Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-2.4012.94.2019.1.DM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-04-11
Teza: Brak opodatkowania podatkiem od towarów i usług dofinansowania otrzymanego ze środków europejskich na realizację projektu.
Słowa kluczowe: dotacja; gmina; opodatkowanie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 11 lutego 2019 r. (data wpływu 18 lutego 2019 r.), uzupełnionym w dniach 2 i 4 kwietnia 2019 r. (data wpływu) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania podatkiem od towarów i usług dofinansowania otrzymanego ze środków europejskich na realizację projektu o nazwie: „…” – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 lutego 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek, uzupełniony w dniach 2 i 4 kwietnia 2019 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania podatkiem od towarów i usług dofinansowania otrzymanego ze środków europejskich na realizację projektu o nazwie: „…”.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W 2014 i 2015 roku na podstawie zawartej w dniu 17 czerwca 2014 r. umowy Nr: … z Urzędem Marszałkowskim Województwa zrealizowała projekt o nazwie: „…” współfinansowany ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2007-2013, Osi Priorytetowej VI Środowisko i czysta energia, Działania 6.2 Energia przyjazna środowisku. Gmina przystępując do realizacji projektu, realizowała zadanie mające na celu ochronę środowiska. W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r., poz. 448) Gminy wykonują zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność, natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 tej ustawy, do zakresu działania gmin należą wszelkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Zgodnie z treścią art. 7 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, sprawy ochrony środowiska i przyrody należą do zadań własnych gmin.

Ustawa z dnia 27 kwietnia 2001 r. Prawo ochrony środowiska (Dz. U. 2016, poz. 672, 831, 903, 1250, 1427, 1933) w art. 403 ust. 2 w związku z art. 400a ust. 1 pkt 21 i pkt 22 określa, że finansowanie ochrony środowiska w zakresie przedsięwzięć związanych z ochroną powietrza i wspomagania wykorzystania lokalnych źródeł energii odnawialnej oraz wprowadzenia bardziej przyjaznych dla środowiska nośników energii jest zadaniem własnym gminy.

Realizacja projektu wpłynęła na redukcję emisji gazów cieplarnianych do atmosfery jednocześnie zwiększając udział energii pochodzących ze źródeł odnawialnych.

W ramach ww. projektu zostały zamontowane instalacje solarne w jednorodzinnych budynkach mieszkalnych, będących własnością prywatną mieszkańców Gminy i one służą zaspokajaniu potrzeb bytowych mieszkańców. Projekt polegał na montażu łącznie 599 zestawów do przygotowywania c.w.u wykorzystujących energię słoneczną u indywidualnych odbiorców oraz 1 na budynku użyteczności publicznej, a także wymianę 1 źródła ciepła - kocioł na biomasę, również w budynku użyteczności publicznej.

Wszystkie instalacje solarne są nadal własnością Gminy i służą zaspokajaniu potrzeb bytowych mieszkańców. Każdy mieszkaniec użytkuje bezpłatnie zamontowaną w jego nieruchomości instalację, natomiast koszty bieżącego utrzymania, konserwacji oraz ubezpieczenia pokrywa Gmina, sprawując tym samym nadzór właścicielski nad swoim majątkiem. Mieszkaniec ma obowiązek korzystać z instalacji zgodnie z jej przeznaczeniem, nie ma prawa zbyć instalacji, gdyż nie włada nią jak właściciel.

Na realizację przedmiotowego projektu Gmina otrzymała dofinansowanie z Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020 w formie dotacji celowej w wysokości 85% kosztów netto kwalifikowanych projektu (tj. bez podatku VAT). Pozostałe środki finansowe projektu pochodziły z dochodów własnych Gminy. Źródłem dochodów własnych Gminy, które wykorzystano do sfinansowania projektu były m.in. wpłaty mieszkańców biorących udział w projekcie, których wysokość została określona w umowach cywilnoprawnych z mieszkańcami.

W związku z powyższym opisem w uzupełnieniu wniosku zadano następujące pytanie.

Czy dotacja otrzymana ze środków europejskich, które Gmina otrzymała na podstawie umowy zawartej z Województwem o dofinansowanie projektu „…” na dofinansowanie zakupu i montażu kolektorów słonecznych zamontowanych na prywatnych budynkach mieszkańców, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 29a ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy wyrażonym w uzupełnieniu wniosku, dotacja otrzymana ze środków europejskich, które Gmina otrzymała na podstawie umowy zawartej z Województwem o dofinansowanie projektu „…” na dofinansowanie zakupu i montażu kolektorów słonecznych zamontowanych na prywatnych budynkach mieszkańców, nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, ponieważ otrzymana dotacja nie stanowiła podstawy opodatkowania w myśl przepisów art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Podstawą opodatkowania jest bowiem wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze, mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Otrzymane dofinansowanie z Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa nie miało zastosowania do art. 29a ustawy o podatku od towarów i usług. Dofinansowanie nie stanowiło dopłaty do odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług. Przystępując do projektu Gmina realizowała zadania własne w zakresie ochrony powietrza i wspomagania wykorzystania lokalnych źródeł energii odnawialnej oraz wprowadzenia bardziej przyjaznych dla środowiska nośników energii odnawialnej, a nie prowadziła działalności gospodarczej polegającej na świadczeniu usług dostawy i montażu kolektorów słonecznych.

Gmina realizując Projekt nie działała w celu osiągnięcia zysku, a otrzymane dofinansowanie przeznaczyła na realizację celów statutowych. Realizacja Projektu wpisywała się w zakres obowiązków wynikających z ustawy o samorządzie gminnym, zatem Gmina nie działała w charakterze przedsiębiorcy, którego głównym celem jest maksymalizacja zysku, a jedynie wykonywała nałożone na nią w drodze ustawy zadania służące społeczności lokalnej i regionalnej.

Wprawdzie podpisując umowy cywilnoprawne z mieszkańcami na współfinansowanie projektu w zakresie wkładu własnego na mocy art. 8 ust. 2a Gmina stała się podatnikiem świadczącym usługę w tym zakresie, jednakże wpłata mieszkańca była tylko zapłatą za usługę montażu kolektora na jego nieruchomości. Wpłaty mieszkańców tytułem udziału w projekcie stanowiące zapłatę za montaż instalacji na ich nieruchomościach zostały przez Gminę opodatkowane podatkiem od towarów i usług, zgodnie z indywidualną interpretacją Ministra Finansów nr IPTPP2/443-120/14-4/AW z dnia 6 maja 2014 r. W interpretacji tej Minister Finansów wyraźnie zaznaczył, że: cyt. „W związku z powyższym dokonywane przez mieszkańców wpłaty z tytułu uczestnictwa w projekcie dotyczą świadczenia usług montażu instalacji solarnych na domach prywatnych, co wskazuje że świadczenia, co do których Gmina zobowiązała się w ramach podpisanych z mieszkańcami umów, będą stanowiły odpłatne świadczenie usług, które zgodnie z przywołanym art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.”

Natomiast otrzymana z RPO dotacja celowa na realizację projektu nie może być uznana za bezpośrednio związaną z ceną towarów lub usług podlegających opodatkowaniu VAT, gdyż cena usługi montażu nie zależała od kwoty otrzymanej dotacji. Zdaniem Wnioskodawcy dofinansowanie projektu nie było dopłatą do ceny oferowanych przez Gminę towarów i usług tylko dotacją celową przeznaczoną na pokrycie kosztów netto związanych z realizacją projektu, w ramach których mieściły się m.in. koszty zakupu i montażu instalacji, koszty projektów instalacji, koszty inspektora nadzoru, koszty systemu monitorującego wytworzoną energię, koszty promocji i zarządzania projektem. Gmina w ramach realizacji projektu nie dokonała dostawy mieszkańcom instalacji solarnych, ponieważ nadal do dnia dzisiejszego jest ich właścicielem. W ramach zawartych umów cywilnoprawnych dokonano usługi montażu instalacji i przychody z tego tytułu tj. wpłaty od mieszkańców, zostały opodatkowane podatkiem od towarów i usług.

Kwota otrzymanej dotacji była uzależniona od wysokości wszystkich kosztów netto (tj. bez podatku VAT) kwalifikowanych projektu i stanowiła 85% tych kosztów. W umowie z Marszałkiem Województwa na dofinansowanie projektu nie zawarto przepisów uzależniających wysokość dotacji od kwoty wpłaty mieszkańca za montaż. Instytucja zarządzająca udzielająca dotacji w żaden sposób nie wymagała ani nie weryfikowała odpłatności dokonywanych przez mieszkańców w ramach przedmiotowych projektów, w tym sensie dotacja nie stanowiła dopłaty do ceny. Fakt, iż część programu została pokryta przez wpłaty mieszkańców pozostaje bez znaczenia w przedmiotowej kwestii, gdyż jest to wynik decyzji Gminy a nie wymogów dotacji. W ramach tego programu Gmina mogłaby w ogóle nie pobierać opłat od mieszkańców jak i mogłaby pobierać różne opłaty od różnych mieszkańców, Gmina mogłaby bowiem realizować program ze środków własnych pochodzących z innych źródeł lub z kredytu.

Zatem w przedmiotowym stanie faktycznym dotacja udzielona z RPO nie stanowiła dopłaty do ceny po jakiej mieszkańcy nabyli usługę, ale stanowiła dofinansowanie do zrealizowania całego projektu przez Gminę. Program RPO nie określał w jaki sposób Gmina może dysponować wytworzonym majątkiem po upływie okresu trwałości projektu. W umowie cywilnoprawnej zawartej z mieszkańcem nie ma żadnych ustaleń dotyczących przekazania na własność lub sprzedaży używanej instalacji mieszkańcowi po okresie trwałości projektu. W tym zakresie będzie to w przyszłości decyzja Gminy w żaden sposób nie związana z wysokością otrzymanej dotacji na realizację projektu.

W związku z powyższym, dotacja nie ma charakteru dopłaty do ceny (finansuje bowiem projekt, a nie usługę wykonania instalacji na rzecz mieszkańca) oraz nie ma charakteru bezpośredniego, finansuje bowiem w szczególności nabycie instalacji przez Gminę, a nie przekazanie instalacji na rzecz mieszkańca - zresztą taka czynność nie miała miejsca.

Dla uznania dotacji za zwiększającą podstawę opodatkowania koniecznym jest stwierdzenie, że jest ona dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej, odpowiada całości lub części wynagrodzenia z tytułu tej czynności, czyli jest związana z konkretną oznaczoną dostawą lub usługą. Regulacja art. 29a ust. 1 u.p.t.u. daje podstawę do stwierdzenia, iż otrzymana dotacja nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ brak jest elementu bezpośredniego związku dotacji z ceną konkretnej, świadczonej usługi (możliwość alokacji dotacji w cenie usługi). Kalkulacja dotacji oderwana była całkowicie od ceny jakiejkolwiek usługi świadczonej przez podatnika, dlatego też otrzymana przez Gminę dotacja nie podlega opodatkowaniu.

Otrzymane przez Gminę środki zostały przeznaczone na pokrycie kosztów netto (tj. bez podatku VAT) projektu, tym samym przedmiotowa dotacja była dotacją celową na realizację całego projektu, a nie dotacją przedmiotową, czyli dofinansowaniem konkretnej, pojedynczej czynności. Dlatego też dotacja otrzymana przez Wnioskodawcę nie stanowiła elementu podstawy opodatkowania podatkiem VAT w rozumieniu art. 29a ust 1 ustawy.

Reasumując, otrzymane przez Gminę dofinansowanie ze środków europejskich nie powiększało podstawy opodatkowania podatkiem VAT w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy. Zdaniem Wnioskodawcy otrzymane przez Wnioskodawcę dofinansowanie (współfinansowanie UE) na realizację ww. projektu nie stanowiło dopłaty do ceny świadczonych na rzecz mieszkańców usług, gdyż nie stanowią one kwoty, którą usługodawca otrzymał, w związku z tym nie zwiększają one podstawy opodatkowania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu. Powołane przepisy wskazują, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do „grona” usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w rozumieniu art. 7 ustawy.

Taka konstrukcja definicji świadczenia usług jest wyrazem zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji dokonywanych w ramach profesjonalnego obrotu gospodarczego.

Zatem każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi, co do zasady, usługę w rozumieniu ustawy. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy jej wykonaniem a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną czynność w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym, wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Zatem pod pojęciem odpłatności rozumieć należy prawo podmiotu sprzedającego towar lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

W dorobku orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej przyjmuje się, że odpłatność ma miejsce wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem, przy czym wynagrodzenie jakkolwiek musi być wyrażone w pieniądzu, to jednak nie musi być w tej formie dokonane. Należy podkreślić, że na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług bez znaczenia pozostaje to, czy kwota uzyskanego wynagrodzenia (cena) została skalkulowana tak, że stanowi tylko koszt wytworzenia towaru lub wykonania usługi, czy została powiększona także o zysk sprzedającego. Skoro przepisy nie określają formy zapłaty za świadczoną usługę należy uznać, że zobowiązanie usługobiorcy może mieć postać świadczenia nie tylko określonej sumy pieniędzy, ale także świadczenie innej usługi (usługi wzajemnej). Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Ponadto, aby dana czynność (świadczenie) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą a świadczeniem wzajemnym. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia.

Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę wówczas wykonane świadczenie staje się odpłatne. W przypadku istnienia świadczenia wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę, należy uznać czynności wykonywane w ramach zawartej umowy za odpłatne świadczenie usług określone w art. 8 ust. 1 ustawy podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Ponadto stwierdzić należy, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (dostawa lub usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy – podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Cytowany przepis stanowi odzwierciedlenie art. 73 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, str. 1, z późn. zm.), z treści którego wynika, że w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Związane jest to z tym, że podstawa opodatkowania stanowi wartość faktycznie uzyskaną przez sprzedawcę z tytułu danej opodatkowanej czynności. Należy jednocześnie wskazać, że nie ma tu znaczenia status podmiotu wypłacającego dofinansowanie ani pochodzenie środków, z których to dofinansowanie jest wypłacane.

Z treści powołanych przepisów wynika, że w sytuacji, gdy podatnik w związku z konkretną dostawą towarów lub świadczeniem usług, otrzymuje dofinansowanie (dotację, subwencję), stanowiące dopłatę do ceny towaru lub usługi, tego rodzaju dofinansowanie stanowi obok ceny, uzupełniający element podstawy opodatkowania z tytułu danej dostawy lub świadczenia. Kryterium uznania dofinansowania za stanowiące podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dofinansowanie dokonywane jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dofinansowanie niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Nie ma przy tym znaczenia, od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę – czy od nabywcy czy od osoby trzeciej, ważne jest, aby było to wynagrodzenie za daną konkretną usługę lub za daną konkretną dostawę.

Należy zauważyć, że otrzymanie dofinansowania (dotacji, dopłaty) nie stanowi samo w sobie żadnej czynności, ani też zdarzenia opodatkowanego. Dotacje (dopłaty) podlegają bowiem opodatkowaniu jako składnik ceny czynności, z którą są związane. Dotacje, które stanowią dopłatę do ceny sprzedawanych towarów, czy świadczonych usług, są ściśle związane z daną usługą czy towarem i podlegają opodatkowaniu.

Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to celowa dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie ceny konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc obrotem ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Dla określenia, czy dane dotacje mają czy też nie bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług, a co za tym idzie – czy podlegają opodatkowaniu, istotne są zatem szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Tym samym podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności – nie podlega opodatkowaniu.

Koniecznym zatem dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy jest wyjaśnienie pojęcia „subwencja bezpośrednio związana z ceną”.

W tym celu istotne znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w szczególności wyroki w sprawach C-184/00 (Office des produits wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Limited v. Commisioners od Customs and Excise, w skrócie KNW).

W wyroku C-184/00 Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencje, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni. Trybunał w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania wskazał sądowi odsyłającemu szereg wskazówek, stwierdzając, że sąd krajowy musi zbadać obiektywnie, czy fakt, że dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna.

W wyroku C-353/00 Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki.

Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT.

Jeżeli otrzymywana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można – i należy – potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.

Analiza okoliczności faktycznych sprawy w kontekście obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa pozwala stwierdzić, że mamy do czynienia z sytuacją, w której występuje skonkretyzowane świadczenie polegające na wykonaniu i montażu instalacji na rzecz mieszkańców w zamian za określone wynagrodzenie odpowiadające wysokości wkładów mieszkańców.

Dotacja przekazana była w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Projekt był konkretnym zadaniem, wyodrębnionym z ogólnej działalności Gminy i z zasad dofinansowania wynika, że nie było ono udzielane na ogólne koszty funkcjonowania Gminy.

Przedmiotowa dotacja była zatem w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z wartością danego świadczenia.

Z powyższego wynika, że przekazane dla Gminy środki finansowe na realizację ww. projektu należało uznać za środki otrzymane od osoby trzeciej (dotacje, subwencje, lub dopłaty o podobnym charakterze), które miały bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług.

Reasumując stwierdzić należy, że przekazana dla Gminy dotacja do instalacji solarnych montowanych przez Gminę na potrzeby mieszkańców była dotacją bezpośrednio wpływającą na wartość świadczonych usług i powinna zwiększyć podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, i tym samym podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.