Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.266.2018.1.BG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-08-24
Teza: czy Spółka ma obowiązek posiadania dokumentacji podatkowej w rozumieniu art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2016 r. oraz w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2017 r. dla poszczególnych transakcji z podmiotami powiązanymi, w których cena lub sposób określenia ceny przedmiotu takiej transakcji wynika z ustaw i wydanych na ich podstawie aktów normatywnych, tj. transakcji sprzedaży ciepła oraz usług z zakresu zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków
Słowa kluczowe: dokumentacja; podmiot-podmioty powiązane; powiązania; umowa
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 9a (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 26 czerwca 2018 r. (data wpływu 29 czerwca 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy Spółka ma obowiązek posiadania dokumentacji podatkowej w rozumieniu art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2016 r. oraz w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2017 r. dla poszczególnych transakcji z podmiotami powiązanymi, w których cena lub sposób określenia ceny przedmiotu takiej transakcji wynika z ustaw i wydanych na ich podstawie aktów normatywnych, tj. transakcji sprzedaży ciepła oraz usług z zakresu zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 czerwca 2018 r. wpłynął do organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy Spółka ma obowiązek posiadania dokumentacji podatkowej w rozumieniu art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2016 r. oraz w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2017 r. dla poszczególnych transakcji z podmiotami powiązanymi, w których cena lub sposób określenia ceny przedmiotu takiej transakcji wynika z ustaw i wydanych na ich podstawie aktów normatywnych, tj. transakcji sprzedaży ciepła oraz usług z zakresu zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

„Spółka A” Sp. z o.o. z siedzibą w Polsce (zwana dalej także: „Spółką”, „Wnioskodawcą”) jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i rezydentem podatkowym w Polsce, a w konsekwencji podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Spółka:

*   została powołana w dniu 6 grudnia 1995 r. jako spółka córka „Spółki B” S.A., ze 100 % udziałem,
*   została wpisana z dniem 1 stycznia 1996 r. do rejestru handlowego w Sądzie Rejonowym i rozpoczęła działalność gospodarczą z dniem 1 lutego 1996 r.,
*   początkowo zajmowała się przede wszystkim działalnością w obszarze cieplno-energetycznym,
*   od dnia 4 czerwca 2001 r. jest zarejestrowana w rejestrze przedsiębiorców w Sądzie Rejonowym,
*   w latach 2000 - 2005 r., w ramach reorganizacji Grupy B włączyła w zakres swojego działania przejęte od innych podmiotów powiązanych zespoły składników majątkowych, które wykorzystywane są przez Spółkę w obszarze działalności obejmującym gospodarkę wodno-ściekową,
*   działa na podstawie Kodeksu spółek handlowych, aktu założycielskiego Spółki oraz innych właściwych przepisów.

Zgodnie z danymi zawartymi w KRS, obecnie przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest m.in.:

*   wytwarzanie i zaopatrywanie w parę wodną, gorącą wodę i powietrze do układów klimatyzacyjnych,
*   pobór, uzdatnianie i dostarczanie wody,
*   odprowadzanie i oczyszczanie ścieków,
*   wykonywanie instalacji wodno-kanalizacyjnych, cieplnych, gazowych i klimatyzacyjnych,
*   roboty związane z budową pozostałych obiektów inżynierii lądowej i wodnej, gdzie indziej nie sklasyfikowanej,
*   sprzedaż hurtowa paliw.

Spółka prowadzi więc działalność w trzech głównych, wyodrębnionych obszarach działania (dalej OBSZARY), wykazujących się samodzielnością i wyodrębnieniem organizacyjnym:

1.  obszar cieplno-energetyczny (dalej: OBSZAR X), obejmujący Wydziały: X-1, X-2, X-3, X-4, XS,
2.  obszar gospodarki wodno-ściekowej (dalej: OBSZAR Y), obejmujący Wydziały: Y-1, Y-3, Y-4,
3.  obszar handlu i obrotu produktami naftowymi (dalej: OBSZAR obejmujący Wydziały: AA, BB).

W ramach dwóch z pierwszych ww. obszarów (OBSZAR X, OBSZAR Y) Spółka:

*   dostarcza ciepło (w postaci gorącej wody, pary wodnej),
*   zajmuje się zbiorowym zaopatrzeniem w wodę oraz zbiorowym odprowadzaniem ścieków na terenie gminy

\-dostarczając produkty i świadcząc swoje usługi w tym zakresie dla m.in. podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej także: „podmioty powiązane”, „updop”).

Wartość każdej z ww. transakcji z podmiotami powiązanymi przekroczyła w 2016 r. kwotę określoną w art. 9a ust. 2 updop w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2016 r., a w 2017 r. kwotę określoną zgodnie z art. 9a ust. 1d updop w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. (tzw. progi istotności dla danej transakcji przekroczenie których rodzi obowiązek sporządzenia dokumentacji podatkowej).

Jednakże, co należy podkreślić, ceny i stawki opłat stosowane przez Spółkę w transakcjach sprzedaży produktów i usług z zakresu dostaw ciepła, wody i odbioru ścieków wynikają z ustaw i wydanych na ich podstawie aktów normatywnych.

Taryfy dla ciepła, na podstawie art. 47 ust. 2 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne, zatwierdzane są przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki pod względem ich zgodności z zasadami określonymi w art. 44 i 45 Prawa energetycznego oraz z przepisami wykonawczymi wydanymi na podstawie art. 46 ust. 5 i 6 Prawa energetycznego, tj. rozporządzenia Ministra Gospodarki z 17 września 2010 r. w sprawie szczegółowych zasad kształtowania i kalkulacji taryf oraz rozliczeń z tytułu zaopatrzenia w ciepło (obecnie jest to rozporządzenie Ministra Energii z dnia 22 września 2017 r. w sprawie szczegółowych zasad kształtowania i kalkulacji taryf oraz rozliczeń z tytułu zaopatrzenia w ciepło).

Taryfy dla zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków, są natomiast opracowane na podstawie zasad określonych w art. 20 - 23 oraz art. 27 ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków oraz aktów wykonawczych do tej ustawy wydanych na podstawie jej art. 23, tj. rozporządzenia Ministra Budownictwa z 28 czerwca 2006 r. w sprawie określenia taryf, wzoru wniosku o zatwierdzenie taryf oraz warunków rozliczeń za zbiorowe zaopatrzenie w wodę i zbiorowe odprowadzanie ścieków (obecnie jest to rozporządzenie Ministra Gospodarki Morskiej i Żeglugi Śródlądowej z dnia 27 lutego 2018 r. w sprawie określania taryf, wzoru wniosku o zatwierdzenie taryfy oraz warunków rozliczeń za zbiorowe zaopatrzenie w wodę i zbiorowe odprowadzanie ścieków), a następnie zatwierdzane były przez niezależny podmiot, tj. Radę gminy, po weryfikacji dokonanej przez burmistrza (obecnie po zmianach ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków, które weszły w życie w grudniu 2017 r. organem regulacyjnym jest dyrektor regionalnego zarządu gospodarki wodnej Państwowego Gospodarstwa Wodnego Wody Polskie).

Odbiorcami ciepła i usług przesyłania ciepła od Spółki są w szczególności odbiorcy końcowi (pobierający ciepło na własny użytek) i inni odbiorcy na terenie gmin i miast. Zaopatrywani są oni w ciepło w postaci wody gorącej oraz pary wodnej wytworzonych w elektrociepłowniach Spółki i zakupionych w blokach gazowo-parowych „Spółki B” S.A.

Natomiast odbiorcami wody i usług odprowadzenia ścieków są dwie wyodrębnione taryfowo grupy, obejmujące:

*   odbiorców socjalno-bytowych,
*   odbiorców przemysłowych.

Wynagrodzenie za ww. dostawy ciepła, wody oraz odprowadzanie ścieków ustalane są w oparciu o akty prawne o charakterze ogólnym i zatwierdzane są przez niezależne od Spółki, uprawnione do tego podmioty. Ma ono zatem charakter regulowany normami prawnymi, nie dający Spółce dowolności w jego kształtowaniu. Ceny są stosowane bez rozróżnienia na to, czy odbiorcą jest podmiot powiązany, czy zewnętrzny, lecz według ustalonych i zatwierdzonych taryf przyporządkowanych do poszczególnych grup odbiorców.

W przypadku innych transakcji z podmiotami powiązanymi Strona stosuje zaś ceny i określa wynagrodzenie na poziomie rynkowym, tak jak dla podmiotów niepowiązanych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Spółka ma obowiązek posiadania dokumentacji podatkowej w rozumieniu art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2016 r. oraz w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2017 r. dla poszczególnych transakcji z podmiotami powiązanymi, w których cena lub sposób określenia ceny przedmiotu takiej transakcji wynika z ustaw i wydanych na ich podstawie aktów normatywnych, tj. transakcji sprzedaży ciepła oraz usług z zakresu zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków?

Zdaniem Spółki, nie jest ona zobowiązana do corocznego sporządzania dokumentacji podatkowej w rozumieniu art. 9a updop w brzmieniu obowiązującym zarówno do 31 grudnia 2016 r., jak i od dnia 1 stycznia 2017 r., dotyczącej transakcji zawieranych z podmiotami powiązanymi dla transakcji, w których cena lub sposób określenia ceny przedmiotu takiej transakcji wynika z ustaw i wydanych na ich podstawie aktów normatywnych, tj. transakcji sprzedaży ciepła oraz usług z zakresu zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków, zatwierdzanych następnie, po weryfikacji, przez niezależne organy lub podmioty.

Stanowisko Wnioskodawca uzasadnia przede wszystkim wykładnią celowościową przy założeniu racjonalności ustawodawcy, który powiązał przepisy art. 9a, art. 11 i art. 19 ust. 4 updop.

Obowiązek sporządzenia dokumentacji podatkowej wynika z art. 9a tej ustawy.

Do końca 2016 r. przepisy art. 9a ust. 1, ust. 2 i ust. 3 tej ustawy obowiązywały w brzmieniu, zgodnie z którym podatnicy dokonujący transakcji, w tym zawierający umowy spółki niebędącej osobą prawną, umowy wspólnego przedsięwzięcia lub umowy o podobnym charakterze, z podmiotami powiązanymi z tymi podatnikami - w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 - lub transakcji, w związku z którymi zapłata należności wynikających z takich transakcji dokonywana jest bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową, w tym zawierający umowy spółki niebędącej osobą prawną, umowy wspólnego przedsięwzięcia lub umowy o podobnym charakterze, jeżeli jedną ze stron takiej umowy jest podmiot mający miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową, są obowiązani do sporządzenia dokumentacji podatkowej takiej (takich) transakcji, obejmującej:

1.  Określenie funkcji, jakie spełniać będą podmioty uczestniczące w transakcji (uwzględniając użyte aktywa i podejmowane ryzyko).
2.  Określenie wszystkich przewidywanych kosztów związanych z transakcją oraz formę i termin zapłaty.
3.  Metodę i sposób kalkulacji zysków oraz określenie ceny przedmiotu transakcji.
4.  Określenie strategii gospodarczej oraz innych działań w jej ramach - w przypadku, gdy na wartość transakcji miała wpływ strategia przyjęta przez podmiot.
5.  Wskazanie innych czynników - w przypadku gdy w celu określenia wartości przedmiotu transakcji przez podmioty uczestniczące w transakcji zostały uwzględnione te inne czynniki, a w przypadku zawarcia umowy spółki niebędącej osobą prawną, umowy wspólnego przedsięwzięcia lub umowy o podobnym charakterze - w szczególności przyjętych w umowie zasad dotyczących praw wspólników (stron umowy) do udziału w zysku oraz uczestnictwa w stratach.
6.  Określenie oczekiwanych przez podmiot obowiązany do sporządzenia dokumentacji korzyści związanych z uzyskaniem świadczeń - w przypadku umów dotyczących świadczeń (w tym usług) o charakterze niematerialnym.

W myśl natomiast art. 9a ust. 2 - obowiązek, o którym mowa w ust. 1, obejmował transakcję lub transakcje między podmiotami powiązanymi, w których łączna kwota (lub jej równowartość) wynikająca z umowy lub rzeczywiście zapłacona w roku podatkowym łączna kwota wymagalnych w roku podatkowym świadczeń przekracza równowartość:

1.  100 000 EURO - jeżeli wartość transakcji nie przekracza 20% kapitału zakładowego, określonego zgodnie z art. 16 ust. 7, albo
2.  30 000 EURO - w przypadku świadczenia usług, sprzedaży lub udostępnienia wartości niematerialnych i prawnych, albo
3.  50 000 EURO - w pozostałych przypadkach.

Zgodnie natomiast z art. 9a ust. 1 updop w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 r., podatnicy:

1.  których przychody lub koszty, w rozumieniu przepisów o rachunkowości, ustalone na podstawie prowadzonych ksiąg rachunkowych przekroczyły w roku poprzedzającym rok podatkowy równowartość 2 000 000 euro:
    1.  dokonujący w roku podatkowym transakcji z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4, mających istotny wpływ na wysokość ich dochodu (straty), lub
    2.  ujmujący w roku podatkowym w księgach rachunkowych inne zdarzenia, których warunki zostały ustalone (lub narzucone) z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4, mające istotny wpływ na wysokość ich dochodu (straty)lub
2.  dokonujący, bezpośrednio lub pośrednio, zapłaty należności na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową, wynikających z transakcji lub innego zdarzenia ujętego w księgach rachunkowych, jeżeli łączna kwota (lub jej równowartość) wynikająca z umowy lub rzeczywiście zapłacona w roku podatkowym łączna kwota wymagalnych w roku podatkowym świadczeń przekracza równowartość 20 000 euro, lub
3.  zawierający z podmiotem mającym miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową:
    1.  umowę spółki niebędącej osobą prawną, jeżeli łączna wartość wniesionych przez wspólników wkładów przekracza równowartość 20 000 euro lub
    2.  umowę wspólnego przedsięwzięcia lub inną umowę o podobnym charakterze, w których wartość wspólnie realizowanego przedsięwzięcia określona w umowie, a w przypadku braku określenia w umowie tej wartości, przewidywana na dzień zawarcia umowy, przekracza równowartość 20 000 euro

\-są obowiązani do sporządzenia dokumentacji podatkowej tych transakcji lub innych zdarzeń, zwanej dalej „dokumentacją podatkową”.

W myśl natomiast art. 19 ust. 4 updop, jeżeli organ podatkowy określi, na podstawie art. 11 dochód podatnika w wysokości wyższej (stratę w wysokości niższej) niż zadeklarowana przez podatnika w związku z dokonaniem transakcji lub ujęciem innych zdarzeń, o których mowa w art. 9a, a podatnik nie przedłoży temu organowi dokumentacji podatkowej - różnicę między dochodem zadeklarowanym przez podatnika a określonym przez ten organ opodatkowuje się stawką 50%.

Stosownie zaś do treści art. 11 ust. 1 tej ustawy jeżeli:

1.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem krajowym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo
2.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem zagranicznym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo
3.  ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów

\-i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały - dochody danego podatnika oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

W myśl art. 11 ust. 4 tej ustawy przepisy ust. 1-3a stosuje się odpowiednio, gdy:

1.  podmiot krajowy bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu innym podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale innego podmiotu krajowego, albo
2.  ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotami krajowymi lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów.

W świetle art. 11 ust. 5a ww. updop w obecnym brzmieniu posiadanie udziału w kapitale innego podmiotu, o którym mowa w ust. 1 i 4, oznacza sytuację, w której dany podmiot bezpośrednio lub pośrednio posiada w kapitale innego podmiotu udział nie mniejszy niż 25%.

W tym miejscu wskazać należy, że cyt. powyżej art. 11 updop jest przepisem szczególnym i dotyczy podmiotów powiązanych osobowo lub kapitałowo. Pozostawanie w związku kapitałowym lub osobowym nie jest w jakikolwiek sposób sankcjonowane. Znaczenie podatkowe ma natomiast wykorzystywanie powiązań i związków do zmiany poziomu opodatkowania wbrew obowiązkowi ustawowemu. Przesłanką zastosowania art. 11 updop nie jest sam tylko fakt wystąpienia powiązań, o których mowa w art. 11 ust. 1 i 4 ustawy, lecz wykorzystywanie tych powiązań do zmiany poziomu opodatkowania (uchylania się od opodatkowania). U podstaw regulacji zawartej w tym przepisie leży założenie, by wszelkie transakcje były zgodne z warunkami rynkowymi, tj. warunkami, jakie uzgodniłyby podmioty niezależne znajdujące się w takiej samej lub w zbliżonej sytuacji.

Jak się wskazuje w orzecznictwie, celem regulacji prawnej z art. 11 updop jest zabezpieczenie interesów Skarbu Państwa przed takimi działaniami podatników, które polegają na stosowaniu we wzajemnych transakcjach cen odbiegających od rynkowych po to, aby osiągnąć korzystny dla siebie rezultat podatkowy. Przysługująca organowi podatkowemu, na podstawie tego artykułu, kompetencja do szacunkowego ustalania dochodów podatnika stanowi odstępstwo od ogólnych zasad dotyczących ustalania podstawy opodatkowania.

Sposób i tryb oszacowania przez organy podatkowe dochodów, o których mowa w tej regulacji został określony w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych.

Zgodnie z § 1 ust. 4 tego rozporządzenia, przepisów rozporządzenia nie stosuje się w przypadku transakcji, w których cena lub sposób określenia ceny przedmiotu takiej transakcji wynika z ustaw i wydanych na ich podstawie aktów normatywnych.

Wnioskodawca zauważa, że w transakcjach zawieranych przez Spółkę z podmiotami powiązanymi, gdzie cena wynika z taryf określanych w oparciu o akty normatywne, które to taryfy są następnie weryfikowane przez niezależne od Spółki podmioty, nie ma możliwości wykorzystania powiązania pomiędzy stronami transakcji i wykazania dochodów niższych od oczekiwanych przy zastosowaniu kryterium ceny rynkowej.

Ponadto szacowanie dochodu wynikającego z tego typu transakcji Spółki zostało wyłączone przez ww. przepis § 1 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r. Byłoby ono zresztą bezprzedmiotowe, skoro stosowane przez Spółkę ceny, a przede wszystkim sposób ich określania, wynikają z ustaw i wydanych na ich podstawie aktów normatywnych, a następnie są weryfikowane i zatwierdzane przez niezależne podmioty, tj. Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki oraz obecnie Dyrektora regionalnego zarządu gospodarki wodnej (a do grudnia 2017 r. Radę gminy). Spółka wraz z podmiotami powiązanymi nie ma zatem dowolności przy kształtowaniu cen, są one prawnie regulowane.

A zatem skoro w transakcjach z zakresu dostaw ciepła, wody i usług odprowadzania ścieków pomiędzy Wnioskodawcą a podmiotami powiązanymi nie dochodzi do ustalania warunków odmiennych niż te, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, bowiem ceny stosowane przez Spółkę w transakcjach sprzedaży ww. towarów i usług wynikają z ustaw i wydanych na ich podstawie aktów normatywnych - to Spółka nie jest obowiązany do dokumentowania tych konkretnych transakcji w sposób wskazany w art. 9a updop, w brzmieniu do 31 grudnia 2016 r. oraz w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r.

Zwrócić warto także uwagę, że podobne, jeśli nie analogiczne stanowisko zostało wyrażone orzecznictwie, w tym interpretacjach podatkowych:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 20 grudnia 2012 r., Znak: ILPB4/423-325/12-2/DS, z 15 kwietnia 2014 r. nr ILPB3/423-15/14-5/JG,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 25 marca 2016 r., Znak: IBPB-1-1/4510-312/15/BK,
*   Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 17 lipca 2017 r., Znak: 0111-KDIB1-2.4010.97.2017.1.AW.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9a ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1036 ze zm., zwanej: dalej „updop”), w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 r., podatnicy:

1.  których przychody lub koszty, w rozumieniu przepisów o rachunkowości, ustalone na podstawie prowadzonych ksiąg rachunkowych przekroczyły w roku poprzedzającym rok podatkowy równowartość 2 000 000 euro:
    1.  dokonujący w roku podatkowym transakcji z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4, mających istotny wpływ na wysokość ich dochodu (straty), lub
    2.  ujmujący w roku podatkowym w księgach rachunkowych inne zdarzenia, których warunki zostały ustalone (lub narzucone) z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4, mające istotny wpływ na wysokość ich dochodu (straty)\-lub
2.  dokonujący, bezpośrednio lub pośrednio, zapłaty należności na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową, wynikających z transakcji lub innego zdarzenia ujętego w księgach rachunkowych, jeżeli łączna kwota (lub jej równowartość) wynikająca z umowy lub rzeczywiście zapłacona w roku podatkowym łączna kwota wymagalnych w roku podatkowym świadczeń przekracza równowartość 20 000 euro, lub
3.  zawierający z podmiotem mającym miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową:
    1.  umowę spółki niebędącej osobą prawną, jeżeli łączna wartość wniesionych przez wspólników wkładów przekracza równowartość 20 000 euro lub
    2.  umowę wspólnego przedsięwzięcia lub inną umowę o podobnym charakterze, w których wartość wspólnie realizowanego przedsięwzięcia określona w umowie, a w przypadku braku określenia w umowie tej wartości, przewidywana na dzień zawarcia umowy, przekracza równowartość 20 000 euro

\-są obowiązani do sporządzenia dokumentacji podatkowej tych transakcji lub innych zdarzeń, zwanej dalej „dokumentacją podatkową”.

Stosownie do art. 9a ust. 1d updop, za transakcje lub inne zdarzenia mające istotny wpływ na wysokość dochodu (straty) podatnika, o których mowa w ust. 1 pkt 1, uznaje się transakcje lub inne zdarzenia jednego rodzaju, których łączna wartość przekracza w roku podatkowym równowartość 50 000 euro, z tym że w przypadku podatników, których przychody w rozumieniu przepisów o rachunkowości, w roku poprzedzającym rok podatkowy przekroczyły równowartość:

1.  2 000 000 euro, lecz nie więcej niż równowartość 20 000 000 euro - za takie transakcje lub inne zdarzenia uznaje się transakcje lub inne zdarzenia jednego rodzaju, których wartość przekracza w roku podatkowym kwotę stanowiącą równowartość kwoty 50 000 euro powiększoną o 5000 euro za każdy 1 000 000 euro przychodu powyżej 2 000 000 euro;
2.  20 000 000 euro, lecz nie więcej niż równowartość 100 000 000 euro - za takie transakcje lub inne zdarzenia uznaje się transakcje lub inne zdarzenia jednego rodzaju, których wartość przekracza w roku podatkowym kwotę stanowiącą równowartość kwoty 140 000 euro powiększoną o 45 000 euro za każde 10 000 000 euro przychodu powyżej 20 000 000 euro;
3.  100 000 000 euro - za takie transakcje lub inne zdarzenia uznaje się transakcje lub inne zdarzenia jednego rodzaju, których wartość w roku podatkowym przekracza kwotę stanowiącą równowartość kwoty 500 000 euro.

W myśl art. 9a ust. 3d updop, obowiązującego od 1 stycznia 2017 r. , obowiązek sporządzenia dokumentacji podatkowej w przypadku podatników, o których mowa w ust. 1, 1b, 5a i 5b, nie ma zastosowania do transakcji, w których cena lub sposób określenia ceny przedmiotu takiej transakcji wynika z przepisów ustaw lub wydanych na ich podstawie aktów normatywnych.

Do końca 2016 r. przepisy art. 9a ust. 1, ust. 2 i ust. 3 tej ustawy obowiązywały w brzmieniu:

Zgodnie z art. 9a ust. 1 – podatnicy dokonujący transakcji, w tym zawierający umowy spółki niebędącej osobą prawną, umowy wspólnego przedsięwzięcia lub umowy o podobnym charakterze, z podmiotami powiązanymi z tymi podatnikami – w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 – lub transakcji, w związku z którymi zapłata należności wynikających z takich transakcji dokonywana jest bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową, w tym zawierający umowy spółki niebędącej osobą prawną, umowy wspólnego przedsięwzięcia lub umowy o podobnym charakterze, jeżeli jedną ze stron takiej umowy jest podmiot mający miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową, są obowiązani do sporządzenia dokumentacji podatkowej takiej (takich) transakcji, obejmującej:

1.  określenie funkcji, jakie spełniać będą podmioty uczestniczące w transakcji (uwzględniając użyte aktywa i podejmowane ryzyko);
2.  określenie wszystkich przewidywanych kosztów związanych z transakcją oraz formę i termin zapłaty;
3.  metodę i sposób kalkulacji zysków oraz określenie ceny przedmiotu transakcji;
4.  określenie strategii gospodarczej oraz innych działań w jej ramach – w przypadku gdy na wartość transakcji miała wpływ strategia przyjęta przez podmiot;
5.  wskazanie innych czynników – w przypadku gdy w celu określenia wartości przedmiotu transakcji przez podmioty uczestniczące w transakcji zostały uwzględnione te inne czynniki, a w przypadku zawarcia umowy spółki niebędącej osobą prawną, umowy wspólnego przedsięwzięcia lub umowy o podobnym charakterze – w szczególności przyjętych w umowie zasad dotyczących praw wspólników (stron umowy) do udziału w zysku oraz uczestnictwa w stratach;
6.  określenie oczekiwanych przez podmiot obowiązany do sporządzenia dokumentacji korzyści związanych z uzyskaniem świadczeń – w przypadku umów dotyczących świadczeń (w tym usług) o charakterze niematerialnym.

Stosownie do art. 9a ust. 2 updop, powyższy obowiązek o którym mowa w ust. 1, obejmuje transakcję lub transakcje między podmiotami powiązanymi, w których łączna kwota (lub jej równowartość) wynikająca z umowy lub rzeczywiście zapłacona w roku podatkowym łączna kwota wymagalnych w roku podatkowym świadczeń przekracza równowartość:

1.  100 000 EURO – jeżeli wartość transakcji nie przekracza 20% kapitału zakładowego, określonego zgodnie z art. 16 ust. 7, albo
2.  30 000 EURO – w przypadku świadczenia usług, sprzedaży lub udostępnienia wartości niematerialnych i prawnych, albo
3.  50 000 EURO – w pozostałych przypadkach.

Przepis art. 9a ust. 3 updop, stanowi że obowiązek sporządzenia dokumentacji, o którym mowa w ust. 1, obejmuje również transakcję, w związku z którą zapłata należności wynikająca z takiej transakcji dokonywana jest bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową, jeżeli łączna kwota (lub jej równowartość) wynikająca z umowy lub rzeczywiście zapłacona w roku podatkowym łączna kwota wymagalnych w roku podatkowym świadczeń przekracza równowartość 20 000 EURO.

W myśl art. 19 ust. 4 updop, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 r., jeżeli organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi, na podstawie art. 11, dochód podatnika w wysokości wyższej (stratę w wysokości niższej) niż zadeklarowana przez podatnika w związku z dokonaniem transakcji lub ujęciem innych zdarzeń, o których mowa w art. 9a, a podatnik nie przedłoży tym organom dokumentacji podatkowej - różnicę między dochodem zadeklarowanym przez podatnika a określonym przez te organy opodatkowuje się stawką 50%.

W myśl art. 19 ust. 4 updop, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2016 r., jeżeli organy podatkowe lub organy kontroli skarbowej określą, na podstawie art. 11, dochód podatnika w wysokości wyższej (stratę w wysokości niższej) niż zadeklarowana przez podatnika w związku z dokonaniem transakcji, o których mowa w art. 9a, a podatnik nie przedstawi tym organom wymaganej przez te przepisy dokumentacji podatkowej - różnicę między dochodem zadeklarowanym przez podatnika a określonym przez te organy opodatkowuje się stawką 50%.

Stosownie natomiast do treści art. 11 ust. 1 tej ustawy jeżeli:

1.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem krajowym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo
2.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem zagranicznym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo
3.  ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów

\-i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały – dochody danego podatnika oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

W myśl art. 11 ust. 4 tej ustawy przepisy ust. 1-3a stosuje się odpowiednio, gdy:

1.  podmiot krajowy bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu innym podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale innego podmiotu krajowego, albo
2.  ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotami krajowymi lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów.

W świetle art. 11 ust. 5a ww. ustawy posiadanie udziału w kapitale innego podmiotu, o którym mowa w ust. 1 i 4, oznacza sytuację, w której dany podmiot bezpośrednio lub pośrednio posiada w kapitale innego podmiotu udział nie mniejszy niż 25% (w 2016 r. udział nie mniejszy niż 5%).

W tym miejscu wskazać należy, że cyt. powyżej art. 11 updop jest przepisem szczególnym i dotyczy podmiotów powiązanych osobowo lub kapitałowo. Pozostawanie w związku kapitałowym lub osobowym nie jest w jakikolwiek sposób sankcjonowane. Znaczenie podatkowe ma natomiast wykorzystywanie powiązań i związków do zmiany poziomu opodatkowania wbrew obowiązkowi ustawowemu. Przesłanką zastosowania art. 11 updop nie jest sam tylko fakt wystąpienia powiązań, o których mowa w art. 11 ust. 1 i 4 updop, lecz wykorzystywanie tych powiązań do zmiany poziomu opodatkowania (uchylania się od opodatkowania). U podstaw regulacji zawartej w tym przepisie leży założenie, by wszelkie transakcje były zgodne z warunkami rynkowymi, tj. warunkami, jakie uzgodniłyby podmioty niezależne znajdujące się w takiej samej lub w zbliżonej sytuacji.

Celem regulacji prawnej z art. 11 updop jest zabezpieczenie interesów Skarbu Państwa przed takimi działaniami podatników, które polegają na stosowaniu we wzajemnych transakcjach cen odbiegających od rynkowych po to, aby osiągnąć korzystny dla siebie rezultat podatkowy. Przysługująca organowi podatkowemu, na podstawie art. 11 updop, kompetencja do szacunkowego ustalania dochodów podatnika stanowi odstępstwo od ogólnych zasad dotyczących ustalania podstawy opodatkowania.

Jednocześnie szczegółowy sposób i tryb oszacowania przez organy podatkowe dochodów, o których mowa w tej regulacji został określony w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 1186).

Zgodnie z § 1 ust. 4 tego rozporządzenia, przepisów rozporządzenia nie stosuje się w przypadku transakcji, w których cena lub sposób określenia ceny przedmiotu takiej transakcji wynika z ustaw i wydanych na ich podstawie aktów normatywnych.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Spółka prowadzi działalność w obszarze cieplno-energetycznym, gospodarki wodno-ściekowej, handlu i obrotu produktami naftowymi. W ramach dwóch z pierwszych ww. obszarów Spółka dostarcza ciepło, zajmuje się zbiorowym zaopatrzeniem w wodę oraz odprowadzaniem ścieków na terenie gminy - dostarczając produkty i świadcząc swoje usługi w tym zakresie dla m.in. podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 updop. Wartość każdej z ww. transakcji z podmiotami powiązanymi przekroczyła w 2016 r. kwotę określoną w art. 9a ust. 2 updop, a w 2017 r. kwotę określoną zgodnie z art. 9a ust. 1d updop (tzw. progi istotności dla danej transakcji przekroczenie których rodzi obowiązek sporządzenia dokumentacji podatkowej).

Ceny i stawki opłat stosowane przez Spółkę w transakcjach sprzedaży produktów i usług z zakresu dostaw ciepła, wody i odbioru ścieków wynikają z ustaw i wydanych na ich podstawie aktów normatywnych.

Taryfy dla ciepła, na podstawie art. 47 ust. 2 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo Energetyczne, zatwierdzane są przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki pod względem ich zgodności z zasadami określonymi w art. 44 i 45 Prawa energetycznego oraz z przepisami wykonawczymi wydanymi na podstawie art. 46 ust. 5 i 6 Prawa energetycznego, tj. rozporządzenia Ministra Gospodarki z 17 września 2010 r. w sprawie szczegółowych zasad kształtowania i kalkulacji taryf oraz rozliczeń z tytułu zaopatrzenia w ciepło.

Taryfy dla zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków, są natomiast opracowane na podstawie zasad określonych w art. 20 - 23 oraz art. 27 ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków oraz aktów wykonawczych do tej ustawy wydanych na podstawie jej art. 23, tj. rozporządzenia Ministra Budownictwa z 28 czerwca 2006 r. w sprawie określenia taryf, wzoru wniosku o zatwierdzenie taryf oraz warunków rozliczeń za zbiorowe zaopatrzenie w wodę i zbiorowe odprowadzanie ścieków, a następnie zatwierdzane były przez niezależny podmiot, tj. Radę gminy, po weryfikacji dokonanej przez burmistrza.

Odbiorcami ciepła i usług przesyłania ciepła od Spółki są w szczególności odbiorcy końcowi (pobierający ciepło na własny użytek) i inni odbiorcy na terenie gmin i miast. Natomiast odbiorcami wody i usług odprowadzenia ścieków są dwie wyodrębnione taryfowo grupy, obejmujące: odbiorców socjalno-bytowych, odbiorców przemysłowych.

Wynagrodzenie za ww. dostawy ciepła, wody oraz odprowadzanie ścieków ustalane są w oparciu o akty prawne o charakterze ogólnym i zatwierdzane są przez niezależne od Spółki, uprawnione do tego podmioty. Ma ono zatem charakter regulowany normami prawnymi, nie dający Spółce dowolności w jego kształtowaniu. Ceny są stosowane bez rozróżnienia na to, czy odbiorcą jest podmiot powiązany, czy zewnętrzny, lecz według ustalonych i zatwierdzonych taryf przyporządkowanych do poszczególnych grup odbiorców. W przypadku innych transakcji z podmiotami powiązanymi Strona stosuje zaś ceny i określa wynagrodzenie na poziomie rynkowym, tak jak dla podmiotów niepowiązanych.

Mając powyższe na względzie, stwierdzić należy, że skoro jak wynika z wniosku przy ustalaniu cen i stawki opłat stosowanych przez Spółkę w transakcjach sprzedaży produktów i usług z zakresu dostaw ciepła, wody i odbioru ścieków świadczonych przez Spółkę na rzecz podmiotów powiązanych, nie dochodzi do ustalenia warunków odmiennych niż te, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, albowiem ceny za sprzedaż produktów i usług wynikają z taryf, zatwierdzonych przez Prezesa Regulacji Energetyki oraz Radę Gminy, a sposób określenia ceny przedmiotu transakcji pomiędzy Spółką a podmiotami powiązanymi wynika z ustaw i wydanych na ich podstawie aktów normatywnych (którą to okoliczność przyjęto jako element opisu stanu faktycznego), to Spółka nie jest zobowiązana do dokumentowania transakcji z tymi podmiotami w sposób wskazany w art. 9a updop.

Z uwagi na powyższe, stanowisko Spółki przedstawione we wniosku jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78-79, 50-126 Wrocław, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.