Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.24.2023.2.ANK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-03-29
Teza: Czy: - prac wykonywanych przez Podwykonawcę związanych z etapem produkcji elementów linii produkcyjnej w okresie przed dostarczeniem tych elementów na miejsce montażu nie należy przypisywać do prowadzenia prac budowlano-montażowych w rozumieniu art. 5 ust. 2 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania między Polską a Hiszpanią; - za rozpoczęcie prac montażowych należy przyjąć dzień wykonania pierwszych czynności na miejscu montażu przez pracowników Wnioskodawcy lub Podwykonawcy, tj. 2 sierpnia 2021r.; - za zakończenie prac należy uznać faktyczne zakończenie prac montażowych, zakończone protokołem powykonawczym, a nie moment dokonania formalnego odbioru końcowego projektu; - jeśli okres prac montażowych przekroczyłby 12 miesięcy, to czy prace programistyczne Podwykonawcy wykonywane na etapie montażu i uruchomienia linii produkcyjnej, ale zdalnie, z własnego biura w Polsce, a nie na miejscu montażu, powinny być przyporządkowane do wyniku zakładu.
Słowa kluczowe: budowa; montaż; zakład-zakład zagraniczny
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1. Podmiot i przedmiot opodatkowania-Słowniczek-Zagraniczny zakład
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4a-pkt 11

Interpretacja indywidualna
==========================

– stanowisko nieprawidłowe
==========================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

17 stycznia 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 13 stycznia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia, czy:

\- prac wykonywanych przez Podwykonawcę związanych z etapem produkcji elementów linii produkcyjnej w okresie przed dostarczeniem tych elementów na miejsce montażu nie należy przypisywać do prowadzenia prac budowlano-montażowych w rozumieniu art. 5 ust. 2 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania między Polską a Hiszpanią;

\- za rozpoczęcie prac montażowych należy przyjąć dzień wykonania pierwszych czynności na miejscu montażu przez pracowników Wnioskodawcy lub Podwykonawcy, tj. 2 sierpnia 2021r.;

\- za zakończenie prac należy uznać faktyczne zakończenie prac montażowych, zakończone protokołem powykonawczym, a nie moment dokonania formalnego odbioru końcowego projektu;

\- jeśli okres prac montażowych przekroczyłby 12 miesięcy, to czy prace programistyczne Podwykonawcy wykonywane na etapie montażu i uruchomienia linii produkcyjnej, ale zdalnie, z własnego biura w Polsce, a nie na miejscu montażu, powinny być przyporządkowane do wyniku zakładu.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 17 marca 2023 r. (wpływ tego samego dnia).

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego

S.A. (dalej: „Wnioskodawca”) jest spółką z siedzibą w Hiszpanii. Wnioskodawca zajmuje się opracowywaniem, produkcją oraz wdrażaniem systemów produkcyjnych (maszyn i urządzeń) dla podmiotów z różnych branż.

W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca realizował w Polsce projekt polegający na zaprojektowaniu, skonstruowaniu, wyprodukowaniu, dostawie i montażu maszyn oraz urządzeń stanowiących elementy linii produkcyjnej. Całość prac stanowiła kompleksową dostawę z montażem. Projekt realizowany był na podstawie kilku zamówień, które były ze sobą ściśle powiązane i realizowane na rzecz jednego klienta.

Konstrukcja elementów linii produkcyjnej była realizowana w kraju siedziby Wnioskodawcy.

Prace dotyczące wyprodukowania elementów linii produkcyjnej (robotów przemysłowych) oraz ich oprogramowania przed dokonaniem dostawy i montażu realizowane były częściowo przez podwykonawcę - spółkę powiązaną z siedzibą w Polsce (dalej: „Podwykonawca”). Prace Podwykonawcy polegały na symulacji robota, projektowaniu maszyn oraz programowaniu. Czynności na tym etapie były ściśle związane z wyprodukowaniem maszyn, nastąpiły one przed dostawą elementów linii produkcyjnej na miejsce montażu. Prace te rozpoczęły się około 12 miesięcy przed dostarczeniem elementów linii produkcyjnej na miejsce montażu. Prace Podwykonawcy były wykonywane częściowo zdalnie z jego biura w Polsce, a częściowo w miejscu, w którym urządzenia były produkowane, tj. w Hiszpanii.

Po dostarczeniu urządzeń na miejsce montażu Podwykonawca nadal uczestniczył w realizacji projektu wykonując prace przygotowawcze, prace montażowe i instalacyjne (mechaniczne/ elektryczne), programowanie online, uruchomienie, obróbkę punktów otwartych (mechanicznych/elektrycznych), przygotowanie linii produkcyjnej do odbioru końcowego. W pracach związanych z montażem, rozruchem i próbnym uruchomieniem brali udział również pracownicy Wnioskodawcy, którzy swoje prace z tym związane wykonywali w Polsce częściowo na miejscu montażu, a częściowo z biura Podwykonawcy położonego w odległości około 50 km od miejsca montażu.

Wnioskodawca dostarczył wyposażenie oraz sprzęt budowlany na miejsce montażu w dniu 28 lipca 2021 r. Przed tym dniem na miejscu montażu nie prowadzono żadnych prac przygotowawczych. Prace związane z montażem, programowaniem, rozruchem i próbnym uruchomieniem na miejscu montażu trwały od dnia 2 sierpnia 2021 r. (od tego dnia na miejscu montażu pojawili się pierwsi pracownicy Wnioskodawcy lub Podwykonawcy) i trwały do lipca 2022 r. 8 lipca 2022 r. podpisano protokół powykonawczy. Odbiór końcowy nastąpił w dniach 29 sierpnia 2022 r. - 31 sierpnia 2022 r.

### Pytania

1) Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że prac wykonywanych przez Podwykonawcę związanych z etapem produkcji elementów linii produkcyjnej w okresie przed dostarczeniem tych elementów na miejsce montażu nie należy przypisywać do prowadzenia prac budowlano-montażowych w rozumieniu art. 5 ust. 2 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania między Polską a Hiszpanią?

2) Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w przedstawionym stanie faktycznym za rozpoczęcie prac montażowych należy przyjąć dzień wykonania pierwszych czynności na miejscu montażu przez pracowników Wnioskodawcy lub Podwykonawcy, tj. 2 sierpnia 2021r.?

3) Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że za zakończenie prac należy uznać faktyczne zakończenie prac montażowych, zakończone protokołem powykonawczym, a nie moment dokonania formalnego odbioru końcowego projektu?

4) W przypadku, gdyby odpowiedź na pytanie 2 lub 3 była negatywna i okres prac montażowych przekroczyłby 12 miesięcy, to czy prace programistyczne Podwykonawcy wykonywane na etapie montażu i uruchomienia linii produkcyjnej, ale zdalnie, z własnego biura w Polsce, a nie na miejscu montażu, powinny być przyporządkowane do wyniku zakładu?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1:

Prace dotyczące wyprodukowania elementów linii produkcyjnej (robotów przemysłowych) oraz ich oprogramowania przed dokonaniem dostawy i montażu realizowane przez Podwykonawcę w okresie przed dostarczeniem urządzeń na plac montażu, zarówno w miejscu produkcji urządzeń w Hiszpanii, jak i zdalnie ze swojego biura w Polsce nie powinny być traktowane jako prace budowlano-montażowe w rozumieniu art. 5 ust. 2 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania między Polską a Hiszpanią (dalej: „UPO PL-ES”).

Zgodnie z art. 4a pkt 11 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „ustawa o CIT”) przez zagraniczny zakład można rozumieć również plac budowy, budowę, montaż lub instalację, prowadzone na terytorium jednego państwa przez podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium innego państwa. Polskie przepisy nie określają okresu trwania prac budowlanych.

Zgodnie z art. 5 ust. 2 UPO PL-ES budowa lub montaż stanowią zakład tylko wtedy, jeżeli trwają dłużej niż dwanaście miesięcy.

Zgodnie z postanowieniami Komentarza do Konwencji Modelowej OECD (dalej: Komentarz do KM OECD), określenie „plac budowy, budowa lub prace instalacyjne i montażowe” obejmuje nie tylko budowę budynków, lecz również budowę dróg, mostów lub kanałów, renowację (obejmującą ważne prace budowlane, a nie tylko prace związane z utrzymaniem lub dekoracją) takich budynków, dróg, mostów lub kanałów, układanie rurociągów i prowadzanie prac ziemnych. Również w przypadku dokonywania renowacji budynków może dojść do powstania zakładu. Do powstania zakładu w takiej sytuacji dojdzie, jeżeli zakres prac renowacyjnych bądź konserwacyjnych będzie przekraczać czynności związane z utrzymaniem prawidłowego stanu technicznego budowli, będą one uznane za prace budowlane w rozumieniu art. 5 ust. 2 UPO PL-ES.

Komentarz do KM OECD wskazuje również, że zakład typu budowlanego może powstać w wyniku prac polegających na planowaniu i nadzorowaniu placu budowy danego budynku.

Pojęcie „budowa albo montaż”, należy traktować jako działalność polegającą na wykonywaniu określonych czynności, a nie wytwór tej działalności. Pojęcie „budowa i montaż” jako szczególna forma działalności uznawanej za „zakład” oznacza zatem działalność o charakterze usługowym, polegająca na wykonywaniu czynności budowlano-montażowych (R. Lipniewicz, Podatkowy zakład zagraniczny. Koncepcja i funkcjonowanie, Wolters Kluwer, Warszawa 2017). Przyjmuje się, że sama dostawa materiałów budowlanych na miejsce budowy nie powinna być traktowana jako prace budowlane i tym samym ewentualne istnienie zakładu przedsiębiorstwa realizującego dostawy będą zależeć od spełnienia przesłanek ogólnych.

Prace budowlane w rozumieniu art. 5 ust. 3 KM OECD obejmują tylko prace prowadzone przez przedsiębiorstwo na rzecz innego podmiotu na terytorium państwa prowadzenia prac (w państwie źródła).

Do powstania zakładu typu budowlanego wymagane jest istnienie obiektu w postaci placu budowy, połączone z prowadzeniem w jego ramach prac budowlanych, instalacyjnych lub montażowych (R. Lipniewicz, Podatkowy zakład zagraniczny. Koncepcja i funkcjonowanie, Wolters Kluwer, Warszawa 2017).

Jak wynika ze słownika języka polskiego PWN, instalowanie oznacza m.in. montowanie gdzieś urządzeń technicznych (źródło: https://sjp.pwn.pl/szukaj/instalowanie.html). Natomiast montaż oznacza m.in. składanie maszyn, aparatów, urządzeń itp. z gotowych części, zakładanie, instalowanie urządzeń technicznych (źródło: https://sjp.pwn.pl/szukaj/monta%C5%BC.html).

W Komentarzu do KM OECD wskazuje się, że plac budowy zasadniczo istnieje od dnia, w którym przedsiębiorca faktycznie rozpoczyna działalność na miejscu instalacji, włączając wszelkie prace przygotowawcze związane z robotami budowlanymi lub instalacyjnymi, wykonane w państwie, w którym ma być wzniesiony obiekt (przykładowo założenie biura projektowego). Czynnikiem, który przesądza o momencie rozpoczęcia prac, nie będą zatem wyłącznie czynności prawne (takie jak podpisanie kontraktu budowlanego), lecz faktyczna obecność przedsiębiorcy lub jego pracowników.

Okres 12 miesięcznego terminu nie biegnie od rozpoczęcia robót budowlanych sensu stricto, lecz od momentu, w którym przedsiębiorca przedsięwziął czynności, które mają na celu stworzenie sytuacji, w której wykonywanie prac będzie mogło przebiegać w sposób niezakłócony (przykładowo wycinka drzew, osuszanie terenu, zabezpieczanie nieruchomości przed dostępem osób trzecich, czy ustawienie kontenerów pracowniczych). Prace przygotowawcze muszą mieć miejsce na terytorium państwa źródła (T. Musialski, K. Stefaniak, Zakład podatkowy. Pytania i odpowiedzi, Wolters Kluwer, Warszawa 2019).

Prace przygotowawcze, aby zostać przypisane do zakładu muszą być związane z odpowiednim przygotowaniem placu budowy, realizacją prac instalacyjnych.

Fakt dostawy materiałów na miejsce instalacji wskazuje, że wcześniejsze prace nie były związane z funkcją instalacyjno-montażową, ale z funkcją produkcyjną (wytworzenie, wyprodukowanie urządzeń, które następnie będą montowane w Polsce).

Zatem należy uznać, że prace wykonywane przez Podwykonawcę w okresie przed dostawą nie były związane z instalacją i uruchomieniem urządzeń w miejscu montażu w Polsce, a były to prace konstrukcyjne i programistyczne związane z etapem produkcji urządzeń i prace te należy przyporządkować do funkcji wykonywanych przez przedsiębiorstwo z siedzibą w Hiszpanii, a nie zakład typu budowlanego w Polsce. Czynności te nie są przypisane do zakładu, gdyż funkcją zakładu jest wyłącznie realizacja prac instalacyjnych.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2:

Za rozpoczęcie prac montażowych należy przyjąć dzień wykonania pierwszych czynności na miejscu montażu przez pracowników Wnioskodawcy lub Podwykonawcy, tj. 2 sierpnia 2021 r.

Zgodnie z art. 4a pkt 11 lit. b ustawy o CIT przez zagraniczny zakład można rozumieć również plac budowy, budowę, montaż lub instalację, prowadzone na terytorium jednego państwa przez podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium innego państwa. Polskie przepisy nie określają okresu trwania prac budowlanych.

Zgodnie z art. 5 ust. 2 UPO PL-ES budowa lub montaż stanowią zakład tylko wtedy, jeżeli trwają dłużej niż dwanaście miesięcy.

Do powstania zakładu typu budowlanego wymagane jest istnienie obiektu w postaci placu budowy, połączone z prowadzeniem w jego ramach prac budowlanych, instalacyjnych lub montażowych (R. Lipniewicz, Podatkowy zakład zagraniczny. Koncepcja i funkcjonowanie, Wolters Kluwer, Warszawa 2017).

Jak wynika ze słownika języka polskiego PWN, instalowanie oznacza m.in. montowanie gdzieś urządzeń technicznych (źródło: https://sjp.pwn.pl/szukaj/instalowanie.html). Natomiast montaż oznacza m.in. składanie maszyn, aparatów, urządzeń itp. z gotowych części, zakładanie, instalowanie urządzeń technicznych (źródło: https://sjp.pwn.pl/szukaj/monta%C5%BC.html).

W Komentarzu do KM OECD wskazuje się, że plac budowy zasadniczo istnieje od dnia, w którym przedsiębiorca faktycznie rozpoczyna działalność na miejscu instalacji, włączając wszelkie prace przygotowawcze związane z robotami budowlanymi lub instalacyjnymi, wykonane w państwie, w którym ma być wzniesiony obiekt (przykładowo założenie biura projektowego). Czynnikiem, który przesądza o momencie rozpoczęcia prac, nie będą zatem wyłącznie czynności prawne (takie jak podpisanie kontraktu budowlanego), lecz faktyczna obecność przedsiębiorcy lub jego pracowników.

Prace przygotowawcze, aby zostać przypisane do zakładu muszą być związane z odpowiednim przygotowaniem placu budowy, realizacją prac instalacyjnych. Datą rozpoczęcia biegu okresu wymaganego do powstania zakładu budowlanego związanego z pracami instalacyjnymi nie będzie data samej dostawy komponentów do państwa źródła (które posłużą do realizacji prac instalacyjnych). Termin zacznie biegnąć dopiero od momentu rozpoczęcia instalacji wcześniej przewiezionych elementów, chyba że przed tą datą miały miejsce prace przygotowawcze (T. Musialski, K. Stefaniak, Zakład podatkowy. Pytania i odpowiedzi, Wolters Kluwer, Warszawa 2019). 

Okres 12 miesięcznego terminu nie biegnie od rozpoczęcia robót budowlanych sensu stricto, lecz od momentu, w którym przedsiębiorca przedsięwziął czynności, które mają na celu stworzenie sytuacji, w której wykonywanie prac będzie mogło przebiegać w sposób niezakłócony (przykładowo wycinka drzew, osuszanie terenu, zabezpieczanie nieruchomości przed dostępem osób trzecich, czy ustawienie kontenerów pracowniczych). Prace przygotowawcze muszą mieć miejsce na terytorium państwa źródła (T. Musialski, K. Stefaniak, Zakład podatkowy. Pytania i odpowiedzi, Wolters Kluwer, Warszawa 2019).

Pojawienie się pierwszych pracowników na budowie z pewnością oznacza rozpoczęcie liczenia terminu 12 miesięcy (W. Morawski, Komentarz do artykułu 5, (w:) B. Brzeziński (red.), Model Konwencji OECD Komentarz, Warszawa 2010, s. 342).

Oznacza to, że sama dostawa wyposażenia, sprzętu budowlanego i elementów linii produkcyjnej przez Wnioskodawcę na miejsce montażu, bez wykonywania w miejscu montażu prac, nie rozpoczyna biegu okresu wymaganego do powstania zakładu budowlanego.

Za rozpoczęcie prac montażowych należy przyjąć dzień pojawienia się pracowników Wnioskodawcy lub Podwykonawcy na miejscu montażu i rozpoczęcie przez nich wykonywania pierwszych czynności związanych z montażem urządzeń tj. 2 sierpnia 2021 r.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3:

Za zakończenie prac należy uznać faktyczne zakończenie prac montażowych, zakończone protokołem powykonawczym, nawet jeżeli moment dokonania formalnego odbioru końcowego projektu byłby przesunięty w czasie.

Zgodnie z art. 4a pkt 11 lit. b ustawy o CIT przez zagraniczny zakład można rozumieć również plac budowy, budowę, montaż lub instalację, prowadzone na terytorium jednego państwa przez podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium innego państwa. Polskie przepisy nie określają okresu trwania prac budowlanych.

Zgodnie z art. 5 ust. 2 UPO PL-ES budowa lub montaż stanowią zakład tylko wtedy, jeżeli trwają dłużej niż dwanaście miesięcy.

Jak wynika ze słownika języka polskiego PWN, instalowanie oznacza m.in. montowanie gdzieś urządzeń technicznych (źródło: https://sjp.pwn.pl/szukaj/instalowanie.html). Natomiast montaż oznacza m.in. składanie maszyn, aparatów, urządzeń itp. z gotowych części, zakładanie, instalowanie urządzeń technicznych (źródło: https://sjp.pwn.pl/szukaj/monta%C5%BC.html).

Zasadniczo plac budowy istnieje do czasu zakończenia budowy lub całkowitego jej zaniechania. Ukończenie budowy związane jest z faktycznym przekazaniem wykonanego obiektu zamawiającemu - tym samym okres potrzebny na sprawdzenie wykonanych konstrukcji, próbny rozruch, jako prace integralnie związane z prowadzoną budową, należy wliczać do okresu istnienia zagranicznego zakładu (T. Musialski, K. Stefaniak, Zakład podatkowy. Pytania i odpowiedzi, Wolters Kluwer, Warszawa 2019).

O zakończeniu budowy powinny decydować czynniki faktyczne, zatem całkowite zaprzestanie wykonywania robót budowlanych (montażowych) przez wykonawcę. Bardziej istotne jest należyte wywiązanie się z obowiązków przewidzianych w umowie będącej podstawą podjęcia i realizacji prac budowlanych (do czego zalicza się np. próbne uruchomienie zamontowanej maszyny), niż kwestia zakończenia wykonywania robót budowlanych w znaczeniu technicznym. Dla zakończenia budowy ważne jest, aby budowa była kompletna i wolna od wad. Do czasu trwania budowy wliczany jest również czas do momentu ostatecznej akceptacji prac, w tym próbne uruchomienie czy fazę testową (R. Lipniewicz, Podatkowy zakład zagraniczny. Koncepcja i funkcjonowanie, Wolters Kluwer, Warszawa 2017).

Oznacza to, że jako moment zakończenia prac należy przyjąć moment faktycznego ukończenia prac, nawet jeżeli moment formalnego odbioru końcowego projektu byłby przesunięty w czasie. Jest to spowodowane faktem, że sam ostateczny odbiór formalny może się z różnych przyczyn odsunąć w czasie, mimo faktycznego zakończenia prowadzenia prac montażowych. Funkcją zakładu podatkowego typu budowlanego, zajmującego się montażem, jest wykonywanie czynności instalacyjnych i montażowych, dlatego też faktyczne zakończenie czynności montażowych powinno być uznawane za moment zakończenia prac.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 4:

Zdaniem Wnioskodawcy, prace programistyczne Podwykonawcy wykonywane na etapie montażu i uruchomienia linii produkcyjnej, ale zdalnie, z własnego biura w Polsce, nie na miejscu montażu, nie powinny zostać przyporządkowane do wyniku zakładu.

Zgodnie z art. 4a pkt 11 lit. b ustawy o CIT przez zagraniczny zakład można rozumieć również plac budowy, budowę, montaż lub instalację, prowadzone na terytorium jednego państwa przez podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium innego państwa. Polskie przepisy nie określają okresu trwania prac budowlanych.

Zgodnie z art. 5 ust. 2 UPO PL-ES budowa lub montaż stanowią zakład tylko wtedy, jeżeli trwają dłużej niż dwanaście miesięcy.

Na zakład budowlany składają się m.in. prace instalacyjne i montażowe. Jak wynika ze słownika języka polskiego PWN, instalowanie oznacza m.in. montowanie gdzieś urządzeń technicznych (źródło: https://sjp.pwn.pl/szukaj/instalowanie.html). Natomiast montaż oznacza m.in. składanie maszyn, aparatów, urządzeń itp. z gotowych części, zakładanie, instalowanie urządzeń technicznych (źródło: https://sjp.pwn.pl/szukaj/monta%C5%BC.html). Zgodnie z Komentarzem do KM OECD prace instalacyjne rozumiane jako składanie (montaż) wcześniej przygotowanych elementów produkcyjnych lub rusztowań w jedną całość są objęte zakresem art. 5 ust. 3 MK OECD (Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 2 lutego 2021 r., 0111-KDIB1-2.4010.506.2020.2.MS).

Oznacza to, że prace programistyczne nie mogą mieścić się w zakresie prac montażowych. Prace programistyczne same w sobie nie powodowałyby powstania zakładu typu budowlanego, ponadto nie są one związane ściśle z funkcjami montażowymi, wykonywanymi na placu montażu. Prace programistyczne nie polegają na montowaniu, składaniu maszyn w jedną całość oraz ich instalowaniu.

Na funkcje zakładu typu budowlanego, w ramach którego realizowany jest montaż, składają się wyłącznie funkcje instalacyjne oraz montażowe. Oznacza to, że do zakresu zakładu typu budowlanego nie należy kwalifikować innych czynności, poza wyłącznie instalacyjnymi oraz montażowymi. Prace montażowe, przyporządkowane do zakładu typu budowlanego powinny być wykonywane w miejscu montażu.

Dostawa komponentów do państwa źródła (które posłużą do realizacji prac instalacyjnych), prace programistyczne oraz inne czynności nie związane ściśle z montażem oraz instalacją na miejscu montażu, nie mogą być przyporządkowane do zakładu podatkowego oraz jego wyniku.

Dodatkowo powyższe stanowisko potwierdza fakt, że wskazane prace programistyczne są wykonywane poza miejscem montażu, nie została zatem zachowana spójność geograficzna z miejscem montażu. O tym, czy dana działalność może być zakwalifikowana do zakładu typu budowlanego (miejsca montażu) decyduje zarówno spójność handlowa i geograficzna. Jeżeli, któryś ze wskazanych warunków nie zostanie spełniony, wyklucza to dane prace z zakresu prac montażowych, kwalifikowanych do zakładu podatkowego. Dla powstania stałego zakładu w postaci placu budowy lub montażu istotne jest to, aby był on zlokalizowany w konkretnym punkcie albo przynajmniej obejmował odpowiednio zwarty i niewielki teren, na którym realizowane są czynności budowlane i montażowe pozostające w związku gospodarczym (W. Morawski, Komentarz do artykułu 5, (w:) B. Brzeziński (red. Model Konwencji OECD Komentarz, Warszawa 2010, s. 326). Aby budowa, montaż lub instalacja mogły zostać uznane za jednolitą placówkę, czyli jeden zakład, musi zatem pomiędzy nimi istnieć spójność ekonomiczna i geograficzna (miejsce wykonywania prac), (Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 2 lutego 2021 r., 0111- KDIB1-2.4010.506.2020.2.MS).

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

W myśl art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2587 ze zm., dalej: „ustawa CIT”):

Podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zgodnie z art. 3 ust. 3 pkt 1 ustawy CIT:

Za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z wszelkiego rodzaju działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład.

Jak wynika z ww. ustawy, uzyskiwanie dochodów w Polsce za pośrednictwem zakładu zagranicznego przedsiębiorcy prowadzi do powstania źródła przychodów w Polsce, które powinny być opodatkowane na terytorium Rzeczypospolitej.

Zgodnie z definicją zagranicznego zakładu zawartą w art. 4a pkt 11 ustawy CIT pojęcie to oznacza:

Ilekroć w ustawie jest mowa o zagranicznym zakładzie - oznacza to:

a) stałą placówkę, poprzez którą podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa wykonuje całkowicie lub częściowo działalność na terytorium innego państwa, a w szczególności oddział, przedstawicielstwo, biuro, fabrykę, warsztat albo miejsce wydobywania bogactw naturalnych,

b) plac budowy, budowę, montaż lub instalację, prowadzone na terytorium jednego państwa przez podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium innego państwa,

c) osobę, która w imieniu i na rzecz podmiotu mającego siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa działa na terytorium innego państwa, jeżeli osoba ta ma pełnomocnictwo do zawierania w jego imieniu umów i pełnomocnictwo to faktycznie wykonuje

\- chyba że umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, stanowi inaczej.

Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku, gdy właściwa umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Polska, nie stanowi inaczej.

Analiza czy Wnioskodawca posiada zakład w Polsce powinna zostać przeprowadzona na gruncie postanowień Umowy zawartej między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Hiszpanii o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, podpisanej w Madrycie 15 listopada 1979 r. (Dz.U. z 1982 r. Nr 17, poz. 127, dalej: „umowa polsko-hiszpańska” lub „UPO”) zmodyfikowanej przez Konwencję wielostronną implementującą środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, podpisaną przez Polskę oraz Hiszpanie dnia 7 czerwca 2017 r.

Stosowanie do art. 7 ust. 1 UPO:

Zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo prowadzi działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Umawiającym się Państwie, jednak tylko do takiej wysokości, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

W myśl art. 5 ust. 1 UPO:

W rozumieniu niniejszej umowy określenie „zakład” oznacza stałą placówkę, poprzez którą całkowicie albo częściowo wykonuje się działalność przedsiębiorstwa.

Z art. 5 ust. 2 UPO wynika, że:

Określenie „zakład” obejmuje w szczególności:

a) miejsce zarządu,

b) filię,

c) biuro,

d) zakład fabryczny,

e) warsztat,

f) kopalnię, kamieniołom albo inne miejsce wydobywania bogactw naturalnych,

g) budowę albo montaż, które trwają przez okres dłuższy niż 12 miesięcy.

Natomiast, zgodnie z art. 5 ust. 3 UPO:

Określenie „zakład” nie będzie uważane za obejmujące:

a) placówki, które służą wyłącznie do składowania, wystawiania lub wydawania dóbr albo towarów należących do przedsiębiorstwa,

b) zapasy dóbr albo towarów należących do przedsiębiorstwa, utrzymywanych wyłącznie w celu składowania, wystawiania lub wydawania,

c) zapasy dóbr albo towarów należących do przedsiębiorstwa, utrzymywanych wyłącznie w celu obróbki lub przerobu przez inne przedsiębiorstwo,

d) stałe placówki, utrzymywane wyłącznie w celu zakupu dóbr lub towarów albo w celu uzyskiwania informacji dla przedsiębiorstwa,

e) stałe placówki utrzymywane przez przedsiębiorstwo wyłącznie w celu reklamy, dostarczania informacji, prowadzenia badań naukowych lub wykonywania podobnej działalności o przygotowawczym lub pomocniczym charakterze dla przedsiębiorstwa.

Tak więc, art. 5 ust. 3 ww. umowy wylicza rodzaje działalności, które uważa się za wyjątki od ogólnej definicji zakładu zawartej w ust. 1 tego artykułu i które nie stanowią zakładu, nawet gdy taka działalność jest wykonywana za pośrednictwem stałej placówki. Wspólną cechą takich rodzajów działalności jest ich przygotowawczy i pomocniczy charakter. Katalog ten jest katalogiem zamkniętym, którego nie należy interpretować rozszerzająco, dlatego działalność, która nie może zostać zaliczona do żadnego z ww. przypadków będzie uznawana za zakład, w rozumieniu ww. umowy.

Z ogólnej regulacji zawartej w art. 5 umowy polsko-hiszpańskiej wynika, że dla uznania, że przedsiębiorstwo prowadzi swoją działalność w formie zakładu winny wystąpić łącznie trzy następujące przesłanki:

\- istnienie miejsca, gdzie działalność jest prowadzona (placówka),

\- stały charakter takiej placówki, oraz

\- wykonywanie za pośrednictwem placówki działalności gospodarczej, która nie ma przygotowawczego lub pomocniczego charakteru.

Dokonując interpretacji postanowień umowy polsko-hiszpańskiej należy zwrócić uwagę na tekst Modelowej Konwencji stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak również brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

W Komentarzu Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku OECD (z dnia 15 lipca 2014 r. Wolters Kluwer, Warszawa 2016, dalej: „Komentarz OECD”) odnoszącego się do art. 5 ust. 3 w pkt 16 stwierdzono, że „plac budowy, prace budowlane lub instalacyjne stanowią zakład tylko wtedy, jeżeli obiekty te istnieją dłużej niż 12 miesięcy”. (\`(...)\`).

Z kolei w pkt 17 do art. 15 ust. 3 ww. Komentarza stwierdzono, iż: „określenie „plac budowy, budowa lub prace instalacyjne i montażowe” obejmuje nie tylko budowę budynków, lecz również budowę dróg, mostów lub kanałów, renowację (obejmującą ważne prace budowlane, a nie tylko prace związane z utrzymaniem i dekoracją) takich budynków, dróg, mostów lub kanałów, układanie rurociągów i prowadzenie prac ziemnych. Również określenie „prace montażowe” nie ogranicza się do prac instalacyjnych związanych z placem budowy: obejmuje ono również instalowanie nowych urządzeń na przykład maszyn wewnątrz budynku lub na zewnątrz. Ustęp 3 ma zastosowanie do planowania i nadzorowania na placu budowy danego budynku.”

Ponadto pkt 18-20 Komentarza OECD do art. 5 ust. 3 wskazuje, że „Kryterium 12 miesięcy ma zastosowanie do każdego oddzielnego placu budowy lub projektu. Przy ustalaniu, jak długo istnieje dany plac budowy lub projekt, nie należy brać pod uwagę okresu spędzonego poprzednio przez przedsiębiorcę na innych placach budów lub projektach, które nie mają z obecnym żadnego związku. Plac budowy należy traktować jako odrębną jednostkę, nawet jeżeli podstawą prac jest kilka kontraktów, pod warunkiem jednak, że stanowi on całość w sensie handlowym i geograficznym”. (\`(...)\`)

„Plac budowy istnieje od dnia, w którym przedsiębiorca rozpoczyna swoją działalność, co obejmuje wszelkie prace przygotowawcze wykonane w państwie, w którym ma być wzniesiona budowla, a wiec na przykład założenie biura studiów budowlanych. W zasadzie plac budowy istnieje do czasu zakończenia budowy lub całkowitego jej zaniechania. Nie można uważać, że plac budowy przestaje istnieć, jeżeli prace są przerwane czasowo. Sezonowe lub inne czasowe przerwy powinny wchodzić w okres liczony jako trwanie placu budowy. Sezonowe przerwy mogą być spowodowane złą pogodą. Czasowe przerwy mogą być spowodowane np. brakiem materiałów lub brakiem siły roboczej. (\`(...)\`) Jeżeli przedsiębiorstwo (wykonawca generalny), które podjęło się wykonania całości prac związanych z danym projektem, powierzy następnie całość lub część prac podwykonawcy, to czas spędzony na budowie przez każdego podwykonawcę powinien być traktowany jako czas zużytkowany przez wykonawcę generalnego”.(…)

„Istota projektu budowlanego lub instalacyjnego może polegać na tym, że działalność wykonawcy może być przemieszczana od czasu do czasu w miarę postępu prac. Będzie to miało miejsce na przykład przy budowie drogi, pogłębianiu dróg wodnych lub układaniu rurociągu. Również gdy część budowli, takiej jak przybrzeżna platforma wiertnicza, są montowane w różnych miejscach danego kraju, a następnie holowane do innego miejsca w celu końcowego montażu, te operacje stanowią część jednego projektu. W takim wypadku nie ma znaczenia, że siła robocza nie znajduje się w konkretnym miejscu przez 12 miesięcy. Działalność prowadzona w poszczególnych miejscach stanowi integralną część jednego projektu i taki projekt musi być traktowany jako zakład, jeżeli w całości istnieje dłużej niż 12 miesięcy”.

Zakres użytego w UPO pojęcia „budowa, montaż” rozciąga się na różnego rodzaju prace budowlane, montażowe, instalacyjne wykonywane w państwie źródła w określonym miejscu i przez określony czas. Pojęcia te jako szczególna forma działalności uznawanej za „zakład” oznacza zatem działalność o charakterze usługowym, polegającą na wykonywaniu czynności budowlanych, montażowych, instalacyjnych, a zatem zyski z tych usług mogą być przypisane przedsiębiorstwu zagranicznemu jako uzyskane przez prowadzony w drugim państwie zakład przez okres przekraczający określony czas. Sezonowe lub inne czasowe przerwy powinny wchodzić w okres liczony jako trwanie prac montażowych, instalacyjnych.

Prace montażowe stanowią zakład tylko wtedy, jeżeli trwają dłużej niż 12 miesięcy (należy zaznaczyć, że powyższe kryterium odnosi się również do podwykonawcy w zakresie wykonywanych przez niego prac). Prace wykonywane przez podwykonawców wlicza się do okresu prowadzenia montażu przez generalnego wykonawcę.

Aby montaż lub instalacja mogły zostać uznane za jeden zakład, musi zatem pomiędzy nimi istnieć spójność ekonomiczna i geograficzna (miejsce wykonywania prac). Natomiast montaż lub instalacja nie stanowią jednolitej placówki (jednego zakładu) jeżeli nie występują pomiędzy nimi jakiekolwiek powiązania. Zatem konieczna jest ocena wykonywanych prac pod kątem powiązania ekonomicznego (handlowego) oraz geograficznego.

Na gruncie stosowania umów o unikaniu podwójnego opodatkowania przy ocenie integralności ekonomicznej lub geograficznej przedsięwzięcia należy kierować się m.in. następującymi kryteriami: liczba zleceniodawców, oddalenie przedsięwzięć, gospodarcze i organizacyjne powiązanie pomiędzy pracami montażowymi/instalacyjnymi. Według Komentarza OECD place budowy, montaż lub instalację należy traktować jako jednolitą placówkę, nawet jeżeli podstawą przedsięwzięcia jest kilka kontraktów zawartych przez szereg osób, pod warunkiem, że stanowią całość w sensie ekonomicznym i geograficznym. Pierwszorzędne znaczenie ma związek gospodarczy i organizacyjny pomiędzy wykonywanymi pracami. Nie ulega wątpliwości, że opisane we wniosku prace są prowadzone w ramach realizacji jednego Projektu stanowią jedną całość w sensie ekonomicznym (handlowym) i geograficznym. Są bowiem wykonywane na terenie Polski gdzie moment montażu poprzedza praca Podwykonawcy wykonywana na terenie Polski. Miejsce pracy Podwykonawcy zdalnie z biura w Polsce należy uznać za miejsce oddane do dyspozycji Wnioskodawcy.

Zatem aby rozpocząć liczenie długości trwania prac montażowych muszą być rozpoczęte jakikolwiek prace dotyczące danej linii produkcyjnej nawet jeśli nie są to czynności montażowe lub instalacyjne sensu stricto (np. wyprodukowanie robotów przemysłowych oraz oprogramowania). Czynności te nie muszą być wykonywane faktycznie w miejscu montażu, wystarczy, że dotyczą danej linii produkcyjnej i mają miejsce w kraju jej realizacji. Czas ich prowadzenia będzie wliczany do czasu prac montażowych.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy i wyjaśnienia oraz opis stanu faktycznego wskazać należy, że dla celów oceny długości czasu trwania prac związanych z realizacją projektu nie można osobno traktować prac Podwykonawcy wykonywanych na terytorium Polski polegających na symulacji robota, projektowaniu maszyn oraz programowaniu, które to czynności były ściśle związane z wyprodukowaniem maszyn w ramach Projektu chociaż nastąpiły przed dostawą elementów linii produkcyjnej na miejsce montażu. Nie ulega wątpliwości że jest to jeden z etapów/elementów poprzedzających zaprojektowanie, skonstruowanie, wyprodukowanie, dostawę i montażu maszyn oraz urządzeń stanowiących elementy linii produkcyjnej.

Nieuzasadnione byłoby oddzielanie części projektu w ramach umowy z Podwykonawcą polegającego na symulacji robota, projektowaniu gdzie jego czynności były ściśle związane z wyprodukowaniem maszyn i nie włączanie tego czasu go do okresu obejmującego zakład. Uznać należy bowiem, że w ramach prac budowlano-montażowych opisanych we wniosku występują ścisłe powiązania. Z chwilą przekroczenia 12 miesięcy prowadzone prace montażowe ukonstytuują zakład Wnioskodawcy na terytorium Polski.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że prace wykonywane przez Podwykonawcę związane z etapem produkcji elementów linii produkcyjnej oraz ich oprogramowania w okresie przed dostarczeniem tych elementów na miejsce montażu należy przypisać do okresu prowadzenia prac montażowych w rozumieniu art. 5 ust. 2 umowy polsko-hiszpańskiej.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 jest nieprawidłowe.

Odnośnie momentu od którego należy liczyć okres 12 miesięcy, którego przekroczenie spowoduje powstanie zakładu Wnioskodawcy w Polsce stwierdzić należy, że momentem tym nie będzie rozpoczęcie prac montażowych czyli dzień wykonania pierwszych czynności na miejscu montażu przez pracowników Wnioskodawcy lub Podwykonawcy, tj. 2 sierpnia 2021 r. Dniem tym będzie rozpoczęcie prac na terytorium Polski przez Podwykonawcę.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 jest nieprawidłowe.

Zakończenie biegu dwunastomiesięcznego okresu prowadzenia budowy i prac montażowych następuje wraz z całkowitym ukończeniem prac montażowych. Ukończenie przedmiotowych prac następuje wraz z formalnym przyjęciem prac przez zamawiającego. Jako moment zakończenia prac należy wiec przyjąć dzień podpisania protokołu ostatecznego odbioru prac montażowych, jeśli jest to ostatni element związany z zakończeniem realizacji). Jeśli natomiast po faktycznym zakończeniu prac montażowych (zakończonych protokołem powykonawczym) konieczne jest jeszcze dokonanie formalnego odbioru końcowego projektu – momentem zakończenia prac montażowych będzie dzień odbioru końcowego projektu.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 jest nieprawidłowe.

Odnośnie prac programistycznych Podwykonawcy wykonywanych na etapie montażu i uruchomienia linii produkcyjnej, ale zdalnie, z własnego biura w Polsce, a nie na miejscu montażu, wskazać należy że jako element całości realizowanego projektu powinny być przyporządkowane do wyniku zakładu.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 4 należało zatem uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

### Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

\- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2023 r. poz. 259.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).