Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB4/4511-1411/15-2/MP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-01-15
Teza: Czy zapłacone przez Płatnika w 2013 r. składki na ubezpieczenie zdrowotne zleceniobiorców za lata 2010, 2011, 2012 potrącone w poprzednich latach z wypłacanych im wynagrodzeń, Płatnik może rozliczyć w deklaracji PIT-4R za 2013 r. poprzez zmniejszenie zaliczki na podatek w miesiącu, w którym dokonał płatności składek na ubezpieczenie zdrowotne na rzecz ZUS-u, czyli wtedy, gdy składka została uiszczona przez płatnika?
Słowa kluczowe: deklaracje; korekta; nadpłata; płatnik; składki; składki-składki na ubezpieczenie zdrowotne; umowa-umowa zlecenia; zakład-Zakład Ubezpieczeń Społecznych; zaliczka
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 13; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 20; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 5 listopada 2015 r. (data wpływu 10 listopada 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych uregulowania zaległych składek na ubezpieczenie zdrowotne – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 listopada 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczący podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych uregulowania zaległych składek na ubezpieczenie zdrowotne.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W 2013 roku Zakład Ubezpieczeń Społecznych (dalej: ZUS) przeprowadził w przedsiębiorstwie prowadzonym przez Wnioskodawcę (dalej: Płatnikiem) kontrolę w zakresie prawidłowości zgłoszenia pracowników do ubezpieczeń społecznych w latach 2010-2012. W wyniku kontroli ZUS uznał, że część umów cywilnoprawnych, do których płatnik zastosował 20% koszty uzyskania przychodów, nie spełniają kryteriów umów o dzieło, więc zostały uznane jako umowy zlecenia.

Wnioskodawca zaznaczył, że w odniesieniu do umów, które w trakcie kontroli ZUS zostały uznane jako umowy zlecenia, nie powstał obowiązek potrącenia i odprowadzenia składek na ubezpieczenia społeczne, bowiem zleceniobiorcy mieli inny tytuł do ubezpieczeń społecznych. W związku z tym w odniesieniu do tych wypłat powstał tylko obowiązek potrącenia składki na ubezpieczenie zdrowotne. Przedmiotem niniejszego zapytania jest tylko i wyłącznie składka na ubezpieczenia zdrowotne w wysokości 7,75% podstawy naliczenia, która co do zasady, zgodnie z art. 41 ust. 1 i 1a ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: u.p.d.o.f.), podlega odliczeniu od zaliczki na podatek dochodowy w rozliczeniu za okres, kiedy środki na ten cel zostały pobrane z wynagrodzenia podatnika (zleceniobiorcy).

Pierwotnie, tj. w 2010, 2011 i 2012 r. Płatnik całą pobieraną z wynagrodzenia kwotę przekazywał do Urzędu Skarbowego jako zaliczka na podatek w zawyżonej wysokości i takie zawyżone kwoty wykazał w deklaracjach PIT-4R za lata 2010, 2011 i 2012.

Wykonując w 2013 r. ustalenia pokontrolne ZUS, płatnik dokonał ponownego przeliczenia dokonanych potrąceń z wypłacanych zleceniobiorcom świadczeń w 2010, 2011 i 2012 r., obliczoną składkę na ubezpieczenie zdrowotne w wysokości 7,75% podstawy odliczył od obliczonej zaliczki na podatek dochodowy i w 2013 r. wpłacił do ZUS.

Ponownego przeliczenia płatnik dokonał na podstawie art. 41 ust. 1 i 1a u.p.d.o.f. dokonując prawidłowego obliczenia kwoty zaliczki na podatek dochodowy od wypłaconych świadczeń cywilnoprawnych dokonanych w 2010, 2011, 2012 r. Zgodnie ze wskazanymi regulacjami, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, dokonujące świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18 u.p.d.o.f., na rzecz osób podlegających nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, obowiązane są - z zastrzeżeniem przypadków wskazanych w ustawie - jako płatnicy pobierać zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. Zaliczkę od dochodów obliczoną w sposób wskazany powyżej, zmniejsza się o kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne, pobranej ze środków podatnika przez płatnika. Pobranie przez płatnika środków z wynagrodzenia podatników (zleceniobiorców) miało miejsce odpowiednio w 2010, 2011 i 2012 roku, kiedy to płatnik zatrzymał część wynagrodzenia w wysokości 18% podstawy opodatkowania. Te pobrane środki prawidłowo powinny być po części przekazane do ZUS jako składka na ubezpieczenie zdrowotne w wysokości 7,75% podstawy obliczenia, a w pozostałej część powinny być przekazane do urzędu skarbowego jako zaliczka na podatek dochodowy. W latach 2010, 2011 i 2012 płatnik będąc w błędnym przekonaniu, i dokonując pierwotnie błędnego obliczenia kwoty zaliczki, całą pobraną kwotę przekazywał do urzędu skarbowego jako zaliczkę na podatek dochodowy w zawyżonej wysokości i w złożonych za te lata deklaracjach PIT-4R wykazywał podatek w zawyżonej wysokości.

Zgodnie z treścią art. 75 § 1 i 2 pkt 2 lit. b O.p., płatnikowi przysługuje uprawnienie zakwestionowania zasadności pobranego podatku albo wysokości pobranego podatku i złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty, jeżeli:

1.  w złożonej deklaracji wykazał oraz wpłacił podatek w wysokości większej od wysokości pobranego podatku,
2.  w złożonej deklaracji wykazał oraz wpłacił podatek w wysokości większej od należnej,
3.  nie będąc obowiązanym do składania deklaracji, wpłacił podatek w wysokości większej od należnej.

Wnioskodawca wskazał, że są to enumeratywne przesłanki umożliwiające skutecznie dochodzenie stwierdzenia nadpłaty w podatku, spośród których płatnik musi wykazać zaistnienie dowolnej. W przedmiotowym stanie faktycznym płatnik stoi na stanowisku, że w jego sytuacji zaktualizowała się dyspozycja ujęta w art. 75 § 2 pkt 2 lit. b O.p., bowiem w złożonych deklaracjach PIT-4R za 2010, 2011 i 2012 r. został wykazany podatek w zawyżonej wysokości i wpłacony został do urzędu skarbowego podatek w wysokości większej od należnej.

Wnioskodawca wskazał fragment uzasadnienie wyroku WSA w Poznaniu z dnia 21 kwietnia 2006 r. sygn. I SA/Po 347/05 - obniżenie podatku o składkę zdrowotną jest obligatoryjne. Jest to bowiem mechanizm dystrybucji dochodu narodowego już na etapie poboru podatku.

Stosując się do informacji otrzymanej od pracowników Urzędu Skarbowego, że zapłacone przez płatnika w 2013 r. składki na ubezpieczenie zdrowotne świadczeniobiorców w wysokości 7,75% podstawy obliczenia tej składki płatnik może rozliczyć i potrącić od zaliczki pobranej za 2013 r. poprzez złożenie korekty deklaracji PIT-4R za 2013 r. Wnioskodawca powziął wątpliwość.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy zapłacone przez Płatnika w 2013 r. składki na ubezpieczenie zdrowotne zleceniobiorców za lata 2010, 2011, 2012 potrącone w poprzednich latach z wypłacanych im wynagrodzeń, Płatnik może rozliczyć w deklaracji PIT-4R za 2013 r. poprzez zmniejszenie zaliczki na podatek w miesiącu, w którym dokonał płatności składek na ubezpieczenie zdrowotne na rzecz ZUS-u, czyli wtedy, gdy składka została uiszczona przez płatnika?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Wnioskodawca stosując się do sugestii organu podatkowego dokonała wnikliwej analizy obowiązujących przepisów prawa podatkowego w tym zakresie i nie znalazła żadnego przepisu, który dawałby prawo płatnikowi odliczyć składki na ubezpieczenie zdrowotne świadczeniobiorców w rozliczeniu za 2013 r., czyli w okresie, w którym te składki zostały przez Płatnika zapłacone na rzecz ZUS. Konstrukcja deklaracji PIT-4R też nie przewiduje takiego odliczenia. Na listach wypłat w 2013 r. też nie było możliwości odliczenia od pobranych z wypłacanych świadczeń zleceniobiorcom zaliczek na podatek dochodowy składki na ubezpieczenie zdrowotne w kwocie przekraczającej 7,75% czyli składki bieżącej i składki za poprzednie lata rozliczeniowe.

W opinii Wnioskodawcy, ustawodawca pozwala jedynie z pobranej przez płatnika zaliczki na podatek dochodowy odliczyć 7,75% aktualnej składki na ubezpieczenie zdrowotne i nie ma możliwości odliczenia więcej ponad to, czyli składki za poprzednie okresy rozliczeniowe.

Jako płatnik składek na ubezpieczenie zdrowotne i płatnik zaliczek na podatek dochodowy od wypłacanych zleceniobiorcom świadczeń, Wnioskodawca nie znajduje uzasadnienia w obowiązujących przepisach prawa podatkowego, że może obniżyć pobrane w 2013 r. zaliczki na podatek dochodowy od wypłacanych w 2013 r. świadczeń o zapłaconą przez płatnika w 2013 r. składkę na ubezpieczenie zdrowotne zleceniobiorców za poprzednie okresy rozliczeniowe, tj. za lata 2010, 2011 i 2012.

W ocenie Wnioskodawcy w przedmiotowej sprawie ma zastosowanie art. 41 ust. 1 i 1a ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie ze wskazanymi regulacjami, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, dokonujące świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 16 u.p.d.o.f., na rzecz osób podlegających nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, obowiązane są - z zastrzeżeniem przypadków wskazanych w ustawie - jako płatnicy pobierać zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f.. Zaliczkę od dochodów obliczoną w sposób wskazany powyżej, zmniejsza się o kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne, pobranej ze środków podatnika przez płatnika. W tym miejscu kluczowe znaczenie mają wspomniane różnice pomiędzy umową zlecenia a umową o dzieło. Płatnik, dokonując ponownego przeliczenia wynagrodzeń dokonanych z nich potrąceń w latach 2010-2012, zmniejszył obliczoną kwotę zaliczki na podatek o kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne, o której mowa w art. 27b, pobranej ze środków podatnika w dniu wypłaty świadczenia, a więc odpowiednio w roku 2010, 2011 i 2012. Składki te, których odprowadzanie związane jest z zawarciem umowy zlecenia, odliczane są od podatku dochodowego w części 7,75% podstawy wymiaru, a zleceniobiorca finansuje 1,25% podstawy wymiaru.

Wobec powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, po stronie płatnika zaktualizowała się możliwość żądania stwierdzenia nadpłaty w podatku od osób fizycznych w części odpowiadającej składce na ubezpieczenie zdrowotne, która podlegała odliczeniu od obliczonej kwoty zaliczki na podatek.

Według Wnioskodawcy, jedynym sposobem na prawidłowe rozliczenie składki na ubezpieczenie zdrowotne jest prawidłowe obliczenie zaliczki na podatek za okresy, w których zostały pobrane środki z wynagrodzenia podatników (zleceniobiorców) i za który zaliczka na podatek powinna być obliczona w sposób prawidłowy, tj. dokonanie prawidłowego obliczenia zaliczki odpowiednio za lata 2010, 2011 i 2012 r. i na tej podstawie skorygowanie deklaracji PIT-4R za te okresy rozliczeniowe i wystąpienie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty.

W przepisach podatkowych - art. 41 ust. 1 i 1a ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych - mowa jest o odliczeniu składki na ubezpieczenie zdrowotne od zaliczki na podatek, a nie o potrąceniu czy pobraniu z zaliczki składki na ubezpieczenie zdrowotne. Zgodnie z tym przepisem składka na ubezpieczenie zdrowotne (w wysokości 7,75% podstawy naliczenia) podlega odliczeniu od zaliczki na podatek. Wskazany przepis nie mówi o jej zapłaceniu przez płatnika, ani nie uzależnia możliwości jej odliczenia od zaliczki na podatek od tego czy została ona uiszczona przez płatnika czy nie.

Zgodnie z art. 81 § 1 i 2 O.p., jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację. Skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty.

Zgodnie z treścią art. 75 § 1 i 2 pkt 2 li. b O.p., płatnikowi przysługuje uprawnienie zakwestionowania zasadności pobranego podatku albo wysokości pobranego podatku i złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty, jeżeli:

1.  w złożonej deklaracji wykazał oraz wpłacił podatek w wysokości większej od wysokości pobranego podatku,
2.  w złożonej deklaracji wykazał oraz wpłacił podatek w wysokości większej od należnej,
3.  nie będąc obowiązanym do składania deklaracji, wpłacił podatek w wysokości większej od należnej.

Są to enumeratywne przesłanki umożliwiające skuteczne dochodzenie stwierdzenia nadpłaty w podatku, spośród których płatnik musi wykazać zaistnienie dowolnej.

W przedmiotowym stanie faktycznym Wnioskodawca stoi na stanowisku, że zaktualizowała się dyspozycja ujęta w art. 75 § 2 pkt 2 lit. b O.p., bowiem w złożonych deklaracjach za lata 2010, 2011 i 2013 wykazany został podatek w zawyżonej wysokości i za te lata wpłacony został podatek w wysokości większej od należnej.

Reasumując, Wnioskodawca na podstawie wskazanych powyżej przepisów uważa, że ma prawo złożenia korekty deklaracji PIT -4R i dochodzenia stwierdzenia nadpłaty w tym podatku, jednak nie może tego uczynić w korekcie tej deklaracji za 2013 r. Prawidłowo powinno to być uczynione w korekcie deklaracji za lata 2010, 2011 i 2012.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Treść powyższego przepisu wskazuje, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody uzyskane przez podatnika, z wyjątkiem tych, które zostały enumeratywnie wymienione w katalogu zwolnień przedmiotowych zawartym w powyższej ustawie bądź, od których zaniechano poboru podatku.

Stosownie do treści art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3 i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 ww. ustawy źródłami przychodów jest m.in.:

*   działalność wykonywana osobiście (pkt 2),
*   inne źródła (pkt 9).

Katalog przychodów, które należy zaliczyć do przychodów z działalności wykonywanej osobiście określony został w art. 13 ww. ustawy.

Z przepisu art. 13 pkt 8 ww. ustawy wynika, że za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:

1.  osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,
2.  właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora - jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością - z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

Zgodnie zaś z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z innych źródeł uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

Użycie w powyższym przepisie sformułowania „w szczególności”, wskazuje, że definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i nie ma przeszkód, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w art. 20 ust. 1 ww. ustawy. Oznacza to, że przychodem z innych źródeł będzie każde przysporzenie majątkowe, mające konkretny wymiar finansowy, otrzymane jako świadczenie pieniężne, rzeczowe lub też jako świadczenie nieodpłatne, czy częściowo odpłatne.

Zgodnie z art. 27b ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że podatek dochodowy, obliczony zgodnie z art. 27 lub art. 30c, w pierwszej kolejności ulega obniżeniu o kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne, o której mowa w ustawie z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (Dz. U. z 2008r. Nr 164, poz. 1027 ze zm.) pobranej w roku podatkowym przez płatnika zgodnie z przepisami o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych - obniżenie nie dotyczy składek, których podstawę wymiaru stanowi dochód (przychód) zwolniony od podatku na podstawie ustawy oraz składek, których podstawę wymiaru stanowi dochód, od którego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do ust. 2 ww. artykułu, kwota składki na ubezpieczenie zdrowotne, o którą zmniejsza się podatek, nie może przekroczyć 7,75% podstawy wymiaru tej składki.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Płatnicy, o których mowa w art. 41, przekazują kwoty pobranych zaliczek na podatek oraz kwoty zryczałtowanego podatku w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki (podatek) - na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby. Jednakże w przypadku, gdy podatek został pobrany zgodnie z art. 30a ust. 2a, płatnicy, o których mowa w art. 41 ust. 10, przekazują kwotę tego podatku na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych (art. 42 ust. 1 ww. ustawy).

Przepis art. 42 ust. 2 pkt 1 cyt. ustawy stanowi, że w terminie do końca lutego roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem art. 45ba ust. 4, płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani przesłać podatnikom, o których mowa w art. 3 ust. 1, oraz urzędom skarbowym, którymi kierują naczelnicy urzędów skarbowych właściwi według miejsca zamieszkania podatnika - imienne informacje o wysokości dochodu, o którym mowa w art. 41 ust. 1, sporządzone według ustalonego wzoru (PIT-11).

W myśl art. 42a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłaty należności lub świadczeń, o których mowa w art. 20 ust. 1, z wyjątkiem dochodów (przychodów) wymienionych w art. 21, art. 52 i art. 52a oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku, od których nie są obowiązane pobierać zaliczki na podatek lub zryczałtowanego podatku dochodowego, są obowiązane sporządzić informację według ustalonego wzoru (PIT-8C) o wysokości przychodów i w terminie do końca lutego następnego roku podatkowego przekazać podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika, a w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych.

Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, że w latach 2010, 2011 i 2012 Wnioskodawca (płatnik) będąc w błędnym przekonaniu, i dokonując pierwotnie błędnego obliczenia kwoty zaliczki, całą pobraną kwotę przekazywał do urzędu skarbowego jako zaliczkę na podatek dochodowy w zawyżonej wysokości i w złożonych za te lata deklaracjach PIT-4R wykazywał podatek w zawyżonej wysokości. W związku z kontrolą ZUS Wnioskodawca dokonał w 2013 r. ponownego przeliczenia dokonanych potrąceń z wypłacanych zleceniobiorcom świadczeń w 2010, 2011 i 2012 r., obliczoną składkę na ubezpieczenie zdrowotne w wysokości 7,75% podstawy odliczył od obliczonej zaliczki na podatek dochodowy i w 2013 r. wpłacił do ZUS.

W związku z powyższym Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy zapłacone przez niego w 2013 r. składki na ubezpieczenie zdrowotne zleceniobiorców za lata 2010, 2011, 2012 potrącone w poprzednich latach z wypłacanych im wynagrodzeń, płatnik może rozliczyć w deklaracji PIT-4R za 2013 r. poprzez zmniejszenie zaliczki na podatek w miesiącu, w którym dokonał płatności składek na ubezpieczenie zdrowotne na rzecz ZUS-u, czyli wtedy, gdy składka została uiszczona przez płatnika?

Biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku stan faktyczny oraz ww. przepisy prawa stwierdzić należy, że z ogólnej definicji przychodów zawartej w przytoczonym na wstępie art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że przychodami są w szczególności otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Dlatego też zapłacone przez Wnioskodawcę za podatników (zleceniobiorców) składki, w części, która powinna być finansowana przez zleceniobiorcę będą stanowiły przychód zleceniobiorcy - jeśli osoby te (ubezpieczeni) nie zwróciły ich Wnioskodawcy (płatnikowi składek) w roku, w którym zostały zapłacone - bowiem otrzymają oni (zleceniobiorcy) nieodpłatne świadczenia od zleceniodawcy (zleceniodawca zapłaci za nich składki, które powinny być finansowane ze środków zleceniobiorców).

Zapłacone przez Wnioskodawcę z własnych środków zaległe składki na ubezpieczenie zdrowotne w części, w której powinny być one pokryte z dochodu zleceniobiorcy w stosunku do zleceniobiorców, z którymi aktualnie Wnioskodawca ma zawarte umowy zlecenia, stanowią dla tych osób przysporzenie majątkowe mające swoje źródła w tych umowach. Przysporzenia te będą więc stanowiły dla tych osób przychody z działalności wykonywanej osobiście, o których mowa w art. 13 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dochody uzyskane z tytułu opłacenia przez Wnioskodawcę przedmiotowych składek na ubezpieczenie zdrowotne za podatników, Zainteresowany - jako płatnik - zobowiązany będzie wykazać w faktycznych kwotach w stosownych pozycjach rocznych informacji o dochodach oraz o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy (PIT-11), a podatnicy będą obowiązani uwzględnić je w rocznych zeznaniach podatkowych składanych do właściwego urzędu skarbowego i od sumy uzyskanych w danym roku podatkowym dochodów zapłacić należny podatek.

Natomiast jeżeli ze zleceniobiorcami, nie łączą już Wnioskodawcy relacje umowne - jeśli osoby te nie zwróciły Wnioskodawcy zapłaconych za nich składek na ubezpieczenie zdrowotne - zapłacone przez Wnioskodawcę z własnych środków zaległe składki w części, w której powinny być one pokryte z dochodu zleceniobiorcy, stanowią dla tych osób przysporzenie majątkowe, które należy kwalifikować do przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 20 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji na Wnioskodawcy nie ciąży obowiązek poboru zaliczki na podatek, a jedynie obowiązek sporządzenia informacji o wypłaconym stypendium, o przychodach z innych źródeł oraz o niektórych dochodach z kapitałów pieniężnych (PIT-8C), stosownie do postanowień art. 42a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

O kwalifikacji do odpowiedniego źródła decydują bowiem okoliczności istotne dla powstania danego rodzaju przychodu. Zatem każdy przypadek należy rozpatrywać indywidualnie z uwzględnieniem okoliczności występujących w sprawie. Stąd jak wskazano powyżej w sytuacji opłacenia przez Wnioskodawcę składek zdrowotnych za świadczeniobiorców, którzy w momencie dokonania zapłaty pozostają z Nim w stosunku zobowiązaniowym, otrzymane świadczenie stanowi jak wskazano powyżej dla tych osób przychód z działalności wykonywanej osobiście, o których mowa w art. 13 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który należy wykazać w informacji PIT-11.

Wobec powyższego, Wnioskodawca jest zobowiązany dokonać korekty PIT-11 za 2013 r., jak również skorygować PIT–4R (deklaracje roczne o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy) za 2013 r., w której płatnik powinien zapłacone w 2013 r. składki na ubezpieczenie zdrowotne świadczeniobiorców w wysokości 7,75% podstawy obliczenia tej składki rozliczyć i potrącić od zaliczki pobranej za 2013 r.

Natomiast dla byłych zleceniobiorców przysporzenie stanie się dla nich przychodem z innych źródeł, o których mowa w art. 20 ust. 1 ustawy, tj. staje się przychodem roku 2013, podlegającym wykazaniu w informacji PIT-8C. Od przychodów tych Wnioskodawca nie ma obowiązku pobierać zaliczki na podatek dochodowy, ani też nie powinien wpłacać jej z własnych środków, gdyż żaden przepis ustawy nie nakłada takiego obowiązku. Na Wnioskodawcy ciąży jedynie obowiązek wykazania kwoty przychodów w informacji, o której mowa w art. 42a ustawy.

Wnioskodawca uważa, że jedynym sposobem na prawidłowe rozliczenie składki na ubezpieczenie zdrowotne jest prawidłowe obliczenie zaliczki na podatek za okresy, w których zostały pobrane środki z wynagrodzenia podatników (zleceniobiorców) i za który zaliczka na podatek powinna być obliczona w sposób prawidłowy, tj. dokonanie prawidłowego obliczenia zaliczki odpowiednio za lata 2010, 2011 i 2012 i na tej podstawie skorygowanie deklaracji PIT-4R za te okresy rozliczeniowe i wystąpienie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty.

W tym miejscu należy wskazać, że ustawodawca nałożył bowiem na płatnika obowiązek prawidłowego obliczenia, poboru i odprowadzenia w ciągu roku podatkowego zaliczek na podatek dochodowy od wynagrodzeń i innych świadczeń wypłaconych lub postawionych do dyspozycji podatnika, a także sporządzenia i przekazania podatnikowi i urzędowi skarbowemu w ustawowym terminie informacji według ustalonego wzoru.

Czynności podejmowane przez płatnika, polegające na obliczeniu, pobraniu i wpłaceniu należności mają zatem charakter czynności materialno-technicznych. Obowiązek podatkowy ciąży ostatecznie na podatniku. Płatnik natomiast, przekazuje organowi podatkowemu pieniądze podatnika. Z chwilą pobrania podatku i przekazania jego równowartości na rachunek właściwego urzędu skarbowego obowiązek płatnika wygasa.

Jednakże przepisy Ordynacji podatkowej przewidują odpowiedzialność płatnika za jego nieprawidłowe wywiązanie się z obowiązku obliczenia, pobrania i odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Zagadnienia związane z korektą deklaracji regulują przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.).

Zgodnie z definicją zawartą w art. 3 pkt 5 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o deklaracjach, rozumie się przez to również zeznania, wykazy oraz informacje, do których składania obowiązani są, na podstawie przepisów prawa podatkowego podatnicy, płatnicy i inkasenci.

Z przepisu art. 81 § 1 ww. ustawy wynika, że jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację. Natomiast § 2 tego artykułu stanowi, że skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty.

Z treści art. 81 Ordynacji podatkowej wynika zatem, że korekta deklaracji ma na celu poprawienie błędu, który został popełniony przy poprzednim jej sporządzeniu i może dotyczyć każdej jej pozycji – o ile odrębne przepisy nie stanowią inaczej. Może więc ona dotyczyć m.in. błędów rachunkowych, oczywistych omyłek, a także gdy wypełniono ją niezgodnie z wymaganiami lub istnieją wątpliwości co do prawidłowości danych w niej zawartych. Błędnie mogła zostać określona m.in. wysokość zobowiązania podatkowego, wysokość nadpłaty lub zwrotu podatku, a także inne dane zawarte w treści deklaracji. Skorygowanie deklaracji polega więc na ponownym poprawnym wypełnieniu formularza z zaznaczeniem, że w tym przypadku mamy do czynienia z korektą uprzednio złożonej deklaracji z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty.

W świetle powołanych powyżej przepisów należy zatem stwierdzić, że sytuacja opisana we wniosku nie upoważniała Wnioskodawcy do dokonania korekt informacji PIT-4R wystawionych za lata 2010-2012, bowiem informacje te sporządzone były prawidłowo, odzwierciedlały one zaistniały w tamtych latach stan faktyczny, a więc wysokość faktycznie pobranych zaliczek na podatek dochodowy. Informacja PIT-4R jest bowiem, jak sama nazwa wskazuje – deklaracja roczna o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy. Skoro w roku 2010, 2011 i 2012 nie zostały odprowadzone składki tytułem ubezpieczenia zdrowotnego, to podatek nie mógł być pomniejszony o kwoty składek należnych na ubezpieczenie zdrowotne, których nie naliczono i nie odprowadzono. W sytuacji, gdy składki z tytułu ubezpieczenia zdrowotnego nie zostały naliczone i odprowadzone, to nie mogły one mieć wpływu na wysokość zaliczki pobranej i odprowadzonej w roku 2010, 2011 i 2012. W związku z powyższym brak jest podstaw prawnych do ich korygowania.

Stosownie natomiast do treści art. 72 § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa za nadpłatę uważa się m.in. kwotę podatku pobraną przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej.

Na podstawie art. 75 § 1 ww. ustawy podatnik jest podmiotem uprawnionym do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w sytuacji, gdy kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego przez niego podatku.

Natomiast zgodnie z § 2 pkt 2 ww. artykułu uprawnienie określone w § 1 (do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty) przysługuje również płatnikom, jeżeli:

1.  w złożonej deklaracji wykazali oraz wpłacili podatek w wysokości większej od wysokości pobranego podatku,
2.  w złożonej deklaracji wykazali oraz wpłacili podatek w wysokości większej od należnej,
3.  nie będąc obowiązanymi do składania deklaracji, wpłacili podatek w wysokości większej od należnej.

Podkreślić należy, że definicja nadpłaty zawarta w ustawie Ordynacja podatkowa wyczerpująco wylicza, w jakich sytuacjach powstaje nadpłata. Wszelkie inne przypadki, które nie są w ww. ustawie wymienione, nie powodują powstania nadpłaty w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej. Nie każda zatem kwota wpłacona przez płatnika „nienależnie” do organu podatkowego stanowi nadpłatę.

Z wyżej wymienionych uregulowań prawnych wynika, że płatnik może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty tylko w sytuacjach powodujących uszczerbek w jego majątku, gdy na skutek własnych błędów zadeklarował oraz wpłacił podatek w wysokości większej od należnej albo większej od pobranej.

W przedstawionym stanie faktycznym taka okoliczność nie wystąpiła. Po stronie płatnika (Wnioskodawcy) nie powstała nadpłata. W latach 2010 - 2012 podatek dochodowy został pobrany przez Wnioskodawcę od uzyskanego przez podatnika (zleceniobiorcę) dochodu w prawidłowej wysokości. Nie jest zatem możliwe stwierdzenie nadpłaty na rzecz płatnika, który nie poniósł uszczerbku majątkowego na skutek zapłacenia należnego świadczenia w większej wysokości od tej, w której zostało pobrane. Płatnik wpłacił do urzędu skarbowego zaliczkę w wysokości w jakiej pobrał ją z wynagrodzenia zleceniobiorcy i nie wpłacił jej z własnych środków.

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że w przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawca nie jest uprawniony do wystąpienia z żądaniem stwierdzenia nadpłaty podatku dochodowego.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., Nr 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.