Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/4510-1036/15-8/EŻ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-03-25
Teza: 1. Czy wnioskodawca może zaliczać w koszty uzyskania przychodów wartość niezamortyzowanych środków trwałych z grupy 4, 6 oraz 8 KŚT oraz inwestycji w obcym środku trwałym w przypadku gdy dokona ich sprzedaży? 2. Czy wnioskodawca może zaliczać w koszty uzyskania przychodów wartość nie zamortyzowanych środków trwałych z grupy 4, 6 oraz 8 KŚT oraz inwestycji w obcym środku trwałym w przypadku gdy dokona ich likwidacji w formie księgowej lub fizycznej?
Słowa kluczowe: amortyzacja; amortyzacja-odpisy amortyzacyjne; inwestycje-inwestycje w obcych środkach trwałych; likwidacja; strata; środek-środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16f; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16h; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16i

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r. Poz. 613) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015r,, poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko w odniesieniu do pyt. nr 6 - przedstawione we wniosku z dnia 3 grudnia 2015r. (data wpływu 7 grudnia 2015r.) uzupełnionym na wezwanie z dnia 29 lutego 2016r., (data doręczenia: 4 marca 2016r.) nr IPPB3/4510-1036/15-2/EŻ, data wpływu: 10 marca 2016r. uzupełnionym ponownie na wezwanie z dnia 14 marca 2016r., (data doręczenia: 17 marca 2016r.) nr IPPB3/4510-1036/15-6/EŻ, data wpływu: 25 marca 2016r. sprawie o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia w koszty uzyskania przychodów wartość niezamortyzowanych środków trwałych z grupy 4, 6 i 8 KŚT oraz inwestycji w obcym środku trwałym z grupy 1 KŚT :

*   w przypadku sprzedaży środków trwałych i inwestycji w obcych środkach trwałych - **jest prawidłowe,**
*   w przypadku likwidacji inwestycji w obcym środku trwałym poprzez np. zwrot środka trwałego wynajmującemu przed upływem okresu najmu czy zaprzestania jego użytkowania wynikającego z rozwiązania umowy najmu – **jest prawidłowe,**
*   w przypadku likwidacji środka trwałego w formie fizycznej – **jest prawidłowe,**
*   w przypadku likwidacji środka trwałego w formie księgowej – **jest nieprawidłowe.**

Uzasadnienie

W dniu 7 grudnia 2015r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zaliczenia w koszty uzyskania przychodów wartość niezamortyzowanych środków trwałych z grupy 4, 6 i 8 KŚT oraz inwestycji w obcym środku trwałym z grupy 1 KŚT w momencie ich zbycia (pytanie nr 6).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca – Spółka z o.o. (dalej: Spółka; Wnioskodawca) jest członkiem międzynarodowej grupy zajmującej się sprzedażą odzieży. Siedziba Spółki znajduje się w W., natomiast działalność prowadzona jest poprzez sieć sklepów rozlokowanych na terenie całego kraju. W związku ze specyfiką prowadzonej działalności - sprzedażą odzieży w sklepach sieciowych - Spółka posiada w lokalach/sklepach sieciowych liczne środki trwałe, wymienione w grupie 1, 4, 6 oraz 8 Klasyfikacji Środków Trwałych wprowadzonej na podstawie Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2010 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (dalej: KŚT).

W odniesieniu do środków trwałych z grupy 4 (maszyny, urządzenia, i aparaty ogólnego zastosowania), grupy 6 (urządzenia techniczne) oraz grupy 8 (narzędzia, przyrządy, ruchomości i wyposażenie, gdzie indziej niesklasyfikowane) Spółka dokonuje odpisów amortyzacyjnych od przedmiotowych środków trwałych zgodnie z ustawą PDOP na zasadach tzw. metody liniowej. Dodatkowo w trakcie prowadzenia działalności handlowej w wynajmowanych lokalach Wnioskodawca ponosił nakłady na ulepszenie obcych środków trwałych z grupy 1 KŚT (budynki i lokale oraz spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego i spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego). W odniesieniu do wskazanych inwestycji w obce środki trwałe Wnioskodawca dokonywał dotychczas amortyzacji przy zastosowaniu indywidualnych stawek amortyzacji.

W przyszłości Spółka będzie nabywać i wprowadzać do ewidencji nowo nabyte środki trwałe z grup 4, 6, 8 KŚT i dokonywać ich amortyzacji metodą liniową. Ponadto Wnioskodawca w następnym roku podatkowym będzie również ponosił nakłady na ulepszenie obcych środków trwałych z grupy 1 KŚT, i do tych nowych inwestycji w obcym środku trwałym Wnioskodawca zamierza wybrać i zastosować liniową metodę amortyzacji.

Spółka rozważa możliwość obniżenia wysokości stawek amortyzacyjnych dla wszystkich bądź dla niektórych środków trwałych z danej grupy KŚT, w stosunku do których została wybrana liniowa metoda amortyzacji. W przypadku środków trwałych, które są już wprowadzone do ewidencji środków trwałych (i do których Spółka stosuje liniową metodę amortyzacji), Spółka zamierza obniżać stawki amortyzacyjne począwszy od pierwszego miesiąca następnego roku podatkowego. Dla nowych środków trwałych wprowadzanych do ewidencji (i dla których Spółka wybierze liniową metodę amortyzacji), Spółka zamierza dokonać zmiany stawki amortyzacyjnej poprzez jej obniżenie do wysokości niższej niż jest to wskazane w Wykazie stawek amortyzacyjnych - załączniku nr 1 do ustawy o PDOP (dalej: Wykaz) począwszy od miesiąca, w którym te środki zostaną wprowadzone do ewidencji środków trwałych Spółki lub od pierwszego miesiąca kolejnego roku podatkowego.

Spółka pragnie podkreślić, że w stosunku do środków trwałych, co do których rozważane jest obniżenie stawek, stosowane są obecnie lub będą stosowane stawki podane w Wykazie.

W odpowiedzi na wezwanie tutejszego Organu, Wnioskodawca wyjaśnił, że rozważa ewentualne zbycie w przyszłości środków trwałych z grupy 4, 6 i 8 KŚT oraz inwestycji w obcym środku trwałym z grupy 1 KŚT. Zbycie to może nastąpić poprzez likwidację środka trwałego z grupy 4, 6 oraz 8 KŚT oraz inwestycji w obcym środku trwałym z grupy nr 1 KŚT (przy założeniu, że likwidacja odbywałaby się wówczas, gdyby dany środek utracił przydatność z innego powodu, niż zmiana rodzaju działalności) lub w drodze sprzedaży środka trwałego z grupy 4, 6 oraz 8 KŚT oraz inwestycji w obcym środku trwałym z grupy nr 1 KŚT.

W odpowiedzi na kolejne wezwanie, Wnioskodawca wyjaśnił ponownie, że w pkt 6 na str. 17 i 18 wniosku o interpretację, wskazał że zarówno w zakresie środków trwałych, jak i inwestycji w obcych środkach trwałych, zbycie będzie następowało w formie sprzedaży (por. pkt. „Sprzedaż środka trwałego z grupy 4, 6 oraz 8 KŚT oraz inwestycji w obcym środku trwałym z grupy nr 1 KŚT”).

Oznacza to, że ewentualne przyszłe zbycie środków trwałych zostanie dokonane poprzez sprzedaż, czyli zawarcie z osoba trzecią stosownej umowy sprzedaży w rozumieniu przepisów kodeksu cywilnego, na podstawie której Spółka przeniesie własność na nabywcę i otrzyma z tego tytułu wynagrodzenie (cenę).

Analogicznie jak w przypadku środków trwałych należących do Spółki, tak i w przypadku inwestycji w obcych środkach trwałych po pewnym okresie korzystania może się zdarzyć, że zaistnieje potrzeba zbycia tych inwestycji. W konsekwencji Spółka może podjąć decyzje o zawarciu umowy cywilnoprawnej z osobą trzecią na podstawie której właściciel nieruchomości (środek trwały z Gr. 1 KŚT) przejmie nakłady za odpłatnością, tzn. Spółka zbędzie (sprzeda) daną inwestycję w obcych środkach trwałych w zamian za wynagrodzenia za trwałe przekazanie nabywcy do korzystania.

Tylko na marginesie Spółka wskazuje, że wbrew stanowisko organu „zbycie” nie oznacza wyłącznie sprzedaży, lecz może oznaczać rozmaite instytucje prawa cywilnego, zarówno odpłatne, jak i nieodpłatne. Do zbycia zatem można zaliczyć nie tylko sprzedaż, ale także np. zamianę (zbycie w zamian za nabycie innego środka lub np. usługi, aport czyli wniesienie wkładu niepieniężnego w zamian za odpłatność w formie akcji lub udziałów, czy np. darowiznę czyli zbycie pod tytułem nieodpłatnym, bez wynagrodzenia. Niemniej w przypadku Spółki mogą być zawierane umowy sprzedaży.

W odniesieniu do likwidacji, jak Spółka wskazała w pkt 6 wniosku o interpretację na str. 15 i 16 (por. pkt. „Likwidacja środka trwałego z grupy 4, 6 oraz 8 KŚT oraz inwestycji w obcym środku trwałym z grupy nr 1 KŚT) Spółka wyjaśnia, że likwidacja może nastąpić zarówno w formie fizycznej likwidacji (poprzez demontaż, usunięcie, zniszczenie), jak również poprzez bez fizycznego zniszczenia. Fizyczne zniszczenie środka trwałego, nie jest warunkiem koniecznym do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanej wartości środka trwałego. Ponieważ do likwidacji środka trwałego wystarczy podjęcie decyzji o likwidacji i wykreślenie go z ewidencji środków trwałych, może się zdarzyć, że likwidacja będzie następować bez fizycznego usunięcia / unicestwienia lub może tez nastąpić poprzez zwrot środka właścicielowi przez upływem okresu umowy najmu czy okresu pełnej amortyzacji.

W związku z powyższym opisem zadano następujące (przeredagowane) pytania:

1.  Czy wnioskodawca może zaliczać w koszty uzyskania przychodów wartość niezamortyzowanych środków trwałych z grupy 4, 6 oraz 8 KŚT oraz inwestycji w obcym środku trwałym w przypadku gdy dokona ich sprzedaży?
2.  Czy wnioskodawca może zaliczać w koszty uzyskania przychodów wartość nie zamortyzowanych środków trwałych z grupy 4, 6 oraz 8 KŚT oraz inwestycji w obcym środku trwałym w przypadku gdy dokona ich likwidacji w formie księgowej lub fizycznej?

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka będzie uprawniona do zaliczenia w koszty uzyskania przychodów wartości niezamortyzowanych środków trwałych z grupy 4, 6 i 8 KŚT oraz inwestycji w obcym środku trwałym z grupy 1 KŚT w momencie ich zbycia.

Likwidacja środka trwałego z grupy 4, 6 oraz 8 KŚT oraz inwestycji w obcym środku trwałym z grupy nr 1KŚT.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o PDOP, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Powyższy przepis jest modyfikowany przez art. 16 ust. 1 pkt 5 ustawy o PDOP, który stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych, w części pokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP.

Oznacza to, interpretując a contrario, że strata w środkach trwałych (wartościach niematerialnych i prawnych) w części, w jakiej środki te nie zostały zamortyzowane (pokryte sumą odpisów amortyzacyjnych), stanowi koszt podatkowy. Reguła ta doznaje ograniczenia w art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o PDOP, który stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą z powodu zmiany rodzaju prowadzonej działalności.

Z treści art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o PDOP wynika a contrario, że kosztem uzyskania przychodów będzie strata powstała w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli utraciły one przydatność gospodarczą z przyczyn innych, niż zmiana rodzaju prowadzonej działalności gospodarczej.

Dla prawidłowej wykładni omawianej normy konieczne jest także ustalenie zakresu pojęcia likwidacja. Ustawa o PDOP nie definiuje jednak pojęcia likwidacji, w związku z czym w praktyce istniały wątpliwości co do określenia, kiedy likwidacja ma miejsce, tj. czy następuje to w dacie postawienia w stan likwidacji, czy dopiero w dacie fizycznej likwidacji. Wątpliwości te w dużej mierze rozstrzygnął Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: NSA) w uchwale z 25 czerwca 2012 r. (II FPS 2/12): „Pojęcia likwidacji środka trwałego nie można interpretować zawężająco - wyłącznie jako fizyczne unicestwienie środka trwałego i to jeszcze w wyniku zdarzeń niezależnych od podatnika, bowiem takie rozumienie nie znajduje uzasadnienia ani w wykładni językowej, ani też systemowej; czy celowościowej. Ratio legis art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. polega na tym, aby podatnik w ramach tego samego rodzaju działalności mógł dokonać likwidacji środka trwałego, jeżeli uzna, że środek ten utracił przydatność gospodarczą i dalsze jego użytkowanie nie ma uzasadnienia ekonomicznego. Wówczas powstałą stratę może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów”.

W przedmiotowej uchwale stwierdzono, że pojęcia likwidacji środka trwałego nie można interpretować zawężająco - wyłącznie jako fizyczne unicestwienie środka trwałego i to jeszcze w wyniku zdarzeń niezależnych od podatnika, bowiem takie rozumienie nie znajduje uzasadnienia ani w wykładni językowej, ani też systemowej, czy celowościowej. W konsekwencji, co do zasady, wystarczająca dla uznania zaniechanej inwestycji jako kosztu podatkowego jest likwidacja w ujęciu księgowym czyli rozumiana jako trwała rezygnacja z używania środka trwałego.

Powyższy pogląd został zaaprobowany w orzecznictwie NSA i sądów administracyjnych, m.in. w wyrokach:

*   Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 września 2009 r. (sygn. III SA/Wa 871/09) w którym Sąd stwierdził, że „zawężenie pojęcia likwidacji wyłącznie do fizycznego unicestwienia środka trwałego pozbawiałoby sensu przepis art. 16 ust. 1 pkt 6 PDOP w części, w jakiej wprowadza on warunek utraty przydatności gospodarczej na skutek zmiany rodzaju działalności - który stawałby się zbędny w razie fizycznego zniszczenia środka trwałego. Dlatego też należy przychylić się do tego nurtu orzecznictwa sądowego, w którym wskazuje się na konieczność szerszego rozumienia pojęcia "likwidacji” i objęcia nim także wycofania (wykreślenia) środka trwałego z ewidencji, np. w związku z jego zużyciem technicznym, technologicznym, czy też utratą przydatności gospodarczej, do czego nawiązuje w swojej treści art. 16 ust. 1 pkt 6 PDOP.”

*   wyroku NSA z dnia 25 czerwca 2012 r. (sygn. II FSK 2516/10): „likwidacją środka trwałego (inwestycji w obcym środku trwałym) uprawniającą do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów straty z tego tytułu, będzie takie tylko wyzbycie się tych środków (inwestycji w obcych środkach trwałych), które jest racjonalne i ekonomicznie uzasadnione z punktu widzenia prowadzonej działalności gospodarczej i będzie miało związek z przychodami w rozumieniu art. 15 ust. 1 PDOP”.

Wykładnia uwzględniająca ekonomiczne aspekty wyborów dokonywanych przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej znajduje swoje odzwierciedlenie w art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o PDOP poprzez sformułowanie „(\`(...)\`) utraciły przydatność gospodarczą (\`(...)\`)”. Przez utratę przydatności gospodarczej środków trwałych (lub też inwestycji w obcych środkach trwałych) należy rozumieć, nie tylko ich fizyczne zużycie, np. w wyniku długotrwałej eksploatacji, a więc utratę cech zapewniających zdatność do użytku, lecz także brak opłacalności dalszego korzystania z nich. Jeżeli środek trwały (inwestycja w obcym środku trwałym), pomimo istniejącej nadal możliwości dokonywania odpisów amortyzacyjnych, z różnych powodów uwarunkowanych np. sytuacją rynkową, nie przynosi spodziewanych zysków, bądź wręcz przynosi straty finansowe, racjonalnym ekonomicznie działaniem podatnika, także z punktu widzenia realizacji celów wskazanych w art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP, a więc osiągania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, będzie zaprzestanie korzystania z takiego środka trwałego (lub też inwestycji w obcy środek trwały) czyli jego likwidacja z powodu utraty przydatności gospodarczej.

W tym ujęciu likwidacją będzie definitywne pozbycie się środka trwałego (wykreślenie z ewidencji), np. poprzez jego zniszczenie, usunięcie, czy zbycie, ale także poprzez zwrot środka trwałego wynajmującemu przed upływem okresu najmu, czy okresu pełnej amortyzacji, jeżeli jest to racjonalne z punktu widzenia prowadzonej działalności gospodarczej i ma związek z przychodami w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP.

Warunkiem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanej wartości środków trwałych (w tym inwestycji w obcym środku trwałym), nie jest więc „faktyczna” jej likwidacja. Z likwidacją środka trwałego (w tym inwestycji w obcym środku trwałym) mamy również do czynienia w przypadku zaprzestania jego użytkowania, np. wynikającego z rozwiązania umowy najmu. Konkludując należy stwierdzić, że można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu niezamortyzowaną część środków trwałych (w tym inwestycji w obcym środku trwałym), w przypadku likwidacji nie w pełni umorzonego środka trwałego, jeżeli środek ten utracił przydatność z innego powodu niż zmiana rodzaju działalności.

Konsekwentnie, zdaniem Wnioskodawcy wartość niezamortyzowanych środków trwałych z grupy 4, 6 i 8 KŚT oraz inwestycji w obce środki trwałe z grupy 1 KŚT będzie stanowiła koszt uzyskania przychodów w momencie ich likwidacji.

Sprzedaż środka trwałego z grupy 4. 6 oraz 8 KŚT oraz inwestycji w obcym środku trwałym z grupy nr 1 KŚT.

Art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o PDOP stanowi, że nie uważa się za koszt uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) (nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części. W dalszej części ww. przepisu, Ustawodawca stanowi, że wydatki te zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP, są jednak kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Przywołany art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP wprowadza zasady, zgodnie którymi podatnicy dokonują odpisów amortyzacyjnych. Stanowi on, że odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k ustawy o PDOP, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e ustawy o PDOP, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Z powyższych przepisów wynika, że w momencie sprzedaży środka trwałego (inwestycji w obcym środku trwałym), nieumorzona wartość będzie kosztem uzyskania przychodów.

Konsekwentnie, zdaniem Wnioskodawcy, Spółka będzie uprawniona do zaliczenia w koszty uzyskania przychodów wartości niezamortyzowanych środków trwałych z grupy 4, 6 i 8 KŚT oraz inwestycji w obcym środku trwałym z grupy 1 KŚT w momencie ich sprzedaży.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie zaliczenia w koszty uzyskania przychodów wartości niezamortyzowanych środków trwałych z grupy 4, 6 i 8 KŚT oraz inwestycji w obcym środku trwałym z grupy 1 KŚT:

*   **jest prawidłowe** w przypadku sprzedaży środków trwałych i inwestycji w obcych środkach trwałych,
*   **jest prawidłowe** w przypadku likwidacji inwestycji w obcym środku trwałym poprzez np. zwrot środka trwałego wynajmującemu przed upływem okresu najmu czy zaprzestania jego użytkowania wynikającego z rozwiązania umowy najmu,
*   **jest prawidłowe** w przypadku likwidacji środka trwałego w formie fizycznej.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, w tym zakresie odstąpiono od uzasadnienia prawnego oceny stanowiska wnioskodawcy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie zaliczenia w koszty uzyskania przychodów wartości niezamortyzowanych środków trwałych z grupy 4, 6 i 8 KŚT oraz inwestycji w obcym środku trwałym z grupy 1 KŚT:

*   jest nieprawidłowe w przypadku likwidacji środka trwałego w formie księgowej.

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2014r. poz. 851, ze zm.): kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego między poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli między jego poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania ustawodawca wyróżnia koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami i inne niż bezpośrednio z nimi związane, których nie można wprost przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako zmierzające do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Odnosząc się do omawianej definicji kosztów podatkowych należy stwierdzić, że kosztami uzyskania przychodów będą takie koszty, które spełniają łącznie następujące warunki:

*   zostały poniesione przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku muszą one zostać pokryte z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   są definitywne (rzeczywiste), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostają w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   są poniesione w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub mogą mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   nie znajdują się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Kosztami będą zarówno koszty uzyskania przychodów pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami (pozostające w związku pośrednim) – jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu osiągnięcia przychodów, nawet wówczas, gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty.

Z przedstawionego (uzupełnionego) we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca zamierza zlikwidować środki trwałe, likwidacja może nastąpić m.in. (jeden ze scenariuszy zdarzenia przyszłego) bez fizycznego zniszczenia.

W przedmiotowej sprawie należy wskazać na treść przepisu art. 16 ust. 1 pkt 6 updop, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności.

W literaturze przedmiotu oraz w orzecznictwie przyjmuje się, ze przepis ten rozumiany a contrario pozwala na zaliczenie do kosztów strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli utrata ich przydatności gospodarczej nie nastąpiła w wyniku zmiany rodzaju działalności. Nie ulega wątpliwości, że jednocześnie musi być spełniony warunek związku z przychodem z art. 15 ust.1 updop.

Ustawa o podatku dochodowym nie zawiera definicji likwidacji, w związku z czym należy przyjąć rozumienie tego pojęcia zgodnie z wykładnią językową. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego (adres: www.sjp.pwn.pl) pod pojęciem likwidacji należy rozumieć: zniesienie, usunięcie lub rozwiązanie czegoś; można wskazać także: likwidować – pozbawiać się czegoś, usunąć coś (adres: www.sjp.pl), jak również: sprawiać, że coś przestaje istnieć (adres: www.wsjp.pl).

Powyższe sformułowania prowadzą do wniosku, że likwidacja to definitywne pozbycie się lub unicestwienie danego przedmiotu, który nigdy już nie będzie mógł zostać wykorzystany. Do takiego rozumienia pojęcia likwidacji prowadzi także analiza wyroku II FSK 2197/11, w którym Naczelny Sąd Administracyjny powołał się na uchwałę II PPS 2/12, stwierdzając m.in. „Likwidację należy rozpatrywać z punktu widzenia podatnika, który jej dokonuje a więc jako definitywne wyzbycie się środka trwałego w tym przypadku inwestycji w obcym środku trwałym (wykreślenie z ewidencji), np. w wyniku zniszczenia, ale także pozbycie się w następstwie pozostawienia poniesionych nakładów u wynajmującego – właściciela budynku (środka trwałego)” (podkr. organu). Sprawy rozstrzygnięte powołanymi wyrokami dotyczyły szczególnego rodzaju środków trwałych, jakimi są inwestycje w obcych środkach trwałych i przypadków, gdy na skutek wcześniejszego niż zakładano rozwiązania umów najmu podatnicy nie zdążyli zaliczyć w koszty podatkowe całości odpisów amortyzacyjnych. Przekazanie poczynionych nakładów właścicielom środków trwałych, w których te nakłady poczyniono powodowało, że podatnicy ci nigdy nie mogliby już zaliczyć w koszty niezamortyzowanej części wartości początkowej. W tej sytuacji można więc stwierdzić, że doszło do likwidacji inwestycji w obcych środkach trwałych. Co istotne, o likwidacji nie przesądzało samo wykreślenie środka trwałego z ewidencji tylko okoliczność jego definitywnego usunięcia z majątku konkretnego podatnika.

W sprawach analizowanych w powołanych orzeczeniach trudno doszukać się analogii do sytuacji opisanej we wniosku, kiedy to wycofaniu środków trwałych z ewidencji środków trwałych (likwidacja w formie księgowej) nie towarzyszy ich likwidacja.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie zaliczenia wartości niezamortyzowanych środków trwałych do kosztów uzyskania przychodów w sytuacji likwidacji środka trwałego w formie księgowej należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.