Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-1.4012.38.2025.3.ICZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-04-30
Teza: Ustalenie obowiązku podatkowego dla kompleksowej usługi
wdrożenia, udzielenia licencji, utrzymania Systemu oraz
rozwoju Systemu.
Słowa kluczowe: obowiązek-obowiązek podatkowy
usługi
usługi-usługi kompleksowe
świadczenie-świadczenie kompleksowe
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres
opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i
świadczenie usług -Świadczenie usług
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV.
Obowiązek podatkowy-Rozdział 1. Zasady ogólne-
Obowiązek podatkowy - zasada ogólna
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-
Rozdział 2-art. 8-ust. 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-
Rozdział 1-art. 19a-ust. 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-
Rozdział 1-art. 19a-ust. 2
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-
Rozdział 1-art. 19a-ust. 3
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-
Rozdział 1-art. 19a-ust. 8

## Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,
    stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego
    stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest
    prawidłowe.

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

15 stycznia 2025 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny z tego samego dnia o wydanie
    interpretacji indywidualnej. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem
    z 14 marca 2025 r.
    Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem
      1) Zainteresowany będący stroną postępowania:
      P. Spółka z o.o.
      2) Zainteresowany niebędący stroną postępowania:
      P. Spółka Akcyjna
    Treść wniosku jest następująca:
    Opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego
    Wnioskodawca będący stroną postępowania (zwany dalej Usługodawcą) i wnioskodawca
    niebędący stroną postępowania (zwany dalej Usługobiorcą) są niepowiązanymi ze sobą
    spółkami kapitałowymi, mającymi siedziby w Polsce, zarejestrowanymi jako czynni
    podatnicy VAT.
    W związku z procesem wdrożenia i organizacji systemu Y w Polsce, podmioty te zawarły
    umowę o współpracy, której przedmiotem jest świadczenie przez Usługodawcę usług
    zapewniających w sposób ciągły możliwość używania Systemu przez Usługobiorcę w
    ramach prowadzonej działalności gospodarczej w okresie trwania umowy, w tym
    wdrożenie Systemu, udzielenie Usługobiorcy licencji na korzystanie z Przedmiotu umowy,
    utrzymanie Systemu w okresie trwania umowy i rozwój Systemu.
    „System” jest to system informatyczny X wraz z modułami służący do obsługi systemu Y, o
    którym mowa w ustawie z dnia 13 czerwca 2013 r. o gospodarce opakowaniami i
    odpadami opakowaniowymi (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 927 z późn. zm.), zwanej dalej
    „ustawą o gospodarce opakowaniami”, składający się z oprogramowania umożliwiającego
    jego działanie.
    Umowa jest zawarta na okres od dnia (...) do dnia (...)., przy czym może ulec przedłużeniu
    w następujących przypadkach:
      - gdy Usługobiorca w okresie od dnia (...) r. do dnia (...) r. nie będzie miał zawartych
        żadnych umów, o których mowa w art. 40h ustawy o gospodarce opakowaniami;
      - gdy termin uruchomienia systemu Y w Polsce ulegnie przedłużeniu i rozpocznie się
        później niż 01.06.2025 r.
    WDROŻENIE
    W ramach wdrożenia Systemu, Usługodawca realizuje projekt informatyczny mający na
    celu umożliwienie Usługobiorcy eksploatację Systemu, obejmujący następujące czynności:
    Instalacja Systemu (...).
    Konfiguracja infrastruktury technicznej (....).
    Przeprowadzenie audytu bezpieczeństwa wdrażanego Systemu, (...).

    Udzielenie Usługobiorcy wsparcia przy testowaniu oraz kontroli jakości (.....Systemu).
    Aktywne uczestnictwo w planowaniu, organizacji i przeprowadzaniu testów.
    Zintegrowanie Systemu z innymi systemami komputerowymi i oprogramowaniem.
    Uruchomienie Systemu, tj. proces (...).
    Przeprowadzenie szkolenia pracowników i współpracowników Usługobiorcy (...).
    Wdrożenie Systemu zakończy się poprzez podpisanie przez Strony protokołu odbioru
    Systemu (...) . Termin ten może ulec odpowiedniemu przedłużeniu o okres przesunięcia
    terminu uruchomienia systemu Y w Polsce w związku ze zmianą przepisów. Usługodawca
    zawiadomi Usługobiorcę o gotowości do podpisania protokołu odbioru oraz wyznaczy
    odpowiedni termin na jego podpisanie. W przypadku stwierdzenia w trakcie odbioru wad
    lub usterek, Strony wspólnie ustalą termin ich usunięcia oraz termin podpisania nowego
    protokołu odbioru.
    W przypadku braku porozumienia Stron, termin wyznaczony zostanie przez Usługodawcę,
    który podejmie wszelkie działania celem uwzględnienia wytycznych Usługobiorcy i
    usunięcia stwierdzonych wad lub usterek. W przypadku uchylenia się przez Usługobiorcę
    od wykonania obowiązku podpisania protokołu odbioru, Usługodawca uprawniony jest do
    sporządzenia protokołu odbioru jednostronnego, który będzie podstawą do wystawienia
    faktur VAT. Zatwierdzony przez Usługobiorcę protokół odbioru lub protokół jednostronny
    są podstawą do uznania Przedmiotu umowy za prawidłowo zrealizowany.
    LICENCJA
    Z chwilą podpisania protokołu odbioru Systemu Usługodawca udziela Usługobiorcy
    wyłącznej, przenaszalnej w zakresie określonym poniżej i ograniczonej terytorialnie do
    terytorium (..) licencji na okres (...) lat na korzystanie z Przedmiotu umowy w zakresie, w
    jakim stanowi utwory, na następujących polach eksploatacji: trwałego lub czasowego (...).
    Przedmiotu umowy niezbędne jest jego zwielokrotnienie, w tym także utrwalanie i
    zwielokrotnianie dowolną techniką, w tym techniką zapisu magnetycznego lub techniką
    cyfrową, taką jak zapis na płycie CD, DVD, Blu-ray, urządzeniu z pamięcią flash lub
    jakimkolwiek innym nośniku pamięci.
    Usługodawca udziela Usługobiorcy wyłącznej, ograniczonej do terytorium (...) licencji na
    korzystanie z Systemu przez Usługobiorcę oraz przez podmioty współpracujące z nim w
    ramach lub w związku z systemem kaucyjnym, jak i uczestnikom systemu Y
    współpracującym z Usługobiorcą na okres .... lat na następujących polach eksploatacji:
      - wprowadzanie do pamięci komputerów;
      - utrwalanie całości lub poszczególnych elementów Systemu na wszelkich nośnikach, w
        tym nośnikach magnetycznych umożliwiających eksploatację Systemu;
      - korzystanie z dokumentacji dostarczonej przez Usługodawcę;
      - sporządzenie kopii, w tym kopii zapasowych,
      - rozpowszechniania, w tym użyczenia lub najmu, programu komputerowego lub jego
        kopii;
      - wykorzystanie Systemu podczas promocji, pokazów lub prezentacji, przy czym
        udzielona licencja nie obejmuje możliwości integracji skanerów (tj. ...).
    W razie powstania nowych pól eksploatacji Usługodawca udzieli Usługobiorcy licencji na
    korzystanie z Przedmiotu umowy na takich nowych polach eksploatacji.
    Odnośnie uprawnień przysługujących stosownie do art. 75 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 4 lutego
    1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2509 z późn.
    zm.), w okresie trwania umowy jakiekolwiek integracje Systemu z innymi systemami,
    oprogramowaniem, programami komputerowymi itp. będą dokonywane przez Usługo
    dawcę. W związku z tym żadne części oryginalnego programu komputerowego (tj.

    Systemu) nie będą niezbędne do osiągnięcia współdziałania Systemu z innymi
    programami. W przypadku gdyby jednak okazały się niezbędne, Usługodawca w pierwszej
    kolejności zapewni możliwość integracji bez kodu źródłowego, a w przypadku braku takiej
    możliwości udostępni kod źródłowy jedynie w części koniecznej do takiej integracji
    (współdziałania).
    Licencja na korzystanie z Systemu lub poszczególnych jego części obejmuje również
    dostarczane przez Usługodawcę w okresie obowiązywania umowy nowe wersje Systemu,
    aktualizacje. Udzielona licencja obejmuje również uprawnienie Usługobiorcy do udzielenia
    sublicencji do Przedmiotu umowy podmiotom wchodzącym w skład grupy kapitałowej, do
    której należy Usługobiorca.
    Licencja udzielona jest na okres ... lat. Zważywszy na treść art. 68 ust. 2 ustawy o prawie
    autorskim i prawach pokrewnych (zgodnie z którym licencję udzieloną na okres dłuższy
    niż pięć lat uważa się, po upływie tego terminu, za udzieloną na czas nieoznaczony),
    wypowiedzenie umowy przez Strony może nastąpić nie wcześniej niż po upływie 5 lat od
    daty podpisania protokołu odbioru Systemu, z zachowaniem 5-letniego okresu
    wypowiedzenia na koniec roku kalendarzowego. Przy czym, Usługodawca jest uprawniony
    do wypowiedzenia licencji ze skutkiem natychmiastowym w przypadkach określonych w
    umowie. Usługodawca zobowiązany jest do zaniechania udzielania praw do korzystania z
    Systemu w okresie trwania umowy, w szczególności licencji na rzecz innych podmiotów,
    pod rygorem zapłaty kary umownej. Wartość licencji nie została określona w treści
    zawartej umowy.
    UTRZYMANIE
    Przez utrzymanie Systemu Strony rozumieją zbiór działań i procesów mających na celu
    zapewnienie ciągłej, nieprzerwanej pracy systemu informatycznego na odpowiednim
    poziomie wydajności, bezpieczeństwa i funkcjonalności. Utrzymanie Systemu obejmuje
    monitorowanie jego działania, backup danych, usuwanie awarii, błędów i usterek,
    optymalizację wydajności oraz wsparcie techniczne. Celem utrzymania Systemu jest
    minimalizowanie ryzyka awarii, błędów i usterek, zapobieganie potencjalnym problemom
    oraz zapewnienie zgodności Systemu z wymaganiami technicznymi i biznesowymi, w tym
    posiadaną przez Usługobiorcę decyzją - zezwoleniem na prowadzenie systemu Y. Z dniem
    następującym po dniu upływu trzech miesięcy od terminu podpisania protokołu odbioru
    Systemu, Usługodawca udziela Usługobiorcy gwarancji na System na okres ... lat.
    Gwarancja nie dotyczy błędów, awarii, usterek spowodowanych przez podmioty
    zewnętrzne lub Usługobiorcę, w tym jego pracowników i podwykonawców.
    W ramach utrzymania Systemu Usługodawca zobowiązany jest do aktualizacji (za
    wyjątkiem rozwoju Systemu), serwisowania Systemu, jego konserwacji i pomocy
    technicznej w okresie trwania gwarancji.
    W szczególności zobowiązany jest do:
    usuwania błędów, awarii, usterek funkcjonowania Systemu lub jego części;
    (...).
    Usługa utrzymania będzie świadczona w trybie (...) w zakresie wsparcia dla Usługobiorcy i
    jego klientów/partnerów.
    Wdrożenie i utrzymanie Systemu dotyczy także następujących zobowiązań Usługodawcy
    wynikających z zawartej umowy:
    Zapewnienia środowisk produkcyjnych, wytwórczych i testowych dla linii kodu (...),
    Wsparcia podczas prowadzenia testów (np. przygotowanie danych testowych,
    integracyjnych z innymi systemami połączonymi z Systemem).
    Wsparcia podczas wdrożeń i integracji z innymi systemami.

    Wsparcia podczas audytów zapewniania jakości (audyty zewnętrzne, testy penetracyjne
    /bezpieczeństwa, z wyłączeniem testów mogących ujawnić kody źródłowe Systemu).
    Wsparcia: - na liniach (...) .
    Zapewnienia zdalnego dostępu do Systemu, w celu umożliwienia Usługobiorcy realizacji
    prac w zakresie linii 9...) , przy czym zakres dostępu nie będzie umożliwiał dostępu do
    kodów źródłowych i szczegółowej architektury Systemu.
    Zapewnienia możliwości integracji Systemu z oprogramowaniem podmiotów
    zewnętrznych Usługobiorcy.
    Przeprowadzania szkoleń dla pracowników lub podwykonawców Usługobiorcy z zakresu
    obsługi Systemu. (...).
    ROZWÓJ
    Rozwój Systemu polegać będzie na rozszerzaniu funkcjonalności Systemu zgodnie z
    zapotrzebowaniem Usługobiorcy oraz w odpowiedzi na zmiany przepisów powszechnie
    obowiązujących, (...) .
    DEPOZYT KODÓW ŹRÓDŁOWYCH
    Umowa przewiduje, że Usługodawca jest zobowiązany do wytworzenia i udostępnienia
    pełnej i aktualnej technicznej dokumentacji Systemu w terminie trzech miesięcy od
    podpisania protokołu odbioru Systemu, jak również aktualnych kodów źródłowych
    Systemu wraz z kodami wynikowymi na następujących zasadach.
    Usługodawca wygeneruje parę kluczy (...). Szyfrowanie ma na celu ochronę zawartości
    przed nieautoryzowanym dostępem.
    Zaszyfrowane i podpisane cyfrowo archiwum ZIP zostanie przekazane Usługobiorcy wraz z
    instrukcją odszyfrowywania. Klucz prywatny ...., niezbędny do odszyfrowania i weryfikacji
    archiwum, zostanie zdeponowany u niezależnej strony trzeciej (notariusza), która będzie
    go przechowywać w sposób bezpieczny i zabezpieczony przed nieuprawnionym
    dostępem. Notariusz przekaże Usługobiorcy klucz prywatny na jego żądanie, po
    uiszczeniu przez Usługobiorcę całości wynagrodzenia określonego umową (w tym za
    wszystkie miesiące trwania umowy z uwzględnieniem ewentualnych przedłużeń), co
    zostanie potwierdzone pisemnym oświadczeniem Usługodawcy. Usługobiorca będzie
    także upoważniony do przejęcia i odszyfrowania kodów źródłowych (a Usługodawca
    udzieli Usługobiorcy w takim przypadku wyłącznej licencji na korzystanie ze
    zdeponowanych kodów źródłowych) w przypadku wystąpienia okoliczności związanych z
    upadłością Usługodawcy, wykreśleniem go z KRS, trwałym zaprzestaniem działalności
    przez Usługodawcę, trwałym wycofaniem się Usługodawcy z branży świadczenia usług
    wsparcia oprogramowania, przeniesieniem autorskich praw majątkowych do kodów
    źródłowych na inny podmiot w trakcie obowiązywania umowy na bez uprzedniej zgody
    Usługobiorcy, wypowiedzeniem umowy przez Usługodawcę z naruszeniem jej
    postanowień stwierdzonym prawomocnym orzeczeniem sądu powszechnego.
    Depozyt kodu będzie składał się ze zbioru kodów źródłowych oraz wszystkich niezbędnych
    bibliotek i modułów umożliwiających prawidłową kompilację i działanie, wraz z
    elementami tworzącymi interfejs użytkownika, zainstalowanej u Usługobiorcy wersji
    Systemu.
    Usługodawca jest zobowiązany do aktualizowania zdeponowanego kodu źródłowego co
    najmniej raz na (.....) dni, uwzględniając wszelkie modyfikacje, poprawki oraz usprawnienia
    wprowadzone w tym okresie.
    Przez okres trwania umowy (z wyłączeniem przypadków określonych powyżej)
    Usługodawca nie udostępni Usługobiorcy ani jego pracownikom lub podwykonawcom w
    żaden sposób dostępu do kodów źródłowych Systemu, w tym nie udostępni ich w ramach
    prowadzonych testów, audytów, szkoleń itp.

    WYNAGRODZENIE
    Wynagrodzenie należne Usługodawcy z tytułu wykonania Przedmiotu umowy zostało
    określone odrębnie dla:
      - usług z zakresu wdrożenia Systemu, udzielenia Usługobiorcy licencji na korzystanie z
        Przedmiotu umowy i utrzymania Systemu w okresie trwania umowy,
      - usług z zakresu rozwoju Systemu.
    Z tytułu wykonania Przedmiotu umowy w zakresie wdrożenia Systemu, udzielenia
    Usługobiorcy licencji na korzystanie z Przedmiotu umowy i utrzymania Systemu w okresie
    trwania umowy, Usługobiorca jest zobowiązany do zapłaty wynagrodzenia:
      - w wysokości (...),
      - zaś w przypadku gdy termin uruchomienia systemu Y (...).
    Dla uniknięcia wątpliwości ustalono, iż niezależnie od okoliczności wymienionych powyżej
    wynagrodzenie w wysokości (...) płatności wynagrodzenia w tej wysokości ulegną
    wydłużeniu o liczbę miesięcy, w których wynagrodzenie było płacone w obniżonej
    wysokości.
    Doprecyzowano także, że opisane wyżej wynagrodzenie obejmuje (z wyłączeniem kosztów
    zewnętrznych podmiotów, dostawców, podwykonawców itp. oraz kosztów chmury,
    kosztów dodatkowej infrastruktury):
      - integracje systemów (...),
      - (...).
    Mnogość świadczeń cząstkowych wchodzących w zakres usługi wdrożenia, udzielenia
    licencji i utrzymania Systemu, ich wzajemne powiązania i złożoność, nie pozwalają w p
    rosty sposób obliczyć części wynagrodzenia przypadającej na poszczególne elementy
    świadczenia.
    Z tytułu wykonania Przedmiotu umowy w zakresie rozwoju Systemu, Usługobiorca jest
    zobowiązany do zapłaty wynagrodzenia:
      - Kwoty (...),
      - (...).
    Wynagrodzenie za rozwój Systemu będzie płatne z dołu w okresach miesięcznych w
    oparciu o zaakceptowane przez Usługodawcę zlecenia wysyłane przez Usługobiorcę i
    wykonane w danym miesiącu, przy czym szczegóły rozliczeń oraz procedura i zakres
    zleceń zostaną określone w terminie późniejszym w aneksie do umowy. Jeżeli nie
    zastrzeżono inaczej, zapłata wynagrodzenia będzie następować w oparciu o wystawiane
    przez Usługodawcę faktury VAT, w terminie 14 dni od daty jej otrzymania przez
    Usługobiorcę. Faktury będą wystawiane i przesyłane Usługobiorcy do 10. dnia każdego
    miesiąca.
    Usługodawca ma prawo dokonywać waloryzacji wysokości wynagrodzenia stosownie do
    średniorocznego wskaźnika cen towarów i usług konsumpcyjnych ogółem ogłaszanego
    przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego w Monitorze Polskim, jak również w
    przypadku wzrostu minimalnego wynagrodzenia za pracę lub zmiany uregulowań
    prawnych, podatków lub innych należności publicznoprawnych powodujących zmianę
    warunków świadczenia usług objętych Przedmiotem umowy.
    Usługobiorca będzie korzystać z usług opisanych w niniejszym wniosku na potrzeby
    wykonywania czynności opodatkowanych VAT.
    Z punktu widzenia podstawowego celu gospodarczego transakcji, Usługobiorca jest
    zainteresowany uzyskaniem nieprzerwanej (ciągłej) możliwości używania Systemu dla
    własnych celów gospodarczych.

    Usługobiorca nie jest zainteresowany nabyciem pojedynczych czynności wchodzących w
    zakres wdrożenia, udzielenia licencji i utrzymania Systemu. Żadna z pojedynczych
    czynności, ani też żaden ze zbiorów czynności (opisanych w umowie jako wdrożenie,
    udzielenie licencji i utrzymanie Systemu), nie stanowi dla Usługobiorcy wartości
    samoistnej, jeżeli nie będzie wykonywana w powiązaniu z pozostałymi czynnościami
    przewidzianymi umową, gdyż tylko w takim wypadku osiągnięty zostanie cel gospodarczy
    transakcji.
    Dla realizacji tego celu niezbędne jest najpierw wdrożenie Systemu, następnie udzielenie
    licencji do korzystania z niego przez Usługobiorcę, a następnie – przez cały okres
    użytkowania Systemu – utrzymywanie go, a właściwie wykonywanie szeregu świadczeń
    cząstkowych przewidzianych umową, wchodzących w zakres pojęć wdrożenia, udzielenia
    licencji i utrzymania Systemu.
    Każda z czynności cząstkowych wykonywanych w ramach wdrożenia Systemu (m.in.
    instalacja, konfiguracja, testowanie, integracja z innymi systemami, przeszkolenie osób
    zajmujących się obsługą) jest nieodzowna, aby Usługobiorca mógł rozpocząć eksploatację
    Systemu. Również każda z czynności cząstkowych wykonywanych w ramach utrzymania
    Systemu (m.in. ....) jest nieodzowna, aby Usługobiorca mógł w sposób nieprzerwany
    korzystać z Systemu. Jednocześnie czynności tych nie jest w stanie wykonać żaden inny
    podmiot niż Usługodawca, który wytworzył System, posiada dostęp do kodów źródłowych
    i wiedzę na temat architektury Systemu. Poszczególne świadczenia wchodzące w zakres
    usług wdrożenia, udzielenia licencji i utrzymania Systemu nie znajdują się w standardowej
    ofercie Usługodawcy. Są to usługi zaadresowane wyłącznie do Usługobiorcy, jako
    elementy składowe unikalnej transakcji opisanej w niniejszym wniosku. Usługobiorca nie
    ma możliwości skorzystania tylko z niektórych, wybranych przez siebie świadczeń
    wchodzących w zakres usług wdrożenia, udzielenia licencji i utrzymania Systemu.
    Świadczenia te są realizowane łącznie, nierozerwalnie, jako jedna transakcja kompleksowa
    mająca na celu zapewnienie Usługobiorcy w sposób ciągły możliwości używania Systemu
    w ramach prowadzonej działalności.
    Poszczególne świadczenia cząstkowe nie są więc dostępne niezależnie od siebie, ani dla
    Usługobiorcy, ani dla podmiotów trzecich.
    Pismem z 14 marca 2025 r. uzupełnili Państwo opis sprawy w następujący sposób:
    W odpowiedzi na wezwanie z dnia 21.02.2025 r., doręczone w dniu 07.03.2025 r.,
    informuję:
    Przed udzieleniem odpowiedzi na pytania sformułowane przez organ interpretacyjny
    zaznaczamy, że dla Wnioskodawców nie jest w pełni zrozumiała terminologia stosowana
    przez organ w treści pytań. Z uwagi na znaczny stopień złożoności usług objętych umową
    oraz dużą liczbę świadczeń cząstkowych wchodzących w zakres tych usług, w celu
    zapewnienia czytelności, przy redagowaniu umowy (a następnie wniosku o wydanie
    interpretacji) zastosowano uproszczone określenia obejmujące zespół czynności
    wykonywanych na podstawie umowy.
    Są to m.in.:
    - usługi z zakresu wdrożenia Systemu,
    - usługi z zakresu udzielenia licencji,
    - usługi z zakresu utrzymania Systemu,
    - usługi z zakresu rozwoju Systemu.
    Zadane przez Wnioskodawców pytania o moment powstania obowiązku podatkowego u
    Usługodawcy i okres, w którym Usługobiorca może obniżyć podatek należny o podatek
    naliczony, dotyczyły wszystkich ww. usług. Przy czym, pytania nr 1 i 3 dotyczyły usług z
    zakresu wdrożenia Systemu, udzielenia licencji i utrzymania Systemu (z uwagi na to, że

    zgodnie ze stanowiskiem Wnioskodawców, czynności wchodzące w zakres tych usług
    łącznie składają się na jedno świadczenie kompleksowe), a pytania nr 2 i 4 dotyczyły usług
    z zakresu rozwoju Systemu.
    Z kolei w pytaniach skierowanych do Wnioskodawców przez organ interpretacyjny
    stosowane są wyłącznie pojęcia „Usług Wdrożenia Systemu” i „Usług Rozwoju Systemu”.
    Nie mamy pewności, czy wynika to z tego, że:
    - organ interpretacyjny oczekuje udzielenia dokładniejszych informacji wyłącznie w
    odniesieniu do usług z zakresu wdrożenia Systemu i usług z zakresu rozwoju Systemu
    (zgodnie z terminologią Wnioskodawców), a doprecyzowanie opisu stanu faktycznego w
    odniesieniu do usług z zakresu udzielenia licencji i usług z zakresu utrzymania Systemu
    nie jest konieczne;
    - pod pojęciem „Usług Wdrożenia Systemu” organ interpretacyjny rozumie usługi z zakresu
    wdrożenia Systemu, usługi z zakresu udzielenia licencji i usługi z zakresu utrzymania
    Systemu (czyli wszystkie czynności objęte pytaniami nr 1 i 3), a pod pojęciem „Usług
    Rozwoju Systemu” organ rozumie usługi z zakresu rozwoju Systemu (czyli wszystkie
    czynności objęte pytaniami nr 2 i 4);
    - jeszcze innego założenia niż opisane wyżej.
    Pojęcia stosowane przez organ zostały dokładniej wyjaśnione w treści pytania nr 1, tj.:
    „Czy w umowie określono za jaki moment strony uznają wykonanie usługi Wdrożenia
    Systemu i Usługi Rozwoju Systemu (tj. wdrożenie, udzielenie licencji oraz utrzymanie
    Systemu), jeżeli tak, to należy wskazać jaki określono moment wykonania usługi?”
    Jednak również to wyjaśnienie nie rozwiało naszych wątpliwości. Nie wiadomo bowiem,
    czy treść w nawiasie („tj. wdrożenie, udzielenie licencji oraz utrzymanie Systemu”) odnosi
    się wyłącznie do „Usługi Rozwoju Systemu”, czy łącznie do „Usługi Wdrożenia Systemu i
    Usługi Rozwoju Systemu”. Pierwsze podejście wydaje się niewłaściwe, gdyż przyporzą
    dkowanie usług z zakresu wdrożenia Systemu do pojęcia „Usługi Rozwoju Systemu”
    spowodowałoby, że drugie pojęcie – „Usługi Wdrożenia Systemu” byłoby zbiorem pustym.
    Drugie podejście również budzi wątpliwości, gdyż pojęcia „Usług Wdrożenia Systemu i
    Usług Rozwoju Systemu” nie obejmowałyby w ogóle usług z zakresu rozwoju Systemu
    objętych pytaniami Wnioskodawców nr 2 i 4, a jednocześnie nie wydaje się, aby organ miał
    zamiar nadawać usługom rozwoju Systemu nowego znaczenia, zupełnie innego niż
    wynikające z opisu stanu faktycznego.
    Odpowiadając na pytania organu interpretacyjnego wyszliśmy zatem z założenia, że pod
    pojęciem „Usług Wdrożenia Systemu” organ interpretacyjny rozumie usługi z zakresu
    wdrożenia Systemu, usługi z zakresu udzielenia licencji i usługi z zakresu utrzymania
    Systemu (czyli wszystkie czynności objęte pytaniami nr 1 i 3), a pod pojęciem „Usług
    Rozwoju Systemu” organ rozumie usługi z zakresu rozwoju Systemu (czyli wszystkie
    czynności objęte pytaniami nr 2 i 4).
    Ad 1.
    W umowie nie określono, za jaki moment strony uznają wykonanie Usługi Wdrożenia
    Systemu i Usługi Rozwoju Systemu.
    Zasadniczo strony określiły, że przedmiotem umowy jest świadczenie przez Usługodawcę
    usług zapewniających w sposób ciągły możliwość używania Systemu przez Usługobiorcę w
    ramach prowadzonej działalności gospodarczej w okresie trwania umowy, w tym
    wdrożenie Systemu, udzielenie Usługobiorcy licencji na korzystanie z Przedmiotu umowy,
    utrzymanie Systemu w okresie trwania umowy i rozwój Systemu. Strony określiły także
    szczegółowy zakres czynności, jakie będą wykonywane w tym celu, oraz wynagrodzenie
    należne Usługodawcy w poszczególnych okresach rozliczeniowych. Wszystkie zapisy
    umowy w tym zakresie zostały zaprezentowane w opisie stanu faktycznego / zdarzenia
    przyszłego.

    W ocenie Wnioskodawców, w świetle zapisów umownych istotą usługi jest zatem
    zapewnienie ciągłości korzystania z Systemu przez Usługobiorcę w trakcie trwania umowy,
    poprzez stałe wykonywanie przez Usługodawcę szeregu świadczeń cząstkowych
    wymienionych w umowie, w zamian za wynagrodzenie rozliczane w okresach
    rozliczeniowych wynikających z treści umowy.
    Ad 2.
    Umowa przewiduje, że w przypadku opóźnień w zapłacie którejkolwiek części
    wynagrodzenia lub należności pobocznych powyżej (...) dni oraz po bezskutecznym
    upływie 14-dniowego terminu określonego w skierowanym do Usługobiorcy wezwaniu do
    zapłaty w formie dokumentowej, Usługodawca może wypowiedzieć umowę ze skutkiem
    natychmiastowym i/lub wstrzymać funkcjonowanie Systemu oraz zaprzestać świadczenia
    usług objętych Przedmiotem umowy do czasu uregulowania całości wynagrodzenia
    określonego w umowie wraz należnościami pobocznymi. Przy czym Usługodawca jest
    uprawniony wstrzymać funkcjonowanie Systemu oraz zaprzestać świadczenia usług
    objętych Przedmiotem umowy po uprzednim zawiadomieniu Usługobiorcy i wyznaczeniu
    dodatkowego 7-dniowego terminu, który upłynie bezskutecznie. Wznowienie
    funkcjonowania Systemu oraz świadczenia usług objętych umową nastąpi nie późnej niż w
    terminie 24 godzin od dnia uznania na rachunku Usługodawcy kwoty opóźnionych
    należności. Wypowiedzenie umowy w takim przypadku równoznaczne jest z
    wypowiedzeniem licencji udzielonej Usługobiorcy przez Usługodawcę na korzystanie z
    Przedmiotu umowy.
    Ad 3.
    Umowa nie zawiera zapisów dotyczących odnawiania się możliwości korzystania z Usługi
    Wdrożenia Systemu, ani przedłużania licencji na kolejne okresy w związku z płatnością
    miesięcznego wynagrodzenia. Świadczenia wchodzące w zakres Usługi Wdrożenia
    Systemu są wykonywane stale w okresie obowiązywania umowy, a licencja jest udzielona
    na okres (...) lat, przy czym Usługodawca jest uprawniony do zaprzestania świadczenia
    usług i wypowiedzenia licencji ze skutkiem natychmiastowym w przypadkach określonych
    w umowie, w tym związanych z brakiem płatności wynagrodzenia przez Usługobiorcę.
    Jak już wyjaśniono w odpowiedzi na pytanie 2, umowa przewiduje, że w przypadku
    opóźnień w zapłacie którejkolwiek części wynagrodzenia lub należności pobocznych
    powyżej ....dni oraz po bezskutecznym upływie 14-dniowego terminu określonego w
    skierowanym do Usługobiorcy wezwaniu do zapłaty w formie dokumentowej,
    Usługodawca może wypowiedzieć umowę ze skutkiem natychmiastowym i/lub wstrzymać
    funkcjonowanie Systemu oraz zaprzestać świadczenia usług objętych Przedmiotem
    umowy do czasu uregulowania całości wynagrodzenia określonego w umowie wraz
    należnościami pobocznymi. Przy czym Usługodawca jest uprawniony wstrzymać
    funkcjonowanie Systemu oraz zaprzestać świadczenia usług objętych Przedmiotem
    umowy po uprzednim zawiadomieniu Usługobiorcy i wyznaczeniu dodatkowego 7-
    dniowego terminu, który upłynie bezskutecznie. Wznowienie funkcjonowania Systemu
    oraz świadczenia usług objętych umową nastąpi nie późnej niż w terminie 24 godzin od
    dnia uznania na rachunku Usługodawcy kwoty opóźnionych należności. Wypowiedzenie
    umowy w takim przypadku równoznaczne jest z wypowiedzeniem licencji udzielonej
    Usługobiorcy przez Usługodawcę na korzystanie z Przedmiotu umowy.
    Ad 4.
    Usługodawca nie przekazuje Usługobiorcy kodów aktywacyjnych. W Systemie opisanym w
    umowie nie istnieje pojęcie kodów aktywacyjnych. Usługodawca zarządza infrastrukturą,
    więc może zawiesić Usługobiorcy dostęp do Systemu w przypadkach określonych w
    umowie, związanych z naruszeniem umowy. Usługodawca zapewnia działanie Systemu i
    może wyłączyć serwery, na których jest System.

    Na marginesie zaznaczamy, że umowa zawiera zapisy dotyczące depozytu kodów
    źródłowych, uwzględnione w opisie stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego. Wskazano
    tam m.in., że Usługodawca wygeneruje parę kluczy ..., składającą się z klucza publicznego i
    klucza prywatnego, które będą używane do zabezpieczenia kodu źródłowego oraz
    pozostałych modułów systemu. Klucz prywatny (...), niezbędny do odszyfrowania i
    weryfikacji archiwum, zostanie zdeponowany u niezależnej strony trzeciej (notariusza),
    która będzie go przechowywać w sposób bezpieczny i zabezpieczony przed
    nieuprawnionym dostępem. Notariusz przekaże Usługobiorcy klucz prywatny na jego
    żądanie, po uiszczeniu przez Usługobiorcę całości wynagrodzenia określonego umową (w
    tym za wszystkie miesiące trwania umowy z uwzględnieniem ewentualnych przedłużeń).
    Usługodawca jest także zobowiązany do aktualizowania zdeponowanego kodu
    źródłowego co najmniej raz na (...), uwzględniając wszelkie modyfikacje, poprawki oraz
    usprawnienia wprowadzone w tym okresie.
    Zatem aktualizacja zdeponowanego kodu źródłowego będzie następowała w okresach
    miesięcznych, jednak będzie on dostępny dla Usługobiorcy dopiero po zapłacie całego
    wynagrodzenia określonego w umowie.
    Ad 5.
    Do pytania dotyczącego możliwości korzystania z Usługi Wdrożenia Systemu przez
    Usługobiorcę niezależnie od dokonywanych wpłat miesięcznych odniesiono się w
    odpowiedzi na pytania nr 2 i 3. Wyjaśniono, że umowa przewiduje, że w przypadku
    opóźnień w zapłacie którejkolwiek części wynagrodzenia lub należności pobocznych
    powyżej (...) oraz po bezskutecznym upływie 14-dniowego terminu określonego w
    skierowanym do Usługobiorcy wezwaniu do zapłaty w formie dokumentowej,
    Usługodawca może wypowiedzieć umowę ze skutkiem natychmiastowym i/lub wstrzymać
    funkcjonowanie Systemu oraz zaprzestać świadczenia usług objętych Przedmiotem
    umowy do czasu uregulowania całości wynagrodzenia określonego w umowie wraz
    należnościami pobocznymi. Przy czym Usługodawca jest uprawniony wstrzymać
    funkcjonowanie Systemu oraz zaprzestać świadczenia usług objętych Przedmiotem
    umowy po uprzednim zawiadomieniu Usługobiorcy i wyznaczeniu dodatkowego 7-
    dniowego terminu, który upłynie bezskutecznie. Wznowienie funkcjonowania Systemu
    oraz świadczenia usług objętych umową nastąpi nie późnej niż w terminie 24 godzin od
    dnia uznania na rachunku Usługodawcy kwoty opóźnionych należności. Wypowiedzenie
    umowy w takim przypadku równoznaczne jest z wypowiedzeniem licencji udzielonej
    Usługobiorcy przez Usługodawcę na korzystanie z Przedmiotu umowy.
    Umowa nie zawiera zapisów dotyczących odnawiania się możliwości korzystania z Usługi
    Wdrożenia Systemu, ani przedłużania licencji na kolejne okresy w związku z płatnością
    miesięcznego wynagrodzenia. Świadczenia wchodzące w zakres Usługi Wdrożenia
    Systemu są wykonywane stale w okresie obowiązywania umowy, a licencja jest udzielona
    na okres (...) lat, przy czym Usługodawca jest uprawniony do zaprzestania świadczenia
    usług i wypowiedzenia licencji ze skutkiem natychmiastowym w przypadkach określonych
    w umowie, w tym związanych z brakiem płatności wynagrodzenia przez Usługobiorcę.
    Do pytania dotyczącego możliwości korzystania z Systemu przez Usługobiorcę w
    przypadku braku przekazania kodów aktywacyjnych odniesiono się w odpowiedzi na
    pytanie nr 4.
    Wyjaśniono, że Usługodawca nie przekazuje Usługobiorcy kodów aktywacyjnych. W
    Systemie opisanym w umowie nie istnieje pojęcie kodów aktywacyjnych. Usługodawca
    zarządza infrastrukturą, więc może zawiesić Usługobiorcy dostęp do Systemu w
    przypadkach określonych w umowie, związanych z naruszeniem umowy. Usługodawca
    zapewnia działanie Systemu i może wyłączyć serwery, na których jest System.
    Na marginesie zaznaczamy, że umowa zawiera zapisy dotyczące depozytu kodów
    źródłowych, uwzględnione w opisie stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego i odpowiedzi
    na pytanie nr 4. Z zapisów tych wnika, że aktualizacja zdeponowanego kodu źródłowego

    będzie następowała w okresach miesięcznych, jednak będzie on dostępny dla
    Usługobiorcy dopiero po zapłacie całego wynagrodzenia określonego w umowie.
    Ad 6.
    Usługodawca nie przekazuje Usługobiorcy kodów aktywacyjnych. W Systemie opisanym w
    umowie nie istnieje pojęcie kodów aktywacyjnych. Usługodawca przez cały czas trwania
    Umowy zapewnia dostęp do Systemu jako właściciel Systemu. Administratorem Systemu
    będzie Usługobiorca na podstawie loginu i hasła administracyjnego, które zostaną
    przekazane wraz z protokołem odbioru Systemu. Natomiast nie będzie to stanowiło
    przekazania dostępu do całego Systemu, gdyż Usługobiorcy nie zostaną przekazane kody
    źródłowe, a jedynie prawo administrowania, które może zostać cofnięte w przypadku
    braku regulowania przez niego wynagrodzenia określonego w umowie.
    Ad 7.
    Wynagrodzenie za Usługę Rozwoju Systemu zostało określone odrębnie od
    wynagrodzenia za Usługę Wdrożenia Systemu.
    Z tytułu wykonania Przedmiotu umowy w zakresie rozwoju Systemu, Usługobiorca jest
    zobowiązany do zapłaty wynagrodzenia:
      - kwoty (...),
      - (...),
      - za każdy kolejny Manday (...) .
    Manday oznacza wynagrodzenie jednego pracownika lub podwykonawcy Usługodawcy za
    jeden dzień roboczy.
    Wynagrodzenie za rozwój Systemu będzie płatne z dołu w okresach miesięcznych w
    oparciu o zaakceptowane przez Usługodawcę zlecenia wysyłane przez Usługobiorcę i
    wykonane w danym miesiącu, przy czym szczegóły rozliczeń oraz procedura i zakres
    zleceń zostaną określone w terminie późniejszym w aneksie do umowy.
    Ad 8.
    Usługodawca nie przekazuje Usługobiorcy kodów aktywacyjnych. W Systemie opisanym w
    umowie nie istnieje pojęcie kodów aktywacyjnych. Rozwój Systemu zdefiniowano jako
    rozszerzanie funkcjonalności Systemu zgodnie z uzgodnionym z Usługodawcą
    zapotrzebowaniem Usługobiorcy oraz w odpowiedzi na zmiany przepisów powszechnie
    obowiązujących, w tym zmiany treści zezwolenia na prowadzenie systemu Y. Zakres tych
    usług i warunki ich wykonywania określone zostaną w przyszłości w aneksach do umowy.
    System pozostaje w trakcie umowy własnością Usługodawcy, który może dokonywać
    rozszerzenia funkcjonalności. Dopiero gdy rozszerzenia funkcjonalności zostaną
    stworzone przez Usługodawcę, staną się dostępne dla Usługobiorcy.
    Ad 9.
    Usługodawca nie przekazuje Usługobiorcy kodów aktywacyjnych. W Systemie opisanym w
    umowie nie istnieje pojęcie kodów aktywacyjnych. Rozwój Systemu zdefiniowano jako
    rozszerzanie funkcjonalności Systemu zgodnie z uzgodnionym z Usługodawcą
    zapotrzebowaniem Usługobiorcy oraz w odpowiedzi na zmiany przepisów powszechnie
    obowiązujących, w tym zmiany treści zezwolenia na prowadzenie systemu Y. Zakres tych
    usług i warunki ich wykonywania określone zostaną w przyszłości w aneksach do umowy.
    System pozostaje w trakcie umowy własnością Usługodawcy, który może dokonywać
    rozszerzenia funkcjonalności. Dopiero gdy rozszerzenia funkcjonalności zostaną
    stworzone przez Usługodawcę, staną się dostępne dla Usługobiorcy.

    Oprócz powyższych odpowiedzi na pytania organu interpretacyjnego, w związku z
    przesunięciem terminu uruchomienia systemu Y w Polsce i zawarciem aneksu do umowy,
    Wnioskodawcy proszą o wprowadzenie następującej zmiany w opisie stanu faktycznego /
    zdarzenia przyszłego, w części dotyczącej „WDROŻENIA”:
    zamiast dotychczasowej treści:
      12) Przeprowadzenie audytu bezpieczeństwa wdrażanego Systemu, co zostanie
        potwierdzone raportem, który zostanie przekazany Usługobiorcy przed (...) r.”
    nowa treść:
      13) Przeprowadzenie audytu bezpieczeństwa wdrażanego Systemu, co zostanie
        potwierdzone raportem, który zostanie przekazany Usługobiorcy przed (...) r., z
        tym, że termin ten ulega odpowiedniemu przedłużeniu o okres przesunięcia
        terminu uruchomienia systemu Y w Polsce w związku ze zmianą przepisów
        powszechnie obowiązujących po dniu zawarcia Umowy.”
    Pytania
    W którym momencie Usługodawca powinien rozpoznać obowiązek podatkowy w podatku
    od towarów i usług z tytułu wykonywania usług z zakresu wdrożenia Systemu, udzielenia
    Usługobiorcy licencji na korzystanie z Przedmiotu umowy i utrzymania Systemu w okresie
    trwania umowy?
    W którym momencie Usługodawca powinien rozpoznać obowiązek podatkowy w podatku
    od towarów i usług z tytułu wykonywania usług z zakresu rozwoju Systemu?
    W rozliczeniu za który okres Usługobiorca może obniżyć podatek należny o podatek
    naliczony z tytułu korzystania z usług z zakresu wdrożenia Systemu, udzielenia
    Usługobiorcy licencji na korzystanie z Przedmiotu umowy i utrzymania Systemu w okresie
    trwania umowy?
    W rozliczeniu za który okres Usługobiorca może obniżyć podatek należny o podatek
    naliczony z tytułu korzystania z usług z zakresu rozwoju Systemu?
    Państwa stanowisko w sprawie
    Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z
    2024 r., poz. 361 z późn. zm.), zwanej dalej „u.p.t.u.” lub „ustawą”: Opodatkowaniu
    podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej "podatkiem", podlegają: 1) odpłatna
    dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju; 2) eksport towarów;
    3) import towarów na terytorium kraju; 4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za
    wynagrodzeniem na terytorium kraju; 5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.
    Art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że: Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt
    1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).
    W myśl art. 8 ust. 1 ustawy: Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1,
    rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki
    organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w
    rozumieniu art. 7, w tym również: 1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i
    prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej; 2) zobowiązanie
    do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
    3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu
    działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.
    Z treści cytowanego wyżej przepisu art. 8 ust. 1 ustawy wynika, że ustawodawca przyjął
    generalną zasadę, że usługami są wszelkie odpłatne świadczenia niebędące dostawą
    towarów. Stąd też stwierdzić należy, że definicja „świadczenia usług” ma charakter
    dopełniający definicję „dostawy towarów”. Jest ona wyrazem realizacji zasady
    powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych
    przez podatników w ramach prowadzonej przez nich działalności gospodarczej.

    Art. 15 ust. 1 ustawy stanowi, że: Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne
    niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność
    gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. W
    myśl art. 15 ust. 2 ustawy: Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność
    producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby
    naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody.
    Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na
    wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla
    celów zarobkowych.
    Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności
    podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną
    czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego.
    Co do zasady, zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 19a ust. 1 ustawy: Obowiązek podatkowy
    powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust.
    1a, 1b, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20, art. 21 ust. 1 i art. 138f.
    Na podstawie art. 19a ust. 2 ustawy: W odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług,
    usługę uznaje się również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której
    to części określono zapłatę. Dla celów rozpoznania obowiązku podatkowego z chwilą
    wykonania usługi oraz otrzymania przed datą zapłaty (zastosowanie zasad ogólnych)
    ustawa określa „umowne” zasady uznania danej usługi za wykonaną.
    Stosownie do przepisu art. 19a ust. 3 ustawy: Usługę, dla której w związku z jej
    świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się
    za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub
    rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób
    ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku
    nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego
    roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.
    Natomiast zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy: Jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub
    wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności przedpłatę,
    zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem
    spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu,
    obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej
    kwoty, z wyjątkiem: 1) dostaw towarów, w stosunku do których obowiązek podatkowy
    powstaje w sposób, o którym mowa w ust. 1b; 2) dostaw towarów i świadczenia usług, w
    stosunku do których obowiązek podatkowy powstaje w sposób, o którym mowa w ust. 5
    pkt 4.
    Moment powstania obowiązku podatkowego wymaga od wykonawcy danej usługi
    prawidłowego określenia momentu jej wykonania. Ustawa nie definiuje tego momentu,
    ani w żaden sposób nie precyzuje, jakimi kryteriami należy posługiwać się dla jego
    określenia. Jednakże przyjąć należy, że momentem wykonania usługi jest moment
    faktycznego wykonania wszystkich działań i czynności składających się na daną usługę.
    Zatem, usługa jest wykonana, gdy usługodawca zrealizował wszystkie czynności składające
    się na określony rodzaj usług.
    Należy zaznaczyć, że o faktycznym wykonaniu usługi decyduje jej charakter. Jednocześnie
    podkreślić należy, że ustalenie zakresu świadczonej usługi i w konsekwencji momentu jej
    wykonania powinno następować w sposób obiektywny. Z kolei o charakterze i o dacie
    wykonania usługi decydują strony umowy cywilnoprawnej, chyba że moment ten jest
    określony przez obowiązujący przepis prawa regulujący zasady wykonywania danego
    rodzaju usług.
                    1Ponadto stosownie do art. 353 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.
    U. z 2024 r., poz. 1061 z późn. zm.): Strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek

    prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości
    (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.
    Z powyższej zasady wynika, że strony mogą dowolnie kształtować treść umowy w
    granicach wyznaczonych przez obowiązujące przepisy prawa, w tym także przepisy prawa
    podatkowego.
    W art. 19a ust. 3 ustawy ustawodawca wprowadził unormowanie w zakresie ustalenia
    momentu wykonania usługi w odniesieniu do „usługi, dla której w związku z jej
    świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń”, czyli
    takiej usługi, która jest wykonywana w sposób ciągły przez pewien czas, natomiast
    rozliczenie należności za nią następuje w ramach okresu.
    Należy zauważyć, że powołany wyżej przepis art. 19a ust. 3 ustawy jest konsekwencją
    skorzystania przez ustawodawcę krajowego z możliwości, jaką daje art. 64 ust. 2 akapit
    trzeci Dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu
    podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006, s. 1 z późn. zm.), zwanej
    dalej „dyrektywą 2006/112/WE”, zgodnie z którym: Państwa członkowskie mogą
    postanowić, że w niektórych przypadkach, innych niż określone w akapicie pierwszym i
    drugim, dostawy towarów lub świadczenie usług dokonywane w sposób ciągły przez
    pewien okres, uważa się za dokonane z upływem okresów nie dłuższych niż jeden rok.
    Wykładnia językowa pojęcia „sprzedaż o charakterze ciągłym” sprowadza się do ustalenia
    znaczenia przymiotnika „ciągły”.
    W Słowniku Języka Polskiego pod. red. J. Szymczaka (PWN, Warszawa 1989) słowo to
    zdefiniowane zostało jako „dziejący się, odbywający nieustannie, trwający stale,
    nieustannie; bezustanny, ustawiczny stale się powtarzający, stały” oraz „ciągnący się
    nieprzerwanie w przestrzeni, nie mający luk, odstępów”.
    Z powyższego wynika, że za sprzedaż o charakterze ciągłym należy uznać każdą usługę
    odbywającą się bezustannie, stale, bez przerwy. Pojęcie ciągłości rozumiane zgodnie z
    zasadami prawa cywilnego, należy odnieść do pojęcia zobowiązania o charakterze
    ciągłym. Zobowiązanie takie wytwarza stosunek prawny oznaczony terminem lub nim
    nieoznaczony. Charakter tego zobowiązania jest trwały i mogą z niego wypłynąć obowiązki
    ciągłe lub okresowe. Przepisy regulujące podatek od towarów i usług nie definiują pojęcia
    „sprzedaży o charakterze ciągłym”.
    Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 17 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 935/11
    odniósł się do tego pojęcia następująco: „(...) sprzedaż o charakterze ciągłym (...) polega na
    świadczeniach ciągłych podatnika, obejmujących pewne stałe zachowania w czasie
    trwania stosunku obligacyjnego, zaspokajające interes odbiorcy tych świadczeń, poprzez
    ich trwały - pod względem czasowym i funkcjonalnym - charakter oraz cechujące się
    niemożliwością wyodrębnienia powtarzających się czynności podatnika, co jest
    charakterystyczne dla świadczeń ciągłych (okresowych)”.
    W związku z powyższym, sformułować można wniosek, że jako sprzedaż ciągłą można
    uznać każdą usługę, która jest stale w fazie wykonywania, co oznacza, że wykonywana jest
    nieprzerwanie przez czas trwania umowy, i w której jednoznacznie można określić jedynie
    moment rozpoczęcia jej świadczenia, natomiast moment jej zakończenia rozumianego
    jako definitywne wykonanie, nie jest z góry określony. Jest on wyznaczony przez datę
    obowiązywania umowy między kontrahentami.
    Aby prawidłowo rozpoznać moment powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do
    usług opisanych w niniejszym wniosku, należy jednak najpierw ustalić co jest
    przedmiotem świadczeń wykonywanych przez Usługodawcę.
    W tym kontekście należy wskazać, że co do zasady każde świadczenie dla celów
    opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i
    niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu
    widzenia kilka świadczeń, świadczenie to nie powinno być sztucznie dzielone dla celów

    podatkowych. Jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez
    podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą w aspekcie
    gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie
    te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania
    przepisów ustawy.
    Na świadczenie złożone składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do
    realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się
    różne świadczenia pomocnicze. Natomiast świadczenie należy uznać za pomocnicze, jeśli
    nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub
    wykorzystania świadczenia zasadniczego.
    Pojedyncze świadczenie traktowane jest zatem jak element świadczenia kompleksowego
    wówczas, jeżeli cel świadczenia pomocniczego jest zdeterminowany przez świadczenie
    główne oraz nie można wykonać lub wykorzystać świadczenia głównego bez świadczenia
    pomocniczego. Jeżeli jednak w skład realizowanego świadczenia wchodzą czynności, które
    nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również
    charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu
    świadczenia kompleksowego.
    Koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował Trybunał
    Sprawiedliwości UE w wydanych orzeczeniach na podstawie pierwotnie obowiązującej
    Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) oraz obecnie obowiązującej dyrektywy 2006/112
    /WE.
    W szczególności w wyroku w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd. Trybunał uznał,
    że każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako świadczenie
    odrębne i niezależne. Jeżeli jednak dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności)
    dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie
    tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, to wszystkie te świadczenia lub czynności
    stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej. W wyroku TSUE z
    dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro przeciwko Finanční
    ředitelství v Ústí nad Labem Trybunał wskazał, że „(...) w pewnych okolicznościach
    formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które
    mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą
    czynność, jeżeli nie są od siebie niezależne. Jest tak na przykład w sytuacji, gdy można
    stwierdzić, że jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, a inne świadczenie
    lub świadczenia stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los
    podatkowy świadczenia głównego. W szczególności dane świadczenie należy uważać za
    świadczenie pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie
    stanowi ono celu samego w sobie, lecz środek do korzystania na jak najlepszych
    warunkach z głównej usługi usługodawcy” oraz „(...) jednolite świadczenie występuje w
    przypadku, gdy dwa lub więcej elementy albo dwie lub więcej czynności dokonane przez
    podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie jedno niepodzielne
    świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny”.
    W kontekście powyższego stwierdzić należy, że ze świadczeniem usługi złożonej
    (kompleksowej) mamy do czynienia wówczas, gdy świadczenie usługodawcy jest
    rozbudowane i obejmuje dwie lub więcej pojedynczych czynności (świadczeń), będących
    elementami częściowego zobowiązania strony transakcji. Jednocześnie usługa taka, jeśli
    może zostać uznana za usługę o charakterze złożonym, podlega opodatkowaniu według
    zasad właściwych dla świadczenia podstawowego, głównego. Ponadto, jeżeli w skład
    świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu
    czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas
    nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu czynności kompleksowej.
    Dla analizy rozpatrywanego zagadnienia pomocna jest także opinia Rzecznik Generalnej
    TSUE Juliane Kokott przedstawiona w dniu 22 października 2020 r. do sprawy C-581/19
    Frenetikextio – Unipessoal Lda. W opinii tej w oparciu o dotychczasowy dorobek

    orzecznictwa Trybunału (w tym m.in. C-231/19, C-71/18, C-463/16, C- 572/07, C-41/04)
    sumarycznie ujęto kryteria, w świetle których należy oceniać takie zespoły świadczeń i
    czynności. Jak wskazuje Rzecznik Generalna, zasadniczo każdą dostawę lub usługę należy
    traktować jako niezależne świadczenie. Przy czym, jak zauważyła Rzecznik, w świetle
    całości dotychczasowego orzecznictwa Trybunału istnieje bardzo niewiele wyjątków, w
    przypadku których można odstąpić od ww. zasady. Istnieją zatem odstępstwa od zasady
    niezależności każdego świadczenia. Transakcji nie należy bowiem sztucznie rozdzielać, aby
    nie pogarszać funkcjonalności systemu VAT. „21.
    W związku z tym Trybunał ustalił dwa odstępstwa od zasady niezależności świadczenia –
    są to z jednej strony świadczenia złożone, a z drugiej niesamodzielne świadczenia o
    charakterze pomocniczym.
    Ponadto w dyrektywie VAT przewidziano także odstępstwo dotyczące czynności ściśle
    związanych. a) Pierwsze odstępstwo – jedno świadczenie złożone 22. W przypadku
    jednego świadczenia złożonego kilka elementów świadczenia tworzy świadczenie sui
    generis. Zgodnie z orzecznictwem Trybunału takie świadczenie występuje w sytuacji, w
    której dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności dokonane przez
    podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno, niepodzielne
    świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Trybunał
    ustala, czy ma to miejsce, określając elementy charakterystyczne, a tym samym istotę
    danej transakcji, „z punktu widzenia przeciętnego konsumenta”. 23. Decydującym
    czynnikiem jest zatem to, czy przeciętny konsument (tj. przeciętny świadczeniobiorca)
    postrzega otrzymane świadczenie jako wiele niezależnych świadczeń, czy też jedno
    pojedyncze świadczenie. Kluczowym kryterium jest w tym przypadku powszechny odbiór,
    a więc to, co rozumie pod tym ogół ludności (...). 24. W swoim orzecznictwie Trybunał
    opracował różne wskazówki dotyczące kwalifikacji zespołów świadczeń i czynności dla
    celów opodatkowania VAT. Są to: 1) Nierozerwalność poszczególnych elementów
    świadczenia 25. (...) W przypadku jednego świadczenia złożonego poszczególne jego
    elementy stapiają się ze sobą, tworząc nowe, niezależne świadczenie, w związku z czym w
    powszechnym odbiorze występuje tylko jedno pojedyncze świadczenie. (...) 2) Niezależna
    dostępność świadczeń 29. (...) Okoliczność, że świadczenia są dostępne niezależnie od
    siebie, wskazuje w świetle orzecznictwa Trybunału na istnienie kilku niezależnych
    świadczeń w rozumieniu przepisów o VAT. Jeżeli natomiast świadczeniobiorca nie może
    otrzymać jednego elementu świadczenia bez innego, przemawia to za jednym
    świadczeniem złożonym. (...). 3) Niezbędność poszczególnych elementów świadczenia dla
    osiągnięcia jego celu 30. Wskazówką świadczącą o istnieniu jednego świadczenia
    złożonego jest też jednolity cel gospodarczy transakcji. Jeżeli przeciętnemu
    świadczeniobiorcy zależy właśnie na połączeniu kilku świadczeń, przemawia to za
    istnieniem jednego świadczenia złożonego. W świetle orzecznictwa Trybunału jedno
    świadczenie złożone występuje wtedy, kiedy wszystkie elementy świadczenia są
    niezbędne dla osiągnięcia jego celu. (...) 4) Odrębne rozliczenie jako wskazówka
    świadcząca o odrębności świadczeń 33. Jeżeli nie da się w prosty sposób obliczyć części
    wynagrodzenia przypadającej na poszczególne elementy świadczenia, świadczy to jednak
    o istnieniu jednego świadczenia złożonego. W takim wypadku rozdzielenie wydawałoby się
    raczej sztuczne (...). b) Drugie odstępstwo – niesamodzielne świadczenie o charakterze
    pomocniczym 34. Kolejne odstępstwo od zasady niezależności każdego świadczenia jest
    konieczne, kiedy dane świadczenie stanowi jedynie niesamodzielne świadczenie o
    charakterze pomocniczym wobec świadczenia głównego. Świadczenie należy uważać za
    pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu
    samo w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego
    usługodawcy. Świadczenie pomocnicze ma w porównaniu ze świadczeniem głównym
    jedynie drugorzędne znaczenie, w związku z czym jest „traktowane dla celów
    podatkowych tak samo, jak świadczenie główne”. (...). 35. Inaczej niż w przypadku jednego
    świadczenia złożonego rozdzielenie zespołu świadczeń i czynności na świadczenia główne
    i pomocnicze nie prowadzi do sztucznego podziału. Świadczenie główne i świadczenie

    pomocnicze można wyraźnie od siebie oddzielić. Niesamodzielne świadczenia pomocnicze
    mają jednak jedynie charakter dodatkowy wobec odnośnych świadczeń głównych.
    Świadczeniu pomocniczemu nie przypada niezależna funkcja, a jedynie funkcja „służebna”.
    36. Typowymi świadczeniami pomocniczymi w przypadku dostawy towarów są na
    przykład ich pakowanie i wysyłka. Pakowanie i wysyłka nie mają znaczenia niezależnego
    świadczenia głównego, ponieważ służą wyłącznie osiągnięciu właściwego celu umowy. To
    samo ma również miejsce na przykład wtedy, kiedy świadczeniodawca udostępnia za
    wynagrodzeniem różne możliwości zapłaty. 37. W przypadku takich drobnych świadczeń
    pomocniczych odstąpienie od niezależnej kwalifikacji dla celów VAT nie może zagrozić
    zróżnicowanemu systemowi przewidzianemu w dyrektywie VAT. Ze względu na
    praktyczność należy zatem założyć istnienie jednej transakcji.
    Również zasada neutralności podatkowej, która sprzeciwia się temu, by usługi podobne,
    wzajemnie wobec siebie konkurencyjne, były różnie traktowane z punktu widzenia VAT,
    nie wymaga w tej kategorii przypadków rozdzielenia transakcji. Nie ma bowiem
    konkurencji, jeżeli świadczeniodawca może wykonać dodatkowe świadczenie pomocnicze
    jedynie w zależności od świadczenia głównego. 38. Również w odniesieniu do tej kategorii
    przypadków w orzecznictwie Trybunału można znaleźć pewne wskazówki – takie jak
    stosunek wartości poszczególnych świadczeń wobec siebie czy brak niezależnego interesu
    gospodarczego świadczeniobiorcy. 1) Nieistotna wartość w stosunku do innego
    świadczenia (głównego) 39. Takie samo traktowanie świadczenia pomocniczego i
    świadczenia głównego nie budzi wątpliwości o tyle, o ile zakres świadczenia pomocniczego
    jest rzeczywiście pomijalny.
    Z tego powodu Trybunał wyznacza granicę niezależnego świadczenia tam, gdzie
    wykonanie świadczenia nie pozostaje bez widocznego wpływu na cenę łączną, a koszty nie
    są ograniczone jedynie do marginalnej części. (...) 2) Brak niezależnego interesu
    gospodarczego świadczeniobiorcy 41. Typowe dla niesamodzielnych świadczeń
    pomocniczych jest ponadto to, że świadczeniobiorca nie ma w odniesieniu do nich
    niezależnego interesu gospodarczego. Pod względem gospodarczym służą one wyłącznie
    dopełnieniu i uzupełnieniu świadczenia głównego, w związku z czym mają wobec nich
    zwykle charakter towarzyszący. Ich cel gospodarczy z punktu widzenia przeciętnego
    konsumenta można zrealizować jedynie w połączeniu ze świadczeniem głównym. (...) c)
    Trzecie odstępstwo – czynność ściśle związana 44. Ostatnie odstępstwo od zasady
    niezależności każdego pojedynczego świadczenia wynika z samej dyrektywy VAT.
    Czynności ściśle związane ze świadczeniem zwolnionym z podatku również są zwolnione
    od podatku, aby pomóc tym zwolnieniom w osiągnięciu pełnej skuteczności”.
    Przechodząc zatem do oceny przedmiotu złożonego wniosku, Wnioskodawcy uważają, że
    wśród opisanych we wniosku usług realizowanych w oparciu o zawartą umowę, można
    rozróżnić dwa odrębne rodzaje świadczeń:
      - usługi z zakresu wdrożenia Systemu, udzielenia Usługobiorcy licencji na korzystanie z
        Przedmiotu umowy i utrzymania Systemu w okresie trwania umowy;
      - usługi z zakresu rozwoju Systemu.
    O odrębności i niezależnym charakterze usług rozwoju Systemu świadczą następujące
    okoliczności:
    W momencie zawierania umowy nie jest dokładnie znany zakres tych usług, ani
    szczegółowe warunki ich wykonywania. Zostaną one określone dopiero w aneksach do
    umowy, zgodnie z zapotrzebowaniem zgłaszanym przez Usługobiorcę w trakcie
    korzystania z Systemu. Ustalono jedynie minimalny zakres, w jakim Usługodawca jest
    zobowiązany do pozostawania w gotowości do świadczenia tych usług (tj. 21 lub 11
    Mandayów średniomiesięcznie do wykorzystania przez Usługobiorcę w określonych
    ramach czasowych).
    Wynagrodzenie za usługi rozwoju Systemu zostało określone odrębnie od wynagrodzenia
    za pozostałe świadczenia wykonywane przez Usługodawcę, a tym samym możliwe jest

    określenie, jaka część wynagrodzenia należnego Usługodawcy związana jest z rozwojem
    Systemu, a jaka część – z pozostałymi świadczeniami wynikającymi z umowy.
    Brak wykonania przez Usługodawcę dodatkowych czynności wchodzących w zakres
    rozwoju Systemu nie uniemożliwia Usługobiorcy korzystania z Systemu w takim zakresie,
    w jakim ma do niego dostęp w wyniku realizacji pozostałych zobowiązań Usługodawcy
    wynikających z umowy, tj. wdrożenia i utrzymania Systemu oraz udzielenia licencji. W tym
    sensie rozwój Systemu stanowi opcjonalną, dodatkową korzyść, jaką Usługobiorca może
    odnieść, polegającą na wprowadzeniu kolejnych funkcjonalności Systemu.
    Natomiast usługi z zakresu wdrożenia Systemu, udzielenia licencji i utrzymania Systemu
    stanowią – w ocenie Wnioskodawców – jedno świadczenie złożone, którego rozdzielenie
    miałoby sztuczny charakter. Świadczą o tym następujące okoliczności:
    Z punktu widzenia podstawowego celu gospodarczego transakcji, Usługobiorca jest
    zainteresowany uzyskaniem nieprzerwanej (ciągłej) możliwości używania Systemu dla
    własnych celów gospodarczych. Wskazują na to zapisy umowne, które jako zasadniczy
    przedmiot transakcji określają świadczenie przez Usługodawcę usług zapewniających w
    sposób ciągły możliwość używania Systemu przez Usługobiorcę w ramach prowadzonej
    działalności gospodarczej w okresie trwania umowy. Dla realizacji tego celu niezbędne jest
    najpierw wdrożenie Systemu, następnie udzielenie licencji do korzystania z niego przez
    Usługobiorcę, a następnie – przez cały okres użytkowania Systemu – utrzymywanie go, a
    właściwie wykonywanie szeregu świadczeń cząstkowych przewidzianych umową,
    wchodzących w zakres pojęć wdrożenia, udzielenia licencji i utrzymania Systemu.
    Realizacja podstawowego interesu gospodarczego Usługobiorcy, czyli zapewnienia mu w
    sposób ciągły możliwości używania Systemu w ramach prowadzonej działalności, nie
    byłaby możliwa bez wykonania szeregu czynności wchodzących w zakres wdrożenia
    Systemu. Jest to unikalny system informatyczny służący do obsługi systemu Y, tworzony
    na indywidualne zamówienie, nie użytkowany przez żaden inny podmiot niż Usługobiorca.
    Każda z czynności cząstkowych wykonywanych w ramach wdrożenia Systemu (m.in.
    instalacja, konfiguracja, testowanie, integracja z innymi systemami, przeszkolenie osób
    zajmujących się obsługą) jest nieodzowna, aby Usługobiorca mógł rozpocząć eksploatację
    Systemu. Jednocześnie czynności tych nie jest w stanie wykonać żaden inny podmiot niż
    Usługodawca, który wytworzył System, posiada dostęp do kodów źródłowych i wiedzę na
    temat architektury Systemu.
    Realizacja podstawowego interesu gospodarczego Usługobiorcy, czyli zapewnienia mu w
    sposób ciągły możliwości używania Systemu w ramach prowadzonej działalności, nie
    byłaby możliwa bez udzielenia mu przez Usługodawcę licencji na korzystanie z niego.
    Przekazanie uprawnień do korzystania z utworu chronionego prawem autorskim (jakim
    jest System będący programem komputerowym), nieskutkujące przeniesieniem
    autorskich praw majątkowych, następuje w formie udzielenia licencji. Z art. 65 ustawy z
    dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz.
    2509 z późn. zm.) wynika, że „w braku wyraźnego postanowienia o przeniesieniu prawa,
    uważa się, że twórca udzielił licencji.” Udzielenie licencji na rzecz Usługobiorcy jest zatem
    właściwą, przewidzianą przepisami prawa formą przekazania uprawnień do korzystania z
    Systemu, i tym samym jest to czynność niezbędna do realizacji wskazanego wyżej
    podstawowego celu gospodarczego transakcji.
    Realizacja podstawowego interesu gospodarczego Usługobiorcy, czyli zapewnienia mu w
    sposób ciągły możliwości używania Systemu w ramach prowadzonej działalności, nie
    byłaby możliwa bez wykonywania szeregu czynności wchodzących w zakres utrzymania
    Systemu. Jest to unikalny system informatyczny służący do obsługi systemu Y, tworzony
    na indywidualne zamówienie, nie użytkowany przez żaden inny podmiot niż Usługobiorca.
    Każda z czynności cząstkowych wykonywanych w ramach utrzymania Systemu (m.in.
    monitorowanie jego działania, backup danych, usuwanie awarii, błędów i usterek,
    optymalizacja wydajności, wsparcie techniczne) jest nieodzowna, aby Usługobiorca mógł
    w sposób nieprzerwany korzystać z Systemu. Jednocześnie czynności tych nie jest w stanie

    wykonać żaden inny podmiot niż Usługodawca, który wytworzył System, posiada dostęp
    do kodów źródłowych i wiedzę na temat architektury Systemu.
    Poszczególne świadczenia wchodzące w zakres usług wdrożenia, udzielenia licencji i
    utrzymania Systemu nie znajdują się w standardowej ofercie Usługodawcy. Są to usługi
    zaadresowane wyłącznie do Usługobiorcy, jako elementy składowe unikalnej transakcji
    opisanej w niniejszym wniosku. Usługodawca zobowiązany jest do zaniechania udzielania
    praw do korzystania z Systemu w okresie trwania umowy na rzecz innych podmiotów.
    Jednocześnie Usługobiorca nie ma możliwości skorzystania tylko z niektórych, wybranych
    przez siebie świadczeń wchodzących w zakres usług wdrożenia, udzielenia licencji i
    utrzymania Systemu. Świadczenia te są realizowane łącznie, nierozerwalnie, jako jedna
    transakcja kompleksowa mająca na celu zapewnienie Usługobiorcy w sposób ciągły
    możliwości używania Systemu w ramach prowadzonej działalności. Poszczególne
    świadczenia cząstkowe nie są więc dostępne niezależnie od siebie, ani dla Usługobiorcy,
    ani dla podmiotów trzecich.
    Usługobiorca jest zainteresowany uzyskaniem kompleksowego świadczenia polegającego
    na uzyskaniu możliwości ciągłego (nieprzerwanego) używania Systemu w ramach
    prowadzonej działalności przez okres trwania umowy. Usługobiorca nie jest
    zainteresowany nabyciem pojedynczych czynności wchodzących w zakres wdrożenia,
    udzielenia licencji i utrzymania Systemu.
    Wynagrodzenie za usługi z zakresu wdrożenia, udzielenia licencji i utrzymania Systemu
    zostało określone łącznie, jako jedna kwota płatna w ustalonych okresach rozliczeniowych.
    Mnogość świadczeń cząstkowych wchodzących w zakres wykonywanej usługi, ich
    wzajemne powiązania i złożoność, nie pozwalają w prosty sposób obliczyć części
    wynagrodzenia przypadającej na poszczególne elementy świadczenia.
    Biorąc pod uwagę powyższe rozważania, wątpliwości Wnioskodawców odnośnie
    momentu powstania obowiązku podatkowego oraz okresu, w którym możliwe jest
    obniżenie podatku należnego o podatek naliczony z tytułu korzystania z opisanych usług
    należy rozstrzygnąć odrębnie w stosunku do usług:
      - wdrożenia Systemu, udzielenia licencji na korzystanie z Przedmiotu umowy i
        utrzymania Systemu w okresie trwania umowy;
      - rozwoju Systemu.
    Odnosząc się do kwestii objętej zakresem zadanego pytania nr 1 dotyczącego momentu
    powstania obowiązku podatkowego z tytułu wykonywania usług z zakresu wdrożenia Syst
    emu, udzielenia Usługobiorcy licencji na korzystanie z Przedmiotu umowy i utrzymania
    Systemu w okresie trwania umowy, Wnioskodawcy uważają, że świadczenie to posiada
    cechy usługi, o której mowa w art. 19a ust. 3 u.p.t.u., tj. usługi świadczonej w sposób
    ciągły, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy
    płatności lub rozliczeń. Wykładnia tego pojęcia, zaprezentowana powyżej, prowadzi do
    wniosku, że jako sprzedaż ciągłą można uznać każdą usługę, która jest stale w fazie
    wykonywania, co oznacza, że wykonywana jest nieprzerwanie przez czas trwania umowy, i
    w której jednoznacznie można określić jedynie moment rozpoczęcia jej świadczenia,
    natomiast moment jej zakończenia rozumianego jako definitywne wykonanie, nie jest z
    góry określony. Jest on wyznaczony przez datę obowiązywania umowy między
    kontrahentami.
    Usługi w zakresie wdrożenia, udzielenia licencji i utrzymania Systemu noszą znamiona
    takiej usługi. Ich zasadniczym celem jest zapewnienie w sposób ciągły możliwości
    używania Systemu przez Usługobiorcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej
    w okresie trwania umowy. Przez pryzmat tego celu, Usługodawca realizuje szereg działań
    przewidzianych umową, niezbędnych do zapewnienia Usługobiorcy możliwości
    korzystania z Systemu w okresie trwania umowy. Wśród tych działań nie sposób wyróżnić
    jakichkolwiek przerw, czy też momentów zakończenia wykonywania usługi. Usługa jest

    wykonywana w sposób stały, nieprzerwany, a jej definitywne zakończenie następuje
    dopiero z upływem okresu obowiązywania umowy. Usługobiorca nie jest przy tym
    zainteresowany nabyciem pojedynczych czynności wchodzących w zakres wdrożenia,
    udzielenia licencji, czy utrzymania Systemu, lecz uzyskaniem kompleksowego świadczenia
    polegającego na uzyskaniu możliwości ciągłego (nieprzerwanego) używania Systemu w
    ramach prowadzonej działalności przez okres trwania umowy. Żadna z pojedynczych
    czynności, ani też żaden ze zbiorów czynności (opisanych w umowie jako wdrożenie,
    udzielenie licencji i utrzymanie Systemu), nie stanowi dla Usługobiorcy wartości
    samoistnej, jeżeli nie będzie wykonywana w powiązaniu z pozostałymi czynnościami p
    rzewidzianymi umową, gdyż tylko w takim wypadku osiągnięty zostanie cel gospodarczy
    transakcji. Również sposób ustalenia wynagrodzenia za wykonywanie ww. usług wskazuje,
    że wynagrodzenie to odnosi się do usług wykonywanych stale w określonych okresach
    rozliczeniowych.
    Umowa przewiduje bowiem, że z tytułu wykonania Przedmiotu umowy w zakresie
    wdrożenia Systemu, udzielenia Usługobiorcy licencji na korzystanie z Przedmiotu umowy i
    utrzymania Systemu w okresie trwania umowy, Usługobiorca jest zobowiązany do zapłaty
    wynagrodzenia:
      - w wysokości (...),
      - w kwotach po (...).
    W świetle powyższego należy uznać, że dla usługi z zakresu wdrożenia Systemu, udzielenia
    licencji na korzystanie z Przedmiotu umowy i utrzymania Systemu ustalono w związku z jej
    świadczeniem następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, zatem momentem
    powstania obowiązku podatkowego - stosownie do art. 19a ust. 3 u.p.t.u. - jest ostatni
    dzień każdego okresu rozliczeniowego, do którego odnoszą się te płatności.
    Jednocześnie w sytuacji, gdy do ww. usług objętych zakresem pytania nr 1, nastąpi całość
    lub część zapłaty przed wykonaniem usługi, to obowiązek podatkowy w tym przypadku
    powstanie - stosownie do art. 19a ust. 8 ustawy - z chwilą otrzymania tej zapłaty w
    odniesieniu do otrzymanej kwoty.
    Odnosząc się do kwestii objętej zakresem zadanego pytania nr 2 dotyczącego momentu
    powstania obowiązku podatkowego z tytułu wykonywania usług z zakresu rozwoju
    Systemu, Wnioskodawcy również uważają, że świadczenie to posiada cechy usługi, o
    której mowa w art. 19a ust. 3 u.p.t.u., tj. usługi świadczonej w sposób ciągły, dla której w
    związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub
    rozliczeń. Wykładnia tego pojęcia, zaprezentowana powyżej, prowadzi do wniosku, że jako
    sprzedaż ciągłą można uznać każdą usługę, która jest stale w fazie wykonywania, co
    oznacza, że wykonywana jest nieprzerwanie przez czas trwania umowy, i w której
    jednoznacznie można określić jedynie moment rozpoczęcia jej świadczenia, natomiast
    moment jej zakończenia rozumianego jako definitywne wykonanie, nie jest z góry
    określony. Jest on wyznaczony przez datę obowiązywania umowy między kontrahentami.
    Usługi w zakresie rozwoju Systemu noszą znamiona takiej usługi. Rozwój Systemu polegać
    będzie na rozszerzaniu funkcjonalności Systemu zgodnie z zapotrzebowaniem
    Usługobiorcy oraz w odpowiedzi na zmiany przepisów powszechnie obowiązujących, w
    tym zmiany treści zezwolenia na prowadzenie systemu Y. Wynagrodzenie za rozwój
    Systemu będzie płatne z dołu w okresach miesięcznych w oparciu o zlecenia wykonane w
    danym miesiącu. Ustalone kwoty wynagrodzenia należne będą z tytułu danej liczby
    Mandayów (tj. wynagrodzenia jednego pracownika lub podwykonawcy Usługodawcy za
    jeden dzień roboczy) średniomiesięcznie do wykorzystania w rozliczeniach kwartalnych w
    określonych w umowie okresach. Należy więc uznać, że zarówno charakter wykonywanych
    usług, jak i sposób ustalenia wynagrodzenia wskazują na to, że dla usługi z zakresu
    rozwoju Systemu ustalono w związku z jej świadczeniem następujące po sobie terminy
    płatności lub rozliczeń, zatem momentem powstania obowiązku podatkowego - stosownie
    do art. 19a ust. 3 u.p.t.u. - jest ostatni dzień każdego okresu rozliczeniowego, do którego
    odnoszą się te płatności.

    Jednocześnie w sytuacji, gdy do ww. usług objętych zakresem pytania nr 2, nastąpi całość
    lub część zapłaty przed wykonaniem usługi, to obowiązek podatkowy w tym przypadku
    powstanie - stosownie do art. 19a ust. 8 ustawy - z chwilą otrzymania tej zapłaty w
    odniesieniu do otrzymanej kwoty.
    Przystępując do odpowiedzi na pytania nr 3 i 4 należy wskazać, że podstawowe
    uprawnienie podatnika dotyczące obniżenia podatku należnego o podatek naliczony
    zawarte zostało w art. 86 ust. 1 u.p.t.u.
    Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy: W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do
    wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15,
    przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z
    zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.
    W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy: Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot
    podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu: a) nabycia towarów i
    usług, b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem
    usługi.
    Jak wynika z powołanych przepisów, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o
    kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone
    warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy
    towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do
    wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi
    skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z
    wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie
    podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Przedstawiona wyżej zasada
    wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę
    podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do
    wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do
    czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.
    Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą
    opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z
    obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.
    Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy
    uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że
    zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności
    opodatkowanej. W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika
    wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było
    wykonywanie czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi
    skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny
    związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, przy czym związek ten
    może mieć charakter bezpośredni lub pośredni. O związku bezpośrednim dokonywanych
    zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą
    np. dalszej odsprzedaży (towary handlowe) lub też nabywane towary i usługi są niezbędne
    do wytworzenia towarów lub usług będących przedmiotem dostawy. Bezpośrednio wiążą
    się więc z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika.
    Natomiast o pośrednim związku nabywanych towarów i usług z działalnością
    przedsiębiorcy można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem
    funkcjonowania przedsiębiorstwa - mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a
    tym samym z osiąganym przez podatnika obrotem opodatkowanym. Aby jednak można
    było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością
    podmiotu, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami
    towarów i usług, a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z
    działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia
    się bezpośrednio do uzyskania obrotu przez podatnika, np. poprzez ich odsprzedaż, lecz

    poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości. Prawo do
    obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, podatnik może
    zrealizować w terminach określonych w art. 86 ust. 10-13 ustawy.
    Na podstawie art. 86 ust. 10 ustawy: Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o
    kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do
    nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek
    podatkowy.
    Przy czym, jak zastrzeżono w art. 86 ust. 10c ustawy, przepis ust. 10 stosuje się
    odpowiednio do całości lub części zapłaty uiszczanej przed dokonaniem dostawy lub
    wykonaniem usługi.
    Co również istotne, zgodnie z art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy: Prawo do obniżenia kwoty
    podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2
    pkt 1 oraz pkt 2 lit. a - powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym
    podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny. Według art. 86 ust. 11 ustawy: Jeżeli
    podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust.
    10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z
    trzech następnych okresów rozliczeniowych, a w przypadku podatnika, o którym mowa w
    art. 99 ust. 2 i 3, w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów
    rozliczeniowych. Jak stanowi art. 86 ust. 13 ustawy: Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia
    kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w
    ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty
    deklaracji podatkowej: 1) za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku
    należnego, albo 2) za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych, a w przypadku
    podatnika, o którym mowa w art. 99 ust. 2 i 3, za jeden z dwóch następnych okresów
    rozliczeniowych, po okresie rozliczeniowym, w którym powstało prawo do obniżenia
    kwoty podatku należnego - nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w
    którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Podkreślić należy, że
    ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości
    lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych,
    wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych,
    określonych w art. 88 ustawy.
    Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty
    podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
    W myśl art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy: Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku
    należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i
    dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega
    opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.
    Natomiast na podstawie art. 88 ust. 4 ustawy: Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy
    podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani
    jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa
    w art. 86 ust. 2 pkt 7. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
    naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn.
    odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z
    których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania
    czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z
    prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonanymi
    czynnościami opodatkowanymi.
    Mając na uwadze powyższe należy uznać, że Usługobiorca będzie miał prawo do
    odliczenia podatku naliczonego zarówno z tytułu korzystania z usług z zakresu wdrożenia
    Systemu, udzielenia Usługobiorcy licencji na korzystanie z Przedmiotu umowy i
    utrzymania Systemu w okresie trwania umowy, jak i z tytułu korzystania z usług z zakresu
    rozwoju Systemu.

    Wynika to z faktu, że w analizowanym przypadku są spełnione - wskazane w art. 86 ust. 1
    ustawy - przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego.
    Usługobiorca jest czynnym podatnikiem podatku VAT, a nabywane przez niego usługi
    związane są z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT. W świetle powyższego, po
    otrzymaniu prawidłowo wystawionych faktur potwierdzających korzystanie z usług z
    zakresu wdrożenia Systemu, udzielenia licencji na korzystanie z Przedmiotu umowy i
    utrzymania Systemu w okresie trwania umowy, jak również usług za zakresu rozwoju
    Systemu, Usługobiorca będzie uprawniony do obniżenia kwoty podatku należnego o
    kwotę podatku naliczonego z tych tytułów, zgodnie z art. 86 ust. 1, ust. 10 i ust. 10b pkt 1
    ustawy w związku z art. 88 ustawy.
    Prawo do odliczenia podatku naliczonego dla usług z zakresu wdrożenia Systemu,
    udzielenia licencji na korzystanie z Przedmiotu umowy i utrzymania Systemu w okresie
    trwania umowy, objętych pytaniem nr 3, powstanie w rozliczeniu za okres, w którym
    otrzymano faktury od Usługodawcy pod warunkiem, że dla tej czynności powstał
    obowiązek podatkowy.
    Przy czym - zgodnie ze stanowiskiem wyrażonym w odniesieniu do pytania nr 1 -
    obowiązek podatkowy powstanie stosownie do art. 19a ust. 3 ustawy, tj. ostatniego dnia
    każdego okresu rozliczeniowego, do którego odnoszą się płatności związane z
    wykonywaniem tej usługi.
    Również prawo do odliczenia podatku naliczonego dla usług z zakresu rozwoju Systemu,
    objętych pytaniem nr 4, powstanie w rozliczeniu za okres, w którym otrzymano faktury od
    Usługodawcy pod warunkiem, że dla tej czynności powstał obowiązek podatkowy.
    Przy czym - zgodnie ze stanowiskiem wyrażonym w odniesieniu do pytania nr 2 -
    obowiązek podatkowy powstanie stosownie do art. 19a ust. 3 ustawy, tj. ostatniego dnia
    każdego okresu rozliczeniowego, do którego odnoszą się płatności związane z
    wykonywaniem tej usługi.
    Jednocześnie należy zauważyć, że jeżeli Usługobiorca nie dokona obniżenia kwoty podatku
    należnego w ww. terminach, to może obniżyć kwotę podatku należnego na podstawie
    przepisów art. 86 ust. 11 oraz ust. 13 ustawy.

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które Państwo przedstawili we wniosku jest prawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
    (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 361 ze zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT:
      Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”,
      podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium
      kraju.
    Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT:
    Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde
    świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej
    niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art.
    7, w tym również:
      1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na
        formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
      2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania
        czynności lub sytuacji;

      3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu
        działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.
    Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o
    podatku od towarów i usług zalicza do grona usług każde świadczenie niebędące dostawą
    towarów.
    Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą
    towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu. Powołane przepisy wskazują, że pojęcie
    świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań
    podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności
    lub do tolerowania czynności bądź sytuacji. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy
    rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie,
    wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie
    określonych stanów rzeczy). Należy jednak zaznaczyć, że nie każde powstrzymanie się od
    działania czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę, w
    rozumieniu przepisów ustawy.
    Z treści powołanego wyżej art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa
    towarów i świadczenie usług, co do zasady, podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy
    są wykonywane odpłatnie. Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek
    prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi
    powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Przy czym, przepisy ustawy nie określają
    postaci wynagrodzenia.
    Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności
    podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną
    czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego.
    Co do zasady, zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 19a ust. 1 ustawy:
      Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub
      wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 1b, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20, art. 21
      ust. 1 i art. 138f.
    Na podstawie art. 19a ust. 2 ustawy:
      W odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za
      wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono
      zapłatę.
    Dla celów rozpoznania obowiązku podatkowego z chwilą wykonania usługi oraz
    otrzymania przed datą zapłaty (zastosowanie zasad ogólnych) ustawa o VAT określa
    „umowne” zasady uznania danej usługi za wykonaną.
    Stosownie do przepisu art. 19a ust. 3 ustawy:
      Usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie
      terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu,
      do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia
      świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż
      rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy
      płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku
      podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.
    Natomiast zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy:
    Jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub
    część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub

    mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub
    lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w
    odniesieniu do otrzymanej kwoty, z wyjątkiem:
      1) dostaw towarów, w stosunku do których obowiązek podatkowy powstaje w sposób,
        o którym mowa w ust. 1b;
      2) dostaw towarów i świadczenia usług, w stosunku do których obowiązek podatkowy
        powstaje w sposób, o którym mowa w ust. 5 pkt 4.
    Moment powstania obowiązku podatkowego wymaga od wykonawcy danej usługi
    prawidłowego określenia momentu jej wykonania. Ustawa nie definiuje tego momentu,
    ani w żaden sposób nie precyzuje, jakimi kryteriami należy posługiwać się dla jego
    określenia. Jednakże przyjąć należy, że momentem wykonania usługi jest moment
    faktycznego wykonania wszystkich działań i czynności składających się na daną usługę.
    Zatem, usługa jest wykonana, gdy usługodawca zrealizował wszystkie czynności składające
    się na określony rodzaj usług. Należy zaznaczyć, że o faktycznym wykonaniu usługi
    decyduje jej charakter. Jednocześnie podkreślić należy, że ustalenie zakresu świadczonej
    usługi i w konsekwencji momentu jej wykonania powinno następować w sposób
    obiektywny.
    Z kolei o charakterze i o dacie wykonania usługi decydują strony umowy cywilnoprawnej,
    chyba że moment ten jest określony przez obowiązujący przepis prawa regulujący zasady
    wykonywania danego rodzaju usług.
                    1Ponadto stosownie do art. 353 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.
    U. z 2024 r. poz. 1061):
      Strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania,
      byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie
      ani zasadom współżycia społecznego.
    Z powyższej zasady wynika, że strony mogą dowolnie kształtować treść umowy w
    granicach wyznaczonych przez obowiązujące przepisy prawa, w tym także przepisy prawa
    podatkowego.
    W art. 19a ust. 3 ustawy ustawodawca wprowadził unormowanie w zakresie ustalenia
    momentu wykonania usługi w odniesieniu do „usługi, dla której w związku z jej
    świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń”, czyli
    takiej usługi, która jest wykonywana w sposób ciągły przez pewien czas natomiast
    rozliczenie należności za nią następuje w ramach okresu.
    Należy zauważyć, że powołany wyżej przepis art. 19a ust. 3 ustawy jest konsekwencją
    skorzystania przez ustawodawcę krajowego z możliwości jaką daje art. 64 ust. 2 akapit
    trzeci Dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu
    podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zgodnie
    z którym:
      Państwa członkowskie mogą postanowić, że w niektórych przypadkach, innych niż
      określone w akapicie pierwszym i drugim, dostawy towarów lub świadczenie usług
      dokonywane w sposób ciągły przez pewien okres, uważa się za dokonane z upływem
      okresów nie dłuższych niż jeden rok.
    Wykładnia językowa pojęcia „sprzedaż o charakterze ciągłym” sprowadza się do ustalenia
    znaczenia przymiotnika „ciągły”. W Słowniku Języka Polskiego pod. red. J. Szymczaka (PWN,
    Warszawa 1989) słowo to zdefiniowane zostało jako „dziejący się, odbywający nieustannie,
    trwający stale, nieustannie; bezustanny, ustawiczny stale się powtarzający, stały” oraz
    „ciągnący się nieprzerwanie w przestrzeni, nie mający luk, odstępów”.
    Z powyższego wynika, że za sprzedaż o charakterze ciągłym należy uznać każdą usługę
    odbywającą się bezustannie, stale, bez przerwy. Pojęcie ciągłości rozumiane zgodnie z
    zasadami prawa cywilnego, należy odnieść do pojęcia zobowiązania o charakterze

    ciągłym. Zobowiązanie takie wytwarza stosunek prawny oznaczony terminem lub nim
    nieoznaczony. Charakter tego zobowiązania jest trwały i mogą z niego wypłynąć obowiązki
    ciągłe lub okresowe.
    Przepisy regulujące podatek od towarów i usług nie definiują pojęcia „sprzedaży o
    charakterze ciągłym”. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 17 kwietnia 2012 r., sygn.
    akt I FSK 935/11 odniósł się do tego pojęcia następująco: „(...) sprzedaż o charakterze
    ciągłym (...) polega na świadczeniach ciągłych podatnika, obejmujących pewne stałe
    zachowania w czasie trwania stosunku obligacyjnego, zaspokajające interes odbiorcy tych
    świadczeń, poprzez ich trwały – pod względem czasowym i funkcjonalnym – charakter
    oraz cechujące się niemożliwością wyodrębnienia powtarzających się czynności podatnika,
    co jest charakterystyczne dla świadczeń ciągłych (okresowych)”.
    W związku z powyższym sformułować można wniosek, że jako sprzedaż ciągłą można
    uznać każdą usługę, która jest stale w fazie wykonywania, co oznacza, że wykonywana jest
    nieprzerwanie przez czas trwania umowy, i w której jednoznacznie można określić jedynie
    moment rozpoczęcia jej świadczenia, natomiast moment jej zakończenia rozumianego
    jako definitywne wykonanie, nie jest z góry określony. Jest on wyznaczony przez datę
    obowiązywania umowy między kontrahentami.
    Z opisu sprawy wynika, że w związku z procesem wdrożenia i organizacji systemu Y w
    Polsce, Państwo zawarli umowę o współpracy, której przedmiotem jest świadczenie przez
    Państwa (tj. Usługodawcę) usług zapewniających w sposób ciągły możliwość używania
    Systemu przez Usługobiorcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w okresie
    trwania umowy, w tym wdrożenie Systemu, udzielenie Usługobiorcy licencji na korzystanie
    z Przedmiotu umowy, utrzymanie Systemu w okresie trwania umowy i rozwój Systemu.
    „System” jest to system informatyczny X wraz z modułami służący do obsługi systemu Y, o
    którym mowa w ustawie z dnia 13 czerwca 2013 r. o gospodarce opakowaniami i
    odpadami opakowaniowymi, składający się z oprogramowania umożliwiającego jego
    działanie. Z uwagi na znaczny stopień złożoności usług objętych umową oraz dużą liczbę
    świadczeń cząstkowych wchodzących w zakres tych usług, w celu zapewnienia czytelności,
    przy redagowaniu umowy (a następnie wniosku o wydanie interpretacji) zastosowano
    uproszczone określenia obejmujące zespół czynności wykonywanych na podstawie
    umowy.
    Są to m.in.:
    - usługi z zakresu wdrożenia Systemu,
    - usługi z zakresu udzielenia licencji,
    - usługi z zakresu utrzymania Systemu,
    - usługi z zakresu rozwoju Systemu.
    Państwa wątpliwości objęte pytaniem nr 1 i 2 dotyczą ustalenia:
    - w którym momencie Usługodawca powinien rozpoznać obowiązek podatkowy w podatku
    od towarów i usług z tytułu wykonywania usług z zakresu wdrożenia Systemu,
    udzielenia Usługobiorcy licencji na korzystanie z Przedmiotu umowy i utrzymania
    Systemu w okresie trwania umowy;
    - w którym momencie Usługodawca powinien rozpoznać obowiązek podatkowy w podatku
    od towarów i usług z tytułu wykonywania usług z zakresu rozwoju Systemu.
    Odpowiadając na Państwa wątpliwości należy w pierwszej kolejności ustalić, jakie
    czynności składają się na świadczoną usługę i czy usługa ta jest usługą kompleksową.
    Należy wyjaśnić, że co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem
    od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji,
    gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń,
    świadczenie to nie powinno być sztucznie dzielone dla celów podatkowych. Jeżeli dwa lub
    więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta

    są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość,
    której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności
    stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania przepisów ustawy. Na świadczenie
    złożone składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji
    określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne
    świadczenia pomocnicze. Natomiast świadczenie należy uznać za pomocnicze, jeśli nie
    stanowi ono celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub
    wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncze świadczenie traktowane jest zatem
    jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia pomocniczego
    jest zdeterminowany przez świadczenie główne oraz nie można wykonać lub wykorzystać
    świadczenia głównego bez świadczenia pomocniczego. Jeżeli jednak w skład
    realizowanego świadczenia wchodzą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu
    czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas
    nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego.
    Koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował Trybunał
    Sprawiedliwości UE, w wydanych orzeczeniach na podstawie pierwotnie obowiązującej
    Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) oraz obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112
    /WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r., w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości
    dodanej (Dz. Urz. UE L nr 347, str. 1, z późn. zm.). W szczególności w wyroku w sprawie C-
    349/96 Card Protection Plan Ltd., Trybunał uznał, że każde świadczenie usług powinno
    być, co do zasady, traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne. Jeżeli jednak dwa
    lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz
    konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym
    jedną całość, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla
    celów podatku od wartości dodanej.
    W wyroku TSUE z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro
    przeciwko Finanční ředitelství v Ústí nad Labem, Trybunał wskazał, że „(...) w pewnych
    okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie,
    a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy
    uważać za jednolitą czynność, jeżeli nie są od siebie niezależne. Jest tak na przykład w
    sytuacji, gdy można stwierdzić, że jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie
    główne, a inne świadczenie lub świadczenia stanowią jedno lub więcej świadczeń
    pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego. W szczególności dane
    świadczenie należy uważać za świadczenie pomocnicze w stosunku do świadczenia
    głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz środek do
    korzystania na jak najlepszych warunkach z głównej usługi usługodawcy” oraz „(...)
    jednolite świadczenie występuje w przypadku, gdy dwa lub więcej elementy albo dwie lub
    więcej czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą
    obiektywnie jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby
    charakter sztuczny”.
    W kontekście powyższego stwierdzić należy, że ze świadczeniem usługi złożonej
    (kompleksowej) mamy do czynienia wówczas, gdy świadczenie usługodawcy jest
    rozbudowane i obejmuje dwie lub więcej pojedynczych czynności (świadczeń), będących
    elementami częściowego zobowiązania strony transakcji. Jednocześnie usługa taka, jeśli
    może zostać uznana za usługę o charakterze złożonym, podlega opodatkowaniu według
    zasad właściwych dla świadczenia podstawowego, głównego.
    Ponadto, jeżeli w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą
    wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter
    samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu czynności
    kompleksowej.
    Dokonując oceny świadczeń wykonywanych przez Państwa na podstawie zawartej Umowy
    o współpracy, której przedmiotem jest świadczenie przez Państwa usług zapewniających

    w sposób ciągły możliwość używania Systemu informatycznego X wraz z modułami
    służącymi do obsługi systemu Y przez Usługobiorcę w ramach prowadzonej działalności
    gospodarczej w okresie trwania umowy, należy wyróżnić dwa rodzaje świadczeń:
      - czynności z zakresu wdrożenia Systemu, udzielenia Usługobiorcy licencji na
        korzystanie z Przedmiotu umowy i utrzymania Systemu w okresie trwania umowy
        oraz
      - czynności z zakresu Rozwoju Systemu.
    Jak Państwo wyjaśnili o odrębności i niezależnym charakterze usług rozwoju Systemu
    świadczą następujące okoliczności:
    W momencie zawierania umowy nie jest dokładnie znany zakres tych usług, ani
    szczegółowe warunki ich wykonywania. Zostaną one określone dopiero w aneksach do
    umowy, zgodnie z zapotrzebowaniem zgłaszanym przez Usługobiorcę w trakcie
    korzystania z Systemu;
    Wynagrodzenie za usługi rozwoju Systemu zostało określone odrębnie od wynagrodzenia
    za pozostałe świadczenia wykonywane przez Usługodawcę, a tym samym możliwe jest
    określenie, jaka część wynagrodzenia należnego Usługodawcy związana jest z rozwojem
    Systemu, a jaka część - z pozostałymi świadczeniami wynikającymi z umowy;
    Brak wykonania przez Usługodawcę dodatkowych czynności wchodzących w zakres
    rozwoju Systemu nie uniemożliwia Usługobiorcy korzystania z Systemu w takim zakresie,
    w jakim ma do niego dostęp w wyniku realizacji pozostałych zobowiązań Usługodawcy
    wynikających z umowy, tj. wdrożenia i utrzymania Systemu oraz udzielenia licencji;
    W tym sensie rozwój Systemu stanowi dodatkową korzyść, jaką Usługobiorca może
    odnieść, polegającą na wprowadzeniu kolejnych funkcjonalności Systemu.
    Zatem biorąc pod uwagę opis sprawy należy uznać, że usługi z zakresu wdrożenia
    Systemu, udzielenia licencji i utrzymania Systemu stanowią jedno świadczenie złożone,
    którego rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.
    Pierwsza przesłanka, która o tym świadczy to ustalenie łącznego wynagrodzenia za usługi
    z zakresu wdrożenia, udzielenia licencji i utrzymania Systemu. Jak Państwo wyjaśnili
    zostało określone łącznie, jako jedna kwota płatna w ustalonych okresach rozliczeniowych.
    Następna przesłanka to mnogość świadczeń cząstkowych wchodzących w zakres
    wykonywanej usługi, ich wzajemne powiązania i złożoność, które nie pozwalają w prosty
    sposób obliczyć części wynagrodzenia przypadającej na poszczególne elementy
    świadczenia.
    Wyjaśnili Państwo, iż z punktu widzenia podstawowego celu gospodarczego transakcji:
    - Usługobiorca jest zainteresowany uzyskaniem nieprzerwanej (ciągłej) możliwości
    używania Systemu dla własnych celów gospodarczych. Wskazują na to zapisy umowne,
    które jako zasadniczy przedmiot transakcji określają świadczenie przez Usługodawcę
    usług zapewniających w sposób ciągły możliwość używania Systemu przez Usługobiorcę w
    ramach prowadzonej działalności gospodarczej w okresie trwania umowy. Dla realizacji
    tego celu niezbędne jest najpierw wdrożenie Systemu, następnie udzielenie licencji do
    korzystania z niego przez Usługobiorcę, a następnie – przez cały okres użytkowania
    Systemu - utrzymywanie go, a właściwie wykonywanie szeregu świadczeń cząstkowych
    przewidzianych umową, wchodzących w zakres pojęć wdrożenia, udzielenia licencji i
    utrzymania Systemu.
    Realizacja powyższego celu nie byłaby możliwa bez wykonania szeregu czynności
    wchodzących w zakres wdrożenia Systemu. Jest to unikalny system informatyczny służący
    do obsługi systemu Y, tworzony na indywidualne zamówienie, nie użytkowany przez
    żaden inny podmiot niż Usługobiorca. Każda z czynności cząstkowych wykonywanych w
    ramach wdrożenia Systemu (m.in. instalacja, konfiguracja, testowanie, integracja z innymi

    systemami, przeszkolenie osób zajmujących się obsługą) jest nieodzowna, aby
    Usługobiorca mógł rozpocząć eksploatację Systemu. Jednocześnie czynności tych nie jest
    w stanie wykonać żaden inny podmiot niż Usługodawca, który wytworzył System, posiada
    dostęp do kodów źródłowych i wiedzę na temat architektury Systemu.
    Realizacja podstawowego interesu gospodarczego Usługobiorcy, czyli zapewnienia mu w
    sposób ciągły możliwości używania Systemu w ramach prowadzonej działalności, nie
    byłaby możliwa bez udzielenia mu przez Usługodawcę licencji na korzystanie z niego.
    Przekazanie uprawnień do korzystania z utworu chronionego prawem autorskim (jakim
    jest System będący programem komputerowym), nieskutkujące przeniesieniem
    autorskich praw majątkowych, następuje w formie udzielenia licencji. Z art. 65 ustawy z
    dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz.
    2509 z późn. zm.) wynika, że „w braku wyraźnego postanowienia o przeniesieniu prawa,
    uważa się, że twórca udzielił licencji.” Udzielenie licencji na rzecz Usługobiorcy jest zatem
    właściwą, przewidzianą przepisami prawa formą przekazania uprawnień do korzystania z
    Systemu, i tym samym jest to czynność niezbędna do realizacji wskazanego wyżej
    podstawowego celu gospodarczego transakcji.
    Realizacja podstawowego interesu gospodarczego Usługobiorcy, czyli zapewnienia
    Usługobiorcy w sposób ciągły możliwości używania Systemu w ramach prowadzonej
    działalności, nie byłaby możliwa bez wykonywania szeregu czynności wchodzących w
    zakres utrzymania Systemu. Jest to unikalny system informatyczny służący do obsługi
    systemu Y, tworzony na indywidualne zamówienie, nie użytkowany przez żaden inny
    podmiot niż Usługobiorca. Każda z czynności cząstkowych wykonywanych w ramach
    utrzymania Systemu (m.in. monitorowanie jego działania, backup danych, usuwanie
    awarii, błędów i usterek, optymalizacja wydajności, wsparcie techniczne) jest nieodzowna,
    aby Usługobiorca mógł w sposób nieprzerwany korzystać z Systemu. Jednocześnie
    czynności tych nie jest w stanie wykonać żaden inny podmiot niż Usługodawca, który
    wytworzył System, posiada dostęp do kodów źródłowych i wiedzę na temat architektury
    Systemu.
    Poszczególne świadczenia wchodzące w zakres usług wdrożenia, udzielenia licencji i
    utrzymania Systemu nie znajdują się w standardowej ofercie Usługodawcy. Są to usługi
    zaadresowane wyłącznie do Usługobiorcy, jako elementy składowe unikalnej transakcji
    opisanej w niniejszym wniosku. Usługodawca zobowiązany jest do zaniechania udzielania
    praw do korzystania z Systemu w okresie trwania umowy na rzecz innych podmiotów.
    Jednocześnie Usługobiorca nie ma możliwości skorzystania tylko z niektórych, wybranych
    przez siebie świadczeń wchodzących w zakres usług wdrożenia, udzielenia licencji i
    utrzymania Systemu.
    Usługobiorca jest zainteresowany uzyskaniem jednego świadczenia polegającego na
    możliwości ciągłego (nieprzerwanego) używania Systemu w ramach prowadzonej
    działalności przez okres trwania umowy. Usługobiorca nie jest zainteresowany nabyciem
    pojedynczych czynności wchodzących w zakres wdrożenia, udzielenia licencji i utrzymania
    Systemu.
    Wobec tego należy uznać, że czynności realizowane w ramach usługi Wdrożenia,
    udzielenia licencji i utrzymania Systemu - są realizowane łącznie, nierozerwalnie, jako
    jedna transakcja kompleksowa mająca na celu zapewnienie Usługobiorcy w sposób ciągły
    możliwości używania Systemu w ramach prowadzonej działalności. Poszczególne
    świadczenia cząstkowe nie są dostępne niezależnie od siebie.
    Natomiast odrębną usługą wykonywaną w ramach Umowy o współpracy polegającej na
    wdrożeniu Systemu informatycznego X będzie usługa Rozwoju Systemu.
    Jak Państwo wyjaśnili rozwój Systemu polegać będzie na rozszerzaniu funkcjonalności
    Systemu zgodnie z zapotrzebowaniem Usługobiorcy oraz w odpowiedzi na zmiany
    przepisów powszechnie obowiązujących, w tym zmiany treści zezwolenia na prowadzenie
    systemu Y. Zakres tych usług i warunki ich wykonywania określone zostaną w przyszłości

    w aneksach do umowy. Brak wykonania przez Usługodawcę dodatkowych czynności
    wchodzących w zakres rozwoju Systemu nie uniemożliwia Usługobiorcy korzystania z
    Systemu w takim zakresie, w jakim ma do niego dostęp w wyniku realizacji pozostałych
    zobowiązań Usługodawcy wynikających z umowy, tj. wdrożenia i utrzymania Systemu oraz
    udzielenia licencji.
    Wynagrodzenie za Usługę Rozwoju Systemu zostało określone odrębnie od
    wynagrodzenia za Usługę Wdrożenia Systemu.
    Wobec powyższego należy uznać, że w ramach umowy o współpracy będą Państwo jako
    usługodawca dokonywać dwóch podstawowych usług tj.:
      - usługę wdrożenia Systemu łącznie z udzieleniem licencji i utrzymaniem Systemu w
        okresie trwania umowy oraz
      - usługę Rozwoju Systemu.
    Kolejną kwestią, objętą pytaniem nr 1 i 2, a podlegającą ocenie jest ustalenie momentu
    powstania obowiązku podatkowego z tytułu wykonywania kompleksowej usługi
    obejmującej „Wdrożenie Systemu, udzielenie Usługobiorcy licencji na korzystanie z
    Przedmiotu umowy i utrzymania Systemu” oraz Usługi Rozwoju Systemu.
    Z opisu sprawy wynika, że w umowie nie określono, za jaki moment strony uznają
    wykonanie Usługi Wdrożenia Systemu i Usługi Rozwoju Systemu. Zasadniczo strony
    określiły, że przedmiotem umowy jest świadczenie przez Usługodawcę usług
    zapewniających w sposób ciągły możliwość używania Systemu przez Usługobiorcę w
    ramach prowadzonej działalności gospodarczej w okresie trwania umowy, w tym
    wdrożenie Systemu, udzielenie Usługobiorcy licencji na korzystanie z Przedmiotu umowy,
    utrzymanie Systemu w okresie trwania umowy i rozwój Systemu. Strony określiły także
    szczegółowy zakres czynności, jakie będą wykonywane w tym celu, oraz wynagrodzenie
    należne Usługodawcy w poszczególnych okresach rozliczeniowych. W świetle zapisów
    umownych istotą usługi jest zatem zapewnienie ciągłości korzystania z Systemu przez
    Usługobiorcę w trakcie trwania umowy, poprzez stałe wykonywanie przez Usługodawcę
    szeregu świadczeń cząstkowych wymienionych w umowie, w zamian za wynagrodzenie
    rozliczane w okresach rozliczeniowych wynikających z treści umowy.
    Umowa przewiduje, że w przypadku opóźnień w zapłacie którejkolwiek części
    wynagrodzenia lub należności pobocznych powyżej (...) oraz po bezskutecznym upływie 14-
    dniowego terminu określonego w skierowanym do Usługobiorcy wezwaniu do zapłaty w
    formie dokumentowej, Usługodawca może wypowiedzieć umowę ze skutkiem
    natychmiastowym i/lub wstrzymać funkcjonowanie Systemu oraz zaprzestać świadczenia
    usług objętych Przedmiotem umowy do czasu uregulowania całości wynagrodzenia
    określonego w umowie wraz należnościami pobocznymi.
    Umowa nie zawiera zapisów dotyczących odnawiania się możliwości korzystania z Usługi
    Wdrożenia Systemu, ani przedłużania licencji na kolejne okresy w związku z płatnością
    miesięcznego wynagrodzenia. Świadczenia wchodzące w zakres Usługi Wdrożenia
    Systemu są wykonywane stale w okresie obowiązywania umowy, a licencja jest udzielona
    na okres (...) lat.
    W Systemie opisanym w umowie Państwo jako Usługodawca przez cały czas trwania
    Umowy zapewniają dostęp do Systemu jako właściciel Systemu. Państwo są uprawnieni
    do zaprzestania świadczenia usług i wypowiedzenia licencji ze skutkiem natychmiastowym
    w przypadkach określonych w umowie, w tym związanych z brakiem płatności
    wynagrodzenia przez Usługobiorcę. Administratorem Systemu będzie Usługobiorca na
    podstawie loginu i hasła administracyjnego, które zostaną przekazane wraz z protokołem
    odbioru Systemu. Natomiast nie będzie to stanowiło przekazania dostępu do całego
    Systemu, gdyż Usługobiorcy nie zostaną przekazane kody źródłowe, a jedynie prawo
    administrowania, które może zostać cofnięte w przypadku braku regulowania przez niego
    wynagrodzenia określonego w umowie. Umowa zawiera zapisy dotyczące depozytu

    kodów źródłowych. Państwo (Usługodawca) wygenerują parę kluczy (...), składającą się z
    klucza publicznego i klucza prywatnego, które będą używane do zabezpieczenia kodu
    źródłowego oraz pozostałych modułów systemu. Klucz prywatny (...), niezbędny do
    odszyfrowania i weryfikacji archiwum, zostanie zdeponowany u niezależnej strony trzeciej
    (notariusza), która będzie go przechowywać w sposób bezpieczny i zabezpieczony przed
    nieuprawnionym dostępem. Notariusz przekaże Usługobiorcy klucz prywatny na jego
    żądanie, po uiszczeniu przez Usługobiorcę całości wynagrodzenia określonego umową (w
    tym za wszystkie miesiące trwania umowy z uwzględnieniem ewentualnych przedłużeń).
    Usługodawca jest także zobowiązany do aktualizowania zdeponowanego kodu
    źródłowego co najmniej raz na (...), uwzględniając wszelkie modyfikacje, poprawki oraz
    usprawnienia wprowadzone w tym okresie. Zatem aktualizacja zdeponowanego kodu
    źródłowego będzie następowała w okresach miesięcznych, jednak będzie on dostępny dla
    Usługobiorcy dopiero po zapłacie całego wynagrodzenia określonego w umowie.
    Wobec powyższego mając na uwadze opis sprawy oraz stan prawny dot. momentu
    powstania obowiązku podatkowego, należy wyjaśnić, że skoro kompleksowa Usługa
    obejmująca „Wdrożenie systemu, udzielenie licencji, utrzymanie sytemu” odnosi się do
    sytuacji, gdy licencja udzielana jest na okres równy okresowi świadczenia kompleksowej
    usługi obejmującej „Wdrożenia systemu, udzielenia licencji, utrzymania sytemu” tj. na (...)
    lat, a płatność należności licencyjnej za wykonanie usługi odbywa się okresowo, zgodnie z
    harmonogramem płatności określonym w umowie a umowa nie zawiera zapisów
    dotyczących odnawiania się możliwości korzystania z usługi Wdrożenia systemu, to
    pomimo że licencja udzielana jest w momencie ustalonym w umowie - za moment
    wykonania ww. usługi należy uznać, stosownie do art. 19a ust. 3 ustawy, ostatni dzień
    każdego okresu rozliczeniowego, do którego odnosi się ta płatność.
    Przy czym w sytuacji, gdy przed wykonaniem ww. kompleksowej Usługi obejmującej
    „Wdrożenia systemu, udzielenia licencji, utrzymania sytemu”, objętej pytaniem nr 1,
    Usługobiorca dokona wpłaty całość lub część zapłaty, to obowiązek podatkowy w tym
    przypadku powstanie – stosownie do art. 19a ust. 8 ustawy – z chwilą otrzymania tej
    zapłaty w odniesieniu do otrzymanej kwoty.
    Wobec powyższego Państwa stanowisko, w kwestii objętej pytaniem nr 1, jest prawidłowe.
    Odnosząc się do kwestii objętej zakresem zadanego pytania nr 2 dotyczącego momentu
    powstania obowiązku podatkowego z tytułu wykonywania usług z zakresu „Rozwoju
    Systemu”, należy stwierdzić, że w sytuacji gdy usługa ta polegać będzie na rozszerzaniu
    funkcjonalności Systemu zgodnie z zapotrzebowaniem Usługobiorcy oraz będzie
    świadczona w odpowiedzi na zmiany przepisów powszechnie obowiązujących, w tym
    zmiany treści zezwolenia na prowadzenie systemu Y. Wynagrodzenie za rozwój Systemu
    będzie płatne z dołu w okresach miesięcznych w oparciu o zlecenia wykonane w danym
    miesiącu. Ustalone kwoty wynagrodzenia należne będą z tytułu danej liczby Mandayów (tj.
    wynagrodzenia jednego pracownika lub podwykonawcy Usługodawcy za jeden dzień
    roboczy) średniomiesięcznie do wykorzystania w rozliczeniach kwartalnych w określonych
    w umowie okresach. Należy więc uznać, że zarówno charakter wykonywanych usług, jak i
    sposób ustalenia wynagrodzenia wskazują na to, że dla usługi z zakresu rozwoju Systemu
    ustalono w związku z jej świadczeniem następujące po sobie terminy płatności lub
    rozliczeń, zatem momentem powstania obowiązku podatkowego - stosownie do art. 19a
    ust. 3 u.p.t.u. - jest ostatni dzień każdego okresu rozliczeniowego, do którego odnoszą się
    te płatności.
    Przy czym w sytuacji, gdy przed wykonaniem ww. Usługi Rozwoju Systemu, objętej
    pytaniem nr 2, Usługobiorca dokona wpłaty całość lub część zapłaty, to obowiązek
    podatkowy w tym przypadku powstanie – stosownie do art. 19a ust. 8 ustawy – z chwilą
    otrzymania tej zapłaty w odniesieniu do otrzymanej kwoty.
    Wobec powyższego Państwa stanowisko, w kwestii objętej pytaniem nr 2, jest prawidłowe.
    Państwa wątpliwości dotyczą również ustalenia:

    w rozliczeniu za który okres Usługobiorca może obniżyć podatek należny o podatek
    naliczony z tytułu korzystania z usług z zakresu wdrożenia Systemu, udzielenia
    Usługobiorcy licencji na korzystanie z Przedmiotu umowy i utrzymania Systemu w okresie
    trwania umowy (kwestia objęta pytaniem nr 3);
    w rozliczeniu za który okres Usługobiorca może obniżyć podatek należny o podatek
    naliczony z tytułu korzystania z usług z zakresu rozwoju Systemu (kwestia objęta pytaniem
    nr 4).
    Odnosząc się do powyższych kwestii należy wyjaśnić, iż zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy:
      W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności
      opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do
      obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem
      art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.
    W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy:
      Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur
      otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.
    Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o
    kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone
    warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy
    towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do
    wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest
    określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).
    Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty
    podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które
    nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich
    wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu
    podatkowi.
    Prawo do odliczenia podatku naliczonego, jako integralna część systemu VAT, w zasadzie
    nie może być ograniczane ani pod względem czasu, ani też pod względem zakresu
    przedmiotowego. Nie jest to bowiem wyjątkowy przywilej podatnika, lecz jego
    fundamentalne prawo. Możność wykonania tego prawa powinna być zapewniona
    niezwłocznie i względem wszystkich kwot podatku, które zostały pobrane (naliczone) od
    transakcji związanych z zakupami.
    Ustawa o podatku od towarów i usług ustanawia zasadę tzw. niezwłocznego odliczenia
    podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do
    odliczenia podatku nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub
    efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.
    Istotna jest intencja nabycia – jeśli dany towar (usługa) ma służyć wykonywaniu czynności
    opodatkowanych wówczas, po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów
    formalnych, odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne
    przepisy ustawy lub aktów wykonawczych.
    Wystarczającym zatem jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towaru lub usługi,
    przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej oraz planowanej przez podatnika działalności
    gospodarczej wynika, że zakup ten dokonany został w celu jego wykorzystania w ramach
    działalności opodatkowanej. Ta warunkowość realizacji określonego w art. 86 ust. 1
    ustawy o podatku od towarów i usług prawa do obniżenia podatku należnego o podatek
    naliczony powoduje, że nieziszczenie się warunku pozytywnego, jakim jest wykorzystanie
    towaru lub usługi do realizacji czynności opodatkowanej podatnika, np. gdy okaże się, że
    zmieniono przeznaczenie towaru (usługi) i został on ostatecznie wykorzystany do
    czynności zwolnionych od VAT lub niepodlegających VAT – spowoduje konieczność
    weryfikacji uprzedniego odliczenia podatku naliczonego.

    Decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia ma zamierzony
    (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi. Przy czym
    związek ten może mieć charakter bezpośredni lub pośredni.
    O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością podatnika można mówić
    wówczas, gdy nabywane towary służą, np. dalszej odsprzedaży (towary handlowe) lub też
    nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług będących
    przedmiotem dostawy. Bezpośrednio wiążą się więc z czynnościami opodatkowanymi
    wykonywanymi przez podatnika.
    Natomiast o pośrednim związku nabywanych towarów i usług z działalnością
    przedsiębiorcy można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem
    funkcjonowania przedsiębiorstwa – mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a
    tym samym z osiąganym przez podatnika obrotem opodatkowanym. Aby jednak można
    było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością
    podmiotu, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami
    towarów i usług, a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z
    działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia
    się bezpośrednio do uzyskania obrotu przez podatnika, np. poprzez ich odsprzedaż, lecz
    poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości.
    Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia
    podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego
    zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia
    przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Ten ostatni przepis określa listę
    wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o
    kwotę podatku naliczonego.
    Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, podatnik
    może zrealizować w terminach określonych w art. 86 ust. 10 – ust. 13 ustawy.
    Na podstawie art. 86 ust. 10 ustawy:
      Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego
      powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub
      importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.
    Przy czym, co również istotne, zgodnie z art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy:
      Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w
      przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a - powstaje nie wcześniej
      niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.
    Według art. 86 ust. 11 ustawy:
      Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach
      określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w
      deklaracji podatkowej za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych, a w
      przypadku podatnika, o którym mowa w art. 99 ust. 2 i 3, w deklaracji podatkowej za
      jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.
    Jak stanowi art. 86 ust. 13 ustawy:
    Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
    naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć
    kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej:
      1) za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, albo

      2) za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych, a w przypadku podatnika, o
      którym mowa w art. 99 ust. 2 i 3, za jeden z dwóch następnych okresów
      rozliczeniowych, po okresie rozliczeniowym, w którym powstało prawo do obniżenia
      kwoty podatku należnego
        - nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało
          prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.
    Podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku
    naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno
    przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia
    przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków,
    które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę
    podatku naliczonego.
    W kontekście ww. przepisów należy stwierdzić, że prawo do odliczenia powstaje w związku
    z powstaniem obowiązku podatkowego z tytułu czynności będącej źródłem podatku
    naliczonego.
    Zatem, jeżeli obowiązek podatkowy z tytułu danej czynności powstanie u dostawcy
    towarów czy usług, to u podatnika będącego odbiorcą tej czynności powstanie także
    prawo do odliczenia. Jednak możliwość zrealizowania prawa do odliczenia podatku VAT u
    odbiorcy powstanie dopiero w okresie otrzymania faktury.
    Z opisu sprawy wynika, że Usługobiorca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i
    usług i będzie korzystać z usług opisanych w niniejszym wniosku na potrzeby
    wykonywania czynności opodatkowanych VAT.
    Zatem Usługobiorca, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, będzie miał prawo do obniżenia
    kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT
    dokumentujących wykonanie kompleksowej usługi obejmującej „Wdrożenia systemu,
    udzielenia licencji, utrzymania sytemu” oraz „Usług Rozwoju Systemu”. w okresie kiedy
    odniesieniu do nabytych usług powstanie obowiązek podatkowy oraz będzie w posiadaniu
    faktury VAT dokumentującej wykonanie tych usług.
    Jak wskazano w niniejszej interpretacji, skoro obowiązek podatkowy dla kompleksowej
    Usługi obejmującej „Wdrożenia systemu, udzielenia licencji, utrzymania sytemu” oraz
    Usług Rozwoju Systemu” powstanie stosownie do art. 19a ust. 3 ustawy, tj. w ostatnim
    dniu każdego okresu rozliczeniowego, do którego odnosi się płatność – to tym samym
    prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT dokumentującej
    wykonanie kompleksowej usługi obejmującej „Wdrożenia systemu, udzielenia licencji,
    utrzymania sytemu” oraz „Usług Rozwoju Systemu”, powstanie w rozliczeniu za okres, w
    którym otrzymano faktury od Usługodawcy.
    W sytuacji, gdy Usługodawca nie zrealizuje prawa do odliczenia podatku naliczonego w
    rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych usług powstanie obowiązek
    podatkowy, Usługodawca ma prawo do złożenia korekt deklaracji na wskazanych powyżej
    zasadach określonych w art. 86 ust. 13 ustawy, z uwzględnieniem zapisów art. 86 ust. 10 i
    ust. 10b pkt 1 ustawy, w terminach określonych w art. 86 ust. 11 ustawy.
    Podatek naliczony z tytułu zakupu ww. usług może zostać rozliczony w okresie 5 lat, licząc
    od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.
    Wobec powyższego Państwa stanowisko w kwestii objętej pytaniami nr 3 i 4, jest
    prawidłowe.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez
    Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

    Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego
    obowiązującego w dniu wydania interpretacji.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
    - Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy
      z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111).
      Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie
      zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosujecie
      się Państwo do interpretacji.
    - Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
      zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
      czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
      1) z zastosowaniem art. 119a;
      2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy
      z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
      3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
    - Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej
      praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

przez Zainteresowanego, który
    jest stroną postępowania
    Zainteresowany będący stroną postępowania - P. Spółka z o.o. - art. 14r § 2 Ordynacji
    podatkowej - ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do
    Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych
    reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami
    administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”.
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
    - w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
      Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
    - w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres
      Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP
      (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 i art. 14r
    Ordynacji podatkowej.