Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/4510-203/15/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2016-07-30
Teza: Czy wobec jednolitego przedmiotu działalności prowadzonego w zakładzie produkcyjnym XX z przedmiotem działalności: wymienionym w zwolnieniu II (PKWIU 22.2) oraz objęcia obszarem strefy w dniu 23 grudnia 2014 r. terenu, na którym zlokalizowany jest XX, działalność prowadzona przez spółkę w tym zakładzie w zakresie produktów oznaczonych symbolem PKWIU 22.2, będzie korzystała ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych od dnia rozszerzenia Strefy?
Słowa kluczowe: dochód-dochody wolne od podatku; działalność-działalność gospodarcza; produkcja; strefy-specjalna strefa ekonomiczna (SSE); zakład; zezwolenie; zwolnienie-warunki zwolnienia; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w związku z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) - Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 11 maja 2015 r. (data wpływu 12 maja 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie korzystania ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 maja 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie korzystania ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca – Spółka została założona w 2003 roku, a głównym celem biznesowym Spółki była produkcja X paroprzepuszczalnych i X przeznaczonych do produkcji wyrobów higienicznych. Spółka rozpoczęła działalność gospodarczą w dniu 1 czerwca 2004 roku. Działalność gospodarcza prowadzona była pod kodem PKD 22.29 w Zakładzie X i X (w skrócie XX). Teren na którym zlokalizowano zakład obejmuje obszar 3,2013 ha.

W dniu 4 marca 2008 r. Rada Ministrów (Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 4 marca 2008 r. zmieniające rozporządzenie w sprawie X specjalnej strefy ekonomicznej, DZ.U. nr 41, poz. 242 i 243) zmieniła granice X Specjalnej Strefy Ekonomicznej (w skrócie SSE) poprzez objęcie nowych terenów prywatnych położonych we XF (województwo X), celem realizacji tak zwanej „inwestycji greenfield". Terenem SSE objęty został obszar 7,8218 ha i nie zawierał on zakładu produkcyjnego (XX), o którym mowa wyżej.

Na obszarze SSE określanym jako „X X" Spółka utworzyła wyodrębnioną organizacyjnie i terytorialnie zorganizowaną część przedsiębiorstwa, funkcjonującą pod nazwą Oddział X Sp. z o.o.

Pierwsze zezwolenie (zezwolenie I) Spółka otrzymała 15 maja 2008 r. Zezwolenie dotyczyło działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy polegającej na działalności produkcyjnej, usługowej i handlowej w zakresie wyrobów i usług wytworzonych na terenie STREFY określonych w pozycjach PKWIU (2004) :

*   17.40 - wyroby włókiennicze gotowe z wyłączeniem odzieży
*   17.54-wyroby włókiennicze pozostałe, gdzie indziej nie sklasyfikowane
*   21.12- papier i tektura
*   21.22 - papierowe artykuły dla gospodarstw domowych, toaletowe i sanitarne
*   21.25 - wyroby z papieru i tektury pozostałe gdzie indziej nie sklasyfikowane
*   22.22 - wyroby i usługi poligraficzne gdzie indziej nie sklasyfikowane
*   22.24 - usługi składu drukarskiego
*   22.25 - usługi pozostałe związane z poligrafią
*   24.42 - leki i wyroby farmaceutyczne
*   25.21 - płyty, arkusze, rury i kształtowniki z tworzyw sztucznych
*   25.22 - opakowania z tworzyw sztucznych
*   24.24 - wyroby z tworzyw sztucznych pozostałe
*   19.30 - obuwie
*   37.20 - surowce wtórne niemetalowe

Drugie zezwolenie (zezwolenie II) Spółka otrzymała 9 kwietnia 2010 r. zezwolenie dotyczyło działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy polegającej na działalności produkcyjnej, usługowej i handlowej w zakresie wyrobów i usług wytworzonych na terenie STREFY określonych w pozycjach PKWIU (2007):

*   13.9 - pozostałe wyroby tekstylne
*   14.1 - odzież z wyłączeniem wyrobów futrzarskich
*   17.1 - masa włóknista, papier i tektura
*   17.2 - wyroby z papieru i tektury
*   21.2 - leki i pozostałe wyroby farmaceutyczne
*   22.2 wyroby z tworzyw sztucznych
*   32.5 - urządzenia, instrumenty i wyroby medyczne, włączając dentystyczne
*   38.3 - usługi w zakresie odzysku surowców, surowce wtórne

Trzecie zezwolenie (zezwolenie III) Spółka otrzymała 28 grudnia 2010 r. zezwolenie dotyczyło działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy polegającej na działalności produkcyjnej, usługowej i handlowej w zakresie wyrobów i usług wytworzonych na terenie STREFY określonych w pozycjach PKWIU (2007):

*   17.1 - masa włóknista, papier i tektura
*   17.2 - wyroby z papieru i tektury

Zezwolenie to zostało cofnięte Spółce z powodu niespełnienia warunków zezwolenia.

Czwarte zezwolenie (zezwolenie IV) Spółka otrzymała 8 sierpnia 2012 r. zezwolenie dotyczyło działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy polegającej na działalności produkcyjnej, usługowej i handlowej w zakresie wyrobów i usług wytworzonych na terenie STREFY określonych w pozycjach PKWIU (2007):

*   13.9 - pozostałe wyroby tekstylne
*   13.2 - tkaniny
*   14.1 - odzież z wyłączeniem wyrobów futrzarskich
*   17.2 - wyroby z papieru i tektury
*   21.2 - leki i pozostałe wyroby farmaceutyczne
*   22.2 - wyroby z tworzyw sztucznych
*   32.5 - urządzenia, instrumenty i wyroby medyczne, włączając dentystyczne

Piąte zezwolenie (zezwolenie V) Spółka otrzymała 11 marca 2014 r zezwolenie dotyczyło działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy polegającej na działalności produkcyjnej, usługowej i handlowej w zakresie wyrobów i usług wytworzonych na terenie STREFY określonych w pozycjach PKWIU (2007):

*   13.95.1 - włókniny i wyroby wykonane z włóknin z wyłączeniem odzieży
*   14.19.1 - odzież dla niemowląt, dresy i pozostałe rodzaje odzieży, dodatki odzieżowe i ich części (z wyłączeniem nakryć głowy) z dzianin metrażowych z wyłączeniem 14.19.12
*   14.19.2 - odzież dla niemowląt, pozostałe rodzaje odzieży i pozostałe dodatki odzieżowe (z wyłączeniem nakryć głowy) z wyłączeniem dzianin metrażowych, z wyłączeniem 14.19.22 i 14.19.23
*   19.19.32 - Odzież wykonana z filcu lub włóknin, tkanin impregnowanych lub powleczonych
*   17.12.1 - Papier gazetowy; papier i tektura czerpane; pozostały papier i tektura dla celów graficznych z wyłączeniem 17.12.11 i 17.12.12
*   17.22.1 - Artykuły dla gospodarstw domowych, toaletowe i sanitarne, z papieru z wyłączeniem 17.22.13.
*   21.20.2 - Pozostałe wyroby farmaceutyczne z wyłączeniem 21.20.21 i 21.20.22
*   22.21.21 - Sztuczne jelita z utwardzonych białek lub materiałów celulozowych; rury, przewody i węże, sztywne, z tworzyw sztucznych
*   22.21.3 - Płyty, arkusze, folie, taśmy i pasy, z tworzyw sztucznych, niewzmocnionych, nielaminowanych ani niepołączonych z innymi materiałami
*   22.21.4 - Pozostałe płyty, arkusze, folie, taśmy i pasy, z tworzyw sztucznych
*   22.22.1 - Opakowania z tworzyw sztucznych z wyłączeniem 22.22.13 i 22.22.14
*   32.50.13 - Strzykawki, igły, cewniki, kaniule, itp.; przyrządy okulistyczne oraz pozostałe instrumenty i urządzenia do zastosowań medycznych, gdzie indziej nieskliasyfikowane
*   32.50.5 - Pozostałe wyroby medyczne, włączając dentystyczne

Spółka zrealizowała warunki prowadzenia działalności gospodarczej na terenie strefy przewidziane w trzech uzyskanych zezwoleniach (zezwolenia nr I, II, IV) co do poniesienia określonej kwoty wydatków inwestycyjnych, zatrudnienia wymaganej liczby pracowników oraz terminu zakończenia inwestycji.

W styczniu 2014 roku Spółka X złożyła do Ministerstwa Gospodarki - za pośrednictwem SSE - wniosek o objęcie granicami strefy terenu Zakład X i X (3,2013 ha).

Wniosek o objęcie granicami strefy terenu Zakładu X i X związany był z zamiarem realizacji nowej inwestycji i uzyskania zezwolenia na prowadzenie działalności na terenie strefy (VI zezwolenie), polegającej na:

1.  dywersyfikacji produkcji przedsiębiorstwa poprzez wprowadzenie nowych dodatkowych produktów,
2.  zwiększeniu zdolności produkcyjnych istniejącego zakładu produkcyjnego.

W dniu 23 grudnia 2014 r. Rada Ministrów RP rozszerzyła granice SSE obejmując teren na którym zlokalizowany jest Zakład X i X (3,2013 ha). Podstawą włączenia nowego terenu do obszaru objętego strefą był zamiar Spółki dotyczący realizacji nowej inwestycji początkowej (VI zezwolenie).

W dniu 23 lutego 2015 r. X Sp. z o.o. uzyskała szóste zezwolenie (zezwolenie VI) na prowadzenie działalności gospodarczej na obszarze X Specjalnej Strefy Ekonomicznej związanej z realizacją nowej inwestycji, której przedmiot stanowił podstawę ubiegania się o rozszerzenie granic obszaru strefy. Zezwolenie VI z dnia 23 lutego 2015 r. zostało wydane na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie strefy polegającej na działalności produkcyjnej, usługowej i handlowej w zakresie wyrobów i usług wytworzonych na terenie STREFY określonych w pozycjach PKWIU (2007):

*   13.95.1 - włókniny i wyroby wykonane z włóknin, z wyłączeniem odzieży
*   13.96.14 - tkaniny impregnowane, powleczone, pokryte lub laminowane, gdzie indziej nie sklasyfikowane
*   22.21.3 - płyty, arkusze, folie, taśmy i pasy, z tworzyw sztucznych, niewzmocnionych, nielaminowanych ani nie połączonych z innymi materiałami
*   22.21.4 - pozostałe płyty, arkusze, folie, taśmy i pasy z tworzyw sztucznych
*   22.29.1 - odzież i dodatki do odzieży, włączając rękawiczki z tworzyw sztucznych
*   22.29.2 - pozostałe wyroby z tworzyw sztucznych, gdzie indziej nie sklasyfikowane z wyłączeniem 22.29.23,22.29.24, 22.29.25

Kody PKWIU wymienione w zezwoleniu VI, a mianowicie 22.21.3,22.21.4,22.29.1 i 22.29.2 mieszczą się zakresie działalności gospodarczej, na które Spółka uzyskała wcześniej zezwolenie na prowadzenie działalności zwolnionej na terenie strefy. Zawiera je bowiem kod PKWIU 22.2, który wskazany został w zezwoleniu II.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy wobec jednolitego przedmiotu działalności prowadzonego w zakładzie produkcyjnym XX z przedmiotem działalności: wymienionym w zwolnieniu II (PKWIU 22.2) oraz objęcia obszarem strefy w dniu 23 grudnia 2014 r. terenu, na którym zlokalizowany jest XX, działalność prowadzona przez spółkę w tym zakładzie w zakresie produktów oznaczonych symbolem PKWIU 22.2, będzie korzystała ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych od dnia rozszerzenia Strefy?

Wnioskodawca podniósł, że jego zdaniem, ponieważ Spółka zrealizowała warunki przewidziane w zezwoleniu II uzyskanym w dniu 9 kwietnia 2010 roku to od dnia włączenia do SSE nowego obszaru, tj. od dnia 23 grudnia 2014 roku, dochód Spółki uzyskany z działalności gospodarczej prowadzonej w zakładzie XX będącym na terenie strefy, wolny jest od podatku dochodowego w zakresie przedmiotowym mieszczącym się w zezwoleniu, tj. w zakresie produkcji wyrobów o symbolu PKWIU 22.2.

Zgodnie z art. 17 ust. 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wolne od podatku są dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE na podstawie zezwolenia. Zgodnie zaś z art. 16 ust. 1 Ustawy o strefach ekonomicznych podstawą do korzystania z pomocy publicznej jest zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie danej strefy.

§ 5 ust. 4 Rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach SSE stanowi, że w omawianym przypadku zwolnienie przysługuje od miesiąca następującego po miesiącu, w którym poniesione zostały wydatki inwestycyjne i osiągnięty został poziom zatrudnienia.

Dodatkowo, zgodnie z ust. 5 zwolnienia przysługują wyłącznie z tytułu działalności prowadzonej na terenie strefy. W przypadku prowadzenia przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej również poza obszarem strefy, działalność prowadzona na terenie strefy musi być wydzielona organizacyjnie, a wielkość zwolnienia określa się w oparciu o dane jednostki organizacyjnej prowadzącej działalność wyłącznie na terenie strefy.

Zgodnie z zacytowanymi przepisami, nie ulega wątpliwości, że zwolniona z opodatkowania jest każda działalność prowadzona na terenie strefy i określona w zezwoleniu strefowym. Zezwolenia nie zawierają terytorialnego ograniczenia dotyczącego prowadzonej działalności, za wyjątkiem wskazania, że działalność ma być prowadzona na obszarze strefy.

Przepisy strefowe nie obligują także przedsiębiorcy do terytorialnego wydzielenia w ramach działalności zwolnionej dochodów z poszczególnych projektów inwestycyjnych. Z przepisów podatkowych wynika wprost jedynie obowiązek wydzielania dochodów podlegających zwolnieniu z dochodów opodatkowanych (art. 9 ust. l ustawy o CIT w powiązaniu z art. 7 ust. 1 i 3 ustawy o CIT). Z przepisów strefowych nie można także wyprowadzić wniosku, że na podstawie danego zwolnienia wolny od podatku jest tylko dochód z działalności gospodarczej osiągniętej z inwestycji zrealizowanej na podstawie tego zezwolenia.

§ 5 ust. 4 Rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach SSE, dotyczy, zdaniem Spółki, momentu aktywacji puli zwolnienia, a nie momentu, od którego podatnik może rozpocząć korzystanie ze zwolnienia w SSE. Na potwierdzenie tego stanowiska interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 13 lutego 2015 r. znak IBPBI/2/423-1388/14/MS.

Zgodnie z wykładnią celowościową, powołany wyżej przepis rozporządzenia został wprowadzony w celu zawieszenia prawa do zwolnienia dochodu generowanego na terenie włączonym do SSE do momentu spełnienia warunków zwolnienia: wydanego w związku z nową inwestycją, ale jednocześnie ograniczenie to nie powinno dotyczyć zwolnienia na podstawie ewentualnych innych (wcześniejszych) zwolnień posiadanych przez przedsiębiorcę. Gdyby ustawodawca miał na celu ograniczenie momentu korzystania na terenie włączonym do SSE z preferencji podatkowych również na podstawie innych (wcześniejszych) zezwoleń, wprost uregulowałby tą sytuację w przepisach. Takie samo stanowisko w podobnej sprawie zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z 29 stycznia 2014 r. II SA/Wr 1944/13).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 12 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. 2007 r. Nr 42, poz. 274, ze zm.), dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1, przez osoby prawne lub osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą są zwolnione od podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych lub w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zasady zwolnienia dotyczące osób prawnych określa art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2014 r., poz. 851, ze zm.). Zgodnie z ww. przepisem, wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4 - 6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (t.j. Dz. U. z 2007 r. Nr 42, poz. 274, ze zm.), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Równocześnie art. 17 ust. 4 ww. ustawy stanowi, że powyższe zwolnienie przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy.

Ustawodawca więc wyraźnie nakazuje rozdzielenie działalności prowadzonej w strefie, czyli zwolnionej z opodatkowania od działalności pozastrefowej - rozliczanej na zasadach ogólnych. Mając na względzie powyższe regulacje należy zauważyć, że zwolnienie na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych dotyczy dochodów osób prawnych, które zostały uzyskane wyłącznie z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy, przy czym działalność ta musi być prowadzona przez podatnika, który posiada na jej prowadzenie odpowiednie zezwolenie, pod warunkiem zgodności profilu tej działalności z zakresem określonym w zezwoleniu.

Jak wynika z powyższych przepisów omawiane zwolnienie jest formą pomocy publicznej, której celem jest skłonienie przedsiębiorców do rozpoczęcia działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Przepisy te wyznaczają jednocześnie granice korzystania z tej pomocy. Zarówno art. 12 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych, jak i art. 17 ust. 1 pkt 34, odwołujący się w swej treści do art. 16 ust. 1 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych, wiążą prawo do zwolnienia z posiadaniem zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej oraz respektowaniem warunków określonych w tym zezwoleniu. Przepisy te stanowią mianowicie o zwolnieniu z podatku dochodów uzyskanych z działalności prowadzonej na strefy "w ramach" (tak w art. 12 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych), tudzież "na podstawie" (tak w art. 17 ust. 1 pkt 34) zezwolenia strefowego.

Oznacza to, że zwolnieniu od podatku dochodowego od osób prawnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34, podlega tylko dochód z działalności gospodarczej, prowadzonej na terenie strefy, stosownie do uzyskanego zezwolenia na prowadzenie działalności w granicach strefy. Jeżeli zatem dany rodzaj działalności gospodarczej nie został wymieniony w zezwoleniu, to uzyskany z tej działalności dochód nie korzysta ze zwolnienia podatkowego.

Dokonując analizy przedmiotowego przepisu art. 17 ust 1 pkt 44 cyt. ustawy zauważyć należy, że w orzecznictwie zarówno Sądu Najwyższego, jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego, a także w piśmiennictwie ukształtowany jest pogląd, w myśl którego przepisy prawa podatkowego należy wykładać ściśle i zgodnie z ich literalnym brzmieniem, a jedynie w sytuacjach wątpliwych, gdy językowa wykładnia nie doprowadza do ustalenia jednoznacznej treści normy prawnej, należy skorzystać z innych metod wykładni w taki sposób, by wyinterpretowana norma spójna była z innymi normami skorelowanymi, jak również by jednocześnie w pełni odzwierciedlała intencje racjonalnego ustawodawcy i nie była sprzeczna z przepisami rangi konstytucyjnej. Zasada prymatu wykładni językowej szczególnego znaczenia nabiera, gdy interpretowane przepisy dotyczą ulg i zwolnień podatkowych. Stanowisko to ma swoje oparcie przede wszystkim w założeniu, że źródłem wiedzy, zarówno dla podatnika, jak i organów stosujących prawo, jest i zawsze będzie tylko językowe znaczenie norm prawnych, albowiem przekaz językowy rozumiany jako możliwy sens słów jest powszechna metodą komunikowania się ustawodawcy z podatnikiem i organami stosującymi prawo.

Powyższe regulacje prawne ustanawiają podstawowe warunki korzystania z ulgi podatkowej z tytułu prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej działalności gospodarczej. Zasadniczym elementem stosowania ulg jest łączne wystąpienie dwóch warunków:

*   prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej,
*   uzyskiwanie dochodu z działalności gospodarczej określonej w zezwoleniu.

Powyższe warunki, jak każdy wyjątek od zasady powszechności opodatkowania, należy interpretować ściśle. Przedmiotowe zwolnienie podatkowe przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej fizycznie na terenie strefy. Jeżeli cześć działalności podmiotu prowadzona jest poza strefą, dochód z tej części pochodzący nie podlega zwolnieniu. Podstawą do korzystania ze zwolnienia jest zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie danej strefy, uprawniające do korzystania z pomocy publicznej. Zezwolenie określa przedmiot działalności gospodarczej oraz warunki jej prowadzenia.

Zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, o którym mowa w cytowanym powyżej przepisie uprawnia do prowadzenia działalności gospodarczej na terenie strefy i korzystania z pomocy publicznej. Zezwolenie określa przedmiot i warunki prowadzenia działalności.

W myśl bowiem art. 16 ust. 1 ww. ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych, podstawą do korzystania z pomocy publicznej, udzielanej zgodnie z ustawą, jest zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie danej strefy, uprawniające do korzystania z pomocy publicznej, zwane dalej „zezwoleniem”.

Zezwolenie określa przedmiot działalności gospodarczej oraz warunki dotyczące w szczególności:

1.  zatrudnienia przez przedsiębiorcę przy prowadzeniu działalności gospodarczej na terenie strefy przez określony czas określonej liczby pracowników;
2.  dokonania przez przedsiębiorcę na terenie strefy inwestycji o wartości przewyższającej określoną kwotę;
3.  terminu zakończenia inwestycji;
4.  maksymalnej wysokości kosztów kwalifikowanych inwestycji i dwuletnich kosztów kwalifikowanych pracy;
5.  wymagań, o których mowa w art. 5 ust. 3 i 4 - w przypadku, gdy inwestycja będzie realizowana na gruntach stanowiących własność lub użytkowanie wieczyste podmiotów innych niż wymienione w art. 5 ust. 1.

Z wykładni gramatycznej, którą należy stosować przy ocenie zakresu zwolnień podatkowych, wynika, iż wolny od podatku dochodowego od osób prawnych jest wyłącznie dochód uzyskany z działalności gospodarczej, w zakresie określonym w zezwoleniu, prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Jeżeli dany rodzaj (przedmiot) działalności gospodarczej nie jest wymieniony w zezwoleniu, to dochód z takiej działalności nie podlega zwolnieniu. Podobnie w przypadku gdy dany rodzaj działalności jest prowadzony poza terenem strefy, wówczas również działalność taka nie będzie podlegała zwolnieniu.

Wielkość tego zwolnienia jest uzależniona od wysokości poniesionych przez przedsiębiorcę wydatków inwestycyjnych lub kosztów tworzenia nowych miejsc pracy.

Stosownie bowiem do treści § 3 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2008 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych (Dz. U. Nr 232, poz. 1548), pomoc publiczna udzielana przedsiębiorcy w formie zwolnień podatkowych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654, z późn. zm.) albo na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 63a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, z późn. zm.) stanowi pomoc regionalną z tytułu:

1.  kosztów nowej inwestycji, której wielkość jest liczona jako iloczyn maksymalnej intensywności pomocy określonej dla danego obszaru i kosztów inwestycji kwalifikujących się do objęcia pomocą, określonych w § 6 lub
2.  tworzenia nowych miejsc pracy, której wielkość jest liczona jako iloczyn maksymalnej intensywności pomocy określonej dla danego obszaru i dwuletnich kosztów pracy nowo zatrudnionych pracowników, obejmujących koszty płacy brutto tych pracowników, powiększone o składki obowiązkowe, takie jak składki na ubezpieczenie społeczne, ponoszone przez przedsiębiorcę od dnia zatrudnienia tych pracowników.

Zwolnienie od podatku dochodowego z tytułu kosztów nowej inwestycji przysługuje przedsiębiorcy, począwszy od miesiąca, w którym poniósł wydatki inwestycyjne w okresie od dnia uzyskania zezwolenia, aż do wyczerpania dopuszczalnej pomocy regionalnej (§ 5 ust. 1).

Zgodnie z § 5 ust. 2 ww. rozporządzenia, warunkiem korzystania ze zwolnienia od podatku dochodowego, o którym mowa w ust. 1, jest:

1.  utrzymanie własności składników majątku, z którymi były związane wydatki inwestycyjne - przez okres 5 lat od dnia wprowadzenia do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, a w przypadku małych i średnich przedsiębiorców - przez okres 3 lat, przy czym nie wyklucza się wymiany przestarzałych instalacji lub sprzętu w związku z szybkim rozwojem technologicznym;
2.  utrzymanie inwestycji w regionie, w którym udzielono pomocy, przez okres nie krótszy niż 5 lat od momentu, gdy cała inwestycja zostanie zakończona, a w przypadku małych i średnich przedsiębiorców - przez okres nie krótszy niż 3 lata.

Zwolnienie od podatku dochodowego z tytułu tworzenia nowych miejsc pracy przysługuje począwszy od miesiąca, w którym przedsiębiorca rozpoczął ponoszenie kosztów pracy, aż do wyczerpania dopuszczalnej pomocy regionalnej, przy spełnieniu warunków, o których mowa w § 3 ust. 6 (§ 5 ust. 3).

W myśl § 5 ust. 4 tego rozporządzenia, w przypadku przedsiębiorcy, którego przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część objęto granicami strefy w związku z realizacją nowej inwestycji, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 i 3, przysługują od miesiąca następującego po miesiącu, w którym poniesione zostały wydatki inwestycyjne i osiągnięty został poziom zatrudnienia, określone w zezwoleniu, w okresie od dnia uzyskania zezwolenia, aż do wyczerpania dopuszczalnej pomocy regionalnej.

Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 i 3, przysługują wyłącznie z tytułu działalności prowadzonej na terenie strefy. w przypadku prowadzenia przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej również poza obszarem strefy, działalność prowadzona na terenie strefy musi być wydzielona organizacyjnie, a wielkość zwolnienia określa się w oparciu o dane jednostki organizacyjnej prowadzącej działalność wyłącznie na terenie strefy (§ 5 ust. 5).

Ww. przepisy wskazują na różnice między przedsiębiorcami typu greenfield i brownfield, które dotyczą momentu rozpoczęcia korzystania ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych.

Jednocześnie zaznacza się, że w przypadku przedsiębiorców, których inwestycja w strefie polega na budowie nowego przedsiębiorstwa (tzw. inwestycje greenfield), zwolnienie przysługuje od miesiąca poniesienia wydatków inwestycyjnych bądź rozpoczęcia ponoszenia kosztów pracy (§ 5 ust. 1 i 3 ww. rozporządzenia).

Natomiast dla przedsiębiorców, którzy realizują nową inwestycję na terenie już funkcjonującego przedsiębiorstwa (tzw. inwestycje typu brownfield) zwolnienia w podatku dochodowym przysługują od miesiąca następującego po miesiącu, w którym zostały poniesione wydatki inwestycyjne i został osiągnięty poziom zatrudnienia, określone w zezwoleniu w okresie od dnia uzyskania zezwolenia aż do wyczerpania dopuszczalnej pomocy regionalnej (§ 5 ust. 4 cytowanego rozporządzenia).

Przepis ten odracza zatem moment korzystania ze zwolnienia podatkowego do czasu, w którym całkowicie poniesione zostały wydatki inwestycyjne i został osiągnięty poziom zatrudnienia, określone w zezwoleniu.

Zgodnie z przytoczonym wcześniej art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wolne od podatku są dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia (…). Powyższe potwierdza również treść art. 12 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych, który stanowi, że dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia (…) są zwolnione od podatku dochodowego (…).

Zgodnie z tymi przepisami podstawą do korzystania z pomocy publicznej jest zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie danej strefy.

W konsekwencji nie jest możliwe korzystanie ze zwolnienia z opodatkowania przed jego uzyskaniem.

W świetle powyższego, skoro jak zaznaczył Wnioskodawca, teren zakładu w został objęty terenem SSE, ale przed otrzymaniem zezwolenia, brak jest podstaw prawnych, aby dochód uzyskany w obu zakładach, w zakresie przedmiotowym mieszczącym się w dotychczasowym zezwoleniu (drugim zezwoleniu) mógł korzystać ze zwolnienia do wysokości limitów wynikających z inwestycji przeprowadzanych na podstawie tych zezwoleń oraz intensywności obowiązujących w dacie ich wydania.

Dodatkowo należy stwierdzić, że zwolnienie podatkowe dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą na terenie specjalnej strefy ekonomicznej związane jest z poniesieniem wydatków inwestycyjnych bądź stworzeniem nowych miejsc pracy. Jak to wcześniej wskazano zwolnienie od podatku dochodowego z tytułu kosztów nowej inwestycji oraz z tytułu nowych miejsc pracy przysługuje przedsiębiorcy począwszy od miesiąca, w którym poniósł wydatki inwestycyjne w okresie od dnia uzyskania zezwolenia oraz rozpoczął ponoszenie kosztów pracy, aż do wyczerpania dopuszczalnej pomocy regionalnej (§ 5 ust. 1 i 4 rozporządzenia w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych).

W przypadku Wnioskodawcy, inwestycja realizowana jest w istniejącym przedsiębiorstwie, które objęto granicami strefy. W przedmiotowej sprawie (po objęciu zakładu strefą i uzyskaniu „szóstego” zezwolenia ), ma zatem zastosowanie przepis § 5 pkt 4 wskazanego powyżej rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych. Na jego mocy Spółka ma prawo do przedmiotowego zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych w okresie od dnia jego uzyskania, aż do wyczerpania dopuszczalnej pomocy.

Natomiast momentem od kiedy Spółka nabędzie prawo do stosowania tego zwolnienia we wskazanym wyżej zakresie, będzie miesiąc następujący po miesiącu, w którym zostaną poniesione wydatki inwestycyjne i zostanie osiągnięty poziom zatrudnienia, określone w zezwoleniu.

Wobec powyższego, do momentu, kiedy Wnioskodawca nie spełni warunków wynikających z cytowanego rozporządzenia (§ 5 pkt 4) nie będzie miał prawa do bieżącego korzystania ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych w części dot. dochodu uzyskanego z działalności prowadzonej na terenie Strefy. Z gramatycznej wykładni ww. przepisu wynika jednoznacznie, że moment rozpoczęcia korzystania ze zwolnienia podatkowego odroczony został do czasu spełnienia warunków przewidzianych w zezwoleniu. Przepis ten nie daje zatem podstaw do zwolnienia przez przedsiębiorcę dochodu do opodatkowania już w momencie rozpoczęcia inwestycji.

Ponadto, należy zauważyć, że wbrew stwierdzeniu Wnioskodawcy, że „w dniu 23 grudnia 2014 r. Rada Ministrów RP rozszerzyła granice SSE obejmując teren na którym zlokalizowany jest Zakład X i X (3,2013 ha)” – rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 2014 r. zmieniające rozporządzenie w sprawie X specjalnej strefy ekonomicznej (Dz. U. z dnia 31 grudnia 2014 r.) – weszło w życie, zgodnie z treścią § 2, po upływie 14 dni od dnia ogłoszenia, a zatem obszar strefy został rozszerzony w dniu 14 stycznia 2015 r.

Tym samym, za nieprawidłowe należy uznać stanowisko Wnioskodawcy, że „ponieważ Spółka zrealizowała warunki przewidziane w zezwoleniu II uzyskanym w dniu 9 kwietnia 2010 roku to od dnia włączenia do SSE nowego obszaru tj. od dnia 23 grudnia 2014 roku, dochód Spółki uzyskany z działalności gospodarczej prowadzonej w zakładzie XX będącym na terenie strefy, wolny jest od podatku dochodowego w zakresie przedmiotowym mieszczącym się w zezwoleniu, tj. w zakresie produkcji wyrobów o symbolu PKWIU 22.2.”

W konsekwencji, dochód osiągnięty z działalności strefowej w Zakładzie X i X od dnia uzyskania zezwolenia do końca miesiąca w którym zostaną poniesione wydatki inwestycyjne i zostanie osiągnięty poziom zatrudnienia, określone w zezwoleniu, będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, zgodnie z art. 7 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Biorąc pod uwagę powyższe, na Spółce będzie ciążył obowiązek odrębnego ewidencjonowania dochodu osiągniętego na terenie ww. zakładu oraz łącznego dochodu zwolnionego uzyskanego w ramach dotychczasowych zezwoleń.

Organ wydając przedmiotową interpretację indywidualną wskazał zakres i sposób zastosowania norm prawa podatkowego ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego oraz postawionego pytania. Jednocześnie ocenił stanowisko Wnioskodawcy pod względem zgodności z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego. Co do zasady bowiem przedmiotem interpretacji indywidualnych wydawanych na podstawie art. 14b Ordynacji jest sam przepis prawa podatkowego.

Procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego czy kontrolnego. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. Pełna weryfikacja prawidłowości zaliczenia poszczególnych wydatków Wnioskodawcy do kosztów uzyskania przychodów może być dokonana jedynie w toku postępowania podatkowego lub kontrolnego, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej, do której zastosowanie mają przepisy określone w art. 14h (w zamkniętym katalogu) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa.

Dokonując interpretacji indywidualnej Organ podatkowy działający z upoważnienia Ministra Finansów przedstawia jedynie swój pogląd dotyczący wykładni treści analizowanych przepisów i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego (którego elementy przyjmuje jako podstawę rozstrzygnięcia bez weryfikacji). Organ nie rozstrzyga o zindywidualizowanych obowiązkach podatkowych strony, gdyż może to nastąpić w ramach przeprowadzonego postępowania podatkowego.

Instytucja postępowania w zakresie wydawania interpretacji indywidualnej nie stanowi pola do polemiki z danym wnioskodawcą. Nie dokonuje się także polemiki z poglądami judykatury, czy orzecznictwa sądowego. Jej celem jest wskazanie przepisów, które mają zastosowanie w sprawie wnioskodawcy i wyjaśnienie zasadności ich stosowania w zakresie wskazanym pytaniem zawartym we wniosku. Wydanie interpretacji indywidualnej polega na ocenie stanowiska wnioskodawcy dotyczącego skutków podatkowych przedstawionego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego.

Odnosząc się zatem do powołanego przez Spółkę tez nieprawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego - wskazać należy, że orzeczenie to dotyczyło tylko indywidualnej sprawy, podatnika osądzonej w określonym stanie faktycznym i w tej sprawie rozstrzygnięcie w niej zawarte jest wiążące. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. w swoim rozdziale III określa zamknięty katalog źródeł prawa powszechnie obowiązującego. Nie przewiduje on takiej mocy dla orzecznictwa sądowego, w tym orzecznictwa sądów administracyjnych. W związku z powyższym, nie negując orzecznictwa, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy zauważyć, że moc obowiązująca wyroków zamyka się w obrębie spraw, w których zostały wydane. Wynika to również z treści art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, który przesądza, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Organ podatkowy jest zatem zobowiązany traktować indywidualnie każdą sprawę, natomiast rozstrzygnięcia sądów podejmowane są w oparciu o zebrany w danej sprawie „materiał dowodowy”.

Ponadto należy zwrócić uwagę na zasadę niezawisłości sędziowskiej, która została zawarta w art. 178 ust. 1 Konstytucji RP stanowiącym, że sędziowie w sprawowaniu swego urzędu są niezawiśli i podlegają tylko Konstytucji i ustawom. Jest to wiodąca zasada ustrojowa i pełni nadrzędną funkcję w systemie prawa, zapewniając praworządność i obiektywizm w orzecznictwie. Przyjmuje się, że niezawisłość sędziowska stanowi dyrektywę nakazującą sędziemu orzekanie na podstawie ustaw i swego wewnętrznego przekonania, w konsekwencji czego nikt prócz ustawodawcy nie może wpływać na sędziego w sprawowaniu przez niego wymiaru sprawiedliwości. Tym samym nie można wykluczyć w przedmiotowej sprawie „odmiennego” – od przytoczonych przez Skarżącą – stanowiska właściwego w niniejszej sprawie, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, gdyż Sąd ten nie jest związany rozstrzygnięciami innych sądów administracyjnych.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji przepisów prawa podatkowego należy wskazać, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach, tym samym nie mogą wpływać na sposób rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. Należy również nadmienić, że zgodnie z art. 14e § 1 ustawy − Ordynacja podatkowa: minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeśli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

Ponadto, zasadnym jest wskazanie na cel instytucji interpretacji indywidualnej, jakim jest zapewnienie jednolitego stosowania prawa podatkowego, nie może być realizowany z pominięciem zasady praworządności (art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r.; Dz.U. Nr 78, poz. 483 ze zm.; art. 120 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej). Podstawowym zadaniem każdego organu administracji podatkowej jest działanie zgodnie z przepisami prawa powszechnie obowiązującego.

Zatem odmienne rozstrzygnięcia organów podatkowych dokonane nawet w analogicznych zagadnieniach nie mogą stanowić podstawy do żądania analogicznego rozstrzygnięcia sprawy Wnioskodawcy, jeśli stoi temu na przeszkodzie treść przepisów prawa. Podstawowym zadaniem tutejszego organu jest wydawanie rozstrzygnięć prawidłowych, tj. w prawidłowy sposób odczytujących normy prawne zawarte w poszczególnych przepisach prawa podatkowego, a nie utrwalających raz wyrażony pogląd w tym zakresie.

Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 23 kwietnia 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 113/12 „Fakt wydania w tym samym stanie faktycznym odmiennej interpretacji sam w sobie nie może być uznany za argument przemawiający za niezgodnością z prawem interpretacji wydanej w stosunku do strony skarżącej. Organ nie tylko ma prawo a przede wszystkim ma obowiązek wydać odmienną interpretacje, gdy uzna że wcześniejsza interpretacja była błędna (por. wyrok I FSK 1036/08 z dnia 16 lipca 2009 r.)”.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.