Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-1.4012.859.2018.1.AJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-01-16
Teza: Brak zwolnienia od podatku świadczeń dokonywanych na rzecz osób towarzyszących pacjentom.
Słowa kluczowe: opieka; usługi-usługi medyczne; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 19 listopada 2018 r. (data wpływu 28 listopada 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku świadczeń dokonywanych na rzecz osób towarzyszących pacjentom –**jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 listopada 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku świadczeń dokonywanych na rzecz osób towarzyszących pacjentom.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Uzdrowisko jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem VAT. Wykonuje czynności zarówno zwolnione z opodatkowania VAT, jak i opodatkowane VAT. Przedmiotem działalności Uzdrowiska jest w szczególności lecznictwo uzdrowiskowe, a więc świadczenie usług zwolnionych z VAT, tj. usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia na podstawie kontraktów z narodowym Funduszem Zdrowia i Zakładem Ubezpieczeń Społecznych. Uzdrowisko jest wpisane do Rejestru Podmiotów Wykonujących Działalność Leczniczą prowadzonego przez Wojewodę … pod nr … . W zakresie usług opodatkowanych VAT Uzdrowisko świadczy m.in. usługi zakwaterowania, wyżywienia, usługi parkingowe, wstępu na basen czy fitness, wynajmu pomieszczeń.

Uzdrowisko, realizując usługi w zakresie opieki medycznej, umożliwia swoim pacjentom korzystanie z praw do obecności osób bliskich przy udzielaniu świadczeń zdrowotnych. O skorzystaniu z tego prawa decyzję podejmuje pacjent lub jego opiekun prawny. Z całodobowym pobytem opiekuna przy osobie bliskiej wiąże się jego zakwaterowanie wraz z wyżywieniem i usługami dodatkowymi typu parking, wifi. Pobyt jest odpłatny. Za każdą dobę pobytu opiekuna w Uzdrowisku pobiera ono opłaty wg cennika, w którym jako kwoty należne z tytułu sprzedaży wskazane są kwoty brutto. Opłaty za przedmiotowe usługi służą pokryciu kosztów pobytu w Uzdrowisku.

Niniejszy wniosek dotyczy sposobu opodatkowania usług pobytu osób towarzyszących pacjentom przebywającym (będącym w trakcie leczenia) w Uzdrowisku. Aktualnie Uzdrowisko opodatkowuje te usługi wg stawki podatku VAT 8%. Usługi pobytu pacjentów w celach leczniczych są zwolnione od VAT.

Ustawa o prawach pacjenta i Rzeczniku praw pacjenta przewiduje w art. 34 prawo pacjenta do tzw. „dodatkowej opieki pielęgnacyjnej”. Dodatkową opiekę pielęgnacyjną sprawować mogą oprócz osób z personelu medycznego osoby najbliższe lub osoby wskazane przez pacjenta.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług „opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej podatkiem, podlegają: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez odpłatne świadczenie usług rozumie się - na podstawie art. 8 ust. 1 „\`(...)\`każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów\`(...)\`”. Stosownie natomiast do art. 43 ust. 1 pkt 18 zwalnia się od podatku VAT usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów (świadczenie usług) ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Art. 43 ust. 17 ww. ustawy wskazuje, że zwolnienie określone m.in. w art. 43 ust. 1 pkt 18 nie ma zastosowania do dostawy towarów czy świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 lub ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia, co nie ma odniesienia do wyżej opisanej sytuacji Uzdrowiska.

Mając na względzie powyższe powstaje pytanie, czy pobierana przez Uzdrowisko opłata za pobyt opiekuna pacjenta w trakcie leczenia uzdrowiskowego korzysta ze zwolnienia od podatku VAT – stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług.

Usługi będące przedmiotem wniosku są w ocenie Wnioskodawcy związane ściśle z opieką medyczną. Ich zasadniczym celem jest obok przyśpieszenia procesu leczenia zapewnienie pacjentom lepszego komfortu psychicznego (poprzez obecność najbliższej osoby).

Przedmiotowe usługi służą przywracaniu i poprawie zdrowia pacjentów (ponieważ wsparcie emocjonalne ma realny wymiar terapeutyczny). Obecność opiekuna towarzyszącego pacjentowi jest niezbędna ze względów terapeutycznych (tj. konieczna ze względu na stan pacjenta i przewidywany korzystny wpływ na leczenie, konieczna do osiągnięcia celu medycznego). Usługi te mają niewątpliwie cel terapeutyczny – zapewnienie obecności osób bliskich przy pacjencie podczas opieki medycznej służy celom terapeutycznym, ściśle związanym z opieką medyczną.

Ponadto, w opinii Wnioskodawcy usługi, o których mowa wyżej są niejednokrotnie niezbędne do wykonania usługi podstawowej, tj. usługi w zakresie opieki medycznej. Jednak zdarzają się sytuacje, gdy usługi te nie są niezbędne, ale zalecane. Usługi te „wspierają” bowiem procedury medyczne stosowane podczas leczenia szpitalnego przez co wpływają pozytywnie na przywrócenie i poprawę zdrowia leczonych pacjentów. Informacje o zaleceniu pobytu osób towarzyszących nie są wpisywane do dokumentacji leczonych pacjentów, gdyż nie ma takiego prawnego wymogu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy usługi pobytu osób towarzyszących (opiekunów) pacjentom przebywającym w Uzdrowisku w trakcie uzdrowiskowego leczenia korzystają ze zwolnienia od podatku VAT – stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, obecność i opieka osób bliskich przy chorych z całą pewnością ma pozytywny wpływ na proces ich leczenia. Szczególnym potwierdzeniem tych korzyści jest obecność np. rodziców przy chorym dziecku. Korzystanie z praw pacjenta, określonych w ustawie z dnia 6 listopada 2008 r. o prawach pacjenta i Rzeczniku Praw Pacjenta, w istocie wspiera procedury medyczne stosowane podczas leczenia. Oznacza to, że obecność i dodatkowa opieka pielęgnacyjna świadczone przez osoby bliskie nie są bez znaczenia i wpływają na przywracanie i poprawę zdrowia hospitalizowanym.

Z treści art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że dla zastosowania zwolnienia od VAT istotny jest cel wykonywanych świadczeń. Mimo że usługi zakwaterowania są grupowane w dziale 55 PKWiU lub usługi wyżywienia w dziale 56 PKWiU to, ze względu na cel jakim jest leczenie chorych, usługi te, poprzez obecność i opiekę pielęgnacyjną świadczoną przez osobę bliską, związane są ściśle ze świadczeniem zdrowotnym realizowanym przez podmiot leczniczy.

Zdaniem Uzdrowiska, pobyt opiekuna pacjenta korzystającego ze specjalistycznego leczenia uzdrowiskowego nie wymaga formalnego zalecenia lekarza o konieczności obecności osoby bliskiej przy pacjencie i jako świadczenia poboczne do usługi medycznej świadczonej przez podmiot leczniczy usługi te korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT.

W związku z powyższym Wnioskodawca nie odbiera od opiekunów pacjentów informacji i dowodów wskazujących na fakt, iż pobyt opiekuna pacjenta leczonego w Uzdrowisku jest przedmiotem zalecenia lekarza. Takimi dowodami Wnioskodawca nie dysponuje, co nie oznacza, że w wielu przypadkach – gdyby istniały uzasadnione potrzeby wydania takiego pisemnego zalecenia lekarskiego – byłoby to możliwe do uzyskania. Przykładowo zalecenia takie na pewno wydawane byłyby w przypadku matek leczonych uzdrowiskowo dzieci.

Wskazane usługi mają niewątpliwie cel terapeutyczny – zapewnienie obecności osób bliskich przy pacjencie podczas opieki medycznej służy celom terapeutycznym, ściśle związanym z opieką medyczną. Usługi te „wspierają” procedury medyczne stosowane podczas leczenia uzdrowiskowego przez co wpływają pozytywnie na przywrócenie i poprawę zdrowia pacjentów.

W ocenie Uzdrowiska opłatę pobieraną za pobyt opiekuna przy leczonym pacjencie traktować należy jako opłatę za świadczenie usług ściśle związanych z usługami w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, korzystających ze zwolnienia od podatku od towarów i usług. Usługi oferowane przez Uzdrowisko mają bowiem na celu zapewnienie pacjentowi lepszego komfortu psychicznego podczas leczenia. Usługi korespondują z zasadniczym celem Uzdrowiska, którym jest możliwie szybkie, skuteczne i efektywne udzielenie świadczeń zdrowotnych, skutkujące pomyślnym zakończeniem procesu leczenia i pobytu pacjentów w Uzdrowisku. Spełnione zostają zatem przesłanki do skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje również potwierdzenie w wielu interpretacjach organów podatkowych wydanych w stosunku do podmiotów leczniczych. Przykładowo:

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17.07.2018 r. nr 0112-KDIL4.4012.271.2018.1.TKU,
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 18.05.2017 r. nr 2461-IBPP3.4512.884.2016.6.AR,
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 30.05.2016 r. nr IBPP3/4512-234/16/SR,
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 29.09.2015 r. nr ILPP2/4512-1-496/15-2/MR,
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 02.09.2015 r. nr ITPP1/4512-657/15/RH,
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 27.10.2016 r. nr IBPP3/4512-455/16-2/SR,
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 26.08.2016 r. nr 1061-IPTPP1.4512.408.2016.1.IG.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, świadczeniem usług jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy, stawka podatku w okresie od 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r. wynosi 23% z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 oraz art. 146f.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi albo zwolnienie od podatku.

Zgodnie z treścią art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Jednocześnie zgodnie z art. 43 ust. 17 ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Z powołanego przepisu art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy wynika, że zwolnieniu od podatku VAT podlegają wyłącznie usługi w zakresie opieki medycznej, które spełniają określone warunki – służą mianowicie profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz świadczone są przez konkretne, wymienione przez ustawodawcę wprost podmioty, a także dostawa towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane. Zwolnienie powyższe ma zatem charakter podmiotowo-przedmiotowy, co oznacza, że zwolnieniu od podatku podlega określony rodzaj usług wykonywanych przez ściśle zdefiniowany krąg podmiotów, wykonujących te usługi.

Jak wskazano w opisie sprawy Wnioskodawca (Uzdrowisko) jest wpisany do Rejestru Podmiotów Wykonujących Działalność Leczniczą. Przedmiotem działalności Uzdrowiska jest w szczególności lecznictwo uzdrowiskowe, tj. usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia na podstawie kontraktów z narodowym Funduszem Zdrowia i Zakładem Ubezpieczeń Społecznych.

A zatem, w przedmiotowej sprawie została spełniona przesłanka podmiotowa zwolnienia.

Do rozpatrzenia pozostaje więc kwestia, czy usługi świadczone na rzecz osób towarzyszących pacjentom przebywającym (będącym w trakcie leczenia) w Uzdrowisku, ze względu na swój cel, mogą zostać uznane za usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia lub za usługi ściśle z tymi usługami związane.

Przy definiowaniu zwolnienia usług w zakresie opieki medycznej, oprzeć należy się na orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, które wskazuje, że ze zwolnienia będą generalnie korzystać tylko te czynności, które mają charakter diagnostyczny lub terapeutyczny (leczniczy). Jeśli świadczenie nie będzie służyć profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, to wówczas nie będzie objęte zwolnieniem od podatku VAT. Ponadto, jak wynika z orzecznictwa, pojęcia dotyczące zwolnień należy interpretować w sposób ścisły, ponieważ zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika.

Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej jednoznacznie wynika, że pojęcie „opieka medyczna” odnosi się do świadczeń, które służą diagnozie, opiece oraz w miarę możliwości leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia. Jeżeli z kontekstu wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, utrzymanie bądź przywrócenie zdrowia, lecz inny cel, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania. Innymi słowy, aby świadczenie mogło podlegać zwolnieniu powinno mieć cel terapeutyczny. Tym samym liczy się nie charakter usługi, ale jej cel.

Zdefiniowanie w przepisach art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy zakresu zwolnienia przez zawężenie go wyłącznie do usług opieki medycznej służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, odpowiada co do zasady używanym przez Trybunał określeniom „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz, w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”.

Należy podkreślić, że zgodnie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pojęcia świadczenia opieki medycznej nie można interpretować w sposób, który obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych (wyrok w sprawie Peter d’Ambrumenil, Dispute Resolution Services Ltd vs Commissioners of Customs and Excise C-307/01).

Jeżeli podstawowym celem danego świadczenia nie są diagnoza, opieka, bądź leczenie chorób lub zaburzeń zdrowia (tj. świadczeniu nie przyświeca cel terapeutyczny), świadczenie takie nie podlega zwolnieniu od VAT. Takie stanowisko było prezentowane przez Trybunał Sprawiedliwości UE w licznych orzeczeniach (wyrok z 20 listopada 2003 r. w sprawie Peter d’Ambrumenil C-307/01; wyrok z 20 listopada 2003 r. w sprawie Margarete Unterpertinger, C-212/01; wyrok z dnia 10 września 2002 r., w sprawie Kügler, C-141/00).

Ponadto z orzecznictwa Trybunału wynika, że pojęcia „opieka medyczna” i „działalność ściśle związana z opieką szpitalną i medyczną (leczeniem szpitalnym i medycznym)”, należy interpretować w ten sam sposób w obu przypadkach, ponieważ oba te przepisy mają na celu uregulowanie ogółu zwolnień od opodatkowania świadczeń medycznych w ścisłym znaczeniu: które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia.

W sprawie CopyGene A/S, o sygn. akt C-262/08 TSUE stwierdził, że „usługi są ściśle związane z opieką szpitalną i medyczną (leczeniem szpitalnym i medycznym) jedynie wówczas, gdy są one rzeczywiście świadczone jako usługi pomocnicze względem takiej opieki świadczonej pacjentom jako świadczenie główne, tylko wówczas jeżeli wpisują się one w logiczny sposób w ramy świadczenia tejże opieki i stanowią w procesie świadczenia tejże opieki niezbędny etap, aby osiągnąć cele terapeutyczne, którym służą, gdyż jedynie takie usługi mogą mieć wpływ na koszty opieki zdrowotnej, która staje się dostępna w drodze zwolnienia od podatku”.

Świadczenie może zatem być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego usługodawcy.

W świetle powyższego ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług będą korzystały jedynie usługi służące określonemu celowi, tj. profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz dostawa towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane. Zauważyć zatem można, że wszędzie tam, gdzie nie ma bezpośredniego związku z leczeniem – nie ma podstaw do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Precyzując czynności, których celem jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie lub poprawa zdrowia, pojęcia te należy interpretować z zastosowaniem wykładni językowej.

„Profilaktyka” to wszelkie działania i środki stosowane w celu zapobiegania czemuś niepożądanemu, likwidowanie przyczyn niekorzystnych zjawisk; to działania i środki stosowane w celu zapobiegania chorobom. Zatem profilaktyka zdrowotna obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, poprzez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby.

„Zachowywanie” rozumiane jest jako dochowanie czegoś w stanie niezmienionym, nienaruszonym lub niezniszczonym mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności, utrzymywanie.

Interpretując słowo „ratowanie”, należy odwołać się do słów „ratować” i „ratownictwo”. Ratować to starać się ocalić, zachować coś, natomiast ratownictwo jest rozumiane jako ogół środków i metod ratowania życia ludzkiego i niesienia pomocy w warunkach zagrożenia.

Słowo „przywracać” oznacza doprowadzić coś do poprzedniego stanu, wprowadzić coś na nowo, odtworzyć coś w pierwotnej postaci, wznowić, odnowić, sprawić, że ktoś się znajdzie w takiej sytuacji, w takim stanie, w jakim był poprzednio. Pojęcie „przywracanie zdrowia” oznacza doprowadzenie zdrowia do poprzedniego stanu, sprawienie, że znajdzie się ono w takim stanie, w jakim było poprzednio.

Poprawa to zmiana stanu czegoś na lepsze, poprawienie czegoś, poprawianie się, polepszanie. Z kolei termin „poprawa zdrowia”, którym posługuje się ustawodawca określając zakres zwolnień, zgodnie z wykładnią literalną, oznacza zmianę stanu zdrowia na lepsze, poprawienie zdrowia, jego polepszanie.

Zatem, dokonując ustalenia, czy dana usługa podlega zwolnieniu od VAT, należy ustalić, czy będzie spełniała wyżej określone warunki.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że kwestia zwolnienia od podatku VAT usług polegających na dostarczaniu łóżek i posiłków osobom towarzyszącym osobom hospitalizowanym, jako usług ściśle związanych z opieką medyczną, była przedmiotem orzeczenia TSUE C-394/04 i 395/04 Diagnostiko & Therapeftiko Kentro Athinon-Ygeia AE a Ypourgos Oikonomikon. W wyroku tym Trybunał stwierdził: „(\`(...)\`) jedynie świadczenie usług, które logicznie wpisują się w ramy dostarczania usług opieki szpitalnej i medycznej, które w procesie świadczenia tych usług stanowią etap niezbędny, aby osiągnąć cele terapeutyczne, którym te ostatnie służą, mogą stanowić „działalność ściśle (\`(...)\`) związaną” w rozumieniu tego przepisu (obecnie art. 132 ust. 1 lit. b dyrektywy 2006/112/WE). Jedynie tego rodzaju usługi mogą bowiem wpływać na koszt opieki zdrowotnej, którą omawiane zwolnienie czyni dostępną dla osób prywatnych” (C-394/04 i C-395/04, pkt 25).

Ostatecznie Trybunał orzekł: „Świadczenie przez podmioty określone w art. 13 część A ust. 1 lit. b) szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, usług telefonicznych i wynajmowanie telewizorów osobom hospitalizowanym, jak również dostarczanie przez te same podmioty łóżek i posiłków towarzyszącym im osobom, co do zasady nie stanowi działalności ściśle związanej z opieką szpitalną i medyczną w rozumieniu tego przepisu. Inaczej może być tylko wówczas, gdy usługi te są konieczne do osiągnięcia celów terapeutycznych, którym służy opieka szpitalna oraz medyczna, i nie są przeznaczone głównie do tego, by zapewniać świadczącemu je podmiotowi dodatkowe dochody poprzez realizację transakcji dokonywanych w bezpośredniej konkurencji z transakcjami podlegającymi podatkowi od wartości dodanej dokonywanymi przez przedsiębiorstwa prowadzące działalność gospodarczą”.

A zatem realizowanie przez pacjenta przysługującego mu bezsprzecznie prawa do obecności osób bliskich nie stanowi automatycznie podstawy do zastosowania zwolnienia od podatku VAT. Brak jest podstaw do objęcia zwolnieniem od podatku VAT usług związanych z pobytem w Uzdrowisku osób najbliższych pacjenta, o ile nie jest to niezbędne dla osiągnięcia celu terapeutycznego wobec tego pacjenta.

Tutejszy organ podziela stanowisko Wnioskodawcy, że obecność i dodatkowa opieka pielęgnacyjna świadczone przez osoby bliskie nie są bez znaczenia i wpływają na przywracanie i poprawę zdrowia osób będących w trakcie leczenia. Takie okoliczności mają miejsce z pewnością w przypadku wyraźnych wskazań lekarza lub np. matek karmiących dzieci, osób małoletnich czy też niepełnosprawnych.

Niemniej jednak, nie można stwierdzić, że obecność osób towarzyszących wszystkim pacjentom jest niezbędna obligatoryjnie. Należy bowiem podkreślić, że o tym, jakie okoliczności muszą być spełnione, aby cel terapeutyczny został osiągnięty decyduje przede wszystkim lekarz. Zatem jeżeli uzna on, że realizowane przez pacjenta prawo do pobytu osoby bliskiej jest istotne w procesie terapeutycznym, wówczas należy uznać usługę Uzdrowiska na rzecz osoby bliskiej jako ściśle związaną z usługą podstawową wykonywaną na rzecz pacjenta. Informacja o takim zaleceniu powinna co do zasady wynikać z prowadzonej przez podatnika dokumentacji.

O ile zatem stała obecność osoby towarzyszącej nie jest niezbędne dla osiągnięcia celu terapeutycznego wobec pacjenta, to brak jest podstaw do objęcia zwolnieniem od podatku od towarów i usług świadczeń związanych z pobytem w szpitalu osób najbliższych pacjenta.

Z okoliczności sprawy wynika, że z całodobowym pobytem opiekuna przy osobie bliskiej wiąże się jego zakwaterowanie wraz z wyżywieniem i usługami dodatkowymi typu parking, wifi. Pobyt jest odpłatny. Za każdą dobę pobytu opiekuna w Uzdrowisku pobiera ono opłaty wg cennika, w którym jako kwoty należne z tytułu sprzedaży wskazane są kwoty brutto. Opłaty za przedmiotowe usługi służą pokryciu kosztów pobytu w Uzdrowisku. Wnioskodawca ponadto wskazał, że informacje o zaleceniu pobytu osób towarzyszących nie są wpisywane do dokumentacji leczonych pacjentów, gdyż nie ma takiego prawnego wymogu.

Wnioskodawca wskazał, że jego wątpliwości dotyczą sposobu opodatkowania usług pobytu osób towarzyszących pacjentom przebywającym (będącym w trakcie leczenia) w Uzdrowisku, które aktualnie opodatkowuje wg stawki podatku w wysokości 8%.

Analiza powołanych przepisów prawa oraz wniosków płynących z powołanego orzecznictwa w kontekście przedstawionego opisu sprawy prowadzi do wniosku, że ze zwolnienia od podatku od towarów i usług mogą korzystać wyłącznie te świadczenia dokonywane na rzecz opiekuna chorego pacjenta, które bezsprzecznie są uzasadnione celem terapeutycznym według wskazań lekarza, lub innymi okolicznościami faktycznymi, wskazującymi, że są one niezbędne celem wykonania usługi podstawowej w zakresie opieki medycznej (np. obecność matki karmiącej przy dziecku, obecność rodzica czy opiekuna przy osobie małoletniej lub przy osobie niepełnosprawnej). Tylko w takim przypadku można bowiem uznać, że przyjmowane przez Uzdrowisko opłaty stanowią wynagrodzenie za świadczenie usług ściśle związanych z usługami w zakresie opieki medycznej, które korzystają ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, przy założeniu, że głównym celem pobierania tych opłat faktycznie nie jest osiągnięcie przez Wnioskodawcę dodatkowego dochodu.

Nie można jednak zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że w okolicznościach niniejszej sprawy – skoro jak wskazano we wniosku – informacje o zaleceniu pobytu osób towarzyszących nie są wpisywane do dokumentacji leczonych pacjentów, gdyż nie ma takiego prawnego wymogu,

zastosowanie zwolnienia na podstawie powyższego przepisu będzie miało zastosowanie każdorazowo, do wszystkich przypadków świadczenia usług na rzecz opiekuna chorego pacjenta. Skoro bowiem brak jest wskazania lekarza co do terapeutycznego znaczenia obecności osoby bliskiej pacjentowi, a sama obecność takiej osoby nie ma związku z profilaktyką, ratowaniem, zachowaniem, przywracaniem i poprawą zdrowia pacjenta, to zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług nie znajdzie zastosowania.

Wobec powyższego, oceniając stanowisko Wnioskodawcy, uznano je za nieprawidłowe.

Końcowo należy wskazać, że powołane interpretacje indywidualne nie mogą mieć znaczącego wpływu na ocenę prawną przedmiotowej sprawy. Interpretacje organów podatkowych są rozstrzygnięciami w indywidualnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych przedstawionych przez wnioskodawcę i tylko do nich się zawężają, wobec czego nie można nadać im waloru uniwersalnego i nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17,43-300 Bielsko-Biała.