Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/4512-878/15-2/MT
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-11-30
Teza: Prawidłowe dokumentowania kosztów przesyłki towarów.
Słowa kluczowe: dokumentowanie; koszt-koszt przesyłki; transport
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 4 września 2015 r. (data wpływu 11 września 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawidłowego dokumentowania kosztów przesyłki towarów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 września 2015 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawidłowego dokumentowania kosztów przesyłki towarów.

We wniosku przedstawiono następujący zaistniały stan faktyczny:

Podatnik jest producentem suplementów diety - towary te w większości przypadków opodatkowane są według stawki VAT 8%. Towary są sprzedawane za pośrednictwem sklepu internetowego. Podatnik zawierając umowy z klientami na dostawę określonych towarów zobowiązuje się dostarczyć je w określonym terminie, albo na koszt własny, albo na koszt klienta. W przypadku, gdy kupujący towar zobowiązany jest pokryć koszty transportu, na fakturze sprzedaży (jeśli istnieje obowiązek jej wystawienia) obok pozycji za towar, podatnik wystawia dodatkową pozycję - koszty przesyłki. Dodatkowa pozycja „koszty przesyłki” jest opodatkowana stawką VAT, taką jak sprzedawane towary, albo 8% albo 23%.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy koszt przesyłki towarów może być ujęty jako osobna pozycja na fakturze, która jest opodatkowana według stawki obowiązującej dla głównego świadczenia, czyli towaru?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Analizując obowiązujące przepisy i orzecznictwo sądów należy uznać, że koszty transportu pobierane przez dostawcę od nabywcy stanowią element dodatkowy, który należy uwzględnić w wartości dostarczanych towarów.

Reguła ta według podatnika dotyczy wyłącznie zasady ustalania podstawy opodatkowania, a nie oznacza, że koszt transportu musi być wkalkulowany (ukryty) w cenę.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 Ustawy o VAT podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30 a - 30 c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami b podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Jednocześnie art. 29a ust. 6 ustawy o VAT stanowi, że podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z przepisów tych jednoznacznie wynika, iż koszty świadczeń pomocniczych (takich jak transport) należy wliczać do podstawy opodatkowania. Nie oznacza to jednak, że podatnik zobowiązany jest wliczyć je w cenę dostarczonego towaru. Sposób samej prezentacji ujęcia kosztów transportu na fakturze powinien pozostawać w gestii podatnika.

W przepisach dotyczących zasad fakturowania (art. 106a - 106q ww. Ustawy) nie ma norm prawnych, które ograniczyłyby sposób prezentacji prawidłowo ustalonej podstawy opodatkowania, czyli obejmującej dodatkowe elementy, o których mowa w art. 29a ust. 6 ustawy VAT.

Świadczenie sprzedawcy zobowiązującego się dostarczyć towar kupującemu do wskazanego przez niego miejsca obejmuje także koszty transportu, co oznacza, że podstawa opodatkowania VAT takiej sprzedaży obejmuje również koszty przewozu, niezależnie od podmiotu realizującego ten przewóz, a całość świadczenia powinna być opodatkowana według stawki właściwej dla sprzedaży towaru albo 8% albo 23%.

Zdaniem podatnika, nie ma przeszkód, aby na fakturze widniała dodatkowa pozycja koszty przesyłki - opodatkowana według stawki VAT 8% albo 23%, w zależności od sprzedawanego towaru.

Podobne stanowisko zostało zaprezentowane w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie nr IPPP1/443-188/14-2/AW z dnia 24 marca 2014 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą o VAT” opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przepis art. 7 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT. Zgodnie z zapisem zawartym w tym przepisie, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przez sprzedaż z kolei rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (art. 2 pkt 22 ustawy o VAT).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że podatnik jest producentem suplementów diety - towary te w większości przypadków opodatkowane są według stawki VAT 8%. Towary są sprzedawane za pośrednictwem sklepu internetowego. Podatnik zawierając umowy z klientami na dostawę określonych towarów zobowiązuje się dostarczyć je w określonym terminie, albo na koszt własny, albo na koszt klienta. W przypadku, gdy kupujący towar zobowiązany jest pokryć koszty transportu, na fakturze sprzedaży (jeśli istnieje obowiązek jej wystawienia) obok pozycji za towar, podatnik wystawia dodatkową pozycję - koszty przesyłki. Dodatkowa pozycja „koszty przesyłki” jest opodatkowana stawką VAT, taką jak sprzedawane towary, albo 8% albo 23%.

W tym miejscu należy wskazać, że strony w umowach cywilnoprawnych określają co jest przedmiotem sprzedaży. Jeżeli przedmiotem sprzedaży jest towar (np. suplement diety), który w swojej cenie zawiera koszt transportu do odbiorcy, wówczas nie można z niego wyłączyć poszczególnych elementów kosztów do odrębnej sprzedaży, ponieważ obrotem podatnika jest uzgodniona kwota za dokonanie określonej dostawy, bez względu na jej poszczególne elementy, takie jak np. transport. Wyliczenie, które składa się na daną czynność ma istotne znaczenie informacyjne przy ustalaniu ceny, jednak nie może uzasadniać odrębnego kwalifikowania poszczególnych elementów zawartych w tym wyliczeniu (dla celów podatkowych).

Zasadniczo każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być uznawane za odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną czynność, to czynność ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Jeżeli zatem dwa lub więcej niż dwa świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do świadczenia zasadniczego, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem w skutecznym wykorzystaniu świadczenia zasadniczego. Ważne jest, czy świadczenia są ze sobą ściśle powiązane w taki sposób, że samodzielnie nie przynoszą wymaganej praktycznej korzyści z punktu widzenia przeciętnego konsumenta. Nie ma znaczenia subiektywny punkt widzenia dostawcy lub odbiorcy świadczenia. Istnienie jednego świadczenia złożonego nie jest wykluczone z tego powodu, że do poszczególnych elementów wykazane są odrębnie ceny. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego.

Zatem w kontekście powołanych przepisów prawa oraz przedstawionego opisu sprawy należy wskazać, że w przedmiotowej sprawie można mówić o jednym świadczeniu głównym – dostawie suplementów diety, które dopełniane są przez inne świadczenia pomocnicze - transport.

Ponadto należy wskazać, że na mocy art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Katalog elementów dodatkowych wchodzących w skład podstawy opodatkowania określony został w art. 29a ust. 6 ustawy o VAT, w myśl którego, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Wskazany wyżej artykuł przykładowo wskazuje na koszty dodatkowe, które nawet jeśli są odrębnie pobierane (odrębnie rozliczane) między stronami czynności podstawowej (dostawy towarów czy też świadczenia usług), wchodzą do podstawy opodatkowania dla czynności podstawowej (i powinny być łącznie z nią opodatkowane). W myśl tych przepisów koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy wchodzą do podstawy opodatkowania dla danej czynności podstawowej. Przepis ten jako regułę (a nie wyjątek) uznaje więc doliczanie kosztów dodatkowych do podstawy opodatkowania czynności podstawowej. Tylko przykładowo wskazuje on na rodzaje kosztów, jakie są wliczane do podstawy opodatkowania czynności podstawowej. Z jednej strony oznacza to, że także inne koszty dodatkowe mogą być wliczane do podstawy opodatkowania czynności podstawowej. Z drugiej natomiast strony trzeba przyjąć, że powyższe świadczenia - o kosztach których przykładowo stanowi przepis - w niektórych sytuacjach mogą być potraktowane jako odrębne świadczenia.

Z kolei za koszty dodatkowe należy uznać wszelkie opłaty i należności, formalnie odrębne od ceny świadczenia głównego (podstawowego), jednakże w istocie składające się na zapłatę za świadczenie zapewniane w ramach wykonywania świadczenia podstawowego. Koszty dodatkowe będą wartością tych wszystkich świadczeń dodatkowych, które nie stanowią samoistnego świadczenia (przedmiotu opodatkowania), lecz są elementami świadczenia złożonego (kompleksowego).

W świetle rozpatrywanej sprawy, należy wskazać, że skoro mamy do czynienia z usługą transportu jako bezpośrednio związaną ze świadczeniem głównym, czyli dostawą suplementów diety, powinna być ona opodatkowana tą samą stawką podatku co dostawa towarów. Tym samym, w świetle brzmienia art. 29a ust. 6 pkt 2 ustawy o VAT, cena zakupionych przez klientów Wnioskodawcy produktów powiększona o kwotę transportu powinna być opodatkowana tą samą stawką podatku VAT jako jedno świadczenie, tj. jak wskazał Wnioskodawca stawką podatku w wysokości 8% lub 23%.

Zgodnie z art. 106a ustawy o VAT przepisy niniejszego rozdziału stosuje się do:

1.  sprzedaży, z wyjątkiem przypadków, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 i 5 oraz ust. 1A, w których usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego i faktura dokumentująca te transakcje nie jest wystawiana przez usługobiorcę lub nabywcę towarów w imieniu i na rzecz usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów;
2.  dostawy towarów i świadczenia usług dokonywanych przez podatnika posiadającego na terytorium kraju siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonywane są te czynności, a w przypadku braku na terytorium kraju siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej - posiadającego na terytorium kraju stałe miejsce zamieszkania albo zwykłe miejsce pobytu, z którego dokonywane są te czynności, w przypadku gdy miejscem świadczenia jest terytorium:
    1.  państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, a osobą zobowiązaną do zapłaty podatku od wartości dodanej jest nabywca towaru lub usługobiorca i faktura dokumentująca te czynności nie jest wystawiana przez tego nabywcę lub usługobiorcę w imieniu i na rzecz podatnika,
    2.  państwa trzeciego.

W kwestii dokumentowania kosztów wysyłki towarów do nabywcy Organ wskazuje, że zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy o VAT, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2.  sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Stosownie do art. 106b ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT, na żądanie nabywcy towaru lub usługi podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą czynności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, z wyjątkiem czynności, o których mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4, oraz otrzymanie całości lub części zapłaty przed wykonaniem tych czynności, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów – jeżeli obowiązek wystawienia faktury nie wynika z ust. 1.

W związku z tym, w fakturze dokumentującej sprzedaż towarów (suplementów diety) wysyłanych do klientów, podstawa opodatkowania będzie składać się z dostawy towaru oraz poniesionych kosztów przesyłki, zgodnie z art. 29a ust. 1 w związku z art. 29a ust. 6 pkt 2 ustawy o VAT.

Elementy, które powinna zawierać faktura wymienione zostały w art. 106e ustawy o VAT.

Fakturę wystawia zatem podatnik dokonujący sprzedaży towarów i usług, w celu udokumentowania dokonanej transakcji. Faktura jest dokumentem sformalizowanym (potwierdzającym zaistnienie określonego zdarzenia gospodarczego), który powinien spełniać szereg wymogów przewidzianych przepisami prawa. Prawidłowość materialno-prawna faktury zachodzi wówczas, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze, czyli w istocie stwierdza fakt dostawy określonych towarów lub usług. Wystawienie faktury należy rozumieć jako sporządzenie dokumentu oraz jego przekazanie innemu podmiotowi, a przez to wprowadzenie faktury do obrotu prawnego. Faktura jest więc dokumentem stwierdzającym wystąpienie u podatnika okoliczności powodujących powstanie obowiązku podatkowego.

W świetle przepisów ustawy o VAT, faktury są dokumentami potwierdzającymi rzeczywiste transakcje gospodarcze dokonywane przez podatnika. Faktura pełni szczególną rolę dowodową w prawidłowym wymiarze podatku VAT, dlatego też niezwykle istotne jest prawidłowe oznaczenie wszystkich elementów faktury.

Jednocześnie należy dodać, że elementy faktury określone w przepisach prawa podatkowego nie są jedynymi, które mogą być zamieszczone na dokumencie faktury. Ustawodawca w żaden sposób nie ograniczył prawa podatnika do zamieszczania na fakturach dodatkowych informacji np. ujęcie poszczególnych elementów kosztów dokonanej dostawy towarów.

W analizowanej sprawie należy stwierdzić, że dostawa suplementów diety wraz z kosztami dodatkowymi - transportu - stanowią dla Wnioskodawcy podstawę opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 w zw. z art. 29a ust. 6 ustawy o VAT. Wnioskodawca wskazał, że dodatkowa pozycja „koszty przesyłki” jest opodatkowana stawką VAT, taką jak sprzedawane towary, albo 8% albo 23%. Zatem powyższą czynność należy traktować jako świadczenie kompleksowe, podlegające w całości opodatkowaniu stawką podatku właściwą dla dostawy głównej, tj. 8% lub 23%. Bez znaczenia dla sposobu opodatkowania tego świadczenia pozostaje fakt, że koszt transportu ujmowany będzie w osobnej pozycji na fakturze. W sytuacji wykazania tego świadczenia w dwóch pozycjach faktury stawka podatku VAT właściwa dla transportu będzie równa wysokości stawki dla dostawy towarów (świadczenie główne). Powyższa zasada obowiązuje niezależnie od tego czy transport dokonywany jest własnym transportem czy też przez inny podmiot.

W świetle powyższej analizy, stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym koszty transportu można wykazać w odrębnej od dostawy towarów pozycji faktury należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowaw Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.