Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-3.4011.279.2020.1.SJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-05-28
Teza: Koszty uzyskania przychodów ze zbycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością uzyskanych przez Wnioskodawcę (jako wspólnika spółki przejmowanej) w wyniku połączenia spółek przez przejęcie
Słowa kluczowe: koszt; udział; udział-nabycie udziałów; udział-objęcie udziałów; udział-sprzedaż udziałów; wydatek
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 24 lutego 2020 r. (data wpływu 3 marca 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów przy zbyciu udziałów w spółce z o.o. **– jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 marca 2020 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów przy zbyciu udziałów w spółce z o.o.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jako jedyny wspólnik i właściciel udziałów w spółce z o.o. dokonał w 2019 r. sprzedaży 250 udziałów za łączną cenę równą 1 000 000 zł. Zapłata ceny za ww. udziały następować będzie w następujący sposób:

*   250 000 zł płatne w terminie 3 dni od daty podpisania umowy,

*   125 000 zł do dnia 31 grudnia 2020 r.,

*   125 000 zł do dnia 31 grudnia 2021 r.,

*   125 000 zł do dnia 31 grudnia 2022 r.,

*   125 000 zł do dnia 31 grudnia 2023 r.,

*   125 000 zł do dnia 31 grudnia 2024 r.,

*   125 000 zł do dnia 31 grudnia 2025 r.

Prawo własności udziałów przeszło na kupującego z dniem podpisania umowy sprzedaży. Zabezpieczeniem spłaty ww. kwot jest złożone przez kupującego oświadczenia o dobrowolnym poddaniu się egzekucji.

Ww. udziały zostały przez Wnioskodawcę nabyte za następujące kwoty:

*   w 1992 r. nabył 2 udziały za kwotę 200 zł (po denominacji),

*   w 1996 r. nabył 6 udziałów za kwotę 600 zł,

*   w 2000 r. dokonano podwyższenia kapitału spółki z Jego środków jako jedynego udziałowca o kwotę 21 000 zł, tj. o 210 udziałów,

*   w 2004 r. dokonał podwyższenia kapitału spółki o dalszą kwotę 27 800 zł do kwoty 50 000 zł.

Ww. wydatki poniósł jako jedyny udziałowiec co oznacza, że wartość poniesionych kosztów na nabycie ww. udziałów wyniosła 50 000 zł.

Jednocześnie jak wynika z sporządzonego na koniec listopada 2019 r., tj. na koniec okresu rozrachunkowego poprzedzającego miesiąc sprzedaży udziałów bilansu wartość kapitału zapasowego spółki wyniosła 1 129 187 zł.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów dotyczących tej sprzedaży Wnioskodawca może uwzględnić oprócz kosztów związanych bezpośrednio z nabyciem sprzedawanych udziałów także koszty wynikające z wysokości wspomnianego wyżej kapitału zapasowego, tj. ustalić te koszty na kwotę 50 000 zł plus 1 129 187 zł, czyli na kwotę 1 179 187 zł ?

Zdaniem Wnioskodawcy, koszty uzyskania przychodów w przypadku zbycia udziałów powinny być ustalone na podstawie art. 22 ust. 1 koszty uzyskania przychodów jeżeli podatnik uzyskał przychód z odpłatnego zbycia lub umorzenia udziałów (akcji) koszty uzyskania przychodów określa się zgodnie z 23 ust. 1 pkt 38, czyli wg wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e. Jednocześnie zgodnie z stanowiskiem Ministerstwa Finansów wyrażonym w interpretacji ITPB4/4511-622/16-1/MP z września 2016 r., kosztem uzyskania przychodu przy sprzedaży udziałów w spółce z o.o. będzie suma równa, co najmniej wartości nominalnej udziału, gdyż w koszt uzyskania przychodu powinny zostać zaliczone także sumy, które Zgromadzenie Wspólników przeznaczało w latach poprzednich na podwyższenie kapitału zakładowego poprzez zwiększenie wartości udziałów. Obliczanie kosztów uzyskania z odpłatnego zbycia udziałów w spółce kapitałowej określa art. 30b ust. 2 pkt 4 i 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepisy te odsyłają do art. 22 ust. 1f lub art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeśli chodzi o przychód ze zbycia udziałów w spółce z o.o. Koszty uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia udziałów w spółce z o.o., nabytych za środki pieniężne, wyznacza wartość środków poniesionych dla ich uzyskania. Zalicza się do nich więc zarówno środki poniesione przy zawiązywaniu spółki, jak i późniejsze środki z zysku spółki, które przeznaczone zostały na kapitał zapasowy, a następnie na podwyższenie kapitału zakładowego.

W praktyce w ocenie organów podatkowych, środki przeznaczone na podwyższenie kapitału zakładowego w trybie art. 260 KSH stanowią bowiem dla wspólników spółki dochód z udziału w zyskach osób prawnych, bez względu na źródło podwyższenia tego kapitału. Jak stanowi przepis art. 23 ust. 1 pkt 38 updof, to co było wydatkiem na nabycie (objęcie) udziałów, będzie stanowić koszt uzyskania przychodów dopiero przy odpłatnym zbyciu tych walorów. W momencie powstania przychodu należnego Wnioskodawca ma więc, Jego zdaniem, prawo aktywować wszelkie wcześniejsze wydatki poniesione na nabycie udziałów oraz te koszty, które są faktycznie ponoszone w tym momencie, w związku z samym zbyciem.

Określenie „wydatki na nabycie” obejmuje wszelkie koszty bezpośrednio warunkujące nabycie, bez których nie byłoby ono możliwe. Dlatego do kosztów uzyskania przychodu należy również zaliczyć sumy przeznaczone z kapitału zapasowego na podwyższenie wartości tego udziału. Dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest bowiem dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego stanowiący równowartość kwot przekazanych na ten kapitał (fundusz) z innych kapitałów (funduszy) takiej spółki – regulację taką zawiera art. 24 ust. 5 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, koszt uzyskania przychodu, który winien być ujęty w planowanym do złożenia druku deklaracji PIT-38 za rok 2019 będzie wspomniany w pytaniu koszt 1 179 187 zł.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl przepisu art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Stosownie do treści art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych.

Z kolei zgodnie z art. 17 ust. 2 ww. ustawy, przy ustalaniu wartości przychodów, o których mowa w ust. 1 pkt 4 lit. c, pkt 6, 7 i 10, stosuje się odpowiednio przepisy art. 19.

Wskazany przepis art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Zasady podwyższania kapitału zakładowego spółek z ograniczoną odpowiedzialnością regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2019 r., poz. 505, z późn. zm.).

Wskazać należy, że kapitał zakładowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością można podwyższyć przez emisję nowych udziałów, podwyższenie wartości już istniejących albo zastosowanie jednocześnie obu tych metod.

Zgodnie z art. 257 § 2 Kodeksu spółek handlowych, podwyższenie kapitału zakładowego w spółkach kapitałowych następuje przez podwyższenie wartości nominalnej udziałów (akcji) istniejących lub ustanowienie nowych. Podwyższenie kapitału zakładowego powstaje z chwilą wpisania do rejestru we właściwym sądzie rejestrowym.

Stosownie zaś do art. 258 § 2 Kodeksu spółek handlowych, oświadczenie dotychczasowego wspólnika o objęciu nowego udziału bądź udziałów lub o objęciu podwyższenia wartości istniejącego udziału bądź udziałów wymaga formy aktu notarialnego.

Ze wskazanych powyżej przepisów Kodeksu spółek handlowych można wywnioskować, że zarówno w sytuacji otrzymania nowych udziałów, jak też przy zwiększeniu nominalnej wartości już istniejących udziałów, dochodzi do ich „objęcia/nabycia” przez danego wspólnika.

Z kolei w art. 260 Kodeksu spółek handlowych wskazano, że uchwałą wspólników o zmianie umowy spółki można podwyższyć kapitał zakładowy, przeznaczając na ten cel środki z kapitału zapasowego lub kapitałów (funduszy) rezerwowych utworzonych z zysku spółki (podwyższenie kapitału zakładowego ze środków spółki).

W przedmiotowej sprawie należy również odnieść się do treści art. 24 ust. 5 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wskazany przepis stanowi, że dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego, a w spółdzielniach – dochód przeznaczony na podwyższenie funduszu udziałowego oraz dochód stanowiący równowartość kwot przekazanych na ten kapitał (fundusz) z innych kapitałów (funduszy) takiej spółki albo spółdzielni.

Użyte w ww. przepisie wyrażenie „dochód faktycznie uzyskany z tego udziału” należy rozumieć jako dochód należny udziałowcowi, a nie dochód przyszły. Powyższy przepis nie zawiera żadnych ograniczeń w jego stosowaniu. Wyrażenie „dochód faktycznie uzyskany z tego udziału” w sposób szeroki definiuje pojęcie dochodu z udziału w zyskach, włączając do jego obszaru enumeratywnie wymienione w analizowanym przepisie dochody, których związek z zyskiem osoby prawnej nie musi być bezpośredni. Świadczy o tym ustawowy zwrot „w tym także” i następujące po nim wyliczenie.

Analiza art. 24 ust. 5 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prowadzi do wniosku, że nie jest istotne źródło finansowania dochodu podatnika z tytułu posiadanego przez niego udziału w osobie prawnej. Znaczenie ma natomiast to, że dochód ten ma swoje źródło w samym fakcie bycia właścicielem udziału w osobie prawnej, a więc wynika z samego faktu posiadania udziału danej spółki.

Jak stanowi art. 30a ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, od uzyskanych dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a.

Tym samym należy stwierdzić, że dochód przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego jest dochodem z udziału w zyskach osób prawnych, bez względu na źródło podwyższenia tego kapitału. Podwyższenie kapitału zakładowego Spółki, w której Wnioskodawca jest udziałowcem i objęcie przez Wnioskodawcę udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym spowodowało powstanie u Wnioskodawcy (jako wspólnika) przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W tym miejscu należy wskazać, że na podstawie art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Zgodnie natomiast z art. 30b ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochodem, o którym mowa w ust. 1, jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38c osiągnięta w roku podatkowym.

Z powyższych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika zatem, że w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji), koszty uzyskania przychodów ustala się w zależności od sposobu nabycia tych udziałów – albo na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 i pkt 38c albo art. 22 ust. 1f tej ustawy. Przepisy prawa przewidują bowiem, że udziały (akcje) w spółce m.in. z ograniczoną odpowiedzialnością mogą być obejmowane za wkład pieniężny czyli gotówkę, bądź za wkład niepieniężny. Natomiast w zależności od rodzaju wkładu, w zamian za który obejmowane są udziały (akcje) ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych przewiduje odrębne sposoby ustalenia kosztów uzyskania przychodów w razie zbycia tych udziałów (akcji).

W rozpatrywanej sprawie koszty uzyskania przychodu należy ustalić w oparciu o art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stosownie do treści tego przepisu, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Z treści powyższego przepisu wynika, że nie można uznać za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) w spółce, jednakże wydatki takie są kosztem uzyskania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji). Zatem, wydatki na objęcie/nabycie udziałów stanowią koszty zaliczane do kosztów uzyskania przychodów w momencie zbycia tych udziałów.

Przy zbyciu udziałów w Spółce Wnioskodawca niewątpliwie ma prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu środki pieniężne, które przeznaczył na pierwotne objęcie udziałów, tj. poniesione przy zawiązywaniu spółki.

Wątpliwości może zaś budzić kwestia zaliczenia do kosztów uzyskania – w sytuacji zbycia udziałów – środków z kapitału zapasowego spółki.

Do wydatków na nabycie bądź objęcie udziałów (akcji) zaliczyć należy wydatki bezpośrednio związane z takim objęciem, a więc wydatki, bez których nie byłoby możliwe nabycie lub objęcie udziałów (akcji). Takimi wydatkami są w szczególności cena za udziały (akcje) oraz wpłaty na kapitał zakładowy spółki.

Zauważyć należy, że model podwyższenia kapitału zakładowego, w którym następuje przekazanie na ten cel środków z kapitału zapasowego, odzwierciedla niejako sytuację wypłacenia wspólnikowi dywidendy i jej następczego przeznaczenia decyzją zgromadzenia wspólników na kapitał zakładowy spółki.

W przypadku klasycznego (zakładającego uprzednie wypłacenie dywidendy) podwyższenia kapitału zakładowego, dany podatnik zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zaliczyłby przypadającą na niego wartość podwyższonego kapitału zakładowego do wydatków stanowiących koszty uzyskania przychodów.

W przypadku podwyższenia kapitału zakładowego ze środków pochodzących z kapitału zapasowego również dochodzi pośrednio do przesunięcia zysku osiągniętego przez spółkę na własność podatnika (w postaci podwyższonej wartości posiadanych przez niego udziałów).

Z opisu stanu faktycznego nie wynika by spółka, której wspólnikiem jest Wnioskodawca podwyższała kapitał zakładowy poprzez wykorzystanie środków zgromadzonych na kapitale zapasowym. Wobec tego, Wnioskodawca nie powinien mieć możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu w momencie zbycia udziałów spółki środków z kapitału zapasowego spółki, gdyż nie były one przeznaczone na podwyższenie kapitału zakładowego spółki.

Reasumując w ocenie tutejszego Organu, Wnioskodawca przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży udziałów spółki z o.o. może uwzględnić koszty związane bezpośrednio z nabyciem/objęciem sprzedawanych udziałów, nie zaś koszty wynikające z wysokości wspomnianego wyżej kapitału zapasowego.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (zdarzeniem przyszłym) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Jednocześnie Organ zauważa, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretacje opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego i nie odnosi się do kwot wskazanych w opisie sprawy. Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) jest sam przepis prawa.

Odnosząc się do powołanej przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnej wskazać należy, że co do zasady interpretacje wydawane są w indywidualnych sprawach, zatem nie mogą być źródłem praw i obowiązków w innych sprawach. Ponadto Organ po przeanalizowaniu wskazanej we wniosku interpretacji indywidualnej z dnia 30 września 2016 r., nr ITPB4/4511-622/16-1/MP wskazuje, że interpretacja ta została wydana w odmiennym stanie faktycznym niż stan faktyczny przedstawiony we wniosku.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa). Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.