Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-449b/14/PS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2014-12-22
Teza: Czy Wnioskodawca ma prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów utworzonych odpisów aktualizujących dotyczących wierzytelności wynikających z umowy odnowienia oraz faktur dokumentujących zrealizowane usługi w okresie od października do grudnia 2008 roku? W jakim momencie odpisy wymienione w pytaniu nr 3, powinny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów?
Słowa kluczowe: kompensata; koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-potrącalność kosztów; nieściągalność-uprawdopodobnienie nieściągalności; odpisy-odpisy aktualizujące; postępowanie-postępowanie upadłościowe; postępowanie-wszczęcie postępowania; wierzytelność-wierzytelności nieściągalne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 25 września 2014 r. (data wpływu 29 września 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zasad zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów aktualizujących **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 września 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zasad zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów aktualizujących.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka posiada wierzytelności wobec Stoczni (zwana dalej: Stocznia). Wierzytelności te powstały w wyniku świadczenia przez Spółkę usług na rzecz Stoczni w zakresie malowania i konserwacji nowobudowanych jednostek pływających oraz dzierżawy i obsługi muntersów. Wystawione faktury za wykonane prace zostały zarachowane w księgach rachunkowych jako przychód należny w rozumieniu art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który nie został uregulowany. W dniu 17 grudnia 2008 roku Spółka zawarła ze Stocznią umowę dotyczącą spłaty wierzytelności (zwaną dalej: umową odnowienia), na mocy której, na podstawie art. 506 § 1 Kodeksu cywilnego dotychczasowe wierzytelności obejmujące należności za okres od lipca 2008 roku do października 2008 roku, szczegółowo określone w umowie, zostały umorzone, a w ich miejsce powstała nowa wierzytelność w tożsamej wysokości 17 069 832,10 zł brutto. W wyniku realizacji zawartej umowy odnowienia Stocznia dokonała częściowej spłaty wierzytelności; niespłacone wierzytelności wynoszą 3 983 825,79 zł (trzy miliony dziewięćset osiemdziesiąt trzy tysiące osiemset dwadzieścia pięć złotych siedemdziesiąt dziewięć groszy) netto. W okresie od października do grudnia 2008 r. Wnioskodawca realizował umowy o dzieło, których przedmiotem były usługi w zakresie malowania i konserwacji budowanych statków oraz dzierżawy i obsługi muntersów, zawarte ze Stocznią. Wierzytelności wynikające z tych umów zaliczone zostały do przychodów należnych w rozumieniu art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Powstała nowa wierzytelność w wysokości 2 740 529,28 zł (dwa miliony siedemset czterdzieści tysięcy pięćset dwadzieścia dziewięć złotych dwadzieścia osiem groszy) netto. Łączna wartość wierzytelności Stoczni wynosi 6 724 355,07 zł (sześć milionów siedemset dwadzieścia cztery tysiące trzysta pięćdziesiąt pięć złotych siedem groszy) netto. Spółka nie podejmowała działań zmierzających do przymusowej egzekucji tych wierzytelności. Na koniec 2009 r. Wnioskodawca utworzył odpis aktualizujący wartość wierzytelności wobec Stoczni, na podstawie przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości. W odpisie tym uwzględniono wartość wierzytelności w wysokości 5 506 402,47 zł brutto, 4 513 444,65 zł (cztery miliony pięćset trzynaście tysięcy czterysta czterdzieści cztery złote sześćdziesiąt pięć groszy) netto. Następnie w roku 2010 Spółka rozwiązała część odpisu o równowartość zobowiązań wobec Stoczni licząc na możliwość skompensowania należności z zobowiązaniami. Wysokość rozwiązanego odpisu wyniosła 657 487,50 zł brutto, 538 924,18 zł (pięćset trzydzieści osiem tysięcy dziewięćset dwadzieścia cztery złote osiemnaście groszy) netto. Z końcem 2011 roku Wnioskodawca dokonał kolejnego odpisu na pozostałe wierzytelności wraz z uwzględnieniem rozwiązanego w 2010 roku odpisu. Wartość odpisu wyniosła 3 316 794,32 zł brutto, 2 749 834,62 zł (dwa miliony siedemset czterdzieści dziewięć tysiące osiemset trzydzieści cztery złote sześćdziesiąt dwa grosze) netto. W dniu 6 stycznia 2009 roku weszła w życie ustawa z dnia 19 grudnia 2008 r. o postępowaniu kompensacyjnym w podmiotach o szczególnym znaczeniu dla polskiego przemysłu stoczniowego (Dz. U. Nr 233, poz. 1569). Postanowieniem z dnia 7 stycznia 2009 roku Prezes Agencji xxxxxxx xxxxxxxxx xx. (zwanym dalej: Prezesem xxx xx) wszczął postępowanie kompensacyjne w stosunku do Stoczni. W dniu 12 lutego 2009 roku Spółka zgłosiła Prezesowi xxx xx w postępowaniu kompensacyjnym wierzytelności w wysokości 10 631 558,13 zł (dziesięć milionów sześćset trzydzieści jeden tysięcy pięćset pięćdziesiąt osiem złotych trzynaście groszy) wraz z należnymi odsetkami, łączna wartość zgłoszonej wierzytelności wyniosła 13 368 096,21 zł (trzynaście milionów trzysta sześćdziesiąt osiem tysięcy dziewięćdziesiąt sześć złotych dwadzieścia jeden groszy) brutto. W dniu 2 sierpnia 2012 r. Prezes xxx xx wydał decyzję o zakończeniu postępowania kompensacyjnego (MSiG z 2009 r. Nr 8, poz. 428). Do dnia złożenia niniejszego wniosku decyzja ta nadal nie jest prawomocna, a postępowanie kompensacyjne nie zostało zakończone.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy Spółka jest uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nieściągalnych wierzytelności wynikających z umowy odnowienia oraz realizacji usług w okresie od października do grudnia 2008 roku?
2.  W którym momencie, w przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, Spółka będzie uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności wynikających z umowy odnowienia oraz faktur dokumentujących zrealizowane usługi w okresie od października do grudnia 2008 r.?
3.  Czy Wnioskodawca ma prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów utworzonych odpisów aktualizujących dotyczących wierzytelności wynikających z umowy odnowienia oraz faktur dokumentujących zrealizowane usługi w okresie od października do grudnia 2008 roku?
4.  W jakim momencie odpisy wymienione w pytaniu nr 3, powinny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów?

Przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej stanowi odpowiedź w zakresie pytania trzeciego i czwartego. Wniosek Spółki w części dotyczącej pytania pierwszego i drugiego zostanie rozpatrzony odrębnym rozstrzygnięciem.

W ocenie Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania oznaczonego nr 3 wskazać należy, iż stosownie do ogólnej zasady wyrażonej w art. 15 ust. 1 ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów uzyskania przychodów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. Ustawodawca wskazał, iż zgodnie z postanowieniami art. 16 ust. 1 pkt 26a ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów aktualizujących, z tym że kosztem uzyskania przychodów są odpisy aktualizujące wartość należności, określone w ustawie o rachunkowości, od tej części należności, która była uprzednio zaliczona na podstawie art. 12 ust. 3 do przychodów należnych, a ich nieściągalność została uprawdopodobniona na podstawie art. 16 ust. 2a pkt 1. Nieściągalność uznaje się za uprawdopodobnioną, w szczególności gdy:

1.  dłużnik zmarł, został wykreślony z ewidencji działalności gospodarczej, postawiony w stan likwidacji lub została ogłoszona jego upadłość obejmująca likwidację majątku, albo
2.  zostało wszczęte postępowanie upadłościowe z możliwością zawarcia układu w rozumieniu przepisów prawa upadłościowego i naprawczego lub na wniosek dłużnika zostało wszczęte postępowanie ugodowe w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków, albo
3.  wierzytelność została potwierdzona prawomocnym orzeczeniem sądu i skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego, albo
4.  wierzytelność jest kwestionowana przez dłużnika na drodze powództwa sądowego.

Jak wynika z przytoczonego przepisu przedmiotem zaliczenia w koszty uzyskania przychodów mogą być odpisy aktualizujące wartość należności.

Ocena możliwości zaliczenia odpisów aktualizujących wartość wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów wymaga zatem przeanalizowania okoliczności spełnienia wszystkich przesłanek uzasadniających zastosowanie odstępstwa od zasady niezaliczania odpisów aktualizujących do kosztów uzyskania przychodów. Na gruncie zaprezentowanego stanu faktycznego oraz stanowiska wyrażonego przez Wnioskodawcę w odniesieniu do pytania oznaczonego nr 1, w ocenie Wnioskodawcy nie budzi wątpliwości spełnienie przez Wnioskodawcę dwóch pierwszych przesłanek.

Analizując przesłankę uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności, scharakteryzować należy konstrukcję przepisu art. 16 ust. 1 pkt 26a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który wskazuje po pierwsze na uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności, a po drugie określa przykładowy (otwarty) katalog sytuacji skutkujących uprawdopodobnieniem nieściągalności wierzytelności. Spełnienie przesłanki uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności następuje już w momencie przekonania podatnika o tym, iż nie nastąpi wyegzekwowanie zapłaty. Posłużenie się przez ustawodawcę terminem uprawdopodobnienie wskazuje jednoznacznie, iż podatnik jest zobligowany do wskazania istnienia okoliczności realnie uzasadniających uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności. Jak wskazuje się w orzecznictwie, uprawdopodobnienie nie daje pewności, lecz tylko wiarygodność (prawdopodobieństwo) istnienia jakiegoś faktu. Uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności jest środkiem zastępczym dowodu, a więc środkiem niedającym pewności, lecz tylko prawdopodobieństwo twierdzenia o fakcie (tu o braku wyegzekwowania wierzytelności). Chodzi więc nie o przeprowadzenie dowodu czyniącego fakt absolutnie pewnym, lecz o wskazanie okoliczności wystarczających do powzięcia przekonania o prawdopodobieństwie tego faktu (vide: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 lutego 1998 r. sygn. akt I SA/Ka 1359/98). Natomiast drugim zasadniczym aspektem jest konstrukcja przepisu art. 16 ust. 2a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zawierającego katalog sytuacji skutkujących uprawdopodobnieniem nieściągalności wierzytelności. Należy bowiem zwrócić uwagę, że katalog ten ma charakter otwarty, co wynika z posłużenia się przez ustawodawcę w jego treści przepisu słowem w "szczególności". Zatem wymienione w nim zostały jedynie przykładowe sytuacje skutkujące uprawdopodobnieniem nieściągalności wierzytelności, jednakże przesłanki inne niż w nim wymienione muszą mieć "charakter o znaczeniu prawnym równorzędnym" (vide: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 lutego 2005 r. sygn. akt III SA/Wa 1875/04). Mając na uwadze powyższe, możliwe jest dokonanie odpisu aktualizującego wartość nieściągalnej należności, który to odpis stanowić będzie koszt podatkowy, także wtedy gdy podatnik posiada jedynie dostatecznie przekonujące materiały o stanie majątkowym dłużnika. Fakt prowadzenia postępowania kompensacyjnego, jak i sytuacja majątkowa stoczni (kwoty uzyskane ze sprzedaży mienia stoczniowego wystarczyły na zaspokojenie zaledwie 19% uznanych wierzytelności), jest powszechnie znana i nie wymaga dodatkowego udokumentowania. W ocenie Spółki, przedstawione charakterystyczne cechy postępowania kompensacyjnego stanowią wystarczające uzasadnienie spełnienia przesłanki uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności. Zgodnie z przepisem art. 138 ust. 1 ustawy o postępowaniu kompensacyjnym prawomocna decyzja o zakończeniu ( \`(...)\` ) postępowania kompensacyjnego wywołuje takie same skutki jak wniosek dłużnika o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku, o którym mowa w przepisach Prawa upadłościowego i naprawczego.

w ustępie 3 tegoż artykułu ustawodawca wskazuje, że nie ma zastosowania art. 13 Prawa upadłościowego i naprawczego stanowiący o wniosku o ogłoszenie upadłości, jeżeli majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania. Zatem zdaniem Wnioskodawcy, charakter postępowania kompensacyjnego daje jednoznaczne przesłanki uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności (wierzytelności nie zostaną wyegzekwowane) umożliwiając zaliczenie dokonanych przez nią odpisów aktualizujących do kosztów uzyskania przychodów, z chwilą ogłoszenia upadłości Stoczni.

Ustawa podatkowa w sposób jednoznaczny nie wskazuje momentu, w którym podatnikowi przysługuje prawo do zaliczenia odpisu aktualizującego do kosz1ów podatkowych. Ustawodawca w art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazuje, iż koszty uzyskania przychodów są potrącalne tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą, tj. są potrącalne także koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego oraz określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, chyba że ich zarachowanie nie było możliwe, w tym przypadku są one potrącalne w roku, w którym zostały poniesione. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 26a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odpis aktualizujący powinien zostać zaliczony do kosztów podatkowych w tym roku podatkowym, w którym spełnione zostały wszystkie przesłanki konieczne dla zaliczenia odpisów aktualizujących do kosztów podatkowych, tj.:

*   utworzono odpis aktualizujący wartość tej należności zgodnie z ustawą o rachunkowości;
*   nieściągalność tej należności została uprawdopodobniona na podstawie art. 16 ust. 2a pkt 1.

Zatem podatnik ma możliwość odniesienia w ciężar kosztów uzyskania przychodów odpisów z chwilą zaistnienia zdarzeń uprawdopodabniających nieściągalność należności, czyli z dniem ogłoszenia upadłości Stoczni.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Jednym ze sposobów zaliczenia wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów jest uprawdopodobnienie ich nieściągalności. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 26a ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów aktualizujących, z tym że kosztem uzyskania przychodów są odpisy aktualizujące wartość należności, określone w ustawie o rachunkowości, od tej części należności, która była uprzednio zaliczona na podstawie art. 12 ust. 3 do przychodów należnych, a ich nieściągalność została uprawdopodobniona na podstawie ust. 2a pkt 1.

Co do zasady, ustawodawca wyłącza zatem odpisy aktualizujące z kategorii kosztów podatkowych. Wyjątkiem są odpisy, spełniające łącznie następujące warunki:

*   są odpisami aktualizującymi wartość należności, określonymi w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 ze zm.),
*   zostały dokonane od należności bądź części należności uprzednio zaliczonej do przychodów należnych, na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,
*   nieściągalność należności została uprawdopodobniona, zgodnie z art. 16 ust. 2a pkt 1 tej ustawy.

Odnosząc się do drugiego z ww. warunków, należy wskazać, że w myśl art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Datę powstania tych przychodów określa się na zasadach uregulowanych w ust. 3a - 3e tego artykułu.

Przepis art. 16 ust. 1 pkt 26a posługuje się zatem pojęciem „należności” jako wartości, która jest należna podatnikowi, wymagalna, ale – pomimo upływu terminu, w którym powinna zostać przekazana na rzecz podatnika – nie została przez niego otrzymana (stanowi tym samym przedmiot wierzytelności podatnika). Należność, o której mowa w analizowanym przepisie, wynika z określonej relacji istniejącej na gruncie prawa prywatnego – jest przedmiotem wierzytelności przysługującej podatnikowi. Cechami identyfikującymi daną należność jest jej podstawa prawna, wartość, osoba wierzyciela. W konsekwencji, koszt uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 26a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jest związany z należnością, która – w okresie od jej pierwotnego nabycia przez podatnika (i rozpoznania jako przychód należny) do momentu dokonania odpisu aktualizującego tę należność i uprawdopodobnienia jej nieściągalności – zachowuje swą tożsamość, tj. istnieje nieprzerwanie w tym okresie po stronie podatnika.

Art. 16 ust. 2a pkt 1 stanowi z kolei, że nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną w przypadku określonym w ust. 1 pkt 26a, w szczególności jeżeli:

1.  dłużnik zmarł, został wykreślony z ewidencji działalności gospodarczej, postawiony w stan likwidacji lub została ogłoszona jego upadłość obejmująca likwidację majątku, albo
2.  zostało wszczęte postępowanie upadłościowe z możliwością zawarcia układu w rozumieniu przepisów prawa upadłościowego i naprawczego lub na wniosek dłużnika zostało wszczęte postępowanie ugodowe w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków, albo
3.  wierzytelność została potwierdzona prawomocnym orzeczeniem sądu i skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego, albo
4.  wierzytelność jest kwestionowana przez dłużnika na drodze powództwa sądowego.

Jednocześnie na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako przedawnione.

Należy dodać, że prawidłowe ujęcie odpisów aktualizujących należności w księgach rachunkowych jest niezbędne w celu zaliczenia ich w momencie uprawdopodobnienia do kosztów uzyskania przychodów. Koszt podatkowy nie wystąpi bowiem w sytuacji uprawdopodobnienia nieściągalności należności, jeżeli nie został dokonany odpis aktualizujący tę należność, bowiem kosztem tym jest odpis aktualizujący, a nie wierzytelność czy należność, której nieściągalność została uprawdopodobniona.

Wskazać należy również, że katalog możliwości uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności wymieniony w art. 16 ust. 2a pkt 1 powyższej ustawy ma charakter otwarty, czyli są możliwe sytuacje, gdy wierzyciel w inny sposób uprawdopodobni, że dana wierzytelność jest nieściągalna. Wobec powyższego nieściągalność wierzytelności będzie uznana za uprawdopodobnioną w przypadkach określonych w ww. przepisie oraz gdy przesłanki uprawdopodobnienia będą miały charakter przesłanek o znaczeniu prawnym równorzędnym w stosunku do wskazanych w ww. przepisie. Uprawdopodobnienie nieściągalności jest środkiem zastępczym dowodu, a więc środkiem nie dającym pewności, lecz tylko prawdopodobieństwo twierdzenia o fakcie. Uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności jest zatem wskazaniem okoliczności wystarczających do powzięcia przekonania o prawdopodobieństwie faktu, nie jest natomiast przeprowadzeniem dowodu czyniącego fakt absolutnie pewnym.

Dodać należy, że uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności ciąży na podatniku.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie precyzują jednak momentu, w którym należy zaliczyć odpisy aktualizujące nieściągalne wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów. Z wyżej przytoczonych przepisów wynika, że podatnik ma prawo (nie obowiązek) zakwalifikować je do kosztów uzyskania przychodów po uprzednim uprawdopodobnieniu nieściągalności wierzytelności w sposób określony w art. 16 ust. 2a cytowanej ustawy. Jedynie przepis art. 16 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowiący, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako przedawnione, wyznacza czasową granicę zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów aktualizujących wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona.

Niemniej jednak należy stosować w takim przypadku generalną zasadę „przypisywania” kosztów do określonego roku podatkowego.

Zgodnie natomiast z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia (\`(...)\`).

Zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Podsumowując, odpis aktualizujący zaliczany jest do kosztów uzyskania przychodów w dacie łącznego spełnienia 2 warunków:

*   wierzytelność powinna być odpisana jako nieściągalna (powinien być dokonany odpowiedni zapis w ewidencji) oraz
*   nieściągalność wierzytelności powinna być uprawdopodobniona.

Gdy warunki te zostaną spełnione w różnych latach podatkowych, zaliczenie należności do kosztów uzyskania przychodów będzie możliwe w roku podatkowym, w którym spełniony zostanie drugi z warunków.

Jednakże, gdy nieściągalność wierzytelności została uprawdopodobniona wcześniej, niż dokonano jej ewidencyjnego odpisania, to odpisaną wierzytelność zalicza się do kosztów uzyskania przychodów w roku, w którym nastąpił odpis aktualizujący wierzytelności jako nieściągalnej.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Spółka posiada wierzytelności wobec Stoczni Wierzytelności te powstały w wyniku świadczenia przez Spółkę usług na rzecz Stoczni w zakresie malowania i konserwacji nowobudowanych jednostek pływających oraz dzierżawy i obsługi muntersów. Wystawione faktury za wykonane prace zostały zarachowane w księgach rachunkowych jako przychód należny w rozumieniu art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który nie został uregulowany.

W dniu 17 grudnia 2008 roku Spółka zawarła ze Stocznią umowę dotyczącą spłaty wierzytelności (zwaną dalej: umową odnowienia), na mocy której, na podstawie art. 506 § 1 Kodeksu cywilnego dotychczasowe wierzytelności obejmujące należności za okres od lipca 2008 roku do października 2008 roku, szczegółowo określone w umowie, zostały umorzone, a w ich miejsce powstała nowa wierzytelność w tożsamej wysokości. W wyniku realizacji zawartej umowy odnowienia Stocznia dokonała jedynie częściowej spłaty wierzytelności.

Natomiast w okresie od października do grudnia 2008 r. Wnioskodawca realizował umowy o dzieło, których przedmiotem były usługi w zakresie malowania i konserwacji budowanych statków oraz dzierżawy i obsługi muntersów, zawarte ze Stocznią. Wierzytelności wynikające z tych umów również zostały zaliczeone do przychodów należnych w rozumieniu art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Spółka nie podejmowała działań zmierzających do przymusowej egzekucji tych wierzytelności. Natomiast na koniec 2009 r. Wnioskodawca utworzył odpis aktualizujący wartość wierzytelności wobec Stoczni, na podstawie przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości. Następnie w roku 2010 Spółka rozwiązała część odpisu o równowartość zobowiązań wobec Stoczni licząc na możliwość skompensowania należności z zobowiązaniami. Z końcem 2011 roku Wnioskodawca dokonał kolejnego odpisu na pozostałe wierzytelności wraz z uwzględnieniem rozwiązanego w 2010 roku odpisu.

W dniu 12 lutego 2009 roku Spółka zgłosiła Prezesowi xxx xx. w postępowaniu kompensacyjnym wierzytelności wraz z należnymi odsetkami. W dniu 2 sierpnia 2012 r. Prezes xxx xx wydał decyzję o zakończeniu postępowania kompensacyjnego. Do dnia złożenia niniejszego wniosku decyzja ta nadal nie jest prawomocna, a postępowanie kompensacyjne nie zostało zakończone.

Z przedstawionych we wniosku okoliczności wynika więc, że Wnioskodawca utworzył w 2009 roku odpis aktualizujący, część jego rozwiązał w 2010 r. i w roku 2011 utworzył kolejny odpis aktualizujący na pozostałe wierzytelności.

Z przedstawionych okoliczności wynika zatem, że odpisy aktualizujące dotyczą wierzytelności:

*   wynikających z umowy odnowienia na podstawie art. 506 § 1 Kodeksu cywilnego dotychczasowych wierzytelności, obejmujących należności za okres od lipca 2008 roku do października 2008 roku,
*   wynikających z realizacji usług w okresie od października do grudnia 2008 r.

Odnośnie wierzytelności objętych umową odnowienia wskazać trzeba, że rozstrzygając na gruncie art. 16 ust. 1 pkt 26a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych problem możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów aktualizujących dotyczących wierzytelności wynikających z umowy odnowienia, w przypadku, gdy konsekwencją zakończenia postępowania kompensacyjnego będzie wszczęcie postępowania upadłościowego, należy stwierdzić, że w przedstawionym stanie faktycznym:

*   spełniony zostanie warunek uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności w sposób wskazany w art. 16 ust. 2a pkt 1;
*   nie będzie spełniony warunek uprzedniego zarachowania wierzytelności, od których dokonano odpisu aktualizującego, do przychodów należnych na podstawie art. 12 ust. 3 omawianej ustawy.

W związku z powyższym wskazać należy, iż ustawa z dnia 19 grudnia 2008 roku o postępowaniu kompensacyjnym w podmiotach o szczególnym znaczeniu dla polskiego przemysłu stoczniowego (Dz. U. Nr 233, poz. 1569) reguluje miedzy innymi sprzedaż wszystkich składników majątkowych stoczni, z której środki finansowe zostaną przeznaczone na spłatę wierzycieli.

Zgodnie z art. 1 tej ustawy, określa ona zasady, warunki oraz tryb sprzedaży składników majątku spółek: Stocznia xx x xxxxxxxx x xxxxx i Stocznia xxxxxxxxxx xxxx xxxxxx xxx. z siedzibą w xxxxxxxx, zwanych dalej „stoczniami”, zaspokojenia roszczeń wierzycieli stoczni i ochrony praw pracowników stoczni (kompensacja).

Art. 3. ww. ustawy stanowi z kolei, iż postępowanie uregulowane ustawą, zwane dalej „postępowaniem kompensacyjnym”, należy prowadzić tak, aby ochrona praw pracowniczych była zapewniona, roszczenia wierzycieli mogły zostać zaspokojone co najmniej w takim stopniu, w jakim byłoby to możliwe w przypadku ogłoszenia upadłości stoczni, oraz aby zależnie od wyników przetargu, składniki majątkowe stoczni służyły nadal prowadzeniu działalności gospodarczej.

Warto również wskazać, iż prawomocna decyzja o zakończeniu lub umorzeniu postępowania kompensacyjnego wywołuje takie skutki jak wniosek dłużnika o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku, o którym mowa w przepisach Prawa upadłościowego i naprawczego (art. 138 ust. 1).

Z uzasadnienia projektu do przedmiotowej ustawy wynika, iż stanowi ona realizację postanowień zawartych w decyzjach Komisji Europejskiej, zgodnie z którymi przyznana stoczniom przez Polskę pomoc państwa w postaci między innymi: gwarancji Skarbu Państwa na budowane statki, umorzeń, rozłożeń na raty oraz odroczeń terminów zapłaty zobowiązań publicznoprawnych, dokapitalizowań oraz pożyczek dokonywanych przez właścicieli (podmioty publiczne) a także dotacji, jest niezgodna ze wspólnym rynkiem. Ponadto, stosownie do postanowień Komisji Europejskiej, niezgodne ze wspólnym rynkiem są również wszelkie udzielone przez Polskę obydwu stoczniom gwarancje na zaliczki. Wobec powyższego Komisja Europejska zobowiązała Polskę do odzyskania od beneficjenta opisanej wyżej pomocy publicznej wraz z odsetkami za cały okres, począwszy od dnia udostępnienia pomocy stoczniom do daty jej faktycznego odzyskania.

Polska zobowiązana jest do wdrożenia decyzji poprzez sprzedaż aktywów stoczni po cenie rynkowej w drodze otwartej, przejrzystej, bezwarunkowej i niedyskryminacyjnej procedury przetargowej, a następnie likwidacji stoczni.

Uwzględniając zatem warunki zawarte w wymienionych wyżej decyzjach, projekt ustawy zakłada określenie zasad, warunków oraz trybu procesu kompensacji rozumianej jako sprzedaż składników majątku stoczni, zaspokojenia roszczeń wierzycieli stoczni i ochrony praw pracowników stoczni.

Analiza charakteru prawnego postępowania kompensacyjnego uregulowanego ustawą z dnia 19 grudnia 2008 roku o postępowaniu kompensacyjnym w podmiotach o szczególnym znaczeniu dla polskiego przemysłu stoczniowego, w szczególności celu i zasad prowadzenia tego postępowania, skutków jego wszczęcia, pozwala na uznanie, że postępowanie kompensacyjne w swej formule jest zbliżone do postępowania upadłościowego prowadzonego na podstawie ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (t. j. Dz. U. z 2009 r., Nr 175, poz. 1361 ze zm.), którego wszczęcie może stanowić przesłankę uprawdopodobnienia nieściągalności danych wierzytelności.

Przykładowo, podobnie jak w postępowaniu upadłościowym, w którym syndyk obejmuje cały majątek upadłego, a także wszystkie dokumenty dotyczące jego działalności (art. 57 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze – t. j. Dz. U. z 2009 r., Nr 175, poz. 1361 ze zm.), z dniem ustanowienia zarządcy kompensacji, stocznia traci prawo zarządu oraz możliwość rozporządzania swoim mieniem, a ponadto zobowiązana jest wskazać zarządcy kompensacji cały swój majątek, a także umożliwić wgląd do wszystkich dokumentów dotyczących działalności, majątku, zatrudnienia oraz rozliczeń i korespondencji, a w szczególności do ksiąg rachunkowych i innych ewidencji prowadzonych dla celów podatkowych. Od dnia wszczęcia postępowania kompensacyjnego majątkiem stoczni będzie zarządzał zarządca kompensacji (art. 28 ust. 1 ustawy o postępowaniu kompensacyjnym w podmiotach o szczególnym znaczeniu dla polskiego przemysłu stoczniowego).

Tak jak w postępowaniu upadłościowym (art. 81 ust. 1), od dnia wszczęcia postępowania kompensacyjnego nie będzie można obciążyć składników majątku stoczni hipoteką, hipoteką przymusową, hipoteką morską, prawem zastawu, prawem zastawu rejestrowego i prawem zastawu skarbowego ani w inny sposób obciążyć, dokonać wpisu w księdze wieczystej lub rejestrze dotyczących tych składników, celem zabezpieczenia wierzytelności, chociażby powstała ona przed wszczęciem postępowania kompensacyjnego (art. 32 ust. 1 ustawy o postępowaniu kompensacyjnym w podmiotach o szczególnym znaczeniu dla polskiego przemysłu stoczniowego).

Ponadto stosownie do art. 57 ust. 4 ww. ustawy, w czasie postępowania kompensacyjnego niedopuszczalne jest wszczęcie postępowań egzekucyjnych z majątku stoczni przeciwko stoczni. Orzeczenie zasądzające świadczenie od stoczni wydane po wszczęciu postępowania kompensacyjnego podlega wykonaniu według przepisów ustawy.

Reasumując wskazać należy, iż o ile sama konstrukcja postępowania kompensacyjnego zbliżona jest do postępowania upadłościowego, to jednak postępowanie kompensacyjne jest odmiennym od upadłościowego rodzajem postępowania.

Mając jednak na uwadze cel i konstrukcję tej ustawy oraz okoliczności, iż katalog uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności zawarty w art. 16 ust. 2a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ma charakter otwarty, co oznacza, iż wierzyciel może w inny niż w tym katalogu sposób uprawdopodobnić nieściągalność wierzytelności, o ile przesłanki takiego uprawdopodobnienia będą miały charakter przesłanek o znaczeniu prawnym równorzędnym w stosunku do wskazanych w przepisie, stwierdzić należy, iż postanowienie o wszczęciu postępowania kompensacyjnego może już stanowić wystarczającą przesłankę do uznania nieściągalności wierzytelności Spółki, które zgłoszono w postępowaniu kompensacyjnym, za uprawdopodobnione. Wskazane bowiem przypadki w art. 16 ust. 2a pkt 1 ustawy podatkowej, w których nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną, nie mają charakteru wyliczenia wyczerpującego, a są jedynie katalogiem przykładowym.

Co do zasady zgodzić można się z twierdzeniem Spółki, że przedstawione charakterystyczne cechy postępowania kompensacyjnego stanowią wystarczające uzasadnienie spełnienia przesłanki uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności.

Zatem nie z chwilą ogłoszenia upadłości Stoczni (jak twierdzi Wnioskodawca), lecz z chwilą wszczęcia postępowania kompensacyjnego zostanie spełniona przesłanka uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności.

Co prawda wszczęcie postępowania kompensacyjnego wobec osoby dłużnika nie zostało bezpośrednio wyliczone w art. 16 ust. 2a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jako przesłanka uznania nieściągalność wierzytelności za uprawdopodobnioną. Jak jednak wskazywano już w niniejszej interpretacji indywidualnej, katalog zawarty w tym przepisie ma charakter otwarty – uznaje się, że obejmuje również zdarzenia o znaczeniu prawnym równorzędnym do wymienionych w jego treści.

Pamiętać należy jednak, że choć nie ma w ustawie uniwersalnego katalogu środków dowodowych, za pomocą których podatnik może uprawdopodobnić nieściągalność wierzytelności, bowiem okoliczności uprawdopodobnienia mogą być uzależnione od konkretnego przypadku, ponownie zaznaczyć należy, iż uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności ciąży na podatniku.

Odnosząc się natomiast do warunku uprzedniego zarachowania wierzytelności do przychodów należnych na podstawie art. 12 ust. 3 omawianej ustawy, stwierdzić należy że nie można uznać, jak proponuje Wnioskodawca, że zmiana podstawy cywilnoprawnej roszczeń, przedstawiona w niniejszym wniosku, pozostaje bez znaczenia wobec autonomii prawa podatkowego.

Wnioskodawca uważa, że przyjęta na gruncie prawa cywilnego konstrukcja instytucji odnowienia wierzytelności nie skutkuje więc definitywnym umorzeniem wierzytelności - istotnym na gruncie prawa podatkowego.

Stanowisko Wnioskodawcy jest sprzeczne z istotą instytucji odnowienia (nowacji), jak również nie znajduje uzasadnienia na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Podstawę prawną odnowienia (nowacji) stanowi art. 506 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.). W myśl tego przepisu, jeżeli w celu umorzenia zobowiązania dłużnik zobowiązuje się za zgodą wierzyciela spełnić inne świadczenie albo nawet to samo świadczenie, lecz z innej podstawy prawnej, zobowiązanie dotychczasowe wygasa (odnowienie). Odnowienie jest zatem umową zawieraną w celu doprowadzenia do wygaśnięcia (umorzenia) dotychczasowego zobowiązania. Z uwagi na to, że w miejsce dotychczasowego (wygasającego) obowiązku świadczenia na rzecz wierzyciela, po stronie dłużnika powstaje nowe zobowiązanie względem wierzyciela, uznaje się przy tym, że odnowienie prowadzi do wygaśnięcia pierwotnego zobowiązania z zaspokojeniem wierzyciela.

W analizowanej sytuacji faktycznej wierzytelność z tytułu umowy odnowienia powstała w miejsce dotychczasowych wierzytelności obejmujących należności za okres od lipca 2008 roku do października 2008 roku, w tożsamej wysokości.

A zatem, zarówno z istoty instytucji odnowienia, jak i z opisu stanu faktycznego wynika, że rozpoznane jako przychód należny Wnioskodawcy wierzytelności za okres od lipca 2008 roku do października 2008 roku, zostały umorzone w drodze umowy odnowienia. Umorzenie powoduje, że ww. wierzytelności „pierwotnych” już nie ma.

Przedmiotowe wierzytelności z tytułu umowy odnowienia są natomiast nowymi wierzytelnościami Wnioskodawcy, których nie należy utożsamiać z wierzytelnościami umorzonymi w drodze nowacji. Przedmiotowe wierzytelności powstały z chwilą nowacji (w szczególności, od tego momentu liczy się okres ich przedawnienia), w oparciu o odrębne niż umarzane wierzytelności tytułu prawne. Przesądza to o ich odrębności. Okoliczność, że dłużnikiem „pierwotnych” i „odnowionych” wierzytelności pozostaje ten sam podmiot (Stocznia), podobnie jak fakt, że wartość wierzytelności z tytułu umowy odnowienia jest tożsama, nie przeczą temu twierdzeniu, a wręcz wynikają z charakteru umowy odnowienia.

Przyjęcie stanowiska Wnioskodawcy prowadziłoby do sytuacji, gdy analiza możliwości zaliczenia odpisów aktualizujących należności z tytułu umowy odnowienia do kosztów uzyskania przychodów w zakresie badania spełnienia uprawdopodobnienia nieściągalności należności w sposób, o którym mowa w art. 16 ust. 2a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, odnosiłaby się do wierzytelności z umowy odnowienia, a w zakresie badania spełnienia warunku uprzedniego zaliczenia należności będących przedmiotem tych wierzytelności (tj. nieściągalnych wierzytelności z tytułu umowy odnowienia) do przychodów należnych, na podstawie art. 12 ust. 3 tej ustawy, odnosiłaby się do umorzonych wierzytelności.

Co więcej, analiza drugiego z ww. warunków obejmowałaby wierzytelności umorzone (czyli już nie istniejące). Jak natomiast wskazywano powyżej, cel regulacji art. 16 ust. 1 pkt 26a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych może być realizowany w odniesieniu do takich należności/wierzytelności, które istnieją nieprzerwanie po stronie podatnika od momentu ich powstania i wykazania jako przychód należny do momentu dokonania odpisu aktualizującego i właściwego uprawdopodobnienia ich nieściągalności. Umorzenie (wygaśnięcie) zobowiązania, a tym samym wynikającej z niego wierzytelności, w drodze nowacji przerywa tę ciągłość. Na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych umorzona wierzytelność nie stanowi już bowiem niespłaconego przychodu należnego i jednocześnie umorzona (nie istniejąca) wierzytelność nie może być uznana za prawdopodobnie nieściągalną. Jednocześnie, ustawa o rachunkowości nie przewiduje możliwości dokonywania odpisów aktualizujących wartość nieistniejących już należności.

Skoro zatem odnowienie (nowacja) zobowiązania ze swej istoty kończy byt pierwotnej wierzytelności, a tym samym istnienie należności będącej jej przedmiotem, zastępując ją inną, nową wierzytelnością, co jednocześnie skutkuje wygaśnięciem pierwotnego zobowiązania z zaspokojeniem wierzyciela, nie można uznać, że odnowienie (nowacja) opisana we wniosku nie jest istotne na gruncie prawa podatkowego.

Stanowisko takie wyraził również Wojewódzki Sąd Administracyjny Gdańsku w wyroku z dnia 14 stycznia 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 1367/13, wskazując, że „(,,,) przez umowę odnowienia strony postanawiają, że w miejsce dotychczasowego zobowiązania dłużnika, które zostaje umorzone, dłużnik spełnieni inne świadczenie albo nawet to samo świadczenie, lecz z innej podstawy prawnej (art. 506 § 1 K.c.). Odnowienie może polegać również na zobowiązaniu dłużnika do alternatywnego (przemiennego) świadczenia, innego niż było przewidziane w dotychczasowej umowie. Warunkiem umorzenia dotychczasowego zobowiązania dłużnika jest zaciągnięcie przez niego nowego zobowiązania. Wolą stron umowy odnowienia jest bowiem umorzenie dotychczasowego zobowiązania i zastąpienie go nowym zobowiązaniem lub opartym na innej podstawie prawnej; skutkiem prawnym umowy odnowienia jest wygaśnięcie dotychczasowego długu przy jednoczesnym powstaniu długu nowego. Innymi słowy - w miejsce umorzonego świadczenia wstępuje nowe zobowiązanie, przyjęte przez dłużnika w umowie odnowienia. W obu przypadkach (datio in solutum i animus novandi) ustawodawca podkreśla wolę stron nakierowaną na umorzenie zobowiązania. Zgodna intencja stron stanowi element konstrukcji prawnej czynności prowadzących do wygaśnięcia stosunku obligacyjnego bez spełnienia świadczenia pierwotnego. Powyższe oznacza, że nowacja jest więc jednym z surogatów spełnienia świadczenia - prowadzących do wygaśnięcia zobowiązania - i to mimo braku powinnego zachowania dłużnika. W orzecznictwie kwestia ta nie budzi wątpliwości interpretacyjnych. Podkreśla się, że wolą stron umowy odnowienia jest umorzenie dotychczasowego zobowiązania i zastąpienie go nowym zobowiązaniem lub opartym na innej podstawie prawnej (por. wyrok Sądu Najwyższego z 30 listopada 2006 r., w sprawie sygn. akt I CSK 256/06, opubl. w bazie LEX nr 359463). O kwalifikacji porozumień, przez które strony modyfikują łączący je stosunek prawny, decyduje zamiar odnowienia (animus novandi). Z art. 506 K.c. wynika, że przy nowacji strony muszą wyrazić zamiar umorzenia istniejącego zobowiązania (por. wyrok SN z 9 stycznia 2008 r., II CSK 407/07, LEX nr 462284). (…)Sąd podkreśla, że czym innym jest jednak kwalifikacja i wynikające z tego konsekwencje postanowień umowy na gruncie prawa cywilnego, a czym innym ocena tych samych zapisów dotyczących zwolnienia z długu z punktu widzenia powstania praw i obowiązków podatkowych wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Dodatkowo wskazać należy, że na gruncie podatku dochodowego umorzona wierzytelność nie stanowi już niespłaconego przychodu należnego. Umorzona wierzytelność (ze skutkiem wygaśnięcia pierwotnego zobowiązania i zaspokojenia wierzyciela) nie może być jednocześnie uznana za wierzytelność nieściągalną w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 25 i 26a oraz ust. 2 i 2a u.p.d.o.p.).

Warto zaznaczyć w tym miejscu, że stosownie do treści art. 16 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów umorzonych wierzytelności, z wyjątkiem tych, które uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 zostały zarachowane jako przychody należne.

Powołany przepis zakazuje, co do zasady, zaliczania umorzonych wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy umarzana wierzytelność została uprzednio wykazana jako przychód należny podatnika, stosownie do art. 12 ust. 3 omawianej ustawy. Norma zawarta w art. 12 ust. 3 pozwala bowiem ujmować dla celów podatkowych przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, które nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane przez podatnika, ale są mu należne, tj. stanowią przedmiot wymagalnych świadczeń.

Odnośnie natomiast pozostałych wierzytelności z realizacji usług powstałych w okresie od października do grudnia 2008 r. wskazać należy, że Wnioskodawca będzie uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów aktualizujących należności z chwilą spełnienia ostatniej ze wskazanych uprzednio przesłanek.

Jak wynika z przedstawionych okoliczności, postępowanie kompensacyjne w stosunku do Stoczni wszczęto w styczniu 2009 roku. Jak już uprzednio wskazano, z chwilą wszczęcia postępowania kompensacyjnego zostanie spełniona przesłanka uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności. Natomiast odpisy aktualizujące Wnioskodawca utworzył na koniec 2009 roku, rozwiązując jego część w 2010 r. i na koniec 2011 roku. Z przedstawionych okoliczności nie wynika, które odpisy aktualizujące dotyczą realizacji usług powstałych w okresie od października do grudnia 2008 r., ale nie ulega wątpliwości, że wszystkich dokonano po wszczęciu postępowania kompensacyjnego.

W konsekwencji, z chwilą dokonania odpowiedniego odpisu aktualizującego, a zatem odpisaniu wierzytelności jako nieściągalnej, Wnioskodawca będzie uprawniony do zaliczenia go do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 26a w zw. z art. 16 ust. 2a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zatem o ile można zgodzić się z Wnioskodawcą, że odpis aktualizujący powinien zostać zaliczony do kosztów podatkowych w tym roku podatkowym, w którym spełnione zostały wszystkie przesłanki konieczne dla zaliczenia odpisów aktualizujących do kosztów podatkowych, to nie można przyjąć, że podatnik ma możliwość odniesienia w ciężar kosztów uzyskania przychodów odpisów z chwilą zaistnienia zdarzeń uprawdopodabniających nieściągalność należności, czyli z dniem ogłoszenia upadłości Stoczni. Z dniem ogłoszenia upadłości Stoczni zostanie zakończone bowiem postepowanie kompensacyjne (art. 138 ustawy o postępowaniu kompensacyjnym w podmiotach o szczególnym znaczeniu dla polskiego przemysłu stoczniowego), a to jego wszczęcie jest już wystarczające dla uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności.

Pamiętać należy również, że w przypadku rozwiązywania odpisów aktualizujących zastosowanie znaleźć może 12 ust. 1 pkt 4d i pkt 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przypadku wcześniejszego zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów. Zgodnie z treścią tej regulacji przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności wartość należności umorzonych, przedawnionych lub odpisanych jako nieściągalne w tej części, od której dokonane odpisy aktualizujące zostały uprzednio zaliczone do kosztów uzyskania przychodów oraz równowartość odpisów aktualizujących wartość należności, uprzednio zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, w przypadku ustania przyczyn, dla których dokonano tych odpisów.

Biorąc zatem pod uwagę przedstawiony stan faktyczny stwierdzić należy, że w analizowanym przypadku Spółka:

1.  nie będzie mogła uznać na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 26a ustawy za koszty uzyskania przychodów tych odpisów aktualizujących, które dotyczą wierzytelności objętych umową odnowienia, ponieważ wierzytelności te nie były rozpoznane jako przychody należne, o których mowa w art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W konsekwencji, pytanie Wnioskodawcy dotyczące określenia momentu ich potrącenia jako kosztów podatkowych pozostaje bezprzedmiotowe;
2.  będzie uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów umorzonych wierzytelności na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 44 ustawy;
3.  będzie również mogła uznać na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 26a ustawy za koszty uzyskania przychodów odpisy aktualizujące dotyczące wierzytelności wynikających z realizacji usług powstałych w okresie od października do grudnia 2008 r., ponieważ wierzytelności te były rozpoznane jako przychody należne, o których mowa w art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wartość tych odpisów aktualizujących będzie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów z chwilą ich utworzenia, tj. pod koniec 2009 r. i pod koniec 2011 r., bowiem ich uprawdopodobnienie nastąpiło już wcześniej z chwilą wszczęcia postepowania kompensacyjnego na początku 2009 r.
4.  w związku z rozwiązaniem części odpisu aktualizującego w 2010 r., Wnioskodawca zobligowany będzie również do rozpoznania przychodu podatkowego na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 4d i 4e ustawy.

Stanowisko Spółki uznać należy więc za nieprawidłowe. O ile bowiem można zgodzić się z twierdzeniem, że przedstawione charakterystyczne cechy postępowania kompensacyjnego stanowią wystarczające uzasadnienie spełnienia przesłanki uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności, a odpis aktualizujący powinien zostać zaliczony do kosztów podatkowych w tym roku podatkowym, w którym spełnione zostały wszystkie przesłanki konieczne dla zaliczenia odpisów aktualizujących do kosztów podatkowych, to nie można podzielić stanowiska, w świetle którego Spółka ma prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów aktualizujących w części wynikającej z umowy odnowienia.

Za nieprawidłowe uznać należy również twierdzenie, że odpisy aktualizujące mogą stanowić koszty uzyskania przychodów z dniem ogłoszenia upadłości stoczni.

Odnośnie powołanych wyroków sądowych, wskazać należy również, iż zostały one wydane w indywidualnych sprawach w określonych stanach faktycznych i tylko do nich się odnoszą. Nie są natomiast wiążące dla tut. organu, który wydał przedmiotową interpretację indywidualną.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z dnia 13 marca 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.