Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.479.2019.2.PC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-10-31
Teza: W zakresie rozpoznania świadczenia usług oraz zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia.
Słowa kluczowe: obciążenia-odwrotne obciążenie; odliczenia-prawo do odliczenia; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 26 sierpnia 2019 r. (data wpływu za pośrednictwem ePUAP 26 sierpnia 2019 r.) uzupełnionym w dniu 23 października 2019 r. (data wpływu 29 października 2019 r.) na wezwanie Organu z dnia 16 października 2019 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozpoznania świadczenia usług oraz zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 sierpnia 2019 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozpoznania świadczenia usług oraz zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) jest polską spółką kapitałową, rezydentem podatkowym w Polsce, zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym. Spółka prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie zarządzania klubami fitness. W związku z prowadzoną działalnością Spółka wynajmuje powierzchnie komercyjne z przeznaczeniem na działalność fitness. Przed uruchomieniem nowego klubu fitness, konieczne jest przystosowanie wynajmowanej powierzchni, w tym poniesienie wydatków na określone aktywa trwałe, które będą wykorzystywane - co do zasady - przez okres najmu. Inwestycje w klub fitness są kosztochłonne (powstaje aktywo trwałe o znaczącej wartości - inwestycja w obcym środku trwałym bądź środek trwały), wiążą się z zajęciem istotnej powierzchni komercyjnej na okres wielu lat. Najem powierzchni pod klub fitness jest więc atrakcyjny z perspektywy wynajmującego. Spółka zleca wykonanie prac adaptacyjnych zewnętrznym wykonawcom (polscy podatnicy VAT czynni), którzy dostarczą Spółce wykończoną pod klucz inwestycję.

Świadczenia nabywane przez Spółkę od zewnętrznych wykonawców mogą być klasyfikowane zgodnie z PKWiU do grupowań wskazanych w poz. 2-48 załącznika 14 ustawy o VAT. Są one dokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez wykonawców (dokumentującymi świadczenia wskazane w poz. 2-48 załącznika 14 ustawy o VAT) i na tych fakturach jest wykazany polski VAT (Spółka jest wskazana jako nabywca tych świadczeń na fakturach wystawionych przez polskich wykonawców, wykonawcy naliczają VAT na fakturach).

Jednocześnie, część umów najmu zawieranych przez Spółkę zawiera postanowienia dotyczące partycypowania przez wynajmującego w kosztach przystosowania wynajmowanej powierzchni dla potrzeb prowadzenia klubu fitness. Zgodnie z tymi postanowieniami, wynajmujący zobowiązuje się do zapłaty określonej kwoty - stanowiącej część kosztów ponoszonych przez Spółkę na przystosowanie powierzchni dla celów jej działalności - i przekazania jej na rachunek bankowy Spółki (tj. kontrybuowania w kosztach wykończenia). Kwota ta (kontrybucja) jest wypłacana jako zwrot części kosztów poniesionych przez Spółkę w związku z inwestycją w klub fitness. Kwota kontrybucji może być niższa niż całość kosztów poniesionych przez Spółkę na przystosowanie powierzchni i jest wypłacana przed oddaniem inwestycji do używania. Celem Kontrybucji jest zrekompensowanie Spółce kosztów (wydatków finansowych), jakie ma ponieść, żeby efektywnie korzystać z wynajmowanej powierzchni. Spółka wciąż dysponuje nakładami na wynajmowanej powierzchni i może z nich dowolnie korzystać (zgodnie z umową najmu), ale z chwilą zapłaty kontrybucji przenosi na Wynajmującego prawo własności dokonanych nakładów (nakłady stają się z mocy prawa własnością Wynajmującego jako część składowa wynajmowanego lokalu (art. 47 Kodeksu Cywilnego). Kontrybucja (zwana także w niektórych umowach kwotą partycypacji) jest płatna na podstawie faktury wystawianej przez Spółkę po odbiorze przez Wynajmującego prac adaptacyjnych realizowanych przez Spółkę \[dalej zwanej Fakturą\].

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w świetle art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, kontrybucja otrzymywana od wynajmującego przez Spółkę, stanowi wynagrodzenie za usługi świadczone przez Spółkę na rzecz wynajmującego i podlega opodatkowaniu VAT?
2.  Czy w sytuacji, gdy zgodnie z zawartą umową najmu, Spółka przenosi na rzecz Wynajmującego prawo do nakładów poniesionych na zaadaptowanie wynajmowanych powierzchni do własnych potrzeb to Spółka działa wobec Wynajmującego jak generalny wykonawca wobec inwestora i, w konsekwencji, nie znajdzie zastosowanie mechanizm odwrotnego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy w zw. z art. 17 ust. 1h ustawy, ale zasady ogólne?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Pytanie nr 1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Towarami, stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Natomiast przez świadczenie usług - w świetle art. 8 ust. 1 ustawy - rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

*   przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

*   zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

*   świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Na mocy art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Pod pojęciem usługi należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie).

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów w myśl art. 7 ustawy. Każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi zatem co do zasady usługę w rozumieniu ustawy, niemniej jednak muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, nabywca jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Z treści powołanego wyżej art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że świadczenie usług co do zasady podlega opodatkowaniu VAT wówczas, gdy jest wykonywane odpłatnie. Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Przy czym przepisy ustawy nie określają postaci wynagrodzenia. Dana usługa podlega więc opodatkowaniu podatkiem VAT wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że w odniesieniu do otrzymanej kontrybucji mamy do czynienia z transakcją ekwiwalentną - świadczenie w zamian za określone wynagrodzenie. Jak wskazano wyżej świadczeniem jest każde zachowanie polegające na działaniu, zaniechaniu działania lub znoszeniu (tolerowaniu) określonej sytuacji lub stanu rzeczy. Otrzymaną przez Wnioskodawcę kontrybucję (określoną kwotę pieniężną) od wynajmującego należy traktować jako wynagrodzenie za skonkretyzowane świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ spełniona jest przesłanka istnienia związku pomiędzy wypłatą kontrybucji, a otrzymaniem świadczenia wzajemnego, co jest warunkiem koniecznym do uznania, że mamy do czynienia z czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Otrzymanie kontrybucji stanowi płatność wynikającą wprost z łączącego Wnioskodawcę i wynajmującego stosunku zobowiązaniowego wynikającego z zawartej umowy najmu.

Wnioskodawca zawierając umowę najmu z wynajmującym zobowiązał się do przeprowadzenia określonych prac adaptacyjnych w wynajmowanym lokalu. Jednocześnie wynajmujący zobowiązuje się do zapłaty określonej kwoty - stanowiącej część kosztów ponoszonych przez Spółkę na przystosowanie powierzchni dla celów jej działalności - i przekazania jej na rachunek bankowy Spółki (tj. kontrybuowania w kosztach wykończenia). Z momentem otrzymania Kontrybucji Spółka przenosi prawo własności nakładów na Wynajmującego. Zatem skoro kontrybucja jest wypłacane Wnioskodawcy w związku z przystosowaniem wynajmowanej powierzchni dla określonych potrzeb (tj. w związku z realizacją prac adaptacyjnych, do wykonania których Wnioskodawca zobowiązał się zawierając umowę najmu) należy uznać, że w przedmiotowym przypadku wypłata kontrybucji nastąpi w zamian za wykonanie świadczenia. Wypłacona kontrybucja stanowi wynagrodzenie za świadczenie usług polegających na wykonaniu prac adaptacyjnych. Jak wskazano Wnioskodawca zawierając przedłużenie umowy najmu zobowiązał się jednocześnie do przeprowadzenia określonych prac adaptacyjnych na wynajmowanej powierzchni natomiast wynajmujący zobowiązał się do zapłaty określonej kwoty - stanowiącej część kosztów ponoszonych przez Spółkę na przystosowanie powierzchni. Niniejszego stosunku zobowiązaniowego nie zmienia fakt, że to Spółka wciąż pozostaje ekonomicznym właścicielem (dysponentem) nakładów na wynajmowanej powierzchni i może z nich dowolnie korzystać (zgodnie z umową najmu). W konsekwencji, w analizowanym przypadku wypłata przez wynajmującego na rzecz Wnioskodawcy świadczenia pieniężnego nazwanego kontrybucją (kwotą partycypacji), stanowi wynagrodzenie za świadczenie usług przez Wnioskodawcę - przeniesienie na Wynajmującego prawa do nakładów poniesionych w lokalu użytkowym wynajmowanym od Wynajmującego. Tym samym Wnioskodawca otrzymując kontrybucję stanowiącą wynagrodzenie za usługę winien rozpoznać podlegające opodatkowaniu świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy.

Pytanie 2

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody.

Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jednocześnie zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

*   usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,

*   usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy tym, w myśl art. 17 ust. 1h ustawy - w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Załącznik nr 14 do ustawy obowiązujący od dnia 1 stycznia 2017 r. zawiera (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) podlegających mechanizmowi odwrotnego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy prawa, należy wskazać, że art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy mechanizm odwrotnego obciążenia ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca. Natomiast, transakcje, których przedmiotem jest świadczenie wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy usług, realizowane przez wykonawcę (generalnego wykonawcę) na rzecz inwestora (np. dewelopera budowlanego), podlegają opodatkowaniu według zasad ogólnych, tj. podatek VAT rozliczany jest przez wykonawcę (generalnego wykonawcę), natomiast inwestor otrzymuje fakturę na kwotę należności za wykonane usługi zawierającą podatek VAT. W przypadku, wystąpienia dalszych „podzleceń” podwykonawca zlecający staje się głównym wykonawcą swojego zakresu prac w stosunku do swojego podwykonawcy i jest on wówczas zobowiązany do rozliczenia „podzleconych” usług budowlanych na zasadzie odwróconego obciążenia. Należy wskazać, że ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia podwykonawcy, zatem dla prawidłowego rozumienia terminu „podwykonawca” wystarczające będzie posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej.

Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika Języka Polskiego PWN (http://sjp.pwn.pI/sjp/podwykonawca:2503008) podwykonawca to „firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy”.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność m.in. w zakresie świadczenia usług fitness. Jednocześnie, część umów najmu zawieranych przez Spółkę zawiera postanowienia dotyczące partycypowania przez wynajmującego w kosztach przystosowania wynajmowanej powierzchni dla potrzeb prowadzenia klubu fitness. Zgodnie z tymi postanowieniami, wynajmujący zobowiązuje się do zapłaty określonej kwoty - stanowiącej część kosztów ponoszonych przez Spółkę na przystosowanie powierzchni dla celów jej działalności - i przekazania jej na rachunek bankowy Spółki (tj. kontrybuowania w kosztach wykończenia). Kwota ta (kontrybucja) jest wypłacana jako zwrot części kosztów poniesionych przez Spółkę w związku z inwestycją w klub fitness. Kwota kontrybucji może być niższa niż całość kosztów poniesionych przez Spółkę na przystosowanie powierzchni i jest wypłacana przed oddaniem inwestycji do używania. Celem Kontrybucji jest zrekompensowanie Spółce kosztów (wydatków finansowych), jakie ma ponieść, żeby efektywnie korzystać z wynajmowanej powierzchni. Spółka wciąż dysponuje nakładami na wynajmowanej powierzchni i może z nich dowolnie korzystać (zgodnie z umową najmu), ale z chwilą zapłaty kontrybucji przenosi na Wynajmującego prawo własności dokonanych nakładów (nakłady stają się z mocy prawa własnością Wynajmującego jako część składowa wynajmowanego lokalu (art. 47 Kodeksu Cywilnego).

Pracami wykończeniowymi mogą być usługi określone w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy o VAT, które będą realizować zaangażowani przez Spółkę wykonawcy. Ustalenie, czy dana usługa podlega rozliczeniu zgodnie z mechanizmem odwróconego obciążenia, czy też zastosowanie będzie miała ogólna zasada rozliczenia podatku - ma charakter indywidualny. Oznacza to, że w każdym konkretnym przypadku należy zbadać, czy dana usługa jest usługą wymienioną w załączniku nr 14 do ustawy oraz czy dana usługa jest świadczona przez podwykonawcę. Przenosząc obowiązujące przepisy prawa na grunt rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy zgodnie z zawartą umową najmu, Spółka przenosi na rzecz Wynajmującego prawo do nakładów poniesionych do zaadaptowanie wynajmowanych powierzchni do własnych potrzeb to Spółka działa wobec Wynajmującego jak generalny wykonawca wobec inwestora i, w konsekwencji, nie znajdzie zastosowania mechanizm odwrotnego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy w zw. z art. 17 ust. 1h ustawy, ale zasady ogólne.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zauważyć, że dla udzielenia odpowiedzi w zakresie obowiązku rozliczenia podatku należnego na zasadzie odwrotnego obciążenia, istotne jest prawidłowe zaklasyfikowanie wykonywanych czynności wg symbolu PKWiU. Tym samym wydając przedmiotową interpretację Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie sprawy, tj. na podanej przez Wnioskodawcę klasyfikacji usług.

Zauważyć należy, że zgodnie z poz. 7.3 Zasad Metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług zawartych w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) – dalej: „PKWiU”, zaliczanie danego produktu do odpowiedniego grupowania jest obowiązkiem producenta (względnie usługodawcy). Wynika to z faktu, że właśnie producent (usługodawca) posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu do odpowiedniego grupowania PKWiU, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania, konstrukcji i przeznaczenia wyrobu lub charakteru usługi.

Należy jednak podkreślić, że dokonana przez producenta (usługodawcę) klasyfikacja nie może naruszać zasad budowy i logiki struktury PKWiU. W razie trudności przy zaliczaniu wyrobu (towaru) lub usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU można wystąpić w tej sprawie do organów statystycznych. Procedury udzielania informacji w sprawie standardów klasyfikacyjnych (w tym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług) określa Komunikat Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych.

Tut. Organ nie jest uprawniony do przyporządkowywania formalnego towarów i usług do określonego grupowania klasyfikacyjnego. Podkreślić należy, że kwestie dotyczące zaklasyfikowania towaru lub usługi do właściwego grupowania statystycznego nie mieszczą się w ramach określonych w art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Tak więc niniejszą interpretację wydano w oparciu o informację, że przedmiotowy wniosek dotyczy usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą” opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Towarami, stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast przez świadczenie usług – stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej,
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji,
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Na mocy art. 8 ust. 2a ustawy – w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Zgodnie z art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Z kolei zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku od towarów i usług podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

W przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca (art. 17 ust. 1h ustawy).

Wskazany załącznik nr 14 do ustawy zawiera (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług budowlanych identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), podlegających mechanizmowi odwróconego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców.

Zatem przepis art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa budowlana wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy w poz. 2-48, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i ust. 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym – zgodnie z art. 17 ust. 1h ustawy – mechanizm ten ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca. Jednocześnie zauważyć należy, że przy każdej z usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, podano również symbol klasyfikacji statystycznej PKWiU, co wskazuje, że tylko konkretne usługi sklasyfikowane pod danym symbolem, wymagają rozliczania podatku na zasadzie odwróconego obciążenia.

W świetle powyższego nabywca usług budowlanych wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, świadczonych przez podwykonawcę, staje się odpowiedzialny za rozliczenia podatku od tych usług.

Natomiast transakcje, których przedmiotem jest świadczenie wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy usług budowlanych, realizowane przez wykonawcę (generalnego wykonawcę) na rzecz inwestora, podlegają opodatkowaniu według zasad ogólnych, tj. podatek rozliczany jest przez wykonawcę (generalnego wykonawcę), natomiast inwestor otrzymuje fakturę na kwotę należności za wykonane usługi zawierającą podatek.

Wskazać w tym miejscu należy, że ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia „podwykonawca”, w związku z tym dla prawidłowego rozumienia tego terminu wystarczające jest posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika języka polskiego, podwykonawca to firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy (http://sjp.pwn.pl/sjp/podwykonawca).

Z kolei przy dalszych „podzleceniach” przyjąć należy podejście, zgodnie z którym podwykonawca zlecający jest – w stosunku do swojego podwykonawcy – głównym wykonawcą swojego zakresu prac (i w konsekwencji rozliczy „podzlecone” usługi budowlane na zasadzie odwróconego obciążenia).

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca (zarejestrowany podatnik VAT czynny) w związku z prowadzoną działalnością wynajmuje powierzchnie komercyjne z przeznaczeniem na działalność fitness. Przed uruchomieniem nowego klubu fitness, konieczne jest przystosowanie wynajmowanej powierzchni, w tym poniesienie wydatków na określone aktywa trwałe, które będą wykorzystywane przez okres najmu. Spółka zleca wykonanie prac adaptacyjnych zewnętrznym wykonawcom (polscy podatnicy VAT czynni), którzy dostarczą Spółce wykończoną pod klucz inwestycję. Świadczenia nabywane przez Spółkę od zewnętrznych wykonawców mogą być klasyfikowane zgodnie z PKWiU do grupowań wskazanych w poz. 2-48 załącznika nr 14 ustawy o VAT. Są one dokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez wykonawców (dokumentującymi świadczenia wskazane w poz. 2-48 załącznika nr 14 ustawy o VAT) i na tych fakturach jest wykazany polski VAT (Spółka jest wskazana jako nabywca tych świadczeń na fakturach wystawionych przez polskich wykonawców, wykonawcy naliczają VAT na fakturach). Jednocześnie, część umów najmu zawieranych przez Spółkę zawiera postanowienia dotyczące partycypowania przez wynajmującego w kosztach przystosowania wynajmowanej powierzchni dla potrzeb prowadzenia klubu fitness. Zgodnie z tymi postanowieniami, wynajmujący zobowiązuje się do zapłaty określonej kwoty - stanowiącej część kosztów ponoszonych przez Spółkę na przystosowanie powierzchni dla celów jej działalności - i przekazania jej na rachunek bankowy Spółki (tj. kontrybuowania w kosztach wykończenia). Kwota ta (kontrybucja) jest wypłacana jako zwrot części kosztów poniesionych przez Spółkę w związku z inwestycją w klub fitness. Kwota kontrybucji może być niższa niż całość kosztów poniesionych przez Spółkę na przystosowanie powierzchni i jest wypłacana przed oddaniem inwestycji do używania. Celem Kontrybucji jest zrekompensowanie Spółce kosztów (wydatków finansowych), jakie ma ponieść, żeby efektywnie korzystać z wynajmowanej powierzchni. Spółka wciąż dysponuje nakładami na wynajmowanej powierzchni i może z nich dowolnie korzystać (zgodnie z umową najmu), ale z chwilą zapłaty kontrybucji przenosi na Wynajmującego prawo własności dokonanych nakładów (nakłady stają się z mocy prawa własnością Wynajmującego jako część składowa wynajmowanego lokalu (art. 47 Kodeksu Cywilnego). Kontrybucja (zwana także w niektórych umowach kwotą partycypacji) jest płatna na podstawie faktury wystawianej przez Spółkę po odbiorze przez Wynajmującego prac adaptacyjnych realizowanych przez Spółkę.

Wątpliwości w pytaniu 1 dotyczą tego czy w świetle art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 ustawy, kontrybucja otrzymywana od wynajmującego przez Spółkę, stanowi wynagrodzenie za usługi świadczone przez Spółkę na rzecz wynajmującego i podlega opodatkowaniu VAT.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy wskazać należy, że pod pojęciem usługi należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów w myśl art. 7 ustawy. Każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi zatem co do zasady usługę w rozumieniu ustawy, niemniej jednak muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, nabywca jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Z treści powołanego wyżej art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że świadczenie usług co do zasady podlega opodatkowaniu VAT wówczas, gdy jest wykonywane odpłatnie. Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Przy czym przepisy ustawy nie określają postaci wynagrodzenia.

Dana usługa podlega więc opodatkowaniu podatkiem VAT wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że w odniesieniu do otrzymanej kontrybucji mamy do czynienia z transakcją ekwiwalentną – świadczenie w zamian za określone wynagrodzenie. Jak wskazano wyżej świadczeniem jest każde zachowanie polegające na działaniu, zaniechaniu działania lub znoszeniu (tolerowaniu) określonej sytuacji lub stanu rzeczy. Otrzymaną przez Wnioskodawcę kontrybucję (określoną kwotę pieniężną) od wynajmującego należy traktować jako wynagrodzenie za skonkretyzowane świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ spełniona jest przesłanka istnienia związku pomiędzy wypłatą kontrybucji, a otrzymaniem świadczenia wzajemnego, co jest warunkiem koniecznym do uznania, że mamy do czynienia z czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Otrzymanie kontrybucji stanowi płatność wynikającą wprost z łączącego Wnioskodawcę i wynajmującego stosunku zobowiązaniowego wynikającego z zawartej umowy najmu. Jak wskazano w opisie sprawy Wnioskodawca zawierając z wynajmującym umowę najmu zobowiązuje się jednocześnie do przeprowadzenia określonych prac adaptacyjnych na wynajmowanej powierzchni. Jednocześnie wynajmujący zobowiązuje się do zapłaty określonej kwoty - stanowiącej część kosztów ponoszonych przez Spółkę na przystosowanie powierzchni dla celów jej działalności - i przekazania jej na rachunek bankowy Spółki (tj. kontrybuowania w kosztach wykończenia). Zatem skoro kontrybucja jest wypłaca Wnioskodawcy w związku z przystosowaniem wynajmowanej powierzchni dla określonych potrzeb (tj. w związku z realizacją prac adaptacyjnych, do wykonania których Wnioskodawca zobowiązał się w ramach umowy najmu) należy uznać, że w przedmiotowym przypadku wypłata kontrybucji nastąpi w zamian za wykonanie świadczenia. Wypłacona kontrybucja stanowi wynagrodzenie za świadczenie usług polegających na wykonaniu prac adaptacyjnych.

W konsekwencji, w analizowanym przypadku wypłata przez wynajmującego na rzecz Wnioskodawcy świadczenia pieniężnego nazwanego kontrybucją, stanowi wynagrodzenie za świadczenie usług przez Wnioskodawcę. Tym samym Wnioskodawca otrzymując kontrybucję stanowiącą wynagrodzenie za usługę winien rozpoznać podlegające opodatkowaniu świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie objętym pytaniem nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Wątpliwości w pytaniu 2 dotyczą tego czy w sytuacji, gdy zgodnie z zawartą umową najmu, Spółka przenosi na rzecz Wynajmującego prawo do nakładów poniesionych na zaadaptowanie wynajmowanych powierzchni do własnych potrzeb to Spółka działa wobec Wynajmującego jak generalny wykonawca wobec inwestora i, w konsekwencji, nie znajdzie zastosowania mechanizm odwrotnego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy w zw. z art. 17 ust. 1h ustawy, ale zasady ogólne.

Wskazać należy, że gdy Wnioskodawca zleca wykonawcom wykonanie określonych prac adaptacyjnych (stanowiących usługi wymienione w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy) celem przystosowania wynajmowanej powierzchni a jednocześnie zgodnie z umową najmu Wynajmujący, któremu Spółka wynajmuje powierzchnię – częściowo partycypuje w kosztach wykonanych prac adaptacyjnych (kontrybuuje w kosztach wykończenia) Wnioskodawca działa wobec Wynajmującego jak generalny wykonawca wobec inwestora. W opisanym przypadku Wynajmujący jest finalnym odbiorcą realizowanych przez wykonawcę usług. Wnioskodawca natomiast w tej konkretnej sytuacji działa na rzecz Wynajmującego jako wykonawca usługi. W konsekwencji mechanizm odwrotnego obciążenia nie znajduje zastosowania dla transakcji między Wnioskodawcą a Wynajmującym. Tym samym transakcja pomiędzy Wnioskodawcą a Wynajmującym jest opodatkowana na zasadach ogólnych właściwą dla realizowanej usługi stawką podatku VAT.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie pytania nr 2, należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Należy jednocześnie wskazać, że zgodnie z art. 1 pkt 3 ustawy z dnia 9 sierpnia 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2019 r. poz. 1751), z dniem 1 listopada 2019 r. w art. 17 w ust. 1 uchyla się pkt 7 i 8 oraz uchyla się ust. 1c-1h. Przy czym jak stanowi art. 10 ww. ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw, w przypadku dostaw towarów lub świadczenia usług, wymienionych w załączniku nr 11 lub załączniku nr 14 do ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu dotychczasowym, dokonanych:

1.  przed dniem 1 listopada 2019 r., dla których obowiązek podatkowy powstał lub faktura została wystawiona po dniu 31 października 2019 r.
2.  po dniu 31 października 2019 r., dla których faktura została wystawiona przed dniem 1 listopada 2019 r.

– stosuje się przepisy art. 17 ust. 1 pkt 7 i 8, ust. 1c-1h i 2-2b, art. 18c ust. 1 pkt 1, art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a i b, art. 99 ust. 9, art. 101a, art. 102 ust. 3, art. 106e ust. 1 pkt 18 i ust. 4 pkt 1 oraz art. 108 ust. 4 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu dotychczasowym.

Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.