Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/4510-200/15/MO
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-03-11
Teza: Czy odsetki od pożyczek udzielonych przez udziałowca przed 1 stycznia 2005 r., które zostaną zapłacone, podlegają ograniczeniom wynikającym z przepisu art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeśli chodzi o możliwość zaliczenia ich w koszty uzyskania przychodu? (w zakresie zdarzenia przyszłego)
Słowa kluczowe: kapitalizacja-niedostateczna kapitalizacja; nierezydent; odsetki; pożyczka; pożyczka-pożyczka od wspólnika; udziałowiec; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 8 grudnia 2014 r. (data wpływu do tut. BKIP 11 grudnia 2014 r.), uzupełnionym 25 lutego i 4 marca 2015 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy odsetki od pożyczek udzielonych przez udziałowca będącego nierezydentem przed 1 stycznia 2005 r., które zostaną zapłacone, będą podlegać ograniczeniom wynikającym z przepisu art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 grudnia 2014 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy odsetki od pożyczek udzielonych przez udziałowca będącego nierezydentem przed 1 stycznia 2005 r., które zostaną zapłacone, będą podlegać ograniczeniom wynikającym z przepisu art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 17 lutego 2015 r. Znak: IBPBI/2/423-1481/14/MO, wezwano do ich uzupełnienia. Uzupełnienia wniosku dokonano 25 lutego i 4 marca 2015 r.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka w latach 1996-2004 otrzymała kilka pożyczek od swojego duńskiego udziałowca (posiadającego 100% kapitału udziałowego Spółki); aż do roku 2013 odsetki od pożyczek były jedynie naliczane, ale nie były spłacane. W 2014 r. odsetki zostały częściowo zapłacone. Na dzień poprzedzający zapłatę odsetek zadłużenie z tytułu pożyczek przekraczało trzykrotność kapitału udziałowego Spółki. Duński udziałowiec jest rezydentem podatkowym na terenie Danii. Z uzupełnienia wniosku z 25 lutego 2015 r. (data wpływu 4 marca 2015 r.) wynika, że w przyszłości Wnioskodawca zamierza spłacić w całości lub w ratach pozostałe odsetki od pożyczek udzielonych w latach 1996 – 2004 r.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy odsetki od pożyczek udzielonych przez udziałowca przed 1 stycznia 2005 r., które zostaną zapłacone, podlegają ograniczeniom wynikającym z przepisu art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeśli chodzi o możliwość zaliczenia ich w koszty uzyskania przychodu? (w zakresie zdarzenia przyszłego)

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 23 ust. l Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Danii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w W. w dniu 6 grudnia 2001 r., obywatele obydwu krajów (Polski i Danii) powinni być równo traktowani, zarówno w kwestii obowiązków jaki i uprawnień, pod względem opodatkowania w każdym z umawiających się państw. Równocześnie zgodnie z art. 9 ustawy z dnia 18 listopada 2004 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. Nr 254, poz. 2533) przepisów dotyczących cienkiej kapitalizacji określonych w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie należy stosować do odsetek od pożyczek udzielonych przed 1 stycznia 2005 r. przez podatników będących rezydentami. Powyższy zapis wskazuje, że w praktyce możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wypłacanych przez podatnika odsetek w pełnej wysokości uzależniona jest od tego czy odbiorca odsetek podlega nieograniczonemu, czy też ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Przepis ten jest więc sprzeczny z przepisami Konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania, w części dotyczącej równego traktowania. Zgodnie z art. 87 i 97 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia1997 r. (Dz.U. Nr 78, poz. 483), ratyfikowane umowy międzynarodowe, w tym również w zakresie unikania podwójnego opodatkowania, z chwilą ich ogłoszenia w Dzienniku Ustaw stają się źródłem powszechnie obowiązującego prawa. Ratyfikowana konwencja ma pierwszeństwo przed zapisem ustawy, w sytuacji jeżeli zapis ustawy pozostaje w sprzeczności z zapisem umowy. Oznacza to, że przepisy o równym traktowaniu wskazane w Konwencji zawartej pomiędzy Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Danii mają pierwszeństwo; skutkuje to takim samy traktowaniem podatników polskich i duńskich. Uprawnienie przyznane w kwestii możliwości zaliczenia w koszty odsetek od pożyczek zawartych przed 1 stycznia 2005 r., lecz udzielonych jedynie przez rezydentów, z pominięciem przepisu art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych powinno być również stosowane w stosunku do pożyczek udzielonych przez nierezydentów. Podobne stanowisko zostało zaprezentowane w interpretacji znak: 1473/1012/KDO/423/97/07/W.Sz.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam, co następuje:

Na gruncie przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.; dalej: updop) finansowanie spółki przez jej udziałowców metodą zwrotną, tj. za pomocą pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez udziałowców, wywołuje skutki podatkowe w zakresie przepisów regulujących instytucję tzw. niedostatecznej kapitalizacji.

W myśl art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów enumeratywnie wymienionych w art. 16 ust. 1 updop.

Zatem, podatnik ma możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wszelkich kosztów, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, zarówno bezpośrednio jak i pośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami, pod warunkiem, że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu.

Przepisy art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) oraz art. 16 ust. 1 pkt 11 updop określają moment zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów). W myśl art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) updop, nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów). Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 11 updop, nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów). W świetle powyższych przepisów, naliczone a niezapłacone odsetki nie stanowią kosztu uzyskania przychodu. A contrario - zapłacone odsetki są uznawane za koszt uzyskania przychodów.

Istnieją jednak przepisy ograniczające możliwość zaliczenia do koszów uzyskania przychodów odsetek od pożyczek udzielanych spółkom kapitałowym przez powiązane z nimi podmioty.

Ustawą z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2014 r. poz. 1328 ze zm.), dokonano m.in. zmiany przepisów o niedostatecznej kapitalizacji. Z dniem 1 stycznia 2015 r. nowe brzmienie otrzymały m.in. art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 updop. Należy jednak zwrócić uwagę na treść art. 7 ust. 1 ww. ustawy zmieniającej, zgodnie z którym do odsetek od pożyczek (kredytów), w przypadku których kwota udzielonej podatnikowi pożyczki (kredytu) została temu podatnikowi faktycznie przekazana przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, stosuje się przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 oraz ust. 6 ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2015 r.

Z uwagi na fakt, że opisane w zdarzeniu przyszłym umowy pożyczki zostały otrzymane przez Spółkę w latach 1996 – 2004 r. to w związku z tym zastosowanie znajdują przepisy obowiązujące do końca 2014 r.

I tak w myśl art. 16 ust. 1 pkt 60 updop, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2014 r., nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej wspólnika posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo wspólników posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec wspólników tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego wspólnika osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni.

Z kolei w myśl art. 16 ust. 7a ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2004 r., (uchylonego art. 1 pkt 7 lit. b) ustawy z dnia 18 listopada 2004 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 254, poz. 2533)), przepisów ust. 1 pkt 60 i 61 nie stosuje się do odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych przez podatnika lub podatników, o których mowa w art. 3 ust. 1, z wyjątkiem gdy taki podatnik lub podatnicy podlegają zwolnieniu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 tejże ustawy.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 updop podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Z art. 16 ust. 1 pkt 60 updop wynika, że polski ustawodawca dopuszcza - bez żadnych negatywnych skutków podatkowych - finansowanie dłużne spółek kapitałowych przez ich udziałowców zarówno krajowych jak i zagranicznych, ale tylko w wysokości nieprzekraczającej trzykrotności kapitału zakładowego takiej spółki. Jeżeli zaś finansowanie dłużne realizowane przez podmiot powiązany ze spółką przekroczyłoby ten próg, to taka sytuacja uznana jest przez polskiego ustawodawcę za konstrukcję wynikającą z istniejących powiązań i narzuconych spółce przez jej udziałowca szczególnych warunków, mających na celu uchylenie się spółki od opodatkowania i skutkujących zaniżeniem należnego od spółki podatku dochodowego. Aby więc do tego zaniżenia nie doszło, w art. 16 ust. 1 pkt 60 updop ustawodawca określił, że nie podlegają uznaniu za koszty uzyskania przychodów płacone przez polskie spółki kapitałowe odsetki od pożyczek udzielonych tym spółkom przez ich wspólników posiadających minimum 25% udziałów, w części, w jakiej na dzień zapłaty takich odsetek zadłużenie pożyczkobiorcy wobec podmiotów powiązanych wskazanych w tym przepisie przekroczy trzykrotność kapitału zakładowego tego pożyczkobiorcy.

Jednocześnie, w stanie prawnym obowiązującym do końca 2004 r. – zgodnie z treścią art. 16 ust. 7a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 tej ustawy miały zastosowanie do odsetek od pożyczek udzielonych polskim spółkom kapitałowym przez:

*   polskich wspólników będących osobami fizycznymi,
*   polskich wspólników będących osobami prawnymi, w tym spółkami kapitałowymi, korzystającymi ze zwolnień podatkowych w związku z prowadzeniem działalności w specjalnej strefie ekonomicznej,
*   wspólników będących osobami zagranicznymi.

Zróżnicowanie przez art. 16 ust. 7a ww. ustawy, podatkowych skutków wypłaty odsetek nie polegało na objęciu restrykcjami podatkowymi wypłaty dokonywanej na rzecz nierezydentów w stosunku do analogicznej wypłaty odsetek dokonywanej na rzecz rezydentów. Przepis art. 16 ust. 7a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ograniczał bowiem stosowanie przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 tej ustawy do tych sytuacji, w których mechanizm niedostatecznej kapitalizacji mógł być wykorzystywany przez podatników do unikania opodatkowania.

Z dniem 1 stycznia 2005 r., na mocy przepisów ustawy z 18 listopada 2004 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 254, poz. 2533) uchylony został art. 16 ust. 7a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W następstwie tej zmiany od 1 stycznia 2005 r. art. 16 ust. 1 pkt 60 tej ustawy objęte zostały również pożyczki udzielane spółkom kapitałowym przez ich wspólników będących polskimi osobami prawnymi niekorzystającymi ze zwolnień podatkowych. W celu jednak ochrony praw nabytych, w art. 9 ustawy z 18 listopada 2004 r. określone zostało, że nowelizacja ta nie będzie dotyczyła pożyczek udzielonych przez polskie osoby prawne przed dniem 1 stycznia 2005 r.

Zgodnie z art. 87 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. Nr 78, poz. 483 ze zm.), ratyfikowane umowy międzynarodowe, w tym również w zakresie unikania podwójnego opodatkowania, z chwilą ich ogłoszenia w Dzienniku Ustaw stają się źródłem powszechnie obowiązującego w Polsce prawa. Ponadto zgodnie z art. 91 ust. 2 Konstytucji, umowa międzynarodowa ratyfikowana za uprzednią zgodą wyrażoną w ustawie ma pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową.

W związku z powyższym, gdyby wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w związku z art. 9 ustawy z 18 listopada 2004 r., polskie przepisy o „niedostatecznej kapitalizacji”, różnicujące sytuację, w której odsetki wypłacane są przez podatnika spółce duńskiej i sytuację, kiedy takie odsetki wypłacane są przez podatnika spółce polskiej, uznać za sprzeczne z postanowieniami powołanej przez Wnioskodawcę Konwencji podpisanej w W. dnia 6 grudnia 2001 r. między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Danii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz.U. z 2003 r. Nr 43, poz. 368 ze zm.), która została ratyfikowana przez Prezydenta Rzeczpospolitej Polskiej za uprzednią zgodą wyrażoną w ustawie z dnia 12 września 2002 r. o ratyfikacji Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Danii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. Nr 183, poz. 1521) - to uwzględniając pierwszeństwo stosowania prawa międzynarodowego przed ustawami krajowymi, należałoby przyjąć, że w tej konkretnej sprawie Spółka – w związku z wyrażoną w międzynarodowej umowie zasadą niedyskryminacji - może zastosować normę prawną właściwą jak w przypadku wypłaty odsetek spółce polskiej.

W myśl art. 23 ust. 5 ww. umowy, przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa, których majątek należy w całości lub częściowo albo który jest kontrolowany bezpośrednio lub pośrednio przez jedną lub więcej osób mających miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, nie mogą być poddane opodatkowaniu ani związanym z nim obowiązkom, które są inne lub bardziej uciążliwe aniżeli opodatkowanie i związane z nim obowiązki, którym są lub mogą być poddane podobne przedsiębiorstwa pierwszego Państwa.

Postanowienia tego ustępu konwencji zabraniają więc mniej korzystnego traktowania przedsiębiorstw, których kapitał jest zależny lub jest kontrolowany, całkowicie lub częściowo, bezpośrednio lub pośrednio, przez jedną lub więcej osób mających miejsce zamieszkania lub siedzibę za granicą. Ustęp ten jest sformułowany w sposób ogólny i dlatego może spełniać rolę wtórną wobec przewidzianych bardziej szczegółowych uregulowań umowy z Królestwem Danii.

W odniesieniu do zaciągniętych przed 1 stycznia 2005 r. przez Spółkę pożyczek od podmiotu powiązanego, znajdą zastosowanie uregulowania wynikające z art. 9 ww. umowy polsko-duńskiej, zgodnie z którym, jeżeli:

1.  przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa uczestniczy bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu, kontroli lub w kapitale przedsiębiorstwa drugiego Umawiającego się Państwa albo
2.  te same osoby uczestniczą bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu, kontroli lub w kapitale przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa i przedsiębiorstwa drugiego Umawiającego się Państwa

i jeżeli w jednym i w drugim przypadku między dwoma przedsiębiorstwami w zakresie ich stosunków handlowych i finansowych zostaną umówione lub narzucone warunki, które różnią się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne przedsiębiorstwa, wówczas zyski, które osiągnęłoby jedno z przedsiębiorstw bez tych warunków, ale z powodu tych warunków ich nie osiągnęło, mogą być uznane za zyski tego przedsiębiorstwa i odpowiednio opodatkowane.

Zgodnie z zasadą przyjętą na gruncie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania każde państwo ma prawo do efektywnego wykonywania przysługujących mu kompetencji podatkowych względem dochodów uzyskiwanych na jego terytorium, w tym do wprowadzania takich regulacji podatkowych, których celem jest zapobieżenie unikaniu opodatkowania. I to nawet w sytuacjach, kiedy takie efektywne wykonywanie tych kompetencji wymaga różnego podatkowego traktowania należności wypłacanych rezydentom i nierezydentom. W przypadku pożyczek udzielanych przez podmioty powiązane, te szczególne warunki, o których mowa w art. 9 ww. umowy dotyczyć mogą zarówno zawyżenia wysokości odsetek od takiej pożyczki, w stosunku do wysokości odsetek, jakie w porównywalnych okolicznościach ustaliłyby podmioty niepowiązane (lecz kwestia ta nie jest przedmiotem niniejszej interpretacji), jak i sposobu finansowania spółki przez dominujący podmiot powiązany poprzez wykorzystanie mechanizmu niedokapitalizowania takiej spółki i finansowanie dłużne. W takim przypadku wypłacane przez spółkę odsetki od pożyczki udzielonej przez podmiot powiązany obniżają jej dochód przed opodatkowaniem i stanowią mechanizm uchylania się od opodatkowania.

W tym miejscu należy podkreślić, że interpretacja umów międzynarodowych i użytych w nich pojęć powinna odbywać się w oparciu o zasady wykładni, o których stanowi Konwencja Wiedeńska o prawie traktatów podpisana w dniu 23 maja 1969 r. (Dz.U. z 1990 r. Nr 74, poz. 439, dalej: Konwencja Wiedeńska). Mianowicie, w przepisie art. 31 ust. 1 Konwencji Wiedeńskiej, wskazano, że traktat należy interpretować w dobrej wierze, zgodnie ze zwykłym znaczeniem, jakie należy przypisywać użytym w nim wyrazom w ich kontekście, oraz w świetle jego przedmiotu i celu.

Kontekst obejmuje, oprócz tekstu, łącznie z jego wstępem i załącznikami „każde porozumienie dotyczące traktatu” oraz „każdy dokument sporządzony przez jedną lub więcej stron w związku z zawarciem traktatu”. Nadto, w interpretacji traktatu lub stosowania jego postanowień łącznie z kontekstem należy również brać pod uwagę „każde późniejsze porozumienie między stronami”, „każdą późniejszą praktykę stosowania traktatu” oraz „wszelkie odpowiednie normy prawa międzynarodowego mające zastosowanie w stosunkach między stronami”. Ponadto, wskazać należy, że „Specjalne znaczenie należy przypisywać wyrazowi wówczas, gdy ustalono, że taki był zamiar stron.” (art. 31 ust. 2 , 3 i 4 Konwencji Wiedeńskiej).

Komentarz do Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku, na podstawie której powstały m.in. polskie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zawiera wskazówki w jaki sposób państwa – strony umów międzynarodowych powinny interpretować istniejące postanowienia i stosować je w konkretnych sytuacjach.

W Komentarzu do Modelowej Konwencji OECD (Modelowa Konwencja w sprawie podatku od dochodu i majątku, wersja skrócona z dnia lipca 2010 r., ABC a Wolters Kluwer business, Warszawa 2011 r., str. 225) do art. 9 ust. 1 stwierdzono m.in., że artykuł 9 Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku, stanowiący o opodatkowaniu przedsiębiorstw powiązanych jest właściwy nie tylko przy określaniu, czy rynkowa stopa procentowa w przypadku pożyczki jest stopą wolnorynkową, lecz również przy określaniu, czy taka pożyczka, jest rzeczywistą pożyczką, czy też powinna być ona uważana za inny rodzaj płatności, na przykład wkład do kapitału akcyjnego.

W przypadku bowiem kiedy spółka kapitałowa wyposażona jest przez udziałowca - a więc przez podmiot powiązany ze spółką - w kapitał (wkład) niewspółmiernie niski i niewystarczający w stosunku do zakresu planowanej i prowadzonej działalności gospodarczej, a jednocześnie działalność tej spółki finansowana jest przez tego udziałowca udzielanymi jej pożyczkami, to wypłacane przez spółkę odsetki od takiej pożyczki zaniżają zysk spółki, jej dochód i podatek dochodowy, w stosunku do zysku, dochodu i podatku, jaki byłby przez spółkę wykazany, gdyby była ona wyposażona w kapitał w stopniu odpowiednim do zakresu prowadzonej działalności gospodarczej, lub w stosunku do zysku, dochodu i podatku jaki byłby przez spółkę wykazany, gdyby zakres prowadzonej działalności gospodarczej był dostosowany do wielkości jej kapitału.

Jednakże, precyzyjne ustalenie warunków „jakie ustaliłyby między sobą niezależne przedsiębiorstwa”, a w szczególności określenie w zgodzie z takimi „rynkowymi” warunkami wielkości finansowania dłużnego spółki do wysokości jej kapitału zakładowego - indywidualnie w przypadku każdego podatnika uzyskującego pożyczkę od podmiotu powiązanego - byłoby niezwykle trudne i budziło liczne spory podatników z organami podatkowymi. Wprowadzałoby też do ustawy podatkowej elementy subiektywnej „uznaniowości” ze strony organu podatkowego. Z uwagi na powyższe w art. 16 ust. 1 pkt 60 updop regulującym kwestie „niedostatecznej kapitalizacji” polski ustawodawca – podobnie jak ustawodawcy większości innych krajów – „z góry” określił sytuację, kiedy warunki finansowe ustalone między podmiotami powiązanymi ustawodawca uznaje za odbiegające od warunków, jakie ustaliłyby między sobą niezależne przedsiębiorstwa. W tym celu ustawodawca posłużył się stosunkiem zadłużenia danej spółki względem podmiotów powiązanych, do wysokości trzykrotności jej kapitału zakładowego.

Zgodnie z tymi przepisami, jeżeli zadłużenie spółki wobec wskazanych podmiotów powiązanych, w tym z tytułu otrzymanych pożyczek, przekroczy trzykrotność jej kapitału zakładowego, to odsetki płacone od tych pożyczek, w stopniu w jakim zadłużenie przekracza wspomnianą trzykrotność kapitału, nie podlegają zaliczeniu do kosztów podatkowych. Jednakże odsetki płacone od pożyczek w stopniu, w jakim zadłużenie nie przekracza wspomnianej trzykrotności kapitału zakładowego spółki, podlegają zaliczeniu do jej podatkowych kosztów na zasadach ogólnych i to niezależnie od tego, czy płacone są rezydentom czy nierezydentom.

Reasumując powyższe, krajowe regulacje dotyczące „niedostatecznej kapitalizacji”, w związku z tym, że:

*   dotyczą warunków finansowych ustalonych przez podmioty powiązane,
*   wskazują, kiedy takie warunki finansowe ustalone przez podmioty powiązane uznaje się za odbiegające od warunków, jakie ustaliłyby podmioty niezależne,
*   odnoszą się do sytuacji, w której w wyniku tych powiązań i tych warunków podmiot krajowy nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać bez tych warunków,
*   poprzez odmowę zaliczenia części wypłacanych odsetek od pożyczki do kosztów dłużnika, przepisy te zwiększają zyski (dochody) tego dłużnika do poziomu, jaki byłby przez niego osiągnięty bez tych szczególnych warunków (tj. do poziomu w którym zadłużenie dłużnika wobec podmiotów powiązanych nie przekroczyłby trzykrotności wysokości jego kapitału zakładowego)

\-odpowiadają normie prawnej wynikającej z art. 9 ust. 1 powoływanej umowy z Królestwem Danii.

Wobec powyższego, w sytuacji zapłacenia odsetek od pożyczek zawartych przed 1 stycznia 2005 r. udzielonych przez duńskiego udziałowca zastosowanie znajdą ograniczenia wynikające z polskich przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60 updop zawierające normę prawną analogiczną do normy wynikającej z art. 9 ust. 1 umowy z Królestwem Danii.

W konsekwencji uznać należy, że polskie przepisy o „niedostatecznej kapitalizacji”, tj. 16 ust. 1 pkt 60 updop, odpowiadający uregulowaniom art. 9 ust. 1 cyt. umowy z Królestwem Danii - nie pozostaje w sprzeczności z postanowieniami zawartymi w art. 23 ust. 5 tej umowy i będzie mieć zastosowanie do odsetek zapłaconych przez Spółkę na rzecz podmiotu powiązanego z Danii, z tytułu pożyczek udzielonych przed dniem 1 stycznia 2005 r. przez ten podmiot powiązany.

Tym samym stanowisko Spółki należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do przywołanego przez Spółkę na podparcie własnego stanowiska postanowienia w sprawie interpretacji prawa podatkowego należy zauważyć, że zostało one wydane w indywidualnej sprawie innego podatnika i nie może stanowić źródła praw i obowiązków dla innych podatników. Jednocześnie ze względów wskazanych w uzasadnieniu tut. Organ nie podziela zawartego w nim stanowiska.

Nadmienia się, że w zakresie stanu faktycznego wydano odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.