Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB4/423-166/11/14-S/ŁM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-10-08
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów podatkowych niezamortyzowanej wartości inwestycji w obcym środku trwałym.
Słowa kluczowe: amortyzacja; inwestycje-inwestycje w obcych środkach trwałych; koszt-koszty uzyskania przychodów; likwidacja; najem; nakłady; strata; umowa-rozwiązanie umowy; środek-środek trwały; środek-środek trwały-nieumorzona część środka trwałego
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów – uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 7 lutego 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 1721/11 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 kwietnia 2014 r. sygn. akt II FSK 1137/12 – stwierdza, że stanowisko spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z 17 maja 2011 r. (data wpływu 23 maja 2011 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów podatkowych niezamortyzowanej wartości inwestycji w obcym środku trwałym – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 maja 2011 r. Spółka złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów podatkowych niezamortyzowanej wartości inwestycji w obcym środku trwałym.

We wniosku przedstawiono następujący opis zdarzenia przyszłego.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą i osiąga przychody w zakresie świadczenia usług porządkowo-czystościowych.

Spółka planuje podpisać umowę najmu pomieszczeń od kontrahenta zewnętrznego (dalej: Wynajmujący). Następnie Spółka planuje dokonać nakładów inwestycyjnych w wynajmowanej nieruchomości, które zostaną przez nią zakwalifikowane, zgodnie z art. 16a ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jako „inwestycja w obcym środku trwałym”. Od „inwestycji w obcym środku trwałym” będzie dokonywała odpisów amortyzacyjnych przez okres 10 lat. Zgodnie bowiem z art. 16j ust. 4 pkt 1 ustawy podatnicy mogą indywidualnie ustalić stawki amortyzacyjne dla przyjętych do używania inwestycji w obcych środkach trwałych, z tym że dla inwestycji w obcych budynkach (lokalach) lub budowlach okres amortyzacji nie może być krótszy niż 10 lat.

Projekt umowy najmu wskazuje, iż zarówno Wynajmujący, jak i Spółka będą mogły ją wypowiedzieć bez podania przyczyny, zachowując okresy wypowiedzenia. Jedną z takich przyczyn może być możliwość wynajęcia pomieszczeń po bardziej konkurencyjnych cenach (przyczyna ekonomiczna). Umowa najmu nie będzie przewidywała zwrotu poczynionych przez Spółkę nakładów po rozwiązaniu lub wygaśnięciu umowy przez Wynajmującego.

Reasumując:

Dla celów niniejszej interpretacji Spółka zakłada, iż przyczyną zaprzestania korzystania z inwestycji w obcym środku trwałym będzie mogło być:

1.  wypowiedzenie umowy najmu przez Wynajmującego albo
2.  decyzja Spółki o zmianie lokalizacji z powodów ekonomicznych, tj. możliwości wynajęcia pomieszczeń po bardziej konkurencyjnych cenach.

Ponadto Spółka zakłada, iż:

1.  przyczyną zaprzestania korzystania z inwestycji w obcym środku trwałym nie będzie zmiana rodzaju działalności Spółki,
2.  może tak się zdarzyć, że w chwili zaprzestania korzystania z inwestycji w obcym środku trwałym, w Spółce może pozostać niezamortyzowana podatkowo część inwestycji w obcym środku trwałym,
3.  Wynajmujący może nie być zainteresowany nabyciem nakładów poniesionych przez Spółkę, a fizyczna likwidacja (polegająca na fizycznym demontażu) nie będzie uzasadniona gospodarczo i ekonomicznie – koszty fizycznej likwidacji przewyższałyby ewentualne korzyści (przychody) ze zbycia/utylizacji elementów likwidowanej inwestycji.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Spółka będzie miała prawo, na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zaliczyć do kosztów podatkowych niezamortyzowaną część nakładów stanowiących „inwestycję w obcym środku trwałym”, jeżeli nie dokona fizycznej likwidacji inwestycji (polegającej na jej fizycznym demontażu), a jedynie wycofa inwestycję z ewidencji środków trwałych, w okolicznościach niezawinionego przez Spółkę działania Wynajmującego (wypowiedzenie umowy najmu) lub z przyczyn ekonomicznych, o których mowa w stanie faktycznym?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy.

Z powyższego przepisu wynika, że aby uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów muszą być spełnione następujące warunki:

*   poniesiony wydatek musi mieć bezpośredni lub pośredni związek z przychodem,
*   wydatek nie może znajdować się w katalogu art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Konstrukcja kosztów uzyskania przychodów oparta jest na swoistej klauzuli generalnej, która stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów enumeratywnie wymienionych w art. 16 tej ustawy. Nadto przepis art. 15 ust. 6 ustawy stwierdza, że w odniesieniu do środków trwałych kosztami uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych (odpisy amortyzacyjne), dokonywane zgodnie z regułami wynikającymi z art. 16a–16m, z uwzględnieniem art. 16.

Przepis art. 16 ww. ustawy zawiera zamknięty katalog wydatków, które nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów nawet wówczas, gdy pozostają w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością i zostały poniesione w celu uzyskania przychodu.

Zgodnie z art. 16a ust. 2 pkt 1 ustawy amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych, zwane dalej „inwestycjami w obcych środkach trwałych” – zwane także środkami trwałymi.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie precyzuje pojęcia „inwestycji w obcym środku trwałym”, a tym samym konieczne jest posłużenie się pojęciami funkcjonującymi w praktyce. Jak wskazał WSA w wyroku z 20 stycznia 2005 r. sygn. FSK 1370/04 inwestycja w obcych środkach trwałych polega na poniesieniu wydatków na ulepszenie, przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację czy modernizację środka trwałego, niestanowiącego własności podatnika i niezaliczanego do majątku podatnika.

W chwili rozwiązania umowy najmu zastosowanie znajdzie przepis art. 16c pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który stanowi, że amortyzacji nie podlegają składniki majątku, które nie są używane na skutek zaprzestania działalności, w której te składniki były używane. Tak więc po zakończeniu umowy najmu Spółka nie będzie mogła kontynuować amortyzacji, ponieważ środek trwały w postaci inwestycji w obcym środku trwałym nie będzie już wykorzystywany w prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej.

Powyższe nie oznacza jednak, iż Spółka w ogóle nie będzie miała prawa zaliczyć do kosztów podatkowych niezamortyzowanej inwestycji.

W wyniku rozwiązania umowy najmu (podnajmu) może dojść do sytuacji, iż Spółka odnotuje stratę w sensie ekonomicznym równą niezamortyzowanej części inwestycji w obcym środku trwałym. Aby strata, jaką w tym wypadku będzie niezamortyzowana część inwestycji w obcym środku trwałym, miała charakter podatkowy i mogła zostać ujęta w kosztach uzyskania przychodu muszą być spełniane określone w ustawie warunki.

Możliwość zaliczenia tej straty do kosztów uzyskania przychodów (w wysokości niezamortyzowanej części inwestycji w obcym środku trwałym) powinna być rozpatrywana na zasadach ogólnych, a więc poprzez zastosowanie przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zw. z art. 16 ust. 1 ustawy. Nie powinno budzić wątpliwości, że same wydatki na nabycie lub wytworzenie środków trwałych (w tym inwestycji w obcym środku trwałym), wykorzystywanych przez podatnika w działalności gospodarczej, pozostają w związku z przychodami firmy, o jakich mowa w art. 15 ust. 1 ustawy – Spółka będzie prowadzić działalność w wykorzystywanych pomieszczeniach.

Ponadto za możliwością zaliczenia do kosztów podatkowych wartości likwidowanej i niezamortyzowanej części inwestycji w obcym środku trwałym przemawia również jednoznacznie interpretacja a contrario art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy, który stanowi, że strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności nie można zaliczyć do koszów uzyskania przychodów. A contrario w przypadku, gdy strata postała wskutek likwidacji z innych powodów niż wymienione w przepisie (a tak jest w analizowanym przypadku) – stanowi koszt uzyskania przychodu.

We wskazanym zdarzeniu przyszłym nie dojdzie do zmiany działalności prowadzonej przez Spółkę, a związku z tym nie będzie można mówić o utracie przydatności do używania inwestycji w obcym środku trwałym na skutek zmiany rodzaju działalności. Inwestycja może stracić swą przydatność z innego, niezależnego i niezawinionego przez Spółkę powodu – wypowiedzenia umowy najmu przez Wynajmującego (który ma do tego prawo, przy zachowaniu określonego okresu czasu wypowiedzenia) lub z przyczyn ekonomicznych – zmiana lokalizacji na tańszą.

Powstaje jedynie wątpliwość jak ustawodawca rozumie termin „likwidacja” środka trwałego – czy chodzi o likwidację w sensie fizycznym (czyli demontaż, rozbiórka, zniszczenie inwestycji), czy też o likwidację poprzez zaprzestanie korzystania z tego środka trwałego i wycofanie środka trwałego z ewidencji środków trwałych.

Zdaniem Spółki termin „likwidacja” użyty przez ustawodawcę w art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych musi mieć jak najszersze znaczenie (w tym obejmujące fizyczną likwidację), gdyż zawężanie jego znaczenia jedynie do fizycznej likwidacji środka trwałego prowadziłoby do wymuszania przez ustawodawcę od podatnika działania nieracjonalnego i nieekonomicznego. Preferowana byłaby bowiem podatkowo taka sytuacja, w której podatnik, aby minimalizować powstałe już straty ekonomiczne, musi ponosić dodatkowe wydatki, aby móc zaliczyć (powstałą już) stratę ekonomiczną do kategorii podatkowej. Prowadziłoby to do kuriozalnych i całkowicie pozbawionych uzasadnienia ekonomicznego sytuacji gospodarczych.

Przykładowo:

Podatnik X poniósł wydatki zakwalifikowane do inwestycji w obcym środku trwałym w wysokości 100 zł netto, a następnie do czasu likwidacji tej inwestycji (np. ze względu na zmianę lokalizacji prowadzenia tej samej działalności z gorszej na lepszą) podatnik zaliczył do kategorii kosztu podatkowego kwotę 950 zł. Koszty fizycznej likwidacji inwestycji wynoszą 100 zł. Aby podatnik mógł, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zaliczyć do kategorii kosztu pozostałą kwotę niezamortyzowanej części w wysokości 50 zł musi ponieść dodatkowy koszt w wysokości 100 zł. Działanie to jest jednak całkowicie nieuzasadnione i podatnik byłby zmuszony do wygenerowania dodatkowej straty ekonomicznej.

W tym miejscu warto zacytować część uzasadnienia jednego z wyroków sądu administracyjnego (z którym Spółka się zgadza) wskazującego na konieczność interpretowania przepisów prawa podatkowego zgodnie z ich celem, jakim jest promowanie racjonalnych i ekonomicznie uzasadnionych zachowań podatnika (skutkujących w konsekwencji wzrostem przychodów fiskalnych Skarbu Państwa): „Koszty jako kategoria podatkowa, obejmujące także pewne rodzaje strat, nie są konstrukcją służącą jedynie realizacji celów fiskalnych. Zasady dotyczące kosztów uzyskania przychodów mają w założeniu uwzględniać istotę i cel prowadzenia działalności gospodarczej, premiując wydatki służące jej rozwojowi i generowaniu przychodów. Niektóre rodzaje działań powodujących »doraźne« straty są elementem strategii gospodarczej i nie muszą stać w sprzeczności z działaniem w celu osiągnięcia przychodów, ale w dalszej perspektywie służyć zwiększaniu zysków podmiotu gospodarczego. Nie można w takim wypadku mówić, jak zarzucał na rozprawie pełnomocnik organu, o finansowaniu strat podatnika z budżetu Państwa. Cel fiskalny realizuje się wówczas bowiem w podatku należnym od zysku wypracowanego na skutek takich właśnie, racjonalnych, działań podatnika” (WSA we Wrocławiu z dnia 14 marca 2008 r. sygn. I SA/Wr 1702/07).

Zdaniem Spółki termin „likwidacja” powinien być interpretowany szeroko, a tym samym powinien on obejmować nie tylko fizyczne unicestwienie danego środka trwałego, ale też jego wycofanie z ewidencji na skutek rozwiązania zawartej umowy najmu.

Powyższe, szerokie rozumienie terminu likwidacja zostało dostrzeżone i zaakceptowane przez sądownictwo administracyjne – konsekwencją jest wykształcenie się jednolitej linii orzeczniczej, która wskazuje, iż termin „likwidacja” swoim zakresem obejmuje nie tylko fizyczne zniszczenie, ale również wycofanie z ewidencji. Potwierdzeniem powyższych tez (jak i stanowiska Spółki) jest orzecznictwo sądowe.

W 1995 r. Naczelny Sąd Administracyjny w Łodzi w orzeczeniu z 30 marca sygn. SA/Łd 1688/94 orzekł, iż „przepis art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 28, poz. 127) zawiera określenie przypadku, w którym straty powstałe w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych nie są uważane za koszty uzyskania przychodów. Przepis ten dotyczy likwidacji środków trwałych bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą osoby prawnej i stanowi on pewien wyjątek od ogólnej zasady, iż likwidacja nie w pełni umorzonych tego rodzaju środków trwałych stanowi koszt uzyskania w wysokości niezamortyzowanej wartości tych środków”.

Z kolei NSA w wyroku z 10 lipca 1997 r. sygn. SA/Sz 1064/96 wskazał, iż za „likwidację” w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy również traktować sprzedaż. Zgodnie z uzasadnieniem wyroku „w świetle tych faktów słuszne jest i zgodne z art. 23 ust. 1 pkt 6 ustawy (ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu analogicznym do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – przypis Spółki) stanowisko organów podatkowych, że skoro nie stanowią kosztów uzyskania przychodów straty powstałe w wyniku likwidacji środka trwałego nie w pełni umorzonego jeśli środek ten utracił przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności lub metody jej prowadzenia, to również nie można uznać za koszt straty ze sprzedaży w pełni sprawnego, a nie umorzonego środka trwałego, który podatnik zlikwidował dokonując sprzedaży”.

Również w orzeczeniu WSA w Krakowie z dnia 29 września 2005 r. sygn. I SA/Kr 2032/02, w którym dodatkowo Sąd stwierdził, iż „zauważyć przy tym należy, iż ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji pojęcia »likwidacja«, a zatem należy odnieść się do potocznego lub encyklopedycznego rozumienia jego znaczenia w świetle którego, pojęcie to ma charakter wieloznaczny, uzasadniający przyjęcie, że »likwidacja« to także usunięcie z ewidencji, definitywne zaprzestanie korzystania, czy też pozostawienie w dyspozycji innego podmiotu”.

Kolejnym jest wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 13 marca 2007 r. sygn. akt. I SA/Wr 53/07, w którym wskazano, iż „w orzecznictwie NSA pojęcie to zostało zinterpretowane w szerokim znaczeniu, uznając za likwidację nie tylko fizyczne unicestwienie środka trwałego, ale także przekazanie środka trwałego innemu podmiotowi czy to poprzez darowiznę czy sprzedaż, zmianę metody prowadzenia działalności gospodarczej, likwidację środka trwałego w związku z jego zużyciem technicznym, technologicznym lub »moralnym«, wycofanie go z ewidencji środków trwałych”.

W wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 14 marca 2008 r. sygn. I SA/Wr 1702/07 Sąd wskazał, iż „można zauważyć, że zawężenie pojęcia likwidacji wyłącznie do fizycznego unicestwienia środka trwałego pozbawiałoby sensu przepis art. 16 ust. 1 pkt 6 w części, w jakiej wprowadza on warunek utraty przydatności gospodarczej na skutek zmiany rodzaju działalności – który stawałby się zbędny w razie fizycznego zniszczenia środka trwałego”.

W wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 6 października 2009 r. sygn. I SA/Bd 531/09 Sąd pokreślił, iż „wskazany przepis (art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – przypis Spółki) nie uzależnia też zaliczenia powstałej z powyższego powodu straty do kosztów podatkowych od zabezpieczenia przez najemcę w umowie najmu swoich roszczeń z tytułu poniesionych, a nie zamortyzowanych nakładów, wskutek wcześniejszego rozwiązania tej umowy”.

Spółka podkreśla również, że może dojść do takiej sytuacji, iż fakt wypowiedzenia umowy przez Wynajmującego nie będzie wynikał z działania lub zaniechania Spółki – ponieważ jest to prawo, z którego Wynajmujący może skorzystać, a tym samym będzie brak jakiegokolwiek przyczynienia się Spółki do powstania sytuacji, w której powstanie niezamortyzowana część inwestycji. Należy w tym miejscu odnieść się do pojawiającej się w interpretacjach organów podatkowych tezy, iż racjonalnym i celowym działaniem podatnika (a w konsekwencji działaniem warunkującym możliwość zaliczenia wartości niezamortyzowanej i likwidowanej inwestycji do kosztów podatkowych) jest wcześniejsze zabezpieczenie się podatnika (w tym przypadku przez Spółkę) przed możliwością powstania straty ekonomicznej w przypadku wcześniejszego wypowiedzenia umowy odpowiednimi zapisami (np. zapisami wskazującymi na konieczność zwrotu poczynionych nakładów). W ocenie Spółki takie podejście organów podatkowych jest nieuprawnione, gdyż:

*   z góry zakładałoby, iż Spółka musi dla realizacji prawa wskazanego w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zawierać umowy o określonej treści (co ponadto byłoby niezgodne z zasadą swobody zawierania umów),
*   ingerowałoby w wolność gospodarczą podmiotów gospodarczych,
*   ustanawiałoby dodatkowy warunek skorzystania z interpretacji a contrario art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy.

Należy dodać, iż oczywistym jest, że najbardziej pożądanym rozwiązaniem biznesowym będzie wymuszenie na kontrahencie (w tym przypadku Wynajmującym) korzystnych zapisów umownych, ale są sytuacje, w których po prostu jest to nie możliwe, a osiągnięcie korzystnych zapisów w jednym zakresie (części) umowy wiąże się z rezygnacją z teoretycznie i jedynie potencjalnie korzystnych zapisów w innym miejscu umowy – są to bowiem normalne i oczywiste sytuacje życia gospodarczego jej uczestników.

Oczywistość powyższej tezy bardzo jasno i wyraźnie obrazuje następująca sytuacja. W wyroku WSA w Gdańsku z dnia 6 czerwca 2007 r. sygn. I SA/Gd 114/07 Sąd wskazał, iż mając na uwadze fakt, iż podatnik nie zabezpieczył się odpowiednimi zapisami umownymi nie może korzystać z możliwości zaliczenia straty do kategorii kosztów podatkowych. Wyrok ten został zaskarżony, uchylony i przekazany do ponownego rozpoznania przez NSA wyrokiem z dnia 21 stycznia 2009 r. sygn. akt II FSK 1464/07 – w wydanym po ponownym rozpoznaniu sprawy wyroku WSA w Gdańsku z dnia 16 kwietnia 2009 r. sygn. I SA/Gd 194/09, Sąd potwierdza wszystkie wskazane w w/w wyrokach sądów administracyjnych tezy.

Należy również zwrócić uwagę, iż znaczna część w/w wyroków jest prawomocna, tj. potwierdzona orzeczeniami Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Reasumując Spółka stoi na stanowisku, że będzie miała prawo, na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zaliczyć do kosztów podatkowych niezamortyzowaną część nakładów stanowiących wykorzystywaną w prowadzonej działalności podatkową „inwestycję w obcym środku trwałym”, jeżeli nie dokona fizycznej likwidacji inwestycji (polegającej na jej fizycznym demontażu), a jedynie wycofa inwestycję z ewidencji środków trwałych, w okolicznościach niezawinionego przez Spółkę działania Wynajmującego (wypowiedzenie umowy najmu) lub z przyczyn ekonomicznych, o których mowa w stanie faktycznym.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działający z upoważnienia Ministra Finansów, wydał w dniu 22 sierpnia 2011 r. interpretację indywidualną nr ILPB4/423-166/11-2/ŁM, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W ww. interpretacji indywidualnej Organ stwierdził, co następuje.

Jeżeli przed zakończeniem pełnego okresu amortyzacji inwestycji w obcym środku trwałym dojdzie do rozwiązania (zakończenia) umowy najmu, na podstawie której użytkowano obcy środek trwały, wówczas Spółka nie będzie miała możliwości zaliczenia wcześniej poniesionych wydatków inwestycyjnych do kosztów podatkowych, w wysokości niezamortyzowanej części tej inwestycji.

Pismem z 5 września 2011 r. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością wezwała Organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa w ww. interpretacji indywidualnej. Jednakże w wyniku ponownej analizy sprawy, Organ stwierdził brak podstaw do zmiany tej interpretacji (odpowiedź na ww. wezwanie z 4 października 2011 r. nr ILPB4/423W-38/11-4/HS).

W związku z powyższym Strona, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła 4 listopada 2011 r. skargę skierowaną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu za pośrednictwem Organu.

Odpowiedź na skargę została udzielona pismem z 2 grudnia 2011 r. nr ILPB4/4240-43/11-4/HS.

Po rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wydał w dniu 7 lutego 2012 r. wyrok sygn. akt I SA/Wr 1721/11, w którym uchylił zaskarżoną interpretację.

W wyroku tym Sąd wskazał na treść art. 15 ust. 1, ust. 6 oraz art. 16 ust. 1 pkt 5 i 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Z art. 16 ust. 1 pkt 5 tej ustawy a contrario wynika, że kosztem uzyskania przychodów będzie strata w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych, w części w jakiej te środki i wartości nie zostały zamortyzowane (pokryte sumą odpisów amortyzacyjnych). Powyższa zasada doznaje jednak kolejnego ograniczenia. Ograniczenie to polega na tym, że art. 16 ust. 1 pkt 6 dotyczy wyłącznie środków trwałych, środków trwałych zlikwidowanych i środków trwałych, których utrata przydatności gospodarczej nie była skutkiem zmiany rodzaju działalności. Z treści tego przepisu wynika a contrario, że kosztem uzyskania przychodów będzie strata powstała w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli utraciły one przydatność gospodarczą z przyczyn innych niż zmiana rodzaju działalności.

Dalej Sąd wskazał, że nie jest konieczne (\`(...)\`) definiowanie samego słowa „strata”, tak jak powinno to mieć miejsce w przypadku art. 16 ust. 1 pkt 5, ponieważ z treści tego zwrotu normatywnego wynika, że strata jest konsekwencją likwidacji. Innymi słowy, jeżeli w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonego środka trwałego, który utracił przydatność gospodarczą z przyczyn innych niż zmiana rodzaju działalności, powstała strata, to strata ta jest kosztem uzyskania przychodów. Niezbędne jest natomiast ustalenie znaczenia słowa likwidacja, ponieważ likwidacja środka trwałego w sytuacji opisanej w przepisie powoduje stratę.

W ocenie WSA – słusznie podniosła Strona w skardze, że Organ podatkowy w sposób nieuzasadniony dokonuje zawężenia pojęcia „likwidacja” do fizycznego unicestwienia środka trwałego. Pogląd taki jest sprzeczny zarówno ze stanowiskiem prezentowanym w piśmiennictwie, jak i w orzecznictwie. Zgodnie ze znaczeniem jakie nadaje mu język polski likwidować to dokonywać likwidacji, usuwać coś, pozbywać się czegoś (Słownik języka polskiego, pod. red. M. Szymczaka, PWN, Warszawa 1979, t. 11, str. 35). W związku z takim rozumieniem tego pojęcia stratą powstałą w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych będzie strata definitywna (wykreślenie z ewidencji), np. w wyniku fizycznej likwidacji lub pozbycia się środka trwałego w inny sposób, np. darowizny lub jego zwrotu. Pojęcia likwidacja nie można interpretować zawężająco, wyłącznie jako faktycznej likwidacji, np. przez zniszczenie czy demontaż. Również w wyrokach sądów administracyjnych wskazuje się, że pojęcie to nie jest ograniczone do rozumienia przytoczonego przez Organ, lecz obejmuje także sytuacje faktyczne, w których dochodzi do wycofania środka z ewidencji, np. w wyniku sprzedaży lub darowizny, zużycia technicznego lub technologicznego, zwrotu środka trwałego wynajmującemu przed upływem okresu najmu czy okresu amortyzacji, jeżeli jest to racjonalne z punktu widzenia prowadzonej działalności gospodarczej i ma związek z przychodami w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ponadto, na co również zasadnie wskazywała Strona we wniosku o interpretację oraz w skardze do Sądu, przepis art. 16 ust. 1 pkt 6 tej ustawy nie uzależnia zaliczenia powstałej z powyższego powodu straty do kosztów podatkowych od zabezpieczenia przez stronę w zawartej umowie swoich roszczeń z tytułu poniesionych, a nie zamortyzowanych nakładów, wskutek wcześniejszego rozwiązania tej umowy.

Przyjmując powyższe rozumienie pojęcia „likwidacja” Sąd stwierdził następnie, że jeżeli likwidacja nie w pełni umarzonego środka trwałego będzie wynikiem utraty jego przydatności gospodarczej w ramach tej samej działalności (tego samego rodzaju), to powstała strata będzie kosztem uzyskania przychodów. Odnośnie oceny utraty przydatności gospodarczej przez środek trwały, to winno to być ustalane przez pryzmat obiektywnych kryteriów ekonomicznych, które pozwolą przyjąć, że mimo konsekwencji w postaci straty działanie podatnika ma swoje uzasadnienie ekonomiczne i związek z przychodem. Na przykład wcześniejsze rozwiązanie umowy najmu i zawarcie nowej na innych warunkach może skutkować większymi przychodami. Podobnie za uzasadnione ekonomicznie można uznać świadome zawarcie umowy najmu na okres krótszy niż okres amortyzacji i liczyć się z powstaniem straty z tytułu niemożliwości zamortyzowania całości inwestycji w obcym środku trwałym, jeżeli podatnik wykaże, że jego działanie jest ekonomicznie uzasadnione i ma związek z przychodem.

Dalej Sąd wskazał, że Strona opisała dwie możliwe przyczyny rozwiązania umowy najmu przed upływem okresu amortyzacji, mianowicie: możliwość wynajęcia pomieszczeń po bardziej konkurencyjnych cenach oraz wypowiedzenie umowy najmu przez Wynajmującego. Pierwsza ze wskazanych sytuacji ma niewątpliwie charakter ekonomiczny i należy uznać, że jest ona gospodarczo uzasadniona i ma związek z przychodem. Niewątpliwie zatem Strona w związku z rozwiązaniem umowy (i likwidacją środka trwałego) poniesie stratę w wysokości niezamortyzowanej części inwestycji w obcym środku trwałym i strata ta jako nie objęta wyłączeniem, o jakim stanowi art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych będzie podlegała zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów. Oceniając drugą z przyczyn Sąd jeszcze raz podkreślił, ż konieczność zabezpieczenia się przez Stronę przed taką sytuacją przez stosowne zapisy umowne jest bezpodstawne i nieaprobowane przez Sąd. Wypowiedzenie umowy najmu przez Wynajmującego (również w okolicznościach braku podania przez niego przyczyn, bo takie są podane we wniosku) i brak zainteresowania ze strony Wynajmującego nabyciem po rozwiązaniu umowy nakładów poczynionych przez Stronę na wynajęte pomieszczenia, w ocenie Sądu, z założenia nie mogą wykluczać uzasadnionych względów ekonomicznych i związku z przychodem. Zdaniem Sądu nie ma podstaw, aby strata powstała w związku z likwidacją środka trwałego w związku z utratą jego przydatności gospodarczej w warunkach wypowiedzenia umowy najmu przez Wynajmującego, jakie przedstawiono we wniosku, przy spełnieniu a contrario pozostałych przesłanek z art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie mogła zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów.

Odnośnie do zarzutów Strony dotyczących naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących uzasadnienia wydanej interpretacji i braku odniesienia się do wszystkich podanych we wniosku okoliczności sprawy, to – zdaniem Sądu – zakres odpowiedzi udzielonej przez Organ podatkowy podyktowany był wykładnią przepisów poczynioną przez Organ. Za zasadny natomiast Sąd uznał zarzut dotyczący nie odniesienia się przez Organ podatkowy do powoływanych przez Stronę dla uzasadnienia swojego stanowiska orzeczeń sądów administracyjnych. Orzeczenia te zapadły w indywidualnych sprawach, jednak skoro Strona przywołuje obszerne fragmenty, które potwierdzają podawane przez nią argumenty, to Organ podatkowy kwestionując pogląd Strony, jest zobowiązany wyjaśnić jej, dlaczego się z nimi nie zgadza.

Pismem z 2 kwietnia 2012 r. nr ILRP-007-87/12-2/EŚ Minister Finansów – przez organ upoważniony: Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu – Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie – złożył od ww. wyroku, za pośrednictwem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 24 kwietnia 2014 r. sygn. akt II FSK 1137/12 oddalił skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 7 lutego 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 1721/11.

W wyroku tym Naczelny Sąd Administracyjny podzielił stanowisko wyrażone w wyroku WSA we Wrocławiu.

NSA w odniesieniu do pierwszego z zarzutów wskazał, że spór w niniejszej sprawie dotyczył możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanej w momencie rozwiązania umowy najmu części inwestycji w obcym środku trwałym.

Zagadnienie to było przedmiotem uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 czerwca 2012 r. sygn. II FPS 2/12, której pogląd skład orzekającym w tej sprawie podziela. W uchwale tej przyjęto, że strata odpowiadająca niezamortyzowanej wartości początkowej inwestycji w obcym środku trwałym, niespełniająca przesłanek z art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów, jeżeli jej powstanie wynika z działań podatnika podjętych dla realizacji celu określonego w art. 15 ust. 1 tej ustawy. Uzasadniając tę tezę Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że wyzbycie się przez podatnika inwestycji w obce środki trwałe jest równoznaczne z zaprzestaniem wykorzystywania tej inwestycji na potrzeby związane z działalnością prowadzoną przez tego podatnika. Powoduje to konsekwencję tego rodzaju, że podatnik nie będzie już dalej mógł dokonywać odpisów amortyzacyjnych od tych środków trwałych i w tym objawia się skutek zerwania związku przyczynowo-skutkowego między poniesionymi nakładami a możliwością osiągnięcia przychodów. Odrębną natomiast kwestią jest ocena spełnienia przesłanek z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych na moment poniesienia kosztu, jakim jest strata w obcych środkach trwałych, będąca skutkiem zaprzestania ich amortyzacji. Strata ta, sama w sobie, nie jest zdarzeniem, które może służyć osiągnięciu przychodów. Jest ona natomiast często powiązania ze zdarzeniami, mającymi miejsce w toku prowadzenia działalności gospodarczej, która sama w sobie jest nakierowana na osiągnięcie przychodów. W tym też kontekście, mając na uwadze treść art. 16 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy stratę należy wiązać z bezpośrednią przyczyną jej powstania, tj. likwidacją nie w pełni zamortyzowanych środków trwałych. Przez likwidację środka trwałego należy przy tym rozumieć takie wyzbycie się środków trwałych, które jest racjonalnie i ekonomicznie uzasadnione z punktu widzenia prowadzonej działalności gospodarczej i będzie miało związek z przychodami w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jeżeli inwestycja w obcych środkach trwałych w danej lokalizacji, mimo istniejącej nadal możliwości dokonywania odpisów amortyzacyjnych, z różnych powodów nie przynosi spodziewanych zysków bądź wręcz przynosi straty finansowe, racjonalnym, ekonomicznie uzasadnionym działaniem podatnika, także z punktu widzenia realizacji celów wskazanych w ww. przepisie, a więc osiągania przychodów, zachowania bądź zabezpieczenia źródła przychodów, będzie zaprzestanie korzystania z takiej inwestycji, czyli jej likwidacja z powodu utraty przydatności gospodarczej. Przy wykładni przepisów podatkowych konieczne jest przyjęcie założenia, że podatnik działa i powinien działać w sposób typowy dla osób prowadzących działalność gospodarczą, to jest dążyć do osiągnięcia zysków, a nie strat. Drugim założeniem powinno być to, że wszyscy podatnicy powinni podlegać adekwatnemu obciążeniu podatkowemu, czyli takiemu, przy którym podatnik płaci podatek w wysokości odpowiadającej ogólnym założeniom konstrukcji podatku, z uwzględnieniem przysługujących mu ulg. Uznanie, że podatnik może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów stratę z powodu likwidacji nie w pełni zamortyzowanych środków trwałych w wysokości niepokrytej dokonanymi odpisami amortyzacyjnymi, założenia te uwzględnia.

W podsumowaniu NSA stwierdził, że działanie podatnika polegające na rozwiązywaniu umów najmu, mimo niezamortyzowania w pełni inwestycji w obcych środkach trwałych, służy zatem ograniczaniu strat, kumulowanych przez prowadzenie działalności w tych lokalach, a tym samym nakierowane jest na zwiększanie rentowności prowadzonej działalności. Strata w postaci niezamortyzowanej wartości początkowej środków trwałych może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów, ponieważ spełnia warunki określone w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Według NSA – trafnie przyjęto w zaskarżonym wyroku, że przepisy nie uzależniają możliwości zaliczenia straty w obcych środkach trwałych do kosztów uzyskania przychodów od powstania jej w wyniku fizycznej likwidacji inwestycji, polegającej na fizycznym demontażu. Pojęcie likwidacji nie jest bowiem ograniczone do rozumienia przytoczonego przez Organ, lecz obejmuje także sytuacje faktyczne, w których dochodzi do wycofania środka z ewidencji, np. w wyniku zwrotu środka trwałego wynajmującemu przed upływem okresu najmu czy okresu amortyzacji, jeżeli jest to racjonalne z punktu widzenia prowadzonej działalności gospodarczej i ma związek z przychodami.

W dniu 10 lipca 2014 r. do Organu wpłynęło prawomocne – od 24 kwietnia 2014 r. – orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 7 lutego 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 1721/11.

Uwzględniając uzasadnienie wyroku WSA we Wrocławiu oraz NSA w Warszawie stwierdza się co następuje.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji z 22 sierpnia 2011 r. nr ILPB4/423-166/11-2/ŁM.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.