Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.200.2023.1.DD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-06-27
Teza: Ustalenie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na budowę infrastruktury w postaci: dróg publicznych, sieci doprowadzających lub odprowadzających media, dróg wewnętrznych wraz z infrastrukturą towarzyszącą, terenów rekreacyjnych wraz z infrastrukturą towarzyszącą.
Słowa kluczowe: drogi-drogi publiczne; infrastruktura-infrastruktura towarzysząca; infrastruktura-infrastruktura związana z budownictwem mieszkaniowym; koszt-koszty bezpośrednie; koszt-koszty pośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-moment zarachowania kosztów
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Ogólna zasada zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Potrącalność kosztów-Koszty bezpośrednio związane z przychodami; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Potrącalność kosztów-Koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami (koszty pośrednie); Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów-Wydatki dotyczące środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 4; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 4d; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 4e; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16-ust. 1-pkt 1

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego dotyczącego podatku dochodowego od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

12 maja 2023 r. do Organu wpłynął Państwa wniosek z 10 maja 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczący podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie dotyczącym ustalenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na budowę infrastruktury w postaci:

\- dróg publicznych,

\- sieci doprowadzających lub odprowadzających media,

\- dróg wewnętrznych wraz z infrastrukturą towarzyszącą,

\- terenów rekreacyjnych wraz z infrastrukturą towarzyszącą.

Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

X S.A. (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest firmą deweloperską z siedzibą w Polsce, objętą w Polsce nieograniczonym obowiązkiem podatkowym. Przedmiotem głównej działalności Wnioskodawcy są roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych (PKD 41.20Z).

Realizując przedsięwzięcia budowlane Spółka buduje elementy infrastruktury towarzyszącej (dalej: „Infrastruktura”), która ma umożliwiać przyszłym mieszkańcom korzystanie z nieruchomości mieszkalnych zgodnie z ich przeznaczeniem, a także podwyższać atrakcyjność osiedla i w konsekwencji zwiększać popyt na oferowane przez Wnioskodawcę nieruchomości.

Elementy Infrastruktury obejmują:

a) drogi publiczne służącej połączeniu sieci dróg wewnętrznych związanych z osiedlem z siecią dróg publicznych (budowane na gruntach należących do Wnioskodawcy lub na gruntach należących do podmiotów trzecich takich jak jednostki samorządu terytorialnego lub Skarb Państwa),

b) elementy sieci doprowadzające lub odprowadzające media (np. sieci wodociągowe lub wodno-kanalizacyjne wraz z przepompowniami),

c) drogi wewnętrzne wraz z infrastrukturą towarzyszącą,

d) tereny rekreacyjne wraz z zabudową towarzyszącą będące częścią budowanego osiedla.

Wybudowane elementy Infrastruktury Wnioskodawca przekazuje:

a) w przypadku dróg publicznych – odpowiedniej jednostce samorządu terytorialnego lub podmiotom trzecim,

b) w przypadku elementów sieci doprowadzających lub odprowadzających media – do odpowiedniego zakładu gospodarki komunalnej/innego podmiotu, który będzie obsługiwał dany rodzaj sieci lub podmiotom trzecim,

c) w przypadku dróg wewnętrznych i terenów rekreacyjnych wraz infrastrukturą towarzyszącą – wspólnocie mieszkaniowej lub podmiotom trzecim (nazywanymi dalej łącznie – „Podmiotami przejmującymi”).

Powyższe działania podyktowane są uwarunkowaniami prawnymi wskazującymi, który z Podmiotów przejmujących jest odpowiedzialny za zarządzanie i utrzymywanie w należytym stanie danego rodzaju przekazywanej Infrastruktury. Przekazanie Infrastruktury przez Spółkę na rzecz Podmiotów przejmujących będzie odbywać się w różnym czasie i może nastąpić za wynagrodzeniem lub bez wynagrodzenia.

W związku z budową Infrastruktury Spółka ponosi różnego rodzaju koszty obejmujące:

\- koszty zakupu gruntów, na których posadowione będą elementy Infrastruktury,

\- koszty usług budowlanych, projektowych i innych niezbędnych do wybudowania Infrastruktury.

W związku z powyższym Wnioskodawca powziął wątpliwość dotyczącą momentu rozpoznania kosztów uzyskania przychodów ponoszonych w związku z elementami Infrastruktury przekazywanej Podmiotom przejmującym.

### Pytania

1\. W którym momencie Wnioskodawca powinien zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatki poniesione na budowę Infrastruktury w postaci dróg publicznych posadowionych na gruntach nienależących do Wnioskodawcy – w przypadku przekazania tych elementów Infrastruktury nieodpłatnie?

2\. W którym momencie Wnioskodawca powinien zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatki poniesione na budowę Infrastruktury w postaci dróg publicznych posadowionych na gruntach nienależących do Wnioskodawcy – w przypadku przekazania tych elementów Infrastruktury odpłatnie?

3\. W którym momencie Wnioskodawca powinien zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatki poniesione na budowę Infrastruktury w postaci dróg publicznych posadowionych na gruntach należących do Wnioskodawcy – w przypadku przekazania tych elementów Infrastruktury nieodpłatnie?

4\. W którym momencie Wnioskodawca powinien zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatki poniesione na budowę Infrastruktury w postaci dróg publicznych posadowionych na gruntach należących do Wnioskodawcy – w przypadku przekazania tych elementów Infrastruktury odpłatnie?

5\. W którym momencie Wnioskodawca powinien zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatki poniesione na budowę Infrastruktury w postaci sieci doprowadzających lub odprowadzających media – w przypadku przekazania tych elementów Infrastruktury nieodpłatnie?

6\. W którym momencie Wnioskodawca powinien zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatki poniesione na budowę Infrastruktury w postaci sieci doprowadzających lub odprowadzających media – w przypadku przekazania tych elementów Infrastruktury odpłatnie?

7\. W którym momencie Wnioskodawca powinien zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatki poniesione na budowę Infrastruktury w postaci dróg wewnętrznych wraz z infrastrukturą towarzyszącą – w przypadku przekazania tych elementów Infrastruktury nieodpłatnie?

8\. W którym momencie Wnioskodawca powinien zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatki poniesione na budowę Infrastruktury w postaci dróg wewnętrznych wraz z infrastrukturą towarzyszącą – w przypadku przekazania tych elementów Infrastruktury odpłatnie?

9\. W którym momencie Wnioskodawca powinien zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatki poniesione na budowę Infrastruktury w postaci terenów rekreacyjnych wraz infrastrukturą towarzyszącą – w przypadku przekazania tych elementów Infrastruktury nieodpłatnie?

10\. W którym momencie Wnioskodawca powinien zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatki poniesione na budowę Infrastruktury w postaci terenów rekreacyjnych wraz infrastrukturą towarzyszącą – w przypadku przekazania tych elementów Infrastruktury odpłatnie?

### Państwa stanowisko w sprawie

Państwa zdaniem, właściwym momentem dla rozpoznania przez Państwa kosztów uzyskania przychodów związanych z wydatkami poniesionymi na budowę opisanej we wniosku Infrastruktury, która zostanie przekazana Podmiotom Przejmującym:

a) za wynagrodzeniem – jest moment uzyskania przychodu z tego tytułu (wynagrodzenia),

b) nieodpłatnie – jest moment uzyskania przychodu ze sprzedaży nieruchomości mieszkalnych.

Biorąc pod uwagę powyższe:

Ad. 1. Wydatki poniesione na budowę Infrastruktury w postaci dróg publicznych posadowionych na gruntach nienależących do Wnioskodawcy – w przypadku przekazania tych elementów Infrastruktury nieodpłatnie – Wnioskodawca powinien zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w momencie uzyskania przychodu ze sprzedaży nieruchomości mieszkalnych.

Ad. 2. Wydatki poniesione na budowę Infrastruktury w postaci dróg publicznych posadowionych na gruntach nienależących do Wnioskodawcy – w przypadku przekazania tych elementów Infrastruktury odpłatnie – Wnioskodawca powinien zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich przekazania Podmiotowi przejmującemu.

Ad. 3. Wydatki poniesione na budowę Infrastruktury w postaci dróg publicznych posadowionych na gruntach należących do Wnioskodawcy – w przypadku przekazania tych elementów Infrastruktury nieodpłatnie – Wnioskodawca powinien zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w momencie uzyskania przychodu ze sprzedaży nieruchomości mieszkalnych.

Ad. 4. Wydatki poniesione na budowę Infrastruktury w postaci dróg publicznych posadowionych na gruntach należących do Wnioskodawcy – w przypadku przekazania tych elementów Infrastruktury odpłatnie – Wnioskodawca powinien zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich przekazania Podmiotowi przejmującemu.

Ad. 5. Wydatki poniesione na budowę Infrastruktury w postaci sieci doprowadzających lub odprowadzających media – w przypadku przekazania tych elementów Infrastruktury nieodpłatnie – Wnioskodawca powinien zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w momencie uzyskania przychodu ze sprzedaży nieruchomości mieszkalnych.

Ad. 6. Wydatki poniesione na budowę Infrastruktury w postaci sieci doprowadzających lub odprowadzających media – w przypadku przekazania tych elementów Infrastruktury odpłatnie – Wnioskodawca powinien zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich przekazania Podmiotowi przejmującemu.

Ad. 7. Wydatki poniesione na budowę Infrastruktury w postaci dróg wewnętrznych wraz z infrastrukturą towarzyszącą – w przypadku przekazania tych elementów Infrastruktury nieodpłatnie – Wnioskodawca powinien zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w momencie uzyskania przychodu ze sprzedaży nieruchomości mieszkalnych.

Ad. 8. Wydatki poniesione na budowę Infrastruktury w postaci dróg wewnętrznych wraz z infrastrukturą towarzyszącą – w przypadku przekazania tych elementów Infrastruktury odpłatnie – Wnioskodawca powinien zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich przekazania Podmiotowi przejmującemu.

Ad. 9. Wydatki poniesione na budowę Infrastruktury w postaci terenów rekreacyjnych wraz infrastrukturą towarzyszącą – w przypadku przekazania tych elementów Infrastruktury nieodpłatnie – Wnioskodawca powinien zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w momencie uzyskania przychodu ze sprzedaży nieruchomości mieszkalnych.

Ad. 10. Wydatki poniesione na budowę Infrastruktury w postaci terenów rekreacyjnych wraz infrastrukturą towarzyszącą – w przypadku przekazania tych elementów Infrastruktury odpłatnie – Wnioskodawca powinien zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich przekazania Podmiotowi Przejmującemu.

Uzasadniając własne stanowisko wskazali Państwo, że aby ustalić moment rozpoznania danego kosztu jako kosztu uzyskania przychodów należy określić rodzaj powiązania kosztu z przychodami. Koszty na gruncie przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2587 - dalej: „Ustawa o CIT”) można podzielić na koszty bezpośrednio związane z przychodami (art. 15 ust. 4-4c Ustawy o CIT) oraz koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami (art. 15 ust. 4d Ustawy o CIT).

Co do zasady, w świetle art. 15 ust. 4 Ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Natomiast w myśl art. 15 ust. 4d Ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Z kolei, stosownie do art. 15 ust. 4e Ustawy o CIT, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Ustawa o CIT nie zawiera legalnej definicji kosztów bezpośrednio związanych z przychodami ani kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami (tzw. kosztów pośrednich). Jednak w świetle ugruntowanej praktyki, kosztami bezpośrednio związanymi z przychodami są koszty, których poniesienie wpływa bezpośrednio na uzyskanie przychodu z danego źródła i są one niezbędne dla osiągnięcia przychodu (tj. są ponoszone w celu osiągnięcia przychodów). Natomiast kosztami pośrednimi są koszty, które ponoszone są w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, tj. wydatki na funkcjonowanie przedsiębiorstwa (np. koszty ogólnego zarządu), związane z całokształtem działalności. Co istotne, koszty pośrednie nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, tj. nie można przypisać ich do konkretnego przychodu.

Z uwagi na brak definicji legalnych kosztów bezpośrednio związanych z przychodami i kosztów pośrednich, nie istnieją stałe ugruntowane kryteria dla oceny możliwości uznania danego wydatku jako kosztu bezpośredniego/pośredniego. Niemniej jednak, w świetle aktualnej praktyki organów podatkowych: _(\`(...)\`) brak takiej definicji związany jest z nieokreślonością tych pojęć i brakiem stałych, niezmiennych kryteriów oceny wystąpienia bezpośredniego lub jedynie pośredniego związku takich kosztów z przychodami osoby prawnej w konkretnym przypadku. W efekcie te same wydatki mogą być w danych warunkach bezpośrednimi, zaś w innych jedynie pośrednimi kosztami uzyskania przychodu. Ocena tej kwestii musi być więc dokonywana w każdym przypadku na tle określonej sytuacji, przy uwzględnieniu indywidualnych cech działalności podatnika, w warunkach której wydatki te są ponoszone. Przy czym, jeżeli określone wydatki można powiązać z osiąganiem konkretnego przychodu, to bez względu na możliwość jednoczesnego wywiedzenia pośredniego związku tych wydatków z ewentualnymi innymi przychodami, zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów ocenić należy w kontekście tego przychodu, z którym wydatki te są bezpośrednio związane_ (np. interpretacja indywidualna z 17 stycznia 2023 r. o sygn. 0111-KDIB1-1.4010.707.2022.4.AND).

Mając powyższe na uwadze, zdaniem Wnioskodawcy, wydatki poniesione na budowę opisanej we wniosku Infrastruktury nie będą wydatkami dotyczącymi ogólnie prowadzonej działalności, tj. wydatkami poniesionymi na funkcjonowanie przedsiębiorstwa. Ponadto, ww. wydatki są związane z realizacją określonego projektu deweloperskiego. Wydatki te nie byłyby ponoszone przez Wnioskodawcę, gdyby nie realizacja konkretnej inwestycji deweloperskiej. Ponadto, wytworzenie przez Spółkę Infrastruktury ma na celu umożliwienie przyszłym nabywcom nieruchomości korzystanie z nieruchomości zgodnie z ich przeznaczeniem, a także zwiększenie atrakcyjności oferty, a w konsekwencji zwiększenie popytu i osiągnięcie przez Spółkę przychodów ze sprzedaży nieruchomości.

Biorąc powyższe pod uwagę, w ocenie Wnioskodawcy, wydatki poniesione przez Spółkę na wytworzenie Infrastruktury należy kwalifikować jako koszty bezpośrednio związane z przychodami. W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, właściwym momentem dla rozpoznania przez Wnioskodawcę kosztów uzyskania przychodów związanych z wydatkami poniesionymi na budowę opisanej we wniosku Infrastruktury, która zostanie przekazana Podmiotom przejmującym:

a) za wynagrodzeniem – jest moment uzyskania przychodu z tego tytułu (wynagrodzenia),

b) nieodpłatnie – jest moment uzyskania przychodu ze sprzedaży nieruchomości mieszkalnych.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 17 stycznia 2023 r. o sygn. 0111-KDIB1-1.4010.707.2022.4.AND, w której Dyrektor KIS wskazał, że: _Odnosząc powyższe uwarunkowania prawne do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że poniesione przez Wnioskodawcę wydatki na nabycie materiałów budowlanych i usług budowlanych dotyczących budowy Infrastruktury, o której mowa we wniosku oraz na nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntu, które następnie zostaną przekazane Przejmującym za wynagrodzeniem, będą stanowiły bezpośrednie koszty uzyskania przychodów związanych z tym wynagrodzeniem i zastosowanie do nich będą miały przepisy art. 15 ust. 4 i 4b-4c ustawy o CIT. Zatem będą stanowić koszt uzyskania przychodu w momencie uzyskania tego przychodu._

_Natomiast wydatki dotyczące budowy Infrastruktury oraz nabycia gruntu lub prawa wieczystego użytkowania gruntu, które zostaną przekazane na rzecz Przejmujących bez wynagrodzenia, będą miały bezpośredni związek z przychodami ze sprzedaży nieruchomości mieszkalnych, ponieważ będą ściśle związane z realizowaną przez Wnioskodawcę inwestycją mieszkaniową, zwiększą atrakcyjność danej inwestycji (nieruchomości) na rynku deweloperskim oraz zwiększą możliwość zdobycia przez Wnioskodawcę nabywców lokali. Zatem wydatki te będą stanowiły bezpośrednie koszty uzyskania przychodów związane z przychodami ze sprzedaży nieruchomości mieszkalnych i zastosowanie do nich będą miały przepisy art. 15 ust. 4 i 4b-4c ustawy o CIT, a więc będą stanowić koszt uzyskania przychodu w momencie uzyskania tego przychodu._

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na wytworzenie opisanej we wniosku Infrastruktury stanowią koszty bezpośrednio związane z przychodami, ponieważ:

\- nie są wydatkami dotyczącymi ogólnie prowadzonej działalności przez Spółkę,

\- są związane z realizacją konkretnego przedsięwzięcia deweloperskiego, a więc są ponoszone w ramach wykonywania przez Spółkę głównego przedmiotu działalności,

\- Infrastruktura zwiększy atrakcyjność sprzedawanych nieruchomości, a tym samym poniesienie wydatków na wytworzenie Infrastruktury będzie skutkowało w przyszłości wzrostem przychodów ze sprzedaży nieruchomości.

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, właściwym momentem dla rozpoznania przez Wnioskodawcę kosztów uzyskania przychodów związanych z wydatkami poniesionymi na budowę opisanej we wniosku Infrastruktury, która zostanie przekazana Podmiotom przejmującym:

\- za wynagrodzeniem – jest moment uzyskania przychodu z tego tytułu (wynagrodzenia),

\- nieodpłatnie – jest moment uzyskania przychodu ze sprzedaży nieruchomości mieszkalnych.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

### Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zasady kwalifikowania wydatków jako kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 i 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm. dalej: „ustawa o CIT”).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT,

kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu ze źródła przychodu lub realną szansą powstania przychodu podatkowego bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

\- został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

\- jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

\- pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

\- poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

\- został właściwie udokumentowany,

\- nie może znajdować się w grupie wydatków, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie wymienionych w stosownych przepisach ustawy o CIT, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Zatem do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Podatnik, zaliczając dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów, winien wykazać jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz to, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu lub że wydatek ten jest związany z konkretnym przedsięwzięciem gospodarczym.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT:

nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

a) nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,

b) nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,

c) ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych

– wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Powyższy przepis zawiera enumeratywną listę wyłączeń z kosztów uzyskania przychodów co oznacza, że każdy wydatek dający się zakwalifikować do którejkolwiek z pozycji wymienionej na tej liście nie będzie mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów nawet, jeśli był poniesiony w celu osiągnięcia przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów. Ustawodawca przewidział bowiem zamknięty katalog wydatków, które mimo że mają związek z uzyskiwaniem przychodów, z zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów, nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów. Jeżeli więc dany rodzaj wydatków mieści się w katalogu wydatków zawartych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, ustawodawca z mocy prawa wyklucza możliwość ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że jesteście Państwo firmą deweloperską, której przedmiotem głównej działalności są roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych. Realizując przedsięwzięcia budowlane budujecie Państwo elementy Infrastruktury towarzyszącej, która ma umożliwiać przyszłym mieszkańcom korzystanie z nieruchomości mieszkalnych zgodnie z ich przeznaczeniem, a także podwyższać atrakcyjność osiedla i w konsekwencji zwiększać popyt na oferowane przez Państwa nieruchomości. Elementy Infrastruktury obejmują drogi publiczne służącej połączeniu sieci dróg wewnętrznych związanych z osiedlem z siecią dróg publicznych (budowane na gruntach należących do Państwa lub na gruntach należących do podmiotów trzecich takich jak jednostki samorządu terytorialnego lub Skarb Państwa), elementy sieci doprowadzające lub odprowadzające media (np. sieci wodociągowe lub wodno-kanalizacyjne wraz z przepompowniami), drogi wewnętrzne wraz z infrastrukturą towarzyszącą oraz tereny rekreacyjne wraz z zabudową towarzyszącą będące częścią budowanego osiedla.

Wybudowane elementy Infrastruktury przekażą Państwo Podmiotom przejmującym, tj.:

a) w przypadku dróg publicznych – odpowiedniej jednostce samorządu terytorialnego lub podmiotom trzecim,

b) w przypadku elementów sieci doprowadzających lub odprowadzających media – do odpowiedniego zakładu gospodarki komunalnej/innego podmiotu, który będzie obsługiwał dany rodzaj sieci lub podmiotom trzecim,

c) w przypadku dróg wewnętrznych i terenów rekreacyjnych wraz infrastrukturą towarzyszącą – wspólnocie mieszkaniowej lub podmiotom trzecim.

Powyższe działania podyktowane są uwarunkowaniami prawnymi wskazującymi, który z Podmiotów przejmujących jest odpowiedzialny za zarządzanie i utrzymywanie w należytym stanie danego rodzaju przekazywanej Infrastruktury. Przekazanie przez Państwa Infrastruktury na rzecz Podmiotów przejmujących będzie odbywać się w różnym czasie i może nastąpić za wynagrodzeniem lub bez wynagrodzenia.

W związku z budową Infrastruktury ponoszą Państwo różnego rodzaju koszty obejmujące koszty zakupu gruntów, na których posadowione będą elementy Infrastruktury oraz koszty usług budowlanych, projektowych i innych niezbędnych do wybudowania Infrastruktury.

Państwa wątpliwości dotyczą momentu rozpoznania kosztów uzyskania przychodów ponoszonych w związku z elementami infrastruktury przekazywanej Podmiotom przejmującym.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że w niniejszej sprawie będzie istniał związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy wydatkami jakie poniosą Państwo na budowę opisanej we wniosku infrastruktury oraz na nabycie gruntu w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. W konsekwencji, co do zasady, będzie mogli Państwo wskazane we wniosku wydatki zaliczyć do kosztów podatkowych prowadzonej działalności gospodarczej, o ile nie zostaną one w istocie w jakikolwiek sposób Państwu zwrócone.

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. Koszty podatkowe na gruncie ustawy o CIT można podzielić na:

\- koszty bezpośrednio związane z przychodami (art. 15 ust. 4-4c ustawy o CIT) oraz

\- koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami (art. 15 ust. 4d ustawy o CIT).

Za koszty bezpośrednie uznaje się te wydatki, których poniesienie wpływa bezpośrednio na uzyskanie przychodu z danego źródła i są one niezbędne dla osiągnięcia przychodu (tj. są ponoszone w celu osiągnięcia przychodów). Natomiast koszty pośrednie stanowią te wydatki, które ponoszone są w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, tj. wydatki na funkcjonowanie przedsiębiorstwa, związane z całokształtem działalności. Co do zasady, kosztów takich nie można przypisać konkretnym przychodom, jak również ocenić szczegółowo stopnia ich wpływu na uzyskanie przychodów.

W myśl art. 15 ust. 4 ustawy o CIT,

koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Natomiast na podstawie art. 15 ust. 4d ustawy o CIT,

koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Zgodnie z art. 15 ust. 4e ww. ustawy,

za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Odnosząc się zatem do momentu zaliczenia ww. wydatków do kosztów podatkowych, w pierwszej kolejności należy wskazać, że ustawa o CIT nie zawiera definicji kosztu „bezpośrednio związanego z przychodami” oraz kosztu „innego niż bezpośrednio związanego z przychodami” – brak takiej definicji związany jest z nieokreślonością tych pojęć i brakiem stałych, niezmiennych kryteriów oceny wystąpienia bezpośredniego lub jedynie pośredniego związku takich kosztów z przychodami osoby prawnej w konkretnym przypadku. W efekcie te same wydatki mogą być w danych warunkach bezpośrednimi, zaś w innych jedynie pośrednimi kosztami uzyskania przychodu. Ocena tej kwestii musi być więc dokonywana w każdym przypadku na tle określonej sytuacji, przy uwzględnieniu indywidualnych cech działalności podatnika, w warunkach której wydatki te są ponoszone. Przy czym, jeżeli określone wydatki można powiązać z osiąganiem konkretnego przychodu, to bez względu na możliwość jednoczesnego wywiedzenia pośredniego związku tych wydatków z ewentualnymi innymi przychodami, zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów ocenić należy w kontekście tego przychodu, z którym wydatki te są bezpośrednio związane.

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód z jej zbycia.

Natomiast do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, a więc takie, którym nie można przypisać konkretnego przychodu, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie, np.: koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną, ubezpieczenia, świadczenia na rzecz pracowników. Tego rodzaju koszty, chociaż niewątpliwie związane są z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Tym samym, nie jest możliwe ustalenie, w którym okresie bądź roku podatkowym wystąpi przychód uzasadniający potrącenie takich kosztów.

Odnosząc powyższe uwarunkowania prawne do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że poniesione przez Państwa wydatki na usługi budowlane, projektowe i inne niezbędne do wybudowania infrastruktury, o której mowa we wniosku oraz na nabycie gruntów, na których posadowione będą elementy infrastruktury, które następnie zostaną przekazane Podmiotom przejmującym za wynagrodzeniem, będą stanowiły bezpośrednie koszty uzyskania przychodów związanych z tym wynagrodzeniem i zastosowanie do nich będą miały przepisy art. 15 ust. 4 i 4b-4c ustawy o CIT. Zatem będą stanowić koszt uzyskania przychodu w momencie uzyskania tego przychodu.

Natomiast wydatki dotyczące usług budowlanych, projektowych i innych niezbędnych do wybudowania infrastruktury oraz nabycia gruntów, na których posadowione będą elementy infrastruktury, które zostaną przekazane na rzecz Podmiotów przejmujących bez wynagrodzenia, będą miały bezpośredni związek z przychodami ze sprzedaży nieruchomości mieszkalnych, ponieważ będą ściśle związane z realizowaną przez Państwa inwestycją mieszkaniową, zwiększą atrakcyjność danej inwestycji (nieruchomości) na rynku deweloperskim oraz zwiększą możliwość zdobycia przez Państwa nabywców lokali. Zatem wydatki te będą stanowiły bezpośrednie koszty uzyskania przychodów związane z przychodami ze sprzedaży nieruchomości mieszkalnych i zastosowanie do nich będą miały przepisy art. 15 ust. 4 i 4b-4c ustawy o CIT, a więc będą stanowić koszt uzyskania przychodu w momencie uzyskania tego przychodu.

Mając na uwadze powyższe przepisy oraz przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe, stwierdzić należy, że właściwym momentem dla rozpoznania przez Państwa kosztów uzyskania przychodów związanych z wydatkami poniesionymi na budowę opisanej we wniosku infrastruktury:

\- która została przekazana Przejmującemu za wynagrodzeniem – jest moment uzyskania przychodu z tego tytułu (wynagrodzenia),

\- która została nieodpłatnie przekazana Przejmującym – jest moment uzyskania przychodu ze sprzedaży nieruchomości mieszkalnych.

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytań oznaczonych we wniosku Nr 1-10, należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze zdarzeniem przyszłym podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Końcowo należy zaznaczyć, że zasadność zaliczenia wskazanych przez Państwa wydatków, do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej, może zostać zweryfikowana w toku ewentualnego postępowania podatkowego, prowadzonego przez uprawniony organ podatkowy.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego …. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.