Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-1.4012.555.2021.1.DP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-10-28
Teza: Brak obowiązku stosowania oznaczenia „TP” w prowadzonej ewidencji VAT, w przypadku sprzedaży w ramach prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej na rzecz spółek miejskich, instytucji kultury oraz powiatowych jednostek budżetowych.
Słowa kluczowe: ewidencja; gmina; podmiot-podmioty powiązane; spółki
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział X. Rejestracja. Deklaracje i informacje podsumowujące. Zapłata podatku -Rozdział 2. Deklaracje  -Deklaracje podatkowe; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI. Dokumentacja  -Rozdział 2. Ewidencje-Ewidencja sprzedaży 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział X-Rozdział 2-art. 99; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 2-art. 109

**INTERPRETACJA INDYWIDUALNA**

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 27 sierpnia 2021 r. (data wpływu 27 sierpnia 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku stosowania oznaczenia „TP” w prowadzonej ewidencji VAT, w przypadku sprzedaży w ramach prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej na rzecz spółek miejskich, instytucji kultury oraz powiatowych jednostek budżetowych **– jest prawidłowe**.

**UZASADNIENIE**

27 sierpnia 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku stosowania oznaczenia „TP” w prowadzonej ewidencji VAT, w przypadku sprzedaży w ramach prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej na rzecz spółek miejskich, instytucji kultury oraz powiatowych jednostek budżetowych.

**We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:**

Gmina (…) (dalej „Gmina”) to jednocześnie miasto na prawach powiatu, co wynika z art. 91 w zw. z art. 92 ust. 2 ustawy z 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 920 ze zm.), który stanowi, że miasto na prawach powiatu jest gminą wykonującą zadania powiatu na zasadach określonych w tej ustawie. Stosownie do przepisów ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1372) miasto jest jednostką samorządu terytorialnego posiadającą osobowość prawną, wykonującą zadania publiczne we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność (art. 2 ust. 1 i 2 ustawy).

Gmina jest zarejestrowana jako czynny podatnik podatku od towarów i usług. Począwszy od dnia 1 stycznia 2017 r. – zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 280) – Gmina podjęła wspólne rozliczanie podatku VAT obejmujące wszystkie utworzone przez nią samorządowe jednostki budżetowe i utworzony przez nią zakład budżetowy.

Zaznaczyć należy, że Gmina wykonuje zarówno działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), jak też działalność publiczną, która nie podlega tej ustawie. Działalność ta związana jest głównie z zaspokajaniem zbiorowych potrzeb wspólnoty w ramach zadań własnych oraz z wykonywaniem zadań zleconych z zakresu administracji rządowej (art. 7 i 8 ustawy o samorządzie gminnym). Jak z kolei wynika z art. 9 ust. 1 ww. ustawy o samorządzie gminnym, w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Z tego też względu w ramach działalności Gminy występują transakcje cywilnoprawne przeprowadzane z podmiotami, których tworzenie Gmina inicjowała lub miała wpływ na ich utworzenie. Transakcje te mogą się wiązać z różnymi formami odpłatnego udostępniania majątku (dzierżawa, najem, odpłatne użytkowanie), dostawą nieruchomości (w tym: sprzedaż, aport), dostawą rzeczy ruchomych (również: sprzedaż, aport), świadczeniem//refakturowaniem różnego rodzaju usług.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Gmina dokonuje ww. sprzedaży m.in. na rzecz np. następujących podmiotów:

1\. spółek, których jest udziałowcem lub akcjonariuszem bezpośrednim lub pośrednim (zwane dalej „spółkami miejskimi”),

2\. instytucji kultury, których Gmina jest organizatorem,

3\. powiatowych jednostek budżetowych, które nie podlegały centralizacji dla celów podatku od towarów i usług.

Spółki miejskie, o których mowa w pkt 1, to:

§ spółki akcyjne, w których Gmina ma od 47% do 100% akcji (związek bezpośredni),

§ spółki akcyjne, w których 100% akcji ma inna spółka akcyjna, w której Gmina ma od 99% do 100% akcji (związek pośredni),

§ spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, w których Gmina ma od 33% do 100% udziałów (związek bezpośredni),

§ spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, w których Skarb Państwa reprezentowany przez Prezydenta Miasta ma od 33% do 80% udziałów (związek bezpośredni),

§ spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, w których Gmina ma mniej niż 25% udziałów.

Instytucje kultury, o których mowa w pkt 2, których Gmina jest organizatorem, to: ośrodki kultury, muzea, teatry, biblioteki, orkiestry, balety, biuro festiwalowe, instytuty kultury. Wszystkie te podmioty działają na podstawie ustawy z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 194 ze zm.) i są wpisane do rejestru instytucji kultury prowadzonego przez Gminę Miejską. Z chwilą wpisu do tego rejestru uzyskały one osobowość prawną, co znajduje potwierdzenie w art. 14 ust. 1 ww. ustawy. Są one wyodrębnione pod względem organizacyjnym i ekonomiczno-finansowym. Instytucjami kultury zarządzają dyrektorzy, którzy też reprezentują je na zewnątrz (art. 17 ww. ustawy). Zgodnie natomiast z ww. ustawą o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, organizator instytucji kultury m.in.:

*   wydaje akt o utworzeniu instytucji kultury, w którym określa jej przedmiot działania, nazwę i siedzibę, a także określa czy dana instytucja kultury jest instytucją artystyczną (art. 11 ust. 1 ww. ustawy),
*   nadaje statut utworzonej instytucji kultury (art. 13 ust. 1 ww. ustawy),
*   zapewnia instytucji kultury środki niezbędne do rozpoczęcia i prowadzenia działalności kulturalnej oraz do utrzymania obiektu, w którym ta działalność jest prowadzona (art. 12 ww. ustawy),
*   powołuje i odwołuje dyrektora instytucji kultury na czas określony, po zasięgnięciu opinii związków zawodowych działających w tej instytucji kultury oraz stowarzyszeń zawodowych i twórczych właściwych ze względu na rodzaj działalności prowadzonej przez instytucję (art. 15 ust. 1 ww. ustawy),
*   w szczególnie uzasadnionych przypadkach organizator może zlikwidować instytucję kultury (art. 22 ust. 1 ww. ustawy),
*   przejmuje zobowiązania i wierzytelności likwidowanej instytucji kultury (art. 24 ww. ustawy),
*   przekazuje instytucji kultury środki finansowe w formie dotacji podmiotowej lub celowej (art. 28 ust. 3 ww. ustawy).

Powiatowe jednostki budżetowe, które nie podlegały centralizacji dla celów podatku od towarów i usług (o których mowa w pkt 3) to takie jednostki jak: Powiatowy Inspektorat Nadzoru Budowlanego, Komenda Miejskiej Państwowej Straży Pożarnej, Grodzki Urząd Pracy. Fakt, iż nie podlegają one ww. centralizacji wynika z broszury informacyjnej z dnia 24 listopada 2016 r. ws. centralizacji rozliczeń w podatku VAT jednostek samorządu terytorialnego zamieszczonej na stronie internetowej Ministerstwa Finansów. Wskazano w niej, że centralizacji rozliczeń nie podlegają takie jednostki budżetowe, których obowiązek utworzenia wynika z mocy prawa (obsługujące m.in. organy administracji zespolonej). Potwierdzenie tego Gmina uzyskała w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej nr (…) z dnia (…) 2017 r.

Jednak należy zauważyć, że kierownicy powiatowych służb, inspekcji i straży wykonują określone w ustawach zadania i kompetencje przy pomocy jednostek organizacyjnych – komend i inspektoratów (art. 33a ust. 1 ustawy o samorządzie powiatowym). Jednostki te stanowią powiatowe jednostki budżetowe w rozumieniu przepisów ustawy o finansach publicznych (art. 33a ust. 3 ustawy o samorządzie powiatowym).

W świetle art. 33b ww. ustawy jednostki te są zespolone ze starostwem, którym kieruje i reprezentuje na zewnątrz starosta. W przypadku miasta na prawach powiatu (jakim jest) prezydent miasta na prawach powiatu jest więc jednocześnie starostą.

W myśl zaś art. 35 ust. 3 ww. ustawy, starosta sprawując zwierzchnictwo w stosunku do powiatowych służb, inspekcji i straży:

*   powołuje i odwołuje kierowników tych jednostek, w uzgodnieniu z wojewodą, a także wykonuje wobec nich czynności w sprawach z zakresu prawa pracy, jeżeli przepisy szczególne nie stanowią inaczej,
*   zatwierdza programy ich działania,
*   uzgadnia wspólne działanie tych jednostek na obszarze powiatu,
*   w sytuacjach szczególnych kieruje wspólnymi działaniami tych jednostek,
*   zleca w uzasadnionych przypadkach przeprowadzenie kontroli.

Wskazać też należy, że w świetle art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o finansach publicznych, jednostki budżetowe, z zastrzeżeniem odrębnych ustaw, tworzą, łączą i likwidują organy stanowiące jednostek samorządu terytorialnego – gminne, powiatowe lub wojewódzkie jednostki budżetowe. W myśl zaś art. 12 ust. 2 tej ustawy, tworząc jednostkę budżetową, organ, o którym mowa w ust. 1, nadaje jej statut, chyba że odrębne ustawy stanowią inaczej, oraz określa mienie przekazywane tej jednostce w zarząd.

Powiatowego inspektora nadzoru budowlanego powołuje i odwołuje starosta (prezydent miasta), a Komendanta powiatowego (miejskiego) Państwowej Straży Pożarnej powołuje i odwołuje komendant wojewódzki Państwowej Straży Pożarnej w porozumieniu ze starostą (prezydentem) – zasady i tryb powoływania powiatowego inspektora nadzoru budowlanego określa ustawa Prawo budowlane, a komendanta powiatowej Państwowej Straży Pożarnej – ustawa o Państwowej Straży Pożarnej.

Należy przy tym zauważyć też, że powiatowe służby, inspekcje i straże finansowane są z budżetu państwa, zachowują samodzielność i niezależność.

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:**

Czy w świetle § 10 ust. 4b rozporządzenia w sprawie szczegółowego zakresu danych zawartych w deklaracjach podatkowych i w ewidencji w zakresie podatku od towarów i usług obowiązującego od 1 lipca 2021 r., Gmina ma obowiązek stosować oznaczenie „TP” w prowadzonej ewidencji VAT, w przypadku sprzedaży w ramach prowadzonej działalności gospodarczej m.in. na rzecz spółek miejskich, instytucji kultury oraz powiatowych jednostek budżetowych opisanych w stanie faktycznym sprawy, skoro na mocy ww. przepisu, wskazanego oznaczenia nie stosuje się w przypadku dostaw towarów oraz świadczenia usług, gdy powiązania między nabywcą a dokonującym dostawy towarów lub usługodawcą wynikają wyłącznie z powiązania z jednostkami samorządu terytorialnego?

**Zdaniem Wnioskodawcy,** od dnia 1 lipca 2021 r. Gmina nie ma już obowiązku stosowania oznaczeń „TP” w prowadzonej ewidencji VAT w przypadku sprzedaży w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na rzecz m.in. spółek miejskich, instytucji kultury czy samorządowych jednostek budżetowych, gdyż na mocy dodanego do tego rozporządzenia § 10 ust. 4b, ustawodawca wyeliminował konieczność wskazanego oznaczenia w przypadku transakcji jednostek samorządu terytorialnego.

Uzasadnienie stanowiska Gminy

Na mocy rozporządzenia w sprawie szczegółowego zakresu danych zawartych w deklaracjach podatkowych i w ewidencji w zakresie podatku od towarów i usług, obowiązującego od 1 października 2020 r. ustawodawca wprowadził obowiązek oznaczania symbolem „TP” transakcji ujmowanych w ewidencji sprzedaży w przypadku występowania powiązań o których mowa w art. 32 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, między dostawcą/usługodawcą a nabywcą towarów lub usług. Regulacja ta została zawarta w § 10 ust. 4 pkt 3 tego rozporządzenia. Natomiast od dnia 1 lipca 2021 r. do ww. rozporządzenia dodano § 10 ust. 4b, w myśl którego oznaczenia, o którym mowa w ust. 4 pkt 3 (a więc oznaczenia „TP”), nie stosuje się w przypadku dostaw towarów oraz świadczenia usług, gdy powiązania między nabywcą a dokonującym dostawy towarów lub usługodawcą wynikają wyłącznie z powiązania ze Skarbem Państwa lub jednostkami samorządu terytorialnego, lub ich związkami.

Intencją Gminy składającej niniejszy wniosek jest w istocie wskazanie przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, jak należy interpretować ww. przepis (§ 10 ust. 4b ww. rozporządzenia) w kontekście sprzedaży na rzecz takich podmiotów jak opisane w stanie faktycznym, lub innych podmiotów, z którymi Gmina jest powiązana na podobnych zasadach.

W ocenie Gminy, wskazany wyżej przepis ma właśnie zastosowanie do transakcji zawieranych przez nią, jako jednostkę samorządu terytorialnego, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, w przypadku transakcji na rzecz podmiotów, z którymi jest powiązana na zasadach opisanych w stanie faktycznym lub na rzecz innych podmiotów, z którymi powiązania występują na analogicznych zasadach. Zatem nie ma obowiązku stosowania kodu „TP” dla tych transakcji. Jak wynika bowiem z uzasadnienia projektu rozporządzenia Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej zmieniającego rozporządzenie w sprawie szczegółowego zakresu danych zawartych w deklaracjach podatkowych i w ewidencji w zakresie podatku od towarów i usług, na mocy którego dodany został ust. 4b do § 10, zmiana ta ma charakter upraszczający i dostosowujący wymogi ewidencyjne do potrzeb analitycznych i kontrolnych administracji skarbowej. Wydaje się zatem, że intencją ustawodawcy było całkowite wyeliminowanie od 1 lipca 2021 r. stosowania oznaczeń w odniesieniu do sprzedaży realizowanej przez jednostki samorządu terytorialnego i tym samym będzie to dotyczyć właśnie przypadków sprzedaży na rzecz spółek miejskich opisanych w stanie faktycznym, instytucji kultury, których Gmina jest organizatorem, czy powiatowych jednostek budżetowych, które nie podlegały centralizacji dla celów podatku od towarów i usług. O ile jednak powiązania Gminy ze spółkami miejskimi wiążą się z tym, iż Gmina posiada w nich określone udziały lub akcje zgodnie z opisem w stanie faktycznym, to jednak powiązania Gminy z takimi podmiotami jak instytucje kultury czy powiatowe jednostki budżetowe, o których wyżej mowa, wynikają z pewnością wyłącznie z powiązania ich z Gminą właśnie jako z jednostką samorządu terytorialnego. Takich podmiotów jest zresztą więcej. Należy bowiem zauważyć, że realizacja zadań przez poszczególne jednostki samorządowe odbywa się w ramach rozbudowanych struktur samorządowych, w ramach jednostek/podmiotów tworzonych w celu wykonywania zadań z poszczególnych obszarów działalności samorządowej. Choć co do zasady rozliczenia jednostek samorządu terytorialnego obejmują aktualnie transakcje wykonywane przez utworzone przez nie jednostki budżetowe i zakłady budżetowe, wskutek czego jednostki te i zakłady nie są odrębnymi podatnikami VAT, jednak nadal występuje szereg podmiotów, które tę odrębną podmiotowość zachowały.

Według broszury informacyjnej z dnia 24 listopada 2016 r. przygotowanej przez Resort Finansów (zamieszczonej na stronie internetowej Ministerstwa Finansów) centralizacji rozliczeń nie podlegają:

*   jednostki budżetowe, których obowiązek utworzenia wynika z mocy prawa (obsługujące m.in. organy administracji zespolonej) np. Powiatowy Urząd Pracy, Komenda Powiatowa Policji, Inspektorat Nadzoru Budowlanego, Komendy Państwowej Straży Pożarnej,
*   samorządowe instytucje kultury posiadające osobowość prawną (np. domy kultury, biblioteki, muzea, teatry, kina itp.),
*   Samodzielne Publiczne Zakłady Opieki Zdrowotnej (szpitale, przychodnie zdrowia itp.),
*   inne samorządowe osoby prawne,
*   tworzone przez JST spółki działające jako spółki prawa handlowego (np. przedsiębiorstwa wodno-kanalizacyjne).

Z tego względu istotne znaczenie ma, że ww. podmioty powiązane są z Gminą właśnie jako jednostką samorządu terytorialnego, a zatem zasadne byłoby rozstrzygnięcie czy do transakcji Gminy z tymi podmiotami miałby zastosowanie waśnie ww. § 10 ust. 4b rozporządzenia w sprawie szczegółowego zakresu danych zawartych w deklaracjach podatkowych i w ewidencji w zakresie podatku od towarów i usług. Jest to tym bardziej zasadne, że jednostki samorządu terytorialnego działają zgodnie z podwyższonymi standardami uwarunkowanymi obowiązkami wynikającymi z ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t.j. Dz. U z 2021 r. poz. 305 ze zm.) oraz obwarowane rygorami przewidzianymi w ustawie z dnia 17 grudnia 2004 r. o odpowiedzialności za naruszenie dyscypliny finansów publicznych (t.j. Dz. U. 2021 r. poz. 289 ze zm.), co powoduje, że jednostki te winny być uznane jako grupa podmiotów, w działalności których nie wystąpią co do zasady obszary, w których występują nadużycia w podatku od towarów i usług lub narażone na te nadużycia, a taki właśnie jest cel stosowania oznaczenia „TP”.

Należy przy tym zauważyć, że rozpoznając zastosowanie § 10 ust. 4b rozporządzenia w sprawie szczegółowego zakresu danych zawartych w deklaracjach podatkowych i w ewidencji w zakresie podatku od towarów i usług, należy wziąć dodatkowo pod uwagę pismo Podsekretarza Stanu w Ministerstwie Finansów nr DPAT1.054.1.2020 z dnia 27 października 2020 r., stanowiące odpowiedź na interpelację poselską, w którym wskazano, że w przypadku transakcji zawieranych pomiędzy podmiotami powiązanymi jedynie poprzez udziały jednostki samorządu terytorialnego, nie powstaje konieczność stosowania oznaczenia „TP” w nowym JPK\_VAT z deklaracją.

Z powyższego pisma wynika, że – „wyłączenie z obowiązku oznaczania przez „TP” transakcji zawieranych pomiędzy podmiotami powiązanymi jedynie poprzez udziały jednostki samorządu terytorialnego, nie wynika bezpośrednio z brzmienia przepisów w zakresie podatku od towarów i usług. Jednak do takiego wniosku prowadzi treść art. 109 ust. 14 ustawy o podatku od towarów i usług, wyznaczającego zakres umocowania przyznanego przez ustawodawcę ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych dla określenia zakresu danych oraz sposób wykazywania ich w ewidencji. Określone zgodnie z przyznanymi kompetencjami, szczegółowy zakres danych oraz sposób ich wykazywania w ewidencji podatku od towarów i usług powinny uwzględniać konieczność identyfikowania obszarów, w których występują nadużycia w podatku lub narażonych na te nadużycia, oraz możliwości techniczno-organizacyjne prowadzenia przez podatników ewidencji. W przypadku transakcji, w których podmioty będące jej stronami, jako dostawca i nabywca, są powiązane wyłącznie poprzez jednostkę samorządu terytorialnego, trudno zakładać istnienie obszarów narażonych na nadużycia podatkowe, szczególnie w zakresie cen transferowych (rynkowych). Powiązania w tym przypadku sprowadzałyby się do sytuacji, w której to jednostka samorządu terytorialnego wywiera znaczący wpływ zarówno na nabywcę, jak i na dostawcę. Znaczenie w sprawie ma także fakt istnienia ograniczonych możliwości techniczno-organizacyjnych monitorowania tego rodzaju powiązań przez same zainteresowane podmioty, a w szczególności w odniesieniu do osób fizycznych oraz członków ich rodzin (w tym byłych), mogących wywierać znaczący wpływ na czynności podejmowane przez te podmioty. Może to wynikać z ich wielości, częstotliwości zmian proporcji udziałów, słabości wzajemnych powiązań gospodarczych pomiędzy tymi podmiotami, czy też ustawowego zwolnienia podmiotów z obowiązku sporządzania lokalnej dokumentacji cen transferowych.”

W opinii Gminy wynikający z odpowiedzi na interpelację wniosek dotyczący interpretacji art. 109 ust. 14 ustawy o VAT ma zastosowanie do wszelkich transakcji Gminy, a więc winien być wzięty pod uwagę przy interpretacji § 10 ust. 4b ww. rozporządzenia.

Analiza przywołanego pisma prowadzi do wniosku, że Gmina nie musi stosować kodu „TP” dla transakcji zawieranych pomiędzy podmiotami wymienionymi w stanie faktycznym, z uwagi na brak identyfikacji obszarów, w których występują nadużycia w podatku VAT oraz obszarów narażonych na te nadużycia.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1\. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2\. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3\. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności – art. 15 ust. 1 ustawy o VAT.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych – art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 99 ust. 1 ustawy podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10, art. 130c, art. 133 i art. 138g ust. 2.

Deklaracje podatkowe, o których mowa w ust. 1-3, zawierają dane niezbędne do rozliczenia podatku, obliczenia jego wysokości, w tym wysokości podstawy opodatkowania, podatku należnego i podatku naliczonego, a także dane dotyczące podatnika, jak stanowi art. 99 ust. 7c ustawy o VAT.

Deklaracje, o których mowa w ust. 1-3, 3c-6, 8-9 i 11a, składa się wyłącznie za pomocą środków komunikacji elektronicznej (art. 99 ust. 11b ustawy o VAT).

Z art. 99 ust. 11c ustawy o VAT wynika, że deklaracje podatkowe, o których mowa w ust. 1-3, są składane zgodnie z wzorem dokumentu elektronicznego w rozumieniu ustawy z dnia 17 lutego 2005 r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne (Dz. U. z 2020 r. poz. 346, 568, 695, 1517 i 2320), który obejmuje deklarację i ewidencję, o której mowa w art. 109 ust. 3. Dokument elektroniczny, o którym mowa w zdaniu pierwszym, jest przesyłany w sposób określony w przepisach wydanych na podstawie art. 193a § 3 Ordynacji podatkowej i zgodnie z wymaganiami określonymi w tych przepisach.

Zgodnie z art. 99 ust. 13b ustawy o VAT minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia, szczegółowy zakres danych, o których mowa w ust. 7c, wraz z objaśnieniami co do sposobu wypełniania i miejsca składania deklaracji podatkowych, o których mowa w ust. 1-3, oraz niezbędnymi pouczeniami, uwzględniając konieczność prawidłowego rozliczenia podatku oraz kontroli tego obowiązku przez organ podatkowy.

Stosownie do art. 109 ust. 3 ustawy o VAT, podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3 oraz podatników, u których sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 lub 9, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą dane pozwalające na prawidłowe rozliczenie podatku i sporządzenie informacji podsumowującej, w szczególności dane dotyczące:

1\. rodzaju sprzedaży i podstawy opodatkowania, wysokości kwoty podatku należnego, w tym korekty podatku należnego, z podziałem na stawki podatku;

2\. kwoty podatku naliczonego obniżającego kwotę podatku należnego, w tym korekty podatku naliczonego;

3\. kontrahentów;

4\. dowodów sprzedaży i zakupów.

W myśl art. 109 ust. 3b ustawy o VAT, podatnicy, o których mowa w art. 99 ust. 1, są obowiązani przesyłać, na zasadach określonych w art. 99 ust. 11c, za każdy miesiąc do urzędu skarbowego, za pomocą środków komunikacji elektronicznej, ewidencję, o której mowa w ust. 3, łącznie z deklaracją podatkową, w terminie do złożenia tej deklaracji.

Jak stanowi art. 109 ust. 14 ustawy o VAT, minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia, szczegółowy zakres danych, o których mowa w ust. 3, oraz sposób wykazywania danych w ewidencji przesyłanej zgodnie z ust. 3b i 3c, uwzględniając konieczność zapewnienia prawidłowości rozliczeń podatników oraz kontroli obowiązków podatników przez organ podatkowy, identyfikowania obszarów, w których występują nadużycia w podatku lub narażonych na te nadużycia, oraz możliwości techniczno-organizacyjne prowadzenia przez podatników ewidencji.

Na podstawie art. 99 ust. 13b oraz art. 109 ust. 14 ustawy o VAT, w dniu 15 października 2019 r. Minister Finansów, Inwestycji i Rozwoju wydał rozporządzenie w sprawie szczegółowego zakresu danych zawartych w deklaracjach podatkowych i w ewidencji w zakresie podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2019 r. poz. 1988 ze zm.), zwane dalej rozporządzeniem w sprawie deklaracji i ewidencji, którego przepisy weszły w życie z dniem 1 października 2020 r.

Od dnia 1 października 2020 r., na mocy ww. rozporządzenia, został wprowadzony obowiązek wykazywania w ewidencji m.in. odpowiedniego symbolu oznaczającego określoną procedurę podatkową.

Zgodnie z § 10 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia w sprawie deklaracji i ewidencji, ewidencja w zakresie podatku należnego, poza danymi wynikającymi z ust. 1 i 2 § 10, zawiera oznaczenia dotyczące istniejących powiązań między nabywcą a dokonującym dostawy towarów lub usługodawcą, o których mowa w art. 32 ust. 2 pkt 1 ustawy – oznaczenie „TP”.

Z powyższego wynika, że w ewidencji oznaczeniem „TP” oznaczane są wyłącznie te transakcje, które zawierane są pomiędzy podmiotami powiązanymi.

Zgodnie z art. 32 ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku, gdy między nabywcą a dokonującym dostawy towarów lub usługodawcą istnieją powiązania, o których mowa w ust. 2, oraz w przypadku gdy wynagrodzenie jest:

1\. niższe od wartości rynkowej, a nabywca towarów lub usług nie ma zgodnie z art. 86, art. 86a, art. 88 i art. 90 oraz z przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 3 pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

2\. niższe od wartości rynkowej, a dokonujący dostawy towarów lub usługodawca nie ma zgodnie z art. 86, art. 86a, art. 88 i art. 90 oraz z przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 3 pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a dostawa towarów lub świadczenie usług są zwolnione od podatku,

3\. wyższe od wartości rynkowej, a dokonujący dostawy towarów lub usługodawca nie ma zgodnie z art. 86, art. 86a, art. 88 i art. 90 oraz z przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 3 pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego

– organ podatkowy określa podstawę opodatkowania zgodnie z wartością rynkową, jeżeli okaże się, że powiązania te miały wpływ na ustalenie wynagrodzenia z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług.

Jak stanowi art. 32 ust. 2 ustawy o VAT, przez powiązania, o których mowa w ust. 1, rozumie się powiązania:

1) w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i art. 11a ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych;

2) wynikające ze stosunku pracy;

3) wynikające z tytułu przysposobienia.

Z kolei stosownie do treści art. 11a ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm., zwanej dalej ustawą o CIT), ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o powiązaniach – oznacza to relacje, o których mowa w pkt 4, występujące pomiędzy podmiotami powiązanymi.

Natomiast przez podmioty powiązane – zgodnie z art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT – należy rozumieć:

a) podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot, lub

b) podmioty, na które wywiera znaczący wpływ:

§ ten sam inny podmiot lub

§ małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot, lub

c) spółkę niemającą osobowości prawnej i jej wspólników, lub

d) podatnika i jego zagraniczny zakład, a w przypadku podatkowej grupy kapitałowej – spółkę kapitałową wchodzącą w jej skład i jej zagraniczny zakład.

W myśl art. 11a ust. 2 ustawy o CIT, przez wywieranie znaczącego wpływu, o którym mowa w ust. 1 pkt 4 lit. a i b, rozumie się:

1\. posiadanie bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 25%:

a) udziałów w kapitale lub

b) praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających, lub

c) udziałów lub praw do udziału w zyskach lub majątku lub ich ekspektatywy, w tym jednostek uczestnictwa i certyfikatów inwestycyjnych, lub

2\. faktyczną zdolność osoby fizycznej do wpływania na podejmowanie kluczowych decyzji gospodarczych przez osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, lub

3\. pozostawanie w związku małżeńskim albo występowanie pokrewieństwa lub powinowactwa do drugiego stopnia.

1 lipca 2021 r. weszło w życie rozporządzenie Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej z 29 czerwca 2021 r. zmieniające rozporządzenie w sprawie szczegółowego zakresu danych zawartych w deklaracjach podatkowych i w ewidencji w zakresie podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 1179), zwane dalej rozporządzeniem zmieniającym.

Na mocy § 1 pkt 2 lit. c tiret drugie lit. f rozporządzenia zmieniającego, w rozporządzeniu Ministra Finansów, Inwestycji i Rozwoju z 15 października 2019 r. w sprawie szczegółowego zakresu danych zawartych w deklaracjach podatkowych i w ewidencji w zakresie podatku od towarów i usług (Dz. U. poz. 1988 oraz z 2020 r. poz. 576, 1127 i 2326), wprowadza się zmianę, polegającą na tym, że w § 10 po ust. 4 dodaje się ust. 4a i 4b.

Z treści wprowadzonego do rozporządzenia w sprawie deklaracji i ewidencji ustępu 4b wynika, że oznaczenia, o którym mowa w ust. 4 pkt 3 (tj. kodu „TP”) nie stosuje się w przypadku dostaw towarów oraz świadczenia usług, gdy powiązania między nabywcą a dokonującym dostawy towarów lub usługodawcą wynikają wyłącznie z powiązania ze Skarbem Państwa lub jednostkami samorządu terytorialnego, lub ich związkami.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina Miejska („Gmina”) to jednocześnie miasto na prawach powiatu. Gmina jest zarejestrowana jako czynny podatnik podatku od towarów i usług. Począwszy od dnia 1 stycznia 2017 r. Gmina podjęła wspólne rozliczanie podatku VAT obejmujące wszystkie utworzone przez nią samorządowe jednostki budżetowe i utworzony przez nią zakład budżetowy. Gmina wykonuje zarówno działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, jak też działalność publiczną, która nie podlega tej ustawie.

W ramach działalności Gminy występują transakcje cywilnoprawne przeprowadzane z podmiotami, których tworzenie Gmina inicjowała lub miała wpływ na ich utworzenie. Transakcje te mogą się wiązać z różnymi formami odpłatnego udostępniania majątku (dzierżawa, najem, odpłatne użytkowanie), dostawą nieruchomości (w tym: sprzedaż, aport), dostawą rzeczy ruchomych (również: sprzedaż, aport), świadczeniem/refakturowaniem różnego rodzaju usług.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Gmina dokonuje sprzedaży m.in. na rzecz:

1) spółek, których jest udziałowcem lub akcjonariuszem bezpośrednim lub pośrednim (zwane dalej „spółkami miejskimi”),

2) instytucji kultury, których Gmina jest organizatorem,

3) powiatowych jednostek budżetowych, które nie podlegały centralizacji dla celów podatku od towarów i usług.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, czy Gmina ma obowiązek stosować oznaczenie „TP” w prowadzonej ewidencji VAT, w przypadku sprzedaży w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na rzecz spółek miejskich, instytucji kultury oraz powiatowych jednostek budżetowych.

Jak wskazano powyżej, w ewidencji oznaczeniem „TP” oznaczane są wyłącznie te transakcje, które zawierane są pomiędzy podmiotami powiązanymi, jednakże obowiązek stosowania oznaczenia „TP” przez jednostki samorządu terytorialnego został wyłączony w odniesieniu transakcji, w których powiązania między nabywcą a dokonującym dostawy towarów lub usługodawcą wynikają wyłącznie z powiązania ze Skarbem Państwa lub jednostkami samorządu terytorialnego, lub ich związkami.

A zatem w pierwszej kolejności należy zbadać, czy istnieją powiązania w rozumieniu art. 32 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT w związku z art. 11a ust. 1 pkt 5 w związku z pkt 4 lit. a i b i w związku z ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT pomiędzy Gminą a:

1) spółkami, których Gmina jest udziałowcem lub akcjonariuszem bezpośrednim lub pośrednim,

2) instytucjami kultury, których Gmina jest organizatorem,

3) powiatowymi jednostkami budżetowymi, które nie podlegały centralizacji dla celów podatku od towarów i usług.

W przypadku relacji pomiędzy spółką miejską (komunalną) a Gminą istotne znaczenie ma fakt, że spółki komunalne są tworzone przez jednostki samorządu terytorialnego.

Jak stanowi bowiem art. 9 ust. 1 ustawy z 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (Dz. U. z 2021 r. poz. 679), jednostki samorządu terytorialnego mogą tworzyć spółki z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółki akcyjne, a także mogą przystępować do takich spółek. Tworząc spółki prawa handlowego (lub przystępując do tych spółek), jednostki samorządu terytorialnego stają się jednocześnie udziałowcem/akcjonariuszem tych spółek wykonującym swoje uprawnienia i obowiązki „właścicielskie”.

Z opisu sprawy wynika, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Gmina dokonuje sprzedaży m.in. na rzecz spółek miejskich, tj. spółek, których jest udziałowcem lub akcjonariuszem bezpośrednim lub pośrednim.

Spółki miejskie, o których wyżej mowa to:

§ spółki akcyjne, w których Gmina ma od 47% do 100% akcji (związek bezpośredni),

§ spółki akcyjne, w których 100% akcji ma inna spółka akcyjna, w której Gmina ma od 99% do 100% akcji (związek pośredni),

§ spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, w których Gmina ma od 33% do 100% udziałów (związek bezpośredni),

§ spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, w których Skarb Państwa reprezentowany przez Prezydenta Miasta ma od 33% do 80% udziałów (związek bezpośredni),

§ spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, w których Gmina ma mniej niż 25% udziałów.

Należy zwrócić uwagę, że oprócz powiązań o charakterze kapitałowym przepisy definiują też powiązania o charakterze osobowym.

W jednoosobowych spółkach jednostek samorządu terytorialnego funkcję zgromadzenia wspólników/walnego zgromadzenia pełnią organy wykonawcze tych jednostek samorządu terytorialnego – w myśl art. 12 ust. 4 ww. ustawy o gospodarce komunalnej.

Zgodnie z art. 26 ust. 4 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2021 r. poz. 1372), w miastach powyżej 100.000 mieszkańców organem wykonawczym jest prezydent miasta.

Natomiast art. 10a ustawy o gospodarce komunalnej reguluje sytuację prawną organów spółek kapitałowych z udziałem jednostek samorządu terytorialnego. Ustęp pierwszy tego przepisu przesądza, że w takich spółkach obligatoryjne jest powołanie rady nadzorczej. Do rad nadzorczych w spółkach z udziałem jednostek samorządu terytorialnego stosuje się przepisy Kodeksu spółek handlowych z zastrzeżeniem przepisów ustawy o gospodarce komunalnej, o czym mowa w ust. 2 ww. przepisu.

Rada nadzorcza to kluczowy organ spółki kapitałowej: sprawuje ona nadzór nad działalnością spółki we wszystkich dziedzinach funkcjonowania, dokonuje oceny sprawozdania zarządu z działalności oraz sprawozdania finansowego, ale najważniejszą kompetencją wynikającą z przysługujących radzie nadzorczej uprawnień decyzyjnych jest wybór składu osobowego zarządu, a w szczególności powołanie prezesa spółki.

W świetle przywołanych przepisów należy zatem stwierdzić, że w odniesieniu do transakcji Gminy z miejskimi spółkami kapitałowymi, w których bezpośrednio lub za pośrednictwem innych spółek miejskich posiada udział wynoszący co najmniej 25% można mówić o powiązaniach w rozumieniu art. 32 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT w związku z art. 11a ust. 1 pkt 5 w związku z pkt 4 lit. a i b i w związku z ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, skoro:

*   Gmina posiada w spółkach kapitałowych, z którymi zawiera daną transakcję, od 33% do 100% udziałów lub akcji (związek bezpośredni),
*   Skarb Państwa reprezentowany przez Prezydenta Miasta posiada w spółkach kapitałowych, z którymi zawiera daną transakcję, od 33% do 80% udziałów lub akcji (związek bezpośredni),
*   Gmina posiada od 99% do 100% udziałów lub akcji w spółce kapitałowej, która z kolei ma 100% udziałów lub akcji w spółce, z którą Gmina zawiera daną transakcję (związek pośredni).

Powiązania te wynikają wyłącznie z powiązania z Gminą i Skarbem Państwa.

Dla badania powiązań Gminy z instytucjami kultury, których Gmina jest organizatorem, istotne znaczenie mają przepisy ustawy z dnia 25 października 1991 roku o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (Dz. U. z 2020 r. poz. 194).

Zgodnie z art. 9 ust. 2 ww. prowadzenie działalności kulturalnej jest zadaniem własnym jednostek samorządu terytorialnego o charakterze obowiązkowym.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ww. ustawy, jednostki samorządu terytorialnego organizują działalność kulturalną, tworząc samorządowe instytucje kultury, dla których prowadzenie takiej działalności jest podstawowym celem statutowym.

W myśl art. 10 ust. 1 ww. ustawy, podmioty tworzące instytucje kultury, o których mowa w art. 8 i 9, zwane są dalej organizatorami.

Zasady tworzenia instytucji kultury reguluje art. 11 ust. 1 ww. ustawy, zgodnie z którym organizator wydaje akt o utworzeniu instytucji kultury, w którym określa jej przedmiot działania, nazwę i siedzibę, a także określa czy dana instytucja kultury jest instytucją artystyczną w rozumieniu ust. 2.

Zgodnie z art. 13 ust. 1 ww. ustawy, instytucje kultury działają na podstawie aktu o ich utworzeniu oraz statutu nadanego przez organizatora. W myśl ust. 2 statut zawiera:

1\. nazwę, teren działania i siedzibę instytucji kultury;

2\. zakres działalności;

3\. organy zarządzające i doradcze oraz sposób ich powoływania;

4\. określenie źródeł finansowania;

5\. zasady dokonywania zmian statutowych;

6\. postanowienia dotyczące prowadzenia działalności innej niż kulturalna, jeżeli instytucja zamierza działalność taką prowadzić.

Ponadto, stosownie do ust. 3 ww. regulacji, organizację wewnętrzną instytucji kultury określa regulamin organizacyjny nadawany przez dyrektora tej instytucji, po zasięgnięciu opinii organizatora oraz opinii działających w niej organizacji związkowych i stowarzyszeń twórców.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ww. ustawy, instytucje kultury uzyskują osobowość prawną i mogą rozpocząć działalność z chwilą wpisu do rejestru prowadzonego przez organizatora.

Dyrektora instytucji kultury powołuje organizator na czas określony, z zastrzeżeniem ust. 3, po zasięgnięciu opinii związków zawodowych działających w tej instytucji kultury oraz stowarzyszeń zawodowych i twórczych właściwych ze względu na rodzaj działalności prowadzonej przez instytucję. Odwołanie dyrektora następuje w tym samym trybie. Zasięganie opinii związków zawodowych oraz stowarzyszeń zawodowych i twórczych nie jest konieczne w przypadku wyłonienia kandydata na dyrektora w drodze konkursu, o którym mowa w art. 16. (art. 15 ust. 1 ww. ustawy).

W myśl art. 12 ww. ustawy organizator zapewnia instytucji kultury środki niezbędne do rozpoczęcia i prowadzenia działalności kulturalnej oraz do utrzymania obiektu, w którym ta działalność jest prowadzona.

Zgodnie z art. 28 ust. 3 pkt 1 ww. ustawy, organizator przekazuje instytucji kultury środki finansowe w formie dotacji podmiotowej na dofinansowanie działalności bieżącej w zakresie realizowanych zadań statutowych, w tym na utrzymanie i remonty obiektów.

Jak stanowi art. 29 ust. 5 ww. ustawy, roczne sprawozdanie finansowe instytucji kultury zatwierdza organizator. W przypadku samorządowej instytucji kultury roczne sprawozdanie finansowe zatwierdza organ wykonawczy jednostki samorządu terytorialnego.

Ponadto, jak wynika z art. 18 ust. 1 ww. ustawy, organizator może dokonać połączenia instytucji kultury, w tym instytucji kultury prowadzących działalność w różnych formach, lub podziału instytucji kultury.

Z analizy powyższych przepisów wynika, że relacje występujące pomiędzy gminą oraz samorządowymi (tu: gminnymi) instytucjami kultury mają charakter powiązań, o których mowa w przepisach o cenach transferowych. Samorządowa instytucja kultury może zostać utworzona i jej statut wydany wyłącznie przez organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego (w przypadku gminy – radę gminy). Statut określa istotne elementy funkcjonowania samorządowej instytucji kultury, w tym zakres działalności, organy zarządzające, sposób finansowania jednostki. Zatem relacja między gminą, której organem stanowiącym jest rada gminy będąca organizatorem samorządowej instytucji kultury, a instytucjami kultury, jest relacją występującą między podmiotami powiązanymi w rozumieniu przepisów ustawy o CIT: gmina poprzez swoje organy wywiera znaczący wpływ na wskazane podmioty, tj. ma faktyczną zdolność do wpływania na podejmowane przez nie kluczowe decyzje gospodarcze (warte podkreślenia jest to, że ustawodawca wskazuje na „decyzje gospodarcze”, co oznacza, że wpływ, o którym mowa w przepisie, nie powinien się wiązać jedynie z prowadzeniem działalności gospodarczej).

W niniejszej sprawie instytucjami kultury, których Gmina jest organizatorem, są: ośrodki kultury, muzea, teatry, biblioteki, orkiestry, balety, biuro festiwalowe, instytuty kultury. Podmioty działają na podstawie ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej i są wpisane do rejestru instytucji kultury prowadzonego przez Gminę Miejską.

Wnioskodawca wskazuje, że Gmina jako organizator instytucji kultury realizuje następujące uprawnienia i obowiązki:

*   wydaje akt o utworzeniu instytucji kultury, w którym określa jej przedmiot działania, nazwę i siedzibę, a także określa czy dana instytucja kultury jest instytucją artystyczną,
*   nadaje statut utworzonej instytucji kultury,
*   zapewnia instytucji kultury środki niezbędne do rozpoczęcia i prowadzenia działalności kulturalnej oraz do utrzymania obiektu, w którym ta działalność jest prowadzona,
*   powołuje i odwołuje dyrektora instytucji kultury na czas określony, po zasięgnięciu opinii związków zawodowych działających w tej instytucji kultury oraz stowarzyszeń zawodowych i twórczych właściwych ze względu na rodzaj działalności prowadzonej przez instytucję,
*   w szczególnie uzasadnionych przypadkach organizator może zlikwidować instytucję kultury,
*   przejmuje zobowiązania i wierzytelności likwidowanej instytucji kultury,
*   przekazuje instytucji kultury środki finansowe w formie dotacji podmiotowej lub celowej.

W świetle powyższego – pomimo formalnego wyodrębnienia organizacyjnego i prawnego samorządowej instytucji kultury – Gmina jako organizator tworzący instytucję kultury ma realny wpływ na kształt jej funkcjonowania.

W konsekwencji należy stwierdzić, że pomiędzy Gminą a instytucjami kultury, których Gmina jest organizatorem, istnieją powiązania, o których mowa w art. 32 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT. Powiązania te wynikają wyłącznie z powiązania instytucji kultury, których Gmina jest organizatorem, z Gminą.

W odniesieniu do powiatowych jednostek budżetowych, które nie podlegały centralizacji dla celów podatku od towarów i usług, należy zauważyć, że miasto na prawach powiatu, jakim jest Wnioskodawca, stanowi specyficzne połączenie gminy i powiatu, gdyż jest gminą wykonującą zadania powiatu na zasadach określonych w ustawie o samorządzie powiatowym. Funkcje organów powiatu (tj. rady powiatu i zarządu powiatu, którego przewodniczącym jest starosta) w miastach na prawach powiatu sprawuje rada miasta i prezydent miasta (stosownie do brzmienia art. 92 ust. 1 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (Dz. U. z 2020 r. poz. 920 ze zm.)). Zatem uprawnienia i kompetencje, o których mowa poniżej, przysługujące staroście na podstawie ustawy o samorządzie powiatowym, przysługują w mieście na prawach powiatu – prezydentowi tego miasta.

Natomiast powiatową administrację zespoloną, oprócz starostwa powiatowego, stanowią: powiatowy urząd pracy, będący jednostką organizacyjną powiatu, oraz jednostki organizacyjne stanowiące aparat pomocniczy kierowników powiatowych służb, inspekcji i straży, będące powiatowymi jednostkami budżetowymi w rozumieniu przepisów o finansach publicznych (art. 33a ust. 3 i art. 33b ustawy o samorządzie powiatowym). W przypadku tych jednostek mamy do czynienia z podwójnym podporządkowaniem – z jednej strony pozostają one bowiem pod względem organizacyjno-ustrojowym częścią administracji rządowej, a z drugiej strony są powiatowymi jednostkami organizacyjnymi, podlegając zwierzchnictwu starosty (vide: E. Dziuban, Podstawa normatywna zespolenia powiatowych służb, inspekcji i straży, publ. Lex).

Z przepisów zawartych w ustawie o samorządzie powiatowym oraz w odrębnych regulacjach prawnych dotyczące funkcjonowania poszczególnych jednostek administracji zespolonej, o które pyta Wnioskodawca (tj. z ustawy z 24 sierpnia 1991 r. o Państwowej Straży Pożarnej (Dz.U. z 2020 r. poz. 1123 ze zm.), ustawy z 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz.U. z 2020 r. poz. 1333 ze zm.), z ustawy z 20 kwietnia 2004 r. o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy (Dz.U. z 2021 r. poz. 1100 ze zm.)) wynika, że:

*   starosta (organizujący pracę zarządu powiatu i starostwa powiatowego, kierujący bieżącymi sprawami powiatu oraz reprezentujący powiat na zewnątrz) jest kierownikiem starostwa powiatowego oraz zwierzchnikiem służbowym pracowników starostwa i kierowników jednostek organizacyjnych powiatu, a także zwierzchnikiem powiatowych służb, inspekcji i straży (o czym wprost stanowi art. 35 ust. 2 ustawy o samorządzie powiatowym);
*   starosta sprawując zwierzchnictwo w stosunku do powiatowych służb, inspekcji i straży powołuje i odwołuje kierowników tych jednostek, w uzgodnieniu z wojewodą, jeżeli przepisy szczególne nie stanowią inaczej (w myśl art. 35 ust. 3 pkt 1 ustawy o samorządzie powiatowym);
*   komendanta powiatowego (miejskiego) Państwowej Straży Pożarnej powołuje komendant wojewódzki w porozumieniu ze starostą (art. 13 ust. 1 ustawy o Państwowej Straży Pożarnej), natomiast odwołanie następuje również przez komendanta wojewódzkiego po zasięgnięciu opinii starosty (art. 13 ust. 3 ustawy o Państwowej Straży Pożarnej);
*   powiatowy inspektor nadzoru budowlanego jest powoływany przez starostę spośród co najmniej trzech kandydatów wskazanych przez wojewódzkiego inspektora nadzoru budowlanego (art. 86 ust. 1 Prawa budowlanego) oraz starosta odwołuje powiatowego inspektora nadzoru budowlanego w uzgodnieniu z wojewódzkim inspektorem nadzoru budowlanego albo na jego wniosek (art. 86 ust. 2 Prawa budowlanego);
*   starosta powołuje dyrektora powiatowego urzędu pracy wyłonionego w drodze konkursu oraz starosta odwołuje dyrektora powiatowego urzędu pracy po uzyskaniu opinii powiatowej rady rynku pracy (art. 9 ust. 5 ustawy o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy).

W świetle powyższego należy stwierdzić, że starosta ma możliwość oddziaływania na obsadę stanowisk kierowników jednostek wchodzących w skład administracji zespolonej powiatu jako że:

*   starosta wykonuje wobec kierowników powiatowych służb, inspekcji i straży czynności w sprawach z zakresu prawa pracy (art. 35 ust. 3 pkt 1 ustawy o samorządzie powiatowym);
*   starosta zatwierdza programy działania powiatowych służb, inspekcji i straży, uzgadnia wspólne działanie tych jednostek na obszarze powiatu, w sytuacjach szczególnych kieruje wspólnymi działaniami tych jednostek i zleca w uzasadnionych przypadkach przeprowadzenie kontroli (zgodnie z art. 35 ust. 3 pkt 2-5 ustawy o samorządzie powiatowym);
*   jednostki organizacyjne stanowiące aparat pomocniczy kierowników powiatowych służb, inspekcji i straży (tj. komendy i inspektoraty) może tworzyć (przekształcać i likwidować) wprawdzie wojewoda, ale na wniosek starosty zaopiniowany przez właściwego kierownika zespolonej służby, inspekcji lub straży (zgodnie z art. 33a ust. 2 ustawy o samorządzie powiatowym);
*   przyznano staroście (na podstawie art. 14 ust. 3–8 ustawy o Państwowej Straży Pożarnej oraz art. 89c Prawa budowlanego) w przypadku szczególnego zagrożenia bezpieczeństwa, w szczególności zagrożenia życia lub zdrowia, prawo do wydawania odpowiedniemu inspektorowi lub komendantowi powiatowemu polecenia podjęcia działań, mających na celu usunięcie tego zagrożenia – mamy zatem w tej sytuacji do czynienia z uprawnieniem starosty o charakterze władczym, realizowanym w sytuacjach nadzwyczajnych;
*   starosta może upoważnić pracowników powiatowych służb, inspekcji i straży oraz kierowników jednostek organizacyjnych powiatu do wydawania w jego imieniu decyzji (stosownie do art. 38 ust. 2 ustawy o samorządzie powiatowym) – wówczas dojdzie do realizacji zadań powiatu „za” starostę, a kierownik jednostki administracji zespolonej stanie się aparatem pomocniczym starosty (vide: B. Majchrzak, Prawne relacje między starostą a powiatowym inspektorem nadzoru budowlanego, publ. Lex).

Warto również zwrócić uwagę na zależność finansową ww. jednostek administracji zespolonej od powiatu – budżet danej służby/inspekcji/straży został bowiem włączony do budżetu powiatu (vide: art. 33a ust. 3 ustawy o samorządzie powiatowym). Ponadto art. 8 ust. 2 ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego wśród dochodów powiatu wymienia dotacje celowe z budżetu państwa na realizację zadań straży i inspekcji, o których mowa w ustawie o samorządzie powiatowym.

Uwzględniając powyższe należy przyjąć, że prezydent miasta na prawach powiatu posiada faktyczną zdolność do wpływania na podejmowanie kluczowych decyzji gospodarczych (o której mowa w art. 11a ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT) nie tylko przez miasto na prawach powiatu, ale również przez ww. jednostki administracji zespolonej. W konsekwencji między miastem na prawach powiatu a jednostkami wchodzącymi w skład administracji zespolonej – takimi jak Powiatowy Inspektorat Nadzoru Budowlanego, Komenda Miejskiej Państwowej Straży Pożarnej – istnieją powiązania, o których mowa w art. 32 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT.

Powiązania te wynikają wyłącznie z powiązania jednostek administracji zespolonej z Gminą, będącą miastem na prawach powiatu.

Podsumowując, w przypadku sprzedaży w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na rzecz spółek miejskich, instytucji kultury, których Gmina jest organizatorem, oraz powiatowych jednostek budżetowych, które nie podlegały centralizacji dla celów podatku od towarów i usług Gmina nie ma obowiązku stosowania oznaczenia „TP” w prowadzonej ewidencji VAT, ponieważ powiązania Gminy jako dostawcy towarów lub usługodawcy z ww. podmiotami wynikają wyłącznie z powiązania z Gminą, co wypełnia dyspozycję § 10 ust. 4b rozporządzenia w sprawie szczegółowego zakresu danych zawartych w deklaracjach podatkowych i w ewidencji w zakresie podatku od towarów i usług obowiązującego od 1 lipca 2021 r.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za **prawidłowe**.

Ponadto tut. Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (pytań) Wnioskodawcy. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1\. z zastosowaniem art. 119a;

2\. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3\. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.