Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-2.4012.262.2017.3.MŁ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-09-29
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT i dokumentowania fakturą zadań publicznych powierzonych Wnioskodawcy przez Gminę bez zawierania umowy cywilnoprawnej.
Słowa kluczowe: faktura-faktura VAT; opodatkowanie; umowa-umowa cywilnoprawna
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 4 lipca 2017 r. (data wpływu 12 lipca 2017 r.), uzupełnionym pismem z dnia 14 września 2017 r. (data wpływu 21 września 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT i dokumentowania fakturą zadań publicznych powierzonych Wnioskodawcy przez Gminę bez zawierania umowy cywilnoprawnej – **nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 lipca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT i dokumentowania fakturą zadań publicznych powierzonych Wnioskodawcy przez Gminę bez zawierania umowy cywilnoprawnej. Wniosek został uzupełniony w dniu 21 września 2017 r. o dosłanie stosownego pełnomocnictwa.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest spółką komunalną, w której sto procent udziałów posiada Gmina.

Na podstawie uchwały Spółce zostały powierzone zadania własne Gminy w zakresie zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty, które Spółka wykonywała do końca czerwca 2016 r.

Spółka wykonywała w szczególności zadania w zakresie:

1.  utrzymania nawierzchni dróg gminnych, chodników, drogowych obiektów inżynierskich, urządzeń zabezpieczających ruch i innych urządzeń związanych z drogą, utrzymania zieleni przydrożnej, w tym sadzenia i usuwania drzew oraz krzewów, utrzymania miejskich terenów zielonych,
2.  zbierania i pozbywania się błota, śniegu i lodu oraz innych zanieczyszczeń, które obejmuje utrzymanie bieżące nawierzchni dróg i chodników,
3.  oczyszczania miasta poprzez zamiatanie ulic gminnych i opróżnianie koszy ulicznych,
4.  utrzymania czystości i porządku na przystankach komunikacyjnych,
5.  zbieraniu, transporcie i unieszkodliwianiu zwłok bezdomnych zwierząt,
6.  zapobieganiu bezdomności zwierząt,
7.  zagospodarowaniu odpadów komunalnych odbieranych z nieruchomości zamieszkałych na terenie Gminy,
8.  prowadzenie punktów selektywnego zbierania odpadów komunalnych.

Wykonywanie tych zadań nie było objęte żadną umową cywilnoprawną pomiędzy Spółką a Gminą. Spółka realizowała te zadania ze środków własnych.

Bieżąca, niekomercyjna działalność Spółki o charakterze użyteczności publicznej finansowana była ze środków pieniężnych pochodzących z dopłat jedynego wspólnika do Spółki, ustalanych uchwałami Zgromadzenia Wspólników w trybie określonym aktem założycielskim Spółki oraz art. 178 ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1578 ze zm. Dalej: „KSH”).

Wnioskodawca i Gmina były i są odrębnymi podatnikami podatku VAT, posiadają odrębne numery identyfikacji podatkowej (NIP).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy wykonywanie zadań publicznych powierzonych Wnioskodawcy przez Gminę, bez zawieranie umowy cywilnoprawnej, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT i powinno być dokumentowane fakturą VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, wykonywanie zadań publicznych powierzonych jej przez Gminę, finansowane z dopłat wnoszonych przez Gminę do Spółki, realizowane na rzecz mieszkańców Gminy i bez zawierania umowy cywilnoprawnej, nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT i nie powinno być dokumentowane fakturą VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy VAT opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 Ustawy VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Stosownie do treści art. 8 ust. 1 Ustawy VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

*   przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej,
*   zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji,
*   świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

W myśl art. 5a Ustawy VAT, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Zauważyć tutaj należy, że – jak wynika z powołanego przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy VAT – dla uznania, iż dostawa towarów oraz świadczenie usługi podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, bezwzględnym warunkiem jest odpłatność za daną czynność.

Ponadto każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi co do zasady usługę w rozumieniu Ustawy VAT. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów czy świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi być wykonana przez podatnika.

W oparciu o przepis art. 15 ust. 1 Ustawy VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 Ustawy VAT, rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W myśl art. 15 ust. 6 Ustawy VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powyższego wynika, ze opodatkowaniu podatkiem VAT zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i są wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Należy wskazać, że pojęcie podatnika obejmuje swym zakresem podmioty, które dokonują czynności podlegające opodatkowaniu. Ustawodawca określił wskazane pojęcie na tyle szeroko, by w każdym przypadku profesjonalnej aktywności zawodowej, dokonywania czynności opodatkowanych podmiot mógł zostać uznany za podatnika w zakresie tych czynności. Podkreślić przy tym należy, że działalność gospodarcza ma miejsce również wówczas, gdy nie przyniosła ona żadnych widocznych efektów (bez względu na cel i rezultat takiej działalności). Charakterystyka ta pozwala na uznanie, że pojęcie podatnika na gruncie podatku od towarów i usług ma wymiar autonomiczny – niezależny od uregulowań innych aktów normatywnych regulujących stosunki prawnopodatkowe.

Na podstawie art. 41 ust. 1 Ustawy VAT stawka podatku VAT, co do zasady, wynosi 22% – jednak w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2017 r. na podstawie art. 146a pkt 1 Ustawy VAT stawka ta wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści Ustawy VAT, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

W oparciu o art. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 730 ze zm.: dalej: „Ustawa SG”), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Jest jednostką zasadniczego podziału terytorialnego stopnia podstawowego, posiada osobowość prawną, a zatem zdolność do działania we własnym imieniu. Natomiast, zgodnie z art. 6 ust. 1 Ustawy SG, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. W świetle art. 7 ust. 1 Ustawy SG zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. Zdania własne obejmują m.in. sprawy: gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego (art. 7 ust. 1 pkt 2 Ustawy SG) oraz zieleni gminnej i zadrzewień (art. 7 ust. 1 pkt 12 Ustawy SG).

W celu realizacji zadań własnych na podstawie art. 9 ust. 1 Ustawy SG gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Zgodnie z art. 11a ust. 1 pkt 1 i pkt 2 Ustawy SG, organami gminy są rada gminy i wójt (burmistrz, prezydent miasta). W myśl art. 33 ust. 1 Ustawy SG, wójt wykonuje zadania przy pomocy urzędu gminy.

Zasady i formy gospodarki komunalnej jednostek samorządu terytorialnego, polegające na wykonywaniu przez te jednostki zadań własnych, w celu zaspokojenia zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej – uregulowano w ustawie z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 827 ze zm.; dalej: „Ustawa GK”).

W oparciu o art. 2 Ustawy GK, gospodarka komunalna może być prowadzona przez jednostki samorządu terytorialnego, w szczególności w formach: samorządowego zakładu budżetowego lub spółek prawa handlowego.

Z powyższych konstrukcji prawnych jednoznacznie wynika, że zarówno Gmina, jak i utworzona przez nią spółką z ograniczoną odpowiedzialnością – Wnioskodawca, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działają w charakterze podatników podatku VAT.

Zgodnie z art. 177 § 1 i 2 KSH, umowa spółki może zobowiązywać wspólników do dopłat w granicach liczbowo oznaczonej wysokości w stosunku do udziału. Dopłaty powinny być nakładane i uiszczane przez wspólników równomiernie w stosunku do ich udziałów. Wysokość i terminy dopłat oznaczane są w miarę potrzeby uchwałą wspólników. Jeżeli umowa spółki nie stanowi inaczej, do dopłat tych stosuje się przepisy art. 177 § 2 oraz art. 179 KSH. Jeżeli wspólnik nie uiścił dopłaty w określonym terminie, obowiązany jest do zapłaty odsetek ustawowych; spółka może również żądać naprawienia szkody wynikłej ze zwłoki (art. 178 § 1 i 2 KSH). Stosownie do art. 179 § 1 KSH dopłaty mogą być zwracane wspólnikom, jeżeli nie są wymagane na pokrycie straty wykazanej w sprawozdaniu finansowym. Dopłaty mogą być wnoszone w związku z czasowymi trudnościami finansowymi spółki, potrzebą jej dokapitalizowania, koniecznością poniesienia dodatkowych nakładów inwestycyjnych, itp. Dopłata jest formą dokapitalizowania spółki. Wspólnikowi, który uiścił dopłatę, nie przysługuje roszczenie o wypłatę uiszczonej sumy – chyba, że zarządzono zwrot dopłat.

W wypadku wniesienia dopłat, są one wykazywane jako składnik kapitału własnego, dopóki nie zostaną użyte w sposób uzasadniający ich odpisanie (art. 36 ust. 2e ustawy z 29 września 1994 r. ustawy o rachunkowości; t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 61 ze zm.). W konsekwencji kapitał zakładowy nie ulegnie zwiększeniu, a wartość dopłaty będzie zaliczona na wpłaty należne.

Mając na powadze powołane przepisy prawa Spółka podnosi, iż sprawach dotyczących transakcji z udziałem gminy rozważenia wymaga, czy w relacjach ze świadczeniodawcą gmina występuje jako podatnik VAT, czy też jako organ władzy publicznej. W pierwszym ze wskazanych wariantów, świadczący charakter ponoszonych wydatków (w związku z nabyciem usługi przez podatnika VAT – gminę) nie powinien co do zasady nasuwać zastrzeżeń. W drugiej sytuacji rozstrzygnąć ponadto należy, czy gmina występuje w roli konsumenta (nabywcy usług), czy też chodzi tu o powierzone świadczenie wykonywane nie na rzecz, a w imieniu jednostki samorządowej, w związku z realizacją jej zadań własnych o charakterze użyteczności publicznej, tzn. zbadać należy, czy świadczenie jest niezależne.

Odpowiedź na powyższe pytania determinuje podatkową kwalifikację wydatków ponoszonych przez gminę na rzecz odrębnych od niej podmiotów (podatników VAT). Jeżeli bowiem wydatek nie jest ponoszony przez jednostkę samorządu terytorialnego w szczególności w ramach prowadzonej działalności gospodarczej albo w związku z innym nabyciem usługi (zwłaszcza związanej z realizacją zadań o charakterze publicznoprawnym) od niezależnego wykonawcy, to trudno w tym stanie rzeczy mówić o odpłatnym świadczeniu usług na rzecz tej jednostki w rozumieniu art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy VAT.

Odnosząc powyższe uwagi do stanu faktycznego niniejszej sprawy wskazać należy, że Wnioskodawca był i jest spółką komunalną, czyli samorządową osobą prawną, zależną od Gminy w aspektach funkcjonalnym, organizacyjnym i majątkowym. Wnioskodawca realizował powierzone mu uchwałą rady Gminy zadania własne Gminy – nie była to działalność komercyjna i nie polegała ona na świadczeniu usług na rzecz Gminy. Beneficjentem czynności byli mieszkańcy Gminy. Tym samym nie można stwierdzić, że wykonywane przez Spółkę czynności spełniały definicję świadczenia usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 Ustawy VAT. Dopłaty dokonywane przez Gminę, jako jedynego udziałowca Spółki, w trybie art. 177 i następne KSH, miały na celu pokrycie kosztów bieżącej działalności Spółki, wykonującej powierzone jej zadania własne Gminy z zakresu użyteczności publicznej. Jednocześnie wykonywanie tych zadań nie było objęte żadną umową cywilnoprawną między Spółką a Gminą. Gmina w relacji ze Spółką występowała jako organ władzy publicznej, dokonujący powierzenia realizacji jego zadań własnych, które wykonywane byty nie na rzecz, lecz niejako w imieniu jednostki samorządowej. Nie była zatem konsumentem (nabywcą usług), powierzonych zadań własnych, które scedowała na Spółkę, a wnoszone przez Gminę dopłaty nie stanowiły wynagrodzenia za świadczenie usług. W przypadku tym niezależności organizacyjno prawnych spółki nie towarzyszyły zatem niezależność w świadczeniu usług.

Podnieść należy zdaniem Wnioskodawcy, iż w świetle przytoczonych wyżej przepisów w transakcji świadczenia usług wyodrębnione muszą być dwie strony: usługodawca (świadczący usługę) i usługobiorca (konsument usługi). Gmina natomiast prowadzi gospodarkę komunalną, realizując zadania jej powierzone w różnych formach, np. tworząc spółkę prawa handlowego bądź samorządowy zakład budżetowy. Stąd też nie sposób uznać, że w sytuacji, w której Spółka wykonywała powierzone przez Gminę zadania własne, nawiązywała się pomiędzy nimi stosunek cywilnoprawny – umowa wzajemna, w ramach którego następuje wymiana świadczeń. Spółka wykonywała bowiem powierzone zadania w imieniu Gminy, w ramach działalności niekomercyjnej – dlatego też nie można przyjąć, że świadczyła na rzecz Gminy usługi. Działania Spółki w zakresie wykonania zadań związanych z gospodarką komunalną nakierowane były na zaspokajanie potrzeb danej wspólnoty samorządowej – stąd za konsumenta nie może być uznana Gmina (takie stanowisko potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych, m.in. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 4 lipca 2012 r., sygn. akt I SA/Po 232/12).

Jak Spółka wskazała w niniejszym wniosku, Gmina powierzyła m.in. wykonywanie zadań w zakresie: bieżącego utrzymania gminnych dróg, ulic, mostów, placów, organizacji ruchu drogowego, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, zieleni gminnej i zadrzewienia, należących do jej zadań własnych – jako jednostce organizacyjnej tej Gminy, prowadzonej w formie spółki prawa handlowego, której jest jedynym wspólnikiem, finansującym w formie dopłat działalność Spółki. Powierzenie wykonywania tych zadań nastąpiło w trybie szczególnym, przewidzianym przepisami Ustawy SG, co nie może być uznane za równoznaczne z zawarciem umowy cywilnoprawnej. Spółka realizowała zadania powierzone jej uchwałą rady Gminy, a beneficjentem powierzonych czynności byli mieszkańcy Gminy.

Mając na uwadze powyższe wskazać zdaniem Wnioskodawcy należy, iż dla wyłączenia działań jednostki samorządu terytorialnego ze sfery podlegającej podatkowi VAT konieczne jest spełnienie równocześnie dwóch przestanek:

*   działalność musi być wykonywana przez podmiot prawa pub1icznego;
*   musi być wykonywana w celu sprawowania władzy publicznej.

Zdaniem Spółki obie przesłanki zostały w stanie faktycznym sprawy spełnione – zatem otrzymane od Gminy środki (dopłaty) nie stanowią wynagrodzenia za świadczenie usługi, a powierzone Spółce zadania własne Gminy są zależne od Gminy – zarówno co do ich zakresu, jak i finansowania przez Gminę, jako jedynego wspólnika.

Również w orzecznictwie nie budzi wątpliwości, że taki stan faktyczny, mimo odrębnej podmiotowości podatkowej Spółki, pozostaje poza przedmiotem regulacji art. 8 Ustawy VAT. Przykładowo, jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 maja 2015 r., sygn. I FSK 484/14, spółka działa wprawdzie jako odrębny podmiot, jednakże realizując zadania własne gminy a taki stan faktyczny nie jest objęty zakresem art. 8 Ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary, stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z art. 7 ust. 1 ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast na mocy art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z cytowanych wyżej przepisów jednoznacznie wynika, że każde odpłatne świadczenie polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czy określonym zachowaniu mieści się w tak sformułowanej definicji usługi.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w myśl art. 7 ust. 1 ustawy lub świadczenie usług, w rozumieniu art. 8 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Z analizy przywołanego art. 8 ust. 1 ustawy wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu. Przy czym, do uznania czynności za usługę konieczne jest istnienie odbiorcy usługi. Tak więc usługą jest tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący z niego korzyść. Usługa jest czynnością opodatkowaną – co do zasady – w sytuacji kiedy jest odpłatna. Związek pomiędzy otrzymywaną płatnością, a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie. Odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny. Pod pojęciem odpłatności rozumieć należy prawo podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

Jednakże określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podatnik.

Zatem aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Czynność może być albo odpłatna albo nieodpłatna. Na gruncie podatku od towarów i usług nie występują czynności częściowo odpłatne. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. Także czynności wykonane „po kosztach” ich świadczenia, bądź poniżej tych koszów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie.

Wskazać należy, że kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z dnia 15 lipca 1982 r. w sprawie Hong-Kong Trade Development Council TSUE stwierdził, że czynności podlegają opodatkowaniu jedynie wtedy, gdy zostały wykonane odpłatnie. Analizując głębiej ten problem TSUE w wyroku z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie Apple and Pear Development Council stwierdził, że czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem.

Pojęcie „odpłatności” pojawiło się również w orzeczeniu z dnia 5 lutego 1981 r. w sprawie C-154/80 Staatssecretaris van Financien przeciwko Coöperatieve Aardappelenbewaarplaats GA ETS, które zapadło na tle przepisów Dyrektywy VAT z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych (67/227/EWEC). Trybunał wskazał, że termin „zapłata” stanowi integralną część przepisów prawa wspólnotowego, które nie odwołuje się do prawa państw członkowskich dla ustalenia jego znaczenia i zakresu. Stąd też wykładnia tego wyrażenia nie może być pozostawiona dyskrecjonalnemu władztwu każdego państwa członkowskiego. Ponadto Trybunał przypomniał, że świadczenie podlega opodatkowaniu jedynie w wypadku, gdy podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne otrzymane przez świadczącego usługę. Musi również istnieć możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego. W końcu – jak wskazał Trybunał – świadczenie wzajemne musi stanowić pewną wartość subiektywną, gdyż podstawą opodatkowania jest świadczenie wzajemne rzeczywiście otrzymane, nie zaś wartość otrzymana według kryteriów obiektywnych.

Na uwagę zasługuje także orzeczenie w sprawie C-16/93 pomiędzy R.J. Tolsma a Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden (Holandia), gdzie podkreślono, że dla wystąpienia opodatkowania podatkiem od towarów i usług konieczne staje się zaistnienie bezpośredniego związku płatności z konkretną czynnością oraz istnienie konsumenta tej czynności.

Zatem za czynność podlegającą opodatkowaniu VAT uważane mogą być takie sytuacje, w których:

1.  istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne,
2.  wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy,
3.  istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi,
4.  odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem,
5.  istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

Nie każda czynność stanowiąca świadczenie usług, w rozumieniu art. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem musi być wykonana przez podatnika.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W myśl art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powyższego wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i są wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Należy wskazać, że pojęcie podatnika obejmuje swym zakresem podmioty, które dokonują czynności podlegającej opodatkowaniu. Ustawodawca określił wskazane pojęcie na tyle szeroko, by w każdym przypadku profesjonalnej aktywności zawodowej, dokonywania czynności opodatkowanych podmiot mógł zostać uznany za podatnika w zakresie tych czynności. Podkreślić przy tym należy, że działalność gospodarcza ma miejsce również wówczas, gdy nie przyniosła ona żadnych widocznych efektów (bez względu na cel i rezultat takiej działalności). Charakterystyka ta pozwala na uznanie, że pojęcie podatnika na gruncie podatku od towarów i usług ma wymiar autonomiczny – niezależny od uregulowań innych aktów normatywnych regulujących stosunki prawnopodatkowe.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest spółką komunalną, w której sto procent udziałów posiada Gmina. Na podstawie uchwały Spółce zostały powierzone zadania własne Gminy w zakresie zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty, które Spółka wykonywała do końca czerwca 2016 r.

Spółka wykonywała w szczególności zadania w zakresie:

1.  utrzymania nawierzchni dróg gminnych, chodników, drogowych obiektów inżynierskich, urządzeń zabezpieczających ruch i innych urządzeń związanych z drogą, utrzymania zieleni przydrożnej, w tym sadzenia i usuwania drzew oraz krzewów, utrzymania miejskich terenów zielonych,
2.  zbierania i pozbywania się błota, śniegu i lodu oraz innych zanieczyszczeń, które obejmuje utrzymanie bieżące nawierzchni dróg i chodników,
3.  oczyszczania miasta poprzez zamiatanie ulic gminnych i opróżnianie koszy ulicznych,
4.  utrzymania czystości i porządku na przystankach komunikacyjnych,
5.  zbieraniu, transporcie i unieszkodliwianiu zwłok bezdomnych zwierząt,
6.  zapobieganiu bezdomności zwierząt,
7.  zagospodarowaniu odpadów komunalnych odbieranych z nieruchomości zamieszkałych na terenie Gminy,
8.  prowadzenie punktów selektywnego zbierania odpadów komunalnych.

Wykonywanie tych zadań nie było objęte żadną umową cywilnoprawną pomiędzy Spółką a Gminą. Spółka realizowała te zadania ze środków własnych. Bieżąca, niekomercyjna działalność Spółki o charakterze użyteczności publicznej finansowana była ze środków pieniężnych pochodzących z dopłat jedynego wspólnika do Spółki, ustalanych uchwałami Zgromadzenia Wspólników w trybie określonym aktem założycielskim Spółki oraz art. 178 ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych. Wnioskodawca i Gmina były i są odrębnymi podatnikami podatku VAT.

Na tle przedstawionego opisu sprawy Wnioskodawca ma wątpliwości czy wykonywanie zadań publicznych powierzonych przez Gminę, bez zawieranie umowy cywilnoprawnej, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT i powinno być dokumentowane fakturą VAT.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r., poz. 446, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty (art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym).

W szczególności zadania własne obejmują sprawy m.in. gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego; wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz; lokalnego transportu zbiorowego; zieleni gminnej i zadrzewień; porządku publicznego i bezpieczeństwa obywateli oraz ochrony przeciwpożarowej i przeciwpowodziowej, w tym wyposażenia i utrzymania gminnego magazynu przeciwpowodziowego (art. 7 ust. 1 pkt 2, 3, 4, 12, 14 ustawy o samorządzie gminnym).

Realizacja tych zadań następować może także w drodze dostawy towarów i świadczenia usług w rozumieniu art. 7 i art. 8 ustawy (w zakresie dostaw i usług co do zasady odpłatnych). Gmina w celu wypełnienia nałożonych na nią zadań organizuje warunki dla innych podmiotów bądź bezpośrednio uczestniczy w obrocie gospodarczym.

W celu wykonywania zadań – na podstawie art. 9 ust. 1 powołanej ustawy – gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Zasady i formy gospodarki komunalnej jednostek samorządu terytorialnego, polegające na wykonywaniu przez te jednostki zadań własnych, w celu zaspokojenia zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej – uregulowano w ustawie z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (Dz. U. z 2017 r., poz. 827).

W oparciu o art. 2 ustawy o gospodarce komunalnej, może być prowadzona przez jednostki samorządu terytorialnego, w szczególności w formach samorządowego zakładu budżetowego lub spółek prawa handlowego.

Z powyższych konstrukcji prawnych jednoznacznie wynika, że zarówno Gmina, jak i utworzona przez nią Spółka prawa handlowego – Wnioskodawca, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działają w charakterze podatników podatku VAT.

Zaznaczenia wymaga, że Wnioskodawca jest Spółką, będącą odrębnym od Gminy podmiotem posiadającym osobowość prawną, zatem nie jest adresatem normy prawnej zawartej w art. 15 ust. 6 ustawy. Tym samym nie może korzystać z wyłączenia z opodatkowania, które dotyczy ściśle określonych podmiotów tj. organów władzy publicznej i urzędów obsługujących te organy.

W niniejszej sprawie pomiędzy Wnioskodawcą a Gminą występuje świadczenie wzajemne, gdyż Wnioskodawca zobowiązuje się do realizacji powierzonych mu przez Gminę zadań własnych gminy, (tj. utrzymania nawierzchni dróg gminnych, chodników, drogowych obiektów inżynierskich, urządzeń zabezpieczających ruch i innych urządzeń związanych z drogą, utrzymania zieleni przydrożnej, w tym sadzenia i usuwania drzew oraz krzewów, utrzymania miejskich terenów zielonych, zbierania i pozbywania się błota, śniegu i lodu oraz innych zanieczyszczeń, które obejmuje utrzymanie bieżące nawierzchni dróg i chodników, oczyszczania miasta poprzez zamiatanie ulic gminnych i opróżnianie koszy ulicznych, utrzymania czystości i porządku na przystankach komunikacyjnych, zbieraniu, transporcie i unieszkodliwianiu zwłok bezdomnych zwierząt, zapobieganiu bezdomności zwierząt, zagospodarowaniu odpadów komunalnych odbieranych z nieruchomości zamieszkałych na terenie Gminy, prowadzenie punktów selektywnego zbierania odpadów komunalnych), za które to świadczenie Wnioskodawca otrzymuje wynagrodzenie w postaci dopłaty. Wnioskodawca co prawda wykonuje czynności związane z realizacją zadań własnych Gminy, ale wykonuje te czynności na rzecz Gminy jako odrębny podmiot posiadający status podatnika VAT, za które to usługi otrzymuje wynagrodzenie. Z uwagi na powyższe należy uznać, że w przedmiotowej sprawie dochodzi do odpłatnego świadczenia usług przez Wnioskodawcę na rzecz Gminy, podlegającego opodatkowaniu jako czynność wymieniona w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, a Wnioskodawca świadcząc opisane usługi działa w charakterze podatnika VAT. Bez znaczenia pozostaje dla sprawy fakt, że wykonywanie tych usług nie jest objęte umowami cywilnoprawnymi. Istotnym jest bowiem charakter wykonywanych czynności.

Na podstawie art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Z ww. przepisów wynika zatem, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na rzecz innego podatnika jest zobowiązany do wystawienia faktury.

Zatem świadczenie usług na rzecz Gminy powinno zostać udokumentowane fakturą VAT, którą Wnioskodawca winien wystawić zgodnie z przepisami art. 106a-106q ust. 1 ustawy.

W konsekwencji, z uwagi na powołane przepisy, stwierdzić należy, że Wnioskodawca w zakresie wykonywania zadań publicznych powierzonych przez Gminę bez zawierania umowy cywilnoprawnej tj. na podstawie uchwały, działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, a wykonywane czynności spełniają definicję świadczenia usług, o których mowa w art. 8 ust. 1 ustawy, dlatego też podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W konsekwencji powyższego ww. czynności winny być udokumentowane fakturą VAT.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy zostało uznane jako nieprawidłowe.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.