Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-1150/10/MO
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2010-12-03
Teza: Czy wydatki z tytułu ustanowienia służebności przesyłu (takie jak wynagrodzenia, opłaty notarialne, administracyjne, skarbowe, sądowe i koszty wyceny rzeczoznawców majątkowych) oraz wynagrodzenia i odszkodowania wynikające z zawartych umów o udostępnienie i korzystanie z nieruchomości na czas budowy i późniejszej eksploatacji, poniesione (ustalone) do dnia przekazania środka trwałego do użytkowania, zwiększają jego wartość początkową?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; nieruchomości; opłata-opłata notarialna; służebność; wynagrodzenia
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 02 września 2010 r. (data wpływu do tut. BKIP 09 września 2010 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z ustanowieniem służebności przesyłu oraz wynagrodzeń i odszkodowań wynikających z zawartych umów o udostępnienie i korzystanie z nieruchomości na czas budowy i późniejszej eksploatacji, poniesione (ustalone) do dnia przekazania środka trwałego do użytkowania – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 09 września 2010 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z ustanowieniem służebności przesyłu oraz wynagrodzeń i odszkodowań wynikających z zawartych umów o udostępnienie i korzystanie z nieruchomości na czas budowy i późniejszej eksploatacji, poniesione (ustalone) do dnia przekazania środka trwałego do użytkowania.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka jako operator systemu dystrybucyjnego prowadzi działalność w zakresie dystrybucji gazu ziemnego w systemie sieciowym oraz realizuje zadania zapewniające bezpieczną eksploatację sieci gazowej. Ponadto w ramach swojej działalności Spółka świadczy usługi polegające na przyłączaniu nowych odbiorców gazu do sieci. W celu przyłączenia nowych odbiorców Spółka realizuje zadania inwestycyjne polegające na rozbudowie sieci o urządzenia przesyłowe (gazociągi, przyłącza i stacje gazowe), ponosząc przy tym koszty związane z uregulowaniem stanu prawnego tych urządzeń. Są to przede wszystkim: koszty wynikające z zawartych umów cywilnoprawnych dotyczących wyrażenia zgody na umieszczenie urządzeń przesyłowych na cudzych nieruchomościach, koszty udostępnienia i korzystania z tych nieruchomości podczas trwania budowy (wynagrodzenia, odszkodowania, koszty wycen rzeczoznawców majątkowych) oraz koszty związane z ustanowieniem służebności przesyłu w rozumieniu art. 3051 - 3054 ustawy z dnia 18 maja 1964 r. Kodeks cywilny (wynagrodzenia, opłaty za sporządzenie aktu notarialnego, opłaty za wpis do księgi wieczystej, opłaty administracyjne i skarbowe oraz koszty wycen rzeczoznawców majątkowych).

Ustanowienie służebności przesyłu daje Spółce możliwości korzystania z nieruchomości osób trzecich, w zakresie niezbędnym do zapewnienia właściwego funkcjonowania urządzeń przesyłowych. Zakres służebności jest określany w umowach i może dotyczyć zarówno okresu budowy urządzeń przesyłowych, jak i późniejszego okresu - utrzymania, eksploatacji, konserwacji, remontów i rozbudowy. Jednakże zdarzają się sytuacje, że ustanowienie służebności przesyłu, czyli zawarcie aktu notarialnego możliwe jest dopiero po wybudowaniu urządzenia przesyłowego. Ponadto wypłata wynagrodzenia za służebność przesyłu może być również ustalona w formie periodycznych opłat, w tym przypadku do dnia oddania środka trwałego do użytkowania zapłacona zostaje tylko część ustalonego wynagrodzenia (jedna lub dwie opłaty).

W celu ustanowienia służebności przesyłu Spółka zawiera z właścicielami nieruchomości umowy, w których właściciel zobowiązuje się do ustanowienia służebności przesyłu. Umowy te przewidują również, że oprócz wypłaty wynagrodzenia za ustanowienie służebności przesyłu Spółka dokona zwrotu kosztów poniesionych przez właściciela nieruchomości z tytułu ustanowienia tej służebności (koszty notarialne i sądowe). Koszty wyceny (operatów szacunkowych) dotyczących określenia wartości wynagrodzenia za służebność przesyłu także ponosi Spółka.

Zgodnie z art. 16g ust. 4 ustawy PDOP, wartość początkową środka trwałego wytworzonego we własnym zakresie wyznacza koszt jego wytworzenia, na który składają się następujące wydatki, poniesione do dnia przyjęcia środka trwałego do użytkowania:

*   wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia rzeczowych składników majątkowych i wykorzystanych usług,
*   koszty wynagrodzeń za pracę wraz z pochodnymi, związane z wytworzeniem środka trwałego,
*   odsetki, prowizje i różnice kursowe od zobowiązań finansowych związanych z wytwarzanym środkiem trwałym, naliczone do dnia przekazania środka trwałego do użytkowania,
*   inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonego środka trwałego.

Do kosztu wytworzenia środka trwałego cyt powyżej przepis art. 16g ust. 4 ustawy PDOP, nie zalicza: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży, oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyjątkiem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Obecnie koszty poniesione na uregulowanie stanu prawnego urządzeń przesyłowych związane z korzystaniem z nieruchomości na czas budowy (inwestycji) i późniejszej eksploatacji (w tym konserwacji, remontów i modernizacji), w szczególności wynagrodzenia, odszkodowania i wyceny rzeczoznawców majątkowych Spółka zalicza do kosztu wytworzenia danego środka trwałego, jeżeli zostały poniesione do dnia oddania środka trwałego do użytkowania. Po tym dniu koszty z tego tytułu stanowią koszty danego okresu.

Natomiast koszty związane z ustanowieniem służebności przesyłu, nie zwiększają wartości początkowej środków trwałych, stanowią one koszty podstawowej działalności operacyjnej, istotne (powyżej 5 tys. zł) koszty dotyczące ustanowienia służebności przesyłu (w szczególności wynagrodzenia) są rozliczane proporcjonalnie do okresu planowanego użytkowania danego środka trwałego, zgodnie z przyjętą polityką rachunkowości według międzynarodowych standardów MSR/MSSF.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy wydatki z tytułu ustanowienia służebności przesyłu (takie jak wynagrodzenia, opłaty notarialne, administracyjne, skarbowe, sądowe i koszty wyceny rzeczoznawców majątkowych) oraz wynagrodzenia i odszkodowania wynikające z zawartych umów o udostępnienie i korzystanie z nieruchomości na czas budowy i późniejszej eksploatacji, poniesione (ustalone) do dnia przekazania środka trwałego do użytkowania, zwiększają jego wartość początkową?

Zdaniem Spółki, dla celów rozliczania podatku dochodowego koszty dotyczące ustanowienia służebności przesyłu (wynagrodzenia, opłaty notarialne, administracyjne, sądowe, skarbowe i koszty wyceny rzeczoznawców majątkowych) oraz wynagrodzenia i odszkodowania wynikające z zawartych umów cywilnoprawnych o udostępnienie i korzystanie z nieruchomości na czas budowy i późniejszej eksploatacji, poniesione (ustalone) do dnia przekazania środka trwałego do używania powinny stanowić koszt wytworzenia w rozumieniu art. 16g ust. 4 ustawy PDOP. W piśmiennictwie i orzecznictwie sądowo-administracyjnym przyjmuje się, że do wartości początkowej wytworzonego środka trwałego zalicza się wszystkie wydatki poniesione na jego wytworzenie za okres od rozpoczęcia inwestycji do dnia jego przekazania do użytkowania, czyli faktycznie poniesione wydatki na wytworzenie środka trwałego, bez względu na termin otrzymania faktury (rachunku) lub datę jej zapłaty.

Zdaniem Spółki oznacza to, że do kosztu wytworzenia środka trwałego powinno zaliczać się również wydatki związane z ustanowieniem służebności przesyłu (takie jak wynagrodzenia, opłaty notarialne, administracyjne, skarbowe, sądowe i koszty wyceny rzeczoznawców majątkowych) oraz wynagrodzenia i odszkodowania wynikające z zawartych umów o udostępnienie i korzystanie z nieruchomości na czas budowy i późniejszej eksploatacji, jeżeli ich wysokość została ustalona do dnia przekazania środka trwałego do użytkowania, mimo że należności wynikające z tych umów zostaną zapłacone w późniejszych okresach, czyli po dniu oddania środka trwałego do użytkowania.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje:

Służebność przesyłu określa zakres w jakim przedsiębiorca przesyłowy może korzystać z cudzej nieruchomości, na której znajdują się (lub mają się znajdować) jego urządzenia przesyłowe, tj. wszelkie konstrukcje i instalacje tworzące linie do doprowadzania i odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej oraz inne urządzenia o podobnym przeznaczeniu. Źródłem służebności przesyłu jest umowa zawarta w formie aktu notarialnego między przedsiębiorcą przesyłowym i właścicielem gruntu, na którym są lub mają zostać zainstalowane urządzenia przesyłowe. Umowa ta powinna szczegółowo określać zakres czynności, które przedsiębiorca przesyłowy może wykonywać w stosunku do nieruchomości. Gdy przedsiębiorca przesyłowy lub właściciel nieruchomości odmawia zawarcia umowy, np. jeśli strony nie mogą dojść do porozumienia w kwestii jej warunków, można ustanowić służebność przesyłu w drodze orzeczenia sądowego. W takim przypadku istnieje również podstawa do ustalenia wynagrodzenia dla właściciela nieruchomości.

Istotą służebności przesyłu jest możliwość korzystania przez przedsiębiorcę z nieruchomości stanowiącej prywatną własność w określonym zakresie, tj. wybudowania i korzystania z urządzeń określonych w art. 49 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) w sposób zgodny z przeznaczeniem tych urządzeń (art. 3051 - 3054). Ustanowienie tej służebności może być zarówno odpłatne, jak i nieodpłatne - zależne jest to tylko od woli kontrahentów. Pod względem prawnym i gospodarczym zasadnicza cecha służebności przesyłu tkwi w powszechnej możliwości ustanowienia odpowiedniego wynagrodzenia.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (nie wymienionych w art. 16 ust. 1 updop), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu bądź zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów. Tak więc kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Spółka ponosi wydatki w związku z zawartymi z właścicielami nieruchomości, umowami ustanowienia służebności przesyłu oraz wydatki z tytułu wynagrodzeń i odszkodowań wynikające z zawartych umów o udostępnienie i korzystanie z nieruchomości na czas budowy i późniejszej eksploatacji, poniesione (ustalone) do dnia przekazania środka trwałego do użytkowania.

Dla ustalenia momentu potrącalności kosztów konieczna jest ocena charakteru związku przyczynowego istniejącego pomiędzy wydatkami, a osiąganymi przychodami. Ustawodawca wyróżnia bowiem koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami i inne niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie), odrębnie normując zasady ich potrącalności (art. 15 ust. 4, 4b - 4d updop).

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera legalnych definicji ww. pojęć. Zgodnie jednak z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. W ich przypadku możliwe jest „zidentyfikowanie” wpływu danego kosztu na wielkość osiągniętych przychodów. Do tej kategorii należą głównie te koszty, które mogą być przydzielone, przypisane do określonych wyrobów bądź usług. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru.

Natomiast pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia. Nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika - brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Do tego rodzaju kosztów zalicza się m.in. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną, ubezpieczenia. Każdy z ww. wydatków jest związany z działalnością prowadzoną przez podatnika i przyczynia się w sposób ogólny do osiągania przez niego przychodów. Nie można jednak ustalić, uzyskaniu jakiego konkretnego przychodu dany wydatek służy.

Wobec powyższego rozumienia pojęcia bezpośrednich i pośrednich kosztów uzyskania przychodów, ww. wydatki poniesione przez Wnioskodawcę należy zaliczyć do kosztów pośrednio związanych z przychodami. Poniesienie przedmiotowych kosztów jest związane z możliwością korzystania z nieruchomości osób trzecich, w zakresie niezbędnym do zapewnienia właściwego funkcjonowania urządzeń przesyłowych, a zatem koszty te są związane w sposób ogólny (pośredni) z przychodami z tej działalności.

Na mocy art. 15 ust. 4d updop, tego rodzaju koszty są potrącalne w dacie ich poniesienia. Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się przy tym – zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o pdop - dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. W przypadku natomiast, gdy koszty pośrednie dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą (art. 15 ust. 4d zdanie drugie ustawy o pdop).

Stosownie do treści art. 15 ust. 6 updop, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Zgodnie z art. 16a ust. 1 updop amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

\- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Jak wynika z art. 16c pkt 1 ww. ustawy amortyzacji nie podlegają grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów.

Stosownie do art. 16f ust. 1 updop podatnicy, z wyjątkiem tych, którzy ze względu na ogłoszoną upadłość obejmują likwidację majątku nie prowadzą działalności gospodarczej, dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16a ust. 1 i ust. 2 pkt 1-3 oraz w art. 16b. Przy czym za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14 w razie wytworzenia we własnym zakresie uważa się koszt wytworzenia (art. 16g ust. 1 pkt 2 tej ustawy).

Zgodnie z art. 16g ust. 4 updop, za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Poniesione przez Spółkę wydatki związane z ustanowieniem służebności przesyłu oraz wydatki z tytułu wynagrodzeń i odszkodowań wynikające z zawartych umów o udostępnienie i korzystanie z nieruchomości na czas budowy oraz późniejszej eksploatacji (naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania) bez wątpienia są powiązane z prowadzoną inwestycją. Fakt ten nie oznacza jednakże automatycznie, że stanowią one wydatki mieszczące się kategorii kosztu wytworzenia środka trwałego, o którym mowa w cytowanym powyżej art. 16g ust. 4 updop. W ocenie tut. Organu są one związane z możliwością korzystania z nieruchomości stanowiących własność osób trzecich, na potrzeby związane z prowadzoną działalnością (dot. uregulowania stanu prawnego nieruchomości, na których prowadzone są przez Spółkę inwestycje (budowa, rozbudowa środków trwałych)). Tym samym stanowią samodzielną pozycję kosztową.

Reasumując, przedmiotowe wydatki związane z ustanowieniem służebności przesyłu (wynagrodzenie, opłaty notarialne, administracyjne, skarbowe, sądowe i koszty wyceny rzeczoznawców majątkowych) oraz wynagrodzenia i odszkodowania wynikające zawartych umów o udostępnienie i korzystanie z nieruchomości na czas budowy i późniejszej eksploatacji, należy kwalifikować do kosztów uzyskania przychodów jako koszty inne niż bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami, które są potrącane zgodnie z art. 15 ust. 4d updop. Z uwagi na fakt, iż nie stanowią one jednego z elementów składowych kosztu wytworzenia dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy bez znaczenia pozostaje okoliczność, czy zostały one poniesione przed czy po oddaniu środka trwałego do używania.

Stanowisko Spółki należy zatem uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Nadmienia się, że odnośnie sprawy będącej przedmiotem oznaczonego we wniosku pytania Nr 2, wydano odrębną interpretację.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.