Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: DPP7.8222.141.2017.WAZ
Organ: Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Data wydania: 2019-09-30
Teza: Obowiązki płatnika - koszty związane z legalizacją pobytu, legalizacją pracy.
Słowa kluczowe: obowiązek-obowiązek płatnika; oddelegowanie; pracownik; przychód; przychód-przychód ze stosunku pracy; płatnik; świadczenie-świadczenie nieodpłatne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 11; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 12

Zmiana interpretacji indywidualnej

Na podstawie art. 14e § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.), w związku z art. 223 ust. 2 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. poz. 1948, z późn. zm.), Szef Krajowej Administracji Skarbowej, w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 16 czerwca 2016 r. Nr IPPB4/4511-343/16-2/IM, wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, zmienia z urzędu wyżej wymienioną interpretację stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 15 marca 2016 r. (data wpływu 18 marca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków Spółki jako płatnika – **jest nieprawidłowe**.

Uzasadnienie

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działając na podstawie § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. poz. 643), wydał w dniu 16 czerwca 2016 r., w imieniu Ministra Finansów, interpretację indywidualną dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków Spółki jako płatnika. Interpretacja wydana została na wniosek Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą, m.in. sprzedaż detaliczną prowadzoną w niewyspecjalizowanych sklepach z przewagą żywności i napojów. W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą Wnioskodawca zatrudnia pracowników, którym zapewnia różnego rodzaju świadczenia, w szczególności określone świadczenia są zapewniane pracownikom mobilnym, w związku z ich oddelegowaniem do pracy na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej w ramach grupy.

Osoby oddelegowane do pracy na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, nawiązują stosunek pracy z polskim podmiotem tj. Wnioskodawcą, tym samym ich lokalne umowy o pracę z podmiotami wysyłającymi ulegają zawieszeniu. Zasady przyznawania świadczeń dla pracowników oddelegowanych zapewnianych przez Wnioskodawcę wynikają z osobnego dokumentu tj. polityki ekspatriacyjnej obowiązującej w grupie. Kwestie świadczeń należnych w związku z oddelegowaniem do polskiego podmiotu są również wyszczególnione w liście oddelegowania, który otrzymują delegowani pracownicy.

W związku z koniecznością zapewnienie możliwości wykonywania pracy w Polsce, zgodnie z globalną polityką obowiązującą w grupie, Wnioskodawca zatrudniający oddelegowanych pracowników pokrywa – koszty związane z legalizacją ich pracy oraz legalizacją pobytu w Polsce (w tym rejestracji pobytu obywatela UE) oraz dopełnieniem innych obowiązków imigracyjnych i rejestracyjnych, np. zameldowaniem, nadaniem numeru PESEL, uzyskania prawa jazdy.

Pokrywane koszty mogę dotyczyć przykładowo: opłat urzędowych, wydatków na zaaranżowanie tłumaczeń przysięgłych dokumentów wymaganych w odpowiednich procedurach, wypełnienia odpowiednich dokumentów (wniosków) dla pracownika oraz członków najbliższej rodziny.

W związku z powyższym Wnioskodawca zadał następujące pytanie:

Czy finansowanie wspomnianych kosztów związanych z:

*   legalizacją pobytu

*   legalizacją pracy

*   wskazanych powyżej obowiązków imigracyjnych

*   wskazanych powyżej obowiązków rejestracyjnych

stanowi po stronie pracownika przychód w rozumieniu ustawy o PDOF, co skutkowałoby po stronie płatnika (Wnioskodawcy) obowiązkiem obliczania, pobierania i odprowadzania z tego tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy w przedstawionym stanie faktycznym, finansowanie wspomnianych kosztów związanych z szeroko rozumianą legalizacją pobytu/pracy oraz innych wskazanych powyżej obowiązków imigracyjnych i rejestracyjnych nie stanowi przychodu w rozumieniu ustawy o PIT, co skutkuje brakiem po stronie płatnika obowiązku obliczania, pobierania i odprowadzania z tego tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Uzasadnienie stanowiska

Regulacje podatkowe

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy PDOF, opodatkowaniu PIT podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. W myśl art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy PDOF, źródłami przychodów są stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Stosownie do art. 11 ust. 1 ustawy PDOF, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 20 ust. 3 i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Z kolei, zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy PDOF, za przychody ze stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Zatem przychodami ze stosunku pracy są wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne, świadczenia w naturze oraz inne nieodpłatne świadczenia lub też częściowo odpłatne, skutkujące powstaniem po stronie pracownika przysporzenia majątkowego, mającego swoje źródło w stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają definicji pojęcia „nieodpłatnego świadczenia”. Dokonując zatem wykładni gramatycznej, za „nieodpłatne świadczenie” uznać należy świadczenia „nie wymagające opłaty, takie za które się nie płaci, bezpłatne” (Nowy Słownik Języka Polskiego, PWN 2003 r.). Wobec niezdefiniowania w ustawie podatkowej pojęcia „nieodpłatnego świadczenia” zasadne jest także odwołanie się do znaczenia tego pojęcia ukształtowanego w orzecznictwie sądowym, zgodnie z którym, nieodpłatnym świadczeniem w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym – generalnie – jest każde zdarzenie prawne i zjawisko gospodarcze, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku danej osobie, mające konkretny wymiar finansowy. Przysporzenie to może polegać na zwiększeniu majątku (aktywów) bądź uniknięciu jego pomniejszenia (zaoszczędzenie wydatków).

Orzecznictwo

Kwestia przychodu z nieodpłatnych świadczeń otrzymywanych w ramach stosunku pracy była przedmiotem rozstrzygnięcia wydanego przez Trybunał Konstytucyjny. W świetle wyroku Trybunału, Wnioskodawca powziął wątpliwości, czy pokrywanie przez niego wskazanych w stanie faktycznym kosztów za pracownika oraz członków jego rodziny powinno być traktowane, jako nieodpłatne świadczenie dla pracownika.

W wyroku z dnia 8 lipca 2014 r. (sygn. akt K 7/13), Trybunał Konstytucyjny wskazał na kryteria, którymi należy się kierować przy określeniu, czy w konkretnym przypadku dochodzi do nieodpłatnego świadczenia na rzecz pracownika. Zdaniem Trybunału tym kryterium musi być obiektywna ocena, czy świadczenie leżało w interesie pracownika, a jest tak wtedy, gdy stanowi ono realne przysporzenie majątkowe (korzyść), którego efekt jest uchwytny w jego majątku. Świadczenia uzyskiwane od pracodawcy, aby podlegały opodatkowaniu, muszą, zatem prowadzić do pojawienia się po stronie pracownika dochodu, czyli korzyści majątkowej, która może wystąpić w dwóch postaciach: prowadzi do powiększenia aktywów, co jest zwykłym skutkiem wypłaty pieniędzy, albo do zaoszczędzenia wydatków, co może być następstwem świadczenia rzeczowego lub w formie usługi. W wyniku takiego świadczenia w majątku pracownika nie pojawia się wprawdzie realny dochód (w znaczeniu ekonomicznym), ale ponieważ znaczenie dochodu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest szersze, zaoszczędzenie wydatków musi być traktowane na równi z przyrostem majątku.

Trybunał podkreślił, że „inne nieodpłatne świadczenia” na rzecz pracownika mogą być uznane za jego dochód w rozumieniu ustawy PDOF tylko pod warunkiem, że rzeczywiście spowodowały zaoszczędzenie przez niego wydatków. Ustalenie tej okoliczności zależy od tego, czy pracownik skorzystał ze świadczenia oferowanego przez pracodawcę w pełni dobrowolnie. Zgoda na skorzystanie ze świadczenia wyraża, bowiem ocenę pracownika, że świadczenie – z punktu widzenia jego sytuacji zawodowej, życiowej rodzinnej – jest celowe i przydatne, leży w jego interesie. Oznacza to, że w przypadku braku świadczenia ze strony pracodawcy pracownik musiałby ponieść wydatek. Zatem w świetle wyroku Trybunału za przychód pracownika mogą być uznane wyłącznie świadczenia, które:

*   po pierwsze - zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),

*   po drugie - zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) co oznacza, że zatrudniony uzyskał korzyść majątkową w postaci powiększenia aktywów lub zaoszczędził na wydatku, który musiałby ponieść,

*   po trzecie - korzyść ta jest wymierna, realna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

Konsekwentnie, tylko te nieodpłatne świadczenie na rzecz pracownika, które będzie posiadało wszystkie wymienione cechy, będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem PDOF.

W przedstawionym w niniejszym wniosku stanie faktycznym nie budzi wątpliwości fakt, że świadczenia w postaci pokrycia przez Wnioskodawcę wskazanych kosztów legalizacji pracy/pobytu oraz innych obowiązków migracyjnych/rejestracyjnych zostało spełnione za zgodą pracownika (w szczególności biorąc pod uwagę fakt, że przeprowadzenie procedury legalizacyjnej nie byłoby możliwe bez aktywnego udziału pracownika i członków jego rodziny). Jednak zagadnieniem wymagającym dalszej oceny jest kwestia czy świadczenie zostało spełnione w interesie pracownika, a nie w interesie pracodawcy, i czy przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść.

Przyjmując wskazane przez Trybunał Konstytucyjny kryterium oceny, ponoszone przez pracodawcę wydatki związane z kosztami legalizacji pobytu/pracy oraz wypełnieniem innych obowiązków imigracyjnych/rejestracyjnych na terytorium Polski są świadczeniami poniesionymi w interesie ekonomicznym pracodawcy, bo to jemu przynoszą konkretną i wymierną korzyść w postaci pozyskania dla Wnioskodawcy specjalisty, posiadającego doświadczenie, w szczególności zdobyte podczas pracy wykonywanej na rzecz innych podmiotów z grupy. Pozyskanie pracownika mobilnego umożliwia wdrożenie standardów w zakresie danej dziedziny wypracowanych i stosowanych w ramach grupy, jak również efektywne zarządzanie zespołem „lokalnych” pracowników Wnioskodawcy, którzy uzyskują okazję do czerpania doświadczenia i korzystania z pomocy bezpośrednio od specjalisty z doświadczeniem międzynarodowym. Niemniej jednak, pozyskanie przez Wnioskodawcę pracownika mobilnego z międzynarodowym doświadczeniem wiąże się z koniecznością przekonania pracownika do przyjazdu do Polski i podjęcia pracy na rzecz Wnioskodawcy. Wymaga to przede wszystkim z praktycznego, biznesowego punktu widzenia zagwarantowania pracownikowi określonych świadczeń mających na celu m.in. zrekompensowanie faktu przebywania za granicą, zorganizowanie przeniesienia pracownika wraz z najbliższą rodziną do Polski, a przede wszystkim zapewnienia bezpieczeństwa prawnego w zakresie legalnego zatrudnienia i pobytu w Polsce oraz stosowania przepisów i procedur wynikających z polskiego ustawodawstwa.

Warto również zauważyć, że nie istnieją obiektywne kryteria pozwalające stwierdzić istnienie bądź nieistnienie bezpośredniego interesu ekonomicznego pracownika w wykonywaniu pracy w Polsce. Oddelegowanie może być bowiem jego celem osobistym lub zawodowym, jednak może także być jedynie obowiązkiem wynikającym z umowy o pracę, którego spełnienie wymaga przeniesienia za granicę i dodatkowo poniesienia dużych nakładów czasu i zaangażowania w celu dopełnienia stosownych procedur. Nie można zatem jednoznacznie stwierdzić, że pokrycie kosztów legalizacji pracy i pobytu oraz innych obowiązków imigracyjnych i rejestracyjnych dla pracownika i członków jego rodziny przynoszą pracownikowi korzyść w postaci powiększenia aktywów (nie otrzymuje on z tego tytułu dodatkowych korzyści materialnych) lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść (gdyż nie musiałby on ponosić tego wydatku, gdyby nie doszło do wyjazdu za granicę).

Jednocześnie, warto zwrócić uwagę, że przepisy ustawowe wyraźnie nakładają określone obowiązki podjęcia pewnych działań w obszarze legalizacji pracy i pobytu pracownika wręcz bezpośrednio na polskiego pracodawcę lub też pośrednio, poprzez nałożenie sankcji na pracodawcę, nakazują polskim pracodawcom kontrolowanie legalności pobytu pracowników.

Legalizacja pracy pracownika w postaci uzyskania pozwolenia na pracę stanowi warunek legalizacji jego pobytu (w postaci wizy z prawem do pracy, zezwolenia na pobyt czasowy), a z kolei legalny tytuł do pobytu w Polsce pracownika jest podstawą legalizacji pobytu członków jego rodziny.

Przykładowo, w kontekście interesu prawnego i obowiązków formalnoprawnych pracodawcy w zakresie uzyskiwania zezwolenia na pracę, należy zwrócić uwagę, że obowiązek wystąpienia o zezwolenie ciąży w istocie na pracodawcy, a nie ma pracowniku. Stosownie do przepisu art. 88b ust. 1 ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy (Dz. U. z 2004 r. Nr 99 poz. 1001, dalej Ustawa o promocji zatrudnienia), cudzoziemiec może wykonywać pracę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli posiada zezwolenie na pracę wydane przez wojewodę właściwego ze względu na siedzibę lub miejsce zamieszkania podmiotu powierzającego bądź ze względu na siedzibę podmiotu, do którego cudzoziemiec jest delegowany. Zgodnie z art. 88a ust. 1 Ustawy o promocji zatrudnienia, zezwolenie na pracę wydawane jest na wniosek podmiotu, który chce powierzyć pracę cudzoziemcowi.

Do złożenia wniosku o wydanie zezwolenia na pracę uprawniony jest zatem tylko pracodawca, który ma zamiar powierzyć cudzoziemcowi pracę. Sam cudzoziemiec nie może złożyć takiego wniosku i nie posiada statusu strony, mimo że postępowanie w oczywisty sposób go dotyczy, gdyż stroną w postępowaniu o wydanie, przedłużenie czy uchylenie zezwolenia na pracę jest wyłącznie pracodawca (art. 88a ust. 2 Ustawy o promocji zatrudnienia), nie jest również uprawniony do złożenia odwołania od niekorzystnej dla niego decyzji ani jej dalszego zaskarżenia do sądu administracyjnego. Sankcje za nielegalne powierzenie pracy cudzoziemcowi obciążają pracodawcę, a za nielegalne wykonywanie pracy – samego pracownika.

Cudzoziemiec może sam ubiegać się o legalizację pracy w Polsce tylko, o ile jest on już zatrudniony przez polskiego pracodawcę i będzie korzystał z jednolitej procedury uzyskiwania zezwolenia na pobyt czasowy i pracę (Ustawa z dnia 12 grudnia 2013 r. o cudzoziemcach (Dz. U. z 2013 r., poz. 1650, dalej Ustawa o cudzoziemcach) określa w niektórych przypadkach możliwość uzyskiwania zezwolenia na pracę i pobyt czasowy w jednej procedurze). Tak jak w przypadku innych zezwoleń na pobyt czasowy, również o to zezwolenie wniosek musi złożyć osobiście cudzoziemiec, nie później niż w ostatnim dniu legalnego pobytu w Polsce (art. 105 ust. 1 Ustawy o cudzoziemcach). Dyskutowana procedura znajduje zastosowanie w przypadku pracowników Wnioskodawcy przy przedłużaniu ich zezwoleń na pracę. W przypadku pierwszego zatrudnienia, procedura legalizacji zatrudnienia i pobytu w Polsce będzie przebiegała dwuetapowo, tj.: przyszły pracodawca (Wnioskodawca) zobligowany jest do wystąpienia w Polsce z wnioskiem o zezwolenie na pracę, z kolei sam cudzoziemiec przed przyjazdem, na podstawie uzyskanego zezwolenia na pracę, zobowiązany jest do uzyskania polskiej wizy z prawem do pracy w polskim konsulacie.

W związku z powyższym, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że ponoszenie przez niego kosztów legalizacji pracy pracownika (uzyskanie pozwolenia na pracę bądź na etapach późniejszych, pozwolenia na pobyt czasowy i pracę w procedurze jednolitej) nie może stanowić, w świetle Wyroku TK, przychodu podatkowego pracownika w myśl przepisów art. 12 Ustawy PDOF.

W zakresie legalizacji pobytu pracownika, zostały nałożone na pracodawcę określone obowiązki, a zatem należy również zwrócić uwagę na niewątpliwy interes prawny Wnioskodawcy wynikający z dopełnienia (w szczególności zaś w kontekście potencjalnych konsekwencji niedopełnienia) obowiązków legalizacyjnych przez pracownika.

Polskie ustawodawstwo przewiduje kilka możliwości zalegalizowania pobytu na terytorium Polski obcokrajowców, niemniej jednak stroną w postępowaniu o uzyskanie wizy czy wydanie pozwolenia na pobyt czasowy (i na tej podstawie karty czasowego pobytu) jest sam cudzoziemiec. W tym zakresie jednak to pracodawca jest podmiotem obarczonym odpowiedzialnością za ewentualne braki w dopełnieniu obowiązków legalizacyjnych przez pracownika.

Ustawa z dnia 15 czerwca 2012 r. o skutkach powierzania wykonywania pracy cudzoziemcom przebywającym wbrew przepisom na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 2012 r. poz. 769) nakłada obowiązki na podmioty powierzające pracę cudzoziemcom oraz wprowadza sankcje w przypadku niewypełnienia powyższych wymogów (sankcje dla podmiotów powierzających wykonywanie pracy cudzoziemcom przebywającym w Polsce bez ważnego dokumentu potwierdzającego prawo pobytu na terytorium Polski). Z przedmiotowej Ustawy wynika obowiązek uzyskania przez pracodawcę, który powierza pracę cudzoziemcowi, ważnego dokumentu uprawniającego cudzoziemca do pobytu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (przykładowo: wiza, zezwolenie na pobyt czasowy). Dokument ten musi być uzyskany przed zatrudnieniem cudzoziemca. Ponadto pracodawca jest zobowiązany do przechowywania kopii ww. dokumentów przez cały okres wykonywania pracy przez cudzoziemca.

Sankcje za powierzenie pracy cudzoziemcom przebywającym nielegalnie na terytorium Polski obejmują grzywnę lub karę pozbawienia wolności, a skazanie za powyższe przestępstwa może dodatkowo spowodować orzeczenie dla Wnioskodawcy zakazu dostępu do środków pochodzących z funduszy strukturalnych Unii Europejskiej, obowiązek zwrotu na rzecz Skarbu Państwa środków pochodzących z wymienionych funduszy, wykluczenie z postępowań o udzielenie zamówień publicznych przez okres 1 roku, a ponadto, wszelkie wypłaty, świadczenia i inne należności, które zakład pracy wypłacił cudzoziemcowi nieposiadającemu ważnego dokumentu pobytowego, nie są uważane za koszty uzyskania przychodów dla pracodawcy.

Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności, należy stwierdzić, że pokrywając koszty legalizacji pobytu pracownika zagranicznego, Spółka realizuje bezpośrednio także własny interes prawny, gdyż dopełnienie obowiązków w zakresie posiadania dokumentacji dotyczącej legalizacji pobytu stanowi formalnoprawny obowiązek podmiotu powierzającego wykonywania pracy na terytorium Polski, pod groźbą wskazanych wyżej sankcji.

Z uwagi na wskazane wyżej okoliczności Wnioskodawca stoi na stanowisku, że pokrycie kosztów legalizacji pobytu pracownika w Polsce nie może stanowić, w świetle Wyroku TK, przychodu podatkowego pracownika w myśl przepisów art. 12 Ustawy PDOF.

Obywatel Unii Europejskiej, który przebywa na terenie Rzeczypospolitej Polskiej przez okres dłuższy niż 3 miesiące ma obowiązek zarejestrować swój pobyt, natomiast członkowie jego rodziny, którzy nie są obywatelami Unii Europejskiej, mają obowiązek uzyskać kartę pobytu członka rodziny obywatela Unii Europejskiej. Co prawda, ustawa o skutkach powierzania wykonywania pracy cudzoziemcom przebywającym wbrew przepisom na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nie dotyczy Obywateli Unii, ale analogicznie, Wnioskodawca stosując zasadę równego traktowania pracowników z Unii oraz spoza Unii, wspiera pracowników - Obywateli Unii w tym zakresie. Konsekwentnie, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że także sfinansowanie przez nią kosztów procedur rejestracji pobytu pracowników - Obywatela Unii Europejskiej, nie powinno stanowić dla nich nieodpłatnego świadczenia (analogicznie jak finansowanie kosztów legalizacji pobytu obcokrajowca - obywatela kraju spoza Unii Europejskiej).

Wnioskodawca pragnie także zwrócić uwagę na analogię między kosztami legalizacji pobytu a np. kosztami wstępnych lub okresowych badań lekarskich, do przeprowadzania i finansowania, których jest zobowiązany pracodawca na podstawie przepisu art. 229 par. 6 Kodeksu pracy. W obu przypadkach świadczenie finansowania kosztów określonych czynności dotyczy bezpośrednio osoby pracownika i może zostać mu wymiernie przypisane, co jednak nie zmienia faktu, że nie jest dokonywane w bezpośrednim interesie pracownika, lecz w interesie pracodawcy, który po pierwsze ma taki formalnoprawny obowiązek, po drugie zaś mógłby potencjalnie zostać pociągnięty do odpowiedzialności w sytuacji, gdyby w wyniku niedopełnienia tego obowiązku doszło do naruszenia przepisów prawa.

W odniesieniu do finansowania kosztów związanych z legalizacją/rejestracją pobytu członków rodzin pracowników - obcokrajowców, należy zwrócić uwagę, że globalne zasady obowiązujące w grupie wskazują, że w przypadku transferów międzynarodowych, pracownik przenosi się z członkami najbliższej rodziny (co wiąże się z pragmatycznym podejściem związanym z tym, że w przeciwnym razie trudno byłoby nakłonić pracownika do wyjazdu). Fakt, że Wnioskodawca finansuje wspomniane koszty nie dotyczy tylko wybranych pracowników, którzy to wynegocjowali, lecz jest obowiązkiem Wnioskodawcy na podstawie globalnej polityki, przyjętym względem osób transferowanych. Z uwagi na wskazane wyżej okoliczności, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że pokrycie rzeczonych kosztów również nie powinno stanowić, w świetle Wyroku TK, przychodu podatkowego pracownika w myśl przepisów art. 12 Ustawy PDOF.

Zdaniem Wnioskodawcy przedstawione stanowisko potwierdza również interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 10 listopada 2015 r. (sygn. Nr IPPB4/4511-1083/15-3/MS1), wydana w podobnym stanie faktycznym.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, wydając z upoważnienia Ministra Finansów interpretację indywidualną z dnia 16 czerwca 2016 r. Nr IPPB4/4511-343/16-2/IM, uznał stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe.

Po zapoznaniu się z aktami sprawy Szef Krajowej Administracji Skarbowej stwierdza, że interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie nie jest prawidłowa.

Opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób fizycznych reguluje ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1387, z późn. zm.), zwana dalej „ustawą PIT”.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy PIT opodatkowaniu podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24–25 oraz art. 30f ustawy PIT nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym (art. 9 ust. 2 ustawy PIT).

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy PIT, źródłem przychodów jest stosunek pracy. Stosownie zaś do art. 12 ust. 1 ustawy PIT, za przychody z tego źródła uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

W myśl art. 11 ust. 1 ustawy PIT, w przypadku pieniędzy i wartości pieniężnych przychód powstaje w momencie ich otrzymania lub postawienia do dyspozycji podatnika, natomiast w przypadku świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń w momencie ich otrzymania. Powyższe oznacza, że świadczenia w naturze i inne nieodpłatne świadczenia – w przeciwieństwie do pieniędzy i wartości pieniężnych – są traktowane, jako przychód wyłącznie pod warunkiem, że są „otrzymane”, co ma wskazywać na bezwzględnie wymagany realny charakter tego rodzaju świadczenia. W odniesieniu do pieniędzy (wartości pieniężnych) owo skonkretyzowanie i przypisanie ich jako przychodu będącego podstawą opodatkowania, jest możliwe bez elementu realnego, tj. wydania sumy podatnikowi. Wystarczy, że określona kwota pojawi się na liście płac i będzie do dyspozycji pracownika.

Jeżeli przedmiotem świadczenia są rzeczy lub usługi wchodzące w zakres działalności pracodawcy, wartość pieniężną świadczeń w naturze przysługujących pracownikom na podstawie odrębnych przepisów ustala się według przeciętnych cen stosowanych wobec innych odbiorców (art. 12 ust. 2 ustawy PIT). W pozostałych przypadkach wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 2a–2c dotyczącego wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania (art. 11 ust. 2 w związku z art. 12 ust. 3 ustawy PIT). Wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń – na podstawie art. 11 ust. 2a ustawy PIT – ustala się:

1.  jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia – według cen stosowanych wobec innych odbiorców;
2.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione – według cen zakupu;
3.  jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku – według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku;
4.  w pozostałych przypadkach – na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w art. 11 ust. 2 lub 2a ustawy PIT, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika (art. 11 ust. 2b w związku z art. 12 ust. 3 ustawy PIT).

Przepisy ustawy nie zawierają definicji nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 1 ustawy PIT. Rozumienie tego pojęcia zostało jednak wypracowane w orzecznictwie.

W uchwałach z dnia 18 listopada 2002 r. sygn. akt FPS 9/02 oraz z dnia 16 października 2006 r. sygn. akt FPS 1/06 Naczelny Sąd Administracyjny ustalił znaczenie tego terminu w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że na gruncie tej ustawy, termin „nieodpłatne świadczenie” ma „szerszy zakres niż w prawie cywilnym, obejmuje bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy”. W uchwale z dnia 24 maja 2010 r. sygn. akt II FPS 1/10 Naczelny Sąd Administracyjny potwierdził powyższe stanowisko uznając, że ma ono również zastosowanie do podatku dochodowego od osób fizycznych, w stosunku do sytuacji wynikających z art. 11 ust. 1 w związku z art. 12 ust. 1 i 3 ustawy PIT.

Kwestia rozumienia pojęcia „innych nieodpłatnych świadczeń” – w aspekcie świadczeń pracowniczych – była również przedmiotem analizy Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z dnia 8 lipca 2014 r. sygn. akt K 7/13 stwierdził, że za przychód pracownika z tytułu „innych nieodpłatnych świadczeń”, o których mowa w art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1 ustawy PIT, mogą być uznane takie świadczenia, które:

*   po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),

*   po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,

*   po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

W kontekście pierwszego warunku, Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że „inne nieodpłatne świadczenia” na rzecz pracownika mogą być uznane za jego dochód w rozumieniu ustawy PIT tylko pod warunkiem, że rzeczywiście spowodowały zaoszczędzenie przez niego wydatków. Ustalenie tej okoliczności zależy od tego, czy pracownik skorzystał ze świadczenia oferowanego przez pracodawcę w pełni dobrowolnie. Zgoda na skorzystanie ze świadczenia wyraża bowiem ocenę pracownika, że świadczenie – z punktu widzenia jego sytuacji zawodowej, życiowej, rodzinnej – jest celowe i przydatne, leży w jego interesie. Oznacza to, że w braku świadczenia ze strony pracodawcy pracownik musiałby ponieść wydatek. W konsekwencji: przyjęcie świadczenia oferowanego przez pracodawcę oznacza uniknięcie tego wydatku.

Formułując drugi warunek Trybunał Konstytucyjny wyjaśnił, że dla oceny czy świadczenie leżało w interesie pracownika, istotne jest czy stanowi ono realne przysporzenie majątkowe (korzyść), którego efekt jest uchwytny w jego majątku. Trybunał Konstytucyjny – w ślad za uchwałami NSA – uznał, że w zakres nieodpłatnego świadczenia jako przychodu wchodzą wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, „których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy”. W konsekwencji, aby wartość świadczenia uzyskanego od pracodawcy podlegała opodatkowaniu, po stronie pracownika musi pojawić się dochód, czyli korzyść majątkowa. Korzyść ta może wystąpić w dwóch postaciach: prowadzi do powiększenia aktywów, co jest zwykłym skutkiem wypłaty pieniędzy, albo do zaoszczędzenia wydatków, co może być następstwem świadczenia rzeczowego lub w formie usługi. W wyniku takiego świadczenia w majątku pracownika nie pojawia się wprawdzie realny dochód (w znaczeniu ekonomicznym), ale ponieważ znaczenie dochodu na gruncie ustawy PIT jest szersze, zaoszczędzenie wydatków musi być traktowane na równi z przyrostem majątku. Jako przykład Trybunał Konstytucyjny wskazał m.in. dowożenie pracownika z miejsca zamieszkania do pracy. W ocenie Trybunału Konstytucyjnego zorganizowanie tego rodzaju transportu może oznaczać zaoszczędzenie wydatku po stronie pracownika i w konsekwencji może stanowić przysporzenie objęte podatkiem dochodowym. Taka ocena jest jednak poprawna tylko pod warunkiem, że świadczenia te pracodawca spełniał, dysponując uprzednią zgodą pracownika na ich przyjęcie. O ile bowiem pracownik decyduje się skorzystać z przewozu, niewątpliwie zaoszczędza sobie wydatku, który musiałby ponieść.

Jednocześnie Trybunał Konstytucyjny zauważył, że w sytuacji, gdy nieodpłatne świadczenie zostało przyjęte jako warunek niezbędny do zgodnego z prawem wykonania pracy – po stronie pracownika nie pojawia się korzyść, która mogłaby być objęta podatkiem dochodowym.

Odnosząc się natomiast do trzeciego warunku, Trybunał Konstytucyjny wskazał, że przychód powstaje, gdy można zindywidualizować świadczenie, określić jego wartość pieniężną oraz skonkretyzować odbiorcę. Mając powyższe na uwadze Trybunał Konstytucyjny zauważył, że w sytuacji gdy otrzymane przez pracownika nieodpłatne świadczenie stanowi świadczenie pracodawcy, na które pracownik wyraził zgodę, które zostało spełnione w jego interesie i oznacza realne przysporzenie mu korzyści, problem ustalenia podstawy opodatkowania w zasadzie ulega rozwiązaniu. Dotyczy to między innymi zorganizowania przez pracodawcę dowozu do pracy, w sytuacji gdy pracodawca wie kto będzie korzystał z tej formy transportu oraz zna odległości, którą każdy będzie pokonywał. W takim przypadku pracodawca jest w stanie precyzyjnie określić wartość świadczenia przypadającą indywidualnie na każdego przewożonego.

Odniesienie się do przedstawionego stanu faktycznego, pytań i stanowiska Wnioskodawcy wymaga zapoznania się z postanowieniami ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy (Dz. U. z 2019 r. poz. 1482, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą o promocji”.

Zgodnie z art. 88a ust. 1 i 1a ustawy o promocji, zezwolenie na pracę jest wydawane na wniosek podmiotu powierzającego wykonywanie pracy cudzoziemcowi. Przedłużenie zezwolenia następuje na pisemny wniosek podmiotu powierzającego wykonywanie pracy cudzoziemcowi, złożony nie wcześniej niż w terminie 90 dni i nie później niż w terminie 30 dni przed upływem okresu ważności zezwolenia. Ponadto w postępowaniu o wydanie, przedłużenie lub uchylenie zezwolenia na pracę cudzoziemca stroną postępowania jest wyłącznie podmiot powierzający wykonywanie pracy cudzoziemcowi (art. 88a ust. 2 ustawy o promocji).

Z ww. przepisu wynika, że koszty tego postępowania obciążają wyłącznie podmiot powierzający wykonywanie pracy.

Istnieje również inna procedura, która umożliwia legalizację pracy cudzoziemca na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Należy bowiem zauważyć, że cudzoziemiec może sam ubiegać się o legalizację pracy w Polsce, ale tylko w przypadku, gdy jest już zatrudniony przez polskiego pracodawcę w ramach jednolitej procedury uzyskiwania pozwolenia na pobyt czasowy i pracę. Jak wynika bowiem z postanowień art. 114 ustawy z dnia 12 grudnia 2013 r. o cudzoziemcach (Dz. U. z 2018 r. poz. 2094, z późn. zm.), zezwolenia na pobyt czasowy i pracę udziela się, gdy celem pobytu cudzoziemca na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej jest wykonywanie pracy oraz spełnione są łącznie następujące warunki:

1.  cudzoziemiec posiada:
    1.  ubezpieczenie zdrowotne w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych lub potwierdzenie pokrycia przez ubezpieczyciela kosztów leczenia na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
    2.  źródło stabilnego i regularnego dochodu wystarczającego na pokrycie kosztów utrzymania siebie i członków rodziny pozostających na jego utrzymaniu;
2.  cudzoziemiec ma zapewnione na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsce zamieszkania;
3.  podmiot powierzający wykonywanie pracy nie ma możliwości zaspokojenia potrzeb kadrowych na lokalnym rynku pracy;
4.  wysokość wynagrodzenia, która jest określona w posiadanej przez cudzoziemca umowie z podmiotem powierzającym wykonywanie pracy, będącej podstawą wykonywania pracy, zawartej w formie pisemnej, nie jest niższa niż wysokość wynagrodzenia pracowników wykonujących w tym samym wymiarze czasu pracy pracę porównywalnego rodzaju lub na porównywalnym stanowisku.

Natomiast na podstawie art. 118 ust. 1 ustawy o cudzoziemcach w decyzji o udzieleniu cudzoziemcowi zezwolenia na pobyt czasowy i pracę, poza okresem ważności tego zezwolenia, wskazuje się podmiot powierzający wykonywanie pracy, a w przypadku gdy cudzoziemiec będzie pracownikiem tymczasowym – także pracodawcę użytkownika (1), stanowisko, na jakim cudzoziemiec ma wykonywać pracę (2), najniższe wynagrodzenie, które może otrzymywać cudzoziemiec na danym stanowisku (3), wymiar czasu pracy (4), rodzaj umowy, na podstawie której cudzoziemiec ma wykonywać pracę (5).

Analogiczne regulacje dotyczące zezwolenia na pobyt i pracę znajdują się w art. 114 ust. 1, art. 126, 127 i art. 143 ust. 1 ustawy o cudzoziemcach.

Z kolei na podstawie art. 106 ust. 1a ww. ustawy cudzoziemiec ubiegający się o udzielenie zezwolenia na pobyt czasowy i pracę, zezwolenia na pobyt czasowy w celu wykonywania pracy w zawodzie wymagającym wysokich kwalifikacji składając wniosek o udzielenie zezwolenia na pobyt czasowy dołącza do niego wypełniony przez podmiot powierzający mu wykonywanie pracy załącznik zawierający: informacje dotyczące podmiotu powierzającego wykonywanie pracy i pracodawcy użytkownika (1), informacje na temat pracy, która ma być powierzona cudzoziemcowi (2), oświadczenie podmiotu powierzającego wykonywanie pracy o niekaralności za przestępstwa i wykroczenia, o których mowa w art. 117 pkt 1 tej ustawy (3).

Odnosząc się natomiast do procedur legalizacji pobytu pracowników obcokrajowców należy zauważyć, że z postanowień art. 58 ustawy o cudzoziemcach wynika, że cudzoziemcowi można wydać wizę jednolitą (Schengen) lub wizę krajową. Wizy te wydawane są na wniosek cudzoziemca (art. 66 ust. 3 ustawy o cudzoziemcach i art. 9-10 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) Nr 810/2009 z dnia 13 lipca 2009 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Wizowy – Dz. U. UE. L. 2009.243.1, ze zm.). Opłatę wizową, o której mowa w art. 16 Kodeksu wizowego, czy opłatę konsularną za przyjęcie i rozpatrzenie wniosku o wydanie wizy krajowej, ponosi cudzoziemiec. Wizy te wydaje się między innymi w celu wykonywania pracy, w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy w ciągu kolejnych 12 miesięcy, na podstawie oświadczenia o zamiarze powierzenia wykonywania pracy, zarejestrowanego w powiatowym urzędzie pracy oraz wykonywania pracy na podstawie innego dokumentu (art. 60 ust. 1 pkt 5 i 6 ustawy o cudzoziemcach).

Ponadto na podstawie art. 64 ust. 1 ustawy o cudzoziemcach, wiza w celu wykonywania pracy może być wydana cudzoziemcowi, który przedstawi zezwolenie na pracę, w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 43a ustawy o promocji, na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej albo pisemne oświadczenie pracodawcy o zamiarze powierzenia cudzoziemcowi wykonywania pracy, jeżeli zezwolenie na pracę nie jest wymagane.

Koszty uzyskania zezwolenia na pobyt czasowy i pracę obciążają co do zasady cudzoziemca, na którym ciąży obowiązek uiszczenia opłaty skarbowej za wydanie zezwolenia na pobyt czasowy i pracę oraz koszt wydania karty pobytu. Wynika to z postanowień art. 98 ust. 1 i art. 229 ustawy o cudzoziemcach oraz z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. z 2019 r. poz. 1000, z późn. zm.), a także art. 5 ust. 1 w związku z częścią III pkt 2b załącznika do ww. ustawy.

W związku z tym pracodawca nie ma prawnego obowiązku ponoszenia ww. kosztów.

Reasumując należy wskazać na zasadnicze kwestie, jakie różnią procedury uzyskania prawa do pracy przez cudzoziemca w Polsce przewidziane w ustawach powołanych przez Wnioskodawcę tj. w ustawie o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy oraz w ustawie o cudzoziemcach. Procedury te rozróżnia strona postępowania. W pierwszym przypadku w postępowaniu o wydanie, przedłużenie (lub uchylenie) zezwolenia na pracę cudzoziemca stroną jest wyłącznie podmiot powierzający wykonywanie pracy cudzoziemcowi. W drugiej procedurze stroną postępowania, którego celem jest uzyskanie zezwolenia na pracę, jest sam cudzoziemiec.

Różnica występuje również w przypadku podmiotów zobowiązanych do pokrycia kosztów tych postępowań. W pierwszym przypadku koszty te obciążają wyłącznie podmiot powierzający wykonywanie pracy, natomiast w drugim samego cudzoziemca. Nie ulega zatem wątpliwości, że w przypadku braku świadczenia ze strony pracodawcy pracownik musiałby ponieść wydatek. W konsekwencji przyjęcie tego świadczenia od pracodawcy oznacza uniknięcie wydatku i wymierną korzyść majątkową.

Odnosząc się natomiast do podniesionego przez Wnioskodawcę argumentu, że pracodawca jest podmiotem obarczonym odpowiedzialnością za ewentualne braki w dopełnieniu obowiązków legalizacyjnych przez pracownika, należy odwołać się do postanowień ustawy z dnia 15 czerwca 2012 r. o skutkach powierzania wykonywania pracy cudzoziemcom przebywającym wbrew przepisom na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 2012 r. poz. 769).

Z art. 2 ww. ustawy wynika, że podmiot powierzający wykonywanie pracy cudzoziemcowi jest obowiązany żądać od cudzoziemca przedstawienia przed rozpoczęciem pracy ważnego dokumentu uprawniającego do pobytu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Podmiot powierzający wykonywanie pracy cudzoziemcowi jest obowiązany do przechowywania przez cały okres wykonywania pracy przez cudzoziemca kopii dokumentu uprawniającego do pobytu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (art. 3 ww. ustawy). Przedmiotowa ustawa określa również sankcje dla podmiotu powierzającego wykonywanie pracy cudzoziemcowi przebywającemu bez ważnego dokumentu uprawniającego do pobytu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Z ustawy tej wynika także, że cudzoziemiec powinien uzyskać wizę przed rozpoczęciem pracy.

Jednakże z faktu, że ustawa przewiduje sankcje dla podmiotu powierzającego pracę cudzoziemcowi bez ważnego dokumentu uprawniającego do pobytu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, nie wynika, iż podmiot powierzający wykonywanie pracy jest zobligowany do ponoszenia kosztów związanych z legalizacją pobytu cudzoziemca.

Podmiot ten, na podstawie ww. regulacji, jest wyłącznie zobligowany do zażądania przed rozpoczęciem pracy dokumentu potwierdzającego legalizację pobytu cudzoziemca oraz do przechowywania kopii tego dokumentu.

Wnioskodawca odnosząc się do wskazanych przez Trybunał Konstytucyjny kryteriów oceny dotyczących nieodpłatnych świadczeń stwierdził, że „nie budzi wątpliwości fakt, że świadczenia w postaci pokrycia przez Wnioskodawcę wskazanych kosztów legalizacji pracy/pobytu oraz innych obowiązków migracyjnych/rejestracyjnych zostało spełnione za zgodą pracownika (w szczególności biorąc pod uwagę fakt, że przeprowadzenie procedury legalizacyjnej nie byłoby możliwe bez aktywnego udziału pracownika i członków jego rodziny). Jednakże odnosząc się do ostatniego kryterium wskazanego w powołanym wyroku Trybunału Konstytucyjnego dotyczącego interesu podatnika i korzyści majątkowej, stwierdził, że ponoszone przez pracodawcę wydatki związane z kosztami legalizacji pobytu/pracy oraz wypełnieniem innych obowiązków imigracyjnych/rejestracyjnych na terytorium Polski są świadczeniami poniesionymi w interesie ekonomicznym pracodawcy, bo to jemu przynoszą konkretną i wymierną korzyść w postaci pozyskania dla Spółki specjalisty, posiadającego doświadczenie, w szczególności zdobyte podczas pracy wykonywanej na rzecz innych podmiotów z grupy.

W związku z tym należy zauważyć, że stwierdzenie to nie jest z gruntu fałszywe. Pracodawca ze swojego subiektywnego puntu widzenia może tak uważać i chcąc zachęcić pracowników do podjęcia u niego pracy może oferować mu dodatkowe świadczenia w postaci pokrycia kosztów legalizacji pobytu i pracy oraz kosztów związanych z wypełnieniem innych obowiązków imigracyjnych/rejestracyjnych wskazanych przez Wnioskodawcę w stanie faktycznym. W interpretacji przepisów prawa należy jednakże odnosić się do obiektywnych przesłanek, zarówno faktycznych, jak i prawnych. Stąd zdobycie pracy oraz dopełnienie formalnoprawnych wymogów legalizujących pobyt i pracę, co z kolei pozwala uzyskać środki finansowe do zapewnienia egzystencji sobie i rodzinie, obiektywnie leży przede wszystkim w interesie cudzoziemca.

Zatem poniesienie przez Wnioskodawcę określonych powyżej opłat zostało obiektywnie poczynione w interesie pracownika i pozwoliło mu uniknąć wydatku (cudzoziemiec zyskał wymierną korzyść finansową w postaci zaoszczędzenia wydatków).

Wnioskodawca również wskazuje na analogię między kosztami legalizacji pobytu a np. kosztami wstępnych lub okresowych badań lekarskich, do których przeprowadzenia i finansowania jest zobowiązany pracodawca na podstawie przepisu art. 229 § 6 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. – Kodeks pracy (Dz. U. z 2019 r. poz. 1040, z późn. zm.). „W obu przypadkach świadczenie finansowania kosztów określonych czynności dotyczy bezpośrednio osoby pracownika i może zostać mu wymiernie przypisane, co jednak nie zmienia faktu, że nie jest dokonywane w bezpośrednim interesie pracownika, lecz w interesie pracodawcy, który po pierwsze ma taki formalnoprawny obowiązek, po drugie zaś mógłby potencjalnie zostać pociągnięty do odpowiedzialności w sytuacji, gdyby w wyniku niedopełnienia tego obowiązku doszło do naruszenia przepisów prawa”.

Kodeks pracy nakłada na pracodawcę obowiązek przeprowadzania wstępnych i okresowych badań lekarskich. Z postanowień art. 229 § 6 tej ustawy wynika, że badania te są przeprowadzane na koszt pracodawcy. Pracodawca ponosi ponadto inne koszty profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracownikami, niezbędnej z uwagi na warunki pracy.

Należy jednak podkreślić, że powołany przepis Kodeksu pracy obowiązek ponoszenia wydatków związanych z profilaktyką zdrowotną wprost nakłada na pracodawcę. Natomiast do ponoszenia opłat związanych z legalizacją pobytu i pracy na gruncie przepisów ustawy o cudzoziemcach – jak już zauważono wcześniej – zobligowany jest sam cudzoziemiec. Stąd doszukiwanie się analogii pomiędzy tymi regulacjami jest nieuzasadnione.

Z kolei w odniesieniu do sfinansowania kosztów związanych z legalizacją pobytu członków rodzin pracowników, Wnioskodawca wskazał na globalne zasady obowiązujące w grupie. Wnioskodawca wiąże to z pragmatycznym podejściem nakłonienia pracownika do wyjazdu. Fakt, że Wnioskodawca finansuje wspomniane koszty nie dotyczy tylko wybranych pracowników, którzy to wynegocjowali, lecz jest obowiązkiem Wnioskodawcy na podstawie globalnej polityki, przyjętym względem osób transferowanych.

W związku z tym należy ponownie zauważyć, że stwierdzenie to nie jest z gruntu fałszywe. Pracodawca ze swojego subiektywnego puntu widzenia może tak uważać i chcąc zachęcić pracowników do podjęcia u niego pracy, może oferować dodatkowe świadczenia np. w postaci pokrycia kosztów legalizacji pobytu członków jego rodziny. Jednakże obiektywnie patrząc, pokrycie tych wydatków leży przede wszystkim w interesie pracownika, bowiem pokrycie tych wydatków przez pracodawcę pozwala mu na zaoszczędzenie wydatków na opłaty związane z legalizacją pobytu członków jego rodziny oraz wydatków związanych z wypełnieniem innych obowiązków imigracyjnych/rejestracyjnych wskazanych przez Wnioskodawcę w stanie faktycznym.

W świetle powyższego, pokrycie kosztów legalizacji pracy i pobytu pracownika jak również kosztów legalizacji pobytu członka rodziny pracownika w Polsce oraz innych kosztów wskazanych w stanie faktycznym, związanych z obowiązkami imigracyjnymi i rejestracyjnymi, jeżeli obowiązku ich pokrycia na pracodawcę nie nakładają przepisy prawa, w świetle obowiązujących przepisów, jak również przy uwzględnieniu tez zawartych w powołanym wyroku Trybunału Konstytucyjnego, stanowi przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy PIT, i w konsekwencji podlega opodatkowaniu, jak wynagrodzenie za pracę. Wnioskodawca ma zatem obowiązek doliczyć do przychodu pracownika łączną kwotę poniesionych wydatków ze wskazanych tytułów i od łącznej wartości obliczyć, pobrać i odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Mając powyższe na uwadze stwierdza się, że stanowisko Wnioskodawcy, w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego, zgodnie z którym finansowanie wspomnianych kosztów związanych z szeroko rozumianą legalizacją pobytu/pracy oraz innych wskazanych powyżej obowiązków imigracyjnych i rejestracyjnych nie stanowi przychodu w rozumieniu ustawy o PIT, co skutkuje brakiem po stronie płatnika obowiązku obliczania, pobierania i odprowadzania z tego tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, jest nieprawidłowe.

Odnosząc się z kolei do przywołanej we wniosku interpretacji indywidualnej z dnia 10 listopada 2015 r. Nr IPPB4/4511-1083/15-3/MS1 należy zauważyć, że Minister Rozwoju i Finansów dokonał jej weryfikacji i w związku ze stwierdzeniem jej nieprawidłowości dokonał jej zmiany zgodnie z przepisami ustawy – Ordynacja podatkowa.

W konsekwencji należało, z urzędu, dokonać zmiany pisemnej interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego w imieniu Ministra Finansów, gdyż stwierdzono jej nieprawidłowość.

Zgodnie z art. 14e § 1 pkt 1 ustawy – Ordynacja podatkowa Szef Krajowej Administracji Skarbowej może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, Szef Krajowej Administracji Skarbowej może, z urzędu, zmienić ją w dowolnym czasie.

Zmieniona interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Pouczenie

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013, Warszawa, w terminie 30 dni od dnia jej doręczenia (art. 3 § 2 pkt 4a, art. 13 § 1 i § 2 i art. 53 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach za pośrednictwem Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, którego działanie jest przedmiotem skargi, na adres: Ministerstwo Finansów, ul. Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa (art. 47 i art. 54 § 1 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.