Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.224.2018.3.BKD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-09-10
Teza: w zakresie sposobu ustalenia przychodów podatkowych z tytułu otrzymanych darowizn leków, wyrobów medycznych, innych niż środki trwałe
Słowa kluczowe: darowizna; koszt-koszty uzyskania przychodów; rabaty
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 6 czerwca 2018 r. (data wpływu 11 czerwca 2018 r.), uzupełnionego 22 sierpnia 2018 r. oraz 5 września 2018 r., o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu ustalenia przychodów podatkowych z tytułu otrzymanych darowizn leków, wyrobów medycznych, innych niż środki trwałe – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 6 czerwca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu ustalenia przychodów podatkowych z tytułu otrzymanych darowizn leków, wyrobów medycznych, innych niż środki trwałe. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych dlatego też pismami z 2 sierpnia 2018 r. Znak: 0111.KDIB2-1.4010.224.2018.1.BKD oraz z 24 sierpnia 2018 r. Znak: 0111-KDIB2-1.4010.224.2018.2.BKD wezwano do jego uzupełnienia. Uzupełnienia dokonano 22 sierpnia 2018 r. oraz 5 września 2018 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe, ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku:

Wnioskodawca (dalej: „Wnioskodawca” lub „Szpital”) jest Samodzielnym Publicznym Zakładem Opieki Zdrowotnej. Działa w oparciu o ustawę z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 160 ze zm.) i korzysta ze zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036 ze zm.). Zgodnie ze statutem prowadzi m.in.: działalność polegającą na udzielaniu świadczeń zdrowotnych.

Działalność Wnioskodawcy jest w znacznej części finansowana ze środków Narodowego Funduszu Zdrowia na podstawie zawartych umów.

Wartość zakupionych leków, wyrobów medycznych, odczynników i materiałów medycznych Szpital będzie rozliczał w ramach podpisanej umowy z NFZ. Refundacja kosztów poniesionych przez Wnioskodawcę na ich zakup nastąpi poprzez wystawianie przez Wnioskodawcę faktur do NFZ za zużyte leki, wyroby medyczne, odczynniki i materiały medyczne, a także za świadczone usługi medyczne związane z ich podaniem (hospitalizacja).

Wnioskodawca w ramach umowy darowizny chce otrzymywać leki dla pacjentów, którzy z różnych przyczyn nie kwalifikują się na programy lekowe (tj. na podanie leków refundowanych przez NFZ). W przypadku otrzymania powyższych darowizn Szpital nie będzie mógł rozliczyć ich wartości z NFZ poza usługą medyczną związaną z ich podaniem (hospitalizacją).

Szpital bardzo chciałby wyjść naprzeciw pacjentom chorującym onkologicznie. I tak pacjentom, którym podawane dotychczas leki (refundowane) nie przyniosły efektu wyleczenia, remisji byłyby podawane leki (nierefundowane), otrzymywane nieodpłatnie w drodze umowy darowizny, w której wartość ich określona byłaby w wysokości „przysłowiowej złotówki”, tj. w wartości odbiegającej od ceny rynkowej. Byliby to przede wszystkim pacjenci onkologiczni, dla których przyjęcie leku niewprowadzonego na rynek daje szanse na życie. Głównie są to leki, które przeszły już badania kliniczne i są zarejestrowane w innych krajach. Takie informacje są przedstawiane na różnych konferencjach, zjazdach w których uczestniczą lekarze pracujący w Szpitalu i innych podmiotach leczniczych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie, ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku:

Czy w przypadku otrzymania nieodpłatnie w drodze umowy darowizny: leków, wyrobów medycznych, innych niż środki trwałe, refundowanych jak i nierefundowanych przez NFZ, można przyjąć kwotę z umowy darowizny, która określona byłaby w wysokości „przysłowiowej złotówki” i która odbiegałaby od ich ceny rynkowej?

Zdaniem Wnioskodawcy, ostatecznie sformułowanym w uzupełnieniu wniosku, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036 ze zm., dalej: „ustawa o PDOP”), przychodem jest w szczególności wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń. Należy wskazać, że w praktyce nieodpłatne lub częściowo nieodpłatne świadczenia na gruncie ustaw podatkowych mogą mieć miejsce w szczególności w przypadku transakcji zawieranych na warunkach odbiegających od warunków rynkowych.

Również Ministerstwo Zdrowia, w komunikacie opublikowanym na swojej stronie internetowej, zaznacza że, przepisy (\`(...)\`) pozwalają na to, aby np. firma farmaceutyczna sprzedawała refundowane leki do szpitali za symboliczną złotówkę lub przekazywała je w formie darowizny. Przepisy ustawy o refundacji nie dotyczą leków nierefundowanych. Kwestia przekazywania i stosowania tych leków pozostaje w gestii placówek leczniczych. Ustawa o refundacji ani przepisy o RDTL (ratunkowym dostępie do terapii lekowej – przyp. red.) nie zabraniają przyjmowania przez szpital leków w formie darowizn ani stosowania ich u pacjentów. Decyzja o umożliwieniu pacjentom przyjmowania nierefundowanych leków onkologicznych zakupionych ze środków pochodzących z darowizn lub o ewentualnej odmowie leczenia ich tymi lekami należy do dyrekcji szpitala.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w przypadku otrzymania nieodpłatnie w drodze umowy darowizny leków, wyrobów medycznych innych niż środki trwałe refundowanych jak i nierefundowanych przez NFZ, w wartości określonej w wysokości „przysłowiowej złotówki” będzie mógł stosować ceny, które widnieją w umowie darowizny (wartość niższa niż cena rynkowa) do kalkulacji przychodów podatkowych (cena z umowy również „przysłowiowa złotówka” bez badania cen stosowanych na rynku w obrocie tymi lekami, wyrobami medycznymi innymi niż środki trwałe) oraz do kalkulacji kosztów uzyskania przychodów w momencie zużycia danego produktu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1036 ze zm., dalej: „updop”), przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

W myśl art. 7 ust. 2 ww. ustawy, dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11, art. 24a i art. 24b, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 updop przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 updop, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności:

1.  otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe;
2.  wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

Stosownie do art. 12 ust. 3 ww. ustawy, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Na podstawie powołanego art. 12 ust. 1 updop można stwierdzić, że podatek dochodowy od osób prawnych obejmuje swoim zakresem wszelkie wpływy majątkowe powstałe przy prowadzeniu działalności gospodarczej, a także otrzymane z innych tytułów. Jednocześnie stwierdzić należy, że podatek dochodowy od osób prawnych posiada cechy podatku powszechnego, tj. podatku, który jest ciężarem publicznoprawnym od przyrostu majątkowego (dochodu), a zatem przychodem – jako źródłem dochodu – jest tylko ta wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywa. W związku z powyższym, należy stwierdzić, że co do zasady przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, mająca definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną. Powstanie przychodu ze świadczeń nieodpłatnych należy rozważyć zawsze wtedy, gdy podatnik podatku dochodowego od osób prawnych otrzymuje bez obowiązku świadczenia wzajemnego rzeczy lub prawa, bądź inne świadczenia lub też możliwość korzystania z rzeczy lub praw (w szczególności ze środków pieniężnych).

Na podstawie art. 12 ust. 5 updop, wartość otrzymanych rzeczy lub praw, w tym otrzymanych nieodpłatnie, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

W tym miejscu wskazać należy, że pod pojęciem darowizny, zgodnie z art. 888 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1025 ze zm.), należy rozumieć umowę darowizny, mocą której darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku. Przysporzenie w drodze darowizny może przybrać postać pieniędzy, określonych rzeczy należących do darczyńcy lub innych przysługujących mu praw majątkowych. Świadczenie na rzecz obdarowanego może polegać zarówno na przesunięciach do majątku obdarowanego określonych przedmiotów majątkowych, jak i na innych postaciach dyspozycji majątkowych darczyńcy prowadzących do zmniejszenia jego majątku, a po stronie obdarowanego – do zwiększenia jego majątku (zwiększenia aktywów lub zmniejszenia pasywów). Dla oceny charakteru prawnego umowy darowizny nie ma znaczenia motyw dokonanego nieodpłatnie świadczenia, w tym także określone racje gospodarcze. Darowizna jest umową jednostronnie zobowiązującą, która może być zawarta na zasadach ogólnych prawa cywilnego pomiędzy wszystkimi podmiotami (osoby fizyczne, prawne i ułomne osoby prawne). Nie istnieją w zasadzie żadne ograniczenia co do możności przyjmowania darowizn, okolicznością przesądzającą w tym zakresie jest posiadanie zdolności prawnej. Cechą istotnie wyróżniającą umowę darowizny od wielu umów nazwanych, uregulowanych kodeksie cywilnym, jest jej nieodpłatność. Świadczenie darowizny jest bezpłatne tylko wtedy, gdy druga strona umowy nie zobowiązuje się do jakiegokolwiek świadczenia w zamian za uczynioną darowiznę. Nieodpłatność ta oznacza, że darczyńca, dokonując na rzecz drugiej strony przysporzenia, nie może uzyskać jakiegokolwiek ekwiwalentu ani w chwili dokonania umowy darowizny, ani też w przyszłości. Skutkiem zawarcia ww. umowy na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych jest uzyskanie przez obdarowanego nieodpłatnego świadczenia.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika m.in., że Wnioskodawca w ramach umowy darowizny będzie otrzymywać leki i wyroby medyczne dla pacjentów, którzy z różnych przyczyn nie kwalifikują się na programy lekowe (tj. na podanie leków refundowanych przez NFZ). W przypadku otrzymania powyższych darowizn Szpital nie będzie mógł rozliczyć ich wartości z NFZ poza usługą medyczną związaną z ich podaniem (hospitalizacją).

Mając na uwadze powyższe, a także powołane wyżej regulacje, należy uznać, że w przypadku otrzymania w drodze darowizny leków i wyrobów medycznych innych niż środki trwałe, Wnioskodawca zobowiązany będzie do rozpoznania przychodu podatkowego z tego tytułu w wysokości określonej na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania (tj. na podstawie powołanego wyżej art. 12 ust. 5 updop), a nie w wynikającej z umowy wartości 1 zł, która jak sam Wnioskodawca przyznaje, odbiega od wartości rynkowej.

Mając na uwadze powyższe, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Należy natomiast zauważyć, że jeżeli osiągnięty przychód będzie skutkował powstaniem u Wnioskodawcy dochodu, wówczas dochód ten będzie mógł korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 updop, jeżeli zostanie przeznaczony na cele ochrony zdrowia.

Zgodnie bowiem z art. 17 ust. 1 pkt 4 updop, wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 1c, których celem statutowym jest działalność naukowa, naukowo-techniczna, oświatowa, w tym również polegająca na kształceniu studentów, kulturalna, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, wspierania inicjatyw społecznych na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenia wsi w wodę, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów oraz kultu religijnego – w części przeznaczonej na te cele.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Aleja Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.