Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB2/4511-1-609/16-6/WS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-10-20
Teza: Umowa o opiekę.
Słowa kluczowe: nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; przychód; zbycie-zbycie praw
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 19

ZMIANA INTERPRETACJI INDYWIDUALNEJ

Na podstawie art. 14b § 6a pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) w zw. z § 1 pkt 1 oraz § 8 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 grudnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do dokonywania niektórych czynności w zakresie interpretacji indywidualnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 2351) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 25 sierpnia 2016 r., znak ILPB2/4511-1-609/16-4/MKI, wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, **zmienia – na etapie rozpatrywania wezwania do usunięcia naruszenia prawa** z dnia 26 września 2016 r. (data wpływu 28 września 2016 r.) – wyżej wymienioną interpretację stwierdzając, że stanowisko przedstawione we wniosku, złożonym w dniu 2 maja 2016 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 maja 2016 r. został złożony ww. wniosek – uzupełniony pismem z dnia 8 sierpnia 2016 r. (data wpływu 16 sierpnia 2016 r.) – o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawczyni była uprawnioną do spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, w 1/2 nabyła go na podstawie przydziału z dnia 23 lipca 1983 roku i w 1/2 części na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego z dnia 29 lipca 2014 roku, po zmarłym mężu.

Od nabycia udziału 1/2 części nie minęło 5 lat. 17 marca 2015 roku Wnioskodawczyni, umową o opiekę, sporządzoną przez notariusza przekazała swojej córce w zamian za dożywotnią opiekę przedmiotowe spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego. Intencją Wnioskodawczyni było zawarcie umowy o dożywocie, jednak notariusz odmówiła sporządzenia takiej umowy, gdyż umowa o dożywocie zawierana jest w zamian za nieruchomość, a spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu jest ograniczonym prawem rzeczowym. W związku z tym Zainteresowanej zaproponowano umowę o odpłatną opiekę.

W piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku Zainteresowana wskazała, że zawarcie umowy dożywocia w zamian za spółdzielcze prawo nie jest możliwe z uwagi na definicję ustawową tej umowy. W związku z tym Wnioskodawczyni zawarła umowę o odpłatną opiekę, a na jej podstawie doszło do przeniesienia prawa na rzecz córki Wnioskodawczyni. Ponadto Wnioskodawczyni wskazała, że jej mąż zmarł 18 lipca 2012 r., oraz że przydział mieszkania z 1983 roku stanowi o dacie nabycia przez Zainteresowaną udziału 1/2 w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego, ponieważ w tym dniu Wnioskodawczyni pozostawała w związku małżeńskim (wspólność ustawowa), a udziały w majątku wspólnym małżonków były równe.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy zbycie przez Wnioskodawczynię na podstawie umowy dożywocia udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, będzie stanowić dla Niej źródło przychodów w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.) i tym samym będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem dochodowym na podstawie art. 30e ust. 1 i 4 ww. ustawy?

Zdaniem Wnioskodawczyni, zgodnie z brzmieniem art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłem przychodu podlegającym opodatkowaniu jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
4.  innych rzeczy,

– jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Umowa o opiekę, zawarta w miejsce umowy dożywocia jako niemożliwej z uwagi na przedmiot umowy, zdaniem Wnioskodawczyni, ma charakter odpłatnej umowy. Zatem przeniesienie prawa własności nieruchomości na podstawie umowy o dożywocie stanowi źródło przychodu z tytułu zbycia nieruchomości lub jej części zgodnie z powołanymi wcześniej przepisami.

Zdaniem Wnioskodawczyni do zawartej umowy o opiekę o treści odpowiadającej umowie dożywocia należy zastosować przepisy podatkowe i dorobek judykatury dotyczący umowy dożywocia. Notariusz zasadnie odmówiła sporządzenia umowy dożywocia, tj. umowy nazwanej z art. 908 k.c., jednak nie ogranicza to stron w zawieraniu umów o charakterze nienazwanym o treści odpowiadającej umowie dożywocia. Przykładowo WSA w Krakowie w wyroku z dnia 21 stycznia 2011 r., I SA/Kr 999/10, analizując umowę o niewątpliwie podobnych cechach, co umowa dożywocia, uznał, że przedmiotem umowy dożywocia nie może być spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, bowiem art. 908 k.c. wyraźnie wskazywał na przeniesienie własności nieruchomości jako jeden z elementów przedmiotowo istotnych umowy dożywocia, zaś spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu należy do tzw. ograniczonych praw rzeczowych w świetle art. 244 k.c.

Linię orzeczniczą potwierdza postanowienie Sądu Apelacyjnego w Katowicach, sygn. akt I ACa 278/13: „Celem stron nie było zawarcie umowy dożywocia skoro B. K. nie dysponowała prawem własności nieruchomości o jakim mowa w art. 908 kc”.

Notariusz zawarła istotę umowy w paragrafie 3 o treści:

„sprawowanie nad Nią dożywotniej opieki polegającej na zaspokojeniu codziennych potrzeb życiowych, w tym: robienie zakupów, utrzymanie porządku i czystości w mieszkaniu, organizowanie opieki lekarskiej, wykonywanie zleconej przez lekarza pielęgnacji, zakup i podawanie leków, dokonywanie opłat za mieszkanie i innych czynności wynikających z rodzaju schorzenia lub niepełnosprawności oraz zapewnienie mieszkania, (…) przyjmuje te obowiązki do wykonania, opieka ta ustanowiona zostaje odpłatnie w zamian za przysługujące spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego, opisane bliżej w § 1 tego aktu i tytułem odpłatności za opiekę przenosi spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego, opisane bliżej w § 1 tego aktu”.

W ocenie Wnioskodawczyni, pomimo istnienia źródła przychodów, z którym wiąże się powstanie obowiązku podatkowego, nie jest możliwe ustalenie przychodu na zasadach wynikających z art. 19 ust. 1 i 3 ustawy, a zatem nie wystąpi obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych z tego tytułu.

Potwierdzeniem stanowiska Wnioskodawczyni w sprawie jest stosowana w drodze analogii uchwała jaką wydał Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów w dniu 7 listopada 2014 r., sygn. akt II FPS 4/14, w myśl której „w przypadku zbycia nieruchomości na podstawie umowy o dożywocie nie jest możliwe określenie przychodu ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych na zasadach wynikających z art. 19 ust. 1 i 3 tej ustawy.

W wyniku stanowiska NSA ukształtowała się zgodna z ww. uchwałą, jednolita linia orzecznicza sądów administracyjnych, czego przykładem są m.in.:

*   wyrok NSA z dnia 12 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 1349/13,
*   wyrok NSA z dnia 6 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 1222/13,
*   wyrok NSA z dnia 11 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 3811/14,

oraz liczne interpretacje podatkowe, między innymi:

*   z dnia 6 października 2015 r., nr DD 9.8222.2.121.2015 BRT,
*   z dnia 10 września 2015 r., nr DD 9.8222.2.46.2015 JQP.

Wobec powyższego z tytułu przekazania córce nieruchomości w ramach umowy o opiekę odpowiadającej treścią świadczeń umowie dożywocia, zdaniem Wnioskodawczyni, nie będzie Ona zobowiązana do zapłaty podatku dochodowego.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wydał w dniu 25 sierpnia 2016 r. interpretację indywidualną, znak ILPB2/4511-1-609/16-4/MKI, w której stanowisko Wnioskodawczyni uznał za nieprawidłowe.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w wydanej interpretacji wskazał, że zbycie na podstawie umowy o opiekę spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nabytego w 2012 r. w 1/2 udziału, stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z uwagi na fakt, że zbycie to nastąpiło przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie tego prawa. Zatem, w przedmiotowej sytuacji Wnioskodawczyni jest zobowiązana do zapłaty podatku dochodowego.

Organ, wydając niniejszą interpretację, wziął pod uwagę uchwałę z dnia 17 listopada 2014 r. sygn. akt II FPS 4/14 Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie siedmiu sędziów, gdzie wskazano, że: „w przypadku zbycia nieruchomości na podstawie umowy o dożywocie nie jest możliwe określenie przychodu ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), na zasadach wynikających z art. 19 ust. 1 i 3 tej ustawy”. Organ zauważył, że w uchwale tej NSA odniósł się jedynie do umowy dożywocia. Natomiast umowa o opiekę jest innym rodzajem umowy niż umowa dożywocia, wobec czego twierdzenia zawarte w tej uchwale nie mają do niej zastosowania. Biorąc powyższe pod uwagę, ponieważ nastąpiło odpłatne przeniesienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, w niniejszej sprawie zastosowanie znalazły przepisy dotyczące odpłatnego zbycia.

Interpretacja została skutecznie doręczona w dniu 13 września 2016 r.

W dniu 28 września 2016 r. do Biura Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie wpłynęło wezwanie do usunięcia naruszenia prawa w interpretacji indywidualnej z dnia 25 sierpnia 2016 r., nr ILPB2/4511-1-609/16-4/MKI.

W wyniku ponownej analizy sprawy oraz zarzutów zawartych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów zważył, co następuje.

Stosownie do art. 14b § 6a pkt 1 Ordynacji podatkowej: minister właściwy do spraw finansów publicznych, uwzględniając konieczność zapewnienia jednolitości i prawidłowości interpretacji indywidualnych oraz w celu usprawnienia postępowania w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnych i ich zmiany, może, w drodze rozporządzenia, upoważnić podległe organy do zmiany interpretacji indywidualnych na etapie rozpatrywania wezwania do usunięcia naruszenia prawa.

W wyniku analizy przedmiotowej sprawy działający w trybie art. 14b § 6a pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdził, że interpretacja indywidualna z dnia 25 sierpnia 2016 r., nr ILPB2/4511-1-609/16-4/MKI jest nieprawidłowa, dlatego też uzasadnione jest dokonanie jej zmiany.

Zdaniem Organu upoważnionego do zmiany interpretacji stanowisko Wnioskodawczyni wyrażone we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest prawidłowe.

Na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.): opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ww. ustawy: źródłem przychodów jest odpłatne zbycie:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

– jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Podkreślić należy, że przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz ww. praw przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie stanowi źródło przychodu, o którym mowa w tymże przepisie. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz ww. praw nastąpi po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a co za tym idzie, kwota uzyskana ze zbycia w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Zgodnie zaś z art. 30e ust. 1 i ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 (PIT-39), wykazać:

*   dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
*   dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

W myśl art. 45 ust. 1 ww. ustawy: podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 7 i 8. Natomiast na podstawie art. 45 ust. 1a pkt 3 tejże ustawy: w terminie określonym w ust. 1 podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym odrębne zeznania, według ustalonych wzorów, o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu (poniesionej straty) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30e (PIT-39).

Stosownie do ust. 2 artykułu 30e ww. ustawy: podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw, określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że 17 marca 2015 roku Wnioskodawczyni umową o opiekę, sporządzoną przez notariusza przekazała swojej córce w zamian za dożywotnią opiekę spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego. Prawo to Zainteresowana nabyła w 1/2 części na podstawie przydziału z dnia 23 lipca 1983 roku i w 1/2 części na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego po zmarłym dnia 18 lipca 2012 roku mężu.

Niewątpliwie w przedmiotowej sprawie należy ustalić, czy zawarcie przez Wnioskodawczynię umowy o opiekę jest odpłatnym zbyciem spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Umowa o opiekę należy do umów nienazwanych, ale w skutkach zbliżona jest do umowy dożywocia, uregulowanej w art. 908 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz.U. z 2016 r., poz. 380, z późn. zm.). Zgodnie z powyższym przepisem: jeżeli w zamian za przeniesienie własności nieruchomości nabywca zobowiązał się zapewnić zbywcy dożywotnie utrzymanie (umowa o dożywocie), powinien on, w braku odmiennej umowy, przyjąć zbywcę jako domownika, dostarczać mu wyżywienia, ubrania, mieszkania, światła i opału, zapewnić mu odpowiednią pomoc i pielęgnowanie w chorobie oraz sprawić mu własnym kosztem pogrzeb odpowiadający zwyczajom miejscowym.

Wnioskodawczyni wskazała, że notariusz odmówiła sporządzenia umowy dożywocia, tj. umowy nazwanej z art. 908 ustawy – Kodeks cywilny, ponieważ przedmiotem umowy dożywocia nie może być spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu. Przepis art. 908 Kodeksu cywilnego wyraźnie wskazuje na przeniesienie własności nieruchomości jako jeden z elementów przedmiotowo istotnych umowy dożywocia, zaś spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu należy do tzw. ograniczonych praw rzeczowych w świetle art. 244 Kodeksu cywilnego.

Treść umowy o opiekę zawiera jednak następujące istotne postanowienia:

„sprawowanie nad Nią dożywotniej opieki polegającej na zaspokojeniu codziennych potrzeb życiowych, w tym: robienie zakupów, utrzymanie porządku i czystości w mieszkaniu, organizowanie opieki lekarskiej, wykonywanie zleconej przez lekarza pielęgnacji, zakup i podawanie leków, dokonywanie opłat za mieszkanie i innych czynności wynikających z rodzaju schorzenia lub niepełnosprawności oraz zapewnienie mieszkania, (…) przyjmuje te obowiązki do wykonania, opieka ta ustanowiona zostaje odpłatnie w zamian za przysługujące spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego, opisane bliżej w § 1 tego aktu i tytułem odpłatności za opiekę przenosi spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego, opisane bliżej w § 1 tego aktu”.

Zatem podstawową funkcją zawartej umowy o opiekę, podobnie jak umowy dożywocia jest funkcja alimentacyjna. Nie mamy tu do czynienia z klasycznym przykładem ekwiwalentności świadczeń jak przy umowie sprzedaży, czy zamiany. Nie oznacza to jednak, że przeniesienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego na podstawie umowy o opiekę następuje pod tytułem darmym. W zamian za swoje świadczenie zbywca spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu uzyskuje określone świadczenia służące zaspakajaniu jego potrzeb w taki sposób, aby nie musiał on przyczyniać się do zdobywania środków na zaspokojenie niezbędnych wymagań życiowych. Świadczenie osoby wymagającej opieki ma więc swój odpowiednik (równoważnik) w świadczeniach nabywcy spółdzielczego prawa do lokalu. Należy także podkreślić, że losowy charakter umowy o opiekę nie może zmienić oceny, że ma ona charakter odpłatny. Istotą odpłatności umowy o opiekę jest to, że zbywca dokonując przysporzenia nie czyni tego kosztem własnego majątku, albowiem uzyskuje ekwiwalentne świadczenie, posiadające określony wymiar materialny, przejawiający się choćby w zaoszczędzeniu przez zbywcę tych wydatków, które musiałby ponieść w związku z własnym utrzymaniem, gdyby nie doszło do zawarcia umowy o opiekę.

Uzyskiwane przez osobę wymagającą opieki świadczenia niewątpliwe mają określony walor finansowy, a tym samym przyjąć należy, że po stronie zbywcy nie dochodzi do dokonania bezpłatnego przysporzenia kosztem własnego majątku.

Należy zauważyć, że omawiana umowa o opiekę oznacza zabezpieczenie osoby wymagającej opieki, które nie polega na uzyskaniu określonego przychodu w pieniądzu, czy otrzymaniu w zamian innych konkretnych dóbr materialnych, ale na zagwarantowaniu w przyszłości przez czas nieokreślony podstaw egzystencji.

W przypadku umowy o opiekę nie można powiedzieć, że świadczenia zobowiązanego z tej umowy są ceną za przeniesienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu. Jest to oczywiste, ponieważ pomimo tego, że zarówno umowa sprzedaży, jak i umowa o opiekę są umowami wzajemnymi, w których świadczenie jednej strony jest odpowiednikiem świadczenia drugiej i jak wskazano powyżej, subiektywnie biorąc mają one charakter ekwiwalentny także w przypadku umowy o opiekę, to jednak czas trwania świadczeń w umowie o opiekę może być różny. To oznacza, że nie sposób choćby z tego powodu ich utożsamiać z ceną bądź określać ich wartości. Wydaje się, że już z tego powodu do świadczeń z umowy o opiekę nie można zastosować reguł określenia wartości rynkowej z art. 19 ust. 1-4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Nie można wobec tego podzielić wyrażonego w literaturze poglądu, że „przez odpłatne zbycie należy rozumieć przeniesienie prawa własności rzeczy lub praw, o których mowa, na inną osobę za wynagrodzeniem”. O ile konstatacja taka byłaby uprawniona na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to przeczy jej szczegółowa regulacja dotycząca przedmiotu opodatkowania z art. 19 ust. 1-4 ww. ustawy.

W przypadku umowy o opiekę jedynie przyjęcie wartości rynkowej prawa, które jest przenoszone przez osobę wymagającą opieki na zobowiązanego z tej umowy, pozwalałaby na określenie przychodu. Wielkość ta jednak nie jest ceną określaną w umowie, czego wymaga art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Także możliwość ustalania wartości prawa w oparciu o kryterium ceny rynkowej zgodnie z art. 19 ust. 3 ww. ustawy nie dostarcza argumentu o powstawaniu u podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w zgodzie z art. 19 ust. 1 ww. ustawy. Unormowanie z art. 19 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych może zostać zastosowane bowiem dopiero wówczas, gdy wartość prawa wyrażona w cenie określonej w umowie nie odpowiada wartości rynkowej. Tym samym regulacja ta nie powinna w ogóle stanowić podstawy do określania ceny, której w ogóle nie przewiduje umowa o opiekę.

Na podstawie przepisów ustawy podatkowej można zatem zgodnie z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483, z późń. zm.), zrekonstruować podmiot zobowiązany do zapłaty podatku dochodowego, czyli osoby zbywającej prawo (art. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) oraz źródło przychodu, z którym wiąże się powstanie obowiązku podatkowego rozumiane jako odpłatne zbycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego (art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Brak jest jednak możliwości precyzyjnego określenia podstawy opodatkowania decydującej o konkretyzacji przedmiotu podatku jako elementu wyznaczającego zobowiązanie podatkowe, rozumiane jako wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonym w przepisach prawa podatkowego (art. 5 Ordynacji podatkowej). Jedynie bowiem przy przyjęciu reguł wykładni rozszerzającej można uznawać za przychód określany wartością wyrażoną w cenie określonej w umowie, stosownie do art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odnosząc go do wartości rynkowej zbywanego prawa, o której stanowi art. 19 ust. 3 ww. ustawy. Otrzymywane przez osobę zbywającą prawo świadczenia nie tylko nie stanowią ceny, ale są wręcz na chwilę zbycia niepoliczalne.

Skoro podstawą opodatkowania (dochodem z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), jest różnica pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw, to każdy z elementów rachunku podatkowego musi cechować odpowiednio wysoki stopień precyzji i określoności. Także zasady wykładni systemowej wewnętrznej i zewnętrznej potwierdzają, że w obecnym stanie prawnym nie jest możliwe określanie przychodu z tytułu zbycia spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego w drodze umowy o opiekę.

Mając zatem na uwadze powyższe, należy zauważyć, że na gruncie przepisów podatkowych przeniesienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w części dotyczącej udziału nabytego w 2012 roku, na podstawie umowy o opiekę, przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło to nabycie, stanowi źródło przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b ustawy, tj. odpłatne zbycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego. Ze względu jednak na brak przesłanek umożliwiających określenie przychodu z tego źródła, na zasadach wynikających z art. 19 ust. 1 i 3 tej ustawy, nie wystąpi obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych z tego tytułu.

W konsekwencji przekazanie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w drodze umowy o opiekę nie spowodowało powstania po stronie Zainteresowanej dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Tym samym stanowisko Wnioskodawczyni należy uznać za prawidłowe.

W świetle powyższego zmienia się interpretację indywidualną z dnia 25 sierpnia 2016 r., znak ILPB2/4511-1-609/16-4/MKI, wydaną w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, gdyż stwierdzono jej nieprawidłowość.

Zmiana interpretacji indywidualnej dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.