Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/4511-276/16-1/AD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2016-10-06
Teza: Czy dla Wnioskodawcy na skutek połączenia Spółki ze Spółką Przejmowaną na moment połączenia powstanie dochód lub przychód w razie przydzielenia Nowych Udziałów Spółki w związku z procesem połączenia i przejęciem majątku Spółki Przejmowanej?
Słowa kluczowe: kapitał-kapitał zakładowy; podwyższenie; połączenie; spółki-spółka kapitałowa; spółki-spółka osobowa; udział
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z póź. zm.) oraz § 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 14 lipca 2016 r. (data wpływu 18 lipca 2016 r.), uzupełnionym pismem z dnia 12 września 2016 r. (data wpływu 19 września 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków połączenia spółek **\- jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 lipca 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych połączenia spółek. Wniosek uzupełniony został pismem z dnia 12 września 2016 r. (data wpływu 19 września 2016 r.).

W ww. wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną polskim rezydentem podatkowym („Wnioskodawca”). Wnioskodawca jest oraz będzie jednym ze wspólników spółki komandytowej. Obecnie rozważane jest połączenie spółki komandytowej ze spółką z ograniczoną odpowiedzialnością („Spółka”) w drodze przejęcia spółki komandytowej („Spółka przejmowana”) przez Spółkę w trybie określonym w art. 492 § 1 pkt 1 ustawy Kodeks spółek handlowych, tj. poprzez przeniesienie całego majątku Spółki przejmowanej na Spółkę w zamian za udziały, które Spółka wyda wspólnikom Spółki przejmowanej (w tym Wnioskodawcy). W wyniku połączenia Spółka przejmowana przestanie istnieć. Majątek Spółki przejmowanej zostanie przeniesiony na Spółkę.

W związku z połączeniem nie zostaną przyznane żadne dopłaty.

Spółka w związku z przejęciem dokona podwyższenia kapitału zakładowego i wyda udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Wnioskodawcy.

W związku z połączeniem kapitał zakładowy Spółki zostanie podwyższony co najmniej o kwotę stanowiącą sumę wartości księgowej netto (aktywa netto, tj. aktywa pomniejszone o zobowiązania) Spółki Przejmowanej. Wnioskodawcy jako wspólnikowi Spółki Przejmowanej zostaną przydzielone udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki („Nowe Udziały"). Wartość nominalna Nowych Udziałów wydanych Wnioskodawcy będzie wyższa niż wydatki Wnioskodawcy na nabycie udziałów w Spółce przejmowanej.

W związku z połączeniem nie będą dokonywane żadne wypłaty w gotówce na rzecz wspólników Spółki Przejmowanej.

Przejęcie Spółki Przejmowanej przez Spółkę nastąpi w trakcie aktualnego roku podatkowego Wnioskodawcy, przy czym nastąpi to nie wcześniej niż 1 sierpnia 2016 r. Możliwe jednak, że proces łączenia przedłuży się i do przejęcia dojdzie w następnym roku podatkowym Wnioskodawcy, tj. dopiero w 2017 r.

W związku z powyższym opisem sformułowano następujące pytania.

1.  Czy dla Wnioskodawcy na skutek połączenia Spółki ze Spółką Przejmowaną na moment połączenia powstanie dochód lub przychód w razie przydzielenia Nowych Udziałów Spółki w związku z procesem połączenia i przejęciem majątku Spółki Przejmowanej?
2.  Czy po stronie Wnioskodawcy nie powstaje dochód na moment połączenia Spółki ze Spółką Przejmowaną w związku z przydzieleniem Nowych Udziałów Spółki zgodnie z art. 14 ust. 1 i ust 2, ust 3 pkt 12 lit. b) w zw. z art. 14 ust 2 pkt 17 lit. b) oraz art. 24 ust 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w zw. z art. 9 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, skoro Wnioskodawca spełnia warunki w tych przepisach przewidziane, czy też dochód ten, mimo spełnienia warunków określonych w tych przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, może jednak powstać na moment przydzielenia Nowych Udziałów Spółki, gdyż możliwość skorzystania z odroczenia opodatkowania w takiej sytuacji jest dodatkowo ograniczona przez przepisy działu IIIa, rozdział 1 Ordynacji podatkowej, tj. art. 119a-119f Ordynacji podatkowej?
3.  Czy jeśli zdaniem organu interpretacyjnego oceniając czy do Wnioskodawcy ma zastosowanie odroczenie opodatkowania z tytułu objęcia przez Wnioskodawcę Nowych Udziałów Spółki przydzielonych w wyniku połączenia, wynikające z art. 14 ust 1 i ust 2, ust 3 pkt 12 lit. b) w zw. z art. 14 ust 2 pkt 17 lit. b) oraz art. 24 ust 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zw. z art. 9 ust 1 i ust 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy brać pod uwagę nie tylko literalne ich brzmienie i warunki formalne w nich zawarte ale także przepisy działu IIIa, rozdział 1 Ordynacji podatkowej, tj. art. 119a-l19f Ordynacji podatkowej, to prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy że zastosowanie odroczenia powstania dochodu z tytułu objęcia przez Wnioskodawcę Nowych Udziałów Spółki przydzielonych w wyniku połączenia wynikającego z ww. przepisów Ustawy PIT stanowi przedmiot i cel tych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do którego to celu i przedmiotu odsyła art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej?

Niniejsza interpretacja dotyczy pytania oznaczonego we wniosku numerem 1. W zakresie pozostałych pytań zostanie wydane odrębne rozstrzygniecie.

Zdaniem Wnioskodawcy, w razie przydzielenia mu Nowych Udziałów Spółki w związku z procesem połączenia i przejęcia Spółki Przejmowanej nie będzie on zobowiązany do rozpoznania dochodu na moment połączenia.

Stanowisko to wynika z szeroko analizowanych w uzasadnieniu niniejszego wniosku norm wynikających z przepisów:

*   art. 14 ust 1 i ust 2 Ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
*   art. 14 ust 3 pkt 12) lit. b) w zw. z art. 14 ust 2 pkt 17) lit. b) Ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
*   art. 24 ust 8 Ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w zw. z art. 9 ust 1 i ust 2 Ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych

Analiza ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prowadzi do wniosku, że w sytuacji połączenia spółek osobowych z kapitałowymi (tak jak ma to miejsce w przedstawionym zdarzeniu przyszłym) przepisy tej ustawy nie przewidują powstania przychodu po stronie wspólnika spółki przejmowanej. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają bowiem szczególnych regulacji dotyczących skutków podatkowych połączenia przez przejęcie spółki niebędącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (Spółki osobowej) przez spółkę będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (Spółkę).

Nie sposób doszukać się normy prawnej obejmującej opodatkowaniem, poprzez włączenie do kategorii przychodów podlegających opodatkowaniu, planowanego połączenia w przepisach art. 14 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. A skoro tak to przepisy art. 9 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych potwierdzają pozostawanie przedmiotowej transakcji poza zakresem opodatkowania podatkiem.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych w art. 1 ust. 1 stanowi, że ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób fizycznych. Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Dochodem zaś zgodnie z art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych w art. 14 ust. 1 wskazuje przykładowe przysporzenia stanowiące przychód dla podatnika, są to w szczególności m.in.: otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe, wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń. Art. 14 ust. 2 zawiera zaś szczegółowe wyliczenie poszczególnych rodzajów przychodów.

Jednocześnie należy mieć na uwadze, że w sytuacji gdy wolą ustawodawcy jest opodatkowanie określonych zdarzeń, to wprost wskazuje w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, że w konkretnych okolicznościach powstaje przychód.

Przykładowo zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody z kapitałów pieniężnych uznaje się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną (dotyczy on sytuacji w której udziały/akcje są obejmowane w zamian za wkład niepieniężny).

Z kolei przepis art. 24 ust. 5 pkt 6 i ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczy sytuacji, w której dochodzi do połączenia spółek będących podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych.

Ustawodawca nie wprowadził natomiast przepisów wskazujących na powstanie przychodu, gdy spółką przejmowaną jest Spółka komandytowa, nie będąca podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Tym samym w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych brak jest przepisu wskazującego, że przejęcie majątku spółki osobowej przez spółkę kapitałową w wyniku połączenia przez przejęcie rodzi przychód podatkowy dla wspólników spółki przejmowanej (będącej spółką osobową).

Jednocześnie ustawodawca w art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zawarł ogólne wyliczenie zdarzeń powodujących powstanie przychodu. Z powołanego przepisu wynika, że przychodami są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W przypadku przejęcia spółki osobowej przez kapitałową w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych nie ma zatem podstaw do rozpoznania przychodu podatkowego po stronie Wspólnika spółki przejmowanej (Spółki komandytowej). Oznacza to, że ustawodawca nie przewidział możliwości powstania przychodu w tej sytuacji.

W opisanym przez Wnioskodawcę zdarzeniu przyszłym, planowane jest wydanie Wnioskodawcy udziałów w Spółce w zamian za przejęty przez Spółkę majątek Spółki przejmowanej. Dojdzie zatem do swoistego przekształcenia posiadanego przez Wnioskodawcę udziału w zyskach Spółki osobowej na udziały w Spółce.

Innymi słowy w następstwie przejęcia spółki osobowej przez kapitałową wspólnik spółki osobowej podlegającej przejęciu wyzbywa się ze swego majątku prawa majątkowego (udziału w zyskach spółki osobowej) i nabywa w to miejsce prawo majątkowe w postaci udziałów (akcji) w spółce kapitałowej. W takim przypadku po stronie wspólnika nie powstaje jakikolwiek przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym z tytułu otrzymanych udziałów spółki kapitałowej (przejmującej).

Sytuacja ta nie została bezpośrednio wymieniona w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jako zdarzenie skutkujące powstaniem przychodu po stronie wspólnika spółki osobowej, która jest przejmowana. Jednocześnie, przeprowadzenie przedmiotowego połączenia Spółki ze Spółką osobową nie wiąże się z uzyskaniem jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego przez Wnioskodawcę, ani też z realizacją zysków z tytułu posiadanego udziału w zysku Spółki osobowej. Wobec powyższego, nie można stwierdzić, że skutkiem podatkowym analizowanej sytuacji jest uzyskanie przychodu przez Wnioskodawcę.

Stanowisko Wnioskodawcy potwierdza praktyka, w szczególności w interpretacji z dnia 23 października 2012 r. sygn. IPTPB2/415-553/12-4/KR Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, wskazał, że „w świetle powołanych wyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przejęcie przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością majątku spółki jawnej nie spowoduje u Wnioskodawcy jako wspólnika powstania - na dzień objęcia przez Niego udziałów w tej spółce - obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przedstawione zdarzenie przyszłe nie mieści się również w zakresie zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy PIT.

Zgodnie z tym przepisem za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się „nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni, objętych w zamian za wkład niepieniężny".

W procesie połączenia przez przejęcie wspólnicy spółki przejmowanej nie wnoszą bowiem aportów do spółki przejmującej w zamian za jej udziały - majątek spółki osobowej jest przejmowany bezpośrednio przez spółkę kapitałową.

Podsumowując, w procesie połączenia przez przejęcie wspólnicy spółki przejmowanej nie wnoszą wkładów niepieniężnych (aportów) do spółki przejmującej w zamian za jej udziały. W wyniku połączenia przeprowadzonego w trybie art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych majątek spółki osobowej jest przejmowany bezpośrednio przez spółkę kapitałową. W opinii Wnioskodawcy, podkreślenia wymaga fakt, że wniesienie wkładu niepieniężnego (aportu) jest odrębną instytucją prawa handlowego, która w myśl przepisów Kodeksu spółek handlowych nie znajduje zastosowania w przypadku połączenia przez przejęcie. W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, w przedmiotowej sytuacji nie znajdzie zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ Wnioskodawca nie obejmie udziałów w Spółce w zamian za wkład niepieniężny, lecz otrzyma wspomniane udziały w wyniku połączenia Spółki komandytowej ze Spółką kapitałową przeprowadzonego w trybie art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych.

Skoro w procesie połączenia przez przejęcie nie mamy do czynienia z czynnością wniesienia aportu, to nie znajdą zastosowania w niniejszej sprawie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczące opodatkowania wniesienia aportu. Oznacza to, że Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do wykazania przychodu z tytułu objęcia udziałów w Spółce, w związku z połączeniem Spółki ze Spółką osobową (połączenie to będzie dla niego neutralne na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w interpretacjach wydawanych przez organy skarbowe na wnioski innych podatników. W szczególności w interpretacji podatkowej z dnia 12 listopada 2014 r. sygn. IPPB3/423-8288/14-3/DP Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w pełni zaaprobował stanowisko podatnika w tożsamej sprawie i odstąpił od uzasadnienia. Ten sam organ w interpretacji z dnia 25 czerwca 2013 r. sygn. IPPB5/423-227/13-6/MW wskazał, że w analizowanym przypadku Wnioskodawcy wydane zostaną udziały w Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w zamian za przejęty przez tę spółkę kapitałową majątek spółki komandytowo-akcyjnej. Dojdzie zatem do swoistego przekształcenia posiadanego przez Wnioskodawcę udziału w zyskach spółki osobowej na udziały w spółce kapitałowej (\`(...)\`). Przeprowadzenie przedmiotowego połączenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością ze spółką komandytowo-akcyjną nie wiąże się z uzyskaniem jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego przez Wnioskodawcę, ani też z realizacją zysków z tytułu udziału w spółce komandytowo-akcyjnej (\`(...)\`). Podsumowując, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, na moment przejęcia spółki komandytowo-akcyjnej przez Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością po stronie Wnioskodawcy —jako akcjonariusza spółki przejmowanej — nie powstanie przychód podatkowy.

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z dnia 25 sierpnia 2010 r. sygn. ITPB3/423-255/10/MT wskazał, że skoro w wyniku zaistnienia przedstawionego zdarzenia przyszłego po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód, nie można również mówić o kosztach poniesionych w celu jego uzyskania, a w konsekwencji o osiągnięciu dochodu przez ten podmiot. Podsumowując, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, na moment przejęcia spółki jawnej przez Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością po stronie Wnioskodawcy — jako wspólnika spółki przejmowanej — nie powstanie przychód podatkowy, a w konsekwencji również dochód z tego tytułu.

W interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 8 marca 2010 r. sygn. ILPB3/423-1095/09-4/EK organ potwierdził stanowisko podatnika należy wskazać, iż w procesie połączenia przez przejęcie wspólnicy spółki przejmowanej nie wnoszą wkładów niepieniężnych (aportów) do spółki przejmującej w zamian za jej udziały. W wyniku połączenia przeprowadzonego w trybie art. 492 § pkt 1 ustawy Kodeks spółek handlowych, majątek spółki osobowej jest przejmowany bezpośrednio przez spółkę Kapitałową. Podkreślenia wymaga fakt, iż wniesienie wkładu niepieniężnego (aportu) jest odrębną instytucją prawa handlowego, która w myśl przepisów Kodeksu spółek handlowych nie znajduje zastosowania w przypadku połączenia przez przejęcie (\`(...)\`). Zdaniem Spółki, ponieważ żaden przepis podatkowy nie wskazuje wprost, że objęcie udziałów na skutek połączenia spółki osobowej i kapitałowej rodzi przychód podatkowy, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie jakikolwiek przychód w wyniku połączenia Sp. K. z X.

Do powyższej argumentacji należy także przedstawić dodatkowe argumenty i podstawy prawne braku powstania dochodu przy planowanym przejęciu.

Zgodnie z treścią art. 24 ust. 5 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych „Dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także: w przypadku połączenia łub podziału spółek - dopłaty w gotówce otrzymane przez udziałowców (akcjonariuszy) spółki przejmowanej, spółek łączonych lub dzielonych”.

Z kolei na podstawie art. 24 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych „W przypadku połączenia lub podziału spółek, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 7 i ust. 8d, dochód (przychód) wspólnika spółki przejmowanej lub dzielonej, stanowiący nadwyżkę wartości nominalnej udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną nad wydatkami na nabycie (objęcie) udziałów (akcji) w spółce przejmowanej lub dzielonej, nie podlega opodatkowaniu w momencie połączenia lub podziału spółek; przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej wspólnik ustala koszt uzyskania przychodów na podstawie:

1.  art. 22 ust 1f- jeżeli udziały (akcje) w spółce przejmowanej lub dzielonej zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny;
2.  art. 23 ust 1 pkt 38 - jeżeli udziały (akcje) w spółce przejmowanej lub dzielonej zostały nabyte albo objęte za wkład pieniężny;
3.  wysokości wydatków na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) spółki dzielonej, ustalonych zgodnie z pkt 1 lub 2, w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego wspólnika wartość nominalna unicestwianych udziałów (akcji) w dzielonej spółce do wartości nominalnej udziałów (akcji) przed podziałem; pozostała część kwoty tych wydatków stanowi koszt uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółek podzielonych przez wydzielenie”.

W konsekwencji regulacje ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wprowadzają zasadę, iż jedynie otrzymane przez wspólnika dopłaty w gotówce stanowią jego przychód w momencie ich otrzymania w związku z połączeniem spółek. Natomiast w przypadku udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym spółki przejmującej na skutek połączenia spółek następuje wyłączenie opodatkowania na moment połączenia i związane z nim odroczenia opodatkowania.

Zasada wyłączenia opodatkowania na moment połączenia i związane z nim odroczenia opodatkowania będzie miała zatem zastosowanie w przypadku udziałów otrzymanych przez Wnioskodawcę na skutek przejęcia przez Spółkę Spółki Przejmowanej. W związku z samą transakcją połączenia nie będzie on zobowiązany do rozpoznania przychodu w związku z otrzymaniem od Spółki nowych udziałów wydanych na skutek podwyższenia kapitału zakładowego Spółki w wyniku połączenia ze Spółką Przejmowaną. Stanowisko Wnioskodawcy zostało potwierdzone w interpretacji z 1 kwietnia 2016 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu (ILPB2/4511-1-264/16-3/BC).

Niemniej w konsekwencji treści art. 24 ust. 8 stawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przy sprzedaży Nowych Udziałów będzie on zobowiązany do rozpoznania kosztów historycznych nabycia udziałów Spółki określonych w art. 24 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W ten sposób ustawodawca w sposób kompleksowy i wyczerpujący unormował opodatkowanie odpłatnego zbycia udziałów w przypadku przejęcia spółki kapitałowej przez inną spółkę kapitałową. W modelu tym nie ma miejsca na opodatkowanie udziałowca łączących się spółek kapitałowych już w momencie łączenia.

Na podstawie omawianych regulacji w ocenie Wnioskodawcy, w związku z otrzymaniem Nowych Udziałów nie będzie on zobowiązany do rozpoznania dochodu.

Potwierdza to np. stanowisko komentatorów jak Komentarz do art. 24 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych \[w:\] Bartosiewicz Adam, PIT. Komentarz, wyd. V, Lex 2015 „Jeżeli natomiast miał miejsce podział spółek, a majątek przejmowany na skutek podziału lub pozostający w spółce (jeśli miał miejsce podział przez wydzielenie) stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, oraz w przypadku połączenia spółek dochód (przychód) wspólnika spółki przejmowanej lub dzielonej, stanowiący nadwyżkę pomiędzy wartością nominalną udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną a wydatkami na nabycie (objęcie) udziałów (akcji) w spółce przejmowanej lub dzielonej, nie podlega opodatkowaniu w momencie połączenia lub podziału spółek. Od 1 stycznia 2014 r. powyższe regulacje mają zastosowanie także do skutków podatkowych związanych z podziałem spółek komandytowo-akcyjnych, tudzież operacji połączenia przeprowadzanych z udziałem takich spółek. Dochód z tego tytułu będzie ustalony na ogólnych zasadach, czyli w momencie odpłatnego zbycia udziału lub akcji”.

Podobnie wskazuje Komentarz do art. 24 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych \[w:\] Marciniak J. (red.) Podatek dochodowy od osób fizycznych. Komentarz, Wyd. 16 C.H. Beck 2015 „Przy połączeniu spółek może dojść do sytuacji, że wartość otrzymanych udziałów (akcji) w spółce przejmującej jest wyższa niż poniesione przez udziałowca (akcjonariusza) wydatki na nabycie (objęcie) udziałów (akcji) w spółce przejętej. Nadwyżka ta, będąca dochodem, nie podlega opodatkowaniu w momencie połączenia spółek. Natomiast przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej koszt uzyskania przychodów u wspólnika (akcjonariusza) ustala się na zasadach określonych w art. 22 ust. lf PDOFizU, jeżeli udziały (akcje) w spółce przejmowanej zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny lub w art. 23 ust. I pkt 38 PDOFizU, jeżeli zostały one nabyte albo objęte w zamian za wkład pieniężny (por. komentarz do tych artykułów)”.

Powyższe podejście zostało również potwierdzone w interpretacjach indywidualnych wydanych przez organy podatkowe w analogicznych stanach faktycznych i zdarzeniach przyszłych, na tle analogicznego przepisu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. I tak np.:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji wydanej dnia 18 maja 2016r. (nr 1061-ITPB3.4511.193.2016.LRR) odstępując od wydania uzasadnienia prawnego interpretacji potwierdził stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym: „Wnioskodawca, w związku z otrzymaniem Nowych Udziałów w wyniku połączenia spółek nie będzie zobowiązany do rozpoznania dochodu”.
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 11 maja 2016 r. (sygn. IPPB2/4511-182/16-3/MG.

Kolejnym argumentem prawnym stanowiącym podstawę wyłączenia od opodatkowania udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym spółki przejmującej na skutek połączenia spółek na moment połączenia i związane z nim odroczenia opodatkowania jest fakt wykreślenia Spółki przejmowanej z rejestru i utraty przez Wnioskodawcę statusu wspólnika w spółki nie posiadającej osobowości prawnej. Wnioskodawca może także zastosować do otrzymanych w wyniku rozwiązania Spółki osobowej Nowych Udziałów (przydzielonych w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki) wyłączenie z przychodów z art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) w zw. z art. 14 ust 2 pkt 17 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W art. 14 ust 2 pkt 17 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przyjmuje zatem model opodatkowania, gdzie wymienione w nim składniki majątku nie są opodatkowane w momencie ich otrzymania w wyniku likwidacji spółki osobowej (spółki niebędącej osobą prawną oraz nie będącej podatnikiem podatku dochodowego) lecz wyłącznie w momencie zbycia tych składników przez byłego już wspólnika spółki osobowej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Wskazać jednak należy, że w toku prowadzonego postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego tutejszy organ nie ma uprawnień do oceny przedstawionego stanu faktycznego, zdarzenia przyszłego, w kontekście całokształtu okoliczności związanych z przeprowadzoną transakcją, gdyż wykraczałoby to poza zakres wniosku wyznaczonego jego treścią oraz ustawowo określonymi ramami postępowania dotyczącego wydawania interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego.

W postępowaniu tym organ interpretacyjny nie może bowiem oceniać stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) w aspekcie art. 199a Ordynacji podatkowej. Na mocy tego przepisu organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności.

Dodatkowo zauważyć należy, że ustawą o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw z dnia 13 maja 2016 r. (Dz. U. z 2016 r. poz. 846) zostały wprowadzone przepisy dotyczące klauzuli obejścia prawa. Co do zasady nowe przepisy weszły w życie w dniu 15 lipca 2016 r. i nie dotyczą interpretacji podatkowych wydawanych w oparciu o wnioski złożone przed tą datą – art. 5 ust. 2 ww. ustawy zmieniającej. Jednakże zgodnie z art. 5 ust. 1 wskazanej ustawy, przepis art. 14na ustawy zmienianej w art. 1 ma zastosowanie do interpretacji indywidualnych wydanych od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy. Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stosownie natomiast do brzmienia art. 7 ww. ustawy zmieniającej przepisy art. 119a-119f ustawy zmienianej w art. 1 mają zastosowanie do korzyści podatkowej uzyskanej po dniu wejścia w życie niniejszej ustawy.

W konsekwencji w sytuacji gdy przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe będzie stanowiło element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a Ordynacji podatkowej, wówczas w zakresie dotyczącym takiego zdarzenia przyszłego przedmiotowa interpretacja nie będzie pełniła funkcji ochronnej, określonej w przepisach 14k-14n wskazanej ustawy.

Końcowo – odnosząc się do przywołanych przez Wnioskodawcę w treści wniosku interpretacji indywidualnych – zauważyć należy, że stanowią one rozstrzygnięcia w konkretnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych i tylko do nich się odnoszą, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa. Co więcej nie są one rozbieżne z rozstrzygnięciem dokonanym w niniejszej sprawie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016, poz. 718).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.