Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2/443-413/14-2/JK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-07-10
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie możliwości skorzystania ze zwolnienia od podatku VAT do usług najmu pojazdu zastępczego poszkodowanym w ramach zawartych umów ubezpieczenia.
Słowa kluczowe: samochód; towarzystwo-towarzystwo ubezpieczeniowe; usługi-usługi ubezpieczeniowe; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej przedstawione we wniosku z 8 kwietnia 2014 r. (data wpływu 10 kwietnia 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości skorzystania ze zwolnienia od podatku VAT do usług najmu pojazdu zastępczego poszkodowanym w ramach zawartych umów ubezpieczenia – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 kwietnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości skorzystania ze zwolnienia od podatku VAT do usług najmu pojazdu zastępczego poszkodowanym w ramach zawartych umów ubezpieczenia.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca planuje nawiązanie ścisłej współpracy z podmiotami świadczącymi usługi ubezpieczeniowe i usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych.

Spółka jest przedsiębiorstwem świadczącym usługi najmu pojazdów. W ramach planowanej współpracy Wnioskodawca zmierza do sformalizowania zasad współpracy z ww. podmiotami poprzez bezpośrednie świadczenie usług na zlecenie i na rzecz tych podmiotów. Świadczenie usług najmu pojazdów będzie dotyczyło tzw. pojazdów zastępczych m.in. na rzecz i zlecenie zakładów ubezpieczeń, w ramach świadczenia przez te ostatnie usług ubezpieczeniowych. W chwili obecnej usługi najmu, które świadczy Spółka świadczone są bezpośrednio i na rzecz klientów zakładów ubezpieczeń, bezpośrednio z którymi zawierane są umowy najmu, i na których wystawiana jest stosowna faktura.

W ramach działalności statutowej zakłady ubezpieczeń świadczą swoim klientom usługi ubezpieczeniowe, które polegają na wykonywaniu czynności ubezpieczeniowych związanych z oferowaniem i udzielaniem ochrony na wypadek ryzyka wystąpienia skutków zdarzeń losowych (zakłady ubezpieczeń dalej zwane też: Towarzystwa Ubezpieczeń). W zamian za świadczenie pieniężne w postaci składki ubezpieczeniowej, Towarzystwa Ubezpieczeń oferują swoim klientom (ubezpieczonym) usługi obejmujące m.in. świadczenie w postaci zapewnienia pomocy na wypadek, awarii lub innego zdarzenia losowego oraz w ramach ubezpieczenia OC zapewniają pomoc poszkodowanym. Towarzystwa Ubezpieczeń są zobowiązane na podstawie łączących ich ze swoimi klientami umów do świadczenia usług ubezpieczeniowych, w skład których wchodzi m.in. świadczenie w postaci najmu samochodu zastępczego na rzecz poszkodowanego przez klienta Towarzystwa Ubezpieczeń podmiotu (dalej też: Poszkodowani).

W planowanych przez Spółkę zasadach współpracy z Towarzystwami Ubezpieczeń z usług Spółki korzystać będą poszkodowani w wypadkach komunikacyjnych wywołanych przez klientów ubezpieczonych w Towarzystwach Ubezpieczeń (co wynika z umowy OC sprawcy szkody). Spółka planuje, iż w takich przypadkach to właśnie z Towarzystwami Ubezpieczeń Spółka docelowo będzie zawierać umowę najmu. Na umowie najmu jako najemca będzie występować Towarzystwo Ubezpieczeń, jako użytkownik pojazdu będą występować Poszkodowani – oni co do zasady będą podpisywać w imieniu i na rzecz Towarzystw Ubezpieczeń umowę najmu, docelowo mogą na nich zostać nałożone dodatkowe obowiązki związane z modyfikacją odpowiedzialności, bądź inne zastrzeżenia, co nie ma jednak wpływu na treść interpretacji podatkowej. Poszkodowani będą otrzymywać samochód zastępczy w zakresie polisy OC komunikacyjnego sprawcy szkody (koszt takiej usługi pokrywany będzie ostatecznie z polisy sprawcy szkody ubezpieczonego w Towarzystwie Ubezpieczeń, które w ramach realizacji usługi ubezpieczeniowej wyświadczy za pośrednictwem Spółki usługę najmu). W opisanych powyżej przypadkach faktura z tytułu świadczenia usługi wystawiona zostanie na Towarzystwo Ubezpieczeń. Płatność za usługę zostanie dokonana również przez Towarzystwo Ubezpieczeń. Wnioskodawca planuje, iż poszkodowani trafiać będą do Spółki poprzez podanie numeru telefonu Spółki klientowi bezpośrednio przez infolinię Towarzystwa Ubezpieczeń podczas zgłaszania szkody. Poszkodowani trafiać mogą do Spółki także przez bezpośrednią informację o potrzebie wynajęcia pojazdu zastępczego od Towarzystwa Ubezpieczeń (w formie mailowej lub telefonicznej).

Spółka planuje, iż to Towarzystwo Ubezpieczeń wskazywać będzie Spółce zasadny czas najmu pojazdu zastępczego i za ten czas pokrywany będzie czynsz najmu. Jeśli najem będzie dłuższy niż wskazany przez Towarzystwo Ubezpieczeń czynsz najmu powyżej czasu zasadnego pokrywać będzie bezpośrednio Poszkodowany i w tym zakresie zostanie na niego wystawiona stosowna faktura. W przypadkach, gdy faktyczny okres najmu w ramach usługi ubezpieczenia zostanie przez Towarzystwo Ubezpieczeń skutecznie zakwestionowany, Spółka dokona stosownej korekty faktury, obciążając Towarzystwo Ubezpieczeń za okres faktycznego najmu w ramach usługi ubezpieczenia. W pozostałym zakresie czynsz najmu pokrywać będzie bezpośrednio Poszkodowany i za ten okres zostanie on obciążony stosowną fakturą.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w przedstawionym stanie faktycznym usługa wynajmu samochodu zastępczego na rzecz wskazanych w stanie faktycznym podmiotów świadczących usługi ubezpieczeniowe i usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych korzysta ze zwolnienia z podatku VAT w oparciu o treść art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy usługa najmu samochodów opisana w przedstawionym stanie faktycznym korzysta ze zwolnienia z VAT w oparciu o treść art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT, gdyż należy ją traktować jako element usługi ubezpieczeniowej. Usługa najmu opisana w przedstawionym stanie faktycznym stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi ubezpieczeniowej.

Powołane przepisy odnoszą się przedmiotowo do zakresu zwolnienia, nie precyzując zakresu podmiotowego. Mając na uwadze treść tych przepisów, można przyjąć, iż przepisy te mogą więc dotyczyć również podmiotów, które świadczą na zasadzie podwykonawstwa czy outsourcingu usługi stanowiące element usługi ubezpieczeniowej – w przypadku Wnioskodawcy będzie to usługa najmu, która w związku ze stanami faktycznymi opisanymi powyżej stanowi odrębną całość i jest właściwa oraz niezbędna do świadczenia usługi ubezpieczeniowej.

Jak wskazuje niedawne orzecznictwo, taki sposób interpretacji zwolnienia przedmiotowego, o który mowa w art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT jest prawidłowy (por. orzeczenia NSA z 8 maja 2012 r., sygn. akt I FSK 268/12 czy z 18 czerwca 2013 r., sygn. akt I FSK 1093/12).

Powołane orzeczenia sądów administracyjnych wskazują, iż przepis art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT stanowi implementację do krajowego porządku prawnego przepisu art. 135 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 112, zgodnie z którym zwolnieniu od VAT podlegają transakcje ubezpieczeniowe i reasekuracyjne wraz z usługami pokrewnymi świadczonymi przez brokerów ubezpieczeniowych i agentów ubezpieczeniowych (tak też w wyrokach z dnia 8 maja 2012 r. sygn. akt I FSK 268/12, z dnia 31 stycznia 2013 r., sygn. akt I FSK 392/12 oraz z dnia 4 marca 2013 r. sygn. akt I FSK 577/12).

Przepis art. 43 ust. 13 ustawy o VAT nie znajduje swojego bezpośredniego odpowiednika w treści Dyrektywy 112 tym niemniej, poczyniona analiza orzecznictwa Trybunału pozwoliła dojść do przekonania, że niewątpliwie przepis ten stanowi odzwierciedlenie tez wyroków Trybunału dotyczących zwolnienia VAT w zakresie usług finansowych przewidzianego w treści art. 13 część B lit. d) VI Dyrektywy (obecnie art. 135 ust. 1 lit. d) Dyrektywy 112). Mowa tutaj o powtarzalnej tezie Trybunału, zgodnie z którą, aby móc zakwalifikować czynność jako czynność zwolnioną z opodatkowania wykonane usługi powinny tworzyć odrębną całość, która – jeśli ją oceniać globalnie – w konsekwencji wypełnia specyficzne i istotne funkcje usługi opisanej w tym przepisie (por. wyroki ETS: z dnia 5 czerwca 1997 r. sprawa C-2/95, SDC. Zb. Orz. 1997, s. 1-0301, pkt 66; z dnia 13 grudnia 2001 r. sprawa C-235/00, CSC Financial Services, Zb. Orz. 2001, s. 1-10237, pkt 25; z dnia 4 maja 2006 r. sprawa C-169/04. Abbey National, Zb. Orz. 2006, s. 1-04027, pkt 70; z dnia 21 czerwca 2007 r. sprawa C-453/05, Ludwig, Zb. Orz. 2007, s. 1-05083, pkt 27; z dnia 22 października 2009 r., sprawa C-242/08, Swiss Re Germany Holding Gmbh, Zb. Orz. 2009, s. 1-10099, pkt 45).

Z uwagi na fakt, że pojęcie „usługi ubezpieczeniowej” nie jest zdefiniowane w Dyrektywie 112 (ani nie było zdefiniowane w VI Dyrektywie) Trybunał wielokrotnie stwierdzał, iż transakcja ubezpieczeniowa w ogólnie przyjętym rozumieniu charakteryzuje się tym, że zakład ubezpieczeń w zamian za uprzednią zapłatę składki, w przypadku nastąpienia pokrywanego ryzyka, zobowiązuje się do świadczenia ubezpieczonemu usługi uzgodnionej przy zawarciu umowy (por. wyroki ETS: z dnia 25 luty 1999 r. sprawa C-349/96, Zb. Orz. 1999, s. I-973, CPP, pkt 17; z dnia 8 marca 2001r. sprawa C-240/99, Skandia, Zb. Orz. 2001, s. I-1951, pkt 37; z dnia 20 listopada 2003r. sprawa C-8/O1, Taksatororringen, Zb.Orz. 2003, s. I-1371, pkt 39).

Z kolei w wyroku z dnia 7 grudnia 2006 r. sprawa C-13/06 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Republice Greckiej, Zb. Orz. 2006, s. 1-11563, Trybunał uznał usługi pomocy drogowej za usługę ubezpieczeniową. Powyższe między innymi wywiódł z treści art. 1 ust. 1, art. 1 ust. 2 oraz art. 2 ust. 3 dyrektywy Rady 73/239/E WG z dnia 24 lipca 1973 r. w sprawie koordynacji przepisów ustawowych, wykonawczych i administracyjnych odnoszących się do podejmowania i prowadzenia działalności w dziedzinie ubezpieczeń bezpośrednich innych niż ubezpieczenia na życie (Dz.U.UE z dnia 16 sierpnia 1973 r. L 228, s. i nast. ze zm.; zwanej dalej „dyrektywą 73/729”). Na mocy art. 1 ust. 1 dyrektywy 73/239 pojęcie działalności w zakresie ubezpieczeń bezpośrednich obejmuje działalność w zakresie pomocy określoną w ust. 2 tego artykułu. Ta ostatnia działalność, świadczona osobom, które popadły w trudności w czasie podróży, podczas nieobecności w miejscu zamieszkania lub miejscu stałego pobytu, polega na zobowiązaniu, w zamian za uprzednią zapłatę składki, do niezwłocznego zapewnienia pomocy osobie uprawnionej na podstawie umowy o świadczenie pomocy, kiedy osoba ta znajdzie się w trudnej sytuacji w następstwie zdarzenia losowego. Pomoc taka może między innymi polegać na udzielaniu świadczeń w naturze, które w danym przypadku są realizowane przy pomocy personelu i sprzętu osoby, która ich udziela. Jak wynika z art. 2 ust. 3 dyrektywy 73/239, w razie wypadku lub awarii pojazdu drogowego pomoc taka może w szczególności przyjąć formę usunięcia awarii na miejscu lub przewiezienia pojazdu do miejsca, w którym może być wykonana naprawa. Stosownie zaś do załącznika do dyrektywy 73/239 – Część A (klasyfikacja ryzyk według grup ubezpieczeń) w punkcie 18 wymieniono pomoc – ubezpieczenie świadczenia pomocy na korzyść osób, które popadły w trudności w czasie podróży, podczas nieobecności w miejscu zamieszkania lub miejscu stałego pobytu. Trybunał w szczególności stwierdził w tym względzie, że żaden powód nie uzasadnia wykładni pojęcia ubezpieczenia odmiennej niż ta zawarta w treści dyrektywy 73/239 lub VI Dyrektywy (por. powoływane wyżej wyroki ETS: w sprawie CPP, pkt 18; w sprawie Komisja przeciwko Grecji, pkt 11).

Z dniem 1 listopada 2012 r. Dyrektywa 73/239 została zastąpiona dyrektywą Parlamentu Europejskiego i Rady 2009/138/WE z dnia 25 listopada 2009 r. w sprawie podejmowania i prowadzenia działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej (Wypłacalność II – Dz.U.UE z dnia 17 grudnia 2009 r. L 335, s. 1 i nast.), gdzie zawarto analogiczne przepisy w treści art. 2 ust. 1 i 2, art. 6 oraz załącznika do ww. dyrektywy – część A pkt 18.

Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że gdyby ustawodawca polski poprzestał na implementacji przepisu art. 135 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 112 w postaci art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT to niewątpliwie istotnym byłoby orzecznictwo Trybunału zakładające istnienie stosunku umownego między podmiotem świadczącym usługę ubezpieczenia a osobą, której ryzyko jest objęte ubezpieczeniem (ww. wyroki w sprawie Skandia, pkt 41; w sprawie Taksatorringen, pkt 41, w sprawie Swiss Re Germany Holding Gmbh, pkt 36). Jednakże ustawodawca polski zdecydował się rozszerzyć przedmiotowe zwolnienie wprowadzając dodatkowo art. 43 ust. 13 ustawy o VAT.

Stosownie do treści art. 43 ust. 13 ustawy o VAT zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt (\`(...)\`) 37 (\`(...)\`)„ który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt (\`(...)\`) 37 (\`(...)\`).

Na mocy art. 43 ust. 13 ustawy o VAT zwolnione z VAT będzie świadczenie usługi stanowiącej element usługi ubezpieczeniowej, który jest dla niej właściwy i niezbędny, jednakże musi on stanowić odrębną całość. Dodatkowo na mocy art. 43 ust. 14 ustawy o VAT usługa taka nie może stanowić elementu usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych.

Art. 43 ust. 13 ustawy o VAT przewiduje zwolnienie z VAT dla usługi stanowiącej element usługi ubezpieczeniowej i nie precyzuje zakresu podmiotowego. Należy zatem uznać, że przepis ten dotyczy usług opartych na podwykonawstwie czy outsourcingu wykonywanych przez podmioty trzecie na rzecz podmiotów ubezpieczających. Przyjęcie bowiem, że wspomniany przepis dotyczy jedynie ubezpieczycieli czyni wprowadzenie tego przepisu bezprzedmiotowym, co pozostaje w sprzeczności z założeniem o racjonalnym ustawodawcy.

Powyższa wykładnia art. 43 ust. 13 ustawy o VAT, wynika z obszernie zacytowanych wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego i orzeczeń sądów wspólnotowych.

Fakt, iż wykonywane usługi przez Wnioskodawcę nie są literalnie wymienione jako czynność ubezpieczeniowa w ustawie o działalności ubezpieczeniowej nie powoduje, iż wykładnia art. 43 ust. 13 ustawy o VAT pozostaje w sprzeczności z wykładnią omawianego przepisu zaprezentowaną wyżej. Mając na uwadze powyższe Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż świadczone przez niego usługi najmu pojazdów korzysta ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy – stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jak stanowi art. 146a pkt 1 ustawy – w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści wskazanej ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zgodnie z brzmieniem art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy – zwalnia się od podatku usługi ubezpieczeniowe, usługi reasekuracyjne i usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, a także usługi świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek, z wyłączeniem zbywania praw nabytych w związku z wykonywaniem umów ubezpieczenia i umów reasekuracji.

Jednocześnie ustawodawca w art. 43 ust. 13 ustawy wskazał, że zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37- 41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41.

Przepisu ust. 13 nie stosuje się do świadczenia usług stanowiących element usług pośrednictwa, o których mowa w ust. 1 pkt 7 i 37-41 (art. 43 ust. 14 ustawy).

Zgodnie z art. 43 ust. 15 ustawy zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 37-41 oraz w ust. 13, nie mają zastosowania do:

1.  czynności ściągania długów, w tym factoringu;
2.  usług doradztwa;
3.  usług w zakresie leasingu.

Powyższy przepis art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy, jest efektem implementacji do krajowego porządku prawnego przepisu art. 135 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L 347, str. 1, ze zm.), zgodnie z którym zwolnieniu od tego podatku podlegają transakcje ubezpieczeniowe i reasekuracyjne, wraz z usługami pokrewnymi świadczonymi przez brokerów ubezpieczeniowych i agentów ubezpieczeniowych.

Należy odnotować na samym początku, że terminy używane do określenia zwolnień od podatku przewidziane w artykule 13 Dyrektywy muszą być wiernie interpretowane, jako że stanowią wyjątki od ogólnej zasady, która mówi, że podatek VAT pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika (patrz w szczególności sprawa 348/87 Stichting Uitvoering Financiele Acties (1989) ECR 1737, paragraf 13 i sprawa C-287/00 Commission v Germany (2002) ECR I-5811, paragraf 43).

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca planuje nawiązanie ścisłej współpracy z podmiotami świadczącymi usługi ubezpieczeniowe i usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych.

Spółka jest przedsiębiorstwem świadczącym usługi najmu pojazdów. W ramach planowanej współpracy Wnioskodawca zmierza do sformalizowania zasad współpracy z ww. podmiotami poprzez bezpośrednie świadczenie usług na zlecenie i na rzecz tych podmiotów. Świadczenie usług najmu pojazdów będzie dotyczyło tzw. pojazdów zastępczych m.in. na rzecz i zlecenie zakładów ubezpieczeń, w ramach świadczenia przez te ostatnie usług ubezpieczeniowych.

W ramach działalności statutowej zakłady ubezpieczeń świadczą swoim klientom usługi ubezpieczeniowe, które polegają na wykonywaniu czynności ubezpieczeniowych związanych z oferowaniem i udzielaniem ochrony na wypadek ryzyka wystąpienia skutków zdarzeń losowych (zakłady ubezpieczeń dalej zwane też: Towarzystwa Ubezpieczeń). W zamian za świadczenie pieniężne w postaci składki ubezpieczeniowej, Towarzystwa Ubezpieczeń oferują swoim klientom (ubezpieczonym) usługi obejmujące m.in. świadczenie w postaci zapewnienia pomocy na wypadek, awarii lub innego zdarzenia losowego oraz w ramach ubezpieczenia OC zapewniają pomoc poszkodowanym. Towarzystwa Ubezpieczeń są zobowiązane na podstawie łączących ich ze swoimi klientami umów do świadczenia usług ubezpieczeniowych, w skład których wchodzi m.in. świadczenie w postaci najmu samochodu zastępczego na rzecz poszkodowanego przez klienta Towarzystwa Ubezpieczeń podmiotu.

W planowanych przez Spółkę zasadach współpracy z Towarzystwami Ubezpieczeń z usług Spółki korzystać będą poszkodowani w wypadkach komunikacyjnych wywołanych przez klientów ubezpieczonych w Towarzystwach Ubezpieczeń (co wynika z umowy OC sprawcy szkody). Spółka planuje, iż w takich przypadkach to właśnie z Towarzystwami Ubezpieczeń Spółka docelowo będzie zawierać umowę najmu. Na umowie najmu jako najemca będzie występować Towarzystwo Ubezpieczeń, jako użytkownik pojazdu będą występować Poszkodowani – oni co do zasady będą podpisywać w imieniu i na rzecz Towarzystw Ubezpieczeń umowę najmu, docelowo mogą na nich zostać nałożone dodatkowe obowiązki związane z modyfikacją odpowiedzialności, bądź inne zastrzeżenia, co nie ma jednak wpływu na treść interpretacji podatkowej. Poszkodowani będą otrzymywać samochód zastępczy w zakresie polisy OC komunikacyjnego sprawcy szkody (koszt takiej usługi pokrywany będzie ostatecznie z polisy sprawcy szkody ubezpieczonego w Towarzystwie Ubezpieczeń, które w ramach realizacji usługi ubezpieczeniowej wyświadczy za pośrednictwem Spółki usługę najmu). W opisanych powyżej przypadkach faktura z tytułu świadczenia usługi wystawiona zostanie na Towarzystwo Ubezpieczeń. Płatność za usługę zostanie dokonana również przez Towarzystwo Ubezpieczeń. Wnioskodawca planuje, iż poszkodowani trafiać będą do Spółki poprzez podanie numeru telefonu Spółki klientowi bezpośrednio przez infolinię Towarzystwa Ubezpieczeń podczas zgłaszania szkody. Poszkodowani trafiać mogą do Spółki także przez bezpośrednią informację o potrzebie wynajęcia pojazdu zastępczego od Towarzystwa Ubezpieczeń (w formie mailowej lub telefonicznej).

Spółka planuje, że to Towarzystwo Ubezpieczeń wskazywać będzie Spółce zasadny czas najmu pojazdu zastępczego i za ten czas pokrywany będzie czynsz najmu.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii czy usługa wynajmu samochodu zastępczego na rzecz wskazanych w stanie faktycznym podmiotów świadczących usługi ubezpieczeniowe i usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych korzysta ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 w związku z art. 43 ust. 13 ustawy.

Z przepisów ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o działalności ubezpieczeniowej (Dz.U. z 2013 r., poz. 950 ze zm.) – w szczególności z art. 16 ustawy – wywieść można, że postępowanie likwidacyjne podejmowane przez ubezpieczyciela w przypadku zajścia zdarzenia losowego objętego ochroną ubezpieczeniową wiąże się z podjęciem przez niego czynności zmierzających do ustalenia stanu faktycznego zdarzenia, zasadności zgłoszonych roszczeń i wysokości świadczenia, o tyle brak jest w przepisach bezpośredniego odniesienia do czynności „likwidacji szkód”. W praktyce rynkowej za usługi likwidacji szkód ubezpieczeniowych uznawane są czynności wykonywane w ramach ustalania przyczyn i okoliczności zdarzeń losowych, a także ustalania wysokości szkód oraz rozmiaru odszkodowań oraz innych świadczeń należnych uprawnionym z umów ubezpieczenia. Czynności te, zgodnie z przepisem art. 3 ust. 5 pkt 1 i 2 w związku z ust. 6 ww. ustawy o działalności ubezpieczeniowej, są traktowane jako czynności ubezpieczeniowe, w zakresie, w jakim są wykonywane w imieniu i na rzecz zakładu ubezpieczeń. Za czynność wykonywaną w ramach likwidacji szkód uznaje się również wypłacanie odszkodowań i innych świadczeń należnych z tytułu umów ubezpieczenia, która – zgodnie z art. 3 ust. 4 pkt 2 ww. ustawy o działalności ubezpieczeniowej – również stanowi czynność ubezpieczeniową.

Należy jednak podkreślić, że w świetle utrwalonej linii orzeczniczej TSUE, przewidziane w dyrektywie 2006/112/WE zwolnienia stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, których celem jest uniknięcie rozbieżności pomiędzy państwami członkowskimi w stosowaniu systemu podatku VAT, i które należy sytuować w ogólnym kontekście wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (wyroki w sprawach: C-169/04 Abbey National pkt 38, C-472/03 Arthur Andersen pkt 25, C-240/99 Skandia pkt 23 i inne).

Dlatego też interpretacji zwolnień od podatku należy dokonywać w pierwszej kolejności w oparciu o regulacje Dyrektywy 2006/112/WE w kontekście celu tych zwolnień i przy uwzględnieniu orzecznictwa TSUE. Odwoływanie się zatem do pojęć zawartych w innych przepisach prawa krajowego nie powinno przesądzać o zakresie zwolnień od podatku od towarów i usług.

Wprawdzie Dyrektywa 2006/112/WE nie zawiera definicji zwolnionych transakcji ubezpieczeniowych, jednak kwestia ta była przedmiotem orzecznictwa TSUE, z którego wynika, że: „(…) istotą transakcji ubezpieczeniowej jest, w ogólnym rozumieniu, iż ubezpieczyciel zobowiązuje się, w przypadku, gdy zaistnieje ryzyko objęte ubezpieczeniem, świadczyć ubezpieczonemu usługę uzgodnioną podczas zawierania umowy w zamian za uprzednią wpłatę składki.” (wyroki w sprawach: C-8/01 Taksatorringen pkt 39, C-349/96 CPP pkt 17, C-240/99 Skandia pkt 37). Ponadto, „transakcja ubezpieczeniowa nieodzownie pociąga za sobą istnienie umowy między dostawcą usługi ubezpieczeniowej i osobą, która jest ubezpieczona na wypadek ryzyka, czyli ubezpieczonym.” (wyrok w sprawie C-8/01 Taksatorringen, pkt 41).

W tym kontekście, świadczone w imieniu i na rzecz zakładów ubezpieczeniowych usługi najmu samochodu zastępczego nie mogą być uznane za usługi ubezpieczeniowe podlegające zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy. W przypadku jednak, gdy takie czynności byłyby wykonywane przez podmiot działający jak ubezpieczyciel w ramach umowy zawartej z podmiotem objętym ochroną, podlegałyby zwolnieniu od podatku na podstawie ww. art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy. Takie stanowisko znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie TSUE – wyrok w sprawie C-13/06 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Republice Greckiej, w którym Trybunał uznał, że: „(…) świadczenie pomocy drogowej, do którego zobowiązuje się instytucja (…) na rzecz swoich członków, w zamian za zapłatę stałej składki rocznej w razie wystąpienia pokrytego przez nią ryzyka awarii lub wypadku, wchodzi w zakres pojęcia „transakcji ubezpieczeniowych” (…), a zatem powinno być zwolnione z podatku VAT” – pkt 14 wyroku.

Wnioskodawca w analizowanej sprawie nie wykonuje czynności ubezpieczeniowych. Czynność ubezpieczeniowa, w rozumieniu TSUE, charakteryzuje się tym, że ubezpieczyciel, w zamian za wcześniejsze opłacenie składki ubezpieczeniowej, zobowiązuje się w przypadku wystąpienia ryzyka objętego umową ubezpieczenia do spełnienia na rzecz ubezpieczonego świadczenia określonego w momencie zawarcia umowy. Wnioskodawca nie występuje w roli ubezpieczyciela, który w przypadku wystąpienia ryzyka objętego umową ubezpieczenia będzie zobowiązany do wykonania świadczenia na rzecz ubezpieczonego klienta towarzystwa ubezpieczeniowego. Zauważyć należy, że „czynność ubezpieczeniowa”, w każdym wypadku związana będzie z istnieniem stosunku umownego między ubezpieczycielem, który na podstawie przepisów o podatku od towarów i usług może korzystać ze zwolnienia z tego podatku, a osobą, której ryzyko jest objęte ubezpieczeniem, czyli ubezpieczonym. Natomiast z opisu sprawy wynika, że między Wnioskodawcą oraz ubezpieczonymi nie istnieje żaden stosunek prawny ubezpieczenia. Zainteresowany nie występuje w roli ubezpieczyciela, który w przypadku wystąpienia ryzyka objętego umową ubezpieczenia będzie zobowiązany do świadczenia na rzecz ubezpieczonego klienta. Jak wynika z opisu sprawy Wnioskodawca nie ponosi odpowiedzialności wobec ubezpieczonych za świadczone usługi lecz zleceniodawca usługi.

Wnioskodawca nie świadczy również usług reasekuracyjnych, polegających na wykonywaniu czynności związanych z przyjmowaniem ryzyka cedowanego przez zakład ubezpieczeń lub przez zakład reasekuracji oraz dalsze cedowanie przyjętego ryzyka. W konsekwencji, czynności wykonywane w imieniu i na rzecz zakładu ubezpieczeń będące przedmiotem wniosku nie stanowią usług ubezpieczeniowych lub reasekuracyjnych, korzystających ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy.

Z treści art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy wynika, że prawodawca zwolnił od podatku również usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych.

Zasadniczym kryterium, pozwalającym na ustalenie, czy dana osoba jest pośrednikiem ubezpieczeniowym, czy też nie, jest charakter wykonywanych przez nią czynności wewnętrznych. W sprawie C-124/07 pomiędzy J.C.M. Beheer B.V. a Staatssecretaris van Financien TSUE zwrócił uwagę, że przepisy wspólnotowe nie zawierają żadnych wskazówek odnoszących się do stosunku pomiędzy brokerem lub pośrednikiem ubezpieczeniowym a stronami umowy ubezpieczeniowej, do której się przyczynił. Stwierdzenie posiadania statusu brokera lub pośrednika ubezpieczeniowego zależy zatem od cech badanej działalności. Z kolei, w sprawie C-453/05 TSUE stwierdził, że: „pośrednictwo stanowi działalność polegającą na pośredniczeniu, która może obejmować między innymi wskazywanie stronie danej umowy okazji do zawarcia takiej umowy, przy czym celem takiej działalności jest uczynienie wszystkiego, co niezbędne, aby dwie strony zawarły umowę, a sam pośrednik nie ma żadnego interesu w zakresie treści umowy. Zatem pojęcie pośrednictwa nie wymaga koniecznie, aby pośrednik działający jako subagent agenta głównego kontaktował się bezpośrednio z dwiema stronami umowy, aby negocjować wszystkie klauzule, jednakże pod warunkiem, że jego działalność nie ogranicza się do zobowiązania do wykonania części czynności faktycznych związanych z umową”.

Odnosząc się do powyższego stwierdzić należy, że działalność pośrednictwa ubezpieczeniowego dotyczy działalności wykonywanej przez pośrednika, który nie zajmuje miejsca jakiejkolwiek strony umowy produktu finansowego. Powinna to być usługa wykonana na rzecz strony oraz opłacona przez nią jako odrębna działalność pośrednictwa. Pośrednictwo to ma zatem na celu dokonanie wszelkich niezbędnych czynności, które umożliwiłyby zawarcie przez obie strony umowy, przy czym pośrednik nie realizuje w stosunku do treści umowy żadnego własnego interesu.

W konsekwencji powyższego, w przedmiotowej sprawie, świadczenia wykonywane przez Wnioskodawcę w imieniu i na rzecz firmy ubezpieczeniowej lub firmy pośredniczące w świadczeniu usług ubezpieczeniowych nie stanowią pośrednictwa ubezpieczeniowego, lecz wykonanie niektórych czynności w ramach zawartej umowy pomiędzy Wnioskodawcą a Towarzystwem Ubezpieczeń. Czynności wykonywane przez Wnioskodawcę będące przedmiotem wniosku nie stanowią również usług pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, korzystających ze zwolnienia od podatku, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy.

Odnosząc się do możliwości objęcia usług wynajmu samochodu zastępczego określonym w art. 43 ust. 13 ustawy nadmienić należy, że orzecznictwo TSUE w jasny sposób określa zakres zwolnień dla czynności stanowiących część składową usług finansowych i ubezpieczeniowych, wykonywaną przez podmioty zewnętrzne w ramach tzw. outsourcingu. Zwolnienie takie jest możliwe przy spełnieniu określonych warunków, nie ma zatem charakteru nieograniczonego.

W reprezentatywnym dla problematyki outsourcingu usług wyroku w sprawie C-2/95 SDC TSUE podkreślił, że aby usługi pomocnicze dla zwolnionej usługi głównej mogły również korzystać ze zwolnienia „muszą, w szerokim ujęciu, tworzyć odrębną całość, spełniając w efekcie szczególne, zasadnicze funkcje opisanej usługi (…). Usługę zwolnioną z podatku na podstawie przepisów dyrektywy należy odróżnić od zwykłej fizycznej lub technicznej dostawy, takiej jak udostępnienie bankowi systemu obsługi danych”. (pkt 66 wyroku).

Warunek wypełniania specyficznych i istotnych funkcji usługi głównej przez usługę pomocniczą, uprawniający tę ostatnią do zwolnienia od podatku, był wielokrotnie przywoływany również w innych wyrokach TSUE, np.: w sprawach C-235/00 CSC (pkt 25), C-169/04 Abbey National (pkt 70 i 71), C-350/10 Nordea Pankki Suomi Oyj (pkt 24 i 27).

Uwzględniając wskazania określone w art. 43 ust. 13 ustawy oraz wnioski płynące z przytoczonego orzecznictwa TSUE należy uznać, że aby określone czynności mogły zostać uznane za zwolnione, czynności te muszą stanowić element usługi ubezpieczeniowej, muszą mieć odrębny od tej usługi charakter, jak również muszą być niezbędne do wykonania usługi ubezpieczeniowej oraz dla niej właściwe – w znaczeniu: specyficzne (specyficzny – właściwy wyłącznie dla danej osoby, danego przedmiotu czy zjawiska). W takim kontekście trudno uznać opisane usługi za specyficzne jedynie dla sektora ubezpieczeniowego, mogą one bowiem być wykorzystywane w innych niż ubezpieczenia dziedzinach życia. Zatem, stwierdzić należy, że zwolnieniu od podatku nie podlegają usługi stanowiące element (część składową) usługi ubezpieczeniowej, które nie są dla danej usługi ubezpieczeniowej właściwe w znaczeniu: specyficzne (specyficzny-właściwy wyłącznie dla danej osoby, danego przedmiotu czy zjawiska). Usługi świadczone przez Wnioskodawcę stanowią owszem odrębną całość. Jednakże przepis ust. 13 art. 43 ustawy dotyczący zwolnienia wyraźnie wskazuje, że usługi te muszą być właściwe do wykonania usługi podstawowej, tj. usługi ubezpieczeniowej. Aby uznać usługę za właściwą musi ona z ogólnego punktu widzenia stanowić osobną całość, w rezultacie obejmując funkcje charakterystyczne dla usługi zwolnionej.

W przedmiotowej sprawie, wykonywane przez Wnioskodawcę usługi nie obejmują funkcji właściwych dla usług ubezpieczeniowych, zwolnionych od podatku od towarów i usług, świadczonych przez zakład ubezpieczeniowy, który dostarcza swoim klientom ochrony ubezpieczeniowej w ramach polisy ubezpieczeniowej. Czynności wykonywane przez Wnioskodawcę nie są działaniami nastawionymi na świadczenie usług ubezpieczeniowych zwolnionych od podatku od towarów i usług, a jedynie polegają na wynajmie samochodu zastępczego. Przedmiotowe usługi mają wpływ na decyzje podejmowane przez Towarzystwa Ubezpieczeniowe, nie obejmują jednak funkcji charakterystycznych dla usług ubezpieczeniowych.

Tym samym w przedmiotowej sprawie usług świadczonych przez Wnioskodawcę nie można uznać za usługi właściwe (specyficzne), gdyż owszem stanowią one osobną całość obok usługi ubezpieczeniowej, jednakże nie obejmują one funkcji charakterystycznych dla usługi ubezpieczeniowej zwolnionej od podatku VAT, świadczonej przez ubezpieczyciela, który dostarcza swoim klientom ochrony ubezpieczeniowej w ramach zawieranych umów. Usługi świadczone przez Wnioskodawcę nie mieszczą się w zakresie usług ubezpieczeniowych, nawet jeżeli pośrednio są związane z tymi usługami świadczonymi przez ubezpieczyciela. Wnioskodawca nie uczestniczy w żadnym stopniu w świadczeniu usług w zakresie ubezpieczenia. W ramach świadczonych usług dokonuje wyłącznie czynności wspierających działalność ubezpieczeniową.

Szczególną uwagę w niniejszej sprawie należy zwrócić na analizę cechy „niezbędności”. Odwołując się do literalnego znaczenia, posiłkując się przy tym słownikowym rozumieniem słowa „niezbędny”, oznacza on coś co jest koniecznie potrzebne, określa stosunek co najmniej dwóch rzeczy zgodnie z którym jedna nie może istnieć bez drugiej. Innymi słowy brak jednej wyklucza całkowicie występowanie drugiej tzn. nie mogą się bez siebie obyć. Niezbędność wyraża taką relację, która opiera się na wzajemnej nierozłączności.

Na tle powyższego stwierdzenia, usługi świadczonej przez Wnioskodawcę, nie można uznać za konieczne i niezbędne do świadczenia usług ubezpieczeniowych. Przyjęcie takiego podejścia byłoby zbyt daleko idące, i jednocześnie stojące w sprzeczności z zasadą wąskiej wykładni prawa podatkowego dotyczącego zwolnień, jako odstępstwa od powszechności opodatkowania.

W tym miejscu warto także przypomnieć generalną zasadę wykładni zwolnień, wielokrotnie podnoszoną przez TSUE w orzeczeniach, zgodnie z którą pojęcia użyte celem zdefiniowania zwolnień z VAT, podlegają ścisłej interpretacji, ponieważ zwolnienia te stanowią odstępstwa od zasady ogólnej, według której podatek VAT jest pobierany od każdej dostawy towarów lub świadczenia usług dokonanego odpłatnie przez podatnika działającego w takim charakterze.

Wykonywane przez Wnioskodawcę czynności – wynajmu samochodu zastępczego na rzecz podmiotów świadczących usługi ubezpieczeniowe i usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych – trudno jest uznać za specyficzne dla sektora ubezpieczeniowego, mogą one bowiem występować w innych niż ubezpieczenie dziedzinach życia. Wymienione usługi nie są zatem usługami właściwymi do usług ubezpieczeniowych świadczonych przez towarzystwa ubezpieczeniowe.

Mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy prawa stwierdzić należy, że usługa najmu samochodu zastępczego przez Wnioskodawcę w imieniu i na rzecz podmiotów świadczących usługi ubezpieczeniowe i usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych, nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług określonego w art. 43 ust. 1 pkt 37 oraz w art. 43 ust. 13 ustawy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.