Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBII/2/415-9/12/MM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2012-04-03
Teza: Skutki podatkowe związane z przeniesieniem przez powiernika na wnioskodawcę udziału w prawie wieczystego użytkowania nieruchomości oraz udziału we współwłasności budynku mieszkalnego wzniesionego na tej nieruchomości.
Słowa kluczowe: budynek; dekret; nieruchomości; pośrednictwo; spadek; sprzedaż; udział; umowa-umowa powiernictwa; użytkowanie (używanie)-użytkowanie wieczyste; własność
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10

INTERPRETACJA Indywidualna

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że Pani stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 30 grudnia 2011 r. (data wpływu do tut. Biura 03 stycznia 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wynikających z nabycia od powiernika udziału w prawie wieczystego użytkowania nieruchomości oraz udziału we współwłasności budynku mieszkalnego wzniesionego na tej nieruchomości - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 03 stycznia 2012 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wynikających z nabycia od powiernika udziału w prawie wieczystego użytkowania nieruchomości oraz udziału we współwłasności budynku mieszkalnego wzniesionego na tej nieruchomości.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Poprzednik prawny wnioskodawczyni był właścicielem nieruchomości położonej w W. objętej działaniem dekretu z dnia 26 października 1945 r. o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze miasta (Dz. U. Nr 50, poz. 279 ze zm.) - dalej: „Nieruchomość 1”. Na mocy ww. dekretu własność „Nieruchomości 1” przeszła na rzecz Gminy M. St. W., a następnie w efekcie reformy administracyjnej stała się własnością Skarbu Państwa.

W 1947 r. poprzednik prawny wnioskodawczyni złożył wniosek o przyznanie na jego rzecz prawa własności czasowej „Nieruchomości 1”. Decyzją administracyjną z 1950 r. (dalej: „Decyzja z 1950 r.”) odmówiono mu jednak przyznania takiego prawa.

W wyniku zmian geodezyjnych, część „Nieruchomości 1” (dalej: „Działka 1") oraz nieruchomość sąsiednia (również objęta działaniem ww. dekretu w latach powojennych, stanowiąca uprzednio własność podmiotów innych niż poprzednik prawny wnioskodawczyni, dalej: „Działka 2”) utworzyły jedną nieruchomość i zabudowane zostały jednym budynkiem użytkowym.

W wyniku działań podjętych przez wnioskodawczynię oraz pozostałych następców prawnych dawnego właściciela „Nieruchomości 1” doszło do etapowego stwierdzenia nieważności „Decyzji z 1950 r.” w części obejmującej odmowę przyznania własności czasowej „Działki 1”. Skutkiem stwierdzenia nieważności „Decyzji z 1950 r.” jest to, iż wniosek dawnego właściciela o przyznanie własności czasowej m.in. „Nieruchomości 1” (obecnie - o ustanowienie prawa użytkowania wieczystego tej nieruchomości), jest ponownie rozpoznany przez właściwy organ administracyjny.

W związku z powyższym, wnioskodawczyni oraz pozostali następcy prawni dawnego właściciela „Nieruchomości 1” wnieśli o nadanie dalszego biegu sprawie zainicjowanej wnioskiem o przyznanie własności czasowej przedmiotowej nieruchomości i rozpoznanie na ich rzecz pierwotnego wniosku o przyznanie prawa własności czasowej „Nieruchomości 1” poprzez ustanowienie na ich rzecz prawa wieczystego użytkowania „Nieruchomości 1” na 99 lat – w odpowiednich częściach wynikających z udziałów nabytych w spadku po poprzednikach prawnych, a także przeniesienie na nich własności zabudowy „Nieruchomości 1”.

Podobnie uczynili następcy prawni dawnych właścicieli „Działki 2”:

*   uzyskali stwierdzenie nieważności decyzji odmawiającej/cych dawnym właścicielom „Działki 2” przyznania własności czasowej tej nieruchomości;
*   wnieśli o nadanie dalszego biegu sprawie zainicjowanej wnioskiem o przyznanie własności czasowej „Działki 2” oraz o przyznanie im prawa użytkowania wieczystego „Działki 2” na 99 lat - w odpowiednich częściach wynikających z udziałów nabytych w spadku po poprzednikach prawnych, a także przeniesienie na nich własności zabudowy „Działki 2”.

W celu wspólnego dochodzenia roszczeń o ustanowienie własności czasowej nieruchomości składającej się z „Działki 1” oraz z „Działki 2”, z inicjatywy wnioskodawczyni oraz pozostałych następców prawnych dawnych właścicieli „Nieruchomości 1” oraz z inicjatywy następców prawnych dawnych właścicieli „Działki 2” utworzona została spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, na którą obecnie osoby te zamierzają przenieść powierniczo przysługujące im roszczenia dekretowe o ustanowienie na ich rzecz:

*   prawa użytkowania wieczystego „Działki 1” oraz roszczenie o przeniesienie na nich własności zabudowy posadowionej na „Działce 1” w trybie określonym w ustawie z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. Nr 115, poz. 741 ze zm.);
*   prawa użytkowania wieczystego „Działki 2” oraz roszczenie o przeniesienie na nich własności zabudowy posadowionej na „Działce 2” w trybie określonym w ustawie z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. Nr 115, poz. 741 ze zm.).

Powiernicze zbycie praw i roszczeń dekretowych opisanych we wniosku nastąpi w wykonaniu umowy zlecenia, która zostanie zawarta pomiędzy Spółką a wnioskodawczynią i pozostałymi następcami prawnymi dawnych właścicieli „Nieruchomości 1” i „Działki 2”. Za wykonaną usługę Spółka otrzyma wynagrodzenie. Zgodnie z umową zlecenia i regulacjami ustawowymi dla umowy zlecenia, wnioskodawczyni i pozostali następcy prawni przedwojennych właścicieli „Nieruchomości 1” i „Działki 2” będą zobligowani zapewnić Spółce finansowanie wydatków ponoszonych w celu wykonania powiernictwa (koszty aktu notarialnego, cena nabycia budynku, opłata za użytkowanie wieczyste itp.).

Wnioskodawczyni nie jest wspólnikiem Spółki ani członkiem jej zarządu. Wspólnikami Spółki i zarazem członkami jej zarządu są jeden z następców prawnych dawnego właściciela „Działki 2” oraz jeden z pozostałych następców prawnych dawnego właściciela „Nieruchomości 1”.

Prawa i roszczenia dekretowe przenoszone powierniczo na Spółkę stanowią majątek osobisty wnioskodawczyni.

W wyniku powierniczego przeniesienia praw i roszczeń dekretowych o ustanowienie użytkowania wieczystego „Działki 1” oraz „Działki 2” oraz o przeniesienie własności zabudowy „Działki 1” oraz „Działki 2” Spółka nabędzie roszczenie o ustanowienie na jej rzecz użytkowania wieczystego całości nieruchomości składającej się z „Działki 1” oraz z „Działki 2” zabudowanej jednym budynkiem użytkowym oraz roszczenie o przeniesienie na nią własności tego budynku. Spółka wstąpi do toczącego się postępowania administracyjnego w miejsce, albo obok wnioskodawczyni oraz pozostałych następców prawnych dawnych właścicieli „Nieruchomości 1” oraz „Działki 2”.

W efekcie skumulowania wszystkich praw i roszczeń dekretowych dotyczących nieruchomości składającej się z „Działki 1” oraz z „Działki 2” w rękach Spółki, organ administracyjny wyda decyzję o ustanowieniu na rzecz Spółki prawa użytkowania wieczystego nieruchomości składającej się z „Działki 1” oraz z „Działki 2” oraz o przeniesieniu na Spółkę własności jedynego budynku użytkowego posadowionego na nieruchomości składającej się z „Działki 1” oraz z „Działki 2”.

Umowa powiernicza ma przewidywać, że:

*   po zakończeniu przedmiotowego postępowania administracyjnego oraz uzyskaniu ostatecznej i prawomocnej decyzji o ustanowieniu użytkowania wieczystego nieruchomości składającej się z „Działki 1” oraz z „Działki 2”,
*   a także po zawarciu umowy notarialnej ustanawiającej użytkowanie wieczyste nieruchomości składającej się z „Działki 1” oraz z „Działki 2" i przenoszącej własność budynku posadowionego na tej nieruchomości;

Spółka przeniesie na wnioskodawczynię oraz pozostałych następców prawnych dawnych właścicieli „Nieruchomości 1” i „Działki 2” (albo wskazane przez nich podmioty) prawo użytkowania wieczystego nieruchomości składającej się z „Działki 1” oraz z „Działki 2” oraz prawo własności budynku użytkowego posadowionego na tej nieruchomości.

Innymi słowy, w wyniku wykonania umowy powierniczej przez Spółkę, wnioskodawczyni (albo wskazana przez nią osoba) stanie się współużytkownikiem wieczystym nieruchomości składającej się z „Działki 1” oraz z „Działki 2” oraz współwłaścicielem jedynego budynku użytkowego posadowionego na tej nieruchomości w części, która odpowiada jej udziałowi w spadku nabytym po dawnym właścicielu „Nieruchomości 1” z uwzględnieniem proporcji w jakiej powierzchnia „Działki 1” pozostaje do łącznej powierzchni nieruchomości składającej się z „Działki 1” oraz z „Działki 2”.

Powierniczym przeniesieniem praw i roszczeń dekretowych będą objęte jedynie prawa i roszczenia odnoszące się do części „Nieruchomości 1”, to znaczy roszczenia odnoszące się do „Działki 1”. Roszczenia o ustanowienie użytkowania wieczystego pozostałej części „Nieruchomości 1” nie będą przedmiotem umowy powierniczej. W tym zakresie wnioskodawczyni oraz pozostali następcy dawnego właściciela „Nieruchomości 1” będą kontynuowali postępowanie administracyjne bez udziału Spółki.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy wnioskodawczyni z tytułu nabycia od powiernika (w wyniku realizacji umowy powierniczej) udziału w prawie użytkowania wieczystego nieruchomości składającej się z „Działki 1” oraz „Działki 2” oraz udziału we współwłasności budynku użytkowanego wniesionego na tej nieruchomości, osiągnie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem wnioskodawczyni, nie osiągnie ona przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w wyniku nabycia od powiernika udziału we współużytkowaniu wieczystym nieruchomości składającej się z „Działki 1” oraz „Działki 2” oraz udziału we współwłasności budynku posadowionego na tej nieruchomości, albowiem nabycie przez wnioskodawczynię przedmiotowych praw nastąpi w wykonaniu umowy powierniczej.

Powiernictwo jako instytucja prawna nie jest uregulowane w prawie polskim (umowa nienazwana). Podstawą do konstruowania czynności powierniczych jest wyrażona w art. 3531 Kodeksu cywilnego zasada swobody umów. Zgodnie z tym przepisem, strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie, ani zasadom współżycia społecznego. Prawa i obowiązki stron umowy powierniczej należy oceniać według przepisów o zleceniu. Jak wynika z art. 734-735 Kodeksu cywilnego istotą umowy zlecenia jest odpłatne lub nieodpłatne dokonanie określonej czynności prawnej w imieniu dającego zlecenie, albo w imieniu własnym, lecz na rachunek zlecającego. W tym ostatnim przypadku wszelkie nabycie praw lub rzeczy ma charakter powierniczy, a powiernik ma obowiązek wydać zlecającemu wszystko, co przy wykonywaniu zlecenia dla niego uzyskał, chociaż działał w imieniu własnym (art. 740 zd. 2 Kodeksu cywilnego).

Władztwo zdobyte przez powiernika nad nabytymi rzeczami/prawami jest:

1.  ograniczone czasowo - powiernik zobowiązany jest nabyte prawa przekazać powierzającemu (zleceniodawcy) na jego żądanie;
2.  ograniczone co do swobody obrotu - powiernik zobligowany jest dokonać rozporządzenia nabytymi prawami na rzecz powierzającego (zleceniodawcy) lub wskazanego przez niego podmiotu;
3.  ograniczone co do ekwiwalentości świadczeń - powiernik nie otrzymuje od powierzającego (zleceniodawcy) wartości przenoszonych przez niego praw, a jedynie uzyskuje zwrot kosztów poczynionych w celu wykonania powiernictwa, jak również zwolnienie z zobowiązań zaciągniętych w tym samym celu.

Również ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera przepisów regulujących zasady opodatkowania czynności dokonywanych w ramach transakcji powierniczej. Z tego powodu wszelkie czynności dokonywane w ramach transakcji powierniczej winny być oceniane przez pryzmat przepisów ogólnych, regulujących kwestie przychodów i dochodów podatkowych.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem zwolnionych od opodatkowania, albo od których zaniechano poboru podatków na podstawie ustawy Ordynacja podatkowa. W myśl art. 11 ust. 1 tej ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Z kolei zgodnie z art. 11 ust. 2b o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodem podatnika są także różnice pomiędzy wartością otrzymanych świadczeń a odpłatnością ponoszoną przez podatnika (świadczenia częściowo odpłatne).

W literaturze przedmiotu, czynności powiernicze, z punktu widzenia podatków dochodowych, określa się jako neutralne podatkowo. Podkreśla się, że „umowa powiernicza, ze swej istoty polegająca na przekazaniu i zwrocie wartości majątkowej, powinna być również traktowana jako generująca świadczenie, które ma charakter zwrotny i traktowana podatkowo na równi z umową pożyczki czy przekazaniem kaucji - czyli jako neutralna podatkowo (tzn. nie generująca przychodu w momencie przekazania środków jak i w momencie ich zwrotu lub ich ekwiwalentu)”. (M. Chudzik, Opodatkowanie czynności powierniczych podatkami dochodowymi, Monitor Podatkowy nr 2/2006, s. 17).

Pomimo faktu, że polskie prawo podatkowe wprawdzie nie wprowadza wyraźnie zasady neutralności podatkowej czynności powierniczych, zwraca się uwagę, iż pewną wskazówkę w traktowaniu takich czynności stanowi regulacja dotycząca skutków podatkowych przewłaszczenia na zabezpieczenie (art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, art. 12 ust. 4 pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Zgodnie z wspomnianą regułą samo przeniesienie przedmiotu zabezpieczenia (które jest niedefinitywne) nie powoduje powstania przychodu. Tak samo przychodu nie generuje powrotne jego przeniesienie. Konsekwencją bowiem nieuznawania za przychody podatkowe tych przychodów, które mają zwrotny charakter jest również neutralność podatkowa ich zwrotu. Otrzymanie z powrotem przez podatnika środków przeniesionych zwrotnie jest bowiem de facto otrzymaniem własnych środków (tamże).

Pogląd, że umowa powiernicza, która ze swej istoty polega na przekazaniu i zwrocie wartości majątkowej powinna być traktowana jako generująca świadczenie zwrotne, a więc jest neutralna podatkowo, znajduje swoje potwierdzenie także w interpretacjach wydawanych przez organy podatkowe. Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 13 grudnia 2010 r. Znak: ITPB2/415-862/10/IB stanął na stanowisku, iż „należy stwierdzić, że w analizowanym stanie faktycznym, w związku z przeniesieniem własności udziałów w sp. z o.o. przez wspólników spółki (powierzających) na wnioskodawczynię jako powiernika i następnie w związku ze zwrotnym przeniesieniem własności tych udziałów przez wnioskodawczynię na powierzających w wykonaniu umowy powierniczej u wnioskodawczyni nie powstanie przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych".

Podobny pogląd wyraził również Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, który w interpretacji indywidualnej z dnia 08 lutego 2011 r. (sygn. IBPBII/2/415-1196/10/ŁCz) uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, zgodnie z którym „ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 1991 r. Nr 80, poz. 360) nie zawiera przepisów, które wprost regulują zasady opodatkowania czynności wykonywanych w ramach umów powierniczych. Umowa powiernicza, która ze swej istoty polega na przekazaniu i zwrocie wartości majątkowej powinna być traktowana jako generująca świadczenie, które ma charakter zwrotny. Powinna ona więc być taktowana jako neutralna podatkowo i stawiana na równi z umową pożyczki (nie generującą przychodu w momencie przekazania środków, jak i w momencie zwrotu udziałów przez powiernika). Konsekwentnie, przeniesienie przez zleceniobiorcę własności objętych podczas realizacji umowy powierniczej udziałów powinno być traktowane analogicznie jak zwrot pożyczki. Otrzymanie przez zleceniodawcę udziałów w spółce stanowi bowiem de facto zwrot środków pieniężnych wydatkowanych przez zleceniodawcę na objęcie tych udziałów przez niego. Fakt, że w okresie pomiędzy nabyciem i przekazaniem zleceniodawcy wartość udziałów może znacząco wzrosnąć nie może mieć przy tym żadnego znaczenia, gdyż z ekonomicznego punktu widzenia zaistniała sytuacja jest analogiczna jak w przypadku, gdyby zleceniodawca objął udziały w spółce we własnym imieniu".

W niniejszej sprawie wnioskodawczyni przeniesie na Spółkę przysługujące jej prawa i roszczenia dekretowe o ustanowienie prawa użytkowania wieczystego „Działki 1” i przeniesienie własności budynku położonego na „Działce 1”. Przeniesienie praw i roszczeń dekretowych będzie miało na celu wyposażenie Spółki w uprawnienia pozwalające na dochodzenie w postępowaniu administracyjnym w imieniu własnym Spółki, lecz na rzecz i rachunek wnioskodawczyni oraz pozostałych następców prawnych przedwojennych właścicieli "Działki 1” i "Działki 2”, roszczeń o ustanowienie prawa użytkowania wieczystego nieruchomości składającej się z „Działki 1” oraz „Działki 2” oraz roszczeń o przeniesienie własności budynku posadowionego na tej nieruchomości, przysługujących na podstawie ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. 1997 r. Nr 115, poz. 741).

Po zakończeniu postępowania administracyjnego oraz po notarialnym ustanowieniu na rzecz Spółki prawa użytkowania wieczystego nieruchomości składającej się z „Działki 1” oraz z „Działki 2” i nabyciu przez Spółkę własności budynku posadowionego na tej nieruchomości, wnioskodawczyni zostanie zwrócony ekwiwalent praw i roszczeń dekretowych przeniesionych powierniczo na Spółkę w postaci udziału w prawie użytkowania wieczystego nieruchomości składającej się z „Działki 1” oraz z „Działki 2” oraz udziału we współwłasności budynku użytkowego posadowionego na tej nieruchomości, proporcjonalnego do udziału spadkowego wnioskodawczyni oraz proporcjonalnego do relacji w jakiej powierzchnia "Działki 1” pozostaje do łącznej powierzchni "Działki 1” oraz "Działki 2”. Tym samym, przeniesiony na wnioskodawczynię w wyniku realizacji umowy powierniczej udział w prawie użytkowania wieczystego oraz we współwłasności budynku wzniesionego na nieruchomości będzie stanowił surogat roszczenia wcześniej powierniczo przeniesionego przez wnioskodawczynię na Spółkę. Z ekonomicznego punktu widzenia sytuacja będzie bowiem analogiczna, jak w przypadku gdyby wnioskodawczyni sama uzyskała przedmiotowe prawa w wyniku realizacji przysługującej jej roszczeń. Nie będzie mieć przy tym znaczenia fakt, że rynkowa wartość praw i roszczeń dekretowych przeniesionych przez wnioskodawczynię na Spółkę oraz rynkowa wartość majątkowego przeniesionego następnie na wnioskodawczynię może ulec zmianie w toku realizacji umowy powierniczej. Nie ulega bowiem wątpliwości, że prawa, które wnioskodawczyni uzyska w wyniku realizacji umowy powierniczej będą ekwiwalentem praw i roszczeń dekretowych, uprzednio przeniesionych przez wnioskodawczynię na Spółkę.

Przeniesienie przez Spółkę na wnioskodawczynię udziału w prawie użytkowania wieczystego wraz z udziałem w prawie własności budynku jest immanentną cechą łączącego strony stosunku prawnego, a nie niezależnym samoistnym świadczeniem. Pogląd taki znajduje swoje potwierdzenie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 09 listopada 2011 r. (sygn. akt III SA 3031/03, publ. LexPolonica), którym Sąd ten stwierdził, że: „przepisy ustaw podatkowych regulują podatkowe skutki określonych zdarzeń prawnych; określają podmioty, przedmiot opodatkowania, stawki podatkowe, zasady przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorie podmiotów zwolnionych od podatków. Przy ocenie tych zdarzeń prawnych nie można jednakże pomijać wszystkich aspektów tych stosunków gospodarczych, a te analizować należy na gruncie prawa cywilnego. Stąd nie do zaakceptowania w świetle art. 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej jest pominięcie przez organy podatkowe przy ustalaniu obowiązków podatkowych wynikających z dokonanych transakcji okoliczności, że czynności te są wynikiem wykonania umowy zlecenia powierniczego”.

Uprzednie ustanowienie prawa użytkowania wieczystego nieruchomości składającej się z "Działki 1” i Działki 2” na rzecz Spółki oraz przeniesienie własności budynku posadowionego na tej nieruchomości nastąpi w wyniku realizacji roszczenia ze wspomnianego dekretu o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze m. st. W.. Tym samym nabycie przedmiotowych praw przez Spółkę nastąpi na preferencyjnych zasadach w stosunku do warunków rynkowych. Takie też koszty nabycia użytkowania wieczystego nieruchomości poniesie wnioskodawczyni (w proporcji do przypadającego jej udziału). Należy jednak podkreślić, iż preferencje te dotyczą wszystkich podmiotów nabywających prawa w trybie ww. dekretu i wynikają z przepisów prawa. Warunki odpłatności za ustanowienie prawa użytkowania wieczystego są określone w sposób ścisły przepisami prawa. Obecnie reguluje je uchwała Rady Miasta Stołecznego W. z dnia 08 listopada 2007 r. w sprawie zasad gospodarowania zasobem nieruchomości m.st. W. w zakresie ustalenia wysokości czynszu symbolicznego za grunty oddawane w użytkowanie wieczyste w trybie i na zasadach art. 7 dekretu z dnia 26 października 1945 r. o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze m.st. W. oraz bonifikaty od opłat rocznych za grunty oddawane w użytkowanie wieczyste w trybie i na zasadach art. 214 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. Woj. Maz. z dnia 01 grudnia 2007 r., Nr 247, poz. 7174). Upusty w wysokości opłat za użytkowanie wieczyste są jednorodne dla nieruchomości przejętych na własność w trybie ww. dekretu. Bonifikaty nie są przyznawane w drodze indywidualnej decyzji, czy czynności prawnej. Będą one wynikiem realizacji roszczenia dekretowego przez uprawniony podmiot. Nie można zatem ustalać przychodu podatkowego tylko z tego powodu, że w tym przypadku przepisy prawa przewidują niższą odpłatność za ustanowienia i wykonywanie prawa użytkowania wieczystego, a w innych wyższą. W konsekwencji należy przyjąć, że preferencyjne traktowanie podmiotów realizujących roszczenia na podstawie przedmiotowego dekretu nie może stanowić podstawy do określenia przychodu z tego tytułu.

Pogląd taki znajduje swoje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej wydanej w podobnym przypadku przez Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 20 czerwca 2006 r. (sygn. 1471/DPD1/423/55/06/MK), w której organ ten uznał, iż „w ocenie Naczelnika tut. Urzędu Skarbowego przedstawiona przez Stronę argumentacja jest prawidłowa. Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz 13 i 14, jest wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń (\`(...)\`). Przez nieodpłatne świadczenie należy rozumieć te wszystkie zdarzenia prawne i gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osoby, mające konkretny wymiar finansowy. Kluczową cechą świadczenia nieodpłatnego jest to, aby otrzymujący takie świadczenie, nie był zobowiązany do wykonania jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego. Oznacza to, że świadczenie uzyskane przez podatnika w sytuacji, gdy spełniający świadczenie uzyskuje albo ma uzyskać od podatnika w przyszłości wzajemnie jakieś inne przysporzenie majątkowe, nie ma charakteru nieodpłatnego.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia wynika, że ustanowienie na rzecz Spółki użytkowania wieczystego, jako realizacja roszczenia na podstawie art. 204 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2004 r. Nr 261, poz. 2603 ze zm.), nie będzie miało charakteru nieodpłatnego. Spółka będzie miała obowiązek ponoszenia opłat za użytkowanie wieczyste, a jedynie będzie zwolniona (warunkowo do czasu, gdy nie zbędzie użytkowania wieczystego) od wstępnej opłaty za użytkowanie wieczyste, co wynika z art. 204 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy o gospodarce nieruchomościami. W związku z powyższym, w omawianej sytuacji nie można mówić o nieodpłatnym świadczeniu, gdyż Spółka została zobowiązana do ponoszenia odpłatności na rzecz Miasta w postaci rocznych opłat za użytkowanie wieczyste. Zatem po stronie Spółki nie powstanie z ww. tytułu przychód w znaczeniu podatkowym w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych".

Interpretacja ta odnosiła się do ustanowienia prawa użytkowania wieczystego w trybie art. 204 ustawy o gospodarce nieruchomościami, który również wiąże się z pewnymi preferencjami w zakresie wysokości opłat za użytkowanie wieczyste.

Oznacza to, że wnioskodawczyni nie uzyska przychodu z tego tytułu, że zostanie na nią przeniesione prawo użytkowania wieczystego, z którym związany będzie obowiązek zapłaty czynszu symbolicznego. Preferencje w zakresie odpłatności wynikają bowiem z przepisów prawa.

Nabycie przez wnioskodawczynię w wyniku realizacji umowy powierniczej udziału w prawie użytkowania wieczystego nieruchomości i udziału we współwłasności budynku posadowionego na tej nieruchomości, nie może być również uznane za nieodpłatne czy częściowo odpłatne świadczenie Spółki na rzecz wnioskodawczyni, gdyż jest to część działań podejmowanych przez Spółkę (powiernika) w ramach realizacji umowy powierniczej, za które powiernik otrzyma odpowiednie wynagrodzenie.

Nabycie to nie będzie także przychodem z praw majątkowych czy z innych źródeł w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem wnioskodawczyni, powyższe stanowisko jest właściwe zarówno dla polskich, jak i zagranicznych rezydentów podatkowych.

W związku z powyższym, stanowisko wnioskodawczyni wyrażone w niniejszym wniosku należy uznać za uzasadnione.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do treści art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Za przychód należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika. Pod pojęciem przychodu należy rozumieć każde działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Katalog źródeł przychodów został określony w art. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z nim źródłami przychodów są:

1.  stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta;
2.  działalność wykonywana osobiście;
3.  pozarolnicza działalność gospodarcza;
4.  działy specjalne produkcji rolnej;
5.  (uchylony)
6.  najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą;
7.  kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c;
8.  odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:
    1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
    2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
    3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
    4.  innych rzeczy,\- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany;
9.  inne źródła.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż wnioskodawczyni zamierza w drodze umowy powierniczej przenieść na powiernika (Spółkę z o.o.) przysługujące jej roszczenie o ustanowienie prawa użytkowania wieczystego oraz roszczenie o przeniesienie własności budynku użytkowego posadowionego na nieruchomości, z którą prawo użytkowania wieczystego będzie związane. Za wykonaną usługę Spółka otrzyma wynagrodzenie. Zgodnie z umową powierniczą (zawartą w formie umowy zlecenia) wnioskodawczyni będzie zobligowana zapewnić Spółce finansowanie wydatków ponoszonych w celu wykonania powiernictwa (koszty aktu notarialnego, cena nabycia budynku, opłata za użytkowanie wieczyste itp.). Po ustanowieniu użytkowania wieczystego nieruchomości a także po zawarciu umowy notarialnej przenoszącej własność budynku posadowionego na tej nieruchomości Spółka przeniesie na wnioskodawczynię (lub osobę wskazaną) oraz na pozostałych następców prawnych prawo użytkowania wieczystego nieruchomości oraz prawo własności budynku użytkowego posadowionego na tej nieruchomości. W analizowanej sprawie rozstrzygnięcia wymaga fakt czy w związku ze zwrotnym przeniesieniem na powierzającą (wnioskodawczynię) udziału w prawie użytkowania wieczystego oraz we własności budynku użytkowego posadowionego na nieruchomości w wyniku wykonania umowy zlecenia powierniczego będziemy mieć do czynienia z powstaniem przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W obrocie gospodarczym zarówno osoby fizyczne jak i prawne, a także jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej (spółki osobowe) nie muszą działać osobiście, dopuszczalne jest działanie przez przedstawiciela. Istota przedstawicielstwa w prawie cywilnym polega na tym, że pewna osoba dokonuje w imieniu i na rzecz innego podmiotu czynności prawnych. Osoba, która dokonuje czynności, określana jest mianem przedstawiciela, natomiast osoba, w imieniu której czynność jest dokonywana – mianem reprezentowanego.

Jeżeli czynność dokonana przez przedstawiciela mieści się w granicach umocowania udzielonego przez reprezentowanego, wywołuje ona bezpośredni skutek dla podmiotu, który udzielił pełnomocnictwa. Powszechnie wskazuje się, iż prawu cywilnemu znane są także inne podobne instytucje, które pełnią funkcje zbliżone do przedstawicielstwa, przy czym nie należy ich utożsamiać z przedstawicielstwem.

Od tej instytucji (przedstawicielstwa) należy odróżnić np. instytucję powiernika, który na zewnątrz działa jako samodzielny podmiot prawa, jednak z mocy wewnętrznego porozumienia z inną osobą, na rzecz której działa, nie występuje we własnym interesie.

Powiernictwo jako instytucja prawna nie jest uregulowane w prawie polskim. Podstawą do konstruowania czynności powierniczych jest wyrażona w art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z zm.) zasada swobody kontraktowej. Zgodnie z tym przepisem, strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Najczęściej podstawą do skonstruowania umowy powierniczej jest umowa zlecenia. Prawa i obowiązki stron tej umowy należy zasadniczo oceniać według przepisów o zleceniu.

Istota zlecenia powierniczego polega na tym, że na zewnątrz występuje powiernik, który dokonuje nabycia pewnej rzeczy lub prawa we własnym imieniu, ale na rzecz zleceniodawcy. Stroną czynności jest powiernik, który najpierw sam zaciąga zobowiązanie np. nabywa nieruchomość, a następnie wykonując wcześniejsze zobowiązanie (zlecenie powiernicze) przenosi te prawa lub obowiązki na osobę, w interesie i na rachunek której działał.

Jak wynika z art. 734 i 735 Kodeksu cywilnego, istotą umowy zlecenia jest odpłatne (prowizja) lub nieodpłatne dokonanie określonej czynności prawnej w imieniu dającego zlecenie lub, jeżeli tak stanowi umowa, w imieniu własnym, lecz na rachunek zlecającego. W tym ostatnim wypadku wszelkie nabycie praw lub rzeczy ma charakter powierniczy (fiduicjarny), a przyjmujący zlecenie ma obowiązek wydać zlecającemu wszystko, co przy wykonaniu zlecenia dla niego uzyskał, chociażby w imieniu własnym (art. 740 zd. 2 Kodeksu cywilnego).

Podsumowując wskazać należy, iż z tytułu zwrotnego przeniesienia przez powiernika (Spółkę z o.o.) użytkowania wieczystego nieruchomości i prawa własności budynku nabytego na podstawie praw i roszczeń dekretowych przysługujących powierzającej (tj. wnioskodawczyni) u wnioskodawczyni nie powstanie przychód. Dla wnioskodawczyni, jako dla powierzającej - nabycie od Spółki z o.o. prawa użytkowania wieczystego nieruchomości i prawa własności budynku wskutek realizacji umowy powierniczej nie zaskutkuje bowiem przysporzeniem majątkowym, które jest niezbędnym elementem warunkującym powstanie przychodu podatkowego. Organ zwrócił uwagę na okoliczność, iż w niniejszej sprawie przedmiotem umowy powiernictwa będzie przeniesienie przez wnioskodawczynię przysługującego jej roszczenia o ustanowienie na jej rzecz prawa wieczystego użytkowania „Działki 1” oraz roszczenia o przeniesienie na nią własności zabudowy posadowionej na „Działce 1”. Tymczasem realizacja umowy powiernictwa nie będzie polegała na przeniesieniu przez Spółkę na wnioskodawczynię udziału w prawie wieczystego użytkowania „Działki 1” i udziału we współwłasności zabudowy posadowionej na „Działce 1”. W wyniku realizacji umowy powiernictwa na wnioskodawczynię (albo wskazany przez nią podmiot) ma zostać przeniesione prawo użytkowania wieczystego nieruchomości składającej się z „Działki 1” oraz „Działki 2” oraz prawo własności budynku użytkowego posadowionego na tej nieruchomości. Roszczenie o ustanowienie na rzecz wnioskodawczyni prawa wieczystego użytkowania „Działki 2” oraz roszczenie o przeniesienie na nią własności zabudowy posadowionej na „Działce 2” nie było przedmiotem zlecenia powierniczego, bo i być nie mogło skoro wnioskodawczyni nie była następcą prawnym dawnych właścicieli „Działki 2” a jedynie następcą prawnym dawnych właścicieli „Działki 1”. Przyznaje to również sama wnioskodawczyni posługując się przy opisie momentu realizacji umowy powiernictwa pojęciem „ekwiwalentu praw i roszczeń dekretowych” oraz „surogatu roszczenia wcześniej przeniesionego”.

Nie ma więc tutaj typowego dla umowy powiernictwa zwrotnego przeniesienia prawa wieczystego użytkowania i prawa własności, gdyż z wniosku jasno wynika różnica między przedmiotem zlecenia a przedmiotem jego realizacji. Skoro jednak wnioskodawczyni poniesie na rzecz Spółki wynagrodzenie z tytułu realizacji zawartej między stronami umowy oraz koszty jej realizacji, to nie można mówić o powstaniu po stronie wnioskodawczyni przychodu z tytułu nieodpłatnego lub częściowo odpłatnego świadczenia. Bez wpływu na powyższe jest okoliczność istnienia preferencji w zakresie wysokości opłat za użytkowanie wieczyste, skoro ich źródło ma charakter ustawowy.

Dla powyższego stanowiska nie ma znaczenia czy podatnik jest polskim, czy zagranicznym rezydentem podatkowym, skoro zawarcie przedmiotowej umowy nie stanowi źródła przychodu.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W odniesieniu do powołanych przez wnioskodawczynię interpretacji Ministra Finansów, tut. Organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.