Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-1230/13/PC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2013-11-18
Teza: Czy wydatki poniesione w celu uniknięcia kary i związane z posadzeniem nowych drzew i krzewów na terenie całego Szpitala będą zwiększały wartość początkową środka trwałego, jako nakład niezbędny do realizacji inwestycji (w koszty uzyskania przychodu będą odnoszone poprzez amortyzację)?
Słowa kluczowe: koszt-koszty pośrednie; teren-teren zielony; teren-teren zielony-zagospodarowanie terenów zielonych; środek-środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 3 lipca 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 17 września 2013 r. (data wpływu do tut. BKIP 20 września 2013 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji do kosztów podatkowych wydatków związanych z posadzeniem drzew i krzewów wokół szpitala - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 września 2013 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji do kosztów podatkowych wydatków związanych z posadzeniem drzew i krzewów wokół szpitala.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Szpital posiada osobowość prawną, jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym, którego podmiotem tworzącym jest Uniwersytet. Szpital jest podmiotem leczniczym nie będącym przedsiębiorcą. Został wpisany do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą prowadzonego przez Wojewodę \`(...)\` oraz do Krajowego Rejestru Sądowego. Szpital w latach 2010-2013 realizował inwestycję pn. „\`(...)\`”. W bezpośrednim związku z prowadzoną inwestycją Szpital dokonał koniecznej wycinki drzew i krzewów na podstawie pozwolenia na usunięcie drzew z terenu nieruchomości wpisanej do rejestru zabytków, wydanego przez \`(...)\` Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków. W decyzji powyższej ustalono kary za usunięcie drzew i krzewów. Szpital mógł uzyskać częściowe zwolnienie (z tych kar w wysokości c.a. 5 mln zł) poprzez nasadzenie nowych drzew i krzewów według otrzymanego wykazu na terenie użytkowanym przez Szpital (nie tylko na terenie prowadzonej inwestycji). Szpital dokonał nowych nasadzeń drzew i krzewów zgodnie z zaleceniami wynikającymi z powyższej decyzji.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy wydatki poniesione w celu uniknięcia kary i związane z posadzeniem nowych drzew i krzewów na terenie całego Szpitala będą zwiększały wartość początkową środka trwałego, jako nakład niezbędny do realizacji inwestycji (w koszty uzyskania przychodu będą odnoszone poprzez amortyzację)?

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki poniesione i związane bezpośrednio z przygotowaniem terenu, na którym realizowana jest inwestycja powinny powiększyć wartość początkową inwestycji i być odnoszone w koszty poprzez amortyzację. Wydatki związane z nasadzeniem drzew i krzewów nie wynikały z chęci Szpitala upiększenia posesji, były poniesione w celu uniknięcia zapłaty za kary dotyczące wycinki drzew i krzewów i wiązały się bezpośrednio z przygotowaniem terenu inwestycji.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, ze zm. – dalej „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania ustawodawca wyróżnia koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami i inne niż bezpośrednio z nimi związane, których nie można wprost przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako zmierzające do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 updop nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 updop, stanowić mogą koszty uzyskania przychodu, o ile pozostają w związku przyczynowo – skutkowym z osiąganymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

W opisanym stanie faktycznym Szpital w latach 2010-2013 realizował inwestycję. W bezpośrednim związku z prowadzoną inwestycją Szpital dokonał koniecznej wycinki drzew i krzewów na podstawie pozwolenia na usunięcie drzew z terenu nieruchomości wpisanej do rejestru zabytków. W decyzji powyższej ustalono kary za usunięcie drzew i krzewów. Szpital mógł uzyskać częściowe zwolnienie (z tych kar w wysokości c.a. 5 mln zł) poprzez nasadzenie nowych drzew i krzewów według otrzymanego wykazu na terenie użytkowanym przez Szpital (nie tylko na terenie prowadzonej inwestycji). Szpital dokonał nowych nasadzeń drzew i krzewów zgodnie z zaleceniami wynikającymi z powyższej decyzji.

W przedmiotowej sprawie należy więc w pierwszej kolejności stwierdzić, czy wydatki poniesione przez Szpital związane z nasadzeniem nowych drzew i krzewów, należy zaliczyć do wartości początkowej wytwarzanego środka trwałego bądź też wartości jego ulepszenia - wydatków na inwestycję nie uznaje się bowiem bezpośrednio za koszty uzyskania przychodów (art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Stosownie do treści tego unormowania, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

1.  nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,
2.  nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,
3.  ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiących podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych

\-wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem pkt 8a, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Wydatki „na inwestycję” mogą zostać ujęte w kosztach uzyskania przychodów w sposób pośredni w postaci odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od wartości początkowej środków trwałych. Zasady ustalania przez podatników wartości początkowej składników majątku określa art. 16g updop – są one zróżnicowane w zależności od sposobu nabycia, rodzaju składnika majątku trwałego oraz okoliczności modyfikujących wielkość wartości początkowej.

Prowadzona przez Szpital inwestycja pn. „\`(...)\`”, dotyczyła wiec budowy budynku (środka trwałego), dlatego dla ustalenia prawidłowej wysokości wartości początkowej środków trwałych zastosowanie znajdzie art. 16g ust. 1 pkt 2, w związku z art. 16g ust. 4 ww. ustawy.

Na podstawie pierwszego z ww. przepisów, w razie wytworzenia we własnym zakresie za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych uważa się koszt wytworzenia. Natomiast drugi z przepisów stanowi, że za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za pracę wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Należy jednocześnie wskazać, że klasyfikacji środków trwałych do poszczególnych grup dokonuje się na podstawie rozporządzenia Rady Ministrów z 10 grudnia 2010 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (Dz.U. Nr 242, poz. 1622). Klasyfikacja Środków Trwałych jest usystematyzowanym zbiorem obiektów majątku trwałego służącym m.in. do celów ewidencyjnych, ustalaniu stawek odpisów amortyzacyjnych oraz badań statystycznych. W klasyfikacji tej za podstawową jednostkę ewidencji przyjmuje się pojedynczy element majątku trwałego spełniający określone funkcje w procesie wytwarzania wyrobów i świadczenia usług. Może być nim budynek, maszyna, pojazd mechaniczny itp. Jedynie w nielicznych przypadkach dopuszcza się w ewidencji przyjęcie za pojedynczy obiekt – obiektu zbiorczego, którym może być zespół przewodów rurociągowych lub zespół latarni jednego typu użytkowanych na terenie zakładu, ulicy, osiedla, zespoły komputerowe itp.

Dodatkowo, z objaśnień szczegółowych do niniejszej klasyfikacji wynika, że przez budynek należy rozumieć obiekt budowlany, który jest na trwale powiązany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach (ustawa z 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz.U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623, ze zm.). Do wyposażenia budynku zalicza się wszystkie instalacje wbudowane w konstrukcje budynku na stałe, np. instalacje sanitarne, elektryczne, sygnalizacyjne, komputerowe, telekomunikacyjne, przeciwpożarowe oraz normalne wyposażenie budynku np. wbudowane meble. W skład budynku, jako pojedynczego obiektu inwentarzowego, wlicza się także obiekty pomocnicze obsługujące dany budynek, np. chodniki, dojazdy, podwórka, place, ogrodzenia, studnie, itp. Obiekty pomocnicze, obsługujące więcej niż jeden budynek, należy zaliczać do właściwych rodzajów zgodnie z ich przeznaczeniem.

Wydatki na powstanie takich obiektów pomocniczych zwiększają wartość początkową nowo wybudowanego budynku bądź też podwyższają wartość początkową środka trwałego już istniejącego. Wydatków poniesionych na zagospodarowanie terenu wokół budynku nie można jednak zakwalifikować do wydatków na wytworzenie obiektu pomocniczego.

Zatem, koszty poniesione przez Wnioskodawcę na zagospodarowanie terenów zielonych (nasadzenie nowych drzew i krzewów) jako niezwiązane z budową środka trwałego, nie mogą zostać uwzględnione w wartości początkowej tej inwestycji. Co prawda, należy się zgodzić z Wnioskodawcą, że wydatki związane z nasadzeniem drzew i krzewów mają związek z prowadzona inwestycją (nie doszłoby do ich poniesienia gdyby nie prowadzono inwestycji), jednak wydatki te nie przekładają się na wartość budowanego obiektu, a zatem nie będą stanowić elementu wartości początkowej środka trwałego.

Odnosząc powyższe do analizowanego stanu faktycznego wskazać należy, wydatki poniesione przez Szpital na nasadzenie nowych drzew i krzewów wokół Szpitala, jeżeli mają na celu uniknięcie kar, jako koszty pośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami stanowić będą pośrednie koszty uzyskania przychodów stosownie do postanowień przepisu art. 15 ust. 1 updop.

Zgodnie z art. 15 ust. 4d updop, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. W myśl art. 15 ust. 4e updop, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Tym samym stanowisko Szpitala, w myśl którego poniesione wydatki na zagospodarowanie terenu wokół szpitala związane z posadzeniem nowych drzew i krzewów będą zwiększały wartości przeprowadzonej inwestycji, należy uznać za nieprawidłowe.

Wydając interpretację w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej, organ do tego upoważniony nie przeprowadza postępowania dowodowego, jest związany wyłącznie opisem stanu faktycznego przedstawionym przez Wnioskodawcę i jego stanowiskiem. Zatem ocena, czy poniesione przez Wnioskodawcę wydatki na posadzenie drzew i krzewów na terenie użytkowanym przez Szpital mają charakter okazałości i wystawności należy do Wnioskodawcy, co może zostać zweryfikowane jedynie w prowadzonym przez właściwe organy postępowaniu podatkowym.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 14 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.