Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4.4012.563.2018.1.BS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-12-05
Teza: Skutki podatkowe zracjonalizowania procesu obsługi zwrotów produktów sezonowych.
Słowa kluczowe: dostawa; faktura; faktura-faktura korygująca; odliczenia-prawo do odliczenia; towar-zwrot towarów; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88a (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 31 sierpnia 2018 r. (data wpływu 7 września 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie skutków podatkowych zracjonalizowania procesu obsługi zwrotów produktów sezonowych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 września 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie skutków podatkowych zracjonalizowania procesu obsługi zwrotów produktów sezonowych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

1.  Sp. z o.o. (dalej Spółka) jest głównym dystrybutorem hurtowym na polskim rynku produktów chemicznych dla gospodarstwa domowego – w tym m.in. środków odstraszających insekty (tzw. repelenty).
2.  Spółka sprzedaje dystrybuowane przez siebie produkty do dalszych dystrybutorów hurtowych lub detalicznych (w tym do sieci sklepów wielkopowierzchniowych). Spółka i jej klienci są zarejestrowanymi podatnikami VAT czynnymi.
3.  Część produktów dystrybuowanych przez Spółkę to produkty sezonowe – na które popyt występuje w miesiącach wiosenno-letnich. W związku z tym dystrybutorzy detaliczni nie oferują ich do sprzedaży w pozostałym okresie. Praktyka rynkowa (w tym znane Spółce warunki oferowane przez jej konkurentów) oraz zawarte przez Spółkę umowy handlowe z dystrybutorami przewidują prawo zwrotu przez klientów Spółki (dystrybutorów hurtowych / detalicznych) towarów sezonowych po zakończonym sezonie. Zwracane towary najczęściej mają na tyle długi okres przydatności do użytku, że mogą być sprzedawane w kolejnym sezonie.
4.  Zgodnie z zawartymi umowami Spółka akceptuje zwroty niesprzedanych produktów sezonowych od swoich klientów – co obecnie wiąże się z koniecznością odebrania tych produktów od klienta, następnie zweryfikowania ilości zwróconych przez klienta produktów, przepakowania zwróconych produktów w opakowania zbiorcze (Spółka dostarcza klientom produkty spakowane w opakowania zbiorcze, ale zwroty niesprzedanych produktów często dotyczą nie pełnych opakowań zbiorczych, ale pojedynczych opakowań detalicznych – w celu sprzedaży produktów w kolejnym sezonie trzeba je na nowo spakować w opakowania zbiorcze, gdyż dystrybutorzy innych nie przyjmują), przechowania produktów poza sezonem, ponownego ich dostarczenia do klientów Spółki w nowym sezonie. Wszystkie wymienione czynności generują znaczne koszty logistyki zwrotów. Niezbędne jest poniesienie kosztu odbioru zwrotów od klienta, przeliczenia zwrotów, weryfikacji ich stanu i przepakowania ich w opakowania zbiorcze, przechowania ich pomiędzy sezonami, a w następnym sezonie kosztu dostarczenia tych samych, zwróconych wcześniej niesprzedanych produktów do klientów. Koszty logistyki zwrotów produktów sezonowych w skali roku wynoszą ok. … zł – co negatywnie wpływa na wysokość zysku finansowego Spółki, ale również na wysokość generowanego dochodu do opodatkowania oraz kwoty VAT do zapłaty (Spółka oczywiście odlicza VAT naliczony od nabywanych usług logistycznych związanych z obsługą zwrotów).
5.  Spółka planuje zracjonalizować proces obsługi zwrotów produktów sezonowych w celu ograniczenia kosztów logistyki zwrotów, co wpłynie na zwiększenie jej dochodów podatkowych – między innymi poprzez zmniejszenie wyżej wymienionych kosztów logistycznych. W tym zakresie Spółka planuje porozumieć się z klientami – aby przechowywali oni zwrócone Spółce towary do czasu rozpoczęcia nowego sezonu. Proces zwrotu niesprzedanych towarów w takiej sytuacji wyglądałby następująco:
    1.  po zakończeniu sezonu klient przedstawiałby Spółce zestawienie ilości niesprzedanych produktów sezonowych – z podziałem na konkretne rodzaje produktów,
    2.  na podstawie zestawienia Spółka i klient podpisywaliby protokół zwrotu niesprzedanych towarów sezonowych – zawierający dokładne wyszczególnienie rodzajów produktów podlegających zwrotowi oraz ilości zwracanych produktów oraz stwierdzający, że zwracane produkty zostają oddane na przechowanie klientowi które je zwraca,
    3.  na podstawie podpisanego protokołu (oraz wystawionej faktury korygującej) Spółka dokonywałaby zwrotu zainkasowanej wcześniej ceny sprzedaży za zwracane produkty sezonowe na rzecz klienta,
    4.  jednocześnie klient i Spółka podpisywaliby umowę przechowania/ magazynowania zwracanych produktów – na podstawie której klient zobowiązywałby się do wykonania dla Spółki usługi przechowania zwracanych przez siebie produktów sezonowych na ustalony okres czasu – równy przerwie pomiędzy sezonami (okres jesienno – zimowy),
    5.  zawierana umowa przechowania przewidywałaby w szczególności, że klient ponosi ryzyko utraty lub zniszczenia produktów oddanych na przechowanie przez Spółkę, że nie może nimi samodzielnie dysponować bez uprzedniej zgody Spółki (w szczególności nie może oferować oddanych na przechowanie produktów do sprzedaży bez ponownego ich nabycia od Spółki i zakończenia umowy przechowania w odniesieniu do tych produktów), że jest on zobowiązany do wydania przechowywanych produktów Spółce niezwłocznie po zgłoszeniu takiego żądania przez Spółkę, a także przewidywałaby wynagrodzenie dla klienta za poprawne wykonywanie usługi przechowywania – płatne z góry za cały okres przechowania lub za okresy rozliczeniowe (np. miesięczne),
    6.  w związku z powyższym wydanie zwracanych przez klienta towarów na rzecz Spółki odbywałoby się poprzez przyjęcie ich przez tego samego klienta na przechowanie – zgodnie z zawartą umową przechowania i protokołem zwrotu, klient przestawałby (w momencie podpisania protokołu zwrotu i umowy przechowania) być właścicielem zwracanych towarów, stawałby się ich przechowawcą wykonującym usługę magazynową dla Spółki,
    7.  w ewidencji księgowej Spółki towary wymienione w protokole zwrotu, objęte umową przechowania, byłyby ujmowane od momentu podpisania protokołu zwrotu jako towary własne Spółki,
    8.  po zakończeniu okresu przechowania (na początku nowego sezonu na produkty) Spółka dokonywałaby sprzedaży wszystkich przechowywanych przez klienta produktów na jego rzecz – strony podpisywałyby protokół wydania produktów pomiędzy Spółką a klientem z magazynu klienta, zawierający dokładne zestawienie rodzajów i ilości wydawanych przez Spółkę towarów – tożsamy co do treści z protokołem zwrotu o którym mowa w podpunkcie b) powyżej,
    9.  cena sprzedaży w nowym sezonie będzie negocjowana na nowo z klientami i co do zasady będzie się różniła od ceny po jakiej klient zwrócił towar w poprzednim roku (mogą się zdarzyć sytuacje, gdy Spółka nie zmieni cennika, a klient uzyska takie same rabaty jak w poprzednim roku, albo cennik się zmieni, ale rabaty zmienią się w przeciwną stronę i finalna cena będzie taka jak w poprzednim sezonie – ale będą to wyjątki). Cena sprzedaży w nowym sezonie będzie natomiast taka sama dla towarów sprzedawanych klientowi ponownie (przechowanych przez niego zwrotów) jak i dla towarów z nowych dostaw w nowym sezonie.
    10.  przez cały okres przechowywania zwróconych towarów przez klienta dla Spółki, Spółka miałaby możliwość odebrania części lub całości tych towarów z magazynu klienta w dowolnym celu w każdym momencie (np. sprzedania innemu klientowi, albo wykorzystania do celów promocyjnych, itp.) – tak jak to ma miejsce w przypadku każdego magazynowania towarów przez Spółkę u zewnętrznego usługodawcy; niemniej jednak w praktyce najczęstszą sytuacją będzie sprzedaż towarów po okresie przechowywania klientowi, który usługę tą wykonywał.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w opisanej w stanie faktycznym sytuacji będzie dochodziło do zwrotu niesprzedanych towarów sezonowych przez dystrybutora do Spółki w rozumieniu art. 29a ust. 10 pkt 2 ustawy o VAT, czy też do dostawy tych niesprzedanych towarów przez dystrybutora do Spółki w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT?
2.  W jaki sposób na gruncie podatku od towarów i usług powinny być udokumentowane czynności opisane w pkt 5 a) – f) stanu faktycznego:
    1.  czy jako zwrot towarów powodujący obniżenie podstawy opodatkowania (obrotu) uprzednio dokonanej przez Spółkę sprzedaży dla klienta i obniżenie kwoty VAT należnego – poprzez wystawienie przez Spółkę faktury korygującej?
    2.  czy jako sprzedaż zwracanych przez klienta do Spółki towarów – poprzez wystawienie faktury sprzedaży przez klienta dla Spółki?
3.  W przypadku gdy według odpowiedzi na pytanie nr 2 prawidłowym dokumentem będzie faktura korygująca wystawiona przez Spółkę, to czy ta faktura korygująca będzie uprawniała Spółkę do obniżenia obrotu oraz podatku VAT należnego – po otrzymaniu potwierdzenia odbioru korekty przez kontrahenta?
4.  W przypadku gdy według odpowiedzi na pytanie nr 2 to klient winien wystawić fakturę sprzedaży z tytułu zwracanych Spółce towarów – czy Spółka będzie uprawniona do odliczenia VAT naliczonego z takiej faktury?
5.  Czy w związku z dokonaniem czynności o której mowa w punkcie 5 h) stanu faktycznego wystąpi dla Spółki dostawa towarów i będzie ona zobowiązana do wystawienia z tego tytułu faktury VAT oraz w którym momencie ta czynność opodatkowana będzie miała miejsce?
6.  Czy wystawiona przez klienta Spółki (dystrybutora) faktura dokumentująca usługę magazynową będzie stanowiła dla Spółki podstawę do odliczenia podatku naliczonego?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1 – w opisanym stanie faktycznym będzie występował zwrot niesprzedanych towarów sezonowych przez klienta do Spółki, a nie dostawa (sprzedaż) niesprzedanych towarów przez klienta do Spółki.

Ad. 2 – czynności opisane w punktach 5 a) – f) stanu faktycznego będą stanowiły zwrot towarów – w związku z którym Spółka będzie zobowiązana do wystawienia faktury korygującej (art. 106j ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT).

Ad. 3 – wystawiona przez Spółkę faktura korygująca o której mowa w pytaniu nr 1 będzie uprawniała Spółkę do obniżenia obrotu oraz podatku VAT należnego – po otrzymaniu potwierdzenia odbioru korekty przez kontrahenta (art. 29a ust. 13 ustawy o VAT).

Ad. 4 – gdyby jednak w odpowiedzi na pytanie nr 1 uznano, że właściwym sposobem dokumentacji opisanych zdarzeń będzie faktura sprzedaży wystawiona przez klienta na Spółkę, to Spółka będzie uprawniona do odliczenia podatku VAT naliczonego z takiej faktury.

Ad. 5 – sprzedaż w nowym sezonie wcześniej zwróconych towarów będzie stanowić dostawę towarów dokonaną w momencie zakończenia umowy przechowania – od kiedy klient będzie mógł nimi dysponować jak właściciel (art. 7 ust. 1, art. 19a ust. 1 ustawy o VAT).

Ad. 6 – wystawiona przez dystrybutora faktura dokumentująca usługę magazynową będzie stanowiła dla Spółki podstawę do odliczenia podatku naliczonego.

Uzasadnienie

1.  W myśl art. 106j ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT w przypadku gdy po wystawieniu faktury dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań, podatnik wystawia fakturę korygującą.
2.  Obowiązujące przepisy nie definiują pojęcia „zwrot towaru”, należy zatem w tym zakresie sięgnąć do innych definicji zawartych już w ustawie o podatku VAT oraz do potocznego rozumienia tego słowa. Według internetowego słownika wyrazów bliskoznacznych (www.synonimy.pl) synonimami słowa „zwrócić” są takie słowa jak np. oddać czy zdać. Zatem „zwrot” to oddanie czegoś – przeciwieństwo dostarczenia czy dostawy. Dostawą z kolei jest zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przeniesienie prawa do dysponowania towarem jak właściciel. Zatem zwrot to przeniesienie prawa do dysponowania towarem jak właściciel z powrotem na podmiot, który dokonał dostawy. A. Bartosiewicz w komentarzu do ustawy o VAT wskazuje z kolei, że zwrot towarów występuje wtedy, gdy strona (na której rzecz wykonano dostawę) rezygnuje z posiadania towarów będących przedmiotem uprzedniej dostawy i nie jest to związane z żadnym następnym świadczeniem.
3.  Należy wziąć pod uwagę, że zwrot towaru nie stanowi czynności opodatkowanej VAT em, gdyż zgodnie z art. 29a ust. 10 pkt 2 ustawy o VAT wartość zwróconych towarów pomniejsza podstawę opodatkowania – a więc zwrot nie jest dostawą towarów, ale stanowi on zwrotne przeniesienie prawa do dysponowania towarem jak właściciel. W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości UE (dawniej ETS) ukształtowany jest pogląd, że przejście prawa do dysponowania towarem jak właściciel nie jest uzależnione od reguł prawa cywilnego danego kraju – określających w szczególności tematykę przejścia prawa własności towarów. Prawo do dysponowania towarem jak właściciel ma zdecydowanie szerszy wymiar niż cywilistyczne prawo własności i dotyczy zdarzeń gospodarczych oraz władztwa ekonomicznego nad rzeczą. Na potwierdzenie można tu zacytować wyrok TSUE z 21 listopada 2013 r. (C-494/12 Dixons Retail plc.), gdzie wskazano m.in.: „pojęcie „dostawy towarów” przewidziane w art. 5 ust. 1 szóstej dyrektywy i w art. 14 ust. 1 dyrektywy 2006/112 nie odnosi się do przeniesienia własności w formie przewidzianej we właściwych przepisach krajowych, lecz obejmuje każdą transakcję przekazania rzeczy przez stronę, która upoważnia drugą stronę do rozporządzania tą rzeczą, jakby była ona jej właścicielem (zob. wyrok z dnia 14 lipca 2005 r. w sprawie C–435/03 British American Tobacco i Newman Shipping, Zb. Orz. s. I–7077, pkt 35; ww. wyroki: w sprawach połączonych Optigen i in., pkt 39; w sprawie Halifax i in., pkt 51; wyroki: z dnia 3 czerwca 2010 r. w sprawie C–237/09 De Fruytier, Zb. Orz. s. I–4985, pkt 24; z dnia 18 lipca 2013 r. w sprawie C–78/12 Evita–K, pkt 33)”.
4.  Skoro tak szeroko należy rozumieć pojęcie przejścia prawa do dysponowania towarem jak właściciel w przypadku dostawy, to tak samo należy je interpretować w odniesieniu do zwrotów – które jak wskazano już wyżej są odwróceniem dostawy.
5.  W odniesieniu do zwrotu towarów NSA w wyroku z dnia 22 września 2011 r. I FSK 1300/10, wskazał, że „ze zwrotem towarów będziemy mieli do czynienia, gdy przyczyna tego zwrotu będzie tkwić w modyfikacji łączącego strony stosunku prawnego, w wyniku którego dokonano dostawy, a nie jak w niniejszej sprawie, gdy przyczyną zwrotu jest realizacja kolejnego etapu umowy. Istotą bowiem faktury korygującej jest udokumentowanie zmian w transakcji, którą dokumentuje faktura pierwotna. Faktura korygująca potwierdza brak wystąpienia obrotu (będącego podstawą opodatkowania) lub jego zmniejszenie, a nie wystąpienie zdarzenia powodującego czynność opodatkowaną. Ponadto, co należy szczególnie podkreślić, korekta faktury nie może doprowadzić do negowania obrotu, który w rzeczywistości miał miejsce, bo tak jak faktura korygująca musi odzwierciedlać faktyczny przebieg zdarzenia gospodarczego”.
6.  Przenosząc powyższe rozważania na grunt opisanego zdarzenia przyszłego należy wskazać, że rozpatrywana procedura zwrotów towarów prowadzi do odwrócenia dokonanych dostaw, a więc jest faktycznym zwrotem – który winien być dokumentowany przez Spółkę za pomocą faktur korygujących, o czym świadczą następujące okoliczności:
    1.  Spółka będzie zwracać klientowi zapłaconą przez niego cenę zwróconych towarów – a więc zwrot będzie miał realny wymiar ekonomiczny dla Spółki i jej klienta,
    2.  Spółka i klient będą podpisywali protokół szczegółowo określający jakie towary i w jakich ilościach są przedmiotem zwrotu – zatem zwrot będzie dotyczył konkretnie określonych towarów,
    3.  zwrócone towary nie będą już przedmiotem sprzedaży detalicznej przez klienta, zostaną wycofane ze sprzedaży i będą przechowywane przez klienta w jego magazynie dla Spółki, na podstawie umowy przechowania / magazynowej zawartej pomiędzy stronami, a za tą usługę Spółka będzie obciążana przez klienta – co znów świadczy o realności zwrotu i o tym, że ekonomiczne władztwo nad towarem przeszło na Spółkę – skoro pokrywa koszty jego przechowania,
    4.  Spółka będzie w każdym momencie usługi przechowania uprawniona do odbioru całości lub części z przechowywanych towarów przez klienta w dowolnym celu – co znów potwierdza, że ekonomiczne władztwo nad towarem zostało faktycznie przeniesione w efekcie zwrotu na Spółkę,
    5.  gdyby w trakcie przechowania przez klienta, towary zostały zniszczone, uszkodzone czy np. skradzione, to wówczas Spółka miałaby zgodnie z umową przechowania roszczenie do klienta o odszkodowanie za utracony towar, w żadnym wypadku nie mogłaby go wówczas ponownie odsprzedać klientowi, bo towar nie będzie istniał,
    6.  na początku nowego sezonu, po okresie przechowania Spółka będzie sprzedawać przechowywane przez klienta towary – ale już po nowej cenie, zazwyczaj odmiennej od tej zwróconej do klienta w poprzednim sezonie – co znów dowodzi realnego charakteru zwrotu, skoro Spółka będzie mogła ustalić nową cenę towarów – i potencjalnie klient może nie być nawet zainteresowany w ich zakupie na nowo. Przykładowo – jeśli w roku 2018 cena jednostkowa na analizowane produkty dla klienta wyniosła finalnie 10 zł netto, a w 2019 zostanie ustalona cena 11 zł netto, to ponowna sprzedaż zwrotów z sezonu 2018 do tego klienta w 2019 r. wyniesie 11 zł netto i taka sama cena będzie dotyczyć nowo dostarczanych produktów w sezonie 2019 r.
7.  W związku z powyższym należy skonkludować, że opisane w stanie faktycznym zdarzenia będą stanowiły zwrot towaru w rozumieniu ustawy o VAT, a zatem na podstawie art. 106j ust. 1 pkt 3 tej ustawy Spółka będzie zobowiązana udokumentować ten zwrot poprzez wystawienie faktury korygującej.
8.  Zgodnie z art. 29a ust. 10 pkt 2 ustawy o VAT – Podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12. Zastrzeżenia zawarte w tym przepisie dotyczą potwierdzenia odbioru korekty faktury (ust. 13) i mechanizmów związanych z opakowaniami zwrotnymi (ust. 11 i 12) – a zatem nie dotyczą kwestii której dotyczy niniejszy wniosek. Z przepisu tego wynika zatem, że wartość zwróconych towarów obniża podstawę opodatkowania – a skoro Spółka będzie wystawiała fakturę korygującą dokumentującą ilościowo i wartościowo zwracane przez kontrahentów towary, oraz będzie dokonywała zwrotu zapłaconej za zwrócone towary ceny, to znaczy że powinna obniżyć podstawę opodatkowania i VAT należny w związku z tymi zwrotami, zgodnie z procedurą o której mowa w art. 29a ust. 13 ustawy o VAT.
9.  Na potwierdzenie powyższego stanowiska należy wspomnieć o jednej z kluczowych zasad podatku VAT w UE (a tym samym w Polsce) – o zasadzie neutralności. Podatnik VAT nie może ponosić ciężaru tego podatku i w związku z tym efektywnie podstawą opodatkowania może być tylko kwota jaka jest mu należna od kontrahenta, tylko w odniesieniu do towarów faktycznie sprzedanych. Jak wskazał TSUE w wyroku z 26 stycznia 2012 r. (Kraft Foods Polska S.A.): „z art. 1 ust. 2 i art. 73 dyrektywy VAT wynika, że zasada wspólnego systemu VAT polega na zastosowaniu do towarów i usług ogólnego podatku konsumpcyjnego dokładnie proporcjonalnego do ich ceny oraz że podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za wskazane transakcje, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej”. Z kolei w wyroku z 2 lipca 2015 r. (C-209/14 NLB Leasing d.o.o.) TSUE wskazał: „W tym względzie należy przypomnieć, że art. 90 ust. 1 dyrektywy VAT, który dotyczy przypadków anulowania, wypowiedzenia, rozwiązania, całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności lub obniżenia ceny po dokonaniu transakcji, zobowiązuje państwa członkowskie do obniżenia podstawy opodatkowania i w związku z tym również kwoty podatku VAT należnego od podatnika za każdym razem, gdy po dokonaniu transakcji podatnik nie otrzymał części lub całości wynagrodzenia. Ów przepis stanowi wyraz podstawowej zasady dyrektywy VAT, wedle której podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne rzeczywiście otrzymane, a w konsekwencji organy podatkowe nie mogą pobrać z tytułu VAT kwoty wyższej od tej, którą otrzymał podatnik (wyrok Almos Agrárkülkereskedelmi, C-337/13 , EU:C:2014:328, pkt 22) (…). Z orzecznictwa Trybunału wynika, że poza przypadkami anulowania lub rozwiązania umów, w których strony powracają do sytuacji sprzed zawarcia umowy i podatnikowi przestaje przysługiwać wierzytelność, art. 90 ust. 1 dyrektywy VAT dotyczy jedynie tych sytuacji, w których druga strona umowy nie dokona spłaty długu, pomimo tego, że jest do tego zobowiązana na mocy tejże umowy, bądź dokona tej spłaty tylko częściowo (zob. podobnie wyrok Almos Agrárkülkereskedelmi, C 337/13, EU:C:2014:328, pkt 23, 24)”. Z tego wyroku wynika jednoznacznie, że dyrektywa 2006/112 zapewnia w art. 90, że jeśli dokonane zostanie anulowanie transakcji – w części lub całości – i w konsekwencji zostaje dokonany zwrot należności kupującemu, to sprzedający ma prawo do zmniejszenia podstawy opodatkowania i VAT należnego do takiej wartości, jaka była mu faktycznie należna po zrealizowaniu zwrotu.
10.  Skoro w analizowanej sytuacji przeniesienie prawa do dysponowania towarami jak właściciel z klienta (dystrybutora) na Spółkę będzie miało zwrotny charakter – nie będzie to samodzielna, odrębna transakcja sprzedaży, lecz odwrócenie wcześniej zrealizowanej dostawy zgodnie z uprawnieniem klienta zapisanym w umowie – to nie będzie ono stanowiło sprzedaży przez klienta dla Spółki, lecz właśnie zwrot – który winien być udokumentowany fakturą korygującą wystawioną przez Spółkę.
11.  W myśl art. 29a ust. 13 ustawy o VAT „W przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1 3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.” Skoro w analizowanej sytuacji zachodzi jeden z przypadków wymienionych w art. 29a ust. 10 pkt 1-3 ustawy o VAT (zwrot towarów), a Spółka w odniesieniu do niego wystawi prawidłowe faktury korygujące, to po uzyskaniu potwierdzenia ich otrzymania przez nabywcę będzie uprawniona do obniżenia podstawy opodatkowania i podatku VAT. W przeciwnym wypadku okazałoby się, że opodatkowanie tym podatkiem wystąpiło, pomimo iż kwota dotycząca zwrotów została oddana kontrahentowi i nie była Spółce należna w związku ze zrealizowanymi zwrotami oraz anulowaniem transakcji w tym zakresie. Gdyby jednak uznać (zdaniem Wnioskodawcy niewłaściwie), że powrotne przeniesienie prawa do dysponowania jak właściciel towarami od dystrybutora do Spółki stanowi dostawę towarów, z tytułu której dystrybutor winien wystawić fakturę sprzedaży na Spółkę – to Spółka będzie uprawniona do odliczenia podatku VAT naliczonego z takiej faktury – jako że zakup ten będzie dokonywany z zamiarem przyszłej sprzedaży tych towarów w transakcjach opodatkowanych – a więc będzie spełniał warunki z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.
12.  W konsekwencji opisanych wyżej zdarzeń, jeśli na początku kolejnego sezonu strony (Spółka i nabywca przechowujący dla niej odpłatnie towary po zakończeniu poprzedniego sezonu) dojdą do porozumienia co do nowej ceny sprzedaży tych towarów przez Spółkę dla nabywcy na kolejny sezon i Spółka sprzeda ponownie towary nabywcy – przechowywane dotąd przez niego dla Spółki – wystąpi wówczas przeniesienie prawa do dysponowania tymi towarami jak właściciel ze Spółki na nabywcę. Tym samym wystąpi dostawa i Spółka będzie zobowiązana do wystawienia z tego tytułu faktury VAT sprzedażowej. Jeśli natomiast do uzgodnienia pomiędzy stronami nie dojdzie, albo Spółka z innych względów postanowi odebrać towary z przechowania u nabywcy – wówczas nie wystąpi transakcja opodatkowana pomiędzy stronami i Spółka nie będzie wystawiała żadnej faktury z tego tytułu.
13.  W konsekwencji należy również uznać, że faktura wystawiona przez dystrybutora dokumentująca świadczenie usług magazynowania towarów poza sezonem daje Spółce prawo do odliczenia podatku naliczonego. Usługa magazynowania jest bowiem związana z prowadzoną przez Spółkę działalnością – pozwala na ponowną sprzedaż towarów zwróconych przez dystrybutora – przy jednoczesnym obniżeniu opisanych w zdarzeniu przyszłym kosztów logistycznych.
14.  Na zakończenie należy dodać, że planowana zmiana zasad postępowania z niesprzedanymi towarami przyniesie korzyści nie tylko Spółce i jej klientom, ale również będzie wpływać pozytywnie (z punktu widzenia Skarbu Państwa) na poziom przychodów i VAT należnego odprowadzanego przez Spółkę do organu podatkowego. Obecnie Spółka musi odbierać niesprzedane towary od klientów, zlecać ich przeliczenie, uporządkowanie, przepakowanie, itp. – co generuje koszty stanowiące koszt uzyskania przychodu, a więc obniżające dochody Spółki i koszty te generują również VAT naliczony dla Spółki – który pomniejsza kwotę należną do zapłaty do organu podatkowego. Wdrożenie planowanego schematu przyniesie oszczędności Spółce, a także zwyżkę kwot podatku dochodowego i VAT odprowadzanego do organu podatkowego – jest to zatem rozwiązanie korzystne tak dla Spółki, jak i dla Skarbu Państwa.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przy czym, towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

Przez sprzedaż – w myśl art. 2 pkt 22 ustawy – należy rozumieć odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W myśl art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Katalog elementów dodatkowych wchodzących w skład podstawy opodatkowania określony został w art. 29a ust. 6 ustawy, w myśl którego, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Na podstawie art. 29a ust. 10 ustawy, podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o:

1.  kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;
2.  wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;
3.  zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;
4.  wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

Stosownie do treści art. 29a ust. 13 ustawy – w przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Zgodnie z art. 29a ust. 15 ustawy – warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę nie stosuje się w przypadku:

1.  eksportu towarów i wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów;
2.  dostawy towarów i świadczenia usług, dla których miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju;
3.  sprzedaży: energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, gazu przewodowego, usług dystrybucji energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, usług dystrybucji gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych oraz usług wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy;
4.  gdy podatnik nie uzyskał potwierdzenia mimo udokumentowanej próby doręczenia faktury korygującej i z posiadanej dokumentacji wynika, że nabywca towaru lub usługobiorca wie, że transakcja została zrealizowana zgodnie z warunkami określonymi w fakturze korygującej.

Jak stanowi art. 29a ust. 16 ustawy – w przypadku, o którym mowa w ust. 15 pkt 4, obniżenie podstawy opodatkowania następuje nie wcześniej niż w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym zostały łącznie spełnione przesłanki określone w ust. 15 pkt 4.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Zgodnie z art. 106i ustawy, fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę, z zastrzeżeniem ust. 2 8.

Stosownie do art. 106j ustawy, w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

1.  udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,
2.  udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1,
3.  dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
4.  dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,
5.  podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury

– podatnik wystawia fakturę korygującą.

Należy zauważyć, że dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy, rozumiana jest przez ustawodawcę, jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W określeniu „jak właściciel” zawiera się możliwość uznania za dostawę faktycznego przeniesienia władztwa nad rzeczą. W rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług „dostawa” oznacza wszelkiego rodzaju rozporządzanie towarem (sprzedaż, zamiana, darowizna, oraz każdą inną transakcję, która w aspekcie ekonomicznym będzie prowadziła do podobnego rezultatu).

Co należy rozumieć przez „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” określił Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-320/88. W orzeczeniu tym stwierdza się, że dla uznania danej czynności za opodatkowaną dostawę towarów, nie ma znaczenia to, czy dochodzi do przeniesienia własności według prawa właściwego dla danego kraju. Regulacja ta ma zastosowanie do każdego przeniesienia prawa do rozporządzania towarem na inny podmiot, które to przeniesienie skutkuje tym, że strona ta uzyskuje de facto możliwość korzystania z rzeczy tak jak właściciel, nawet jeżeli nie wiąże się to z przeniesieniem własności. W tym orzeczeniu, odnosząc się do dostawy towarów, Trybunał posłużył się terminem przeniesienia „własności w sensie ekonomicznym”, podkreślając tym samym uniezależnienie opodatkowania od przeniesienia własności towarów. Oznacza to więc, że na gruncie przedmiotowego przepisu kluczowym elementem jest przeniesienie, w istocie rzeczy, praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości dysponowania nią.

Innymi słowy pojęcie „przeniesienie prawa do rozporządzania jak właściciel” dotyczy tego rodzaju czynności, która daje otrzymującemu towar prawo do postępowania z nim jak właściciel. Chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności, zatem zwrotu „prawo do rozporządzania jak właściciel” nie można interpretować jako „prawa własności”.

Czynności przejścia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejście własności w sensie prawnym, ponieważ „dostawa towarów” nie ogranicza się wyłącznie do prawa własności rzeczy.

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że podatnik dokonujący sprzedaży towarów lub usług na rzecz podatnika zobowiązany jest do wystawienia faktury.

Z kolei, w przypadku zwrotu towaru, podatnik dokonujący sprzedaży wystawia fakturę korygującą. Wskazać należy, że faktury korygujące są specyficznym rodzajem faktur. Istotą faktur korygujących jest korekta faktur pierwotnych. Faktury korygujące wystawia się w celu udokumentowania ostatecznej wielkości sprzedaży w danym okresie rozliczeniowym. Celem ich wystawienia jest doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości.

Podstawowa zasada dotycząca prawa do odliczenia podatku naliczonego zawarta została w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do ust. 2 pkt 1 lit. a) cyt. przepisu, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z treści cyt. regulacji wynika, że warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek nabytych towarów lub usług z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona powyżej zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ustawa o podatku od towarów i usług ustanawia zasadę tzw. niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej. Istotna jest intencja nabycia – jeśli dany towar (usługa) ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych, wówczas – po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych – odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych.

O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością gospodarczą można mówić wówczas, gdy nabywane towary lub usługi służą np. dalszej odsprzedaży – towary handlowe lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów będących przedmiotem dostawy, czy też niezbędne do świadczenia usług, bowiem bezpośrednio wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika. Natomiast ze związkiem pośrednim mamy do czynienia wówczas, gdy ponoszone wydatki nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych obrotach, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje uzyskanie obrotu opodatkowanego podatkiem od towarów i usług. Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają pośredni związek z działalnością, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług a powstaniem obrotu.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

I tak, w myśl art. 88 ust. 4 ww. ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Podatnikami w myśl art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. (art. 15 ust. 2).

Na podstawie art. 88 ust. 3a ww. ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy:

1.  sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi:
    1.  wystawionymi przez podmiot nieistniejący,
    2.  (uchylona);
2.  transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku;
3.  (uchylony);
4.  wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne:
    1.  stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności,
    2.  podają kwoty niezgodne z rzeczywistością – w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością,
    3.  potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego – w części dotyczącej tych czynności;
5.  faktury, faktury korygujące wystawione przez nabywcę zgodnie z odrębnymi przepisami nie zostały zaakceptowane przez sprzedającego;
6.  (uchylony);
7.  wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze – w części dotyczącej tych czynności.

Z powyższego przepisu wynika m.in., że w przypadku gdy wystawione faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w tych fakturach.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest głównym dystrybutorem hurtowym na polskim rynku produktów chemicznych dla gospodarstwa domowego – w tym m.in. środków odstraszających insekty (tzw. repelenty). Spółka sprzedaje dystrybuowane przez siebie produkty do dalszych dystrybutorów hurtowych lub detalicznych (w tym do sieci sklepów wielkopowierzchniowych). Spółka i jej klienci są zarejestrowanymi podatnikami VAT czynnymi.

Część produktów dystrybuowanych przez Spółkę to produkty sezonowe – na które popyt występuje w miesiącach wiosenno-letnich. W związku z tym dystrybutorzy detaliczni nie oferują ich do sprzedaży w pozostałym okresie. Praktyka rynkowa (w tym znane Spółce warunki oferowane przez jej konkurentów) oraz zawarte przez Spółkę umowy handlowe z dystrybutorami przewidują prawo zwrotu przez klientów Spółki (dystrybutorów hurtowych / detalicznych) towarów sezonowych po zakończonym sezonie. Zwracane towary najczęściej mają na tyle długi okres przydatności do użytku, że mogą być sprzedawane w kolejnym sezonie.

Zgodnie z zawartymi umowami Spółka akceptuje zwroty niesprzedanych produktów sezonowych od swoich klientów – co obecnie wiąże się z koniecznością odebrania tych produktów od klienta, następnie zweryfikowania ilości zwróconych przez klienta produktów, przepakowania zwróconych produktów w opakowania zbiorcze, przechowania produktów poza sezonem, ponownego ich dostarczenia do klientów Spółki w nowym sezonie. Wszystkie wymienione czynności generują znaczne koszty logistyki zwrotów. odlicza VAT naliczony od nabywanych usług logistycznych związanych z obsługą zwrotów).

Spółka planuje zracjonalizować proces obsługi zwrotów produktów sezonowych w celu ograniczenia kosztów logistyki zwrotów, co wpłynie na zwiększenie jej dochodów podatkowych – między innymi poprzez zmniejszenie wyżej wymienionych kosztów logistycznych. W tym zakresie Spółka planuje porozumieć się z klientami – aby przechowywali oni zwrócone Spółce towary do czasu rozpoczęcia nowego sezonu. Proces zwrotu niesprzedanych towarów w takiej sytuacji wyglądałby następująco:

*   po zakończeniu sezonu klient przedstawiałby Spółce zestawienie ilości niesprzedanych produktów sezonowych – z podziałem na konkretne rodzaje produktów,

*   na podstawie zestawienia Spółka i klient podpisywaliby protokół zwrotu niesprzedanych towarów sezonowych – zawierający dokładne wyszczególnienie rodzajów produktów podlegających zwrotowi oraz ilości zwracanych produktów oraz stwierdzający, że zwracane produkty zostają oddane na przechowanie klientowi które je zwraca,

*   na podstawie podpisanego protokołu (oraz wystawionej faktury korygującej) Spółka dokonywałaby zwrotu zainkasowanej wcześniej ceny sprzedaży za zwracane produkty sezonowe na rzecz klienta,

*   jednocześnie klient i Spółka podpisywaliby umowę przechowania/ magazynowania zwracanych produktów – na podstawie której klient zobowiązywałby się do wykonania dla Spółki usługi przechowania zwracanych przez siebie produktów sezonowych na ustalony okres czasu – równy przerwie pomiędzy sezonami (okres jesienno – zimowy),

*   zawierana umowa przechowania przewidywałaby w szczególności, że klient ponosi ryzyko utraty lub zniszczenia produktów oddanych na przechowanie przez Spółkę, że nie może nimi samodzielnie dysponować bez uprzedniej zgody Spółki (w szczególności nie może oferować oddanych na przechowanie produktów do sprzedaży bez ponownego ich nabycia od Spółki i zakończenia umowy przechowania w odniesieniu do tych produktów), że jest on zobowiązany do wydania przechowywanych produktów Spółce niezwłocznie po zgłoszeniu takiego żądania przez Spółkę, a także przewidywałaby wynagrodzenie dla klienta za poprawne wykonywanie usługi przechowywania – płatne z góry za cały okres przechowania lub za okresy rozliczeniowe (np. miesięczne),

*   w związku z powyższym wydanie zwracanych przez klienta towarów na rzecz Spółki odbywałoby się poprzez przyjęcie ich przez tego samego klienta na przechowanie – zgodnie z zawarta umową przechowania i protokołem zwrotu, klient przestawałby (w momencie podpisania protokołu zwrotu i umowy przechowania) być właścicielem zwracanych towarów, stawałby się ich przechowawcą wykonującym usługę magazynową dla Spółki,

*   w ewidencji księgowej Spółki towary wymienione w protokole zwrotu, objęte umową przechowania, byłyby ujmowane od momentu podpisania protokołu zwrotu jako towary własne Spółki,

*   po zakończeniu okresu przechowania (na początku nowego sezonu na produkty) Spółka dokonywałaby sprzedaży wszystkich przechowywanych przez klienta produktów na jego rzecz – strony podpisywałyby protokół wydania produktów pomiędzy Spółką a klientem z magazynu klienta, zawierający dokładne zestawienie rodzajów i ilości wydawanych przez Spółkę towarów – tożsamy co do treści z protokołem zwrotu o którym mowa powyżej,

*   cena sprzedaży w nowym sezonie będzie negocjowana na nowo z klientami i co do zasady będzie się różniła od ceny po jakiej klient zwrócił towar w poprzednim roku (mogą się zdarzyć sytuacje, gdy Spółka nie zmieni cennika, a klient uzyska takie same rabaty jak w poprzednim roku, albo cennik się zmieni, ale rabaty zmienią się w przeciwną stronę i finalna cena będzie taka jak w poprzednim sezonie – ale będą to wyjątki). Cena sprzedaży w nowym sezonie będzie natomiast taka sama dla towarów sprzedawanych klientowi ponownie (przechowanych przez niego zwrotów) jak i dla towarów z nowych dostaw w nowym sezonie.

*   przez cały okres przechowywania zwróconych towarów przez klienta dla Spółki, Spółka miałaby możliwość odebrania części lub całości tych towarów z magazynu klienta w dowolnym celu w każdym momencie (np. sprzedania innemu klientowi, albo wykorzystania do celów promocyjnych, itp.) – tak jak to ma miejsce w przypadku każdego magazynowania towarów przez Spółkę u zewnętrznego usługodawcy; niemniej jednak w praktyce najczęstszą sytuacją będzie sprzedaż towarów po okresie przechowywania klientowi, który usługę tą wykonywał.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą skutków podatkowych zracjonalizowania procesu obsługi zwrotów produktów sezonowych.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy należy stwierdzić, że faktury korygujące są specyficznym rodzajem faktur. Celem ich wystawienia jest doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości.

W myśl obowiązujących przepisów, jeżeli po wystawieniu faktury pierwotnej wystąpią zdarzenia, które mają wpływ na zmianę treści wystawionej faktury lub okaże się, że wystawiona faktura zawiera błędy, wówczas należy wystawić fakturę korygującą. Podkreślić należy, że prawo do wystawienia faktury korygującej uzależnione jest od ściśle wskazanych w ustawie sytuacji. Powyższe oznacza, że ustawodawca nie pozostawił podatnikowi swobody w powyższym zakresie lecz uzależnił prawo do skorygowania pierwotnie wystawionych faktur od wystąpienia określonych zdarzeń. Wśród okoliczności, które determinują konieczność wystawienia faktury korygującej ustawodawca wskazał m.in. udzielenie obniżki ceny w formie rabatu, opustów i obniżek cen, zwrot podatnikowi towarów oraz zwrot nabywcy całości lub części zapłaty. Zatem w sytuacji gdy po wystawieniu faktury pierwotnej podatnikowi zwrócono towar, wówczas podatnik wystawia fakturę korygującą. Oznacza to, że dopiero po wykonaniu powyższej czynności, czyli po faktycznym zwrocie towaru, możliwe jest udokumentowanie tego zdarzenia fakturą korygującą.

Okoliczności sprawy wskazują, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym będzie dochodziło do faktycznego zwrotu towarów przez kontrahenta. Jak wskazał Wnioskodawca zawarte przez Spółkę umowy handlowe z dystrybutorami przewidują prawo zwrotu przez klientów Spółki (dystrybutorów hurtowych / detalicznych) towarów sezonowych po zakończonym sezonie. Zgodnie z zawartymi umowami Spółka akceptuje zwroty niesprzedanych produktów sezonowych do swoich klientów.

W zracjonalizowanym procesie obsługi zwrotu produktów sezonowych klient oraz Spółka będą podpisywali protokół zwrotu niesprzedanych towarów sezonowych – zawierający dokładne wyszczególnienie rodzajów produktów podlegających zwrotowi oraz ilości zwracanych produktów. Spółka będzie zwracać klientowi zapłaconą przez niego cenę zwróconych towarów. W przedstawionym zdarzeniu przyszłym Spółka i klient podpiszą umowę przechowania / magazynowania tych zwracanych produktów – na podstawie której klient będzie wykonywał na rzecz Wnioskodawcy usługi przechowania zwracanych przez siebie produktów sezonowych na ustalony okres czasu za wynagrodzeniem. W czasie przechowywania tych produktów klient nie może oferować tych produktów do sprzedaży, to Spółka będzie dysponowała nimi jak właściciel – Spółka będzie w każdym momencie usługi przechowania uprawniona do odbioru całości lub części z przechowywanych towarów przez klienta w dowolnym celu (np. sprzedania innemu klientowi, albo wykorzystania do celów promocyjnych, itp.).

Mając na uwadze powyższe przepisy oraz przedstawione zdarzenie przyszłe, należy stwierdzić, że zwrot towaru, o którym mowa powyżej, będzie stanowił podstawę do wystawienia przez Wnioskodawcę faktury korygującej, zgodnie z art. 106j ust. 1 pkt 3 ustawy.

Faktura ta, w tak przedstawionym zdarzeniu przyszłym, będzie dokumentowała rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych. Zwrócone towary będą co prawda przechowywane przez klienta dokonującego zwrotu, jednakże przechowywanie ich będzie dokonywane (odpłatnie) na podstawie odrębnej umowy zawartej przez strony, natomiast Spółka będzie mogła odebrać je w każdym momencie w dowolnym celu tak jak to ma miejsce – jak wskazał Wnioskodawca – w przypadku każdego magazynowania towarów przez Spółkę u zewnętrznego usługodawcy.

W konsekwencji powyższej analizy, po otrzymaniu potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez kontrahenta, Wnioskodawcy, zgodnie z art. 29a ust. 10 pkt 2 w zw. z ust. 13 będzie przysługiwało prawo do obniżenia podstawy opodatkowania oraz kwot podatku należnego o kwoty wynikające z wystawionej faktury korygującej.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytań oznaczonych nr 1 – 3 uznano za prawidłowe.

Jednocześnie, w myśl powołanego powyżej art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy obowiązek podatkowy, powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Jak wynika z przedstawionego zdarzenia przyszłego po zakończeniu okresu przechowania (na początku nowego sezonu na produkty) Spółka dokonywałaby sprzedaży wszystkich przechowywanych przez klienta produktów na jego rzecz – strony podpisywałyby protokół wydania produktów pomiędzy Spółką a klientem z magazynu klienta, zawierający dokładne zestawienie rodzajów i ilości wydawanych przez Spółkę towarów – tożsamy co do treści z protokołem zwrotu o którym mowa w podpunkcie b) powyżej.

Zgodzić zatem należy się z Wnioskodawcą, że w sytuacji gdy na początku kolejnego sezonu strony (Spółka i nabywca przechowujący dla niej odpłatnie towary po zakończeniu poprzedniego sezonu) dojdą do porozumienia co do nowej ceny sprzedaży tych towarów przez Spółkę dla nabywcy na kolejny sezon i Spółka sprzeda ponownie towary nabywcy – przechowywane dotąd przez niego dla Spółki – wystąpi wówczas przeniesienie prawa do dysponowania tymi towarami jak właściciel ze Spółki na nabywcę.

Jednocześnie zaznaczyć należy, że analogicznie dojdzie do dostawy towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy także w sytuacji, gdy Spółka sprzeda ponownie nabywcy tylko część przechowywanych przez niego dla Spółki towarów (np. z powodu wcześniejszego odebrania przez Spółkę części tych towarów z magazynu klienta w celu sprzedaży innemu klientowi).

Tym samym Wnioskodawca w sytuacji ponownej sprzedaży towarów nabywcy przechowującemu dla Spółki odpłatnie towary, obowiązany będzie wystawić fakturę dokumentującą dostawę tych towarów, zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy.

W odniesieniu natomiast do kwestii prawa do odliczenia przez Wnioskodawcę podatku naliczonego z otrzymanej faktury dokumentującej dokonane usługi magazynowania towarów poza sezonem, wskazać należy, że jak wynika z powołanych powyżej przepisów prawa, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT, w ramach działalności gospodarczej, do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. W przedstawionym zdarzeniu przyszłym warunki wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy, uprawniające do odliczenia będą spełnione, ponieważ Wnioskodawca jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT a nabywane usługi magazynowania będą służyły czynnościom opodatkowanym.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 5 oraz nr 6 uznano za prawidłowe.

Wnioskodawca ma także wątpliwości, czy w przypadku gdy według odpowiedzi na pytanie nr 2 to klient winien wystawić fakturę sprzedaży z tytułu zwracanych Spółce towarów – czy Spółka będzie uprawniona do odliczenia VAT naliczonego z takiej faktury.

Z uwagi na uznanie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie przedstawionego we wniosku pytania nr 2 za prawidłowe, organ odstąpił od udzielenia odpowiedzi na pytanie nr 4, gdyż Wnioskodawca oczekiwał na nie odpowiedzi wyłącznie w sytuacji uznania stanowiska Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania nr 2 za nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.