Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-821/13/MS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2013-10-09
Teza: 1. Czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego, Spółka będzie uprawniona, w momencie dokonania likwidacji, do uznania za koszt podatkowy niezamortyzowanej (nie w pełni umorzonej) wartości początkowej środków trwałych w postaci inwestycji w obcym środku trwałym? 2. Jaki dzień uznać należy za moment dokonania likwidacji inwestycji w obcym środku trwałym?
Słowa kluczowe: środek-środek trwały-likwidacja środka trwałego; środek-środek trwały-nieumorzona część środka trwałego
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), po ponownym rozpatrzeniu, w związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 czerwca 2013 r. sygn. akt II FSK 2097/11 oddalającym skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 21 stycznia 2011 r. sygn. akt I SA/Kr 1596/10 uchylającego interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia 9 czerwca 2010 r. Znak: IBPBI/2/423-378/10/MS, wniosku z dnia 26 lutego 2010 r. (data wpływu do tut. BKIP w dniu 8 marca 2010 r.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione w w/w wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia:

*   czy Spółka będzie uprawniona, w momencie dokonania likwidacji, do uznania za koszt podatkowy niezamortyzowanej (nie w pełni umorzonej) wartości początkowej środków trwałych w postaci inwestycji w obcym środku trwałym oraz
*   jaki dzień uznać należy za moment dokonania likwidacji inwestycji w obcym środku trwałym

\-**jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 marca 2010 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia:

*   czy Spółka będzie uprawniona, w momencie dokonania likwidacji, do uznania za koszt podatkowy niezamortyzowanej (nie w pełni umorzonej) wartości początkowej środków trwałych w postaci inwestycji w obcym środku trwałym oraz
*   jaki dzień uznać należy za moment dokonania likwidacji inwestycji w obcym środku trwałym.

W dniu 9 czerwca 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego Znak: IBPBI/2/423-378/10/MS, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia:

*   czy Spółka będzie uprawniona, w momencie dokonania likwidacji, do uznania za koszt podatkowy niezamortyzowanej (nie w pełni umorzonej) wartości początkowej środków trwałych w postaci inwestycji w obcym środku trwałym oraz
*   jaki dzień uznać należy za moment dokonania likwidacji inwestycji w obcym środku trwałym

za nieprawidłowe. Interpretacja indywidualna została skutecznie doręczona w dniu 14 czerwca 2010 r.

Pismem z dnia 26 czerwca 2010 r. wniesiono wezwanie do usunięcia naruszenia prawa (data wpływu do tut. Biura 30 czerwca 2010 r.), na które udzielono odpowiedzi pismem z dnia 21 lipca 2010 r. Znak: IBPBI/2/423W-111/10/MS odmawiając zmiany w/w interpretacji. Odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa została skutecznie doręczona w dniu 26 lipca 2010 r. Pismem z dnia 20 sierpnia 2010 r. wniesiono skargę na w/w interpretację indywidualną. Pismem z dnia 27 września 2010 r. Znak: IBPBI/2/4240-103/10/MS Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, udzielił odpowiedzi na skargę przesyłając ją, wraz z aktami sprawy do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. W wyniku rozpatrzenia skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z dnia 21 stycznia 2011 r., sygn. akt I SA/Kr 1596/10 uchylił zaskarżoną interpretację. Od powyższego wyroku, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, wniósł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyniku rozpatrzenia skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z dnia 14 czerwca 2013 r., sygn. akt II FSK 2097/11, oddalił skargę kasacyjną.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka prowadząca sieć marketów (delikatesy), stosuje politykę otwierania sklepów w różnych lokalizacjach na terenie kraju w lokalach niestanowiących własności Spółki. W tym celu wyszukiwane były (i są nadal) lokale spełniające oczekiwane kryteria lokalizacyjne i techniczne, ze względu na które lokale te mogą posłużyć do realizacji strategii gospodarczej Spółki. Z tego tytułu Spółka ponosi i ponosiła w latach poprzednich (we wstępnym etapie takich inwestycji) różnego rodzaju koszty (nakłady) wstępne, tj. przed wynajęciem lokali.

Następnie już po przejęciu wynajmowanej powierzchni (na podstawie zawartych umów najmu), ponoszone są koszty (nakłady) zasadnicze, tj. koszty prac adaptacyjnych prowadzonych w obiektach, co do których zostały zawarte umowy najmu. Spółka aktywuje ponoszone koszty (nakłady) w obce środki trwałe na koncie „środki trwałe w budowie”. Po zakończeniu procesu inwestycyjnego Spółka przyjmuje do użytkowania inwestycje w obcych środkach trwałych. Inwestycje w obcych środkach trwałych są użytkowane w okresie wielu lat, a o konkretnym wymiarze czasu decyduje umowa najmu podpisana z Najemcą. Jednakże mogą wystąpić i takie inwestycje w obcych środkach trwałych, których faktyczny czas wykorzystywania w prowadzonej działalności gospodarczej okaże się być stosunkowo krótki. Może się bowiem zdarzyć, iż - z powodu różnego rodzaju przyczyn gospodarczych – Spółka będzie w przyszłości zmuszona wycofać się z użytkowania jakiejś nieruchomości i rozwiązać umowę najmu. W konsekwencji, z uwagi na krótki czas użytkowania inwestycji w obcym środku trwałym, Spółka nie będzie miała w tych przypadkach możliwości objąć odpisami amortyzacyjnymi całej wartości początkowej wytworzonych środków trwałych (inwestycji w obcym obiekcie). Gdyby zatem doszło do likwidacji tych środków trwałych, nie byłyby one w tym czasie jeszcze w pełni umorzone. Podkreślenia też wymaga fakt, że – z reguły - pozostawiona u właściciela nieruchomości, a nieumorzona przez Spółkę inwestycja w obcym środku trwałym nie będzie nadawała się do dalszego wykorzystania w przyszłości przez ewentualnego nowego najemcę lokalu. Wynikać to będzie z indywidualnego i specyficznego charakteru technicznego lub architektonicznego wykonanych prac. Jednocześnie Spółka zakłada, iż nie będzie wykonywała prac przywracających obcy środek trwały do stanu pierwotnego ze względu na nieopłacalność ekonomiczną tego rodzaju działań, bowiem powodowałoby to dodatkowe, a zbędne koszty. Należy zatem uwzględnić okoliczność, iż pozostawione inwestycje byłyby bez wartości zarówno dla Wynajmującego, Spółki jak i nowego Najemcy.

Ponadto, Spółka przewiduje, iż mogą się pojawić i takie sytuacje, gdy dojdzie do opuszczenia lokalu przez Spółkę w związku z jej wolą rozwiązania umowy przed upływem okresu, na jaki ta umowa miała obowiązywać, a mimo to Wynajmujący nadal zgodnie z zapisami umowy, tj. dzięki zapisom ograniczającym możliwość rozwiązania umowy najmu, będzie wystawiał faktury z tytułu czynszu najmu, opłat eksploatacyjnych, opłat marketingowych oraz innych wynikających z umowy najmu. Możliwe jest także, iż w przypadku woli Spółki by rozwiązać umowę wcześniej, by uzyskać na to zgodę kontrahenta, konieczne będzie wypłacenie umówionego z Wynajmującym odszkodowania.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego, Spółka będzie uprawniona, w momencie dokonania likwidacji, do uznania za koszt podatkowy niezamortyzowanej (nie w pełni umorzonej) wartości początkowej środków trwałych w postaci inwestycji w obcym środku trwałym?
2.  Jaki dzień uznać należy za moment dokonania likwidacji inwestycji w obcym środku trwałym?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Spółka stoi na stanowisku, iż nie w pełni umorzoną wartość początkową środków trwałych, będących inwestycjami w obcym środku trwałym, będzie miała prawo zaliczyć jednorazowo do kosztów uzyskania przychodów, w momencie dokonania likwidacji tych inwestycji w obcym środku trwałym. Powyższe stanowisko Spółka uzasadnia w następujący sposób.

Zgodnie z art. 16a ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. z 2000 r. Dz.U. Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”) - amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych (zwane również w ustawie o CIT „środkami trwałymi”). Niewątpliwie otwierane sklepy w lokalach nie stanowiących własności ani współwłasności Spółki, stanowią dla Niej inwestycje w obcym środku trwałym. Niewątpliwie też inwestycje te powinny podlegać amortyzacji podatkowej, tj. odpisy amortyzacyjne powinny być, w okresie wykorzystania gospodarczego tych inwestycji, zaliczane do kosztów podatkowych Spółki.

Rozumując dalej, należy zauważyć, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. Na mocy powołanej regulacji, podatnik ma prawo do potrącenia dla celów podatkowych, tj. uznania za koszt uzyskania przychodów, wszelkich wydatków i nakładów służących działalności podatnika, pod warunkiem, iż nie zostały one jednocześnie wymienione w sposób negatywny w treści art. 16 ust. 1 ww. ustawy o CIT oraz że podatnik wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu, bądź zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów. Przepis ten konstytuuje zatem zasadę, stosownie do której, pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami podatnika musi wystąpić uchwytny związek przyczynowo-skutkowy. Badając zatem, czy w treści art. 16 ust. 1 ustawy o CIT nie ma ograniczeń dla możliwości zaliczania wydatków i nakładów do kosztów podatkowych, należy odnieść się do postanowień art. 16 ust. 1 pkt 6 tej ustawy. Zgodnie z jego treścią - nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności. Z przepisu tego wynika zatem, iż straty powstałe w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych mogą stanowić koszty uzyskania przychodów, jeżeli środki trwałe są likwidowane z innych przyczyn, niż zmiana rodzaju prowadzonej działalności.

Skoro inwestycja w obcym środku trwałym jest środkiem trwałym w rozumieniu ustawy o CIT, to przepis ten dotyczy także inwestycji w obcym środku trwałym, gdy podatnik postanawia o jej likwidacji. Zasadniczo zatem, strata powstała na takiej likwidacji może stanowić koszt podatkowy.

Zakaz zaliczania do kosztów podatkowych straty z tytułu likwidacji niezamortyzowanej wartości początkowej inwestycji w obcym środku trwałym, dotyczy tylko niektórych przypadków, tj. gdy inwestycja ta (środek trwały) jest likwidowana z tego powodu, iż podatnik zmienił rodzaj działalności, a środki trwałe utraciły przydatność gospodarczą właśnie na skutek tej zmiany w rodzaju prowadzonej działalności. Jeżeli zatem podatnik nie zmienia rodzaju prowadzonej działalności, a - z przyczyn gospodarczych - jest zmuszony dokonać likwidacji inwestycji w obcym środku trwałym przed jej umorzeniem, to taki podatnik ma pełne prawo potrącić jako koszt podatkowy, tę wartość inwestycji w obcym środku trwałym, która nie została do tego momentu objęta odpisami amortyzacyjnymi. W takiej sytuacji właśnie może znaleźć się Spółka w odniesieniu do przyszłych likwidowanych inwestycji w obcych środkach trwałych, które opisano na wstępie.

Spółka przypomina, iż kieruje się uzasadnionym przypuszczeniem, iż pozostawiona u właściciela nieruchomości, a nieumorzona przez Spółkę inwestycja w obcym środku trwałym nie będzie nadawała się do dalszego wykorzystania w przyszłości przez ewentualnego nowego najemcę lokalu. Tym samym utrudnia to lub czyni wręcz niemożliwym dokonanie zbycia inwestycji. Wobec powyższego Spółka nie będzie miała możliwości uniknięcia powstania straty. Z uwagi zaś na niecelowość ekonomiczną wykonywania prac przywracających obcy środek trwały do stanu pierwotnego, Spółka nie ujmie w kosztach likwidacji środka trwałego, kosztów rozbiórki i innych, ponieważ prac tych Spółka nie przeprowadzi.

Jednocześnie w przypadku, gdyby już po opuszczeniu lokalu przez Spółkę, w związku z jej wolą rozwiązania umowy przed upływem okresu, na jaki ta umowa miała obowiązywać, nadal były wystawiane faktury przez Wynajmującego z tytułu czynszu najmu, opłat eksploatacyjnych, opłat marketingowych oraz innych wynikających z umowy najmu, to Spółka uważa, iż koszty te nie powinny powiększać kosztów likwidacji środka trwałego w postaci inwestycji w obcym środku trwałym. Podobnie byłoby w przypadku, gdyby z powodu wcześniejszego rozwiązania umowy doszło do wypłaty umówionego z Wynajmującemu odszkodowania.

Wówczas wartość wypłaconego odszkodowania także nie powinna zwiększać kosztów likwidacji środka trwałego (inwestycji w obcym środku).

Jednocześnie Spółka zaznacza, iż w przypadku gdyby część nakładów poniesionych na realizację inwestycji w obcym środku trwałym, została - w jakiś sposób - odzyskana przed potrąceniem w koszty podatkowe niezamortyzowanej wartości początkowej środka trwałego, wówczas przy likwidacji tego środka trwałego powinno dojść do pomniejszenia kosztu z tytułu straty o wartość odzyskanych nakładów. Gdyby zaś doszło do odzyskania przez Spółkę części nakładów w okresie późniejszym, tj. już po potrąceniu w koszty podatkowe niezamortyzowanej wartości początkowej likwidowanej inwestycji w obcym środku trwałym, wówczas powinno dojść do rozpoznania przychodu podatkowego w momencie uzyskania zwrotu części tych nakładów.

Ad. 2

Spółka stoi też na stanowisku, że koszt podatkowy z tytułu likwidowanych nie w pełni umorzonych środków trwałych powinien zostać potrącony (uznany za koszt uzyskania przychodów) w momencie podjęcia decyzji o likwidacji inwestycji w obcym środku trwałym, tj. na określony dzień wskazany w sporządzonej dokumentacji likwidacji inwestycji w obcym środku trwałym.

Spółka uważa, że wniosek taki należy wyciągnąć na podstawie przepisów prawa, bowiem w treści art. 16 ust 1 pkt 6 ustawy o CIT, mówi się jedynie o samej likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, a żadne inne przepisy tej ustawy nie określają odrębnie co należy uważać za moment samej likwidacji. Zauważyć należy, że ustawa o CIT nie określa, w jaki sposób należy dokonać likwidacji, czy też na czym ma polegać likwidacja środków trwałych, a zwłaszcza brak jest takich uregulowań dla przypadku likwidacji inwestycji w obcych środkach trwałych. Z żadnego unormowania prawnego nie wynika jednak, że słowo „likwidacja” na potrzeby tej regulacji prawnej oznacza tylko faktyczne, fizyczne unicestwienie określonej rzeczy. Ustawodawca w szczególności nie określił, że wszystko, co było środkiem trwałym, a do danego momentu nie zostało objęte odpisami amortyzacyjnymi, powinno być zlikwidowane poprzez zniszczenie lub rozbiórkę. Tym samym ograniczanie rozumienia procesu likwidacji wyłącznie do działań fizycznych byłoby zatem poglądem chybionym i nieuprawnionym, skoro ustawa o CIT nie przewiduje takich ograniczeń. Z powyższych względów przyjąć należy, że przez likwidację inwestycji w obcym środku trwałym (dającej prawo do podatkowego rozpoznania poniesionych dotychczas kosztów) należy rozumieć także odstąpienie, rezygnację z dalszego wykorzystywania gospodarczego inwestycji w obcym środku trwałym.

Jednocześnie Spółka stoi na stanowisku, że przez likwidację środka trwałego należy rozumieć nie tylko fizyczne unicestwienie tego środka, ale także wszelkie inne sytuacje, w których dany składnik majątkowy przestaje istnieć u danego podatnika, np. likwidacja środka trwałego u danego podatnika nastąpi w wyniku sprzedaży bądź darowizny tego środka trwałego. Natomiast w przypadku dotyczącym środka trwałego w postaci inwestycji w obcym środku trwałym, z uwagi na brak możliwości odsprzedaży tych inwestycji innemu inwestorowi - za likwidację należy uznać sam fakt rozwiązania umowy wynajmu lokalu i postanowienia o likwidacji tego środka trwałego.

Należy tu wskazać na zgodność formułowanych przez Spółkę tez ze stanowiskiem zajmowanym także w orzecznictwie sądowym. Przykładowo w wyroku wydanym przez WSA we Wrocławiu z dnia 14 marca 2008r. (sygn. akt I SA/Wr 1702/07), Sąd uznał, że pojęcia likwidacji środka trwałego nie można utożsamiać wyłącznie z fizycznym unicestwieniem rzeczy. Sąd uznał, że pojęcie to trzeba odnosić raczej do sfery użytkowania środka trwałego, aniżeli do jego atrybutów fizycznych.

Można zatem przyjąć, że skoro przepisy prawa podatkowego nie określają formy, w jakiej likwidacja inwestycji ma być dokonana, to najwyraźniej określenie tej formy pozostawiono zasadom stosowanym przez podatnika, stosownie do charakteru przeprowadzanej likwidacji i rodzaju likwidowanej inwestycji w obcym środku trwałym. Inne bowiem dokumenty będą wymagane choćby dla przypadku fizycznej likwidacji, a inne w przypadku likwidacji niewymagającej fizycznego zniszczenia. Spółka stoi na stanowisku, że świadoma i trwała rezygnacja przez podatnika z wykorzystywania środka trwałego - inwestycji w obcym środku trwałym (czyli zdanie lokalu najemcy) - oznacza, że w takim przypadku mamy do czynienia z likwidacją inwestycji w obcym środku trwałym.

Spółka uważa, iż podatnik jest obowiązany sporządzić odpowiednie dokumenty potwierdzające przeprowadzenie likwidacji na określony dzień. W związku z powyższym Spółka stoi na stanowisku, że likwidacja będzie wymagała podjęcia odpowiedniej uchwały przez Nią w przedmiocie likwidacji inwestycji w obcym środku trwałym. W uchwale tej powinno zostać podane uzasadnienie przyczyn tej rezygnacji, tj. podatnie okoliczności, ze względu, na które zdecydowano o tej likwidacji. Drugim dokumentem powinien też być protokół likwidacyjny, szczegółowo określający rodzaj środka trwałego podlegającego likwidacji, jego wartość początkową wykazaną w ewidencji środków trwałych oraz wartość dokonanych do tej pory odpisów amortyzacyjnych uznanych za koszt uzyskania przychodów.

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 09 czerwca 2010 r. Znak IBPBI/2/423-378/10/MS Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, uznał stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia:

*   czy Spółka będzie uprawniona, w momencie dokonania likwidacji, do uznania za koszt podatkowy niezamortyzowanej (nie w pełni umorzonej) wartości początkowej środków trwałych w postaci inwestycji w obcym środku trwałym oraz
*   jaki dzień uznać należy za moment dokonania likwidacji inwestycji w obcym środku trwałym

za nieprawidłowe.

Wnioskodawca po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, zaskarżył ww. interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. W wyniku rozpatrzenia skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z dnia 21 stycznia 2011 r., sygn. akt I SA/Kr 1596/10 uchylił zaskarżoną interpretację. W jego uzasadnieniu wskazał m.in. „(…) Art. 16 ust. 1 pkt 5 i 6 cyt. ustawy wskazuje na wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów strat w środkach trwałych. Nie oznacza to automatycznie, że wszelkie inne straty w składnikach majątkowych stanowić będą koszt uzyskania przychodu. Biorąc jednak pod uwagę, że straty dotyczą składników majątkowych, które ex definitione są wykorzystywane na potrzeby działalności gospodarczej, należy uznać, że koszty w postaci strat w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych stanowić będą koszt uzyskania przychodu, jako poniesione w celu uzyskania przychodu. Zwrócić bowiem należy uwagę, iż wydatki ponoszone na etapie inwestycji w składnik majątkowy były ponoszone w celu osiągnięcia przychodu. Jakkolwiek brak jest przepisu wyraźnie eliminującego z kosztów uzyskania przychodów straty zawinione, to wykładnia celowościowa art. 15 i art. 16 updop prowadzi do wniosku, że zamiarem ustawodawcy nie było dopuszczenia możliwości zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów. Kosztem są tylko straty, których podatnik nie był w stanie uniknąć (por. Podatek dochodowy od osób prawnych, Komentarz 2006 r. praca zbiorowa, Unimex Wrocław, str.437 i n.; wyrok NSA z 7.8.2001 r. sygn. III SA 2041/00 niepubl.).

W art. 16 ust. 1 pkt 5 updop wskazano, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych w części pokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1.

Z wnioskowania a contrario treści tego przepisu wynika zatem, że stanowią koszt uzyskania przychodu straty m.in. w środkach trwałych, w części niepokrytej odpisami amortyzacyjnymi. Z kolei w pkt 6 tego przepisu z kosztów uzyskania przychodów wyłączono straty powstałe w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności.

Oznacza to, że utrata przydatności gospodarczej z innych przyczyn skutkuje uznaniem straty związanej z likwidacją środka trwałego za koszt uzyskania przychodu, gdyż związek poniesionego wydatku z przychodem jest w zasadzie bezsporny. (…)

Pojęcie "likwidacja" nie zostało zdefiniowane w prawie podatkowym w związku z powyższym należy odnieść się do rozumienia tego znaczenia w języku potocznym, które jest wieloznaczne i oznacza generalnie zniesienie, usunięcie, rozwiązanie czegoś. (Słownik języka polskiego PWN Warszawa 1998, red. M. Szymczaka, t. II str. 32). Zatem likwidacja środka trwałego to także usunięcie z ewidencji, definitywne zaprzestanie korzystania, czy też pozostawienie w dyspozycji innego podmiotu. (…) Stanowisko to (…) zostało potwierdzone w orzecznictwie sądów administracyjnych jak i doktrynie gdzie pojęcie "likwidacji" zostało zinterpretowane w szerokim znaczeniu, uznając za likwidację nie tylko fizyczne unicestwienie środka trwałego, ale także przekazanie środka trwałego innemu podmiotowi czy to poprzez darowiznę czy sprzedaż, zmianę metody prowadzenia działalności gospodarczej, likwidację środka trwałego w związku z jego zużyciem technicznym, technologicznym lub "moralnym", wycofanie go z ewidencji środków trwałych. (…) Również nie znajduje uzasadnia wykładnia organu, która uniemożliwia zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu nieumorzoną wartość środka trwałego, który nie został fizycznie zlikwidowany (zdemontowany) w związku z tym, iż w takiej sytuacji następuje utrata związku przyczynowo skutkowego pomiędzy wydatkami a przychodem albowiem dochodzi do zaprzestania jego użytkowania dla celów prowadzonej działalności. Organ podatkowy nie zauważył jednak, iż taka sama bowiem sytuacja następuje również w przypadku fizycznej likwidacji środka trwałego gdzie również środek trwały nie jest użytkowany w działalności gospodarczej.”

Od powyższego wyroku, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, wniósł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyniku rozpatrzenia skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z dnia 14 czerwca 2013 r., sygn. akt II FSK 2097/11, oddalił skargę kasacyjną. W jego uzasadnieniu NSA zgadzając się z rozstrzygnięciem zawartym w wyroku Sądu I instancji wskazał iż „(…) Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd, jakiemu dano wyraz w zaskarżonym wyroku. Należy podkreślić, że sformułowane w tym zakresie zarzuty pozostają w sprzeczności ze stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego zajętym w uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 25 czerwca 2012 r. (sygn. akt II FPS 2/12). (…) W uchwale tej zwrócono uwagę, że "zawężenie pojęcia likwidacji wyłącznie do fizycznego unicestwienia środka trwałego pozbawiałoby sensu przepis art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. w części, w jakiej wprowadza on warunek utraty przydatności gospodarczej na skutek zmiany rodzaju działalności - który stawałby się zbędny w razie fizycznego zniszczenia środka trwałego". Tym samym, do likwidacji środka trwałego wystarczy wykreślenie go z ewidencji i wyzbycie się go. Wyzbycie się środka trwałego, jakim jest inwestycja w obcym środku trwałym, może nastąpić w wyniku pozostawienia jej w wynajmowanej nieruchomości. Warunek fizycznego zniszczenia środka trwałego, jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w przywołanej uchwale, nie wynika z przepisów podatkowych. Czynność ta zmuszałaby ponadto podatników do nieracjonalnych i nieekonomicznych działań. Nie budzi wątpliwości fakt, że zgodnie z opisanym przez Spółkę zdarzeniem przyszłym, wyposażenie sklepu nie nadawałoby się do wykorzystania przez właściciela lub nowego najemcę. Podzielić zatem należy stanowisko Spółki, że środki te utracą swoją przydatność gospodarczą, o czym jest mowa w art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p., bez konieczności ich demontażu i fizycznej likwidacji.”

Mając na uwadze powyższe orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz treść art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.), który stanowi, iż ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, rozpatrując ponownie wniosek z dnia z dnia 26 lutego 2010 r. stwierdza, co następuje:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm. – zwanej dalej „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (\`(...)\`). Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w art. 16 ust. 1 updop, mogą stanowić koszt uzyskania przychodu, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami, w tym służą zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów. Kosztami uzyskania przychodów są zatem wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów bądź zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów i to zarówno w zakresie kosztów bezpośrednio, jak i pośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 updop, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Specyficzną kategorię środków trwałych podlegających amortyzacji stanowią inwestycje w obcych środkach trwałych, o których mowa w art. 16a ust. 2 pkt 1 ww. ustawy.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 5 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych w części pokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1.

W myśl natomiast art. 16 ust. 1 pkt 6 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności.

Wyżej cytowane artykuły wskazują na wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów strat w środkach trwałych. Nie oznacza to automatycznie, że wszelkie inne straty w składnikach majątkowych stanowić będą koszt uzyskania przychodu. Biorąc jednak pod uwagę, że straty dotyczą składników majątkowych, które są wykorzystywane na potrzeby działalności gospodarczej, należy uznać, że koszty w postaci strat w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych stanowić będą koszt uzyskania przychodu, jako poniesione w celu uzyskania przychodu. Zwrócić bowiem należy uwagę, iż wydatki ponoszone na etapie inwestycji w składnik majątkowy były ponoszone w celu osiągnięcia przychodu. Jakkolwiek brak jest przepisu wyraźnie eliminującego z kosztów uzyskania przychodów straty zawinione, to wykładnia celowościowa art. 15 i art. 16 updop prowadzi do wniosku, że zamiarem ustawodawcy nie było dopuszczenie możliwości zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów. Kosztem są tylko straty, których podatnik nie był w stanie uniknąć.

W art. 16 ust. 1 pkt 5 updop wskazano, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych w części pokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1.

Z wnioskowania a contrario treści tego przepisu wynika zatem, że stanowią koszt uzyskania przychodu straty m.in. w środkach trwałych, w części niepokrytej odpisami amortyzacyjnymi. Z kolei w pkt 6 tego przepisu z kosztów uzyskania przychodów wyłączono straty powstałe w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności.

Oznacza to, że utrata przydatności gospodarczej z innych przyczyn skutkuje uznaniem straty związanej z likwidacją środka trwałego za koszt uzyskania przychodu, gdyż związek poniesionego wydatku z przychodem jest w zasadzie bezsporny.

Pojęcie „likwidacja” nie zostało zdefiniowane w prawie podatkowym w związku z powyższym należy odnieść się do rozumienia tego znaczenia w języku potocznym, które jest wieloznaczne i oznacza generalnie zniesienie, usunięcie, rozwiązanie czegoś (Słownik języka polskiego PWN Warszawa 1998, red. M. Szymczaka, t. II str. 32). Zatem likwidacja środka trwałego to także usunięcie z ewidencji, definitywne zaprzestanie korzystania, czy też pozostawienie w dyspozycji innego podmiotu. Likwidacja to nie tylko fizyczne unicestwienie środka trwałego, ale także przekazanie środka trwałego innemu podmiotowi czy to poprzez darowiznę czy sprzedaż, zmianę metody prowadzenia działalności gospodarczej, likwidację środka trwałego w związku z jego zużyciem technicznym, technologicznym lub „moralnym”, wycofanie go z ewidencji środków trwałych.

Tym samym, do likwidacji środka trwałego wystarczy wykreślenie go z ewidencji i wyzbycie się go. Wyzbycie się środka trwałego, jakim jest inwestycja w obcym środku trwałym, może nastąpić w wyniku pozostawienia jej w wynajmowanej nieruchomości.

Podzielić zatem należy stanowisko Spółki, że nieumorzona wartość środka trwałego będzie mogła zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów, bez konieczności ich demontażu i fizycznej likwidacji.

Stanowisko Spółki należy zatem uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania uchylonej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.