Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/4512-1-561/15-4/AS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-10-27
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie ustalenia prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikającego z faktur dokumentujących wydatki na odtworzenie majątku, jego modernizację oraz wydatki związane z zarządzaniem tym majątkiem, po zakończeniu inwestycji.
Słowa kluczowe: administrowanie; faktura; gmina; kanalizacja; nadzór; odliczenia-prawo do odliczenia; udostępnienie; ścieki-oczyszczalnia ścieków; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 6 lipca 2015 r. (data wpływu 24 lipca 2015 r.), uzupełnionym pismem z dnia 19 października 2015 r. (data wpływu 22 października 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikającego z faktur dokumentujących wydatki na odtworzenie majątku, jego modernizację oraz wydatki związane z zarządzaniem tym majątkiem, po zakończeniu inwestycji – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 lipca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikającego z faktur dokumentujących wydatki na odtworzenie majątku, jego modernizację oraz wydatki związane z zarządzaniem tym majątkiem, po zakończeniu inwestycji. Wniosek został uzupełniony pismem w dniu 22 października 2015 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Związek „A”, będący czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: Związek, Wnioskodawca), został powołany do życia przez sześć gmin, które w ramach jego działalności rozwiązują kompleksowo problemy występujące na ich obszarze, a wymagające współdziałania.

Do zadań Związku należy wspólne planowanie i wykonywania na obszarze Członków Związku zadań z zakresu:

1.  projektów ze wspólnie przyjętej strategii rozwoju turystyki;
2.  realizacji zadań własnych Gmin Uczestniczących w Projekcie, w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków. W tym zakresie do zadań Związku należy:
    1.  zbiorowe odprowadzanie ścieków w oparciu o majątek Związku, w tym wytworzony w ramach realizacji Projektu i urządzenia kanalizacyjne nie stanowiące majątku Związku, które zostaną przyłączone do tego majątku jako funkcjonalna całość;
    2.  udzielanie zezwoleń na prowadzenie działalności w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę lub zbiorowego odprowadzania ścieków;
    3.  uchwalanie regulaminu dostarczania wody i odprowadzania ścieków na terenie Gmin Uczestniczących w Projekcie;
    4.  kształtowanie polityki opłat za zbiorowe zaopatrzenie w wodę i zbiorowe odprowadzanie ścieków na terenie Gmin Uczestniczących w Projekcie, w tym zatwierdzanie taryf, z wyłączeniem kompetencji w zakresie decydowania o dopłatach dla taryfowych grup odbiorców;
    5.  wyznaczanie kierunków rozwoju i realizacja polityki inwestycyjno-modernizacyjnej majątku wytworzonego w ramach projektu, w tym umożliwianie wykorzystania potencjału tego majątku dla przyłączania nowych urządzeń kanalizacyjnych;
    6.  uchwalanie wieloletnich planów rozwoju i modernizacji urządzeń wodociągowych i urządzeń kanalizacyjnych przedkładanych przez przedsiębiorstwa wodociągowo-kanalizacyjne;
    7.  sprawowanie kontroli i nadzoru nad podmiotami prowadzącymi działalność w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę lub zbiorowego odprowadzania ścieków, w zakresie zgodności wykonywanej działalności z udzielonymi zezwoleniami.

Związek, w ramach statutu, realizuje 3 duże projekty, tj. zadanie pn. „(…)” - etapy I, II i III, które dotyczy wybudowania na terenie pięciu gmin kanalizacji o długości ok. 432 km wraz ze 184 przepompowniami.

Przedsięwzięcie jest dofinansowywane ze środków POIiŚ w ramach Funduszu Spójności.

Celem programu jest osiągnięcie odpowiedniego efektu ekologicznego, poprzez uzyskanie jak największej liczby odbiorców ścieków oraz osiągnięcie jak najwyższego wolumenu ścieków.

W ramach zasadniczego przedsięwzięcia, podłączonych zostanie ok. 46 tysięcy nowych odbiorców.

Aby zapewnić maksymalne osiągnięcie efektu ekologicznego w Projekcie, poprzez podłączenie osób, dla których dopiero w chwili obecnej (w fazie realizacji) powstała możliwość dołączenia się do nowo budowanego systemu, Związek złożył wniosek o dofinansowanie tzw. podłączeń kanalizacyjnych do sieci w ramach Programu Priorytetowego Sporządzenia wniosków o dofinansowanie z Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej w ramach programu: „Dofinansowanie przydomowych oczyszczalni ścieków oraz podłączeń budynków do zbiorczego systemu kanalizacyjnego”. Celem programu jest sfinansowanie mieszkańcom możliwości podłączenia posesji do istniejącej kanalizacji sanitarnej.

Założenia programu:

1.  beneficjentem jest Związek,
2.  struktura finansowania kształtuje się następująco:
    *   dotacja z Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej (dalej: NFOŚiGW) - 45%
    *   pożyczka z NFOŚiGW - 45%,
    *   środki własne (pokrywane następnie przez mieszkańców) - 10%.

Majątek wytworzony w ramach przeprowadzonego projektu inwestycyjnego (projektowanie, roboty budowlano-montażowe) stanowi i będzie stanowił do roku 2036 własność „A”.

Po roku 2036, majątek zostanie wniesiony aportem do spółki S.A.

Dnia 16 marca 2012 r. Zarząd „A” podpisał decyzję o zezwoleniu firmie S.A. na prowadzenie zbiorowego odprowadzania ścieków.

Na podstawie decyzji, Spółka S.A. rozpoczęła działalność na majątku z dniem 1 stycznia 2013 roku. Spółka prowadzi działalność na zasadach określonych w ustawie o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków. Zezwolenie wydane Spółce S.A. wydane zostało na czas nieokreślony.

Skutkiem powyższego, „A” osiąga przychody (czynsz dzierżawny) z tytułu dzierżawy wytworzonego majątku. Zrealizowany w tych okolicznościach obrót opodatkowany jest podatkiem VAT na podstawie wystawianych okresowo faktur. Faktury te aktualnie wystawiane są w okresach miesięcznych, w przyszłości wystawiane będą w okresach kwartalnych.

Wnioskodawca opodatkowywał podatkiem VAT środki uzyskiwane od mieszkańców zamieszkałych na terenie gmin należących do Związku, w ramach ich udziału w finansowaniu inwestycji. Powyższe wynika z faktu, że w ocenie „A”, wpłaty dokonywane przez mieszkańców stanowiły zapłatę za budowę przyłączy do sieci wodociągowej, gdyż koszt wykonania rzeczonych przyłączy obciąża, na mocy odrębnych przepisów, osoby ubiegające się o przyłączenie nieruchomości do sieci. W rezultacie powyższego, „A” skorzystał również z przysługującego mu prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizacją inwestycji.

Obecnie (w związku z zakończeniem pewnych projektów inwestycyjnych i przyjęciu wykonanych sieci kanalizacji sanitarnych na majątek), jak i w przyszłości (w związku z już zakończonymi projektami inwestycyjnymi, jak i projektami, które zakończone zostaną w przyszłości), Związek ponosi i ponosił będzie koszty związane z zarządzaniem majątkiem wytworzonym w ramach wybudowanej kanalizacji. Kosztami tymi są i będą wydatki na odtworzenie majątku, jego modernizację, ale także wydatki związane z zarządzaniem tym majątkiem (wynajem biura, energia elektryczna i inne media, usługi podwykonawcze, art. biurowe, itp.). Wydatki te ponoszone są i będą w odniesieniu do samego majątku (np.: usługi podwykonawcze), jak i w odniesieniu do pracowników „A”, którzy zajmować się będą w ramach swoich obowiązków tymże zarządzaniem stanowiącym wyraz dbałości o substancję majątkową Wnioskodawcy.

Z uzupełnienia do wniosku z dnia 19 października 2015 r. wynika, że:

1.  Inwestycja, o której mowa we wniosku, oddawana jest do użytkowania etapami, w częściach – modułami, i zgodnie z umową z operatorem sieci, sukcesywnie oddawana w dzierżawę. Zakończenie całej inwestycji i rozliczenie jej z NFOŚiGW planowane jest najpóźniej do końca roku 2016.
2.  Majątek wytworzony w ramach przedmiotowej inwestycji będzie udostępniony podmiotom trzecim na podstawie umowy dzierżawy od dnia oddania do używania do końca roku 2036, po czym wytworzony majątek będzie, zgodnie z planem, wniesiony aportem do Spółki S.A.
3.  Pod pojęciem „modernizacja” Wnioskodawca rozumie trwałe ulepszenie oddanego do użytkowania środka trwałego, prowadzące do zwiększenia jego wartości użytkowej. W ramach modernizacji może nastąpić wymiana poszczególnych elementów wytworzonego majątku prowadząca do udoskonalenia, unowocześnienia danego środka trwałego. Modernizacja oznacza zarówno usprawnienie działania danych środków trwałych, ale także wymianę elementów sieci na elementy lepszej jakości, bardziej nowoczesne, o lepszej technologii działania.

Pod pojęciem „odtwarzania majątku”, Wnioskodawca rozumie remont wytworzonego majątku. Z uwagi na zużywanie się użytkowanych środków trwałych, zużycie fizyczne sieci kanalizacyjnej, przyłączy, pompowni i jej elementów, może wystąpić konieczność wymiany zużytych środków trwałych lub ich elementów na nowe, takie same lub podobnego rodzaju.

Używanie środków trwałych wymaga także bieżącej konserwacji, a więc utrzymania wytworzonych środków trwałych w dobrym stanie technicznym poprzez sprawdzanie stanu technicznego, usuwanie drobnych usterek i uszkodzeń. Konserwacji będzie dokonywał w ramach podpisanej umowy operator sieci.

1.  Wytworzony majątek w ramach realizowanej przedmiotowej inwestycji planuje się wydzierżawić podmiotom trzecim w całości, za co Wnioskodawca będzie pobierać czynsz dzierżawny opodatkowany podatkiem VAT.
2.  Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności ma zamiar rozliczać wydatki na:
    *   energię elektryczną zużywaną do funkcjonowania biura,
    *   wydatki na wynajem biura, w tym wydatki na energię cieplną i zużycie wody,
    *   zakup materiałów biurowych,
    *   usługi teleinformatyczne, w tym za korzystanie z sieci internetowej,
    *   usługi ochrony i monitoringu pomieszczeń biurowych,
    *   usługi pocztowe,
    *   usługi prawne,
    *   zakup paliwa do samochodu służbowego,
    *   inne usługi związane z bieżącym funkcjonowaniem biura Związku.

Natomiast wydatki za energię elektryczną ściśle związane z funkcjonowaniem sieci kanalizacyjnej (głównie energia do przepompowni), od momentu oddania do użytkowania - pokrywa wydzierżawiający - operator sieci kanalizacyjnej wytworzonej w ramach przedmiotowej inwestycji.

Jeśli wydzierżawiający nie ma jeszcze podpisanej umowy z energetyką lub nie nastąpiła jeszcze cesja takiej umowy, to wydatek jest ponoszony przez Związek i refakturowany na operatora sieci. W pozostałych przypadkach wydzierżawiający jest zobowiązany pokrywać koszty energii elektrycznej zużywanej do bieżącej pracy sieci kanalizacyjnej, zgodnie z umową.

1.  Wydatki za media, dotyczące bieżącej obsługi zakończonej inwestycji lub jej części składowych nie są bezpośrednio rozliczane w czynszu dzierżawnym.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy po zakończeniu inwestycji, w odniesieniu do wydatków ponoszonych przez Wnioskodawcę na odtworzenie majątku, jego modernizację oraz wydatki związane z zarządzaniem tym majątkiem (wynajem biura, energia elektryczna i inne media, usługi podwykonawcze, art. biurowe, itp.), przysługiwało mu będzie prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur dokumentujących przedmiotowe wydatki?

Zdaniem Wnioskodawcy, przysługuje mu prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur dokumentujących wydatki na odtworzenie majątku, jego modernizację oraz wydatki związane z zarządzaniem tym majątkiem (wynajem biura, energia elektryczna i inne media, usługi podwykonawcze, art. biurowe, itp.).

UZASADNIENIE

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 4, poz. 535 z późn. zm.; dalej: u.p.t.u.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

W myśl art. 86 ust. 10 u.p.t.u., prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje zasadniczo w rozliczeniu za okres, w którym, w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług, powstał obowiązek podatkowy.

Jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w art. 86 ust. 10 u.p.t.u., może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 u.p.t.u.).

Zgodnie z brzmieniem art. 90 ust. 1 u.p.t.u., w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Ustawodawca dał zatem podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, co m.in. oznacza, że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 u.p.t.u.

Zgodnie z art. 88 ust. 4 u.p.t.u., obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96 u.p.t.u., z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7 u.p.t.u.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy, bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, czyli takimi, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

W tym zakresie wskazać należy na orzeczenie TSUE z dnia 13 marca 2014 r. w sprawie C-204/13, w którym TSUE stwierdził m.in.: „tak więc, jak już orzekł Trybunał, aby można było przyznać podatnikowi prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT i określić zakres tego prawa, zasadniczo konieczne jest istnienie bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku, a jedną lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia (zob. wyrok z dnia 21 lutego 2013 r. w sprawie C-104/12 Becker, pkt 19 i przytoczone tam orzecznictwo)”.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego przez podmiot nie będący czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT oraz podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku i nie podlegających temu podatkowi.

Zrealizowanie prawa do odliczenia możliwe jest wyłącznie przez podatników zarejestrowanych jako „podatnicy VAT czynni”, poprzez złożenie deklaracji VAT-7 bądź VAT-7K.

Wnioskodawca zajmuje się budową sieci kanalizacji sanitarnych wraz z infrastrukturą towarzyszącą. Budowy sieci kanalizacji w ramach wskazanych projektów wraz z całą infrastrukturą nie są realizowane w celu dalszej odprzedaży, lecz jako realizacja celów publicznych gmin - założycieli Związku. Przy czym realizacja celów publicznych wiąże się z uzyskiwaniem obrotu opodatkowanego podatkiem VAT w związku z zawartymi umowami dzierżawy wytworzonego majątku ze Spółką S.A. W niektórych przypadkach (raczej jednostkowych) umowy dzierżawy zawierane będą z Zakładami Komunalnymi np. w S lub P.

Zgodnie z zapisem art. 15 ust. 1 u.p.t.u., podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 15 ust. 2 u.p.t.u., działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Według art. 15 ust. 6 u.p.t.u., nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L., Nr 347), zgodnie z którym, krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże, w świetle unormowań prawa wspólnotowego, w przypadku, gdy organy władzy publicznej bądź urzędy obsługujące te organy podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2001 r., Nr 142, poz. 1591, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

W świetle art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy, w szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości, porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.

Przepis art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (Dz. U. z 2006 r., Nr 123, poz. 858, z poźn. zm.) stanowi, że zbiorowe zaopatrzenie w wodę i zbiorowe odprowadzanie ścieków jest zadaniem własnym gminy.

Natomiast przepis art. 15 ust. 1 ww. ustawy nakłada na przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne obowiązek zapewnienia budowy urządzeń wodociągów i urządzeń kanalizacyjnych, ustalonych przez gminę w studium uwarunkowań kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy oraz miejscowych planach zagospodarowania przestrzennego, w zakresie uzgodnionym w wieloletnim planie rozwoju i modernizacji, o którym mowa w art. 21 ust. 1. Realizację budowy przyłączy do sieci oraz studni wodomierzowej, pomieszczenia przewidzianego do lokalizacji wodomierza głównego i urządzenia pomiarowego, zapewnia na własny koszt osoba ubiegająca się o przyłączenie nieruchomości do sieci (art. 15 ust. 2).

Odnosząc się do kwestii jawiącej się na tle obrotu jaki Wnioskodawca osiąga z tytułu dzierżawy infrastruktury, na którą składają się zarówno: sieć kanalizacji, jak i poszczególne przyłączenia, należy odwołać się do regulacji wynikających z art. 693 i Kodeksu cywilnego (Dz. U. z 2014 r., poz. 121, z późn. zm.), zgodnie z którym, przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz. Tak więc dzierżawa jest umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną; odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania i pobierania pożytków, jest świadczenie dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu.

Wobec powyższego, oddanie przez wnioskodawcę w ramach umowy dzierżawy, tj. czynności cywilnoprawnej, innemu podmiotowi nieruchomości, skutkuje uzyskiwaniem korzyści majątkowej po stronie Związku.

W konsekwencji, dzierżawa inwestycji stanowi odpłatne świadczenie, które podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.

Z uwagi na fakt, że przedmiot inwestycji służy i będzie służył Związkowi w całości do czynności opodatkowanych, wnioskodawcy przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług na odtworzenie majątku, jego modernizację, oraz faktur dokumentujących wydatki związane z zarządzaniem tym majątkiem (wynajem biura, energia elektryczna, inne media, usługi podwykonawcze, art. biurowe, itp.).

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 8 ust. 1 u.p.t.u, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Należy w tym miejscu nadmienić, że jednostki samorządu terytorialnego, takie jak gminy, powiaty, województwa czy związki międzygminne, są innymi niż organy władzy publicznej uczestnikami sektora finansów publicznych, a zatem nie korzystają z wyłączenia z opodatkowania określonego w art. 15 ust. 6 u.p.t.u.

Mając na względzie powyższe, skonkludować należy, że podmioty takie jak związki międzygminne, ze względu na ustawowo przyznaną im osobowość prawną, mogą być podatnikami VAT, stąd wykonywanie przez nie zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność, wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT (art. 65 ustawy o samorządzie gminnym).

Zatem w przedstawionych wyżej okolicznościach, powstałe mienie, w ramach realizowanych projektów, w całości służy i będzie służyło czynnościom opodatkowanym.

Wnioskodawca będzie miał zatem prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizowanym projektem, tak na etapie realizacji inwestycji prowadzącej do powstania obiektów służących zbiorowemu odprowadzaniu ścieków, jak i na etapie utrzymania posiadanej substancji majątkowej, obejmującym wydatki na odtworzenie majątku, jego modernizację oraz wydatki związane z zarządzaniem tym majątkiem (wynajem biura, energia elektryczna i inne media, usługi podwykonawcze, art. biurowe, itp.).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą.

Zgodnie z treścią tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, tj. zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Ponadto, stosownie do przepisu art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Z treści ww. przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni lub pośredni związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Jak wskazano powyżej, najistotniejszym warunkiem umożliwiającym czynnemu podatnikowi podatku VAT realizację prawa do odliczenia, jest związek dokonanych zakupów z wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Jednocześnie oceny, czy związek ten istnieje lub będzie istniał w przyszłości, należy dokonać w momencie realizowania zakupów zgodnie z zasadą niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

W świetle postanowień art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – stosownie do treści art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody.

Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L, Nr 347, z 11.12.2006, s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Jak wynika z opisu sprawy, Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W ramach statutu, realizuje w etapach duże projekty, które dotyczą wybudowania na terenie pięciu gmin kanalizacji wraz z przepompowniami. Przedsięwzięcie jest dofinansowywane ze środków POIiŚ w ramach Funduszu Spójności. Majątek wytworzony w ramach przeprowadzonego projektu inwestycyjnego (projektowanie, roboty budowlano-montażowe) stanowi i będzie stanowił do roku 2036 własność Wnioskodawcy. Po roku 2036, majątek zostanie wniesiony aportem do spółki akcyjnej. Dnia 16 marca 2012 r. Wnioskodawca podpisał decyzję o zezwoleniu spółce akcyjnej na prowadzenie zbiorowego odprowadzania ścieków. Na podstawie decyzji, spółka akcyjna rozpoczęła działalność na majątku z dniem 1 stycznia 2013 r. Spółka prowadzi działalność na zasadach określonych w ustawie o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków. Zezwolenie wydano spółce na czas nieokreślony. Skutkiem powyższego, Wnioskodawca osiąga przychody (czynsz dzierżawny) z tytułu dzierżawy wytworzonego majątku. Zrealizowany w tych okolicznościach obrót opodatkowany jest podatkiem VAT na podstawie wystawianych okresowo faktur. Faktury te aktualnie wystawiane są w okresach miesięcznych, w przyszłości wystawiane będą w okresach kwartalnych. Wnioskodawca opodatkowywał podatkiem VAT środki uzyskiwane od mieszkańców zamieszkałych na terenie gmin należących do Związku, w ramach ich udziału w finansowaniu inwestycji. Powyższe wynika z faktu, że w ocenie Wnioskodawcy, wpłaty dokonywane przez mieszkańców stanowiły zapłatę za budowę przyłączy do sieci wodociągowej, gdyż koszt wykonania rzeczonych przyłączy obciąża, na mocy odrębnych przepisów, osoby ubiegające się o przyłączenie nieruchomości do sieci. W rezultacie powyższego, Wnioskodawca skorzystał również z przysługującego mu prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizacją inwestycji. Obecnie (w związku z zakończeniem pewnych projektów inwestycyjnych i przyjęciu wykonanych sieci kanalizacji sanitarnych na majątek), jak i w przyszłości (w związku z już zakończonymi projektami inwestycyjnymi, jak i projektami, które zakończone zostaną w przyszłości), Związek ponosi i ponosił będzie koszty związane z zarządzaniem majątkiem wytworzonym w ramach wybudowanej kanalizacji. Kosztami tymi są i będą wydatki na odtworzenie majątku, jego modernizację, ale także wydatki związane z zarządzaniem tym majątkiem (wynajem biura, energia elektryczna i inne media, usługi podwykonawcze, art. biurowe, itp.). Wydatki te ponoszone są i będą w odniesieniu do samego majątku (np.: usługi podwykonawcze), jak i w odniesieniu do pracowników Wnioskodawcy, którzy zajmować się będą w ramach swoich obowiązków tymże zarządzaniem stanowiącym wyraz dbałości o substancję majątkową Wnioskodawcy. Inwestycja, o której mowa we wniosku, oddawana jest do użytkowania etapami, w częściach – modułami, i zgodnie z umową z operatorem sieci, sukcesywnie oddawana w dzierżawę. Zakończenie całej inwestycji i rozliczenie jej planowane jest najpóźniej do końca roku 2016. Majątek wytworzony w ramach przedmiotowej inwestycji będzie udostępniony podmiotom trzecim na podstawie umowy dzierżawy od dnia oddania do używania do końca roku 2036, po czym wytworzony majątek będzie, zgodnie z planem, wniesiony aportem do spółki akcyjnej. Pod pojęciem „modernizacja” Wnioskodawca rozumie trwałe ulepszenie oddanego do użytkowania środka trwałego, prowadzące do zwiększenia jego wartości użytkowej. W ramach modernizacji może nastąpić wymiana poszczególnych elementów wytworzonego majątku prowadząca do udoskonalenia, unowocześnienia danego środka trwałego. Modernizacja oznacza zarówno usprawnienie działania danych środków trwałych, ale także wymianę elementów sieci na elementy lepszej jakości, bardziej nowoczesne, o lepszej technologii działania. Pod pojęciem „odtwarzania majątku”, Wnioskodawca rozumie remont wytworzonego majątku. Z uwagi na zużywanie się użytkowanych środków trwałych, zużycie fizyczne sieci kanalizacyjnej, przyłączy, pompowni i jej elementów, może wystąpić konieczność wymiany zużytych środków trwałych lub ich elementów na nowe, takie same lub podobnego rodzaju. Używanie środków trwałych wymaga także bieżącej konserwacji, a więc utrzymania wytworzonych środków trwałych w dobrym stanie technicznym poprzez sprawdzanie stanu technicznego, usuwanie drobnych usterek i uszkodzeń. Konserwacji będzie dokonywał w ramach podpisanej umowy operator sieci. Wytworzony majątek w ramach realizowanej przedmiotowej inwestycji planuje się wydzierżawić podmiotom trzecim w całości, za co Wnioskodawca będzie pobierać czynsz dzierżawny opodatkowany podatkiem VAT. Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności ma zamiar rozliczać wydatki na:

*   energię elektryczną zużywaną do funkcjonowanie biura,
*   wydatki na wynajem biura, w tym wydatki na energię cieplną i zużycie wody,
*   zakup materiałów biurowych,
*   usługi teleinformatyczne, w tym za korzystanie z sieci internetowej,
*   usługi ochrony i monitoringu pomieszczeń biurowych,
*   usługi pocztowe,
*   usługi prawne,
*   zakup paliwa do samochodu służbowego,
*   inne usługi związane z bieżącym funkcjonowaniem biura Związku.

Natomiast wydatki za energię elektryczną ściśle związane z funkcjonowaniem sieci kanalizacyjnej (głównie energia do przepompowni), od momentu oddania do użytkowania - pokrywa wydzierżawiający - operator sieci kanalizacyjnej wytworzonej w ramach przedmiotowej inwestycji. Jeśli wydzierżawiający nie ma jeszcze podpisanej umowy z energetyką lub nie nastąpiła jeszcze cesja takiej umowy, to wydatek jest ponoszony przez Związek i refakturowany na operatora sieci. W pozostałych przypadkach wydzierżawiający jest zobowiązany pokrywać koszty energii elektrycznej zużywanej do bieżącej pracy sieci kanalizacyjnej, zgodnie z umową. Wydatki za media, dotyczące bieżącej obsługi zakończonej inwestycji lub jej części składowych nie są bezpośrednio rozliczane w czynszu dzierżawnym.

Wątpliwości dotyczą ustalenia, czy po zakończeniu inwestycji, w odniesieniu do wydatków ponoszonych na odtworzenie majątku, jego modernizację oraz wydatki związane z zarządzeniem tym majątkiem, Wnioskodawcy przysługiwało będzie prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur dokumentujących przedmiotowe wydatki.

W cytowanym powyżej art. 86 ustawy prawodawca zezwolił na odliczenie podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających temu podatkowi.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że Wnioskodawca, jak wynika z opisu sprawy, oddaje opisaną wyżej inwestycję w dzierżawę sukcesywnie, to jest etapami – modułami. W związku z tym, majątek wytworzony w ramach tej inwestycji, będzie udostępniony podmiotom trzecim na podstawie umowy dzierżawy od dnia oddania do używania do końca roku 2036, czyli do momentu wniesienia go aportem do spółki akcyjnej.

Analizując powołane przepisy oraz przedstawiony opis sprawy stwierdzić należy, że majątek, który ma być przedmiotem odtworzenia oraz modernizacji, a także majątek, którym Wnioskodawca ma zarządzać, jest wykorzystywany przez Niego do czynności opodatkowanych (umowa dzierżawy i zarząd majątkiem). Nadto Wnioskodawca jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. W związku z powyższym spełnione zostały przesłanki dające prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących wydatki na odtworzenie majątku, jego modernizację oraz wydatki związane z zarządzaniem tym majątkiem. Dopóki wyżej opisany majątek będzie wykorzystywał do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, dopóty będzie Wnioskodawcy przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Podsumowując, ze względu na spełnienie podstawowej pozytywnej przesłanki warunkującej prawo do odliczenia podatku naliczonego, jaką jest związek zakupów z wykonywaniem czynności opodatkowanych, Wnioskodawcy – stosownie do zapisów art. 86 ust. 1 ustawy – przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących wydatki na odtworzenie majątku, jego modernizację oraz związane z zarządzaniem tym majątkiem. Prawo to przysługuje pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych określonych w art. 88 ustawy.

Tut. Organ wskazuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, które zostały przedstawione w opisie sprawy oraz stanowisku Wnioskodawcy, a nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone. Dotyczy to w szczególności prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizowanym projektem na etapie realizacji inwestycji, prowadzącej do powstania obiektów służących zbiorowemu odprowadzaniu ścieków.

Ponadto tut. Organ zauważa, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Należy zatem zaznaczyć, że odpowiedzi na pytania zawarte we wniosku udzielono w oparciu o przedstawiony stan faktyczny. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego stanu faktycznego, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.