Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP3/443-743/09/PK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2009-10-14
Teza: korekta faktury za energie elektryczną
Słowa kluczowe: deklaracje; energia-energia elektryczna; ewidencja; faktura; korekta
Przepisy: [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym-Dział II-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 27 lipca 2009r. (data wpływu 31 lipca 2009r.), uzupełnionym pismem z dnia 17 września 2009r. (data wpływu 21 września 2009r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego, w zakresie rozliczenia korekty faktury VAT z tyt. dostawy energii elektrycznej jest:

*   **nieprawidłowe -** w części dotyczącej faktury korygującej „in minus”,
*   **prawidłowe -** w części dotyczącej faktury korygującej „in plus”.

UZASADNIENIE

W dniu 31 lipca 2009r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie rozliczenia korekty faktury VAT z tyt. dostawy energii elektrycznej. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z dnia 17 września 2009r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca powstał w wyniku rozdzielenia działalności w zakresie sprzedaży energii elektrycznej i sprzedaży usług dystrybucyjnych, wykonywanych do 30 czerwca 2007r. przez jedną Spółkę. Podstawowym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest wytwarzanie i obrót (sprzedaż) energią elektryczną. Działalność ta prowadzona jest w oparciu o koncesje udzielone odrębnie na każdy rodzaj ww. działalności przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki (URE), zgodnie z uregulowaniami prawnymi zawartymi w ustawie z dnia 10 kwietnia 1997r. Prawo energetyczne. Wnioskodawca dokonuje sprzedaży energii elektrycznej dla ponad 2 milionów klientów, posiadających umowy kompleksowe, których stroną Wnioskodawca (na mocy sukcesji prawnej) stał się od 1 lipca 2007r. Z tego tytułu Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, podatnikiem podatku od towarów i usług oraz podatnikiem podatku akcyzowego.

Wnioskodawca wystawia faktury VAT dokumentujące sprzedaż energii elektrycznej wraz z usługą dystrybucji. Wartość usług dystrybucji zwracana jest O.S.D. (OSD) na podstawie wystawianej przez OSD faktury VAT. Podstawą wystawienia faktury VAT za sprzedaż energii elektrycznej wraz z usługą dystrybucji przez Wnioskodawcę są dane pomiarowe udostępniane przez właściciela układów pomiarowo-rozliczeniowych, którym jest OSD. Wnioskodawca, jako spółka obrotu, nie ma dostępu do układów pomiarowo-rozliczeniowych odbiorców energii elektrycznej. Czynności związane z odczytem, rejestracją, przetwarzaniem, transmisją i udostępnianiem danych pomiarowych, jak również instalacja układów pomiarowo-rozliczeniowych, ich obsługa i eksploatacja są dokonywane przez Spółki OSD. Pomimo dokładania należytej staranności przez Spółki OSD, nie można wyeliminować przypadków wymagających korekt faktur VAT. Na podstawie dostarczanych przez OSD skorygowanych danych, dotyczących ilości sprzedanej energii elektrycznej, Wnioskodawca dokonuje korekt sprzedaży, stosownie do aktów wykonawczych do ustawy Prawo energetyczne, za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła uzasadniona przyczyna korekty, a okres korygowany nie przekracza okresu przedawnienia roszczenia ze strony Klientów.

Przyczyny stanowiące podstawę korygowania faktur to w szczególności:

1\. Błędne działanie układu pomiarowo-rozliczeniowego, w tym:

1.  występowanie biegu jałowego układu pomiarowo-rozliczeniowego (układ wskazał zużycie przy braku faktycznego zużycia),
2.  występowanie błędów układu pomiarowo-rozliczeniowego przekraczających błąd maksymalny dla danej klasy układu (układ zawyża lub zaniża odczyt),
3.  błędne wykazanie ilości energii w strefach czasowych,
4.  błędne podłączenie układu pomiarowo-rozliczeniowego,
5.  uszkodzenie elementów układów pomiarowo-rozliczeniowych,

2\. Przyjęcie do rozliczenia innego wskazania układu pomiarowo-rozliczeniowego, niż wynikający z odczytu, 3. Skutki awarii oraz planowych wyłączeń w sieci Operatora Systemu Dystrybucyjnego (OSD), 4. Zmiana postanowień Umowy:

1.  zmiana danych rejestrowych Nabywcy,
2.  zmiana Nabywcy (kontrahenta) w punkcie poboru energii elektrycznej,
3.  zmiana parametrów technicznych umowy.

W związku z zaistnieniem ww. sytuacji Wnioskodawca wystawia następujące rodzaje korekt:

\- korekty zwiększające przychód w podatku dochodowym od osób prawnych/podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług/podstawę opodatkowania w podatku akcyzowym, - korekty zmniejszające przychód w podatku dochodowym od osób prawnych/podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług/podstawę opodatkowania w podatku akcyzowym, - korekty nie wpływające na zmianę przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych/podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług/podstawy opodatkowania w podatku akcyzowym (np. korekta "do zera" dla jednego Nabywcy i adekwatne obciążenie innego Nabywcy).

1\. Zasady dotyczące faktur korygujących "in minus":

W przypadku stwierdzenia błędów w pomiarze lub odczycie wskazań układu pomiarowo - rozliczeniowego, które spowodowały zawyżenia należności za pobraną energię elektryczną, sprzedawca dokonuje korekty uprzednio wystawionych faktur. Nadpłata wynikająca z korekty rozliczeń może zostać rozdysponowana:

\- na poczet zaległości z tytułu rozliczenia za sprzedaną energię elektryczną wraz z usługą dystrybucji, - na poczet płatności ustalonych na najbliższy okres rozliczeniowy, - zwrócona Odbiorcy.

2\. Zasady dotyczące faktur korygujących "in plus":

Na fakturze korygującej "in plus" wskazuje się termin płatności dla korekty rozliczeń (dopłaty).

3\. Zasady dotyczące wpływu korekty na przyszłe rozliczenia:

W przypadku dokonania korekty uprzednio wystawionych faktur, faktury VAT za kolejne okresy rozliczeniowe odnoszą się do stanu po korekcie. Np.:

*   Faktura VAT nr 1: wskazanie poprzednie (MWh): 100.000, wskazanie bieżące (MWh): 150,000, zużyto (MWh): 50.000,
*   Faktura korygująca do faktury VAT nr 1: wskazanie poprzednie (MWh): 100.000, wskazanie bieżące prawidłowe (MWh): 120,000, do korekty (MWh): -30,000,
*   Faktura VAT nr 2: wskazanie poprzednie (MWh): 120,000, wskazanie bieżące (MWh): 160,000, zużyto (MWh): 40,000.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

W jakim okresie rozliczeniowym Spółka powinna ująć korekty faktur VAT z tytułu dostaw energii elektrycznej w podatku akcyzowym?

Zdaniem Wnioskodawcy, przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 roku o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 3, poz. 11) (dalej "ustawa AKC") nie zawierają przepisów szczegółowych, dotyczących zasad określania momentu ujęcia do rozliczenia korekt faktur. Mając na uwadze brak regulacji prawnych, skutki podatkowe korekt faktur należy określać na podstawie przepisów ogólnych, tj. art. 11 pkt 2 wraz z art. 24 ustawy AKC.

W przypadku energii elektrycznej obowiązek podatkowy powstaje miedzy innymi z dniem wydania energii nabywcy końcowemu, w przypadku sprzedaży na terytorium kraju. Natomiast, zgodnie z art. 24, pkt 2 w przypadku energii elektrycznej sprzedawanej nabywcy końcowemu na terytorium kraju, podatnik jest obowiązany składać deklaracje, obliczać i wpłacać akcyzę, w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym upłynął termin płatności określony w umowie właściwej dla rozliczeń z tytułu dostaw energii elektrycznej albo, jeżeli termin ten nie został określony w umowie - upłynął termin wynikający z faktury, a jeżeli termin płatności nie został określony w umowie ani na fakturze - po miesiącu, w którym wystawiono fakturę.

Jeżeli pierwotna faktura VAT została wystawiona prawidłowo (na podstawie jedynych prawidłowych danych, posiadanych przez Wnioskodawcę, dostarczonych przez OSD), a konieczność wystawienia faktury korygującej wiąże się z okolicznościami będącymi, na dzień wystawiania faktury pierwotnej, poza zasięgiem wiedzy Wnioskodawcy, taką fakturę korygującą uwzględnia się do rozliczenia w miesiącu, w którym przypada termin płatności wynikający z takiej faktury korygującej "in plus", bądź - w przypadku faktury korygującej "in minus" - w rozliczeniu za miesiąc, w którym faktura korekta została wystawiona. Spółka poprawnie wystawia faktury pierwotne, tzn. na dzień wystawienia faktury pierwotnej wszystkie dane na niej określone wykazane są prawidłowo, w szczególności kwota wynagrodzenia wynikająca z treści faktury jest kwotą rzeczywiście należną za daną sprzedaż - dopiero po pewnym czasie następuje zdarzenie powodujące zmianę wynagrodzenia. Okoliczności, które powodują wystąpienie ww. zmiany, opisane w stanie faktycznym, nie są znane w momencie wystawiania pierwotnej faktur VAT, a ich posiadanie uwarunkowane jest od udostępnienia informacji o nich przez Spółkę zewnętrzną.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za:

***   nieprawidłowe - w części dotyczącej faktury korygującej „in minus”,
*   prawidłowe - w części dotyczącej faktury korygującej „in plus”.**

Stosownie do art. 9 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009r. Nr 3, poz. 11 ze zm.) w przypadku energii elektrycznej przedmiotem opodatkowania akcyzą jest sprzedaż energii elektrycznej, w tym przez podmiot nieposiadający koncesji na przesyłanie, dystrybucję lub obrót tą energią w rozumieniu ustawy z dnia 10 kwietnia 1997r. - Prawo energetyczne, który wyprodukował tę energię, nabywcy końcowemu na terytorium kraju.

Stosownie do art. art. 11 pkt 2 ww. ustawy w przypadku energii elektrycznej obowiązek podatkowy powstaje z dniem wydania energii nabywcy końcowemu, w przypadku sprzedaży energii elektrycznej na terytorium kraju.

Skoro Wnioskodawca dokonuje opodatkowanej sprzedaży energii elektrycznej oznacza to, iż określona ilość energii elektrycznej została wydana nabywcy końcowemu, a tym samym powstał obowiązek podatkowy w akcyzie z tego tytułu.

Stosownie do art. 88 ust. 2 i art. 89 ust. 3 ww. ustawy podstawą opodatkowania energii elektrycznej jest jej ilość, wyrażona w megawatogodzinach (MWh). Stawka akcyzy na energię elektryczną wynosi 20,00 zł za megawatogodzinę (MWh).

Zgodnie z art. 24 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym w przypadku energii elektrycznej podatnik jest obowiązany, bez wezwania organu podatkowego, składać właściwemu naczelnikowi urzędu celnego deklaracje podatkowe według ustalonego wzoru oraz obliczać i wpłacać akcyzę na rachunek właściwej izby celnej, w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym upłynął termin płatności określony w umowie właściwej dla rozliczeń z tytułu dostaw energii elektrycznej albo, jeżeli termin ten nie został określony w umowie - upłynął termin płatności wynikający z faktury, a jeżeli termin płatności nie został określony w umowie ani w fakturze - po miesiącu, w którym wystawiono fakturę - w przypadku sprzedaży energii elektrycznej nabywcy końcowemu na terytorium kraju.

Przenosząc powyższe na stan faktyczny należy zauważyć, iż ustawodawca nie określi wprost sposobu korygowania rozliczenia za dostarczoną energię elektryczną. Niemniej zdaniem tut. organu w sytuacji gdy dochodzi do korekty dostarczonej energii „in minus” należy w szczególności zwrócić uwagę na moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu dostawy energii, który powstaje z dniem wydania energii nabywcy końcowemu, jak też regulacje dotyczące ewidencji, zawarte w art. 91 ust. 1 i 3 ustawy o podatku akcyzowym oraz przepisach rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009r. w sprawie ewidencji energii elektrycznej (Dz. U. Nr 32, poz. 243), w której należy wykazać, m.in., ilości energii elektrycznej dostarczonej nabywcom końcowym wynikające z faktur, ujmowane w ewidencji zgodnie z datą sprzedaży wykazaną w fakturze. Na gruncie ustawy o podatku akcyzowym faktura korygująca „in minus” oznacza, że zafakturowano nabywcy końcowemu większa ilość energii elektrycznej niż faktycznie dostarczono.

Zatem gdy korekta faktury dotyczy zmniejszenia wykazanej w fakturze pierwotnej ilości dostarczonej energii, Wnioskodawca będzie zobowiązany do korekty deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym uwzględnił fakturę pierwotną, w przeciwnym bowiem przypadku deklaracja za ten okres odzwierciedlałaby ilość sprzedanej energii elektrycznej która de facto nie została dostarczona odbiorcy końcowemu, a tym samym od takiej „sprzedaży” nie mógłby powstać obowiązek podatkowy, gdyż nie doszło do wydania energii nabywcy końcowemu, a przynajmniej nie w takiej ilości jak wynikałoby to z pierwotnej faktury i deklaracji. Ponadto wartości wykazane w ewidencji dostarczonej energii elektrycznej nabywcom końcowym winny wynikać z faktur, a w tym przypadku z faktur korygujących gdyż to one będą odzwierciedlać faktyczną ilość dostarczonej energii. Tym samym deklaracje podatkowe za dany okres rozliczeniowy, które są uzewnętrznieniem danych zawartych w ewidencji, winny zawierać rzeczywiste wartości dostarczonej energii. W związku z powyższym wystawienie ww. faktury korygującej skutkuje obowiązkiem dokonania korekty deklaracji w trybie art. 81 Ordynacji podatkowej, w której uwzględniono fakturę pierwotną.

Mając powyższe na uwadze nie można zgodzić się z stanowiskiem Wnioskodawcy zgodnie z którym w przypadku faktury korygującej "in minus" należy ją uwzględnić w rozliczeniu za miesiąc, w którym faktura korekta została wystawiona.

Odnośnie zaś rozliczenia faktury korygującej „in plus” należy się zgodzić z Wnioskodawcą, że korektę tę należy wykazać w rozliczeniu w którym przypada termin płatności określony w art. 24 pkt 2 ww. ustawy, gdyż dopiero po wystawieniu faktury korygującej jest możliwe określenie ilości dostarczanej energii elektrycznej jak również wartości należnego podatku akcyzowego. Przy czym należy podkreślić, iż co prawda obowiązek podatkowy powstanie w momencie dostarczenia energii, jednakże wykazaniu we ww. rozliczeniu podlegać będzie jedynie wartość dodatkowa wykazana w fakturze korygującej „in plus”. Ponadto należy zauważyć, że dopiero w fakturze korygującej „in plus” będzie zamieszczona data sprzedaży wcześniej nie rozliczonej energii elektrycznej, która umożliwi zaewidencjonowanie tej sprzedaży zgodnie z § 2 ust. 2 pkt 1 ww. rozporządzenia.

Zauważyć bowiem należy, że wystawienie faktury korygującej „in plus” oznacza, iż w fakturze pierwotnej wykazano mniejszą ilość energii elektrycznej niż dostarczono faktycznie odbiorcy końcowemu.

Jak wskazano we wniosku w przypadku faktury korygującej „in plus” Wnioskodawca wskazuje nowy termin płatności dla ww. korekty tj. termin dokonania dopłaty.

Mając na uwadze, iż okresem rozliczeniowym w przypadku energii elektrycznej jest termin płatności wynikający z faktury, o ile termin ten nie został określony w umowie właściwej dla rozliczeń z tyt. dostaw energii elektrycznej, fakturę korygującą „in plus” ilość dostarczonej energii elektrycznej odbiorcy końcowemu należy ująć w deklaracji dla podatku akcyzowego składanej w terminie 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu w którym upłynął termin płatności wynikający z faktury korygującej „in plus”. W tym też terminie należy doliczyć i wpłacić akcyzę w związku z wystawieniem ww. faktury korygującej „in plus”.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za:

*   nieprawidłowe - w części dotyczącej faktury korygującej „in minus”,
*   prawidłowe - w części dotyczącej faktury korygującej „in plus”.

Interpretacja przepisów w zakresie podatku dochodowego oraz podatku od towarów i usług jest przedmiotem odrębnego rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016), skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.