Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-440/13-8/IG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-09-25
Teza: Czy czynność użytkowania udziałów będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce?
Słowa kluczowe: opodatkowanie; udział; użytkowanie (używanie); świadczenie-miejsce świadczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28m (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28o

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 9.05.2013 r. (data wpływu 20.05.2013 r.), ostatecznie sformułowanym w piśmie z dnia 14.06.2013 r. (data wpływu 24.06.2013 r.) oraz uzupełnionym w dniu 14.08.2013 r. – data nadania (data wpływu 19.08.2013 r.) w odpowiedzi na wezwanie z dnia 6.08.2013 r. nr IPPP3/443-440/13-3/IG do uzupełnienia wniosku otrzymanym przez Pełnomocnika w dniu 8.08.2013 r., o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania transakcji użytkowania udziałów – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 24.06.2013 r. wpłynął ostatecznie sformułowany ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie transakcji użytkowania udziałów, uzupełniony pismem z dnia 14.08.2013 r. (data wpływu 19.08.2013 r.) w odpowiedzi na wezwanie z dnia 6.08.2013 r. nr IPPP3/443-440/13-3/IG do uzupełnienia wniosku otrzymanym przez Pełnomocnika w dniu 8.08.2013 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku z dnia 14.08.2013 r. (data wpływu 19.08.2013 r.):

Niemiecka spółka C. GmbH zamierza sprzedać polskiej firmie H. Sp. z o.o. 473 udziałów w B. spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Majątek spółki B. składa się głównie z majątku nieruchomego. Cena sprzedaży została ustalona w wysokości 5.050.000,00 EUR. Transakcja ma zostać zrealizowana w roku 2016.

W bieżącym roku zostanie zawarta przedwstępna umowa sprzedaży udziałów. Z chwilą zawarcia w/w umowy, spółka H. zapłaci C. GmbH pierwszą zaliczkę na poczet ceny sprzedaży w wysokości 300.000,00 € oraz kolejną w wysokości 100.000,00 €. Razem zaliczki tytułem nabycia udziałów w B. wyniosą 400 000,00 €.

Po zawarciu umowy sprzedaży w roku 2016 H. Sp. z o.o. uiści na rzecz C. GmbH pozostałą kwotę w wysokości 4.650.000,00 €.

W roku 2013 dodatkowo C. GmbH zawrze z H. Sp. z o.o. umowę użytkowania 473 udziałów. Umowa zostanie zawarta na okres 36 miesięcy. Na podstawie w/w umowy H. będzie zobligowana do uiszczania na rzecz C. GmbH wynagrodzenia w wysokości 30 000,00 € miesięcznie netto. Razem 1.080.000,00 € netto.

Jak wspomniano powyżej trzy lata po zawarciu przedwstępnej umowy sprzedaży dojdzie do zawarcia ostatecznej umowy sprzedaży udziałów spółki B., do której zawarcia zobowiązuje umowa przedwstępna.

Do momentu zapłaty pozostałej kwoty ceny kupna, C. GmbH pozostanie właścicielem udziałów w spółce B..

Na podstawie umowy użytkowania udziałów H. Sp. z o.o. będzie sprawowała wszystkie funkcje udziałowców, B., o których mowa w kodeksie spółek handlowych. Między innymi H. będzie miała prawo do zwoływania zgromadzeń wspólników. Powoływania zarządu oraz wypłaty dywidendy.

Strona wskazała, że C. GmbH nie jest zarejestrowany dla potrzeb VAT w Polsce.

W związku z powyższym w uzupełnieniu wniosku z dnia 14.06.06.2013 r. (data wpływu 24.06.2013 r.) zadano następujące pytanie:

Czy czynność użytkowania udziałów będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce?

Zdaniem Wnioskodawcy przedstawionym w uzupełnieniu wniosku z dnia 14.06.2013 r. (data wpływu 24.06.2013 r.) umowa użytkowania udziałów będzie podlegała opodatkowaniu w Polsce.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Jak wynika z powyższego ustawodawca w sposób enumeratywny wymienił dobra które na gruncie ustawy o VAT są towarami, a w konsekwencji obrót którym będzie uznany za dostawę towarów o której mowa w art. 7 ustawy. Ustanowienie prawa użytkowania udziałów w spółce nie zostało wymienione w definicji towarów, a tym samym czynność taka nie może być uznana za dostawę towarów na gruncie podatku VAT.

Odnośnie zaś pojęcia usługi na gruncie podatku VAT należy zauważyć, że stosownie do art. 8 ust. 1 i ust. 2 ww. ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Także art. 24 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 str. 1 ze zm.) wskazuje, że „świadczenie usług” oznacza każdą transakcję, która nie stanowi dostawy towarów.

Uwzględniając powołane wyżej przepisy art. 5 i art. 8 cyt. ustawy, wskazać należy, iż każde odpłatne świadczenie polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu, czy określonym zachowaniu mieści się w definicji usługi.

Usługa w rozumieniu ust. 1 powołanego wyżej artykułu oraz art. 24 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, to transakcja gospodarcza, co oznacza, iż stosunek prawny łączący strony musi wiązać się ze świadczeniem wzajemnym. Przy czym najistotniejsze wydaje się sposób w jaki zostały zdefiniowane usługi, za usługę uznaję się każdą czynność która nie jest dostawą towarów w tym również czynności wymienione w pkt 1-3 ww. artykułu 8.

Ponadto aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie usług, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

W świetle przytoczonych przepisów odpłatne ustanowienie prawa użytkowania udziałów będzie rozpoznane jako świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

W rozporządzeniu ustawodawca zwolnił między innymi następujące usługi z podatku VAT. Zgodnie z par. 13 ust. 1 pkt. 27) lit a). rozporządzenia zwalnia się od podatku usługi, w tym także usługi pośrednictwa, których przedmiotem są udziały w spółkach z wyłączeniem usług przechowywania tych udziałów i zarządzania nimi.

Na podstawie par. 13 ust. 11 niniejszego rozporządzenia, zwolnienie, o którym mowa wyżej nie ma zastosowania do usług, których przedmiotem są udziały odzwierciedlające:

1.  tytuł prawny do towarów;
2.  tytuł własności nieruchomości;
3.  prawa rzeczowe dające ich posiadaczowi prawo do korzystania z nieruchomości;
4.  udziały i inne tytuły prawne dające ich posiadaczowi prawne lub faktyczne prawo własności lub posiadania nieruchomości lub jej części.

Co do zasady usługi związane z udziałami są zwolnione z VAT. Jednakże podlegają one opodatkowaniu między innymi w przypadku, gdy udziały będą odzwierciedlały tytuł własności nieruchomości albo użytkowanie udziałów będzie stanowiło prawo rzeczowe do korzystania z nieruchomości. Wówczas będą one podlegały opodatkowaniu według 23% stawki VAT.

C. GmbH nie jest zarejestrowany dla potrzeb VAT w Polsce.

Na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT podatek w związku z ustanowieniem użytkowania udziałów w spółce B. zostanie rozliczony przez nabywcę użytkowania. W tej transakcji C. GmbH wystawi fakturę bez VAT, a podatek należny na niego rozliczy użytkownik udziałów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą - opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej "podatkiem", podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach – rozumie się przez to rzeczy oraz ich części oraz wszelkie postacie energii.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1.04.2013 r., podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,
2.  usługobiorcą jest:
    1.  w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4,
    2.  w pozostałych przypadkach - podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4;

Zgodnie z art. 28b ustawy - miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Zgodnie z § 13 ust. 1 pkt 27 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z 4.04.2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2013 r. poz. 247 ze zm.), zwanego dalej rozporządzeniem – zwalnia się od podatku usługi, w tym także usługi pośrednictwa, których przedmiotem są udziały w:

1.  spółkach,
2.  innych niż spółki podmiotach, jeżeli mają one osobowość prawną

*   z wyłączeniem usług przechowywania tych udziałów i zarządzania nimi

Natomiast § 13 ust. 11 rozporządzenia stanowi, że - zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 27, nie ma zastosowania do usług, których przedmiotem są udziały odzwierciedlające:

1.  tytuł prawny do towarów;
2.  tytuł własności nieruchomości;
3.  prawa rzeczowe dające ich posiadaczowi prawo do korzystania z nieruchomości;
4.  udziały i inne tytuły prawne dające ich posiadaczowi prawne lub faktyczne prawo własności lub posiadania nieruchomości lub jej części.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest niemiecką spółką, która zamierza sprzedać polskiej firmie H. Sp. z o.o. 473 udziałów w B. spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Majątek spółki B. składa się głównie z majątku nieruchomego. Cena sprzedaży została ustalona w wysokości 5.050.000,00 EUR. Transakcja ma zostać zrealizowana w roku 2016.

W bieżącym roku zostanie zawarta przedwstępna umowa sprzedaży udziałów. Z chwilą zawarcia w/w umowy, spółka H. zapłaci C. GmbH pierwszą zaliczkę na poczet ceny sprzedaży w wysokości 300.000,00 € oraz kolejną w wysokości 100.000,00 €. Razem zaliczki tytułem nabycia udziałów w B. wyniosą 400 000,00 €.

Po zawarciu umowy sprzedaży w roku 2016 H. Sp. z o.o. uiści na rzecz C. GmbH pozostałą kwotę w wysokości 4.650.000,00 €.

W roku 2013 dodatkowo Wnioskodawca zawrze z H. Sp. z o.o. umowę użytkowania 473 udziałów. Umowa zostanie zawarta na okres 36 miesięcy. Na podstawie w/w umowy H. będzie zobligowana do uiszczania na rzecz C. GmbH wynagrodzenia w wysokości 30 000,00 € miesięcznie netto. Razem 1.080.000,00 € netto.

Jak wspomniano powyżej trzy lata po zawarciu przedwstępnej umowy sprzedaży dojdzie do zawarcia ostatecznej umowy sprzedaży udziałów spółki B., do której zawarcia zobowiązuje umowa przedwstępna.

Do momentu zapłaty pozostałej kwoty ceny kupna, C. GmbH pozostanie właścicielem udziałów w spółce B.

Na podstawie umowy użytkowania udziałów H. Sp. z o.o. będzie sprawowała wszystkie funkcje udziałowców, B., o których mowa w kodeksie spółek handlowych. Między innymi H. będzie miała prawo do zwoływania zgromadzeń wspólników. Powoływania zarządu oraz wypłaty dywidendy.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą tego czy czynność użytkowania udziałów będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce.

Z opisu sytuacji wynika, że Wnioskodawca jako podmiot niemiecki spełniający warunki usługodawcy, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy będzie świadczył odpłatne usługi na rzecz podmiotu polskiego spełniającego warunki usługobiorcy, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy.

Co do zasady usługi związane z udziałami są zwolnione z VAT.

Jednakże podlegają one opodatkowaniu w przypadkach wymienionych w § 13 ust. 11 rozporządzenia. Między innymi w przypadku, gdy udziały będą odzwierciedlały tytuł własności nieruchomości albo użytkowanie udziałów będzie stanowiło prawo rzeczowe do korzystania z nieruchomości. Wówczas będą one podlegały opodatkowaniu według 23% stawki VAT.

W sprawie niniejszej mamy właśnie do czynienia z sytuacją, w której przedmiotem świadczonych usług będą udziały odzwierciedlające prawo rzeczowe dające ich posiadaczowi prawo do korzystania z nieruchomości. W opisanym przypadku znajdzie więc zastosowanie wyłączenie ze zwolnienia, o którym mowa w § 13 ust. 11 rozporządzenia. Zatem w przedmiotowej sprawie odpłatna usługa ustanowienia prawa użytkowania udziałów będzie opodatkowana stawką podatku w wysokości 23%.

W uwagi na fakt spełnienia warunków, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy podatnikiem zobowiązanym do rozliczenia opisanej transakcji ustanowienia użytkowania udziałów, będzie nabywca usługi.

Mając na uwadze powyższe, stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Niniejsza interpretacja dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie transakcji użytkowania udziałów.

W zakresie zbycia udziałów zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie

W zakresie podatku dochodowego od osób prawnych zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – tj. Dz. U. z 2012r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.