Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/4510-940/15-2/AG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-01-08
Teza: Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym po przeprowadzeniu opisanych w opisie zdarzenia przyszłego restrukturyzacji, w przypadku zbycia przez Wnioskodawcę posiadanych udziałów Spółki Zależnej, Wnioskodawca powinien ustalić wynik podatkowy (dochód lub stratę) na tej transakcji uwzględniając: a) przychód podatkowy w wysokości wartości za którą dokonano zbycia udziałów Spółki Zależnej oraz b) koszt uzyskania przychodów w wysokości odpowiadającej pełnej wartości nominalnej udziałów w podwyższonym kapitale Wnioskodawcy wydanych Spółce Dominującej w zamian za aport udziałów w Spółce Zależnej (w całości lub proporcjonalnie do ilości zbywanych udziałów)?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; podział; spółki-podział spółki; udział; udział-nabycie udziałów; udział-wartość udziału; udział-wymiana udziałów; wartość-wartość nominalna; wydatek; zmniejszenie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 4 pkt 4) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 4 listopada 2015r. (data wpływu 6 listopada 2015 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych odnośnie skutków podatkowych zbycia udziałów w zakresie:

*   sposobu ustalania przychodu, tj. części pytania oznaczonej literą a) - **jest prawidłowe;**
*   sposobu ustalania kosztu uzyskania tego przychodu, tj. części pytania oznaczonej literą b) - **jest nieprawidłowe.**

Uzasadnienie

W dniu 6 listopada 2015 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (której nazwa zostanie w najbliższej przyszłości zmieniona na A. Sp. z o.o.) z siedzibą w Polsce (dalej: Wnioskodawca) należy do międzynarodowego koncernu A. prowadzącego działalność w sektorze środków piorących i czystości, kosmetyków oraz klejów i technologii (dalej: Grupa A.). Wnioskodawca podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Jedynym udziałowcem Wnioskodawcy jest A. GmbH, spółka prawa austriackiego (dalej: Spółka Dominująca).

Planowane jest przeprowadzenie globalnego procesu restrukturyzacji Grupy A., którego bezpośrednim celem jest zmiana modelu biznesowego spółek tworzących Grupę A. w szczególności rozdzielenie funkcji produkcyjnych oraz funkcji sprzedażowo-marketingowych a także zmiana modelu produkcji w Grupie A.

W przyszłości Wnioskodawca planuje nabyć udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością mającej siedzibę na terytorium Polski oraz podlegającej w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu (dalej: Spółka Zależna) od Spółki Dominującej. Wnioskodawca nabędzie (otrzyma) udziały Spółki Zależnej w formie wkładu niepieniężnego wniesionego na pokrycie kapitału zakładowego Wnioskodawcy. W związku z podwyższeniem kapitału zakładowego Wnioskodawcy oraz otrzymaniem wkładu w postaci udziałów Spółki Zależnej na pokrycie podwyższonego kapitału zakładowego Wnioskodawcy - Wnioskodawca wyda Spółce Dominującej własne udziały w podwyższonym kapitale zakładowym o wartości równej wartości rynkowej udziałów Spółki Zależnej. Spółka Zależna prowadzi działalność w sektorze produkcji oraz sprzedaży i marketingu (dystrybucji) środków piorących i czystości, kosmetyków oraz klejów i technologii.

W związku z podwyższeniem kapitału zakładowego Wnioskodawcy, Wnioskodawca nie będzie dokonywał zapłaty w gotówce na rzecz Spółki Dominującej. Podwyższenie kapitału Wnioskodawcy oraz nabycie (w związku z tym podwyższeniem) udziałów w Spółce Zależnej może zostać zakończone po dacie złożenia niniejszego wniosku, ale przed datą wydania interpretacji indywidualnej w odpowiedzi na przedmiotowy wniosek, jak również już po wydaniu interpretacji indywidualnej. Wnioskodawca zaznacza, że przedmiotem niniejszego wniosku nie jest potwierdzenie spełnienia warunków wskazanych w art. 12 ust. 4d i następnych Ustawy o PDOP. Na potrzeby niniejszego wniosku należy uznać, że warunki wskazane w art. 12 ust. 4d i następnych Ustawy o PDOP zostały spełnione. Wnioskodawca wnosi zatem o wydanie interpretacji w opisanym zdarzeniu przyszłym, którego elementem jest fakt, spełnienia tych warunków.

W ramach restrukturyzacji, dojdzie w przyszłości do podziału Spółki Zależnej. Podział nastąpi w trybie przewidzianym w art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 ze zm.), tj. w drodze podziału przez wydzielenie części majątku Spółki Zależnej.

W ramach dokonanego podziału żadne udziały Spółki Zależnej posiadane przez Wnioskodawcę (a uprzednio nabyte przez niego w wyniku ich wniesienia przez Spółkę Dominującą do Wnioskodawcy w ramach transakcji wymiany udziałów wskazanej w punktach 5 i 6), nie zostaną unicestwione. W ramach podziału obniżona zostanie wartość kapitału zakładowego Spółki Zależnej poprzez proporcjonalne obniżenie wartości nominalnej poszczególnych udziałów Spółki Zależnej posiadanych przez Wnioskodawcę. Nie jest również wykluczone, że przed dniem podziału zostanie dokonane połączenie (scalenie) udziałów w Spółce Zależnej polegające na zwiększeniu ich wartości nominalnej przy równoczesnym proporcjonalnym zmniejszeniu łącznej liczby udziałów. Tym samym Wnioskodawca będzie posiadał po podziale taką samą liczbę udziałów Spółki Zależnej, jaką będzie posiadał przed podziałem.

Na dzień podziału Spółki Zależnej, zarówno majątek przejmowany na skutek podziału, jaki i majątek pozostający w Spółce Zależnej stanowić będą zorganizowane części przedsiębiorstwa zarówno w rozumieniu art. 4a pkt 4 Ustawy o PDOP jak i w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. nr 177 poz. 1054 ze zm.), tj. zorganizowaną część przedsiębiorstwa realizującą zadania z zakresu marketingu i sprzedaży produktów (dalej: Dział Marketingu i Sprzedaży) i zorganizowaną część przedsiębiorstwa zajmującą się produkcją (dalej: Dział Produkcji).

Kwestia klasyfikacji podatkowej części majątku Spółki Zależnej jest przedmiotem odrębnego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Na potrzeby niniejszego wniosku należy uznać, że zarówno majątek przejmowany na skutek podziału, jaki i majątek pozostający w Spółce Zależnej po podziale będą stanowić zorganizowane części przedsiębiorstwa. Wnioskodawca wnosi zatem o wydanie interpretacji w opisanym zdarzeniu przyszłym, którego elementem jest fakt, że zarówno majątek przejmowany na skutek podziału (tj. Dział Marketingu i Sprzedaży), jaki i majątek pozostający w Spółce Zależnej (tj. Dział Produkcji) stanowić będą zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu zarówno art. 4a pkt 4 Ustawy o PDOP, jak i w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług.

Podział Spółki Zależnej jest zgodny z ogólnym celem restrukturyzacji Grupy A., jakim jest rozdzielenie do osobnych podmiotów funkcji marketingowo-sprzedażowej i funkcji produkcyjnej. W wyniku podziału Spółki Zależnej Dział Marketingu i Sprzedaży zostanie przeniesiony do Wnioskodawcy, natomiast Dział Produkcji pozostanie w Spółce Zależnej i będzie, z uwzględnieniem zmian w zakresie modelu produkcji przyjętego przez Grupę A., kontynuował działalność produkcyjną. Po dokonanym podziale może nastąpić sprzedaż całości, bądź też części udziałów Spółki Zależnej posiadanych przez Wnioskodawcę za cenę odpowiadającą ich wartości rynkowej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym po przeprowadzeniu opisanych w opisie zdarzenia przyszłego restrukturyzacji, w przypadku zbycia przez Wnioskodawcę posiadanych udziałów Spółki Zależnej, Wnioskodawca powinien ustalić wynik podatkowy (dochód lub stratę) na tej transakcji uwzględniając: a) przychód podatkowy w wysokości wartości za którą dokonano zbycia udziałów Spółki Zależnej oraz b) koszt uzyskania przychodów w wysokości odpowiadającej pełnej wartości nominalnej udziałów w podwyższonym kapitale Wnioskodawcy wydanych Spółce Dominującej w zamian za aport udziałów w Spółce Zależnej (w całości lub proporcjonalnie do ilości zbywanych udziałów)?

Zdaniem Wnioskodawcy.

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest jego stanowisko, zgodnie z którym po przeprowadzeniu opisanych w opisie zdarzenia przyszłego restrukturyzacji, w przypadku zbycia przez Wnioskodawcę posiadanych udziałów Spółki Zależnej, Wnioskodawca powinien ustalić wynik podatkowy (dochód lub stratę) na tej transakcji uwzględniając:

1.  przychód podatkowy w wysokości wartości za którą dokonano zbycia udziałów Spółki Zależnej oraz
2.  koszt uzyskania przychodów w wysokości odpowiadającej pełnej wartości nominalnej udziałów w podwyższonym kapitale Wnioskodawcy wydanych Spółce Dominującej w zamian za aport udziałów w Spółce Zależnej (w całości lub proporcjonalnie do ilości zbywanych udziałów).

Ustalenie przychodu podatkowego Wnioskodawcy z tytułu zbycia udziałów Spółki Zależnej

Zgodnie z Ustawą o PDOP:

1.  przychodami, z zastrzeżeniem wyjątków przewidzianych w dalszych przepisach oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe (art. 12 ust. 1 pkt 1);
2.  za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont (art. 12 ust. 3);
3.  przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 (który nie powinien znaleźć zastosowania w analizowanym przypadku), jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej (art. 14 ust. 1);

Mając na uwadze powyższe przepisy prawa oraz fakt, że zgodnie z przedstawionym zdarzeniem przyszłym sprzedaż udziałów Spółki Zależnej nastąpi za cenę odpowiadającą ich wartości rynkowej, zdaniem Wnioskodawcy w przypadku sprzedaży udziałów Spółki Zależnej, przychodem dla Wnioskodawcy będzie wartość udziałów wyrażona w cenie określonej w umowie.

Ustalenie kosztu uzyskania przychodów Wnioskodawcy z tytułu zbycia udziałów Spółki Zależnej

Zgodnie z Ustawą o PDOP:

1.  nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez spółkę nabywającą przy wymianie udziałów; wydatki te - w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów (akcji) wydanych wspólnikom spółki, której udziały są nabywane, powiększonych o zapłatę w gotówce, o której mowa w art. 12 ust. 4d - są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) (art. 16 ust. 1 pkt 8e);
2.  nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez udziałowca spółek łączonych lub dzielonych na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) w tych spółkach w przypadku połączenia lub podziału spółek, z zastrzeżeniem art. 10 ust. 1 pkt 6 dotyczącego przypadku, gdy na skutek podziału przez wydzielenie majątek przejmowany lub majątek pozostający w spółce dzielonej nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Wydatki te stanowią koszt uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia udziałów spółki przejmującej lub nowo zawiązanej, w wysokości:
    1.  ustalonej na podstawie art. 15 ust. 1k - jeżeli udziały (akcje) w spółce przejmowanej lub dzielonej zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny,
    2.  ustalonej zgodnie z pkt 8 - jeżeli udziały (akcje) w spółce przejmowanej lub dzielonej zostały nabyte albo objęte za wkład pieniężny,
    3.  wydatków na nabycie lub objęcie udziałów w spółce dzielonej, ustalonych zgodnie z literą a lub literą b, w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego wspólnika wartość nominalna unicestwianych udziałów (akcji) w spółce dzielonej do wartości nominalnej udziałów (akcji) przed podziałem, pozostała część kwoty tych wydatków stanowi koszt uzyskania przychodów z i |odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki podzielonej przez wydzielenie (art. 16 ust. 1 pkt 8c).

W świetle powyższej regulacji oraz opisu zdarzenia przyszłego będącego przedmiotem niniejszego wniosku, należy uznać, że:

1.  Jeżeli spółka zbywa udziały drugiej spółki nabyte w następstwie transakcji wymiany udziałów, w momencie odpłatnego zbycia może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: Podatek CIT) równowartość nominalnej wartości własnych udziałów wydanych w ramach transakcji wymiany udziałów, powiększoną o ewentualną dodatkową zapłatę w gotówce, o której mowa w art. 12 ust. 4d Ustawy o PDOP (w sprawie, której dotyczy niniejszy wniosek dopłaty nie wystąpią)
2.  Podlegające sprzedaży udziały Spółki Zależnej będą uprzednio nabyte przez Wnioskodawcę od Spółki Dominującej (ówczesnego wspólnika Spółki Zależnej) w zamian za aport własnych udziałów Wnioskodawcy tj. w wyniku transakcji wymiany udziałów, o której mowa w art. 12 ust. 4d Ustawy o PDOP dokonanej miedzy Spółką Dominującą a Wnioskodawcą.

W konsekwencji, w momencie zbycia udziałów Spółki Zależnej przez Wnioskodawcę, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów dla celów Podatku CIT w kwocie odpowiadającej wartości nominalnej własnych udziałów uprzednio wydanych Spółce Dominującej w zamian za zbywane udziały Spółki Zależnej - zgodnie z powołanymi powyżej przepisami art. 16 ust. 1 pkt 8e Ustawy o PDOP.

Na powyższą konkluzję, w ocenie Wnioskodawcy, nie ma wpływu powołany powyżej przepis art. 16 ust. 1 pkt 8c Ustawy o PDOP określający zasady ustalania kosztu u wspólnika spółki dzielonej, w przypadku podziału spółki. W ocenie Wnioskodawcy:

1.  Zgodnie z jednoznacznym brzmieniem art. 16 ust. 1 pkt 8c lit. c, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez wspólnika spółki dzielonej na nabycie lub objęcie udziałów w tej spółce w przypadku podziału; wydatki te stanowią koszt uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów w wysokości wydatków na nabycie lub objecie udziałów w spółce dzielonej, ustalonych zgodnie z lit a lub b, w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego wspólnika wartość nominalna unicestwianych udziałów w spółce dzielonej do wartości nominalnej udziałów przed podziałem; pozostała część kwoty tych wydatków stanowi koszt uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów spółki podzielonej przez wydzielenie.
2.  Powyższy przepis wprowadza zatem wymóg obniżenia kosztu uzyskania przychodu ze zbycia udziałów w spółce dzielnej w sytuacji, w której mamy do czynienia z unicestwieniem udziałów spółki dzielonej, przy czym wartość obniżenia kosztu obliczana jest jako stosunek wartości nominalnej unicestwianych udziałów w spółce dzielonej do wartości nominalnej przed podziałem.
3.  W konsekwencji, jeżeli nie dochodzi do unicestwienia udziałów, koszty uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów spółki dzielonej powinny być ustalone w wysokości wydatków na nabycie lub objęcie udziałów w spółce dzielonej i nie powinny być zmniejszone w wyniku zastosowania proporcji wskazanej w art. 16 ust. 1 pkt 8c lit. c.
4.  Ani Ustawa PDOP, ani Kodeks Spółek Handlowych nie definiują pojęcia „unicestwienia”. W takim przypadku, zgodnie z powszechnie stosowanymi zasadami interpretacji prawa (w tym prawa podatkowego), należy sięgnąć do słownikowego znaczenia tego terminu. I tak zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego (http://sjp.pwn.pl/): unicestwić — unicestwiać to «spowodować, aby ktoś przestał istnieć, aby coś przestało istnieć»”. Zatem należy przyjąć, że z unicestwieniem udziału mamy do czynienia wyłącznie w przypadku gdy udział przestaje istnieć, czyli gdy zmniejszy się liczba udziałów spółki dzielonej. Oznacza to w szczególności, że obniżenie wartości nominalnej udziałów bez zmiany ich liczby nie może być uznane za „unicestwienie” udziałów.
5.  Konkludując, zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 8c lit. c mogłoby potencjalnie ograniczyć możliwość rozpoznania kosztu uzyskania przychodów (przenosząc część kosztu nabycia poniesionego na spółkę dzieloną na koszt nabycia spółki przejmującej) jedynie w przypadku, gdyby część udziałów Spółki Zależnej została unicestwiona w związku z dokonanym podziałem. W takim przypadku za koszt podatkowy Wnioskodawcy należałoby uznać tylko tę część wydatków na nabycie udziałów w Spółce Zależnej, która nie powinna być proporcjonalnie przyporządkowana do udziałów podlegających unicestwieniu.
6.  W opisie zdarzenia przyszłego będącego przedmiotem niniejszego wniosku, jak wskazał Wnioskodawca w wyniku podziału Spółki Zależnej żadne udziały Wnioskodawcy nie zostaną unicestwione (liczba udziałów przed i po podziale pozostanie taka sama). W ramach podziału zostanie jedynie obniżona wartość kapitału zakładowego Spółki Zależnej a równocześnie proporcjonalnie zostanie obniżona wartość nominalna poszczególnych udziałów Spółki Zależnej posiadanych przez Wnioskodawcę.
7.  W konsekwencji, jeżeli w wyniku analizowanego podziału nie zostaną unicestwione posiadane przez Wnioskodawcę udziały Spółki Zależnej (zostanie obniżona wartość kapitału zakładowego oraz wartość nominalna udziałów Spółki Zależnej), to nie wystąpią przesłanki do ustalenia proporcji, o której mowa w 16 ust. 1 pkt 8c lit. C Ustawy o PDOP i Wnioskodawca będzie miał prawo do rozpoznania kosztu uzyskania przychodów w pełnej wysokości wartości nominalnej własnych udziałów wydanych w zamian za aport udziałów w Spółce zależnej (w całości lub proporcjonalnie do ilości zbywanych udziałów) na podstawie przytoczonych wyżej regulacji.

Konkludując, skoro w analizowanej sytuacji:

1.  koszt nabycia udziałów w Spółce Zależnej z tytułu zbycia tych udziałów zostanie ustalony w wysokości wartości nominalnej udziałów w podwyższonym kapitale Wnioskodawcy wydanych Spółce Dominującej w zamian za zbywane udziały Spółki Zależnej oraz
2.  biorąc pod uwagę, że w wyniku planowanego podziału Spółki Zależnej nie zostaną unicestwione jakiekolwiek udziały Spółki Zależnej posiadane przez Wnioskodawcę, w szczególności w przypadku obniżenia wartości kapitału zakładowego Spółki Zależnej oraz wartości nominalnej udziałów Spółki Zależnej posiadanych przez Wnioskodawcę, liczba udziałów Spółki Zależnej pozostanie taka sama przed i po podziale, nie dojdzie do unicestwienia udziałów Spółki Zależnej, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 8c litera c, - to Wnioskodawca powinien zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia udziałów Spółki Zależnej, kwotę w wysokości wartości nominalnej udziałów własnych w podwyższonym kapitale wydanych Spółce Dominującej w zamian za zbywane udziały Spółki Zależnej (w całości lub proporcjonalnie do ilości zbywanych udziałów).

Powyższe stanowisko Wnioskodawcy znajduje również potwierdzenie w świetle istniejącej praktyki organów podatkowych, w szczególności:

*   W interpretacji Dyrektora IS w Warszawie z dnia 17 marca 2015 roku, znak IPPB5/423-1254/14-2/MK, w którym organ podatkowy uznał za prawidłowe w pełnym zakresie stanowisko, zgodnie, z którym: „Konkludując, skoro w analizowanej sytuacji: koszt nabycia akcji w Spółce Dzielonej z tytułu zbycia tych akcji został ustalony w wysokości wartości nominalnej udziałów własnych wydanych Spółce Dominującej w ramach wcześniejszej transakcji wymiany udziałów (akcji); oraz przyjmując pierwszy z zakładanych scenariusz, gdzie w wyniku planowanego podziału Spółki Dzielonej nie zostaną unicestwione jakiekolwiek akcie Spółki Dzielonej (w przypadku obniżenia wartości nominalnej udziałów (akcji) Spółki Dzielonej nie dojdzie do unicestwienia udziałów (akcji) Spółki Dzielonej, o którym mowa w art. 16 ust 1 pkt 8c litera c). to Spółka powinna zaliczyć do kosztów podatkowych z tytułu zbycia akcji Spółki Dzielonej, kwotę w wysokości wartości nominalnej udziałów własnych wydanych Spółce Dominującej w ramach wcześniejszej transakcji wymiany udziałów (akcji)."
*   W interpretacji Dyrektora IS w Warszawie z dnia 18 lutego 2015 roku, znak 1PPB5/423-1152/14-4/RS, zgodnie, z która: „Skoro w przypadku obniżenia wartości nominalnej udziałów / akcji spółki dzielonej nie dojdzie do unicestwienia udziałów / akcji spółki dzielonej o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 8c lit c (zdanie pierwsze), to tym samym nie wystania przesłanki do ustalenia proporcji, o której mowa w tym przepisie. (\`(...)\`) W efekcie całość wydatków poniesionych przez Spółkę na nabycie / objecie udziałów / akcji w spółce dzielonej będzie stanowiła koszt nabycia / objęcia tych udziałów / akcji (wydatek na ich nabycie / objęcie), wpływający na ustalenie podstawy opodatkowania z tytułu odpłatnego zbycia udziałów / akcji spółki podzielonej przez wydzielenie na rzecz podmiotu trzeciego. W konsekwencji, za prawidłowe należy uznać stanowisko Wnioskodawcy, że w przypadku odpłatnego zbycia udziałów / akcji spółki podzielonej przez wydzielenie na rzecz podmiotu trzeciego, gdy w wyniku podziału przez wydzielenie nie dojdzie do zmniejszenia liczby udziałów / akcji, to wynik (dochód lub strata) uzyskany na tej transakcji będzie składał się z kwoty, za którą dokonano zbycia (przychód podatkowy) oraz kwoty wydatku poniesionego przez Spółkę na nabycie udziałów / akcji ( art. 16 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 8c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). ”
*   W interpretacji Dyrektora IS w Warszawie z dnia 2 stycznia 2015 roku, znak 1PPB3/423-1029/14-2/AG, zgodnie, z którą: „Natomiast jeżeli w wyniku podziału przez wydzielenie nie dojdzie do zmniejszenia liczby udziałów posiadanych przez Spółkę holdingowa w Spółce dzielonej kapitałowej, lecz obniżeniu ulegnie ich wartość nominalna, to w przypadku odpłatnego zbycia udziałów Spółki kapitałowej na rzecz podmiotu trzeciego, wysokość wydatków Spółki holdingowej na nabycie lub objęcie udziałów w spółce dzielonej, ustalonych zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8c lit a lub b ww. ustawy, wpływających na ustalenie podstawy opodatkowania z tytułu tych transakcji, stanowić będzie cała kwota tychże wydatków. (\`(...)\`) Zakładając, że udziały Spółki kapitałowej zostaną nabyte przez Spółkę holdingową (w okresie działania w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością tj. przed przekształceniem), w drodze tzw. wymiany udziałów, spełniającej warunki, o których mowa w art. 12 ust. 4d ustawy o CIT, to w przypadku, gdy Spółka holdingowa dokona ich odpłatnego zbycia na rzecz innego podmiotu po dokonaniu podziału Spółki kapitałowej przez wydzielenie i po przekształceniu Spółki holdingowej w spółkę komandytową a w wyniku podziału przez wydzielanie nie dojdzie do zmniejszenia liczby udziałów posiadanych przez Spółkę holdingowa w Spółce kapitałowej, to koszt uzyskania przychodów Wnioskodawcy na tej transakcji (zgodnie z art. 5 ust. 2 ustawy o CIT) będzie stanowić, zgodnie z art. 16 ust 1 pkt 8c ustawy o CIT, wartość nominalna udziałów Spółki holdingowej wydanych przez nią wspólnikowi (lub wspólnikom) Spółki kapitałowej w zamian za aport udziałów Spółki kapitałowej, ustalona na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o CIT.”
*   W interpretacji Dyrektora IS w Warszawie z dnia 31 lipca 2014 roku, znak IPPB3/423- 504/14-4/AG, zgodnie, z którą: „Jeżeli zaś Spółka nabędzie udziały/akcie spółki dzielonej przez wydzielenie. jako spółka ..nabywająca” konieczne będzie uwzględnienie regulacji art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i ustalenie kosztu uzyskania przychodu z tytułu zbycia udziałów/akcji spółki dzielonej przez wydzielenie - w wysokości wartości nominalnej własnych udziałów Spółki wydanych w zamian za otrzymane udziały/akcie w ramach wymiany udziałów (powiększonej o ewentualna zapłatę w gotówce, o której mowa w art. 12 ust 4d). (\`(...)\`) Natomiast jeżeli, w wyniku podziału przez wydzielenie nie dojdzie do zmniejszenia liczby udziałów/akcji posiadanych przez Spółkę w spółce dzielonej (spółkach dzielonych), lecz obniżeniu ulegnie ich wartość nominalna, to w przypadku odpłatnego zbycia udziałów/akcji spółki podzielonej przez wydzielenie na rzecz podmiotu trzeciego, wysokość wydatków Spółki na nabycie lub objęcie udziałów/akcji w spółce dzielonej, ustalonych zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8c lit a lub b (z zastrzeżeniem art. 16 ust. 1 pkt 8d i 8e) ww. ustawy, wpływających na ustalenie podstawy opodatkowania z tytułu tychże transakcji, stanowić będzie cała kwota tychże wydatków. Skoro w przypadku obniżenia wartości nominalnej udziałów/akcji spółki dzielonej nie dojdzie do unicestwienia udziałów/akcji spółki dzielonej. o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 8c lit, c (zdanie pierwsze), to tym samym nie wystąpią przesłanki do ustalenia proporcji, o której mowa w tym przepisie. (\`(...)\`) W efekcie całość wydatków poniesionych przez Spółkę na nabycie/objecie udziałów/akcji w spółce dzielonej będzie stanowiła koszt nabycia/objęcia tych udziałów/akcji (wydatek na ich nabycie/objęcie), wpływający na ustalenie podstawy opodatkowania z tytułu odpłatnego zbycia udziałów/akcji spółki podzielonej przez wydzielenie na rzecz podmiotu trzeciego."
*   W interpretacji Dyrektora IS w Warszawie z dnia 18 czerwca 2014 roku, znak IPPB3/423-326/14-5/AG, w którym organ podatkowy uznał za prawidłowe w pełnym zakresie stanowisko, zgodnie, z którym: „Ustawa o PDOP nie zawiera żadnych przepisów, które nakazywałyby rozpoznanie kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia udziałów w innej wysokości, w przypadku gdy pomiędzy dniem ich nabycia a dniem sprzedaży doszło do obniżenia nominalnej wartości udziałów. W konsekwencji, należy stwierdzić, iż obniżenie kapitału zakładowego spółki polegające na obniżeniu wartości nominalnej udziałów bez ich unicestwiania (tj. liczba udziałów pozostaje na dotychczasowym poziomie) dokonane w związku z jej podziałem pozostaje bez wpływu na wysokość kosztów uzyskania przychodów jakie zbywca takich udziałów będzie miał prawo rozpoznać w momencie sprzedaży tych udziałów. (\`(...)\`) jeżeli w wyniku odpłatnego zbycia SPV1 wykaże przychód to SPV1 w momencie zbycia udziałów w R. będzie uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania tego przychodu wydatków na nabycie udziałów w R. w wysokości wartości nominalnej akcji wyemitowanych do Wnioskodawcy przez SPV1 w zamian za aport udziałów w R.”
*   W interpretacji Dyrektora IS w Katowicach z dnia 5 maja 2014 roku, znak IBPBI/2/423-159/14/AK, w którym organ podatkowy uznał za prawidłowe w pełnym zakresie stanowisko, zgodnie z którym: ..Spółka pragnie wskazać, że w ustawie CIT brak jest regulacji która ograniczałaby możliwość zaliczenia pełnej kwoty wydatków poniesionych na nabycie (objęcie) udziałów do kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdy po ich nabyciu (objęciu) dokonane zostało obniżenia kapitału zakładowego spółki, której udziały są sprzedawane poprzez proporcjonalne obniżenie wartości nominalnej wszystkich udziałów. Art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy CIT stanowi bowiem, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub objęcie udziałów do dnia ich odpłatnego zbycia. Zgodnie więc z brzmieniem powołanego przepisu podatnik, w momencie sprzedaży udziałów uprawniony jest do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w wysokości wydatków historycznie poniesionych na nabycie udziałów, a nie kosztów uzyskania przychodów określonych na dzień zbycia udziałów. W konsekwencji, w ocenie Spółki, obniżenie wartości nominalnej posiadanych przez nią udziałów w spółce podzielonej przez wydzielenie pozostaje bez wpływu na możliwość rozpoznania jako kosztów uzyskania przychodów pełnej kwoty wydatków poniesionych na ich nabycie (objęcie) w momencie odpłatnego zbycia tych udziałów.”
*   W interpretacji Dyrektora IS w Katowicach, z dnia 12 lutego 2014 roku, znak IBPBI/2/423-144/14/BG, zgodnie. z którą: „Jeżeli w wyniku podziału przez wydzielenie nie dojdzie do zmniejszenia liczby akcji posiadanych przez Spółkę w Spółce dzielonej (lecz obniżeniu ulegnie ich wartość nominalna) to w przypadku odpłatnego zbycia akcji Spółki dzielonej przez wydzielenie, wysokość wydatków Spółki na nabycie lub objęcie akcji w Spółce dzielonej, stanowić będzie koszt uzyskania przychodów. Skoro w opisanym zdarzeniu przyszłym nie dojdzie do unicestwienia akcji Spółki dzielonej, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 8c lit. c updop, to tym samym nie wystania przesłanki do ustalania proporcji, o której mowa w tym przepisie. W konsekwencji za prawidłowe należy uznać stanowisko Spółki, że w przypadku odpłatnego zbycia akcji Spółki dzielonej po podziale kosztem uzyskania przychodów będzie całość wydatków poniesionych przez Spółkę przejmującą na nabycie lub objęcie akcji Spółki dzielonej.”

Podsumowując, mając na uwadze dokonana powyżej analizę przepisów prawa podatkowego popartą praktyką organów podatkowych, Wnioskodawca stoi na wskazanym powyżej stanowisku zgodnie z którym po przeprowadzeniu opisanych w opisie zdarzenia przyszłego działań, w przypadku zbycia przez Wnioskodawcę posiadanych udziałów Spółki Zależnej, Wnioskodawca powinien ustalić wynik podatkowy (dochód lub stratę) na tej transakcji uwzględniając: a) przychód podatkowy w wysokości wartości za która dokonano zbycia udziałów Spółki Zależnej oraz b) koszt uzyskania przychodów w wysokości odpowiadającej pełnej wartości nominalnej udziałów w podwyższonym kapitale Wnioskodawcy wydanych Spółce Dominującej w zamian za aport udziałów w Spółce Zależnej (w całości lub proporcjonalnie do ilości zbywanych udziałów).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego, w zakresie sposobu ustalania przychodu, tj. części pytania oznaczonej literą a) jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska wnioskodawcy.

Natomiast w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego, w zakresie sposobu ustalania kosztu uzyskania tego przychodu, tj. części pytania oznaczonej literą b) jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Powyższe oznacza, że podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków pod warunkiem, że nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz, że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poczynienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu (w tym zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów). Przepis ten konstytuuje więc zasadę, stosownie do której pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami podatnika musi wystąpić związek przyczynowo-skutkowy.

Stosownie do przepisu art. 16 ust. 1 pkt 8c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez wspólnika spółek łączonych lub dzielonych na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) w tych spółkach w przypadku połączenia lub podziału spółek, z zastrzeżeniem art. 10 ust. 1 pkt 6; wydatki te stanowią koszt uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej, w wysokości:

1.  ustalonej na podstawie art. 15 ust. 1k – jeżeli udziały (akcje) w spółce przejmowanej lub dzielonej zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny,
2.  ustalonej zgodnie z pkt 8 – jeżeli udziały (akcje) w spółce przejmowanej lub dzielonej zostały nabyte albo objęte za wkład pieniężny,
3.  wydatków na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) w spółce dzielonej, ustalonych zgodnie z lit. a lub b, w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego wspólnika wartość nominalna unicestwianych udziałów (akcji) w spółce dzielonej do wartości nominalnej udziałów (akcji) przed podziałem; pozostała część kwoty tych wydatków stanowi koszt uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki podzielonej przez wydzielenie.

W powyższym przepisie ustawodawca wskazał sposób ustalania wysokości wydatków na nabycie lub objęcie udziałów/akcji w spółce dzielonej zaliczanych do kosztów podatkowych w momencie odpłatnego zbycia udziałów/akcji spółki przejmującej lub nowo zawiązanej, odnosząc się do proporcji, w jakiej pozostaje wartość nominalna unicestwianych udziałów/akcji w spółce dzielonej do wartości nominalnej tych udziałów/akcji przed podziałem. Ponadto wskazano, iż pozostała część kwoty tych wydatków stanowi koszt uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia udziałów/akcji spółki podzielonej przez wydzielenie.

W świetle art. 16 ust. 1 pkt 8c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wydatki poniesione przez wspólnika spółki dzielonej na nabycie/objęcie udziałów/akcji spółki dzielonej stanowią koszty uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia udziałów/akcji spółki przejmującej/nowo zawiązanej, jednakże tylko w takiej proporcji w jakiej pozostaje u wspólnika wartość nominalna unicestwianych udziałów/akcji w spółce dzielonej do wartości nominalnej akcji w spółce dzielonej przed jej podziałem (art. 16 ust. 1 pkt 8c lit. c). W pozostałym zaś zakresie wydatki te (poniesione przez wspólnika spółki dzielonej na nabycie/objęcie udziałów/akcji spółki dzielonej) stanowią koszty uzyskania przychodów przy odpłatnym zbyciu udziałów/akcji spółki podzielonej przez wydzielenie.

Zgodnie z art. 542 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030, z późn. zm. – dalej: KSH, wpisu do rejestru podziału spółki przez wydzielenie dokonuje się niezwłocznie po zarejestrowaniu obniżenia kapitału zakładowego spółki dzielonej, chyba, że wydzielenie następuje z kapitałów własnych innych niż zakładowy.

Zauważyć należy w tym miejscu, że podział spółki polega na przeniesieniu części lub całości jej majątku (aktywów i zobowiązań) na inną lub inne spółki, wcześniej już istniejące lub specjalnie w tym celu utworzone. Po podziale spółka dzielona może w dalszym ciągu istnieć, dysponując częścią swego majątku (podział przez wydzielenie) lub utracić byt prawny, wyzbywając się całego majątku na rzecz pozostałych spółek uczestniczących w podziale. Udziałowcy (akcjonariusze) spółki podzielonej otrzymują wynagrodzenie za przeniesienie majątku, w formie udziałów lub akcji spółki lub spółek, które przejęły majątek i to niezależnie od tego, czy wydzielenie wiąże się z unicestwianiem ich udziałów/akcji (obniżeniem kapitału zakładowego spółki dzielonej poprzez całkowite lub częściowe umorzenie udziałów/akcji), albo bez niego, gdy następuje z obniżeniem innych kapitałów spółki (jest sfinansowane z czystego zysku). Ustalenie stosunku wymiany udziałów (akcji) spółki dzielonej na udziały (akcje) spółki bądź spółek przejmujących lub nowo utworzonych opiera się na założeniu, że wartość godziwa udziałów (akcji) unicestwianych z powodu podziału, powinna być równa wartości godziwej udziałów (akcji) przyznanych w nowej spółce przejmującej majątek.

Prawo handlowe przewiduje możliwość obniżenia kapitału zakładowego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (art. 263 i następne KSH). Obniżenie kapitału zakładowego nie musi wiązać się jedynie ze zmniejszeniem liczby udziałów. Dopuszczalne są różne sposoby dokonania obniżenia kapitału zakładowego, tj. zarówno likwidacja udziałów (umorzenie udziałów), jak i zmniejszenie ich wartości nominalnej (umorzenie cząstki udziału) lub przy zastosowaniu obu technik łącznie. W spółce akcyjnej obniżenie kapitału zakładowego następuje przez zmniejszenie wartości nominalnej akcji, połączenie akcji lub przez umorzenie części akcji oraz w przypadku podziału przez wydzielenie (art. 455 § 1 KSH).

Umorzenie udziałów powoduje likwidację określonej cząstki kapitału zakładowego albo samych udziałów, gdy umorzenie nie jest połączone z obniżeniem kapitału zakładowego (odbywa się z zysku, w tym zgromadzonego na kapitale zapasowym lub rezerwowym). Dopuszczalne jest także umorzenie udziałów połączone z obniżeniem kapitału i częściową wypłatą wynagrodzenia za umorzone udziały z czystego zysku. Źródłem wypłaty umorzonego udziału może więc być kapitał zakładowy, który musi być wówczas obniżony, albo czysty zysk. W tym ostatnim przypadku wartość wszystkich pozostałych udziałów nie będzie równa wartości kapitału zakładowego. W sytuacji bowiem umorzenia z czystego zysku / innych kapitałów niż zakładowy powstaje stan w którym wysokość nominalna kapitału zakładowego jest wyższa niż suma wartości nominalnej udziałów (która uległa zmniejszeniu).

W konsekwencji wydatki dotyczące nabycia udziałów spółki dzielonej – uwzględniając treść ww. art. 16 ust. 1 pkt 8c lit. c) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – zarówno w przypadku zmniejszenia liczby udziałów/akcji spółki dzielonej, jak i zmniejszenia wartości nominalnej takich udziałów/akcji nie mogą podlegać w całości zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu w sytuacji odpłatnego zbycia udziałów/akcji spółki dzielonej, a tylko w tej części, która dotyczy wartości nominalnej udziałów/akcji (wysokości udziału w spółce dzielonej) posiadanych przez jej wspólnika już po dokonanym jej podziale.

Jeżeli zatem w wyniku podziału przez wydzielenie dojdzie do zmniejszenia liczby udziałów/akcji posiadanych przez wspólnika spółki dzielonej, czy do zmniejszenia nominalnej wartości takich udziałów/akcji, to w przypadku odpłatnego zbycia udziałów/akcji spółki podzielonej przez wydzielenie, wysokość wydatków jej wspólnika na nabycie udziałów/akcji w spółce dzielonej, wpływających na ustalenie podstawy opodatkowania z tytułu transakcji zbycia, należy obliczyć zgodnie z brzmieniem art. 16 ust. 1 pkt 8c lit. c zdanie drugie tej ustawy. Wysokość tych wydatków będzie zatem wynikała, z proporcji nominalnej wartości udziałów/akcji, które wspólnik zachowa w spółce dzielonej przez wydzielenie po jej podziale, do wartości nominalnej udziałów/akcji posiadanych przez tego wspólnika w spółce dzielonej przed podziałem. Proporcja ta bowiem wpływa na sposób ustalenia wysokości kosztów z tytułu zbycia udziałów/akcji spółki dzielonej przez wydzielenie, poprzez zastosowanie wyliczenia określonego w art. 16 ust. 1 pkt 8c lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z przedstawionego opisu zdarzania przyszłego wynika, że Wnioskodawca (Spółka) nabędzie od Spółki Dominującej udziały w spółce z o.o. (Spółka Zależna) w ramach tzw. wymiany udziałów, o której mowa w art. 12 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jako spółka nabywająca. Następnie nastąpi wydzielenie ze Spółki Zależnej części jej działalności do Wnioskodawcy, na podstawie art. 529 § 1 pkt 4 KSH. Zarówno majątek wydzielany, jak i pozostający w Spółce Zależnej stanowić będą zorganizowane części przedsiębiorstwa.

W ramach dokonanego podziału nie zostaną unicestwione udziały Spółki Zależnej posiadane przez Wnioskodawcę, tj. Wnioskodawca będzie posiadał po podziale taką samą liczbę udziałów Spółki Zależnej, jaką posiadał przed podziałem. W ramach podziału zostanie obniżona wartość kapitału zakładowego Spółki Zależnej poprzez proporcjonalne obniżenie wartości nominalnej poszczególnych udziałów Spółki Zależnej posiadanych przez Wnioskodawcę. Po dokonanym podziale może nastąpić sprzedaż całości, bądź też części udziałów Spółki Zależnej posiadanych przez Wnioskodawcę.

W związku z przedstawionym zdarzeniem przyszłym Spółka ma wątpliwości w jaki sposób ustalić koszty uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia udziałów Spółki dzielonej przez wydzielenie, czyli Spółki Zależnej.

Odnosząc się do treści wyżej analizowanych uregulowań ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy stwierdzić, że wydatki Spółki dotyczące nabycia udziałów Spółki Zależnej (spółki dzielonej przez wydzielenie) – uwzględniając treść ww. art. 16 ust. 1 pkt 8c lit. c) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – tj. poniesione przez Spółkę wydatki na nabycie tych udziałów w ramach transakcji tzw. wymiany udziałów, określone zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8e tej ustawy, nie mogą w przypadku proporcjonalnego obniżenia wartości nominalnej poszczególnych udziałów w Spółce Zależnej przysługujących Spółce (bez zmniejszania ich ilości), podlegać w całości (jeśli tylko ich część będzie sprzedawana – to proporcjonalnie do wartości sprzedawanych udziałów) zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu w przypadku zbycia udziałów Spółki Zależnej po podziale przez wydzielenie, a tylko w tej części, która dotyczy udziałów (wysokości udziału w spółce dzielonej) posiadanych przez wspólnika (Spółkę) już po dokonanym jej podziale. Wysokość tych kosztów będzie zatem wynikała, z proporcji o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 8c ww. ustawy, tj. z proporcji nominalnej wartości udziałów, jaką Spółka będzie posiadała w Spółce Zależnej po podziale przez wydzielenie, do wartości nominalnej udziałów posiadanych przez Spółkę w Spółce Zależnej przed jej podziałem.

Jak wynika zaś z treści art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez spółkę nabywającą przy wymianie udziałów; wydatki te - w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów (akcji) wydanych wspólnikom spółki, której udziały są nabywane, powiększonych o zapłatę w gotówce, o której mowa w art. 12 ust. 4d - są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji).

Z literalnego brzmienia powyższego przepisu wynika, że w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) nabytych w ramach operacji tzw. wymiany udziałów, koszt uzyskania przychodów stanowią wydatki na ich nabycie w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów (akcji) spółki nabywającej wydanych wspólnikom spółki, której udziały (akcje) są nabywane (skorygowane o wartość ewentualnej zapłaty w gotówce).

Zatem wydatki Spółki dotyczące nabycia udziałów Spółki Zależnej – uwzględniając treść ww. art. 16 ust. 1 pkt 8c lit. c) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – tj. poniesione przez Spółkę wydatki odpowiadające nominalnej wartości własnych udziałów wydanych Spółce Dominującej w ramach tzw. wymiany udziałów (określone zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8e tej ustawy) nie mogą podlegać w całości zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu w sytuacji odpłatnego zbycia udziałów Spółki Zależnej, a tylko w tej części, która dotyczy wartości udziałów (wysokości udziału w spółce dzielonej) posiadanych przez wspólnika (Spółkę) już po dokonanym jej podziale.

W efekcie, jeżeli w wyniku podziału przez wydzielenie dojdzie do zmniejszenia wartości nominalnej udziałów posiadanych przez Spółkę w Spółce Zależnej, to w przypadku sprzedaży udziałów Spółki Zależnej (podzielonej przez wydzielenie), wysokość wydatków Spółki na nabycie udziałów w Spółce Zależnej, ustalonych zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8e, wpływających na ustalenie podstawy opodatkowania z tytułu transakcji zbycia, należy obliczyć zgodnie z brzmieniem art. 16 ust. 1 pkt 8c lit. c zdanie drugie tej ustawy. Wysokość tych wydatków będzie zatem wynikała, z proporcji wartości nominalnej udziałów, które Spółka zachowa w Spółce Zależnej (spółce dzielonej przez wydzielenie) po podziale do wartości nominalnej udziałów posiadanych przez Spółkę w Spółce Zależnej przed podziałem. Proporcja ta bowiem wpływa na sposób ustalenia wysokości kosztów z tytułu zbycia udziałów spółki dzielonej przez wydzielenie, poprzez zastosowanie wyliczenia określonego w art. 16 ust. 1 pkt 8c lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Biorąc powyższe pod uwagę, stanowisko Spółki, zgodnie z którym w przypadku zbycia przez Spółkę udziałów Spółki Zależnej po podziale przez wydzielenie, w sytuacji gdy w związku z podziałem zostanie obniżona wartość kapitału zakładowego, poprzez proporcjonalne obniżenie wartość nominalnej poszczególnych udziałów w Spółce Zależnej przysługujących Spółce, będzie ona uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania tego przychodu wydatków na nabycie tych udziałów (ustalonych na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 8e) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), w wysokości pełnej wartości nominalnej udziałów własnych (w całości lub proporcjonalnie do wartości sprzedawanych udziałów – w części) należy uznać nieprawidłowe, gdyż nie uwzględnia regulacji art. 16 ust. 1 pkt 8c lit. c) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Spółka będzie bowiem mogła zaliczyć do kosztów podatkowych w przypadku sprzedaży udziałów Spółki Zależnej po podziale, w sytuacji gdy w związku z podziałem zostanie obniżona proporcjonalnie wartość nominalna poszczególnych udziałów w Spółce Zależnej przysługujących Spółce (nie dojdzie do zmniejszenia liczby udziałów przysługujących Spółce w Spółce Zależnej), wydatków na nabycie tych udziałów, ustalonych przy zastosowaniu proporcji określonej w art. 16 ust. 1 pkt 8c lit. c) w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 8e) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. w wysokości wartości nominalnej udziałów własnych Spółki wydanych wspólnikowi Spółki Zależnej w ramach transakcji tzw. wymiany udziałów, zmniejszonej w proporcji w jakiej uległa zmniejszeniu w wyniku podziału wartość nominalna kapitału zakładowego czyli i wartości nominalnej udziałów Spółki Zależnej (w przypadku sprzedaży tylko części udziałów - odpowiednio w części tych wydatków przypadających na sprzedawane udziały Spółki Zależnej).

Końcowo, odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych należy zauważyć, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach innych podatników i nie mogą stanowić źródła praw i obowiązków dla pozostałych podatników. Podstawą dokonania przez organ indywidualnej interpretacji są same przepisy prawa podatkowego, w tym ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Podkreślić należy, że odmienne rozstrzygnięcia organów podatkowych dokonane nawet w analogicznych zagadnieniach nie mogą stanowić podstawy do żądania analogicznego rozstrzygnięcia sprawy skarżącego, jeśli stoi temu na przeszkodzie treść przepisów prawa. W przypadku takiej rozbieżności, na organie podatkowym ciąży obowiązek podjęcia z urzędu prawem przewidzianych środków do skorygowania wadliwych decyzji, adresowanych do innych podatników. Organ nie może bowiem powielać ewentualnego błędu popełnionego w innej sprawie” (wyrok WSA w Gliwicach z dnia 14.04.2008r., sygn. akt I SA/Gl 848/07). Podobnie stwierdził WSA w Łodzi w orzeczeniu z dnia 18.11.2008 r. (sygn. akt I SA/Łd 907/08): Zasada demokratycznego państwa prawnego, jak i zasada budzenia zaufania do organów podatkowych nie oznaczają bowiem, że organ podatkowy nie może w analogicznym stanie faktycznym wydać innego rozstrzygnięcia niż to, które wydał poprzednio. Nie można bowiem żądać od organów podatkowych, by po wydaniu błędnego rozstrzygnięcia powielały dalej ten sam błąd. Praktyka taka byłaby sprzeczna z zasadą praworządności (art. 120 Ordynacji podatkowej), która zobowiązuje organy administracji do czuwania nad tym, by prowadzone przez nie postępowania, jak i wydane rozstrzygnięcia, były zgodne z obowiązującym porządkiem prawnym. Również w orzecznictwie sądowym zgodnie przyjmuje się, że zasada zaufania wyrażona w art. 121 Ordynacji podatkowej nie może być rozumiana jako konieczność wydawania decyzji sprzecznych z obowiązującym prawem i powielających poprzednie błędy (wyrok NSA z 8 grudnia 1999 r., SA/Sz 1775/98, Serwis Podatkowy" 2001, nr 4, poz. 12; wyrok NSA z 30 września 2005 r., FSK 2528/04, Lex Polonica nr 401550). Co więcej, jak zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (wyrok z dnia 09.08.2011r. sygn. akt I SA/Wr 631/11) „(\`(...)\`) przede wszystkim organ ocenić ma stanowisko wnioskodawcy (art. 14c Ordynacji podatkowej), nie zaś stanowiska innych organów wydanych w odrębnych sprawach.”

Interpretacja dotyczy przedstawionego zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.