Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-1.4011.293.2017.4.AM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-01-10
Teza: w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od kredytów przejętych w ramach aportu nieruchomości
Słowa kluczowe: aport; koszt-koszty uzyskania przychodów; odsetki-odsetki od kredytu
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 30 sierpnia 2017 r. (data wpływu 4 września 2017 r.) uzupełnione pismem z dnia 20 listopada 2017 r., data wpływu 27 listopada 2017 r. (data nadania 21 listopada 2017 r.) stanowiącym odpowiedź na wezwanie z dnia 31 października 2017 r. Nr 0114-KDIP3-1.4011.293.2017.1.ES (data nadania 31 października 2017 r., data doręczenia 15 listopada 2017 r.) oraz oraz pismem z dnia 28 grudnia 2017 r., data wpływu 3 stycznia 2018 r. ( data nadania 29 grudnia 2017 r. ) stanowiącym odpowiedź na wezwanie z dnia 22 grudnia 2017 r. Nr O114-KDIP3-1.411.293.2017.3 ( data nadania 22 grudnia 2017 r., data doręczenia 28 grudnia 2017 r. ) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od kredytów przejętych w ramach aportu nieruchomości - **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 4 września 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od kredytów przejętych w ramach aportu nieruchomości.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Pan Jarosław S. i Pani Beata S. są małżeństwem. Pani Beata S. jest komandytariuszem w spółce komandytowej. Wnioskodawczyni poniżej przedstawia zaistniałą sytuację:

1.  Jednoosobowa działalność gospodarcza pana Jarosława S.

*   kredyt inwestycyjny bank 1

Cel kredytu: zakup od syndyka stacji paliw oraz kosztów przygotowania tej nieruchomości do funkcji bazy transportowej hipoteka na nieruchomości

*   kredyt inwestycyjny bank 2

Cel kredytu: spłata kredytu w innym banku - cel kredytu z banku 2 :

Finansowanie działalności bieżącej i inwestycyjnej związanej z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Hipoteka na nieruchomości

1.  Akt notarialny - podział majątku oraz zniesienie współwłasności - nieruchomości stają się własnością żony p. Beaty S.;
2.  Akt notarialny - wkład Pani Beaty S. do spółki komandytowej nieruchomości m.in. tych na których wpisane są hipoteki pod przedmiotowe kredyty;
3.  Umowa przejęcia długu przejmujący dług spółka komandytowa,
4.  Aneks do umowy kredytowej w miejsce kredytobiorcy Pana Jarosława S. wstępuje spółka komandytowa;
5.  Umowa przystąpienia do długu zawarta pomiędzy inną spółką z ograniczoną odpowiedzialnością - której wspólnikiem jest Pani Beata S. a spółką komandytową celem zabezpieczenia wierzytelności banku;
6.  Obie nieruchomości są na środkach trwałych spółki komandytowej.

W odpowiedzi na wezwanie z dnia 31 października 2017 r. Nr 0114-KDIP3-1.4011.293.2017.1.ES Wnioskodawczyni wskazała, że:

1.  Kredytobiorcą kredytów w banku numer 1 i banku numer 2 była jednoosobowa działalność gospodarcza Pana Jarosława S. - męża Pani Beaty S..
2.  Kredyty zostały zaciągnięte przez Pana Jarosława S. w ramach prowadzonej jednoosobowej działalności gospodarczej.

*   kredyt inwestycyjny numer 1 - Bank A z dnia 09.05.2013 r.

Cel kredytu: zakup od syndyka stacji paliw oraz kosztów przygotowania tej nieruchomości do funkcji bazy transportowej.

Hipoteka 1 - zabudowana budynkiem stacja paliw -wspólnota majątkowa.

Hipoteka 2 - zbudowana nieruchomość gruntowa -wspólnota majątkowa.

*   kredyt inwestycyjny numer 2 - Bank A z dnia 10.06.2013 r.

Cel kredytu: spłata kredytu w Banku B z dnia 22.02.2012 r. - cel kredytu z Banku B: finansowanie działalności bieżącej i inwestycyjnej związanej z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Hipoteka - zabudowana budynkiem stacja paliw - wspólnota majątkowa.

1.  Po podziale majątku Wnioskodawczyni nie była zobowiązana do spłaty kredytu.
2.  Właścicielem nieruchomości Pani Beata S. została na podstawie aktu notarialnego z dnia 25.02.2015 roku o podział majątku oraz zniesienie współwłasności.
3.  patrz punk 2.
4.  Dwa kredyty patrz punkt 2.
5.  kredyt inwestycyjny numer 2 - Bank A z dnia 10.06.2013 r.

Cel kredytu: spłata kredytu w Banku B z dnia 22.02.2012 r. - cel kredytu z Banku B: finansowanie działalności bieżącej i inwestycyjnej związanej z prowadzoną działalnością gospodarczą.

1.  Aport do spółki komandytowej nieruchomości nastąpił aktem notarialnym dnia 23.06.2015 roku - wkład Pani Beaty S. do spółki komandytowej nieruchomości m.in. tych na których wpisane są hipoteki na księdze wieczystej.

W odpowiedzi na wezwanie z dnia 22 grudnia 2017 r. Nr 0114-KDIP3-1.4011.293.2017.3 Wnioskodawczyni doprecyzowała opis stanu faktycznego, a mianowicie wskazała, iż

1.  Aportem do spółki komandytowej zostały wniesione następujące nieruchomości: Działka o powierzchni 2,2 ha, stacja paliw, baza stacji paliw, urządzenia techniczne stacji paliw, nawierzchnia placu manewrowego i parking - akt notarialny, numer w księdze wieczystej - WPISANA HIPOTEKA DOTYCZĄCA KREDYTU INWESTYCYJNEGO NUMER 1 i NUMER 2.

1.  Kredyty były zaciągnięte na w/w nieruchomości przed wniesieniem aportem do spółki komandytowej i właśnie o nie chodzi w przedmiotowym wniosku. Inne kredyty nie byty zaciągane w związku z wyżej wyszczególnionymi nieruchomościami.
2.  Kredyt z banku A z dnia 10.06.2013 roku został przeznaczony na spłatę kredytu w banku Bank B z dnia 22.02.2012 roku, który to był udzielony zgodnie z opisem w umowie kredytowej na finansowanie działalności bieżącej i inwestycyjnej związanej z prowadzoną działalnością - czyli między innymi inwestycja w zakup stacji paliw - hipoteka,
3.  Celem przejęcia długu przez spółkę komandytową było dalsze prowadzenie działalności związanej z przejętymi nieruchomościami czyli m. in. prowadzenie stacji paliw.
4.  Odsetki od kredytów zaciągniętych na nieruchomości będące przedmiotem aportu do spółki komandytowej spłaca spółka komandytowa, którego wspólnikiem jest Pani S. i ona płaci podatek dochodowy z uzyskiwanych zysków w spółce. Stąd pytanie główne czy w/w odsetki są dla niej kosztem uzyskania przychodów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy odsetki od w/w kredytów przejętych przez spółkę komandytową stanowią koszty uzyskania przychodów dla podatnika?

Zdaniem Wnioskodawcy: Odsetki od przejętych kredytów powinny stanowić koszty uzyskania przychodów ponieważ nieruchomości na których są wpisane hipoteki dotyczące w/w kredytów znajdują się w środkach trwałych spółki komandytowej oraz są wykorzystywane w bieżącej działalności prowadzonej przez spółkę.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ust. 1 (…).

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 23 ust. 1 updof), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni, bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 23 ust. 1 updop. Zatem, aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, między tym kosztem a przychodem musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy. Chodzi tu o związek tego typu, że poniesienie kosztu ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu. Przez koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpływa bezpośrednio na uzyskanie przychodu z danego źródła. Są to więc wszelkie koszty, których poniesienie jest niezbędne, aby określone źródło przychodów przyniosło konkretne przychody. Aby uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów nie jest konieczne w każdym przypadku wykazanie między nim a przychodem bezpośredniego związku. Należy zaznaczyć, że kosztami uzyskania przychodów są wszystkie wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów, w tym również w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów, tak aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłości.

Z przepisu art. 22 ust. 1 updof, wynika zatem, że aby wydatki poniesione przez podatnika można uznać za koszt uzyskania przychodu, muszą być poniesione w sposób celowy. Podatnik podejmując decyzję o poniesieniu wydatku, musi być przeświadczony o racjonalności, z punktu widzenia prowadzonej przez niego działalności, wydatkowania środków finansowych. W większości przypadków związek z przychodem nie nasuwa żadnych wątpliwości. Są jednak sytuacje, w których ów związek przyczynowy nie jest tak jednoznaczny. Wszystkie te sytuacje należy zatem rozpatrywać według zasad racjonalnego rozumowania, odrębnie w odniesieniu do każdego przypadku. Uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodów jest możliwe tylko wtedy, gdy z prawidłowo i rzetelnie udokumentowanych zdarzeń wynika ponad wszelką wątpliwość, że jest to wydatek celowy i racjonalnie uzasadniony. Zatem to podatnik zobowiązany jest wykazać nie tylko fakt poniesienia danego wydatku, ale także jego celowość i racjonalność. Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów, nie można uznać za koszt wydatków, których charakter budzi wątpliwości.

W świetle powyższego, warunkiem uznania wydatku poniesionego przez podatnika za koszt uzyskania przychodów, jest łączne spełnienie następujących przesłanek:

*   wydatek musi zostać poniesiony przez podatnika,
*   musi być definitywny, a więc bezzwrotny,
*   musi pozostawać w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   musi zostać poniesiony w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,
*   musi zostać właściwie udokumentowany,
*   nie może być kosztem wymienionym w art. 23 ust. 1 updop.

Kwestią będącą przedmiotem zapytania jest ustalenie, czy zapłacone przez Spółkę komandytową odsetki od kredytów przejętych w związku z otrzymaniem nieruchomości w ramach aportu, będą stanowiły koszty uzyskania przychodu Spółki, a tym samym czy będą również stanowiły koszt uzyskania przychodu u Wnioskodawczyni jako wspólnika tej Spółki.

W tym miejscu wskazać należy, że „przejęcie długu” oraz „przystąpienie do długu” stanowią na gruncie prawa cywilnego dwie odrębne instytucje prawne. O ile bowiem istotą przejęcia długu jest wejście przez przejmującego dłużnika w miejsce dotychczasowego dłużnika, który tym samym zostaje zwolniony z długu (art. 519 Kodeksu cywilnego), to przy przystąpieniu do długu wierzyciel zyskuje kolejnego dłużnika, od którego może żądać zapłaty bez zwolnienia z długu dotychczasowego dłużnika.

Zgodnie z art. 366 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 459 ze zm.), kilku dłużników może być zobowiązanych w ten sposób, że wierzyciel może żądać całości lub części świadczenia od wszystkich dłużników łącznie, od kilku z nich lub od każdego z osobna, a zaspokojenie wierzyciela przez któregokolwiek z dłużników zwalnia pozostałych (solidarność dłużników). Aż do zupełnego zaspokojenia wierzyciela wszyscy dłużnicy solidarni pozostają zobowiązani.

Przystąpienie do długu to jedna z form zabezpieczenia przyszłych roszczeń i zwiększenie prawdopodobieństwa ich spłaty. Polega ono na tym, że do istniejącego już stosunku prawnego, w którym jest wierzyciel i dłużnik, przystępuje osoba trzecia jako nowy, dodatkowy dłużnik. Wierzyciel uzyskuje więc dodatkowego dłużnika, nie tracąc dłużnika dotychczasowego. W związku z tym, wierzyciel może żądać całości lub części świadczenia od wszystkich dłużników łącznie, od kilku z nich lub od każdego z osobna. Zaspokojenie wierzyciela przez któregokolwiek z dłużników zwalnia pozostałych dłużników solidarnych ze zobowiązania. W myśl art. 376 Kodeksu cywilnego, jeżeli jeden z dłużników solidarnych spełnił świadczenie, treść istniejącego między współdłużnikami stosunku prawnego rozstrzyga o tym, czy i w jakich częściach może on żądać zwrotu od współdłużników. Jeżeli z treści tego stosunku nie wynika nic innego, dłużnik, który świadczenie spełnił, może żądać zwrotu w częściach równych.

Natomiast istotę przejęcia długu reguluje art. 519 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny - osoba trzecia może wstąpić na miejsce dłużnika, który zostaje z długu zwolniony (przejęcie długu).

Przy czym przepisy ww. Kodeksu nie wskazują, czy przejęcie to musi mieć charakter odpłatny, czy też nie.

Zgodnie z art. 519 § 2 Kodeksu cywilnego, przejęcie długu może nastąpić:

*   przez umowę między wierzycielem a osobą trzecią za zgodą dłużnika; oświadczenie dłużnika może być złożone którejkolwiek ze stron;
*   przez umowę między dłużnikiem a osobą trzecią za zgodą wierzyciela; oświadczenie wierzyciela może być złożone którejkolwiek ze stron; jest ono bezskuteczne, jeżeli wierzyciel nie wiedział, że osoba przejmująca dług jest niewypłacalna.

Przejmujący dług wstępuje w dotychczasową sytuację prawną dotychczasowego dłużnika. Oznacza to, że przejmujący dług wstępuje w całość stosunku zobowiązaniowego. Nie oznacza to jednak, że cywilistyczne następstwo prawne jest tożsame z następstwem unormowanym w zakresie i na użytek prawa podatkowego. Prawa i obowiązki spłaty długu i związanych z długiem odsetkami leżą w zasięgu przepisów prawa cywilnego, natomiast możliwość zaliczenia tej kategorii wydatków do kosztów uzyskania przychodów mieści się w kategorii praw i obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego.

Należy wskazać, iż do uznania danego wydatku za koszt podatkowy wystarczające jest jego „celowe” poniesienie, a więc nie jest koniecznym, aby poniesienie tego wydatku w istocie powodowało osiągnięcie przychodu. Wystarczy bowiem, że dany wydatek został poniesiony „w celu” osiągnięcia przychodu w przyszłości, zaś podatnik mógł zasadnie oczekiwać, iż w związku z poniesieniem tego wydatku w przyszłości uzyska przychód. Związek przyczynowo skutkowy, jaki musi zachodzić pomiędzy poniesieniem danego wydatku, a osiągnięciem bądź choćby możliwością osiągnięcia przychodu w przyszłości lub zachowaniem albo zabezpieczeniem istniejącego źródła przychodów może mieć zarówno bezpośredni, jak i pośredni charakter. Z dniem wniesienia aportu własność nieruchomości przechodzi na spółkę komandytową, a więc koszty generowane przez nieruchomości będące przedmiotem aportu dotyczyć będą przychodów spółki komandytowej. Spółka wykorzystuje w swojej działalności przedmiotowe nieruchomości, które znajdują się w jej środkach trwałych.

Podkreślić należy, iż działalność gospodarcza podlega określonym regułom ekonomicznym i musi opierać się o zasadę racjonalności działań w dążeniu do realizacji postawionego celu. Zaznaczyć należy, że ryzyko prowadzonej działalności gospodarczej ponosi podatnik w związku z tym decyzje skutkujące powstaniem kosztów związanych z tą działalnością, nie może rekompensować przy pomocy przepisów podatkowych, gdyż oznaczałoby to w praktyce przerzucenie na Skarb Państwa ryzyka związanego z określonym przedsięwzięciem gospodarczym podejmowanym przez podmiot.

Możliwość zaliczenia przedmiotowych odsetek do kosztów uzyskania przychodów wiązałaby się z przywilejem uzyskiwania przez Podatnika korzyści w postaci prawa zmniejszenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym o wartość poniesionych kosztów. Z oczywistych, więc względów, tego rodzaju wydatki nie mogą pozostawać w jakimkolwiek związku z przesłankami działania, które można by uznać za ukierunkowane na osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła.

W ocenie Organu, mając na uwadze całokształt okoliczności przedstawionych we wniosku należy stwierdzić, że fakt, iż to spółka Komandytowa spłaca kredyty zaciągnięte na nieruchomości, które zostały wniesione do niej w postaci aportu przez jednego ze wspólników - nie spełnia wszystkich przesłanek, o których mowa w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zauważyć należy, iż Wnioskodawczyni po podziale majątku małżeńskiego stała się właścicielką przedmiotowych nieruchomości, jednak nie była Ona zobowiązana do spłaty tych kredytów, a tym samym i przedmiotowych odsetek. W okolicznościach przedstawionych we wniosku Spółka komandytowa przejęła dług od osoby trzeciej tj. od byłego męża Wnioskodawczyni, który de facto nie jest wspólnikiem Spółki Komandytowej. W ocenie tut. Organu podjęte działania spółki miały na celu dokonania pewnych rozliczeń miedzy byłymi małżonkami.

Z przedstawionego stanu faktycznego nie wynika, aby Spółka bez przejęcia długu nie mogła wykorzystywać przedmiotowych nieruchomości w prowadzeniu swojej działalności.

W świetle powyższego należy uznać, iż spłaty odsetek przez spółkę komandytową w żaden sposób nie można uznać za działanie ukierunkowane na osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła z tytułu prowadzonej przez Spółkę pozarolniczej działalności gospodarczej.

A zatem stanowisko Wnioskodawczyni jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoja aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi –Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.