Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3-3.4011.86.2017.1.DS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-07-04
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego.
Słowa kluczowe: przedsiębiorstwa; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; przychód; składnik-składnik majątkowy; spółki-spółka komandytowa; wkład-wkłady niepieniężne; wspólnik
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 5 czerwca 2017 r. (data wpływu 12 czerwca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego:

*   **jest nieprawidłowe** – w części dotyczącej podstawy prawnej zwolnienia,
*   **jest bezprzedmiotowe** – w części dotyczącej uznania, czy przenoszona wyodrębniona jednostka organizacyjna stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

UZASADNIENIE

W dniu 12 czerwca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną i prowadzi działalność gospodarczą wpisaną do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, której głównym przedmiotem działalności jest świadczenie usług magazynowania i przechowywania towarów, transport i spedycja oraz inne, np. leasing pracowniczy.

Ponadto Wnioskodawca prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów. Obecnie rozważa możliwość, by w przyszłości zostać wspólnikiem (komandytariuszem) w spółce komandytowej (dalej: Sp.k.) i wnieść w ramach aportu wyodrębnioną część swojego dotychczasowego przedsiębiorstwa, tj. działalność spedycyjną, logistyczną, wynajem biur i magazynów oraz leasing pracowniczy, wraz z gruntem i nieruchomością, pojazdem będącym przedmiotem leasingu oraz stanowiskiem pracowniczym – do nowej spółki osobowej.

Po przekazaniu ww. części przedsiębiorstwa Wnioskodawca nadal będzie prowadził swoją dotychczasową indywidualną działalność gospodarczą, jednakże już w ograniczonym, nie bardziej wyspecjalizowanym zakresie.

Zgodnie z przyjętymi założeniami w skład majątku wniesionego do spółki komandytowej weszłyby:

*   nieruchomość z gruntem, położona w specjalnej strefie ekonomicznej /magazyn i biura/,
*   wyposażenie stanowiska pracy, w tym sprzęt elektroniczny (komputery, drukarki) i meble biurowe,
*   pojazd będący przedmiotem leasingu,
*   zobowiązania i należności wynikające z umów handlowych,
*   umowa o pracę pracownika, który zostałby przeniesiony w przyszłości do Sp.k.

Ponadto Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż system informatyczno-księgowy umożliwia takie ewidencjonowanie zdarzeń gospodarczych, by przyporządkowane wyłącznie do wyodrębnionej części przedsiębiorstwa należności – można było łatwo przypisać do zobowiązań, a koszty – do przychodów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy wyodrębniona w przyszłości przez Wnioskodawcę jednostka organizacyjna spełnia przesłanki do uznania jej za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 5a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych? – a w przypadku odpowiedzi twierdzącej:
2.  Czy w przypadku wniesienia przedstawionego zespołu składników majątkowych i niemajątkowych (ZCP) tytułem wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej Wnioskodawca uzyska przychód, który jest zwolniony z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy planowane wyodrębnienie przez niego jednostki organizacyjnej spełnia wszystkie przesłanki, by uznać ją za zorganizowaną część przedsiębiorstwa (dalej: ZCP) w świetle art. 5a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: ustawa o PIT).

W pierwszej kolejności Wnioskodawca pragnie wskazać, iż podejmując decyzję o wniesieniu aportem całego przedsiębiorstwa (lub jego zorganizowanej części) kluczowe dla prawidłowego przeprowadzenia przedmiotowej transakcji aportu jest ustalenie składników majątku (zarówno aktywów materialnych i niematerialnych), które zostaną wniesione do Sp.k. Kwalifikacja przedmiotu aportu i jego poszczególnych składników ma bowiem istotne znaczenie z punku widzenia skutków podatkowych dla tego typu transakcji.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych (np. nieruchomości, urządzenia, materiały) i niematerialnych (np. koncesje, licencje, know-how), w tym zobowiązania, przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zgodnie z art. 551 Kodeksu cywilnego – przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Wobec powyższego na gruncie cywilistycznym przedsiębiorstwo jest zatem zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Składniki materialne i niematerialne tworzą więc pewien zorganizowany kompleks przeznaczony do realizacji zadań gospodarczych i mogący być przedmiotem obrotu. W skład przedsiębiorstwa wchodzą zatem wszelkie zobowiązania i obciążenia związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa.

Na gruncie podatkowym – zgodnie z art. 5a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: ustawa o PIT) oraz art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT) pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa (dalej: ZCP) należy rozumieć organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Składniki majątkowe (materialne i niematerialne) wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

W odniesieniu do przedstawionej powyżej definicji, na gruncie ustaw podatkowych, należy stwierdzić, iż ZCP to wyodrębniony w strukturze przedsiębiorstwa zorganizowany pod względem organizacyjnym, finansowym i funkcjonalnym zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, a składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych, a ich zespół mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące określone zadania gospodarcze, przy czym:

*   wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa występuje w strukturze organizacyjnej firmy jako dział, oddział, wydział, czy też zakład. Przez wyodrębnienie organizacyjne rozumiane jest wyodrębnienie części składników majątkowych i niemajątkowych w wewnętrznej strukturze przedsiębiorstwa. Zatem jest to wyodrębniona organizacyjnie część przedsiębiorstwa, która będzie mogła stanowić niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące zadania gospodarcze;
*   wyodrębnienie funkcjonalne to kryterium, które sprowadza się do ustalenia, czy wyodrębniona organizacyjnie całość jest w stanie przejąć zadania oraz samodzielnie funkcjonować na rynku. Przesłanką wyodrębnienia funkcjonalnego może np. posiadanie własnej grupy kontrahentów, z którymi istnieją bezpośrednie relacje biznesowe, dostęp do rynku zbytu oraz kanałów dystrybucji. Kryterium wyodrębnienia funkcjonalnego sprowadza się do ustalenia, czy wyodrębniona organizacyjnie całość jest w stanie samodzielnie funkcjonować na rynku;
*   wyodrębnienie finansowe oznacza, iż w strukturze przedsiębiorstwa możliwe jest oddzielenie finansów firmy od jej wyodrębnionej części, tj. nie ma problemu z przyporządkowaniem przychodów, kosztów, zobowiązań, jak i należności do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Zatem o wyodrębnieniu finansowym możemy mówić w sytuacji, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej część przedsiębiorstwa, a zatem możliwe jest oddzielenie finansów przedsiębiorstwa od finansów jego zorganizowanej części, przy czym jak potwierdził m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 24 lipca 2015 r. (sygn. IPTPP1/4512-296/15-4/MS) „(…) wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa”.

Zatem wydzielony majątek Wnioskodawcy będzie mógł być zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa tylko wówczas, gdy będzie on wyodrębniony organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie. Ponadto na gruncie prawa podatkowego wymienia się również takie cechy zorganizowanej części przedsiębiorstwa, jak:

1.  zapewnienie wszystkich składników majątkowych i niemajątkowych (w tym: pracowników oraz pozwoleń i koncesji) koniecznych do prowadzenia działalności;
2.  zapewnienie źródła przychodów w postaci przeniesienia np. kontraktów i kontrahentów;
3.  zachowanie ciągłości (kontynuacji) działalności bez przestojów z powodu np. konieczności dodatkowych zakupów środków trwałych, czy dostosowania maszyn i urządzeń;
4.  wszelkie elementy potrzebne do prowadzenia działalności ZCP będzie w stanie zapewnić sobie we własnym zakresie lub też na podstawie umowy z podmiotem, z którego została wydzielona w zakresie kadr, BHP, usług informatycznych i finansowych, i in.

Jak przykładowo stwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 17 lutego 2017 r. (sygn. 1462-IPPP3.4512.79.2017.1.RD):

„(\`(...)\`) aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębności niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym”.

Niemniej jednak, w opinii Wnioskodawcy, należy brać pod uwagę, że zdolność wydzielonej części organizacji do samodzielnego funkcjonowania nie powinna być rozumiana jako pełna niezależność od pozostałej części przedsiębiorstwa i samowystarczalność. Należy bowiem wskazać, iż z praktyki gospodarczej wynika, że wiele funkcji jest scentralizowanych w ramach przedsiębiorstwa (np. księgowość, kadry, usługi sprzątania i ochrony mienia itp.) i nie byłoby zasadne ich dublowanie (choćby z ekonomicznego punktu widzenia) dla potrzeb samego zorganizowania ZCP.

Wobec powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, wydzielenie powinno dotyczyć głównego zakresu działalności realizowanej przez ZCP, a centralizacja niektórych z ww. funkcji nie powinna mieć negatywnego wpływu na ocenę poziomu wydzielenia organizacyjnego, co potwierdził m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 3.12.2015 r. (sygn. IBPP3/4512-650/15/JP), który powołał się na wyrok TSUE, w którym Trybunał podkreślił że przeniesienie, o jakim mowa w art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE, dotyczy między innymi części przedsiębiorstwa, a istotne znaczenie ma funkcjonalne powiązanie składników majątkowych umożliwiające realizację określonego zadania gospodarczego. Ponadto w wyroku C-44/10 z dnia 10 listopada 2011 r. TSUE wywiódł, że jeżeli działalność gospodarcza tego nie wymaga, przedmiotem zbycia nie muszą być wszystkie składniki z nią związane, aby czynność ta wyłączona była z opodatkowania na podstawie art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy.

Ponadto w przytoczonej interpretacji indywidualnej organ stwierdził:

„(\`(...)\`) Z powołanych orzeczeń wyniku, że wyodrębnienie organizacyjne i finansowe (wskazane przepisami ustawy) nie musi mieć charakteru bardzo sformalizowanego. Bardziej istotne jest wyodrębnienie stricte funkcjonalne, które pozwala na dalsze funkcjonowanie części przedsiębiorstwa w sposób niezależny po oddzieleniu jej od reszty przedsiębiorstwa. (…)

W ocenie organu, dla uznania, że zbywana część przedsiębiorstwa stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, istotne znaczenie ma ocena, czy ta zbywana część przedsiębiorstwa jest zdolna do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej”.

Kolejną istotną kwestią jest również konieczność przekazania pracowników związanych z daną masą majątkową. Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 10 października 2008 r. (sygn. ILPB3/423-446/08-2/HS) wskazał „elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących ZCP, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza”.

Jak wynika z powyższego organy podatkowe uznają, iż w sytuacji, gdy pracownicy przedsiębiorstwa są związani z jego częścią, to dla spełnienia kryterium organizacyjnego, w świetle art. 5a pkt 4 ustawy o PIT, koniecznym jest również, „aby podążali oni w ślad za wnoszoną do nowego podmiotu gospodarczego, masą majątkową”.

Zatem składniki majątkowe Wnioskodawcy (tj. nieruchomość, samochód, umowy i kontrahenci) tworzące jednostkę organizacyjną (ZCP) oraz przypisane do niej zaplecze kadrowe – stanowi zasoby wystarczające do samodzielnego prowadzenia działalności w zakresie spedycji, logistyki, wynajmu magazynów i biur. Wobec tego w wyniku aportu ww. składników majątku do nowej spółki osobowej, wyodrębniona część przedsiębiorstwa zostanie wyposażona we wszelkie niezbędne instrumenty, które pozwolą jej na natychmiastowe podjęcie prowadzenia działalności gospodarczej.

Należy zatem uznać, że składniki przypisane w ramach wyodrębnionej jednostki organizacyjnej niewątpliwie będą stanowić zespół składników pozostających ze sobą we wzajemnych relacjach, zorganizowanych w sposób pozwalający na niezależne prowadzenie działalności. Zatem, w ocenie Wnioskodawcy, powyższe oznacza, że ww. jednostka będzie stanowiła część przedsiębiorstwa wyodrębnioną funkcjonalnie. Ponadto dysponując własnym personelem oraz relacjami i kontraktami handlowymi, własnymi należnościami i zobowiązaniami etc., i ta część przedsiębiorstwa może samodzielnie realizować swoje zadania gospodarcze. W świetle powyższego zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi stanowić kompletną całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest potwierdzenie, że przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków, rzeczy i osób, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Ostatnim istotnym kryterium, którego wystąpienie potwierdza istnienie ZCP, jest wyodrębnienie finansowe, przy czym należy wskazać w tym punkcie, że nie oznacza to samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, system informatyczno-księgowy umożliwia takie ewidencjonowanie zdarzeń gospodarczych, by przyporządkowane wyłącznie do ZCP należności – można było łatwo przypisać do zobowiązań, a koszty – do przychodów. Powyższe działanie ma pozwolić na odseparowanie operacji gospodarczych związanych z ZCP od pozostałej części istniejącego przedsiębiorstwa.

Wobec powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, przesłanka wyodrębnienia finansowego zostanie spełniona, ponieważ wyodrębniona jako ZCP jednostka będzie prowadziła ewidencję księgową w sposób umożliwiający jednoznaczną identyfikację aktywów i pasywów, kosztów i przychodów, należności i zobowiązań. Ponadto przyporządkowane do ZCP składniki majątkowe będą również wyodrębnione w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych.

Zatem w przypadku realizacji opisanych w zdarzeniu przyszłym działań należy stwierdzić, że składniki materialne i niematerialne, które Wnioskodawca zamierza wnieść do nowo utworzonej spółki osobowej, stanowią jedną, spójną, zorganizowaną i zdolną samodzielnie funkcjonować w środowisku gospodarczym – jednostkę, która tworzy odrębne przedsiębiorstwo, zdolne do osiągania przychodów i zwiększania swojej wartości w przyszłości.

Wskazane składniki majątku będą powiązane w taki sposób, by możliwe było dalsze samodzielne funkcjonowanie ZCP i realizowanie przyszłych zadań gospodarczych, ponieważ składniki te:

*   będą wyodrębnione funkcjonalnie, tzn. jednostka będzie posiadać aktywa (nieruchomość – magazyn i biuro, pojazd, pracownika, bazę kontrahentów – klientów i dostawców) niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej, a wyodrębniona organizacyjnie całość jest w stanie przejąć zadania oraz samodzielne funkcjonować na rynku jako niezależny podmiot gospodarczy;
*   będą wyodrębnione organizacyjnie, tzn. wydzielenie jednostki nastąpi w sposób formalny w drodze zarządzenia i in. dokumentów wewnętrznych oraz będzie miała charakter samodzielnego działu, zarządzanego przez przeniesionego pracownika. Posiadane aktywa będzie można wyodrębnić i uniezależnić od pozostałej części przedsiębiorstwa, dzięki czemu wyodrębniona część będzie miała możliwości samodzielnego funkcjonowania i generowania przychodów;
*   są wyodrębnione finansowo, tzn. ewidencja rachunkowa przedsiębiorstwa Wnioskodawcy pozwala na przyporządkowanie majątku, przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa, przy czym, jak wspomniał Wnioskodawca (w oparciu o przytoczone orzecznictwo i wydawane już w tym zakresie interpretacje organów podatkowych), nie musi to jednak oznaczać pełnej, całkowitej samodzielności finansowej, która odnosi się do całego przedsiębiorstwa.

Reasumując, w przypadku ziszczenia się planowanych przez Wnioskodawcę działań opisanych w zdarzeniu przyszłym, zespół składników majątkowych i niemajątkowych będących przedmiotem przyszłego wkładu niepieniężnego do nowo utworzonej spółki komandytowej – będą stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 5a pkt 4 ustawy o PIT. W związku z tym Wnioskodawca uzyska przychód, który jest zwolniony z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o PIT, zgodnie z którym wolne o podatku dochodowego od osób fizycznych są przychody, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Powyższe stanowisko Wnioskodawcy potwierdził m.in. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 22 marca 2017 r. (sygn. 0461-ITPB1.4511.75.2017.1.WM), który uznał stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe i wskazał m.in. „(\`(...)\`) Wniesienie do spółki osobowej wkładu niepieniężnego powoduje przeniesienie własności rzeczy lub prawa będącego przedmiotem wkładu, na spółkę. Na mocy art. 50 Kodeksu spółek handlowych wnoszący wkład otrzymuje udział kapitałowy równy wartości wkładu określonej w umowie spółki, który stanowi podstawę do określenia praw lub obowiązków wspólnika. Niemniej jednak, w przypadku aportu wnoszonego do spółki osobowej jego wniesienie nie powoduje przyrostu majątkowego po stronie wnoszącej go osoby. W zamian za wniesiony aport osoba fizyczna otrzymuje bowiem udziały, a więc uprawnienia do udziału w zyskach i stratach spółki oraz prawa związane z prowadzeniem spółki i wpływaniem na jej działalność. One zaś, mimo że istotnie posiadają wartość materialną, nie stanowią ceny nabycia. Otrzymując bowiem udziały wspólnik nabywa całokształt praw i obowiązków związanych z uczestnictwem w przedsięwzięciu gospodarczym sfinalizowanym w ramach spółki osobowej.

(\`(...)\`) W związku z tym, wniesienie aportu do spółki niebędącej osobą prawną nie rodzi z tego tytułu obowiązku podatkowego, jest to czynność prawna neutralna podatkowo”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie zwolnienia przedmiotowego:

*   **jest nieprawidłowe** – w części dotyczącej podstawy prawnej zwolnienia,
*   **jest bezprzedmiotowe** – w części dotyczącej uznania, czy przenoszona wyodrębniona jednostka organizacyjna stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest osobą fizyczną i prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą. Wnioskodawca rozważa możliwość, by w przyszłości zostać wspólnikiem (komandytariuszem) w spółce komandytowej (dalej: Sp.k.) i wnieść w ramach aportu wyodrębnioną część swojego dotychczasowego przedsiębiorstwa do Sp.k. Po przekazaniu ww. części przedsiębiorstwa Wnioskodawca nadal będzie prowadził swoją dotychczasową indywidualną działalność gospodarczą, jednak już w ograniczonym zakresie.

Zgodnie z przepisem art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1578 ze zm.): spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

W myśl art. 3 tej ustawy: przez umowę spółki handlowej wspólnicy albo akcjonariusze zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu przez wniesienie wkładów oraz, jeżeli umowa albo statut spółki tak stanowi, przez współdziałanie w inny określony sposób.

Stosownie do art. 48 § 2 omawianej ustawy: wkład wspólnika może polegać na przeniesieniu lub obciążeniu własności rzeczy lub innych praw, a także na dokonaniu innych świadczeń na rzecz spółki.

Na mocy art. 50 Kodeksu spółek handlowych: udział kapitałowy wspólnika odpowiada wartości rzeczywiście wniesionego wkładu. Wspólnik nie jest uprawniony ani zobowiązany do podwyższenia umówionego wkładu.

Z kolei jak stanowi art. 51 tej ustawy: każdy wspólnik ma prawo do równego udziału w zyskach i uczestniczy w stratach w tym samym stosunku bez względu na rodzaj i wartość wkładu. Określony w umowie spółki udział wspólnika w zysku odnosi się, w razie wątpliwości, także do jego udziału w stratach. Umowa spółki może zwolnić wspólnika od udziału w stratach.

Zgodnie z art. 8 ww. ustawy: spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Spółka osobowa prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą.

Zatem spółka osobowa posiada zdolność do czynności prawnych, ale nie posiada osobowości prawnej.

Konsekwencją wyodrębnienia majątkowego spółek osobowych jest to, że spółka jest właścicielem majątku wniesionego do niej w formie wkładów przez wspólników oraz uzyskanego w trakcie swego istnienia, a nie wspólnicy na zasadach współwłasności łącznej, jak np. w przypadku spółki cywilnej. Należy zwrócić uwagę, że handlowe spółki osobowe jako odrębne podmioty mają swój majątek z wszelkimi wynikającymi stąd konsekwencjami.

W myśl art. 102 Kodeksu spółek handlowych: spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona. W sprawach nieuregulowanych w niniejszym dziale do spółki komandytowej stosuje się odpowiednio przepisy o spółce jawnej, chyba że ustawa stanowi inaczej (art. 103 § 1 tej ustawy).

Jednocześnie jednak należy pamiętać, że spółka komandytowa nie jest samodzielnym podatnikiem podatku dochodowego, a dochody tej spółki nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki komandytowej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce komandytowej uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem takiej spółki jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Składając niniejszy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej Wnioskodawca wskazał – jako przedmiot wniosku – art. 5a pkt 4 i art. 21 ust. 1 pkt 109 ww. ustawy.

Zanim jednak Organ odniesie się do tych regulacji należy wskazać, że zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm.): opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Ponadto w art. 10 ust. 1 tej ustawy ustawodawca wskazał specyfikę źródeł przychodów, w tym pozarolniczą działalność gospodarczą (pkt 3) oraz kapitały pieniężne i prawa majątkowe (pkt 7).

Jednocześnie w myśl wskazanego przez Wnioskodawcę art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: wolne od podatku dochodowego są przychody, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Ilekroć w ustawie jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa – oznacza to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania (art. 5a pkt 4 ww. ustawy).

Natomiast stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 9 tej ustawy: za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się wartość wkładu określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określoną w innym dokumencie o podobnym charakterze – w przypadku wniesienia do spółki albo do spółdzielni wkładu niepieniężnego; jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, za przychód uważa się wartość rynkową takiego wkładu określoną na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego; przepis art. 19 ust. 3 stosuje się odpowiednio.

Dla interpretacji ww. regulacji nie bez znaczenia jest wyjaśnienie terminu „spółka”, ponieważ przedmiotem opodatkowania jest tu właśnie wartość wkładu do spółki (lub spółdzielni).

Jak stanowi art. 5a pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: ilekroć w ustawie jest mowa o spółce – oznacza to:

1.  spółkę posiadającą osobowość prawną, w tym także spółkę zawiązaną na podstawie rozporządzenia Rady (WE) nr 2157/2001 z dnia 8 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (SE) (Dz. Urz. WE L 294 z 10.11.2001, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 6, t. 4, str. 251),
2.  spółkę kapitałową w organizacji,
3.  spółkę komandytowo-akcyjną mającą siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
4.  spółkę niemającą osobowości prawnej mającą siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa jest traktowana jak osoba prawna i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Zatem w zakres definicji „spółki” wchodzą – w odniesieniu do polskich podmiotów – tylko spółki kapitałowe (tj. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością i spółka akcyjna), spółki kapitałowe w organizacji oraz spółki komandytowo-akcyjne. W tym miejscu należy mieć na uwadze, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia z wkładem Wnioskodawcy do Sp.k., która jest osobową spółką prawa handlowego i ww. definicji „spółki” nie wypełnia. To zaś oznacza, że wskazany przez Wnioskodawcę art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w niniejszej sprawie nie znajdzie zastosowania.

Niezależnie od powyższego należy mieć na uwadze, że wniesienie do spółki osobowej wkładu niepieniężnego powoduje przeniesienie własności rzeczy lub prawa będącego przedmiotem wkładu na spółkę. Na mocy przytoczonego wyżej art. 50 Kodeksu spółek handlowych wnoszący wkład otrzymuje udział kapitałowy równy wartości wkładu określony w umowie spółki, który stanowi podstawę do określenia praw i obowiązków wspólnika. Niemniej jednak w przypadku aportu wnoszonego do spółki osobowej jego wniesienie nie powoduje przyrostu majątkowego po stronie wnoszącej go osoby. W zamian za wniesiony aport osoba fizyczna otrzymuje bowiem udziały, a więc uprawnienia do udziału w zyskach i stratach spółki oraz prawa związane z prowadzeniem spółki i wpływaniem na jej działalność. One zaś, mimo że istotnie posiadają wartość materialną, nie stanowią ceny nabycia. Otrzymując udziały wspólnik nabywa całokształt praw i obowiązków związanych z uczestnictwem w przedsięwzięciu gospodarczym sfinalizowanym w ramach spółki osobowej.

Aby mówić o sytuacji „odpłatnego zbycia” w zamian za świadczenie polegające na wniesieniu aportu, osoba go wnosząca (tu: Wnioskodawca) winna otrzymać ekwiwalent świadczenia w postaci zapłaty ceny nabycia. Taka sytuacja miałaby miejsce w razie sprzedaży przedmiotu aportu. W związku z tym wniesienie aportu do spółki osobowej (tu: Sp.k.) nie rodzi z tego tytułu obowiązku podatkowego, jest to czynność prawna neutralna podatkowo.

Zgodnie bowiem z art. 21 ust. 1 pkt 50b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: wolne od podatku dochodowego są przychody z tytułu przeniesienia własności składników majątku będących przedmiotem wkładu niepieniężnego (aportu) wnoszonych do spółki niebędącej osobą prawną, w tym wnoszonych do takiej spółki składników majątku otrzymanych przez podatnika w następstwie likwidacji spółki niebędącej osobą prawną bądź wystąpienia z takiej spółki.

Na mocy art. 5a pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną – oznacza to spółkę inną niż określona w pkt 28.

Zatem spółka komandytowa (tu: Sp.k.) jest spółką niebędącą osobą prawną, a to oznacza, że w niniejszej sprawie zastosowanie znajdzie ww. art. 21 ust. 1 pkt 50b.

Jednocześnie należy mieć na uwadze, że regulacja ta nie odwołuje się w swej treści do „przedsiębiorstwa” lub „zorganizowanej części przedsiębiorstwa”, stąd też wniesienie składników majątku stanowiących, bądź nie „przedsiębiorstwo” lub „zorganizowaną część przedsiębiorstwa” nie wpływa na ocenę poglądu Wnioskodawcy. Zwolnienie z opodatkowania przychodów uzyskanych z tytułu wniesienia aportu do spółki osobowej nie jest uzależnione od rodzaju składników majątku będących przedmiotem tego aportu. Bez znaczenia dla zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 50b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pozostaje zatem kwestia, czy przedmiot aportu stanowi całe przedsiębiorstwo, czy tylko jego część, czy też poszczególne składniki.

Tym samym wniesienie w ramach aportu wyodrębnionej części dotyczącej przedsiębiorstwa Wnioskodawcy do Sp.k. nie spowoduje po stronie Wnioskodawcy powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Na gruncie tego podatku – zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 50b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – będzie to czynność prawna neutralna podatkowo.

Reasumując – przychód z tytułu przeniesienia własności składników majątkowych i niemajątkowych będących przedmiotem wkładu niepieniężnego wnoszonych przez Wnioskodawcę do spółki komandytowej wolny jest od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 50b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z tym nie znajdzie w niniejszej sprawie zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 109 tej ustawy, a odpowiedź dotycząca zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest bezprzedmiotowa.

Ponadto w odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji należy stwierdzić, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego niniejszą interpretację.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.