Wiążąca informacja stawkowa
Sygnatura: 0112-KDSL2-1.440.170.2021.1.SS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-07-20
Teza: WIS ŚWIADCZENIE KOMPLEKSOWE
Słowa kluczowe: świadczenie-świadczenie kompleksowe 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2

WIĄŻĄCA INFORMACJA STAWKOWA (WIS)

Na podstawie art. 13 § 2a pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.), zwanej dalej Ordynacją podatkową i art. 42a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, po rozpatrzeniu wniosku Gminy (…) z dnia 31 maja 2021 r. (data wpływu 2 czerwca 2021 r.), uzupełnionego pismami z dnia: 31 maja 2021 r. (data wpływu 9 lipca 2021 r.) oraz 15 lipca 2021 r. (data wpływu 15 lipca 2021 r.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje niniejszą wiążącą informację stawkową.

**Przedmiot wniosku:** usługa (świadczenie kompleksowe) – zapewnienie oczyszczania ścieków przy pomocy wybudowanych na nieruchomościach mieszkańców i udostępnionych im przydomowych oczyszczalni ścieków.

**Opis usługi:**

W dniu 2 marca 2021 r. Gmina zawarła z Samorządem Województwa (…) umowę na realizację projektu pn. „(…)”. W ramach Projektu zaplanowano m.in. budowę przydomowych oczyszczalni ścieków w ilości 31 sztuk (na nieruchomościach mieszkańców Gminy …). W związku z realizacją przydomowych oczyszczalni ścieków, Gmina zamierza zawrzeć z zainteresowanymi mieszkańcami umowy cywilnoprawne dotyczące usługi realizacji oraz finansowania przydomowych oczyszczalni ścieków. Świadczeniem dominującym w ramach usługi polegającej na zapewnieniu oczyszczania ścieków przy pomocy przydomowych oczyszczalni ścieków jest – stanowiące cel usługi Gminy – oczyszczanie ścieków mieszkańca. Ww. świadczenie nadaje decydujący charakter wykonywanej przez Gminę usłudze, co wynika z faktu, iż pozostałe czynności nie byłyby w ogóle realizowane oddzielnie, w oderwaniu od zasadniczego celu jakim jest oczyszczanie ścieków. Mieszkańcy nie dokonaliby nabycia części usługi, np. tylko montażu przydomowych oczyszczalni ścieków, gdyby nie mogły one zapewnić im oczyszczania ścieków. Także Gmina nie realizowałaby przedmiotowej inwestycji, jeżeli nie świadczyłaby za ich pomocą usług oczyszczania ścieków. Usługa główna to oczyszczanie ścieków, a usługi pomocnicze stanowią czynności, których celem jest należyte wykonywanie usług oczyszczania ścieków. Do świadczeń pomocniczych, bez których świadczenie usługi głównej byłoby niemożliwe, należy zaliczyć: montaż przydomowych oczyszczalni ścieków na nieruchomościach mieszkańców, udostępnienie mieszkańcom przydomowych oczyszczalni ścieków w celu korzystania zgodnie z ich przeznaczeniem, a po upływie okresu 5-letniego przekazanie na własność mieszkańców przydomowych oczyszczalni ścieków bez dodatkowej odpłatności (w ramach świadczeń przewidzianych umową). Bez wykonania ww. czynności świadczenie usługi głównej, czyli oczyszczania ścieków, byłoby niemożliwe. Czynności wykonywane przez Gminę, składające się na świadczenie złożone, prowadzą do realizacji celu jakim jest zapewnienie mieszkańcom możliwości odprowadzania ścieków przy pomocy wybudowanych przydomowych oczyszczalni ścieków. Usługi składające się na świadczenie kompleksowe są ze sobą tak ściśle powiązane, że obiektywnie rzecz biorąc tworzą z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość sprzedawaną nierozłącznie. Żaden z ww. elementów składowych opisanej usługi nie stanowi odrębnego, samoistnego świadczenia – wynika to z faktu, iż Gmina nie realizuje żadnej z tych czynności oddzielnie, w oderwaniu od zasadniczego celu, tj. zapewnienia oczyszczania ścieków przy pomocy wybudowanych przydomowych oczyszczalni ścieków. Również mieszkańcy – odbiorcy usługi – nie nabyliby od Gminy poszczególnych czynności odrębnie oraz nie zgodziliby się na montaż należącej do Gminy przydomowej oczyszczalni ścieków na swojej działce, gdyby ta przydomowa oczyszczalnia ścieków nie służyła oczyszczaniu ścieków z nieruchomości mieszkańca. Podobnie w przypadku czynności udostępnienia przydomowych oczyszczalni ścieków mieszkańcom – w oderwaniu od oczyszczania ścieków urządzenia te byłyby zbędne.

**Rozstrzygnięcie:** PKWiU 2015 – 37

**Stawka podatku od towarów i usług:** 8%

**Podstawa prawna:** art. 41 ust. 2 ustawy w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 2 i ust. 1a ustawy oraz poz. 26 załącznika nr 3 do ustawy.

**Cel wydania WIS:** określenie stawki podatku od towarów i usług.

UZASADNIENIE

W dniu 2 czerwca 2021 r. Wnioskodawca złożył wniosek w zakresie sklasyfikowania ww. świadczenia według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług. Wniosek uzupełniono w dniach 9 i 15 lipca 2021 r. poprzez doprecyzowanie opisu świadczenia oraz potwierdzenie wpłaty dodatkowej opłaty.

W treści wniosku przedstawiono następujący szczegółowy opis usługi (świadczenia kompleksowego).

Gmina (…) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, przesyłającym do urzędu skarbowego pliki JPK\_V7M, składające się z części ewidencyjnej i deklaracyjnej, w których wykazuje m.in. podatek należny VAT z tytułu odprowadzania ścieków. Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego prowadzi działalność niepodlegającą podatkowi od towarów i usług oraz działalność gospodarczą opodatkowaną i zwolnioną.

Gmina (…) dokonuje inwestycji w zakresie budowy sieci wodociągowych, biologicznych oczyszczalni ścieków oraz przydomowych oczyszczalni ścieków. Gmina, w ramach realizacji tych inwestycji, wypełnia swoje ustawowe zadania wynikające z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2020 r., poz. 713 ze zm.), który stanowi, że gminy wykonują zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność, natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 tej ustawy, do zakresu działania gmin należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Zgodnie z treścią art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym, gmina odpowiada za zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę oraz usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych. Ustawa z dnia 27 kwietnia 2001 r. Prawo ochrony środowiska (Dz. U. z 2020 r., poz. 1219 ze zm.), w art. 403 ust. 2, w zw. z art. 400a ust. 1 pkt 5 i pkt 42 określa, że wspomaganie realizacji zadań modernizacyjnych i inwestycyjnych, służących ochronie środowiska i gospodarce wodnej, jest zadaniem własnym gmin.

Przedmiotem wniosku jest usługa polegająca na zapewnieniu oczyszczania ścieków przy pomocy wybudowanych na nieruchomościach mieszkańców i udostępnionych im przydomowych oczyszczalni ścieków.

Wniosek dotyczy sklasyfikowania ww. usługi (świadczenie kompleksowe) oczyszczania ścieków przy pomocy wybudowanych na nieruchomościach mieszkańców i udostępnionych im przydomowych oczyszczalni ścieków, według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług oraz określenia stawki podatku VAT.

W dniu 2 marca 2021 r. Gmina zawarła z Samorządem Województwa (…) umowę o dofinansowanie Nr (…) w ramach działania Gospodarka wodno-ściekowa, poddziałania Wsparcie inwestycji związanych z tworzeniem, ulepszaniem lub rozbudową wszystkich rodzajów małej infrastruktury, w tym inwestycji w energię odnawialną i w oszczędzanie energii w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020. Przedmiotem umowy jest realizacja projektu pn. „(…)”.

W ramach Projektu zaplanowano m.in. budowę przydomowych oczyszczalni ścieków w ilości 31 sztuk (na nieruchomościach mieszkańców Gminy …).

Posesje mieszkańców Gminy znajdują się na terenach, na których nie ma możliwości włączenia się do sieci kanalizacji sanitarnej, a budowa takiej sieci byłaby ekonomicznie nieuzasadniona. W związku z powyższym, Gmina realizuje inwestycję, której przedmiotem jest budowa przydomowych oczyszczalni ścieków. Celem inwestycji – budowy przydomowych oczyszczalni ścieków – jest podniesienie poziomu jakości usług komunalnych w zakresie oczyszczania ścieków. Budowa przydomowych oczyszczalni ścieków na nieruchomościach mieszkańców ma bezpośredni wpływ na zwiększenie ilości ścieków oczyszczonych, a tym samym ograniczenie zjawiska przedostawania się zanieczyszczeń do gleby i wód gruntowych, co z kolei zmniejsza ryzyko epidemiologiczne. Inwestycja ta przyczyni się do poprawy warunków życia mieszkańców i prowadzenia działalności gospodarczej. Korzyścią dla mieszkańców jest możliwość odprowadzenia ścieków ze swojej posesji. Inwestycja umożliwi optymalne rozwiązanie gospodarki ściekowej w znacznej części rejonów Gminy oraz rozwój lokalny, a także podniesienie standardu życia mieszkańców.

W ramach inwestycji powstaną przydomowe oczyszczalnie ścieków, które składają się z wykonanego z tworzywa sztucznego zbiornika, systemu rur, filtrów, zaworów, kominów odpowietrzających, pompy i innego osprzętu. Przydomowe oczyszczalnie ścieków zostaną zamontowane na działce stanowiącej własność mieszkańca (są wkopane w ziemię) w bezpośredniej bliskości budynku mieszkalnego i podłączone do jego wewnętrznej instalacji sanitarnej. Funkcjonowanie przydomowych oczyszczalni ścieków oparte jest na tzw. technologii osadu czynnego. Zastosowane rozwiązania (m.in. odpowiedni obieg ścieków oraz proces napowietrzania) skutkują powstaniem w masie gromadzonych w przydomowych oczyszczalniach ścieków, ścieków odpowiednich bakterii rozkładających związki organiczne, co docelowo pozwala na oddzielenie ścieków oczyszczonych od osadu. Tak oczyszczone ścieki spełniają odpowiednie normy i mogą być odprowadzane do zbiorników naturalnych lub do gleby. Z kolei osad pozostaje w przydomowych oczyszczalniach ścieków, będąc wykorzystywany dalej w procesie oczyszczania (osad czynny) lub podlegając magazynowaniu (osad nadmierny), a następnie zostaje wywieziony z przydomowych oczyszczalni ścieków do zakładu unieszkodliwiania.

W związku z realizacją przydomowych oczyszczalni ścieków, Gmina zamierza zawrzeć z zainteresowanymi mieszkańcami umowy cywilnoprawne dotyczące usługi realizacji oraz finansowania przydomowych oczyszczalni ścieków. Na moment sporządzenia niniejszego wniosku Gmina nie zawarła jeszcze żadnej umowy z mieszkańcami. W celu wykonania ww. przydomowych oczyszczalni ścieków przez Gminę zostaną podpisane cywilnoprawne umowy z właścicielami nieruchomości. Umowy z mieszkańcami będą regulowały takie kwestie jak:

1.  nieodpłatne udostępnienie nieruchomości przez mieszkańców na rzecz Gminy, na której budowane będą przydomowe oczyszczalnie ścieków. Zgodnie z umową mieszkaniec będzie miał obowiązek wyrazić zgodę na umiejscowienie przydomowej oczyszczalni ścieków oraz przeprowadzenie wszelkich niezbędnych robót na nieruchomości będącej w jego posiadaniu;
2.  montaż przydomowych oczyszczalni ścieków na nieruchomości należącej do mieszkańca;
3.  przekazanie przez Gminę do nieodpłatnego używania (na czas trwania umowy) wybudowanych przydomowych oczyszczalni ścieków, bez dodatkowego odrębnego wynagrodzenia z tego tytułu, po zakończeniu budowy i protokolarnym odbiorze budowli. W okresie trwania umowy Gmina nie będzie ponosić żadnych kosztów związanych z ich eksploatacją. Właściciel będzie korzystać nieodpłatnie z przydomowej oczyszczalni ścieków oraz ponosić koszty związane z utrzymaniem i eksploatacją przydomowej oczyszczalni ścieków. W okresie trwałości Projektu nadzór i kontrolę nad utrzymaniem i eksploatacją przydomowych oczyszczalni ścieków będzie sprawować Gmina. W okresie 5 lat od zakończenia budowy powstałą inwestycję Gmina obejmie również monitoringiem – celem oceny jej jakości oraz analizy stopnia zużycia;
4.  przekazanie przydomowych oczyszczalni ścieków na własność mieszkańcom przez Gminę. Gmina nie będzie pobierać dodatkowego wynagrodzenia od mieszkańców z tytułu przekazania przydomowych oczyszczalni na własność. Mieszkańcy dokonywać będą zapłaty jednego wynagrodzenia za całą świadczoną na ich rzecz usługę. Przekazanie nie będzie traktowane jako odrębna czynność, lecz stanowić będzie jedną kompleksową odpłatną usługę oczyszczania ścieków;
5.  sposób finansowania – zapłata przez mieszkańca za wybudowanie przydomowej oczyszczalni ścieków. Za usługę – wykonanie przydomowych oczyszczalni ścieków – mieszkaniec (właściciel danej nieruchomości) na podstawie umowy cywilnoprawnej obowiązany będzie do zapłaty wynagrodzenia na rzecz Gminy. W umowach mieszkaniec będzie zobowiązany dokonać zapłaty określonej kwoty tytułem kompleksowej usługi oczyszczania ścieków, w tym wybudowania przydomowej oczyszczalni ścieków na jego nieruchomości. Wpłaty mieszkańców dokonywane będą przed i w trakcie wykonywania inwestycji za pośrednictwem rachunku bankowego. Wysokość wynagrodzenia otrzymanego od poszczególnych mieszkańców należnego Gminie z tytułu świadczonej usługi nie będzie jednakowa. Cena określona w umowie będzie ceną łączną za wszystkie czynności jako świadczenie kompleksowe. Mieszkańcy będą uiszczali wpłaty w dwóch lub trzech ratach na rzecz Gminy za następujące czynności:
    *   wykonanie robót budowlanych polegających na montażu przydomowych oczyszczalni ścieków na swojej posesji,
    *   koszty inspektora nadzoru,
    *   wykonanie przeglądów gwarancyjnych w okresie gwarancyjnym, tj. w ciągu 5 lat po zakończeniu robót budowlanych.Pobrana opłata będzie stanowić zapłatę za całość kompleksowej usługi oczyszczania ścieków. Przydomowe oczyszczalnie ścieków stanowią instalacje, które samodzielnie służą mieszkańcom jako miejsca, do których odprowadzane i w których oczyszczane są ścieki z ich posesji. Cała usługa polegająca na budowie, udostępnieniu, przeglądzie serwisowym w ramach gwarancji, przekazaniu na własność przez Gminę wobec danego mieszkańca wykonana będzie na podstawie jednej umowy cywilnoprawnej. Wynagrodzenie uiszczone przez mieszkańców zostanie dokonane za kompleksowy zestaw czynności wykonywanych przez Gminę zmierzający do oczyszczenia ścieków. Umowy, które zostaną zawarte z mieszkańcami, nie będą zawierać jakiegokolwiek postanowienia, iż wysokość wynagrodzenia z tytułu zrealizowanej przez Gminę na rzecz mieszkańca usługi jest związana z wysokością dofinansowania. Powyższe oznacza, że otrzymane dofinansowanie nie ma wpływu na cenę świadczonej na rzecz mieszkańców przez Gminę usługi polegającej na zapewnieniu oczyszczania ścieków przy pomocy przydomowych oczyszczalni ścieków;
6.  warunki rozwiązania umowy. Umowy z mieszkańcami będą przewidywały możliwość odstąpienia od umowy w przypadku rezygnacji mieszkańca z przyczyn niezależnych od Gminy. Dokonane wpłaty przez mieszkańca będą pozostawały w bezpośrednim związku ze świadczeniem usług realizowanych na rzecz mieszkańców.

Do szczegółowych obowiązków Gminy przy realizacji inwestycji (przydomowych oczyszczalni ścieków) należy:

1.  Pełnienie funkcji inwestora:
    1.  wyłonienie zgodnie z przepisami ustawy Prawo zamówień publicznych wykonawców robót budowlanych,
    2.  protokolarne przekazanie terenu budowy,
    3.  zapewnienie nadzoru inwestorskiego,
    4.  dokonywanie odbiorów robót.
2.  Zawarcie umów z wykonawcami w zakresie realizacji inwestycji.
3.  Dokonywanie zakupów towarów i usług na potrzeby inwestycji. Wydatki na inwestycję zostaną udokumentowane wystawionymi przez wykonawców fakturami na Gminę, z wykazanymi na nich kwotami podatku naliczonego. Wykonawcy będą zarejestrowanymi czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług.
4.  Regulowanie płatności wynikających z faktur wystawianych na rzecz Gminy przez wykonawców.
5.  Odpowiedzialność za zapewnienie odpowiedniego funkcjonowania infrastruktury i nadzór nad jej eksploatacją.
6.  Dokonanie rozliczenia finansowego przedmiotowego projektu.

Obowiązkiem wykonawcy zgodnie z umową będzie:

1.  Wykonanie zaprojektowanej infrastruktury zgodnie z dokumentacją projektową oraz poleceniami inspektora nadzoru inwestorskiego.
2.  Wykonanie i utrzymanie na własny koszt urządzeń i obiektów tymczasowych na terenie budowy.
3.  Utrzymywanie i przekazanie w należytym stanie i porządku terenu budowy.
4.  Zatrudnienie odpowiednich osób posiadających uprawnienia do wykonywania robót.
5.  Zapewnienie kierowania robotami przez osoby posiadające stosowne kwalifikacje i doświadczenie.
6.  Umożliwienie wstępu na teren budowy pracownikom organów nadzoru budowlanego i innych uprawnionych organów.
7.  Uczestnictwo w częściowych i końcowych odbiorach robót.

Program budowy przydomowych oczyszczalni ścieków na posesjach mieszkańców przez Gminę należy określić jako świadczenie kompleksowej usługi oczyszczania ścieków. W jej ramach Gmina (również z pomocą podmiotów trzecich takich jak wykonawca) wykona następujące czynności:

*   montaż przydomowych oczyszczalni ścieków na nieruchomościach stanowiących własność mieszkańców,
*   udostępnienie przydomowych oczyszczalni ścieków mieszkańcom do korzystania przez 5 lat od dnia końcowego odbioru technicznego urządzenia,
*   zapewnienie niezbędnych napraw i konserwacji urządzeń wchodzących w skład oczyszczalni w ramach serwisu gwarancyjnego udzielonego Gminie przez wykonawcę robót budowlanych przydomowych oczyszczalni ścieków,
*   okresowe monitorowanie wykonanej we własnym zakresie przez mieszkańca bieżącej obsługi przydomowej oczyszczalni ścieków przez 5 lat od dnia odbioru końcowego,
*   przekazanie przydomowych oczyszczalni ścieków mieszkańcom do korzystania po upływie trwałości realizacji Projektu.

W zakres usługi Gminy objętej umową z mieszkańcem nie będzie wchodziła natomiast bieżąca obsługa przydomowej oczyszczalni ścieków, w tym okresowy wywóz powstałych w zbiornikach osadów. Czynności te mieszkańcy będą wykonywać we własnym zakresie, zgodnie z przeznaczeniem oczyszczalni oraz instrukcją jej obsługi i korzystania.

Przydomowe oczyszczalnie ścieków przez 5 lat od dnia odbioru końcowego pozostają własnością Gminy – tj. własność nie jest przenoszona na mieszkańca. Gmina zachowuje też prawo do rozporządzania przydomową oczyszczalnią ścieków. Z tego względu mieszkańcy nie będą upoważnieni do rozporządzania przydomowymi oczyszczalniami i nie będą mogli w żaden sposób bez zgody Gminy ingerować w przydomowe oczyszczalnie ścieków, czyli np. przyłączać je do innych instalacji.

Mieszkańcy będą ponosić wszelkie koszty i opłaty związane z utrzymaniem oraz korzystaniem z przydomowych oczyszczalni ścieków, w tym koszty wynikające z bieżących napraw i konserwacji nieobjętych gwarancją, a także będą umożliwiać Gminie kontrolę i monitoring sposobu korzystania z przydomowych oczyszczalni ścieków oraz dokonywanie niezbędnych napraw i konserwacji urządzeń wchodzących w skład przydomowej oczyszczalni ścieków w ramach gwarancji.

Wykonanie kompleksowej usługi w zamian za wynagrodzenie w postaci wpłat mieszkańców stanowi odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, w związku z art. 5 ustawy o VAT. Czynnością, jakiej Gmina dokona na rzecz mieszkańca, będzie kompleksowa usługa oczyszczania ścieków, na którą złoży się szereg czynności, w tym wybudowanie przydomowych oczyszczalni ścieków, na poczet wykonania których Gmina pobierze określoną wpłatę, zgodnie z zawartą z mieszkańcem umową. Kwoty wynikające z umowy uiszczane przez mieszkańców na rzecz Gminy będą stanowiły wynagrodzenie za świadczoną usługę. W związku z otrzymaniem zapłaty po stronie Gminy powstanie obowiązek podatkowy w podatku VAT. Przydomowe oczyszczalnie ścieków służyć będą mieszkańcom jako samodzielne instalacje, do których odprowadzane i w których oczyszczane są ścieki z poszczególnych posesji.

Usługi wykonywane przez Gminę realizowane w ramach zadania inwestycyjnego w zakresie oczyszczania ścieków polegające na wykonaniu na prywatnych gruntach przydomowych oczyszczalni ścieków, udostępnianiu ich właścicielom gruntów wraz z zapewnieniem niezbędnych napraw i konserwacji urządzeń oraz sprawowaniem nadzoru nad bieżącą obsługą wykonywana przez właściciela nieruchomości – powinny być zaklasyfikowane w grupowaniu PKWiU 37.00.11.0 „Usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków” (PKWiU z 2015 r.).

Świadczenia polegające na budowie przydomowych oczyszczalni ścieków oraz ich serwisowaniu w ramach gwarancji, a także przekazaniu na własność mieszkańcom, stanowią kompleksowe odpłatne świadczenie usług polegające na możliwości odprowadzenia ścieków z nieruchomości mieszkańca. Budowa i serwisowanie przydomowych oczyszczalni ścieków nie stanowi celu samego w sobie, lecz są ściśle związane ze świadczonymi przez Gminę na rzecz mieszkańców usługami oczyszczania ścieków za pomocą przydomowych oczyszczalni ścieków.

Usługi składające się na świadczenie kompleksowe są ze sobą tak ściśle powiązane, że obiektywnie rzecz biorąc tworzą z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość sprzedawaną nierozłącznie. Żaden z ww. elementów składowych opisanej usługi nie stanowi odrębnego, samoistnego świadczenia – wynika to z faktu, iż Gmina nie realizuje żadnej z tych czynności oddzielnie, w oderwaniu od zasadniczego celu, tj. zapewnienia oczyszczania ścieków przy pomocy wybudowanych przydomowych oczyszczalni ścieków.

Również mieszkańcy – odbiorcy usługi – nie nabyliby od Gminy poszczególnych czynności odrębnie oraz nie zgodziliby się na montaż należącej do Gminy przydomowej oczyszczalni ścieków na swojej działce, gdyby ta przydomowa oczyszczalnia ścieków nie służyła oczyszczaniu ścieków z nieruchomości mieszkańca. Podobnie w przypadku czynności udostępnienia przydomowych oczyszczalni ścieków mieszkańcom – w oderwaniu od oczyszczania ścieków urządzenia te byłyby zbędne.

W ocenie Gminy, należy uznać, że czynności wykonywane przez Gminę stanowią świadczenie złożone polegające na świadczeniu jednej usługi związanej z oczyszczaniem ścieków.

Świadczeniem dominującym w ramach usługi polegającej na zapewnieniu oczyszczania ścieków przy pomocy przydomowych oczyszczalni ścieków jest – stanowiące cel usługi Gminy – oczyszczanie ścieków mieszkańca. Ww. świadczenie nadaje decydujący charakter wykonywanej przez Gminę usłudze, co wynika z faktu, iż pozostałe czynności nie byłyby w ogóle realizowane oddzielnie, w oderwaniu od zasadniczego celu jakim jest oczyszczanie ścieków. Mieszkańcy nie dokonaliby nabycia części usługi, np. tylko montażu przydomowych oczyszczalni ścieków, gdyby nie mogły one zapewnić im oczyszczania ścieków. Także Gmina nie realizowałaby przedmiotowej inwestycji, jeżeli nie świadczyłaby za ich pomocą usług oczyszczania ścieków.

Usługa główna to oczyszczanie ścieków, a usługi pomocnicze stanowią czynności, których celem jest należyte wykonywanie usług oczyszczania ścieków. Do świadczeń pomocniczych, bez których świadczenie usługi głównej byłoby niemożliwe, należy zaliczyć: montaż przydomowych oczyszczalni ścieków na nieruchomościach mieszkańców, udostępnienie mieszkańcom przydomowych oczyszczalni ścieków w celu korzystania zgodnie z ich przeznaczeniem, po upływie okresu 5-letniego przekazanie na własność mieszkańców przydomowych oczyszczalni ścieków bez dodatkowej odpłatności (w ramach świadczeń przewidzianych umową). Bez wykonania ww. czynności świadczenie usługi głównej, czyli oczyszczania ścieków, byłoby niemożliwe. Czynności wykonywane przez Gminę, składające się na świadczenie złożone, prowadzą do realizacji celu jakim jest zapewnienie mieszkańcom możliwości odprowadzania ścieków przy pomocy wybudowanych przydomowych oczyszczalni ścieków. Z tych względów czynności te stanowią dla celów podatku VAT jedno niepodzielne świadczenie. Powyższe oznacza, że Gmina świadczy usługi oczyszczania ścieków na rzecz mieszkańców, dla których wybudowała przydomowe oczyszczalnie ścieków.

Mieszkańcy będą zobowiązani wpłacić na rzecz Gminy uzgodnioną kwotę wynagrodzenia, płatną w dwóch lub trzech ratach w terminach określonych w umowach z mieszkańcami. Wpłaty otrzymywane od mieszkańców Gmina będzie dokumentowała fakturami. Uzyskane od mieszkańca przez Gminę wynagrodzenie stanowi opodatkowaną sprzedaż, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o podatku VAT. Gmina będzie odprowadzała z tego tytułu podatek należny VAT, który będzie wykazywać w plikach JPK\_V7M. Za podstawę opodatkowania Gmina przyjmie wyłącznie wpłaty mieszkańców. Gmina wystąpiła o wydanie interpretacji indywidualnej m.in. w zakresie podstawy opodatkowania przy świadczeniu usług na rzecz mieszkańca.

Z ogólnej kwoty dotacji wynikającej z umowy o dofinansowanie, kwota 348 568,03 zł przypada na zadanie związane z budową przydomowych oczyszczalni ścieków. Szacowany całkowity koszt inwestycji w zakresie przydomowych oczyszczalni ścieków wynosi 673 799,58 zł, w tym koszty kwalifikowalne wynoszą 547 804,54 zł. Kwota dofinansowania związana z przydomowymi oczyszczalniami ścieków określona w ww. umowie wynosi 348 568,03 zł, co stanowi 63,63% kosztów kwalifikowalnych inwestycji.

Środki te zostaną przekazane Gminie w ramach refundacji rzeczywistych wydatków poniesionych na inwestycję. Do chwili obecnej Gmina nie otrzymała żadnych środków (dofinansowania), w tym na przydomowe oczyszczalnie ścieków.

Wysokość dofinansowania uzależniona jest wyłącznie od całkowitego kosztu operacji, a więc nabywanych przez Gminę usług. Na ponoszone koszty wpływ ma szereg różnych czynników, w tym m.in. rodzaj wybranych przydomowych oczyszczalni ścieków, warunki budowy, gwarancji itd.

Umowa o dofinansowanie zabrania Gminie przeniesienia posiadania i własności przydomowych oczyszczalni ścieków przez okres 5 lat od dnia płatności końcowej, jednakże poza tym nie narzuca Gminie żadnej konkretnej formy ich wykorzystania. W szczególności, umowa o dofinansowanie nie reguluje, ani nie odnosi się do kwestii świadczenia przez Gminę usług w zakresie oczyszczania ścieków za pomocą przydomowych oczyszczalni ścieków. Celem budowy przydomowych oczyszczalni ścieków jest realizacja zadań własnych Gminy oraz zaspokajanie potrzeb sanitarnych mieszkańców.

W sytuacji, gdyby Projekt nie był dofinansowany, to Gmina musiałby pokryć wydatki na realizację zadania z innych środków, realizować zadanie w mniejszym zakresie lub nie realizować przedmiotowego zadania. W przypadku niezrealizowania Projektu Gmina, zgodnie z umową o dofinansowanie, byłaby zobowiązana do zwrotu otrzymanych środków pieniężnych.

Gmina nie będzie wykonywać samodzielnie robót budowlanych związanych z powstaniem przydomowych oczyszczalni ścieków. Zrealizuje je wyłoniony przez Gminę w ramach przeprowadzonego przetargu wykonawca/wykonawcy, z którymi Gmina podpisze umowę na wykonanie przydomowych oczyszczalni ścieków. Wykonawca wystawi faktury z wykazanym podatkiem VAT, wskazując Gminę jako nabywcę. Przy realizacji przydomowych oczyszczalni ścieków należy rozróżnić dwa świadczenia, tj.:

*   w relacji Gmina – wykonawcy: Gmina nabywa usługi budowlane od podmiotów zewnętrznych i usługi te nie są usługami oczyszczania ścieków,
*   w relacji Gmina – mieszkaniec: Gmina świadczy kompleksową usługę oczyszczania ścieków.

Dofinansowanie ze środków unijnych wiąże się z usługą nabywaną przez Gminę, a nie usługą nabywaną przez mieszkańców. Umowa o dofinansowanie w żaden sposób nie odnosi się do ustaleń Gminy z mieszkańcami, w szczególności nie narzuca żadnej formy współpracy z mieszkańcami, nie wymaga realizacji na ich rzecz określonych świadczeń i nie przewiduje dofinansowania do cen ewentualnych usług świadczonych przez Gminę na rzecz mieszkańców.

Zgodnie z zawartą umową o dofinansowanie, instytucja finansująca może żądać zwrotu nienależnie lub nadmiernie pobranej kwoty pomocy, w szczególności na skutek wystąpienia okoliczności skutkujących wypowiedzeniem umowy (m.in., gdy Gmina odstąpi od realizacji zadania, nie zrealizuje go w terminie, czy nie wystąpi do instytucji finansującej z wnioskiem o płatność w określonym terminie). Umowa o dofinansowanie podpisana jest na okres realizacji od dnia 2 marca 2021 r. do dnia 30 listopada 2021 r.

Wybudowane przydomowe oczyszczalnie ścieków wykorzystywane będą wyłącznie w opodatkowanej działalności gospodarczej Gminy i będą służyć Gminie wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych. Ponoszone nakłady w trakcie realizacji inwestycji bezpośrednio związane będą z czynnościami opodatkowanymi, tj. odpłatnymi usługami oczyszczania ścieków. Gmina ma możliwość przyporządkowania wydatków w całości do celów działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku VAT, jako służące wyłącznie czynnościom opodatkowanym – do świadczenia odpłatnych usług oczyszczania ścieków.

Po zakończeniu realizacji inwestycji powstała infrastruktura będzie własnością Gminy i pozostanie własnością Gminy. Wybudowane przydomowe oczyszczalnie ścieków zostaną przyjęte na stan środków trwałych Gminy jako budowle. Wartość nakładów na środek trwały każdej z inwestycji przekroczy 15 tys. zł netto.

Wybudowane przydomowe oczyszczalnie ścieków (jako kompleksowa usługa oczyszczania ścieków) będą w całości wykorzystywane do działalności opodatkowanej Gminy.

Nabycie towarów i usług w związku z budową przydomowych oczyszczalni ścieków następuje w ramach wykonywanej przez Gminę działalności gospodarczej i w momencie dokonywania nabycia Gmina działa w charakterze podatnika VAT. Wydatki dotyczące inwestycji będą związane tylko z działalnością opodatkowaną Gminy. Gmina ma możliwość przyporządkowania ponoszonych wydatków w całości do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Wydatki na budowę przydomowych oczyszczalni ścieków każdorazowo będą udokumentowane przez wykonawcę fakturami wystawionymi na Gminę, z wykazanymi na nich kwotami podatku VAT.

Gmina na podstawie umów zawartych mieszkańcami pobierze jedną opłatę za kompleksową usługę oczyszczania ścieków.

Według Gminy, do ww. usług właściwą stawką jest 8% VAT zgodnie z poz. 26 załącznika nr 3 do ustawy o VAT.

Powyższe potwierdził Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w wydawanych wcześniej interpretacjach indywidualnych: (…).

Zdaniem Gminy – świadczenie kompleksowej usługi oczyszczania ścieków za pomocą przydomowych oczyszczalni ścieków są zaklasyfikowane do PKWiU 37.00.11.0. i zgodnie z poz. 26 załącznika Nr 3 do ustawy o VAT, świadczona przez Gminę usługa podlega opodatkowaniu stawką VAT w wysokości 8%.

W dniu 9 lipca 2021 r. uzupełniono wniosek o jednoznaczne wskazanie, że usługa główna to oczyszczanie ścieków, a do świadczeń pomocniczych, bez których świadczenie usługi głównej byłoby niemożliwe, należy zaliczyć: montaż przydomowych oczyszczalni ścieków na nieruchomościach mieszkańców, udostępnienie mieszkańcom przydomowych oczyszczalni ścieków w celu korzystania zgodnie z ich przeznaczeniem, po upływie okresu 5-letniego przekazanie na własność mieszkańców przydomowych oczyszczalni ścieków bez dodatkowej odpłatności (w ramach świadczeń przewidzianych umową).

Ponadto, w dniu 15 lipca 2021 r. Wnioskodawca uzupełnił wniosek o informację, że Gmina nie podpisała jeszcze umowy z wykonawcą na budowę przydomowych oczyszczalni ścieków oraz nie zawarła jeszcze umów z mieszkańcami na wpłaty przez nich wkładu własnego do projektu.

Do ww. uzupełnienia Wnioskodawca załączył (…).

Uzasadnienie występowania świadczenia kompleksowego (usługi).

Należy podkreślić, że co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka czynności, świadczenie to nie powinno być sztucznie dzielone dla celów podatkowych.

Aby móc wskazać, że dane świadczenie jest świadczeniem złożonym (kompleksowym), powinno składać się ono z różnych czynności (np. dostaw różnych towarów), których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na świadczenie kompleksowe składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez czynności pomocniczej.

Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia, świadczenie nie powinno być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będzie jedno świadczenie kompleksowe, obejmujące kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład wykonywanego świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia złożonego kompleksowego.

Stanowisko takie przedstawił również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r., nr C-349/96 stwierdzając, że: „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

Odnosząc się do zagadnienia będącego przedmiotem wniosku, wskazać również należy, że:

*   w wyroku TSUE z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen, Trybunał wskazał, że po pierwsze, z art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy wynika, że każda transakcja powinna być uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania podatku VAT. W ocenie Trybunału, aby określić, czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem, należy przede wszystkim poszukać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem ustalenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie (pkt 20 wyroku). Podobnie jest w przypadku, jeśli dwa (lub więcej) świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (punkt 22 wyroku),
*   w wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP Trybunał wskazał, że aby móc uznać, że ogół świadczeń zapewnianych przez wynajmującego najemcy stanowi jedno świadczenie, należy zbadać, czy wykonywane świadczenia stanowią jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, czy też obejmują one świadczenie główne, względem którego pozostałe świadczenia mają charakter dodatkowy (pkt 22 wyroku).

Charakter danego świadczenia należy oceniać biorąc pod uwagę punkt widzenia nabywcy oraz cechy charakterystyczne tego świadczenia (vide: wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service srl, ECLI:EU:C:2008:108, pkt 51-53; z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro, ECLI:EU:C:2009:365, pkt 17-19 oraz z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV, ECLI:EU:C:2009:722, pkt 36-38).

Podsumowując zatem powyższe, świadczenie kompleksowe ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy, dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej), niezależnie opodatkowane świadczenia.

W analizowanej sprawie Gmina wykonywać będzie na rzecz mieszkańców kompleksową usługę oczyszczania ścieków przy pomocy wybudowanych przydomowych oczyszczalni ścieków, gdzie świadczeniem głównym jest usługa polegająca na zapewnieniu oczyszczania ścieków przy pomocy przydomowych oczyszczalni ścieków, natomiast świadczeniami pomocniczymi, bez których świadczenie usługi głównej byłoby niemożliwe, są wskazane przez Wnioskodawcę czynności, tj. montaż przydomowych oczyszczalni ścieków na nieruchomościach mieszkańców, udostępnienie mieszkańcom przydomowych oczyszczalni ścieków w celu korzystania zgodnie z ich przeznaczeniem, a po upływie okresu 5-letniego przekazanie na własność mieszkańców przydomowych oczyszczalni ścieków bez dodatkowej odpłatności.

Jak wynika z wniosku, budowa przydomowych oczyszczalni ścieków nie stanowi celu samego w sobie, lecz będzie ściśle związana ze świadczonymi przez Gminę na rzecz mieszkańców usługami oczyszczania ścieków. Żaden z ww. elementów składowych opisanej usługi nie stanowi odrębnego, samoistnego świadczenia – wynika to z faktu, iż Gmina nie realizuje żadnej z tych czynności oddzielnie, w oderwaniu od zasadniczego celu, tj. zapewnienia oczyszczania ścieków przy pomocy wybudowanych przydomowych oczyszczalni ścieków. Również mieszkańcy – odbiorcy usługi – nie nabyliby od Gminy poszczególnych czynności odrębnie oraz nie zgodziliby się na montaż należącej do Gminy przydomowej oczyszczalni ścieków na swojej działce, gdyby ta przydomowa oczyszczalnia ścieków nie służyła oczyszczaniu ścieków z nieruchomości mieszkańca. Podobnie w przypadku czynności udostępnienia przydomowych oczyszczalni ścieków mieszkańcom – w oderwaniu od oczyszczania ścieków urządzenia te byłyby zbędne. Usługa główna – oczyszczanie ścieków przy pomocy wybudowanych na nieruchomościach mieszkańców i udostępnionych im przydomowych oczyszczalni ścieków, stanowi jedno z zadań własnych Gminy. Usługi pomocnicze (montaż POŚ na nieruchomościach mieszkańców, udostępnienie mieszkańcom przydomowych oczyszczalni ścieków w celu korzystania zgodnie z ich przeznaczeniem, a po upływie okresu 5-letniego przekazanie na własność mieszkańców przydomowych oczyszczalni ścieków bez dodatkowej odpłatności) stanowią czynności, których celem jest w szczególności należyte wykonywanie usługi oczyszczania ścieków.

Biorąc pod uwagę przedstawione okoliczności sprawy należy stwierdzić, że czynności opisane we wniosku, podejmowane przez Wnioskodawcę, mają charakter kompleksowy i zmierzają do wykonania jednego zadania jakim jest zapewnienie oczyszczania ścieków przy pomocy wybudowanych przydomowych oczyszczalni ścieków. Z opisu sprawy wynika, że czynności wykonane w ramach tego świadczenia są ze sobą tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną i nierozerwalną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. Przy czym świadczeniem głównym jest usługa oczyszczania ścieków, a usługami pomocniczymi są: montaż przydomowych oczyszczalni ścieków na nieruchomościach mieszkańców oraz udostępnienie mieszkańcom przydomowych oczyszczalni ścieków w celu korzystania zgodnie z ich przeznaczeniem, a po upływie okresu 5-letniego przekazanie przydomowych oczyszczalni ścieków na własność.

Uzasadnienie klasyfikacji usługi.

Stosownie do brzmienia art. 5a ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług w zakresie świadczonych usług należy stosować Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2015 r., poz. 1676, z późn. zm.).

Podstawowe cele, konstrukcję i sposób posługiwania się Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług oraz jej interpretację wskazują zasady metodyczne Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) zawarte w ww. rozporządzeniu.

Zasady metodyczne stanowią integralną część klasyfikacji. Zawarte w nich postanowienia obowiązują przy jej interpretacji i stosowaniu (pkt 1.3).

Zgodnie z pkt 1.2 zasad metodycznych, Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) składa się z:

*   niniejszych zasad metodycznych,
*   uwag do poszczególnych sekcji,
*   schematu klasyfikacji.

Natomiast schemat klasyfikacji – jak wskazano w pkt 1.4 zasad metodycznych – stanowi wykaz grupowań i obejmuje:

*   symbole grupowań,
*   nazwy grupowań.

Stosownie do pkt 5.3.2 zasad metodycznych, każdą usługę należy zaliczać do odpowiedniego grupowania zgodnie z jej charakterem, niezależnie od symbolu PKD, pod którym został zaklasyfikowany w krajowym rejestrze urzędowym podmiotów gospodarki narodowej REGON podmiot gospodarczy wykonujący usługę.

W pkt 7.6 zasad metodycznych zawarto ogólne reguły klasyfikowania usług. I tak, na podstawie pkt 7.6.2, gdy przeprowadzona analiza opisu wykonywanych czynności wskazuje na możliwość zaliczenia usługi do dwóch lub kilku grupowań, należy przyjąć następujące reguły klasyfikowania, z tym jednak, że porównywać można jedynie grupowania tego samego poziomu hierarchicznego:

*   grupowanie, które zawiera bardziej dokładny opis czynności, powinno być uprzywilejowane (wybrane) w stosunku do grupowania zawierającego opis ogólny,
*   usługa złożona, składająca się z kombinacji różnych czynności, której nie można zaklasyfikować zgodnie ze wskazanym sposobem, powinna być zaklasyfikowana jak usługa, która nadaje całości zasadniczy charakter,
*   usługę, której nie można zaklasyfikować zgodnie z (tiret 1, 2) należy zaklasyfikować w grupowaniu odpowiednim dla usługi o najbardziej zbliżonym charakterze.

Zgodnie z tytułem, Sekcja E Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług obejmuje „USŁUGI DOSTARCZANIA WODY, ŚCIEKI I ODPADY ORAZ USŁUGI ZWIĄZANE Z ICH REKULTYWACJĄ”.

Zgodnie z wyjaśnieniami do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) sekcja E obejmuje:

*   wodę w postaci naturalnej,
*   wodę leczniczą i wody termalne,
*   usługi związane z uzdatnianiem i dostarczaniem wody,
*   handel wodą za pośrednictwem sieci wodociągowej,
*   usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków,
*   osady ze ścieków kanalizacyjnych,
*   odpady,
*   pellety i brykiety, z odpadów komunalnych,
*   pellety i brykiety wytwarzane z różnych rodzajów odpadów przemysłowych,
*   usługi związane ze zbieraniem odpadów,
*   usługi związane z infrastrukturą przeznaczoną do przemieszczania odpadów,
*   usługi związane ze składowaniem odpadów,
*   usługi związane z przetwarzaniem i unieszkodliwianiem odpadów,
*   usługi w zakresie odzysku surowców z materiałów segregowanych,
*   surowce wtórne,
*   transport, jeżeli jest on integralną częścią zbierania odpadów,
*   usługi związane z odkażaniem i czyszczeniem gleby i wód gruntowych, wód powierzchniowych, powietrza, odkażaniem budynków, zakładów i terenów przemysłowych i inne usługi związane z rekultywacją.

Sekcja ta nie obejmuje:

*   sprzedaży hurtowej odpadów i złomu, włącznie z segregowaniem, magazynowaniem, pakowaniem, itp., ale bez procesu dalszego przekształcania, sklasyfikowanej w 46.77.10.0,
*   usług doradztwa w sprawach środowiska, sklasyfikowanych w 74.90.13.0.

W sekcji E zawarty jest m.in. dział 37 „USŁUGI ZWIĄZANE Z ODPROWADZANIEM I OCZYSZCZANIEM ŚCIEKÓW; OSADY ZE ŚCIEKÓW KANALIZACYJNYCH”, który obejmuje:

*   obsługę sieci kanalizacyjnych i systemów oczyszczania ścieków,
*   usługi związane z gromadzeniem i transportem ścieków przemysłowych lub pochodzących z gospodarstw domowych oraz wody deszczowej za pomocą sieci kanalizacyjnej, kolektorów, zbiorników oraz pozostałych środków transportu (wagonów-cystern itp.),
*   usługi związane z opróżnianiem i czyszczeniem zbiorników gnilnych, dołów ściekowych (kloacznych);
*   usługi związane z utrzymaniem toalet chemicznych,
*   usługi związane z oczyszczaniem ścieków (włączając ścieki przemysłowe, ścieki pochodzące z gospodarstw domowych itp.) w procesach fizycznych, chemicznych i biologicznych, takich jak: odsiewanie, filtrowanie, oczyszczanie mechaniczne na kratach i sitach, sedymentację itp.,
*   usługi w zakresie utrzymania, czyszczenia systemów kanalizacyjnych i drenażowych, włączając przetykanie rur.

Dział ten nie obejmuje:

*   usług w zakresie odkażania wód powierzchniowych i wód gruntowych w miejscu ich skażenia, sklasyfikowanych w 39.00.11.0,
*   usług w zakresie czyszczenia i udrażniania instalacji wodno-kanalizacyjnych w budynkach, sklasyfikowanych w 43.22.11.0.

Uwzględniając powyższe, usługa kompleksowa świadczona przez Wnioskodawcę spełnia kryteria i posiada właściwości dla usług objętych działem PKWiU 37 „USŁUGI ZWIĄZANE Z ODPROWADZANIEM I OCZYSZCZANIEM ŚCIEKÓW; OSADY ZE ŚCIEKÓW KANALIZACYJNYCH”.

Klasyfikacja została dokonana zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015), zwłaszcza z uwzględnieniem pkt 5.3.2 tych zasad.

Uzasadnienie zastosowania stawki podatku od towarów i usług.

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jak stanowi art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110 i art. 138i ust. 4, wynosi 23%.

W myśl art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem art. 114 ust. 1 i art. 138i ust.4.

W okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8% (art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy).

Zgodnie z art. 146aa ust. 1a ustawy, jeżeli w roku następującym po roku, dla którego osiągnięte zostały wartości, o których mowa w ust. 1, zostaną spełnione warunki, o których mowa w art. 112d ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, stosowanie stawek, o których mowa w ust. 1, przedłuża się do końca roku następującego po roku, w którym:

1.  kwota wydatków jest obliczana zgodnie z art. 112aa ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych w związku ze spełnieniem warunków, o których mowa w art. 112d ust. 4 tej ustawy, oraz
2.  wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%.

W poz. 26 załącznika nr 3 do ustawy, stanowiącego wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%, wskazano PKWiU ex 37 – „Usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków”.

Jednocześnie należy wskazać, że zgodnie z art. 2 pkt 30 ustawy przez oznaczenie ex rozumie się zakres towarów i usług węższy niż określony odpowiednio w danym dziale, pozycji, podpozycji lub kodzie Nomenklatury scalonej (CN) lub danym grupowaniu klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej.

Umieszczenie ww. oznaczenia przy konkretnym symbolu statystycznym ma na celu zawężenie stosowania stawki preferencyjnej tylko do towarów/usług należących do wymienionego grupowania statystycznego, spełniających określone warunki sprecyzowane przez ustawodawcę w rubryce „nazwa towaru lub usługi (grupy towarów lub usług)”.

Opisana we wniosku usługa kompleksowa mieści się w grupowaniu PKWiU 37 i jest usługą związaną z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków. Zatem stawką właściwą dla opodatkowania tej usługi jest – na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 2 i ust. 1a ustawy oraz poz. 26 załącznika nr 3 do ustawy – stawka podatku w wysokości 8%.

Informacje dodatkowe.

Niniejsza WIS jest ważna, jeśli w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie podmiotowe lub przedmiotowe od podatku od towarów i usług (art. 42a ustawy). W zakresie wyeliminowania lub zastosowania zwolnienia Wnioskodawca może zwrócić się o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

Podmiot, na rzecz którego wydano WIS, może ją stosować wyłącznie do wykonywania świadczenia kompleksowego tożsamego pod każdym względem ze świadczeniem kompleksowym będącym przedmiotem niniejszej decyzji.

Niniejsza WIS wiąże organy podatkowe wobec podmiotu, dla którego została wydana, w odniesieniu do świadczenia kompleksowego będącego jej przedmiotem, które zostało wykonane po dniu, w którym WIS została doręczona (art. 42c ust. 1 pkt 3 ustawy), z wyjątkiem następujących przypadków:

*   podmiot ten złożył fałszywe oświadczenie, że w dniu złożenia wniosku o WIS, w zakresie przedmiotowym tego wniosku, nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa ani kontrola celno-skarbowa oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego (art. 42b ust. 3 ustawy),
*   świadczenie kompleksowe, będące przedmiotem niniejszej WIS, stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy (art. 42ca ustawy).

Niniejsza WIS jest ważna przez okres 5 lat licząc od dnia jej wydania (art. 42ha ustawy), przy czym wygasa ona z mocy prawa przed upływem tego terminu w przypadku zmiany przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług odnoszących się do świadczenia kompleksowego, będącego przedmiotem tej WIS, w wyniku której WIS staje się niezgodna z tymi przepisami. Wygaśnięcie WIS następuje z dniem wejścia w życie przepisów, w wyniku których stała się z nimi niezgodna (art. 42h ust. 1 ustawy).

Do liczenia terminów okresu ważności WIS stosuje się odpowiednio art. 12 Ordynacji podatkowej.

POUCZENIE

Od niniejszej decyzji – stosownie do art. 220 § 1 w związku z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej – służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia, na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17,43-300 Bielsko-Biała, lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP.

W przypadku wnoszenia odwołania w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).