Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-3.4012.723.2022.2.DS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-03-15
Teza: Skutki podatkowe sprzedaży nieruchomości zabudowanej.
Słowa kluczowe: nieruchomości-nieruchomość zabudowana; odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; przedsiębiorstwa-sprzedaż przedsiębiorstwa; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne  -Czynności niepodlegające opodatkowaniu; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne  -Czynności podlegające opodatkowaniu; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe-Dostawa budynków, budowli lub ich części ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe-Dostawa budynków, budowli lub ich części w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim lub w okresie krótszym niż dwa lata od pierwszego zasiedlenia ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe-Dostawa terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5-ust. 1-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 10; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 10a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 9

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej
--------------------------------------------------------------

14 grudnia 2022 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny z 14 grudnia 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy uznania dostawy Działek wraz z Zabudowaniami za podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu tej Transakcji. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 20 lutego 2023 r. (wpływ 20 lutego 2023 r.).

Treść wniosku wspólnego jest następująca:

### Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

1) Zainteresowany będący stroną postępowania:

‒ A. S.A.

2) Zainteresowany niebędący stroną postępowania:

‒ B. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością

### Opis zdarzenia przyszłego

A. S.A. z siedzibą w (…) (dalej: „Spółka”, „Sprzedawca” lub „Wnioskodawca”) jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny. Spółka prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie produkcji produktów leczniczych oraz substancji czynnych. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka planuje zawarcie umowy sprzedaży (dalej: „Przyrzeczona Umowa Sprzedaży”), na podstawie której dokona zbycia prawa użytkowania wieczystego ośmiu działek ewidencyjnych gruntu o numerach 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7 oraz 8 położonych w (\`(...)\`) (dalej łącznie: „Działki”).

Przedmiot sprzedaży będzie obejmował również budynki, budowle oraz urządzenia budowlane, w tym związane z nimi wybrane instalacje i inne urządzenia techniczne stanowiące odrębne środki trwałe, znajdujące się na powyższych Działkach. Powyższe zabudowania wchodzą obecnie w skład zakładu produkcyjnego, który jednocześnie jest główną siedzibą Wnioskodawcy. Wnioskodawca dotychczas prowadził działalność produkcyjną m.in. w zabudowaniach znajdujących się na powyższych Działkach, przy czym Spółka podjęła decyzję o zaprzestaniu dalszego prowadzenia działalności produkcyjnej w powyższej lokalizacji. Wytwarzanie produktów leczniczych oraz substancji czynnych Wnioskodawcy prowadzone będzie w zmienionym modelu biznesowym w innych lokalizacjach.

Nabywcą nieruchomości będzie B. Sp. z o.o. z siedzibą w (\`(...)\`), podmiot prowadzący działalność gospodarczą w zakresie m.in. realizacji inwestycji deweloperskich (dalej: „Zainteresowany” lub „Nabywca”). Wnioskodawca oraz Nabywca określani są dalej łącznie jako „Zainteresowani”.

Sprzedawca podjął starania, aby przygotować Działki do sprzedaży, w tym m.in. wyburzył już wszelkie budynki znajdujące się na działkach 4, 5, 2, 6, 3 oraz dokonał remediacji tych gruntów. Na pozostałych działkach Wnioskodawca również realizuje działania zmierzające do wygaszenia działalności produkcyjnej, w tym dokonał częściowej remediacji działek 1 i 8, tym niemniej ze względu na fakt, iż jest to proces złożony oraz czasochłonny, pozostałe działki będą cały czas zabudowane budynkami lub budowlami wykorzystywanymi w działalności produkcyjnej Wnioskodawcy przynajmniej do momentu zawarcia Przyrzeczonej Umowy Sprzedaży. Intencją Wnioskodawcy jest kontynuowanie prowadzenia działalności produkcyjnej na części z powyższych Działek również po zawarciu Przyrzeczonej Umowy Sprzedaży do momentu całkowitego przeniesienia produkcji do innych lokalizacji. Wraz z zawarciem przedwstępnej umowy sprzedaży poprzedzającej zawarcie Przyrzeczonej Umowy Sprzedaży, Wnioskodawca oraz Zainteresowany zawrą więc umowę dzierżawy (która wejdzie w życie wraz z zawarciem Przyrzeczonej Umowy Sprzedaży) działki 7 oraz części działki 1 i 8 oraz wybranych naniesień znajdujących się na Działkach, w takim zakresie, w jakim będzie to niezbędne dla Wnioskodawcy dla płynnego zakończenia działalności produkcyjnej w powyższej lokalizacji (dalej: „Dzierżawa”).

Wnioskodawca zakłada wstępnie, że okres dzierżawy będzie nie dłuższy niż 18 miesięcy. W tym okresie Wnioskodawca będzie dążył do wygaszenia działalności produkcyjnej dokonując m.in. demontażu oraz wywozu maszyn, urządzeń, wyposażenia oraz wybranych instalacji do innych lokalizacji. Wnioskodawca będzie również dokonywał sprzedaży wybranych maszyn, urządzeń oraz wyposażenia w zakresie, w jakim takie środki trwałe nie będą już przydatne w działalności Wnioskodawcy. Część środków trwałych podlegać będzie również procesowi likwidacji w powyższej lokalizacji. Maszyny, urządzenia oraz wyposażenie, w tym instalacje, których demontaż będzie możliwy bez uszczerbku dla ich funkcjonalności, znajdujące się w budynkach, nie będą objęte zakresem Przyrzeczonej Umowy Sprzedaży. Powyższe elementy pozostaną własnością Wnioskodawcy, który we własnym zakresie będzie podejmował decyzję o ich przeniesieniu do innej lokalizacji, sprzedaży do innych podmiotów lub likwidacji (utylizacji), przy czym powyższe czynności mogą być wykonane również przez Zainteresowanego na koszt i ryzyko Wnioskodawcy. Wnioskodawca zakłada, że wywóz niektórych maszyn, urządzeń oraz instalacji może wiązać się z wyburzeniem wybranych ścian budynków w celu uzyskania wystarczających otworów technologicznych umożliwiających transport tych środków trwałych.

Wnioskodawca realizując prace związane z przygotowaniem Działek do sprzedaży, zlecił również opracowanie dokumentacji oraz koncepcji architektonicznej dla zagospodarowania, jak i zabudowy terenu Działek przede wszystkim zabudową o charakterze mieszkalno-usługowym, w tym tzw. masterplanu, projektu wykonawczego oraz projektu budowlanego jeżeli zostanie wykonany do dnia zawarcia Przyrzeczonej Umowy Sprzedaży (dalej: „Dokumentacja architektoniczna”). Intencją Wnioskodawcy jest sprzedaż na rzecz Zainteresowanego autorskich praw majątkowych do powyższej Dokumentacji architektonicznej wraz z przysługującymi Wnioskodawcy uprawnieniami z tytułu rękojmi i gwarancji względem jej autorów w ramach Przyrzeczonej Umowy Sprzedaży.

Obecnie na Działkach znajdują się m.in. następujące budynki, budowle oraz urządzenia budowlane: drogi, place, chodniki, ogrodzenia, wiaty, budynki produkcyjne, budynek portierni, budynki biurowe, budynki magazynowe, hydrofornia, budynek stacji elektroenergetycznej, budynek warsztatu, sieć cieplna, oczyszczalnia ścieków, oświetlenie, zbiornik retencyjny, sieć cieplna, sieć gazowa, sieć wodociągowa, przyłącza, oczyszczalnia ścieków, estakady, transformatornia, utwardzenie placu, kanały, linie kablowe, linie elektroenergetyczne, sieci wody przeciwpożarowej.

Liczba powyższych naniesień będących przedmiotem Przyrzeczonej Umowy Sprzedaży przekracza kilkadziesiąt obiektów. Ponadto, istotna część zabudowań znajdujących się na Działkach powstała w okresie, gdy Spółka działała jeszcze jako przedsiębiorstwo państwowe. Część zabudowań powstała w latach 60-tych XX wieku a nawet wcześniej, a następnie weszła w skład majątku przedsiębiorstwa państwowego z mocy prawa na podstawie art. 2 ust. 1, 2 i 3 ustawy z dnia 29 września 1990 r. o zmianie ustawy o gospodarce gruntami i wywłaszczeniu nieruchomości oraz art. 38 ust. 1 i 2, art. 39 ust. 1, art. 40 ust. 3, art. 43 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 29 kwietnia 1985 r. o gospodarce gruntami i wywłaszczeniu nieruchomości. Istniejące zabudowania na Działkach podlegały przebudowom oraz ulepszeniom prowadzonym również przed ostatnią dekadą XX wieku. Przedsiębiorstwo państwowe podlegało również dalszym przekształceniom w jednoosobową spółkę Skarbu Państwa, aby końcowo zostać sprywatyzowane. Oznacza to, iż dostęp do dokumentacji podmiotów, których sukcesorem jest Spółka jest ograniczony.

W konsekwencji, obecnie uzyskanie pełnej informacji na temat historii powstania części naniesień, jak i nakładów na ich przebudowę jest utrudnione lub wręcz niemożliwe. Niemniej możliwe jest ustalenie wartości początkowej budynków, budowli lub ich części na podstawie przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. 2021 r. poz. 1800 ze zm.; dalej: ustawa o CIT) dla celów stosowania art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy o VAT, w zakresie przedstawionym w dalszej części opisu zdarzenia przyszłego. Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca na podstawie dostępnych informacji, w celu usystematyzowania analizy zabudowań znajdujących się na poszczególnych działkach, dokonał przypisania wszystkich budynków, budowli lub ich części znajdujących się na Działkach do następujących kategorii (przy czym niektóre obiekty mogą jednocześnie spełniać kryteria więcej niż jednej kategorii):

A. Zabudowania Kategorii A – obejmują budynki, budowle lub ich części, w stosunku do których spełnione będą łącznie następujące warunki:

a) Wnioskodawca wykorzystywał i nadal wykorzystuje budynki i budowle lub ich części na potrzeby własnej działalności gospodarczej przez okres przekraczający 2 lata,

b) w ciągu 2 lat przed zawarciem Przyrzeczonej Umowy Sprzedaży Wnioskodawca nie ponosił wydatków na ulepszenie tych budynków, budowli lub ich części w rozumieniu przepisów ustawy o CIT,

c) Sprzedawca i Nabywca złożą zgodne oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 ustawy o VAT obejmujące również takie budynki i budowle lub ich części, które to oświadczenie jest opisane w dalszej części wniosku.

B. Zabudowania Kategorii B – obejmują budynki i budowle lub ich części spełniające łącznie następujące warunki:

a) Wnioskodawca ponosił wydatki na ich ulepszenie w rozumieniu ustawy o CIT, w stosunku do których przysługiwało mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jednocześnie takie wydatki były nie niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów ustalonej na podstawie przepisów ustawy o CIT,

b) Wnioskodawca wykorzystywał i nadal wykorzystuje, budynki i budowle lub ich części na potrzeby własnej działalności gospodarczej przez okres przekraczający 2 lata,

c) Sprzedawca i Nabywca złożą zgodne oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 ustawy o VAT obejmujące również takie budynki i budowle lub ich części, które to oświadczenie jest opisane w dalszej części wniosku;

C. Zabudowania Kategorii C – obejmują budynki i budowle lub ich części w stosunku, do których spełnione są łącznie następujące warunki:

a) sprzedaż następować będzie po upływie 2 lat od momentu gdy nakłady na ich ulepszenie poniesione w okresie obowiązywania przepisów ustawy o CIT przekroczyły 30% ich ostatniej wartości początkowej, przy czym kalkulacja powyższych nakładów następowała poprzez sumowanie narastająco wydatków na ich ulepszenie ponoszonych wyłącznie w okresie obowiązywania przepisów ustawy o CIT aż do zadania inwestycyjnego powodującego przekroczenie 30% ostatniej ustalonej wartości początkowej zgodnie z ustawą CIT (łącznie z wydatkami w ramach tego zadania), gdzie kolejne nakłady powodujące przekroczenie 30% wartości początkowej ustalane były już w odniesieniu do wartości początkowej zaktualizowanej o uprzednią sumę poniesionych nakładów powodujących przekroczenie 30% poprzedniej wartości początkowej. Jeżeli wartość początkowa była ustalona, jak i nakłady ulepszeniowe były poniesione przed aktualizacją wyceny środków trwałych na podstawie art. 15 ust. 5 ustawy o CIT, Spółka dla potrzeb powyższej kalkulacji przeliczała wartość początkową, jak i nakłady ulepszeniowe według średniego wskaźnika aktualizacji. Podobnie, jeżeli wartość początkowa, jak i nakłady ulepszeniowe były ponoszone przed przeprowadzeniem denominacji w Polsce, Spółka odpowiednio przeliczała wartość początkową i nakłady zgodnie ze wskaźnikiem denominacji w celu sprowadzenia wartości używanych w powyższych kalkulacjach do wspólnej podstawy,

b) Wnioskodawca wykorzystywał i nadal wykorzystuje, budynki i budowle lub ich części na potrzeby własnej działalności gospodarczej przez okres przekraczający 2 lata,

c) Sprzedawca i Nabywca złożą zgodne oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 ustawy o VAT obejmujące również takie budynki i budowle lub ich części, które to oświadczenie jest opisane w dalszej części wniosku.

Powyższe kategorie zabudowań są dalej określane łącznie jako „Zabudowania”.

Po przeprowadzeniu powyższej kategoryzacji wszystkich budynków i budowli lub ich części znajdujących się na Działkach, Wnioskodawca dokonał identyfikacji tych budynków i budowli, które będą objęte zakresem Przyrzeczonej Umowy Sprzedaży, a następnie przypisał je do poszczególnych Działek, zgodnie ze Szczegółowym opisem poszczególnych Działek przedstawionym poniżej.

Szczegółowy opis poszczególnych Działek

Działka nr 1

a) dla działki numer 1 obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, zgodnie z którym są to tereny zabudowy usługowej lub zabudowy mieszkaniowej wielorodzinnej oraz tereny dróg publicznych;

b) działka jest zabudowana wyłącznie takimi własnymi budynkami lub budowlami objętymi zakresem Przyrzeczonej Umowy Sprzedaży, które kwalifikują się do Zabudowań Kategorii A, Zabudowań Kategorii B oraz Zabudowań Kategorii C;

c) na działce znajduje się również następująca infrastruktura, która została już przekazana do gestorów mediów i nie stanowi własności Wnioskodawcy:

a. kanalizacja ogólnospławna - stanowi budowlę w rozumieniu prawa budowlanego (dalej: „Kanalizacja ogólnospławna”, „Kanalizacja”).

Kanalizacja została wybudowana przez Sprzedawcę. Zakończenie przebudowy Kanalizacji poprzez przebudowę przykanalika na kanał ogólnospławny na odcinku A i aktualizacja jej wartości w ewidencji środków trwałych Sprzedawcy nastąpiło w grudniu 2019 r. Również w grudniu 2019 r. nastąpiło wprowadzenie do ewidencji środków trwałych prac budowlanych polegających na budowie kanalizacji ogólnospławnej na odcinku B. Sprzedawcy przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz odliczył VAT naliczony od wydatków poniesionych na przebudowę i budowę Kanalizacji. Sprzedawca nie ponosił dalszych nakładów na ulepszenie Kanalizacji po zakończeniu tych prac. Kanalizacja po jej wybudowaniu służy m.in. do odprowadzania wód opadowych gromadzących się na działkach Sprzedawcy. Kanalizacja poprowadzona jest tylko przez niewielką część działki w porównaniu do całkowitej powierzchni działki. Kanalizacja została już przyłączona do sieci gestora mediów oraz nastąpiło formalne przeniesienie własności Kanalizacji (zarówno na odcinku A, jak i B) na Miejskie Przedsiębiorstwo Wodociągów i Kanalizacji. Zgodnie z zapisami umowy zawartej z Miejskim Przedsiębiorstwem Wodociągów i Kanalizacji przeniesienie własności nastąpiło w dacie sporządzenia protokołu odbioru końcowego jeszcze w 2020 r.,

b. sieć wodna DN200 - stanowi budowlę w rozumieniu prawa budowlanego (dalej: „Sieć wodna”). Sieć wodna została wybudowana przez Sprzedawcę a następnie przebudowana. Sprzedawcy przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz odliczył VAT naliczony od wydatków poniesionych na przebudowę i budowę Sieci wodnej. Sieć wodna służy do doprowadzenia wody do jednego z budynków Sprzedawcy. Sieć wodna poprowadzona jest tylko przez niewielką część działki w porównaniu do całkowitej powierzchni działki. Sieć wodna została już przyłączona do sieci gestora mediów oraz nastąpiło formalne przeniesienie własności Sieci wodnej na Miejskie Przedsiębiorstwo Wodociągów i Kanalizacji. Przekazanie nastąpiło na podstawie protokołu odbioru końcowego z 25 luty 2020 r. przyjętego przez Miejskie Przedsiębiorstwo Wodociągów i Kanalizacji. Na działce ustanowiona jest służebność przesyłu na rzecz dostawcy mediów,

c. magistrala ciepłownicza – na działce pod powierzchnią gruntu umiejscowiona jest magistrala ciepłownicza będąca już własnością zewnętrznego dostawcy mediów (dalej: „Magistrala”). Magistrala stanowi budowlę w rozumieniu prawa budowlanego. W przeszłości Magistrala stanowiła instalację naziemną, natomiast w latach 2016 - 2018 Sprzedawca dokonał jej przebudowania i przeniesienia pod powierzchnię ziemi. Protokół odbioru końcowego prac podpisano ponad 2 lata temu. Minęły również ponad 2 lata od rozpoczęcia użytkowania Magistrali przez gestora mediów. Sprzedawcy przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków związanych z przebudową Magistrali. Na działce ustanowiona jest służebność przesyłu na rzecz dostawcy mediów;

d) na działce nie znajdują się inne budynki lub budowle.

Działka nr 7

a) dla działki numer 7 obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, zgodnie z którym są to tereny zabudowy usługowej lub zabudowy mieszkaniowej wielorodzinnej oraz tereny dróg publicznych;

b) działka jest zabudowana budynkiem objętym zakresem Przyrzeczonej Umowy Sprzedaży zaliczonym do Zabudowań Kategorii A. Ponadto, na działce znajduje się ogrodzenie również objęte zakresem Przyrzeczonej Umowy Sprzedaży, które Wnioskodawca kwalifikuje jako urządzenie budowlane. Należy zaznaczyć, że nawet jeżeli ogrodzenie zostałoby potraktowane jako budowla, wówczas kwalifikować się będzie do Zabudowań Kategorii A;

c) na działce nie znajdują się inne budynki lub budowle.

Działka nr 8

a) dla działki numer 8 obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, zgodnie z którym są to tereny zabudowy usługowej lub zabudowy mieszkaniowej wielorodzinnej oraz tereny dróg publicznych;

b) działka jest zabudowana budynkiem objętym zakresem Przyrzeczonej Umowy Sprzedaży zaliczonym do Zabudowań Kategorii A. Ponadto, na działce znajdują się budowle objęte zakresem Przyrzeczonej Umowy Sprzedaży, które mogą być zaliczone do Zabudowań Kategorii A lub Zabudowań Kategorii B. Na działce znajduje się również ogrodzenie objęte zakresem Przyrzeczonej Umowy Sprzedaży, które Wnioskodawca kwalifikuje jako urządzenie budowlane. Należy zaznaczyć, że nawet jeżeli ogrodzenie zostałoby potraktowane jako budowla, wówczas kwalifikować się będzie do Zabudowań Kategorii A;

c) na działce znajduje się również infrastruktura opisana powyżej, która została już przekazana do gestorów mediów i nie stanowi własności Wnioskodawcy:

a. Kanalizacja ogólnospławna,

b. Sieć wodna,

c. Magistrala;

d) na działce nie znajdują się inne budynki lub budowle.

Działka nr 2

a) dla działki numer 2 obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, zgodnie z którym są to tereny zabudowy usługowej lub zabudowy mieszkaniowej wielorodzinnej oraz tereny dróg publicznych;

b) Sprzedawca przygotowując teren do sprzedaży, wyburzył budynki znajdujące się na działce oraz dokonał remediacji gruntu;

c) działka jest dalej zabudowana pozostałością kanalizacji deszczowej objętą zakresem Przyrzeczonej Umowy Sprzedaży, która zalicza się do Zabudowań Kategorii A;

d) na działce znajduje się również opisana powyżej infrastruktura w postaci Kanalizacji ogólnospławnej oraz Sieci wodnej, która została już przekazana do gestorów mediów i nie stanowi własności Wnioskodawcy;

e) na działce nie znajdują się inne budynki lub budowle, przy czym w gruncie mogą też być pozostałości, np. fundamenty, po rozebranych kiedyś budynkach/budowlach.

Działka nr 6

a) dla działki numer 6 obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, zgodnie z którym są to tereny zabudowy usługowej lub zabudowy mieszkaniowej wielorodzinnej oraz tereny dróg publicznych;

b) Sprzedawca przygotowując teren do sprzedaży, wyburzył budynki znajdujące się na działce oraz dokonał remediacji gruntu;

c) działka jest dalej zabudowana pozostałością kanalizacji deszczowej objętą zakresem Przyrzeczonej Umowy Sprzedaży, która zalicza się do Zabudowań Kategorii A;

d) na działce znajduje się ogrodzenie objęte zakresem Przyrzeczonej Umowy Sprzedaży, które Wnioskodawca kwalifikuje jako urządzenie budowlane dla celów przepisów VAT. Należy zaznaczyć, że nawet jeżeli ogrodzenie zostałoby potraktowane jako budowla, wówczas kwalifikować się będzie do Zabudowań Kategorii A;

e) na działce znajduje się również infrastruktura opisana powyżej, która została już przekazana do gestorów mediów i nie stanowi własności Wnioskodawcy:

a. Kanalizacja ogólnospławna,

b. Magistrala;

f) na działce nie znajdują się inne budynki lub budowle, przy czym w gruncie mogą też być pozostałości, np. fundamenty, po rozebranych kiedyś budynkach/budowlach.

Działka nr 5

a) dla działki numer 5 obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, zgodnie z którym są to tereny zabudowy usługowej lub zabudowy mieszkaniowej wielorodzinnej oraz tereny dróg publicznych;

b) Sprzedawca przygotowując teren do sprzedaży, wyburzył budynki znajdujące się na działce oraz dokonał remediacji gruntu;

c) działka jest dalej zabudowana pozostałością kanalizacji deszczowej objętą zakresem Przyrzeczonej Umowy Sprzedaży, która zalicza się do Zabudowań Kategorii A;

d) na działce nie znajdują się inne budynki lub budowle, przy czym w gruncie mogą też być pozostałości, np. fundamenty, po rozebranych kiedyś budynkach/budowlach.

Działka nr 4

a) dla działki numer 4 obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, zgodnie z którym są to tereny zabudowy usługowej lub zabudowy mieszkaniowej wielorodzinnej oraz tereny dróg publicznych;

b) Sprzedawca przygotowując teren do sprzedaży, wyburzył budynki znajdujące się na działce oraz dokonał remediacji gruntu;

c) na działce znajduje się ogrodzenie objęte zakresem Przyrzeczonej Umowy Sprzedaży, które Wnioskodawca kwalifikuje jako urządzenie budowlane dla celów przepisów VAT. Należy zaznaczyć, że nawet jeżeli ogrodzenie zostałoby potraktowane jako budowla, wówczas kwalifikować się będzie do Zabudowań Kategorii A;

d) na działce nie znajdują się inne budynki lub budowle.

Działka nr 3

a) dla działki numer 3 obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, zgodnie z którym są to tereny zabudowy usługowej lub zabudowy mieszkaniowej wielorodzinnej oraz tereny dróg publicznych;

b) Sprzedawca przygotowując teren do sprzedaży dokonał remediacji gruntu;

c) na działce znajduje się ogrodzenie objęte zakresem Przyrzeczonej Umowy Sprzedaży, które Wnioskodawca kwalifikuje jako urządzenie budowlane dla celów przepisów VAT. Należy zaznaczyć, że nawet jeżeli ogrodzenie zostałoby potraktowane jako budowla, wówczas kwalifikować się będzie do Zabudowań Kategorii A;

d) na działce znajdują się również fragment estakady oraz pozostałości drogi dojazdowej objęte zakresem Przyrzeczonej Umowy Sprzedaży, które Wnioskodawca kwalifikuje do Zabudowań Kategorii A;

e) na działce nie znajdują się inne budynki lub budowle.

Oświadczenie w Przyrzeczonej Umowie Sprzedaży

Wraz z zawarciem Przyrzeczonej Umowy sprzedaży, Wnioskodawca wraz z Zainteresowanym złożą zgodnie oświadczenie w akcie notarialnym, do zawarcia którego dojdzie w związku z dostawą powyższych naniesień, że wybierają opodatkowanie VAT wszelkich znajdujących się na Działkach budynków lub budowli, które mogłyby korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT (dalej: „Oświadczenie”). Oświadczenie będzie zawierać również odpowiednie elementy wymienione w art. 43 ust. 11 ustawy o VAT. Na moment złożenia Oświadczenia, a także na moment dokonania dostawy Działek wraz z Zabudowaniami, Nabywca oraz Spółka będą zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Interpretacja indywidualna

16 grudnia 2020 r., Wnioskodawca uzyskał interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: „DKIS”) o sygnaturze 0114-KDIP1-1.4012.569.2020.2.KOM, która dotyczyła zakresu opodatkowania VAT dostawy działek o numerze 6 oraz 2. DKIS zgodził się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, iż sam fakt posadowienia na powyższych działkach Kanalizacji wyklucza możliwość potraktowania powyższych terenów jako grunty niezabudowane. Od momentu wydania interpretacji zmianie jednak uległ stan faktyczny, m.in. dla powyższych działek został uchwalony nowy plan zagospodarowania przestrzennego oraz usunięto część zabudowań i dokonano remediacji gruntów.

Umowy najmu/dzierżawy zawarte przez Wnioskodawcę

Część Działki nr 6 została oddana w najem przez Wnioskodawcę dla generalnego wykonawcy inwestycji na nieruchomości sąsiedniej w stosunku do powyższej działki. Najemca zobowiązał się wykorzystać fragment powyższej działki wyłącznie w celu organizacji zaplecza budowy na potrzeby realizacji inwestycji.

Wnioskodawca zawarł również z innym generalnym wykonawcą umowę dzierżawy innego fragmentu Działki nr 6 oraz fragmentu Działki nr 4 i 5. Również w tym wypadku zawarcie umowy dzierżawy następowało w związku z prowadzeniem przez generalnego wykonawcę inwestycji na sąsiednich działkach. Dzierżawca zobowiązał się wykorzystać fragmenty powyższych działek wyłącznie w celu organizacji zaplecza budowy i dojazdu do placu budowy na potrzeby realizacji inwestycji. Wnioskodawca zawierał powyższe umowy przede wszystkim w celu utrzymania dobrych relacji sąsiedzkich. Prawa i obowiązki z powyższych umów przejmie Zainteresowany. Sprzedawca zawarł również z podmiotem powiązanym umowę dzierżawy części powierzchni pięciu budynków znajdujących się na Działce nr 1 wraz z miejscami parkingowymi. Udział procentowy dzierżawionych powierzchni w stosunku do powierzchni użytkowej poszczególnych budynków (według danych z książki obiektu budowlanego) nie przekracza odpowiednio ok. 9% i 2% w przypadku dwóch budynków, oraz ok. 1% w przypadku pozostałych trzech budynków.

Wnioskodawca zawarł również umowę dzierżawy pomieszczeń szatni oraz pralni w budynkach znajdujących się na Działce nr 1. Dzierżawca zobowiązał się wykorzystywać powyższe pomieszczenia wyłącznie dla Wnioskodawcy w związku ze świadczeniem usług utrzymania porządku i czystości pomieszczeń wewnętrznych i terenów zewnętrznych oraz usług pralniczych dla Spółki. Intencją Wnioskodawcy jest zakończenie powyższych umów przed zawarciem Przyrzeczonej Umowy Sprzedaży, w rezultacie prawa i obowiązki z tych umów nie powinny być przejmowane przez Zainteresowanego. Wnioskodawca zakłada, że już po zawarciu umowy dzierżawy, ewentualnie samodzielnie zawrze umowy poddzierżawy z powyższymi podmiotami.

Ponadto, Wnioskodawca zawarł umowę użyczenia ze spółką C. S.A. w celu umożliwienia dostępu temu podmiotowi do infrastruktury przesyłowej znajdującej się na Działkach. Również w tym wypadku Zainteresowani wstępnie zakładają, że Nabywca zawrze nową umowę użyczenia z powyższym podmiotem lub ustanowi na jego rzecz służebność przesyłu.

Intencje Nabywcy

Zainteresowany nabywa Działki w celu realizacji inwestycji deweloperskiej w postaci budowy budynków mieszkalnych, mieszkalno-usługowych i/lub biurowych na Działkach. Nie jest wykluczone, że część budynków, budowli lub ich części nie zostanie rozebrana po nabyciu Działek. W zależności od dalszych decyzji biznesowych, powyższe inwestycje będą realizowane bezpośrednio przez Zainteresowanego lub poprzez inne podmioty, do których Nabywca przeniesie wszystkie lub część Działek w drodze aportu lub dokona ich odpłatnego zbycia. Zainteresowany może również odpłatnie zbyć wszystkie lub część Działek do podmiotów trzecich, które same będą decydować o dalszym przeznaczeniu Działek. W przypadku działek o numerach 1, 7, 8 oraz 3 pełna realizacja inwestycji będzie, co do zasady, możliwa dopiero po zakończeniu umowy dzierżawy zawartej ze Sprzedawcą, tj. po wygaszeniu działalności produkcyjnej przez Wnioskodawcę na dzierżawionym terenie. Dopiero wówczas Zainteresowany będzie mógł zakończyć likwidację wszelkich pozostałości zakładu Sprzedawcy (z uwzględnieniem ograniczeń dla jednego z budynków objętego ochroną dziedzictwa kulturowego i zabytków) i przygotować grunt do prowadzenia prac budowlanych, a następnie realizacji inwestycji mieszkalno-usługowej i biurowej. Na moment przeprowadzenia transakcji nabycia Działek, Sprzedawca nie będzie dysponować prawomocnymi pozwoleniami na rozbiórkę naniesień znajdujących się na powyższych Działkach.

Wnioskodawca zakłada, że przed zawarciem Przyrzeczonej Umowy Sprzedaży może zaistnieć potrzeba wyburzenia fragmentu ścian wybranych budynków w celu uzyskania wystarczających otworów technologicznych umożliwiających wywóz niektórych maszyn, urządzeń lub instalacji, a następnie odtworzenia pierwotnej substancji przegrody zewnętrznej, jednakże powyższe prace będą prowadzone na podstawie zgłoszenia wykonywania robót budowlanych, a nie na podstawie prawomocnego pozwolenia na rozbiórkę danego budynku. W żadnym wypadku intencją Nabywcy nie będzie prowadzenie przez niego produkcji produktów leczniczych i substancji czynnych, w szczególności zaś nie będzie kontynuował działalności produkcyjnej Wnioskodawcy. Utrzymanie niezbędnych zgód oraz pozwoleń na wytwarzanie produktów leczniczych i substancji czynnych, w tym w szczególności spełnienie wymagań Dobrej Praktyki Wytwarzania, będzie cały czas obciążać Wnioskodawcę. To również Wnioskodawca będzie odpowiedzialny za utrzymanie oraz konserwację budynków w stanie pozwalającym na prowadzenie produkcji produktów leczniczych i substancji czynnych w okresie dzierżawy. Zainteresowany zwraca się o wydanie interpretacji, przy założeniu, że jego zamiarem na moment przeprowadzenia transakcji nabycia Działek jest wykorzystanie przedmiotu Przyrzeczonej Umowy Sprzedaży do czynności opodatkowanych VAT Zainteresowanego, w szczególności w miesiącu, za który Zainteresowany wystąpi o zwrot nadwyżki VAT naliczonego nad należnym wynikającej z uwzględnienia faktury dokumentującej nabycie przedmiotu Przyrzeczonej Umowy Sprzedaży, Zainteresowany wykaże VAT należny z tytułu świadczenia usług dzierżawy.

Status Działek i naniesień w działalności przedsiębiorstwa Wnioskodawcy

Nieruchomość opisana w niniejszym wniosku nie stanowi odrębnego działu, wydziału czy też oddziału wydzielonego w ramach działalności prowadzonej przez Sprzedawcę na podstawie formalnej uchwały, czy też innego formalnego aktu korporacyjnego. W szczególności Wnioskodawca nie przyjął żadnego aktu korporacyjnego o wyodrębnieniu działalności w zakresie najmu/dzierżawy nieruchomości, prowadzenia działalności deweloperskiej, czy też komercjalizacji nieruchomości. Jedynie w ramach struktury organizacyjnej, przede wszystkim w celu określenia relacji pomiędzy poszczególnymi pracownikami, poza innymi komórkami merytorycznymi, wyszczególniono również w ramach pionu infrastruktury, dział zarządzania majątkiem, którego zadaniem jest nadzór nad stanem majątku Spółki w zakresie utrzymania budynków i środków transportu bliskiego (windy i wózki). Tym niemniej zadania tego działu dotyczą całego majątku Spółki i nie są ograniczone do nieruchomości znajdujących się na Działkach. Dział ten administruje nieruchomościami i środkami transportu, utrzymuje instalacje wewnątrz budynków (inne niż instalacje związane z wytwarzaniem produktów leczniczych i substancji czynnych), współpracuje z Państwową Strażą Pożarną, dąży do optymalnego wykorzystania majątku Spółki, identyfikuje odchylenia od przyjętych założeń w funkcjonowaniu majątku, administruje opłatami dotyczącymi nieruchomości, jak i zawartymi umowami najmu i dzierżawy, przedkłada programy naprawcze. Nie podjęto jednak żadnego aktu korporacyjnego, na podstawie którego do powyższego wewnętrznego działu zostałby przypisany określony majątek, w szczególności do tego działu nie są przypisywane aktywa, czy też zobowiązania Spółki. Spółka jedynie dla celów controllingowych przypisuje do powyższego działu koszty związane z realizacją jego działań w oparciu o ewidencję prowadzoną według miejsc powstawania kosztów (MPK). Wnioskodawca nie prowadzi ewidencji księgowej dla nieruchomości odrębnej od ewidencji prowadzonej dla całej Spółki, w szczególności nie prowadzi wyodrębnionych ksiąg rachunkowych dla osiąganych przychodów z najmu/dzierżawy. Wnioskodawca nie opracowuje odrębnego bilansu dla działalności w zakresie nieruchomości. Wnioskodawca nie wyodrębnia dla nieruchomości aktywów i pasywów, w tym należności i zobowiązań (Spółka nie prowadzi takiego systemu rejestracji zdarzeń gospodarczych, w którym następuje odrębne, bezpośrednie przypisywanie należności i zobowiązań do nieruchomości, w szczególności do działalności w zakresie najmu/dzierżawy nieruchomości). Dla potrzeb utrzymania nieruchomości, czy też osiągania przychodów z najmu/dzierżawy, Wnioskodawca nie tworzył również odrębnych rachunków bankowych, jak i nie przypisywał do nieruchomości odrębnych środków pieniężnych. Zakres Przyrzeczonej Umowy Sprzedaży Zgodnie z uwagami przedstawionymi powyżej, przedmiot Przyrzeczonej Umowy Sprzedaży będzie obejmował Działki, budowle, budynki i urządzenia budowlane znajdujące się na tych Działkach, w tym związane z nimi wybrane instalacje i inne urządzenia techniczne. Powyższe obiekty były wykorzystywane w działalności opodatkowanej VAT prowadzonej przez Wnioskodawcę, tj. nie były wykorzystywane wyłącznie na cele działalności zwolnionej z VAT. Zakres transakcji będzie również obejmował sprzedaż praw do Dokumentacji architektonicznej. Z mocy prawa na Nabywcę przejdą również prawa i obowiązki Sprzedawcy wynikające ze wskazanych powyżej umów najmu/dzierżawy zawartych przez Wnioskodawcę z generalnymi wykonawcami inwestycji realizowanych na sąsiednich działkach. W Przyrzeczonej Umowie Sprzedaży, Zainteresowany wyrazi również zgodę, aby Wnioskodawca oraz wskazany przez niego podmiot dokonał nasadzeń na Działkach oraz posiadał dostęp do Działek w celu wykonywania prac koniecznych do zachowania żywotności nowo posadzonych drzew zgodnie z otrzymanymi przez Wnioskodawcę decyzjami o wykonaniu nasadzeń zastępczych.

Ponadto, Zainteresowany zwróci Wnioskodawcy uiszczone przez Spółkę opłaty roczne z tytułu użytkowania wieczystego Działek w części proporcjonalnej do okresu, w jakim Zainteresowany po zawarciu Przyrzeczonej Umowy Sprzedaży będzie użytkownikiem wieczystym Działek. Podobnie, Zainteresowany zwróci Wnioskodawcy kwotę podatku od nieruchomości, jeżeli uiszczony przez Spółkę podatek dotyczyłby okresu od dnia zawarcia Przyrzeczonej Umowy Sprzedaży.

Zakres transakcji sprzedaży nie będzie natomiast obejmował:

a) maszyn i urządzeń Wnioskodawcy wykorzystywanych w działalności produkcyjnej, za wyjątkiem tych urządzeń, których demontaż nie byłyby możliwy lub ekonomicznie uzasadniony;

b) instalacji, które są wykorzystywane w działalności produkcyjnej, których demontaż będzie możliwy w ramach wygaszania działalności wytwarzania produktów leczniczych i substancji czynnych;

c) personelu Wnioskodawcy, w szczególności na Zainteresowanego nie zostaną przeniesione żadne umowy o pracę, jak i nie wystąpi przejście tzw. zakładu pracy w rozumieniu art. 231 Kodeksu Pracy;

d) praw i obowiązków z umów rachunków bankowych;

e) środków pieniężnych należących do Sprzedawcy;

f) istniejących i wymagalnych zobowiązań Wnioskodawcy, z zastrzeżeniem praw i obowiązków wynikających:

a. ze wskazanych umów najmu/dzierżawy zawartych przez Wnioskodawcę z generalnymi wykonawcami inwestycji realizowanych na sąsiednich działkach,

b. z umów o współpracy zawartych z podmiotami będącymi właścicielami lub podmiotami uprawnionymi do działek w okolicy Działek dotyczących realizacji inwestycji, mających na celu uregulowanie tzw. stosunków dobrosąsiedzkich;

g) istniejących i wymagalnych na moment zawarcia Umowy sprzedaży należności Wnioskodawcy, w szczególności z tytułu czynszu przysługujących Wnioskodawcy w chwili dokonania transakcji, zafakturowanych przez Wnioskodawcę na najemców przed datą transakcji;

h) praw i obowiązków wynikających z umów pozwalających na wykorzystanie nieruchomości w działalności produkcyjnej jak np. wywóz śmieci, ochrona, monitoring przeciwpożarowy, sprzątanie, dezynsekcja, itp. Intencją jest, aby powyższe umowy były kontynuowane przez Wnioskodawcę, chyba, że ze względów operacyjnych, czy też wymogów prawnych konieczne będzie zawarcie nowych umów przez Nabywcę;

i) praw i obowiązków z umów związanych z prowadzeniem działalności wytwórczej w zakresie produktów leczniczych i substancji czynnych;

j) praw i obowiązków wynikających z polis ubezpieczeniowych;

k) praw i obowiązków wynikających z umów w zakresie dostawy mediów do nieruchomości. Planowane jest, iż w okresie dzierżawy, to Wnioskodawca pozostanie stroną umów z gestorami mediów, chyba, że ze względu na wymogi dostawców mediów konieczne będzie zawarcie nowych umów przez Nabywcę;

l) ksiąg rachunkowych Wnioskodawcy i innych dokumentów (np. handlowych, korporacyjnych) związanych z prowadzeniem przez Sprzedającego działalności gospodarczej, za wyjątkiem uzgodnionego przez strony transakcji ograniczonego zakresu dokumentacji bezpośrednio dotyczącej nieruchomości (tj. dokumentacja budowy i dokumentacja powykonawcza oraz inne dokumenty i decyzje dotyczące obiektów budowlanych położonych na terenie Działek, a także książki obiektów budowlanych, które to dokumenty zgodnie z przepisami prawa budowlanego powinny być przechowywane przez właściciela obiektów budowlanych) oraz Dokumentacji architektonicznej;

m)firmy, nazwy, czy też oznaczenia indywidualizującego przedsiębiorstwo Wnioskodawcy;

n) tajemnic przedsiębiorstwa Sprzedawcy oraz know-how;

o) koncesji, licencji i zezwoleń, za wyjątkiem decyzji środowiskowych dotyczących Działek;

p) patentów i innych praw własności przemysłowej.

### Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego

Spółka ponosiła wydatki na ulepszenie Zabudowań Kategorii B w rozumieniu Ustawy o CIT wyłącznie przed 1 lutego 2021 r. Jednocześnie planowane jest zawarcie Przyrzeczonej Umowy Sprzedaży dopiero po 1 marca 2023 r. W konsekwencji, Przyrzeczona Umowa Sprzedaży zostanie zawarta po upływie okresu dłuższego niż 2 lata od moment poniesienia ostatnich nakładów na ulepszenie w rozumieniu Ustawy o CIT obiektów zaliczonych do Zabudowań Kategorii B.

Po poniesieniu przez Spółkę nakładów na ulepszenie Zabudowań Kategorii B, stanowiących co najmniej 30% ich wartości początkowej, powyższe zabudowania były cały czas wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawcy. Powyższy okres wykorzystywania Zabudowań Kategorii B w prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej, po dokonaniu ich ostatnich ulepszeń, przekraczać będzie 2 lata na moment zawarcia Przyrzeczonej Umowy Sprzedaży.

Zabudowania Kategorii B obejmują m.in. obiekty z pomieszczeniami magazynowymi, technicznymi, laboratoryjnymi, biurowymi, warsztatowymi, pomieszczeniami przeznaczonymi na archiwa, czy też obiekty związane z doprowadzeniem gazu do maszyn produkcyjnych. Wykorzystanie obiektów pozostawało w bezpośrednim lub pośrednim związku z prowadzoną działalnością produkcyjną na terenie Działek obejmującą m.in. produkcję produktów leczniczych.

### Pytania

1\. Czy dostawa Działek wraz z Zabudowaniami w okolicznościach opisanych w zdarzeniu przyszłym, w szczególności uwzględniając fakt złożenia przez strony Umowy sprzedaży Oświadczenia, podlegać będzie opodatkowaniu VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT oraz nie będzie zwolniona z VAT?

2\. Czy Zainteresowany będzie uprawniony do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony z faktury dokumentującej dostawę Działek wraz z Zabudowaniami w okolicznościach opisanych w zdarzeniu przyszłym, w tym do wynikającego z takiego pomniejszenia zwrotu różnicy podatku w terminie 60 dni na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT?

### Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Zainteresowanych:

Ad 1.

Dostawa Działek wraz z Zabudowaniami w okolicznościach opisanych w zdarzeniu przyszłym, podlegać będzie opodatkowaniu VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT oraz nie będzie zwolniona z VAT.

Ad 2.

Zainteresowany będzie uprawniony do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony z faktury dokumentującej dostawę Działek wraz z Zabudowaniami w okolicznościach opisanych w zdarzeniu przyszłym, w tym do wynikającego z takiego pomniejszenia zwrotu różnicy podatku w terminie 60 dni na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT.

Uzasadnienie Państwa stanowiska:

Ad 1.

I. Przedmiot Przyrzeczonej Umowy Sprzedaży jako niestanowiący przedsiębiorstwa

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Od tej generalnej zasady ustawodawca określił wyjątek, który przedstawiony jest w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT i który wskazuje, że przepisów tej ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Z uwagi, że przepis ten stanowi wyjątek od zasady powszechności opodatkowania VAT, przepis ten nie może być interpretowany rozszerzająco. Dla celów weryfikacji czy dana transakcja podlega opodatkowaniu w pierwszej kolejności należy więc zweryfikować czy może być ona uznana za zbycie przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Mając na uwadze, że ustawa ta nie definiuje pojęcia „przedsiębiorstwa”, ugruntowana praktyka organów podatkowych oraz sądów administracyjnych wskazuje, że przy wykładni terminu „przedsiębiorstwo” użytego w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT należy odwołać się do art. 55(1) ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeksu cywilny (dalej: „KC”).

W sposób jednoznaczny potwierdza to np. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z siedzibą w Kielcach z 29 stycznia 2009 r., sygn. I SA/Ke 465/08, który wskazuje, że: „Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm.) nie zawiera definicji przedsiębiorstwa mimo, że pojęciem tym posługuje się w art. 6. Spowodowało to konieczność wypracowania takiej definicji, gdyż pojęcie to zakreśla ramy podmiotowe przepisu. A zatem brak definicji uniemożliwiał prawidłowe rozstrzygnięcie zakresu podmiotowego w zwolnieniu od podatku VAT przyznanego tym przepisem. Tak doktryna jak i orzecznictwo sądów administracyjnych wypracowało jednolity pogląd, iż na potrzeby przepisów VATU (ale też innych ustaw podatkowych) należy stosować definicję przedsiębiorstwa zawartą w art. 55(1) KC. Taki pogląd zaprezentował np. Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniach: I FSK 267/06 (niepublikowane), I FSK 688/07, III SA 1492/01, II FSK 1022/06 czy WSA w Poznaniu I SA/Po 638/08 - dostępne na stronie internetowej NSA. Pogląd taki zaprezentował też Tomasz Michalik w publikacji „VAT Komentarz” Rok 2007, wydawnictwo Beck, czy też Komentarz „Ustawa o VAT” autorstwa Zdzisława Modzelewskiego i Grzegorza Mularczyka, wydawnictwa LexisNexis.

Pogląd ten stał się tak powszechny, że również organy podatkowe definiując na potrzeby VATU definicję przedsiębiorstwa posługiwały się przepisem Kodeksu cywilnego. Co istotne zastosowanie tej definicji do zinterpretowania dyspozycji art. 6 VATU było oczywiste również dla organu orzekającego w sprawie niniejszej. Udzielając bowiem interpretacji na pozostałe pytania zadane przez skarżącą Spółkę w szczególności w zakresie skutków podatkowych wniesienia aportem przedsiębiorstwa do Spółki odpowiedziały, że jeśli zakład spełniał wymogi przedsiębiorstwa o jakich mowa w art. 55(1) KC, to w sprawie znajdzie zastosowanie art. 6 pkt 1 VATU. Okoliczności te świadczą zdaniem Sądu o tym, że w kontekście stosowania art. 6 ustawy o podatku od towarów i usług art. 55(1) KC stał się przepisem prawa podatkowego mimo zamieszczenia go w ustawie wykraczającej poza ramy spraw wymienionych w art. 3 pkt 1 OrdPU.”

Biorąc powyższe pod uwagę, w celu wyjaśnienia znaczenia pojęcia „przedsiębiorstwa” na gruncie ustawy o VAT zasadnym jest zdaniem Wnioskodawcy, posłużenie się definicją zawartą w art. 55(1) KC, zgodnie z którą termin ten należy rozumieć jako zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej; przedsiębiorstwo obejmuje w szczególności:

a) oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

b) własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

c) prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

d) wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

e) koncesje, licencje i zezwolenia, za wyjątkiem decyzji środowiskowych;

f) patenty i inne prawa własności przemysłowej;

g) majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

h) tajemnice przedsiębiorstwa;

i) księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zdaniem Wnioskodawcy, oznacza to, że przedsiębiorstwo obejmuje całość aktywów posiadanych przez podatnika odpowiednio zorganizowanych w celu prowadzenia działalności gospodarczej. Zatem zbycie przez podatnika tylko części swoich aktywów z definicji nie może być zakwalifikowane jako zbycie przedsiębiorstwa, nawet jeżeli przedmiotem zbycia jest zdecydowana większość składników majątkowych.

Również w orzecznictwie sądów powszechnych wyrażana jest teza, że o tym, czy doszło do zbycia przedsiębiorstwa, decyduje pełen zakres przekazanego majątku, praw i zobowiązań, przy czym zbycie przedsiębiorstwa musi dotyczyć przedsiębiorstwa jako całości, a nie tylko niektórych jego składników, nawet o znacznej wartości. Również praktyka organów skarbowych potwierdza, że zbycie wybranych składników majątkowych nie może być zakwalifikowane jako nabycie przedsiębiorstwa.

W świetle powyższego, Wnioskodawca uważa, iż transakcja zbycia Działek wraz z Zabudowaniami oraz pozostałymi instalacjami i urządzeniami związanymi z Zabudowaniami, o których mowa w opisie zdarzenia przyszłego, nie powinna zostać uznana za zbycie przedsiębiorstwa.

Po pierwsze, Wnioskodawca nie planuje, ani Nabywca nie jest zainteresowany przeniesieniem wszystkich elementów, które zgodnie z przepisami KC, stanowią przedsiębiorstwo. W szczególności, w ramach planowanej transakcji strony nie przewidują możliwości transferu podstawowych elementów składających się na przedsiębiorstwo zgodnie z przepisami, tzn. jego nazwy, części aktywów wykorzystywanych przez Spółkę do prowadzenia działalności produkcyjnej (obejmujących przykładowo maszyny wykorzystywane w produkcji produktów leczniczych i substancji czynnych), wierzytelności, środków na rachunkach bankowych, zobowiązań, czy też personelu Wnioskodawcy. Ponadto, w ramach transakcji nie następuje zbycie ksiąg ani dokumentów związanych z prowadzeniem przedsiębiorstwa Spółki. Dodatkowo w ramach planowanej transakcji nie zostaną przeniesione na nabywcę nieruchomości należące do Wnioskodawcy położone w innych lokalizacjach.

Z perspektywy Zainteresowanego przedmiotem nabycia będą tylko niektóre składniki należące do majątku tego przedsiębiorstwa Wnioskodawcy.

Dodatkowo, w ramach transakcji nie zostaną przeniesione przykładowo umowy na media lub umowy w zakresie wytwarzania produktów leczniczych i substancji czynnych. Ponadto, w ramach planowanej transakcji, Nabywca nie nabędzie prawa do korzystania z wiedzy fachowej w zakresie prowadzenia działalności wytwórczej, jak również kontynuowania działalności mającej za przedmiot wytwarzanie produktów leczniczych i substancji czynnych.

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, przedmiot Umowy sprzedaży nie może być uznany za zbycie przedsiębiorstwa. Przedmiotem transakcji, będzie tylko i wyłącznie określona liczba składników majątkowych. Pozostałe elementy przedsiębiorstwa pozostaną własnością Sprzedawcy.

II. Przedmiot Przyrzeczonej Umowy Sprzedaży jako niestanowiący zorganizowanej części przedsiębiorstwa

W myśl art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy zbywany majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest więc to, aby obejmowała ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań).

Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy. W związku z powyższym, w rozumieniu przepisów podatkowych, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zespół składników materialnych i niematerialnych pozwala, z uwagi na swoje zorganizowanie, infrastrukturę itp., na prowadzenie określonej działalności gospodarczej. Podkreśla się przy tym, że możliwość stanowienia przez ten zespół składników niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze powinna mieć wymiar rzeczywisty, a nie jedynie potencjalny.

Oznacza to, że majątek ten powinien stanowić już u zbywcy zorganizowany zespół składników gotowych realizować określone zadania gospodarcze jako samodzielne przedsiębiorstwo, a po jego zbyciu możliwe musi być kontynuowanie działalności gospodarczej przez nabywcę przedsiębiorstwa. Innymi słowy wyodrębnienie organizacyjne, finansowe i funkcjonalne powinno nastąpić jeszcze przed zbyciem składników majątkowych uznawanych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Ponadto cechy zorganizowanej części przedsiębiorstwa w postaci wyodrębnienia organizacyjnego i finansowego powinny wystąpić łącznie, na co wskazuje użycie w redakcji przepisu spójnika „i” pomiędzy wymienianymi cechami wyodrębnienia.

Brak przeniesienia zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań

Jak zostało to wskazane powyżej, podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest to, aby obejmowała ona zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań.

Tymczasem w rozważanym zdarzeniu przyszłym, zawarciu Przyrzeczonej Umowy Sprzedaży nie będzie towarzyszyć przeniesienie przykładowo:

a) zobowiązań Wnioskodawcy;

b) należności Spółki;

c) środków pieniężnych Wnioskodawcy;

d) umów na media;

e) maszyn, urządzeń i wyposażenia należących do Wnioskodawcy i wykorzystywanych w działalności produkcji produktów leczniczych oraz substancji czynnych.

Z mocy prawa Zainteresowany stanie się jedynie stroną umowy najmu i umowy dzierżawy zawartych przez Wnioskodawcę z generalnymi wykonawcami inwestycji realizowanych na sąsiednich działkach. Zainteresowany może również stać się stroną porozumień dobrosąsiedzkich zawartych przez Wnioskodawcę.

W związku faktem, iż przedmiotem transakcji nie będą zobowiązania, jak i biorąc pod uwagę, iż transakcja nie będzie obejmować należności, czy też środków pieniężnych, w opinii Spółki, w rozważanej sytuacji nie będzie spełniony zasadniczy wymóg do uznania przedmiotu transakcji za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, tj. przedmiotem nabycia nie będzie kompletny zespół składników materialnych, w tym zobowiązań.

Brak wyodrębnienia finansowego

Wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa (taki pogląd został zaprezentowany m.in. przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 28 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 293/17).

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Pogląd powyższy jest powszechnie akceptowany w praktyce interpretacyjnej organów podatkowych i był prezentowany m.in. przez DKIS w interpretacji z 29 listopada 2019 r., znak 0112-KDIL4.4012.426.2019.1.TKU, w której organ podatkowy niemal powielił cytowane powyżej stanowisko NSA i stwierdził, że: „Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa”. Wskazuje się również na celowość posiadania przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rachunku bankowego obsługującego działalność prowadzoną przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa (tak m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 11 lutego 2008 r., nr IPPB3-423-418/07-2/MB).

Odrębność finansową, zdaniem Wnioskodawcy, należy zatem rozpatrywać w kontekście co najmniej takiego prowadzenia ksiąg rachunkowych, który pozwalałby na bieżące rozdzielenie przychodów i kosztów oraz aktywów i pasywów działalności zorganizowanej części przedsiębiorstwa od przychodów i kosztów oraz aktywów i pasywów całego przedsiębiorstwa.

W tym miejscu należy podkreślić, że:

a) Spółka nie prowadzi wyodrębnionych ksiąg rachunkowych dla nieruchomości, w szczególności Spółka nie opracowuje odrębnego bilansu dla działalności dotyczącej najmu nieruchomości, czy też innych form komercjalizacji nieruchomości;

b) Spółka nie wyodrębnia dla nieruchomości aktywów i pasywów, w tym należności i zobowiązań (Wnioskodawca nie prowadzi takiego systemu rejestracji zdarzeń gospodarczych, w którym następuje odrębne, bezpośrednie przypisywanie należności i zobowiązań dla majątku w postaci nieruchomości);

c) dla rozliczeń dotyczących nieruchomości nie utworzono odrębnych rachunków bankowych ani subkont, w szczególności takich odrębnych kont nie utworzono dla przychodów z umów najmu nieruchomości. Do działalności związanej z nieruchomościami nie są formalnie przypisane odrębne środki pieniężne;

d) nabyciu przez Zainteresowanego Działek wraz z Zabudowaniami nie będzie towarzyszyć przeniesienie środków pieniężnych i rachunków bankowych.

Kierując się więc zasadą, iż brak przyporządkowania należności i zobowiązań do przedmiotu transakcji wyklucza możliwość uznania przedmiotu transakcji za wyodrębniony finansowo, należy uznać, że już na podstawie tylko tej przesłanki przedmiot transakcji pomiędzy Spółką a Zainteresowanym nie jest wyodrębniony finansowo z uwagi na brak przyporządkowania należności i zobowiązań do przedmiotu transakcji (Spółka nie prowadzi takiego systemu rejestracji zdarzeń gospodarczych, w którym następuje odrębne, bezpośrednie przypisywanie należności i zobowiązań dla wydzielanego obszaru działalności). Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, przedmiot transakcji nie będzie posiadać przymiotu samodzielności finansowej i nie będzie spełniać kryterium wyodrębnienia finansowego, o którym mowa w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Brak wyodrębnienia organizacyjnego

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana cześć przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Na temat rozumienia pojęcia „wyodrębnienia organizacyjnego” wypowiadał się m.in. DKIS w interpretacji indywidualnej z 9 listopada 2018 r., znak: 0112-KDIL2-1.4012.450.2018.2.MC, w której organ ten stwierdził m.in.: „Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Zaznaczenia wymaga jednak, że samo nazwanie jednostki wewnętrznej określonym mianem nie zapewnia wyodrębnienia organizacyjnego, jeżeli nie podąża za tym autonomia decyzyjna, wyposażenie majątkowe i zarządzanie zespołem pracowniczym”. Biorąc więc pod uwagę, iż nieruchomość opisana w niniejszym wniosku nie stanowi odrębnego działu, wydziału czy też oddziału wydzielonego w ramach działalności prowadzonej przez Sprzedawcę na podstawie formalnej uchwały, czy też innego formalnego aktu korporacyjnego, jak i uwzględniając fakt, że Wnioskodawca nie przyjął żadnego aktu korporacyjnego o wyodrębnieniu działalności w zakresie najmu/dzierżawy nieruchomości, prowadzenia działalności deweloperskiej, czy też komercjalizacji nieruchomości, należy uznać, iż przedmiot transakcji nie jest wyodrębniony na płaszczyźnie organizacyjnej u Wnioskodawcy.

Brak możliwości stanowienia niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania

Ponadto, należy podkreślić, że dla uznania danego zespołu składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, zespół ten musi cechować się również wyodrębnieniem funkcjonalnym, przez które rozumie się fakt objęcia przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa elementów posiadających potencjalną zdolność do samodzielnego działania.

W objaśnieniach podatkowych z 11 grudnia 2018 r. pt. „Opodatkowanie podatkiem od towarów i usług transakcji zbycia nieruchomości komercyjnych”, opublikowanych przez Ministra Finansów (https://mfarch2.mf.qov.pi/c/document\_library/get\_file?uuid =cc7e5cfa-1107-4738-be83-655b242e2248&qroupld=764034), Minister Finansów wyjaśnił, że gdy konieczne dla kontynuowania działalności gospodarczej jest angażowanie przez nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji, lub podejmowanie dodatkowych działań, brak jest możliwości stwierdzenia, że w danym przypadku zespół składników majątkowych stanowi przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Podobne zdanie w tej materii prezentuje również orzecznictwo, przykładowo NSA w wyroku z 30 listopada 2017 r., sygn. akt. I FSK 418/16, w którym sąd stwierdził m.in.: „Zespół składników majątkowych posiada zdolność do prowadzenia samodzielnej działalności w sytuacji, gdy sam w sobie, bez uzupełniania go o dodatkowe elementy (po nabyciu i włączeniu do przedsiębiorstwa nabywcy) zdolny jest do prowadzenia działalności. W takiej sytuacji można go uznać za zorganizowaną cześć przedsiębiorstwa”.

Ponadto, majątek będący przedmiotem sprzedaży, powinien stanowić już u zbywcy zorganizowany zespół składników gotowych realizować określone zadania gospodarcze jako samodzielne przedsiębiorstwo, a po jego zbyciu możliwe musi być kontynuowanie działalności gospodarczej przez nabywcę przedsiębiorstwa.

Biorąc pod uwagę powyższe należy uznać, że nie można traktować jako zorganizowaną część przedsiębiorstwa takich składników majątkowych, które dopiero w przyszłości mają stać się działającym przedsiębiorstwem, zaś w momencie zawierania transakcji wymagają jeszcze ponoszenia przez nabywcę dalszych nakładów, po zakończeniu których dopiero staną się przedsiębiorstwem. Przenosząc powyższe na grunt zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku, wskazać należy, że składniki majątkowe, które planuje sprzedać Spółka nie są wystarczające do prowadzenia samodzielnej działalności bez podjęcia dodatkowych działań przez Zainteresowanego. W szczególności należy zwrócić uwagę, iż zasadniczym celem Zainteresowanego jest zrealizowanie inwestycji deweloperskiej na przedmiotowych Działkach. Tego rodzaju działalność nie jest tożsama z działalnością prowadzoną przez Wnioskodawcę, więc trudno w tym wypadku mówić o kontynuacji działalności gospodarczej Spółki. Co prawda, część Działek i Zabudowań będzie dzierżawiona na rzecz Wnioskodawcy po zawarciu Przyrzeczonej Umowy Sprzedaży, tym niemniej, dzierżawa ma wyłącznie charakter tymczasowy i jej celem jest umożliwienie Wnioskodawcy płynnego wygaszenia działalności produkcyjnej na Działkach. Docelowo większość Zabudowań znajdujących się na Działkach ma bowiem zostać zlikwidowana.

Ponadto, dotychczasowy wynajem/wydzierżawienie wybranych fragmentów Działek oraz części Zabudowań ma również wyłącznie charakter uboczny i nie stanowi wyodrębnionej organizacyjnie działalności Wnioskodawcy. W konsekwencji również w tym wypadku nie można uznać, iż Zainteresowany będzie kontynuował zorganizowaną działalność Wnioskodawcy w zakresie najmu/wydzierżawienia, skoro ta działalność nie została wyodrębniona w Spółce.

Wreszcie należy wskazać, że Wnioskodawca nie będzie przenosił do Zainteresowanego żadnego własnego personelu.

Zainteresowany będzie musiał zatem samodzielnie ponieść nakłady, które zapewnią Nabywcy przykładowo obsługę księgową, obsługę administracyjną, obsługę umów najmu/dzierżawy, obsługę procesu komercjalizacji, jak i realizacji inwestycji deweloperskiej. Nabywca będzie również musiał pozyskać środki pieniężne w celu rozpoczęcia i finansowania działalności.

Kierując się więc zasadą, iż w celu uznania przedmiotu transakcji za wyodrębniony funkcjonalnie, przedmiot transakcji powinien obejmować wszystkie elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, jak i zobowiązania, należy uznać, że już na podstawie tylko tych przesłanek przedmiot transakcji pomiędzy Spółką a Zainteresowanym nie jest wyodrębniony funkcjonalnie i Zainteresowany nie może być uznany za kontynuatora działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę.

Wnioskodawca wskazuje także, że pojęcie zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części na gruncie VAT powinno być wykładane z uwzględnieniem orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”; „Trybunał”). Trybunał orzekł już, że pojęcie to jest terminem autonomicznym prawa Unii Europejskiej, który należy interpretować jednolicie na całym jej obszarze. Znaczenie i zakres tego pojęcia należy ustalić z uwzględnieniem jego kontekstu oraz celu, jakiemu służy omawiane uregulowanie (por. np. wyrok TSUE w sprawie C‑444/10, pkt 22). W orzecznictwie TSUE podkreśla się w szczególności, że aby przedmiotem dostawy było przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część nabywca musi mieć zamiar prowadzenia przekazanego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie zamiar zlikwidowania tej działalności (por. np. wyrok TSUE w sprawie C-497/01, pkt 44).

Jak wynika z orzecznictwa Trybunału w tej mierze, zamiar nabywcy może, a w niektórych przypadkach powinien być brany pod uwagę przy całościowej ocenie okoliczności transakcji, o ile można go ustalić na podstawie obiektywnych wskazówek (por. wyrok TSUE w sprawie C‑444/10 pkt 38 oraz podobnie wyroki: z 14 lutego 1985 r. w sprawie 268/83 Rompelman, Rec. s. 655, pkt 24; z 26 września 1996 r. w sprawie C‑230/94 Enkler, Rec. s. I‑4517, pkt 24; z 21 marca 2000 r. w sprawach połączonych od C‑110/98 do C‑147/98 Gabalfrisa i in. Rec. s. I‑1577, pkt 47; z 18 listopada 2010 r. w sprawie C‑84/09 X, Zb.Orz. s. I‑11645, pkt 47, 51).

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie ma wątpliwości, że Zainteresowany nie ma zamiaru kontynuowania działalności Wnioskodawcy. Nawet więc gdyby przekazywane składniki majątkowe stanowiły przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część, brak intencji Zainteresowanego do kontynuowania działalności takiego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części wyklucza taką kwalifikację dostawy Działek.

Podkreślenia wymaga, że w tym kontekście wydzierżawienie części Działek i Zabudowań przez Zainteresowanego po ich dostawie na rzecz Wnioskodawcy nie może być rozumiane jako kontynuowanie działalności Wnioskodawcy przez Zainteresowanego, gdyż działalność przy pomocy wydzierżawionych części Działek i Zabudowań (oraz innych składników majątkowych, które nie są przedmiotem dostawy i pozostaną własnością Wnioskodawcy) będzie nadal kontynuowana przez Wnioskodawcę (wykluczając tym samym przejęcie tej działalności przez Zainteresowanego).

Podsumowując, przedmiot Przyrzeczonej Umowy Sprzedaży nie powinien być kwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

III. Opodatkowanie VAT dostawy Zabudowań

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga art. 29a ust. 8 ustawy o VAT. W myśl tego przepisu w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Co do zasady zatem, grunt, w tym prawo wieczystego użytkowania gruntów, będący przedmiotem dostawy podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki/budowle na nim posadowione. Oznacza to, że grunt dzieli dla celów podatku VAT los podatkowy ww. obiektów, które się na nim znajdują.

Zdaniem Wnioskodawcy, zamiar Nabywcy dotyczący ewentualnej rozbiórki naniesień na Działkach nie powinien mieć decydującego wpływu na kwalifikację przedmiotu czynności dla celów opodatkowania podatkiem VAT, w szczególności nie może prowadzić do reklasyfikacji przedmiotu transakcji i uznania pomimo znajdujących się na gruncie budowli, że jest nim grunt niezabudowany.

Zakwalifikowanie gruntu jako niezabudowanego albo zabudowanego nie może abstrahować od obiektywnych okoliczności faktycznych, w szczególności faktu, że na danym gruncie na moment dostawy znajdują się trwale z nim związane budynki lub budowle. Klasyfikacja przedmiotu transakcji powinna być dokonana na podstawie istniejącego na moment dokonania czynności stanu faktycznego, a nie w oparciu o ewentualne zamiary Nabywcy wobec nabywanego gruntu.

Zatem ewentualna rozbiórka budynków i budowli znajdujących się na Działkach, która nastąpi już po dokonaniu planowanej sprzedaży, nie powinna wpływać na klasyfikację Działek. Wnioskodawca zakłada, że przed zawarciem Przyrzeczonej Umowy Sprzedaży może zaistnieć potrzeba wyburzenia fragmentu ścian wybranych budynków w celu uzyskania wystarczających otworów technologicznych umożliwiających wywóz niektórych maszyn, urządzeń lub instalacji a następnie odtworzenia pierwotnej substancji przegrody zewnętrznej, tym niemniej powyższe prace będą prowadzone na podstawie zgłoszenia wykonywania robót budowlanych a nie będą prowadzone na podstawie prawomocnego pozwolenia na rozbiórkę danego budynku.

W tym zakresie należy wskazać na stanowisko NSA wyrażone w wyroku z 7 listopada 2013 r. o sygn. I FSK 1436/13. W wyroku tym NSA podkreślił, że w „zakresie skutków tej czynności (dostawy gruntu zabudowanego) na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług nie ma żadnego znaczenia cel ekonomiczny nabycia tej działki istniejący po stronie kupującego. To czy nabywca w przyszłości, po dokonaniu dostawy zamierza zburzyć budynki oraz budowle i wznieść nowy budynek, jest bez znaczenia dla kwalifikacji tej czynności w aspekcie tej daniny publicznoprawnej.” Analogiczne stanowisko wyrażane jest w orzecznictwie TSUE, np. w wyroku w sprawie C-71/18.

W świetle powyższego, w celu określenia sposobu opodatkowania VAT dostawy Działek, w pierwszej kolejności należy ustalić czy dostawa Zabudowań znajdujących się na Działkach podlega opodatkowaniu VAT, czy też korzysta ze zwolnienia z VAT, z uwzględnieniem faktu, że strony Umowy sprzedaży złożą Oświadczenie. Jeżeli okaże się, że wszystkie kategorie Zabudowań zidentyfikowane przez Wnioskodawcę nie korzystają ze zwolnienia z VAT, wówczas również dostawa Działek, na których znajdują się te zabudowania nie będzie korzystać ze zwolnienia z VAT.

W przypadku dostawy budynków lub budowli zwolnienie od podatku może przysługiwać na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz 10a ustawy o VAT.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata. Ponadto, zwolnienie z VAT nie znajdzie zastosowania jeżeli strony transakcji złożą zgodne oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 ustawy o VAT (tj. o rezygnacji ze zwolnienia z VAT), co będzie miało miejsce w niniejszej sprawie – Wnioskodawca oraz Zainteresowany złożą wspólnie Oświadczenie. Dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części istotne jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

W myśl art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

a) wybudowaniu lub

b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

Zgodnie do art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o podatku od towarów i usług zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

W świetle powyższego, wystarczy, żeby Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego od nakładów ulepszeniowych równych lub przekraczających 30% historycznej wartości początkowej danego budynku lub budowli, żeby wykluczyć możliwość zwolnienia z VAT dostawy takiego budynku lub budowli na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. W tym wypadku to czy Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia VAT przy nabyciu lub wytworzeniu danego budynku lub budowli nie będzie miało już znaczenia.

Dodatkowo, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Powyższe zwolnienie nie będzie mieć jednak zastosowania w niniejszej sprawie, z uwagi na fakt, iż Działki oraz Zabudowania nie były wykorzystywane wyłącznie na cele działalności zwolnionej z VAT.

Odnosząc powyższe przepisy do poszczególnych kategorii Zabudowań znajdujących się na Działkach, należy wskazać, że dostawa wszystkich zidentyfikowanych kategorii Zabudowań podlegać będzie opodatkowaniu VAT, co wynika z poniższych okoliczności:

Zabudowania Kategorii A – obejmują budynki i budowle lub ich części, w stosunku do których spełnione będą łącznie następujące warunki:

a) Wnioskodawca wykorzystywał i nadal wykorzystuje budynki i budowle lub ich części na potrzeby własnej działalności gospodarczej przez okres przekraczający 2 lata,

b) w ciągu 2 lat przed zawarciem Umowy sprzedaży Wnioskodawca nie ponosił wydatków na ulepszenie tych budynków lub budowli w rozumieniu ustawy o CIT,

c) Sprzedawca i Nabywca złożą zgodne Oświadczenie, o którym mowa art. 43 ust. 10 ustawy o VAT obejmujące również takie budynki i budowle lub ich części.

Dostawa powyższych zabudowań mogłaby korzystać ze zwolnienia VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, z uwagi na fakt, iż dostawa dokonywana będzie po upływie 2 lat od pierwszego zasiedlenia (w ostatnich 2 latach przed zawarciem Przyrzeczonej Umowy Sprzedaży nie dojdzie do przerwania upływu 2 letniego okresu od momentu pierwszego zasiedlenia). Jednocześnie w związku z możliwością zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, do dostawy takich obiektów nie będzie miał zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. Jednocześnie, w związku ze złożeniem zgodnego Oświadczenia, dostawa Zabudowań Kategorii A podlegać będzie opodatkowaniu VAT.

Zabudowania Kategorii B – obejmują budynki i budowle lub ich części spełniające łącznie następujące warunki:

a) Wnioskodawca ponosił wydatki na ich ulepszenie w rozumieniu ustawy o CIT, w stosunku do których przysługiwało mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jednocześnie takie wydatki były nie niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów ustalonej na podstawie przepisów ustawy o CIT,

b) Wnioskodawca wykorzystywał i nadal wykorzystuje, budynki i budowle na potrzeby własnej działalności gospodarczej przez okres przekraczający 2 lata,

c) Sprzedawca i Nabywca złożą zgodne Oświadczenie, o którym mowa art. 43 ust. 10 ustawy o VAT obejmujące również takie budynki i budowle lub ich części.

W przypadku dostawy powyższych zabudowań możliwe jest wykluczenie zwolnienia z VAT wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, z uwagi na fakt, iż wydatki na ich ulepszenie, w stosunku do których Wnioskodawcy przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, były nie niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów ustalonej na podstawie przepisów ustawy o CIT. Oznacza to, iż niezależnie od tego czy dostawa tych zabudowań następować będzie w ramach pierwszego zasiedlenia, czy też po upływie 2 lat od pierwszego zasiedlenia, dostawa Zabudowań Kategorii B będzie podlegać opodatkowaniu VAT w przedstawionym zdarzeniu przyszłym. Opodatkowanie VAT wynikać będzie bowiem albo z faktu, że dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia, albo z faktu, że zostało złożone Oświadczenie (które odnosić się będzie do wszelkich Zabudowań, które mogłyby korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT).

Zabudowania Kategorii C – obejmują budynki i budowle lub ich części w stosunku, do których spełnione są łącznie następujące warunki:

a) sprzedaż następować będzie po upływie 2 lat od momentu, gdy nakłady na ich ulepszenie poniesione w okresie obowiązywania przepisów ustawy o CIT przekroczyły 30% ich ostatniej wartości początkowej, przy czym kalkulacja powyższych nakładów następowała poprzez sumowanie narastająco wydatków na ich ulepszenie ponoszonych w okresie obowiązywania przepisów ustawy o CIT aż do zadania inwestycyjnego powodującego przekroczenie 30% ostatniej ustalonej wartości początkowej zgodnie z ustawą CIT (łącznie z wydatkami w ramach tego zadania), gdzie kolejne nakłady powodujące przekroczenie 30% wartości początkowej ustalane były już w odniesieniu do wartości początkowej zaktualizowanej o uprzednią sumę poniesionych nakładów powodujących przekroczenie 30% poprzedniej wartości początkowej. Jeżeli wartość początkowa była ustalona, jak i nakłady ulepszeniowe były poniesione przed aktualizacją wyceny środków trwałych na podstawie art. 15 ust. 5 ustawy o CIT, Spółka dla potrzeb powyższej kalkulacji przeliczała wartość początkową, jak i nakłady ulepszeniowe według średniego wskaźnika aktualizacji. Podobnie, jeżeli wartość początkowa, jak i nakłady ulepszeniowe były ponoszone przed przeprowadzeniem denominacji w Polsce, Spółka odpowiednio przeliczała wartość początkową i nakłady zgodnie ze wskaźnikiem denominacji w celu sprowadzenia wartości używanych w powyższych kalkulacjach do wspólnej podstawy,

b) Wnioskodawca wykorzystywał i nadal wykorzystuje, budynki i budowle lub ich części na potrzeby własnej działalności gospodarczej przez okres przekraczający 2 lata,

c) Sprzedawca i Nabywca złożą zgodne Oświadczenie, o którym mowa art. 43 ust. 10 ustawy o VAT obejmujące również takie budynki i budowle lub ich części.

Zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, przez pierwsze zasiedlenie należy rozumieć oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków i budowli lub ich części, po ich:

a) wybudowaniu lub

b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

W rozważanej sytuacji, istotna jest druga część przepisu, która odwołuje się do pojęcia wydatków o charakterze ulepszeniowym określonych ustawą o CIT. W rozważanej sytuacji, wydatki ulepszeniowe były ponoszone na przestrzeni wielu lat. W opinii Wnioskodawcy, jeżeli wydatki na ulepszenie ponoszone były przez kilka lat to poszczególne zadania inwestycyjne (rozumiane jako zbiór wydatków na ulepszenie, które po zakończeniu danego zadania zwiększają wartość początkową poprzez wpis do ewidencji środków trwałych) należy zsumować, aż do momentu, w którym ich suma łącznie osiągnie lub przekroczy 30% wartości początkowej obiektu, przy czym dla potrzeb kalkulacji należy uwzględniać wydatki ponoszone w okresie obowiązywania ustawy o CIT. Suma wartości zrealizowanych zadań inwestycyjnych (wraz z wartością ostatniego zadania inwestycyjnego powodującego przekroczenie progu 30%) zwiększa następnie podstawę, do której porównywane są kolejne nakłady ulepszeniowe (por. interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 17 czerwca 2016 r., sygn. ILPP5/4512-1-75/16-5/AK; interpretacja DKIS z 29 czerwca 2017 r. sygn. 0115‑KDIT1-2.4012.107.2017.1.PS).

Biorąc więc pod uwagę, iż sprzedaż Zabudowań Kategorii C następować będzie po upływie 2 lat od momentu, gdy nakłady na ich ulepszenie przekroczyły 30% ich ostatniej wartości początkowej, wyliczonej zgodnie z powyższą metodologią, dostawa powyższych zabudowań mogłaby korzystać ze zwolnienia VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, z uwagi na fakt, iż dostawa dokonywana będzie po upływie 2 lat od pierwszego zasiedlenia. Tym niemniej, w związku ze złożeniem zgodnego Oświadczenia, dostawa Zabudowań Kategorii C podlegać będzie opodatkowaniu VAT.

IV. Opodatkowanie VAT dostawy Działek

Jak już zostało to wskazane powyżej, grunt, w tym prawo wieczystego użytkowania gruntów, będący przedmiotem dostawy podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki/budowle na nim posadowione. Oznacza to, że grunt dzieli w VAT los podatkowy ww. obiektów, które się na nim znajdują.

Dodatkowo, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Definicja terenów budowlanych zawarta jest w art. 2 pkt 33 tej ustawy. Są nimi grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Odnosząc powyższe zasady do poszczególnych Działek oraz uwzględniając przedstawione powyżej konkluzje w zakresie opodatkowania VAT dostawy poszczególnych kategorii Zabudowań, należy wskazać, że dostawa wszystkich Działek będzie opodatkowana VAT i nie będzie zwolniona z VAT, co wynika z poniższych okoliczności:

Działka nr 1

a) dla działki numer 1 obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, zgodnie z którym są to tereny zabudowy usługowej lub zabudowy mieszkaniowej wielorodzinnej oraz tereny dróg publicznych;

b) działka jest zabudowana wyłącznie takimi własnymi budynkami lub budowlami objętymi zakresem Przyrzeczonej Umowy Sprzedaży, które kwalifikują się do Zabudowań Kategorii A, Zabudowań Kategorii B oraz Zabudowań Kategorii C;

c) na działce znajduje się również następująca infrastruktura, która została już przekazana do gestorów mediów i nie stanowi własności Wnioskodawcy:

a. Kanalizacja ogólnospławna,

b. Sieć wodna,

c. Magistrala.

Działka nr 1 nie może być uznana za teren niezabudowany. Jednocześnie w związku z tym, że zakresem sprzedaży objęte będą wyłącznie takie Zabudowania znajdujące się na tej działce, których dostawa nie korzysta ze zwolnienia z VAT, w tym w związku ze złożeniem Oświadczenia, dostawa Działki nr 1 nie będzie korzystać ze zwolnienia z VAT. W tym wypadku obecność na działce Magistrali, Sieci wodnej oraz Kanalizacji ogólnospławnej nie wpłynie na sposób opodatkowania dostawy Działki nr 1, z uwagi na fakt, iż te elementy infrastruktury zostały przekazane na rzecz gestorów mediów i nie będą przedmiotem dostawy.

Działka nr 7

a) dla działki numer 7 obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, zgodnie z którym są to tereny zabudowy usługowej lub zabudowy mieszkaniowej wielorodzinnej oraz tereny dróg publicznych;

b) działka jest zabudowana budynkiem zaliczonym do Zabudowań Kategorii A objętym zakresem Przyrzeczonej Umowy Sprzedaży. Ponadto, na działce znajduje się ogrodzenie objęte zakresem Przyrzeczonej Umowy Sprzedaży, które Wnioskodawca kwalifikuje jako urządzenie budowlane. Należy zaznaczyć, że nawet jeżeli ogrodzenie zostałoby potraktowane jako budowla, wówczas kwalifikować się będzie do Zabudowań Kategorii A.

Działka nr 7 nie może być uznana za teren niezabudowany. Jednocześnie w związku z tym, że zakresem sprzedaży objęte będą wyłącznie takie Zabudowania znajdujące się na tej działce, których dostawa nie korzysta ze zwolnienia z VAT w związku ze złożeniem Oświadczenia, również dostawa Działki nr 7 nie będzie korzystać ze zwolnienia z VAT.

Działka nr 8

a) dla działki numer 8 obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, zgodnie z którym są to tereny zabudowy usługowej lub zabudowy mieszkaniowej wielorodzinnej oraz tereny dróg publicznych;

b) działka jest zabudowana budynkiem zaliczonym do Zabudowań Kategorii A objętymi zakresem Przyrzeczonej Umowy Sprzedaży. Ponadto, na działce znajdują się budowle objęte zakresem Przyrzeczonej Umowy Sprzedaży, które mogą być zaliczone do Zabudowań Kategorii A lub Zabudowań Kategorii B. Na działce znajduje się również ogrodzenie objęte Przyrzeczoną Umową Sprzedaży, które Wnioskodawca kwalifikuje jako urządzenie budowlane. Należy zaznaczyć, że nawet jeżeli ogrodzenie zostałoby potraktowane jako budowla, wówczas kwalifikować się będzie do Zabudowań Kategorii A;

c) na działce znajduje się również infrastruktura opisana powyżej, która została już przekazana do gestorów mediów i nie stanowi własności Wnioskodawcy:

a. Kanalizacja ogólnospławna,

b. Sieć wodna,

c. Magistrala.

Działka nr 8 nie może być uznana za teren niezabudowany. Jednocześnie w związku z tym, że zakresem sprzedaży objęte będą wyłącznie takie Zabudowania znajdujące się na tej działce, których dostawa nie korzysta ze zwolnienia z VAT, w tym w związku ze złożeniem Oświadczenia, dostawa Działki nr 8 nie będzie korzystać ze zwolnienia z VAT. W tym wypadku obecność na działce Magistrali, Sieci wodnej oraz Kanalizacji ogólnospławnej nie wpłynie na sposób opodatkowania dostawy Działki nr 8, z uwagi na fakt, iż te elementy infrastruktury zostały przekazane na rzecz gestorów mediów i nie będą przedmiotem dostawy.

Działka nr 2

a) dla działki numer 2 obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, zgodnie z którym są to tereny zabudowy usługowej lub zabudowy mieszkaniowej wielorodzinnej oraz tereny dróg publicznych;

b) Sprzedawca przygotowując teren do sprzedaży, wyburzył budynki znajdujące się na działce oraz dokonał remediacji gruntu;

c) działka jest dalej zabudowana pozostałością kanalizacji deszczowej objętej zakresem Przyrzeczonej Umowy Sprzedaży, która zalicza się do Zabudowań Kategorii A;

d) na działce znajduje się również opisana powyżej infrastruktura w postaci Kanalizacji ogólnospławnej oraz Sieci wodnej, która została już przekazana do gestorów mediów i nie stanowi własności Wnioskodawcy.

Działka nr 2 nie powinna być uznana za teren niezabudowany przynajmniej z powodu wybudowania na tej działce Kanalizacji ogólnospławnej oraz Sieci wodnej. Jednocześnie w związku z tym, że zakresem sprzedaży objęte będą wyłącznie takie Zabudowania znajdujące się na tej działce, których dostawa nie korzysta ze zwolnienia z VAT w związku ze złożeniem Oświadczenia, dostawa Działki nr 2 nie powinna korzystać ze zwolnienia z VAT. Wnioskodawca wskazuje dodatkowo, że nawet, gdyby uznać, iż wskazana kanalizacja deszczowa oraz Kanalizacja ogólnospławna, czy też Sieć wodna nie powinna determinować statusu VAT powyższej działki, to dostawa Działki nr 2 jako niezabudowanej i tak podlegałaby opodatkowaniu VAT ze względu na przeznaczenie działki pod zabudowę w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

Działka nr 6

a) dla działki numer 6 obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, zgodnie z którym są to tereny zabudowy usługowej lub zabudowy mieszkaniowej wielorodzinnej oraz tereny dróg publicznych;

b) Sprzedawca przygotowując teren do sprzedaży, wyburzył budynki znajdujące się na działce oraz dokonał remediacji gruntu;

c) działka jest dalej zabudowana pozostałością kanalizacji deszczowej objętej zakresem Przyrzeczonej Umowy Sprzedaży, która zalicza się do Zabudowań Kategorii A;

d) na działce znajduje się ogrodzenie objęte zakresem Przyrzeczonej Umową Sprzedaży, które Wnioskodawca kwalifikuje jako urządzenie budowlane dla celów przepisów VAT. Należy zaznaczyć, że nawet jeżeli ogrodzenie zostałoby potraktowane jako budowla, wówczas kwalifikować się będzie do Zabudowań Kategorii A;

e) na działce znajduje się również infrastruktura opisana powyżej, która została już przekazana do gestorów mediów i nie stanowi własności Wnioskodawcy:

a. Kanalizacja ogólnospławna,

b. Magistrala.

Działka nr 6 nie powinna być uznana za teren niezabudowany przynajmniej z powodu wybudowania na tej działce Kanalizacji ogólnospławnej oraz Magistrali. Jednocześnie w związku z tym, że zakresem sprzedaży objęte będą wyłącznie takie Zabudowania znajdujące się na tej działce, których dostawa nie korzysta ze zwolnienia z VAT w związku ze złożeniem Oświadczenia, dostawa Działki nr 6 nie powinna korzystać ze zwolnienia z VAT. Wnioskodawca wskazuje dodatkowo, że nawet, gdyby uznać, iż wskazana kanalizacja deszczowa, Kanalizacja ogólnospławna oraz Magistrala nie powinna determinować statusu VAT powyższej działki, to dostawa Działki nr 6 jako niezabudowanej i tak podlegałaby opodatkowaniu VAT ze względu na przeznaczenie działki pod zabudowę w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

Działka nr 5

a) dla działki numer 5 obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, zgodnie z którym są to tereny zabudowy usługowej lub zabudowy mieszkaniowej wielorodzinnej oraz tereny dróg publicznych;

b) Sprzedawca przygotowując teren do sprzedaży, wyburzył budynki znajdujące się na działce oraz dokonał remediacji gruntu;

c) działka jest dalej zabudowana pozostałością kanalizacji deszczowej objętej zakresem Przyrzeczonej Umowy Sprzedaży, która zalicza się do Zabudowań Kategorii A.

Działka nr 5 nie powinna być uznana za teren nieazbudowany. Jednocześnie w związku z tym, że zakresem sprzedaży objęte będą wyłącznie takie Zabudowania znajdujące się na tej działce, których dostawa nie korzysta ze zwolnienia z VAT w związku ze złożeniem Oświadczenia, dostawa Działki nr 5 nie powinna korzystać ze zwolnienia z VAT. Wnioskodawca wskazuje dodatkowo, że nawet, gdyby uznać, iż wskazana kanalizacja deszczowa nie powinna determinować statusu VAT powyższej działki, to dostawa Działki nr 5 jako niezabudowanej i tak podlegałaby opodatkowaniu VAT ze względu na przeznaczenie działki pod zabudowę w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

Działka nr 4

a) dla działki numer 4 obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, zgodnie z którym są to tereny zabudowy usługowej lub zabudowy mieszkaniowej wielorodzinnej oraz tereny dróg publicznych;

b) Sprzedawca przygotowując teren do sprzedaży, wyburzył budynki znajdujące się na działce oraz dokonał remediacji gruntu;

c) na działce znajduje się ogrodzenie objęte zakresem Przyrzeczonej Umowy Sprzedaży, które Wnioskodawca kwalifikuje jako urządzenie budowlane dla celów przepisów VAT. Należy zaznaczyć, że nawet jeżeli ogrodzenie zostałoby potraktowane jako budowla, wówczas kwalifikować się będzie do Zabudowań Kategorii A.

Działka nr 4 może być uznana za teren niezabudowany. Dostawa Działki nr 4 jako niezabudowanej podlegać będzie opodatkowaniu VAT ze względu na przeznaczenie działki pod zabudowę w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego. Należy zaznaczyć, że nawet jeżeli ogrodzenie zostałoby potraktowane jako budowla, wówczas dostawa Działki nr 4 również nie korzystałaby ze zwolnienia z VAT w związku ze złożeniem Oświadczenia, które obejmowałoby wszelkie obiekty znajdujące się na powyższej działce, które mogą zostać potraktowane jako budowla.

Działka nr 3

a) dla działki numer 3 obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, zgodnie z którym są to tereny zabudowy usługowej lub zabudowy mieszkaniowej wielorodzinnej oraz tereny dróg publicznych;

b) Sprzedawca przygotowując teren do sprzedaży dokonał remediacji gruntu;

c) na działce znajduje się ogrodzenie objęte zakresem Przyrzeczonej Umowy Sprzedaży, które Wnioskodawca kwalifikuje jako urządzenie budowlane dla celów przepisów VAT. Należy zaznaczyć, że nawet jeżeli ogrodzenie zostałoby potraktowane jako budowla, wówczas kwalifikować się będzie do Zabudowań Kategorii A;

d) na działce znajdują się również fragment estakady oraz pozostałości drogi dojazdowej objęte zakresem Przyrzeczonej Umowy Sprzedaży, które Wnioskodawca kwalifikuje do Zabudowań Kategorii A.

Działka nr 3 nie powinna być uznana za teren niezabudowany. Jednocześnie w związku z tym, że zakresem sprzedaży objęte będą wyłącznie takie Zabudowania znajdujące się na tej działce, których dostawa nie korzysta ze zwolnienia z VAT w związku ze złożeniem Oświadczenia, dostawa Działki nr 3 nie powinna korzystać ze zwolnienia z VAT. Wnioskodawca wskazuje dodatkowo, że nawet, gdyby uznać, iż wskazane pozostałości zabudowy nie powinny determinować statusu VAT powyższej działki, to dostawa Działki nr 3 jako niezabudowanej i tak podlegałaby opodatkowaniu VAT ze względu na przeznaczenie działki pod zabudowę w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

Podsumowując, Wnioskodawca uważa, iż dostawa Działek wraz z Zabudowaniami w okolicznościach opisanych w zdarzeniu przyszłym, podlegać będzie opodatkowaniu VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT oraz nie będzie zwolniona z VAT.

Ad 2.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikom VAT w sytuacji, gdy towary i usługi, przy nabyciu których został naliczony podatek są następnie wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Należy przy tym zaznaczyć, iż powyższe uwarunkowane jest niezaistnieniem m.in. przesłanek negatywnych, wskazanych w art. 88 ustawy o VAT.

Stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego. Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Okoliczności opisu sprawy wskazują, że Nabywca na dzień dokonania transakcji będzie czynnym podatnikiem podatku VAT, po nabyciu Działek wraz z Zabudowaniami intencją Nabywcy jest zaś wykorzystanie przedmiotu Przyrzeczonej Umowy Sprzedaży do wykonywania czynności opodatkowanych VAT. Jednocześnie jak wykazano w uzasadnieniu do pytania pierwszego, planowana transakcja, w świetle przedstawionych we wniosku okoliczności, nie będzie stanowiła transakcji zbycia przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa i nie będzie podlegała wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. Ponadto, dostawa Działek wraz z Zabudowaniami nie będzie zwolniona z VAT. W rozważanym zdarzeniu przyszłym u Zainteresowanego nie znajdzie zatem zastosowania cytowane wyłączenie prawa do odliczenia zawarte w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT.

W konsekwencji, Zainteresowany będzie miał prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej dostawę Działek wraz z Zabudowaniami. Jednocześnie, jeżeli w wyniku takiego odliczenia dojdzie do wystąpienia różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, Zainteresowanemu będzie przysługiwał zwrot różnicy podatku w terminie 60 dni, gdyż jak wskazano w zdarzeniu przyszłym wraz z zawarciem Przyrzeczonej Umowy Sprzedaży, Wnioskodawca oraz Zainteresowany zawrą umowę dzierżawy działki 7 oraz części działki 1 i 8 oraz wybranych naniesień znajdujących się na Działkach, w takim zakresie, w jakim będzie to niezbędne dla Wnioskodawcy dla płynnego zakończenia działalności produkcyjnej w powyższej lokalizacji.

Jednocześnie w miesiącu, za który Zainteresowany wystąpi o zwrot nadwyżki VAT naliczonego nad należnym wynikającej z nabycia przedmiotu Przyrzeczonej Umowy Sprzedaży, Zainteresowany wykaże VAT należny z tytułu świadczenia usług dzierżawy, co będzie stanowiło czynność opodatkowaną na terytorium kraju, w rozumieniu art. 87 ust. 5a ustawy o VAT.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Według art. 2 pkt 6 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach – rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 6 i 7 ww. ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

6) oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;

7) zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Stosownie do art. 2 pkt 22 ustawy,

sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W świetle powołanych powyżej przepisów budynki, budowle oraz grunt, ale i prawo użytkowania wieczystego gruntu spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Jednocześnie przepisy art. 6 ustawy wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Są w nim wskazane te czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszcząc się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług, z uwagi jednak na stosowne wyłączenie, czynności te nie podlegają opodatkowaniu.

Na mocy art. 6 pkt 1 ustawy:

Przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zatem, w przypadku, gdy przedmiotem transakcji jest zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, czynność ta nie podlega przepisom ustawy o podatku od towarów i usług.

Przy czym należy zaznaczyć, że użyte w ww. przepisie sformułowanie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Podkreślenia wymaga, że ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”, zatem dla potrzeb przepisów podatkowych należy stosować definicję zawartą w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j.Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem:

Przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1) oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

2) własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

3) prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

4) wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

5) koncesje, licencje i zezwolenia;

6) patenty i inne prawa własności przemysłowej;

7) majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

8) tajemnice przedsiębiorstwa;

9) księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Sformułowanie zawarte w zacytowanym art. 55¹ Kodeksu cywilnego „obejmuje ono w szczególności”, pozwala uznać, że definicja wymienia tylko przykładowe elementy przedsiębiorstwa. W rezultacie przedsiębiorstwo może obejmować także inne, niewymienione w tym przepisie składniki, jak również może składać się z niektórych tylko elementów wyliczenia zawartego w art. 55¹ Kodeksu cywilnego.

Kluczowym dla uznania, że przedmiot transakcji stanowi przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego (a co za tym idzie, ustawy o VAT) jest więc to, że stanowi on „zespół” składników materialnych i niematerialnych o cechach „zorganizowania” oraz „przeznaczenia do prowadzenia działalności gospodarczej”.

Potwierdza to art. 55² Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym:

Czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla badanej kwestii jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Przedsiębiorstwo, w rozumieniu powyższego przepisu, powinno więc łączyć mienie w funkcjonalnie zorganizowane przedsięwzięcie gospodarcze, a nie tylko stanowić zgromadzone niematerialne i materialne składniki stanowiące ze sobą przedsiębiorstwo w przedstawionym znaczeniu przedmiotowym. Organizacyjna i funkcjonalna istota przedsiębiorstwa kreuje powstanie samodzielnego podmiotu gospodarczego, zdolnego do funkcjonowania w obrocie na niezmienionych zasadach, pomimo jego zbycia.

Definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa wynika natomiast z art. 2 pkt 27e ustawy. Zgodnie z tym przepisem:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się przez to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Podstawowym wymogiem wynikającym z powyższego przepisu jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązania). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia z zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

‒ istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania;

‒ zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;

‒ składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;

‒ zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Przy ocenie, czy składniki majątku powinny być uznane za przedsiębiorstwo czy za zorganizowaną część przedsiębiorstwa uwzględnić ponadto należy następujące okoliczności:

1\. zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz

2\. faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

Wskazanej oceny należy dokonać na moment przeprowadzenia transakcji.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy natomiast zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

O tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności. Aby zatem ocenić czy w danej, konkretnej sytuacji mamy do czynienia ze zbyciem przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, należy dokładnie przeanalizować zarówno to jakie składniki majątku będą przedmiotem transakcji, ale także czy istniejące między nimi funkcjonalne zależności pozwolą na kontynuowanie działalności zbywanego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Przy dokonaniu tej analizy pomocne, a czasami nawet niezbędne mogą okazać się orzeczenia TSUE.

W zakresie braku obowiązku opodatkowania czynności zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 27 listopada 2003 r. w sprawie C-497/01, Zita Modes Sarl, w którym stwierdził, że celem ww. opcji jest uproszczenie rozliczeń związanych z przeniesieniem majątku przedsiębiorstwa lub jego części, bądź wniesieniem ich aportem. W wyroku tym przyjęto, że jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy uznając, że w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie - nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu - do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak wyrazić zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów. TSUE wskazał, że biorąc pod uwagę cel dyrektywy, pojęcia w niej użyte powinny być interpretowane w sposób jednolity i niezależny (autonomiczny), uwzględniając kontekst i cel regulacji. W wyroku tym, dokonując wykładni funkcjonalnej art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy, TSUE uznał, że celem wyłączenia zbycia przedsiębiorstwa z opodatkowania jest zapewnienie neutralności podatkowej takiej czynności, która obciążając stronę istotnym zobowiązaniem podatkowym i tak rodziłaby prawo do odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego. Trybunał podkreślił, że przeniesienie, o jakim mowa w art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE, dotyczy między innymi części przedsiębiorstwa, a istotne znaczenie ma funkcjonalne powiązanie składników majątkowych, umożliwiające realizację określonego zadania gospodarczego.

W wyroku z 10 listopada 2011 r., w sprawie C-444/10 Finanzamt Ludenscheid przeciwko Christel Schriever, TSUE wywiódł, że regulacja art. 5 (8) VI Dyrektywy Rady (obecnie art. 19 Dyrektywy 112) obejmuje przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą, nie obejmuje natomiast samego zbycia towarów, jak sprzedaż zapasu produktów. Jak wskazuje Trybunał, stwierdzenie, że nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu art. 19 Dyrektywy 112, wymaga, by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. W wyroku tym Trybunał wywiódł, że jeżeli działalność gospodarcza tego nie wymaga, przedmiotem zbycia nie muszą być wszystkie składniki z nią związane, aby czynność ta wyłączona była z opodatkowania na podstawie art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy.

Z przedstawionych przez Państwa informacji wynika, że są Państwo zarejestrowani jako podatnik VAT czynny i prowadzą Państwo działalność gospodarczą m.in. w zakresie produkcji produktów leczniczych oraz substancji czynnych.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej planują Państwo zawarcie umowy sprzedaży („Przyrzeczona Umowa Sprzedaży”), na podstawie której dokonają Państwo zbycia prawa użytkowania wieczystego ośmiu działek ewidencyjnych gruntu o numerach 5, 2, 3, 4, 5, 6, 7 oraz 8 („Działki”).

Przedmiot sprzedaży będzie obejmował również budynki, budowle oraz urządzenia budowlane, w tym związane z nimi wybrane instalacje i inne urządzenia techniczne stanowiące odrębne środki trwałe, znajdujące się na powyższych Działkach. Powyższe zabudowania wchodzą obecnie w skład zakładu produkcyjnego, który jednocześnie jest Państwa główną siedzibą. Nabywcą nieruchomości będzie B. Sp. z o.o. z siedzibą w (\`(...)\`), podmiot prowadzący działalność gospodarczą w zakresie m.in. realizacji inwestycji deweloperskich („Zainteresowany” lub „Nabywca”). Nabywa on działki w celu realizacji inwestycji deweloperskiej w postaci budowy budynków mieszkalnych, mieszkalno-usługowych i/lub biurowych na Działkach.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy Państwa wątpliwości w pierwszej kolejności dotyczą kwestii nieuznania Zespołu składników będących przedmiotem Transakcji za przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa i opodatkowania planowanej transakcji podatkiem od towarów i usług (pytanie oznaczone we wniosku nr 1).

W odniesieniu do powyższego, konieczne jest ustalenie czy przedmiotem opisanej transakcji będzie przedsiębiorstwo albo zorganizowana część przedsiębiorstwa, o których mowa w przepisie art. 6 pkt 1 ustawy.

Sformułowanie zawarte w zacytowanym art. 55¹ Kodeksu cywilnego „obejmuje ono w szczególności”, pozwala uznać, że definicja wymienia tylko przykładowe elementy przedsiębiorstwa. W rezultacie przedsiębiorstwo może obejmować także inne, niewymienione w tym przepisie składniki, jak również może składać się z niektórych tylko elementów wyliczenia zawartego w art. 551 Kodeksu cywilnego. Kluczowym dla uznania, że przedmiot transakcji stanowi przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego (a co za tym idzie, ustawy o VAT) jest więc to, że stanowi on „zespół” składników materialnych i niematerialnych o cechach „zorganizowania” oraz „przeznaczenia” do prowadzenia działalności gospodarczej. Potwierdza to art. 552 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym, „czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych”.

W związku z powyższym, należy stwierdzić, że przedmiot Transakcji nie będzie stanowić przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o VAT, gdyż przedmiotem Transakcji będzie zbycie poszczególnych składników majątku, a nie przedsiębiorstwa zdolnego do kontynuowania dotychczasowej działalności Sprzedawcy. Istotne jest przy tym, iż wraz z prawem własności Nieruchomości nie zostaną zbyte przez Sprzedawcę składniki majątku, które stanowią elementy Państwa przedsiębiorstwa, w tym np. nazwa, czy też oznaczenie indywidualizujące Państwa przedsiębiorstwo, tajemnice Państwa przedsiębiorstwa oraz know-how, koncesje, licencje i zezwolenia za wyjątkiem decyzji środowiskowych dotyczących Działek oraz patenty i inne prawa własności przemysłowej. W związku z powyższym, opisana w zdarzeniu przyszłym Transakcja nie może być traktowana jako zbycie przedsiębiorstwa, ponieważ zbyciu nie będzie towarzyszył transfer szeregu kluczowych składników, wchodzących w skład normatywnej definicji przedsiębiorstwa i determinujących funkcjonowanie przedsiębiorstwa Sprzedawcy. Przedmiotem Transakcji będą bowiem tylko i wyłącznie określone składniki majątkowe, które na dzień dokonania transakcji nie będą tworzyć organizacyjnej, funkcjonalnej całości, która umożliwiłaby funkcjonowanie jako niezależne przedsiębiorstwo.

Tym samym nie można uznać, że przedmiotowa Transakcja stanowi zbycie przedsiębiorstwa, o którym mowa w art. 551 ustawy Kodeks cywilny.

Planowana transakcja sprzedaży nie będzie również stanowić zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa Sprzedawcy, ze względu na niespełnienie przesłanek zawartych w art. 2 pkt 27e ustawy. Z okoliczności sprawy nie wynika bowiem, aby przedmiot transakcji stanowił masę majątkową wydzieloną organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie w istniejącym przedsiębiorstwie Sprzedawcy, za pomocą której można by prowadzić działalność gospodarczą, czy też realizować określone funkcje w ramach takiej działalności.

Jak wskazali Państwo w opisie sprawy, Nieruchomość nie stanowi odrębnego działu, wydziału czy też oddziału wydzielonego w ramach prowadzonej przez Państwa działalności na podstawie formalnej uchwały, czy też innego formalnego aktu korporacyjnego.

Nie prowadzą Państwo ewidencji księgowej dla opisanej nieruchomości odrębnej od ewidencji prowadzonej dla całej Spółki, w szczególności nie prowadzą Państwo wyodrębnionych ksiąg rachunkowych dla osiąganych przychodów z najmu/dzierżawy. Nie opracowują Państwo odrębnego bilansu dla działalności w zakresie nieruchomości. Nie wyodrębniają Państwo dla nieruchomości aktywów i pasywów, w tym należności i zobowiązań (Spółka nie prowadzi takiego systemu rejestracji zdarzeń gospodarczych, w którym następuje odrębne, bezpośrednie przypisywanie należności i zobowiązań do nieruchomości, w szczególności do działalności w zakresie najmu/dzierżawy nieruchomości). Dla potrzeb utrzymania nieruchomości, czy też osiągania przychodów z najmu/dzierżawy, nie tworzyli Państwo również odrębnych rachunków bankowych, jak i nie przypisywali Państwo do nieruchomości odrębnych środków pieniężnych.

Transakcja nie będzie obejmowała maszyn i urządzeń wykorzystywanych w Państwa działalności produkcyjnej, jak również instalacji i Państwa personelu, w szczególności na Nabywcę nie zostaną przeniesione żadne umowy o pracę, jak i nie wystąpi przejście tzw. zakładu pracy w rozumieniu art. 231 Kodeksu Pracy.

Przedmiot Przyrzeczonej Umowy Sprzedaży będzie obejmował Działki, budowle, budynki i urządzenia budowlane znajdujące się na tych Działkach, w tym związane z nimi wybrane instalacje i inne urządzenia techniczne. Zakres transakcji będzie również obejmował sprzedaż praw do dokumentacji architektonicznej. Z mocy prawa na Nabywcę przejdą również Państwa prawa i obowiązki wynikające z umów najmu/dzierżawy zawartych przez Państwa z generalnymi wykonawcami inwestycji realizowanych na sąsiednich działkach.

Zatem, opisany we wniosku przedmiot Transakcji sprzedaży nie będzie stanowił zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy, ze względu na niespełnienie przesłanek zawartych w art. 2 pkt 27e ustawy.

Przedmiot Transakcji nie stanowi więc składników majątkowych wydzielonych finansowo, organizacyjnie i funkcjonalnie w istniejącym przedsiębiorstwie Sprzedawcy, które umożliwiałyby prowadzenie niezależnego przedsiębiorstwa przez Nabywcę w takim samym zakresie jak Sprzedawca. Co istotne, intencją Nabywcy nie będzie prowadzenie przez niego produkcji produktów leczniczych i substancji czynnych, w szczególności zaś nie będzie kontynuował Państwa działalności produkcyjnej. Jak wynika z wniosku nabędzie on Działki w celu realizacji inwestycji deweloperskiej w postaci budowy budynków mieszkalnych, mieszkalno-usługowych i/lub biurowych na tych Działkach.

Podsumowując, w rozpatrywanej sprawie planowana Transakcja nie będzie stanowiła zbycia przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa, której definicję zawiera art. 2 pkt 27e ustawy. Tym samym, do Transakcji tej nie będzie miał zastosowania art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

W konsekwencji, dokonają Państwo zbycia na rzecz Nabywcy poszczególnych składników majątku, tj. prawa użytkowania wieczystego ośmiu działek ewidencyjnych gruntu o numerach 5, 2, 3, 4, 5, 6, 7 i 8 wraz z posadowionymi na nich budynkami, budowlami i urządzeniami budowlanymi, w tym związanymi z nimi wybranymi instalacjami i innymi urządzeniami technicznymi stanowiącymi odrębne środki trwałe, znajdujące się na powyższych Działkach. W konsekwencji do opisanej Transakcji nie będzie miał zastosowania przepis art. 6 pkt 1 ustawy, co oznacza, że dostawa poszczególnych składników majątku podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług zwolnienie od podatku. Zastosowanie zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy,

zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Przez tereny budowlane rozumie się w myśl art. 2 pkt 33 ustawy,

grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Opodatkowane podatkiem VAT są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku tych ostatnich opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane, czyli tereny przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, dla których nie obowiązuje plan zagospodarowania przestrzennego oraz nie wydano decyzji o warunkach zabudowy – są zwolnione od podatku VAT.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy:

zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich powstało pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

Zatem, dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części należy przywołać definicję pierwszego zasiedlenia zawartą w ustawie o VAT.

Zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy:

ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o pierwszym zasiedleniu rozumie się przez to oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

a) wybudowaniu lub

b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Pierwszym zasiedleniem jest więc pierwsze zajęcie nieruchomości do używania. „Pierwsze zasiedlenie” budynku, budowli lub ich części ma więc miejsce zarówno w sytuacji, w której po wybudowaniu budynku, budowli lub ich części oddano go w najem, jak i w przypadku wykorzystywania budynku, budowli lub ich części na potrzeby własnej działalności gospodarczej podatnika – bowiem w obydwu przypadkach doszło do korzystania z budynku, budowli lub ich części.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a lub pkt 2 tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy:

zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Stosownie natomiast do art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:

zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Jak wskazano wyżej, aby zastosować zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

a) towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,

b) przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Analiza przepisów ustawy, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z kilku ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie ww. obiektów. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter świadczonych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Należy również zauważyć, że w myśl art. 43 ust. 10 ustawy,

podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1) są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;

2) złożą:

a) przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego lub

b) w akcie notarialnym, do zawarcia którego dochodzi w związku z dostawą tych obiektów

\- zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Przy czym zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy,

oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 pkt 2 musi również zawierać:

1) imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;

2) planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;

3) adres budynku, budowli lub ich części.

Ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków, budowli lub ich części spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy po spełnieniu określonych warunków – możliwość rezygnacji ze zwolnienia od podatku i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych. Przy czym podkreślić należy, że niniejsze prawo zostało zawężone tylko do rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga art. 29a ust. 8 ustawy, w myśl którego:

w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Co do zasady zatem, grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki, budowle lub ich części na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu korzysta ze zwolnienia od podatku. Przy czym przepis ten dotyczy również prawa użytkowania wieczystego gruntu.

W tym miejscu należy zauważyć, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia „budynku”, „budowli”. W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 2351 ze zm.).

W myśl art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane,

ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Zgodnie z art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane,

ilekroć w ustawie jest mowa o budynku należy przez to rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Jak stanowi art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane,

pod pojęciem budowli należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych, morskich turbin wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Stosownie do art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane,

przez urządzenia budowlane należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki;

Z opisu sprawy wynika, że planują Państwo sprzedaż prawa użytkowania wieczystego ośmiu działek ewidencyjnych gruntu o numerach 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7 oraz 8. Na Działkach znajdują się m.in. następujące budynki, budowle oraz urządzenia budowlane: drogi, place, chodniki, ogrodzenia, wiaty, budynki produkcyjne, budynek portierni, budynki biurowe, budynki magazynowe, hydrofornia, budynek stacji elektroenergetycznej, budynek warsztatu, sieć cieplna, oczyszczalnia ścieków, oświetlenie, zbiornik retencyjny, sieć cieplna, sieć gazowa, sieć wodociągowa, przyłącza, oczyszczalnia ścieków, estakady, transformatornia, utwardzenie placu, kanały, linie kablowe, linie elektroenergetyczne, sieci wody przeciwpożarowej. Liczba powyższych naniesień będących przedmiotem Przyrzeczonej Umowy Sprzedaży przekracza kilkadziesiąt obiektów. Ponadto, istotna część zabudowań znajdujących się na Działkach powstała w okresie, gdy Spółka działała jeszcze jako przedsiębiorstwo państwowe. Część zabudowań powstała w latach 60-tych XX wieku a nawet wcześniej, a następnie weszła w skład majątku przedsiębiorstwa państwowego z mocy prawa na podstawie ustawy o zmianie ustawy o gospodarce gruntami i wywłaszczeniu nieruchomości oraz ustawy o gospodarce gruntami i wywłaszczeniu nieruchomości. Istniejące zabudowania na Działkach podlegały przebudowom oraz ulepszeniom prowadzonym również przed ostatnią dekadą XX wieku. Przedsiębiorstwo państwowe podlegało również dalszym przekształceniom w jednoosobową spółkę Skarbu Państwa, aby końcowo zostać sprywatyzowane. Na podstawie dostępnych informacji, w celu usystematyzowania analizy zabudowań znajdujących się na poszczególnych działkach, przypisali Państwo wszystkie budynki, budowle lub ich części znajdujące się na Działkach do następujących kategorii (przy czym niektóre obiekty mogą jednocześnie spełniać kryteria więcej niż jednej kategorii):

‒ Zabudowania Kategorii A, które obejmują budynki, budowle lub ich części, które Państwo wykorzystywali i nadal wykorzystują na potrzeby Państwa działalności gospodarczej przez okres przekraczający 2 lata, w ciągu 2 lat przed zawarciem Przyrzeczonej Umowy Sprzedaży nie ponosili Państwo wydatków na ulepszenie tych budynków, budowli lub ich części w rozumieniu przepisów ustawy o CIT,

‒ Zabudowania Kategorii B, które obejmują budynki i budowle lub ich części, w stosunku do których ponosili Państwo wydatki na ich ulepszenie w rozumieniu ustawy o CIT, w stosunku do których przysługiwało Państwu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jednocześnie takie wydatki były nie niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów ustalonej na podstawie przepisów ustawy o CIT.

Ponosili Państwo wydatki na ulepszenie tych Zabudowań wyłącznie przed 1 lutego 2021 r. Jednocześnie planowane jest zawarcie Przyrzeczonej Umowy Sprzedaży dopiero po 1 marca 2023 r., w konsekwencji umowa ta zostanie zawarta po upływie okresu dłuższego niż 2 lata od momentu podniesienia ostatnich nakładów na ulepszenie. Po poniesieniu tych nakładów, powyższe zabudowania były cały czas wykorzystywane w prowadzonej przez Państwa działalności gospodarczej. Powyższy okres wykorzystywania Zabudowań Kategorii B w prowadzonej przez Państwa działalności gospodarczej, po dokonaniu ich ostatnich ulepszeń, przekraczać będzie 2 lata na moment zawarcia Przyrzeczonej Umowy Sprzedaży,

\- Zabudowania Kategorii C, które obejmują budynki i budowle lub ich części, w stosunku do których sprzedaż następować będzie po upływie 2 lat od momentu gdy nakłady na ich ulepszenie poniesione w okresie obowiązywania przepisów ustawy o CIT przekroczyły 30% ich ostatniej wartości początkowej. Wykorzystywali Państwo i nadal wykorzystują, budynki i budowle lub ich części na potrzeby własnej działalności gospodarczej przez okres przekraczający 2 lata.

W świetle powyższego, aby ustalić czy w odniesieniu do sprzedaży zabudowanych Działek zastosowanie znajduje zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10, 10a lub 2 ustawy, należy odnieść się do każdej z Działek odrębnie.

Jak wynika z przedstawionych przez Państwa informacji, działka nr 1 jest zabudowana budynkami lub budowlami, które kwalifikują się do Zabudowań Kategorii A, Zabudowań Kategorii B oraz Zabudowań Kategorii C. Na działce nr 1 znajduje się również infrastruktura, która została już przekazana do gestorów mediów i nie stanowi Państwa własności.

Zatem w świetle przedstawionych okoliczności należy stwierdzić, że dostawa przedmiotowych budynków i budowli nie będzie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia, a pomiędzy pierwszym zasiedleniem a ich dostawą upłynie okres dłuższy niż 2 lata. Tym samym, w odniesieniu do ww. budynków i budowli zostaną spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Stosownie do art. 29a ust. 8 ustawy, zwolnieniu będzie podlegała także dostawa prawa użytkowania wieczystego gruntu, na którym przedmiotowe budynki i budowle są posadowione.

W opisie sprawy wskazali Państwo, że działka nr 7 jest zabudowana budynkiem zaliczonym do Zabudowań Kategorii A, ponadto na działce znajduje się ogrodzenie, również objęte zakresem Przyrzeczonej Umowy Sprzedaży, które kwalifikują Państwo jako urządzenie budowlane.

Stwierdzić zatem należy, że dostawa ww. budynku nie będzie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia, a pomiędzy pierwszym zasiedleniem a jego dostawą upłynie okres dłuższy niż 2 lata. Tym samym, w odniesieniu do ww. budynku zostaną spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Stosownie do art. 29a ust. 8 ustawy, zwolnieniu będzie podlegała także dostawa prawa użytkowania wieczystego gruntu, na którym budynek jest posadowiony.

Jak wynika z wniosku, działka nr 8 jest zabudowana budynkiem zaliczonym do Zabudowań Kategorii A, na działce znajdują się również budowle objęte zakresem Przyrzeczonej Umowy Sprzedaży, które mogą być zaliczone do Zabudowań Kategorii A lub Zabudowań Kategorii B. Ponadto na działce znajduje się również ogrodzenie objęte zakresem Przyrzeczonej Umowy Sprzedaży, które kwalifikują Państwo jako urządzenie budowlane. Na działce znajduje się również infrastruktura, która została już przekazana do gestorów mediów i nie stanowi Państwa własności.

Zatem w świetle przedstawionych okoliczności należy stwierdzić, że dostawa przedmiotowego budynku i budowli nie będzie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia, a pomiędzy pierwszym zasiedleniem a ich dostawą upłynie okres dłuższy niż 2 lata. Tym samym, w odniesieniu do ww. budynku i budowli zostaną spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Stosownie do art. 29a ust. 8 ustawy, zwolnieniu będzie podlegała także dostawa prawa użytkowania wieczystego gruntu, na którym przedmiotowy budynek i budowle są posadowione.

Z opisu sprawy wynika, że Sprzedawca przygotowując teren do sprzedaży, wyburzył budynki znajdujące się na działce nr 2 oraz dokonał remediacji gruntu, jednak działka jest dalej zabudowana pozostałością kanalizacji deszczowej objętą zakresem Przyrzeczonej Umowy Sprzedaży, która zalicza się do Zabudowań Kategorii A. Na działce znajduje się również infrastruktura w postaci Kanalizacji ogólnospławnej oraz Sieci wodnej, która została już przekazana do gestorów mediów i nie stanowi własności Wnioskodawcy.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że dostawa pozostałości kanalizacji deszczowej zaliczanej przez Państwa do Zabudowań Kategorii A nie będzie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia, a pomiędzy pierwszym zasiedleniem a jej dostawą upłynie okres dłuższy niż 2 lata. Tym samym, w odniesieniu do ww. budowli zostaną spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Stosownie do art. 29a ust. 8 ustawy, zwolnieniu będzie podlegała także dostawa prawa użytkowania wieczystego gruntu, na którym znajdują się pozostałości kanalizacji deszczowej.

Sprzedawca przygotowując teren do sprzedaży, wyburzył budynki znajdujące się na działce nr 6 oraz dokonał remediacji gruntu, jednak działka jest dalej zabudowana pozostałością kanalizacji deszczowej objętą zakresem Przyrzeczonej Umowy Sprzedaży, która zalicza się do Zabudowań Kategorii A. Ponadto na działce znajduje się ogrodzenie objęte zakresem Przyrzeczonej Umowy Sprzedaży, które zostało przez Państwa zakwalifikowane jako urządzenie budowlane dla celów przepisów VAT. Na działce znajduje się również infrastruktura, która została już przekazana do gestorów mediów i nie stanowi Państwa własności: Kanalizacja ogólnospławna i Magistrala.

Z uwagi na przedstawione przez Państwa okoliczności sprawy należy stwierdzić, że dostawa pozostałości kanalizacji deszczowej zaliczanej przez Państwa do Zabudowań Kategorii A nie będzie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia, a pomiędzy pierwszym zasiedleniem a jej dostawą upłynie okres dłuższy niż 2 lata. Tym samym, w odniesieniu do ww. budowli zostaną spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Stosownie do art. 29a ust. 8 ustawy, zwolnieniu będzie podlegała także dostawa prawa użytkowania wieczystego gruntu, na którym znajdują się pozostałości kanalizacji deszczowej.

Sprzedawca przygotowując teren do sprzedaży, wyburzył również budynki znajdujące się na działce nr 5 oraz dokonał remediacji gruntu, jednak działka jest dalej zabudowana pozostałością kanalizacji deszczowej objętą zakresem Przyrzeczonej Umowy Sprzedaży, która zalicza się do Zabudowań Kategorii A.

W związku z tym należy stwierdzić, że dostawa pozostałości kanalizacji deszczowej zaliczanej przez Państwa do Zabudowań Kategorii A nie będzie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia, a pomiędzy pierwszym zasiedleniem a jej dostawą upłynie okres dłuższy niż 2 lata. Tym samym, w odniesieniu do ww. budowli zostaną spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Stosownie do art. 29a ust. 8 ustawy, zwolnieniu będzie podlegała także dostawa prawa użytkowania wieczystego gruntu, na którym znajdują się pozostałości kanalizacji deszczowej.

Na działce nr 3 znajduje się ogrodzenie objęte zakresem Przyrzeczonej Umowy Sprzedaży, które jest przez Państwa kwalifikowane jako urządzenie budowlane dla celów przepisów VAT. Ponadto na działce znajduje się również fragment estakady oraz pozostałości drogi dojazdowej objęte zakresem Przyrzeczonej Umowy Sprzedaży, które zostały przez Państwa zakwalifikowane do Zabudowań Kategorii A.

Stwierdzić zatem należy, że dostawa fragmentu estakady oraz pozostałości drogi dojazdowej zaliczanej przez Państwa do Zabudowań Kategorii A nie będzie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia, a pomiędzy pierwszym zasiedleniem a ich dostawą upłynie okres dłuższy niż 2 lata. Tym samym, w odniesieniu do ww. obiektów zostaną spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Stosownie do art. 29a ust. 8 ustawy, zwolnieniu będzie podlegała także dostawa prawa użytkowania wieczystego gruntu, na którym znajduje się fragment estakady oraz pozostałości drogi dojazdowej.

W związku z powyższym, dostawa Działek nr 1, 7, 8, 2, 6, 5 i 3 wraz ze znajdującymi się na nich Zabudowaniami (zaliczonymi do kategorii A, B lub C) będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, z uwagi na spełnienie wskazanych w tym przepisie warunków. Stosownie do art. 29a ust. 8 ustawy, zwolnieniu od podatku będzie podlegała także dostawa prawa użytkowania wieczystego gruntu, na którym znajduje się wskazane powyżej obiekty.

Ponieważ dostawa budynków i budowli znajdujących się na działkach o numerach 1, 7, 8, 2, 6, 5 i 3, korzystała będzie ze zwolnienia od podatku VAT zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, analiza zwolnień wynikających z przepisów art. 43 ust. 1 pkt 10a lub pkt 2 ustawy jest bezzasadna.

Podkreślić należy, że w myśl ww. art. 43 ust. 10 w związku z art. 43 ust. 11 ustawy o podatku od towarów i usług, Sprzedawca oraz Nabywca Działek wraz z Zabudowaniami, którzy będą w momencie zawarcia Transakcji zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, mogą zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ww. art. 43 ust. 1 pkt 10 cyt. ustawy i wybrać opodatkowanie dostawy ww. Budynków i Budowli wraz z przysługującym im prawem wieczystego użytkowania gruntu, pod warunkiem złożenia, przed dniem dokonania Transakcji, właściwemu dla Nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, bądź w akcie notarialnym, do zawarcia którego dochodzi w związku z dostawą tych obiektów, zgodnego oświadczenia, że wybierają opodatkowanie dostawy tej nieruchomości.

Z kolei w odniesieniu do działki nr 4 wskazać należy, że Sprzedawca przygotowując teren do sprzedaży, wyburzył budynki znajdujące się na działce oraz dokonał remediacji gruntu. Na działce znajduje się ogrodzenie, które jest przez Państwa kwalifikowane jako urządzenie budowlane. Na działce nie znajdują się inne budynki i budowle.

Wskazać należy, że urządzenia budowlane stanowią urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jednakże nie są to samodzielne budowle zdefiniowane w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, które uznaje się za towar na gruncie podatku od towarów i usług.

Ponadto w kwestii opodatkowania sprzedaży gruntu niezabudowanego posiadającego wyłącznie ogrodzenie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 17 kwietnia 2012 r. sygn. I FSK 918/11. W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał: „(…) niewątpliwie budowlami są te wszystkie obiekty budowlane, które zostały przykładowe wymienione w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego oraz te obiekty budowlane, które są podobne do nich. Rzeczy, które nie są objęte wyliczeniem zawartym w art. 3 pkt 3 prawa budowlanego, a ich konstrukcja, charakter i przeznaczenie różni się od wymienionych przez ustawodawcę, nie można zaliczyć do kategorii budowli. Niewątpliwie ogrodzenie z siatki nie ma cech zbliżonych do budowli wymienionych w wyżej wskazanej normie prawnej. (…) w rozumieniu Prawa budowlanego ogrodzenie nie jest budowlą lecz jedynie urządzeniem budowlanym. Okoliczność podnoszona w skardze kasacyjnej, że ponieważ na działce nie ma budynku, ogrodzenie nie może być traktowane jako urządzenie budowlane, gdyż nie ma obiektu, któremu użytkowaniu ma ono służyć jest niedorzeczne. Według autora skargi kasacyjnej ogrodzenie działki zabudowanej budynkiem jest urządzeniem budowlanym, zaś w przypadku, gdy grunt jest niezabudowany, ogrodzenie jest samodzielną budowlą. Pogląd taki nie znajduje uzasadnienia w przepisach Prawa budowlanego”, „a także (\`(...)\`) przy interpretacji pojęć użytych w ustawie o podatku od towarów i usług decydujące znaczenie ma walor i skutki ekonomiczne danej czynności opodatkowanej (…). (…) sprzedaży działki gruntu, ogrodzonej siatką na słupkach betonowych z oczywistych względów nie można traktować jako dostawy budowli w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. Sensem ekonomicznym tej czynności jest przecież sprzedaż gruntu, a nie ogrodzenia. Siatka ogrodzeniowa, jak trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji, nie pełni samodzielnych funkcji budowlanych. Jej celem jest wydzielenie granic działki i jej zabezpieczenie.”

Wobec powyższego, skoro ogrodzenie stanowi urządzenie budowlane, a nie samodzielną budowlę, którą uznaje się za towar według przepisów podatku VAT, to w okolicznościach przedmiotowej sprawy do ich sprzedaży, nie znajdzie zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 10 i art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, gdyż nie wystąpi dostawa budowli, do której można by „przypisać” grunt. Wobec tego, że na działce nr 4 nie znajdują się żadne inne budynki bądź budowle, to działka ta w myśl ustawy o podatku od towarów i usług, jest gruntem niezabudowanym.

Jednocześnie, w związku z tym, że dla niniejszej działki obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, zgodnie z którym działka stanowi tereny zabudowy usługowej lub zabudowy mieszkaniowej wielorodzinnej oraz tereny dróg publicznych stwierdzić należy, że jest to teren budowlany w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy. Wyklucza to zatem zastosowanie zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Z uwagi na fakt, że w odniesieniu do działki nr 4 nie zaistniały przesłanki umożliwiające zastosowanie zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, należy rozpatrzyć warunki do zastosowania zwolnienia dla jej dostawy wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

W opisie sprawy wskazali Państwo, że przedmiot Przyrzeczonej Umowy Sprzedaży będzie obejmował Działki, budowle, budynki i urządzenia budowlane znajdujące się na tych Działkach, w tym związane z nimi wybrane instalacje i inne urządzenia techniczne. Powyższe obiekty były wykorzystywane w prowadzonej przez Państwa działalności opodatkowanej VAT, tj. nie były wykorzystywane wyłącznie na cele działalności zwolnionej z VAT.

W związku z tym należy stwierdzić, że dostawa działki oznaczonej nr 4 nie będzie korzystała także ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, z uwagi na fakt, iż nie został spełniony co najmniej jeden z warunków przedstawionych w tym przepisie.

Mając zatem na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że sprzedaż działki nr 4 nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku lecz będzie czynnością opodatkowaną VAT, z zastosowaniem właściwej stawki podatku VAT.

W związku z tym stwierdzić należy, że Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1, tj. uznania opisanej transakcji za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, niekorzystającą ze zwolnienia od tego podatku jest **prawidłowe.**

Mają Państwo również wątpliwości, czy Nabywca będzie uprawniony do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony z faktury dokumentującej dostawę Działek wraz z Zabudowaniami w okolicznościach opisanych w zdarzeniu przyszłym, w tym do wynikającego z takiego pomniejszenia zwrotu różnicy podatku w terminie 60 dni na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT (pytanie oznaczone we wniosku nr 2).

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy, w myśl którego:

w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Natomiast zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Zasady dokonywania zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika zostały określone w art. 87 ust. 2-6 ustawy.

Stosowanie do art. 87 ust. 1 i 2 ustawy:

w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 5b, 6, 6a i 6d, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju albo na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazany w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, lub na wskazany przez podatnika rachunek banku mającego siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jako zabezpieczenie udzielanego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej, sporządzonego na piśmie, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty.

Z powołanych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku i niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto, podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, stosownie do którego:

Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Z opisu sprawy wynika, że zarówno Państwo jak i Nabywca są i będą na dzień zawarcia Przyrzeczonej Umowy Sprzedaży zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni. Zainteresowany prowadzi działalność gospodarczą w zakresie m.in. realizacji inwestycji deweloperskich i nabywa Działki w celu realizacji inwestycji deweloperskiej, w postaci budowy budynków mieszkalnych, mieszkalno-usługowych i/lub biurowych na Działkach. Ponadto wskazali Państwo, że zamiarem Nabywcy na moment przeprowadzenia transakcji nabycia Działek jest wykorzystanie przedmiotu Przyrzeczonej Umowy Sprzedaży do czynności opodatkowanych VAT.

Jednocześnie jak wykazano powyżej, Nabywca nabędzie składniki majątkowe, które nie stanowią przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a ich sprzedaż będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, gdyż nie stanowi czynności zdefiniowanej w art. 6 pkt 1 ustawy.

Ponadto planowana dostawa Działek nr 1, 7, 8, 2, 6, 5 i 3 wraz z Zabudowaniami korzystała będzie ze zwolnienia od podatku VAT, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, przy czym - jak Państwo wskazali - zamierzają Państwo wraz z Nabywcą złożyć stosowne oświadczenie (zgodnie z art. 43 ust. 10 i 11 ustawy) o rezygnacji z tego zwolnienia i wyborze opodatkowania dostawy podatkiem VAT.

Z kolei dostawa niezabudowanej działki nr 4 będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT z zastosowaniem właściwej dla tej czynności stawki podatku VAT, z uwagi na niespełnienie warunków do zwolnienia od podatku wynikających z art. 43 ust. 1 pkt 9 i 2 ustawy.

Zatem przy spełnieniu ww. warunków Nabywca będzie uprawniony do odliczenia podatku VAT naliczonego. Spełniona bowiem zostanie podstawowa przesłanka warunkująca prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikająca z art. 86 ust. 1 ustawy, jaką jest związek dokonanego nabycia z czynnościami opodatkowanymi. Tym samym w przypadku, gdy w rozliczeniu za dany okres rozliczeniowy wystąpi nadwyżka podatku naliczonego nad należnym, to Nabywcy będzie przysługiwało z tego tytułu prawo do zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 1 ustawy. Jednocześnie, przy spełnieniu warunków wynikających z art. 87 ust. 2 ustawy, Nabywcy będzie przysługiwał zwrot różnicy podatku w terminie 60 dni.

Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 jest **prawidłowe.**

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja rozstrzyga wyłącznie w zakresie objętym Państwa pytaniami. Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniami nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – rozpatrzone.

Ponadto należy podkreślić, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku zdarzeniem przyszłym. Ponoszą Państwo ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywiste zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji pokrywało się będzie ze zdarzeniem przyszłym podanym przez Państwa w złożonym wniosku.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność. Równocześnie w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.

‒ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania
---------------------------------------------------------------------------------------------------------------

A. S.A. (Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).