Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP3/443-595/09/KO
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2009-11-06
Teza: Czy podwykonawca (przewoźnik) może wystawić na firmę Wnioskodawcy faktury ze stawką 0% (na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 23) mając takie dokumenty jak EX1 i CMR? Jakie dokumenty są wymagane do stosowania stawki 0%?
Słowa kluczowe: przewóz-dokumenty przewozowe; usługi-usługi transportu międzynarodowego
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 4-art. 83

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 6 sierpnia 2009r. (data wpływu 10 sierpnia 2009r.), uzupełnionym pismem z dnia 29 września 2009r. (data wpływu) oraz pismem z dnia 19 października 2009r. (data wpływu) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie opodatkowania i udokumentowania usług transportu międzynarodowego - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 sierpnia 2009r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony pismem z dnia 29 września 2009r. oraz pismem z dnia 19 października 2009r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie opodatkowania i udokumentowania usług transportu międzynarodowego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest firmą spedycyjną, ma klientów z Rosji, dla których wykonuje transport towaru, który to towar jedzie do Rosji. Podwykonawca na zlecenie Wnioskodawcy wykonuje transport z kraju unijnego lub poza Unią tylko do Agencji Celnej, następnie towar jest przeładowywany na inne auto. Z Agencji Celnej towar ten jedzie dalej do Rosji i to nie podlega już pod zlecenie Wnioskodawcy.

Wnioskodawca dysponuje tylko dokumentami EX1 i CMR, na których widnieją pieczątki nadawcy i Agencji Celnej – nie ma jednak pieczątek odbiorcy rosyjskiego.

Pismem z dnia 29 września 2009r. Wnioskodawca uzupełnił stan faktyczny w następujący sposób:

Usługi transportowe Wnioskodawcy mieszczą się w art. 83 ust. 3 pkt d, ponieważ przewóz lub inny sposób przemieszczania towarów następuje z miejsca wyjazdu (nadania) np. Niemcy na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju do miejsca przyjazdu (przeznaczenia) np. Rosja poza terytorium Wspólnoty lub z miejsca wyjazdu (nadania) np. Rosja poza terytorium Wspólnoty do miejsca przyjazdu (przeznaczenia) np. Francja na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, jeżeli trasa przebiega na pewnym odcinku przez terytorium kraju.

Pismem z dnia 19 października 2009r. Wnioskodawca uzupełnił stan faktyczny w następujący sposób:

1.  Wnioskodawca dostaje zlecenie od klienta rosyjskiego na przewóz towaru.
2.  Wnioskodawca podstawia zamówiony samochód w miejscu wskazanym w zleceniu transportowym.
3.  Odbywa się załadunek na podstawiony pojazd.
4.  Wnioskodawca od przewoźnika otrzymuje takie dokumenty jak: faktura VAT, CMR z określeniem w pozycji 2, że odbiorcą towaru jest firma rosyjska. Wg zlecenia kierowca powinien wziąć ze sobą kopię dokumentu EX i dostarczyć do firmy Wnioskodawcy wraz z fakturą i innymi dokumentami. Jednak zdarza się, że przewoźnik nie dostarcza tego dokumentu i wtedy spedytor jest zmuszony zwracać się z prośbą do agencji celnej na terenie kraju o przesłanie Wnioskodawcy dokumentu EX.
5.  Pod zlecenie Wnioskodawcy towar jest dostarczany do agencji celnej w Polsce. Towar zostaje przedstawiony w urzędzie celnym do procedury wywozu – towar zgłoszony do procedury wywozu na dokumencie SAD/EX, EX1 w formie pisemnej i elektronicznej.
    
    1.  kierowca otrzymuje wydrukowany dokument SAD EX, w którym określone jest miejsce i czas przekroczenia granicy Unii Europejskiej – dokument ten posiada swój indywidualny numer i jest zarejestrowany w elektronicznym systemie celnym CELINA obowiązującym na terenie Unii Europejskiej – system ten pozwala również na „śledzenie” drogi wywozu towaru,
    2.  środek transportu może lecz nie musi zostać zaplombowany (tzn. mogą zostać nałożone zamknięcia celne),
    3.  od tej chwili wszystkie czynności związane z transportem towaru muszą być realizowane pod dozorem celnym (tzn. w obecności celnika – np. przeładowanie towaru na inny samochód, złożenie na składzie celnym lub magazynie celnym itp.),
    4.  raz wszczęta procedura musi zakończyć się wywozem (w określonym w dokumencie czasie) lub inną procedurą celną,
    5.  towar objęty procedurą wywozu nie może być dopuszczony do obrotu na terenie Unii Europejskiej, chyba że zostanie wprowadzony na jej obszar nową procedurą celną „dopuszczeniem do obrotu” na nowym dokumencie SAD (należy zakończyć procedurę rozpoczęta poprzednią – czyli w tym przypadku – procedurę wywozu a w jej miejsce należy utworzyć procedurę dopuszczenia do obrotu i po zapłaceniu należności celnych i podatkowych np. cło, podatek, akcyza itp. towar jest dopuszczony na terenie Unii Europejskiej),
6.  Towar, który Wnioskodawca wywiezie objęty jest procedurą wywozu i w zależności od wymagań klienta jest wywożony bezpośrednio poza obszar Unii Europejskiej (dokument SAD i procedura wywozu zostają zakończone na granicy Unii Europejskiej w czasie i miejscu wskazanym w dokumencie eksportowym SAD) lub zostaje dowieziony do składu celnego/magazynu celnego gdzie pod dozorem celnym towar może zostać wprowadzony na magazyn celny lub skład celny lub przeładowany na inny (np. rosyjski lub białoruski) nowy środek transportu, doładowany do przesyłki zbiorczej itp. W tym przypadku procedura wywozu zostaje zakończona w agencji celnej, składzie celnym lub magazynie celnym, na którego terenie zostaje towar rozładowany lub przeładowany, a w miejsce procedury wywozu (zakańcza się SAD EX) otwierana zostaje procedura tranzytu z zastosowaniem karnetu TIR lub ATA (pod dozorem celnym w obecności celnika).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy podwykonawca (przewoźnik) może wystawić na firmę Wnioskodawcy faktury ze stawką 0% (na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 23) mając takie dokumenty jak EX1 i CMR?

Jakie dokumenty są wymagane do stosowania stawki 0%?

Zdaniem Wnioskodawcy, firma podwykonawcza powinna wystawić faktury z 0% VAT, ponieważ towar przeznaczony jest na rynek rosyjski, co potwierdza dokument EX1.

Zdaniem Wnioskodawcy do zastosowania stawki 0% wystarczy list przewozowy czyli dokument CMR o którym mowa w art. 83 ust. 5 pkt 1. Wnioskodawca dysponuje ww. dokumentem CMR oraz dokumentem EX1, na których to dokumentach znajdują się informacje, o których mowa jest w ust. 6 pkt 1 i 2, czyli nazwa nadawcy w polu nr 1 oraz nazwę odbiorcy w polu nr 3 oraz takie informacje jak określenie towarów i ilości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że transport towarów następuje:

1\. z miejsca wyjazdu (nadania) np. Niemcy na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju do miejsca przyjazdu (przeznaczenia) np. Rosja poza terytorium Wspólnoty.

W powyższym przypadku należy rozpatrzyć następujące sytuacje:

a. Towar, który Wnioskodawca wywiezie objęty jest procedurą wywozu i w zależności od wymagań klienta jest wywożony bezpośrednio poza obszar Unii Europejskiej (dokument SAD i procedura wywozu zostają zakończone na granicy Unii Europejskiej w czasie i miejscu wskazanym w dokumencie eksportowym SAD), b. Towar zostaje dowieziony do składu celnego/magazynu celnego gdzie pod dozorem celnym towar może zostać wprowadzony na magazyn celny lub skład celny lub przeładowany na inny (np. rosyjski lub białoruski) nowy środek transportu, doładowany do przesyłki zbiorczej itp. W tym przypadku procedura wywozu zostaje zakończona w agencji celnej, składzie celnym lub magazynie celnym, na którego terenie zostaje towar rozładowany lub przeładowany, a w miejsce procedury wywozu (zakańcza się SAD EX) jej miejsce otwierana zostaje procedura tranzytu z zastosowaniem karnetu TIR lub ATA (pod dozorem celnym w obecności celnika).

2\. z miejsca wyjazdu (nadania) np. Rosja poza terytorium Wspólnoty do miejsca przyjazdu (przeznaczenia) np. Francja na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, jeżeli trasa przebiega na pewnym odcinku przez terytorium kraju.

W tym przypadku tut. organ przyjął założenie, że import towarów jest dokonany na terytorium Polski.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

W przypadku świadczenia usług bardzo istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależeć będzie, czy dane świadczenie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Ogólna reguła wyrażona w art. 27 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, iż w przypadku świadczenia usług miejscem świadczenia jest miejsce, gdzie świadczący usługę posiada siedzibę, a w przypadku posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności, z którego świadczy usługi - miejsce, gdzie świadczący usługę posiada stałe miejsce prowadzenia działalności; w przypadku braku takiej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności - miejsce stałego zamieszkania, z zastrzeżeniem ust. 2-6 i art. 28.

Odstępstwo od tej zasady przewidziane zostało między innymi w art. 27 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT, w przypadku świadczenia usług transportowych - miejscem świadczenia usług jest miejsce, gdzie odbywa się transport, z uwzględnieniem pokonanych odległości, z zastrzeżeniem art. 28.

Zgodnie z art. 83 ust. 1 pkt 23 ustawy o VAT stawkę podatku w wysokości 0% stosuje się do usług transportu międzynarodowego.

Stosownie do art. 83 ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT przez usługi transportu międzynarodowego, o których mowa w ust. 1 pkt 23, rozumie się przewóz lub inny sposób przemieszczania towarów:

1.  z miejsca wyjazdu (nadania) na terytorium kraju do miejsca przyjazdu (przeznaczenia) poza terytorium Wspólnoty,
2.  z miejsca wyjazdu (nadania) poza terytorium Wspólnoty do miejsca przyjazdu (przeznaczenia) na terytorium kraju,
3.  z miejsca wyjazdu (nadania) poza terytorium Wspólnoty do miejsca przyjazdu (przeznaczenia) poza terytorium Wspólnoty, jeżeli trasa przebiega na pewnym odcinku przez terytorium kraju (tranzyt),
4.  z miejsca wyjazdu (nadania) na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju do miejsca przyjazdu (przeznaczenia) poza terytorium Wspólnoty lub z miejsca wyjazdu (nadania) poza terytorium Wspólnoty do miejsca przyjazdu (przeznaczenia) na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, jeżeli trasa przebiega na pewnym odcinku przez terytorium kraju.

Z powyższej definicji wynika, że w przypadku transportu towarów musi się on chociaż w części odbywać poza terytorium Wspólnoty. Transport, który w całości odbywa się na terytorium Wspólnoty, nie jest transportem międzynarodowym – jest nim tylko ten transport, który chociaż w części odbywa się poza Wspólnotą, czyli na terytorium kraju trzeciego.

Przez usługi transportu międzynarodowego, o których mowa w ust. 1 pkt 23 art. 83 rozumie się również usługi pośrednictwa i spedycji międzynarodowej, związane z usługami, o których mowa w pkt 1 i 2 (art. 83 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT).

W omawianym przypadku wskazanym w pkt 1a) trasa transportu rozpoczyna się z miejsca wyjazdu (nadania) na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju (Niemcy) do miejsca przyjazdu (przeznaczenia) poza terytorium Wspólnoty (Rosja) i przebiega przez terytorium kraju, a tym samym spełnia kryteria transportu międzynarodowego (art. 83 ust. 3 pkt 1 lit. d ustawy o VAT). Zatem, mając na uwadze art. 27 ust. 2 pkt 2 oraz art. 83 ust. 1 pkt 23 ustawy, odcinek trasy przebiegający na terytorium Polski, opodatkowany będzie stawką 0% na podstawie ww. przepisów. Natomiast pozostała część tej usługi wykonywana na odcinkach trasy przebiegających poza granicami kraju podlega opodatkowaniu w państwie, którego dany odcinek trasy dotyczy według zasad tam obowiązujących.

W myśl art. 83 ust. 1 pkt 23 ustawy o VAT, przewoźnik może opodatkować świadczoną usługę stawką 0% pod warunkiem posiadania stosownych dokumentów, o których mowa w art. 83 ust. 5 pkt 1 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 83 ust. 5 ustawy o VAT dokumentami stanowiącymi dowód świadczenia usług, o których mowa w ust. 1 pkt 23, są w przypadku transportu:

1.  towarów przez przewoźnika lub spedytora - list przewozowy lub dokument spedytorski (kolejowy, lotniczy, samochodowy, konosament morski, konosament żeglugi śródlądowej), stosowany wyłącznie w komunikacji międzynarodowej, lub inny dokument, z którego jednoznacznie wynika, że w wyniku przewozu z miejsca nadania do miejsca przeznaczenia nastąpiło przekroczenie granicy z państwem trzecim, oraz faktura wystawiona przez przewoźnika (spedytora), z zastrzeżeniem pkt 2;
2.  towarów importowanych - oprócz dokumentów, o których mowa w pkt 1, dokument potwierdzony przez urząd celny, z którego jednoznacznie wynika fakt wliczenia wartości usługi do podstawy opodatkowania z tytułu importu towarów;
3.  towarów przez eksportera - dowód wywozu towarów;
4.  osób - międzynarodowy bilet lotniczy, promowy, okrętowy lub kolejowy, wystawiony przez przewoźnika na określoną trasę przewozu dla konkretnego pasażera.

Stawka podatku 0% ma więc zastosowanie w przypadku świadczenia usług transportu międzynarodowego, jeżeli zostały spełnione wyżej wymienione warunki. Dokumenty, jakimi należy posłużyć się dla wykazania świadczenia usług transportu międzynarodowego winny okoliczność tę jednoznacznie i w sposób nie budzący wątpliwości potwierdzać. Podatnik powinien zatem posiadać w swojej dokumentacji dowody wiarygodne i potwierdzające faktyczne dokonanie czynności.

Analiza powyższych uregulowań wskazuje zatem, że w transporcie międzynarodowym dla zastosowania 0% stawki podatku wymagane jest posiadanie dokumentu w postaci listu przewozowego, dokumentu spedytorskiego lub innego dokumentu potwierdzającego w sposób jednoznaczny fakt przekroczenia granicy z państwem trzecim oraz faktury wystawionej przez przewoźnika (spedytora).

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca otrzymuje od przewoźnika: fakturę VAT, CMR z określeniem w pozycji 2, że odbiorcą towaru jest firma rosyjska i kopię dokumentu SAD EX.

Zatem w sytuacji, gdy Wnioskodawca posiada list przewozowy CMR, z którego jednoznacznie wynika, że miejscem przeznaczenia towaru jest terytorium kraju trzeciego oraz dokument potwierdzający odprawę celną eksportową należy uznać, że wystąpił międzynarodowy transport towarów opodatkowany 0% stawką podatku VAT, jednakże pod warunkiem, że została wystawiona faktura potwierdzająca wykonanie przedmiotowej usługi.

Natomiast w odniesieniu do przypadku określonego w pkt 1b) należy wskazać, iż w przedstawionej sytuacji nie będziemy mieć do czynienia z transportem międzynarodowym, o którym mowa w art. 83 ust. 3 pkt 1 lit d ww. ustawy, lecz z usługami określonymi przez ustawodawcę w art. 83 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT tj. z usługami związanymi bezpośrednio z eksportem towarów:

1.  dotyczącymi towarów eksportowanych polegających na ich pakowaniu, przewozie do miejsc formowania przesyłek zbiorowych, składowaniu, przeładunku, ważeniu, kontrolowaniu i nadzorowaniu bezpieczeństwa przewozu,
2.  świadczonymi na podstawie umowy maklerskiej, agencyjnej, zlecenia i pośrednictwa, dotyczących towarów eksportowanych.

Usługi te podobnie jak usługi transportu międzynarodowego korzystają ze stawki podatku 0%, jednakże pod warunkiem prowadzenia przez podatnika dokumentacji, z której jednoznacznie wynika, że czynności te zostały wykonane przy zachowaniu warunków określonych w tym przepisie (art. 83 ust. 2 ustawy o VAT).

Zatem odnosząc powyżej przedstawiony stan prawny do stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę należy stwierdzić, iż o ile faktycznie Wnioskodawca posiada dokumenty, o których mowa w art. 83 ust. 5 pkt 1 cyt. ustawy oraz prowadzi dokumentację, z której jednoznacznie wynika, że czynności związane bezpośrednio z eksportem towarów zostały wykonane Wnioskodawcy przysługuje stawka podatku 0%.

Ponadto w odniesieniu do usług transportu opisanych w pkt 2 tj. transportu z miejsca wyjazdu (nadania) np. Rosja poza terytorium Wspólnoty do miejsca przyjazdu (przeznaczenia) np. Francja na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, jeżeli trasa przebiega na pewnym odcinku przez terytorium kraju, przy założeniu, że import towarów jest dokonany na terytorium Polski usługi te należy uznać za usługi transportu międzynarodowego, o których mowa w art. 83 ust. 3 pkt 1 lit. d ustawy o VAT, które mogą korzystać z preferencyjnej stawki podatku 0%, pod warunkiem, że Wnioskodawca będzie posiadał oprócz dokumentów wskazanych w art. 83 ust. 5 pkt 1, dokument potwierdzony przez urząd celny, z którego jednoznacznie wynika fakt wliczenia wartości usługi do podstawy opodatkowania z tytułu importu towarów (art. 83 ust. 5 pkt 2 ustawy o VAT). Dokumentem, z którego jednoznacznie wynika, iż wartość usługi została wliczona po podstawy opodatkowania jest kopia dokumentu SAD lub uwierzytelniony wypis z tego dokumentu, który nie zawierałby elementów objętych tajemnicą handlową, ale zawierałby elementy, które określają podstawę opodatkowania, importera, towary z zagranicy zastosowane wobec nich stawki.

Z przedstawionego stanu faktycznego nie wynika, aby Wnioskodawca był w posiadaniu powyżej wskazanego dokumentu, zatem nie jest on uprawniony do zastosowania stawki podatku 0% w odniesieniu do transportu towarów importowanych.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy, iż do zastosowania stawki 0% wystarczy list przewozowy czyli dokument CMR należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016), skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.