Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1061-IPTPB3.4511.214.2016.2.JZ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2016-04-08
Teza: Koszty uzyskania przychodu z tytułu dobrowolnego umorzenia udziałów objętych w zamian za aport.
Słowa kluczowe: aport; udział; udział-umorzenie udziałów; udział-wymiana udziałów; umorzenie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 25 stycznia 2016 r. (data wpływu 2 lutego 2016 r.), uzupełnionym pismem z dnia 21 marca 2016 r. (data wpływu 23 marca 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych dobrowolnego umorzenia udziałów (pytanie nr 2) – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 lutego 2016 r. wpłynął wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Z uwagi na braki wniosku, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 169 § 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), pismem z dnia 11 marca 2016 r., nr 1061-IPTPB3.4511.214.2016.1.JZ (doręczonym w dniu 15 marca 2016 r.), wezwał Wnioskodawcę do jego uzupełnienia, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

W odpowiedzi na ww. wezwanie dnia 23 marca 2016 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku (nadane w dniu 22 marca 2016 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, mającym miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Podlega On w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Wnioskodawca jest obecnie udziałowcem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, mającej siedzibę i miejsce sprawowania zarządu w Polsce (dalej „Spółka A”). Oprócz Wnioskodawcy w Spółce A jest jeszcze dwóch wspólników, również osób fizycznych. Wnioskodawca i pozostali udziałowcy mają po 1/3 udziałów w kapitale zakładowym Spółki A. Pozostali udziałowcy Spółki A, podobnie jak Wnioskodawca, są polskimi rezydentami podatkowymi i mają miejsce zamieszkania w Polsce.

Wnioskodawca i pozostali udziałowcy Spółki A planują w przyszłości wniesie do innej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka B”), tytułem wkładu niepieniężnego, część lub całość udziałów, jakie posiadają w kapitale zakładowym Spółki A, w efekcie czego udziały te dadzą łącznie Spółce B bezwzględną większość praw głosów w Spółce A (będzie to transakcja wymiany udziałów). W zamian za wnoszony aport Wnioskodawca (jak i pozostali udziałowcy Spółki A), otrzyma udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki B (w związku z podjętą uchwałą o podwyższeniu kapitału zakładowego Spółki B). Wniesienie przez wnioskodawcę udziałów do Spółki B nastąpi w ramach transakcji wymiany udziałów, uregulowanej w art. 24 ust. 8a-8c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm., dalej: Ustawa o PIT).

Spółka B na dzień składania wniosku nie została jeszcze założona, ale będzie już zarejestrowana w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego na dzień aportu. Jej udziałowcem będzie Wnioskodawca i pozostali udziałowcy Spółki A.

Nie jest wykluczone, że po przeprowadzeniu wyżej opisanych działań restrukturyzacyjnych dojdzie do przymusowego lub automatycznego umorzenia udziałów w Spółce B, jakie będą należały do Wnioskodawcy, o ile ziszczą się określone dla tego umorzenia przesłanki określone w umowie spółki. Zarówno w przypadku umorzenia przymusowego, jak i automatycznego w Spółce B nastąpi to za odpowiednim wynagrodzeniem dla Wnioskodawcy. Jeżeli przesłanki umorzenia przymusowego lub automatycznego się nie ziszczą, wówczas zgromadzenie wspólników Spółki B podejmie uchwałę o dobrowolnym umorzeniu udziałów Wnioskodawcy za wynagrodzeniem, w trybie art. 199 i art. 200 Kodeksu spółek handlowych (dalej: „ksh”). W wykonaniu tej uchwały Spółka B nabędzie udziały Wnioskodawcy w swoim kapitale zakładowym celem ich umorzenia i wypłaci Wnioskodawcy stosowne wynagrodzenie, określone w uchwale.

Należy dodać, że umowa Spółki B będzie przewidywać możliwość umorzenia udziałów wspólnika, w tym Wnioskodawcy, w drodze przymusowego lub automatycznego umorzenia, jak również dobrowolnego umorzenia udziałów za wynagrodzeniem, w drodze ich nabycia przez Spółkę B.

W piśmie uzupełniającym z dnia 21 marca 2016 r. Wnioskodawca wskazał, że:

*   Spółka A i Spółka B podlegają w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania;

*   wniesienie przez Wnioskodawcę wkładu niepieniężnego w postaci udziałów Spółki A nastąpi w czasie nieprzekraczającym 6 miesięcy, zgodnie z art. 24 ust. 8c Ustawy o PIT;

*   udziały w Spółce A zostały przez Wnioskodawcę objęte w zamian za wkład pieniężny (Wnioskodawca jest jednym z założycieli Spółki A).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

1.  W jakiej wysokości, po stronie Wnioskodawcy, zostanie rozpoznany koszt podatkowy, z tytułu wynagrodzenia, jakie Wnioskodawca otrzyma w związku przymusowym lub automatycznym umorzeniem udziałów w Spółce B, objętych w zamian z ww. aport udziałów, za wynagrodzeniem?
2.  W jakiej wysokości, po stronie Wnioskodawcy, zostanie rozpoznany koszt podatkowy, z tytułu wynagrodzenia, jakie Wnioskodawca otrzyma w związku dobrowolnym umorzeniem udziałów w Spółce B, objętych w zamian z ww. aport udziałów, za wynagrodzeniem?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie nr 2, natomiast w pozostałym zakresie zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy, koszt podatkowy związany z transakcją polegającą na odpłatnym, dobrowolnym umorzeniu udziałów, jakie Wnioskodawca obejmie w Spółce B w zamian za wkład niepieniężny inny niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, równy będzie wartości nominalnej udziałów podlegających umorzeniu.

Zgodnie z art. 199 § 1 ksh, udział w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością może zostać umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia tego udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne), jak też bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). Umowa spółki może także przewidywać, że udziały wspólnika ulegają umorzeniu po ziszczeniu się określonego w umowie warunku, bez konieczności podejmowania uchwał) przez zgromadzenie wspólników (umorzenie automatyczne). Udział może być umorzony jedynie po wpisie spółki do rejestru i tylko w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi. Stosownie do treści art. 199 § 2 ksh, umorzenie udziału wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna w szczególności określać podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział. Jedynie umorzenie automatyczne nie wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, o ile ziści się określony w umowie spółki warunek umorzenia (art. 199 § 4 ksh). W przypadku ziszczenia się zdarzenia przyszłego Wnioskodawca otrzyma z tytułu umorzenia przymusowego lub automatycznego lub dobrowolnego udziałów wynagrodzenie. Stosownie do art. 24 ust. 5 pkt 1) Ustawy o PIT, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód z umorzenia udziałów (akcji). Przepis ten ma zdaniem Wnioskodawcy zastosowanie do każdego dochodu z umorzenia akcji, w tym m.in. z tytułu wynagrodzenia wypłacanego wspólnikowi spółki z o.o. tytułem umorzenia udziałów. Potwierdził to Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 23 lutego 2015 r., (sygn. akt: II FSK 347/13), w którym stwierdzono, że: Przepis art. 24 ust. 5 pkt 1 u.p.d.o.f. dotyczy przychodu z umorzenia udziałów (akcji), niezależnie od tego, czy zostały one nabyte w drodze wymiany udziałów czy też w inny sposób. Skoro ustawa nie wprowadza żadnych rozróżnień, nie ma podstaw do wprowadzania takich rozróżnień w drodze wykładni (zgodnie z zasadą „lege non distinguente nec nostrum est distinguere”).

Z art. 24 ust. 5d Ustawy o PIT wynika z kolei, że dochodem, o którym mowa w ust. 5 pkt 1, jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo lg, albo 1ł, albo art. 23 ust. 1 pkt 38, albo 38c; jeżeli nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, kosztami uzyskania przychodu są wydatki poniesione przez spadkodawcę lub darczyńcę na nabycie tych udziałów lub akcji. Przepis ten określa więc sposób ustalania dochodu z tytułu umorzenia akcji, czyli przede wszystkim koszty uzyskania przychodu, jakie Wnioskodawca będzie mógł rozpoznać otrzymując wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziałów w Spółce B.

Spośród wymienionych w art. 24 ust. 5d Ustawy o PIT przepisów, w oparciu o które ustalić należy koszty uzyskania przychodów dla ww. transakcji, w ocenie Wnioskodawcy opis zdarzenia przyszłego, w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów dla wynagrodzenia z umarzanych udziałów, wypełnia przesłanki z art. 22 ust. 1f Ustawy o PIT. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości określonej zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 albo 9a – jeżeli te udziały (akcje) zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, w tym również za wkład w postaci komercjalizowanej własności intelektualne. Z art. 17 ust. 1 pkt 9) Ustawy o PIT, do którego art. 22 ust. 1f Ustawy o PIT się odwołuje, wynika z kolej, że kosztem podatkowym w tym wypadku będzie nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce, które będą umarzane, objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Należy dodać, że powyższa wykładnia zgodna jest z interpretacjami wydawanymi przez Ministra Finansów, jak też orzeczeniami sądów administracyjnych. Jedynie tytułem przykładu można wskazać w tym zakresie:

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, z dnia 9 listopada 2010 r., (znak: IPPI32/415-730/10-2/MK) oraz z dnia 10 stycznia 2012 r., (znak: IPPB2/415-874/11-3/MS1),

*   wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 listopada 2012 r. (sygn. akt: III SA/Wa 422/12),

*   wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 9 lipca 2014 r., (sygn. akt: I SA/Gd 532/14),

*   wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 16 września 2014 r., (sygn. akt: I SA/Bd 821/14),

*   wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 lutego 2015 r., (sygn. akt: II FSK 347/13).

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym), koszt podatkowy związany z transakcją polegającą na odpłatnym umorzeniu udziałów, przy umorzeniu przymusowym lub automatycznym względnie dobrowolnym, jakie Wnioskodawca obejmie w Spółce B w zamian za wkład niepieniężny inny niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, równy będzie wartości nominalnej udziałów podlegających umorzeniu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – źródłem przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymieniowe w pkt 8 lit. a)-c).

Instytucja umorzenia udziałów wspólnika spółki kapitałowej została uregulowana w art. 199 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030, z późn. zm.).

Przepis art. 199 § 1 ww. ustawy stanowi, że udział może być umorzony jedynie po wpisie spółki do rejestru i tylko w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi. Udział może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziałów przez spółkę (umorzenie dobrowolne), albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). Wyróżnia się także tzw. umorzenie warunkowe – w razie ziszczenia się określonego zdarzenia.

Przechodząc na grunt przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy zauważyć, że w pojęciu odpłatnego zbycia udziałów, którym posługuje się przepis art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ww. ustawy mieści się zarówno sprzedaż udziałów jak również odpłatne zbycie udziałów w celu umorzenia a także inne formy odpłatnego zbycia. Oznacza to, że m.in. do sprzedaży udziałów jak i do zbycia udziałów w celu umorzenia stosuje się przepisy dotyczące odpłatnego zbycia udziałów.

Zatem w przypadku odpłatnego zbycia udziałów w celu ich umorzenia za wynagrodzeniem powstaje przychód z kapitałów pieniężnych o jakim mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 9 za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni, objętych w zamian za wkład niepieniężny. W przypadku gdy wkładem jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, przychód zwolniony jest z opodatkowania zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 109. W pozostałych przypadkach przychód odpowiadający wartości nominalnej objętych udziałów (akcji) i w konsekwencji dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem określonym zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9, a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1e ustawy, podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym zgodnie z art. 30b ust. 2 pkt 5.

Przepis art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Sposób obliczenia dochodu z umorzenia dobrowolnego udziałów został uregulowany w art. 30b ust. 2 pkt 4, który mówi, że dochodem, o którym mowa w art. 30b ust. 1 ww. ustawy jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 i pkt 38c.

Ustawodawca regulując zasady ustalania dochodu z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną zezwala zatem, aby przychód do opodatkowania pomniejszały koszty uzyskania tego przychodu, jednocześnie uzależniając ich wysokość od sposobu objęcia (nabycia) zbywanych udziałów.

Zgodnie z art. 22 ust. 1f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości:

1.  określonej zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 albo 9a – jeżeli te udziały (akcje) zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, w tym również za wkład w postaci komercjalizowanej własności intelektualnej;
2.  przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg i ewidencji, o których mowa w art. 24a ust. 1, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), nie wyższej jednak niż wartość tych udziałów (akcji) z dnia ich objęcia, określona zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 albo 9a.

W przypadku natomiast zbycia udziałów (akcji) objętych w zamian za wkład pieniężny zastosowanie znajduje art. 23 ust. 1 pkt 38 przywołanej ustawy, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Art. 23 ust. 1 pkt 38c ustawy stwierdza, że nie uważa się także za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez wspólnika na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) przekazywanych spółce nabywającej w drodze wymiany udziałów; wydatki te stanowią koszt uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia lub umorzenia otrzymanych za nie udziałów (akcji) spółki nabywającej, ustalony zgodnie z pkt 38 i art. 22 ust. 1f.

Tym samym ustalając koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną należy odwołać się zawsze do sposobu nabycia zbywanych udziałów i ustalić je odpowiednio na podstawie art. 22 ust. 1f lub art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast w myśl art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – jeżeli spółka nabywa od wspólników innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikom tej innej spółki własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikom tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej – wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

1.  spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo
2.  spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce

–do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikom tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem, że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).

Przepis ten wyraźnie wskazuje, że „do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki”. Zatem objęcie udziałów (akcji) w drodze wymiany w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów (akcji) nie powoduje powstania obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych. Oznacza to, że przychodu odpowiadającego wartości nominalnej nabytych udziałów (akcji) dla celów podatkowych nie określa się.

W przypadku dobrowolnego umorzenia udziałów (akcji) otrzymanych w następstwie wymiany, przy zaistnieniu okoliczności określonych w art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowaniu podlegał będzie dochód obliczony według zasad wynikających z art. 30b ust. 2 pkt 4, tj. jako różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38c ustawy.

Jednakże w przypadku udziałów (akcji) nabytych w sposób określony w art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdzie nie następuje uprzednie zaliczenie do przychodów wartości nominalnej otrzymanych udziałów lub akcji – ustalanie kosztów uzyskania przychodu z tytułu umorzenia otrzymanych w wyniku wymiany udziałów (akcji) należy odnosić do wymienianych udziałów (akcji), co zresztą wynika z cytowanego wyżej art. 23 ust. 1 pkt 38c, a nie udziałów (akcji) otrzymanych w drodze wymiany. Tak więc kosztami uzyskania przychodów z umorzenia udziałów (akcji) otrzymanych od spółki nabywającej w drodze wymiany, są wydatki poniesione przez udziałowca (akcjonariusza) na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) w spółce, której udziały (akcje) są przekazywane spółce nabywającej, ustalone zgodnie z art. 22 ust. 1f lub art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Nabycie udziałów (akcji) w drodze wymiany udziałów o jakiej mowa w art. 24 ust. 8a ustawy skutkujące brakiem obowiązku podatkowego z tytułu objęcia udziałów (akcji) powoduje, że traci rację bytu przyznawanie uprawnienia do pomniejszenia przychodu z tytułu umorzenia o nominalną wartość umorzonych udziałów. Prowadziłoby to bowiem do zaliczania w koszty wartości, które uprzednio nie stanowiły podlegającego opodatkowaniu przychodu z racji wyłączenia o jakim mowa w art. 24 ust. 8a ustawy.

Zasadą generalną jest opodatkowanie przychodu z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółce kapitałowej obliczonego w wysokości wartości nominalnej objętych udziałów (akcji), która to wartość w momencie ich umorzenia wykazywana jest jako koszt uzyskania przychodu z tytułu umorzenia. Kiedy jednak objęcie udziałów (akcji) następuje w sposób szczególny w postaci wymiany udziałów, to z tego tytułu nie powstaje obowiązek podatkowy. Nie można zatem mówić o uprawnieniu do zaliczania w koszty uzyskania przychodu z tytułu umorzenia wartości nominalnej umorzonych udziałów (akcji) skoro uprzednio wartość ta była wyłączona z opodatkowania jako źródło przychodu.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest udziałowcem w Spółce A z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, gdzie podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Pozostałymi wspólnikami Spółki A są osoby fizyczne, mające miejsce zamieszkania w Polsce i podlegają nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób fizycznych. W przyszłości może dojść do podwyższenia kapitału zakładowego w Spółce A w drodze wymiany udziałów poprzez wniesienie przez wspólników udziałów posiadanych w Spółce A aportem do Spółki B w ilości zapewniającej spółce bezwzględną większość praw głosu w spółce kapitałowej. Niewykluczone, że w przyszłości dojdzie do dobrowolnego umorzenia udziałów. W piśmie uzupełniającym Wnioskodawca wskazał, że udziały w Spółce A zostały przez Wnioskodawcę objęte w zamian za wkład pieniężny (Wnioskodawca jest jednym z założycieli Spółki A)

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi kwestia prawidłowości ustalania kosztów uzyskania przychodów w przypadku umorzenia dobrowolnego udziałów w Spółce B objętych w zamian za aport udziałów Spółki A.

Udziały w Spółce B zostały objęte w drodze wymiany udziałów Spółki A, więc przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów w przypadku dobrowolnego umorzenia udziałów w Spółce B, jako koszt uzyskania przychodów należy przyjąć wydatki jakie poniesie Wnioskodawca na nabycie lub objęcie udziałów Spółki A, które zostaną wniesione w drodze wymiany do Spółki B. Nie można zatem uznać, że kosztem uzyskania przychodów w przypadku dobrowolnego umorzenia udziałów Spółki B będzie wartość nominalna udziałów podlegających umorzeniu.

W przypadku dobrowolnego umorzenia udziałów w Spółce B nabytych przez Wnioskodawcę w drodze wymiany udziałów w Spółce A, które zostały nabyte za wkład pieniężny, koszt uzyskania przychodów należy ustalić w wysokości faktycznie poniesionych wydatków na ich nabycie zgodnie z zacytowanym powyżej art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji organów podatkowych należy stwierdzić, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Również przywołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy stwierdzić, że zdaniem tutejszego Organu podatkowego, tezy badanych rozstrzygnięć nie ma zastosowania w przedmiotowym postępowaniu.

Należy nadmienić, że tutejszy Organ w niniejszej interpretacji indywidualnej prawa podatkowego zajmuje stanowisko tylko w kwestii dotyczącej ustalenia kosztów uzyskania przychodu z tytułu dobrowolnego umorzenia udziałów, która była przedmiotem zapytania. Tutejszy Organ wskazuje, że nie odniósł się w tej interpretacji do innych przedstawionych przez Wnioskodawcę zagadnień niebędących przedmiotem tego zapytania. Organ przyjął za Wnioskodawcą, co jednoznacznie wynika z opisu zdarzenia przyszłego, że: „Wniesienie przez Wnioskodawcę udziałów do Spółki B nastąpi w ramach transakcji wymiany udziałów, uregulowanej w art. 24 ust. 8a-8c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych”.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego ……, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.