Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/443-1127/08-4/PW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2009-08-11
Teza: VAT w zakresie opodatkowania nieodpłatnego przekazania Pakietów Startowych oraz Kuponów na rzecz aktualnych lub potencjalnych nabywców
Słowa kluczowe: czynności-czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług; marketing; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; pakiet; przekazanie-przekazanie nieodpłatne; usługi-usługi telekomunikacyjne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 10.07.2008r. (data wpływu 14.07.2008r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   opodatkowania nieodpłatnego przekazania Pakietów Startowych oraz Kuponów na rzecz aktualnych lub potencjalnych nabywców - **jest prawidłowe**

*   prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu przedmiotowych Pakietów i Kuponów - **jest prawidłowe**

UZASADNIENIE

W dniu 14.07.2008r. wpłynął w/w wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania nieodpłatnego przekazania Pakietów Startowych oraz Kuponów na rzecz aktualnych lub potencjalnych nabywców oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu przedmiotowych Pakietów i Kuponów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Przedmiotem działalności Sp. z o.o. jest świadczenie usług telefonii komórkowej na poziomie tzw. operatora wirtualnego. W praktyce, ponieważ Sp. z o.o. nie posiada własnej częstotliwości oraz odpowiedniej infrastruktury, działalność ta polega na nabywaniu jednostek taryfowych od operatorów posiadających taką częstotliwość i infrastrukturę oraz dalszej dystrybucji tych jednostek do podmiotów zajmujących się sprzedażą detaliczną. Usługi oferowane przez Sp. z o.o. obejmują usługi świadczone w szczególności w tzw. systemie pre-paid, tj. w systemie, w którym skorzystanie przez klienta z usługi telekomunikacyjnej uzależnione jest od zakupu z góry określonej liczby jednostek taryfowych. Spółka świadczyć będzie usługi telekomunikacyjne także w systemie post-paid (w którym klient płacić będzie abonament oraz rozliczać się będzie z dołu na podstawie wartości wykonanych w danym okresie usług) oraz pre-paid MIX (w którym klient zakupi wielomiesięczny abonament uprawniający go do skorzystania z usług o określonej wartości, natomiast po wyczerpaniu abonamentu w danym okresie będzie mógł nabyć kod doładowujący – identycznie jak w przypadku podstawowego systemu pre-paid).

W podstawowym systemie pre-paid opłata za jednostki wnoszona jest przez klienta z góry, natomiast wykorzystanie nabytych jednostek możliwe jest w ściśle określonym czasie, do chwili utraty ważności jednostek. W zależności od wysokości opłaty wniesionej przez klienta, czas ten waha się od kilkunastu dni do kilku miesięcy. Po tym okresie konieczne jest ponowne uzupełnienie konta. Jeśli w okresie ważności jednostek klient skorzysta z usługi, wykorzystane jednostki odejmowane są od limitu przysługującego danemu użytkownikowi proporcjonalnie do wykonanych przez niego połączeń i wykorzystanych usług dodatkowych.

Skorzystanie przez klienta z usług telekomunikacyjnych w systemie pre-paid uzależnione jest od nabycia przez niego tzw. Pakietu Startowego obejmującego m.in. kartę SIM umożliwiającą dostęp do sieci Sp. z o.o. , wraz z przypisanymi do karty kodami PIN i PUK \[Pakiet Startowy\]. Karta SIM wydawana w ramach Pakietów Startowych zawiera z góry określoną liczbę jednostek taryfowych umożliwiającą klientowi efektywne skorzystanie z usługi. Po wykorzystaniu jednostek dostępnych w ramach Pakietu Startowego klient zobowiązany jest nabyć kolejne jednostki taryfowe, tzw. doładowania. Doładowania przyjmują formę kuponów (kart lub innych środków materialnych, np. wydruków z systemu doładowań) \[Kupony\] o ustalonych wartościach, zawierających kod, którego aktywacja przez klienta uprawnia go do skorzystania z rozmów telefonicznych, do limitu minut wskazanego w Kuponie. Przedmiotowe Pakiety Startowe oraz Kupony znajdują się w ofercie Sp. z o.o. i są przedmiotem realizowanych przez Spółkę dostaw na rzecz dalszych dystrybutorów. Pakiety Startowe i Kupony są jednak również wydawane przez Spółkę nieodpłatnie, w ramach organizowanych przez nią akcji promocyjnych. Programy promocyjne prowadzone są w ramach szeroko pojętych akcji marketingowych ukierunkowanych na zwiększenie rynkowej rozpoznawalności Sp. z o.o. jako podmiotu oferującego usługi w zakresie telefonii komórkowej oraz przedstawienie oferty Spółki potencjalnym nabywcom usług. Efektem akcji promocyjnych jest zachęcenie nabywców do skorzystania z usług oferowanych przez Sp. z o.o., a tym samym zwiększenie przychodów Spółki.

Spółka odlicza podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług związanych z Pakietami Startowymi i Kuponami.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy czynność nieodpłatnego przekazania przez Sp. z o.o. Pakietów Startowych oraz Kuponów na rzecz aktualnych lub potencjalnych nabywców usług oferowanych przez Spółkę podlega opodatkowaniu podatkiem VAT?
2.  Czy Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu przedmiotowych Pakietów i Kuponów?

Zdaniem wnioskodawcy:

1.  Czynność nieodpłatnego przekazania przez Sp. z o.o. Pakietów Startowych oraz Kuponów na rzecz aktualnych bądź potencjalnych nabywców usług oferowanych przez Spółkę nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT z uwagi na fakt iż czynność ta stanowi świadczenie usług telekomunikacyjnych na cele związane z prowadzonym przez przedsiębiorstwem,
2.  Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu przedmiotowych Pakietów i Kuponów.

Wydanie Pakietów i Kuponów a dostawa towarów/świadczenie usług

Zgodnie z przepisami art. 7 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) \[ustawa o VAT\], przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, zgodnie z przepisami art. 2 pkt 6 z kolei pod pojęciem „towarów” rozumieć należy rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii budynki i budowle lub ich części będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty. Zgodnie z przepisami art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Jak wspomniano w opisie stanu faktycznego, Pakiety Startowe i Kupony, mimo iż przybierają materialną postać kart lub wydruków, stanowią wyłącznie jednostki uprawniające klienta do skorzystania z usługi telekomunikacyjnej, a zatem rodzaj znaków legitymacyjnych. Pakiety te i Kupony same w sobie nie mają zatem wartości użytkowej, tj. nie jest możliwe ich wykorzystanie do celów innych niż skorzystanie z usługi telekomunikacyjnej. Z tego względu, w ocenie Spółki nieodpłatne wydanie Pakietów Startowych i Kuponów nie stanowi nieodpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ustawy o VAT, lecz nieodpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8.

Zważywszy na to, iż w omawianym przypadku Pakiety Startowe i Kupony przekazywane są w ramach realizacji programów promocyjnych, kwestię ich opodatkowania podatkiem VAT należy rozpatrywać w świetle brzmienia przepisu art. 8 ust 2 ustawy o VAT.

Związek świadczenia z prowadzeniem przedsiębiorstwa

Zgodnie z przepisami art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlega m.in. odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z przepisu tego wynika wprost, że opodatkowaniu podlega takie świadczenie usług, które dokonywane jest odpłatnie, usługi świadczone nieodpłatnie zaś, co do zasady, opodatkowaniu takiemu nie podlegają. Na podstawie przepisu art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, niektóre usługi wykonywane nieodpłatnie zostały przez ustawodawcę zrównane z czynnościami wykonywanymi za wynagrodzeniem, a w konsekwencji za podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT na równi z usługami świadczonymi za odpłatnością. Innymi słowy, ustawodawca zastosował w przepisie art. 8 ust. 2 ustawy fikcję prawną uznając, że nieodpłatne świadczenie, o którym mowa w tym przepisie, stanowi odpłatne świadczenie usług. Rezultatem takiego unormowania jest objęcie tych usług zakresem opodatkowania podatkiem VAT.

Określone w art. 8 ust. 2 przypadki, w których usługi świadczone nieodpłatnie są zrównane z czynnościami odpłatnymi i – przy spełnieniu określonych w tym przepisie warunków – podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, stanowią wyjątek od zasady wynikającej z art. 5 ustawy, co oznacza, że ich zastosowanie jest dopuszczalne jedynie w przypadkach wyraźnie w ustawie wymienionych. Interpretacja tych wyjątków nie może być bowiem dokonywana rozszerzająco (podobnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 13 lipca 2007 r., sygn. III SA/Wa 3630/06).

Stosownie do powołanego przepisu art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, za czynność zrównaną z odpłatnym świadczeniem usług uznaje się także wszelkie nieodpłatne świadczenia usług, jeżeli łącznie spełnione są następujące przesłanki:

1.  usługi te nie są związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, a
2.  podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z tymi usługami, w całości lub w części.

Konstrukcja tego przepisu nie pozostawia wątpliwości, iż możliwość opodatkowania usług świadczonych nieodpłatnie istnieje jedynie w sytuacji jednoczesnego i łącznego zaistnienia obydwu powyższych warunków. Usługi świadczone nieodpłatnie należy zatem traktować jako usługi odpłatne tylko wówczas, jeżeli nie są one związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa oraz podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Brak spełnienia jednej z powyższych przesłanek wyłącza możliwość opodatkowania usług świadczonych nieodpłatnie. W powołanym wyżej wyroku z 13 lipca 2007 r. (sygn. III SA/Wa 3630/06) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie podkreślił, iż warunkiem opodatkowania nieodpłatnego świadczenia usług na podstawie art. 8 ust. 2 ustawy o VAT jest kumulatywne spełnienie dwóch przesłanek – brak związku świadczonej usługi z prowadzeniem przedsiębiorstwa i przysługiwanie prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z przedmiotowym świadczeniem.

Jak opisano w stanie faktycznym, Sp. z o.o. odlicza podatek naliczony przy nabyciu Pakietów Startowych i Kuponów od operatora, przesłanka określona w punkcie (2) jest zatem w omawianym stanie faktycznym spełniona. Nie spełniona jest natomiast przesłanka opisana w punkcie (1), a mianowicie brak związku usługi świadczonej nieodpłatnie z przedsiębiorstwem Spółki. W przedmiotowej sytuacji bowiem związek taki istnieje oraz ma bezpośredni i ścisły charakter.

Pakiety Startowe i Kupony wydawane przez Spółkę nieodpłatnie dystrybuowane są przede wszystkim wśród szerokiego grona potencjalnych nabywców zaklasyfikowanych do tzw. grupy docelowej, czyli wśród osób, do których Sp. z o.o. kieruje swoją ofertę oraz osób, na których zainteresowanie oraz popyt liczy. Ważne jest przy tym, iż Pakiety Startowe i Kupony nie umożliwiają skorzystania z usług operatora innego niż Sp. z o.o. Uruchomienie przez klienta Pakietu Startowego oraz chęć jego wykorzystania w przyszłości zawsze oznaczać będzie zatem wzrost przychodów Spółki. Pakiety Startowe i Kupony dystrybuowane są również wśród osób zaangażowanych w proces sprzedaży usług oferowanych przez Spółkę, np. wśród pracowników firm zajmujących się dystrybucją produktów Sp. z o.o . Celem takich czynności jest uzyskanie po stronie tychże osób z jednej strony większej – bo wynikającej z własnego doświadczenia – znajomości sprzedawanych produktów, z drugiej strony zaś większej motywacji do skutecznej sprzedaży produktów Spółki. Tym samym nieodpłatne świadczenie usług przez Sp. z o.o jest związane z dokonywaną przez Spółkę sprzedażą opodatkowaną podatkiem VAT, a zatem nie ulega wątpliwości, że jest związane z prowadzonym przez nią przedsiębiorstwem.

W konsekwencji, zdaniem Spółki, nieodpłatne przekazanie Pakietów Startowych i Kuponów w warunkach opisanych w niniejszym wniosku, nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego

Zgodnie z przepisami art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Sp. z o.o wydaje Pakiety Startowe i Kupony celem:

1.  zwiększenia rynkowej rozpoznawalności Sp. z o.o jako nowego podmiotu oferującego usługi w zakresie telefonii komórkowej,
2.  przedstawienia oferty Spółki potencjalnym nabywcom usług oraz zachęcenia ich do skorzystania z tych usług,
3.  wytworzenia sprawnie działającej sieci sprzedaży, której pracownicy z jednej strony posiadać będą bardzo dobrą wiedzę techniczną w zakresie oferowanych przez nich produktów Sp. z o.o, z drugiej strony natomiast będą właściwie zmotywowani do oferowania właśnie produktów Spółki.

Nieodpłatne świadczenia w postaci Pakietów i Kuponów są zatem elementem strategii marketingowej ukierunkowanej na zwiększenie przychodów Spółki – przychodów w postaci sprzedaży usług telekomunikacyjnych, opodatkowanych podatkiem VAT. W konsekwencji, spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z Pakietami Startowymi oraz Kuponami.

Stanowisko analogiczne do zaprezentowanego w niniejszym wniosku Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie zajął w wydanych w imieniu Ministra Finansów interpretacjach indywidualnych z 14 listopada 2007 r., sygn. IPPP1/443-197/07-3/GD, 27 listopada 2007 r., sygn. IPPP1-443-441/07-2/JB oraz 8 maja 2008 r., sygn. IPPP1-443-291/08-4/JB.

Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 16 czerwca 2009 roku sygn. akt III SA/Wa 246/09 przyjął taką wykładnię przepisów w powyższym stanie faktycznym. Sad stwierdził, iż opodatkowaniu podlegają tylko te nieodpłatnie świadczone usługi, które zostały wskazane w art. 8 ust. 2 u.p.t.u., a ponieważ nie zostały w nim wymienione usługi świadczone nieodpłatnie na cele związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, to nie ma żadnych podstaw, by twierdzić, iż podlegają one opodatkowaniu.

Nie można zatem zgodzić się ze stanowiskiem organu podatkowego, perorował Sąd, iż z art. 8 ust. 2 u.p.t.u. wynika, że opodatkowaniu podlega każde nieodpłatne świadczenie usług. Przepis ten w sposób nie budzący wątpliwości wyłącza z opodatkowania nieodpłatne świadczenie usług związanych z prowadzeniem przedsiębiorstwa, a to oznacza, że organ podatkowy dokonał wykładni omawianego przepisu contra legem, naruszając przy tym art. 2 i 217 Konstytucji RP. Organ rozszerzył bowiem zakres obowiązku podatkowego pomimo, iż przepis ustawy takiego obowiązku nie ustanawia. Inaczej mówiąc, stanowisko organu nie znajduje umocowania w przepisach prawa.

W ocenie Sądu, Skarżąca wykazała, że świadczone przez nią nieodpłatnie usługi mają związek z prowadzoną działalnością gospodarczą. Nieodpłatne wydawanie pakietów i kuponów stanowiące element strategii marketingowej mającej na celu zwiększenie przychodów Skarżącej ma niewątpliwie związek z prowadzoną przez Skarżącą działalnością gospodarczą, której przedmiotem jest świadczenie usług telekomunikacyjnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c paragraf 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska wnioskodawcy w związku z wyrokiem WSA z dnia 16 czerwca 2009r. sygn. akt III SA/Wa 246/09.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Biuro Krajowej Informacji Podatkowej, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.