Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-1083/11-2/DG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-02-03
Teza: Czy kwoty uzyskane od Zamawiającego w terminach wyznaczonych wystąpieniem Zadań ogólnych, otrzymane przez Konsorcjum przed rozpoczęciem robót budowlanych albo na wstępnym etapie tych robót - które nie stanowią zapłaty za wykonane usługi budowlane, lecz służą finansowaniu przygotowań do budowy i umożliwiają realizację w przyszłych okresach usług wynikających z Przedmiotu Zamówienia - należy uznać za płatności na poczet realizacji całej Umowy, a tym samym, wykazywać dla potrzeb ich opodatkowania podatkiem dochodowym w oparciu o art. 12 ust. 4 pkt 1 Ustawy o PDOP proporcjonalnie do stopnia zaawansowania realizacji Umowy?
Słowa kluczowe: konsorcjum; przychód; usługi-usługi budowlane
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 5; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 03.11.2011 r. (data wpływu 07.11.2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalania momentu zaliczenia do przychodów kwot otrzymanych przez konsorcjum przed rozpoczęciem robót budowlanych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 listopada 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalania momentu zaliczenia do przychodów kwot otrzymanych przez konsorcjum przed rozpoczęciem robót budowlanych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca wraz z dwoma innymi podmiotami uczestniczy w konsorcjum (dalej jako: „Konsorcjum”), którego celem jest realizacja przez konsorcjantów wspólnego przedsięwzięcia inwestycyjnego. Kierując się względami praktycznymi, dążąc do nadania Konsorcjum ram organizacyjno-prawnych, członkowie Konsorcjum zawarli umowę spółki cywilnej, o której mowa w art. 860-875 Kodeksu cywilnego.

Konsorcjum jest jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, niebędącą podatnikiem w świetle ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654, z późn. zm.) - dalej jako: „Ustawa o PDOP”. W konsekwencji, w odniesieniu do dochodów realizowanych w wyniku działalności Konsorcjum, podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu udział w Konsorcjum są członkowie Konsorcjum (w tym, Wnioskodawca), którzy swoje przychody i koszty uzyskania przychodów ustalają zgodnie z artykułem 5 ust. 1 i ust. 2 Ustawy o PDOP.

W dniu 28 października 2009 r., Konsorcjum zawarło z Miastem (dalej jako: „Zamawiający) umowę (dalej jako: „Umowa”), której przedmiotem jest projekt i budowa linii metra. Zgodnie z pkt 21 Umowy, przedmiotem Umowy („Przedmiotem Zamówienia”) jest, w szczególności:

*   wykonanie dokumentacji projektowej dla potrzeb realizacji zamówienia,
*   przygotowanie wszystkich dokumentów niezbędnych do uzyskania przez Zamawiającego decyzji o pozwoleniu na budowę i zatwierdzającej projekt budowlany,
*   opracowanie specyfikacji technicznej wykonania i odbioru robót,
*   wykonanie, według powyższej dokumentacji projektowej oraz specyfikacji technicznej, linii metra.

Umowa zawiera szczegółowo określone terminy wykonania Przedmiotu Zamówienia oraz ustalenia co do wysokości i zasad zapłaty ceny kontraktowej przez Zamawiającego. Zgodnie z tymi zasadami, cena za wykonanie Przedmiotu Umowy jest wynagrodzeniem ryczałtowym (stałym) i płatna jest w następujący sposób:

*   zapłata wynagrodzenia za wykonanie projektu budowlanego następuje w dwóch częściach: pierwsza - po akceptacji dokumentacji przez Zamawiającego, druga — po otrzymaniu decyzji o pozwoleniu na budowę i zatwierdzającej projekt budowlany,
*   płatność za wykonanie pozostałych części dokumentacji projektowej i specyfikacji technicznej następuje po ich odbiorze stosownym protokołem odbioru,
*   płatności za wykonane roboty budowlane dokonywane są przez Zamawiającego w okresach miesięcznych, z uwzględnieniem robót wykonanych w danym miesiącu - do 95% wartości danego etapu robót określonego w szczegółowym Harmonogramie rzeczowo-finansowym Przedmiotu Zamówienia („Harmonogram”); pozostałe 5% wartości każdego etapu podlega zapłacie po podpisaniu przez strony Umowy protokołu Odbioru Częściowego danego etapu.

Harmonogram stanowi załącznik do Umowy i wymienia szczegółowo zakres usług przewidzianych przez strony Umowy do wykonania w danym czasie (etapy realizacji Umowy) - wraz z kwotami wynagrodzenia należnego za te etapy, jak również określone zdarzenia (odrębne od realizacji etapów Umowy), których wystąpienie uprawnia Konsorcjum do żądania zapłaty (w określonej kwocie) od Zamawiającego.

Co istotne z punktu widzenia niniejszego stanu faktycznego, część tytułów określonych w Harmonogramie, uprawniających Konsorcjum do otrzymania płatności od Zamawiającego, generuje płatności dla Konsorcjum jeszcze przed przystąpieniem przez Konsorcjum do prac budowlanych. Mowa tu w szczególności o takich tytułach, jak:

1.  organizacja i utrzymanie biura i zaplecza budowy,
2.  zorganizowanie punktu informacyjnego,
3.  dostarczenie na teren budowy sprzętu niezbędnego dla wykonania prac w zakresie drążenia tuneli (tzw. TBM),
4.  decyzja o pozwoleniu na budowę i zatwierdzająca projekt budowlany

\- dalej jako „Zadania ogólne”.

Zadania ogólne stanowią takie zdarzenia w toku realizacji Umowy, które nie dotyczą wykonania przez Konsorcjum konkretnych prac budowlanych, lecz służą realizacji Umowy jako całości. Innymi słowy, w terminach przewidzianych w Harmonogramie (określonych wystąpieniem Zadań ogólnych), Zamawiający udostępnia Konsorcjum określone środki finansowe, przeznaczone na prace o charakterze wstępnym, przygotowawczym lub „towarzyszącym”.

Cechą wspólną ww. Zadań ogólnych jest to, że ich realizacja dotyczy całego okresu trwania Umowy: są to bowiem zarówno zadania „fizycznie” realizowane w trakcie całego okresu budowy (jak organizacja i utrzymanie biura oraz zaplecza budowy czy zaplecza informacyjnego, prace w zakresie drążenia tuneli) jak i zdarzenia niezależne od działań Konsorcjum (jak otrzymanie przez Zamawiającego decyzji o pozwoleniu na budowę i zatwierdzającej projekt budowlany) – jednak o kluczowym znaczeniu dla całego przedsięwzięcia budowlanego.

Co istotne, zgodnie z Harmonogramem, kwoty wypłacane w odniesieniu do Zadań ogólnych są płatne na rzecz Konsorcjum w miesiącach wymienionych w Harmonogramie, przy czym ich wypłata przez Zamawiającego na rzecz Konsorcjum nie jest uwarunkowana wykonaniem przez Konsorcjum jakiejkolwiek konkretnej usługi. Terminy i kwoty z tych tytułów wynikają jedynie z kalendarza zawartego w Harmonogramie i następują na kilka miesięcy lub tygodni przed rozpoczęciem przez Konsorcjum prac budowlanych i fakturowania postępu tych prac.

W konsekwencji, płatności dotyczące Zadań ogólnych, jakkolwiek nie nazwane w Umowie „zaliczkami” lub „przedpłatami”, mają jednak charakter należności na poczet wykonania robót, realizowanych w przyszłych okresach.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy kwoty uzyskane od Zamawiającego w terminach wyznaczonych wystąpieniem Zadań ogólnych, otrzymane przez Konsorcjum przed rozpoczęciem robót budowlanych albo na wstępnym etapie tych robót - które nie stanowią zapłaty za wykonane usługi budowlane, lecz służą finansowaniu przygotowań do budowy i umożliwiają realizację w przyszłych okresach usług wynikających z Przedmiotu Zamówienia - należy uznać za płatności na poczet realizacji całej Umowy, a tym samym, wykazywać dla potrzeb ich opodatkowania podatkiem dochodowym w oparciu o art. 12 ust. 4 pkt 1 Ustawy o PDOP proporcjonalnie do stopnia zaawansowania realizacji Umowy?

Zdaniem Wnioskodawcy, kwoty otrzymywane przez konsorcjum na podstawie Harmonogramu, w odniesieniu do opisanych w stanie faktycznym Zadań ogólnych, niestanowiących usług realizowanych na rzecz Zamawiającego, należy potraktować dla celów podatku dochodowego, jako płatności związane z realizacją całej Umowy. Tym samym, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 1 Ustawy o PDOP, powyższe kwoty powinny być rozpoznawane jako przychód podatkowy dla potrzeb ich opodatkowania proporcjonalnie do stopnia zaawansowania realizacji Umowy, przez cały okres jej realizacji.

Zgodnie z brzmieniem art. 12 ust. 4 pkt 1 Ustawy o PDOP, do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych.

W opisanym stanie faktycznym, Harmonogram (stanowiący załącznik do Umowy) zobowiązuje Zamawiającego do przekazania na rzecz Konsorcjum kwot dotyczących Zadań ogólnych przed przystąpieniem przez Konsorcjum do robót budowlanych.

W szczególności:

*   Pozycje opisane jako „Organizacja i utrzymanie biura i zaplecza budowy oraz Zorganizowanie punktu informacyjnego” dotyczą czynności podjętych przez Konsorcjum przed rozpoczęciem prac budowlanych oraz kontynuowanych w trakcie tych prac, które warunkują sprawną i efektywną organizację tych prac w trakcie całego procesu budowlanego. Wypłata przez Zamawiającego kwoty gotówkowej w odniesieniu do tej pozycji, która ma miejsce przed rozpoczęciem budowy, nie ma jednak żadnego przełożenia na jakiekolwiek prace wykonane przez Konsorcjum na rzecz Zamawiającego; wypłata tej kwoty ma na celu wyłącznie przekazanie Konsorcjum finansowania, które umożliwi sprawne rozpoczęcie prac w ramach realizacji Umowy.

*   Dostarczenie na teren budowy sprzętu TBM stanowi - zgodnie z Harmonogramem - umowny moment wypłaty przez Zamawiającego na rzecz Konsorcjum określonej kwoty gotówkowej, uwzględniającej konieczność poniesienia przez Konsorcjum znacznych wydatków na maszyny, które zostaną wykorzystane do drążenia tuneli w trakcie kolejnych 2-3 lat prowadzenia prac budowlanych. Niemniej jednak, wypłata tej kwoty w żaden sposób nie odnosi się do wykonania przez Konsorcjum jakiejkolwiek konkretnej pracy w zakresie Przedmiotu Zamówienia (realizacji etapu budowy).

*   Również pozycja opisana jako „Decyzja o pozwoleniu na budowę i zatwierdzająca projekt budowlany” nie stanowi jakiejkolwiek usługi świadczonej przez Konsorcjum na rzecz Zamawiającego. Otrzymanie ww. decyzji wyznacza jedynie moment wypłaty środków na rzecz Konsorcjum, zgodnie z Harmonogramem finansowania ustalonym przez strony Umowy. Wybór tego momentu jako warunkującego wypłatę środków wynika z faktu, że wydanie wspomnianych decyzji administracyjnych stanowi istotne zdarzenie faktyczne dla określenia momentu rozpoczęcia prac budowlanych i nadania przedsięwzięciu inwestycyjnemu przymiotu „legalności”. Jednak również to zdarzenie nie stanowi usługi zrealizowanej przez konsorcjum na rzecz Zamawiającego, ale ma charakter czynności przygotowawczej, niezbędnej dla podjęcia prac w ramach realizacji Umowy.

Podsumowując, powyższe kwoty przekazane Konsorcjum przez Zamawiającego w żadnym razie nie dotyczą prac wykonanych przez Konsorcjum do terminu ich wypłaty. W szczególności, wysokość wypłaconych kwot nie odzwierciedla wartości jakichkolwiek konkretnych usług wykonanych przez Konsorcjum. Co więcej, nie ma także możliwości przyporządkowania ww., wypłat do konkretnych etapów realizacji Umowy. Wypłacone kwoty stanowią wynik ustaleń między stronami Umowy co do tego, jaką wysokość finansowania Zmawiający zgodził się udostępnić Konsorcjum przed rozpoczęciem prac budowlanych, uwzględniając potrzeby finansowe Konsorcjum związane z realizacją Przedmiotu Zamówienia oraz konieczność poniesienia znaczących nakładów w początkowym etapie inwestycji. Na podstawie swojego doświadczenia przy realizacji podobnych kontraktów budowlanych Wnioskodawca podkreśla, że odnośnie do organizacji i utrzymania biura oraz zaplecza budowy jest zupełnie naturalne i powszechne w praktyce, że wykonawca w ramach danej umowy otrzymuje od zamawiającego środki finansowe na powyższe cele. Również dostarczenie na teren budowy sprzętu kluczowego dla realizacji danego przedsięwzięcia (jak TBM) może zostać uznane przez strony umowy za zdarzenie warunkujące wypłatę przez zamawiającego na rzecz wykonawcy uzgodnionych kwot finansowania, niezbędnych dla podjęcia konkretnych prac budowlanych. Nie oznacza to jednak, że podejmując powyższe czynności, Konsorcjum wykonuje dla Zamawiającego jakąkolwiek usługę. Zamawiający nie odnosi bezpośredniego, wymiernego pożytku z faktu zatrudnienia personelu, wynajęcia biura i zgromadzenia maszyn budowlanych przez wykonawcę. Podobnie, momentem warunkującym wypłatę środków na rzecz wykonawcy może być (jak często ma to miejsce w praktyce) wydanie odpowiednich decyzji administracyjnych, co pozwala na określenie momentu rozpoczęcia prac jednak zdarzenie to, podobnie jak inne czynności o charakterze wstępnym i przygotowawczym, nie stanowi usługi zrealizowanej przez wykonawcę na rzecz zamawiającego, a jest jedynie skutkiem podjęcia przez wykonawcę niezbędnych czynności administracyjnych wymaganych dla rozpoczęcia budowy w sposób zgodny z obowiązującym prawem. W opinii Wnioskodawcy, ponieważ wykonanie w/w Zadań ogólnych o charakterze organizacyjnym i przygotowawczym nie stanowi usługi świadczonej na rzecz Zamawiającego, płatności z tego tytułu powinny być uznane za związane z realizacją całej Umowy, tj. w tym przypadku, z wykonaniem kompleksowej usługi polegającej na wybudowaniu linii metra.

Z uwagi na powyższe, środki finansowe uzyskane przez Konsorcjum (i Wnioskodawcę) w terminach określonych wystąpieniem opisanych wyżej Zadań ogólnych, należy uznać za wypłaty o charakterze zaliczkowym, dotyczące przychodów realizowanych w całym okresie realizacji Umowy.

Zgodnie z brzmieniem art. 12 ust. 4 pkt 1 Ustawy o PDOP, do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych. W świetle cytowanego przepisu, przychody uzyskiwane przez Konsorcjum (w tym, przez Wnioskodawcę) z tytułu płatności realizowanych w terminach wystąpienia Zadań ogólnych, powinny być rozpoznane za okres od momentu rozpoczęcia prac budowlanych (tj. od momentu, uzyskania pierwszych przychodów z realizacji prac budowlanych w ramach Umowy) aż do momentu zakończenia budowy, określonego w Harmonogramie. Środki otrzymane przez Konsorcjum w odniesieniu do Zadań ogólnych stanowią bowiem przychody jeszcze nie wypracowane, które powinny zostać rozłożone na cały przyszły okres realizacji Umowy i rozpoznane dla celów podatkowych wraz z postępem prac budowlanych i proporcjonalnie do zakresu wykonanych prac. W analogiczny sposób powinny być rozłożone w czasie odpowiadające tym przychodom koszty, poniesione przez Konsorcjum.

Należy zarazem zwrócić uwagę, iż taki sposób wykazania przychodów jest uzasadniony także z ekonomicznego punktu widzenia. W przypadku inwestycji długoterminowych, przedsiębiorcy ponoszą koszty i uzyskują przychody na przestrzeni kilku/kilkunastu lat. Ostateczny dochód (zysk z realizacji danej inwestycji) uzyskiwany przez przedsiębiorcę stanowi więc dla niego nadwyżka przychodów nad kosztami w ujęciu dłuższym niż jeden rok.

Polskie prawo podatkowe nie uwzględnia specyfiki takich długoterminowych kontraktów i nie zawiera szczegółowych przepisów w tym zakresie. Tymczasem w przypadku długotrwałych inwestycji budowlanych dość powszechną praktyką jest zapewnianie przez zamawiającego środków na ich realizację poprzez wypłatę dużej części wynagrodzenia już na początku realizacji Umowy. Pozwala to podmiotowi wykonującemu zlecenie na efektywne i planowe wykonanie inwestycji bez obaw o zabezpieczenie finansowe. Stąd potrzeba rozliczenia wpłat pobranych „na poczet dostaw usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych” na podstawie dość ogólnego przepisu art. 12 ust. 4 pkt 1 Ustawy o PDOP. Takie podejście pozostaje w zgodzie z zasadą współmierności przychodów i kosztów, która, choć nie wyrażoną E. w. Ustawie o PDDP, to jednak jest realizowana przez szereg innych przepisów ustawy.

Jak podkreśla się w doktrynie: „w aspekcie podatkowym zasada współmierności polega na tym, że przychodom podatkowym za rok podatkowy lub jego część przeciwstawiane są ściśle określone koszty uzyskania przychodów, które mogą być potrącone w tym czasie” \[Autor: T. Waślicki, Współmierność przychodów i kosztów w prawie bilansowym i podatkowym (2), Przegląd podatkowy 10/2007, str. 29\]. W dalszej części tego samego artykułu autor stwierdza: „Oczywiste jest, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych zalicza do przychodów również otrzymane pieniądze, ale przepis art. 12 ust. 4 pkt 1 o charakterze lex specialis stanowi jednoznacznie, że do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach rozliczeniowych, co de facto dotyczy przedpłat Wynika z tego, że aby zapłata nie miała charakteru przedpłaty (pobranej wpłaty na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych), to powinna nastąpić po wykonaniu świadczenia przez dostawcę”.

Tak więc, skoro otrzymana zapłata nie jest związana z żadną konkretną usługą wykonywaną na rzecz Zamawiającego, ale z realizacją Umowy w całości, uzasadnione jest wykazywanie otrzymanego wynagrodzenia proporcjonalnie do okresu trwania całej Umowy. Taki tok rozumowania potwierdza przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z dnia 24.09.2010 r., sygn. ITPB1/415-664/10/IG. Jakkolwiek powołana interpretacja dotyczy rozliczania w czasie wydatków poniesionych na czynszu inicjalny wynikający z umowy leasingowej, to organ potwierdza, że tego rodzaju wydatki (jako wydatki dotyczące całego okresu trwania umowy) powinny być rozliczane w czasie - przez okres trwania umowy leasingowej. W świetle opisanej przez Wnioskodawcę w niniejszym wniosku zasady współmierności przychodów i kosztów, podobny sposób postępowania należy przyjąć dla rozliczenia przychodów. W konsekwencji także opłaty uzyskiwane przed rozpoczęciem inwestycji, jednorazowo, jednak związane z całym procesem inwestycyjnym należy zaliczać do przychodów podatkowych proporcjonalnie do okresu trwania całej inwestycji.

Jednocześnie należy podkreślić, że powyższej wykładni przepisów z zakresu Ustawy o PDOP nie może zmieniać obowiązek wystawienia faktury, określony w ramach przepisów o podatku VAT. Zgodnie z przepisem art. 12 ust. 3a Ustawy o PDOP, za datę powstania przychodu związanego z działalnością gospodarczą uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności. Zarazem jednak:

*   Art. 19 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2004 Nr 54, poz. 535 ze zm.) - dalej jako: „Ustawa o VAT” - w ust. 1 stanowi, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, przy czym, na podstawie ust. 11 tego artykułu, jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części,

*   Zgodnie z dyspozycja art. 29 ust. 1 Ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest obrót, przy czym na podstawie ust 2, w przypadku gdy pobrano zaliczki, zadatki, przedpłaty lub raty, obrotem jest również kwota otrzymanych zaliczek, zadatków, przedpłat lub rat pomniejszona o przypadającą od nich kwotę podatku,

*   Na mocy § 10 ust. 1-3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 68, poz. 360), jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część lub całość należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek ratę, fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia, w którym otrzymano część lub całość należności od nabywcy. Fakturę wystawia się również nie później niż siódmego dnia od dnia, w którym otrzymano przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi każdą kolejną część należności (zaliczkę, przedpłatę, zadatek lub ratę).

Jak wynika z powyższych przepisów, samo wystawienie faktury nie może świadczyć o powstaniu przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 3a Ustawy o PDOP. Zgodnie bowiem z przepisami z zakresu podatku VAT, wystawienie faktury jest wymagane w szczególności w sytuacji otrzymania zaliczki, zadatku lub przedpłaty. Takie wpływy zaś zostały wyraźnie wskazane przez ustawodawcę jako niestanowiące przychodu podatkowego na mocy art. 12 ust. 4 pkt 1 Ustawy o PDOP (co potwierdza m.in. Łódzki Urząd Skarbowy w cytowanej dalej interpretacji z dnia 20 czerwca 2006 r. sygn. ŁUSII-2-423/173/07/JB).

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy, dla podatkowej kwalifikacji płatności realizowanych na podstawie Umowy nie ma decydującego znaczenia fakt że formalnie płatności określone w Harmonogramie w odniesieniu do Zadań ogólnych nie zostały nazwane zaliczkami lub przedpłatami. Dokonując bowiem kwalifikacji ww. płatności dla celów podatkowych, Wnioskodawca zobowiązany jest do analizy rzeczywistego charakteru przedmiotowych płatności z punktu widzenia całokształtu działań gospodarczych, których one dotyczą. Również fakt wystawienia faktury, wymaganej na podstawie przepisów z zakresu VAT, nie wpływa na kwalifikację ekonomiczną dokonywanych płatności, a w szczególności nie pozbawia ich charakteru zaliczek lub przedpłat, które zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 1 Ustawy o PDOP nie są zaliczane do przychodów podatkowych.

Zgodnie z przedstawioną wyżej argumentacją, w ocenie Wnioskodawcy, opisane płatności odnoszone do Zadań ogólnych (organizacja i utrzymanie biura i zaplecza budowy, zorganizowanie punktu informacyjnego, decyzja o pozwoleniu na budowę i zatwierdzająca projekt budowlany, dostarczenie na teren budowy sprzętu TBM) mają w istocie charakter przedpłat na poczet usług, które zostaną wykonane w następnych okresach. W ten sposób, ich ekonomiczna rola sprowadza się do przedpłacenia usług realizowanych w przyszłych okresach. Celem przekazania środków Konsorcjum jako wykonawcy jest umożliwienie mu przystąpienia do realizacji robot bez zaangażowania nadmiernych własnych środków finansowych. Celem tym nie jest natomiast wynagrodzenie wykonawcy za wykonaną usługę (lub etap realizacji usługi) - ponieważ usługa taka (lub jej część) nie została jeszcze wykonana.

Problematyka ta była przedmiotem szeregu rozstrzygnięć organów podatkowych i sądów administracyjnych.

Mając na uwadze specyfikę wynikającą z odmiennego konkretnego stanu faktycznego Wnioskodawca przytacza treść Pisma Ministerstwa Finansów Departamentu Podatków Bezpośrednich i Opłat z dnia 1 sierpnia 1995 r. PO4/AK-722-761/95, które jako interpretacja ogólna ma charakter uniwersalny. Następujące tezy zawarte w ww. piśmie potwierdzają stanowisko Wnioskodawcy:

„l. Stosownie do ogólnej zasady wyrażonej w art. 12 ust. 1 Ustawy o PDOP, przychodami wpływającymi na wysokość opodatkowania są m.in. otrzymane pieniądze i wartości pieniężne. Zgodnie jednak z art. 12 ust. 4 pkt 1 tej ustawy, do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych.

Jak z powyższego wynika przychodami nie są otrzymane pieniądze, jeżeli nie są one zapłatą za wykonane świadczenie, a jedynie stanowią przedpłatę lub zaliczkę na poczet przyszłych świadczeń. W przypadku umów budowlanych, jeżeli inwestor przekazuje pewne środki materialne głównemu wykonawcy, należałoby ocenić, czy kwoty te w świetle obowiązującego stanu prawnego (umowy między kontrahentami oraz ogólnych warunków umów o roboty budowlane), a szczególnie stanu faktycznego, są zapłatą za świadczenie (np. zapłatą za ukończenie pewnego etapu robót) czy też stanowią zaliczkę, gdyż strony w sposób wyraźny w umowie uzgodniły, iż zapłata za wykonane świadczenie ma nastąpić po zakończeniu budowy i zapłacone zaliczki czy przedpłaty nie mogą być na podstawie wszelkich dokumentów (w tym np. dziennika budowy) traktowane jako zapłata za częściowe wykonanie świadczenia.

2\. Ocenę skuteczności postanowień umowy należy rozpatrywać również w świetle przepisów art. 58 § 1 Kodeksu cywilnego. Zgodnie z tym przepisem czynność prawna sprzeczna z ustawą albo mająca na celu obejście ustawy jest nieważna. Sprzeczność z ustawą oznacza sprzeczność z bezwzględnie obowiązującymi przepisami prawnymi (przepisami, których postanowienia nie mogą być przez strony zmieniane w drodze umowy) zarówno kodeksu cywilnego, jaki ustaw szczególnych. O ile więc inne ustawy nie nakładają na strony umowy o roboty budowlane obowiązku rozliczania poszczególnych etapów budowy, przyjąć należy iż strony mogą w sposób dowolny kształtować treść takiej umowy np. w części dotyczącej przedpłat dokonywanych w trakcie realizacji inwestycji.

Należy jednak pamiętać o postanowieniach art. 65 § 2 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym oceniając każdą umowę należy raczej badać jaki był zgodny zamiar stron i cel umowy, aniżeli opierać się na jej dosłownym brzmieniu. Reasumując powyższe, jeżeli z postanowień umowy nie będącej w sprzeczności z przepisami prawa budowlanego oraz stanu faktycznego wynika, że przedpłaty (zaliczki) dokonywane przez głównego inwestora na rzecz wykonawcy nie są zapłatą za częściowe wykonanie świadczenia (pewnego etapu robót), przedpłaty te nie stanowią przychodu w świetle postanowień wspomnianej na wstępie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a więc nie zwiększają podstawy opodatkowania i w konsekwencji należnego za dany rok podatkowy podatku dochodowego”.

Zaprezentowane stanowisko potwierdzają także interpretacje wydawane przez organy podatkowe, przykładowo:

Interpretacja z dnia 20 czerwca 2006 r., wydana przez Łódzki Urząd Skarbowy, sygn. ŁUS-II-2-423/173/07/JB: W myśl art. 12 ust 4 pkt 1 w/w ustawy do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

Jak wynika z treści powołanych przepisów w/w ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przepis art. 12 ust. 3a nie ma zastosowania do otrzymanych zaliczek lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w późniejszych okresach sprawozdawczych, bowiem takie zaliczki lub zarachowane należności stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 1 w/w ustawy nie stanowią przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

W związku z powyższym otrzymanie przez Spółkę zaliczki na roboty budowlane i wystawienie faktury na otrzymaną zaliczkę nie oznacza powstania przychodu w świetle art. 12 ust. 3 w/w ustawy, dla którego datę powstania określa przepis art. 12 ust. 3a w/w ustawy.”

Interpretacja izby Skarbowej w Warszawie z dnia 10 października 2006 r., sygn. 1401/PD-4230Z-31/06/BB uznająca iż zaliczka pobrana przed podjęciem czynności wynikających z kontraktu nie stanowi przychodu: „W przedmiotowej sprawie zaliczka pobrana zostaje przed podjęciem czynności wynikających z kontraktu. Jednakże realizacja kontraktu podzielona jest na poszczególne etapy, które jak wynika z umowy rozliczane są oddzielnie po wykonaniu każdego z etapów. Częściowe wykonanie usługi stanowi wynikający z umowy odrębny tytuł do zapłaty. Analizując stan faktyczny sprawy i biorąc pod uwagę sposób rozliczenia zaliczki przedstawiony \[..\] Należy zatem zgodzić się ze stanowiskiem Podatnika, że zaliczka w myśl art. 12 ust. 4 pkt 1 w/w ustawy w momencie otrzymania przez Spółkę przed przystąpieniem do realizacji kontraktu nie stanowi przychodu podlegającego opodatkowaniu. Zaliczka ta stanowi przychód do opodatkowania trakcie wykonywania poszczególnych etapów kontraktu, zgodnie z przyjętą przez Podatnika metodologią jej rozliczania opisaną w pkt 14 w/w wniosku.”

Organ podatkowy uznał, iż kwalifikacja takiej płatności jako przychodu podatkowego dokonana przez organ pierwszej instancji rażąco narusza prawo w ten sposób, że jego treść pozostaje w wyraźnej sprzeczności z treścią wyżej powołanych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Podobne wnioski prezentuje w interpretacji z dnia 5 lipca 2007 r. Trzeci Mazowiecki Urząd Skarbowy w Radomiu, sygn. 1473/930/KDO/423/50/07/ES: „Jednocześnie na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy \[\`(...)\`\] do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych. Zgodnie z ugruntowaną linią orzecznictwa oraz doktryną prawa użyte w przytoczonym przepisie sformułowanie „pobrane wpłaty i zarachowane należności” odnosi się do pobranych przez Podatnika przedpłat i zaliczek na poczet dostaw i usług, których wykonanie jest odroczone w czasie i dopiero po realizacji łączącej strony umowy, występuje przychód podlegający opodatkowaniu. W związku z powyższym zaliczki lub zadatki uiszczone przez klientów na poczet ceny sprzedaży towaru lub wykonania usługi, które mają być przez Spółkę wykonane w przyszłości nie stanowią przychodu w dniu ich otrzymania zgodnie z przytoczonym art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Umowa konsorcjum należy do tzw. umów nienazwanych, która nie została uregulowana w przepisach prawnych. Może przybierać różne formy organizacyjne m.in. formę spółki cywilnej, ale nie jest to forma konieczna konsorcjum. Nie jest odrębnym podmiotem, nie ma własnej osobowości prawnej i nie podlega wpisowi do ewidencji działalności gospodarczej ani do rejestru przedsiębiorców. Umowa Konsorcjum jest umową gospodarczą, co najmniej dwóch przedsiębiorców, zawartą w celu realizacji wspólnego przedsięwzięcia. W ramach wspólnego przedsięwzięcia jego uczestnicy, którzy dążą do uzyskania wspólnego celu, mogą wspólnie przystąpić do przetargu, złożyć wspólna ofertę, ponieważ zwykle osobno nie posiadają potrzebnych uprawnień, właściwego doświadczenia i wiedzy, potencjału technicznego i ekonomicznego. Najprostszą formą konsorcjum może być wspólnie kontrolowana działalność- związek firm powołany zostaje do zaoferowania podmiotom trzecim wspólnego wykonania zadania, z jasno określonym podziałem obowiązków w zakresie realizacji tego zadania, z których poszczególni konsorcjanci wywiązują się na własny koszt. Tego typu konsorcjum nie wymaga własnej księgowości, a jego działalność jest sumą działań jego uczestników, które to działania a więc ponoszone koszty, uzyskiwane przychody, podejmowane zobowiązania itp. rejestrowane są w ich księgach. Należy, więc podkreślić, że celem konsorcjum jest realizacja wspólnego przedsięwzięcia dla odniesienia wspólnych korzyści, przy solidarnym ponoszeniu ryzyka.

Zgodnie z cywilistyczną zasadą swobody umów, wyrażoną w art. 353 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. – Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiał się właściwości (naturze) stosunku, ustawie, ani zasadom współżycia społecznego. Umowa konsorcjum jak już powiedziano wyżej należy do tzw. umów nienazwanych. Strony takiej umowy korzystając z powyższej zasady swobody umów mogą dowolnie ułożyć swój stosunek zobowiązaniowy, tzn. mogą dowolnie określać wzajemne prawa i obowiązki. I o ile nie jest to sprzeczne z właściwością stosunku zobowiązaniowego, z zasadami współżycia społecznego mogą traktować zawartą umowę, jako nieuregulowaną przepisami kodeksu cywilnego umowę konsorcjum. Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż członkowie konsorcjum zawarli umowę spółki cywilnej. Działalność konsorcjum w postaci spółki cywilnej wymaga prowadzenia własnej, odrębnej księgowości.

Ustawa z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011r. nr 74, poz. 397 z późn. zm.) nie definiuje wspólnego przedsięwzięcia. Określa jedynie sposób rozliczania przychodów i kosztów uczestników wspólnego przedsięwzięcia np. w formie konsorcjum. Podatnikami podatku dochodowego w konsorcjum są jego poszczególni wspólnicy, którzy zgodnie z zasadą, określoną w art. 5 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychody ze wspólnego przedsięwzięcia łączą z przychodami ze swojej własnej działalności gospodarczej, proporcjonalnie do posiadanego udziału we wspólnym przedsięwzięciu. Powyższe zasady stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku (art. 5 ust. 2 ustawy).

Rozliczenia pomiędzy konsorcjantami są sprawą wewnętrzną i pozostają poza sferą rozliczeń z zamawiającym. Konsorcjum stanowi jedynie określony w umowie sposób uregulowania rozliczeń pomiędzy spółkami tworzącymi konsorcjum oraz wprowadza zasady, którymi strony powinny kierować się w swoich kontaktach, zwłaszcza z odbiorcą finalnym.

Przedsiębiorcy działający w ramach konsorcjum powinni, zatem do wzajemnych rozliczeń stosować podział kosztów czy przychodów zgodnie z ustaleniami wynikającymi z porozumienia między uczestnikami konsorcjum, np. według zawartej umowy. Rozliczenia pomiędzy podmiotami (fakturowanie, refakturowanie, wystawianie not księgowych) powinny być dokonywane w sposób umożliwiający właściwe i niebudzące wątpliwości określenie kosztów i przychodów podatkowych dla poszczególnych firm realizujących projekt - udokumentowane zgodnie z zasadami wystawiania dowodów księgowych na podstawie ustawy o rachunkowości. Pamiętać również należy o treści art. 9 ustawy podatkowej na podstawie, którego podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m.

Z brzmienia przepisu art. 12 ust. 3 ww. ustawy podatkowej, jednoznacznie wynika, iż za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Zatem przychodem są wszelkie przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, których rzeczywiste otrzymanie, a w niektórych przypadkach już sam fakt, że są należne, powoduje obowiązek zapłaty podatku dochodowego. Co do zasady, o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa.

Dla ustalenia przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych, który będzie zobowiązany wykazać Wnioskodawca, z tytułu otrzymania płatności od Zamawiającego za realizację Zadań ogólnych, istotnym zagadnieniem jest określenie daty uzyskania przychodu, z którą ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych łączy moment powstania obowiązku podatkowego. Pierwszeństwo w kształtowaniu daty powstania przychodu należnego ma dzień dokonania czynności - wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego, częściowego lub całkowitego wykonania usługi. Przy tym przepisy ustawy podatkowej, które odnoszą się do osiąganych przychodów z działalności gospodarczej osoby prawnej nie wskazują jednak, co należy rozumieć pod pojęciem przychodu należnego. Dlatego też, można w tym zakresie posłużyć się m.in. definicją zawartą w Słowniku języka polskiego (\`(...)\`), stanowiącą, że "należny" to przysługujący, należący się komuś bądź czemuś. Z tego względu przy ocenie momentu powstania przychodu należnego uznać należy, że takim przychodem należnym nie będzie każdy przychód, jaki został przez podatnika osiągnięty, ale tylko ten, w stosunku do którego przysługuje przedsiębiorcy uprawnienie do jego otrzymania. Zatem powstanie przychodu należnego co do zasady związane jest z momentem powstania wierzytelności. Jako przychód należny powinno się zatem traktować kwoty, jakie są należne podatnikowi, czyli takie środki, których wydania podatnik może zażądać od kontrahenta.

Podstawowa zasada określania daty powstania przychodu związanego z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej została uregulowana w treści art. 12 ust. 3a omawianej ustawy podatkowej.

Na mocy tego przepisu, za datę powstania przychodu uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c - 3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

Z powołanego przepisu wynika, że jeżeli nawet nie nastąpiło jeszcze wydanie rzeczy, zbycie prawa majątkowego lub przynajmniej częściowe wykonanie usługi, ale miało miejsce wystawienie faktury, względnie uregulowanie należności - to z tym dniem podatnik obowiązany jest wykazać przychód.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca, będący członkiem konsorcjum, realizuje inwestycję projektu i budowy metra. Przed przystąpieniem do prac budowlanych, Wnioskodawca (konsorcjum) otrzymuje od zamawiającego płatności wynikające z zadań ogólnych, tj.:

1.  organizacja i utrzymanie biura i zaplecza budowy,
2.  zorganizowanie punktu informacyjnego,
3.  dostarczenie na teren budowy sprzętu niezbędnego dla wykonania prac w zakresie drążenia tuneli (tzw. TBM),
4.  decyzja o pozwoleniu na budowę i zatwierdzająca projekt budowlany

\- dalej jako „Zadania ogólne”.

Zadania ogólne stanowią takie zdarzenia w toku realizacji Umowy, które nie dotyczą wykonania przez Konsorcjum konkretnych prac budowlanych, lecz służą realizacji Umowy jako całości. Innymi słowy, w terminach przewidzianych w Harmonogramie (określonych wystąpieniem Zadań ogólnych), Zamawiający udostępnia Konsorcjum określone środki finansowe, przeznaczone na prace o charakterze wstępnym, przygotowawczym lub „towarzyszącym”.

Zgodnie z Harmonogramem, kwoty wypłacane w odniesieniu do Zadań ogólnych są płatne na rzecz Konsorcjum w miesiącach wymienionych w Harmonogramie, przy czym ich wypłata przez Zamawiającego na rzecz Konsorcjum nie jest uwarunkowana wykonaniem przez Konsorcjum jakiejkolwiek konkretnej usługi. Terminy i kwoty z tych tytułów wynikają jedynie z kalendarza zawartego w Harmonogramie i następują na kilka miesięcy lub tygodni przed rozpoczęciem przez Konsorcjum prac budowlanych i fakturowania postępu tych prac.

W konsekwencji, płatności dotyczące Zadań ogólnych, jakkolwiek nie nazwane w Umowie „zaliczkami” lub „przedpłatami”, mają jednak charakter należności na poczet wykonania robót, realizowanych w przyszłych okresach.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego, należy przeanalizować powołany przez Wnioskodawcę przepis art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy podatkowej. Przepis ten wymienia przychody neutralne podatkowo, wskazując na niestanowiące przychodów pobrane wpłaty lub zarachowane należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych. Użyte w tym przepisie sformułowanie "pobrane wpłaty lub zarachowane należności" odnosi się do pobranych przez podatnika przedpłat i zaliczek na poczet dostaw towarów i usług, których wykonanie jest odroczone w czasie i dopiero po realizacji łączącej strony umowy występuje przychód podlegający opodatkowaniu.

Przepis ust. 4 art. 12 określa jakich należności nie zalicza się do przychodu. W przepisie tym jest odstępstwo od zasady, że przychodem są kwoty otrzymane lub należne, choćby nie zostały otrzymane. Warunkiem, by pobrane wpłaty lub zarachowane należności nie były zaliczone do przychodów jest to, by dotyczyły one dostaw towarów, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych. Już więc w momencie pobrania wpłaty lub zarachowania należności musi być wiadome, że dotyczą te wpłaty konkretnie określonych przyszłych dostaw towarów lub wykonanej usługi. Sformułowanie użyte w tym przepisie " które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych" wskazuje, że chodzi o takie dostawy towarów lub wykonanie usług, co do których w momencie pobrania wpłaty nie ma wątpliwości, że zostaną faktycznie wykonane. W przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania przepis art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy gdyż płatność wynikająca z Harmonogramu za wykonanie Zadań ogólnych stanowi jeden z etapów realizacji umowy i nie ma w tym przypadku znaczenia, że jest to pierwszy etap prac. Spółka wielokrotnie podkreśla we wniosku fakt niezależności i odrębności otrzymanej zapłaty za wykonanie wstępnych prac, które nie są związane z żadnym etapem realizacji umowy. Tym bardziej argumentację Wnioskodawcy o braku konieczności rozpoznania przychodu na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT, należy uznać za błędną. Skoro Wnioskodawca sam zauważa, że „wypłata tej kwoty w żaden sposób nie odnosi się do wykonania przez Konsorcjum jakiejkolwiek konkretnej pracy w zakresie Przedmiotu Zamówienia (realizacji etapu budowy)”, to do otrzymanych należności nie będzie miał zastosowania art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Żeby można było uznać określone wpłaty za przychody przyszłych okresów w rozumieniu wymienionego wyżej przepisu to również z umowy, czy faktury powinno wynikać, że określona kwota stanowi właśnie wpłatę na wykonanie konkretnej dostawy towarów, czy usług. Dokonywanie przez Spółkę automatycznie podziału kwoty z faktury na kolejne okresy sprawozdawcze samo w sobie nie daje podstawy do zastosowania w tym przypadku przepisu art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż jak sam Wnioskodawca, stwierdza „nie ma możliwości przyporządkowania wypłat do konkretnych etapów realizacji Umowy. Wypłacone kwoty stanowią wynik ustaleń między stronami Umowy co do tego, jaką wysokość finansowania Zmawiający zgodził się udostępnić Konsorcjum przed rozpoczęciem prac budowlanych, uwzględniając potrzeby finansowe Konsorcjum związane z realizacją Przedmiotu Zamówienia oraz konieczność poniesienia znaczących nakładów w początkowym etapie inwestycji.”

Podsumowując, otrzymane przez Wnioskodawcę płatności za wykonane zadania ogólne, służące co prawda finansowaniu przygotowań do budowy, nie mają jednakże charakteru zaliczek na poczet realizacji kontraktu. Płatność z tytułu wykonanych zadań ogólnych zaliczyć należy do jednego z wielu etapów częściowego wykonania przez Wnioskodawcę (konsorcjum) usługi budowy metra. Wpłata za częściowe zrealizowanie świadczenia powoduje konieczność wykazania z tego tytułu przychodu podatkowego na podstawie art. 12 ust. 3 w zw. z art. 12 ust. 3a ustawy o CIT.

Stanowisko Wnioskodawcy należy zatem uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się natomiast do przywołanych we wniosku interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego należy podkreślić, iż zostały wydane w indywidualnych sprawach podatników dlatego też nie stanowią podstawy do rozstrzygnięcia przedmiotowego wniosku. Niemniej jednak, należy zgodzić się z podstawowymi tezami w nich zawartymi, iż do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych. Jednakże w przedmiotowym wniosku doszło do realizacji świadczenia, na pewnym etapie procesu inwestycyjnego, tj. wykonania zadań ogólnych, za które Wnioskodawca otrzymał płatność. Z uwagi na powyższe powołane we wniosku interpretacje i zapadłe w nich rozstrzygnięcia nie mogą mieć zastosowania w przedmiotowej interpretacji.

W toku wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego każdą sprawę Organ podatkowy jest zobowiązany traktować indywidualnie. Z uwagi na powyższe, przywołane interpretacje indywidualne mają jedynie walor informacyjny i nie mogą być wiążące dla tut. Organu podatkowego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.