Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL4.4012.710.1.JSK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-02-26
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie ustalenia, czy planowany przelew całości praw i obowiązków wynikających z Umów Leasingu na rzecz B stanowić będzie dla Spółki odpłatne świadczenie usług; w zakresie określenia podstawy opodatkowania dla ww. czynności oraz w zakresie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury dokumentującej zawarcie umowy Cesji.
Słowa kluczowe: leasing; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; podatek-podatek naliczony-odliczanie podatku naliczonego; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 21 grudnia 2017 r. (data wpływu 28 grudnia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

1.  ustalenia, czy planowany przelew całości praw i obowiązków wynikających z Umów Leasingu na rzecz B stanowić będzie dla Spółki odpłatne świadczenie usług – **jest prawidłowe;**
2.  określenia podstawy opodatkowania dla ww. czynności – **jest nieprawidłowe;**
3.  prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury dokumentującej zawarcie umowy Cesji – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 grudnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia, czy planowany przelew całości praw i obowiązków wynikających z Umów Leasingu na rzecz B stanowić będzie dla Spółki odpłatne świadczenie usług; określenia podstawy opodatkowania dla ww. czynności oraz prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury dokumentującej zawarcie umowy Cesji.

We wniosku złożonym przez:

*   **Zainteresowanego będącego stroną postępowania:** **Spółka A;**
*   **Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania:** **Spółka B**

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością A (dalej: „Spółka”) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT w Polsce. Przedmiotem działalności gospodarczej Spółki jest m.in. zbieranie, przetwarzanie i unieszkodliwianie odpadów.

Spółka planuje dokonać cesji opisanych poniżej umów leasingu (dalej łącznie jako: „Umowy Leasingu”) na rzecz Spółki sp. z o.o. B (dalej: „B”) pełniącej w docelowej strukturze grupy rolę spółki holdingowej, która na moment transakcji będzie również zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT w Polsce.

Spółka A oraz B będą dalej zwane łącznie „Wnioskodawcami”.

Z umów leasingu zawartych z C Spółka z o.o. (zwanych dalej „Umowy z C”), których stroną jest obecnie Spółka wynika, że:

*   przedmiotem umowy jest oddanie przez finansującego do używania i pobierania pożytków przez Spółkę przedmiotu leasingu w postaci samochodu osobowego, który został nabyty na podstawie odrębnej umowy przez finansującego;
*   umowa została zawarta na co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji w rozumieniu ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 1888, dalej: ustawa o CIT);
*   odpisów amortyzacyjnych w rozumieniu ustawy o CIT od przedmiotu umowy leasingu dokonuje finansujący;
*   Spółka zobowiązana jest do uiszczania miesięcznych opłat z tytułu korzystania z przedmiotu umowy na rzecz finansującego;
*   suma ustalonych w umowie opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada, co najmniej wartości rynkowej przedmiotu leasingu;
*   Spółce przysługuje prawo nabycia przedmiotu leasingu po zakończeniu obowiązywania umowy leasingu, pod warunkiem zapłacenia wszystkich należności wynikających z umowy i zgłoszeniu na piśmie zamiaru nabycia przedmiotu leasingu w terminie 14 dni od momentu zakończenia obowiązywania umowy;
*   Spółka ma prawo wskazania osoby trzeciej, która nabędzie przedmiot leasingu po zakończeniu obowiązywania umowy;
*   w przypadku, gdy Spółka lub osoba trzecia nie skorzysta z prawa do nabycia przedmiotu leasingu i nie dojdzie do przedłużenia umowy leasingu, Spółka będzie zobowiązana zwrócić przedmiot leasingu finansującemu oraz zapłacić finansującemu opłatę manipulacyjną w wysokości 1% wartości przedmiotu leasingu wskazanej w umowie;
*   w przypadku, gdy Spółka lub osoba trzecia nie skorzysta z opcji nabycia przedmiotu leasingu, a finansujący osiągnie cenę sprzedaży niższą niż wartość wskazana w umowie leasingu (wartość końcowa), wówczas Spółka zobowiązana będzie dopłacić finansującemu różnicę pomiędzy tą wartością a osiągniętą ceną; analogicznie w przypadku uzyskania przez finansującego ceny przewyższającej wartość końcową przedmiotu leasingu, finansujący zwróci Spółce 50% nadwyżki uzyskanej ceny;
*   jeżeli w terminie 14 dni od daty zakończenia umowy leasingu Spółka nie wskaże nabywcy przedmiotu leasingu za cenę rynkową lub w terminie 30 dni od daty zakończenia umowy leasingu finansujący nie zbędzie przedmiotu leasingu, strony uznają, że z upływem tego terminu strony zawarły umowę sprzedaży przedmiotu leasingu za cenę odpowiadającą wartości końcowej.

Natomiast z umowy leasingu zawartej z D Sp. z o.o. (dalej: Umowa z D), której stroną jest obecnie Spółka wynika, że:

*   przedmiotem umowy jest oddanie przez finansującego do używania i pobierania pożytków przez Spółkę przedmiotu leasingu w postaci samochodu osobowego wykorzystywanego do działalności opodatkowanej, jak i do celów prywatnych, który został nabyty na podstawie odrębnej umowy przez finansującego;
*   umowa została zawarta na co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji w rozumieniu ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 1888, dalej: ustawa o CIT);
*   odpisów amortyzacyjnych w rozumieniu ustawy o CIT od przedmiotu umowy leasingu dokonuje finansujący;
*   Spółka zobowiązana jest do uiszczania miesięcznych opłat z tytułu korzystania z przedmiotu umowy na rzecz finansującego;
*   suma ustalonych w umowie opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada, co najmniej wartości rynkowej przedmiotu leasingu;
*   po terminowym zakończeniu umowy i uiszczeniu wszystkich opłat z niej wynikających, Spółka nabywa przedmiot leasingu na warunkach określonych w odrębnej umowie zobowiązującej do sprzedaży;
*   w przypadku, gdy Spółka nie nabędzie przedmiotu leasingu po zakończeniu umowy, zobowiązana będzie do zwrotu przedmiotu leasingu finansującemu.

Jednocześnie w przypadku Umowy z D Spółka oraz finansujący zawarły umowę zobowiązującą do sprzedaży przedmiotu leasingu, zgodnie z którą Spółka zobowiązała się do zakupu przedmiotu leasingu i zapłaty ceny określonej w Umowie z D. Na poczet ceny zostanie zaliczona opłata końcowa wynikające z tej umowy. Finansujący ma prawo rozwiązać jednostronnie umowę zobowiązującą do sprzedaży przedmiotu leasingu w przypadku, gdy Spółka nie wypełni wszystkich obowiązków kreślonych w Umowie z D lub w przypadku przedterminowego wygaśnięcia lub rozwiązania Umowy z D, z przyczyn leżących po stronie Spółki.

Wnioskodawcy planują zawarcie umowy, zgodnie z którą Spółka przeleje na B całość praw i obowiązków wynikających z Umów Leasingu (dalej: Cesja) za zgodą finansującego. W związku planowaną Cesją Spółka otrzyma od B uzgodnioną kwotę, która zostanie obliczona jako różnica pomiędzy wartością rynkową poszczególnych pojazdów na moment cesji a opłatami leasingowymi (raty okresowe i kwota wykupu), które B będzie musiała jeszcze zapłacić, przy czym wynagrodzenie Spółki obliczone we wskazany sposób zostanie powiększone o odpowiednią proporcję kosztów finansowania poszczególnych umów leasingowych, wyliczoną z uwzględnieniem dotychczasowego wykorzystania poszczególnych przedmiotów leasingu przez Spółkę.

Po zawarciu Cesji Umów Leasingu, B będzie wykorzystywała przedmioty leasingu do działalności opodatkowanej VAT, tym niemniej B nie planuje prowadzić ewidencji przebiegu pojazdów, o której mowa w art. 86 ust. 4 pkt 1 i następnych ustawy o VAT. Jednocześnie po zakończeniu obowiązywania Umów Leasingu B będzie uprawniona do nabycia przedmiotów leasingu, na zasadach określonych powyżej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy planowany przelew całości praw i obowiązków wynikających z Umów Leasingu na rzecz B stanowić będzie dla Spółki odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT?
2.  Czy kwota otrzymywana przez Spółkę w związku z Cesją, skalkulowana jako różnica pomiędzy kwotą należności zapłaconych na rzecz leasingodawców do momentu Cesji, a kwotą stanowiącą równowartość utraty wartości rynkowej przedmiotów leasingu stanowić będzie podstawę opodatkowania podatkiem od towarów usług planowanej transakcji? Czy wskazana metodologia ustalania podstawy opodatkowania VAT będzie miała zastosowanie również w przypadku uznania, iż w analizowanych okolicznościach mamy do czynienia z dostawą towarów realizowaną przez Spółkę na rzecz B?
3.  Czy B będzie uprawniona do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury dokumentującej zawarcie umowy Cesji w odpowiedniej wysokości ustalonej zgodnie z przepisami obowiązującymi na gruncie VAT?

Zdaniem Zainteresowanych:

1.  Planowany przelew całości praw i obowiązków wynikających z Umów Leasingu na rzecz B stanowić będzie dla Spółki odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.
2.  Kwota otrzymywana przez Spółkę w związku z Cesją ustalona jako różnica pomiędzy kwotą należności zapłaconych na rzecz leasingodawców do momentu Cesji, a kwotą stanowiącą równowartość utraty wartości rynkowej przedmiotów leasingu, stanowić będzie podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług planowanej transakcji. Powyższe będzie miało zastosowanie również przypadku uznania, iż w analizowanych okolicznościach mamy do czynienia z dostawą towarów realizowaną przez Spółkę na rzecz B.
3.  B będzie uprawniona do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury dokumentującej zawarcie umowy Cesji, z uwzględnieniem potencjalnych ograniczeń wynikających art. 86a ustawy o VAT.

Uzasadnienie.

Ad 1.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jednocześnie, zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione.

Natomiast zgodnie z art. 7 ust. 9 ustawy o VAT, przez umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub inne umowy podobnym charakterze, o których mowa powyżej, rozumie się umowy, w wyniku których, zgodnie z przepisami o podatku dochodowym, odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający oraz umowy leasingu w rozumieniu tych przepisów, których przedmiotami są grunty.

Zatem zgodnie z przytoczonymi przepisami ustawy o VAT, za dostawę towarów uważa się wydanie towaru na podstawie umowy leasingu, pod warunkiem, że:

*   umowa zawarta została na czas określony,
*   umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione na leasingobiorcę oraz
*   odpisów amortyzacyjnych w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym dokonuje korzystający.

Należy przy tym zauważyć, że dla uznania umowy leasingu za dostawę towarów w rozumieniu ustawy o VAT wszystkie powyższe warunki muszą być spełnione łącznie. Konsekwentnie, niespełnienie przynajmniej jednego z warunków powoduje, iż umowa leasingu nie będzie mogła zostać uznana za dostawę towarów. Taki pogląd potwierdzają przedstawiciele doktryny (A. Bartosiewicz. VAT. Komentarz, wyd. CHSI, LECHS: „Powyższe wskazywałoby zatem, że leasing kapitałowy (w którym odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający) będzie dostawą towarów, pozostałe zaś rodzaje leasingu (w szczególności leasing operacyjny) stanowić będą świadczenie usług”.), jak również orzecznictwo sądów administracyjnych. Tytułem przykładu można wskazać wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 28 czerwca 2017 r. o sygn. akt I SA/Po 23/17 (prawomocny), w którym sąd wskazał, że: „z powołanych wyżej przepisów wynika, że za dostawę towarów w rozumieniu u.p.t.u. może być uznana tylko taka umowa zawarta na czas określony, która w zależności od jej treści zawiera opcję przeniesienia własności w wyniku normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty, w wyniku których zgodnie z przepisami o podatku dochodowym, odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający oraz te umowy leasingu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, których przedmiotami są grunty”.

W analizowanym przypadku zgodnie z treścią Umów Leasingu podmiotem uprawnionym do dokonywania odpisów amortyzacyjnych i faktycznie ich dokonującym będzie/jest finansujący. W konsekwencji, na gruncie przytoczonych powyżej regulacji zawarte przez Spółkę Umowy Leasingu nie będą mogły zostać potraktowane jako dostawa towarów w rozumieniu ustawy o VAT. Tym samym również Cesja przedmiotowych umów nie będzie stanowiła dostawy towarów w rozumieniu tych regulacji.

W świetle powyższego, uznając, że przedmiotowe transakcje nie mogą być uznane za dostawę towarów z uwagi na niespełnienie przesłanki, o której mowa w art. 7 ustawy o VAT, należy zweryfikować, czy stanowić one będą odpłatne świadczenie usług.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pod pojęciem usługi należy zatem rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie, jak i zaniechanie. Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o VAT zalicza do usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy o VAT. Zauważyć jednak należy, iż usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym dana czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością, a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Biorąc zatem pod uwagę opis zdarzenia przyszłego, w tym w szczególności fakt, iż w przypadku Umów Leasingu odpisów amortyzacyjnych będzie dokonywał finansujący (leasingodawca), a jednocześnie uwzględniając fakt, iż z tytułu przeniesienia praw i obowiązków związanych z Umowami Leasingu (Cesją) Spółka otrzyma od B stosowną kwotę (należne wynagrodzenie), należy uznać, że tego rodzaju Cesja Umów Leasingu, powinna zostać zakwalifikowana jako świadczenia usług.

Takie rozumienie przepisów ustawy o VAT znajduje potwierdzenie w interpretacjach wydawanych przez organy podatkowe. Przykładem może być interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 21 października 2009 r. o sygn. IBPP1/443-767/09/ES, w której organ ten wskazał, że: „Z przedstawionego stanu faktycznego wynika więc, iż Wnioskodawca jako „Nowy Korzystający” na podstawie aneksu do umowy leasingu wstąpił we wszelkie prawa i obowiązki dotychczasowego „Korzystającego” wynikające z umowy leasingu. Powyższe wstąpienie w prawa i obowiązki dotychczasowego „Korzystającego” w aneksie tym zostało nazwane cesją. Dotychczasowy „Korzystający” zrzekł się w oparciu o tę cesję wszelkich roszczeń w stosunku do „Finansującego”, w szczególności w związku z dokonanymi do dnia zawarcia aneksu płatnościami na rzecz „Finansującego”. Przeniesienie praw wynikających z umowy leasingu przez dotychczasowego leasingobiorcę na rzecz Wnioskodawcy jest zatem świadczeniem, za które dotychczasowy „Korzystający” otrzymuje ustalone przez strony wynagrodzenie (świadczenie pieniężne). Pomiędzy Wnioskodawcą a dotychczasowym Korzystającym istnieje zatem więź o charakterze zobowiązaniowym, która na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług stanowi świadczenie usług za wynagrodzeniem, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Dotychczasowy korzystający podejmuje bowiem określone działania, za które otrzymuje wynagrodzenie. Natomiast Wnioskodawca staje się niewątpliwie beneficjentem tej czynności; jest bezpośrednim jej konsumentem, odbiorcą świadczenia odnoszącym korzyść o charakterze majątkowym. Natomiast zapłatę przez Wnioskodawcę na rzecz dotychczasowego „Korzystającego” odpowiedniego świadczenia pieniężnego należy uznać za wynagrodzenie w zamian za wyświadczoną przez dotychczasowego leasingobiorcę usługę. Świadczenie to winno być udokumentowane fakturą VAT. W konsekwencji należy stwierdzić, iż wykonane przez dotychczasowego „Korzystającego” odpłatne przeniesienie na Wnioskodawcę praw wynikających z umowy leasingu samochodu osobowego, stanowi świadczenie usług, które podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych”.

Wobec powyższego, mając na uwadze iż:

*   pomiędzy Spółką a finansującymi doszło do odpłatnego świadczenia usług na podstawie Umów Leasingu,
*   w przypadku zawartych Umów Leasingu odpisów amortyzacyjnych dokonuje finansujący, co nie ulegnie zmianie po dokonaniu Cesji tych umów,
*   B zapłaci na rzecz Spółki stosowną kwotę (wynagrodzenie) z tytułu planowanej Cesji, a jednocześnie wstąpi w całość praw i obowiązków przysługujących Spółce na gruncie Umów Leasingu,
*   wynagrodzenie należne Spółce jest bezpośrednio związane z Cesją,

należy uznać, że na skutek zawarcia umowy Cesji, pomiędzy Spółką a B dojdzie do odpłatnego świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Ad 2.

Jak stanowi art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Dodatkowo należy wskazać, że przepis ten jest spójny postanowieniami Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodane (Dz. Urz. UE L 353 z 28 grudnia 2013 r.), a jego odpowiednikiem jest art. 73 Dyrektywy, który stanowi, że w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Jednocześnie należy wskazać, że przepisy nie zawierają szczególnych regulacji odnoszących się do ustalenia podstawy opodatkowania przy cesji umowy leasingu, w konsekwencji zastosowanie powinny znaleźć przytoczone powyżej przepisy ogólne.

Biorąc powyższe pod uwagę, jak również uwzględniając fakt, iż Wnioskodawcy ustalili określone wynagrodzenie należne Spółce z tytułu Cesji, należy uznać, że planowana cesja Umów Leasingu pomiędzy Wnioskodawcami zostanie dokonana za wynagrodzeniem, które stanowić będzie cenę. Tym samym, na gruncie przepisów ustawy o VAT, otrzymana przez Spółkę kwota (wynagrodzenie) będzie stanowić podstawę opodatkowania, gdyż będzie to kwota stanowiąca całość świadczenia B z tytułu cesji, czyli „wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzyma lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy”.

Jednocześnie, zdaniem Wnioskodawców, wynagrodzenie ustalone pomiędzy stronami, wskazane jako różnica pomiędzy kwotą uiszczoną przez Spółkę na rzecz Finansującego, a faktyczną utratą wartości przedmiotu leasingu, jest jedynym sposobem ustalenia wartości cesjonowanej usługi leasingu, która uwzględniać będzie zarówno wartość rynkową przedmiotu leasingu (rozumianą jako wartość początkową pomniejszoną o faktyczną utratę wartości towaru), uiszczone przez Spółkę opłaty leasingowe, jak również raty pozostałe do zapłaty na rzecz finansującego, do których spłacenia zobowiązana będzie B. Konsekwentnie, w ocenie Wnioskodawców, taki sposób kalkulacji ceny będzie rozwiązaniem racjonalnym, jednocześnie odzwierciedlać będzie wartość rynkową transakcji.

Zatem cena (wynagrodzenie) z tytułu Cesji umowy Leasingu stanowi jedyną wartość, która może zostać uznana za podstawę opodatkowania VAT planowanej transakcji, w świetle obowiązujących przepisów ustawy o VAT, która nie przewiduje szczególnego sposobu ustalania podstawy opodatkowania w przypadku umów leasingu czy umów przelewu praw i obowiązków (Cesji).

Podobne stanowisko zaprezentował Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 8 lipca 2015 r. o sygn. akt III SA/Wa 3005/14: „Przepis ten (art. 29a ust. 1 ustawy o VAT), wraz z użytym w nim sformułowaniem „wszystko co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej” odpowiada treść art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. 2006.347.1). Przepisy obu aktów prawnych dają wyraz zasadzie, że podstawa opodatkowania dla celów VAT stanowi wartość subiektywną, czyli wynagrodzenie należne od dostawcy z tytułu danej transakcji, co znajduje odzwierciedlenie w sformułowaniu „otrzymał lub ma otrzymać” (J. Martini (red.), Dyrektywa VAT 2006/112/WE, Wrocław 2010, s. 417-418). Zapłata jest więc kwotą bądź wartością, na którą strony się umówiły, czyli kwotą, którą podatnik ma otrzymać od nabywcy towarów lub usług (bądź wartością, na którą strony wyceniają swoje świadczenia wzajemne). Tym samym kwotę należną stanowi całość świadczenia należnego od nabywcy, a nie kwota faktycznie przez niego zapłacona. (A. Bartosiewicz, VAT. Komentarz LeCHS, leCHS/ el, uw. 11 do art. 29a). Nie jest przy tym istotne, czy wynagrodzenie (zapłata) zostało uiszczone podatnikowi przez nabywcę towaru, czy przez podmiot trzeci (J. Martini (red.), op. cit., s. 418, A. Bartosiewicz, op. cit., uw. 10 do art. 29a)”.

Podsumowując, kwota otrzymywana przez Spółkę w związku z Cesją, określona w umowie Cesji, stanowić będzie podstawę opodatkowania VAT z tytułu planowanej transakcji pomiędzy Wnioskodawcami. Powyższe będzie miało zastosowanie również w przypadku uznania, iż w analizowanych okolicznościach mamy do czynienia z dostawą towarów realizowaną przez Spółkę na rzecz B.

Ad 3.

Jak wynika z treści art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty VAT należnego o kwotę VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług w zakresie, w jakim są one wykorzystywane do wykonywania przez podatnika czynności opodatkowanych VAT. Jeżeli zatem dane towary lub usługi są wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi zasadniczo przysługuje prawo do odliczenia całości VAT naliczonego przy ich nabyciu, przy założeniu, że pozostałe ograniczenia nie mają zastosowania (w szczególności ograniczenia wynikające z art. 88 ustawy o VAT, dotyczące m.in. braku prawa odliczenia w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu VAT bądź podlega zwolnieniu z VAT).

W dacie zawarcia Cesji, B będzie zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT w Polsce i będzie spełniał ustawową definicję podatnika zawartą w art. 15 ustawy o VAT. Po przekazaniu do korzystania przedmiotów leasingu w ramach umowy Cesji, B będzie wykorzystywać je na potrzeby prowadzonej działalności opodatkowanej VAT, przy czym nie jest wykluczone, iż pojazdy będą wykorzystywane również do celów prywatnych.

Jak wykazano powyżej, zdaniem Wnioskodawców, transakcja, o której mowa powyżej będzie stanowiła odpłatne świadczenie usług w rozumieniu przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Jednocześnie nie będzie mieściła się ona w katalogu czynności niepodlegających przepisom ustawy o VAT określonym w art. 6 ust. 1 ustawy o VAT.

W świetle powyższego, po dokonaniu planowanej transakcji, której przedmiotem będzie przyjęcie samochodów osobowych wykorzystywanych do działalności opodatkowanej, do korzystania na podstawie Cesji i otrzymaniu prawidłowo wystawionych faktur potwierdzających jej faktyczne dokonanie, B będzie zasadniczo przysługiwało prawo do obniżenia kwoty VAT należnego o VAT naliczony wynikający z tych faktur, gdyż spełniony będzie warunek niezbędny do dokonania takiego obniżenia, określony w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, z zastrzeżeniem postanowień art. 86a ustawy o VAT.

W myśl art. 86 ust. 10 i ust. 10b pkt 1 oraz ust. 11 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstanie w rozliczeniu za okres, w którym powstanie obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabywanych towarów i usług, jednak nie wcześniej niż w okresie rozliczeniowym, w którym B otrzyma od Spółki faktury dokumentujące faktyczne dokonanie ww. transakcji.

Tym niemniej, w zależności od sposobu wykorzystania pojazdów B będzie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego w całości (przy całkowitym wykorzystaniu przedmiotu do czynności opodatkowanych VAT) bądź jedynie w części, zgodnie z art. 86a ustawy o VAT.

Podsumowując, w sytuacji, gdy pojazdy samochodowe będące przedmiotem planowanej transakcji będą wykorzystywane przez B do wykonywania czynności opodatkowanych VAT oraz do celów prywatnych w rozumieniu ustawy o VAT, B będzie uprawniona do obniżenia kwoty podatku należnego o 50% podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez Spółkę dokumentujących przekazanie B przedmiotów leasingu do korzystania na podstawie Cesji Umów Leasingu (taki pogląd potwierdzony został m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w Poznaniu z dnia 31 lipca 2015 r., o sygn. ILPP5/4512-1-124/15-2/KS). Natomiast w przypadku wykorzystywania ich wyłącznie do działalności gospodarczej (np. wynajęcia), zgodnie z art. 86a ust. 3 i następne ustawy o VAT, B będzie uprawniona do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez Spółkę.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

1.  ustalenia, czy planowany przelew całości praw i obowiązków wynikających z Umów Leasingu na rzecz B stanowić będzie dla Spółki odpłatne świadczenie usług – **jest prawidłowe;**
2.  określenia podstawy opodatkowania dla ww. czynności – **jest nieprawidłowe;**
3.  prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury dokumentującej zawarcie umowy Cesji – **jest prawidłowe.**

Na wstępie należy zaznaczyć, że z uwagi na fakt ścisłego powiązania ze osobą zagadnień będących przedmiotem zapytania Zainteresowanych, tut. Organ udzielił na nie odpowiedzi w jednej interpretacji indywidualnej.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy, należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jedną z podstawowych czynności podlegających opodatkowaniu jest dostawa towarów. Stąd też niezwykle istotne jest określenie definicji „towaru”, gdyż jest on przedmiotem znacznej części transakcji opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1.  przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
2.  wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
3.  wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
4.  wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
5.  ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
6.  oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
7.  zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Stosownie do art. 7 ust. 9 ustawy, przez umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub inne umowy o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się umowy, w wyniku których, zgodnie z przepisami o podatku dochodowym, odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający oraz umowy leasingu w rozumieniu tych przepisów, których przedmiotami są grunty.

Zatem wskazać należy, że ustawa o podatku od towarów i usług definiuje dostawę towarów jako każde przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione. Przy czym, przez umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub inne umowy o podobnym charakterze, o których mowa powyżej, ustawa każe rozumieć umowy, w wyniku których, zgodnie z przepisami o podatku dochodowym, odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający oraz umowy leasingu w rozumieniu tych przepisów, których przedmiotem są grunty.

Pomimo, że ustawa nie wprowadza takiego nazewnictwa, jej przepisy regulują dwa rodzaje leasingu, które w obrocie gospodarczym funkcjonują jako leasing finansowy oraz leasing operacyjny. Na gruncie ustawy, zważywszy na charakter i specyfikę ww. rodzajów leasingu, leasing operacyjny traktowany jest jako świadczenie usług, natomiast leasing finansowy, jako dostawa towarów.

Dokonując analizy okoliczności sprawy należy zauważyć, że powołane wyżej przepisy art. 7 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 7 ust. 9 ustawy wskazują, że aby umowę leasingu zakwalifikować jako dostawę towarów, musi ona spełniać następujące warunki:

*   przedmiotem umowy muszą być towary,
*   umowa leasingu musi być zawarta na czas określony,
*   w wyniku umowy odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający (leasing finansowy) lub przedmiotem leasingu są grunty,
*   w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności przedmiotu umowy jest przenoszone na korzystającego.

Wymogi te mają charakter łączny. Wystarczy więc, aby tylko jeden z ww. warunków nie został spełniony, a umowa leasingu nie zostanie zakwalifikowana jako dostawa towarów w świetle ustawy o podatku od towarów i usług.

Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, leasing operacyjny oraz leasing finansowy wiążą się z odmiennymi konsekwencjami podatkowymi. Leasing finansowy bowiem, który w głównej mierze charakteryzuje się tym, że odpisów amortyzacyjnych w podatku dochodowym dokonuje korzystający oraz zasadniczo prawo własności przechodzi na korzystającego z chwilą zapłaty ostatniej raty, uznawany jest na gruncie przepisów ustawy za dostawę towarów. Natomiast leasing operacyjny, w ramach którego własność przedmiotu leasingu nie przechodzi na korzystającego w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty oraz odpisów amortyzacyjnych dokonuje właściciel czyli leasingodawca, stanowi świadczenie usług.

Zgodnie z art. 17a pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2343, z późn. zm.), dalej zwana ustawą o CIT, pod pojęciem umowy leasingu rozumie się umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej „finansującym”, oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej „korzystającym”, podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty oraz prawo wieczystego użytkowania gruntów.

Stosownie do treści art. 17f ust. 1 ustawy o CIT, do przychodów finansującego, z zastrzeżeniem ust. 3, i odpowiednio do kosztów uzyskania przychodów korzystającego nie zalicza się opłat, o których mowa w art. 17b ust. 1, w części stanowiącej spłatę wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli są spełnione łącznie następujące warunki:

1.  umowa leasingu została zawarta na czas oznaczony;
2.  suma ustalonych w umowie leasingu opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych (…);
3.  umowa zawiera postanowienie, że w podstawowym okresie umowy leasingu:
    1.  odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający, w przypadku gdy nie jest osobą wymienioną w lit. b, albo
    2.  finansujący rezygnuje z dokonywania odpisów amortyzacyjnych, w przypadku gdy korzystającym jest osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej.

W przypadku leasingu finansowego spełniającego opisane wyżej warunki mamy do czynienia z dostawą towaru.

Konsekwencją nieuznania transakcji za dostawę towarów będzie więc uznanie, że czynność oddania w leasing stanowiła będzie odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT w Polsce. Spółka planuje dokonać cesji Umów Leasingu na rzecz B pełniącej w docelowej strukturze grupy rolę spółki holdingowej, która na moment transakcji będzie również zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT w Polsce. Z umów leasingu zawartych z C Spółka z o.o. (zwanych dalej „Umowy z C”), których stroną jest obecnie Spółka wynika, że:

*   przedmiotem umowy jest oddanie przez finansującego do używania i pobierania pożytków przez Spółkę przedmiotu leasingu w postaci samochodu osobowego, który został nabyty na podstawie odrębnej umowy przez finansującego;
*   umowa została zawarta na co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji w rozumieniu ustawy o CIT;
*   odpisów amortyzacyjnych w rozumieniu ustawy o CIT od przedmiotu umowy leasingu dokonuje finansujący;
*   Spółka zobowiązana jest do uiszczania miesięcznych opłat z tytułu korzystania z przedmiotu umowy na rzecz finansującego;
*   suma ustalonych w umowie opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada, co najmniej wartości rynkowej przedmiotu leasingu;
*   Spółce przysługuje prawo nabycia przedmiotu leasingu po zakończeniu obowiązywania umowy leasingu, pod warunkiem zapłacenia wszystkich należności wynikających z umowy i zgłoszeniu na piśmie zamiaru nabycia przedmiotu leasingu w terminie 14 dni od momentu zakończenia obowiązywania umowy;
*   Spółka ma prawo wskazania osoby trzeciej, która nabędzie przedmiot leasingu po zakończeniu obowiązywania umowy;
*   w przypadku, gdy Spółka lub osoba trzecia nie skorzysta z prawa do nabycia przedmiotu leasingu i nie dojdzie do przedłużenia umowy leasingu, Spółka będzie zobowiązana zwrócić przedmiot leasingu finansującemu oraz zapłacić finansującemu opłatę manipulacyjną w wysokości 1% wartości przedmiotu leasingu wskazanej w umowie;
*   w przypadku, gdy Spółka lub osoba trzecia nie skorzysta z opcji nabycia przedmiotu leasingu, a finansujący osiągnie cenę sprzedaży niższą niż wartość wskazana w umowie leasingu (wartość końcowa), wówczas Spółka zobowiązana będzie dopłacić finansującemu różnicę pomiędzy tą wartością a osiągniętą ceną; analogicznie w przypadku uzyskania przez finansującego ceny przewyższającej wartość końcową przedmiotu leasingu, finansujący zwróci Spółce 50% nadwyżki uzyskanej ceny;
*   jeżeli w terminie 14 dni od daty zakończenia umowy leasingu Spółka nie wskaże nabywcy przedmiotu leasingu za cenę rynkową lub w terminie 30 dni od daty zakończenia umowy leasingu finansujący nie zbędzie przedmiotu leasingu, strony uznają, że z upływem tego terminu strony zawarły umowę sprzedaży przedmiotu leasingu za cenę odpowiadającą wartości końcowej.

Natomiast z umowy leasingu zawartej z D, której stroną jest obecnie Spółka wynika, że:

*   przedmiotem umowy jest oddanie przez finansującego do używania i pobierania pożytków przez Spółkę przedmiotu leasingu w postaci samochodu osobowego wykorzystywanego do działalności opodatkowanej, jak i do celów prywatnych, który został nabyty na podstawie odrębnej umowy przez finansującego;
*   umowa została zawarta na co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji w rozumieniu ustawy o CIT;
*   odpisów amortyzacyjnych w rozumieniu ustawy o CIT od przedmiotu umowy leasingu dokonuje finansujący;
*   Spółka zobowiązana jest do uiszczania miesięcznych opłat z tytułu korzystania z przedmiotu umowy na rzecz finansującego;
*   suma ustalonych w umowie opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada, co najmniej wartości rynkowej przedmiotu leasingu;
*   po terminowym zakończeniu umowy i uiszczeniu wszystkich opłat z niej wynikających, Spółka nabywa przedmiot leasingu na warunkach określonych w odrębnej umowie zobowiązującej do sprzedaży;
*   w przypadku, gdy Spółka nie nabędzie przedmiotu leasingu po zakończeniu umowy, zobowiązana będzie do zwrotu przedmiotu leasingu finansującemu.

Jednocześnie w przypadku Umowy z D Spółka oraz finansujący zawarły umowę zobowiązującą do sprzedaży przedmiotu leasingu, zgodnie z którą Spółka zobowiązała się do zakupu przedmiotu leasingu i zapłaty ceny określonej w Umowie z D. Na poczet ceny zostanie zaliczona opłata końcowa wynikająca z tej umowy. Finansujący ma prawo rozwiązać jednostronnie umowę zobowiązującą do sprzedaży przedmiotu leasingu w przypadku, gdy Spółka nie wypełni wszystkich obowiązków określonych w Umowie z D lub w przypadku przedterminowego wygaśnięcia lub rozwiązania Umowy z D, z przyczyn leżących po stronie Spółki.

Wnioskodawcy planują zawarcie umowy, zgodnie z którą Spółka przeleje na B całość praw i obowiązków wynikających z Umów Leasingu (Cesja) za zgodą finansującego. W związku planowaną Cesją Spółka otrzyma od B uzgodnioną kwotę, która zostanie obliczona jako różnica pomiędzy wartością rynkową poszczególnych pojazdów na moment cesji a opłatami leasingowymi (raty okresowe i kwota wykupu), które B będzie musiała jeszcze zapłacić, przy czym wynagrodzenie Spółki obliczone we wskazany sposób zostanie powiększone o odpowiednią proporcję kosztów finansowania poszczególnych umów leasingowych, wyliczoną z uwzględnieniem dotychczasowego wykorzystania poszczególnych przedmiotów leasingu przez Spółkę.

Wnioskodawca powziął w pierwszej kolejności wątpliwość, czy planowany przelew całości praw i obowiązków wynikających z Umów Leasingu na rzecz B stanowić będzie dla Wnioskodawcy odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy.

Dokonując analizy przedstawionych okoliczności sprawy należy zauważyć, że powołane wyżej przepisy art. 7 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 7 ust. 9 ustawy wskazują, że aby umowę leasingu zakwalifikować jako dostawę towarów, musi ona spełniać następujące warunki:

1.  umowa leasingu musi być zawarta na czas określony,
2.  w wyniku umowy odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający (leasing finansowy) lub przedmiotem leasingu są grunty,
3.  w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności przedmiotu umowy jest przenoszone na korzystającego.

W tym miejscu należy jeszcze raz podkreślić, że wymogi te mają charakter łączny. Wystarczy więc, aby tylko jeden z ww. warunków nie został spełniony, a umowa leasingu nie zostanie zakwalifikowana jako dostawa towarów w świetle art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Opisane we wniosku umowy leasingu, zawarte przez Spółkę nie spełniają łącznie powyższych warunków. Przede wszystkim z wniosku wynika, że odpisów amortyzacyjnych dokonuje finansujący, a nie Spółka.

Na podstawie powyższych okoliczności oraz powołanych przepisów należy stwierdzić, że zawarte przez Spółkę z finansującymi umowy leasingu samochodów nie spełniają warunków do uznania tych czynności za dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 2 oraz art. 7 ust. 9 ustawy. Tym samym wymienione czynności należy uznać za świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy.

W tym miejscu należy jednocześnie wskazać, że z powołanych wyżej regulacji zawartych w art. 7 i 8 ustawy wynika, że pojęcie świadczenia usług ma charakter dopełniający definicję dostawy towarów i jest wyrazem realizacji powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatnika w ramach działalności gospodarczej. Innymi słowy, pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności, bądź sytuacji. Przez świadczenie należy zatem rozumieć każde zachowanie się na rzecz innego podmiotu za odpłatnością.

Zgodnie z art. 509 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459, z późn. zm.), dalej k.c., wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania.

Wraz z wierzytelnością przechodzą na nabywcę wszelkie związane z nią prawa, w szczególności roszczenie o zaległe odsetki – art. 509 § 2 k.c.

W oparciu o art. 510 § 1 k.c., umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia wierzytelności przenosi wierzytelność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

Przedmiotem cesji jest prawo majątkowe, nie zaś „towar”. Inaczej mówiąc, konkretna wierzytelność, czyli dające się precyzyjnie określić prawo majątkowe.

Mając na uwadze powyższe przepisy, sama instytucja cesji jako umowy prawa cywilnego dotyczy wyłącznie praw, a nie konkretnego towaru, nawet, jeżeli dostawa tego towaru jest niejako „efektem końcowym” scedowanego zobowiązania. W analizowanej sprawie nastąpi cesja praw i obowiązków wynikających z umów leasingu, które – jak wskazano powyżej – stanowią świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy.

Zatem przeniesienie praw i obowiązków wynikających z umów leasingu samochodów na rzecz innego podmiotu (tutaj B) będzie świadczeniem, za które cedent (tutaj Spółka) otrzyma ustalone przez Strony wynagrodzenie. Pomiędzy Spółką a nabywcą zaistnieje bowiem więź o charakterze zobowiązaniowym, która na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług stanowić będzie świadczenie usług za wynagrodzeniem, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy. Wnioskodawca podejmie bowiem określone działania, za które otrzyma wynagrodzenie. Z kolei nabywca stanie się niewątpliwie beneficjentem tej czynności – będzie bezpośrednim jej konsumentem, odbiorcą świadczenia odnoszącym korzyść o charakterze majątkowym.

W konsekwencji, mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz opisane zdarzenie przyszłe należy stwierdzić, że przeniesienie przez Spółkę na B praw i obowiązków z umów leasingu wskutek zawarcia umowy cesji stanowić będzie usługę świadczoną przez Wnioskodawcę na rzecz B, a nie dostawę towaru.

Podsumowując, planowany przelew całości praw i obowiązków wynikających z Umów Leasingu na rzecz B stanowić będzie dla Spółki odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy.

Tym samym stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Wątpliwości Zainteresowanych dotyczą również wskazania, czy kwota otrzymywana przez Spółkę w związku z Cesją, skalkulowana jako różnica pomiędzy kwotą należności zapłaconych na rzecz leasingodawców do momentu Cesji, a kwotą stanowiącą równowartość utraty wartości rynkowej przedmiotów leasingu stanowić będzie podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług planowanej transakcji.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Katalog elementów wchodzących w skład podstawy opodatkowania określony został w art. 29a ust. 6 cyt. ustawy. I tak, stosownie do ww. przepisu podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z kolei w art. 29a ust. 7 ww. ustawy zostały wymienione elementy, które należy wyłączyć z podstawy opodatkowania (zmniejszające podstawę opodatkowania). Zgodnie z treścią ww. przepisu podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1.  stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3.  otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Stosownie do art. 29a ust. 10 ustawy, podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o:

1.  kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;
2.  wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;
3.  zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;
4.  wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

Zatem we wskazanych wyżej przepisach ustawodawca precyzyjnie określił katalog elementów wliczanych do podstawy opodatkowania oraz elementów niemających wpływu na jej wielkość.

Należy zauważyć, że w ramach nowelizacji ustawy z dniem 1 stycznia 2014 r. nie wprowadzono do art. 29a przepisu art. 29 ust. 9 ustawy określającego podstawę opodatkowania w oparciu o wartość rynkową dla czynności, dla których nie ustalono ceny. Przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347, poz. 1, z pózn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą, również nie przewidują w takim przypadku odwołania do wartości rynkowej, gdyż takie odwołanie nie wpisuje się w cel Dyrektywy 2006/112/WE. W związku z tym, do analizowanej sytuacji należy zastosować zasadę ogólną ustalania podstawy opodatkowania, która zawiera wszystko, co stanowi zapłatę. Przy czym, zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania nie zawiera podatku VAT.

Należy wskazać, że z orzecznictwa TSUE wynika, że zapłata musi być wyrażalna w formie pieniężnej, choć niekoniecznie w jednostkach pieniężnych (może to być np. świadczenie usługi lub dostawa towarów). Podstawą opodatkowania jest zapłata faktycznie otrzymana (którą ma otrzymać podatnik), a nie wartość oszacowana według obiektywnych kryteriów (m.in. wyroki w sprawie C-33/93 czy C-154/80).

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawcy planują zawarcie umowy, zgodnie z którą Spółka przeleje na B całość praw i obowiązków wynikających z Umów Leasingu (Cesja) za zgodą finansującego. W związku z planowaną Cesją Spółka otrzyma od B uzgodnioną kwotę, która zostanie obliczona jako różnica pomiędzy wartością rynkową poszczególnych pojazdów na moment cesji a opłatami leasingowymi (raty okresowe i kwota wykupu), które B będzie musiała jeszcze zapłacić, przy czym wynagrodzenie Spółki obliczone we wskazany sposób zostanie powiększone o odpowiednią proporcję kosztów finansowania poszczególnych umów leasingowych, wyliczoną z uwzględnieniem dotychczasowego wykorzystania poszczególnych przedmiotów leasingu przez Spółkę.

Z uwagi na obowiązujące przepisy oraz opis sprawy należy stwierdzić, że podstawą opodatkowania dla czynności cesji na rzecz B praw i obowiązków wynikających z umów leasingu będzie dla Spółki – zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy w związku z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy – wszystko, co stanowi zapłatę, którą Wnioskodawca otrzyma od B z tytułu transakcji, pomniejszone o kwotę podatku VAT.

W okolicznościach niniejszej sprawy, podstawą opodatkowania będzie wszystko co stanowi zapłatę, którą Spółka otrzyma od B w związku z cesją praw i obowiązków wynikających z umów leasingu samochodów, pomniejszone o należny podatek od towarów i usług. Zatem jeśli – jak wynika z opisu sprawy – kwota, która zostanie skalkulowana jako różnica pomiędzy kwotą należności zapłaconych na rzecz leasingodawców do momentu Cesji a kwotą stanowiącą równowartość utraty wartości rynkowej przedmiotów leasingu stanowi całość zapłaty przysługującej Spółce od B, to kwota ta, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, stanowi podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług planowanej transakcji.

Zatem stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 należało uznać za nieprawidłowe.

Ponadto wątpliwości Zainteresowanych dotyczą prawa do obniżenia przez B kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej zawarcie umowy Cesji praw i obowiązków wynikających z umów leasingu samochodów.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powołanego przepisu art. 86 ust. 1 ustawy wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Ustawodawca przyznał zatem podatnikom prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez nich zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, m.in. tego że zakupy towarów i usług będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Kwestie dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego, związanego z używaniem pojazdów samochodowych zostało uregulowane w art. 86a ustawy.

Zgodnie z art. 86a ust. 1 tej ustawy, w przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, stanowi 50% kwoty podatku:

1.  wynikającej z faktury otrzymanej przez podatnika;
2.  należnego z tytułu:
    1.  świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 podatnikiem jest ich usługobiorca,
    2.  dostawy towarów, dla której zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 podatnikiem jest ich nabywca,
    3.  wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów;
3.  należnego, w przypadku, o którym mowa w art. 33a;
4.  wynikającej z otrzymanego dokumentu celnego, deklaracji importowej w przypadku, o którym mowa w art. 33b, oraz z decyzji, o których mowa w art. 33 ust. 2 i 3 oraz art. 34.

W ust. 2 powołanego artykułu postanowiono, że do wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, o których mowa w ust. 1, zalicza się wydatki dotyczące:

1.  nabycia, importu lub wytworzenia tych pojazdów oraz nabycia lub importu ich części składowych;
2.  używania tych pojazdów na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, związane z tą umową, inne niż wymienione w pkt 3;
3.  nabycia lub importu paliw silnikowych, oleju napędowego i gazu, wykorzystywanych do napędu tych pojazdów, usług naprawy lub konserwacji tych pojazdów oraz innych towarów i usług związanych z eksploatacją lub używaniem tych pojazdów.

Nadmienia się, że w świetle art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 7 lutego 2014 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r., poz. 312), w przypadku pojazdów samochodowych będących przedmiotem umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, w stosunku do których na dzień poprzedzający dzień wejścia w życie niniejszej ustawy kwotę podatku naliczonego stanowiła cała kwota podatku od towarów i usług wykazanego na fakturze, nie stosuje się przepisu art. 86a ust. 1 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, w odniesieniu do wydatków, o których mowa w art. 86a ust. 2 pkt 2 tej ustawy, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą.

Ustęp 2 cyt. artykułu stanowi, że przepis ust. 1 ma zastosowanie w odniesieniu do umów, o których mowa w tym przepisie:

1.  bez uwzględnienia zmian umowy dokonywanych od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy oraz
2.  pod warunkiem że:
    1.  pojazdy samochodowe będące przedmiotem tych umów zostały wydane podatnikowi przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy,
    2.  umowa została zarejestrowana przez podatnika dokonującego odliczenia u właściwego dla niego naczelnika urzędu skarbowego najpóźniej w terminie 30 dni od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że B zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług, wstąpi w prawa i obowiązki leasingobiorcy wynikające z umów leasingu pojazdów samochodowych. Wstąpienie przez B w prawa i obowiązki leasingobiorcy zostanie dokonane na podstawie Cesji Umów Leasingu. Po zawarciu Cesji Umów Leasingu, B będzie wykorzystywała przedmioty leasingu do działalności opodatkowanej VAT, tym niemniej B nie planuje prowadzić ewidencji przebiegu pojazdów, o której mowa w art. 86 ust. 4 pkt 1 i następnych ustawy. Jednocześnie po zakończeniu obowiązywania Umów Leasingu B będzie uprawniona do nabycia przedmiotów leasingu, na zasadach określonych powyżej.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy wskazać, że po dokonaniu Cesji Umów Leasingu B będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w zakresie, w jakim B będzie wykorzystywała przedmioty leasingu do czynności opodatkowanych, z uwzględnieniem ograniczeń wynikających z art. 86a ustawy.

Podsumowując, B będzie uprawniona do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury dokumentującej zawarcie umowy Cesji w zakresie, w jakim B będzie wykorzystywała przedmiot umowy leasingu do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Przy czym prawo to będzie przysługiwało z uwzględnieniem ograniczeń wynikających z art. 86a ustawy.

Wobec powyższego stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 3 uznano za prawidłowe.

Tut. Organ informuje, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty opis sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zaznaczenia również wymaga, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytań) Zainteresowanych. Inne kwestie przedstawione w opisywanym stanie sprawy lub własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.