Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/443-113/12-4/KG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2012-05-10
Teza: Opodatkowanie wypłaty dywidendy w formie rzeczowej, tj. budynku wraz z prawem użytkowania wieczystego gruntu.
Słowa kluczowe: budynek; dywidendy; nieruchomości; stawka
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 3 lutego 2012 r. (data wpływu 8 lutego 2012 r.), uzupełnionym pismem z dnia 16 kwietnia 2012 r. (data wpływu 19 kwietnia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania wypłaty dywidendy w formie rzeczowej – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 lutego 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania wypłaty dywidendy w formie rzeczowej. Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z dnia 16 kwietnia 2012 r. o doprecyzowanie opisanego zdarzenia przyszłego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Głównym przedmiotem działalności gospodarczej Spółki z o.o. (dalej: Spółka) jest rozliczanie kosztów energii cieplnej i wody na rzecz zarządców budynków.

Spółka jest właścicielem nieruchomości - budynku biurowego oraz prawa użytkowania wieczystego do gruntu, na którym budynek się znajduje. Spółka zakupiła przedmiotową nieruchomość dnia 24 maja 2004 r. Wartość sprzedaży wynosiła łącznie 630 000 zł netto (768 600 zł brutto), przy czym sama wartość budynku wyniosła 480 690 zł netto. Następnie Spółka dokonała modernizacji budynku, która obejmowała m. in. przebudowę układu pomieszczeń w budynku oraz zmianę elewacji zewnętrznych. Wartość modernizacji wyniosła 343 659,91 zł i zwiększyła wartość środka trwałego w dniu 30 września 2005 r. o ponad 30% wartości budynku z dnia zakupu. Nieruchomość ta jest wykorzystywana wyłącznie na potrzeby Spółki.

Udziałowcy Spółki, będący osobami fizycznymi, zamierzają podjąć uchwałę o podziale zysku za rok 2011. Spółka rozważa dwie metody wypłaty dywidendy, przy czym za każdym razem skutkiem będzie wypłata dywidendy w formie rzeczowej:

W pierwszym wariancie, Zgromadzenie Wspólników Spółki podejmie uchwałę, że dywidenda zostanie wypłacona w części w formie pieniężnej oraz w części w formie rzeczowej. Na podstawie tak podjętej uchwały, Spółka przekazałaby wspólnikom, proporcjonalnie do posiadanych przez nich udziałów w Spółce, prawo własności do budynku oraz prawo użytkowania wieczystego gruntu.

W drugim, alternatywnym wariancie, Zgromadzenie Wspólników Spółki podejmie uchwałę o wypłacie dywidendy wyłącznie w formie pieniężnej. Następnie zarząd Spółki, za odrębną zgodą udzieloną przez wspólników w drodze uchwały, dokona wypłaty części dywidendy w formie rzeczowej, tj. poprzez przekazanie wspólnikom prawa własności do budynku oraz prawa użytkowania wieczystego gruntu.

Po przeniesieniu własności na udziałowców, proporcjonalnie do posiadanych udziałów, przewiduje się wydzierżawianie nieruchomości Spółce przez nowych właścicieli, w ramach prowadzonej przez nich działalności gospodarczej. Ponieważ opodatkowanie wypłaty dywidendy w formie pieniężnej co do zasady nie budzi kontrowersji, Spółka w dalszej części wniosku odnosić się będzie wyłącznie do kwestii wypłaty części dywidendy w formie rzeczowej.

W piśmie z dnia 16 kwietnia 2012 r., stanowiącym uzupełnienie do wniosku, Zainteresowany wskazał ponadto, że:

1.  Spółce przysługiwało w całości prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu przedmiotowej nieruchomości.
2.  Spółce przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z modernizacją przedmiotowej nieruchomości.
3.  Spółka wykorzystuje budynek w stanie ulepszonym do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.
4.  Spółka nie udostępniała przedmiotowego budynku osobom trzecim na podstawie umów cywilnoprawnych.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy wypłata dywidendy w formie rzeczowej, obejmująca przeniesienie prawa własności budynku oraz przeniesienie prawa użytkowania wieczystego gruntu, w związku z wykonaniem uchwały Zgromadzenia Wspólników, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT?
2.  Jeśli wypłata dywidendy rzeczowej w postaci nieruchomości podlega opodatkowaniu VAT, to czy będzie objęta zwolnieniem z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, opisana wypłata dywidendy w formie rzeczowej nie może zostać uznana za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w szczególności nie może do niej mieć zastosowania art. 7 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm.; dalej: ustawa o VAT). Zgodnie z powyższym przepisem przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, wszelkie inne darowizny - jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów.

Wypłata dywidendy przez Spółkę nie wypełnia podstawowego warunku określonego w art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, bowiem przekazanie nieruchomości przez Spółkę nie zostanie dokonane na cele osobiste udziałowców, lecz wyłącznie na cele gospodarcze (użytkowe), tj. dalszego kontynuowania prowadzenia działalności gospodarczej przy pomocy otrzymanego budynku.

Ponadto, omawiany przepis ma zastosowanie wyłącznie do towarów nabytych. Co prawda, nie można mówić o całkowitym wytworzeniu nieruchomości przez Spółkę, jednak z uwagi na istotne zmiany dokonane w istocie towaru, które następnie wpłynęły na znaczący wzrost jego wartości, nie można również mówić o przekazywanym budynku, jako „nabytym”. Jednakże, jeśli Minister Finansów uznałby, że wypłata dywidendy w postaci przeniesienia prawa własności budynku oraz przeniesienia prawa użytkowania wieczystego gruntu na rzecz udziałowców podlega opodatkowaniu VAT, to w ocenie Spółki należy uznać, że czynność ta będzie korzystała ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Zgodnie z powyższym przepisem, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Uzasadnienie:

I. Brak nieodpłatnego przekazania na cele prywatne towaru

W ocenie Spółki wypłata dywidendy rzeczowej w postaci prawa własności do nieruchomości na rzecz udziałowców nie może podlegać opodatkowaniu VAT, a w szczególności nie na podstawie art. 7 ust. 2 ustawy o VAT jako tzw. nieodpłatne przekazanie towarów na cele osobiste udziałowców. Powyższa interpretacja wynika z niewypełnienia przesłanek określonych w art. 7 ust. 2 ustawy o VAT. Co więcej, wypłata dywidendy rzeczowej w postaci nieruchomości przez dłuższy okres czasu używanej wyłącznie na cele działalności gospodarczej nie może podlegać opodatkowaniu VAT na podstawie art. 7 ust. 2 ustawy o VAT z uwagi na cel powstania tego przepisu.

1\. Przekazanie towaru na cele działalności gospodarczej

Na podstawie art. 7 ust. 2 ustawy o VAT przez dostawę towarów rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia. Tym samym, ustawodawca wskazał, że aby dana transakcja została uznana za nieodpłatne przekazanie towarów podlegające VAT, transakcja ta powinna zostać dokonana na „cele osobiste” podmiotów wymienionych w przepisie.

Nie ulega wątpliwości fakt, że w przedmiotowej sprawie wypłata dywidendy rzeczowej jest dokonywana na rzecz udziałowców Spółki. Podobnie nie powinien budzić wątpliwości wyłącznie użytkowy cel przekazania nieruchomości w ramach wypłaty dywidendy rzeczowej przez Spółkę, bowiem przekazanie dokonane jest na cel działalności gospodarczej, tylko wykonywanej przez podmiot inny niż Spółka. Można uznać, że przekazana nieruchomość będzie służyć udziałowcom w ramach wykonywanej przez nich działalności gospodarczej polegającej na wynajmie przedmiotowej nieruchomości, w tym dzierżawie lokali użytkowych. Tym samym, niewypełnienie przesłanki przekazania budynku na „cele osobiste” Wspólników wyklucza możliwość zastosowania art. 7 ust. 2 ustawy o VAT w przedmiotowej sprawie. Jednocześnie należy podkreślić, że użycie przez ustawodawcę w omawianym przepisie wyrażenia „w szczególności” nie oznacza, że transakcja nieodpłatnego przekazania towarów przez podatnika zdefiniowana została wyłącznie w sposób przykładowy. Przyjęcie odmiennego założenia skutkowałoby bowiem zakwestionowaniem, w powyższym zakresie, zgodności art. 7 ust. 2 ustawy o VAT z art. 16 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 Nr 347/1; dalej: Dyrektywa VAT) będącym przepisem transponowanym przez ustawę krajową. Zgodnie z art. 16 Dyrektywy VAT, wykorzystanie przez podatnika towarów stanowiących część majątku jego przedsiębiorstwa do celów prywatnych podatnika lub jego pracowników, które przekazuje nieodpłatnie lub, w ujęciu ogólnym, które przeznacza do celów innych niż prowadzona przez niego działalność, gdy VAT od powyższych towarów lub ich części podlegał w całości lub w części odliczeniu, jest uznawane za odpłatną dostawę towarów. W wyniku zastosowania wykładni gramatycznej, należy uznać, że hipoteza powyższego przepisu wskazuje konkretną sytuację oraz określone przesłanki. W podobny sposób, stosując wykładnię prowspólnotową przepisów, należy interpretować art. 7 ust. 2 ustawy o VAT. Odmienna interpretacja prowadziłaby do nadania szerszego zakresu polskiej regulacji względem przepisu wspólnotowego, co z kolei skutkowałoby niezgodnością polskiej ustawy z Dyrektywą VAT.

2\. Brak nabycia towaru przekazywanego nieodpłatnie

Na podstawie art. 7 ust. 2 ustawy o VAT nieodpłatne przekazanie towarów uznaje się za dostawę towarów wyłącznie jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów. Zatem, zgodnie z wykładnią językową powyższy przepis ma wyłącznie zastosowanie do towarów, które wcześniej zostały nabyte przez podatnika. Ustawodawca bowiem nadaje określone znaczenie wyrażeniu „nabycie” oraz wyraźnie odróżnia w przepisach ustawy zdarzenia „wytworzenia towaru” i „nabycia towaru”. Tytułem przykładu można przywołać tutaj art. 7 ust. 4 pkt 2 ustawy o VAT, w którym mowa zarówno o cenie nabycia towaru, jak i jednostkowym koszcie wytworzenia towaru.

Spółka co prawda dokonała zakupu budynku w dniu 24 maja 2004 r. Jednak, następnie Spółka dokonała ulepszenia budynku, w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym, zwiększając przy tym wartość środka trwałego o ponad 70% jego dotychczasowej wartości. W wyniku przeprowadzonych prac, dostosowujących zakupiony budynek do prowadzenia działalności gospodarczej (m. in. poprzez zmianę układu pomieszczeń, wymianę elewacji zewnętrznej), nie tylko znacząco wzrosła wartość samego budynku, ale fundamentalnej zmianie uległ charakter nieruchomości. Tym samym, Spółka uznaje, że o ile nie doszło do rzeczywistego wytworzenia budynku przez Spółkę, to przynajmniej dokonane zostało znaczące „uszlachetnienie” (znaczna zmiana, przebudowa) towaru.

Nie można zatem uznać, że przekazywany obecnie towar (budynek) o innym charakterze i istotnie wyższej (dodanej) wartości stanowi towar tożsamy z zakupionym przez Spółkę w roku 2004. W konsekwencji, w przedmiotowej sprawie nie można mówić o „nabyciu” przedmiotowego towaru. Przyjęcie odmiennego założenia prowadziłoby do absurdalnych sytuacji, w których za ten sam uznaje się towar, który w wyniku poczynionych przez podatnika nakładów całkowicie zmienia przeznaczenie gospodarcze, funkcję oraz wartość.

Zdaniem Spółki, powyższa teza znajduje również potwierdzenie w pozostałych przepisach ustawy o VAT, w tym przepisach definiujących pojęcie „wytworzenia nieruchomości” na potrzeby ustawy o VAT. Zgodnie z art. 2 pkt 14a ustawy o VAT, przez wytworzenie nieruchomości rozumie się wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Powyższy przepis pokazuje, że „wytworzenie nieruchomości” dla celów VAT powinno być interpretowane w sposób szeroki i powinno obejmować swoim zakresem nie tylko faktyczne wybudowanie budynku, ale również jego modernizację (i tym bardziej modernizację o tak istotnej wartości jak w przypadku przedmiotowego budynku).

Zatem dokonane przez Spółkę ulepszenie (w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) przekazywanego w ramach wypłaty dywidendy budynku będzie uznane na gruncie ustawy o VAT za „wytworzenie nieruchomości”. W konsekwencji, w związku z tym, że przepis art. 7 ust. 2 ustawy o VAT nie obejmuje swoim zakresem przekazania wytworzonego przez podatnika towaru, zdaniem Spółki, niedopuszczalne jest jego zastosowanie w przypadku nieodpłatnego przekazania wytworzonej przez Spółkę nieruchomości.

3\. Prawo do odliczenia względem odmiennego towaru niż przekazywany

Uznanie, że z uwagi na jego „uszlachetnienie”, przekazywany budynek jest zupełnie innym towarem niż ten, który Spółka nabyła w roku 2004 poddaje w wątpliwość, czy zostałby spełniony podstawowy warunek opodatkowania takiego przekazania, czyli czy Spółce przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu przekazywanego towaru.

Nie ulega wątpliwości, że przy nabyciu budynku w roku 2004 Spółce przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego i że wówczas Spółka odliczyła podatek w pełnej kwocie. Jednak, należy wskazać, że prawo do odliczenia przysługiwało Spółce w odniesieniu do innego towaru niż przekazywany. Skoro zgodnie z przepisami ustawy o VAT, obecnie budynek jest uznawany jako „wytworzony” przez Spółkę, to nie mógł być nabyty. Zatem, nabyty przez Spółkę został inny towar (półprodukt, surowiec, część składowa, itp.) i prawo do odliczenia przysługiwało w stosunku do tego innego towaru (półproduktu, surowca, części składowej, itp.), a nie do „wytworzonego” budynku.

W konsekwencji, również z tego względu należy uznać, że w przedmiotowej sprawie niedopuszczalne jest zastosowanie art. 7 ust. 2 ustawy o VAT do wypłaty dywidendy rzeczowej.

4\. Opodatkowanie wypłaty dywidendy rzeczowej niezgodne z celem art. 7 ust. 2.

W końcu, zdaniem Spółki, zastosowanie art. 7 ust. 2 ustawy o VAT wobec wypłaty dywidendy rzeczowej w postaci przedmiotowego budynku jest niedopuszczalne z uwagi na cel przedmiotowej regulacji. Celem art. 7 ust. 2 ustawy o VAT (i odpowiednio art. 16 Dyrektywy VAT) jest bowiem opodatkowanie nieodpłatnego przekazania towaru na cele prywatne w taki sam sposób jak opodatkowany zostaje ostateczny konsument, co znajduje potwierdzenie m. in. w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dawnej ETS; dalej: TSUE) z dnia 8 marca 200l r. w sprawie C-415/98 Laszlo Bakcsi. Zgodnie z orzeczeniem Trybunału, celem przepisu jest zrównanie sytuacji podatnika, który przekazuje nabyte wcześniej towary na cele prywatne i konsumenta nabywającego te same towary.

W związku z powyższym, można wyobrazić sobie „modelową sytuację” z perspektywy stosowania omawianego przepisu, w której podatnik nabywa towar, odlicza podatek naliczony i następnie nieodpłatnie przekazuje ten towar. Nie ulega wątpliwości, że sytuacja ta nie różni się niczym od sytuacji, w której nabycia dokonałby konsument. W tym sensie art. 7 ust. 2 ustawy o VAT realizuje zasadę równości w zakresie opodatkowania VAT.

Jednocześnie, w ocenie Spółki, niewłaściwym byłoby zastosowanie powyższego przepisu do sytuacji, w której podatnik nabywa określony towar, odlicza podatek naliczony, używa przez długi okres czasu towar dla celów opodatkowanej – sprzedaży VAT i następnie dokonuj nieodpłatnego przekazania tego (używanego albo zużytego) towaru. W opisanym stanie faktycznym kluczowe jest długotrwałe używanie przez podatnika przekazywanego towaru dla celu opodatkowanej sprzedaży VAT. Użytkowanie towaru prowadzi bowiem do generowania sprzedaży opodatkowanej, a co za tym idzie również podatku należnego VAT. W konsekwencji dochodzi do swoistej amortyzacji towaru z punktu widzenia podatku VAT. Tym samym, mając na uwadze zasadę równości w zakresie opodatkowania VAT, niedopuszczalne jest stawianie znaku równości między sytuacją długotrwałego używania nabytego towaru i następnie jego nieodpłatnego przekazania oraz nabycia towaru przez konsumenta, a w konsekwencji analogicznego traktowania takiej sytuacji dla celów VAT.

5\. Brak nieodpłatności przekazania towaru w rozumieniu art. 7 ust. 2

Ponadto, zdaniem Spółki należy przywołać wyrok WSA w Warszawie z dnia 25 stycznia 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 3068/10, w którym sąd uznał za niezgodne z prawem stanowisko Ministra Finansów nakazujące opodatkowanie VAT czynności wypłaty dywidendy w formie rzeczowej w postaci znaku towarowego. W przedmiotowym orzeczeniu sąd stwierdził m. in., że „wypłata dywidendy nie jest nieodpłatnym świadczeniem usług, ponieważ o nieodpłatnym świadczeniu usług można mówić, kiedy co do zasady dana usługa jest odpłatna, a jedynie z wyboru wykonującego usługę, rezygnuje on z wynagrodzenia. Przy wypłacie dywidendy taka relacja nie zachodzi”. Organ podatkowy uznał co prawda wypłatę dywidendy rzeczowej za nieodpłatne świadczenie usług, jednak w opinii Spółki ustalenia sądu w zakresie „nieodpłatności” czynności można również zastosować do przepisów dotyczących czynności nieodpłatnego przekazania towaru. Nie ulega wątpliwości, że przy wypłacie dywidendy rzeczowej w postaci nieruchomości dokonywanej przez Spółkę podobnie nie dochodzi do rezygnacji z wynagrodzenia. Fakt ten wskazuje na niedopuszczalność zastosowania art. 7 ust. 2 ustawy o VAT do wypłaty dywidendy rzeczowej przez Spółkę.

II. Wypłata dywidendy w formie rzeczowej jako dostawa towarów zwolniona z VAT

1\. Niezgodność pojęcia pierwszego zasiedlenia w ustawie o VAT

Jeśli Minister Finansów uznałby jednak wypłatę dywidendy w formie rzeczowej za dostawę towaru, to zdaniem Spółki dostawa ta będzie korzystać ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Zgodnie z powyższym przepisem, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim albo gdy pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Jednocześnie w doktrynie pojawiają się głosy na temat niezgodności przepisów krajowej ustawy o VAT w zakresie opodatkowania dostawy nieruchomości z Dyrektywą VAT (por. m. in. „Sprzedajesz nieruchomość, możesz mieć problem z rozliczeniem VAT” \[w:\] Rzeczpospolita, wydanie z 21 grudnia 2009; „VAT od nieruchomości jest niezgodny z prawem UE” \[w:\] Dziennik Gazeta Prawna, wydanie z 26 października 2009 r. ). Zdaniem Spółki, przedstawiciele doktryny słusznie kwestionują zgodność polskich przepisów w zakresie definicji „pierwszego zasiedlenia”, jaką temu pojęciu nadał ustawodawca w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. Sformułowanie powyższego pojęcia w ustawie o VAT skutkuje zawężeniem zakresu zwolnienia z VAT dostawy nieruchomości w sposób kolidujący z celami Dyrektywy VAT.

Zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

W prawie wspólnotowym nie zostało, co prawda zdefiniowane wprost pojęcie „pierwszego zasiedlenia” użyte w art. 12 ust. 1 lit. a) Dyrektywy VAT. Jednak, jednocześnie z żadnego przepisu Dyrektywy VAT nie wynika przyznanie państwom członkowskim uprawnienia do tworzenia samodzielnej definicji powyższego pojęcia. Dyrektywa VAT w art. 12 ust. 2 przyznaje państwom członkowskim jedynie uprawnienie do określenia szczegółowych zasad stosowania kryterium „pierwszego zasiedlenia” do przebudowy budynków oraz do zdefiniowania pojęcia „gruntu związanego z budynkiem”. Mając na uwadze racjonalność prawodawcy, gdyby prawodawca wspólnotowy chciał przyznać państwom członkowskim uprawnienie do definicji pojęcia „pierwszego zasiedlenia”, to konsekwentnie przyznałby takie uprawnienie w art. 12 ust. 2 Dyrektywy VAT, podobnie jak uczynił to w zakresie pojęcia „gruntu związanego z budynkiem”. Ponieważ przepis art. 12 ust. 2 Dyrektywy VAT, podobnie jak pozostałe przepisy dyrektywy, nie zawiera takiego uprawnienia to należy uznać, że pierwsze zasiedlenie jest pojęciem wspólnotowym, które powinno być interpretowane w sposób jednolity i którego znaczenie i zakres powinny być identyczne we wszystkich państwach członkowskich. Jednocześnie, konsekwencją uznania „pierwszego zasiedlenia” za przepis prawa wspólnotowego są odpowiednio: brak (kompetencji państwa członkowskiego do nadania własnego znaczenia „pierwszemu zasiedleniu” oraz wyłączna kompetencja Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej do nadania autonomicznej i jednolitej wykładni przepisu we wspólnotowym porządku prawnym.

2\. Pierwsze zasiedlenie jako pojęcie prawa wspólnotowego

Zasada interpretacji pojęć wspólnotowych prawa podatkowego była wielokrotnie podnoszona w wyrokach TSUE. Tym samym, zgodnie z utrwalonym orzecznictwem przy dokonywaniu wykładni przepisu prawa wspólnotowego należy uwzględniać nie tylko jego brzmienie, lecz także jego kontekst oraz cele regulacji, której część on stanowi, (zob. w szczególności wyroki TSUE: z dnia 17 listopada 1983 r. w sprawie C-292/82 Merck, pkt 12; z dnia 1 marca 2007 r. w sprawie C-34/05 Schouten, pkt 25; z dnia 12 lutego 2009 r. w sprawie C-466/07 Klarenberg, pkt 37).

Mając na uwadze orzecznictwo w zakresie stosowania pojęć wspólnotowych prawa podatkowego, interpretując pojęcie „pierwszego zasiedlenia” w zgodzie z prawem wspólnotowym należy odwołać się do celu przepisów w zakresie opodatkowania dostawy nieruchomości na gruncie Dyrektywy VAT, o ile cel ten został ustalony w orzecznictwie TSUE. Na podobny sposób interpretacji pojęcia „próbek” (które również nie zostało zdefiniowane w Dyrektywie VAT) TSUE wskazał w wyroku z dnia 30 września 2010 r. w sprawie C-581/08 EMI Group Ltd.

3\. Cel przepisów Dyrektywy VAT w zakresie opodatkowania nieruchomości

Cel regulacji wspólnotowych w zakresie opodatkowania podatkiem VAT dostawy nieruchomości, a więc art. 135 ust. 1 lit. j) w związku z art. 12 ust. 1 lit. a) Dyrektywy VAT wydaje się jasny w kontekście dotychczasowego orzecznictwa TSUE. Zasady opodatkowania nieruchomości we wspólnym systemie o podatku od wartości dodanej zostały bowiem wyjaśnione w opinii Rzecznika Generalnego do sprawy C-346/95 Elisabeth Blasi, w której zapadł wyrok w dniu 12 lutego 1998 r. W powyższej sprawie, rzecznik generalny wytłumaczył, że zasada opodatkowania nieruchomości obowiązująca na gruncie dyrektywy VAT odzwierciedla rzeczywistość, bo w odróżnieniu od innych towarów grunty nie powstają w wyniku procesu produkcji. Natomiast wartość dodana w przypadku budynków i budowli powstaje w zasadzie w wyniku ich budowy, podczas gdy dalsze ich wykorzystywanie nie kreuje dodatkowej wartości dodanej, mimo że w okresie swego istnienia mogą być one przedmiotem wielu dostaw.

W związku z tym, że celem regulacji wspólnotowej jest jak najbliższe odzwierciedlenie stanu faktycznego, pojęcie „pierwszego zasiedlenia” należy rozumieć jako faktyczne oddanie do użytkowania nieruchomości bez względu na to, czy oddanie do użytkowania zostało dokonane „w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu” czy nie.

4\. Pierwsze zasiedlenie budynku Spółki

Biorąc pod uwagę powyższą, prowspólnotową interpretację pojęcia „pierwszego zasiedlenia” określonego w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, ze względu na istniejący w tym zakresie dorobek wspólnotowy, w ocenie Spółki, pierwsze zasiedlenie przedmiotowej nieruchomości nastąpiło przynajmniej dwukrotnie z uwagi na fakt, że w pojęciu tym mieści się zarówno wydanie budynku do używania po jego wybudowaniu, jaki po jego ulepszeniu.

Przedmiotowy budynek został zasiedlony po raz pierwszy, najpóźniej w wyniku nabycia nieruchomości przez Spółkę w roku 2004. Po tej transakcji budynek został wydany do używania i w dalszym ciągu jest używany przez Spółkę na potrzeby jej działalności gospodarczej. Kolejne pierwsze zasiedlenie nastąpiło w wyniku dokonanej przez Spółkę modernizacji budynku, ponieważ wydatki poniesione na ulepszenie budynku, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej. W konsekwencji, Spółka w dniu 30 września 2005 r. zwiększyła wartość początkową budynku o sumę nakładów na ulepszenie. Po tym ulepszeniu budynek został ponownie „wydany” do używania na potrzeby działalności gospodarczej Spółki. Ponieważ od tego momentu upłynął okres dłuższy niż 2 lata, to zdaniem Spółki przekazanie towaru udziałowcom w wyniku wypłaty dywidendy w formie rzeczowej podlegać będzie zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Niedopuszczalne jest natomiast przeciwne uznanie, że oddanie do używania budynku, po dokonaniu ulepszenia przez Spółkę nie stanowi pierwszego zasiedlenia, ponieważ nie zostało dokonane „w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu”. Zdaniem Spółki powyższa okoliczność, jako niezgodna z prawem wspólnotowym, nie powinna determinować wystąpienia pierwszego zasiedlenia na potrzeby VAT. Stosowanie kryterium wykonania czynności prowadziłoby bowiem do niespełnienia przez przepisy polskiej ustawy celu określonego w Dyrektywie VAT. Co więcej, takie rozumienie „pierwszego zasiedlenia” jak definiują to polskie przepisy ustawy o VAT mogłoby prowadzić do absurdalnych wniosków i całkowitego wypaczenia sensu przepisów wspólnotowych. Przecież można sobie wyobrazić sytuację, w której podatnik sam wytwarza (wybudował) budynek, oddał ten budynek do używania, używał go na potrzeby własnej działalności gospodarczej przez np. 20 lat i następnie wyburzył ten budynek, a w świetle polskich przepisów ustawy o VAT taki budynek byłby traktowany jako budynek nigdy nie „zasiedlony”. Trudno uznać, że takie rozumienie pierwszego zasiedlenia mogłoby zostać uznane za prawidłowe i zgodne z prawem wspólnotowym, gdyż całkowicie wypacza ono rozwiązanie, które zostało przyjęte w Dyrektywie wobec nieruchomości -zwolnienie od VAT dla dostaw takich nieruchomości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Ad. 1.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1.  przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
2.  wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
3.  wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
4.  wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
5.  ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
6.  oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
7.  zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Jak z powyższego wynika, zarówno sprzedaż prawa użytkowania wieczystego jak również oddanie nieruchomości w użytkowanie wieczyste stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, i na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy podlega opodatkowaniu tym podatkiem.

Natomiast przez świadczenie usług – w świetle art. 8 ust. 1 ustawy – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, (…).

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT jedynie wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie (za wynagrodzeniem). Jednocześnie ustawodawca zrównał niektóre dostawy towarów i świadczenia usług wykonywane nieodpłatne z odpłatną dostawą towarów i odpłatnym świadczeniem usług, a więc z czynnościami, które podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Na mocy art. 7 ust. 2 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1.  przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
2.  wszelkie inne darowizny

– jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów.

Z przytoczonego przepisu wynika zatem, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega nie tylko nieodpłatne przekazanie towarów na cele niezwiązane z prowadzonym przedsiębiorstwem, ale także nieodpłatne przekazanie wszelkich towarów związanych z prowadzonym przedsiębiorstwem. Dla opodatkowania danej czynności nieodpłatnego przekazania istotne jest to, czy podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności w całości lub w części.

Z kolei, stosownie do art. 8 ust. 2 ustawy, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Zatem interpretując powyższy przepis art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy stwierdzić należy, iż opodatkowaniu podlegać powinno, jako odpłatne świadczenie usług, użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza (w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników), jeżeli przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, w całości lub w części, przy nabyciu tych towarów.

Tylko łączne zaistnienie ww. przesłanek umożliwia zastosowanie fikcji prawnej i objęcie zakresem opodatkowania VAT usług świadczonych nieodpłatnie. Jeśli jeden z tych warunków nie jest spełniony nie powinno się opodatkowywać takiego nieodpłatnego świadczenia usług.

Analizując natomiast treść powołanego art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy zauważyć należy, że dla ustalenia czy konkretne nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu na mocy cytowanego wyżej przepisu istotne jest ustalenie celu takiego świadczenia. Jeżeli nieodpłatne świadczenie wpisywało się będzie w cel prowadzonej działalności gospodarczej, wtedy przesłanka uznania takiej nieodpłatnej czynności za odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu nie zostanie spełniona. Stwierdzenie takie uzależnione jednak jest od konkretnych okoliczności jakie w danej sprawie występują.

Podkreślić należy, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega nieodpłatne świadczenie usług (inne niż wskazane w pkt 1) na cele inne niż działalność gospodarcza podatnika, bez względu na to czy podatnikowi przysługiwało, czy też nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku.

Z danych przedstawionych we wniosku wynika, że Spółka jest właścicielem nieruchomości - budynku biurowego oraz prawa użytkowania wieczystego do gruntu, na którym budynek się znajduje. Spółka zakupiła przedmiotową nieruchomość dnia 24 maja 2004 r. Wartość sprzedaży wynosiła łącznie 630 000 zł netto (768 600 zł brutto), przy czym sama wartość budynku wyniosła 480 690 zł netto. Następnie Spółka dokonała modernizacji budynku, która obejmowała m. in. przebudowę układu pomieszczeń w budynku oraz zmianę elewacji zewnętrznych. Wartość modernizacji wyniosła 343 659,91 zł i zwiększyła wartość środka trwałego w dniu 30 września 2005 r. o ponad 30% wartości budynku z dnia zakupu. Nieruchomość ta jest wykorzystywana wyłącznie na potrzeby Spółki. Udziałowcy Spółki, będący osobami fizycznymi, zamierzają podjąć uchwałę o podziale zysku za rok 2011. Spółka rozważa dwie metody wypłaty dywidendy, przy czym za każdym razem skutkiem będzie wypłata dywidendy w formie rzeczowej:

W pierwszym wariancie, Zgromadzenie Wspólników Spółki podejmie uchwałę, że dywidenda zostanie wypłacona w części w formie pieniężnej oraz w części w formie rzeczowej. Na podstawie tak podjętej uchwały, Spółka przekazałaby wspólnikom, proporcjonalnie do posiadanych przez nich udziałów w Spółce, prawo własności do budynku oraz prawo użytkowania wieczystego gruntu. W drugim, alternatywnym wariancie, Zgromadzenie Wspólników Spółki podejmie uchwałę o wypłacie dywidendy wyłącznie w formie pieniężnej. Następnie zarząd Spółki, za odrębną zgodą udzieloną przez wspólników w drodze uchwały, dokona wypłaty części dywidendy w formie rzeczowej, tj. poprzez przekazanie wspólnikom prawa własności do budynku oraz prawa użytkowania wieczystego gruntu. Po przeniesieniu własności na udziałowców, proporcjonalnie do posiadanych udziałów, przewiduje się wydzierżawianie nieruchomości Spółce przez nowych właścicieli, w ramach prowadzonej przez nich działalności gospodarczej. Ponieważ opodatkowanie wypłaty dywidendy w formie pieniężnej co do zasady nie budzi kontrowersji, Spółka w dalszej części wniosku odnosić się będzie wyłącznie do kwestii wypłaty części dywidendy w formie rzeczowej. Spółce przysługiwało w całości prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu przedmiotowej nieruchomości oraz w związku z modernizacją przedmiotowej nieruchomości. Spółka wykorzystuje budynek w stanie ulepszonym do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat. Wnioskodawca nie udostępniał przedmiotowego budynku osobom trzecim na podstawie umów cywilnoprawnych.

Ustawa o podatku od towarów i usług ani przepisy wykonawcze do niej nie definiują pojęcia „dywidenda”. Zatem, w celu jego zdefiniowania należy odwołać się do słownika języka polskiego. Zgodnie z definicją słownikową, zawartą w internetowym Słowniku Języka Polskiego (http://sjp.pwn.pl), słowo dywidenda oznacza „część rocznego zysku spółki akcyjnej dzielona między akcjonariuszy odpowiednio do posiadanych przez nich akcji”.

Wypłata dywidendy przez spółkę akcyjną uregulowana jest w art. 347, art. 348, art. 349 i art. 353 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.).

Zgodnie z art. 347 § 1 ww. Kodeksu, akcjonariusze mają prawo do udziału w zysku wykazanym w sprawozdaniu finansowym, zbadanym przez biegłego rewidenta, który został przeznaczony przez walne zgromadzenie do wypłaty akcjonariuszom.

Natomiast w myśl art. 348 § 2 cyt. Kodeksu, uprawnionymi do dywidendy za dany rok obrotowy są akcjonariusze, którym przysługiwały akcje w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku. Statut może upoważnić walne zgromadzenie do określenia dnia, według którego ustala się listę akcjonariuszy uprawnionych do dywidendy za dany rok obrotowy (dzień dywidendy). Dzień dywidendy nie może być wyznaczony później niż w terminie dwóch miesięcy, licząc od dnia powzięcia uchwały, o której mowa w art. 347 § 1. Uchwałę o przesunięciu dnia dywidendy podejmuje się na zwyczajnym walnym zgromadzeniu.

Zatem z powyższych przepisów wynika, że dywidenda jest formą partycypowania przez akcjonariuszy w zysku rocznym spółki. Akcjonariusz ma prawo do udziału w zyskach spółki, której akcji jest posiadaczem, pod warunkiem przeznaczenia go uchwałą walnego zgromadzenia do wypłaty. Wypłata dywidendy jest jednostronnym świadczeniem spółki na rzecz akcjonariusza.

Przepisy Kodeksu spółek handlowych nie określają formy wypłaty dywidendy. W praktyce obrotu gospodarczego najpopularniejszą formą wypłaty dywidendy jest świadczenie pieniężne. Jednak dozwolona jest także wypłata dywidendy w naturze, np. w formie rzeczy oznaczonych co do gatunku lub w towarze (dywidenda rzeczowa). Ta forma wypłaty dywidendy jest możliwa tylko wówczas, gdy statut spółki wprost ją przewiduje.

W przedmiotowej sprawie Zainteresowany zamierza wypłacić swoim akcjonariuszom dywidendę w formie niepieniężnej, w postaci rzeczy – nieruchomości, którą Spółka nabyła w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Podkreślenia wymaga fakt, iż wypłata dywidendy jest szczególnym rodzajem czynności prawnej. Źródłem nabycia przedmiotu dywidendy i tytułem do uzyskania przysporzenia przez akcjonariusza nie jest umowa cywilnoprawna, ale uchwała walnego zgromadzenia akcjonariuszy (akt o charakterze właścicielskim) w oparciu o odpowiednie zapisy statutu spółki. Jest to czynność wyraźnie uregulowana w Kodeksie spółek handlowych i nie mają do niej zastosowania przepisy Kodeksu cywilnego dotyczące sprzedaży lub zamiany.

W świetle powołanych przepisów w zakresie podatku od towarów i usług należy stwierdzić, iż dostawę towarów stanowią co do zasady tylko czynności mające za przedmiot towar, natomiast usługę stanowią te wszystkie czynności podatnika wykonywane w ramach działalności gospodarczej, których nie można zaklasyfikować jako dostawy towarów. Mając na uwadze ogólne reguły konstrukcyjne systemu VAT wskazać należy, iż usługą jest każde świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument (beneficjent), tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego korzyść (choćby potencjalną).

Natomiast opodatkowanie dywidendy rzeczowej jest zgodne z zasadą powszechności opodatkowania podatkiem VAT wyrażającą się tym, że określone transakcje podlegają temu podatkowi niezależnie od formy, w której zostały dokonane, również zbycie rzeczy i praw, nabytych przez Spółkę lub wytworzonych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Jeżeli w ramach wypłaty dywidendy zamiast wypłaty pieniędzy Wnioskodawca będzie przekazywać rzeczy, mamy do czynienia z czynnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług z tytułu nieodpłatnej dostawy towarów.

W przedmiotowej sprawie warunki wynikające z art. 7 ust. 2 ustawy będą spełnione, bowiem Spółce przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu rzeczy, tj. nieruchomości będącej przedmiotem dywidendy. Zatem, czynność wypłaty dywidendy w formie niepieniężnej w postaci nieruchomości nabytej przez Spółkę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, należy potraktować jako nieodpłatne przekazanie towaru, które będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT.

Reasumując, w opisanej przez Zainteresowanego sytuacji, czynność wypłaty dywidendy niepieniężnej w postaci nieruchomości (budynku biurowego wraz z prawem użytkowania wieczystego gruntu, na którym jest on posadowiony) nabytej przez Spółkę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako nieodpłatna dostawa towarów, zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy.

Ad. 2.

Podstawowa stawka podatku – w myśl art. 41 ust. 1 ustawy – wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, przewidziane zostały zwolnienia od podatku oraz obniżone stawki.

Stosownie do przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem, dostawa nieruchomości, spełniających określone w przepisach warunki, może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej dwa lata.

W świetle wyżej przytoczonego przepisu, kluczowym dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynku (budowli) jest ustalenie, kiedy nastąpiło jego pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie – art. 2 pkt 14 ustawy – rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Co istotne, oddanie do użytkowania powinno nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu, a za takie można rozumieć m. in. objęcie we władanie budynku, budowli lub ich części przez pierwszego nabywcę lub pierwszego użytkownika. Przedmiotowa nieruchomość nie musi być faktycznie zamieszkała, lecz winna być przejęta przez nabywcę do użytkowania. Wydanie przedmiotowego obiektu nabywcy winno nastąpić w ramach wykonania przez sprzedającego czynności podlegających opodatkowaniu.

Za oddanie do użytkowania w ramach czynności podlegających opodatkowaniu, uznać należy nie tylko sprzedaż, ale również umowy najmu i dzierżawy. Zatem pierwszym zasiedleniem będzie także obok sprzedaży w wyniku czynności podlegających opodatkowaniu, moment oddania budynku do użytkowania pierwszemu najemcy (dzierżawcy), pod warunkiem, że jest to czynność objęta zakresem ustawy o podatku od towarów i usług, nawet jeśli na podstawie przepisów szczególnych korzysta ona ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Mając powyższe na uwadze, aby nieruchomość mogła korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy musi być spełniony podstawowy warunek, tj. sprzedającemu nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w stosunku do tych obiektów. Ponadto sprzedający nie mógł ponosić wydatków na ich ulepszenie nieruchomości, w stosunku do których miałby prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat (art. 43 ust. 7a ustawy).

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do konkluzji, iż w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z dwóch podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie ww. obiektów. Zauważyć bowiem należy, iż stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter świadczonych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Z opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku wynika, iż Spółka zamierza wypłacić swoim udziałowcom dywidendę rzeczową. Przedmiotem dywidendy będzie budynek biurowy wraz z prawem użytkowania wieczystego gruntu, na którym budynek został posadowiony. Jak dowiedziono wyżej, wypłata dywidendy w analizowanej sytuacji stanowić będzie - na podstawie art. 7 ust. 2 ustawy - odpłatną dostawę towarów. Budynek, który będzie przedmiotem dywidendy Spółka nabyła 24 maja 2004 r. Następnie Spółka dokonała modernizacji budynku, która zwiększyła wartość środka trwałego w dniu 30 września 2005 r. o ponad 30% wartości budynku z dnia zakupu. Wnioskodawcy przysługiwało w całości prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu przedmiotowej nieruchomości oraz w związku z modernizacją przedmiotowej nieruchomości. Spółka wykorzystuje budynek w stanie ulepszonym do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat. Wnioskodawca nie udostępniał przedmiotowego budynku osobom trzecim na podstawie umów cywilnoprawnych.

Mając na uwadze treść powołanych wyżej przepisów należy stwierdzić, że w analizowanej sprawie dostawa budynku biurowego będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia, w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy. Powyższe wynika z faktu, iż Spółka poniosła wydatki na ulepszenie przedmiotowego budynku, które to wydatki, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, przekroczyły 30% wartości początkowej budynku i po dokonaniu ulepszenia nie oddała przedmiotowego budynku do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi. W konsekwencji dostawa przedmiotowego budynku nie może korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W związku z tym, że w sprawie będącej przedmiotem wniosku, dostawa nieruchomości nie jest objęta zwolnieniem od podatku wskazanym w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, należy zbadać czy zachodzą przesłanki do zastosowania przy dostawie przedmiotowego budynków zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Jak wskazano wyżej, jeżeli dostawa nieruchomości odbywa się w ramach pierwszego zasiedlenia, może korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawi art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy pod warunkiem jednak, że spełnione zostaną łącznie dwa warunki: sprzedającemu nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu, oraz sprzedający nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

W analizowanej sprawie Wnioskodawcy przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu przedmiotowego budynku oraz w związku z wydatkami na ulepszenie budynku, które to wydatki przekroczyły 30% wartości początkowej budynku. W związku z powyższym dostawa tego budynku nie może korzystać ze zwolnienia od podatku również na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy. W konsekwencji dostawę ww. nieruchomości należy opodatkować stawką podatku w wysokości 23%.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym położone są budynki i budowle rozstrzygają przepisy art. 29 ust. 5 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Zgodnie z § 13 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 ze zm.) dalej: rozporządzenie, zwalnia się od podatku zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntu, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, jeżeli budynki te lub budowle albo ich części są zwolnione od podatku.

W świetle tego przepisu przy sprzedaży budynków, budowli lub ich części, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków lub budowli w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak dla dostawy budynków, budowli lub ich części na tym gruncie posadowionych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony. Powyższa zasada, zgodnie z treścią § 13 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia ma zastosowanie również przy zbyciu prawa użytkowania wieczystego gruntu wraz z prawem własności budynków i budowli posadowionych na tym gruncie.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że dostawa w formie dywidendy rzeczowej budynku biurowego jako, że nie spełnia przesłanek do zastosowania zwolnienia od podatku zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy i nie została objęta preferencyjnymi stawkami podatku, podlega opodatkowaniu podstawową stawką podatku w wysokości 23%. W konsekwencji powyższego zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntu, na którym posadowiony jest ww. budynek - zgodnie § 13 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia – również podlega opodatkowaniu 23% stawką podatku.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.