Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB6/4510-439/15-2/AZ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-03-04
Teza: Czy słuszne jest stanowisko Wnioskodawcy, iż w przedstawionym stanie faktycznym, na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w sytuacji wypłaty dotacji, zarówno w związku ze zrealizowaną już umową, jak również w związku z umowami, które będą realizowane przez Wnioskodawcę w przyszłości na analogicznych zasadach, odpisy amortyzacyjne uznane za koszty uzyskania przychodów podlegają korekcie w miesiącu otrzymania dotacji, Wnioskodawca nie ma natomiast obowiązku dokonywać korekty kosztów w okresach, w jakich zaliczone odpisy amortyzacyjne zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów?
Słowa kluczowe: amortyzacja-odpisy amortyzacyjne; dotacja; korekta; koszt-koszty uzyskania przychodów; spółki; umowa
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 30 listopada 2015 r. (data nadania 10 grudnia 2015 r., data wpływu 14 grudnia 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia momentu korekty odpisów amortyzacyjnych uznawanych za koszty uzyskania przychodów w sytuacji wypłaty dotacji, zarówno w związku ze zrealizowaną już umową, jak również w związku z umowami realizowanymi w przyszłości – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 grudnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia momentu korekty odpisów amortyzacyjnych uznawanych za koszty uzyskania przychodów w sytuacji wypłaty dotacji, zarówno w związku ze zrealizowaną już umową, jak również w związku z umowami realizowanymi w przyszłości.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest Spółką z ograniczoną odpowiedzialnością. Wnioskodawca podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Rzeczypospolitej Polskiej. Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Wnioskodawca, zgodnie umową spółki, a także PKD wynikającym z treści wpisu w Krajowym Rejestrze Sądowym, prowadzi działalność gospodarczą w zakresie, między innymi poboru, uzdatniania i dostarczania wody, odprowadzania i oczyszczania ścieków.

W dniu 14 maja 2014 roku Wnioskodawca zawarł z X. umowę o dofinansowanie w ramach Projektu „Uporządkowanie gospodarki wodno-ściekowej na terenie miasta i gminy”. Umowa wymieniała cele, na jakie przyznane Wnioskodawcy środki miały być wydatkowane, i tak, przedmiotem umowy było wybudowanie przez Wnioskodawcę sieci kanalizacji sanitarnej o długości 1,26 km, sieci wodociągowej o długości 1,46 km, a także modernizacja sieci wodociągowej oraz oczyszczalni ścieków (w tym budowa komory żelbetowej na kanale ścieków dopływających oraz roboty budowlane w budynku kratowni). Cel umowy jest zatem ściśle związany z przedmiotem działalności gospodarczej Wnioskodawcy.

Aneksem do powyższej umowy, podpisanym w dniu 8 września 2014 roku, planowany całkowity koszt realizacji projektu określony został na 4.096.087,58 zł (słownie: cztery miliony dziewięćdziesiąt sześć tysięcy osiemdziesiąt siedem złotych 58/100). Wnioskodawcy zostało zagwarantowane dofinansowanie na realizację projektu w kwocie nie większej niż 2.834.553,93 złote (słownie: dwa miliony osiemset trzydzieści cztery tysiące pięćset pięćdziesiąt trzy złoty 93/100). Warunkiem zwrotu oraz uznania wydatków za kwalifikowane było poniesienie ich przez Wnioskodawcę (beneficjenta). Okres kwalifikowania wydatków rozpoczął się dnia 5 stycznia 2009 roku, a zakończył w dniu 30 czerwca 2014 roku. Wnioskodawca zobowiązany był zakończyć realizację zakresu rzeczowego przedmiotowego projektu w okresie kwalifikowania wydatków oraz przedłożyć wniosek o płatność końcową w terminie do 30 dni po upływie okresu kwalifikowania wydatków.

Wnioskodawca wywiązał się z obowiązków wynikających z opisywanej umowy, tj. wykonał opisane w niej pracę:

1.  budowa sieci kanalizacyjnych i sieci wodociągowych;
2.  modernizacja Oczyszczalni Ścieków montaż kraty rzadkiej oraz wymianę urządzeń oczyszczania mechanicznego w budynku kratowni;
3.  modernizacja Oczyszczalni Ścieków - roboty umożliwiające montaż kraty rzadkiej oraz wymianę urządzeń w kratowni oraz wykonanie sieci wodociągowej oraz docinka sieci wody technologicznej na terenie oczyszczalni;
4.  nadzór nad robotami budowlanymi.

Realizacja inwestycji dokonywana była w oparciu o harmonogram realizacji projektu, stanowiący załącznik do umowy, zawierający wyszczególnienie wydatków objętych projektem. Wydatki poniesione zostały przez Wnioskodawcę w okresie kwalifikowania wydatków wynikającym z umowy. Powyższe inwestycje sfinansowane zostały z własnych środków pieniężnych Wnioskodawcy, stanowiły wydatki definitywne, poczynione w celu osiągnięcia przychodu, zaś przedmiot inwestycji mieścił się w zakresie działalności Wnioskodawcy.

Dokonane przez Wnioskodawcę inwestycję w postaci nabycia i wytworzenia majątku, przyjęte zostały do ewidencji środków trwałych, rozpoczęto ich amortyzację na podstawie art. 16a-16m ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W dniu przyjęcia do ewidencji środków trwałych, nabyte i wytworzone urządzenia były zdatne do użytku, kompletne, a ich przewidywany okres używania jest dłuższy niż rok. Odpisy amortyzacyjne zaliczone zostały do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy, zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Na skutek realizacji opisanej powyżej umowy, w dniu 12 maja 2015 roku na rachunek Wnioskodawcy wpłynęły pierwsze środki z tytułu płatności pośredniej na poczet przyznanej dotacji, jako zwrot wydatków związanych z wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych. W tym miejscu zaznaczyć należy, iż rozliczenie końcowe nie zostało jeszcze zaakceptowane przez X., a więc kwota dotacji może ulec zmianie.

W tym miejscu należy podkreślić, że Wnioskodawca zamierza również w przyszłości ubiegać się o dotacje, o analogicznym systemie rozliczenia, polegającym na tym, że Wnioskodawca nabędzie lub wytworzy środki trwałe we własnym zakresie, inwestycje przyjęte zostaną do środków trwałych, a następnie amortyzowane. Odpisy amortyzacyjne zaliczone zostaną natomiast do kosztów uzyskania przychodów. Dopiero wtedy Wnioskodawca otrzyma ewentualne dofinansowanie. Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca powziął wątpliwości odnośnie interpretacji art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dotyczące momentu dokonania korekty odpisów amortyzacyjnych, w związku z otrzymaniem dotacji.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy słuszne jest stanowisko Wnioskodawcy, iż w przedstawionym stanie faktycznym, na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w sytuacji wypłaty dotacji, zarówno w związku ze zrealizowaną już umową, jak również w związku z umowami, które będą realizowane przez Wnioskodawcę w przyszłości na analogicznych zasadach, odpisy amortyzacyjne uznane za koszty uzyskania przychodów podlegają korekcie w miesiącu otrzymania dotacji, Wnioskodawca nie ma natomiast obowiązku dokonywać korekty kosztów w okresach, w jakich zaliczone odpisy amortyzacyjne zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów?

Zdaniem Wnioskodawcy, mając na względzie stan faktyczny wskazany we wniosku, w stosunku do Wnioskodawcy znajdują zastosowanie dwie reguły: pierwsza, określona w przepisie art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz druga - wynikająca z art. 16 ust. 1 pkt 48.

Według art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych koszt uzyskania przychodów stanową odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wynika z tego, że w sytuacji braku zaistnienia przypadków określonych w art. 16, a rzutujących na rozmiar kosztów przychodu w postaci odpisów amortyzacyjnych, zakres kosztów uzyskania przychodu (z tytułu amortyzacji) wyznaczają jedynie przepisy art. 16a-16m ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zdaniem Wnioskodawcy odpisy amortyzacyjne naliczone przez niego zgodnie z przepisami art. 16a-16m ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dopóki na rachunek Wnioskodawcy nie wpłynęły środki pomocowe, stanowią w całości koszty uzyskania przychodu. Środek trwały finansowany jest bowiem z własnych źródeł Spółki. W opinii Wnioskodawcy, do dnia otrzymania środków z dotacji, odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości początkowej środków trwałych należy zaliczać do kosztów podatkowych w pełnej wysokości. Dopiero w dniu otrzymania dotacji spółka winna zmniejszyć kwotę odpisów amortyzacyjnych zaliczanych do kosztów podatkowych proporcjonalnie do kwoty otrzymanej z dotacji. Po zakończeniu okresu amortyzacji wysokość dokonanych odpisów amortyzacyjnych powiększających koszty podatkowe musi odpowiadać tej części wartości początkowej środków trwałych, która nie została sfinansowana z otrzymanej dotacji.

Kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia zarysowanego na gruncie przedmiotowego stanu faktycznego zagadnienia, ma prawidłowa wykładnia art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z brzmieniem powyższego przepisu, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów odpisy z tytułu zużycia środków trwałych, także dokonane wg zasad określonych w art. 16a-16m, od tej części wartości środków trwałych, która odpowiada wydatkom na nabycie lub wytworzenie tych środków, poniesionym we własnym zakresie, zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

Celem zawartej w art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych regulacji, jest zapobieganie odpisom z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w sytuacji gdy podatnik uzyskał już zwrot wydatków. W związku z tym nie ulega wątpliwości, że w przypadku otrzymania dopłaty, lub innego typu zwrotu nakładów na środki trwałe (np. dotacji, subwencji) konieczne jest wyłączenie odpowiedniej części odpisów amortyzacyjnych z kosztów uzyskania przychodów. Otrzymanie zwrotu w momencie przyjęcia środka trwałego do używania lub przed tym momentem nie budzi wątpliwości, co do sposobu rozliczeń dla celów podatkowych.

Inaczej wygląda sytuacja w przypadku otrzymania zwrotu (dopłaty) do środka trwałego po przyjęciu go do używania i rozpoczęciu amortyzacji. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w szczególności przepis art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, formułując zasadę wyłączenia z kosztów odpisów amortyzacyjnych od części wartości środków trwałych odpowiadającej zwróconym na ich nabycie (wytworzenie) kwotom nie wskazuje wprost trybu, w jakim korekta kosztów powinna nastąpić, w przypadku uprzedniego dokonywania odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej, na którą składały się wydatki poniesione przez podatnika. Nie oznacza to jednak, że Wnioskodawca winien dokonać korekty kosztów w okresach, w jakich odpisy amortyzacyjne były wliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Uwzględnienie przez Wnioskodawcę przy obliczeniu dochodu, odpisów ustalanych zgodnie z przepisami art. 16a-16m ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, było zasadne i miało podstawę prawną. Zatem w ocenie Wnioskodawcy, zaistnienie sytuacji uregulowanych przepisami art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a dotyczących nieuznania za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, wobec braku odmiennych postanowień, może powodować korektę kosztów uzyskania przychodów (w zakresie odpisów amortyzacyjnych) z chwilą zaistnienia tych sytuacji. Jeżeli zatem zwrot wydatków na nabycie lub wytworzenie środka trwałego powoduje wyłączenie z kosztów przychodów odpowiedniej części odpisów amortyzacyjnych, to skutek w postaci obowiązku wyłączenia (korekty kosztów) powstaje z chwilą zwrotu wydatków (w rozliczeniu za okres, w którym zwrot wydatków został otrzymany). Tak więc, dotychczasowe odpisy amortyzacyjne uznane przez Wnioskodawcę za koszt podatkowy podlegają korekcie począwszy od momentu otrzymania dotacji, Wnioskodawca nie ma natomiast obowiązku dokonywać korekty kosztów w okresach, w jakich zaliczone były odpisy amortyzacyjne.

Przedstawione przez Wnioskodawcę stanowisko znajduje potwierdzenie w ugruntowanym orzecznictwie, tak sądów administracyjnych, jak i organów podatkowych. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, iż literalna wykładnia przepisu art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie prowadzi do wniosku o konieczności wstecznego odniesienia skutków podatkowych (w zakresie kosztów uzyskania przychodów) dopłaty do środka trwałego, otrzymanej już po rozpoczęciu amortyzacji: „(\`(...)\`) do czasu otrzymania dopłaty, podatnik w istocie ustalał odpisy amortyzacyjne od wysokości faktycznie poniesionych przez niego wydatków na nabycie lub wytworzenie środka trwałego. Skutki ekonomiczne dopłaty wystąpiły przecież nie od momentu rozpoczęcia amortyzacji nabytego środka trwałego, ale jej otrzymania. Rozliczanie dotacji, w których uzyskanie przychodów poprzez ich korektę, z powodu uwzględnienia tego zdarzenia w wielkości odpisów amortyzacyjnych, możliwe było w momencie wpłaty dotacji na rachunek podatnika, a nie wcześniej, a więc kasowo. Otrzymana dotacja ze środków Funduszu Spójności Unii Europejskiej, jako zdarzenie gospodarcze, nie miała zatem związku z dokonywaną wcześniej amortyzacją środków trwałych. Nie jest więc uzasadnione korygowanie dokumentacji finansowej w tym sprawozdań spółki za okresy wcześniejsze. Już tylko z tych powodów brak podstaw do wstecznego odnoszenia skutków podatkowych otrzymanej dopłaty na środek trwały, w kontekście wysokości dokonywanych odpisów amortyzacyjnych (\`(...)\`)”. (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 września 2014 roku, sygnatura akt II FSK 2024/14).

Poniżej Wnioskodawca prezentuje szereg orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego, potwierdzających jego stanowisko, w zakresie momentu w którym należy dokonać korekty kosztów uzyskania przychodów:

„(\`(...)\`) literalna wykładnia analizowanego przepisu u.p.d.o.p. nie naprowadza na wniosek o konieczności wstecznego odniesienia skutków podatkowych (w zakresie kosztów uzyskania przychodów) dopłaty do środka trwałego, otrzymanej już po rozpoczęciu amortyzacji.(\`(...)\`). Podzielając w pełni argumentację Sądu pierwszej instancji, przytoczoną w pierwszej części m. in. uzasadnienia, dodać wypada, że do czasu otrzymania dopłaty, podatnik w istocie ustalał odpisy amortyzacyjne od wysokości faktycznie poniesionych przez niego wydatków na nabycie (wytworzenie) środka trwałego. Skutki ekonomiczne dopłaty wystąpiły przecież nie od momentu rozpoczęcia amortyzacji nabytego środka trwałego, ale jej otrzymania. Już tylko z tych powodów brak podstaw do wstecznego odnoszenia skutków podatkowych otrzymanej dopłaty na środek trwały, w kontekście wysokości dokonywanych odpisów amortyzacyjnych (…). (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 sierpnia 2014 roku, sygnatura akt II FSK 1978/12).

„(\`(...)\`) prawidłowa wykładnia art. 16 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p. prowadzi do wniosku, iż celem tej regulacji jest zapobieganie odpisom z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, gdy podatnik już uzyskał zwrot wydatków. W związku z tym nie ulega wątpliwości, że w przypadku otrzymania dopłaty lub innego typu zwrotu nakładów na środki trwałe (np. dotacji, subwencji) konieczne jest wyłączenie odpowiedniej części odpisów amortyzacyjnych z kosztów uzyskania przychodów”. NSA zaznaczył jednak, że „literalna wykładnia analizowanego przepisu u.p.d.o.p. nie naprowadza na wniosek o konieczności wstecznego odniesienia skutków podatkowych (w zakresie kosztów uzyskania przychodów) dopłaty do środka trwałego, otrzymanej już po rozpoczęciu amortyzacji”. Sąd podkreślił przy tym, że „do czasu otrzymania dopłaty, podatnik w istocie ustalał odpisy amortyzacyjne od wysokości faktycznie poniesionych przez niego wydatków na nabycie (wytworzenie) środka trwałego. Skutki ekonomiczne dopłaty wystąpiły przecież nie od momentu rozpoczęcia amortyzacji nabytego środka trwałego, ale jej otrzymania. Już tylko z tych powodów brak podstaw do wstecznego odnoszenia skutków podatkowych otrzymanej dopłaty na środek trwały, w kontekście wysokości dokonywanych odpisów amortyzacyjnych”. Podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 30 września 2014 r., sygn. akt II FSK 2024/14 (\`(...)\`)”. (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 lutego 2015 roku, sygn. akt: II FSK 221/13).

„(\`(...)\`) Naczelny Sąd Administracyjny zaznaczył jednak, że „literalna wykładnia analizowanego przepisu u.p.d.o.p. nie naprowadza na wniosek o konieczności wstecznego odniesienia skutków podatkowych (w zakresie kosztów uzyskania przychodów) dopłaty do środka trwałego, otrzymanej już po rozpoczęciu amortyzacji”. Sąd podkreślił przy tym, że „do czasu otrzymania dopłaty, podatnik w istocie ustalał odpisy amortyzacyjne od wysokości faktycznie poniesionych przez niego wydatków na nabycie (wytworzenie) środka trwałego. Skutki ekonomiczne dopłaty wystąpiły przecież nie od momentu rozpoczęcia amortyzacji nabytego środka trwałego, ale jej otrzymania. Już tylko z tych powodów brak podstaw do wstecznego odnoszenia skutków podatkowych otrzymanej dopłaty na środek trwały, w kontekście wysokości dokonywanych odpisów amortyzacyjnych (\`(...)\`)”. (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 lutego 2015 roku, sygn. akt II FSK 102/13).

Kontynuując, należy wskazać, że w ocenie Wnioskodawcy, stanowisko przeciwne do prezentowanego przez Wnioskodawcę byłoby sprzeczne z konstytucyjną zasadą praworządności, nie sposób bowiem zgodzić się ze stwierdzeniem, że korekta powinna dotyczyć tych okresów, w których dokonywano - uprzednio odpisów amortyzacyjnych. W takiej sytuacji należałoby dokonać korekty wcześniejszego rozliczenia podatkowego ze wszelkimi konsekwencjami podatkowymi w postaci powstania zaległości i obowiązkiem zapłaty odsetek. Akceptacją takiego stanowiska prowadziłaby do sytuacji, w której podatnik zostałaby obciążony negatywnymi konsekwencjami podatkowymi, mimo że jego działaniu nie, można by zarzucić naruszenia prawa. Powyższa argumentacja, znajduje uznanie w cytowanych poniżej wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego:

(\`(...)\`) nie jest również możliwy do zaakceptowania, z punktu widzenia zasad praworządności, pogląd organu, że korekta winna dotyczyć tych okresów, w których dokonywano uprzednio odpisów amortyzacyjnych, co powoduje, iż konieczna byłaby korekta wcześniejszego rozliczenia podatkowego ze wszelkimi konsekwencjami podatkowymi w postaci powstania zaległości i obowiązkiem zapłaty odsetek. Akceptacja stanowiska organu interpretacyjnego oznaczałaby w istocie, że podatnik zobowiązany jest dokonać korekty odpisów amortyzacyjnych w tych miesiącach (okresach), w których je wykazał, co prowadziłaby do sytuacji, w której strona skarżąca zostałaby obciążona negatywnymi konsekwencjami podatkowymi, mimo że jej działaniu nie sposób zarzucić naruszenia prawa (\`(...)\`)”. (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 sierpnia 2014 roku, sygn. akt II FSK 1978/12).

„(\`(...)\`) Uwzględniając zasady praworządności, trudno zgodzić się ze stanowiskiem organu podatkowego, że korekta winna dotyczyć tych okresowi w których dokonywano uprzednio odpisów amortyzacyjnych. W takiej sytuacji należałoby dokonać korekty wcześniejszego rozliczenia podatkowego ze wszelkimi konsekwencjami podatkowymi w postaci, powstania zaległości i obowiązkiem zapłaty odsetek. Akceptacja stanowiska organu podatkowego prowadziłaby do sytuacji, w której podatnik zostałaby obciążony negatywnymi konsekwencjami podatkowymi, mimo że jego działaniu nie można by zarzucić naruszenia prawa (\`(...)\`)”. (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 lutego 2015 roku, sygn. akt II FSK 102/13).

Zauważyć należy, iż prezentowane przez Wnioskodawcę stanowisko, poparte przedstawionym orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego, wpisuje się w szeroką linię orzeczniczą, cytowanych poniżej wyroków sądów administracyjnych pierwszej instancji:

„(\`(...)\`) Biorąc pod uwagę powyższe wyjaśnienia i wątpliwości co do przyjętej przez organ podatkowy wykładni przepisów prawa podatkowego należy podkreślić, że Sąd podziela przywołaną przez skarżącą spółkę argumentację, jaką przedstawił WSA w Bydgoszczy w wyroku z dnia 1 marca 2011 r. w sprawie o sygn. I SA/Bd 968/10 (podobnie orzekł WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 13 kwietnia 2012 r. w sprawie o sygn. I SA/Wr 166/12). W uzasadnieniu tego orzeczenia Sąd stwierdził, że w dacie otrzymania dotacji konieczna jest korekta o taką część dotychczasowych odpisów amortyzacyjnych, jaka odpowiada, udziałowi otrzymanej dotacji w wartości początkowej tego środka trwałego. Przepis art. 16 ust. 1 pkt 48 obliguje do wyłączenia począwszy od momentu otrzymania dotacji z kosztów uzyskania przychodów tej części odpisów amortyzacyjnych, która odpowiada wartości otrzymanego dofinansowania. Przy czym korekty tej należy dokonać w miesiącu otrzymania tych środków poprzez zmniejszenie kosztów uzyskania przychodów (\`(...)\`)”. (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 3 października 2012 roku, sygn. akt I SA/Po 702/12).

„(\`(...)\`) Zaistnienie sytuacji uregulowanych przepisami art. 16, a dotyczących nieuznania za koszt odpisów amortyzacyjnych, wobec braku odmiennych postanowień, może powodować korektę kosztów uzyskania przychodów (w zakresie odpisów amortyzacyjnych) z chwilą zaistnienia tych sytuacji. Odnieść to należy także do przepisu art. 16 ust. 1 pkt 48 p.d.o.p. Jeżeli zatem zwrot wydatków na nabycie lub wytworzenie środka trwałego powoduje wyłączenie z kosztów przychodów odpowiedniej części odpisów amortyzacyjnych, to skutek w postaci obowiązku wyłączenia (korekty kosztów) powstaje z chwilą zwrotu wydatków (w rozliczeniu za okres, w którym zwrot wydatków został otrzymany). Bez tego (zwrotu) podatnik nie miał i nie ma obowiązku zmniejszenia kosztów z tytułu amortyzacji. Należy zwrócić uwagę, ze akceptacja stanowiska organu interpretującego prowadziłaby do sytuacji, że spółka korygując wstecz koszty z tytułu amortyzacji, doprowadziłaby do powstania zaległości podatkowych i odsetek od tych zaległości, tak jakby koszty przychodu w poszczególnych okresach byty ustalane nieprawidłowo (niezgodnie z prawem). Wniosek taki jest nie do zaakceptowania przede wszystkim z perspektywy przytoczonego art. 15 ust. 6 p.d.o.p. (\`(...)\`)” (Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 13 kwietnia 2012 roku, sygn. akt I SA/Wr 166/12).

„(\`(...)\`) Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą skargę podziela przy tym w całości przywołaną przez skarżącą spółkę argumentację, jaką przedstawił WSA we Wrocławiu w wyroku z 13 kwietnia 2012 r. I SA/Wr 166/12, stwierdzając, że w sytuacji braku zaistnienia przypadków określonych w art. 16, a rzutujących na rozmiar kosztów przychodu w postaci odpisów amortyzacyjnych, zakres kosztów uzyskania przychodu (z tytułu amortyzacji) wyznaczają jedynie przepisy art. 16a-16m PDOP (\`(...)\`.) Z kolei zaistnienie sytuacji uregulowanych przepisami art. 16, a dotyczących nieuznania za koszt odpisów amortyzacyjnych, wobec braku odmiennych postanowień, może powodować korektę kosztów uzyskania przychodów (w zakresie odpisów amortyzacyjnych) z chwilą zaistnienia tych sytuacji. Jeżeli zatem zwrot wydatków na nabycie lub wytworzenie środka trwałego powoduje wyłączenie z kosztów przychodów odpowiedniej części odpisów amortyzacyjnych, to skutek w postaci obowiązku wyłączenia (korekty kosztów) powstaje z chwilą zwrotu wydatków (w rozliczeniu za okres, w którym zwrot wydatków został otrzymany (\`(...)\`)” (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 24 października 2012 roku, sygn. akt I SA/Op-274/12).

„(\`(...)\`) Dopiero zaistnienie sytuacji uregulowanych przepisami art. 16, a dotyczących nieuznania za koszt odpisów amortyzacyjnych, wobec braku odmiennych postanowień, może powodować korektę kosztów uzyskania przychodów (w zakresie odpisów amortyzacyjnych) z chwilą zaistnienia tych sytuacji. Na jedną z nich wskazuje art. 16 ust 1 pkt 48 p.d.o.p. W jego brzmieniu ustawodawca określił, że nie stanowią kosztów odpisy amortyzacyjne „zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie” Pojęcie zwrócony zostało użyte w czasie przeszłym w formie dokonanej. Z powyższego należy wywodzić, że okoliczność opisana w art. 16 ust. 1 pkt 48 zachodzi dopiero wówczas gdy środki pomocowe zostają faktycznie otrzymane. A tym samym dopiero z momentem ich otrzymania, a nie obietnicy ich otrzymania wynikającej z programu, czy też z umowy łączącej strony, powstaje sytuacja opisana w art. 16 ust. 1 pkt 48 wyłączająca możliwość uznania dokonanych w sposób zgodny z przepisami art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p odpisów amortyzacyjnych za koszty przychodu. Jeżeli zatem zwrot wydatków na nabycie lub wytworzenie środka trwałego powoduje wyłączenie z kosztów przychodów odpowiedniej części odpisów amortyzacyjnych, to skutek w postaci obowiązku wyłączenia (korekty kosztów) powstaje z chwilą zwrotu wydatków (w rozliczeniu za okres, w którym zwrot wydatków został otrzymany). Bez tego (zwrotu) podatnik nie miał i nie ma obowiązku zmniejszenia kosztów z tytułu amortyzacji. Oznacza to, że dopiero po otrzymaniu dotacji należy określić, jaka wartość odpisów dotychczas zaliczonych do kosztów powinna być z kosztów wyłączona (z racji zwrócenia części wydatków na zakup środka trwałego), zaś następnie o tę kwotę należałoby zmniejszyć koszty bieżące, a nie dokonywać wstecznej korekty kosztów z tytułu odpisów amortyzacyjnych (\`(...)\`)”. (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 18 lipca 2013 roku, sygn. akt I SA/Ke 385/13).

„(\`(...)\`) W sytuacji braku zaistnienia przypadków określonych w art. 16 PDOP, a rzutujących na rozmiar kosztów uzyskania przychodu w postaci odpisów amortyzacyjnych, zakres kosztów uzyskania przychodu (z tytułu amortyzacji) wyznaczają jedynie przepisy art. 16a-16m tej ustawy. Z kolei zaistnienie sytuacji uregulowanych przepisami art. 16, a dotyczących nieuznania za koszt odpisów amortyzacyjnych, wobec braku odmiennych postanowień, może powodować korektę kosztów uzyskania przychodów (w zakresie odpisów amortyzacyjnych) z chwilą zaistnienia tych sytuacji. Jeżeli zatem zwrot wydatków na nabycie tub wytworzenie środka trwałego powoduje wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów odpowiedniej części odpisów amortyzacyjnych, to skutek w postaci obowiązku wyłączenia (korekty kosztów) powstaje z chwilą zwrotu wydatków (w rozliczeniu za okres, w którym zwrot wydatków został otrzymany). Bez tego (zwrotu) podatnik nie miał i nie ma obowiązku zmniejszenia kosztów z tytułu amortyzacji (\`(...)\`)”. (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 26 marca 2014 roku, sygn. akt I SA/Gd 41/14).

Takie samo stanowisko prezentują również organy podatkowe najnowszych interpretacjach podatkowych, również powołując powyższe wyroki sądów: „(\`(...)\`) Wynika z tego, że w sytuacji braku zaistnienia przypadków określonych w art. 16, a rzutujących na rozmiar kosztów przychodu w postaci odpisów amortyzacyjnych, zakres kosztów uzyskania przychodu (z tytułu amortyzacji) wyznaczają jedynie przepisy art. 16a-16m u.p.d.o.p. Uwzględnienie przez Spółkę przy obliczeniu dochodu odpisów, ustalanych zgodnie z przepisami art. 16a-16m było więc prawidłowe i miało umocowanie prawne.

Z kolei zaistnienie sytuacji uregulowanych przepisami art. 16, a dotyczących nieuznania za koszt odpisów amortyzacyjnych, wobec braku odmiennych postanowień, może powodować korektę kosztów uzyskania przychodów (w zakresie odpisów amortyzacyjnych) z chwilą zaistnienia tych sytuacji.

Odnieść to należy także do przepisu art. 16 ust. 1 pkt 48 p.d.o.p. Jeżeli zatem zwrot wydatków na nabycie lub wytworzenie środka trwałego powoduje wyłączenie z kosztów przychodów odpowiedniej części odpisów amortyzacyjnych, to skutek w postaci obowiązku wyłączenia (korekty kosztów) powstaje z chwilą zwrotu wydatków (w rozliczeniu za okres, w którym zwrot wydatków został otrzymany). Bez tego (zwrotu) podatnik nie miał i nie ma obowiązku zmniejszenia kosztów z tytułu amortyzacji. (Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w indywidualnej interpretacji z dnia 23 lipca 2015 roku, sygn. IPTPB3/423-26/12-7/15-S/GG).

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w przedstawionym stanie faktycznym, na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przypadku wypłaty dotacji, zarówno w związku ze zrealizowaną już umową, jak również w związku z umowami, które będą realizowane przez Wnioskodawcę w przyszłości na analogicznych zasadach, odpisy amortyzacyjne uznane za koszty uzyskania przychodów podlegają korekcie w miesiącu otrzymania dotacji, Wnioskodawca nie ma natomiast obowiązku dokonywać korekty kosztów w okresach, w jakich zaliczone odpisy amortyzacyjne zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego należy uznać za prawidłowe.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Katalog wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, pomimo ich bezspornego związku z przychodami i prowadzoną działalnością gospodarczą, zawarty został w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo–skutkowym z osiągniętymi przychodami. Kosztami uzyskania przychodów są więc wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

Zatem, do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały one prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznawanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik);
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona;
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą;
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów;
*   został właściwie udokumentowany;
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Rozpatrując kwestię ujęcia w kosztach uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych należy zauważyć że zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16. Amortyzacja oznacza zatem koszt związany ze stopniowym zużywaniem się środków trwałych.

Zgodnie z art. 16a ust. 1 ustawy amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

\- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzona przez niego działalnością gospodarcza albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Stosownie do art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych, według zasad określonych w art. 16a-16m, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

Z przytoczonego przepisu wynika, że nie stanowią kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne z tytułu zużycia środków trwałych od tej części, która m. in. została podatnikowi w jakiejkolwiek formie zwrócona. Zatem wszelkie dotacje, subwencje, dopłaty, otrzymane środki pieniężne stanowiące zwrot podatnikowi poniesionych wydatków na nabycie lub wytworzenie środków trwałych wchodzą w zakres powołanego powyżej art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z dniem 1 stycznia 2016 r. na podstawie ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie niektórych ustaw w związku ze wspieraniem polubownych metod rozwiązywania sporów (Dz. U. z 2015 r. poz. 1595; dalej: „ustawa nowelizująca”), wprowadzone zostały nowe przepisy dotyczące uproszczonych zasad korygowania kosztów uzyskania przychodów. Ustawa przewiduje rozwiązanie polegające na rozliczaniu faktury korygującej i innych dokumentów korygujących w zakresie korekty przychodu oraz kosztów uzyskania przychodów (korekta podstawy opodatkowania w PIT i CIT) w bieżącym okresie rozliczeniowym. W uzasadnieniu do projektu „ustawy nowelizującej” wskazano, że brak kłopotliwego i pracochłonnego korygowania zeznań podatkowych z lat poprzednich i zapłaty powstałych wskutek tego zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę (w przypadku zmniejszenia kosztów lub zwiększenia przychodów) oraz brak konieczności zapłaty odsetek od zaliczek na podatek dochodowy (w przypadku zmniejszenia kosztów lub zwiększenia przychodów tego samego roku podatkowego) uproszczą rozliczenia podatkowe przedsiębiorców, w tym również tych, którzy będą korygować przychody i koszty uzyskania przychodu m. in. w wyniku zawartej ugody. W tym zakresie projekt wspiera polubowne metody rozwiązywania sporów. Zaproponowane zmiany będą również korzystne ze względu brak konieczności zmiany sprawozdań finansowych, a także „remanentu”, tj. spisu z natury.

Ustawa ta dokonała nowelizacji ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851 ze zm.) m. in. poprzez dodanie do art. 15 ustępu 4i. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli korekta kosztu uzyskania przychodów, w tym odpisu amortyzacyjnego, nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie kosztów uzyskania przychodów poniesionych w okresie rozliczeniowym, w którym została otrzymana faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty.

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca zawarł z X. umowę o dofinansowanie w ramach Projektu „Uporządkowanie gospodarki wodno - ściekowej na terenie miasta i gminy”. Okres kwalifikowania wydatków rozpoczął się 5 stycznia 2009 r., a zakończył w dniu 30 czerwca 2014 roku. Inwestycja sfinansowana została z własnych środków pieniężnych Wnioskodawcy. Dokonane przez Wnioskodawcę inwestycje przyjęte zostały do ewidencji środków trwałych i rozpoczęto ich amortyzację .Odpisy amortyzacyjne zaliczone zostały do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy. Na skutek realizacji opisanej powyżej umowy, w dniu 12 maja 2015 roku na rachunek Wnioskodawcy wpłynęły pierwsze środki z tytułu płatności pośredniej na poczet przyznanej dotacji, jako zwrot wydatków związanych z wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych. Wnioskodawca zamierza również w przyszłości ubiegać się o dotacje, o analogicznym systemie rozliczenia, polegającym na tym, że Wnioskodawca nabędzie lub wytworzy środki trwałe we własnym zakresie, inwestycje przyjęte zostaną do środków trwałych, a następnie amortyzowane. Odpisy amortyzacyjne zaliczone zostaną natomiast do kosztów uzyskania przychodów. Dopiero wtedy Wnioskodawca otrzyma ewentualne dofinansowanie.

Biorąc pod uwagę opisany we wniosku stan faktyczny i zdarzenie przyszłe oraz przywołane przepisy prawa w rozpatrywanej sprawie należy stwierdzić, że w przypadku wypłaty dotacji, zarówno w związku ze zrealizowaną już umową, jak również w związku z umowami które będą realizowane przez Wnioskodawcę w przyszłości na analogicznych zasadach, odpisy amortyzacyjne uznawane za koszty uzyskania przychodów podlegają korekcie w miesiącu otrzymania dotacji. Wnioskodawca nie ma obowiązku dokonywać korekty kosztów w okresach, w jakich odpisy amortyzacyjne zaliczone zostały do kosztów uzyskania przychodów. Zatem korekty kosztów uzyskania przychodów w wyniku otrzymanej dotacji należy dokonywać na bieżąco. Zdaniem tutejszego organu w dacie otrzymania dotacji konieczna jest korekta o taką część dotychczasowych odpisów amortyzacyjnych, jaka odpowiada udziałowi otrzymanej dotacji w wartości początkowej tego środka trwałego.

W sytuacji wypłaty dotacji do 31 grudnia 2015 r. w związku ze zrealizowaną już umową, stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, odpisy amortyzacyjne (których postawę stanowi ustalona zgodnie z przepisami wartość początkowa, która nie ulega korekcie w związku z otrzymaniem dotacji) zaliczone uprzednio do kosztów uzyskania przychodów, podlegają wyłączeniu z kosztów w momencie otrzymania dofinansowania. Natomiast w przypadku dotacji otrzymanych od 1 stycznia 2016 r., wraz z nowelizacją art. 15 ust. 4i ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, korekty kosztów uzyskania przychodów w wyniku dofinansowania należy dokonywać na bieżąco w momencie otrzymania dofinansowania.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie określenia momentu korekty odpisów amortyzacyjnych uznawanych za koszty uzyskania przychodów w sytuacji wypłaty dotacji, zarówno w związku ze zrealizowaną już umową, jak również w związku z umowami realizowanymi w przyszłości należy uznać za prawidłowe.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków sądów oraz interpretacji indywidualnych należy stwierdzić, że zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację. Powołane wyroki sądowe oraz interpretacje nie stanowią źródła prawa, wiążą strony w konkretnej indywidualnej sprawie, więc zawartych w nich stanowisk organów podatkowych nie można wprost przenosić na grunt innej sprawy. Każdą sprawę tut. Organ jest zobowiązany rozpatrywać indywidualnie.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.