Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.366.2019.1.MF
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-11-05
Teza: w zakresie ustalenia, czy wynik osiągany przez Spółkę z tytułu realizacji wykorzystywanych pochodnych instrumentów finansowych powinien być klasyfikowany do dochodów z innych źródeł w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych
Słowa kluczowe: instrumenty-pochodne instrumenty finansowe; przychód-źródła przychodu; waluta
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 2 września 2019 r. (data wpływu 5 września 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy wynik osiągany przez Spółkę z tytułu realizacji wykorzystywanych pochodnych instrumentów finansowych powinien być klasyfikowany do dochodów z innych źródeł w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 5 września 2019 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy wynik osiągany przez Spółkę z tytułu realizacji wykorzystywanych pochodnych instrumentów finansowych powinien być klasyfikowany do dochodów z innych źródeł w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej: „Spółka”) jest polskim rezydentem podatkowym i podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: CIT). Podstawowym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest produkcja parowników i skraplaczy do urządzeń chłodniczych w ramach międzynarodowej Grupy Kapitałowej L.

Istotna część transakcji realizowanych przez Spółkę z kontrahentami rozliczana jest w walucie obcej. W związku z koniecznością regulowania przez Spółkę bieżących zobowiązań w walucie lokalnej, w celu zabezpieczenia ryzyka wahań kursów walut, które mogłyby wpływać na płynność finansową przedsiębiorstwa, Spółka w toku swojej działalności korzysta z pochodnych instrumentów finansowych. Do instrumentów wykorzystywanych przez Spółkę zaliczają się:

1.  Walutowe kontrakty forward służące zabezpieczeniu kursu na walutach EUR/PLN - wykorzystywane są w szczególności do zabezpieczenia kursu na potrzeby wypłat wynagrodzeń dla pracowników Spółki, składek na ubezpieczenia społeczne, należności publicznoprawnych, a także innych bieżących zobowiązań rozliczanych w PLN;
2.  Swap stopy procentowej (IRS) - służy zarządzaniu ryzykiem stóp procentowych na potrzeby spłaty przez Spółkę odsetek od zaciągniętego kredytu na zakup maszyn i urządzeń.

Spółka nie opracowała sformalizowanej polityki rachunkowości zabezpieczeń, na którą wskazują uregulowania ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 351, z późn. zm., dalej: „UoR”) oraz rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 12 grudnia 2001 r. w sprawie szczegółowych zasad uznawania, metod wyceny, zakresu ujawniania i sposobu prezentacji instrumentów finansowych (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 277, z późn. zm.).

Niemniej jednak, wykorzystywanie przez Spółkę pochodnych instrumentów finansowych ma charakter celowy. Wnioskodawca wykorzystuje pochodne instrumenty finansowe z zamiarem zabezpieczenia przed ryzykiem wahań kursów walut w obszarze zobowiązań wiążących się z podstawową działalnością operacyjną Spółki. Z niniejszego względu, Spółka otrzymuje z banku wycenę pochodnych instrumentów finansowych w okresach, w których Spółka dokonuje zapłaty z tytułów będących celem skorzystania z takiej formy zabezpieczenia (przykładowo - przed dniem wypłaty wynagrodzeń pracownikom).

Wnioskodawca nie zawiera, a także nie zamierza zawierać transakcji na pochodnych instrumentach finansowych, o charakterze spekulacyjnym, których celem jest wyłącznie osiągnięcie zysku z posiadanego kapitału, w oderwaniu od potrzeb zabezpieczenia przychodów i kosztów działalności operacyjnej.

W związku z przedstawionym stanem faktycznym / zdarzeniem przyszłym, po stronie Wnioskodawcy pojawiły się wątpliwości, czy wynik osiągany przez Spółkę z tytułu realizacji wykorzystywanych pochodnych instrumentów finansowych powinien być klasyfikowany do dochodów z innych źródeł w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 865 - dalej: „ustawa o CIT”).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy wynik osiągany przez Spółkę z tytułu realizacji wykorzystywanych pochodnych instrumentów finansowych powinien być klasyfikowany do dochodów z innych źródeł w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, wynik osiągany przez Spółkę z tytułu realizacji wykorzystywanych pochodnych instrumentów finansowych powinien być klasyfikowany do dochodów z innych źródeł w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 865 z późn. zm., dalej: „ustawa o CIT”).

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o CIT, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów.

Wprowadzona od 2018 r. nowelizacja ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych rozgranicza źródła przychodów (na przychody „z zysków kapitałowych” oraz inne źródła, które, de facto, stanowić mają przychody z działalności operacyjnej) i nakazuje odrębnie określać przez podatnika uzyskany z tych źródeł wynik podatkowy - dochód bądź stratę.

Natomiast, koszty uzyskania przychodów są kwalifikowane zgodnie z zasadą ogólną, a więc w relacji do przychodu, którego dotyczą. Oznacza to, że w przypadku podatnika, który rozpoznaje przychody z zysków kapitałowych oraz innych źródeł przychodów w przypadku poniesienia wydatku stanowiącego koszt podatkowy, będzie on zobowiązany do ustalenia, czy jest to koszt dotyczący przychodów z zysków kapitałowych czy przychodów z innych źródeł w oparciu o bezpośrednie przypisanie bądź - w przypadku braku możliwości bezpośredniej kwalifikacji - w oparciu o klucz przychodowy kalkulowany jako proporcja przychodów z danego źródła do całkowitych przychodów podatnika.

Co za tym idzie, stosownie do art. 7 ust. 2 ustawy o CIT, dochodem ze źródła przychodów jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

W art. 7b ustawy o CIT zawarty został katalog przychodów stanowiących przychody z zysków kapitałowych. Do przychodów z zysków kapitałowych zalicza się między innymi przychody z papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem pochodnych instrumentów finansowych służących zabezpieczeniu przychodów albo kosztów, niezaliczanych do zysków kapitałowych (art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. b ustawy o CIT).

Ustawa o CIT, w art. 4a pkt 22 zawiera odesłanie do definicji pochodnych instrumentów finansowych zamieszczonej w ustawie z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 2286, z późn. zm.).

Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, instrumentami finansowymi w rozumieniu ustawy są niebędące papierami wartościowymi opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową, inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest papier wartościowy, waluta, stopa procentowa, wskaźnik rentowności, uprawnienie do emisji lub inny instrument pochodny, indeks finansowy lub wskaźnik finansowy, które są wykonywane przez dostawę lub rozliczenie pieniężne, z wyłączeniem instrumentów pochodnych, o których mowa w art. 10 rozporządzenia 2017/565 (Rozporzadzenie delegowane Komisji 2017/565 z dnia 25 kwietnia 2016 r. uzupełniające dyrektywę Parlamentu Europejskiego i Rady 2014/65/UE w odniesieniu do wymogów organizacyjnych i warunków prowadzenia działalności przez firmy inwestycyjne oraz pojęć zdefiniowanych na potrzeby tej dyrektywy). W związku z tym, wykorzystywane przez Spółkę walutowe kontrakty forward oraz swap stopy procentowej stanowią instrumenty finansowe w rozumieniu ustawy o obrocie instrumentami finansowymi.

Jak wskazano powyżej, na gruncie przepisów ustawy o CIT, pochodne instrumenty finansowe definiowane są poprzez odniesienie do ustawy o obrocie instrumentami finansowymi. Niemniej jednak, przepisy podatkowe nie określają sposobu wyznaczenia celu, któremu ma służyć wykorzystanie pochodnych instrumentów finansowych.

Na gruncie prawa bilansowego, w myśl art. 35a ust. 3 UoR, kontrakty dotyczące instrumentów finansowych uznaje się za służące ograniczeniu ryzyka związanego z aktywami lub pasywami jednostki, tj. zabezpieczeniu tych aktywów lub pasywów, jeżeli co najmniej (i) przed zawarciem kontraktu ustalono jego cel oraz określono, które aktywa lub pasywa mają zostać za pomocą tego kontraktu zabezpieczone, (ii) zabezpieczający instrument finansowy będący przedmiotem kontraktu i zabezpieczane za jego pomocą aktywa lub pasywa charakteryzują się podobnymi cechami, a w szczególności wartością nominalną, datą zapadalności, wpływem zmian stopy procentowej albo kursu waluty, (iii) stopień pewności oczekiwań dotyczących przewidywanych w wyniku kontraktu przepływów środków pieniężnych jest znaczny.

W praktyce, na gruncie przepisów bilansowych, traktowanie pochodnych instrumentów finansowych jako instrumentów zabezpieczających, determinowane jest przez odpowiednie postanowienia polityki rachunkowości zabezpieczeń, która dokumentowałaby spełnienie przytoczonych powyżej warunków. Niemniej jednak, jak podkreśla się w orzecznictwie sądów administracyjnych, prawo bilansowe i prawo podatkowe stanowią odrębne, autonomiczne regulacje i kwalifikacja danego zdarzenia na gruncie przepisów rachunkowych nie zawsze skutkuje tożsamą interpretacją dla celów podatkowych (przykładowo: wyrok Naczelnego Sadu Administracyjnego z 17 października 2017 r., sygn. akt II FSK 2447/15). Co istotne, art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. b ustawy o CIT nie nakłada takiego warunku (nie odwołuje się do brzmienia regulacji prawa bilansowego, w szczególności nie wskazuje na konieczność wprowadzenia odpowiedniej polityki rachunkowości zabezpieczeń). W tym kontekście, Wnioskodawca chciałby zwrócić uwagę, iż istotny - z punktu widzenia kwalifikacji podatkowej wyniku na danym instrumencie do źródła przychodów z zysków kapitałowych czy do pozostałych źródeł przychodów - jest cel wykorzystania pochodnych instrumentów finansowych w działalności gospodarczej. Cel ten powinien, w ocenie Wnioskodawcy, determinować z jednej strony założenia stojące za skorzystaniem z danego instrumentu, z drugiej zaś faktyczny rezultat realizacji transakcji zabezpieczającej (faktyczne wykorzystanie osiąganego wyniku w prowadzeniu działalności w danym zakresie).

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego, swap stopy procentowej (IRS) służy zarządzaniu ryzykiem zmiany stóp procentowych na potrzeby spłaty przez Spółkę odsetek od zaciągniętego kredytu na zakup maszyn i urządzeń. Art. 7b ustawy o CIT zawiera zamknięty katalog przychodów z zysków kapitałowych, który nie obejmuje przychodów/dochodów uzyskanych z tytułu pożyczek na sfinansowanie podstawowej działalności operacyjnej (np. w postaci odsetek, prowizji). W związku z tym, że koszty w postaci odsetek od zaciągniętego kredytu nie są zaliczane do zysków kapitałowych, dochody z tytułu pochodnych instrumentów finansowych zabezpieczających koszty odsetkowe powinny, zdaniem Wnioskodawcy, zostać zaliczone do innych źródeł przychodów. Celem pozyskania kredytu było bowiem finansowanie bieżącej / operacyjnej działalności Spółki, tj. zakup maszyn i urządzeń wykorzystywanych w podstawowej, produkcyjnej (operacyjnej) działalności Spółki.

Drugi rodzaj pochodnych instrumentów finansowych wykorzystywanych przez Spółkę, czyli transakcje walutowych kontraktów forward, służą zabezpieczeniu kursu walut EUR/PLN. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego, Spółka dokonuje operacji gospodarczych z kontrahentami co do zasady w walucie obcej. W związku z otrzymywaniem należności od kontrahentów w walucie obcej, a jednocześnie dokonywaniem wypłat (takich jak wynagrodzenia, składki na ubezpieczenia społeczne, należności publicznoprawne) w walucie lokalnej, Spółka wykorzystuje kontrakty walutowe forward dla zabezpieczenia przed ryzykiem wahań kursów walut w obszarze zobowiązań wiążących się z podstawową działalnością operacyjną Spółki. Mając na uwadze brak związku pomiędzy wykorzystaniem walutowych kontraktów forward, a osiągnięciem przychodów, które mogłyby zostać zakwalifikowane jako przychody z zysków kapitałowych w rozumieniu art. 7b ustawy o CIT, dochody wynikające z realizacji transakcji na tych instrumentach nie mieszczą się, w opinii Wnioskodawcy, w katalogu dochodów z zysków kapitałowych. W kontekście powyższego należy stwierdzić, że Spółka zabezpiecza skutki operacji gospodarczych w walucie EUR dla celów pozostałej działalności Spółki. Mając z kolei na uwadze, że cele te są nierozerwalnie związane z podstawową działalnością Spółki (zasadniczo działalnością produkcyjną), w opinii Wnioskodawcy, uznać należy, iż pochodne instrumenty finansowe wykorzystywane są do działalności operacyjnej prowadzonej przez Wnioskodawcę. Warto przy tym wskazać, że Spółka nie identyfikuje w toku swojej działalności innych kategorii przychodów, które mogłyby być zaliczane do katalogu przychodów z zysków kapitałowych zamieszczonego w art. 7b ustawy o CIT.

Kwestia kwalifikacji podatkowej przychodów i kosztów uzyskiwanych w związku z pochodnymi instrumentami finansowymi zabezpieczającymi przychody bądź koszty danego źródła dochodu była przedmiotem licznych interpretacji indywidualnych.

Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z dnia 25 kwietnia 2018 r., Znak: 0114-KDIP2- 3.4010.62.2018.2.KK, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał, że: „Przenosząc powyżej przedstawione uregulowania prawne na grunt analizowanej sprawy stwierdzić należy, że ww. transakcje na pochodnych instrumentach finansowych zawierane przez Wnioskodawcę nie będą generowały przychodów z zysków kapitałowych. Zauważyć bowiem należy, że jak wskazano we wniosku instrumenty pochodne zabezpieczają kurs walutowy konkretnych transakcji towarowych, które stanowią główne źródło dochodu Spółki, a co istotne Spółka nie zawiera transakcji o charakterze spekulacyjnym, funkcjonujących w oderwaniu od transakcji towarowych. Z tej też przyczyny, także koszty uzyskania ww. przychodów, nie będą rozliczane w ramach źródła określonego w art. 7b updop, a więc kapitałów pieniężnych.”

Analogiczne stanowisko zostało również przedstawione przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w następujących interpretacjach indywidualnych:

*   interpretacji indywidualnej z dnia 26 kwietnia 2018 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.72.2018.2.BKD,
*   interpretacji indywidualnej z dnia 10 stycznia 2019 r., Znak: 0114-KDIP2-2.4010.565.2018.1.AM.

Powyższe stanowisko organów podatkowych, przemawia zdaniem Wnioskodawcy, za zasadnością kwalifikacji wyniku na pochodnych instrumentach finansowych w oparciu o cel zawierania transakcji na tych instrumentach.

Nawiązując natomiast do faktycznego wykorzystania osiąganego wyniku na instrumentach pochodnych do prowadzenia działalności w danym zakresie, Wnioskodawca chciałby zwrócić uwagę na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 listopada 2018 r. (Znak 0114-KDIP2-2.4010.372.2018.2.AG), w której organ choć nie zgodził się wprost ze stanowiskiem wnioskodawcy, to uznał, iż „Cel zawarcia tzw. nowych instrumentów pochodnych określony przez Wnioskodawcę jako zabezpieczenie ekspozycji towarowej Spółki, wbrew twierdzeniom Wnioskodawcy, nie może wyłącznie wpływać na kwalifikację wyniku z realizacji danego pochodnego instrumentu finansowego. Znaczenie w tym przypadku ma również faktyczna realizacja danego instrumentu w poszczególnych okresach.” W odniesieniu do przytoczonego stwierdzenia, Spółka pragnie podnieść iż - jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego - wycena instrumentów pochodnych dokonywana jest w okresach, w których Spółka dokonuje zapłaty z tytułów będących celem skorzystania z takiej formy zabezpieczenia (przykładowo - przed dniem wypłaty wynagrodzeń pracownikom). W ocenie Wnioskodawcy przemawia to za wypełnieniem przesłanki faktycznej realizacji danego instrumentu w poszczególnych okresach, na którą wskazał Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej.

Dodatkowo, Wnioskodawca pragnie zwrócić uwagę, że jak wskazano w uzasadnieniu nowelizacji ustawy o CIT, wprowadzającej podział na źródła przychodów (uzasadnienie do rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych prze osoby fizyczne – druk sejmowy nr 1878), „Jednym z częstych mechanizmów optymalizacyjnych stosowanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych jest (sztuczne) kreowanie straty w operacjach gospodarczych dokonywanych z użyciem posiadanego majątku i obniżanie o wysokość takiej straty dochodów wygenerowanych w następstwie prowadzenia podstawowej działalności (działalności operacyjnej). W celu ograniczenia fiskalnych skutków związanych z tego rodzaju sztucznymi operacjami gospodarczymi, przy jednoczesnym utrzymaniu poziomu obciążeń podatkowych w podatku dochodowym na niezmienionym poziomie, w projekcie przyjmuje się rozwiązanie polegające na rozgraniczeniu tych źródeł przychodów i odrębnym określaniu przez podatnika uzyskanego z tych źródeł wyniku podatkowego - dochodu bądź straty.” W tym kontekście, należy uznać, że celem przyświecającym ustawodawcy przy wprowadzeniu rozdziału na dwa źródła przychodów było ograniczenie sztucznych struktur optymalizacyjnych obniżających wynik podatkowy, a nie zaliczenie do odrębnego źródła wyników realizowanych na typowych transakcjach finansowych związanych z zabezpieczeniem działalności operacyjnej podatników.

Tym samym, w świetle przedstawionej argumentacji, w opinii Wnioskodawcy, wynik osiągany przez Spółkę z tytułu realizacji wykorzystywanych pochodnych instrumentów finansowych powinien być klasyfikowany do dochodów z innych źródeł w rozumieniu przepisów ustawy o CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.