Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB1/415-896/09-4/AM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2010-02-19
Teza: należy stwierdzić, iż Wnioskodawca w przypadku zbycia nieruchomości (wieczystego użytkowania) może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatki poniesione przez niego na nabycie nieruchomości (wieczystego użytkowania). W celu prawidłowego ustalenia dochodu z przedmiotowej transakcji, Wnioskodawca powinien pomniejszyć koszty nabycia nieruchomości o wartość odpisów amortyzacyjnych, zarówno tych dokonanych przed jak i po wniesieniu nieruchomości (wieczystego użytkowania) do spółki osobowej.
Słowa kluczowe: dochód; koszt-koszty uzyskania przychodów; nieruchomości-zbycie nieruchomości; przychód; spółki-spółka cywilna; użytkowanie (używanie)-użytkowanie wieczyste
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 24.11.2009 r. (data wpływu 30.11.2009 r.) .) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych zakresie ustalenia dochodu – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30.11.2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia dochodu.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą. Jest właścicielem lub użytkownikiem wieczystym nieruchomości, które są przedmiotem umów najmu lub dzierżawy. Nieruchomości i prawa użytkowania wieczystego stanowią składniki majątku związane z prowadzoną działalnością gospodarczą (środki trwałe, wartości niematerialne i prawne). W związku z planowaną restrukturyzacją swojej działalności, Wnioskodawca planuje wspólnie ze współmałżonką, z którą pozostaje w ustroju wspólności majątkowej, założyć spółkę cywilną, do której tytułem wkładu niepieniężnego (aport) zamierza wnieść własność posiadanych nieruchomości i praw wieczystego użytkowania. Wartość aportu (wnoszonych nieruchomości) będzie określona według ich wartości rynkowej, która, po wycenie, może okazać się wyższa niż ich wartość ujawniona w księgach wnioskodawcy. Z tytułu wniesionych wkładów Wnioskodawca wraz ze współmałżonką będzie uczestniczył w zysku spółki cywilnej w proporcji po 1/2, niezależnie od wartości wniesionych wkładów. Spółka cywilna będzie prowadzić działalność gospodarczą na bazie wniesionych aportem składników majątkowych w tym także wynajmując je lub wydzierżawiając, a także w zależności od sytuacji rynkowej, może dojść do sprzedaży niektórych składników majątku otrzymanych aportem.

Jednocześnie pismem z dnia 08.02.2010 r. (fax) Wnioskodawca uzupełnił przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe poprzez wskazanie, iż:

*   w związku z wniesieniem aportu do nowo powstałej spółki cywilnej nie nastąpi likwidacja prowadzonej dotychczas przez Wnioskodawcę działalności,

*   nieruchomości o których mowa w pytaniu są wykorzystywane w prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej, są ujęte w ewidencji środków trwałych i amortyzowane,

*   wnoszony aport nie jest zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy wniesienie aportem własności nieruchomości lub prawa wieczystego użytkowania gruntów do spółki cywilnej założonej wspólnie ze współmałżonką, tytułem wkładu, będzie stanowiło przychód dla wnioskodawcy podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób tycznych?
2.  Czy w przypadku zbycia nieruchomości lub użytkowania wieczystego gruntu przez spółkę cywilną, wnioskodawca, jako wspólnik spółki cywilnej, uzyska dochód z tego tytułu wyliczony jako różnica pomiędzy przychodem uzyskanym ze zbycia nieruchomości (użytkowania wieczystego) przez spółkę cywilną a kosztami uzyskania tego przychodu rozumianymi jako wartość początkowa nieruchomości (użytkowania wieczystego) określona w umowie spółki cywilnej (wartość aportowa), nie wyższa od wartości rynkowej, pomniejszona o dokonane przez spółkę osobową odpisy amortyzacyjne, z uwzględnieniem umownych proporcji udziału w zysku spółki?

Odpowiedź na pytanie drugie stanowi przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej. Wniosek Pana w zakresie pytania pierwszego zostanie rozpatrzony odrębną interpretacją.

Zdaniem Wnioskodawcy w przypadku wniesienia aportem do spółki cywilnej nieruchomości lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, spółka osobowa ustala wartość początkową dla objętych tytułem aportu środków trwałych (wartości niematerialnych i prawnych) w oparciu o art. 22g ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli wartość ustaloną przez wspólników nie wyższą od wartości rynkowej. Stosownie natomiast do art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wartość ta, pomniejszona o dokonane odpisy amortyzacyjne będzie stanowić koszt uzyskania przychodów w przypadku zbycia tych nieruchomości. W takiej sytuacji wnioskodawca, w przypadku sprzedaży nieruchomości przez spółkę cywilną, osiągnie dochód do opodatkowania wyliczony jako udział w dochodzie spółki cywilnej zgodnie z udziałem w zysku ustalonym w umowie. Dochód Spółki ze sprzedaży nieruchomości natomiast będzie wyliczony jako różnica pomiędzy ceną sprzedaży nieruchomości a jej wartością początkową wynikającą z umowy (wartością aportową) pomniejszoną o dokonane odpisy amortyzacyjne. Zgodnie bowiem z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody z udziału w spółce osobowej łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. Zasady te stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego, stwierdzam co następuje.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

W myśl art. 23 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodu wydatków na:

1.  nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,
2.  nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,
3.  ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 22g ust. 17 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych

\- wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów przy określaniu dochodu z odpłatnego zbycia rzeczy określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d), oraz gdy odpłatne zbycie rzeczy i praw jest przedmiotem działalności gospodarczej, a także w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, bez względu na czas ich poniesienia.

Zgodnie z art. 22 ust. 8 ww. ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23 powołanej ustawy.

Przepis art. 22g ust. 1 ww. ustawy stanowi, że za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się:

1.  w razie w razie nabycia w drodze kupna - cenę ich nabycia, a.częściowo odpłatnego nabycia - cenę ich nabycia powiększoną o wartość przychodu, określonego w art. 11 ust. 2b,
2.  w razie wytworzenia we własnym zakresie - koszt wytworzenia,
3.  w razie nabycia w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób - wartość rynkową z dnia nabycia, chyba że umowa darowizny albo umowa o nieodpłatnym przekazaniu określa tę wartość w niższej wysokości,
4.  w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki cywilnej lub osobowej spółki handlowej - ustaloną przez wspólników na dzień wniesienia wkładu lub udziału, wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej, z dnia wniesienia wkładu,
5.  w razie otrzymania w związku z likwidacją osoby prawnej, z zastrzeżeniem ust. 14b, ustaloną przez podatnika wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej.

W myśl art. 22g ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w razie gdy składnik majątku stanowi współwłasność podatnika, wartość początkową tego składnika ustala się w takiej proporcji jego wartości, w jakiej pozostaje udział podatnika we własności tego składnika majątku; zasada ta nie ma zastosowania do składników majątku stanowiących wspólność majątkową małżonków, chyba że małżonkowie wykorzystują składnik majątku w działalności gospodarczej prowadzonej odrębnie.

Natomiast w myśl art. 22g ust. 12 powołanej ustawy w razie zmiany formy prawnej, a także połączenia albo podziału podmiotów dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów – wartość początkową środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji (wykazie) podmiotu o zmienionej formie prawnej, podzielonego albo połączonego.

Jednocześnie art. 22h ust. 3 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, iż podmioty powstałe w wyniku zmiany formy prawnej, podziału albo połączenia podmiotów, o których mowa w art. 22g ust. 12 lub 13, dokonują odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuują metodę amortyzacji przyjętą przez podmiot o zmienionej formie prawnej, podzielony albo połączony, z uwzględnieniem art. 22i ust. 2-7.

Zgodnie z art. 24 ust. 2 zdanie drugie pkt 1 ww. ustawy, dochodem z odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, wykorzystywanych na potrzeby działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej, jest przychód z odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. b), a w pozostałych przypadkach dochodem lub stratą jest różnica między przychodem z odpłatnego zbycia a wartością początkową wykazaną w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem pkt 2, powiększona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od tych środków i wartości.

W przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości przez spółkę osobową, za koszty uzyskania przychodów uznać należy, zgodnie z treścią art. 23 ust. 1 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wydatki na nabycie lub wytworzenie środka trwałego, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, dokonanych do dnia zbycia.

A zatem co do zasady, kosztem uzyskania przychodu ze zbycia nieruchomości jest koszt jej nabycia, przy czym w przypadku, gdy nieruchomość stanowi środek trwały podlegający amortyzacji, koszt nabycia jest pomniejszany o dokonane odpisy amortyzacyjne.

W tym miejscu uwagę należy zwrócić na przepisy regulujące ustrój majątkowy pomiędzy małżonkami. Zgodnie z uregulowaniami ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. Nr 9, poz. 59 ze zm.), istotą wspólności majątkowej małżeńskiej, zarówno ustawowej jak i umownej jest to, iż każdy z małżonków jest współwłaścicielem poszczególnych składników majątku wspólnego (dorobkowego) na zasadach współwłasności łącznej (bezudziałowej). W czasie trwania wspólności ustawowej żaden z małżonków nie może żądać podziału majątku wspólnego, jak również nie może rozporządzać ani zobowiązywać się do rozporządzania udziałem, który w razie ustania wspólności przypadnie mu w majątku wspólnym lub w poszczególnych przedmiotach należących do tego majątku (art. 35 ustawy). Z powyższego wynika, że każdy z małżonków ma prawo do całości majątku.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca planuje wspólnie ze współmałżonką, z którą pozostaje w ustroju wspólności majątkowej, założyć spółkę cywilną, do której tytułem wkładu niepieniężnego (aport) zamierza wnieść nieruchomości lub prawa wieczystego użytkowania. Nieruchomości są wykorzystywane w prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej, które ujęte zostały w ewidencji środków trwałych i są amortyzowane.

Odnosząc się do powyższego należy zwrócić szczególną uwagę na własność aportowanych nieruchomości. Panujący między małżonkami ustrój wspólności majątkowej wskazuje, iż nieruchomości te zarówno przed jak po dokonaniu aportu stanowią własność tych samych podmiotów (małżonków). Bez znaczenia w przestawionym stanie sprawy jest fakt, iż nieruchomości te (przed ich aportem) są wykorzystywane w działalności prowadzonej przez jednego z małżonków. Oznacza to, iż w przypadku aportu do spółki cywilnej przedmiotowych nieruchomości lub prawa wieczystego użytkowania nie zmieni się ich status prawny (oboje małżonkowie nadal pozostają właścicielami przedmiotowych nieruchomości lub paw wieczystego użytkowania), które będą wykorzystywane w prowadzonej przez małżonków działalności gospodarczej jednakże o zmienionej j formie prawnej.

Mając na uwadze powyższe należy zauważyć, iż w sytuacji przedstawionej we wniosku nie zachodzi przeniesienie własności nieruchomości z uwagi na tożsamość przedmiotową i podmiotową (w obu przypadkach mamy do czynienia z tzw. wspólnością łączną). Oznacza to, iż wniesienie nieruchomości do spółki osobowej (której wspólnikami są oboje małżonkowie) nie wiąże się z uzyskaniem przychodu przez Wnoszącego.

Zatem w kosztach uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia środka trwałego - w tym przypadku nieruchomości - można uwzględnić jedynie wydatki na ich nabycie, a nie wartość nieruchomości określonych w umowie spółki cywilnej. W przypadku sprzedaży nieruchomości przez spółkę osobową przy ustaleniu dochodu do opodatkowania, przychód ze sprzedaży nieruchomości zostaje pomniejszony o koszty uzyskania przychodów odpowiadające wydatkom poniesionym na nabycie (wytworzenie) tej nieruchomości, pomniejszonym o dokonane odpisy amortyzacyjne, w tym również te które zostały dokonane przed wniesieniem nieruchomości do spółki cywilnej.

Ponadto w myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku, oraz z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe.

Natomiast z art. 8 ust. 2 ww. ustawy wynika, iż zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do:

1.  rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat,
2.  ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki nie będącej osobą prawną.

Reasumując, mając na uwadze powołane przepisy prawne oraz przedstawione zdarzenie przyszłe należy stwierdzić, iż Wnioskodawca w przypadku zbycia nieruchomości (wieczystego użytkowania) może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatki poniesione przez niego na nabycie nieruchomości (wieczystego użytkowania). W celu prawidłowego ustalenia dochodu z przedmiotowej transakcji, Wnioskodawca powinien pomniejszyć koszty nabycia nieruchomości o wartość odpisów amortyzacyjnych, zarówno tych dokonanych przed jak i po wniesieniu nieruchomości (wieczystego użytkowania) do spółki osobowej.

Ponadto zauważyć należy, iż stosownie do cytowanego wyżej art. 8 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tak ustalone koszty uzyskania przychodów u każdego wspólnika będą określone proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku spółki osobowej.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu datowania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, ul. M.C Skłodowskiej 40, 20-029 Lublin po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1Maja 10, 09-402 Płock.