Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/443-1324/14/RS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-01-09
Teza: Prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków związanych z eksploatacją i użytkowaniem samochodów służbowych.
Słowa kluczowe: odliczenia-prawo do odliczenia; samochód-samochód służbowy
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770, z póżn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 25 września 2014 r. (data wpływu 29 września 2014 r.), uzupełnionym w dniu 15 grudnia 2014 r. (data wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu poniesionych wydatków związanych z użytkowaniem przez pracowników Parku samochodów służbowych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 września 2014 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniu 15 grudnia 2014 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu poniesionych wydatków związanych z użytkowaniem przez pracowników Parku samochodów służbowych.

We wniosku i jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny.

Park narodowy jest formą ochrony przyrody (vide art. 6 ust 1 uOP), i jednocześnie państwową osobą prawną w rozumieniu art. 9 pkt 14 uFPU (vide: art. 8a uOP). Do zadań Parku należy, w szczególności (por. art. 8b uOP): 1) prowadzenie działań ochronnych w ekosystemach parku narodowego, zmierzających do realizacji następujących celów: zachowania różnorodności biologicznej, zasobów, tworów i składników przyrody nieożywionej i walorów krajobrazowych, przywrócenia właściwego stanu zasobów i składników przyrody oraz odtworzenia zniekształconych siedlisk przyrodniczych, siedlisk roślin, siedlisk zwierząt lub siedlisk grzybów (za: art. 8 ust. 2 uOP); 2) udostępnienie obszarów parku narodowego na zasadach określonych w planie ochrony, o którym mowa w art. 18 uOP, lub zadaniach ochronnych, o których mowa w art. 22 uOP, i w zarządzeniach dyrektora parku narodowego; 3) prowadzenie działań związanych z edukacją przyrodniczą. Dodatkowo, parki narodowe mogą wykonywać działalność gospodarczą na zasadach określonych w przepisach uSDG.

Park narodowy realizuje zadania publiczne, polegające na dbałości o przyrodę będącą dziedzictwem i bogactwem narodowym. Park w procesie realizacji zadań, o których mowa w pkt 1.1-3, dokonuje sprzedaży: towarów (np.: przewodniki, foldery, widokówki, naklejki, książki), materiałów (np.: drewno, nasiona drzew i krzewów leśnych, ryb świeżych słodkowodnych, tusze zwierzyny łownej). Dokonuje sprzedaży usług np.: z zakresu pozaszkolnych form edukacji, noclegowych miejsc krótkotrwałego zakwaterowania, sprzedaży biletów wstępu - na obszary, gdzie wstęp jest limitowany, pobytu na polach biwakowych, wynajmu i zarządzania nieruchomościami własnymi.

Prowadzi samodzielną gospodarkę finansową, pokrywając z posiadanych środków i uzyskiwanych przychodów wydatki na finansowanie zadań określonych w ustawie, o których mowa w pkt 1.1. wniosku, w tym Służby Parku, oraz kosztów działalności.

Park Narodowy jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług w myśl art. 15 ust. 1 uVAT i prowadzi działalność gospodarczą, zdefiniowaną w art. 15 ust. 2 tej ustawy. Dokonuje sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej. Obroty z opodatkowanej działalności gospodarczej w obrotach z całej działalności gospodarczej za 2013 r., stanowiły 94%. W związku z prowadzoną działalnością wykorzystywane są pojazdy samochodowe o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony. Samochody użytkowane są przez pracowników Służby Parku wyłącznie do celów służbowych.

Cele służbowe przekładają się na cele gospodarcze w następujący sposób, np.: Obwód Ochronny jako "Filia/Oddział Parku", znajduje się na terenie (oznaczonym w ustawie o powołaniu Parku) Obwodu Ochronnego. Posiada swoją siedzibę „Leśniczówkę O/O", w której znajduje się kancelaria – biuro, w którym wykonywane są czynności służbowe „Konserwatora Obwodu Ochronnego". „Leśniczówka" wyposażona jest w sprzęty niezbędne do wykonywania czynności służbowych. Tam też garażowane są samochody służbowe oraz pozostały sprzęt powierzony pracownikom do wykonywania czynności służbowych. Konserwator O/O przebywa/mieszka na terenie swojego miejsca pracy, sprawując jednocześnie funkcję: sprzedawcy, magazyniera i dozorującego teren, na którym zgromadzony jest towar do sprzedaży opodatkowanej (np.: drewno, nasiona, siano, ryby, zwierzyna). Nadzoruje np. obrót drewnem od pozyskania do sprzedaży, dozoruje bezpieczeństwo i czystość na szlakach oraz polach biwakowych, zabezpiecza opał na ogniska.

Z uwagi na specyfikę Parku miejsca udostępnione podlegają „limitowaniu", w związku z tym zachodzi potrzeba ciągłego nadzoru ilości osób przebywających na terenie „wrażliwym". Ponadto pełnienie dyżurów przeciwpożarowych i monitorowanie w celu ograniczenia szkodnictwa leśnego rozumiane jest jako ochrona cennych miejsc przyrodniczych jak i mienia Parku, które bierze czynny udział w obrocie gospodarczym. Zadania te wykonują Konserwatorzy O/O, Straż Parku oraz pracownicy Służby Parku. Dwa samochody Straży Parku garażowane są przy siedzibie PN. Samochody, którymi poruszają się: dyrektor Parku i jego zastępca oraz dwa pozostałe samochody wykorzystywane do celów służbowych, garażowane są przy siedzibie Parku.

W celu spełnienia nowych zasad upoważniających do odliczenia w 100% podatku naliczonego (dla Parku to 94%) od wydatków związanych z eksploatacją lub używaniem pojazdów samochodowych, wykorzystywanych wyłącznie do działalności gospodarczej, Dyrektor Parku wprowadził zarządzenie nr X-XXX-XX/XXXX z dnia 31 marca 2014 r. oraz całodobowy system monitorowania każdego pojazdu przy użyciu systemu GPS. Sposób wykorzystania pojazdów przez pracowników, zwłaszcza w określonych zarządzeniem zasadach ich używania, wyklucza ich użycie do celów prywatnych. Wykluczenie użytku prywatnego jest potwierdzone przez prowadzenie karty przebiegu każdego pojazdu i nadzór nad używaniem pojazdów w trakcie wykonywania obowiązków służbowych za pomocą GPS. Dla wszystkich samochodów prowadzonych jest monitoring GPS oraz „Miesięczne karty pracy pojazdu samochodowego za m-c". Karta na koniec każdego okresu rozliczeniowego potwierdzona jest przez „Kierownika transportu" - reprezentującego podatnika w zakresie autentyczności osoby kierującej pojazdem, ponieważ nie jest ona podatnikiem. Ewidencja przebiegu pojazdu prowadzona jest od dnia rozpoczęcia wykorzystywania pojazdu samochodowego do celów działalności gospodarczej i zawiera informacje wskazane w art. 86a ust. 6 i 7 ustawy o Vat. Park, zgodnie z art. 86a ust 12 uVAT zgłosił Naczelnikowi Urzędu Skarbowego Informację o pojazdach samochodowych wykorzystywanych wyłącznie do działalności gospodarczej (VAT-26).

Przedmiotem wniosku są następujące pojazdy.


| Użytkownik | Marka i typ | Nr rejestracyjny | Sposób wykorzystania do czynności opodatkowanych | Ilość miejsc łącznie z kierowcą | Ładowność w kg 
| Dyrektor | Mitsubishi Outlander 2.0 |  | Ustalenie zakresu i wielkości pozyskania materiałów i usług podlegających sprzedaży („plan zadań rzeczowych”. Uzyskanie zatwierdzenia dla podjętych decyzji (plan zadań rzeczowych) przez Radę Parku, Ministra Środowiska, UW, UM, UMiG, RDOŚ. Korynacja, kontrola i nadzór sprzedaży towarów i usług. Nadzór i kontrola systemu zabezpieczającego materiały i towary przed kradzieżą i zniszczeniem. Nadzór i kontrola bezpieczeństwa oraz jakości towarów i usług | 7 | 665 
| z-ca dyrektora | Suzuki Grand Vitara |  | 5 | 540 
| Konserwator Obwodu Ochrony | Niva Lada |  | Ustalenie zakresu wielkości i jakości pozyskania materiałów (masa i asortyment drewna, skład gatunkowy i liczba zwierzyny łownej oraz ryb przeznaczona do redukcji, masa siana do pozyskania na zatwierdzonych powierzchniach, materiały uzyskane z rozgrodzeń upraw leśnych – siatka, słupki) i usług podlegających sprzedaży (zagospodarowanie iutrzymanie pól biwakowych, dróg dojazdowych do tych pól), Bezpośredni nadzór nad pozyskaniem, magazynowaniem i sprzedażą materiałów (drewno, ryby, zwierzyna łowna, słano, materiały rozgrodzeniowe) i usług (utrzymanie pól biwakowych, przygotowanie ogniska). Nadzór kontrola i realizacja zasad systemu zabezpieczającego materiały i towary przed kradzieżą i zniszczeniem (dyżury p.poż., objazdy terenu w celumonitorowania masy pozyskanego drewna, siana, przeznaczonego do sprzedaży). Nadzór i kontrola nad bezpieczeństwem oraz jakością towarów i usług (Kontrola Zakładów Usług Leśnych wykonujących prace, np. pozyskiwnie drewna, prace rozgrodzeniowe, sprzątanie pól biwakowych, usuwanie drzew, które zagrażają osobom płynącym rzeką lub przebywającym na polach biwakowych). Konserwacja infrastruktury turystycznej - wiaty, zadaszenia, śmietniki, toalety, szlakowskazy, tablice informacyjne. | 4 | 340 
| Konserwator O/o | Suzuki Jimmy |  | 4 | 340 
| Konserwator O/o | Suzuki Jimmy |  | 4 | 340 
| Konserwator O/o | Suzuki Jimmy |  | 4 | 340 
| Konserewator | Nissan Picap |  | 5 | 940 
| Straż Parku Narodowego | Mittsubishi L200 |  | Kontrola procesu pozyskania materiałów (kontrola ZUL, myśliwych, rybaków). Dozorowanie terenu, na którym magazynowany jest materiał przeznaczony do sprzedaży (kontrola ekosystemów leśnych, akwenów wodnych, strefy pozyskania zwierzyny, ekosystemów nieleśnych łąkowych -siano). Kontrola sprzedaży materiałów (kontrola wywozu drewna, siana, zwierzyny). Kontrola procesu wykonania zakupu usług (kontrola i nadzór nad pracami ZUL pozyskujących drewno, siano, rozgrodzenia) i sprzedaży usług (kontrola „biletów wstępu" na poszczególnych polach biwakowych - limitowane , oraz miejscach amatorskiego połowu ryb). Nadzór kontrola i realizacja zasad systemu zabezpieczającego materiały i towary przed kradzieżą i zniszczeniem (dyżury p.poż., kłusownictwo wodne i leśne -drewno, zwierzyna,. Nadzór, kontrola i realizacja bezpieczeństwa jako cel sprzedawanych usług (bezpieczeństwo i czystość na polach biwakowych, rzece udostępnionej do spływu, trasach komunikacyjnych, miejscach postoju pojazdów). | 5 | 970 
| Straż Parku Narodowego | Suzuki Grand Vitara |  | 5 | 540 
| Administracja (kierownik sekcji administracyjnej, pracownicy do spraw zagospodarowania drewna, zwierzyny, udostępnienia terenu Parku | Suzuki SX-4 |  | Pojazdy biorą udział w procesie realizacji sprzedaży towarów i usług np.: zakup materiałów, uzgodnienia z kontrahentami, rozpatrywania reklamacji i zwrotów towarów. Prace związane z utrzymaniem terenu Parku do realizacji sprzedaży opodatkowanej, (Nadzór, kontrola i realizacja zasad systemu zabezpieczającego materiały i towary przed kradzieżą; zniszczeniem (koordynacja dyżurów p.paż. na terenie trzech województw, uzgodnienia z poszczególnymi jednostkami Straży Pożarnych, uzgodnienia ze Strażą Rybacką). Nadzór, kontrola i realizacja bezpieczeństwa oraz jakości sprzedawanych towarów i usług (kontrola potrzeb w zakresie jakości i bezpieczeństwa usług na polach biwakowych, miejscach udostępnionych do amatorskiego połowu ryb. Kontrola i nadzór nad pracą Punktów Informacji Turystycznej, w których odbywa się sprzedaż wszystkich rodzajów "biletów pobytowych" oraz sprzedaż materiałów takich jak np.: foldery, przewodniki, widokówki, pamiątki. Zabezpieczenie utargów. Transport pościeli będącej na wyposażeniu pokoi gościnnych, do i z pralni. Dowóz pracowników do miejsc wymagających napraw bieżących np. infrastruktury turystycznej, sprzątanie pól biwakowych, miejsc amatorskiego połowu ryb. Transport osób prowadzących prelekcje w terenie. | 5 | 495 
| Adminstracja –kierowca | Suzuki Vitara XL 7 |  | 5 | 630 

Wydatki związane z ww. pojazdami to materiały eksploatacyjne: paliwo, oleje silnikowe i przekładniowe, płyny chłodzące, płyny hamulcowe, płyny do spryskiwaczy oraz przeglądy rejestracyjne, ubezpieczenia komunikacyjne. Materiały użytkowe: części zamienne, usługi serwisowe i przeglądy techniczne. Pojazdy wykorzystywane są przez Park również do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług,

Ww. samochody nie spełniają warunków określonych w art. 86a ust. 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.) i tym samym nie zostało potwierdzone spełnienie ww. warunków zgodnie z art. 86a ust. 10 ww. ustawy. Osoby, które użytkują ww. samochody, posiadają samochody prywatne.

W związku z powyższym opisem następujące pytania.

*   Czy Park, jako podatnik, o którym mowa w art. 15, realizując cele związane z ochroną przyrody i osiągając przychody opodatkowane zgodnie z ustawą o podatku od towarów i usług, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w 100% od wydatków związanych z pojazdami samochodowymi wg zasad sformułowanych w art. 86a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr177, poz. 1054, z późn. zm.)
*   Czy Park, jako podatnik, o którym mowa w art. 15, realizując cele związane z ochroną przyrody i osiągając przychody opodatkowane zgodnie z ustawą o podatku od towarów i usług, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w 50% od wydatków związanych z pojazdami samochodowymi wg zasad sformułowanych w art. 86a uVAT.

Zdaniem Wnioskodawcy. spełnia wszystkie warunki określone w ustawie o podatku od towarów i usług, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego stanowiącego 100% (dla PN 94%) z poniesionych wydatków.

Pojęcie działalności gospodarczej art. 15 (uVat). Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Za działalność gospodarczą dla celów VAT uznaje się w pierwszym rzędzie profesjonalny obrót gospodarczy, który cechuje zorganizowanie i ciągłość. Uznanie aktywności Parku za działalność gospodarczą nie jest uzależnione od celu takiej działalności ani jej rezultatu. W szczególności działalność gospodarcza nie musi być prowadzona w celu osiągnięcia zysku. Działalność gospodarcza w rozumieniu VAT nie musi być bowiem działalnością o charakterze zarobkowym.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 uVAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust.17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 uVAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu: a) nabycia towarów i usług, b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towarów lub wykonaniem usługi. Z powyższego przepisu wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest również istnienie związku między dokonywanymi zakupami towarów i usług a prowadzoną działalnością.

Park spełnił łącznie dwa warunki (art. 86a ust 1 uVAT) w celu dokonania pełnego odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących zakupy tworów i usług związanych z używaniem samochodów służbowych, a mianowicie:

1.  jest podatnikiem VAT,
2.  zakupy służą sprzedaży opodatkowanej VAT.

Ponadto:

1.  sposób wykorzystania tych pojazdów przez Park, został określony w zasadach ich używania, które wykluczają ich użycie do celów prywatnych,
2.  w pojazdach samochodowych zamontowano całodobowy system monitorowania przy użyciu GPS,
3.  wykluczenie użytku prywatnego jest potwierdzane prowadzoną przez użytkowników pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu. Ewidencja przebiegu pojazdu prowadzona jest od dnia rozpoczęcia wykorzystywania pojazdu samochodowego do celów działalności gospodarczej i zawiera Informacje wskazane w art. 86a ust. 6 i 7 uVAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Stosownie do dyspozycji art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na podstawie ust. 2 pkt 1 lit. a) ww. artykułu, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług a towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest istnienie związku między dokonywanymi zakupami towarów i usług a prowadzoną działalnością.

O bezpośrednim związku dokonywanych zakupów z działalnością gospodarczą można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą np. dalszej odsprzedaży – towary handlowe lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług, będących przedmiotem dostawy; bezpośrednio więc wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika.

Natomiast o związku pośrednim można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa. Mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym z osiąganymi przez podatnika obrotami. Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania obrotu przez podatnika, np. poprzez ich odsprzedaż, lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości, przyczynia się do generowania przez dany podmiot obrotów.

Kwestie dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabywanych towarów i usług wykorzystywanych zarówno do czynności opodatkowanych jak i zwolnionych od podatku regulują przepisy art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług.

Jak stanowi art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

W myśl ust. 2 ww. artykułu, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Na podstawie ust. 3 tegoż artykułu, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Katalog czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług zawiera art. 5 ust. 1 ustawy. I tak, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z treści art. 7 ust. 1 powołanej ustawy wynika, że dostawą towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 – w myśl art. 8 ust. 1 powołanej ustawy – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Należy zauważyć, że powyższe czynności podlegają opodatkowaniu, jeżeli są wykonywane przez podatnika podatku od towarów i usług.

Stosownie do postanowień art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych, o czym stanowi ust. 2 ww. artykułu.

Odnosząc powyższe do działalności Parku Narodowego należy zauważyć, że zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 16 kwietnia 2004 r. o ochronie przyrody (Dz. U. 2013 poz. 627), ochrona przyrody, w rozumieniu ustawy, polega na zachowaniu, zrównoważonym użytkowaniu oraz odnawianiu zasobów, tworów i składników przyrody:

1.  dziko występujących roślin, zwierząt i grzybów;
2.  roślin, zwierząt i grzybów objętych ochroną gatunkową;
3.  zwierząt prowadzących wędrowny tryb życia;
4.  siedlisk przyrodniczych;
5.  siedlisk zagrożonych wyginięciem, rzadkich i chronionych gatunków roślin, zwierząt i grzybów;
6.  tworów przyrody żywej i nieożywionej oraz kopalnych szczątków roślin i zwierząt;
7.  krajobrazu;
8.  zieleni w miastach i wsiach;
9.  zadrzewień.

Z kolei w myśl art. 2 ust. 2 ww. ustawy, celem ochrony przyrody jest:

1.  utrzymanie procesów ekologicznych i stabilności ekosystemów;
2.  zachowanie różnorodności biologicznej;
3.  zachowanie dziedzictwa geologicznego i paleontologicznego;
4.  zapewnienie ciągłości istnienia gatunków roślin, zwierząt i grzybów, wraz z ich siedliskami, przez ich utrzymywanie lub przywracanie do właściwego stanu ochrony;
5.  ochrona walorów krajobrazowych, zieleni w miastach i wsiach oraz zadrzewień;
6.  utrzymywanie lub przywracanie do właściwego stanu ochrony siedlisk przyrodniczych, a także pozostałych zasobów, tworów i składników przyrody;
7.  kształtowanie właściwych postaw człowieka wobec przyrody przez edukację, informowanie i promocję w dziedzinie ochrony przyrody.

Stosownie do art. 3 pkt 2 powołanej ustawy, cele ochrony przyrody są realizowane przez obejmowanie zasobów, tworów i składników przyrody formami ochrony przyrody.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, formami ochrony przyrody są parki narodowe.

Z kolei w myśl art. 8 ust. 1 tej ustawy, park narodowy obejmuje obszar wyróżniający się szczególnymi wartościami przyrodniczymi, naukowymi, społecznymi, kulturowymi i edukacyjnymi, o powierzchni nie mniejszej niż 1000 ha, na którym ochronie podlega cała przyroda oraz walory krajobrazowe.

Natomiast w myśl ust. 2 tego przepisu, park narodowy tworzy się w celu zachowania różnorodności biologicznej, zasobów, tworów i składników przyrody nieożywionej i walorów krajobrazowych, przywrócenia właściwego stanu zasobów i składników przyrody oraz odtworzenia zniekształconych siedlisk przyrodniczych, siedlisk roślin, siedlisk zwierząt lub siedlisk grzybów.

Zgodnie z art. 8a ust. 1 ustawy, park narodowy jest państwową osobą prawną w rozumieniu art. 9 pkt 14 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240, z późn. zm.).

Natomiast ust. 2 powyższego przepisu stanowi, że wykaz parków narodowych stanowi załącznik do ustawy.

Stosownie do art. 8b ust. 1 ustawy, do zadań parków narodowych należy w szczególności:

1.  prowadzenie działań ochronnych w ekosystemach parku narodowego, zmierzających do realizacji celów, o których mowa w art. 8 ust. 2;
2.  udostępnianie obszaru parku narodowego na zasadach określonych w planie ochrony, o którym mowa w art. 18, lub zadaniach ochronnych, o których mowa w art. 22, i w zarządzeniach dyrektora parku narodowego;
3.  prowadzenie działań związanych z edukacją przyrodniczą.

Z kolei art. 8b ust. 2 ustawy stanowi, że parki narodowe mogą wykonywać działalność gospodarczą na zasadach określonych w przepisach ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447, z późn. zm.), z ograniczeniami wynikającymi z ustawy.

Zgodnie z art. 8c ust. 1 ustawy, organem parku narodowego jest dyrektor parku narodowego.

Stosownie do art. 8d ustawy, dyrektor parku narodowego kieruje działalnością parku narodowego i reprezentuje park narodowy na zewnątrz.

Z kolei art. 8e ust. 1 ustawy stanowi, że dyrektor parku narodowego realizuje ustalenia planu ochrony, o którym mowa w art. 18, lub zadań ochronnych, o których mowa w art. 22, oraz wydaje zarządzenia dotyczące funkcjonowania parku narodowego, w tym określające sposoby udostępniania obszarów parku narodowego.

Kwestie dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu m. in. towarów i usług dotyczących eksploatacji samochodów są uregulowane w art. 86a ustawy o podatku od towarów i usług, który od dnia 1 kwietnia 2014 r. otrzymał, nadane ustawą z dnia 7 lutego 2014 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r., poz. 312), następujące brzmienie.

Zgodnie z ust. 1 pkt 1 ww. artykułu, w przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, stanowi 50% kwoty podatku wynikającej z faktury otrzymanej przez podatnika.

Stosownie do zapisu art. 86a ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, do wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, o których mowa w ust. 1, zalicza się wydatki dotyczące:

1.  nabycia, importu lub wytworzenia tych pojazdów oraz nabycia lub importu ich części składowych;
2.  używania tych pojazdów na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, związane z tą umową, inne niż wymienione w pkt 3;
3.  nabycia lub importu paliw silnikowych, oleju napędowego i gazu, wykorzystywanych do napędu tych pojazdów, usług naprawy lub konserwacji tych pojazdów oraz innych towarów i usług związanych z eksploatacją lub używaniem tych pojazdów.

Przez pojazdy samochodowe - stosownie do art. 2 pkt 34 ustawy - rozumie się pojazdy samochodowe w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony.

Natomiast na mocy art. 2 pkt 33 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2012 r., poz. 1137, z póź. zm.), przez pojazd samochodowy rozumie się pojazd silnikowy, którego konstrukcja umożliwia jazdę z prędkością przekraczającą 25 km/h; określenie to nie obejmuje ciągnika rolniczego.

Na podstawie art. 86a ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, przepis ust. 1 nie ma zastosowania:

1.  w przypadku gdy pojazdy samochodowe są:
    1.  wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika lub
    2.  konstrukcyjnie przeznaczone do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą, jeżeli z dokumentów wydanych na podstawie przepisów o ruchu drogowym wynika takie przeznaczenie;
2.  do towarów montowanych w pojazdach samochodowych i do związanych z tymi towarami usług montażu, naprawy i konserwacji, jeżeli przeznaczenie tych towarów wskazuje obiektywnie na możliwość ich wykorzystywania wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika.

W świetle ust. 4 powołanego artykułu, pojazdy samochodowe są uznawane za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, jeżeli:

1.  sposób wykorzystywania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza określony w ustalonych przez niego zasadach ich używania, dodatkowo potwierdzony prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu, wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub
2.  konstrukcja tych pojazdów wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub powoduje, że ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą jest nieistotne.

Jak stanowi ust. 5 ww. artykułu, warunku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu nie stosuje się w przypadku pojazdów samochodowych:

1.  przeznaczonych wyłącznie do:
    1.  odprzedaży,
    2.  sprzedaży, w przypadku pojazdów wytworzonych przez podatnika,
    3.  oddania w odpłatne używanie na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze – jeżeli odprzedaż, sprzedaż lub oddanie w odpłatne używanie tych pojazdów stanowi przedmiot działalności podatnika;
2.  w odniesieniu do których:
    1.  kwotę podatku naliczonego od wydatków z nimi związanych podatnik oblicza zgodnie z ust. 1 lub
    2.  podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków z nimi związanych.

Zgodnie z ust. 6 tegoż artykułu, ewidencja przebiegu pojazdu jest prowadzona od dnia rozpoczęcia wykorzystywania pojazdu samochodowego wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika do dnia zakończenia wykorzystywania tego pojazdu wyłącznie do tej działalności.

W myśl ust. 7 ww. artykułu, ewidencja przebiegu pojazdu powinna zawierać:

1.  numer rejestracyjny pojazdu samochodowego;
2.  dzień rozpoczęcia i zakończenia prowadzenia ewidencji;
3.  stan licznika przebiegu pojazdu samochodowego na dzień rozpoczęcia prowadzenia ewidencji, na koniec każdego okresu rozliczeniowego oraz na dzień zakończenia prowadzenia ewidencji;
4.  wpis osoby kierującej pojazdem samochodowym dotyczący każdego wykorzystania tego pojazdu, obejmujący:
    1.  kolejny numer wpisu,
    2.  datę i cel wyjazdu,
    3.  opis trasy (skąd – dokąd),
    4.  liczbę przejechanych kilometrów,
    5.  imię i nazwisko osoby kierującej pojazdem
        1.  potwierdzony przez podatnika na koniec każdego okresu rozliczeniowego w zakresie autentyczności wpisu osoby kierującej pojazdem, jeżeli nie jest ona podatnikiem;
5.  liczbę przejechanych kilometrów na koniec każdego okresu rozliczeniowego oraz na dzień zakończenia prowadzenia ewidencji.

Stosownie do treści ust. 8 ww. artykułu, w przypadku gdy pojazd samochodowy jest udostępniany osobie niebędącej pracownikiem podatnika, wpis, o którym mowa w ust. 7 pkt 4:

1.  jest dokonywany przez osobę, która udostępnia pojazd;
2.  obejmuje:
    1.  kolejny numer wpisu,
    2.  datę i cel udostępnienia pojazdu,
    3.  stan licznika na dzień udostępnienia pojazdu,
    4.  liczbę przejechanych kilometrów,
    5.  stan licznika na dzień zwrotu pojazdu,
    6.  imię i nazwisko osoby, której udostępniony został pojazd.

W świetle ust. 9 powołanego artykułu, do pojazdów samochodowych, o których mowa w ust. 4 pkt 2, należą:

1.  pojazdy samochodowe, inne niż samochody osobowe, mające jeden rząd siedzeń, który oddzielony jest od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą:
    1.  klasyfikowane na podstawie przepisów o ruchu drogowym do podrodzaju: wielozadaniowy, van lub
    2.  z otwartą częścią przeznaczoną do przewozu ładunków;
2.  pojazdy samochodowe, inne niż samochody osobowe, które posiadają kabinę kierowcy z jednym rzędem siedzeń i nadwozie przeznaczone do przewozu ładunków jako konstrukcyjnie oddzielne elementy pojazdu;
3.  pojazdy specjalne, które spełniają również warunki zawarte w odrębnych przepisach, określone dla następujących przeznaczeń:
    1.  agregat elektryczny/spawalniczy,
    2.  do prac wiertniczych,
    3.  koparka, koparko-spycharka,
    4.  ładowarka,
    5.  podnośnik do prac konserwacyjno-montażowych,
    6.  żuraw samochodowy

*   jeżeli z dokumentów wydanych zgodnie z przepisami o ruchu drogowym wynika, że dany pojazd jest pojazdem specjalnym.

Zgodnie z ust. 10 powołanego artykułu, spełnienie wymagań dla pojazdów samochodowych określonych w ust. 9:

1.  pkt 1 i 2 stwierdza się na podstawie dodatkowego badania technicznego przeprowadzonego przez okręgową stację kontroli pojazdów, potwierdzonego zaświadczeniem wydanym przez tę stację, oraz dowodu rejestracyjnego pojazdu zawierającego odpowiednią adnotację o spełnieniu tych wymagań;
2.  pkt 3 stwierdza się na podstawie dokumentów wydanych zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Na podstawie ust. 12 ww. artykułu, podatnicy wykorzystujący wyłącznie do działalności gospodarczej pojazdy samochodowe, dla których są obowiązani prowadzić ewidencję przebiegu pojazdu, mają obowiązek złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego informację o tych pojazdach w terminie 7 dni od dnia, w którym poniosą pierwszy wydatek związany z tymi pojazdami.

W myśl ust. 13 tegoż artykułu, w przypadku niezłożenia w terminie informacji, o której mowa w ust. 12, uznaje się, że pojazd samochodowy jest wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika dopiero od dnia jej złożenia.

Stosownie do treści art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 7 lutego 2014 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika do dnia 30 czerwca 2015 r. paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu:

1.  samochodów osobowych;
2.  innych niż samochody osobowe pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, w których liczba miejsc (siedzeń) łącznie z miejscem dla kierowcy wynosi:
    1.  1 - jeżeli dopuszczalna ładowność jest mniejsza niż 425 kg,
    2.  2 - jeżeli dopuszczalna ładowność jest mniejsza niż 493 kg,
    3.  3 lub więcej - jeżeli dopuszczalna ładowność jest mniejsza niż 500 kg.

Jak stanowi ust. 2 ww. artykułu, przepis ust. 1 nie dotyczy pojazdów samochodowych, które są wykorzystywane przez podatnika wyłącznie do dzia¬łalności gospodarczej.

W myśl ust. 3 tegoż artykułu, dopuszczalna ładowność pojazdu oraz liczba miejsc (siedzeń), o których mowa w ust. 1 pkt 2, są określane na pod¬stawie dokumentów wydanych zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Pojazdy, które w dokumentach, o których mowa w zdaniu pierwszym, nie mają określonej dopuszczalnej ładowności lub liczby miejsc, uznaje się również za samochody osobowe, o których mowa w ust. 1 pkt 1.

Analiza przedstawionego stanu faktycznego oraz powołanych regulacji prowadzi do stwierdzenia, że skoro – jak wynika z treści wniosku – przedmiotowe pojazdy wykorzystywane są zarówno do działalności gospodarczej, jak i do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług to - wbrew stanowisku Parku - prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków, o których mowa w art. 86a ust. 2 pkt 3 ustawy, nie przysługuje w pełnym zakresie, lecz – zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy - w zakresie w jakim pojazdy są wykorzystywane do czynności podlegających opodatkowaniu. W celu określenia przypadającej do odliczenia kwoty podatku naliczonego Park jest zobowiązany do określenia udziału procentowego, w jakim samochody są wykorzystane do celów działalności gospodarczej.

Należy przy tym podkreślić, że prawidłowe określenie ww. udziału, a w konsekwencji części podatku naliczonego związanej z działalnością gospodarczą należy do podatnika. Natomiast ocena prawidłowości przyjętych rozwiązań może nastąpić jedynie w drodze przeprowadzonego postępowania podatkowego przez właściwy organ pierwszej instancji.

W związku z faktem, że – jak Park podał - prowadzona działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług dotyczy zarówno sprzedaży opodatkowanej, jak i zwolnionej, a okoliczności sprawy (ustalenie zasad użytkowania pojazdów służbowych, prowadzenie ewidencji przebiegu ww. pojazdów, o której mowa w art. 86a ust. 6 ww. ustawy, złożenie właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego informacji o tych pojazdach (VAT-26) i posiadanie przez pracowników użytkujących samochody służbowe samochodów prywatnych) wskazują, że pojazdy, o których mowa we wniosku, nie są użytkowane przez pracowników do celów prywatnych, Parkowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z działalnością gospodarczą na zasadach określonych w art. 90 ustawy, o ile nie zachodzą wyłączenia zawarte w art. 88 ustawy.

Końcowo należy wskazać, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego stanu faktycznego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.