Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB1/415-168b/08/AT
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2008-06-10
Teza: Czy - z uwagi na fakt, iż odpisy aktualizujące, które zostaną dokonane z powodu ogłoszenia upadłości kontrahenta obejmującej likwidację majątku dłużnika spowodują, że zeznanie roczne PIT – 36 za 2007 r. wykazywać będzie stratę - w myśl art. 9 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poniesiona w roku podatkowym strata, o której mowa we wniosku będzie mogła być rozliczona poprzez obniżenie dochodu w najbliższych pięciu latach podatkowych?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-potrącalność kosztów; odpisy-odpisy aktualizujące; rozliczanie (rozliczenia)-rozliczanie straty; strata; strata-odliczenie strat
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 9; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 23; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani przedstawione we wniosku z dnia 7 marca 2008 r. (data wpływu 11 marca 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów aktualizujących wartość wierzytelności, wykazania tych odpisów w zeznaniu rocznym PIT - 36 za 2007 r. oraz zasad rozliczania straty podatkowej - w zakresie pytania trzeciego - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 marca 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów aktualizujących wartość wierzytelności, wykazania tych odpisów w zeznaniu rocznym PIT - 36 za 2007 r. oraz zasad rozliczania straty podatkowej.

Wezwaniem z dnia 28 marca 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy zwrócił się do Wnioskodawcy o uzupełnienie wniosku poprzez wyczerpujące przedstawienie stanu faktycznego.

Pismami z dnia 7 kwietnia 2008 r. (data wpływu 8 kwietnia 2008 r.) oraz 15 kwietnia 2008 r. (data wpływu 18 kwietnia 2008 r.) uzupełniono wniosek w ww. zakresie.

**W przedmiotowym wniosku oraz jego uzupełnieniach przedstawiono następujące stany faktyczne i zdarzenie przyszłe.**

Prowadzi Pani działalność gospodarczą polegającą na prowadzeniu skupu trzody chlewnej i bydła, która opodatkowana jest na zasadach ogólnych, a zdarzenia gospodarcze ewidencjonowane są w dacie wystawienia faktury, zgodnie z art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w podatkowej księdze przychodów i rozchodów.

W ramach wykonywanej działalności dokonywała Pani na rzecz swojego kontrahenta skupu trzody i bydła, a wartość wystawionych z tego tytułu faktur zaliczała do przychodów. Zdecydowana większość należności z tego tytułu wykonana w listopadzie i grudniu 2007 r. nie została uregulowana.

Postanowieniem z dnia 25 stycznia 2008 r. Sąd Rejonowy ogłosił upadłość Pani kontrahenta obejmującą likwidację majątku.

Całe wierzytelności nie były objęte gwarancją lub innym zabezpieczeniem i zostały zgłoszone sędziemu komisarzowi.

Z tytułu przedmiotowych należności nie dokonała Pani jeszcze odpisów aktualizujących wartość wierzytelności w podatkowej księdze przychodów i rozchodów.

Wnioskodawca rozpatruje możliwość:

1.  zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów 2007 r. przedmiotowych wierzytelności;
2.  uwzględnienia tych należności w zeznaniu rocznym PIT – 36 za 2007 r.;
3.  w przypadku wystąpienia straty spowodowanej zaliczeniem do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności, o których mowa we wniosku, zamierza rozliczyć stratę w sposób wskazany w art. 9 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

**W związku z powyższym zadano następujące pytania:**

1.  Czy na podstawie postanowienia o ogłoszeniu upadłości obejmującej likwidację majątku dłużnika wierzytelność, która uprzednio zaliczona została do przychodów na podstawie art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych będzie podlegała odpisom aktualizującym w myśl art. 23 ust. 1 pkt 21?
2.  Czy odpisy aktualizujące, które stanowią koszt uzyskania przychodu dotyczące faktur wystawionych w listopadzie i grudniu 2007 r. będą mogły być uwzględnione w zeznaniu rocznym PIT-36 za 2007 r. w myśl art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
3.  Czy - z uwagi na fakt, iż odpisy aktualizujące, które zostaną dokonane z powodu ogłoszenia upadłości kontrahenta obejmującej likwidację majątku dłużnika spowodują, że zeznanie roczne PIT – 36 za 2007 r. wykazywać będzie stratę - w myśl art. 9 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poniesiona w roku podatkowym strata, o której mowa we wniosku będzie mogła być rozliczona poprzez obniżenie dochodu w najbliższych pięciu latach podatkowych?

Przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej stanowi odpowiedź na pytanie trzecie. Wniosek Pani w zakresie pytania pierwszego i drugiego zostanie rozpatrzony odrębną interpretacją indywidualną.

Zdaniem Wnioskodawcy - w zakresie pytania trzeciego - odpisy aktualizujące stanowią koszt uzyskania przychodu i dotyczą należności zaliczonych wcześniej do przychodów, a więc będą stratą ze źródła przychodów w 2007 r., jeżeli w wyniku tych odpisów rok podatkowy zamknie się stratą. W rezultacie w myśl art. 9 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, o wysokość straty poniesionej w roku podatkowym można obniżyć dochód uzyskany z tego źródła w najbliższych pięciu latach podatkowych.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.**

Zgodnie z dyspozycją art. 9 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), o wysokość straty ze źródła przychodów, poniesionej w roku podatkowym, można obniżyć dochód uzyskany z tego źródła w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty tej straty.

Na podstawie art. 24 ust. 2 ww. ustawy, u podatników osiągających dochody z działalności gospodarczej i prowadzących księgi przychodów i rozchodów dochodem z działalności jest różnica pomiędzy przychodem w rozumieniu art. 14 a kosztami uzyskania powiększona o różnicę pomiędzy wartością remanentu końcowego i początkowego towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, wyrobów gotowych, braków i odpadków, jeżeli wartość remanentu końcowego jest wyższa niż wartość remanentu początkowego, lub pomniejszona o różnicę pomiędzy wartością remanentu początkowego i końcowego, jeżeli wartość remanentu początkowego jest wyższa. Dochodem z odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, wykorzystywanych na potrzeby działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej, jest przychód z odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. b), a w pozostałych przypadkach dochodem lub stratą jest różnica między przychodem z odpłatnego zbycia a:

1.  wartością początkową wykazaną w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem pkt 2, powiększona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od tych środków i wartości lub
2.  wartością wynikającą z dokumentu stwierdzającego nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego lub udziału w takim prawie, którego wartość początkową dla celów dokonywania odpisów amortyzacyjnych ustalono zgodnie z art. 22g ust. 10, powiększona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od tego prawa lub udziału w takim prawie.

Podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 7 i 8, o czym stanowi art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wzór rocznego zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym - PIT - 36 za rok 2007 określony został w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 2 sierpnia 2007 r. w sprawie określenia wzorów rocznego obliczenia podatku oraz zeznań podatkowych obowiązujących w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych (Dz. U. Nr 148, poz. 1044).

W przedstawionym stanie faktycznym wskazała Pani, iż kontrahent, na rzecz którego dokonano skupu trzody i bydła oraz wystawiono z tego tytułu w listopadzie i grudniu 2007 r. faktury, w zdecydowanej większości nie uregulował swoich zobowiązań. Postanowieniem Sądu Rejonowego z dnia 25 stycznia 2008 r. ogłoszono upadłość Pani kontrahenta obejmującą likwidację majątku. Przedmiotowe wierzytelności nie były jednocześnie objęte gwarancją lub innym zabezpieczeniem i zostały one zgłoszone sędziemu komisarzowi. Z tytułu przedmiotowych należności nie dokonała Pani jeszcze odpisów aktualizujących wartość wierzytelności w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. W prowadzonej przez Panią księdze przychodów i rozchodów zdarzenia gospodarcze ewidencjonowane są w dacie wystawienia faktury, zgodnie z art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych przewiduje w art. 23 ust. 1 pkt 21, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów aktualizujących, z tym że kosztem uzyskania przychodów są odpisy aktualizujące wartość należności, określone w ustawie o rachunkowości, od tej części należności, która była uprzednio zaliczona na podstawie art. 14 do przychodów należnych, a ich nieściągalność została uprawdopodobniona na podstawie ust. 3.

Z wyżej przytoczonego przepisu nie wynika, że ma on zastosowanie jedynie do podatników prowadzących księgi rachunkowe na zasadach określonych w ustawie o rachunkowości. Nie ma bowiem uzasadnienia do różnicowania statusu prawno – podatkowego podatnika wyłącznie z uwagi na rodzaj prowadzonych przez niego urządzeń księgowych.

Na mocy ust. 3 wskazanego przepisu nieściągalność wierzytelności, w przypadku określonym w ust. 1 pkt 21, uznaje się za uprawdopodobnioną, w szczególności gdy:

1.  dłużnik został wykreślony z ewidencji działalności gospodarczej, postawiony w stan likwidacji lub została ogłoszona jego upadłość obejmująca likwidację majątku albo
2.  zostało wszczęte postępowanie upadłościowe z możliwością zawarcia układu w rozumieniu przepisów prawa upadłościowego i naprawczego lub na wniosek dłużnika zostało wszczęte postępowanie ugodowe w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków, albo
3.  wierzytelność została zasądzona prawomocnym orzeczeniem sądu i skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego, albo
4.  wierzytelność jest kwestionowana przez dłużnika, na drodze powództwa sądowego.

Przesłanki i zasady dokonania odpisu aktualizującego wartość należności zawarte zostały w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 ze zm.).

Powyższe prowadzi do wniosku, że - co do zasady - odpisy aktualizujące nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, jednak w ściśle określonych sytuacjach mogą one stanowić koszt podatkowy, o ile nie uległy przedawnieniu.

Reasumując, stwierdzić należy w przedmiotowej sprawie, iż w przypadku poniesienia przez podatnika straty w roku podatkowym ze źródła przychodów, dopuszczalne jest obniżenie dochodu uzyskanego z tego źródła w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych. Jednakże wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty tej straty. Tym samym jeśli w danym roku podatkowym w rezultacie spełnienia kumulatywnych przesłanek zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów aktualizujących wartość netto należności, wystąpi strata podatkowa, to strata ta przez pięć najbliższych kolejno po sobie następujących latach podatkowych (następujących po roku podatkowym, za który wykazano stratę) może być przez Wnioskodawcę rozliczana w zeznaniu podatkowym PIT – 36. Z uwagi jednak na fakt, iż kosztem uzyskania przychodów, stosownie do dyspozycji art. 23 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, są dokonane odpisy aktualizujące – a tych nie dokonano - nie może to być rok podatkowy 2007. Oczywiście wierzytelności te nie mogą być przedawnione, albowiem na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako przedawnione. Ponadto nieściągalność tych należności winna być uprawdopodobniona. Niezbędne jest zatem łączne ziszczenie przesłanek uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności oraz dokonanie w podatkowej księdze przychodów i rozchodów – zgodnie z zasadami wskazanymi w ustawie o rachunkowości - odpisów aktualizujących, jak również fakt nieprzedawnienia tych wierzytelności, aby odpisy te stanowiły koszty podatkowe. Uwzględniając powyższe wskazać należy, że z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego nie wynika możliwość zaliczenia w koszty uzyskania przychodów 2007 r. odpisu aktualizującego. Nie spełniono bowiem w 2007 r. kumulatywnych przesłanek wymienionych w treści wyżej cytowanego art. 23 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. A zatem w tej części odpisy te nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów i nie spowodują one powstania straty podatkowej.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.