Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP3/4512-746/15/SR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-12-30
Teza: brak możliwości obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków poczynionych przez Gminę na produkty A w związku z realizacją projektu pn. „…” oraz możliwości obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków poczynionych przez Gminę na produkty B w związku z realizacją projektu pn. „…” przy zastosowaniu proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; czynności-czynności podlegające opodatkowaniu; gmina; odliczenia-odliczenie częściowe; proporcja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 2 i § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 22 kwietnia 2015 r. (Dz.U. z 2015 r. poz. 643) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 9 października 2015 r. (data złożenia 9 października 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   braku możliwości obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków poczynionych przez Gminę na produkty A w związku z realizacją projektu pn. „…” – **jest prawidłowe,**
*   możliwości obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków poczynionych przez Gminę na produkty B w związku z realizacją projektu pn. „…” przy zastosowaniu proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 października 2015 r. złożono ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku możliwości obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków poczynionych przez Gminę na produkty A w związku z realizacją projektu pn. „…” oraz możliwości obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków poczynionych przez Gminę na produkty B w związku z realizacją projektu pn. „…” przy zastosowaniu proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (w niniejszym wniosku jako: „VAT”).

Gmina zawarła w dniu 18 marca 2015 r. z Województwem umowę nr … o dofinansowanie projektu pn. „…” (dalej jako: „Projekt”) w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2007-2013. Celem projektu było sporządzenie, intensyfikacja i pełne zintegrowanie wykorzystania elektronicznego systemu wspomagania zarządzania administracji publicznej Gminy, a w szczególności:

*   dostosowanie systemu informatycznego w administracji publicznej Gminy do obowiązującego ustawodawstwa;
*   usprawnienie zarządzania gospodarką odpadami;
*   usprawnienie procesów zarządzania poprzez udostępnienie Systemu Obiegu Dokumentów (dalej jako „SOD”) w 15 jednostkach podległych Gminie i rozbudowę SOD w 1 jednostce;
*   umożliwienie prowadzenia spraw administracyjnych przy użyciu podpisu elektronicznego;
*   zwiększenie wachlarza usług elektronicznych dostępnych w Gminie;
*   obniżenie kosztów świadczenia usług publicznych;
*   skrócenie czasu realizacji czynności administracyjnych;
*   wzrost jakości usług publicznych;
*   uporządkowanie przepływu informacji w ramach jednostek podległych Gminie;
*   wzrost ergonomii pracy w jednostkach administracyjnych;
*   szybki i wydajny system przetwarzania informacji;
*   poprawa jakości oferowanych usług publicznych;
*   wzrost zadowolenia mieszkańców gminy z jakości i skrócenia czasu obsługi administracyjnej;
*   kreowanie nowoczesnego wizerunku gminy;
*   podniesienie poziomu wykorzystania rozwiązań informatycznych w systemie administracyjnym;
*   wzrost atrakcyjności województwa jako miejsca przyjaznego mieszkańcom.

Ostatecznym rezultatem projektu jest uzyskanie podpisu elektronicznego dla 21 stanowisk w Gminie.

W ramach projektu, Gmina:

*   wdrożyła Elektroniczny System Obiegu Dokumentów w 16 jednostkach organizacyjnych gminy;
*   wdrożyła w Urzędzie Miejskim oprogramowanie do zarządzania gospodarką odpadami (3 licencje);
*   zakupiła sprzęt informatyczny i oprogramowanie umożliwiające powyższe wdrożenia, tj. zakupiła 16 systemów operacyjnych, 16 programów antywirusowych, 15 komputerów stacjonarnych, 1 netbook, oraz 21 zestawów do podpisu elektronicznego, 15 skanerów, 1 czytnik kodów kreskowych, 15 routerów oraz 3 tablety;
*   przeprowadzono szkolenie 30 pracowników gminy.

Produkty powstałe w wyniku Projektu nie są i nie będą bezpośrednio wykorzystywane do działalności związanej z uzyskiwaniem przychodów. Bezpośrednim celem projektu jest intensyfikacja i pełne zintegrowanie wykorzystania elektronicznego systemu wspomagania zarządzania w administracji publicznej w Gminie. Cele pośrednie wiążą się z dostosowaniem systemu informatycznego w administracji publicznej Gminy do obowiązującego ustawodawstwa, usprawnieniem zarządzania gospodarką odpadami, usprawnieniem procesów zarządzania poprzez udostępnienie SOD w 15 podległych jednostkach Gminy i rozbudowę SOD w 1 jednostce, umożliwieniem prowadzenia spraw administracyjnych przy użyciu podpisu elektronicznego, zwiększeniem wachlarza usług elektronicznych dostępnych w Gminie i inne.

Realizacja żadnego z celów nie wiąże się bezpośrednio z wystąpieniem świadczenia usług o charakterze odpłatnym.

Powstałe w ramach projektu produkty można jednoznacznie przypisać do dwóch kategorii. Pierwsza kategoria to produkty, które bezspornie nie są związane z jakąkolwiek działalnością opodatkowaną Gminy (produkty A). Równocześnie, niektóre produkty pośrednio są związane z działalnością opodatkowaną Gminy (produkty B).

Zaznaczyć należy, że produkty B powstałe w wyniku projektu z uwagi na swoją specyfikę, będą służyć całokształtowi działalności Gminy (oraz jej jednostek pomocniczych). Działalność Gminy to w przeważającej mierze działalność publiczno-prawna, Gmina wykonuje jednak również czynności związane z uzyskiwaniem przychodów, podlegające opodatkowaniu VAT, np. najem nieruchomości, sprzedaż nieruchomości etc. Pośrednio więc i częściowo produkty B powstałe w wyniku projektu mogą służyć także działalności związanej z uzyskiwaniem przychodów.

Produkty B nabyte przez Gminę w ramach realizacji Projektu stanowią towary i usługi, jednocześnie związane z czynnościami opodatkowanymi VAT i zwolnionymi z podatku oraz występującymi po jej stronie zdarzeniami spoza zakresu VAT. Przykładowo stworzona w ramach Projektu infrastruktura sieciowa wykorzystywana jest zarówno przez pracowników wydziału nieruchomości dokonujących sprzedaży nieruchomości podlegającej opodatkowaniu VAT, jak i pracowników wydziału spraw obywatelskich. Z kolei elektroniczny obieg dokumentów obejmuje wszystkie pisma, wnioski oraz inne dokumenty, jakie wpływają do Gminy oraz decyzje wydawane przez Gminę. Ponadto zakupiony w ramach Projektu serwer użytkowany jest przez pracowników różnych wydziałów, w tym m.in. przez Burmistrza, Sekretarza i Skarbnika Gminy, czyli osoby mające związek z każdym rodzajem działalności wykonywanej przez Gminę, tj. zarówno z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT jak i czynnościami niezwiązanymi z tymi podatkami.

Gmina nie zna sposobu, aby wydatki na produkty B bezpośrednio i wyłącznie przyporządkować do czynności, które zdaniem Gminy podlegają opodatkowaniu VAT, są zwolnione z VAT lub też do zdarzeń, które Gmina traktuje, jako w ogóle niepodlegające regulacjom VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy Gmina ma możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków poczynionych przez Gminę na produkty A w związku z realizacją projektu pn. „…”?
2.  Czy Gmina ma możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków poczynionych przez Gminę na produkty B w związku z realizacją projektu pn. „…” przy zastosowaniu proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT?

Stanowisko Wnioskodawcy:

1.  Gmina nie ma możliwości obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków poczynionych przez Gminę na produkty A w związku z realizacją projektu pn. „\`(...)\`”.
2.  Gmina ma możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków poczynionych przez Gminę na produkty B w związku z realizacją projektu pn. „…” przy zastosowaniu proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ww. ustawy nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jako że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, należy uznać, że spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet gdy dotyczą one zadań własnych gmin, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT.

Zatem w przypadku, gdy Gmina wykonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą – powinna być traktowana jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie działa de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów.

Stosownie do art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jednocześnie, w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W związku z powyższym, wydatki w ramach Projektu na produkty A, z uwagi na fakt, iż nie są wykorzystywane do działalności opodatkowanej Gminy, nie mogą stanowić podstawy do odliczenia podatku VAT naliczonego przy ich nabyciu przez Gminę.

Konsekwentnie, jako że ponoszone przez Gminę wydatki na produkty B mają niewątpliwie związek także z czynnościami, które zdaniem Gminy podlegają opodatkowaniu VAT, niekorzystającymi przy tym ze zwolnienia z opodatkowania, należy uznać, że Gminie przysługuje prawo do odliczenia części VAT naliczonego od wydatków na produkty B. Do rozstrzygnięcia pozostaje natomiast kwestia, w jaki sposób ustalić wysokość podatku, który może być przez Gminę odliczany.

W celu odliczenia prawidłowej kwoty podatku naliczonego, zgodnie z ustawą o VAT w pierwszej kolejności wyodrębnia dwie grupy wydatków i przyporządkowuje je bezpośrednio do czynności, w związku z którymi przysługuje jej prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego oraz odpowiednio do niedających prawa do odliczenia czynności, a także zdarzeń, które w całości pozostają poza hipotezami przepisów ustawy o VAT.

Niemniej jednak, jak również wskazano powyżej, w odniesieniu do ponoszonych przez Gminę wydatków na produkty B, nie jest możliwe ich jednoznaczne przyporządkowanie.

Zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku, do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Proporcję tę zgodnie z ust. 3 wskazanej regulacji ustala się w oparciu o udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Zdaniem Gminy, w świetle powyższych regulacji, w stosunku do poniesionych wydatków na produkty B, Gmina ma prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Poniesione przez Gminę w tym zakresie wydatki na produkty B są bowiem jednocześnie związane z czynnościami opodatkowanymi, czynnościami zwolnionym z VAT oraz występującymi po stronie Gminy zdarzeniami spoza zakresu VAT. Przykładowo bowiem stworzona w ramach Projektu infrastruktura sieciowa wykorzystywana jest zarówno przez pracowników wydziału spraw obywatelskich. Z kolei elektroniczny obieg dokumentów obejmuje wszystkie pisma, wnioski oraz inne dokumenty jakie wpływają do Gminy oraz decyzje wydawane przez Gminę. Ponadto zakupiony w ramach Projektu serwer użytkowany jest przez pracowników różnych wydziałów, w tym m.in. przez Burmistrza, Sekretarza Gminy, czy Skarbnika czyli osoby mające związek z całokształtem działalności Gminy.

Gmina dodatkowo wskazuje, że odliczenie podatku naliczonego przy pomocy proporcji sprzedaży w tym przypadku zapewnia zachowanie zasady neutralności VAT jako podstawowej cechy krajowego i wspólnotowego systemu VAT. Zasada ta stanowi, że podatek VAT powinien być dla podatników neutralny na każdym etapie wykonywania działalności gospodarczej. Realizacji tego celu służy wprowadzenie podstawowego mechanizmu, jakim jest prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zasada ta wielokrotnie była przywoływana w orzeczeniach krajowych sądów administracyjnych oraz w orzeczeniach TSUE. Przykładowo, w orzeczeniu w sprawie 268/83 DA. Rompelman i E.A Rompelman-Van Deelen TSUE stwierdził, że: „Na podstawie powyższych przepisów można uznać, że system odliczeń ma na celu zwolnienie podatnika w całości od obciążeń podatkiem. VAT należnym do zapłaty lub zapłaconym w toku całości jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej zapewnia zatem to, by całość działalności gospodarczej, niezależnie od jej celu lub rezultatów, pod warunkiem, iż działalność taka sama w sobie podlega VAT była opodatkowana w całkowicie neutralny sposób”.

Równocześnie, zdaniem Gminy w kalkulacji współczynnika sprzedaży należy uwzględniać wyłącznie czynności stanowiące odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów czyli czynności podlegające ustawie o VAT. Zatem zdarzenia znajdujące się poza zakresem VAT nie powinny wpływać na wysokość proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. Powyższe stanowisko zdaniem Gminy znajduje potwierdzenie w orzecznictwie TSUE oraz orzecznictwie krajowym jak np. w uchwale 7 sędziów NSA z 24 października 2011 r. sygn. akt I FPS 9/10 oraz licznych interpretacjach Ministra Finansów.

Dodatkowo należy zauważyć, że zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Zdaniem Wnioskodawcy, Gmina, jako jednostka samorządu terytorialnego jest organem władzy publicznej, o którym mowa w przywołanym przepisie ustawy o VAT, a niektóre czynności przez Gminę są zadaniami, dla których Gmina została powołana w ramach reżimu publicznoprawnego, tym samym czynności takie pozostają poza zakresem regulacji VAT.

Równocześnie, należy uznać za nieprawidłowe stanowisko niektórych organów podatkowych, zgodnie z którym, w stosunku do wydatków mieszanych, oprócz proporcji sprzedaży określonej w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, należy dodatkowo zastosować inną, wstępną lub późniejszą alokację podatku naliczonego (klucz podziału, współczynnik, proporcję, etc). Przeczy temu bowiem: brak podstawy prawnej; brak możliwości „praktycznego” zastosowania stanowiska niektórych organów podatkowych; orzecznictwo (w tym uchwała NSA – sygn. akt I FPS 9/10) oraz stanowisko Ministra Finansów wyrażone w indywidualnych interpretacjach w odniesieniu do identycznego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego (w tym np. interpretacja Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2013 r. nr ILPP2/443-825/13-2/MR).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie:

*   braku możliwości obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków poczynionych przez Gminę na produkty A w związku z realizacją projektu pn. „…” – **jest prawidłowe,**
*   możliwości obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków poczynionych przez Gminę na produkty B w związku z realizacją projektu pn. „…” przy zastosowaniu proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT – **jest nieprawidłowe.**

Generalna zasada regulująca prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w cenie nabywanych przez podatnika towarów i usług została określona w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT. Przepis ten stanowi, że w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego.

Zasada ta wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Cytowany na wstępie przepis art. 86 ust. 1 ustawy stanowi generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego i jest uzupełniony regulacjami zawartymi w art. 90 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to – na mocy art. 90 ust. 2 ustawy – podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Proporcję, o której mowa w cyt. wyżej ust. 2 – na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy – ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa również pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Tylko w tym zakresie bowiem ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Gmina, w świetle art. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2015 r., poz. 1515), wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Na podstawie art. 6 ust. 1 tej ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, nie zastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty.

Z całości unormowań zawartych w ustawie o samorządzie gminnym, trzeba wyprowadzić wniosek, że w działalności gminy należy wyróżnić wykonywanie działań publicznych i wykraczającą poza te działania działalność gospodarczą, z tytułu której to działalności, są bez wątpienia podatnikami podatku od towarów i usług.

Mając na uwadze przedstawiony stan prawny i opis stanu faktycznego należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie w odniesieniu do wydatków poniesionych przez Gminę na produkty A, które jak wskazał Wnioskodawca nie są związane z jakąkolwiek działalnością opodatkowaną Gminy, nie znajdzie zastosowania cytowany na wstępie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, bowiem jak już wskazano wyżej, obniżenie podatku należnego o podatek naliczony może nastąpić jedynie na ściśle określonych przez ustawodawcę zasadach, a jedną z podstawowych przesłanek pozytywnych jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

W konsekwencji, Wnioskodawca nie ma możliwości obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków poczynionych przez Gminę na produkty A w związku z realizacją projektu pn. „…”.

Tym samym stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika również, że powstałe w ramach projektu produkty B są związane z czynnościami opodatkowanymi, zwolnionymi z podatku oraz z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Analizując kwestię prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków związanych z produktami B podkreślenia wymaga, że prawo do odliczenia podatku naliczonego występuje wyłącznie – zgodnie z ogólną zasadą wynikającą z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług – w części związanej z prowadzeniem przez podatnika działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, tzn. z wykonywaniem czynności opodatkowanych.

Należy zauważyć, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. Dotyczą zatem czynności podlegających opodatkowaniu (opodatkowanych i zwolnionych). Natomiast nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy. Wobec tego należy stwierdzić, że czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie powinny być uwzględniane w proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Podkreślenia jednak wymaga, że nieuwzględnianie w kalkulacji proporcji czynności pozostających poza zakresem VAT, nie stanowi przesłanki do przyznania prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z wykonywaniem czynności niepodlegających opodatkowaniu. Oznacza to jedynie, że czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT znajdują się poza zakresem ustawy o podatku od towarów i usług oraz ich wykonywanie, nie może stanowić podstawy do realizowania przewidzianych w niej praw. W odniesieniu bowiem do zakupów towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi, zwolnionymi od podatku i niepodlegającymi opodatkowaniu, proporcję tę należy stosować wyłącznie do tej części podatku naliczonego, która będzie związana z działalnością gospodarczą, tj. z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT oraz zwolnionymi od podatku. Należy bowiem mieć na uwadze, że prawo do odliczenia podatku naliczonego występuję wyłącznie – zgodnie z ogólną zasadą wynikającą z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług – w części związanej z czynnościami opodatkowanymi.

W tym kontekście należy zwrócić uwagę na orzeczenie TSUE z dnia 13 marca 2008 r. w sprawie C-437/06, w którym Trybunał stwierdził, że „Podatek naliczony od wydatków poniesionych przez podatnika nie może uprawniać do odliczenia w zakresie, w jakim dotyczy działalności, która ze względu na brak jej gospodarczego charakteru nie należy do zakresu stosowania szóstej dyrektywy. (…) w przypadku, gdy podatnik wykonuje równocześnie działalność gospodarczą, opodatkowaną lub zwolnioną z podatku, i działalność niemającą charakteru gospodarczego, nienależącą do zakresu stosowania szóstej dyrektywy, odliczenie podatku naliczonego od wydatków związanych z emisją akcji i nietypowych cichych udziałów jest dopuszczalne tylko w takim zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności gospodarczej podatnika w rozumieniu art. 2 pkt 1 tej dyrektywy (pkt 30 i 31).

Zatem wykorzystywanie przez Wnioskodawcę zakupów, w których cenie zawarty jest podatek naliczony zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, zwolnionych od podatku VAT i niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem nie może uprawniać do odliczenia w zakresie, w jakim zakupy te dotyczą działalności, która ze względu na brak jej gospodarczego charakteru nie należy do zakresu stosowania ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem odliczenie podatku naliczonego jest dopuszczalne tylko w takim zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności gospodarczej podatnika i jego czynnościom opodatkowanym.

Z uwagi na brzmienie cytowanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że obowiązkiem Wnioskodawcy jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Wnioskodawca ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej (opodatkowanych i zwolnionych) oraz działalności niemającej charakteru gospodarczego (działalność o charakterze publicznoprawnym).

W odniesieniu do stosowanej metody wyodrębnienia podatku należy wskazać, że sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, winien mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy. Wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego należy wyłącznie do obowiązków Wnioskodawcy. Ważne jest jedynie by przyjęta metoda stanowiła właściwe odzwierciedlenie odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi. Jednakże należy podkreślić, że wyłącznie Wnioskodawca znający specyfikę, organizację i podział pracy w swojej jednostce jest w stanie wyodrębnić część podatku naliczonego, związaną z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu, a nie organ podatkowy w trybie interpretacji indywidualnej.

Powyższe stanowisko Organu znajduje potwierdzenie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 29 lipca 2014 r. sygn. I SA/Wr 754/14 , w którym Sąd stwierdził, że: „(…) racje ma organ podatkowy, powołując się na treść art. 86 ust. 1 ustawy o VAT i wskazując, że prawo do odliczenia VAT z tytułu zakupu usług prawnych przysługuje skarżącemu w części związanej z jego działalnością gospodarczą, zaś w części nie związanej z działalnością gospodarczą podatnika – prawo takie nie przysługuje. Tym samym nie podzielono zarzutów skargi wskazujących na naruszenie ww. przepisu.”

Wnioskodawca jest zobowiązany do przyjęcia przy odliczeniu podatku VAT naliczonego obiektywnego kryterium (np. klucza inwestycyjnego bądź transakcyjnego) zapewniającego, że obliczenie proporcji pomiędzy działalnością gospodarczą a działalnością niemającą charakteru gospodarczego będzie obiektywnie odzwierciedlało część wydatków faktycznie przypadającą odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności. Zatem możliwe jest zastosowanie jakiegokolwiek sposobu rozdziału dokonanych zakupów towarów i usług pod warunkiem jednak, że gwarantuje on najdokładniejsze ustalenie kwoty podatku naliczonego do odliczenia (vide: wyrok TSUE w sprawie C-511/10 - pkt 23 i 24 ).

W odniesieniu więc do zakupów związanych z czynnościami opodatkowanymi, zwolnionymi oraz czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT, Gmina winna w pierwszej kolejności wyodrębnić zakupy związane z działalnością publicznoprawną, z tytułu której nie przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego, a dopiero do pozostałej części wydatków (związanych z działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT), Gmina ma prawo do odliczenia podatku według proporcji obliczonej zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, tzn. uwzględniając stosunek sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT do sprzedaży ogółem tj. opodatkowanej i zwolnionej.

Tym samym nie można się zgodzić z Wnioskodawcą, że w stosunku do poniesionych wydatków na produkty B, których nie można jednoznacznie przypisać do określonego rodzaju działalności (opodatkowanej, zwolnionej lub niepodlegającej opodatkowaniu) Gmina ma prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Wnioskodawca przedstawiając własne stanowisko w sprawie kalkulacji współczynnika proporcji, wywodzi skutek prawny w postaci braku konieczności uwzględniania w proporcji sprzedaży, zdarzeń spoza zakresu VAT. Gmina uzasadniając swoje stanowisko, stwierdziła, że, w kalkulacji współczynnika sprzedaży należy uwzględniać wyłącznie czynności stanowiące odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów czyli czynności podlegające ustawie o VAT, natomiast w dalszej części stanowiska własnego wskazuje, że „nieprawidłowe jest stanowisko niektórych organów podatkowych zgodnie z którym, w stosunku do wydatków mieszanych, oprócz proporcji sprzedaży określonej w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, należy dodatkowo zastosować inną, wstępną lub późniejszą alokację podatku naliczonego (klucz podziału, współczynnik, proporcję, etc.). Przeczy temu bowiem: brak podstawy prawnej; brak możliwości „praktycznego” zastosowania stanowiska niektórych organów podatkowych (…).” Zdaniem Organu nie można uznać za prawidłowe zastosowanie tak ustalonej proporcji bezpośrednio do zakupów związanych z czynnościami opodatkowanymi, niepodlegającymi opodatkowaniu oraz zwolnionymi od podatku, bowiem jak wskazano powyżej w pierwszej kolejności należy wyodrębnić część zakupów związaną z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu, i od tej części zakupów prawo do odliczenia nie przysługuje. Natomiast proporcję ustaloną na podstawie art. 90 ust. 3 należy stosować wyłącznie do zakupów związanych z działalnością gospodarczą tj. czynnościami opodatkowanymi i zwolnionymi od podatku.

Warto w tym miejscu zwrócić uwagę na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 3 września 2015 r. sygn. I SA/Po 456/15, w którym Sąd stwierdził, że „Należy zgodzić się ze strona skarżącą, że ustawodawca polski w ustawie o VAT nie określił metod i kryteriów podziału pomiędzy czynnościami podlegającymi VAT i czynnościami będącymi poza zakresem VAT. Jednak brak szczegółowych regulacji prawnych dotyczących metody podziału tych czynności nie może powodować, że podmiot w zakresie, w którym nie działa jako podatnik VAT będzie miał prawo do odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do czynności pozostających poza systemem VAT, poza transakcjami gospodarczymi. Pozostawałoby to w wyraźnej sprzeczności z treścią art. 168 Dyrektywy 112 oraz zasadą neutralności VAT.”

A zatem w odniesieniu do wskazanych we wniosku wydatków poniesionych w związku z produktami B, jeżeli zostały nabyte przez Wnioskodawcę z zamiarem ich wykorzystania zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, zwolnionych od podatku VAT i niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem, proporcję tę należy stosować wyłącznie do tej części podatku naliczonego, która będzie związana z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy, tj. z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT oraz zwolnionymi od podatku.

Podsumowując, Gmina ma możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków poczynionych przez Gminę na produkty B w związku z realizacją projektu pn. „…” przy zastosowaniu proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, jedynie w takim zakresie, w jakim nabyte towary i usługi są związane ze sprzedażą opodatkowaną. Prawo do odliczenia części podatku naliczonego ustalonej według opisanych wyżej zasad, będzie przysługiwało Gminie pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych zawartych w art. 88 ustawy o VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 jest nieprawidłowe.

Podsumowując, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie:

*   braku możliwości obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków poczynionych przez Gminę na produkty A w związku z realizacją projektu pn. „…” – jest prawidłowe,
*   możliwości obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków poczynionych przez Gminę na produkty B w związku z realizacją projektu pn. „…” przy zastosowaniu proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT – jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Niniejsza interpretacja traci aktualność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego lub zmiany stanu prawnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.