Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1061-IPTPP3.4512.296.2016.2.JM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2016-08-04
Teza: Zwolnienie z opodatkowania
Słowa kluczowe: dostawa; grunty-grunt zabudowany; nieruchomości; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 1 czerwca 2016 r. (data wpływu 6 czerwca 2016 r.), uzupełnionym pismem z dnia 29 czerwca 2016 r. (data wpływu 6 lipca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku sprzedaży udziału w części nieruchomości, stanowiącego współwłasność małżeńską **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 czerwca 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie podstawy opodatkowania dla sprzedaży udziału w części nieruchomości, stanowiącego współwłasność małżeńską, zwolnienia od podatku ww. sprzedaży oraz korekty podatku w związku z wydatkami poniesionymi na remont dachu i elewacji nieruchomości.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z dnia 29 czerwca 2016 r. (data wpływu 6 lipca 2016 r.) o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe (ostatecznie przedstawione w uzupełnieniu wniosku).

Pani … (dalej; Wnioskodawczyni) jest osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą. Wnioskodawca jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług.

W 1995 r. mąż Wnioskodawczyni nabył w spadku udział 1/3 we współwłasności nieruchomości gruntowej zabudowanej domem letniskowym przy ul. … (dalej: Nieruchomość).

W 1996 r. pozostałe udziały w wysokości 2/3 części we współwłasności Nieruchomości zostały nabyte przez Wnioskodawczyni i jej męża (dalej łącznie jako: Małżonkowie) od pozostałych spadkobierców na podstawie umowy sprzedaży (niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług) do majątku wspólnego. Po zakupie rozebrano istniejący na działce budynek letniskowy. Małżonkowie uzyskali decyzję o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu oraz decyzję o pozwoleniu na budowę budynku administracyjno-magazynowego.

12 grudnia 1998 r. Małżonkowie zarejestrowali działalność gospodarczą (prowadzoną na imię obojga małżonków) – przedmiot działalności: usługi marketingowe, pośrednictwo handlowe, najem lokali, handel hurt-detal stacjonarny artykułami przemysłowymi krajowymi i zagranicznymi. 28 maja 1999 r. na działce rozpoczęto budowę budynku administracyjno-magazynowego, a 14 listopada 2000 r. uzyskano pozwolenie na jego użytkowanie. Budynek został wprowadzony w listopadzie 2000 r. do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, do amortyzacji przyjęto stawkę 2,5% oraz wartość początkową 439 732 zł. Nieruchomość została ogrodzona, na działce znajduje się również utwardzenie wykonane z kostki oraz betonowych płyt ażurowych. Przy budowie odliczano podatek od towarów i usług.

Na podstawie umowy najmu z 31 października 2001 r. cała nieruchomość została wynajęta. W związku z zaprzestaniem wykonywania tej umowy wynajmujący zawarli 24 lipca 2002 r. nową umowę najmu z innym najemcą. Kolejna umowa najmu zawarta została 28 marca 2005 r. z innym podmiotem.

5 stycznia 2006 r. na podstawie decyzji Prezydenta Miasta … wykreślono męża Wnioskodawczyni z ewidencji działalności gospodarczej. Od tego dnia działalność gospodarcza prowadzona była wyłącznie przez Wnioskodawczynię (mąż Wnioskodawczyni nie współpracował z Wnioskodawczynią przy wykonywaniu działalności gospodarczej, nie był także zgłoszony do ZUS jako osoba współpracująca). Od chwili wykreślenia męża Wnioskodawczyni z ewidencji działalności gospodarczej nie podejmował on żadnych działań związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej przez Wnioskodawczynię.

Na początku 2008 r. Wnioskodawczyni dokonała naprawy (remontu) dachu (wymiana blachy dachowej), koszt tych prac wyniósł 28 677 zł netto oraz został zakwalifikowany jako prace remontowe i odniesiony bezpośrednio w koszty uzyskania przychodów. W kwietniu i maju 2012 r. wyremontowano (naprawiono) elewację budynku (wymiana zniszczonego styropianu oraz ponowne otynkowanie budynku) – koszt prac wyniósł 31 800 zł netto, prace zostały potraktowane jako remont, a wydatki w tym zakresie zakwalifikowano bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów. Od tych prac remontowych odliczano podatek od towarów i usług.

31 maja 2012 r. Wnioskodawczyni rozwiązała umowę najmu z dotychczasowym najemcą, a 13 grudnia 2012 r. wynajęła nieruchomość nowemu najemcy.

Małżonkowie zamierzają sprzedać całą Nieruchomość dotychczasowemu najemcy w ramach jednej transakcji (sprzedaż udziału 1/3 przez Wnioskodawcę oraz sprzedaż 2/3 udziału przez Małżonków).

Należy podkreślić, że mąż Wnioskodawczyni nie podejmował i nie będzie podejmował żadnych dodatkowych czynności zmierzających do zbycia Nieruchomości (sprzedaż nastąpi na rzecz dotychczasowego najemcy Wnioskodawczyni).

W uzupełnieniu wniosku z dnia 29 czerwca 2016 r. (data wpływu 6 lipca 2016 r.) Wnioskodawczyni wskazała, że: Wnioskodawczyni jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Wnioskodawczyni jest właścicielem wyłącznie 2/3 udziału w nieruchomości, mającej być przedmiotem sprzedaży. Udział ten wchodzi w skład małżeńskiej wspólności majątkowej Wnioskodawczyni i jej męża. Pozostały udział w wysokości 1/3 współwłasności nieruchomości należy do męża Wnioskodawczyni.

Pierwsze zajęcie (rozpoczęcie używania) budynku znajdującego się na nieruchomości, mającej być przedmiotem sprzedaży, nastąpiło w dniu 31 października 2001 r. Zdarzenie to miało miejsce po oddaniu tego budynku do użytkowania.

Pierwsze zajęcie budynku, o którym mowa w pkt 3, zostało dokonane przez … . Sp. z o.o. Podmiot ten wykorzystywał wskazany budynek do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Należy podkreślić, że pomiędzy datą pierwszego zajęcia tego budynku a planowanym momentem sprzedaży upłynie okres dłuższy niż 2 lata.

Budynek, o którym mowa w pkt 3, nie był używany w okresie pomiędzy jego wybudowaniem a oddaniem w najem (czyli pomiędzy dniem 14 listopada 2000 r., kiedy uzyskano pozwolenie na jego użytkowanie, a dniem 31 października 2001 r., kiedy został po raz pierwszy oddany w najem).

W odpowiedzi na pytanie tut. Organu nr 6 zawarte w wezwaniu z dnia 24 czerwca 2016 r.: „Do jakich czynności Wnioskodawczyni wykorzystywała budynek:

*   opodatkowanych podatkiem od towarów i usług;

*   zwolnionych z opodatkowania podatkiem od towarów i usług;

*   niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?”

Wnioskodawczyni wskazała, że wykorzystywała omawiany budynek wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

W odpowiedzi na pytanie tut. Organu nr 7 zawarte w wezwaniu z dnia 24 czerwca 2016 r.: „Czy Wnioskodawczyni wykorzystywała budynek wyłącznie do czynności zwolnionych z opodatkowania podatkiem od towarów i usług?” Wnioskodawczyni wskazała, że mając na uwadze informacje zawarte w pkt 6, na pytanie numer 7 należy odpowiedzieć negatywnie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

1.  (we wniosku 2) Czy planowana sprzedaż Nieruchomości będzie korzystała ze zwolnienia z podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy

Ad. 1. (we wniosku Ad. 2.)

Stosownie do art. 29a ust. 8 u.p.t.u. w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Oznacza to, że kwalifikacja podatkowa dostawy budynków i budowli determinuje kwalifikację podatkową dostawy gruntu, na którym te obiekty są posadowione.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. zwalnia się od podatku dostawę budynków budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Przez pierwsze zasiedlenie, stosownie do art. 2 pkt 14 u.p.t.u. rozumie się natomiast oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Tak ukształtowane pojęcie pierwszego zasiedlenia w kontekście zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. oznacza, że z pierwszym zasiedleniem mamy do czynienia wówczas, gdy dany obiekt budowlany (budynek bądź budowla) zostaną:

1.  oddane do użytkowania,
2.  w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu,
3.  ich pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi

\- po jego wybudowaniu bądź kwalifikowanym ulepszeniu (gdy wydatki na ulepszenie stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej obiektu).

Na gruncie przedstawionego stanu faktycznego należy uznać, że do pierwszego zasiedlenia budynku doszło w momencie pierwszego wynajęcia nieruchomości po wzniesieniu budynku w październiku 2001 r. Trzeba przy tym podkreślić, że nakłady na nieruchomość dokonane w 2008 oraz 2012 roku nie miały charakteru ulepszeń w rozumieniu przepisów o podatkach dochodowych oraz nie przekraczały 30% wartości początkowej budynku.

W związku z powyższym, udzielając odpowiedzi na pytanie nr 2, należy stwierdzić, że dostawa Nieruchomości podlegać będzie zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. jako dostawa dokonana po upływie 2 lat od pierwszego zasiedlenia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy, należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Problematyka współwłasności została uregulowana w art. 195-221 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r., poz. 380, z późn. zm.). Ze współwłasnością mamy do czynienia wtedy, gdy własność tej samej rzeczy przysługuje niepodzielnie kilku osobom (art. 195 Kodeksu cywilnego).

Stosownie do treści art. 196 § 1 ww. Kodeksu, współwłasność jest albo współwłasnością w częściach ułamkowych, albo współwłasnością łączną.

W przypadku współwłasności nieruchomości określonej w częściach ułamkowych, każdy ze współwłaścicieli ma określony ułamkiem udział w nieruchomości.

Podkreślić należy, że współwłaściciel ma względem swego udziału pozycję wyłącznego właściciela. Ze względu na charakter udziału, każdy ze współwłaścicieli może rozporządzać swoim udziałem bez zgody pozostałych współwłaścicieli (art. 198 Kodeksu cywilnego). Rozporządzanie udziałem polega na tym, że współwłaściciel może zbyć swój udział.

W ujęciu cywilistycznym istotą umowy sprzedaży jest to, że sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. Artykuł 45 Kodeksu cywilnego definiuje rzeczy jako przedmioty materialne.

Nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności (art. 46 § 1 ww. Kodeksu cywilnego).

Zatem, w zakresie pojęcia towarów jako budynków, budowli i ich części jak również gruntów, mieści się współwłasność jako prawo do rzeczy wspólnej. Wobec powyższego, towarem jest część budynku lub budowli, a także udział w prawie własności nieruchomości. Jest to zgodne z normami unijnymi, według których państwa członkowskie mogą uznać za rzeczy udziały i inne równoważne udziałom tytuły prawne dające ich posiadaczowi prawne lub faktyczne prawo własności lub posiadania nieruchomości lub jej części – art. 15 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.).

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, iż właściciel udziału jest równocześnie właścicielem części ułamkowej wspólnego prawa (prawa własności). W przypadku zbycia udziału w nieruchomości, dotychczasowy współwłaściciel przenosi na nabywcę prawo do rozporządzania tą nieruchomością jak właściciel, w zakresie, w jakim uprawniała go do tego wysokość jego udziału.

Z kolei w myśl art. 31 § 1 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2015 r., poz. 2082, z późn. zm.), z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków.

Zatem istotą wspólności majątkowej małżeńskiej, zarówno ustawowej, jak i umownej, jest to, że każdy z małżonków jest współwłaścicielem poszczególnych składników majątku wspólnego (dorobkowego) na zasadach współwłasności łącznej (bezudziałowej).

W świetle art. 35 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, w czasie trwania wspólności ustawowej żaden z małżonków nie może żądać podziału majątku wspólnego. Nie może również rozporządzać ani zobowiązywać się do rozporządzania udziałem, który w razie ustania wspólności przypadnie mu w majątku wspólnym lub w poszczególnych przedmiotach należących do tego majątku.

Natomiast zgodnie z art. 37 § 1 pkt 1 ww. Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego zgoda drugiego małżonka jest potrzebna do dokonania czynności prawnej prowadzącej do zbycia, obciążenia, odpłatnego nabycia nieruchomości lub użytkowania wieczystego, jak również prowadzącej do oddania nieruchomości do używania lub pobierania z niej pożytków.

Zatem, w zakresie pojęcia towarów, jako rzeczy oraz ich części, mieści się współwłasność jako prawo do rzeczy wspólnej. Należy więc przyjąć, że w oparciu o definicję zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy, zbycie u działu w nieruchomości, dokonywane przez podatnika, traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników i wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Przepis art. 15 ust. 1 ustawy stanowi, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Na mocy art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, przewidziane zostały zwolnienia od podatku oraz obniżone stawki.

Stosownie do przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

W świetle wyżej przytoczonego przepisu, kluczowym dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynku, budowli lub ich części jest ustalenie, kiedy nastąpiło jego pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie – art. 2 pkt 14 ustawy – rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Należy wskazać, że przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady, posługują się pojęciem „pierwszego zasiedlenia”, jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających.

W konsekwencji zarówno zgodnie z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE oraz w świetle utrwalonego w tej materii orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pierwsze zasiedlenie budynku należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby w tej sytuacji można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Należy wskazać, że ww. przepisy stanowią implementację art. 135 ust. 1 lit. j) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje: dostawy budynków lub ich części oraz związanego z nimi gruntu, inne niż dostawy, o których mowa w art. 12 ust. 1 lit. a).

Zgodnie zaś z art. 12 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 112 państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności jednej z następujących transakcji: dostawa budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2015 r. o sygn. I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że: „(…) definicja »pierwszego zasiedlenia (zajęcia)« zawarta w dyrektywie 112 ma charakter autonomiczny. Zatem nie było konieczne jej definiowanie w ustawie o VAT, poza przypadkami wskazanymi w treści art. 12 ust. 2 zdanie drugie dyrektywy 112 czyli przebudowy budynku. Z powyższego wynika, że polski ustawodawca nie miał uprawnienia do precyzowania warunków zastosowania kryterium pierwszego zasiedlenia w odniesieniu do sytuacji zaistniałych po wybudowaniu budynku. Polski ustawodawca zdecydował się na doprecyzowanie ww. pojęcia celem wyjaśnienia zakresu zwolnienia z VAT. Porównując zakresy definicji »pierwszego zasiedlenia« wynikające z ustawy o VAT i dyrektywy 112 należy stwierdzić, że ustawodawca polski dokonał zawężenia ww. definicji w porównaniu do definicji unijnej. Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako »pierwsze zajęcie budynku, używanie«. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. Sąd krajowy celem zapewnienia skuteczności normom dyrektywy 112 stwierdził zatem częściową niezgodność art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT z art. 12 ust. 1 lit. a) i 2 dyrektywy 112, jak też art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy 112. Mowa tu o części dotyczącej użytego w treści art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT warunku »w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu«. Warunek ten w istocie doprowadza do sztucznego różnicowania sytuacji podmiotu gospodarczego, który po wybudowaniu budynku część oddał w najem a część budynku wykorzystywał na potrzeby własnej działalności gospodarczej albowiem w obydwóch przypadkach doszło do korzystania z budynku. W pozostałym zaś zakresie należy dokonać wykładni prounijnej art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT i skorygować treść w następujący sposób: pod pojęciem pierwszego zasiedlenia – rozumie się przez to użytkowanie przez pierwszego nabywcę lub użytkownika budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu”.

Jak wynika z powyższego „pierwsze zasiedlenie” budynku (po jego wybudowaniu) należy rozumieć szeroko jako pierwsze zajęcie budynku, używanie, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Mając powyższe na uwadze należy zauważyć, że aby dostawa budynków, budowli lub ich części mogła korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, muszą być spełnione łącznie dwa warunki występujące w tym artykule.

Ponadto, jak wynika z art. 43 ust. 7a ustawy, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Zgodnie z przepisem art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

W myśl art. 43 ust. 11 ustawy oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc, ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków, budowli lub ich części, objętych na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy zwolnieniem od podatku, po spełnieniu warunków określonych w art. 43 ust. 10 i 11 ustawy, możliwość zrezygnowania z tego zwolnienia i opodatkowania dostawy na zasadach ogólnych.

W myśl art. 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2016 r., poz. 290, z późn. zm.) ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym – należy przez to rozumieć:

1.  budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi,
2.  budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami,
3.  obiekt małej architektury.

Jak stanowi art. 3 pkt 2 ww. ustawy – przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Natomiast jak stanowi art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane przez budowlę – należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem malej architektury jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolnostojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolnostojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się ca całość użytkową.

W myśl art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane, przez urządzenie budowlane należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawczyni jest osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą. Jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Właścicielem 1/3 udziału w nieruchomości jest mąż Wnioskodawczyni. Pozostały udział w wysokości 2/3 stanowi współwłasność małżeńską Wnioskodawczyni i jej męża. Po zakupie nieruchomości rozebrano istniejący na działce budynek letniskowy. Małżonkowie uzyskali decyzję o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu oraz decyzję o pozwoleniu na budowę budynku administracyjno-magazynowego. W dniu 12 grudnia 1998 r. Małżonkowie zarejestrowali działalność gospodarczą (prowadzoną na imię obojga małżonków). Na działce rozpoczęto budowę budynku administracyjno-magazynowego, a 14 listopada 2000 r. uzyskano pozwolenie na jego użytkowanie. Budynek został wprowadzony w listopadzie 2000 r. do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych do amortyzacji przyjęto stawkę 2,5% oraz wartość początkową 439 732 zł. Na podstawie umowy najmu z 31 października 2001 r. cała nieruchomość została wynajęta. W związku z zaprzestaniem wykonywania tej umowy wynajmujący zawarli 24 lipca 2002 r. nową umowę najmu z innym najemcą. Kolejna umowa najmu zawarta została 28 marca 2005 r. z innym podmiotem. W dniu 31 maja 2012 r. Wnioskodawczyni rozwiązała umowę najmu z dotychczasowym najemcą, a 13 grudnia 2012 r. wynajęła nieruchomość nowemu najemcy. Pierwsze zajęcie (rozpoczęcie używania) budynku znajdującego się na nieruchomości, mającej być przedmiotem sprzedaży, nastąpiło w dniu 31 października 2001 r. Zdarzenie to miało miejsce po oddaniu tego budynku do użytkowania. Pomiędzy datą pierwszego zajęcia tego budynku a planowanym momentem sprzedaży upłynie okres dłuższy niż 2 lata. Budynek, o którym mowa w pkt 3, nie był używany w okresie pomiędzy jego wybudowaniem a oddaniem w najem (czyli pomiędzy dniem 14 listopada 2000 r., kiedy uzyskano pozwolenie na jego użytkowanie, a dniem 31 października 2001 r., kiedy został po raz pierwszy oddany w najem). Na początku 2008 r. Wnioskodawczyni dokonała naprawy (remontu) dachu (wymiana blachy dachowej), koszt tych prac wyniósł 28 677 zł netto oraz został zakwalifikowany jako prace remontowe i odniesiony bezpośrednio w koszty uzyskania przychodów. W kwietniu i maju 2012 r. wyremontowano (naprawiono) elewację budynku (wymiana zniszczonego styropianu oraz ponowne otynkowanie budynku) – koszt prac wyniósł 31 800 zł netto, prace zostały potraktowane jako remont, a wydatki w tym zakresie zakwalifikowano bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów.

Od tych prac remontowych odliczano podatek od towarów i usług.

W przedmiotowej sprawie należy zauważyć, że budynek nie był używany w okresie pomiędzy jego wybudowaniem a oddaniem w najem (czyli pomiędzy dniem 14 listopada 2000 r., kiedy uzyskano pozwolenie na jego użytkowanie, a dniem 31 października 2001 r., kiedy został po raz pierwszy oddany w najem). Zatem należy uznać, iż w chwili oddania w najem nastąpiło jego pierwsze zasiedlenie. Planowana sprzedaż przedmiotowego budynku nastąpi w okresie dłuższym niż dwa lata od pierwszego zasiedlenia.

Mając powyższe na uwadze należy wskazać, że w stosunku do budynku, zostaną spełnione warunki zawarte w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług, pozwalające na zastosowanie zwolnienia od podatku, tj. dostawa budynku nie nastąpi w ramach pierwszego zasiedlenia, a pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku upłynie okres dłuższy niż 2 lata.

Ponadto przedmiotem dostawy będą również znajdujące się na nieruchomości ogrodzenie i utwardzenie z kostki i z płyt betonowych.

Mając na uwadze ww. przepisy ustawy Prawo budowlane, w ocenie tut. Organu ogrodzenie oraz utwardzenie stanowią urządzenia budowlane. Należy wskazać, iż zgodnie z Prawem budowlanym ww. obiekty nie mieszczą się w definicji budowli. Ustawodawca nie wymienia bowiem ogrodzenia ani utwardzenia wśród obiektów budowlanych. Ogrodzenia i utwardzenia umieszcza natomiast w katalogu urządzeń budowlanych, określonych odrębnie od budowli. A zatem, w myśl powyższych przepisów Prawa budowlanego, ogrodzenie i utwardzenie stanowią odmienny rodzaj obiektu niż budowle czy budynki zdefiniowane w ww. ustawie. Urządzenia budowlane stanowią urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, nie są to samodzielne budowle zdefiniowane w art. 3 pkt 3 ww. ustawy Prawo budowlane, które uznaje się za towar na gruncie podatku od towarów i usług. Jednakże urządzenia te należy traktować, jako elementy przynależne do budynku i opodatkować łącznie z tym budynkiem, z którym są powiązane, a tym samym należy przypisać stawkę właściwą dla sprzedawanego obiektu budowlanego. Brak jest podstaw do stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów w zakresie stawki podatku VAT dla ww. urządzeń w oderwaniu od budynków, do których przynależą, gdyż w świetle obowiązujących przepisów nie mają one samodzielnego bytu.

Zatem przyjąć należy, iż ogrodzenie i utwardzenie „przynależą” do budynku. Dlatego też, ich dostawa będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowany jest budynek.

Skoro dostawa budynku będzie korzystała ze zwolnienia, to dostawa ogrodzenia oraz utwardzenia z kostki i z płyt betonowych znajdujących się na działce, także będzie korzystała ze zwolnienia.

Należy ponadto wskazać, że kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu przy sprzedaży budynków, budowli lub ich części, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny tych obiektów w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

Skoro – jak wyżej wskazano – dostawa budynku będzie korzystała ze zwolnienia, to ze zwolnienia będzie korzystała również dostawa gruntu, na którym budynek jest posadowiony.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że dostawa udziału w części nieruchomości, stanowiącego współwłasność małżeńską, wynoszącego 2/3, w odniesieniu do części przypadającej Wnioskodawczyni (w skład której wchodzą udziały w budynku oraz przynależnych do budynku urządzeniach budowlanych takich jak: ogrodzenie oraz utwardzenie z kostki i z płyt betonowych) będzie korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, o ile strony transakcji, po spełnieniu warunków zawartych w art. 43 ust. 10 i ust. 11 nie zrezygnują z tego zwolnienia i nie wybiorą opcji opodatkowania dostawy przedmiotowego budynku na zasadach ogólnych. W konsekwencji, w świetle art. 29a ust. 8 ustawy, dostawa udziału w gruncie będzie również podlegała zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT, o ile strony transakcji, po spełnieniu warunków zawartych w art. 43 ust. 10 i ust. 11 nie zrezygnują z tego zwolnienia i nie wybiorą opcji opodatkowania dostawy na zasadach ogólnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, że niniejszą interpretacją został załatwiony wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku sprzedaży udziału w części nieruchomości, stanowiącego współwłasność małżeńską. Natomiast wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie podstawy opodatkowania dla sprzedaży udziału w części nieruchomości, stanowiącego współwłasność małżeńską oraz korekty podatku w związku z wydatkami poniesionymi na remont dachu i elewacji nieruchomości został załatwiony odrębnymi rozstrzygnięciami.

Końcowo tut. Organ wskazuje, że stosownie do art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Zatem przedmiotowa interpretacja rozstrzyga jedynie w zakresie zastosowania przepisów regulujących podatek od towarów i usług względem Wnioskodawczyni. Przedmiotowa interpretacja nie rozstrzyga natomiast w zakresie zastosowania przepisów regulujących podatek od towarów i usług względem małżonka Wnioskodawczyni.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.