Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB2/4511-1-796/15-2/TR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-11-24
Teza: Skutki podatkowe likwidacji spółki osobowej.
Słowa kluczowe: likwidacja; spółki-spółka osobowa
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, reprezentowanej przez pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 21 sierpnia 2015 r. (data wpływu 24 sierpnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych likwidacji spółki osobowej – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 24 sierpnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych likwidacji spółki osobowej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

Wnioskodawca (dalej także: „Wspólnik”) jest osobą fizyczną podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Wnioskodawca pozostaje w związku małżeńskim, w którym obowiązuje wspólność majątkowa. Wnioskodawca będzie wspólnikiem spółki osobowej (dalej: „Spółka osobowa”). Spółka osobowa będzie mieć siedzibę i miejsce zarządu w Polsce. Spółka osobowa nie będzie spółką komandytowo-akcyjną, ani jej następcą prawnym. Tym samym Spółka osobowa nie będzie podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Wnioskodawca nie wyklucza, że Spółka osobowa może zostać w przyszłości zlikwidowana. Przewiduje się przy tym, że na moment likwidacji w skład majątku Spółki osobowej mogą wchodzić wierzytelności wobec Wnioskodawcy oraz pozostałego wspólnika (dalej: „Wspólnicy”) z tytułu pożyczek udzielonych przez Spółkę osobową (lub przez spółkę, z przekształcenia której powstała Spółka osobowa) Wnioskodawcy i Wspólnikom (obejmujące również wierzytelności z tytułu odsetek należnych od zaciągniętych pożyczek), oraz środki pieniężne.

Sposób podziału majątku Spółki osobowej pomiędzy jej wspólników w przypadku likwidacji będzie określony w umowie Spółki osobowej, w szczególności umowa Spółki osobowej będzie stanowiła, że jeżeli w skład majątku Spółki osobowej na moment likwidacji będzie wchodziła wierzytelność Spółki osobowej wobec danego wspólnika Spółki osobowej, to wierzytelność ta w momencie likwidacji będzie przysługiwała temu wspólnikowi.

Wnioskodawca chciałby wskazać, że w przypadku gdy na moment likwidacji Spółki osobowej w skład jej majątku będą wchodziły wierzytelności wobec Wnioskodawcy z tytułu pożyczek, w związku z likwidacją Spółki osobowej nastąpi wygaśnięcie zobowiązania Wnioskodawcy wobec Spółki osobowej z tytułu zaciągniętych pożyczek poprzez tzw. konfuzję (confusio) instytucję prawa cywilnego, powodującą wygaśnięcie prawa podmiotowego (wierzytelności Spółki osobowej wobec Wnioskodawcy) na skutek połączenia w rękach tej samej osoby (Wnioskodawcy) prawa (wierzytelności Spółki osobowej wobec Wnioskodawcy) i związanego z nim obowiązku (zobowiązania Wnioskodawcy wobec Spółki osobowej) (por. Zbigniew Radwański „Prawo cywilne - część ogólna”. Warszawa 2002. str. 105). Powyższe wynika z faktu, że w ramach likwidacji Spółki osobowej, na etapie podziału majątku pozostałego po likwidacji Spółki osobowej, likwidator (na podstawie jednomyślnej uchwały wspólników Spółki osobowej w sprawie podziału majątku Spółki osobowej pozostałego po jej likwidacji) tytułem rozliczenia wartości udziału kapitałowego przypadającego Wnioskodawcy po likwidacji Spółki osobowej (i ewentualnej nadwyżki pozostałej po spłacie tych udziałów), wyda Wnioskodawcy wierzytelność Spółki osobowej przysługującą wobec Wnioskodawcy z tytułu umów pożyczek (oraz ewentualnie dodatkowo środki pieniężne). Skutkiem tego, w osobie Wnioskodawcy dojdzie do połączenia wierzytelności przysługującej mu po jej wydaniu ze zobowiązaniem Wnioskodawcy wobec samego siebie. W ten sposób dojdzie do ww. konfuzji i wygaśnięcia zobowiązania Wnioskodawcy z tytułu zaciągniętych pożyczek oraz odsetek od tych pożyczek. Momentem wygaśnięcia tego zobowiązania będzie z mocy prawa moment przekazania przez Spółkę osobową przedmiotowej wierzytelności Wnioskodawcy w ramach ostatniego etapu postępowania likwidacyjnego - podziału majątku Spółki osobowej pozostałego po likwidacji pomiędzy wspólników Spółki osobowej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy prawidłowe jest podejście Wnioskodawcy, zgodnie z którym otrzymanie przez Wnioskodawcę w wyniku likwidacji Spółki osobowej (zgodnie z właściwymi postanowieniami umowy spółki Spółki osobowej) środków pieniężnych nie spowoduje dla niego powstania dochodu podlegającego opodatkowaniu na gruncie ustawy o PDOF?
2.  Czy prawidłowe jest podejście Wnioskodawcy, zgodnie z którym otrzymanie przez Wnioskodawcę w wyniku likwidacji Spółki osobowej (zgodnie z właściwymi postanowieniami umowy spółki Spółki osobowej) wierzytelności z tytułu udzielonych Wnioskodawcy pożyczek, w zakresie kwoty głównej, nie będzie podlegać opodatkowaniu na gruncie ustawy o PDOF?
3.  Czy prawidłowe jest podejście Wnioskodawcy, zgodnie z którym otrzymanie przez Wnioskodawcę w wyniku likwidacji Spółki osobowej (zgodnie z właściwymi postanowieniami umowy spółki Spółki osobowej) wierzytelności z tytułu odsetek od pożyczek udzielonych Wnioskodawcy, w żadnym zakresie nie spowoduje po stronie Wnioskodawcy powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu na gruncie ustawy o PDOF?
4.  Czy prawidłowe jest podejście Wnioskodawcy, zgodnie z którym wygaśnięcie zobowiązania Wnioskodawcy (wspólnika Spółki osobowej) wobec Spółki osobowej z tytułu zaciągniętych pożyczek oraz odsetek od tych pożyczek poprzez konfuzję, następującą w wyniku likwidacji Spółki osobowej na skutek wydania przez Spółkę osobową i otrzymania przez Wnioskodawcę wierzytelności (obejmującej kwotę główną oraz odsetki) i w konsekwencji połączenia w rękach tej samej osoby (Wnioskodawcy) prawa (wierzytelności Spółki osobowej wobec Wnioskodawcy) i związanego z nim obowiązku (zobowiązania Wnioskodawcy wobec Spółki osobowej), w żadnym zakresie nie spowoduje po stronie Wnioskodawcy powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu na gruncie ustawy PDOF?
5.  Czy prawidłowe jest podejście Wnioskodawcy, zgodnie z którym likwidacja Spółki osobowej nie będzie dla Wnioskodawcy skutkowała powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu na gruncie ustawy o PDOF w żadnym innym zakresie?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1.

W analizowanym zdarzeniu przyszłym, otrzymanie przez Wnioskodawcę w wyniku likwidacji Spółki osobowej (zgodnie z właściwymi postanowieniami umowy spółki Spółki osobowej) środków pieniężnych nie spowoduje powstania dochodu podlegającego opodatkowaniu na gruncie ustawy o PDOF.

Na wstępie wskazać należy, że w przypadku spółek osobowych (niebędących osobami prawnymi) innych niż spółka komandytowo-akcyjna, podatnikami podatku dochodowego są odpowiednio wspólnicy tych spółek. W związku z powyższym, wszelkie skutki podatkowe związane z funkcjonowaniem spółek osobowych należy rozpatrywać w odniesieniu do wspólników tych spółek (w przypadku wspólników będących osobami fizycznymi - w oparciu o przepisy ustawy o PDOF).

Jednocześnie zgodnie z art. 5b ust. 2 ustawy o PDOF, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy o PDOF, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PDOF (czyli za przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej).

Z kolei zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o PDOF przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych, u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz (z zastrzeżeniem wskazanym w ustawie) łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali podatkowej. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Jednocześnie zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy o PIT wskazane powyżej zasady stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat, jak również ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną.

Powyższe regulacje obrazują tzw. zasadę transparentności podatkowej spółek osobowych, zgodnie z którą ich przychody i koszty zostają w odpowiedniej proporcji, przypisane bezpośrednio do ich wspólników.

Mając na uwadze powyższe, każdy ze wspólników spółki osobowej, przy ustalaniu swojego przychodu uzyskanego w następstwie posiadania udziału w spółce niebędącej osobą prawną oraz poniesionego z tego tytułu kosztu, powinien stosować przepisy właściwe dla tego wspólnika ustawy o podatku dochodowym (tj. w przypadku Wnioskodawcy, będącego osobą fizyczną - przepisy ustawy o PDOF).

Zgodnie natomiast z przepisem art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b ustawy o PDOF przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki. Jednocześnie zgodnie art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b ustawy o PDOF, do przychodów nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki, jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja: prowadzonej samodzielnie działalności gospodarczej, prowadzonych samodzielnie działów specjalnych produkcji rolnej, spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej.

Co jednak najistotniejsze, ustawodawca w art. 14 ust. 3 pkt 10 PDOF wyłączył z przychodów środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki.

Mając na uwadze powyższe regulacje należy stwierdzić, że z przepisów ustawy o PDOF jasno wynika, że wartość środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika z tytułu likwidacji spółki niebędącej osobą prawną nie podlega opodatkowaniu na gruncie ustawy o PDOF.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych w imieniu Ministra Finansów, m.in. w:

*   interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 25 maja 2015 r. (sygn. IBPBI/l/451l-229/l5/BK), w której organ podatkowy stwierdził, iż: Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że (co do zasady) otrzymanie przez Wnioskodawcę w wyniku likwidacji spółki jawnej lub komandytowej środków pieniężnych nie spowoduje u niego powstania przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, o ile źródłem ich pochodzenia nie będą dochody, które pomimo istnienia takiego obowiązku nie zostały uprzednio opodatkowane podatkiem dochodowym;
*   interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 1 kwietnia 2015 r. (sygn. ILPB1/451l-l-9/15-3/AG), w której organ podatkowy zgodził się ze stanowiskiem Wnioskodawcy: zdaniem Wnioskodawcy, w analizowanym zdarzeniu przyszłym otrzymanie przez Wnioskodawcę w wyniku likwidacji Sp. Osobowej (zgodnie z właściwymi postanowieniami umowy spółki Sp. Osobowej) środków pieniężnych w żadnym zakresie nie będzie podlegać opodatkowaniu PDOF;
*   interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 2 lipca 2014 r. (sygn. ILPB1/415-450/14-4/IM), w której organ podatkowy stwierdził. iż: Otrzymanie środków pieniężnych przez wspólnika spółki jawnej lub komandytowej po przeprowadzeniu likwidacji takiej spółki lub po jej rozwiązaniu bez przeprowadzania likwidacji nie stanowi przychodu wspólnika na płaszczyźnie podatku dochodowego od osób fizycznych;
*   interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi dnia 23 stycznia 2014 r. (sygn. IPTPBI/415-655/13-4/MD), w której organ zgadzając się ze stanowiskiem podatnika i odstępując jednocześnie od uzasadnienia, potwierdził, iż: Otrzymanie przez Niego jako wspólnika Spółki osobowej środków pieniężnych w procesie likwidacji tej Spółki nie spowoduje u Niego powstania przychodu podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych;
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 3 stycznia 2014 r. (sygn. ILPB1/415-1110/13-2/TW, w której wskazano: (…) w sytuacji otrzymania przez Wnioskodawcę środków pieniężnych z tytułu likwidacji spółki jawnej, środki te nie będą stanowiły dla Zainteresowanego przychodu podatkowego w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem, słuszne jest stanowisko Wnioskodawcy, że w przypadku otrzymania przez Zainteresowanego z tytułu likwidacji spółki jawnej jako spółki niebędącej osobą prawną środków pieniężnych, ich wartość nie będzie stanowiła dla Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Ad. 2.

Zdaniem Wnioskodawcy, w analizowanym zdarzeniu przyszłym, otrzymanie przez Wnioskodawcę, w wyniku likwidacji Spółki osobowej (zgodnie z właściwymi postanowieniami Umowy Spółki osobowej) wierzytelności z tytułu udzielonych Wnioskodawcy pożyczek, w zakresie kwoty głównej, nie będzie podlegało opodatkowaniu na gruncie ustawy o PDOF.

Należy podkreślić, że definicja środków pieniężnych, o których mowa w art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o PDOF, została umieszczona w art. 14 ust. 8 ustawy o PDOF. Zgodnie z ww. przepisem, przez środki pieniężne, o których mowa w ust. 3 pkt 10 i 11, rozumie się również wartość wierzytelności uprzednio zarachowanej jako przychód należny, pomniejszonej o należny podatek od towarów i usług oraz wierzytelności z tytułu udzielonej przez spółkę niebędącą osobą prawną pożyczki - z wyjątkiem wierzytelności z tytułu odsetek od opóźnionej zapłaty oraz wierzytelności z tytułu odsetek od takiej pożyczki, jeżeli wierzytelności te zostały spłacone na rzecz otrzymującego je wspólnika.

W świetle powyższego przepisu należy uznać, że wierzytelność opisana w ramach zdarzenia przyszłego, tj. wierzytelność z tytułu pożyczki udzielonej przez Spółkę osobową, którą Spółka osobowa wyda Wnioskodawcy, będzie spełniać opisane powyżej przesłanki uznania jej za środki pieniężne, o których mowa w art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o PDOF. W odniesieniu do omawianej wierzytelności pożyczkowej nie znajdą bowiem zastosowania wyjątki, o których mowa w omawianym przepisie: nie będzie to bowiem żadna z wierzytelności odsetkowych, które w rozumieniu omawianej regulacji nie stanowią środków pieniężnych.

Mając na uwadze, że ustawodawca w art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o PDOF wyłączył z przychodów środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki, zdaniem Wnioskodawcy, nie powinno budzić wątpliwości, że otrzymanie przez niego wierzytelności w zakresie kwoty głównej pożyczek, pochodzącej z likwidacji Spółki osobowej również nie będzie powodowało po jego stronie powstania przychodu podatkowego na gruncie ustawy o PDOF.

W przypadku zaś, gdy pożyczki będą udzielone Wnioskodawcy i pozostałym wspólnikom przez spółkę, która następnie uległa przekształceniu w Spółkę osobową, zastosowanie znajdą reguły opisane w odpowiedzi na pytanie nr 1 dotyczące otrzymania przez Wnioskodawcę w wyniku likwidacji Spółki osobowej (zgodnie z właściwymi postanowieniami umowy spółki Spółki osobowej) środków pieniężnych, gdyż w takiej sytuacji pożyczki będą udzielone przez spółkę kapitałową, a nie jak mowa w omawianym przepisie art. 14 ust. 8 ustawy o PDOF przez spółkę niebędącą osobą prawną.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, w analizowanym zdarzeniu przyszłym otrzymanie przez Wnioskodawcę w wyniku likwidacji Spółki osobowej (zgodnie z właściwymi postanowieniami umowy Spółki osobowej) wierzytelności z tytułu udzielonych Wnioskodawcy pożyczek (czy to przez Spółkę osobową czy też przez spółkę, która następnie uległa przekształceniu w Spółkę osobową) w zakresie kwoty głównej, nie będzie podlegać opodatkowaniu na gruncie ustawy o PDOF.

Podkreślić należy, że aktualne w ramach powyższego stanowiska pozostają konkluzje przedstawione w interpretacjach indywidualnych organów podatkowych, przywołanych przez Wnioskodawcę w uzasadnieniu do stanowiska w zakresie pytania oznaczonego nr 1.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych w imieniu Ministra Finansów, m.in. w:

*   interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 25 maja 2015 r. (sygn. IBPBI/1/4511-230/15/BK), w której organ podatkowy stwierdził, iż: stwierdzić należy, że otrzymanie w wyniku likwidacji spółki osobowej (jawnej lub komandytowej) wierzytelności z tytułu odsetek od pożyczek udzielonych Wnioskodawcy zarówno przez tą spółkę osobową, jak również przez spółkę z o.o. (spółkę przed przekształceniem w spółkę osobową), stosownie do art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b oraz ust. 3 pkt 12 lit. b ww. ustawy, należy utożsamiać z otrzymaniem niepieniężnych składników majątkowych. Jednakże niezależnie od tego, czy ww. wierzytelności byłyby traktowane na gruncie ww. przepisów jako środki pieniężne, czy też jako niepieniężne składniki majątkowe, otrzymanie tych wierzytelności w wyniku likwidacji spółki osobowej (jawnej lub komandytowej) nie spowoduje Wnioskodawcy powstania przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, o ile źródłem ich pochodzenia nie będą dochody, które pomimo istnienia takiego obowiązku nie zostały uprzednio opodatkowane podatkiem dochodowym;
*   interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 1 kwietnia 2015 r. (sygn. ILPB1/451l-l-9/15-3/AG), w której organ podatkowy zgodził się ze stanowiskiem Wnioskodawcy: Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, w analizowanym zdarzeniu przyszłym otrzymanie przez Wnioskodawcę w wyniku likwidacji Sp. Osobowej (zgodnie z właściwymi postanowieniami umowy spółki Sp. Osobowej) wierzytelności z tytułu udzielonej Wnioskodawcy pożyczki oraz wierzytelności z tytułu odsetek od tej pożyczki w żadnym zakresie nie będzie podlegać opodatkowaniu PDOF.

Ad. 3.

W ocenie Wnioskodawcy, otrzymanie przez Wnioskodawcę w wyniku likwidacji Spółki osobowej (zgodnie z właściwymi postanowieniami umowy spółki Spółki osobowej) wierzytelności z tytułu odsetek od pożyczek udzielonych Wnioskodawcy, w żadnym zakresie nie spowoduje po stronie Wnioskodawcy powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu na gruncie ustawy o PDOF.

Jak zostało wskazane powyżej, definicja środków pieniężnych, o których mowa w art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o PDOF, została umieszczona w art. 14 ust. 8 ustawy o PDOF. Zgodnie z ww. przepisem, przez środki pieniężne, o których mowa w ust. 3 pkt 10 i 11, rozumie się również wierzytelności z tytułu udzielonej przez spółkę niebędącą osobą prawną pożyczki - z wyjątkiem wierzytelności z tytułu odsetek od opóźnionej zapłaty oraz wierzytelności z tytułu odsetek od takiej pożyczki, jeżeli wierzytelności te zostały spłacone na rzecz otrzymującego je wspólnika.

W kontekście powyższego należy podkreślić, że odsetki od pożyczek zaciągniętych przez Wnioskodawcę od Spółki osobowej, nie będą odsetkami od opóźnionej zapłaty. Ponadto, ani wierzytelność w zakresie kwoty głównej pożyczek zaciągniętych przez Wnioskodawcę, ani wierzytelność w zakresie odsetek od tych pożyczek, nie zostaną spłacone na rzecz otrzymującego je wspólnika (Wnioskodawcy). Jak wskazano bowiem w ramach opisu zdarzenia przyszłego, przedmiotowe wierzytelności wygasną wskutek konfuzji, której w żadnym wypadku nie można utożsamiać z zapłatą (spłatą). W związku z tym należy uznać, że odsetki od pożyczek zaciągniętych przez Wnioskodawcę, będą stanowić środki pieniężne w rozumieniu art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o PDOF.

W przypadku zaś, gdy pożyczki będą udzielone Wnioskodawcy i Wspólnikom przez spółkę, która następnie uległa przekształceniu w Spółkę osobową zastosowanie znajdą reguły opisane w odpowiedzi na pytanie nr 1 dotyczące otrzymania przez Wnioskodawcę w wyniku likwidacji Spółki osobowej (zgodnie z właściwymi postanowieniami umowy spółki Spółki osobowej) środków pieniężnych, gdyż w takiej sytuacji pożyczki będą udzielone przez spółkę kapitałową, a nie jak mowa w omawianym przepisie art. 14 ust. 8 ustawy o PDOF przez spółkę niebędącą osobą prawną.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, w analizowanym zdarzeniu przyszłym otrzymanie przez Wnioskodawcę w wyniku likwidacji Spółki osobowej (zgodnie z właściwymi postanowieniami umowy Spółki osobowej) wierzytelności z tytułu odsetek od pożyczek udzielonych Wnioskodawcy (czy to przez Spółkę osobową czy też przez spółkę, która następnie uległa przekształceniu w spółkę osobową) w żadnym zakresie nie spowoduje po stronie Wnioskodawcy powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu na gruncie ustawy o PDOF.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych w imieniu Ministra Finansów, m.in. w:

*   interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 25 maja 2015 r. (sygn. IBPBI/1/4511-231/15/BK), w której organ podatkowy stwierdził, iż: otrzymanie w wyniku likwidacji spółki osobowej (jawnej lub komandytowej) wierzytelności z tytułu udzielonych Wnioskodawcy przez tą spółkę osobową pożyczek w zakresie kwoty głównej, stosownie do art. 14 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy utożsamiać z otrzymaniem środków pieniężnych. Natomiast otrzymanie przez Wnioskodawcę wierzytelności z tytułu udzielonych mu przez spółkę z o.o. (spółkę przed przekształceniem w spółkę osobową) pożyczek w zakresie kwoty głównej, stosownie do art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b oraz ust. 3 pkt 12 lit. b ww. ustawy, należy utożsamiać z otrzymaniem niepieniężnego składnika majątkowego. Jednakże niezależnie od tego, czy ww. wierzytelności będą traktowane na gruncie ww. przepisów jako środki pieniężne, czy też jako niepieniężne składniki majątkowe, otrzymanie tych wierzytelności w wyniku likwidacji spółki osobowej (jawnej lub komandytowej) nie spowoduje u Wnioskodawcy powstania przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, o ile źródłem ich pochodzenia nie będą dochody, które pomimo istnienia takiego obowiązku nie zostały uprzednio opodatkowane podatkiem dochodowym.

Ad. 4.

Zdaniem Wnioskodawcy, w analizowanym zdarzeniu przyszłym wygaśnięcie zobowiązania Wnioskodawcy (wspólniczki Spółki osobowej) wobec Spółki osobowej z tytułu zaciągniętych pożyczek oraz odsetek od tych pożyczek, poprzez konfuzję następującą w wyniku likwidacji Spółki osobowej, na skutek wydania przez Spółkę osobową i otrzymania przez Wnioskodawcę wierzytelności (obejmującej kwotę główną oraz odsetki) i w konsekwencji połączenia w rękach tej samej osoby (Wnioskodawcy) prawa (wierzytelności Spółki osobowej wobec Wnioskodawcy) i związanego z nim obowiązku (zobowiązania Wnioskodawcy wobec Spółki osobowej), w żadnym zakresie nie spowoduje po stronie Wnioskodawcy powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu na gruncie ustawy o PDOF.

Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 6 ustawy o PDOF, za przychody z działalności gospodarczej uznaje się również zasadniczo wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych kredytów (pożyczek), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy.

Należy wskazać, że w omawianym przepisie ustawodawca posługuje się, w odniesieniu do wymienionych w nim kategorii przychodów, m.in. terminem „umorzonych zobowiązań”. Pojęcie to nie zostało jednak zdefiniowane w ustawie o PDOF.

W związku z powyższym, należy odwołać się do wykładni językowej użytego terminu. I tak, zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego Wydawnictwa Naukowego PWN (www.sjp.pwn.pl/szukaj/umorzony), „umorzyć” oznacza m.in. zrezygnować całkowicie lub częściowo ze ściągania jakichś należności pieniężnych. Termin „umorzony” zastosowany w odniesieniu do zobowiązania oznacza zatem skutek w postaci zmniejszenia lub zlikwidowania tego zobowiązania poprzez uzyskanie zrzeczenia się należności przez wierzyciela. Stąd skutkiem umorzenia zobowiązania jest zmniejszenie lub zlikwidowanie zobowiązania dłużnika w stosunku do wierzyciela, za jego zgodą, co prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania.

W tym miejscu należy zauważyć, że zgodnie z art. 508 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2014 r. poz. 121, ze zm.; dalej: Kodeks cywilny), zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje. Zatem o uznaniu zobowiązania za umorzone w całości lub w części decyduje spełnienie dwóch przesłanek. Po pierwsze, w przypadku wierzyciela konieczne jest złożenie oświadczenia woli o zwolnieniu dłużnika z długu i po drugie, w przypadku dłużnika konieczne jest złożenie oświadczenia woli o tym, że zwolnienie to przyjmuje. Jedynie w takim przypadku, w wyniku złożenia dwóch oświadczeń woli uznać można, że jedna ze stron rezygnuje z przysługującego jej świadczenia pieniężnego, natomiast druga ze stron uzyskuje z tego tytułu przysporzenie majątkowe, stanowiące przychód podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 14 ust. 2 pkt 6 ustawy o PDOF.

W omawianym zdarzeniu przyszłym, w wyniku likwidacji Spółki osobowej wierzytelność Spółki osobowej z tytułu pożyczek udzielonych Wnioskodawcy zostanie przeniesiona na Wnioskodawcę, wskutek czego Wnioskodawca stanie się jednocześnie wierzycielem i dłużnikiem z tytułu tych pożyczek. W przypadku natomiast, gdy dochodzi do połączenia w rękach tej samej osoby prawa (np. wierzytelności z tytułu udzielonych pożyczek) i związanego z nim obowiązku (np. zobowiązania z tytułu otrzymanych pożyczek), wygaśnięciu ulega prawo podmiotowe (np. z tytułu pożyczek), tj. następuje konfuzja tego prawa podmiotowego. W omawianym stanie faktycznym wygaśnie zatem wierzytelność Spółki osobowej wobec Wnioskodawcy oraz dług Wnioskodawcy wobec Spółki osobowej z tytułu przedmiotowych pożyczek.

Należy jednak podkreślić, że do wygaśnięcia zobowiązania Wnioskodawcy z tytułu otrzymanych pożyczek dojdzie nie wskutek umorzenia, lecz poprzez konfuzję prawa podmiotowego z mocy prawa, następującą w wyniku likwidacji Spółki osobowej i podziału jej majątku. W szczególności, do wygaśnięcia tego zobowiązania nie dojdzie wskutek złożenia odpowiednich oświadczeń woli wierzyciela i dłużnika o dokonaniu i przyjęciu zwolnienia z długu, ale z mocy prawa.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, w analizowanym zdarzeniu przyszłym, wygaśnięcie zobowiązania Wnioskodawcy (wspólnika Spółki osobowej) wobec Spółki osobowej z tytułu zaciągniętych pożyczek oraz odsetek od tych pożyczek poprzez konfuzję, następującą w wyniku likwidacji Spółki osobowej, na skutek połączenia w rękach tej samej osoby (Wnioskodawcy) prawa (wierzytelności Spółki osobowej z tytułu pożyczek oraz odsetek od tych pożyczek) i związanego z nim obowiązku (zobowiązania Wnioskodawcy z tytułu pożyczek oraz odsetek od tych pożyczek), nie spowoduje powstania po stronie Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu na podstawie art. 14 ust. 2 pkt 6 ustawy o PDOF.

Ponadto należy wskazać, że w przypadku odsetek naliczonych, lecz nieotrzymanych przez Spółkę osobową z tytułu pożyczek udzielonych Wnioskodawcy, zastosowanie powinien znaleźć przepis art. 14 ust. 3 pkt 2 ustawy o PDOF. Zgodnie z tym przepisem, do przychodów nie zalicza się kwot naliczonych, lecz nieotrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek.

Zgodnie z uwagami przedstawionymi powyżej, w stanowisku Wnioskodawcy dotyczącym pyt. 1. niniejszego wniosku, należy wskazać, że na gruncie przepisów ustaw podatkowych spółki osobowe (niebędące osobami prawnymi) co do zasady nie są traktowane jako podatnicy podatku dochodowego. Podatnikami są natomiast wspólnicy tych spółek osobowych (niebędących osobami prawnymi). Stąd, wszelkie skutki podatkowe związane z funkcjonowaniem spółek osobowych należy rozpatrywać w odniesieniu do wspólników tych spółek osobowych (w przypadku wspólników będących osobami fizycznymi - w oparciu o przepisy ustawy o PDOF).

W związku z powyższym, w sytuacji naliczenia, lecz nie otrzymania przez Spółkę osobową odsetek od pożyczek udzielonych Wnioskodawcy, po stronie Wnioskodawcy zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 2 ustawy o PDOF - nie wystąpi przychód podlegający opodatkowaniu na gruncie ustawy o PDOF.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, w analizowanym zdarzeniu przyszłym, wygaśnięcie zobowiązania Wnioskodawcy (wspólnika Spółki osobowej) wobec Spółki osobowej z tytułu zaciągniętych pożyczek oraz odsetek od tych pożyczek poprzez konfuzję, następującą w wyniku likwidacji Spółki osobowej, na skutek wydania przez Spółkę osobową i otrzymania przez Wnioskodawcę wierzytelności (obejmującej kwotę główną oraz odsetki) i w konsekwencji połączenia w rękach tej samej osoby (Wnioskodawcy) prawa (wierzytelności Spółki osobowej wobec Wnioskodawcy) i związanego z nim obowiązku (zobowiązania Wnioskodawcy wobec Spółki osobowej), w żadnym zakresie nie spowoduje powstania po stronie Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu na gruncie ustawy o PDOF.

Powyższe podejście zostało również potwierdzone w interpretacjach indywidualnych wydanych przez organy podatkowe w analogicznych stanach faktycznych/zdarzeniach przyszłych. I tak np.:

*   interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 25 maja 2015 r. (sygn. IBPBI/1/451l-232/15/BK), w której organ podatkowy zgodził się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, iż: w analizowanym zdarzeniu przyszłym, wygaśnięcie zobowiązania Wnioskodawcy (wspólnika Spółki osobowej) wobec Spółki osobowej z tytułu zaciągniętych pożyczek oraz odsetek od tych pożyczek, poprzez konfuzję następującą w wyniku likwidacji Spółki osobowej, na skutek połączenia w rękach tej samej osoby (Wnioskodawcy) prawa (wierzytelności Spółki osobowej wobec Wnioskodawcy) i związanego z nim obowiązku (zobowiązania Wnioskodawcy wobec Spółki osobowej), w żadnym zakresie nie spowoduje po stronie Wnioskodawcy powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych;
*   interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 1 kwietnia 2015 r. (sygn. ILPB1/4511-1-9/15-3/AG), w której organ podatkowy zgodził się ze stanowiskiem Wnioskodawcy: w analizowanym zdarzeniu przyszłym, wygaśnięcie zobowiązania Wnioskodawcy (wspólników Sp. Osobowej) z tytułu zaciągniętej pożyczki oraz odsetek od tej pożyczki, poprzez konfuzję następującą w wyniku likwidacji Sp. Osobowej, na skutek połączenia w rękach tej samej osoby (Wnioskodawcy) prawa (wierzytelności) i korelatywnie sprzężonego z nim obowiązku (zobowiązania Wnioskodawcy), w żadnym zakresie nie spowoduje powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu PDOF po stronie Wnioskodawcy;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej wydanej dnia 22 maja 2014 r. (sygn. IPPB1/415-229/14-4/KS) stwierdził, że: Mając na względzie powołane przepisy oraz opisane zdarzenie przyszłe stwierdzić należy że otrzymanie przez Wnioskodawcę w wyniku likwidacji lub rozwiązania Spółki komandytowej wierzytelności, która wygaśnie na skutek konfuzji nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji wydanej dnia 12 maja 2014 r. (sygn. ILPB1/415-169/14-4/IM) stwierdził, że: (\`(...)\`) wygaśnięcie zobowiązania Wnioskodawcy (wspólnika Spółki) wobec Spółki z tytułu zaciągniętej pożyczki/pożyczek, poprzez konfuzję następującą w wyniku likwidacji, na skutek połączenia w rękach tej samej osoby (Wnioskodawcy) prawa (wierzytelności spółki jawnej wobec Wnioskodawcy) i korelatywnie sprzężonego z nim obowiązku (zobowiązania Wnioskodawcy wobec Spółki), w żadnym zakresie nie spowoduje powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych po stronie Wnioskodawcy.

Ponadto, w odniesieniu do Wnioskodawcy nie znajdzie zastosowania art. 14 ust. 2e ustawy o PIT (w brzmieniu po 1 stycznia 2015 r.). Zgodnie z ww. przepisem, w przypadku gdy podatnik przez wykonanie świadczenia niepieniężnego reguluje w całości lub w części zobowiązanie, w tym z tytułu zaciągniętej pożyczki (kredytu), przychodem takiego podatnika jest wysokość zobowiązania uregulowanego w następstwie takiego świadczenia. W tym kontekście należy wskazać, że sytuacja opisana w ramach zdarzenia przyszłego, nie wyczerpuje dyspozycji powyższego przepisu, bowiem wygaśnięcia zobowiązania w drodze konfuzji nie można uznać za jego uregulowanie w drodze wykonania świadczenia niepieniężnego, w szczególności Wnioskodawca nie dokona spłaty zobowiązania z tytułu pożyczki innym świadczeniem.

Ad. 5.

Zdaniem Wnioskodawcy, w omawianym zdarzeniu przyszłym, uwzględniając fakt, że na moment likwidacji Spółki osobowej w skład majątku Spółki osobowej będą wchodzić zasadniczo wierzytelności wobec Wnioskodawcy i pozostałych Wspólników z tytułu udzielonych Wnioskodawcy oraz pozostałym Wspólnikom przez Spółkę osobową pożyczek (obejmujące również wierzytelności z tytułu odsetek należnych od zaciągniętej pożyczki) lub środki pieniężne, a także nie będą wchodzić w skład majątku Spółki osobowej inne elementy, likwidacja Spółki osobowej nie będzie dla Wnioskodawcy skutkowała powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu na gruncie ustawy o PDOF w żadnym innym zakresie.

W opinii Wnioskodawcy brak bowiem w ustawie o PDOF jakiegokolwiek przepisu, który wskazywałby na opodatkowanie w omawianych okolicznościach wspólnika spółki niebędącej osobą prawną w przypadku likwidacji takiej spółki.

Powyższe podejście zostało również potwierdzone w interpretacjach indywidualnych wydanych przez organy podatkowe w analogicznych stanach faktycznych i zdarzeniach przyszłych. I tak np.:

*   interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 25 maja 2015 r. (sygn. IBPBI/l/4511-234/15/BK), w której organ podatkowy zgodził się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, iż: w omawianym zdarzeniu przyszłym, uwzględniając fakt, że na moment likwidacji Spółki osobowej w skład majątku Spółki osobowej będą wchodzić zasadniczo wierzytelności wobec Wnioskodawcy i pozostałych Wspólników z tytułu udzielonych Wnioskodawcy oraz pozostałym Wspólnikom przez Spółkę osobową pożyczek (obejmujące również wierzytelności z tytułu odsetek należnych od zaciągniętej pożyczki) oraz środki pieniężne, a także nie będą wchodzić w skład majątku Spółki osobowej inne elementy, likwidacja Spółki osobowej nie będzie dla Wnioskodawcy skutkowała powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w żadnym innym zakresie. Brak bowiem w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych jakiegokolwiek przepisu, który wskazywałby na opodatkowanie w omawianych okolicznościach wspólnika spółki niebędącej osobą prawną w przypadku likwidacji takiej spółki;
*   interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 1 kwietnia 2015 r. (sygn. ILPB1/451l-l-9/15-3/AG), w której organ podatkowy zgodził się ze stanowiskiem Wnioskodawcy: w zakresie pytania oznaczonego nr 5, w omawianym zdarzeniu przyszłym, uwzględniając fakt, ze na moment likwidacji Sp. Osobowej w skład majątku Sp. Osobowej będą wchodzić zasadniczo wierzytelności wobec Wnioskodawcy i pozostałych Wspólników z tytułu udzielonych Wnioskodawcy oraz pozostałym Wspólnikom przez Sp. Osobową pożyczek (obejmujące również wierzytelności z tytułu odsetek należnych od zaciągniętej pożyczki), środki pieniężne oraz akcje, a także nie będą wchodzić w skład majątku Sp. Osobowej inne elementy, likwidacja Sp. Osobowej nie będzie dla Wnioskodawcy skutkowała powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu PDOF w żadnym innym zakresie;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej wydanej dnia 28 maja 2013 r. (sygn. ILPB1/415-249/l3-2/AMN) stwierdził, że: uwzględniając fakt, że na moment likwidacji SpJ w skład majątku SpJ będą wchodzić zasadniczo wierzytelności wobec Wnioskodawcy oraz pozostałych Wspólników z tytułu udzielonych Wnioskodawcy oraz pozostałym Wspólnikom przez SpJ pożyczek (obejmujące również wierzytelności z tytułu odsetek należnych od zaciągniętej pożyczki) i środki pieniężne oraz nie będą wchodzić w skład majątku SpJ inne elementy, likwidacja SpJ nie będzie dla Wnioskodawcy skutkowała powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu PIT w żadnym innym zakresie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych zdarzeń przyszłych jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.