Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP4/443-220/14-2/EWW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-07-23
Teza: Miejsce świadczenia usługi rozliczenia akcyzy i opłaty paliwowej.
Słowa kluczowe: opodatkowanie; usługi; świadczenie-miejsce świadczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28m (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28o

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki reprezentowanej przez pełnomocnika doradcę podatkowego przedstawione we wniosku z dnia 25 kwietnia 2014 r. (data wpływu 2 maja 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia miejsca świadczenia (opodatkowania) usługi – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 maja 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia miejsca świadczenia (opodatkowania) usługi.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka) jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług z siedzibą działalności gospodarczej na terytorium RP. Spółka nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności poza terytorium RP. Spółka nie jest zarejestrowana dla potrzeb podatku od wartości dodanej w innym państwie członkowskim UE. Spółka posiada zezwolenie jako zarejestrowany odbiorca w rozumieniu przepisów ustawy o podatku akcyzowym na nabywanie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych wysłanych z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy.

Spółka zamierza świadczyć usługi na rzecz Firmy X (podatnik podatku od wartości dodanej zarejestrowany dla potrzeb podatku od wartości dodanej na terenie innego państwa członkowskiego UE) w zakresie dokonywania czynności faktycznych i prawnych dotyczących rozliczeń akcyzy i opłaty paliwowej z tytułu wewnątrzwspólnotowych nabyć wyrobów akcyzowych z UE. Spółka w zakresie swojej usługi, przyjmować będzie w przypisanym do zezwolenia jako zarejestrowany odbiorca miejscu odbioru, paliwo nabywane przez polskiego podatnika podatku od towarów i usług (Firmę Y) od Firmy X. To Spółka dokonywać będzie nabycia wewnątrzwspólnotowego, w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 59 ust. 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym. To jednak podmiot krajowy (Firma Y) dokonywać będzie nabycia własności paliwa (wewnątrzwspólnotowych nabyć paliw w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług).

Firma X (podatnik podatku od wartości dodanej zarejestrowany dla potrzeb podatku od wartości dodanej na terenie innego państwa członkowskiego UE) nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium RP, ani w innym państwie niż państwo swojej siedziby.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy opisana usługa świadczona przez Spółkę na rzecz Firmy X (podatnik podatku od wartości dodanej zarejestrowany dla potrzeb podatku od wartości dodanej na terenie innego państwa członkowskiego UE) w zakresie dokonywania czynności faktycznych i prawnych dotyczących rozliczeń akcyzy i opłaty paliwowej z tytułu wewnątrzwspólnotowych nabyć wyrobów akcyzowych z UE podlega opodatkowaniu na terytorium RP, czy też podlega opodatkowaniu w państwie siedziby usługobiorcy, a zobowiązanym do rozliczenia podatku na zasadzie reverse charge jest w tym państwie tenże usługobiorca?

Zdaniem Wnioskodawcy, jeżeli nabywcą jego usługi (jako zarejestrowanego odbiorcy), w zakresie czynności usługowego dokonywania czynności faktycznych i prawnych dotyczących rozliczeń akcyzy i opłaty paliwowej z tytułu wewnątrzwspólnotowych nabyć wyrobów akcyzowych z UE jest zbywca towaru  podatnik podatku od wartości dodanej innego państwa członkowskiego UE, Spółka (polski usługodawca zarejestrowany odbiorca)  zgodnie z zasadami dotyczącymi normatywnego miejsca świadczenia usług  nie jest zobowiązana do zapłaty z tytułu tej usługi podatku od towarów i usług na terytorium RP. Usługa nie podlega bowiem opodatkowaniu na terytorium RP lecz opodatkowaniu w państwie siedziby usługobiorcy i zobowiązanym do rozliczenia podatku na zasadzie reverse charge jest w tym państwie tenże usługobiorca.

Jeżeli nabywcą usługi w zakresie dokonywania czynności faktycznych i prawnych w zakresie rozliczeń akcyzy i opłaty paliwowej z tytułu wewnątrzwspólnotowych nabyć wyrobów akcyzowych z UE jest zbywca towaru  podatnik innego państwa członkowskiego UE (tak jak Firma X w omawianym stanie faktycznym) zwrócić należy uwagę na przepisy dotyczące normatywnego miejsca świadczenia usługi.

Dla ustalenia miejsca świadczenia usługi kluczowe znaczenie ma zdefiniowanie statusu nabywcy tzn. ustalenie, czy nabywca usługi jest podatnikiem.

Zgodnie z art. 28a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), na potrzeby stosowania przepisów o miejscu świadczenia usług za podatnika uznaje się:

1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej.

Dodatkowo podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nie uznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Wskazany powyżej status nabywcy usługi w większości przypadków determinuje miejsce świadczenia usług w efekcie prawidłowe zdefiniowania statusu nabywcy jest „conditio sine qua non” prawidłowego opodatkowania podatkiem od towarów i usług transgranicznego świadczenia usług. Firma X jest podatnikiem w rozumieniu tej regulacji.

W przedstawionym opisie sprawy miejsce świadczenia usługi Spółki na rzecz Firmy X powinno zostać ustalone w oparciu o art. 28b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli usługi są świadczone na rzecz podatników miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym usługobiorca posiada siedzibę działalności gospodarczej. Jeżeli usługa jest nabywana dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej zlokalizowanego w innym państwie niż kraj siedziby działalności gospodarczej, wówczas miejscem świadczenia jest kraj tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Jeżeli dany podatnik nie posiada siedziby działalności gospodarczej bądź stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej wówczas miejscem świadczenia jest kraj, w którym nabywca posiada stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu. Przedstawiona zasada ma na celu wprowadzenie mechanizmu odwrotnego obciążenia (reverse charge) polegającego na opodatkowaniu usług w miejscu ich konsumpcji i obowiązku zapłaty podatku z tytułu transakcji dotyczących usług przez usługobiorcę.

Z dniem 1 lipca 2011 r. weszło w życie Rozporządzenie Wykonawcze Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, które w sposób kompleksowy na poziomie Unii Europejskiej definiuje podstawowe pojęcia dla potrzeb określania miejsca świadczenia usług. Jest to istotna zmiana stanu prawnego w porównaniu do okresu sprzed dnia 1 lipca 2011 r. Należy bowiem pamiętać, że rozporządzenia unijne obowiązują bezpośrednio w państwach członkowskich bez konieczności ich implementacji, w przeciwieństwie do dyrektyw europejskich, które są skierowane zasadniczo do państw członkowskich, niemniej jednak podatnicy mogą się na nie powoływać w razie sprzeczności prawa krajowego z prawem wspólnotowym. Rozporządzenie Nr 282 reguluje takie pojęcia jak miejsce siedziby działalności gospodarczej czy też stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, które mają w istocie fundamentalne znaczenie dla zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług, jak i dla uniknięcia braku opodatkowania. W punkcie 14 preambuły do wspomnianego rozporządzenia wskazano: „(14) Aby zapewnić jednolite stosowanie zasad dotyczących miejsca dokonania transakcji podlegających opodatkowaniu, należy wyjaśnić pojęcia, takie jak: siedziba działalności gospodarczej podatnika, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, stałe miejsce zamieszkania oraz zwykłe miejsce pobytu. Stosowanie możliwie jak najbardziej precyzyjnych i obiektywnych kryteriów powinno ułatwić stosowanie tych pojęć w praktyce; należy przy tym uwzględniać orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości”. W dalszej części preambuły wskazano dodatkowo: „(18) Prawidłowe stosowanie przepisów regulujących miejsce świadczenia usług jest zasadniczo uzależnione od statusu usługobiorcy, będącego podatnikiem lub nie, oraz od charakteru, w jakim działa. Aby ustalić, czy usługobiorca ma status podatnika, należy określić, jakie dowody usługodawca powinien uzyskać od usługobiorcy. (19) Należy wyjaśnić, że w przypadku gdy usługi świadczone na rzecz podatnika są przeznaczone do użytku prywatnego, w tym do użytku prywatnego personelu usługobiorcy, nie można uznać, że usługobiorca działa w charakterze podatnika. Przekazanie usługodawcy przez usługobiorcę numeru identyfikacyjnego VAT wystarczy, by stwierdzić, że usługobiorca działa w charakterze podatnika, z wyjątkiem sytuacji gdy usługodawca posiada odmienne informacje. Należy również zapewnić, by pojedyncza usługa nabyta jednocześnie do celów związanych z działalnością gospodarczą, jak również wykorzystywana do celów prywatnych, podlegała opodatkowaniu tylko w jednym miejscu. (20) Aby precyzyjnie określić miejsce siedziby usługobiorcy, usługodawca powinien być zobowiązany do sprawdzenia informacji dostarczonych mu przez usługobiorcę”. Mając na względzie wskazane powyżej rozporządzenie, od dnia 1 lipca 2011 r. aby prawidłowo ustalić skutki podatkowe świadczenia usług, podatnicy w pierwszym rzędzie zobligowani są do sięgnięcia do przepisów rozporządzenia Nr 282, a dopiero po prawidłowej wykładni tych przepisów należy sięgnąć do przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. Innymi słowy prawidłowa wykładnia przepisów polskiej ustawy o podatku od towarów i usług nie jest możliwa bez uwzględniania przepisów rozporządzenia Nr 282.

Miejscem świadczenia usług w przypadku, gdy są one świadczone na rzecz podmiotu będącego podatnikiem jest:

*   kraj siedziby działalności gospodarczej, lub
*   kraj stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej,
*   kraj stałego miejsca zamieszkania bądź stałego miejsca pobytu.

Pojęcia te zostały zdefiniowane w Rozdziale V Miejsce transakcji podlegających opodatkowaniu.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 tego rozporządzenia, miejscem siedziby działalności gospodarczej podatnika jest miejsce, w którym wykonywane są funkcje naczelnego zarządu przedsiębiorstwa. W celu ustalenia tego miejsca, w którym wykonywane są funkcje naczelnego zarządu przedsiębiorstwem, uwzględnia się:

*   miejsce, w którym zapadają istotne decyzje dotyczące ogólnego zarządzania przedsiębiorstwem;
*   adres zarejestrowanej siedziby przedsiębiorstwa;
*   miejsce posiedzeń zarządu przedsiębiorstwa.

Ustawodawca unijny sprecyzował, że sam adres pocztowy nie może być uznany za miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika. Przepis ten jednocześnie precyzuje, że w sytuacji gdy trzy powyższe kryteria nie dają jednoznacznej odpowiedzi gdzie znajduje się miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, decydującym kryterium jest miejsce, w którym zapadają istotne decyzje dotyczące ogólnego zarządzania przedsiębiorstwem.

Poczynione powyżej uwagi dotyczące ustalenia miejsca świadczenia usług dla potrzeb opodatkowania podatkiem od towarów i usług oraz przedstawiony opis sprawy nakazują uznać, że zarejestrowany odbiorca  Spółka powinna przyjąć, że miejscem świadczenia usług jest kraj siedziby usługobiorcy (Firmy X), gdyż podmiot ten posiada siedzibę działalności gospodarczej na terytorium innego państwa UE. Firma X (podatnik podatku od wartości dodanej zarejestrowany dla potrzeb podatku od wartości dodanej na terenie innego państwa członkowskiego UE) nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium RP ani w innym państwie niż państwo siedziby.

W takim przypadku, normatywnym miejscem świadczenia tej usługi jest kraj siedziby usługobiorcy. Usługa nie podlega więc opodatkowaniu na terytorium RP, a obowiązanym do rozliczenia podatku na zasadzie reverse charge jest nabywca usługi w państwie swojej siedziby działalności gospodarczej.

W konsekwencji polski podatnik wykonujący taką usługę (Spółka) jest zobowiązany do:

*   dokonania rejestracji dla potrzeb świadczenia usług na rzecz podmiotów z innych państw UE (art. 97 ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług);
*   wystawienia w terminie do 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu kiedy była wykonana usługa faktury dokumentującej wykonanie czynności (art. 106i ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r.) i umieszczenia na wystawionej fakturze adnotacji „odwrotne obciążenie” oraz numeru, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, poprzedzony kodem PL i numeru, za pomocą którego nabywca usługi jest zidentyfikowany na potrzeby podatku od wartości dodanej w danym państwie członkowskim, zawierający dwuliterowy kod stosowany na potrzeby podatku od wartości dodanej właściwy dla tego państwa członkowskiego (art. 106e ust. 1 pkt 18 praz pkt 24 ustawy z dnia 11 marca 2004 r.);
*   wykazywania wartości wykonanych usług w deklaracji VAT-7 i informacji podsumowującej VAT-UE bez kwoty podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.