Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-3.4012.486.2020.1.JG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-11-10
Teza: prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie usług gastronomicznych i noclegowych w Wariantach 1-4 wykorzystywanych do świadczenia usług
Słowa kluczowe: odliczenia-prawo do odliczenia; usługi-usługi gastronomiczne; usługi-usługi hotelarskie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88a (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 6 sierpnia 2020 r. (data wpływu 10 sierpnia 2020 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie usług gastronomicznych i noclegowych w Wariantach 1-4 wykorzystywanych do świadczenia usług – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 sierpnia 2020 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie usług gastronomicznych i noclegowych w Wariantach 1-4 wykorzystywanych do świadczenia usług.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawcą jest spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa (dalej jako: Wnioskodawca). Wnioskodawca przed rozpoczęciem prowadzenia działalności zarejestruje się jako czynny podatnik VAT. Wnioskodawca będzie prowadził działalność w zakresie działalności organizatorów turystyki (PKD 79.12.Z), organizacji targów, wystaw oraz kongresów (PKD 82.30.Z), a także działalność związaną ze świadczeniem usług hotelarskich. Wnioskodawca jest wpisany do rejestru organizatorów turystyki i posiada niezbędne ubezpieczenia do wykonywania wskazanej działalności gospodarczej.

Wnioskodawca będzie m.in. świadczył również podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT (na zasadach innych niż opisane w art. 119 ustawy o VAT) usługi w następujących wariantach:

*   Wariant 1

Usługa polega na zapewnieniu odbiorcy ogółu świadczeń niezbędnych do organizacji szkoleń lub konferencji. W skład tego rodzaju usługi wchodzić będzie m.in. zapewnienie sali konferencyjnej, noclegu, wyżywienia oraz transportu uczestników szkolenia lub konferencji.

*   Wariant 2

Podobnie jak w przypadku Wariantu 1 usługa polega na zapewnieniu odbiorcy ogółu świadczeń niezbędnych do organizacji szkoleń lub konferencji. W skład tego rodzaju usługi wchodzić będzie m.in. zapewnienie sali konferencyjnej, noclegu, wyżywienia, jednakże bez transportu uczestników szkolenia lub konferencji.

*   Wariant 3

Usługa hotelarska, na którą składa się zapewnienie noclegu wraz z ewentualnie wyżywieniem, bez usług dodatkowych. Nabywcami tego rodzaju usług od Wnioskodawcy mogą być np. jednostki publiczne, urzędy, pracodawcy. Przykładowo odbiorcami takiej usługi mogą być szpitale, które nabywać je będą w celu zapewnienia miejsca noclegowego swoim pacjentom niewymagającym hospitalizacji. W takim wypadku pobyt w danym obiekcie ograniczony będzie jedynie do pacjentów realizujących leczenie w szpitalu. Innym przykładem może być zapewnienie noclegów dla pracowników instytucji publicznej podczas wykonywania czynności służbowych.

Powyższe Warianty odróżnia więc głównie element związany z transportem i usługami dodatkowymi poza noclegiem i wyżywieniem oraz cel nabycia usługi przez klienta Wnioskodawcy.

W każdym z ww. Wariantów 1, 2 i 3 Wnioskodawca w celu świadczenia usług będzie nabywał od podmiotów trzecich (głównie hoteli) usługi noclegowe oraz gastronomiczne podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT oraz będzie otrzymywał faktury dokumentujące te nabycia. Podmioty trzecie nie będą jednak podwykonawcą usług świadczonych przez Wnioskodawcę, a dostawcą wybranych usług na rzecz Wnioskodawcy Zgodnie z zawieranymi umowami Wnioskodawca działać będzie we własnym imieniu i na własny rachunek jako organizator i dostawca usługi obejmującej m.in. nocleg i wyżywienie. Wnioskodawca nie świadczy w tym wypadku również usługi rezerwacji czy pośrednictwa jak np. biuro rezerwacji, biuro podróży. Wynagrodzeniem Wnioskodawcy jest pełna wartość sprzedanej usługi, a nie ustalona prowizja.

W Wariancie 1, 2 oraz 3 Wnioskodawca będzie dysponował dokumentacją, z której będzie jednoznacznie wynikało, że ostatecznym beneficjentem nabytej przez niego usługi noclegowej i gastronomicznej w sensie faktycznym i ekonomicznym jest klient, któremu Wnioskodawca świadczy usługę obejmująca m.in. te świadczenia. Klient korzysta więc z usług noclegowych i gastronomicznych nabytych przez Wnioskodawcę i jest to udokumentowane. Wnioskodawca w Wariancie 1, 2 i 3 nie odsprzedaje jednak usługi hotelowej i gastronomicznej bezpośrednio pod taką nazwą, pod jaką je sam nabywa ani pod nazwą „usługa turystyczna”, lecz sprzedaje je (jak wskazano, czasem z usługami dodatkowymi) pod nazwą uzależnioną od umowy i zakresu świadczeń realizowanych na rzecz danego klienta. Sposób określenia usługi na fakturze wystawianej przez Wnioskodawcę jest również zdeterminowany często warunkami zamówienia publicznego - Wnioskodawca świadczy te usługi jako wykonawca po wyłonieniu jego oferty. Przykładowo zakupioną usługę noclegową i gastronomiczną Wnioskodawca wykorzystuje do wykonania opisanej powyżej „usługi organizacji konferencji”, w skład której wchodzi m.in. nocleg i wyżywienie, co wynika z treści dokumentów. Dokumentami tymi będą przykładowo faktury, załączniki do nich, szczegółowe wymagania specyfikacji przetargowej, udokumentowane zlecenia ilościowe, i inne formalności związane z wydatkowaniem środków publicznych na zakup usług Wnioskodawcy takie jak szczegółowe protokoły odbioru.

Ponadto, niezależnie od powyższego, Wnioskodawca będzie nabywał usługi noclegowe i gastronomiczne również do celów związanych z prowadzoną przez siebie działalnością opodatkowaną VAT, lecz innych niż świadczenie opisanych powyżej usług obejmujących zapewnienie noclegu czy też wyżywienia klientom, tj. do usług opodatkowanych, ale niebędących usługami turystyki (dalej jako: Wariant 4).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy Wnioskodawcy będzie na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie usług gastronomicznych i noclegowych w celu świadczenia opisanych we wniosku usług w Wariancie 1, Wariancie 2 oraz Wariancie 3?
2.  Czy Wnioskodawcy będącemu podmiotem wykonującym usługi turystyczne obejmujące usługi noclegowe lub gastronomiczne, wobec których zastosowania nie ma art. 119 ustawy o VAT, będzie na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie usług gastronomicznych i noclegowych, które nie będą wykorzystywane bezpośrednio do wykonania usługi turystycznej (Wariant 4)?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1

Wnioskodawca będzie miał na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie usług noclegowych i gastronomicznych, nabywanych w celu świadczenia usług opisanych we wniosku w Wariancie 1, Wariancie 2 oraz Wariancie 3.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Artykuł 7 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Zgodnie natomiast z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT.

Z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Przy czym, zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Prawo do odliczenia podatku VAT reguluje przede wszystkim art. 86 ust. 1 i nast. ustawy o VAT. Stosownie do treści art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynność opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z przywołanego powyżej art. 86 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że warunkiem uprawniającym podatnika do odliczenia podatku naliczonego jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą, która podlega opodatkowaniu VAT.

W art. 88 ustawy o VAT ustawodawca zawarł jednak katalog przypadków, w których podatnik nie ma prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zgodnie z art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych. Wyjątek stanowi określony w art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. b przypadek, gdy podatnik świadczący usługi przewozu osób nabywa gotowe posiłki przeznaczone dla pasażerów.

Zdaniem Wnioskodawcy zakaz odliczenia VAT naliczonego od nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych nie ma w ogóle zastosowania wobec tych podatników, którzy nabywają te usługi w celu ich odsprzedaży w formie świadczonej przez siebie usługi. W takim bowiem przypadku poniesione na nie wydatki są w ścisłym związku z działalnością gospodarczą takiego podatnika i analizowane ograniczenie z art. 88 w ogóle nie powinno mieć zastosowania, gdyż prowadziłoby ekonomicznie do podwójnego opodatkowania bez prawa do odliczenia.

Stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie znajduje potwierdzenie przykładowo w jednym z wyroków NSA z dnia 25 kwietnia 2017 r., I FSK 1637/15: „(\`(...)\`) sformułowany w art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy zakaz odliczenia VAT od nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych: nie może on dotyczyć tych podatników, którzy nabywają te usługi w celu ich odsprzedaży konsumentom lub innym podatnikom, gdyż w takim przypadku poniesione na nie wydatki są w ścisłym związku z działalnością gospodarczą takiego podatnika (\`(...)\`) niezależnie od tego, czy świadczone przez Skarżącego usługi hotelowe należy zaliczyć, czy też nie do usług turystyki opodatkowanych na zasadach innych niż określone w art. 119 ustawy, do nabywanych przez niego usług gastronomicznych, z uwagi na ścisły ich związek z jego działalnością gospodarczą, nie ma zastosowania art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy, ustanawiający zakaz odliczania podatku naliczonego z tytułu wydatków na usługi gastronomiczne, ale jedynie w zakresie, w jakim norma tego przepisu stanowi prawidłową implementację art. 176 dyrektywy 2006/112/WE, tzn. z wykluczeniem takiego zakazu odnośnie wydatków, które są ściśle związane z działalnością gospodarczą podatnika”.

Wobec tego w przypadku gdy Wnioskodawca będzie realizować Wariant 1, Wariant 2 lub Wariant 3, w ocenie Wnioskodawcy w ogóle nie powinny znaleźć zastosowania ograniczenia wynikając z art. 88 ust. 1 pkt 4, co oznacza że Wnioskodawca będzie miał prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie usług noclegowych i gastronomicznych wykorzystanych do usługi opisanej w Wariancie 1, Wariancie 2 oraz Wariancie 3.

Bez względu na powyższe, Wnioskodawca pragnie wskazać, że art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT przewidywał jednak do 30 listopada 2008 r. jeszcze jeden przypadek, kiedy to podatnik VAT nabywający usługi noclegowe i gastronomiczne jest uprawniony do odliczenia wynikającego z tych transakcji podatku VAT naliczonego. Stosownie do treści art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 listopada 2008 r. podatek VAT wynikający z nabywanych usług noclegowych i gastronomicznych może odliczyć podatnik, świadczący usługi turystyki, jeżeli w skład usługi turystyki, opodatkowanej na zasadach innych niż określone w art. 119, wchodzą usługi noclegowe lub gastronomiczne albo jedne i drugie.

Według art. 168 lit. a dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej jako: Dyrektywa VAT), jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić: VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika.

Wskazać w tym miejscu należy, że stosownie do treści art. 176 Dyrektywy VAT, stanowiąc jednomyślnie na wniosek Komisji, Rada określa wydatki, które nie dają prawa do odliczenia VAT. W żadnym przypadku prawo do odliczenia VAT nie dotyczy wydatków, które nie są ściśle związane z działalnością gospodarczą, takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkę lub wydatki reprezentacyjne. Do czasu wejścia w życie przepisów, o których mowa w akapicie pierwszym, państwa członkowskie mogą utrzymać wszystkie wyłączenia przewidziane w prawie krajowym w dniu 1 stycznia 1979 r. lub w odniesieniu do państw członkowskich, które przystąpiły do Wspólnoty po tym terminie, przepisy obowiązujące w dniu ich przystąpienia.

Przywołany powyżej przepis art. 176 Dyrektywy VAT formułuje tzw. klauzulę stałości „standstill” (stałości). Zdaniem Wnioskodawcy z regulacji tej wynika, że państwa członkowskie Unii Europejskiej mają prawo do utrzymania wyłączeń z prawa do odliczenia, które obowiązywały w danym państwie w dniu wejścia w życie Szóstej Dyrektywy VAT, tj. w dniu 1 stycznia 1979 r. Państwa członkowskie, które przystąpiły do Unii Europejskiej po tym dniu, mogą natomiast zachować wyłączenia obowiązujące w dniu ich akcesji. Zasada ustanowiona w art. 176 Dyrektywy VAT powoduje, że państwa członkowskie po dniu akcesji mogą jedynie znosić ograniczenia w zakresie prawa do odliczenia, nie mają natomiast prawa do ustanawiania nowych ograniczeń.

Wątpliwości co do właściwej realizacji zasad neutralności i proporcjonalności w prawie krajowym w związku z wykładnią art. 168 Dyrektywy VAT, mające na uwadze zastosowanie do regulacji krajowej klauzuli „standstill”, legły u podstaw pytania prejudycjalnego, które zostało skierowane do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako: Trybunał) przez NSA. Z odpowiedzi udzielonej przez Trybunał w wyroku z dnia 2 maja 2019 r., C-225/18 wynika, że: „Artykuł 168 lit. a dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że:

*   sprzeciwia się on uregulowaniu krajowemu, takiemu jak rozpatrywane w postępowaniu głównym, które przewiduje rozszerzenie zakresu wyłączenia prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej (VAT) po przystąpieniu danego państwa członkowskiego do Unii Europejskiej i oznacza, że od wejścia w życie tego rozszerzenia zakresu wyłączenia podatnik świadczący usługi turystyki jest pozbawiony prawa do odliczenia VAT naliczonego od nabycia usług noclegowych i gastronomicznych, które podatnik ten refakturuje na rzecz innych podatników w ramach świadczenia usług turystyki, oraz

*   nie sprzeciwia się on uregulowaniu krajowemu, takiemu jak rozpatrywane w postępowaniu głównym, które przewiduje wyłączenie prawa do odliczenia VAT naliczonego od nabycia usług noclegowych i gastronomicznych, wprowadzone przed przystąpieniem danego państwa członkowskiego do Unii i utrzymane po tym przystąpieniu zgodnie z art. 176 akapit drugi dyrektywy VAT, i oznacza, że podatnik nieświadczący usług turystyki jest pozbawiony prawa do odliczenia VAT naliczonego od nabycia takich usług noclegowych i gastronomicznych, które podatnik ten refakturuje na rzecz innych podatników.”.

W ocenie Wnioskodawcy z przywołanego powyżej orzeczenia Trybunału wynika, że art. 168 lit. a Dyrektywy VAT dopuszcza unormowanie takie jak zawarte w art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, jednakże pod warunkiem, że nie dokonano w nim po przystąpieniu Polski do Unii Europejskiej rozszerzenia zakresu wyłączenia.

Zdaniem Wnioskodawcy, skoro rozszerzenie zakresu wyłączenia, o którym mowa w art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT nastąpiło w dniu 1 grudnia 2008 r., tj. wraz z uchyleniem art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o VAT, a więc już po akcesji Polski do Unii Europejskiej, podatnicy w dalszym ciągu mają prawo do odliczeń określonych w uchylonym przepisie, pod warunkiem, że spełniają przewidziane w nim przesłanki. Stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie znajduje potwierdzenie w wyroku NSA z dnia 22 listopada 2019 r., sygn. akt I FSK 1259/17: ,,(\`(...)\`)Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, iż pomimo uchylenia z dniem 1 grudnia 2008 r. przepisu art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o VAT, w aktualnym stanie prawnym podatnik prowadzący działalność hotelową, który korzystał z prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu usług gastronomicznych i noclegowych, z uwagi na treść art. 176 Dyrektywy 112 nadal ma prawo do odliczeń określonych w uchylonym przepisie, o ile tylko w dalszym ciągu spełnia przesłanki przewidziane w tej normie prawnej.”.

Podobne do powyższego stanowiska odnaleźć można również w innych orzeczeniach NSA, m.in. w wyrokach: z dnia 20 czerwca 2011 r., sygn. akt I FSK 897/10; z dnia 2 lipca 2015 r., sygn. akt I FSK 763/14 oraz z dnia 4 września 2009 r., sygn. akt 1252/07.

W ocenie Wnioskodawcy, biorąc pod uwagę treść przepisu art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o VAT, prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od usług noclegowych i gastronomicznych przysługuje podatnikom, pod warunkiem, że:

*   świadczą usługi turystyki, w których skład wchodzą usługi noclegowe lub gastronomiczne albo jedne i drugie,

*   usługi turystyki świadczone przez podatników nie podlegają opodatkowaniu na zasadach przewidzianych przez art. 119 ustawy o VAT.

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Wnioskodawcy do oceny czy ma on prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od nabywanych przez siebie usług noclegowych i gastronomicznych, konieczne jest w pierwszej kolejności ustalenie, jakie usługi kryją się pod pojęciem „usług turystyki”, którym posługuje się art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o VAT.

Ustawa o VAT w brzmieniu obowiązującym obecnie oraz w 2008 r. nie zawiera definicji legalnej usług turystyki, w szczególności nie zawiera jej art. 119 ustawy o VAT. Ustawa o VAT nie odsyła w tym zakresie również do żadnej konkretnej grupy PKD lub PKWiU.

Brzmienie art. 119 ust. 3 ustawy o VAT wskazuje co prawda, że szczególne zasady opodatkowania usług turystyki stosuje się, gdy podatnik działa na rzecz nabywcy usługi we własnym imieniu i na własny rachunek. Niezasadne byłoby jednak definiowanie usług turystyki w sposób wskazany w tym przepisie, skoro usługi turystyczne zdefiniowane w ten sposób podlegają opodatkowaniu w szczególnej procedurze VAT marży, a mający zastosowanie w analizowanych okolicznościach art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do listopada 2008 r. nawiązuje do usługi turystyki opodatkowanej na zasadach innych niż określona w art. 119 zasada VAT marży.

Sam fakt, że ustawodawca nawiązuje do usługi turystyki opodatkowanej inaczej niż procedurą VAT marży oznacza, że usługi turystyki należy rozumieć szerzej, niż to, co wynika z art. 119 ust. 3. Gdyby bowiem usługi turystyki, o których mowa w art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o VAT definiować przez pryzmat art. 119 ust. 3, to art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o VAT nigdy nie mógłby znaleźć zastosowania.

Zgodnie z definicją pojęcia „turystyka” zawartej w internetowym słowniku języka polskiego PWN, oznacza ono zorganizowane wyjazdy poza miejsce stałego zamieszkania.

Z licznych aktualnych orzeczeń sądów administracyjnych wynika, że przy ustalaniu zakresu pojęcia „usług turystyki’, należy odwołać się do definicji usługi turystycznej z art. 4 pkt 1 ustawy o imprezach turystycznych i powiązanych usługach turystycznych (dalej jako: dalej ustawa o imprezach turystycznych). Stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie znajduje potwierdzenie m.in. w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 16 stycznia 2020 r., sygn. akt I SA/Wr 941/19: „(\`(...)\`) właściwym zdaniem Sądu jest zastosowanie wykładni systemowej i próba odnalezienia definicji tego pojęcia na gruncie innych ustaw. Wskazać więc należy na ustawę z 24 listopada 2017 r. o imprezach turystycznych i powiązanych usługach turystycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 548 z późn. zm.) - dalej ustawa o imprezach turystycznych. (\`(...)\`). W opinii Sądu posiłkowanie się ww. definicją zawartą w ustawie o usłudze turystycznej jest uzasadnione z kilku względów: po pierwsze w uVAT brak jest definicji legalnej; po drugie ustawa o imprezach turystycznych reguluje zagadnienia do których odwołuje się uVAT; po trzecie pojęcia tożsame - wobec braku szczególnych, podatkowych unormowań - pojmować należy jednakowo.”.

Podobne do powyższego stanowisko odnaleźć można również w przywoływanym już wcześniej wyroku NSA z dnia 22 listopada 2019 r. sygn. akt I FSK 1259/17.

Zgodnie z art. 4 pkt 1 ustawy o imprezach turystycznych ilekroć mowa w tej ustawie o usłudze turystycznej to należy rozumieć:

1.  przewóz pasażerów,
2.  zakwaterowanie w celach innych niż pobytowe, które nie jest nieodłącznym elementem przewozu pasażerów,
3.  wynajem pojazdów samochodowych lub innych pojazdów silnikowych,
4.  inną usługę świadczoną podróżnym, która nie stanowi integralnej części usług wskazanych w lit. a-c.

Podróżnym w rozumieniu powyższej ustawy (art. 4 pkt 6) jest z kolei każdy, kto chce zawrzeć umowę lub jest uprawniony do podróżowania na podstawie umowy zawartej w zakresie stosowania ustawy.

Zdaniem Wnioskodawcy z powołanego przepisu nie wynika, że usługi turystyczne są i muszą być świadczeniami złożonymi. Z treści ww. przepisu wynika, że same usługi hotelarskie, gastronomiczne czy przewóz pasażerów świadczone niezależnie również mogą być kwalifikowane jako usługi turystyki.

Nie ulega wątpliwości, że Wnioskodawca świadczy usługi stanowiące usługi turystyki - zarówno w przytoczonym rozumieniu słownikowym jak i w rozumieniu ustawowym aprobowanym przez sądy administracyjne. Jak bowiem wskazano w treści opisu zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca jest podmiotem, którego przedmiotem działalności jest działalność organizatorów turystyki. Dodatkowo, niezależnie od powyższego ogólnego przedmiotu działalności, Wnioskodawca organizując nocleg, wyżywienie oraz niejednokrotnie również transport wpisuje się swoimi działaniami w zakres pojęcia usługi turystycznej (bądź imprezy turystycznej w przypadku połączenia tych usług - zgodnie z art. 4 pkt 2 ww. ustawy). Bez względu zatem na przedmiot działalności Wnioskodawcy, we wskazanej definicji pojęcia „turystyki” i „usługi turystycznej” mieszczą się również przedmiotowe usługi realizowane przez Wnioskodawcę w Wariancie 1, Wariancie 2 oraz Wariancie 3.

Jak bowiem wynika z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca będzie nabywał usługi noclegowe oraz gastronomiczne od podmiotów trzecich (głównie hoteli). Transakcje te będą podlegały opodatkowaniu VAT i w zw. z tym Wnioskodawca otrzymywał będzie z tego tytułu faktury VAT z wykazaną kwotą podatku VAT naliczonego. Wnioskodawca wykorzystywać będzie ww. usługi do świadczenia podlegających opodatkowaniu VAT usług, w skład których wchodzić będzie zapewnienie noclegu (Wariant 1, 2 oraz 3), wyżywienia (Wariant 1 oraz 2, w niektórych przypadkach 3) czy też transportu osób (Wariant 1).

Mając na uwadze treść art. 4 pkt 1 ustawy o imprezach turystycznych, a także orzecznictwo sądów administracyjnych, uznać należy, że świadczone przez niego usługi są usługami turystyki, o których mowa w art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 listopada 2008 r. Stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie znajduje potwierdzenie m.in. w wyroku WSA w Gdańsku z dnia 18 lutego 2010 r., I SA/Gd 893/09:

„Celem działalności hotelarskiej jest zatem zaspokojenie podstawowych potrzeb bytowych osób czasowo pozostających poza miejscem stałego zamieszkania. Świadczenie usług hotelowych jest więc podstawową formą świadczenia usług turystycznych. Tym bardziej będą więc tę definicję spełniały usługi hotelowe sprzedawane turystom wraz z usługami gastronomicznymi, niezależnie od tego, czy w tym przypadku sprzedaż ta ma charakter bezpośredni, czy też jest „odsprzedażą” usług wykonanych faktycznie przez niezależny podmiot z branży gastronomii.”.

W ocenie Wnioskodawcy, skoro zatem w przedmiotowej sprawie spełnione zostaną warunki przewidziane przez art. 86 ust. 1, a także art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, a więc:

*   nabywane usługi noclegowe i gastronomiczne będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT,

*   Wnioskodawca będzie zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym,

*   Wnioskodawca będzie świadczył usługi turystyki w rozumieniu art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o VAT, w skład których wchodzić będą usługi noclegowe i gastronomiczne albo jedne i drugie,

*   usługi te nie będą podlegały opodatkowaniu na zasadach przewidzianych przez art. 119 ustawy o VAT,

\- to należy zdaniem Wnioskodawcy stwierdzić, iż pomimo uchylenia z dniem 1 grudnia 2008 r. przepisu art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o VAT, w aktualnym stanie prawnym, z uwagi na treść art. 176 Dyrektywy VAT, Wnioskodawcy przysługiwało będzie prawo do odliczeń podatku VAT naliczonego, wynikającego z usług noclegowych i gastronomicznych nabywanych w celu wykonania usług w Wariancie 1, Wariancie 2 oraz Wariancie 3.

Stanowisko znajduje potwierdzenie w przywoływanych już wyrokach sądów administracyjnych, m.in. wyroku NSA z dnia 22 listopada 2019 r., sygn. akt I FSK 1259/17, wyrok NSA z dnia 2 lipca 2015 r., sygn. akt I FSK 763/14, a także wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 16 stycznia 2020 r., sygn. akt I SA/Wr 941/19.

Potwierdza to również Ministerstwo Finansów w wyjaśnieniach publikowanych na swojej stronie internetowej („Wyrok TSUE ws. odliczenia VAT z tytułu nabycia usług noclegowych i gastronomicznych”, z dnia 27 maja 2019 r., dostępne: (\`(...)\`)) jeżeli podatnik nabywa usługi noclegowe lub gastronomiczne w celu świadczenia usług turystyki przy założeniu, że do ich opodatkowania będą miały zastosowanie ogólne zasady, to z tytułu nabycia takich usług noclegowych i gastronomicznych powinno przysługiwać mu odliczenie VAT naliczonego. Zgodnie bowiem z tezą wyroku TSUE, wyłączenie prawa do odliczenia w przypadku podatnika świadczącego usługi turystyki, w ramach których refakturuje on na rzecz innych podatników usługi noclegowe i gastronomiczne, jest sprzeczne z przepisami prawa unijnego.”.

W związku z powyższym w zakresie pytania nr 1:

*   ze względu na realizowaną przez Wnioskodawcę w Wariancie 1, Wariancie 2 oraz Wariancie 3 udokumentowaną ekonomiczną odsprzedaż usług noclegowych i gastronomicznych (jednakże pod zmienioną nazwą z uwagi na cel sprzedaży albo związane z nią świadczenia dodatkowe realizowane przez Wnioskodawcę) oraz

*   ze względu na to, że Wnioskodawca w Wariancie 1, Wariancie 2 oraz Wariancie 3 wykorzystuje nabywane usługi turystyczne i noclegowe do świadczenia usługi turystycznej.

\- Zdaniem Wnioskodawcy będzie miał on, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie usług noclegowych i gastronomicznych.

Ad 2

Wnioskodawca będzie miał na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie usług noclegowych i gastronomicznych, także w przypadku, gdy usługi te nie będą nabywane bezpośrednio w celu wykonania usługi turystycznej (Wariant 4).

W odniesieniu do pytania nr 2 (a więc Wariantu nr 4) istotną okolicznością jest w ocenie Wnioskodawcy to, że bez względu na sposób wykorzystywania nabytych w danej sytuacji usług noclegowych czy gastronomicznych w partykularnej sytuacji, Wnioskodawca nadal pozostaje niezmiennie podmiotem świadczącym usługi turystyki obejmujące usługi noclegowe i gastronomiczne opodatkowane na zasadach innych niż wynikające z art. 119 ustawy o VAT. Z uwagi na zastosowanie opisanej powyżej zasady standstill, wobec Wnioskodawcy jako podmiotu świadczącego usługi turystyki, nie znajdzie w związku z tym zastosowania ograniczenie z art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT - bez względu na sposób wykorzystania usług noclegowych i gastronomicznych.

W ocenie Wnioskodawcy do odliczenia podatku VAT naliczonego od nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych na podstawie ww. przepisu wystarczy, że podatnik świadczy usługi turystyki, wobec których nie stosuje się art. 119 ustawy o VAT, w których skład wchodzą usługi noclegowe i gastronomiczne. Prawo do odliczenia nie jest natomiast warunkowane tym, aby nabywane przez podatnika usługi noclegowe i gastronomiczne były przez niego w każdym przypadku wykorzystywane do świadczenia usług turystyki, o których mowa w art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Innymi słowy, w ocenie Wnioskodawcy podatnik, który świadczy usługi turystyczne obejmujące usługi noclegowe i gastronomiczne, może dokonać odliczenia VAT naliczonego od faktury dokumentującej nabycie usług noclegowych lub gastronomicznych, nawet jeśli w danych okolicznościach nie wykorzysta nabytych usług do wykonania usługi turystycznej.

Wynika to zdaniem Wnioskodawcy z wykładni literalnej art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o VAT, która w przypadku prawa podatkowego (ze względu na jego ingerencyjny charakter) jest najważniejszą metodą odczytywania treści norm prawnych z przepisów ustaw podatkowych.

Stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie znajduje potwierdzenie w bogatym orzecznictwie sądów administracyjnych, m.in. w wyroku z dnia 20 października 2016 r., II FSK 1582/16 NSA stwierdził, że: „Prawo podatkowe to w większości normy o charakterze ingerencyjnym, które pozbawiają podatników własności środków pieniężnych. Odstępowanie od dosłownego brzmienia przepisów i doszukiwanie się w nich drugiego dna prowadzić by mogło to nieprzewidywalnych - niebezpiecznych - skutków. Dlatego w doktrynie (\`(...)\`) wskazuje się, że odstępstwo od rezultatów wykładni językowej jest wykluczone m.in. w przypadku, gdyby wykładnia inna niż językowa była niekorzystna dla podatnika.”.

W ocenie Wnioskodawcy, gdyby wyjątek umożliwiający odliczenie podatku naliczonego wynikającego z nabycia usług gastronomicznych i noclegowych uregulowany w art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o VAT miał dotyczyć wyłącznie sytuacji, gdy usługi te są bezpośrednio wykorzystane do świadczonej usługi turystycznej, to ustawodawca wskazałby na to wprost we wskazanym przepisie. Tymczasem art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a wskazuje jedynie, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych, z wyjątkiem przypadków, gdy usługi te zostały nabyte przez podatników świadczących usługi turystyki. Zastosowanie w tym wypadku przez ustawodawcę liczby mnogiej - („usługi turystyki”) wskazuje, że celem ustawodawcy było zapewnienie prawa do odliczenia podatnikom takim jak Wnioskodawca, czyli tym, którzy świadczą usługi turystyki wielokrotnie i częstotliwie w ramach swojej działalności, a niekoniecznie takim, którzy zakupioną usługę noclegową czy gastronomiczną wykorzystali to wyświadczenia usługi turystycznej.

Przyjęcie, że celem ustawodawcy w art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o VAT było umożliwienie odliczenia wyłącznie podatnikom, którzy wykorzystają usługi noclegowe i gastronomiczne bezpośrednio do wykonania usługi turystycznej nie byłoby racjonalne. Taka interpretacja oznaczałaby, że jeżeli podmiot świadczący usługi turystyki (obejmujące usługi noclegowe i gastronomiczne) zakupi usługę noclegową lub gastronomiczną a następnie z przyczyn niezależnych od niego sprzedaż usługi turystycznej z ich wykorzystaniem nie dojdzie do skutku (np. klient odstąpi od umowy przed wykonaniem usługi turystycznej), to podatnik traci prawo do odliczenia VAT wynikającego z dokonanego nabycia z uwagi na niewyświadczenie usługi turystycznej obejmującej nabyte usługi gastronomiczne lub noclegowe. Taka interpretacja oznaczałaby również przykładowo, że podatnik ma prawo do odliczenia podatku VAT od usług noclegowych czy gastronomicznych, które wykorzystuje dla swoich klientów (świadcząc usługę turystyczną) ale już nie od tych, które wykorzystuje w tym samym czasie i miejscu dla swoich pracowników biorących udział w wykonaniu usługi turystycznej w miejscu jej wykonania.

Wobec tego w odniesieniu do pytania nr 2 Wnioskodawca uważa, że w Wariancie nr 4, jako podmiot świadczący usługi turystyki obejmujące usługi noclegowe i gastronomiczne, wobec których nie stosuje się art. 119 ustawy o VAT, przy założeniu wykorzystania nabytych usług noclegowych i gastronomicznych do czynności opodatkowanych, Wnioskodawca będzie miał na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie usług noclegowych i gastronomicznych - bez względu na to, czy usługi te zostaną przez niego wykorzystane bezpośrednio do wykonania usługi turystycznej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy.

Z art. 15 ust. 1 ustawy wynika, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Przy czym, zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. W świetle tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ww. ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powołanych regulacji wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, a towary i usługi, przy nabyciu których podatek został naliczony są lub będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Zatem warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Jednocześnie, przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 cyt. ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy – w brzmieniu obwiązującym od dnia 1 grudnia 2008 r. – obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych, z wyjątkiem:

1.  (uchylona),
2.  nabycia gotowych posiłków przeznaczonych dla pasażerów przez podatników świadczących usługi przewozu osób.

Natomiast do dnia 1 grudnia 2008 r. przepis art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy obowiązywał w następującym brzmieniu – obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych, z wyjątkiem:

1.  przypadków, gdy usługi te zostały nabyte przez podatników świadczących usługi turystyki, jeżeli w skład usługi turystyki, opodatkowanej na zasadach innych niż określone w art. 119, wchodzą usługi noclegowe lub gastronomiczne albo jedne i drugie,
2.  nabycia gotowych posiłków przeznaczonych dla pasażerów przez podatników świadczących usługi przewozu osób.

Reguła ta w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 grudnia 2008 r. wyłącza możliwość odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do wszystkich wydatków ponoszonych w związku z nabyciem usług noclegowych oraz gastronomicznych, za wyjątkiem nabycia gotowych posiłków przeznaczonych dla pasażerów przez podatników świadczących usługi przewozu osób. Oznacza to, że ograniczenie możliwości pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony ma zastosowanie wyłącznie w przypadku usług noclegowych i gastronomicznych, poza ww. wyjątkiem.

W odniesieniu do usług turystyki, należy wskazać, że w myśl art. 119 ust. 1 ustawy – podstawą opodatkowania przy wykonywaniu usług turystyki jest kwota marży pomniejszona o kwotę należnego podatku, z zastrzeżeniem ust. 5.

Przez marżę, o której mowa w ust. 1, rozumie się różnicę między kwotą, którą ma zapłacić nabywca usługi, a faktycznymi kosztami poniesionymi przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty; przez usługi dla bezpośredniej korzyści turysty rozumie się usługi stanowiące składnik świadczonej usługi turystyki, a w szczególności transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie (art. 119 ust. 2 ustawy).

Jak stanowi art. 119 ust. 3 ustawy – przepis ust. 1 stosuje się bez względu na to, kto nabywa usługę turystyki, w przypadku gdy podatnik:

1.  (uchylony);
2.  działa na rzecz nabywcy usługi we własnym imieniu i na własny rachunek;
3.  przy świadczeniu usługi nabywa towary i usługi od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty;
4.  (uchylony).

Podatnicy, o których mowa w ust. 3, są obowiązani prowadzić ewidencję, o której mowa w art. 109 ust. 3, z uwzględnieniem kwot wydatkowanych na nabycie towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, oraz posiadać dokumenty, z których wynikają te kwoty (art. 119 ust. 3a ustawy).

Stosownie do art. 119 ust. 4 ustawy – podatnikom, o których mowa w ust. 3, nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego od towarów i usług nabytych dla bezpośredniej korzyści turysty.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że usługi turystyki opodatkowane są wyłącznie na zasadach marży.

W tym miejscu należy wskazać, że na gruncie poprzednio obowiązującej ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), a konkretnie art. 25 ust. 1 pkt 3b, podatnicy również nie mieli prawa do odliczenia podatku naliczonego od nabywanych usług noclegowych i gastronomicznych.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca przed rozpoczęciem prowadzenia działalności w zakresie działalności organizatorów turystyki, organizacji targów, wystaw oraz kongresów, a także świadczenia usług hotelarskich zarejestruje się jako czynny podatnik VAT. Wnioskodawca jest wpisany do rejestru organizatorów turystyki i posiada niezbędne ubezpieczenia do wykonywania wskazanej działalności gospodarczej. Wnioskodawca będzie m.in. świadczył również podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT (na zasadach innych niż opisane w art. 119 ustawy o VAT) usługi w następujących wariantach: Wariant 1 - usługa polega na zapewnieniu odbiorcy ogółu świadczeń niezbędnych do organizacji szkoleń lub konferencji. W skład tego rodzaju usługi wchodzić będzie m.in. zapewnienie sali konferencyjnej, noclegu, wyżywienia oraz transportu uczestników szkolenia lub konferencji. Wariant 2 - podobnie jak w przypadku Wariantu 1 usługa polega na zapewnieniu odbiorcy ogółu świadczeń niezbędnych do organizacji szkoleń lub konferencji. W skład tego rodzaju usługi wchodzić będzie m.in. zapewnienie sali konferencyjnej, noclegu, wyżywienia, jednakże bez transportu uczestników szkolenia lub konferencji. Wariant 3 - usługa hotelarska, na którą składa się zapewnienie noclegu wraz z ewentualnie wyżywieniem, bez usług dodatkowych.

W każdym z ww. Wariantów 1, 2 i 3 Wnioskodawca w celu świadczenia usług będzie nabywał od podmiotów trzecich (głównie hoteli) usługi noclegowe oraz gastronomiczne podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT oraz będzie otrzymywał faktury dokumentujące te nabycia. Zgodnie z zawieranymi umowami Wnioskodawca będzie działać na rzecz nabywców usług we własnym imieniu i na własny rachunek jako organizator i dostawca usługi obejmującej m.in. nocleg i wyżywienie. Wnioskodawca nie świadczy w tym wypadku również usługi rezerwacji czy pośrednictwa jak np. biuro rezerwacji, biuro podróży. Wynagrodzeniem Wnioskodawcy jest pełna wartość sprzedanej usługi, a nie ustalona prowizja. W Wariancie 1, 2 oraz 3 Wnioskodawca będzie dysponował dokumentacją, z której będzie jednoznacznie wynikało, że ostatecznym beneficjentem nabytej przez niego usługi noclegowej i gastronomicznej w sensie faktycznym i ekonomicznym jest klient, któremu Wnioskodawca świadczy usługę obejmująca m.in. te świadczenia. Wnioskodawca w Wariancie 1, 2 i 3 nie odsprzedaje jednak usługi hotelowej i gastronomicznej bezpośrednio pod taką nazwą, pod jaką je sam nabywa ani pod nazwą „usługa turystyczna”, lecz sprzedaje je (jak wskazano, czasem z usługami dodatkowymi) pod nazwą uzależnioną od umowy i zakresu świadczeń realizowanych na rzecz danego klienta. Sposób określenia usługi na fakturze wystawianej przez Wnioskodawcę jest również zdeterminowany często warunkami zamówienia publicznego - Wnioskodawca świadczy te usługi jako wykonawca po wyłonieniu jego oferty. Przykładowo zakupioną usługę noclegową i gastronomiczną Wnioskodawca wykorzystuje do wykonania opisanej powyżej „usługi organizacji konferencji”, w skład której wchodzi m.in. nocleg i wyżywienie, co wynika z treści dokumentów.

Ponadto, niezależnie od powyższego, Wnioskodawca będzie nabywał usługi noclegowe i gastronomiczne również do celów związanych z prowadzoną przez siebie działalnością opodatkowaną VAT, lecz innych niż świadczenie opisanych powyżej usług obejmujących zapewnienie noclegu czy też wyżywienia klientom, tj. do usług opodatkowanych, ale niebędących usługami turystyki (Wariant 4).

Na tle tak przedstawionego opisu sprawy Wnioskodawca ma wątpliwości czy przysługuje Mu prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego wynikającą z faktur dokumentujących nabycie usług noclegowych oraz gastronomicznych w celu świadczenia opisanych we wniosku usług w Wariancie 1, 2, 3 i 4

Zdaniem Wnioskodawcy, będzie on świadczył usługi turystyki w rozumieniu art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy, w skład których wchodzić będą usługi noclegowe i gastronomiczne albo jedne i drugie. Usługi te nie będą podlegały opodatkowaniu na zasadach przewidzianych przez art. 119 ustawy, co oznacza, że od nabywanych usług noclegowych i gastronomicznych Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Wnioskodawca wskazuje ponadto, że skoro rozszerzenie zakresu wyłączenia, o którym mowa w art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy nastąpiło w dniu 1 grudnia 2008 r., tj. wraz z uchyleniem art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy, a więc już po akcesji Polski do Unii Europejskiej, podatnicy w dalszym ciągu mają prawo do odliczeń określonych w uchylonym przepisie, pod warunkiem, że spełniają przewidziane w nim przesłanki.

Ustawą z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 95, poz. 1100) wprowadzono w art. 25 ust. 1 pkt 3b zakaz odliczania podatku naliczonego z tytułu usług noclegowych i gastronomicznych, z wyjątkiem przypadków, gdy usługi te zostały nabyte przez podatników świadczących usługi turystyczne, jeżeli w skład usługi turystycznej wchodziły usługi noclegowe lub gastronomiczne, bądź jedne i drugie, a całość usługi turystycznej została opodatkowana stawką 7%. Omawiany przepis został zmieniony nowelą w 2002 r. i w takim zmienionym kształcie obowiązywał do 30 kwietnia 2004 r. W 2002 r. pojawiło się pojęcie „usługa turystyki”, którym objęto wszystkie usługi, nie tylko te opodatkowane stawką 7% VAT. W ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług powielono ograniczenie w odliczaniu podatku naliczonego przy nabyciu usług noclegowych i gastronomicznych, z tym że wyłączenie z tego ograniczenia miało mieć zastosowanie tylko wtedy, gdy nabywane usługi noclegowe lub gastronomiczne weszły w skład usługi turystyki, opodatkowanej na zasadach innych niż określone w art. 119, czyli na zasadach innych niż określone w szczególnych procedurach dotyczących turystyki (marża). ). Odwołanie do art. 119 i mylące wskazanie, że istniały zasady opodatkowania usług turystyki inne niż na podstawie szczególnej procedury marży zostało zniwelowane przez zmianę przepisów dokonaną w 2008 r.

Mając na uwadze powyższe, należy jednoznacznie stwierdzić, że wprowadzona w 2008 r. zmiana miała charakter wyłącznie techniczny, w wyniku którego usunięto przepis martwy. Nie ma bowiem usług turystyki, do świadczenia których nabyto by usługi noclegowe lub gastronomiczne, i w stosunku do których to usług miałoby przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego. W każdym bowiem takim przypadku znajdzie zastosowanie szczególna procedura przy świadczeniu usług turystyki, w ramach której nie przysługuje odliczenie podatku.

Procedura specjalna przy świadczeniu usług turystyki na zasadach określonych w art. 119 ustawy o VAT od początku była stosowana w Polsce, co potwierdza wyrok TSUE ws. C-193/11 Komisja Europejska przeciwko Rzeczypospolitej Polskiej. W efekcie sformułowanie w przepisach o VAT (w art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o VAT) tezy, że istnieją usługi turystyki inne niż opodatkowane na zasadach określonych w art. 119 ustawy o VAT było mylące, ponieważ wskazywało, że być może są pewnego rodzaju usługi turystyki, których świadczenie w Polsce możliwe jest do rozliczenia poza procedurą szczególną VAT-marży, a w efekcie ich nabycie dawałoby w świetle tego przepisu prawo do odliczenia VAT. Sam przepis art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o VAT odwoływał się zatem do sytuacji, która nie mogła wystąpić, przepis był zatem martwy.

W orzecznictwie TSUE istnieją wskazania, jak w tego typu sytuacjach, w kontekście art. 176 dyrektywy VAT, należy postępować. Z wyroku w sprawie C-460/07, Puffer (pkt 85 i 87), jak również z opinii Rzecznika Generalnego w sprawie C-594/10, T. G. van Laarhoven (pkt 36) wynika, że jeśli nowy przepis co do istoty jest taki sam, jak przepis obowiązujący poprzednio, lub ogranicza skutki poprzedniego przepisu, nadal jest objęty klauzulą „standstill”. Ponadto z wyroku w sprawie C-409/99, Metropol Treuhand i Stadler (pkt 49) i w sprawie C-371/07, Danfoss i Astra Zeneca (pkt 42) wynika, że – jak wskazano już wyżej - w kontekście art. 176 dyrektywy, należy brać pod uwagę nie tylko akty prawne w ścisłym rozumieniu, ale także akty administracyjne oraz praktykę administracyjną organów władzy publicznej danego państwa członkowskiego. Przepis, który co do istoty jest taki sam (niezależnie od jego zapisu legislacyjnego), jak przepis poprzednio obowiązujący objęty jest klauzulą „standstill”.

Art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do 30 listopada 2008 r. mógł się odnosić tylko do przypadku świadczenia usług turystyki, które podatnik świadczył we własnym zakresie (tzw. usługi własne), ponieważ tylko takie usługi turystyki podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Zatem przepis art. 88 ust.1 pkt 4 lit. a ustawy o VAT był bezprzedmiotowy (martwy). Z tego względu ww. przepis art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a z dniem 1 grudnia 2008 r. został uchylony. Uchylenie tego przepisu z uwagi na to, iż był on i tak bezprzedmiotowy, nie spowodowało rozszerzenia zakresu ograniczenia prawa do odliczeń.

W chwili akcesji Polski do Unii Europejskiej przepis art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o VAT był bezprzedmiotowy, zatem nie można stwierdzić, że był rzeczywiście stosowany. Tym samym wykonując dyspozycję Trybunału zawartą w pkt 37 wyroku w sprawie C-225/18, polegającą na zbadaniu rzeczywistego zastosowania przepisów krajowych, należy dojść do wniosku, że Polska nie dokonała rozszerzenia ograniczenia prawa do odliczenia, powodującego jednocześnie naruszenie zasady „standstill”.

W ocenie organu rozszerzenie nie miało zatem miejsca, gdyż zmiana miała charakter techniczny, wykluczający z porządku prawnego przepis, który i tak nie funkcjonował w obrocie gospodarczym.

Przed dokonaniem oceny, czy dana usługa, dla świadczenia której podatnik nabył usługi noclegowe lub gastronomiczne, jest usługą turystyki, konieczne jest przedstawienie właściwego rozumienia pojęcia usług turystyki.

Pojęcie usług turystyki występuje w art. 119 ustawy o VAT i dotyczy usług podlegających szczególnej procedurze przy świadczeniu usług turystyki.

Usługi turystyki oznaczają kompleksową usługę, w skład której wchodzą różnego rodzaju usługi, w szczególności transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie (art.119 ust. 2 ustawy o VAT). Usługi turystyki rozumiane są jako, co do zasady, świadczenie wielu usług składających się na jedną kompleksową usługę turystyki.

Dyrektywa VAT nie posługuje się pojęciem usług turystyki, tylko wyrażeniem „usługi biur podróży”, o których mowa w art. 306 tej Dyrektywy. Stosownie natomiast do art. 307 Dyrektywy VAT, transakcje dokonywane przez biura podróży w zakresie realizacji podróży uznawane są za pojedynczą usługę świadczoną przez biuro podróży na rzecz turysty. Pojęcie „pojedynczej usługi” w rozumieniu tego przepisu obejmuje świadczenia nabywane od innych podatników.

Z orzecznictwa TSUE wynika, że usługi, o których mowa w art. 306 Dyrektywy VAT charakteryzują się tym, że co do zasady składa się na nie wiele świadczeń, w szczególności z zakresu przewozu i zakwaterowania. Procedura szczególna opodatkowania biur podróży znajduje zastosowanie wyłącznie do świadczeń nabytych od podmiotów trzecich.

W ocenie organu, w sytuacji stwierdzenia zaistnienia kompleksowego świadczenia, usługi takie zostaną opodatkowane na podstawie szczególnej procedury przy świadczeniu usług turystyki, poprzez zastosowanie procedury VAT-marża. Podkreślić należy, że w każdym przypadku świadczenia usług turystyki, zastosowanie znajdzie szczególna procedura przewidziana w art. 119 ustawy o VAT – zatem pierwsza wskazana przez TSUE teza, dotycząca pozbawienia prawa do odliczenia VAT naliczonego podatnika świadczącego usługi turystyki, w praktyce nie znajdzie zastosowania.

Stosownie do art. 168 lit. a dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.) – zwanej dalej Dyrektywą – jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić: VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika.

W ocenie tut. Organu uchylenie przepisu zawartego w art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy o VAT nie ma żadnego wpływu na sytuację Wnioskodawcy. Wobec powyższego, wyłączenie prawa do odliczenia podatku naliczonego od nabycia usług noclegowych i gastronomicznych, wprowadzone przed przystąpieniem Rzeczypospolitej Polskiej do Unii i utrzymane po tym przystąpieniu, wchodziło w zakres klauzuli „standstill” przewidzianej w art. 176 akapit drugi Dyrektywy VAT, a zatem nie stoi w sprzeczności z przepisami art. 168 lit. a) tej Dyrektywy.

Z uwagi na to, że Wnioskodawca wskazał, że w przedstawionych Wariantach 1, 2 i 3 będzie wykonywał usługi, które nie będą podlegały opodatkowaniu z zastosowaniem procedury marży wskazanej w art. 119 ustawy, tym samym nie będzie świadczył usług turystyki, o których stanowią regulacje zawarte w tym przepisie. Należy wskazać, że świadczenie usług turystyki opodatkowanych według procedury marży powoduje wyłączenie prawa do odliczenia podatku naliczonego od towarów i usług nabytych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty.

Odnosząc się do powyższego należy podkreślić, że podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do odliczenia podatku od towarów i usług jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia czyli sprzedażą generującą podatek należny. Przy analizie tej należy również obligatoryjnie uwzględnić określoną przez ustawodawcę w art. 88 ustawy o podatku od towarów i usług, listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do odliczenia. Jedno z takich ograniczeń wskazane zostało w powołanym art. 88 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy. Przepis ten wyłącza możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w odniesieniu do wszystkich wydatków ponoszonych w związku z nabyciem usług noclegowych oraz gastronomicznych, za wyjątkiem nabycia gotowych posiłków przeznaczonych dla pasażerów przez podatników świadczących usługi przewozu osób. Oznacza to, że ograniczenie możliwości pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony ma zastosowanie w przypadku usług noclegowych i gastronomicznych.

Zatem przepisy w zakresie wyłączenia odliczania podatku od towarów i usług przy nabyciu usług noclegowych i gastronomicznych (w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 11 marca 2004 r.), obowiązywały w dniu wejścia w życie przepisów Szóstej Dyrektywy Rady UE w Polsce.

Tym samym ograniczenie odliczenia wynikające z art. 88 ustawy było przewidziane w prawie polskim przed datą przystąpienia do Unii Europejskiej co wynika z tego, że tekst ustawy o podatku od towarów i usług został ogłoszony dnia 5 kwietnia 2004 r., zatem uregulowania z art. 88 zostały już przewidziane w jej treści, skutkiem czego było formalne wypełnienie wymagań z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy.

W przedmiotowej sprawie nie ma mowy o świadczeniu przez Wnioskodawcę usług turystyki, które mają charakter usługi złożonej. Wnioskodawca wskazał, że będzie świadczył usługi organizacji szkoleń lub konferencji z transportem uczestników lub bez transportu uczestników oraz będzie świadczył usług hotelarskich, na rzecz np. jednostek publicznych, urzędów, pracodawców, będzie również nabywał usługi noclegowe i gastronomiczne dla celów związanych z prowadzoną przez siebie działalnością opodatkowaną VAT, lecz innych niż świadczenie opisanych powyżej usług obejmujących zapewnienie noclegu czy też wyżywienia klientom.

Biorąc pod uwagę powołane przepisy, jak również przedstawiony we wniosku opis stanu sprawy w kontekście powyższych wyjaśnień wskazać należy, że Wnioskodawcy będzie przysługiwało uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycia, które planuje dokonywać w związku z zamierzoną działalnością w zakresie organizacji szkolenia lub konferencji, z wyłączeniem nabytych usług noclegowych (hotelowych) i gastronomicznych (Wariant 1 i 2). W tym bowiem zakresie zastosowanie znajdzie ww. art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług, określający jeden z wyjątków pozbawiających podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony.

W tym miejscu należy zauważyć, że w świetle art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy na brak prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia usług hotelowych i gastronomicznych nie ma wpływu fakt, że usługi te Wnioskodawca będzie nabywał celem zrealizowania świadczenia kompleksowego w postaci usługi polegającej na organizacji szkolenia lub konferencji. Wnioskodawcy nie będzie również przysługiwało prawo do odliczenia od zakupu noclegu wraz z ewentualnym wyżywieniem (Wariant 3), które będzie we własnym imieniu sprzedawał kolejnym podmiotom.

Powołany przepis art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy jest jednoznaczny i nie nasuwa wątpliwości interpretacyjnych. W szczególności nie rozróżnia sytuacji, w której nabywca usług gastronomicznych i noclegowych działa jako ostateczny konsument, czy też nabywa je w celu dalszej odsprzedaży, bądź odprzedaje jako usługę składową świadczenia kompleksowego. Skoro zatem nabyte przez Wnioskodawcę usługi mieścić się będą w zakresie usług wskazanych w art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy, do których nie stosuje się obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku, Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało uprawnienie do skorzystania z odliczenia podatku wykazanego na otrzymanych fakturach, pomimo faktu, że usługi te związane są z czynnościami opodatkowanymi i wobec których nie znajdzie zastosowania art. 119 ustawy.

Zatem należy stwierdzić, że Wnioskodawcy także nie będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem usług noclegowych i gastronomicznych, w przypadku ich odsprzedaży (refakturowania) innym podatnikom w sytuacji przedstawionej w Wariancie 4, gdyż niezależnie od tego, jakim celom będą służyć nabyte usługi – tutaj nabycie w celu dalszej ich odsprzedaży – przepis art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy zakazuje odliczania podatku naliczonego w związku z ich nabyciem.

W konsekwencji odpowiadając na pytania Wnioskodawcy stwierdzić należy, że Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakup usług noclegowych oraz gastronomicznych na potrzeby szkoleń (Wariant 1, 2 i 3), jak również, nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie usług gastronomicznych i noclegowych, które będą przedmiotem dalszej odsprzedaży (Wariant 4) – nawet jeśli są one związane z czynnościami opodatkowanymi, ponieważ ustawodawca dyspozycją art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy wprost wyłączył tego typu usługi z prawa do odliczenia.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe.

Należy wskazać, że na ocenę prawidłowości kwestii dotyczących prawa do odliczenia podatku VAT zawartego w zakupionych usługach noclegowych i gastronomicznych nie może wpłynąć powołane przez Wnioskodawcę orzecznictwo sądów administracyjnych, ponieważ stanowi ono rozstrzygnięcie w konkretnych sprawach osadzonych w określonych stanach faktycznych. Nie negując orzecznictwa, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy zauważyć, że moc obowiązująca wyroków zamyka się w obrębie spraw, w których zostały wydane.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…) za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.