Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-507/12-4/DP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-10-12
Teza: Czy prawidłowe jest stanowisko spółki, zgodnie z którym, zyski niewypłacone akcjonariuszom, lecz podzielone w inny sposób (w tym przekazane na kapitał zapasowy), nie będą stanowić przychodu dla akcjonariuszy spółki w przypadku jej przekształcenia w spółkę komandytowo-akcyjną, w związku z czym powstała w wyniku przekształcenia spółka nie będzie zobowiązana do poboru 19% zryczałtowanego podatku dochodowego z tego tytułu?
Słowa kluczowe: kapitał-kapitał zapasowy; przekształcanie; spółki-spółka akcyjna; zyski; zyski-zysk niepodzielony
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 11 lipca 2012 r. (data wpływu 16 lipca 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konsekwencji podatkowych przekształcenia spółki akcyjnej w spółkę komandytowo-akcyjną – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 lipca 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konsekwencji podatkowych przekształcenia spółki akcyjnej w spółkę komandytowo-akcyjną.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Dnia 27.04.2012 r. zwyczajne walne zgromadzenie akcjonariuszy spółki P. Spółka Akcyjna (dalej: Spółka) podjęło, zgodnie ze statutem, uchwałę o przeznaczeniu zysku za rok 2011 w całości, tj. w kwocie 1.605.423,76 zł., na kapitał zapasowy. Analogiczne uchwały podejmowane były w latach poprzednich, tj. w odniesieniu do zysków za lata 2003 - 2010. W konsekwencji, na kapitale zapasowym znajdowały się już środki z zysków z lat ubiegłych w wysokości 7.477.256,27 zł.

Obecnie, w ramach procesu restrukturyzacji, spółka planuje przekształcenie formy prowadzonej działalności ze spółki akcyjnej w spółkę komandytowo-akcyjną. Akcjonariuszami spółki są: osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą oraz spółka z ograniczoną odpowiedzialnością.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy prawidłowe jest stanowisko spółki, zgodnie z którym, zyski niewypłacone akcjonariuszom, lecz podzielone w inny sposób (w tym przekazane na kapitał zapasowy), nie będą stanowić przychodu dla akcjonariuszy spółki w przypadku jej przekształcenia w spółkę komandytowo-akcyjną, w związku z czym powstała w wyniku przekształcenia spółka nie będzie zobowiązana do poboru 19% zryczałtowanego podatku dochodowego z tego tytułu?

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytanie wniosku w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Wniosek Spółki w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych zostanie rozpatrzony odrębną interpretacją indywidualną.

Zdaniem Spółki, wartość niewypłaconego wspólnikom, lecz przeniesionego na kapitał zapasowy zysku osiągniętego przez spółkę, nie będzie stanowić przychodu dla jej akcjonariuszy w przypadku przekształcenia w spółkę komandytowo-akcyjną. Na dzień przekształcenia brak będzie bowiem niepodzielonych zysków, o których mowa w art. 24 ust. 4 pkt 8 ustawy o PIT oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT. Wypracowane przez spółkę zyski, pomimo iż niewypłacone akcjonariuszom w formie dywidendy, zostały podzielone w inny sposób, tj. poprzez przeniesienie na kapitał zapasowy. Tym samym, powstała w wyniku przekształcenia spółki, spółka komandytowo-akcyjna nie będzie zobowiązana do poboru 19% zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu niepodzielonych zysków w zakresie środków zgromadzonych na kapitale zapasowym.

Uzasadnienie stanowiska spółki

Poniżej spółka prezentuje szczegółowe uzasadnienie przedstawionego stanowiska:

1.  Regulacje prawne

Zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o PIT oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Jak wynika z art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT, od uzyskanych dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy. Z kolei art. 41 ust. 4c ustawy o PIT stanowi, że spółka przejmująca, nowo zawiązana lub powstała w wyniku przekształcenia jest obowiązana, jako płatnik, pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4, od dochodu określonego w art. 24 ust. 5 pkt 7 lub 8.

W ustawie o CIT analogiczne regulacje zawiera art. 22 ust. 1, zgodnie z którym podatek dochodowy od dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu oraz art. 26 ust. 6, który wskazuje, iż w przypadku dochodu, o którym mowa w art. 10 ust 6 i 8, spółka przejmująca, nowo zawiązana lub powstała w wyniku przekształcenia jest obowiązana, jako płatnik wpłacić podatek, o którym mowa w art. 22 ust. 1 na rachunek właściwego urzędu skarbowego.

Ustawa o PIT, Ani ustawa o CIT nie definiują pojęcia niepodzielony zysk. Skoro jednak powołany przepis ustaw podatkowych odnosi się wprost do wartości niepodzielonego zysku w przypadku przekształcenia spółek, a więc instytucji z zakresu prawa handlowego — zasadnym jest w ocenie spółki odwołanie się do odpowiednich przepisów kodeksu spółek handlowych (dalej: ksh) w tym zakresie. Znaczenia konkretnego przepisu prawa nie można bowiem dochodzić w oderwaniu od całego porządku prawnego.

I tak, zgodnie z art. 347 § 1 ksh, akcjonariusze mają prawo do udziału w zysku wykazanym w sprawozdaniu finansowym, zbadanym przez biegłego rewidenta, który został przeznaczony przez walne zgromadzenie do wypłaty akcjonariuszom. W myśl natomiast § 2 niniejszego przepisu statut może przewidywać inny sposób podziału zysku, z uwzględnieniem art. 348, art. 349, art. 351 § 4 oraz art. 353.

Już zatem z niniejszego przepisu wynika, że ksh dopuszcza możliwość podziału zysku wypracowanego przez spółkę akcyjną zarówno poprzez wypłatę dywidendy akcjonariuszom, jak i w inny sposób. Niezależnie od sposobu podziału, w każdym jednak wypadku będziemy mieli do czynienia z formą rozdysponowania zyskiem, jego podzielenia w rozumieniu przepisów prawa.

1.  Pojęcie „niepodzielonych zysków” na gruncie ksh

Uwzględniając powyższe, wskazać należy, że jeżeli co innego nie wynika ze statutu, w uchwale o podziale i przeznaczeniu zysku wspólnicy (akcjonariusze) mogą dowolnie zadysponować zyskiem wykazanym przez spółkę. Decyzja o sposobie podziału i przeznaczeniu zysku (na wypłatę dywidend, bądź na inne cele) należy bowiem - w przypadku spółki akcyjnej — do walnego zgromadzenia akcjonariuszy. W wyroku z dnia 6.03.2009 r. (sygn. II CSK 522/08), Sąd Najwyższy podkreślił, że: „Decyzja o przeznaczeniu zysku rocznego na cele związane z działalnością spółki i dalszym jej rozwojem, która wyłącza prawo do dywidendy, powinna uwzględniać między innymi cel jej działalności, konieczne do jego realizacji i dalszego rozwoju przedsięwzięcia oraz uwarunkowania rynkowe, jak również to, że prawo do udziału w wypracowanym zysku jest jednym z najważniejszych uprawnień wspólnika; właściwe rozważenie interesu spółki i wspólnika decyduje o pozytywnej ocenie uchwały zgromadzenia wspólników.”

Powyższe potwierdza, że zysk spółki kapitałowej nie musi być przeznaczony do podziału pomiędzy wspólników. Każda natomiast uchwała podejmowana w zakresie rozdysponowania zysku, będzie uchwałą o jego podziale. W konsekwencji z „zyskiem niepodzielonym” będziemy mieli do czynienia wyłącznie do momentu zatwierdzenia sprawozdania finansowego i podjęcia uchwały o przeznaczeniu wykazanego w nim zysku — tak Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z 19.01.2012 r. (sygn. I SA/Wr 1486/11): „O podziale zysku co do zasady decyduje zgromadzenie wspólników w formie uchwały (\`(...)\`). Może być przewidziana w umowie spółki inna forma takiej decyzji, niemniej zawsze rozstrzygnięcie tej kwestii będzie pozostawać w ramach spółki, która zysk wypracowała. Spółka natomiast może podjąć decyzję o Przeznaczeniu zysku na inne cele niż wypłata w formie dywidendy wspólnikom, przykładowo — na kapitał zapasowy, kapitały rezerwowe, fundusze celowe. Jakiekolwiek rozdysponowanie zyskiem wykazanym w sprawozdaniu finansowym, które zawsze będzie przybierać formę czy to uchwały zgromadzenia wspólników, czy też inną, przewidzianą w umowie spółki (\`(...)\`), będzie stanowić przejaw jego dzielenia. Wywieść stąd zatem należy, iż zysk niepodzielony będzie występować na etapie zatwierdzenia sprawozdania finansowego, w którym został wykazany, jednak tylko do czasu podjęcia decyzji w innej formie o jego przeznaczeniu.”

Jak ponadto wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 7.03.2012 r. (sygn. II FSK 1671/10): „Pomimo, iż k.s.h. nie zawiera definicji pojęcia niepodzielonych zysków, to w sytuacji, gdy zysk ten został rozdysponowany zgodnie z umową spółki, poprzez np. jego przekazanie na kapitał zapasowy czy rezerwowy, nie jest on już zaliczany do kategorii zysków niepodzielonych.”

Podobny pogląd wyrażany jest również w piśmiennictwie — przykładowo: Jowita Pustuł w „Skutki podatkowe przekształcenia spółki kapitałowej w osobową a interpretacja pojęcia niepodzielonego zysku; glosa do wyroku WSA z 10.12.2009 r., III SA/Wa 1059/09 oraz wyroku z 18.01.2010 r., I SA/Wr 1616/09” (Przegląd Podatkowy 2/2011, s. 44-47): „Jeżeli wykazany przez spółkę zysk został odpowiednio rozdysponowany, np. przekazany na kapitał zapasowy lub kapitały rezerwowe, nie jest już zaliczany do kategorii niepodzielonych zysków. W przepisach kodeksu spółek handlowych nie znajdziemy zatem argumentów pozwalających bronić tezy, że zysk niepodzielony to zysk, który nie został podzielony między wspólników. Wręcz przeciwnie, w literaturze przedmiotu zwraca się uwagę na to, że pojęcie „podział zysku” użyte w przepisach kodeksu nie powinno być

Dodatkowo, spółka pragnie wskazać, że w niniejszej publikacji autorka wskazuje również, że:

„W doktrynie zwraca się uwagę, że zysk, który został przekazany na kapitał zapasowy lub rezerwowy spółki, przestaje w ogóle „podpadać” pod pojęcie zysku. Zysk przekazany na kapitał zapasowy nie jest już bowiem zyskiem do podziału (za ostatni rok obrotowy) ani zyskiem za lata ubiegłe (zyskiem niepodzielonym za lata ubiegłe), ale staje się częścią kapitału zapasowego. Również sama czynność przeniesienia środków znajdujących się na kapitale zapasowym na kapitał rezerwowy nie jest „przeniesieniem zysku”, nawet gdyby przenoszone środki historycznie pochodziły z zysku spółki.”

1.  Przychód z „niepodzielonych zysków” w rozumieniu ustawy o PIT oraz CIT.

Jak wskazano powyżej, zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o PIT oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych Spółek w spółki osobowe. Biorąc pod uwagę brzmienie niniejszego przepisu (użycie zwrotu „w tym także”), wskazać należy, że z dniem jego wejścia w życie, tj. z dniem 1.01.2009, ustawodawca nakazał uznawać za przychód faktycznie uzyskany z udziału w zyskach osób prawnych (zrównał z nim), również przychód z tytułu niepodzielonych zysków w spółce kapitałowej (w przypadku jej przekształcenia w spółkę osobową). Oznacza to, że nawet gdy wspólnicy spółki kapitałowej nie uzyskali faktycznego zysku, to i tak w przypadku przekształcenia spółki w spółkę osobową, ich dochodem będzie ten zysk — chyba, że został on podzielony.

Uwzględniając natomiast konkluzje wynikające z analizy przepisów ksh w zakresie podziału zysku, spółka stoi na stanowisku, że skoro ksh dopuszcza różne formy podziału zysków osiągniętych przez spółkę kapitałową, to uznać należy, że każdy prawnie dopuszczalny podział (w tym przeznaczenie zysków na kapitał zapasowy, rezerwowy, inwestycyjny) skutkuje tym, że zysk taki nie może być traktowany jako „zysk niepodzielony” w rozumieniu ustawy o PIT oraz ustawy o CIT. Ustawodawca nie ograniczył bowiem pojęcia „podział zysku” jedynie do podziału i wypłaty na rzecz wspólników spółki kapitałowej. Kierując się zasadą racjonalności ustawodawcy przyjąć należy, że gdyby intencją przy wprowadzaniu niniejszej regulacji było objęcie zakresem jej działania wszelkich zysków spółki kapitałowej, które nie zostały wypłacone wspólnikom (a więc również tych, które podzielono w inny sposób), brzmienie tego przepisu byłoby inne. Ustawodawca posłużyłby się np. pojęciem „wartości niewypłaconych wspólnikom zysków w spółkach kapitałowych”, a nie jak ma to miejsce w obowiązujących przepisach— pojęciem „zysków niepodzielonych”. Aktualne brzmienie przepisu prowadzi zatem do wniosku, że przychód do opodatkowania stanowią wyłącznie zyski, które nie zostały podzielone w żaden dopuszczalny prawem sposób. Jak bowiem słusznie wskazuje się w doktrynie: „Milczenie ustawodawcy co do podatkowości danego stanu faktycznego, niezależnie od tego czy zamierzone, czy wynikające z błędu, zawsze stanowi obszar wolny od opodatkowania, a nie lukę prawną podlegającą wypełnieniu w drodze analogii” - tak R. Mastalski w „Stosowanie prawa podatkowego”, warszawa 2008, s.123.

Spółka pragnie wskazać, że prezentowane przez nią stanowisko znajduje potwierdzenie także w najnowszym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz wojewódzkich sądów administracyjnych -

Przykładowo:

*   Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 29.11.2011 r. (sygn. II FSK 930-931/10): „Skoro przepisy k.s.h. dopuszczają podział zysku na cele związane z działalnością spółki i dalszym jej rozwojem, który jednocześnie wyłącza prawo do dywidendy, zysk ten, prawidłowo rozdysponowany np. na kapitał zapasowy nie jest już zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Ustawodawca w powołanym przepisie podatkowym nie zawęził jego działania wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników. Wobec tego każdy dozwolony przepisami k.s.h. podział zysku wyklucza zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. W przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Odmienne stanowisko byłoby sprzeczne z literalnym brzmieniem art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f.”

*   Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 8.12.2011 r. (sygn. II FSK 1050/10): „Skoro ustawodawca nie ograniczył pojęcia „podział zysku” tylko do podziału polegającego na jego rozdzieleniu pomiędzy wspólników spółki kapitałowej, co zarazem wiąże się z wykreowaniem zobowiązania spółki do wypłaty określonych części zysku poszczególnym jej wspólnikom, to należy uznać, że „podział zysku” to pojecie ogólne, dotyczące zarówno przeznaczenia zysków do podziału między wspólników, jak i do przeznaczenia ich na inne cele, przewidziane w umowie spółki. (\`(...)\`) Uprawniony jest więc pogląd, że każda uchwała podjęta przez zgromadzenie wspólników w trybie 231 § 2 pkt 2 k.s.h. jest uchwałą o podziale zysku, a o zysku niepodzielonym można mówić wyłącznie wówczas, gdy właściwy organ stanowiący spółki nie podejmie uchwały co do sposobu przeznaczenia zysku za określony rok obrotowy.”

*   Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 19.04.2012 r. (sygn. II FSK 1935/10): „Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że dodanie pkt 8 w ust. 5 w art. 24 u.p.d.o.f. w brzmieniu nadanym mu ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw, nie spowodowało objęcia opodatkowaniem prawidłowo rozdysponowanego zysku np. na kapitał zapasowy, gdyż nie jest to już zysk niepodzielony w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f.”

*   Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 19.04.2012 r. (sygn. II FSK 1853/10): „podzielenie zysku może nastąpić nie tylko między wspólników. Sytuacja taka może wiązać się z wypłatą na rzecz zarządu bądź rady nadzorczej (tantiemy), utworzeniem funduszu rezerwowego, zapasowego, amortyzacyjnego, inwestycyjnego. (\`(...)\`) Z powyższego można wyprowadzić wniosek, że pomimo, iż k.s.h. nie zawiera definicji pojęcia niepodzielonych zysków, to w sytuacji, gdy zysk ten został rozdysponowany zgodnie z umową spółki, poprzez np. jego przekazanie na kapitał zapasowy czy rezerwowy, nie jest on już zaliczany do kategorii zysków niepodzielonych.”

*   Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z 1.02.2012 r. (sygn. I SA/Po 835/11): „Każdy dozwolony przepisami kodeksu spółek handlowych podział zysku wyklucza zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o pdof, w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Odmienne stanowisko byłoby sprzeczne z literalnym brzmieniem art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o pdof (\`(...)\`) Konkludując należy uznać za zasadne stanowisko wnioskodawczyni zawarte we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, ponieważ prawidłowo rozdysponowany zysk, w tym także zysk rozdysponowany — jak wskazuje wnioskodawczyni przedstawiając stan faktyczny — na kapitał rezerwowy spółki jawnej powstałej w wyniku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, nie jest już zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o pdof, tym samym nie stanowi dochodu podlegającego opodatkowaniu zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o pdof iw związku z tym nie podlega opodatkowaniu na podstawie art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o pdof.”

Ponadto, spółka pragnie wskazać, że odmienna interpretacja, uznająca zyski przekazane na kapitał zapasowy(bądź rezerwowy, inwestycyjny itp.) za „zyski niepodzielone” w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o PIT oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT, prowadziłaby do sprzeczności z obowiązującym prawem także z następujących powodów:

*   naruszenie zasady „lege non distinguente”, poprzez wprowadzenie rozróżnienia tam, gdzie nie robi tego ustawodawca - tak m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym już wyroku z 8.12.2011 r. (sygn. II FSK 1050/10): „pogląd przeciwny, według którego „podział zysku” oznacza tylko podział pomiędzy wspólników, prowadziłby do wykładni ignorującej zasadę lege non distinguente, ponieważ wprowadzałby rozróżnienie tam, gdzie nie wprowadził go ustawodawca. Skoro zatem pojęcie „podział zysku” niekoniecznie oznacza podział tego zysku pomiędzy wspólników, uchwałę zgromadzenia wspólników o przeznaczeniu zysku w całości lub w części na inne cele, w tym na kapitał zapasowy, należy również uznać za uchwałę o podziale zysku. W konsekwencji podjęcia takiej uchwały oraz przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową nie powstanie dochód (przychód), o jakim stanowi art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., ponieważ - skoro zysk został podzielony - nie wystąpi „wartość niepodzielonych zysków” w rozumieniu tego przepisu.”

*   naruszenie art. 217 Konstytucji RP, poprzez nieuprawnione rozszerzenie obowiązku podatkowego w oparciu o wykładnię, a nie brzmienie przepisu prawa - tak m.in.:

*   Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym już wyroku z 18.04.2012 r. (sygn. II FSK 1935/10): „Przenosząc powyższe uwagi na grunt prawa podatkowego należy stwierdzić, że skoro przepisy k.s.h. dopuszczają podział zysku na cele związane z działalnością spółki i dalszym jej rozwojem, który jednocześnie wyłącza prawo do dywidendy, zysk ten, prawidłowo rozdysponowany np. na kapitał zapasowy nie jest już zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Ustawodawca w powołanym przepisie podatkowym nie zawęził jego działania wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników. Wobec tego każdy dozwolony przepisami k.s.h. podział zysku wyklucza zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f, w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Odmienne stanowisko byłoby sprzeczne z literalnym brzmieniem art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Zawężenie go wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników prowadziłoby do rozszerzenia obowiązku podatkowego, co jest niedopuszczalne przez wzgląd na postanowienia art. 217 Konstytucji RP.”

*   Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z 20.02.2012 r. (sygn. I SA/Wr 1509/11): „W art. 24 ust. 5 pkt 8) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca zdecydował, że dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe. W rozumieniu tego przepisu dochodem nie jest więc zysk podzielony, tym samym ustawodawca nie zawęził działania tego przepisu wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników. Wobec tego każdy dozwolony podział zysku wyklucza zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 8) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Słusznie zatem wywodziła skarżąc Spółka, iż odmienne Stanowisko nie wynika wprost z omawianego przepisu, a to oznacza, iż zawężenie działania tego przepisu wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników prowadziłoby do nałożenia obowiązku podatkowego na podstawie wykładni prawa, a nie przepisu prawa.”

*   Możliwość opodatkowania kwot, które nie mogą podlegać podziałowi - tak m.in. Naczelny sąd administracyjny w powołanych już wyrokach z 29.11.2011 r. (sygn. II FSK 930-931/10): „W art. 192 k.s.h. \[oraz analogicznym art. 348 ksh, dotyczącym spółki akcyjnej — przypis własny spółki\] ograniczono wysokość zysku przeznaczonego do podziału między wspólników, wprowadzając limit tzw. kwoty dywidendowej. Zgodnie z tym przepisem, kwota przeznaczona do podziału między wspólników nie może przekraczać zysku za ostatni rok obrotowy, powiększonego o niepodzielone zyski z lat ubiegłych oraz o kwoty przeniesione z utworzonych z zysku kapitałów zapasowego i rezerwowych, które mogą być przeznaczone do podziału. Kwotę tę należy pomniejszyć o niepokryte straty, udziały własne \[akcje w spółce akcyjnej — przypis własny spółki) oraz o kwoty, które zgodnie z ustawą lub umową spółki \[statutem w spółce akcyjnej — przypis własny spółki) powinny być przekazane z zysku za ostatni rok obrotowy na kapitały zapasowy lub rezerwowe. W konsekwencji może się okazać, że spółka wykazująca zysk netto, zyski z lat ubiegłych i posiadająca kapitał zapasowy lub kapitały rezerwowe utworzone z zysków, nie będzie mogła wypłacić dywidendy wspólnikom z uwagi np. na wysokie, niepokryte straty. Przyjęcie, że opodatkowaniu podlegają wszystkie niepodzielone kwoty między wspólników prowadziłoby do opodatkowania także tych, które zgodnie z k.s.h. podzielone być nie mogą. Uwzględniając powyższe, spółka pragnie wskazać, że podjęcie uchwał o przeznaczeniu zysku na kapitał zapasowy (zarówno w odniesieniu do zysku za rok 2011, jak i za lata ubiegłe) zostało dokonane zgodnie z prawem, tj. z przepisami ksh oraz statutem spółki. Podjęcie uchwały w przedmiotowym zakresie stanowiło natomiast przejaw podziału wypracowanego przez spółkę zysku. Jak bowiem dowodzono powyżej, podział zysku nie oznacza wyłącznie podziału w celu wypłaty dywidendy, lecz każdą prawnie dopuszczalną formę podziału zysku (w tym podział poprzez przeznaczenie na kapitał zapasowy). Tym samym, środki przekazane na kapitał zapasowy spółki, pomimo, iż nie zostały wypłacone akcjonariuszom, zyskały przymiot „zysków podzielonych” wykluczając możliwość ich opodatkowania na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o PIT oraz art. 10 ust 1 pkt 8 ustawy o CIT.

Reasumując, spółka stoi na stanowisku, że planowane przekształcenie formy prowadzonej działalności ze spółki akcyjnej w spółkę komandytowo-akcyjną nie spowoduje powstania po stronie wspólników przychodu z tytułu niepodzielonych zysków, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o PIT oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT. Wartość zysków przekazanych na kapitał zapasowy nie stanowi bowiem „zysków niepodzielonych” w rozumieniu niniejszego przepisu. W konsekwencji, powstała w wyniku przekształcenia spółka komandytowo-akcyjna nie będzie zobowiązana do poboru 19% zryczałtowanego podatku dochodowego z tego tytułu.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego, stwierdzam, co następuje:

Zasady przekształcenia spółek prawa handlowego regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.). Zgodnie z art. 551 § 1 Kodeksu spółek handlowych, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą), w tym w spółkę osobową.

Konsekwentnie z treści art. 552 i art. 553 Kodeksu spółek handlowych wynikają podstawowe skutki przekształcenia, a mianowicie określone w tych przepisach zasady tzw. sukcesji uniwersalnej, w myśl których spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru. Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną (dzień przekształcenia) co oznacza, iż następuje przekształcenie formy ustrojowej spółki przy jednoczesnej kontynuacji bytu prawnego.

Kontynuacja bytu prawnego oraz to, że wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej oznacza jednocześnie, że majątek przekształcanej spółki akcyjnej staje się majątkiem przekształconej spółki osobowej. Zasady powyższej sukcesji uniwersalnej nie obejmują skutków podatkowych tzw. sukcesji podatkowej, gdyż te zasady zostały unormowane odrębnie w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm.).

W myśl art. 93a § 1 i § 2 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej osobowa spółka handlowa zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Sukcesja podatkowa nie obejmuje jedynie tych praw i obowiązków, które mieli wspólnicy spółki kapitałowej, a które nie funkcjonują w spółkach osobowych, w związku z czym prawa te i obowiązki nie mogą przejść po przekształceniu na spółkę osobową, której wspólnicy podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Pojęcie dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych zostało określone w art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.; dalej: ustawa o PDOP).

Zgodnie z brzmieniem art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PDOP dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Innymi słowy przychód/dochód z tytułu wartości niepodzielonych zysków powstaje w momencie przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, co wynika wprost z brzmienia cytowanego wyżej przepisu.

Pod pojęciem „niepodzielonych zysków”, użytym w powołanym wyżej art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy rozumieć wartości niepodzielonych między udziałowców wszelkich zysków spółki kapitałowej. Wprowadzając bowiem zapis o niepodzielonych zyskach ustawodawca objął nim cały zbiór zysków wypracowanych przez spółki kapitałowe, lecz niewypłaconych wspólnikom przed datą przekształcenia w spółki osobowe. Do zbioru tego zaliczyć należy także zyski wypracowane przez spółkę akcyjną, a nie rozdzielone między akcjonariuszy, lecz przekazane na kapitał rezerwowy i zapasowy. Zyski, które nie zostały podzielone i wypłacone wspólnikom w formie dywidendy, lecz gromadzono je w kapitałach własnych spółki jako kapitał zapasowy, odpowiadają pojęciu „niepodzielone zyski” użytemu w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zauważyć także należy, iż dokonując wykładni ww. przepisu nie należy tracić z oczu również celu, jaki przyświecał nowelizacji art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ustawodawca zapisem art. 10 ust. 1 ww. ustaw rozstrzygnął ostatecznie kwestię sposobu opodatkowania dochodów wypracowanych przez spółki kapitałowe, lecz nie wypłacanych wspólnikom przed datą przekształcenia za to przekazanych do spółek osobowych, które ów zysk mogły przeznaczyć do wykorzystania. Powyższe wynika wprost z uzasadnienia rządowego projektu nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych proponującego dodanie pkt 8 w ust. 5 w art. 24 updf (druk sejmowy nr 1075 z dnia 2.10.2008 r., www.sejm.gov.pl) celem nowelizacji było objęcie opodatkowaniem zysków niepodzielonych między wspólników. „Zgodnie z Kodeksem spółek handlowych, wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników (wypłata dywidendy). Umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku, np. przeniesienie go do kapitału zapasowego lub innego funduszu celowego, przeznaczenie na pokrycie strat lub na działalność inwestycyjną. Środki zgromadzone w tych funduszach to przysługująca wspólnikom, a niepodzielona i niewypłacona dywidenda (art. 191 i 192 K.s.h.). Problem pojawia się w momencie przekształcania spółki kapitałowej w spółkę osobową wymienioną w Kodeksie spółek handlowych. Powstają bowiem wątpliwości, czym dla celów podatkowych są środki zgromadzone na kapitale zapasowym lub funduszu celowym, pochodzące z nie podzielonej i niewypłaconej dywidendy (zysku) z lat poprzednich. Propozycja zmiany art. 24 ust. 5 ustawy (dochody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych), polegająca na dodaniu pkt 8, ma na celu wskazanie w jednoznaczny sposób, iż w takim przypadku niepodzielone zyski w spółce kapitałowej będą stanowiły przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych i tym samym będą podlegały opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym.” Co prawda przytoczone stanowisko dotyczy przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednakże występujące w przepisach tej ustawy pojęcie zysku niepodzielonego jest tożsame z pojęciem używanym na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W świetle powyższego, należy uznać, że uwagi Wnioskodawcy dotyczące intencji ustawodawcy, jakimi kierował się przy redagowaniu omawianego przepisu, są całkowicie bezpodstawne.

W tym stanie rzeczy, dokonując oceny prawnej zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku nie sposób zgodzić się ze stanowiskiem Spółki, zgodnie z którym wypracowywany przez Spółkę zysk, który uchwałą akcjonariuszy został przekazany na kapitał zapasowy Spółki oznacza jego podzielenie a w konsekwencji w Spółce nie wystąpią niepodzielone zyski, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a więc Spółka nie będzie płatnikiem podatku.

Wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego, gdy jest on przeznaczony do podziału (art. 347 § 1 k.s.h.). Wspólnicy mogą w uchwale czy też w umowie spółki postanowić, że nie będą dzielić zysku między siebie przez określony czas w określonych warunkach, że będą przeznaczać zysk na inne cele niż podział między wspólników. Z chwilą podjęcia uchwały przez wspólników co do podziału zysku mają oni prawo kształtujące, roszczenie o wypłatę dywidendy, w stosunku do akcji, jakie wspólnicy posiadają. Możliwe jest ponadto nie dzielenie zysku w ten sposób, ale rozporządzenie czystym zyskiem. Rozporządzenie to prowadzi do przeznaczenia go na inne cele niż do podziału między wspólników. Takim innym celem może być przekazanie środków na inne fundusze zapasowe i rezerwowe.

Stąd też nie sposób zgodzić się z twierdzeniem Wnioskodawcy, iż wypracowany przez Spółkę w latach ubiegłych zysk, uchwałą wspólników przekazany na kapitał zapasowy Spółki oznacza jego podzielenie, tylko z tego względu, że został on przekazany na kapitał zapasowy Spółki. Zysk ten pozostał zatrzymany w Spółce jako kapitał zapasowy, a więc nie został faktycznie podzielony między akcjonariuszy spółki.

Jak już wskazano ustawodawca w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy zdecydował, że na dzień przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową wartość niepodzielonych zysków w spółce kapitałowej a zatem także zysków zgromadzonych na kapitale zapasowym będzie stanowić przychód wspólników spółki kapitałowej z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Zatem pomimo, że spółka osobowa w świetle przepisów Kodeksu spółek handlowych może być samodzielnym posiadaczem kapitałów, także tych, które przejdą na nią w wyniku przekształcenia, to w świetle ustawy podatkowej zgromadzony na kapitale zapasowym spółki akcyjnej niepodzielony zysk podlega opodatkowaniu na dzień przekształcenia jej w spółkę osobową. Tak więc w sytuacji przekazania na kapitał zapasowy niepodzielonego zysku i przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową cała wartość niepodzielonych zysków podlega opodatkowaniu na podstawie ww. przepisu - samo przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę osobową spowoduje powstanie obowiązku podatkowego (konieczność zapłaty podatku) od niepodzielonego zysku spółki kapitałowej.

Reasumując, w przedmiotowej sprawie wypracowany w latach ubiegłych zysk Spółki przekazany na kapitał zapasowy Spółki odpowiada pojęciu „niepodzielone zyski” użytemu w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Tak więc u wspólnika spółki będącego osobą prawną w przypadku przekształcenia Spółki (działającej w formie spółki akcyjnej) w spółkę osobową (spółkę komandytowo-akcyjną), równowartość niepodzielonych zysków stanowić będzie dochód, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8. Tym samym spółka osobowa będzie zobowiązana, jako płatnik do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych. Stosownie bowiem do art. 26 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w przypadku dochodu, o którym mowa m.in. w art. 10 ust. 1 pkt 8, spółka przejmująca, nowo zawiązana lub powstała w wyniku przekształcenia jest obowiązana jako płatnik, w terminie do 7 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał dochód, wpłacić podatek, o którym mowa w art. 22 ust. 1, na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według siedziby podatnika, a w przypadku podatników wymienionych w art. 3 ust. 2 - na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych.

Końcowo odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków wskazać należy, że wydane on zostały w indywidualnych sprawach innych podatników. Rozstrzygnięcia te zapadły w określonych stanach faktycznych i są wiążące dla stron biorących udział w postępowaniu. Powoływanie się na podobieństwo rozstrzyganych spraw nie przesądza, że jedno rozstrzygnięcie powinno mieć zastosowanie w innej sprawie. Organ podatkowy opiera się bowiem w tej kwestii przede wszystkim na ocenie indywidualnie przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, w stosunku do którego wskazuje jakie przepisy prawa podatkowego znajdują zastosowanie oraz w jaki sposób te przepisy należy rozumieć. Poza tym stanowisko Organu również znajduje potwierdzenie w orzecznictwie (np. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 24 lutego 2010 r. sygn. I SA/Sz 850/09), jak też w doktrynie. W komentarzu do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych autorstwa Wojciecha Dmocha (W. Dmoch „Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz”, wyd. C.H.Beck 2012 r.) pada następujące stwierdzenie: „(…)osobowa spółka handlowa zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki. Przepis ten ustanawia zasadę sukcesji generalnej w odniesieniu do praw i obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego. Jak już była o tym mowa powyżej, z dniem przekształcenia majątek spółki przekształcanej staje się majątkiem spółki przekształconej. Wartość majątku spółki przekształcanej zostaje w trakcie przekształcenia ustalona, a poszczególne składniki majątku (aktywa, jak i pasywa) zostają wycenione. Zatem w dniu przekształcenia wiadomo dokładnie, jaki jest majątek spółki przekształcanej, w tym znana jest kwota niepodzielonych zysków z lat ubiegłych zgromadzona na kapitale zapasowym (rezerwowym) spółki przekształcanej. Wartość tego niepodzielonego zysku w spółce przekształcanej (w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością albo w spółce akcyjnej), ustalonego na dzień przekształcenia, stanowi przychód z tytułu udziału w zysku osób prawnych. Przychód ten podlega opodatkowaniu zgodnie z zasadami określonymi w art. 22 PDOPrU, a płatnikiem zobowiązanym do odprowadzenia podatku do urzędu skarbowego jest spółka przekształcona. W związku z powyższym, przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę osobową stanowi zdarzenie podatkowe skutkujące koniecznością zapłacenia podatku dochodowego od osób prawnych, mimo braku faktycznej wypłaty jakichkolwiek środków pieniężnych przez przekształconą spółkę na rzecz wspólnika (który przed przekształceniem był udziałowcem przekształcanej spółki).” Zacytowany fragment komentarza jest w całości zbieżny ze stanowiskiem Organu zaprezentowanym w niniejszej interpretacji.

Opierając się na cytowanej powyżej wykładni dokonanej przez samego prawodawcę wskazać należy, iż prezentowana w niniejszej interpretacji metoda opodatkowania „niepodzielonych zysków”, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PDOP nie prowadzi do naruszenia konstytucyjnej zasady nakładania podatków wyłącznie w oparciu o przepisy ustaw podatkowych (art. 217 Konstytucji RP). Wskazany przepis ustawy o PDOP wprowadza bowiem obowiązek opodatkowania dochodów (przychodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych w postaci wartości niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe. Jak wskazano wyżej chodzi tu o zyski, które nie zostały rozdzielone między wspólników. Nie można więc mówić, że nie istnieje podstawa prawna opodatkowania wspólników Spółki na moment jej przekształcenia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.