Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-3.4012.101.2022.2.MR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-06-09
Teza: Nieuznanie odsetek uzyskiwanych przez Spółkę w związku z uczestnictwem w systemie cash poolingu jako Koordynator za wynagrodzenie za odpłatne świadczenie usług.
Słowa kluczowe: cash pooling; wynagrodzenia; zwolnienie-zwolnienie podatkowe; świadczenie-świadczenie usług
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług -Świadczenie usług; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe
=====================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest **nieprawidłowe**.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

14 marca 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 14 marca 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy braku uznania odsetek uzyskiwanych przez Spółkę w związku z uczestnictwem w systemie cash poolingu jako Koordynator za wynagrodzenie za odpłatne świadczenie usług. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 18 maja 2022 r. (wpływ 18 maja 2022 r.).

Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT, zarejestrowanym również dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, rozliczającym VAT za okresy miesięczne. Spółka pełni również funkcję spółki dominującej w Grupie Kapitałowej X (dalej: Grupa X).

Głównym przedmiotem sprzedaży realizowanej przez X są towary produkowane przez Spółkę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej; sprzedaż ta podlega opodatkowaniu VAT wg stawek innych niż „zwolniona”.

Spółka dokonuje również sprzedaży usług zwolnionych z VAT (w tym usługi finansowe, które wykonywane są co do zasady na rzecz podmiotów gospodarczych z Grupy X). Usługi te (zwolnione z VAT) stanowią jednak marginalną część obrotów osiąganych ze sprzedaży towarów i usług. Proporcja roczna udziału sprzedaży opodatkowanej w sprzedaży ogółem (ustalana wg zasad określonych w art. 90 ust. 2 i dalsze ustawy o VAT) za ostatnie lata przekraczała 99,5% (co w związku z pozostałymi regulacjami art. 90 ustawy o VAT, dawało Spółce pełne prawo do odliczenia VAT od zakupów związanych z tzw. sprzedażą mieszaną, tj. opodatkowaną i zwolnioną z VAT).

W związku z prowadzoną działalnością i potrzebami finansowymi w Grupie X, Wnioskodawca zawarł z bankiem Z działającym w Polsce, Umowę Systemu Zarządzania Środkami Pieniężnymi w Grupie Rachunków (dalej: Umowa). System Zarządzania Środkami Pieniężnymi w Grupie Rachunków (dalej: cash-pooling, System) jest usługą należącą do zakresu usług bankowych, polegających na umożliwieniu przez bank podmiotom z Grupy X, do której należy Spółka, kompleksowego, efektywnego, codziennego zarządzania środkami pieniężnymi i limitami zadłużenia oraz korzystania przez spółki z Grupy X ze wspólnej płynności finansowej. Stronami Umowy, poza bankiem, będzie Spółka, spółka kanadyjska XY oraz określone spółki od niej zależne, zarejestrowane i prowadzące działalność poza Polską (dalej: Uczestnicy) i na jej podstawie bank będzie świadczył na ich rzecz usługę cash-poolingu. Bank Z nie jest podmiotem powiązanym (w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) z żadnym z Uczestników Systemu.

Spółka XY jest podmiotem prawa kanadyjskiego, posiadającym siedzibę i miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Kanadzie; spółka ta spełnia warunki uznania jej za podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy o VAT.

W ramach Umowy, X pełni funkcję koordynatora Systemu (dalej: Koordynator), który posiada w banku Z rachunek bieżący w walucie USD. Pozostali Uczestnicy Systemu również posiadają w banku Z rachunki bieżące w USD, prowadzone na podstawie umów o prowadzenie rachunków bankowych. Jednocześnie rachunki bieżące Koordynującego oraz Uczestników służą do przeprowadzania transakcji rozliczeń w ramach systemu cash poolingu. System jest systemem jednowalutowym prowadzonym w USD.

W okresie obowiązywania Umowy bank, zgodnie z dyspozycją Koordynującego, udziela Uczestnikom dziennego limitu zadłużenia, który ustanawia maksymalną kwotę dziennych transferów z rachunków bieżących powodujących powstanie salda ujemnego.

Zgodnie z Umową, Spółka oraz Uczestnicy Systemu upoważnili bank do obciążania ich rachunków bieżących kwotami wykorzystanymi przez Uczestników.

Struktura Systemu opiera się na bilansowaniu sald Uczestników Systemu, za wyjątkiem Koordynującego, do ustalonego poziomu dla każdego Uczestnika. Bilansowanie sald Uczestników polega na zapewnieniu na koniec dnia na ich rachunkach bieżących ustalonego salda, które dla poszczególnych Uczestników wyznaczany jest w przedziale od 0 USD do … mln USD (jako limit salda).

Na rachunku Koordynującego nie został ustalony limit salda ujemnego.

Rolą Koordynującego jest zapewnienie takiego poziomu środków na jego rachunku bieżącym, aby zapewnić możliwość codziennego zbilansowania sald ujemnych Uczestników tj. zapewnienia na koniec dnia na rachunkach Uczestników określonego (limitem) od salda.

Wszelkie nadwyżki, które pojawią się na koniec dnia ponad salda wskazane limitem, są automatycznie w ramach rozliczeń cash poolingu transferowane do spółki nadrzędnej. Środki przekraczające ustalony poziom docelowy salda w XY są automatycznie transferowane na rachunek bieżący Koordynującego.

Rozliczenia dokonywane pomiędzy Uczestnikami w ramach Systemu oparte są na konwersji długu skutkującej subrogacją, tj. wstąpieniem w miejsce zaspokojonego wierzyciela. Uczestnicy Systemu zlecili bankowi dokonywanie kalkulacji wzajemnych roszczeń wynikających z realizacji postanowień Umowy. W wyniku prowadzonych rozliczeń, bank każdego dnia wykazuje bieżącą kwotę roszczeń między Uczestnikami, od której naliczane są odsetki. Odsetki naliczane są na bazie dziennej, a ich płatność między Uczestnikami, a w przypadku Koordynującego między Spółką a XY, dokonywana jest przez bank jednorazowo w miesięcznym okresie rozliczeniowym. Koordynujący codziennie otrzymuje raport uwzględniający transfery pomiędzy jego rachunkiem bieżącym a rachunkiem XY, zawierający informacje o transakcjach w ramach Systemu oraz prezentujący wysokość bieżących roszczeń i naliczone odsetki między Koordynującym a XY. Koordynujący nie otrzymuje raportów o wysokości wzajemnych roszczeń między Uczestnikami Systemu podrzędnymi wobec XY.

Obecnie, w związku ze zmianą przepisów ustawy VAT od 1 stycznia 2022 r., Spółka w odniesieniu do usług określonych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 ustawy o VAT, rozważa skorzystanie z opcji ich opodatkowania, na zasadach określonych w art. 43 ust. 22 i 23 ustawy o VAT.

Stąd też wątpliwość Spółki, sprowadza się do tego czy opisana umowa cash-poolingu będzie i w jaki sposób skutkować po stronie Spółki, obowiązkiem jej rozliczenia podatkiem VAT, w sytuacji wdrożenia w Spółce rozliczeń na zasadach art. art. 43 ust. 22 i 23 ustawy o VAT.

W piśmie z 18 maja 2022 r. – stanowiącym uzupełnienie wniosku – Wnioskodawca podał następujące informacje:

1\. W ramach zawartej Umowy X jako Koordynator zapewnia środki pieniężne na rachunku bieżącym, by zapewnić możliwość codziennego zbilansowania sald ujemnych Uczestników. W wyniku ukształtowania modelu rozliczeń w ramach systemu cash-poolingu X wykonuje czynności jedynie na rzecz XY, gdyż umożliwia transfery środków pomiędzy rachunkiem bieżącym X (Koordynatora) a rachunkiem XY (wykazującym saldo ujemne do określonej kwoty).

2\. W ramach zawartej Umowy XY dokonuje na rzecz X tylko płatności odsetek.

3\. Spółka, poza Umową opisaną we wniosku o interpretację, nie zawarła (i nie planuje zawarcia) odrębnych umów.

4\. Spółka XY nie posiada na terytorium Polski stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

5\. Odsetki uzyskiwane przez Spółkę od XY będą stanowiły świadczenie/płatność za transfer środków pieniężnych z bieżącego rachunku Koordynującego na rachunek XY (do wysokości określonego Umową limitu salda).

### Pytanie

Czy po wdrożeniu przez X opcji przewidzianej w art. 43 ust. 22 i 23 ustawy o VAT, uznać należy, że odsetki uzyskiwane przez Spółkę od XY (w związku z uczestnictwem w systemie cash-poolingu jako Koordynator), stanowią wynagrodzenie za odpłatne świadczenie usług, które podlegać będzie opodatkowaniu VAT na zasadzie art. 28b ust. 1 ustawy o VAT?

### Państwa stanowisko w sprawie

W ocenie Spółki jedynie odsetki otrzymywane przez X od XY stanowić będą wynagrodzenie za świadczenie usług, które podlega opodatkowaniu VAT. Jednak w związku z postanowieniami art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, miejscem świadczenia tych usług będzie kraj siedziby usługobiorcy (XY).

Uzasadnienie

Na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlega m.in. odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jednocześnie, jak stanowi art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu ustawy o VAT.

Jak wynika z powyższego, definicja świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres. Z drugiej jednak strony nie każda czynność (niebędąca dostawą towarów) stanowi usługę. Zgodnie z obowiązującą praktyką oraz doktryną podatkową, usługami są zamierzone świadczenia podejmowane przez podmioty gospodarcze na rzecz innych podmiotów gospodarczych lub osób fizycznych, w zamian za co świadczeniodawcy otrzymują wynagrodzenie. Oznacza to, iż jednym z istotnych elementów usługi jest wykonanie świadczenia na rzecz drugiej strony (np. podjęcie określonego działania), za co należne jest wynagrodzenie.

W przedmiotowej sytuacji, Spółka jako podmiot pełniący funkcję Koordynatora Systemu, będzie udostępniać środki na rachunku bieżącym spółce XY, za co ma otrzymywać od XY odsetki. Stąd też, w ocenie Spółki takie świadczenie, uznać należy za odpłatne świadczenie usług, które objęte jest dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt. 1 ustawy o VAT.

Niemniej w zakresie opodatkowania ww. świadczenia, konieczne jest ustalenie miejsca jego świadczenia. Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 i 2 ustawy o VAT miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, przy czym w sytuacji, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba, miejscem świadczenia jest to stałe miejsce prowadzenia działalności.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, spółka XY posiada w Kanadzie zarówno siedzibę prowadzonej działalności, jak i miejsce jej prowadzenia. W konsekwencji, miejscem opodatkowania odsetek otrzymywanych przez X od XY, w związku z realizacją umowy cash-poolingu, będzie kraj siedziby usługobiorcy (Kanada).

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest **nieprawidłowe**.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zakres tych czynności sformułowany został odpowiednio w art. 7 i w art. 8 ustawy.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy:

Towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl natomiast art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pod pojęciem usługi należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów w myśl art. 7 ustawy. Każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi zatem co do zasady usługę w rozumieniu ustawy, niemniej jednak muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

\- w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, nabywca jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

\- świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że oba ww. warunki winny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Przy czym z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie (z wyjątkiem przypadków ściśle określonych w art. 7 ust. 2 oraz w art. 8 ust. 2 ustawy).

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Przy czym przepisy ustawy nie określają postaci wynagrodzenia.

W dorobku orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (np. wyrok z 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council przeciwko Commissioners of Customs and Excise), przyjmuje się, że odpłatność ma miejsce wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem, przy czym wynagrodzenie jakkolwiek musi być wyrażone w pieniądzu, to jednak nie musi być w tej formie dokonane. Należy podkreślić, że na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług bez znaczenia pozostaje to, czy kwota uzyskanego wynagrodzenia (cena) została skalkulowana tak, że stanowi tylko koszt wytworzenia towaru lub wykonania usługi, czy została powiększona także o zysk sprzedającego.

Skoro przepisy nie określają formy zapłaty za świadczoną usługę, należy uznać, że zobowiązanie usługobiorcy może mieć postać świadczenia nie tylko określonej sumy pieniędzy, ale także świadczenie innej usługi (usługi wzajemnej). Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Ponadto, aby dana czynność (świadczenie) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą a świadczeniem wzajemnym. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia.

Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę, wówczas wykonane świadczenie staje się odpłatne. W przypadku istnienia świadczenia wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę, należy uznać czynności wykonywane w ramach zawartej umowy za odpłatne świadczenie usług określone w art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Zatem za czynność podlegającą opodatkowaniu VAT uważane mogą być takie sytuacje, w których:

\- istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne,

\- wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy,

\- istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi,

\- odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem,

\- istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

Ponadto, zgodnie z unormowaniami zawartymi w art. 8 ust. 2 ustawy, w pewnych, ściśle określonych przypadkach, również nieodpłatne świadczenie usług należy uznać za spełniające definicję odpłatnego świadczenia usług.

W myśl art. 8 ust. 2 ustawy:

Za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1) użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;

2) nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Z powyższych zapisów wynika, że aby nieodpłatne świadczenie usług podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, muszą być spełnione określone warunki:

\- w przypadku użycia towarów stanowiących część przedsiębiorstwa – użycie ich do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika oraz istnienie prawa podatnika do odliczenia – w całości lub w części – podatku naliczonego przy nabyciu, imporcie lub wytworzeniu tych towarów (warunki te muszą być spełnione łącznie),

\- w przypadku świadczenia usług – świadczenie ich do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Zatem dla ustalenia, czy konkretna, nieodpłatna czynność podlega opodatkowaniu w związku z uznaniem jej za odpłatne świadczenie usług, istotny jest cel jej świadczenia. Jeżeli nieodpłatne świadczenie wpisuje się w cel prowadzonej działalności gospodarczej, wtedy przesłanka uznania takiej nieodpłatnej czynności za odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu nie zostanie spełniona. Stwierdzenie takie uzależnione jednak jest od konkretnych okoliczności jakie w danej sprawie występują.

Należy wskazać, że zakres opodatkowania podatkiem VAT wyznacza nie tylko czynnik przedmiotowy – opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług, ale także czynnik podmiotowy – czynności muszą być wykonywane przez podatnika.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Kwestie dotyczące miejsca świadczenia przy świadczeniu usług uregulowane zostały w rozdziale 3 działu V ustawy.

Stosownie do art. 28a ustawy, na potrzeby stosowania ww. rozdziału:

1) ilekroć jest mowa o podatniku – rozumie się przez to:

a) podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,

b) osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;

2) podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Wskazany art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy:

Miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Jak stanowi art. 28b ust. 2 ustawy:

W przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Z niniejszych przepisów ustawy wynika zatem, że co do zasady, usługa świadczona na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy inna niż wskazana w art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy podlega opodatkowaniu w miejscu siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy, chyba że jest świadczona dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, wówczas miejscem świadczenia tej usługi jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego ta usługa jest świadczona.

Z okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca – Spółka (czynny podatnik VAT, zarejestrowany również dla transakcji wewnątrzwspólnotowych) pełni funkcję spółki dominującej w Grupie Kapitałowej X (Grupa X). Głównym przedmiotem sprzedaży realizowanej przez X są towary produkowane przez Spółkę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej; sprzedaż ta podlega opodatkowaniu VAT wg stawek innych niż „zwolniona”. Spółka dokonuje również sprzedaży usług zwolnionych z VAT (w tym usługi finansowe, które wykonywane są co do zasady na rzecz podmiotów gospodarczych z Grupy X). Usługi te (zwolnione z VAT) stanowią jednak marginalną część obrotów osiąganych ze sprzedaży towarów i usług. Wnioskodawca zawarł z bankiem Z działającym w Polsce, Umowę Systemu Zarządzania Środkami Pieniężnymi w Grupie Rachunków (Umowa). System Zarządzania Środkami Pieniężnymi w Grupie Rachunków (cash-pooling, System) jest usługą należącą do zakresu usług bankowych, polegających na umożliwieniu przez bank podmiotom z Grupy X, do której należy Spółka, kompleksowego, efektywnego, codziennego zarządzania środkami pieniężnymi i limitami zadłużenia oraz korzystania przez spółki z Grupy X ze wspólnej płynności finansowej. Bank Z nie jest podmiotem powiązanym (w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) z żadnym z Uczestników Systemu. Spółka XY jest podmiotem prawa kanadyjskiego, posiadającym siedzibę i miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Kanadzie; spółka ta spełnia warunki uznania jej za podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy o VAT. Spółka XY nie posiada na terytorium Polski stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. W ramach Umowy, X pełni funkcję koordynatora Systemu, który posiada w banku Z rachunek bieżący w walucie USD. Pozostali Uczestnicy Systemu również posiadają w banku Z rachunki bieżące w USD, prowadzone na podstawie umów o prowadzenie rachunków bankowych. Jednocześnie rachunki bieżące Koordynującego oraz Uczestników służą do przeprowadzania transakcji rozliczeń w ramach systemu cash poolingu. System jest systemem jednowalutowym prowadzonym w USD. W okresie obowiązywania Umowy bank, zgodnie z dyspozycją Koordynującego, udziela Uczestnikom dziennego limitu zadłużenia, który ustanawia maksymalną kwotę dziennych transferów z rachunków bieżących powodujących powstanie salda ujemnego. Zgodnie z Umową, Spółka oraz Uczestnicy Systemu upoważnili bank do obciążania ich rachunków bieżących kwotami wykorzystanymi przez Uczestników. Struktura Systemu opiera się na bilansowaniu sald Uczestników Systemu, za wyjątkiem Koordynującego, do ustalonego poziomu dla każdego Uczestnika. Bilansowanie sald Uczestników polega na zapewnieniu na koniec dnia na ich rachunkach bieżących ustalonego salda, które dla poszczególnych Uczestników wyznaczany jest w przedziale od 0 USD do … mln USD (jako limit salda). Na rachunku Koordynującego nie został ustalony limit salda ujemnego. Rolą Koordynującego jest zapewnienie takiego poziomu środków na jego rachunku bieżącym, aby zapewnić możliwość codziennego zbilansowania sald ujemnych Uczestników, tj. zapewnienia na koniec dnia na rachunkach Uczestników określonego (limitem) od salda. Wszelkie nadwyżki, które pojawią się na koniec dnia ponad salda wskazane limitem, są automatycznie w ramach rozliczeń cash poolingu transferowane do spółki nadrzędnej. Środki przekraczające ustalony poziom docelowy salda w XY są automatycznie transferowane na rachunek bieżący Koordynującego. Odsetki naliczane są na bazie dziennej, a ich płatność między Uczestnikami, a w przypadku Koordynującego między Spółką a XY, dokonywana jest przez bank jednorazowo w miesięcznym okresie rozliczeniowym. Koordynujący codziennie otrzymuje raport uwzględniający transfery pomiędzy jego rachunkiem bieżącym a rachunkiem XY, zawierający informacje o transakcjach w ramach Systemu oraz prezentujący wysokość bieżących roszczeń i naliczone odsetki między Koordynującym a XY. Koordynujący nie otrzymuje raportów o wysokości wzajemnych roszczeń między Uczestnikami Systemu podrzędnymi wobec XY.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą wskazania, czy odsetki uzyskiwane przez Spółkę od XY (w związku z uczestnictwem w systemie cash poolingu jako Koordynator), stanowią/będą stanowić wynagrodzenie za odpłatne świadczenie usług, które podlegać będzie opodatkowaniu VAT na zasadzie art. 28b ust. 1 ustawy.

Należy zauważyć, że polskie przepisy podatkowe nie zawierają regulacji dotyczących umowy cash poolingu. Występująca w obrocie prawnym jako umowa nienazwana – umowa cash poolingu porównywana jest często z umową pożyczki. Chociaż umowa ta do pewnego stopnia przypomina w swym charakterze uregulowaną w polskim prawie umowę pożyczki, jednak nie wyczerpuje istotnych jej znamion. Nie dochodzi w tym przypadku do zawarcia umowy pożyczki, ponieważ brak jest zobowiązania do przeniesienia określonej ilości pieniędzy na określony w umowie podmiot.

Umowa „cash poolingu” jest formą efektywnego zarządzania środkami finansowymi, stosowaną przez podmioty należące do jednej grupy kapitałowej, lub podmioty powiązane ekonomicznie w jakikolwiek inny sposób. Sprowadza się ona do koncentrowania środków pieniężnych z jednostkowych rachunków poszczególnych podmiotów na wspólnym rachunku grupy i zarządzaniu zgromadzoną w ten sposób kwotą, przy wykorzystaniu korzyści skali. Pozwala to na kompensowanie przejściowych nadwyżek, wykazywanych przez jedne z podmiotów, z przejściowymi niedoborami zaistniałymi u innych podmiotów. Dzięki temu dochodzi do minimalizowania kosztów kredytowania działalności podmiotów z grupy poprzez kredytowanie się przy wykorzystaniu środków własnych grupy. W ramach porozumienia cash poolingu uczestnicy wskazują podmiot organizujący cash pooling i zarządzający systemem. Zarządzający systemem w ramach umowy zapewnia dla wszystkich uczestników systemu środki finansowe na pokrycie sald ujemnych, a w przypadku wystąpienia sald dodatnich na rachunkach uczestników, to na jego rachunek trafiają środki finansowe.

Usługa cash poolingu jest zatem usługą zazwyczaj wykonywaną przez bank. Natomiast uczestnictwo w strukturze cash poolingu nie jest żadnym świadczeniem. Należy pamiętać, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów/świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem musi bowiem być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonywaniem działa jako podatnik podatku VAT.

Z uwagi na cechy charakterystyczne systemu cash poolingu należy zauważyć, że w niniejszej sprawie, w roli usługodawcy występuje Bank, który będzie obsługiwał umowę cash poolingu. Jak bowiem wynika z opisu sprawy, System Zarządzania Środkami Pieniężnymi w Grupie Rachunków (cash-pooling), polega na umożliwieniu przez bank podmiotom z Grupy X, do której należy Spółka, kompleksowego, efektywnego, codziennego zarządzania środkami pieniężnymi i limitami zadłużenia oraz korzystania przez spółki z Grupy X ze wspólnej płynności finansowej. Stronami Umowy, poza bankiem, będzie Spółka, spółka kanadyjska XY oraz określone spółki od niej zależne, zarejestrowane i prowadzące działalność poza Polską (Uczestnicy) i na jej podstawie bank będzie świadczył na ich rzecz usługę cash-poolingu. W wyniku prowadzonych rozliczeń, bank każdego dnia wykazuje bieżącą kwotę roszczeń między Uczestnikami, od której naliczane są odsetki. Odsetki naliczane są na bazie dziennej, a ich płatność między Uczestnikami, a w przypadku Koordynującego między Spółką a XY, dokonywana jest przez bank jednorazowo w miesięcznym okresie rozliczeniowym.

Wnioskodawca uczestnicząc w systemie cash poolingu organizowanym przez Bank, nie będzie świadczyć usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, lecz będzie jedynie wykonywać elementy pomocnicze, konieczne dla efektywnego wyświadczenia przez Bank usługi kompleksowego zarządzania płynnością finansową. W przedmiotowej sprawie, jak wynika z wniosku, w ramach opisanej struktury cash poolingu Wnioskodawca, jako Koordynator zapewnia środki pieniężne na rachunku bieżącym, by zapewnić możliwość codziennego zbilansowania sald ujemnych Uczestników. W wyniku ukształtowania modelu rozliczeń w ramach systemu cash poolingu X wykonuje czynności jedynie na rzecz XY, gdyż umożliwia transfery środków pomiędzy rachunkiem bieżącym X (Koordynatora) a rachunkiem XY (wykazującym saldo ujemne do określonej kwoty). W ramach zawartej Umowy XY dokonuje na rzecz X tylko płatności odsetek. Spółka, poza Umową, nie zawarła (i nie planuje zawarcia) odrębnych umów. Odsetki uzyskiwane przez Spółkę od XY będą stanowiły świadczenie/płatność za transfer środków pieniężnych z bieżącego rachunku Koordynującego na rachunek XY (do wysokości określonego Umową limitu salda). Tym samym, Wnioskodawca nie będzie świadczyć na rzecz XY innych usług poza Umową (a w konsekwencji nie będzie otrzymywał z tego tytułu wynagrodzenia).

Biorąc pod uwagę powyższe, należy stwierdzić, że w świetle art. 5 ust. 1 ustawy, z perspektywy Wnioskodawcy jako Koordynatora umowy zarządzania płynnością finansową, czynności wykonywane przez niego w ramach tej umowy, pozostają poza zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Zatem otrzymane przez Spółkę odsetki od XY nie będą stanowiły wynagrodzenia z tytułu świadczenia usług podlegających opodatkowaniu VAT. Transfer środków pieniężnych przez XY udostępniającej środki do Spółki lub przez Spółkę na rzecz XY nie będzie stanowił usług opodatkowanych podatkiem VAT.

**Wobec powyższego Wnioskodawca nie będzie świadczył na rzecz XY usług w rozumieniu art. 8 ustawy o VAT, a zatem** **odsetki uzyskiwane przez Spółkę od XY (w związku z uczestnictwem w systemie cash poolingu jako Koordynator),** **nie będą stanowiły wynagrodzenia z tytułu świadczenia usług podlegającego opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.**

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

W konsekwencji, w analizowanej sprawie nie zachodzi konieczność analizowania miejsca świadczenia w oparciu o art. 28 ust. 1 ustawy.

W tym miejscu należy również wskazać, że według art. 43 ust. 22 ustawy:

Podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku usług, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, świadczonych na rzecz podatników, i wybrać ich opodatkowanie, pod warunkiem że:

1) jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny;

2) złoży naczelnikowi urzędu skarbowego pisemne zawiadomienie o wyborze opodatkowania tych usług przed początkiem okresu rozliczeniowego, od którego rezygnuje ze zwolnienia.

Na mocy art. 43 ust. 23 ustawy:

Podatnik, o którym mowa w ust. 22, może, nie wcześniej niż po upływie 2 lat, licząc od początku okresu rozliczeniowego, od którego wybrał opodatkowanie usług, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, ponownie skorzystać ze zwolnienia od podatku tych usług, pod warunkiem złożenia naczelnikowi urzędu skarbowego pisemnego zawiadomienia o rezygnacji z opodatkowania, przed początkiem okresu rozliczeniowego, od którego ponownie będzie korzystał ze zwolnienia.

Natomiast na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 ustawy:

Zwalnia się od podatku:

· transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące walut, banknotów i monet używanych jako prawny środek płatniczy, z wyłączeniem banknotów i monet będących przedmiotami kolekcjonerskimi, za które uważa się monety ze złota, srebra lub innego metalu oraz banknoty, które nie są zwykle używane jako prawny środek płatniczy lub które mają wartość numizmatyczną;

· usługi zarządzania (…);

· usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę;

· usługi w zakresie udzielania poręczeń, gwarancji i wszelkich innych zabezpieczeń transakcji finansowych i ubezpieczeniowych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług, a także zarządzanie gwarancjami kredytowymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę;

· usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług;

· usługi, w tym także usługi pośrednictwa, których przedmiotem są udziały w:

a) spółkach,

b) innych niż spółki podmiotach, jeżeli mają one osobowość prawną

– z wyłączeniem usług przechowywania tych udziałów i zarządzania nimi;

· usługi, których przedmiotem są instrumenty finansowe, o których mowa w ustawie z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz.U. z 2021 r. poz. 328 i 355), z wyłączeniem przechowywania tych instrumentów i zarządzania nimi, oraz usługi pośrednictwa w tym zakresie.

Jak wcześniej wspomniano, Wnioskodawca uczestnicząc w systemie cash-poolling organizowanym przez Bank, na podstawie zawartej Umowy, nie będzie świadczył usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy. Natomiast regulacje wynikające z art. 43 ust. 22 i 23 ustawy mają zastosowanie wyłącznie do usług zwolnionych od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, świadczonych na rzecz podatników. Tym samym ww. art. 43 ust. 22 i 23 ustawy nie znajdzie zastosowania w przedmiotowej sprawie.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Tutejszy organ wskazuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy oraz we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Należy również zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).