Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-2.4012.505.2018.9.SM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-08-30
Teza: Określenie miejsca opodatkowania podatkiem VAT świadczonych usług wsparcia.
Słowa kluczowe: usługi-usługi wsparcia; świadczenie-miejsce świadczenia usług
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V. Miejsce świadczenia -Rozdział 3. Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług-Miejsce świadczenia usług na rzecz podatnika; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V. Miejsce świadczenia -Rozdział 3. Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług-Stałe miejsce prowadzenia działalności 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b-ust. 2

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko prawidłowe
=================================================================

Szanowni Państwo,

1) ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 28 czerwca 2018 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 lutego 2023 r., sygn. akt I FSK 1794/19;

2) stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

4 lipca 2018 r. wpłynął Państwa wniosek z 28 czerwca 2018 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie określenia miejsca opodatkowania podatkiem VAT świadczonych przez Wnioskodawcę usług wsparcia.

Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

…sp. z o.o. (dalej: Spółka, Wnioskodawca) jest podmiotem z siedzibą na terytorium Polski, zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym, jak również na potrzeby realizacji transakcji wewnątrzwspólnotowych.

Wnioskodawca należy do międzynarodowej grupy kapitałowej (dalej: Grupa) działającej w sektorze usług poligraficznych i pokrewnych, w tym outsourcingu dokumentowych procesów biznesowych. Podstawowym przedmiotem działalności Spółki jest zarządzanie procesem produkcji i łańcuchem dostaw elementów składowych produktów powierzonych Spółce przez klientów. Usługi świadczone przez Wnioskodawcę obejmują między innymi przechowywanie, kompletowanie, pakowanie, adresowanie i kontrolowanie zawartości produktów dostarczanych do odbiorców końcowych.

W ramach prowadzonej działalności, Spółka świadczy również usługi wsparcia na rzecz podmiotu należącego do Grupy, posiadającego siedzibę na terytorium …, zarejestrowanego na… na potrzeby podatku od wartości dodanej oraz realizacji transakcji wewnątrzwspólnotowych (dalej: Kontrahent). Zasadniczy profil działalności Kontrahenta obejmuje wykonywanie działalności produkcyjnej (poligraficznej), która realizowana jest w zakładzie produkcyjnym położonym na terytorium\`(...)\`

Kontrahent jest zarejestrowany dla celów podatku VAT w Polsce. Ponadto, Kontrahent posiada w Polsce dwa stałe miejsca prowadzenia działalności gospodarczej dla celów VAT, w rozumieniu ustawy o VAT oraz regulacji prawa europejskiego (artykuł 11 Rozporządzenia Wykonawczego), tzn. ma w Polsce miejsca, które charakteryzują się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić jemu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tych stałych miejsc prowadzenia działalności gospodarczej. Według wiedzy Spółki, stałe miejsca prowadzenia działalności gospodarczej Kontrahenta są związane przede wszystkim ze sprzedażą produktów przez Kontrahenta na rzecz ostatecznych nabywców (głównie poza terytorium Polski, w niewielkim zakresie na rzecz krajowych nabywców). Istnienie stałych miejsc prowadzenia działalności jest elementem stanu faktycznego i nie jest przedmiotem pytania w ramach niniejszego wniosku.

Podstawę do świadczenia przez Wnioskodawcę usług wsparcia na rzecz Kontrahenta stanowi pisemna umowa o świadczenie usług zawarta pomiędzy stronami (dalej: Umowa). Zgodnie z Umową, w zamian za określone wynagrodzenie, Spółka zapewnia Kontrahentowi szeroki zakres wsparcia w ramach outsourcingu poszczególnych procesów działalności gospodarczej prowadzonej przez Kontrahenta. Kompleksowe usługi wsparcia świadczone są przez pracowników Spółki (wykonujących czynności na terytorium Polski) i obejmują swoim zakresem wsparcie w zakresie: pre-media, bieżącej sprzedaży i obsługi klienta, zarządzania zasobami ludzkimi (HR) oraz finansów i księgowości (w tym controllingu). Czynności związane z negocjowaniem warunków Umowy, decyzją o jej zawarciu oraz bieżącymi ustaleniami stron w trakcie jej realizacji są podejmowane przez Kontrahenta w jego siedzibie na\`(...)\`

Na potrzeby usług świadczonych na rzecz Kontrahenta Spółka zatrudnia kilkudziesięciu pracowników (wykonujących wyłącznie określone czynności związane z realizacją Umowy na rzecz Kontrahenta). Na potrzeby usług zostały też wynajęte powierzchnie biurowe w dwóch lokalizacjach na terytorium Polski. Spółka angażuje również inne aktywa niezbędne do świadczenia usług wsparcia (telefony, sprzęt komputerowy).

W trakcie wykonywania swoich obowiązków związanych z realizacją Umowy pracownicy Wnioskodawcy kontaktują się bezpośrednio z przedstawicielami, pracownikami Kontrahenta zatrudnionymi w siedzibie tego podmiotu na\`(...)\` Ponadto, w ramach świadczonych usług, pracownicy Spółki podejmują kontakt z klientami (odbiorcami produktów) oraz dostawcami Kontrahenta, będącymi zarówno podmiotami zagranicznymi, jak również w mniejszym zakresie, z krajowymi podmiotami. Przykładowo, zaangażowani do realizacji Umowy pracownicy działu sprzedaży Spółki odpowiadają za wsparcie procesu sprzedaży w odniesieniu do całej działalności handlowej kontrahenta, tzn. za sprzedaż dokonywaną z… (zasadniczo większa skala) i sprzedaż dokonywaną ze stałych miejsc prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski (mniejsza skala w porównaniu do wsparcia sprzedaży z…). Analogicznie, pracownicy działów obsługi klienta odpowiedzialni są zarówno za obsługę kluczowych klientów zagranicznych Kontrahenta (do których dostawa towarów Kontrahenta dokonywana jest z terytoriów różnych krajów, np. z… do…), jak również wsparcie w bieżącej obsłudze mniejszych klientów, zarówno zagranicznych, jak i krajowych, do których sprzedaż towarów przez Kontrahenta może być dokonywana zarówno z terytorium…, jak i terytorium Polski. Również pracownicy innych działów zaangażowanych w proces obsługi Kontrahenta w ramach Umowy realizują swoje obowiązki w odniesieniu do całego Kontrahenta (przykładowo pracownicy działów „…” oraz „…” opracowują projekty i szatę graficzną dla wszystkich produktów Kontrahenta, natomiast pracownicy działu finansów i controllingu odpowiadają za fakturowanie oraz controlling w odniesieniu do pełnego procesu sprzedaży i zakupów Kontrahenta, w tym – w zasadniczej mierze – w odniesieniu do sprzedaży, która w żaden sposób nie przechodzi przez terytorium Polski).

Wszelkie przygotowywane przez pracowników Spółki efekty świadczonych usług (np. projekty graficzne dla produktów, zestawienia i rejestry finansowe itd.) są wysyłane do weryfikacji do siedziby Kontrahenta na\`(...)\` Kontakty, zapytania, problemy, itd., dotyczące świadczonych usług, jeżeli nie są obsługiwane na bieżąco, to są kierowane na\`(...)\` W tym kraju znajdują się bowiem osoby i podmiot, który z przedmiotowych usług korzysta. W Polsce nikt tych usług nie odbiera, nie akceptuje, itd.

Podsumowując, wprawdzie wsparcie w ramach outsourcingu poszczególnych procesów działalności gospodarczej prowadzonej przez Kontrahenta realizowane jest przez Spółkę z terytorium Polski (a więc z kraju, w którym Kontrahent posiada dwa stałe miejsca prowadzenia działalności gospodarczej), ale to siedziba główna Kontrahenta na terytorium… jest zasadniczym odbiorcą usług Spółki świadczonych na podstawie Umowy, wsparcie realizowane jest na potrzeby całego podmiotu, a bieżący kontakt w procesie świadczenia usług odbywa się (na linii Spółka - Kontrahent) pomiędzy pracownikami Wnioskodawcy, a centralą Kontrahenta na\`(...)\`

Tytułem świadczenia usług Wnioskodawca wystawia na rzecz Kontrahenta faktury na zakończenie danego okresu rozliczeniowego (jedna faktura w miesiącu). Spółka nie wyodrębnia na fakturach poszczególnych usług składających się na kompleksową obsługę wsparcia. Zapłata wynagrodzenia za świadczone przez Spółkę usługi dokonywana jest z… rachunku bankowego Kontrahenta. Do celów analizowanych usług przy dokonywaniu ustaleń (w Umowie) został podany… numer VAT Kontrahenta (choć Spółka zna również jego polski numer VAT).

### Pytanie

Czy Wnioskodawca prawidłowo uważa, że pomimo posiadania przez Kontrahenta stałych miejsc prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski, miejscem świadczenia realizowanych przez Spółkę na rzecz kontrahenta usług jest terytorium… a w konsekwencji przedmiotowe usługi nie podlegają opodatkowaniu w Polsce na podstawie art. 28b ust. 2 ustawy o VAT?

### Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, w okolicznościach przedstawionych w opisie stanu faktycznego wniosku, pomimo posiadania przez Kontrahenta stałych miejsc prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski, miejscem świadczenia realizowanych przez Spółkę na rzecz Kontrahenta usług, ustalonym na podstawie ogólnej reguły wynikającej z przepisu art. 28b ust. 1, jest terytorium…, a w konsekwencji przedmiotowe usługi nie podlegają opodatkowaniu w Polsce na podstawie art. 28b ust. 2 ustawy o VAT.

Za takim stanowiskiem przemawia przede wszystkim okoliczność, iż opisane usługi nie są świadczone przez Wnioskodawcę dla polskiej obecności Kontrahenta. Polska obecność Kontrahenta jest jedynie (i to tylko w pewnym zakresie) przedmiotem usług, a nie podmiotem, dla którego są one świadczone.

Zgodnie z art. 28b ust. 2 ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług jest terytorium na którym znajduje się stałe miejsce prowadzenia działalności (SMPD) tylko w przypadku, gdy usługi są świadczone dla tego SMPD. Tymczasem Kontrahent posiada wprawdzie w Polsce SMPD, ale usługi Wnioskodawcy są świadczone dla centrali Kontrahenta znajdującej się na\`(...)\` Tam bowiem jest podmiot, który usługi odbiera, weryfikuje i z nich efektywnie korzysta. W szczególności, wszelkie przygotowywane przez pracowników Spółki efekty świadczonych usług (np. projekty graficzne dla produktów, zestawienia i rejestry finansowe itd.) są wysyłane do weryfikacji do siedziby Kontrahenta na\`(...)\` Kontakty, zapytania, problemy, itd., dotyczące świadczonych usług, jeżeli nie są obsługiwane na bieżąco, są kierowane na\`(...)\` W tym kraju znajdują się bowiem osoby i podmiot, który z przedmiotowych usług korzysta (w Polsce nikt tych usług nie odbiera, nie akceptuje, itd.).

Na przedstawione stanowisko Wnioskodawcy nie ma wpływu okoliczność, iż określona część kompleksowej usługi wsparcia związana jest pośrednio ze SMPD Kontrahenta w ujęciu przedmiotowym (np. wsparcie w obsłudze klienta, do którego sprzedaż dokonywana jest przez Kontrahenta z terytorium Polski). Kluczowe jest bowiem, że to siedziba główna Kontrahenta na terytorium… jest odbiorcą kompleksowej usługi Spółki, świadczonej na podstawie Umowy, wsparcie realizowane jest na potrzeby całego podmiotu, a bieżący kontakt w procesie świadczenia usług odbywa się pomiędzy pracownikami Wnioskodawcy a centralą Kontrahenta na\`(...)\` Innymi słowy, usługi w ujęciu podmiotowym świadczone są dla siedziby działalności gospodarczej Kontrahenta (nie są to usługi świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika w rozumieniu art. 28b ust. 2 ustawy o VAT).

Art. 11 Rozporządzenia Wykonawczego wskazuje, iż aby istniało stałe miejsce prowadzenia działalności, to musi być ono w stanie skonsumować daną usługę („\`(...)\` by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej”). W praktyce oznacza to, iż usługa może być opodatkowana tylko tam, gdzie usługa może zostać świadomie wykorzystana, (tj. tam gdzie ustalono warunki jej świadczenia, podjęto decyzję o jej nabyciu, użyto usługi oraz zaakceptowano płatność za usługę).

Zgodnie z przedstawionym opisem stanu faktycznego wniosku, usługi są wykorzystywane na…– tam podjęto decyzję o ich nabyciu i tam zaakceptowano (dokonano) płatności za usługę. Polska aktywność Kontrahenta nie ma do dyspozycji personelu ani infrastruktury, która by umożliwiała odbiór i wykorzystanie opisywanych usług. W szczególności angażowany przez Wnioskodawcę personel jest wykonawcą usług, a nie ich odbiorcą. Nie można być jednocześnie podmiotem świadczącym i odbierającym usługę.

Warto również zwrócić uwagę, iż zgodnie z treścią art. 21 Rozporządzenia Wykonawczego, „usługa świadczona jest na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, podlega ona opodatkowaniu w stałym miejscu prowadzenia działalności gospodarczej, które otrzymuje tę usługę i wykorzystuje ją do własnych potrzeb”. W przypadku Kontrahenta, jego SMPD w Polsce nie są odbiorcami usługi świadczonej przez Spółkę, jak również nie są jej faktycznym beneficjentem.

Stanowisko Wnioskodawcy potwierdza również art. 22 Rozporządzenia Wykonawczego, który stanowi, że aby określić stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, na rzecz którego świadczona jest usługa, usługodawca analizuje charakter i zastosowanie świadczonej usługi. W przypadku gdy charakter i zastosowanie świadczonej usługi nie pozwalają usługodawcy określić stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, na rzecz którego świadczona jest usługa, określając to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, analizuje on w szczególności, czy umowa, zamówienie i numer identyfikacyjny VAT przyznany przez państwo członkowskie usługobiorcy i przekazany usługodawcy przez usługobiorcę wskazują stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej jako miejsce odbioru usługi i czy stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej jest tożsame z podmiotem płacącym za usługę.

Odnosząc powyższe do stanu faktycznego wniosku, do celów analizowanych usług przy dokonywaniu ustaleń został podany… numer VAT Kontrahenta, a płatność za te usługi jest dokonywana z… rachunku bankowego Kontrahenta, co dodatkowo potwierdza, że nie są to usługi świadczone dla stałych miejsc prowadzenia działalności Kontrahenta w Polsce.

Spółka wnosi o potwierdzenie prawidłowości jej stanowiska w interpretacji indywidualnej, o którą występuje niniejszym wnioskiem.

Interpretacja indywidualna
--------------------------

Rozpatrzyłem Państwa wniosek – 4 września 2018 r. wydałem interpretację indywidualną znak 0113-KDIPT1-2.4012.505.2018.1.SM, w której uznałem Państwa stanowisko w zakresie określenia miejsca opodatkowania podatkiem VAT świadczonych przez Państwa usług wsparcia za nieprawidłowe. Interpretację doręczono Państwu 11 września 2018 r.

Skarga na interpretację indywidualną
------------------------------------

8 października 2018 r. wnieśli Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Skarga wpłynęła do mnie 10 października 2018 r.

Wnieśli Państwo o:

1) uchylenie skarżonej Interpretacji w całości, oraz

2) orzeczenie na podstawie art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej: ustawa o PPSA) zwrotu kosztów postępowania od Dyrektora KIS.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi
-------------------------------------------

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę – wyrokiem z 27 czerwca 2019 r. sygn. akt I SA/Łd 725/18.

Spółka wniosła skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny – wyrokiem z 14 lutego 2023 r. sygn. akt I FSK 1794/19 uchylił zaskarżony wyrok w całości oraz uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

Wyrok, który uchylił interpretację indywidualną stał się prawomocny od 14 lutego 2023 r., natomiast akta zostały zwrócone 9 czerwca 2023 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku
-----------------------------------------------

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

‒ uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku;

‒ ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Na wstępie należy zaznaczyć, że interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dniu wydania pierwotnej interpretacji, bowiem ta interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 lutego 2023 r. sygn. akt I FSK 1794/19.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.) zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają:

1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2) eksport towarów;

3) import towarów na terytorium kraju;

4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Stosownie do treści art. 2 pkt 1 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o:

1) terytorium kraju - rozumie się przez to terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a; (…).

W świetle art. 2 pkt 22 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o:

22) sprzedaży - rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów; (…).

Art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, (…).

Natomiast na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, (…).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W przypadku świadczenia usług, istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależeć będzie, czy dane świadczenie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, czy też nie.

Kwestie dotyczące miejsca świadczenia przy świadczeniu usług uregulowane zostały w rozdziale 3 działu V ustawy. Stosownie do art. 28a ustawy, na potrzeby stosowania ww. rozdziału:

Na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:

1) ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:

a) podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,

b) osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;

2) podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Powyższy przepis wprowadza definicję podatnika, która ma zastosowanie tylko na potrzeby ustalenia miejsca świadczenia usług.

W myśl ogólnej zasady, wyrażonej w art. 28b ust. 1 ustawy:

Miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

W świetle regulacji przepisu art. 28b ust. 2 ustawy:

W przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Przy czym pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności, o którym mowa w cyt. wyżej art. 28b ust. 2 ustawy, nie zostało zdefiniowane w przepisach ustawy o VAT ani w przepisach aktów wykonawczych do tej ustawy. Jednakże, dla ujednolicenia stosowanych w państwach członkowskich UE zasad dotyczących miejsca opodatkowania transakcji podlegających opodatkowaniu, definicja „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” została zawarta w Rozporządzeniu wykonawczym Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, stosowanego w tym zakresie od dnia 1 lipca 2011 r., zwanego dalej „rozporządzeniem”.

Z części wstępnej (preambuły) – punkt (4) wynika, że:

Podstawowym celem niniejszego rozporządzenia jest zapewnienie jednolitego stosowania obecnego systemu VAT, poprzez określenie przepisów wykonawczych do dyrektywy 2006/112/WE, w szczególności w odniesieniu do podatników, dostawy towarów i świadczenia usług oraz miejsca transakcji podlegających opodatkowaniu. Zgodnie z zasadą proporcjonalności określoną w art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej niniejsze rozporządzenie nie wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tego celu. Przyjęcie rozporządzenia, jako wiążącego i mającego bezpośrednie zastosowanie we wszystkich państwach członkowskich, w sposób najpełniejszy zapewnia jednolite stosowanie.

Natomiast w punkcie (14) stwierdzono, że:

Aby zapewnić jednolite stosowanie zasad dotyczących miejsca dokonania transakcji podlegających opodatkowaniu, należy wyjaśnić pojęcia, takie jak: siedziba działalności gospodarczej podatnika, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, stałe miejsce zamieszkania oraz zwykłe miejsce pobytu. Stosowanie możliwie jak najbardziej precyzyjnych i obiektywnych kryteriów powinno ułatwić stosowanie tych pojęć w praktyce; należy przy tym uwzględniać orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości.

W myśl art. 11 ust. 1 rozporządzenia:

Na użytek stosowania art. 44 dyrektywy 2006/112/WE „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce – inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia – które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 11 ust. 2 rozporządzenia:

Na użytek stosowania następujących artykułów stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oznacza dowolne miejsce – inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia – które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu świadczenie usług, które wykonuje:

a) art. 45 dyrektywy 2006/112/WE;

b) począwszy od 1 stycznia 2013 r. – art. 56 ust. 2 akapit drugi dyrektywy 2006/112/WE;

c) do 31 grudnia 2014 r. – art. 58 dyrektywy 2006/112/WE;

d) art. 192a dyrektywy 2006/112/WE.

Jak stanowi art. 11 ust. 3 rozporządzenia:

Fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Na podstawie art. 53 ust. 1 rozporządzenia:

Na użytek stosowania art. 192a dyrektywy 2006/112/WE stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej podatnika jest brane pod uwagę wyłącznie wtedy, gdy charakteryzuje się ono wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu dokonanie dostawy towarów lub świadczenie usług, w których uczestniczy.

Dokonując ponownej oceny Państwa stanowiska we wskazanym zakresie należy mieć na uwadze stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z 14 lutego 2023 r. sygn. akt I FSK 1794/19 będącym rozstrzygnięciem w niniejszej sprawie.

NSA w ww. wyroku z 14 lutego 2023 r. sygn. akt I FSK 1794/19 podał, że w świetle zarysowanego sporu kluczowe pozostaje w pierwszej kolejności to, czy sama okoliczność posiadania w innym państwie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, które charakteryzuje się wystarczającą oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tych stałych miejsc prowadzenia działalności gospodarczej stanowi wystarczającą przesłankę do opodatkowania tych usług w tym innym państwie.

NSA w uzasadnieniu ww. wyroku wskazał na wyrok TSUE z 7 kwietnia 2022 r. w sprawie C-333/20 - Berlin Chemie, w którym Trybunał stwierdził, że „artykuł 44 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2008/8/WE z dnia 12 lutego 2008 r, i art. 11 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że spółka mająca siedzibę w jednym państwie członkowskim nie ma stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w innym państwie członkowskim ze względu na to, iż posiada tam spółkę zależną, która na podstawie umów udostępnia jej zaplecze techniczne i personalne, za pomocą których świadczy ona, na zasadach wyłączności, usługi marketingowe, regulacyjne, reklamowe i reprezentacji, mogące mieć bezpośredni wpływ na wielkość sprzedaży”.

Następnie NSA stwierdził, że z uzasadnienia wyroku Trybunału wynika, że Sąd który wystąpił z pytaniem prejudycjalnym zastanawiał się przede wszystkim nad tym, „czy istnienie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej może zostać wywiedzione w sprawie w postępowaniu głównym z okoliczności, że spółka rumuńska świadczy usługi mogące mieć bezpośredni wpływ na wyniki działalności gospodarczej spółki niemieckiej, takie jak usługi marketingowe, ponieważ usługi te są ściśle związane z otrzymywaniem zamówień na produkty farmaceutyczne sprzedawane przez spółkę niemiecką, oraz czy konieczne jest również, aby jakoby istniejące stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej bezpośrednio uczestniczyło w podejmowaniu decyzji dotyczących działalności gospodarczej wspomnianej spółki niemieckiej”(pkt 50 uzasadnienia wyroku). Z okoliczności faktycznych przedstawionych przez sąd odsyłający wynikało, „że usługi reklamowe i marketingowe świadczone przez spółkę rumuńską na rzecz spółki niemieckiej miały przede wszystkim na celu lepsze informowanie w Rumunii przedsiębiorców z sektora ochrony zdrowia i konsumentów o produktach farmaceutycznych sprzedawanych przez ową spółkę niemiecką. Pracownicy spółki rumuńskiej ograniczali się do przyjmowania zamówień pochodzących od dziewięciu dystrybutorów hurtowych produktów leczniczych w Rumunii i przekazywania ich spółce niemieckiej, a także do przekazywania wystawianych przez nią faktur klientom w tym państwie członkowskim. Spółka ta nie uczestniczyła bezpośrednio w sprzedaży i w dostawie produktów leczniczych spółki niemieckiej ani nie zaciągała zobowiązań wobec podmiotów trzecich w imieniu tej ostatniej spółki” (pkt 51 uzasadnienia wyroku).

Tymczasem zdaniem Trybunału należy „odróżnić usługi świadczone przez spółkę rumuńską na rzecz spółki niemieckiej od towarów, które ta ostatnia sprzedaje i dostarcza w Rumunii. Chodzi o odrębne świadczenie usług i odrębną dostawę towarów, które podlegają różnym systemom VAT” (pkt 52 uzasadnienia wyroku). Ponadto jak zauważył Trybunał „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej podatnika charakteryzuje wystarczająca stałość oraz odpowiednia struktura w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych na własne potrzeby tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, a nie fakt, że owa struktura uprawniona jest do podejmowania decyzji” (pkt 53 uzasadnienia wyroku). Istotne dla Trybunału było również to, że „w sprawie w postępowaniu głównym zaplecze personalne i techniczne, które zostało udostępnione spółce niemieckiej przez spółkę rumuńską i które zdaniem rumuńskich organów podatkowych pozwala na wykazanie istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności spółki niemieckiej w Rumunii, stanowi również zaplecze, dzięki któremu spółka rumuńska świadczy usługi na rzecz spółki niemieckiej. Tymczasem to samo zaplecze nie może być wykorzystywane jednocześnie do świadczenia i odbioru tych samych usług” (pkt 54 uzasadnienia wyroku).

Zdaniem NSA, aby spółkę…, w okolicznościach przedstawionych we wniosku o interpretację, można było uważać za posiadającą w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności w rozumieniu art. 28b ust. 2 ustawy o VAT, powinna ona dysponować w Polsce nie tylko strukturą charakteryzującą się wystarczającą stałością, lecz także struktura ta powinna umożliwiać, w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, odbiór w Polsce i wykorzystywanie usług świadczonych przez spółkę polską do własnych potrzeb działalności gospodarczej tego stałego miejsca (konsumpcja nabytych usług w Polsce). Stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej podatnika charakteryzuje bowiem wystarczająca stałość oraz odpowiednia struktura w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych na własne potrzeby tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, a nie fakt, że owa struktura uprawniona jest do podejmowania decyzji. Ponadto to samo zaplecze nie może być wykorzystywane jednocześnie do świadczenia i odbioru tych samych usług.

Według NSA, istotne jest to, że usługa ma charakter kompleksowego wsparcia działalności handlowej prowadzonej przez kontrahenta z siedzibą na terytorium\`(...)\` Ponadto – zdaniem NSA – opis stanu faktycznego przedstawionego przez Państwa pozwala uznać, że są to usługi wykonywane wyłącznie na rzecz… kontrahenta, a jedynie pośrednio ich efekty mogą znaleźć odzwierciedlenie w sprzedaży dokonywanej przez podmioty krajowe. Usługi są wykorzystywane na… - tam podjęto decyzję o ich nabyciu, przeanalizowano ich efekt i tam je zaakceptowano. Polska aktywność kontrahenta nie ma do dyspozycji personelu ani infrastruktury, która by umożliwiała odbiór i wykorzystanie opisywanych we wniosku o interpretacje usług (np. określonych czynności w zakresie realizacji projektów graficznych dotyczących poszczególnych produktów kontrahenta). Jak wskazał NSA, z wniosku o interpretację wynika, że Państwa personel jest wykonawcą usług, a nie ich odbiorcą. Tymczasem, co podkreślił Trybunał nie można być jednocześnie podmiotem świadczącym i odbierającym usługę.

W opinii NSA zaprezentowana przez TSUE teza, że to samo zaplecze nie może równocześnie świadczyć i odbierać usług, została zauważona również w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Jak wskazał NSA w wyroku z 19 maja 2022 r., sygn. akt I FSK 968/20, nie można mówić o opodatkowaniu krajowym VAT usług świadczonych przez spółkę krajową na rzecz spółki zagranicznej, jeżeli usługi te są wykonywane przy użyciu zaplecza personalnego i technicznego (udostępnionego spółce zagranicznej przez spółkę krajową), które zdaniem organów podatkowych pozwala na wykazanie istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności spółki zagranicznej w kraju.

NSA w wyroku zapadłym w tej sprawie wydanym w oparciu o przytoczony wyrok TSUE stwierdził, że nie można uznać, że korzystanie przez zagranicznego usługobiorcę z Państwa usług na terenie kraju stanowi o posiadaniu przez tego zagranicznego usługobiorcę stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 28b ust. 2 ustawy o VAT, w miejscu świadczenia tych usług na terenie kraju, z tego tylko tytułu, że posiada on w kraju inne stałe miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. W szczególności nie można uznać, że część tych usług świadczona jest na rzecz tych stałych miejsc prowadzenia działalności zagranicznego usługobiorcy na terenie kraju, jeżeli w ramach świadczonych usług krajowa spółka zapewnia kompleksowe wsparcie w ramach outsourcingu poszczególnych procesów działalności gospodarczej prowadzonej przez tego zagranicznego usługobiorcę, a jedynie pośrednio ich efekty mogą znaleźć odzwierciedlenie w sprzedaży dokonywanej przez te inne stałe miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terenie kraju.

W świetle powyższego, uwzględniając wnioski płynące z orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 lutego 2023 r. sygn. akt I FSK 1794/19 należy stwierdzić, że miejscem świadczenia realizowanych przez Państwa na rzecz kontrahenta usług, opisanych we wniosku, jest terytorium…, a w konsekwencji przedmiotowe usługi nie podlegają opodatkowaniu w Polsce na podstawie art. 28b ust. 2 ustawy.

Tym samym Państwa stanowisko – zgodnie z opisem sprawy i wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 lutego 2023 r. sygn. akt I FSK 1794/19 – należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dniu wydania pierwotnej interpretacji z 4 września 2018 r. znak 0113-KDIPT1-2.4012.505.2018.1.SM.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem sprawy i zastosuje się Pani do interpretacji.

‒ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

‒ Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).