Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-1.4012.535.2020.2.APR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-12-15
Teza: Opodatkowanie transakcji wniesienia aportem składników majątku (autobusy niskoemisyjnych, tablice elektroniczne informacyjne, ogniwa fotowoltaiczne, wiaty przystankowe) do Spółki przez Miasto oraz prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od zakupionych składników majątku.
Słowa kluczowe: aport; autobus; gmina; odliczenia-prawo do odliczenia; tablica; wiaty
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 7 października 2020 r. (data wpływu 14 października 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 24 listopada 2020 r., data nadania 25 listopada 2020 r. (data wpływu 30 listopada 2020 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 16 listopada 2020 r. nr 0114-KDIP4-1.4012.535.2020.1.APR (doręczone w dniu 19 listopada 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   opodatkowania transakcji wniesienia aportem składników majątku (autobusy niskoemisyjnych, tablice elektroniczne informacyjne, ogniwa fotowoltaiczne, wiaty przystankowe) do Spółki przez Miasto,

*   prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego od zakupionych składników majątku,

\- **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 października 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   opodatkowania transakcji wniesienia aportem składników majątku (autobusy niskoemisyjnych, tablice elektroniczne informacyjne, ogniwa fotowoltaiczne, wiaty przystankowe) do Spółki przez Miasto,

*   prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego od zakupionych składników majątku.

Złożony wniosek został uzupełniony pismem z dnia 24 listopada 2020 r., data nadania 25 listopada 2020 r. (data wpływu 30 listopada 2020 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 16 listopada 2020 r. nr 0114-KDIP4-1.4012.535.2020.1.APR.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Miasto (…) (dalej: Miasto) jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Z dniem 1 stycznia 2017 r. podjęła scentralizowane rozliczanie VAT wraz z jednostkami organizacyjnymi Miasta (…) i zakładem budżetowym.

Jako jednostka samorządu terytorialnego posiada osobowość prawną nadaną ustawowo przez art. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. samorządzie gminnym (tj. Dz. U. z 2020 r. poz. 713 ze zm.) i prowadzi gospodarkę finansową na zasadach określonych w przepisach ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 869 ze zm.). Miasto wykonuje przede wszystkim tzw. zadania własne nałożone na jednostkę odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostało powołane. Zdecydowana większość tych zadań jest wykonywana przez Miasto w ramach reżimu publicznoprawnego, niektóre czynności miasto wykonuje na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, traktując je jako podlegające przepisom ustawy o VAT.

Realizacja usług publicznego transportu zbiorowego w Mieście jest wykonywana przez spółkę pod nazwą A. sp. z o.o. (dalej: Spółka), której Miasto jest założycielem i 100% udziałowcem.

Spółka posiada status podmiotu wewnętrznego w rozumieniu obowiązujących przepisów i orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, której podstawowym celem i przedmiotem działania jest wykonywania zadania własnego Miasta w zakresie transportu zbiorowego, wynikającego z przepisu art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy o samorządzie gminnym. Spółka jest odrębnym, zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku VAT.

Miasto (…) powierzyło Spółce z o.o. świadczenie usług publicznego transportu zbiorowego na terenie Miasta i gmin - (…), (…), (…), z którymi zostały zawarte przez Miasto (…) stosowne porozumienia międzygminne. Na realizację zadania z zakresu przewozów pasażerskich o charakterze użyteczności publicznej powyżej wymienione gminy zgodnie z zawartymi porozumieniami w formie dotacji celowej przekazują Miastu środki finansowe na podstawie comiesięcznego rozliczenia kosztów świadczonych usług lokalnego przewozu zbiorowego (wykonania na terenie ww. gmin wozokilometrów i ustalonego w drodze negocjacji wskaźnika kosztu 1 wozokilometra).

Miasto posiada 100% udziałów w Spółce i ma wpływ na decyzje strategiczne i indywidualne w zakresie zarządzania oraz sprawowania skutecznej kontroli, zgodnie z zawartą umową wykonawczą z dnia 31 października 2014 r. o świadczenie usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego.

Miasto jak i powołana przez nie Spółka z o.o. wykonują we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, i działają w charakterze podatników podatku VAT. Wskazać należy, że dla uzyskania statutu podatnika VAT nie ma znaczenia rezultat prowadzonej działalności. Podatnikiem jest podmiot prowadzący działalność gospodarczą bez względu na to, czy przynosi ona zyski. Podatnikami VAT są podmioty, których cel działalności nie jest związany z prowadzeniem komercyjnej działalności nastawionej na osiąganie zysków. Podatnik nie osiągający z tytułu prowadzonej działalności dochodu a wykonujący czynności będące przedmiotem działalności gospodarczej wystąpi w charakterze podatnika podatku VAT - ponieważ świadczy usługi, które podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. Oznacza to w konsekwencji, że jeżeli podmiot uzyska jakąkolwiek zapłatę za te usługi w sensie ekonomicznym (bilansując tylko poniesione w związku z nim wydatki), to wynagrodzenie w formie rekompensaty podlega opodatkowaniu podatkiem VAT według właściwych reguł.

Zasady finansowania przewozów o charakterze publicznym zostały uregulowane w ustawie z 16 grudnia 2010 r. o publicznym transporcie zbiorowym (Dz. U. z 2019 r. poz. 2475 z późn. zm.).

Artykuł 4 ust. 1 pkt 15 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym stanowi, że użyte w ustawie określenie rekompensata oznacza środki pieniężne lub inne korzyści majątkowe przyznane operatorowi publicznego transportu zbiorowego w związku ze świadczeniem usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego.

Na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym organizatorem publicznego transportu zbiorowego, właściwym ze względu na obszar działania lub zasięg przewozów jest Miasto:

1.  na linii komunikacyjnej albo sieci komunikacyjnej w gminnych/miejskich przewozach pasażerskich;
2.  której powierzono zadanie organizacji publicznego transportu zbiorowego na mocy porozumienia między gminami - na linii komunikacyjnej albo sieci komunikacyjnej w gminnych/miejskich przewozach pasażerskich, na obszarze gmin, które porozumienie zawarły.

W związku z powierzeniem przez Miasto Spółce ww. zadania spółka otrzymuje z tytułu wykonywanych usług przewozowych wynagrodzenie (rekompensatę). Przy ustalaniu rekompensaty uwzględnia się wysokość faktycznych kosztów świadczenia usług poniesionych przez Spółkę w okresie rozliczeniowym, za który rekompensata jest obliczana. Ww. wynagrodzenie wypłaca Spółce Miasto na podstawie przedłożonego wniosku o wypłatę rekompensaty z tytułu poniesionych kosztów w związku ze świadczeniem przez A. sp. z o.o., usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego. Powyższa rekompensata pokrywa stratę jaką Spółka ponosi na świadczeniu bezpłatnych usług przewozowych.

Zgodnie z Uchwałą nr (…)Rady Miasta (…) z dnia 5 października 2017 r. uchylającą uchwałę w sprawie ustalania cen za usługi przewozowe w publicznym transporcie zbiorowym w zakresie zadania o charakterze użyteczności publicznej w gminnych przewozach pasażerskich (Dz. U. Woj. (…) z 2017 r., poz. 9301) wprowadzona została bezpłatna komunikacja miejska, w związku z tym rekompensata za świadczone usługi przewozowe w autobusach komunikacji miejskiej pokrywa 100% kosztów działalności komunikacyjnej (podstawowej), powiększonych o rozsądny zysk. Cena biletów za przejazd w tym przypadku nie jest ustalana gdyż przewozy są dla wszystkich bezpłatne.

Do zadań własnych Miasta należy zaspokojenie potrzeb wspólnoty, w tym m. in. zadania obejmujące sprawy lokalnego transportu zbiorowego (art. 7 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy o samorządzie gminnym). Miasto wypłaca Spółce z o.o., której powierzyło świadczenie bezpłatnych usług przewozowych autobusami komunikacji miejskiej dla lokalnej społeczności, rekompensatę (tj. zwrot kosztów działalności komunikacyjnej powiększony o rozsądny zysk zgodnie z Rozporządzeniem (WE) Nr 1370/2007 Parlamentu Europejskiego i Rady Europy z dnia 23 października 2007 r.).

Zgodnie z ustawą o VAT usługą jest tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym, wówczas dana czynność podlega opodatkowaniu wtedy, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Z zaistnieniem dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu zlecającego wykonanie usługi, a będąc jednocześnie odbiorcą usługi (Miasto), jak również podmiotu wykonującego zlecenie - świadczącego usługę przewozu pasażerów komunikacją miejską (Spółka z o.o. - podmiot gospodarczy posiadający odrębność prawno-podatkową od Miasta). Miasto jako podmiot zobowiązany na podstawie ww. przepisów do zapewnienia lokalnego transportu zbiorowego, jest stroną na rzecz której Spółka świadczy usługi bezpłatnego transportu pasażerów (faktycznych beneficjentów) komunikacją miejską w zamian za wynagrodzenie (rekompensatę). Jeśli czynność świadczenia usług przewozowych transportu lokalnego jest wykonywana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma tu znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. Także czynności wykonywane po kosztach ich świadczenia, bądź poniżej tych kosztów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie. Zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej. Zarówno Miasto jaki i Spółka z o.o. wykonują we własnym imieniu i na własny rachunek czynności wynikające z definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, i działają w charakterze podatników podatku VAT. Nie ma tu znaczenia rezultat prowadzonej działalności gospodarczej. Nawet gdy Spółka nie osiąga dochodu ze świadczonych bezpłatnie usług przewozowych, to wykonuje czynności będące przedmiotem działalności gospodarczej i występuje w charakterze podatnika VAT - ponieważ świadczy usługi, które podlegają VAT. Oznacza to w konsekwencji, że jeśli podmiot w naszym przypadku Spółka z o.o. uzyskuje jakąkolwiek zapłatę za bezpłatne usługi przewozowe transportu zbiorowego w sensie ekonomicznymi (nawet bilansując tylko poniesione w związku z tym wydatki), to wynagrodzenie a w tym przypadku rekompensata podlega opodatkowaniu podatkiem VAT według właściwych reguł.

Miasto realizuje projekt pn. „(…) (Umowa nr (…) ze zm.)”.

Powyższy projekt jest współfinansowany ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa (…) na lata 2014-2020, Priorytet IV „(…)”, Działania 4.3 „(…)”, I oddziałanie 4.3.1 „(…)”. W ramach powyższego projektu Miasto zaplanowało m. in. doposażenie A. sp. z o.o. w (…), które obejmuje:

1.  zakup autobusów zasilanych paliwem alternatywnym (gazem CNG) 10 szt.;
2.  zakup autobusów z napędem elektrycznym 2 szt.;
3.  zakup wiat przystankowych 15 szt.;
4.  zakup 5 szt. elektronicznych tablic informacyjnych dwustronnych pięciowierszowych wraz z niezbędnym oprogramowaniem i osprzętem, które zostaną zainstalowane na przystankach autobusowych;
5.  montaż instalacji ogniw fotowoltaicznych (zaplecza technicznego do dystrybucji z odnawialnych źródeł energii ekologicznych i z nośników energii na potrzeby pojazdów z napędem elektrycznym).

Zgodnie z zapisami w Studium Wykonalności dla ww. projektu przewidziano przekazanie aportem nabytego majątku miejskiej Spółce.

Podatek od towarów i usług w projekcie w ww. działaniu 4.3 jest niekwalifikowalny.

Miasto (…) już zakupiło: tablice elektroniczne informacyjne, ogniwa fotowoltaiczne oraz ma zamiar dokonać zakupu wiat przystankowych i autobusów niskoemisyjnych, które zostały lub zostaną zakupione z dofinansowaniem w ramach wyżej wymienionego projektu.

Zakup majątku dla Spółki tj. tablic elektronicznych informacyjnych, ogniw fotowoltaicznych, został udokumentowany fakturami VAT wystawionymi na Miasto (…), także planowany zakup wiat przystankowych i taboru autobusowego będzie udokumentowany fakturami VAT wystawionymi na Miasto.

Wartość początkowa zakupionego ww. doposażenia majątku dla Spółki jest przez Miasto (…) corocznie aktualizowana poprzez dokonywanie odpisów amortyzacyjnych na zasadach ogólnych, uwzględniając przy ustalaniu okresu i rocznej stawki amortyzacyjnej okres ekonomicznej użyteczności zgodnie z art. 32 ustawy o rachunkowości.

Miasto zamierza przekazać Spółce w formie aportu zakupiony majątek nie wykorzystując go po zakupie do jakichkolwiek innych celów. Uzyskane w formie aportu środki majątkowe będą wykorzystywane przez Spółkę do realizacji świadczenia usług publicznych w miejskiej komunikacji zbiorowej na terenie Miasta (…), w formie bezpłatnych usług przewozowych.

W konsekwencji Spółka będzie realizować usługi transportowe na otrzymanym w formie aportu majątku. Wniesienie wkładu niepieniężnego zostanie udokumentowane za pomocą faktury wystawionej przez Miasto na kwotę brutto. Kwota netto tej faktury odpowiadać będzie wartości nominalnej udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny (aport). Miasto za doposażenie majątku Spółki zapłaciło/zapłaci kwotę brutto kontrahentowi, natomiast do Spółki z o.o. zostanie przekazane aportem w wartości netto.

W związku z czym udziały, które otrzyma Miasto będą wartością netto zakupionego doposażenia majątku Spółki, czyli wartość nominalna udziałów to koszt nabycia bez podatku VAT taboru autobusowego oraz wartość netto po umorzeniu pozostałego doposażenia. Spółka z o.o. otrzyma od Miasta fakturę celem uregulowania na rachunek bankowy Miasta podatku VAT od aportu wniesionego w wartości netto. Spółka będzie zobowiązana do dokonania na rzecz Miasta dodatkowo poza udziałami płatności odpowiadającej wartości podatku VAT.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że Miasto za wniesiony aport do Spółki z o.o. oprócz dopłaconego podatku VAT, obejmie 100% udziałów w Spółce. Udziały, które otrzyma Miasto będą równowartością wartości netto zakupionych składników majątkowych, czyli wartość nominalna objętych udziałów przez Miasto to koszt nabycia doposażenia majątku dla A. sp. z o.o. bez podatku VAT. Tak więc Spółka z o.o. będzie zobowiązana do dokonania na rzecz Miasta dodatkowo (poza płatnością odpowiadającą wartości podatku VAT z tytułu opisanej transakcji) do przekazania udziałów do objęcia przez Miasto.

Zrealizowany zakup doposażenia majątku Spółki - tablic elektronicznych informacyjnych, ogniw fotowoltaicznych został udokumentowany fakturami VAT wystawionymi na Miasto, także planowany zakup wiat przystankowych i taboru autobusowego będzie udokumentowany fakturami VAT wystawionymi na Miasto.

Wartość początkowa zakupionych już składników majątkowych, tj. tablic elektronicznych informacyjnych, ogniw fotowoltaicznych jest przez Miasto corocznie aktualizowana poprzez dokonywanie odpisów amortyzacyjnych na zasadach ogólnych, uwzględniając przy ustalaniu okresu i rocznej stawki amortyzacyjnej okres ekonomicznej użyteczności zgodnie z art. 32 ustawy o rachunkowości. Miasto nie będzie zlecać oszacowań powyższych składników majątkowych. Powyższe składniki będą przekazane aportem w wartościach po dotychczasowych odpisach amortyzacyjnych. Miasto bezpośrednio po dokonaniu zakupu pozostałych składników majątkowych - taboru autobusowego i wiat przystankowych przekaże Spółce w formie aportu . W związku z czym zdaniem Miasta nie ma konieczności oszacowania wartości udziałów zgodnie z aktualnymi realiami rynku, gdyż wartość zakupionego taboru i wiat będzie jak najbardziej realna i będzie odpowiadać realnym warunkom rynkowym.

Tablice elektroniczne informacyjne oraz ogniwa fotowoltaiczne zgodnie z ustawą z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2020 r. poz. 1333 z późn. zm.) oraz z Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych (PKOB) wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 ze zm.) nie stanowią ani budynków, ani budowli.

Wiaty przystankowe zgodnie z ustawą Prawo budowlane zaklasyfikowane są jako budowle, kategoria obiektu budowlanego - VIII - Inne. W świetle art. 3 pkt 28 oraz art. 29 ust. l pkt 14c p. b. wiata składająca się z fundamentów oraz dachu posadowionego na słupach i nie posiadająca ścian jest budowlą, a nie budynkiem czy obiektem małej architektury. Za podstawowe cechy wiaty należy uznać wsparcie danej budowli na słupach, stanowiących podstawowy element konstrukcyjny wiążący budowle trwale z gruntem.

Wiaty przystankowe sklasyfikowane wg PKOB w sposób następujący: budynki-budynki niemieszkalne-pozostałe budynki niemieszkalne - pozostałe budynki niemieszkalne gdzie indziej niewymienione- obiekty użyteczności publicznej, wiaty przystankowe - PKOB 1274.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy przekazanie Spółce z o.o. na doposażenie majątku - elektronicznych tablic informacyjnych, instalacji ogniw fotowoltaicznych, wiat przystankowych oraz taboru autobusowego w formie aportu będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT oraz nie będzie korzystać ze zwolnienia z VAT po stronie Miasta?
2.  Czy Miasto będzie mieć prawo odliczenia całego podatku naliczonego od zakupionego a wskazanego wyżej doposażenia majątku dla Spółki ?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad.1

Przekazanie doposażenia Spółce w formie aportu będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT po stronie Miasta i nie będzie korzystać ze zwolnienia z VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 t. j. z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów w myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właścicieli (\`(...)\`)

Wniesienie aportu rzeczowego do miejskiej Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością stanowi odpłatną dostawę towarów, o której mowa art. 7 ust. 1 u.p.t.u. Dostawa ta odbywa się za wynagrodzeniem (istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów a otrzymanym wynagrodzeniem w formie mającej wartość pieniężną udziałów), a jej efektem jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania przedmiotowymi towarami (będącymi przedmiotem aportu) jak właściciel.

W konsekwencji transakcja wniesienia aportu do Spółki podlega opodatkowaniu podatkiem VAT na zasadach ogólnych. Oznacza to, że:

1.  czynność wniesienia aportu będzie podlegała opodatkowaniu, jeżeli wnoszącym aport będzie podatnik VAT;
2.  wniesienie aportu do spółki będzie podlegało opodatkowaniu, jeżeli aport jest czynnością podlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT;
3.  aport podlega opodatkowaniu w sposób uzależniony od tego, co jest przedmiotem aportu.

Podmiotem wnoszącym aport jest czynny podatnik VAT, którym jest Miasto, wniesienie aportu jest zaś czynnością podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z art. 15 ust. l i ust. 2 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Jednostki samorządu terytorialnego są również podatnikami VAT jednak tylko w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, są to przede wszystkim, np. czynności sprzedaży, wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego.

Mając na uwadze powyższe przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, że dla zamierzonej czynności aportu doposażenia majątku Spółki tytułem wkładu do Spółki w zamian za objęcie udziałów (świadczenie wzajemne) Miasto będzie występowało w charakterze podatnika podatku od towarów i usług w myśl art. 15 ust. l ustawy o VAT. Miasto działa w tym przypadku na zasadach tożsamych dla wielu innych udziałowców (w tym komercyjnych), którzy dokonują wkładów rzeczowych (aportu). W myśl regulacji podatku VAT są one opodatkowane podatkiem od towarów i usług, tak aby nie zaburzać zasad konkurencji na rynku.

Niezależnie od faktu, że sprawy lokalnego transportu drogowego należą do zadań własnych gminy (art.7 ust. l pkt 4 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2020 r., poz. 713 t. j. ze zm.)), Miasto wykonując to zadanie działa w charakterze podatnika VAT.

Czynność wniesienia przez Miasto aportem doposażenia majątku Spółki będzie opodatkowana, stosownie do art. 41 ust. l ustawy o VAT, podatkiem od towarów i usług według stawki 23%. Z uwagi na charakter tych czynności nie ma w tym przypadku zdaniem Miasta zastosowanie żadne zwolnienie z podatku VAT.

Analogiczne stanowisko zostało potwierdzone następującymi interpretacjami indywidualnymi Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej:

*   interpretacja indywidualna z dnia 26 lipca 2019 r. 0111-KDIB3-2.4012.350.2019.2.SR;
*   interpretacja indywidualna z dnia 7 maja 2020 r. 0113-KDIPT1-3.4012.73.2020.2.MJ.

Ad. 2

Zdaniem Miasta Miasto będzie miało prawo odliczenia całego podatku naliczonego od zakupionego doposażenia majątku Spółki. Z uwagi na opodatkowanie podatkiem od towarów i usług czynności wniesienia do Spółki nowego doposażenia majątku (aport), Miastu przysługuje prawo do odliczenia całości podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup tego doposażenia majątku Spółki. Zakup został dokonany lub będzie dokonany w celu wykonania czynności opodatkowanej - dokonania aportu do Spółki.

Zgodnie bowiem z przepisem art. 86 ust. l ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ww. ustawy przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust.4 , art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia dokonuje czynny podatnik VAT oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek VAT został naliczony są wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie i powstanie zobowiązania podatkowego. Miasto (…), jak i Spółka są zarejestrowanymi, czynnymi i odrębnymi podatnikami podatku VAT, a zakupione przez Miasto doposażenie majątku Spółki będą służyły czynnościom opodatkowanym (przekazanie w formie aportu).

Nie będzie miało w tym przypadku zastosowanie odliczenia wg. tzw. wskaźnika sprzedaży czy też prewskaźnika, ponieważ doposażenie majątku Spółki będzie służyło w całości działalności opodatkowanej, a Miasto będzie zobowiązane wykazać i odprowadzić podatek należny od aportu. Ponadto Miasto jest w stanie przyporządkować zakup doposażenia majątku Spółki do czynności opodatkowanych. Nie ma więc zastosowania art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2016 r. Miasto nie jest zobowiązane do zastosowania współczynnika w przypadku powyższego przepisu, w związku z wykorzystaniem nabywanych towarów i usług (nowe doposażenie majątku Spółki) wyłącznie do działalności gospodarczej.

Miasto dokonało zakupu doposażenia majątku, tj. zakup elektronicznych tablic informacyjnych, montażu instalacji z ogniw fotowoltaicznych oraz zakupu wiat przystankowych oraz taboru autobusowego, które te składniki doposażenia majątku Spółki Miasto jest w stanie bezpośrednio, wyłącznie i w całości przyporządkować do czynności wniesienia wkładu rzeczowego (aportu). W konsekwencji Miastu przysługuje prawo do odliczenia całości naliczonego podatku od towarów i usług z faktur dotyczących zakupu przedmiotu aportu.

Fakt współfinansowania za pomocą dotacji zakupu przedmiotowych składników doposażenia majątku Spółki nie ma znaczenia dla kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego, ponieważ Miasto określiło ten podatek jako niekwalifikowalny we wniosku dotacyjnym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą” lub „ustawą o VAT”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary – na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast na mocy art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Należy wskazać, że aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aporty pieniężne), rzeczy lub prawa (aporty rzeczowe) oraz umiejętności, kompetencje techniczne czy zawodowe. W związku z wniesieniem wkładu do spółki realizują się dwa rodzaje świadczeń ekonomicznych. Z jednej strony wnoszący wkład (aport) przenosi na spółkę, do której dokonuje wkładu, prawo do rozporządzania określonymi składnikami majątku, w zamian za co otrzymuje pewne uprawnienia (udziały), które posiadają określoną wartość. W związku z tym, powyższa transakcja bez wątpienia ma charakter odpłatny (z którego wynika konieczność opodatkowania VAT). Wskazać należy, że z odpłatnością za dostawę towarów lub świadczenie usług mamy do czynienia w sytuacji, gdy pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usługi, a zapłatą istnieje adekwatny związek. Odpłatność może przybierać różne formy – nie jest warunkiem to, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatnością jest więc także np. otrzymanie udziałów spółki, w związku z którym wnoszący aport uzyskuje pewną, wymierną korzyść.

Wniesienie aportu rzeczowego do spółki prawa handlowego lub cywilnego – w zależności od tego co jest jego przedmiotem – spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów w myśl art. 7 (przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel) lub odpłatnego świadczenia usług, w świetle art. 8 (każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów, w szczególności przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych), a tym samym w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, uznawane jest za sprzedaż.

W konsekwencji, wniesienie aportem powstałego w ramach inwestycji majątku np. infrastruktury, w zamian za udziały należy uznać za odpłatną dostawę towarów na terytorium kraju.

Nie każda jednak czynność, stanowiąca dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza według art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że w świetle art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Z opisu sprawy wynika, że Miasto jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Z dniem 1 stycznia 2017 r. podjęła scentralizowane rozliczanie VAT wraz z jednostkami organizacyjnymi Miasta (…) zakładem budżetowym.

Jako jednostka samorządu terytorialnego posiada osobowość prawną nadaną ustawowo przez art. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. samorządzie gminnym (tj. Dz. U. z 2020 r. poz. 713 ze zm.) i prowadzi gospodarkę finansową na zasadach określonych w przepisach ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 869 ze zm.). Miasto wykonuje przede wszystkim tzw. zadania własne nałożone na jednostkę odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostało powołane. Zdecydowana większość tych zadań jest wykonywana przez Miasto w ramach reżimu publicznoprawnego, niektóre czynności miasto wykonuje na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, traktując je jako podlegające przepisom ustawy o VAT.

Realizacja usług publicznego transportu zbiorowego w Mieście jest wykonywana przez spółkę pod nazwą A. sp. z o.o., której Miasto jest założycielem i 100% udziałowcem.

Spółka posiada status podmiotu wewnętrznego w rozumieniu obowiązujących przepisów i orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, której podstawowym celem i przedmiotem działania jest wykonywanie zadania własnego Miasta w zakresie transportu zbiorowego, wynikającego z przepisu art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy o samorządzie gminnym. Spółka jest odrębnym, zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku VAT.

Miasto (…) powierzyło Spółce z o.o. świadczenie usług publicznego transportu zbiorowego na terenie Miasta i gmin - (…), (…), (…), z którymi zostały zawarte przez Miasto (…) stosowne porozumienia międzygminne. Na realizację zadania z zakresu przewozów pasażerskich o charakterze użyteczności publicznej powyżej wymienione gminy zgodnie z zawartymi porozumieniami w formie dotacji celowej przekazują Miastu środki finansowe na podstawie comiesięcznego rozliczenia kosztów świadczonych usług lokalnego przewozu zbiorowego (wykonania na terenie ww. gmin wozokilometrów i ustalonego w drodze negocjacji wskaźnika kosztu 1 wozokilometra).

Miasto posiada 100% udziałów w Spółce i ma wpływ na decyzje strategiczne i indywidualne w zakresie zarządzania oraz sprawowania skutecznej kontroli, zgodnie z zawartą umową wykonawczą z dnia 31 października 2014 r. o świadczenie usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego.

W związku z powierzeniem przez Miasto Spółce ww. zadania spółka otrzymuje z tytułu wykonywanych usług przewozowych wynagrodzenie (rekompensatę). Przy ustalaniu rekompensaty uwzględnia się wysokość faktycznych kosztów świadczenia usług poniesionych przez Spółkę w okresie rozliczeniowym, za który rekompensata jest obliczana. Ww. wynagrodzenie wypłaca Spółce Miasto na podstawie przedłożonego wniosku o wypłatę rekompensaty z tytułu poniesionych kosztów w związku ze świadczeniem przez A. sp. z o.o., usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego. Powyższa rekompensata pokrywa stratę jaką Spółka ponosi na świadczeniu bezpłatnych usług przewozowych.

Zgodnie z Uchwałą nr (…) Rady Miasta (…) z dnia 5 października 2017 r. uchylającą uchwałę w sprawie ustalania cen za usługi przewozowe w publicznym transporcie zbiorowym w zakresie zadania o charakterze użyteczności publicznej w gminnych przewozach pasażerskich (Dz. U. Woj. (…) z 2017 r., poz. 9301) wprowadzona została bezpłatna komunikacja miejska, w związku z tym rekompensata za świadczone usługi przewozowe w autobusach komunikacji miejskiej pokrywa 100% kosztów działalności komunikacyjnej (podstawowej), powiększonych o rozsądny zysk. Cena biletów za przejazd w tym przypadku nie jest ustalana gdyż przewozy są dla wszystkich bezpłatne.

Miasto wypłaca Spółce z o.o., której powierzyło świadczenie bezpłatnych usług przewozowych autobusami komunikacji miejskiej dla lokalnej społeczności, rekompensatę (tj. zwrot kosztów działalności komunikacyjnej powiększony o rozsądny zysk zgodnie z Rozporządzeniem (WE) Nr 1370/2007 Parlamentu Europejskiego i Rady Europy z dnia 23 października 2007 r.).

Miasto realizuje projekt pn. „(…) (Umowa nr (…) ze zm.)”.

Powyższy projekt jest współfinansowany ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa (…) na lata 2014-2020, Priorytet IV „(…)”, Działania 4.3 „(…)”, I oddziałanie 4.3.1 „(…)”. W ramach powyższego projektu Miasto zaplanowało m. in. doposażenie A. sp. z o.o. w (…), które obejmuje:

1.  zakup autobusów zasilanych paliwem alternatywnym (gazem CNG) 10 szt.;
2.  zakup autobusów z napędem elektrycznym 2 szt.;
3.  zakup wiat przystankowych 15 szt.;
4.  zakup 5 szt. elektronicznych tablic informacyjnych dwustronnych pięciowierszowych wraz z niezbędnym oprogramowaniem i osprzętem, które zostaną zainstalowane na przystankach autobusowych;
5.  montaż instalacji ogniw fotowoltaicznych (zaplecza technicznego do dystrybucji z odnawialnych źródeł energii ekologicznych i z nośników energii na potrzeby pojazdów z napędem elektrycznym).

Zgodnie z zapisami w Studium Wykonalności dla ww. projektu przewidziano przekazanie aportem nabytego majątku miejskiej Spółce.

Podatek od towarów i usług w projekcie w ww. działaniu 4.3 jest niekwalifikowalny.

Miasto (…) już zakupiło: tablice elektroniczne informacyjne, ogniwa fotowoltaiczne oraz ma zamiar dokonać zakupu wiat przystankowych i autobusów niskoemisyjnych, które zostały lub zostaną zakupione z dofinansowaniem w ramach wyżej wymienionego projektu.

Zakup majątku dla Spółki tj. tablic elektronicznych informacyjnych, ogniw fotowoltaicznych, został udokumentowany fakturami VAT wystawionymi na Miasto (…), także planowany zakup wiat przystankowych i taboru autobusowego będzie udokumentowany fakturami VAT wystawionymi na Miasto.

Wartość początkowa zakupionego ww. doposażenia majątku dla Spółki jest przez Miasto (…) corocznie aktualizowana poprzez dokonywanie odpisów amortyzacyjnych na zasadach ogólnych, uwzględniając przy ustalaniu okresu i rocznej stawki amortyzacyjnej okres ekonomicznej użyteczności zgodnie z art. 32 ustawy o rachunkowości.

Miasto zamierza przekazać Spółce w formie aportu zakupiony majątek nie wykorzystując go po zakupie do jakichkolwiek innych celów. Uzyskane w formie aportu środki majątkowe będą wykorzystywane przez Spółkę do realizacji świadczenia usług publicznych w miejskiej komunikacji zbiorowej na terenie Miasta (…), w formie bezpłatnych usług przewozowych.

W konsekwencji Spółka będzie realizować usługi transportowe na otrzymanym w formie aportu majątku. Wniesienie wkładu niepieniężnego zostanie udokumentowane za pomocą faktury wystawionej przez Miasto na kwotę brutto. Kwota netto tej faktury odpowiadać będzie wartości nominalnej udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny (aport). Miasto za doposażenie majątku Spółki zapłaciło/zapłaci kwotę brutto kontrahentowi, natomiast do Spółki z o.o. zostanie przekazane aportem w wartości netto.

W związku z czym udziały, które otrzyma Miasto będą wartością netto zakupionego doposażenia majątku Spółki, czyli wartość nominalna udziałów to koszt nabycia bez podatku VAT taboru autobusowego oraz wartość netto po umorzeniu pozostałego doposażenia. Spółka z o.o. otrzyma od Miasta fakturę celem uregulowania na rachunek bankowy Miasta podatku VAT od aportu wniesionego w wartości netto. Spółka będzie zobowiązana do dokonania na rzecz Miasta dodatkowo poza udziałami płatności odpowiadającej wartości podatku VAT.

Miasto za wniesiony aport do Spółki z o.o. oprócz dopłaconego podatku VAT, obejmie 100% udziałów w Spółce. Udziały, które otrzyma Miasto będą równowartością wartości netto zakupionych składników majątkowych, czyli wartość nominalna objętych udziałów przez Miasto to koszt nabycia doposażenia majątku dla A. sp. z o.o. bez podatku VAT. Tak więc Spółka z o.o. będzie zobowiązana do dokonania na rzecz Miasta dodatkowo (poza płatnością odpowiadającą wartości podatku VAT z tytułu opisanej transakcji) do przekazania udziałów do objęcia przez Miasto.

Wartość początkowa zakupionych już składników majątkowych, tj. tablic elektronicznych informacyjnych, ogniw fotowoltaicznych jest przez Miasto corocznie aktualizowana poprzez dokonywanie odpisów amortyzacyjnych na zasadach ogólnych, uwzględniając przy ustalaniu okresu i rocznej stawki amortyzacyjnej okres ekonomicznej użyteczności zgodnie z art. 32 ustawy o rachunkowości. Miasto nie będzie zlecać oszacowań powyższych składników majątkowych. Powyższe składniki będą przekazane aportem w wartościach po dotychczasowych odpisach amortyzacyjnych. Miasto bezpośrednio po dokonaniu zakupu pozostałych składników majątkowych - taboru autobusowego i wiat przystankowych przekaże Spółce w formie aportu. W związku z czym zdaniem Miasta nie ma konieczności oszacowania wartości udziałów zgodnie z aktualnymi realiami rynku, gdyż wartość zakupionego taboru i wiat będzie jak najbardziej realna i będzie odpowiadać realnym warunkom rynkowym.

Tablice elektroniczne informacyjne oraz ogniwa fotowoltaiczne zgodnie z ustawą z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2020 r. poz. 1333 z późn. zm.) oraz z Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych (PKOB) wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 ze zm.) nie stanowią ani budynków, ani budowli.

Wiaty przystankowe zgodnie z ustawą Prawo budowlane zaklasyfikowane są jako budowle, kategoria obiektu budowlanego - VIII - Inne. W świetle art. 3 pkt 28 oraz art. 29 ust. l pkt 14c p. b. wiata składająca się z fundamentów oraz dachu posadowionego na słupach i nie posiadająca ścian jest budowlą, a nie budynkiem czy obiektem małej architektury. Za podstawowe cechy wiaty należy uznać wsparcie danej budowli na słupach, stanowiących podstawowy element konstrukcyjny wiążący budowle trwale z gruntem.

Wiaty przystankowe sklasyfikowane wg PKOB w sposób następujący: budynki-budynki niemieszkalne-pozostałe budynki niemieszkalne - pozostałe budynki niemieszkalne gdzie indziej niewymienione- obiekty użyteczności publicznej, wiaty przystankowe - PKOB 1274

Wnioskodawca ma wątpliwości, czy czynność wniesienia aportem składników majątku do Spółki będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT.

Jak wskazano powyżej, rozpatrując w zakresie podatku VAT kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów takich jak jednostki samorządu terytorialnego (np. gminy) należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te w odniesieniu do niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za podatników stosownie do ww. art. 15 ust. 6 ustawy.

Jednostki samorządu terytorialnego występują w charakterze podatników podatku od towarów i usług wyłącznie w zakresie, w jakim działają w ramach stosunku cywilnoprawnego. W przedmiotowej sprawie warunek ten będzie spełniony, ponieważ aport do Spółki elektronicznych tablic informacyjnych, instalacji ogniw fotowoltaicznych, wiat przystankowych oraz taboru autobusowego ma charakter cywilnoprawny.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że dla czynności aportu ww. składników majątku, dokonanego przez Gminę do Spółki, nie działa ona jako organ władzy publicznej i w konsekwencji nie może skorzystać z wyłączenia, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy.

W analizowanym przypadku Gmina wystąpi w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a ww. czynność – zdefiniowana jako dostawa towarów zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast w myśl art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dla dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie – według art. 2 pkt 14 ustawy – rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Wskazać w tym miejscu należy, że jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy, należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z tym przepisem, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie danego obiektu. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

W myśl art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2020 r., poz. 1333 z późn. zm.), ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym – należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Stosownie do treści art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane, przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Przez budowle – stosownie do art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane – należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem, tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Analizując ww. informacje w kontekście definicji pierwszego zasiedlenia należy stwierdzić, że wniesienie przez Gminę aportem do Spółki wiat przystankowych (stanowiących jak wskazał Wnioskodawca budowle w myśl ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowalne) nastąpi w ramach pierwszego zasiedlenia, gdyż – jak wynika z przedstawionego opisu sprawy – budowle te będą oddane do użytkowania pierwszemu nabywcy (w formie aportu wniesionego przez Miasto do Spółki) od razu po ich wybudowaniu. Tym samym, dostawa (aport) ww. wiat nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W związku z powyższym w odniesieniu do ww. budowli, do których nie znajdzie zastosowanie zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, należy przeanalizować możliwość zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Jak już wyżej wskazano z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy wynika, że aby dostawa budynku, budowli lub ich części mogła korzystać ze zwolnienia muszą zostać spełnione łącznie dwa warunki określone w tym przepisie, tj. dokonującemu dostawy nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu budynków, budowli lub ich części oraz dokonujący dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Zatem, celem ustalenia czy transakcja wniesienia aportem ww. budowli będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, należy dokonać rozstrzygnięcia, czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu wydatków na ich zakup.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z treści powyższego przepisu wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Każde nabycie towarów i usług, przeznaczonych do przyszłego wykorzystania ich do czynności opodatkowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, należy uznać w momencie jego dokonania za związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Istotna jest intencja nabycia, jeśli dany towar/usługa ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych, wówczas – po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług wymogów formalnych – odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy (art. 88 ustawy o VAT) lub aktów wykonawczych.

Mając zatem na uwadze powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, będą spełnione, ponieważ – jak wynika z okoliczności sprawy – Miasto dokonuje zakupu wiat przystankowych z zamiarem dostawy w drodze aportu ww. wiat na rzecz Spółki w zamian za przejęcie udziałów w tej Spółce, czyli czynności, która podlega opodatkowaniu.

Zatem Miastu – zgodnie z art. 86 ustawy – przysługuje prawo do odliczenia w pełnej wysokości podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycia towarów i usług w związku z zakupem ww. wiat.

W konsekwencji, przesłanki zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy w rozpatrywanej sprawie nie są spełnione, gdyż Miastu przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwoty podatku VAT naliczonego od wydatków związanych z zakupem wiat przystankowych.

Zatem, w przedmiotowej sprawie dla planowanej dostawy (aportu) ww. wiat nie znajdzie zastosowania zwolnienie od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

W rozpatrywanej sprawie nie znajdzie również zastosowania zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, gdyż jak wynika z okoliczności sprawy, ww. wiaty przystankowe nie będą wykorzystywane przez Gminę wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT. Ponadto, w związku z nabyciem ww. wiat przystankowych Gminie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego.

W konsekwencji, planowana dostawa wiat przystankowych w formie aportu będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT i niekorzystającą ze zwolnienia od podatku.

Ponadto z treści wniosku wynika, że przedmiotem aportu do Spółki będą również elektroniczne tablice informacyjne, instalacje ogniw fotowoltaicznych oraz tabor autobusowy. Ww. składniki majątku, jak wskazał Wnioskodawca, nie stanowią budynków i budowli w myśl ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowalne. Zatem w celu zastosowania ewentualnego zwolnienie dla dostawy (aportu) ww. składników należy zbadać zastosowanie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

Jak wskazano wyżej, aby zastosować zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

*   towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,

*   przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Niniejsza sytuacja ma miejsce w przedmiotowej sprawie bowiem Gmina zamierza przekazać Spółce w formie aportu zakupione elektroniczne tablice informacyjne, instalacje ogniw fotowoltaicznych oraz tabor autobusowy nie wykorzystując go po zakupie do jakichkolwiek innych celów.

Ponadto, w analizowanym przypadku również warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, będą spełnione, ponieważ – jak wynika z okoliczności sprawy – Miasto dokonuje zakupu elektronicznych tablic informacyjnych, instalacji ogniw fotowoltaicznych oraz taboru autobusowego z zamiarem ich dostawy w drodze aportu na rzecz Spółki w zamian za przejęcie udziałów w tej Spółce, czyli czynności, która podlega opodatkowaniu – należy wskazać, że ani przepisy ustawy, ani też rozporządzeń wykonawczych do ustawy nie przewidują, w okolicznościach przedstawionych we wniosku zwolnienia od podatku czynności wniesienia aportem do Spółki elektronicznych tablic informacyjnych, instalacji ogniw fotowoltaicznych oraz taboru autobusowego.

Mając zatem na względzie przywołane przepisy prawa oraz opis sprawy należy stwierdzić, że planowane przekazanie Spółce składników majątku - elektronicznych tablic informacyjnych, instalacji ogniw fotowoltaicznych, wiat przystankowych oraz taboru autobusowego w formie aportu jest/będzie opodatkowane podatkiem od towarów i usług według właściwych dla nich stawek. Tym samym aport ww. składników majątku nie korzysta/nie będzie korzystał ze zwolnienia od podatku VAT.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Wnioskodawca ma także wątpliwości, czy nabędzie prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego od wskazanych wydatków związanych z zakupem ww. składników majątku.

Jak już powyżej wskazano w niniejszym przypadku, warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, będą spełnione, ponieważ – jak wynika z okoliczności sprawy – Gmina dokonała/będzie dokonywała zakupu składników majątku (elektronicznych tablic informacyjnych, instalacji ogniw fotowoltaicznych, wiat przystankowych oraz taboru autobusowego) z zamiarem dokonania dostawy ww. składników majątku w formie aportu na rzecz Spółki. Jak wykazano powyżej czynność ta będzie opodatkowana podatkiem VAT i nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku.

Zatem Gminie – zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy – przysługuje/będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego w pełnej wysokości z faktur dokumentujących nabycie składników majątku (elektronicznych tablic informacyjnych, instalacji ogniw fotowoltaicznych, wiat przystankowych oraz taboru autobusowego). Należy wskazać, że prawo do odliczenia przysługuje/będzie przysługiwało pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych wynikających z art. 88 ustawy o VAT.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 należało uznać za prawidłowe.

Ponadto tut. Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (pytań 1 i 2) Wnioskodawcy. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone. Dotyczy to przede wszystkim określenia wysokości stawki podatku VAT.

Tut. Organ wskazuje jednocześnie, że kwestia ustalenia wysokości stawki podatku VAT dla dostawy towarów lub świadczenia usług od dnia 1 lipca 2020 r. może być rozstrzygnięta tylko w ramach wydania wiążącej informacji stawkowej określonej w art. 42a ustawy o VAT.

Ponadto tut. Organ informuje, że niniejszą interpretacją załatwiono wniosek w części dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania transakcji wniesienia aportem składników majątku (autobusy, tablice elektroniczne informacyjne, ogniwa fotowoltaiczne, wiaty przystankowe) do Spółki przez Miasto oraz prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego od zakupionych składników majątku (pytanie nr 1 i 2 wniosku).

Natomiast w pozostałym zakresie (pytanie nr 3 wniosku) zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), ul. (…), (…) za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.