Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/4512-4/15/AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-03-19
Teza: Prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przed dniem aportu na spółkę, która wniosła aportem przedsiębiorstwo do SKA a doręczonych po dniu dokonania aportu oraz prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych już po wniesieniu aportu ale dotyczących działalności tej spółki.
Słowa kluczowe: aport; następstwo prawne; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; przedsiębiorstwa; sukcesja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 5 stycznia 2015 r. (data wpływu) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przed dniem aportu na spółkę, która wniosła aportem przedsiębiorstwo do SKA a doręczonych po dniu dokonania aportu oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych już po wniesieniu aportu ale dotyczących działalności tej spółki – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 stycznia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przed dniem aportu na spółkę, która wniosła aportem przedsiębiorstwo do SKA a doręczonych po dniu dokonania aportu oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych już po wniesieniu aportu ale dotyczących działalności tej spółki.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W dniu 1 lutego 2014 r. został wniesiony do G.P. sp. z o.o. SKA (dalej jako G. P. SKA) aport w postaci przedsiębiorstwa G… sp. z o.o (dalej G. sp. z o.o.)

W umowie objęcia akcji i przeniesienia własności przedsiębiorstwa wskazano, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa wnoszonego aportem. Wymienione zostały m.in. poszczególne nieruchomości, prawa użytkowania wieczystego, pojazdy samochodowe, środki trwałe wymienione w załączniku nr 1 do aktu, zapasy surowców, materiałów, półproduktów i produktów gotowych zgodnie ze stanem na 31 stycznia 2014 r., prawa do domeny internetowej, autorskie prawa majątkowe oraz prawa własności przemysłowej (w szczególności znaki towarowe), prawa i obowiązki wynikające z umów leasingu, środki pieniężne zgromadzone na rachunkach bankowych, itp. W skład przedsiębiorstwa wchodzą ponadto

1.  wszelkie inne rzeczy, choćby nie zostały wyraźnie wymienione w akcie lub załącznikach, związane z działalnością przedsiębiorstwa,
2.  prawa i obowiązki z innych umów, zawartych w związku z prowadzeniem przedsiębiorstwa lub własnością wchodzących w jego skład nieruchomości,
3.  wierzytelności i inne prawa majątkowe, związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa według stanu na dzień 31 stycznia 2014 r.,
4.  zobowiązania funkcjonalnie związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa według stanu na dzień 31 stycznia 2014 r.

W treści aktu stwierdzono, że wykazy zawarte w załącznikach do tego aktu mają znaczenie jedynie pomocnicze, a przedmiot wkładu niepieniężnego do spółki pod firmą G. P. SKA obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa według stanu na dzień jego wniesienia, zgodnie z księgami przedsiębiorstwa, choćby dopiero po dacie wniesienia powstała możliwość ujęcia w księgach przedsiębiorstwa (zarachowania) zdarzeń zaistniałych do dnia jego wniesienia jako wkładu niepieniężnego.

Wartość godziwa przedsiębiorstwa, zgodnie z aktem notarialnym, została ustalona na kwotę 170.848.480,00 zł, zaś z uwzględnieniem planowanych wyłączeń z przedsiębiorstwa jako przedmiotu aportu - 167.255.860,00 zł. Środki pieniężne w kwocie 3.500.000 zł zostały wyłączone z aportu w celu zapewnienia dalszego funkcjonowania G. sp. z o.o. oraz zapewnienia możliwości uregulowania nieprzenoszalnych zobowiązań publicznoprawnych tej spółki za okres do dnia dokonania aportu. Z przedmiotu aportu wyłączono także akcje spółki G. P. SKA oraz udziały w tej spółce o łącznej wartości 92.620 zł.

Zgodnie z ust. 5 § 2 niniejszej umowy, z uwzględnieniem wyłączeń z aportu oraz wartości zobowiązań przejmowanych z przedsiębiorstwem, wartość przedsiębiorstwa dla potrzeb aportu została ustalona na kwotę 167.255.860 zł.

Zgodnie z warunkami umowy dotyczącej wnoszenia aportu oraz obejmowania w zamian akcji w spółce komandytowo-akcyjnej, wszelkie zobowiązania, związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa G. sp. z o.o. istniejące w dniu przeniesienia przedsiębiorstwa na spółkę komandytowo-akcyjną, nawet jeżeli w tym dniu nie były jeszcze wymagalne, zostaną w całości wykonane przez G. P. SKA. Dotyczy to również nieuregulowanych do dnia sporządzenia aktu notarialnego zobowiązań wobec pracowników, związanych z ich stosunkiem pracy do dnia 31 stycznia 2014 r., a także zobowiązań publicznoprawnych (zaliczki na podatek dochodowy, składki na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne) dotyczących wypłat z tego tytułu. Ponadto G. P. SKA wykona również wszelkie inne zobowiązania, związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, jeżeli dotyczą one okresu sprzed dnia przeniesienia przedsiębiorstwa, w szczególności zobowiązania stwierdzone fakturami lub rachunkami wystawionymi przed dniem przeniesienia przedsiębiorstwa, na spółkę pod firmą G. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością i doręczonymi po dniu wniesienia aportu.

Po wniesieniu aportu wpłynęły następujące dokumenty zewnętrzne, z którymi wiążą się obowiązki zapłaty lub korygowania wcześniejszych rozliczeń.

Poniżej przedstawiono przykładowe zdarzenia:

1.  faktury korygujące wystawione po dniu aportu do usług świadczonych na rzecz G. sp. z o.o. w okresie przed aportem, np. faktury:
    1.  faktura korygująca VAT nr XXX do FV z 27 listopada 2013 r. dot. obniżenia wynagrodzenia za usługę marketingową świadczoną przez C. P., 
    2.  faktura korygująca VAT nr XXX do FV z 27 listopada 2013 r. dot. obniżenia wynagrodzenia za usługę kontroli jakości świadczoną przez C. P., 
    3.  faktura korygująca nr XXX do faktury z dnia 9 stycznia 2014 r. dot. reklamacji jakościowej dostawy zrealizowanej przez B. s.c, faktura zmniejsza wynagrodzenie,
2.  faktury wystawione po dniu aportu na G. sp. z o.o., np.:
    1.  faktura nr XXX dotycząca usługi marketingowej z roku 2013 świadczonej przez C. P., 
    2.  faktura XXX dotycząca usługi marketingowej w styczniu 2014 r., świadczona przez O. sp. z o.o. 
    3.  faktura nr XXX dotycząca kontroli jakości realizowanej przez C. P. w roku 2013;
3.  faktury wystawione po dniu aportu na G. sp. z o.o., np.:
    1.  faktura nr XXX z dnia 7 lutego 2014 r. wystawiona przez O., która dotyczy abonamentów za miesiąc luty oraz połączeń w miesiącu styczniu 2014 r.m
4.  noty obciążeniowe, np.:
    1.  nota z K. P. za niedotrzymanie warunków umowy,
5.  faktury wystawione na G. P. sp. z o.o. SKA, np.:
    1.  refaktura usług dostarczania energii elektrycznej w okresie 31 grudnia 2013 - 5 lutego 2014 r. wystawiona przez M.G.-P.

Zgodnie z umową, wykonanie zobowiązań przez G. P. SKA nastąpi na podstawie art. 554 Kodeksu cywilnego. Spółce tej nie będą przysługiwały w związku z wykonaniem takich zobowiązań jakiekolwiek roszczenia regresowe w stosunku do G. sp. z o.o., a wartość zobowiązań, obciążających przedsiębiorstwo opisane w paragrafie pierwszym umowy, została uwzględniona przy ustalaniu wartości jako przedmiot wkładu do spółki G. P.

Wnioskodawca (G. sp. z o.o.) informuje, iż jest czynnym podatnikiem VAT wykonującym czynności opodatkowane VAT. Przedmiotowy wniosek dotyczy towarów i usług związanych wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy G. sp. z o.o. przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego:

*   z faktur zakupu i faktur korygujących dokumentujących czynności wykonane przed datą aportu a wystawionych na G. sp. z o.o. przed datą aportu i otrzymanych po tej dacie,
*   z faktur zakupu i faktur korygujących dokumentujących czynności wykonane przed datą aportu, a wystawione na G. sp. z o.o. po dacie aportu i otrzymanych po tej dacie (tj. w miesiącach lutym 2014 r. i następnych) biorąc również pod uwagę fakt, iż wszelkie zobowiązania, związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa G. sp. z o.o. istniejące w dniu przeniesienia przedsiębiorstwa na spółkę komandytowo-akcyjną, nawet jeżeli w tym dniu nie były jeszcze wymagalne, zostaną w całości wykonane przez G. P. SKA?

Zdaniem Wnioskodawcy, przysługiwać będzie prawo do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wykazanego na otrzymanych fakturach i fakturach korygujących, a uregulowanych przez G. P. SKA.

Wniesienie aportem przedsiębiorstwa w przepisach prawa i przepisach podatkowych.

Zgodnie z art. 55² Kodeksu cywilnego, czynność prawna, mająca przedmiot przedsiębiorstwa, obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści tej czynności albo z przepisów szczególnych, przy czym przepisy prawa cywilnego obejmują pojęciem przedsiębiorstwa wyłącznie aktywa. W odniesieniu do długów związanych z jego prowadzeniem wprowadzają natomiast zasadę solidarnej odpowiedzialności nabywcy i zbywcy przedsiębiorstwa (art. 554 Kodeksu cywilnego). Oznacza to, że wierzyciel może żądać wypełnienia zobowiązania według własnego wyboru, albo od zbywcy, albo od nabywcy przedsiębiorstwa.

Przenoszenie zobowiązań w związku z aportowaniem przedsiębiorstwa jest dokonywane zgodnie z przepisem art. 519 § 1 Kodeksu cywilnego, który stanowi, że osoba trzecia może wstąpić w miejsce dłużnika, który w tej sytuacji zostaje zwolniony z długu.

Na potrzeby prawa podatkowego ustawodawca prawa i obowiązki następców prawnych i podmiotów przekształconych uregulował w rozdziale 14 działu III ustawy Ordynacja podatkowa.

Wniesienie przez spółkę kapitałową przedsiębiorstwa aportem do spółki osobowej, a także umowne przejęcie długu bądź przeniesienie zobowiązań nie zostały wskazane przez ustawodawcę jako czynności prawne skutkujące sukcesją podatkową. Zamknięty katalog przypadków, w których osoba prawna wchodzi we wszystkie prawa i obowiązki podatkowe innego podatnika, został zawarty w art. 93-93c Ordynacji podatkowej.

Ordynacja podatkowa wiąże sukcesję podatkową z łączeniem się przedsiębiorstw, przejęciem, przekształceniem oraz podziałem przez wydzielenie. Oznacza to, że wniesienie aportu w postaci przedsiębiorstwa sp. z o.o. do spółki komandytowej, nie mieści się w żadnym z powyższych zdarzeń, dlatego w tym przypadku sukcesja podatkowa nie występuje.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupu i faktur korygujących wystawionych na G. sp. z o.o.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, dokonania w całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Stosownie do art. 86 ust. 10 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy. W myśl, art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a - powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny. Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy o VAT).

Zgodnie z art. 86 ust. 11 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Ponadto stosownie do art. 90 ust. 1 i 2 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Analizując powyższe należy stwierdzić, że podatnik w momencie nabycia towarów oraz usług określa, czy nabywane przez niego towary i usługi będą wykorzystywane w prowadzonej przez niego działalności opodatkowanej. W konsekwencji należy stwierdzić, iż podatnik może obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w sytuacji, gdy występuje związek pomiędzy poniesionymi wydatkami, a wykonywanymi z tytułu prowadzonej działalności czynnościami opodatkowanymi.

Powyższa zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, tj. są wykorzystywane do czynności zwolnionych od podatku VAT lub czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Ustawodawca stworzył więc podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, m.in. tego, że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, jak i niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Mając zatem na uwadze przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego oraz przywołane wyżej przepisy prawa, faktury stwierdzające wykonanie czynności przed datą aportu, a które zostaną wystawione przed tą datą jak i po dacie aportu na G. sp. z o.o., stwierdzają czynności, które zostały dokonane na rzecz G. sp. z o.o. W analizowanej sytuacji nie będą również miały zastosowania ograniczenia prawa do odliczenia podatku VAT wynikające z art. 88 ustawy o VAT.

Wobec tego, G. sp. z o.o. będzie uprawniona do odliczenia podatku naliczonego z faktur na nią wystawionych i dokumentujących czynności wykonane w związku z działalnością zorganizowanej części przedsiębiorstwa (będącej przedmiotem aportu) przez G. sp. z o.o. przed datą aportu:

*   które zostaną wystawione przed datą aportu a otrzymane przez G. sp. z o.o. po dacie aportu;
*   które zostaną wystawione i otrzymane przez G. sp. z o.o. po dacie aportu.

Wszystkie faktury i faktury korygujące objęte przedmiotem wniosku o interpretację są w naturalny sposób powiązane tylko i wyłącznie z działalnością opodatkowaną VAT prowadzoną do lutego 2014 r. przez G. spółkę z o.o. (tj. do daty aportu).

Nie ma przy tym znaczenia, który podmiot reguluje zobowiązania wynikające z otrzymanych faktur. Ustawodawca nie uzależnił prawa do odliczenia podatku naliczonego od obowiązku uiszczenia zobowiązania przez samego podatnika. Gdyby bowiem przyjąć, że konieczne jest osobiste regulowanie płatności przez podatnika odliczającego podatek naliczony, to np. zapłata w ramach faktoringu przez faktora straciłaby całkowicie rację bytu gospodarczego, a jednocześnie zniweczono by zasadę neutralności podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl ust. 2 pkt 1 lit. a) omawianego artykułu, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje tylko podatnikom podatku od towarów i usług oraz tylko w takim przypadku, gdy dokonywane zakupy mają ścisły związek z czynnościami opodatkowanymi. Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Wskazana norma prawna wyraża zasadę neutralności podatku od towarów i usług, w następstwie której podatnicy realizujący czynności zwolnione lub niepodlegające opodatkowaniu, są w podobnej sytuacji jak ostateczny nabywca (konsument) towaru lub usługi z wyjątkiem przypadków jednoznacznie wskazanych w ustawie. Ustawa wyłącza zatem możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu.

W myśl art. 91 ust. 9 ww. ustawy, w przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa korekta określona w ust. 1-8 jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Stosownie do dyspozycji art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

Pojęcie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawa towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Zgodnie z art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121), przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W myśl art. 552 ustawy Kodeks cywilny, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Zgodnie z art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 str. 1, z późn. zm.), w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

W świetle cyt. regulacji należy uznać, że przyjęta w art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług opcja wyłączenia od opodatkowania czynności zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części wymaga, aby w przypadku zbycia tak określonego przedmiotu, jego nabywca traktowany był jako następca prawny podatnika dokonującego zbycia. W konsekwencji, w takiej sytuacji dochodzi do sukcesji prawnopodatkowej w zakresie podatku od towarów i usług – następuje przeniesienie na nabywcę zasad dotyczących opodatkowania tym podatkiem w odniesieniu do czynności związanych z nabytym mieniem na warunkach identycznych, jakie obowiązywały zbywcę, gdyby do zbycia nie doszło.

Zagadnienie sukcesji podatkowej w polskim prawie podatkowym regulują m.in. przepisy zawarte w art. 93-93e ustawy z dnia z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.). W przepisach tych ustawodawca przedstawił katalog sytuacji, w których zachodzi sukcesja podatkowa, tj. sukcesja praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych.

Zgodnie z art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się:

1.  osób prawnych,
2.  osobowych spółek handlowych,
3.  osobowych i kapitałowych spółek handlowych

*   wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

W myśl § 2 tego artykułu, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie:

1.  innej osoby prawnej (osób prawnych);
2.  osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych).

Stosownie do art. 93a § 1 Ordynacji podatkowej, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

1.  przekształcenia innej osoby prawnej,
2.  przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej

*   wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

Według art. 93a § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do:

1.  osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia:
    1.  innej spółki niemającej osobowości prawnej,
    2.  spółki kapitałowej;
2.  spółki niemającej osobowości prawnej, do której osoba fizyczna wniosła na pokrycie udziału wkład w postaci swojego przedsiębiorstwa.

Jak stanowi art. 93b Ordynacji podatkowej, przepisy art. 93 i art. 93a stosuje się odpowiednio do łączenia się i przekształceń samorządowych zakładów budżetowych.

Zgodnie z art. 93e ww. ustawy, przepisy art. 93-93d stosuje się w zakresie, w jakim odrębne ustawy, umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz inne ratyfikowane umowy międzynarodowe, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, nie stanowią inaczej.

Określona cytowanymi przepisami Ordynacji podatkowej sukcesja jest sukcesją uniwersalną, co oznacza, że następca prawny wstępuje we wszystkie (z uwzględnieniem postanowień art. 93e Ordynacji podatkowej) przewidziane przepisami prawa podatkowego prawa i obowiązki podatnika.

Następstwo prawne, polega na przejściu z jednego podmiotu na drugi określonych praw i obowiązków. W przypadku prawa podatkowego mamy do czynienia z pochodnym nabyciem praw, kiedy to następca prawny nabywa prawa i obowiązki przysługujące jego poprzednikowi prawnemu. Jest to nabycie translatywne, gdyż dotyczy praw poprzednio już istniejących. W prawie podatkowym z reguły ma miejsce następstwo prawne pod tytułem ogólnym (sukcesja uniwersalna), kiedy to mocą jednego zdarzenia prawnego dochodzi do nabycia całego lub części majątku, a nabywca wchodzi zarówno w prawa jak i w obowiązki swego poprzednika prawnego.

Nadmienić przy tym należy, że na mocy art. 93e Ordynacji podatkowej, przepisy art. 93-93d stosuje się w zakresie, w jakim odrębne ustawy, umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz inne ratyfikowane umowy międzynarodowe, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, nie stanowią inaczej. Oznacza to, że aby określić zakres przejmowanych przez następcę prawnego praw i obowiązków, należy dokonać oceny nie tylko przepisów Ordynacji podatkowej, ale także innych aktów prawnych. Określona wyżej cytowanymi przepisami Ordynacji podatkowej sukcesja jest sukcesją uniwersalną, co oznacza, że następca prawny wstępuje we wszystkie (z uwzględnieniem postanowień art. 93e Ordynacji podatkowej) przewidziane przepisami prawa podatkowego prawa i obowiązki podatnika.

Jak już wskazano, zagadnienie sukcesji podatkowej w polskim prawie regulują przepisy zawarte w art. 93-93e Ordynacji podatkowej. W przepisach tych ustawodawca przedstawił katalog sytuacji, w których zachodzi sukcesja podatkowa, to jest sukcesja praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych.

Jednakże, jak wynika z powołanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, na gruncie tej ustawy istnieje szczególne rozwiązanie, niezależne od unormowań zawartych w Ordynacji podatkowej, regulujące prawa i obowiązki następców prawnych. Norma wynikająca z art. 6 pkt 1 ustawy stanowi bowiem lex specialis wobec rozwiązań zawartych w Ordynacji podatkowej. W konsekwencji podatnik, który nabył przedsiębiorstwo (jego zorganizowaną część), i nadal je prowadzi, może korzystać w zakresie podatku od towarów i usług z uprawnień służących zbywcy tego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Analiza okoliczności faktycznych sprawy w kontekście obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa pozwala stwierdzić, że skoro G. sp. z o.o. (Wnioskodawca) zbyła na rzecz G. P. SKA całe swoje przedsiębiorstwo, to na gruncie podatku od towarów i usług podmiot ten, tj. G. P. SKA jest następcą prawnym podmiotu wnoszącego aport (Wnioskodawcy). Tym samym należy stwierdzić, że G. sp. z o.o. (Wnioskodawcy) nie przysługuje prawo do odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług wynikającego z faktur VAT na nią wystawionych przed dniem aportu, a doręczonych po dniu dokonania aportu.

Nie jest również uprawniona do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez kontrahentów już po wniesieniu aportu, ale dotyczących jeszcze jej działalności – zarówno wystawionych na nią, jak i na nabywcę przedsiębiorstwa.

Wskazać bowiem należy, że to nie na Wnioskodawcy, lecz na G. P. SKA jako następcy prawnym ciążą wszystkie obowiązki odnoszące się do nabytego w drodze aportu przedsiębiorstwa.

Końcowo zaznaczyć należy, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionych we wniosku okoliczności, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.