Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT2-3.4010.347.2017.2.PS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-12-14
Teza: Ulga badawczo – rozwojowa, wynagrodzenia i nabycie materiałów i surowców jako koszty kwalifikowane.
Słowa kluczowe: koszt-koszty kwalifikowane; materiały; odliczenia-odliczenie od dochodu; odliczenia-warunki odliczenia; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; prace-prace badawczo-rozwojowe; pracownik; surowiec; ulga; wynagrodzenia; zatrudnianie (zatrudnienie)
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 29 września 2017 r. (data wpływu 5 października 2017 r.), uzupełnionym pismem z dnia 2 listopada 2017 r. (data wpływu 7 listopada 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych między innymi w zakresie ulgi badawczo – rozwojowej odnośnie kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 i pkt 2 oraz ustawy – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 października 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ulgi badawczo – rozwojowej, o której mowa w art. 18d ustawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca istnieje na rynku od (…) i należy do (…). Wnioskodawca produkuje wyroby na szeroką skalę, w tym także na indywidualne zamówienie. Współpracuje z największymi potentatami w branży na świecie. Produkty Wnioskodawcy znajdują zastosowanie w budownictwie mieszkaniowym, miejscach użyteczności publicznej, zakładach produkcyjnych i biurach. (…). W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca poszukuje nowych rozwiązań, w tym m.in. poprzez prowadzenie działalności w zakresie badań i rozwoju, co zostanie opisane poniżej. Wnioskodawca posiada strukturę odpowiadającą za prowadzenie działań w powyższym zakresie. Wnioskodawca wyodrębnia koszty kwalifikowane w odrębnej ewidencji rachunkowej określonej w art. 9 ust. 1b uCIT. Wnioskodawca nie prowadzi działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej.

W związku z wprowadzeniem od 1 stycznia 2016 r. nowej regulacji w zakresie ulgi podatkowej na działalność badawczo-rozwojową, Wnioskodawca zamierza skorzystać z ww. ulgi w związku z prowadzoną przez siebie działalnością badawczo-rozwojową.

I. Działalność badawczo-rozwojowa (B+R)

1.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca nieustannie pracuje nad funkcjonalnością i designem swoich produktów. Sekcja rozwoju produktu prowadzi prace projektowe związane z wdrożeniem nowych wyrobów, a także modyfikacjami produktów będących w ofercie. W odpowiedzi na potrzeby rynku prace projektowe dotyczą również detali, które jako zupełnie nowe lub podlegające zmianom konstrukcyjnym, mają na celu usprawnienie wyrobu. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca poszukuje zatem nowych rozwiązań, w tym m.in. poprzez prowadzenie działalności w zakresie badań i rozwoju. Wnioskodawca posiada strukturę odpowiadającą za prowadzenie działań w powyższym zakresie.

2.

Wnioskodawca prowadzi prace badawczo-rozwojowe w zakresie możliwości zastosowania dostępnych materiałów i surowców w nowy innowacyjny sposób, który znacznie poprawia właściwości produktu w porównaniu z podobnymi produktami produkowanymi przez firmy konkurencyjne (wprowadzanie nowych pod względem technicznym lub technologicznym (…) itp.).

3.

Inną częścią działalności badawczo-rozwojowej Wnioskodawcy są projekty wprowadzania nowych technologii (np. wdrożenie nowych systemów opakowań i nowych systemów zarządzania, optymalizacja procesu zgodnie z terminologią Lean Manufacturing, projekty mające za zadanie optymalizację procesu wytwórczego w każdej postaci), które znacznie poprawiają konkurencyjność Wnioskodawcy w porównaniu z innymi przedsiębiorstwami w tej branży.

Wnioskodawca wprowadził m.in.:

*   Zintegrowany system planowania produkcji działający w oparciu o System MRP (ang. Materiał Requirements Planning - Planowanie zapotrzebowania materiałowego), ERP (enterprise resource planning - planowanie zasobów przedsiębiorstwa), zastosowany między innymi w celu automatyzacji kwestii związanych z umowami z klientami oraz transportem liniowym oraz spedycyjnym;
*   Automatyczny system informowania klienta o postępie realizacji i statusie złożonych zamówień;
*   Skanowanie wysyłek na podstawie list transportowych, automatyczne tworzenie druków WZ (wydanie na zewnątrz), identyfikacja przesyłek, rejestracja odbioru u klientów;
*   Przyjęcie ilościowe towaru na stan za pomocą skanerów;
*   Wprowadzenie systemu ERP do działu osłon zewnętrznych w celu lepszego nadzoru nad procesem produkcyjnym osłon zewnętrznych, tj. systemu monitoringu procesów i operacji produkcyjnych, czasu pracy pracowników, realizacji poszczególnych zleceń, pozwalający na określenie stopnia ich zaawansowania/realizacji na dany moment;
*   Nowy system pakowania wyrobów gotowych, mający na celu przede wszystkim lepsze niż poprzednio zabezpieczenie towaru, optymalizację transportu towarów z uwagi na możliwość lepszego wykorzystania przestrzeni, rezygnację z dużej ilości wypełniaczy - produkt eco; a dodatkowo poprawiający wizerunek firmy.

4.

Wnioskodawca prowadzi zatem działania w celu wprowadzania nowych pod względem technologicznym lub technicznym, a także znacznego ulepszania standardowych produktów (przede wszystkim w zakresie produkcji przesłon okiennych) oraz nowych usług (przede wszystkim w dziedzinie logistyki i obsługi klienta), mających na celu optymalizację, tj. usprawnienie procesu produkcji i realizacji dostaw.

5.

Wszelkie projekty prowadzone przez Wnioskodawcę posiadają jasno sprecyzowane cele, są w nich określone ryzyka projektu, a po zakończeniu projektu spisywane jest podsumowanie jego przebiegu i wnioski. Projekty są uważane za rozpoczęte od momentu prowadzenia wstępnych prac koncepcyjnych i trwają do momentu walidacji wyrobu poprzez odpowiednie badania (np. badania prowadzone na zlecenie Wnioskodawcy w celu określenia właściwości fizycznych lub chemicznych wyrobu), które wyjaśniają wszelkie ryzyka i nieścisłości występujące podczas wprowadzania nowych rozwiązań. Projekty mają jasno określony harmonogram działań i do każdego z projektów są przypisane odpowiednie zasoby osobowe. Jeżeli zachodzi taka potrzeba Wnioskodawca posiłkuje się wiedzą i sprzętem, którego nie posiada, poprzez wynajem lub zakup usług w postaci ekspertyz, analiz, szkoleń, certyfikacji czy walidacji itp. Wnioskodawca z przeprowadzonych projektów sporządza raporty i analizy. Tak prowadzona dokumentacja pozwala w sposób systematyczny zbierać, magazynować i dystrybuować nową wiedzę z prowadzonego projektu. Projekty prowadzone przez Wnioskodawcę są projektami prowadzonymi w sposób systematyczny.

6.

Wnioskodawca ponadto wdraża innowacyjne na skalę przedsiębiorstwa oprogramowanie, które pozwala na prowadzenie bieżącego nadzoru nad procesem produkcyjnym, a zatem w sposób znaczący wpływa na proces planowania i zarządzania produkcją oraz stanowi nabywanie i wykorzystanie dostępnej aktualnie wiedzy do tworzenia zmienionych lub ulepszonych procesów planowania produkcji oraz procesów zarządczych w firmie, a także usług dla klientów, gdyż pozwala na opracowanie ulepszonych procesów w dziedzinie logistyki i obsługi klienta.

Ponadto, Wnioskodawca systematyzuje wiedzę o dostępnych w przedsiębiorstwie technologiach i produktach w formie katalogów w celu zwiększenia wewnętrznych zasobów wiedzy przedsiębiorstwa i szerszego udostępniania wiedzy w ramach przedsiębiorstwa.

Wiedza w przedsiębiorstwie jest systematyzowana, np. pod poniższą postacią:

*   komplet materiałów, katalogów technicznych - wprowadzenie usprawni znacząco komunikację z klientami, komunikację wewnętrzną oraz rozszerzy wiedzę pracowników;
*   rozwój oferty produktowej poprzez wykorzystanie wypracowanego wewnątrz przedsiębiorstwa zbioru około 40 podprojektów.

7.

Należy również zauważyć, że pewna część projektów badawczo-rozwojowych prowadzona przez Wnioskodawcę zostaje przerwana przed ich zakończeniem. Jest to wynikiem natrafienia na problemy natury naukowo-technicznej dyskwalifikujące dane projekty z dalszego etapu badań bądź wdrożenia. Wnioskodawca chciałby zauważyć, że jest to zgodne z zapisem w Podręczniku Frascati 2015 (OECD (2015), Frascati Manuał 2015: Guidelines for Collecting and Reporting Data on Research and Experimental Development, The Measurement of Scientific, Technological and lnnovation Activities, OECD Publishing, Paris. DOI: http://dx.doi.org/10.1787/9789264239012-en) „To be uncertain about the finał outcome (uncertain)”.

II. KOSZTY ZWIĄZANE Z ZATRUDNIANIEM PRACOWNIKÓW

1.

Wnioskodawca do prowadzenia działalności gospodarczej, w tym również w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej, zatrudnia pracowników. Pracownicy Wnioskodawcy zatrudnieni są na podstawie umowy o pracę. Pierwszą grupą pracowników Wnioskodawcy zatrudnionych „w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej” są pracownicy działu B+R, których podstawowym celem jest wykonywanie działalności badawczo-rozwojowej.

Pracownicy Wnioskodawcy zatrudnieni w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej, których podstawowym zadaniem jest wykonywanie działalności badawczo-rozwojowej, zatrudnieni są w dziale badawczo-rozwojowym i posiadają zapis w karcie obowiązków służbowych o treści: „Realizuje działalność B+R pracodawcy”. Zatrudnienie omawianych pracowników „w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej" można przede wszystkim ustalić na podstawie dokumentacji technicznej prowadzonych przez nich projektów badawczo-rozwojowych czy bieżących konsultacji.

Wskazani wyżej pracownicy zatrudnieni „w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej” niewielką część swojego czasu pracy, w zależności od bieżących potrzeb związanych ze swoim zatrudnieniem, przeznaczają również na prace administracyjne takie jak:

*   pisanie sprawozdań z działalności badawczej lub rozwojowej;
*   obliczanie wskaźników oceniających innowacyjność opracowywanych projektów;
*   rozliczenie wyjazdów służbowych;
*   uczestniczą w szkoleniach i konferencjach mających na celu podniesienie ich umiejętności zarówno w zakresie prowadzonych prac badawczo-rozwojowych jak i umiejętności miękkich,
*   wyjeżdżają na delegacje i wizyty studyjne do zakładów produkcyjnych, uczelni i innych laboratoriów,
*   oraz wykonują inne prace administracyjne związane z zajmowanym przez nich stanowiskiem.

2.

Drugą grupą pracowników Wnioskodawcy zatrudnionych „w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej” są pracownicy (również zatrudnieni na podstawie umowy o pracę), których część obowiązków związana jest z działalnością badawczo-rozwojową.

Pracownicy realizujący działalność badawczo-rozwojową Wnioskodawcy, którzy częściowo wykonują działalność badawczo-rozwojową posiadają zapis w karcie obowiązków służbowych o treści: „Realizuje działalność B+R pracodawcy”. Zatrudnienie omawianych pracowników „w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej” można przede wszystkim ustalić na podstawie dokumentacji technicznej dotyczącej uczestniczenia przez nich w projektach badawczo-rozwojowych czy bieżących konsultacji.

Omawiani pracownicy zatrudnieni częściowo „w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej” wykonują działania badawczo-rozwojowe przy jednoczesnym ewidencjonowaniu czasu pracy przeznaczonego na realizację działalności badawczo-rozwojowej, realizując oprócz tego także czynności innego rodzaju związane z regularną działalnością Wnioskodawcy.

Wnioskodawca zalicza do ulgi B+R koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 uCIT, w części w jakiej jego pracownicy wykonują działalność badawczo-rozwojową, ustalanej na podstawie ewidencjonowanego przez nich czasu pracy poświęconego na realizację działalności badawczo-rozwojowej.

3.

Trzecią grupą pracowników Wnioskodawcy zatrudnionych „w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej” są pracownicy (również zatrudnieni na podstawie umowy o pracę), którzy realizują działalność badawczo-rozwojową Wnioskodawcy przy okazji swoich podstawowych obowiązków związanych z regularną działalnością wnioskodawcy.

Omawiani pracownicy, którzy wykonują działalność badawczo-rozwojową jako część swoich obowiązków służbowych wynikających z bieżących potrzeb Wnioskodawcy zatrudnieni są między innymi w dziale produkcji. Wykonywane przez tych pracowników zadania badawczo-rozwojowe są niezbędne i konieczne do ukończenia działań badawczo-rozwojowych, co wynika z podziału zadań w ramach projektów badawczo-rozwojowych. Pracownicy, o których mowa, nie posiadają odpowiednich zapisów w kartach obowiązków służbowych wskazujących na ich zatrudnienie „w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej”. Pracownicy, którzy w zależności od potrzeb Wnioskodawcy realizują działalność badawczo-rozwojową, zajmują się m.in. wprowadzaniem rozwiązań badawczo-rozwojowych uzyskanych w wyniku przeprowadzonych prac badawczo-rozwojowych a poza tym wykonują głównie czynności innego rodzaju niż działalność badawczo-rozwojowa, związane z rutynową działalnością Wnioskodawcy. Pracownicy Ci w ramach działalności badawczo-rozwojowej zajmują się m.in. opracowywaniem i realizacją prototypów oraz projektów pilotażowych, testowaniem i walidacją nowych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług. Czas, który ww. pracownicy poświęcają na działalność badawczo-rozwojową jest ewidencjonowany. Wnioskodawca zamierza uwzględniać koszty pracy wyżej wymienionych pracowników w ramach działalności badawczo-rozwojowej na podstawie ewidencji czasu pracy poświęconego na realizację przez nich działalności badawczo-rozwojowej.

4.

Pracownicy, o których mowa w stanie faktycznym 11.1-3, którzy są zatrudniani w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej w całości lub częściowo, w zakresie pełnionych przez siebie obowiązków służbowych w zakresie realizacji działalności badawczo-rozwojowej uczestniczą:

*   w szkoleniach i konferencjach dotyczących realizacji przez Wnioskodawcę działalności badawczo-rozwojowej (tj. realizowanych przez Wnioskodawcę projektów badawczo-rozwojowych, poszukiwania nowych możliwości realizacji przez Wnioskodawcę prac badawczo-rozwojowych);
*   wyjeżdżają na delegacje i wizyty studyjne związane z realizacją przez Wnioskodawcę prac badawczo-rozwojowych do zakładów produkcyjnych, uczelni, jednostek naukowo- badawczych i innych laboratoriów.

W związku z powyższym Wnioskodawca ponosi koszty uczestnictwa w szkoleniach i konferencjach, wizytach studyjnych (w tym w razie zaistnienia takiej potrzeby koszty dojazdu na szkolenia, konferencje i wizyty studyjne, koszty noclegów i wyżywienia, diet).

Wnioskodawca zalicza koszty uczestnictwa w szkoleniach i konferencjach, wizytach studyjnych w tym również koszty dojazdu na szkolenia, konferencje i wizyty studyjne, koszty noclegów, wyżywienia i diet do kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 w takim zakresie, w jakim koszty wymienionych w stanie faktycznym szkoleń, konferencji, wizyt studyjnych i kosztów z nimi związanych tj. noclegów, wyżywienia, diet, dojazdów dotyczą realizacji przez Wnioskodawcę działalności badawczo-rozwojowej.

III. KOSZTY MATERIAŁÓW I SUROWCÓW ZUŻYTYCH NA PROTOTYPY, SERIE PILOTAŻOWE, PRODUKCJĘ TESTOWĄ, KTÓRE ZOSTAJĄ NASTĘPNIE SPRZEDANE

W związku z prowadzoną działalnością w zakresie badań i rozwoju Wnioskodawca ponosi koszty zakupu odpowiednich materiałów i surowców niezbędnych do wyprodukowania prototypów, serii pilotażowych bądź produkcji testowej takich produktów jak: (…) oraz innych nowych lub zmienionych produktów, które mogą być następnie sprzedane klientowi docelowemu.

IV. ODPISY AMORTYZACYJNE

1\. Wnioskodawca wprowadza nowe technologie (np. wdrożenie nowych systemów opakowań i nowych systemów zarządzania, optymalizacja procesu zgodnie z terminologią Lean Manufacturing, projekty mające za zadanie optymalizację procesu wytwórczego w każdej postaci), które znacznie poprawiają konkurencyjność Wnioskodawcy w porównaniu z innymi przedsiębiorstwami w tej branży. Wnioskodawca ewidencjonuje zużycie środków trwałych oraz Wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w działalności B+R i zalicza do ulgi tylko tę część, która została zużyta do działalności B+R.

Wnioskodawca wprowadził m.in.:

*   Zintegrowany system planowania produkcji działający w oparciu o System MRP (ang. Materiał Requirements Planning - Planowanie zapotrzebowania materiałowego), ERP (enterprise resource planning - planowanie zasobów przedsiębiorstwa), zastosowany między innymi w celu automatyzacji kwestii związanych z realizacją umów zawartych z klientami (np. zlecenie klienta jest wprowadzane do systemu bezobsługowo, system samodzielnie wylicza zużycie materiałów i oblicza termin realizacji, a także wyznacza datę doręczenia zamówienia klientowi) oraz transportem liniowym i spedycyjnym;
*   Automatyczny system informowania klienta o postępie realizacji i statusie złożonych zamówień;
*   Skanowanie wysyłek na podstawie list transportowych, automatyczne tworzenie druków WZ (wydanie na zewnątrz), identyfikacja przesyłek, rejestracja odbioru u klientów;
*   Przyjęcie ilościowe towaru na stan za pomocą skanerów;
*   Wprowadzenie systemu ERP do działu osłon zewnętrznych w celu lepszego nadzoru nad procesem produkcyjnym osłon zewnętrznych - monitoring operacji produkcyjnych, czasu pracy pracowników;
*   Nowy system pakowania wyrobów gotowych - lepsze zabezpieczenia towaru, optymalizacja transportu, rezygnacja z dużej ilości wypełniaczy - produkt eco; poprawa wizerunku firmy.

Wnioskodawca prowadzi zatem działania w celu wprowadzania nowych, a także znacznego ulepszania standardowych produktów (przede wszystkim w zakresie produkcji przesłon okiennych) oraz wprowadzania nowych usług (przede wszystkim w dziedzinie logistyki i obsługi klienta).

Wnioskodawca wdrożył powyżej opisane oprogramowanie oraz maszyny i urządzenia celem zastosowania nowych technologii i optymalizacji procesu produkcji (w tym także przed 1 stycznia 2016 r.). Od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Wnioskodawca dokonuje odpisów amortyzacyjnych. Wnioskodawca wykorzystuje środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne w działalności badawczo-rozwojowej poprzez wdrożenie oprogramowania, czy wdrożenia maszyn i urządzeń usprawniających procesy i usługi w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy, co stanowi wykorzystanie aktualnie dostępnej wiedzy i technologii do planowania produkcji oraz tworzenia ulepszonych produktów, procesów i usług dla klientów (w szczególności w okresie wdrażania tego oprogramowania, maszyn i urządzeń). Ponadto Wnioskodawca wykorzystuje powyższe w celu wdrażania nowych produktów do produkcji (seria walidacyjna, produkcja testowa), czy zmiany technologii produkcji (wykorzystanie nowej, wcześniej nieużywanej technologii w celu wyprodukowania istniejącego wyrobu w zmienionym procesie) oraz innych działań związanych z realizacją działalności badawczo-rozwojowej jak walidowanie wyrobów, testowanie rozwiązań technologicznych, optymalizowanie sposobu planowania produkcji (wdrożenie i usprawnianie pracy:

*   zintegrowanego systemu planowania produkcji w celu poprawy systemu planowania produkcji,
*   automatycznego systemu informowania klienta o postępie realizacji i statusie złożonych zamówień - usługa,
*   skanowanie wysyłek na podstawie list transportowych, automatyczne tworzenie druków WZ (wydanie na zewnątrz), identyfikacja przesyłek, rejestracja odbioru u klientów - usługa,
*   przyjęcie ilościowe towaru na stan za pomocą skanerów - ulepszenie procesu,
*   nowy system pakowania wyrobów gotowych - ulepszenie procesu).

Wnioskodawca w ewidencji wyodrębnia część odpisów amortyzacyjnych, jak odpowiada zużyciu na działalność badawczo-rozwojową.

2\. zdarzenie przyszłe

Wnioskodawca w wyniku prowadzonych prac rozwojowych wytwarza także środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, które nie są wykorzystywane w dalszej działalności badawczo-rozwojowej, a jedynie stanowią one wytwór takiej działalności. W celu prowadzenia prac rozwojowych, w wyniku których powstają środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, Wnioskodawca ponosi różnego rodzaju koszty, w tym także koszty określone w art. 18d ust. 2 pkt 1-4 uCIT. Wnioskodawca nie ujmuje jednak tych kosztów w kosztach uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia, lecz uwzględni je dopiero po zakończeniu prac rozwojowych, dokonując odpisów amortyzacyjnych od wartości wytworzonego we własnym zakresie środka trwałego lub wartości niematerialnych i prawnych, stosownie do art. 15 ust. 4a pkt 3 uCIT.

3.

Prace rozwojowe prowadzone przez Wnioskodawcę mogą zakończyć się wynikiem pozytywnym i wskutek ich prowadzenia może dojść do wytworzenia wartości niematerialnych i prawnych. W wyniku prac rozwojowych może zostać wytworzony nowy produkt, a także środek trwały. Ponadto, prace rozwojowe mogą zakończyć się też wynikiem negatywnym albo takim wynikiem pozytywnym, który nie może zostać skomercjalizowany (wykorzystany w działalności gospodarczej). Prace rozwojowe mogą również zostać zakończone przed uzyskaniem ostatecznego wyniku, a to wskutek decyzji Wnioskodawcy o ich przerwaniu w związku z uznaniem ich za niecelowe lub nieracjonalne pod względem ekonomicznym, czy też z powodu innych okoliczności niezależnych od podatnika. Wnioskodawca podejmuje decyzję o sposobie rozliczania kosztów ww. prac rozwojowych jako kosztów uzyskania przychodów przed rozpoczęciem tych prac albo też po ich zakończeniu.

V. OPINIE, EKSPERTYZY

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca nieustannie pracuje nad funkcjonalnością i designem swoich produktów. Sekcja rozwoju produktu prowadzi prace projektowe związane z wdrożeniem nowych wyrobów, a także modyfikacjami produktów będących w ofercie. W odpowiedzi na potrzeby rynku prace projektowe dotyczą również detali, które jako zupełnie nowe lub podlegające zmianom konstrukcyjnym mają na celu usprawnienie wyrobu. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca poszukuje zatem nowych rozwiązań, w tym m.in. poprzez prowadzenie działalności w zakresie badań i rozwoju. W związku z realizowaną działalnością badawczo-rozwojową Wnioskodawca zakupuje ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne od podmiotów niebędących jednostkami naukowymi według prawa polskiego. Powyższe ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne są jednak niezbędne do przeprowadzenia prac badawczo-rozwojowych Wnioskodawcy a ich wykorzystanie w realizowanej działalności badawczo-rozwojowej jest potwierdzane w formie prowadzonej przez Wnioskodawcę pisemnej dokumentacji projektów badawczo-rozwojowych (tworzonej dokumentacji projektowej).

W uzupełnieniu wniosku z dnia 2 listopada 2017 r. (data wpływu 7 listopada 2017 r.) Wnioskodawca doprecyzowuje, że:

a) Prace w zakresie badania „możliwości zastosowania dostępnych materiałów i surowców w nowy innowacyjny sposób, który znacznie poprawia właściwości produktu w porównaniu z podobnymi produktami produkowanymi przez firmy konkurencyjne (wprowadzanie nowych (…) itp.)” polegają na badaniu (w znaczeniu językowym)/sprawdzaniu, czy dany materiał lub surowiec wykorzystywany do produkcji danego produktu może zostać zastąpiony innym, by uzyskać lepsze właściwości produktu lub takie same właściwości przy obniżeniu kosztów, usprawnieniu produkcji lub zwiększeniu wydajności. Sprawdzane jest zatem, czy dany materiał, surowiec nadaje się do zastosowania w danych produkcie i czy jego zastosowanie pozwoli uzyskać lepsze efekty, tj. lepsze właściwości techniczne produktu lub też pozwoli na zwiększenie efektywności produkcji, tj. obniżenie kosztów produkcji (znalezienie zamiennego materiału, którego zastosowanie pozwoli utrzymać te same właściwości produktu, ale jest on tańszy lub łatwiejszy, bardziej ekonomiczny w obróbce, co pozwala na usprawnienie produkcji i/lub zwiększenie wydajności produkcji). Opracowywane są nowe rozwiązania techniczne w produktach i testowana jest ich funkcjonalność w produkcie. Jak wskazano we wniosku o interpretację, a co Organ pominął w pytaniu (błędne cytowanie), celem prowadzonych prac jest wprowadzanie nowych pod względem technicznym lub technologicznym (…). Chodzi zatem o badanie, czy dany materiał spełnia prawidłowo swoją funkcję w danym produkcie, czy też jest nieodpowiedni, czy pozwoli na poprawę jakości/ właściwości produktu, czy też nie, czy dany materiał lub rozwiązanie konstrukcyjne poprawi funkcjonalność produktu, umożliwi jego szersze wykorzystanie w praktyce, czy też nie. Dzięki takim badaniom, opracowywane są nowe lub znacznie ulepszone pod względem technicznym lub technologicznym produkty z wykorzystaniem wiedzy nabywanej lub wypracowanej w trakcie prowadzonych badań, co pozwala na rozwój przedsiębiorstwa i rozszerzanie oferty produktowej Wnioskodawcy. Poniżej, tylko dla zobrazowania prowadzonych badań, Wnioskodawca podaje kilka konkretnych prowadzonych projektów:

*   Odświeżenie i ulepszenie (…);
*   Odświeżenie i ulepszenie (…);
*   Zastosowanie lżejszych materiałów w produktach przy zachowaniu tych samych parametrów (właściwości produktu) co obecnie. Cel: obniżenie kosztów, usprawnienie produkcji i zwiększenie wydajności.

Poszczególne projekty różnią się zakresem czy też przedmiotem prac, natomiast projekty te mają wspólne cechy, opisane powyżej, przed wyliczeniem projektów. Pytanie Wnioskodawcy obejmuje wszystkie projekty o cechach wskazanych przed powyższym wyliczeniem.

a2) W związku z powyższym, pod kątem art. 4a pkt 26-28 uCIT, w ocenie Wnioskodawcy wykorzystuje on dostępną wiedzę z dziedziny nauki, techniki lub prowadzenia działalności gospodarczej do tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług, a także zdobywa w ramach prowadzonych badań nową wiedzę oraz umiejętności (o możliwościach zastosowania konkretnych materiałów i surowcach w danych produktach, by osiągnąć określone cele), które wykorzystuje następnie do opracowywania nowych produktów, procesów i usług lub wprowadzania znaczących ulepszeń do istniejących produktów, procesów i usług. Należy jednak wskazać, że ocena prowadzonych prac pod kątem przepisów art. 4a pkt 26-28 uCIT jest już oceną prawną a nie elementem stanu faktycznego, do którego postawiono pytanie nr 1 we wniosku o interpretację, i w związku z tym ocena ta została przedstawiona w stanowisku prawnym a nie w opisie stanu faktycznego. Posługiwanie się w opisie stanu faktycznego pojęciami ustawowymi z definicji legalnych, a tym bardziej kwalifikowanie prowadzonych prac wprost w stanie faktycznym jako badania naukowe (podstawowe, stosowane, przemysłowe) lub prace rozwojowe, pozbawiałoby sensu występowanie o interpretację. Organ jest bowiem związany wskazanym stanem faktycznym, skoro zatem działalność badawczo-rozwojowa jest definiowana jako działalność twórcza obejmująca badania naukowe lub prace rozwojowe, to wskazanie w stanie faktycznym, że dane działanie stanowi badania naukowe (podstawowe, stosowane lub przemysłowe) lub prace rozwojowe, obligowałoby w zasadzie organ do uznania, że działania te stanowią działalność badawczo-rozwojową, gdyż wynika to wprost z przepisu (z definicji legalnej działalności badawczo-rozwojowej). Wnioskodawca wnosi natomiast o zinterpretowanie przez Organ, czy opisane działania stanowią działalność badawczo-rozwojową, a zatem to organ ma ocenić (zinterpretować), czy opisane działania, mieszczą się w zakresie definicji określonych w art. 4a pkt 26-28 uCIT. Swoje stanowisko prawne w tym zakresie Wnioskodawca przedstawił we wniosku w części H (własne stanowisko w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego). Jednocześnie należy wskazać, że z punktu widzenia Wnioskodawcy, dla wydania interpretacji nie jest istotne, czy poszczególne działanie jest kwalifikowane jako badania naukowe (podstawowe, stosowane lub przemysłowe) lub prace rozwojowo, gdyż przepis 18d uCIT wyszczególnia koszty ogólnie działalności badawczo-rozwojowej. Jedynie w ust. 4 odwołano się do badań podstawowych: „Koszty kwalifikowane ponoszone w ramach badań podstawowych podlegają odliczeniu wyłącznie pod warunkiem, że badania te są prowadzone na podstawie umowy lub porozumienia z jednostką naukową w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki. Jednakże u Wnioskodawcy sytuacja taka nie występuje i Wnioskodawca o nią nie pyta. Kwalifikowanie poszczególnych działań jako badania naukowe lub prace rozwojowe nie jest zatem istotną okolicznością stanu faktycznego dla wydania interpretacji, lecz oceną prawną (subsumpcja określonego stanu faktycznego pod definicję legalną). Przy czym dla Wnioskodawcy wystarczająca jest ocena, czy prowadzona działalność jest działalnością badawczo-rozwojową, bez potrzeby wskazywania, czy dane działanie jest badaniem naukowym, czy pracami rozwojowymi.

b) Prace w zakresie projektów „wprowadzania nowych technologii (np. wdrożenie nowych systemów opakowań i nowych systemów zarządzania, optymalizacja procesu zgodnie z terminologią Lean Manufacturing, projekty mające za zadanie optymalizację procesu wytwórczego w każdej postaci), które znacznie poprawiają konkurencyjność Wnioskodawcy w porównaniu z innymi przedsiębiorstwami w taj branży" - pod kątem przepisów art. 4a pkt 26-28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowią:

*   Nabycie i wdrożenie (wykorzystanie) nowego systemu Planowania Produkcji Wyrobów Gotowych (Zintegrowany system planowania produkcji działający w oparciu o MRP (Planowanie Zasobów Produkcyjnych ang. MRP II - Manufacturing Resource Planning, ERP - Planowanie zasobów przedsiębiorstwa (ang. enterprise resource płanning • ERP, umowy z klientami i transport liniowy oraz spedycyjny);
*   Nabycie systemu i wdrożenie (wykorzystanie) automatycznych komunikatów do klientów w ścieżkę obsługi zamówień - od wpłynięcia do wysyłki (Automatyczny system informowania klienta o postępie realizacji i statusie złożonych zamówień);
*   Automatyzacja wysyłek wyrobów gotowych (Skanowanie wysyłek na podstawie list transportowych, automatyczne tworzenie WZ. identyfikacja przesyłek, rejestracja odbioru u klientów) - nabycie odpowiedniego systemu i urządzeń oraz ich wykorzystanie;
*   nabycie i wdrażanie (wykorzystanie) innych oprogramowań, systemów i urządzeń (nowe technologię), pozwalających na usprawnienie, przyspieszenie procesów przedsiębiorstwa, w tym procesów produkcyjnych, logistycznych i obsługi klienta. Wprowadzane ulepszenia mają znaczący charakter dla funkcjonowania przedsiębiorstwa i funkcjonujących w nim procesów i usług (następuje ich ulepszenie, zwiększenie wydajności, przyspieszenie). Powyższe zwiększa konkurencyjność Wnioskodawcy na rynku.

b2) Pod kątem art. 4a pkt 26-28 uCIT, w ocenie Wnioskodawcy wykorzystuje on dostępną wiedzę z dziedziny nauki, techniki lub prowadzenia działalności gospodarczej (nowe technologie) do planowania produkcji oraz tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, procesów i usług. Należy jednak wskazać, że ocena powyższych działań (wdrażanie nowych technologii opisane w pkt b) pod kątem przepisów art. 4a pkt 26-28 uCIT jest już oceną prawną a nie elementem stanu faktycznego, do którego postawiono pytanie nr 1 we wniosku o interpretację, i w związku z tym ocena ta została przedstawiona w stanowisku prawnym a nie w opisie stanu faktycznego. Posługiwanie się w opisie stanu faktycznego pojęciami ustawowymi z definicji legalnych, a tym bardziej kwalifikowanie prowadzonych prac wprost w stanie faktycznym jako badania naukowe (podstawowe, stosowane, przemysłowe) lub prace rozwojowe, pozbawiałoby sensu występowanie o interpretację, skoro organ jest związany podanym stanem faktycznym. W tym zakresie aktualne pozostają uwagi poczynione w pkt a2) powyżej.

Odnośnie wskazania, czy innowacyjne oprogramowania, nowe technologie, maszyny i urządzenia, etc., zostały uprzednio nabyte przez Spółkę i są wykorzystywane do projektów badawczo-rozwojowych prowadzonych przez Spółkę, czy są wynikiem (efektem) prac badawczo- rozwojowych prowadzonych przez Spółkę (a jeśli tak, to których), Spółka informuje, że występują obie te sytuacje, tzn. innowacyjne oprogramowania, nowe technologie, maszyny i urządzenia są nabywane i wdrażane, ale także niektóre z nich są wynikiem własnych prac Wnioskodawcy.

Wnioskodawca prowadzi projekty polegające na wykorzystaniu istniejącej wiedzy, nabywanej przez Wnioskodawcę od innych podmiotów (zakup opisanych w stanie faktycznym systemów, oprogramowania, nowych technologii, maszyn i urządzeń). Ta grupa projektów obejmuje wdrażanie innowacyjnych na skalę przedsiębiorstwa programów, maszyn, urządzeń oraz technologii, co stanowi wykorzystanie dostępnej wiedzy w celu ulepszenia procesów, usług, planowania produkcji. Projekty te polegają na wykorzystaniu dostępnych technologii (programów komputerowych, systemów, maszyn i urządzeń) w celu zautomatyzowania, ulepszenia pewnych czynności, usług tak, że wykonuje je określony system techniczny (oprogramowanie), a nie pracownicy, co przyczynia się do znacznego ulepszenia procesów w przedsiębiorstwie, przyspieszenia prac i ograniczeniu nakładu pracy pracowników, a pośrednio poprawia też wizerunek Wnioskodawcy na rynku. Poniżej, dla zobrazowania wyżej opisanych projektów, podaję przykłady wdrożonych systemów:

*   wdrożenie nowego systemu Planowania zasobów przedsiębiorstwa: zintegrowany system planowania produkcji działający w oparciu o System MRP (ang. Materia! Requirements Planning • Planowanie zapotrzebowania materiałowego), ERP (enterprise resource planning - planowanie zasobów przedsiębiorstwa), zastosowany między innymi w celu automatyzacji kwestii związanych z umowami z klientami oraz transportem liniowym oraz spedycyjnym (wdrożenie zintegrowanego systemu planowania produkcji w celu poprawy procesu planowania produkcji);
*   wdrożenie automatycznego systemu informowania klienta o postępie realizacji i statusie złożonych zamówień - usługa dla klienta;
*   skanowanie wysyłek na podstawie list transportowych, automatyczne tworzenie druków WZ (wydanie na zewnątrz), identyfikacja przesyłek, rejestracja odbioru u klientów - usługa dla klienta;
*   przyjęcie ilościowe towaru na stan za pomocą skanerów;
*   wprowadzenie systemu ERP do działu osłon zewnętrznych w celu lepszego nadzoru nad procesem produkcyjnym osłon zewnętrznych, tj. systemu monitoringu procesów i operacji produkcyjnych, czasu pracy pracowników, realizacji poszczególnych zleceń, pozwalający na określenie stopnia ich zaawansowania/realizacji na dany moment;
*   wdrożenie systemu pakowania wyrobów gotowych, mający na celu przede wszystkim lepsze niż poprzednio zabezpieczenie towaru, optymalizację transportu towarów z uwagi na możliwość lepszego wykorzystania przestrzeni, rezygnację 2 dużej ilości wypełniaczy - produkt eco, a dodatkowo poprawiający wizerunek firmy (nowy system pakowania wyrobów gotowych - ulepszenie procesu).

Jednocześnie należy wskazać, że w podobnie sformułowanych opisach stanu faktycznego organy wydają interpretacje podatkowe i nie wskazują, aby podanie przykładów dla zobrazowania cech lub przebiegu podejmowanych działań było nieprawidłowe. Stan faktyczny może zostać opisany poprzez scharakteryzowanie podejmowanych działań, procesów - nie jest konieczne wyliczanie szczegółowo wszystkich odrębnych projektów, skoro pytanie dotyczy działań spełniających pewne cechy, które w ocenie Wnioskodawcy pozwalają na zakwalifikowanie ich do działalności badawczo-rozwojowej, w związku z tym okolicznością istotną dla wydania interpretacji jest opisanie tych cech działań, które pozwalają na subsumpcję stanu faktycznego pod określony przepis z uwagi na te konkretne cechy wypełniające przesłanki określone w przepisie.

Oprócz nabywania powyższych systemów, Wnioskodawca prowadzi też projekty badawczo-rozwojowe, w ramach których wytwarza we własnym zakresie dokumentację:

*   wytworzenie kompletu materiałów, katalogów technicznych uwzględniających wyniki prac badawczo-rozwojowych - wprowadzenie usprawnia znacząco komunikację z klientami, komunikację wewnętrzną oraz rozszerza wiedzę pracowników,
*   rozwój oferty produktowej Wnioskodawcy poprzez wykorzystanie wypracowanego wewnątrz przedsiębiorstwa zbioru około 40 podprojektów produktów (które są wynikiem prac badawczo-rozwojowych);

oraz projekty, w ramach których wytwarza we własnym zakresie środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne:

*   wytworzenie zmodyfikowanych maszyn lub urządzeń, narzędzi (środki trwałe) lub opracowanie technologii (wartości niematerialne) w ramach prowadzenia prac badawczo-rozwojowych, na potrzeby prowadzenia odpowiednich badań i prac rozwojowych (w tym wypadku prowadzenie prac badawczo-rozwojowych jest elementem stanu faktycznego, a interpretacja ma dotyczyć odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, wytworzonych w przedsiębiorstwie na potrzeby prowadzonych prac badawczo-rozwojowych lub w wyniku prowadzenia takich prac - stąd szczegółowe opisywanie prac badawczo-rozwojowych nie jest tutaj istotne, gdyż Wnioskodawca nie oczekuje interpretacji w tym zakresie, lecz wskazuje, że takie prace prowadzi i organ jest tym związany).

Oprogramowania i systemy, opracowane technologie, stanowią wartości niematerialne i prawne, natomiast serwery, urządzenia i maszyny powiązane z odpowiednimi oprogramowaniami i systemami czy też wykorzystujące określone technologie (aby te oprogramowania i systemy mogły funkcjonować) stanowią środki trwale, w ocenie Wnioskodawcy, pod kątem oceny prawnej i odpowiedzi na pytanie nr 7 i 8 nie ma znaczenia, które konkretnie środki jak są kwalifikowane (jako środki trwałe czy jako wartości niematerialne i prawne), gdyż w przepisie są one traktowane jednakowo pod względem dokonywania odpisów amortyzacyjnych i uznania tych odpisów za koszty kwalifikowane. Elementem stanu faktycznego istotnym dla wydania interpretacji jest to, że Wnioskodawca posiada opisane środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, od których dokonuje odpisów amortyzacyjnych. Wnioskodawca nie oczekuje od organu interpretacji, czy wskazane w opisie stanu faktycznego oprogramowania, systemy, maszyny czy urządzenia stanowią środku trwałe lub wartości niematerialne i prawne, lecz interpretacji, czy odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w określonych sytuacjach stanowią koszty kwalifikowane. Okoliczność, o którą pyta organ, nie jest zatem istotna dla wydania interpretacji.

Ponadto Wnioskodawca podnosi, że funkcja danego systemu w przedsiębiorstwie i wynikające z tego ulepszenia procesów, usług, systemu planowania produkcji wynika już z opisu tego systemu.

Wdrożenie opisanych w pkt IV stanu faktycznego systemów i technologii, maszyn czy urządzeń stanowi nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do planowania produkcji, tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych usług i procesów:

*   zintegrowany system planowania produkcji działający w oparciu o System MRP (ang. Materiał Requirements Planning • Planowanie zapotrzebowania materiałowego), ERP (enterpnse resource planning - planowanie zasobów przedsiębiorstwa), zastosowany między innymi w celu automatyzacji kwestii związanych z umowami z klientami oraz transportem liniowym oraz spedycyjnym - wdrożenie zintegrowanego systemu planowania produkcji w celu poprawy procesu planowania produkcji;
*   automatyczny system informowania klienta o postępie realizacji i statusie złożonych zamówień - ulepszenie procesu planowania produkcji oraz usługi dla klienta poprzez nabycie i wykorzystanie aktualnie dostępnej wiedzy,
*   skanowanie wysyłek na podstawie list transportowych, automatyczne tworzenie druków WZ (wydanie na zewnątrz), identyfikacja przesyłek, rejestracja odbioru u klientów - przyczynia się poprawy procesu planowania produkcji oraz ulepszenia ww. procesów w przedsiębiorstwie poprzez ich zautomatyzowanie i oszczędność czasu, co w ocenie Wnioskodawcy stanowi nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych procesów i usług;
*   przyjęcie ilościowe towaru na stan za pomocą skanerów - ulepszenie procesu w przedsiębiorstwie poprzez wykorzystanie istniejących nowych technologii, pozwalające na oszczędność czasu pracowników;
*   wprowadzenie systemu ERP do działu osłon zewnętrznych w celu lepszego nadzoru nad procesem produkcyjnym osłon zewnętrznych, tj. systemu monitoringu procesów i operacji produkcyjnych, czasu pracy pracowników, realizacji poszczególnych zleceń, pozwalający na określenie stopnia ich zaawansowania/realizacji na dany moment - automatyzacja procesu pozwalająca na optymalizację środków i czasu, potrzebnych do realizacji procesu dzięki wykorzystaniu nowych technologii;
*   nowy system pakowania wyrobów gotowych - ulepszenie usługi w przedsiębiorstwie, podwyższenie jakości i poziomu zabezpieczenia towarów w transporcie, optymalizacja przestrzeni w środkach transportu z uwagi na możliwość rezygnacji z dużej ilości wypełniaczy (produkt eco), co pośrednio poprawia też wizerunek firmy na rynku.

Działania opisywane we wniosku o interpretację (badania naukowe i prace rozwojowe) prowadzone przez Wnioskodawcę nie są działaniami rutynowymi ani okresowymi, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy opisana w pkt I działalność Wnioskodawcy w zakresie badań i rozwoju spełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej zawartą w art. 4a pkt 26-28 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: uCIT), która uprawnia do skorzystania z ulgi, o której mowa w art. 18d uCIT?
2.  Czy należności, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, przysługujące pracownikom opisanym w pkt II.1 stanu faktycznego zatrudnionym w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej u Wnioskodawcy, w całości stanowią koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 uCIT?
3.  Czy należności przysługujące pracownikom wykonującym działalność badawczo-rozwojową u Wnioskodawcy, opisanym w pkt II.2 stanu faktycznego, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, stanowią - w części ustalonej na podstawie ewidencji czasu pracy poświęconego na realizację działalności badawczo-rozwojowej - koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 uCIT?
4.  Czy w przypadku pracowników nieposiadających zapisów w kartach obowiązków służbowych odnośnie ich zatrudnienia „w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej”, którzy w główniej mierze wykonują standardową działalność Wnioskodawcy a częściowo realizują także działalność badawczo-rozwojową, jest spełniona przesłanka zatrudnienia tych pracowników w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 uCIT, w zakresie czynności jakie wykonują w ramach działalności badawczo-rozwojowej, w przypadku gdy okoliczność realizacji działalności badawczo-rozwojowej przez pracownika wynika z poleceń służbowych i prowadzonej ewidencji czasu pracy poświęconego na realizację działalności badawczo-rozwojowej, która określa, ile czasu dany pracownik poświęca na realizację działalności badawczo-rozwojowej?
5.  Uznając, iż odpowiedzi za zadane pytania nr 2-4 są prawidłowe, czy Wnioskodawca do kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 uCIT, może zaliczyć koszty szkoleń, delegacji oraz wizyt studyjnych pracowników, o których mowa w pytaniach 2-4, w zakresie w jakim czas pracy tych pracowników poświęcony na szkolenia, delegacje i wizyty studyjne dotyczy realizacji działalności badawczo-rozwojowej?
6.  Czy Wnioskodawca do kosztów kwalifikowanych wymienionych rodzajowo w art. 18d ust. 2 pkt 2 uCIT może zaliczyć koszty materiałów i surowców zużytych na wytworzenie prototypu lub serii pilotażowej bądź produkcji testowej, jeżeli prototypy lub serie pilotażowe bądź produkty z produkcji testowej zostają następnie sprzedane?
7.  Czy Wnioskodawca do kosztów kwalifikowanych wymienionych rodzajowo w art. 18d ust. 3 uCIT może zaliczyć odpisy amortyzacyjne dokonane po 1 stycznia 2016 r. w związku z wykorzystywaniem środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych opisanych w pkt IV.1. stanu faktycznego, w przypadku, gdy wdrożenie miało miejsce przed 1 stycznia 2016 r„ natomiast odpisy amortyzacyjne są nadal dokonywane?
8.  Czy Wnioskodawca do kosztów kwalifikowanych określonych w art. 18d ust. 2 pkt 1-4 uCIT może zaliczyć odpisy amortyzacyjne dokonane w związku z wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, proporcjonalnie w takiej części, w jakiej koszty wskazane w art. 18d ust. 2 pkt 1-4 uCIT, poniesione przez Wnioskodawcę, składają się na wartość środka trwałego lub wartości niematerialnych i prawnych, w przypadku gdy środek trwały lub wartości niematerialne i prawne nie będą wykorzystywane w dalszej działalności badawczo rozwojowej Wnioskodawcy a jedynie zostały wytworzone w wyniku prac rozwojowych prowadzonych przez Wnioskodawcę (opis w pkt IV.2 stanu faktycznego)?
9.  Czy w opisanym procesie tworzenia przez Wnioskodawcę nowego środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej w wyniku prowadzonych prac rozwojowych (pkt IV.3. stanu faktycznego), prace rozwojowe należy uznać za zakończone w miesiącu (roku) podjęcia przez Wnioskodawcę decyzji o zakończeniu prac rozwojowych albo w miesiącu (roku), w którym Wnioskodawca postanowił przerwać ten proces z uwagi na niecelowość lub nieracjonalność prowadzenia dalszych prac, a wydatki na te prace mogą być zaliczane przez Wnioskodawcę do kosztów uzyskania przychodów według jednego ze sposobów określonych w art. 15 ust. 4a uCIT, wybranego odpowiednio przed albo po zakończeniu tych prac?
10.  Czy Wnioskodawca do kosztów kwalifikowanych wymienionych rodzajowo w art. 18d ust. 2 pkt 3 uCIT może zaliczyć wydatki na zakup ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych, świadczonych lub wykonywanych przez podmioty inne niż jednostki naukowe w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki?

Przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej stanowi odpowiedź w zakresie pytania drugiego i szóstego. Wniosek Spółki w zakresie pozostałych pytań jest przedmiotem odrębnych rozstrzygnięć.

W ocenie Wnioskodawcy, należności, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, należne pracownikom zatrudnionym w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej oraz składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, stanowią w całości koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 uCIT, w przypadku pracowników zatrudnionych w dziale badawczo-rozwojowym i posiadających zapis w karcie obowiązków służbowych o treści: „Realizuje działalność B+R pracodawcy”, których podstawowym zadaniem jest realizacja działalności badawczo-rozwojowej Wnioskodawcy, natomiast oprócz tego wykonują w niewielkim zakresie zadania administracyjne będące integralną częścią zatrudniania każdego pracownika (opisanych w pkt II. 1. stanu faktycznego).

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie precyzują i nie wprowadzają ograniczeń w zakresie dotyczącym tego, z czego powinno wynikać zatrudnienie pracownika w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej. Zatrudnienie pracownika „w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej” może zostać zatem wykazane wszelkimi możliwymi dowodami, które świadczą o tym, że pracownik realizuje działania badawczo-rozwojowe. Jednym z możliwych sposobów pozwalających wykazać, iż pracownik został zatrudniony w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej jest wskazanie na to wprost w zakresie obowiązków pracownika określonych w umowie o pracę lub załącznikach do niej bądź wskazanie czynności mieszczących się w ramach działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 4a pkt 26-28 uCIT. Najważniejszym kryterium decydującym o zaliczeniu kosztów kwalifikowanych, o którym mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 uCIT do ulgi B+R, jest faktyczne wykonywanie przez pracownika działalności badawczo-rozwojowej. Wykonywanie działalności badawczo-rozwojowej przez pracownika można wykazać m.in. poprzez dokumentację techniczną prowadzonych projektów badawczo-rozwojowych czy bieżących konsultacji.

Z uwagi na liczne wątpliwości interpretacyjne przedsiębiorstw w zakresie między innymi rozliczania kosztów osobowych w ramach ulgi B+R, dnia 18 maja 2017r. Ministerstwo Finansów wydało komunikat „Ulga podatkowa na działalność badawczo-rozwojową”, który przedstawia stanowisko Ministerstwa Finansów w niniejszym zakresie. Zgodnie ze stanowiskiem Ministerstwa Finansów „przepisy podatkowe dają możliwość uznania za koszty kwalifikowane należności z tytułu wynagrodzeń pracowników, którzy realizują wskazany cel (tj. działalność badawczo-rozwojową), należy przyjąć, że to faktyczne wykonywanie określonych czynności w zakresie działalności badawczo-rozwojowej przesądza, że to wynagrodzenie (w całości bądź części) stanowi koszt kwalifikowany. W przypadku więc, gdy pracownik w ramach świadczonej pracy wykonuje obowiązki nie tylko związane z działalnością badawczo-rozwojową, zasadne jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi B+R) tej części wynagrodzenia, która nie jest związana z realizacją działalności B+R".

Jednocześnie jak zostało wskazane w wyżej wymienionym stanowisku Ministerstwa Finansów, przepisy uCIT nie regulują wprost obowiązku wskazywania w umowie o pracę celu zatrudnienia, czy też obowiązku ewidencjonowania czasu pracy pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej dla potrzeb rozliczenia ulgi B+R. Dodatkowo jak zaznaczyło Ministerstwo Finansów ustawodawca nie narzucił przedsiębiorcom formy podziału/wyodrębnienia tych kosztów. Wybór sposobu udokumentowania tych wydatków pozostawiony został podatnikom, którzy prowadzą działalność badawczo-rozwojową.

Jak wynika z powyższego, przepisy podatkowe dają możliwość zaliczenia do ulgi B+R kosztów pracowników, którzy faktycznie realizują cel, jakim jest działalność badawczo-rozwojowa. Wykazanie tego celu w umowie o pracę ma w tym względzie drugorzędne znaczenie, istotny jest sam fakt realizacji działalności badawczo-rozwojowej. W przypadku jednak gdy pracownik oprócz realizacji działalności badawczo-rozwojowej wykonuje również inne obowiązki niezwiązane z realizacją działalności badawczo-rozwojowej, niezbędne jest wyłączenie tej części czasu pracy z kosztów kwalifikowanych określonych w art. 18d ust. 2 pkt 1 uCIT, która nie jest związana z działalnością badawczo-rozwojową. W przypadku więc gdy do obowiązków pracownika należy oprócz realizacji działalności badawczo-rozwojowej wykonywanie również innych obowiązków związanych z regularną działalnością Wnioskodawcy, celowe jest prowadzenie ewidencji czasu pracy pracownika przeznaczonego na realizację przez niego działalności badawczo-rozwojowej. Przy czym podkreślić należy, iż sposób wyodrębnienia kosztów osobowych nie został określony przez ustawodawcę, lecz pozostaje do decyzji podatnika.

Zdaniem Wnioskodawcy, ustawodawca pozostawia dowolność w sposobie wykazywania przez podatnika kosztów pracowniczych stanowiących koszty kwalifikowane, zatem dopuszczalna jest forma, którą Wnioskodawca przedstawił we wniosku, o czym świadczy okoliczność, że w dniu 10 maja 2017 r. wnioskodawca - Minister Nauki I Szkolnictwa Wyższego (dalej: wnioskodawca) na stronie internetowej Rządowego Centrum Legislacji (adres projektu: https://legislacja.rcl.gov.pl/projekt/12298150 ) opublikował projekt ustawy z dnia 09 maja 2017 r. o zmianie niektórych ustaw w celu poprawy otoczenia prawnego działalności innowacyjnej (dalej: projekt ustawy), według którego przepis art. 18d ust. 2 pkt 1 ma otrzymać brzmienie:

„1) należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika."

Powyższa inicjatywa w kierunku zmiany przepisu art. 18d ust. 2 pkt 1 uCIT, jak wynika z uzasadnienia do projektu ustawy, dostępnego również na stronie internetowej, na której zamieszczono projekt, wskazuje na przekonanie wnioskodawcy projektu, iż zmiana w zakresie brzmienia przepisu jest konieczna z uwagi na zgłaszane wątpliwości interpretacyjne w tym zakresie. Działanie wnioskodawcy projektu sugeruje zatem, iż pragnie on doprecyzować brzmienie art. 18d ust. 2 pkt 1 uCIT w sposób, który odpowiada argumentacji Wnioskodawcy i przesądza o tym, że niedopuszczalne jest zawężanie prawa do zaliczenia kosztów pracowniczych do kosztów kwalifikowanych w rozumieniu uCIT, poprzez wymóg zawarcia odpowiednich zapisów w umowie o pracę, podczas gdy nawet w projektowanej nowelizacji brak takiego wymogu, a jedynie dodano wskazanie na możliwość rozliczania tego typu kosztów na podstawie czasu pracy poświęconego na działalność badawczo-rozwojową. Należy również zauważyć, że sam projekt ustawy zdaniem wnioskodawcy projektu zakłada nadanie nowego brzmienia niektórym przepisom ustawy w celu ich doprecyzowania. Należy zwrócić uwagę, że wątpliwości co do obecnego brzmienia przepisu oraz projektowanej zmiany są sygnalizowane w toku opiniowania projektu ustawy przez liczne podmioty, które sugerują doprecyzowanie przepisu w różny sposób. Trzeba w tym miejscu podkreślić, że w odniesieniu do uwag, opublikowanych na stronie internetowej projektu ustawy w dniu 05 lipca 2017 r. (w zakładce opiniowanie), wnioskodawca projektu sam podkreśla w odniesieniu do uwagi nr 5, zgłoszonej przez Krajową Izbę Gospodarczą, iż określanie w jednolity sposób dokumentowania czasu pracy pracowników nie wydaje się celowe, z uwagi na różnorodność systemów używanych w tym zakresie przez przedsiębiorstwa. Nie wydaje się zasadne narzucanie jednego rozwiązania. Mogłoby to powodować konieczność poniesienia dodatkowych kosztów przez przedsiębiorców na modyfikację posiadanych systemów informatycznych.

Mając na uwadze pracowników Wnioskodawcy opisanych w pkt II.1. stanu faktycznego, są to pracownicy zatrudnieni w dziale badawczo-rozwojowym, posiadający zapis w karcie obowiązków służbowych o treści: „Realizuje działalność B+R pracodawcy", których podstawowym zadaniem jest realizacja działalności badawczo-rozwojowej Wnioskodawcy. W ocenie Wnioskodawcy - pomimo tego, iż ww. pracownicy przy okazji swoich głównych zadań, jakimi są obowiązki związane z realizacją działalności badawczo-rozwojowej, wykonują prace administracyjne takie jak:

*   pisanie sprawozdań z działalności badawczej lub rozwojowej;
*   obliczanie wskaźników oceniających innowacyjność opracowywanych projektów;
*   rozliczenie wyjazdów służbowych;
*   uczestniczą w szkoleniach i konferencjach mających na celu podniesienie ich umiejętności zarówno w zakresie prowadzonych prac badawczo-rozwojowych jak i umiejętności miękkich,
*   wyjeżdżają na delegacje i wizyty studyjne do zakładów produkcyjnych, uczelni i innych laboratoriów,

które są integralnie związane z ich podstawowym zadaniem (działalność B+R) - należy uznać, że należności, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych tych pracowników oraz składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, stanowią w całości koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 uCIT. Należy zwrócić uwagę, iż omawiani pracownicy Wnioskodawcy w podstawowym zakresie swojego czasu pracy wykonują obowiązki związane z realizacją działalności badawczo-rozwojowej, a wykonywane przez nich obowiązki administracyjne stanowią jedynie niewielką część ich czasu pracy, która jest istotnie związana z ich zatrudnieniem w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej.

Przyjęcie odmiennego stanowiska w niniejszej sprawie, tj. iż część administracyjna obowiązków pracowników działu B+R, których podstawowym zadaniem jest faktyczna realizacja działalności badawczo-rozwojowej, powinna zostać wyłączona z kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 uCIT, wskazywałoby, iż w każdym przypadku w odniesieniu do pracowników realizujących działalność badawczo-rozwojową niezbędne jest do celów skorzystania z ulgi B+R prowadzenie ewidencji czasu pracy poświęconego realizacji działalności badawczo-rozwojowej, co stanowiłoby niepotrzebne formalności w odniesieniu do pracowników wykonujących w podstawowym wymiarze czasu pracy działalność badawczo-rozwojową, dla których czynności administracyjne są jedynie czynnościami towarzyszącymi, wykonywanymi dodatkowo w związku z zatrudnieniem w dziale badawczo-rozwojowym.

Zdaniem Wnioskodawcy do kosztów kwalifikowanych opisanych w art. 18d ust. 2 pkt 2 uCIT, można także zaliczyć koszty materiałów i surowców zużytych na wytworzenie prototypu lub serii pilotażowej czy też produkcji testowej, w tym również jeżeli prototypy lub serie pilotażowe bądź produkty z produkcji testowej zostają w późniejszym czasie sprzedane klientowi docelowemu (opis w stanie faktycznym w pkt III).

Zgodnie z brzmieniem art. 18d ust. 2 pkt 2 uCIT, za koszty kwalifikowane uznaje się nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową. Zdaniem Wnioskodawcy, konstrukcja powyżej przytoczonego przepisu pozwala na zaliczenie do kosztów kwalifikowanych, kosztów wszelkich materiałów i surowców (stanowiących koszty uzyskania przychodu) niezbędnych do wytworzenia prototypu bądź serii pilotażowej czy też przeprowadzenia produkcji testowej, a zatem także surowców i materiałów zużywanych do wytworzenia prototypu bądź serii pilotażowej lub produkcji testowej, nawet jeżeli zostają one później sprzedane klientowi docelowemu. Skoro bez tych materiałów i surowców niemożliwe byłoby zrealizowanie projektu, to należy uznać, iż zachodzi bezpośredni związek tych materiałów i surowców z działalnością badawczo-rozwojową.

W 4a pkt 28 lit. b uCIT wskazano, iż działalność rozwojową stanowi m.in. „opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych, które można wykorzystać do celów komercyjnych, w przypadku gdy prototyp lub projekt pilotażowy stanowi produkt końcowy gotowy do wykorzystania komercyjnego, a jego produkcja wyłącznie do celów demonstracyjnych i walidacyjnych jest zbyt kosztowna.” W związku z tym, że jest to wyliczenie przykładowe, należy uznać, że możliwe są też inne przypadki, gdy opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych, które można wykorzystać do celów komercyjnych, można zaliczyć do kosztów kwalifikowanych - innymi słowy, aby uznać tego rodzaju koszty za koszty kwalifikowane nie muszą zostać spełnione wszystkie przesłanki wskazane w wyliczeniu w art. 4a pkt 28 lit. a) lub b) uCIT, które ma charakter przykładowy, lecz jedynie przesłanki wskazane w zdaniu wprowadzającym w art. 4a pkt 28 uCIT. W ocenie Wnioskodawcy w opisanym stanie faktycznym przesłanki te są spełnione. Okoliczność czy prototypy, seria pilotażowa lub produkcja testowa zostaną następnie sprzedane, w ocenie Wnioskodawcy nie ma znaczenia dla możliwości rozliczenia tego rodzaju kosztów w ramach ulgi badawczo-rozwojowej. Wnioskodawca pragnie wskazać, że taka interpretacja jest zgodna z charakterem działalności badawczo-rozwojowej, w trakcie której należy wytworzyć prototyp lub serię pilotażową. W przypadku Wnioskodawcy jest to nieodłączny element jego prac badawczo-rozwojowych związanych ze zdobywaniem rynków międzynarodowych. Stanowisko Wnioskodawcy potwierdzają również interpretacje wydane w analogicznych stanach faktycznych:

*   interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 02 sierpnia 2017 r., znak: 0111-KDIB1-3.4010.135.2017.1. APO,
*   interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 23 marca 2017 r., znak: 0461-ITPB3.4510.687.2016.2.PS,
*   interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 5 kwietnia 2017 r., znak: 1462-IPPB5.4510.82.2017.1.MR.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 18d ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1888, z późn. zm.) od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, odlicza się koszty uzyskania przychodów poniesione przez podatnika na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”.

Za koszty kwalifikowane, zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy, uznaje się m.in. należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, jeżeli te należności i składki dotyczą pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej.

Za koszty kwalifikowane, zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 2 uznaje się również nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową.

Przepis art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ściśle koresponduje z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który odnosi się do tzw. „wynagrodzeń pracowniczych”, tj. świadczeń wypłacanych (wydawanych) osobom fizycznym z tytułu stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy. Aby koszty wynagrodzenia i składek na ubezpieczenie społeczne pracownika mogły stanowić podstawę do odliczenia ulgi na działalność badawczo-rozwojową, pracownik ten musi nie tylko zostać zatrudniony w celu realizacji takiej działalności, ale powinien również brać w niej czynny udział. Wynagrodzenie pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej w zakresie w jakim nie dotyczy prac badawczo-rozwojowych musi podlegać wyłączeniu od odliczenia dokonywanego w ramach ulgi badawczo-rozwojowej.

Co do zasady podnoszenie kwalifikacji pracowników poprzez uczestnictwo w szkoleniach, konferencjach, czy delegacjach, w części w której dotyczą działalności badawczo-rozwojowej, mogą podwyższać kwotę ulgi badawczo-rozwojowej i w odpowiedniej wysokości podlegać odliczeniu od podstawy opodatkowania.

Należy podkreślić, że przepisy podatkowe wprowadzające ulgę na działalność badawczo-rozwojową (które są odstępstwem od zasady powszechności opodatkowania i w związku z tym winny być interpretowane ściśle z ich literalnym brzmieniem), posługują się pojęciem „pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej”. Z literalnego brzmienia tego przepisu wynika zatem, że nie chodzi w nim o „jakichkolwiek” pracowników podatnika prowadzącego działalność badawczo-rozwojową, ale o pracowników zatrudnionych ściśle w tym celu.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 2032, z późn. zm.) za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się (…).

Natomiast myśl art. 13 ust. 8 lit. a tej ustawy, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej.

Tym samym, konstruując ulgę badawczo-rozwojową przewidzianą przepisem art. 18d ust. 2 pkt 1 i pkt 2 ustawy, ustawodawca przewidział trzy podstawowe warunki uznania kosztów pracowniczych oraz kosztów materiałów i surowców za koszty kwalifikowane na cele stosowania ulgi badawczo-rozwojowej:

*   po pierwsze, koszty te muszą stanowić koszty uzyskania przychodów dla pracodawcy;
*   po drugie, koszty te muszą dotyczyć pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej,
*   koszty, o których mowa, muszą stanowić należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz
*   nabycie materiałów i surowców musi być bezpośrednio związane z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową.

Gdy w zakres obowiązków określonego pracownika, zatrudnionego w celu działalności badawczo-rozwojowej, będą wchodzić czynności związane nie tylko z tą działalnością, to wówczas w zakresie innych wykonywanych przez niego czynności, choć będą mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, to nie będą kosztami poniesionymi na działalność badawczo-rozwojową.

Z powyższych przepisów wynika również, że do „kosztów kwalifikowanych” można zaliczyć wyłącznie wydatki związane z osobami zatrudnionymi w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej w ramach stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, czyli pracownikami do których stosuje się przepisy prawa pracy.

Natomiast do „kosztów kwalifikowanych nie mogą być zaliczone wydatki związane z zawartymi z osobami fizycznymi umowami o dzieło lub umowami zlecenia, gdyż przychody uzyskiwane z tych tytułów przez osoby fizyczne zostały wymienione w cyt. art. 13 ust. 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych a osoby te nie są pracownikami w rozumieniu przepisów prawa pracy, a wypłacone z tego tytułu należności nie są należnościami o jakich mowa w art. 12 ust. 1 tej ustawy.

Dodać należy również, że w myśl art. 9 ust. 1b ustawy, podatnicy prowadzący działalność badawczo-rozwojową, którzy zamierzają skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 18d, są obowiązani w ewidencji, o której mowa w ust. 1, wyodrębnić koszty działalności badawczo-rozwojowej.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy, do którego odsyła cyt. powyżej przepis, podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m.

Reasumując wynagrodzenie pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej w części niedotyczącej (nie odpowiadającej) pracom badawczo-rozwojowym musi podlegać wyłączeniu od odliczenia dokonywanego w ramach ulgi badawczo-rozwojowej.

Dodać trzeba także, że aktualne przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawych nie regulują wprost obowiązku wskazywania w umowie o pracę celu zatrudnienia, czy też obowiązku ewidencjonowania czasu pracy pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej dla potrzeb rozliczenia ulgi B+R. Dla potrzeb ustalenia, czy dany pracownik jest zatrudniony w celu realizacji zadań w ramach działalności B+R, najistotniejsze jest rzeczywiste wykonywanie określonych zadań, mających związek z działalnością badawczo-rozwojową. W świetle przepisów ustawy podatkowej, dla ustalenia którzy z pracowników są „pracownikami zatrudnionymi w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej”, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy, nie mają tak istotnego znaczenia zapisy zawarte w dokumentach (umowach o pracę czy szczegółowych zakresach obowiązków).

z literalnego brzmienia art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że nie chodzi w nim o „jakichkolwiek” pracowników podatnika prowadzącego działalność badawczo-rozwojową, ale o pracowników zatrudnionych ściśle w tym celu. Wskazane przepisy jak i pozostałe przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ani żaden akt wykonawczy wydany na jej podstawie, nie zawierają jednak regulacji dotyczących zasad proporcjonalnego podziału (wyodrębnienia) ww. kosztów kwalifikowanych. Ustawodawca nie narzucił przedsiębiorcom formy takiego podziału/wyodrębnienia mocą ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Dlatego wybór sposobu udokumentowania (podziału/wyodrębnienia) tych wydatków pozostawiony został podatnikom prowadzącym działalność badawczo-rozwojową.

Zaakcentować należy, że o ile przewidziana z dniem 1 stycznia 2018 r. zmiana art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 2 pkt 3 lit. b tiret pierwsze ustawy z dnia 9 listopada 2017 r. o zmianie niektórych ustaw w celu poprawy otoczenia prawnego działalności innowacyjnej (Dz. U. z 2017 r., poz. 2201), wskazująca na możliwość zaliczenia do kosztów kwalifikowanych kosztów zatrudnia pracownika w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu, to aktualne przepisy ustawy nie zawierają żadnych regulacji w tej materii.

Dlatego jak już uprzednio wskazano, wybór sposobu udokumentowania (podziału/wyodrębnienia) tych wydatków pozostawiony został podatnikom prowadzącym działalność badawczo-rozwojową.

Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca do prowadzenia działalności gospodarczej, w tym również w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej, zatrudnia pracowników. Pracownicy Wnioskodawcy zatrudnieni są na podstawie umowy o pracę. Pierwszą grupą pracowników Wnioskodawcy zatrudnionych „w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej” są pracownicy działu B+R, których podstawowym celem jest wykonywanie działalności badawczo-rozwojowej.

Pracownicy Wnioskodawcy zatrudnieni w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej, których podstawowym zadaniem jest wykonywanie działalności badawczo-rozwojowej, zatrudnieni są w dziale badawczo-rozwojowym i posiadają zapis w karcie obowiązków służbowych o treści: „Realizuje działalność B+R pracodawcy”.

Jak wskazano w treści wniosku wskazani wyżej pracownicy zatrudnieni „w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej” niewielką część swojego czasu pracy, w zależności od bieżących potrzeb związanych ze swoim zatrudnieniem, przeznaczają również na prace administracyjne takie jak:

*   pisanie sprawozdań z działalności badawczej lub rozwojowej;
*   obliczanie wskaźników oceniających innowacyjność opracowywanych projektów;
*   rozliczenie wyjazdów służbowych;
*   uczestniczą w szkoleniach i konferencjach mających na celu podniesienie ich umiejętności zarówno w zakresie prowadzonych prac badawczo-rozwojowych jak i umiejętności miękkich,
*   wyjeżdżają na delegacje i wizyty studyjne do zakładów produkcyjnych, uczelni i innych laboratoriów,
*   oraz wykonują inne prace administracyjne związane z zajmowanym przez nich stanowiskiem.

Jak wynika z powyższych okoliczności, prace administracyjne są powiązane ścisłe z wykonywanymi obowiązkami z zakresu B+R.

Dlatego biorąc pod uwagę wskazane i aktualne przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zgodzić należy się z Wnioskodawcą, że:

*   przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie precyzują i nie wprowadzają ograniczeń w zakresie dotyczącym tego, z czego powinno wynikać zatrudnienie pracownika w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej,
*   najważniejszym kryterium decydującym o zaliczeniu kosztów kwalifikowanych, o którym mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy do ulgi B+R, jest faktyczne wykonywanie przez pracownika działalności badawczo-rozwojowej,
*   przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie regulują wprost obowiązku wskazywania w umowie o pracę celu zatrudnienia, czy też obowiązku ewidencjonowania czasu pracy pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej, a ustawodawca nie narzucił przedsiębiorcom formy podziału/wyodrębnienia tych kosztów, w konsekwencji wybór sposobu udokumentowania tych wydatków pozostawiony został podatnikom, którzy prowadzą działalność badawczo-rozwojową.

Zgodzić należy się również z twierdzeniem, że koszty zatrudnienia pracowników Wnioskodawcy opisanych w pkt II.1. stanu faktycznego - pracowników działu B+R – stanowią co do zasady w całości koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy, skoro jak wskazał Wnioskodawca – są to pracownicy zatrudnieni „w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej” działu B+R, a ich podstawowym celem jest wykonywanie działalności badawczo-rozwojowej.

Stanowisko Spółki, w świetle którego do kosztów kwalifikowanych opisanych w art. 18d ust. 2 pkt 2 ustawy można także zaliczyć koszty materiałów i surowców zużytych na wytworzenie prototypu lub serii pilotażowej czy też produkcji testowej, w tym również jeżeli prototypy lub serie pilotażowe bądź produkty z produkcji testowej zostają w późniejszym czasie sprzedane klientowi docelowemu – jest również co do zasady prawidłowe.

Należy końcowo podkreślić, że przepisy podatkowe wprowadzające ulgę na działalność badawczo-rozwojową są odstępstwem od zasady powszechności opodatkowania i w związku z tym winny być interpretowane ściśle z ich literalnym brzmieniem.

Odnośnie powołanych interpretacji indywidualnych, wskazać należy również, iż zostały one wydane w indywidualnych sprawach w określonych stanach faktycznych i tylko do nich się odnoszą. Nie są natomiast wiążące dla tut. organu, który wydał przedmiotową interpretację indywidualną.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.