Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBII/1/415-260/14/BD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-06-27
Teza: Czy pracownik ma prawo do diety za pozostałe posiłki tj. 50% za obiad i 25 % za kolacje. Czy te świadczenia są wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych jako diety za czas podróży służbowej (rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r.). Jeśli wartość posiłku stanowi cześć usługi hotelowej i nie ma możliwości rezygnacji z niego, ani określenia wartości tego posiłku, to w jaki sposób wyliczyć wartość pozostałej diety dla danego pracownika?
Słowa kluczowe: delegacja-delegacja służbowa; dieta; wyżywienie; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 22 marca 2014 r. (data wpływu do Biura – 28 marca 2014 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sfinansowania przez pracodawcę kosztów wyżywienia z tytułu odbywanej przez pracowników podróży służbowej – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 28 marca 2014 r. do Biura wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sfinansowania przez pracodawcę kosztów wyżywienia z tytułu odbywanej przez pracownika podróży służbowej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

W ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności zachodzi konieczność odbywania przez pracowników podróży służbowych trwających ponad 12 godzin. Podczas podróży służbowych mogą zajść następujące sytuacje:

1.  Pracownik podczas wyjazdu ma zapewnione tylko śniadanie w hotelu, w którym jest zakwaterowany. Jego wartość to 35 zł. Kwota tego posiłku jest widoczna na fakturze z hotelu.
2.  Pracownik podczas wyjazdu ma zapewnione śniadanie w hotelu jednak jego wartość nie jest znana, gdyż cena pobytu w danej placówce obejmuje śniadanie. Jeśli, ktoś wykupuje nocleg w tym hotelu to automatycznie w cenie ma śniadanie. Nie ma możliwości, żeby cena nie obejmowała śniadania.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy pracownik ma prawo do diety za pozostałe posiłki, tj. 50% za obiad i 25 % za kolację. Czy te świadczenia są wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych jako diety za czas podróży służbowej (rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r.).
2.  Jeśli wartość posiłku stanowi część usługi hotelowej i nie ma możliwości rezygnacji z niego, ani określenia wartości tego posiłku, to w jaki sposób wyliczyć wartość pozostałej diety dla danego pracownika?

Wnioskodawca uważa, że pracownikowi należy się 75% pozostałej diety, gdyż nie zapewniono mu podczas podróży służbowej obiadu i kolacji. Natomiast kwota śniadania w całości jest zwolniona z podatku dochodowego (rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r.).

Ponieważ, wartość śniadania stanowi nieodłączną część usługi hotelowej przyjmujemy, że pracownik miał zapewnione śniadanie i jest ono zwolnione z opodatkowania, natomiast za obiad i kolację otrzymuje on 75% diety zwolnionej z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje.

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź dotycząca skutków podatkowych sfinansowania przez pracodawcę kosztów wyżywienia z tytułu odbywanej przez pracowników podróży służbowej. Natomiast w zakresie ustalenia wysokości diety wydano odrębne rozstrzygnięcie w postaci postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania znak: IBPB II/1/415-533/14/BD.

Podstawową zasadą obowiązującą w przepisach ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.) jest zasada powszechności opodatkowania. W myśl tej zasady, wyrażonej w treści art. 9 ust. 1 ww. ustawy, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Wyrazem jej praktycznej realizacji jest art. 11 ust. 1 ww. ustawy, z którego treści wynika, że przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, źródłami przychodów są: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Przepis art. 12 ust. 1 cyt. ustawy stanowi, iż za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Mając na uwadze wyżej przywołane uregulowania prawne należy zaznaczyć, że przepis art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymienia jedynie przykładowo przychody ze stosunku pracy. Świadczy o tym użycie słowa „w szczególności” co oznacza, że wymienione kategorie przychodów stanowią katalog otwarty. Oznacza to, że przychodami ze stosunku pracy są więc wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz świadczenia nieodpłatne, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy.

Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 16 ww. ustawy, wolne od podatku są diety i inne należności za czas:

1.  podróży służbowej pracownika,
2.  podróży osoby niebędącej pracownikiem

\-do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13.

Na podstawie ww. przepisu przysługujące pracownikom z tytułu odbytych podróży służbowych, w terminie i w miejscu określonym przez pracodawcę, diety oraz zwrot kosztów za przejazdy, dojazdy, noclegi, a także inne wydatki określone przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb podlegają zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych.

Podstawowym warunkiem zwolnienia z opodatkowania diet, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest niewątpliwie odbycie przez pracownika podróży służbowej.

Definicja podróży służbowej została zawarta w art. 775 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz.U. z 1998 r. Nr 21 poz. 94 z późn. zm.), który stanowi, iż pracownikowi wykonującemu na polecenie pracodawcy zadanie służbowe poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałym miejscem pracy przysługują należności na pokrycie kosztów związanych z podróżą służbową.

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, że podróżą służbową jest taki wyjazd, który odbywa się na polecenie pracodawcy i jest związany ze świadczeniem pracy poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy lub poza stałym miejscem pracy.

W myśl art. 775 § 2 Kodeksu pracy, minister właściwy do spraw pracy określi, w drodze rozporządzenia, wysokość oraz warunki ustalania należności przysługujących pracownikowi, zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju.

Z sytuacji opisanej we wniosku wynika, że w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności zachodzi konieczność odbywania przez pracowników podróży służbowych trwających ponad 12 godzin. Pracownik podczas wyjazdu ma zapewnione tylko śniadanie w hotelu, w którym jest zakwaterowany. Jego wartość to 35 zł. Kwota tego posiłku jest widoczna na fakturze z hotelu. Występują również sytuacje gdzie pracownik podczas wyjazdu służbowego ma zapewnione śniadanie w hotelu jednak jego wartość nie jest znana, gdyż cena pobytu w danej placówce obejmuje śniadanie. Jeśli, ktoś wykupuje nocleg w tym hotelu to automatycznie w cenie ma śniadanie. Nie ma możliwości, żeby cena nie obejmowała śniadania.

Odrębnymi przepisami, o których mowa powyżej są przepisy rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz.U. z 2013 r. poz. 167).

W myśl § 2 pkt 1 powołanego powyżej rozporządzenia z tytułu podróży krajowej oraz podróży zagranicznej, odbywanej w terminie i miejscu określonym przez pracodawcę, pracownikowi przysługują diety.

Stosownie do § 7 ust. 1 ww. rozporządzenia, dieta w czasie podróży krajowej jest przeznaczona na pokrycie zwiększonych kosztów wyżywienia i wynosi 30 zł za dobę podróży.

W myśl § 7 ust. 2 tego rozporządzenia, należność z tytułu diet oblicza się za czas od rozpoczęcia podróży krajowej (wyjazdu) do powrotu (przyjazdu) po wykonaniu zadania służbowego w następujący sposób:

1.  jeżeli podróż trwa nie dłużej niż dobę i wynosi:
    1.  mniej niż 8 godzin - dieta nie przysługuje,
    2.  od 8 do 12 godzin - przysługuje 50% diety,
    3.  ponad 12 godzin - przysługuje dieta w pełnej wysokości;
2.  jeżeli podróż trwa dłużej niż dobę, za każdą dobę przysługuje dieta w pełnej wysokości, a za niepełną, ale rozpoczętą dobę:
3.  do 8 godzin - przysługuje 50% diety,
4.  ponad 8 godzin - przysługuje dieta w pełnej wysokości.

Z § 7 ust. 3 powołanego rozporządzenia wynika, iż dieta nie przysługuje:

1.  za czas delegowania do miejscowości pobytu stałego lub czasowego pracownika oraz w przypadkach, o których mowa w § 10;
2.  jeżeli pracownikowi zapewniono bezpłatne całodzienne wyżywienie.

Natomiast zgodnie z § 7 ust. 4 ww. rozporządzenia, kwotę diety, o której mowa w ust. 1, zmniejsza się o koszt zapewnionego bezpłatnego wyżywienia, przyjmując, że każdy posiłek stanowi odpowiednio:

1.  śniadanie - 25% diety;
2.  obiad - 50% diety;
3.  kolacja - 25% diety.

W przypadku korzystania przez pracownika z usługi hotelarskiej, w ramach której zapewniono wyżywienie, przepisy ust. 4 stosuje się odpowiednio (§ 7 ust. 5 cyt. rozporządzenia).

Odnosząc powyższe przepisy do sytuacji opisanej we wniosku należy zauważyć, iż ustawodawca ograniczył wysokość zwolnienia od podatku wyłącznie do wysokości diety i innych należności za czas podróży służbowej pracownika, określonych w przepisach ustaw, bądź w przywołanym powyżej rozporządzeniu. Wobec tego w sytuacji pokrycia przez pracodawcę kosztów wyżywienia (pracownik nie otrzymuje diety) zwolnieniem objęta jest kwota za wyżywienie wynikająca z faktury bądź innego dokumentu ale tylko do wysokości limitu wynikającego z przepisów rozporządzenia (30 zł za dobę podróży). Nadwyżka nad ustalony w ww. rozporządzeniu limit podlegać będzie opodatkowaniu, jako przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w powołanym art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co w konsekwencji spowoduje, iż Wnioskodawca, jako płatnik podatku dochodowego będzie miał obowiązek poboru zaliczki na podatek dochodowy od nadwyżki zapewnionych pracownikom kosztów wyżywienia poniesionych przez Wnioskodawcę podczas podróży służbowych, ponad ustalony limit diety określonej w rozporządzeniu w sprawie delegacji.

Zasada ta ma również zastosowanie w przykładach podanych przez Wnioskodawcę. Zgodnie z § 7 ust. 4 powołanego rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej wartość diety zmniejsza się o koszt zapewnionego bezpłatnego wyżywienia odpowiednio o określoną przepisami wartość. Jak wskazał Wnioskodawca w zdarzeniu przyszłym pracownikowi odbywającemu krajową podróż służbową zapewniono śniadanie, a zatem pracownikowi winna przysługiwać jeszcze część diety z tytułu niezapewnionego obiadu i niezapewnionej kolacji. Jednakże w tym miejscu podkreślić należy, że dla celów podatkowych wartość zapewnionego pracownikowi śniadania Wnioskodawca winien odliczyć od przysługującej (ustalonej zgodnie z odrębnymi przepisami) pracownikowi diety z tytułu odbytej krajowej podróży służbowej (tj. 30 zł – wartość całościowej diety). Zatem po ustaleniu przez pracodawcę, jaka kwota diety przysługuje pracownikowi odbywającemu krajową podróż służbową – z uwzględnieniem wartości zapewnionego śniadania – należy przystąpić do zastosowania przedmiotowego zwolnienia uregulowanego w art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przy czym, jak wskazano powyżej, zwolnienie to przysługuje tylko i wyłącznie do wysokości limitu (tj. 30 zł – kwoty diety określonej w rozporządzeniu) ustalonego na podstawie rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z 29 stycznia 2013 r. w związku z odbywaniem przez pracowników krajowej podróży służbowej – co oznacza, że opodatkowaniu będzie podlegała nadwyżka kwoty ponad 30 zł (za każdy dzień odbywanej podróży).

Natomiast w przypadku korzystania przez pracownika z usługi hotelarskiej, w ramach której zapewniono mu wyżywienie w formie śniadania, przepis omówionego wyżej ust. 4 § 7 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej stosuje się odpowiednio, co zostało uregulowane w § 7 ust. 5 cyt. rozporządzenia. To oznacza, że również w takiej sytuacji, do ustalenia kwoty do zwolnienia, należy wziąć pod uwagę, iż pracownik miał zapewniony jeden z posiłków (śniadanie).

Zatem dopiero po ustaleniu należnej diety, wyliczonej zgodnie z zasadami wynikającymi z przepisów ww. rozporządzenia można przystąpić do zastosowania omawianego zwolnienia uregulowanego w art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji, nie można zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, iż z racji zapewnienia pracownikowi śniadania, oraz wypłacenia stosownej diety za niezapewnienie obiadu i kolacji zwolnieniu z opodatkowania podlegać będzie całość otrzymanego przez pracownika świadczenia (wartość śniadania + należna dieta \[jej część\]), gdyż limit krajowej dieta w całości wynosi 30 zł. Dlatego też ewentualna nadwyżka wypłacanych (zapewnionych) świadczeń (wartość śniadania + należna dieta \[jej część\]) – ponad limit określony w ww. rozporządzeniu – będzie rodziła po stronie Wnioskodawcy obowiązek obliczenia, pobrania i wpłacenia na rachunek urzędu skarbowego odpowiedniej zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.