Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB4/415-515/12-4/SP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-09-17
Teza: Należy uznać, iż od 2009 roku do chwili obecnej Wnioskodawca posiada miejsce zamieszkania dla celów podatkowych na terytorium Polski i za ten okres podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, tj. podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów z uwzględnieniem zawartych przez Polskę umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.
Słowa kluczowe: miejsce-miejsce zamieszkania; obowiązek-obowiązek podatkowy; Ukraina; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 3-ust. 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 25.05.2012 r. (data wpływu do BKIP w Płocku 22.06.2012 r.) uzupełnione pismem z dnia 03.09.2012 r. (data nadania 08.09.2012 r., data wpływu 11.09.2012 r.) na wezwanie z dnia 24.08.2012 r. (data nadania 27.08.2012 r., data doręczenia 03.09.2012 r.) Nr IPPB4/415-515/12-2/SP o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązku podatkowego – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22.06.2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązku podatkowego.

Z uwagi na braki formalne, pismem z dnia 24.08.2012 r. (data nadania 27.08.2012 r., data doręczenia 03.09.2012 r. ) Nr IPPB4/415-515/12-2/SP tut. Organ wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia przedmiotowego wniosku poprzez doprecyzowanie stanu faktycznego, przeformułowanie pytania ze wskazaniem okresu podatkowego, którego ma dotyczyć oraz przedstawienie własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego w odniesieniu do przeformułowanego pytania.

Pismem z dnia z dnia 03.09.2012 r. (data nadania 08.09.2012 r., data wpływu 11.09.2012 r.) Wnioskodawca uzupełnił wniosek w terminie.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca posiada dwa odrębne stosunki pracy na Ukrainie i w Polsce. Jest zatrudniony w spółce ukraińskiej z siedzibą w Kijowie na umowę o pracę od dnia 15.01.2009 r. na czas nieokreślony. Spółka ukraińska to jedna z kilkudziesięciu spółek zagranicznych wchodzących w skład holdingu – grupy kapitałowej z s. w Polsce.

W ukraińskiej spółce Wnioskodawca wykonuje pracę i otrzymuje wynagrodzenie w hrywnach. Od początku, tj. 15 stycznia 2009 r. jest podatnikiem na Ukrainie i posiada status rezydenta podatkowego Ukrainy w rozumieniu Konwencji między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Ukrainy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania.

Wnioskodawca przebywa tam większą część roku podatkowego, tj. średnio około 260 dni, posiada zezwolenie na pracę, rachunek bankowy, numer indentyfikacji podatkowej rezydenta. Rozlicza się w kijowskim urzędzie skarbowym. Miejsce zamieszkania Wnioskodawcy w przeważającym okresie czasu znajduje się na Ukrainie i na chwilę obecną wiąże przyszłość z Ukrainą. Równocześnie Wnioskodawca jest zatrudniony na umowę o pracę w polskim podmiocie – holdingu, w skład którego wchodzi m.in. ww. ukraińska spółka. Posiada umowę o pracę jako export manager i otrzymuje wynagrodzenie w PLN. Rozlicza się z polskich dochodów w bydgoskim urzędzie skarbowym.

Na Ukrainie Wnioskodawca zamieszkuje w lokalu, do którego posiada tytuł prawny użytkowania. Prowadzi samodzielnie gospodarstwo domowe. Rodzina Wnioskodawcy (żona oraz dzieci) obecnie zamieszkuje w Bydgoszczy, w mieszkaniu do którego posiadają tytuł prawny własności. W okresie zamieszkiwania przez Wnioskodawcę na Ukrainie, Jego rodzina przebywała większość czasu w Polsce z uwagi na realizowanie przez dzieci obowiązków szkolnych, a które w sposób oczywisty wiążą się z koniecznością pobytu w Polsce.

W Polsce Wnioskodawca posiada mieszkanie, w którym przebywa podczas swojego pobytu w kraju. Ponadto okres urlopowy czy wakacyjny spędza z rodziną w zależności od woli Jego i rodziny na Ukrainie, w Polsce lub w innym kraju (w zależności od okoliczności i posiadanych środków finansowych). W tym stanie rzeczy aktualny okres pobytu dzieci warunkowany jest kwestiami administracyjnymi (obowiązki szkolne) i wolą ukończenia rozpoczętej nauki w szkole wyższej przez pełnoletnie dzieci. Jednak w ocenie Wnioskodawcy pozostaje to bez znaczenia dla ustalenia Jego miejsca zamieszkania jako odrębnego podatnika. Od 2009 r. większość roku podatkowego jest związany z Ukrainą. Zatem nie jest to okres mogący sugerować jedynie czas przejściowy, co w świetle obowiązujących przepisów również nie jest istotne, gdyż okres zamieszkania należy ustalić w zakresie roku podatkowego (co więcej w tym samym roku podatkowym miejsce zamieszkania może się zmienić).

Na Ukrainie Wnioskodawca zamierza nadal mieszkać i tam pracować. Na chwilę obecną nie przewiduje zamieszkać w Polsce. Oczekuje na przyjazd rodziny celem zamieszkania. W ocenie Wnioskodawcy miejsce zamieszkania Jego rodziny (żona oraz dzieci) jest nieistotne z punktu widzenia udzielania interpretacji indywidualnej, albowiem przedmiotem rozstrzygnięcia jest indywidualna sprawa podatnika (podmiotu pytającego) i to ustalenie miejsca zamieszkania tego podatnika (w tym centrum interesów życiowych) jest kluczowe dla rozstrzygnięcia problemu, nie zaś miejsce zamieszkania jego rodziny.

Zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym, podatnikami w przypadku małżonków jest każdy z małżonków odrębnie (art. 6 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym) za wyjątkiem quazi podatnika wykreowanego poprzez złożenie wspólnego (małżeńskiego) zeznania podatkowego (art. 6 ust. 2), co jednak pozostaje bez wpływu na ustalenie miejsca zamieszkania podatnika będącego małżonkiem. W tym stanie rzeczy z punktu widzenia zajęcia stanowiska w sprawie pytającego miejsce zamieszkania odrębnego podatnika (nie będącego podmiotem pytającym) jest nieistotne dla rozstrzygnięcia i nie może być warunkowane udzieleniem odpowiedzi, a tym bardziej za brak formalny w rozumieniu art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej. Wskazanie powyższego jako braku formalnego podlegającego regułom powołanego przepisu stanowi o jego naruszeniu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w zaistniałej sytuacji w okresie: od 2009 r. – do chwili obecnej, jako miejsce zamieszkania Wnioskodawca powinien przyjąć Polskę czy Ukrainę?

Zdaniem Wnioskodawcy, od 2009 r. do chwili obecnej posiada faktyczne miejsce zamieszkania na Ukrainie i tam właśnie posiada nieograniczony obowiązek podatkowy, czyli a contrario w Polsce obowiązek jest ograniczony. Tym samym całość dochodów uzyskanych w Polsce i na Ukrainie powinien rozliczyć na Ukrainie, a dochód uzyskany w Polsce na zasadzie art. 3 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego, stwierdzam, co następuje.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W świetle art. 3 ust. 1a ww. ustawy, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1.  posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2.  przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Natomiast stosownie do art. 3 ust. 2a ww. ustawy osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Definicja „osoby mającej miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie” odnosi się bezpośrednio do określenia „miejsca zamieszkania” przyjętego w ustawodawstwach wewnętrznych państw i uwzględnia różne formy więzi osobistej z państwem, które we własnym ustawodawstwie ustala podstawę do nieograniczonego obowiązku podatkowego.

Przepis art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wskazuje na dwa warunki, od spełnienia których uzależnia się kwalifikację danej osoby jako mającej miejsce zamieszkania w Polsce. Powyższe przesłanki są rozdzielone spójnikiem "lub", co jest równoznaczne z tym, że wystarczy spełnienie którejkolwiek z nich, aby uznać, że osoba posiada miejsce zamieszkania w Polsce, a co za tym idzie – podlega w kraju nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, czyli opodatkowaniu od wszystkich osiąganych dochodów.

Jako pierwszy warunek pozwalający na uznanie osoby za mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przepis wskazuje posiadanie centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych). Przesłanka ta została skonstruowana w bardzo szeroki sposób, jeśli chodzi o zakreśloną grupę osób, które na potrzeby podatku dochodowego od osób fizycznych posiadają w Polsce ośrodek interesów życiowych. Wynikać może to z użycia w powołanym powyżej przepisie spójnika "lub" w sformułowaniu "centrum interesów osobistych lub gospodarczych" dla doprecyzowania, kiedy uznaje się daną osobę za mającą miejsce zamieszkania na terytorium RP.

Przez „centrum interesów osobistych” należy rozumieć wszelkie powiązania rodzinne, tzn. ognisko domowe, aktywność społeczna, polityczna, kulturalna, obywatelska, przynależność do organizacji/klubów, uprawianie hobby itp. Z kolei „centrum interesów gospodarczych” to przede wszystkim miejsce prowadzenia działalności zarobkowej, źródła dochodów, posiadane inwestycje, majątek nieruchomy i ruchomy, polisy ubezpieczeniowe, zaciągnięte kredyty, konta bankowe itd.

Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej uważa się również osobę fizyczną, która przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. W świetle art. 3 ust. 1a analizowany warunek stanowi samodzielną podstawę do uznawania określonej kategorii osób za rezydentów, niezależną od omówionego powyżej posiadania na terytorium RP centrum interesów życiowych.

Uznanie osoby fizycznej za osobę mająca miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w rozumieniu art. 3 ust. 1a ustawy, nie przesądza o uznaniu tej osoby, za osobę podlegającą w Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a, 2b ustawy stosuje się bowiem z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Ocena czy podatnik podlega w Rzeczypospolitej Polskiej ograniczonemu czy nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu powinna być dokonana w każdym przypadku indywidualnie z uwzględnieniem postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż od 15 stycznia 2009 r. Wnioskodawca jest podatnikiem na Ukrainie i posiada status rezydenta podatkowego Ukrainy. jest zatrudniony w Polsce i na Ukrainie. Rodzina Wnioskodawcy (żona i dzieci) mieszkają w Polsce.

W przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie Konwencja między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Ukrainy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzona w Kijowie dnia 12.01.1993 r. (Dz. U. z 1994 r. Nr 63, poz. 269 oraz Dz. U. z 2008 r. Nr 163, poz. 1025).

Zgodnie z art. 4 ust. 1 Konwencji, określenie "osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie" oznacza każdą osobę, która zgodnie z prawem tego Państwa podlega tam opodatkowaniu z uwagi na miejsce zamieszkania, jej miejsce stałego pobytu, siedzibę zarządu albo inne kryterium o podobnym charakterze. Jednakże określenie to nie obejmuje osoby, która podlega opodatkowaniu w Umawiającym się Państwie z tytułu dochodu uzyskiwanego tylko w tym Państwie lub z tytułu majątku znajdującego się w danym Państwie.

Natomiast w myśl art. 4 ust. 2 ww. Konwencji, jeżeli stosownie do postanowień ustępu 1 tego artykułu osoba fizyczna ma miejsce zamieszkania w obu Umawiających się Państwach, to jej status będzie określony według następujących zasad:

1.  osobę uważa się za mającą miejsce zamieszkania w tym Umawiającym się Państwie, w którym ma ona stałe miejsce zamieszkania; jeżeli ma ona stałe miejsce zamieszkania w obu Umawiających się Państwach, to uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania w tym Państwie, z którym ma ściślejsze powiązania osobiste i gospodarcze (ośrodek jej interesów życiowych);
2.  jeżeli nie można ustalić, w którym Umawiającym się Państwie osoba ma ośrodek interesów życiowych, albo jeżeli nie posiada ona stałego miejsca zamieszkania w żadnym z Umawiających się Państw, to uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania w tym Umawiającym się Państwie, w którym zwykle przebywa;
3.  jeżeli przebywa ona zazwyczaj w obydwu Państwach lub nie przebywa zazwyczaj w żadnym z nich, to będzie ona uważana za mającą miejsce zamieszkania w tym Państwie, którego jest obywatelem;
4.  jeżeli jest ona obywatelem obu Państw lub nie jest obywatelem żadnego z nich, właściwe władze Umawiających się Państw rozstrzygną zagadnienie w drodze wzajemnego porozumienia.

Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego, Wnioskodawca spełnia warunki pozwalające uznać go za osobę posiadającą miejsce zamieszkania dla celów podatkowych zarówno w Polsce jak i na Ukrainie. Na Ukrainie Wnioskodawca mieszka i pracuje, przy czym jednocześnie jego żona oraz dzieci mieszkają w Polsce.

Powyższe oznacza, iż państwo rezydencji Wnioskodawcy należy ustalić zgodnie z regułami kolizyjnymi zawartymi w art. 4 ust. 2 ww. Konwencji.

Dla potrzeb dokonania interpretacji ww. przepisu, należy sięgnąć do Komentarza do Modelowej Konwencji OECD. Przedtem, jednak wyjaśnienia wymaga, że głównym celem Modelowej Konwencji OECD jest umożliwienie rozwiązywania w sposób jednolity najczęściej występujących problemów w zakresie międzynarodowego prawnego podwójnego opodatkowania. Zgodnie z zaleceniami Rady OECD, państwa członkowskie przy zawieraniu lub rewizji dwustronnych konwencji powinny stosować się do Modelowej Konwencji i do interpretacji zawartej w Komentarzu do tej Konwencji. Postanowienia Konwencji zyskały powszechne (światowe) uznanie wyrażające się włączaniem ich do większości dwustronnych umów. Wiele umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, które zawarła Polska z innymi krajami została sporządzona w zgodzie z postanowieniami Modelowej Konwencji OECD, w tym Konwencja zawarta między Polską i Ukrainą.

Według Komentarza do Modelowej Konwencji OECD posiadanie stałego ogniska domowego oznacza, iż osoba fizyczna urządziła je i zastrzegła dla swojego trwałego użytkowania, w przeciwieństwie do przebywania w konkretnym miejscu, ale w takich warunkach, z których wynika, że dany pobyt jest zamierzony na krótki czas. Zgodnie z Komentarzem, istotnym czynnikiem jest trwałość zamieszkania, dbałość o ognisko domowe, co należy rozumieć, że osoba zainteresowana czyni wszystko, co jest niezbędne, aby mieć to mieszkanie do własnej dyspozycji w każdym czasie, w sposób ciągły, a nie od czasu do czasu, na pobyt, który z różnych względów może mieć charakter krótkotrwały. Jeżeli osoba fizyczna posiada ognisko domowe w obu Umawiających się państwach, wówczas pierwszeństwo ma państwo, z którym osobiste i ekonomiczne powiązania danej osoby są ściślejsze. Przez takie powiązania, Komentarz nakazuje rozumieć ośrodek interesów życiowych, przy ustalaniu którego należy wziąć pod uwagę stosunki rodzinne i towarzyskie, zatrudnienie, działalność polityczną, kulturalną i wszelką inną, miejsce działalności gospodarczej i miejsce, z którego zarządza swoim mieniem. Wszystkie te okoliczności należy rozważyć w całości, uwzględniając indywidualne postępowanie danej osoby. Jeśli miejsca zamieszkania nie można ustalić na podstawie tego kryterium, należy ustalić je biorąc pod uwagę przede wszystkim miejsce, w którym osoba fizyczna zwykle przebywa, a następnie obywatelstwo danej osoby.

Analizując stopień powiązań osobistych i gospodarczych Wnioskodawcy w świetle ww. przepisów, uznać należy, iż w okresie od 2009 roku do chwili obecnej ściślejsze związki gospodarcze i osobiste łączą Wnioskodawcę z Polską. Podkreśla się, iż sam wyjazd za granicę nie oznacza automatycznie, że Wnioskodawca przestaje być polskim rezydentem podatkowym. Zmiana miejsca zamieszkania powinna być równoznaczna z przeniesieniem za granicę tzw. ośrodka interesów życiowych. Znaczy to tyle, że nie można przyjąć, że posiada on miejsce zamieszkania na Ukrainie skoro w Polsce pozostawił najbliższą rodzinę (żonę i dzieci).

W konsekwencji należy uznać, iż od 2009 roku do chwili obecnej Wnioskodawca posiada miejsce zamieszkania dla celów podatkowych na terytorium Polski i za ten okres podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, tj. podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów z uwzględnieniem zawartych przez Polskę umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym.

Jeżeli przedstawiony we wniosku stan faktyczny różni się od stanu faktycznego występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Wniosek z dnia 25.05.2012 r. (data wpływu do BKIP w Płocku 22.06.2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczy 1 stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych, a zatem podlega opłacie w wysokości 40 zł. Z uwagi na fakt dokonania opłaty wyższej od należnej, różnica, w kwocie 80 zł zostanie zwrócona zgodnie z art. 14f § 2a Ordynacji podatkowej.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.