Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4.4012.417.2017.1.MPE
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-10-11
Teza: w zakresie ustalenia wartości obrotu dla celów podatku VAT
Słowa kluczowe: reasekuracja; struktury-struktura sprzedaży; współczynnik
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 10 sierpnia 2017 r. (data wpływu 16 sierpnia 2017 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia wartości obrotu dla celów podatku VAT - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 sierpnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia wartości obrotu dla celów podatku VAT.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

1.  Uwagi ogólne

Towarzystwo (dalej „Towarzystwo”, „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest podmiotem z siedzibą w Polsce prowadzącym działalność ubezpieczeniową i reasekuracyjną na podstawie ustawy z dnia 11 września 2015 r. o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej (Dz.U. z 2015 r. poz. 1844; dalej „ustawa o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej”).

Towarzystwo jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W ramach prowadzonej działalności ubezpieczeniowej, Towarzystwo oferuje i świadczy ochronę ubezpieczeniową w zakresie m.in. ubezpieczeń komunikacyjnych, majątkowych i osobowych na rzecz klientów indywidualnych i korporacyjnych. Świadcząc usługi ubezpieczeniowe, Towarzystwo w zamian za opłacenie składki ubezpieczeniowej, zobowiązuje się względem ubezpieczającego, że w przypadku zajścia określonego zdarzenia pokryje powstałą z tego tytułu szkodę w całości lub w części. Istotą działalności gospodarczej Spółki jest zatem przejmowanie za wynagrodzeniem w postaci składki ubezpieczeniowej ryzyka wystąpienia ustalonych w umowie ubezpieczenia zdarzeń i związanej z tym konieczności naprawienia szkody objętej ochroną ubezpieczeniową.

Z kolei, w ramach prowadzonej działalności reasekuracyjnej, Towarzystwo zawiera umowy reasekuracji czynnej - z punktu widzenia Spółki, a z punktu widzenia reasekurowanego - biernej. Zgodnie z zawieranymi umowami Towarzystwo pełni rolę reasekuratora (cesjonariusza) przejmującego ryzyko zajścia zdarzenia ubezpieczeniowego od innego zakładu ubezpieczeń tj. reasekurowanego (cedenta). Innymi słowy, Wnioskodawca świadczy usługę reasekuracji na rzecz reasekurowanego zakładu ubezpieczeń.

Z tytułu świadczonych usług reasekuracji Towarzystwo otrzymuje wynagrodzenie w postaci składki reasekuracyjnej.

Świadczone przez Spółkę usługi ubezpieczeniowe jak również usługi reasekuracji czynnej objęte są, co do zasady, zwolnieniem od podatku VAT, co wynika z treści art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT.

Ponadto, oprócz przychodów z działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej, w Spółce występują także dodatkowe kategorie przychodowe, tj. przychody z prowizji reasekuracyjnych, przychody związane z posiadanym majątkiem oraz wartości będące efektem wyliczeń lub wyceny dokonywanych wyłącznie dla celów sprawozdawczości finansowej Spółki.

1.  Prowizja reasekuracyjna

Towarzystwo zawiera umowy reasekuracji biernej oraz umowy retrocesji, na mocy których przekazuje dalej część przejętego przez siebie uprzednio - w ramach zawartych umów ubezpieczenia bądź umów reasekuracji czynnej - ryzyka zajścia zdarzenia ubezpieczeniowego do reasekuratora/ kolejnego reasekuratora (retrocesjonariusza). Innymi słowy, Towarzystwo nabywa usługę reasekuracji/ retrocesji (z perspektywy Spółki biernej), a reasekurator/ retrocesjonariusz świadczy usługę reasekuracji/ retrocesji (z perspektywy retrocesjonariusza czynnej), tj. świadczy za wynagrodzeniem na rzecz Spółki usługę (zbliżoną do reasekuracji czynnej świadczonej przez Spółkę na rzecz zakładów ubezpieczeń) polegającą na przejęciu części ryzyka ubezpieczeniowego od Spółki.

W związku ze specyfiką rozliczeń z tytułu umów reasekuracji oraz umów retrocesji, reasekurator/ retrocesjonariusz jest zobowiązany do ponoszenia na rzecz Spółki m.in. następujących kosztów:

1.  udziału w wypłaconych przez Spółkę na rzecz klientów Spółki odszkodowaniach z tytułu zawartych umów ubezpieczenia bądź reasekuracji czynnej - w przypadku zajścia zdarzenia objętego umową z reasekuratorem/ retrocesjonariuszem, w której część ryzyka zostało przejęte przez reasekuratora/ retrocesjonariusza;
2.  prowizji reasekuracyjnych - stanowiących swego rodzaju ekwiwalent za poniesione przez Spółkę koszty akwizycji i część kosztów administracyjnych związanych z zawartymi umowami ubezpieczenia.

Prowizje reasekuracyjne mają na celu zwrot Spółce określonych kosztów administracyjnych i akwizycyjnych poniesionych przez Spółkę w związku z prowadzoną działalnością, w tym w szczególności kosztów związanych z budowaniem przez Spółkę portfela swoich klientów. Tym samym, stanowią one, z perspektywy ekonomicznej, element kalkulacyjny wynagrodzenia należnego reasekuratorowi/ retrocesjonariuszowi z tytułu usług reasekuracji czynnej/ retrocesji świadczonych na rzecz Spółki, pomniejszając to wynagrodzenie.

Jednocześnie, w zamian za wypłacane przez reasekuratora/ retrocesjonariusza prowizje reasekuracyjne Towarzystwo nie wykonuje na jego rzecz żadnych usług.

1.  Przychody z posiadanego majątku

W ramach prowadzonej działalności, Towarzystwo realizuje określone przychody związane z posiadaniem i utrzymywaniem określonego majątku, m.in. środków pieniężnych utrzymywanych na rachunkach prowadzonych przez inne podmioty oraz akcji wyemitowanych przez inne podmioty, w szczególności Towarzystwo otrzymuje;

1.  odsetki z tytułu środków pieniężnych ulokowanych na rachunkach bieżących oraz na lokatach terminowych utrzymywanych w instytucjach finansowych - Towarzystwo prowadząc działalność ubezpieczeniową i reasekuracyjną posiada rachunki depozytowe (rachunki bieżące i terminowe) prowadzone w instytucjach finansowych, na których utrzymywane są środki pieniężne Spółki. Z punktu widzenia Spółki rachunek bieżący i lokaty terminowe stanowią element jego aktywów;
2.  odsetki z tytuł obowiązkowych depozytów pieniężnych utrzymywanych u cedentów (tj. w zakładach ubezpieczeniowych) - w związku z prowadzoną działalnością reasekuracyjną Spółka jest zobowiązana do utrzymywania depozytów pieniężnych u cedentów (tj. zakładach ubezpieczeniowych). Środki ulokowane na tych depozytach mają na celu zabezpieczenie wywiązania się przez Spółkę z obowiązków wynikających z ryzyk przejętych od poszczególnych zakładów ubezpieczeń. W szczególności, środki te mają zapewnić wypłatę przez Spółkę na rzecz danego zakładu ubezpieczeniowego kwot odpowiadających uzgodnionemu udziałowi Spółki w odszkodowaniach i świadczeniach wypłaconych ubezpieczonym przez zakład ubezpieczeniowy w przypadku zaistnienia zdarzenia szkodowego;
3.  dywidendy z tytułu posiadania akcji wyemitowanych przez inne podmioty oraz udziałów -w ramach prowadzonej działalności Spółka nabywa m.in. akcje oraz udziały innych przedsiębiorstw. Z punktu widzenia Spółki nabywane akcje i udziały stanowią element majątku i zaliczane są do aktywów Spółki;
4.  przychody ze sprzedaży papierów udziałowych - akcje i udziały w innych jednostkach, które są nabywane i utrzymywane przez Spółkę nie w celach handlowych, lecz w celu wykonywania praw właścicielskich z nich wynikających (np. akcje i udziały w jednostkach zależnych, współzależnych, stowarzyszonych i udziały mniejszościowe klasyfikowane jako aktywa trwałe).

1.  Wycena aktywów i pasywów Spółki dla celów sprawozdawczości finansowej

Zgodnie z obowiązującymi przepisami o rachunkowości, Towarzystwo dokonuje wyceny dla celów sprawozdawczości finansowej aktywów i zobowiązań finansowych oraz niefinansowych (przykładowo wycena akcji znajdujących się w portfelu lokat do obrotu, akcji znajdujących się w portfelu lokat dostępnych do sprzedaży lub wycena papierów zakwalifikowanych do portfela lokat utrzymywanych do terminu wymagalności).

W przypadku aktywów i zobowiązań finansowych wycena dokonywana jest na dzień sporządzenia sprawozdania finansowego, a efekt tej wyceny (zwyżka lub zniżka wartości) odnoszony jest zasadniczo w przychody lub koszty finansowe Spółki. Efekt wyceny nie jest uwzględniany przez Spółkę przy ustalaniu wartości obrotu dla celów podatku VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy na potrzeby ustalania obrotu dla celów podatku VAT oraz kalkulacji wartości współczynnika struktury sprzedaży, Towarzystwo powinna uwzględniać prowizje reasekuracyjne wypłacane przez reasekuratora/ retrocesjonariusza?
2.  Czy na potrzeby ustalania obrotu dla celów podatku VAT oraz kalkulacji wartości współczynnika struktury sprzedaży, Towarzystwo powinna uwzględniać przychody związane z posiadanym majątkiem, w szczególności wskazane powyżej, tj. (i) odsetki z tytułu środków pieniężnych ulokowanych na rachunkach bieżących oraz na lokatach terminowych utrzymywanych w instytucjach finansowych, (ii) odsetki z tytuł obowiązkowych depozytów pieniężnych utrzymywanych u cedentów (tj. w zakładach ubezpieczeniowych), (iii) dywidendy z tytułu posiadania akcji wyemitowanych przez inne podmioty oraz udziałów, (iv) przychody ze sprzedaży papierów udziałowych?
3.  Czy na potrzeby ustalania obrotu dla celów podatku VAT oraz kalkulacji wartości współczynnika struktury sprzedaży, Towarzystwo powinna uwzględniać wartości będące efektem wyliczeń lub wyceny dokonywanych wyłącznie dla celów sprawozdawczości finansowej?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Zdaniem Wnioskodawcy, na potrzeby ustalania obrotu dla celów podatku VAT oraz kalkulacji wartości współczynnika struktury sprzedaży, Towarzystwo nie powinna uwzględniać prowizji reasekuracyjnych wypłacanych przez reasekuratora/ retrocesjonariusza.
2.  Zdaniem Wnioskodawcy, na potrzeby ustalania obrotu dla celów podatku VAT oraz kalkulacji wartości współczynnika struktury sprzedaży, Towarzystwo nie powinna uwzględniać przychodów związanych z posiadanym majątkiem, w szczególności wskazanych powyżej, tj. (i) odsetek z tytułu środków pieniężnych ulokowanych na rachunkach bieżących oraz na lokatach terminowych utrzymywanych w instytucjach finansowych, (ii) odsetek z tytuł obowiązkowych depozytów pieniężnych utrzymywanych u cedentów (tj. w zakładach ubezpieczeniowych), (iii) dywidendy z tytułu posiadania akcji wyemitowanych przez inne podmioty oraz udziałów, (iv) przychodów ze sprzedaży papierów udziałowych.
3.  Zdaniem Wnioskodawcy, na potrzeby ustalania obrotu dla celów podatku VAT oraz kalkulacji wartości współczynnika struktury sprzedaży, Towarzystwo nie powinna uwzględniać wartości będących efektem wyliczeń lub wyceny dokonywanych wyłącznie dla celów sprawozdawczości finansowej.

Uzasadnienie

1.  Zasady kalkulacji współczynnika struktury sprzedaży - uwagi ogólne

Zgodnie z art. 90 ust. 3 Ustawy o VAT, wartość współczynnika struktury sprzedaży ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi Spółce przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Stąd, współczynnik struktury sprzedaży (WSS) można wyrazić za pomocą następującego wzoru:

WSS = \[ X / (X + Y)\] x 100%

gdzie:

X - oznacza wartość rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego (obrót uprawniający do odliczenia);

Y - oznacza wartość rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego (obrót niedający prawa do odliczenia).

W świetle powyższego, dla celów kalkulacji współczynnika struktury sprzedaży kluczowe jest prawidłowe ustalenie zarówno wartości obrotu uprawniającego do odliczenia podatku VAT naliczonego (X) jak również obrotu niedającego takiego prawa (Y).

1.  Prowizja reasekuracyjna

Zdaniem Wnioskodawcy, na potrzeby ustalania obrotu dla celów podatku VAT oraz kalkulacji wartości współczynnika struktury sprzedaży, Towarzystwo nie powinna uwzględniać prowizji reasekuracyjnych wypłacanych przez reasekuratora/ retrocesjonariusza.

Zgodnie z przepisami ustawy o VAT, opodatkowaniu tym podatkiem polegają wyłącznie określone czynności wymienione w art. 5, w tym w szczególności odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług.

W ocenie Wnioskodawcy, prowizje reasekuracyjne należne od reasekuratora/ retrocesjonariusza nie stanowią wynagrodzenia za jakąkolwiek dostawę towarów bądź świadczenie usług dokonane przez Spółkę na rzecz reasekuratora/ retrocesjonariusza. Tym samym, pozostają poza zakresem opodatkowania VAT i nie powinny być uwzględniane przy kalkulacji WSS.

Należy bowiem zauważyć, że w analizowanym przypadku to reasekurator/ retrocesjonariusz świadczy na rzecz Wnioskodawcy usługi reasekuracji czynnej/ retrocesji. Wynagrodzeniem reasekuratora/ retrocesjonariusza z tego tytułu jest składka reasekuracyjna (odpowiadająca ustalonej części składki otrzymanej przez Spółkę od ubezpieczającego bądź reasekurowanego zakładu ubezpieczeń). Wynagrodzenie to jest jednak, z perspektywy ekonomicznej, pomniejszane o prowizje reasekuracyjne należne Spółce.

Prowizje reasekuracyjne mają na celu zwrot Spółce określonych kosztów administracyjnych i akwizycyjnych poniesionych przez Spółkę w związku z prowadzoną działalnością, w tym w szczególności kosztów związanych z pozyskiwaniem przez Spółkę swoich klientów (tj. ubezpieczających bądź reasekurowanych zakładów ubezpieczeniowych). Jednocześnie, wypłacane środki nie stanowią wynagrodzenia dla Spółki za świadczenie jakiekolwiek usług przez Spółkę na rzecz reasekuratora/ retrocesjonariusza.

Należy bowiem zauważyć, iż wspomniane koszty dotyczą w rzeczywistości działalności prowadzonej przez Spółkę, tj. są ponoszone przez Spółkę w celu utrzymywania i rozwijania działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej Spółki, w tym w szczególności zdobywania nowych klientów.

Tym samym, stanowią one - z perspektywy ekonomicznej - jedynie element kalkulacyjny wynagrodzenia należnego reasekuratorowi/ retrocesjonariuszowi od Spółki z tytułu świadczonych przez niego usług reasekuracji czynnej/ retrocesji, pomniejszając to wynagrodzenie.

Biorąc powyższe pod uwagę, zdaniem Spółki, prowizje reasekuracyjne nie powinny być uwzględniane na potrzeby ustalania obrotu dla celów podatku VAT oraz kalkulacji wartości współczynnika struktury sprzedaży.

1.  Przychody z posiadanego majątku

Zdaniem Wnioskodawcy, na potrzeby ustalania obrotu dla celów podatku VAT oraz kalkulacji wartości współczynnika struktury sprzedaży, Towarzystwo nie powinna uwzględniać przychodów związanych z posiadanym majątkiem, w szczególności:

1.  odsetek z tytułu środków pieniężnych ulokowanych na rachunkach bieżących oraz na lokatach terminowych utrzymywanych w instytucjach finansowych,
2.  odsetek z tytułu obowiązkowych depozytów pieniężnych utrzymywanych u cedentów (tj. w zakładach ubezpieczeniowych),
3.  dywidendy z tytułu posiadania akcji wyemitowanych przez inne podmioty oraz udziałów,
4.  przychodów ze sprzedaży papierów udziałowych.

Zgodnie z przepisami ustawy o VAT, opodatkowaniu tym podatkiem podlegają wyłącznie czynności, w stosunku do których podmiot je wykonujący występuje w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą w myśl przepisów o podatku VAT.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, przychody uzyskiwane w związku z utrzymywaniem majątku i lokowaniem własnego kapitału, w szczególności powyżej wymienione kategorie przychodów, nie stanowią po stronie Spółki wynagrodzenia z tytułu czynności podlegających opodatkowaniu VAT.

Z ekonomicznego punktu widzenia wszystkie te czynności mają podobny sens. Natura dochodów uzyskiwanych z tych tytułów wskazuje przede wszystkim na odzwierciedlenie utraty wartości pieniądza w czasie na skutek czynników inflacyjnych, bądź też odzwierciedlenie wyników finansowych osiągniętych przez emitenta danych akcji. Nie zmienia tego fakt, że omawiane czynności różnią się między sobą z punktu widzenia m.in. sposobu kalkulacji wysokości wynagrodzenia oraz podmiotów uczestniczących w czynnościach (banki czy instytucje finansowe, spółki akcyjne).

W odniesieniu do przychodów z odsetek z tytułu środków pieniężnych ulokowanych na rachunkach bieżących oraz na lokatach terminowych utrzymywanych w instytucjach finansowych, Wnioskodawca chciałby podkreślić, że jak wynika z praktyki organów podatkowych dotyczącej odsetek na rachunkach bankowych to odsetki te nie podlegają opodatkowaniu VAT: „ (…) Odsetki bankowe zgromadzone na rachunkach bankowych nie spełniają definicji odpłatnej dostawy towarów oraz odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy o VAT, tym samym nie stanowią obrotu w rozumieniu art. 29, zatem nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług” (pismo Pierwszego Urzędu Skarbowego w Białymstoku z dnia 19 lipca 2004 r. (sygn. akt PB I-2/443/504/24/BŚ/04).

Mając powyższe na uwadze, Towarzystwo stoi na stanowisku, że z punktu widzenia podatku VAT czynności podlegające na utrzymywaniu środków pieniężnych na rachunkach bankowych powinny być traktowane jako nie objęte zakresem opodatkowania podatkiem VAT.

Z kolei, w przypadku odsetek dotyczących depozytów utrzymywanych u cedentów (tj. w zakładach ubezpieczeń) istotne jest to, że Towarzystwo zobowiązana jest do utrzymywania określonej kwoty depozytów w celu zabezpieczenia ewentualnych roszczeń od zakładów ubezpieczeń do wypłaty kwot odpowiadających udziałowi Spółki w odszkodowaniach i świadczeniach wypłaconych przez zakład ubezpieczeniowy ubezpieczonym w przypadku zaistnienia zdarzenia szkodowego. W konsekwencji, również z tego powodu odsetek otrzymywanych w związku z depozytami utrzymywanymi u cedentów (tj. w zakładach ubezpieczeniowych) nie można uznać za wynagrodzenie Spółki z tytułu jakiegokolwiek świadczenia objętego zakresem opodatkowania VAT dokonanego na rzecz cedentów.

Ponadto, stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do nieuwzględniania dywidendy z tytułu posiadania akcji wyemitowanych przez inne podmioty oraz udziałów w obrocie dla celów podatku VAT oraz kalkulacji wartości współczynnika struktury sprzedaży zostało potwierdzone również przez organy podatkowe. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z dnia 30 marca 2009 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (sygn. IPPP2/443-80/09-2/AZ), w której organ podatkowy w całości uznał za prawidłowe stanowisko podatnika odnośnie nieuwzględniania w wartości obrotu dla celów podatku VAT oraz kalkulacji wartości WSS, przychodów związanych z posiadanym majątkiem, w szczególności wskazanych powyżej dywidend z tytułu posiadania akcji.

Dodatkowo, w przypadku sprzedaży papierów udziałowych w innych jednostkach, które są nabywane i utrzymywane przez Spółkę nie w celach handlowych, lecz w celu wykonywania praw właścicielskich z nich wynikających (np. akcje i udziały w jednostkach zależnych, współzależnych, stowarzyszonych i udziały mniejszościowe) Towarzystwo nie wykonuje działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów o podatku VAT. Tym samym, obrót realizowany z tytułu sprzedaży przedmiotowych papierów udziałowych nie powinien być uwzględniany dla celów rozliczeń podatku VAT dokonywanych przez Spółkę.

W odniesieniu do powyższego, co do zasady, Towarzystwo nabywa papiery wartościowe w celach handlowych. Wykonywanie tych czynności jest ściśle nakierowane na uzyskanie korzyści ekonomicznych z tytułu wzrostu wartości tych papierów wartościowych. Tym samym dokonywana przez Spółkę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej sprzedaż papierów wartościowych, wpisuje się w definicję prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT, a w konsekwencji podlega opodatkowaniu VAT.

Niemniej jednak, zdarzają się sytuacje, w których Towarzystwo nabywa i posiada papiery udziałowe w innych jednostkach, nie w celach handlowych, lecz w celu wykonywania praw właścicielskich z nich wynikających.

Kwestia, czy zbywanie papierów udziałowych można uznać za prowadzenie działalności gospodarczej była przedmiotem zainteresowania Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej „Trybunał” lub „TSUE”).

W orzeczeniu C-186/89 Van Tiem, Trybunał stwierdził, że art. 4 VI Dyrektywy określa bardzo szeroki zakres zastosowania podatku od wartości dodanej. Określenie „wykorzystywanie” zawarte w ust. 2 omawianego artykułu, odnosi się, zgodnie z wymaganiami zasady neutralności systemu podatku od wartości dodanej, do wszystkich transakcji, bez względu na ich formę prawną, które mają na celu uzyskanie przychodu z omawianych dóbr mającego charakter ciągły.

Jednakże, zgodnie ze zdaniem TSUE, wyrażonym w orzeczeniu C-60/90 \[Polysar Investment Netherlands BV v Inspecteur der Invoerrechten en Accijnzen\], z wyroku C-186/89 nie wynika, że „samo nabycie i posiadanie udziałów w spółce ma być uważane za działalność gospodarczą w rozumieniu VI Dyrektywy, nadając posiadaczowi status podatnika. W rezultacie zwykły udział finansowy w innych przedsiębiorstwach nie stanowi wykorzystywania dóbr materialnych lub niematerialnych w sposób ciągły w celu uzyskania przychodu, ponieważ każda dywidenda uzyskana przez taki udział jest jedynie wynikiem własności aktywów.”

Zgodnie natomiast z wyrokiem z dnia 20 czerwca 1996 r. w sprawie C-155/94 Wellcome Trust Ltd v Commissioners of Customs and Excise czerpanie korzyści z posiadanego prawa własności nie może samo w sobie być traktowane jako działalność gospodarcza. Jeżeli samo posiadanie takich udziałów nie stanowi działalności gospodarczej, to także ich sprzedaż nie będzie działalnością gospodarczą.

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone w wyroku C-77/01 Empresa de Desenvolvimento Mineiro SGPS SA (EDM) v Fazenda Publica, zgodnie z którym samo nabycie udziałów w spółce nie może być uznane za działalność gospodarczą w rozumieniu Dyrektywy VAT, zaś samo nabycie udziałów w innym przedsiębiorstwie nie może być uznane za czerpanie korzyści z własności dla celów zarobkowych w sposób częstotliwy. Dywidendy uzyskiwane przez posiadacza udziałów są tylko wynikiem posiadania tych udziałów i nie stanowią zapłaty za wykonywanie działalności gospodarczej w rozumieniu Dyrektywy VAT. Jeśli działalność taka nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu Dyrektywy VAT, to nie jest nią także sprzedaż takich udziałów.

Także w wyroku z dnia 26 maja 2005 r. w sprawie C-465/03 Kretztechnik AG v Finanzamt Linz TSUE wskazał, że w myśl utrwalonego orzecznictwa samo nabycie akcji nie może być traktowane jako działalność gospodarcza w rozumieniu Dyrektywy VAT. W istocie samo nabycie wkładów finansowych w innych przedsiębiorstwach nie stanowi wykorzystywania dobra w celach zarobkowych w sposób ciągły, jako że ewentualna dywidenda, stanowiąca pożytek tego wkładu, wynika z prawa własności dobra, a nie jest świadczeniem wzajemnym z tytułu jakiejkolwiek działalności gospodarczej w rozumieniu Dyrektywy VAT. Skoro zatem, nabycie wkładów finansowych w innych przedsiębiorstwach nie stanowi samo w sobie działalności gospodarczej w rozumieniu Dyrektywy VAT, to nie są nią tym samym transakcje polegające na zbyciu tego rodzaju wkładów.

Od tej zasady w orzecznictwie TSUE przewidziano jednak pewne wyjątki, które pozwalają łączyć z faktem posiadania papierów wartościowych wykonywanie działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT. Dotyczy to sytuacji gdy:

*   posiadacz papierów wartościowych uczestniczy w zarządzaniu spółką, której akcje posiada,

*   sprzedaż akcji, udziałów prowadzona jest w ramach działalności maklerskiej i brokerskiej,

*   posiadanie udziałów jest bezpośrednim, stałym i koniecznym rozszerzeniem działalności gospodarczej.

Również w Polsce pod wpływem acquis communautaire wykształciła się praktyka, zgodnie z którą zbywanie w określonych okolicznościach papierów udziałowych może zostać uznane za usługę pośrednictwa finansowego. Przy uznaniu jej za taką istotne znaczenie ma cel w jakim podatnik nabył te akcje i udziały - w celu sprawowania uprawnień właścicielskich, czy też w celach spekulacyjnych (licząc na wzrost ich wartości). W tym drugim przypadku, jeżeli dojdzie do zbycia takich papierów, mamy do czynienia z usługami pośrednictwa finansowego.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, iż sprzedaż papierów udziałowych nabytych w celach handlowych podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż działalność ta (kupno i sprzedaż papierów udziałowych w celu ich odprzedaży z zyskiem) jest bezpośrednim, stałym i koniecznym rozszerzeniem działalności gospodarczej Wnioskodawcy.

Niemniej jednak, zbywanie papierów udziałowych nabytych w celu wykonywania praw właścicielskich nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż sam fakt posiadania tych papierów nie stanowi działalności gospodarczej, która skutkowałaby uznaniem udziałowca za podatnika. Również sprzedaż tych papierów nie jest działalnością gospodarczą, która podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, gdyż głównym celem dokonywania obrotu papierami udziałowymi w jednostkach zależnych, w stowarzyszonych i udziałami mniejszościowymi nie jest osiągnięcie zysku, lecz optymalizacja zarządzania powiązanymi i zależnymi podmiotami gospodarczymi.

Podobne stanowisko, do prezentowanego powyżej przez Wnioskodawcę przedstawił NSA w wyroku z dnia 10 kwietnia 2003 r. (sygn. akt III SA 2382/01) uznając, że „w celu ustalenia, czy sprzedaż udziału w spółce z o.o. podlega opłacie skarbowej, istotne znaczenie ma fakt, czy podatnik nabył udziały w celu sprawowania uprawnień właścicielskich, czy upatruje jedynie korzyści finansowych i nabywa udziały w celach spekulacyjnych (licząc na wzrost ich wartości). W tym drugim wypadku, jeżeli dojdzie do sprzedaży takich udziałów, będziemy mieli do czynienia z usługami pośrednictwa finansowego zwolnionymi z VAT-u, a tym samym z opłaty skarbowej.”

Powyższe orzeczenie, zdaniem Wnioskodawcy, należy rozumieć w ten sposób, że jeżeli papiery udziałowe nie są nabywane w celach handlowych, lecz w celu wykonywania uprawnień właścicielskich, nie należy tych transakcji uznawać za usługi pośrednictwa finansowego. W konsekwencji, obrót z ich tytułu nie powinien być uwzględniany dla celów rozliczeń podatku VAT. W szczególności przy kalkulacji współczynnika struktury sprzedaży.

Podobne stanowisko w tym zakresie przedstawił również Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działając z upoważnienia Ministra Finansów, w interpretacji indywidualnej z dnia 4 czerwca 2009 r. (sygn. IPPP2/443-301/09-4/SAP), stwierdzając, że „sprzedaż akcji i udziałów nabytych w celu wykonywania praw właścicielskich z nich wynikających w jednostkach zależnych, współzależnych i stowarzyszonych nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż sam fakt posiadania udziałów i akcji nie stanowi działalności gospodarczej, która skutkowałaby uznaniem udziałowca za podatnika. Również sprzedaż tych udziałów i akcji nie jest działalnością gospodarczą, która podlega opodatkowaniu podatkiem VAT (\`(...)\`).”

Takie stanowisko zostało również zaprezentowane w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 17 stycznia 2011 r. (sygn. IPPP1-443-1158/10-2/BS).

Podsumowując, Towarzystwo stoi na stanowisku, że obrót realizowany z tytułu sprzedaży papierów udziałowych nie powinien być uwzględniany dla celów rozliczeń podatku VAT dokonywanych przez Spółkę oraz kalkulacji współczynnika struktury sprzedaży.

1.  Wycena aktywów i pasywów Spółki dla celów sprawozdawczości finansowej

Zdaniem Wnioskodawcy, na potrzeby ustalania obrotu dla celów podatku VAT oraz kalkulacji wartości współczynnika struktury sprzedaży, Towarzystwo nie powinna uwzględniać wartości będących efektem wyliczeń lub wyceny dokonywanych wyłącznie dla celów sprawozdawczości finansowej.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu tym podatkiem polegają wyłącznie określone czynności tj.:

*   odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

*   eksport towarów;

*   import towarów;

*   wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

*   wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Jednoczenie, podstawą opodatkowania, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z kolei, dokonywane przez Spółkę wyceny aktywów i zobowiązań finansowych oraz niefinansowych - pomimo iż ujmowane w księgach rachunkowych Spółki - nie są bezpośrednim rezultatem podjętych przez Spółkę czynności opodatkowanych VAT. Zdaniem Wnioskodawcy, pozycje te nie mogą zostać również uznane za zapłatę Spółce z tytułu świadczeń dokonanych na rzecz klientów. Odzwierciedlają one jedynie wzrost lub spadek wartości aktywów Spółki zgodnie z przyjętymi przez Spółkę zasadami wyceny. W konsekwencji, zdaniem Spółki wskazane pozycje rachunkowe nie mogą być uwzględniane przy ustalaniu wartości obrotu dla celów VAT oraz kalkulacji wartości WSS.

Powyższe stanowisko Wnioskodawcy znajduje również potwierdzenie w praktyce organów podatkowych. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z dnia 30 marca 2009 r. (sygn. IPPP2/443-80/09-2/AZ), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, w całości uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, odnośnie nieuwzględniania w wartości obrotu dla celów VAT oraz kalkulacji wartości WSS, wartości będących efektem wyliczeń lub wyceny dokonywanych wyłącznie dla celów sprawozdawczości finansowej Banku, w szczególności nie uwzględniania efektu wyceny aktywów i pasywów Banku (tzw. zwyżka lub zniżka wartości), który odnoszony jest w przychody lub koszty finansowe Banku albo na inne kategorie bilansowe.

Analogiczne stanowisko zaprezentował Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 23 marca 2010 r. sygn. IBPP2/443-252/10/BW oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 2 października 2013 r. sygn. ILPP2/443-617/13-2/MR.

1.  Podsumowanie

Mając na uwadze przedstawioną powyżej argumentację:

1.  zdaniem Wnioskodawcy, na potrzeby ustalania obrotu dla celów podatku VAT oraz kalkulacji wartości współczynnika struktury sprzedaży, Towarzystwo nie powinna uwzględniać prowizji reasekuracyjnych wypłacanych przez reasekuratora/ retrocesjonariusza;
2.  zdaniem Wnioskodawcy, na potrzeby ustalania obrotu dla celów podatku VAT oraz kalkulacji wartości współczynnika struktury sprzedaży, Towarzystwo nie powinna uwzględniać przychodów związanych z posiadanym majątkiem, w szczególności wskazanych powyżej, tj. (i) odsetek z tytułu środków pieniężnych ulokowanych na rachunkach bieżących oraz na lokatach terminowych utrzymywanych w instytucjach finansowych, (ii) odsetek z tytułu obowiązkowych depozytów pieniężnych utrzymywanych u cedentów (tj. w zakładach ubezpieczeniowych), (iii) dywidendy z tytułu posiadania akcji wyemitowanych przez inne podmioty oraz udziałów, (iv) przychodów ze sprzedaży papierów udziałowych;
3.  zdaniem Wnioskodawcy, na potrzeby ustalania obrotu dla celów podatku VAT oraz kalkulacji wartości współczynnika struktury sprzedaży, Towarzystwo nie powinna uwzględniać wartości będących efektem wyliczeń lub wyceny dokonywanych wyłącznie dla celów sprawozdawczości finansowej.

Powyższe stanowisko potwierdza indywidualna interpretacja z dnia 25 października 2011 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (sygn. IPPP1-443-1184/11-3/IGo).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Jednocześnie wskazuje się, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia, w zakresie przedstawionego zdarzenia przyszłego - stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.