Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/443-637/13-4/AO
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-09-17
Teza: Dot. zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności zamiany działek
Słowa kluczowe: budowle; drogi; nieruchomości-nieruchomość zabudowana; zwolnienie-zwolnienie podmiotowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 17 czerwca 2013 r. (data wpływu 27.06.2013 r.) uzupełnionym pismem z 2 września 2013 r. (data wpływu 05.09.2013 r.) na wezwanie Organu z 22 sierpnia 2013 r. znak sprawy IPPP2/443-637/13-2/AO (skutecznie doręczone 26.08.2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności zamiany działek - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 27 czerwca 2013 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności zamiany działek. Przedmiotowy wniosek uzupełniony został pismem z 2 września 2013 r. (data wpływu 05.09.2013 r.) na wezwanie Organu z 22 sierpnia 2013 r. znak sprawy IPPP2/443-637/13-2/AO (data doręczenia 26.08.2013 r.).

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca od dnia 29.10.1993 r. najpierw jako Skarb Państwa, od 01.01.1999 r. jako państwowa jednostka organizacyjna posiadająca osobowość prawną jest właścicielem działek o nr ewidencyjnych: 2341/30 o pow. 0,0032 ha oraz nr 2341/18 o pow. 0,0033 ha.

Na działkach tych urządzone są drogi (ulice), które w zakresie użytkowania są publicznie dostępne. Drogi te są własnością Wnioskodawcy. W 1996 r. urządził je Wnioskodawca poprzez położenie płyt betonowych. Od tego czasu Zakład nie zawarł z żadnym podmiotem umowy cywilnoprawnej, ani na żadnej innej podstawie nie oddał do odpłatnego korzystania przedmiotowych nieruchomości. Jak już wskazano są to drogi publicznie dostępne. W ocenie Wnioskodawcy, ponieważ drogi znajdujące się na działkach ewidencyjnych o numerach 2341/30 i nr 2341/18 nigdy po ich wybudowaniu przez Wnioskodawcę nie zostały oddane do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu (art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy: opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju\`(...)\`) nie doszło do pierwszego zasiedlenia, w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o podatku od towarów i usług.

Od samego początku użytkowania Wnioskodawca nie ponosił wydatków na ulepszenie tych nieruchomości, w takim stopniu, aby stanowiły one co najmniej 30% wartości początkowej. Przed 2005 r. drogi te zostały wyasfaltowane przez Gminę. Czynności tych Gmina dokonała we własnym zakresie, nie na zlecenie Zakładu, który nie był odbiorcą tych prac ani faktur z nimi związanych. Zakład nie dokonywał ulepszeń dróg. W stosunku do dróg znajdujących się na działkach o nr ewidencyjnych 2341/30 i nr 2341/18 nie przysługiwało Zakładowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, gdyż obiekty te od dnia ich wybudowania nie służyły Zakładowi do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Działki te są położone w obszarze objętym obowiązującym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego uchwalonym uchwałą Rady Miasta z dnia 19.12.2008 r. (Dz. Urz. woj. podkarpackiego z 2009 r. Nr.4, poz. 40), zgodnie z którym, obydwie wyżej wymienione działki znajdują się w obszarze, który odpowiada konturowi oznaczonemu na rysunku planu 8KDW - tereny komunikacji drogowej - ulice wewnętrzne. Terenem przyległym do działki nr 2341/30 jest teren komunikacji pieszej z towarzyszeniem zieleni urządzonej. Wokół są tereny usługowe. Dla działek tych prowadzona jest księga wieczysta.

Gmina Miejska jest właścicielem działek o nr ewidencyjnych 2342/8 o pow. 0,0081 ha oraz nr 2342/11 o pow. 0,0027 ha.

Działka nr 2342/8 w części zabudowana jest budynkiem garażu (pow. zabudowy 0,0021 ha), część niezabudowana stanowi powierzchnię 0,006 ha. Garaż został wybudowany w 1996 r. ze środków Wnioskodawcy. Okoliczność ta nie jest kwestionowana przez gminę miejską. W przedmiotowym garażu od samego początku prowadzona była statutowa działalność Wnioskodawcy oraz garaż nie był ulepszany, w takim stopniu, aby wydatki na ulepszenie stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Działka 2342/8 położona jest na obszarze objętym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego uchwalonym uchwałą Rady Miasta z dnia 19.12.2008 r. (Dz. Urz. woj. podkarpackiego z 2009 r. Nr 4, poz. 40) i odpowiada konturom: 1/2 część działki tj. 40,00 m2 - oznaczonemu na rysunku planu 2U - tereny istniejącej zabudowy usługowej: usługi oświaty, kultury i inne usługi, zaś 1/2 część tj. 41,00 m2 - oznaczonemu na rysunku planu 5 KP - tereny komunikacji pieszej.

Działka nr 2342/11 o pow. 0,0027 ha stanowi chodnik. Pod chodnikiem usytuowany jest przyłącz instalacji gazowej. Od samego początku użytkowania chodnika, Wnioskodawca nie ponosił wydatków na ulepszenie, w takim stopniu, aby stanowiły one co najmniej 30% wartości początkowej. Działka położona jest na obszarze objętym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego uchwalonym uchwałą Rady Miasta z dnia 19.12.2008 r. (Dz. Urz. woj. podkarpackiego z 2009 r. Nr 4, poz. 40) - odpowiada konturowi oznaczonemu na rysunku planu 6 UA - tereny istniejącej zabudowy usług administracji z towarzyszeniem terenów komunikacji pieszej i miejsc parkingowych. Dla działek tych prowadzona jest księga wieczysta.

Aktualnie planowane jest zawarcie umowy zamiany pomiędzy gminą miejską a Wnioskodawcą w następujący sposób: Gmina miejska przeniesie na rzecz Wnioskodawcy prawo własności działek: 2342/8 oraz 2342/11; w zamian za co Wnioskodawca przeniesie na rzecz gminy miejskiej prawo własności działek 2341/30 oraz 2341/18.

W ww. przypadku występuje nierówna wartość zamienianych nieruchomości w związku z powyższym zastosowana będzie dopłata, której wysokość jest równa różnicy wartości zamienianych nieruchomości. Ponadto Wnioskodawca dodał, że na poczet ceny działek stanowiących własność gminy miejskiej zostały zaliczone nakłady poniesione przez Wnioskodawcę na budowę garażu usytuowanego na działce nr 2342/8.

W związku z powyższym wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii (pytanie ostatecznie sprecyzowane w uzupełnieniu do wniosku):

Czy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (ewentualnie zwolnieniu z opodatkowania tym podatkiem) czynność zamiany działek stanowiących własność Wnioskodawcy o numerach ewidencyjnych 2341/30 i nr 2341/18 pomiędzy Wnioskodawcą a Gminą Miejską?

Pytanie nie dotyczy kwestii podstawy opodatkowania zamienianych nieruchomości.

Zdaniem Wnioskodawcy,

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług opodatkowaniu podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów na terytorium kraju rozumie się - w myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT - przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Zaś towarami w rozumieniu tejże ustawy są - zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, nie wynika aby odpłatność za czynności dostawy towarów lub świadczenia usług musiała mieć postać pieniężną. Odpłatność jako świadczenie wzajemne może również przybrać postać rzeczową - zapłatą może być inny towar lub usługa, albo mieszaną - zapłata w części pieniężna a w części rzeczowa.

Przez umowę zamiany zgodnie z art. 603 ustawy z dnia 23.04.1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z póź. zm.), każda ze stron zobowiązuje się przenieść na drugą stronę własność rzeczy w zamian za zobowiązanie się do przeniesienia własności innej rzeczy. Zatem w przypadku zamiany obie strony przenoszą na siebie wzajemnie własność rzeczy, występując jednocześnie w charakterze dostawcy, jak i nabywcy. Zapis art. 604 ww. ustawy - Kodeks cywilny daje dyspozycję odpowiedniego stosowania do zamiany przepisów o sprzedaży.

Umowa zamiany jest umową wzajemną, bardzo zbliżoną do umowy sprzedaży. Różnica w stosunku do mowy sprzedaży polega na tym, że w miejsce świadczenia ceny pojawia się obowiązek drugiej strony przeniesienia własności rzeczy. Ze względu na wzajemny charakter umowy, wartość świadczonych rzeczy powinna być ekwiwalentna. Dopłata przez jedną ze stron do świadczenia, wynikająca z różnicy wartości rzeczy będącej przedmiotem zamiany nie zmienia charakteru umowy (chyba, że ze względu na jej wartość ma ona charakter ceny jak w umowie sprzedaży).

Przenosząc rozpatrywany stan faktyczny na grunt regulacji prawnych zawartych w ustawie o podatku od towarów i usług należy wskazać, iż zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 22 ustawy o podatku od towarów i usług za sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. W świetle powyższego, w przypadku przedmiotowej zamiany będziemy mieć w istocie do czynienia z każdej ze stron umowy zamiany z odpłatną dostawą towarów na terytorium kraju, a więc czynnościami podlegającymi regulacjom ustawy o podatku od towarów i usług.

Co do zasady, czynności wymienione w art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług a więc m.in. odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju podlegają na mocy art. 41 ust. 1 opodatkowaniu stawką 22%. Jednakże na mocy art. 146a pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2013 r. stawka podatku wynosi 23%.

Jednocześnie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę. Opodatkowaniu podlegają zatem dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe, zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku gruntów niezabudowanych - tylko te, których przedmiotem są tereny budowlane lub przeznaczone pod zabudowę.

Ponadto zwalnia się od podatku:

*   odstawie art. 43 pkt 10 dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:
    1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
    2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata;
*   na podstawie art. 43 pkt 10a dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:
    1.  ych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
    2.  nujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo o obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Zgodnie z art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994r. Prawo budowlane (tj. Dz. U. z 2006r. Nr 156, poz. 1118 ze zm.) przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Przez budowlę, na podstawie art. 3 pkt 3 prawa budowlanego należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, w tym między innymi drogi, sieci techniczne, budowle ziemne, urządzenia techniczne, sieci uzbrojenia terenu.

Ustalając podstawę opodatkowania dla przedmiotowej zamiany towarów stanowiącej wzajemną odpłatną dostawę towarów należy kierować się regulacjami zawartymi w art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem natomiast jest kwota należna z tyt. sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Zgodnie z art. 29 ust. 3 jeżeli należność jest określona w naturze, podstawą opodatkowania jest wartość rynkowa towarów lub usług pomniejszona o kwotę podatku.

Ponadto, art. 29 ust. 5 ustawy o VAT stanowi, iż w sytuacji, gdy przedmiotem dostawy są budynki lub budowle trwale z gruntem związane albo części takich budynków lub budowli z podstawy podatkowania podatkiem VAT nie wyodrębnia się wartości gruntu. Oznacza to, iż stawka podatku w przypadku dostawy budynku lub budowli trwale z gruntem związanych jest jednolita dla całego przedmiotu dostawy, a więc ta sama dla budynku lub budowli i gruntu związanego z tym obiektem budowlanym. Przy czym, za grunt związany należy rozumieć wydzieloną geodezyjnie działkę, na której obiekt budowlany jest posadowiony.

W obowiązującym miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego terenu uchwalonym uchwałą Rady Miasta z dnia 19 grudnia 2008 r. (Dz. Urz. woj. podkarpackiego z 2009 r. Nr 4, poz. 40): działki stanowiące własność Wnioskodawcy: 2341/30 o pow. 0,0032 ha oraz nr 2341/18 o pow. 0,0033 ha znajdują się w obszarze, który odpowiada konturowi oznaczonemu na rysunku planu 8KDW – tereny komunikacji o funkcji komunikacji drogowej - ulic wewnętrznych.

Działki stanowiące własność gminy: nr 2342/8 odpowiada konturom: 1/2 części działki tj. 40,00 m2 - oznaczonemu na rysunku planu 2U - zgodnie z planem są to tereny zabudowy usługowej o funkcji dla terenów zabudowy usługowej, zaś 1/2 część tj. 41,00 m2 - oznaczonemu na rysunku planu 5 KP zgodnie z planem w obszarze terenów komunikacji o funkcji komunikacji pieszej z towarzyszeniem zieleni urządzonej. Działka nr 2342/11 o pow. 0,0027 ha odpowiada konturowi oznaczonemu na rysunku planu 6 UA - tereny zabudowy usługowej o funkcji tereny zabudowy usług administracji.

W księgach wieczystych dla zamienianych działek jako sposób korzystania widnieje oznaczenie Bl – inne tereny zabudowane, w ewidencji gruntów i budynków w rodzaj wpisano Bl - inne tereny zabudowane.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z zamianą gruntów zabudowanych budynkiem garażu oraz budowli (drogi asfaltowe oraz chodnik) w ramach przepisów prawa budowlanego. Zastosowanie będzie miał przepis art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b ustawy o VAT i czynność zamiany będzie na tej podstawie zwolniona z opodatkowania tym podatkiem.

W ocenie Wnioskodawcy mamy do czynienia z pierwszym zasiedleniem dróg urządzonych na działkach nr 2341/30 i nr 2341/18, zatem nie znajdzie zastosowania zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. 2011 i Nr 177, poz.l054 z późn. zm). Czynność zamiany powyższych obiektów będzie zwolniona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 10a ustawy, gdyż będziemy mieli do czynienia z dostawą budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10 i w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało Wnioskodawcy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Ponadto Wnioskodawca nie ponosił wydatków na ulepszenia tych dróg, które wynosiłyby 30% i więcej wartości początkowej tych obiektów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do treści art. 7 ust. 1 ww. ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, (…). W myśl art. 2 pkt 6 cyt. ustawy przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jak stanowi art. 45 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) rzeczami w rozumieniu niniejszego kodeksu są tylko przedmioty materialne. W myśl art. 46 § 1 K.c. nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Z treści art. 603 K.c. wynika, iż przez umowę zamiany każda ze stron zobowiązuje się przenieść na drugą stronę własność rzeczy w zamian za zobowiązanie się do przeniesienia własności innej rzeczy. Zapis art. 604 ww. Kodeksu stanowi, iż do zamiany stosuje się odpowiednio przepisy o sprzedaży.

Przez sprzedaż - art. 2 pkt 22 ustawy o podatku od towarów i usług - rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Umowa zamiany jest więc umową cywilnoprawną wzajemną, bardzo zbliżoną do umowy sprzedaży. Różnica polega na tym, że w miejsce świadczenia ceny pojawia się obowiązek drugiej strony przeniesienia własności rzeczy. Ze względu na wzajemny charakter umowy, wartość świadczonych rzeczy powinna być ekwiwalentna. Dopłata przez jedną ze stron do świadczenia, wynikająca z różnicy wartości rzeczy będącej przedmiotem zamiany nie zmienia charakteru umowy (chyba, że ze względu na jej wartość ma ona charakter ceny jak w umowie sprzedaży).

Z powyższego wynika, iż przeniesienie własności towaru realizowane w oparciu o cywilnoprawną umowę zamiany, stanowi odpłatną dostawę towarów, podlegającą opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Z art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy nie wynika, że odpłatność za czynności dostawy towarów lub świadczenia usług musi mieć postać pieniężną. Odpłatność jako świadczenie wzajemne może również przybrać postać rzeczową - zapłatą może być inny towar lub usługa, albo mieszaną - zapłata w części pieniężna, a w części rzeczowa. Innymi słowy, dla uznania czynności za odpłatną, wystarczające jest, aby istniała możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego, stanowiącego wynagrodzenie za tą czynność.

Podstawowa stawka podatku, stosownie do treści art. 41 ust. 1 ww. ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Na podstawie art. 146a pkt 1 ww. ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146 f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%. Jednakże przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

Stosownie do przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

W świetle przytoczonego przepisu kluczowym dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynku/ budowli lub ich części jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki okres upłynął od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie – na podstawie art. 2 pkt 14 ustawy o podatku od towarów i usług – rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Co istotne, oddanie do użytkowania powinno nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu, a za takie można rozumieć m.in. objęcie we władanie budynku, budowli lub ich części przez pierwszego nabywcę lub pierwszego użytkownika. Wydanie przedmiotowego obiektu nabywcy winno nastąpić w ramach wykonania czynności podlegających opodatkowaniu. Zatem pierwsze zasiedlenie będzie miało miejsce wówczas, gdy wybudowany lub zmodernizowany obiekt zostanie sprzedany lub np. oddany w najem, dzierżawę, bowiem zarówno sprzedaż, jak i dzierżawa czy najem, wykonywane przez podatników podatku VAT są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Reasumując stwierdzić należy, że zwolnienie od podatku od towarów i usług przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT znajdzie zastosowanie w odniesieniu do sprzedaży budynków, budowli lub ich części jeżeli w momencie dostawy są one zasiedlone w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o podatku od towarów i usług i okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem a ich dostawą jest dłuższy niż 2 lata.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ww. ustawy zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10 pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części prowadzi do konkluzji, iż w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z dwóch podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie ww. obiektów. Zauważyć bowiem należy, iż stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter świadczonych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga przepis art. 29 ust. 5 ustawy o VAT, w myśl którego w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że co do zasady, grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług jaką opodatkowane są budynki/ budowle na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu korzysta ze zwolnienia od podatku. Wyżej wskazana zasada dotyczy wyłącznie gruntów z posadowionymi na nich budynkami, budowlami albo częściami takich budynków lub budowli.

Zauważyć należy, iż przywołane przepisy stanowią, iż ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług może korzystać dostawa budynków i budowli lub ich części. Z uwagi na brak tych definicji w ustawie o podatku od towarów i usług wskazać należy, że zgodnie z art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 ze zm.) ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym – należy przez to rozumieć:

1.  budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi,
2.  budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami,
3.  obiekt małej architektury.

Zgodnie z art. 3 pkt 3 ww. ustawy przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak m.in. obiekty liniowe.

Na podstawie art. 3 pkt 3a ww. ustawy obiektem liniowym jest obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego.

Z przedstawionej treści wniosku wynika, że Wnioskodawca jest właścicielem działek o nr ewidencyjnych: 2341/30 oraz nr 2341/18. Na działkach tych urządzone są drogi (ulice), które w zakresie użytkowania są publicznie dostępne. Drogi te w 1996 r. urządził Wnioskodawca poprzez położenie płyt betonowych.

Analiza przepisów prawa budowlanego w kontekście przedstawionej treści wniosku pozwala na stwierdzenie, że skoro na działkach będących przedmiotem zamiany znajdują się urządzone przez Zakład drogi, będące budowlą w rozumieniu art. 3 pkt 3a ustawy prawo budowlane należy zatem przyjąć, iż przedmiotem planowanej dostawy będzie grunt zabudowany.

Z okoliczności niniejszej sprawy wynika, że Zakład nie zawarł z żadnym podmiotem umowy cywilnoprawnej, ani na żadnej innej podstawie nie oddał do odpłatnego korzystania przedmiotowych nieruchomości. W świetle powyższego, dostawa dróg znajdujących się na działkach o nr ewidencyjnych 2341/30 i nr 2341/18 dokonywana będzie w ramach pierwszego zasiedlenia. Zatem zwolnienie przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług nie znajdzie tu zastosowania z uwagi na niespełnienie przesłanek wynikających z niniejszego przepisu. W takiej sytuacji zasadnym jest zbadanie możliwości korzystania ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o podatku od towarów i usług.

Z treści wniosku wynika, że od samego początku użytkowania Wnioskodawca nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w takim stopniu, aby stanowiły one co najmniej 30% wartości początkowej. Ponadto Wnioskodawca wskazał, że w stosunku do dróg znajdujących się na działkach o nr ewidencyjnych 2341/30 i nr 2341/18 nie przysługiwało Zakładowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, gdyż obiekty te od dnia ich wybudowania nie służyły Zakładowi do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Podsumowując stwierdzić należy, że planowana transakcja zamiany dróg znajdujących się na działkach o nr ewidencyjnych 2341/30 i nr 2341/18 dokonana będzie w ramach pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o podatku od towarów i usług, co powoduje, iż nie będzie zwolniona w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy. Będzie natomiast zwolniona na podstawie dyspozycji art. 43 ust. 1 pkt 10a tej ustawy, bowiem Wnioskodawcy w stosunku do dróg znajdujących się na działkach o nr ewidencyjnych 2341/30 i nr 2341/18 nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz nie ponosił On wydatków na ich ulepszenie, w takim stopniu, aby stanowiły one co najmniej 30% wartości początkowej. Z uwagi na fakt, iż dostawa przedmiotowych dróg będzie zwolniona od podatku tym samym taką samą stawką podatku VAT w zw. z art. 29 ust. 5 ww. ustawy objęte będzie zbycie gruntu, na którym drogi te są posadowione.

W konsekwencji, stwierdzić należy, że czynność zamiany działek stanowiących własność Wnioskodawcy o numerach ewidencyjnych 2341/30 i nr 2341/18 pomiędzy Wnioskodawcą a Gminą Miejską korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.