Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB2/436-168/10/11-S/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2012-01-19
Teza: Podatek od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania zmiany umowy spółki osobowej.
Słowa kluczowe: dyrektywy; podatek-podatek od czynności cywilnoprawnych; spółki-spółka osobowa; umowa-zmiana umowy-zmiana umowy spółki
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów – uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 20 lipca 2011 r. sygn. akt III SA/Po 132/11 – stwierdza, że stanowisko Spółki akcyjnej reprezentowanej przez pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 28 lipca 2010 r. (data wpływu 3 sierpnia 2010 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania zmiany umowy spółki osobowej – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 sierpnia 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania zmiany umowy spółki osobowej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

W dniu 30 czerwca 2006 r. „A” spółka jawna (dalej Spółka) dokonała czynności podwyższenia wartości wkładów o kwotę 66 092 000 zł (akt notarialny z dnia 30 czerwca 2006 r.), od której płatnik pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych w wysokości 330 460 zł. Wnioskodawca jest następcą prawnym ww. spółki jawnej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy podatek od czynności cywilnoprawnych zapłacony od czynności polegającej na podwyższeniu wartości wkładów Spółki o kwotę 66 092 000 zł (akt notarialny z dnia 30 czerwca 2006 r.) stanowi nienależnie zapłacony podatek i nadpłatę Wnioskodawcy?

Zdaniem Wnioskodawcy, podatek od czynności cywilnoprawnych zapłacony od czynności polegającej na podwyższeniu wartości wkładów Spółki o kwotę 66 092 000 zł (akt notarialny z dnia 30 czerwca 2006 r.) stanowi nienależnie zapłacony podatek i jego nadpłatę.

W przypadku powołania się przez Wnioskodawcę bezpośrednio na postanowienia art. 7 ust 1 Dyrektywy Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, podatek od czynności cywilnoprawnych (dalej „PCC”) pobrany od podwyższeń kapitału zakładowego na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 1 ust 1 pkt 1 lit. k), art. 1 ust. 3 pkt 2 oraz art. 6 ust. 1 pkt 6 lit. b) ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2007 r. Nr 66, poz. 450 ze zm. ) dalej „ustawa o PCC”, stanowi nadpłatę podlegającą zwrotowi.

Zdaniem Wnioskodawcy, pobranie PCC na podstawie przepisów ustawy o PCC od podwyższeń kapitału zakładowego, nie było zgodne z postanowieniami art. 7 ust. 1 dyrektywy Rady 69/335/EWG.

Przepis art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG nakładał na Polskę obowiązek zwolnienia od podatku kapitałowego czynności, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z opodatkowania lub opodatkowane według stawki 0,50% lub niższej. Obowiązek ten wszedł w stosunku do Polski w życie z dniem przystąpienia do Unii Europejskiej (dalej UE), tj. w dniu 1 maja 2004 r. Natomiast, w dniu 1 lipca 1984 r. opodatkowanie podwyższenia kapitału zakładowego nie wynikało z obowiązującej wówczas ustawy regulującej opodatkowanie opłatą skarbową, lecz z wydanego z naruszeniem zasad konstytucyjnych rozporządzania ówczesnej Rady Ministrów. W rezultacie, w ocenie Wnioskodawcy, nie można twierdzić, iż w dniu 1 lipca 1984 r. podwyższenie kapitału zakładowego było w Polsce opodatkowane podatkiem kapitałowym w rozumieniu dyrektywy 69/335/EWG, gdyż wymagałoby to powołania się na sprzeczny z zasadami konstytucyjnymi akt normatywny.

Skoro zatem dyrektywa 69/335/EWG nakładała na Polskę z dniem wejścia do UE, czyli od dnia 1 maja 2004 r., obowiązek zwolnienia z podatku określonych czynności, a podatek taki pobierany był od tych czynności (po upływie terminu transpozycji zmian tej dyrektywy dotyczących obowiązku zwolnienia) na podstawie ustawy o PCC, to należy stwierdzić, iż ustawa o PCC w tym zakresie była niezgodna z dyrektywą 69/335/EWG, tj. dyrektywa ta została niewłaściwie implementowana do polskiego porządku prawnego.

W efekcie, zgodnie z zasadą pierwszeństwa prawa wspólnotowego oraz zasadą bezpośredniego skutku prawa wspólnotowego (obowiązującą w płaszczyźnie prawa podatkowego), Wnioskodawca przed organem podatkowym może powołać się bezpośrednio na treść art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG, z pominięciem przepisów ustawy o PCC. W przypadku zaś powołania się Wnioskodawcy bezpośrednio na postanowienia dyrektywy 69/335/EWG, podatek pobrany na podstawie ustawy o PCC, będzie stosownie do art. 72 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) - dalej „ustawa OP”, podatkiem pobranym przez płatnika nienależnie, czyli będzie stanowił nadpłatę podlegającą zwrotowi Spółce.

Prawidłowość zaprezentowanego powyżej stanowiska wynika z następującej szczegółowej analizy przepisów prawa wspólnotowego i prawa polskiego.

Opodatkowanie PCC podwyższenia kapitału zakładowego.

W 2006 r., zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) ustawy o PCC, podatkowi temu podlegały umowy spółki. Ponadto, zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 2 w powiązaniu z art. 1 ust 3 pkt 1 ustawy o PCC, podatkowi podlegało także wniesienie lub podwyższenie wniesionego do spółki wkładu, którego wartość powoduje podwyższenie kapitału zakładowego. Jednocześnie, zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 6 lit. b) ustawy o PCC, podstawę opodatkowania przy zmianie umowy spółki stanowiła wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy o PCC w przypadku umowy spółki lub jej zmiany stawka podatku wynosiła 0,5%. W ocenie Spółki, powyższa regulacja ustawy o PCC, przewidująca obowiązek zapłaty PCC z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego, była niezgodna z art. 7 ust 1 dyrektywy 69/335/EWG.

Postanowienia dyrektywy 69/335/EWG.

Dyrektywa 69/335/EWG została uchwalona przez Radę Wspólnot Europejskich w celu ujednolicenia we wszystkich państwach członkowskich regulacji dotyczących podatków pośrednich od gromadzenia kapitału. Uchwalenie dyrektywy było jednym z kroków prowadzących do zapewnienia swobody przepływu kapitału. Dyrektywa 69/335/EWG obowiązywała do końca 2008 r., tj. także w dniach podjęcia uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego w Spółce. Niemniej, uchylenie tej dyrektywy z dniem 1 stycznia 2009 r., na podstawie art. 16 dyrektywy 2008/7/WE, pozostaje bez uszczerbku dla obowiązków państw członkowskich w odniesieniu do terminów transpozycji do prawa krajowego dyrektywy 69/335/EWG i dyrektyw zmieniających tę dyrektywę. Przepis art. 4 dyrektywy 69/335/EWG zawierał katalog czynności, które mogą podlegać opodatkowaniu podatkiem kapitałowym, między innymi także podwyższenie kapitału spółki kapitałowej. Z kolei art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG określał stawki podatku kapitałowego. Stawki podatku kapitałowego w dyrektywie 69/335/EWG zostały określone w następujący sposób:

1.  zgodnie z pierwotnym brzmieniem art. 7 ust 1 lit. a) dyrektywy 69/335/EWG podstawowa stawka podatku kapitałowego (zwana dalej „stawką podstawową”) nie może być wyższa niż 2% i niższa niż 1%;
2.  następnie, art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG został znowelizowany dyrektywą Rady 73/60/EWG z dnia 9 kwietnia 1973 r. wprowadzającą ujednolicone stawki podatku kapitałowego (zwanej dalej dyrektywą 73/80/EWG). W rezultacie tej nowelizacji, z mocą od dnia 1 stycznia 1976 r. podstawowa stawka podatku kapitałowego została obniżona do 1%;
3.  z kolei, na mocy art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG w brzmieniu nadanym dyrektywą 65/303/EWG z dnia 10 czerwca 1985 r. zmieniającą dyrektywę 69/335/EWG (zwanej dalej dyrektywą 85/303/EWG) państwa członkowskie zostały zobowiązane do zwolnienia, przed 1 stycznia 1986 r., od podatku kapitałowego czynności, które zgodnie z przepisami krajowymi obowiązującymi w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50% lub niższą. Ze względu, iż Polska przystąpiła do UE dopiero w dniu 1 maja 2004 r. należy rozważyć, czy i w jakim zakresie postanowienia art. 7 ust. 1 dyrektywy 691335/EWG wiążą Polskę.

Obowiązywanie dyrektywy 69/335/EWG w stosunku do Polski.

Zgodnie z art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej oraz dostosowań traktatów stanowiących podstawę UE (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 664; dalej jako „Akt przystąpienia”) od dnia przystąpienia nowe państwa członkowskie są związane postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnot i Europejski Bank Centralny przed dniem przystąpienia. W rezultacie, w dniu przystąpienia do UE Polska zobowiązała się przyjąć całość zasobu prawnego UE, tj. zarówno pierwotne, w skład którego wchodzą traktaty założycielskie Wspólnot Europejskich i UE oraz ogólne zasady prawa, jak również prawo stanowione łącznie z wspólnotowym dorobkiem prawnym (acquis communautaire) zawartym w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (dalej jako ETS). Odnosząc się zaś bardziej szczegółowo do dyrektywy 69/335/EWG, należy podkreślić, iż kwestia obowiązywania art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG w państwie członkowskim, które przystąpiło do UE po dniu jej wejścia w życie, była już przedmiotem interpretacji ETS. W wyroku z dnia 21 czerwca 2007 r. (sprawa C-366/05) w sprawie O SA przeciwko F (dalej jako „O”) ETS podkreślił, iż: „W przypadku państwa takiego jak Republika Portugalska, które przystąpiło do Wspólnot Europejskich ze skutkiem od dnia 1 stycznia 1986 r., wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie przystąpienia tego państwa lub innym akcie prawa wspólnotowego art. 7 ust. 1 dyrektywy rady 69/335/EWG (\`(...)\`) musi być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wszystkich czynności objętych zakresem zastosowania dyrektywy 69/335, które w dniu 1 lipca 1984 r. były w tym państwie członkowskim zwolnione od podatku kapitałowego lub które były opodatkowane tym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,50% lub niższej. Opierając się na powyższym wyroku ETS pierwszym krokiem w ustaleniu, czy i w jakim zakresie dyrektywa 69/335/EWG obowiązuje Polskę jest zbadanie, czy w Akcie przystąpienia lub w innym akcie prawa wspólnotowego ustalono jakiekolwiek odstępstwa od art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG w stosunku do Polski. Analiza aktu przystąpienia Polski do UE oraz innych aktów prawa wspólnotowego, pozwoliła Wnioskodawcy na ustalenie, iż nie przewidziano żadnych odstępstw w stosunku do Polski w zakresie obowiązywania dyrektywy 69/335/EWG. Jedyna wzmianka na temat dyrektywy 69/335/EWG w Akcie przystąpienia dotyczyła włączenia polskich spółek kapitałowych do zawartej w dyrektywie 69/335/EWG listy spółek kapitałowych tworzonych na podstawie praw krajowych państw członkowskich. Zatem, art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG ze względu na brak odmiennych postanowień obowiązuje także Polskę. Jak podkreślił ETS w orzeczeniu w sprawie O „Artykuł 7 ust. 1 akapit pierwszy dyrektywy 69/335 nakłada na państwa członkowskie jasny i bezwarunkowy obowiązek zwolnienia od podatku kapitałowego czynności, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione lub opodatkowane według stawki 0,50% lub niższej. Obowiązek ten, którego treść jest jednoznaczna, dotyczy również Republiki Portugalskiej, począwszy od dnia 1 stycznia 1986 r.”, tj. od dnia przystąpienia tego państwa do UE. Zatem, z uwagi na brak odmiennych postanowień, z analizy wyroku ETS w sprawie O wynika, iż wersją dyrektywy 69/335/EWG, która obowiązuje Polskę, jest jej wersja na dzień przystąpienia Polski do Unii Europejskiej, tj. na dzień 1 maja 2004 r. W dniu 1 maja 2004 r. art. 7 ust. 1 dyrektywy 89/335/EWG brzmiał następująco: „Państwa Członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje (\`(...)\`) które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50% lub niższą. Zwolnienie zależy od warunków, które w tamtym dniu były stosowane do przyznania zwolnienia lub, zależnie od okoliczności, nałożenia podatku według stawki 0,50% lub niższej. Republika Grecka określi, które operacje zostaną zwolnione z podatku kapitałowego”. Jak podkreślił ETS w wyroku w sprawie O, „data 1 lipca 1984 r., która na mocy art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335 traktowana jest jako data odniesienia, wiąże również Republikę Portugalską. Bowiem w przypadku przystępowania do Wspólnot zawarte w prawie wspólnotowym odwołanie się do określonej daty, wobec braku postanowienia o przeciwnej treści w akcie przystąpienie lub innym akcie prawa wspólnotowego, dotyczy również państwa przystępującego, nawet jeśli ta data jest wcześniejsza od daty przystąpienia”. Dodatkowo ETS podkreślił, iż wprowadzenie odstępstwa w stosunku do państwa przystępującego do Unii Europejskiej zawsze jest możliwe, czego dowodzą przepisy wprowadzające odstępstwa na rzecz Republiki Greckiej. Zatem, z uwagi na brak postanowień o odmiennej treści, data odniesienia, tj. 1 lipca 1984 r., zawarta w art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG wiąże również Polskę. Na obowiązek zwolnienia z podatku kapitałowego czynności, które w dniu 1 lipca 2004 r. były wprawie krajowym zwolnione lub opodatkowane stawką 0,50% lub niższą na podstawie dyrektywy 69/335/EWG, zwrócił także uwagę ETS w wyroku z dnia 9 lipca 2009 r. w sprawie C-397/07 Komisja przeciwko Królestwu Hiszpanii, a także Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27 sierpnia 2009 r. (III SA/Wa 527/09) oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. w wyroku z dnia 22 października 2009 r. (I SA/Kr 813/09).

Reasumując, należy zauważyć, iż art. 7 ust 1 dyrektywy 69/335/EWG nakłada na Polskę obowiązek zwolnienia od podatku kapitałowego czynności, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione lub opodatkowane według stawki 0,50% lub niższej. Obowiązek ten wszedł w stosunku do Polski w życie z dniem przystąpienia do UE, tj. w dniu 1 maja 2004 r. Zatem, w celu stwierdzenia, czy pobieranie podatku od czynności cywilnoprawnych od podwyższenia kapitału zakładowego na podstawie ustawy o PCC było zgodne z postanowieniem art. 7 ust 1 dyrektywy 69/335/EWG, należy zbadać zakres opodatkowania tej czynności w dacie odniesienia, tj. w dniu 1 lipca 1984 r. Identyczne wnioski jak powyższe, wyciągnął już w odniesieniu do interpretacji art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG Wojewódzki Sąd Administracyjny (dalej jako „WSA”) w wyroku z dnia 4 września 2008 r. (sygn. III SAWa 924/08) stwierdzając, iż „istotnym w przedmiotowej sprawie jest odniesienie się do przepisów prawa krajowego obowiązujących na dzień 1 lipca 1984 r.” Należy podkreślić, iż pojęcie „czynności, które zgodnie z przepisami krajowymi obowiązującymi w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50% lub niższą w rozumieniu dyrektywy 69/335/EWG obejmuje czynności, które rzeczywiście były w dniu 1 lipca 1984 r. zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50% lub niższą zgodnie z prawem krajowym danego państwa członkowskiego, tj. w rozważanym przypadku w prawie polskim.” Powyższe stanowisko jednoznacznie potwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 października 2008 r. (sygn. III SA/Wa 920/08), w którym podkreślił, iż „w odniesieniu do istniejących zwolnień w prawie krajowym, które nie były obligatoryjne na mocy dyrektywy 69/335/EWG, dane państwo członkowskie zobowiązane było po dniu 1 stycznia 1986 r. do zachowania tych zwolnień w swoim prawie. Analogicznie - jeśli w dniu 1 lipca 1984 r. w prawie krajowym istniało opodatkowanie danych transakcji (innych, niż podlegające obligatoryjnemu zwolnieniu transakcja przeniesienia majątku ze spółki na spółkę w zamian za wynagrodzeniem w postaci udziałów lub akcji) nie przekraczające 0,5%, to po 1 stycznia 1986 r. transakcje te także podlegały zwolnieniu na mocy art. 7 ust 1 dyrektywy. Data 1 lipca 1984 r. ma więc znaczenie jedynie w zakresie zwolnień lub opodatkowania stawką niższą, niż 0,5% operacji innych, niż obligatoryjnie zwolnionych lub opodatkowanych tą maksymalną stawką na mocy dyrektywy. Opodatkowanie tych ostatnich w dniu 1 lipca 1984 r. nie mogło bowiem przekraczać wartości 0,5%”.

Wnioskodawca przedstawił szczegółową argumentację na poparcie twierdzenia, iż pobieranie PCC od podwyższenia kapitału zakładowego nie jest zgodne z postanowieniem art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG. Powyższe wynika z faktu, iż nie można twierdzić, by podwyższenie kapitału zakładowego było w prawie polskim w dniu 1 lipca 1984 r. opodatkowane podatkiem kapitałowym.

Brak opodatkowania podwyższenia kapitału.

1.  Ustawa z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej. Obowiązującym w dniu 1 lipca 1984 r. odpowiednikiem dzisiejszej ustawy o PCC była ustawa z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. z 1975 r. Nr 45, poz. 226, dalej jako „ustawa o opłacie skarbowej”). Zgodnie z treścią art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d) ustawy o opłacie skarbowej, opłatę skarbową pobierało się od pism stwierdzających jedynie zawiązanie spółki przez osoby fizyczne i osoby prawne niebędące jednostkami gospodarki uspołecznionej. Ustawa o opłacie skarbowej nie przewidywała opodatkowania opłatą skarbową zmiany umowy spółki. Brak także przepisu stwierdzającego, iż podwyższenie kapitału zakładowego podlegało opodatkowaniu opłatą skarbową. Zatem, należy stwierdzić, iż w dniu 1 lipca 1984 r. na podstawie ustawy o opłacie skarbowej opodatkowaniu opłatą skarbową podlegało jedynie zawiązanie spółki, natomiast opodatkowaniu nie podlegało podwyższenie kapitału zakładowego. Niemniej jednak, art. 7 ust 1 pkt 1 ustawy o opłacie skarbowej przewidywał, iż Rada Ministrów w drodze rozporządzenia określi „przedmioty opłaty skarbowej wymienione w art. 1, zasady ustalania podstawy obliczania opłaty, wysokość stawek opłaty od poszczególnych przedmiotów opłaty, jak również zwolnienia od tej opłaty nieprzewidziane w ustawie”. Na podstawie powyższego przepisu wydane zostało rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz. U. z 1983 r. Nr 34, poz. 161 ze zm., dalej jako „rozporządzenie w sprawie opłaty skarbowej”). Zgodnie z 54 ust. 1 rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej, opłata skarbowa od umowy spółki wynosiła 6% lub 10% od podstawy obliczenia opłaty w zależności od przedmiotu wkładu do spółki. Zgodnie z 54 ust. 3 pkt 2, podstawę opodatkowania przy powiększeniu kapitału zakładowego spółki stanowiła kwota, o którą powiększono kapitał zakładowy. Stosownie do 54 ust. 4 rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej, kapitał zakładowy oznaczał zasadniczo wszelkie wkłady wspólników. Zatem, jak wynika z analizy treści ustawy o opłacie skarbowej oraz rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej, rozporządzenie to nie tylko wprowadziło przepisy wykonawcze w stosunku do ustawy, lecz w odniesieniu do umowy spółki znacznie poszerzyło zakres przedmiotu opodatkowania ustalony w ustawie o opłacie skarbowej i dodatkowo samodzielnie określało przedmiot opodatkowania, podstawę opodatkowania oraz wprowadziło stawkę opłaty skarbowej. Z tego względu, w ocenie Wnioskodawcy, rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej było niezgodne z Konstytucją Polskiej Rzeczpospolitej Ludowej z dnia 22 lipca 1952 r. (Dz. U. z 1976 r. Nr 7, poz. 36 ze zm., dalej jako „Konstytucja PRL”), co poniżej zostanie szczegółowo przeanalizowane.
2.  Niekonstytucyjność rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej. Jak zostanie wykazane poniżej, rozporządzenie w sprawie opłaty skarbowej było niezgodne zarówno z konstytucją obowiązującą w dacie odniesienia, tj. w dniu 1 lipca 1984 r., jak i z obecnie obowiązującą Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej. Ocena konstytucyjności na podstawie Konstytucji PRL. W celu oceny konstytucyjności rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej w dacie odniesienia, tj. w dniu 1 lipca 1984 r., należy odwołać się do obowiązującej wówczas Konstytucji PRL. Zgodnie z art. 20 ust 3 Konstytucji PRL ustawy były uchwalane przez Sejm. Natomiast zgodnie z art. 41 pkt 8 Konstytucji PRL, Rada Ministrów posiadała kompetencje do wydawania rozporządzeń „na podstawie ustawy i w celu ich wykonania”. Tak sformułowana podstawa do wydawania rozporządzeń przez Radę Ministrów była wielokrotnie przedmiotem analizy Trybunału Konstytucyjnego (dalej jako „TK”). W orzeczeniu z dnia 22 kwietnia 1987 r. (sygn. K 1/87) TK podkreślił, że „Według art. 41 pkt 8 Konstytucji PRL: a) organem upoważnionym do wydania rozporządzenia może być tylko Rada Ministrów b) rozporządzenie ma być wydane na podstawie ustawy c) rozporządzenie ma być wydane w celu wykonania ustawy”, Właściwie skonstruowane upoważnienie do wydania rozporządzenia, zawarte w ustawie, powinno zapewniać łącznie wszystkie powyższe warunki konstytucyjnej legalności rozporządzenia Rady Ministrów Przepis art. 7 ust 1 pkt 1 ustawy o opłacie skarbowej wprost wskazał na Radę Ministrów jako organ upoważniony do wydanie rozporządzenia wykonawczego. Zatem w ocenie Wnioskodawcy pierwszy z wymogów o których mowa w powyżej zacytowanym orzeczeniu TK w stosunku do rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej został spełniony. W odniesieniu do drugiego z wymogów legalności Rozporządzeń Rady Ministrów TK podkreślił, iż „Warunek wydawania rozporządzeń Rady Ministrów na podstawie ustaw w odniesieniu do sposobu sformułowania tej podstawy w upoważnieniu ustawowym. Trybunał Konstytucyjny rozumie (\`(...)\`) odpowiednio do powszechnego stanowiska nauki prawa - jako warunek umieszczenia w ustawie (dekrecie z mocą ustawy) wyraźnego, tj. nieopartego tylko na domniemaniu i szczegółowego upoważnienie do wydania rozporządzenia”. W ocenie TK „Wymóg szczegółowości (konkretności) upoważnienia odnosi się zarówno do organu, który ma wydać rozporządzenie, jak i do materii, która me zostać w nim prawnie uregulowana. (\`(...)\`) Szczegółowe określenie w upoważnieniu materii rozporządzenia (\`(...)\`), oznacza, że materia ta powinna być określona poprzez wskazanie spraw rodzajowo jednorodnych z tymi, które reguluje ustawa (\`(...)\`). Określenie w ten sposób w upoważnieniu materii rozporządzenia uzasadnione jest tym, że rozporządzenia wkraczać mogą wyjątkowo z woli ustawy w dziedziny spraw, które stanowią przedmiot ustawy i regulować mogą je tylko na zasadach aktów wykonawczych do ustawy”. W ocenie Wnioskodawcy, upoważnienie zawarte w ustawie o opłacie skarbowej, tj. stwierdzenie, iż rozporządzenie Rady Ministrów określi „przedmioty opłaty skarbowej wymienione w art. 1, zasady ustalania podstawy obliczania opłaty, wysokość stawek opłaty od poszczególnych przedmiotów opłaty, jak również zwolnienia od tej opłaty” było wystarczająco szczegółowe. Natomiast nie w każdym przypadku rozporządzenie w sprawie opłaty skarbowej odnosiło się do, jak to określił TK „spraw rodzajowo jednorodnych z tymi, które reguluje ustawa”. Jeśli bowiem ustawa o opłacie skarbowej stwierdzała w art. 1 ust 1 pkt 1 lit. d), iż opłatę skarbową pobiera się za zezwolenia wydawane na wniosek zainteresowanego, a rozporządzenie w sprawie opłaty skarbowej precyzowało w 21 ust. 1, iż chodzi o zezwolenie na zawarcie małżeństwa czy zezwolenie na wydanie odpisu zupełnego aktu stanu cywilnego, to rzeczywiście w obu aktach chodziło o sprawy rodzajowo jednorodne. W sytuacji jednak, gdy ustawa o opłacie skarbowej stwierdzała w art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d), iż opłatę skarbową pobiera się od „pism stwierdzających zawiązanie spółki”, a w rozporządzeniu w sprawie opłaty skarbowej w § 54 była już mowa nie tylko o opłacie w przypadku „pism stwierdzających zawiązanie spółki”, lecz także o opłacie „przy powiększeniu kapitału zakładowego spółki”, to wymóg zachowania jednorodności rodzajowej spraw z pewnością nie był już zachowany.

W ocenie Wnioskodawcy, nie bez znaczenie pozostaje fakt, iż ustawodawca posłużył się w ustawie o opłacie skarbowej pojęciem „pisma stwierdzającego zawiązanie spółki”. Zgodnie bowiem z obowiązującym w dnia 1 lipca 1984 r. rozporządzeniem Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 27 czerwce 1934 r. - Kodeks handlowy (Dz. U. z 1934 r. Nr 57, poz. 502 ze zm., dalej jako „Kodeks handlowy”) zawarcie umowy spółki kapitałowej następowało w formie aktu notarialnego. W stosunku do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością obowiązek ten wynikał z art. 162 § 1 Kodeksu handlowego, a w stosunku do spółki akcyjnej z art. 308 Kodeksu handlowego. W rezultacie, pismem stwierdzającym zawiązanie spółki kapitałowej, od którego pobierano opłatę skarbową, była umowa zawiązania spółki, tj. utworzenie nowego bytu prawnego, zawarta w prawem przepisanej formie aktu notarialnego. Natomiast zgodnie z art. 254 i art. 255 Kodeksu handlowego podwyższenie kapitału zakładowego w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością mogło nastąpić bądź na mocy dotychczasowych postanowień umowy spółki, czyli bez konieczności sporządzania jakiegokolwiek „pisma” lub poprzez uchwałę wspólników zaprotokołowaną przez notariusza. W przypadku spółki akcyjnej, zgodnie z art. 433 w związku z art. 412 § 1 Kodeksu handlowego, podwyższenie kapitału zakładowego następowało w formie uchwały walnego zgromadzenia akcjonariuszy, zaprotokołowanej przez notariusza. Skoro ustawodawca przewidział różne formy dla czynności prawnych polegających na zawiązaniu spółki oraz czynności polegających na podwyższeniu kapitału zakładowego to znaczy, iż w ocenie ustawodawcy czynności te nie były rodzajowo jednorodne. Jak wynika z powyższego, Rozporządzenie w sprawie opłaty skarbowej wprowadziło opodatkowanie czynności, która w określonych warunkach mogła nie być w ogóle stwierdzona „pismem” w rozumieniu ustawy o opłacie skarbowej. Zatem, zawarcie umowy spółki, tj. zawiązanie nowego bytu prawnego w formie aktu notarialnego oraz podwyższenie kapitału zakładowego, tj. zasilenie w kapitał istniejącej osoby prawnej w oparciu o dotychczasowe postanowienia umowy, bez konieczności sporządzania dodatkowego pisma, stanowią sprawy bezwzględnie niejednorodne rodzajowo. W rezultacie, należy stwierdzić, że w przypadku Rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej warunki konstytucyjnej legalności rozporządzenia Rady Ministrów nie zostały zachowane, ponieważ dotyczy ono spraw rodzajowo niejednorodnych z tymi, które zostały wspomniane w ustawie o opłacie skarbowej. W odniesieniu zaś do ostatniego z warunków legalności konstytucyjnej rozporządzenia, TK w powyżej cytowanym orzeczeniu wyraził pogląd, iż Wykonawczy charakter rozporządzenia oznacza, że upoważnienie do jego wydania, zawarte w ustawie, musi być tak sformułowane, ażeby odsyłało do unormowania tylko takie sprawy, które są uregulowane w ustawie i które służą realizacji tych samych celów, jakie znajdują wyraz w postanowieniach ustawy. (\`(...)\`) Nie można, bowiem wykonywać w drodze rozporządzenia tego, co nie zostało ustalone w ustawie. Odnosząc powyższe do ustawy o opłacie skarbowej, należy zauważyć, iż ustawa przewidziała opodatkowanie opłatą skarbową pism stwierdzających zawiązanie spółki, podczas gdy rozporządzenie w sprawie opłaty skarbowej powtarzając za ustawą, iż opłatą skarbową opodatkowane jest zawiązanie spółki opodatkowanie rozciągnięto także na powiększenie kapitału zakładowego. Zatem, w drodze rozporządzenia wprowadzono opodatkowanie opłatą skarbową podwyższenia kapitału zakładowego, czyli opodatkowanie czegoś, co nie zostało ustalone w ustawie. W rezultacie, także trzeci warunek konstytucyjności rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej nie został spełniony.

Ponadto, poważne wątpliwości natury konstytucyjnej, oprócz naruszenia art. 41 pkt 8 Konstytucji PRL, budzi unormowanie w Rozporządzeniu o opłacie skarbowej przedmiotu opodatkowania, podstawy opodatkowania oraz stawki opłaty skarbowej. Jak jednoznacznie podkreślił TK w orzeczeniu z dnia 5 listopada 1986 r. (sygn. U S/66) w odniesieniu do „ustalenia wszelkiego rodzaju obowiązkowych świadczeń wobec państwa zarówno osobistych, jaki majątkowych” na gruncie Konstytucji PRL obowiązywała zasada wyłączności ustaw. Powyższa myśl została następnie rozwinięta w wyroku z dnia 19 października 1988 r. (sygn. Uw 4/88), gdzie TK podkreślił, iż „Nie ulega wątpliwości, że ustawa nie powinna powierzać aktom wykonawczym takich treści, które określają konstrukcję podatku (podmiot, przedmiot, podstawę opodatkowania, stawki). Takie upoważnienie prowadziłoby w istocie do ominięcia zasady ustawowej regulacji obowiązków”. Opierając się na orzecznictwie TK należy raz jeszcze zauważyć, iż w odniesieniu do podwyższenia kapitału zakładowego ustawa o opłacie skarbowej nie zawierała żadnego postanowienia regulującego opodatkowanie tej czynności. Natomiast, to właśnie rozporządzenie w sprawie opłaty skarbowej określiło całkowicie konstrukcję opłaty skarbowej od podwyższenia kapitału poprzez wprowadzenie podwyższenia kapitału zakładowego jako przedmiotu podatku, poprzez określenie podstawy opodatkowania oraz określenie stawki podatku. Postanowienia rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej stoją zatem w ewidentnej sprzeczności z konstytucyjną zasadą ustawowej regulacji obowiązków obywatela względem państwa, a więc w szczególności zobowiązań podatkowych.

Podsumowując, należy stwierdzić, iż w dniu 1 lipca 1984 r. opodatkowanie podwyższenia kapitału zakładowego nie wynikało z obowiązującej wówczas ustawy o opłacie skarbowej, lecz z niekonstytucyjnego rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej. Nie można zatem, argumentować, iż w dniu 1 lipca 1984 r. podwyższenie kapitału zakładowego było w Polsce opodatkowane podatkiem kapitałowym w rozumieniu dyrektywy 69/335/EWG, nie powołując się tym samym na naruszające zasady konstytucyjne rozporządzenie w sprawie opłaty skarbowej. Z uwagi na zasadę zaufania obywateli do organów państwa i zasadę państwa prawa, z pewnością zaś czynić tego nie powinny organy państwa. W rezultacie, zdaniem Wnioskodawcy, uzasadnienie opodatkowania PCC podwyższenia kapitału zakładowego poprzez powołanie się na treść obowiązującego w dniu 1 lipca 1984 r. niekonstytucyjnego rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej jest niedopuszczalne. Ocena konstytucyjności na podstawie Konstytucji RP.

Należy zauważyć, iż z uwagi na treść art. 7 ust 1 dyrektywy 691335/EWG, rozporządzenie w sprawie opłaty skarbowej wprowadzające opodatkowanie podwyższenia kapitału zakładowego, choć już nie obowiązuje, to jednak potencjalnie może wpływać na zakres opodatkowania Spółki PCC z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego dokonanego w 2006 r., i w rezultacie, ma wymierny wpływ na sytuację podatkową spółki w dniu dzisiejszym. Skoro, z uwagi na wymogi dyrektywy 69/335/EWG, postanowienia rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej warunkują zakres opodatkowania podatkiem PCC podwyższenia kapitału zakładowego w obecnym stanie prawnym, koniecznym staje się ocena konstytucyjności tego aktu także na gruncie obecnie obowiązującej Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 r. Nr 78, poz. 463 ze zm., dalej jako „Konstytucja RP”), W art. 217 Konstytucji RP stwierdza się w sposób jednoznaczny, iż nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Zatem poprzez określenie podwyższenia kapitału zakładowego jako przedmiotu opodatkowania pomimo iż nie uczyniła tego ustawa, na podstawie której zostało wydane oraz poprzez samodzielne określenie stawki podatku, rozporządzenie w sprawie opłaty skarbowej jest ewidentnie sprzeczne z art. 217 Konstytucji RP.

W rezultacie w ocenie Wnioskodawcy postanowienia rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej, które narusza zasady konstytucyjne, niezależnie od tego czy jego konstytucyjność jest oceniana na podstawie Konstytucji PRL czy Konstytucji RP, nie mogą uzasadniać opodatkowania PCC podwyższenia kapitału zakładowego w obecnym stanie prawnym.

Skutki sprzeczności prawa krajowego z Dyrektywą określone zostały w bogatym orzecznictwie ETS, które jako acquis communautaire, obowiązuje Polskę na podstawie art. 2 Aktu przystąpienia. Obowiązywanie dyrektyw w wewnętrznym porządku prawnym. Na wstępie należy stwierdzić, iż zgodnie z utrwalonym orzecznictwem ETS, prawo wspólnotowe korzysta z pierwszeństwa przed prawem państw członkowskich (orzeczenie z 15 lipca 1964 r. w sprawie F przeciwko E.. C-6/64). Zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego ma nieograniczony zasięg czasowy, co oznacza, iż z pierwszeństwa przed prawem krajowym korzystają wszystkie normy prawa wspólnotowego niezależnie od tego, czy weszły w życie wcześniej czy później niż przepisy prawa krajowego (orzeczenie ETS z 1976 r. w sprawie A przeciwko S., C-106/77). Z kolei w orzeczeniu w sprawie C-26/62 NV Algemene Transport - en E przeciwko N z dnia 5 lutego 1963 r., ETS podkreślił, iż skutki prawa wspólnotowego nie zatrzymują się na poziomie państw członkowskich, lecz przeciwnie, sięgają bezpośrednio wewnątrz tych państw. W rezultacie, w ocenie ETS, normy prawa wspólnotowego są w stanie wprost określać sytuację prawną jednostek (zasada bezpośredniego skutku prawa wspólnotowego). W bardzo podobnym duchu wypowiedział się niedawno Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21 października 2008 r. (sygn. III SA/Wa 1031/08) podkreślając, iż po wejściu Polski do UE regulacje wspólnotowe stały się częścią polskiego systemu prawnego. Zatem, organy państwowe, w tym także organy podatkowe nie tylko mogą, ale wręcz zobowiązane są stosując prawo polskie do brania ich pod uwagę oraz interpretowania. Orzeczenie to jest przykładem utrwalonej linii orzeczniczej sądów administracyjnych. Natomiast, zgodnie z art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (dalej jako „TWE”) „dyrektywa wiąże co do zamierzonego celu każde państwo członkowskie, do którego jest skierowana, pozostawiając władzom krajowym wybór form i środków”. Z powyższego wynika, iż dyrektywa jest aktem adresowanym do państwa członkowskiego, nie zaś bezpośrednio do jednostek. Zatem, na państwie członkowskim spoczywa obowiązek implementowania dyrektywy do wewnętrznego porządku prawnego. Niezgodność ustawy o PCC z dyrektywą 69/335/EWG, która została stwierdzona powyżej oznacza, iż Polska dokonała implementacji postanowień dyrektywy 69/335/EWG i dyrektywy 2008/7/We do krajowego porządku prawnego w sposób błędny. Skutki błędnej implementacji Dyrektyw do krajowych porządków prawnych były zaś już wielokrotnie przedmiotem orzecznictwa ETS. W orzecznictwie w sprawie C-41/74 Y przeciwko H z dnia 4 grudnia 1974 r., ETS podkreślił, że w sytuacji, w której organy Wspólnot Europejskich nałożyły na Państwa Członkowskie, w drodze Dyrektyw, obowiązek postępowania w określony sposób, skuteczność prawa wspólnotowego byłaby dalece ograniczona, gdyby osoby fizyczne nie mogły powoływać się na ten obowiązek przed organami krajowymi i jeśli organy krajowe nie mogłyby go uwzględniać stosując prawo. W orzeczeniu z dnia 14 lipca 1994 r. w sprawie C-91/92 Paola Faccini D przeciwko R, ETS wyjaśnił, pod jakimi warunkami osoba fizyczna może przed organami krajowymi powołać się bezpośrednio na obowiązek nałożony na Państwo Członkowskie w drodze dyrektywy. ETS stwierdził, iż w przypadku, gdy: a) przepisy dyrektywy są precyzyjne i bezwarunkowe; b) z norm dyrektyw wynikają prawa jednostki wobec państwa; c) implementacja dyrektywy jest nieprawidłowa (a upłynął już termin przewidziany do jej implementacji) to wówczas dyrektywa wywołuje bezpośredni skutek, tj. wprost określa sytuację prawną jednostki. W takim przypadku, jednostka może w relacji z państwem powołać się bezpośrednio na przepis dyrektywy. Należy zauważyć, iż określenie „państwo” obejmuje wszelkie podmioty stanowiące emanację państwa, czyli także, jak podkreślono w orzeczeniu WTS z dnia 19 stycznia 1982 r. w sprawie Becker (sprawa C8/81), organy podatkowe. Zatem, w celu odpowiedzi na pytanie, czy możliwe jest w przypadku Wnioskodawcy bezpośrednie powołanie się na postanowienia art. 7 ust. 1 Dyrektywy 691335/EWG oraz art. 5 ust. 1 lit. a), art. 7 ust. 1 i art. 16 dyrektywy 2008/7/WE, należy zbadać czy dyrektywa 691335/EWG oraz dyrektywa 2008/7/WE może wywołać bezpośredni skutek. Jak podkreślił ETS w przytoczonym wyżej orzeczeniu w sprawie Optimus, obowiązek zwolnienia określonych czynności z podatku kapitałowego nałożony na państwa członkowskie Dyrektywą 69/335/EWG jest jasny i bezwarunkowy. Z kolei, z obowiązku państw członkowskich zwolnienia od podatku kapitałowego podwyższenia kapitału zakładowego wynika odpowiadające mu prawo podatnika do niepłacenia takiego podatku. Przepisy art. 5 ust. 1 lit. a), art. 7 ust. 1 i art. 16 dyrektywy 2008/8/WE stanowią zaś jedynie o kontynuacji zwolnienia przewidzianego w art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG po dniu 1 stycznia 2009 r. Ponadto, jak dowiedziono powyżej, dyrektywa 69/335/EWG oraz dyrektywa 20087/WE zostały implementowane do prawa polskiego w sposób nieprawidłowy. Termin do prawidłowej implementacji dyrektywy 69/335/EWG upłynął zaś z dniem przystąpienia Polski do UE, tj. z dniem 1 maja 2004 r., zaś dyrektywy 2008/7/WE (w zakresie, w którym wymagała implementacji) - z dniem 31 grudnia 2008 r. W rezultacie, art. 7 ust 1 dyrektywy 69/335/EWG oraz art. 5 ust. 1 lit a), art. 7 ust 1 i art. 16 dyrektywy 2008/7/WE spełniają wszystkie warunki pozwalające na przyznanie bezpośredniej skuteczności w polskim porządku prawnym. Stanowisko Spółki potwierdza w pełnym zakresie powołany już powyżej wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. (sygn. III SA/Wa 920/08), w którym podkreślono, że sprzeczność prawa polskiego z art. 7 ust. 1 dyrektywy uprawniała skarżącą do bezpośredniego odwołania się do tej dyrektywy. W orzecznictwie sądowym i nauce prawa jest to uprawnienie niekwestionowane – niewłaściwa i niekorzystna dla podatnika implementacja dyrektywy albo brak takiej implementacji w ogóle (z niekorzystnym dla podatnika skutkiem) stwarza możliwość powołania się na przepis Dyrektywy, o ile przepis ten cechuje się dostatecznym stopniem precyzyjności oraz bezwzględnością stosowania, tzn. dyrektywa nie pozostawia państwu możliwości wyboru jednego rozwiązania spośród wielu. W niniejszej sprawie wystąpiły te warunki zastosowania prawa wspólnotowego - prawo to dostatecznie precyzyjnie zakazuje opodatkowania operacji kapitałowej, jakiej dokonała spółka, zaś prawodawca krajowy nie może w żaden sposób zastąpić tego zakazu wprowadzając np. inną, szczególną formę podatku”. Zatem, jak wynika z orzecznictwa ETS oraz orzecznictwa polskich sądów administracyjnych, w swoich relacjach z organami podatkowymi Spółka może powoływać się bezpośrednio na art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG oraz wynikające z nich zwolnienie z podatku kapitałowego podwyższenia kapitału zakładowego, z pominięciem niezgodnych z dyrektywą przepisów ustawy o PCC. Jak wynika z orzeczenia ETS z dnia 22 czerwca 1989 r. w sprawie C-103/88 F przeciwko C, organy administracyjne państw członkowskich mają obowiązek odmowy zastosowania normy prawa krajowego w przypadku stwierdzenia jej niezgodności z prawem wspólnotowym.

Możliwa jest także inna argumentacja uzasadniająca nadpłatę. Skoro zgodnie z art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335, państwa członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje, które 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50% lub niższą, to aby ustalić treść normy prawnej wynikającej z tego przepisu, należy odnieść się do zasad wykładni prawa wspólnotowego. Podkreślenia wymaga więc, że wykładnia językowa prawa wspólnotowego stanowi jedynie punkt wyjścia. Organ lub sąd stosujący prawo rozpoczyna interpretację od analizy tekstu, jednakże wynikająca z tekstu norma nie powstaje drogą prostego odkodowania, lecz powinna zostać dokonana z uwzględnieniem całokształtu celów i regulacji prawa wspólnotowego przez pryzmat okoliczności danego przypadku. Każdy budzący wątpliwości znaczeniowe przepis powinien być rozważany we właściwym kontekście i interpretowany w świetle całokształtu przepisów. Wykładnia przepisów dyrektyw musi zaś zostać dokonana z uwzględnieniem celu, jaki ma zostać osiągnięty pomimo swobody co do środków, jakie mają państwa członkowskie w zakresie ich realizacji. Dla oceny zgodności prawa krajowego z prawem wspólnotowym konieczne jest także uwzględnienie celów i funkcji Wspólnot Europejskich, tj. harmonizacji porządków prawnych poszczególnych państw członkowskich mającej na celu urzeczywistnienie m.in. zasady swobody przepływu kapitału, realizacji koncepcji wspólnego rynku. Wszelkie bariery, które nie są zgodne z prawem wspólnotowym i celami w nim określonymi, powinny zostać uznana za niedozwolone. Europejski Trybunał Sprawiedliwości w swoim orzecznictwie podkreślał, że zakres uregulowania nie może być oceniany wyłącznie na podstawie interpretacji tekstu. Dlatego jego znaczenie musi być wyjaśnione w świetle układu przepisów dyrektywy, jej miejsca w systemie prawa wspólnotowego (\`(...)\`)„ w zgodzie z jego celami (Wyrok ETS z 7 lutego 1965 r., C-135/83). W postanowieniu NSA z 8 lipca 2008 r. (II FSK 591/07) Sąd stwierdził, że naczelnym celem Dyrektywy jest zminimalizowanie negatywnych skutków krajowych podatków kapitałowych dla swobody przepływu kapitału. (\`(...)\`), w tym kontekście należy interpretować przepisy wskazanej Dyrektywy. W związku z powyższym stwierdzić należy, że brzmienie art. 7 ust 1 dyrektywy 69/335 zostało ustalone przez dyrektywę 85/303, która wprowadziła obligatoryjne zwolnienie dla czynności podwyższenia kapitału zakładowego spółki. W preambule do dyrektywy 85/303 stwierdzono jednoznacznie, że dla operacji podlegających obecnie zmniejszonej stawce podatku kapitałowego należy ustanowić obowiązkowe zwolnienie. Dlatego też należy uznać, że dyrektywa 69/335w brzmieniu obowiązującym 1 lipca 1984 r. przewidywała obligatoryjne zwolnienie odnoszące się do czynności podwyższenia kapitału zakładowego spółki i takie jest jedyne obowiązujące brzmienie tego przepisu. Teza taka w sposób oczywisty koresponduje z motywem szóstym preambuły do przedmiotowej dyrektywy, gdzie stwierdzono, że koncepcja wspólnego rynku (\`(...)\`) zakłada, że wysokość tego podatku powinna być identyczna we wszystkich Państwach Członkowskich, tak aby nie powodowała utrudnień w przepływie kapitału.

Zatem skutkiem, jaki ma zostać osiągnięty, powinno być zharmonizowanie podatku kapitałowego we wszystkich państwach członkowskich, co nie jest możliwe poprzez odniesienie się tylko do uregulowań wewnętrznych każdego kraju UE. Powyższe znajduje pełne potwierdzenie w orzecznictwie ETS. W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę na wyrok ETS w sprawie Societe Bautiaa (C-197/94), w którym ETS uznał, że art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335, zmieniony przez dyrektywę 73/80, która weszła w życie 1.1.1976, a następnie przez dyrektywę 851303, która weszła w życie 1 stycznia 1986 r., wyklucza zastosowanie prawa krajowego utrzymującego stawkę 1,20% opłaty rejestracyjnej za wniesienie aportu w ramach łączenia się spółek. Europejski Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, że czynności objęte hipotezą art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335, począwszy od 1 stycznia 1986 r., zwolnione są z podatku kapitałowego. Trybunał potwierdził, że data odniesienia 1 lipca 1984 r. dotyczy uregulowań dyrektywy 69/335, a nie przepisów prawa krajowego. Fakt, że w prawie krajowym obowiązywała stawka 1,20%, nie ma żadnego znaczenia, ponieważ liczą się tylko postanowienia dyrektywy 69/335. Biorąc pod uwagę stan faktyczny sprawy, oczywiste jest, że czynność podwyższenia kapitału zakładowego spółki została zwolniona z podatku kapitałowego. Powyższe rozumowanie potwierdza także wyrok ETS w sprawie Aro Tubi C-46/04), w której spółka włoska przejęła dwie spółki poprzez wniesienie wkładów niepieniężnych. Spółka włoska zgodnie z regulacjami prawa włoskiego zapłaciła podatek w wysokości 1%. W sprawie wynikłej na tle powyższego stanu faktycznego ETS stwierdził jednoznacznie, że z poprzednich wersji art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335 wynika, że w tym dniu, to jest 1 lipca 1984 r., połączenie spółek podlegały opodatkowaniu według stawki od 0 do 0,50%, jeżeli spełniały trzy przesłanki; a) przeniesienie wszystkich aktywów i pasywów spółki kapitałowej, lub jednej bądź więcej gałęzi jej działalności do jednej lub więcej spółek kapitałowych, które są w trakcie tworzenia lub już istnieją; b) wynagrodzenie nastąpiło wyłącznie w postaci przyznania udziałów lub akcji; oraz c) rzeczywiste centrum zarządzania lub statutowe siedziby spółek biorących udział w operacji znajdowały się na terytorium Państwa Członkowskiego. W konsekwencji połączenie rozważane w postępowaniu przed sądem krajowym objęte jest zakresem art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335. Tym samym objęte jest ono zwolnieniem i nie może podlegać opodatkowaniu podatkiem kapitałowym. Reasumując, z dokonanej wykładni dyrektywy 69/335 (w tym preambuły do tej dyrektywy), jak również z orzecznictwa ETS jasno wynika treść art. 7 dyrektywy, wskazująca, że czynność wniesienia aportem przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części jest zwolniona z podatku kapitałowego. Błędem jest zatem nie uwzględnianie wniosków wypływających z powyższych wyroków ETS oraz preambuły do dyrektywy, w szczególności poprzez stwierdzenie, że art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335 musi być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wszystkich czynności objętych zakresem zastosowania tej dyrektywy, które 1 lipca 1984 r. były w Polsce - na gruncie obowiązującego na ten dzień prawa krajowego - zwolnione od podatku kapitałowego lub które były opodatkowane tym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,50% lub niższej. Nie jest bowiem punktem wyjścia uznanie, że odesłanie zawarte w art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335 nie może dotyczyć przepisów dyrektywy 69/335 obowiązujących 1 lipca 1984 r., w tym czasie bowiem Polska nie była państwem członkowskim Wspólnoty Europejskiej, zatem mają one znaczenie jedynie historyczne i nie współtworzą obecnie obowiązującej normy. Nie można zgodzić się z powyższym założeniem, nie uwzględnia bowiem ono szeregu istotnych aspektów sprawy.

Akceptacja takiego rozumowania prowadzi do absurdalnych wniosków poprzez uznanie, że założonym przez normo dawcę europejskiego celem dyrektywy 69/335 jest dysharmonizacja przepisów. Cel wprowadzenia dyrektywy 69/335 został jasno określony w jej preambule, w której stwierdzono, że wysokość podatku kapitałowego powinna być identyczna we wszystkich Państwach Członkowskich, tak aby nie powodowała utrudnień w przepływie kapitału; w związku z tym niezbędne jest ujednolicenie tego podatku zarówno pod względem jego struktury jak i stawek. Uznanie, że ustanawiając art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335, zamiarem normo dawcy europejskiego mogło być odwołanie się do przepisów prawa krajowego, jest zatem sprzeczne z podstawowymi zasadami regulującymi funkcjonowanie Wspólnoty Europejskiej. Równe traktowanie wszystkich podmiotów na jednolitym wspólnym rynku powoduje, że w Polsce muszą obowiązywać te same normy w zakresie zharmonizowanych przepisów, które obowiązują w Niemczech, Belgii itd. Przyjęcie odmiennych tez prowadzi w konsekwencji, w tym obszarze integracji, do powstania kilku odrębnych porządków prawnych. Nie można się także zgodzić z tezą, że brak postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie przystąpienia państwa lub w innym akcie prawa wspólnotowego oznacza konieczność ograniczenia zakresu zastosowania art. 7 ust 1 dyrektywy 69/335. Abstrahując od faktu, że powyższe sprzeczne jest z logiką (brak odstępstw znaczy bowiem brak ograniczeń i jednolitą interpretację), przyjęcie za zasadne takiego rozumowania prowadziłoby do rezultatów sprzecznych z koncepcją acquis communautaire, w tym także z ignorowanymi wyrokami w sprawach Societe Bautiaa i Aro Tubi. Państwo członkowskie, które przystępuje do Wspólnoty, godzi się na przyjęcie całego jej dorobku prawnego. Brak wprowadzenia odstępstw prowadzi zatem do obowiązku przyjęcia regulacji unijnych przez przystępujące państwo członkowskie bez żadnych ograniczeń i modyfikacji. Obowiązek uwzględnienia całości acquia communautaire został także podkreślony przez NSA w cytowanym wyżej postanowieniu z 6 lipca 2008 r., w którym NSA zwrócił się do ETS z pytaniem prejudycjalnym dotyczącym zgodności ustawy o PCC z art. 5 ust 3 tiret drugie dyrektywy 69/335 w zakresie opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych konwersji pożyczki na kapitał zakładowy spółki, w sytuacji gdy pożyczka została udzielona przed przystąpieniem Polski do Wspólnoty Europejskiej, natomiast konwersji dokonano już po dniu akcesji. W uzasadnieniu postanowienia NSA stwierdził, że z art. 53 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia wynika, że Polska jest zobowiązana do stosowania całości acquis communautaire. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził także w uzasadnieniu, że harmonizacja podatków kapitałowych oparta jest więc przede wszystkim na założeniu (\`(...)\`), że wysokość tego podatku powinna być identyczna we wszystkich Państwach Członkowskich. Potwierdzeniem powyższych rozważań może być orzecznictwo dotyczące konieczności uwzględnianie całokształtu acquis oommunautaire z uwzględnieniem ich rozwoju. W wyroku ETS Royscot Leasing Ltd (C-305197) w sprawie dotyczącej podatku VAT, stwierdzono: art. 17 (6) VI Dyrektywy wymaga, aby wyłączenia, które państwa członkowskie mogą utrzymać zgodnie z tym przepisem, były zgodne z II Dyrektywą, która poprzedzała VI Dyrektywę. Takie samo podejście do nieobowiązujących przepisów II Dyrektywy potwierdził WSA w Warszawie w wyroku z 30 kwietnia 2008 r. (III SA/Wa 173/08). W wyroku wydanym na gruncie przepisów harmonizujących podatek od wartości dodanej uznano: Mimo że II Dyrektywa nigdy nie obowiązywała w Polsce, to jej art. 11 (4) musi być uznany za punkt wyjścia przy ocenie legalności ograniczeń wprowadzonych na podstawie art. 17(6) VI Dyrektywy również w odniesieniu do przepisów polskich. W przeciwnym przypadku art. 17(5) miałby różny zakres w różnych Państwach Członkowskich, czego nie można zaakceptować. W przypadku, gdy obowiązujące przepisy prawa krajowego w ramach dozwolonej ich wykładni prowadzą do rezultatów ewidentnie sprzecznych z całokształtem acqus communautaire, zgodnie z zasadą pierwszeństwa prawa wspólnotowego należy odmówić zastosowania prawa krajowego i zastosowania prawa wspólnotowego.

Reasumując, wynikiem błędnej wykładni przepisów dyrektywy 69/335 jest uznanie, że odesłanie zawarte w art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335 w stosunku do Polski powinno być stosowane tylko i wyłącznie w zakresie, w jakim przepisy prawa krajowego przewidywały zwolnienie lub opodatkowanie stawką 0,50% lub niższą dla czynności objętych zakresem dyrektywy 69/335. Takie podejście wynika z nieprawidłowego określenia zakresu zastosowania zwolnienia zawartego w art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335 poprzez odniesienie się tylko do literalnego brzmienia przepisu. Tymczasem właściwa wykładnia prawa oznacza ustalenie treści normy prawnej prawa wspólnotowego zgodnie z zasadami jego wykładni, a więc konieczność odkodowania poprzez interpretację nie tylko gramatycznego brzmienia przepisu, ale również poprzez uwzględnienie celu dyrektywy 69/335, preambuły do dyrektywy 69/335 i dyrektyw ją zmieniających oraz orzecznictwa ETS. Akceptacja innej wykładni doprowadziłaby do powstania „Europy dwóch prędkości”, w „nowych” państwach członkowskich obowiązywałby bowiem inny zakres opodatkowania niż w „starych”. W takim przypadku zamiast zakładanej przez dyrektywę 69/335 harmonizacji mielibyśmy do czynienia z dysharmonizacją przepisów w ramach Wspólnoty Europejskiej. Prowadzi to w oczywisty sposób do naruszenia zasady swobody przepływu kapitału. Zatem, stosownie do art. 72 § 1 pkt 2 ustawy OP, zapłacony przez Spółkę PCC stanowić będzie nadpłatę.

Z powyższego orzeczenia wynika, że gdy Wnioskodawca powoła się przed organem podatkowym bezpośrednio na wynikające z art. 7 ust 1 dyrektywy 69/335/EWG zwolnienie z podatku kapitałowego podwyższenia kapitału zakładowego na organie podatkowym będzie spoczywał obowiązek odmowy zastosowania niezgodnych z prawem wspólnotowym przepisów ustawy o PCC. Odmawiając zaś zastosowania przepisów ustawy o PCC przewidujących opodatkowanie PCC podwyższenia kapitału zakładowego, stosownie do art. 72 § 1 pkt 2 ustawy OP, organ podatkowy powinien stwierdzić, iż w sytuacji Spółki podatek został pobrany przez płatnika nienależnie i stanowi nadpłatę. Identyczna stanowisko zajął także Wojewódzki Sąd Administracyjny w zacytowanym już powyżej wyroku (sygn. III SA/Wa 920/08), gdzie podkreślił, iż „odmowa stwierdzenia nadpłaty PCC nie uwzględnia wymogów art. 7 ust. 1 dyrektywy. Organy podatkowe zobowiązane były natomiast do uwzględnienia tego przepisu w trakcie orzekaniu o istnieniu nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych”.

Reasumując, pobieranie PCC od podwyższenia kapitału zakładowego na podstawie ustawy o PCC nie było zgodne z postanowieniem art. 7 ust. 1 dyrektywy Rady 69/335/EWG. W dniu 1 lipca 1984 r., opodatkowanie podwyższenia kapitału zakładowego nie wynikało z obowiązującej wówczas ustawy o opłacie skarbowej, lecz z niekonstytucyjnego rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej. W rezultacie, w ocenie Spółki, nie można twierdzić, iż w dniu 1 lipca 1984 r. podwyższenie kapitału zakładowego było w Polsce opodatkowane podatkiem kapitałowym w rozumieniu dyrektywy 69/335/EWG, gdyż wymagałoby to powołania się na sprzeczny z zasadami konstytucyjnymi akt. Dlatego też, skoro zatem dyrektywa 69/335/EWG nakłada na Polskę obowiązek zwolnienia z podatku kapitałowego określonych transakcji od dnia przystąpienia Polski do UE, tj. od 1 maja 2004 r., a podatek taki pobierany był w 2006 r. na podstawie ustawy o PCC, to należy stwierdzić, iż ustawa o PCC w brzmieniu z 2006 r. była niezgodna z dyrektywą 69/335/EWG. Powyższe wskazuje, że dyrektywa ta została niewłaściwie implementowana do polskiego porządku prawnego. W efekcie, opierając się na orzecznictwie ETS oraz zgodnie z zasadą pierwszeństwa prawa wspólnotowego, Spółka może przed organem podatkowym powołać się bezpośrednio na treść art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG z pominięciem przepisów ustawy o PCC. Jak wynika z orzecznictwa ETS, w takiej sytuacji organ podatkowy będzie miał obowiązek odmówić zastosowania przepisów ustawy o PCC przewidujących opodatkowanie podwyższenia kapitału zakładowego. Zatem, stosownie do art. 72 § 1 pkt 2 ustawy OP, zapłacony przez Spółkę PCC stanowić będzie nadpłatę.

W dniu 3 listopada 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wydał interpretację indywidualną nr ILPB2/436-168/10-3/MK stwierdzając, iż stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 28 lipca 2010 r. jest nieprawidłowe.

Wezwanie do usunięcia naruszenia prawa wniesiono w dniu 19 listopada 2010 r. (data wpływu 22 listopada 2010 r.). Odpowiedź na ww. wezwanie została udzielona pismem z dnia 21 grudnia 2010 r. znak ILPB2/436W-14/11-2/AM. W dniu 24 stycznia 2011 r. wpłynęła do tutejszego organu skarga na ww. interpretację, w której wniesiono o jej uchylenie i zasądzenie na rzecz strony Skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych.

Wyrokiem z dnia 20 lipca 2011 r. sygn. akt III SA/Po 132/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił zaskarżoną interpretację i zasądził od Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu na rzecz Skarżącej kwotę 457 zł, tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Dnia 21 października 2011 r. do tut. organu wpłynęło pismo Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 18 października 2011 r. sygn. akt III SA/Po 132/11 w sprawie doręczenia prawomocnego orzeczenia i zwrotu akt.

W uzasadnieniu wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu stwierdził, że ocena stanowiska wnioskodawcy i jej uzasadnienie prawne, o których mowa w art. 14c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) stanowi istotny element interpretacji indywidualnej. Uzasadnienie organu musi być wyczerpujące i kompleksowo odnosić się do stanowiska wnioskodawcy w kontekście przedstawionego we wniosku stanu faktycznego. W konsekwencji, jeżeli interpretacja nie zawiera tak zasadniczych elementów, jak pełnej oceny stanowiska wnioskodawcy i jej uzasadnienia prawnego, nie jest możliwe dokonanie sądowej oceny interpretacji indywidualnej. Sąd administracyjny nie jest bowiem władny dokonywać interpretacji, zastępując w ten sposób organ administracji publicznej. Ponadto zwrócono również uwagę na przepis art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, który, w ocenie Sądu, wychodzi poza zasadę związania wyrokiem tylko w sprawie, w której on zapadł i nadaje orzecznictwu sądów administracyjnych walor normatywny także w stosunku do innych indywidualnych spraw załatwianych w drodze interpretacji indywidualnych. W rezultacie obecnie orzecznictwo stało się istotnym miernikiem legalności wydawanych interpretacji, co oznacza, że pomijanie tego przepisu jest równoznaczne z naruszeniem wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowa zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego – biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 20 lipca 2011 r. sygn. akt III SA/Po 132/11 – stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie przepisem art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 czerwca 2006 r., podatkowi temu podlegają umowy spółki (akty założycielskie) oraz zmiany tych umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Jak stanowi art. 1 ust. 3 pkt 1 ww. ustawy w przypadku umowy spółki za zmianę umowy uważa się przy spółce osobowej – wniesienie lub podwyższenie wniesionego do spółki wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki albo podwyższenie kapitału zakładowego, pożyczkę udzieloną spółce przez wspólnika lub akcjonariusza, dopłaty oraz oddanie przez wspólnika lub akcjonariusza spółce rzeczy lub praw majątkowych do nieodpłatnego używania.

W myśl art. 1 ust. 5 analizowanej ustawy, umowa spółki osobowej oraz jej zmiana podlega podatkowi, jeżeli w chwili dokonania czynności na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej znajduje się siedziba tej spółki. Z kolei, zgodnie z art. 1a pkt 1 – 2 ww. ustawy przez spółkę osobową należy rozumieć – spółkę: cywilną, jawną, partnerską, komandytową lub komandytowo-akcyjną, natomiast przez spółkę kapitałową – spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością i spółkę akcyjną (obecnie również spółkę europejską).

W tym miejscu należy zaznaczyć, że powyższy podział spółek jest koherentny z tym przyjętym przez polskiego ustawodawcę w ustawie z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.). W art. 4 § 1 pkt 1 i 2 ww. ustawy do spółek osobowych zaliczono: spółkę jawną, spółkę partnerską, spółkę komandytową i spółkę komandytowo -akcyjną, natomiast do spółek kapitałowych: spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością i spółkę akcyjną.

Na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, obowiązek podatkowy przy zmianie umowy spółki osobowej powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej (…).

W myśl art. 4 pkt 1 ww. ustawy obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych ciąży na stronach czynności cywilnoprawnych.

Wreszcie, zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy, przy zmianie umowy spółki stosuje się stawkę podatku przewidzianą dla umowy spółki, czyli stawkę w wysokości 0,5%, a podstawę opodatkowania w takim przypadku stanowi – wartość wkładów powiększających majątek spółki albo wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy (art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b). Zgodnie z art. 10 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, notariusze są płatnikami podatku od czynności cywilnoprawnych dokonanych w formie aktu notarialnego.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że w dniu 30 czerwca 2006 r. Spółka (spółka jawna), której następcą prawnym jest Wnioskodawca (spółka akcyjna) dokonała czynności podwyższenia wartości wkładów o kwotę 66 092 000 zł, od której to czynności notariusz jako płatnik pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych.

Kwestią sporną w przedmiotowej sprawie jest zgodność przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania podwyższenia kapitału w spółce osobowej z art. 7 ust. 1 dyrektywy Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. Urz. UE L 249 z 3.10.1969 ze zm., Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 9, t. 1, s. 11 ze zm.).

Wskazać zatem należy, że bezpośrednie stosowanie prawa Unii Europejskiej regulowanego dyrektywą może mieć miejsce jedynie w szczególnych okolicznościach, zwłaszcza wówczas, gdy państwo członkowskie nie wywiązało się z obowiązku harmonizacji prawa krajowego z prawem UE lub przyjęło regulacje, które nie są zgodne z dyrektywą.

W polskim porządku prawnym funkcję podatku kapitałowego pobieranego od kapitału w spółkach kapitałowych pełni podatek od czynności cywilnoprawnych od umowy spółki i jej zmiany.

Obowiązek harmonizacji prawa krajowego w zakresie opodatkowania kapitału w spółkach kapitałowych, wynikający z nieobowiązującej już dyrektywy 69/335/EWG Rzeczpospolita Polska wypełniła z dniem przystąpienia do Unii Europejskiej, tj. z dniem 1 maja 2004 r. ustawą z dnia 19 grudnia 2003 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. 2004 Nr 6, poz. 42), która wprowadziła do ustawy m.in. ww. art. 1a, w którym zdefiniowano pojęcie spółki osobowej i spółki kapitałowej (art. 1 pkt 2 ustawy nowelizującej).

W konsekwencji podstawowym zagadnieniem jest odpowiedź na pytanie czy umowa spółki osobowej, np. spółki jawnej lub jej zmiana – w rozumieniu ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych – została wyłączona przez ustawodawcę spod działania analizowanej dyrektywy.

W tym celu należy odwołać się do postanowień art. 3 analizowanej dyrektywy, zgodnie z którym przez spółkę kapitałową w znaczeniu niniejszej dyrektywy należy rozumieć spółki ustanowione, zgodnie z prawem polskim: spółkę akcyjną i spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (art. 3 ust. 1 lit. a) tiret dziewiętnaste i dwudzieste). Ponadto, każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną, których udziały w kapitale lub majątku mogą być przedmiotem transakcji na giełdzie (art. 3 ust. 1 lit. b). Jak również każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną prowadzące działalność skierowaną na zysk, których członkowie mają prawo zbytu swoich udziałów stronom trzecim bez uprzedniego upoważnienia oraz odpowiadają za długi spółki, przedsiębiorstwa lub osoby prawnej tylko do wysokości swoich udziałów (art. 3 ust. 1 lit. c). Wreszcie, za spółki kapitałowe analizowana dyrektywa uważa wszelkie inne spółki, przedsiębiorstwa, stowarzyszenia lub osoby prawne prowadzące działalność skierowaną na zysk (art. 3 ust. 2 zd. 1). Jednak Państwa Członkowskie mają prawo, do celów naliczenia podatku kapitałowego, nie uważać ich za takie spółki (art. 3 ust. 2 zd. 2).

Z powyższego wynika, że definicja spółki kapitałowej na gruncie badanej dyrektywy jest szeroka i nie zawsze musi wiązać się z posiadaniem osobowości prawnej.

Konsekwencją tak skonstruowanego zakresu podmiotowego dyrektywy są wątpliwości interpretacyjne, czy dany podmiot np. polska spółka jawna jest spółką kapitałową w rozumieniu art. 3 dyrektywy 69/335/EWG.

Odpowiedź na tak postawione pytanie jest negatywna. Zauważyć bowiem należy, że polska spółka jawna, która jest spółką osobową w myśl krajowego ustawodawstwa nie spełnia żadnego z warunków wymienionych ww. art. 3 ust. 1 dyrektywy. Nie należy ona bowiem do podmiotów enumeratywnie wymienionych w ust. 1 lit a) ww. normy, jej udziały w kapitale lub majątku nie mogą być przedmiotem transakcji na giełdzie wreszcie, zgodnie z art. 10 Kodeksu spółek handlowych ogół praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej może być przeniesiony na inną osobę tylko wówczas, gdy umowa spółki tak stanowi (§ 1), ogół praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej może być przeniesiony na inną osobę tylko po uzyskaniu pisemnej zgody wszystkich pozostałych wspólników, chyba że umowa spółki stanowi inaczej (§ 2), co oznacza, że nie spełnia ona również warunku, o którym mowa w lit. c) analizowanego przepisu.

Z kolei odnosząc się do najszerszej definicji spółki kapitałowej przedstawionej w art. 3 ust. 2 dyrektywy, to wskazać należy, iż kwestia ta była przedmiotem orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości z dnia 12 listopada 1987 r. w sprawie Amro (C112/86). W powołanym wyroku wskazano co prawda, że „zespół osób, które nie mają osobowości prawnej, i którego członkowie wnoszą kapitał do wyodrębnionego funduszu w celu osiągnięcia zysku, musi zostać uznany za spółkę w świetle przepisu art. 3 ust. 2 Dyrektywy 69/335 bez żadnych dodatkowych warunków.” Jednocześnie stwierdzono jednak, że „(…) do prawodawstwa krajowego należy określenie czy tego rodzaju grupa ma być uznana na gruncie krajowego porządku prawnego za spółkę kapitałową dla celów obciążenia podatkiem od kapitałów, czy też nie.” (Prawo podatkowe Wspólnoty Europejskiej red. Bogumił Brzeziński, Marek Kalinowski, wyd. II Gdańsk 2006, str. 196).

Analogicznie stanowisko zajął Trybunał w wyroku Komisji Wspólnot Europejskich przeciwko Republice Grecji z dnia 7 czerwca 2007 r. (C-178/05).

W ten sposób – jak słusznie orzekł Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w wyroku z dnia 21 czerwca 2011 r. I SA/Bd 206/11 w tożsamym stanie faktycznym, choć odnoszącym się do nowej Dyrektywy Rady 2008/7WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału – do opodatkowania umów spółek osobowych i ich zmian wyłącznie właściwe są przepisy krajowe, tj. regulacje zawarte w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych (…).”

Powyższe tym samym oznacza, że powołany przez Spółkę jako podstawa prawna żądania zwrotu zapłaconego podatku od czynności cywilnoprawnych art. 7 ust. 1 dyrektywy – w brzmieniu nadanym dyrektywą Rady 85/303/EWG z 10 czerwca 1985 r. (Dz. Urz. UE L 85 z 15.06.1985), zgodnie z którym Państwa Członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje, inne niż operacje określone w art. 9, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50 % lub niższą. Zwolnienie zależy od warunków, które w tamtym dniu były stosowane do przyznania zwolnienia lub, zależnie od okoliczności, nałożenia podatku według stawki 0,50 % lub niższej (…) – nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Z kolei, odnosząc się do podniesionej przez Spółkę kwestii niezgodności przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych z postanowieniami art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335 (w brzmieniu wynikającym z dyrektywy Rady 85/303 z dnia 10 czerwca 1985 r. Dz. U. L. 156 z dnia 15.06.1985, str. 23) brak jest podstaw do uznania przedstawionego poglądu za zasadny.

W świetle nakazu wynikającego z art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335, państwa członkowskie obowiązane były zwolnić z podatku kapitałowego operacje inne niż określone w art. 9, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50 % lub niższą.

W myśl art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d) ustawy z dnia 19.12.1975 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 45, poz. 226), obowiązujących w dniu 1 lipca 1984 r., opłatę skarbową pobierano od pism stwierdzających zawiązanie spółki przez osoby fizyczne i prawne nie będące jednostkami uspołecznionymi. Stosownie do § 54 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 34, poz. 161, ze zm.), opłata skarbowa od umowy spółki wynosiła:

1.  od wkładów, których przedmiotem była nieruchomość lub prawo wieczystego użytkowania - 10 %,
2.  od innych wkładów - 5 %.

Podstawę obliczenia opłaty skarbowej przy zawiązaniu spółki stanowił kapitał zakładowy, a przy jego powiększeniu - kwota, o którą powiększono ten kapitał. W świetle tych przepisów kapitał zakładowy stanowiły wszelkie wkłady wspólników (z wyjątkiem wkładów polegających na wykonywaniu pracy), a w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością również dopłaty.

Wobec powyższego, zgodnie ze stanem prawnym obowiązującym w dniu 1 lipca 1984 r. wniesienie wkładów do spółki na kapitał zakładowy, co do zasady, nie było zwolnione z podatku (opłaty skarbowej), a także opodatkowane było stawką wyższą niż 0,5 %.

Nie można także podzielić poglądu, że obowiązujące przepisy w dniu 1 lipca 1984 r. były niekonstytucyjne, bowiem materia ta uregulowana była w drodze rozporządzenia, a nie ustawy. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21 kwietnia 2010 r. sygn. akt II FSK 2148/08 (także w sprawie dotyczącej opodatkowania wkładów wniesionych na kapitał zakładowy spółki kapitałowej), stwierdził: „Zdecydowanie za daleko idąca jest również teza o niezgodności obowiązujących w Polsce w 1984 r. przepisów z ustawą zasadniczą. Autor skargi kasacyjnej uzasadnił ją wkroczeniem przepisami wymienionego wcześniej rozporządzenia Rady Ministrów w sferę materii ustawowej, jako że definiowało ono „istotne elementy konstrukcyjne podatku”. Przekroczenie granic delegacji ustawowej sprawiłoby zaś, że rozporządzenie przestałoby mieć walor aktu wykonawczego. W sprawie, w której zapadł kwestionowany wyrok, dokonywanie tak pojmowanej oceny konstytucyjności nie wchodzi w grę (nie jest objęte kognicją żadnego z organów Państwa). Ponieważ było ono stosowane i nikt nie podważył jego konstytucyjności, operowanie argumentem o swoiście rozumianej „luce prawnej” w uregulowaniu dotyczącym stawek opłaty skarbowej nie wnosi nic nowego do sprawy (nie dostarcza racji przemawiających za uchyleniem zaskarżonego wyroku)”.

Kwestia zgodności przepisów UPCC, w zakresie opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych zmiany umowy spółki polegającej na podwyższeniu kapitału zakładowego spółki przez wniesienie wkładów, z art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335, była już przedmiotem rozstrzygania m.in. przez Naczelny Sąd Administracyjny (wyrok z dnia 21 kwietnia 2010 r. sygn. akt II FSK 2148/08, wyrok z dnia 12 stycznia 2010 r. sygn. akt II FSK 1266/08.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, iż w świetle przepisów, jakie obowiązywały w dniu 1 lipca 1984 r., w dniu 1 maja 2004 r. oraz w dniu powstania obowiązku podatkowego z tytułu przedmiotowej czynności (30 czerwca 2006 r.) polskie prawo należy uznać za zgodne z prawem Unii Europejskiej.

Spółka powołuje się na art. 72 § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa twierdząc, iż podatek pobrany przez Notariusza jest podatkiem nienależnym, wobec czego powstała nadpłata w podatku od czynności cywilnoprawnych. Zgodnie z art. 72 § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa za nadpłatę uważa się kwotę podatku pobraną przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej.

Reasumując należy stwierdzić, iż podwyższenie kapitału zakładowego Spółki stanowiło zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych zmianę umowy spółki i podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. A zatem notariusz właściwie pobrał podatek. W związku z tym, podatek od czynności cywilnoprawnych pobrany od podwyższenia wartości wkładów nie stanowi nadpłaty w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

Na zakończenie odnosząc się do licznego orzecznictwa ETS powołanego przez Wnioskodawcę w pierwszej kolejności wskazać należy, że żadne z powołanych orzeczeń (C-366/05 i C-397/07) nie porusza fundamentalnej dla analizowanej sprawy kwestii definicji spółki kapitałowej (w żadnym z przytoczonych orzeczeń skład orzekający nie zajmował się wykładnią art. 3 dyrektywy) z tego też powodu tezy przytoczonych orzeczeń nie mogły być uwzględnione w sposób przedstawiony w art. 14a czy też art. 14e ustawy Ordynacja podatkowa. Z tych samych powodów nie zostały uwzględnione wyroki krajowych sądów administracyjnych. Natomiast w odniesieniu do pozostałych orzeczeń Trybunału traktujących o zasadzie pierwszeństwa prawa wspólnotowego w krajowych porządkach prawnych oraz o obowiązku stosowania pro wspólnotowej wykładni prawa podatkowego, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu podobnie zresztą jak w poprzedniej zaskarżonej przez Spółkę interpretacji nie odniósł się do tych orzeczeń, gdyż przedstawione w nich twierdzenia nie podlegają dyskusji, są oczywiste i stosowane w praktyce.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.