Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0461-ITPP1.4512.1015.2016.1.MN
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2017-02-24
Teza: Zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu realizacji inwestycji.
Słowa kluczowe: drogi; działalność-działalność gospodarcza; gmina; odliczenia; odliczenia-prawo do odliczenia; organ-organ władzy publicznej; projekt; proporcja; transport; współczynnik; zadania-zadania publiczne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201) oraz § 6 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 22 grudnia 2016 r. (data wpływu 27 grudnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku związanego z projektem – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 grudnia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej odnośnie podatku od towarów i usług w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku związanego z projektem.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina (dalej: „Gmina”) realizuje projekt pn. „R.”, który będzie podlegał dofinansowaniu ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Programu Operacyjnego.

W ramach projektu planowana jest realizacja następujących zadań inwestycyjnych:

Zadanie 1 - Przedłużenie linii tramwajowej łączącej osiedle J. i P. z fabryką oraz Centrum.

Zadanie 2 - Zakup taboru tramwajowego.

Zadanie 3 - Tory odstawcze.

Zadanie 4 - Rozbudowa systemu ITS.

Zgodnie z zapisami studium wykonalności dla projektu beneficjentem środków finansowanych z Unii Europejskiej jest Gmina, która realizuje projekt za pomocą jednostki – Z. (dalej zwany Z.). Z. jest samorządową jednostką budżetową nieposiadającą osobowości prawnej, podlegającą ustawie o finansach publicznych. Od 1 stycznia 2017 r. Gmina oraz jej jednostki organizacyjne, w tym również Z. będą prowadziły wspólne rozliczenia podatku VAT. Oznacza to, że Gmina oraz jednostki budżetowe i zakłady budżetowe będą zobowiązane do sporządzania jednej wspólnej deklaracji podatkowej VAT-7.

Przekazanie do Z. realizacji wydatków związanych z Projektem jest podyktowane przede wszystkim zakresem zadań jednostki. Z., zgodnie ze statutem pełni w imieniu Gminy funkcję organizatora transportu zbiorowego. Celem Z. jako organizatora jest efektywne zarządzanie jakością publicznego transportu pasażerskiego w ramach lokalnego transportu zbiorowego oraz procesami ruchu w systemie transportowym Miasta, poprawa standardów podróży osób przemieszczających się w ramach obszaru aglomeracyjnego. Z. organizuje komunikację miejską poprzez ustalanie rozkładów jazdy, prowadzenie sprzedaży biletów, powierzanie i kontraktowanie usług przewozowych operatorom, kontroli ważności biletów. W związku z konsolidacją podatkową w zakresie VAT z dniem 1 stycznia 2017 r. wystąpi sprzedaż między jednostkami organizacyjnymi Gminy na podstawie not księgowych między innymi z tytułu, sprzedaży biletów komunikacji miejskiej dla jednostek organizacyjnych Gminy (np. dla MOPS, szkół w celu realizacji ich zadań statutowych).

W związku z powyższym od dnia 1 stycznia 2017 r. rozchód biletów komunikacji miejskiej w Z. będzie dokonywany z tytułu: wewnętrznego wydania dla pracowników Z. na cele zadań służbowych, sprzedaży dla jednostek organizacyjnych Gminy na podstawie not księgowych i sprzedaży opodatkowanej VAT. Z. nie dokonuje żadnego nieodpłatnego wydania biletów komunikacji miejskiej jednostkom organizacyjnym Gminy.

W dniu 20 grudnia 2016 r. przesłano wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, w którym między innymi zadano pytanie „Czy dokonywanie od dnia 1 stycznia 2017 r. tj. centralizacji, przez Z. wydań biletów komunikacji miejskiej niepodlegających opodatkowaniu VAT należnym, powoduje obowiązek stosowania przez tą jednostkę prewspółczynnika uregulowanego przepisami art. 86 ust. 2a-2g ustawy o podatku od towarów i usług?”

W księgach rachunkowych Z. będą uwzględniane niżej wymienione pozycje wydatków:

1.  Opracowanie dokumentacji projektowej przedłużenia linii tramwajowej łączącej osiedle J. i P. z fabryką oraz Centrum.
2.  Roboty budowlane obejmujące przedłużenie linii tramwajowej łączącej osiedle J. i P. z fabryką oraz Centrum, w tym m.in.:
    
    1.  rozbudowa linii tramwajowej od nowej krańcówki tramwajowej na os. P., poprzez skrzyżowanie ul. W. /K. dalej przez ulice K., S., W., P. do skrzyżowania z ul. K. (miejsce obecnie zrealizowanej inwestycji tramwajowej) - odcinek o długości ok. 6,0 km;
    2.  rozbudowa krańcówki pod W.
    
    Zakres prac związanych z rozbudową linii tramwajowej obejmuje również niezbędne przebudowy kolizji sieci kanalizacji deszczowej, kanalizacji sanitarnej, sieci wodociągowej, sieci gazowej oraz sieci ciepłowniczej z projektowaną infrastrukturą drogową lub istniejącym uzbrojeniem, przebudowę oświetlenia ulicznego, jak również budowę i przebudowę sygnalizacji świetlnej oraz rozbudowę infrastruktury tj. trakcji, sieci energetycznej i podstacji trakcyjnych tramwajowych, pomieszczeń socjalnych dla motorniczych na planowanych krańcówkach, elementy informacji pasażerskiej. Ponadto zrealizowany zostanie również poniżej wymieniony zakres prac:
    
    1.  budowa ciągów pieszych,
    2.  budowa dróg rowerowych lub ciągów pieszo-rowerowych,
    3.  budowa stanowisk postojowych dla rowerów w obiekcie „B.”.
    
    Budowane ciągi piesze, drogi rowerowe, czy stanowiska postojowe dla rowerów stanowią infrastrukturę towarzyszącą funkcjonowaniu linii tramwajowej i ich realizacja następuje w związku z:
    1.  niezbędnymi przebudowami układu drogowego w celu poprowadzenia linii tramwajowej,
    2.  poprawą w ramach procesu projektowania linii tramwajowej istniejącego układu komunikacyjnego dla pieszych i rowerów w związku z realizacją celów Projektu.Planowana rozbudowa linii tramwajowej ma za zadanie przede wszystkim zamknąć układ torowiska poprzez dobudowę nowych odcinków torów w układzie południe - północ po wschodniej części miasta oraz objęcie torowiskiem jak największego zasięgu południowych osiedli mieszkaniowych: J., P. (tzw. miejskich sypialni). Rozbudowa układu torowego we wschodniej części miasta pozwoli również połączyć osiedla południowe oraz okolice Dworca PKP/PKS z fabryką.
3.  Zakup taboru tramwajowego - zakup 2 szt. taboru tramwajowego.
4.  Rozbudowa systemu ITS - obejmuje rozbudowę następujących elementów:
    1.  rozbudowę podsystemu sterowania ruchem ulicznym wraz z priorytetem dla pojazdów transportu publicznego,
    2.  rozbudowę podsystemu monitoringu wizyjnego na skrzyżowaniach objętych systemem sterowania ruchem,
    3.  rozbudowę podsystemu informacji pasażerskiej na przystankach i w pojazdach wraz z rozbudową systemu monitoringu,
    4.  rozbudowę systemu X. o stanowiska personalizacji i doładowania kart,
    5.  rozbudowę dwupasmowej (2G+5G) sieci WiFi Mesh.
5.  Nadzór Inżyniera Kontraktu nad realizacją robót budowlanych.
6.  Niezbędne ekspertyzy do realizacji projektu.
7.  Obsługa prawna projektu.
8.  Opłaty z tytułu zawarcia umów o przyłączenie do sieci elektroenergetycznej.
9.  Opłaty z tytułu decyzji administracyjnych w zakresie odszkodowań za przejęte grunty pod budowę.
10.  Promocja projektu.

W 2016 r. planowane jest poniesienie przez Z. części wydatków w zakresie opracowania dokumentacji projektowej przedłużenia linii tramwajowej łączącej osiedle J. i P. z fabryką oraz Centrum oraz z tytułu opłat za przyłączenie podstacji trakcyjnych do sieci elektroenergetycznej. Pozostałe wydatki zostaną poniesione w latach następnych realizacji Projektu.

Celem głównym Projektu jest zwiększenie wykorzystania transportu miejskiego poprzez:

*   rozwój proekologicznego transportu zbiorowego dostosowanego do potrzeb osób niepełnosprawnych,
*   zwiększenie dostępności transportowej południowo - wschodniej części miasta (osiedla J. i P.) z centrum,
*   zwiększenie udziału transportu zbiorowego w przejazdach pasażerskich,
*   integracja różnych form transportu, co usprawni połączenie X. z jego M.,
*   upłynnienie ruchu w zatłoczonych obszarach miasta poprzez uprzywilejowanie transportu zbiorowego,
*   poprawa bezpieczeństwa ruchu,
*   skrócenie czasu podróży komunikacją miejską.

Jednym z efektów realizacji Projektu będzie uprzywilejowanie transportu zbiorowego, kosztem transportu indywidualnego, poprzez wydzielenie oddzielnego torowiska oraz poprzez system sygnalizacji akomodacyjnej wzbudzanej przez tramwaje, co wpłynie na szybkość przemieszczania się transportem publicznym. Poprzez realizację tych zadań transport zbiorowy zyska znacznie na atrakcyjności.

Po zakończeniu realizacji Projektu, na etapie operacyjnym, wybudowana i zmodernizowana infrastruktura pozostanie własnością Beneficjenta, a zarządzał nią będzie Z..

Z. na podstawie Umowy Wykonawczej (dalej” „Umowa”) zawartej między Gminą reprezentowaną przez Prezydenta Miasta oraz dyrektora Z. a M. Sp. z o.o. (dalej M.) na powierzenie świadczenia usług komunikacji miejskiej w zakresie przewozów tramwajowych, udostępnieni do eksploatacji nabyty w ramach projektu tabor oraz niezbędną do prowadzenia przewozów infrastrukturę, docelowo operatorowi wewnętrznemu M. Zgodnie z treścią wyżej wymienionej umowy w ramach wykonywanych czynności zarządzania systemem lokalnego transportu zbiorowego, Gmina zobowiązana jest w szczególności do: udostępnienia M. infrastruktury komunikacji zbiorowej, zajezdni i taboru będących własnością Miasta i pozostających w jego użytkowaniu, wyłącznie w celu realizacji usług przewozowych wynikających z Umowy.

M. ma obowiązek zgodnie z Umową - wykonywać odpłatne usługi przewozowe (na rzecz Gminy) według rozkładów jazdy oraz wytycznych Gminy. Wynagrodzenie M. kalkulowane jest na podstawie pociągokliometrów. Stawka za pociągokilometr określona jest w załączniku do umowy. Do obowiązku M. nie należy zapewnienie taboru. Obowiązek dostarczenia tramwajów leży po stronie Gminy. Wyłączną podstawą oddania tramwajów i pozostałej infrastruktury do używania będzie Umowa z M.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w związku z realizacją projektu „R.” Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku należnego od wszystkich wydatków związanych z realizacją inwestycji poniesionych przez jednostki organizacyjne gminy?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Gminie oraz Z. będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących poniesione wydatki wskazane w niniejszym wniosku zrealizowane w związku z planowaną inwestycją.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Zgodnie z tym przepisem wykonanie prawa do odliczenia podatku naliczonego jest możliwe o ile „towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych”. W orzecznictwie wskazuje się, że nabycie towaru lub usługi musi następować w celu wykonywania czynności opodatkowanych - innymi słowy między nabyciem towaru lub usługi a czynnościami podatnika musi zachodzić związek.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Podatek naliczony wynikający z wydatków, których dotyczy wniosek, pozostaje w związku z wykonywaniem przez Z. (w imieniu Gminy) jako odrębnego podatnika do 31 grudnia 2016 r. oraz Gminę jako podatnika od 1 stycznia 2017 r., czynności dających prawo do odliczenia podatku naliczonego. Sprzedaż biletów komunikacji miejskiej stanowi obrót jednostki (od 1 stycznia 2017 r. Gminy) i zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów. Jednocześnie jest możliwość przyporządkowania wprost poniesionych wydatków na realizację inwestycji do czynności dających prawo do odliczenia. Zatem zachodzić tu będzie związek przyczynowo - skutkowy pomiędzy planowanymi wydatkami inwestycyjnymi a powstaniem obrotu.

Biorąc pod uwagę powołane wyżej przepisy prawa oraz przedstawiony opis należy stwierdzić, że rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. W omawianym zakresie wydatków objętych projektem „R.”, warunek uprawniający do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego będzie spełniony, ponieważ-jak wskazano - będą służyły sprzedaży opodatkowanej. Zatem, Wnioskodawca (do 31 grudnia 2016 r. Z.) będzie miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją przedmiotowej inwestycji. Tym samym będzie mu przysługiwało z tego tytułu prawo do zwrotu różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Generalna zasada określająca prawne możliwości odliczenia podatku naliczonego wyrażona jest w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016, poz. 710 z późn. zm.). Zgodnie z tym przepisem w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 cyt. ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, a towary i usługi, przy nabyciu których podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Odliczyć zatem można podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego. Wskazana norma prawna wyraża zasadę neutralności podatku od towarów i usług, w następstwie której podatnicy realizujący czynności zwolnione czy też niepodlegające opodatkowaniu są w podobnej sytuacji jak ostateczny nabywca (konsument) towaru i usługi, z wyjątkiem przypadków jednoznacznie wskazanych w ustawie o podatku od towarów i usług. Ustawa wyłącza zatem możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Ustawodawca nie precyzuje, w jakim zakresie i w jaki sposób towary i usługi muszą być wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, aby pozwoliło to podatnikowi na odliczenie podatku naliczonego. Związek ten może być zatem bezpośredni lub pośredni.

O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością gospodarczą można mówić wówczas, gdy nabywane towary lub usługi służą, np. dalszej odprzedaży, bowiem bezpośrednio wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika.

Natomiast, ze związkiem pośrednim mamy do czynienia w sytuacji, gdy ponoszone wydatki nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych obrotach, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje uzyskanie obrotu opodatkowanego podatkiem od towarów i usług.

Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają pośredni związek z działalnością, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług przyczynia się pośrednio do uzyskania obrotu przez podatnika poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości.

Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go dla tej czynności za podatnika podatku od towarów i usług, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa również status danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady, status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ww. ustawy.

Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go dla tej czynności za podatnika podatku od towarów i usług, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Natomiast z art. 15 ust. 6 ustawy wynika, że nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Wyłączenie z grona podatników organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji. Organy władzy publicznej są podatnikami jedynie w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług.

Reasumując, z powołanych przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Zatem Gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności stanowiące działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r., poz. 446, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Stosownie do art. 6 ust. 1 tej ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Natomiast na mocy art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy:

(…) 2) gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego; (…) 4) lokalnego transportu zbiorowego; (…).

W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi. (art. 9 ust. 1 ww. ustawy o samorządzie gminnym).

Z kolei jak stanowi art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie ust. 2c analizowanego artykułu, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy (art. 86 ust. 2d ustawy).

Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy, podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Zgodnie z art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio (art. 86 ust. 2g ustawy).

Zgodnie z art. 86 ust. 2h ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Na podstawie art. 90 ust. 5 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

W myśl art. 90 ust. 6 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;
2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2-6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku (art. 90 ust. 9a ustawy).

Jak stanowi art. 90 ust. 10 ustawy, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1.  przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
2.  nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Zgodnie z art. 90c ust. 1 ustawy, w przypadku nabytych towarów i usług, w odniesieniu do których kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie z art. 86 ust. 2a, po zakończeniu roku podatkowego, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku odliczonego przy ich nabyciu, uwzględniając dane dla zakończonego roku podatkowego. Przepisy art. 91 ust. 2-9 stosuje się odpowiednio.

W przypadku gdy korekty podatku odliczonego dokonuje podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie art. 86 ust. 22, może on uwzględnić dane za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy, jeżeli takie dane przyjęto w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w art. 86 ust. 2a (art. 90c ust. 2 ustawy).

Według art. 90c ust. 3 ustawy, dokonując korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik może przyjąć inny sposób określania proporcji, niż został przyjęty dla danego roku podatkowego, jeżeli byłby on bardziej reprezentatywny dla zakończonego roku.

Ustawodawca wprowadził w art. 86 ust. 2a ustawy mechanizm, który określa sposób ustalenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, gdy podatnik wykonuje obydwa rodzaje działalności ale przyporządkowanie konkretnych kwot do konkretnego rodzaju działalności jest niemożliwe. Natomiast w przypadku, gdy podatnik może dokonać poprawnej alokacji kwot podatku naliczonego do odpowiednich rodzajów działalności – to kwota podatku związanego z czynnościami opodatkowanymi w ramach działalności gospodarczej podlegać będzie odliczeniu w pełni, z kolei ta część, która będzie przyporządkowana innej działalności nie będzie podlegać odliczeniu w ogóle.

Należy podkreślić, że powołany art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż ta działalność. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem od towarów i usług. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2a ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w sytuacjach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia podatku. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Z treści art. 86 ust. 22 ustawy wynika, że minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie powyższej delegacji, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193), zwane dalej rozporządzeniem.

Rozporządzenie to określa, w przypadku niektórych podatników, sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

W przypadku jednostki samorządu terytorialnego, sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla:

*   urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego (tj. urzędu gminy, urzędu miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego),
*   samorządowej jednostki budżetowej,
*   samorządowego zakładu budżetowego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych jego poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Powyższe rozporządzenie wprowadza wzory, według których będą wyznaczane sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć.

Zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2016 r., poz. 1454), jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana do podjęcia rozliczenia podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi najpóźniej od dnia 1 stycznia 2017 r.

Jak stanowi treść art. 4 tej ustawy, jednostka samorządu terytorialnego, której jednostki organizacyjne rozliczały się jako odrębni podatnicy, wstępuje z dniem podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi we wszystkie przewidziane w przepisach dotyczących podatku prawa i obowiązki jednostek organizacyjnych.

Ze złożonego wniosku wynika, że po centralizacji rozliczeń, poza czynnościami podlegającymi opodatkowaniu związanymi z działalnością w zakresie komunikacji miejskiej, będzie dokonywana „sprzedaż” na rzecz jednostek organizacyjnych – MOPS i szkół – w celu realizacji ich zadań statutowych, na podstawie not księgowych. Usługi wykonane na rzecz jednostek organizacyjnych, stanowią wewnętrzne rozliczenia (nie będą podlegały opodatkowaniu).

W celu ustalenia, czy działalność Gminy w zakresie komunikacji miejskiej wykonywana za pomocą Z. dotyczy wyłącznie działalności gospodarczej, czy też innej działalności niebędącej działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT, istotnym jest, do jakich celów finalnie Gmina (również za pomocą swoich jednostek organizacyjnych) wykorzystuje usługi, które świadczy ww. jednostka.

Analiza przedstawionych okoliczności zdarzenia przyszłego w kontekście obowiązujących przepisów prawa podatkowego prowadzi do wniosku, że po dokonaniu centralizacji rozliczeń (od 1 stycznia 2017 r.), wydatki związane z działalnością Z. dotyczącą komunikacji miejskiej dotyczyć będą działalności opodatkowanej, jak również innej działalności, tj. realizacji zadań publicznych niebędących działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT i niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem. To, że Gmina i jej jednostki po dokonaniu centralizacji działają w ramach jednego podatnika, nie zmienia faktu, że występują działania w ramach reżimu publicznoprawnego – świadczenia nieodpłatnych usług w ramach zadań statutowych, niestanowiące działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez szkoły, czy MOPS a więc inne jednostki organizacyjne Gminy, które ostatecznie nie będą generowały czynności opodatkowanych w Gminie (poprzez te jednostki organizacyjne).

Trzeba przy tym zauważyć, że o kwalifikacji wydatków (czy związane są z działalnością gospodarczą Gminy, czy też z inną niż działalność gospodarcza), nie przesądza wewnętrzny charakter rozliczeń pomiędzy Gminą a jej jednostkami. Kwalifikacja tych wydatków zależy bowiem od tego, jakiej działalności prowadzonej przez Gminę (obejmującą urząd, szkoły, MOPS) będą służyć zakupy związane ze świadczeniem usług w zakresie transportu publicznego finalnie.

W opisanym przypadku będą one służyć, poza działalnością gospodarczą także działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT, stanowiącej czynności dokonywane w ramach działalności innej niż gospodarcza (niegenerujących czynności opodatkowanych).

Mając powyższe na uwadze, jak również powołane przepisy, należy wskazać, że w sytuacji, gdy nabywane towary i usługi są wykorzystywane do działalności gospodarczej i do celów innych niż działalność gospodarcza, Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego jedynie w zakresie, w jakim te towary i usługi służą do wykonywania przez Gminę czynności opodatkowanych. W przypadku, gdy przypisanie nabyć w całości do działalności gospodarczej nie będzie możliwe, wówczas kwotę podatku naliczonego należy obliczać zgodnie ze sposobem określenia proporcji, na podstawie art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług.

Zatem po centralizacji rozliczeń, Gmina będzie zobowiązana do odliczania podatku naliczonego związanego z działalnością Z. w zakresie transportu publicznego, którego nie da się w całości przypisać jako związany wyłącznie z działalnością gospodarczą, wg zasad określonych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o podatku od towarów i usług. Zaznaczenia przy tym wymaga, że na rozstrzygnięcie tej kwestii nie ma wpływu okoliczność, że opisane świadczenia na rzecz jednostek organizacyjnych Gminy – jednostek i zakładów budżetowych są dokumentowane notami księgowymi, jak bowiem wcześniej wskazano, istotne jest finalne wykorzystanie przez Gminę (w tym za pomocą jej jednostek organizacyjnych) towarów i usług związanych z tymi świadczeniami.

W związku z tym, że efekty opisanej inwestycji będą wykorzystywane zarówno do celów działalności gospodarczej w zakresie świadczenia usług transportu publicznego (poprzez sprzedaż biletów), jak i do celów innych niż działalność gospodarcza Gminy (wykonywanie zadań własnych, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o samorządzie gminnym – tj. tj. zadań z zakresu gminnych dróg, ulic (…) i organizacji ruchu drogowego oraz świadczenia nieodpłatnych usług w ramach zadań statutowych, niestanowiące działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez szkoły, czy MOPS a więc inne jednostki organizacyjne Gminy, które ostatecznie nie będą generowały czynności opodatkowanych w Gminie) prawo do odliczenia wystąpi tylko w takim zakresie, w jakim wystąpi związek ze sprzedażą opodatkowaną. Podkreślić bowiem należy, że budowa/przebudowa dróg publicznych jest niewątpliwie zadaniem własnym Gminy, które nie będzie generowało żadnych przychodów opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Pomimo, że jak wynika z opisu sprawy roboty dotyczące przebudowy dróg będą związane z rozbudową linii tramwajowej, inwestycja drogowa będzie służyła poprawie bezpieczeństwa na drogach publicznych, a zatem realizacji zadań własnych, określonych ustawą ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz.U. z 2016 r., poz. 1440 z późn. zm.). To Gmina decyduje o przebiegu poszczególnych dróg publicznych, a korzystanie przez użytkowników z tych dróg jest, co do zasady bezpłatne (pomijając np. odpłatne korzystanie z autostrad). Brak jest zatem jakichkolwiek podstaw prawnych, aby uznać, że wydatki na budowę dróg publicznych są związane z opodatkowaną działalnością gospodarczą. Drogi są budowane na potrzeby nieodpłatnego przemieszczania się społeczności, natomiast fakt, że zostały one przebudowane ze względu na rozbudowę linii tramwajowej jest nieistotny, tj. nie może wpłynąć na wystąpienie prawa do odliczenia.

Zatem, co do zasady, w przypadku gdy Gmina nie będzie w stanie przyporządkować podatku naliczonego w całości do działalności gospodarczej (a więc w opisanych okolicznościach do sprzedaży opodatkowanej), będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego na zasadach zawartych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o podatku od towarów i usług. Przykładem takich wydatków mogłyby być koszty opracowania dokumentacji projektowej, czy też nadzór Inżyniera Kontraktu (gdyby wynagrodzenie nie było podzielone na dotyczące linii tramwajowej i pozostałych robót).

Natomiast w przypadku gdy Gmina będzie w stanie przyporządkować podatek naliczony w całości do działalności gospodarczej (a więc w opisanych okolicznościach do sprzedaży opodatkowanej), będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości. Taka sytuacja mogłaby wystąpić przy wydatkach dotyczących rozbudowy systemu X. o stanowiska personalizacji i doładowania kart, ale tylko w przypadku, gdyby system ten obsługiwał wyłącznie pasażerów korzystających z opodatkowanych usług w zakresie transportu miejskiego.

Ponadto, w przypadku, gdy wydatki ponoszone w ramach projektu będą w całości dotyczyły działalności Gminy innej niż działalność gospodarcza, Gminie nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia w ogóle. Taka sytuacja - w ocenie organu – będzie miała miejsce przykładowo w odniesieniu do wydatków obejmujących zakres prac dotyczący budowy ciągów pieszych, dróg rowerowych lub ciągów pieszo-rowerowych, czy też budowy stanowisk postojowych dla rowerów w obiekcie „B.”. Jak wcześniej wskazano, realizując takie inwestycje Gmina wykonuje zadania własne. Korzystanie z ciągów pieszych, czy dróg rowerowych jest bezpłatne. Brak jest zatem jakichkolwiek podstaw prawnych, aby uznać, że takie wydatki jako związane z opodatkowaną działalnością gospodarczą. Ciągi piesze i drogi rowerowe są budowane wyłącznie na potrzeby nieodpłatnego przemieszczania się społeczności, natomiast fakt, że zostały one wybudowane ze względu na rozbudowę linii tramwajowej nie może wpłynąć na wystąpienie prawa do odliczenia.

Podkreślić należy, że na Gminie ciąży prawidłowe zaklasyfikowanie określonych wydatków dotyczących projektu pn. „R.” do poszczególnych grup, tj. wydatków związanych wyłącznie z działalnością gospodarczą, wydatków związanych wyłącznie z działalnością inną niż gospodarcza oraz wydatków związanych zarówno z działalnością gospodarczą, jak i działalnością niemającą takiego charakteru w przypadku, gdy Gmina nie będzie w stanie przyporządkować podatku naliczonego w całości do działalności gospodarczej.

W świetle powyższego nie można zgodzić się ze stanowiskiem Gminy, że będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zawartego w fakturach dokumentujących poniesione wydatki związane z planowaną inwestycją w pełnej wysokości.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Ponadto tut. organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.