Wiążąca informacja stawkowa
Sygnatura: 0112-KDSL2-2.440.197.2023.4.ML
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-10-25
Teza: WIS ŚWIADCZENIE KOMPLEKSOWE - rolka sushi (...) przygotowana w lokalu wraz z dowozem do klienta.
Słowa kluczowe: gastronomia; towar; usługi-usługi gastronomiczne; świadczenie-świadczenie kompleksowe 
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1. Stawki-Stawka podatku 23% 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41-ust. 1

**WIĄŻĄCA INFORMACJA STAWKOWA (WIS)**

Na podstawie art. 42a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2023 r., poz. 1570, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, po rozpatrzeniu wniosku (…) z dnia 12 czerwca 2023 r. (data wpływu 23 czerwca 2023 r.), uzupełnionego pismem z dnia 31 sierpnia 2023 r. (data wpływu 4 września 2023 r.) oraz pismem sygnowanym datą 12 września 2023 r. (data wpływu 25 września 2023 r.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje niniejszą wiążącą informację stawkową.

**Przedmiot wniosku**: towar (świadczenie kompleksowe) – rolka sushi (…) przygotowana w lokalu wraz z dowozem do klienta.

**Opis świadczenia:**

Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności sprzedaje gotową potrawę – rolkę sushi (…) o następującym składzie: (…). Potrawa jest przygotowywana w lokalu Wnioskodawcy. Przygotowując rolkę sushi Wnioskodawca rozkłada (…), układa na niej równomiernie ryż oraz pozostałe składniki w przyjętej przez siebie kolejności. Po skompletowaniu niezbędnych składników formuje się rolkę, która następnie jest krojona na mniejsze kawałki. Produkt nie podlega zmianom na życzenie klienta – klient nie ma możliwości dodawania/usuwania składników. Dostarczony towar nie wymaga obróbki termicznej dokonywanej przez klienta przed jego spożyciem. Rolka sushi jest w pełni przyrządzona i sprzedawana jako posiłek gotowy do bezpośredniego spożycia. Wnioskodawca nie wskazuje terminu przydatności do spożycia dostarczonego towaru. Nabywca ma świadomość, że zamawia towar świeży, niepoddany żadnym obróbkom termicznym takim jak zamrożenie, a więc towar jest przeznaczony do natychmiastowego spożycia. Przygotowaną potrawę Wnioskodawca umieszcza w (…) i dostarcza do klienta pod wskazany przez niego adres. Zamówienia klienci (indywidualni) składają telefonicznie bądź online, a dowóz realizowany jest przez własnych kierowców oraz przez kierowców z firm zewnętrznych.

**Rozstrzygnięcie**: PKWiU 2015 – 56

**Stawka podatku od towarów i usług**: 23%

**Podstawa prawna**: art. 41 ust. 1 ustawy w zw. z art. 41 ust. 12f ustawy oraz art. 146ea pkt 1 ustawy oraz art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy

**Cel wydania WIS**: określenie stawki podatku od towarów i usług

**UZASADNIENIE**

W dniu 23 czerwca 2023 r. Wnioskodawca złożył wniosek w zakresie sklasyfikowania ww. świadczenia na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług. Wniosek uzupełniono w dniu 4 września 2023 r. poprzez wskazanie przedmiotu wniosku oraz wpłatę brakującej opłaty, a także w dniu 25 września 2023 r. o uzupełnienie opisu przedmiotu wniosku.

**W treści wniosku przedstawiono następujący szczegółowy opis świadczenia.**

Wnioskodawcą jest Spółka, która w ramach prowadzonej działalności sprzedaje gotową potrawę – rolkę sushi (…), zwana dalej: „Rolką Sushi" przygotowywaną w lokalu z dowozem do klienta o następującym składzie:

(…)

Przygotowując Rolkę Sushi Wnioskodawca rozkłada (…), układa na niej równomiernie ryż oraz pozostałe składniki w przyjętej przez siebie kolejności. Po skompletowaniu niezbędnych składników opisanych powyżej formułuje się rolkę, która następnie jest krojona na mniejsze kawałki. Produkt nie podlega zmianom na życzenie klienta – klient nie ma możliwości dodawania/usuwania składników opisanych powyżej.

Opis „krok po kroku" procesu technologicznego produkcji przedmiotowego towaru: (…)

Spółka nie wykonuje żadnych usług wspomagających dostawę towaru. Przygotowaną potrawę umieszcza jedynie w jednorazowym kartonowym pudełku i dostarcza do klienta pod wskazany przez niego adres. Zamówienia klienci (indywidualni) składają telefonicznie bądź online, a dowóz realizowany jest przez własnych kierowców oraz przez kierowców z firm zewnętrznych (…). Osoba odbierająca zamówienie nie doradza klientowi przy wyborze produktów, udziela jedynie niezbędnych informacji odpowiadając na pytania zadane przez klienta.

W lokalu znajdują się stoliki z krzesłami, przy których klienci konsumują zamówione dania z wykorzystaniem naczyń i sztućców zapewnionych przez Spółkę, jednakże niniejszy wniosek dotyczy dań przygotowywanych w lokalu z dowozem do klienta. Przyjęcie zamówienia na dowóz Rolki Sushi jest uzależnione od kwoty minimalnej wynoszącej (…) oraz lokalizacji (obszar na terenie miasta). Wnioskodawca dostarcza towar natychmiast po jego przygotowaniu. Jeżeli klient składając zamówienie wskaże konkretną godzinę dostawy, wówczas Wnioskodawca dokłada starań by zamówienie dotarło na tę godzinę, jednak nie daje takiej gwarancji. Dowóz do klienta jest świadczeniem płatnym, jeżeli wartość zamówienia nie przekroczy (…). Powyżej tej kwoty, dowóz jest darmowy. Stosunek ceny dostarczanego towaru do ceny wynosi: (…)

W ocenie Spółki powyższy towar z uwagi na swój skład oraz fakt, że jego dostawie nie towarzyszą żadne „dodatkowe usługi” wykonywane przez Wnioskodawcę (z wyjątkiem nierozerwalnie związanych z dostawą towaru, takie jak umieszczenie towaru w (…) czy dowóz towaru do klienta) należy zaklasyfikować do pozycji 1904 10 10 Nomenklatury scalonej (CN) Przetwory spożywcze otrzymane przez spęcznianie lub prażenie zbóż, lub produktów zbożowych (na przykład płatki kukurydziane); zboża (inne niż kukurydza) w postaci ziarna lub w postaci płatków, lub inaczej przetworzonego ziarna (z wyjątkiem mąki, kasz i mączki), wstępnie obgotowane lub inaczej przygotowane, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone. Dostarczony towar nie wymaga obróbki termicznej dokonywanej przez klienta przed jego spożyciem. Rolka Sushi jest w pełni przyrządzona i sprzedawana jako posiłek gotowy do bezpośredniego spożycia. Wnioskodawca nie wskazuje terminu przydatności do spożycia dostarczonego towaru. Nabywca ma świadomość, że zamawia towar świeży, niepoddany żadnym obróbkom termicznym takim jak zamrożenie, a więc towar jest przeznaczony do natychmiastowego spożycia. Jeżeli towar nie zostanie skonsumowany od razu po jego otrzymaniu, jego przydatność uzależniona będzie od sposobu przechowywania go przez nabywcę.

Rolka Sushi jest przetworem spożywczym otrzymanym poprzez spęcznienie zbóż. Ryż – jednoroczna roślina zbożowa – to podstawowy składnik Rolki Sushi (zawartość (…)), który w pierwszym etapie poddawany jest procesowi gotowania aż do momentu jego spęcznienia (gotowany ok 20 min).

Wnioskodawca wskazał, że klasyfikacja towarów w Nomenklaturze scalonej podlega Ogólnym regułom interpretacji Nomenklatury Scalonej, dalej „ORINS” ujętej w punkcie A Sekcji I załącznika I do rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej.

Zgodnie z nimi dział 19 CN nie obejmuje przetworów spożywczych zawierających więcej niż 20% masy kiełbasy, mięsa, podrobów, krwi, ryb lub skorupiaków, mięczaków lub pozostałych bezkręgowców wodnych, lub dowolnej z nich kombinacji (dział 16), z wyjątkiem przypadków, kiedy przetwory stanowią nadzienie wyrobów objętych pozycją 1902. A contrario dział ten obejmuje przetwory spożywcze zawierające mniej niż 20% masy kiełbasy, mięsa, podrobów, krwi, ryb lub skorupiaków, mięczaków lub pozostałych bezkręgowców wodnych, lub dowolnej z nich kombinacji (dział 16), z wyjątkiem przypadków, kiedy przetwory stanowią nadzienie wyrobów objętych pozycją 1902. W Rolce Sushi zawartość (…) nie przekracza 20% – wynosi on jedynie 13% całej masy rolki sushi. Zawartość krewetki nie pozbawia zatem przetworu spożywczego (rolki sushi) charakteru towaru wskazanego w dziale 19 CN.

Wnioskodawca przywołał również Noty wyjaśniające do HS uważane za uzupełniające w stosunku do Not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej (CN), do których one same odsyłają przy klasyfikacji towarów do działu 19 CN. Zgodnie z ich treścią grupa ta obejmuje m.in. wstępnie poddane obróbce termicznej lub inaczej przygotowane zboża w postaci ziaren (włącznie z ziarnami łamanymi). (\`(...)\`) Podobnie niniejsza grupa obejmuje np. produkty zawierające wstępnie poddany obróbce termicznej ryż, do którego dodano inne składniki, takie jak warzywa lub przyprawy, pod warunkiem że te inne składniki nie zmienią charakteru tych produktów jako przetworów z ryżu. Zwrócić należy uwagę, że warzywa lub przyprawy nie są jedynymi dozwolonymi składnikami, z uwagi na zawarty w Notach wyjaśniających zwrot „takie jak”. Ustawodawca stworzył tym samym otwarty katalog „dodatków do ryżu czyniących go przetworem spożywczym klasyfikowanym do działu 19 CN. Tym samym dodatkiem tym może być również(…), o ile nie przekracza ona 20% masy całej rolki.

Zdaniem Wnioskodawcy powyższa klasyfikacja Rolki Sushi do działu 19 CN skutkuje jej opodatkowaniem stawką podatku VAT w wysokości 5%. Na podstawie art. 41 ust. 2a ustawy – dla towarów wymienionych w załączniku nr 10 do ustawy, innych niż sklasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 5%, z zastrzeżeniem art. 138i ust 4. Pozycja 12 załącznika nr 10 do ustawy o VAT wprost wskazuje na przetwory za zbóż, mąki, skrobi lub mleka; pieczywa cukiernicze objęte działem 19 CN.

W tym miejscu spółka wymieniła wiążące informacje stawkowe, które w jej ocenie potwierdzają prawidłowość powyższej stawki względem sushi.

Mając powyższe na względzie – zdaniem Wnioskodawcy – Rolka Sushi winna być klasyfikowana do działu 19 CN Przetwory spożywcze otrzymane przez spęcznianie lub prażenie zbóż, lub produktów zbożowych (na przykład płatki kukurydziane); zboża (inne niż kukurydza) w postaci ziarna lub w postaci płatków, lub inaczej przetworzonego ziarna (z wyjątkiem mąki, kasz i mączki), wstępnie obgotowane lub inaczej przygotowane, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone, co tym samym zobowiązuje Spółkę do opodatkowania jej sprzedaży stawką podatku VAT w wysokości 5% zgodnie z art. 41 ust. 2a ustawy o VAT w zw. z poz. 12 załącznika nr 10 do ww. ustawy.

W dniu 25 września 2023 r. Wnioskodawca uzupełnił wniosek o informację, że składnik rolki sushi – (…), klasyfikowana jest do pozycji 1605 10 00 Nomenklatury scalonej (CN) – (…)

Dodatkowo Spółka wskazała, iż – w jej ocenie – nie będzie miał dla opisanego świadczenia zastosowania art. 41 ust. 12f ustawy o VAT, który jest cytowany przez organ w wezwaniu z dnia 12 września 2023 r., określający stawkę podatku VAT do dostawy towarów i świadczenia usług klasyfikowanych według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56). Spółka nie wykonuje żadnych usług wspomagających dostawę towaru, w szczególności brak jest obsługi kelnerskiej oraz atmosfery związanej z serwowaniem posiłków i pobytem w lokalu, które same w sobie są istotne dla konsumenta i które mogłyby zmienić jego oczekiwania, w sposób pozwalający na przyjęcie, że mamy do czynienia z usługą, a nie z dostawą towaru. Celem klienta składającego zamówienie jest tylko i wyłącznie zakup sushi. Brak jest w tym przypadku jakichkolwiek innych dodatkowych czynności, które mogłyby stanowić dla klienta istotę tej transakcji. Towar sprzedawany jest konsumentom, tj. osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej w formie posiłku gotowego do bezpośredniego spożycia w (…).

Tym samym przedmiot wniosku o wydanie więżącej informacji stawkowej należy rozpatrywać z punktu widzenia towaru, a nie usługi.

W trybie przewidzianym w art. 200 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r., poz. 2651, z późn. zm.), zwanej dalej Ordynacją podatkową, w postanowieniu z dnia 4 października 2023 r. nr 0112-KDSL2-2.440.197.2023.3.ML tut. Organ wyznaczył Stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Postanowienie zostało skutecznie doręczone w dniu 9 października 2023 r. W odpowiedzi na ww. postanowienie, Wnioskodawca w dniu 19 października 2023 r. wniósł pismo zatytułowane „Wypowiedź w sprawie materiału dowodowego”. W piśmie tym Wnioskodawca wskazał, że podtrzymuje, zaprezentowane uprzednio we wniosku i jego uzupełnieniach, stanowisko odnośnie sklasyfikowania rolki sushi do CN 19 i opodatkowania jej stawką VAT w wysokości 5%.

**Uzasadnienie występowania świadczenia kompleksowego (towaru)**

Na wstępie należy zaznaczyć, że co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka czynności, świadczenie to nie powinno być sztucznie dzielone dla celów podatkowych.

Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za czynność zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako czynności pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do czynności zasadniczej.

Natomiast aby móc wskazać, że dane świadczenie jest świadczeniem złożonym (kompleksowym), powinno składać się ono z różnych czynności, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na świadczenie kompleksowe składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez czynności pomocniczej.

Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia, świadczenie nie powinno być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będzie jedno świadczenie kompleksowe, obejmujące kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład wykonywanego świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego.

Stanowisko takie przedstawił również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r., nr C-349/96 stwierdzając, że: Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej.

Odnosząc się do zagadnienia będącego przedmiotem wniosku, wskazać również należy, że:

\- w wyroku TSUE z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV v. OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financien, ECLI:EU:C:2005:649, Trybunał wskazał, że po pierwsze z art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy wynika, że każda transakcja powinna być uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania podatku VAT. W ocenie Trybunału, aby określić, czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem, należy przede wszystkim poszukać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem ustalenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie (pkt 20 wyroku). Podobnie jest w przypadku, jeśli dwa (lub więcej) świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (punkt 22 wyroku),

\- w wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP przeciwko Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs ECLI:EU:C:2012:597, Trybunał wskazał, że aby móc uznać, że ogół świadczeń zapewnianych przez wynajmującego najemcy stanowi jedno świadczenie, należy zbadać czy wykonywane świadczenia stanowią jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, czy też obejmują one świadczenie główne, względem którego pozostałe świadczenia mają charakter dodatkowy (pkt 22 wyroku).

Charakter danego świadczenia należy oceniać biorąc pod uwagę punkt widzenia nabywcy oraz cechy charakterystyczne tego świadczenia (vide: wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service srl, ECLI:EU:C:2008:108, pkt 51-53; z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro, ECLI:EU:C:2009:365, pkt 17-19 oraz z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV, ECLI:EU:C:2009:722, pkt 36-38).

Stanowisko takie przedstawiła również Rzecznik Generalna Juliane Kokott w opinii z dnia 22 października 2020 r. do sprawy C-581/19 Frenetikexito – Unipessoal Lda przeciwko Autoridade Tributária e Aduaneira, ECLI:EU:C:2020:855, wskazując, że „Wskazówką świadczącą o istnieniu jednego świadczenia złożonego jest też jednolity cel gospodarczy transakcji (26). Jeżeli przeciętnemu świadczeniobiorcy zależy właśnie na połączeniu kilku świadczeń, przemawia to za istnieniem jednego świadczenia złożonego. W świetle orzecznictwa Trybunału jedno świadczenie złożone występuje wtedy, kiedy wszystkie elementy świadczenia są niezbędne dla osiągnięcia jego celu (27)”. Rzecznik Generalna zauważyła także, że „Jeżeli zespół świadczeń i czynności ustala cenę łączną, w świetle orzecznictwa Trybunału jest to również wskazówka świadcząca o istnieniu jednego świadczenia złożonego (30). Odwrotnie natomiast: uzgodnienie odrębnych cen za poszczególne elementy świadczenia również jest jedynie wskazówką przemawiającą za istnieniem kilku niezależnych świadczeń (31)”. Należy zauważyć, że powołaną wyżej opinię podzielił TSUE w wydanym w dniu 4 marca 2021 r. wyroku C-581/19, ECLI:EU:C:2021:167.

Podsumowując zatem powyższe, świadczenie kompleksowe ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy, dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej), niezależnie opodatkowane świadczenia.

W przedmiotowej sprawie świadczenie realizowane przez Wnioskodawcę składa się z gotowego dania – rolki sushi (…) – oraz usługi transportu tego dania do klienta. Z wniosku wynika, że celem wykonywanego przez Wnioskodawcę świadczenia jest dostarczenie zamówionego przez klienta, sporządzonego, gotowego do spożycia posiłku do wskazanego przez klienta miejsca. Co istotne w rozpatrywanej sprawie, klienci składają zamówienia telefonicznie bądź online, a zatem nie kupują i nie spożywają dania na miejscu. Zatem bez dostarczenia zamówionego dania klient nie byłby zainteresowany zakupem posiłku.

Tym samym, przedmiotowe świadczenie obiektywnie stanowi jedno świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Zarówno towar jak i usługa, z których składa się świadczenie Wnioskodawcy, tj. produkt żywnościowy – rolka sushi oraz usługa transportu, są niezbędne i ściśle ze sobą związane i w aspekcie gospodarczym stanowią nierozłączną całość. Z punktu widzenia nabywcy, towar i usługa jego dowozu tworzą jedną całość, gdyż nabywca składając zamówienie oczekuje dostarczenia zamówionego towaru pod wskazany przez siebie adres.

Powyższe okoliczności wskazują, że dostawę gotowego dania (rolki sushi (…) wraz z usługą transportu tego dania do klienta należy uznać za świadczenie złożone, gdzie dostawa dania stanowi główny element tego świadczenia. Usługa transportu nie jest usługą niezależną, jej realizacja nie stanowi celu samego w sobie, lecz służy do skorzystania ze świadczenia głównego. Usługa transportu jest usługą pomocniczą, jednak konieczną do wykonania przedmiotu zamówienia.

**Uzasadnienie sposobu zidentyfikowania świadczenia na potrzeby podatku od towarów i usług.**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W świetle przepisu art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Uwzględniając powyższe przepisy w pierwszej kolejności należy ustalić, czy w przypadku towaru, gotowego posiłku – rolki sushi (…) – w okolicznościach wskazanych we wniosku, mamy do czynienia ze sprzedażą towaru, czy też usługą w rozumieniu ustawy. W tym celu należy posiłkować się orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), który w licznych wyrokach odniósł się do kwestii klasyfikacji czynności jako świadczenia usług, czy dostawy towarów.

W wyroku z dnia 10 marca 2005 r., nr C-491/03 w sprawie Ottmar Hermann przeciwko Stadt Frankfurt am Main, ECLI:EU:C:2005:157 (pkt 22), TSUE wskazał, że: „Ponieważ sprzedaży jakiegoś towaru zawsze towarzyszy świadczenie jakiejś minimalnej usługi (takiej jak wyłożenie towarów na stoiskach, wystawiane faktury, itd.), jedynie usługi inne niż te, które towarzyszą nieodłącznie sprzedaży jakiegoś towaru, mogą być wzięte pod uwagę przy ocenie udziału świadczenia usług w odniesieniu do całości złożonej czynności, obejmującej również dostawę jakiegoś towaru”.

Z kolei, w wyroku z dnia 2 maja 1996 r., nr C-231/94 w sprawie Faaborg**\-**Gelting Linien (ECLI:EU:C:1996:184) w pkt 14 TSUE orzekł, że działalność restauracyjną charakteryzuje szereg elementów i czynności, wśród których dostawa żywności jest tylko jedną ze składowych i gdzie zdecydowanie przeważają usługi. Świadczenie takie należy zatem uznać za świadczenie usług, o którym mowa w art. 6 ust. 1 szóstej dyrektywy. Odwrotnie jest natomiast, gdy transakcja dotyczy artykułów żywnościowych na wynos i nie wiąże się ze świadczeniem usług służących organizacji konsumpcji na miejscu w odpowiednich warunkach. Stąd w odniesieniu do działalności restauracyjnej prowadzonej na promie TSUE podkreślił, że sprzedaż gotowych artykułów żywnościowych i napojów do spożycia na miejscu jest wynikiem świadczenia szeregu usług, od przygotowania posiłku do jego podania, i że wiąże się z zapewnieniem klientom infrastruktury obejmującej salę jadalną z pomieszczeniami przyległymi (szatnia itd.) oraz meble i nakrycia. W niektórych przypadkach osoby fizyczne, które zawodowo realizują świadczenia wchodzące w skład działalności restauracyjnej, nakrywają do stołu, służą poradą klientom i udzielają im wyjaśnień w przedmiocie oferowanych artykułów żywnościowych i napojów, podają te produkty do stołu i wreszcie sprzątają stoły po konsumpcji (pkt 13 tego wyroku).

Zgodnie z art. 6 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23.3.2011, str. 1, z późn. zm.) – usługi restauracyjne i cateringowe oznaczają usługi polegające na dostarczaniu gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo żywności i napojów, przeznaczonych do spożycia przez ludzi, wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi pozwalającymi na ich natychmiastowe spożycie. Dostarczanie żywności lub napojów lub żywności i napojów stanowi jedynie element większej całości, w której muszą przeważać usługi. Usługi restauracyjne polegają na świadczeniu takich usług w lokalu należącym do usługodawcy, podczas gdy usługi cateringowe polegają na świadczeniu takich usług poza lokalem usługodawcy.

Natomiast w wyroku z dnia 22 kwietnia 2021 r. w sprawie C-703/19 (ECLI:EU:C:2021:377) TSUE wyjaśnił jak w świetle dyrektywy oraz rozporządzenia wykonawczego 282/11 należy właściwie rozumieć pojęcia „usługa restauracyjna i cateringowa” czy też dostawa „towarów spożywczych”. Istotą tego wyroku jest wyjaśnienie, że tzw. infrastruktura materialna (stoliki, krzesła, sztućce, toaleta) i ludzka (obsługa kelnerska, barmańska) dostępna w lokalach gastronomicznych ma znaczenie dla ustalenia czy mamy do czynienia z towarem, czy z usługą. Jednak kwestia ta nie jest decydująca z punktu widzenia określenia stawki podatku VAT, której wysokość jest rezultatem podporządkowania świadczenia do odpowiedniej pozycji właściwej klasyfikacji.

Zatem ustalenie, czy świadczenie należy zakwalifikować jako dostawę towarów, czy jako świadczenie usług, wymaga wzięcia pod uwagę wszelkich okoliczności, w jakich następuje transakcja, w celu określenia jej elementów charakterystycznych i dominujących. Element dominujący określa się z punktu widzenia przeciętnego konsumenta oraz z uwzględnieniem – w ramach całościowej oceny – wagi jakościowej (a nie tylko ilościowej) elementów świadczenia usług w stosunku do elementów dostawy towarów.

Sprzedaży towaru zawsze towarzyszy minimalny zakres świadczonych usług, takich jak umieszczenie towaru na półkach sklepowych czy wystawienie rachunku, w związku z czym tylko usługi odrębne od usług nierozerwalnie związanych ze sprzedażą towarów można brać pod uwagę w celu określenia udziału świadczenia usług w świadczeniu złożonym, obejmującym również dostawę towarów.

Z kolei działalność restauracyjną charakteryzuje wiele elementów i czynności, wśród których dostawa gotowej żywności i napojów przeznaczonych do spożycia przez ludzi jest tylko jedną ze składowych i gdzie zdecydowanie przeważają usługi.

Ustalenie, z jaką kategorią świadczenia gastronomicznego mamy do czynienia, zależy od wielu zmiennych. Nie jest nią jedynie wola konsumenta skorzystania z infrastruktury lokalu, ale całokształt „otoczenia”, okoliczności towarzyszących danemu świadczeniu.

Z przedstawionych przez Wnioskodawcę informacji wynika, że będącej przedmiotem wniosku dostawie produktu nie towarzyszą usługi przesądzające, że mamy do czynienia z usługą restauracyjną. Niniejszy wniosek dotyczy – jak wskazał Wnioskodawca – rolki sushi przygotowywanej w lokalu z dowozem do klienta. Tym samym, w tej konkretnej sytuacji nie występują usługi charakterystyczne dla działalności restauracyjnej, takie jak m.in.: zamawianie posiłku przy stoliku u kelnera, udostępnianie odpowiedniej infrastruktury (np. mebli, krzeseł), zapewnienie naczyń, nakrywanie do stołu, podawanie produktów do stołu przez personel, sprzątanie po konsumpcji. Infrastruktura materialna i ludzka jaka towarzyszy wydawaniu przedmiotowego towaru nie przemawia za tym, by uznać świadczenie, które jest przedmiotem niniejszej sprawy, za usługę restauracyjną.

Z opisu sprawy wynika bowiem, że produkt będący przedmiotem wniosku – rolka sushi (…) przygotowywany jest przez Wnioskodawcę w lokalu, następnie pakowany w (…) oraz dostarczany do klienta pod wskazany przez niego adres. Zestaw nie podlega zmianom na życzenie klienta – klient nie ma możliwości dodawania/usuwania jego składników.

Mając na uwadze powyższą analizę oraz opis podany przez Wnioskodawcę należy stwierdzić, że – dla celów stosowania podatku od towarów i usług – w opisanych okolicznościach sprzedaż będącego przedmiotem wniosku produktu rolki sushi (…) należy uznać za **dostawę towaru**.

**Uzasadnienie klasyfikacji towaru**

Zgodnie z art. 42a pkt 2 lit. a ustawy, wiążąca informacja stawkowa, zwana dalej „WIS”, jest decyzją wydawaną na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towaru, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług, która zawiera klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług niezbędną do określenia stawki podatku właściwej dla towaru lub usługi.

W myśl art. 5a ustawy – towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług należy stosować Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU).

Podstawowe cele, konstrukcję i sposób posługiwania się Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług oraz jej interpretację wskazują zasady metodyczne Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) zawarte w ww. rozporządzeniu.

Symbole statystyczne i Nomenklatura scalona wykorzystywane w ustawie służą wyłącznie stosowaniu odpowiednich przepisów, w tym określeniu właściwej stawki podatku od towarów i usług. Nie przesądzają natomiast o tym, czy w świetle przepisów ustawy mamy do czynienia z towarem lub też usługą.

Dokonując klasyfikacji towaru spożywczego do odpowiedniego grupowania w odpowiedniej klasyfikacji statystycznej należy kierować się następującymi zasadami:

\- jeżeli dostawie towaru spożywczego towarzyszą „dodatkowe usługi” wspomagające, polegające np. na przygotowaniu i podaniu tego towaru do natychmiastowego spożycia, wykonywane przez sprzedającego – dostawa tego towaru klasyfikowana jest według PKWiU 2015 w grupowaniu 56 – Usługi związane z wyżywieniem;

\- jeżeli towary spożywcze wydawane są w ramach usług restauracyjnych i cateringowych – klasyfikacja do PKWiU 2015 w grupowaniu 56 – Usługi związane z wyżywieniem;

\- jeżeli natomiast dostawie towaru spożywczego nie towarzyszą żadne „dodatkowe usługi” wykonywane przez sprzedającego (z wyjątkiem nierozerwalnie związanych z dostawą tych towarów, np. takie jak: umieszczenie towaru na półkach sklepowych czy wystawienie rachunku) – towar ten klasyfikowany jest według CN.

Wspólnym mianownikiem towarów i usług zaliczanych do grupowania 56 w PKWiU 2015 są zatem elementy usługowe, które mają na celu przygotowanie towaru do natychmiastowego (bezpośredniego) spożycia.

Zaznaczenia wymaga przy tym, że zawsze należy w pierwszej kolejności ocenić towary spożywcze wydawane do bezpośredniego spożycia pod kątem zaklasyfikowania ich według PKWiU 2015 do grupowania „Usługi związane z wyżywieniem” PKWiU 56 (art. 41 ust. 2 i 2a oraz art. 41 ust. 12f ustawy). Podkreślić jednak należy, że sam fakt przyporządkowania danego towaru spożywczego do grupowania PKWiU 56 „Usługi związane z wyżywieniem” nie zmienia charakteru tego świadczenia jako towaru w świetle ustawy. Dopiero w sytuacji, w której towar ten nie podlega zaklasyfikowaniu w tym grupowaniu należy dokonać jego klasyfikacji według CN.

Zgodnie z Wyjaśnieniami do PKWiU 2015 dział 56 „Usługi związane z wyżywieniem” obejmuje:

\- usługi związane z zapewnianiem pełnego wyżywienia przeznaczonego do bezpośredniej konsumpcji w restauracjach, włączając restauracje samoobsługowe i oferujące posiłki „na wynos”, z lub bez miejsc do siedzenia.

Przy czym nie jest istotny rodzaj obiektu serwującego posiłki, ale fakt, że są one przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji.

Natomiast klasa 56.10 „Usługi restauracji i innych placówek gastronomicznych” obejmuje:

\- usługi przygotowywania i podawania posiłków gościom siedzącym przy stołach lub gościom dokonującym własnego wyboru potraw z wystawionego menu, bez względu na to czy spożywają oni przygotowywane posiłki na miejscu, biorą je na wynos czy są im dostarczane w miejsce przez nich wyznaczone.

Z kolei grupowanie 56.10.19.0 „Pozostałe usługi podawania posiłków” obejmuje:

\- pozostałe usługi związane z podawaniem przygotowywanych posiłków i napojów świadczone przez punkty zazwyczaj nieposiadające miejsc do siedzenia ani obsługi kelnerskiej, takie jak: bufety, punkty sprzedaży frytek i ryb, kioski z gotową żywnością, punkty sprzedaży posiłków na wynos,

\- sprzedaż z automatów żywności przygotowywanej na miejscu,

\- usługi lodziarni i ciastkarni,

\- usługi ruchomych placówek gastronomicznych, przygotowujących żywność i napoje do bezpośredniej konsumpcji.

Mając na uwadze powyższe wskazania klasyfikacyjne, należy podkreślić, że w celu zaklasyfikowania środka spożywczego do działu 56 PKWiU 2015 konieczne jest zidentyfikowanie takich czynności podatnika, które składają się na przygotowanie i podanie oferowanego posiłku do bezpośredniej i natychmiastowej konsumpcji. Swoistym aspektem kategorii środków spożywczych klasyfikowanych do działu 56 jest bowiem to, że są one przygotowane i podane do bezpośredniej i natychmiastowej konsumpcji (co nie oznacza, że musi ona nastąpić zaraz na miejscu zakupu).

A zatem, przy dostawie towarów spożywczych – posiłków (wspomaganych elementami usługowymi) klasyfikowanych do działu 56, najistotniejszym jest fakt przygotowania wydawanych posiłków do bezpośredniego spożycia, co nie oznacza, że ich przygotowanie musi następować zawsze na życzenie konkretnego klienta i na jego oczach.

W analizowanej sprawie, dostawie towaru – rolki sushi (…) towarzyszą „dodatkowe usługi” wspomagające, polegające na tym, że jest on przygotowywany w lokalu zgodnie z zamówieniem klienta, jest pakowany w (…) i dostarczany do klienta pod wskazany przez niego adres. Proces przygotowania produktu składa się z: (…), zawinięcia w rolkę, pokrojenia i włożenia (…). Końcowym etapem jest transport produktu do klienta. Co ważne, w analizowanym przypadku dostarczony towar nie wymaga obróbki termicznej przed jego spożyciem, gdyż jest on przeznaczony do natychmiastowej konsumpcji, co oznacza, że klient nie musi go w żaden sposób przygotowywać do spożycia. Biorąc powyższe pod uwagę, mamy zatem do czynienia z towarem, którego powstanie wymaga wykonania dodatkowych usług towarzyszących (nie mające jednak charakteru przeważającego), co klasyfikuje przedmiotowy towar (w pełni przyrządzony i przeznaczony do bezpośredniego spożycia) do PKWiU 56.

Odnosząc się do zaproponowanej przez Wnioskodawcę klasyfikacji przedmiotowego towaru według Nomenklatury scalonej do pozycji CN 19 – „Przetwory ze zbóż, mąki, skrobi, mleka; Pieczywa cukiernicze”, należy ponownie zaakcentować, że klasyfikacja towaru według Nomenklatury Scalonej ma miejsce, gdy sprzedawanym towarom spożywczym nie towarzyszą żadne usługi wykonywane przez sprzedającego, przetwarzające ten towar (z wyjątkiem nierozerwalnie związanych z dostawą tych towarów, np. wystawienie rachunku, umieszczenie towaru na półkach).

W okolicznościach analizowanej sprawy, rolka sushi (…) jest bezsprzecznie towarem – daniem gotowym, który wydany jest klientowi do bezpośredniej konsumpcji. Fakt ten potwierdza gastronomiczny sposób przygotowania przedmiotowego produktu. Wszystkie czynności podczas etapu przygotowania dania znacznie wykraczają poza zakres czynności, które towarzyszą sprzedaży gotowego produktu. Działalność Wnioskodawcy nie ogranicza się jedynie do zapakowania towaru i wydania rachunku klientowi, gdyż w pierwszej kolejności konieczne jest wykonanie określonych, konkretnych, ściśle określonych w procesie technologicznym czynności celem wyprodukowania towaru, zgodnie z zamówieniem klienta.

Jak więc ustalono w sprawie, dostawie towaru – rolki sushi (…) towarzyszą „dodatkowe usługi” wspomagające jego dostawę do natychmiastowego spożycia, a zatem dostawa takiego produktu nie może być klasyfikowana jako towar według Nomenklatury scalonej, gdyż do tego grupowania klasyfikuje się towary, którym nie towarzyszą żadne usługi wspomagające ich wydanie do natychmiastowego spożycia, a tym samym towary, które nie podlegają klasyfikacji do PKWiU 56.

Powyższe okoliczności wskazują, że dostawę opisanego we wniosku dania, któremu towarzyszą usługi dodatkowe, wspomagające jego dostawę, zależy uznać za dostawę towaru sklasyfikowaną do PKWiU 56 „Usługi związane z wyżywieniem”, przy czym przyporządkowanie danego towaru spożywczego do ww. grupowania PKWiU 56, nie zmienia charakteru tego świadczenia jako towaru w świetle ustawy.

**Uzasadnienie zastosowania stawki podatku od towarów i usług**

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem art. 114 ust. 1 i art. 138i ust. 4.

W myśl art. 146ea ustawy, w roku 2023:

1) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110 i art. 138i ust. 4, wynosi 23%;

2) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3, wynosi 8%;

3) stawka zryczałtowanego zwrotu podatku, o której mowa w art. 115 ust. 2, wynosi 7%;

4) stawka ryczałtu, o której mowa w art. 114 ust. 1, wynosi 4%.

Natomiast stosownie do art. 146ef ust. 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2024 r. do końca roku, w którym suma wydatków wymienionych w art. 40 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny (Dz. U. poz. 2305 oraz z 2023 r. poz. 347 i 641) określonych na ten rok w ustawie budżetowej, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 lipca tego roku, oraz planie finansowym Funduszu Wsparcia Sił Zbrojnych przedłożonym zgodnie z art. 42 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny albo projekcie tego planu przedstawionym do zatwierdzenia Ministrowi Obrony Narodowej zgodnie z art. 42 ust. 2 i 3 tej ustawy, jeżeli plan ten nie został przedłożony zgodnie z art. 42 ust. 4 tej ustawy, po wyłączeniu planowanych przepływów finansowych w ramach tej sumy wydatków, jest wyższa niż 3% wartości produktu krajowego brutto określonego zgodnie z art. 40 ust. 2 tej ustawy:

1) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110 i art. 138i ust. 4, wynosi 23%;

2) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%;

3) stawka zryczałtowanego zwrotu podatku, o której mowa w art. 115 ust. 2, wynosi 7%;

4) stawka ryczałtu, o której mowa w art. 114 ust. 1, wynosi 4%.

Stosownie do art. 41 ust. 12f ustawy, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy towarów i świadczenia usług klasyfikowanych według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), z wyłączeniem sprzedaży w zakresie:

1) napojów innych niż wymienione w załączniku nr 3 lub załączniku nr 10 do ustawy lub w przepisach wykonawczych wydanych na jej podstawie, w tym ich przygotowania i podania;

2) towarów nieprzetworzonych przez podatnika, innych niż wymienione w załączniku nr 3 lub załączniku nr 10 do ustawy lub w przepisach wykonawczych wydanych na jej podstawie;

3) posiłków, których składnikiem są towary wskazane jako wyłączone z grupowań wymienionych w poz. 2 i 11 załącznika nr 10 do ustawy.

Powyższy przepis wskazuje, że niezależnie od tego, jak dana czynność będzie traktowana w świetle przepisów dotyczących podatku od towarów i usług (tj. czy jako dostawa towarów, czy jako świadczenie usług), jeżeli będzie sklasyfikowana w dziale 56 PKWiU z 2015 r. będzie do niej miała zastosowanie stawka tego podatku w wysokości 8% (pod warunkiem braku wyłączenia wynikającego z art. 41 ust. 12f ustawy).

Jak już wcześniej wskazano dostawa towaru – gotowego posiłku – klasyfikowana jest według PKWiU 2015 w grupowaniu 56 – Usługi związane z wyżywieniem.

Rozstrzygając kwestię stawki podatku należy przeanalizować wyłączenia wskazane w art. 41 ust. 12f ustawy w odniesieniu do towaru, którego dotyczy wniosek.

Przedmiotowy produkt nie stanowi napoju, a więc wyłączenie wskazane w art. 41 ust. 12f pkt 1 ustawy nie ma zastosowania. Nie jest to też towar nieprzetworzony – Wnioskodawca sam go wytworzył – wyprodukował z przedstawionych w opisie sprawy składników, a zatem nie znajdzie także zastosowania wyłączenie wskazane w art. 41 ust. 12f pkt 2 ustawy.

Jednakże, aby wykluczyć wyłączenie z art. 41 ust. 12f pkt 3 ustawy konieczne jest ustalenie, czy będący przedmiotem niniejszej decyzji produkt jest posiłkiem, którego składnikiem są towary wskazane jako wyłączone z grupowań wymienionych w poz. 2 i 11 załącznika nr 10 do ustawy.

W załączniku nr 10 do ustawy, zawierającym wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką VAT w wysokości 5%:

· w pozycji 2 wskazano – CN ex 03 „Ryby i skorupiaki, mięczaki i pozostałe bezkręgowce wodne – z wyłączeniem homarów i ośmiornic oraz innych towarów objętych CN 0306 – CN 0308”;

· w pozycji 11 wskazano – CN ex 16 „Przetwory z mięsa, ryb, skorupiaków, mięczaków lub pozostałych bezkręgowców wodnych, lub z owadów - z wyłączeniem:

1) kawioru oraz namiastek kawioru objętych CN 1604,

2) przetworów z homarów i ośmiornic oraz z innych towarów objętych CN 1603 00 i CN 1605”.

W świetle art. 2 pkt 30 ustawy, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o: ex – rozumie się przez to zakres towarów i usług węższy niż określony odpowiednio w danym dziale, pozycji, podpozycji lub kodzie Nomenklatury scalonej (CN) lub danym grupowaniu klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej.

Zatem umieszczenie ww. oznaczenia przy konkretnym dziale, pozycji, podpozycji lub kodzie Nomenklatury scalonej (CN) ma na celu zawężenie stosowania obniżonej stawki podatku tylko do towarów należących do wymienionego działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN), spełniających określone warunki sprecyzowane

przez ustawodawcę w rubryce „Nazwa towaru lub usługi (grupy towarów lub usług)”.

Z podanych przez Wnioskodawcę informacji wynika, że w składzie towaru znajduje się (…), która sklasyfikowana jest do pozycji 1605 Nomenklatury scalonej.

Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze scalonej podlega regułom zawartym w Ogólnych regułach interpretacji Nomenklatury scalonej zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że dany towar jest zawsze klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji i podpozycji z wyłączeniem wszelkich innych, które mogłyby być brane pod uwagę.

Reguła 1 Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury scalonej (ORINS) wskazuje, że tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne. Dla celów prawnych klasyfikację towarów ustala się zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz zgodnie z Ogólnymi regułami interpretacji Nomenklatury scalonej.

Pozycja 1605 CN zgodnie z jej nazwą obejmuje: Skorupiaki, mięczaki i pozostałe bezkręgowce wodne, przetworzone lub zakonserwowane.

Noty wyjaśniające do HS do pozycji 1605 stanowią m.in., że:

„Najczęściej przetwarzane lub zakonserwowane skorupiaki i mięczaki to: kraby, krewetki, homary, langusty, raki, omułki, ośmiornice, kałamarnice i ślimaki (…).

Niniejsza pozycja wyłącza jednak skorupiaki w skorupkach, które zostały ugotowane na parze lub w wodzie (nawet z niewielkimi ilościami tymczasowych chemicznych środków konserwujących) (pozycja 0306) i mięczaki, które zostały poddane jedynie oparzeniu lub innym rodzaje szoku termicznego (które nie wymagają gotowania jako takiego), konieczne do otwarcia skorupy lub ustabilizowania mięczaków przed transportem lub zamrożeniem (pozycja 0307).”

W świetle powyższego należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że (…) jest klasyfikowana do pozycji CN 1605.

Tym samym, przedmiotowe danie zawiera składnik, który wskazany jest jako wyłączony z grupowań wymienionych w poz. 11 załącznika nr 10 do ustawy. W związku z powyższym, w analizowanym przypadku zastosowanie znajdzie wyłączenie, o którym w art. 42 ust. 12f pkt 3 ustawy.

Podsumowując, dostawa towaru – rolki sushi (…) w okolicznościach opisanych przez Wnioskodawcę we wniosku – jest klasyfikowana do działu PKWiU 56 – „Usługi związane z wyżywieniem”. Dostawa ta jest objęta wyłączeniem, o którym mowa w art. 41 ust. 12f pkt 3 ustawy, dlatego też podlega opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy w zw. z art. 146ea pkt 1 ustawy oraz art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy.

**Informacje dodatkowe**

Niniejsza WIS jest ważna, jeśli w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie podmiotowe lub przedmiotowe od podatku od towarów i usług (art. 42a ustawy). W zakresie wyeliminowania lub zastosowania zwolnienia Wnioskodawca może zwrócić się o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała.

Podmiot, na rzecz którego wydano WIS, może ją stosować wyłącznie do **świadczeń kompleksowych** tożsamych pod każdym względem ze świadczeniem będącym przedmiotem niniejszej decyzji.

Niniejsza WIS wiąże, z zastrzeżeniem art. 42c ust. 2-2d ustawy, organy podatkowe wobec podmiotu, dla którego została wydana, oraz ten podmiot, w odniesieniu do **świadczenia kompleksowego** będącego jej przedmiotem, które zostanie wykonane w okresie ważności WIS (art. 42c ust. 1 pkt 3 ustawy), z wyjątkiem następujących przypadków:

\- podmiot ten złożył fałszywe oświadczenie, że w dniu złożenia wniosku o WIS, w zakresie przedmiotowym tego wniosku, nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa ani kontrola celno-skarbowa oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego (art. 42b ust. 3 ustawy),

**\- świadczenie kompleksowe** będące przedmiotem niniejszej WIS, stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy (art. 42ca ustawy).

**Niniejsza WIS jest ważna przez okres 5 lat licząc od dnia następującego po dniu jej doręczenia** (art. 42ha ust. 1 ustawy).

WIS traci ważność przed upływem 5 lat, z dniem:

1) następującym po dniu doręczenia decyzji o zmianie WIS albo decyzji o uchyleniu WIS, albo

2) wygaśnięcia na podstawie art. 42h ust. 1

\- w zależności od tego, które ze zdarzeń nastąpiło wcześniej (art. 42ha ust. 2 ustawy).

WIS wygasa z mocy prawa przed upływem powyższego terminu w przypadku zmiany przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku odnoszących się do **świadczenia kompleksowego** będącego przedmiotem tej WIS, gdy zmiana tych przepisów spowodowała, że:

\- klasyfikacja towaru/usługi, lub

\- stawka podatku właściwa dla towaru/usługi, lub

\- podstawa prawna stawki podatku

staje się niezgodna z tymi przepisami.

Wygaśnięcie WIS następuje z dniem wejścia w życie przepisów, z którymi WIS stała się niezgodna (art. 42h ust. 1 ustawy).

Do liczenia terminów okresu ważności WIS stosuje się odpowiednio art. 12 Ordynacji podatkowej.

**POUCZENIE**

Od niniejszej decyzji – stosownie do art. 220 § 1 w związku z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej – służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia, na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała, lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP albo za pośrednictwem systemu teleinformatycznego e-Urząd Skarbowy na stronie: https://www.podatki.gov.pl/e-urzad-skarbowy/, będąc użytkownikiem/wyznaczając użytkownika konta w e-Urzędzie Skarbowym.

Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).