Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3.4012.41.2022.1.MC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-03-25
Teza: Wydanie interpretacji w zakresie opodatkowania zaliczek wpłaconych przez Mieszkańców, dotacji, prawa do odliczenia, obowiązku dokumentowania wpłat za pomocą kas lub faktur, prawa do odliczenia przy budynkach użyteczności publicznej.
Słowa kluczowe: dotacja; faktura; gospodarstwa-gospodarstwa domowe; infrastruktura-infrastruktura związana z budownictwem mieszkaniowym; kasa-kasa rejestrująca; opodatkowanie; układ-układy solarne; użyteczność-użyteczność publiczna
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne  ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV. Obowiązek podatkowy-Rozdział 1. Zasady ogólne; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV. Obowiązek podatkowy-Rozdział 1. Zasady ogólne-Obowiązek podatkowy - dotacje, subwencje i inne dopłaty; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 3-art. 111

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego, zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

28 stycznia 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 24 stycznia 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy:

• Opodatkowania podatkiem od towarów i usług otrzymanych przez Gminę od Mieszkańców wpłaty z tytułu wkładu własnego w kosztach mikroinstalacji OZE jako wynagrodzenia z tytułu odpłatnego świadczenia usług.

• Obowiązku udokumentowania fakturą oraz ewidencjonowania na kasie rejestracyjnej otrzymanych wpłat stanowiących wkład własny Mieszkańców.

• Zakwalifikowania uzyskanej dotacji na realizację Programu w zakresie związanym z dostawą i montażem instalacji fotowoltaicznych i napowietrznych pomp ciepła na nieruchomościach należących do mieszkańców, za obrót w rozumieniu art. 29a ust. 1, w związku z czym winna ona w w/w części podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT.

• Prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony od wydatków poniesionych na realizację inwestycji w ramach realizacji projektu w części dotyczącej budynków należących do mieszkańców Gminy.

• Prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków poniesionych na realizację inwestycji montażu mikroinstalacji OZE w ramach realizacji projektu w części dotyczącej budynków użyteczności publicznej?

Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

Gmina (…) (zwana dalej jako: „Gmina" lub „Wnioskodawca") jest jednostką samorządu terytorialnego (zwana dalej: „JST"). Gmina, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2021 r., poz. 1372 ze zm., zwana dalej: „USG"), jest organem wykonującym zadania publiczne własne i zlecone z zakresu administracji rządowej nałożone ustawami. Zdecydowana większość zadań wykonywana jest w ramach reżimu publicznoprawnego, jednak niektóre z dokonywanych czynności Wnioskodawca wykonuje na podstawie umów cywilnoprawnych.

Realizacja projektu będącego przedmiotem wniosku jest/będzie wykonywana w ramach zadania własnego, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 USG - zadania z zakresu ochrony środowiska i przyrody.

Z dniem 1 stycznia 2017 roku Gmina dokonała centralizacji rozliczeń podatku VAT i od tego dnia prowadzi wspólne rozliczanie podatku VAT wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi. Gmina jest zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku VAT. Wnioskodawca prowadzi działalność mieszaną, tzn. opodatkowaną, zwolnioną oraz niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Gmina realizuje projekt pn. „\`(...)\`" (zwany dalej również: „Program" oraz „Projekt") współfinansowany ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego (zwany dalej: „EFRR"), w ramach osi priorytetowej 3. Efektywność energetyczna i gospodarka niskoemisyjna w regionie, 3.1. Wspieranie wytwarzania i dystrybucji energii pochodzącej ze źródeł odnawialnych w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa (…) na lata 2014–2020. Czas trwania projektu obejmuje lata 2021–2022.

Głównym celem przedmiotowego projektu jest zmniejszenie emisji zanieczyszczeń oraz gazów cieplarnianych pochodzenia antropogenicznego ze źródeł powierzchniowych oraz zwiększenie poziomu produkcji z Odnawialnych Źródeł Energii (dalej: „OZE”) poprzez montaż mikroinstalacji wykorzystujących odnawialne źródła energii na terenie Gminy (…). Przedmiotem planowanego przedsięwzięcia jest montaż instalacji i napowietrznych pomp ciepła wykorzystujących odnawialne źródła energii (dalej zwane również: „mikroinstalacje OZE”) na terenie Gminy (…).

Zakres rzeczowy projektu obejmuje 40 instalacji fotowoltaicznych montowanych na dachach budynków mieszkalnych, wiat lub na gruncie w nieruchomościach stanowiących własność osób fizycznych znajdujących się na terenie Gminy (…) oraz na dachach obiektów lub gruncie zarządzanych przez Gminę (…) (obiekty użyteczności publicznej: Urząd Gminy (…), świetlice wiejskie, Ochotnicza Straż Pożarna) oraz montaż 7 napowietrznych pomp ciepła w budynkach mieszkalnych należących do osób fizycznych. Realizacja Projektu wpłynie na poprawę środowiska oraz lepszą jakość życia mieszkańców poprzez obniżenie wskaźników zanieczyszczeń powietrza na terenie Gminy. W ramach realizacji projektu zostaną poniesione wydatki na nadzór inwestorski, montaż mikroinstalacji OZE oraz promocję projektu. Wydatki będą częściowo pokrywane z wpłat pochodzących od mieszkańców na podstawie zawartych umów, a częściowo ze środków pochodzących z EFRR.

Instalacje fotowoltaiczne oraz pompy ciepła, których montaż jest przedmiotem zapytania Wnioskodawcy stanowią mikroinstalacje odnawialnego źródła energii, o której mowa w art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. z 2020 r. poz. 261 ze zm.) o łącznej mocy zainstalowanej elektrycznej nie większej niż 50 kW, przyłączonej do sieci elektroenergetycznej o napięciu znamionowym niższym niż 110 kV albo o mocy osiągalnej cieplnej w skojarzeniu nie większej niż 150 kW, w której łączna moc zainstalowana elektryczna jest nie większa niż 50 kW.

Wnioskodawca w kompleksowy sposób zapewni przygotowanie, realizację oraz koordynację działań projektowych. Wszyscy mieszkańcy zainteresowani przystąpieniem do Programu (zwani dalej: „Mieszkańcami") złożyli w Gminie stosowne deklaracje. W ramach Programu Gmina podpisała umowy z Mieszkańcami, w których zobowiązała się do wyposażenia w instalacje fotowoltaiczne oraz napowietrzne pompy ciepła wybrane nieruchomości Mieszkańców znajdujących się na terenie Gminy (…), zabudowanych budynkami mieszkalnymi. Mieszkańcy budynków/nieruchomości, na których zostaną zamontowane mikroinstalacje OZE są uprawnieni do nieodpłatnego korzystania z mikroinstalacji OZE zgodnie z ich przeznaczeniem.

Mikroinstalacje OZE będą wykorzystywane przez mieszkańców na potrzeby gospodarstwa domowego, nie mogą być natomiast wykorzystywane w działalności gospodarczej, agroturystycznej ani rolniczej. Po zakończeniu prac montażowych mikroinstalacja OZE pozostaje własnością Gminy do upływu 5 lat od dnia płatności końcowej dokonanej w ramach projektu. Po upływie tego okresu mikroinstalacja OZE stanie się własnością Mieszkańca. Przeniesienie własności nastąpi na podstawie odrębnego protokołu przenoszącego własność.

Warunkiem uczestnictwa Mieszkańca w Programie i wykonania zobowiązań Gminy wynikających z umowy jest dokonanie wpłaty przez Mieszkańca na rzecz Gminy środków stanowiących wkład własny w wyznaczonym terminie tj. 50,00% wydatków kwalifikowanych, należnego podatku VAT oraz procentowego udziału pełnienia nadzoru inwestorskiego oraz promocji (naliczonych proporcjonalnie do łącznej liczby uczestników Projektu). Opłatę na pokrycie wkładu własnego, Mieszkaniec jest zobowiązany wnieść w terminie 7 dni od dnia otrzymania pisemnego zawiadomienia z podaniem wysokości tej opłaty, na rachunek bankowy Gminy (…) prowadzony przez Bank (…), z dopiskiem „Wkład własny na OZE – umowa nr. Zapłata za usługi, które świadczy Gmina na rzecz mieszkańców jest/będzie dokonana w całości za pośrednictwem poczty, banku lub spółdzielczej kasy oszczędnościowo–kredytowej, a z ewidencji i dowodów dokumentujących zapłatę wynika/będzie wynikało jednoznacznie jakiej czynności i na czyją rzecz została dokonana.

Poza zapłatą ww. wynagrodzenia przedmiotowe umowy nie przewidują pobierania żadnych innych opłat od mieszkańców z tytułu realizacji przez Gminę usługi montażu mikroinstalacji w budynkach mieszkalnych należących do Mieszkańców. Brak wniesienia wynagrodzenia wyklucza mieszkańca z udziału w przedmiotowym projekcie. Kwota wpłaty dla mieszkańców będzie różniła się w zależności od rodzaju montowanej instalacji/napowietrznej pompy cieplnej oraz ich mocy.

Warunki umów cywilnoprawnych na montaż przedmiotowych urządzeń grzewczych są jednakowe dla wszystkich Mieszkańców. Umowy zawarte z mieszkańcami będą przewidywać możliwość odstąpienia od umowy zarówno przez mieszkańców, jak i przez Gminę. W przypadku gdy Mieszkaniec, w okresie trwałości Projektu, pomimo wezwania na piśmie z podaniem odpowiedniego terminu, nie wykonuje lub nienależycie wykonuje którekolwiek ze swoich zobowiązań wynikających z umowy, Gmina może od umowy odstąpić, gdy zwłoka Mieszkańca przekroczy 14 dni. W takim przypadku Mieszkaniec zapłaci Gminie karę umowną w wysokości (…) zł. W przypadku rozwiązania umowy lub odstąpienia od niej z przyczyn leżących po stronie Mieszkańca, jest on zobowiązany do zwrotu instalacji OZE, oraz zwrotu wszelkich kosztów poniesionych dotychczas przez Gminę w związku z realizacją zobowiązań wynikających z umowy, w szczególności kosztów wykonania instalacji OZE, jak również do naprawienia szkody na zasadach ogólnych w takim zakresie, w jakim nie będzie ona znajdować pokrycia w zwrocie kosztów i karze umownej. Do czynności odstąpienia od umowy zastosowanie znajdą również przepisy Kodeksu Cywilnego. Podstawą do odstąpienia przez Gminę od umowy może być nie wniesienie przez Mieszkańca opłaty na realizację Projektu. Dodatkowo Gmina zastrzega sobie prawo odstąpienia od umowy w sytuacji, gdy zagrożone będzie osiągnięcie i utrzymanie wskaźników monitorowania projektu, co może spowodować rezygnacja każdego z Mieszkańców z udziału w projekcie po podpisaniu niniejszej umowy. Udział mieszkańców w Projekcie, o którym mowa w niniejszym wniosku jest dobrowolny.

Budynki mieszkalne na których są/będą montowane mikroinstalacje OZE mają/będą miały powierzchnię użytkową nieprzekraczającą 300m2. Mikroinstalacje OZE są/będą montowane na budynkach mieszkalnych objętych społecznym programem mieszkaniowym, a także mogą być montowane na gruntach lub wiatach na terenie nieruchomości, na której znajduje się budynek mieszkalny. W takim przypadku mikroinstalacja OZE, będzie funkcjonalnie związana z budynkiem mieszkalnym objętym społecznym programem mieszkaniowym, o którym mowa w art. 41 ust. 12a UPTU. Dostawa i montaż mikroinstalacji OZE będzie wykonywana w ramach budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części, o których mowa w art. 41 ust. 12 UPTU.

Na realizację tego zadania gmina (…) pozyskała dofinansowanie ze środków EFRR. W tym celu (…) 2021 r. Gmina zawarła umowę z Województwem (…) (w imieniu którego działa Zarząd Województwa (…)) o dofinansowanie Projektu. Na podstawie ww. umowy, Gmina otrzymuje refundację poniesionych z budżetu Gminy wydatków kwalifikowanych na realizację programu w wysokości 50% całkowitych wydatków kwalifikowanych. W przypadku niezrealizowania projektu, o którym mowa we wniosku Gmina będzie zobowiązana do zwrotu otrzymanych środków pieniężnych. W trakcie realizacji przedmiotowego projektu Gmina będzie zobowiązana do rozliczania otrzymanych zaliczek z Urzędem Marszałkowskim. Wysokość otrzymanego dofinansowania będzie uzależniona od ilości zamontowanych mikroinstalacji OZE. Gmina nie może przeznaczyć otrzymanego dofinansowania na inny cel niż projekt, o którym mowa we wniosku. W przypadku wykorzystania całości lub części dofinansowania niezgodnie z przeznaczeniem, Gmina będzie zobowiązana do zwrotu otrzymanych środków pieniężnych. Zatem w ocenie Wnioskodawcy otrzymana dotacja będzie miała bezpośredni wpływ na cenę usług świadczonych przez Gminę na rzecz mieszkańców.

Gmina jest beneficjentem projektu i realizuje przedmiotowe zadanie poprzez wykonanie czynności związanych z przygotowaniem projektu, przeprowadzeniem procedury wyboru wykonawcy, nadzoru inwestorskiego, działań związanych z promocją projektu. Dostawa oraz montaż mikroinstalacji OZE jest/będzie wykonana na zlecenie Gminy przez wykonawców wyłonionych zgodnie z przepisami ustawy z dnia 11 września 2019 r. Prawo zamówień publicznych (Dz.U. z 2021 r. poz. 1129 ze zm; dalej: „UPZP”). W dniu 29 września 2021 r. w wyniku udzielenia zamówienia publicznego w trybie przetargu nieograniczonego zgodnie z przepisami UPZP) Gmina podpisała umowę z Wykonawcą. Faktyczny wykonawca dokonuje na rzecz Gminy usługi dostawy i montażu instalacji fotowoltaicznych oraz pomp ciepła.

Wykonawca jest podatnikiem podatku od towarów i usług, o których mowa w art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2021 r., poz. 685; t.j. ze zm.; dalej: „UPTU”) niekorzystającym ze zwolnienia z opodatkowania sprzedaży na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 UPTU.

Faktury dokumentujące zakup towarów i usług (poniesione wydatki) związanych z realizacją przedmiotowego projektu są/będą wystawiane na Gminę. Dostawa i montaż instalacji oraz napowietrznych pomp ciepła na rzecz mieszkańców będących efektem projektu stanowi odpłatne, opodatkowane podatkiem od towarów i usług świadczenie usług dokonane przez Gminę na rzecz mieszkańca. Wnioskodawca jest w stanie wyodrębnić wydatki w całości związane z zakupami towarów i usług w zakresie dotyczącym dostawy i montażu mikroinstalacji OZE na rzecz mieszkańców Gminy oraz wydatki związane z budynkami użyteczności publicznej. Towary i usługi nabywane w ramach projektu w zakresie świadczenia usługi dostawy i montażu instalacji fotowoltaicznych oraz napowietrznych pomp ciepła na rzecz mieszkańców służą/będą służyły Wnioskodawcy wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. W związku z tym wydatki poniesione w ramach w realizacji projektu w zakresie w jakim będą dotyczyły świadczenia usług na rzecz mieszkańców Gminy będą w całości przyporządkowane do czynności opodatkowanych.

Natomiast towary i usługi nabywane w ramach projektu w zakresie montażu i instalacji na dachach i gruncie znajdującym się przy budynku Urzędu Gminy będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych, zwolnionych i niepodlegających opodatkowaniu VAT. Gmina będzie w stanie przyporządkować wydatki związane z wykonaniem inwestycji OZE w części dotyczącej budynków użyteczności publicznej do każdego budynku objętego inwestycją z osobna – na podstawie załączonej dokumentacji do faktury VAT będzie możliwe wskazanie, jaka jest wartość wydatku poniesiona na poszczególne budynki użyteczności publicznej.

Budynki użyteczności publicznej, w których wykorzystywane będą efekty realizacji inwestycji związanej z dostawą i montażem instalacji fotowoltaicznych są wykorzystywane przez Gminę do wykonywania następujących czynności:

· budynki świetlic wiejskich – czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT, czynności podlegające opodatkowaniu VAT (najem, dzierżawa);

· budynek Urzędu Gminy – czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT, czynności zwolnione z opodatkowania VAT, czynności podlegające opodatkowaniu VAT (najem, dzierżawa);

· budynek Ochotniczej Straży Pożarnej (dalej: „OSP”) – czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT.

Instalacje fotowoltaiczne zamontowane przy gruncie lub dachu budynku należącego do Ochotniczej Straży Pożarnej będą w całości wykorzystywane do czynności niepodlegających opodatkowaniu. Mikroinstalacje OZE zamontowane na dachach świetlic wiejskich Gmina będzie wykorzystywała do czynności opodatkowanych i niepodlegających opodatkowaniu VAT. Gmina jest/będzie w stanie na podstawie otrzymanych faktur przyporządkować konkretny wydatek do mikroinstalacji związanej z konkretnym budynkiem. Gmina nie jest/nie będzie w stanie bezpośrednio przyporządkować wydatku związanego z danym budynkiem użyteczności publicznej w całości do czynności podlegających opodatkowaniu.

### Pytania

1\. Czy otrzymane przez Gminę wpłaty od mieszkańców z tytułu wkładu własnego w kosztach mikroinstalacji OZE powinny zostać opodatkowane podatkiem od towarów i usług jako wynagrodzenie z tytułu odpłatnego świadczenia usług?

2\. Czy na Gminie ciąży obowiązek dokumentowania fakturą oraz ewidencjonowania na kasie rejestrującej otrzymanych od mieszkańców wpłat tytułem wkładu własnego?

3\. Czy otrzymana przez Gminę dotacja na realizację Programu w zakresie związanym z dostawą i montażem instalacji fotowoltaicznych i napowietrznych pomp ciepła na nieruchomościach należących do mieszkańców stanowi obrót w rozumieniu art. 29a ust. 1 UPTU, w związku z czym winna podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT?

4\. Czy Gmina będzie miała prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków poniesionych na realizację inwestycji montażu mikroinstalacji OZE w ramach realizacji projektu w części dotyczącej budynków należących do mieszkańców Gminy?

5\. Czy Gmina będzie miała prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków poniesionych na realizację inwestycji montażu mikroinstalacji OZE w ramach realizacji projektu w części dotyczącej budynków użyteczności publicznej?

### Państwa stanowisko w sprawie

Ad. 1

Otrzymane przez Gminę wpłaty mieszkańców z tytułu wkładu własnego w związku z dostawą i montażem instalacji fotowoltaicznych oraz napowietrznych pomp ciepła powinny zostać opodatkowane podatkiem od towarów i usług jako wynagrodzenie z tytułu odpłatnego świadczenia usług.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 UPTU opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Na podstawie art. 7 ust. 1 UPTU poprzez „dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel”. Natomiast „przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7” (art. 8 ust. 1 UTPU). Zgodnie z brzmieniem art. 8 ust. 2a UPTU „w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi”.

Za podatników na gruncie UPTU uznaje się „osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności” (art. 15 ust. 1 UPTU). Poprzez działalność gospodarczą, na podstawie art. 15 ust. 2 UPTU rozumie się „wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych". Stosownie do treści art. 15 ust. 6 UPTU „nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych”.

Wskazany powyżej przepis jest odzwierciedleniem art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnotowego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE.L. Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, ze zm.; zwana dalej: „Dyrektywa 112”), zgodnie z treścią którego „krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji”.

Na podstawie powyższych regulacji organy władzy publicznej nie są podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeżeli pobierają z tego tytułu należności. Organy, o których mowa mogą zostać uznane za podatników podatku od towarów i usług w przypadku wykonywania przez nie czynności na podstawie umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi zatem charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają wskazane podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług. Czynnościami cywilnoprawnymi, o których mowa powyżej są czynności sprzedaży, wynajmu, dzierżawy, zamiany nieruchomości i ruchomości, a także inne nazwane i nienazwane umowy prawa cywilnego.

Obowiązek spełnienia wskazanych powyżej warunków był podkreślany w orzeczeniach wydanych przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, przykład stanowi chociażby orzeczenie TSUE w sprawie C-4/89- Comune di Carpaneto Piascentino i inni a Ufficio provinciale imposta sul valore aggiunto di Piacenza – w którym wskazano, że art. 4(5) VI Dyrektywy \[przyp. red. przepis został zastąpiony art. 13 wprowadzonym Dyrektywą 112\] „należy interpretować w taki sposób, aby czynności wykonywane przez organy publiczne w rozumieniu tego przepisu stanowiły czynności wykonywane przez organy prawa publicznego podlegające szczególnym zasadom prawnym mającym do nich zastosowanie. Drugi akapit tej regulacji należy natomiast interpretować w taki sposób, aby Państwa Członkowskie zobowiązane były zapewnić, by organy prawa publicznego traktowane były jak podatnicy w związku z czynnościami wykonywanymi w charakterze organów publicznych w przypadku, gdy czynności te mogą być również podejmowane w ramach działalności konkurencyjnych przez przedsiębiorców prywatnych, jeśli traktowanie tych organów jako podmiotów nieposiadających statusu podatnika mogłoby prowadzić do istotnego naruszenia zasad konkurencji”.

W oparciu o powołane wyżej regulacje należy przyjąć, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z odpłatnym świadczeniem usług, które zostaną wykonane w ramach umowy zobowiązaniowej pomiędzy Gminą a mieszkańcem. Zdaniem Wnioskodawcy pomiędzy dokonanymi wpłatami z tytułu wkładu własnego, a zobowiązaniem się Gminy do wykonania określonych umową czynności istnieje bezpośredni związek. W rezultacie Gmina w zakresie określonym powyżej będzie działała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, natomiast montaż mikroinstalacji OZE będzie stanowił odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 UPTU.

Stanowisko zaprezentowane przez Wnioskodawcę znajduje oparcie w analogicznych stanach faktycznych w interpretacjach indywidualnych, m.in. w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 listopada 2019 r., o znaku 0113-KDIPT1-3.4012.461.2019.2.ALN, w której organ wskazał, że „z uwagi na zaistnienie bezpośredniego związku pomiędzy otrzymanymi wpłatami, a zindywidualizowanymi świadczeniami na rzecz właścicieli nieruchomości należy stwierdzić, że świadczenia, które wykona Gmina w zamian za otrzymane wpłaty od mieszkańców stanowią odpłatne świadczenie usług, o których mowa w art. 8 ust. 1 ustawy, które zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”.

Taki sam pogląd zaprezentował Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 3 października 2019 r., o znaku 0111-KDIB3-1.4012.450.2019.2.AB, stwierdzając, że „wpłaty wnoszone przez Mieszkańców nie będą pozostawać „w oderwani” od czynności, które są wykonywane przez Wnioskodawcę - zachodzić będzie bowiem związek pomiędzy dokonywanymi wpłatami a zobowiązaniem się Wnioskodawcy do wykonania usługi polegającej na montażu Instalacji (kolektorów słonecznych oraz instalacji fotowoltaicznych). Należy zauważyć, że we wskazanej sytuacji będzie istniał bezpośredni związek pomiędzy dokonaniem wpłaty a zindywidualizowanym świadczeniem Wnioskodawcy na rzecz konkretnego Mieszkańca (uczestnika projektu). Ponadto, stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy, Wnioskodawca zawierając umowy na montaż przedmiotowych Instalacji, będzie wchodzić w rolę świadczącego usługę. Tym samym, wpłaty dokonywane przez Mieszkańców (uczestników projektu) na poczet wykonania przez Wnioskodawcę przedmiotowej inwestycji będą stanowić wynagrodzenie, w związku z otrzymaniem którego, po stronie Wnioskodawcy powstanie obowiązek podatkowy”.

Analogiczne stanowisko zostało zaprezentowane w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 listopada 2021 r. o sygn. 0112-KDIL1-2.4012.436.2021.2.PM , w której uznał, iż: „dokonywane przez mieszkańców wpłaty na poczet wkładu własnego z tytułu uczestnictwa w projekcie dotyczyć będą świadczenia usługi dostawy i montażu instalacji OZE na budynkach lub na potrzeby budynków mieszkańców, co wskazuje, że świadczenia, co do których Gmina zobowiązała się w ramach podpisanych z mieszkańcami umów, stanowić będą odpłatne świadczenie usług, które zgodnie z przywołanym na wstępie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a Gmina w związku z ww. czynnościami będzie występowała w charakterze podatnika podatku VAT”.

Przedstawione wyżej stanowisko znajduje również potwierdzenie m.in. w następujących interpretacjach:

· interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Izby Skarbowej z 27 lutego 2020 r. o sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.734.2019.2.KS;

· interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Izby Skarbowej z 12 lutego 2020 r. o sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.637.2019.3.WL;

· interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Izby Skarbowej z 23 grudnia 2019 r. o sygn. 0111-KDIB3-1.4012.705.2019.1.MG;

· interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Izby Skarbowej z 14 listopada 2019 r. o sygn. 0115-KDIT1-3.4012.606.2019.2.AT;

· interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Izby Skarbowej z 8 września 2020 r. o sygn. 0114-KDIP4-3.4012.341.2020.l.DS;

· interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Izby Skarbowej z 21 kwietnia 2021 r. o sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.103.2021.2MJ.

Podsumowując, wpłaty otrzymane od mieszkańców z tytułu wkładu własnego związanego z dostawą i montażem instalacji fotowoltaicznych oraz napowietrznych pomp ciepła będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako odpłatne świadczenie usług.

Ad. 2

W sytuacji gdy wpłata dokonana przez mieszkańca z tytułu wkładu własnego jest dokonywana w całości za pośrednictwem poczty, banku lub spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, a z ewidencji i dowodów dokumentujących zapłatę jednoznacznie wynika, jakiej konkretnie czynności dotyczyła, Gmina będzie uprawniona do skorzystania ze zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania tej czynności przy zastosowaniu kasy rejestrującej. Gmina co do zasady nie będzie miała również obowiązku wystawienia faktury dokumentującej wniesienia opłaty przez mieszkańca.

Zgodnie z brzmieniem art. 106b ust. 1 UPTU „podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1) sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;

2) wewnątrzwspólnotową sprzedaż towarów na odległość, chyba że podatnik korzysta z procedury szczególnej, o której mowa w dziale XII w rozdziale 6a;

3) wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;

4) otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy:

a) wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,

b) czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4,

c) dostaw towarów, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. Ib”.

Obowiązek wystawienia faktury spoczywa na podatniku, który dokonał jednej z opisanych powyżej czynności, w sytuacji gdy zostały one dokonane na rzecz innego podatnika, podatnika podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze, a także osoby prawnej niebędącej podatnikiem. Obowiązek wystawienia faktury powstaje również w przypadku sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju i sprzedaży wysyłkowej na terytorium kraju na rzecz innego podmiotu niż podatnik podatku od towarów i usług, wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz podmiotu niebędącego podatnikiem podatku od towarów i usług, a także w sytuacji otrzymania przez podatnika całości lub części zapłaty przed dokonaniem dostawy towarów, usług lub sprzedaży wysyłkowej.

Stosownie do treści art. 106b ust. 3 pkt 1 UPTU na żądanie nabywcy towaru lub usługi podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą czynności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, z wyjątkiem czynności, o których mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4, oraz otrzymanie całości lub części zapłaty przed wykonaniem tych czynności, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów – jeżeli obowiązek wystawienia faktury nie wynika z ust. 1.

Na podstawie powyższej regulacji, podatnik nie jest zobligowany do wystawienia faktury jeżeli obowiązek jej wystawienia nie wynika z art. 106b ust. 1 UPTU. Taki obowiązek powstanie tylko w przypadku, gdy z żądaniem jej wystawienia wystąpi nabywca towaru lub usługi.

Obowiązek prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej został nałożony treścią art. Ill ust. 1 UPTU, zgodnie z którym podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani prowadzić ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących.

Generalną zasadą jest zatem, że zobowiązanymi do prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej są podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych.

Natomiast stosowanie do § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2021 w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących (Dz. U. z 2021 r. poz. 2441) w zw. z poz. 39 załącznika do niniejszego rozporządzenia, zwalnia się z obowiązku ewidencjonowania w danym roku podatkowym, nie dłużej jednak niż do dnia 31 grudnia 2023 r. (\`(...)\`) świadczenie usług na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych, jeżeli świadczący usługę otrzyma w całości zapłatę za wykonaną czynność za pośrednictwem poczty, banku lub spółdzielczej kasy oszczędnościowo–kredytowej (odpowiednio na rachunek bankowy podatnika lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo–kredytowej, której jest członkiem), a z ewidencji i dowodów dokumentujących zapłatę jednoznacznie wynika, jakiej konkretnie czynności dotyczyła.

Zwolnienie z obowiązku ewidencjonowania, o którym mowa powyżej ma charakter zwolnienia przedmiotowego, któremu podlega świadczenie usług na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych, w sytuacji gdy świadczący usługę otrzyma całość zapłaty za pośrednictwem poczty, banku lub spółdzielczej kasy oszczędnościowo–kredytowej.

Wobec powyższego zdaniem Gminy, w przypadku gdy wpłaty tytułem wkładu własnego dokonane przez mieszkańców będących osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej, zostaną dokonane w całości za pośrednictwem poczty, banku lub spółdzielczej kasy oszczędnościowo–kredytowej, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do ewidencjonowania rzeczonych wpłat za pomocą kasy rejestrującej.

Tożsame stanowisko zostało potwierdzone w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 18 stycznia 2022 roku o sygn. akt 0114-KDIP4-1.4012.697.2021.2.DP.

Podsumowując, Wnioskodawca będzie uprawniony do zastosowania zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania za pomocą kasy rejestrującej otrzymanej wpłaty od mieszkańca będącego osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej, w przypadku gdy wpłata na poczet wkładu własnego zostanie dokonana za pośrednictwem poczty, banku lub spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej. Ponadto Gmina będzie zobowiązana do wystawienia faktury dokumentującej wpłatę na poczet wkładu własnego tylko w przypadku wystąpienia z takim żądaniem przez mieszkańca dokonującego tejże wpłaty.

Ad. 3

Zdaniem Wnioskodawcy dotacja otrzymana ze środków EFRR na realizację montażu instalacji fotowoltaicznych oraz napowietrznych pomp ciepła na nieruchomościach należących do mieszkańców Gminy stanowi obrót w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, w związku z czym winna podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT. Jednocześnie, zdaniem Wnioskodawcy, otrzymana ze środków EFRR dotacja związana z montażem mikroinstalacji OZE w zakresie dotyczącym budynków użyteczności publicznej Gminy nie będzie podlegała opodatkowaniu VAT. W ocenie Wnioskodawcy obrotem będzie tylko ta część dotacji, która dotyczy realizacji Programu dostawy i montażu mikroinstalacji OZE na nieruchomościach należących do mieszkańców Gminy.

Zgodnie z brzmieniem art. 19a ust. 1 UPTU „obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 1b, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20, art. 21 ust. 1 i art. 138f”. Natomiast na podstawie art. 19a ust. 8 UPTU, „jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z wyjątkiem:

1) dostaw towarów, w stosunku do których obowiązek podatkowy powstaje w sposób, o którym mowa w ust. 1b;

2) dostaw towarów i świadczenia usług, w stosunku do których obowiązek podatkowy powstaje w sposób, o którym mowa w ust. 5 pkt 4”.

W myśl art. 29a ust. 1 UPTU „podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika”.

Przepis zawarty w art. 29a ust. 1 UPTU jest odpowiednikiem art. 73 Dyrektywy 112, zgodnie z treścią którego w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Zgodnie z brzmieniem powyższego przepisu podstawą opodatkowania jest wszystko co stanowi zapłatę za dostarczony towar lub świadczoną usługę. Na równi z zapłatą podstawę opodatkowania tworzą również dotacje. W myśl powołanego powyżej przepisu nie ma znaczenia od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę – od nabywcy czy od osoby trzeciej, ważne jest aby było to wynagrodzenie za dane konkretne świadczenie lub dostawę.

Dla określenia, czy dotacja jest czy też nie jest opodatkowana istotne są szczegółowe warunki jej przyznawania. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru lub usługi, stanowiąc tym samym pokrycie części ceny świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych. Tylko w takim przypadku, płatność będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zatem, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Dla wykładni art. 29a ust. 1 UPTU istotne jest wyjaśnienie pojęcia dotacji bezpośrednio związanej z ceną. TSUE w wydanym orzecznictwie wskazał, że pojęcie dotacji bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie dotacje, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Ponadto TSUE podniósł, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi takie wynagrodzenie, należy zauważyć, że cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Należy także zwrócić uwagę, iż zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony, nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy, by możliwe było jej ustalenie. Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi. TSUE wskazał, że nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna (wyrok TSUE z dnia 22 listopada 2001 r., w sprawie C-184/00 Office des products wallons ASBL v. Belgian State).

W przedmiotowej sprawie otrzymana przez Gminę kwota dotacji będzie stanowiła dofinansowanie do konkretnej mikroinstalacji OZE. Dotacja będzie mogła zostać przeznaczona przez Gminę na realizację skonkretyzowanej usługi na rzecz mieszkańców Gminy. Otrzymane środki, będą mogły zostać wykorzystane na określone działanie, tj. na wykonanie konkretnej mikroinstalacji OZE na konkretnym budynku mieszkańca biorącego udział w projekcie. Oznacza to, że otrzymana kwota dotacji częściowo pokrywa cenę jaką musiałby zapłacić mieszkaniec za montaż mikroinstalacji. Zatem środki otrzymane przez Gminę nie będą stanowiły dofinansowania do ogólnej działalności Wnioskodawcy.

Takie stanowisko zostało zaprezentowane w interpretacji indywidualnej z dnia 10 marca 2021 r. o sygn. 0114- KDIP4-1.4012.10.2021.2.MK, w której DKIS uznał, iż: „Jak wynika z opisu sprawy Gmina będzie realizowała projekt (montaż instalacji OZE) na indywidulanych budynkach mieszkalnych, na budynkach użyteczności publicznej należących do Gminy oraz na budynkach użyteczności publicznej nienależących do Gminy (uczestników). Zatem w części projektu dotyczącej wykonania instalacji OZE na budynkach użyteczności publicznej należących do Gminy nie wystąpi skonkretyzowane świadczenie w zamian za określone wynagrodzenie. Przedmiotowe dofinansowanie w ww. zakresie nie będzie wykorzystywane na określone i zindywidualizowane działanie. Przedmiotowe dofinansowanie w części dotyczącej wykonania instalacji OZE na budynkach użyteczności publicznej należących do Gminy dotyczy ogólnej działalności Gminy, a nie skonkretyzowanej działalności realizowanej na rzecz zindywidualizowanego podmiotu. Tym samym dofinansowanie w ww. zakresie, nie będzie ściśle i bezpośrednio związane z konkretnymi usługami wykonywanymi przez Gminę na rzecz zindywidualizowanych mieszkańców/uczestników. W konsekwencji, w przedmiotowej sprawie, otrzymane przez Wnioskodawcę dofinansowanie na realizację zadania, które dotyczy montażu instalacji OZE na budynkach Gminy nie będzie stanowić podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług Zatem stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w podstawie opodatkowania należy uwzględnić jedynie tą część dotacji, która dotyczy domów prywatnych mieszkańców oraz nieruchomości uczestników Projektu i nie należy uwzględniać tej części dotacji, która dotyczy budynków Gminy (pytanie nr 3) jest prawidłowe”.

Analogiczne stanowisko zostało zaprezentowane w interpretacji indywidualnej z dnia 10 listopada 2021 r. o sygn. 0112-KDIL1-2.4012.436.2021.2.PM, w której DKIS uznał, iż: „W przedmiotowej sprawie otrzymane przez Gminę dofinansowanie ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020 na realizację projektu w zakresie objętym wnioskiem, który będzie polegał na montażu instalacji OZE, będzie miało bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu świadczenia usług, a zatem będzie stanowić zapłatę otrzymaną od osoby trzeciej. W konsekwencji ww. dofinansowanie stanowić będzie podstawę opodatkowania w myśl art. 29a ust. 1 z uwzględnieniem art. 29a ust. 6 ustawy, będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy. Podsumowując, podstawą opodatkowania dla usług montażu instalacji OZE, świadczonych przez Gminę na rzecz mieszkańców w ramach realizowanego ww. projektu, będzie nie tylko kwota należna w postaci wpłat, które będą uiszczać mieszkańcy biorący udział w projekcie zgodnie z zawartymi umowami, ale także środki otrzymane przez Gminę od podmiotu trzeciego na realizację ww. projektu mające bezpośredni wpływ na cenę świadczonych na rzecz mieszkańców gminy usług, pomniejszone o kwotę podatku należnego”.

Takie same stanowisko zostało również zaprezentowane w interpretacji indywidualnej DKIS z dnia 2 sierpnia 2020 r. w której stwierdzono, iż : „Jak wynika z opisu sprawy Gmina realizuje projekt (montaż instalacji OZE) na budynkach mieszkalnych (indywidualnych gospodarstwach domowych) oraz na budynkach użyteczności publicznej. Zatem w części projektu dotyczącej wykonania instalacji OZE na budynkach użyteczności publicznej (4 instalacje dachowe i 1 naziemna) nie wystąpi skonkretyzowane świadczenie w zamian za określone wynagrodzenie. Przedmiotowe dofinansowanie w ww. zakresie nie będzie wykorzystywane na określone i zindywidualizowane działanie. Przedmiotowe dofinansowanie w części dotyczącej wykonania instalacji OZE na budynkach użyteczności publicznej dotyczy ogólnej działalności Gminy, a nie skonkretyzowanej działalności realizowanej na rzecz zindywidualizowanego podmiotu. Tym samym dofinansowanie w ww. zakresie, nie będzie ściśle i bezpośrednio związane z konkretnymi usługami wykonywanymi przez Gminę na rzecz zindywidualizowanych mieszkańców”.

Podsumowując, zdaniem Gminy, otrzymana dotacja na realizację Programu mikroinstalacji OZE w zakresie w jakim będzie dotyczyła świadczenia usług związanych z nieruchomościami należącymi do mieszkańców stanowo/będzie stanowiła obrót, o którym mowa w art. 29a ust. 1 UPTU, a w konsekwencji będzie podlegała opodatkowaniu VAT. Natomiast otrzymane przez Gminę dofinansowanie na realizację zadania, w części dotyczącej dostawy i montażu instalacji OZE związanych z budynkami użyteczności publicznej Gminy nie stanowi/nie będzie stanowić podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Ad. 4

W ocenie Wnioskodawcy, ma on pełne prawo do dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zawartego na fakturach dokumentujących realizowaną inwestycję w części wykonywanej na rzecz mieszkańców.

Na podstawie art. 86 ust. 1 UPTU „w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124”.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje gdy zostaną spełnione następujące warunki, tzn. obniżenia dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług natomiast towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych (tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego).

Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego czynnością jaką Gmina dokona na rzecz mieszkańców będzie usługa dostawy i montażu instalacji fotowoltaicznych oraz napowietrznych pomp ciepła. Dokonanie wpłat przez właścicieli nieruchomości będzie obligatoryjnym warunkiem realizacji ww. inwestycji. Z powyższego wynika więc, że kwoty uiszczone przez mieszkańców na poczet wykonania przez Gminę przedmiotowej inwestycji będą stanowić wynagrodzenie, w związku z otrzymaniem którego po stronie Gminy powstanie obowiązek podatkowy.

Należy zatem stwierdzić, że wpłaty otrzymane od mieszkańców będą pozostawały w bezpośrednim związku z ww. świadczeniem usług, które będą realizowane na rzecz tychże mieszkańców. Wpłaty wnoszone przez osoby fizyczne nie będą pozostawały w oderwaniu od czynności, które zostaną wykonane przez Gminę. W ocenie Wnioskodawcy będzie zachodził bowiem związek pomiędzy dokonywanymi wpłatami, a zobowiązaniem się Gminy do wykonania określonych czynności.

Zatem w analizowanym przypadku zostały wypełnione przesłanki wynikające z art. 86 ust. 1 ustawy w związku z tym w zakresie, w jakim zakupione usługi będą wykorzystywane w całości do wykonywania czynności opodatkowanych, Gminie przysługuje pełne prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków poniesionych na realizację inwestycji dostawy i montażu mikroinstalacji na rzecz mieszkańców.

Takie stanowisko potwierdził Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 14 listopada 2019 r. o sygn. 0114-KDIP4.4012.579.2019.3.RK, w której stwierdził, że „Gmina ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją niniejszego Projektu, dotyczących montażu Zestawów OZE na budynkach i gruntach należących do Mieszkańców Gminy. Powyższe wynika z faktu, że w analizowanym przypadku są spełnione – wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT– przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego, tj. Wnioskodawca działa jako podatnik VAT, a wydatki związane z realizacją przedmiotowego projektu w ww. części służą do wykonywania czynności opodatkowanych tym podatkiem. Należy zauważyć, że Wnioskodawca może odliczyć podatek naliczony pod warunkiem, że nie zaistniały przesłanki negatywne wskazane w art. 88 ustawy o VAT”.

Analogiczne stanowisko zostało również potwierdzone w licznych interpretacjach indywidualnych np.:

· Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 24 lutego 2020 r. o sygn. 0111-KDIB3-1.4012.767.2019.2.MSO;

· Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 10 lutego 2020 r. o sygn. 0111-KDIB3-3.4012.514.2019.1.WR;

· Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 4 lutego 2020 r. o sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.666.2019.3.MH;

· Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 30 grudnia 2019 r. o sygn. 0112-KDIL1-2.4012.694.2019.l.AG;

· Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 14 listopada 2019 r. o sygn. 0115-KDIT1-3.4012.606.2019.2.AT;

· Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 30 października o sygn. 0112-KDIL2-3.4012.467.2019.2.WB.

W rezultacie powyższego, Gmina stoi na stanowisku, iż nabywając towary i usługi jako podatnik podatku od towarów i usług, celem wykonywania czynności opodatkowanych, będzie uprawniona do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w pełnej wysokości, związanego z wydatkami ponoszonymi na realizację przedmiotowej inwestycji dotyczącej montażu mikroinstalacji OZE.

Ad. 5

W ocenie Wnioskodawcy będzie mu przysługiwało prawo do dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zawartego na fakturach dokumentujących poniesione wydatki związane z realizacją Programu w części dotyczącej budynków użyteczności publicznej t.j. budynków świetlic wiejskich i budynku Urzędu Gminy w zakresie w jakim będą one wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Gminie nie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty o podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od faktur dokumentujących wydatki związane z dostawą i montażem mikroinstalacji OZE związanej z budynkiem Ochotniczej Straży Pożarnej.

Zgodnie z treścią art. 86 ust. 1 UPTU podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w takim zakresie, w jakim wydatki poniesione na nabycie towarów i usług są związane z wykonywaniem działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Na mocy art. 87 ust. 1 ustawy, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Zasady dokonywania zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika zostały określone w art. 87 ust. 2-6 ustawy.

Aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – w myśl art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że w świetle art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp. umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Na podstawie art. 2 ust. 1 USG gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Jak stanowi art. 6 ust. 1 powołanej ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Należy wskazać, że do zadań własnych gminy należy m.in. zaspokojenie zbiorowych potrzeb wspólnoty, a w szczególności zadania własne gminy obejmują sprawy m.in. z zadania z zakresu ochrony środowiska i przyrody.

W tym miejscu należy wskazać, że gdy podatnik wykonuje różnego rodzaju czynności, w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik powinien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności gospodarczej (opodatkowanej podatkiem VAT i/lub zwolnionej od VAT) oraz działalności innej niż działalność gospodarcza (niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością gospodarczą opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik powinien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a-2 h ustawy.

W przypadku, gdy Gmina nie jest w stanie dokonać bezpośredniej alokacji wydatków do czynności opodatkowanych, koniecznym będzie zastosowanie odpowiednich narzędzi (współczynników) uregulowanych w przepisach UPTU. Przepisy te podzielone zostały na 2 grupy tzw. wskaźników, przy pomocy których podatnicy muszą dokonywać kwalifikacji dokonywanych nabyć do odpowiednich kategorii, które z kolei będą determinowały prawo do odliczenia podatku VAT oraz jego wysokość. Wspomniane grupy wskaźników to:

· sposób określenia proporcji (prewspółczynnik);

· współczynnik struktury sprzedaży (WSS).

Zasady ustalania prewspółczynnika, obowiązującego od 1 stycznia 2016 roku, określone zostały w art. 86 ust. 2a - 2h UPTU. Zgodnie z art. 86 ust. 2a UPTU wskazuje, że „w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć”. Zadaniem prewspółczynnika jest określenie, jaka część podatku VAT z faktury zakupowej jest podatkiem naliczonym w rozumieniu art. 86 ust. 1 UPTU, czyli dotyczącym działalności gospodarczej JST (należy pamiętać, że do działalności gospodarczej zaliczamy zarówno obrót opodatkowany podatkiem VAT – tj. czynności opodatkowane według określonej stawki podatku, jak i czynności zwolnione z VAT), a jaka część podatku dotyczy celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

W przypadku gdy dany wydatek jest związany z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT oraz czynnościami zwolnionymi z opodatkowania VAT, podatnikowi będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z zastosowaniem wskaźnika struktury sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 1 UPTU.

Natomiast na podstawie art. 90 ust. 1 UPTU „w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego”.

Zgodnie z ust. 2 ww. przepisu, „jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10”. Proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności w związku, z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo (art. 90 ust. 3 ustawy).

W związku z powyższym w analizowanym stanie faktycznym budynki świetlic wiejskich są wykorzystywane zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, jak i niepodlegających opodatkowaniu VAT. Zatem w przypadku wydatków poniesionych na zakup i montaż mikroinstalacji OZE zamontowanych na tych obiektach Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT z zastosowaniem pomocą prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT.

Natomiast budynek Urzędu Gminy jest obiektem w którym wykonywane są czynności podlegające opodatkowaniu VAT, zwolnione z opodatkowania VAT i niepodlegające opodatkowaniu VAT. Oznacza to, że w odniesieniu do wydatków poniesionych na zakup i montaż mikroinstalacji OZE służącej temu budynkowi, Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT z uwzględnieniem łącznie za pomocą prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a-2 h ustawy o VAT oraz proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Z kolei budynek Ochotniczej Straży Pożarnej jest wykorzystywany wyłącznie do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT, w związku z tym w zakresie w jakim poniesione wydatki na zakup i montaż instalacji OZE będą dotyczyły tego obiektu Gminie nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT.

Stanowisko to zostało potwierdzone w licznych interpretacjach indywidualnych w analogicznych stanach faktycznych. Przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 9 września 2021 r. o sygn. 0112-KDIL1- 1.4012.415.2021.2.AW, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał, że: „Zatem jak wynika z analizy przedstawionego opisu sprawy w kontekście obowiązujących przepisów prawa podatkowego, Wnioskodawcy w odniesieniu do: budynku Urzędu Gminy A, Gminnej Hali Sportowej i Szkoły Podstawowej A (jeden budynek), budynku komunalnego w A oraz budynku OSP A będzie przysługiwało prawo do odliczenia części podatku naliczonego wyłącznie w zakresie, w jakim te towary i usługi będą służyły do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT, zgodnie z art. 86 ust. 2a-2h ustawy, z uwzględnieniem przepisów rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, według „sposobu określenia proporcji" właściwego dla jednostki organizacyjnej faktycznie wykorzystującej zakupione towary i usługi. Natomiast w odniesieniu do budynków, w których wykonywane są tylko czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, tj. budynku Szkoły Podstawowej B, budynku OSP C, Świetlicy D, budynku OSP E, budynku OSP F, budynku OSP G oraz budynku Szkoły Podstawowej H Gmina nie ma prawa do odliczenia podatku VAT w części od wydatków związanych z wykonaniem inwestycji OZE na ww. budynkach. Podsumowując, Gmina ma prawo do odliczenia podatku VAT w części od wydatków związanych z wykonaniem inwestycji OZE na budynkach użyteczności publicznej, w których wykonywane są czynności opodatkowane i niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, z wykorzystaniem prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.”

Tożsame stanowisko zostało zaprezentowane również w interpretacjach Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej:

• z dnia 10 maja 2019 r. o sygn. 0115-KDIT1-3.4012.162.2019.2.AP;

• z dnia 24 sierpnia 2020 r. o sygn. 0112-KDIL3.4012.403.2020.2.LS.

W związku z powyższym zdaniem Wnioskodawcy, Gminie będzie przysługiwało częściowe prawo do odliczenia podatku VAT od wydatków poniesionych zakup i montaż mikroinstalacji OZE na budynkach użyteczności publicznej:

• w przypadku obiektów wykorzystywanych do czynności opodatkowanych oraz do czynności niepodlegających opodatkowaniu (świetlice wiejskie) – za pomocą prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT;

• w przypadku obiektu wykorzystywanego do czynności opodatkowanych, zwolnionych oraz do czynności niepodlegających opodatkowaniu (Urząd Gminy) – łącznie za pomocą prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a-2 h ustawy o VAT oraz proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Natomiast w odniesieniu do wydatków poniesionych zakup i montaż mikroinstalacji OZE na budynku Ochotniczej Straży Pożarnej Gminie nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT. Obiekt ten jest bowiem wykorzystywany wyłącznie do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685 ze zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT,

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy,

Przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy,

Towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy,

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy,

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1\. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2\. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3\. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W myśl art. 8 ust. 2a ustawy,

W przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Zauważyć należy, że pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w rozumieniu art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

Zatem czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy,

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy,

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy,

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego nie są podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają z tego tytułu należności, opłaty lub składki. Podmioty te są natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter podmiotowo-przedmiotowy.

W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwoistym charakterze:

· podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz

· podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Stosownie do art. 2 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2022 r., poz. 559),

Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Posiada osobowość prawną, a zatem zdolność do działania we własnym imieniu.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym,

Do zakresu działania gminy należą wszelkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym,

Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty.

W świetle art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o samorządzie gminnym,

W szczególności zadania własne obejmują sprawy m.in. ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki.

Realizacja tych zadań następować może także w drodze dostawy towarów i świadczenia usług w rozumieniu art. 7 i art. 8 ustawy (w zakresie dostaw i usług co do zasady odpłatnych). Gmina, w celu wypełnienia nałożonych na nią zadań, organizuje warunki dla innych podmiotów bądź bezpośrednio uczestniczy w obrocie gospodarczym.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina realizuje projekt współfinansowany ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego. Czas trwania projektu obejmuje lata 2021–2022. Głównym celem przedmiotowego projektu jest zmniejszenie emisji zanieczyszczeń oraz gazów cieplarnianych pochodzenia antropogenicznego ze źródeł powierzchniowych oraz zwiększenie poziomu produkcji z Odnawialnych Źródeł Energii (dalej: „OZE”) poprzez montaż mikroinstalacji wykorzystujących odnawialne źródła energii na terenie Gminy.

Przedmiotem planowanego przedsięwzięcia jest montaż instalacji i napowietrznych pomp ciepła wykorzystujących odnawialne źródła energii (dalej zwane również: „mikroinstalacje OZE”) na terenie Gminy.

Zakres rzeczowy projektu obejmuje 40 instalacji fotowoltaicznych montowanych na dachach budynków mieszkalnych, wiat lub na gruncie w nieruchomościach stanowiących własność osób fizycznych znajdujących się na terenie Gminy oraz na dachach obiektów lub gruncie zarządzanych przez Gminę (obiekty użyteczności publicznej: Urząd Gminy, świetlice wiejskie, Ochotnicza Straż Pożarna) oraz montaż 7 napowietrznych pomp ciepła w budynkach mieszkalnych należących do osób fizycznych. Realizacja Projektu wpłynie na poprawę środowiska oraz lepszą jakość życia mieszkańców poprzez obniżenie wskaźników zanieczyszczeń powietrza na terenie Gminy. W ramach realizacji projektu zostaną poniesione wydatki na nadzór inwestorski, montaż mikroinstalacji OZE oraz promocję projektu. Wydatki będą częściowo pokrywane z wpłat pochodzących od mieszkańców na podstawie zawartych umów, a częściowo ze środków pochodzących z dotacji.

Jak wynika z opisu sprawy w kompleksowy sposób zapewnią Państwo przygotowanie, realizację oraz koordynację działań projektowych. Wszyscy mieszkańcy zainteresowani przystąpieniem do Programu złożyli w Gminie stosowne deklaracje. W ramach Programu Gmina podpisała umowy z Mieszkańcami, w których zobowiązała się do wyposażenia w instalacje fotowoltaiczne oraz napowietrzne pompy ciepła wybrane nieruchomości Mieszkańców znajdujących się na terenie Gminy, zabudowanych budynkami mieszkalnymi. Mieszkańcy budynków/nieruchomości, na których zostaną zamontowane mikroinstalacje OZE są uprawnieni do nieodpłatnego korzystania z mikroinstalacji OZE zgodnie z ich przeznaczeniem.

Mikroinstalacje OZE będą wykorzystywane przez mieszkańców na potrzeby gospodarstwa domowego, nie mogą być natomiast wykorzystywane w działalności gospodarczej, agroturystycznej ani rolniczej. Po zakończeniu prac montażowych mikroinstalacja OZE pozostaje własnością Gminy do upływu 5 lat od dnia płatności końcowej dokonanej w ramach projektu. Po upływie tego okresu mikroinstalacja OZE stanie się własnością Mieszkańca. Przeniesienie własności nastąpi na podstawie odrębnego protokołu przenoszącego własność.

W pierwszej kolejności Państwa wątpliwości dotyczą kwestii, czy otrzymane przez Gminę od Mieszkańców wpłaty z tytułu wkładu własnego w kosztach mikroinstalacji OZE powinny zostać opodatkowane podatkiem od towarów i usług jako wynagrodzenie z tytułu odpłatnego świadczenia usług.

W tym miejscu należy wskazać, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega konkretna czynność, tj. dostawa towaru bądź usługa, a nie zapłata. Wyjątkiem jest uiszczenie zaliczki na poczet przyszłej dostawy towarów czy świadczenia usług.

W niniejszej sprawie czynnością, jakiej Gmina dokona na rzecz mieszkańca – właściciela nieruchomości, biorącego udział w Projekcie, będzie wykonanie usługi polegającej na dostawie i montażu instalacji fotowoltaicznych, na poczet której Gmina pobierze określoną w umowie wpłatę – wkładu własnego, zgodnie z zawartymi z Mieszkańcami umowami.

Wpłaty wnoszone przez mieszkańców – właścicieli nieruchomości biorących udział w Projekcie nie pozostają „w oderwaniu” od czynności, które zostaną wykonane przez Gminę na rzecz mieszkańców – zachodzi bowiem związek pomiędzy wnoszonymi wpłatami, a zobowiązaniem się Gminy do wykonania określonych czynności na rzecz mieszkańców (tj. montażu instalacji fotowoltaicznych oraz pomp ciepła). Należy zauważyć, że we wskazanej sytuacji istnieje bezpośredni związek pomiędzy wnoszonymi wpłatami, a zindywidualizowanym świadczeniem na rzecz uczestnika programu, które ma zostać wykonane przez Wnioskodawcę. Należy również zauważyć, że stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy, Gmina zawierając umowę z Wykonawcą na wykonanie i montaż Instalacji oraz umowy z uczestnikami Projektu (Mieszkańcami), wchodzi w rolę świadczącego usługę. Tym samym, wpłaty otrzymywane przez Gminę od poszczególnych mieszkańców będą stanowiły wynagrodzenie z tytułu świadczonych przez nią usług na rzecz mieszkańców.

W konsekwencji, dokonywane przez mieszkańców wpłaty na poczet wkładu własnego z tytułu uczestnictwa w Projekcie dotyczyć będą świadczenia usługi dostawy i montażu instalacji fotowoltaicznych oraz pomp ciepła, co wskazuje, że świadczenia, co do których Gmina zobowiązała się w ramach podpisanych z mieszkańcami umów, stanowić będą odpłatne świadczenie usług, które zgodnie z przywołanym na wstępie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a Gmina w związku z ww. czynnościami występuje w charakterze podatnika podatku VAT.

Zatem otrzymane przez Gminę wpłaty mieszkańców z tytułu wkładu własnego w związku z realizacją zadań w ramach projektu będą podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT jako wynagrodzenie za odpłatne świadczenie usług.

Odnosząc się do momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu otrzymanych przez Gminę od Mieszkańców wpłat należy wskazać, że zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy,

Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Natomiast zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy,

Jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

W tym miejscu należy wskazać, że przepisy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji zaliczki. Według „Małego słownika języka polskiego PWN” pod redakcją Elżbiety Sobol, Warszawa 1994, słowo „zaliczka” oznacza „część należności wpłacana lub wypłacana z góry na poczet tej należności”. Z przytoczonej definicji wynika więc, że zaliczka wiąże się z przekazaniem środków pieniężnych do dyspozycji kontrahenta na poczet przyszłego świadczenia.

Zatem, aby zapłatę na poczet przyszłych należności uznać za zaliczkę, muszą zostać spełnione następujące przesłanki:

· zapłata musi zostać dokonana na poczet konkretnej transakcji, tj. przyszłe świadczenie powinno być określone co do rodzaju w sposób jednoznaczny (określone powinny być cechy identyfikujące rodzaj towaru bądź usługi),

· konkretyzacja przyszłego świadczenia powinna być wystarczająco dokładna dla określenia zasad opodatkowania świadczenia, tj. w szczególności należy móc określić miejsce świadczenia i stawkę opodatkowania,

· w momencie dokonania zaliczki strony nie mają intencji zmiany świadczenia w przyszłości.

Jednocześnie należy wskazać, że zaliczka, przedpłata nie tworzą samodzielnego bytu podatkowego, lecz są ściśle związane z konkretnym świadczeniem i nie można rozpatrywać ich jako czynności „oderwanej” od sprzedaży. Nie są one dodatkowymi czynnościami, lecz są integralnie związane z dostawą towarów lub świadczeniem usług, na poczet których zostały uiszczone. W przypadku zaliczek, przedpłat ustawa określa jedynie inny moment powstania obowiązku podatkowego, niż w przypadku sprzedaży dokonywanej bez pobrania zaliczki.

Mając powyższe na uwadze należy wskazać, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega konkretna czynność (dostawa towaru lub usługa), a nie zapłata. Wyjątkiem polegającym na tym, że faktura dokumentuje zapłatę, jest faktura dokumentująca uiszczenie zaliczki na poczet przyszłej dostawy towarów czy świadczenia usług, natomiast w pozostałych przypadkach faktura zawsze dokumentuje czynność, a nie płatność, gdyż opodatkowaniu podlega właśnie czynność.

W niniejszej sprawie czynnością, jaką Państwo dokonają na rzecz Mieszkańców, będzie – zgodnie z zawartą umową – przedmiotowa usługa polegająca na montażu instalacji fotowoltaicznych oraz pomp ciepła, które począwszy od terminu zakończenia i odbioru prac montażowych, Gmina przekaże Mieszkańcom do nieodpłatnego korzystania zgodnie z ich przeznaczeniem aż do upływu trwałości Projektu. Po upływie okresu trwałości Projektu, Instalacja zostanie przekazana na własność Mieszkańcom bez konieczności dokonywania dodatkowych płatności na rzecz Gminy.

W kontekście ww. okoliczności należy stwierdzić, że wpłaty Mieszkańców pozostają w bezpośrednim związku ze świadczeniem usług realizowanych na rzecz tychże Mieszkańców. Tym samym wpłaty dokonywane przez mieszkańców na poczet wykonania przez Wnioskodawcę przedmiotowej usługi będą stanowiły wynagrodzenie, w związku z otrzymaniem którego po stronie Wnioskodawcy powstanie obowiązek podatkowy.

Zatem wpłaty dokonywane przez Mieszkańców związane z dostawą i montażem Instalacji należy uznać za zaliczki na poczet wynagrodzenia za świadczone usługi, których zakończenie nastąpi po upływie okresu trwałości projektu (okresu trwania Umowy).

**W związku z powyższym, obowiązek podatkowy z tytułu wniesionych przez Mieszkańców wpłat tytułem wkładu własnego w kosztach mikroinstalacji OZE związanych z dostawą i montażem Instalacji, zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy, powstanie z chwilą otrzymania wpłaty (zaliczki).**

W świetle powyższego, Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku jako nr 1, należało uznać za prawidłowe.

Kolejne Państwa wątpliwości dotyczą obowiązku udokumentowania fakturą oraz ewidencjonowania na kasie rejestracyjnej otrzymanych wpłat stanowiących wkład własny Mieszkańców.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy:

Podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1) sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;

2) wewnątrzwspólnotową sprzedaż towarów na odległość, chyba że podatnik korzysta z procedury szczególnej, o której mowa w dziale XII w rozdziale 6a;

3) wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;

4) otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy:

a) wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,

b) czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4,

c) dostaw towarów, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 1b.

Według art. 106b ust. 3 ustawy,

Na żądanie nabywcy towaru lub usługi podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1) czynności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jeżeli obowiązek wystawienia faktury nie wynika z ust. 1, z wyjątkiem:

a) czynności, o których mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4,

b) czynności, o których mowa w art. 106a pkt 3 i 4,

1a) otrzymanie całości lub części zapłaty przed wykonaniem czynności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jeżeli obowiązek wystawienia faktury nie wynika z ust. 1, z wyjątkiem:

a) przypadku, gdy zapłata dotyczy czynności, o których mowa w art. 19a ust. 1b i ust. 5 pkt 4 oraz art. 106a pkt 3 i 4,

b) wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,

2) sprzedaż zwolnioną, o której mowa w ust. 2, z zastrzeżeniem art. 117 pkt 1 i art. 118

\- jeżeli żądanie jej wystawienia zostało zgłoszone w terminie 3 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym dostarczono towar lub wykonano usługę bądź otrzymano całość lub część zapłaty.

Faktury są dokumentami potwierdzającymi rzeczywiste transakcje gospodarcze dokonywane przez podatnika. Faktura pełni szczególną rolę dowodową w prawidłowym wymiarze podatku od towarów i usług, dlatego też niezwykle istotne jest prawidłowe oznaczenie wszystkich elementów faktury. Jak wynika z przywołanych wyżej przepisów – co do zasady – podatnik VAT jest zobowiązany wystawiać fakturę dokumentującą sprzedaż towarów i usług na rzecz innego podatnika. Generalnie ustawodawca nie nakłada na podatników obowiązku wystawiania faktur dokumentujących sprzedaż zwolnioną od podatku na podstawie przepisów ustawy lub rozporządzeń wykonawczych do niej oraz sprzedaż realizowaną na rzecz podmiotów niebędących podatnikami VAT, chyba że wystąpią przesłanki wskazane w art. 106b ust. 3 ustawy, tj. nabywca wystąpi w przewidywanym w przepisie terminie z żądaniem wystawienia faktury.

Usługi dostawy i montażu instalacji w ramach Projektu świadczone są/będą tylko na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej.

**Zatem Gmina nie ma/nie będzie miała obowiązku wystawienia faktury dokumentującej usługę wykonaną na rzecz Beneficjenta Programu, jeśli nie wystąpi on z żądaniem wystawienia tego dokumentu.**

Obowiązek stosowania kas rejestrujących wynika bezpośrednio z art. 111 ust. 1 ustawy,

Podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani prowadzić ewidencję sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących.

Powyższy przepis określa generalną zasadę, z której wynika, że obowiązek prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej dotyczy wszystkich podatników, którzy dokonują sprzedaży na rzecz określonych w nim odbiorców, tj. osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych. Zatem podstawowym kryterium decydującym o obowiązku stosowania ewidencji za pomocą kas rejestrujących jest status nabywcy wykonywanych przez podatnika świadczeń.

Ustawodawca przewidział możliwość zwolnienia z ww. obowiązku w art. 111 ust. 8 ustawy:

Minister właściwy do spraw finansów publicznych może zwolnić, w drodze rozporządzenia, na czas określony, niektóre grupy podatników oraz niektóre czynności z obowiązku, o którym mowa w ust. 1, oraz określić warunki korzystania ze zwolnienia, mając na uwadze interes publiczny, w szczególności sytuację budżetu państwa (…).

Kwestie dotyczące zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy użyciu kas rejestrujących niektórych czynności i niektórych grup podatników oraz terminów rozpoczęcia prowadzenia tej ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących od 1 stycznia 2019 r. do 31 grudnia 2021 r. regulowało rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 2018 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących (Dz. U. z 2018 r., poz. 2519 ze zm.), zwane dalej rozporządzeniem z 2018 r.

Od 1 stycznia 2022 r. obowiązuje rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2021 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących (Dz. U. z 2021 r., poz. 2442), zwane dalej rozporządzeniem z 2021 r.

Zwolnienie z obowiązku instalowania kas rejestrujących zostało określone w § 2 i § 3 rozporządzenia z 2018 r. i rozporządzenia z 2021 r.

Powyższe zwolnienia wskazują na dwojakiego rodzaju zwolnienie z obowiązku ewidencjonowania obrotu przy zastosowaniu kas rejestrujących, mianowicie zwolnienie dla określonych grup podatników (zwolnienie podmiotowe) i zwolnienie dla konkretnych czynności (zwolnienie przedmiotowe).

Zgodnie z § 2 ust. 1 rozporządzenia z 2018 r. obowiązującym do 31 grudnia 2021 r.:

Zwalnia się z obowiązku ewidencjonowania w danym roku podatkowym, nie dłużej jednak niż do dnia 31 grudnia 2021 r., czynności wymienione w załączniku do rozporządzenia.

Natomiast stosownie do § 2 ust. 1 rozporządzenia z 2021 r. obowiązującego od 1 stycznia 2022 r.:

Zwalnia się z obowiązku ewidencjonowania w danym roku podatkowym, nie dłużej jednak niż do dnia 31 grudnia 2023 r., czynności wymienione w załączniku do rozporządzenia.

Stosownie do ust. 2 § 2 rozporządzenia z 2018 r. i rozporządzenia z 2021 r.:

W odniesieniu do niektórych czynności wymienionych w załączniku do rozporządzenia zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, stosuje się zgodnie z warunkami określonymi w tym załączniku.

W części II załącznika do ww. rozporządzeń – zatytułowanej „Sprzedaż dotycząca szczególnych czynności” – w pozycji 37 wymienione jest:

Świadczenie usług na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych, jeżeli świadczący usługę otrzyma w całości zapłatę za wykonaną czynność za pośrednictwem poczty, banku lub spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej (odpowiednio na rachunek bankowy podatnika lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem), a z ewidencji i dowodów dokumentujących zapłatę jednoznacznie wynika, jakiej konkretnie czynności dotyczyła.

Niezależnie od wysokości osiągniętych obrotów czy też świadczonych czynności ustawodawca wykluczył jednak z prawa do zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania sprzedaż usług i towarów, które szczegółowo zostały określone w § 4 powołanych rozporządzeń.

Z opisu sprawy wynika, że warunkiem uczestnictwa Mieszkańca w Programie i wykonania zobowiązań Gminy wynikających z umowy jest dokonanie wpłaty przez Mieszkańca na rzecz Gminy środków stanowiących wkład własny w wyznaczonym terminie tj. 50,00% wydatków kwalifikowanych, należnego podatku VAT oraz procentowego udziału pełnienia nadzoru inwestorskiego oraz promocji (naliczonych proporcjonalnie do łącznej liczby uczestników Projektu). Opłatę na pokrycie wkładu własnego, Mieszkaniec jest zobowiązany wnieść w terminie 7 dni od dnia otrzymania pisemnego zawiadomienia z podaniem wysokości tej opłaty, na rachunek bankowy Gminy, z dopiskiem „Wkład własny na OZE – umowa nr. Zapłata za usługi, które świadczy Gmina na rzecz mieszkańców jest/będzie dokonana w całości za pośrednictwem poczty, banku lub spółdzielczej kasy oszczędnościowo–kredytowej, a z ewidencji i dowodów dokumentujących zapłatę wynika/będzie wynikało jednoznacznie jakiej czynności i na czyją rzecz została dokonana.

Poza zapłatą ww. wynagrodzenia przedmiotowe umowy nie przewidują pobierania żadnych innych opłat od mieszkańców z tytułu realizacji przez Gminę usługi montażu mikroinstalacji w budynkach mieszkalnych należących do Mieszkańców. Brak wniesienia wynagrodzenia wyklucza mieszkańca z udziału w przedmiotowym projekcie. Kwota wpłaty dla mieszkańców będzie różniła się w zależności od rodzaju montowanej instalacji/napowietrznej pompy cieplnej oraz ich mocy.

Gmina będzie więc w posiadaniu dokumentacji (np. wyciągu bankowego, potwierdzenia wpłaty) pozwalających na ustalenie jakiej Instalacji oraz którego z Mieszkańców dotyczył przelew/wpłata.

Należy wskazać, że aby podatnik miał prawo do skorzystania ze zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej na podstawie § 2 ust. 1 powołanych rozporządzeń w powiązaniu z poz. 37 załącznika do rozporządzenia, muszą łącznie zostać spełnione następujące warunki:

· zapłata za usługę musi być dokonana w całości za pośrednictwem poczty, banku lub spółdzielczej kasy oszczędnościowo–kredytowej na rachunek podatnika,

· z ewidencji i dowodów dokumentujących zapłatę musi jednoznacznie wynikać, jakiej konkretnie czynności zapłata dotyczyła oraz

· przedmiotem świadczenia nie są usługi wymienione w § 4 powołanych rozporządzeń.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków oznacza brak możliwości zastosowania zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania obrotu przy zastosowaniu kasy rejestrującej.

A zatem w opisanej sytuacji Gmina ma prawo do zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania wpłat mieszkańców przy zastosowaniu kasy rejestrującej na podstawie § 2 ust. 1 rozporządzenia z 2018 r. i rozporządzenia z 2021 r., w powiązaniu z poz. 37 załącznika do ww. rozporządzeń.

**Podsumowując, Gmina nie ma/nie będzie miała obowiązku dokumentowania wpłat stanowiących wkład własny Mieszkańców za pomocą kas rejestrujących lub poprzez wystawienie faktury.**

Tym samym stanowisko w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.

Kolejne wątpliwości Państwa dotyczą zakwalifikowania uzyskanej dotacji na realizację Programu w zakresie związanym z dostawą i montażem instalacji fotowoltaicznych i napowietrznych pomp ciepła na nieruchomościach należących do mieszkańców, za obrót w rozumieniu art. 29a ust. 1, w związku z czym winna ona w w/w części podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT

Stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy,

Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z przepisu tego wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Dla określenia czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są, czy też nie są opodatkowane, istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zatem, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Przepis art. 29a ust. 1 ustawy jest odpowiednikiem art. 73 ww. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zgodnie z którym podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Należy uznać, że opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Nie wszystkie subwencje (dotacje) stanowią element podstawy opodatkowania VAT. Jedynie takie, które są subwencjami (dotacjami) związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły. Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko subwencje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Natomiast inne subwencje (dotacje) nie wchodzą tym samym do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Istotnym zatem dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy jest wyjaśnienie pojęcia „subwencja bezpośrednio związana z ceną”.

W tym celu istotne znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W szczególności wyroki w sprawach C-184/00 (Office des products wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commisioners Customs and Excise, w skrócie KNW).

W wyroku C-184/00 Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencje, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni. Trybunał w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania wskazał sądowi odsyłającemu szereg wskazówek, stwierdzając, że sąd krajowy musi zbadać obiektywnie, czy fakt, iż dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna. Wynagrodzenie za wykonywane czynności dostawy i usługi montażu instalacji ma charakter ryczałtowy a cena obejmuje całość świadczenia.

W wyroku C-353/00 Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki.

Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT.

Tego rodzaju dotacje występowały w przypadku KNW. Istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług). Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo że dotacje oczywiście wpływały na działalność przedsiębiorstwa i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego też nie można było ich traktować jako pozostających poza podatkiem VAT.

Jeżeli otrzymana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można – i należy – potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.

Z art. 29a ust. 1 ustawy wynika, że nie ma znaczenia od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę – czy od nabywcy czy od osoby trzeciej, ważne jest aby było to wynagrodzenie za dane konkretne świadczenie lub za daną konkretną dostawę.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której wystąpią skonkretyzowane świadczenia w zamian za określone wynagrodzenie.

W przedmiotowej sprawie Projekt będzie finansowany przez Gminę ze środków, które pochodzą z Dotacji UE, gdzie beneficjentem środków będzie Gmina oraz ze środków wpłaconych przez Mieszkańców.

Otrzymana Dotacja UE będzie miała bezpośredni wpływ na cenę, tj. bezpośredni wpływ na wysokość odpłatności uiszczanej przez Mieszkańców.

Na realizację przedmiotowego zadania Gmina pozyskała dofinansowanie ze środków EFRR. Na podstawie ww. umowy, Gmina otrzymuje refundację poniesionych z budżetu Gminy wydatków kwalifikowanych na realizację programu w wysokości 50% całkowitych wydatków kwalifikowanych. W przypadku niezrealizowania projektu, o którym mowa we wniosku Gmina będzie zobowiązana do zwrotu otrzymanych środków pieniężnych. W trakcie realizacji przedmiotowego projektu Gmina będzie zobowiązana do rozliczania otrzymanych zaliczek z Urzędem Marszałkowskim. Wysokość otrzymanego dofinansowania będzie uzależniona od ilości zamontowanych mikroinstalacji OZE. Gmina nie może przeznaczyć otrzymanego dofinansowania na inny cel niż projekt, o którym mowa we wniosku. W przypadku wykorzystania całości lub części dofinansowania niezgodnie z przeznaczeniem, Gmina będzie zobowiązana do zwrotu otrzymanych środków pieniężnych.

W związku z powyższym należy wskazać, że przekazane dla Wnioskodawcy dofinansowanie na realizację przedmiotowego Projektu należy uznać za środki otrzymane od osoby trzeciej, które będą miały bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Gminę przedmiotowych usług. Należy bowiem zauważyć, że okoliczności sprawy nie wskazują, że otrzymane przez Gminę środki zostaną przeznaczone na ogólną działalność Wnioskodawcy, lecz będą wykorzystane tylko i wyłącznie na konkretne działanie – projekt opisany we wniosku. Jak wskazano w opisie sprawy – dofinansowanie jest ściśle związane z projektem obejmującym dostawę i montaż przedmiotowej Instalacji. Oznacza to, że Gmina nie jest uprawniona do przekazania otrzymanego dofinansowania na inny cel, niż przewidziany w przedmiotowym projekcie.

Wobec powyższego stwierdzić należy, że kwota Dotacji będzie stanowiła istotną część realizowanej przez Gminę Inwestycji i będzie w bezpośredniej korelacji z płatnością po stronie Mieszkańców.

Mając na uwadze obowiązujące przepisy oraz opis sprawy, należy stwierdzić, że otrzymane przez Gminę dofinansowanie będzie miało bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu świadczenia usług, a zatem będzie stanowiło zapłatę otrzymaną od osoby trzeciej.

**Wobec tego dotacja na realizację przedmiotowego Programu** **w zakresie związanym z dostawą i montażem instalacji fotowoltaicznych i napowietrznych pomp ciepła na nieruchomościach należących do mieszkańców, stanowi/** **będzie stanowiła podstawę opodatkowania w myśl art. 29a ust. 1 i będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.**

Tym samym stanowisko w zakresie pytania nr 3 należało uznać w za nie prawidłowe.

Wątpliwości Państwa dotyczą również prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony od wydatków poniesionych na realizację inwestycji w ramach realizacji projektu w części dotyczącej budynków należących do mieszkańców Gminy.

Odnosząc się do kwestii dotyczącej prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego od Wydatków na realizację projektu, należy zauważyć, że zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy,

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy,

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższych regulacji prawnych wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy również podkreślić, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego, jako integralna część systemu VAT, w zasadzie nie może być ograniczane, ani pod względem czasu, ani też pod względem zakresu przedmiotowego. Nie jest to bowiem wyjątkowy przywilej podatnika, lecz jego fundamentalne prawo. Możliwość wykonania tego prawa powinna być zapewniona niezwłocznie i względem wszystkich kwot podatku, które zostały pobrane (naliczone) od transakcji związanych z zakupami. Decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia ma zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi.

Podkreślić należy, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym

Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

W świetle art. 88 ust. 4 ustawy,

Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Jak wynika z opisu sprawy, Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT.

Faktury dokumentujące zakup towarów i usług (poniesione wydatki) związanych z realizacją przedmiotowego projektu są/będą wystawiane na Gminę. Dostawa i montaż instalacji oraz napowietrznych pomp ciepła na rzecz mieszkańców będących efektem projektu stanowi odpłatne, opodatkowane podatkiem od towarów i usług świadczenie usług dokonane przez Gminę na rzecz mieszkańca. Towary i usługi nabywane w ramach projektu w zakresie świadczenia usługi dostawy i montażu instalacji fotowoltaicznych oraz napowietrznych pomp ciepła na rzecz mieszkańców służą/będą służyły Państwu wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. W związku z tym wydatki poniesione w ramach realizacji projektu w zakresie w jakim będą dotyczyły świadczenia usług na rzecz mieszkańców Gminy będą w całości przyporządkowane do czynności opodatkowanych.

Zatem z uwagi na fakt, iż w przedmiotowej sprawie nabywane towary i usługi związane z realizacją ww. projektu na rzecz mieszkańców Gminy będą służyć do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, będzie Państwu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących poniesione wydatki.

**Tym samym, Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego od wydatków na realizację projektu w części dotyczącej budynków należących do mieszkańców Gminy na podstawie faktur wystawionych na Gminę. Prawo to będzie przysługiwało pod warunkiem niezaistnienia okoliczności określonych w art. 88 ustawy.**

Wobec powyższego Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 4 jest prawidłowe.

Wątpliwości Państwa dotyczą również prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków poniesionych na realizację inwestycji montażu mikroinstalacji OZE w ramach realizacji projektu w części dotyczącej budynków użyteczności publicznej?

Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2h oraz art. 90 i 91 ustawy.

Jak stanowi art. 86 ust. 2a ustawy,

W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy,

Sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z ust. 2c analizowanego artykułu,

przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1) średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;

2) średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;

3) roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;

4) średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy (art. 86 ust. 2d ustawy).

Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy,

podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Zgodnie z art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio (art. 86 ust. 2g ustawy).

Zgodnie z art. 86 ust. 2h ustawy,

w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Stosownie do art. 86 ust. 22 ustawy,

minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie powyższej delegacji zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193).

Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

Należy zauważyć, że wśród wymienionych w ww. rozporządzeniu podmiotów Minister Finansów wskazał m.in. jednostki samorządu terytorialnego.

W świetle zapisów § 2 pkt 8 rozporządzenia,

ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego - rozumie się przez to:

a) urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,

b) jednostkę budżetową,

c) zakład budżetowy.

Wyżej wymienione rozporządzenie wprowadza wzory, według których wyznaczane są sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć. Metody te mają charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu „udziałów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą podatku od towarów i usług.

Zgodnie z § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia,

w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie może być ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko powinny być ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla jej poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Zgodnie z § 3 ust. 2 rozporządzenia, jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego sposób ustalony według wzoru:


| X = | A x 100 
| DUJST 

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

DJUST – dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy,

w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to na mocy art. 90 ust. 2 ustawy,

podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

W myśl art. 90 ust. 3 ustawy,

proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Stosownie do art. 90 ust. 4 ustawy,

proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

W świetle art. 90 ust. 5 ustawy,

do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2-6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku (art. 90 ust. 9a ustawy).

Na podstawie art. 90 ust. 10 ustawy,

w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1) przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;

2) nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Zgodnie z art. 90 ust. 10a ustawy,

w przypadku jednostki samorządu terytorialnego proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. Przepisy ust. 3–6 i 8–10 stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 90 ust. 10b ustawy,

przez jednostki organizacyjne jednostki samorządu terytorialnego, o których mowa w ust. 10a, rozumie się:

1) utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową lub samorządowy zakład budżetowy;

2) urząd gminy, starostwo powiatowe, urząd marszałkowski.

Z uwagi na brzmienie cytowanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane.

Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji podatku do czynności podlegających opodatkowaniu i czynności niepodlegających opodatkowaniu. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi. Natomiast, gdy przypisanie towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, zastosowanie znajdą przepisy art. 86 ust. 2a ustawy.

Powołany wyżej art. 86 ust. 2a ustawy, wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne, rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy,

nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

W kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego od realizacji inwestycji na obiektach użyteczności publicznej należy wskazać, że skoro będą one wykorzystywane przez Gminę do czynności niepodlegających opodatkowaniu oraz opodatkowanych jak i zwolnionych, to poczynione nabycia związane z inwestycją będą służyły nie tylko działalności innej niż działalność gospodarcza Gminy, ale również działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Zatem w sytuacji gdy Gmina nie będzie miała możliwości odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z ww. czynnościami będzie zobowiązana do proporcjonalnego odliczenia podatku, zgodnie z art. 86 ust. 2a-2h ustawy, przy uwzględnieniu § 3 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r.

Zatem jak wynika z analizy przedstawionego opisu sprawy w kontekście obowiązujących przepisów prawa podatkowego, w odniesieniu do: budynków świetlic wiejskich oraz budynku Urzędu Gminy będzie Państwu przysługiwało prawo do odliczenia części podatku naliczonego wyłącznie w zakresie, w jakim te towary i usługi będą służyły do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT, zgodnie z art. 86 ust. 2a-2h ustawy, z uwzględnieniem przepisów rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r.

Natomiast w odniesieniu do budynku Ochotniczej Straży Pożarnej, w którym wykonywane są tylko czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, Gmina nie ma prawa do odliczenia podatku VAT w części od wydatków związanych z wykonaniem inwestycji OZE na ww. budynku.

**Podsumowując, Gmina ma/będzie miała prawo do odliczenia podatku VAT w części od wydatków związanych z wykonaniem inwestycji OZE na budynkach użyteczności publicznej ( świetlicach, budynku Urzędu Gminy), z wykorzystaniem prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy, z uwzględnieniem przepisów rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r.**

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 5 jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).