Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP2/443-639/15/IK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-10-14
Teza: w zakresie rozpoznania importu usług, określenia stawki i momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu importu usług oraz zastosowania odpowiedniego kursu waluty w imporcie usług w związku z nabytą usługą organizacji praktyk zawodowych odbywających się w Hiszpanii.
Słowa kluczowe: import-import usług; kształcenie; szkolenie; usługi-usługi szkoleniowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 27; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28m (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział X-Rozdział 2-art. 99

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 2 i § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 9 lipca 2015 r. (data wpływu 14 lipca 2015 r.), uzupełnionym pismem z 5 października 2015 r. (data wpływu 6 października 2015 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług jest:

*   **nieprawidłowe** w zakresie rozpoznania importu usług,
*   **prawidłowe** w zakresie stawki podatku dla usług organizacji praktyk zawodowych,
*   **nieprawidłowe** w zakresie rozliczenia nabytych usług dodatkowych towarzyszących organizacji praktyk zawodowych,
*   **nieprawidłowe** w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego oraz kursu NBP po którym powinny być przeliczone świadczone na rzecz Wnioskodawcy usługi.

UZASADNIENIE

W dniu 14 lipca 2015 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony pismem w dniu 5 października 2015 r., o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozpoznania importu usług, określenia stawki i momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu importu usług oraz zastosowania odpowiedniego kursu waluty w imporcie usług w związku z nabytą usługą organizacji praktyk zawodowych odbywających się w Hiszpanii.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący zaistniały stan faktyczny:

Zespół Szkół X. to samorządowa jednostka budżetowa, w ramach której wchodzą: Liceum Ogólnokształcące oraz Technikum. Szkoły wchodzące w skład Zespołu realizują cele i zadania określone w ustawie o systemie oświaty oraz w przepisach wydanych na jej podstawie.

W 2015 r. szkoła podpisała umowę finansową z Fundacją Rozwoju Systemów Edukacji na realizację projektu pt: „…” w ramach Programu Operacyjnego Wiedza Edukacja Rozwój (PO WER) współfinansowanego z Europejskiego Funduszu Społecznego. Od FRSE otrzymaliśmy informację, iż środki na realizację projektu w 94,29% pochodzą z Europejskiego Funduszu Społecznego a w 5,71% finansowane są z Budżetu Państwa.

Realizowany projekt składa się z dwóch typów działań: szkolenie kadry (nauczycieli) oraz staże osób (uczniów) uczących się w zagranicznych przedsiębiorstwach. Program realizowanego projektu obejmuje między innymi praktyki zawodowe dla uczniów klas trzecich Technikum w zawodach technik logistyk i technik informatyk. W ramach wyżej wspomnianego projektu zorganizowano praktyki (staże) zawodowe dla 16 osobowej grupy mieszanej, tj. 8 uczniów kształcących się w zawodzie technik logistyk i 8 uczniów kształcących się w zawodzie technik informatyk. Praktyki obywały się w Hiszpańskich firmach o specjalnościach informatycznych i logistycznych. Ponadto, ponieważ uczestnikami projektu była młodzież szkolna i szkoła była organizatorem całego przedsięwzięcia, musiało wyjechać 2 opiekunów (nauczycieli) - których zadaniem było zapewnienie bezpieczeństwa uczniom i właściwych warunków pobytu a także współpraca z miejscem praktyk i nadzór nad przebiegiem praktyki zawodowej.

Zgodnie ze złożonym wnioskiem o dofinansowanie, nadrzędnym celem projektu jest odbycie przez uczniów miesięcznej praktyki zawodowej, określonej w programie nauczania technikum, doskonalenie znajomości języka zawodowego oraz zdobycie nowych umiejętności i kompetencji zawodowych.

Program praktyki zawodowej dla technika logistyka obejmował między innymi:

1.  Ogólne przeszkolenie w zakresie przepisów BHP i PPOŻ oraz ochrony środowiska;
2.  Zapoznanie ze strukturą organizacyjną przedsiębiorstwa;
3.  Poznanie zasad współpracy w zespole;
4.  Organizacja przedsiębiorstwa logistycznego - zakres działania, składniki majątkowe, podmioty współpracujące z przedsiębiorstwem logistycznym;
5.  Kierowanie i zarządzanie przedsiębiorstwem logistycznym;
6.  Działalność przedsiębiorstwa logistycznego: obsługa zamówień, procesy magazynowe, obsługa klienta, sporządzanie dokumentacji transportowej, odprawa celna, itp.
7.  Przebieg procesu logistycznego: dokumentacja logistyczna, obowiązki logistyka, proces logistyczny.

Program praktyki zawodowej dla technika informatyka obejmował między innymi:

1.  Zapoznanie ze strukturą organizacyjną przedsiębiorstwa i poznanie charakteru jego działalności;
2.  Znajomość miejsca i znaczenia prac informatycznych w działalności przedsiębiorstwa;
3.  Elementy przetwarzania informacji: dane wejściowe, obieg dokumentów, wprowadzanie danych, formy wyników i sposoby ich wykorzystania;
4.  Przepisy, regulaminy i zasady określające obowiązki pracowników przedsiębiorstwa;
5.  Techniczne środki do zbierania i przekazywania informacji przeznaczonych do przetwarzania;
6.  Zasady administrowania systemami informatycznymi;
7.  Dokumentacja technologiczna procesu przetwarzania informacji;
8.  Wybrane przykłady oprogramowania użytkowego, wykonanego i stosowanego w przedsiębiorstwie;
9.  Komputerowe wspomaganie procesu projektowania i programowania.

W ramach zagranicznej praktyki zawodowej w Hiszpanii uczniowie zdobyli nowe doświadczenia na stanowisku pracy w swoim zawodzie. Taka praktyka wzbogaciła ich wiedzę merytoryczną i umiejętności w korzystaniu z obcojęzycznych źródeł informacji oraz pozwoli zrozumieć specyfikę zawodu, doskonalił zasady pracy w grupie i komunikować się ze współpracownikami.

Uczniowie zdobyli umiejętności z zakresu techniki organizacji pracy, tworzenia przyjaznej atmosfery w miejscu pracy. Praktyka zawodowa pozwoliła im poznać i zrozumieć zasady funkcjonowania przedsiębiorstw, zakres norm, przepisów i procedur stosowanych w krajach Unii Europejskiej w zawodach informatyk i logistyk. Dzięki temu, nasi absolwenci poczują się pewniej na europejskim rynku pracy i zyskają poczucie własnej wartości, co pozwoli im zaistnieć na rynku pracy w dowolnym kraju Unii Europejskiej. Taki wyjazd i praktyka w firmie zagranicznej wzbogaciła ich język merytoryczny oraz znajomość bazy technicznej wykorzystywanej w firmach Unii Europejskiej. Otworzyło młodych ludzi na nowe technologie, nowych ludzi i ich kulturę a także miejsca, które mogą w życiu poznać pomimo, że pochodzą z małych miejscowości, aby mogli poczuć się w pełni europejczykami. W trakcie praktyk uczniowie nauczyli się nawiązywania kontaktów z potencjalnymi pracodawcami i współpracownikami oraz rówieśnikami. Udział uczniów w miesięcznych praktykach w Hiszpanii z pewnością rozwinął ich osobowość, kompetencje i przedsiębiorczość.

W związku z realizacją stażu dla 16 uczniów w Walencji (Hiszpania) w okresie od 11 kwietnia 2015 r. do 09 maja 2015 r., Zespół Szkół X. zawarł umowę z partnerem zagranicznym E. w Walencji. Firma ta zajmuje się zarządzaniem europejskimi projektami mobilności, specjalizuje się w zapewnieniu praktyk, staży, programów europejskich oraz wizyt studyjnych dla młodzieży oraz osób dorosłych z całej Europy w różnych dziedzinach zawodowych.

W ramach umowy Hiszpańska firma zapewniła:

1.  Zakwaterowanie w Walencji uczestnikom i nauczycielom;
2.  Transfer z i na lotnisko w Walencji;
3.  Zorganizowanie kursu językowego trwającego 1 tydzień
4.  Zorganizowanie 2 wizyt kulturoznawczych
5.  Transport lokalny
6.  Opieka, certyfikaty i raport końcowy (w tym: organizacja pakietu powitalnego, spotkania i przejażdżki po mieście oraz materiałów o mieście; organizacja miejsc praktyk uczniowskich w firmach o rozwiniętych procesach logistycznych i technologu informatycznej, zgodnie z ustalonym programem i na stanowiskach odpowiadających profilowi kształcenia uczniów; opieka i pomoc w miejscach odbywania praktyk; przesłanie do organizacji wysyłającej (ZSP) nazwiska opiekuna, który będzie mieć kontakt z uczestnikami; przydzielenie grupie opiekuna grupy, z którym uczestnicy mogą się kontaktować 24h na dobę; utrzymywanie stałego kontaktu z organizacją wysyłającą w celu osiągnięcia jak najlepszych rezultatów projektu i przekazywania informacji o ewentualnych problemach, które mogą zagrozić powodzeniu projektu; informowanie organizacji wysyłającej natychmiast w razie przerwania praktyki i ustalenie z organizacją wysyłającą zwrotu kosztów, które nie są związane z samą praktyką; dokonywanie ewaluacji grupy w trakcie trwania programu; przygotowanie certyfikatów dla uczestników (z praktyki i kursu); przygotowanie końcowego raportu z projektu i wysłanie go do organizacji wysyłającej. Ponadto, w ramach umowy firma zagraniczna zapewniła na okres od 11 kwietnia 2015 r. do 09 maja 2015 r. zakwaterowanie, transport lokalny i transfer z i na lotnisko w Walencji dla 2 nauczycieli (opiekunów), a także zorganizowała wizytę Dyrektora Szkoły i Dyrektora Wydziału Edukacji w okresie od 25 kwietnia 2015 r. do 28 kwietnia 2015 r. w celu monitorowania realizacji projektu.

Za wyżej wymienione faktury firma zagraniczna wystawiła następujące faktury:

1.  Faktura numer 36/15 wystawiona w dniu 07 kwietnia 2015 r. (data wpływu do tut. jednostki 10 kwietnia 2015 r.) za organizację praktyk dla 16 uczniów i 2 towarzyszących im nauczycieli w ramach programu ERASMUS Plus „…” od 11 kwietnia 2015 r. do 09 maja 2015 r. Na sumę końcową za 16 uczestników wlicza się:
    
    *   Transfer z/na lotnisko: 1.120,00 EUR
    *   Administracja, opieka, certyfikaty i raport końcowy: 4.320,00 EUR
    *   Wydatki na życie (zakwaterowanie, lokalny transport): 10.400,00 EUR
    
    Na sumę końcową za 2 towarzyszących nauczycieli wlicza się:
    *   Transfer z/na lotnisko: 140,00 EUR
    *   Wydatki na życie (zakwaterowanie, lokalny transport): 1.140,00 EURRazem za 16 uczestników i dwóch opiekunów 17.120,00 EUR, co 80% stanowi 13.696,00 EUR. Termin płatności 80% całkowitej kwoty za wykonanie usług przypadał na dzień 10 kwietnia 2015 r. Faktura ta została zapłacona w dniu 10 kwietnia 2015 r., a więc przed przyjazdem grupy do Walencji.
2.  Faktura numer 37/15 wystawiona w dniu 07 kwietnia 2015 r. (data wpływu do tut. jednostki 10 kwietnia 2015 r.) za organizację dla 2 osób wizyty monitorującej realizację projektu ERASMUS Plus „\`(...)\`” od 25 kwietnia 2015 r. do 28 kwietnia 2015 r. Na sumę końcową za 2 osoby: 520,00 EUR, co 80% stanowi 416,00 EUR. Termin płatności 80% całkowitej kwoty za wykonanie usługi przypadał na dzień 10 kwietnia 2015 r. Faktura ta została zapłacona w dniu 10 kwietnia 2015 r., a więc przed wyjazdem Dyrektora Szkoły i Dyrektora Wydziału Edukacji na wizytę monitorującą realizację projektu w Walencji.
3.  Faktura numer 38/15 wystawiona w dniu 07 kwietnia 2015 r. (data wpływu do tut. jednostki 08 maja 2015 r.) za organizację praktyk dla 16 uczniów i 2 towarzyszących im nauczycieli w ramach programu ERASMUS Plus „…” od 11 kwietnia 2015 r. do 09 maja 2015 r. Na sumę końcową za 16 uczestników wlicza się:
    
    *   Transfer z/na lotnisko: 1.120,00 EUR
    *   Administracja, opieka, certyfikaty i raport końcowy: 4.320,00 EUR
    *   Wydatki na życie (zakwaterowanie, lokalny transport): 10.400,00 EUR
    
    Na sumę końcową za 2 towarzyszących nauczycieli wlicza się:
    *   Transfer z/na lotnisko: 140,00 EUR
    *   Wydatki na życie (zakwaterowanie, lokalny transport): 1.140,00 EURRazem za 16 uczestników i dwóch opiekunów 17.120,00 EUR, co 20% stanowi 3424,00 EUR. Termin płatności 20% całkowitej kwoty za wykonanie usług przypadał na dzień 18 maja 2015 r. (po przyjeździe grupy do kraju, zakończeniu świadczenia usług) Faktura ta została zapłacona w dniu 14.05.2015 r., a więc po zakończeniu świadczenia usług.
4.  Faktura numer 39/15 wystawiona w dniu 07 kwietnia 2015 r. (data wpływu do tut. jednostki 08 maja 2015 r.) za organizację dla 2 osób wizyty monitorującej realizację projektu ERASMUS Plus „…” od 25 kwietnia 2015 r. do 28 kwietnia 2015 r. Suma końcowa faktury za 2 osoby wynosi 520,00 EUR, co 20% stanowi 104,00 EUR. Termin płatności 20% z całkowitej kwoty za wykonanie usługi przypadał na dzień 18 maja 2015 r., a więc po przyjeździe zarówno osób przeprowadzających monitoring jak i uczestników projektu wraz z opiekunami. Fakturę zapłacono w dniu 14 maja 2015 r.

Na wszystkich czterech fakturach kontrahent zagraniczny umieścił adnotację: „Exclusión de IVA por operación intracomunitaria conforme al articulo 70 de la Ley 37/92". Zgodnie z otrzymanymi informacjami od partnera zagranicznego:

1.  Partner zagraniczny jest prywatną firmą, świadczącą usługi w ramach projektów europejskich.
2.  Nie posiada akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty.
3.  Siedzibą i miejscem prowadzenia działalności gospodarczej jest Valencia-Spain.
4.  Jest podmiotem niebędącym zarejestrowanym w Polsce podatnikiem podatku VAT.
5.  Kontrahent w ramach opłaty administracja, opieka, certyfikaty i raport końcowy zapewnia (poszukuje) firmy, w których uczniowie odbywają praktyki. Partner zagraniczny sam nie prowadzi praktyk oraz nie płacił innym firmom za ich przeprowadzanie. W przypadku kursu językowego kontrahent zlecił przeprowadzenie kursów bezpośrednio nauczycielom, z którymi podpisał umowy. Wystawione przez partnera zagranicznego faktury nie obejmują sprzedaży czy odsprzedaży usługi edukacyjnej.
6.  Usługa kształcenia zawodowego w postaci praktyki zawodowej odbywa się nieodpłatnie przez firmy, które zadeklarowały możliwość odbycia u nich praktyk.
7.  W ramach wizyt kulturowych (opłaconych w ramach kwoty wynikającej z „Administration, tutoring, certyfication and final report” partner zagraniczny zapewnił uczestnikom projektu wycieczkę na kurs przyrządzania potrawy Paella, wycieczkę do Oceanarium oraz wycieczkę do Parku Nauki i wyjście do kina.
8.  W ramach opłaty za wykonanie usługi polegającej na zorganizowanie wizyty monitorującej partner zagraniczny zapewnił zakwaterowanie, transport z/na lotnisko oraz transport lokalny w Walencji.

Zespół Szkół jest czynnym podatnikiem VAT od 02 stycznia 2006 r., a od dnia 26 października 2012 r. nastąpiło zgłoszenie do VAT-UE. Zespół Szkół X. jest podatnikiem o którym mowa w art. 28a pkt 1 ustawy o VAT.

Zespół Szkół X. wystąpił z wnioskiem do Fundacji Rozwoju Edukacji Narodowej o dofinansowanie projektu w ramach funduszy unijnych, a tym samym jest i podmiotem realizującym projekt. Za usługi wykonane przez partnera zagranicznego szkoła zapłaciła środkami pochodzącymi w całości z środków publicznych. Faktury wystawione przez kontrahenta z Hiszpanii stanowią dowód poniesienia wydatku przewidzianego w planie realizowanego projektu i zostaną uwzględnione przy rozliczeniu końcowym projektu.

Zespół Szkół Ponadgimnazjalnych jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz.U. z 2004 r. Nr 256 poz. 2572 ze zm.), a organizacja praktyk zawodowych wynika z art. 2 pkt 2c ww. ustawy (corocznie organizowane są czterotygodniowe praktyki zawodowe dla uczniów Technikum klas 2 i 3. Uczniowie, którzy nie zakwalifikowali się do projektu uczestniczyli w praktykach zawodowych w Polsce). Należy podkreślić, iż odbycie i zaliczenie praktyk zawodowych (w Polsce czy zagranicą) przez uczniów jest niezbędne, gdyż odbycie ich i uzyskanie pozytywnej oceny jest warunkiem koniecznym aby uzyskać promocję do następnej klasy, a tym samym ukończenia szkoły. Realizowany kurs językowy, pokryty w ramach kosztów wykazanych na fakturze „administracja, opieka, certyfikaty i raport końcowy” stanowi element programu kulturowo - językowego (warunek konieczny przy realizacji projektu): jednak należy podkreślić, iż kurs języka hiszpańskiego był niezbędny w celu lepszej komunikacji uczestników projektu z przedstawicielami firm i osobami współpracującymi w trakcie praktyk.

Ponadto Wnioskodawca wskazał, że usługi nazwane wizytami kulturowymi tj. wycieczka na kurs przyrządzania potrawy Paella, wycieczka do Oceanarium, wycieczka do Parku Nauki i wycieczka do kina stanowią usługi wstępu na imprezy kulturalne.

W uzupełnieniu do wniosku Wnioskodawca zwrócił się z prośbą o uwzględnienie w złożonym wniosku z 9 lipca 2015 r., zapytania odnośnie sposobu wyceny ww. usług. Koszt świadczenia usług kulturoznawczych nie jest stricte wyszczególniony na fakturach wystawionych przez partnera zagranicznego. Koszt zorganizowania wycieczek kulturoznawczych, o których mowa w niniejszym uzupełnieniu do wniosku został poniesiony w ramach kosztu wykazanego jako „Administration, tuloring, certyfication and final report” (na który składa się szereg innych usług).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy publiczna jednostka oświatowa powinna otrzymane od firmy zagranicznej faktury rozpoznać w kontekście importu usług? Jeżeli tak, to które usługi i w których poz. deklaracji VAT-7 należy wykazać w związku z importem usług związanych z realizacją projektu?
2.  Jakie stawki podatku VAT należy zastosować do świadczonych przez firmę zagraniczną usług, a rozpoznanych w kontekście importu usług?
3.  W którym momencie powstaje obowiązek podatkowy i po jakim kursie należy obliczyć podstawę opodatkowania?

Stanowisko Wnioskodawcy.

STANOWISKO DO PYTANIA NR I.

W deklaracji VAT-7 należy wykazać wszystkie usługi, w skład której będą wchodzić następujące czynności:

*   transfer z/na lotnisko w Walencji;
*   administracja, opieka, certyfikaty i raporty końcowe;
*   koszty utrzymania (zakwaterowanie, transport lokalny); oraz
*   koszt organizacji wizyty monitorującej realizację projektu.

Ponieważ nie jest możliwe wyodrębnienie kosztu wycieczek kulturoznawczych opłata administracja, opieka, certyfikaty i raporty końcowe została rozpoznana w 100% jako import usług. Import usług należy wykazać w następujących pozycjach:

*   Podstawa opodatkowania podatkiem należnym poz. 27 i 29
*   Wartość podatku należnego poz. 28 i 30
*   Wartość netto nabycia towarów i usług pozostałych poz. 41
*   Podatek naliczony poz. 42

Podstawą do ujęcia w rejestrze sprzedaży i zakupu jest sporządzona faktura wewnętrzna.

Na podstawie art. 86 ust. 10b pkt 3 ustawy o VAT podatek naliczony należy uwzględnić w takiej samej wysokości jak podatek należny.

STANOWISKO DO PYTANIA NR II.

Ponieważ w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z nabyciem kompleksowej usługi organizacji praktyk zagranicznych, która to usługa nie jest jednak usługą edukacyjną ani też ze względu na status kontrahenta zagranicznego nie może być uznana za ściśle związaną – w rozumieniu ustawy o VAT - z usługami edukacyjnymi świadczonymi przez Wnioskodawcę, a tym samym miejscem jej opodatkowania będzie Polska zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, gdyż przepisy nie przewidują dla takich usług innego miejsca świadczenia, a właściwą stawką podatku jest stawka 23%.

STANOWISKO DO PYTANIA NR III.

Ponieważ partner zagraniczny z Hiszpanii świadczy usługi w okresie od 11 kwietnia 2015 r. do 09 maja 2015 r. (organizacja praktyk zawodowych) oraz w okresie od 25 kwietnia 2015 r. do 28 kwietnia 2015 r. (organizacja wizyty monitorującej realizację projektu), a termin uiszczenia zapłaty za faktury nr 36/15 (dot. organizacji praktyk) i 37/15 (dot. wizyty monitorującej) przypada na dzień 10 kwietnia 2015 r., jednostka rozpoznała moment podatkowy z chwilą zapłaty faktury tj. 10 kwietnia 2015 r. Wartość usług z faktury nr 36/15 i 37/15 przeliczona winna być według średniego kursu NBP na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego tj. z dnia 09 kwietnia 2015 r.

W przypadku faktury nr 38/15 (dot. organizacji praktyk zawodowych), którą zapłacono w dniu 14 maja 2015 r. a wykonanie usług zakończyło się w dniu 09 maja 2015 r., moment podatkowy rozpoznano na dzień zakończenia świadczenia usług tj. na dzień 09 maja 2015 r. Wartość usług z faktury powinna być przeliczona według średniego kursu NBP na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego tj. z dnia 08 maja 2015 r.

Faktura nr 39/15 (dot. organizacji wizyty monitorującej), którą zapłacono w dniu 14 maja 2015 r., a wykonanie usługi zakończyło się w dniu 28 kwietnia 2015 r., moment podatkowy rozpoznano na dzień zakończenia świadczenia usługi, tj. na dzień 28 kwietnia 2015 r. Wartość usługi z faktury powinna być przeliczona według średniego kursu NBP na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego tj. na dzień 27 kwietnia 2015 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego jest:

*   nieprawidłowe w zakresie rozpoznania importu usług,
*   prawidłowe w zakresie stawki podatku dla usług organizacji praktyk zawodowych,
*   nieprawidłowe w zakresie rozliczenia nabytych usług dodatkowych towarzyszących organizacji praktyk zawodowych,
*   nieprawidłowe w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego oraz kursu NBP po którym powinny być przeliczone świadczone na rzecz Wnioskodawcy usługi.

Zgodnie z unormowaniem zawartym w art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m. in. odpłatne świadczenie usług, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które - w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy o VAT - rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

W myśl postanowień art. 8 ust. 1 ww. ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Zgodnie z art. 2 pkt 9 ustawy o VAT ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o: imporcie usług - rozumie się przez to świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4.

Natomiast zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,
2.  usługobiorcą jest:
    *   w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4,
    *   w pozostałych przypadkach - podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4.

W art. 28a ustawy o VAT wskazano, iż na potrzeby stosowania rozdziału dotyczącego miejsca świadczenia przy świadczeniu usług:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub zobowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Powyższy artykuł wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest podmiot wykonujący samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników uznawane są również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

W świetle art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy o VAT).

Zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy o VAT miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

W myśl art. 28b ust. 2 ww. ustawy w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Z powyższych przepisów wynika, że miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika działającego w takim charakterze jest miejsce, w którym podatnik ten posiada siedzibę swojej działalności gospodarczej. Jeżeli jednak usługi te są świadczone na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika znajdującego się w miejscu innym niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Tę zasadę ogólną należy stosować, gdy usługa jest świadczona na rzecz podatnika a przepisy art. 28e, 28f ust. 1 i 1a, 28g ust. 1, 28i, 28j ust. 1 i 2 oraz 28n ustawy nie będą przewidywać innych zasad ustalenia miejsca świadczenia.

Jak stanowi art. 28g ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług wstępu na imprezy kulturalne, artystyczne, sportowe, naukowe, edukacyjne, rozrywkowe lub podobne, takie jak targi i wystawy, oraz usług pomocniczych związanych z usługami wstępu na te imprezy, świadczonych na rzecz podatnika, jest miejsce, w którym te imprezy faktycznie się odbywają.

Stosownie do art. 53 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, s. 1, ze zm.) – miejscem świadczenia usług wstępu na imprezy kulturalne, artystyczne, sportowe, naukowe, edukacyjne, rozrywkowe lub podobne, takie jak targi i wystawy, oraz usług pomocniczych związanych z usługami wstępu na te imprezy, świadczonych na rzecz podatnika, jest miejsce, w którym te imprezy faktycznie się odbywają.

W kontekście ustalenia miejsca świadczenia usług (w tym usług wstępu), konieczne jest także odwołanie się do rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77, str. 1), które w art. 32 zdefiniowało pojęcie usług wstępu poprzez m.in. wskazanie, jakie usługi wchodzą w zakres tego pojęcia.

I tak, w myśl art. 32 ust. 1 ww. rozporządzenia – usługi wstępu na imprezy kulturalne, artystyczne, sportowe, naukowe, edukacyjne, rozrywkowe lub podobne, o których mowa w art. 53 dyrektywy 2006/112/WE, obejmują świadczenie usług, których podstawową cechą jest przyznawanie prawa wstępu w zamian za bilet lub opłatę, w tym opłatę w formie abonamentu, biletu okresowego lub opłaty okresowej.

Z kolei jak stanowi art. 32 ust. 2 tego rozporządzenia – ustęp 1 ma zastosowanie w szczególności do:

1.  prawa wstępu na spektakle, przedstawienia teatralne, występy cyrkowe, targi, do parków rozrywki, na koncerty, wystawy, jak również inne podobne wydarzenia kulturalne;
2.  prawa wstępu na wydarzenia sportowe, takie jak mecze lub zawody;
3.  prawa wstępu na wydarzenia edukacyjne i naukowe, takie jak konferencje i seminaria.

Jak stanowi art. 33 ww. rozporządzenia, usługi pomocnicze, o których mowa w art. 53 dyrektywy 2006/112/WE, obejmują usługi, które są bezpośrednio powiązane ze wstępem na wydarzenia kulturalne, artystyczne, sportowe, naukowe, edukacyjne, rozrywkowe lub podobne, świadczone oddzielnie na rzecz osoby uczestniczącej w wydarzeniu za opłatą.

Artykuł 32 rozporządzenia Nr 282/2011 definiuje „usługi wstępu” odnosząc je w szczególności do przyznania prawa wstępu na imprezy takie jak spektakle, przedstawienia teatralne, występy cyrkowe, targi, do parków rozrywki, na koncerty, wystawy, jak również inne podobne wydarzenia kulturalne, a także przyznanie prawa wstępu na wydarzenia sportowe, takie jak mecze lub zawody oraz przyznanie prawa wstępu na wydarzenia edukacyjne i naukowe, takie jak konferencje i seminaria.

Zgodnie z art. 28n ust. 1, 2 i 3 ustawy o VAT w przypadku świadczenia usług turystyki, o których mowa w art. 119 ust. 1, miejscem świadczenia usług jest miejsce, gdzie usługodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3.

W przypadku, gdy usługi turystyki, o których mowa w art. 119 ust. 1, są świadczone ze stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługodawcy znajdującego się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

W przypadku gdy usługodawca nie posiada siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, o którym mowa w ust. 2, miejscem świadczenia usług turystyki, o których mowa w art. 119 ust. 1, jest miejsce, w którym posiada on stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

Stawka podatku, na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do treści art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w ustawie, jak i w przepisach wykonawczych do ustawy, ustawodawca przewidział stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

*   jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania,
*   uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo–rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym

\-oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Natomiast z ust. 1 pkt 29 ww. artykułu wynika, że zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3.  finansowane w całości ze środków publicznych

\-oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Zgodnie z art. 43 ust. 17 ustawy o VAT zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Natomiast zgodnie z art. 43 ust. 17a ustawy o VAT zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Wskazane wyżej regulacje stanowią odzwierciedlenie prawa unijnego, gdyż w świetle art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zwolnione jest kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Cytowany przepis umiejscowiony został w rozdziale 2 tego aktu, zatytułowanym „Zwolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym”, co oznacza, iż usługi szkoleniowe na gruncie Dyrektywy VAT podlegają zwolnieniu od podatku wyłącznie, gdy są wykonywane w interesie publicznym, tzn. wypełniają obowiązki, jakie ciążą na danym państwie wobec jego obywateli.

W tym kontekście wskazać należy - co wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej - że zakres zwolnień przewidzianych w Dyrektywie nie może być interpretowany w sposób rozszerzający. Czynności zwolnione zgodnie z Dyrektywą stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, a ich ujednolicona interpretacja ma służyć unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku od wartości dodanej w poszczególnych państwach członkowskich. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem „pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 Szóstej Dyrektywy powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika” (wyrok TSUE z dnia 19 listopada 2009 r. C-461/08 w sprawie Don Bosco Onroerend Goed BV).

Definicja zawarta w art. 44 rozporządzenia 282/2011 określa, że usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE Rady obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

Analizując powołaną wyżej regulację art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy szkolenia muszą obejmować nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z konkretną branżą, czy zawodem lub muszą mieć na celu uzyskanie, albo uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Dodatkowo należy spełnić jeden ze wskazanych poniżej warunków, tj.:

*   formy i zasady tych szkoleń muszą wynikać z odrębnych od podatkowych aktów prawnych,
*   na świadczone szkolenia należy uzyskać akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty,
*   szkolenia muszą być finansowane w całości ze środków publicznych.

Środkami publicznymi - w myśl art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz.U. z 2013 r., poz. 885, z późn. zm.) - są:

1.  dochody publiczne;
2.  środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz niepodlegające zwrotowi środki z pomocy udzielanej przez państwa członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA);
3.  środki pochodzące ze źródeł zagranicznych niepodlegające zwrotowi, inne niż wymienione w pkt 2;
4.  przychody budżetu państwa i budżetów jednostek samorządu terytorialnego oraz innych jednostek sektora finansów publicznych pochodzące:
    1.  ze sprzedaży papierów wartościowych,
    2.  z prywatyzacji majątku Skarbu Państwa oraz majątku jednostek samorządu terytorialnego,
    3.  ze spłat pożyczek i kredytów udzielonych ze środków publicznych,
    4.  z otrzymanych pożyczek i kredytów,
    5.  z innych operacji finansowych;
5.  przychody jednostek sektora finansów publicznych pochodzące z prowadzonej przez nie działalności oraz pochodzące z innych źródeł.

Jak stanowi art. 6 ust. 1 ww. ustawy, środki publiczne przeznacza się na:

1.  wydatki publiczne;
2.  rozchody publiczne, w tym na rozchody budżetu państwa i budżetów jednostek samorządu terytorialnego.

Zgodnie z art. 5 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2006 r. o zasadach prowadzenia polityki rozwoju (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 1649 ze zm.), przez beneficjenta rozumie się osobę fizyczną, osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której ustawa przyznaje zdolność prawną, realizującą projekty finansowane z budżetu państwa lub ze źródeł zagranicznych na podstawie decyzji lub umowy o dofinansowanie projektu.

Jak stanowi art. 99 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10 i art. 130c, art. 133.

Zgodnie z art. 99 ust. 14 ustawy o VAT Minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia, wzory deklaracji podatkowych, o których mowa w ust. 1-3, 8 i 9, wraz z objaśnieniami co do sposobu prawidłowego ich wypełnienia oraz terminu i miejsca ich składania, w celu umożliwienia rozliczenia podatku.

Na podstawie ww. art. 99 ust. 14 ustawy o VAT Minister Finansów w dniu 18 marca 2013 r. wydał rozporządzenie w sprawie wzorów deklaracji dla podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2013 r., poz. 394).

Zgodnie z § 1 pkt 1 ww. rozporządzenia, określa się wzory deklaracji dla podatku od towarów i usług (VAT-7), o której mowa w art. 99 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, zwanej dalej „ustawą”, stanowiący załącznik nr 1 do rozporządzenia, deklaracji dla podatku od towarów i usług (VAT-7K), o której mowa w art. 99 ust. 3 ustawy, stanowiący załącznik nr 2 do rozporządzenia, i deklaracji dla podatku od towarów i usług (VAT-7D), o której mowa w art. 99 ust. 3 ustawy, stanowiący załącznik nr 3 do rozporządzenia oraz objaśnienia do tych deklaracji, stanowiące załącznik nr 4 do rozporządzenia.

Objaśnienia do deklaracji dla podatku od towarów i usług (VAT-7, VAT-7K) – stanowią załącznik nr 4 do ww. rozporządzenia z dnia 18 marca 2013 r.

W celu zatem prawidłowego opodatkowania nabywanych usług należy ustalić miejsce świadczenia tych usług, ale żeby tego dokonać konieczne jest w pierwszej kolejności zidentyfikowanie z jaką usługą, czy z jakimi usługami, mamy do czynienia.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca (Szkoła) jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz.U. z 2004 r. Nr 256 poz. 2572 ze zm.), a organizacja praktyk zawodowych wynika z art. 2 pkt 2c ww. ustawy (corocznie organizowane są czterotygodniowe praktyki zawodowe dla uczniów Technikum klas 2 i 3. W 2015 r. szkoła podpisała umowę finansową z Fundacją Rozwoju Systemów Edukacji na realizację projektu pt.: „…” w ramach Programu Operacyjnego Wiedza Edukacja Rozwój (PO WER) współfinansowanego z Europejskiego Funduszu Społecznego. Od FRSE Wnioskodawca otrzymał informację, iż środki na realizację projektu w 94,29% pochodzą z Europejskiego Funduszu Społecznego a w 5,71% finansowane są z Budżetu Państwa.

W ramach wyżej wspomnianego projektu zorganizowano praktyki (staże) zawodowe dla 16 osobowej grupy mieszanej, tj. 8 uczniów kształcących się w zawodzie technik logistyk i 8 uczniów kształcących się w zawodzie technik informatyk. Praktyki obywały się w Hiszpańskich firmach o specjalnościach informatycznych i logistycznych. Ponadto, ponieważ uczestnikami projektu była młodzież szkolna i szkoła była organizatorem całego przedsięwzięcia, musiało wyjechać 2 opiekunów (nauczycieli), których zadaniem było zapewnienie bezpieczeństwa uczniom i właściwych warunków pobytu a także współpraca z miejscem praktyk i nadzór nad przebiegiem praktyki zawodowej.

Zgodnie ze złożonym wnioskiem o dofinansowanie, nadrzędnym celem projektu jest odbycie przez uczniów miesięcznej praktyki zawodowej, określonej w programie nauczania technikum, doskonalenie znajomości języka zawodowego oraz zdobycie nowych umiejętności i kompetencji zawodowych. W ramach zagranicznej praktyki zawodowej w Hiszpanii uczniowie zdobyli nowe doświadczenia na stanowisku pracy w swoim zawodzie.

W związku z realizacją stażu dla 16 uczniów w Walencji (Hiszpania) w okresie od 11 kwietnia 2015 r. do 09 maja 2015 r., Zespół Szkół X. zawarł umowę z partnerem zagranicznym E. w Walencji. Firma ta zajmuje się zarządzaniem europejskimi projektami mobilności, specjalizuje się w zapewnieniu praktyk, staży, programów europejskich oraz wizyt studyjnych dla młodzieży oraz osób dorosłych z całej Europy w różnych dziedzinach zawodowych.

W ramach umowy Hiszpańska firma zapewniła:

1.  Zakwaterowanie w Walencji uczestnikom i nauczycielom;
2.  Transfer z i na lotnisko w Walencji;
3.  Zorganizowanie kursu językowego trwającego 1 tydzień
4.  Zorganizowanie 2 wizyt kulturoznawczych
5.  Transport lokalny
6.  Opieka, certyfikaty i raport końcowy (w tym: organizacja pakietu powitalnego, spotkania i przejażdżki po mieście oraz materiałów o mieście; organizacja miejsc praktyk uczniowskich w firmach o rozwiniętych procesach logistycznych i technologu informatycznej, zgodnie z ustalonym programem i na stanowiskach odpowiadających profilowi kształcenia uczniów; opieka i pomoc w miejscach odbywania praktyk; przesłanie do organizacji wysyłającej (ZSP) nazwiska opiekuna, który będzie mieć kontakt z uczestnikami; przydzielenie grupie opiekuna grupy, z którym uczestnicy mogą się kontaktować 24h na dobę; utrzymywanie stałego kontaktu z organizacją wysyłającą w celu osiągnięcia jak najlepszych rezultatów projektu i przekazywania informacji o ewentualnych problemach, które mogą zagrozić powodzeniu projektu; informowanie organizacji wysyłającej natychmiast w razie przerwania praktyki i ustalenie z organizacją wysyłającą zwrotu kosztów, które nie są związane z samą praktyką; dokonywanie ewaluacji grupy w trakcie trwania programu; przygotowanie certyfikatów dla uczestników (z praktyki i kursu); przygotowanie końcowego raportu z projektu i wysłanie go do organizacji wysyłającej. Ponadto, w ramach umowy firma zagraniczna zapewniła na okres od 11.04.2015 r. do 09.05.2015 r. zakwaterowanie, transport lokalny i transfer z i na lotnisko w Walencji dla 2 nauczycieli (opiekunów), a także zorganizowała wizytę Dyrektora Szkoły i Dyrektora Wydziału Edukacji w okresie od 25.04.2015 r. do 28.04.2015 r. w celu monitorowania realizację projektu.

Zgodnie z otrzymanymi przez Wnioskodawcę informacjami od partnera zagranicznego:

1.  Partner zagraniczny jest prywatną firmą, świadczącą usługi w ramach projektów europejskich.
2.  Nie posiada akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty.
3.  Siedzibą i miejscem prowadzenia działalności gospodarczej jest Valencia-Spain.
4.  Jest podmiotem niebędącym zarejestrowanym w Polsce podatnikiem podatku VAT.
5.  Kontrahent w ramach opłaty administracja, opieka, certyfikaty i raport końcowy zapewnia (poszukuje) firmy, w których uczniowie odbywają praktyki. Partner zagraniczny sam nie prowadzi praktyk oraz nie płacił innym firmom za ich przeprowadzanie. W przypadku kursu językowego kontrahent zlecił przeprowadzenie kursów bezpośrednio nauczycielom, z którymi podpisał umowy. Wystawione przez partnera zagranicznego faktury nie obejmują sprzedaży czy odsprzedaży usługi edukacyjnej. Usługa kształcenia zawodowego w postaci praktyki zawodowej odbywa się nieodpłatnie przez firmy, które zadeklarowały możliwość odbycia u nich praktyk.
6.  W ramach wizyt kulturowych (opłaconych w ramach kwoty wynikającej z „Administration, tutoring, certyfication and final report” partner zagraniczny zapewnił uczestnikom projektu wycieczkę na kurs przyrządzania potrawy Paella, wycieczkę do Oceanarium oraz wycieczkę do Parku Nauki i wyjście do kina.
7.  W ramach opłaty za wykonanie usługi polegającej na zorganizowaniu wizyty monitorującej partner zagraniczny zapewnił zakwaterowanie, transport z/na lotnisko oraz transport lokalny w Walencji.

Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT od 02 stycznia 2006 r. Za usługi wykonane przez partnera zagranicznego szkoła zapłaciła środkami pochodzącymi w całości z środków publicznych. Uczniowie, którzy nie zakwalifikowali się do projektu uczestniczyli w praktykach zawodowych w Polsce. Należy podkreślić, iż odbycie i zaliczenie praktyk zawodowych (w Polsce czy zagranicą) przez uczniów jest niezbędne, gdyż odbycie ich i uzyskanie pozytywnej oceny jest warunkiem koniecznym aby uzyskać promocję do następnej klasy, a tym samym ukończenia szkoły. Realizowany kurs językowy, pokryty w ramach kosztów wykazanych na fakturze „administracja, opieka, certyfikaty i raport końcowy” stanowi element programu kulturowo - językowego (warunek konieczny przy realizacji projektu).

W związku z powyższym należy stwierdzić, że kontrahent zagraniczny świadczy na rzecz Wnioskodawcy wyłącznie usługę kompleksowej organizacji praktyk, która jednak nie zawiera w sobie elementu edukacyjnego, lecz wyłącznie element organizacyjny.

Usług tych nie można zatem uznać za usługi kształcenia czy przekwalifikowania zawodowego.

Nie można ich także uznać za usługi ściśle związane (w rozumieniu ustawy o VAT) z usługami edukacyjnymi świadczonymi na rzecz uczniów przez Wnioskodawcę jako szkołę, gdyż kontrahent zagraniczny nie świadczy usług podstawowych, tj. kształcenia, a taki warunek wynika z powołanego art. 43 ust. 17a ustawy o VAT.

Tym samym te czynności wykonane przez kontrahenta zagranicznego, obejmujące zakwaterowanie, transport lokalny, transport na/z lotniska, czynności administracyjne związane z obsługą praktyk, pobyt i transport opiekunów praktyk oraz zakwaterowanie, wyżywienie i transport dwóch osób wizytujących (monitorowanie realizacji projektu) czyli czynności niezbędne do odbycia przez uczniów praktyk zawodowych, należy uznać za jedno kompleksowe świadczenie polegające na zorganizowaniu praktyk uczniowskich przy czym nie stanowiące samo w sobie usług edukacyjnych.

Aby móc uznać, iż dana usługa jest usługą złożoną (kompleksową), powinna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Należy zauważyć, że koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wydanych orzeczeniach na podstawie pierwotnie obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) oraz obecnie obowiązującej Dyrektywy VAT. W szczególności w wyroku w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd, Trybunał uznał, że jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej. Pogląd ten znajduje również potwierdzenie w wyroku w sprawie C-2/95 Sparekassernes Datacenter (SDC), czy też w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV.

Zatem w przypadku usług o charakterze złożonym, o miejscu opodatkowania decydować będzie to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jedną usługą kompleksową, czy też z szeregiem jednostkowych usług. Ocena tej okoliczności winna odbywać się więc w oparciu o to, czy dokonywane czynności (świadczenia) wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

W świetle powyższego mamy w przedmiotowej sprawie do czynienia z nabyciem przez Wnioskodawcę kompleksowej usługi organizacji praktyk zagranicznych, która to usługa nie jest jednak usługą edukacyjną ani też ze względu na status kontrahenta zagranicznego nie może być uznana za ściśle związaną - w rozumieniu ustawy o VAT - z usługami edukacyjnymi świadczonymi przez Wnioskodawcę, tym samym miejscem jej opodatkowania będzie Polska zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy o VAT.

W odniesieniu natomiast do tej części pobytu uczniów i wychowawców za granicą, która jest związana ze zorganizowaniem pobytu w czasie wolnym, tj. część kulturalno – językowa, to nie można uznać, że są to usługi w jakikolwiek sposób niezbędne do zorganizowania celu podstawowego, tj. praktyk zawodowych.

Wnioskodawca we wniosku wskazał, że kurs językowy stanowi element programu kulturalno – językowego. Zatem nawet jeżeli znajomość języka umożliwia lepszą komunikację w trakcie praktyk z przedstawicielami firm i opiekunami, to nie można uznać, że kurs ten był niezbędny do odbycia praktyki zawodowej.

Tym samym kurs językowy należy uznać za element programu kulturalno – językowego, a nie element organizacji samej praktyki zawodowej.

Jak wynika z opisu sprawy w ramach tego programu m.in. partner zagraniczny zorganizował kurs językowy, wizyty kulturowe, na które składały się wycieczka na kurs przyrządzania potrawy Paella, wycieczkę do Oceanarium oraz wycieczkę do Parku Nauki i wyjście do kina.

Z opisu sprawy wynika, że miała też miejsce organizacja pakietu powitalnego, spotkań, przejażdżki po mieście oraz materiałów o mieście.

Do tej grupy będą zaliczać się też wydatki dotyczące opiekunów oraz osób wizytujących, jeżeli wraz z uczniami brali udział w tych programach kulturalnych.

W ocenie tut. organu tego typu czynności są świadczeniami odrębnymi od usługi organizacji praktyk i nie są też niezbędne do odbycia praktyki przez ucznia, a jednocześnie ww. usługi dodatkowe mają charakter usług turystycznych. Wnioskodawca wskazuje, że usługi nazwane wizytami kulturowymi stanowią usługi wstępu na imprezy kulturalne. W ocenie organu, również wizyty kulturowe, stanowią część usługi turystycznej, która jest związana ze zorganizowaniem pobytu w czasie wolnym.

W powołanym już w niniejszej interpretacji art. 28n ust. 1 ustawy o VAT przewidziano szczególny sposób określania miejsca świadczenia usług turystycznych, zgodnie z którym w przypadku świadczenia usług turystyki, o których mowa w art. 119 ust. 1, miejscem świadczenia usług jest miejsce, gdzie usługodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia usług turystki, jednak przez usługę turystyki należy rozumieć kompleksową usługę, na rzecz turysty, która obejmuje swym zakresem cząstkowe usługi, bez których dana impreza turystyczna nie mogłaby się odbyć. Zatem za usługi turystyki należy uznać zorganizowane lub indywidualne wyjazdy wypoczynkowe połączone z rekreacją i rozrywką (tzn. kompleksowym programem imprez).

Usługa turystyczna jest zatem z natury usługą kompleksową na którą składają się takie czynności jak transport turysty, jego zakwaterowanie połączone z rekreacją i rozrywką.

Wobec powyższego uznać należy, że ww. świadczeń dodatkowych w postaci programu kulturalno – językowego nie można wpisać w ramy „kompleksowości” usługi organizacji praktyk zawodowych.

Zdaniem tut. organu, świadczenia te stanowią odrębny rodzaj usług turystycznych oferowanych przez kontrahenta w ramach realizowanego projektu.

Jak bowiem wynika z wniosku oferowane przez Wnioskodawcę usługi dodatkowe – turystyczne – nie stanowią, świadczeń pomocniczych w realizacji przez kontrahenta usługi podstawowej polegającej na organizacji praktyk zawodowych.

Ww. usługi nie są bowiem niezbędne do wykonania usługi organizacji praktyk, które w ocenie tut. organu bez programu kulturalno-językowego też mogłyby się odbyć.

Skoro wskazane wyżej usługi turystyczne nie są ściśle związane i niezbędne do wykonania usługi organizacji praktyk zawodowych, to w ocenie tut. organu zapewnienie uczniom Wnioskodawcy tego typu usług nie stanowi elementu składowego usługi organizacji praktyk, lecz odrębne usługi.

Jak bowiem podkreślono powyżej, jeżeli w skład świadczonej usługi wchodzą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, podstawowej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej. Za takie czynności uznać należy w przedmiotowej sprawie oferowany przez kontrahenta program kulturalno-językowy.

Innymi słowy, sama usługa organizacji praktyk zawodowych nie straci na wartości w przypadku wyłączenia tego typu dodatkowych usług turystycznych.

Zatem w sytuacji gdy kontrahent świadczy takie czynności jak zorganizowanie wycieczek kulturoznawczych mających na celu np. poznanie historii, obyczajów kultury, zapewniając bilety wstępu, transport, opiekuna (opiekę), oprowadzanie uczestników po odwiedzanych miejscach, pokaz przygotowania potrawy regionalnej i tygodniowy kurs językowy - to należy uznać, że świadczy usługę turystyczną polegającą na zorganizowaniu kompleksowego programu turystycznego dla uczestników praktyk zagranicznych i stanowią dla nich dodatkowe atrakcje.

Mając na uwadze powyższy opis sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, że miejsce świadczenia dla świadczenia złożonego z usługi organizacji praktyk oraz usługi turystycznej należy ustalić odrębnie, według zasad właściwych dla tych czynności.

Jak już wskazano wyżej miejscem świadczenia usług organizacji praktyk zawodowych w przedmiotowej sprawie będzie Polska, tj. według siedziby usługobiorcy zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy o VAT.

Natomiast dla świadczonej na rzecz Wnioskodawcy usługi turystycznej miejsce jej świadczenia należy określić na podstawie art. 28n ust. 1 ustawy o VAT. W konsekwencji miejscem świadczenia tych usług będzie Hiszpania, czyli kraj w którym świadczący usługę posiada siedzibę, i z którego świadczone są te usługi dodatkowe.

Podsumowując, miejscem świadczenia i opodatkowania usługi organizacji praktyk świadczonej przez firmę hiszpańską – z uwagi że Wnioskodawca spełnia definicję podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy – jest stosownie do art. 28b ust. 1 ustawy miejsce, w którym usługobiorca posiada siedzibę działalności gospodarczej, tj. w tym przypadku Polska. W konsekwencji Wnioskodawca, stosownie do warunków wymienionych w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, z tytułu nabycia przedmiotowej usługi organizacji praktyk zawodowych od firmy hiszpańskiej, zobowiązany jest do rozpoznania i wykazania w deklaracji VAT-7 importu usług.

W związku z importem usług, świadczonych przez podmiot mający siedzibę w Hiszpanii, dla których Wnioskodawca jest zobowiązany do rozliczenia podatku (nabycie usług organizacji praktyk), Wnioskodawca winien wykazać w deklaracji VAT-7, ujmując:

*   w poz. 27 i 28 łączną kwotę podstawy opodatkowania i podatku należnego od importu usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy;
*   w poz. 29 i 30 łączna kwotę podstawy opodatkowania i podatku należnego od importu usług, dla których miejsce świadczenia określa się na podstawie art. 28b ustawy, nabywanych od podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu ustawy;
*   w poz. 41 wartość netto nabytych usług,
*   w poz. 42 podatek naliczony od nabytych usług (o ile taki podatek wystąpi)

Wskazać również należy, że od 1 stycznia 2014 r. przepisy nie przewidują ani obowiązku, ani możliwości wystawiania faktur wewnętrznych. A zatem wyłącznie od podatnika zależy, jak dokumentować czynności, dla których przed dniem 1 stycznia wystawiane były faktury wewnętrzne. Swoboda ta nie ogranicza się przy tym do tego, jaki dokument należy wystawić w zamian. Nie ma bowiem przeszkód, aby czynności te były rozliczane dla celów VAT bez wystawiania żadnego dokumentu. Nie ma również przeszkód, aby podatnik nadal dokumentował czynności, o których mowa za pomocą dokumentów nazwanych fakturami wewnętrznymi.

Natomiast dla świadczonej na rzecz Wnioskodawcy usługi turystycznej miejsce jej świadczenia należy określić na podstawie art. 28n ust. 1 ustawy o VAT. Zatem miejscem świadczenia tej usługi zgodnie z ww. przepisem będzie Hiszpania.

Wobec powyższego, Wnioskodawca z tytułu nabycia usług turystycznych, nie jest zobowiązany do rozpoznania i wykazania w deklaracji podatkowej importu usług. O sposobie opodatkowaniu ww. usług decydują przepisy obowiązujące na terytorium państwa, w którym ma miejsce świadczenia.

Tym samym, oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr I należy uznać je za nieprawidłowe.

Odnosząc się z kolei do pytania drugiego wniosku, należy wskazać w pierwszej kolejności, że rozliczenie podatku z tytułu importu usług ma zastosowanie wyłącznie do usługi organizacji praktyk, wyłączając usługi turystyki.

W świetle powyższego, jak wcześniej już wyjaśniono, w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia w ramach importu usług z nabyciem przez Wnioskodawcę usługi organizacji praktyk zawodowych, która to usługa nie jest jednak usługą edukacyjną ani też ze względu na status kontrahenta zagranicznego nie może być uznana za ściśle związaną - w rozumieniu ustawy o VAT - z usługami edukacyjnymi świadczonymi przez Wnioskodawcę. Przepisy nie przewidują dla takich usług obniżonej stawki podatku VAT, a zatem właściwą stawką podatku jest stawka 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr II jest prawidłowe.

Natomiast w kwestii obowiązku podatkowego oraz zastosowania odpowiedniego kursu waluty w imporcie usług wskazać należy, że:

Zgodnie z art. 31a ust. 1 ustawy, w przypadku gdy kwoty stosowane do określenia podstawy opodatkowania są określone w walucie obcej, przeliczenia na złote dokonuje się według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3.

Zgodnie z art. 31a ust. 2 ww. ustawy o podatku od towarów i usług w przypadku gdy zgodnie z przepisami ustawy lub przepisami wykonawczymi do ustawy podatnik może wystawić fakturę przed powstaniem obowiązku podatkowego i wystawi ją w przewidzianym przepisami terminie, a kwoty stosowane do określenia podstawy opodatkowania są określone w walucie obcej na tej fakturze, przeliczenia na złote dokonuje się według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień wystawienia faktury.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że przepis art. 31a ust. 2 ustawy nie dotyczy faktur wystawianych przez kontrahentów zagranicznych, ani dokumentów zwanych fakturami wewnętrznymi wystawianych przez nabywców usługi. To z kolei oznacza, że kurs, jaki należy zastosować do przeliczania importu usług, nie jest uzależniony od daty wystawienia ww. faktur. istotny jest tylko termin powstania obowiązku podatkowego. W konsekwencji, do określenia podstawy opodatkowania należy przyjąć kurs średni danej waluty obcej ogłoszony przez NBP na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień wykonania usługi.

Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Natomiast zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy o VAT, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Zgodnie z przytoczonymi wyżej przepisami, obowiązek podatkowy powstaje w odniesieniu do nabywanych usług, do których stosuje się art. 28b ustawy o VAT, co do zasady, z chwilą wykonania usługi. Usługę należy uznać za wykonaną, gdy usługodawca zrealizował wszystkie czynności składające się na określony rodzaj usługi. Natomiast jeżeli przed wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty – z chwilą otrzymania zapłaty w odniesieniu do otrzymanej części.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie dla ustalenia podstawy opodatkowania należy przyjąć kursy waluty obowiązujące w dniu poprzedzającym powstanie obowiązku podatkowego. W analizowanej sprawie w związku z importem usług Wnioskodawca otrzymał dokumenty sprzedaży od zagranicznej firmy. Zatem przeliczenia kwot wykazanych na tych dokumentach należy dokonać stosownie do zasad określonych w art. 31a ust. 1 ustawy.

Tym samym przeliczenia na złote kwoty wykazanej na dokumencie sprzedaży w walucie obcej wystawionej przez kontrahenta zagranicznego w związku z importem usług, Wnioskodawca powinien dokonać według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez NBP na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego, stosownie do art. 31a ust. 1 ustawy.

Z okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca dokonał nabycia usług organizacji praktyk zawodowych od zagranicznej firmy (mającej siedzibę poza RP i nieprowadzącej działalności gospodarczej na terytorium RP). W takiej sytuacji Usługodawca Zagraniczny wystawił na rzecz Wnioskodawcy dokumenty:

1.  36/15 wystawiony w dniu 07 kwietnia 2015 r. za praktyki w okresie od 11 maja 2015 r. do 09 maja 2015 r. na kwotę obejmująca 80% całkowitej kwoty za wykonaną usługę z terminem płatności 10 kwietnia 2015 r. – zapłata 10 kwietnia 2015 r.
2.  37/15 wystawiona w dniu 07 kwietnia 2015 r. za organizację wizyty monitorującej w okresie od 25 kwietnia 2015 r. do 28 kwietnia 2015 r. 80% całkowitej kwoty za wykonaną usługę z terminem płatności 10 kwietnia 2015 r. – zapłata 10 kwietnia 2015 r.
3.  38/15 wystawiony w dniu 07 kwietnia 2015 r. za praktyki w okresie od 11 kwietnia 2015 r. do 09 maja 2015 r. na kwotę obejmująca 20% całkowitej kwoty za wykonaną usługę z terminem płatności 18 maja 2015 r. – zapłata 14 maja 2015 r.
4.  39/15 wystawiona w dniu 07 kwietnia 2015 r. za organizację wizyty monitorującej w okresie od 25 kwietnia 2015 r. do 28 kwietnia 2015 r. 20% całkowitej kwoty za wykonaną usługę z terminem płatności 18 maja 2015 r. – zapłata 14 maja 2015 r.

Odnosząc się do powyższego tut. organ przede wszystkim, jeszcze raz podkreśla, że Wnioskodawca zobowiązany jest do rozliczenia podatku wyłącznie do usługi organizacji praktyk zawodowych z wyłączeniem nabytej usługi turystycznej. Ponadto, na co wskazano wcześniej usługa praktyk zawodowych jest usługą kompleksową, w której skład wchodzi organizacja wizytacji. O faktycznym wykonaniu usługi decyduje jej charakter. Dla celów powstania obowiązku podatkowego dokonanie czynności następuje z chwilą faktycznego jej dokonania, za wyjątkiem przypadków, w których przepisy ustawy o VAT określają wprost ten moment. W konsekwencji postanowienia umów cywilnoprawnych o uznaniu usługi za wykonaną pozostają bez znaczenia dla ww. celów, mogą pełnić jedynie funkcję pomocniczą w przypadku zaistnienia wątpliwości.

Zatem wykonanie usługi organizacji wizytacji nastąpiło równocześnie z wykonaniem usługi organizacji praktyk zawodowych.

Reasumując, stwierdzić należy, że usługa organizacji praktyk zawodowych została wykonana z chwilą ich zakończenia tj. 09 maja 2015 r.

W przypadku nr 1 i 2 usługa została wykonana w dniu 09 maja 2015 r., a zapłata nastąpiła w dniu 10 kwietnia 2015 r. Ponieważ przed dniem wykonania usługi zapłacono w części za usługę obowiązek podatkowy w przedstawionej sytuacji powstał zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy z dniem dokonania zapłaty, tj. 10 kwietnia 2015 r. W związku z tym przeliczenia kwot należy dokonać wg kursu ogłoszonego przez NBP na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego, tj. na dzień 09 kwietnia 2015 r.

W przypadku 3 i 4 usługa została wykonana w dniu 09 maja 2015 r. a zapłata nastąpiła w dniu 14 maja 2015 r. Ponieważ zapłata nastąpiła po dniu wykonania usługi obowiązek podatkowy w przedstawionej sytuacji powstał zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy z dniem wykonania usługi, tj. 09 maja 2015 r. W związku z tym przeliczenia kwot należy dokonać wg kursu ogłoszonego przez NBP na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego, tj. na dzień 08 maja 2015 r.

Wobec powyższego, oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr III należało uznać je za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Należy zaznaczyć, że Wnioskodawca w uzupełnieniu z 5 października 2015 r. w sposób istotny poszerzył zakres interpretacji poprzez sformułowanie pytania odnośnie sposobu wyceny usług kulturoznawczych, co w okolicznościach sprawy nastąpiło w końcowym etapie rozpatrywania wniosku. W związku z powyższym wskazane nowe pytanie dotyczące sposobu wyceny usług kulturoznawczych nie jest uwzględnione w niniejszej interpretacji. Ponadto wskazać należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług ani przepisy wykonawcze do tej ustawy, nie określają sposobu czy metody wyceny usług.

Należy zauważyć, że tut. organ nie dokonuje analizy załączonych dokumentów, a interpretację indywidualną wydaje na podstawie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, co wynika wprost z przepisu art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa.

Końcowo nadmienia się, że zmiana któregokolwiek z elementów opisu stanu faktycznego lub zmiana stanu prawnego powoduje, że interpretacja traci ważność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.