Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB1/415-678/11-2/KS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2011-10-13
Teza: Czy uzyskiwany przez Wspólnika Spółki komandytowej będącego osobą fizyczną udział w zysku Spółki komandytowej, która będzie prowadzić działalność stanowiącą dział specjalny produkcji rolnej podlega przepisom ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w takim zakresie, że źródłem przychodu takiego Wspólnika jest dział specjalny produkcji rolnej i w związku z tym dochód z działu specjalnego produkcji rolnej będzie mógł zostać ustalony również przy zastosowaniu norm szacunkowych dochodu z określonej jednostki produkcyjnej zwierzęcej, zgodnie z załącznikiem do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 września 2010 r. w sprawie norm szacunkowych dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej (Dz. U. z dnia 8 października 2010 r.) wydanym na podstawie art. 24 ust. 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307, z póź. zm.), w sytuacji gdy podatnik nie zawiadomił organów podatkowych o zamiarze założenia ksiąg wykazujących te przychody?
Słowa kluczowe: działalność-działalność rolnicza; działy specjalne produkcji rolnej; hodowla-hodowla (chów) zwierząt; księgi-księgi rachunkowe; osoba-zagraniczna osoba fizyczna; spółki-spółka cywilna; spółki-spółka komandytowa; zyski-udział w zyskach
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 2; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 5b; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 8; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 15; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, Pani przedstawione we wniosku z dnia 28 lipca 2011 r. (data wpływu 1 sierpnia 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zasad opodatkowania dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 1 sierpnia 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zasad opodatkowania dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni jest osobą fizyczną nie posiada obywatelstwa polskiego, nie ma w Polsce miejsca pobytu, nie jest polskim rezydentem podatkowym a rezydentem z innego kraju Unii Europejskiej, obywatelem Holandii. Począwszy od dnia 1 marca 2011 r. Wnioskodawczyni prowadzi w Polsce działalność rolniczą polegającą na hodowli norek (chów i hodowla zwierząt futerkowych). Przedmiotowa działalność spełnia kryteria sklasyfikowania jej jako „działy specjalne produkcji rolnej”. Działalność ta prowadzona jest w formie Spółki cywilnej wraz z dwoma Wspólnikami, obywatelami Holandii, z których jeden ma w Polsce miejsce zamieszkania i jest polskim rezydentem podatkowym, a drugi również nie posiada obywatelstwa polskiego, nie ma w Polsce miejsca zamieszkania ani pobytu i jest rezydentem innego niż Polska kraju Unii Europejskiej.

Udział w zysku Spółki został przewidziany dla każdego ze Wspólników w częściach równych. (1/3). Wnioskodawczyni złożyła deklarację do wymiaru zaliczek podatku dochodowego od dochodów z działów specjalnych produkcji rolnej za 2011 r. (formularz PIT-6) w trakcie roku podatkowego. Dochód z działu specjalnego produkcji rolnej zostanie ustalony zatem przy zastosowaniu norm szacunkowych dochodu z określonej jednostki produkcyjnej zwierzęcej, zgodnie z załącznikiem do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 września 2010 r. w sprawie norm szacunkowych dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej (Dz. U. z dnia 6 października 2010 r.) wydanym na podstawie art. 24 ust. 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307, z późn. zm.2).

Wnioskodawczyni nie powiadomiła właściwego naczelnika urzędu skarbowego o zamiarze prowadzenia ksiąg dla potrzeb ustalenia podatku dochodowego od osób fizycznych - wykazujących przychód zgodnie z art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Deklarację do wymiaru zaliczek podatku dochodowego od dochodów z działów specjalnych produkcji rolnej za 2011 r. (formularz PIT-6) w trakcie roku podatkowego złożyli również obaj Wspólnicy Spółki, z którymi Wnioskodawczynię łączy umowa Spółki cywilnej. Również dla tych Wspólników dochód z działu specjalnego produkcji rolnej będzie ustalany przy zastosowaniu norm szacunkowych dochodu z określonej jednostki produkcyjnej zwierzęcej, zgodnie z zgodnie z załącznikiem do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 września 2010 r. w sprawie norm szacunkowych dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej (Dz. U. z dnia 8 października 2010 r.) wydanym na podstawie art. 24 ust. 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307, z późn. zm. 2).

Żaden ze Wspólników Spółki cywilnej również nie powiadomił właściwego naczelnika urzędu skarbowego o zamiarze prowadzenia ksiąg dla potrzeb ustalenia podatku dochodowego od osób fizycznych - wykazujących przychód zgodnie z art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podatnik i Wspólnik Spółki cywilnej rozważają przekształcenie spółki cywilnej w spółkę komandytową przy niezmienionym przedmiocie działalności. Zarówno podatnik jak i jego aktualny Wspólnik po przekształceniu Spółki cywilnej w komandytową staliby się Wspólnikami Spółki komandytowej.

Podatnik rozważa, czy działalność prowadzona przez Spółkę komandytową we własnym imieniu i na własny rachunek polegająca na chowie i hodowli zwierząt futerkowych może być kwalifikowana jako dział specjalny produkcji rolnej i czy w związku z tym dochód uzyskiwany przez Wnioskodawczynię w ramach działalności prowadzonej przez Spółkę komandytową (udział w zysku tej Spółki) stanowiącej taki dział specjalny produkcji rolnej będzie mógł być nadal ustalany przy zastosowaniu norm szacunkowych dochodu z określonej jednostki produkcyjnej zwierzęcej, zgodnie z zgodnie z załącznikiem do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 września 2010 r. w sprawie norm szacunkowych dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej (Dz. U. z dnia 8 października 2010 r.) wydanym na podstawie art. 24 ust. 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307, z późn. zm.2).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy uzyskiwany przez Wspólnika Spółki komandytowej będącego osobą fizyczną udział w zysku Spółki komandytowej, która będzie prowadzić działalność stanowiącą dział specjalny produkcji rolnej podlega przepisom ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w takim zakresie, że źródłem przychodu takiego Wspólnika jest dział specjalny produkcji rolnej i w związku z tym dochód z działu specjalnego produkcji rolnej będzie mógł zostać ustalony również przy zastosowaniu norm szacunkowych dochodu z określonej jednostki produkcyjnej zwierzęcej, zgodnie z załącznikiem do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 września 2010 r. w sprawie norm szacunkowych dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej (Dz. U. z dnia 8 października 2010 r.) wydanym na podstawie art. 24 ust. 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307, z póź. zm.), w sytuacji gdy podatnik nie zawiadomił organów podatkowych o zamiarze założenia ksiąg wykazujących te przychody?

Zdaniem Wnioskodawczyni zgodnie z art. 551 § 2 kodeksu spółek handlowych spółka cywilna może być przekształcona w spółkę handlową inną niż spółka jawna. Przepis ten nie narusza przepisów art. 26 § 4-6 k.s.h. Z chwilą wpisu Spółki przekształconej do rejestru spółce tej przysługują wszystkie prawa i obowiązki stanowiące majątek wspólny wspólników.

Wobec tego brak formalnych przeszkód aby Spółka cywilna została przekształcona w spółkę komandytową, która jest spółką prawa handlowego.

Zgodnie z art. 4 § 1 punkt 1 kodeksu spółek handlowych spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa oraz komandytowo - akcyjna. Spółka komandytowa jest spółką osobową mającą na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania Spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz) a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona (art. 102 k.s.h.) Spółka komandytowa jest zatem osobową spółką handlową, która nie posiada osobowości prawnej. Dochody spółek komandytowych nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki, analogicznie jak w spółce cywilnej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce komandytowej jest uzależniony od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeśli zatem wspólnikiem spółki komandytowej jest osoba fizyczna, to przychody tej osoby z udziału w tej spółce podlegają opodatkowaniu według zasad przewidzianych dla osób fizycznych.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1 a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Przepis ten nie określa źródeł przychodów a jedynie sposób ustalenia wysokości przychodu a zatem zakres przedmiotu opodatkowania, a następnie dochodu podlegającego opodatkowaniu w sytuacji gdy z tego samego przedsięwzięcia, prawa rzeczy lub stanu faktycznego kilka osób, z których każda jest odrębnym podatnikiem uzyskuje wspólny przychód. Przepis nie odnosi się również wyłącznie do jednego ze źródeł przychodu wskazanego w art. 10 ust. 1 punkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Nie wynika to bowiem ani z jego usytuowania w ustawie ani z treści. W przepisie tym jako sytuacje, w których kilka osób osiąga wspólnie dochód wymieniono różne stany faktyczne i prawne.

Istotny dla sprawy jest również art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z którego wynika, że jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (a zatem z pozarolniczej działalności gospodarczej). Z tego wynika, że dochód z udziału w spółce niebędącej osobą prawną przypisywany jest podatnikowi w roku w którym został on uzyskany i jest zaliczany do tego źródła przychodu, do jakiego byłby zaliczony gdyby podatnikiem była spółka.

Kwestią wymagającą w ocenie Wnioskodawczyni potwierdzenia przez organ podatkowy jest, że te same zasady dotyczą działów specjalnych produkcji rolnej.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 punkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przepisów tej ustawy nie stosuje się do przychodów z działalności rolniczej, z wyjątkiem działów specjalnych produkcji rolnej.

Definicje działalności rolniczej oraz działów specjalnych produkcji rolnej zostały zawarte w art. 2 ust. 2, 3 oraz 3a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz.U.10.51.307 t.j.). Z definicji ustawowej wynika zatem, ze działalnością rolniczą jest działalność polegająca na wytwarzaniu produktów roślinnych lub zwierzęcych w stanie nieprzetworzonym (naturalnym) z własnych upraw albo hodowli lub chowu, w tym również produkcja materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcja warzywnicza gruntowa, szklarniowa i pod folią produkcja roślin ozdobnych, grzybów uprawnych i sadownicza, hodowla i produkcja materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcja zwierzęca typu przemysłowo-fermowego oraz hodowla ryb, a także działalność, w której minimalne okresy przetrzymywania zakupionych zwierząt i roślin, w trakcie których następuje ich biologiczny wzrost, wynoszą co najmniej:

1.  miesiąc - w przypadku roślin,
2.  16 dni - w przypadku wysokointensywnego tuczu specjalizowanego gęsi lub kaczek,
3.  6 tygodni - w przypadku pozostałego drobiu rzeźnego,
4.  2 miesiące - w przypadku pozostałych zwierząt

\- licząc od dnia nabycia.

Działami specjalnymi produkcji rolnej są: uprawy w szklarniach i ogrzewanych tunelach foliowych, uprawy grzybów i ich grzybni, uprawy roślin „in vitro”, fermowa hodowla i chów drobiu rzeźnego i nieśnego, wylęgarnie drobiu, hodowla i chów zwierząt futerkowych i laboratoryjnych, hodowla dżdżownic, hodowla entomofagów, hodowla jedwabników, prowadzenie pasiek oraz hodowla i chów innych zwierząt poza gospodarstwem rolnym. Nie stanowią działów specjalnych produkcji rolnej uprawy, hodowla i chów zwierząt w rozmiarach nieprzekraczających wielkości określonych w załączniku nr 2 do ustawy, zwanym „załącznikiem nr 2”.

Z art. 2 ust. 1 punkt 1 ustawy wynika, że jej przepisów nie stosuje się do przychodów z działalności rolniczej, z wyjątkiem przychodów z działów specjalnych produkcji rolnej. Wobec tego działy specjalne produkcji rolnej są również działalnością rolniczą przy czym o charakterze szczegółowo zdefiniowanym w przepisach. Należy zatem uznać, że przy kwalifikacji działów specjalnych produkcji rolnej nie można pomijać definicji działalności rolniczej. „Działalnością rolniczą jest także produkcja/uprawa prowadzona w ramach działów specjalnych, lecz z woli ustawodawcy ta ostatnia została objęta opodatkowaniem podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a nie podatkiem rolnym (art. 2 ust. 1 u.p.d.o.f.).” (tak wyrok NSA w Warszawie wydany w sprawie II FSK 289/08 2009-06-17 LEX nr 511141).

Podstawową cechą działalności rolniczej, w tym działów specjalnych produkcji rolnej jest wytwarzanie produktów roślinnych i zwierzęcych w stanie nieprzetworzonym (naturalnym).

*   Przez wytwarzanie należy rozumieć działalność, która skutkuje powstaniem produktów roślinnych lub zwierzęcych. Ustawa wymaga, aby produkty te były w stanie nieprzetworzonym.

*   Produkt przetworzony to taki, który na skutek zastosowania względem niego określonych procesów technologicznych nabrał nowych cech, właściwości. Stan nieprzetworzony to taki stan produktu, który nie różni się zasadniczo od stanu, w jakim produkt znajdował się bezpośrednio po jego wytworzeniu.

*   Produkt zwierzęcy lub roślinny ma pochodzić z własnej uprawy, hodowli lub chowu. Przez „własną” należy rozumieć w tym wypadku samodzielną i na swój rachunek prowadzoną uprawę, hodowlę lub chów. Z powyższego wynika zatem, że hodowla i chów zwierząt futerkowych może być traktowana jako dział specjalny produkcji rolnej w sytuacji gdy odpowiada również definicji działalności rolniczej a zatem produkty z własnego chowu lub hodowli powstaną w stanie nieprzetworzonym (naturalnym).

W planowanym stanie faktycznym chów i hodowlę norek będzie prowadzić Spółka komandytowa i z takiego własnego chowu i hodowli powstawać będą produkty w stanie nieprzetworzonym. Spółka komandytowa jest spółką osobową nie jest podatnikiem podatku od osób prawnych, podatnikami są jej wspólnicy. Jeśli wspólnikami — podatnikami są osoby fizyczne zastosowanie mają do nich zasady wynikające z przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych. Definicje działalności rolniczej oraz działu specjalnego produkcji rolnej nie odnoszą się bezpośrednio do podmiotu, który czynności ma wykonywać. Przepisy nie zakazują aby osoby fizyczne działalność rolniczą a także działy specjalne produkcji rolnej prowadzili w formie spółek osobowych. W niniejszej sprawie produkty z hodowli i chowu to skóry z norek i norki podlegające dalszej sprzedaży. Norki podlegające dalszej sprzedaży są produktem w stanie nieprzetworzonym. Skóry z norek uzyskiwanych w ramach prowadzonej działalności będą miały charakter skór surowych. Będą w stanie nieprzetworzonym. Czynności dotyczące skór uzyskanych po oskórowaniu norek podlegać będą wyłącznie na poddaniu ich czynnikom naturalnym, w szczególności pozbawieniu skór tłuszczu, suszeniu, czyszczeniu. Aktualne pozostaje w tym zakresie stanowisko Ministra Finansów, który stwierdził w poprzednim stanie prawnym jednak w zakresie który nie podlegał co do zasady znacznym modyfikacjom, że:

„Działania polegające na poddaniu produktów suszeniu, jeżeli produkty te pozostaną nadal w stanie nieprzetworzonym (naturalnym), nie wykraczają poza zakres działalności rolniczej, o której mowa w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stwierdzić należy także, iż z punktu widzenia przepisów tej ustawy fakt użycia specjalistycznych maszyn i urządzeń, czy też poddanie czynnikom naturalnym powodującym ususzenie produktów pochodzących wyłącznie z własnych upraw, pozostaje bez znaczenia przy kwalifikowaniu tego rodzaju działań do działalności rolniczej (pismo MF z dnia 4 kwietnia 2003 r., odpowiedź na interpelację poselską bez sygnatury, http://www.sejm.goy.pl).

Zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z dnia 26 listopada 2008 r.), które na podstawie § 3 punkt 2 ma zastosowanie do celu opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, podatkiem dochodowym od osób fizycznych oraz zryczałtowanym podatkiem dochodowym w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych oraz karty podatkowej począwszy od dnia 01 stycznia 2011 r. zwierzęta żywe oraz produkty pochodzenia zwierzęcego zostały zamieszczone w schemacie klasyfikacji w sekcji A jako produkty rolnictwa, leśnictwa, łowiectwa i rybactwa oraz usługi wspomagające. Sekcja ta obejmuje między innymi zwierzęta żywe i produkty pochodzenia zwierzęcego, w tym sklasyfikowane w PKWiU pod numerem 01.49.31.0 skóry futerkowe surowe, z wyłączeniem skór jagnięcych. Skóry futerkowe wyprawione i garbowane (nie będą przedmiotem produkcji spółki komandytowej) w odróżnieniu od skór surowych zostały sklasyfikowane w PKWiU pod numerem 15.1 1.10.0 i zamieszczone w schemacie klasyfikacji w sekcji C obejmującej produkty przetwórstwa przemysłowego. Odpowiednie zamieszczenie obu rodzajów produktów w klasyfikacji PKWiU świadczy o odmienności obu produktów, w szczególności o fakcie ze skóry surowe nie mają charakteru przetworzonego, w rozumieniu obowiązujących przepisów, skoro są wyłączone z sekcji C. Z tego wynika zatem że zarówno produkty planowane do uzyskania z hodowli - skóry z norek jak i z chowu - norki podlegające dalszej sprzedaży jako wytworzone na skutek prowadzonej działalności będą produktem zwierzęcym w stanie nieprzetworzonym.

W projektowanym stanie faktycznym chów lub hodowla zwierząt futerkowych będzie prowadzona przez Spółkę komandytową a produkty uzyskiwane będą z własnego chowu lub hodowli prowadzonych przez tę Spółkę Komandytową.

Z przepisu art. 2 ust. 1 punkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że ustawodawca dla celów podatku dochodowego precyzuje wyraźnie co należy rozumieć przez działalność rolniczą a wyliczenie dokonane w tym przepisie ma charakter wyczerpujący. Podstawową cechą tej działalności jest uzyskiwanie produktów w stanie nieprzetworzonym pochodzących z uprawy (produkty roślinne), chowu lub hodowli (produkty zwierzęce). Wszelkie inne przychody pośrednio związane z działalnością rolniczą czy też powstające przy okazji prowadzenia działalności rolniczej nie stanowią przychodów z tej działalności. W niniejszej sprawie wnioskodawca jako wspólnik spółki komandytowej prowadzić będzie działalność rolniczą (w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) w formie Spółki komandytowej. W związku z tym jednak, że działalność rolnicza Wnioskodawczyni dotyczyć będzie chowu i hodowli zwierząt futerkowych w ilości przekraczającej wskazaną w załączniku do ustawy należało ją będzie traktować jako kwalifikowaną formę działalności rolniczej a mianowicie dział specjalny produkcji rolnej. Uzyskane przez spółkę osobową przychody oraz poniesione koszty uzyskania przychodów podlegają rozliczeniu u jej wspólników proporcjonalnie do ich udziałów w spółce. Natomiast dochód osiągnięty z tytułu udziału w spółce osobowej, prowadzącej dział specjalny produkcji rolnej, stanowić będzie dla jej wspólnika, tj. osoby fizycznej, dochód z działów specjalnych produkcji rolnej, podlegający opodatkowaniu według zasad przewidzianych dla tego źródła. Działy specjalne produkcji rolnej stanowią jedno (jednorodne) źródło przychodów, niezależnie od tego, ile rodzajów i w jakiej formie organizacyjnej (działalność jednoosobowa, spółka osobowa) osoba fizyczna je prowadzi. Spółka osobowa nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, bowiem zgodnie z art. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają dochody osób fizycznych.

Na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych spółka osobowa stanowi natomiast jedną z form organizacyjnych, za pośrednictwem której osoba fizyczna prowadzi działalność, w tym dział specjalny produkcji rolnej. Co do zasady zatem przychody uzyskiwane przez Wspólnika Spółki komandytowej będącego osobą fizyczną z działalności rolniczej prowadzonej przez Spółkę komandytową są wyłączone spod zakresu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Osoba fizyczna prowadząca w formie spółki komandytowej działalność rolniczą nie uzyska przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. (tak Minister Finansów Dyrektor lzby Skarbowej w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu dnia 18 marca 2008r. w interpretacji indywidualnej wydanej w sprawie ITPB1/415-753/07/PS). Analogicznie zatem przychody uzyskiwane przez Wspólnika Spółki komandytowej będącego osobą fizyczną z działu specjalnego produkcji rolnej prowadzonego przez Spółkę komandytową podlegają przepisom ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych a źródłem przychodu takiego Wspólnika są działy specjalne produkcji rolnej. (art. 10 ust. 1 punkt 3 w związku z art. 8 ust. 1 i 1a ustawy)

Dochód z działu specjalnego produkcji rolnej stanowiący udział w zysku Spółki komandytowej będzie mógł zostać ustalony również przy zastosowaniu norm szacunkowych dochodu z określonej jednostki produkcyjnej zwierzęcej, zgodnie z załącznikiem do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 września 2010 r. w sprawie norm szacunkowych dochodu z działo specjalnych produkcji rolnej (Dz. U. z dnia 8 października 2010 r.) wydanym na podstawie art. 24 ust. 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym, od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307, z póź. zm.)

Wobec powyższego uzasadnione jest stanowisko Wnioskodawczyni, ze po przekształceniu spółki cywilnej w ramach, której aktualnie prowadzi działalność będącą działem specjalnym produkcji rolnej (w postaci hodowli i chowu norek) w Spółkę komandytową o tym samym zakresie działalności sposób jego opodatkowania nie ulegnie zmianie. Zmieni się wyłącznie podmiot (przy czym będzie to również spółka osobowa) w ramach którego będzie prowadzony dział specjalny produkcji rolnej).

Źródłem przychodu Wnioskodawczyni będzie dział specjalny produkcji rolnej. Dochód z działu specjalnego produkcji rolnej jako udział w zysku Spółki komandytowej będzie mógł zostać ustalony przy zastosowaniu norm szacunkowych dochodu z określonej jednostki produkcyjnej zwierzęcej, zgodnie z załącznikiem do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 września 2010 r. w sprawie norm szacunkowych dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej (Dz. U. z dnia 8 października 2010 r.) wydanym na podstawie art. 24 ust. 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. Li. z 2010 r. Nr 51, poz. 307, z późn. zm.) lub na podstawie zasad ogólnych przy spełnieniu przesłanek z art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenie przyszłe uznaje się za prawidłowe.

W myśl art. 3 ust. 2a ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), powołanej ustawy osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Stosownie do art. 3 ust. 2b ww. ustawy za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

1.  pracy wykonywanej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia;
2.  działalności wykonywanej osobiście na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia;
3.  działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;
4.  położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości, w tym ze sprzedaży takiej nieruchomości.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), przepisów tej ustawy nie stosuje się do przychodów z działalności rolniczej, z wyjątkiem przychodów z działów specjalnych produkcji rolnej.

Konsekwencją uregulowań zawartych w powołanym przepisie jest wprowadzona – dla celów tej ustawy – zawarta w art. 2 ust. 2 definicja działalności rolniczej oraz w art. 2 ust. 3 - definicja działów specjalnych produkcji rolnej, z których uzyskiwane dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Stosownie do art. 2 ust. 2 ww. ustawy działalnością rolniczą w rozumieniu ust. 1 pkt 1 jest działalność polegająca na wytwarzaniu produktów roślinnych lub zwierzęcych w stanie nieprzetworzonym (naturalnym) z własnych upraw albo hodowli lub chowu, w tym również produkcja materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego albo reprodukcyjnego, produkcja warzywnicza gruntowa, szklarniowa i pod folią, produkcja roślin ozdobnych, grzybów uprawnych i sadownicza, hodowla i produkcja materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcja zwierzęca typu przemysłowo-fermowego oraz hodowla ryb, a także działalność, w której minimalne okresy przetrzymywania zakupionych zwierząt i roślin, w trakcie których następuje ich biologiczny wzrost, wynoszą co najmniej:

1.  miesiąc – w przypadku roślin,
2.  16 dni – w przypadku wysokointensywnego tuczu specjalizowanego gęsi lub kaczek,
3.  6 tygodni – w przypadku pozostałego drobiu rzeźnego,
4.  2 miesiące – w przypadku pozostałych zwierząt - licząc od dnia nabycia.

Przychody z działalności rolniczej nie są objęte zakresem ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych niezależnie od tego czy działalność prowadzona jest w oparciu o składniki własne czy też wydzierżawione od innych podmiotów. Własna produkcja rolnicza (zwierzęca, roślinna) to produkcja wykonywana z wykorzystaniem składników (środków) znajdujących się we władaniu podatnika i prowadzona przez niego w sposób bezpośredni.

Działami specjalnymi produkcji rolnej w myśl art. 2 ust. 3 tej ustawy są: uprawy w szklarniach i ogrzewanych tunelach foliowych, uprawy grzybów i ich grzybni, uprawy roślin „in vitro”, fermowa hodowla i chów drobiu rzeźnego i nieśnego, wylęgarnie drobiu, hodowla i chów zwierząt futerkowych i laboratoryjnych, hodowla dżdżownic, hodowla entomofagów, hodowla jedwabników, prowadzenie pasiek oraz hodowla i chów innych zwierząt poza gospodarstwem rolnym.

W myśl art. 2 ust. 3a wyżej wymienionej ustawy, nie stanowią działów specjalnych produkcji rolnej uprawy, hodowla i chów zwierząt w rozmiarach nieprzekraczających wielkości określonych w załączniku nr 2 do ustawy. Należy zauważyć, iż załącznik nr 2 „Tabela rodzajów i rozmiarów działów specjalnych produkcji rolnej oraz norm szacunkowych dochodu rocznego” określa jakie uprawy, hodowla i chów zwierząt z uwagi na ich rozmiary nie stanowią działów specjalnych produkcji rolnej, a także normy szacunkowe dochodu rocznego odnoszące się do jednostek powierzchni upraw i innych jednostek poszczególnych rodzajów produkcji zwierzęcej.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje jakie czynności obejmuje hodowla czy też chów zwierząt. Zawarte w „Leksykonie terminów z zakresu genetyki i hodowli zwierząt” (PTZ, Warszawa 1994 r.), określenie „chów zwierząt” oznacza zespół zabiegów człowieka zmierzający do pełnego wykorzystania wartości genotypowych zwierząt w celu uzyskania od nich określonych produktów (np. mleka, jaj, wełny, mięsa). W zakres chowu zwierząt wchodzi: utrzymanie, użytkowanie, żywienie i wychów młodzieży.

Uwzględniając zaprezentowane powyżej regulacje prawne stwierdzić należy, że jeżeli w przedstawionym zdarzeniu przyszłym działalność będzie prowadzona w rozmiarach nieprzekraczających wielkości określonych w załączniku nr 2 do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych „Tabela rodzajów i rozmiarów działów specjalnych produkcji rolnej oraz norm szacunkowych dochodu rocznego”, której efektem będą produkty w stanie nieprzetworzonym, naturalnym, to dochód z tego tytułu podlega opodatkowaniu według reguł – przewidzianych dla dochodów z działów specjalnych produkcji rolnej.

Zasady ustalania dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej określa przepis art. 24 ust. 4 powoływanej ustawy, który stanowi, iż dochodem (stratą) z działów specjalnych produkcji rolnej jest różnica pomiędzy przychodem z tytułu prowadzenia tych działów a poniesionymi kosztami uzyskania, powiększona o wartość przyrostu stada zwierząt na koniec roku podatkowego w porównaniu ze stanem na początek roku i pomniejszona o wartość ubytków w tym stadzie w ciągu roku podatkowego. Dochód z działów specjalnych produkcji rolnej, jeżeli podatnik nie prowadzi ksiąg, o których mowa w art. 15, ustala się przy zastosowaniu norm szacunkowych dochodu z określonej powierzchni upraw lub jednostki produkcji zwierzęcej, określonych w załączniku nr 2.

Wobec powyższego, jeśli podatnik nie prowadzi podatkowej księgi przychodów i rozchodów, bądź ksiąg rachunkowych, dochód ustala się przy zastosowaniu norm szacunkowych, tj. na zasadach ryczałtowo-szacunkowych, zapisanych w art. 24 ust. 4-4e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W przypadku wyboru przez podatnika sposobu ustalania dochodu na podstawie norm szacunkowych należy przyjąć, iż opodatkowaniu w tej formie podlegają wszystkie dochody osiągnięte w wyniku prowadzenia produkcji objętej danym rodzajem działu specjalnego.

Stosownie do treści art. 24a ust. 1 ww. ustawy osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zwaną dalej „księgą”, z zastrzeżeniem ust. 3 i 5, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 22a-22o.

W myśl art. 24a ust. 2 pkt 2 ustawy, obowiązek prowadzenia księgi dotyczy również osób prowadzących działy specjalne produkcji rolnej, jeżeli osoby te zgłosiły zamiar prowadzenia tych ksiąg. Zastosowany w tym przepisie termin "również" wskazuje, że ustawodawca uregulował w nim zasadniczo odmienną sytuację faktyczną niż ta, która podlega regulacji zawartej w ust. 1 art. 24a. O ile zatem ust. 1 art. 24a ustawy dotyczy podatników wykonujących działalność gospodarczą, a więc uzyskujących przychody ze źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy jako pozarolnicza działalność gospodarcza, o tyle ust. 2 art. 24a ustawy odnosi się do podatników uzyskujących przychody z innych źródeł przychodów – prowadzących działy specjalne produkcji rolnej, jeżeli osoby te zgłosiły zamiar prowadzenia tych ksiąg (pkt 2).

Zgodnie z art. 24a ust. 4 ww. ustawy, obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych dotyczy osób fizycznych, spółek cywilnych osób fizycznych, spółek jawnych osób fizycznych oraz spółek partnerskich, jeżeli ich przychody, w rozumieniu art. 14, za poprzedni rok podatkowy wyniosły w walucie polskiej co najmniej równowartość kwoty określonej w euro przepisach o rachunkowości. Określony w tym przepisie obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych po przekroczeniu określonego limitu przychodów dotyczy, co do zasady, podatników osiągających przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Z powołanych przepisów wynika, że dochód z działów specjalnych produkcji rolnej ustalany jest przy zastosowaniu norm szacunkowych tylko wówczas, gdy podatnik nie zgłosi zamiaru prowadzenia ksiąg w trybie określonym w art. 24a ust. 2 pkt 2 i art. 15 zdanie drugie ustawy.

Z opisu przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawczyni nie zgłosiła zamiaru prowadzenia ksiąg rachunkowych.

Biorąc pod uwagę przedstawione zdarzenie przyszłe stwierdzić należy, iż Wnioskodawczyni jako podatnik uzyskujący przychody z działów specjalnych produkcji rolnej, (który nie zgłosił zamiaru prowadzenia ksiąg), będzie mogła ustalić dochód przy zastosowaniu norm szacunkowych, na zasadach określonych w art. 24 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawczyni należało uznać za prawidłowe.

Wyjaśnić jedynie należy, iż przywołane przez Wnioskodawczynię rozstrzygnięcia organów skarbowych oraz wyroki sądów administracyjnych dotyczące przepisów prawa wydane zostały w indywidualnych sprawach i nie mogą być źródłem praw i obowiązków w innych sprawach.

Na mocy art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 roku - Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) źródłami powszechnie obowiązującego prawa w Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia.

Z uwagi na powyższe przywołane rozstrzygnięcia organów skarbowych i wyroki sądów administracyjnych, nie są wiążące dla tut. Organu podatkowego. Każdą sprawę Organ podatkowy jest zobowiązany traktować indywidualnie.

Jeżeli przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe różni się od zdarzenia przyszłego występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawczyni w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego zdarzenia przyszłego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1Maja 10, 09-402 Płock.