Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-733/09/AP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2009-06-29
Teza: Czy w wyniku cesji umów leasingowych Wnioskodawca jako spółka wstępująca w miejsce dotychczasowego leasingobiorcy, będzie mógł zaliczyć raty leasingowe wynikające z umów leasingowych do kosztów uzyskania przychodów w pełnej wysokości, przy założeniu, że po dokonaniu cesji wskazanych umów nie będą spełnione warunki wymagane art. 17b ust. 1 ustawy o p.d.o.p.? (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; leasing-leasing operacyjny; leasing-umowa cesji leasingu; umowa-umowa leasingu
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 01 kwietnia 2009 r. (data wpływu do tut. BKIP 02 kwietnia 2009 r.) uzupełnionym w dniu 09 czerwca 2009 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie skutków podatkowych związanych z cesją umowy leasingu (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 02 kwietnia 2009 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie skutków podatkowych związanych z cesją umowy leasingu.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z dnia 28 maja 2009 r. wezwano do ich uzupełnienia. Stosownych wyjaśnień udzielono w piśmie z dnia 04 czerwca 2009 r. (data wpływu do tut. BKIP 09 czerwca 2009 r.)

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

W dniu 3 marca 2009 r. osoba fizyczna jako jedyny założyciel podpisała akt zawiązania Spółki Akcyjnej w organizacji („Wnioskodawca"), jako kontynuatora prowadzonej przez osobę fizyczną działalności gospodarczej związanej ze świadczeniem usług elektromontażowych dla różnych gałęzi przemysłu, jak również prefabrykacji rozdzielnic niskiego napięcia oraz szaf sterowniczych dla rozdzielnic wysokiego napięcia. Kontynuacja ww. działalności zapewniona będzie poprzez wniesienie do Spółki Wnioskodawcy wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa związanego z wyżej opisaną działalnością gospodarczą („Przedsiębiorstwo") w rozumieniu art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. nr 16, poz. 93 z późn. zm.), zwanej dalej "Kc", który w całości pokryje kapitał zakładowy Wnioskodawcy.

Wnoszone aportem Przedsiębiorstwo obejmować będzie zorganizowany zespół składników majątkowych, w szczególności:

*   rzeczowe aktywa trwałe obejmujące nieruchomości budynkowe oraz gruntowe, urządzenia techniczne, maszyny i urządzenia oraz środki transportu, wprowadzone do ewidencji środków trwałych, jak również środki niskocenne,
*   wartości niematerialne i prawne, w postaci oprogramowania komputerowego, wprowadzone do ewidencji wartości niematerialnych i prawnych,
*   prawa wynikające z umowy dzierżawy,
*   prawa z zawartych umów licencyjnych,
*   prawa z umów handlowych, z wyłączeniem umów, które z uwagi na wysoki stopień zaawansowania prac zakończone zostaną w Przedsiębiorstwie, wraz z przyporządkowanymi im części aktywów obrotowych,
*   prawa z umów leasingowych,
*   zapasy w postaci materiałów i półproduktów oraz produkcji w toku wynikające z objętych przedmiotem aportu umów handlowych,
*   krótkoterminowe wierzytelności wynikające z objętych przedmiotem aportu umów handlowych,
*   środki pieniężne na rachunkach bankowych oraz w kasie,
*   tajemnice handlowe,
*   księgi i dokumenty związane z przenoszoną działalnością gospodarczą.

Wraz z aportem Przedsiębiorstwa nastąpi przejście, na podstawie art. 231 Kodeksu pracy pracowników, stanowiących 100% załogi Przedsiębiorstwa.

Dodatkowo, wraz z aportem Przedsiębiorstwa obejmującym składniki majątkowe opisane powyżej, transakcja aportu obejmie część zobowiązań zaciągniętych przez Przedsiębiorstwo, na które składają się:

1.  zobowiązanie z tytułu inwestycyjnego kredytu złotowego podlegającego oprocentowaniu, zaciągniętego na finansowanie i refinansowanie budowy hali produkcyjnej wraz z przebudową i modernizacją istniejącego obiektu biurowo-magazynowego, wchodzących w skład przedmiotu aportu,
2.  zobowiązania wynikające z tytułu zawartych umów leasingowych, przedmiotem których są środki transportu, objęte przedmiotem aportu,
3.  zobowiązanie z tytułu kredytu obrotowego dewizowego podlegającego oprocentowaniu zaciągniętego w celu finansowania materiałów i produkcji w toku, objętych przedmiotem aportu.

Powyższe zobowiązania są zobowiązaniami ściśle związanymi z prowadzeniem Przedsiębiorstwa, a przejęcie ich przez Wnioskodawcę nastąpi w drodze zawarcia umów z wierzycielami za zgodą dotychczasowego dłużnika, zgodnie z art. 519 kc.

Wartość przedmiotu wkładu, uwzględniająca przenoszone zobowiązania oparta została na wycenie wartości Przedsiębiorstwa, dokonanej metodą zdyskontowanych przepływów pieniężnych na podstawie sprawozdań z dnia 30 czerwca 2008 r.

Wkład niepieniężny w postaci Przedsiębiorstwa, zgodnie z art. 312 kodeksu spółek handlowych, został poddany badaniu przez wyznaczonego przez sąd rejestrowy biegłego rewidenta, który wydał pozytywną opinię z badania sprawozdania.

Umowy leasingowe, wskazane powyżej, zawarte zostały przez zbywcę Przedsiębiorstwa jako umowy leasingu operacyjnego a ich przedmiotem są środki transportu (samochody osobowe, ciężarowe, inne) wykorzystywane dla potrzeb prowadzonej przez Przedsiębiorstwo działalności gospodarczej. Prawa i obowiązki wynikające z niniejszych umów leasingowych zostaną scedowane na Wnioskodawcę na podstawie umowy przenoszącej własność Przedsiębiorstwa oraz na podstawie aneksów do tych umów. Po przeniesieniu praw i obowiązków wynikających z tych umów na Wnioskodawcę, umowy te nie będą spełniały warunków wskazanych w art. 17b ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz. U. z 2000 r. nr 54 poz. 654 z późn. zm.), zwaną dalej „ustawą o p.d.o.p”.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy w wyniku cesji umów leasingowych Wnioskodawca jako spółka wstępująca w miejsce dotychczasowego leasingobiorcy, będzie mógł zaliczyć raty leasingowe wynikające z umów leasingowych do kosztów uzyskania przychodów w pełnej wysokości, przy założeniu, że po dokonaniu cesji wskazanych umów nie będą spełnione warunki wymagane art. 17b ust. 1 ustawy o p.d.o.p.? (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 15 ust 1 ustawy o p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust 1 ww. ustawy. Zatem w świetle powyższego przepisu wszystkie poniesione koszty, z wyłączeniem zastrzeżonych w powołanej ustawie, są kosztami uzyskania przychodów o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami lub służą zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów. Opodatkowanie stron umowy leasingu zostało uregulowane w rozdziale 4a ww. ustawy, jednak rozdział ten nie reguluje sytuacji, gdy na skutek cesji umowy ulega zmianie osoba leasingobiorcy.

Zgodnie zaś z przepisami Kodeksu cywilnego w trakcie trwania umowy leasingu możliwa jest cesja tej umowy z dotychczasowego leasingobiorcy na osobę trzecią poprzez wstąpienie we wszelkie prawa i obowiązki pierwotnej strony umowy. Powyższa możliwość nie oznacza jednak, że dokonana cesja będzie miała analogiczne skutki na gruncie prawa podatkowego, co wynika z faktu, iż korzystającym będzie nowy podatnik.

W związku z powyższym, wstąpienie Wnioskodawcy we wszelkie prawa i obowiązki dotychczasowego leasingobiorcy (zbywcy Przedsiębiorstwa) oznacza konieczność weryfikacji czy na dzień cesji każda z przejmowanych umów leasingowych będzie stanowiła dla Wnioskodawcy podatkową umowę leasingową, zgodnie z art. 17b ust. 1 ustawy o p.d.o.p., tj., czy dana umowa będzie spełniała następujące warunki:

1.  została zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym rzeczy ruchome lub wartości niematerialne i prawne, albo została zawarta na okres co najmniej 10 lat, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym nieruchomości, oraz
2.  suma ustalonych w niej opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.

W analizowanym przypadku na dzień cesji umów leasingowych nie będą spełnione ww. warunki łącznie, co oznacza, że umowy te stracą charakter podatkowej umowy leasingu dla Wnioskodawcy. Stąd też, dla celów podatkowych w odniesieniu do przejmowanych na podstawie cesji środków transportu będą miały zastosowanie ogólne zasady wynikające z art. 15 ust. 1 ustawy o p.d.o.p. w powiązaniu z art. 17l ww. ustawy. W myśl powołanego przepisu, do opodatkowania stron umowy zawartej na czas nieoznaczony lub na czas oznaczony, lecz niespełniającej warunków określonych w 17b ust. 1 pkt 2 lub art. 17f ust. 1 lub art. 17i ust. 1, stosuje się przepisy, o których mowa w art. 12-16, dla umów najmu i dzierżawy.

Analiza przepisów art. 16 ust. 1 pkt 51 wskazanej ustawy prowadzi do wniosku, iż aby Wnioskodawca mógł zaliczyć raty leasingowe od przejmowanych w drodze cesji umów leasingowych do kosztów uzyskania przychodów, zobowiązany jest on do prowadzenia ewidencji przebiegu poszczególnych pojazdów, przy czym Wnioskodawca będzie mógł zaliczyć raty leasingowe do kosztów uzyskania przychodów w wysokości nieprzekraczającej kwoty wynikającej z pomnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu danego pojazdu dla celów Wnioskodawcy oraz stawki za jeden kilometr przebiegu określonej w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

W myśl ogólnej zasady wyrażonej w art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…). Kosztami uzyskania przychodu są więc wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

Jak wynika z art. 17a pkt 1 ww. ustawy ilekroć w Rozdziale 4a jest mowa o umowie leasingu – rozumie się przez to umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej „finansującym”, oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej „korzystającym”, podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty.

W myśl art. 17b ust. 1 ww. ustawy, opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowią przychód finansującego i odpowiednio koszt uzyskania przychodów korzystającego, z zastrzeżeniem ust. 2, jeżeli umowa ta spełnia następujące warunki:

1.  została zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym rzeczy ruchome lub wartości niematerialne i prawne, albo została zawarta na okres co najmniej 10 lat, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym nieruchomości, oraz
2.  suma ustalonych w niej opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.

W myśl art. 17b ust. 2 ww. ustawy jeżeli finansujący w dniu zawarcia umowy leasingu korzysta ze zwolnień w podatku dochodowym przysługujących na podstawie:

1.  art. 6,
2.  przepisów o specjalnych strefach ekonomicznych,
3.  art. 23 i 37 ustawy z dnia 14 czerwca 1991 r. o spółkach z udziałem zagranicznym (Dz. U. z 1997 r. Nr 26, poz. 143 ze zm.)

\- do umowy tej stosuje się zasady opodatkowania określone w art. 17f-17h.

Z powyższych przepisów wynika zatem, iż co do zasady, jeżeli umowa leasingu spełnia warunki określone w art. 17b ww. ustawy, to wówczas ponoszone przez leasingobiorcę (korzystającego) w związku z tą umową wydatki z tytułu używania przedmiotu leasingu – w podstawowym okresie – będą mogły stanowić koszty uzyskania przychodów.

Należy podkreślić, iż przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie regulują wprost podatkowych skutków zmiany stron umowy leasingu. Unormowania zawarte w art. 17a-17l ww. ustawy określają jedynie skutki podatkowe rozporządzania przedmiotem leasingu występujące w trakcie trwania umowy oraz po upływie podstawowego okresu umowy.

Odnosząc powyższe do przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, zauważyć należy, iż w następstwie planowanej cesji umowy leasingu, Wnioskodawca przejmie wyłącznie prawa i obowiązki cywilnoprawne dotychczasowego leasingobiorcy (korzystającego). Nie przejmie natomiast praw i obowiązków o charakterze podatkowym. Umową cywilnoprawną nie można bowiem przenieść uprawnień podatkowych. Przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) dopuszczają wprawdzie możliwość przejęcia przez nowego korzystającego wszystkich praw i obowiązków poprzedniego leasingobiorcy, bez rozwiązywania umowy leasingowej. Nie oznacza to jednak, iż dokonana cesja umowy leasingu będzie miała analogiczne skutki na gruncie prawa podatkowego. Nie można bowiem mówić o kontynuacji podatkowej umowy leasingu w sytuacji, gdy korzystającym został nowy podmiot gospodarczy przystępujący do umowy, której okres obowiązywania jest krótszy, niż w momencie jej podpisywania przez pierwszego korzystającego.

W świetle powyższego, w przypadku cesji umowy leasingu niezbędne jest ustalenie, czy umowa ta stanowi dla nowego leasingobiorcy nadal podatkową umowę leasingu, a tym samym, czy opłaty ponoszone z tego tytułu mogą stanowić koszt uzyskania przychodów w oparciu o art. 17b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż na dzień cesji umowy leasingu nie będą spełnione warunki wynikające z powołanego wyżej art. 17b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Umowa ta utraci więc charakter podatkowej umowy leasingu. Dlatego też w takim przypadku dla celów podatkowych w odniesieniu do przejętych na podstawie cesji środków transportu będą miały zastosowanie ogólne zasady wynikające z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w powiązaniu z art. 17l ww. ustawy, w myśl którego do opodatkowania stron umowy zawartej na czas nieoznaczony lub na czas oznaczony, lecz niespełniającej warunków, określonych między innymi w art. 17b ust. 1 pkt 2, stosuje się przepisy, o których mowa w art. 12 – 16, właściwe dla umów najmu i dzierżawy.

W celu ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodów związanych z eksploatacją środków transportu przejętych w wyniku cesji umów leasingu Spółka, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 51 i ust. 5 ww. ustawy, będzie obowiązana prowadzić ewidencje przebiegu pojazdów.

Stosownie bowiem do art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków, z zastrzeżeniem pkt 30, z tytułu kosztów używania, dla potrzeb działalności gospodarczej, samochodów osobowych niestanowiących składników majątku podatnika - w części przekraczającej kwotę wynikającą z pomnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu dla celów podatnika oraz stawki za jeden kilometr przebiegu, określonej w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra; podatnik jest obowiązany prowadzić ewidencję przebiegu pojazdu. W myśl przepisu art. 16 ust. 3b przepis ust. 1 pkt 51 nie dotyczy samochodów osobowych używanych na podstawie umowy leasingu, o której mowa w art. 17a pkt 1. Jednakże w przedmiotowej sprawie taka sytuacja nie wystąpi.

Sposób prowadzenia ewidencji – w przypadku wykorzystywania samochodów osobowych nienależących do składników majątku podatnika – został szczegółowo określony w art. 16 ust. 5 ww. ustawy. Zgodnie z tym przepisem, przebieg pojazdu, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 30 i 51 tej ustawy powinien być, z wyłączeniem ryczałtu pieniężnego, udokumentowany w ewidencji przebiegu pojazdu, potwierdzonej przez podatnika na koniec każdego miesiąca. Ewidencja przebiegu pojazdu powinna zawierać co najmniej następujące dane: nazwisko imię i adres zamieszkania osoby używającej pojazdu, numer rejestracyjny pojazdu i pojemność silnika, kolejny numer wpisu, datę i cel wyjazdu, opis trasy (skąd – dokąd), liczbę faktycznie przejechanych kilometrów, stawkę za jeden kilometr przebiegu, kwotę wynikającą z przemnożenia liczby faktycznie przejechanych kilometrów i stawki za jeden kilometr przebiegu oraz podpis podatnika (pracodawcy) i jego dane. Brak ewidencji przebiegu pojazdu prowadzonej według ustalonego wzoru lub prowadzenie tej ewidencji w sposób nie pozwalający na stwierdzenie ww. warunków powoduje, iż wydatek poniesiony z tytułu używania samochodu osobowego, nie stanowiącego składnika majątku podatnika, w tym także na podstawie zawartej umowy najmu, nie może zostać zaliczony w poczet kosztów uzyskania przychodów.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienia się iż w sprawie będącej przedmiotem pytania oznaczonego we wniosku Nr 1 wydano odrębną interpretację indywidualną.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu ul. Kośnego 70, 45-372 Opole, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała