Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-1.4011.170.2018.1.MD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-04-30
Teza: podstawa opodatkowania w zryczałtowanym podatku dochodowym przy umowie konsorcjum
Słowa kluczowe: działalność-działalność usługowa; konsorcjum; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; ryczałt-ryczałt ewidencjonowany
Przepisy: [ZPDOF] Ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne-Rozdział 2-art. 6 

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 9 marca 2018 r. (data wpływu 14 marca 2018 r.), uzupełnionym w dniu 19 marca 2018 r., o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w zakresie sposobu ustalenia podstawy opodatkowania w związku z zawarciem umowy konsorcjum – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 marca 2018 r. do tutejszego Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz podatku od towarów i usług.

W dniu 19 marca 2018 r. wpłynęło potwierdzenie uiszczenia należnej opłaty od wniosku.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą, a przedmiotem działalności jest działalność usługowa związana z leśnictwem (kod PKD - 02.40.Z). Formą opodatkowania Wnioskodawcy jest ryczałt od przychodów ewidencjonowanych. Podstawową kategorią przychodów są przychody uzyskiwane w wyniku świadczenia usług na rzecz Nadleśnictwa. Wnioskodawca zawarł wraz z kilkoma innymi przedsiębiorcami umowę konsorcjum. Wspólne przedsięwzięcie wynikające z umowy polega na świadczeniu usług leśnych na rzecz Nadleśnictwa. Każdy z członków konsorcjum odpowiada za wyznaczony w umowie teren. Członkowie konsorcjum ponoszą koszty i świadczą usługi na wyznaczonym terenie we własnym zakresie. Między członkami konsorcjum nie dochodzi do wzajemnej współpracy na jednym terenie. Liderem konsorcjum jest Wnioskodawca. Zgodnie z umową konsorcjum jest On jedynie przedstawicielem konsorcjum i jest zobowiązany w jego imieniu wystawiać fakturę VAT za wykonane usługi wszystkich członków konsorcjum na rzecz Nadleśnictwa. W treści umowy zapisano, że sposobem rozliczania przychodów między członkami konsorcjum będą faktury VAT wystawiane przez pozostałych członków konsorcjum na rzecz Wnioskodawcy. Po zasięgnięciu opinii prawnej zdecydowano sporządzić aneks do umowy, w którym określono, że członkowie konsorcjum będą wystawiać noty księgowe na rzecz Wnioskodawcy - Lidera konsorcjum. Umowa konsorcjum należy do umów nienazwanych. Na gruncie prawa cywilnego nie istnieją zatem zapisy odnoszące się bezpośrednio do specyfiki tej umowy. Na gruncie prawa podatkowego, konsorcjum również nie posiada ustawowej definicji. Konsorcjum jest strukturą organizacyjną, która polega na zawarciu porozumienia pomiędzy kilkoma przedsiębiorcami najczęściej w celu wzmocnienia ich pozycji na rynku lub zwiększenia szansy na wybór wspólnie składanej oferty przetargowej. Wnioskodawca zawarł umowę konsorcjum w celu zwiększenia szansy na wybór wspólnie składanej oferty w procedurze przetargowej.

Wnioskodawca, jako Lider wystawia fakturę sprzedażową w imieniu konsorcjum na rzecz Nadleśnictwa. Członkowie konsorcjum wystawiają noty księgowe na rzecz Wnioskodawcy. Wartości not zależą od wartości wykonanych przez nich usług. Przykładowo, gdy jeden z członków nie wykonał w danym miesiącu żadnych usług to nie wystawi noty księgowej i nie otrzyma zapłaty. Lider konsorcjum jest zobowiązany do rozliczenia podatku VAT należnego wynikającego z wystawionej przez Niego faktury.

Wnioskodawca, jako podstawy opodatkowania, nie uwzględnia pełnej wartości wynikającej z wystawionej przez Niego faktury VAT, ponieważ nie odzwierciedla ona wartości wykonanych przez Niego usług. Podstawą opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych dla Wnioskodawcy będzie wartość faktycznie wykonanych przez Niego usług, czyli kwota wynikająca z faktury VAT, pomniejszona o wartość usług wykonanych przez pozostałych członków konsorcjum. Podstawą opodatkowania dla pozostałych członków konsorcjum będzie wartość wynikająca z wystawianych przez nich not księgowych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy Wnioskodawca wraz z członkami konsorcjum prawidłowo rozlicza podatek od towarów i usług?
2.  Czy Wnioskodawca prawidłowo ustala podstawę opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest ocena stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania Nr 2, dotyczącego zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, natomiast w zakresie pytania Nr 1, dotyczącego podatku od towarów i usług, wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy: zgodnie z treścią art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust 1.

Podstawą opodatkowania Wnioskodawcy - Lidera jest wyłącznie ta część wynagrodzenia otrzymanego od usługobiorcy, która przysługuje Mu zgodnie z treścią umowy konsorcjum. Zarówno Lider, jak i konsorcjanci, są bowiem odrębnymi podatnikami, w związku z czym każdy rozlicza się z podatku dochodowego we własnym zakresie. Lider jest uprawniony na mocy umowy do reprezentowania wszystkich konsorcjantów w zakresie odbioru wynagrodzenia od usługobiorcy. Otrzymane płatności przekazuje jednak pozostałym konsorcjantom zgodnie z podziałem ustalonym w umowie konsorcjum, czyli w wysokości wartości wykonanych przez nich usług. Prawa i obowiązki Wnioskodawcy w zakresie kontaktów z usługobiorcą nie mają wpływu na modyfikację Jego obowiązków na gruncie przepisów podatkowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 200, z późn zm.), przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Przy czym, w myśl art. 8 ust. 2 ww. ustawy, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do:

1.  rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat;
2.  ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera definicji przychodu, jednakże w myśl art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Analizując przepis art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych można stwierdzić, że co do zasady przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, mająca definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną. Przychód powstaje zatem w momencie jego faktycznego uzyskania przez podatnika.

Zaznaczyć jednakże należy, że zastrzeżenie, o którym mowa w tym przepisie obejmuje m.in. przychody wymienione w art. 14 ustawy, a więc przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 14 ust. 1 ww. ustawy, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Literalna wykładnia powołanego przepisu prowadzi do wniosku, że do przychodów z tego źródła, podatnik powinien zaliczyć przychody, które są mu należne. Nie będą to zatem jakiekolwiek przychody, lecz przychody, w stosunku do których podatnikowi przysługiwać będzie prawo do ich otrzymania i które stanowić będą jego trwałe przysporzenie majątkowe.

Zgodnie z przepisem art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2017 r., poz. 2157, z późn. zm.), ustawa reguluje opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym niektórych przychodów (dochodów) osiąganych przez osoby fizyczne prowadzące pozarolniczą działalność gospodarczą.

W myśl art. 6 ust. 1 ww. ustawy, opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają przychody osób fizycznych z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 14 ustawy o podatku dochodowym, z zastrzeżeniem ust. 1e i 1f, w tym również, gdy działalność ta jest prowadzona w formie spółki cywilnej osób fizycznych lub spółki jawnej osób fizycznych, zwanych dalej „spółką”.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca jest osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą, a przedmiotem działalności jest działalność usługowa związana z leśnictwem (kod PKD - 02.40.Z). Formą opodatkowania Wnioskodawcy jest ryczałt od przychodów ewidencjonowanych. Podstawową kategorią przychodów są przychody uzyskiwane w wyniku świadczenia usług na rzecz Nadleśnictwa. Wnioskodawca zawarł wraz z kilkoma innymi przedsiębiorcami umowę konsorcjum. Wspólne przedsięwzięcie wynikające z umowy polega na świadczeniu usług leśnych na rzecz Nadleśnictwa. Każdy z członków konsorcjum odpowiada za wyznaczony w umowie teren. Członkowie konsorcjum ponoszą koszty i świadczą usługi na wyznaczonym terenie we własnym zakresie. Między członkami konsorcjum nie dochodzi do wzajemnej współpracy na jednym terenie. Liderem konsorcjum jest Wnioskodawca. Zgodnie z umową konsorcjum jest On jedynie przedstawicielem konsorcjum i jest zobowiązany w jego imieniu wystawiać fakturę VAT za wykonane usługi wszystkich członków konsorcjum na rzecz Nadleśnictwa. W treści umowy zapisano, że sposobem rozliczania przychodów między członkami konsorcjum będą faktury VAT wystawiane przez pozostałych członków konsorcjum na rzecz Wnioskodawcy. Po zasięgnięciu opinii prawnej zdecydowano sporządzić aneks do umowy, w którym określono, że członkowie konsorcjum będą wystawiać noty księgowe na rzecz Wnioskodawcy - Lidera konsorcjum. Wnioskodawca zawarł umowę konsorcjum w celu zwiększenia szansy na wybór wspólnie składanej oferty w procedurze przetargowej.

Wnioskodawca, jako Lider, wystawia fakturę sprzedażową w imieniu konsorcjum na rzecz Nadleśnictwa. Członkowie konsorcjum wystawiają noty księgowe na rzecz Wnioskodawcy. Wartości not zależą od wartości wykonanych przez nich usług. Przykładowo, gdy jeden z członków nie wykonał w danym miesiącu żadnych usług to nie wystawi noty księgowej i nie otrzyma zapłaty. Lider konsorcjum jest zobowiązany do rozliczenia podatku VAT należnego wynikającego z wystawionej przez Niego faktury.

Wnioskodawca, jako podstawy opodatkowania nie uwzględnia pełnej wartości wynikającej z wystawionej przez Niego faktury VAT, ponieważ nie odzwierciedla ona wartości wykonanych przez Niego usług. Podstawą opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych dla Wnioskodawcy będzie wartość faktycznie wykonanych przez Niego usług, czyli kwota wynikająca z faktury VAT, pomniejszona o wartość usług wykonanych przez pozostałych członków konsorcjum.

W związku z powyższym, należy zauważyć, że umowa konsorcjum jest umową gospodarczą co najmniej dwóch przedsiębiorców, zawartą w celu realizacji wspólnego przedsięwzięcia, dla odniesienia wspólnych korzyści, przy solidarnym ponoszeniu ryzyka. Zawarcie umowy o wspólne przedsięwzięcie gospodarcze – „umowy konsorcjum” nie ma na celu powstania nowego swoistego podmiotu gospodarczego, lecz stanowi porozumienie istniejących stron w zakresie realizacji wspólnego celu gospodarczego. Wspólne przedsięwzięcia charakteryzuje to, że dwóch lub więcej wspólników przedsięwzięcia jest związanych ustaleniami umownymi oraz, że owe ustalenia umowne ustanawiają sprawowanie współkontroli. Działalność wykonywana w ramach wspólnego przedsięwzięcia może być wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły, jednak do uznania takiej działalności za wspólne przedsięwzięcie wystarczy jednokrotne jej wykonanie, nie musi to być więc działalność nastawiona na wykonanie w sposób powtarzający się. Celem zawiązania konsorcjum jest najczęściej wspólne działanie w realizacji konkretnego przedsięwzięcia gospodarczego, które ze względu na potencjał finansowy, logistyczny, techniczny lub organizacyjny przekracza możliwości jednego podmiotu. Ponieważ prawo nie wyszczególnia umowy konsorcjum, należy ona do tzw. umów nienazwanych. Konsorcjum zwykle nie jest spółką prawa handlowego, nie ma własnej osobowości prawnej, nie jest odrębnym podmiotem gospodarczym, nie musi więc być rejestrowane, nie musi mieć odrębnej nazwy ani też siedziby. Podmioty tworzące konsorcjum są niezależne w swoich dotychczasowych działaniach (czyli działaniach niezwiązanych z konsorcjum), a w działaniach konsorcjum realizują wspólną politykę finansową objętą porozumieniem.

Zgodnie z cywilistyczną zasadą swobody umów, wyrażoną w art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459, z późn. zm.), strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiał się właściwości (naturze) stosunku, ustawie, ani zasadom współżycia społecznego.

Umowa konsorcjum, jak już wyżej wskazano, należy do tzw. umów nienazwanych. Strony takiej umowy – korzystając z powyższej zasady swobody umów – mogą dowolnie ułożyć swój stosunek zobowiązaniowy, tzn. mogą dowolnie określać wzajemne prawa i obowiązki, i o ile nie jest to sprzeczne z właściwością stosunku zobowiązaniowego, z zasadami współżycia społecznego, mogą traktować zawartą umowę jako nieuregulowaną przepisami Kodeksu cywilnego umowę konsorcjum. Zatem dla uznania konsorcjum za wspólne przedsięwzięcie nie jest konieczne, aby umowa, która konsorcjum to zawiązuje, określała procentowy udział konsorcjantów we wspólnym przedsięwzięciu. Najprostszą formą konsorcjum może być wspólnie kontrolowana działalność – związek firm powołany zostaje do zaoferowania podmiotom trzecim wspólnego wykonania zadania, z jasno określonym podziałem obowiązków w zakresie realizacji tego zadania, z których poszczególni konsorcjanci wywiązują się na własny koszt. Lider konsorcjum jest umocowany do podpisywania umowy gospodarczej w imieniu konsorcjum, a rozliczenia gospodarcze z zamawiającym, w tym fakturowanie sprzedaży, prowadzone są przez Lidera.

Należy zauważyć, że konsorcjum stanowi określony w umowie sposób uregulowania rozliczeń między podmiotami tworzącymi konsorcjum oraz wprowadza zasady, którymi strony powinny kierować się w swoich kontaktach, zwłaszcza z zamawiającym. Przedsiębiorcy działający w ramach konsorcjum powinni dokonywać podziału kosztów, czy przychodów zgodnie z ustaleniami wynikającymi z porozumienia między uczestnikami konsorcjum, np. według zawartej umowy. Rozliczenia między konsorcjantami są sprawą wewnętrzną i pozostają poza sferą rozliczeń z zamawiającym. Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że rozliczenia przychodów i kosztów między konsorcjantami, w zależności od ustaleń wynikających z zawartych umów/porozumień w ramach zawiązanego konsorcjum, mogą mieć miejsce na zasadzie procentowej lub zadaniowej. Należy jednak mieć na względzie, że rozliczenia między podmiotami powinny być dokonywane w sposób umożliwiający właściwe i niebudzące wątpliwości określenie przychodów podatkowych (a także kosztów) dla poszczególnych firm realizujących projekt – udokumentowane zgodnie z zasadami wystawiania dowodów księgowych.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje wspólnego przedsięwzięcia. Określa jedynie sposób rozliczania przychodów i kosztów uczestników wspólnego przedsięwzięcia, np. w formie konsorcjum. Podatnikami podatku dochodowego w konsorcjum są jego poszczególni wspólnicy, którzy zgodnie z zasadą, określoną w art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody ze wspólnego przedsięwzięcia łączą z przychodami ze swojej własnej działalności gospodarczej, proporcjonalnie do posiadanego udziału we wspólnym przedsięwzięciu. Powyższe zasady stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Wskazać należy, że przedsiębiorcy działający w ramach konsorcjum powinni do wzajemnych rozliczeń stosować podział przychodów zgodnie z ustaleniami wynikającymi z porozumienia między członkami konsorcjum, np. według zawartej umowy. Rozliczenia pomiędzy podmiotami (fakturowanie, refakturowanie, wystawianie not księgowych) powinny być dokonywane w sposób umożliwiający właściwe i niebudzące wątpliwości określenie tych przychodów podatkowych dla poszczególnych członków realizujących projekt.

Dokonując analizy stanowiska Wnioskodawcy, należy uznać, że Wnioskodawca, jako Lider, wystawiając fakturę sprzedażową „w imieniu konsorcjum” działa w imieniu własnym i w imieniu konsorcjantów. W momencie wystawiania faktury posiada On informację, jaka kwota wynagrodzenia objętego fakturą przypada na każdego z członków konsorcjum. W konsekwencji, przychodem Lidera (Wnioskodawcy) będzie tylko ta część wynagrodzenia, która jest dla Niego kwotą należną, o której mowa w art. 6 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w związku z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny w świetle obowiązujących przepisów prawa stwierdzić należy, że przychodem Wnioskodawcy, jako Lidera jest wyłącznie ta część wynagrodzenia, która jest Mu należna na mocy zawartej umowy konsorcjum, a przychód ten u Wnioskodawcy stanowi podstawę opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

Jednocześnie podkreślenia wymaga, że przy wydawaniu niniejszej interpretacji tutejszy Organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku.

Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych w trybie art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) nie jest ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania dowodowego okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 14na ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.