Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-549/14-2/MW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-08-14
Teza: Czy zamiana zobowiązania handlowego na zobowiązanie wekslowe udokumentowane wekslem własnym, w terminie do 90 dni od daty zaliczenia tej wartości do kosztów uzyskania przychodów, dla którego termin płatności jest dłuższy niż 60 dni, oznacza uregulowanie zobowiązania w rozumieniu art. 15b ustawy o CIT w momencie wystawienia i wydania weksla Wierzycielowi, a tym samym skutkuje brakiem obowiązku zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o koszty wynikające z tego zobowiązania handlowego?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; termin-termin płatności; weksel; wierzyciel; zobowiązanie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 9 czerwca 2014 r. (data wpływu 11 czerwca 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy zamiana zobowiązania handlowego na zobowiązanie wekslowe udokumentowane wekslem własnym, w terminie do 90 dni od daty zaliczenia tej wartości do kosztów uzyskania przychodów, dla którego termin płatności jest dłuższy niż 60 dni, oznacza uregulowanie zobowiązania w rozumieniu art. 15b ustawy o CIT w momencie wystawienia i wydania weksla Wierzycielowi, a tym samym skutkuje brakiem obowiązku zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o koszty wynikające z tego zobowiązania handlowego – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 11 czerwca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy zamiana zobowiązania handlowego na zobowiązanie wekslowe udokumentowane wekslem własnym, w terminie do 90 dni od daty zaliczenia tej wartości do kosztów uzyskania przychodów, dla którego termin płatności jest dłuższy niż 60 dni, oznacza uregulowanie zobowiązania w rozumieniu art. 15b ustawy o CIT w momencie wystawienia i wydania weksla Wierzycielowi, a tym samym skutkuje brakiem obowiązku zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o koszty wynikające z tego zobowiązania handlowego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Spółka S.A. (dalej: „Spółka”) jest dystrybutorem urządzeń klimatyzacyjnych, wentylacyjnych, chłodniczych i grzewczych (dalej: „Urządzenia”). Spółka w ramach swojej działalności gospodarczej nabywa Urządzenia od dostawcy (dalej: „Wierzyciel”) na podstawie umów z terminami płatności dłuższymi niż 60 dni. Co do zasady terminy te wynoszą 180 dni.

Spółka w momencie sprzedaży Urządzeń zalicza wartość zakupionych Urządzeń do kosztów uzyskania przychodu zgodnie z zasadami określonymi w art. 15 ustawy o CIT. Nie dokonuje za nie płatności w terminie 90 dni od daty zaliczenia tej wartości w koszty uzyskania przychodu. Zamiast tego, Spółka reguluje te zobowiązania, poprzez ich zamianę na zobowiązania wekslowe, w wyniku wystawienia i wydania weksla własnego Wierzycielowi. Jednocześnie Spółka i Wierzyciel (dalej: „Strony”) zawierają porozumienie wyraźnie wskazujące na zgodny zamiar Stron dokonania zamiany dotychczasowego zobowiązania handlowego na zobowiązanie wekslowe.

Postępowanie w powyższym zakresie obejmuje zatem wręczenie Wierzycielowi weksla własnego Spółki oraz zawarcie umowy (dalej: „Umowa odnowienia”) i podpisanie deklaracji wekslowej przewidujących wygaśnięcie zobowiązania z tytułu zakupu Urządzeń (udokumentowanego wystawioną na rzecz Spółki przez Wierzyciela fakturą). Weksel będzie zawierał sumę wekslową odpowiadającą wysokości ceny wynikającej z faktur zakupowych. W rezultacie z chwilą wręczenia weksla po stronie Spółki powstaje zobowiązanie wekslowe wobec Wierzyciela. Wręczenie weksla własnego Spółki oraz zawarcie Umowy odnowienia i podpisanie deklaracji wekslowej następuje przed upływem 90 dni od daty zaliczenia kwoty wynikającej z otrzymanej faktury do kosztów uzyskania przychodu. Weksel własny wystawiony przez Spółkę jest płatny w terminach ustalonych pomiędzy Stronami.

W księgach Spółki powyższe czynności są odzwierciedlane poprzez wyksięgowanie „zobowiązania z tytułu dostaw i usług” oraz zaksięgowanie „zobowiązania wekslowego”.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy zamiana zobowiązania handlowego na zobowiązanie wekslowe udokumentowane wekslem własnym, w terminie do 90 dni od daty zaliczenia tej wartości do kosztów uzyskania przychodów, dla którego termin płatności jest dłuższy niż 60 dni, oznacza uregulowanie zobowiązania w rozumieniu art. 15b ustawy o CIT w momencie wystawienia i wydania weksla Wierzycielowi, a tym samym skutkuje brakiem obowiązku zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o koszty wynikające z tego zobowiązania handlowego?

Zdaniem Wnioskodawcy, zamiana zobowiązania handlowego na zobowiązanie wekslowe udokumentowane wekslem własnym, w terminie do 90 dni od daty zaliczenia tej wartości do kosztów uzyskania przychodów, dla którego termin płatności jest dłuższy niż 60 dni, oznacza uregulowanie zobowiązania w rozumieniu art. 15b ustawy o CIT w momencie wystawienia i wydania weksla Wierzycielowi, a tym samym skutkuje brakiem obowiązku zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o koszty wynikające z tego zobowiązania handlowego.

Zgodnie z art. 15b ust. 1 i 2 ustawy o CIT, podatnik obowiązany jest do korekty kosztów uzyskania przychodów w przypadku nieuregulowania kwoty wynikającej z faktury lub innego dokumentu w ciągu 30 dni od daty upływu terminu płatności ustalonego przez strony, a w przypadku, gdy termin płatności jest dłuższy niż 60 dni – nieuregulowania jej w ciągu 90 dni od dnia zaliczenia kwoty faktury w koszty uzyskania przychodów.

Nie może budzić wątpliwości, iż zakup Urządzeń, sprzedawanych następnie przez Spółkę, stanowi koszt uzyskania przychodu w rozumieniu przepisu art. 15 ustawy o CIT. Jest to bowiem wydatek celowy, obligatoryjny, oczywisty i bezpośrednio związany z uzyskiwaniem przychodów. Nie może być wątpliwości co do istnienia związku przyczynowego między zakupem Urządzeń, a następnie powstaniem przychodu z tytułu ich sprzedaży.

Przepisy art. 15b ust. 1 i 2 ustawy o CIT posługują się pojęciem „uregulowanie zobowiązania”. Zarówno przepisy ustawy o CIT, jak i przepisy ustawy z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 1342, dalej: „ustawa deregulacyjna”), mocą których wprowadzono do ustawy o CIT art. 15b, nie zawierają legalnej definicji „uregulowania zobowiązania”. Jednak na gruncie dotychczasowych przepisów ustawy o CIT wykształciła się praktyka w zakresie ustalenia, co należy rozumieć przez wypłatę należności, czy też zapłatę zobowiązania. Dlatego też określenie desygnatów pojęcia „uregulowanie zobowiązania”, o którym mowa w art. 15b ustawy o CIT, wymaga analizy kontekstu, w jakim został osadzony ten przepis – w szczególności, przepisów istniejących w tej ustawie przed wejściem w życie ustawy deregulacyjnej oraz ich przyjętej wykładni.

Zgodnie z powszechnym rozumieniem „zapłata” oznacza: „uiszczenie należności za coś, zapłacenie; należność, kwota płacona doraźnie za coś (zwykle pieniędzmi, czasem produktami, towarami)”. Ze słownikowego rozumienia pojęcia „zapłata” nie wynika zatem konieczność uiszczenia należności pieniędzmi. Oznacza to, że wykładnia językowa nie ogranicza tego pojęcia tylko do transferu środków pieniężnych.

Interpretacja pojęcia „uregulowanie” zawartego w art. 15b ust. 1 i 2 ustawy o CIT z uwzględnieniem celu, jakiemu miał służyć wprowadzony przepis, zasadniczo potwierdza wnioski wynikające z zastosowania wykładni językowej.

Przez „uregulowanie zobowiązania” na gruncie ustawy o CIT należy rozumieć wszystkie przyjęte sposoby wygaśnięcia zobowiązania bez uszczerbku dla wierzyciela. W szczególności jako „uregulowanie zobowiązania” należy rozumieć wszystkie te czynności, które mieszczą się w pojęciu „zapłata”.

Uregulowanie zobowiązania występuje wówczas, kiedy zobowiązanie wygasa w rozumieniu Kodeksu cywilnego, ale wierzyciel nie ponosi uszczerbku majątkowego (jego interes majątkowy jest zaspokojony). Zapłata w Kodeksie cywilnym występuje w kontekście świadczeń mających charakter pieniężny (tak przykładowo: P. Woźniakiewicz, A. Żurawiecka, Wykładnia pojęcia „uregulowanie zobowiązania” na gruncie nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Przegląd Podatkowy, 2013, nr 6, s. 8).

Natomiast na podstawie wykładni literalnej, systemowej i celowościowej możliwe jest uznanie, że zakres pojęciowy „uregulowania zobowiązania” jest dodatkowo szerszy niż zapłata i może mieścić w sobie także inne zdarzenia związane z uporządkowaniem stosunków zobowiązaniowych prowadzącym do zwolnienia dłużnika z obowiązku świadczenia. Znajduje to potwierdzenie w orzecznictwie, jak przykładowo w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 października 2005 r. (sygn. akt: I FSK 171/05), w którym wskazano, że: „(\`(...)\`) Pojęcie „uregulowania należności” jest pojęciem szerszym od pojęcia „zapłaty należności”, którego racjonalny ustawodawca używa również w tej samej jednostce redakcyjnej. Skoro zatem ustawodawca użył pojęcia „uregulowane” a nie „zapłacone”, to uznać należy, że dopuścił rożne sposoby uregulowania należności wobec sprzedawcy towaru”.

Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem uregulowanie zobowiązania w rozumieniu ustawy o CIT stanowi zatem m.in.:

*   płatność gotówkowa, czek gotówkowy, dowód wpłaty na rachunek bankowy,

*   bezgotówkowa forma zapłaty, w tym m.in. przelew, przekaz pocztowy, polecenie zapłaty, czek rozrachunkowy, akredytywa,

*   weksel własny, weksel trasowany,

*   potrącenie, kompensaty, okresowe rozliczenia saldami, rozliczenia planowe.

Spółka reguluje zobowiązanie z tytułu zapłaty ceny za Urządzenia poprzez wręczenie Wierzycielowi weksla własnego. Na gruncie ustawy z dnia 28 kwietnia 1936 r. Prawo wekslowe (tekst jedn. Dz. U. z 1936 r. nr 37, poz. 282 ze zm., dalej: „Prawo wekslowe”), jak również w oparciu o wykształconą praktykę obrotu gospodarczego potwierdzoną orzecznictwem sądowym, weksel może pełnić szereg funkcji. Funkcja, jaką pełni weksel w danym stosunku prawnym, w dużej mierze zależy od woli stron. W szczególności, wystawienie weksla może mieć charakter wykonania innego zobowiązania lub też może przybrać formę zabezpieczenia wykonania zobowiązania w określonym terminie. Sprecyzowanie tej roli w konkretnym stosunku prawnym powinno się przekładać na konsekwencje podatkowe związane z wystawieniem weksla na gruncie prawa podatkowego. W reżimie prawa cywilnego wskazuje się, że jedną z podstawowych funkcji weksla jest funkcja płatnicza, w związku z czym, jeśli strony tak postanowią, weksel może pełnić rolę pieniądza, bowiem jego wręczenie prowadzi do zaspokojenia (i wygaśnięcia) konkretnego zobowiązania (M. Czarnecki, L. Bagińska; Prawo wekslowe i czekowe. Komentarz, Wydanie 2, Warszawa 2000, s. 28).

W doktrynie prawa cywilnego podkreśla się, że jeżeli dłużnik wręcza weksel, a wierzyciel go przyjmuje, a strony postanawiają jednocześnie, że wręczenie weksla stanowi zaspokojenie roszczenia wierzyciela (np. zapłatę za sprzedany towar), dotychczas istniejący stosunek zobowiązaniowy między wierzycielem a dłużnikiem (w analizowanym przypadku stosunek zobowiązaniowy z tytułu zapłaty ceny za Urządzenia) wygasa, z uwagi na zaspokojenie wierzyciela. Na miejsce wygasłego zobowiązania z tytułu zapłaty ceny powstaje nowe, odrębne zobowiązanie z tytułu wystawionego weksla. Opisana powyżej sytuacja stanowi odnowienie zobowiązania (nowację) w rozumieniu art. 506 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (tekst jedn. Dz. U. z 2014 r., poz. 121, dalej: „Kodeks cywilny”).

Z powyższego wynika, iż wręczenie weksla połączone z wyraźnym wskazaniem na zgodny zamiar Stron do zamiany zobowiązania handlowego na zobowiązanie wekslowe jest formą uregulowania zobowiązania handlowego, gdyż wierzytelność z tytułu należności handlowej przestaje istnieć, a w jej miejsce powstaje abstrakcyjne zobowiązanie wekslowe. Tym samym, wierzyciel nie może dochodzić (w tym na drodze sądowej) należności handlowej, a może dochodzić roszczenia względem Spółki jedynie z tytułu posiadania weksla – co więcej dopiero od daty płatności (wymagalności) zapłaty kwoty z weksla. Wynika to z faktu, iż „weksel jest to papier wartościowy o określonej dokładnie przez prawo wekslowe formie”. Co więcej, abstrakcyjność zobowiązania wekslowego oznacza, iż weksel odrywa się od podstawy ekonomicznej, która była powodem jego wystawienia. Dla ważności zobowiązania wekslowego nie jest zatem istotne, czy istniało zobowiązanie będące przyczyną wystawienia weksla oraz czy było ono ważne. Posiadaczowi weksla przysługuje w zasadzie prawo żądania zapłaty sumy wekslowej nawet wówczas, gdy wręczenie weksla było pozbawione dostatecznej podstawy (I. Heropolitańska, Komentarz do ustawy – Prawo wekslowe, Prawo wekslowe i czekowe. Komentarz, LEX 2011). Jeżeli więc podstawą wręczenia weksla było zobowiązanie handlowe, na kwotę wynikającą z faktury zakupowej, a strony postanowią się umówić, że weksel przyjęto w celu zupełnego umorzenia długu, w takim wypadku posiadacz weksla może jedynie dochodzić zapłaty na podstawie weksla, a nie może już powracać do tego podstawowego stosunku z zobowiązania handlowego w związku, z którym wręczono weksel (I. Różański, Podręcznik prawa wekslowego – wraz z wzorami weksli, Wydawnictwo Prawnicze, Warszawa 1957, s. 77), gdyż zobowiązanie handlowe wygasło.

Zatem, nie można mówić o nieuregulowaniu przez Spółkę kwoty z faktury zakupowej, gdyż zobowiązanie handlowe, zostaje wykonane/przestaje istnieć, odpowiednio w rozumieniu prawa cywilnego oraz bilansowego, w momencie uregulowania zobowiązania przez wręczenie Wierzycielowi papieru wartościowego (tj. weksla) za jego zgodą zawartą w treści Umowy odnowienia i deklaracji wekslowej. Jednocześnie z tego tytułu dojdzie do utworzenia nowego zobowiązania Spółki wobec Wierzyciela.

Zgodnie z art. 506 Kodeksu cywilnego, jeżeli w celu umorzenia zobowiązania dłużnik zobowiązuje się za zgodą wierzyciela spełnić inne świadczenie albo nawet to samo świadczenie, lecz z innej podstawy prawnej, zobowiązanie dotychczasowe wygasa. Na gruncie omawianego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, strony zgodnie postanawiają, że w celu umorzenia zobowiązania z tytułu zapłaty ceny wynikającego z umowy dostawy, Spółka spełni na rzecz Wierzyciela świadczenie wynikające z zobowiązania wekslowego. Takie zdarzenie rodzi zatem skutek w postaci „uregulowania” pierwotnego zobowiązania na gruncie art. 15b ustawy o CIT. Weksel pełni wówczas funkcję płatniczą w tym znaczeniu, że prowadzi do uregulowania zobowiązania w drodze wręczenia weksla zamiast zapłaty pieniężnej. Co istotne uregulowanie należności z zobowiązania następuje już w momencie wystawienia weksla, nie zaś w momencie jego wykupu (taki pogląd zaprezentował Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 27 października 2005 r., sygn. I FSK 171/05).

W tym miejscu, niejako na marginesie, należy wskazać, iż zamiana danego zobowiązania w zobowiązanie z innej podstawy prawnej nie skutkuje powstaniem po stronie dłużnika przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem CIT, o ile nie powoduje ona po stronie dłużnika żadnego przysporzenia majątkowego. W przedstawionym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym, wskutek Umowy odnowienia wartość umorzonego zobowiązania handlowego zastępowana jest przez inne – zobowiązanie z tytułu weksla własnego, o takiej samej wartości. Nie dochodzi zatem do przysporzenia majątkowego po stronie Spółki. W konsekwencji nie powstaje również po jej stronie przychód związany z umorzeniem zobowiązania, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o CIT. Gdyby uznać, że Umowa odnowienia powoduje powstanie przychodu z tytułu umorzenia zobowiązania, to należałoby również określić koszty jego uzyskania (w wysokości nowego zobowiązania). Taka wykładnia byłaby jednak niezgodna z zasadą racjonalnego ustawodawcy. Trudno bowiem uznać, że racjonalny ustawodawca zamierzał ustalać koszty uzyskania przychodów z tytułu umorzenia zobowiązania. W związku z tym należy uznać, że przedstawiona w stanie faktycznym zamiana zobowiązania handlowego w zobowiązanie wekslowe jest neutralna z punktu widzenia podatku dochodowego od osób prawnych. Prawidłowość powyższej argumentacji potwierdzają także interpretacje indywidualne wydawane przez organy podatkowe, jak np.:

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 29 stycznia 2014 r. (sygn. IPPB3/423-906/13-5/AG), gdzie wprost wskazano, iż „przekształcenie (tzw. nowacja, odnowienie) zobowiązania do zapłaty wynagrodzenia z tytułu wypłaty wynagrodzenia za umorzone udziały w zobowiązanie z tytułu pożyczki, nie będzie skutkować powstaniem po stronie Spółki przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o CIT”;

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 28 grudnia 2012 r. (sygn. IPTPB3/423-360/12-2/PM), w której wskazano, iż przychód musi mieć definitywny charakter: „Przychodem są wszelkie przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, których rzeczywiste otrzymanie, a w niektórych przypadkach już sam fakt, że są należne, powoduje obowiązek zapłaty podatku dochodowego, z uwzględnieniem wyłączeń z przychodów na podstawie art. 12 ust. 4 ustawy o CIT”. Dalej wskazano także, iż „a zatem o powstaniu przychodu w rozumieniu ustawy o CIT można mówić tylko wówczas, gdy podatnik osiąga trwałą korzyść w postaci zwiększenia stanu jego aktywów lub zmniejszenia stanu pasywów”.

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 8 grudnia 2009 r. (sygn. IBPBI/2/423-1075/09/PP);

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 19 maja 2008 r. (sygn. IBPB3/423-132/08/MO).

Poglądy te znajdują potwierdzenie także w orzecznictwie sądów administracyjnych, jak np. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 grudnia 2012 r. (sygn. II FSK 871/11), w którym stwierdzono, iż „analiza rodzajów przychodów wymienionych w art. 12 ust. 1 ustawy o CIT prowadzi do wniosku, że przychód to definitywne przysporzenie majątkowe. Źródłem przychodu może być w związku z tym odpłatne zbycie rzeczy, czyli takie, w wyniku którego po stronie podatnika powstanie przysporzenie”.

Podobne stanowisko prezentowane jest także w komentarzach do ustawy o CIT, jak np.:

*   W odniesieniu do instytucji potrącenia, odnowienia oraz zwolnienia z długu stwierdzono, iż „zasadne wydaje się przyjęcie, że przychód powstanie jedynie w przypadku darmego umorzenia zobowiązania, tj. jedynie w przypadku nieodpłatnego zwolnienia z długu. Jedynie bowiem w takim przypadku dłużnik otrzymuje definitywne przysporzenie majątkowe”. (A. Obońska, A. Wacławczyk, A. Walter, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, Wyd. 4, Komentarz do art. 12, Nb 81, Warszawa 2014, Legalis),

*   „Odnowienie, podobnie jak potrącenie, stanowi formę umorzenia zobowiązania i podobnie jak potrącenie nie kreuje powstania przychodu po stronie podmiotu, którego zobowiązanie zostało umorzone. Wskutek odnowienia, osoba, na której ciąży zobowiązanie (czyli dłużnik), zobowiązuje się za zgodą wierzyciela spełnić inne świadczenie albo nawet to samo świadczenie, lecz z innej podstawy prawnej, a zobowiązanie dotychczasowe tego dłużnika wygasa. Wobec powyższego dochodzi do „zamiany” jednego zobowiązania innym i nie dochodzi w związku z tym do żadnego przysporzenia po stronie dłużnika – podatnika podatku dochodowego od osób prawnych (w miejsce pierwotnego zobowiązania, które wygasa, powstanie nowe zobowiązanie)”. (W. Dmoch, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, Wyd. 4, Komentarz do art. 12, Nb 20, Warszawa 2013, Legalis).

Należy podkreślić, iż w przedmiotowym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym nie będzie miał zastosowania art. 506 § 2 Kodeksu cywilnego, wprowadzający domniemanie, zgodnie z którym w razie wątpliwości wręczenia wierzycielowi weksla nie należy traktować jako nowację. Przepis ten bowiem odnosi się jedynie do przypadków, w których nie da się precyzyjnie określić motywów wręczenia weksla przez dłużnika. W niniejszej sprawie, intencje stron co do celu wręczenia weksla są w sposób jasny, klarowny i bezpośredni określane w Umowie odnowienia oraz deklaracji wekslowej, w których ustala się, że wręczenie weksla Wierzycielowi stanowi bezwarunkową zapłatę za kupione przez dłużnika (Spółkę) Urządzenia. W piśmiennictwie wskazuje się, że tak jednoznaczna umowa stron przesądza o zakwalifikowaniu wręczenia weksla jako odnowienia zobowiązania (J. P. Naworski, Zobowiązania pieniężne w obrocie gospodarczym, M. Praw. 1994, nr 6, s. 161). Pogląd taki jednolicie prezentuje również orzecznictwo wskazując, że przepisy prawa cywilnego przewidują możliwość przekształcenia zobowiązania z innego stosunku cywilnoprawnego w zobowiązanie wekslowe, ale tylko w drodze wyraźnej umowy stron (wyrok Sądu Apelacyjnego w Katowicach z dnia 26 sierpnia 1994 r., sygn. I ACr 436/94, OSA 1995, z. 5, poz. 22, M. Praw – Zestawienie Tez 2000, nr 9, s. 596; tak również wyrok Sądu Najwyższego z dnia 3 lutego 1995 r., sygn. II CRN 160/94, Glosa 1995, nr 8, s. 30, OSP 1995, z. 9, poz. 198, Wokanda 1995, nr 5, s. 8).

Spółka zwraca uwagę, iż prezentowane przez nią stanowisko jest zbieżne ze stanowiskiem, jakie wyraził m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi (pismo nr IPTPB3/423-101/13-4/MF z 16.06.2013 r.) udzielając w imieniu Ministerstwa Finansów interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów, stwierdzając m.in., że „wydanie weksla własnego kontrahentowi w celu uregulowania kwoty wynikającej z faktury zakupu towarów, w wykonaniu porozumień przewidujących zapłatę za dostarczony towar w dniu wręczenia weksla, skutkujące wygaśnięciem zobowiązania wnioskodawcy z tytułu zakupu towaru w stosunku do sprzedającego, stanowi uregulowanie należności w rozumieniu przepisu 15b ustawy o CIT”.

Co więcej, zgodnie z Uzasadnieniem do projektu ustawy deregulacyjnej dodanie art. 15b w ustawie o CIT miało na celu wprowadzenie przepisów „(\`(...)\`) zmierzające do likwidacji zatorów płatniczych”. Natomiast „celem regulacji jest ograniczenie skali zjawiska polegającego na nieterminowym regulowaniu przez dłużników należności wynikających z zaciągniętych zobowiązań skutkującym często utratą płynności finansowej u wierzyciela, który zobowiązany jest zapłacić zaliczkę z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych w związku z dostawą towarów lub świadczeniem usług, za które nie otrzymał należnego wynagrodzenia”. (W. Dmoch, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, Wyd. 4, Komentarz do art. 15b, Nb 1, Warszawa 2013, Legalis).

Powyższe potwierdza Uzasadnienie do projektu, które stwierdza, że „wprowadzenie takiej regulacji nie oznacza odstąpienia od stosowania zasady memoriałowej, gdyż generalnie w dalszym ciągu podatnicy będą ją stosować do kwalifikowania ponoszonych kosztów do kosztów uzyskania przychodów. Natomiast w sytuacji, gdy nie dokonają zapłaty w odpowiednim terminie, wówczas będą zobowiązani do dokonania stosownej korekty kosztów”. Tym samym, art. 15b ustawy o CIT stanowi wyjątek od reguły rozpoznawania memoriałowo kosztów podatkowych i ma na celu zmuszenie nierzetelnych dłużników do wypełnienia ich zobowiązań. Powyższe natomiast nie obejmuje dobrowolnego regulowania zobowiązań i należności przez strony umowy (Spółkę i jej Wierzyciela) w dogodnej dla nich formie. Ograniczenie stosowania tego przepisu do określonych i swoistych aspektów jest spójne z zasadą, według której wyjątki i odstępstwa od reguły należy interpretować ściśle (np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 sierpnia 2012 r., sygn. I FSK 1642/11), zarazem w razie wątpliwości na korzyść podatnika (np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 lutego 2011 r., sygn. II FSK 1307/09).

Stanowisko Spółki znajduje także potwierdzenie w szeregu interpretacji indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe w analogicznych stanach faktycznych:

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 18 marca 2014 r. (sygn. ILPB3/423-606/13-5/KS);

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 17 marca 2014 r. (sygn. ILPB3/423-599/13-4/KS);

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 27 grudnia 2013 r. (sygn. IBPBI/2/423-1278/13/AK);

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 13 listopada 2013 r. (sygn. IPPB5/423-769/13-2/MW);

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 13 listopada 2013 r. (sygn. IPPB5/423-765/13-2/MW);

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 6 listopada 2013 r. (sygn. IPPB3/423-608/13-2/MS);

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 29 lipca 2013 r. (sygn. IBPBI/2/423-561/13/MO);

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 23 lipca 2013 r. (sygn. IPPB5/423-267/13-4/MW);

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 19 lipca 2013 r. (sygn. IBPBI/2/423-493/13/AP);

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 18 lipca 2013 r. (sygn. IPPB5/423-323/13-2/MW);

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 18 lipca 2013 r. (sygn. IPPB5/423-324/13-2/MW);

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 18 lipca 2013 r. (sygn. IPPB5/423-325/13-2/MW);

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 18 lipca 2013 r. (sygn. IPPB5/423-326/13-2/MW);

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 18 lipca 2013 r. (sygn. IPPB5/423-327/13-2/MW);

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 18 lipca 2013 r. (sygn. IPPBS/423-328/13-2/MW);

– interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 18 lipca 2013 r. (sygn. IPPB5/423-329/13-2/MW);

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 18 lipca 2013 r. (sygn. IPPB5/423-330/13-2/MW);

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 18 lipca 2013 r. (sygn. IPPB5/423-331/13-2/MW);

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 8 lipca 2013 r. (sygn. IPPB5/423-266/13-4/MW);

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 5 czerwca 2013 r. (sygn. IPPB3/423-169/13-2/EŻ);

– interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 5 czerwca 2013 r. (sygn. IPPB3/423-192/13-2/EŻ);

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 29 kwietnia 2013 r. (sygn. ILPB4/423-27/13-2/ŁM);

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 12 grudnia 2012 r. (sygn. ITPB3/423-470/13/AW).

Wyżej wymienione interpretacje indywidualne jednoznacznie wskazują, że w powyższym zakresie doszło do ukształtowania jednolitej linii orzeczniczej, zgodnie z którą wręczenie weksla przez podatnika wierzycielowi, dokonywane na podstawie umowy przewidującej płatniczy skutek wręczenia weksla, stanowi „uregulowanie” zobowiązania z tytułu zapłaty w rozumieniu art. 15b ustawy o CIT. W konsekwencji zobowiązania, uregulowane w drodze wydania weksla własnego w terminie 90 dni od dnia zaliczenia przedmiotowych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, nie rodzą – po upływie tego terminu – obowiązku zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwoty w ten sposób uregulowane na rzecz kontrahenta.

Reasumując, w świetle zaprezentowanej argumentacji, zamiana zobowiązania handlowego na zobowiązanie wekslowe udokumentowane wekslem własnym, w terminie do 90 dni od daty zaliczenia tej wartości do kosztów uzyskania przychodów, dla którego termin płatności jest dłuższy niż 60 dni, oznacza uregulowanie zobowiązania w rozumieniu art. 15b ustawy o CIT w momencie wystawienia i wydania weksla Wierzycielowi, a tym samym skutkuje brakiem obowiązku zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o koszty wynikające z tego zobowiązania handlowego.

W związku z powyższym, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie stanowiska przedstawionego we wniosku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Końcowo należy dodać, że tut. Organ nie odniósł się do tej części stanowiska Wnioskodawcy, która dotyczyła kwestii powstania przychodu z tytułu zamiany danego zobowiązania w zobowiązanie z innej podstawy prawnej, gdyż kwestie, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być, zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, rozpatrzone.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych należy stwierdzić, że zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację. Powołane interpretacje nie stanowią źródła prawa, wiążą strony w konkretnej indywidualnej sprawie, więc zawartych w nich stanowisk organów podatkowych nie można wprost przenosić na grunt innej sprawy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.