Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-2.4011.441.2020.2.AA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-08-18
Teza: IP BOX - preferencyjne opodatkowanie dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej, przesłanki działalności badawczo-rozwojowej.
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza-jednoosobowa działalność gospodarcza; IP Box; komputery-program komputerowy; oprogramowanie; prace-prace badawczo-rozwojowe; prawa-prawa autorskie; sprzedaż-sprzedaż praw; ulga-ulga podatkowa
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 18 maja 2020 r. (data wpływu 21 maja 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie preferencyjnego opodatkowania dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej (tzw. IP BOX) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 maja 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek – uzupełniony pismem z 29 lipca 2020 r. (data wpływu 3 sierpnia 2020 r.) – o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie preferencyjnego opodatkowania dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej (tzw. IP BOX).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą, której przedmiotem jest między innymi działalność związana z wytwarzaniem oprogramowania.

Wnioskodawca posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczony obowiązek podatkowy w świetle art. 3 ust. 1 oraz ust. 1a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej „ustawa o PIT”) i rozlicza się w formie podatku liniowego na podstawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

Wnioskodawca od 2015 r. związany jest umową współpracy z x sp. z o.o. z siedzibą we x, na podstawie której świadczy usługi IT na rzecz kontrahentów tej spółki. W ramach umowy Wnioskodawca przenosi na zleceniodawcę całość autorskich praw majątkowych, bez ograniczeń terytorialnych i czasowych, do utworów stanowiących programy komputerowe, na wszystkich znanych polach eksploatacji opisanych w art. 74 ust. 4 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Wnioskodawca przenosi na zleceniodawcę całość autorskich praw majątkowych do wytworzonych w czasie współpracy programów komputerowych lub ich wyodrębnionych fragmentów za wynagrodzeniem. Przeniesienie praw autorskich obejmuje w szczególności kody źródłowe oprogramowania. Wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych uwzględnione jest w wynagrodzeniu za świadczenie usług, które wypłacane jest co miesiąc. W ramach tej współpracy Wnioskodawca realizuje projekt dla x Sp. z o.o. będącej oddziałem x, który ma charakter projektu wewnętrznego, tworzonego wyłącznie na użytek tego kontrahenta.

Wnioskodawca zajmuje się współtworzeniem oraz rozwijaniem aplikacji do zarządzania terminologiami w całej organizacji x, która oparta jest o semantyczną grafową bazę danych wykorzystującą ontologię. Aplikacja służy do zarządzania terminologiami/terminami używanymi w obrębie organizacji x, by nie powstawały różnice w formułowaniu definicji, tworzy jedną bazę wiedzy o dostępnym słownictwie. Z aplikacji korzystają aplikacje zewnętrzne używane w organizacji. Aplikacja tworzona jest w celu ułatwienia i pomocy w funkcjonowaniu firmy zatrudniającej ponad 100 tys. pracowników na całym świecie. W ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej jako członek zespołu zajmuje się on tworzeniem i rozwijaniem oprogramowania, w tym jego pisaniem, testowaniem i wdrażaniem, a także analizą i udoskonalaniem poszczególnych procesów w ramach systemu. Wnioskodawca pracuje w grupie programistów, a każdy z nich odpowiedzialny jest za wytworzenie bądź rozwinięcie określonego fragmentu oprogramowania. Wnioskodawca odpowiedzialny jest za opracowanie interfejsu użytkowania, programowanie nowych funkcjonalności oraz rozwój obecnych związanych z logiką biznesową. Każda z części aplikacji wytworzonej przez Wnioskodawcę stanowi odrębny utwór podlegający ochronie na podstawie art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych, z uwagi na stworzenie nowego algorytmu oraz nowych kodów źródłowych dla danej części oprogramowania.

Wnioskodawca ponadto od 2018 r. współpracuje z x i w ramach tej współpracy świadczy także usługi programistyczne. Wnioskodawca zajmuje się rozwijaniem aplikacji do łatwiejszego zarządzania zasobami ludzkimi, głównie x.

Aplikacja służy do zarządzania dostępnościami x do firmy, zleceniem zadań i projektów, zarządzaniem płatnościami za wykonane zadania. Aplikacja wykorzystuje systemy sztucznej inteligencji, w tym uczenia maszynowego, do wyboru najbardziej optymalnej osoby do wykonania nowego zadania. Aplikacja jest również zintegrowana z wieloma systemami zewnętrznymi, m.in. z systemami płatności online, powiadomieniami, autentykacją i autoryzacją, e-learningiem. Wnioskodawca zajmuje się rozwojem interfejsu użytkownika, rozwojem funkcjonalności oraz logiką biznesową. W ramach umowy Wnioskodawca przenosi na zleceniodawcę całość autorskich praw majątkowych na wszystkich dostępnych polach eksploatacji do wytworzonych przez siebie utworów za wynagrodzeniem. Przeniesienie praw autorskich obejmuje w szczególności kody źródłowe oprogramowania. Wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych uwzględnione jest w wynagrodzeniu za świadczenie usług, które wypłacane jest co miesiąc.

Działania Wnioskodawcy polegające na rozwijaniu oprogramowania zmierzają do poprawy użyteczności oraz funkcjonalności tego oprogramowania i nie stanowią rutynowych i okresowych zmian wprowadzonych do oprogramowania. Wnioskodawca jest odpowiedzialny za tworzenie nowych bądź ulepszenie tych istniejących elementów, dzięki którym dany program może funkcjonować. Wnioskodawca z wykorzystaniem najnowocześniejszych technologii wytwarza nowe bądź ulepsza istniejące już moduły. Wytwarzanie, ulepszanie i rozwijanie oprogramowania ma zatem miejsce w ramach prowadzonych bezpośrednio przez Wnioskodawcę prac rozwojowych, czyli działalności o charakterze twórczym, podejmowanej w sposób systematyczny (metodyczny, zaplanowany i uporządkowany) w celu zwiększania zasobów wiedzy lub wykorzystywania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności nabywa, łączy, kształtuje i wykorzystuje dostępne aktualnie wiedzę i umiejętności, w tym między innymi z zakresu narzędzi informatycznych i oprogramowania, w celu tworzenia nowych zastosowań (nowych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług) w postaci nowych funkcjonalności omawianego oprogramowania – Wnioskodawca tworzy przy tym nowe kody źródłowe oprogramowania, które podlegają ochronie na podstawie art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Działania Wnioskodawcy polegające na rozwijaniu i ulepszaniu oprogramowania każdorazowo zmierzają do poprawy użyteczności oraz funkcjonalności tego oprogramowania.

Na marginesie wskazać należy, że określenie „aplikacja” powszechnie używane jest zamiennie z takimi określeniami jak „oprogramowanie” i „program komputerowy”, są to bowiem synonimy. Aplikacja, oprogramowanie i program komputerowy pod względem budowy właściwie niczym się nie różnią, a określenie program komputerowy podkreśla jedynie ich rynkowy charakter.

Wnioskodawca podczas wykonywania zleconych mu czynności nie podlega kierownictwu ze strony zleceniodawców lub jakiejkolwiek wyznaczonej przez nich osoby. Wnioskodawca samodzielnie organizuje formę świadczenia swoich usług, zleceniodawcy nie ingerują w organizację czasu pracy Wnioskodawcy, Wnioskodawca samodzielnie decyduje o godzinach pracy świadczenia swoich usług, a także o miejscu ich wykonywania. Wnioskodawca ponosi pełne ryzyko związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, Wnioskodawca ponosi pełną odpowiedzialność w stosunku do swoich zleceniobiorców tytułem ewentualnie wyrządzonej im szkody. Wnioskodawca oświadcza, że wytworzenie i rozwinięcie wyżej opisanych aplikacji ma miejsce w ramach prowadzonej bezpośrednio przez niego działalności badawczo-rozwojowej. Wnioskodawca nie nabywa wyników prac badawczo-rozwojowych prowadzonych przez inne firmy ani praw autorskich innych firm.

Prowadzona przez Wnioskodawcę działalność gospodarcza ma charakter badawczo-rozwojowy, ponieważ Wnioskodawca opracowuje nowe i ulepszone produkty, procesy, usługi niewystępujące dotychczas w praktyce gospodarczej Wnioskodawcy lub na tyle innowacyjne, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już występujących, co zostało opisane obszernie powyżej. Wykonywane przez Wnioskodawcę prace rozwojowe zwiększają zasoby wiedzy oraz wykorzystują zasoby wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Oprogramowanie wytwarzane i rozwijane przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej bezpośrednio przez niego działalności gospodarczej o charakterze badawczo-rozwojowym jest rezultatem jego własnej, indywidualnej, twórczej działalności intelektualnej, która posiada cechy oryginalności i innowacyjności. Wytwarzanie i rozwijanie oprogramowania ma miejsce w ramach prowadzonej bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalności o charakterze twórczym, podejmowanej w sposób systematyczny i ciągły. Podczas świadczenia usług w ramach wyżej opisanych kontraktów Wnioskodawca wykorzystuje zdobytą dotychczas wiedzę w danej dziedzinie oraz w sposób ciągły zwiększa wiedzę, którą potencjalnie może wykorzystać w przyszłości.

Wytwarzane przez Wnioskodawcę aplikacje stanowią utwory, podlegające ochronie na podstawie art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Wnioskodawca otrzymuje wynagrodzenie za przeniesienie na zleceniodawców autorskich praw majątkowych do programu komputerowego, w tym do napisanego kodu źródłowego. Kody źródłowe, które pisze Wnioskodawca, powstają w istocie po raz pierwszy, Wnioskodawca nie wykorzystuje gotowych rozwiązań. Wynagrodzenie, które otrzymuje, jest ekwiwalentem za przeniesienie praw autorskich do wytworzonego przez Wnioskodawcę oprogramowania.

Wnioskodawca oświadcza, że prowadzi odrębną ewidencję dla celów IP BOX, zawierającą wszystkie elementy, o których mowa w art. 30cb ust. 1 ustawy o PIT. Ewidencja prowadzona jest w formie arkusza kalkulacyjnego kumulatywnego, comiesięcznego zestawienia dokumentów, które potwierdzają poniesione wydatki dotyczące projektu kwalifikowanego IP na koniec danego miesiąca. Zestawienie kumulatywne obejmuje wydatki od początku realizacji działalności badawczo-rozwojowej prowadzącej, która zmierza do wytworzenia, rozwinięcia lub ulepszenia kwalifikowanego IP do końca danego miesiąca kalendarzowego. Zestawienie to sporządzane jest poprzez narastające ujęcie wydatków w odniesieniu do poszczególnych zadań.

Wnioskodawca w związku z prowadzoną bezpośrednio działalnością gospodarczą o charakterze badawczo-rozwojowym ponosi m.in. koszty zakupu sprzętu komputerowego, koszt łącza internetowego mobilnego LTE (Wnioskodawca pracuje zdalnie), koszt doszkalających kursów online celem rozwijania wiedzy i umiejętności. Sprzęt komputerowy jest niezbędny Wnioskodawcy do świadczenia usług programistycznych na rzecz jego kontrahentów. Podobnie w przypadku łącza internetowego – Wnioskodawca nie pracuje w biurach swoich kontrahentów, a zdalnie, dlatego też dostęp do Internetu jest mu niezbędny do realizacji usług programistycznych, w tym wytwarzania kwalifikowanego IP.

Wnioskodawca w celu rozwijania swojej wiedzy i podnoszenia kwalifikacji odbył odpłatne kursy online dotyczące technologii x oraz x, z których Wnioskodawca korzysta podczas współpracy z kontrahentami i które konieczne są do wytworzenia kwalifikowanego IP.

W związku z obowiązującymi od dnia 1 stycznia 2019 r. regulacjami tzw. ulgi IP Box, Wnioskodawca chciałby skorzystać z przepisów art. 30ca i art. 30cb ustawy o PIT, które umożliwiają zastosowanie 5% stawki opodatkowania w stosunku do dochodu uzyskiwanego z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, tj. autorskiego prawa do programu komputerowego (art. 30ca ust. 1 i ust. 2 pkt 8 ustawy o PIT). Do składania wniosków o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej w tym zakresie zachęca Minister Finansów, który w objaśnieniach podatkowych z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej – IP BOX wskazał, że „ podatnik chcący skorzystać z preferencji IP Box wobec dochodów z autorskiego prawa do programu komputerowego i otrzymać w tym zakresie stosowną ochronę prawnopodatkową powinien złożyć wniosek o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej. Ze względu bowiem na (\`(...)\`) dynamikę ewolucji budowy i funkcjonowania programów komputerowych oraz brak wykształconej praktyki stosowania przepisów o IP Box w tej materii, ogólne objaśnienia podatkowe nie stanowią najbardziej adekwatnej instytucji prawnej zapewnianiającej ochronę prawnopodatkową dla podatnika”.

Ponadto w piśmie stanowiącym uzupełnienie Wnioskodawca udzielił odpowiedzi na następujące pytania:

1.  _Czy w przypadku, gdy Wnioskodawca rozwija i ulepsza oprogramowanie, to jest jego: właścicielem, współwłaścicielem lub użytkownikiem na podstawie licencji wyłącznej?_ W przypadku, gdy Wnioskodawca rozwija i ulepsza oprogramowanie, Wnioskodawca nie jest właścicielem czy też współwłaścicielem tego oprogramowania ani użytkownikiem na podstawie licencji wyłącznej – działa bowiem na zlecenie podmiotu będącego właścicielem tego oprogramowania. Należy jednak wskazać, że nawet rozwój już istniejącego oprogramowania przez dodanie nowych funkcjonalności skutkuje w istocie powstaniem nowego fragmentu oprogramowania, który stanowi odrębny utwór podlegający ochronie na podstawie art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych.
2.  Czy w przypadku rozwijania i ulepszania oprogramowania powstają nowe, odrębne od tego oprogramowania, utwory w postaci oprogramowania podlegające ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych (tj. nowe kwalifikowane prawa własności intelektualnej):
    *   jeżeli tak − należy wskazać, czy Wnioskodawca przenosi całość autorskich praw do tego oprogramowania, otrzymując w zamian wynagrodzenie ze sprzedaży tego prawa,
    *   jeżeli nie − należy wskazać, czy Wnioskodawca uzyskuje wynagrodzenie za efekty swoich prac badawczo-rozwojowych?W przypadku, gdy Wnioskodawca rozwija i ulepsza oprogramowanie, w wyniku podjętych przez Wnioskodawcę czynności powstaje odrębny od tego oprogramowania utwór (nowe kwalifikowane prawo własności intelektualnej w postaci nowego autorskiego prawa do programu komputerowego), podlegający ochronie na podstawie art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Rozwój już istniejącego oprogramowania przez dodanie nowych funkcjonalności skutkuje w istocie powstaniem nowego fragmentu tego oprogramowania; w wyniku rozwinięcia oprogramowania tworzone są nowe kody źródłowe, algorytmy w językach programowania i powstaje nowe prawo własności intelektualnej, tj. odrębny utwór podlegający ochronie na podstawie ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Wnioskodawca przenosi całość autorskich praw majątkowych do wytworzonego przez siebie ulepszenia oprogramowania na rzecz usługodawcy w zamian wynagrodzenie za sprzedaż tego prawa. W ramach umowy współpracy z x sp. z o.o. z siedzibą we x Wnioskodawca przenosi na zleceniodawcę całość autorskich praw majątkowych do wytworzonych w czasie współpracy programów komputerowych lub ich wyodrębnionych fragmentów za wynagrodzeniem. Przeniesienie praw autorskich obejmuje w szczególności kody źródłowe oprogramowania. Wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych uwzględnione jest w wynagrodzeniu za świadczenie usług, które wypłacane jest co miesiąc. W ramach umowy z x Wnioskodawca przenosi na zleceniodawcę całość autorskich praw majątkowych na wszystkich dostępnych polach eksploatacji do wytworzonych przez siebie utworów za wynagrodzeniem. Przeniesienie praw autorskich obejmuje w szczególności kody źródłowe oprogramowania. Wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych uwzględnione jest w wynagrodzeniu za świadczenie usług, które wypłacane jest co miesiąc.
3.  Co należy rozumieć pod pojęciem wydatków na zakup sprzętu komputerowego, czy sprzęt ten stanowi środki trwałe w prowadzonej działalności gospodarczej? Wnioskodawca poniósł wydatki na zakup sprzętu komputerowego w postaci komputera oraz routera WiFi celem uzyskania połączenia z siecią Internet. Sprzęty te są mu niezbędne do świadczenia usług objętych wnioskiem. Sprzęt komputerowy nie stanowi środków trwałych w prowadzonej działalności gospodarczej.
4.  Co należy rozumieć pod pojęciem wydatków na „zakup łącza internetowego mobilnego LTE”? Wnioskodawca zawarł umowę na świadczenie usług telekomunikacyjnych w postaci Internetu mobilnego LTE. Usługodawca co miesiąc wystawia Wnioskodawcy fakturę tytułem wynagrodzenia za świadczenie usług. Wnioskodawca ponosi więc co miesiąc wydatki związane z korzystaniem z Internetu mobilnego LTE.
5.  Czy w prowadzonej odrębnej od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencji Wnioskodawca na bieżąco:
    *   wyodrębnia każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej,
    *   wyodrębnia przychody, koszty uzyskania przychodów i dochód (stratę) przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej,
    *   wyodrębnia koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przypadające na każde ww. prawo w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu?W prowadzonej przez Wnioskodawcę odrębnej ewidencji dla celów IP BOX Wnioskodawca na bieżąco wyodrębnia każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej; wyodrębnia przychody, koszty uzyskania przychodów i dochód (stratę) przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej oraz wyodrębnia koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przypadające na każde ww. prawo w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy prawo autorskie do aplikacji lub ich części wytwarzanych przez Wnioskodawcę jest kwalifikowanym prawem własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o PIT?
2.  Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym możliwe jest zastosowanie stawki opodatkowania 5% w stosunku do dochodu uzyskiwanego przez Wnioskodawcę z tytułu przenoszenia autorskich praw majątkowych do wytworzonych przez niego aplikacji?
3.  Czy wydatki na sprzęt komputerowy, łącze internetowe mobilne LTE i doszkalające kursy online można uznać za koszty faktycznie poniesione przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 4 lit. a ustawy o PIT?

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytań nr 1 i 2.

Zdaniem Wnioskodawcy wytwarzane przez niego aplikacje stanowią kwalifikowane prawa własności intelektualnej w postaci autorskiego prawa do programu komputerowego, o którym mowa w art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o PIT i Wnioskodawca może zastosować stawkę podatku w wysokości 5% w stosunku do dochodu uzyskiwanego z tytułu przenoszenia autorskich praw majątkowych do aplikacji wytworzonych przez Wnioskodawcę.

Zgodnie z art. 30ca ust.1 ustawy o PIT podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania. Przesłanką do skorzystania z tzw. ulgi IP BOX jest okoliczność, by przedsiębiorca w ramach prowadzonej przez siebie działalności badawczo-rozwojowej bezpośrednio wytworzył, rozwinął lub ulepszył kwalifikowane prawo własności intelektualnej. Zgodnie z art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o PIT kwalifikowanym prawem własności intelektualnej jest m.in. autorskie prawo do programu komputerowego, podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Zgodnie z art. 5a pkt 38 ustawy o PIT działalność badawczo-rozwojowa to działalność twórcza, obejmująca badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowana w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Z kolei prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług. Jak już wcześniej wskazano, prowadzona przez Wnioskodawcę działalność gospodarcza jest działalnością o charakterze badawczo-rozwojowym, bowiem Wnioskodawca w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej wykonuje prace rozwojowe o charakterze twórczym i systematycznym, polegające na opracowywaniu nowych i ulepszonych aplikacji przy wykorzystaniu dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do nowych zastosowań. Działalność podejmowana przez Wnioskodawcę w formie świadczenia usług programistycznych na rzecz swoich kontrahentów należy uznać za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany.

Aplikacje wytwarzane przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej bezpośrednio przez niego działalności gospodarczej o charakterze badawczo-rozwojowym są rezultatem jego własnej, indywidualnej, twórczej działalności intelektualnej, które posiadają cechy oryginalności i innowacyjności. W konsekwencji, wytwarzane przez Wnioskodawcę aplikacje stanowią utwory w postaci programów komputerowych, podlegające ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. W przypadku programów komputerowych ochroną autorską objęta jest w szczególności kombinacja komend adresowanych do komputera w formie kodu źródłowego i kodu wynikowego. Zatem program komputerowy to w szczególności zestaw instrukcji przeznaczonych do wykonywania bezpośrednio lub pośrednio w komputerze czynności w celu osiągnięcia określonego rezultatu.

Jak wynika z objaśnień Ministra Finansów z dnia 15 lipca 2019 r., pojęcie „komputer” nie powinno ograniczać się do PC, lecz powinno odnosić do wszystkich urządzeń, w których program komputerowy może być wykorzystywany w celu realizacji funkcji, do których został stworzony, a zatem i telefonów komórkowych, czy też tabletów lub innych właściwych urządzeń. Nie jest bowiem istotny nośnik programu komputerowego, lecz jego źródła (kod źródłowy i kod wynikowy) oraz funkcjonalność. W przypadku Wnioskodawcy, każdorazowo wynikiem jego pracy jest kod źródłowy programu komputerowego. W zamian za wytworzenie programów komputerowych i przeniesienie autorskich praw majątkowych do tych programów Wnioskodawca otrzymuje wynagrodzenie.

Należy także wskazać, że rozwój, ulepszenie czy modyfikacja już istniejącego oprogramowania przez dodanie nowych funkcjonalności skutkuje w istocie wytworzeniem przez Wnioskodawcę nowego fragmentu tego oprogramowania, który stanowi odrębny utwór podlegający ochronie na podstawie art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych. W wyniku rozwinięcia oprogramowania tworzone są nowe kody źródłowe, algorytmy w językach programowania i powstaje nowe prawo własności intelektualnej, tj. odrębny utwór podlegający ochronie na podstawie ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Wnioskodawcy jako twórcy ulepszenia/rozwinięcia oprogramowania przysługują autorskie prawa majątkowe do utworu podlegającego ochronie na podstawie art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Wnioskodawca prowadzi także odrębną ewidencję dla celów IP BOX w formie arkusza kalkulacyjnego. W przypadku podatników, którzy nie prowadzą ksiąg rachunkowych, wymóg zapewnienia wyodrębnionej ewidencji dla projektu dotyczącego kwalifikowanego IP może być spełniony poprzez sporządzanie techniką komputerową w postaci arkusza kalkulacyjnego kumulatywnego, comiesięcznego zestawienia dokumentów, które potwierdzają poniesione wydatki dotyczące projektu kwalifikowanego IP na koniec danego miesiąca. Zestawienie kumulatywne obejmuje wydatki od początku realizacji działalności badawczo-rozwojowej prowadzącej, która zmierza do wytworzenia, rozwinięcia lub ulepszenia kwalifikowanego IP do końca danego miesiąca kalendarzowego. Zestawienie to sporządzane jest poprzez narastające ujęcie wydatków w odniesieniu do poszczególnych zadań. Należy je sporządzać w oparciu o zestawienie dokumentów potwierdzających poniesione wydatki. Wersja elektroniczna powinna zostać zarchiwizowana, natomiast konstrukcja arkusza kalkulacyjnego powinna umożliwiać uzyskanie danych w okresie późniejszym według stanu na koniec poszczególnych miesięcy kalendarzowych. Wnioskodawca prowadzi ewidencję w ten sposób, by móc w rocznym zeznaniu podatkowym wykazać łączną sumę przychodów, kosztów podatkowych, dochodów, strat, dochodów podlegających opodatkowaniu stawką 5% oraz dochodu, który nie będzie podlegał preferencyjnemu opodatkowaniu.

Wobec powyższego, Wnioskodawca spełnił wszystkie przesłanki do skorzystania z ulgi IP BOX.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3.

Zdaniem Wnioskodawcy poniesione przez niego wydatki na sprzęt komputerowy, łącze internetowe mobilne LTE i doszkalające kursy online można uznać za koszty faktycznie poniesione przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 4 lit. a ustawy o PIT. Poniesione przez Wnioskodawcę wydatki są niezbędne do realizacji usług programistycznych na mocy umowy współpracy z x Sp. z o.o. oraz x, mają one zatem bezpośredni związek z prowadzoną przez niego działalnością badawczo-rozwojową. Sprzęt komputerowy jest niezbędny Wnioskodawcy do współtworzenia oraz rozwijania oprogramowania. Koszty związane z łączem internetowym mobilnym LTE również pozostają w bezpośrednim związku z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością badawczo-rozwojową, ponieważ Wnioskodawca nie świadczy usług w siedzibach swoich kontrahentów, pracuje natomiast zdalnie. Łącze internetowe jest mu niezbędne do realizacji usług programistycznych i wytwarzania kwalifikowanego x Dzięki szkoleniom online Wnioskodawca może podnosić swoje kwalifikacje oraz poszerzać swoją wiedzę, którą może potem wykorzystywać podczas pracy nad oprogramowaniem.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Przedsiębiorcy osiągający dochody generowane przez prawa własności intelektualnej od 1 stycznia 2019 r. mogą korzystać z preferencyjnej stawki w podatku dochodowym. Na podstawie art. 1 pkt 25 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193), w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych dodano art. 30ca i art. 30cb.

Zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019, poz. 1387, z późn. zm.): podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

W myśl art. 30ca ust. 2 ww. ustawy: kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są:

1.  patent,
2.  prawo ochronne na wzór użytkowy,
3.  prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,
4.  prawo z rejestracji topografii układu scalonego,
5.  dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,
6.  prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,
7.  wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz. U. z 2018 r. poz. 432),
8.  autorskie prawo do programu komputerowego

– podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym (art. 30ca ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Stosownie natomiast do ust. 4 art. 30ca tej ustawy: wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru:

(a + b) \* 1,3

\---------------

a + b + c + d

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

a – prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,

b – nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 3,

c – nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4,

d – nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Do kosztów, o których mowa w ust. 4, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami (art. 30ca ust. 5 ww. ustawy).

W myśl art. 30ca ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: w przypadku gdy wartość wskaźnika, o którym mowa w ust. 4, jest większa od 1, przyjmuje się, że wartość ta wynosi 1.

Zgodnie natomiast z art. 30ca ust. 7 powołanej ustawy: dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty:

1.  z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
2.  ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
3.  z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;
4.  z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

W myśl art. 30cb ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 30ca są obowiązani:

1.  wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonych księgach rachunkowych;
2.  prowadzić księgi rachunkowe w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;
3.  wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu;
4.  dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3;
5.  dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2-4.

Na podstawie art. 30cb ust. 2 ww. ustawy: podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów wykazują informacje, o których mowa w ust. 1, w odrębnej ewidencji.

Stosownie do art. 30cb ust. 3 ww. ustawy: w przypadku gdy na podstawie ksiąg rachunkowych lub ewidencji, o której mowa w ust. 2, nie jest możliwe ustalenie dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku zgodnie z art. 27 lub art. 30c.

Powyższe przepisy wprowadzają korzystne rozwiązania podatkowe dla przedsiębiorców, którzy uzyskują dochody z komercjalizacji wytworzonych lub rozwiniętych przez nich praw własności intelektualnej, tzw. Innovation Box. W tym zakresie wpisują się one w realizację „Planu na rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju”, „Strategii na rzecz doskonałości naukowej, nowoczesnego szkolnictwa wyższego, partnerstwa z biznesem i społecznej odpowiedzialności nauki” oraz „Strategii na Rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju” w obszarze innowacyjności. Znowelizowane przepisy mają prowadzić do wzrostu zainteresowania pracami badawczo-rozwojowymi prowadzonymi w Polsce oraz stanowić swoiste „zamknięcie” łańcucha wartości związanego z procesem tworzenia i komercjalizacji innowacyjnych rozwiązań będących efektem prac badawczo-rozwojowych.

Należy także wskazać, że powyższe regulacje polegają na preferencyjnym opodatkowaniu 5% stawką podatkową dochodów uzyskiwanych przez podatnika z praw własności intelektualnej, których podatnik jest właścicielem, współwłaścicielem, użytkownikiem lub posiada prawa do korzystania z nich na podstawie umowy licencyjnej i które są chronione na podstawie obowiązującego prawa krajowego lub międzynarodowego przez m.in. patent, dodatkowe prawo ochronne na wzór użytkowy czy prawo z rejestracji wzoru przemysłowego, zwane „kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej”.

Możliwość skorzystania z ulgi Innovation Box ma miejsce również w sytuacji, gdy podatnik dokona zakupu kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o których mowa powyżej, pod warunkiem że następnie poniesie on koszty związane z rozwojem lub ulepszeniem nabytego prawa.

Dochodem kwalifikującym się do ulgi Innovation Box jest dochód uzyskany z tytułu należności/opłat licencyjnych lub innych należności związanych z wykorzystywaniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jak również, co istotne, dochód z tego aktywa uwzględniony w cenie sprzedaży lub usługi określany na zasadzie ceny rynkowej.

Warunkiem koniecznym dla skorzystania z omawianej preferencji jest wymóg prowadzenia przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej bezpośrednio związanej z wytworzeniem, komercjalizacją, rozwojem lub ulepszeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, co stanowi wyraz realizacji zasady nexus. Poziom dochodu kwalifikowanego do zastosowania preferencyjnej stawki opodatkowania będzie wyliczany przy zastosowania formuły (wzoru) wynikającej z raportu nr 5 BEPS. Przewidziano także możliwość zlecenia wykonania prac badawczo-rozwojowych innym podmiotom zarówno niepowiązanym, jak i powiązanym.

Należy podkreślić, że stosowanie tej ulgi (niższej stawki podatku do kwalifikowanych dochodów) będzie prawem, a nie obowiązkiem podatnika. Jest to o tyle istotne, gdyż z korzystaniem z ulgi wiążą się, bądź co bądź, dodatkowe obowiązki po stronie podatników, w szczególności obowiązek prowadzenia ewidencji pozwalającej na monitorowanie i śledzenie efektów prac badawczo-rozwojowych.

Podatnik będzie miał możliwość stosowania niniejszej ulgi przez cały okres trwania ochrony prawnej kwalifikowanych praw własności intelektualnej. W przypadku tych aktywów, które podlegają procedurze zgłoszenia/rejestracji, podatnik będzie mógł skorzystać z preferencji podatkowej od momentu zgłoszenia lub złożenia wniosku o rejestrację (obowiązek zwrotu kwoty ulgi w przypadku wycofania wniosku, odmowy udzielenia prawa lub odrzucenia wniosku o rejestrację).

W związku z tym, że przepisy dotyczące IP Box odnoszą się do działalności badawczo-rozwojowej, należy także przytoczyć definicje, które wynikają w tym zakresie z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2018 r., poz. 1668, z późn. zm.).

Ustawodawca wprowadził definicję działalności badawczo-rozwojowej w art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którą – przez działalność badawczo-rozwojową należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W myśl art. 5a pkt 39 tej ustawy: ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych – oznacza to:

1.  badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. poz. 1668, z późn. zm.),
2.  badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Z kolei w definicji prac rozwojowych zawartej w art. 5a pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazano, że oznaczają one prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Na podstawie art. 4 ust. 2 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce: badania naukowe są działalnością obejmującą:

1.  badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;
2.  badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Stosownie do art. 4 ust. 3 ww. ustawy: prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Zatem z pracami badawczo-rozwojowymi mamy do czynienia wówczas, gdy wykorzystuje się dostępną wiedzę z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do tworzenia nowych lub ulepszania istniejących produktów/usług oraz procesów i technologii produkcji.

Z ustawowej definicji zawartej w regulacjach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi mieć charakter twórczy. Jak podaje słownik języka polskiego PWN, działalność twórcza to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia (działalność – zespół działań podejmowanych w jakimś celu), powstania czegoś (twórczy – mający na celu tworzenie, tworzyć – powodować powstanie czegoś). W doktrynie prawa autorskiego podkreśla się natomiast, że cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Działalność twórcza oznacza, że „ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem, że posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia”. Zatem twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika.

Kolejnym kryterium działalności badawczo-rozwojowej jest prowadzenie tej działalności w sposób systematyczny. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN słowo systematyczny oznacza (i) robiący coś regularnie i starannie, (ii) o procesach: zachodzący stale od dłuższego czasu, (iii) o działaniach: prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu; też: o efektach takich działań; planowy, metodyczny. W związku z tym, że w definicji działalności badawczo-rozwojowej słowo „systematyczny” występuje w sformułowaniu „podejmowaną (działalność) w sposób systematyczny”, a więc odnosi się do „działalności”, czyli zespołu działań podejmowanych w jakimś celu, najbardziej właściwą definicją systematyczności w omawianym zakresie jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem słowo systematycznie odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. To oznacza, że działalność badawczo-rozwojowa jest prowadzona systematycznie niezależnie od tego, czy podatnik stale prowadzi prace badawczo-rozwojowe, czy tylko od czasu do czasu, a nawet incydentalnie, co wynika z charakteru prowadzonej przez niego działalności oraz potrzeb rynku, klientów, sytuacji mikro i makroekonomicznej. Z powyższego wynika, że spełnienie kryterium „systematyczności” danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej działalności, w tym od określonego czasu przez jaki działalność taka ma być prowadzona ani też od istnienia planu co do prowadzenia przez podatnika podobnej działalności w przyszłości. Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany.

Powyżej omówione dwa kryteria działalności badawczo-rozwojowej dotyczą charakteru i organizacji prowadzenia tej działalności, podczas gdy ostatnie, trzecie kryterium, dotyczy rezultatu prowadzenia tej działalności, tj. zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. W konsekwencji – głównym zadaniem dla zarządzającego projektem badawczo-rozwojowym jest zlokalizowanie i zidentyfikowanie zasobów wiedzy przed rozpoczęciem działań projektowych; zasobów w ujęciu funkcjonalnym i celowościowym, czyli podlegającym zwiększeniu oraz możliwym i właściwym do wykorzystania zwiększonej wiedzy do nowych zastosowań. Lokalizacja i identyfikacja wiedzy obejmuje szereg działań, w tym określenie stanu wiedzy, miejsca, sposobu jej wykorzystania oraz selekcji pod względem przydatności do realizacji celu projektu. Prowadząc działalność badawczo-rozwojową, przedsiębiorca rozwija specjalistyczną wiedzę oraz umiejętności, które może wykorzystać w ramach bieżących albo przyszłych projektów.

Kluczowe jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie, które wskazuje, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności, tj.: (i) badania podstawowe i badania aplikacyjne zdefiniowane w art. 4 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz (ii) prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 tej ustawy.

Należy zwrócić uwagę na wyłączenie zawarte w art. 4 ust. 3 tej ustawy, mogące odnosić się do wielu przejawów aktywności podatnika. Zastrzeżenie zostało wprowadzone w celu wyeliminowania z zakresu działalności badawczo-rozwojowej tych przejawów aktywności podatnika, które mimo ulepszenia istniejących procesów lub usług, z uwagi na swoją cykliczność (okresowość) oraz brak innowacyjnego charakteru (rutynowość), nie mogą stanowić prac rozwojowych.

Odnosząc powyższe przepisy podatkowe do przedstawionego opisu sprawy, należy wskazać, że:

1.  Wnioskodawca tworzy, rozwija i ulepsza oprogramowanie w ramach indywidualnej działalności gospodarczej,
2.  Wnioskodawca tworzy, rozwija i ulepsza oprogramowanie w bezpośrednio prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej spełniającej definicje wskazane w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych,
3.  wytwarzane przez Wnioskodawcę oprogramowanie stanowi wyraz własnej twórczości intelektualnej,
4.  wytwarzane oprogramowanie podlega ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych,
5.  w przypadku rozwijania i ulepszania oprogramowania przez Wnioskodawcę powstają nowe odrębne od tego oprogramowania utwory w postaci oprogramowania podlegające również ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych,
6.  Wnioskodawca przenosi całość praw autorskich do wytworzonego oprogramowania za wynagrodzeniem,
7.  Wnioskodawca prowadzi odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencję, w której wyodrębnia każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, przychody, koszty uzyskania przychodów i dochód (stratę) przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej i koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu.

Należy także wskazać, że oprogramowanie – definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów – podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 1231 ze zm.). Stąd oprogramowanie może być uznane za kwalifikowane IP, w świetle art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych.

Zgodnie z art. 74 ust. 2 ww. ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych: ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, w tym podstawą łączy, nie podlegają ochronie.

Mając powyższe na uwadze, dochód z tytułu przeniesienia praw do opisanego przez Wnioskodawcę oprogramowania, które stanowi utwór prawnie chroniony i zostało wytworzone w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, kwalifikuje się do dochodów z kwalifikowanego IP w rozumieniu art. 30ca ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. To oznacza, że Wnioskodawca może skorzystać z preferencyjnego opodatkowania dochodów z tego tytułu wg stawki 5%.

Reasumując – autorskie prawo do oprogramowania komputerowego lub jego części wytwarzane przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej jest kwalifikowanym prawem własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym Wnioskodawca może zastosować stawkę 5% do dochodów (strat) uzyskanych ze z tytułu przenoszenia autorskich praw majątkowych, o których mowa we wniosku.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi również kwestia uznania wydatków na: sprzęt komputerowy, łącze internetowe mobilne LTE i doszkalające kursy online za koszty prowadzonej bezpośrednio przez niego działalności badawczo-rozwojowej związanej z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej. Dodatkowo Wnioskodawca wykazał związek ponoszonych kosztów z wytwarzaniem autorskich praw do programu komputerowego.

Należy zauważyć, że istotne jest to, aby ze wskaźnika nexus wykluczyć koszty, które nie są lub ze swej natury nie mogą być, bezpośrednio związane z wytworzeniem, rozwinięciem lub ulepszeniem konkretnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Ustalając wskaźnik nexus, należy pamiętać, aby istniał związek między:

*   wydatkami poniesionymi przez podatnika w związku z wytworzeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej,
*   kwalifikowanym prawem własności intelektualnej oraz
*   dochodami uzyskiwanymi z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Ta szczególna metoda ujmowania kosztów we wskaźniku ma zastosowanie jedynie dla celu, jakim jest kalkulacja tego wskaźnika.

Należy również pamiętać, że wskaźnik nexus jest obliczany oddzielnie dla dochodów z poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej. W związku z tym Wnioskodawca powinien również ustalić odrębnie koszty faktycznie poniesione na działalność badawczo-rozwojową związaną z danym prawem.

Należy zatem przyjąć, że jeżeli podatnik poniósł rzeczywiście wydatki, które kwalifikują się jako koszty prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej, to wydatki związane z wytworzeniem w ramach tej działalności kwalifikowanego IP należy uznać za koszty faktycznie poniesione przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez niego działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, z zastrzeżeniem art. 30ca ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę na: sprzęt komputerowy, łącze internetowe mobilne LTE i doszkalające kursy online, przy zachowaniu właściwej proporcji, mogą stanowić koszty, o których mowa w lit. a wzoru z art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prowadzonej, jako koszty prowadzonej bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalności badawczo-rozwojowej związanej z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej.

Zgodnie z art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych koszty poniesione faktycznie przez podatnika, uwzględniane pod literą „a” we wzorze na wyliczenie wskaźnika, przez który przemnażany jest dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągnięty w roku podatkowym, to koszty związane z prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalnością badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, a nie koszty działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 26e ww. ustawy, zawężone do tzw. kosztów kwalifikowanych.

Jak wskazuje Minister Finansów w objaśnieniach z 15 lipca 2019 r., zgodnie z akapitem 39 Raportu OECD BEPS Plan Działania nr 5 koszty kwalifikowane winny być uwzględniane we wskaźniku niezależnie od metody ich ujmowania w kosztach podatkowych, zgodnie z ogólnymi zasadami podatkowymi. Dlatego też koszty dla celów kalkulacji wskaźnika należy rozumieć szerzej (funkcjonalnie w kontekście ww. Raportu OECD), niż w odniesieniu do ustalania kosztów uzyskania przychodów na gruncie pozostałych przepisów ustawy o ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy także wspomnieć, że wskaźnik nexus „(…) służy do określania tej części dochodu z kwalifikowanego IP, która podlega preferencyjnej 5% stawce podatkowej, powinien być liczony kumulatywnie na przestrzeni lat. Oprócz właściwych przepisów o IP BOX, potwierdzają to wytyczne przedstawione przez OECD w Raporcie BEPS Działanie nr 5 (akapit 45 Raportu OECD BEPS Plan Działania nr 5)”.

Wobec powyższego należy podkreślić, że wysokość dochodu z kwalifikowanego IP ustala się jako iloczyn:

*   dochodu z kwalifikowanego IP osiągniętego w roku podatkowym i
*   wskaźnika nexus obliczonego według specjalnego wzoru określonego w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem dla potrzeb obliczenia podstawy opodatkowania podlegającej preferencyjnemu opodatkowaniu stawką 5% podatnik jest zobowiązany do wyliczenia dwóch podstawowych wartości:

*   dochodu z kwalifikowanego IP osiągniętego w roku podatkowym oraz
*   wskaźnika, którym zostanie przemnożony powyższy dochód.

Reasumując – wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę na: sprzęt komputerowy, łącze internetowe mobilne LTE i doszkalające kursy online w części, w jakiej będą proporcjonalnie przypisane do przychodów przypadających ze zbycia oprogramowania, mogą stanowić koszty, o których mowa w lit. a wzoru określonego w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako koszty związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w x za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.