem uznać, że Wnioskodawcy będą przysługiwały uprawnienia i warunki świadczenia usług analogiczne do warunków, jakie przysługują pracownikom Spółki zatrudnionym na umowę o pracę.

Powyższe potwierdza również uchwała NSA z dnia 12 stycznia 2009 r. sygn. akt I FPS 3/08 (opubl. CBOSA orzeczenia.nsa.gov.pl), w której wskazano, że za samodzielną działalność nie będzie mogła zostać uznana działalność, która jest stosunkiem pracy lub stosunkiem do niego bardzo zbliżonym ponieważ wykonywana jest przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona, nie powoduje żadnego ryzyka ekonomicznego po stronie usługodawcy, a nadto nie powoduje odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością.”

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy, wykonywanie przez Wnioskodawcę usług zarządczych na warunkach opisanych w niniejszym wniosku nie będzie stanowiło czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Istotne wszak jest, iż aby dane świadczenie podlegało opodatkowaniu VAT, koniecznym jest, aby było wykonywane przez podmiot (osobę fizyczną, prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej) działający jako podatnik VAT. Nie jest bowiem możliwe, aby wykonywana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT w sytuacji, w której dla tej czynności brak byłoby podatnika podatku VAT.

Powyższe rozumienie ustawy o VAT znajduje potwierdzenie w brzmieniu art. 2 ust. 1 lit. c dyrektywy VAT, który stanowi, że opodatkowaniu VAT podlega odpłatne świadczenie usług na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze.

Jak wskazano powyżej, zdaniem Wnioskodawcy, świadcząc Usługi nie będzie on występował w charakterze podatnika VAT (działalność w tym zakresie nie będzie stanowiła działalności gospodarczej wykonywanej samodzielnie w rozumieniu ustawy o VAT). Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że świadczenie usług zarządczych przez Wnioskodawcę na warunkach opisanych w niniejszym wniosku nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego oraz wyroku WSA w Krakowie z 30 stycznia 2018 r. sygn. akt I SA/Kr 1269/17 stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie wydania pierwotnej interpretacji, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres. Przez świadczenie należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie, powstrzymanie się od działania (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 tej ustawy. Należy jednak zaznaczyć, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności, przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę, w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, zgodnie z ust. 2 powołanego wyżej artykułu, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Nie wszystkie jednak czynności wykonywane przez osoby fizyczne traktuje się jako wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą.

Z kolei art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy stanowi, że za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności:

1.  z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 12 ust. 1-6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 2032 i 2048 oraz z 2017 r. poz. 60, 528, 648 i 859);
2.  (uchylony);
3.  z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Zgodnie z art. 13 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.), za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się:

1\. (uchylony);

2\. przychody z osobiście wykonywanej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, trenerskiej, oświatowej i publicystycznej, w tym z tytułu udziału w konkursach z dziedziny nauki, kultury i sztuki oraz dziennikarstwa, jak również przychody z uprawiania sportu, stypendia sportowe przyznawane na podstawie odrębnych przepisów oraz przychody sędziów z tytułu prowadzenia zawodów sportowych;

3\. przychody z działalności duchownych, osiągane z innego tytułu niż umowa o pracę;

4\. przychody z działalności polskich arbitrów uczestniczących w procesach arbitrażowych z partnerami zagranicznymi;

5\. przychody otrzymywane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych lub obywatelskich, bez względu na sposób powoływania tych osób, nie wyłączając odszkodowania za utracony zarobek, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7;

6\. przychody osób, którym organ władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, sąd lub prokurator, na podstawie właściwych przepisów, zlecił wykonanie określonych czynności, a zwłaszcza przychody biegłych w postępowaniu sądowym, dochodzeniowym i administracyjnym oraz płatników, z zastrzeżeniem art. 14 ust. 2 pkt 10, i inkasentów należności publicznoprawnych, a także przychody z tytułu udziału w komisjach powoływanych przez organy władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 9;

7\. przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych;

7a. przychody otrzymywane przez członków Rady Mediów Narodowych;

8\. przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:

1.  osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,
2.  właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora – jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością

–z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9;

9\. przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej – z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7.

Z cytowanego przepisu art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy wynika, że dla uznania, że określone czynności wykonywane przez osobę fizyczną nie stanowią samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej i tym samym pozostają poza regulacjami ustawy o podatku od towarów i usług, istotne jest łączne spełnienie wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie, tj. związanie zleceniobiorcy ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym, a wykonującym zlecane czynności co do warunków:

*   wykonywania tych czynności,
*   wynagrodzenia, oraz
*   odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Zatem, użycie słowa „samodzielnie” w kontekście art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy, wyklucza opodatkowanie pracowników i innych osób, o ile są one związane z pracodawcą przez umowę o pracę lub inny stosunek prawny tworzący więzi (stosunek podporządkowania) między pracodawcą a pracownikiem co do (w zakresie) warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy.

Oznacza to, że przychody z tytułu wykonywanych czynności nie tylko winny być wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, lecz także spełnione muszą zostać pozostałe kryteria przedmiotowe określające m.in. czy działanie usługodawcy odbywa się na warunkach ryzyka gospodarczego, a tym samym kto ponosi odpowiedzialność za wykonane usługi.

Nie stanowią bowiem samodzielnej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, tylko i wyłącznie te czynności, gdy pomiędzy zlecającym ich wykonanie i wykonującym zlecone czynności istnieją więzy tworzące stosunek prawny w zakresie warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Odnośnie dwóch pierwszych warunków stwierdzić należy, że każdy w zasadzie stosunek prawny o charakterze odpłatnym istniejący pomiędzy podmiotem zlecającym wykonanie danej czynności a podmiotem, który daną czynność wykonuje, jest w jakimś sensie określony co do warunków wykonywania danych czynności oraz wynagrodzenia.

Nie będzie więc podatnikiem w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług osoba, która w ramach podpisanej umowy, tworzyć będzie ze zlecającym więzi analogiczne ze stosunkiem pracy, nie ponosząc tym samym ryzyka ekonomicznego w związku z wykonywanymi czynnościami.

Tylko spełnienie wymogów wyłączających samodzielność działania poprzez zawarcie więzi prawnej między zleceniodawcą a zleceniobiorcą co do warunków wykonywania zleconych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności Zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich, pozwala jednocześnie wyłączyć wykonywane czynności z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Mając na uwadze, że w zasadzie każdy stosunek prawny o charakterze odpłatnym istniejący pomiędzy podmiotem zlecającym wykonanie danej czynności a podmiotem, który daną czynność wykonuje, określa wynagrodzenie oraz przynajmniej podstawowe warunki wykonywania czynności, należy uznać, że „odpowiedzialność zlecającego wobec osób trzecich” jest kryterium kluczowym dla oceny charakteru prawno-podatkowego danego podmiotu. Jest to czynnik odróżniający na gruncie ustawy VAT prowadzenie działalności gospodarczej (przesłanki warunkującej status podatnika podatku VAT) od innego rodzaju aktywności zawodowej niepowodującej powstania podmiotowości prawno-podatkowej na gruncie ww. ustawy. Istotna jest w tym przypadku analiza istoty odpowiedzialności, wynikającej z charakteru stosunku prawnego łączącego Wnioskodawcę oraz Zarządzającego.

Przedmiotowe zagadnienie było również przedmiotem rozważań Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (orzeczenia w sprawie C-202/90 Ayuntamiento de Sevilla przeciwko Recaudadores de Tributos de las Zonas primera y segunda, C-235/85 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Królestwu Niderlandów). TSUE w ww. orzeczeniach wskazał, że za samodzielną nie będzie mogła być uznana działalność gospodarcza, która wykonywana jest przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona, nie powoduje żadnego ryzyka ekonomicznego po stronie usługodawcy, a nadto nie powoduje odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością.

Ponadto, zgodnie z opinią RG M.G. Tesauro z dnia 4 czerwca 1991 r. do sprawy C-202/90, co się tyczy warunków pracy należy przeanalizować czy pracownik jest niejako zintegrowany z organizacją pracodawcy (\`(...)\`) czy i w jakim zakresie może swobodnie zorganizować swoją działalność. Jest oczywistym, że możliwość swobodnego zorganizowania (wybór współpracowników, struktury niezbędne do wykonywania zadań, godziny pracy), jak też brak zintegrowania w przedsiębiorstwie czy w administracji stanowią elementy typowe dla działalności wykonywanej w sposób samodzielny. Jednakże poddanie się niektórym dyrektywom jak też pewnej kontroli czy władzy dyscyplinarnej pracodawcy, które odnajdujemy również w stosunku pracy nie wykluczają charakteru samodzielnego działalności. Co się tyczy warunków wynagrodzenia, okoliczność, że wynagrodzenie (także to określone ustawą) jest proporcjonalne do usług i charakter przypadkowy, który z tego wynika stanowią jasne wskaźniki istnienia stosunku samodzielnej pracy. Nie ma wątpliwości, że ryzyko w ramach stosunku pracy podporządkowanej spoczywa tylko na pracodawcy. W zakresie odpowiedzialności wskazano, że należy badać czy pracownik jest odpowiedzialny wobec osób trzecich za czynności i działania, które można mu przypisać (pkt 6).

Z kolei, w wyroku z dnia 18 października 2007 r. sprawa C-355/06 J.A. van der Steen, Trybunał wskazał, że osoba fizyczna, która wykonuje wszystkie prace w imieniu i na rachunek spółki na podstawie umowy o pracę wiążącej ją z tą spółką, będąc ponadto jedynym wspólnikiem, zarządzającym i członkiem personelu pracowniczego tej spółki, sama nie jest podatnikiem. Uznano bowiem, że istnieje stosunek podporządkowania pomiędzy ww. obydwoma zainteresowanymi podmiotami. J.A. van der Steen, świadcząc usługi jako pracownik, nie działał we własnym imieniu, na własny rachunek lub na własną odpowiedzialność, lecz na rachunek i na odpowiedzialność spółki, która ponosiła de facto ryzyko gospodarcze – zawierała umowy z klientami i wykonywała na ich rzecz usługi o charakterze gospodarczym.

Dokonując więc wykładni analizowanego art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy należy wskazać, że za niespełniające warunku samodzielności należy uznać czynności prawne zawarte między podmiotami, które w swej istocie zbliżone są do umowy o pracę kreujące stosunek podporządkowania co się tyczy warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności wobec osób trzecich.

Powyższe potwierdza również uchwała NSA z dnia 12 stycznia 2009 r. w sprawie sygn. akt I FPS 3/08, w której wskazano, że za samodzielną działalność nie będzie mogła zostać uznana działalność, która jest stosunkiem pracy lub stosunkiem do niego bardzo zbliżonym, ponieważ wykonywana jest przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona, nie powoduje żadnego ryzyka ekonomicznego po stronie usługodawcy, a nadto nie powoduje odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością.

Zauważyć też należy, że sformułowanie wyżej cyt. art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy odnoszące się do odpowiedzialności, należy rozumieć jako odpowiedzialność zleceniodawcy, w stosunku do osób trzecich, za czynności realizowane przez zleceniobiorcę w ramach wykonywania zlecenia. Tylko w takim przypadku ryzyko wykonania czynności zleconych przechodzi z faktycznego wykonawcy na osobę zlecającą ich wykonanie, co wyklucza samodzielny charakter działalności zleceniobiorcy. Tak bowiem rozumiana odpowiedzialność za wykonanie czynności wskazuje, kto ponosi ryzyko prowadzonej działalności, a tym samym wskazuje na wyłączenie ze sfery samodzielności (i z grona podatników podatku od towarów i usług) tego podmiotu, który nie odpowiada za efekt wykonywanej pracy wobec osób trzecich.

O wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług można zatem mówić w przypadku, gdy zleceniobiorcę będą łączyć ze zleceniodawcą więzi analogiczne jak w przypadku stosunku pracy, jako że nie będzie on ponosił ryzyka ekonomicznego w związku z wykonywaniem czynności, będących przedmiotem wskazanych umów, a odpowiedzialność za te czynności w stosunku do osób trzecich będzie bezwzględnie ponosił zlecający.

Zatem, w przypadku łącznego spełnienia ww. warunków, czynności podejmowanych przez osobę fizyczną nie uznaje się za czynności wykonywane w ramach prowadzonej samodzielnie działalności gospodarczej. To powoduje, iż osoba taka nie działa w tym przypadku w charakterze podatnika VAT, a zatem wykonywane czynności nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca (Zarządzający) nie jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wnioskodawca nie prowadzi działalności gospodarczej. Wnioskodawca na podstawie uchwały Rady Nadzorczej spółki kapitałowej z udziałem Skarbu Państwa, będzie pełnił funkcje w Zarządzie Spółki. Spółka objęta jest zakresem podmiotowym ustawy z dnia 9 czerwca 2016 r. o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami, określającej zasady zatrudniania członków zarządów spółek z udziałem jednostek samorządów terytorialnych.

Spółka zawrze z Wnioskodawcą umowę o świadczenie usług zarządzania (kontrakt menadżerski) na podstawie którego Spółka zleci Wnioskodawcy, a Wnioskodawca zobowiąże się osobiście świadczyć na rzecz Spółki usługi zarządzania, na warunkach określonych w umowie o świadczenie usług zarządzania.

Do obowiązków Wnioskodawcy będzie należało prowadzenie spraw Spółki, jej reprezentowanie oraz udział w posiedzeniach Zarządu Spółki na zasadach określonych w Kodeksie spółek handlowych oraz w wewnętrznych regulacjach Spółki. Wnioskodawca będzie w szczególności odpowiedzialny za zarządzanie Spółką w zakresie obszarów działalności Spółki przypisanych do funkcji pełnionej przez niego w Zarządzie Spółki.

Wnioskodawca nie będzie miał stałych godzin oraz stałego sposobu świadczenia usług zarządzania. Wnioskodawca będzie wykonywał zlecone mu Usługi osobiście, bez bezpośredniego kierownictwa ze strony Spółki, przy czym Wnioskodawca zobowiązuje się świadczyć zlecone mu Usługi w taki sposób, by zapewnić ich terminową i prawidłową realizację, mając na uwadze najlepszy interes Spółki. Wnioskodawca będzie udzielał Radzie Nadzorczej wyjaśnień i informacji na temat kwestii, które leżą w zakresie Usług.

Usługi będą świadczone głównie na obszarze działania Spółki, ale w ramach wykonywania Usług Wnioskodawca będzie mógł odbywać podróże w Polsce i za granicą, jeżeli będzie wymagać tego interes Spółki. W razie uzasadnionych powodów, Wnioskodawca będzie mógł świadczyć swoje usługi także poza obszarem działania Spółki, przy czym w takiej sytuacji poinformuje o tym, bez zbędnej zwłoki pozostałych członków Zarządu w sposób zwyczajowo przyjęty w Spółce oraz dołoży możliwych starań, aby sytuacja ta nie wpłynęła negatywnie na terminową i prawidłową realizację jego Usług.

Wnioskodawca będzie uprawniony do zwrotu wszelkich udokumentowanych kosztów poniesionych przez niego w związku z zaplanowaną przerwą w świadczeniu usług, jeśli jej odwołanie lub przerwanie będzie uzasadnione potrzebami Spółki.

Spółka będzie ponosiła odpowiedzialność wobec osób trzecich za szkodę wyrządzoną przez Wnioskodawcę w związku z wykonywaniem Usług, będącą następstwem wykonania Umowy. W przypadku zaspokojenia przez Spółkę roszczeń osób trzecich, wynikających z powstałej w taki sposób szkody z winy Wnioskodawcy, Spółka będzie uprawiona do dochodzenia od Wnioskodawcy roszczeń regresowych w zakresie, o którym mowa w art. 483 par. l Kodeksu spółek handlowych.

Umowa przewiduje, że za Usługi świadczone przez Wnioskodawcę będzie przysługiwało Wnioskodawcy miesięczne wynagrodzenie, w ustalonej w Umowie wartości skalkulowanej jako krotność przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw bez wypłat nagród z zysku w czwartym kwartale roku poprzedniego, ogłoszonego przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego. Wynagrodzenie będzie płatne z dołu do 5 dnia miesiąca następującego po miesiącu, za który wynagrodzenie przysługuje, na rachunek bankowy wskazany przez Wnioskodawcę. Spółka będzie naliczała i potrącała podatki oraz składki na ubezpieczenie zdrowotne, chorobowe oraz społeczne od wynagrodzenia i innych świadczeń wypłacanych Wnioskodawcy na podstawie Umowy i będzie odprowadzała je do wskazanego urzędu skarbowego i ZUS, zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa.

Niezależnie od stałego wynagrodzenia należnego Wnioskodawcy, Wnioskodawca może otrzymać dodatkowe wynagrodzenie w postacie nagrody rocznej oraz wynagrodzenia uzależnionego od poziomu realizacji celów zarządczych wyznaczonych mu na dany rok obrotowy. Umowa będzie określała zasady i warunki przyznawania Wnioskodawcy dodatkowego wynagrodzenia.

W celu wykonywania Usług, Spółka udostępni Wnioskodawcy oraz będzie pokrywać koszty korzystania z:

*   telefonu służbowego (w tym w szczególności koszty abonamentu, rozmów i innych usług telefonii mobilnej, w tym w szczególności przesyłu danych), zestawu komputerowego wraz z oprogramowaniem,
*   umeblowanego, osobnego pomieszczenia biurowego oraz innego mienia Spółki standardowo wykorzystywanego przez personel Spółki na cele służbowe,
*   Spółka zapewni Wnioskodawcy i pokryje koszty ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej związanej z pełnieniem funkcji,
*   Wnioskodawca będzie miał prawo do korzystania z samochodu służbowego zgodnie z obowiązującym Regulaminem korzystania z samochodów służbowych przez pracowników Spółki,
*   Wnioskodawca będzie uprawniony do otrzymania zwrotu uzasadnionych kosztów poniesionych w związku z wykonywaniem przez niego funkcji lub organizacją pracy w jednostkach krajowych i zagranicznych, do których Spółka zgłosiła przynależność. Zwrot takich wydatków ponoszonych przez Wnioskodawcy zostanie dokonany po przedstawieniu przez Wnioskodawcy niezbędnej dokumentacji.
*   Wnioskodawca będzie uprawniony do otrzymania zwrotu uzasadnionych kosztów ponoszonych w związku ze świadczeniem usług na podstawie Umowy, w tym w związku z odbywanymi podróżami służbowymi oraz w związku z odwoływaniem lub przerywaniem zaplanowanych wyjazdów prywatnych, jeśli ich odwołanie lub przerywanie będzie uzasadnione potrzebami Spółki. Zwrot takich kosztów ponoszonych przez Wnioskodawcę zostanie dokonany po przedstawieniu przez Wnioskodawcy niezbędnej dokumentacji.
*   Wnioskodawca będzie również uprawniony do zwrotu uzasadnionych kosztów poniesionych w związku z udziałem w szkoleniach podnoszących jego kwalifikacje zawodowe zaplanowanych lub doraźnie zaakceptowanych przez Radę Nadzorczą oraz w konferencjach dotyczących spraw zawodowych.
*   Wnioskodawca będzie uprawniony do pokrywania wskazanych w Umowie kosztów bezpośrednio z przysługującej mu służbowej karty kredytowej lub do pobierania na ten cel zaliczek ze Spółki.
*   Wnioskodawca będzie miał też prawo do innych standardowych uprawnień, niemających charakteru składników wynagrodzenia, przysługujących personelowi Spółki na podstawie regulaminów Spółki lub w związku z wykonywaniem przez Spółkę obowiązków wobec tego personelu, związanych w szczególności z bezpieczeństwem i higieną pracy.

Umowa zostanie zawarta na czas pełnienia przez Wnioskodawcę funkcji w Zarządzie Spółki. W przypadku wygaśnięcia mandatu na skutek niepowołania na kolejną kadencję, śmierci, odwołania lub rezygnacji, Umowa rozwiązuje się z ostatnim dniem pełnienia funkcji bez okresu wypowiedzenia i konieczności dokonywania dodatkowych czynności. Niezależnie od powyższego każda ze stron będzie miała prawo do wypowiedzenia Umowy ze skutkiem natychmiastowym w przypadku rażącego naruszenia przez drugą stronę postanowień Umowy. Ponadto Umowa będzie przewidywała inne możliwości wypowiedzenia Umowy oraz warunki na jakich Wnioskodawcy przysługiwać będzie odprawa.

Wnioskodawca zobowiązany będzie do zachowania w poufności, nieujawniania oraz nie wykorzystywania w celu innym niż wypełnianie zobowiązań podjętych na mocy Umowy informacji, które traktowane są jako poufne.

Umowa określać będzie również zasady przenoszenia na Spółkę przysługującej Wnioskodawcy własności intelektualnej do wynalazków, znaków towarowych, nazw handlowych, wzorów użytkowych, wzorów przemysłowych, projektów racjonalizatorskich, know-how lub praw autorskich do jakichkolwiek utworów opracowanych lub stworzonych przez Wnioskodawcy w okresie obowiązywania niniejszej Umowy, w związku z realizacją obowiązków wynikających z Umowy.

Wynagrodzenie, które otrzymuje Zarządzający w Spółce za wykonywanie czynności wymienionych we wniosku, nie stanowi przychodów, o których mowa w przepisach art. 12 ust. 1-6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wynagrodzenie, które otrzymuje Zarządzający w Spółce za wykonywanie czynności wymienionych we wniosku, stanowi przychód, o którym mowa w przepisach art. 13 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zakres uprawnień Zarządu Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wynika z art. 201 kodeksu spółek handlowych, który stanowi, że Zarząd prowadzi sprawy spółki i reprezentuje spółkę, zaś zakres uprawnień członka zarządu ustawodawca wskazał w art. 204 ksh. Do kompetencji i obowiązków członka zarządu należy zaś prowadzenie spraw spółki i jej reprezentowanie i dotyczy wszystkich czynności sądowych i pozasądowych spółki. Jednocześnie prawa członka zarządu do reprezentowania spółki nie można ograniczyć ze skutkiem prawnym wobec osób trzecich. Wykonywanie funkcji członka zarządu nie jest równoznaczne i nie musi być wykonywane w ramach ewentualnie prowadzonej działalności gospodarczej.

Wnioskodawca wskazując na brzmienie art. 219 § 2 ksh i art. 207 ksh wskazał, że z samego faktu pełnienia funkcji w zarządzie Spółki, nie można wnioskować, że zarządzający pełni tę funkcję w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Przedmiot umowy został ustalony w zawartym z Zarządzającym kontrakcie. Do jego zmiany potrzebna jest więc zgoda obu stron umowy. Również z zawartej umowy wynika miejsce i harmonogram wykonywania czynności, nie mniej Zarządzający może wykonywać usługę zarządzania zarówno w siedzibie Spółki jak i poza nią.

Wykonawca świadcząc usługi objęte Umową, działając zgodnie z treścią art. 204 ksh. będzie wyrażał oświadczenia woli w imieniu i na rzecz Spółki.

Wynagrodzenie członka zarządu w związku z treścią ustawy o wynagradzaniu składa się z części stałej oraz części zmiennej. Część stała wynika wprost z zapisów ustawy, część zmienna stanowić zaś może maksymalnie 100% rocznego wynagrodzenia stałego przyznanego członkowi zarządu. Wynagrodzenie zmienne zależne jest jednak od poziomu zrealizowania celów zarządczych wyznaczonych członkom zarządu uchwałą Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników.

Wnioskodawca ma wpływ poprzez poziom osiągnięcia wyznaczonych mu celów na wysokość wynagrodzenia zmiennego i nie ma wpływu na wysokość wynagrodzenia stałego.

Rada Nadzorcza Spółki, której Członkiem Zarządu jest Wnioskodawca, działając na podstawie stosownego umocowania zawartego w uchwale Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników nr … z dnia 22.02.2017 r., uchwałą nr … ustaliła wysokość miesięcznego wynagrodzenia stałego, z uwzględnieniem granic ustawowych, na kwotę stanowiącą równowartość czterokrotności przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw bez wypłat nagród z zysku w czwartym kwartale roku poprzedniego. Ponadto Rada Nadzorcza określiła maksymalny poziom wysokości części zmiennej wynagrodzenia Wnioskodawcy jako 50% rocznej sumy wynagrodzeń stałych.

Maksymalny poziom wysokości części zmiennej wynagrodzenia Wnioskodawcy wynosi 50% rocznej sumy wynagrodzeń stałych i zależy od zrealizowania z góry ustalonych celów zarządczych.

W związku z wykonywaniem przez Zarządzającego funkcji członka zarządu to Spółka ponosi ryzyko zarówno gospodarcze jak i ekonomiczne w związku z wykonywanymi przez członka zarządu czynnościami (członek zarządu działa w imieniu Spółki).

Kwestie odpowiedzialności członków zarządu reguluje kodeks spółek handlowych w art. 291 stanowiąc, że jeżeli członkowie zarządu umyślnie lub przez niedbalstwo podali fałszywe dane w oświadczeniu, o którym mowa w art. 167 § 1 pkt 2 lub art. 262 § 2 pkt 3, odpowiadają wobec wierzycieli spółki solidarnie ze spółką przez trzy lata od dnia zarejestrowania spółki lub zarejestrowania podwyższenia kapitału zakładowego. Członkowie zarządu odpowiadają również na podstawie art. 299 ksh regulującego kwestię bezskuteczności egzekucji przeciwko spółce wskazując, że jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna, członkowie zarządu odpowiadają solidarnie za jej zobowiązania.

Zgodnie z zawartą umową to Spółka będzie ponosiła odpowiedzialność wobec osób trzecich za szkodę wyrządzoną przez Menedżera w związku z wykonywaniem usług będących następstwem wykonywania umowy. W przypadku zaspokojenia przez Spółkę roszczeń osób trzecich wynikających z powstałej w taki sposób szkody z winy Menedżera. Spółka będzie uprawniona do dochodzenia od Zarządzającego roszczeń regresowych, w zakresie, o którym mowa w art. 293 par. 1 Ksh.

Umowa nie obliguje Zarządzającego do posiadania polisy ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej na mocy zawartej umowy. Spółka zapewni Zarządzającemu i pokryje koszty ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej związanej z pełnieniem przez niego funkcji w Zarządzie Spółki, z zastrzeżeniem, iż wskazana kwota polisy obejmuje odpowiedzialność wszystkich członków Zarządu Spółki.

Zgodnie z zapisami umowy do obowiązków Wnioskodawcy jako członka Zarządu Spółki należy prowadzenie spraw Spółki, jej reprezentowanie oraz udział w posiedzeniach Zarządu Spółki na zasadach określonych w Kodeksie spółek handlowych oraz w wewnętrznych regulacjach Spółki. Wnioskodawca będzie w szczególności odpowiedzialny za zarządzanie Spółką w zakresie obszarów działalności Spółki przypisanych do funkcji pełnionej przez niego w Zarządzie Spółki. Oznacza to, że kwestie reprezentowania Spółki w stosunku do innych podmiotów określa Kodeks spółek handlowych, który określa zasady reprezentacji Spółki przez członków Zarządu oraz umowa Spółki, która określa szczegółowe zasady reprezentacji Spółki przez Zarząd. Zgodnie z tymi zapisami, w przypadku zarządu wieloosobowego (w tym przypadku jest dwóch członków Zarządu), każdy z członków Zarządu musi występować łącznie z drugim członkiem zarządu lub prokurentem Spółki.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii ustalenia:

*   czy wykonywanie przez Wnioskodawcę usług zarządczych na warunkach opisanych w niniejszym wniosku będzie stanowiło wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towaru i usług oraz
*   czy wykonywanie przez Wnioskodawcę usług zarządczych na warunkach opisanych w niniejszym wniosku stanowić będzie czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Dokonując oceny stanowiska Wnioskodawcy na gruncie niniejszej sprawy należy mieć na uwadze rozważania Sądu zawarte w zapadłym w niniejszej sprawie wyroku WSA w Krakowie z 30 stycznia 2018 r. sygn. akt I SA/Kr 1269/17.

W ww. wyroku Sąd wskazał, że istota sporu w przedmiotowej sprawie dotyczyła dokonania przez organ w zaskarżonej interpretacji błędnej wykładni przepisów art. 15 ust. 1 oraz art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Sąd stwierdził, że przytoczone w uzasadnieniu wyroku przepisy art. 15 ust. 1, art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT wskazują, że dla ustalenia czy w danym przypadku osoba występuje w charakterze podatnika VAT należało zweryfikować, czy podejmowana przez tą osobę aktywność stanowi wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą.

Zdaniem Sądu, nie ulega wątpliwości, że warunkiem wypełnienia normy przepisu art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT (a więc warunkiem nieuznania za podatnika VAT) jest łączne spełnienie następujących warunków:

1.  przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz
2.  strony związane są prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do:
    *   warunków wykonywania tych czynności,
    *   wynagrodzenia,
    *   odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Przychody wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obejmują, przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów.

Sąd uznał, że w rozpatrywanej sprawie przychody uzyskiwane przez Skarżącą będą kwalifikowane dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych jako uzyskane ze źródła, o którym mowa w art. 13 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a zatem mieszczą się w katalogu przychodów, o którym mowa w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT.

Drugim warunkiem decydującym o braku posiadania statusu podatnika jest istnienie stosunku prawnego wiążącego zlecającego i wykonującego czynności w odniesieniu do warunków:

1.  wykonywania tych czynności,
2.  wynagrodzenia oraz
3.  odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Sąd zauważył, że przepisy ustawy o VAT dotyczą kwestii istnienia stosunku prawnego, który obejmuje swoim zakresem takie kwestie, jak warunki wykonywania czynności, wynagrodzenie i odpowiedzialność zlecającego wobec osób trzecich. Nie wspominają natomiast (inaczej niż dyrektywa VAT), że warunki te analizuje się w kontekście stosunku jaki łączy pracodawcę z pracownikiem. Zważywszy na okoliczność, że bazą omawianego przepisu jest art. 10 dyrektywy VAT uprawnionym jest twierdzenie, że zgodnie z celem wskazanym w dyrektywie VAT przepis ustawy o VAT należy rozumieć jako istnienie stosunku cywilnoprawnego analogicznego do stosunku, jaki wynika z prawa pracy.

W okolicznościach opisanych we wniosku, zdaniem Sądu, nie może budzić wątpliwości, że Skarżącej będą przysługiwały uprawnienia i warunki świadczenia usług analogiczne do warunków, jakie przysługują pracownikom spółki, zatrudnionym na umowę o pracę.

Nadto, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Istotnym jest, że aby dane świadczenie podlegało opodatkowaniu VAT, koniecznym jest, by było wykonywane przez podmiot (osobę fizyczną, prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej) działający jako podatnik VAT. Nie jest bowiem możliwe, aby wykonywana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT w sytuacji, w której dla tej czynności brak byłoby podatnika podatku VAT.

Sąd wskazał także, że w okolicznościach wynikających z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, nie może zatem budzić wątpliwości, że świadczenie usług zarządczych przez Skarżącą nie będzie stanowiło działalności gospodarczej wykonywanej samodzielnie w rozumieniu ustawy o VAT i świadcząc te usługi nie będzie występowała w charakterze podatnika VAT, a zatem świadczenie tych usług nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT.

W ww. wyroku Sąd stwierdził, że stanowisko Skarżącej znalazło potwierdzenie w interpretacji ogólnej Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 6 października 2017 r. znak: PT3.8101.11.2017 (publ.: Dz.Urz. MRiF z 2017 r. poz. 203), co stwierdził jednoznacznie w odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, wskazując, że analiza treści skargi, wniosku oraz ww. interpretacji, prowadzi do wniosku, że opis przedstawionego przez Skarżącą zdarzenia przyszłego w zakresie opodatkowania czynności realizowanych na podstawie zawartej umowy o świadczenie usług zarządzania (kontrakt menadżerski) dotyczy w swoje istocie zagadnienia rozstrzygniętego w tej interpretacji ogólnej.

Mając na uwadze przedstawione we wniosku okoliczności sprawy oraz wskazane przepisy prawa, a także uwzględniając stanowisko Sądu wyrażone w ww. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 30 stycznia 2018 r. sygn. akt I SA/Kr 1269/17 należy uznać, że opisane w zdarzeniu przyszłym usługi zarządzania nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT, a tym samym Wnioskodawca nie jest z tego tytułu podatnikiem podatku od towarów i usług. W konsekwencji usługi zarządcze świadczone przez Wnioskodawcę na podstawie umowy o zarządzanie nie będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towaru i usług.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji uchylonej wyrokiem WSA w Krakowie tj. w dniu 4 października 2017 r.

Nadmienia się, że niniejsza interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę do sądu administracyjnego wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.