Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-2.4011.90.2021.3.WS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-05-07
Teza: Obowiązek pobrania podatku od wypłacanych należności oraz koszty uzyskania przychodów.
Słowa kluczowe: dokumentacja; koszt-koszty uzyskania przychodów; podatek; płatnik
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 21 stycznia 2021 r. (data wpływu 28 stycznia 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

*   obowiązku pobrania podatku od wypłacanych należności – **jest nieprawidłowe,**
*   kosztów uzyskania przychodów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 stycznia 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek – uzupełniony pismem z 19 kwietnia 2021 r. (data wpływu 19 kwietnia 2021 r.) – o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

*   obowiązku pobrania podatku od wypłacanych należności,
*   kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

Wnioskodawca jest polskim rezydentem i zamierza zgłosić się jako czynny podatnik podatku od towarów i usług. Wnioskodawca utworzył dwa serwisy internetowe i w przyszłości ma zamiar uruchomić kolejne. Serwisy zajmują się hostingiem danych. Dane są zaś umieszczane na serwerach znajdujących się na całym świecie. Klientami Wnioskodawcy są serwisy reklamowe, które wykupują na serwisach miejsca reklamowe, czyli odpłatnie korzystają z usług hostingu świadczonych przez Wnioskodawcę. Klienci mają siedziby w różnych miejscach na świecie. Za świadczone usługi na rzecz klientów, tj. udostępnienie możliwości umieszczenia reklam na serwisach, Wnioskodawca pobierać będzie opłaty, wystawiając faktury obciążające tych klientów (sieci reklamowe). Usługi mają charakter stały, rozliczenie świadczonych usług następować będzie nieregularnie. Jednak najczęściej rozliczenie nastąpi raz w miesiącu.

Na serwisach internetowych utworzonych przez Wnioskodawcę podmioty (osoby fizyczne/prawne) z całego świata – twórcy produkcji audiowizualnych, zwani dalej „Uploaderzy lub Webmasterzy” zamieszczają, na tym etapie nieodpłatnie, materiały, tj. także nabywają usługę hostingu. W zależności od ilości wyświetleń tych materiałów przez użytkowników serwisu Wnioskodawca wypłacać będzie Uploaderom/Webmasterom wynagrodzenie, które związane będzie z należnościami, jakie otrzymuje od firm reklamowych. Wysokość wynagrodzenia uzależniona będzie też od kraju, z jakiego pochodzą użytkownicy oglądający zamieszczone na serwisie materiały oraz od ilości wyświetlanych reklam przez osoby oglądające nagrywane przez nich filmy. Wysokość należnego wynagrodzenia za oglądalność materiałów, a tym samym wyświetlanych reklam przez użytkowników serwisu zapisana jest w regulaminie akceptowanym przez Uploaderów/Webmasterów w momencie rejestracji w serwisie.

Uploader – Osoba wrzucająca materiały na hosting i publikujące je w różnorakich serwisach należących do Webmasterów.

Webmaster – Osoba posiadająca własną stronę internetową, na której publikuje wrzucone przez siebie bądź Uploadera materiały.

„Uploaderzy/Webmasterzy” są grupą ludzi umieszczającą materiały na serwisach internetowych świadczących usługi hostingu. Oznacza to, że ów użytkownicy umieszczają materiały, jak i je publikują w swoich lub cudzych serwisach (na stronach). Materiały te nie zawsze są „autorskie”, co wiąże się z tym, iż nie mogą być one zaklasyfikowane jako stworzone przez tychże użytkowników w całości.

Wnioskodawca udostępnia Uploaderom/Webmasterom miejsce na serwerze nieodpłatnie.

Wnioskodawca nie ma możliwości pozyskania wiedzy o podmiotach udostępniających materiały w serwisach, którym wypłacać będzie wynagrodzenie za oglądalność ich materiałów. Znany będzie jedynie kraj pochodzenia danej osoby na podstawie oświadczenia Uploadera/Webmastera rejestrującego się w serwisie Wnioskodawcy. Wypłata dokonywana będzie albo w walucie bitcoin albo przez konta (…).

Wnioskodawca nie będzie otrzymywał żadnego dokumentu potwierdzającego przeprowadzenie płatności w bitcoinie oraz przy pomocy konta (…). Jednostki (…) stanowią zapis cyfrowy, który jest przechowywany w formie elektronicznej, w tzw. portfelu na dysku twardym komputera, czy innym nośniku danych lub pamięci wirtualnej.

Wnioskodawca będzie rozliczał się zarówno z serwisami reklamowymi, jak i z Uploaderami/Webmasterami drogą elektroniczną. Wszelkie operacje w (…), związane z przeprowadzanymi przez niego transakcjami będą polegały na zapisach informatycznych i nie będą związane z wydawaniem jakichkolwiek dokumentów, czy też potwierdzeń o charakterze materialnym.

Transakcje dokonywane z osobami zamieszczającymi materiały na jego serwerze – Uploaderami/Webmasterami zawierane będą w sposób anonimowy. Jedynymi danymi, jakie może uzyskać Wnioskodawca, są adresy email tych podmiotów oraz państwo zamieszkania. Nie będzie posiadał on zatem wiedzy, czy materiały przesyłają osoby fizyczne, prawne czy prowadzą one działalność gospodarczą.

W piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku Wnioskodawca wskazał, że:

*   czynności opisane we wniosku Wnioskodawca podejmuje w ramach działalności gospodarczej,
*   Usługa hostingu danych jest to przechowywanie plików użytkowników (Film/Zdjęcie itp.). Użytkownik umieszcza swój plik poprzez formularz na stronie (tzw. formularz uploadu), który następnie „ląduje” na jednym z wielu serwerów serwisu i jest tam przechowywany. Użytkownik widzi plik, który umieścił na swoim koncie w serwisie, i otrzymuje do tego pliku unikalny link, dzięki któremu może się nim dzielić z innymi ludźmi poprzez różnorakie fora/strony internetowe itp.,
*   Wypłacane przez Wnioskodawcę wynagrodzenia nie są należnościami z praw autorskich lub z praw pokrewnych, w tym również ze sprzedaży tych praw. Pliki są własnością Użytkownika, który umieszcza je na serwerze, zgodnie z regulaminem serwisu. Serwis nie ma kompetencji do weryfikacji, czyją własnością są pliki, czy Użytkownik jest ich autorem i czy posiada do nich prawa autorskie bądź czy jest właścicielem praw autorskich do danego pliku. W razie gdyby doszło do sytuacji, że serwis Wnioskodawcy naruszyłby czyjeś prawa autorskie (np. zgłosi się firma, która twierdzi, że serwis narusza jej prawa autorskie poprzez hostowanie (przechowywanie) pliku umieszczonego przez Użytkownika), plik taki musi zostać usunięty, zgodnie z ustawą o ochronie praw autorskich. W razie, gdy Wnioskodawca otrzyma kilka zgłoszeń od tej samej firmy w sprawie naruszenia praw autorskich, Wnioskodawca udziela dostępu danej firmie do narzędzia pozwalającego usuwać pliki naruszające ich prawa bez wcześniejszego kontaktu z Wnioskodawcą.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

1.  Czy na Wnioskodawcy ciąży obowiązek pobrania podatku od należności licencyjnych (podatku u źródła)?
2.  Czy w sytuacji opisanej w stanie faktycznym do kosztów uzyskania przychodu można zaliczyć wydatki na wynagrodzenie wypłacane poszczególnym osobom zamieszczającym materiały filmowe na serwerze, wypłacane w bitcoinie oraz przez konto (…)?

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że usługi hostingowe świadczone dla podmiotów opisanych w stanie faktycznym – Uploaderów/Webmasterów, nie mających miejsca zamieszkania lub siedziby na terytorium RP– nie podlegają podatkowi u źródła, nawet jeśli Uploaderzy-Webmasterzy otrzymują wynagrodzenie związane z oglądalnością materiałów zamieszczanych przez nich na serwisie Wnioskodawcy.

Podatek dochodowy od uzyskanych na terytorium RP przez osoby fizyczne lub prawne niemające miejsca zamieszkania lub siedziby na terytorium RP przychodów, zwany podatkiem „u źródła”, nie jest pobierany od wszystkich uzyskanych dochodów. Pobiera się go tylko od tych wskazanych w art. 29 ust. 1 ustawy o PIT oraz w art. 30a ust. l pkt 4 i ust. 6 ustawy o PIT, który rozszerza katalog opodatkowanych przychodów oraz odpowiednio w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT.

W przepisach regulujących niniejszą kwestię Ustawodawca nie wymienił przychodów z usług hostingowych jako podlegających opodatkowaniu.

W punkcie 1 powołanych powyżej przepisów jest mowa o prawie do użytkowania urządzenia przemysłowego, jednak biorąc pod uwagę orzecznictwo, serwer stanowi jedynie informatyczne narzędzie, którego głównym zadaniem jest bezpieczne przechowywanie zdematerializowanych danych za pomocą hostingu, nie jest natomiast urządzeniem przemysłowym. Użytkownik serwera w ramach usługi hostingu nie sprawuje władztwa nad fizycznym urządzeniem ani też samo urządzenie nie służy m.in. prowadzeniu produkcji przemysłowej w przedmiotowej sprawie. Zatem usługi świadczone przez Wnioskodawcę znajdują się poza zakresem podatku u źródła.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 9 kwietnia 2019 r. (sygn. II FSK 1120) orzekł, że dokonywana opłata za wynajem centrum danych nie podlega regulacjom dotyczącym podatku u źródła. Wskazał w szczególności, że urządzenia udostępniające przestrzeń dyskową centrum danych nie spełniają zadań przemysłowych ani nie są z takimi urządzeniami połączone. Zatem funkcjonalnie zespół serwerów nie jest urządzeniem przemysłowym.

Analogicznie wynagrodzenie wypłacane Uploaderom/Webmasterom z tytułu popularności materiałów zamieszczanych przez nich na serwisie Wnioskodawcy nie podlega podatkowi u źródła w Polsce.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że wynagrodzenie wypłacane w bitcoinach oraz przez konto (…) Uploaderom/Webmasterom umieszczającym materiały filmowe na jego serwerze jest wydatkiem, który zaliczyć należy do kosztów uzyskania przychodów. Nie jest w tym przypadku istotne, że transakcje takie są dokonywane w sposób anonimowy oraz, że Wnioskodawca nie zna danych nabywców, którzy często w sieci posługują się loginem, przezwiskiem (nickname).

Za takim stanowiskiem przemawia przepis art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., w którym ustawodawca nie wskazuje enumeratywnie, jakie wydatki mogą być uznane za koszty uzyskania przychodu. Możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów uzależniona została od istnienia związku przyczynowo-skutkowego, tzn. poniesienie wydatku może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu bądź funkcjonowanie tego źródła. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów.

Kosztami uzyskania przychodów są wszelkie wydatki, które łącznie spełniają następujące warunki:

*   zostały faktycznie poniesione w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu, tzn. pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami,
*   nie zostały wymienione w art. 23 ustawy, zawierającym katalog wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów,
*   są odpowiednio udokumentowane.

W przypadku prowadzenia działalności gospodarczej za koszt uznać należy wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z jej prowadzeniem, których celem jest zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów. Kosztem uzyskania przychodu jest wydatek, który został poniesiony przez podatnika w sposób rzeczywisty, poniesiony faktycznie, tzn. musi nastąpić uszczuplenie w zasobach finansowych.

W przypadku zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów istotne jest właściwe udokumentowanie wydatku. Należy zwrócić uwagę, że w ustawie pdof brak jest definicji dokumentów księgowych, jakimi powinny być udokumentowane koszty poniesienia wydatków. Skoro ustawodawca nie zawarł w ustawie takiej regulacji, za takie dokumenty uznać należy wszelkie dowody, które potwierdzają zawarcie transakcji, w tym również transakcji z anonimowym nabywcą. Fakt, że Wnioskodawca nie zna danych osób zamieszczających materiały filmowe na jego serwerze, nie oznacza, że zawieranie takich transakcji nie daje prawa do zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów.

Wydatki udokumentowane zostaną zapisem wypływu środków z portfela (…) na portfel Uploadera/Webmastera o wcześniej podanym adresie email. Dowodem poniesienia wydatku będzie druk, potwierdzenie dokonanego przelewu, na którym podany będzie numer transakcji, data, imię i nazwisko lub przezwisko odbiorcy, kraj odbiorcy, jego adres e’mail, kwota, waluta oraz to, że transakcja dokonana została przez konto (…). Wydruk dokonany przez Wnioskodawcę stanowić będzie dowód poniesienia wydatku.

Z uwagi na brzmienie art. 22 updof istnienie bezpośredniego związku z uzyskiwanym przez Wnioskodawcę przychodem oraz brak wyłączeń, o których stanowi art. 23 updof, uwzględniając specyfikę transakcji, wydatki ponoszone w związku z wypłatą wynagrodzeń uznać należy za koszt uzyskania przychodów, skoro wpływy od reklamodawców, z których wypłacane są wynagrodzenia są zaliczane do przychodów.

Końcowo podkreślić trzeba, że zmieniające się warunki rynkowe i postępująca informatyzacja życia gospodarczego powodują, że ocena udokumentowania poniesienia wydatku musi być dostosowana do tych nowych realiów. W innym razie często procesy biznesowe będą nieopłacalne z tego powodu, że rzeczywiście poniesiony wydatek będzie eliminowany z rachunku podatkowego z powodu sposobu udokumentowania wydatku.

W sytuacji opisanej w stanie faktycznym wysokość wydatku (wysokość wynagrodzenia Uploadera/Webmastera) wynika z regulaminu Serwisu oraz faktu osiągnięcia określonej w regulaminie wysokości. Fakt poniesienia wydatku wynika zatem nie tylko z zapłaty (…), ale również faktu umieszczenia materiałów na serwerze oraz osiągnięcia określonej oglądalności tych materiałów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych zdarzeń przyszłych w zakresie:

*   obowiązku pobrania podatku od wypłacanych należności – **jest nieprawidłowe,**
*   kosztów uzyskania przychodów – **jest prawidłowe.**

Zakres podmiotowy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426, z późn. zm.) jest ściśle związany z instytucją ograniczonego i nieograniczonego obowiązku podatkowego. Powstanie obowiązku podatkowego wyznacza miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (zasada rezydencji) bądź też osiąganie dochodów na tym terytorium (zasada źródła). Zasada ograniczonego obowiązku podatkowego wynika z zasady źródła, która wiąże się z opodatkowaniem dochodu powstałego na terytorium państwa polskiego bez względu na miejsce (kraj), w którym podatnik ma miejsce zamieszkania, co oznacza opodatkowanie dochodu uzyskanego w Polsce.

Zgodnie z przepisem art. 3 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób: osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a ww. ustawy).

Zgodnie z art. 3 ust. 2b powołanej ustawy: za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2a, uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

1.  pracy wykonywanej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia;
2.  działalności wykonywanej osobiście na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia;
3.  działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład;
4.  położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości lub praw do takiej nieruchomości, w tym ze zbycia jej w całości albo w części lub zbycia jakichkolwiek praw do takiej nieruchomości;
5.  papierów wartościowych oraz pochodnych instrumentów finansowych niebędących papierami wartościowymi, dopuszczonych do publicznego obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w ramach regulowanego rynku giełdowego, w tym uzyskane ze zbycia tych papierów albo instrumentów oraz z realizacji praw z nich wynikających;
6.  tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji) w spółce, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną lub tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, instytucji wspólnego inwestowania lub innej osobie prawnej i praw o podobnym charakterze lub z tytułu należności będących następstwem posiadania tych udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków, tytułów uczestnictwa lub praw – jeżeli co najmniej 50% wartości aktywów tej spółki, spółki niebędącej osobą prawną, tego funduszu inwestycyjnego, tej instytucji wspólnego inwestowania lub osoby prawnej, bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości;

*   6a) tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków, tytułów uczestnictwa lub praw o podobnym charakterze w spółce nieruchomościowej;

1.  tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia;
2.  niezrealizowanych zysków, o których mowa w art. 30da.

W przepisie tym wyrażona jest zasada ograniczonego obowiązku podatkowego, w myśl której państwo, na terytorium którego znajduje się źródło uzyskiwania przychodów, ma suwerenne prawo do opodatkowania podmiotów niebędących jej rezydentami podatkowymi w zakresie dochodów uzyskiwanych z takiego źródła.

W świetle art. 3 ust. 2d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: za dochody (przychody), o których mowa w ust. 2b pkt 7, uważa się przychody wymienione w art. 29 ust. 1, jeżeli nie stanowią dochodów (przychodów), o których mowa w ust. 2b pkt 1-6.

Na podstawie art. 29 ust. 1 ww. ustawy: podatek dochodowy od uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez osoby, o których mowa w art. 3 ust. 2a, przychodów:

1.  z działalności określonej w art. 13 pkt 2 i 6-9 oraz z odsetek innych niż wymienione w art. 30a ust. 1, z praw autorskich lub z praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego, w tym także środka transportu, oraz za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) – pobiera się w formie ryczałtu w wysokości 20% przychodu;
2.  z opłat za usługi w zakresie działalności widowiskowej, rozrywkowej lub sportowej, wykonywanej przez osoby fizyczne mające miejsce zamieszkania za granicą, a organizowanej za pośrednictwem osób fizycznych lub osób prawnych prowadzących działalność w zakresie imprez artystycznych, rozrywkowych lub sportowych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej – pobiera się w formie ryczałtu w wysokości 20% przychodu;
3.  z tytułu należnych opłat za wywóz ładunków i pasażerów przyjętych do przewozu w portach polskich przez zagraniczne przedsiębiorstwa morskiej żeglugi handlowej, z wyjątkiem ładunków i pasażerów tranzytowych – pobiera się w formie ryczałtu w wysokości 10% przychodów;
4.  uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez zagraniczne przedsiębiorstwa żeglugi powietrznej, z wyłączeniem przychodów uzyskanych z lotniczego rozkładowego przewozu pasażerskiego, skorzystanie z którego wymaga posiadania biletu lotniczego przez pasażera – pobiera się w formie ryczałtu w wysokości 10% przychodów;
5.  z tytułu świadczeń doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze – pobiera się w formie ryczałtu w wysokości 20% przychodu.

W myśl art. 29 ust. 2 powołanej ustawy: przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Zatem w art. 29 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymienione zostały określone rodzaje należności wypłacanych przez podmioty polskie podmiotom zagranicznym, w przypadku uzyskania których podmiot zagraniczny podlega opodatkowaniu w Polsce podatkiem dochodowym, a obowiązanym do jego naliczenia, potrącenia i odprowadzenia do urzędu skarbowego jest podmiot polski. Podatek ten nazywany jest podatkiem „u źródła” ze względu na szczególny sposób jego poboru, który dokonywany jest przez polski podmiot wypłacający określone należności na rzecz nierezydenta, w trybie i na zasadach wymienionych w art. 41 ww. ustawy.

Z przedstawionego we wniosku opisu wynika, że Wnioskodawca (polski rezydent) utworzył dwa serwisy internetowe i w przyszłości ma zamiar uruchomić kolejne. Serwisy zajmują się hostingiem danych. Dane są umieszczane na serwerach znajdujących się na całym świecie. Klientami Wnioskodawcy są serwisy reklamowe, które wykupują na serwisach miejsca reklamowe, czyli odpłatnie korzystają z usług hostingu świadczonych przez Wnioskodawcę. Klienci mają siedziby w różnych miejscach na świecie. Za świadczone usługi na rzecz klientów, tj. udostępnienie możliwości umieszczenia reklam na serwisach, Wnioskodawca będzie pobierać opłaty, wystawiając faktury obciążające tych klientów (sieci reklamowe). Na serwisach internetowych utworzonych przez Wnioskodawcę podmioty (osoby fizyczne/prawne) z całego świata – twórcy produkcji audiowizualnych (dalej: Uploaderzy lub Webmasterzy) zamieszczają, na tym etapie nieodpłatnie, materiały, tj. także nabywają usługę hostingu. W zależności od ilości wyświetleń tych materiałów przez użytkowników serwisu Wnioskodawca będzie wypłacać Uploaderom/Webmasterom wynagrodzenie, które związane będzie z należnościami, jakie otrzymuje od firm reklamowych. Wysokość wynagrodzenia uzależniona będzie też od kraju, z jakiego pochodzą użytkownicy oglądający zamieszczone na serwisie materiały oraz od ilości wyświetlanych reklam przez osoby oglądające nagrywane przez nich filmy. Wysokość należnego wynagrodzenia za oglądalność materiałów, a tym samym wyświetlanych reklam przez użytkowników serwisu zapisana jest w regulaminie akceptowanym przez Uploaderów/Webmasterów w momencie rejestracji w serwisie. Wypłacane przez Wnioskodawcę wynagrodzenia nie są należnościami z praw autorskich lub z praw pokrewnych, w tym również ze sprzedaży tych praw.

W niniejszej sprawie mamy do czynienia z korzystaniem z urządzenia przemysłowego, a więc z uzyskaniem przychodów z tytułu należności za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego (art. 29 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

W opinii Organu interpretacyjnego przysporzenie z tytułu udostępnienia infrastruktury technicznej serwerowni należy zakwalifikować do tej grupy przychodów (w tym dysków, macierzy dyskowych, serwera).

Jak wskazuje Naczelny Sąd Administracyjny w orzecznictwie (por. wyrok z 6 czerwca 2018 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 1773/16 oraz z 5 czerwca 2018 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 1540/16) – „Przy interpretowaniu pojęcia »urządzenia przemysłowe« trzeba mieć także na uwadze, że jego źródłem jest umowa międzynarodowa. Przy interpretacji pojęć zawartych w treści aktu prawa międzynarodowego istotny jest przede wszystkim cel regulacji. W wersji anglojęzycznej Modelowej Konwencji w sprawie dochodu i majątku OECD, na bazie której sporządzane są umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, pojęciu »urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego« odpowiada zwrot »industrial, commercial, or scientific equipment«. Chodzi tu zatem o wykorzystywanie urządzeń w celach komercyjnych, profesjonalnych a nie prywatnych, zarówno w działalności przemysłowej, handlowej i naukowej. Odpowiada temu definicja w polskiej ustawie podatkowej, w której do urządzeń przemysłowych zalicza się środki transportu oraz urządzenia naukowe i handlowe (por. wyrok NSA z dnia 12 października 2016 r., sygn. akt II FSK 2614/14, publ. CBOSA). Pojęcie »urządzenie przemysłowe« należy zatem rozumieć szerzej niż wynika to z potocznego znaczenia pojęcia »przemysłowe«. Chodzi tu o każde wykorzystanie urządzenia w celach komercyjnych, w działalności przemysłowej, handlowej lub naukowej”. W pierwszym z powołanych orzeczeń Sąd wskazał bowiem, że „Umieszczony między przecinkami zwrot normatywny »w tym również środka transportu«, mający charakter zwrotu wtrąconego, informuje adresata, że w zbiorze urządzeń przemysłowych zawarte są także środki transportu (por. wyrok NSA z 3 kwietnia 2012 r., II FSK 1933/10, publ. CBOSA). W tej sytuacji, wyjaśniając sens określenia »urządzenie przemysłowe« nie można wprost odwołać się tylko do znaczenia słownikowego słów »urządzenie« oraz »przemysłowe«, rozumianych odrębnie od znaczenia zawartego w tekście u.p.d.o.p., bowiem prowadzić to będzie do błędnych wniosków”.

„Urządzenia przemysłowe, handlowe lub naukowe” (ang. „ICS equipment”, czyli „industrial, commercial, or scientific equipment) stanowią pewną nierozłączną kategorię międzynarodowego prawa podatkowego, podobnie jak zakład (ang. „PE”, czyli „permanent establishment”).

Trzeba przy tym zwrócić uwagę na nieco odmienne znaczenie pojęć „industrial” i „przemysłowy” oraz „commercial” i „handlowy”. W języku angielskim bowiem pojęcie „industry” ma nieco szersze znaczenie niż polskie pojęcie przemysł, gdyż oznacza także branżę (stąd występuje także w liczbie mnogiej „industries”). Dlatego też w języku angielskim „construction industry” to nic innego niż „budownictwo”. Podobnie „telecommunication industry” oznacza branżę telekomunikacyjną, a „transportation industry” – branżę transportową. Natomiast w języku polskim przemysł budowlany będzie kojarzył się raczej z gałęzią przemysłu zajmującą się produkcją materiałów budowlanych. Podobnie przymiotnik „commercial” oznacza nie tylko „handlowy”, ale także „komercyjny”.

Dlatego też pojęcie „industrial equipment” odnosi się także do urządzeń telekomunikacyjnych, transportowych i budowlanych.

Stąd nie ma też wątpliwości na gruncie międzynarodowego prawa podatkowego, że do kategorii „ICS equipment” (czyli urządzeń przemysłowych, handlowych lub naukowych) zalicza się:

*   statki, samoloty, samochody i inne pojazdy, dźwigi (ang. cranes), kontenery, rurociągi, okablowanie – por. Komitet Ekspertów (ONZ) ds. Współpracy Międzynarodowej w Sprawach Podatkowych na 14 sesji – Nowy Jork 3-6 kwietnia 2017 r. „Possible Amedments to the Commentary on Article 12 (Royalties)”; także wyrok NSA II FSK sygn. akt 1540/16;
*   zwyżki teleskopowe – por. wyroki NSA sygn. akt II FSK 1828/16; II FSK 1491/16; II FSK 1422/16,
*   zwyżki montażowe oraz wózki widłowe – por. wyroki NSA sygn. akt II FSK 1166/16, II FSK 1018/16, II FSK 931/16;
*   teleskopowe wózki widłowe – por. wyrok NSA sygn. akt II FSK 1139/16;
*   kontenery, samochody ciężarowe, statki – pkt 5 Raportu 2 „The taxation of income derived from the leasing of ICS equipment” w wersji pełnej Komentarza do Modelowej konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku OECD;
*   sprzęt biurowy, samochody, kontenery, komputery, urządzenia fabryczne, zakładowe – ang. plant – por. pkt 10 lit. a Raportu „The taxation of income derived from the leasing of ICS equipment” w wersji pełnej Komentarza do Modelowej konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku OECD.

Odnosząc powyższe do przedstawionych zdarzeń przyszłych, należy wskazać, że usługi serwera internetowego, tzw. hostingu są wykorzystywane w prowadzonej działalności z zakresu szeroko rozumianego marketingu internetowego. Nie ulega zatem wątpliwości, że serwery należy zaliczyć do kategorii urządzeń przemysłowych, handlowych lub naukowych w rozumieniu art. 29 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że Wnioskodawca jako płatnik jest zobowiązany do obliczenia, pobrania oraz odprowadzenia zryczałtowanego podatku dochodowego (tzw. podatku u źródła) od należności za usługę serwera internetowego (tzw. hostingu) na rzecz nierezydentów na podstawie art. 29 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując – na Wnioskodawcy będą ciążyć obowiązki płatnika i będzie on zobowiązany do potrącenia podatku u źródła, o którym mowa w art. 29 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc się natomiast do kwestii możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów opisanych we wniosku wynagrodzeń, należy stwierdzić, co następuje.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Aby zatem dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodu, musi spełniać łącznie następujące przesłanki:

*   musi być poniesiony w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,
*   nie może być wymieniony w art. 23 ww. ustawy, wśród wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów,
*   musi być należycie udokumentowany.

Generalnie należy przyjąć, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów bądź też zabezpieczenie lub zachowanie tego źródła przychodów, o ile w myśl przepisów ww. ustawy nie podlegają wyłączeniu z tych kosztów.

Przy czym związek przyczynowy między poniesieniem wydatku a osiągnięciem przychodów bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem ich źródła należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodów bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów.

Należy przy tym zaznaczyć, że wykazanie związku poniesionych kosztów z przychodami oraz okoliczności, że ich poniesienie ma wpływ na wysokość osiąganych przychodów (lub na zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów) obciąża podatnika, bo to on wywodzi skutki prawne w postaci zmniejszenia zobowiązania podatkowego.

Koszty uzyskania przychodów nie są kosztami uzyskania jakichkolwiek przychodów, lecz zawsze związane są z uzyskaniem przychodów z konkretnego źródła. Koszty uzyskania przychodów z danego źródła pomniejszają przychody z tego właśnie źródła. Koszty te są zatem ściśle i funkcjonalnie przyporządkowane do danego źródła przychodów.

Z uwagi na to, że Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wypłacać będzie Uploaderom/Webmasterom wynagrodzenie, które – jak sam wskazał Wnioskodawca – związane będzie z należnościami, jakie Wnioskodawca otrzymuje od firm reklamowych, którego wysokość zapisana jest w regulaminie akceptowanym przez Uploaderów/Webmasterów w momencie rejestracji w serwisie, należy wskazać, że wynagrodzenie to będzie związane z uzyskiwaniem przychodów z działalności gospodarczej i jednocześnie nie znajduje się ono w katalogu wydatków niestanowiących kosztów podatkowych.

Jednak, jak wskazano powyżej, aby dany koszt mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, musi zostać prawidłowo udokumentowany.

Powołany wyżej przepis art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie określa zasad dokumentowania wydatków zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów.

Stosownie natomiast do art. 180 § 1 ustawy z dnia ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.): jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

Dowodami w postępowaniu podatkowym, zgodnie z art. 181 ww. ustawy, mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.

Użyte przez ustawodawcę sformułowanie „w szczególności” wskazuje, że katalog dowodów jest otwarty. Wskazane jest zatem posiadanie (pod kątem ewentualnego postępowania kontrolnego lub podatkowego) wszelkich dowodów, potwierdzających zaistnienie danego zdarzenia.

Mając na uwadze cytowane wyżej przepisy prawa oraz przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe, należy stwierdzić, że Wnioskodawca może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatki na wynagrodzenie wypłacane poszczególnym osobom zamieszczającym materiały filmowe na serwerze. Wnioskodawca może te wydatki udokumentować wszelkimi dowodami, o których mowa w art. 181 Ordynacji podatkowej.

Jednak należy podkreślić, że Organ w interpretacji indywidualnej nie można jednoznacznie przesądzić, co będzie wystarczającym dokumentem do zaksięgowania tego wydatku w koszty podatkowe. Ostateczna ocena, czy wydatek został prawidłowo udokumentowany, leży w kompetencjach organów podatkowych właściwych dla Wnioskodawcy w danej sprawie w toku odpowiedniego postępowania. Organ wydający interpretację indywidualną nie może natomiast dokonać takiej oceny materiału dowodowego.

Reasumując – Wnioskodawca może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatki na wynagrodzenie wypłacane poszczególnym osobom zamieszczającym materiały filmowe na serwerze.

Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie Organ informuje, że wniosek w zakresie podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób prawnych podlega odrębnym rozstrzygnięciom.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.