Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB4/423-481/11-2/ŁM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2012-03-08
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych połączenia się Spółek
Słowa kluczowe: deklaracje; deklaracje-obowiązek składania deklaracji; dłużnik; kapitalizacja-niedostateczna kapitalizacja; koszt-koszty uzyskania przychodów; odsetki; pożyczka; przychód; rok-rok podatkowy; rozliczanie (rozliczenia); spółki-łączenie spółek przez przejęcie; sukcesja; udział; udział-objęcie udziałów; umowa-umowa pożyczki; zaliczka; zeznania-zeznania podatkowe; zobowiązanie-wygaśnięcie zobowiązania; łączenie-łączenie spółek
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 10 (uchylony); [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 8; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6-art. 25; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6-art. 27

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z dnia 24 listopada 2011 r. (data wpływu 08 grudnia 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych połączenia się Spółek – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 08 grudnia 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych połączenia się Spółek.

**W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.**

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością. Posiada 100% udziałów w A Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. W związku z chęcią minimalizacji kosztów działania grupy kapitałowej, Wnioskodawca rozważa połączenie obu spółek. Połączenie ma odbyć się poprzez przejęcie przez Wnioskodawcę swojej spółki zależnej. W ramach połączenia Wnioskodawca nie przewiduje podwyższania kapitału zakładowego. Połączenie ma odbyć się tzw. metodą uproszczoną, a Wnioskodawca zamierza zastosować metodę łączenia udziałów. Wnioskodawca do spółki zależnej wniósł na zasadach przewidzianych w Kodeksie spółek handlowych dopłaty. Udzielił On jej także pożyczki. Wspólnicy spółki przejmującej objęli lub mogą w przyszłości objąć wyemitowane przez spółkę przejmowaną weksle. Podobnie udzielili oni lub mogą w przyszłości udzielić pożyczki spółce przejmowanej.

**W związku z powyższym zadano następujące pytania.**

1.  Czy w wyniku przejęcia powstanie obowiązek zamknięcia roku podatkowego, a co za tym idzie złożenia deklaracji rocznej i rozliczenia podatkowego w spółce przejmującej lub przejmowanej?
2.  Czy spółka przejmowana obowiązana jest złożyć deklarację roczną z chwilą, gdy zostanie przejęta i rozliczyć się z podatku?
3.  Czy spółka przejmująca obowiązana jest złożyć deklarację roczną z chwilą, gdy przejmie spółkę przejmowaną i w tym czasie rozliczyć się z podatku?
4.  W jaki sposób należy rozliczyć, na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych, dochód, przychody i koszty poniesione przez spółkę przejmowaną od momentu rozpoczęcia jej roku podatkowego do momentu połączenia?
5.  Czy w wyniku połączenia spółka przejmująca osiągnie przychód podatkowy w podatku dochodowym od osób prawnych, a jeżeli tak to w jakiej wysokości?
6.  Czy spółka przejmująca może po połączeniu nadal korzystać z przywileju kwartalnego rozliczania zaliczek?
7.  Czy fakt, iż Wnioskodawca udzielił spółce zależnej pożyczki, której termin wymagalności jeszcze nie nastąpił, a następnie dokona z nią połączenia, będzie miał wpływ na wysokość podatku dochodowego od osób prawnych?
8.  Czy po połączeniu do zobowiązań wobec wspólników spółki przejmowanej zaciągniętych przez spółkę przejmującą będą miały zastosowanie przepisy o tzw. cienkiej kapitalizacji? Czy odsetki od tych zobowiązań będą stanowiły koszt podatkowy dla spółki przejmującej nawet jeżeli wartość zaciągniętych zobowiązań przekroczy trzykrotność kapitału zakładowego?
9.  Czy koszty połączenia, spółki będą mogły zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu?

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1.

W wyniku połączenia nie powstanie obowiązek zamknięcia roku podatkowego, a co za tym idzie złożenia deklaracji rocznej i rozliczenia podatkowego ani w spółce przejmującej, ani w spółce przejmowanej. Kwestię roku podatkowego reguluje art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Co do zasady, rokiem podatkowym jest rok kalendarzowy. Obowiązek zamknięcia roku przed jego zakończeniem może wystąpić, jeżeli odrębne przepisy zobowiązują podatnika do zamknięcia ksiąg. Obowiązek taki został wyłączony w przypadku połączenia przez przejęcie przy metodzie łączenia udziałów przepisami art. 12 ust. 3 ustawy o rachunkowości.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2.

Zdaniem Wnioskodawcy, ponieważ w spółce przejmowanej nie zaistnieje obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych, nie będzie też istniała konieczność rozliczenia się przez nią z podatku dochodowego. Rozliczenia dokona spółka przejmująca pod koniec Jej najbliższego okresu rozliczeniowego.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3.

Zdaniem Wnioskodawcy, spółka przejmująca będzie obowiązana rozliczać się z podatku dochodowego na normalnych zasadach, tzn. kwartalnie.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 4.

Spółka przejmowana od początku roku podatkowego ponosi przychody i koszty, od których uiszcza w okresach kwartalnych stosowne zaliczki na podatek dochodowy. Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w momencie przejęcia swojej spółki zależnej powinien On doliczyć przychody i koszty tej spółki poniesione od początku roku do swoich przychodów i kosztów. Równocześnie przy obliczaniu zaliczek za następne okresy kwartalne może On traktować wpłacone przez przejętą spółkę zaliczki na podatek w taki sposób jakby wpłacił je sam Wnioskodawca.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 5.

Zdaniem Wnioskodawcy, przejęcie spółki w 100% zależnej od siebie będzie dla Niego neutralne podatkowo. Spółka nie będzie zatem obowiązana rozpoznać przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych, taki bowiem nie wystąpi.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 6.

Zdaniem Wnioskodawcy, spółka przejmująca po przejęciu będzie mogła w dalszym ciągu rozliczać zaliczki na podatek dochodowy w okresach kwartalnych.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 7.

Zdaniem Wnioskodawcy, w momencie połączenia umowy pomiędzy spółką przejmującą a przejmowaną wygasną z mocy prawa. W związku z tym, funkcjonujące do dnia połączenia umowy pożyczek nie będą mogły mieć wpływu na wynik finansowy spółki przejmującej.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 8.

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z faktem, iż zobowiązania zaciągnęła spółka przejmowana w sprawie nie znajdą zastosowania przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wynika to bezpośrednio z brzmienia tego punktu, zgodnie z którym dotyczy on odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej udziałowca. W niniejszej sprawie zobowiązanie nie zostało zaciągnięte przez spółkę przejmującą, a zatem nie ma możliwości, by w sprawie miały zastosowanie przepisy o cienkiej kapitalizacji. W związku z tym, odsetki od zaciągniętych zobowiązań będą kosztami podatkowymi dla spółki przejmującej, nawet jeżeli łączna wartość zobowiązań przekroczy trzykrotność kapitału zakładowego.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 9.

Zdaniem Spółek, będą mogły one zaliczyć koszty związane z przeprowadzeniem połączenia do kosztów uzyskania przychodu. Wynika to z faktu, iż połączenie ma na celu m.in. zmniejszenie kosztów działania grupy kapitałowej, a zatem jest ekonomicznie uzasadnione.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.**

Odpowiedź na pytania nr 1, 2, 3 i 4.

Zgodnie z art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), połączenie może być dokonane przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie).

Stosownie natomiast do treści art. 494 § 1 ww. ustawy, spółka przejmująca albo spółka nowo zawiązana wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki. Przepis ten zawiera zasadę sukcesji generalnej.

Na gruncie prawa podatkowego powyższa zasada sukcesji została wyrażona w art. 93 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), który stanowi, iż osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się osób prawnych wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

Przepis ten stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie innej osoby prawnej (osób prawnych) – art. 93 § 2 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa.

Zgodnie z art. 8 ust. 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 379 ze zm.), jeżeli z odrębnych przepisów wynika obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych (sporządzenia bilansu) przed upływem przyjętego przez podatnika roku podatkowego, za rok podatkowy uważa się okres od pierwszego dnia miesiąca następującego po zakończeniu poprzedniego roku podatkowego do dnia zamknięcia ksiąg rachunkowych. W tym przypadku za następny rok podatkowy uważa się okres od dnia otwarcia ksiąg rachunkowych do końca przyjętego przez podatnika roku podatkowego.

Zasady dotyczące prowadzenia ksiąg rachunkowych reguluje ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 ze zm.).

W myśl art. 12 ust. 2 pkt 4 ww. ustawy, księgi rachunkowe zamyka się, z zastrzeżeniem ust. 3, 3a, 3b i 3c w jednostce przejmowanej na dzień połączenia związanego z przejęciem jednostki przez inną jednostkę, to jest na dzień wpisu do rejestru tego połączenia.

Jednakże przepis art. 12 ust. 3 pkt 2 ustawy o rachunkowości stanowi, iż można nie zamykać i nie otwierać ksiąg rachunkowych w przypadku połączenia jednostek, gdy w myśl ustawy rozliczenie połączenia następuje metodą łączenia udziałów i nie powoduje powstania nowej jednostki.

Przepisem tym przewidziano zatem możliwość odstąpienia od obowiązku zamknięcia ksiąg rachunkowych, wówczas gdy mamy do czynienia z połączeniem jednostek, w sytuacji gdy rozliczenie tego procesu następuje metodą łączenia udziałów i nie powoduje powstania nowej jednostki. Należy przy tym podkreślić, że spółka przejmowana może w takim wypadku zamknąć księgi rachunkowe, ale nie ma takiego obowiązku.

Jak stanowi art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy, z wyjątkiem zwolnionych od podatku na podstawie art. 6 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. a) i przepisów ustawy wymienionej w art. 40 ust. 2 pkt 8, są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości dochodu (straty) osiągniętego w roku podatkowym – do końca trzeciego miesiąca roku następnego i w tym terminie wpłacić podatek należny albo różnicę między podatkiem należnym od dochodu wykazanego w zeznaniu a sumą należnych zaliczek za okres od początku roku.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca (spółka przejmująca) połączy się ze spółką zależną (spółką przejmowaną), w której posiada 100% udziałów. Połączenie to nastąpi z zastosowaniem metody łączenia udziałów.

Wobec powyższego, przesłanki wymienione w art. 12 ust. 3 pkt 2 ustawy o rachunkowości zostaną spełnione, co spowoduje, iż żadna ze Spółek (tj. spółka przejmująca i przejmowana) nie będzie miała obowiązku zamknięcia swoich ksiąg rachunkowych na dzień połączenia. Tym samym, nie dojdzie również – na dzień połączenia – do zakończenia roku podatkowego tych spółek. Nie wystąpi zatem obowiązek złożenia zeznań podatkowych. Taki obowiązek powstanie dopiero na zakończenie przyjętego przez spółkę przejmującą (Wnioskodawcę) roku podatkowego, w którym nastąpiło przedmiotowe połączenie.

Reasumując, na moment przejęcia nie powstanie obowiązek zamknięcia roku podatkowego, a w związku z tym nie wystąpi konieczność, w terminie 3 miesięcy od daty połączenia, złożenia odrębnego zeznania rocznego i rozliczenia podatkowego zarówno przez spółkę przejmującą, jak i przejmowaną. Tak więc, skoro nie dojdzie do zakończenia roku podatkowego u żadnej ze spółek, spółka przejmująca w swoim zeznaniu rocznym za rok podatkowy, w którym dojdzie do połączenia (złożonym po jego zakończeniu), wykaże osiągnięte przez siebie przychody i koszty oraz łącznie z nimi - jako sukcesor spółki przejmowanej – przychody i koszty tej spółki, osiągnięte do momentu połączenia.

Odpowiedź na pytanie nr 5.

W kontekście skutków podatkowych łączenia spółek kapitałowych należy wskazać, iż zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji).

Jednak, w myśl art. 10 ust. 2 ww. ustawy, przy połączeniu lub podziale spółek kapitałowych:

1.  dla spółki przejmującej lub nowo zawiązanej nie stanowi dochodu, o którym mowa w ust. 1, nadwyżka wartości otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną majątku spółki przejmowanej lub dzielonej ponad nominalną wartość udziałów (akcji) przyznanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki przejmowanej lub dzielonej,
2.  dla spółki przejmującej, która posiada w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej udział w wysokości mniejszej niż 10%, dochód stanowi nadwyżka wartości przejętego majątku odpowiadająca procentowemu udziałowi w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 15 ust. 1k lub art. 16 ust. 1 pkt 8; dochód ten określa się na dzień wykreślenia spółki przejmowanej lub dzielonej z rejestru albo na dzień wydzielenia.

Stosownie do treści art. 10 ust. 4 ww. ustawy, przepisów ust. 2 pkt 1 nie stosuje się w przypadkach, gdy połączenie spółek nie jest przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, lecz głównym bądź jednym z głównych celów takiej operacji jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Zgodnie natomiast z art. 10 ust. 5 cytowanej ustawy, przepis ust. 2 ma zastosowanie wyłącznie do spółek będących podatnikami:

1.  o których mowa w art. 3 ust. 1, przejmujących majątek innych spółek mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, albo
2.  o których mowa w art. 3 ust. 1, przejmujących majątek spółek podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, albo
3.  o których mowa w art. 3 ust. 2, podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, przejmujących majątek spółek będących podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1.

Wskazany powyżej przepis art. 10 ust. 2 pkt 1 w związku z art. 10 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, formułuje ogólną zasadę, iż przy połączeniu / podziale spółek kapitałowych dla spółki przejmującej lub nowo zawiązanej nie stanowi dochodu z udziału w zyskach osób prawnych nadwyżka wartości otrzymanego przez spółkę przyjmującą lub nowo zawiązaną majątku spółki przejmowanej lub dzielonej ponad nominalną wartość udziałów (akcji) przyznanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki przejmowanej lub dzielonej, jeżeli połączenie lub podział spółek są przeprowadzane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych.

Zatem opodatkowanie spółki przejmującej pojawi się jedynie wtedy, gdy spełnione są łącznie dwa warunki:

1.  spółka przejmująca posiada w dniu wykreślenia spółki przejmowanej z rejestru handlowego udział w kapitale zakładowym (akcyjnym) spółki przejmowanej i jednocześnie,
2.  udział ten w tym samym dniu wynosi mniej niż 10%.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że ma nastąpić połączenie dwóch spółek kapitałowych. Wnioskodawca (spółka przejmująca) posiada 100% udziałów w spółki przejmowanej. Połączenie ma nastąpić w celu minimalizacji kosztów działania grupy kapitałowej.

Podsumowując, spółka przejmująca (Wnioskodawca) będąc 100% udziałowcem spółki przejmowanej nie może wydać samej sobie swoich własnych udziałów w zamian za majątek spółki przejmowanej. Oznacza to, że dochodzi do przejęcia majątku przez Nią i wygaśnięcia prawa z tytułu posiadanych udziałów w spółce przejmowanej, którego wartość nie stanowi jednak dochodu (przychodu) podatkowego na podstawie art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Reasumując powyższe, w przypadku połączenia Wnioskodawcy (spółki przejmującej) ze spółką zależną (spółką przejmowaną), nie uzyska On dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Odpowiedź na pytanie nr 6.

Odnośnie rozliczania zaliczek wskazać należy, iż zgodnie z art. 25 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 1b, 2a, 3 - 6a oraz art. 21 i 22, są obowiązani wpłacać na rachunek urzędu skarbowego zaliczki miesięczne w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego a sumą zaliczek należnych za poprzednie miesiące.

W myśl art. 25 ust. 1b ww. ustawy, podatnicy rozpoczynający działalność, w pierwszym roku podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 1c, oraz mali podatnicy, mogą wpłacać zaliczki kwartalne w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego a sumą zaliczek należnych za poprzednie kwartały. Przez kwartał rozumie się kwartał roku kalendarzowego.

Stosownie do treści art. 25 ust. 1d cytowanej ustawy, do podatników rozpoczynających działalność, którzy zamierzają wpłacać zaliczki kwartalne, o których mowa w ust. 1b, przepisy art. 16k ust. 11 stosuje się odpowiednio.

Z treści art. 16k ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, iż przepisy ust. 7 nie mają zastosowania do podatników rozpoczynających działalność, którzy zostali utworzeni:

1.  w wyniku przekształcenia, połączenia lub podziału podatników albo
2.  w wyniku przekształcenia spółki lub spółek niemających osobowości prawnej, albo
3.  przez osoby fizyczne, które wniosły na poczet kapitału nowo utworzonego podmiotu uprzednio prowadzone przez siebie przedsiębiorstwo albo składniki majątku tego przedsiębiorstwa o wartości przekraczającej łącznie równowartość w złotych kwoty co najmniej 10.000 euro; wartość tych składników oblicza się stosując odpowiednio art. 14.

Ponadto, stosownie do treści art. 25 ust. 1e omawianej ustawy, podatnicy, którzy wybrali kwartalne wpłaty zaliczek, o których mowa w ust. 1b, mają obowiązek w terminie do dnia 20 drugiego miesiąca roku podatkowego zawiadomić w formie pisemnej właściwego naczelnika urzędu skarbowego o wyborze tej metody.

Zgodnie z art. 4a pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ilekroć w ustawie jest mowa o małym podatniku - oznacza to podatnika, u którego wartość przychodu ze sprzedaży (wraz z kwotą należnego podatku od towarów i usług) nie przekroczyła w poprzednim roku podatkowym wyrażonej w złotych kwoty odpowiadającej równowartości 1.200.000 euro; przeliczenia kwot wyrażonych w euro dokonuje się według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na pierwszy dzień roboczy października poprzedniego roku podatkowego, w zaokrągleniu do 1.000 zł.

W przypadku połączenia spółek kapitałowych przez przejęcie majątku spółki przejmowanej, spółka przejmowana traci swój byt prawny, zaś majątek spółki przejmującej powiększa się. Od dnia połączenia ewidencja zdarzeń gospodarczych następuje w księgach rachunkowych spółki kontynuującej po połączeniu działalność.

Z uwagi na zadane pytanie, stwierdzić należy, iż w roku połączenia, Wnioskodawca rozlicza podatek dochodowy od osób prawnych na zasadzie kwartalnych zaliczek, co oznacza, iż spełnia On definicję małego podatnika i zawiadomił w formie pisemnej właściwego naczelnika urzędu skarbowego o wyborze tej metody.

Wobec powyższego, wskazać należy, iż przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie przewidują żadnych przesłanek, których spełnienie powodowałoby po stronie podatnika obowiązek zaprzestania, w trakcie roku podatkowego, kwartalnego wpłacania zaliczek na podatek dochodowy.

Zatem Wnioskodawca, po połączeniu obu spółek, nadal posiada uprawnienia do stosowania kwartalnej metody wpłacania zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych. W przypadku połączenia spółek przez przejęcie, zgodnie z metodą łączenia udziałów, połączenie to nie ma wpływu na podmiotowość prawną spółki przejmującej. Skutkiem takiego połączenia jest utrata podmiotowości prawnej przez spółkę przejmowaną, natomiast spółka przejmująca zachowuje dotychczasową ciągłość prawną.

Zatem, po połączeniu, spółka przejmująca jest tym samym podatnikiem, co przed połączeniem. W konsekwencji, na spółce przejmującej ciąży obowiązek podatkowy powstały przed połączeniem, tj. w przedmiotowej sprawie spółka przejmująca zobowiązana jest do uiszczania wyłącznie kwartalnych zaliczek na podatek dochodowy.

Reasumując, Wnioskodawca po połączeniu może nadal korzystać z przywileju kwartalnego rozliczania zaliczek na podatek dochodowy.

Odpowiedź na pytanie nr 7.

W opisie sprawy Wnioskodawca wskazał również, iż udzielił spółce przejmowanej pożyczki, której termin wymagalności nie nastąpi przed połączeniem spółek.

W tym miejscu należy wskazać, iż w wyniku połączenia się spółek, zobowiązania spółki przejmowanej przejdą na Wnioskodawcę, wskutek czego - jako przejmujący - stanie się jednocześnie z tych samych stosunków prawnych wierzycielem i dłużnikiem.

Przepisy ustawy Kodeks spółek handlowych, regulujące tryb i zasady łączenia spółek wskazują, że przy łączeniu spółek kapitałowych poprzez przejęcie, następuje przeniesienie majątku spółki przejmowanej na spółkę przejmującą. Spółkę, która kontynuuje działalność uznaje się za sukcesora uniwersalnego. Założeniem sukcesji uniwersalnej (art. 494 Kodeksu spółek handlowych) jest, że na spółkę przejmującą przechodzą wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej.

W przypadku jednak, gdy dochodzi do połączenia w jednej osobie wierzyciela i dłużnika, wzajemne prawa i obowiązki ulegają wygaśnięciu. W konsekwencji, zobowiązania w momencie zjednoczenia Wnioskodawcy i spółki przejmowanej przestaną istnieć wobec zaniku niezbędnych elementów stosunku zobowiązaniowego - nie będzie bowiem dwóch stron, z których każda reprezentowałaby przeciwstawne interesy.

Z treści art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że do przychodów zalicza się wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, z zastrzeżeniem ust. 4 pkt 8, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy.

Z uwagi na to, że ustawodawca nie zdefiniował w ustawie podatkowej pojęcia umorzenia, należy posłużyć się definicją tego słowa zawartą w Słowniku Języka Polskiego. Według Słownika Języka Polskiego Wydawnictwa Naukowego PWN (http://sjp.pwn.pl/lista.php?co=umorzenie), „umorzyć” to m.in. „zrezygnować całkowicie lub częściowo ze ściągania jakichś należności pieniężnych”, czyli „umorzenie” oznacza zmniejszenie lub zlikwidowanie zobowiązania pieniężnego poprzez uzyskanie zrzeczenia się należności przez wierzyciela. Skutkiem umorzenia jest zatem zmniejszenie lub zlikwidowanie w całości lub w części zobowiązania dłużnika w stosunku do wierzyciela, za jego zgodą, co prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania.

Zauważyć również należy, że zgodnie z przepisem art. 508 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), zobowiązanie wygasa poprzez umorzenie, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje. Z treści tego przepisu wynika, że jest to umowa dwustronna i wymaga akceptacji dłużnika. Umorzenie zatem nie następuje z mocy prawa, gdyż przybiera formę umowy konsensualnej pomiędzy wierzycielem i dłużnikiem. Wtedy po stronie dotychczasowego dłużnika wystąpi przysporzenie majątkowe, a co za tym idzie również przychód podlegający opodatkowaniu na podstawie ww. art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W przedmiotowym przypadku dochodzi natomiast do wygaśnięcia zobowiązań nie w wyniku ich umorzenia, lecz w konsekwencji podjęcia decyzji o połączeniu dwóch osób prawnych. Brak jest zatem podstaw do zastosowania w przedstawionym zdarzeniu przyszłym wyżej powołanej regulacji.

Wygaśnięcie zobowiązań w wyniku połączenia w jednej osobie wierzyciela i dłużnika, co do zasady, nie skutkuje powstaniem (po połączeniu) u spółki przejętej przychodu podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie bowiem przestaje istnieć w wyniku połączenia dwóch osób prawnych przez przejęcie. Eliminacja wzajemnych rozrachunków nie ma zatem bezpośrednich implikacji podatkowych.

Reasumując, połączenie spółek skutkować będzie wygaśnięciem zobowiązań istniejących między stronami. W związku z tym, funkcjonujące do dnia połączenia umowy pożyczek nie będą mogły mieć wpływu na wynik finansowy Wnioskodawcy (spółki przejmującej).

Odpowiedź na pytanie nr 8.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Natomiast stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 11 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).

Zatem – co do zasady – odsetki od pożyczek (kredytów) zalicza się do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich zapłaty.

Ustawodawca w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wprowadził jednak ograniczenia w zakresie zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odsetek od pożyczek, w przypadku, gdy spłata odsetek dotyczy pożyczki udzielonej przez udziałowca lub inny podmiot powiązany kapitałowo.

W myśl przepisów powołanych w zdaniu poprzednim, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów:

1.  odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej udziałowca (akcjonariusza) posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udziałowców (akcjonariuszy) posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego udziałowca (akcjonariusza) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni (art. 16 ust. 1 pkt 60 tej ustawy) oraz
2.  odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych przez spółkę innej spółce, jeżeli w obu tych podmiotach ten sam udziałowiec (akcjonariusz) posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę (kredyt) wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% jej udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale tych udziałowców (akcjonariuszy) oraz wobec spółki udzielającej pożyczki (kredytu) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni (art. 16 ust. 1 pkt 61 tej ustawy).

Ograniczeniom przewidzianym w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podlegają odsetki od pożyczek udzielonych spółce przez określoną grupę podmiotów (pożyczkodawców), tj.:

1.  udziałowca posiadającego nie mniej niż 25% udziałów w kapitale zakładowym spółki,
2.  udziałowców posiadających łącznie co najmniej 25% udziałów w kapitale zakładowym spółki,
3.  spółkę - siostrę, jeżeli w obydwu spółkach (pożyczkodawcy i pożyczkobiorcy) ten sam udziałowiec posiada co najmniej 25% udziałów.

W przypadku przekroczenia przez spółkę - pożyczkobiorcę wskaźnika zadłużenia, ustalonego jako trzykrotność wartości jej kapitału zakładowego, odsetki od pożyczek zaciągniętych od podmiotów wskazanych powyżej nie będą stanowiły kosztów uzyskania przychodów w części, w jakiej kwota pożyczki przekracza ten wskaźnik.

Z literalnego brzmienia powołanych wyżej regulacji wynika, że dla oceny wystąpienia przesłanek zastosowania ograniczeń z nich wynikających, należy brać pod uwagę (jako pierwszą z wymienionych przesłanek) status udziałowca / akcjonariusza udzielającego pożyczki, czyli pożyczkodawcy, który określa się na dzień zawarcia umowy pożyczki. Następnie, na dzień spłaty odsetek należy ocenić, czy występują warunki zastosowania ograniczenia. Jednakże w pierwszej kolejności to pożyczka musi być udzielona przez udziałowca (akcjonariusza) posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki.

Tym samym, zacytowane przepisy dotyczące „niedostatecznej kapitalizacji” odnoszą się tylko do odsetek od pożyczek udzielonych spółce przez jej udziałowca i nie obejmują swym zakresem pożyczek udzielonych spółce przez osoby, które nie były jej udziałowcami. Decydujące znaczenie ma zatem moment udzielenia pożyczki.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż wspólnicy Wnioskodawcy udzielili / udzielą spółce zależnej (w której Wnioskodawca posiada 100% udziałów) pożyczkę. Aktualnie rozważane jest połączenie obu spółek, tj. Wnioskodawcy – jako spółki przejmującej i Jego spółki zależnej - jako spółki przejmowanej.

Wobec powyższego, stwierdzić należy, iż późniejsze wstąpienie przez Wnioskodawcę – w wyniku połączenia – w miejsce dłużnika (spółki przejmowanej) z tytułu zaciągniętych przez niego pożyczek od wspólników Wnioskodawcy nie ogranicza możliwości Wnioskodawcy do zaliczania zapłaconych po dniu połączenia odsetek od przedmiotowych pożyczek do kosztów podatkowych.

Reasumując, w niniejszej sprawie przepisy dotyczące „niedostatecznej kapitalizacji” nie znajdą zastosowania. Tym samym, odsetki od przejętych w wyniku połączenia pożyczek będą kosztami uzyskania przychodów dla Wnioskodawcy, nawet jeżeli łączna wartość zobowiązań przekroczy trzykrotność kapitału zakładowego.

Odpowiedź na pytanie nr 9.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Z przepisu tego wynika więc, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z przychodami, w tym służą zachowaniu lub zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Podkreślenia wymaga, iż przez sformułowanie „w celu” należy rozumieć dążenie do osiągnięcia jakiegoś stanu rzeczy, w szczególności przychodu, a dążenie podatnika ma przymiot „celowości”, jeżeli na podstawie dostępnej wiedzy o związkach przyczynowo - skutkowych można zasadnie uznać, że poniesiony koszt może przynieść oczekiwane następstwo, np. osiągnięcie przychodu, zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów.

Podsumowując, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodów, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż planowane jest połączenie Wnioskodawcy (spółki przejmującej) z Jej spółką zależną (spółką przejmowaną). Połączenie ma na celu minimalizację kosztów działania grupy kapitałowej. W wyniku tego procesu Wnioskodawca poniesie wydatki związane z przeprowadzeniem procesu połączenia.

Tym samym, poniesienie powyższych kosztów należy uznać za uzasadnione ekonomicznie, gdyż zostaną poniesione w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów.

Reasumując, koszty połączenia poniesione przez Wnioskodawcę będą mogły zostać zaliczone do Jego kosztów uzyskania przychodów.

Jednocześnie dodaje się, iż w zakresie odpowiedzi na pytanie nr 9 w części dotyczącej kosztów połączenia poniesionych przez spółkę przejmowaną wydane zostało postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania z dnia 08 marca 2012 r. nr ILPB4/423-481/11-3/ŁM.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.