Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBII/2/415-497/09/NG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2009-07-28
Teza: Czy kosztem uzyskania przychodu ze zbycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością powstałej z przekształcenia spółki jawnej, w trybie art. 551 i następnych Kodeksu spółek handlowych dokonywanego przez udziałowca, który wcześniej był wspólnikiem przekształconej spółki jawnej będzie przypadająca na niego wartość przedsiębiorstwa nie wyższa od wartości nominalnej objętych udziałów?
Słowa kluczowe: podmiot-przekształcanie podmiotów; spółki-spółka akcyjna; spółki-spółka jawna
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że Pana stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 30 kwietnia 2009r. (data wpływu do tut. Biura 05 maja 2009r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością powstałej z przekształcenia spółki jawnej - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 05 maja 2009r. do tut. Biura wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością powstałej z przekształcenia spółki jawnej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca do dnia 02 października 2008r. prowadził działalność w formie spółki jawnej. Wcześniej wspólnicy spółki jawnej podjęli uchwałę o przekształceniu spółki jawnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością w trybie art. 551 i następnych Kodeksu spółek handlowych. W dniu 03 października 2008r. Sąd Rejonowy Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego dokonał wpisu do rejestru spółki z ograniczoną odpowiedzialnością powstałej z przekształcenia. Wspólnicy spółki jawnej objęli udziały w przekształconej spółce.

Suma wartości nominalnej objętych przez wspólników udziałów jest niższa od wartości przekształconego przedsiębiorstwa spółki jawnej. Wartość przedsiębiorstwa została określona na podstawie ksiąg rachunkowych i sprawozdania finansowego sporządzonego na dzień poprzedzający dzień przekształcenia. Sprawozdanie finansowe zostało pozytywnie zweryfikowane przez biegłego rewidenta. Jeszcze w 2008r. wnioskodawca zbył odpłatnie udziały spółce z ograniczoną odpowiedzialnością.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy kosztem uzyskania przychodu ze zbycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością powstałej z przekształcenia spółki jawnej, w trybie art. 551 i następnych Kodeksu spółek handlowych dokonywanego przez udziałowca, który wcześniej był wspólnikiem przekształconej spółki jawnej będzie przypadająca na niego wartość przedsiębiorstwa nie wyższa od wartości nominalnej objętych udziałów?

Zdaniem wnioskodawcy, kosztem uzyskania przychodu ze zbycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, która powstała z przekształcenia w trybie art. 551 i następnych k.s.h., spółki jawnej będzie wartość nominalna udziałów, jeżeli jest ona niższa od wartości przedsiębiorstwa określonej na podstawie ksiąg spółki. Zdaniem wnioskodawcy przekonuje o tym treść art. 22 ust. 1f pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku odpłatnego zbycia udziałów w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości wartości przedsiębiorstwa wynikającej z ksiąg przedsiębiorstwa, określonej na dzień objęcia tych udziałów, nie wyższej jednak niż ich wartość nominalna z dnia objęcia. W zeznaniu PIT-38 za 2008r. wnioskodawca wykazał jako koszt uzyskania przychodu ze sprzedaży udziałów w opisanej wyżej spółce wartość nominalną objętych przez niego udziałów, co odpowiada dyspozycji art. 22 ust. 1f pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Gdyby przyjąć zdanie odmienne (sprzedaży udziałów w opisanym przypadku nie towarzyszą żadne koszty) doszłoby do podwójnego opodatkowania dochodu, gdyż wartość firmy (która ma bezpośredni wpływ na nominalną wartość udziałów) powstała przede wszystkim z niepodzielonego zysku, od którego wspólnicy zapłacili podatek dochodowy od osób fizycznych. Tak więc przy sprzedaży udziałów od tego dochodu podatek dochodowy zostałby zapłacony po raz drugi.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje:

Zarówno spółka z ograniczoną odpowiedzialnością jak i spółka jawna zaliczane są do spółek handlowych, których ustrój i zasady funkcjonowania określają przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t. j. Dz. U. z 2000r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) oznaczonego w dalszej części skrótem k.s.h. Zgodnie z art. 551 § 1 k.s.h. spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą). W myśl art. 553 § 1 k.s.h. spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej (art. 553 § 3 k.s.h.). Z powyższego wynika, iż spółka przekształcona staje się co do zasady kontynuatorem praw i obowiązków przysługujących spółce przekształcanej. Należy zwrócić uwagę na fakt, iż przekształcenie spółki w inną spółkę, zgodnie z art. 551 k.s.h., ma jedynie charakter zmiany formy prawnej prowadzenia działalności i nie powoduje powstania nowego podmiotu, rozpoczynającego prowadzenie tejże działalności.

Na gruncie prawa podatkowego problematykę następstwa prawnego reguluje art. 93a Ordynacji podatkowej. Stosownie do postanowień art. 93a § 1 pkt 2 osoba prawna – a więc także spółka z ograniczoną odpowiedzialnością – zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej (spółki jawnej) wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki. W świetle powyższego stwierdzić należy, iż przekształcenie spółki jawnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością nie jest traktowane jak likwidacja spółki jawnej i powstanie nowego podmiotu (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) a jedynie jako proces zmierzający do zmiany formy prawnej prowadzenia działalności.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że wnioskodawca będący wspólnikiem spółki jawnej wraz z pozostałymi wspólnikami podjęli uchwałę o przekształceniu spółki jawnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością w trybie art. 551 i następnych k.s.h.

Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, iż w przypadku procesu przekształcenia spółki jawnej w spółkę z o.o. dokonanego zgodnie z przepisami Kodeksu spółek handlowych nie dochodzi do objęcia udziałów spółki z o.o. przez wspólników spółki jawnej w zamian za aport w postaci przedsiębiorstwa spółki jawnej. Przekształcenie ze swojej definicji dotyczy bowiem jednego podmiotu prawnego – jest to jedynie zmiana formy prawnej tego samego przedsiębiorcy, natomiast wniesienie aportu zakłada istnienie dwóch oddzielnych podmiotów – wnoszącego aport i spółki, która ten aport przyjmuje. W przypadku przekształcenia, wspólnik spółki osobowej nie wnosi żadnego aportu, a przepisy o objęciu udziałów spółki przekształconej w zamian za aport nie mają zastosowania, gdyż wspólnicy spółki przekształcanej stają się z dniem przekształcenia z mocy prawa wspólnikami spółki przekształconej.

Przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), nie precyzują w jakiej wysokości należy rozpoznawać koszty uzyskania przychodu w przypadku sprzedaży udziałów w spółce przekształconej będących własnością udziałowców (akcjonariuszy). Stosownie zatem do art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu, przy czym dochodem zgodnie z art. 30b ust. 2 pkt 1 wyżej powołanej ustawy o podatku dochodowym jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub 1g, lub art. 23 ust. 1 pkt 38, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14.

Zgodnie z art. 22 ust. 1f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji) albo wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości:

1.  nominalnej wartości objętych udziałów (akcji) albo wkładów z dnia ich objęcia – jeżeli te udziały (akcje) albo wkłady zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część,
2.  wartości przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg przedsiębiorstwa, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji) albo wkładów, nie wyższej jednak niż ich wartość nominalna z dnia objęcia.

Jak wynika z powyższego, ustalenie kosztów uzyskania przychodu w oparciu o cyt. wyżej art. 22 ust. 1f ww. ustawy może nastąpić jedynie w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce kapitałowej objętych w zamian za wkład niepieniężny (aport). W przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym nie może być mowy o wniesieniu aportu – mamy bowiem do czynienia z tym samym podmiotem, zmieniającym jedynie formę prawną prowadzenia działalności. Dlatego też ww. art. 22 ust. 1f ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie znajdzie zastosowania.

W konsekwencji powyższego, w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, koszty uzyskania przychodu winny zostać ustalone zgodnie z brzmieniem art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stanowi on, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Zatem w myśl powołanego przepisu, w razie zbycia udziałów, do kosztów uzyskania przychodów można w momencie zbycia zaliczyć wydatki na nabycie lub objęcie tychże udziałów. Jak wynika z art. 556 pkt 1 w zw. z art. 558 § 1 Kodeksu spółek handlowych przekształcenie spółek wymaga sporządzenia m.in. planu przekształcenia spółki zawierającego ustalenie wartości bilansowej majątku spółki przekształcanej oraz określenia wartości udziałów wspólników. Stosownie do art. 152 k.s.h. kapitał zakładowy spółki z o.o. dzieli się na udziały o równej albo nierównej wartości nominalnej, a w świetle art. 154 § 3 k.s.h. udziały nie mogą być obejmowane poniżej ich wartości nominalnej. Jeżeli udział jest obejmowany po cenie wyższej od wartości nominalnej nadwyżkę przelewa się do kapitału zapasowego. Jeżeli zatem cały majątek przekształcanej spółki jawnej będzie się składał na kapitał zakładowy spółki z o.o. a tym samym pokryje wartość nominalną udziałów spółki przekształconej, to kosztem uzyskania przychodu ze zbycia udziałów w spółce z o.o. będzie wartość bilansowa majątku spółki jawnej na określony dzień w miesiącu poprzedzającym przedłożenie wspólnikom planu przekształcenia. Jeśli natomiast nie cały majątek spółki jawnej zostanie przekazany na kapitał zakładowy spółki z o.o., to kosztem uzyskania przychodu ze sprzedaży udziałów będzie wartość majątku spółki jawnej do wysokości majątku przekazanego na kapitał zakładowy spółki z o.o.. Innymi słowy, w wypadku sprzedaży udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, powstałej w wyniku przekształcenia ze spółki jawnej, kosztami uzyskania przychodu będzie nominalna wartość udziałów w spółce z o.o.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że nie cała wartość przekształcanej spółki jawnej została przekazana na kapitał zakładowy spółki z o. o., gdyż wnioskodawca wprost wskazał, iż suma wartości nominalnej udziałów spółki z o.o. jest niższa od wartości przedsiębiorstwa spółki jawnej. Zatem w przedmiotowej sprawie kosztem uzyskania przychodu ze sprzedaży udziałów będzie wartość majątku spółki osobowej do wysokości majątku przekazanego na kapitał zakładowy spółki kapitałowej. Innymi słowy, w przedmiotowym zdarzeniu kosztem uzyskania przychodu ze sprzedaży przez wnioskodawcę udziałów spółki z o.o. powstałej w wyniku przekształcenia ze spółki osobowej jest nominalna wartość udziałów w spółce kapitałowej.

Reasumując, kosztem uzyskania przychodu ze zbycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością powstałej z przekształcenia spółki jawnej, w trybie art. 551 i następnych Kodeksu spółek handlowych dokonywanego przez udziałowca, który wcześniej był wspólnikiem przekształconej spółki jawnej jest przypadająca na niego wartość majątku spółki jawnej nie wyższa od wartości nominalnej objętych udziałów. Jednakże wynika to z brzmienia art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a nie jak twierdzi wnioskodawca z art. 22 ust. 1f pkt 2 ww. ustawy, który w przedmiotowej sprawie nie znajduje zastosowania.

Należy zauważyć, że wnioskodawca w sposób właściwy określił wysokość kosztów uzyskania przychodu ze zbycia udziałów w spółce kapitałowej, jednakże uczynił to na podstawie przepisów, które w przedmiotowej sprawie nie mają zastosowania. Powoływany art. 22 ust. 1f pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczy wyłącznie odpłatnego zbywania udziałów w przypadku, kiedy udziały te objęte zostały uprzednio w zamian za wkład niepieniężny, co w przedmiotowej sprawie nie miało miejsca. Dlatego stanowisko wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.