Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB4/4511-355/15/KW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-10-28
Teza: Czy Wnioskodawca ma prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej budynków wskazanych we wniosku?
Słowa kluczowe: amortyzacja; amortyzacja-odpisy amortyzacyjne; budynek; działalność-działalność gospodarcza
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 22 lipca 2015 r. (data wpływu 25 sierpnia 2015 r.), uzupełnionym pismem z dnia 13 października 2015 r. (data wpływu 20 października 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości dokonywania odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej budynków – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 sierpnia 2015 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony pismem z dnia 13 października 2015 r. (data wpływu 20 października 2015 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości dokonywania odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej budynków.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą, w której głównym profilem jest wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi. Wnioskodawca planował na swoich gruntach utworzyć infrastrukturę turystyczną. W związku z tym wybudował budynki, które miały być przeznaczone na wynajem. Cztery budynki powstały jako budynki gospodarcze, ponieważ położone są na gruntach rolnych. Nie wymagały pozwolenia na budowę, odbioru ani przyjęcia do użytkowania. Dwa kolejne to budynki mieszkalne, które wymagały generalnego remontu. Nakłady na wszystkie budynki w trakcie ich budowy i modernizacji ujmowane były na koncie środki trwałe w budowie. W związku z tym, że gmina nie wyraziła zgody na rozwinięcie infrastruktury turystycznej Wnioskodawca zdecydował, że budynki nie będą wynajmowane tylko zostaną sprzedane. Na razie jednak sytuacja na rynku nieruchomości jest niekorzystna, więc czeka ze sprzedażą na jej poprawę. Nie wiadomo kiedy nastąpi sprzedaż. Ponieważ budynki są kompletne, Wnioskodawca zakończył inwestycję i przeniósł ich wartość na konto 030 - inwestycje w nieruchomości. Ponieważ w ustawie o podatku dochodowym nie ma odpowiednika inwestycji w nieruchomości dla celów tego podatku Wnioskodawca ujął przedmiotowe budynki w ewidencji środków trwałych i dokonuje od nich odpisów amortyzacyjnych stanowiących koszty uzyskania przychodu.

W uzupełnieniu wniosku wskazano, że budynki, o których mowa we wniosku stanowią własność Wnioskodawcy, są wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania, o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, nie są oddane w najem ani dzierżawę oraz nie są wykorzystywane na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Budynki są wybudowane na gruncie Wnioskodawcy i są składnikami majątku stanowiącymi Jego własność. Nakłady na budynki nie stanowią inwestycji w obcych środkach trwałych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawca ma prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej budynków wskazanych we wniosku?

Zdaniem Wnioskodawcy, na podstawie art. 22a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do użytkowania: m.in budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością o przewidywanym okresie użytkowania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą.

Wnioskodawca stwierdza, że przedmiotowe budynki będą wykorzystywane w działalności gospodarczej powyżej roku, są kompletne i zdatne do użytku, ale nie są wykorzystywane na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, ponieważ są utrzymywane w celu wzrostu wartości i osiągnięcia korzyści ekonomicznych, a fizycznie nie jest w nich wykonywana żadna działalność. Ponieważ nie spełniają definicji środków trwałych, zdaniem Wnioskodawcy, nie ma On prawa dokonywania od ich wartości odpisów amortyzacyjnych, które stanowią koszty uzyskania przychodu w działalności gospodarczej. Wnioskodawca uważa, że nie ma prawa dokonywania odpisów amortyzacyjnych, które stanowią koszty uzyskania przychodu od budynków stanowiących majątek przedsiębiorstwa utrzymywanych w celu ich sprzedaży w przyszłości, kiedy to przyniosą korzyści ekonomiczne.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy.

Aby zatem dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodu musi spełniać łącznie następujące przesłanki:

*   musi być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,
*   nie może być wymieniony w art. 23 ww. ustawy, wśród wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów,
*   musi być należycie udokumentowany.

W przypadku źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza należy przyjąć, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

Decydującym czynnikiem pozwalającym zaliczyć dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów jest zatem poniesienie go w celu osiągnięcia przychodu, przy czym każdy wydatek poza wyraźnie wskazanym w ustawie wymaga indywidualnej oceny pod kątem adekwatnego związku z przychodami i racjonalności działania dla osiągnięcia przychodu.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie ograniczają możliwości wybudowania budynków na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Warunkiem koniecznym dla uznania wydatków poniesionych na nabycie lub wytworzenie określonego składnika majątku, w tym przypadku budynków, za koszt uzyskania przychodu jest ich wykorzystywanie na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Podkreślenia wymaga fakt, że wykazanie związku przyczynowego pomiędzy wykorzystywaniem budynku a osiągniętym przychodem spoczywa na Wnioskodawcy. To on bowiem osiągać będzie korzyści polegające na możliwości zaliczenia wydatków poniesionych na wytworzenie budynków do kosztów uzyskania przychodu i tym samym obniżeniu podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

1.  nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,
2.  nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,
3.  ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 22g ust. 17 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych - wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów przy określaniu dochodu z odpłatnego zbycia rzeczy określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d, oraz gdy odpłatne zbycie rzeczy i praw jest przedmiotem działalności gospodarczej, a także w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, bez względu na czas ich poniesienia.

W myśl art. 22 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

Podkreślenia wymaga użycie w omawianym przepisie prawa wyrazu „wyłącznie”. Ma to na celu wykluczenie możliwości wykorzystywania przy dokonywaniu tych odpisów również innych przepisów prawa oraz powoduje konieczność dokonania ścisłej, gramatycznej wykładni przepisów ustawy regulujących zasady dokonywania odpisów amortyzacyjnych.

Zgodnie z art. 22a ust. 1 ww. ustawy, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty - o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Z powyższego wynika, że określony składnik majątku podatnika może zostać zaliczony do środków trwałych, jeżeli łącznie zostaną spełnione następujące warunki:

*   stanowi on własność lub współwłasność podatnika,
*   został nabyty lub wytworzony we własnym zakresie,
*   jest kompletny i zdatny do użytku w dniu przyjęcia do używania,
*   przewidywany okres jego używania na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej jest dłuższy niż rok (decyzja w tym względzie należy do podatnika),
*   jest wykorzystywany przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo został oddany do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy, o której mowa w art. 23a pkt 1 ww. ustawy (umowa leasingu).

Wskazać przy tym należy, że środki trwałe służą osiąganiu przychodów w dłuższej perspektywie czasowej, przez co ustawodawca zdecydował, że związane z nimi wydatki powinny być również zaliczane do kosztów uzyskania przychodów sukcesywnie, w miarę ich zużycia. Stąd wydatki na ich nabycie, wytworzenie lub ulepszenie, stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie stanowią kosztu uzyskania przychodów, ale koszt taki stanowią odpisy amortyzacyjne z tytułu ich zużycia (art. 22 ust. 8 ww. ustawy).

Podkreślenia wymaga, że ustawodawca w art. 22a ust. 1 ww. ustawy wprowadził dychotomiczny podział środków trwałych, od których podatnik może dokonywać odpisów amortyzacyjnych.

Pierwsza grupa to środki trwałe wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, druga grupa zaś to środki trwałe oddane przez podatnika do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1 ustawy.

Jeżeli chodzi o pierwszą grupę środków trwałych, to stwierdzić należy, że ustawodawca posługuje się we wskazanym przepisie wyrażeniami „wykorzystywane przez podatnika na potrzeby” oraz „prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą”. Wyrażenia te wskazują na to, że dokonywanie odpisów amortyzacyjnych od tej grupy środków trwałych wiąże się z bezpośrednim, a więc fizycznym ich wykorzystywaniem (używaniem) przez podatnika. Dla skutecznego dokonania odpisów amortyzacyjnych istotne znaczenie ma nie tylko formalna możliwość wykorzystania środka trwałego, ale również jego faktyczne wykorzystywanie i związek z prowadzoną działalnością gospodarczą. Nie bez znaczenia pozostaje okoliczność, że ustawodawca w przepisach regulujących zasady dokonywania odpisów amortyzacyjnych stosuje zamiennie wyrazy używanie i wykorzystywanie, a więc wyrazy określające stosunek faktyczny a nie prawny podatnika do konkretnego środka trwałego.

Z kolei druga grupa środków trwałych podlegających amortyzacji to oddane przez podatnika do używania innym podmiotom środki trwałe lecz tylko na podstawie umów najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tzn. umowy leasingu. Z treści art. 22a ust. 1 nie wynika, aby przywilej podatkowy w postaci dokonywania odpisów amortyzacyjnych odnosił się do środków trwałych oddanych do używania na podstawie innej umowy niż wymieniona w tym przepisie.

Z powyższych przepisów wynika, że jedną z podstawowych cech decydujących o możliwości zaliczenia składników majątkowych do kategorii środków trwałych w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym decydujących o możliwości zaliczania do koszów uzyskania przychodu odpisów amortyzacyjnych od ich wartości początkowej, jest fakt ich wykorzystywania na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą albo oddania do używania na podstawie jednej z umów wskazanych w art. 22a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając na uwadze powyższe uregulowania prawne oraz przedstawiony stan faktyczny stwierdzić należy, że skoro budynki wskazane we wniosku nie są wykorzystywane na potrzeby związane z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą i nie są oddane do używania na podstawie umowy najmu ani dzierżawy to nie można ich uznać za środki trwałe w rozumieniu art. 22a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z tym Wnioskodawca nie może dokonywać od nich odpisów amortyzacyjnych i zaliczać ich do kosztów uzyskania przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej.

Końcowo wskazać należy, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Przy wydawaniu niniejszej interpretacji tutejszy organ oparł się na wskazanej w opisie stanu faktycznego okoliczności, że budynki nie są wykorzystywane na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą i nie są oddane do używania na podstawie umowy najmu ani dzierżawy. Organ wydający interpretację opiera się bowiem wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku i nie prowadzi postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby pełną ocenę spełnienia przez opisywane we wniosku budynki przesłanek określonych w art. 22a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012, poz. 270 ze zm.). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.