Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB4/423-426/14-2/ŁM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-12-01
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie amortyzacji środków trwałych stanowiących mienie przekształcanego zakładu budżetowego.
Słowa kluczowe: amortyzacja; amortyzacja-odpisy amortyzacyjne; budżet-zakład budżetowy; gmina; koszt-koszty uzyskania przychodów; likwidacja; przekształcanie; sukcesja; udział; wartość-wartość początkowa; środek-środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16g

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z dnia 28 sierpnia 2014 r. (data wpływu 1 września 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie amortyzacji środków trwałych stanowiących mienie przekształcanego zakładu budżetowego:

*   **jest prawidłowe** – w części dotyczącej środków trwałych sfinansowanych ze środków własnych przekształcanego zakładu budżetowego,
*   **jest nieprawidłowe** – w części dotyczącej środków trwałych otrzymanych nieodpłatnie od Gminy lub sfinansowanych z dotacji celowych.

UZASADNIENIE

W dniu 1 września 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie amortyzacji środków trwałych stanowiących mienie przekształcanego zakładu budżetowego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca został powołany do życia 1.04.2013 r. na podstawie aktu założycielskiego po uprzednim przekształceniu samorządowego zakładu budżetowego.

Działalność spółki opiera się na: akcie założycielskim spółki, ustawie z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych, ustawie z 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej.

Przedmiotem działalności spółki jest zgodnie z aktem założycielskim w szczególności realizowanie zadań własnych gminy, w zakresie zaspokajania zbiorowych potrzeb mieszkańców dotyczących w szczególności: zaopatrzenia w wodę, odprowadzania i oczyszczania ścieków komunalnych, gospodarowania odpadami, utrzymania dróg, rekultywacji, udrażniania rowów melioracyjnych.

W akcie przekształcenia komunalnego zakładu budżetowego w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością zawarto zapisy mówiące m.in. o tym, że:

*   wszystkie udziały w kapitale zakładowym obejmuje gmina,
*   spółka wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki związane z działalnością zlikwidowanego zakładu budżetowego, w tym również we wszystkie prawa i obowiązki wynikające z umów zawartych przez zakład budżetowy,
*   składniki mienia zakładu budżetowego przekształconego w spółkę stają się majątkiem spółki,
*   zawiązanie spółki następuje w trybie przewidzianym w art. 22 i 23 ustawy z 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej,
*   kapitał zakładowy pokryty zostanie składnikami majątkowymi zakładu budżetowego − środkami trwałymi wskazanymi w załącznikach nr 1 i 2 do niniejszego aktu.

Wszystkie udziały 100% objął jedyny wspólnik gmina w dniu zawiązania spółki, tj. 1 kwietnia 2013 r.

Majątek zakładu (środki trwałe) w dniu powstania spółki stał się jej własnością poprzez przekazanie go w formie wkładu niepieniężnego na pokrycie kapitału zakładowego (zgodnie z aktem założycielskim).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawca może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od środków trwałych wniesionych przez gminę do Spółki na pokrycie kapitału zakładowego w związku z likwidacją i przekształceniem zakładu w Spółkę, biorąc pod uwagę fakt, że gmina będąc udziałowcem Spółki ma prawo do udziałów w jej zyskach, a środki trwałe w zakładzie były finansowane z różnych źródeł, tj.: ze środków własnych, z dotacji celowych od gminy, otrzymane nieodpłatnie od gminy?

Zdaniem Wnioskodawcy ma on prawo zaliczania odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, nabytych jako mienie po zlikwidowanym zakładzie, przekazane do Spółki odpłatnie, za wydane gminie udziały do kosztów uzyskania przychodu.

Spółka powstała na podstawie art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 i ust. 3 ustawy o gospodarce komunalnej (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 45, poz. 236). Środki trwałe wniesione przez gminę do spółki, jako wkład niepieniężny (w wartości bilansowej) na pokrycie udziałów, ujęte były w zakładzie w ewidencji środków trwałych. W zakładzie do kosztów uzyskania przychodów zaliczano odpisy amortyzacyjne jedynie od środków trwałych zakupionych z własnych środków, pomijając odpisy od środków trwałych sfinansowanych dotacją celową lub otrzymanych nieodpłatnie od gminy.

Przekształcenie zakładu budżetowego w spółkę odbyło się poprzez likwidację zakładu, w celu zawiązania spółki, a nie w celu całkowitego zakończenia działalności komunalnej, prowadzonej przez zakład. Pojęcie przekształcenia zakładu w spółkę na skutek likwidacji tego zakładu (art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 3 ustawy o gospodarce komunalnej w zw. z art. 93b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa) nie oznacza likwidacji przedmiotowej i podmiotowej tego podmiotu, a jedynie zmianę formy organizacyjno-prawnej prowadzenia działalności.

Przytoczone przepisy ustawy o gospodarce komunalnej wskazują jedynie związek skutku przekształcenia zakładu – tylko do składników mienia pozostałych po likwidacji, które po przekształceniu stają się majątkiem spółki, a nie składnikami mienia gminy. Przepis art. 22 ust. 1 ustawy o gospodarce komunalnej mówi „mienie samorządowego zakładu budżetowego” i winno być rozumiane zgodnie z prawem cywilnym, tj. art. 44 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 121).

Jeżeli zatem mienie zakładu z dniem przekształcenia stało się majątkiem spółki to zg. z art. 23 ust. 3 ustawy o gospodarce komunalnej w zw. z art. 93b i art. 93a paragraf 1 Ordynacji podatkowej, spółka wstąpiła we wszystkie prawa i obowiązki związane z działalnością zakładu. Art. 23 ustawy o gospodarce komunalnej reguluje majątkowe konsekwencje procesu prowadzonego zgodnie z art. 22 tej ustawy.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o pdop (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 851) kosztami uzyskania przychodów są te koszty, które poniesiono w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Dany wydatek, nie wymieniony w katalogu wydatków niestanowiących kosztów podatkowych, może stanowić koszt uzyskania przychodu, pod warunkiem że poniesienie tego wydatku ma lub może mieć wpływ na przychód podatnika (powstanie, zwiększenie, zachowanie).

Zgodnie zaś z art. 15 ust. 6 ustawy o pdop kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane zgodnie z art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Należy zwrócić uwagę na art. 16g ust. 9 ustawy o pdop, który mówi, że w razie przekształcenia formy prawnej, podziału albo połączenia podmiotów, z zastrzeżeniem ust. 19 dokonanego na podstawie odrębnych przepisów, to wartość początkową środków trwałych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych, o której mowa w art. 9 ust. 1 podmiotu przekształconego, albo podzielonego. Przepis ten stosuje się, gdy z odrębnych przepisów wynika, że podmiot powstały z przekształcenia, podziału albo połączenia lub podmiot istniejący, do którego przeniesiono w wyniku wydzielenia część majątku dzielonego − wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki podmiotu przekształconego, połączonego albo podzielonego, o czym mówi art. 16g ust. 18 ustawy o pdop.

Art. 16h ust. 3 ustawy o pdop wskazuje natomiast, iż podmioty, o których mowa w art. 16g ust. 9 ustawy o pdop (powstałe z przekształcenia, podziału, z zastrzeżeniem ust. 5 albo połączenia podmiotów oraz podmioty, które przejęły całość lub część innego podmiotu na skutek tych zdarzeń), dokonują odpisów amortyzacyjnych w dotychczasowej ich wysokości oraz kontynuują metodę amortyzacji przyjętą przez podmiot przekształcony, podzielony, połączony, łącznie z art. 16i ust. 2-7.

Zasada kontynuacji reasumując − odnosi się do ustalania wartości początkowej oraz do dokonywania odpisów amortyzacyjnych (ich wysokość, wybrana metoda amortyzacji) w sytuacji, gdy ma miejsce „sukcesja generalna”. Jak widać z przepisów wskazanych powyżej zasada kontynuacji nie odnosi się do tematu zaliczania odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodów. To czy dany koszt w spółce jest kosztem uzyskania przychodu, nie jest zależne od tego, czy w zakładzie był on również kwalifikowany jako koszt uzyskania przychodu.

W Spółce nie mają miejsca wyjątki w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w przepisach art. 16 ust. 1 pkt 48, 63, 64.

Kończąc − nie ma przepisu, który wyłączałby prawo zaliczania do kosztów uzyskania przychodu odpisów amortyzacyjnych (zachowując zasadę kontynuacji w zakresie jedynie wartości początkowej i wcześniejszej metody amortyzacji) od środków trwałych nabytych w zamian za wydane udziały. Wniesione środki trwałe do spółki w formie wkładu niepieniężnego, które przekazane zostały w całości na utworzenie kapitału zakładowego. Spółka stała się właścicielem wkładu, zaś gmina utraciła prawo własności. Nabycie środków trwałych miało charakter odpłatny (nabycie mienia za udziały).

Spółka uważa, iż ma prawo do zaliczania w koszty podatkowe odpisów amortyzacyjnych w obrębie środków trwałych wniesionych (w ramach likwidacji i przekształcenia zakładu) przez gminę do Spółki na pokrycie kapitału zakładowego z prawem do udziału w zyskach spółki, bez względu na źródło ich sfinansowania (gmina, środki własne, otrzymane nieodpłatnie od gminy) jeszcze w zakładzie. Ponadto poparcie naszego stanowiska znajdujemy w wyroku WSA w Gorzowie Wlkp. z 13 marca 2014 r. sygn. akt I SA/Go 8/14.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego:

*   **jest prawidłowe** – w części dotyczącej środków trwałych sfinansowanych ze środków własnych przekształcanego zakładu budżetowego,
*   **jest nieprawidłowe** – w części dotyczącej środków trwałych otrzymanych nieodpłatnie od Gminy lub sfinansowanych z dotacji celowych.

Stosownie do zapisu art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 45, poz. 236 ze zm.): organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego może, w drodze uchwały, zdecydować o likwidacji samorządowego zakładu budżetowego w celu zawiązania spółki akcyjnej albo spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przez wniesienie na pokrycie kapitału spółki wkładu w postaci mienia samorządowego zakładu budżetowego pozostałego po jego likwidacji.

W myśl art. 23 ust. 1 ww. ustawy: składniki mienia samorządowego zakładu budżetowego przekształconego w spółkę stają się majątkiem spółki.

Natomiast art. 23 ust. 3 cytowanej ustawy stanowi, że: spółka powstała w wyniku przekształcenia wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki związane z działalnością samorządowego zakładu budżetowego.

W konsekwencji należy przyjąć, że przy przekształceniu samorządowego zakładu budżetowego w spółkę prawa handlowego – na podstawie art. 22 i art. 23 ww. ustawy – nie mamy do czynienia ani z likwidacją w znaczeniu przedmiotowym (art. 551 Kodeksu cywilnego), gdyż wkładem do nowej spółki jest mienie będące w dyspozycji samorządowego zakładu budżetowego, ani z likwidacją w znaczeniu podmiotowym (ponieważ zakład budżetowy nie ma podmiotowości prawnej). Likwidacja, o której mowa w art. 22 ustawy o gospodarce komunalnej, jest więc de facto jedynie zmianą formy prowadzenia gospodarki komunalnej. Wskazane przepisy konstytuują jeden proces, który jako całość jest specyficzną formą przekształcenia, ponieważ ma miejsce likwidacja samorządowego zakładu budżetowego przy sukcesji pod tytułem ogólnym. Zatem wkład do nowej spółki całego mienia będącego w dyspozycji likwidowanego zakładu budżetowego należy uznać za wniesienie przedsiębiorstwa jedynie w rozumieniu przepisów prawa cywilnego. Tym samym nie dochodzi do nabycia przez nowoutworzoną spółkę wkładu niepieniężnego w rozumieniu ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm.).

Następna kwestia to następstwo prawne, które polega na przejściu z jednego podmiotu na drugi określonych praw i obowiązków. W przypadku prawa podatkowego mamy do czynienia z pochodnym nabyciem praw, kiedy to następca prawny nabywa prawa i obowiązki przysługujące jego poprzednikowi prawnemu. Jest to nabycie translatywne, gdyż dotyczy praw poprzednio już istniejących. W prawie podatkowym z reguły ma miejsce następstwo prawne pod tytułem ogólnym (sukcesja uniwersalna), kiedy to mocą jednego zdarzenia prawnego dochodzi do nabycia całego lub części majątku, a nabywca wchodzi zarówno w prawa, jak i w obowiązki swego poprzednika prawnego.

Zagadnienie sukcesji podatkowej w polskim prawie podatkowym regulują m.in. przepisy zawarte w art. 93-93e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.). W przepisach tych ustawodawca przedstawił katalog sytuacji, w których zachodzi sukcesja podatkowa, tj. sukcesja praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych.

Zgodnie z art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej: osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się:

1.  osób prawnych,
2.  osobowych spółek handlowych,
3.  osobowych i kapitałowych spółek handlowych

‒ wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

W myśl art. 93 § 2 tej ustawy: przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie:

1.  innej osoby prawnej (osób prawnych);
2.  osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych).

Stosownie natomiast do art. 93a § 1 omawianej ustawy: osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

1.  przekształcenia innej osoby prawnej,
2.  przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej

– wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

Jak stanowi art. 93a § 2 ustawy – Ordynacja podatkowa: przepis § 1 stosuje się odpowiednio do:

1.  osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia:
    1.  innej spółki niemającej osobowości prawnej,
    2.  spółki kapitałowej;
2.  spółki niemającej osobowości prawnej, do której osoba fizyczna wniosła na pokrycie udziału wkład w postaci swojego przedsiębiorstwa.

Stosownie do postanowień art. 93b ww. ustawy: przepisy art. 93 i art. 93a § 1-3 stosuje się odpowiednio do łączenia się i przekształceń samorządowych zakładów budżetowych.

Podsumowując – przekształcenie samorządowego zakładu budżetowego w spółkę prawa handlowego musi się odbyć przez likwidację tego zakładu, dokonaną w celu zawiązania jednej z wymienionych rodzajów spółek, a nie w celu definitywnego zakończenia działalności komunalnej prowadzonej dotychczas przez daną jednostkę.

Wobec powyższego wskazania przekształcenie opisane we wniosku (tj. przekształcenie samorządowego zakładu budżetowego w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością – Wnioskodawcę) wyczerpuje dyspozycję zawartą w art. 93b ustawy – Ordynacja podatkowa. W związku z tym w niniejszej sprawie będzie miała miejsce sukcesja praw i obowiązków podatkowych, o której mowa w art. 93–93a ww. ustawy.

Zatem na Spółkę przeszły wszelkie skutki podatkowe zdarzeń zaistniałych w zakładzie budżetowym, które wystąpiłyby w tym zakładzie, gdyby nie było przekształcenia. Należy do nich zaliczyć nie tylko przejęcie praw, ale również – co istotne w niniejszej sprawie – obowiązków podatkowych przekształcanego zakładu budżetowego.

Przechodząc do przepisów podatkowych to należy wskazać, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.): kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Kosztami uzyskania przychodów są zatem wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie bądź zachowanie źródła przychodów i które nie zostały wyłączone z kosztów na podstawie art. 16 ust. 1 ww. ustawy. Z powyższego stwierdzenia wynika, że określony wydatek, niewymieniony w katalogu wydatków niestanowiących kosztów podatkowych, może stanowić koszt uzyskania przychodu, pod warunkiem że między tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu zachodzi związek przyczynowo-skutkowy, czyli że poniesienie tego wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie, zwiększenie lub zachowanie przychodu podatnika.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a−16m, z uwzględnieniem art. 16.

W myśl art. 16a ust. 1 tej ustawy: amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

‒ o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Zgodnie z art. 16g ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: w razie przekształcenia formy prawnej, podziału albo połączenia podmiotów, z zastrzeżeniem ust. 19, dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów – wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o której mowa w art. 9 ust. 1, podmiotu przekształcanego, połączonego albo podzielonego. Zasadę tę stosuje się odpowiednio do spółek niebędących osobami prawnymi.

Przepis ust. 9 ma zastosowanie, jeżeli z odrębnych przepisów wynika, że podmiot powstały z przekształcenia, podziału albo połączenia lub podmiot istniejący, do którego przeniesiono w wyniku wydzielenia część majątku podmiotu dzielonego, wstępuje we wszelkie prawa i obowiązki podmiotu przekształconego, połączonego albo podzielonego (art. 16g ust. 18 ww. ustawy).

Ponadto w myśl art. 16h ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: podmioty, o których mowa w art. 16g ust. 9, powstałe z przekształcenia, podziału, z zastrzeżeniem ust. 5, albo połączenia podmiotów oraz podmioty, które przejęły całość lub część innego podmiotu na skutek tych zdarzeń, dokonują odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuują metodę amortyzacji przyjętą przez podmiot przekształcony, podzielony, połączony, z uwzględnieniem art. 16i ust. 2-7.

Powołane wyżej regulacje wyrażają tzw. zasadę kontynuacji ustalania wartości początkowej oraz dokonywania odpisów amortyzacyjnych zarówno w zakresie ich wysokości, jak i metody amortyzacji dla podmiotów powstałych z przekształcenia, połączenia czy podziału. Przy czym zasada ta znajduje zastosowanie, jeżeli z odrębnych przepisów wynika, że powstały w powyższy sposób podmiot wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki podmiotu przekształcanego, połączonego lub podzielonego, tj. ma miejsce tzw. sukcesja generalna.

W niniejszej sprawie – jak sama Spółka wskazała – zakład budżetowy został zlikwidowany i przekształcony w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością na podstawie art. 22 i art. 23 ustawy o gospodarce komunalnej. Fakt ten powoduje – co wykazano wyżej – że Wnioskodawca wstąpił we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki zakładu budżetowego.

Wobec tego Wnioskodawca jest zobowiązany do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej wszystkich środków trwałych ustalonej przez ten zakład budżetowy, z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości tych odpisów oraz kontynuować przyjętą przez poprzednika prawnego (tj. przekształcany zakład budżetowy) metodę amortyzacji.

Odnosząc się do odpisów amortyzacyjnych jako kosztów uzyskania przychodów należy stwierdzić, że generalnie obowiązuje zasada, że do kosztów uzyskania przychodu zalicza się odpisy amortyzacyjne dokonywane od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, ale z uwzględnieniem art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wobec powyższego należy zwrócić uwagę na regulację przepisu art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym: nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych, według zasad określonych w art. 16a–16m, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

Regulacja ta wprowadza odstępstwo od ogólnej zasady, a mianowicie odpisy amortyzacyjne związane z wydatkami na nabycie lub wytworzenie środka trwałego/wartości niematerialnej i prawnej odliczonymi wcześniej od podstawy opodatkowania lub też zwróconymi w jakiejkolwiek formie nie będą zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Celem tego przepisu jest unikanie możliwości podwójnego odpisywania tych wydatków.

Zatem w sytuacji, gdy zakład budżetowy (z przekształcenia, którego powstała Spółka – Wnioskodawca) posiadał środki trwałe, do których stosował ww. przepis ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to ograniczenia te Spółka również jest zobowiązana stosować. Wynika to z faktu, że następca prawny (tu: Spółka) wstępuje w miejsce poprzednika (tu: przekształcany zakład budżetowy) ze wszystkimi konsekwencjami (tu: brak możliwości zaliczania do kosztów podatkowych odpisów amortyzacyjnych od tych środków trwałych, które sfinansowała Gmina).

Kolejne odstępstwo od ogólnej zasady wprowadza regulacja art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. a tiret pierwsze ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którą: nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych nieodpłatnie, jeżeli nabycie to nie stanowi przychodu z tytułu nieodpłatnego otrzymania rzeczy lub praw.

W tym miejscu należy również wskazać na brzmienie art. 12 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, zgodnie z którym: przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

Zatem w sytuacji, gdy zakład budżetowy otrzymał środki trwałe nieodpłatnie od Gminy, a nabycie to nie stanowiło przychodu podatkowego, wówczas odpisów amortyzacyjnych od tych składników majątkowych nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu.

Powyższe wskazanie oznacza, że Spółka ma uprawnienie do wprowadzenia do swojej ewidencji wszystkich środków trwałych, które – w wyniku opisanego przekształcenia – stały się jej własnością, zachowując zasadę kontynuacji co do ich wartości początkowej, wysokości odpisów amortyzacyjnych oraz przyjętej metody amortyzacji. Ponadto dokonywane przez Spółkę odpisy amortyzacyjne stanowią koszty uzyskania przychodów tylko wówczas, gdy środki trwałe zostały sfinansowane przez przekształcany zakład budżetowy. Natomiast część środków trwałych, od których wartości początkowej zakład ten nie zaliczał do kosztów podatkowych odpisów amortyzacyjnych – zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 48 oraz art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. a tiret pierwsze ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – to Spółka takiego prawa również nie posiada.

Reasumując Spółka może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od środków trwałych wniesionych przez Gminę na pokrycie kapitału zakładowego w związku z likwidacją i przekształceniem zakładu w Spółkę, które zostały sfinansowane ze środków własnych przekształcanego zakładu budżetowego. Natomiast co do odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od wartości początkowej środków trwałych otrzymanych nieodpłatnie od Gminy lub sfinansowanych z dotacji celowych to takiej możliwości Spółka nie ma.

Jednocześnie należy wskazać, że powołane w treści wniosku orzeczenie sądu administracyjnego nie może wpłynąć na ocenę prawidłowości niniejszej kwestii. Nie negując tego orzeczenia, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy stwierdzić, że – zdaniem Organu podatkowego – teza badanego rozstrzygnięcia nie ma zastosowania w niniejszym postępowaniu.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.