Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB2/415-596/11-2/KR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2011-12-30
Teza: Czy w przypadku otrzymania przychodów w postaci wartości nominalnej objętych akcji lub udziałów w spółce mającej osobowość prawną (spółce kapitałowej), w związku z wniesieniem akcji SKA w formie wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej (mającej osobowość prawną) będącej, rezydentem podatkowym Państwa Unii Europejskiej (w tym polskiej spółki kapitałowej), Wnioskodawca może ustalić koszty uzyskania przychodów według, istniejącej na dzień przekształcenia w SKA wartości bilansowej aktywów spółki komandytowej czy też według wartości rynkowej aktywów spółki komandytowej?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; podmiot-przekształcanie podmiotów; spółki-spółka kapitałowa; spółki-spółka komandytowa; spółki-spółka komandytowo-akcyjna; spółki-spółka osobowa; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; wkład-wkłady niepieniężne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 29 września 2011 r. (data wpływu 3 października 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodu z tytułu wniesienia w formie wkładu niepieniężnego do spółki mającej osobowość prawną (spółki kapitałowej), akcji spółki komandytowo-akcyjnej nabytych w wyniku przekształcenia spółki komandytowej w spółkę komandytowo-akcyjną – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 października 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodu z tytułu wniesienia w formie wkładu niepieniężnego do spółki mającej osobowość prawną (spółki kapitałowej), akcji spółki komandytowo-akcyjnej nabytych w wyniku przekształcenia spółki komandytowej w spółkę komandytowo-akcyjną.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest akcjonariuszem spółki komandytowo - akcyjnej (dalej „SKA”). SKA powstała z przekształcenia spółki komandytowej, co miało miejsce w lipcu 2011 r. Spółka komandytowa powstała w wyniku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w 2008 r. Zgodnie z uchwałą z 2008 r. o przekształceniu spółki z o.o. oraz umową spółki komandytowej wkład komandytariusza do spółki komandytowej, którego przedmiotem był udział Wnioskodawcy w majątku spółki przekształcanej, wynosił określoną w umowie wartość. Zgodnie zaś z uchwałą z czerwca 2011 r. o przekształceniu w SKA, Wnioskodawca będący wcześniej komandytariuszem, objął akcje w SKA o określonej wartości nominalnej. Akcje SKA, zgodnie z tą uchwałą o przekształceniu, były objęte w zamian za udział Wnioskodawcy w całym majątku przekształcanej spółki komandytowej. Wartość nominalna akcji SKA objętych przez Wnioskodawcę była niższa od wartości bilansowej aktywów spółki komandytowej. Przez wartość bilansową aktywów należy rozumieć sumę bilansową, gdzie na tą sumę w bilansie składają się po stronie aktywów, wszelkie aktywa według ich wartość księgowej, zaś po stronie pasywów występuje taka sama kwota, na którą składają się kapitały własne oraz zobowiązania. Zaś wartość rynkowa aktywów przekształcanej spółki komandytowej była na dzień przekształcenia w SKA wyższa niż wartość nominalna objętych akcji SKA.

W przyszłości Wnioskodawca planuje, w ramach restrukturyzacji grupy zależnych od siebie spółek, wniesienie posiadanych akcji SKA w formie wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej (posiadającej osobowość prawną) będącej, rezydentem podatkowym Państwa Unii Europejskiej, w tym polskiej spółki kapitałowej

W związku z powyższym zadano następujące pytanie

Czy w przypadku otrzymania przychodów w postaci wartości nominalnej objętych akcji lub udziałów w spółce mającej osobowość prawną (spółce kapitałowej), w związku z wniesieniem akcji SKA w formie wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej (mającej osobowość prawną) będącej, rezydentem podatkowym Państwa Unii Europejskiej (w tym polskiej spółki kapitałowej), Wnioskodawca może ustalić koszty uzyskania przychodów według, istniejącej na dzień przekształcenia w SKA wartości bilansowej aktywów spółki komandytowej czy też według wartości rynkowej aktywów spółki komandytowej?

Zdaniem Wnioskodawcy, przepis art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, iż od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym z tytułu objęcia udziałów (akcji) podlega dochód, ustalony w sposób wskazany w art. 30b ust. 2 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Na mocy tego przepisu, dochodem z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część jest różnica pomiędzy wartością nominalną objętych udziałów (akcji) w takich spółkach a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1e - osiągnięta w roku podatkowym.

Zgodnie z art. 22 ust. 1e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów - ustala się koszt uzyskania, przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9, w wysokości:

1.  wartości początkowej przedmiotu wkładu, zaktualizowanej zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszonej o sumę dokonanych przed wniesieniem tego wkładu odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne;
2.  wartości:

*   nominalnej wnoszonych w formie wkładu niepieniężnego udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni, w przypadku gdy zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana cześć,
*   określonej zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38, w przypadku gdy udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni, które są wnoszone w formie wkładu niepieniężnego, nie zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny,
*   określonej zgadnie z ust. 1f, w przypadku gdy udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni, które są wnoszone w formie wkładu niepieniężnego, zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części

\- jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni;

1.  faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie innych niż wymienione w pkt 1 i 2 składników majątku podatnika – jeżeli przedmiotem wkładu są te inne składniki;
2.  wydatków na nabycie lub wytworzenie składnika majątku, niezaliczonych do kosztów uzyskania pochodów w jakiejkolwiek formie lub wartości początkowej takiego składnika majątku pomniejszonej o sumę dokonanych od tego składnika odpisów amortyzacyjnych – jeżeli składnik ten został otrzymany przez podatnika w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem z takiej spółki.

Zgodnie zatem art. 22 ust. le pkt 2 lit. c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów (akcji) w innej spółce - na dzień objęcia tych udziałów (akcji) - ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9, w wysokości określonej zgodnie z art. 22 ust. 1f w przypadku gdy udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni, które są wnoszone w formie wkładu niepieniężnego, zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Natomiast według art. 22 ust. le pkt 2 lit. a) ww. ustawy w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów (akcji) w innej spółce - na dzień objęcia tych udziałów (akcji) - ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9, w wysokości wartości nominalnej wnoszonych w formie wkładu niepieniężnego udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni, w przypadku gdy wnoszone udziały (akcje) zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana cześć.

Po trzecie według art. 22 ust. le pkt 2 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów (akcji) w innej spółce - na dzień objęcia tych udziałów (akcji) - ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9, w wysokości wydatków na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, w przypadku gdy wnoszone jako wkład niepieniężny do spółki udziały (akcje) i inne papiery wartościowe nie zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny.

Koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. le ww. ustawy mogą zostać powiększone o wydatki poniesione w związku z obejmowaniem udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny (art. 22 ust. 1i ww. ustawy).

Skoro art. 22 ust. le pkt 2 lit. c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dotyczący ustalania kosztów przy wniesieniu aportem akcji objętych w zamian za wkład w postaci przedsiębiorstwa odwołuje się do art. 22 ust. 1f, istotna jest treść tego drugiego przepisu.

Przepis art. 22 ust. 1f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu od stycznia 2011 r. stanowi, iż: W przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji) albo wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości:

1.  nominalnej wartości objętych udziałów (akcji) albo wkładów z dnia ich objęcia – jeżeli te udziały (akcje) albo wkłady zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część;
2.  przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg i ewidencji, o których mowa w art. 24a ust, 1, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów, nie wyższej jednak niż ich wartość nominalna z dnia objęcia.

Dodać należy, iż przepis art. 22 ust. 1f pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zmienił się istotnie od 1 stycznia 2011 r.

W okresie od 1 stycznia 2001 r. do 31 grudnia 2010 r. przepis ten brzmiał: „1f. W przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji) albo wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości:

1.  nominalnej wartości objętych udziałów (akcji) albo wkładów z dnia ich objęcia – jeżeli te udziały (akcje) albo wkłady zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część;
2.  wartości przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg przedsiębiorstwa, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji) albo wkładów, nie wyższej jednak niż ich wartość nominalna z dnia objęcia.”

Należy zatem rozstrzygnąć treść ww. zmiany, tj. czym jest „przyjęta dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa”. Otóż zdaniem Wnioskodawcy przez wartość przyjętą dla celów podatkowych należy rozumieć wartość, która mogłaby stanowić koszt podatkowy w razie odpłatnego zbycia danego składnika majątkowego. Np. w przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych jest to ich wartość podatkowa netto, gdzie przez wartość podatkową netto należy rozumieć, wartość początkową (cenę nabycia ustaloną na podstawie art. 22g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) minus dotychczasowa amortyzacja.

Skoro art. 22 ust. le pkt 2 lit. b) ww. ustawy, dotyczący ustalania kosztów przy wniesieniu aportem akcji nie objętych w zamian za wkład niepieniężny odwołuje się do art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, istotna jest treść tego drugiego przepisu.

Przepis art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, iż: Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów (\`(...)\`) wydatków na objęcie lub nabycie (\`(...)\`) udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, (\`(...)\`); wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), (\`(...)\`) oraz innych papierów wartościowych, (\`(...)\`).

Powyższy przepis mówi zatem o akcjach w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierach wartościowych. Innym niż akcje w spółce mającej osobowość prawną papierem wartościowym są akcje w spółce komandytowo-akcyjnej. O stosowaniu art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do odpłatnego zbycia akcji SKA nie ma wątpliwości Minister Finansów, co znajduje wyraz w jednolitych, wydawanych przez pięć Izb Skarbowych indywidualnych interpretacjach przepisów prawa podatkowego (np. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, z dnia 10 listopada 2010 r., IBPBII/2/415-911/10/MM).

W przedmiotowej sprawie, nie można twierdzić, że Wnioskodawca objął akcje SKA niejako za darmo tj. bezkosztowo. Wnioskodawca utracił bowiem jeden majątek aby uzyskać inny w postaci akcji SKA. Gdyby np. Wnioskodawca zlikwidował spółkę komandytową, otrzymałaby cały jej majątek, który podlegał już opodatkowaniu. To z tego względu na podstawie art. 14 ust. 3 pkt 17 lit. b) oraz 14 ust. 4 pkt 10 i 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, cały majątek jaki otrzymuje wspólnik spółki niebędącej osobą prawną jest wyłączony z opodatkowania. Aby Wnioskodawca nie zapłacił podatku od tego majątku, jego wartość powinna być kosztem w dniu odpłatnego zbycia akcji SKA. Gdyby np. Wnioskodawca zlikwidował spółkę komandytową a następnie majątek otrzymany z likwidacji wniósł aportem do SKA, to wartość tego majątku, odpowiadająca co do zasady wartości nominalnej akcji, byłaby kosztem w dniu odpłatnego zbycia akcji SKA.

Nie dopuszczalna byłaby zatem taka sytuacja aby ustawodawca zmuszał podatników do osiągnięcia tego samego celu gospodarczego, tylko w sposób o wiele bardziej skomplikowany, aby osiągnąć ten sam rezultat podatkowy, który ustawodawca przyznaje innym podatnikom. Przekształcenie nie powinno zatem pozbawiać Wnioskodawcy prawa do rozliczenia kosztów podatkowych. Tym bardziej w sytuacji, gdzie przedsiębiorca wnoszący aportem majątek pozostały po likwidacji spółki osobowej mógłby przyjąć koszty podatkowe - w razie późniejszego zbycia objętych akcji - w wysokości majątku wnoszonego do spółki.

Z tego względu Wnioskodawca powinien rozliczyć koszty z tytułu wniesienia akcji SKA do spółki mającej osobność prawną według wartości tynkowej aktywów przenoszonych na SKA w związku z przekształceniem. Na tą wartość składają się wkłady do spółki komandytowej, majątek przez nią nabyty (pochodzący z dochodu już opodatkowanego u Wnioskodawcy jako komandytariusza) oraz zyski nie wypłacone (odpowiadające dochodowi już opodatkowanemu u Wnioskodawcy jako komandytariusza).

Przekształcana spółka komandytowa prowadzi działalność od dawna i majątek jaki traci Wnioskodawca uzyskując w zamian akcje SKA to nie tylko wkłady do spółki komandytowej, ale wszystko co spółka komandytowa nabyła co przecież pochodziło dochodów Wnioskodawcy (jako dochodów ze spółki) już opodatkowanych. Na majątek ten składają się także niewypłacone faktycznie zyski ze spółki komandytowej (już opodatkowane wcześniej na poziomie wspólników).

W przypadku spółek osobowych, które od dnia powstania przez wniesienie wkładów do dnia przekształcenia np. w spółkę kapitałową istniały kilka miesięcy majątek jaki wspólnik tracił, aby objąć akcje w spółce przekształconej to tylko wartość wkładów do spółki przekształcanej. W przedmiotowej sprawie utracony majątek, przenoszony na spółkę przekształconą, to – jak to już wyżej wskazano - nie tylko wkłady, ale majątek nabyty przez spółkę komandytową (gdzie nabycie było sfinansowane dochodem opodatkowanym). Zatem kosztem w przedmiotowej sprawne powinien być cały majątek (wartość rynkowa aktywów) zamieniany na akcje SKA.

Charakter prawny spółki komandytowej jest taki, że jest to majątek wspólników w tym Wnioskodawcy i Wnioskodawca dysponuje nim w ten sposób, że przenosi własność udziału w tym majątku na inną spółkę, tj. traci ten majątek a w zmian otrzymuje akcje SKA.

Zdaniem Wnioskodawcy, skoro jego jedne aktywa są zamieniane na inne - tak jak w przypadku obliczania kosztów podatków przy typowej zamianie jednych towarów lub środków trwałych na drugie – to wartość rynkowa utraconych aktywów (udział w majątku spółki komandytowej) powinna być kosztem nabycia nowych aktywów, tj. akcji SKA.

Art. 23 ust. 1 pkt 38 w zw. z art. 22 ust. le pkt 2 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi podstawę prawną do rozliczenia ww. kosztów jako wydatków na objęcie akcji SKA, które następnie są wnoszone aportem do spółki posiadającej osobowość prawną.

Zdaniem Wnioskodawcy do takich wniosków można dojść na podstawie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, z dnia z dnia 27 stycznia 2010 r. (III SA/Wa 1465/09). W sprawie tej analizowany był stan faktyczny, w którym podatnik wskazał, że „spółka jawna w której był wspólnikiem, została przekształcona w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Na kapitał zakładowy spółki z o.o. składały się dotychczasowe wkłady wspólników spółki jawnej oraz zysk tej spółki z lat 2007 i 2008. Wartość księgowa spółki jawnej na dzień przekształcenia w spółkę z o.o. wynosiła 11.787.842 zł i była wyższa niż wartość nominalna kapitału zakładowego spółki z o.o. na dzień przekształcenia. Tym samym cała wartość księgowa spółki jawnej nie została przekształcona na kapitał zakładowy spółki z o.o. Przedmiotowe udziały zostały rozdysponowane przez Skarżącego w ten sposób, iż sprzedał 25 959 udziałów stanowiących 13,3 % kapitału zakładowego spółki z o.o. na rzecz spółki akcyjnej notowanej na giełdzie papierów wartościowych. Z kolei 22 745 udziałów stanowiących 11,7 % kapitału zakładowego spółki z o.o. Skarżący wniósł w formie aportu do spółki akcyjnej, która uprzednio nabyła od Skarżącego 25 959 udziałów w spółce z o.o.”

Podatnik zadał pytanie, „czy jako koszt uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży i wniesienia w formie aportu do spółki akcyjnej udziałów w spółce z o.o. nabytych w wyniku przekształcenia tego podmiotu ze spółki jawnej powinno wykazać odpowiednio:

*   w przypadku sprzedaży 25 959 udziałów stanowiących 13,3 % kapitału zakładowego spółki z o.o. - kwotę stanowiącą 13,3 % wartości księgowej spółki jawnej na dzień przekształcenia w spółkę z o.o., która przypadała proporcjonalnie na udziały sprzedawane;

*   w przypadku wniesienia tytułem aportu 22 745 udziałów stanowiących 11,7 % kapitału zakładowego spółki z o.o. – kwotę stanowiącą 11,7 % wartości księgowej spółki jawnej na dzień przekształcenia w spółkę z o.o., która przypadała proporcjonalnie na udziały wnoszone w formie aportu.”

W ocenie podatnika, do ustalenia kosztu uzyskania przychodów zarówno z tytułu sprzedaży, jak i wniesienia w formie aportu do spółki kapitałowej udziałów nabytych w wyniku przekształcenia spółki jawnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, zastosowanie będzie mieć art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy, który wskazuje, że kosztem są poniesione wydatki na objęcie lub nabycie udziałów. W związku z tym, że zarówno zbywane, jak i wnoszone tytułem aportu udziały w spółce z o.o. powstały w wyniku przekształcenia spółki jawnej, w ocenie Skarżącego koszt uzyskania przychodu należy ustalić w oparciu o wartość przedsiębiorstwa spółki jawnej, wynikającą z ksiąg przedsiębiorstwa na dzień przekształcenia, czyli na dzień wpisu do Krajowego Rejestru Sądowego spółki z o.o. w takiej proporcji, w jakiej Skarżący partycypował w zysku spółki.

W interpretacji indywidualnej z dnia 4 maja 2009 r. (Sygn. IPPB1/415-104/08-2/AŻ) Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe. Minister podzielił argumentację podatnika co do braku zastosowania w realiach niniejszej sprawy art. 22 ust. 1f ustawy, to jednak nie zgodził się z poglądem, iż w przedstawionym stanie faktycznym koszt uzyskania przychodu należy ustalić w oparciu o wartość księgową spółki jawnej na dzień ustalenia jej bytu prawnego. Według Ministra w przypadku przekształcenia spółki osobowej w spółkę kapitałową, gdy cała wartość księgowa nie została przeniesiona na kapitał zakładowy spółki z o.o. w razie zbycia lub wniesienia aportem udziałów, kosztem uzyskania przychodów będzie wartość majątku spółki osobowej do wysokości majątku przekazanego na kapitał spółki kapitałowej, czyli nominalna wartość udziałów w spółce kapitałowej.

Zatem zdanie Ministra, wyrażone w powyższej interpretacji, jest zbieżne ze zdaniem Wnioskodawcy, gdyż Wnioskodawca uważa także, iż kosztem uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia akcji SKA (w tym wniesienia ich aportem do spółki mającej osobowość prawną) jest wartość majątku spółki komandytowej, tj. wartość rynkowa jej aktywów. Zaś sporne może być to, czy wartość ta jest ograniczana wartością nominalną objętych akcji SKA.

Stanowisko Wnioskodawcy jest w tym zakresie zbieżne ze stanowiskiem WSA w Warszawie, którego zdaniem, na tle ww. stanu faktycznego, „wydatki na nabycie udziałów (akcji) są kosztem uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia tych udziałów lub akcji. Koszty te wyznacza wartość środków poniesionych dla uzyskania majątku spółki jawnej, który w dacie ustania bytu prawnego tej spółki, a więc w dacie powstania spółki z o.o., równy był początkowej wartości majątku spółki z o.o. Nie istnieje bowiem żadna inna metoda, która pozwalałaby wskazać ten koszt, skoro za 25 % udziału w spółce jawnej Skarżący otrzymał 25 % udziałów w spółce z o.o. Inaczej mówiąc - nabycie 25 % udziałów w sp. z o.o. "kosztowało" Skarżącego 25 % udziałów w spółce jawnej. Taka też kwota powinna być odjęta od przychodu, jaki Skarżący uzyska w wyniku sprzedaży udziałów w sp. z o.o. oraz w wyniku ich wniesienia do spółki akcyjnej w zamian za jej akcje. W ten sposób zostanie ustalony dochód.” Tym samym zdaniem sądu „bez znaczenia dla metody ustalania kosztu uzyskania przychodu jest w sprawie to, iż nominalnie nie cały majątek spółki jawnej został przeniesiony na majątek spółki z o.o. Z wniosku Skarżącego wynikało bowiem, że majątek spółki jawnej, którego wartość nominalna wynikająca z planu przekształcenia wyniosła 9.740.800 zł, został przeniesiony na rzecz spółki z o.o., a objęte w spółce z o.o. udziały miały - znów nominalnie - tę samą wartość 9.740.800 zł. Rzeczywista wartość majątku spółki z o.o., tj. wartość bilansowa na dzień jej utworzenia (dzień dokonania konstytutywnego wpisu do rejestru sądowego), była jednak wyższa - 11.787.842 zł, zaś ta różnica wyniknęła z faktu, że pomiędzy dniem wyceny majątku spółki jawnej, a dniem przekształcenia upłynął czas, w którym spółka jawna nadal prowadziła działalność i nabywała majątek. Rzeczywisty majątek spółki jawnej, przeniesiony na spółkę z o.o., był więc wyższy, niż wartość nominalna tego majątku wynikająca z planu przekształcenia (dokonanego przecież wcześniej). Dlatego rzeczywistym kosztem uzyskania przychodu powinna więc być wartość bilansowa spółki jawnej z dnia ustania jej bytu prawnego, będąca jednocześnie wartością bilansową spółki z o.o. z dnia rozpoczęcia tego bytu.”

Takie też stanowisko zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 24 lutego 2010 r. (III SA/Wa 1467/09).

Wartość nominalna objętych akcji SKA nie ma zatem znaczenia dla rozliczenia omawianych kosztów Wnioskodawcy. Zdaniem Wnioskodawcy kosztem - do rozliczenia w razie wniesienia akcji SKA aportem do spółki mającej osobowość prawną lub ich odpłatnego zbycia – powinna być zatem wartość rynkowa aktywów spółki komandytowej, które Wnioskodawca zamienia (traci je) na akcje SKA. Z uwzględnieniem prawa do udziału w zysku spółki przekształcanej, gdyż w takim zakresie Wnioskodawca traci majątek spółki komandytowej. Ewentualnie gdyby ta wykładnia nie była podzielona przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, należy przyjąć, że kosztem jest wartość bilansowa spółki komandytowej z dnia wykreślenia z rejestru spółki komandytowej wskutek przekształcenia w SKA.

Dodać także należy, iż stanowisko Wnioskodawcy zbieżne jest z interpretacją Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach (IBPBII/2/415-497/09/NG) z dnia 28 lipca 2009, którego zdaniem „kosztem uzyskania przychodu ze zbycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością powstałej z przekształcenia spółki jawnej, w trybie art. 551 i następnych Kodeksu spółek handlowych dokonywanego przez udziałowca, który wcześniej był wspólnikiem przekształconej spółki jawnej jest przypadająca na niego wartość majątku spółki jawnej nie wyższa od wartości nominalnej objętych udziałów.”

Również Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w indywidualnej interpretacji z 26 września 2008 r. (IPPB1/4I5-988/08-3/TS), stwierdził, iż „w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdą przepisy ogólne zawarte w art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy. Zgodnie z tym przepisem nie uważa się za koszty uzyskania wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów albo akcji w spółce oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych wkładów, udziałów, akcji oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych.

Zatem w myśl powołanego przepisu w razie zbycia akcji, do kosztów uzyskania przychodów można w momencie zbycia zaliczyć wydatki na nabycie lub objęcie akcji. Jak wynika z art. 556 pkt 1 w zw. z art. 558 § 1 Kodeksu spółek handlowych przekształcenie spółek wymaga sporządzenia m.in. planu przekształcenia spółki zawierającego ustalenie wartości bilansowej majątku spółki przekształcanej oraz określenia wartości akcji wspólników. Stosownie do art. 302 Kodeksu kapitał zakładowy spółki akcyjnej dzieli się na akcje o równej wartości nominalnej, a w świetle art. 309 § 1 pkt 1 i 2 KSH akcje nie mogą być obejmowane poniżej ich wartości nominalnej, mogą być natomiast obejmowane po cenie wyższej od wartości nominalnej. Jeżeli zatem cały majątek przekształcanej spółki cywilnej (wyodrębniony w spółce cywilnej majątek wspólników) będzie się składał na kapitał zakładowy spółki akcyjnej, a tym samym pokryje wartość nominalną akcji spółki przekształconej, to kosztem uzyskania przychodu ze zbycia akcji w spółce akcyjnej będzie wartość bilansowa majątku spółki cywilnej (wyodrębnionego majątku wspólników) na określony dzień w miesiącu poprzedzającym przedłożenie wspólnikom planu przekształcenia.”

Identyczne stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, który w interpretacji z dnia 30 stycznia 2009 r. (ILPB1/415-852/09-5/IM), stwierdził: „Jeżeli zatem cały majątek przekształcanej spółki jawnej (wyodrębniony w spółce jawnej majątek wspólników) będzie się składał na kapitał zakładowy spółki akcyjnej, a tym samym pokryje wartość nominalną akcji spółki przekształconej, to kosztem uzyskania przychodu ze zbycia akcji w spółce akcyjnej będzie wartość bilansowa majątku spółki jawnej (wyodrębnionego majątku wspólników) na określony dzień w miesiącu poprzedzającym przedłożenie wspólnikom planu przekształcenia.”

Także w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, zdanie Ministra Finansów jest analogiczne, jako przykład można tu wskazać indywidualną interpretację Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 25 czerwca 2008 r. (IPPB3/423-467/08-2/MK), w której stwierdzono iż „W przypadku zbycia udziałów przez Spółkę kosztem uzyskania przychodu, rozpoznawalnym w momencie zbycia, będzie wartość nominalna udziałów objętych w zamian za wniesiony wkład do spółki osobowej, ustalona na dzień wpisu do rejestru Spółki z o.o. powstałej w wyniku przekształcenia. A zatem w sytuacji, gdy całość kapitału przekształcanej spółki osobowej zostanie przeznaczona na kapitał zakładowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wartość nominalna objętych udziałów w spółce kapitałowej będzie odpowiadać wycenie wkładu dokonanego przez podatnika w momencie jego wniesienia do spółki osobowej.” W powyższej interpretacji Minister Finansów uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, w którym wskazano, iż „Koszt ten odpowiada wartości przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg przedsiębiorstwa, określonej na dzień uprzedniego objęcia udziałów w zamian za przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część, a obecnie odpłatnie zbywanych. W ten sposób ustalony koszt uzyskania przychodów nie może być jednak wyższy niż wartość nominalna objętych udziałów z dnia objęcia w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.”

Z tym że zdaniem Wnioskodawcy - w przedstawionym zdarzeniu przyszłym – wartość nominalna akcji SKA nie może ograniczać kwoty omawianych kosztów. Wnioskodawca oraz Minister Finansów są zatem zgodni co do tego, że kosztem jest wartość rynkowa majątku spółki przekształcanej. Zdaniem Wnioskodawcy ograniczanie kosztów, w postaci czy to wartości rynkowej przenoszonych aktywów czy to wartości bilansowej majątku spółki przekształcanej, jest obarczone błędem logicznym. Wynika to z samej struktury (budowy) bilansu spółki. Po lewej stronie bilansu występują aktywa według ich wartości księgowej i to zdaniem Ministra Finansów może być omawianym kosztem podatkowym. Jeśli jednak Minister Finansów ogranicza kwotę tych kosztów do wartości nominalnej akcji lub udziałów objętych w spółce przekształconej, to należy zdawać sobie sprawę z budowy lewej strony bilansu spółki przekształcanej. Znajdują się tam dwie części: (i) kapitały własne (podstawowy oraz zapasowy oraz zysk bieżący) ale też (ii) zobowiązania. Zobowiązania obciążają aktywa, gdyż zostały zaciągnięte w związku z działalnością spółki przekształcanej.

Dlatego też w celu zapewnienia realnego pokrycia majątku przenoszonego na spółkę przekształcaną akcje lub udziały w niej obejmowane są w wartości sumy aktywów minus zobowiązania. Tym samym kapitał zakładowy spółki przekształconej odpowiada kapitałom własnym spółki przekształcanej. Jest on zatem niższy od wartości bilansowej aktywów. Dopiero gdyby doszło do ujawnienia dodatniej wartości firmy na etapie przekształcenia, wówczas kapitał zakładowy mógłby odpowiadać wartości przenoszonych na spółkę przekształconą aktywów. Ustawodawca nie może jednak zdaniem Wnioskodawcy zmuszać go do ujawniania wartości dodatniej firmy po to, aby podnieść górną granicę kosztów w postaci wartości kapitału zakładowego, tym bardziej, że granica taka w żaden sposób nie wynika z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Kosztem zgodnie z tym przepisem są wydatki na objęcie akcji, przy wymianie udziału w majątku spółki komandytowej na akcje SKA, tj. wartość wymienianego (traconego) majątku.

Zmiana art. 22 ust. 1f pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jaka miała miejsce w 2011 r. potwierdza powyższy sposób rozumowania, w zakresie uznawania za koszt wartości podatkowej składników majątku przedsiębiorstwa, gdyż wartość ta jest prawie zawsze równa ich wartości bilansowej (wartość bilansowa danego aktywa to po prostu najogólniej mówiąc cena nabycia). Innymi słowy zastosowanie art. 22 ust. 1f pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do sprzedaży udziałów i akcji objętych w zamian za przedsiębiorstwo skutkuje tym, że kosztem podatkowym jest wartość podatkowa wniesionych aktywów (równa faktycznie wartości bilansowej). Gdyby np. Wnioskodawca zlikwidował spółkę komandytową oraz całe otrzymane po likwidacji przedsiębiorstwo wniósł aportem do spółki wówczas wartość podatkowa wniesionych składników majątkowych stanowiłaby dla niego koszt z odpłatnego zbycia akcji. Tym samym zobowiązania nie mają już znaczenia w zakresie ustalania kosztów podatkowych (do końca 2010 r. zobowiązania miały takie znaczenie, gdyż pomniejszały aktywa przedsiębiorstwa, zmniejszając w ten sposób wartość księgową przedsiębiorstwa). Z tym, że akurat zawarte w przepisie art. 22 ust. 1f pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ograniczenie kosztów do wartości nominalnej objętych akcji ma sens, gdyż przy aportach przedsiębiorstw wartość firmy jest i powinna być wykazywana. Przy przekształceniu spółek nie ma ekonomicznej potrzeby ujawniania wartości firmy, tym samym nie ma racjonalnej potrzeby ograniczania kwoty kosztów o których mowa w niniejszym wniosku do wysokości kapitału zakładowego spółki przekształconej. Kosztem tym powinna być zatem wartość rynkowa przenoszonych na SKA aktywów, także wówczas, gdy kapitał zakładowy spółki przekształconej będzie odpowiadał kapitałowi własnemu spółki przekształcanej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zarówno spółka komandytowa jak i spółka komandytowo-akcyjna zaliczane są do spółek handlowych, których ustrój i zasady funkcjonowania określają przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t. j. Dz.U. z 2000 r. nr 94, poz. 1037 ze zm.).

Zgodnie z art. 551 § 1 K.s.h., spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą).

Z treści art. 552 K.s.h. wynika, że spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru. Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną, co oznacza, że następuje przekształcenie formy ustrojowej spółki przy jednoczesnej kontynuacji bytu prawnego. W myśl art. 553 § 1 K.s.h. spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Przy czym spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej (art. 553 § 2 K.s.h.). Natomiast wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej (art. 553 § 3 K.s.h.).

Z powyższego wynika, iż spółka przekształcona staje się co do zasady kontynuatorem praw i obowiązków przysługujących spółce przekształcanej. Należy zwrócić uwagę na fakt, iż przekształcenie spółki w inną spółkę, zgodnie z art. 551 K.s.h., ma jedynie charakter zmiany formy prawnej prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej i nie powoduje powstania nowego podmiotu, rozpoczynającego prowadzenie tejże działalności.

Kwestię sukcesji praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Stosownie do art. 93a § 1 tej ustawy osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

1.  przekształcenia innej osoby prawnej,
2.  przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej

\- wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

W myśl art. 93a § 2 Ordynacji podatkowej przepis § 1 stosuje się odpowiednio do:

1.  osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia:

*   innej spółki niemającej osobowości prawnej,
*   spółki kapitałowej;

1.  spółki niemającej osobowości prawnej, do której osoba fizyczna wniosła na pokrycie udziału wkład w postaci swojego przedsiębiorstwa.

Zgodnie z powołanymi przepisami osobowa spółka handlowa - a więc także spółka komandytowo-akcyjna - zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia innej spółki niemającej osobowości prawnej (spółki komandytowej), wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

Spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru. Przekształcenie spółek w rozumieniu przepisów Kodeksu powoduje przeniesienie majątku jednej spółki działającej w określonej formie prawnej na inny podmiot, który dalszą działalność ma prowadzić jako spółka handlowa innego typu. Nie dochodzi przy tym do likwidacji spółki przekształcanej, a jedynie do zmiany jej formy prawnej. Mając na uwadze fakt, że spółka przekształcana nie jest traktowana jako podmiot likwidowany, gdyż działalność gospodarcza będzie kontynuowana przy wykorzystaniu tego samego majątku przez następcę prawnego, natomiast wspólnik spółki przekształcanej staje się z dniem przekształcenia wspólnikiem spółki przekształconej, w związku z tym majątek spółki przekształcanej staje się majątkiem spółki przekształconej.

W świetle powyższego stwierdzić należy, iż przekształcenie spółki komandytowej w spółkę komandytowo-akcyjną nie jest traktowane jak likwidacja spółki komandytowej i powstanie nowego podmiotu (spółki komandytowo-akcyjnej), a jedynie jako proces zmierzający do zmiany formy prawnej prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca jest akcjonariuszem spółki komandytowo – akcyjnej, która powstała z przekształcenia spółki komandytowej. Spółka komandytowa powstała w wyniku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Zgodnie z uchwałą o przekształceniu spółki z o.o. oraz umową spółki komandytowej wkład komandytariusza do spółki komandytowej, którego przedmiotem był udział Wnioskodawcy w majątku spółki przekształcanej, wynosił określoną w umowie wartość. Zgodnie zaś z uchwałą o przekształceniu w spółkę komandytowo-akcyjną, Wnioskodawca będący wcześniej komandytariuszem, objął akcje w spółce komandytowo-akcyjnej o określonej wartości nominalnej. Akcje spółki komandytowo-akcyjnej, zgodnie z tą uchwałą o przekształceniu, były objęte w zamian za udział Wnioskodawcy w całym majątku przekształcanej spółki komandytowej. Wartość nominalna akcji spółki komandytowo-akcyjnej objętych przez Wnioskodawcę była niższa od wartości bilansowej aktywów spółki komandytowej. Zaś wartość rynkowa aktywów przekształcanej spółki komandytowej była na dzień przekształcenia w spółce komandytowo-akcyjnej wyższa niż wartość nominalna objętych akcji spółki komandytowo-akcyjnej.

W przyszłości Wnioskodawca planuje, wniesienie posiadanych akcji spółki komandytowo-akcyjnej w formie wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej (posiadającej osobowość prawną) będącej, rezydentem podatkowym Państwa Unii Europejskiej, w tym polskiej spółki kapitałowej.

Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, iż w przypadku przekształcenia, akcjonariusz spółki komandytowej nie wnosi do spółki komandytowo-akcyjnej żadnego aportu – mamy bowiem do czynienia z tym samym podmiotem, który zmienił jedynie formę prawną działalności a nie z dwoma odrębnymi podmiotami – likwidowaną spółką komandytową oraz nowo powstałą spółką komandytowo-akcyjną.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Przepisy art. 3 ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a ww. ustawy).

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Natomiast w świetle zapisu art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a) - c).

Z kolei, zgodnie z dyspozycją art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Ustawodawca w przepisie art. 17 ust. 1a ustawy podatkowej wyraźnie przewidział moment powstania przychodu osoby fizycznej wnoszącej do spółki aport w postaci udziałów lub akcji, stanowiąc, iż przychód określony w ust. 1 pkt 9 powstaje w dniu:

1.  zarejestrowania spółki albo,
2.  wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki, albo
3.  wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji jest związane z podwyższeniem kapitału zakładowego.

Na tle analizy przytoczonych powyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy stwierdzić, że jeżeli aport wniesiony do spółki kapitałowej w postaci składnika majątku niestanowiącego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (wkład niepieniężny), następuje w warunkach, o których mowa w cytowanym art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy podatkowej, to u wnoszącego taki wkład powstanie przychód kwalifikowany do źródła przychodów z kapitałów pieniężnych. Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

W myśl art. 30b ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19 % uzyskanego dochodu.

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym z tytułu objęcia akcji podlega dochód, o którym mowa w art. 30b ust. 2 pkt 5 cytowanej ustawy, obliczony jako różnica pomiędzy wartością nominalną objętych udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1e, osiągnięty w roku podatkowym.

Tak więc, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy, przychodem z tytułu objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny jest ich wartość nominalna. Z treści tego przepisu, wynika iż w przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej po stronie udziałowca lub akcjonariusza powstaje przychód w wysokości nominalnej wartości udziałów (akcji) objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Ustalając wartość dochodu z tytułu objęcia przez osobę fizyczną akcji w spółce kapitałowej należy zatem zastosować zasady wynikające z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy dotyczące sposobu ustalania przychodu.

Z przedstawionego przez Wnioskodawcę zdarzenia przyszłego wynika, iż objęcie akcji lub udziałów w spółce mającej osobowość prawną (spółce kapitałowej), nastąpi w zamian za wkład niepieniężny (aport), którym są akcje w spółce komandytowo-akcyjnej. W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy art. 23 ust. 1 pkt 38 w zw. z art. 22 ust. 1e pkt 2 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi podstawę prawną do rozliczenia kosztów jako wydatków na objęcie akcji spółki komandytowo-akcyjnej, które następnie są wnoszone aportem do spółki posiadającej osobowość prawną.

Zgodnie z art. 22 ust. 1e ww. ustawy, w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów – ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9, w wysokości:

1.  wartości początkowej przedmiotu wkładu, zaktualizowanej zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszonej o sumę dokonanych przed wniesieniem tego wkładu odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne;
2.  wartości:

*   nominalnej wnoszonych w formie wkładu niepieniężnego udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni, w przypadku gdy zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana cześć,
*   określonej zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38, w przypadku gdy udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni, które są wnoszone w formie wkładu niepieniężnego, nie zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny,
*   określonej zgodnie z ust. 1f, w przypadku gdy udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni, które są wnoszone w formie wkładu niepieniężnego, zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części

\- jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni;

1.  faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie innych niż wymienione w pkt 1 i 2 składników majątku podatnika – jeżeli przedmiotem wkładu są te inne składniki;
2.  wydatków na nabycie lub wytworzenie składnika majątku, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie lub wartości początkowej takiego składnika majątku pomniejszonej o sumę dokonanych od tego składnika odpisów amortyzacyjnych - jeżeli składnik ten został otrzymany przez podatnika w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem z takiej spółki;
3.  przyjętej dla celów podatkowych wartości składników majątku, wynikającej z ksiąg, ewidencji i wykazu, o których mowa w art. 24 ust. 3a i art. 24a ust. 1, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), nie wyższej jednak niż ich wartość nominalna z dnia objęcia - w przypadku gdy te udziały (akcje) wnoszone w formie wkładu niepieniężnego zostały objęte w następstwie przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną w spółkę kapitałową.

W świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego, należy jednak stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania żaden z tych przepisów.

Jak wynika z powyższego ustalenie kosztów w oparciu o wyżej cytowany art. 22 ust. 1e pkt 2 lit. a) może nastąpić jedynie w przypadku objęcia wnoszonych udziałów za aport. W przedmiotowej sprawie akcje, które Wnioskodawca planuje wnieść do spółki kapitałowej, nie są objęte za wkład niepieniężny. Wnioskodawca wszedł w ich posiadanie w wyniku przekształcenia spółki komandytowej w spółkę komandytowo-akcyjną.

W przypadku natomiast objęcia akcji w zamian za udziały nabyte za wkład pieniężny zastosowanie znajduje art. 22 ust. 1e pkt 2 lit. b.

Tym samym, w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania przepis art. 22 ust. 1e pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zastosowanie znajduje natomiast art. 22 ust. 1 ww. ustawy zawierający ogólną definicję kosztów, zgodnie z którą kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Jak wynika z art. 556 pkt 1 w zw. z art. 558 § 1 Kodeksu spółek handlowych przekształcenie spółek wymaga sporządzenia m.in. planu przekształcenia spółki zawierającego ustalenie wartości bilansowej majątku spółki przekształcanej oraz określenia wartości udziałów wspólników.

Należy zauważyć, że jeżeli cały majątek przekształcanej spółki komandytowej składa się na kapitał zakładowy spółki przekształconej (spółki komandytowo-akcyjnej) i tym samym pokrywa wartość nominalną akcji w tejże spółce, to kosztem uzyskania przychodu z wniesienia akcji w spółce komandytowo-akcyjnej w formie aportu do spółki kapitałowej będzie wartość bilansowa majątku spółki komandytowej.

Jeśli natomiast nie cały majątek spółki komandytowej zostaje przekazany na kapitał zakładowy spółki przekształconej (spółki komandytowo-akcyjnej), to kosztem uzyskania przychodu z wniesienia akcji w spółce komandytowo-akcyjnej w formie aportu do spółki kapitałowej będzie wartość majątku spółki komandytowej do wysokości majątku przekazanego na kapitał zakładowy spółki komandytowo-akcyjnej. Innymi słowy, w wypadku wniesienia w formie aportu do spółki kapitałowej akcji spółki komandytowo-akcyjnej powstałej w wyniku przekształcenia ze spółki komandytowej, kosztami uzyskania przychodu będzie nominalna wartość akcji w spółce komandytowo-akcyjnej.

Odnośnie wskazania przez Wnioskodawcę, iż będzie On wnosił posiadane akcje spółki komandytowo-akcyjnej w formie wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej (posiadającej osobowość prawną) z siedzibą w innym kraju należącym do Unii Europejskiej nie wskazując konkretnie nazwy państwa, co uniemożliwia odwołanie się do konkretnej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania należy stwierdzić, że o tym czy uzyskany przez Wnioskodawcę przychód podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych decydować będą każdorazowo postanowienia umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania podpisanej pomiędzy Rzecząpospolitą Polską a państwem, w którym znajdować się będzie siedziba spółki, której udziały obejmie Wnioskodawca.

W związku z powyższym organ podatkowy zauważa, iż zgodnie z art. 30b ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, albo niezapłacenie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania dla celów podatkowych miejsca zamieszkania podatnika uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji.

Jeżeli osiągnięty przychód podlegać będzie zgodnie z postanowieniami konkretnej umowy opodatkowaniu w miejscu zamieszkania Wnioskodawcy, a więc w Polsce, należy skutki podatkowe przedmiotowej transakcji ocenić w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując, mając na uwadze powołane przepisy prawne, stwierdzić należy, iż w przedmiotowej sprawie kosztem uzyskania przychodu z tytułu wniesienia akcji w spółce komandytowo-akcyjnej w formie wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki kapitałowej (mającej osobowość prawną), będzie wartość bilansowa majątku spółki komandytowej, jeżeli cały majątek przekształcanej spółki komandytowej składał się na kapitał zakładowy spółki przekształconej (spółki komandytowo-akcyjnej) i tym samym pokrył wartość nominalną akcji w tejże spółce. Natomiast, jeżeli nie cały majątek spółki komandytowej został przekazany na kapitał zakładowy spółki przekształconej (spółki komandytowo-akcyjnej), to kosztem uzyskania przychodu z wniesienia akcji w spółce komandytowo-akcyjnej w formie aportu do spółki kapitałowej (mającej osobowość prawną), będzie wartość majątku spółki komandytowej do wysokości majątku przekazanego na kapitał zakładowy spółki komandytowo-akcyjnej.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji organów upoważnionych, stwierdzić należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania, ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego, czy też zdarzenia przyszłego i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego tutejszy Organ informuje, że w myśl zasady wyrażonej w art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) zostały one wydane w indywidualnych sprawach i dotyczą wyłącznie tych spraw, w których zapadły i nie są wiążące dla organu wydającego interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.