Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-2.4011.247.2018.1.MG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-05-25
Teza: Opodatkowanie dochodów z tytułu pełnienia funkcji dyrektora w spółce maltańskiej.
Słowa kluczowe: członkowie-członkowie zarządu; dochód-dochody uzyskiwane za granicą; dyrektor; Malta; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania; wynagrodzenia
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 3-ust. 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 6 kwietnia 2018 r. (data wpływu 17 kwietnia 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów z tytułu pełnienia funkcji dyrektora w Spółce maltańskiej - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 kwietnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów z tytułu pełnienia funkcji dyrektora w Spółce maltańskiej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Podatnik jest osobą fizyczną i polskim rezydentem podatkowym. Posiada on stałe miejsce zamieszkania i ośrodek interesów życiowych na terenie Rzeczypospolitej Polskiej i podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów w Polsce. Jednocześnie Podatnik nie posiada w żadnym innym państwie, poza Polską, stałego miejsca zamieszkania ani ośrodka interesów życiowych.

Podatnik rozważa objęcie funkcji zarządczej w organie spółki kapitałowej z siedzibą na terytorium Republiki Maltańskiej, będącej odpowiednikiem polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej jako: Spółka).

Będzie to funkcja dyrektora w radzie zarządzającej Spółki. Rada zarządzająca spółki jest pojęciem przedmiotowo szerszym od określenia rada dyrektorów. W skład rady zarządzającej lub innego podmiotu mającego siedzibę na terytorium Malty mogą wchodzić zarówno członkowie rady dyrektorów ujawnieni w odpowiednim rejestrze spółek, jak i dyrektorzy nie wchodzący w skład rady dyrektorów. Podatnik zatem nie będąc członkiem rady dyrektorów zasiadać będzie w radzie zarządzającej.

Powołanie na to stanowisko nastąpi na podstawie uchwały zgromadzenia wspólników (aktu powołania), która będzie stanowić wraz ze statutem spółki, źródło obowiązków dyrektora związanych z pełnieniem rzeczonych funkcji. Jednocześnie uchwała będzie stanowić jedyny i wyłączny tytuł prawny do wypłaty wynagrodzenia za sprawowanie omawianej funkcji w Spółce. W imieniu spółki maltańskiej działają jej dyrektorzy pełniący funkcje zarządcze oraz nadzorcze, co stanowi połączenie funkcji zarządu i rady nadzorczej istniejących w polskiej spółce kapitałowej. Podatnik będzie pełnił funkcję dyrektora zarządzającego w spółce. Podatnik będzie podejmował wszelkie czynności, do których zostanie uprawniony aktem powołania na stanowisko dyrektora zarządzającego. Działając zgodnie z aktem powołania Podatnik będzie otrzymywał wynagrodzenie z tytułu pełnienia funkcji dyrektora, w zakresie których mieści się w szczególności nadzór nad zarządzaniem spółką, nadzorowanie procesów uzgadniania na forum rady dyrektorów biznesowej strategii działania spółki, uczestniczenie w podejmowaniu decyzji co do kierunków rozwoju działalności spółki i wdrażania nowych projektów, nadzorowanie i weryfikacja raportów dotyczących działalności spółki, nadzór nad realizacją bieżących zadań Spółki.

Ponadto, Podatnik będzie podejmował wszelkie czynności, do których zostanie uprawniony aktem powołania na stanowisko dyrektora zarządzającego. W ramach powyższego dyrektor będzie uprawniony do reprezentowania spółki i działania w jej imieniu. Niezależnie od okoliczności natury formalno - prawnej, także charakter i sposób wykonywania czynności wskazywać będzie jednoznacznie, że nie będą one wykonywane w roli pracownika, doradcy czy też konsultanta.

Podatnik:

*   nie będzie pozostawał ze spółką w stosunku pracy ani w relacji wynikającej z umowy zlecenia lub umowy o dzieło, czy też innej umowy, na podstawie której mógłby on wypełniać powyżej opisane obowiązki i otrzymywać w związku z tym wynagrodzenie,
*   nie ma zamiaru i nie będzie występować w spółce w roli udziałowca,
*   z tytułu pełnienia funkcji dyrektora w organie nadzorczo - zarządzającym, w zamian za wykonywanie czynności nadzorczych i zarządczych w spółce, będzie uprawniony do wynagrodzenia. Nie będzie to wynagrodzenie z tytułu pełnienia innych funkcji w spółce, takich jak doradca, konsultant czy pracownik.

Wynagrodzenie będzie wypłacane z rachunku firmowego Spółki. Wnioskodawca zgodnie z przepisami prawa maltańskiego będzie podatnikiem podatku dochodowego od dochodów uzyskanych z tytułu członkostwa w radzie zarządzającej Spółki maltańskiej, tym samym będzie podlegał na Malcie ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Rada zarządzająca Spółki maltańskiej, o której mowa we wniosku z dnia 16 lutego 2017 roku, w której funkcję będzie pełnił Wnioskodawca jest w rozumieniu prawa maltańskiego „radą zarządzającą spółki lub innym podobnym organem spółki” („the board of directors, or other comparable body however described”), o której mowa w art. 16 umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Malty w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, sporządzonej w La Valetta dnia 7 stycznia 1994 roku. Całość uprawnień i obowiązków związanych z funkcjonowaniem spółki powstałej pod rządami prawa maltańskiego spoczywa na dyrektorach. Swoje obowiązki (zarządcze i nadzorcze) pełnią oni w myśl postanowień maltańskiego prawa spółek w ramach organu zarządczego tworząc Radę Dyrektorów (Board of Directors). Prócz tego, funkcje zarządcze i nadzorcze mogą być również sprawowane przez dyrektorów zarządzających - członków rady zarządzającej. Mogą oni zasiadać w „Board of Directors” lub wykonywać swoje zadania samodzielnie. Funkcjonują w tym zakresie, zdaniem Wnioskodawcy, jako inny organ zarządzający spółki. Akt powołania Wnioskodawcy na członka rady zarządzającej Spółki maltańskiej będzie uprawniał Wnioskodawcę wyłącznie do pełnienia obowiązków (realizacji zadań) wynikających z ustrojowego charakteru „rady zarządzającej spółki lub innego podobnego organu spółki” („the board of directors, or other comparable body however described”), o której mowa w art. 16 ww. umowy jako organu maltańskiej spółki kapitałowej, określonego przepisami prawa maltańskiego.

Spółka została zarejestrowana w maltańskim rejestrze spółek zgodnie z obowiązującym prawem oraz prowadzi działalność na terytorium Republiki Malty poprzez usytuowane tam biuro. Siedzibą Spółki jest miejscowość położona na Malcie. Na terytorium Republiki Malty swoją siedzibę ma również zarząd spółki i z tego miejsca zapadać będą główne decyzje w sprawach istotnych z punku widzenia prowadzenia działalności spółki. Spółka posiada status maltańskiego rezydenta podatkowego i podlega opodatkowaniu na Malcie od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania z uwzględnieniem przepisów umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których Malta jest stroną. Wnioskodawca będzie uzyskiwał wynagrodzenie z tytułu pełnienia funkcji dyrektora od spółki z siedzibą na Malcie, zatem to Malta będzie Państwem źródła dochodu z tytułu przedmiotowego wynagrodzenia, a zatem będzie podlegał na Malcie ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu jedynie z tytułu dochodu uzyskiwanego na Malcie, zatem w odniesieniu do dochodu będącego przedmiotem wniosku będzie mógł posiadać jedynie ograniczony obowiązek podatkowy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy uzyskiwany przez Podatnika dochód z tytułu pełnienia funkcji dyrektora w Spółce na Malcie (a stanowiący wynagrodzenie z tytułu członkostwa „w radzie zarządzającej spółki lub innym podobnym organie spółki” - „the board of directors, or other comparable body however described”), o którym mowa w art. 16 umowy między Rzecząpospolitą Polską a Rządem Malty w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, będzie zwolniony z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych w Polsce, zgodnie z art. 16 ww. umowy, niezależnie od zakwalifikowania przez prawo maltańskie wynagrodzenia z tytułu pełnienia funkcji w „radzie zarządzającej spółki lub innym podobnym organie spółki” - „the board of directors, or other comparable body however described”, jako wynagrodzenia podlegającego zwolnieniu przedmiotowemu od podatku dochodowego od osób fizycznych na Malcie albo wynagrodzenia niepodlegającego zwolnieniu od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na Malcie?

Zdaniem Wnioskodawcy, uzyskiwany przez Podatnika dochód z tytułu pełnienia funkcji dyrektora w Spółce na Malcie (a stanowiący wynagrodzenie z tytułu członkostwa w radzie zarządzającej spółki lub innym podobnym organie spółki – „the board of directors or other comparable body however described”), o którym mowa w art. 16 umowy między Rzecząpospolitą Polską a Rządem Malty w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, będzie zwolniony z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych w Polsce, niezależnie od zakwalifikowania przez prawo maltańskie wynagrodzenia z tytułu pełnienia funkcji w „radzie zarządzającej spółki lub innym podobnym organie spółki”, „the board of directors or other comparable body however described”), o której mowa w art. 16 ww. umowy jako wynagrodzenia podlegającego zwolnieniu przedmiotowemu od podatku dochodowego od osób fizycznych na Malcie albo wynagrodzenia niepodlegającego zwolnieniu od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na Malcie.

W myśl art. 16 Umowy polsko-maltańskiej wynagrodzenia i inne podobne należności, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie (państwie rezydencji) otrzymuje z tytułu członkostwa w radzie zarządzającej spółki lub w innym podobnym organie spółki mającej siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie (państwie źródła) mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Postanowienie to wskazuje, że państwo źródła przychodu, w przedmiotowej sprawie - Malta oraz państwo rezydencji - Polska mają prawo opodatkować dany dochód.

Zakres regulacji art. 16 Umowy polsko-maltańskiej odnosi się, zdaniem Wnioskodawcy, do wynagrodzeń dyrektorów uzyskiwanych z tytułu sprawowania stanowiska w radzie zarządzającej, w związku z pełnieniem funkcji zarządczych w Spółce. Należy przy tym zaznaczyć, że uprawnienia i obowiązki związane z funkcjonowaniem spółki zgodnie z prawem maltańskim spoczywają na dyrektorach, pełniących obowiązki w ramach organu zarządczego.

Art. 16 Umowy polsko-maltańskiej będzie miał zastosowanie do wszystkich składników wynagrodzenia Wnioskodawcy otrzymywanego za wykonywanie przez niego obowiązków powierzonych mu jako dyrektorowi niezależnie od tego na jakich zasadach wynagrodzenie to podlega opodatkowaniu na terytorium Malty.

Jednocześnie w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu tego dochodu w Polsce należy zastosować metodę, o której mowa w art. 23 ust. 1 pkt a) i d) Umowy w związku z art. 27 ust. 8 ustawy o pdof - metodę wyłączenia z progresją. Zgodnie z art. 23 umowy polsko-maltańskiej, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który może być opodatkowany na Matcie, to Polska będzie zwalniać taki dochód z opodatkowania.

Jeżeli jednak zgodnie z jakimikolwiek postanowieniami niniejszej Umowy dochód uzyskany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce jest zwolniony opodatkowania w Polsce, wówczas Polska może, przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu takiej osoby, uwzględnić zwolniony dochód. W świetle powyższych regulacji otrzymywane przez Wnioskodawcę wynagrodzenie z tytułu pełnienia funkcji dyrektora powinno podlegać zwolnieniu od pdof w Polsce.

Jednakże, zgodnie z art. 27 ust. 8 ustawy o pdof, jeżeli Wnioskodawca w danym roku podatkowym oprócz dochodów podlegających opodatkowaniu na Malcie osiągnąłby również inne dochody podlegające opodatkowaniu w Rzeczypospolitej Polskiej według tzw. skali podatkowej, wówczas dochody opodatkowane na Malcie bierze się pod uwagę przy obliczaniu efektywnej stawki podatku dochodowego od osób fizycznych w Polsce.

Zdaniem Wnioskodawcy, nie ulega wątpliwości, że w przedmiotowej sprawie wynagrodzenie otrzymywane od Spółki z tytułu pełnienia w niej funkcji dyrektora w radzie zarządzającej podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 16 Umowy polsko-maltańskiej, co oznacza, że dochód ten może być opodatkowany na Malcie. Jednocześnie w Polsce należy zwolnić ów dochód z opodatkowania zgodnie z dyspozycją wyrażoną w art. 23 ust. 1 pkt a) i d) ww. umowy. Stanowisko powyższe potwierdzają organy podatkowe.

Przykładowo: interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 14 maja 2012 roku, Nr IPPB2/415-277/12-2/LS; interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 26 listopada 2013 roku, Nr ILPB2/415-830/13-4/WM; interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 25 listopada 2013 roku, Nr IPTPB2/415-560/13-2/TS; interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 9 grudnia 2013 roku, Nr ITPB1/415-1174/13/MR; interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej Nr 0112-KDIL3-2.4011.11.2017.2.JK; interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej Nr 0112-KDIL 3-2.4011.12.2017.2.JK; interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej Nr 2461-IBPB-2-2.4511.78.2017.1.MK; interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej Nr 2461-IBPB-2-2.4511.79.2017.1.MK; interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie Nr IPPB4/4511-1534/15-4/AK; interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie Nr IPPB4/4511-1535/15-4/AK; interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie Nr IPPB2/415-275/12-2/LS; interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie Nr IPPB1/415-919/13-3/EC; interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie Nr IPPB2/415-441/13-4/EL; interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie Nr IPPB2/415-447/13-4/AS; interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie Nr IPPB2/415-543/13-2/EL; interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie Nr IPPB2/415-95/13-4/AS; interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie Nr IPPB2/415-96/13-4/AS; interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie Nr IPPB2/415-945/12-2/LS; interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi Nr IPTPB2/415-891/12-2/Akr; interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach Nr IBPBII/1/415 -361/14/MK; interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach Nr IBPBII/1/415-362/14/MZ; interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu Nr ILPB2/415-744/14-4/WM; interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi Nr IPTPB2/415-184/14-4/Akr; interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie Nr IPPB1/415-1457/14-2/JS.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 200, z późn. zm.) osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Jak wynika z cytowanego przepisu, źródłem nieograniczonego obowiązku podatkowego jest miejsce zamieszkania podatnika w Polsce. Treść tego obowiązku odnosi się natomiast do całości dochodów (przychodów) uzyskiwanych przez tego podatnika, tj. zarówno dochodów (przychodów) uzyskiwanych w Polsce, jak i zagranicznych. Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Polski uważa się przy tym – stosownie do art. 3 ust. 1a ustawy – osobę fizyczną, która:

1.  posiada na terytorium Polski centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2.  przebywa na terytorium Polski dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Przepis art. 3 ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a ww. ustawy).

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Jeżeli podatnik uzyskuje dochody z więcej niż jednego źródła, przedmiotem opodatkowania w danym roku podatkowym jest – z zastrzeżeniem art. 25e, art. 29-30c, art. 30e, art. 30f oraz art. 44 ust. 7e i 7f – suma dochodów z wszystkich źródeł przychodów (art. 9 ust. 1a ww. ustawy).

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych przewiduje zasadę powszechności opodatkowania (art. 9 ust. 1). Konstrukcja podatku dochodowego od osób fizycznych zakłada przy tym zróżnicowanie sposobu opodatkowania poszczególnych rodzajów dochodów (przychodów) osób fizycznych w oparciu o system przyporządkowywania ich do odpowiedniego źródła przychodów. Ustawodawca tworząc system opodatkowania dochodów osób fizycznych miał na względzie, że przysporzenia uzyskiwane przez osoby fizyczne mogą być skutkiem różnych rodzajów czynności i zdarzeń. Stworzył więc klasyfikację tych przysporzeń w oparciu o kryterium źródła przychodów i system ich opodatkowania uwzgledniający specyfikę poszczególnych źródeł przychodów.

Źródła przychodów zostały określone przez ustawodawcę w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wśród nich ustawodawca wyodrębnił źródło: działalność wykonywana osobiście (art. 10 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy).

Za przychody z działalności wykonywanej osobiście uważa się m.in. przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych (art. 13 ust. 1 pkt 7 omawianej ustawy). Zakres zastosowania powołanego przepisu obejmuje zarówno przychody z tytułu uczestnictwa w składzie zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych z siedzibą w Polsce, jak i zagranicznych osób prawnych.

W analizowanej sytuacji faktycznej Wnioskodawca będzie uzyskiwał wynagrodzenie z tytułu pełnienia funkcji dyrektora zarządzającego w radzie zarządzającej Spółki maltańskiej. Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego:

*   Wnioskodawca zostanie powołany do pełnienia tej funkcji na podstawie uchwały zgromadzenia wspólników;

*   w imieniu spółki maltańskiej działają jej dyrektorzy pełniący funkcje zarządcze oraz nadzorcze, co stanowi połączenie funkcji zarządu oraz rady nadzorczej istniejących w polskiej spółce kapitałowej;

*   Rada zarządzająca, w której funkcję będzie pełnił Wnioskodawca jest w rozumieniu prawa maltańskiego „radą zarządzającą spółki lub innym podobnym organem spółki” („the board of directors, or other comparable body however described”), o której mowa w art. 16 umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Malty w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu.

Przyjmując za Wnioskodawcą, że Rada zarządzająca spółki maltańskiej, w której Wnioskodawca będzie pełnił funkcję dyrektora, będzie organem zarządzającym spółki maltańskiej w rozumieniu przepisów maltańskich, należy stwierdzić, że opisana sytuacja mieści się w zakresie zastosowania art. 13 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatek dochodowy – z zastrzeżeniem art. 29-30f – pobiera się od podstawy jego obliczenia według skali podatkowej określonej w tym przepisie.

Jednocześnie, omawiana ustawa zawiera szczególne unormowania dotyczące zasad obliczania podatku dochodowego w sytuacji, gdy podatnik o nieograniczonym obowiązku podatkowym w Polsce osiąga przychody zagraniczne. Ustawodawca zróżnicował te zasady w oparciu o kryterium istnienia regulacji umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, odnoszących się do opodatkowania ww. przychodów (art. 27 ust. 8-9a).

Stosownie do art. 27 ust. 8 omawianej ustawy, jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, oprócz dochodów podlegających opodatkowaniu, zgodnie z ust. 1, osiągał również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych – podatek określa się w następujący sposób:

1.  do dochodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym dodaje się dochody zwolnione od tego podatku i od sumy tych dochodów oblicza się podatek według skali określonej w ust. 1;
2.  ustala się stopę procentową tego podatku do tak obliczonej sumy dochodów;
3.  ustaloną zgodnie z pkt 2 stopę procentową stosuje się do dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Z uwagi na wskazane okoliczności zdarzenia przyszłego oraz treść regulacji art. 4a i art. 27 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ocena sytuacji podatkowej Wnioskodawcy w zakresie objętym wnioskiem wymaga uwzględnienia postanowień umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Malty w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, sporządzonej w La Valetta dnia 7 stycznia 1994 r. (Dz. U. z 1995 r., Nr 49, poz. 256, z późn. zm.).

Powołana umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania zawiera m.in. regulacje odnoszące się do „wynagrodzeń dyrektorów”. Zgodnie z jej art. 16 wynagrodzenia i inne podobne należności, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje z tytułu członkostwa w radzie zarządzającej spółki lub w innym podobnym organie spółki mającej siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Zakres zastosowania powołanej regulacji obejmie więc sytuacje, w których spełnione są łącznie następujące warunki:

1.  osoba ma miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie;
2.  osoba ta jest członkiem rady zarządzającej lub innego podobnego organu spółki;
3.  spółka ta ma siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie;
4.  osoba otrzymuje wynagrodzenia lub inne podobne należności z tytułu członkostwa w ww. organach spółki.

Należy przy tym wskazać, że zgodnie z art. 3 ust. 1 lit. d) umowy, w jej rozumieniu, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej: określenie „osoba” obejmuje osobę fizyczną, spółkę, trust, a także każde inne zrzeszenie osób.

W myśl art. 3 ust. 1 lit. e) umowy, w jej rozumieniu, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej: określenie „spółka” oznacza każdą osobę prawną lub każdą jednostkę, którą dla celów podatkowych traktuje się jako osobę prawną.

Stosownie do art. 3 ust. 1 lit. c) umowy, określenia „Umawiające się Państwo” i „drugie Umawiające się Państwo” oznaczają, zależnie od kontekstu, Polskę lub Maltę.

Ponadto, zgodnie z art. 3 ust. 2 umowy, przy jej stosowaniu w dowolnym czasie przez Umawiające się Państwo, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, każde określenie w niej niezdefiniowane będzie miało takie znaczenie, jakie w tym czasie ma ono zgodnie z prawem tego Państwa dla celów podatków, do których ma zastosowanie niniejsza Umowa, przy czym jakiekolwiek znaczenie wynikające z ustawodawstwa podatkowego tego Państwa ma pierwszeństwo przed znaczeniem nadanym temu pojęciu przez inne przepisy prawa tego Państwa.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 ww. umowy, w jej rozumieniu określenie „osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie” oznacza każdą osobę, która zgodnie z prawem tego Państwa podlega tam opodatkowaniu z uwagi na miejsce zamieszkania, miejsce stałego pobytu, miejsce zarządu albo inne kryterium o podobnym charakterze; określenie to nie obejmuje żadnej osoby, która podlega opodatkowaniu w tym Państwie w zakresie dochodu osiąganego ze źródeł położonych tylko w tym Państwie.

Na gruncie art. 16 w zw. z art. 4 ust. 1 umowy, „osoba mająca miejsce zamieszkania w Polsce” to osoba fizyczna, która zgodnie z prawem Polski podlega w Polsce opodatkowaniu z uwagi na miejsce zamieszkania, miejsce stałego pobytu albo inne kryterium o podobnym charakterze. Chodzi zatem o osobę fizyczną, o której mowa w art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – osobę podlegająca nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce (art. 3 ust. 1 ww. ustawy).

Analogicznie, na gruncie art. 16 w zw. z art. 4 ust. 1 i art. 3 ust. 1 lit. e) umowy, „spółka mająca siedzibę w Malcie” to osoba prawna lub jednostka, którą dla celów podatkowych traktuje się jako osobę prawną, która zgodnie z prawem Malty podlega tam opodatkowaniu z uwagi na miejsce zarządu albo inne kryterium o podobnym charakterze.

Umowa zawiera również tzw. normy kolizyjne, które regulują sposób określenia miejsca zamieszkania lub siedziby danej osoby w przypadku, gdy na gruncie prawa polskiego osobie tej można przypisać miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce i jednocześnie na gruncie prawa maltańskiego – miejsce zamieszkania lub siedzibę w Malcie. I tak:

*   jeżeli stosownie do postanowień art. 4 ust. 1 umowy osoba fizyczna ma miejsce zamieszkania w obydwu Umawiających się Państwach, to jej status będzie określony według kryteriów wskazanych w art. 4 ust. 2 umowy;

*   jeżeli stosownie do postanowień ustępu 1 osoba nie będąca osobą fizyczną ma siedzibę w obu Umawiających się Państwach, to uważa się ją za mającą siedzibę tylko w tym Państwie, w którym znajduje się miejsce jej faktycznego zarządu (art. 4 ust. 3).

Użyte w art. 16 umowy pojęcie „wynagrodzenie i inne podobne należności otrzymywane z tytułu członkostwa w radzie zarządzającej spółki lub w innym podobnym organie spółki” należy odczytywać z uwzględnieniem wytycznych wskazanych w art. 3 ust. 2 umowy. Co istotne, pojęcie „rada zarządzająca”, czy też „rada dyrektorów” (w dosłownym tłumaczeniu pojęcia użytego w wersji umowy w języku angielskim) określa rodzaj organu spółki, którego dotyczy ten przepis, a nie wskazuje jego nazwy w prawach umawiających się państw. Chodzi zatem o organ o charakterze kolegialnym (rada), który pełni funkcje zarządzania spółką.

W doktrynie wskazuje się, że użyte w angielskim brzmieniu art. 16 Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku (stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania wypracowany i stosowany przez wszystkie państwa członkowskie Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju - OECD, w tym Polskę) określenie „board of directors” jest rozumiane w prawie angielskim jako główny organ odpowiadający za zarządzanie spółką który co prawda może delegować swoje kompetencje w zakresie kierowania działalnością gospodarczą spółki na jej innych pracowników, jednakże nie może im przekazać związanej z tym odpowiedzialności. Użyte we francuskim brzmieniu art. 16 Modelowej Konwencji określenie „member du conseil d’administration” podobnie wskazuje na organ pełniący funkcję zarówno zarządczą jak i nadzorczą. (Klaus Vogel on Double Taxation Convention. A commentary to the OECD-, UN-, US Model Conventions for the Avoidance of Double Taxation on Income and Capital With Particular Reference to German Treaty Practise, Third Edition, Kluwer Law International, str. 956, Nb 11).

W odniesieniu do sytuacji uzyskiwania wynagrodzenia lub innych należności przez osobę fizyczną mającą miejsce zamieszkania w Polsce pełniącą funkcje w maltańskiej spółce, regulacja art. 16 umowy znajdzie więc zastosowanie, jeśli funkcja ta polega na członkostwie w „radzie zarządzającą lub innym podobnym organie spółki” („radzie dyrektorów lub innej porównywalnej radzie, jakkolwiek określonej, nazwanej” „the board of directors, or other comparable body however described”) w znaczeniu tych pojęć funkcjonujących na gruncie wewnętrznego prawa maltańskiego dla celów podatków od dochodu. Chodzi tu więc o organ spółki maltańskiej o składzie, sposobie powołania, uprawnieniach i obowiązkach przypisanych w maltańskim prawie spółek „radzie zarządzającej” („radzie dyrektorów”; „the board of directors”), a nie jakikolwiek organ czy quasi-organ spółki maltańskiej, któremu nadano nazwę „rady zarządzającej” („the board of directors”) lub który wykonuje czynności o charakterze zarządczo -nadzorczym z polecenia czy z upoważnienia właściwej „rady zarządzającej” („the board of directors”).

Ponadto, omawiany przepis umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania dotyczy wyłącznie wynagrodzenia oraz innych należności, które są wypłacane z tytułu członkostwa w tak rozumianym organie, tj. z tytułu pełnienia obowiązków (realizacji zadań) wynikających z ustrojowego charakteru tego organu spółki maltańskiej określonego przepisami prawa maltańskiego, przypisanych do członków tego organu. Omawiane określenie nie obejmuje natomiast:

*   należności z tytułu innych funkcji pełnionych dodatkowo przez osoby będące członkami organu, o którym mowa w art. 16 umowy (np. funkcji doradcy, konsultanta);

*   należności z tytułu uczestnictwa w posiedzeniach tego organu albo z tytułu współpracy z tym organem dla osób niebędących jego członkami.

W analizowanym zdarzeniu przyszłym:

*   Wnioskodawca jest osobą fizyczną, która stosownie do art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce i jednocześnie według prawa maltańskiego podlega ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na Malcie – jest więc osobą mającą miejsce zamieszkania w Polsce w rozumieniu art. 16 polsko-maltańskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania;

*   Wnioskodawca będzie członkiem Rady zarządzającej Spółki maltańskiej, która – jak wskazał w opisie zdarzenia przyszłego – jest w rozumieniu prawa maltańskiego „radą zarządzającą spółki lub innym podobnym organem spółki” („the board of directors, or other comparable body however described”), o której mowa w art. 16 umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Malty w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu;

*   ww. spółka według prawa maltańskiego podlega opodatkowaniu na Malcie od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania i jednocześnie, ponieważ jak wskazał Wnioskodawca, ma siedzibę w miejscowości położonej na terytorium Malty oraz swoją siedzibę ma również zarząd spółki i z tego miejsca zapadać będą główne decyzje w sprawach istotnych z punktu widzenia prowadzenia działalności spółki – ma siedzibę na terytorium Malty w rozumieniu art. 16 omawianej umowy;

*   Wnioskodawca będzie otrzymywał wynagrodzenie z tytułu członkostwa w Radzie zarządzającej ww. spółki, obejmujące wyłącznie wynagrodzenie związane z pełnieniem obowiązków (realizacji zadań) wynikających z ustrojowego charakteru „rady zarządzającej spółki lub innego podobnego organu spółki” („the board of directors, or other comparable body however described”), o której mowa w art. 16 ww. umowy jako organu maltańskiej spółki kapitałowej, określonego przepisami prawa maltańskiego, tj. z wykonywaniem czynności zarządczych lub nadzorczych w Spółce maltańskiej.

Sytuacja opisana we wniosku mieści się zatem w zakresie zastosowania art. 16 polsko -maltańskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. W konsekwencji, wynagrodzenie uzyskiwane przez Wnioskodawcę może być opodatkowane na Malcie.

Sposoby unikania podwójnego opodatkowania zostały określone w art. 23 omawianej umowy. Stosownie do art. 23 ust. 1 lit. a) umowy, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej Umowy może być opodatkowany na Malcie, Polska zwolni taki dochód z opodatkowania, z zastrzeżeniem postanowień punktu b).

Wobec powyższego, w odniesieniu do otrzymywanych przez Wnioskodawcę należności z tytułu pełnienia funkcji dyrektora w radzie zarządzającej spółki maltańskiej mieszczących się w zakresie zastosowania art. 16 umowy, umowa przewiduje zwolnienie tych należności od opodatkowania w Polsce.

Na mocy art. 23 ust. 1 lit. d) umowy, jeżeli zgodnie z jakimikolwiek jej postanowieniami dochód uzyskany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce jest zwolniony z opodatkowania w Polsce, wówczas Polska może, przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu takiej osoby, uwzględnić zwolniony dochód.

Uprawnienie określone w art. 23 ust. 1 lit. d) umowy jest realizowane na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powoływanym już w niniejszej interpretacji przepisem art. 27 ust. 8.

Należy przy tym podkreślić, że sposób określenia podatku wskazany w art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma zastosowanie, gdy podatnik o nieograniczonym obowiązku podatkowym uzyskał zarówno:

*   dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych;

*   dochody podlegające opodatkowaniu zgodnie z art. 27 ust. 1.

W świetle powyżej zaprezentowanych stwierdzeń i obowiązujących przepisów prawa podatkowego oraz przyjmując za Wnioskodawcą, że rada zarządzająca spółki maltańskiej, w której będzie pełnił funkcję dyrektora, jest organem, o którym mowa w art. 16 umowy polsko-maltańskiej należy wskazać, że uzyskiwane przez Wnioskodawcę wynagrodzenie z tego tytułu podlegać będzie opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 16 umowy polsko-maltańskiej, tj. na Malcie i w Polsce. Jednocześnie należy wskazać, że w Polsce, by uniknąć podwójnego opodatkowania zastosowanie znajdzie tzw. metoda wyłączenia z progresją, określona w art. 23 ust. 1 pkt a) i d) ww. Umowy w związku z art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Oznacza to, że dochód Wnioskodawcy uzyskany z tytułu pełnienia funkcji dyrektora w radzie zarządzającej spółki prawa maltańskiego będzie zwolniony z opodatkowania w Polsce. Przy czym, jeżeli Wnioskodawca uzyskałby inne dochody w roku podatkowym podlegające opodatkowaniu w Polsce, to dochód uzyskany na Malcie powinien zostać uwzględniony dla potrzeb obliczenia stopy procentowej podatku - od pozostałego dochodu Wnioskodawcy podlegającego opodatkowaniu w Polsce.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe.

Tutejszy organ nie ocenił stanowiska Wnioskodawcy w części dotyczącej kwalifikacji podatkowej rady zarządzającej spółki maltańskiej na gruncie przepisów maltańskich, a w konsekwencji – na gruncie art. 16 Umowy oraz w części dotyczącej możliwości uznania obowiązków Wnioskodawcy z tytułu pełnienia funkcji dyrektora zarządzającego za wpisujące się w zakres przedmiotowy czynności podlegających opodatkowaniu na zasadach wskazanych w art. 16 polsko-maltańskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Ocena tych kwestii sprowadzałaby się de facto do badania prawdziwości (zgodności z rzeczywistością) wskazanych przez Wnioskodawcę elementów opisu zdarzenia przyszłego, co pozostaje poza zakresem kompetencji tutejszego organu. Ponadto, kwestia ta jest regulowana wewnętrznym prawem maltańskim i nie mogłaby podlegać ocenie w interpretacji indywidualnej. Może być jednak przedmiotem postępowania dowodowego stosownych organów podatkowych.

Końcowo należy zastrzec, że niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie wynagrodzenia dyrektora zarządzającego Spółki maltańskiej, o którym mowa w art. 16 ww. umowy polsko-maltańskiej. Gdyby Wnioskodawca otrzymywał od Spółki wynagrodzenie z innego tytułu niż wskazany powyżej – interpretacja w tym zakresie nie wywoła skutków prawnych.

Odnosząc się do przywołanych przez Wnioskodawcę interpretacji podatkowych wskazać należy, że co do zasady dotyczą one tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników, w określonym stanie faktycznym i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.