Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-2.4012.687.2021.2.AS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-12-30
Teza: Moment powstania obowiązku podatkowego i podstawa opodatkowania z tytułu świadczenia usług udostępnienia praw do korzystania z fonogramów i wideogramów.
Słowa kluczowe: faktura; obowiązek-obowiązek podatkowy; opodatkowanie-podstawa opodatkowania
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV. Obowiązek podatkowy-Rozdział 1. Zasady ogólne-Obowiązek podatkowy - zasada ogólna; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI. Podstawa opodatkowania-Podstawa opodatkowania - zasady ogólne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a

**Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

14 września 2021 r. wpłynął Państwa wniosek z 13 września 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy określenia momentu powstania obowiązku podatkowego i podstawy opodatkowania z tytułu świadczenia usług udostępnienia praw do korzystania z fonogramów i wideogramów oraz wynagrodzenia uzyskiwanego z tytułu odtworzeń utworów w sposób cyfrowy. Uzupełnili go Państwo w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 23 listopada 2021 r. (wpływ 26 listopada 2021 r.). Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego**

1\. A. Sp. z o.o. (dalej: Wnioskodawca lub Spółka) jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym. Prowadzi działalność gospodarczą w zakresie wytwórni płytowej. Spółka zawarła umowę o powierzenie w zbiorowe zarządzanie praw autorskich z organizacją zbiorowego zarządzania (dalej: OZZ), np. z B.

2\. Na podstawie ww. umowy OZZ ma prawo negocjować i zawierać we własnym imieniu i na rzecz Spółki umowy o korzystanie z praw Spółki przez inne podmioty (dalej: Użytkownicy praw), czy dochodzić przysługujących Spółce roszczeń z tytułu korzystania z utworów, do których prawo posiada Spółka.

3\. OZZ wypłaca Spółce należne jej wynagrodzenie z tytułu wykorzystania praw do fonogramów i wideogramów przez Użytkowników praw - np. stacje radiowe i telewizyjne, zakłady fryzjerskie, gastronomiczne, sklepy, itd. Ustalenie wysokości kwoty należnej Spółce od OZZ odbywa się zgodnie z zasadami repartycji przyjętymi przez OZZ, w rocznych okresach rozliczeniowych. Spółka otrzymuje od OZZ dwa rodzaje wynagrodzenia: wynagrodzenie oparte na udziale w rynku producenta i wynagrodzenie oparte na bazie raportu szczegółowego.

4\. Wynagrodzenie oparte na udziale w rynku producenta jest obliczane według klucza przychodowego producentów - zgodnie z wymaganiami wskazanymi w regulaminie OZZ przychodów firm fonograficznych (udział w rynku). Firmy fonograficzne (w tym Spółka), na początku danego roku kalendarzowego (zwykle w kwietniu - maju), przesyłają do OZZ informacje o swoich przychodach za ostatni rok kalendarzowy. OZZ, biorąc pod uwagę zebrane informacje, sporządza raport uwzględniający udział w rynku każdego producenta, w tym Spółki (tzw. market-share).

5\. Wynagrodzenie z tytułu publicznych odtworzeń i nadań radiowych wypłacane jest również na podstawie raportu, lecz szczegółowego. W tym przypadku nadawcy i dystrybutorzy audio-video zobowiązani są do sporządzenia raportu szczegółowego, przypisując poszczególne opłaty do konkretnego producenta (w tym Spółki). Raporty te są przesyłane do OZZ, na podstawie których OZZ sporządza zbiorczy raport szczegółowy, wskazujący jaka część opłat przysługuje jakiemu producentowi (w tym Spółce), wyjaśnia ewentualne rozbieżności (np. w zakresie tego, któremu z producentów przysługują prawa do danych utworów, jeśli kilku producentów rości sobie te prawa), etc., czy też nadzoruje i zarządza kwotami nie przypadającymi na żadnego z producentów (np. jeśli utwór nie został zgłoszony przez żadnego z producentów, wówczas do czasu przedawnienia ewentualnych roszczeń dot. wynagrodzenia za taki utwór OZZ odkłada przypadającą na taki utwór kwotę - tworząc tzw. black box - zaś po upływie terminu przedawnienia roszczeń, jeśli żaden podmiot się nie zgłosi do OZZ, kwota podlega repartycji na producentów, mających zawarte umowy z OZZ - proporcjonalnie do udziału w rynku). Raporty z tego tytułu wysyłane są najwcześniej pół roku po okresie (roku), którego dotyczą.

6\. Poza kwotami otrzymanymi od OZZ, Spółka otrzymuje również należności od operatorów platform internetowych od odtworzeń utworów w sposób cyfrowy (odtworzenia przez platformy internetowe). Wysokość kwot wypłacanych Spółce jest oparta na bazie raportu szczegółowego, przesyłanego przez operatora platformy internetowej za dany okres rozliczeniowy.

7\. Regulaminy repartycji wpływów z poszczególnych źródeł (np. odtworzeń, nadawania, etc.), przewidują roczny okres rozliczeniowy za który sporządzane są raporty. Umowy zawarte z operatorami platform internetowych zawierają miesięczne okresy rozliczeniowe.

Sposób kalkulacji wynagrodzenia.

8\. Istotnym jest to, że w celu wyliczenia przez OZZ przypadającego na Spółkę wynagrodzenia niezbędnym jest otrzymanie wielu informacji. Zgodnie z regulaminem dotyczącym repartycji wpływów, producenci (w tym Spółka) otrzymują przypadającą na nich część tylko od kwot faktycznie otrzymanych przez OZZ, przykładowo - w regulaminie repartycji wpływów z tytułu odtwarzania fonogramów i wideogramów muzycznych, zapisane jest, że (§ 2 ww. regulaminu):

„Repartycja wpływów odbywa się w cyklu rocznym. Rozliczenie obejmuje okres od stycznia do grudnia danego roku.

\[…\]

Rozliczenie obejmuje kwoty, które wpłynęły na rachunek B. w danym roku kalendarzowym”.

9\. Zatem w pierwszej kolejności OZZ musi wliczyć kwotę rzeczywiście otrzymaną w danym okresie, np. od stycznia do grudnia 2020 r. od Użytkowników praw. Co istotne, jeśli kwoty należne OZZ od Użytkowników praw za rok 2020 powinny wynosić np. 1000 zł łącznie, a OZZ otrzymała w 2020 r. tylko 800 zł, to kwotą, która będzie dzielona między uprawnione podmioty (w tym Spółkę) wyniesie 800 zł, a nie 1000 zł.

10\. Następnie, choć OZZ jest w stanie wstępnie przyporządkować faktycznie otrzymane wpływy do poszczególnych źródeł przychodów, to ostateczne wyliczenie ww. wpływów OZZ wykonuje m.in. na podstawie sporządzonych i przesłanych przez Użytkowników praw do OZZ raportów (zarówno ogólnych jak i szczegółowych) przyporządkowując faktycznie otrzymane wpływy do poszczególnych źródeł przychodów, np. na wpływy z tytułu odtworzeń publicznych, nadań, reemisji, sprzedaży czystych nośników fizycznych, etc. - może się bowiem zdarzyć, że Użytkownicy praw (lub niektórzy z nich) uiszczą opłatę na rzecz OZZ od utworu, do którego praw nie zgłosił żaden z Producentów, więc ta kwota, choć faktycznie otrzymana, nie będzie podlegała podziałowi (do czasu zgłoszenia podmiotu uprawnionego do tego utworu lub przedawnienia ewentualnych roszczeń związanych z ww. kwotami).

11\. Następnie, zgodnie z regulaminami OZZ, od ww. wpływów, OZZ potrąca sobie koszty własne, w tym np. koszty administracyjne OZZ związane z inkasem i repartycją, ochroną interesów producentów w zakresie praw autorskich, etc. - natomiast kwoty potrącane przez OZZ różnią się w zależności od źródła wpływów. Przykładowo zgodnie z regulaminem repartycji wpływów od nadawców radiowych i telewizyjnych z tytułu emisji fonogramów i wideogramów muzycznych OZZ potrąca 10% wpływów z tego źródła, natomiast zgodnie z regulaminem repartycji wpływów z tytułu odtwarzania fonogramów i wideogramów muzycznych jest to już 25%.

12\. Zatem ostateczne obliczenie i potrącenie kosztów własnych przez OZZ nie jest możliwe przed otrzymaniem przez OZZ wszelkich dokumentów i pełnych informacji (w tym np. raportów od Użytkowników praw. Od tak ostatecznie obliczonej kwoty podlegającej podziałowi na rzecz podmiotów uprawnionych / producentów, obliczane są kwoty przypadające na poszczególnych producentów.

13\. Natomiast obliczenie przez OZZ ostatecznej kwoty przypadającej poszczególnym producentom (po odliczeniu kosztów własnych OZZ), w tym Wnioskodawcy, odbywa się na podstawie ostatecznie ustalonej wielkości udziału w rynku każdego z podmiotów uprawnionych / producentów. Ostateczna wartość całego rynku oraz przypadający na poszczególnych producentów prawidłowy udział w ww. rynku jest z kolei kalkulowany w oparciu o przesłane do OZZ przez ww. podmioty dane ze sprawozdania finansowego każdego z tych podmiotów, gdyż nie jest możliwe obliczenie wartości całego rynku oraz udziału każdego z producentów w rynku przed uzyskaniem od wszystkich producentów danych ze sprawozdań finansowych Producentów, np. Wnioskodawcy, w tym w szczególności wartości uzyskanych przychodów.

14\. Natomiast sporządzenie sprawozdania finansowego przez podmioty uprawnione / producentów możliwe jest dopiero po uzyskaniu przez producenta wszelkich danych potrzebnych do prawidłowego sporządzenia sprawozdania rocznego, w tym po otrzymaniu informacji od swoich kontrahentów, w szczególności wartości otrzymanych tantiem, należności licencyjnych, liczby sprzedanych egzemplarzy nośników, utworów, etc. Podmioty uprawnione nie mają wpływu na to, kiedy ich kontrahenci prześlą ww. informacje, czy prześlą je w terminie, czy też nie, a te informacje są niezbędne do sporządzenia sprawozdania finansowego, z którego dane przesyłane są do OZZ w celu obliczenia wartości całego rynku i udziału w rynku poszczególnych podmiotów, np. Spółki.

15\. Podsumowując, w celu spełnienia warunków, które pozwolą OZZ ustalić kwotę należną poszczególnym podmiotom uprawnionym (w tym np. Spółce), do przesłania odpowiednich raportów do OZZ są zobowiązani nie tylko niektórzy Użytkownicy praw (głównie stacje radiowe, telewizyjne), ale także producenci obowiązani są przesłać do OZZ raporty wskazujące wartości osiągniętych przez nie przychodów, tj. dane ze sprawozdań finansowych, według szczegółów opisanych zasad wynikających z regulaminu. Jednak producenci nie mają możliwości sporządzenia takich raportów w dniu 31 grudnia danego roku kalendarzowego - jako rocznego okresu rozliczeniowego - gdyż takie wartości nie są im jeszcze znane, np. z uwagi na to, że nie jest jeszcze przygotowane i zatwierdzone sprawozdania finansowe, nie znana jest jeszcze wartość zwrotów za dany okres rozliczeniowy, wartość otrzymanych tantiem, liczby sprzedanych egzemplarzy, etc., więc raporty te są wysyłane w terminie ok. 4-5 miesięcy po zakończeniu roku, gdy producenci znają już wszystkie dane i są w stanie ustalić rzeczywiste przychody.

16\. Po otrzymaniu wszystkich raportów od wszystkich zobowiązanych podmiotów (w tym od niektórych Użytkowników praw, co opisano wyżej), OZZ oblicza kwotę, jaką zatrzyma sobie (zgodnie z zasadami opisanymi wyżej), oblicza ostateczną kwotę przypadającą do podziału pomiędzy uprawnionych, a następnie oblicza (na podstawie kryterium przychodów danego podmiotu uprawnionego) udział w rynku poszczególnych podmiotów, w tym Spółki. Następnie w danym roku (np. w 2021) OZZ przesyła producentom (w tym Spółce) informacje o kwocie należnej Spółce (i innym producentom) za miniony okres rozliczeniowy (np. za rok 2020), zawierające także dane na podstawie których OZZ obliczyła te kwoty, etc. (zwanym dalej Raportem Rozliczeniowym).

17\. Po otrzymaniu ww. Raportu Rozliczeniowego od OZZ, Spółka wystawia OZZ fakturę na kwotą wskazaną przez OZZ w ww. informacji zawartych w Raporcie Rozliczeniowym.

18\. Może się zdarzyć, że Użytkownicy praw nie zadeklarują i / lub nie wpłacą kwoty z lat poprzednich lub zadeklarują / wpłacą kwoty w latach poprzednich w wartości niższej niż powinni, a następnie wpłacą je w jednym z następnych lat (czyli np. w 2020 OZZ otrzyma od danego Użytkownika praw - lub wyegzekwuje - kwotę należną OZZ za rok 2018 czy lata wcześniejsze). Opisując to na przykładach liczbowych, to np. w 2020 r. OZZ otrzymuje od Użytkowników praw 1000 zł łącznie, z czego wpłaty, których Użytkownicy praw nie wpłacili w 2018, wynoszą 100 zł; za rok 2017 też np. 100 zł, a opłaty wpłacone za rok 2020 np. w wynoszą 800 zł (choć np. powinny wynosić 1.200 zł, ale zdarza się, że Użytkownicy praw nie wpłacają w danym roku tyle ile powinni, lecz robią to w latach następnych, często po podjęciu przez OZZ czynności sądowo - egzekucyjnych).

19\. W takiej sytuacji, z przyczyn opisanych wyżej, dopiero w 2021 r. uprawnieni (w tym Spółka) otrzyma należne jej wynagrodzenie, mimo że OZZ faktycznie otrzymała w 2020 r. – w powyższym przykładzie - łącznie 1000 zł - z czego 200 zł to kwota dotycząca lat 2018 i 2017, lecz wpłacona przez Użytkownika praw (lub wyegzekwowana przez OZZ) dopiero w 2020 r. Jednak Spółka (i inni uprawnieni) otrzymują przypadającą na Spółkę część dopiero po spełnieniu się opisanych wyżej warunków, czyli po otrzymaniu przez OZZ raportów od niektórych podmiotów zobowiązanych i od podmiotów uprawnionych (np. od Spółki), a następnie dokonaniu przez OZZ opisanych powyżej obliczeń, tj. podliczenia wpłat w danym okresie (np. od początku stycznia 2020 do końca grudnia 2020), po potrąceniu wszelkich kosztów, wyliczeniu udziału w rynku producentów, obliczeniu przypadającego na tych producentów (w tym na Spółkę) udziału we wpłatach dokonanych w ww. okresie i przesłaniu tych danych Spółce w swego rodzaju Raporcie Rozliczeniowym, który zawiera także informację o kwotach otrzymanych przez OZZ w danym roku (np. w 2020) za lata poprzednie (np. za rok 2018 czy lata wcześniejsze).

20\. Co do zasady OZZ może w trakcie danego roku kalendarzowego (np. 2020) wypłacać zaliczki podmiotom uprawnionym, które mogą sięgać nawet do 80% szacowanej (tj. nie znanej ostatecznie w pełni) kwoty, jaka ma być wg szacunków należna danemu podmiotowi, przy czym to, jaki procent faktycznie otrzymał taki podmiot w tytułem zaliczki, okaże się dopiero w momencie otrzymania przez taki podmiot ww. Raportu Rozliczeniowego w następnym roku kalendarzowym (czyli np. w 2021). Przykładowo, jeśli dany podmiot uprawniony otrzyma od OZZ w danym roku zaliczkę 80 zł, to nie wiadomo, czy jest to 80% „kwoty należnej”, bo w tym momencie nie wiadomo, że temu podmiotowi po dokonaniu przez OZZ ostatecznych obliczeń opisanych wyżej należne będzie 100 zł, czy może 98 zł, czy 110 zł. Spółka nie korzysta z takiej możliwości, lecz nie wyklucza, że w przyszłości może z takiej formy skorzystać.

**Pytania**

1) Czy kwoty przypadające na Spółkę, wskazane w Raporcie Rozliczeniowym otrzymanym przez Spółkę w danym roku kalendarzowym (np. 2021 r.) od OZZ, stanowią dla Spółki podstawę opodatkowania VAT-em w momencie otrzymania tego Raportu Rozliczeniowego (czyli w 2021), czy w roku poprzednim w stosunku do roku, w którym Spółka otrzymała Raport Rozliczeniowy (czyli np. w 2020)?

2) Czy w sytuacji, w której Użytkownicy praw dokonają w danym roku (np. w 2020) wpłat do OZZ za lata poprzednie, np. za rok 2018 lub gdy np. w 2020 upłynął termin przedawnienia roszczeń do kwot przypadających na utwór, w stosunku do którego nie zgłosił się żaden producent, wskutek czego ta kwota zostaje poddana repartycji w 2020 r. na rzecz tych producentów, w tym na rzecz Spółki, którzy mają zawarte umowy z OZZ, to czy na Spółce ciąży obowiązek dokonania korekty deklaracji VAT za jakikolwiek miesiąc jakiegokolwiek z lat poprzednich (np. 2018) i wpłacenia VAT (od części kwoty przypadającej Spółce od OZZ) z odsetkami od zaległości podatkowych za rok 2018, czy Spółka powinna wykazać VAT należny w momencie otrzymania Raportu Rozliczeniowego, tj. w deklaracji VAT składanej za miesiąc, w którym Spółka otrzymała Raport Rozliczeniowy zawierający również informacje o kwotach wpłaconych przez OZZ za lata wcześniejsze?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Ad 1.

W Państwa ocenie, kwoty otrzymywane przez Spółkę w opisanym stanie faktycznym od OZZ stanowią dla Spółki podstawę opodatkowania w miesiącu otrzymania Raportu Rozliczeniowego, gdyż dopiero od tego momentu znana jest kwota należna Spółce, zaś wcześniej, a zwłaszcza na dzień 31 grudnia danego roku kalendarzowego, nie istnieje jeszcze konkretna kwota, która byłaby należna Spółce, z powodu licznych niewiadomych, które na dzień 31 grudnia danego roku kalendarzowego nie są znane ani OZZ, ani Spółce, żaden z tych podmiotów nie dysponuje tymi danymi, etc. Innymi słowy na dzień 31 grudnia danego roku kalendarzowego istnieje bardzo dużo niewiadomych, od których zależy ostateczna kwota należna Spółce i innym podmiotom uprawnionym, zatem na dzień 31 grudnia danego roku kalendarzowego nie występuje konkretna kwota należna Spółce. W konsekwencji na dzień 31 grudnia danego roku kalendarzowego nie istnieje podstawa opodatkowania VAT-em w rozumieniu art. 29a) ust. 1 ustawy o VAT, czyli kwota zapłaty, którą usługodawca miałby otrzymać od nabywcy usług. Ponadto Spółka nie byłaby w stanie 31 grudnia danego roku kalendarzowego (ani 15 stycznia następnego roku), nie mając Raportu Rozliczeniowego wskazującego kwotę wynagrodzenia należnego Spółce, wystawić faktury, skoro zgodnie z art. 106e) ust. 1 ustawy o VAT ma zawierać m.in. cenę jednostkową usługi (pkt 9); wartość wykonanych usług (pkt 11), sumę wartości sprzedaży netto (pkt 13), kwotę podatku od sumy sprzedaży netto (pkt 14), kwotę należności ogółem (pkt 15), etc. Zatem Spółka nie będzie w stanie wykonać również obowiązku wystawienia faktury, nie znając kwoty należnej Spółce do momentu otrzymania Raportu Rozliczeniowego, zaś sporządzenie przez OZZ Raportu Rozliczeniowego zależy od spełnienia szeregu warunków, które pozwolą OZZ sporządzić ten Raport.

Ad 2.

W Państwa ocenie, w sytuacji, w której Użytkownicy praw dokonają np. w 2020 roku wpłat dotyczących lat poprzednich, np. za rok 2018 czy za inne lata lub np. gdy w 2020 upłynął termin przedawnienia roszczeń do kwot przypadających na utwór, w stosunku do którego nie zgłosił się żaden producent, więc do czasu upływu terminu przedawnienia roszczeń ta kwota nie zostaje podzielona, lecz zostaje objęta systemem repartycji obliczanym w sposób opisany w stanie faktycznym dopiero w tym roku, w którym upłynął termin przedawnienia roszczeń (np. w 2020 r.), pomiędzy tych producentów, w tym Spółki, którzy są stroną umowy zawartej z OZZ, to w stosunku do kwot przypadających z tego tytułu Spółce, Spółka nie będzie zobowiązana do dokonania korekty deklaracji VAT za jakikolwiek miesiąc jakiegokolwiek poprzedniego roku (w podanym przykładzie 2018), lecz Spółka powinna wykazać VAT należny z tego tytułu na bieżąco, tj. w momencie otrzymania Raportu Rozliczeniowego.

Wobec tego nie wpłacona przez danego Użytkownika praw na rzecz OZZ kwota nie podlegała podziałowi pomiędzy podmioty uprawnione za rok 2018, skoro umowy łączące podmioty uprawnione (w tym Spółkę) z OZZ wyraźnie stanowią, że podziałowi podlega wyłącznie suma kwot faktycznie otrzymanych / wyegzekwowanych przez OZZ w danym roku kalendarzowym (ewentualnie powiększona o sumę kwot, które uległy przedawnieniu, gdyż nikt się po nie nie zgłosił i wówczas ta kwota podlega podziałowi na podstawie udziału danego podmiotu uprawnionego w rynku).

Jeśli więc w roku 2018 OZZ powinna była otrzymać np. 1000 zł od wszystkich Użytkowników praw, ale faktycznie otrzymała jedynie 800 zł, to już choćby z tego powodu żadna część „brakujących” 200 zł, nie otrzymanych przez OZZ, nie będzie podstawą opodatkowania u żadnego z podmiotów uprawnionych za rok 2018. OZZ nie jest bowiem zobowiązana do wypłacenia jakiemukolwiek podmiotowi uprawnionemu (w tym Spółce) jakiejkolwiek części kwot faktycznie przez OZZ nie otrzymanych, zatem w powyższym przykładzie żadnemu z podmiotów uprawnionych (w tym Spółce) nie należy się jakakolwiek część z 200 zł nie otrzymanych przez OZZ w 2018 r.

W konsekwencji podstawą opodatkowania VAT-em za rok 2018 u żadnego podmiotu uprawnionego (w tym w Spółce) nie będzie żadna część z 200 zł, nie otrzymanych przez OZZ w 2018 r. Dopiero jeśli w 2020 r. OZZ otrzyma brakujące 200 zł z roku 2018, to te 200 zł zostanie przez OZZ podzielone (po spełnieniu wymogów opisanych w stanie faktycznym) na poszczególnych uprawnionych (w tym na Spółkę) dopiero w Raporcie Rozliczeniowym, który Spółka (i inni uprawnieni) otrzymają dopiero w 2021 r. W konsekwencji część z tych 200 zł, przypadająca na Spółkę, stanie się podstawą opodatkowania VAT-em w Spółce dopiero w miesiącu otrzymania przez Spółkę Raportu Rozliczeniowego - z przyczyn opisanych w odpowiedzi na pytanie 1 powyżej.

To samo dotyczy sytuacji, w której w jednym z minionych lat (np. w 2018 r.) OZZ wprawdzie otrzymała np. 1000 zł, ale 800 zł to są kwoty otrzymane od podmiotów zobowiązanych za rok 2018, a 200 zł to są kwoty sporne, do których kilka podmiotów rości sobie prawo albo nie wiadomo, komu się należą, bo nikt się po nie nie zgłasza, ale termin przedawnienia roszczeń o wypłatę przez OZZ tych kwot jeszcze nie wygasł, ale wygaśnie w 2020 i wtedy kwota 200 zł wejdzie do rozliczeń systemem repartycji opisanym wyżej, tj. opartym o udział poszczególnych podmiotów uprawnionych w rynku za rok 2020, obliczanym w sposób opisany wyżej.

Przed przystąpieniem do szczegółowego uzasadnienia stanowiska Wnioskodawcy wskazują Państwo, że zagadnienie opisane w niniejszym wniosku było już przedmiotem interpretacji prawa podatkowego z 28 czerwca 2019 r. nr 0114-KDIP1-1.4012.202.2019.1, wydanej na wniosek Spółki.

Jednak w stanie faktycznym pierwotnego wniosku nie zostały przedstawione wszystkie istotne okoliczności współpracy i rozliczeń pomiędzy Spółką i OZZ - a w szczególności te, które opisują Państwo w pkt 8 i następne niniejszego wniosku.

W ocenie Spółki te dodatkowe okoliczności i informacje sprawiają, że stanowisko Spółki przedstawione w niniejszym wniosku powinno zostać uznane za prawidłowe.

Ad 1.

1\. Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej.

2\. Zatem aby istniała podstawa opodatkowania, to musi być wiadoma / znana kwota („zapłata”), którą wykonawca usługi ma otrzymać od jej nabywcy lub od innej osoby.

O tym, ile wykonawca usług ma otrzymać od nabywcy, decyduje wyłącznie wola stron, gdyż możliwość ustalenia podstawy opodatkowania przez organ podatkowy, przewidziana w przepisach ustawy o VAT, nie wystąpi w tym przypadku (zob. np. art. 32 ustawy o VAT pozwalający na oszacowanie podstawy opodatkowania VATem pomiędzy podmiotami powiązanymi i to pod warunkiem, że nabywcy towarów / usług nie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego). Jeśli zaś kwota zapłaty należnej wykonawcy usług ma być znana dopiero po spełnieniu się pewnych warunków, to do momentu ich spełnienia się podstawa opodatkowania nie wystąpi.

3\. Powyższe jest spójne z przepisami art. 106e ust. 1 ustawy o VAT, wskazującym, jakie dane musi zawierać faktura. Są nimi w szczególności takie dane jak m.in. cena usługi. Jeśli zaś cena nie jest znana, gdyż jej kwota zależy od szeregu czynników, nie znanych na dzień 31 grudnia danego roku i warunków nie spełnionych na dzień 31 grudnia tego roku, to nie jest też możliwe wystawienie faktury przez Spółkę. Zatem na dzień 31 grudnia danego roku kalendarzowego nie powstaje obowiązek podatkowy, bo nie jest znana cena usługi.

4\. Zgodnie z Umową powierzenia oraz regulaminami określającymi zasady obliczania i wypłacania wynagrodzenia należnego poszczególnym podmiotom, w tym w Spółce, wynagrodzenie przysługujące Spółce uzależnione jest od wielu warunków, które muszą się spełnić oraz informacji, które OZZ musi pozyskać, by w konsekwencji znana była kwota należna poszczególnym podmiotom, w tym Spółce, np. dokonanych przez Użytkowników praw wpłat na rzecz OZZ, wyliczenia kosztów własnych OZZ, ewentualnych rezerw OZZ, procentowego udziału w rynku producentów (w tym Spółki), a te z kolei uzależnione jest do przychodów osiągniętych przez producentów (w tym przez Spółkę) w danym okresie, które uzależnione są m.in. od wartości zwrotów, etc. Część z tych warunków spełni się niejako z definicji jeszcze do 31 grudnia danego roku (jak choćby ten warunek, że tylko kwoty faktycznie otrzymane przez OZZ do 31 grudnia danego roku mogą być przedmiotem dalszych obliczeń w celu ustalenia kwot, jakie będą należne danym uczestnikom); inne zaś warunki nie spełnią się do 31 grudnia danego roku, gdyż na ten dzień istnieje szereg niewiadomych, nie pozwalających na obliczenie kwoty, jaka będzie należna danemu podmiotowi, w tym Spółce.

5\. Tak więc aby ustalić kwotę, jaka będzie należna od OZZ poszczególnym uczestnikom, w tym Spółce, OZZ musi mieć następujące informacje / dokumenty:

a) kwota faktycznych wpływów gotówkowych do dnia 31 grudnia danego roku kalendarzowego na rachunek bankowy OZZ,

b) raporty ogólne sporządzane i przesyłane przez niektórych Użytkowników praw do OZZ, z których wynika sposób i liczba odtworzeń/reemisji, etc. utworów, umożliwiające ustalenie przez OZZ pewnej części kosztów potrącanych przez OZZ;

c) raporty szczegółowe sporządzane i przesyłane przez niektórych Użytkowników praw do OZZ, z których wynika sposób i liczba odtworzeni/reemisji, etc., utworów, na podstawie których OZZ ustala ostateczną część kosztów potrącanych przez OZZ;

d) informacje i dokumenty pozwalające obliczyć koszty własne OZZ, w tym koszty administracyjne, które są uzależnione m.in. od sposobu i liczby odtworzeń/reemisji, etc., gdyż od tego zależy, do jakich kwot zastosować stawkę 25% w celu obliczenia kosztów OZZ z tego tytułu, a do jakich kwot zastosować stawkę 10% w celu obliczenia kosztów OZZ z tego tytułu, czy też od sposobu zabezpieczenia praw autorskich producentów, w tym Spółki; czy też inne informacje niezbędne do określenia kwoty podlegającej podziałowi - np. o wielkości kwot, do których roszczenia uległy przedawnieniu;

e) raporty przychodowe sporządzone przez producentów (w tym przez Spółkę) według wytycznych OZZ, sporządzone na podstawie prawidłowo sporządzonych sprawozdań finansowych każdego z producentów, które są niezbędne do obliczenia udziału w rynku każdego z producentów.

Ad a)

6\. Na dzień 31 grudnia danego roku kalendarzowego spełniony jest jedynie warunek (a) - jednak i to tylko częściowo (o czym niżej), tj. OZZ dysponuje pieniędzmi, jakie wpłynęły na rachunek bankowy OZZ od Użytkowników praw do tej daty, pomniejszonymi o zaliczki wypłacone danemu podmiotowi uprawnionemu (w tym Spółce). Pozostałe warunki na dzień 31 grudnia danego roku kalendarzowego w ogóle (a nie tylko częściowo) nie są spełnione, więc OZZ nie dysponuje informacjami pozwalającymi na ustalenie kwoty należnej danemu uprawnionemu, a tym samym pozwalającej na ustalenie podstawy opodatkowania. Zatem w dniu 31 grudnia niemożliwym jest ustalenie przez OZZ kwot przypadających na poszczególnych producentów (w tym Spółki) za dany okres rozliczeniowy (tu: w danym roku kalendarzowym). Natomiast może się okazać, że niektórzy Użytkownicy praw uiścili należności od utworu, który nie został zgłoszony do OZZ przez żadnego z producentów, zatem ta część należności, które dotyczy takiego utworu nie podlega podziałowi - aż do czasu ustalenia, któremu spośród uprawnionych należy się całość lub część (i jaka) tej kwoty albo do czasu przedawnienia roszczeń, które mogłyby być skierowane wobec OZZ z tego tytułu przez podmiot / podmioty roszczące sobie prawa do całości lub części tej kwoty.

7\. Zatem nawet tak łatwy do ustalenia fakt, że w okresie od 1 stycznia do 31 grudnia danego roku (np. 2020) na rachunek bankowy OZZ wpłynęło 1000 zł nie oznacza, że ta kwota powinna być uwzględniona przy obliczaniu kwot należnych poszczególnym producentom, gdyż może się okazać, że tylko 800 zł z otrzymanych do 31 grudnia 1000 zł jest bezsporne / znane, etc., a pozostałe 200 zł należy wyjaśnić albo poczekać, aż roszczenia o wypłatę tych 200 zł się przedawnią i wtedy ta kwota powiększy pulę do podziału pomiędzy podmioty uprawnione za rok, w którym nastąpiło przedawnienie roszczenia. W konsekwencji również OZZ, pomimo otrzymania w danym roku (np. 2020) kwoty 1000 zł na swój rachunek bankowy nie może potrącić swoich kosztów liczonych procentowo od tej kwoty, gdyż musi ustalić, jaka kwota jest bezsporna, nie budząca wątpliwości, itd., by od tej kwoty (w przyjętym przykładzie - od 800 zł) obliczyć koszty, wynoszące od 10 do 25%, w zależności od form dystrybucji muzyki, co opisano w stanie faktycznym.

Tym bardziej nie jest więc możliwe ustalenie kwoty należnej każdemu z podmiotów uprawnionych (w tym Spółce) za rok 2020, skoro OZZ i podmioty uprawnione / zobowiązane nie posiadają danych opisanych poniżej.

Ad b) - c)

8\. Spełnienie lub nie spełnienie się warunków (b) i (c) jest niezależne od OZZ, ani od producentów, w tym od Spółki, zaś ich spełnienie jest niezbędnym elementem umożliwiającym ustalenie podstawy obliczenia kosztów ponoszonych przez OZZ, po potrąceniu których znana jest dopiero wartość wpływów podlegających podziałowi między uprawnione podmioty.

9\. Użytkownicy praw obowiązani są do przygotowania raportów (zgodnych z wytycznymi OZZ) i przesłanie ich do OZZ, lecz nie wszyscy Użytkownicy praw - z niezależnych od OZZ przyczyn - dysponują takim zakresem informacji, by przygotować ww. raporty niezwłocznie po zakończeniu roku. Ponadto w niektórych przypadkach nie jest to konieczne, gdyż np. zakłady fryzjerskie i inni Użytkownicy praw, choć uiszczają wyłącznie ryczałtową opłatę, ale też są zobowiązane przygotować i przesłać raporty do OZZ, a jeszcze inne podmioty, jak np. stacje radiowe, internetowe platformy muzyczne, etc., które całą dobą nadają / emitują muzykę, etc. obowiązane są do sporządzenia szczegółowego raportów, w którym przedstawią liczbę odtworzeń / emisji tych utworów, do których nabyli prawa od OZZ. Może się bowiem okazać, że takie podmioty (tj. Użytkownicy praw) zawarli podobne umowy z innymi podmiotami (takimi jak OZZ), czy też z indywidualnymi artystami lub innymi organizacjami zajmującymi się sprzedażą praw do utworów, co dodatkowo utrudnia takim podmiotom przygotowanie raportu, zwłaszcza że tacy Użytkownicy praw (np. stacje radiowe) muszą przygotowywać takie raporty różnym OZZ (np. B., C., D.) oraz podmiotom nie zrzeszonym w tego typu organizacjach.

10\. Powyższe oznacza, że uzyskanie lub nieuzyskanie ww. informacji przez OZZ jest niezależne od OZZ, a w konsekwencji jest niezależne od Spółki, gdyż te dane nie są danymi publicznymi / powszechnie dostępnymi i dodatkowo nie można ich pozyskać w drodze analogii na podstawie otrzymanych już danych od innych Użytkowników praw. Zatem jeśli tych danych nie uzyska OZZ od Użytkowników Praw, to OZZ nie sporządzi odpowiednich obliczeń co do kwot należnych poszczególnym uczestnikom, zatem tym bardziej do tego momentu nie wystąpi konkretna kwota należna Spółce.

Co więcej, do tego momentu ani OZZ, ani Spółka nie posiadają ostatecznej wiedzy na temat tego, którzy konkretnie Użytkownicy Praw oraz w jakim zakresie i w jaki sposób skorzystali z jakich konkretnie utworów, do których prawa przysługują Spółce. Niektórzy Użytkownicy Praw - ze względu np. profil stacji radiowej i słuchacza, którego chcą pozyskać -nie emitują określonych gatunków muzyki, określonych wykonawców, utworów, etc. Informacje w powyższym zakresie wynikają dopiero z raportów, jakie Użytkownicy Praw przesyłają do OZZ po kilku miesiącach od zakończenia poprzedniego roku kalendarzowego, przy czym samo otrzymanie tych raportów przez OZZ też nie jest warunkiem wystarczającym do obliczenia kwot należnych poszczególnym uprawnionym, w tym Spółce.

Ad d)

11\. Od otrzymania ww. informacji uzależnione są koszty OZZ (czyli warunek wskazany w pkt 5 (d) powyżej), w tym koszty administracji, repartycji, etc. Zatem tak długo, jak OZZ nie posiada pełnych danych przesłanych przez Użytkowników praw (choćby tylko jeden z Użytkowników praw nie przysłał raportu), niemożliwym jest ostateczne ustalenie wszystkich kosztów własnych OZZ - a w konsekwencji nie możliwym jest ostateczne ustalenie kwoty do podziału pomiędzy poszczególne podmioty uprawnione, czyli tym bardziej nie jest możliwe ustalenie ostatecznej kwoty należnej każdemu z podmiotów uprawnionych, w tym Spółce. Wynika to z faktu, że koszty ponoszone przez OZZ nie są stałe, lecz różnią się w zależności od sposobu dystrybucji / emisji utworów. Od niektórych sposobów odtworzeń / reemisji OZZ pobiera opłatę w wysokości 25% wpływów z danego źródła, a od niektórych w wysokości 10 % wpływów z danego źródła, natomiast informacje o tym, z którego źródła pochodzą środki wpłacone przez dany podmiot (lub w jakiej części przynależną do jego źródła, a w jakiej do innego) wynika z raportów przesyłanych do OZZ od Użytkowników praw i choć OZZ może wstępnie prawie na bieżąco weryfikować sposób odtworzenia, tak ostateczne obliczenie ww. kwot jest możliwe dopiero po uzyskaniu ww. raportów. Do tego dochodzą pozostałe koszty OZZ, nie ujęte w powyższych grupach procentowych, które mogą być uwzględnione dopiero, gdy znana jest ich wielkość.

12\. Mając na uwadze, że na dzień 31 grudnia danego roku, OZZ nie posiada ostatecznych danych, by dokładnie obliczyć wysokość wszystkich kosztów własnych (choćby dlatego, że część z nich jest obliczana z zastosowaniem stawki 25% lub 10%, w zależności od źródła wpływów Użytkowników Praw), OZZ na dzień 31 grudnia danego roku kalendarzowego może jedynie w przybliżeniu oszacować te koszty, ale nie będzie to kwota ostateczna do momentu ich ostatecznego obliczenia po spełnieniu wszystkich warunków.

Ad e)

13\. W końcu, gdy Użytkownicy praw prześlą stosowne dane, wskutek czego OZZ uzyska dane, od których uzależnione są również niektóre koszty OZZ, możliwe jest ustalenie finalnej kwoty do podziału przypadającej łącznie na wszystkich producentów, w tym Spółkę. Niemniej jednak, nawet gdy i ta kwota łączna jest już znana OZZ, gdyż ziszczą się warunki a -d, pozwalające OZZ na obliczenie kwoty łącznej do podziału, to obliczenie tej kwoty łącznej przez OZZ nie jest warunkiem wystarczającym. Tą bowiem kwotę łączną OZZ musi jeszcze podzielić pomiędzy uprawnione podmioty w takich proporcjach, w jakich uprawnione podmioty (w tym Spółka) posiadają udział w rynku (z wyjątkiem kwot należnych poszczególnym podmiotom uprawnionym, wynikającym z raportów szczegółowych przesyłanych przez np. stacje radiowe do OZZ, co opisano wyżej).

14\. Udział w rynku jest obliczany w celu podziału kwot otrzymanych przez OZZ od tych Użytkowników Praw, którzy wnoszą opłaty ryczałtowe niezależnie od tego, jaki rodzaj muzyki i z jakiego źródła wykorzystują (np. zakłady fryzjerskie, restauracje, etc.). Kwota łączna otrzymana od tych podmiotów przez OZZ jest dzielona na podmioty uprawnione według udziału każdego z uprawnionych w rynku, co z kolei OZZ ustala na podstawie kryterium przychodowego, którego szczegóły opisane są w regulaminach OZZ. W celu wyliczenia udziału w rynku każdego z uprawnionych podmiotów, każdy z producentów (w tym Spółka), obowiązany jest sporządzić i przesłać specjalny dokument (oświadczenie / raport), w którym wskazane są wartości przychodów ze sprzedaży poszczególnych utworów, praw do utworów, etc., danego producent osiągniętych w minionym okresie rozliczeniowym. W pewnym uproszczeniu - OZZ sumuje łączną wartość przychodów przesłanych przez wszystkich producentów i wylicza udział każdego z producentów w łącznych przychodach wszystkich z ww. uprawnionych podmiotów. Jeśli przykładowo okaże się, że tak obliczony udział Spółki w rynku muzycznym wyniósł np. 25%, to Spółka otrzyma 25% ww. kwot otrzymanych przez OZZ, pomniejszonych o koszty OZZ.

15\. Jednak niekiedy zdarza się, że niektórzy producenci - co nie jest zależne od OZZ, ani od Spółki - poprzesyłają ww. raporty z opóźnieniem, które - w zależności od producenta - może wynikać z różnych przyczyn. Niektórzy producenci nie znają np. do końca stycznia / lutego finalnej kwoty przychodów osiągniętych przez tych producentów w minionym okresie rozliczeniowym, bowiem ich kontrahenci nie przesłali im jeszcze wartości wszystkich sprzedanych płyt (np. na podstawie umowy komisu), czy też nie znają finalnej wartości zwrotów za ostatni okres rozliczeniowy, czy też nie otrzymali informacji o wysokości tantiem, liczby sprzedanych nośników, należności licencyjnych, czy też do czasu zatwierdzenia przez zarząd sprawozdania finansowego nie są w stanie określić finalnej kwoty przychodów osiągniętych z danego źródła w minionym roku kalendarzowym. Po wtóre, niektórzy producenci - na co nie ma wpływu Spółka - sporządzają i przesyłają ww. raporty dopiero w kwietniu / maju, gdyż ich sprawozdanie finansowe, na podstawie którego sporządzane są oświadczenia są gotowe dopiero pod koniec marca, następnie podlegają badaniu biegłych rewidentów - zwykle obowiązkowo - którzy dodatkowo weryfikują prawidłowość i rzetelność sporządzonych sprawozdań.

16\. Powyższe skutkuje tym, że niektórzy producenci nie posiadają danych do przesłania ww. informacji do OZZ choćby w styczniu następnego roku za rok poprzedni, gdyż również czekają na dane od swoich kontrahentów, np. w zakresie zwrotów, sprzedaży od agentów, etc., sprzedaży muzyki przez internet, w tym poprzez serwisy muzyczne oferujące muzykę (np. informacje od X.) lub też - z przyczyn nieznanych Spółce i od Spółki niezależnych - nie przysyłają ww. informacji w terminie.

17\. Zatem nawet jeżeli OZZ znałoby 31 grudnia ostateczną kwotę do podziału - co z opisanych w niniejszym wniosku przyczyn jest niemożliwe i niezależne od OZZ ani od Spółki - to i tak do czasu przesłania przez wszystkich producentów informacji dotyczących przychodów osiągniętych przez każdego z nich w minionym roku, niemożliwym jest obliczenie przez OZZ jaka kwota jest należna danemu podmiotowi, gdyż bez ww. informacji o łącznej, ostatecznej wysokości przychodów wszystkich producentów (a do nie spełnienia tego warunku wystarczy brak informacji lub choćby niepełne informacje), OZZ nie ma możliwości określenia proporcji z wpływów przypadających na poszczególnych producentów, zaś niektórzy producenci - z przyczyn niezależnych od siebie, a w szczególności z przyczyn niezależnych do Spółki - nie posiadają ostatecznych informacji pozwalających na ustalenia finalnej kwoty uzyskanych przychodów.

18\. Innymi słowy, nawet jeśli byłoby możliwe, aby 31 grudnia OZZ dysponowała wszelkimi danymi od wszystkich Użytkowników praw (w tym przede wszystkim zobowiązanymi do przesyłania raportów szczegółowych, jak np. stacje radiowe) i nawet gdyby na dzień 31 grudnia danego roku OZZ ustaliłoby ostateczną wartość kosztów własnych, a Spółka 31 grudnia przesłałaby informacje do OZZ w zakresie osiągniętych przez Spółkę przychodów (według ustalonego przez OZZ wzoru), to OZZ i tak wciąż nie dysponowałoby wystarczającymi danymi, by ustalić jaka część pozostałych do podziału wpłat przypada na Spółkę, a w konsekwencji, jaka jest kwota należna Spółce. Dopiero bowiem wówczas, gdy wszystkie warunki są spełnione i znane są wszystkie, ostateczne dane od wszystkich uczestników rynku (czyli od podmiotów uprawnionych i od podmiotów zobowiązanych), tj. gdy znana jest finalna kwota faktycznie otrzymanych środków do końca grudnia danego roku, znane są informacje dotyczące liczby i sposobów odtworzeń utworów przez wszystkich Użytkowników praw zobowiązanych do podawania tych informacji, dzięki którym OZZ może ustalić koszty własne oraz, gdy znana jest łączna wartość wszystkich podmiotów uprawnionych do podziału pozostałej części wpłat, OZZ może wyliczyć jaka część przypada na danego producenta (w tym na Spółkę) - czyli jaka jest wysokość wynagrodzenia każdemu uczestnikowi, w tym Spółce. Dopiero wówczas OZZ wysyła Raporty rozliczeniowe do wszystkich producentów, na podstawie których ci producenci wystawiają fakturę VAT - a zatem dopiero w momencie otrzymania przez Spółkę od OZZ Raportu Rozliczeniowego Spółka zna kwotę należną Spółce.

19\. Konkludując, skoro przypadający na Spółkę udział we wpłatach dokonanych przez Użytkowników praw na rzecz OZZ np. w roku 2020 znany jest dopiero po ziszczeniu się wszystkich 5 warunków, co może nastąpić po kilku miesiącach po zakończeniu 2020 r. i co jest uzależnione od działań wielu podmiotów, niezależnych od Spółki, to oznacza, że ww. kwota powinna stanowić podstawę opodatkowania VATem dopiero w momencie, w którym znana jest jej wartość, czyli w momencie otrzymania przez Spółkę Raportu Rozliczeniowego. Wtedy bowiem znana jest „kwota należna, którą Spółka ma otrzymać od nabywcy usług" - czyli wtedy dopiero znana jest podstawa opodatkowania VAT-em zgodnie z art. 29a) ust. 1 ustawy o VAT.

Powyższe wynika również z art. 4 i 5 ordynacji podatkowej, tj. zgodnie z art. 4: „Obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach.”

Natomiast wg art. 5: „Zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego”.

Oznacza to, że obowiązek podatkowy i przepisy wskazujące moment jego powstania, nie mogą być rozumiane w sposób abstrakcyjny, lecz skonkretyzowany, i aby obowiązek podatkowy przekształcił się w zobowiązanie podatkowe, muszą wystąpić dodatkowe warunki, w tym musi być w sposób obiektywny możliwe określenie wysokości podatku. Aby zaś to było możliwe, musi być znana podstawa opodatkowania, gdyż jest ona immanentnym elementem zobowiązania podatkowego. Zobowiązanie podatkowe może powstać dopiero w tym momencie, w którym znana jest podstawa opodatkowania, czyli wartość, od której w sposób obiektywny można obliczyć wartość podatku wg określonej stawki podatkowej. Dopóki podstawa opodatkowania nie jest znana, to obowiązek podatkowy nie przekształci się w zobowiązanie podatkowe, czyli w konieczność zapłaty konkretnej kwoty podatku w konkretnej wysokości.

Potwierdzeniem powyższego jest m.in. wyrok NSA z 4 grudnia 2018 r. II FSK 2307/16: „Obowiązek podatkowy jest więc kategorią prawną i faktyczną, powstającą w warunkach przez ustawę określonych, niezależnie od woli podmiotów podlegających temu obowiązkowi. Z kolei zobowiązanie podatkowe stanowi konkretyzację abstrakcyjnego obowiązku podatkowego poprzez uwzględnienie łącznie czterech elementów: terminu, miejsca zapłaty podatku, wysokości oraz wskazania podmiotów, na rzecz których podatnik ma dokonać płatności”.

21\. Skoro zatem wynagrodzenie uiszczane przez OZZ na rzecz Spółki za rok 2020 jest znane w roku 2021 - po spełnieniu się warunków opisanych w niniejszym wniosku - to oznacza, że kwoty otrzymywane przez Spółkę w opisanym stanie faktycznym od OZZ stanowią dla Spółki podstawę opodatkowania w miesiącu otrzymania Raportu Rozliczeniowego, gdyż dopiero od tego momentu znana jest konkretna kwota faktycznie należna Spółce, zaś wcześniej, a zwłaszcza na dzień 31 grudnia danego roku kalendarzowego, nie istnieje jeszcze konkretna kwota, która byłaby należna Spółce, z powodu licznych niewiadomych, które na dzień 31 grudnia danego roku kalendarzowego nie są znane ani OZZ, ani Spółce i znane nie będą, jeśli nie spełnią się wszystkie warunki łącznie opisane w pkt a) - e) powyżej.

22\. Powyższy pogląd został zaprezentowany również w interpretacji indywidualnej z 22 listopada 2017 r. o sygn. IPPP1/443-55/14-3/EK, w której DKIS uznał, że skoro możliwość określenia podstawy opodatkowania powstaje dopiero w momencie otrzymania od kontrahentów raportów - analogicznie jak w opisanym przez Spółkę stanie faktycznym - to obowiązek podatkowy powstaje dopiero wówczas, gdy możliwym jest określenie podstawy opodatkowania. Jak wskazał DKIS:

„Wnioskodawca wskazał, że w większości przypadków w umowach zawartych przez niego z Użytkownikami dotyczących korzystania z praw do utworów wynagrodzenie z tytułu Usług rozliczane jest za ustalone okresy rozliczeniowe (np. miesięczne, kwartalne, półroczne). Specyfika działalności Stowarzyszenia przejawia się m.in. tym, że wysokość wynagrodzenia pobieranego od Użytkowników, co do zasady, może zostać ustalona dopiero na podstawie informacji dostarczonej Stowarzyszeniu przez Użytkowników o zakresie wykorzystania określonego prawa oraz o wysokości uzyskanych przychodów związanych z wykorzystaniem tego prawa. To bowiem sposób i zakres wykorzystania danego prawa oraz poziom osiągniętych przez Użytkownika przychodów związanych z wykorzystaniem przedmiotowego prawa stanowi podstawę ustalenia wysokości wynagrodzenia należnego od Użytkownika. To zaś sprawia, że Stowarzyszenie ustalając wysokość wynagrodzenia należnego od określonego Użytkownika opiera się na danych otrzymanych od tego Użytkownika. Tym samym określenie kwoty wynagrodzenia należnego za dany okres rozliczeniowy następuje na podstawie raportów (lub innych zestawień - nazywanych dalej raportami) przekazywanych Wnioskodawcy przez Użytkowników (np. operatorów telewizji kablowej i satelitarnej oraz nadawców telewizyjnych) w zależności od uzyskanych przez nich przychodów.

\[\`(...)\`\]

W niniejszej sprawie dla rozstrzygnięcia momentu obowiązku podatkowego odwołać należy się do definicji zobowiązania podatkowego oraz sposobu, który ustawodawca wskazał podatnikowi do ustalenia podstawy opodatkowania. Powyższe wynika z faktu, że Wnioskodawca z przyczyn od niego niezależnych, nie ma możliwości określenia wysokości zobowiązania podatkowego w terminie do rozliczenia podatku wynikającym z momentu powstania obowiązku podatkowego.

\[\`(...)\`\]

Natomiast w niniejszej sprawie, Wnioskodawca z uwagi na brak możliwości obliczenia podstawy opodatkowania (zależnej od wysokości należnej zapłaty), nie będzie mógł stwierdzić, w jakiej wysokości zobowiązanie podatkowe go obciąża, a tym samym jaki podatek należny powinien uwzględnić w składanej przez siebie deklaracji i jakiej wpłaty na rzecz organu podatkowego powinien dokonać. W okolicznościach niniejszej sprawy bowiem Wnioskodawca działając jako organizacja zbiorowego zarządzania prawami autorskimi lub prawami pokrewnymi nie ma możliwości samodzielnego ustalenia wysokości należnego mu wynagrodzenia za dany okres.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że w umowach zawartych pomiędzy Wnioskodawcą a Użytkownikami dotyczących korzystania z praw do utworów wynagrodzenie z tytułu Usługi rozliczane jest za ustalone okresy rozliczeniowe (np. miesięczne, kwartalne, półroczne). Wysokość wynagrodzenia pobieranego od Użytkowników jest ustalona dopiero na podstawie informacji dostarczanej Wnioskodawcy przez Użytkowników bądź w przypadku wpłaty. Wynagrodzenie każdorazowo uzależnione jest od wykorzystania określonego prawa oraz od wysokości uzyskanych przychodów przez Użytkowników związanych z wykorzystaniem tego prawa w danym okresie rozliczeniowym. Ponadto wysokość i sposób obliczania wynagrodzenia Wnioskodawcy za świadczoną Usługę jest ściśle określona w ustawie z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zwrócić należy również uwagę, na to, że w danym okresie Użytkownik może nie korzystać z utworów audiowizualnych i tym samym nie będzie zobowiązany do zapłaty na rzecz Wnioskodawcy wynagrodzenia za świadczoną Usługę. W konsekwencji powyższego, należy stwierdzić, że obowiązek podatkowy w tak przedstawionych okolicznościach, nie może powstawać na podstawie art. 19a ust. 3 ustawy, tj. po ustalonym terminie rozliczeń, gdyż Wnioskodawca nie ma możliwości ustalenia wynagrodzenia jakie mu przysługuje. Należy przyjąć, że Usługa za dany okres jest zakończona, w momencie zapłaty, bądź w momencie, kiedy Wnioskodawca otrzyma raport o wysokości wynagrodzenia, gdyż dopiero wówczas Wnioskodawca będzie mógł w myśl art. 29a ust. 1 ustawy określić podstawę opodatkowania Usługi. Zatem w przedstawionych okolicznościach sprawy, obowiązek podatkowy będzie powstawał zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy, przyjmując, że otrzymanie raportu bądź zapłata wynagrodzenia określa zakończenie Usługi w danym okresie rozliczeniowym. Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, że z tytułu świadczenia Usług obowiązek podatkowy, pomimo upływu umownego okresu rozliczeniowego, powinien zostać rozpoznany dopiero gdy znana będzie kwota należna Wnioskodawcy z tytułu świadczonych Usług należało uznać za prawidłowe”.

23\. Analogiczna sytuacja ma miejsce w opisanym w niniejszym wniosku stanie faktycznym, bowiem Spółka do czasu otrzymania od OZZ Raportu rozliczeniowego nie jest w stanie we własnym zakresie obliczyć podstawy opodatkowania, gdyż nie ma danych, których Spółka nawet nie jest uprawniona żądać od Użytkowników praw (np. od stacji radiowych, od zakładów fryzjerskich, od innych producentów i firm fonograficznych). Przyjęcie przeciwnego stanowiska doprowadziłoby do sytuacji, w której Spółka obowiązana byłaby do rozliczenia podatku VAT należnego nie znając podstawy opodatkowania, a zatem nie wiedząc jaką kwotę wpłacić do US.

24\. Powyższy pogląd można również wywodzić z orzecznictwa sądów administracyjnych powstałego na kanwie stanów faktycznych dotyczących ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego przy świadczeniu usług turystycznych, gdzie - zgodnie z art. 119 ustawy o VAT - podstawą opodatkowania jest kwota marży pomniejszona o kwotę należnego podatku. Jeżeli w momencie otrzymania przez agencję turystyczną zaliczki (która zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy o VAT co do zasady powinna być opodatkowana w momencie jej otrzymania) agencja turystyczna nie zna bazy kosztowej, od której będzie kalkulowana VAT marża, wskutek czego z obiektywnych przyczyn nie sposób ustalić podstawy opodatkowania, więc momentem powstania obowiązku podatkowego w stosunku do zaliczki nie będzie moment jej otrzymania, lecz moment ustalenia wartości marży. Jak wskazał WSA Wyrok w Warszawie w wyroku z dnia 26 października 2016 r. o sygn. III SA/Wa 2345/15:

„Ustalenie momentu rozpoznania obowiązku podatkowego dla usług turystycznych da się wywieść na gruncie polskiej ustawy podatkowej z treści jej art. 119 u.p.t.u. Skoro opodatkowaniu podlega marża rozumiana jako różnica między kwotą, którą ma zapłacić nabywca usługi, a faktycznymi kosztami poniesionymi przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, to moment powstania obowiązku podatkowego przy wpłacie zaliczki z tytułu świadczenia usług turystyki powstanie dopiero z chwilą ustalenia tej marży”.

25\. Tożsamy pogląd znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych dotyczących momentu powstania obowiązku podatkowego przy wywłaszczenia nieruchomości w zamian za odszkodowanie, czego odzwierciedleniem jest np. wyrok NSA z dnia 21 czerwca 2011 r. o sygn. I FSK 1702/10, czy też wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 4 lutego 2010 r. o sygn. I SA/Wr 1858/09, zgodnie z którymi, moment powstania obowiązku podatkowego w VAT w sytuacji wywłaszczenia nie ruchomości za odszkodowaniem nie powstaje w momencie przeniesienie prawa własności nieruchomości, lecz w momencie określenia wartości odszkodowania. Jakkolwiek ww. orzeczenia zapadły w stanie prawnym sprzed 2014 roku, to przepisy regulujące moment powstanie obowiązku podatkowego - dla potrzeb niniejszego stanu faktycznego - są de facto w niemalże identycznym brzmieniu.

26\. Ponadto należy przypomnieć, że ustawodawca nie może nakładać na podatników obowiązków niemożliwych do wykonania. Tym bardziej więc istniejące przepisy nie mogą być interpretowane w sposób, który do takiego wniosku by prowadził. W konsekwencji Spółka, nie znając podstawy opodatkowania na dzień 31 grudnia danego roku kalendarzowego, nie ma możliwości ani tym bardziej obowiązku wystawienia faktury do 15 stycznia roku następnego, gdyż nie byłaby w stanie zrobić tego zgodnie z prawem, wskazując wszystkie dane wymagane przez art. 106e) ust. 1 ustawy o VAT, skoro te dane nie są z obiektywnych przyczyn znane.

27\. Podsumowując, w ocenie Spółki, wynagrodzenie uiszczane przez OZZ na rzecz Spółki za rok 2020 jest znane w roku 2021, co oznacza, że kwoty otrzymywane przez Spółkę w opisanym stanie faktycznym od OZZ stanowią dla Spółki podstawę opodatkowania VATem w miesiącu otrzymania Raportu Rozliczeniowego od OZZ, gdyż dopiero od tego momentu znana jest kwota należna Spółce, zaś wcześniej, a zwłaszcza na dzień 31 grudnia danego roku kalendarzowego, nie istnieje jeszcze konkretna kwota, która byłaby należna Spółce, z powodu nie spełnienia licznych warunków, bez których na dzień 31 grudnia danego roku kalendarzowego kwota należna Spółce nie jest znana.

28\. Wobec tego Spółka, otrzymując od OZZ Raport Rozliczeniowy w danym miesiącu roku następnego, powinna wystawić fakturę do 15 dnia miesiąca następnego, następującego po tym miesiącu oraz wykazać VAT należny w deklaracji VAT składanej za miesiąc, w którym Spółka otrzymała Raport Rozliczeniowy od OZZ.

Ad 2.

29\. W ocenie Spółki, w sytuacji, w której Użytkownicy praw dokonają np. w 2020 roku wpłat dotyczących lat poprzednich, np. za rok 2018 czy za inne lata, to w stosunku do kwot przypadających z tego tytułu Spółce, Spółka nie będzie zobowiązana do dokonania korekty deklaracji VAT za jakikolwiek miesiąc roku 2018, lecz Spółka powinna wykazać VAT należny z tego tytułu na bieżąco, tj. w deklaracji za miesiąc otrzymania Raportu rozliczeniowego OZZ.

30\. Powyższe wynika przede wszystkim z tego, że - zgodnie z umową oraz regulaminami - Spółce (jak również innym producentom) przysługuje tylko pewna część (tj. udział w rynku wyliczony zgodnie z wytycznymi OZZ) z kwot rzeczywiście wpłaconych w danym okresie przez podmioty zobowiązane, przykładowo w regulaminie repartycji wpływów z tytułu odtwarzania fonogramów i wideogramów muzycznych, zgodnie z którym (§ 2 ww. regulaminu):

„Repartycja wpływów odbywa się w cyklu rocznym. Rozliczenie obejmuje okres od stycznia do grudnia danego roku. \[\`(...)\`\] Rozliczenie obejmuje kwoty, które wpłynęły na rachunek B. w danym roku kalendarzowym”.

Oznacza to, że tylko te kwoty, które zostały wpłacone OZZ przez podmioty zobowiązane w danym roku kalendarzowym podlegają podziałowi, tj. są należne poszczególnym producentom, w tym Spółce, natomiast jeśli jakaś kwota nie została wpłacona (nawet jeżeli była należna OZZ) w danym roku kalendarzowym - niezależnie od przyczyn - wówczas nie podlega podziałowi w tym roku, lecz będzie należna dopiero za okres, w którym zostanie wpłacona. Innymi słowy, jeżeli jakaś kwota nie została wpłacona w danym okresie rozliczeniowym, to taka nie wpłacona kwota nie podlega podziałowi.

31\. Przykładowo, jeśli np. Użytkownik praw powinien był uiścić za 2018 rok kwotę 1000, a uiścił tylko kwotę 800, to kwotą do podziału przypadającą do podziału poszczególnym podmiotom uprawnionym (w tym Spółce) za rok 2018 jest maksymalnie tylko 800 zł (gdyż w praktyce jak wyjaśniano wyżej, część kwot otrzymanych przez OZZ jest sporna), dodatkowo pomniejszone o koszty OZZ, opisane w niniejszym wniosku, a nie 1000 zł, gdyż zgodnie z umowami z OZZ i regulaminami, kwota należna poszczególnym podmiotom jest uzależniona od kwot faktycznie otrzymanych przez OZZ (pomniejszona o koszty i inne elementy kalkulacyjne opisane w pierwszej części wniosku), a nie od kwot należnych OZZ od podmiotów zobowiązanych.

32\. Jeżeli w jednym z następnych okresów rozliczeniowych np. za rok 2020, ten sam podmiot uiści całą kwotę za rok 2020, np. 1000 oraz „zaległą” kwotę za rok 2018 (tj. brakujące 200), to kwotą do podziału za rok 2020 pomiędzy podmioty uprawnione (w tym Spółkę) będzie 1200 zł (minus kwoty sporne oraz minus koszty i inne elementy kalkulacyjne opisane w pierwszej części wniosku), gdyż 1.200 zł otrzymała OZZ.

33\. Innymi słowy, na potrzeby kalkulowania wynagrodzenia przysługującego Spółce nieistotnym jest to, jaką kwotę Użytkownicy praw powinni w rzeczywistości zapłacić OZZ, bowiem wynagrodzenia za dany okres rozliczeniowy kalkuluje się wyłącznie na podstawie kwot faktycznie otrzymanych przez OZZ.

34\. Natomiast jak to już wskazano wcześniej, zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej. W analizowanym przypadku zapłatą jest przypadający na Spółkę procentowy udział w kwotach faktycznie wpłaconych przez Użytkowników praw, zatem jeśli w 2018 r. Użytkownik Praw wpłacił 800 zł, zamiast 1000 zł, to nie wpłacone przez niego 200 zł nie może być podstawą opodatkowania u podmiotów uprawnionych (w tym w Spółce) za rok 2018 - zwłaszcza gdy zostanie wpłacone w 2020 r. W tym zakresie można to porównać do działalności firm windykacyjnych, które również przekazują podmiotom uprawnionym kwotę faktycznie otrzymaną / wyegzekwowaną od zobowiązanego (po odliczeniu swoich kosztów).

35\. Wobec powyższego na Spółce nie będzie ciążył obowiązek korekty deklaracji VAT za wcześniejsze okresy rozliczeniowe (np. za jakikolwiek miesiąc roku 2018), jeśli Spółka otrzyma od OZZ w 2021 r. wynagrodzenie, na które składać się będą wpłaty uiszczone OZZ przez Użytkowników praw również za poprzednie okresy rozliczeniowe (np. za rok 2018). W Spółce nie powstanie zaległość podatkowa w VAT za jakikolwiek miesiąc 2018 r. i Spółka nie będzie zobowiązana wpłacać odsetek od zaległości podatkowych za lata minione (czyli np. za grudzień 2018), lecz wykaże całą kwotę otrzymaną w 2021 r. (w tym kwotę wpłaconą przez danego Użytkownika Praw w 2020 jako zaległą wpłatę za rok 2018) i VAT od niej należny w deklaracji za miesiąc otrzymania Raportu Rozliczeniowego, mimo że będzie on zawierał informacje także o zaległych kwotach wpłaconych przez danego Użytkownika Praw w 2020, które ten Użytkownik Praw powinien był je wpłacić w 2018 r., czego nie uczynił.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.) zwanej dalej „ustawą”:

opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy,

przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z treści cytowanego wyżej przepisu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że ustawodawca przyjął generalną zasadę, że usługami są wszelkie odpłatne świadczenia niebędące dostawą towarów. Stąd też stwierdzić należy, że definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów”. Jest ona wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej przez nich działalności gospodarczej.

Zgodnie z generalną zasadą wyrażoną w art. 19a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług:

obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 1b, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20, art. 21 ust. 1 i art. 138f.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego. Powyższy przepis formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi, co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres.

Z kolei, zgodnie z art. 19a ust. 3 ustawy:

usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

Stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy:

podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Stosownie do art. 106e ust. 1 ustawy:

Faktura powinna zawierać:

1) datę wystawienia;

2) kolejny numer nadany w ramach jednej lub więcej serii, który w sposób jednoznaczny identyfikuje fakturę;

3) imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy;

4) numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. a;

5) numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. b;

6) datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi lub datę otrzymania zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, o ile taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury;

7) nazwę (rodzaj) towaru lub usługi;

8) miarę i ilość (liczbę) dostarczonych towarów lub zakres wykonanych usług;

9) cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto);

10) kwoty wszelkich opustów lub obniżek cen, w tym w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty, o ile nie zostały one uwzględnione w cenie jednostkowej netto;

11) wartość dostarczonych towarów lub wykonanych usług, objętych transakcją, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto);

12) stawkę podatku albo stawkę podatku od wartości dodanej w przypadku korzystania z procedur szczególnych, o których mowa w dziale XII w rozdziałach 6a, 7 i 9;

13) sumę wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku;

14) kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;

15) kwotę należności ogółem;

Ustawodawca w art. 19a ust. 3 ustawy wprowadził unormowanie w zakresie ustalenia momentu wykonania usługi w odniesieniu do „usługi, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń”, czyli takiej usługi, która jest wykonywana w sposób ciągły przez pewien czas, natomiast rozliczenie należności za nią następuje w ramach okresu.

Przepisy regulujące podatek od towarów i usług nie definiują pojęcia „sprzedaży o charakterze ciągłym”. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 935/11 odniósł się do tego pojęcia następująco: „(\`(...)\`) sprzedaż o charakterze ciągłym (\`(...)\`) polega na świadczeniach ciągłych podatnika, obejmujących pewne stałe zachowania w czasie trwania stosunku obligacyjnego, zaspokajające interes odbiorcy tych świadczeń, poprzez ich trwały – pod względem czasowym i funkcjonalnym – charakter oraz cechujące się niemożliwością wyodrębnienia powtarzających się czynności podatnika, co jest charakterystyczne dla świadczeń ciągłych (okresowych)”.

Wykładnia językowa pojęcia „sprzedaż o charakterze ciągłym” sprowadza się do ustalenia znaczenia przymiotnika „ciągły”. W Słowniku Języka Polskiego pod. red. J. Szymczaka (PWN, Warszawa 1989) słowo to zdefiniowane zostało jako „dziejący się, odbywający nieustannie, trwający stale, nieustannie; bezustanny, ustawiczny stale się powtarzający, stały” oraz „ciągnący się nieprzerwanie w przestrzeni, nie mający luk, odstępów”.

Z powyższego wynika, że za sprzedaż o charakterze ciągłym należy uznać każdą usługę odbywającą się bezustannie, stale, bez przerwy. Pojęcie ciągłości rozumiane zgodnie z zasadami prawa cywilnego, należy odnieść do pojęcia zobowiązania o charakterze ciągłym. Zobowiązanie takie wytwarza stosunek prawny oznaczony terminem lub nim nie oznaczony. Charakter tego zobowiązania jest trwały i mogą z niego wypłynąć obowiązki ciągłe lub okresowe.

W zobowiązaniu ciągłym nie da się wyróżnić powtarzających się odrębnych czynności, które można byłoby zakwalifikować jako świadczenie samodzielne w określonym momencie (czasie). Innymi słowy, w przypadku świadczenia ciągłego nie sposób stwierdzić, że zostało ono zrealizowane w konkretnej dacie, ponieważ jest ono realizowane stale – stan realizacji świadczenia trwa – przez określony czas. Pod pojęciem usługi „ciągłej” należy więc rozumieć wynikające zobowiązania o charakterze ciągłym, świadczenie polegające na stałym i powtarzalnym (trwałym) zachowaniu się strony zobowiązanej do świadczenia.

Jak wskazali Państwo we wniosku, OZZ wypłaca Spółce należne jej wynagrodzenie z tytułu wykorzystania praw do fonogramów i wideogramów przez Użytkowników praw, np. stacje radiowe i telewizyjne, zakłady fryzjerskie, gastronomiczne, sklepy itd. Ustalenie wysokości kwoty należnej Państwu od OZZ odbywa się zgodnie z zasadami repartycji przyjętymi przez OZZ w rocznych cyklach rozliczeniowych.

Wynagrodzenie oparte na udziale w rynku producenta jest obliczane według klucza przychodowego producentów - zgodnie z wymaganiami wskazanymi w regulaminie OZZ przychodów firm fonograficznych (udział w rynku). Firmy fonograficzne (w tym Spółka), na początku danego roku kalendarzowego, przesyłają do OZZ informacje o swoich przychodach za ostatni rok kalendarzowy. OZZ, biorąc pod uwagę zebrane informacje, sporządza raport uwzględniający udział w rynku każdego producenta, w tym Spółki. Wynagrodzenie z tytułu publicznych odtworzeń i nadań radiowych wypłacane jest również na podstawie raportu, lecz szczegółowego. W tym przypadku nadawcy i dystrybutorzy audio-video zobowiązani są do sporządzenia raportu szczegółowego, przypisując poszczególne opłaty do konkretnego producenta (w tym Spółki). Raporty te są przesyłane do OZZ, na podstawie których OZZ sporządza zbiorczy raport szczegółowy, wskazujący jaka część opłat przysługuje jakiemu producentowi (w tym Spółce), wyjaśnia ewentualne rozbieżności.

Poza kwotami otrzymanymi od OZZ, Spółka otrzymuje również należności od operatorów platform internetowych od odtworzeń utworów w sposób cyfrowy (odtworzenia przez platformy internetowe). Wysokość kwot wypłacanych Spółce jest oparta na bazie raportu szczegółowego, przesyłanego przez operatora platformy internetowej za dany okres rozliczeniowy.

Regulaminy repartycji wpływów z poszczególnych źródeł (np. odtworzeń, nadawania, etc.), przewidują roczny okres rozliczeniowy za który sporządzane są raporty. Umowy zawierane z operatorami platform internetowych zawierają miesięczne okresy rozliczeniowe.

W związku z Państwa wątpliwościami w kwestii powstania obowiązku podatkowego i ustalenia podstawy opodatkowania dla usług udostępnienia praw do korzystania z fonogramów i wideogramów oraz wynagrodzenia uzyskiwanego z tytułu odtworzeń utworów w sposób cyfrowy wskazać należy, że skoro w analizowanej sprawie ustalone są terminy rozliczeń (dla umowy z OZZ – roczny okres rozliczeniowy, natomiast dla umów zawartych z operatorami platform internetowych – miesięczne okresy rozliczeniowe), dla ww. usług momentem ich wykonania będzie upływ okresu, za który mają nastąpić płatności (miesiąc kalendarzowy, rok). Zatem datą wykonania usług w opisanej sytuacji będzie data upływu każdego okresu rozliczeniowego (miesiąca kalendarzowego, roku), za który otrzymają Państwo raport potwierdzający wysokość osiągniętego przychodu.

Nie można zgodzić się z Państwa stanowiskiem, że ustalenie podstawy opodatkowania z tytułu świadczenia ww. usług i w konsekwencji moment powstania obowiązku podatkowego, powstaje w chwili otrzymania raportu rozliczeniowego. Ponieważ z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że ustalone są terminy rozliczeń to dla przedmiotowych usług momentem wykonania usługi jest koniec okresu, za który mają nastąpić płatności zgodnie z art. 19a ust. 3 ustawy. Zatem nie będą Państwo postępować prawidłowo rozpoznając obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia usług udostępnienia praw do korzystania z fonogramów i wideogramów oraz wynagrodzenia uzyskiwanego z tytułu odtworzeń utworów w sposób cyfrowy - z chwilą otrzymania raportu rozliczeniowego. W analizowanym przypadku datą wykonania usługi jest data upływu każdego okresu rozliczeniowego (miesiąc, rok), za który otrzymują Państwo raport rozliczeniowy, a nie data otrzymania raportu od OZZ lub operatorów platform internetowych.

Ustawodawca w art. 19a ustawy nie przewidział szczególnego momentu powstania obowiązku podatkowego dla usług udostępnienia praw do korzystania z fonogramów i wideogramów oraz wynagrodzenia uzyskiwanego z tytułu odtworzeń utworów w sposób cyfrowy. Regulacje art. 19a ustawy nie przewidują takiej możliwości i wskazują wprost zasady i termin rozpoznania obowiązku podatkowego dla tego rodzaju świadczeń.

Nie można zgodzić się, że moment powstania obowiązku podatkowego powinien być określony z uwzględnieniem czasu potrzebnego na udokumentowanie zdarzeń niezbędnych dla ustalenia podstawy opodatkowania, tzn. jest uzależniony od przedstawienia raportów. Ustawodawca nie uzależnił powstania obowiązku podatkowego od otrzymania od kontrahenta dokumentów takich jak np. raporty rozliczeniowe. Opisane raportowanie nie stanowi elementu usługi, a związane jest z rozliczeniem wynagrodzenia za wyświadczoną usługę. Nie można wnioskować, że sposób kalkulacji wynagrodzenia przedstawiony w sprawie pozwalałby ustalić obowiązek podatkowy wbrew obowiązującym normom prawnym, odraczając rozpoznanie obowiązku podatkowego do chwili otrzymania raportu rozliczeniowego.

Podnoszą Państwo brak możliwości ustalenia podstawy opodatkowania w odniesieniu do świadczonych usług przed otrzymaniem raportu rozliczeniowego. Wskazać należy, że niewątpliwie świadczone przez Państwo usługi są odpłatne i świadczone na podstawie zawieranych umów. Obie strony takich umów mają zatem świadomość odpłatności świadczeń, co do których się umawiają. Za wykonanie usługi należne jest Państwu wynagrodzenie, i to w dającej się określić wysokości.

Wskazują Państwo że w celu wyliczenia przez OZZ przypadającego na Spółkę wynagrodzenia niezbędnym jest otrzymanie wielu informacji, m.in. od użytkowników, producentów. Podnoszą Państwo, że „podmioty uprawnione nie mają wpływu na to, kiedy ich kontrahenci prześlą ww. informacje, czy prześlą je w terminie, czy też nie (…)”. Należy wskazać, że to Państwo jako podatnik podatku od towarów i usług, zobowiązani jesteście w okolicznościach niniejszej sprawy do ustanowienia takiego systemu dochodzenia i określania należnych kwot z tytułu świadczonych usług, który pozwoliłby realizować obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług zgodnie z ustawowymi terminami. Fakt, że może to być w pewien sposób utrudnione nie może przesądzać o tym, że automatycznie, dla uproszczenia należy odsunąć w czasie moment powstania obowiązku podatkowego, w szczególności, gdy regulacje art. 19a ustawy nie przewidują takiej możliwości i wskazują wprost zasady i termin rozpoznania obowiązku podatkowego dla tego rodzaju świadczeń.

A zatem to na Państwu spoczywa obowiązek ukształtowania tak swoich wzajemnych stosunków, aby możliwe było właściwe określenie przez Państwo obowiązku podatkowego związanego ze świadczonymi usługami. Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych podnoszą Państwo, że dla określenia podstawy opodatkowania w podatku VAT winny być znane wszystkie istotne elementy świadczenia, a w szczególności jego wartość wyrażona w pieniądzu. Zauważyć jednak należy, że w analizowanej sprawie na koniec okresu rozliczeniowego posiadają Państwo informacje, które mają bezpośredni wpływ na wysokość Państwa wynagrodzenia. Natomiast ustalony w umowach sposób kalkulacji wynagrodzenia, uzależniający jego wysokość od raportów rozliczeniowych czy innych dokumentów, nie może być przyczyną modyfikacji obowiązków podatkowych w podatku od towarów i usług.

Zatem w odniesieniu do świadczonych przez Państwo usług udostępnienia praw do korzystania z fonogramów i wideogramów oraz wynagrodzenia uzyskiwanego z tytułu odtworzeń utworów w sposób cyfrowy, obowiązek podatkowy w VAT powstanie z upływem ustalonego w umowie okresu rozliczeniowego (miesiąca, roku), za który Wnioskodawca otrzyma raport, a nie w dniu otrzymania raportu od OZZ lub operatorów platform internetowych. Podstawę opodatkowania w danym okresie rozliczeniowym stanowi zapłata z tytułu świadczonych usług określona za ten okres rozliczeniowy. Wobec tego kwoty wskazane w raporcie rozliczeniowym otrzymanym przez Państwo stanowią podstawę opodatkowania za okres rozliczeniowy którego dotyczą, a nie okres otrzymania raportu.

Powołane przez Państwo interpretacje indywidualne dotyczą indywidualnych spraw podmiotów, dla których zostały wydane i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w stosunku do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego. Każdą sprawę Organ podatkowy jest zobowiązany rozpatrywać indywidualnie.

W odniesieniu do powołanych przez Państwa orzeczeń wskazać należy, że są one rozstrzygnięciami w indywidualnych sprawach osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się zawężają.

Jednocześnie tut. Organ chciałby wskazać, że 26 stycznia 2016 r. zapadł wyrok WSA w Warszawie sygn. akt III SA/Wa 817/15, w którym to wyroku Sąd wskazał: „obowiązek podatkowy powstaje z mocy prawa niezależnie od działań Skarżącej czy też jej kontrahentów. Jeżeli jak wskazano we wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego wynagrodzenie Skarżącej rozliczane jest za ustalone okresy rozliczeniowe, to zgodnie z art. 19a ust. 1 i 3 ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstanie z upływem każdego z tych okresów bez względu na to, czy Dystrybutor udzielił informacji dotyczących wysokości wpływów osiąganych z korzystania z utworów.”

Także w wyroku WSA w Krakowie z 7 kwietnia 2021 r. sygn. akt I SA/Kr 150/21 (wyrok nieprawomocny) Sąd wskazał: „W ocenie Sądu w stanie faktycznym niniejszej sprawy nie było podstaw do przełamania wykładni gramatycznej. Zwrócić bowiem należy uwagę, że stan faktyczny został zbudowany na podstawie umów między stronami, które mają swobodę w kształtowaniu ich treści i mają możliwość ich zmiany. To podatnik winien tak sformułować treść umowy aby była ona najbardziej optymalna pod względem biznesowym jak odpowiadać prawu podatkowemu. Nie do przyjęcia jest natomiast taka koncepcja aby pod treść umowy dokonywana była interpretacja prawa, zmieniająca jego językowe znaczenie. Zgodzić się zatem należy z organem, że Skarżąca zawierając umowy z kontrahentami winien tak ukształtować ich treść, aby możliwym było wywiązanie się z ciążących na Skarżącej obowiązków podatkowych.”

Powyższe orzeczenia potwierdzają stanowisko organu przedstawione w niniejszej interpretacji.

W konsekwencji Państwa stanowisko w zakresie ustalenia obowiązku podatkowego i podstawy opodatkowania z tytułu świadczonych usług w momencie otrzymania raportu rozliczeniowego jest nieprawidłowe.

Państwa wątpliwości dotyczą również ustalenia podstawy opodatkowania w danym okresie rozliczeniowym w sytuacji, w której użytkownicy praw dokonają w danym roku wpłat do OZZ za lata poprzednie, lub gdy np. w 2020 r. upłynął termin przedawnienia roszczeń do kwot przypadających na utwór, w stosunku do którego nie zgłosił się żaden producent, wskutek czego ta kwota zostaje poddana repartycji w 2020 r. na rzecz tych producentów, w tym na rzecz Państwa, to czy ciąży na Państwu obowiązek dokonania korekty deklaracji VAT za jakikolwiek miesiąc z lat poprzednich, czy powinni Państwo wykazać VAT należny w momencie otrzymania raportu rozliczeniowego.

Z ww. przepisu art. 29a ust. 1 ustawy wynika, że podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Kluczowa dla zrozumienia konstrukcji podstawy opodatkowania jest zatem analiza pojęcia wynagrodzenia rozumianego jako wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług.

We wniosku wyjaśniono, że repartycja wpływów odbywa się w cyklu rocznym. Rozliczenie obejmuje okres od stycznia do grudnia danego roku. Rozliczenie obejmuje kwoty, które wpłynęły na rachunek B. w danym roku kalendarzowym.

Zatem z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Państwa wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług udostępnienia praw do korzystania z fonogramów i wideogramów obejmuje wyłącznie kwoty faktycznie otrzymane/wyegzekwowane przez OZZ w danym roku kalendarzowym, ewentualnie powiększone o sumę kwot, które uległy przedawnieniu, gdyż nikt się po nie nie zgłosił.

Wobec powyższego w niniejszych okolicznościach sprawy, podstawę opodatkowania z tytułu świadczenia ww. usług w danym okresie rozliczeniowym stanowi zapłata, którą Państwo otrzymacie lub macie otrzymać z tytułu świadczenia usług w danym okresie rozliczeniowym. W konsekwencji, skoro zapłata za dany rok obejmuje kwoty rzeczywiście wpłacone w danym okresie przez podmioty zobowiązane, nie będzie ciążył na Państwu obowiązek dokonania korekty deklaracji za wcześniejsze okresy rozliczeniowe w przypadku, gdy wpłaty w danym roku będą powiększone o kwoty za lata poprzednie lub powiększone o sumę kwot, które uległy przedawnieniu i nikt się po nie nie zgłosił.

Jednocześnie jak wyżej wskazano, obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstanie z upływem ustalonego w umowie okresu rozliczeniowego (miesiąca, roku), za który Wnioskodawca otrzyma raport, a nie w dniu otrzymania raportu od OZZ lub operatorów platform internetowych.

Z uwagi na powyższe, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 uznano za nieprawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).