Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-1.4011.746.2021.2.MAP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-11-24
Teza: ustalenie źródła przychodów z tytułu najmu oraz możliwości opodatkowania przychodów z najmu w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych
Słowa kluczowe: najem; ryczałt
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Źródła przychodów.-Przychód z najmu lub dzierżawy.; Ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [ZPDOF] Ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne

**INTERPRETACJA INDYWIDUALNA**

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni – przedstawione we wniosku z dnia 30 lipca 2021 r. (data wpływu 4 sierpnia 2021 r.), uzupełnionym pismem z dnia 5 listopada 2021 r. (data wpływu 12 listopada 2021 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia źródła przychodów z tytułu najmu oraz zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w zakresie możliwości opodatkowania przychodów z najmu w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych – **jest prawidłowe.**

**UZASADNIENIE**

W dniu 4 sierpnia 2021 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia źródła przychodów z tytułu najmu oraz zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w zakresie możliwości opodatkowania przychodów z najmu w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, uzupełniony na wezwanie Organu, pismem z dnia 5 listopada 2021 r. (data wpływu 12 listopada 2021 r.).

**We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:**

Wnioskodawczyni jest osobą fizyczną, polskim rezydentem podatkowym. Prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą, której przedmiotem jest skup i sprzedaż złomu. Dochody z jednoosobowej działalności gospodarczej podlegają opodatkowaniu tzw. podatkiem liniowym 19%, a więc zgodnie z art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: „ustawy o PIT”). Działalność gospodarcza Wnioskodawczyni jest prowadzona na nieruchomości własnej, będącej Jej własnością.

Oprócz tego, Wnioskodawczyni jest właścicielem małego budynku mieszkalnego, w którym znajduje się jeden lokal mieszkalny. Lokal ten jest wynajmowany osobom fizycznym (osobom prywatnym - jednej rodzinie) na cele mieszkaniowe, na podstawie umowy najmu okazjonalnego. Przychody uzyskiwane przez Wnioskodawczynię z tego tytułu uznawane są za przychody z tzw. najmu prywatnego i opodatkowane są ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych. Również w latach poprzednich przychody z tego wynajmu były opodatkowane ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych. Budynek, w którym znajduje się ww. lokal, został wybudowany przez ojca Wnioskodawczyni. Następnie, lokal ten został wynajęty obecnym najemcom na cele mieszkaniowe. W 2013 r. ojciec przeniósł na Wnioskodawczynię własność tej nieruchomości na podstawie umowy dożywocia. Niemniej jednak, przeniesienie własności nie skutkowało rozwiązaniem stosunku najmu z dotychczasowymi najemcami. Przeciwnie, również po nabyciu prawa własności nieruchomości stosunek najmu z dotychczasowymi najemcami był i jest kontynuowany, z tym że zmieniła się osoba wynajmującego, z Jej ojca na Wnioskodawczynię. Po nabyciu w drodze umowy dożywocia ww. nieruchomości, będącej przedmiotem najmu, Wnioskodawczyni nie dokonywała żadnych nakładów, czy inwestycji w wynajmowanym lokalu (poza ewentualnymi niezbędnymi wydatkami remontowymi). Nie podejmowała również żadnych innych działań, tj., np. zmiany przeznaczenia tej nieruchomości, poszukiwania nowych najemców, które to działania podyktowane byłyby dążeniem do maksymalizacji zysku z najmu.

Ponadto, Wnioskodawczyni zakupiła w 2017 r. na współwłasność z mężem (w ich małżeństwie obowiązuje ustrój rozdzielności majątkowej) dwa nowo wybudowane lokale mieszkalne. Z uwagi na ustrój rozdzielności majątkowej małżeńskiej, w wyniku nabycia Wnioskodawczyni i Jej mąż stali się współwłaścicielami tych mieszkań w częściach ułamkowych. Mieszkania zostały zakupione w części ze środków pochodzących z kredytu. Lokale mieszkalne zostały Wnioskodawczyni wydane w 2018 r. i następnie trzeba było wykonać w nich prace wykończeniowe. Prace te już się zakończyły i obecnie Wnioskodawczyni i Jej mąż planują wynająć te lokale na cele mieszkaniowe. Wnioskodawczyni nie wyklucza, że również te lokale mieszkalne zostaną wynajęte na podstawie tzw. umowy najmu okazjonalnego, gdyż jest to forma wynajmu dająca wynajmującemu większe bezpieczeństwo (w szczególności, dająca większe uprawnienia w obszarze usunięcia z mieszkania najemcy, który nie płaci należnego czynszu). Zakup tych dwóch nowych mieszkań podyktowany był chęcią ulokowania posiadanych środków finansowych w nieruchomości (aczkolwiek, jak już wspomniano, część ceny zakupu została pokryta ze środków pozyskanych z kredytu bankowego). Co więcej, Wnioskodawczyni i Jej mąż mają czwórkę dzieci, zatem - patrząc długofalowo - zakładają, że w przyszłości lokale te mogą być wykorzystane przez ich dzieci.

W 2018 r. ojciec Wnioskodawczyni zmarł. Odziedziczyła Ona po ojcu nieruchomości, które wynajmowane były przez ojca firmie zajmującej się kasacją/demontażem pojazdów samochodowych. Nieruchomości te obejmują przede wszystkim grunty (utwardzone/wybetonowane) wraz z ewentualnymi obiektami budowlanymi, które w trakcie trwania stosunku najmu zostały wzniesione przez najemcę. Nabycie ww. nieruchomości w drodze dziedziczenia nie skutkowało rozwiązaniem stosunku najmu z dotychczasowym najemcą. Przeciwnie, również po nabyciu prawa własności nieruchomości stosunek najmu z dotychczasowymi najemcą był i jest kontynuowany, z tym że zmieniła się osoba wynajmującego, z ojca na Wnioskodawczynię. Po śmierci ojca i odziedziczeniu nieruchomości, będącej przedmiotem najmu, nie dokonywała Ona żadnych nakładów, czy inwestycji na wynajmowanej nieruchomości. Nie podejmowała również żadnych innych działań, takich jak np. zmiana przeznaczenia tych nieruchomości, poszukiwanie nowych najemców, które to działania podyktowane byłyby dążeniem do maksymalizacji zysku. Wskutek zdarzenia losowego, jakim była śmierć ojca, Wnioskodawczyni wstąpiła po prostu w trwający już stosunek najmu.

Wnioskodawczyni pozostaje w związku małżeńskim, w którym panuje ustrój rozdzielności majątkowej. Jej mąż nie prowadzi jednoosobowej działalności gospodarczej, ani nie jest wspólnikiem w spółce cywilnej lub w spółce osobowej. Wszystkie nieruchomości opisane w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, z wyjątkiem dwóch mieszkań zakupionych w 2017 r., znajdują się na działkach sąsiadujących z działką na której znajduje się Jej dom. Żadne spośród nieruchomości, które obecnie są przedmiotem wynajmu lub które mają być przedmiotem wynajmu w najbliższym czasie, nie znajdują się w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych jednoosobowej działalności gospodarczej, prowadzonej przez Wnioskodawczynię (nie są zatem składnikiem majątku firmowego). Ewentualne wydatki związane z utrzymaniem tych nieruchomości nie były zaliczane do kosztów uzyskania przychodów jednoosobowej działalności gospodarczej. Jeżeli zdarzało się, ze Wnioskodawczyni otrzymywała faktury kosztowe związane z nieruchomościami (np. za media), które w części dotyczyły jednoosobowej działalności gospodarczej, a w części wynajmowanych nieruchomości i wynajmowanych części nieruchomości, to zawsze skrupulatnie rozdzielała wartości tych faktur (m.in. za pomocą osobnych liczników) i do kosztów uzyskania przychodów swojej działalności zaliczała jedynie wartość przypadającą na Jej działalność gospodarczą.

Przewidywane roczne przychody ze wszystkich stosunków najmu, tj.:

a) z wynajmu lokalu mieszkalnego znajdującego się w budynku nabytym na podstawie umowy dożywocia;

b) z wynajmu dwóch mieszkań, które Wnioskodawczyni zakupiła na współwłasność z mężem;

c) z wynajmu działek gruntu, na których najemca prowadzi działalność w obszarze kasacji/demontażu pojazdów;

\- nie przekroczą łącznie 2 000 000 euro na rok.

W piśmie z dnia 5 listopada 2021 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, Wnioskodawczyni wskazała, że kwestia, czy najem nieruchomości nabytych przez Nią w wyniku dziedziczenia oraz dwóch lokali mieszkalnych nabytych w ramach współwłasności z mężem spełnia/będzie spełniał przesłanki działalności gospodarczej jest przedmiotem zapytania do Organu podatkowego a nie okolicznością, która powinna zostać przedstawiona w opisie zdarzenia przyszłego.

Stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o PIT, źródłem przychodów jest najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą.

Natomiast zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, źródłem przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Zgodnie zaś z treścią art. 14 ust. 2 pkt 11 ustawy o PIT, przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz z innych umów o podobnym charakterze, składników majątku związanych z działalnością gospodarczą.

Pojęcie działalności gospodarczej jest pojęciem prawnym, terminem ustawowym, który został zdefiniowany w art. 5a pkt 6 ustawy o PIT. Zgodnie z tym przepisem, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej, oznacza to działalność zarobkową: wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych - prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Powyższe oznacza, że kwestia, czy dane zdarzenie/stan faktyczny spełnia warunki do uznania za działalność gospodarczą, bądź czy dany składnik majątku jest związany z działalnością gospodarczą, czy też nie, wymaga oceny prawnej, będącej wynikiem przeprowadzonej wykładni prawa i procesu subsumpcji stanu faktycznego pod normę ustawową. W związku z tym, Wnioskodawczyni uważa, że ma prawo wystąpić do Organu z wnioskiem o interpretację, czy opisany stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe, na który składają się okoliczności związane z Jej codzienną aktywnością, a także charakterystyka zaangażowanych składników majątkowych, wypełniają przesłanki, pozwalające uznać, że prawidłowym źródłem przychodu, do jakiego należy zakwalifikować Jej przychody, będzie źródło opisane w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o PIT, a nie pozarolnicza działalność gospodarcza. Odpowiedź na powyższe pytanie wymaga bowiem nie tylko znajomości stanu faktycznego sprawy, ale również oceny prawnej - wykładni pojęć zawartych w regulujących tę materię przepisach. Wnioskodawczyni posiada oczywiście własne stanowisko w tej sprawie, jednak wnioskuje właśnie o jego potwierdzenie przez Organ, w zakresie w jakim uznanie wynajmu za działalność gospodarczą wpływa na sposób jego opodatkowania. Dodatkowo, stanowisko to nie jest elementem stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), ale właśnie oceną prawną, wymaganą przez art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej.

Powyższe potwierdza uchwała NSA z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt II FPS 1/21. Zgodnie ze swoją kognicją, NSA dokonał w tej uchwale wykładni przepisów art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 6 oraz art. 5a pkt 6 ustawy o PIT, w kontekście wynajmu składników majątkowych. Wykładnia taka była zarówno możliwa, jak i konieczna ze względu na to, że kwestia tego, czy dany najem odbywa się w ramach źródła z art. 10 ust. 1 pkt 6, czy pkt 3 wymaga właśnie oceny prawnej przedstawionych stanów faktycznych w kontekście powoływanych przepisów.

W związku z tym, Wnioskodawczyni przedstawiła wyczerpujący opis swojej sytuacji związanej z przedstawionymi pytaniami i chciałaby uzyskać potwierdzenie prawidłowości swojej oceny prawnej w tym zakresie.

Podsumowując, Wnioskodawczyni stwierdza, że w kontekście brzmienia powołanych przepisów, stwierdzenie, czy najem wypełnia przesłanki działalności gospodarczej jest elementem oceny prawnej danego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, a nie elementem samego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. W związku z tym okoliczność ta jest przedmiotem Jej zapytania do Organu podatkowego a nie okolicznością, która powinna zostać przedstawiona w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawczyni nie ma zamiaru prowadzić najmu w sposób zorganizowany - nie przewiduje m.in. zmiany przeznaczenia części nieruchomości celem optymalizacji zysków z najmu, itd. Nie będzie traktowała najmu jako projektu biznesowego. Nie ma Ona również zamiaru przygotowywać przedmiotu najmu w żaden określony sposób: nie są planowane żadne inwestycje, remonty, modernizacje, ulepszenia, prace dostosowawcze na obejmowanych nieruchomościach.

Wnioskodawczyni zauważa, że najem jest stosunkiem o charakterze ciągłym i długotrwałym. Trafnie cechy najmu opisano w uchwale NSA z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt II FPS 1/21, która bez wątpienia będzie mieć kluczowe znaczenie w procesie wydania interpretacji w sprawie Wnioskodawczyni: „(\`(...)\`) Wynajmujący działa przy umowie najmu jako jej strona we własnym imieniu i na własny rachunek, nawet wówczas, gdy nie jest właścicielem rzeczy oddanej w najem. Oddanie rzeczy w najem wymaga także od niego odpowiedniego zorganizowania nie tylko z uwagi na obowiązki obciążające wynajmującego, a dotyczące dbałości i utrzymania w odpowiednim stanie rzeczy, ale niekiedy także jej części składowych, które jedynie służą do prawidłowego korzystania z wynajmowanej części rzeczy (np. lokalu). W warunkach gospodarki rynkowej samo zawarcie umowy najmu poprzedzać muszą działania przygotowawcze związane z oferowaniem rzeczy do używania w zamian za czynsz. Mogą to być czynności podejmowane bądź przez samego wynajmującego lub też przez zaangażowanego przez niego pośrednika, który jednak działa w imieniu wynajmującego” oraz „konstytutywnym elementem najmu jest jego ciągłość, powtarzalność wzajemnych świadczeń tak wynajmującego, jak i najemcy. Z jednej strony jest to obowiązek stałego, ciągłego utrzymania przedmiotu najmu w należytym stanie, a z drugiej zapłata, najczęściej periodycznie świadczeń w postaci czynszu”.

W przypadku Wnioskodawczyni, podejmowane będą przez Nią działania o charakterze stałym/powtarzalnym: np. wystawianie rachunków za czynsz najmu, utrzymywanie przedmiotu najmu w należytym stanie, podejmowanie ewentualnych działań służących wyegzekwowaniu należnego czynszu, itd. Będą to jednak czynności, które siłą rzeczy musi podejmować praktycznie każdy wynajmujący, ponieważ wynikają one z istoty umowy najmu.

Kwestia podejmowania pewnych działań przez wynajmującego w sposób stały i zorganizowany, jest okolicznością, która w świetle powołanej powyżej uchwały NSA nie ma żadnego znaczenia przy kwalifikowaniu przychodów z najmu do poszczególnych źródeł przychodów.

Wnioskodawczyni nie ma zamiaru w sposób formalny wykazywać we wpisie do CEIDG nowego kodu PKD związanego z najmem, ani w żaden inny formalny sposób wprowadzać najmu do prowadzonej przez siebie, na podstawie wpisu do CEIDG, działalności (np. poprzez odpowiednie ujęcie w firmowej dokumentacji), o ile nie zajdzie taka konieczność przez zakwalifikowanie najmu jako działalności gospodarczej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej.

Na dzień udzielenia odpowiedzi na wezwanie poziom przychodów osiąganych przez Wnioskodawczynię z obu źródeł (działalności gospodarczej oraz najmu) jest zbliżony, jednak z przewagą przychodów z działalności gospodarczej. W najbliższej perspektywie nie zamierza Ona zaprzestać wykonywania działalności gospodarczej i na tej działalności się skupia.

Jako, że Wnioskodawczyni będzie stroną umów najmu, zarówno tych już zawartych, jak i tych, które dopiero będą zawarte, to będą one rodzić dla Niej zarówno prawa (np. prawo do otrzymania czynszu), jak i obowiązki (obowiązek oddania najemcy rzeczy do używania). W ramach stosunku najmu będzie Ona działać we własnym imieniu.

Jeżeli natomiast chodzi o działanie niezależnie od innych podmiotów, to podkreśla, że np. lokale nabyte razem z mężem, które mają być przedmiotem najmu, są przedmiotem współwłasności, co samo w sobie pociąga za sobą pewne ograniczenia, np. Wnioskodawczyni nie będzie mogła oddać nieruchomości w najem innemu najemcy, niż Jej mąż. Nie wyklucza jednak możliwości skorzystania z pomocy osób trzecich (np. fachowców, monterów, hydraulików) w zakresie, w jakim będzie to niezbędne do utrzymania przedmiotu najmu w należytym stanie. Nie będzie natomiast korzystała ze stałej obsługi ze strony takich osób - będą to wyłącznie zlecenia podyktowane potrzebą losową. Wnioskodawczyni nie zamierza natomiast zatrudniać, czy angażować żadnych osób lub podmiotów, które miałyby przejąć od Niej część zadań obciążających Ją jako wynajmującego (np. osób odpowiedzialnych za wystawianie rachunków za najem, monitorowanie płatności od najemców, itd.). Nie będzie korzystała z obsługi zarządczej w zakresie wynajmu nieruchomości, a więc nie zaangażuje żadnego wyspecjalizowanego podmiotu, który zobowiązany byłby wypełniać Jej obowiązki, jako wynajmującego lub starać się maksymalizować zyski z najmu. Jeżeli natomiast chodzi o obsługę księgową, to Wnioskodawczyni, jako przedsiębiorca korzysta już obecnie z usług biura rachunkowego, które przygotowuje w Jej imieniu wszystkie niezbędne deklaracje podatkowe. W związku z tym wypełnienie obowiązków podatkowo-księgowych związanych z najmem również jest zlecane biuru rachunkowemu, z którego usług korzysta. W zakresie rozliczeń związanych z najmem, biuro rachunkowe wystawia osobną fakturę na Nią jako osobę fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej. Faktura ta nie jest zaliczana do kosztów uzyskania przychodów w ramach prowadzonej przez Wnioskodawczynię jednoosobowej działalności gospodarczej. Korzystanie z usług biura rachunkowego również w zakresie przychodów z najmu związane jest z tym, że nie ma Ona doświadczenia i wiedzy rachunkowo-podatkowej potrzebnej do wypełniania Jej obowiązków podatkowych we własnym zakresie. Wnioskodawczyni woli zlecić wykonanie tych obowiązków profesjonalnemu podmiotowi, co ogranicza ryzyko błędów i kar skarbowych. Korzystanie z usług biura rachunkowego nie powinno być natomiast utożsamiane z formą szczególnego zorganizowania działalności w obszarze wynajmu, zwłaszcza, że - według Jej wiedzy - wypełnianie obowiązków ewidencyjno - podatkowych z tytułu ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych jest znacznie prostsze i mniej skomplikowane niż przy tradycyjnych formach opodatkowania. Nie ma Ona jednak czasu, wiedzy i doświadczenia, aby wypełniać we własnym zakresie obowiązki ewidencyjno-podatkowe związane z ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych z tytułu najmu. Nie będzie zapewniała najemcom dodatkowych usług, np. sprzątania, odpłatnych posiłków, itp.

Wnioskodawczyni odziedziczyła po ojcu dwie działki gruntu - działkę o numerze … oraz działkę o numerze … . Na działce nr … posadowione są naniesienia wzniesione przez najemcę, tj. przedsiębiorstwo zajmujące się demontażem pojazdów. Jest to murowany budynek, w którym znajdują się biuro oraz pomieszczenia socjalne najemcy, z którym to budynkiem połączona jest blaszana hala demontażowa, pełniąca również funkcję magazynu najemcy. Na działce … nie znajdują się żadne budynki - jest tam jedynie utwardzony (wybetonowany) grunt. Wnioskodawczyni nie zna klasyfikacji budynków znajdujących się na odziedziczonej działce, gdyż ani Ona, ani Jej zmarły ojciec nie brali udziału w procesie powstawania tych budynków, nie byli inwestorami. Budynki zostały wzniesione przez najemcę, który użytkuje je w sposób wyłączny oraz posiada wszelką dokumentację z nimi związaną. Zgodnie z wiedzą Wnioskodawczyni, jest to budynek biurowo-socjalny oraz hala demontażowa, pełniąca również funkcję magazynu na części zdemontowanych samochodów.

Zarówno nieruchomości gruntowe nabyte przez Wnioskodawczynię w wyniku dziedziczenia oraz lokale mieszkalne nabyte w ramach współwłasności z mężem nie są i nie będą wykorzystywane w obecnie prowadzonej przez Nią działalności gospodarczej, na podstawie wpisu do CEIDG. Przedmiotem złożonego wniosku jest natomiast potwierdzenie, że wynajem tych nieruchomości nie stanowi działalności gospodarczej, która powinna być opodatkowana według zasad właściwych dla działalności gospodarczej.

Przychody z najmu nieruchomości odziedziczonych po ojcu opodatkowane są obecnie zryczałtowanym podatkiem dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Ewentualna zmiana sposobu opodatkowania powyższych nieruchomości, a także wybór formy opodatkowania w przypadku przyszłego wynajmu lokali mieszkalnych będzie zależna od stanowiska Organu w tej sprawie.

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:**

1.  Czy w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym przychody z wynajmu nieruchomości, nabytych w formie dziedziczenia po ojcu, powinny być zakwalifikowane jako uzyskiwane w ramach tzw. najmu prywatnego i w rezultacie, czy mogą być one opodatkowane ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych?
2.  Czy jeśli Wnioskodawczyni zdecyduje się wynająć dwa lokale mieszkalne, nabyte przez Wnioskodawczynię w 2017 r. na współwłasność z mężem (w zakresie wynikającym ze swojego udziału we współwłasności), to czy przychody osiągane z tego tytułu będą mogły być zakwalifikowane jako uzyskiwane w ramach tzw. najmu prywatnego (art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o PIT) i opodatkowane ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych (art. 2 ust. 1a i art 6 ust. 1a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym)?

**Zdaniem Wnioskodawczyni:**

Ad. 1.

W przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, przychody z wynajmu nieruchomości, nabytej w formie dziedziczenia po ojcu, powinny być zakwalifikowane jako uzyskiwane w ramach tzw. najmu prywatnego, przez co mogą być one opodatkowane ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych.

Najem stanowi odrębne od działalności gospodarczej źródło przychodu (art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o PIT), choć może także istnieć najem, który prowadzony jest w ramach działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT).

Stosownie do art. 9a ust. 6 ustawy o PIT, dochody osiągane przez podatników ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6, są opodatkowane na zasadach określonych w ustawie, chyba, że podatnicy wybiorą opodatkowanie w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, na zasadach określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (dalej: „ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym”).

Zgodnie zaś z treścią art. 14 ust. 2 pkt 11 ustawy o PIT, przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz z innych umów o podobnym charakterze, składników majątku związanych z działalnością gospodarczą.

Powyższe oznacza, że przychody z najmu należy obowiązkowo zakwalifikować do źródła działalność gospodarcza, jeśli przedmiotem najmu są składniki majątku związane z działalnością gospodarczą lub najem jest przedmiotem tej działalności. W pozostałych przypadkach przychody z najmu powinny być kwalifikowane do źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o PIT, a więc do tzw. najmu prywatnego. Zgodnie ze wskazanymi wyżej przepisami, jeśli mamy do czynienia z przychodami z najmu prywatnego, to mogą być one rozliczane zarówno według zasad ogólnych ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak i na zasadach określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

Zgodnie z art. 6 ust. 1a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają również otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze Aby więc ustalić, czy przychody z najmu, w sytuacji opisanej w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, mogą być uznane za przychody z najmu prywatnego i jako takie opodatkowane na zasadach określonych w art. 6 ust. 1a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, należy ustalić, czy wynajmowane składniki majątku będą związane z działalnością gospodarczą, bądź też czy najem będzie przedmiotem tej działalności.

Pojęcie działalności gospodarczej zostało zdefiniowane w art. 5a pkt 6 ustawy o PIT. Zgodnie z tym przepisem, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej, oznacza to działalność zarobkową wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych - prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody me są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

W świetle przytoczonych powyżej przepisów Wnioskodawczyni wskazuje, że:

*   odziedziczona po ojcu nieruchomość stanowi Jej majątek osobisty i nie zostanie przekazana na cele prowadzonej przez Nią działalności gospodarczej;
*   kontynuuje stosunek najmu z dotychczasowym najemcą nieruchomości. Przewiduje jednak możliwość rezygnacji dotychczasowego najemcy z wynajmu całości lub części działki. W takiej sytuacji, wynajmie Ona zwolnioną część nieruchomości komuś innemu;
*   nie planuje zmiany przeznaczenia całości lub części nieruchomości w celu optymalizacji zysków z najmu;
*   nie traktuje nieruchomości jako projektu biznesowego i nie ma zamiaru aktywnie prowadzić działalności z jej udziałem;
*   nie ma zamiaru przygotowywać przedmiotu najmu w żaden określony sposób: nie są planowane żadne zorganizowane inwestycje, remonty, modernizacje, ulepszenia, prace dostosowawcze na wynajmowanych nieruchomościach, które miałaby przeprowadzić lub sfinansować, a które miałyby na celu profesjonalne przygotowanie przedmiotu najmu dla potrzeb najemców. Planuje jedynie prace mieszczące się w ramach poprawnego zarządu posiadanym mieniem: odgrodzenie nieruchomości za pomocą ogrodzenia oraz wyposażenie jej w media, które do tej pory nie były dla tej nieruchomości dostępne. Jeśli natomiast dotychczasowi najemcy zrezygnują z wynajmu części działki, konieczne będzie uprzątnięcie nieruchomości ze względu na specyficzną działalność najemców (autokasacja), której pozostałości nie są Wnioskodawczyni w żaden sposób potrzebne;
*   nie zatrudnia i nie ma zamiaru zatrudniać pracowników do obsługi najmu nieruchomości;
*   nie podejmuje i nie podejmie w związku z wynajmem żadnych nadzwyczajnych aktywności, które wykraczałyby poza normalne wykonywanie przez Nią prawa własności;
*   najem nie stanowi dla Niej głównego źródła przychodów. Wynajmuje nieruchomości w celu ich rozsądnego zagospodarowania i jako zabezpieczenie finansowe dla siebie i swojej rodziny. Jako, że Wnioskodawczyni nie ma obecnie wobec nieruchomości żadnych innych planów, ani pomysłów na ich zagospodarowanie, wynajem nieruchomości osobom trzecim jest rozsądnym sposobem na to, żeby nieruchomości nie niszczały i jednocześnie stanowiły zabezpieczenie prywatnych finansów.

Wnioskodawczyni wskazuje, że posiada kilka rachunków bankowych, między które rozdziela uzyskiwane z różnych źródeł wpływy. Posiadanie przez Nią kilku rachunków bankowych nie jest jednak wyrazem profesjonalnego zorganizowania działalności - dywersyfikacja stanowi formę zabezpieczenia pieniędzy przed wypadkami losowymi i działaniami nieuprawnionych osób. Gdyby jedno z kont zostało naruszone np. przez przestępców, inne nadal pozostaną bezpieczne.

Zarówno obecnie, jak i w przyszłości na wynajmowanych nieruchomościach będą przez Nią podejmowane pewne prace porządkowe, np. sprzątanie terenu po najemcach, ogrodzenie, przyłączenie mediów. Zdaniem Wnioskodawczyni, czynności te nie mają jednak charakteru działalności gospodarczej, a są jedynie przejawem dobrej gospodarki posiadanym mieniem. Dbanie o dobrostan nieruchomości, niedopuszczenie do jej zaniedbania i zniszczenia stanowią przejawy dbałości o swoją własność i nie mogą być uznane za przejaw działalności gospodarczej. Takie rozumowanie prowadziłaby do absurdalnego wniosku, że tylko nieruchomość de facto porzucona i zaniedbana przez właściciela może być wynajmowana poza działalność gospodarczą.

Jak wskazał NSA w uchwale z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt II FPS 1/21: „Podsumowując należy wskazać, że umowa najmu jest umową konsensualną, odpłatną, wzajemną o trwałym charakterze, w której zarówno określenie przedmiotu najmu, jak i czynszu stanowi element przedmiotowo istotny (essentialia negotii). Przedmiotem opodatkowania jest czynsz uzyskiwany z tytułu najmu. Z tego tytułu wynajmujący (najczęściej właściciel) uzyskuje ekwiwalent za oddanie najemcy rzeczy do używania. Stanowi on pożytek cywilny przynoszony przez rzecz, a zatem ma dla wynajmującego charakter zarobkowy. Jak przyjęto w literaturze, skoro czynsz najmu jest pożytkiem cywilnym z posiadanego majątku, to błędne byłoby przyjęcie, że bierne uzyskiwanie przez podatnika pożytków z majątku stanowi prowadzenie działalności gospodarczej” (por. M. Jamroży, A. Główka, Kwalifikacja przychodów z najmu prywatnego do źródła przychodów, publ. Monitor Podatkowy 2017/6, s. 55).

Jak z kolei wyjaśniono w wyroku NSA z dnia 20 października 2020 r., sygn. akt II FSK 1647/18: „Wynajmujący działa przy umowie najmu jako jej strona we własnym imieniu i na własny rachunek, nawet wówczas, gdy nie jest właścicielem rzeczy oddanej w najem. Oddanie rzeczy w najem wymaga także od niego odpowiedniego zorganizowania nie tylko z uwagi na obowiązki obciążające wynajmującego, a dotyczące dbałości i utrzymania w odpowiednim stanie rzeczy, ale niekiedy także jej części składowych, które jedynie służą do prawidłowego korzystania z wynajmowanej części rzeczy (np. lokalu). W warunkach gospodarki rynkowej samo zawarcie umowy najmu poprzedzać muszą działania przygotowawcze związane z oferowaniem rzeczy do używania w zamian za czynsz. Mogą to być czynności podejmowane bądź przez samego wynajmującego lub też przez zaangażowanego przez niego pośrednika, który jednak działa w imieniu wynajmującego”.

Ponadto, jak wskazano we wspomnianym wyroku NSA „(\`(...)\`) konstytutywnym elementem najmu jest jego ciągłość, powtarzalność wzajemnych świadczeń tak wynajmującego, jak i najemcy. Z jednej strony jest to obowiązek stałego, ciągłego utrzymania przedmiotu najmu w należytym stanie, a z drugiej zapłata, najczęściej periodycznie świadczeń w postaci czynszu. Wobec tego czynsz najmu w takim przypadku jako pożytek cywilny związany jest przede wszystkim z posiadaniem określonego majątku, a nie aktywnością w zakresie wykonywania działalności gospodarczej, której nie można rozciągać na inne formy zarobkowania i uzyskiwania dochodu”.

Zdaniem Wnioskodawczyni, stosunku najmu, którego Wnioskodawczyni jest stroną, nie można uznać za działania zorganizowane i ciągłe, w związku z czym należy stwierdzić, że nie spełnia on obiektywnych przesłanek pozwalających uznać go za działalność gospodarczą W efekcie, przychody z najmu nieruchomości, wykorzystywanej przez najemcę do działalności w obszarze kasacji samochodów, można uznać za przychody z tzw. najmu prywatnego i opodatkować je ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych według zasad właściwych dla najmu prywatnego.

Stanowisko Wnioskodawczyni potwierdzają interpretacje indywidualne Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, przykładowo:

\- z dnia 11 września 2017 r., Nr 0115-KDIT3.4011.196.2017.1;

\- z dnia 23 lutego 2021 r., Nr 0112-KDIL2-2.4011.719.2020.4.IM;

\- z dnia 29 kwietnia 2021 r., Nr 0114-KDIP3-2.4011.43.2021.2.MG.

W ostatniej z powołanych interpretacji Organ stwierdził, że: „Prowadzenie działalności w sposób zorganizowany oznacza działanie metodyczne, systematyczne, uporządkowane, przebiegające według planu, przy udziale specjalnie dobranych środków, służących uzyskaniu dochodu. Na takie zorganizowanie w odniesieniu do najmu mogą wskazywać (chociaż nie są decydujące) zwłaszcza niektóre okoliczności - takie jak dopełnienie obowiązków formalnych w zakresie zarejestrowania przedsiębiorcy, współpraca z podmiotami profesjonalnymi, świadczenie dodatkowych usług czy znaczna liczba wynajmowanych nieruchomości lub podpisywanych umów. Należy przy tym podkreślić, że nie ma podstaw, aby kwalifikować do pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 powoływanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podejmowanych przez podatnika działań, które mieszczą się w ramach zwykłego wykonywania prawa własności, tzn. mają na celu zwyczajowe gospodarowanie majątkiem oraz zaspokajanie potrzeb osobistych podatnika lub jego rodziny. Działań z zachowaniem normalnych, zwyczajowo przyjętych w takich przypadkach reguł gospodarności nie należy utożsamiać z działalnością gospodarczą (\`(...)\`).”

Biorąc pod uwagę powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis wniosku należy zauważyć, że niewątpliwie najem nieruchomości ma zarobkowy charakter, czyli nastawiony jest na osiągnięcie zysku (przychodu). Nie stanowi to jednak wystarczającej, samodzielnej przesłanki do zakwalifikowania przychodów uzyskiwanych z tego tytułu do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, jeżeli nie są spełnione pozostałe przesłanki działalności gospodarczej wskazane w art. 5a pkt 6 ustawy o PIT. Z opisu sprawy wynika, że wynajem prowadzony będzie przy minimalnym zaangażowaniu Wnioskodawczyni, a wynajmowana nieruchomość stała się Jej własnością w efekcie zdarzenia losowego, jakim była śmierć ojca Wnioskodawczyni.

Nieruchomości są wynajmowane na podstawie umowy długoterminowej, a Wnioskodawczyni nie podejmuje i nie będzie podejmować szczególnych działań w stosunku do wynajmowanej nieruchomości celem pozyskania najemców, bądź też oferować najemcom dodatkowych usług związanych z przedmiotem najmu.

Mając na uwadze powyższe, uznać należy, że opisany najem nieruchomości nie jest wykonywany w ramach działalności gospodarczej. W konsekwencji, przychód uzyskany z tego najmu zaliczyć należy do przychodów ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o PIT, który może zostać opodatkowany zryczałtowanym podatkiem dochodowym w wysokości 8,5%, jeśli przychód ten nie przekroczy kwoty 100 000 zł. W przypadku, gdyby uzyskiwane przychody przekroczyły tę kwotę (przychód z najmu przekroczy 100 000 zł), wówczas nadwyżka ponad ten limit podlegać będzie opodatkowaniu ryczałtem w wysokości 12,5%.

Wnioskodawczyni uważa przy tym, że na kwalifikację przychodów uzyskiwanych z tytułu wynajmu odziedziczonych po ojcu nieruchomości nie powinien wpływać fakt, że wynajmie Ona już inną nieruchomość, a więc nabytą od ojca w 2013 r. w formie umowy dożywocia. Wszystkie powyżej podniesione argumenty odnoszą się również i do tej nieruchomości nabytej w formie umowy dożywocia, z której wynajmu przychody są już opodatkowywane ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych. Wnioskodawczyni wstąpiła w stosunek najmu poprzez nabycie nieruchomości od swojego ojca - nie zabiegała o niego i nie podjęła go samodzielnie. Po nabyciu prawa własności nieruchomości stosunek najmu z dotychczasowymi najemcami był po prostu kontynuowany, z tym że zmieniła się osoba wynajmującego, z ojca Wnioskodawczyni na Wnioskodawczynię. Jak wskazano w opisie sprawy, po nabyciu w drodze umowy dożywocia ww. nieruchomości, będącej przedmiotem najmu, Wnioskodawczyni nie dokonywała żadnych nakładów, czy inwestycji w wynajmowanym lokalu (poza ewentualnymi niezbędnymi wydatkami remontowymi). Nie podejmowała również żadnych innych działań, tj. np. zmiany przeznaczenia tej nieruchomości, które to działania podyktowane byłyby dążeniem do maksymalizacji zysku z najmu prywatnego, charakteru wynajmu nieruchomości nabytej w formie umowy dożywocia nie zmienia również to, że wynajem przybrał formę prawną, tzw. najmu okazjonalnego. Wybór tej formy prawnej nie był bowiem podyktowany chęcią częstego wystawiania nieruchomości na wynajem i poszukiwania nowych najemców, a jedynie chęcią lepszego zabezpieczenia cywilnoprawnej pozycji wynajmującego. Umowa najmu okazjonalnego daje bowiem wynajmującemu więcej możliwości w zakresie dochodzenia swoich roszczeń i odzyskania lokalu od nieuczciwego najemcy, w porównaniu ze zwykłą umową najmu. Wobec tego, że oba wskazane stosunki najmu mają charakter ściśle prywatny, to fakt, że występują łącznie (a więc to, że Wnioskodawczyni wynajmuje dwie nieruchomości: jedną dla najemcy, który prowadzi na niej kasację samochodów oraz drugą obejmującą najem lokalu o funkcji mieszkalnej) nie stanowi podstawy do uznania, że stosunek najmu tych nieruchomości jest wykonywany w ramach działalności gospodarczej.

Podobnie na kwalifikację w tym zakresie nie będzie miał wpływu ewentualny przyszły wynajem lokali mieszkalnych nabytych przez Wnioskodawczynię i Jej męża w 2017 roku, którego dotyczy stanowisko do pytania Nr 2.

Co więcej, jak wskazano we wstępnej części argumentacji Wnioskodawczyni, przychody z najmu mogą być potraktowane jako przychody ze źródła, jakim jest działalność gospodarcza, nie tylko wówczas, gdy najem jest przedmiotem tej działalności (co zostało już przeanalizowane szczegółowo powyżej), ale również w sytuacji, gdy przedmiotem najmu są składniki majątku związane z działalnością gospodarczą. W tym miejscu Wnioskodawczyni zwraca uwagę, że odziedziczona po ojcu nieruchomość nie stanowi i nie będzie stanowić składnika majątku związanego z prowadzoną przez Nią działalnością gospodarczą, w szczególności nie została wprowadzona do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Odziedziczona nieruchomość wchodzi w skład majątku osobistego Wnioskodawczyni.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, jeżeli zdarzało się, że Wnioskodawczyni otrzymywała faktury kosztowe związane z nieruchomościami (np. za media), które w części dotyczyły jednoosobowej działalności gospodarczej, a w części wynajmowanych nieruchomości i wynajmowanych części nieruchomości, zawsze skrupulatnie rozdzielała wartości tych faktur (m.in. za pomocą osobnych liczników) i do kosztów uzyskania przychodów swojej działalności zaliczała jedynie wartość przypadającą na Jej działalność gospodarczą.

Podsumowując, biorąc pod uwagę powyższe, należy wskazać, że zarówno skala, jak i cechy najmu przedstawione w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego nie wykazują cech działalności gospodarczej, a jego przedmiotem nie jest nieruchomość związana z działalnością gospodarczą. Przychody z najmu nieruchomości odziedziczonych po ojcu, wykorzystywanych przez najemcę do działalności w obszarze kasacji samochodów, powinny więc zostać zakwalifikowane do źródła przychodu z art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o PIT - przychody z najmu, a nie do źródła przychodu z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT - pozarolnicza działalność gospodarcza, co jednocześnie umożliwia opodatkowanie ich na zasadach przewidzianych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych dochodów osiąganych przez osoby fizyczne dla najmu prywatnego (a więc na podstawie art. 6 ust. 1a tejże ustawy).

Wnioskodawczyni zaznacza, że do stanowiska w zakresie pytania nr 1 znajdzie również zastosowanie uchwała NSA z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt II FPS 1/21, szerzej opisana w stanowisku dot. pytania Nr 2. Wnioskodawczyni podkreśla, że nawet w przypadku odmiennej interpretacji zwrotu „składników majątku związanych z działalnością gospodarczą”, stosunek najmu analizowany w zakresie pytania Nr 1, nie wykazuje cech działalności gospodarczej, w związku z czym będzie stanowił najem prywatny bez względu od przyjętej koncepcji rozumienia wskazanego zwrotu.

Ad. 2.

W przypadku wynajmu w przyszłości dwóch lokali mieszkalnych nabytych przez Wnioskodawczynię w 2017 r. na współwłasność z mężem (w zakresie wynikającym ze swojego udziału we współwłasności) przychody z tego najmu powinny być kwalifikowane jako uzyskiwane w ramach tzw. najmu prywatnego, przez co mogą być one opodatkowane ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych.

Wnioskodawczyni podkreśla, że w odniesieniu do tych lokali mieszkalnych spełnione będą podobne warunki, co w przypadku nieruchomości odziedziczonej po zmarłym ojcu:

\- zakupione udziały w nieruchomościach stanowią Jej majątek osobisty i nie zostaną przekazane na cele prowadzonej przez Nią działalności gospodarczej;

\- Wnioskodawczyni nie planuje zmiany przeznaczenia całości lub części lokali mieszkalnych w celu optymalizacji zysków z najmu;

\- nie traktuje wynajmu tych lokali mieszkalnych jako projektu biznesowego i nie ma zamiaru aktywnie prowadzić działalności z ich udziałem;

\- nie ma zamiaru przygotowywać przedmiotu najmu w żaden określony sposób nie są planowane żadne inwestycje, remonty, modernizacje, ulepszenia, prace dostosowawcze w wynajmowanych lokalach, które miałaby przeprowadzić lub sfinansować. Po odbiorze lokali zostały one co prawda poddane pracom wykończeniowym, ale były to prace wykonane z myślą o przyszłym samodzielnym korzystaniu z lokali przez Wnioskodawczynię lub Jej rodzinę (szczególnie dzieci). Wykonanie tych prac wykończeniowych było zresztą koniecznością, ponieważ niewykończone lokale niszczałyby i nie przynosiłyby żadnych dochodów;

\- nie ma zamiaru zatrudniać pracowników do obsługi najmu nieruchomości;

\- nie podejmie w związku z wynajmem żadnych nadzwyczajnych aktywności, które wykraczałyby poza normalne wykonywanie przez Nią prawa własności;

\- najem nie będzie stanowił dla Niej głównego źródła przychodów. Wnioskodawczyni wynajmie nieruchomości w celu ich rozsądnego zagospodarowania i jako zabezpieczenie finansowe dla siebie i swojej rodziny;

Wnioskodawczyni podkreśla, że zakup dwóch lokali mieszkalnych stanowił formę korzystnego ulokowania posiadanych środków finansowych. Inwestycje w nieruchomości są bowiem powszechnie uważane za opłacalne w perspektywie długoterminowej, co nabiera szczególnego znaczenia w sytuacji stale rosnącej inflacji. Dodatkowo, Wnioskodawczyni ma czwórkę dzieci - zakup mieszkań w … był podyktowany chęcią zapewniania im w przyszłości własnego lokum. W związku z powyższym, najem przedmiotowych lokali stanowić będzie formę rozsądnego ich wykorzystania w czasie, gdy Wnioskodawczyni i Jej rodzina (szczególnie dzieci) nie mają jeszcze potrzeby bezpośredniego, samodzielnego korzystania z tych lokali. Niezamieszkałe lokale niszczeją i wymagają dużo więcej uwagi i środków w zakresie ich utrzymania. Wnioskodawczyni i Jej mąż nabyli przedmiotowe nieruchomości częściowo ze środków pozyskanych z kredytu. W tym zakresie, oddanie nieruchomości w najem stanowi formę zabezpieczenia spłaty kredytu, gdyż będzie on przynajmniej częściowo spłacany ze środków pochodzących właśnie z najmu.

Przeszkodą do potraktowania najmu przedmiotowych lokali jako najmu prywatnego i w efekcie opodatkowania przychodów z tego najmu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych nie może być również fakt, że będzie to odpowiednio trzecia i czwarta nieruchomość wynajmowana przez Wnioskodawczynię. Tak jak w przypadku stanowiska odnośnie pytania Nr 1, tak również w tym przypadku uważa Ona, że najem zakupionych lokali mieszkalnych będzie miał charakter prywatny, a liczba wynajmowanych nieruchomości (łącznie z przedmiotowymi lokalami wynosząca cztery) nie przesądza o tym, że przychody z najmu powinny być zakwalifikowane do źródła przychodów jakim jest działalność gospodarcza.

Na prywatny charakter wynajmu zakupionych lokali mieszkalnych nie wpłynie również to, że wynajem tych lokali może przybrać formę prawną tzw. najmu okazjonalnego. Wybór tej formy prawnej (jeśli w ogóle będzie mieć miejsce) będzie bowiem podyktowany chęcią lepszego zabezpieczenia cywilnoprawnej pozycji wynajmującego.

Umowa najmu okazjonalnego daje bowiem wynajmującemu więcej możliwości w zakresie dochodzenia swoich roszczeń i odzyskania lokalu od nieuczciwego najemcy, w porównaniu ze zwykłą umową najmu.

W tym miejscu Wnioskodawczyni zwraca uwagę na uchwałę NSA z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt II FPS 1/21, o następującej treści: „Przychody z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz innych umów o podobnym charakterze są zaliczane bez ograniczeń do źródła przychodów wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., chyba że stanowią składnik majątkowy mienia osoby fizycznej, który został przez nią wprowadzony do majątku związanego z wykonywaniem działalności gospodarczej”. W powyższej uchwale Sąd opowiedział się za tym, że przez składniki majątku związane z działalnością gospodarczą należy rozumieć jedynie te składniki, które należą do gospodarczej masy majątkowej osoby fizycznej. Innymi słowy, przychody z najmu jedynie wtedy stanowią przychody ze źródła działalność gospodarcza, jeśli wynajmowane są składniki majątku wchodzące w skład przedsiębiorstwa podatnika.

Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 20 października 2020 r., sygn. akt II FSK 1647/18, CBOSA.: „Inaczej jest jednak w przypadku najmu, gdyż tu w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. mówi się o tym, że przychodem jest najem, (podnajem, itd.), „z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą”. Ustawodawca ustanowił w tym przepisie kryterium wyłączające, które nie odnosi się jednak do charakteru aktywności danego podatnika, lecz ma charakter przedmiotowy poprzez odniesienie do kwalifikacji danego składnika majątkowego (czyli przedmiotu najmu), jako związanego z działalnością gospodarczą, gdyż nie stanowi on o wykonywaniu działalności gospodarczej, lecz o składnikach związanych z taką działalnością. Podatnik będący osobą fizyczną ma zatem prawo prowadzenia działalności gospodarczej z wykorzystaniem swojego mienia, lecz może także wykorzystywać je do celów „prywatnych” oddając w najem, który też wymaga pewnego stopnia zorganizowania jako umowa nazwana z Kodeksu cywilnego. Wówczas nieruchomości i lokale nie będąc składnikami majątku przedsiębiorstwa i nie stanowiąc jego środków trwałych, które dodatkowo muszą stanowić własność lub współwłasność podatnika, nie są „składnikami majątku związanymi z działalnością gospodarczą”. Ustawa nie rozróżnia też, czy ma to być nieruchomość, w tym także lokal mieszkalny, czy użytkowy. W przypadku umów najmu nie można ignorować uwarunkowań faktycznych i prawnych związanych z mieniem (majątkiem i jego składnikami) podatnika i zarządem tym majątkiem. Oznacza to, że przypisanie cech pozarolniczej działalności gospodarczej podatnikowi uzyskującemu przychody, które nie mogą być identyfikowane z transakcjami wymienionymi w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., tak jak to uczyniono co do przychodów z tytułu najmu, nie jest wystarczające do zakwalifikowania takiego przychodu do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Zwłaszcza wtedy, kiedy podatnik dokonał wyboru innego źródła, w tym także wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f, czyli z tytułu umowy najmu, która ze swojej istoty także kreuje stałe źródło przychodu.

Sąd podkreślił więc, że kryteriami decydującymi o sposobie zakwalifikowania przychodów z najmu do źródeł przychodów nie jest więc charakter aktywności podatnika, ale kwalifikacja samego przedmiotu najmu. Dodatkowo, NSA wskazał również na podstawowe cechy stosunku najmu, takie jak trwałość i przynajmniej podstawowe zorganizowanie, które nie mogą być mylone z cechami działalności gospodarczej. Jak podkreślił Sąd, nawiązując do innego orzeczenia: „Ponadto, jak wskazano we wspomnianym wyroku NSA, (\`(...)\`) „konstytutywnym elementem najmu jest jego ciągłość, powtarzalność wzajemnych świadczeń tak wynajmującego, jak i najemcy. Z jednej strony jest to obowiązek stałego, ciągłego utrzymania przedmiotu najmu w należytym stanie, a z drugiej zapłata, najczęściej periodycznie świadczeń w postaci czynszu. Wobec tego czynsz najmu w takim przypadku jako pożytek cywilny związany jest przede wszystkim z posiadaniem określonego majątku, a nie aktywnością w zakresie wykonywania działalności gospodarczej, której nie można rozciągać na inne formy zarobkowania i uzyskiwania dochodu”.

Wnioskodawczyni podkreśla, że zakupione lokalne mieszkalne nie są związane z Jej działalnością gospodarczą. Nie spełniają bowiem wymagań określonych w wyroku NSA z dnia 22 października 2019 r., sygn akt II FSK 1581/18, CBOSA: „Dokonując z kolei wykładni użytego w art. 10 ust. 1 pkt 6 i w art. 14 ust. 2 pkt 11 u.p.d.o.f. wyrażenia „składniki majątku związane z prowadzoną działalnością gospodarczą”, które decyduje o przypisaniu przychodów z najmu do źródła przychodów z działalności gospodarczej zauważyć należy, ze pojęcie „składniki majątkowe” zostało zdefiniowane w art. 5a pkt 2 u.p.d.o.f. i rozumie się przez nie aktywa w rozumieniu ustawy o rachunkowości pomniejszone o przejęte długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy, o ile długi te nie zostały uwzględnione w cenie nabycia, o której mowa w art. 22g ust. 3 tej ustawy. Są to zatem kontrolowane przez jednostkę zasoby majątkowe o wiarygodnie określonej wartości, powstałe w wyniku przeszłych zdarzeń, które spowodują w przyszłości wpływ do jednostki korzyści ekonomicznych (art. 3 ust. 1 pkt 12 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości - Dz. U. z 2021 r., poz. 217, z późn. zm.). Dla zaliczenia przychodów do źródła, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza ustawodawca wymaga, aby składniki majątku, będące przedmiotem najmu lub dzierżawy były związane z działalnością gospodarczą „Związany” oznacza „mający coś wspólnego z kimś lub czymś, dotyczący tego kogoś lub czegoś” (por. Wielki Słownik Języka Polskiego, publ. https://wsjp.pl). Prowadzenie działalności gospodarczej wiąże się z posiadaniem przedsiębiorstwa, czyli zorganizowanego zespołu składników materialnych i niematerialnych przeznaczonego do prowadzenia działalności gospodarczej. Przedsiębiorstwo obejmuje m.in. indywidualizujące je oznaczenie, własność ruchomości i nieruchomości, prawa najmu i dzierżawy, koncesje, licencje i zezwolenia, a także księgi i dokumenty związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa (art. 551 k.c., mający zastosowanie także do podatku dochodowego od osób fizycznych z mocy art. 5a pkt 3 u.p.d.o.f.). Prowadzenie przedsiębiorstwa wymaga zatem zidentyfikowania i wydzielenia z majątku podatnika będącego osobą fizyczną składników majątkowych, które będą służyć prowadzeniu działalności gospodarczej. Wiąże się to zazwyczaj m.in. z prowadzeniem ewidencji środków trwałych, ksiąg podatkowych, tworzeniem zorganizowanej struktury, mającej umożliwić gospodarowanie tym majątkiem, finansowaniem wydatków związanych z utrzymaniem tego majątku z przychodów z działalności gospodarczej.”

Jeżeli zatem podatnik:

a) nie podejmuje czynności zmierzających do wyraźnego wyodrębnienia przedsiębiorstwa poprzez stworzenie zorganizowanego zespołu składników materialnych i niematerialnych mających służyć tej działalności,

b) nie buduje struktury organizacyjnej pozwalającej mu na zarządzanie tą wydzieloną częścią majątku,

c) nie wypracowuje strategii tej działalności (planów co do jej rozwoju, badania rynku pod kątem potrzeb potencjalnych najemców, dostosowywania składników majątków do tych potrzeb),

a jedynie lokuje nadwyżki posiadanych środków (uzyskiwanych z różnych źródeł przychodu) w zakup nieruchomości (w tym także lokali), które następnie wynajmuje, to nie można uznać, że składniki majątkowe związane są z działalnością gospodarczą.

Zdaniem Wnioskodawczyni, trafnie zatem przyjęto w wyroku NSA z dnia 11 sierpnia 2017 r., sygn. akt II FSK 1940/15 (CBOSA), przywołanym także w treści wniosku RMiŚP, lecz w innej części uzasadnienia tego orzeczenia i w innym kontekście, ze użyty w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. zwrot legislacyjny: „jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej” nie jest tożsamy znaczeniowo z określeniem, jakim ustawodawca posłużył się w art. 10 ust. 1 pkt 6 tej ustawy, tj. „z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą”. O ile bowiem w pierwszym przypadku prawodawca eksponuje wyraźnie element funkcjonalny (wskazuje na charakter aktywności podatnika), o tyle kolejny zwrot dotyczy aspektu przedmiotowego (powiązania określonych składników majątku z działalnością gospodarczą).”

Jak wynika to z wcześniej powołanych argumentów, Wnioskodawczyni nie zamierza stworzyć zorganizowanego zespołu składników materialnych i niematerialnych, gdyż każda z wynajmowanych nieruchomości stanowi zupełnie odrębny i niezależny (również organizacyjnie) majątek. Nie zbudowała do tej pory i nie ma zamiaru budować struktury organizacyjnej służącej obsługiwaniu obecnych i przyszłych przedmiotów najmu, gdyż nie ma zamiaru zatrudniać pracowników, wynajmować biura i używać jakichkolwiek intencjonalnie nabytych w tym celu aktywów do obsługi stosunków najmu. Wnioskodawczyni nie stworzyła i nie ma zamiaru tworzyć strategii działalności w zakresie wynajmu nieruchomości - poprzednie nieruchomości nabyła w wyniku zdarzeń losowych i rodzinnych, natomiast lokale mieszkalne zakupiła wraz z mężem w celu korzystnego ulokowania środków i zabezpieczenia finansowego oraz mieszkalnego swojej rodziny (szczególnie czwórki dzieci). Zakup przedmiotowych lokali mieszkalnych stanowił dla Niej sposób na ulokowanie nadwyżki posiadanych środków. Wnioskodawczyni nie wprowadziła zakupionych lokali do ewidencji środków trwałych swojej działalności gospodarczej, nie amortyzuje ich i nie zalicza do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z utrzymaniem lokali.

Podsumowując, biorąc pod uwagę powyższe, należy wskazać, że zarówno skala, jak i cechy najmu przedstawione w opisie sprawy nie wykazują cech działalności gospodarczej, a ich przedmiotem nie będą składniki majątku związane z działalnością gospodarczą. Przychody z najmu lokali mieszkalnych powinny więc zostać zakwalifikowane do źródła przychodu z art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o PIT - przychody z najmu, a nie do źródła przychodu z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT - pozarolnicza działalność gospodarcza, co jednocześnie umożliwia opodatkowanie ich na zasadach przewidzianych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne dla najmu prywatnego (a więc na podstawie art. 6 ust. 1a tejże ustawy). Wynajem przedmiotowych lokali mieszkalnych nie wpłynie również na możliwość uznania wynajmu nieruchomości odziedziczonej po Jej ojcu, o której mowa w pytaniu Nr 1, za najem prywatny i jego opodatkowanie ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych.

Wnioskodawczyni podkreśla jednocześnie, że nawet w przypadku odmiennej interpretacji zwrotu „składników majątku związanych z działalnością gospodarczą” niż zaprezentowana w powołanej uchwale NSA, stosunki najmu, których będzie stroną nie będą wykazywać cech działalności gospodarczej, w związku z czym będą one stanowiły najem prywatny bez względu od przyjętej koncepcji rozumienia wskazanego zwrotu.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.**

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1128, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł. Stosownie do przepisów tej ustawy – odrębnymi źródłami przychodów są określone w art. 10 ust. 1:

*   pkt 3 – pozarolnicza działalność gospodarcza,
*   pkt 6 – najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą.

W myśl art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej – oznacza to działalność zarobkową:

a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

– prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Stosownie natomiast do art. 5b ust. 1 ww. ustawy, za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1) odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności;

2) są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności;

3) wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

Z cytowanych powyżej przepisów wynika, że najem dla celów podatkowych może być traktowany jako pozarolnicza działalność gospodarcza lub jako odrębne źródło przychodów, określone w art. 10 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy. Co do zasady wybór kwalifikacji i sposób rozliczenia przychodów z najmu ustawodawca pozostawił osobie oddającej rzeczy w najem, jednak każdy przypadek należy rozpatrywać indywidualnie, z uwzględnieniem istotnych okoliczności danej sprawy, a zwłaszcza w kontekście spełnienia przesłanek wskazanych w art. 5a pkt 6 powoływanej ustawy. To podatnik mając na względzie całokształt okoliczności faktycznych decyduje w jakiej formie ze względu na sposób wykonywania najmu, jego charakter jak również podejmowane działania, będzie uzyskiwał przychody z najmu. Inaczej mówiąc to podatnik kreując elementy stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego może uzyskiwać przychody z najmu albo w sposób zorganizowany i ciągły czyli w sposób stały, nieokazjonalny, profesjonalny, metodyczny, systematyczny i uporządkowany albo w sposób incydentalny, okazjonalny w sposób przypadkowy, nieregularny.

Jednakże przy kwalifikacji uzyskiwanych przychodów z najmu (najem prywatny, czy działalność gospodarcza) zawsze należy brać pod uwagę treść art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Decydujące znaczenie ma to, czy w okoliczności faktycznych danej sprawy zostały spełnione przesłanki z art. 5a pkt 6 ww. ustawy, a nie tylko przekonanie podatnika o właściwej jego zdaniem kwalifikacji osiąganych przez niego przychodów do określonego źródła przychodów. Podstawowe znaczenie ma sposób wykonywania najmu – a więc profesjonalny, zarobkowy, zorganizowany i ciągły charakter dokonywanych czynności oraz prowadzenie najmu na własny rachunek i ryzyko.

Jednocześnie, nie w każdym przypadku podatnik może sam zaliczyć wynajmowane nieruchomości do majątku prywatnego lub związanego z działalnością gospodarczą. Jeżeli bowiem sposób wykonywania tego najmu ze względu na rozmiar, powtarzalność, zarobkowy charakter oraz sposób zorganizowania wskazują na znamiona działalności gospodarczej, to w takim przypadku wynajem nieruchomości spełnia przesłanki uznania za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i winien zostać rozliczony na zasadach właściwych dla tej działalności, a nie według wyboru podatnika jako tzw. najem prywatny, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 powoływanej ustawy.

Wskazać należy, że treść definicji zawartej w wyżej cytowanym art. 5a pkt 6 ww. ustawy daje podstawę by przyjąć, że dla uznania określonej działalności za działalność gospodarczą, konieczne jest m.in. łączne spełnienie trzech warunków: po pierwsze, dana działalność musi być działalnością zarobkową, po drugie, działalnością wykonywaną w sposób zorganizowany oraz, po trzecie, działalnością wykonywaną w sposób ciągły.

Tak więc, działalność gospodarcza to taka działalność, która:

1) jest prowadzona w celu osiągnięcia dochodu, przy czym nawet ewentualna strata będąca wynikiem tej działalności nie pozbawia jej statusu działalności gospodarczej, bowiem istotny jest sam zamiar osiągnięcia dochodu;

2) wykonywana jest w sposób ciągły. Jednakże przesłanki tej nie należy rozumieć jako konieczność wykonywania działalności bez przerwy. Istotny jest zamiar powtarzalności określonych czynności celem osiągnięcia dochodu np. powtarzalna sprzedaż przedmiotów własności posiadających tożsamy charakter. Przy czym o ciągłości nie przesądza wynajmowanie danej nieruchomości przez kilka lat, lecz powtarzalność podejmowanych działań;

3) prowadzona jest w sposób zorganizowany, co oznacza, że podejmowane działania są podporządkowane obowiązującym regułom, normom i służą osiągnięciu celu, mają wpływ na racjonalność gospodarowania posiadanymi środkami, a tym samym uczestnictwa w obrocie gospodarczym.

W związku z powyższym, aby określoną działalność uznać za działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, musi ona mieć charakter zarobkowy. Działalność jest zarobkowa wtedy, gdy jest zdolna do potencjalnego generowania zysku, a jej przeznaczeniem jest zapewnienie określonego dochodu. Zarobkowego charakteru nie mają działania, których wyłącznym celem jest zaspokojenie własnych potrzeb osoby podejmującej określone czynności.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymagają również, aby działalność gospodarcza wykonywana była w sposób zorganizowany i ciągły, przy czym możliwe jest osiąganie dochodów z tego rodzaju działalności bez spełnienia niektórych formalnych elementów organizacji (np. rejestracji urzędowej), gdyż prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną, niezależnie od tego, jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych.

Na pojęcie „zorganizowanie” w rozumieniu art. 5a pkt 6 ww. ustawy składa się zespół celowych, uporządkowanych czynności o charakterze profesjonalnym, realizowanych w ramach mniej lub bardziej wyodrębnionej struktury, mieszczących się zarówno w tzw. fazie przygotowawczej, związanej z uruchomieniem określonych działalności, jak i w fazie realizacji.

Co do kryterium ciągłości w wykonywaniu działalności gospodarczej, to jego wprowadzenie przez ustawodawcę miało na celu wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć o charakterze incydentalnym i sporadycznym. Ciągłość w wykonywaniu działalności gospodarczej oznacza względnie stały zamiar jej wykonywania. Nie wyklucza on jednak możliwości prowadzenia działalności gospodarczej tylko sezonowo lub do czasu osiągnięcia postawionego przez dany podmiot celu i to bez względu na okres, w którym cel ten miałby być realizowany. Do zachowania ciągłości wystarczające jest, aby z całokształtu okoliczności sprawy wynikał zamiar powtarzania określonego zespołu konkretnych działań w celu osiągnięcia efektu w postaci zarobku.

Zatem każde działanie spełniające wskazane wyżej przesłanki, stanowi w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pozarolniczą działalność gospodarczą, niezależnie od tego, czy podatnik dokonał jej rejestracji.

Należy przy tym podkreślić, że nie ma podstaw w zakresie kwalifikowania do pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 powoływanej ustawy, podejmowanych przez podatnika czynności, które mieszczą się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, tzn. mają na celu zwyczajowe gospodarowanie tym majątkiem. Działań z zachowaniem normalnych, zwyczajowo przyjętych w takich przypadkach reguł gospodarności nie należy utożsamiać z działalnością gospodarczą. W efekcie działania podatnika, w stosunku do stanowiących jego własność lub współwłasność składników majątkowych (w tym mienia nieruchomego), wykazują cechy zorganizowania i ciągłości, w rozumieniu art. 5a pkt 6 ww. ustawy, gdy podejmowane przez niego czynności, związane z zagospodarowaniem tego mienia i jego rozporządzaniem, będą istotnie odbiegały od normalnego wykonywania prawa własności, a nadto podatnik z operacji tych uczyni sobie lub ma zamiar uczynienia stałego (nie okazjonalnego) źródła zarobkowania. W szczególności działania podatnika, wypełniają definicję działalności gospodarczej, gdy podejmuje on pośrednio lub bezpośrednio aktywne czynności w zakresie najmu nieruchomości (zarówno w fazie przygotowawczej, jak i w okresie realizacji), angażując środki podobne do wykorzystywanych przez przedsiębiorców prowadzących działalności gospodarczą. Istotne znaczenie choć niedecydujące mają również poszczególne elementy stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, będące efektem aktywnych działań podatnika, np. to w jaki sposób i w jakim celu zostały nabyte nieruchomości będące przedmiotem najmu (w drodze zakupu, spadku, darowizny), to czy zostały nabyte de facto na cele inwestycyjne celem czerpania zysków z najmu, czy przede wszystkim na potrzeby osobiste podatnika i jego najbliższej rodziny, a całokształt okoliczności faktycznych wskazuje, że w granicach zwykłego zarządu własnym majątkiem tylko okazjonalnie, sporadycznie mogą być przeznaczone do wynajmu. Duże znaczenie ma również to, czy podatnik ma zamiar nabywać kolejne nieruchomości celem ich wynajmu, tj. czy planuje rozszerzać skalę prowadzonego najmu. A zatem, podstawowe znaczenie dla prawidłowej kwalifikacji uzyskiwanych przychodów z najmu do właściwego źródła przychodów ma sposób wykonywania najmu, a więc to, czy podatnik ogranicza się tylko do zwykłego zarządzania dotychczas posiadanymi składnikami majątku, czy też planuje dalsze działania w zakresie najmu, gdyż zamierza rozszerzać skalę prowadzonej aktywności. Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, w związku z czym w takiej sytuacji najem nieruchomości, nie może być uznany za czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności i zaliczony do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nawet w przypadku, gdy w przyszłości wynajmowane nieruchomości mogą służyć zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych podatnika i jego najbliższej rodziny. Przy czym każdy przypadek należy oceniać indywidualnie, mając na względzie całokształt okoliczności faktycznych danej sprawy, a więc wszystkie działania podejmowane przez podatnika, a nie tylko poszczególne czynności, pojedyncze elementy stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

Należy przy tym zauważyć, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uzależnia uznania danego działania za pozarolniczą działalność gospodarczą od faktu zarejestrowania (zgłoszenia do właściwego rejestru) tej działalności. Zatem każde działanie spełniające wskazane wyżej przesłanki stanowi w rozumieniu przepisów ww. ustawy pozarolniczą działalność gospodarczą, niezależnie od tego, czy podatnik dokonał jej rejestracji.

W myśl bowiem art. 14 ust. 2 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz z innych umów o podobnym charakterze, składników majątku związanych z działalnością gospodarczą.

Na tle przedstawionych regulacji prawnych należy stwierdzić, że najem stanowi odrębne od działalności gospodarczej źródło przychodu (art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), choć może także istnieć najem, który prowadzony jest w ramach działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy).

Co do zasady wybór kwalifikacji i sposób rozliczenia przychodów z najmu ustawodawca pozostawił osobie oddającej rzecz w najem. Jedynie w przypadku, gdy przedmiotem najmu są składniki majątku związane z działalnością gospodarczą albo najem jest przedmiotem tej działalności, zgodnie z treścią cytowanego wcześniej art. 14 ust. 2 pkt 11 ww. ustawy, wynajmowanie nieruchomości traktowane jest jako pozarolnicza działalność gospodarcza.

Jak stanowi art. 9a ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochody osiągane przez podatników ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6, są opodatkowane na zasadach określonych w ustawie, chyba że podatnicy wybiorą opodatkowanie w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, na zasadach określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym.

Zasady opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne uregulowane są w przepisach ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2021 r., poz. 1993).

Jak stanowi art. 2 ust. 1a ww. ustawy, osoby fizyczne osiągające przychody z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, jeżeli umowy te nie są zawierane w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, mogą opłacać ryczałt od przychodów ewidencjonowanych.

Zgodnie z brzmieniem art. 6 ust. 1a tej ustawy, opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają również otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze. Dla ustalenia wartości otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń z tytułu tych umów, stosuje się art. 11 ust. 2-2b ustawy o podatku dochodowym.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, sporządzone na piśmie oświadczenie o wyborze opodatkowania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych na dany rok podatkowy podatnik składa naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu według miejsca zamieszkania podatnika, a w przypadku przedsiębiorstwa w spadku - według ostatniego miejsca zamieszkania zmarłego przedsiębiorcy, do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym osiągnął pierwszy przychód z tego tytułu w roku podatkowym, albo do końca roku podatkowego, jeżeli pierwszy taki przychód osiągnął w grudniu roku podatkowego.

W przypadku osiągania przychodów, o których mowa w art. 6 ust. 1a, za równoznaczne z dokonaniem wyboru opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych na dany rok podatkowy uznaje się pierwszą w roku podatkowym wpłatę na ryczałt od przychodów ewidencjonowanych z tego tytułu, a jeżeli pierwszy taki przychód podatnik osiągnął w grudniu roku podatkowego – złożenie zeznania, o którym mowa w art. 21 ust. 2 pkt 2 – art. 9 ust. 4 ww. ustawy.

Przepis art. 12 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne stanowi, że ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 8,5% przychodów, o których mowa w art. 6 ust. 1a, do kwoty 100 000 zł; od nadwyżki ponad tę kwotę ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 12,5% przychodów.

Z opisu wniosku wynika, że Wnioskodawczyni zakupiła w 2017 r. na współwłasność z mężem dwa lokale mieszkalne, które planują wynająć na cele mieszkaniowe. W 2018 r. zmarł Jej ojciec. Wnioskodawczyni odziedziczyła po ojcu nieruchomości, które wynajmowane były przez niego firmie zajmującej się kasacją/demontażem pojazdów samochodowych. Nieruchomości te obejmują przede wszystkim grunty (utwardzone/wybetonowane) wraz z ewentualnymi obiektami budowlanymi, które w trakcie trwania stosunku najmu zostały wzniesione przez najemcę. Nabycie ww. nieruchomości w drodze dziedziczenia nie skutkowało rozwiązaniem stosunku najmu z dotychczasowym najemcą. Wnioskodawczyni wstąpiła w trwający już stosunek najmu. Przychody z najmu nieruchomości odziedziczonych po ojcu opodatkowane są obecnie zryczałtowanym podatkiem dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Wnioskodawczyni nie ma zamiaru prowadzić najmu w sposób zorganizowany - nie przewiduje m.in. zmiany przeznaczenia części nieruchomości celem optymalizacji zysków z najmu, itd. Nie zamierza w sposób formalny wykazywać we wpisie do CEIDG nowego kodu PKD związanego z najmem, ani w żaden inny formalny sposób wprowadzać najmu do prowadzonej przez siebie, działalności. Wnioskodawczyni nie będzie korzystała z obsługi zarządczej w zakresie wynajmu nieruchomości, a więc nie zaangażuje żadnego wyspecjalizowanego podmiotu, który zobowiązany byłby wypełniać jej obowiązki jako wynajmującego lub starać się maksymalizować zyski z najmu. Nie będzie zapewniała najemcom dodatkowych usług, np. sprzątania, odpłatnych posiłków, itp. Zarówno nieruchomości nabyte przez Wnioskodawczynię w wyniku dziedziczenia oraz lokale mieszkalne nabyte w ramach współwłasności z mężem nie są i nie będą wykorzystywane w obecnie prowadzonej przez Nią działalności gospodarczej. Żadne spośród nieruchomości, które obecnie są przedmiotem wynajmu lub które mają być przedmiotem wynajmu w najbliższym czasie, nie znajdują się w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych jednoosobowej działalności gospodarczej, prowadzonej przez Wnioskodawczynię.

Mając na uwadze przedstawione przepisy prawa oraz opis wniosku, stwierdzić należy, że skoro jak wskazano we wniosku, Wnioskodawczyni nie zamierza prowadzić działalności gospodarczej związanej z najmem, zatem nieruchomości nabyte w wyniku dziedziczenia oraz dwa lokale mieszkalne zakupione w ramach współwłasności z mężem, nie będą składnikami majątku związanymi z prowadzoną działalnością gospodarczą. W konsekwencji przychody uzyskane z umów najmu ww. składników majątkowych, należy zakwalifikować do źródła, określonego w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jako tzw. najem prywatny.

Jednocześnie przychody uzyskiwane z wynajmu nieruchomości nabytych w wyniku dziedziczenia oraz dwóch lokali mieszkalnych zakupionych w ramach współwłasności z mężem będą mogły – zgodnie z wolą Wnioskodawczyni – podlegać opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 2 ust. 1a oraz art. 6 ust. 1a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Jeśli przychód Wnioskodawczyni nie przekroczy kwoty 100 000 zł, wówczas ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wyniesie 8,5%. Natomiast po ewentualnym przekroczeniu tego limitu, Wnioskodawczyni odprowadzi od nadwyżki ponad tę kwotę ryczałt od przychodów ewidencjonowanych w wysokości 12,5%.

Tutejszy Organ zaznacza, że niniejsza interpretacja indywidualna stanowi rozstrzygnięcie w zakresie postawionych pytań i nie odnosi się do innych kwestii poruszonych we wniosku.

Z uwagi na to, że wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej stosowania przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych został złożony przez jednego ze współwłaścicieli lokali mieszkalnych, zaznacza się, że interpretacja nie wywiera skutku prawnego dla pozostałych współwłaścicieli lokali mieszkalnych, tj. męża Wnioskodawczyni.

Końcowo zaznaczyć należy, że tutejszy Organ wydając interpretację w trybie art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540, z późn. zm.) jest związany wyłącznie opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionych przez Wnioskodawczynię i Jej stanowiskiem, tym samym Organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. Pełna weryfikacja prawidłowości stanowiska Wnioskodawczyni może być dokonana jedynie w toku ewentualnego postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego organu kontroli celno-skarbowej, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej, do której zastosowanie mają przepisy określone w art. 14h (w zamkniętym katalogu) ustawy Ordynacja podatkowa. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku ww. postępowań okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne. Jeżeli przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego będzie się różnił od stanu występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawczyni w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego stanu/zdarzenia.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji indywidualnej.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa). Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.