Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2-1/4512-1-64/16-3/MC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-10-20
Teza: Opodatkowanie podatkiem VAT sprzedaży nieruchomości.
Słowa kluczowe: działki; grunty-grunt niezabudowany; grunty-grunty rolne; nieruchomości-nieruchomość niezabudowana; sprzedaż; sprzedaż-sprzedaż działek
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 26 sierpnia 2016 r. (data wpływu 30 sierpnia 2016 r.), uzupełnionym pismem z dnia 14 października 2016 r. (data wpływu 14 października 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży nieruchomości – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 sierpnia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży nieruchomości. Wniosek uzupełniono w dniu 14 października 2016 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca nabył w roku 2011 w drodze spadku bądź działu spadku, niezabudowane nieruchomości o łącznej powierzchni 11.05.72 ha (110.572 m2).

Po nabyciu, grunty były wykorzystywane wyłącznie do prowadzenia działalności rolniczej. Wnioskodawca nie prowadził i nie prowadzi pozarolniczej działalności gospodarczej. Wnioskodawca nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Zgodnie z ewidencją gruntów i budynków, nabyte nieruchomości oznaczone były jako grunty rolne. W skład nabytych nieruchomości wchodziły:

*   niezbudowana nieruchomość o powierzchni 2.48.00 ha, oznaczona w ewidencji gruntów jako „grunty orne, łąki trwałe”, położona na terenie, na którym nie obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego,
*   niezbudowana nieruchomość o powierzchni 5.48.72 ha, oznaczona w ewidencji gruntów jako „grunty orne, łąki trwałe” położona na terenie, na którym nie obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego,
*   zabudowana nieruchomość o powierzchni 3.09.00 ha, oznaczona w ewidencji gruntów jako „grunty orne, sad, użytki rolne zabudowane” położona na terenie, na którym nie obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego. Na nieruchomości tej znajdowały się: budynek mieszkalny wybudowany w roku 1973, budynek gospodarczy wybudowany w roku 1968, budynek gospodarczy wybudowany w roku 1970, budynek gospodarczy - garaż wybudowany w roku 1970, budynek gospodarczy - garaż wybudowany w roku 1975, oraz budynek gospodarczy - stodoła wybudowany w roku 1971.

Z uwagi na niskie dochody z gospodarstwa rolnego, Wnioskodawca był zmuszony do wydzielenia z posiadanych nieruchomości, działek z przeznaczeniem na sprzedaż.

Na wydzielone działki Zainteresowany uzyskał decyzje o warunkach zabudowy (bowiem posiadane przez Wnioskodawcę grunty nie były objęte Miejscowym Planem Zagospodarowania Przestrzennego) i w ubiegłych latach Wnioskodawca sprzedał następujące działki:

*   w roku 2013 sprzedał 5 działek o łącznej powierzchni 4.957 m2,
*   w roku 2016 sprzedał 2 działki o łącznej powierzchni 3.401 m2.

Ponadto, w roku 2012 Wnioskodawca sprzedał grunt rolny o powierzchni 2.900 m2 (grunt ten nie stanowił gruntu budowlanego). Łącznie powierzchnia sprzedanych działek stanowiła 11.258 m2.

Wnioskodawca uzyskany przychód ze sprzedaży przeznaczył na własne cele mieszkaniowe, tj. na remont odziedziczonego budynku mieszkalnego, który jest jego własnością.

Na dzień składania wniosku Zainteresowany posiada aktualnie niezabudowane nieruchomości o łącznej powierzchni 99.314 m2.

W związku z potrzebami mieszkaniowymi oraz niskimi dochodami z gospodarstwa rolnego, Wnioskodawca zamierza w roku 2017 dokonać zbycia kolejnej części z posiadanych aktualnie nieruchomości, na które to wydzielone części, będą uzyskane decyzje o warunkach zabudowy.

Na sprzedaż wystawione byłyby nieruchomości o powierzchni ok. 13.400 m2, na które w zależności od decyzji odpowiednich władz, Wnioskodawca uzyska decyzje o warunkach zabudowy, ok. 11 działek. We własności Wnioskodawcy pozostaną zatem grunty o łącznej powierzchni 85.914 m2.

Na dzień złożenia wniosku Wnioskodawca nie jest w stanie określić konkretnej ilości działek jakie zostaną sprzedane w roku 2017, bądź w latach następnych, bo będzie to uzależnione od zainteresowania potencjalnych nabywców.

Zbycie działek w latach ubiegłych, jak również planowane zbycie działek w przyszłości, następowało i będzie następować w ramach zarządu majątkiem prywatnym Wnioskodawcy.

Wnioskodawca dokona wydzielenia działek na sprzedaż i na działki te będą wydane decyzje o warunkach zabudowy, wyłącznie w celu ułatwienia ich sprzedaży. Przy czym Wnioskodawca nie ponosił i nie zamierza ponosić znacznych nakładów w celu sprzedaży tych nieruchomości, w szczególności nie ponosił i nie zamierza ponosić takich kosztów jak: doprowadzenie mediów, budowa ogrodzenia, szerokie działania marketingowe (które podwyższają wartość nieruchomości).

Wnioskodawca zamieszczał ogłoszenia o zamiarze sprzedaży nieruchomości (np. w portalach internetowych, prasie). Będzie korzystał również z ogłoszeń internetowych w przypadku planowanej sprzedaży działek w roku 2017, bądź w latach następnych.

Jednakże Zainteresowany podkreśla, że chcąc sprzedać nieruchomość, konieczne jest zamieszczenie ogłoszeń o sprzedaży, co jest czynnością zwyczajną i nie jest charakterystyczne wyłącznie dla przedsiębiorców.

W przypadku planowanego zbycia działek, transakcja sprzedaży dotyczyłaby sprzedaży niezabudowanego gruntu przeznaczonego pod zabudowę (teren budowlany) w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o podatku od towarów i usług.

Dla obszaru, na którym położone są grunty, nie obowiązywał i nie obowiązuje Miejscowy Plan Zagospodarowania Przestrzennego.

Ponadto w piśmie z dnia 14 października 2016 r. Wnioskodawca wskazał, że w momencie sprzedaży przedmiotowych działek, prowadzi i będzie prowadził działalność rolniczą w rozumieniu art. 2 pkt 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Z tytułu tej działalności Zainteresowany był/będzie rolnikiem ryczałtowym w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług i zgodnie z przepisami tej ustawy, działalność ta korzysta ze zwolnienia od tego podatku.

Wnioskodawca z nieruchomości gruntowych, będących i mających być przedmiotem sprzedaży, dokonywał zbiorów i dostawy (sprzedaż) produktów rolnych. W roku 2016 z tych gruntów był dokonany zbiór zboża i kukurydzy o niskiej wydajności (słaba klasa ziemi). Działki zostaną podzielone na wniosek Zainteresowanego.

Wnioskodawca nie zawierał umów wskazanych w pytaniu. Grunty będące przedmiotem wniosku o interpretację nie były i nie są udostępnianie osobom trzecim, zarówno odpłatnie, jak i nieodpłatnie.

Wnioskodawca nie ponosił i nie zamierza ponosić żadnych nakładów finansowych celem przygotowania działek do sprzedaży, które miałyby podnieść wartość tych działek, bądź ich atrakcyjność, w szczególności nie wystąpią sytuacje wskazane w pytaniu. Wnioskodawca będzie dokonywał sprzedaży tzw. nieuzbrojonych działek.

Działki przeznaczone na sprzedaż były i są wykorzystywane do działalności rolniczej Wnioskodawcy jako rolnika ryczałtowego, a więc są związane wyłącznie z działalnością korzystającą ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy sprzedaż przez Wnioskodawcę nieruchomości opisanych w stanie faktycznym, podlegała w przeszłości opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bądź będzie podlegać opodatkowaniu tym podatkiem w przyszłości, w przypadku zbycia nieruchomości opisanych w stanie faktycznym, a jeżeli tak, to według jakiej stawki?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej ustawy o VAT), opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Natomiast stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Definicję towaru ustawodawca zawarł w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT. W myśl tego przepisu, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie natomiast z art. 2 pkt 33 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2013 r. wprowadzonym na podstawie ustawy z 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów usług oraz niektórych innych ustaw), przez tereny budowlane należy rozumieć grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Stosownie do art. 45 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (dalej KC), rzeczami w rozumieniu niniejszego kodeksu są tylko przedmioty materialne. Z kolei w myśl art. 46 KC nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Ponadto, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę.

Dalej trzeba zauważyć, że nie każda czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT podlega opodatkowaniu, ale tylko taka, która wykonana jest przez podmiot, który w związku z jej realizacją występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. W świetle zapisów art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Natomiast działalność gospodarcza - zgodnie z ust. 2 powołanego artykułu - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jednakże należy wskazać, że brzmienie art. 15 ust. 2 ustawy o VAT uległo zmianie od 1 kwietnia 2013 r. na podstawie ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw i od tego dnia działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Zmiana ta oznacza zawężenie pojęcia działalności gospodarczej i jego doprecyzowanie w duchu prawa wspólnotowego. Od 1 kwietnia 2013 r. działalnością gospodarczą nie jest już czynność wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania jej w sposób częstotliwy. Natomiast od tego dnia podatnikiem może być uznany podmiot, który działa jak profesjonalista. Tak więc w przypadku sprzedaży nieruchomości, podatnikiem jest podmiot podejmujący działania, które są zbliżone do działalności, np. deweloperów, bądź pośredników nieruchomościami.

Zatem, warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług, w świetle powyższych przepisów, jest łączne spełnienie dwóch przesłanek:

*   po pierwsze - czynność winna być ujęta w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług,
*   po drugie - musi być zrealizowana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

W świetle powyższego osoba fizyczna nieprowadząca regularnej czy zorganizowanej działalności gospodarczej, dokonująca jednorazowej lub okazjonalnych transakcji w ramach zarządu majątkiem prywatnym, nie występuje w charakterze podatnika od towarów i usług.

Wnioskodawca podziela w tym zakresie wywody zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie siedmiu sędziów z 29 października 2007 r. (sygn. akt I FPS 3/07), wskazujące na kryteria jakimi należy kierować się przy określaniu, czy w danym przypadku mamy do czynienia z działalnością gospodarczą, czy też z zarządem majątkiem prywatnym.

Zgodnie z tym wyrokiem, stwierdzenie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. Wykonanie danej czynności (w przypadku sprzedaży działki budowlanej lub przeznaczonej pod zabudowę) jednorazowo, jednakże w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania jej w sposób częstotliwy nie przesądza automatycznie, że z tego tylko powodu dany podmiot staje się podatnikiem VAT. Konieczne jest bowiem ustalenie, że w odniesieniu do tej czynności występował on w charakterze podatnika, tj. jako osoba angażująca środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca, a nie osoba wykonująca prawo własności w stosunku to tego gruntu. Przyjęcie, że dana osoba fizyczna sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą. Nie jest działalnością handlową sprzedaż majątku osobistego (prywatnego), który nie został nabyty w celach odsprzedaży (w celach handlowych), lecz spożytkowania w celach prywatnych. Liczba i zakres transakcji sprzedaży gruntów nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem opodatkowania, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie okoliczność, że przed sprzedażą nastąpił podział gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej, sama z siebie nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów (podobnie np.: wyrok NSA z dnia 28 października 2011 r., sygn. I FSK 1554/10).

W konsekwencji, jeśli Wnioskodawca dokonał, bądź dokona sprzedaży swojego majątku prywatnego, a czynność ta wykonana została okazjonalnie (czy jednorazowo) i nie zmierza do nadania jej stałego charakteru przez wykonanie czynności charakterystycznych dla podmiotów profesjonalnie zajmujących się obrotem nieruchomościami, oznacza to, że Wnioskodawca nie będzie wykonywał działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT (zarówno w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2013 r., jak i od dnia 1 kwietnia 2013 r).

Wnioskodawca chciałby podkreślić, że okoliczności będące przyczyną dokonanych transakcji sprzedaży części gruntów (jak również planowanej sprzedaży części gruntów), nie wskazują, że Wnioskodawca zmierzał bądź zmierza do wykorzystania tych gruntów w celu prowadzenia działalności podobnej do podmiotów profesjonalnie zajmujących się obrotem nieruchomościami, bowiem przedmiotowe grunty zostały nabyte w drodze spadku bądź działu spadku oraz nie były podejmowane czynności zmierzające do podniesienia ich atrakcyjności celem ich sprzedaży, takich jak np. uzbrojenie terenu czy budowa dróg, doprowadzenie mediów, itp.

Tak więc przy dokonanych oraz planowanych transakcjach sprzedaży gruntów, Wnioskodawca skorzystał i będzie korzystać z przysługującego mu prawa do rozporządzania własnym majątkiem, która to czynność oznacza działanie w sferze prywatnej, do której unormowania ustawy o podatku od towarów i usług nie mają zastosowania. Ponadto, zamiar sprzedaży części posiadanych nieruchomości pojawił się w związku z potrzebami mieszkaniowymi Wnioskodawcy, bądź podreperowaniem budżetu domowego, z uwagi na niskie dochody z gospodarstwa rolnego.

Wnioskodawca zwraca jednocześnie uwagę, iż Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej ETS) w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10, zajął stanowisko, że dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej na podstawie prawa krajowego państwa członkowskiego, jeżeli państwo to skorzystało z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2006/138/WE z dnia 19 grudnia 2006 r., niezależnie od częstotliwości takich transakcji oraz od kwestii, czy sprzedawca prowadzi działalność producenta, handlowca lub usługodawcy, pod warunkiem, że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

Sąd ten stwierdził również, że osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem od podatku od wartości dodanej i grunt ten następnie został przekształcony w grunty przeznaczone pod zabudowę wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnie od woli tej osoby, to osoby tej nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112, zmienionej dyrektywą 2006/138, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu jej majątkiem prywatnym. ETS w wymienionym wyżej wyroku podkreślił, że sama liczba i zakres transakcji sprzedaży dokonanych nie ma charakteru decydującego. Zakres transakcji sprzedaży nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Trybunał stwierdził, że dużych transakcji sprzedaży można dokonywać również jako czynności osobistych.

Również okoliczność, iż przed sprzedażą Zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej sama z siebie nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

W świetle powyższej argumentacji, zdaniem Wnioskodawcy, uwzględniając okoliczności nabycia gruntów, brak podejmowania przez Wnioskodawcę działań zmierzających do uzbrojenia terenu, doprowadzenia mediów itp., oznacza to, iż Wnioskodawca nie działał i nie będzie działał jako podatnik podatku od towarów i usług. Wnioskodawca nie podjął bowiem czynności, które odpowiadałyby działaniom przedsiębranym przez profesjonalistów działających na rynku sprzedaży działek. Dlatego nie zachodzi tutaj przypadek, o jakim jest mowa w następującym fragmencie uzasadnienia ww. wyroku TSUE: „Inaczej jest natomiast w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy VAT. Takie aktywne działania mogą polegać na przykład na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych. Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, w związku z czym w takiej sytuacji dostawy terenu budowlanego nie można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności”.

W konsekwencji, dokonane transakcje sprzedaży gruntów wskazane w stanie faktycznym, jak również planowane przez Wnioskodawcę zbycie gruntów opisanych w zdarzeniu przyszłym, nie podlegało i nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary, stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zgodnie z przedstawionymi przepisami, grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jego przekazanie jest traktowane jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, według art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności, konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ponadto, działalność gospodarczą stanowi wykorzystywanie towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Przez ciągłe wykorzystywanie składników majątku należy rozumieć takie wykorzystywanie majątku, które charakteryzuje się powtarzalnością lub długim okresem trwania. Zatem czerpanie dochodów ze składnika majątku wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej.

Analizując powyższe przepisy należy stwierdzić, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Na mocy art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006 r., str. 1, z późn. zm.) – zwanej dalej Dyrektywą 112, „podatnikiem” jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.

„Działalność gospodarcza” obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Właściwym zatem jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej.

W kontekście powyższych rozważań nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej, a tylko np. wyzbywa się majątku osobistego. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Przyjęcie, że dany podmiot sprzedając grunt działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, czy jego działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną). Przejawem zaś takiej aktywności określonej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną może być np.: nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym, na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

Zatem w kwestii opodatkowania planowanej sprzedaży działki istotne jest, czy w świetle zaprezentowanego opisu sprawy Wnioskodawca w celu dokonania sprzedaży ww. gruntów podjął/podejmie aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania Zainteresowanego za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpi w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112 (a tym samym art. 15 ust. 2 ustawy) jako, że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy.

Dodatkowo należy wskazać, że działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, bowiem związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym. Nie jest natomiast działalnością handlową, a zatem i gospodarczą, sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Mając powyższe na względzie należy stwierdzić, że uznanie, że dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C 181/10) wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie – zdaniem Trybunału – okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

Inaczej jest natomiast – wyjaśnił Trybunał – w wypadku gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

W rozumieniu powyższych twierdzeń pomóc mogą zapisy orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, w myśl którego formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, a także okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, czy w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku VAT.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca nabył w roku 2011 w drodze spadku, bądź działu spadku, niezabudowane nieruchomości o łącznej powierzchni 11.05.72 ha (110.572 m2). Po nabyciu, grunty były wykorzystywane wyłącznie do prowadzenia działalności rolniczej. Wnioskodawca nie prowadził i nie prowadzi pozarolniczej działalności gospodarczej. Zainteresowany nie jest również podatnikiem podatku od towarów i usług.

Zgodnie z ewidencją gruntów i budynków, nabyte nieruchomości oznaczone były jako grunty rolne. Z uwagi na niskie dochody z gospodarstwa rolnego, Wnioskodawca był zmuszony do wydzielenia z posiadanych nieruchomości, działek z przeznaczeniem na sprzedaż.

Na wydzielone działki Zainteresowany uzyskał decyzje o warunkach zabudowy (bowiem posiadane przez Wnioskodawcę grunty nie były objęte Miejscowym Planem Zagospodarowania Przestrzennego) i w ubiegłych latach Wnioskodawca sprzedał następujące działki:

*   w roku 2013 sprzedał 5 działek o łącznej powierzchni 4.957 m2,
*   w roku 2016 sprzedał 2 działki o łącznej powierzchni 3.401 m2.

Ponadto, w roku 2012 Wnioskodawca sprzedał grunt rolny o powierzchni 2.900 m2 (grunt ten nie stanowił gruntu budowlanego). Wnioskodawca uzyskany przychód ze sprzedaży przeznaczył na własne cele mieszkaniowe, tj. na remont odziedziczonego budynku mieszkalnego, który jest jego własnością.

W związku z potrzebami mieszkaniowymi oraz niskimi dochodami z gospodarstwa rolnego, Wnioskodawca zamierza w roku 2017 dokonać zbycia kolejnej części z posiadanych aktualnie nieruchomości, na które to wydzielone części, będą uzyskane decyzje o warunkach zabudowy.

Zbycie działek w latach ubiegłych, jak również planowane zbycie działek w przyszłości, następowało i będzie następować w ramach zarządu majątkiem prywatnym Wnioskodawcy.

Wnioskodawca dokona wydzielenia działek na sprzedaż i na działki te będą wydane decyzje o warunkach zabudowy, wyłącznie w celu ułatwienia ich sprzedaży. Przy czym Wnioskodawca nie ponosił i nie zamierza ponosić znacznych nakładów w celu sprzedaży tych nieruchomości, w szczególności nie ponosił i nie zamierza ponosić takich kosztów jak: doprowadzenie mediów, budowa ogrodzenia, szerokie działania marketingowe (które podwyższają wartość nieruchomości). Zainteresowany zamieszczał ogłoszenia o zamiarze sprzedaży nieruchomości (np. w portalach internetowych, prasie). Będzie korzystał również z ogłoszeń internetowych w przypadku planowanej sprzedaży działek w roku 2017, bądź w latach następnych.

Dla obszaru na którym położone są grunty, nie obowiązywał i nie obowiązuje Miejscowy Plan Zagospodarowania Przestrzennego.

Wnioskodawca z nieruchomości gruntowych, będących i mających być przedmiotem sprzedaży, dokonywał zbiorów i dostawy (sprzedaż) produktów rolnych. W roku 2016 z tych gruntów był dokonany zbiór zboża i kukurydzy o niskiej wydajności. Działki zostaną podzielone na wniosek Zainteresowanego. Grunty będące przedmiotem wniosku o interpretację nie były i nie są udostępnianie osobom trzecim, zarówno odpłatnie, jak i nieodpłatnie. Wnioskodawca będzie dokonywał sprzedaży tzw. nie uzbrojonych działek.

Działki przeznaczone na sprzedaż były i są wykorzystywane do działalności rolniczej Wnioskodawcy jako rolnika ryczałtowego, a więc są związane wyłącznie z działalnością korzystającą ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy.

W rozpatrywanej sprawie wątpliwości Zainteresowanego dotyczą kwestii ustalenia, czy sprzedaż nieruchomości opisanych w stanie faktycznym, podlegała w przeszłości opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bądź będzie podlegać opodatkowaniu tym podatkiem w przyszłości, a jeżeli tak, to według jakiej stawki.

Biorąc pod uwagę powołane przepisy oraz opis sprawy należy stwierdzić, że w analizowanej sytuacji brak jest podstaw do uznania Wnioskodawcy – w związku ze sprzedażą działek – za podatnika podatku od towarów i usług prowadzącego działalność gospodarczą w zakresie handlu nieruchomościami.

Powyższe wynika z faktu, że grunty, o których mowa we wniosku, nie zostały nabyte przez Zainteresowanego z zamiarem jego dalszej odsprzedaży. Wnioskodawca bowiem nabył je w roku 2011 w drodze spadku bądź działu spadku. Po nabyciu, grunty były wykorzystywane wyłącznie do prowadzenia działalności rolniczej. Zainteresowany zatem prowadzi na działce, stanowiącej jego majątek osobisty, wyłącznie uprawy rolne. W roku 2016 z tych gruntów był dokonany zbiór zboża i kukurydzy o niskiej wydajności. Wnioskodawca jest rolnikiem ryczałtowym, o którym mowa w art. 2 pkt 19 ustawy, korzystającym ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy.

Zaznaczyć przy tym należy, że sam fakt prowadzenia działalności rolniczej na przedmiotowych gruntach nie przesądza o konieczności opodatkowania dostawy tych działek. Zainteresowany nie jest czynnym podatnikiem podatku VAT, a działki nie są i nie były wykorzystywane przez Niego do żadnej działalności opodatkowanej tym podatkiem.

Ponadto, Wnioskodawca nie udostępniał przedmiotowych gruntów osobom trzecim na podstawie umów (np. najem, dzierżawa, użyczenie), zarówno odpłatnie, jak i nieodpłatnie. Zainteresowany nie ponosił i nie zamierza ponosić znacznych nakładów w celu sprzedaży tych nieruchomości, w szczególności nie ponosił i nie zamierza ponosić takich kosztów jak: doprowadzenie mediów, budowa ogrodzenia, szerokie działania marketingowe (które podwyższają wartość nieruchomości). Wnioskodawca będzie dokonywał sprzedaży tzw. nieuzbrojonych działek. Zainteresowany zamieszczał ogłoszenia o zamiarze sprzedaży nieruchomości. Dla obszaru, na którym położone są grunty, nie obowiązywał i nie obowiązuje Miejscowy Plan Zagospodarowania Przestrzennego.

Pomimo, że Zainteresowany był zmuszony do wydzielenia z posiadanych nieruchomości działek z przeznaczeniem na sprzedaż (z uwagi na niskie dochody z gospodarstwa rolnego), oraz wystąpił o wydanie dla tych nieruchomości decyzji o warunkach zabudowy, wyłącznie w celu ułatwienia ich sprzedaży, powyższych zdarzeń nie można uznać za działania zbliżone do tych, jakie podejmują podmioty zajmujące się profesjonalnie obrotem nieruchomościami, lecz za działania związane z zarządem majątkiem prywatnym. Tym bardziej, że środki pieniężne ze sprzedaży działek Wnioskodawca przeznaczył na własne cele mieszkaniowe, tj. na remont odziedziczonego budynku mieszkalnego, który jest jego własnością.

W niniejszej sprawie, brak jest zatem przesłanek świadczących o takiej aktywności Wnioskodawcy w przedmiocie zbycia tychże nieruchomości, która byłaby porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem (brak przesłanek zawodowego – stałego i zorganizowanego charakteru takiej działalności). Nie wystąpił bowiem ciąg zdarzeń, które jednoznacznie przesądzają, że sprzedaż wskazanych we wniosku działek wypełnia/wypełniać będzie przesłanki działalności gospodarczej. Wnioskodawca nie podjął/nie będzie podejmował takich aktywnych działań w zakresie obrotu nieruchomościami, które świadczyłyby o angażowaniu środków w sposób podobny do wykorzystywanych przez handlowców. Ponadto Zainteresowany nie podejmował/nie będzie podejmował żadnych czynności zmierzających do podniesienia wartości gruntu (jak w szczególności: uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg). Wnioskodawca nie podejmował/nie będzie podejmował również żadnych aktywnych działań marketingowych w zakresie obrotu nieruchomościami, wykraczających poza zwykłe formy ogłoszenia mające na celu dokonanie sprzedaży przedmiotowych nieruchomości.

Działania podejmowane przez Wnioskodawcę należały/będą należały do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Zainteresowany sprzedając przedmiotowe działki korzystał/będzie korzystał z przysługującego jemu prawa do rozporządzania własnym majątkiem, która to czynność oznacza działanie w sferze prywatnej, do której nie mają zastosowania przepisy ustawy o podatku od towarów i usług.

Wobec powyższego należy uznać, że Wnioskodawca dokonując sprzedaży ww. nieruchomości, korzystał/będzie korzystał z przysługującego prawa do rozporządzania majątkiem osobistym, co nie jest wykonywaniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Brak tego statusu pozbawia Zainteresowanego cech podatnika podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy, w zakresie sprzedaży wskazanych działek, a ich dostawę, cech czynności podlegającej opodatkowaniu, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz okoliczności analizowanej sprawy należy stwierdzić, że sprzedaż nieruchomości opisanych w stanie faktycznym przez Wnioskodawcę w przeszłości jak i w przyszłości nie podlegała/nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zaznacza się, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu zaistniałego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.