Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.391.2020.1.RST
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-12-16
Teza: Posiadanie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej oraz prawo do odliczenia podatku naliczonego
Słowa kluczowe: miejsce-miejsce opodatkowania; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; opodatkowanie; usługi; usługi-usługi magazynowania i przechowywania towarów; świadczenie-miejsce świadczenia; świadczenie-świadczenie kompleksowe 
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późń. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 16 września 2020 r. (data wpływu za pośrednictwem ePUAP 16 września 2020 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie nieposiadania stałego miejsca prowadzenia działalności oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia usługi kompleksowej w przedmiocie magazynowania, sortowania i pakowania – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 września 2020 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie nieposiadania stałego miejsca prowadzenia działalności oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia usługi kompleksowej w przedmiocie magazynowania, sortowania i pakowania.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca („Spółka”) jest spółką osobową prawa niemieckiego z siedzibą działalności gospodarczej w (…), Niemcy. Spółka jest zarejestrowana w Polsce na cele podatku od towarów i usług.

Wnioskodawca jest firmą konfekcyjną, a zatem kupuje głęboko mrożone produkty na całym świecie, wykonując z nich mieszanki, które po odpowiednim zapakowaniu sprzedawane są do europejskich sklepów detalicznych lub dyskontów.

1.  Działalność Wnioskodawcy w kraju siedziby

Działalność Wnioskodawcy na terytorium Niemiec polega na mieszaniu mrożonych owoców, mrożonych warzyw i mrożonych dań gotowych. Ponadto Spółka zajmuje się mieszaniem i zamrażaniem sosów za pomocą azotu oraz mieszaniem masła ziołowego. Wymienione produkty są pakowane w worki i pakowane do opakowań zbiorczych. Wyżej wymienione czynności wykonywane są w zakładzie Spółki w miejscowości (…), w Niemczech. Zakład ten składa się z hal produkcyjnych, magazynów (chłodni), a także zaplecza dla administracji. Łącznie w zakładzie w (…) Wnioskodawca posiada 5 własnych chłodni (magazynów głębokiego mrożenia), a także korzysta z powierzchni magazynowej innych dostawców usług logistycznych w celu składowania swoich produktów.

Towary, które sprzedaje Wnioskodawca są również częściowo produkowane w kraju siedziby Spółki, jak również magazynowane oraz - w razie potrzeby - odpowiednio przepakowywane do opakowań lub kartonów zbiorczych.

Wnioskodawca zatrudnia w Niemczech 320 pracowników, z czego 260 pracuje w części produkcyjno-magazynowej, a 60 w administracji. Wyposażenie techniczne zakładu obejmuje 10 linii produkcyjnych do mieszania, pakowania i sortowania opakowań detalicznych oraz 2 linie produkcyjne, w tym linie do produkcji mrożonych porcji sosów.

Wyposażenie techniczne firmy obejmuje nowoczesny system paletyzacji oraz w pełni zautomatyzowany magazyn wysokiego składowania wyrobów gotowych.

1.  Działalność Wnioskodawcy na terytorium kraju

W związku z główną działalnością handlową na terenie Niemiec, Spółka na terytorium Polski nabywa towary (mrożone warzywa i owoce) zarówno w ramach dostaw krajowych jak i wewnątrzwspólnotowych. Nabyte towary dostarczane są do zakładu podwykonawcy Spółki w (…). Następnie towary te poddawane są sortowaniu, mieszaniu i pakowaniu przez podwykonawcę Spółki. Zapakowane towary transportowane są przez Spółkę w ramach nietransakcyjnego przemieszczenia towarów na terytorium Niemiec w celu ich dalszej odsprzedaży.

Właścicielem oraz operatorem wyżej wspomnianego zakładu w (…) jest usługodawca (podwykonawca) Spółka (\`(...)\`)w restrukturyzacji z siedzibą w (…) (dalej „Usługodawca”). Spółka zawarła umowę z Usługodawcą o świadczenie usług pakowania produktów (dalej „Umowa”). Umowa jest realizowana od (…). i zawarta została na czas nieokreślony.

Działalność Usługodawcy polega na przerabianiu, zamrażaniu warzyw oraz owoców, jak również na sortowaniu, kalibrowaniu, mieszaniu, pakowaniu oraz składowaniu zamrożonych produktów.

Dodatkowo Usługodawca prowadzi także działalność handlową towarami mrożonymi innych firm oraz owocami schładzanymi.

W ramach prowadzonej działalności Usługodawca realizuje usługi nie tylko na rzecz Wnioskodawcy, ale też na rzecz innych, niepowiązanych podmiotów.

Przedmiotem Umowy jest wykonanie przez Usługodawcę następujących zadań:

*   Odbiór produktów i opakowań od dostawców/producentów Spółki,

*   Rozładowanie i zmagazynowanie dostarczonych produktów i opakowań,

*   Dokonanie kontroli jakości dostarczanych produktów i opakowań,

*   Kontrola kompletności produktów i opakowań oraz zewnętrznej integralności dostarczonych produktów i opakowań stosownie do zaleceń Spółki,

*   Składowanie i sporządzanie regularnych spisów inwentaryzacyjnych potwierdzających aktualny stan magazynowy produktów i opakowań,

*   Dokonanie sortowania, mieszania i pakowania dostarczonych produktów,

*   Przygotowanie załadunku już zapakowanych produktów w celu ich przemieszczenia na terytorium Niemiec.

Usługa świadczona na rzecz Spółki polega w szczególności na zleceniu pakowania mrożonych warzyw i owoców w tzw. worki z rękawa i w opakowania typu Multipack („bag in bag” i „bag in box”) tj. usługa ta realizowana jest w zakładzie Usłogodawcy i obejmuje następujące świadczenia: rozładunek produktów dostarczonych do magazynu Usługodawcy, magazynowanie dostarczonych produktów, sortowanie i mieszanie dostarczonych produktów oraz finalne zapakowanie produktów.

Podkreślenia wymaga, że Wnioskodawca nie wytwarza w Polsce mrożonek (brak procesu zamrażania) a jedynie zleca Usługodawcy usługę sortowania i pakowania zakupionych mrożonek. Stwierdzenie to należy rozumieć tak, że owoce i warzywa są już dostarczane do Usługodawcy w formie zamrożonej, zatem sam proces mrożenia odbywa się już na wcześniejszym etapie.

W wyniku prac Usługodawcy powstają opakowania posortowanych i zmieszanych mrożonych warzyw i owoców. Towary takie same jak powstałe w wyniku prac Usługodawcy nie są produkowane w kraju siedziby Wnioskodawcy, z uwagi na fakt, iż Spółka nie posiada wystarczających mocy produkcyjnych. W szczególności Wnioskodawca nie nabywa w Niemczech takich usług, jakie są świadczone na jego rzecz przez Usługodawcę w Polsce.

Towary, powstałe w wyniku prac Usługodawcy są towarami, które są sprzedawane przez Wnioskodawcę. Towary powstałe w wyniku prac Usługodawcy po przetransportowaniu na terytorium Niemiec co do zasady nie są bowiem poddawane usługom/procesom/obróbce. Przetransportowane towary trafiają bowiem do chłodni, a stamtąd następnie do klientów Wnioskodawcy. Ewentualna ingerencja może dotyczyć jedynie przepakowania/zmiany kartonów zbiorczych, ale nie obejmuje ingerencji w zapakowane już w worki mieszanki, zatem czynności te mają charakter czysto logistyczny.

Odnosząc się do technicznych kwestii związanych z realizacją konkretnych zleceń, co do zasady transport produktów i opakowań do magazynu w (…) organizowany i dokonywany jest przez dostawców Spółki. Wnioskodawca informuje Usługodawcę drogą mailową o każdej planowanej dostawie produktów, minimalnie z 7-dniowym wyprzedzeniem. Zlecenia przekazywane drogą elektroniczną zawierają z góry określone wytyczne dla usługobiorcy, w szczególności: skład mieszanek warzyw i owoców przeznaczonych do zapakowania, ilość produktów przeznaczonych do zapakowania, oczekiwane terminy realizacji oraz sposób pakowania końcowych produktów. Usługodawca przyjmuje w magazynie w (…) towar od dostawców oraz zajmuje się m.in. jego rozładunkiem, sortowaniem, magazynowaniem, pakowaniem i przygotowaniem już zapakowanych produktów do dalszego transportu. Wnioskodawca jest zobowiązany do niezwłocznego zorganizowania odbioru zapakowanych produktów i przemieszczenia ich na terytorium Niemiec. Dostarczane do zakładu w (…) towary i opakowania są w każdym czasie własnością Wnioskodawcy. Również zapakowane towary pozostają własnością Wnioskodawcy.

Usługodawca zobowiązany jest na własny koszt do niezwłocznego oznaczenia dostarczonych surowców, produktów i opakowań etykietą o następującej treści: (…). Wnioskodawca jest uprawniony niezależnie od czasu i miejsca zweryfikować, czy produkty końcowe zostały oznaczone wyżej opisanymi etykietami.

Dostawy końcowych produktów pomiędzy Spółką a ostatecznymi odbiorcami realizowane są na podstawie zamówień składanych przez klienta bezpośrednio do Spółki w Niemczech. Usługodawca zapewnia Wnioskodawcy magazynowanie na określoną w Umowie ilość ton produktów. W przypadku większego zapotrzebowania ze strony Spółki i pod warunkiem istnienia w tym zakresie możliwości magazynowych ze strony Usługodawcy, limit ten może zostać zwiększony.

Spółka nie ma prawa dysponowania wyznaczonym, wyodrębnionym obszarem tylko do własnej dyspozycji na terenie zakładu Usługodawcy. Fakt, że Spółka nie dysponuje konkretną powierzchnią wynika również ze sposobu rozliczeń - podstawa kalkulacji wynagrodzenia należnego Usługodawcy z tytułu wykonanych usług nie jest zależna bowiem od udostępnionej powierzchni magazynowej, lecz od ilość dostarczanych towarów. Usługodawca wystawia miesięcznie fakturę za przechowywanie towarów będących własnością Wnioskodawcy.

Spółka nie ma również prawa do dysponowania zapleczem personalnym oraz powierzchnią magazynową Usługodawcy jak zapleczem własnym. W szczególności Spółka nie ma:

*   prawa do wydawania wskazówek personelowi Usługodawcy co do sposobu wykonania usług opisanych w Umowie,

*   możliwości wskazywania miejsca przechowywania towarów,

*   prawa do samodzielnego używania powierzchni magazynowej ani zarządzania nią,

*   kontroli nad personelem Usługodawcy (Usługodawca ponosi pełną odpowiedzialność za zarządzanie i kontrolę nad swoim personelem).

W celu realizacji zleceń pakowania Spółka udostępnia Usługodawcy w ramach Umowy maszyny pakujące. Wnioskodawca jest odpowiedzialny za organizacje transportu maszyn do ich docelowego miejsca ustawienia na terenie zakładu w (…) oraz za przeprowadzenie szkolenia pracowników Usługodawcy z zakresu obsługi maszyn. Maszyny te pozostają własnością Spółki. Usługodawca zobowiązany jest na każdej z maszyn zamieścić nieusuwalną etykietę o treści (…). Ponadto na etykiecie powinien znaleźć się numer seryjny urządzenia. Wnioskodawca jest uprawniony niezależnie od czasu i miejsca do weryfikacji, czy maszyny zostały prawidłowo oznaczone etykietami. Udostępnione maszyny mogą być wykorzystywane przez Usługodawcę wyłącznie do realizacji usług na rzecz Wnioskodawcy.

Usługodawca, wykonując usługi na rzecz Wnioskodawcy, we własnym zakresie udostępnia natomiast między innymi: chłodnie, naważarki, taśmociągi, przenośniki, podajniki oraz wózki widłowe.

Spółka nie zatrudnia pracowników w zakładzie Usługodawcy w (…).

Usługi wykonywane przez Usługodawcę na rzecz Spółki mają charakter pomocniczy i nie stanowią przedmiotu głównej działalności Spółki. Wszelkie decyzje dot. zamówień, dostaw towarów, przyjmowania i przetwarzania zleceń, obsługi klientów, zarządzania finansami i płatnościami podejmowane są przez Spółkę w Niemczech.

Wnioskodawca, poza nabywanymi usługami od Usługodawcy, nabywa jedynie usługi transportu towarów od polskich firm transportowych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w świetle przedstawionego opisu stanu faktycznego Wnioskodawca będzie posiadać na terytorium Polski stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 11 Rozporządzenia Wykonawczego Rady (EU) Nr. 282/2011 z dnia 15.03.2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L z dnia 23 marca 2011; dalej „Rozporządzenie 282/2011”)?
2.  Czy Wnioskodawcy przysługiwać będzie prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabywania usługi kompleksowej w przedmiocie magazynowania, sortowania i pakowania świadczonych przez Usługodawcę, do których stosuje się art. 28b ustawy o VAT?

Stanowisko Wnioskodawcy:

1.  Wnioskodawca uważa, iż w świetle przedstawionego opisu stanu faktycznego nie posiada na terytorium Polski stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 11 Rozporządzenia 282/2011.
2.  Zdaniem Wnioskodawcy nie jest on uprawniony do odliczenia VAT z faktury Usługodawcy za świadczenie przedmiotowych usług kompleksowych w przedmiocie magazynowania, sortowania i pakowania.

Pytanie 1.

Zdaniem Wnioskodawcy z powyższego opisu stanu faktycznego wynika, iż Spółka nie posiada na terytorium Polski stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 11 Rozporządzenia.

Zgodnie z regulacjami przewidzianymi w art. 28b ust. 1-3 Ustawy o VAT:

1.  Miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.
2.  W przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.
3.  W przypadku gdy podatnik będący usługobiorcą nie posiada siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, o którym mowa w ust. 2, miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym posiada on stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

W przedmiotowej sprawie istotna jest prawidłowa interpretacja definicji stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, które znajduje się w innym miejscu niż siedziba działalności gospodarczej podatnika. Należy zauważyć, że Ustawa o VAT nie definiuje pojęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Pojęcie to ma swoje źródło w VI Dyrektywie Rady 77/388/EWG z dnia 17.05.1997 r. oraz w Dyrektywie Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r (Dz.U. UE L 347 z dnia 11 grudnia 2006 r., dalej: „Dyrektywa VAT”), a ostatecznie zostało zdefiniowane w Rozporządzeniu 282/2011, którego przepisy stosuje się bezpośrednio we wszystkich państwach członkowskich UE (nie wymagają implementacji do prawa krajowego).

Aby zatem prawidłowo zdefiniować pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności, niezbędne jest odniesienie się do przepisów prawa unijnego. Zgodnie z art. 44 Dyrektywy VAT miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika działającego w takim charakterze jest miejsce, w którym podatnik ten posiada siedzibę swojej działalności gospodarczej. Jeżeli jednak usługi te świadczone są na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, tj. miejsca innego niż miejsce jego siedziby działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. W przypadku braku takiej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą ma stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

Podkreślenia wymaga fakt, że norma artykułu 44 Dyrektywy VAT stanowi kryterium obiektywne dla jednolitego stosowania przepisów prawa unijnego. Domniemanie, że usługi są świadczone na rzecz miejsca, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę swojej działalności gospodarczej, pozwala zarówno właściwym organom państw członkowskich jak i usługodawcom uniknąć podejmowania skomplikowanych analiz w celu określenia miejsca opodatkowania. Ponadto siedziba działalności gospodarczej jest wymieniona w art. 44 Dyrektywy VAT jako pierwsze kryterium mające służyć ustaleniu miejsca opodatkowania świadczonych usług, natomiast stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej pojawia się dopiero w zdaniu następnym. Zatem powinno być ono traktowane jako ustanawiające odstępstwo od ogólnej zasady mówiącej, że usługi świadczone na rzecz podatnika co do zasady opodatkowane są w miejscu, gdzie usługobiorca posiada siedzibę działalności (wyrok z dnia 16 października 2014 r. w sprawie Welmory, sygn. C-605/12).

Ponadto na użytek stosowania art. 44 Dyrektywy VAT „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” zostało zdefiniowane w art. 11 ust. 1 Rozporządzenia 282/2011. Zgodnie z treścią normy oznacza ono dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika \[\`(...)\`\] - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Dodatkowo, na podstawie art. 11 ust. 3 Rozporządzenia 282/2011, fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce.

Na podstawie art. 53 ust. 1 Rozporządzenia 282/2011 na użytek stosowania art. 192a Dyrektywy VAT stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej podatnika uwzględnia się wyłącznie wtedy, gdy charakteryzuje się ono wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu dokonanie dostawy towarów lub świadczenie usług, w których uczestniczy.

Definicja zawarta w Rozporządzeniu 282/2011 zbieżna jest ze stanowiskiem, które zostało wypracowane przez orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”). Z orzeczeń TSUE wynika, iż pod pojęciem stałego miejsca prowadzenia działalności należy rozumieć miejsce, które charakteryzuje się minimalną stałością poprzez zgromadzenie zarówno stałych zasobów ludzkich, jak i technicznych, koniecznych do świadczenia określonych usług lub dostawy określonych towarów. Konieczne jest, aby ten stały charakter oraz infrastruktura personalna i techniczna zapewniały podmiotowi możliwość świadczenia usług w sposób niezależny.

Przykładowo w wyroku z dnia 4 lipca 1985 r. w sprawie Gunter Berkholz (sygn. C-168/84), TSUE zaznaczył, że aby miejsce, w którym podatnik wykonuje działalność gospodarczą mogło być uznane za stałe miejsce prowadzenia działalności, muszą być spełnione łącznie następujące warunki: miejsce to musi się charakteryzować pewną minimalną skalą działalności oraz muszą być w nim stale obecne zasoby ludzkie i techniczne konieczne do wykonywania działalności.

Podobne stanowisko zostało przedstawione w wyroku z dnia 17 lipca 1997 r. w sprawie ARO Lease BV (sygn. C-190/95), w którym TSUE stwierdził, iż przedsiębiorstwo, które nie posiada w państwie członkowskim ani własnego personelu, ani struktury organizacyjnej, która cechuje się wystarczającym stopniem trwałości, aby zapewnić ramy, w których mogłyby być zawierane umowy i podejmowane decyzje w zakresie zarządzania, nie może być uznane za posiadające stałe miejsce prowadzenia działalności w tym państwie.

Co istotne, powyższe rozumienie pojęcia stałego miejsca prowadzenia działalności (tj. uwzględniającego kumulatywne spełnianie wymogów dot. posiadanego zaplecza technicznego, personalnego oraz kryterium niezależności) TSUE potwierdza szeregiem innych wyroków, np. wyrokiem z dnia 28 czerwca 2007 r. w sprawie Planzer Luxembourg Sari (sygn. C-73/06) lub wyrokiem z dnia 20 lutego 1997 r w sprawie Commissioners of Customs and Excise (sygn. akt C-260/95).

A zatem uwzględniając regulacje zawarte w Rozporządzeniu 282/2011, a także tezy prezentowane w przytoczonym orzecznictwie TSUE, podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności, gdy spełnione zostaną następujące warunki:

1.  miejsce działalności charakteryzuje się odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego oraz technicznego należącego do Podatnika, będącego w jego władaniu lub pod jego kontrolą, aby umożliwić odbiór nabywanych usług i wykorzystanie ich dla potrzeb tego miejsca prowadzenia działalności;
2.  miejsce charakteryzuje się określonym poziomem stałości, czyli podatnik ma zamiar prowadzenia działalności w tym miejscu w sposób stały (nieokresowy);
3.  działalność prowadzona w tym miejscu jest działalnością niezależną w stosunku do działalności głównej (miejsce charakteryzuje niezależność decyzyjna).

Powyższe kryteria muszą zostać spełnione łącznie. W przypadku, gdy którekolwiek z nich nie zostanie spełnione, nie będzie można uznać, iż powstało stałe miejsce prowadzenia działalności.

Powyższe podejście potwierdza m.in. w wyrok z dnia 5 czerwca 2013 r. wydany przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (sygn. III SA/Wa 3334/12), w którym Sąd wskazał, iż orzecznictwo europejskie „wypracowało trzy zasadnicze kryteria oceny zaistnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Są to następujące cechy prowadzonej działalności:

1.  stałość,
2.  niezależność,
3.  istnienie wystarczających zasobów ludzkich i technicznych.

Wszystkie one muszą wystąpić łącznie, zatem brak którejkolwiek z tych cech wyklucza istnienie stałego miejsca prowadzenia działalności”.

Brak odpowiedniej struktury w zakresie zaplecza personalnego i technicznego

W świetle powyższych definicji stałe miejsce prowadzenia działalności powstanie w przypadku, gdy na terytorium państwa innego niż państwo, w którym podatnik posiada siedzibę, istnieć będzie zaplecze techniczne i personalne umożliwiające temu podmiotowi:

*   odbiór nabywanych usług

*   wykorzystanie ich dla potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności

*   samodzielne przeprowadzanie/realizacje transakcji gospodarczych.

Spółka nabywa od Usługodawcy usługę polegającą na pakowaniu warzyw i owoców w tzw. worki z rękawa i w opakowania typu Multipack („bag in bag” i „bag in box”), która obejmuje rozładunek produktów dostarczonych do magazynu Usługodawcy, magazynowanie dostarczonych produktów, sortowanie i mieszanie dostarczonych produktów oraz finalne zapakowanie produktów, które następnie zostają wywiezione co do zasady na terytorium Niemiec. W przedmiotowej sprawie usługi magazynowania i pakowania towarów są jedynie elementem (wypadkową) części procesu logistycznego i w istocie stanowią czynności o charakterze pomocniczym. Nabywanie usług magazynowania, sortowania, pakowania od zewnętrznego podmiotu nie oznacza, że infrastruktura usługodawcy automatycznie staje się „zasobami ludzkimi i technicznymi” usługobiorcy, o których mowa w art. 11 ust. 1 Rozporządzenia 282/2011.

Na podkreślenie zasługuje fakt, że Wnioskodawca nie wydaje poleceń pracownikom Usługodawcy odnośnie sposobu wykonywania powyższych usług czy też miejsca przechowywania produktów należących do Wnioskodawcy. Nie ponosi również negatywnych konsekwencji ani odpowiedzialności za nieprawidłowe wykonanie przez nich prac. Spółka nie ma również nieograniczonego prawa wstępu ani korzystania z pomieszczeń znajdujących się w zakładzie Usługodawcy w zakresie czynności produkcyjnych, zatem nie może samodzielnie (jak właściciel) rozporządzać zapleczem technicznym i personalnym wykorzystywanym do świadczenia ww. usług. Jedynym aspektem umożliwiającym obecność pracownika Wnioskodawcy w zakładzie Usługodawcy może być kontrola przestrzegania ustaleń związanych z prawidłowym etykietowaniem maszyn i produktów będących własnością Spółki, natomiast czynność ta nie ma bezpośredniego wpływu na wykonanie przedmiotowych usług, a jedynie ma na celu weryfikację prawidłowości wykonywana zapisów umowy i potwierdzania prawa własności należącego do Spółki. Wnioskodawca nie zatrudnia jednak (ani nie oddelegował do zakładu Usługodawcy) pracowników, którzy mieliby taką kontrolę sprawować w sposób ciągły.

Z punktu widzenia Wnioskodawcy zasadniczym celem ekonomicznym wyżej wymienionych czynności jest usługa przepakowania towarów, a nie ich magazynowania, czego potwierdzeniem jest Umowa zawarta pomiędzy Wnioskodawcą a Usługodawcą, z której w sposób jednoznaczny wynika, że podstawą rozliczeń pomiędzy stronami jest ilość dostarczonego towaru. Wnioskodawca nie dysponuje również żadnym biurem, budynkiem ani jakąkolwiek inną powierzchnią w Polsce. Ponadto Spółka nie posiada w Polsce personelu uprawnionego do zawierania i negocjowania umów, a więc nie ma na terytorium kraju struktury technicznej i ludzkiej, umożliwiającej prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie jej podstawowej działalności, tj. sprzedaży mrożonych owoców i warzyw - umowy są negocjowane i zawierane wyłącznie przez Spółkę w Niemczech, bez najmniejszego udziału Usługodawcy.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w wyroku NSA z dnia 03.10.2019 r. (sygn. I FSK 980/17), w którym Sąd zaznaczył, że „stałe miejsce prowadzenia działalności powinno charakteryzować się m.in. odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego. To zaplecze personalne i techniczne powinno być stosowne do tego, aby umożliwić odpowiednio: odbiór i wykorzystanie usług dla własnych potrzeb bądź świadczenie usług. To, czy posiadane w danym miejscu siły i środki są odpowiednie, powinno być oceniane każdorazowo w kontekście konkretnych usług. Pamiętać bowiem należy, że owe siły i środki mają być odpowiednie do tego, aby umożliwić albo odbiór i wykorzystanie nabywanych usług, albo świadczenie usług. Innymi słowy, powinno być tak, że to ta właśnie struktura faktycznie konsumuje, zużywa usługi. Jeśli nie jest możliwe, aby dana struktura (z uwagi na swoje zaplecze personalne i techniczne) była w stanie skonsumować nabywane usługi, to należy ją uznać za niebędącą w tym przypadku stałym miejscem prowadzenia działalności”.

W mniejszej sprawie nie ulega wątpliwości, że Wnioskodawca nie dysponuje wystarczającą strukturą, aby posiadał zdolność do samodzielnego przeprowadzania transakcji gospodarczych na terytorium kraju lub z terytorium kraju. Stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej musi cechować się zdolnością do podejmowania decyzji i dysponować odpowiednim zapleczem technicznym i personalnym na terytorium kraju umożliwiającym sprzedaż nabywanych usług. Spółka nie dysponuje takim zapleczem na terytorium Polski - nie zatrudnia pracowników ani nie posiada żadnego biura ani innego punktu handlowego, za pomocą którego mogłaby prowadzić niezależną działalność w tym zakresie w Polsce. Finalne produkty są wywożone na terytorium Niemiec, skąd dopiero na indywidualne zamówienia klientów są dystrybuowane do końcowych odbiorców. Nabywane usługi pakowania na terytorium kraju mają zatem charakter pomocniczy i same w sobie nie stanowią działalności gospodarczej (brak zdolności do samodzielnego przeprowadzania transakcji gospodarczych). Wnioskodawca jest zobowiązany do niezwłocznego zorganizowania odbioru zapakowanych produktów i przemieszczenia ich na terytorium Niemiec, co świadczy o tym, że usługi magazynowania mają tu znaczenie marginalne i są usługami towarzyszącymi dla usług sortowania.

Ponadto Wnioskodawca podkreśla, że fakt posiadania na terytorium kraju własnych towarów i maszyn pakujących w żaden sposób nie przesądza o posiadaniu wystarczającego zaplecza technicznego. Składowanie towarów i udostępnianie maszyn na terytorium kraju jest pewną wypadkową procesu, na który składa się szereg czynności związanych z pakowaniem produktów, natomiast proces ten nie jest sam w sobie podstawą prowadzonej działalności. Składowanie i pakowanie towarów w tym miejscu ma na celu zoptymalizowanie procesów logistycznych (pod względem czasowym i kosztowym).

W wyroku NSA z dn. 3 października 2019 r. sygn. I FSK 980/17, Sąd stwierdza: „stałe miejsce prowadzenia działalności powinno mieć w dyspozycji takie siły i środki, aby było w stanie wyświadczyć usługi, które sprzedaje. Tylko wówczas w odniesieniu do sprzedawanych usług może być ono uznane za stałe miejsce prowadzenia działalności”. W analizowanym przypadku nie można stwierdzić, że Wnioskodawca posiada w Polsce zaplecze techniczne i personale umożlwiające mu odbiór nabywanych usług oraz ich sprzedaż - konsumpcję na terytorium kraju. Towary sprzedawane są jedynie poprzez siedzibę Spółki w Niemczech i również stamtąd są dostarczane do końcowych klientów. Dodatkowo, to w kraju siedziby Spółki podejmowane są wszelkie decyzje dot. zamówień, dostaw towarów, przyjmowania i przetwarzania zleceń, obsługi klientów, zarządzania finansami i płatnościami.

W przedmiotowej sprawie Spółka nie ma kontroli nad zapleczem personalno-technicznym Usługodawcy porównywalnej do kontroli nad zapleczem własnym. Spółka jest jedynie odbiorcą usług świadczonych przez Usługodawcę przy pomocy personelu oraz infrastruktury należącej do Usługodawcy, z częściowym udziałem własnej, nieodpłatnie udostępnionej infrastruktury, jednakże w ocenie Wnioskodawcy zaplecze to nie świadczy o posiadaniu wystarczających zasobów ludzkich i technicznych w kontekście stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce. Pomimo przetransportowania i zainstalowania maszyn na teren zakładu Usługodawcy, Spółka nie posiada tam własnej infrastruktury, którą może samodzielnie wykorzystywać, ponieważ udostępniła należące do niego maszyny Usługodawcy na podstawie umowy - w celu zrealizowania zlecanych prac.

Brak spełnienia kryterium stałości i niezależności prowadzonej działalności gospodarczej.

Przesłanka niezależności działalności gospodarczej będzie spełniona wtedy, gdy struktura personalno-techniczna funkcjonuje niezależnie od struktury personalno-technicznej utrzymywanej w podstawowym miejscu prowadzenia działalności.

Należy podkreślić, że usługi świadczone przez Usługodawcę na rzecz Wnioskodawcy mają charakter pomocniczy w stosunku do działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę. Z perspektywy całej działalności Spółki, nabywana przez nią od Usługodawcy usługa pakowania stanowi jedynie element procesu logistycznego. W opinii Wnioskodawcy, stałe korzystanie z usług swojego kontrahenta nie może być zatem uznane za tożsame ze stałością miejsca prowadzenia działalności. W szczególności, nawet gdyby uznać, iż Spółka faktycznie posiada w Polsce zaplecze techniczne i personalne, to nie sposób uznać, że Spółka poprzez takie zaplecze prowadzi działalność gospodarczą.

Jak wskazuje art. 15 ust. 2 Ustawy o VAT „działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych”.

Odnosząc powyższe do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, aby uznać Spółkę za posiadającą stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, powinna ona dysponować w Polsce strukturą, która charakteryzuje się wystarczającą stałością, umożliwiającą (w zakresie zaplecza personalnego i technicznego) odbiór i wykorzystanie usług świadczonych przez Usługodawcę do własnych potrzeb działalności gospodarczej, czyli handlu mrożonkami. Działalność Wnioskodawcy polega zatem na zawieraniu umów zakupu z dostawcami oraz umów sprzedaży towarów z klientami. Ani Usługodawca ani pracownicy Usługodawcy nie są natomiast uprawnieni do zawierania wiążących dla Spółki umów sprzedaży, określania terminów czy wielkości dostaw. Wobec tego nie można przyjąć, że Usługodawca uczestniczy w samym procesie zakupu lub sprzedaży, a więc w procesie prowadzenia działalności gospodarczej przez Wnioskodawcę.

Jak zostało wskazane w części opisującej stan faktyczny, dostawy pomiędzy Spółką a dostawcami realizowane są na podstawie zamówień składanych przez Spółkę bezpośrednio z Niemiec do dostawców mrożonek. Następnie towary te poddawane są sortowaniu, mieszaniu i pakowaniu przez Usługodawcę. Po wykonaniu tych czynności, gotowe towary transportowane są przez Spółkę na terytorium Niemiec w celu ich dalszej odsprzedaży. Usługodawca uczestniczy zatem jedynie w czynnościach pomocniczych - na polecenie Spółki Usługodawca zajmuje się sortowaniem i pakowaniem towaru dostarczonego do magazynu. Nie sposób zatem uznać, że personel Usługodawcy oraz jego zaplecze techniczne umożliwiają realizację podstawowych czynności, które Spółka realizuje w ramach działalności gospodarczej prowadzonej w Niemczech.

Z uwagi na powyższe należy stwierdzić, że Wnioskodawca, z uwagi na łączne niespełnienie wcześniej wspomnianych kryteriów, nie będzie posiadać w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 11 Rozporządzenia 282/2011.

Stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie również w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz interpretacjach indywidualnych dotyczących nabycia usług logistycznych, przykładowo:

*   Wyrok WSA w Gliwicach z 7 stycznia 2019 sygn. III SA/GI 908/18: „Organ interpretacyjny niezasadnie przyjął, że Strona posiadała wystarczające zaplecze o charakterze technicznym i personalnym w kraju aby uznać, że posiada stałe miejsce prowadzenia działalności. Wnioskodawca nabywając wskazane usługi magazynowania, pakowania i konfekcjonowania towaru nie stworzył w Polsce miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Pracownicy są zatrudnieni przez usługodawcę, nie działają w imieniu Wnioskodawcy ani na jego rzecz; nie mieli jakiejkolwiek swobody działania ani prawa decyzji; wyłącznie wykonywali czynności (techniczne) zlecone przez Wnioskodawcę. W magazynie Strona nie posiada wyznaczonego, wyodrębnionego obszaru tylko do własnej dyspozycji i składowania wyłącznie swoich towarów; nie mogła wpływać na miejsce i warunki składowania; nie miała jakiegokolwiek władztwa nad sposobem wykonywania usług magazynowania ani wyłączności. Nie była jedynym kontrahentem usługodawcy.”

*   Wyrok WSA w Gliwicach z 15 stycznia 2019 r. sygn. III SA/GI 909/18: „\[\`(...)\`\] organ interpretacyjny niezasadnie przyjął, iż Skarżąca posiadała wystarczające zaplecze o charakterze technicznym i personalnym w kraju aby uznać, że posiada stałe miejsce prowadzenia działalności. Skarżąca bowiem decydując się wyłącznie na zakup usług pakowania, konfekcjonowania i magazynowania towarów zgodnie z doręczonymi pracownikom Partnera zaleceniami centrali Spółki w Niemczech - nie stworzyła w Polsce miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Pracownicy byli bowiem zatrudnieni przez Partnera, nie działali w imieniu Skarżącej ani na jej rzecz; nie mieli jakiejkolwiek swobody działania ani prawa decyzji; wyłącznie wykonywali konieczne czynności wynikające z zakresu zlecenia usługi przez Skarżącą. Na terenie magazynu Strona nie posiada wyznaczonego, wyodrębnionego obszaru tylko do własnej dyspozycji i składowania swoich towarów (okoliczność taka nie wynika z opisu stanu faktycznego); nie mogła wpływać na metody i warunki składowania; nie miała jakiegokolwiek władztwa nad sposobem wykonywania usług pakowania, konfekcjonowania czy magazynowania.”

*   Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 30 marca 2020 r. sygn. 0114-KDIP1-2.4012.749.2019.2.JŻ - organ podatkowy potwierdził stanowisko wnioskodawcy, że nie posiada on w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności, tj. nie są spełnione łącznie kryteria przemawiające za powstaniem stałego miejsca prowadzenia działalności, gdyż:
    *   podatnikowi przy nabyciu usługi logistycznej nie przysługiwała kontrola nad zapleczem personalnym i technicznym porównywalna do kontroli jak nad własnym zapleczem;
    *   nie można stwierdzić spełnienia kryterium niezależności działalności, ponieważ „nabywana usługa logistyczno-magazynowa jest jedynie elementem procesu logistycznego, który z kolei jest jedynie elementem pomocniczym w stosunku do podstawowej działalności Wnioskodawcy prowadzonej na terytorium Niemiec. Nie można zatem stwierdzić, że magazynowanie towarów i przygotowywanie ich do wysyłki prowadzi do powstania dla Wnioskodawcy odrębnej wartości dodanej, niezależnie od działalności podstawowej polegającej na sprzedaży towarów. Wszystkie decyzje biznesowe Wnioskodawcy (zarówno w zakresie produkcji i dostaw, jak i świadczonej na rzecz Wnioskodawcy usługi logistyczno-magazynowej) podejmowane są i będą w Niemczech, a proces sprzedaży produktów, będący przedmiotem działalności gospodarczej Wnioskodawcy realizowany jest i będzie przez Wnioskodawcę bezpośrednio z Niemiec, co nie pozwala uznać czynności wykonywanych w Polsce za czynności niezależne.”
    *   „Kryterium stałości rozumiane jako zamiar podatnika w zakresie prowadzenia działalności z danego miejsca nie zostanie spełnione, ponieważ Wnioskodawca nabywając usługi od Spółki X nie ma zamiaru prowadzenia działalności z magazynu. Jak już było wskazywane, całość działalności głównej Wnioskodawcy prowadzona jest i będzie z Niemiec, na co nie ma wypływu nabywanie usług logistyczno-magazynowych od Spółki X.”

Reasumując, w opisanym stanie faktycznym nie dojdzie do łącznego spełnienia wszystkich przesłanek koniecznych do powstania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej Wnioskodawcy na terytorium kraju.

Pytanie 2

Z art. 28b ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT wynika, że co do zasady, usługa świadczona na rzecz podatnika podlega opodatkowaniu miejscu siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy, chyba że usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, wówczas miejscem świadczenia tych usług jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego te usługi są świadczone. Zdaniem Wnioskodawcy, skoro nie posiada on stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce (co zostało wykazane w uzasadnieniu do stanowiska w przedmiocie pytania nr 1), a do przedmiotowych usług znajdzie zastosowania art. 28b ustawy o VAT, miejscem świadczenie tych usług jest miejsce, w którym Wnioskodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej. Tym samym przedmiotowe usługi powinny nie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 i 7 ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu lub gdy wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze - w części dotyczącej tych czynności.

Skoro usługi świadczone przez Usługodawcę dla Spółki nie podlegają opodatkowaniu VAT w Polsce, to zgodnie z powyższym przepisem Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT wykazanego na fakturze za te usługi.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106 z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatne świadczenie usług, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które - w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy - rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Kwestie dotyczące miejsca świadczenia przy świadczeniu usług uregulowane zostały w rozdziale 3 działu V ustawy.

Stosownie do art. 28a ustawy, na potrzeby stosowania ww. rozdziału:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Wskazany powyżej art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Jak stanowi ust. 2 art. 28b ustawy w przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Z niniejszych przepisów ustawy wynika zatem, że co do zasady, usługa świadczona na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy inna niż wskazana w art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy podlega opodatkowaniu w miejscu siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy, chyba że jest świadczona dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, wówczas miejscem świadczenia tej usługi jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego ta usługa jest świadczona.

Jednocześnie na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z treści cytowanych przepisów art. 86 ustawy, wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi. Przy czym związek dokonywanych zakupów z działalnością gospodarczą może mieć charakter pośredni lub bezpośredni.

O bezpośrednim związku dokonywanych zakupów z działalnością można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą np. dalszej odsprzedaży – towary handlowe lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów będących przedmiotem dostawy, czy też niezbędne do świadczenia usług; bezpośrednio więc wiążą się z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Natomiast o pośrednim związku nabywanych towarów i usług z działalnością można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania firmy; mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym osiąganymi przychodami. Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością gospodarczą, istnieć musi związek przyczynowo - skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług, a powstaniem obrotu.

Podkreślić również należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

I tak, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze - w części dotyczącej tych czynności.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca (Spółka) posiada siedzibę działalności gospodarczej w Niemczech. Wnioskodawca jest firmą konfekcyjną, a zatem kupuje głęboko mrożone produkty na całym świecie, wykonując z nich mieszanki, które po odpowiednim zapakowaniu sprzedawane są do europejskich sklepów detalicznych lub dyskontów. Na terytorium Niemiec działalność Wnioskodawcy polega na mieszaniu mrożonych owoców, mrożonych warzyw i mrożonych dań gotowych oraz mieszaniu i zamrażaniu sosów za pomocą azotu oraz mieszaniu masła ziołowego. Produkty są pakowane w worki i pakowane do opakowań zbiorczych. Wymienione czynności wykonywane są w zakładzie Spółki w Niemczech, który składa się z hal produkcyjnych, magazynów (chłodni), a także zaplecza dla administracji. Wyposażenie techniczne zakładu obejmuje 10 linii produkcyjnych do mieszania, pakowania i sortowania opakowań detalicznych oraz 2 linie produkcyjne, w tym linie do produkcji mrożonych porcji sosów. Łącznie w zakładzie Wnioskodawca posiada 5 własnych chłodni (magazynów głębokiego mrożenia), a także korzysta z powierzchni magazynowej innych dostawców usług logistycznych w celu składowania swoich produktów. Na terytorium Polski Spółka nabywa towary (mrożone warzywa i owoce) zarówno w ramach dostaw krajowych jak i wewnątrzwspólnotowych. Nabyte towary dostarczane są do zakładu podwykonawcy Spółki (Usługodawcy), gdzie towary poddawane są sortowaniu, mieszaniu i pakowaniu. Przy czym owoce i warzywa są dostarczane do Usługodawcy w formie zamrożonej, zatem sam proces mrożenia odbywa się już na wcześniejszym etapie. Następnie zapakowane towary transportowane są przez Spółkę w ramach nietransakcyjnego przemieszczenia towarów na terytorium Niemiec w celu ich dalszej odsprzedaży. Poza nabywanymi usługami od Usługodawcy, Spółka nabywa usługi transportu towarów od polskich firm transportowych. Przy tym w Polsce Spółka jest zarejestrowana na cele podatku od towarów i usług.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia czy posiada na terytorium Polski stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oraz czy ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabywania od Usługodawcy usługi kompleksowej w przedmiocie magazynowania, sortowania i pakowania, do której stosuje się art. 28b ustawy.

Odnosząc się do przedmiotowej kwestii w pierwszej kolejności należy wskazać, że dla ujednolicenia stosowanych zasad dotyczących miejsca opodatkowania transakcji podlegających opodatkowaniu definicja „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” została zawarta w rozporządzeniu wykonawczym Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23.03.2011, str. 1, z późn. zm.) – zwanego dalej rozporządzeniem 282/2011.

Z części wstępnej (preambuły) - punkt (4) wynika, że podstawowym celem niniejszego rozporządzenia 282/2011 jest zapewnienie jednolitego stosowania obecnego systemu VAT, poprzez określenie przepisów wykonawczych do dyrektywy 2006/112/WE, w szczególności w odniesieniu do podatników, dostawy towarów i świadczenia usług oraz miejsca transakcji podlegających opodatkowaniu. Zgodnie z zasadą proporcjonalności określoną w art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej niniejsze rozporządzenie nie wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tego celu. Przyjęcie rozporządzenia, jako wiążącego i mającego bezpośrednie zastosowanie we wszystkich państwach członkowskich, w sposób najpełniejszy zapewnia jednolite stosowanie.

Natomiast w punkcie (14) stwierdzono, że aby zapewnić jednolite stosowanie zasad dotyczących miejsca dokonania transakcji podlegających opodatkowaniu, należy wyjaśnić pojęcia, takie jak: siedziba działalności gospodarczej podatnika, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, stałe miejsce zamieszkania oraz zwykłe miejsce pobytu. Stosowanie możliwie jak najbardziej precyzyjnych i obiektywnych kryteriów powinno ułatwić stosowanie tych pojęć w praktyce; należy przy tym uwzględniać orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości.

W myśl art. 11 ust. 1 rozporządzenia 282/2011, na użytek stosowania art. 44 dyrektywy 2006/112/WE „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 11 ust. 2 rozporządzenia 282/2011, na użytek stosowania następujących artykułów stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu świadczenie usług, które wykonuje:

1.  art. 45 dyrektywy 2006/112/WE;
2.  począwszy od 1 stycznia 2013 r. - art. 56 ust. 2 akapit drugi dyrektywy 2006/112/WE;
3.  do 31 grudnia 2014 r. - art. 58 dyrektywy 2006/112/WE;
4.  art. 192a dyrektywy 2006/112/WE.

Fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (art. 11 ust. 3 rozporządzenia 282/2011).

Na podstawie art. 53 ust. 1 rozporządzenia 282/2011, na użytek stosowania art. 192a dyrektywy 2006/112/WE stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej podatnika jest brane pod uwagę wyłącznie wtedy, gdy charakteryzuje się ono wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu dokonanie dostawy towarów lub świadczenie usług, w których uczestniczy.

Przy wykładni pojęcia „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej”, odwołując się do orzeczeń TSUE, należy wskazać, że o ww. miejscu można mówić jeżeli występuje odpowiednia struktura w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, niezbędna do prowadzenia działalności gospodarczej oraz istnieje pewna minimalna skala działalności gospodarczej, która pozwala na uznanie, że działalność podatnika w tym miejscu nie jest prowadzona w sposób okresowy, jak również działalność z tego miejsca jest prowadzona w sposób samodzielny w stosunku do działalności siedziby przedsiębiorstwa. W tym zakresie aktualne jest orzecznictwo TSUE, m.in. wyrok C-168/84 Gunter Berkholz, C-231/94 Faaborg-Gelting Linien A/S, C-190/95 ARO Lease By, C-260/95 Commissioners of Customs and Excise v. DFDS A/S, C-390/96 Lease Plan Luxembourg SA, jak również C-605/12 Welmory Sp. z o.o.

Jednocześnie, przy określaniu stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce, konieczność odwołania się do wyroków TSUE, wielokrotnie podkreślały polskie sądy administracyjne. Przykładowo, NSA w wyroku z dnia 16 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 2004/13, odwołując się do wyroku TSUE C-260/95 stwierdził, że wszelkie zasoby wykorzystywane przez potencjalne stałe miejsce prowadzenia działalności, w tym również zasoby techniczne, nie muszą być własnością podatnika. W ocenie NSA, podatnik może więc „stworzyć” wymaganą strukturę, opierając się na wynajmie, dzierżawie i innych podobnych formach. Z kolei, WSA w Olsztynie w wyroku z dnia 30 września 2009 r., sygn. akt I SA/Ol 563/09 stwierdził, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na terytorium kraju infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Podobnie, tezy zawarte w wyrokach WSA sygn. akt III SA/Wa 3332/14 i III SA/Wa 3741/14 uwzględniające dorobek orzeczniczy TSUE, są pomocne dla analizy kwestii określenia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Z uwagi na definicję stałego miejsca prowadzenia działalności wynikającą z przedmiotowego rozporządzenia 282/2011, jak również utrwalone orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz orzecznictwo polskich sądów administracyjnych w powyższym zakresie, wymienić można kilka przesłanek, których zaistnienie powoduje, że można mówić o „stałym miejscu prowadzenia działalności”. Jak wynika z samej nazwy „stały”, to trwale związany z danym miejscem, nieprzenośny, niezmienny. Powyższe wskazuje, że stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, że działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający, czy też okresowy. Konieczna jest zatem pewna określona minimalna skala działalności, która stanowi zewnętrzną oznakę, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale. Zaangażowanie, o którym mowa powinno również przybrać konkretny wymiar osobowo-rzeczowy, pozwalający na świadczenie usług w sposób niezależny. Innymi słowy, dla uznania, że określone miejsce prowadzenia działalności ma charakter stały, konieczne jest istnienie w tym miejscu infrastruktury technicznej oraz personelu ludzkiego, który samodzielnie może świadczyć określone czynności. Taka osobowo-rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występować w sposób stały, tzn. powtarzalny i nieprzemijający.

Pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności nie sposób również rozpatrywać w oderwaniu od definicji działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z uwagi na wskazane w powołanym wyżej przepisie kryteria, stwierdzić należy, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na jego terytorium infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany oraz ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Przyjąć zatem należy, że infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu. Zatem koniecznym jest dla uznania za stałe miejsce prowadzenia działalności aby to miejsce nie tylko wykorzystywało towary i usługi, lecz także samo mogło wykonywać czynności podlegające opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy. Przy czym, nie jest konieczne dla uznania działalności podmiotu za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, aby przy wykorzystaniu wystarczających środków sam podmiot świadczył usługi czy też dokonywał dostaw towarów. Ważne również aby stworzona struktura działalności podmiotu miała możliwość odbioru i korzystania z usług dostarczonych na własne potrzeby.

Jednocześnie do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego, podatnikowi musi jednak przysługiwać - na podstawie wymogu wystarczającej stałości miejsca działalności - porównywalna kontrola nad zapleczem personalnym i technicznym.

Na podstawie wymienionych przesłanek można uznać, że jeżeli dany podmiot posiada w danym państwie personel oraz strukturę (w tym infrastrukturę techniczną), cechującą się odpowiednią stałością, to posiada stałe miejsce prowadzenia działalności w tym państwie. Bez znaczenia pozostaje natomiast - co należy podkreślić - czy są to pracownicy zatrudnieni bezpośrednio przez ten podmiot, czy też „własna” infrastruktura. Orzecznictwo TSUE wskazuje bowiem, że także korzystanie z zasobów ludzkich i technicznych innego podmiotu może prowadzić do powstania stałego miejsca prowadzenia działalności w innym kraju.

Ponadto, orzecznictwo TSUE wskazuje, że nie można wywieść istnienia na terytorium państwa członkowskiego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej mającej siedzibę w innym państwie, wyłącznie opierając się na facie, że spółka ta posiada w tym państwie członkowskim spółkę zależną. W takim przypadku istotna jest analiza stosunków umownych między rzeczoną spółką, a jej spółką zależną w celu określania czy pierwsza z nich posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w tym państwie członkowskim. Należy więc uwzględnić szereg kryteriów w celu ustalenia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy. Obejmuje to przede wszystkim analizę charakteru i zastosowania świadczonej usługi na rzecz podatnika-usługobiorcy czy też badanie stosunków umownych między spółką dominującą oraz spółką zależną.

Biorąc pod uwagę okoliczności przedstawionej sprawy należy stwierdzić, że działalność Wnioskodawcy realizowana w Polsce spełnia przesłanki do uznania jej za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski, bowiem cechuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego. W przedmiotowej sprawie prowadzenie części działalności w Polsce wynika z długotrwałego posiadania przez Wnioskodawcę w Polsce wystarczających zasobów osobowych oraz technicznych niezbędnych do prowadzenia części działalności gospodarczej oraz istnienia pewnej minimalnej skali działalność gospodarczej, która pozwala na uznanie, że działalność Wnioskodawcy w Polsce nie jest prowadzona w sposób okresowy, jak również jest prowadzona w sposób samodzielny w stosunku do działalności siedziby przedsiębiorstwa. Jak wskazano Wnioskodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej w Niemczech. Wnioskodawca jest firmą konfekcyjną, a zatem kupuje głęboko mrożone produkty na całym świecie, wykonując z nich mieszanki, które po odpowiednim zapakowaniu sprzedawane są do europejskich sklepów detalicznych lub dyskontów. Na terytorium Niemiec działalność Wnioskodawcy polega na mieszaniu mrożonych owoców, mrożonych warzyw i mrożonych dań gotowych oraz mieszaniu i zamrażaniu sosów za pomocą azotu oraz mieszaniu masła ziołowego. Produkty są pakowane w worki i pakowane do opakowań zbiorczych. Wnioskodawca posiada w Niemczech zakład, który składa się z hal produkcyjnych, magazynów (chłodni), a także zaplecza dla administracji. Wyposażenie techniczne zakładu obejmuje 10 linii produkcyjnych do mieszania, pakowania i sortowania opakowań detalicznych oraz 2 linie produkcyjne, w tym linie do produkcji mrożonych porcji sosów. Łącznie w zakładzie Wnioskodawca posiada 5 własnych chłodni (magazynów głębokiego mrożenia), a także korzysta z powierzchni magazynowej innych dostawców usług logistycznych w celu składowania swoich produktów. Wnioskodawca zatrudnia w Niemczech 320 pracowników, z czego 260 pracuje w części produkcyjno-magazynowej, a 60 w administracji. Natomiast na terytorium Polski Spółka nabywa towary (mrożone warzywa i owoce) zarówno w ramach dostaw krajowych jak i wewnątrzwspólnotowych. Nabyte towary dostarczane są do zakładu podwykonawcy Spółki (Usługodawcy), gdzie towary poddawane są sortowaniu, mieszaniu i pakowaniu. Przy czym owoce i warzywa są dostarczane do Usługodawcy w formie zamrożonej, zatem sam proces mrożenia odbywa się już na wcześniejszym etapie. Następnie zapakowane towary transportowane są przez Spółkę w ramach nietransakcyjnego przemieszczenia towarów na terytorium Niemiec w celu ich dalszej odsprzedaży. Jak wskazano Spółka zawarła na czas nieokreślony Umowę z Usługodawcą posiadającym siedzibę na terytorium Polski o świadczenie usług pakowania produktów, która jest realizowana od 2 maja 2017 r. Usługa świadczona przez Usługodawcę na rzecz Spółki polega w szczególności na zleceniu pakowania mrożonych warzyw i owoców w tzw. worki z rękawa i w opakowania typu Multipack („bag in bag” i „bag in box”), tj. usługa ta realizowana jest w zakładzie Usługodawcy i obejmuje następujące świadczenia: rozładunek produktów dostarczonych do magazynu Usługodawcy, magazynowanie dostarczonych produktów, sortowanie i mieszanie dostarczonych produktów oraz finalne zapakowanie produktów. Przedmiotem Umowy jest wykonanie przez Usługodawcę następujących zadań: odbiór produktów i opakowań od dostawców/producentów Spółki, rozładowanie i zmagazynowanie dostarczonych produktów i opakowań, dokonanie kontroli jakości dostarczanych produktów i opakowań, kontrola kompletności produktów i opakowań oraz zewnętrznej integralności dostarczonych produktów i opakowań stosownie do zaleceń Spółki, składowanie i sporządzanie regularnych spisów inwentaryzacyjnych potwierdzających aktualny stan magazynowy produktów i opakowań, dokonanie sortowania, mieszania i pakowania dostarczonych produktów, przygotowanie załadunku już zapakowanych produktów w celu ich przemieszczenia na terytorium Niemiec. Jak wskazano Wnioskodawca informuje Usługodawcę drogą mailową o każdej planowanej dostawie produktów, minimalnie z 7-dniowym wyprzedzeniem. Zlecenia przekazywane drogą elektroniczną zawierają z góry określone wytyczne dla usługobiorcy, w szczególności: skład mieszanek warzyw i owoców przeznaczonych do zapakowania, ilość produktów przeznaczonych do zapakowania, oczekiwane terminy realizacji oraz sposób pakowania końcowych produktów. Usługodawca przyjmuje w magazynie w zakładzie towar od dostawców oraz zajmuje się m.in. jego rozładunkiem, sortowaniem, magazynowaniem, pakowaniem i przygotowaniem już zapakowanych produktów do dalszego transportu. Usługodawca zobowiązany jest na własny koszt do niezwłocznego oznaczenia dostarczonych surowców, produktów i opakowań etykietą o następującej treści: (…). Wnioskodawca jest uprawniony niezależnie od czasu i miejsca zweryfikować, czy produkty końcowe zostały oznaczone etykietami. Usługodawca zapewnia Wnioskodawcy magazynowanie na określoną w Umowie ilość ton produktów. W przypadku większego zapotrzebowania ze strony Spółki i pod warunkiem istnienia w tym zakresie możliwości magazynowych ze strony Usługodawcy, limit ten może zostać zwiększony. Jak wskazano Spółka nie ma prawa dysponowania wyznaczonym, wyodrębnionym obszarem tylko do własnej dyspozycji na terenie zakładu Usługodawcy a podstawa kalkulacji wynagrodzenia należnego Usługodawcy z tytułu wykonanych usług nie jest zależna od udostępnionej powierzchni magazynowej, lecz od ilość dostarczanych towarów. Ponadto Spółka nie ma prawa do wydawania wskazówek personelowi Usługodawcy co do sposobu wykonania usług opisanych w Umowie, możliwości wskazywania miejsca przechowywania towarów, prawa do samodzielnego używania powierzchni magazynowej ani zarządzania nią, kontroli nad personelem Usługodawcy (Usługodawca ponosi pełną odpowiedzialność za zarządzanie i kontrolę nad swoim personelem). Spółka nie zatrudnia pracowników w zakładzie Usługodawcy. Jednocześnie w celu realizacji zleceń pakowania Spółka udostępnia Usługodawcy w ramach Umowy maszyny pakujące (maszyny te pozostają własnością Spółki). Przy tym Wnioskodawca jest odpowiedzialny za organizację transportu maszyn do ich docelowego miejsca, ustawienia na terenie zakładu oraz za przeprowadzenie szkolenia pracowników Usługodawcy z zakresu obsługi maszyn. Udostępnione maszyny mogą być wykorzystywane przez Usługodawcę wyłącznie do realizacji usług na rzecz Wnioskodawcy. Usługodawca zobowiązany jest na każdej z maszyn zamieścić nieusuwalną etykietę o treści „Maszyna ta stanowi własność firmy (…)” w tym zawierającą numer seryjny urządzenia. Wnioskodawca jest uprawniony niezależnie od czasu i miejsca do weryfikacji, czy maszyny zostały prawidłowo oznaczone etykietami. Usługodawca, wykonując usługi na rzecz Wnioskodawcy, we własnym zakresie udostępnia między innymi: chłodnie, naważarki, taśmociągi, przenośniki, podajniki oraz wózki widłowe. W wyniku prac Usługodawcy powstają opakowania posortowanych i zmieszanych mrożonych warzyw i owoców. Towary takie same jak powstałe w wyniku prac Usługodawcy nie są produkowane w kraju siedziby Wnioskodawcy, z uwagi na fakt, iż Spółka nie posiada wystarczających mocy produkcyjnych. Towary, powstałe w wyniku prac Usługodawcy są towarami, które są sprzedawane przez Wnioskodawcę. Towary powstałe w wyniku prac Usługodawcy po przetransportowaniu na terytorium Niemiec co do zasady nie są bowiem poddawane usługom/procesom/obróbce. Przetransportowane towary trafiają do chłodni, a stamtąd następnie do klientów Wnioskodawcy. Ewentualna ingerencja może dotyczyć jedynie przepakowania/zmiany kartonów zbiorczych, ale nie obejmuje ingerencji w zapakowane już w worki mieszanki, zatem czynności te mają charakter czysto logistyczny. Dostarczane do zakładu Usługodawcy towary i opakowania a także zapakowane towary są w każdym czasie własnością Wnioskodawcy. Wnioskodawca jest zobowiązany do niezwłocznego zorganizowania odbioru zapakowanych produktów i przemieszczenia ich na terytorium Niemiec. Wnioskodawca, poza nabywanymi usługami od Usługodawcy, nabywa usługi transportu towarów od polskich firm transportowych. Wszelkie decyzje dot. zamówień, dostaw towarów, przyjmowania i przetwarzania zleceń, obsługi klientów, zarządzania finansami i płatnościami podejmowane są przez Spółkę w Niemczech. Dostawy końcowych produktów pomiędzy Spółką a ostatecznymi odbiorcami realizowane są na podstawie zamówień składanych przez klienta bezpośrednio do Spółki w Niemczech. Zatem działalność Wnioskodawcy realizowana w Polsce spełnia przesłanki do uznania jej za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski, które cechuje się stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego.

Z wniosku wynika, że Spółka będzie dysponować w Polsce odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego świadczącą o posiadaniu stałego miejsca prowadzenia działalności. Mając na uwadze wskazane informacje, wbrew twierdzeniom Wnioskodawcy występuje odpowiednia struktura w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, niezbędna do prowadzenia części działalności gospodarczej na terytorium Polski. Wnioskodawca poprzez współpracę z Usługodawcą oraz polskimi firmami transportowymi zapewnia produkcję towarów oraz ich transport w ramach nietransakcyjnego przemieszczenia towarów na terytorium Niemiec w celu ich dalszej odsprzedaży. Wnioskodawca na terytorium Polski w ramach dostaw krajowych jak i wewnątrzwspólnotowych nabywa produkty (w formie zamrożonej warzywa i owoce), które są poddawane sortowaniu, mieszaniu i pakowaniu (powstają opakowania posortowanych i zmieszanych mrożonych warzyw i owoców) a następnie transportowane w ramach nietransakcyjnego przemieszczenia towarów na terytorium Niemiec w celu ich odsprzedaży. Towary powstałe w wyniku prac Usługodawcy po przetransportowaniu na terytorium Niemiec nie są poddawane usługom/procesom/obróbce. Przetransportowane towary trafiają do chłodni, a stamtąd następnie do klientów Wnioskodawcy. Ewentualna ingerencja może dotyczyć jedynie przepakowania/zmiany kartonów zbiorczych, ale nie obejmuje ingerencji w zapakowane już w worki mieszanki, zatem czynności te mają charakter czysto logistyczny. Przy tym towary takie same jak powstałe w wyniku prac Usługodawcy nie są produkowane w kraju siedziby Wnioskodawcy. Jednocześnie dostarczane do zakładu Usługodawcy towary i opakowania a także zapakowane towary są w każdym czasie własnością Wnioskodawcy. Co więcej Spółka udostępnia Usługodawcy maszyny pakujące pozostające własnością Spółki, które mogą być wykorzystywane przez Usługodawcę wyłącznie do realizacji usług na rzecz Wnioskodawcy. Przy tym Wnioskodawca jest odpowiedzialny za organizację transportu maszyn do ich docelowego miejsca, ustawienia na terenie zakładu oraz za przeprowadzenie szkolenia pracowników Usługodawcy z zakresu obsługi maszyn. Zatem, cechy i skala posiadanego w kraju zaplecza personalnego i technicznego (zapewnionego poprzez udostepnienie maszyn pakujących oraz długotrwałą współpracę z Usługodawcą z Polski) umożliwia Spółce w sposób stały prowadzenie części działalności gospodarczej na terytorium Polski. Spółka mimo, że nie ma prawa dysponowania wyznaczonym, wyodrębnionym obszarem tylko do własnej dyspozycji na terenie zakładu Usługodawcy, nie ma prawa do wydawania wskazówek personelowi Usługodawcy co do sposobu wykonania usług opisanych w Umowie, nie ma możliwości wskazywania miejsca przechowywania towarów, nie ma prawa do samodzielnego używania powierzchni magazynowej ani zarządzania nią, nie zatrudnia pracowników w zakładzie Usługodawcy, jest zobowiązana do niezwłocznego zorganizowania odbioru zapakowanych produktów i przemieszczenia ich na terytorium Niemiec zaś wszelkie decyzje dot. zamówień, dostaw towarów, przyjmowania i przetwarzania zleceń, obsługi klientów, zarządzania finansami i płatnościami podejmowane są w Niemczech dysponuje na terytorium Polski niezbędną infrastrukturą w celu nabycia i dostawy towarów (po ich transporcie w ramach nietransakcyjnego przemieszczenia towarów na terytorium Niemiec) na rzecz klientów.

Jak już wskazano w treści niniejszej interpretacji, do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego, o ile dostępność innego zaplecza jest porównywalna do dostępności zaplecza własnego (podatnikowi musi przysługiwać porównywalna kontrola nad zapleczem personalnym i technicznym). W analizowanym przypadku należy stwierdzić, że Wnioskodawca posiada kontrolę nad zapleczem personalnym i technicznym Usługodawcy. Co prawda Spółka nie ma prawa dysponowania wyznaczonym, wyodrębnionym obszarem tylko do własnej dyspozycji na terenie zakładu Usługodawcy, nie ma prawa do wydawania wskazówek personelowi Usługodawcy co do sposobu wykonania usług opisanych w Umowie, nie ma możliwości wskazywania miejsca przechowywania towarów, nie ma prawa do samodzielnego używania powierzchni magazynowej ani zarządzania nią, nie zatrudnia pracowników w zakładzie Usługodawcy i Usługodawca ponosi pełną odpowiedzialność za zarządzanie i kontrolę nad swoim personelem. Należy jednak zauważyć, że zlecenia Wnioskodawcy przekazywane drogą elektroniczną zawierają z góry określone wytyczne dla Usługobiorcy, w szczególności: skład mieszanek warzyw i owoców przeznaczonych do zapakowania, ilość produktów przeznaczonych do zapakowania, oczekiwane terminy realizacji oraz sposób pakowania końcowych produktów. Usługodawca zobowiązany jest do oznaczenia dostarczonych surowców, produktów i opakowań odpowiednią etykietą. Ponadto w celu realizacji zleceń pakowania Spółka udostępnia Usługodawcy w ramach Umowy maszyny pakujące jednocześnie będąc odpowiedzialną za organizację transportu maszyn do ich docelowego miejsca, ustawienie na terenie zakładu oraz za przeprowadzenie szkolenia pracowników Usługodawcy z zakresu obsługi maszyn. Usługodawca zobowiązany jest na każdej z maszyn zamieścić nieusuwalną etykietę o określonej treści w tym zawierającą numer seryjny urządzenia i może wykorzystywać maszyny wyłącznie do realizacji usług na rzecz Wnioskodawcy. Przy tym Wnioskodawca jest uprawniony niezależnie od czasu i miejsca zweryfikować, czy produkty końcowe zostały oznaczone odpowiednimi etykietami oraz czy maszyny zostały prawidłowo oznaczone etykietami.

Ponadto w analizowanym przypadku bez znaczenia pozostaje okoliczność, że wszelkie decyzje dot. zamówień, dostaw towarów, przyjmowania i przetwarzania zleceń, obsługi klientów, zarządzania finansami i płatnościami podejmowane są przez Spółkę w Niemczech i dostawy końcowych produktów pomiędzy Spółką a ostatecznymi odbiorcami realizowane są na podstawie zamówień składanych przez klienta bezpośrednio do Spółki w Niemczech, bowiem stałość miejsca prowadzenia działalności gospodarczej nie można utożsamiać z intensywnością i częstotliwością podejmowania działań w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, jak również z decyzjami podejmowanymi przez Wnioskodawcę, które nie mają miejsca w kraju. Istotny jest fakt, że decyzje, które zapadają w kraju siedziby dotyczą w rzeczywistości działalności prowadzonej w Polsce.

Tym samym, biorąc pod uwagę powyższe ustalenia, należy stwierdzić, że Wnioskodawca posiada w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Jednocześnie z wniosku wynika, że Spółka jest zarejestrowana w Polsce na cele podatku od towarów i usług. Ponadto mając na uwadze okoliczności nabywania od Usługodawcy usługi kompleksowej w przedmiocie magazynowania, sortowania i pakowania, do której stosuje się art. 28b ustawy należy uznać, że są one świadczone dla znajdującego się w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. W konsekwencji, należy stwierdzić, że skoro wskazane usługi są świadczone na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności Wnioskodawcy w Polsce podlegają opodatkowaniu stosownie do art. 28b ust. 2 ustawy w Polsce. Tym samym miejscem świadczenia (a w konsekwencji - opodatkowania podatkiem od towarów i usług) wskazanych usług jest Polska. Wobec tego w przypadku, gdy Wnioskodawca otrzyma od Usługodawcy faktury dokumentujące usługi kompleksowe w przedmiocie magazynowania, sortowania i pakowania, do których stosuje się art. 28b ustawy z wykazanym podatkiem nie znajduje zastosowanie wyłączenie, o którym mowa w art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy. W konsekwencji, należy wskazać, że gdy Spółka nabywa wskazane usługi w celu wykonania czynności opodatkowanych, które nie podlegają zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług (przy braku zaistnienia innych negatywnych przesłanek) ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w oparciu o art. 86 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do przywołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych oraz wyroków trzeba zauważyć, że sposób rozumienia pojęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej ewoluował w kolejnych orzeczeniach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz orzeczeniach wojewódzkich sądów administracyjnych i Naczelnego Sądu Administracyjnego. Z analizy aktualnego orzecznictwa TSUE oraz sądów krajowych wynika, że wszelkie zasoby wykorzystywane przez potencjalne stałe miejsce prowadzenia działalności, w tym również zasoby techniczne, nie muszą być własnością podatnika. Podatnik może „stworzyć” wymaganą infrastrukturę, opierając się na wynajmie, dzierżawie i innych podobnych formach. W świetle aktualnych orzeczeń w literaturze przedmiotu prezentowana jest teza, że kryterium posiadania odpowiednich zasobów ludzkich i technicznych dla celów istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności będzie spełnione również w przypadku, gdy podatnik nie będzie w danym kraju zatrudniał pracowników i nie będzie posiadał nieruchomości.

Jednocześnie należy zwrócić uwagę, że interpretacje indywidualne oraz wyroki są wydawane w indywidualnych sprawach i nie wiążą w sprawach innych podatników, co jest zrozumiałe zważywszy na różnorodność i odmienność okoliczności faktycznych występujących w każdej z indywidualnych spraw podlegających rozstrzygnięciu. Interpretacje i wyroki powołane przez Wnioskodawcę rozstrzygają w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym odmiennych od opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku. Posiadanie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej należy oceniać przez pryzmat konkretnego przypadku, bowiem ze względu na branżę w jakiej działa dany podmiot wymagane/wykorzystywane zaplecze techniczne i organizacyjne będzie inne. Przy rozstrzyganiu posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności niezbędna „struktura organizacyjna” różni się w zależności od sektora gospodarczego, którego sprawa dotyczy. Inne jest zaplecze techniczne i organizacyjne niezbędne np. dla świadczenia usług, a inne dla dystrybucji towarów, w tym różnego rodzaju towarów.

Zatem powołane przez Wnioskodawcę we własnym stanowisku interpretacje oraz wyroki, wydane dla innych podmiotów w ich indywidualnej sprawie, nie mogą być podstawą do zaakceptowania stanowiska Spółki, że nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Tut. Organ informuje, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym oraz zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.