Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/4510-43/16-3/KK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-03-11
Teza: W jakiej wysokości powinna przyjąć Spółka Nabywająca koszty uzyskania przychodów w związku z odpłatnym zbyciem udziałów w Spółce Nabywanej ?
Słowa kluczowe: aport; koszt-koszty uzyskania przychodów; przychód; udział-zbycie udziałów; wartość-wartość nominalna; wartość-wartość rynkowa; wynagrodzenia
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 10 (uchylony); [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 18 stycznia 2016 r. (data wpływu 18 stycznia 2016 r.) (opatrzonym identyfikatorem ePUAP) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w Spółce Nabywanej - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 18 stycznia 2016 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w Spółce Nabywanej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka (dalej „Wnioskodawca” lub „Spółka Nabywająca”) jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością i podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Wnioskodawca otrzyma w drodze aportu udziały w innej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością mającej siedzibę w Polsce (dalej „Spółka Nabywana”). Będą to udziały, których nabycie zapewni Wnioskodawcy bezwzględną większość praw głosów w Spółce Nabywanej. W związku z aportem dojdzie do podwyższenia kapitału zakładowego oraz emisji udziałów własnych (dalej: „Udziały Własne”) przez Spółkę Nabywającą, które obejmą wspólnicy wnoszący aportem udziały w Spółce Nabywanej. Wspólnikami wnoszącymi aportem udziały będą dwie osoby fizyczne (dalej: „Wspólnicy”). Dodatkowo aport może wnieść też inna spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Udziały posiadane przez jednego ze Wspólników, będącego osobą fizyczną („Wspólnik Większościowy”) zapewniają bezwzględną większość praw głosów w Spółce Nabywanej. Na podstawie jednej uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego Spółka Nabywająca otrzyma w drodze dwóch (bądź trzech) aportów od dwóch (bądź trzech) wspólników udziały Spółki Nabywanej.

W przedmiotowym zdarzeniu przyszłym planowane jest aby po uchwale o podwyższeniu kapitału zakładowego w Spółce Nabywającej doszło do dwóch (bądź trzech) transakcji nabycia udziałów – dwóch (bądź trzech) aportów – od dwóch (bądź trzech) Wspólników, przy czym w pierwszej kolejności zostanie dokonany aport przez Wspólnika Większościowego, który wniesie do Spółki Nabywającej udziały zapewniające bezwzględną większość praw głosu w Spółce Nabywanej. W następnej kolejności pozostali Wspólnicy wniosą kolejne aporty, w wyniku których Spółka Nabywająca zwiększy ilość udziałów posiadanych w Spółce Nabywanej. Zatem po podjęciu uchwały o podwyższaniu kapitału zakładowego w Spółce Nabywającej każdy ze Wspólników zawrze umowę ze Spółką Nabywającą (tzw. umowę aportową) o przeniesieniu własności udziałów Spółki Nabywanej, przy czym w pierwszej kolejności taka umowa aportowa zostanie zawarta ze Wspólnikiem Większościowym.

Reasumując, w powyższy sposób dojdzie to pokrycia podwyższonego kapitału zakładowego Spółki Nabywającej a Spółka Nabywająca wskutek aportu dokonanego przez Wspólnika Większościowego będzie posiadała udziały Spółki Nabywanej dające bezwzględną większość praw głosów. Następnie Spółka Nabywająca w wyniku dokonania kolejnych aportów zwiększy ilość udziałów w Spółce Nabywanej. Wspólnicy nie otrzymają od Wnioskodawcy żadnej (w tym częściowej) zapłaty w gotówce. Spółka Nabywająca w przyszłości planuje dokonanie odpłatnego zbycia udziałów w Spółce Nabywanej, w tym w celu ich umorzenia, w związku z którym powstanie po stronie Spółki Nabywającej przychód.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

W jakiej wysokości powinna przyjąć Spółka Nabywająca koszty uzyskania przychodów w związku z odpłatnym zbyciem udziałów w Spółce Nabywanej ?

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka Nabywająca w związku z odpłatnym zbyciem udziałów w Spółce Nabywanej powinna przyjąć koszty uzyskania przychodów w wysokości wartości nominalnej Udziałów Własnych wydanych Wspólnikom. Wartość nominalna Udziałów Własnych jest ustawowo określonym wydatkiem na nabycie udziałów Spółki Nabywanej.

Opisany w zdarzeniu przyszłym aport udziałów Ustawa CIT – w art. 12 ust. 4d – definiuje jako wymianę udziałów. Zgodnie z art. 12 ust 4d Ustawy CIT, jeżeli spółka nabywa od wspólnika innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje jej wspólnikowi własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikowi tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia: 1) spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo 2) spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce – do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikowi tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).

Zgodnie z dodanym z dniem 1 stycznia 2015 r. art. 12 ust. 12 Ustawy CIT „Przepis ust. 4d stosuje się również w przypadku dokonania więcej niż jednej transakcji nabycia udziałów (akcji), przeprowadzonych w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze ich nabycie, jeżeli w wyniku tych transakcji są spełnione warunki określone w tym przepisie.”

W przedmiotowym zdarzeniu przyszłym dojdzie do dwóch (bądź trzech) transakcji nabycia udziałów – dwóch (bądź trzech) aportów – od dwóch (bądź trzech) Wspólników, przy czym już pierwszy aport wniesiony przez Wspólnika Większościowego zapewni Spółce Nabywającej bezwzględną większość praw głosu w Spółce Nabywanej. Ustawa CIT wymaga, że jeśli wymiana udziałów jest dokonywana w ramach więcej niż jednej transakcji nabycia udziałów to takie nabycia muszą mieć miejsce w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy.

W związku z powyższym, w przedmiotowej sprawie przepis art. 12ust. 12 Ustawy CIT nie znajdzie zastosowania, gdyż już w wyniku dokonania pierwszego aportu przez Wspólnika Większościowego zostaną spełnione warunki wskazane w art. 12 ust. 4d Ustawy CIT. Ustawa CIT określa wartość podatkową udziałów nabywanych przez spółkę nabywającą, tj. wartość którą spółka nabywająca powinna przyjąć jako koszt (wydatek) uzyskania przychodów, w razie odpłatnego zbycia udziałów otrzymanych w ramach wymiany udziałów. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8e Ustawy CIT „Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez spółkę nabywającą przy wymianie udziałów; wydatki te - w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów (akcji) wydanych wspólnikom spółki, której udziały są nabywane, powiększonych o zapłatę w gotówce, o której mowa w art. 12 ust. 4d - są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji)”. Zatem w opisanym zdarzeniu przyszłym skoro Spółka Nabywająca nabędzie udziały Spółki Nabywanej w ramach wymiany udziałów to w związku z późniejszym odpłatnym zbyciem udziałów w Spółce Nabywanej, Wnioskodawca powinien przyjąć koszty uzyskania przychodów w wysokości wartości nominalnej Udziałów Własnych. Wartość nominalna Udziałów Własnych jest z mocy art. 16 ust. 1 pkt 8e Ustawy CIT ustawowo określonym kosztem uzyskania przychodów, wydatkiem na nabycie nabywanych udziałów, wartością podatkową udziałów nabywanych w ramach wymiany udziałów, który jest rozliczany w dacie odpłatnego zbycia udziałów nabytych w ramach wymiany udziałów. Wnioskodawca nabywa w ramach wymiany udziałów udziały Spółki Nabywanej i w zamian wydaje swojemu wspólnikowi Udziały Własne o określonej wartości nominalnej. Jeśli Wnioskodawca będzie w przyszłości odpłatnie zbywał nabyte w ten sposób udziały Spółki Nabywanej wówczas jako koszt uzyskania przychodów powinien przyjąć wartość nominalną Udziałów Własnych, gdyż wartość ta jest ustawowo zdefiniowanym kosztem. Literalnie zaś ustawa podatkowa, art. 16 ust. 1 pkt 8e, sztywno określa że wydatkiem na nabycie udziałów spółki nabywanej w ramach wymiany udziałów jest wartość nominalna udziałów wydanych wspólnikom spółki nabywanej, tj. w tym przypadku wartość nominalna Udziałów Własnych objętych przez Wspólników Wnioskodawcy. Zaprezentowane stanowisko Wnioskodawcy, znajduje także potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez Ministra Finansów. Przykładowo można wskazać następujące interpretacje:

*   interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 8 marca 2013 r. (sygn: IPTPB3/423-452/12-2/IR), w której organ podatkowy stwierdził, iż: „Z powyższego przepisu wynika, że jeżeli spółka nabywająca w następstwie wymiany udziałów udziały (akcje) drugiej spółki, będzie zbywać nabyte w ten sposób udziały (akcje), to do kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia zaliczyć będzie mogła równowartość nominalnej wartości wydanych w ramach wymiany własnych udziałów, powiększoną o ewentualną dodatkową zapłatę w gotówce za wymienione udziały.”;
*   interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 25 lipca 2013 r. (sygn.: ILPB3/423-209/13-2/KS), w której organ podatkowy stwierdził: „Skoro w ramach opisanej transakcji wymiany udziałów spółką nabywającą będzie Spółka, to w przypadku odpłatnego zbycia przez Nią udziałów nabytych w drodze wymiany udziałów, powinna Ona ustalić koszt uzyskania przychodu na poziomie wartości nominalnej udziałów Spółki wydanych udziałowcowi spółki z o.o. w zamian za otrzymany wkład niepieniężny w postaci udziałów sp. z o.o. (\`(...)\`) Reasumując, w świetle powyższych przepisów, uznać należy, że w przypadku odpłatnego zbycia udziałów w sp. z o.o. Wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznania kosztów uzyskania przychodu w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów Wnioskodawcy wydanych udziałowcowi (osobie fizycznej), w zamian za aport udziałów sp. z o.o. (powiększoną o ewentualną dodatkową zapłatę w gotówce).”;
*   interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 22 sierpnia 2014 r. (sygn.: ITPB4/423-63/14/PST): „W rezultacie, jeżeli w przyszłości dojdzie do sprzedaży udziałów w Spółce Zbywanej przez Wnioskodawcę na rzecz potencjalnego nabywcy, to Wnioskodawca będzie mógł - na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o CIT - rozpoznać koszt uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w Spółce Zbywanej w kwocie równej wartości nominalnej udziałów w kapitale zakładowym Wnioskodawcy wydanych Inwestorowi w zamian za otrzymany wkład niepieniężny w postaci udziałów w Spółce Zbywanej.” W konsekwencji zastosowania powyższego artykułu w odniesieniu do opisanego zdarzenia przyszłego, wydatki na nabycie udziałów Spółki Nabywanej, tj. wydatki w wysokości równej nominalnej wartości Udziałów Własnych Wnioskodawcy wydanych Wspólnikom Wnioskodawcy, w zamian za udziały Spółki Nabywanej, nabyte przez Wnioskodawcę w ramach wymiany udziałów, będą pomniejszały przychód podatkowy wykazywany w przypadku późniejszego odpłatnego zbycia przez Wnioskodawcę udziałów Spółki Nabywanej, w tym zbycia w celu ich umorzenia. Tak zdefiniowane ustawowo wydatki będą kosztem uzyskania przychodów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr z 2012 poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.