Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/4510-672/15-2/MS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-11-06
Teza: Koszty uzyskania przychodów z tytułu zbycia prawa wieczystego użytkowania otrzymanego w ramach aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w tym za pośrednictwem spółki osobowej do której wnioskodawca wniósł ww. prawo tytułem wkładu w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część
Słowa kluczowe: akcjonariusz; aport; inwestycje; komandytariusz; prawo; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; spółki-spółka komandytowa; spółki-spółka komandytowo-akcyjna; użytkowanie (używanie)-użytkowanie wieczyste
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16g

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 10 sierpnia 2015r. (data wpływu do BKIP w Płocku) uzupełniony pismem z dnia 26 października 2015r. (data wpływu do BKIP w Płocku - 29 października 2015r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 sierpnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Spółka S.A. (dalej jako Wnioskodawca) jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych prowadzącym działalność deweloperską w zakresie nieruchomości mieszkalnych, jak i komercyjnych, a także działalność w zakresie obrotu nieruchomościami.

W 2012 roku do portfolio Wnioskodawcy weszły nieruchomości (dalej jako Nieruchomości) w postaci prawa wieczystego użytkowania gruntów (dalej jako PUW), dla których założone są odrębne księgi wieczyste. Przedmiotowe nieruchomości Wnioskodawca otrzymał w ramach aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa (dalej jako ZCP), za który Wnioskodawca wydał wspólnikowi (dalej jako Wspólnik Wnioskodawcy) akcje o wartości nominalnej odpowiadającej ówczesnej wartości rynkowej wkładu niepieniężnego. Wnioskodawca potraktował Nieruchomości jako inwestycyjne i zakwalifikował je:

1.  dla celów rachunkowych -jako amortyzowany majątek trwały;
2.  dla celów podatkowych - jako środki trwałe niepodlegające amortyzacji.

Wspólnik Wnioskodawcy utworzył ZCP w 2011 r. Wspólnik Wnioskodawcy był użytkownikiem wieczystym Nieruchomości jako następca jego poprzedników prawnych. Nieruchomości były w użytkowaniu (zarządzie) poprzedników prawnych Wspólnika Wnioskodawcy co najmniej od 1977 r. (a niektóre z działek wchodzących w skład Nieruchomości od 1965 r.).

W 1994 r., na podstawie art. 2 ust. 1, 2 i 3 ustawy z dnia 29 września 1990 r. o zmianie ustawy o gospodarce gruntami i wywłaszczaniu nieruchomości. (Dz. U. Nr 79, poz. 464 z późn. zm.; dalej jako Ustawa zmieniająca UGGiWN), art. 38 ust. 1 i 2, art. 39 ust. 1, art. 40 ust. 3 oraz art. 43 ust. 1 ustawy z dnia 29 kwietnia 1985 r. o gospodarce gruntami i wywłaszczaniu nieruchomości (Dz. U. z 1991 r. Nr 30, poz. 127 z późn. zm., art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 7 października 1992 r. zmieniająca ustawę o zmianie ustawy o gospodarce gruntami i wywłaszczaniu nieruchomości. (Dz. U. Nr 91, poz. 455; dalej jako Ustawa zmieniająca Ustawę zmieniającą UGGiWN) oraz art. 104 § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego. (Dz. U. z 2013 r. poz. 267 z późn. zm.; dalej jako KPA) stwierdzono nabycie części Nieruchomości z mocy prawa z dniem 5 grudnia 1990 r. przez poprzednika prawnego Wspólnika Wnioskodawcy.

W 2000 r. na podstawie art. 200 ust. 1 pkt 1, 2, 3, art. 67, art. 71 ust. 4, art. 72 ust. 1 i 3 pkt 5 oraz art. 77 ust. 1 i 3 ustawa z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami. (Dz. U. z 2015 r. poz. 782; dalej jako UGN), § 4 ust. 1 pkt 1 i rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 lutego 1998 roku w sprawie przepisów wykonawczych dotyczących uwłaszczania osób prawnych nieruchomościami będącymi dotychczas w ich zarządzie lub użytkowaniu (Dz. U. z 1998 r. Nr 23 poz. 120 z późn. zm.; dalej jako Rozporządzenie RM) oraz art. 104 § 1 KPA, stwierdzono nabycie pozostałej części Nieruchomości z mocy prawa z dniem 5 grudnia 1990 r. przez Wspólnika Wnioskodawcy, a także prawa własności budynków, budowli i innych urządzeń znajdujących się na tym gruncie.

Powyższe decyzje uwłaszczeniowe (dalej jako Decyzje Uwłaszczeniowe) miały charakter deklaratoryjny i stwierdzały stan na 5 grudnia 1990 r., z wyjątkiem określenia warunków korzystania z Nieruchomości - w tym zakresie decyzje uwłaszczeniowe miały charakter konstytutywny. W konsekwencji, nabycie Nieruchomości przez Wspólnika Wnioskodawcy (i jego poprzedników prawnych) nie nastąpiło za wynagrodzeniem oraz nie podlegało opodatkowaniu VAT. W dacie wydania Decyzji Uwłaszczeniowych Nieruchomość była zabudowana. Wspólnik Wnioskodawcy ponosił nakłady na Nieruchomość. Część Nieruchomości (niektóre działki wchodzące w skład Nieruchomości) została przez Wnioskodawcę sprzedana za wynagrodzeniem, które Wnioskodawca rozpoznał jako przychód podatkowy.

Na części Nieruchomości Wnioskodawca realizuje inwestycję deweloperską za pośrednictwem spółki komandytowo-akcyjnej (dalej jako SKA) oraz inwestycję deweloperską za pośrednictwem spółki komandytowej (dalej jako SK). Wnioskodawca wniósł wybrane działki wchodzące w skład Nieruchomości, odpowiednio, do SKA i SK tytułem wkładu, który nie był kwalifikowany jako przedsiębiorstwo ani ZCP.

Wnioskodawca jest akcjonariuszem w SKA i posiada pakiet 50% akcji SKA.

Wnioskodawca jest komandytariuszem w SK.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w przypadku zbycia przez Wnioskodawcę Nieruchomości stanowiących PUW, otrzymanych w ramach aportu ZCP, w tym za pośrednictwem spółki osobowej niebędącej podatnikiem PDOP, w której Wnioskodawca jest wspólnikiem i do której Wnioskodawca wniósł Nieruchomości tytułem wkładu w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub ZCP, Wnioskodawca jest i będzie uprawniony do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów, proporcjonalnie do przysługującego Wnioskodawcy prawa do udziału w zyskach tej spółki osobowej w wysokości wartości nominalnej akcji wydanych w zamian za aport obejmujący Nieruchomości w części tej wartości nominalnej akcji przypadającej na Nieruchomości?

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka osobowa, z wyłączeniem spółki komandytowo-akcyjnej, której rok podatkowy rozpoczął się po dniu 1 stycznia 2014 r. nie jest podatnikiem podatku dochodowego. Ponoszone przez taką spółkę osobową niebędącą podatnikiem podatku dochodowego koszty ich uzyskania są rozpoznawane bezpośrednio przez wspólników takiej spółki osobowej.

Dla celów ustalenia kosztów uzyskania przychodów wspólnika niebędącej podatnikiem podatku dochodowego spółki osobowej, będącego osobą prawną, np. Wnioskodawcy w stosunku do przychodów i kosztów generowanych przez spółkę osobową niebędącą podatnikiem podatku dochodowego, której wspólnikiem jest Wnioskodawca, zastosowanie znajdują zasady ogólne rozpoznawania kosztów uzyskania przychodów określone w Updop, modyfikowane przez ewentualne przepisy szczególne.

W myśl zasady ogólnej, wyrażonej w art. 5 ust. 2 Updop, wspólnik niebędącej podatnikiem podatku dochodowego spółki osobowej jest uprawniony do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów proporcjonalnie do jego prawa udziału w zysku tej spółki osobowej. Zgodnie z powołanym przepisem, do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku stosuje się odpowiednio zasady wyrażone w ust. 1 powołanego przepisu. Art. 5 ust 1 Updop stanowi natomiast, że przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. W konsekwencji, co do zasady, Wnioskodawca jest uprawniony do rozpoznawania w swoim wyniku podatkowym kosztów uzyskania przychodów związanych z działalnością niebędącej podatnikiem podatku dochodowego spółki osobowej, w której jest wspólnikiem, w wysokości odpowiadającej przysługującemu Wnioskodawcy udziałowi w zyskach tej spółki osobowej.

W stanie faktycznym będącym przedmiotem niniejszego wniosku zastosowanie znajdują również przepisy szczególne, w szczególności art. 15 ust. 1t Updop. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku odpłatnego zbycia przez spółkę niebędącą osobą prawną rzeczy i praw będących przedmiotem wkładu do takiej spółki za koszt uzyskania przychodu uważa się:

1.  wartość początkową przyjętą przez spółkę w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, ustaloną zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 4a, pomniejszoną o sumę odpisów amortyzacyjnych -jeżeli rzeczy te lub prawa były zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych spółki;
2.  wartość poniesionych wydatków na nabycie albo wytworzenie przedmiotu wkładu, niezliczonych do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie -jeżeli rzeczy te lub prawa nie były zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych spółki.

W świetle powyższego, ustalenie kosztu uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży Nieruchomości kwalifikowanej jako PUW, które w świetle art. 16c pkt 1 Updop stanowi środek trwały (dalej jako ŚT) i która to Nieruchomość została potraktowana przez Wnioskodawcę dla celów podatku dochodowego jako ŚT, wymaga uwzględnienia reguły wynikającej z art. 16g ust. 1 pkt 4a Updop.

Stosownie do powołanego art. 16g ust. 1 pkt 4a Updop, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego wniesionego do spółki niebędącej osobą prawną uważa się:

1.  wartość początkową, od której dokonywane były odpisy amortyzacyjne – jeżeli przedmiot wkładu był amortyzowany;
2.  wydatki poniesione na nabycie lub wytworzenie przedmiotu wkładu, niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie - jeżeli przedmiot wkładu nie był amortyzowany;
3.  wartość określoną zgodnie z art. 14 - jeżeli ustalenie wydatków na nabycie lub wytworzenie przedmiotu wkładu przez wspólnika wnoszącego wkład, będącego osobą fizyczną, jest niemożliwe i przedmiot wkładu nie był wykorzystywany przez wnoszącego wkład w prowadzonej działalności gospodarczej, z wyłączeniem wartości niematerialnych wytworzonych przez wspólnika we własnym zakresie.

W konsekwencji, koszty uzyskania przychodów związane z Nieruchomością (PUW) jako ŚT niepodlegającego w myśl art. 16c Updop amortyzacji podatkowej, należy ustalić na poziomie wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę na nabycie lub wytworzenie przedmiotu wkładu (Nieruchomości) do niebędącej podatnikiem podatku dochodowego spółki osobowej, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie.

Zasada, zgodnie z którą podatnikami podatku dochodowego w stosunku do przychodów (dochodów) generowanych przez niebędącą podatnikiem podatku dochodowego spółkę osobową są jej wspólnicy, nakazuje uznać, że wartość wydatków na nabycie lub wytworzenie przedmiotu wkładu do takiej spółki osobowej powinna być rozpatrywana na poziomie wspólnika, który wniósł ten wkład do tejże spółki osobowej, a nie tej spółki osobowej. W efekcie, wartość początkową Nieruchomości należy ustalić jako równowartość wydatków poniesionych na nabycie tej Nieruchomości przez Wnioskodawcę.

Zastosowanie powinna znaleźć zatem reguła wyrażona w art. 15 ust 1 Updop, zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust 1 tej ustawy.

Cechą kosztów uzyskania przychodów w Updop jest zobowiązaniowy (niekasowy) charakter. Chodzi bowiem o zobowiązanie do zapłaty (w jakiejkolwiek formie), a nie faktyczny rozchód pieniądza (jedynie w niektórych sytuacjach Updop wymaga rzeczywistej zapłaty). Rozważając pojęcie wydatków na nabycie lub objęcie przedmiotu wkładu, należy zatem przez nie rozumieć nie tylko wydatkowane kwoty, ale także każdy faktycznie dokonany odpis niebędący wydatkiem (tj. rozchodem pieniężnym w znaczeniu kasowym), powodującym zmianę w strukturze aktywów lub pasywów. Innymi słowy, wydatek należy rozpatrywać jako rozdysponowanie majątkiem (częścią majątku) w taki sposób, że przestał on być częścią (całego) majątku podatnika. Pojęcie wydatku nie może być w szczególności ograniczane jedynie do pieniędzy, bowiem obok pieniędzy funkcjonują też inne rodzaje środków płatniczych. W konsekwencji uznać należy, że wydanie akcji w zamian za aport stanowi szczególną formę wydatku Wnioskodawcy na nabycie Nieruchomości.

Oczywiście trudno przypisać klasyczną funkcję środka płatniczego akcjom, jako że inkorporują one nie tylko uprawnienia majątkowe, ale także organizacyjne. Jednak przedstawiają one pewną wartość, która jest wyrażona w jednostkach pieniężnych. Jest to wydatek określony w sposób jednoznaczny, ponieważ wartość nominalna akcji jest zawsze wielkością stałą i wynika wprost ze statutu danej spółki, w związku z czym nie ulega zmianie i nie podlega mechanizmom rynkowym.

Tak też wynika z orzecznictwa m. in. sądów administracyjnych, z Naczelnym Sądem Administracyjnym (dalej: NSA) na czele. Przykładowo, takie stanowisko zostało wyrażone w wyrokach NSA z dnia 23 maja 2007 r. (sygn. akt II FSK 1558/06) oraz z dnia 4 stycznia 2005r. (sygn. akt I FSK 834/04), a także w wyroku WSA w Białymstoku z dnia 16 lipca 2008 r; (sygn. akt I SA/Bk 155/08). Pomimo że wskazane orzeczenia zapadły w indywidualnych sprawach, ze względu na konieczność zachowania jednolitej wykładni przepisów prawa podatkowego, w ocenie Wnioskodawcy, zawarte w nich tezy powinny znajdować zastosowanie również w analogicznych sprawach innych podatników, np. Wnioskodawcy.

W szczególności, zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku zbycia przez spółkę osobową aktywów otrzymanych przez tę spółkę osobową w ramach wkładu niepieniężnego wniesionego do niej przez wspólnika, który uprzednio otrzymał te aktywa w ramach aportu przedsiębiorstwa lub ZCP nie znajduje zastosowania zasada nakazująca ustalenie kosztu uzyskania przychodu wspólnika spółki osobowej na poziomie wartości aktywów wynikających z ksiąg akcjonariusza (udziałowca) wspólnika spółki osobowej.

Taka zasada kontynuacji nie wynika wprost z przepisów Updop. W szczególności brakuje wyraźnej regulacji nakazującej ustalenie kosztu podatkowego z tytułu zbycia przez niebędącą podatnikiem podatku dochodowego spółkę osobową składnika majątku otrzymanego przez tę spółkę osobową od wspólnika, który z kolei otrzymał go w ramach aportu ZCP na poziomie historycznej wartości tego składnika u podmiotu wnoszącego ZCP. Updop nie zawiera regulacji, która w jakikolwiek sposób przewidywałaby choćby podobną sekwencję zdarzeń do analizowanej w ramach niniejszego wniosku.

Jednocześnie, odwołanie takie nie może być wywodzone z normy zawartej w art. 15 ust. 1s Updop dotyczącej ustalenia wartości składników majątkowych otrzymanych w ramach aportu ZCP u podmiotu otrzymującego taki wkład niepieniężny.

Po pierwsze, jest to regulacja wyraźnie zatrzymująca się na etapie otrzymania wkładu niepieniężnego w postaci ZCP u podatnika otrzymującego taki aport. W żadnym miejscu Updop nie ma przepisów odnoszących się wprost do podobnej do opisanej we wniosku sekwencji zdarzeń.

Po drugie, znajdujący zastosowanie w przypadku zbycia PUW przez niebędącą podatnikiem podatku dochodowego spółkę osobową art. 16g ust. 1 pkt 4a lit b) Updop odnosi się do wydatków na nabycie PUW, a nie wartości początkowej PUW, o której traktuje art. 15 ust 1s Updop. Powołany art. 16g ust. 1 pkt 4a) Updop wprost odnosi się do wartości początkowej tylko w przypadku wkładów podlegających amortyzacji (podatkowej). Taki sposób sformułowania art. 15 ust. 1t Updop w związku z art. 16g ust. 1 pkt 4a Updop świadczy zatem o tym, że ustawodawca podatkowy różnicuje zasady ustalania kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia przez niebędącą podatnikiem podatku dochodowego spółkę osobową aktywów podlegających i niepodlegających amortyzacji podatkowej. Jednocześnie, użycie przez ustawodawcę podatkowego odmiennych pojęć (wartości początkowej oraz wydatków na nabycie) należy odczytywać jako intencję odmiennego ich rozumienia. Ustawodawca (w tym podatkowy) jest zobowiązany do konsekwentnego używania danego pojęcia w ramach jednego aktu prawnego. Z drugiej strony, pojęcia inne nie powinny być interpretowano tak samo. Skoro zatem w ramach art. 16g ust. 1 pkt 4a Updop ustawodawca podatkowy posługuje się odmiennymi terminami - wartości początkowej i wydatków na nabycie - należy je rozumieć różnie. Nie jest zatem uprawnione bezpośrednie odwoływanie się przy ustalaniu kosztów z tytułu zbycia PUW do jego wartości początkowej, skoro właściwy dla tego celu przepis odwołuje się do wydatków na nabycie PUW i jednocześnie przepis ten dla odmiennych kategorii składników majątkowych posługuje się (innym) pojęciem wartości początkowej.

Odwołanie do wartości początkowej PUW nie znajduje również uzasadnienia w świetle art. 15 ust. 1u Updop. Przepis ten nakazuje, aby w przypadku zbycia składników majątku wchodzących w skład przedsiębiorstwa, jego zorganizowanej części lub komercjalizowanej własności intelektualnej wniesionej przez podmiot komercjalizujący nabytych w sposób, o którym mowa w ust. 1s, koszty uzyskania przychodów ustalać w wysokości, o której mowa w tym przepisie, pomniejszonej o dokonane od tych składników odpisy amortyzacyjne. Powołany przepis odnosi się jednak do zbycia składników majątku wchodzących w skład aportu w postaci m. in. ZCP bezpośrednio przez podatnika, który otrzymał taki wkład niepieniężny. Nieuzasadnione jest przy tym rozciąganie zakresu zastosowania tej regulacji na przypadki zbycia takich składników majątkowych za pośrednictwem niebędącej podatnikiem podatku dochodowego spółki osobowej, pomimo transparentności podatkowej takiej spółki osobowej. Przypadków zbycia składników majątku przez niebędącą podatnikiem podatku dochodowego spółkę osobową dotyczy m. in. art. 15 ust. 1t Updop. Wynika z tego wyraźnie,że Updop zawiera szczególne regulacje dotyczące zbywania majątku przez niebędące podatnikami podatku dochodowego spółki osobowe i sytuacje takie należy rozpatrywać wyłącznie w kontekście tych szczególnych regulacji. Te z kolei, jak wskazano powyżej, nakazują odwołanie do analizowanych powyżej wydatków na nabycie przedmiotu wkładu.

Powyższe koresponduje również z zasadami rozliczania wspólników transparentnych podatkowo spółek osobowych, przykładowo w kontekście wystąpienia ze spółki osobowej.

Opodatkowanie całkowitego wystąpienia wspólnika z niebędącej podatnikiem podatku dochodowego spółki osobowej reguluje art. 12 ust. 4 pkt 3a Updop, zgodnie z którym uzyskana przez wspólnika takiej spółki kwota odpowiadająca poniesionym wydatkom na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce, zwiększona o uzyskane przed wystąpieniem ze spółki dochody przypadające na wspólnika, pomniejszone o wypłaty dokonane z tytułu uzyskanego zysku na rzecz wspólnika oraz koszty niestanowiące kosztów podatkowych, podlega wyłączeniu z przychodów podatkowych. Powołany przepis uwzględnia zatem zasadę bieżącego opodatkowania dochodów wypracowanych przez transparentną podatkowo spółkę osobową (na poziomie wspólników) a jednocześnie koszty uzyskania przychodu po stronie występującego wspólnika na poziomie wydatków na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce osobowej.

Jednocześnie, brakuje klarowanej regulacji dotyczącej wartości takich wydatków. W tym miejscu należy jednak zauważyć, że na podstawie ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych. (Dz. U. z 2013 r. poz, 1030 z późn. zm.; dalej jako Ksh), wystąpienie wspólnika ze spółki osobowej powoduje obowiązek rozliczenia się z nią. Jeżeli dochodzi do zwrotu wkładu, jego wartość jest obliczana w oparciu o wartość zbywczą majątku spółki osobowej. Najczęściej zatem wartość zwracanego udziału nie jest tożsama z wartością wkładu rzeczywiście wniesionego. Występujący ze spółki osobowej wspólnik, w myśl Ksh, otrzymuje zwrot wartości wniesionego wkładu wynikającego z umowy spółki i ewentualnej nadwyżki majątkowej ponad wniesiony wkład. Jednocześnie, wartość wkładu ustalana jest w oparciu o umowę spółki.

Skoro Ksh nakazuje rozliczenie występującego wspólnika w oparciu o wartość wkładu wynikającą z umowy spółki, potencjalny przychód tego wspólnika, który powinien zostać opodatkowany, powinna stanowić jedynie otrzymana nadwyżka majątkowa ponad wartość wkładu do spółki osobowej ustalonego w oparciu o umowę spółki. Wartość wkładu do spółki osobowej, wynikająca z umowy tej spółki osobowej, stanowi zatem ekwiwalent kosztu uzyskania przychodu. Jednocześnie, nie jest to historyczna wartość wkładu wynikająca z ksiąg występującego ze spółki osobowej wspólnika czy tym bardziej wynikając z ksiąg podmiotu, od którego taki wspólnik otrzymał dany składnik majątkowy (następnie wniesiony do spółki osobowej). Tak też wynika z bogatego orzecznictwa sądów administracyjnych, m. in. z wyroku NSA z dnia 7 października 2004 r. (sygn. akt FSK 594/04), wyroku WSA w Poznaniu z dnia 19 sierpnia 2010 r. (sygn. akt I SA/Po 207/10) czy wyroku WSA w Krakowie z dnia 18 marca 2008r. (sygn. akt I SA/Kr 1029/07).

Zakładając jednolitość pojęć używanych na gruncie Updop, poniesione wydatki na nabycie wskazane w art. 12 ust. 4 pkt 3a Updop powinny być rozumiane w sposób tożsamy z wydatkami na nabycie określonymi w art. 16g ust 1 pkt 4a. Pozwoliłoby to na zbliżenie wykładni pojęcia wydatków poniesionych na nabycie na gruncie różnych przepisów zawartych w ramach Updop, a także przepisów wynikających z Ksh.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, uzasadnione jest stanowisko, zgodnie z którym w przypadku zbycia przez Wnioskodawcę Nieruchomości stanowiących PUW, otrzymanych w ramach aportu ZCP, w tym za pośrednictwem spółki osobowej niebędącej podatnikiem PDOP, w której Wnioskodawca jest wspólnikiem i do której Wnioskodawca wniósł Nieruchomości tytułem wkładu w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub ZCP, Wnioskodawca jest i będzie uprawniony do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów, proporcjonalnie do przysługującego Wnioskodawcy prawa do udziału w zyskach tej spółki osobowej, w wysokości wartości nominalnej akcji wydanych w zamian za aport obejmujący Nieruchomości w części tej wartości nominalnej akcji przypadającej na Nieruchomości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Spółki w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania niniejszej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr z 2012 poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art.54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.